62022CJ0146
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu)
5. října 2023 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 98 odst. 2 – Možnost členských států uplatnit sníženou sazbu na některá dodání zboží a poskytnutí služeb – Body 1 a 12a přílohy III – Podobné potraviny připravené ze stejné hlavní složky – Teplé nápoje připravované z mléka – Uplatňování různých snížených sazeb DPH – Zboží se stejnými charakteristikami a objektivními vlastnostmi – Zboží spojené se službami přípravy a podání ze strany dodavatele nebo bez těchto služeb“
Ve věci C‑146/22,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU Vojvodským správním soudem ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Polsko) rozhodnutím ze dne 28. ledna 2022, došlým Soudnímu dvoru dne 1. března 2022, v řízení
YD
proti
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
za účasti:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
SOUDNÍ DVŮR (osmý senát),
ve složení: M. Safjan, předseda senátu, N. Jääskinen (zpravodaj) a M. Gavalec, soudci,
generální advokát: J. Richard de la Tour,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za YD: S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska a A. Tałasiewicz, doradcy podatkowi,
–
za Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: K. Nowicka a B. Rogowska-Rajda,
–
za Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców: P. Chrupek, radca prawny,
–
za polskou vládu: B. Majczyna, jako zmocněnec,
–
za Evropskou komisi: J. Jokubauskaitė a A. Stobiecka-Kuik, jako zmocněnkyně,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 1 písm. a) a c), čl. 14 odst. 1, čl. 24 odst. 1 a článku 98 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady (EU) 2018/1713 ze dne 6. listopadu 2018 (Úř. věst. 2018, L 286, s. 20) (dále jen „směrnice o DPH“), ve spojení s body 4 a 7 odůvodnění a body 1 a 12a přílohy III této směrnice, zásadami loajální spolupráce, daňové neutrality, legality a právní jistoty, jakož i s článkem 6 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112 (Úř. věst. 2011, L 77, s. 1).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi YD a ředitelem státní služby pro finanční informace (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Polsko) (dále jen „daňový orgán“), jehož předmětem je sazba daně z přidané hodnoty (DPH) uplatňovaná na prodej čokoládových mléčných nápojů, jež uskutečňuje YD ve svých zařízených určených ke konzumaci jídel a nápojů.
Právní rámec
Unijní právo
KN
3
Číslo 2202 kombinované nomenklatury uvedené v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 1987, L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382), ve znění vyplývajícím z nařízení Komise (ES) č. 1549/2006 ze dne 17. října 2006 (Úř. věst. 2006, L 301, s. 1) (dále jen „KN“), zahrnuje „vodu, včetně minerálních vod a sodovek, s přídavkem cukru nebo jiných sladidel nebo aromatizovanou a jiné nealkoholické nápoje, vyjma ovocné nebo zeleninové šťávy čísla 2009“.
Směrnice o DPH
4
Body 4 a 7 odůvodnění směrnice o DPH uvádějí:
„(4)
Dosažení cíle vytvoření vnitřního trhu předpokládá, že v členských státech jsou uplatňovány právní předpisy o daních z obratu, které nenarušují podmínky hospodářské soutěže ani nebrání volnému pohybu zboží a služeb. Je proto nezbytné dosáhnout takové harmonizace právních předpisů týkajících se daní z obratu pomocí systému [DPH], která co nejvíce vyloučí faktory, jež mohou narušovat podmínky hospodářské soutěže jak na úrovni členských států, tak na úrovni Společenství.
[…]
(7)
Společný systém DPH by měl, přestože sazby a osvobození od daně nejsou zcela harmonizovány, vést k neutralitě v hospodářské soutěži v tom smyslu, že obdobné zboží a služby na území každého členského státu nesou stejné daňové zatížení bez ohledu na délku výrobního a distribučního řetězce.“
5
Článek 2 odst. 1 písm. a) a c) této směrnice stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
a)
dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“
6
Článek 14 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:
„ ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
7
Podle čl. 24 odst. 1 téže směrnice platí následující:
„ ‚Poskytnutím služby‘ se rozumí každé plnění, které není dodáním zboží.“
8
Článek 96 směrnice o DPH stanoví:
„Členské státy uplatňují základní sazbu DPH, kterou stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a která je stejná pro dodání zboží i pro poskytnutí služby.“
9
Článek 98 této směrnice zní takto:
„1.   Členské státy mohou uplatňovat jednu či dvě snížené sazby.
2.   Snížené sazby se uplatňují pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III.
Snížené sazby se neuplatňují u elektronicky poskytovaných služeb s výjimkou těch, na něž se vztahuje bod 6 přílohy III.
3.   Členské státy mohou při uplatňování snížených sazeb podle odstavce 1 na kategorie týkající se zboží použít k přesnému vymezení rozsahu dané kategorie kombinovanou nomenklaturu.“
10
Příloha III směrnice o DPH, nadepsaná „Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby uvedené v článku 98“, v bodech 1 a 12a uvádí:
„1)   Potraviny (včetně nápojů, avšak s výjimkou alkoholických nápojů) pro lidskou a zvířecí spotřebu; živá zvířata, semena, rostliny a přísady obvykle určené k použití při přípravě potravin; výrobky obvykle určené k použití jako doplněk nebo náhražka potravin;
[…]
12a)
restaurační a cateringové služby, přičemž je možné vyloučit dodání (alkoholických nebo nealkoholických) nápojů“.
Prováděcí nařízení č. 282/2011
11
Článek 6 prováděcího nařízení č. 282/2011 stanoví:
„1.   Restauračními a cateringovými službami se rozumí služby spočívající v dodání připravených nebo nepřipravených jídel nebo nápojů či obojího určených pro lidskou spotřebu spolu s dostatečnými podpůrnými službami umožňujícími jejich okamžitou spotřebu. Dodání jídel nebo nápojů či obojího je pouze jednou složkou celku, v němž služby převažují. Restaurační služby jsou poskytnutím takových služeb v prostorách poskytovatele a cateringové služby jsou poskytnutím takových služeb mimo prostory poskytovatele.
2.   Za restaurační ani cateringovou službu ve smyslu odstavce 1 se nepovažuje dodání připravených nebo nepřipravených jídel nebo nápojů či obojího bez ohledu na to, zda s přepravou, či bez ní, které však nezahrnuje žádné další podpůrné služby.“
Polské právo
12
Zákon o dani z přidané hodnoty (ustawa o podatku od towarów i usług), ze dne 11. března 2004 (Dz. U. částka 54, č. 535), ve znění použitelném na spor v původním řízení (Dz. U. z roku 2018, č. 2174) (dále jen „zákon o DPH“), v čl. 41 odst. 2 stanoví, že „[u] výrobků a služeb uvedených v příloze č. 3 zákona“, jiných než těch, které spadají pod kapitolu 56 nařízení Rady ministrů o polské klasifikaci výrobků a služeb (Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), ze dne 4. září 2015 (Dz. U. z roku 2015, č. 1676, dále jen „polská klasifikace“), „sazba daně činí 7 % s výhradou čl. 114 odst. 1“. Sazba DPH stanovená v tomto ustanovení byla na základě čl. 146aa odst. 1 bodu 1 tohoto zákona zvýšena na 8 %.
13
Článek 41 odst. 2a zákona o DPH stanoví, že „[u] zboží a služeb uvedených v příloze č. 10 zákona“, které nespadají pod kapitolu 56 polské klasifikace, „sazba daně činí 5 %“.
14
V článku 41 odst. 12f bodě 1 tohoto zákona se stanoví:
„Sazba daně uvedená v odstavci 2 se použije na dodání zboží a poskytnutí služeb zařazených podle polské klasifikace výrobků a služeb do kapitoly služeb souvisejících se stravováním (kapitola 56 polské kvalifikace), s výjimkou prodejů týkajících se: jiných nápojů než těch, které jsou uvedeny v příloze č. 3 nebo příloze č. 10 zákona nebo v prováděcích předpisech k němu vydaných, včetně jejich přípravy a podávání.“
15
V bodě 17 přílohy č. 10 uvedeného zákona jsou uvedeny „[v]ody, včetně minerálních vod a sodovek, s přídavkem cukru nebo jiných sladidel, nebo ochucené vody a ostatní nealkoholické nápoje, kromě ovocných, ořechových a zeleninových šťáv čísla 2009 KN – výhradně tyto výrobky: 1) jogurty, podmáslí, kefíry, mléko, na které se nevztahuje kapitola 04 KN – s výjimkou výrobků obsahujících kávu a kávové výtažky, esence nebo koncentráty, 2) nealkoholické nápoje obsahující nejméně 20 % hmotnostních ovocné, zeleninové nebo ovocnozeleninové šťávy“.
16
Kapitola 56 polské klasifikace, nadepsaná „Služby související se stravováním“, zahrnuje „[s]lužby restaurací a jiných stravovacích zařízení“, „[s]lužby přípravy jídel pro externí zákazníky (catering) a jiné stravovací služby“ a „[s]lužby přípravy a podávání nápojů“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
17
YD, žalobkyně v původním řízení, provozuje ve Vratislavi (Polsko) síť kaváren, ve kterých se prodává nápoj nazvaný „Classic Hot Chocolate“, jenž má podobu horké čokolády připravené z mléka a čokoládové přísady.
18
YD zaslala daňovému orgánu žádost o závazné informace týkající se sazby DPH použitelné na tento nápoj. Ve stanovisku vydaném dne 17. června 2020 měl tento orgán za to, že prodej předmětného nápoje na výnos s sebou i na místě je třeba považovat za dodání zboží s doplňkovými službami, tj. za přípravu a podávání nápojů zákazníkovi k okamžité spotřebě. Na základě toho dospěl k závěru, že toto plnění spadá pod kapitolu 56 polské klasifikace, nadepsanou „Služby související se stravováním“, takže taková dodání zboží podléhají snížené sazbě DPH ve výši 8 %.
19
YD tento výměr zpochybnila a tvrdila, že je třeba uplatnit sníženou sazbu DPH ve výši 5 % obdobně jako u ostatních dodání zboží uvedených v příloze č. 10 zákona o DPH, která zahrnuje zejména mléčné nápoje. V tomto ohledu namítala z důvodu podobnosti mezi těmito výrobky a nápojem dotčeným v původním řízení porušení zásady neutrality DPH, porušení pravidel hospodářské soutěže a nesprávného uplatnění zákona o DPH.
20
Daňový orgán potvrdil své stanovisko rozhodnutím ze dne 11. prosince 2020. Uvedl, že potraviny zařazené do kapitoly 56 polské klasifikace, jako je dotčený nápoj, nejsou zaměnitelné s mléčnými nápoji nabízenými k maloobchodnímu prodeji, které podléhají snížené sazbě DPH ve výši 5 %. Zdůraznil rozdíl, který podle jeho názoru odlišuje hotový nápoj prodávaný v obchodě od teplého nápoje připraveného zaměstnancem na objednávku a v kavárně s ohledem na individuální přání dotyčného zákazníka. Dodání je v druhém případě spojeno s doplňkovými službami, které mají vliv na rozhodnutí spotřebitele koupit si dotčený výrobek.
21
V návaznosti na toto rozhodnutí podala YD žalobu u Vojvodského správního soudu ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Polsko), který je předkládajícím soudem, přičemž se dovolávala porušení čl. 41 odst. 12f bodu 1 zákona o DPH ve spojení s čl. 41 odst. 2a a bodem 17 odst. 1 přílohy 10 tohoto zákona, jakož i čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH a bodů 4 a 7 odůvodnění této směrnice. Podle ní daňový orgán právě na základě nesprávného výkladu těchto ustanovení dospěl k závěru, že dodání nápoje dotčeného ve věci v původním řízení musí podléhat snížené sazbě DPH ve výši 8 %. YD má za to, že takový nápoj musí podléhat zdanění obdobnému tomu, jemuž podléhá ostatní zboží uvedené v příloze č. 10 zákona o DPH, tj. zdanění sníženou sazbou DPH ve výši 5 %, aby byly zajištěny spravedlivé soutěžní podmínky mezi tímto zbožím.
22
Předkládající soud má pochybnosti o slučitelnosti dotčené vnitrostátní právní úpravy a praxe se směrnicí o DPH, jak je vykládána judikaturou Soudního dvora, jakož i se zásadami společného systému DPH.
23
Uvedený soud v podstatě uvádí, že polský zákonodárce stanovil uplatňování snížených sazeb DPH na „potraviny“ uvedené v bodě 1 přílohy III směrnice o DPH a na „restaurační a cateringové služby“ uvedené v bodě 12a této přílohy III. Podle čl. 41 odst. 2a zákona o DPH se na zboží a služby uvedené v příloze č. 10 zákona, která odkazuje na číslo 2202 KN, uplatní snížená sazba DPH ve výši 5 %. Na toto zboží a služby se však tato sazba nevztahuje, pokud spadají pod kapitolu 56 polské klasifikace.
24
V této souvislosti si uvedený soud v prvé řadě klade otázku, zda s ohledem na zásadu právní jistoty může vnitrostátní zákonodárce pro stanovení sazby DPH, která se použije na stejnou kategorii zboží nebo služeb, použít dva různé zdroje klasifikace, a sice KN a polskou klasifikaci.
25
Zaprvé tvrdí, že zákon o DPH a polská klasifikace nesledují stejné cíle.
26
Zadruhé podle jeho názoru lze mít za to, že daňový orgán má příliš širokou posuzovací pravomoc při určování sazby DPH, kterou je třeba uplatnit na zboží a služby uspokojující stejnou potřebu průměrného spotřebitele, což není v souladu se zásadou neutrality DPH.
27
Zatřetí uvádí, že polský zákonodárce odkazuje na polskou klasifikaci, přičemž tato klasifikace vykládá pojem „zdanitelná činnost“ odlišně od společného systému DPH, zejména pokud jde o kvalifikaci plnění složeného z hlavního plnění a několika vedlejších plnění.
28
Ve druhé řadě předkládající soud uvádí, že je nesporné, že prodej dotčeného nápoje představuje dodání zboží. Má však pochybnosti o tom, zda může mít daňový orgán za to, že doplňkové služby spojené s přípravou toto nápoje a jeho uváděním na trh mohou rozhodnout o tom, zda se na tento výrobek uplatní odlišná sazba DPH ve srovnání s podobnými výrobky, které nejsou s takovými službami spojeny.
29
Za těchto podmínek se Vojvodský správní soud ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání čl. 2 odst. 1 písm. a) a c), čl. 14 odst. 1, čl. 24 odst. 1 a čl. 98 odst. 1 až 3 [směrnice o DPH] ve spojení s čl. 6 odst. 1 a 2 [prováděcího nařízení č. 282/2011], ve spojení s body 1 a 12a přílohy III a body 4 a 7 odůvodnění této směrnice, jakož i zásada loajální spolupráce, zásada daňové neutrality, zásada legality daně a zásada právní jistoty takové vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná v projednávané věci, která stanoví sníženou sazbu DPH ve výši 5 % pro potraviny, mimo jiné nápoje obsahující mléko, spadající do [čísla 2202 KN], přičemž z této sazby vylučuje takové potraviny, jako jsou nápoje obsahující mléko, zařazené do [kapitoly 56 polské klasifikace] jako služby související se stravováním, a uplatňuje na posledně uvedené zboží (jeho dodání nebo služby s ním spojené) sníženou sazbu DPH ve výši 8 %, přestože průměrný spotřebitel při nákupu tohoto zboží nebo služeb považuje toto zboží (služby) za zboží (služby), jež uspokojují stejnou potřebu?
2)
Je se zásadou daňové neutrality a zásadou právní jistoty slučitelná správní praxe, která vede k uplatňování dvou různých snížených sazeb DPH na zboží, které má stejné charakteristiky a objektivní vlastnosti, a to v závislosti na tom, zda jsou poskytovány služby spočívajících v přípravě a podávání tohoto zboží, či nikoli, čímž rozlišuje mezi tímto zbožím ze subjektivního, a nikoli objektivního hlediska?“
K předběžným otázkám
30
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda musí být článek 98 směrnice o DPH ve spojení s body 1 a 12a přílohy III této směrnice, článkem 6 prováděcího nařízení č. 282/2011, jakož i zásadou daňové neutrality vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že potraviny, které jsou složeny ze stejné hlavní složky a uspokojují stejnou potřebu průměrného spotřebitele, podléhají dvěma různým sníženým sazbám DPH podle toho, zda jsou prodávány v maloobchodní prodejně, nebo jsou připravovány a podávány teplé zákazníkovi na jeho žádost k okamžité spotřebě.
31
Úvodem je třeba připomenout, že podle článku 96 směrnice o DPH se stejná sazba DPH, tedy základní sazba DPH stanovená v každém členském státě, v zásadě uplatní pro dodání zboží i pro poskytnutí služeb.
32
Jako výjimku z této zásady přiznává článek 98 této směrnice členským státům možnost uplatňovat snížené sazby DPH. Příloha III uvedené směrnice za tímto účelem vyjmenovává taxativně kategorie dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížených sazeb (rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 36 a citovaná judikatura).
33
Účelem možnosti členských států stanovit snížené sazby DPH je snížení ceny určitých výrobků a služeb považovaných za obzvláště nezbytné, a usnadnit tím konečnému spotřebiteli, který v konečném důsledku nese daňovou povinnost, přístup k těmto výrobkům a službám (rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 37 a citovaná judikatura).
34
Z ustálené judikatury Soudního dvora plyne, že pod podmínkou, že je dodržena zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, členským státům přísluší, aby mezi dodáními zboží a poskytnutími služeb zařazenými do kategorií, které jsou uvedeny v příloze III směrnice o DPH, určily konkrétní dodání a poskytnutí, na něž se uplatní snížená sazba (rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 38 a citovaná judikatura).
35
V tomto ohledu je třeba poznamenat, že podle čl. 98 odst. 3 směrnice o DPH členské státy mohou při uplatňování snížených sazeb na kategorie, které odkazují na dodání zboží, použít k přesnému vymezení rozsahu dané kategorie KN. Je však třeba konstatovat, že použití KN je pouze jedním ze způsobů, jak přesně vymezit rozsah dané kategorie (rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 39 a citovaná judikatura).
36
Proto za podmínky, že plnění, na která se uplatní snížená sazba, patří do jedné z kategorií uvedených v příloze III směrnice o DPH a je dodržena zásada daňové neutrality, může vnitrostátní zákonodárce, pokud ve svém vnitrostátním právu vymezí kategorie, na které zamýšlí uplatnit tuto sníženou sazbu, zařadit dodání zboží a poskytnutí služeb zahrnutá do kategorií uvedených v příloze III směrnice o DPH způsobem, který považuje za nejvhodnější (rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 40).
37
V tomto rámci měl Soudní dvůr za to, že jsou-li dodrženy podmínky uvedené v předchozím bodě je přípustné, aby vnitrostátní zákonodárce zařadil do stejné kategorie různá zdanitelná plnění zahrnutá do různých kategorií této přílohy III, aniž by formálně rozlišoval mezi dodáním zboží a poskytnutím služeb (rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 41).
38
Stejně tak měl za to, že směrnice o DPH nebrání tomu, aby dodání zboží nebo poskytnutí služeb, která jsou součástí stejné kategorie přílohy III této směrnice, podléhala dvěma různým sníženým sazbám DPH (rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 42 a citovaná judikatura).
39
Je však třeba připomenout, že pokud se členské státy rozhodnou uplatňovat jednu nebo dvě snížené sazby DPH na jednu z kategorií dodání zboží nebo poskytnutí služeb uvedených v příloze III směrnice o DPH, anebo případně selektivně omezit její uplatňování na část dodání zboží nebo poskytnutí služeb každé z těchto kategorií, musí dodržovat zásadu daňové neutrality (rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 43 a citovaná judikatura).
40
V projednávané věci z vysvětlení poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že právní úprava a praxe dotčená ve věci v původním řízení vedou k rozlišování mezi mléčnými hotovými nápoji ke konzumaci, které jsou uváděny na trh v obchodech, přičemž tyto nápoje jsou zařazeny mezi potraviny spadající pod číslo 2202 KN, na které se uplatní snížená sazba DPH ve výši 5 %, a teplými mléčnými nápoji, které podobně jako Classic Hot Chocolate uváděný žalobkyní v původním řízení na trh připraví zaměstnanec kavárny na žádost zákazníka k okamžité spotřebě, přičemž tyto nápoje spadají do kapitoly 56 polské klasifikace („služby související se stravováním“) a podléhají snížené sazbě DPH ve výši 8 %.
41
Na mléčné nápoje uvedené výše se tedy uplatňují různé snížené sazby DPH podle toho, zda jsou předmětem maloobchodního prodeje v obchodě jako hotový nápoj ke konzumaci, nebo zda jsou připravovány a podávány teplé zákazníkovi jako dodání zboží, na jeho žádost a za účelem okamžité spotřeby. Toto rozlišení vyplývá z jejich zařazení, a to jako potraviny spadající do působnosti KN a jako složky služeb souvisejících se stravováním spadajících do působnosti polské klasifikace.
42
Z judikatury uvedené v bodech 37 až 39 tohoto rozsudku přitom v podstatě vyplývá, že dodání zboží nebo poskytnutí služeb, na něž se vztahuje příloha III směrnice o DPH, mohou podléhat dvěma různým sníženým sazbám DPH, je-li dodržena zásada daňové neutrality.
43
V důsledku toho takový způsob klasifikace potravin, jako je způsob dotčený ve věci v původním řízení, který je založen zejména na tom, zda k nim jsou, či nikoli poskytovány doplňkové služby za účelem jejich spotřeby, není sám o sobě neslučitelný s unijním právem.
44
Musí tomu tak být tím spíše, že ačkoli se jak bod 1, tak bod 12a přílohy III směrnice o DPH může týkat totožných nebo podobných potravin jakožto „potravin“ a potravin, které jsou předmětem „restauračních a cateringových služeb“, z článku 6 prováděcího nařízení č. 282/2011 vyplývá, že pro účely kvalifikace zdanitelného plnění jako „restauračních a cateringových služeb“ chtěl normotvůrce Evropské unie přiznat rozhodující význam nikoli samotným potravinám nebo způsobu jejich přípravy nebo jejich dodání, ale poskytnutí podpůrných služeb, které jsou spojeny s dodáním připravených jídel, přičemž tyto služby musí být dostatečné k zajištění okamžité spotřeby těchto potravin a musí převažovat ve srovnání s jejich dodáním (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 58).
45
Předkládajícímu soudu nicméně přísluší ověřit, zda právní úprava dotčená v původním řízení dodržuje zásadu daňové neutrality.
46
V tomto ohledu je třeba připomenout, že tato zásada brání tomu, aby bylo s podobným dodáním zboží nebo s poskytnutím služeb, které si navzájem konkurují, zacházeno z pohledu DPH rozdílně (rozsudek ze dne 22. dubna 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 44 a citovaná judikatura).
47
Pokud jde o posouzení, zda jsou dotčené zboží nebo služby podobné, jež přísluší v konečném výsledku vnitrostátnímu soudu, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že je třeba zohlednit především hledisko průměrného spotřebitele. Zboží nebo služby jsou podobné, pokud mají obdobné vlastnosti a slouží stejným potřebám spotřebitelů, a to na základě kritéria srovnatelnosti v použití, a pokud existující rozdíly neovlivňují podstatným způsobem rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit některé z uvedeného zboží nebo uvedených služeb (rozsudek ze dne 9. listopadu 2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, bod 31 a citovaná judikatura).
48
Je tedy na předkládajícím soudu, aby posoudil, zda mléčné nápoje zařazené jako potraviny spadající do čísla 2202 KN a teplé mléčné nápoje zařazené jako služba spadající do kapitoly 56 polské klasifikace („služby související se stravováním“) jsou v očích průměrného spotřebitele vzájemně zastupitelné.
49
Z tohoto hlediska bude muset předkládající soud zaprvé zohlednit podobnost vlastností nápojů dotčených ve věci v původním řízení, zejména skutečnost, že jsou připravovány ze stejné hlavní složky, a sice z mléka, a že podle zjištění daňového orgánu mají podobnou tekutou konzistenci a vnější vzhled.
50
Předkládající soud však bude muset v tomto rámci rovněž ověřit, zda se nápoje dotčené ve věci v původním řízení mohou značně lišit z hlediska chuti, konzistence a vůně, zejména proto, jak uvádí polská vláda ve svém písemném vyjádření, že by si spotřebitel mohl, pokud jde o teplé mléčné nápoje podléhající snížené sazbě DPH ve výši 8 %, objednat další přísady, které by mohly mít na tyto faktory významný vliv. Mimoto bude muset předkládající soud zohlednit skutečnost, že nápoje dotčené ve věci v původním řízení mají rozdílnou teplotu, což může mít významný vliv na jejich příslušné vlastnosti, jako je jejich chuť a vůně.
51
Zadruhé z předkládacího rozhodnutí a z formulace první předběžné otázky vyplývá, že předkládající soud shledal, že oba druhy mléčných nápojů, o které se jedná ve věci v původním řízení, jsou určeny k uspokojení stejné potřeby konzumace slazených nealkoholických nápojů.
52
Zatřetí, pokud jde o otázku, zda rozdíly mezi mléčnými nápoji dotčenými v původním řízení mohou mít rozhodující vliv na volbu průměrného spotřebitele koupit si jeden, nebo druhý z těchto nápojů, je třeba připomenout, že je třeba v tomto ohledu zohlednit rozdíly, které se týkají vlastností dotčeného zboží nebo služeb a jejich užívání, a tedy jsou tomuto zboží nebo těmto službám vlastní, jakož i rozdíly týkající se kontextu, v němž je dodání zboží nebo poskytnutí služeb uskutečňováno (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. září 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 41 a citovaná judikatura).
53
V tomto rámci je třeba uvést, že nápoje uváděné na trh YD jsou určeny k okamžité spotřebě, protože jsou připravovány speciálně na žádost zákazníka a podávány teplé, zatímco u mléčných nápojů uváděných na trh v obchodech, na jejichž složení nemá spotřebitel žádný vliv, tomu tak nutně není. S výhradou ověření předkládajícím soudem je přitom zřejmé, že tento rozdíl může mít rozhodující vliv na volbu spotřebitele koupit si jeden, nebo druhý z těchto nápojů, když tato volba není činěna za stejných podmínek nebo za stejným účelem, a tím spíše když spotřebitel může změnit složení prvně uvedených nápojů objednáním dalších přísad.
54
Zejména s ohledem na skutečnosti uvedené v bodech 49 až 52 výše bude muset předkládající soud určit, zaprvé zda mléčné nápoje dotčené ve věci v původním řízení mají obdobné vlastnosti, zadruhé zda uspokojují stejné potřeby spotřebitelů a zatřetí zda rozdíly mezi těmito mléčnými nápoji mají rozhodující vliv na volbu průměrného spotřebitele koupit si jeden, nebo druhý z uvedených nápojů. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že zejména nesplnění třetího kritéria postačuje k tomu, aby byl učiněn závěr, že dotčené zboží nebo služby nejsou podobné, a že jejich zdanění různými sníženými sazbami DPH tudíž neporušuje zásadu daňové neutrality (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. září 2014, K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, bod 31).
55
S ohledem na výše uvedené důvody je třeba na položené otázky odpovědět tak, že článek 98 směrnice o DPH ve spojení s body 1 a 12a přílohy III této směrnice, článkem 6 prováděcího nařízení č. 282/2011, jakož i zásadou daňové neutrality, musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že potraviny, které jsou složeny ze stejné hlavní složky a uspokojují stejnou potřebu průměrného spotřebitele, podléhají dvěma různým sníženým sazbám DPH podle toho, zda jsou prodávány v maloobchodní prodejně, nebo jsou připravovány na žádost zákazníka a podávány teplé za účelem okamžité spotřeby, pokud tyto potraviny nemají navzdory stejné hlavní složce obdobné vlastnosti nebo pokud rozdíly mezi uvedenými potravinami, včetně podpůrných služeb spojených s jejich dodáním, mají významný vliv na rozhodnutí průměrného spotřebitele koupit jednu, nebo druhou z těchto potravin.
K nákladům řízení
56
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:
Článek 98 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady (EU) 2018/1713 ze dne 6. listopadu 2018 ve spojení s body 1 a 12a přílohy III této směrnice, článkem 6 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112, jakož i zásadou daňové neutrality,
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že potraviny, které jsou složeny ze stejné hlavní složky a uspokojují stejnou potřebu průměrného spotřebitele, podléhají dvěma různým sníženým sazbám daně z přidané hodnoty (DPH) podle toho, zda jsou prodávány v maloobchodní prodejně, nebo jsou připravovány na žádost zákazníka a podávány teplé za účelem okamžité spotřeby, pokud tyto potraviny nemají navzdory stejné hlavní složce obdobné vlastnosti nebo pokud rozdíly mezi uvedenými potravinami, včetně podpůrných služeb spojených s jejich dodáním, mají významný vliv na rozhodnutí průměrného spotřebitele koupit jednu, nebo druhou z těchto potravin.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: polština.