Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
26 päivänä maaliskuuta 2026(1)
Asia C‑752/23 P
Dow Silicones Corp., aiemmin Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, aiemmin Dow Corning Europe
ja
Vinventions, aiemmin Nomacorc,
vastaan
Euroopan komissio
Muutoksenhaku – Valtiontuet – Belgian kuningaskunnan toteuttama tukiohjelma – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu (tax ruling) – Ylisuurten voittojen verovapaus – Valtiontukien valvonnan arviointiperusteet verolainsäädännössä – Lainvastainen hallintokäytäntö valtiontukena – Konserniyhtiöille maksetun tuen takaisinperintä – Tuensaajan käsite
I       Johdanto
1.        Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat jäsenvaltion veroviranomaisten käytäntöjä valtiontukilainsäädännön yhteydessä, ovatko ne sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisen verolainsäädännön säännöksestä, jos tämä tulkinta ei ole säännöksen sanamuodon mukainen?
2.        Tämä on Dow Silicones Corp:n, Dow Silicones Belgiumin ja Vinventionsin (jäljempänä valittajat) unionin yleisen tuomioistuimen 20.9.2023 antamasta tuomiosta(2) (jäljempänä valituksenalainen tuomio) tekemän valituksen keskeinen kysymys. Nyt käsiteltävä valitus on osa valitusten sarjaa, josta esitän tänään ratkaisuehdotukseni.(3)
3.        Valituksenalainen tuomio koskee komission 11.1.2016 tekemää päätöstä(4) (jäljempänä riidanalainen päätös), jossa komissio katsoi, että Belgian veroviranomaisten vuosina 2004–2014 soveltamaa niin sanottua ”ylisuurten voittojen verojärjestelmää” (jäljempänä riidanalainen verotuskäytäntö) on pidettävä sisämarkkinoille soveltumattomana valtiontukena. Riidanalainen verotuskäytäntö mahdollisti Belgiassa kansainväliseen konserniin kuuluvien yritysten verotettavan voiton pienentämisen veroalan ennakkoratkaisuilla (tax rulings) (joita kutsutaan toisinaan myös ylisuurten voittojen (Excess Profits) verovapautuksiksi).
4.        Belgian veroviranomaiset perustelivat tätä käytäntöä Belgian verolainsäädännön säännöksellä, vuoden 1992 tuloverolain (Code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä CIR 92) 185 §:n 2 momentin b kohdalla. Sen sanamuodon mukaan yrityksen voittoja voidaan oikaista tapauksissa, joissa markkinaehdoista poikkeavat järjestelyt ovat vaikuttaneet voittoon. Yleisin soveltamistilanne on todennäköisesti markkinaehdoista poikkeava siirtohintajärjestely.(5) Sekä komission riidanalaisessa päätöksessä että unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa pääteltiin, että kyseinen riidanalainen verotuskäytäntö muodosti poikkeuksen Belgian yhteisöverolainsäädännöstä (viitejärjestelmänä).
5.        Nyt tarkasteltava valitus antaa unionin tuomioistuimelle tilaisuuden ratkaista, missä määrin komissio ja unionin yleinen tuomioistuin ovat sidottuja säännöksen kansalliseen tulkintaan määrittäessään, mikä on valtiontukea koskevan arvioinnin viitejärjestelmänä sovellettava ”normaali” kansallinen verolainsäädäntö. Tämä kysymys nousee esiin tässä tapauksessa erityisesti, koska riidanalainen verotuskäytäntö, joka perustuu CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan, on vakiintunut hallintokäytäntö Belgiassa. Lisäksi valitus antaa unionin tuomioistuimelle tilaisuuden täsmentää, kuka voi olla velallinen tuen takaisinperinnän yhteydessä. Tällöin tulee esiin erityisesti kysymys siitä, voiko komissio määrätä takaisinperinnän ”konsernilta” eli kaikilta konserniin kuuluvilta yrityksiltä, vaikka ne eivät olleet ennakkoratkaisujen adressaatteja.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
6.        Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaan.
B       Belgian oikeus
7.        Belgiassa tuloverotusta koskevat säännöt on kodifioitu CIR 92:lla. CIR 92:n 1 §:n 1 momentissa säädetään muun muassa Belgiassa asuvien yhtiöiden kokonaistuloista maksettavasta verosta eli yhteisöverosta.
8.        CIR 92:n ja 24.12.2002 annetun lain muuttamisesta 21.6.2004 annetulla lailla(6) Belgian kuningaskunta otti käyttöön uusia säännöksiä, jotka koskevat konserniyhtiöiden rajatylittäviä liiketoimia ja joissa säädetään muun muassa voittojen oikaisusta markkinaehdoista poikkeavien järjestelyjen yhteydessä.
9.        CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”[M]illoin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa:
a)      Jos näiden kahden yhtiuön välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, voidaan kaikki voitot, jotka ilman näitä ehtoja olisivat kertyneet toiselle näistä yhtiöistä, mutta näiden ehtojen vuoksi eivät ole kertyneet sille, lukea tämän yhtiön voittoon ja verottaa sitä tämän mukaisesti.
b)      Jos yhtiön voittoon luetaan voittoa, joka luetaan myös toisen yhtiön voittoon, ja näin mukaan luettu voitto on voittoa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yhtiölle, jos yhtiöiden välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, ensin mainitun yhtiön voittoa on oikaistava asianmukaisesti.
Edellä olevaa ensimmäistä kohtaa sovelletaan tekemällä ennakkoratkaisu tämän kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn kansainvälisen sopimuksen soveltamista.”
10.      Lain perusteluista ilmenee, että tällä pyritään panemaan täytäntöön markkinaehtoperiaate rajat ylittävissä tilanteissa.(7)
11.      Belgian veroviranomaisten näkemys tämän säännöksen tulkinnasta ilmenee 4.7.2006 annetusta soveltamisohjeesta, jossa toistetaan olennaisilta osin lain perustelut.(8) Lisäksi Belgian valtiovarainministeri otti kantaa CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamiseen etenkin vastauksissa, jotka hän antoi useisiin parlamentin kysymyksiin.(9)
III  Tosiseikat ja asian käsittelyn tähänastiset vaiheet
A       Asian tausta
12.      Vuosina 2004–2014 veroalan ennakkoratkaisuista vastaava toimivaltainen viranomainen antoi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan nojalla 66 veroalan ennakkoratkaisua, joilla pienennettiin 55:n Belgiassa asuvan ja monikansallisiin konserneihin kuuluvan yrityksen Belgiassa verotettavaa voittoa. Veropäätösten adressaatteihin kuuluivat myös valittajat, lukuun ottamatta Dow Silicones Corp:ia (kantaja asiassa T‑858/16).
13.      Verovelvollisten pyynnöstä toimivaltainen viranomainen ei käyttänyt itse määrittämiään siirtohintoja vaan vertasi belgialaisten yritysten voittoa vastaavan yksittäisen yrityksen keskimääräiseen voittoon.(10) Tämän vertailun tuloksena saatiin prosenttiosuus, joka ilmaisi verovelvollisten todellisen voiton poikkeaman yksittäisen yrityksen hypoteettisesta keskimääräisestä voitosta. Tätä vapautusprosenttia sovellettiin voittoon seuraavien viiden vuoden aikana. Verovelvollisten hakemuksesta veron perusteen luonne ja määrä muuttuivat näin ollen siten, että veron perusteena ei käytetty enää tosiasiallisesti saatua voittoa (joka ilmentää Belgian verolain mukaan tosiasiallista veronmaksukykyä) vaan ainoastaan alennettua voittoa. Tässä mielessä on täysin mahdollista puhua hypoteettisen keskimääräisen voiton(11) verotuksesta.
14.      Komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä, että toimivaltaisten Belgian viranomaisten kyseisellä verotuskäytännöllä myöntämät voitonalennukset merkitsivät SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtion tukea, joka oli sisämarkkinoille soveltumaton ja jota on annettu SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti.
15.      Komissio määräsi lisäksi, että näin myönnetyt tuet on perittävä takaisin tuensaajilta, joista Belgian on myöhemmin laadittava lopullinen luettelo. Komissio yksilöi kuitenkin ohjeellisesti riidanalaisen päätöksen liitteessä Belgian toimittamien tietojen pohjalta jo 55 tuensaajaa, joihin lukeutuvat myös kaikki valittajat, Dow Silicones Corp:ia lukuun ottamatta. Lisäksi komissio määräsi, että kaikki summat, joita ei voida periä takaisin tuensaajilta, on perittävä takaisin ”konsernilta, johon tuensaaja kuuluu”.
B       Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
16.      Valittajat nostivat 5. ja 6.12.2016 riidanalaisesta päätöksestä kumoamiskanteet, jotka kirjattiin asianumeroilla T‑858/16 ja T‑867/16.
17.      Valittajat esittivät ensimmäisessä oikeusasteessa lähes identtisten kannekirjelmien pohjalta kolme kanneperustetta.(12) Ne riitauttivat lähinnä komission toteamukset, jotka koskivat tukiohjelman olemassaoloa, viitejärjestelmän tulkintaa ja soveltamista sekä riidanalaisen verotuskäytännön luokittelua valikoivaksi eduksi. Asiassa T‑858/16 ne riitauttivat lisäksi neljännellä kanneperusteellaan komission määräämän tukien takaisinperinnän.
18.      Unionin yleinen tuomioistuin lykkäsi 16.2.2018 antamallaan määräyksellä muun muassa valituksenalaisen tuomion taustalla olevien asioiden T‑858/16 ja T‑867/16 käsittelyä siihen saakka, kunnes asian T‑131/16 ja T‑263/16 päättävästä menettelystä on annettu ratkaisu.
19.      Unionin yleinen tuomioistuin kumosi viimeksi mainituissa asioissa 14.2.2019 annetussa tuomiossa(13) riidanalaisen päätöksen ja totesi komission katsoneen virheellisesti, että kyse on tukiohjelmasta. Unionin tuomioistuin antoi 16.9.2021 ratkaisunsa komission kyseisestä tuomiosta tekemästä valituksesta.(14) Se kumosi siinä unionin yleisen tuomioistuimen tuomion sillä perusteella, että komission arviota tukiohjelman olomassaolosta ei voitu moittia, ja palautti asian unionin yleiseen tuomioistuimeen. Unionin yleinen tuomioistuin ei ollut vielä tutkinut ensimmäisessä oikeudenkäynnissä, olivatko veroalan ennakkoratkaisut valtiontukea ja oliko nämä tuet määrätty asianmukaisesti takaisin perittäviksi. Unionin yleisen tuomioistuimen on lausuttava asiasta toisessa oikeudenkäynnissä.(15)
20.      Unionin yleinen tuomioistuin päätti 26.4.2022 työjärjestyksen 71 artiklan 3 kohdan nojalla jatkaa asioiden T‑867/16 ja T‑867/16 käsittelyä.
21.      Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanteet 20.9.2023 antamallaan valituksenalaisella tuomiolla.
IV     Menettely unionin tuomioistuimessa
22.      Valittajat tekivät 6.12.2023 nyt käsiteltävän valituksen. Ne vaativat, että unionin tuomioistuin
– kumoaa valituksenalaisen tuomion
– kumoaa riidanalaisen päätöksen
– toissijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen 2 artiklan
– edelleen toissijaisesti palauttaa asian unionin yleisen tuomioistuimen käsiteltäväksi
– velvoittaa komission korvaamaan sekä muutoksenhausta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut että unionin yleisessä tuomioistuimessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.
23.      Komissio vaatii unionin tuomioistuinta hylkäämään valitukset ja velvoittamaan valittajat korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
24.      Kaikki asianosaiset ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
V       Oikeudellinen arviointi
25.      Valittajat esittävät kolme valitusperustetta.
26.      Ne riitauttavat ensimmäisessä valitusperusteessaan unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksen, jonka mukaan komissio on määrittänyt viitejärjestelmän oikein ja luokitellut riidanalaisen verotuskäytännön perustellusti sitä koskevaksi poikkeukseksi (ks. A kohta). Toisessa valitusperusteessaan ne moittivat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se katsoi virheellisesti, että riidanalainen verotuskäytäntö on valikoiva (B kohta). Lopuksi ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen arvioidessaan määrätyn tuen takaisinperinnän lainmukaisuutta (kolmas valitusperuste, C kohta).
A       Ensimmäinen valitusperuste: viitejärjestelmän määrittäminen
27.      Ensimmäisessä valitusperusteessaan, joka jakautuu neljään osaan, valittajat väittävät lähinnä, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen viitejärjestelmän määrittämisessä. Ensimmäisessä osassa ne moittivat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se korvasi lainvastaisesti riidanalaisessa päätöksessä esitetyt perustelut (tai puuttuvat perustelut omillaan (ks. jäljempänä 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Ne väittävät toisessa osassa, että viitejärjestelmää määrittäessään unionin yleinen tuomioistuin ei ottanut huomioon Belgiassa tunnustettua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytäntöä vaan tukeutui virheellisesti omaan tulkintaansa Belgian oikeudesta (ks. jäljempänä 40 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
28.      Toissijaisesti esitetyssä kolmannessa ja neljännessä osassa valittajat esittävät syitä, joiden vuoksi ne katsovat unionin yleisen tuomioistuimen tehneen oikeudellisen virheen CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkinnassa ja näin ollen viitejärjestelmän määrittämisessä. Kolmannessa osassa ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, kun se katsoi, että verovelvollisen hyväksi tehtävä oikaisu edellyttää, että toinen veroviranomainen on aiemmin tehnyt oikaisun jonkun vahingoksi (ks. jäljempänä 65 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Lopuksi ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa ei sallita oikaisua ”hypoteettisen voiton” perusteella (ks. jäljempänä 67 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
29.      Seuraavassa arvioinnissa keskitytään ensimmäisen valitusperusteen ensimmäiseen ja toiseen osaan. Jos unionin yleinen tuomioistuin on viitejärjestelmää määrittäessään jättänyt perustellusti huomiotta Belgiassa tunnustetun tulkintakäytännön ja vahvistanut ilman oikeudellista virhettä komission riidanalaisessa päätöksessään määrittelemän viitejärjestelmän – ja siihen liittyvät perustelut –, merkitystä ei ole enää sillä, poikkeaako riidanalainen verotuskäytäntö viitejärjestelmästä muista syistä, erityisesti ensimmäisen valitusperusteen kolmannessa ja neljännessä osassa arvostelluista syistä.
1.     Viitejärjestelmän määrittäminen valtiontuen olemassaolon tutkimisen edellytyksenä
30.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(16) mukaan toimenpidettä voidaan pitää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena vain, jos kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sen edunsaajalle. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.
31.      Tässä ongelmallista on pelkästään valikoivan edun olemassaolo. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(17) mukaan verotoimenpiteen osalta valikoivuus on määritettävä useassa vaiheessa. Aluksi on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä niin sanotuksi viitejärjestelmäksi. Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän perusteella on tämän jälkeen arvioitava, poikkeaako kyseessä oleva verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen yleisen järjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos todetaan, että ”normaalista” verojärjestelmästä on poikettu, viimeisessä vaiheessa on tutkittava, onko poikkeama perusteltu.
2.     Unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset
32.      Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi komission riidanalaisessa päätöksessä esitetyt perustelut, joiden mukaan riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa poikkeuksen viitejärjestelmänä sovellettavasta Belgian verolainsäädännöstä.(18) Tästä käytännöstä ei säädetä CIR 92:n säännöksissä, eikä sitä etenkään voida perustella CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdalla. Unionin yleinen tuomioistuin korosti, että komissio ei ole sulkenut pois CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sinällään vaan sen (lainvastaisen) soveltamisen poikkeuksena viitejärjestelmästä.(19)
33.      Sen mukaan Belgian veroviranomaiset ovat soveltaneet säännöstä systemaattisesti contra legem, kun ne ovat oikaisseet voittoja alaspäin ennakkoratkaisuilla.(20) CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sovelletaan sen sanamuodon mukaan yhtäältä vain, jos kahden keskenään etuyhteydessä olevan yhtiön välillä on rajat ylittävä suhde ja jos oikaistava voitto on luettu myös(21) toisen yhtiön voittoon ja jos näin luettu voitto on se, jonka tämä toinen yhtiö olisi saanut markkinaehtoisesti.(22) Toisaalta käytäntö, jonka mukaan tietty prosenttiosuus voitosta jätetään yhteisöverovelvollisuuden ulkopuolelle ylisuurena voittona, ei perustu lain sanamuotoon.(23)
3.     Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa: unionin yleinen tuomioistuin on lainvastaisesti korvannut riidanalaisessa päätöksessä esitetyt perustelut
34.      Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin korvasi komission perustelut omillaan, ei voi menestyä.
35.      Valittajat riitauttavat unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset, joiden mukaan riidanalaisessa päätöksessä komissio ei sulkenut pois viitejärjestelmästä CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sinällään vaan sen (lainvastaisen) soveltamisen. Tämä seikka ei ilmene riittävän selvästi riidanalaisesta päätöksestä. Tässä yhteydessä on otettava huomioon erityisesti se, että komissio katsoi vielä menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessään, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta itsessään poikkeaa viitejärjestelmästä.
36.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei voi korvata riidanalaisen toimen toteuttajan perusteluja omillaan.(24) Toisin kuin valittajat väittävät, ei ole nähtävissä, että unionin yleinen tuomioistuin olisi korvannut komission riidanalaisessa päätöksessä esittämät perustelut omillaan. Riidanalaisesta päätöksestä ilmenee selvästi, ettei CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta poikkea viitejärjestelmästä vaan kyseiseen säännökseen tukeutuva riidanalainen verotuskäytäntö. Komissio toteaa erityisesti 6.3.1.2 jaksossa ”Ylisuurten voittojen verovapaus ei ole viitejärjestelmän kiinteä osa” olevassa johdanto-osan 125 perustelukappaleessa, että ylisuurten voittojen verovapaudesta ei säädetä yhdessäkään tuloverolain säännöksessä. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa viitataan kahden konserniyrityksen välisiin liiketoimiin tai erityisiin järjestelyihin. Siinä ei säädetä riidanalaisen verotuskäytännön yhteydessä myönnetyn kaltaisesta abstraktista verovapautuksesta.
37.      Kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan ensimmäisestä perustelukappaleesta selvästi ilmenee, ”ylisuurten voittojen verojärjestelmällä” tarkoitetaan riidanalaista verotuskäytäntöä. Valittajien esiin tuomalla seikalla, jonka mukaan 6.3.2. jakso ”Ylisuurten voittojen verovapaus on poikkeus viitejärjestelmästä” ei sisällä muita toteamuksia, ei voida kyseenalaistaa riidanalaisen päätöksen perustelujen selkeyttä. Ensinnäkin, kun otetaan huomioon johdanto-osan ensimmäisessä perustelukappaleessa esitetty käsitemääritelmä, otsikosta ilmenee, että riidanalainen verotuskäytäntö poikkeaa viitejärjestelmästä. Toiseksi komissio tutkii kyseisessä jaksossa, ”poikkeaako ylisuurten voittojen verovapaus tästä viitejärjestelmästä ja johtaako se kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yritysten eriarvoiseen kohteluun”.(25) Näin ollen komissio tutkii edellä mainitussa jaksossa niin sanotun kolmivaiheisen testin toista vaihetta (ks. 31 kohta). Komissio on saattanut loppuun viitejärjestelmän määrittämisen (ensimmäinen vaihe) – selkeillä – päätelmillään.(26)
38.      Tarkasteltaessa väitettä, jonka mukaan komissio on muuttanut riidanalaisessa päätöksessä perustelujaan menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitettyihin perusteluihin nähden ilman, että se olisi nimenomaisesti viitannut siihen riidanalaisessa päätöksessään, ei ole havaittavissa eikä ole esitetty, missä määrin tällä seikalla voisi olla vaikutusta väitettyyn perustelujen korvaamiseen unionin yleisen tuomioistuimen perusteluilla.
39.      Siltä osin kuin valittajat tukeutuvat tässä yhteydessä siihen, että asetuksen 2015/1589 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua huomautusten tekemistä koskevaa oikeutta, joka on olennainen menettelymääräys, on loukattu,(27) ne eivät ole esittäneet tällaista oikeudellista virhettä koskevaa väitettä ensimmäisessä oikeusasteessa eivätkä valitusmenettelyssä. Vaikka katsottaisiinkin, että tällaista oikeuden loukkausta voidaan tutkia – viran puolesta – missä tahansa menettelyn vaiheessa,(28) nyt tarkasteltavassa tapauksessa ei ole kyse tällaisesta loukkauksesta.
40.      Oikeus tehdä huomautuksia edellyttää nimittäin ainoastaan, että menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä mainitaan nimenomaisesti ja selkeästi asiaan liittyvät oikeudelliset seikat ja tosiseikat.(29) Vain tällöin asianosaiset voivat esittää huomautuksensa tehokkaasti. Merkityksellisillä tosiseikoilla ja oikeudellisilla seikoilla tarkoitetaan etenkin seikkoja, jotka on tarkoitus tutkia lopullisen päätöksen tekemiseksi.(30) Näin ollen uusien tosiseikkojen ilmeneminen menettelyn aloittamista koskevan päätöksen julkaisemisen jälkeen tai asian kannalta merkitykselliseen oikeudelliseen kehykseen tehdyt olennaiset muutokset voivat edellyttää asianomaisten osapuolten entistä suurempaa osallistumista (tai jopa täydentävän tai oikaistun aloittamispäätöksen julkaisemista).(31)
41.      Komissio on noudattanut näitä vaatimuksia. Komissio ainoastaan täsmensi riidanalaisessa päätöksessä asetuksen 2015/1589 6 artiklassa tarkoitettua menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitettyä alustavaa(32) oikeudellista arviota, eikä se viitannut uusiin merkityksellisiin tosiseikkoihin tai oikeudelliseen kehykseen tehtyihin muutoksiin. Menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä ilmenee, että ylisuurten voittojen verovapautus poikkeaa ”normaalista” yhteisöverolainsäädännöstä.(33) Komissio selvensi – aloittamispäätöksessä paikoin varsin epäselvää – arviota riidanalaisessa päätöksessä toteamalla, että vaikka CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta on osa viitejärjestelmää, riidanalaista verotuskäytäntöä ei voida perustella sillä. Ei ole esitetty eikä ole havaittavissa, missä määrin tällainen oikeudellista arviota koskeva täsmennys olisi voinut vaikuttaa valittajien mahdollisuuteen esittää huomautuksia tehokkaasti. Valittajilla oli mahdollisuus tehdä huomautuksia tosiseikoista ja oikeudellisista seikoista muodollisessa tutkintamenettelyssä. Ne ovat jättäneet käyttämättä tämän mahdollisuuden.
4.     Ensimmäisen valitusperusteen toinen osa: unionin yleisen tuomioistuimen määrittämä viitejärjestelmä
42.      Valittajat väittävät ensimmäisen valitusperusteen toisessa osassa, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, kun se vahvisti komission määrittämän viitejärjestelmän eikä ottanut huomioon Belgiassa tunnustettua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytäntöä vaan tukeutui sen sijaan omaan tulkintaansa.
43.      Sen ratkaisemiseksi, esittikö unionin yleinen tuomioistuin nämä toteamukset oikeudellista virhettä tekemättä, tarkastelen ensin, missä määrin komissio ja unionin tuomioistuimet ovat sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisesta verosäännöksestä viitejärjestelmää määrittäessään (ja näin ollen vahvistaessaan, onko viitejärjestelmästä poikettu) (42 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 47 kohta ja sitä seuraavat kohdat).(34) Tämän jälkeen tutkin, sovelsiko unionin yleinen tuomioistuin tätä arviointiperustetta oikeudellista virhettä tekemättä ja katsoiko se perustellusti, että riidanalainen verotuskäytäntö ei ole viitejärjestelmän osa (56 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
a)     Periaate: jäsenvaltion arvioinnin sitovuus viitejärjestelmää määritettäessä
44.      Viitejärjestelmää määrittäessään komissio ja unionin tuomioistuimet ovat lähtökohtaisesti sidottuja jäsenvaltion määrittämään kansallisen verolainsäädännön sisältöön ja tulkintaan.(35) Tällä kansallista järjestelmää koskevalla sitovuudella pyritään ensisijaisesti suojelemaan jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Se ilmentää myös verotuksen lakisidonnaisuuden periaatetta, jonka unionin tuomioistuin on tunnustanut unionin oikeusjärjestyksen yleiseksi oikeusperiaatteeksi.(36)
45.      Myös unionin tuomioistuin on katsonut oikeutetusti, että jäsenvaltioilla on harkintavaltaa yleisten verolakien muodossa olevien tukijärjestelmien osalta ja että komission ja unionin tuomioistuinten arviointiperusteet ovat vastaavasti löyhentyneet.(37) Unionin tuomioistuin korostaakin, että jäsenvaltioilla on unionin verolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vapaus valita sopivimpana pitämänsä verotusjärjestelmä.(38) Tämä jäsenvaltioiden harkintavalta käsittää kunkin veron olennaisten ominaispiirteiden määrittämisen, ja se koskee erityisesti myös markkinaehtoperiaatteen käyttöönottoa ja sisältöä toisiinsa sidoksissa olevien yhtiöiden välisten liiketoimien osalta.(39)
46.      Unionin tuomioistuimen tuomiot Amazon ja Engie(40) on ymmärrettävä tässä merkityksessä. Unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Engie, että komission on viitejärjestelmän määrittämisen yhteydessä lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva kyseisten säännösten sanamuodon kanssa.(41) Unionin tuomioistuin päätteli tuomiossa Amazon muun muassa, että komissio oli toiminut virheellisesti, kun se oli soveltanut OECD:n siirtohinnoitteluohjeita osoittamatta, että ne oli kokonaan tai osittain sisällytetty Luxemburgin oikeuteen.(42)
47.      Unionin tuomioistuin korosti tuomiossa Prezydent Miasta Mielca tämän oikeuskäytännön mukaisesti jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Sen mukaan jäsenvaltiot voivat veron olennaisia ominaispiirteitä määrittäessään pyrkiä puhtaasti julkistaloudellisen tavoitteen lisäksi yhteen tai useampaan muuhun tavoitteeseen, jotka mahdollisesti yhdessä muodostavat merkityksellisen viitejärjestelmän tavoitteen.(43) Tästä syystä unionin tuomioistuin katsoi, että rautatieinfrastruktuuriin kuuluvien ja rautatieliikenteen harjoittajien käyttöön annettujen maa-alueiden, rakennusten ja rakenteiden yleinen vapautus kiinteistöverosta on osa viitejärjestelmää.(44)
48.      Valittajien väitteen lähtökohta on tältä osin oikea. Viitejärjestelmä on lähtökohtaisesti määritettävä jäsenvaltion laatiman sisällön ja antaman tulkinnan perusteella.
b)     Poikkeus: ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö tai lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
49.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät silloin, kun verolain sisältö on ilmeisen epäjohdonmukainen (ks. 51 kohta), tai silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem (ja siten epäjohdonmukaisesti) (ks. jäljempänä 52 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Sovellettava arviointiperuste rajoittuu tältä osin pelkästään uskottavuuden tarkistamiseen (48 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1)     Arviointiperuste: uskottavuuden tarkistaminen
50.      Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat, onko kansallisten verolakien sisältö epäjohdonmukainen tai sovelletaanko kansallisia verolakeja contra legem, ne rajoittuvat pelkästään uskottavuuden tarkistamiseen.(45)
51.      Rajoittuminen uskottavuuden tarkistamiseen estää yhtäältä sen, että komission ja unionin tuomioistuinten olisi tarkasteltava 27 erilaisen verojärjestelmän yksityiskohtaista oikeaa tulkintaa ja että ne voisivat näin jo määrällisesti ”ylikuormittua”.(46) Toisaalta sillä vältetään se, että komissiosta tulisi de facto ylin verovirasto ja unionin tuomioistuimista komission päätöksiä valvovia ylimpiä verotuomioistuimia. Kun valvonta rajoittuu uskottavuuteen, jokainen yksinkertainen virhe veroalan ratkaisussa ei nimittäin johda poikkeamiseen viitejärjestelmästä. Näin ollen komission ja unionin tuomioistuinten ei tarvitse myöskään tutkia laillisuutta jokaisen poikkeamisen kohdalla.(47)
52.      Unionin tasolla on näin ollen tutkittava ainoastaan sitä, onko kansallisten verolakien sisältö ilmeisen epäjohdonmukainen tai onko ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakeja contra legem. Näin on silloin, kun sisältöä ja tulkintaa ei voida uskottavasti selittää kolmannelle osapuolelle, kuten komissiolle tai unionin tuomioistuimille.(48)
2)     Ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö
53.      Jäsenvaltioilla olevan, verojärjestelmänsä sisältöä koskevan harkintavallan rajat nimittäin ylittyvät, jos jäsenvaltiot käyttävät verolainsäädäntöään väärin myöntääkseen yksittäisille yrityksille etuja valtiontukilainsäädäntöä kiertäen.(49) Tällaisen verotuksellisen autonomian väärinkäytön voidaan katsoa olevan kyseessä, jos verolainsäädäntö on ilmeisen epäjohdonmukainen.(50) Unionin tuomioistuin on katsonut uudemmassa oikeuskäytännössään, että yleinen verolainsäädäntöä koskeva päätös ei ole yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, kun tämä päätös on laadittu ilmeisen syrjivästi unionin oikeudesta valtiontukien alalla johtuvien vaatimusten kiertämiseksi.(51) Kansallisessa verolainsäädännössä tehtävät yleiset eriyttämiset eivät näin ollen ole osa viitejärjestelmää, jos ne eivät perustu viitejärjestelmässä eli kansallisessa verolainsäädännössä mihinkään rationaaliseen perusteeseen.(52)
3)     Lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
54.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät myös silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolainsäädäntöä verosäännöksen sanamuodon vastaisesti. Jos kansalliset viranomaiset soveltavat verosäännöstä tavalla, joka on ilmeisessä ristiriidassa sen sanamuodon kanssa, tämä soveltamiskäytäntö ei sido komissiota eikä unionin tuomioistuimia viitejärjestelmää määritettäessä.
55.      Tällöin kansalliset viranomaiset nimittäin toimivat ristiriidassa kansallisen lainsäätäjän verotuksellista autonomiaansa käyttäessään antaman ”normaalin” kansallisen verolainsäädännön kanssa. Verotuksen lakisidonnaisuuden periaatteesta(53) seuraa myös, että jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa käyttää ensisijaisesti kansallinen lainsäätäjä. Tästä seuraa, että kansallista lakia käytetään pääasiallisena esikuvana viitejärjestelmää määritettäessä. Tältä osin ratkaisevaa on tosin lähtökohtaisesti se, miten kansalliset viranomaiset soveltavat sitä. Jos lain sanamuodon ja sen soveltamisen välillä on kuitenkin ilmeinen ristiriita, lain sanamuoto on edelleen ratkaiseva viitejärjestelmän määrittämisen kannalta.
56.      Unionin tuomioistuin on todennut vastaavasti uudemmassa oikeuskäytännössään, että määritettäessä viitejärjestelmää komission on lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, ”edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva mainittujen säännösten sanamuodon kanssa”.(54)
57.      Verotuksellisesta autonomiasta seuraa näin ollen yhtäältä, että lain sanamuoto on viitejärjestelmän tutkimisen lähtökohta. Toisaalta lain sanamuodosta tehtävän poikkeuksen tutkiminen rajoittuu uskottavuuden tarkistamiseen.(55)
c)     Arviointiperusteiden soveltaminen
58.      Näitä arviointiperusteita sovellettaessa unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä vahvistaessaan komission viitejärjestelmän, kun se katsoi, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa ilmeisen lainvastainen soveltaminen – eikä siis kyseinen säännös itsessään
– muodostaa poikkeuksen viitejärjestelmästä eli Belgian yhteisöverolainsäädännöstä.
1)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeinen epäjohdonmukaisuus
59.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta ei ole ilmeisen epäjohdonmukainen. Päinvastoin se on johdonmukainen Belgian verojärjestelmän kanssa, koska sillä pyritään varmistamaan asianmukainen verotus kussakin maassa. Samalla voidaan välttää taloudellinen kaksinkertainen verotus, kun mukautetaan voittoihin vaikuttavia markkinaehtoperiaatteesta poikkeavia ehtoja (lähinnä siirtohintojen(56) oikaisun yhteydessä) monikansallisen konsernin sisällä.
60.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a ja b kohdan sanamuodon mukaan toimivaltainen viranomainen voi esimerkiksi oikaista verotuksessa kahden monikansalliseen konserniin kuuluvan yrityksen välisten rajatylittävien liiketoimien hintoja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Toisin sanoen verotuksessa kahden etuyhteydessä olevan yrityksen välisen suoritteen hinnaksi katsotaan hinta, josta riippumattomat yritykset olisivat sopineet keskenään. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a kohdassa sallitaan tämän (hypoteettisen) hinnan perusteella määritetyn voiton kohdentaminen verotuksessa ”oikealle” yritykselle. Vastaavasti CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa sallitaan rajat ylittävästä liiketoimesta saatavan voiton alentaminen (oikaisemalla hintaa markkinaehtoisesti), jos se sisältyy myös toisen yrityksen voittoon. Näin voidaan välttää se, että kahta eri verovelvollista verotetaan taloudellisesti kahdesti samasta voitosta, ottamalla huomioon toisessa valtiossa oikaistu siirtohinta.
2)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeisen lainvastainen soveltaminen riidanalaisen verotuskäytännön vuoksi
61.      Belgian viranomaiset katsovat sitä vastoin, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tarkoituksena on varmistaa, että monikansalliseen konserniin kuuluva belgialainen yritys on verovelvollinen ainoastaan voitoista, jotka asianomainen yksittäinen yritys on myös saanut. Tämän rajan ylittävät voitot johtuvat monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista. Vastaavanlaisella yksittäisellä yrityksellä ei ole tällaisia etuja, ja siksi ne on vapautettava verosta.(57) Verovelvollisten hakemuksesta veroa kannettiin siksi ainoastaan vastaavan yksittäisen yrityksen (hypoteettisesta) voitosta.
62.      Tämä tulkinta ja siihen perustuva riidanalainen verotuskäytäntö eivät selvästikään ole CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon mukaisia eivätkä siten viitejärjestelmän osa.
63.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa edellytyksenä on, että ”yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu”. Lisäksi, kuten CIR 92:n 185 §:n 2 momentin johdantokappaleesta ilmenee, tätä säännöstä sovelletaan ainoastaan etuyhteydessä olevien yhtiöiden ”rajat ylittäviin keskinäisiin suhteisiin”.
64.      Konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja tältä osin mahdollisesti sovittuja ehtoja koskeva kriteeri ei sen sijaan ole merkityksellinen riidanalaisen verotuskäytännön kannalta. Voittoa on oikaistu alaspäin rajat ylittävistä liikesuhteista riippumatta. Verotuskäytäntö ei koskenut markkinaehtoperiaatteen soveltamista esimerkiksi siirtohinnoitteluun vaan belgialaisen yrityksen kokonaisvoiton alentamista hypoteettisen voiton suuruiseksi. Ei ole edes selvää, missä määrin valittajat ovat sopineet kyseisenä ajanjaksona konsernin sisäisten suoritusten (tavaroiden luovutukset ja palvelut) hinnoista rajat ylittävissä suhteissa.
65.      Tällaista säännöksen soveltamista sanamuodon vastaisesti ei voida selittää uskottavasti. On nimittäin ilmeistä, että säännöksestä voidaan johtaa konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja kahden yrityksen välillä sovittuja ehtoja koskeva vaatimus ja että nämä edellytykset puuttuvat riidanalaisesta verotuskäytännöstä.
d)     Välipäätelmä
66.      On ilmeistä, ettei riidanalaista verotuskäytäntöä voida perustella CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan säännöksellä. Unionin yleinen tuomioistuin vahvisti siten perustellusti komission tulkinnan, jonka mukaan verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Ensimmäisen valitusperusteen toinen osa on tästä syystä perusteeton.
5.     Ensimmäisen valitusperusteen kolmas ja neljäs osa
67.      Näin ollen ei ole tarpeen tutkia, onko riidanalainen verotuskäytäntö myös muilta osin selvästi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon vastainen. Vaikka muita ilmeisiä sanamuodon vastaisuuksia ei olisikaan – kuten valittajat väittävät kolmannessa ja neljännessä osassa –, ensimmäinen valitusperuste ei nimittäin ole perusteltu.
68.      Tämä koskee ensinnäkin valittajien väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltaminen edellyttää ulkomailla jo tehtyä ensioikaisua (ensimmäinen oikaisu ylöspäin). Tyhjentävyyden vuoksi on huomautettava, että valittajien väitteet perustuvat valituksenalaisen tuomion virheelliseen ymmärtämiseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei nimittäin viitannut siihen, että Belgiassa verosta vapautettuja ”ylisuuria voittoja” verotettiin myös toisessa valtiossa.(58) Se tyytyi toteamaan, että ne on sisällytetty myös toisen konserniyrityksen voittoihin.
69.      Toiseksi ei ole tarpeen lausua myöskään ensimmäisen valitusperusteen neljännestä osasta, jonka mukaan komissio ja unionin yleinen tuomioistuin tekivät oikeudellisen virheen katsoessaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa ei sallita oikaisua ”hypoteettisen voiton” perusteella. Myös tältä osin voidaan todeta, että valittajat ovat ymmärtäneet väärin unionin yleisen tuomioistuimen perustelut.
70.      Valittajat nimittäin väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että verotettavan tulon määrittämisen lähtökohtana ei ole todellisuudessa saatu voitto vaan hypoteettinen voitto, jossa ei oteta huomioon todellista voittoa. Tämä väite voi olla perusteltu siltä osin, että käsite ”lähtökohta”(59) on epäselvä. Komission näkemyksen mukaan kansalliset viranomaiset määrittivät riidanalaista verotuskäytäntöä soveltaessaan ensin todellisuudessa saadun voiton ja vertasivat sitä vastaavanlaisen itsenäisen yrityksen voittoon ja oikaisivat sitten konserniyrityksen verotettavaa tuloa yksittäisen yrityksen voiton perusteella siten, että ylisuuri voitto vapautettiin verosta.(60) Näin ollen veron perusteena ei käytetty todellisuudessa saatua voittoa vaan oletettua hypoteettista ”markkinaehtoista voittoa”. Käsitteen ”lähtökohta” epäselvästä käytöstä huolimatta unionin yleinen tuomioistuin perusti tuomion 62 kohdassa esittämänsä toteamukset tähän menettelyyn, kuten unionin yleisen tuomioistuimen muista toteamuksista kiistatta ilmenee.(61)
6.     Ensimmäisen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
71.      Unionin yleinen tuomioistuin ei näin ollen tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, että komissio katsoi perustellusti, että – ilmeisen contra legem ‑tulkinnan vuoksi – riidanalainen verotuskäytäntö ei ole osa Belgian yhteisöveron viitejärjestelmää. Valittajien ensimmäinen valitusperuste on siten perusteeton.
B       Toinen valitusperuste: luokittelu valikoivaksi toimenpiteeksi
72.      Toisessa valitusperusteessaan valittajat riitauttavat unionin yleisen tuomioistuimen päätelmän, jonka mukaan riidanalainen verotuskäytäntö on valikoiva toimenpide.
1.     Unionin yleisen tuomioistuimen puuttuviin toteamuksiin perustuvaa menettelyvirhettä koskeva väite
73.      Ennen asiakysymystä koskevien väitteidensä esittämistä valittajat arvostelevat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se teki menettelyvirheen, kun se ei esittänyt toteamuksia riidanalaisen verotuskäytännön valikoivuudesta. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että valittajien väite oli jätettävä tutkimatta, koska ne olivat esittäneet sen myöhässä, eli vasta vastineessaan.(62)
74.      Vaikuttaa tosiasiassa kyseenalaiselta, saattoiko unionin yleinen tuomioistuin jättää valittajien väitteen tutkimatta ensimmäisessä oikeusasteessa tekemättä menettelyvirhettä. Unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 84 artiklan 1 kohdan mukaan asian käsittelyn kuluessa ei saa vedota uuteen perusteeseen. Tämä ei kuitenkaan koske väitettä, jolla laajennetaan kannekirjelmässä aikaisemmin – nimenomaisesti tai implisiittisesti – esitettyä perustetta ja jolla on läheinen yhteys tähän perusteeseen.(63) Valittajat esittivät kannekirjelmän alaviitteissä vastalauseensa perusteista, joihin komissio vetosi perustellakseen riidanalaisen verotuskäytännön valikoivuutta. Se, voidaanko tämän katsoa riittävän valituskirjelmässä esitetyksi väitteeksi, on tässä lopulta merkityksetöntä.
75.      Vaikka unionin yleinen tuomioistuin olisi tehnyt oikeudellisen virheen hylätessään valittajien väitteet, toinen valitusperuste on silti perusteeton. Oikeuskäytännön mukaan valitus on hylättävä, vaikka unionin yleisen tuomioistuimen esittämät perustelut olisivatkin unionin oikeuden vastaisia, jos tuomiolauselman tueksi on sellaisia muita perusteluita, että siitä ilmenevä lopputulos on perusteltu.(64) Tällöin tuomion perustelut on korvattava.(65)
76.      Kuten jäljempänä osoitan, valittajien väite ei menesty asiakysymyksen osalta. Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä määrätään, että jos unionin tuomioistuin kumoaa unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun, se voi itse ratkaista asian lopullisesti, jos asia on ratkaisukelpoinen. Oikeuskäytännön mukaan näin on silloin, kun kanneperusteet on käsitelty kontradiktorisessa menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa eikä niiden tarkastelu vaadi minkään ylimääräisen prosessinjohtotoimen tai asiakirja-aineistoa koskevan tutkintatoimen toteuttamista.(66)
77.      Käsiteltävässä asiassa kyseessä olevaa väitettä on joka tapauksessa käsitelty kirjallisesti asianosaisten vastineissa unionin yleisessä tuomioistuimessa käydyssä kontradiktorisessa menettelyssä, eikä se edellytä muita prosessinjohtotoimia tai asian selvittämistoimia.
2.     Väite, jonka mukaan toisiinsa rinnastettavia yrityksiä ei ole kohdeltu eri tavalla
78.      Asiakysymystä koskevilla väitteillään valittajat riitauttavat jäljempänä mainitut kolme syytä, joilla komissio on perustellut riidanalaisen verotuskäytännön valikoivuutta.(67) Ensinnäkin riidanalaisella verotuskäytännöllä asetetaan epäedulliseen asemaan yritykset, jotka eivät ole osa monikansallista konsernia. Toiseksi sillä suositaan yrityksiä, jotka ovat päättäneet tehdä investointeja, luoda työpaikkoja tai keskittää liiketoimintaa Belgiaan. Kolmanneksi sillä kohdellaan epäedullisemmin pieneen konserniin kuuluvia yrityksiä. Valittajien mukaan riidanalaisella verotuskäytännöllä ei kohdella toisiinsa rinnastettavia yrityksiä eri tavalla.
79.      Tämä väite koskee toisessa vaiheessa tutkittavaa kysymystä siitä, poikkeaako nyt tarkasteltava verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (ks. tältä osin jo 31 kohta).
80.      Siksi on tutkittava, merkitseekö riidanalainen verotuskäytäntö tässä tarkoitettua erilaista kohtelua. Tällöin riittää, että yksi komission esittämistä syistä osoittautuu perustelluksi.
a)     Yksittäisten yritysten ja puhtaasti kansallisesti toimivaan konserniin kuuluvien yritysten epäedullinen kohtelu
81.      Valittajat väittävät, että monikansalliseen konserniin kuuluvien yritysten tilanne ei ole rinnastettavassa sellaisten yritysten tilanteeseen, jotka eivät kuulu mihinkään konserniin tai jotka kuuluvat yksinomaan kansallisesti toimivaan konserniin.
82.      Siksi on tutkittava, onko monikansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne viitejärjestelmän tavoitteen kannalta (voittojen yhdenmukainen verotus konkreettisen maksukyvyn perusteella) rinnastettavissa yksittäisten yritysten ja kansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten tilanteeseen.
83.      Valittajat tosin väittävät perustellusti, että toisin kuin monikansallisiin konserneihin, pelkästään kansallista toimintaa harjoittaviin yrityksiin ei kohdistu siirtohinnoittelun oikaisusta mahdollisesti johtuvaa kaksinkertaisen verotuksen riskiä.
84.      Riidanalaiseen verotuskäytäntöön ei kuitenkaan liity tällaista kaksinkertaisen verotuksen vaaraa, koska se ei edellytä rajat ylittävää liiketoimea. Riidanalainen verotuskäytäntö on pikemminkin laadittu siten, että edunsaajilla on mahdollisuus siirtyä saadun konkreettisen voiton verottamisesta (joka ilmentää todellista veronmaksukykyä) verotukseen, joka perustuu yksittäisen yrityksen hypoteettiseen keskimääräiseen voittoon. Tästä seuraa, että monikansalliseen konserniin kuuluvat verovelvolliset voivat päättää olla maksamatta yhteisöveroa tosiasiallisesti saamansa voiton tietystä osasta. Tätä valintaa ei anneta yksittäiselle yritykselle.
85.      Yritysten voittojen verottamista maksukyvyn perusteella koskevan tavoitteen kannalta kaksinkertaisen verotuksen vaaralla ei näin ollen voida oikeuttaa riidanalaisesta verotuskäytännöstä johtuvaa erilaista kohtelua. Monikansallisten konsernien yritykset ovat tältä osin yksittäisten yritysten ja kansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten kanssa tosiasiallisesti ja oikeudellisesti rinnastettavassa tilanteessa. Voittojen yhdenmukaista verotusta koskevaa tavoitetta ei kuitenkaan saavuteta, jos monikansallisten yritysten on maksettava veroa voitoistaan vain hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, kun taas kaikkien muiden verovelvollisten on maksettava veroa todellisesta voitosta täysimääräisesti.
86.      Koska verohelpotusta ei myönnetä yhtäläisesti kaikille verovelvollisille vaan ainoastaan monikansallisiin konserneihin kuuluville belgialaisille yrityksille, riidanalaisella verotuskäytännöllä kohdellaan eri tavalla yrityksiä, jotka ovat yleisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tämä päämäärä on voittojen yhdenmukainen verotus maksukyvyn perusteella. Riidanalainen verotuskäytäntö merkitsee näin ollen erilaista kohtelua.
b)     Sellaisten yritysten epäsuotuisa kohtelu, jotka eivät esimerkiksi investoi Belgiaan
87.      Käsiteltävässä asiassa ei ole tarpeen lausua siitä, voivatko myös muut komission toteamat erot, joista valittajat ovat valittaneet, merkitä toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien talouden toimijoiden erilaista kohtelua.(68) Kuten olen edellä todennut, erilainen kohtelu koskee jo yhtäältä monikansallisiin konserneihin kuuluvia yrityksiä ja toisaalta yksittäisiä yrityksiä ja pelkästään kansallisesti toimivaan konserniin kuuluvia yrityksiä (ks. edellä 79 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
3.     Toisen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
88.      Koska unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi perustellusti arvostelun, joka koski riidanalaisen verotuskäytännön luokittelua valikoivaksi toimenpiteeksi, myös toinen valitusperuste on perusteeton.
C       Kolmas valitusperuste: takaisinperintämääräyksen lainmukaisuus
89.      Kolmas ja viimeinen valitusperuste kohdistuu unionin yleisen tuomioistuimen toteamukseen riidanalaisessa päätöksessä määrätyn takaisinperinnän lainmukaisuudesta.
90.      Valittajat väittävät kolmannen valitusperusteen ensimmäisessä osassa, että unionin yleinen tuomioistuin jätti huomiotta sen, että takaisinperintämääräyksellä loukataan luottamuksensuojan periaatetta. Tämä väite on jätettävä tutkimatta työjärjestyksen 190 artiklan nojalla, luettuna yhdessä 127 artiklan kanssa. Valittajat ovat nimittäin esittäneet tämän väitteen ensimmäisen kerran vasta valituskirjelmässään. Kyse on näin ollen työjärjestyksen 127 artiklassa tarkoitetusta uudesta perusteesta, johon olisi voitu vedota jo ensimmäisessä oikeusasteessa. Erityisesti on todettava, että merkitykselliset tosiseikat ja oikeudelliset seikat eivät ilmene vasta valituksenalaisesta tuomiosta.(69) Näin ollen kolmannen valitusperusteen ensimmäinen osa on jätettävä tutkimatta jo tästä syystä.(70)
91.      Toisessa osassa valittajat, Dow Silicones Corp. ja Dow Silicones Belgium (asian T‑858/16 kantajat), arvostelevat sitä, että takaisinperintämääräys mahdollistaa tosiasiallisen edun ylittävän summan takaisinperinnän. ”Ylisuurten voittojen” verovapaus, josta valittajien väitetään hyötyneen kyseisen järjestelmän perusteella, on lisännyt verorasitusta, joka niiden pitää kantaa Yhdysvalloissa, joten komission määräämä tuen takaisinperintä johtaa kaksinkertaiseen verotukseen (ks. jäljempänä 91 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
92.      Lisäksi valittajat pitävät lainvastaisena riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohdassa esitettyä määräystä, jonka mukaan kaikki tukimäärät, joita ei ole vielä peritty takaisin tuensaajilta, on perittävä takaisin konserneilta, joihin kyseiset tuensaajat kuuluvat (ks. jäljempänä 94 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1.     Mahdollinen kaksinkertainen verotus
93.      Unionin yleisen tuomioistuimen toteamusten mukaan mahdollisella kaksinkertaisella verotuksella ei voida oikeuttaa riidanalaisen päätöksen kumoamista. Tämä näkökohta pitäisi ottaa huomioon ainoastaan silloin, kun Belgian veroviranomaiset perivät tuen takaisin.(71)
94.      Näihin toteamuksiin ei liity oikeudellista virhettä. Kuten unionin yleinen tuomioistuin perustellusti totesi,(72) komissio ei nimittäin ole tukipäätöksen yhteydessä velvollinen tutkimaan kussakin yksittäistapauksessa myönnettyä tukea, vaan se voi tyytyä tutkimaan kyseessä olevan järjestelmän ominaispiirteitä arvioidakseen, onko kyse valtiontuesta. Kunkin asianomaisen yrityksen yksilöllistä tilannetta on tutkittava vasta takaisinperintävaiheessa.(73)
95.      Unionin yleinen tuomioistuin katsoi näin ollen perustellusti, että, toisin kuin valittajat ovat väittäneet asiassa T–858/16, mahdollinen kaksinkertainen verotus ei johda riidanalaisen päätöksen lainvastaisuuteen, vaan Belgian veroviranomaisten on ”pelkästään” otettava se huomioon valittajien saaman tuen takaisinperinnän yhteydessä.
2.     Takaisinperintä konsernin jäseniltä
96.      Valittajat Dow Silicones Corp. ja Dow Silicones Belgium väittävät kolmannen valitusperusteen kolmannessa osassa, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että toissijaisesti tuki on perittävä takaisin myös muilta konserniyhtiöiltä, vaikka ne eivät olekaan ennakkoratkaisun adressaatteja.
97.      Unionin yleisen tuomioistuimen toteamusten mukaan riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohdassa määrättyyn takaisinperintään ei liity oikeudellista virhettä.(74) Sen mukaan komissio saattoi perustellusti katsoa, että useat erilliset luonnolliset ja oikeudelliset henkilöt muodostivat taloudellisen kokonaisuuden, kun nämä henkilöt ovat sidoksissa toisiinsa määräysvallan kautta.(75) Komission toteamus, jonka mukaan belgialaisella yrityksellä on keskeisten tehtäviensä vuoksi konsernissa määräysvalta konsernin muihin yhtiöihin nähden, riittää siten, jotta muille konserniyhtiöille voidaan antaa takaisinperintämääräys.(76)
98.      Nämä unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset ovat mielestäni oikeudellisesti virheellisiä.
99.      Asetuksen 2015/1589 16 artiklan mukaan sääntöjenvastainen tuki on perittävä takaisin tuensaajalta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tuensaaja on se, joka on tuesta tosiasiallisesti hyötynyt.(77)
100. Viittaus tosiasialliseen hyötyyn perustuu siihen, että valtiontuen takaisin periminen ei ole luonteeltaan tuensaajan kannalta seuraamus. Valtiontukikielto kohdistuu pikemminkin jäsenvaltioon, ja sääntöjenvastaisen tuen palauttamista koskevalla velvollisuudella pyritään poistamaan tuen saamiseen liittyvät kilpailuedut.(78) Tuensaajan on palautettava etu, jonka se on saanut kilpailijoihinsa verrattuna, ja tilanne saatetaan vastaamaan valtiontuen maksamista edeltänyttä tilannetta.(79) Toisin sanoen kyse on unionin oikeuden vastaisesti saatujen etujen poistamisesta.
101. Myöskään oikeuskäytäntö, johon unionin yleinen tuomioistuin tukeutui valituksenalaisen tuomion perustelemiseksi, ei ole tälle esteenä. Päinvastoin se ilmentää juuri tätä periaatetta.
102. Unionin yleisen tuomioistuimen mainitsemille tuomioille(80) on nimittäin yhteistä se, että tuen myöntämisen jälkeen tuensaajat ovat tehneet rakenneuudistuksia ja omaisuuden siirtoja. Tämän seurauksena on syntynyt oikeushenkilöitä, jotka eivät olleet alkuperäisen tuen saajia mutta jotka ovat hyötyneet tuesta eräänlaisina oikeudellisina seuraajina.
103. Asiassa Intermills v. komissio Intermills-yhtiö perusti valtion tukeman rakenneuudistuksen yhteydessä kolme oikeudellisesti itsenäistä tuotantoyritystä, joille se siirsi tuotantotoimintansa (kaikki tuotantovälineet mukaan luettuina). Intermills-yhtiö oli edelleen osallisena vastaperustetuissa tuotantoyrityksissä. Vaikka kyse oli erillisestä oikeushenkilöstä, yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että alkuperäinen Intermills-yhtiö ja kolme uutta tuotantoyritystä muodostivat yhtenäisen taloudellisen kokonaisuuden, jota voidaan pitää unionin tukilainsäädännön kannalta tuensaajana.(81)
104. Asiassa AceaElectrabel Produzione v. komissio valtion tukemalla uudelleenjärjestelyllä sähköntuotanto luovutettiin italialaiselta energiayhtiöltä ACEA:lta tuotantoyhtiölle AEP:lle, jossa ACEA säilytti omistusosuuden holdingyhtiönä. Unionin tuomioistuin katsoi ACEA:n ja AEP:n muodostavan taloudellisen kokonaisuuden.(82)
105. Toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoi, sen mainitsemasta oikeuskäytännöstä ei siten voida päätellä, että oletettu määräysvalta konsernin sisäisten keskeisten tehtävien vuoksi riittää, jotta taloudellista kokonaisuutta voidaan pitää tuensaajana. Molemmissa tuomioissa ratkaisevaa oli pikemminkin se, kuka tosiasiallisesti hyötyy tuesta.
106. Unionin tuomioistuin on todennut vastaavaa myös uudemmissa taloudellista jatkuvuutta koskevissa asioissa antamissaan ratkaisuissa. Niiden mukaan tuki on perittävä takaisin yhtiöltä, joka jatkaa valtiontukien myöntämisestä kilpailuedun alun perin saaneen yrityksen taloudellista toimintaa, kun todetaan, että kyseinen yhtiö edelleen tosiasiallisesti hyötyy tuen saamiseen liittyvästä kilpailuedusta.(83)
107. Nyt käsiteltävässä asiassa takaisinperinnän lainmukaisuus edellyttää siten, että myös muut konserniyhtiöt ovat hyötyneet tosiasiallisesti Belgian myöntämästä riidanalaisesta tuesta.
108. Tähän ei ole vaikutusta myöskään sillä, että unionin tuomioistuin tukeutuu SEUT 101 ja SEUT 102 artiklan yhteydessä ”laajaan” yrityksen käsitteeseen. Käsite mahdollistaa sen, että kilpailunvastaisesta toiminnasta määrättävät seuraamukset voidaan ulottaa koskemaan sidosyrityksiä.(84) Sen mukaan yrityksen käsitteeseen kuuluvat kaikki taloudellista toimintaa harjoittavat yksiköt riippumatta niiden oikeudellisesta muodosta tai rahoitustavasta, vaikka oikeudellisesti taloudellisen kokonaisuuden muodostaakin useampi kuin yksi luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö.(85) Tämä yrityksen käsite johtuu siitä, että eri yhtiöiden muodollinen erottaminen toisistaan erillisen oikeushenkilöllisyyden vuoksi ei saa olla esteenä kilpailusääntöjen soveltamiselle.(86)
109. Sekä SEUT 101 ja SEUT 102 artikla että SEUT 107 artikla sisältyvät kilpailusääntöjä koskevaan EUT-sopimuksen lukuun, ja niiden tarkoituksena on varmistaa sisämarkkinoiden toimivuus ja suojata kilpailua vääristymiltä. Keinot (ja niihin liittyvä tarkoitus), joilla tämä tavoite pyritään saavuttamaan, ovat kuitenkin niin erilaisia, että ne edellyttävät erilaista tulkintaa. SEUT 101 ja SEUT 102 artiklalla pyritään suojelemaan kilpailua estämällä yksityisten kilpailijoiden (erityisesti sopimuksiin perustuvat) menettelytavat, kun taas SEUT 107 artikla kohdistuu lähinnä (jäsen)valtion vaikutukseen. Tämä ero näkyy myös EUT-sopimuksen systematiikassa, sillä siinä erotetaan toisistaan 1 jakso ”Yrityksiin sovellettavat säännöt” ja 2 jakso ”Valtiontuki”.
110. Ratkaiseva merkitys ovat siten eri tehtävillä, joita yrityksen käsitteellä on sopimuksen eri jaksoissa. SEUT 101 ja SEUT 102 artiklaa sovellettaessa ”laaja” yrityksen käsite liitetään kilpailunvastaiseen toimintaan. Tätä taustaa vasten vaikuttaa järkevältä, että oikeuskäytännössä on katsottu, että kyse on taloudellisesta kokonaisuudesta silloin, kun siitä huolimatta, että tytäryhtiö on erillinen oikeushenkilö, tämä ei päätä itsenäisesti markkinakäyttäytymisestään vaan noudattaa olennaisilta osin emoyhtiön sille antamia ohjeita.(87) Jos tytäryhtiö toimii kilpailunvastaisesti, se johtuu emoyhtiön kilpailunvastaisesta ohjeesta. Kyse on tällöin suojelutarkoituksen valossa tehdystä tulkinnasta, tarkemmin sanottuna kilpailunvastaisen menettelytavan estämisestä ja viime kädessä kilpailuoikeuden tehokkaan täytäntöönpanon varmistamisesta.
111. Valtiontukisääntöihin liittyvissä tapauksissa kilpailunvastaista toimintaa harjoittaa sen sijaan (jäsen)valtio. ”Laaja” yrityksen käsite johtaisi tässä tapauksessa siihen, että tietylle tuensaajalle myönnetty todellinen hyöty kohdennettaisiin kolmannelle osapuolelle. Näin ollen ratkaisevaa merkitystä ei voi olla sillä, noudattaako tuensaaja (esimerkiksi tytäryhtiö) kolmannen (esimerkiksi emoyhtiön) ohjeita. Tämän seikan perusteella ei nimittäin voida päätellä, että kolmas olisi tosiasiallisesti hyötynyt edusta. Päinvastoin komission on määritettävä ne olosuhteet, jotka – kuten edellä mainituissa asioissa – viittaavat siihen, että tosiasiallinen hyöty siirtyy kolmannelle, joka on eräänlainen oikeudellinen seuraaja.(88)
112. Riidanalaisessa verotuskäytännössä todellinen etu muodostui sellaisen ennakkoratkaisun saamisesta, jolla taataan voittojen tietty verotus. Näitä ennakkoratkaisuja ei osoitettu ”konsernille” (ns. konsernin verotuksen yhteydessä) vaan tietylle konserniyhtiölle. Tämä hyötyi näin ollen ennakkoratkaisusta ja oli siten asetuksen 2015/1589 16 artiklassa tarkoitettu tuensaaja. Komissio ei ole havainnut seikkoja, joiden perusteella muut konserniyhtiöt olisivat saaneet ennakkoratkaisuilla annettua etua.
113. Näin ollen unionin yleisen tuomioistuimen toteamus, jonka mukaan komissio voi määrätä tuen perittäväksi takaisin muilta konserniyhtiöiltä, on oikeudellisesti virheellinen.
3.     Kolmatta valitusperustetta koskeva päätelmä
114. Unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, että mahdollisella kaksinkertaisella verotuksella, johon myönnetyn tuen takaisinperintä saattaa johtaa, ei ole vaikutusta riidanalaisen päätöksen laillisuuteen. Toteamus, jonka mukaan komissio voi määrätä takaisinperinnän myös muilta konserniyhtiöiltä, on kuitenkin oikeudellisesti virheellinen. Kolmannen valitusperusteen kolmas osa on siten perusteltu. Valituksenalainen tuomio on kumottava tältä osin. Koska tätä väitettä on käsitelty kontradiktorisessa menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa eikä muita prosessinjohtotoimia tarvita, asia on tältä osin ratkaisukelpoinen (perussäännön 61 artiklan ensimmäinen kohta). Näin ollen riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohta on kumottava.
D       Valitusperusteiden tutkimista koskeva päätelmä
115. Kolmas valitusperuste on osittain perusteltu. Valitusperusteet ovat muilta osin perusteettomia. Valituksenalainen tuomio on näin ollen kumottava siltä osin kuin se ei ole perusteltu, ja valitus on hylättävä muilta osin. Riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohta on kumottava.
VI     Oikeudenkäyntikulut
116. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista. Käsiteltävän asian tilanne on tällainen.
117. Kyseisen työjärjestyksen 138 artiklan 3 kohdan, jota sovelletaan saman työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan mukaan valitusmenettelyssä, silloin, kun asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi, kukin asianosainen vastaa omista kuluistaan. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin päättää, että asianosainen vastaa omien kulujensa lisäksi osasta toisen asianosaisen kuluja, jos tämä on perusteltua asiassa ilmenneiden seikkojen vuoksi.
118. Kun otetaan huomioon tässä oikeudenkäynnissä ilmenneet seikat, vaikuttaa perustellulta, että valittajat vastaavat yksin oikeudenkäyntikuluista. Valitus menestyy vain rajoitetusti eli ainoastaan kolmannen valitusperusteen kolmannen osan osalta. Sikäli kuin on nähtävissä, valittajat eivät saa valituksenalaisen tuomion ja riidanalaisen päätöksen kumoamisesta välitöntä taloudellista etua. Muiden konserniyhtiöiden osalta takaisinperinnästä määrättiin nimittäin vain toissijaisesti. Näin ollen on perusteltua, ettei riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohdan kumoamisella ole vaikutusta oikeudenkäyntikuluja koskevaan päätökseen.
VII  Ratkaisuehdotus
119. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian C‑752/23 P seuraavasti:
1)      20.9.2023 annetun tuomion Dow Silicones ym. v. komissio (T‑858/16 ja T‑867/16, EU:T:2023:570) tuomiolauselman 2 kohta kumotaan siltä osin kuin sillä hylättiin tuensaajien konsernien saamien määrien toissijaista takaisinperintää koskeva kanne (ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annetun komission päätöksen [EU] 2016/1699 2 artiklan 2 kohta).
2)      Päätöksen (EU) 2016/1699 2 artiklan 2 kohta kumotaan.
3)      Valitus hylätään muilta osin.
4)      Valittajat vastaavat tässä oikeusasteessa aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.
1      Alkuperäinen kieli: saksa.
2      Tuomio 20.9.2023, Dow Silicones ym. v. komissio (T‑858/16 ja T‑867/16, EU:T:2023:570).
3      Tämä koskee menettelyjä asioissa C‑734/23 P, C‑735/23 P – C‑737/23 P, C‑742/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P ja C‑756/23 P sekä C‑757/23 P ja C‑758/23 P.
4      Ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annettu komission päätös (EU) 2016/1699 (EUVL 2016, L 260, s. 61).
5      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
6      Belgian virallinen lehti, Belgisch Staatsblad / Moniteur Belge, 9.7.2004.
7      Valituksenalaisen tuomion 55, 56 ja 59 kohta sekä riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 34 perustelukappale.
8      Valituksenalaisen tuomion 57 ja 59 kohta, jossa viitataan riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 38 perustelukappaleeseen.
9      Ks. valituksenalaisen tuomion 60 ja 61 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 39–42 perustelukappaleeseen; ks. myös valtiovarainministerin 30.11.2023 antama lausunto, joka on esitetty liitteenä A.6.
10      Ks. valituksenalaisen tuomion 62 kohta.
11      Tosiasiassa määritetty prosenttiosuus saatiin vertaamalla yksittäisen yrityksen arvioitua hypoteettista keskimääräistä voittoa verovelvollisen arvioituun todelliseen voittoon. Se vähennettiin verovelvollisen todellisuudessa saamasta voitosta seuraavien viiden vuoden aikana.
12      Ks. valituksenalaisen tuomion 13 kohta.
13      Tuomio 14.2.2019, Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/16 ja T‑263/16, EU:T:2021:741).
15      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158 kohta sekä 169 ja 170 kohta).
16      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 kohta).
17      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ja 32 kohta).
18      Valituksenalaisen tuomion 50 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
19      Valituksenalaisen tuomion 51 kohta.
20      Valituksenalaisen tuomion 64 kohta.
21      Tuomion englanninkielisessä versiossa käytetään ilmausta ”already included” eikä siis ”also included”. Unionin yleisen tuomioistuimen lausumista ja vertailusta ranskankieliseen versioon ”également repris” ilmenee kuitenkin selvästi, että kyseessä on käännösvirhe.
22      Valituksenalaisen tuomion 58 kohta.
23      Valituksenalaisen tuomion 62 kohta.
24      Tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio (C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 130 perustelukappale.
26      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 129 kappale.
27      Näin nimenomaisesti tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28      Tuomio 7.5.1991, Oliveira v. komissio (304/89, EU:C:1991:191, 17 ja 18 kohta); ks. myös tuomio 11.9.2025, Itävalta v. komissio (Ydinvoimala Paks II)
(C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99 kohta) viran puolesta tutkittavasta perustelujen puutteellisuudesta.
29      Tuomio 29.7.2024,
Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51 kohta).
31      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32      Alustavalle arviolle on luonteenomaista, että arvio voi muuttua tai täsmentyä tutkinnan kuluessa.
33      Valtiontuesta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), liian suuria voittoja koskeva Belgian verojärjestelmä – Belgian tuloverolain (CIR 92) 185 §:n 2 momentin b kohta, 3.2.2015 annetun päätöksen johdanto-osan 84 kappale, EUVL 2015, C 188, s. 24 (41).
34      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 kohta ja sitä seuraavat kohdat) sekä Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
35      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 kohta).
36      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta) ja tuomio 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 kohta); ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 kohta).
37      Ks. tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
38      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 kohta); ks. vastaavasti myös perusvapauksien osalta tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 kohta) ja tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
40      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
42      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta).
43      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23 P, EU:C:2025:285, 51 kohta).
44      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 kohta).
45      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 kohta).
46      Ks. ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94 ja 95 kohta).
47      Ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96 kohta).
48      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 kohta) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92 kohta).
49      Ks. tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96 ja 107 kohta).
50      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 kohta).
51      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 kohta); tuomio 16.3.2021, komissio v. Unkari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ja 49 kohta) sekä tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ja 43 kohta).
52      Ks. ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 kohta) ja Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 kohta).
53      Ks. tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta). Tämä periaate edellyttää, että kansallinen lainsäätäjä on säätänyt kaikista veron aineellisia ominaisuuksia määrittävistä olennaisista osatekijöistä.
54      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
55      Jos unionin toimielimet toteavat tällaisen tarkistamisen päätteeksi, että kansalliset viranomaiset soveltavat kansallista vero-oikeutta ilmeisen lainvastaisesti, siihen perustuva verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Se, muodostaako se myös valikoivan edun, on ratkaistava edellä mainitun (31 kohta) kolmivaiheisen testin toisen ja kolmannen vaiheen perusteella. Ks. tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 kohta) ja ratkaisuehdotukseni samassa asiassa Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 kohta).
56      Siirtohinnoilla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä tai tuottaa palveluja etuyhteydessä oleville yrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten, 2022, s. 15 ja 16.
57      Belgian näkemys esitetään riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 14 perustelukappaleessa.
58      Valituksenalaisen tuomion 63 ja 64 kohta.
59      Valituksenalaisen tuomion 62 kohta.
60      Riidanalaisen päätöksen 15–20 kohta.
61      Valituksenalaisen tuomion 27 kohta.
62      Valituksenalaisen tuomion 73 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
63      Tuomio 11.3.2020, komissio v. Gmina Miasto Gdynia ja Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, 66 kohta).
64      Tuomio 22.9.2020, Itävalta v. komissio (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, 47 kohta).
65      Tuomio 13.9.2017, Pappalardo ym. v. komissio (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, 57 kohta).
66      Tuomio 8.9.2020, komissio ja neuvosto v. Carreras Sequeros ym. (C‑119/19 P ja C‑126/19 P, EU:C:2020:676, 130 kohta).
67      Riidanalaisen päätöksen 138–140 kohta.
68      Ks. ratkaisuehdotuksissani C‑734/23 P ja C‑735/23 P esitetyt yksityiskohtaisemmat toteamukset (89 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
69      Ks. tuomio 28.2.2018, komissio v. Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, 90 kohta).
70      Ks. väitteen tehottomuudesta myös asiakysymyksen osalta toteamukset, jotka olen esittänyt ratkaisuehdotuksissani C‑734/23 P ja C‑735/23 P (96 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
71      Valituksenalaisen tuomion 97 kohta.
72      Valituksenalaisen tuomion 107 kohta.
73      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77 kohta).
74      Valituksenalaisen tuomion 118 kohta.
75      Valituksenalaisen tuomion 116 kohta.
76      Valituksenalaisen tuomion 117 ja 118 kohta.
77      Tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 kohta).
78      Tuomio 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 kohta); tuomio 8.12.2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 kohta) ja tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76 kohta).
79      Tuomio 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 kohta); tuomio 8.12.2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 kohta) ja tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 kohta).
80      Tuomio 14.11.1984, Intermills v. komissio (323/82, EU:C:1984:345, 11 kohta) ja tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64 kohta).
81      Tuomio 14.11.1984, Intermills v. komissio, (323/82, EU:C:1984:345, 11 kohta).
82      Tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63 ja 64 kohta).
83      Tuomio 16.1.2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, 40 kohta) ja tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 79 ja 81 kohta).
84      Tuomio 27.4.2017, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
85      Tuomio 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 kohta); tuomio 27.4.2017, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 47 ja 48 kohta) ja tuomio 10.9.2009, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, 54 ja 55 kohta).
86      Tuomio 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 kohta); ks. jo tuomio 14.12.2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, 41 kohta) ja tuomio 14.7.1972, Imperial Chemical Industries v. komissio (48/69, EU:C:1972:70, 140 kohta).
87      Tuomio 27.4.2017, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 52 kohta).
88      Vaihtoehtoisesti komissio voisi yksinkertaisesti asettaa muilta konserniyhtiöiltä tehtävän takaisinperinnän ehdoksi edun tosiasiallisen saamisen.