62023CC0137
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
ATHANASIOS RANTOS
vom 5. September 2024 (
1
)
Rechtssache C‑137/23 (Alsen) (
i
)
X
gegen
Staatssecretaris van Financiën
(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden [Oberster Gerichtshof der Niederlande])
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Richtlinie 2003/96/EG – Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom – Art. 14 Abs. 1 Buchst. c – Befreiung von Energieerzeugnissen, die als Kraft- oder Heizstoffe in der Schifffahrt in den Meeresgewässern der Europäischen Union verwendet werden – Für den Antrieb von Schiffen verwendetes Gasöl, das nicht mit der erforderlichen steuerlichen Kennzeichnung versehen ist – Richtlinie 95/60/EG – Steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin – Verbrauchsteuern – Richtlinie 2008/118/EG – Allgemeines Verbrauchsteuersystem – Art. 7 Abs. 2 – Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs – Überführung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr – Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, wenn keine Verbrauchsteuer erhoben wurde – Art. 8 Abs. 1 – Steuerschuldner der entstandenen Verbrauchsteuer – Besitzer der verbrauchsteuerpflichtigen Ware – Von einem zugelassenen Lagerinhaber gelieferte verbrauchsteuerpflichtige Ware – Nicht mit der erforderlichen steuerlichen Kennzeichnung versehenes Gasöl – Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“
I. Einleitung
1.
Die Richtlinie 2003/96/EG (
2
) zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom sieht in ihrem Art. 14 Abs. 1 Buchst. c im Wesentlichen vor, dass die Mitgliedstaaten Energieerzeugnisse, die zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Union mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt geliefert werden, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch festlegen, von der Steuer befreien.
2.
Kann Gasöl, das als Kraftstoff für die gewerbliche Schifffahrt in den Gewässern der Europäischen Union verwendet wird und nicht den erforderlichen Mindestgehalt der zur steuerlichen Kennzeichnung dienenden chemischen Substanz enthält, ohne dass Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung, eine Steuervermeidung oder einen Missbrauch im Bereich der Verbrauchsteuern vorliegen, von der Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie begünstigt sein? Dies ist im Wesentlichen die Frage, die der Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) gestellt hat.
3.
Das Ersuchen um Vorabentscheidung ergeht in einem Rechtsstreit zwischen einer natürlichen Person, die Eigentümer eines Motor-Tankschiffs und Binnenschiffer ist (im Folgenden: Kläger des Ausgangsverfahrens oder Betroffener), und dem Staatssecretaris van Financiën (Staatssekretär für Finanzen, Niederlande) wegen eines gegen den Kläger des Ausgangsverfahrens ergangenen Steuerbescheids, der die Belegung von Gasöl, das als Kraft- oder Heizstoff für die Schifffahrt in Gewässern der Europäischen Union verwendet wird und nicht den Anforderungen an die steuerliche Kennzeichnung entspricht, mit Verbrauchsteuern betrifft.
II. Rechtlicher Rahmen
A.
Unionsrecht
1. Richtlinie 2003/96
4.
Die Erwägungsgründe 3 und 23 der Richtlinie 2003/96 lauten:
„(3)
Das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes und die Erreichung der Ziele der anderen Gemeinschaftspolitiken erfordern die Festsetzung von gemeinschaftlichen Mindeststeuerbeträgen für die meisten Energieerzeugnisse einschließlich elektrischen Stroms, Erdgas und Kohle.
…
„(23)
Bestehende internationale Verpflichtungen sowie der Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen in der Gemeinschaft machen es ratsam, bestehende Steuerbefreiungen für Energieprodukte zur Verwendung in der Luft- und Schifffahrt – außer in der Luft- und Schifffahrt zu privaten Vergnügungszwecken – beizubehalten; die Mitgliedstaaten sollten die Möglichkeit haben, diese Steuerbefreiungen einzuschränken.“
5.
Art. 1 dieser Richtlinie sieht vor:
„Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom.“
6.
In Art. 14 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie heißt es:
„… unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnisse von der Steuer:
…
c)
Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft (einschließlich des Fischfangs), mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt, und an Bord von Schiffen erzeugter elektrischer Strom.
Im Sinne dieser Richtlinie ist unter der „privaten nichtgewerblichen Schifffahrt“ zu verstehen, dass das Wasserfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke … genutzt wird.“
2. Richtlinie 95/60/EG
7.
In den Erwägungsgründen 1 bis 3 der Richtlinie 95/60/EG (
3
) heißt es:
„Die in dieser Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen der Gemeinschaft sind nicht nur notwendig, sondern unerlässlich, wenn die Ziele des Binnenmarkts erreicht werden sollen. Diese Ziele können nicht von den Mitgliedstaaten allein erreicht werden …
In der Richtlinie 92/82/EWG[ (
4
)] sind die Mindestsätze der Verbrauchsteuer für bestimmte Mineralöle und insbesondere für die verschiedenen Kategorien von Gasöl und Kerosin festgelegt.
Für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts bedarf es nunmehr gemeinsamer Vorschriften für die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin, die nicht zum normalen Satz versteuert worden sind, der für diese als Treibstoff verwendeten Mineralöle gilt.“
8.
Art. 1 dieser Richtlinie lautet:
„(1)   Unbeschadet der einzelstaatlichen Vorschriften über die steuerliche Kennzeichnung wenden die Mitgliedstaaten für folgende Waren ein System der steuerlichen Kennzeichnung an, das dieser Richtlinie entspricht:
–
alle Gasöle des KN-Codes 27100069, die in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 der Richtlinie [92/12] übergeführt und entweder von der Steuer befreit oder zu einem anderen als dem in Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie [92/82] festgesetzten Verbrauchsteuersatz versteuert worden sind;
–
Kerosin des KN-Codes 27100055, das in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 der Richtlinie [92/12] übergeführt und entweder von der Steuer befreit oder zu einem anderen als dem in Artikel 8 Absatz 1 der Richtlinie [92/82] festgesetzten Verbrauchsteuersatz versteuert worden ist.
(2)   Die Mitgliedstaaten können Ausnahmen von der Verwendung des in Absatz 1 bezeichneten steuerlichen Kennzeichnungssystems aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus anderen technischen Gründen gestatten, sofern sie entsprechende Steueraufsichtsmaßnahmen ergreifen.
…“
9.
Art. 2 dieser Richtlinie bestimmt:
„(1) Der Kennzeichnungsstoff besteht aus einer bestimmten Zusammensetzung chemischer Zusätze, die spätestens vor der Überführung der betreffenden Mineralöle in den steuerrechtlich freien Verkehr unter Steueraufsicht zugesetzt werden.“
10.
In Art. 3 dieser Richtlinie heißt es:
„Die Mitgliedstaaten ergreifen die erforderlichen Maßnahmen, um sicherzustellen, dass eine missbräuchliche Verwendung der gekennzeichneten Produkte verhindert wird …
Die Mitgliedstaaten sorgen dafür, dass die Verwendung der betreffenden Mineralöle in den in Absatz 1 genannten Fällen als Zuwiderhandlung gegen das innerstaatliche Recht des betreffenden Mitgliedstaats gilt. Jeder Mitgliedstaat trifft die geeigneten Maßnahmen, um sicherzustellen, dass diese Richtlinie in vollem Umfang angewandt wird, und legt insbesondere die Sanktionen fest, die bei einem Verstoß gegen die genannten Maßnahmen zu verhängen sind; diese Sanktionen müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein.“
3. Richtlinie 2008/118/EG
11.
Der 8. Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/118/EG (
5
) lautete wie folgt:
„Da es nach wie vor für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes erforderlich ist, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind, muss auf [Unions]ebene klargestellt werden, zu welchem Zeitpunkt die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt und wer der Verbrauchssteuerschuldner ist.“
12.
Art. 7 Abs. 1 und 2 dieser Richtlinie bestimmte:
„(1)   Der Verbrauchsteueranspruch entsteht zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.
(2)   Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne dieser Richtlinie gilt
a)
die Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus dem Verfahren der Steueraussetzung;
b)
der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, wenn keine Verbrauchsteuer gemäß den geltenden Bestimmungen des [Unions]rechts und des einzelstaatlichen Rechts erhoben wurde;
…“
13.
Art. 8 Abs. 1 dieser Richtlinie sah vor:
„Steuerschuldner eines entstandenen Verbrauch[s]teueranspruchs ist:
a)
im Zusammenhang mit der Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe a:
i)
der zugelassene Lagerinhaber, der registrierte Empfänger oder jede andere Person, die die verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnimmt oder in deren Namen die Waren aus diesem Verfahren entnommen werden, und – im Falle der unrechtmäßigen Entnahme aus dem Steuerlager – jede Person, die an dieser Entnahme beteiligt war;
…
b)
im Zusammenhang mit dem Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe b: jede Person, die im Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Waren ist, oder jede andere am Besitz dieser Waren beteiligte Person;
…“
4. Durchführungsbeschluss 2011/544/EU
14.
Im ersten Erwägungsgrund des Durchführungsbeschlusses 2011/544/EU (
6
) hieß es: „Um ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes zu gewährleisten und insbesondere Steuerhinterziehung zu vermeiden, wurde mit der Richtlinie 95/60/EG ein gemeinsames System zur Kennzeichnung von Gasölen des KN-Codes 27100069 und von Kerosin des KN-Codes 27100055 eingeführt, die unter Befreiung von der Verbrauchsteuer oder zu einem ermäßigten Verbrauchsteuersatz in den verbrauchsteuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wurden.“
15.
Art. 1 dieses Beschlusses bestimmte:
„Der gemäß der Richtlinie 95/60/EG anzuwendende gemeinsame Stoff zur steuerlichen Kennzeichnung aller Gasöle der KN-Codes 27101941, 27101945 und 27101949 sowie von Kerosin des KN-Codes 27101925 ist Solvent Yellow 124, der im Anhang zu diesem Beschluss näher bezeichnet ist.
Die Mitgliedstaaten schreiben einen Gehalt an Kennzeichnungsstoff von mindestens 6 mg und höchstens 9 mg pro Liter Mineralöl vor.“
B.
Niederländisches Recht
16.
Art. 66 Abs. 1 Buchst. a der Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (Gesetz vom 31. Oktober 1991 zur Vereinfachung und Vereinheitlichung des Verbrauchsteuerrechts) (
7
) (im Folgenden: Verbrauchsteuergesetz) stellt in seiner für das Ausgangsverfahren geltenden Fassung u. a. die Umsetzung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerbefreiung dar.
17.
Art. 7 Abs. 2 und Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 wurden durch Art. 2 Abs. 1 Buchst. b bzw. durch Art. 51 des Verbrauchsteuergesetzes in ihrer auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung in niederländisches Recht umgesetzt.
III. Ausgangsverfahren, Vorlagefragen und Verfahren vor dem Gerichtshof
18.
Der Kläger des Ausgangsverfahrens, der in Deutschland wohnt, ist Eigentümer eines Motor-Tankschiffs, mit dem er auf Binnenwasserstraßen innerhalb der Europäischen Union Mineralöl für Dritte gegen Entgelt befördert (im Folgenden: Tankschiff). Dieses Tankschiff ist sowohl am Heck als auch am Bug mit einem Bunkertank ausgestattet, der dazu dient, den Treibstoff für den Antrieb des Schiffes zu enthalten.
19.
Am 7. Juni 2016 entnahmen Prüfer des Belastingdienst/Douane (Steuerbehörde/Zoll, Niederlande) bei einer Kontrolle des auf dem Amsterdam-Rhein-Kanal (Niederlande) befindlichen Tankschiffs Proben des in den Bunkertanks gelagerten Gasöls. Bei dieser Kontrolle legte der Betroffene den Kontrolleuren Kaufbelege zum Nachweis dafür vor, dass er dieses Gasöl kürzlich von sogenannten Bunkerstationen (d. h. Tankstellen für Schiffe) von Kraftstofflieferanten an Bord geliefert bekommen habe. Eine dieser Bunkerstationen befand sich in Millingen am Rhein (Niederlande) und die andere in Emden (Deutschland).
20.
Eine Analyse dieser Proben durch das Labor der Zollbehörde ergab u. a., dass die Menge an „Solvent Yellow 124“ 5 Gramm pro 1000 Liter bzw. 4,4 Gramm pro 1000 Liter betrug, was unter dem Mindestgehalt von 6 Gramm pro 1000 Liter liegt, der nach niederländischem Recht für die verbrauchsteuerfreie Überführung von Gasöl in den steuerrechtlich freien Verkehr zur Verwendung als Kraftstoff für den Antrieb von Schiffen erforderlich ist.
21.
Am 30. Januar 2017 teilte der Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (Inspektor der Steuerbehörde/Zoll, im Folgenden: Inspektor) dem Betroffenen mit, dass er beabsichtige, ihm gegenüber eine Nacherhebung von Verbrauchsteuern anzuordnen, weil das Gasöl in den Bunkertanks des Tankschiffs nach seiner Ansicht nicht alle Voraussetzungen für die Anwendung der Verbrauchsteuerbefreiung erfülle, zum einen, weil der Gehalt an „Solvent Yellow 124“ im Gasöl unter dem erforderlichen Mindestgehalt gelegen habe, und zum anderen, weil sich dieses Gasöl im Besitz des Betroffenen als Eigentümers sowie Schiffsführers des betreffenden Tankschiffs befunden habe, die dafür geschuldeten Verbrauchsteuern aber nicht gemäß den geltenden Bestimmungen des Unionsrechts und der nationalen Rechtsvorschriften erhoben worden seien. Nachdem der Betroffene sich hierzu geäußert hatte, erließ der Inspektor einen Steuerbescheid, der insbesondere die geschuldete Verbrauchsteuer auf das in den Bunkertanks vorgefundene Gasöl betraf.
22.
Mit Urteil vom 19. November 2019 vertrat der Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Berufungsgericht Arnhem-Leeuwarden, Niederlande), bei dem die Berufung des Inspektors gegen ein Urteil der Rechtbank Gelderland (Bezirksgericht Gelderland, Niederlande) anhängig war, die Auffassung, dass ein solcher Nacherhebungsbescheid zu Recht gegen den Betroffenen ergangen sei, insbesondere weil das verwendete Gasöl nicht die wesentliche Voraussetzung für die korrekte und einfache Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 66 Abs. 1 Buchst. a des Verbrauchsteuergesetzes (im Folgenden: streitige Bestimmung) sowie für die Verhinderung von Betrug erfülle, nämlich den Zusatz der gesetzlich vorgeschriebenen Menge an „Solvent Yellow 124“ als Identifikationsmittel, und dass daher für dieses Gasöl eine solche Steuerbefreiung nicht in Betracht komme.
23.
Der Kläger des Ausgangsverfahrens legte beim Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande), dem vorlegenden Gericht, Kassationsbeschwerde gegen das Urteil des Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Berufungsgericht Arnhem-Leeuwarden) ein.
24.
Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass Art. 66 Abs. 1 Buchst. a des Verbrauchsteuergesetzes, der Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 in niederländisches Recht umsetzt, die Inanspruchnahme der Verbrauchsteuerbefreiung von bestimmten Voraussetzungen abhängig macht. Gemäß den niederländischen Vorschriften muss das Gasöl insbesondere als Kennzeichnungsstoff zwischen 6 und 9 Gramm „Solvent Yellow 124“ pro 1000 Liter enthalten.
25.
Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts geht es im vorliegenden Fall um die Frage, ob die sich aus der Richtlinie 95/60 ergebende Verpflichtung, wonach verbrauchsteuerermäßigtes Gasöl einen bestimmten Gehalt an „Solvent Yellow 124“ enthalten muss, als eine materielle Voraussetzung oder aber als eine formelle Anforderung anzusehen sei, die nichts mit der tatsächlichen Verwendung des betreffenden Erzeugnisses zu tun habe, so dass ihre Einhaltung für die Zwecke der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Befreiung von der Verbrauchsteuer irrelevant wäre.
26.
Dieses Gericht führt aus, dass es zur Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits zu klären habe, ob der bloße Umstand, dass „Solvent Yellow 124“ als unionsrechtlich vorgeschriebener Kennzeichnungsstoff nicht in ausreichender Menge in dem für die Schifffahrt in den Gewässern der Europäischen Union verwendeten und verbrauchten Gasöl enthalten sei, zur Folge habe, dass die zuständige Behörde die den Mitgliedstaaten gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 auferlegte Verpflichtung, dieses Erzeugnis von der Verbrauchsteuer zu befreien, auch dann unangewendet lassen müsse, wenn keine Anhaltspunkte für eine Verwicklung des Schiffsführers in eine Steuerhinterziehung, eine Steuervermeidung oder einen Missbrauch vorlägen.
27.
Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass im vorliegenden Fall bei der vom Inspektor durchgeführten Kontrolle erstens das in den Bunkertanks befindliche Gasöl nicht in ausreichender Menge „Solvent Yellow 124“ enthielt, zweitens der Betroffene Kaufbelege vorlegte, die belegen sollten, dass er sich kürzlich zweimal Gasöl von Kraftstofflieferanten, die zur verbrauchsteuerbefreiten Lieferung von Gasöl in den Niederlanden bzw. in Deutschland berechtigt seien, an Bord des Tankschiffs habe liefern lassen und drittens auch nachträglich keine Tatsachen oder Umstände festgestellt wurden, die darauf hätten schließen lassen, dass der Betroffene in eine Hinterziehung, einen Missbrauch oder eine Umgehung von Verbrauchsteuern verwickelt gewesen sei.
28.
Falls der Gerichtshof feststellen sollte, dass der Betroffene unter diesen Umständen nicht in den Genuss der Befreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 kommen könne, stelle sich die Frage, ob der Kraftstofflieferant oder der Binnenschiffer als Schuldner der Verbrauchsteuer anzusehen sei. Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass der Schiffsführer nicht als Schuldner der Verbrauchsteuer angesehen werden könne, wenn davon auszugehen sei, dass der Verbrauchsteueranspruch ausschließlich zum Zeitpunkt der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118 entstehe, d. h. bei der Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung. Sollte der Gerichtshof hingegen der Auffassung sein, dass die Verbrauchsteuer aufgrund des Besitzes im Sinne von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie geschuldet werde, könne der Besitzer der verbrauchsteuerpflichtigen Waren gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie als derjenige bestimmt werden, der Steuerschuldner des entstandenen Verbrauchssteueranspruchs sei.
29.
Dessen ungeachtet könne der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dazu führen, diese Bestimmungen dahin auszulegen, dass sie es den zuständigen nationalen Behörden verwehrten, die fällig gewordenen Verbrauchsteuern gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 beim Schiffseigner oder Schiffsführer und nicht gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i dieser Richtlinie beim Kraftstofflieferanten einzuziehen. Habe der Schiffsführer nämlich bei einem Wirtschaftsbeteiligten getankt, der mit Genehmigung der zuständigen nationalen Behörden Gasöl unter Befreiung von der Verbrauchsteuer liefere, und bestehe kein Anlass, daran zu zweifeln, dass ihm das Gasöl gemäß den geltenden Bestimmungen des Unionsrechts und des nationalen Rechts unter Befreiung von der Steuer geliefert worden sei, könne es unverhältnismäßig sein, diese Steuern bei diesem Schiffsführer statt bei dem Kraftstofflieferanten zu erheben.
30.
Unter diesen Umständen hat der Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Ist Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung auf Energieerzeugnisse Anwendung findet, bei denen feststeht, dass sie für den Antrieb von Schiffen bei Fahrten in Binnengewässern der Union verwendet werden – auch wenn diese Energieerzeugnisse (vorliegend Gasöl) während dieser Verwendung nicht den erforderlichen Mindestgehalt des Kennzeichnungsstoffes Solvent Yellow 124 enthalten[ (
8
)] –, wenn die Steuerbehörden nicht über einen oder mehrere Anhaltspunkte verfügen, dass der Eigentümer oder Betreiber des Schiffes oder sein Vertreter an Bord des Schiffes (Schiffsführer) in Bezug auf das in seinem Besitz befindliche Gasöl in eine Hinterziehung, einen Missbrauch oder eine Umgehung von Verbrauchsteuern verwickelt ist?
2.
Bei Verneinung von Frage 1: Ist Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 dahin auszulegen, dass, wenn feststeht, dass der Bunkertank eines Binnenschiffes nur Gasöl enthält, das von einem Kraftstofflieferanten stammt, der dieses Gasöl mit Genehmigung der Steuerbehörden unter Befreiung von der Verbrauchsteuer in den steuerrechtlich freien Verkehr überführen darf, der bloße Umstand, dass das Gasöl nicht den erforderlichen Mindestgehalt des Kennzeichnungsstoffes Solvent Yellow 124 aufweist, bedeutet, dass die Verbrauchsteuerschuld ausschließlich zum Zeitpunkt dieser zeitlich früheren Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie entstanden ist?
3.
Bei Verneinung von Frage 2 und sofern daher in dieser Situation auch Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 Anwendung findet: Steht der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz dem entgegen, dass die nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 entstandene Verbrauchsteuer gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie vom Schiffsführer erhoben wird, der im Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Waren ist, auch wenn diese Person keinen Grund hatte, daran zu zweifeln, dass das Gasöl in Übereinstimmung mit den unionsrechtlichen und nationalen Vorschriften unter Befreiung von der Verbrauchsteuer geliefert wurde?
4.
Ist es für die Beantwortung von Frage 3 von Bedeutung, dass der Schiffsführer seine Funktion nicht im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses ausübt, sondern gleichzeitig der Eigentümer des Schiffes ist?
31.
Die niederländische und die spanische Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Diese Beteiligten und der Kläger des Ausgangsverfahrens haben in der Sitzung vom 16. Mai 2024 auch mündliche Ausführungen gemacht.
IV. Würdigung
A.
Erste Vorlagefrage
32.
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung auf ein Energieerzeugnis Anwendung findet, bei dem feststeht, dass es als Kraftstoff für die Schifffahrt in Gewässern der Europäischen Union verwendet wird, falls dieses Erzeugnis bei seiner Verwendung nicht den nach dem Unionsrecht vorgeschriebenen Mindestgehalt des Kennzeichnungsstoffs enthält und keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass eine Hinterziehung, eine Steuervermeidung oder ein Missbrauch in Bezug auf die Verbrauchsteuern vorliegt, denen das betreffende Erzeugnis unterliegt.
33.
Bevor diese Frage geprüft wird, soll kurz auf die allgemeinen Grundsätze des durch die Richtlinie 2003/96 eingeführten Systems zur Besteuerung von Kraftstoffen für die Schifffahrt hingewiesen und die Verbindung zwischen dem durch diese Richtlinie eingeführten System der Steuerbefreiung und dem in der Richtlinie 95/60 vorgesehenen System der steuerlichen Kennzeichnung näher erläutert werden.
1. Vorbemerkungen
a) Zu den Voraussetzungen der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerbefreiung
34.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 1 der Richtlinie 2003/96 Energieerzeugnisse gemäß dieser Richtlinie besteuern müssen, wobei diese Besteuerung auch die Verbrauchsteuern umfasst.
35.
Als Erstes ist festzustellen, dass sowohl die allgemeine Systematik als auch der Zweck der Richtlinie 2003/96 auf dem Grundsatz beruhen, dass Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung besteuert werden (
9
). Im vorliegenden Fall geht aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie hervor, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung an die Bedingung geknüpft ist, dass das Gasöl zur Verwendung als Kraftstoff für die gewerbliche Schifffahrt in den Meeresgewässern der Europäischen Union geliefert wird (
10
).
36.
Als Zweites ist zu festzustellen, dass Art. 14 Abs. 1 dieser Richtlinie präzisiert, dass die Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung unter den Voraussetzungen gewähren, die sie in ihren nationalen Rechtsvorschriften zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch festlegen. Auch wenn das Unionsrecht den Mitgliedstaaten ausdrücklich erlaubt, den Vorteil der Steuerbefreiung von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen, haben die Mitgliedstaaten jedoch das Unionsrecht zu beachten (
11
).
37.
Als Drittes ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof den unbedingten Charakter einer in der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Befreiungspflicht hervorgehoben hat (
12
). Insbesondere stellt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Regelung eines Mitgliedstaats, die die Anwendung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung von der Erfüllung formeller Anforderungen abhängig macht, die weder etwas mit der tatsächlichen Verwendung der betreffenden Energieerzeugnisse noch mit den in dieser Bestimmung festgelegten materiellen Voraussetzungen zu tun haben, die Unbedingtheit der von dieser Vorschrift vorgeschriebenen Verpflichtung zur Steuerbefreiung in Frage und verstößt gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (
13
). Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten für die Verletzung formeller Anforderungen zwar die Verhängung einer Geldbuße vorsehen können, eine solche Verletzung die vorgesehene obligatorische Befreiung aber nicht in Frage stellen kann, wenn die materiellen Voraussetzungen für ihre Anwendung erfüllt sind (
14
).
b) Zu dem durch die Richtlinie 95/60 eingeführten System der steuerlichen Kennzeichnung
38.
Zunächst ist festzustellen, dass das Erfordernis der steuerlichen Kennzeichnung die Verpflichtung der Mitgliedstaaten aus der Richtlinie 95/60 widerspiegelt. Genauer gesagt sieht Art. 1 Abs. 1 erster Gedankenstrich dieser Richtlinie vor, dass die Mitgliedstaaten ein System der steuerlichen Kennzeichnung anwenden, insbesondere auf Gasöl, das unter Befreiung von der Verbrauchsteuer in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wird.
39.
Aus dieser Richtlinie geht außerdem hervor, dass die steuerliche Kennzeichnung gerade dazu dient, ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes zu gewährleisten und insbesondere die missbräuchliche Verwendung dieses Gasöls und damit die Steuerhinterziehung zu vermeiden (
15
). Auch wenn die Richtlinie 95/60 dies nicht ausdrücklich als eines ihrer Ziele erwähnt, ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl, das von der Steuer befreit ist oder einem ermäßigten Steuersatz unterliegt, dazu dient, den Steuerbehörden eines Mitgliedstaats die Kontrolle zu erleichtern, ob in dem Mitgliedstaat, in dem dieses Gasöl in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurde, tatsächlich die richtige Verbrauchsteuer entrichtet wurde (
16
), so dass diese Behörden die ordnungsgemäße Anwendung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerbefreiung überwachen können.
40.
Darüber hinaus ist festzustellen, dass Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 95/60 vorsieht, dass der Kennzeichnungsstoff aus einer bestimmten Zusammensetzung chemischer Zusätze besteht, die grundsätzlich spätestens vor der Überführung der betreffenden Mineralöle in den steuerrechtlich freien Verkehr unter Steueraufsicht zugesetzt werden müssen. Zum Zeitpunkt des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens sah Art. 1 des Durchführungsbeschlusses 2011/544 die Verwendung von „Solvent Yellow 124“ als gemeinsamen Stoff zur steuerlichen Kennzeichnung von Gasöl vor. Nach dieser Bestimmung musste der Gehalt an Kennzeichnungsstoff zwischen 6 mg und 9 mg pro Liter Mineralöl liegen, wobei die Mitgliedstaaten gemäß Art. 4 der Richtlinie 95/60 darüber hinaus die Möglichkeit hatten, einen einzelstaatlichen Kennzeichnungsstoff oder eine Farbe zuzusetzen (
17
).
2. Zur Vereinbarkeit der streitigen Bestimmung mit dem Unionsrecht
a) Stellt das System der steuerlichen Kennzeichnung eine „materielle“ oder eine „formelle“ Voraussetzung dar?
41.
Zunächst ist zu klären, ob das Erfordernis der steuerlichen Kennzeichnung (wie es im Unionsrecht vorgesehen ist und durch die streitige Bestimmung in nationales Recht umgesetzt wurde) nach der Richtlinie 2003/96 und der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine „materielle“ oder eine „formelle“ Voraussetzung darstellt; diese Klärung ist von besonderer Bedeutung, um zu bestimmen, ob die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung im vorliegenden Fall anwendbar ist.
42.
Sollte sich nämlich erweisen, dass das Erfordernis der steuerlichen Kennzeichnung, das durch die streitige Bestimmung in das nationale Recht umgesetzt wurde, eine materielle Voraussetzung darstellt, würde seine Nichtbeachtung dazu führen, dass die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehene Steuerbefreiung zu versagen ist. Würde sich hingegen herausstellen, dass es sich um eine formelle Anforderung handelt (die mithin nichts mit der tatsächlichen Verwendung des betreffenden Erzeugnisses zu tun hat), wäre die Erfüllung oder Nichterfüllung dieser Anforderung für die Anwendung der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiung von der Verbrauchsteuer in dem Sinne irrelevant, dass der Anspruch auf die Steuerbefreiung als erworben angesehen werden müsste, sofern keine Hinterziehung und kein Missbrauch festzustellen ist und die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, ohne dass die Nichteinhaltung der formellen Anforderungen diesen Anspruch in Frage stellen könnte.
43.
Erstens ist festzustellen, dass die steuerliche Kennzeichnung keine allein durch das nationale Recht auferlegte Voraussetzung ist, sondern eine Verpflichtung darstellt, die den Mitgliedstaaten nach dem Unionsrecht auferlegt ist, genauer gesagt nach der Richtlinie 95/60 in Verbindung mit dem Durchführungsbeschluss 2011/544, mit dem ein gemeinsames System zur Kennzeichnung u. a. von Gasöl, das unter Befreiung von Verbrauchsteuern in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wird, eingeführt wurde (
18
).
44.
Zweitens ergibt sich aus der in den Nrn. 35 bis 39 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Analyse, dass ein Zusammenhang zwischen dem in der Richtlinie 95/60 vorgesehenen System der steuerlichen Kennzeichnung und den materiellen Voraussetzungen besteht, die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96, der die Steuerbefreiung von Energieerzeugnissen regelt, aufgestellt werden. Das System der steuerlichen Kennzeichnung soll nämlich die Richtlinie 2003/96 ergänzen, eine korrekte und einheitliche Anwendung der Steuerbefreiung, wie Art. 14 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie sie fordert, sicherstellen und zugleich Steuerhinterziehung vermeiden, um die Erhebung der Verbrauchsteuern zu gewährleisten.
45.
Drittens ist darauf hinzuweisen, dass dieser Kennzeichnungsstoff aufgrund seiner Hinzufügung zu verbrauchsteuerbefreitem Kraftstoff ein wesentliches und „untrennbares“ Merkmal dieses Erzeugnisses darstellt, das ausschließlich mit der Verwendung zusammenhängt, für die die Befreiung von der Verbrauchsteuer eingeführt wurde. Mit der Einführung des Systems der steuerlichen Kennzeichnung wollte der Unionsgesetzgeber meines Erachtens keine zusätzlichen formellen Voraussetzungen zu den bereits bestehenden (und zahlreichen) Voraussetzungen hinzufügen, da Mineralölerzeugnisse bereits stark reguliert sind. Die Einführung dieser Verpflichtung beruht auf der Feststellung, dass es für die Steuerverwaltung ohne dieses Instrument äußerst schwierig ist, festzustellen, ob das stichprobenartig kontrollierte Mineralölerzeugnis in den Tanks eines Handelsschiffs steuerbefreit ist oder nicht (
19
). Darüber hinaus bieten die hohe Steuerbelastung von Kraftstoffen in vielen Mitgliedstaaten und der sich daraus ergebende erhebliche Preisunterschied zwischen verbrauchsteuerbefreiten und verbrauchsteuerpflichtigen Kraftstoffen einen starken Anreiz für illegale Transaktionen, die besonders schwer aufzudecken sind, während die daraus resultierenden Gewinne erheblich sein können.
46.
Daraus folgt, dass sich die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Situation von derjenigen unterscheidet, die dem vom vorlegenden Gericht erwähnten Urteil Vakarų Baltijos laivų statykla zugrunde lag, in dem es um einen Verstoß gegen die im litauischen Recht vorgesehenen formellen Voraussetzungen für die Anwendung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerbefreiung ging (
20
). Wie in den Nrn. 43 bis 45 der vorliegenden Schlussanträge dargelegt, ist die Voraussetzung der steuerlichen Kennzeichnung des Gasöls im Unterschied zu der litauischen Regelung, um die es im oben genannten Urteil ging, nicht nur im Unionsrecht vorgesehen, sondern auch unmittelbar mit der materiellen Voraussetzung der Steuerbefreiung verbunden, nämlich mit der tatsächlichen Verwendung des Gasöls für den Antrieb von Schiffen, und daher von grundlegender Bedeutung für die Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung von der Verbrauchsteuer.
47.
Auch wenn sich aus der vorstehenden Analyse ergibt, dass das in der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Regelung vorgesehene System der steuerlichen Kennzeichnung entgegen dem Vorbringen des Klägers des Ausgangsverfahrens keine von der tatsächlichen Verwendung des von der Befreiung erfassten Energieerzeugnisses losgelöste formelle Anforderung darstellt – sondern angesichts seiner Merkmale eher einer materiellen Voraussetzung gleichkommt –, ermöglicht diese Feststellung allein keine Antwort auf die erste Vorlagefrage. Es muss nämlich noch nachgewiesen werden, dass das Erfordernis der steuerlichen Kennzeichnung notwendig ist, um die korrekte und einfache Anwendung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerbefreiung in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens zu gewährleisten, d. h. in einer Situation, in der zum einen unstreitig ist, dass der Schiffsführer die materiellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung erfüllte, und zum anderen die Steuer- oder Zollbehörden nicht über Anhaltspunkte verfügten, die darauf hätten schließen lassen, dass der Eigner oder Betreiber des Schiffs im Hinblick auf das in seinem Besitz befindliche Gasöl in eine Steuerhinterziehung oder einen Missbrauch im Bereich der Verbrauchsteuern verwickelt war.
b) Zur Versagung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerbefreiung als Folge der Nichterfüllung des Erfordernisses der steuerlichen Kennzeichnung
48.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Anwendung der in der streitigen Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung davon abhängt, dass der Kennzeichnungsstoff in ausreichender Menge vorhanden ist, da diese Anforderung im nationalen Recht als eine wesentliche Voraussetzung für die Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiung sowie für die Vermeidung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch angesehen wird. Das vorlegende Gericht fragt sich in diesem Zusammenhang, ob Gasöl, das nicht in ein Verfahren der Steueraussetzung überführt wurde und nicht den vorgeschriebenen Mindestgehalt an „Solvent Yellow 124“ enthält, aber nachweislich für den Antrieb eines Schiffs in den Gewässern der Europäischen Union verwendet wird, in den Genuss der Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 kommen kann.
49.
Wie sowohl aus den schriftlichen als auch den mündlichen Stellungnahmen der Parteien des Ausgangsverfahrens hervorgeht, kommen zu diesem Punkt zwei unterschiedliche Auslegungen in Betracht.
50.
Zum einen steht Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 nach der ersten, von der niederländischen und der spanischen Regierung vertretenen Auslegung einer nationalen Vorschrift nicht entgegen, die die Steuerbefreiung von der Voraussetzung abhängig macht, dass das Gasöl die nach dem Unionsrecht erforderliche steuerliche Kennzeichnung aufweist. Die Voraussetzung der steuerlichen Kennzeichnung des Gasöls stehe nämlich in unmittelbarem Zusammenhang mit der Grundvoraussetzung der Steuerbefreiung, d. h. der tatsächlichen Verwendung des Gasöls für den Antrieb von Schiffen, und sei nicht nur angemessen, sondern auch unerlässlich, um Steuerhinterziehung zu bekämpfen und eine korrekte Anwendung der Befreiung von der Verbrauchsteuer zu gewährleisten. Der Umstand, dass das Gasöl tatsächlich für den Antrieb des Schiffs verwendet werde, und das Fehlen von Betrug seien im Übrigen in dieser Hinsicht irrelevant, weil das allgemeine Interesse erfordere, dass das System zur Kontrolle der Anwendung der Steuerbefreiungen ordnungsgemäß funktioniere.
51.
Zum anderen und a contrario darf diese Steuerbefreiung nach der zweiten, von der Kommission und dem Kläger des Ausgangsverfahrens vertretenen Auslegung nicht versagt werden, wenn das betreffende Schiff die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie erfüllt (d. h., dass das in Rede stehende Gasöl tatsächlich zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in den Gewässern der Europäischen Union geliefert wurde) und die Steuerbehörden keine Anhaltspunkte dafür haben, dass das an Bord befindliche Gasöl Gegenstand einer Steuerhinterziehung, einer Steuervermeidung oder eines Missbrauchs ist. Nach Auffassung dieser Beteiligten ist im vorliegenden Fall entscheidend, dass das in Rede stehende Gasöl tatsächlich für den Antrieb des Schiffs verwendet wird, auch wenn es die nach dem Unionsrecht erforderlichen Kennzeichnungsanforderungen nicht erfüllt (
21
).
52.
In Übereinstimmung mit dem vorlegenden Gericht könnte man sich in der Tat fragen, ob eine nationale Regelung, die den Anspruch auf die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung selbst dann vereiteln kann, wenn die Steuer- und Zollbehörden keine betrügerische Verwendung der von der Verbrauchsteuer befreiten Mineralöle festgestellt haben und unstreitig ist, dass die materielle Voraussetzung hinsichtlich der tatsächlichen Verwendung des in Rede stehenden Gasöls erfüllt ist, nicht über das hinausgeht, was zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiung sowie zur Vermeidung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch erforderlich ist, und damit der Richtlinie ihre praktische Wirksamkeit nimmt.
53.
Es ist jedoch festzustellen, dass die steuerliche Kennzeichnung, wie in den Nrn. 41 bis 47 der vorliegenden Schlussanträge dargelegt, keine bloße formelle Voraussetzung nach nationalem Recht darstellt, sondern ein wesentliches und unerlässliches Erfordernis ist, das im Unionsrecht eingeführt wurde, um die korrekte und einfache Anwendung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerbefreiung zu gewährleisten und insbesondere Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch zu vermeiden. Da das durch diese Richtlinie geschaffene System der Verbrauchsteuererhebung und ‑befreiung insgesamt auf dem Grundsatz beruht, dass Energieerzeugnisse nach Maßgabe ihrer tatsächlichen Verwendung besteuert werden, stellt der Umstand, dass die Anwendung der in Rede stehenden Steuerbefreiung vom Vorhandensein einer ausreichenden Menge des Kennzeichnungsstoffs abhängig gemacht wird, meines Erachtens das wichtigste, wenn nicht gar das einzige Mittel dar, das den Steuer- und Zollbehörden der Mitgliedstaaten zur Verfügung steht, um diese Verwendung der betreffenden Erzeugnisse zu überprüfen und so zu vermeiden, dass Mineralöle, die von der Verbrauchsteuer befreit sind oder einem ermäßigten Steuersatz unterliegen, zweckwidrig verwendet werden.
54.
Die Voraussetzungen für die Gewährung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerbefreiung allein auf die Erfüllung der Voraussetzung, die sich auf die Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in den Gewässern der Europäischen Union bezieht, und auf die Überprüfung dieser Voraussetzung durch die Steuerbehörden zu beschränken, würde meines Erachtens die Gefahr bergen, dass die Wirksamkeit der Richtlinie 95/60 selbst beeinträchtigt wird. Die von der Kommission und dem Kläger des Ausgangsverfahrens befürwortete Auslegung scheint zudem sowohl die Hinterziehungs- und Missbrauchsrisiken, die in einem späteren Stadium der Kraftstoffversorgung auftreten können (was das System der steuerlichen Kennzeichnungssystem gerade bekämpfen soll), als auch die Schwierigkeit (oder gar praktische Unmöglichkeit) außer Acht zu lassen, der sich die Zollbehörden bei der Durchführung ihrer Kontrollen gegenübersähen, wenn keine Vermutung bestünde, wie sie im vorliegenden Fall durch das nationale Recht aufgestellt wird.
55.
Der Zweck der steuerlichen Kennzeichnung besteht nämlich darin, den Zollbehörden zu ermöglichen, die sofortige Kontrolle jederzeit und insbesondere zu einem nach der Belieferung mit Gasöl liegenden Zeitpunkt durchzuführen. Zu diesem Zweck versetzt die Verwendung der steuerlichen Kennzeichnung diese Behörden in die Lage, zu überprüfen, ob der Erwerber des unter Befreiung von der Verbrauchsteuer gelieferten Gasöls dieses zu einem anderen Zweck verwendet als dem, der die Steuerbefreiung rechtfertigt, oder ob er das Gasöl anschließend an Nutzer geliefert hat, die es zu anderen Zwecken verwenden. Die Nichtbeachtung der Kennzeichnungspflicht erleichtert hingegen die Steuerumgehung oder ermöglicht sie zumindest (
22
).
56.
Genau aus diesen Gründen wurde die besondere Kennzeichnung von steuerbefreitem Kraftstoff eingeführt. Die Verwendung der Kennzeichnung, die die chemische Zusammensetzung und das (farbliche) Erscheinungsbild des Erzeugnisses – wenn auch nur geringfügig – verändert, macht dieses nach dem Willen des Unionsgesetzgebers zu einer „neuen“ Art von Kraftstoff, die sich vom normal besteuertem Kraftstoff unterscheidet, so dass die Kennzeichnung keine formelle Anforderung für die Zwecke der Steuerbefreiung, sondern eine materielle Voraussetzung dieser Befreiung darstellt, da es keine praktische Möglichkeit gibt, die tatsächliche Verwendung des Kraftstoffs nachzuweisen. Wenn es sich anders verhielte, würde die Pflicht zur Steuerbefreiung von den Mitgliedstaaten nicht eingehalten, weil sich die Befreiung in nicht zulässiger Weise auf nicht befreite Erzeugnisse erstrecken würde, und vor allem, weil das Hauptziel der Unionsregelung, nämlich nur bestimmte Kraftstofflieferungen unter unverfälschten Wettbewerbsbedingungen zu fördern, nicht erreicht werden könnte. Mit anderen Worten: Würden diese Bestimmungen so ausgelegt, dass die Beweislast für die Unregelmäßigkeit der Transaktion auf die nationalen Steuerbehörden verlagert wird, ohne dass das System der steuerlichen Kennzeichnung ihnen eine wesentliche Hilfe bietet, die über einen bloßen „Anfangsbeweis“ hinausgeht, zu dem mehrere weitere Nachweise hinzukommen müssen, wäre es sehr leicht, den Wettbewerb in einem für das Funktionieren des Marktes wichtigen Sektor, nämlich dem der Handelsschifffahrt, zu verfälschen.
57.
Darüber hinaus würde die von der Kommission und dem Kläger des Ausgangsverfahrens vorgeschlagene Auslegung im Wesentlichen darauf hinauslaufen, den Umfang der Kontrolle durch die Zollbehörden auf die Schiffe zu beschränken, die auf den ersten Blick nicht für eine Steuerbefreiung in Betracht kommen, wie z. B. Schiffe, die für nichtgewerbliche Zwecke genutzt werden, und jede Kontrolle von Handelsschiffen, die für eine Steuerbefreiung in Betracht kommen, sinnlos machen, da bei diesen Schiffen in jedem Fall und ungeachtet einer begangenen Hinterziehung (die die Zollbehörden nur sehr schwer nachweisen können) der Befreiungstatbestand, d. h. die Verwendung als Kraftstoff für die gewerbliche Schifffahrt in den Gewässern der Europäischen Union, geltend gemacht werden könnte, ohne dass die Zollbehörden einschreiten könnten. Abgesehen davon ist das von der Kommission angeführte Argument, dass die Verwendung von Kraftstoff, der nicht mit der erforderlichen steuerlichen Kennzeichnung versehen ist, ohne das Vorliegen betrügerischer Aspekte keine Auswirkungen auf die Steuerbefreiung haben sollte, ein bloßer Zirkelschluss.
58.
Außerdem trifft es zwar zu, dass sich Art. 3 der Richtlinie 95/60, der die Mitgliedstaaten verpflichtet, Maßnahmen gegen die missbräuchliche Verwendung gekennzeichneter Kraftstoffe zu ergreifen, nicht auf die missbräuchliche Verwendung nicht oder falsch gekennzeichneter Kraftstoffe bezieht und dass die Kennzeichnung des Kraftstoffs ein Indikator dafür ist, dass er von der Steuer befreit ist oder für einen ermäßigten Steuersatz in Betracht kommt, was aber nichts daran ändert, dass diese Richtlinie auf das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts und insbesondere darauf abzielt, Steuerhinterziehung zu vermeiden, ohne bestimmte Arten von Schiffen von der Kontrolle auszunehmen (
23
). Wie in den Nrn. 54 und 55 der vorliegenden Schlussanträge dargelegt, können diese Ziele jedoch durch die vorschriftswidrige und betrügerische Verwendung von Kraftstoffen durch Schiffe gefährdet werden, die grundsätzlich die materiellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 erfüllen.
59.
Ich teile daher die von der niederländischen und der spanischen Regierung vertretene Auffassung, dass die Steuer- oder Zollbehörden, wenn sie bei ihren Kontrollen feststellen, dass das betreffende Gasöl nicht den erforderlichen Gehalt der als steuerliche Kennzeichnung vorgeschriebenen chemischen Substanz aufweist, zunächst das Vorliegen einer steuerlichen Unregelmäßigkeit vermuten und den Anspruch auf die nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehene Steuerbefreiung versagen dürfen, ohne feststellen zu müssen, dass ein Missbrauch oder eine Steuerhinterziehung vorliegt. Von den Steuer- und Zollbehörden neben der Feststellung einer Unregelmäßigkeit in Bezug auf den erforderlichen Mindestgehalt an Kennzeichnungsstoff auch den Nachweis eines Missbrauchs, einer Steuerhinterziehung oder einer Steuerumgehung zu verlangen, indem ihnen beispielsweise auferlegt wird, die Herkunft des betreffenden Gasöls zurückzuverfolgen, würde das im Unionsrecht verankerte System der steuerlichen Kennzeichnung in Frage stellen und liefe daher, insbesondere in Anbetracht der Struktur und der Merkmale der in Rede stehenden Märkte, darauf hinaus, ihnen eine probatio diabolica aufzuerlegen (
24
). Außerdem bin ich der Meinung, dass der Schiffsführer in der Regel am besten in der Lage ist, die Rechtmäßigkeit der von ihm selbst durchgeführten Transaktionen nachzuweisen. Etwas anderes würde hingegen für die Steuerbehörde gelten, wenn diese sich, obwohl sie sich auf eine starke (fast unwiderlegbare) Vermutung der Ungültigkeit einer bestimmten Transaktion stützen kann, damit nicht zufriedengeben dürfte, sondern eine Kette von Transaktionen darlegen, entschlüsseln und nachweisen müsste, was in Wirklichkeit einer probatio diabolica gleichkäme.
60.
Als Sanktion hätte die Versagung der Steuerbefreiung zudem den vom Unionsrecht erwünschten wirksamen und abschreckenden Charakter, um Steuerhinterziehung und Missbrauch zu bekämpfen sowie sicherzustellen, dass der Union die Mittel aus der wirksamen Erhebung von Verbrauchsteuern nicht entgehen (
25
). Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht außerdem hervor, dass den Mitgliedstaaten nicht die Möglichkeit abgesprochen werden kann, legitime Ziele wie die Bekämpfung von Steuerhinterziehung und ‑umgehung durch Einführung einfach zu handhabender und kontrollierbarer Vorschriften zu verfolgen (
26
).
c) Zur Möglichkeit, die durch das nationale Recht aufgestellte Vermutung zu widerlegen
61.
Zunächst ist festzustellen, dass die erste Vorlagefrage nicht die Beweislast und auch nicht die Beweisarten betrifft, auf die ein Schiffsführer, dem der Anspruch auf Steuerbefreiung mit der Begründung verweigert wurde, dass das in seinem Besitz befindliche Gasöl nicht die für die Geltendmachung dieses Anspruchs erforderliche steuerliche Kennzeichnung aufgewiesen habe, zurückgreifen kann, um diesen Anspruch geltend zu machen. Die Vorlageentscheidung befasst sich nämlich nur indirekt mit der Frage, ob und mit welchen Mitteln es dem Kläger des Ausgangsverfahrens möglich wäre, nachzuweisen, dass er das in Rede stehende Gasöl bestimmungsgemäß verwendet hat (
27
), ohne sich zu der Frage zu äußern, ob die vom nationalen Recht aufgestellte Vermutung eine einfache oder eine unwiderlegbare Vermutung darstellt, eine Problematik, die in der mündlichen Verhandlung erörtert wurde (
28
).
62.
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass sich der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung bereits zu unwiderlegbaren Vermutungen im Steuerbereich geäußert hat, indem er festgestellt hat, dass im Gegensatz zu einer einfachen Vermutung eine Regelung, die das Vorliegen eines betrügerischen Verhaltens allein deshalb vermutet, weil die in ihr vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind, ohne dass dem betroffenen Wirtschaftsteilnehmer ermöglicht wird, diese Vermutung zu widerlegen und die tatsächliche Verwendung des betreffenden Erzeugnisses nachzuweisen, über das hinausgeht, was erforderlich ist, um das Ziel der Bekämpfung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung zu erreichen (
29
). Darüber hinaus ist zu festzustellen, dass es mangels einer Harmonisierung im Unionsrecht zwar Sache der Mitgliedstaaten ist, die Sanktionen zu wählen, die ihnen im Fall der Missachtung der in ihren nationalen Rechtsvorschriften im Bereich der direkten Steuern vorgesehenen Verpflichtungen sachgerecht erscheinen, sie jedoch verpflichtet sind, bei der Ausübung dieser Befugnis das Unionsrecht und seine allgemeinen Grundsätze, also auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, zu beachten (
30
).
63.
Daraus folgt, dass die zugunsten der Steuer- und Zollbehörden bestehende Vermutung, die deren Kontrolle erleichtern soll, dem Betroffenen nicht die Möglichkeit nehmen sollte, in einem zweiten Schritt nachzuweisen, dass die in Rede stehenden Energieerzeugnisse für die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Zwecke verwendet wurden oder verwendet werden sollen und dass ihre Lieferung nicht in der Absicht erfolgte, die Steuerbefreiung in betrügerischer oder missbräuchlicher Weise in Anspruch zu nehmen (
31
).
64.
Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die Frage, auf welche Weise der Nachweis zu führen ist, dass die Energieerzeugnisse zu Zwecken verwendet werden, die einen Anspruch auf Befreiung begründen, in dieser Richtlinie nicht geregelt ist, so dass es Sache der Mitgliedstaaten ist, die Einzelheiten dieses Nachweises festzulegen (
32
). Es ist daher Sache des nationalen Gerichts, zum einen die Art der durch das nationale Recht aufgestellten Vermutung zu prüfen und zum anderen zu untersuchen, ob der Kläger des Ausgangsverfahrens auf der Grundlage der von ihm vorgelegten Beweise berechtigt ist, die nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie vorgesehene Befreiung in Anspruch zu nehmen (
33
).
65.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist die erste Vorlagefrage dahin zu beantworten, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 einer nationalen Vorschrift nicht entgegensteht, die die Anwendung der Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass das Gasöl den Mindestgehalt des in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 95/60 festgelegten Kennzeichnungsstoffs aufweist, sofern der Betroffene, dem der Anspruch auf Steuerbefreiung mit der Begründung versagt wurde, dass das in Rede stehende Gasöl nicht die erforderliche steuerliche Kennzeichnung aufweise, die Möglichkeit hat, den nationalen Behörden den Nachweis einer ordnungsgemäßen Verwendung dieses Gasöls zu erbringen.
B.
Zweite Vorlagefrage
66.
In Anbetracht der von mir vorgeschlagenen Antwort auf die erste Vorlagefrage ist die zweite Vorlagefrage zu prüfen, mit der das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen möchte, ob Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 dahin auszulegen ist, dass – wenn feststeht, dass der Bunkertank eines Binnenschiffs ausschließlich Gasöl enthält, das von einem Lieferanten stammt, der dieses Gasöl unter Befreiung von der Verbrauchsteuer in den steuerrechtlich freien Verkehr überführen darf – der bloße Umstand, dass dieses Gasöl nicht den erforderlichen Gehalt der nach dem Unionsrecht als steuerliche Kennzeichnung vorgeschriebenen chemischen Substanz aufweist, bedeutet, dass die Verbrauchsteuerschuld ausschließlich zum Zeitpunkt dieser Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr entstanden ist.
67.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der Verbrauchsteueranspruch nach Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung der betreffenden Erzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht.
68.
Im Einklang mit dem im achten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/118 genannten Ziel, den Zeitpunkt der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs zu harmonisieren und somit das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts durch den freien Verkehr der betreffenden Erzeugnisse in der Europäischen Union zu gewährleisten (
34
), werden in Art. 7 Abs. 2 dieser Richtlinie die Fälle aufgeführt, in denen eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne dieser Richtlinie vorliegt. Nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a und b der Richtlinie 2008/118 umfasst der Begriff „Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“ nicht nur die Entnahme, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, verbrauchsteuerpflichtiger Erzeugnisse aus einem Verfahren der Steueraussetzung, sondern auch den Besitz solcher Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, wenn keine Verbrauchsteuer gemäß den geltenden Bestimmungen des Unionsrechts und des einzelstaatlichen Rechts erhoben wurde.
69.
Daraus folgt, dass die verschiedenen Formen der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr, die in diesen Bestimmungen genannt werden und durch die jeweils ein Verbrauchsteueranspruch entsteht, im vorliegenden Fall entweder der Überführung des Gasöls in den steuerrechtlich freien Verkehr durch die beiden Bunkerstationen gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie oder der Überführung des Gasöls in den steuerrechtlich freien Verkehr durch den Kläger des Ausgangsverfahrens gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie entsprechen, da dieser als Schiffsführer die Befugnis hatte, tatsächlich über dieses Gasöl zu verfügen, obwohl die Verbrauchsteuer für dieses Gasöl noch nicht entrichtet worden war (
35
).
70.
Das vorlegende Gericht fragt sich jedoch gerade, welche dieser beiden Bestimmungen anzuwenden ist und wer folglich in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens Schuldner der Verbrauchsteuer ist. Dies insbesondere im Hinblick darauf, dass nach seiner Auffassung davon ausgegangen werden könnte, dass der Verbrauchsteuertatbestand (bereits) gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118 auf der Stufe der Lieferung des Gasöls durch die Bunkerstationen eingetreten sei, so dass nicht sicher sei, dass der Schiffsführer als Schuldner der Verbrauchsteuer angesehen werden müsse (
36
). Dieses Gericht ist somit der Ansicht, dass die Antwort auf die zweite Vorlagefrage folglich eine Klärung der Frage voraussetzt, in welchem Verhältnis Art. 7 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie zu deren Art. 7 Abs. 2 Buchst. a steht.
71.
Es ist darauf hinzuweisen, dass im vorliegenden Fall unstreitig ist, dass auf das betreffende Gasöl (das dem Schiffsführer im Rahmen des Systems der Befreiung von der Verbrauchsteuer geliefert worden war) zu keinem Zeitpunkt vor der Kontrolle durch die niederländischen Zollbehörden Verbrauchsteuer erhoben wurde. Als bei dieser Kontrolle festgestellt wurde, dass das betreffende Gasöl nicht mehr die Voraussetzungen für die Anwendung der Befreiung von der Verbrauchsteuer erfüllte und daher als verbrauchsteuerpflichtiges Erzeugnis zu betrachten war, das nicht in ein Verfahren der Steueraussetzung überführt worden war, haben die niederländischen Behörden zudem die Auffassung vertreten, dass nunmehr der Schiffsführer die Verbrauchsteuer schulde, weil er eine Ware besitze, für die keine Verbrauchsteuer entrichtet worden sei.
72.
Ein solcher Ansatz steht meines Erachtens sowohl mit dem Wortlaut von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 (
37
) in Einklang, da der vorliegende Sachverhalt einer der in dieser Bestimmung genannten Fallgestaltungen entspricht, als auch mit der dieser Richtlinie zugrunde liegenden Politik, wonach jeder Mitgliedstaat dafür zu sorgen hat, dass die Verbrauchsteuer auf die Waren entrichtet wird, die nachweislich in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind.
73.
Demselben Ansatz folgt im Übrigen auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs, der zufolge der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr darstellt und den Steueranspruch auslöst, wenn die Verbrauchsteuer für diese Ware noch nicht gemäß den einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und des innerstaatlichen Rechts entrichtet wurde (
38
). Dem Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 liegt nämlich das Grundprinzip zugrunde, dass eine außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung aufbewahrte verbrauchsteuerpflichtige Ware notwendigerweise zu einem bestimmten Zeitpunkt auf welche Weise auch immer in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Art. 7 Abs. 1 überführt worden ist (
39
).
74.
Eine engere Auslegung, nach der die Eigenschaft als Steuerschuldner allein den Bunkerstationen zuerkannt würde, weil diese als zugelassene Lagerinhaber eine zentrale Rolle bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Erzeugnisse spielten und die von ihnen übernommene Haftung eine objektive Haftung sei (
40
), wie der Kläger des Ausgangsverfahrens geltend macht, vermag mich nicht zu überzeugen. Abgesehen davon, dass eine solche Auslegung von Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 nicht aus dem Wortlaut dieser Bestimmung selbst hervorgeht, die ausdrücklich mehrere Formen der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr vorsieht, während Art. 8 Abs. 1 dieser Richtlinie eine Reihe von Personen vorsieht, die die Verbrauchsteuer schulden (
41
), würde eine solche Auslegung die Einziehung der geschuldeten Verbrauchsteuer erschweren (
42
). Darüber hinaus ist zu beachten, dass die zentrale Rolle, die die zugelassenen Lagerinhaber im Rahmen des freien Verkehrs von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unbestreitbar spielen, die Haftung anderer Beteiligter in der Wirtschaftskette nicht ausschließen kann – insbesondere nicht auf einer späteren Stufe, auf der diese Lagerinhaber keinerlei Kontrolle über den betreffenden Kraftstoff ausüben können – und folglich auch nicht die für die Steuerbehörden unerlässliche Möglichkeit, die Verbrauchsteuer bei diesen anderen Beteiligten einzuziehen, um die tatsächliche Erhebung dieser Steuer zu gewährleisten.
75.
Aus den vorstehenden Gründen bin ich der Ansicht, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats auf der Grundlage von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b in Verbindung mit Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 die geschuldete Verbrauchsteuer von einem Schiffsführer einziehen können, wenn bei einer von diesen Behörden durchgeführten Kontrolle festgestellt wurde, dass dieser Schiffsführer Gasöl besitzt, das nicht mit der für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 erforderlichen steuerlichen Kennzeichnung versehen ist, und zwar unabhängig von der Tatsache, dass er dieses Gasöl (das nach dieser Feststellung nicht die erforderliche steuerliche Kennzeichnung aufweist) von einem zugelassenen Lagerinhaber bezogen hat.
C.
Dritte und vierte Vorlagefrage
76.
Für den Fall, dass der Gerichtshof, wie ich in der vorstehenden Analyse vorschlage, zu der Feststellung gelangt, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens der Schiffsführer als Schuldner der Verbrauchsteuer anzusehen ist, fragt das vorlegende Gericht zum einen, ob eine solche Lösung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, da dieser Schiffsführer keinen Anlass hatte, daran zu zweifeln, dass ihm dieses Gasöl gemäß den Bestimmungen des Unionsrechts und des innerstaatlichen Rechts über die Befreiung von der Verbrauchsteuer geliefert worden war (dritte Vorlagefrage), und zum anderen, ob der Umstand, dass er seine Funktion nicht als Angestellter ausübte, sondern Eigentümer des Schiffes war, für die Beantwortung der dritten Vorlagefrage von Bedeutung ist (vierte Vorlagefrage).
77.
Aus den nachstehenden Gründen bin ich der Ansicht, dass diese beiden Fragen, die ich gemeinsam zu prüfen vorschlage, zu verneinen sind.
78.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass Art. 8 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 den Steuerschuldner eines entstandenen Verbrauchsteueranspruchs unter Verweis auf Art. 7 Abs. 1 dieser Richtlinie definiert. Im Zusammenhang mit dem Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie sieht deren Art. 8 Abs. 1 Buchst. b vor, dass jede Person, die im Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Waren ist, oder jede andere am Besitz dieser Waren beteiligte Person Steuerschuldner ist (
43
).
79.
Insoweit ist festzustellen, dass der Unionsgesetzgeber eine weite Formulierung des Begriffs „Steuerschuldner eines entstandenen Verbrauchssteueranspruchs“ gewählt hat, da dieser Begriff eine Reihe von Personen umfasst, die sich in unterschiedlichen Situationen befinden, ohne irgendeine Rangfolge festzulegen, um sicherzustellen, dass jemand für die Zahlung der Verbrauchsteuer haftet. In Anbetracht der mit der Richtlinie 2008/118 verfolgten Ziele, zu denen auch die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuervermeidung und möglichem Missbrauch gehört, zielt auch der gewählte Wortlaut darauf ab, die wirksame Erhebung der Verbrauchsteuer sicherstellen (
44
).
80.
Außerdem ist darauf hinzuweisen, dass Art. 8 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie zwar keine ausdrückliche Definition des Begriffs „Besitz“ (von Waren) enthält, der Gerichtshof jedoch entschieden hat, dass dieser Begriff weder voraussetzt, dass die betroffene Person ein Recht oder ein Interesse an den in ihrem Besitz befindlichen Waren hat, noch, dass sie von der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen (
45
). Daraus folgt, dass der Umstand, dass der Schiffsführer keinen Anlass hatte, daran zu zweifeln, dass das Gasöl unter Einhaltung des Unionsrechts und des innerstaatlichen Rechts unter Befreiung von der Verbrauchsteuer geliefert worden war, nichts an diesem Ergebnis ändert. Ebenso wenig kommt es – ohne aus den Augen zu verlieren, dass es sich um einen Gewerbetreibenden handelt – darauf an, dass der Schiffsführer Eigentümer des Schiffs ist.
81.
Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht außerdem hervor, dass die Entscheidung des Unionsgesetzgebers, mehrere Kategorien von Verbrauchsteuerschuldnern zu bestimmen, die gegebenenfalls im nationalen Recht vorgesehene Möglichkeit unberührt lässt, dass die Person, die die nach dieser Bestimmung zu entrichtenden Verbrauchsteuern gezahlt hat, eine Regressklage gegen eine andere Person, die diese Steuern schuldet, erhebt (
46
). Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass das vorlegende Gericht ausführt, dass der Schiffsführer zwar die Möglichkeit habe, auf der Grundlage des nationalen Rechts nach Entrichtung der Verbrauchsteuer gegen den genannten Lieferanten vorzugehen, das anwendbare Verfahren aber unverhältnismäßig langwierig und kostspielig sein könne. Es ist jedoch festzustellen, dass der Unionsgesetzgeber mit der Richtlinie 2008/118 lediglich die Voraussetzungen harmonisieren wollte, unter denen die Verbrauchsteuer geschuldet und eingezogen wird (ein notwendiges Element für das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts), indem er u. a. eine gesamtschuldnerische Haftung der verschiedenen Beteiligten innerhalb der Wirtschaftskette vorgesehen hat, ohne jedoch gemeinsame Regeln für das System von Regressklagen aufzustellen, die ausschließlich den Regeln des nationalen Rechts unterworfen bleiben.
82.
In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen bin ich der Auffassung, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dem nicht entgegensteht, dass die entstandene Verbrauchsteuer gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie vom Schiffsführer als Eigentümer des Schiffs erhoben wird, selbst wenn dieser keinen Anlass hatte, daran zu zweifeln, dass das Gasöl gemäß den geltenden Bestimmungen des Unionsrechts und des innerstaatlichen Rechts unter Befreiung von der Verbrauchsteuer geliefert worden war.
V. Ergebnis
83.
Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:
1.
Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom steht einer nationalen Bestimmung nicht entgegen, die die Anwendung der Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass das Gasöl den nach Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 95/60/EG des Rates vom 27. November 1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin festgelegten Mindestgehalt des steuerlichen Kennzeichnungsstoffs aufweist, sofern der Betroffene, dem der Anspruch auf die Steuerbefreiung mit der Begründung versagt wurde, dass das betreffende Gasöl nicht die erforderliche steuerliche Kennzeichnung aufweise, die Möglichkeit hat, den nationalen Behörden den Nachweis der ordnungsgemäßen Verwendung dieses Gasöls zu erbringen.
2.
Die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats können auf der Grundlage von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG in Verbindung mit Art. 8 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie die geschuldete Verbrauchsteuer von einem Schiffsführer einziehen, wenn bei einer von diesen Behörden durchgeführten Kontrolle festgestellt wurde, dass dieser Schiffsführer Gasöl besitzt, das nicht mit der für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 erforderlichen steuerlichen Kennzeichnung versehen ist, und zwar unabhängig von der Tatsache, dass er dieses Gasöl (das nach dieser Feststellung nicht die erforderliche steuerliche Kennzeichnung aufweist) von einem zugelassenen Lagerinhaber bezogen hat.
3.
Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit steht dem nicht entgegen, dass die entstandene Verbrauchsteuer gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 vom Schiffsführer als Eigentümer des Schiffs erhoben wird, selbst wenn dieser keinen Anlass hatte, daran zu zweifeln, dass das Gasöl gemäß den geltenden Bestimmungen des Unionsrechts und des innerstaatlichen Rechts unter Befreiung von der Verbrauchsteuer geliefert worden war.
(
1
)	Originalsprache: Französisch.
(
i
)	Die vorliegende Rechtssache ist mit einem fiktiven Namen bezeichnet, der nicht dem echten Namen eines Verfahrensbeteiligten entspricht.
(
2
)	Richtlinie des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. 2003, L 283, S. 51).
(
3
)	Richtlinie des Rates vom 27. November 1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin (ABl. 1995, L 291, S. 46).
(
4
)	Richtlinie des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Annäherung der Verbrauchsteuersätze für Mineralöle (ABl. 1992, L 316, S. 19). Diese Richtlinie ist durch die Richtlinie 2003/96 aufgehoben und ersetzt worden.
(
5
)	Richtlinie des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. 2009, L 9, S. 12), die mit Wirkung vom 13. Februar 2023 durch die Richtlinie (EU) 2020/262 des Rates vom 19. Dezember 2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (ABl. 2020, L 58, S. 4) neu gefasst und aufgehoben wurde.
(
6
)	Durchführungsbeschluss der Kommission vom 16. September 2011 zur Bestimmung eines gemeinsamen Stoffes zur steuerlichen Kennzeichnung von Gasölen und Kerosin (ABl. 2011, L 241, S. 31). Dieser Beschluss wurde insbesondere auf der Grundlage von Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 95/60 angenommen. Er wurde durch den Durchführungsbeschluss (EU) 2022/197 der Kommission vom 17. Januar 2022 zur Bestimmung eines gemeinsamen Stoffes zur steuerlichen Kennzeichnung von Gasölen und Kerosin (ABl. 2022, L 31, S. 52) aufgehoben und ersetzt.
(
7
)	Stb. 1991, Nr. 561.
(
8
)	Gemäß Art. 1 der Richtlinie 95/60 in Verbindung mit Art. 3 dieser Richtlinie und Art. 1 des Durchführungsbeschlusses 2011/544.
(
9
)	Vgl. Urteil vom 13. Juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, im Folgenden: Urteil Vakarų Baltijos laivų statykla, EU:C:2017:537, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
10
)	Diese Befreiung soll nämlich den Handelsverkehr innerhalb der Union erleichtern, insbesondere den freien Warenverkehr und den freien Dienstleistungsverkehr, die in Gewässern der Union stattfinden können. Mit dieser Steuerbefreiung wollte der Unionsgesetzgeber auch auf die Gleichheit bestimmter steuerlicher Bedingungen hinwirken, die für die Tätigkeit von Transport- oder anderen Dienstleistungsunternehmen gelten, die diese Gewässer befahren. Vgl. hierzu Urteil Vakarų Baltijos laivų statykla (Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung). Darüber hinaus geht aus dem 23. Erwägungsgrund der Richtlinie 2003/96 hervor, dass diese Steuerbefreiung auf der Einhaltung bestehender internationaler Verpflichtungen und dem Bestreben beruht, die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen in der Union zu erhalten.
(
11
)	Vgl. Urteil Vakarų Baltijos laivų statykla (Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
12
)	Vgl. Urteil Vakarų Baltijos laivų statykla (Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
13
)	Vgl. Urteil Vakarų Baltijos laivų statykla (Rn. 51).
(
14
)	Vgl. Urteil vom 27. Juni 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
15
)	Vgl. in diesem Sinne Erwägungsgründe 1 und 3 der Richtlinie 95/60 sowie erster Erwägungsgrund des Durchführungsbeschlusses 2011/544.
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16
)	Vgl. Urteil vom 17. Oktober 2018, Kommission/Vereinigtes Königreich (C‑503/17, EU:C:2018:831, Rn. 53).
(
17
)	Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass das niederländische Recht in Anwendung der genannten Bestimmung vorsieht, dass das Gasöl deutlich sichtbar und dauerhaft rot gefärbt sein muss.
(
18
)	Siehe Nrn. 38 und 39 der vorliegenden Schlussanträge.
(
19
)	Siehe Nrn. 54 bis 59 der vorliegenden Schlussanträge.
(
20
)	So hat der Gerichtshof in jener Rechtssache befunden, dass die von der nationalen Regelung auferlegten Voraussetzungen nichts mit der tatsächlichen Verwendung der betreffenden Energieerzeugnisse zu tun hatten und keineswegs notwendig waren, um die korrekte und einfache Anwendung der nach der vorgenannten Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung zu gewährleisten und Steuerhinterziehung, Steuervermeidung oder Missbrauch zu verhindern. Vgl. u. a. Urteil Vakarų Baltijos laivų statykla (Rn. 51).
(
21
)	Diese Beteiligten sind außerdem der Ansicht, dass die Anforderung, dass der Kraftstoff eine Mindestmenge an Kennzeichnungsstoff enthalten muss, nicht der Vermeidung von Steuerhinterziehung dient, da die Verwendung von nicht ordnungsgemäß gekennzeichnetem Kraftstoff keine Auswirkungen auf die Anwendung dieser Steuerbefreiung haben kann.
(
22
)	Die niederländische Regierung hat in der mündlichen Verhandlung zwei von den Zollbehörden festgestellte Beispiele für Steuerhinterziehung angeführt, die Schiffe betrafen, die grundsätzlich in den Genuss der Steuerbefreiung hätten kommen können. Diese Behörden haben erstens Fälle festgestellt, in denen Schiffsführer steuerbefreites Gasöl aus ihren Bunkertanks entnommen hatten, um es an Schiffsführer zu verkaufen, die es zu (privaten) nichtgewerblichen Zwecken nutzten. Zweitens haben sie von einer Hinterziehung berichtet, bei der gekennzeichnetes steuerbefreites Gasöl mit reinem Gasöl vermischt worden war.
(
23
)	Außerdem geht aus keiner Bestimmung der Richtlinie 95/60 hervor, dass sich die Kontrollen der Zollbehörden nur auf die Schiffe beziehen sollten, die keinen Anspruch auf Steuerbefreiung haben, wie z. B. Schiffe für die private nichtgewerbliche Schifffahrt.
(
24
)	Wenn sich beispielsweise ein Schiffsführer, wie im vorliegenden Fall, von mehreren Bunkerstationen in verschiedenen Mitgliedstaaten beliefern lässt, ist es für die Zollbehörden nahezu unmöglich, die Herkunft des Gasöls zurückzuverfolgen.
(
25
)	Vgl. in diesem Sinne Art. 3 der Richtlinie 95/60.
(
26
)	Vgl. Urteil vom 29. Juni 2017, Kommission/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, Rn. 84 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
27
)	Das vorlegende Gericht weist lediglich darauf hin, dass der Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Berufungsgericht Arnheim-Leeuwarden) die Frage offengelassen hat, ob der Betroffene die Herkunft des in Rede stehenden Gasöls nicht nur anhand der vorgelegten Kaufbelege, sondern auch anhand des Logbuchs des Tankschiffs hätte nachweisen können.
(
28
)	Während sich die niederländische Regierung in der mündlichen Verhandlung nicht direkt zu dieser Frage geäußert hat, hat die Kommission ihrerseits geltend gemacht, dass die Art und Weise, in der die streitige Bestimmung von den niederländischen (Verwaltungs- und Gerichts‑)Behörden angewandt worden sei, eine unwiderlegbare Vermutung der ordnungswidrigen Verwendung des in Rede stehenden Gasöls und damit der Steuerhinterziehung oder des Missbrauchs aufstelle, ohne dass der Steuerpflichtige das Gegenteil beweisen könne, so dass diese Vermutung unverhältnismäßig sei und gegen Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 verstoße.
(
29
)	Vgl. Urteil vom 25. April 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
30
)	Vgl. Urteile vom 26. April 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, Rn. 59 und die dort angeführte Rechtsprechung), sowie vom 12. Juli 2001, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, Rn. 67 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
31
)	Vgl. Urteil Vakarų Baltijos laivų statykla (Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
32
)	Vgl. Urteil vom 27. Juni 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
33
)	Ich halte es in diesem Zusammenhang für wichtig, klarzustellen, dass der Nachweis, dass der Kraftstoff bei einem zugelassenen Lagerinhaber gekauft wurde, allein nicht ausreichen sollte, um die bestehende Vermutung zu widerlegen, da er die Möglichkeit eines Betrugs in einem späteren Stadium der Kraftstoffbeschaffung nicht ausschließt. Beispielsweise wäre es einem Schiffsführer ohne besondere Schwierigkeiten möglich, einen Teil des steuerbefreiten Kraftstoffs auf private Schiffe umzuladen, die keine Güter in den Gewässern der Europäischen Union befördern, oder ihn mit nicht steuerbefreitem Kraftstoff zu vermischen, um ihn später unerlaubt zu verwenden. Die Zollbehörden müssen jedoch andere Indizien und Beweise berücksichtigen, die belegen, dass der Schiffsführer die Kraftstoffe nicht vorschriftswidrig verwendet hat, wie z. B. das Vorhandensein anderer Schiffe, die Gasöl ohne die erforderliche steuerliche Kennzeichnung mit sich führen, das sie bei denselben Bunkerstationen getankt haben, was darauf hindeuten könnte, dass Fehler gemacht wurden, als der Kennzeichnungsstoff den Mineralölen zugesetzt wurde.
(
34
)	Vgl. Urteil vom 21. Dezember 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, Rn. 53 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
35
)	Vgl. Urteil vom 5. April 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, Rn. 42).
(
36
)	Das vorlegende Gericht bezieht sich auch auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs, wonach die Überführung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr nur einmal stattfinden kann (vgl. Urteil vom 24. Februar 2021, Silcompa [C‑95/19, EU:C:2021:128, Rn. 65]).
(
37
)	Diese Bestimmung sieht nämlich vor, dass „der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, wenn keine Verbrauchsteuer gemäß den geltenden Bestimmungen des [Unionsrechts] und des einzelstaatlichen Rechts erhoben wurde“, eine Form der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr darstellt (Hervorhebung nur hier).
(
38
)	Vgl. hierzu Urteil vom 3. Juli 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, Rn. 25), sowie Schlussanträge des Generalanwalts Tanchev in der Rechtssache Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Unschuldiger Ausführender) (C‑279/19, EU:C:2021:59, Nr. 48).
(
39
)	Vgl. Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Griechenland (C‑590/16, EU:C:2018:77, Rn. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
40
)	Werden bei der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr die gesetzlichen Bestimmungen für die Lieferung eines verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisses nicht eingehalten, hat dies zur Folge, dass der zugelassene Lagerinhaber die nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118 geschuldete Verbrauchsteuer zu entrichten hat.
(
41
)	Wenn der Unionsgesetzgeber die ausschließliche Haftung der zugelassenen Lagerinhaber hätte vorsehen wollen, hätte er sich auf die in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118 vorgesehene Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr beschränkt, ohne andere Formen der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und in Art. 8 Abs. 1 dieser Richtlinie andere Personen, die die Verbrauchsteuer schulden, vorzusehen.
(
42
)	In Fällen, in denen wie im vorliegenden Fall mehrere Bunkerstationen in verschiedenen Mitgliedstaaten in Anspruch genommen wurden, wäre es den zuständigen Behörden nämlich unmöglich, im Nachhinein festzustellen, in welcher von ihnen das Gasöl nicht den vorgeschriebenen Gehalt des Kennzeichnungsstoffs „Solvent Yellow 124“ aufwies.
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43
)	Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 bestimmt, dass, wenn es für eine Verbrauchsteuerschuld mehrere Steuerschuldner gibt, diese gesamtschuldnerisch zur Erfüllung dieser Steuerschuld verpflichtet sind.
(
44
)	Vgl. hierzu Urteil vom 3. Juli 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, Rn. 25 und 26).
(
45
)	Urteil vom 10. Juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Unschuldiger Ausführender) (C‑279/19, EU:C:2021:473, Rn. 28 bis 31 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
46
)	Vgl. Urteil vom 10. Juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Unschuldiger Ausführender) (C‑279/19, EU:C:2021:473, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).