62016CC0164
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. SZPUNAR
fremsat den 31. maj 2017 (
1
)
Sag C-164/16
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
mod
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager) (Det Forenede Kongerige))
»Præjudiciel forelæggelse – moms – direktiv 2006/112/EF – artikel 14, stk. 2, litra b) – levering af varer – leasingkontrakt med en købsoption mod betaling af et betydeligt beløb«
1.
Leasingkontrakter volder fortsat fortolkningsproblemer for så vidt angår de regler, der regulerer merværdiafgift (herefter »moms«). På grund af sådanne kontrakters blandede karakter er det ikke altid åbenbart, om de skal anses for levering af varer eller levering af tjenesteydelser. Dette har til gengæld væsentlige konsekvenser for skatteyderne.
2.
Selv om Domstolen allerede har behandlet adskillige sager om leasingkontrakter, har ingen af dem indebåret en endelig stillingtagen til den metode, der skal anvendes til at kvalificere sådanne transaktioner i momsmæssig forstand. Den foreliggende sag giver Domstolen mulighed for at give yderligere afklaring på området.
Relevante retsforskrifter
EU-ret
3.
Artikel 14 i direktiv 2006/112/EF (
2
) bestemmer:
»1.   Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
2.   Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:
[…]
b)
faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag
[…]
[…]«
4.
Direktivets artikel 24, stk. 1, bestemmer:
»Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.«
Det Forenede Kongeriges ret
5.
Artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112 blev gennemført i Det Forenede Kongeriges ret i paragraph 2(b) i schedule 4 til Value Added Tax Act 1994 (momsloven af 1994), sammenholdt med lovens section 5.
6.
I henhold til section 99 i Consumer Credit Act 1974 (forbrugerkreditlov af 1974) har debitor på ethvert tidspunkt, inden at dennes sidste betaling i henhold til en reguleret leje-/købskontrakt forfalder, ret til at opsige kontrakten ved at give varsel, om nødvendigt efter betaling af et beløb beregnet i overensstemmelse med lovens section 100.
7.
Section 189 i Consumer Credit Act 1974 definerer en »leje-/købskontrakt« som en kontrakt, hvorefter goder udlejes mod periodiske betalinger fra den person, som de er udlejet til, og ejendomsretten til goderne erhverves af lejeren, hvis vilkårene i kontrakten overholdes, og angivne begivenheder indtræffer, herunder lejerens udnyttelse af en option til at købe goderne.
Faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og præjudicielle spørgsmål
8.
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (herefter »MBFS«) er datterselskab af Daimler AG og har hjemsted i Det Forenede Kongerige. Selskabet tilbyder finansielle produkter forbundet med brugen og erhvervelsen af køretøjer. Selskabet tilbyder i denne henseende tre standardformer for kontrakter om brug af et køretøj: leasing, leje/køb og en blandet kontrakt kaldet »Agility«.
9.
Leasingkontrakten udelukker, at leasingtageren erhverver køretøjet efter leasingperiodens ophør. Det er ubestridt i hovedsagen, at denne kontrakt udgør en levering af tjenesteydelser i momsmæssig forstand. En leje-/købskontrakt er derimod opbygget på en sådan måde, at de samlede afdrag som hovedregel svarer til køretøjets pris, inklusive finansieringsomkostningerne. Mens kontrakten kan fastsætte enten lige store afdrag eller et betydeligt større sidste afdrag (en såkaldt »balloon-betaling«), har kunden som hovedregel pligt til at betale alle afdragene. Den eneste måde, hvorpå han kan fritages for denne pligt, er ved at opsige kontrakten, hvilket er muligt på grundlag af de ovennævnte forbrugerkreditbestemmelser. Kontrakten indeholder en option for kunden til at købe køretøjet, når kontrakten udløber, på hvilket tidspunkt kunden skal betale et symbolsk sidste gebyr (normalt 95 GBP). Da de samlede afdrag imidlertid svarer til køretøjets fulde pris, giver en beslutning om ikke at anvende optionen til at købe et køretøj, der allerede er betalt, ingen forretningsmæssig mening. Det er godtaget i hovedsagen, at en leje-/købskontrakt udgør en levering af varer i momsmæssig forstand.
10.
Genstanden for tvisten i hovedsagen er Agility-kontrakten og den momsmæssige kvalificering heraf.
11.
Kontrakten er opbygget på en sådan måde, at leasingtageren efter leasingperiodens udløb har en option til at købe køretøjet efter betaling af det sidste beløb (»frivillig købsbetaling«), som svarer til den gennemsnitlige forventede værdi af køretøjet på købstidspunktet (i de af den forelæggende ret givne eksempler varierer dette beløb fra 42% til 48% af den oprindelige pris), mens de samlede afdrag svarer til den resterende del af køretøjets pris, inklusive finansieringsomkostninger. Ifølge den forelæggende rets konklusioner udnytter gennemsnitligt ca. halvdelen af alle kunderne købsoptionen.
12.
Efter Her Majesty’s Revenue and Customs’ (skatte- og afgiftsmyndigheden i Det Forenede Kongerige) opfattelse udgør en Agility-kontrakt levering af varer i momsmæssig forstand. Myndigheden bekræftede dette standpunkt i sin afgørelse af 16. december 2008. Den 23. december 2008 anfægtede MBFS denne afgørelse ved First-Tier Tribunal, som forkastede klagen den 17. december 2012. Denne afgørelse blev imidlertid annulleret under appellen ved afgørelse af 2. maj 2014, til prøvelse af hvilken skatte- og afgiftsmyndigheden har iværksat appel til den forelæggende ret.
13.
Under disse omstændigheder har Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager)) (Det Forenede Kongerige) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Hvad skal der forstås ved ordene »en kontrakt […] med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag« i artikel 14, stk. 2, litra b)[, i direktiv 2006/112]?
2)
Kræver udtrykket »under normale forhold« – navnlig i forbindelse med den foreliggende sag – at en skattemyndighed begrænser sig til at identificere eksistensen af en købsoption, som kan udnyttes senest ved betaling af det sidste afdrag?
3)
Eller kræver udtrykket »under normale forhold«, at den nationale myndighed går videre og fastlægger det økonomiske formål med kontrakten?
4)
Hvis det tredje spørgsmål bevares bekræftende:
a)
Bør fortolkningen af artikel 14, stk. 2, [i direktiv 2006/112] påvirkes af en analyse af, om det er sandsynligt, at kunden udnytter en sådan option?
b)
Er størrelsen af den pris, der skal betales ved udnyttelsen af købsoptionen, relevant med henblik på at fastlægge kontraktens økonomiske formål?«
14.
Domstolen modtog anmodningen om præjudiciel afgørelse den 21. marts 2016. MBFS, Det Forenede Kongeriges regering og den nederlandske regering samt Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. MBFS, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen var repræsenteret under retsmødet den 19. januar 2017.
15.
Efter MBFS’, den nederlandske regerings og Kommissionens opfattelse finder artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112 anvendelse på kontrakter, som indeholder en købsoption til kontraktens genstand (aktivet) på vilkår, som gør det sikkert eller meget sandsynligt, at leasingtageren vil udnytte optionen. Det Forenede Kongeriges regering anser det derimod for irrelevant, om ejendomsretten til aktivet overgår automatisk, eller om det er frivilligt. Efter denne regerings opfattelse finder artikel 14, stk. 2, litra b), anvendelse, når leasingtageren som følge af betalingen af det sidste afdrag bliver ejer af aktivet, selv når betalingen af det sidste afdrag er frivillig.
Analyse
16.
Den forelæggende ret ønsker i det væsentlige med de præjudicielle spørgsmål, som det forekommer hensigtsmæssigt at behandle samlet, fastslået, om og under hvilke omstændigheder en leasingkontrakt med en option for leasingtageren til at købe kontraktens genstand efter kontraktens udløb skal anses for levering af varer i henhold til artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112. Jeg foreslår at begynde denne analyse med at behandle bestemmelsens ordlyd.
Fortolkning af ordlyden af artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112
17.
Ordlyden af artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112 antyder, at bestemmelsen omhandler kontrakter, der har til formål at overdrage retten til at råde over et materielt gode som ejer, men som udskyder overdragelsen af rettigheden til det tidspunkt, hvor godet frigives til køberen, dvs. indtil køberen har betalt den fulde pris.
18.
Denne slags kontrakter er ofte af blandet art, idet de kombinerer en leasingkontrakts kendetegn med en salgskontrakts. Dette afspejles ganske godt i betegnelserne for sådanne kontrakter på visse sprog: på engelsk »hire purchase« eller på fransk »location vente«. I henhold til sådanne kontrakter påtager leasinggiveren/sælgeren sig at stille aktivet til rådighed for leasingtageren/køberen i et bestemt tidsrum og derefter, når sidstnævnte har betalt alle afdrag, at overdrage ejendomsretten over aktivet til ham. Mens leasingtageren har eneretten til at anvende aktivet og også, automatisk eller efter eget valg, erhverver ejendomsretten efter kontraktens ophør, har han pligt til at betale alle de i kontrakten fastsatte afdrag, som samlet udgør købsprisen for det aktiv, som er kontraktens genstand.
19.
Mens overdragelsen af ejendomsretten til leasingtageren/køberen i henhold til denne slags kontrakter er udskudt, sker den »under normale forhold«, da den er resultatet af kontraktens normale gennemførelse. Den eneste situation, hvorunder overdragelsen af ejendomsretten ikke finder sted, er, når dette følger af usædvanlige omstændigheder og navnlig af en af parternes tilbagetræden fra kontrakten. Retten til at træde tilbage fra en kontrakt kan findes i selve kontrakten (f.eks. i tilfælde af en af parternes misligholdelse af kontrakten) eller i lovbestemmelser. Retten til at træde tilbage fra en kontrakt ændrer dog ikke kvalificeringen af en kontrakt i forhold til artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112, eftersom det eneste resultat af »under normale forhold« er, at ejendomsretten overdrages.
20.
Overdragelse af ejendomsretten i henhold til sådanne kontrakter sker normalt på det tidspunkt, hvor leasingtageren/køberen betaler den samlede pris, hvilket kan indebære, at han har pligt til at fremsætte en ensidig erklæring om, at han ønsker at udnytte optionen på at købe kontraktens genstand. Det er i denne sammenhæng, at begrebet »sidste afdrag« i artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112 bør forstås. Det henviser til betalingen af det sidste beløb, som leasingtageren/køberen har pligt til at betale i henhold til kontrakten.
21.
Som en sidebemærkning (da det ikke vedrører denne sag) bør det tilføjes, at artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112 – ud over leje-/købskontrakter – også omfatter kontrakter om køb af varer på afbetaling, forudsat at disse kontrakter anfører, at kontraktens genstand vil blive frigivet til køberen inden betaling af den samlede pris, men at ejendomsretten først vil blive overdraget til ham, når denne pligt er blevet opfyldt. Mens lejebestanddelen mangler i sådanne kontrakter, er de imidlertid funktionelt tilsvarende leje-/købskontrakter.
Leasing
22.
Leje-/købskontrakter tilhører den brede kategori af leasingkontrakter. Begrebet »leasing« har ingen utvetydig definition og kan anvendes til at beskrive kontrakter af meget forskellig retlig karakter. Det kendetegnende ved leasing er imidlertid fra leasingstagerens synspunkt, at en leasingkontrakt normalt er en erstatning for at erhverve ejendomsretten til leasingkontraktens genstand – den giver ham mulighed for at anvende genstanden, som om han ejede den, uden at skulle betale den samlede pris med det samme. På den anden side skal de afdrag, som leasingtageren (eller flere på hinanden følgende leasingtagere) betaler under leasingperioden, som hovedregel dække omkostningerne ved leasinggiverens erhvervelse, afskrivninger og finansiering af leasingkontraktens genstand.
23.
Overdragelsen af ejendomsretten til leasingkontraktens genstand til leasingtageren ved kontraktens indgåelse kan være en bestanddel af kontrakten, men er det ikke nødvendigvis. Leasingkontrakter indeholder oftere en købsoption. Det er leasinggiverens ensidige forpligtelse til at overdrage ejendomsretten til det leasede aktiv til leasingtageren, hvis sidstnævnte udnytter denne option og opfylder de betingelser, der er fastsat i kontrakten i denne henseende. Betingelserne omfatter som hovedregel kravet om at betale et bestemt beløb, som kan være meget forskelligt fra de ofte symbolske beløb til betydelige andele af værdien af leasingkontraktens genstand.
24.
Ifølge Domstolens praksis bør en leasingkontrakt som hovedregel anses for levering af tjenesteydelser (
3
). Domstolen udtalte dog i dommen i sagen Eon Aset Menidjmunt (
4
) og under henvisning til NLB Leasing-dommen (
5
), at en leasingkontrakt under særlige omstændigheder kan udgøre levering af varer. Domstolen udtalte, at i det tilfælde, at »leasingkontrakten […] enten bestemmer, at ejendomsretten til [leasingkontraktens genstand] skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb, eller at aftageren har en rådighed over [leasingkontraktens genstand], der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til [leasingkontraktens genstand], og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af [leasingkontraktens genstand], kan transaktionen således sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode« (
6
).
Den internationale regnskabsstandard for leasing
25.
Domstolen drog denne konklusion under henvisning til de internationale regnskabsstandarder, der er gennemført i EU-retten i medfør af forordning nr. 1126/2008 (
7
). Leasingkontrakter var beskrevet i international regnskabsstandard nr. 17 (herefter »IAS 17«). Det forhold, at der findes en klausul om overdragelsen af ejendomsretten til aktivet inden leasingkontraktens udløb, og at de samlede afdrag som hovedregel er lig med aktivets markedsværdi, svarer, som Kommissionen har anført i sine indlæg, til to kriterier, som i henhold til punkt 10, litra a) (
8
) og d), (
9
) i IAS 17 »hver for sig eller kombineret normalt vil medføre kvalificering af en leasingkontrakt som en finansiel leasingkontrakt«.
26.
Finansiel leasing (også kendt som kapitalleasing) anses for en form for investering for leasingtageren i leasingkontraktens genstand. Leasingtagerens situation er dermed tilsvarende situationen for en ejer, som høster alle fordelene af at anvende leasingkontraktens genstand og løber alle risici. Dette kaldes nogle gange »den økonomiske ejendomsret« (
10
). Finansiel leasing betyder ikke nødvendigvis, at ejendomsretten overdrages endelig til leasingtageren, f.eks. i en situation, hvor leasingperioden svarer til leasingkontraktens genstands nyttige økonomiske levetid. Finansiel leasing har ofte en trilateral dimension, hvor leasinggiveren (normalt et kreditinstitut eller et specialiseret leasingselskab) kun spiller en finansierende rolle, og leverandøren leverer leasingkontraktens genstand direkte til leasingtageren. I nogle retssystemer er det kun finansiel leasing, der anses for »ægte« leasing (
11
).
27.
De ovennævnte afgørelser fra Domstolen indebærer imidlertid efter min opfattelse ikke, at alle leasingkontrakter, som i medfør af IAS 17 kan kvalificeres som finansiel leasing, bør behandles som levering af varer på grundlag af artikel 14, stk. 2, litra b).
28.
Formålet med internationale regnskabsstandarder er at harmonisere regnskabsposteringer, således at de i videst muligt omfang kan afspejle en virksomheds økonomiske og finansielle virkelighed, selv hvis den ikke svarer til den formelle retsstilling. I tilfælde af finansiel leasing er genstanden dermed medtaget i aktiverne for leasingtagerens virksomhed, selv hvis den pågældende leasingtager ikke har og ikke vil erhverve ejendomsretten til aktivet. Der er henvist direkte hertil i punkt 21 i IAS 17 (
12
). I medfør af punkt 8 i IAS 17 klassificeres en leasingkontrakt som en finansiel leasingkontrakt, hvis »alle væsentlige risici og afkast forbundet med ejendomsretten«. Dette er i denne sammenhæng økonomiske begreber, som henviser til potentielle gevinster og tab for virksomheden, der skyldes anvendelsen af leasingkontraktens genstand.
29.
Endvidere bygger en regnskabspostering af en bestemt transaktion bl.a. på det kendskab, som virksomheden har til transaktionens egentlige økonomiske art og tilsigtede virkning. Af denne grund anerkender selv punkt 9 i IAS 17, at »[a]nvendelsen af disse definitioner på de forskellige forhold hos leasinggiver og leasingtager kan medføre, at de klassificerer den samme leasingkontrakt forskelligt«.
30.
Retlige reguleringer bygger imidlertid på en anden logik. Den rette retlige kvalifikation af en bestemt kontraktlig løsning og (administrative og retslige) myndighedernes mulighed for at behandle kvalificeringen på en forudsigelig måde er vigtigere her end transaktionens økonomiske resultat. Den retlige kvalificering skal svare til en objektiv vurdering af transaktionen som en konkret retlig begivenhed, og vurderingen bør så vidt muligt deles af alle, der er en del af retsforholdet.
31.
I lyset af det ovenstående konkluderer jeg, at det af retssikkerhedsmæssige hensyn er påkrævet, at leasingkontrakter kun bør anses for levering af varer i momsmæssig forstand, når det med sikkerhed kan antages, at ejendomsretten til leasingkontraktens genstand under normale forhold overdrages til leasingtageren senest ved kontraktens udløb. Følgende argumenter støtter efter min opfattelse dette synspunkt.
Leasingkontrakter og transaktionskategorier i direktiv 2006/112
32.
Direktiv 2006/112 indeholder i artikel 2, stk. 1, to hovedkategorier af afgiftspligtige transaktioner: levering af varer og levering af tjenesteydelser (såvel som erhvervelse af varer inden for og indførsel af varer til Fællesskabet, som imidlertid funktionelt er særlige former for levering af varer). Direktivets artikel 14, stk. 1, definerer levering af varer som »overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«. Der er dog ingen definition af leveringen af tjenesteydelser. I medfør af artikel 24, stk. 1, i direktiv 2006/112 betyder levering af tjenesteydelser »enhver transaktion, der ikke er en levering af varer«. Det bør derfor efter min opfattelse følge heraf, at kun en transaktion, som faktisk svarer til definitionen i artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112, kan anses for levering af varer, eller alternativt levering, der er ligestillet med levering af varer, på grundlag af andre udtrykkelige bestemmelser i direktivet. Sådanne bestemmelser omfatter artikel 14, stk. 2, litra b), der er nævnt i denne sag. Alle andre transaktioner udgør levering af tjenesteydelser.
33.
Artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112 henviser ikke til, at ejendomsretten overdrages, men til overdragelsen af retten til at råde over et materielt gode som ejer. Bestemmelsens formål er at gøre definitionen af levering af varer uafhængig af medlemsstaternes forskellige regler om tidspunktet og måden for, at ejendomsretten overdrages som følge af en salgskontrakt eller andre retslige begivenheder. Der kan f.eks. gælde forskellige regler for spørgsmålet, om ejendomsretten overdrages på tidspunktet for kontraktens indgåelse eller først på det tidspunkt, hvor godet frigives, hvilket har indflydelse på det tidspunkt, hvor afgiftstilsvaret opstår. Under alle omstændigheder kræver køberens erhvervelse af retten til at råde over et materielt gode som ejer imidlertid, at ejendomsretten eller en anden ejendomsrettighed, der giver tilsvarende rettigheder som ejendomsretten, på et tidspunkt overdrages.
34.
Det er korrekt, at Domstolen flere gange har fundet, at begrebet levering af varer ikke kun vedrører overdragelsen af ejendomsretten i de efter gældende national ret fastsatte former, men også enhver form for overdragelse af et materielt gode, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (
13
).
35.
Disse domme vedrører imidlertid enten det tidspunkt, hvor leveringen af varer fandt sted (som i sagen Shipping and Forwarding Enterprise Safe), den person, som leverede dem (som i sagen Auto Lease Holland og sagen Fast Bunkering Klaipėda), eller spørgsmålet, om overdragelsen af retten til at råde over et materielt gode skal fremgå af en formel kontrakt, eller om den kan følge af faktiske begivenheder, såsom erhvervelsen af ejendomsretten til varerne i god tro (Evita-K-sagen). Alle disse sager vedrørte en situation, hvor overdragelsen af ejendomsretten var sket eller skulle ske i fremtiden i overensstemmelse med den mellem parterne indgåede aftale, og det var kun de specifikke omstændigheder ved overdragelsen, som var afgørende for fastlæggelsen af afgiftstilsvaret for de berørte skatteydere, der skulle afklares.
36.
Det var kun i sagen Eon Aset Menidjmunt, at Domstolen fandt, at der kunne være levering af varer i en situation, hvor det var uklart fra – eller det i hvert fald ikke fremgik af – beskrivelsen af de faktiske omstændigheder, om den i den nævnte sag behandlede leasingkontrakt tilsigtede en overdragelse af ejendomsretten til det leasede aktiv til leasingtageren. På trods af den manglede klarhed udtalte Domstolen, at leasing af et materielt gode kan anses for erhvervelse af et investeringsaktiv, hvis leasingkontrakten angav, at ejendomsretten til aktivet blev overdraget til leasingtageren, eller hvis leasingtageren besad de væsentligste kendetegn ved ejendomsret over aktivet, navnlig hvis alle risici og afkast, der følger med adkomsten til køretøjet, i det væsentlige blev overdraget til ham, og de opdaterede samlede afdrag faktisk var de samme som markedsværdien af leasingkontraktens genstand. Efter min opfattelse skal denne fastlæggelse mere præcist foretages i lyset af ordlyden af og formålet med artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112.
37.
Som jeg har bemærket ovenfor, tjener formuleringen af definitionen af levering af varer i artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112 det formål, at dette begreb gøres uafhængigt af de procesretlige aspekter ved tidspunktet og måden for overdragelse af ejendomsretten i de enkelte medlemsstaters retssystemer. Med henblik på at identificere den person, der pålægges moms, og det tidspunkt, hvor tilsvaret opstår, kan vi se bort fra den formelle overdragelse af ejendomsretten og i stedet fokusere på den faktiske overdragelse af retten til at råde over et aktiv.
38.
Efter min opfattelse er det kun muligt på betingelse af, at retsstillingen på et tidspunkt afstemmes med de faktiske omstændigheder ved en formel overdragelse af ejendomsretten (eller af en anden rettighed, som giver tilsvarende adkomst) eller ved at konkludere, at overdragelsen af denne rettighed er sket på grundlag af de faktiske omstændigheder.
39.
Kun i tilfælde af varer, som naturligt og nødvendigt forbruges, kan situationen være en anden (
14
). I denne situation betyder brugsretten, at det materielle gode muligvis forbruges, hvorved retten bliver tilsvarende ejendomsretten på en måde, som begrunder, at brugsretten skal anses for at udgøre levering af varer i momsmæssig forstand.
40.
På den anden side kan vi i tilfælde af et materielt gode, der ikke kan forbruges, og som brugeren, f.eks. en leasingtager, som regel er forpligtet til at levere tilbage til ejeren efter udløbet af brugsperioden, ikke tale om en overdragelse af retten til at råde over et materielt gode som ejer. Frigivelsen af et materielt gode til leasingtageren kan kun anses for en fortsat levering af varer, når der er en sikkerhed for, at ejendomsretten til aktivet under normale forhold overdrages til ham efter udløbet af den aftalte leasingperiode. I denne situation står leasingtageren i en tilsvarende situation som en ejer med det forbehold, at hans ret til at råde over det leasede aktiv er midlertidigt begrænset.
41.
Denne fortolkning støttes navnlig af artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112, som ikke henviser til overdragelsen af retten til at råde over et materielt aktiv, men direkte til ejendomsrettens overdragelse. Efter min opfattelse antyder det, at lovgiver havde til hensigt i bestemmelsens anvendelsesområde at medtage aftaler, der indebærer ejendomsrettens overdragelse, selv hvis overdragelsen udskydes til efter det tidspunkt, hvor det materielle gode frigives til den (fremtidige) erhverver. Lovgiver fastsatte ved formuleringen af bestemmelsen blot, at den samlede transaktion skal behandles som levering af varer fra første færd.
42.
Artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112 bør derfor efter min opfattelse fortolkes således, at den kun finder anvendelse på de leasingkontrakter, som med sikkerhed indebærer, at ejendomsretten til det leasede aktiv under normale forhold generelt overdrages til leasingtageren efter kontraktens udløb.
43.
Det er denne situation, som hovedsageligt opstår i tilfælde af leje-/købskontrakter, hvor de samlede afdrag, som leasingtageren skal betale, svarer til kontraktens genstands fulde pris, og hvor ejendomsretten hertil overdrages til leasingtageren i henhold til kontraktvilkårene ved betaling af det sidste afdrag. Når retsforholdet opbygges på denne måde, betyder det, at det kun vil være sandsynligt, at leasingtageren ikke får ejendomsretten over det aktiv, der er leasingkontraktens genstand, i tilfælde af en af parternes misligholdelse eller opsigelse af kontrakten. Det kan ske med alle former for aftaler. Der er fastsat en tilsvarende tilpasning af momsen i artikel 90 i direktiv 2006/112.
44.
Efter min mening kan det også antages, at når de samlede leasingafdrag, som leasingtageren skal betale, svarer til den fulde pris for det aktiv, som udgør kontraktens genstand, og leasingtageren følgelig efter betaling af alle afdrag har option til at erhverve ejendomsretten til aktivet uden yderligere gebyrer eller mod betaling af et symbolsk beløb, er sandsynligheden for, at ejendomsretten til aktivet overdrages, grænsende til sikker, da leasingtagerens handlinger ellers vil være økonomisk irrationelle.
45.
Denne antagelse forudsætter dog, at leasingkontrakten fastsætter en option til at købe det leasede aktiv, dvs. at overdragelsen af ejendomsretten udelukkende er afhængig af leasingtagerens ønske. Det er kun på denne betingelse, at antagelsen vedrørende leasingtagerens rationelle handling kan være begrundet. Navnlig i tilfælde, f.eks. hvor det leasede aktiv er specialiseret maskinel eller udstyr, hvor det er vanskeligt at finde en køber, og leasingperioden dækker hele aktivets nyttige økonomiske livstid, finder overdragelsen af ejendomsretten måske aldrig sted, selv hvis leasingtageren har betalt aktivets fulde pris gennem leasingafdrag. Dette er dog usædvanlige situationer, som kan behandles på en momsmæssigt usædvanlig måde.
46.
I lyset af det ovenstående er det min opfattelse, at ovennævnte dom i sagen Eon Aset Menidjmunt (
15
) og i sagen NLB Leasing (
16
) bør fortolkes således, at både en kontrakt, hvor overdragelsen af ejendomsretten til det leasede aktiv til leasingtageren finder sted i medfør af selve kontrakten efter betaling af alle afdrag, som leasingtageren skal betale, og en leasingkontrakt, hvor leasingtageren efter betaling af alle afdrag, som leasingtageren skal betale, får en option til at erhverve ejendomsretten til det leasede aktiv ved en ensidig erklæring herom, enten gratis eller efter betaling af et symbolsk beløb, skal behandles som levering af varer. I det andet tilfælde kan de særlige omstændigheder i en specifik aftale dog antyde, at transaktionen udgør levering af tjenesteydelser.
47.
På den anden side er det ikke min opfattelse, at antagelsen, hvorefter ejendomsretten til det leasede aktiv overdrages til leasingtageren efter leasingperiodens udløb, skal udstrækkes til andre situationer, som i henhold til IAS 17 bør medtages i finansiel leasing. Dette finder utvivlsomt anvendelse i de situationer, der er beskrevet i punkt 10, litra c) (
17
) og e) (
18
), i IAS 17, som slet ikke forudsætter en overdragelse af ejendomsretten til det leasede aktiv efter leasingens slutning (
19
). Standpunktet er tilsvarende i tilfælde af de situationer, der er beskrevet i punkt 11 i IAS 17, hvoraf to [litra a) og b)] kun vedrører overdragelsen af den kontraktlige risiko til leasingtageren, og den tredje [litra c)] helt udelukker overdragelsen af ejendomsretten, da den bestemmer, at leasingperioden kan forlænges i en yderligere periode.
48.
I modsætning til Kommissionens opfattelse i indlæggene i denne sag er jeg ikke af den opfattelse, at en leasingkontrakt bør anses for levering af varer i den situation, der er beskrevet i punkt 10, litra b), i IAS 17 (
20
). Beslutningen om at erhverve det leasede aktiv som ejer skal ikke udelukkende træffes på grundlag af prisen, men bygger mere på en analyse af virksomhedens behov og aktivets nytte i den fremtidige virksomhedsaktivitet eller muligheden for at sælge det til en attraktiv pris. Hvis købsprisen udgør en betydelig del af aktivets samlede pris, er der efter min opfattelse intet, som giver os ret til på forhånd at antage, at leasingtageren vil udnytte optionen, selv hvis købsprisen er meget lavere end aktivets markedsværdi ved leasingens slutning. Derimod er det min opfattelse, at hvis f.eks. begge de situationer, der er beskrevet i punkt 10, litra b) og c), i IAS 17, indtræffer, hvilket ikke er vanskeligt at forestille sig, er der en større sandsynlighed for, at overdragelsen af ejendomsretten ikke vil finde sted.
49.
Den fortolkning af artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112, som jeg foreslår, er i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd. Jeg understreger, at bestemmelsen omfatter kontrakter, der indeholder en klausul, hvorefter »ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag«.
50.
En kontrakt skal derfor for det første indeholde en klausul om ejendomsretten overdragelse. En sådan klausul kan være enten en beslutning om automatisk overdragelse af ejendomsretten ved kontraktperiodens ophør eller en option til at købe det leasede aktiv. På den anden side kan kontrakter, der ikke indeholder en beslutning om ejendomsrettens overdragelse, ikke være omfattet af bestemmelsen.
51.
For det andet skal ejendomsrettens overdragelse ske under normale forhold. Normale forhold bør derfor anses for at være en række begivenheder, der er forudsat i kontrakten, dvs. den normale gennemførelse af en kontrakt. Dette begreb kan også udstrækkes til at omfatte aktiviteter, såsom udøvelse af en ret til at købe, som – selv om den formelt er valgfri – i praksis er den eneste økonomisk rationelle handlingsplan. Begrebet kan imidlertid ikke omfatte situationer, hvor leasingtageren har et egentligt valg ud fra et økonomisk synspunkt, da der så er samme chance for, at overdragelsen af ejendomsretten »under normale forhold« finder sted, som at den ikke gør.
52.
For det tredje og sidste skal overdragelsen af ejendomsretten finde sted senest ved betaling af det sidste afdrag (
21
). Et afdrag kan efter min opfattelse betyde ethvert beløb, som leasingtageren har pligt til at betale i henhold til kontrakten. I leasingkontrakter med en købsoption åbner betalingen af det sidste afdrag op for muligheden for at udnytte denne option. Hvis det samlede beløb af de (tvungne) afdrag svarer til den fulde pris for det leasede aktiv, og hvis udnyttelsen af optionen ikke kræver nogen yderligere væsentlige betalinger, bør det dog antages, at muligheden for at udnytte optionen i praksis svarer til ejendomsrettens overdragelse. Det er netop denne antagelse, som ligger bag den fortolkning, som muliggør, at sådanne kontrakter er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112.
53.
Omvendt kan betalingen af alle tvungne afdrag, når købsoptionen udgør et egentligt valg for leasingtageren, ikke anses for den begivenhed, der medfører ejendomsrettens overdragelse, da denne begivenhed kun kan være beslutningen om at udnytte optionen. Derfor opfylder ingen aftaler af denne art kravet, hvorefter overdragelsen af ejendomsretten skal finde sted senest ved betalingen af det sidste afdrag. Hvis begrebet med det sidste afdrag skal fortolkes således, at det vedrører betalingen af købsprisen, vil det medføre den absurde konklusion, at alle aftaler med en option til at købe det leasede aktiv efter leasingens slutning vil være omfattet af anvendelsesområdet for artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112 og dermed udgøre levering af varer.
54.
Anvendelsen af artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112 på leasingkontrakter, som ikke indeholder klausuler som de i punkt 45 i dette forslag til afgørelse anførte, vil derfor ikke blot afvige fra bestemmelsens ordlyd og formål, men også mere generelt fra den hierarkiske opbygning af og logik i kvalificeringen af de former for afgiftspligtige transaktioner, der er vedtaget i direktiv 2006/112. Det vil betyde, at en transaktion, hvis hovedformål var at overgive et bestemt aktiv med henblik på brug, som dermed udgør en tjenesteydelse par excellence, skal anses for levering af varer, mens overdragelsen af ejendomsretten til godet vil være en yderligere potentiel bestanddel.
55.
Som ovenfor bemærket er leasing ofte en erstatning for ejendomsretten til et aktiv, selv om det ikke nødvendigvis – i modsætning til leje-/købskontrakter – er en måde til at få ejendomsretten. Økonomiske enheder foretrækker nogle gange at gøre brug af produktionsmidler som led i en tjenesteydelse leveret af en anden enhed i stedet for at erhverve ejendomsretten til produktionsmidlerne. En af fordelene ved denne løsning er, at det ikke er hele momsbeløbet af indkøbsprisen for de produktionsmidler, der vil skabe omsætning – hvilket giver mulighed for at fratrække indgående afgift – der skal forudbetales, men dette beløb skal først betales på et senere tidspunkt. Jeg mener ikke, at denne aftalefrihed bør begrænses (med åbenbar undtagelse af bedrag og misbrug) ved uden klar begrundelse at behandle et retsforhold, som parterne bevidst har opbygget som levering af tjenesteydelser, som levering af varer.
Forslag til afgørelse
56.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål fra Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager) (Det Forenede Kongerige)) på følgende måde:
»Artikel 14, stk. 2, litra b), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en leasingkontrakt, som bestemmer, at ejendomsretten til det leasede aktiv overdrages til leasingtageren ved leasingens slutning, eller som bestemmer, at ejendomsretten til det leasede aktiv kan overdrages til leasingtageren ved leasingtagerens ensidige erklæring herom, og hvor de samlede afdrag, som leasingtageren skal betale i henhold til kontrakten, uanset erklæringen, nærmest er tilsvarende det leasede aktivs købspris, herunder finansielle omkostninger, udgør levering af varer i denne bestemmelses forstand.«
(
1
) – Originalsprog: polsk.
(
2
) – Rådets direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).
(
3
) – Jf. især dom af 17.7.1997, ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374, præmis 11), og af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 61).
(
4
) – Dom af 16.2.2012, C-118/11, EU:C:2012:97.
(
5
) – Dom af 2.7.2015, C-209/14, EU:C:2015:440.
(
6
) – Dom af 16.2.2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97, præmis 40), og af 2.7.2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, præmis 30).
(
7
) – Kommissionens forordning (EF) af 3.11.2008 om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 (EUT 2008, L 320, s. 1).
(
8
) – Som bestemmer, at »i henhold til leasingkontrakten overdrages ejendomsretten til et aktiv til leasingtager ved slutningen af leasingperioden«.
(
9
) – Som bestemmer, at »nutidsværdien af minimumsleasingydelserne ved leasingkontraktens indgåelse svarer til stort set hele det leasede aktivs dagsværdi«.
(
10
) – Jf. dom af 8.2.1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, præmis 10).
(
11
) – F.eks. instituttet crédit-bail i fransk ret eller en leasingkontrakt reguleret af den polske Kodeks Cywilny (borgerlig lovbog) (jf. F. Bénédicte, »Le crédit-bail financier en France«, Uniform Law Review, nr. 1-2/2011, s. 291-332, W.J. Katner, Leasing in the Polish Civil Code, s. 401-414). Jf. også Ch. von Bar (red.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, München, 2009, s. 292, hvor leasing med en købsoption (leasing) i overensstemmelse med common-law retstradition ligestilles med en almindelig leasingkontrakt (nogle gange beskrevet som »egentlig leasing«), mens leje-/købskontrakten derimod udelukkes fra denne kategori.
(
12
) –
»Transaktioner og andre begivenheder behandles regnskabsmæssigt og præsenteres i overensstemmelse med deres indhold og økonomiske realitet og ikke blot deres juridiske form. Selv om den juridiske form af en leasingkontrakt er således, at ejendomsretten til det leasede aktiv ikke overdrages til leasingtager, er det med hensyn til finansielle leasingkontrakter dog således, at indholdet og den økonomiske realitet er, at leasingtager overtager de økonomiske fordele fra anvendelsen af det leasede aktiv for størstedelen af aktivets økonomiske levetid til gengæld for påtagelsen af en forpligtelse til at betale et beløb for denne rettighed, som ved indgåelsen af leasingkontrakten omtrent svarer til dagsværdien af aktivet og den tilknyttede finansieringsomkostning.«
(
13
) – Jf. især dom af 8.2.1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, præmis 7), af 6.2.2003, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73, præmis 32), af 16.2.2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97, præmis 39), af 18.7.2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, præmis 33), og af 3.9.2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, præmis 51).
(
14
) – F.eks. brændstof som i de sager, der blev afsluttet ved dom af 6.2.2003, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73), og af 3.9.2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536).
(
15
) – Dom af 16.2.2012 (C-118/11, EU:C:2012:97, præmis 40).
(
16
) – Dom af 2.7.2015 (C-209/14, EU:C:2015:440, præmis 30). Dommen vedrørte imidlertid en situation, hvor Domstolen selv udtalte, at de faktiske omstændigheder i sagen antydede, at parternes ønske var, at ejendomsretten til det leasede aktiv skulle overdrages (jf. dommens præmis 31).
(
17
) – I henhold til hvilken »leasingkontrakten overdrages ejendomsretten til et aktiv til leasingtager ved slutningen af leasingperioden«.
(
18
) – I henhold til hvilken »de leasede aktiver er af en sådan specialiseret art, at de udelukkende kan anvendes af leasingtager uden at væsentlige modifikationer foretages«.
(
19
) – Jeg taler naturligvis om en situation, hvor disse omstændigheder sker uafhængigt og ikke i sammenhæng med de omstændigheder, der er drøftet i punkt 46 i dette forslag til afgørelse.
(
20
) – I henhold til hvilken »leasingtager har en købsret til aktivet til en pris, der forventes at være så meget lavere end dagsværdien på tidspunktet, hvor købsretten kan udnyttes, at det ved leasingkontraktens indgåelse er rimeligt sikkert, at købsretten vil blive udnyttet«.
(
21
) – Anvendelsen af ordet »afdrag« (og tilsvarende begrebet i de andre sprogversioner af direktiv 2006/112, f.eks. »raty« på polsk eller »Rate« på tysk) – som er usædvanlig i sammenhæng med en lejekontrakt, der mere normalt vil anvende ordet »leje« – antyder i sig selv, at lovgiver overvejede kontrakter, hvis endelige formål er at overdrage ejendomsretten.