62022CC0623
ĢENERĀLADVOKĀTA NIKOLASA EMILIU [NICHOLAS EMILIOU]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 29. februārī (
1
)
Lieta C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
pret
Premjerministru/Eerste Minister,
piedaloties:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
(Cour constitutionnelle (Konstitucionālā tiesa, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Padomes Direktīva 2011/16/ES –Administratīvā sadarbību nodokļu jomā – Padomes Direktīva (ES) 2018/822 – Iespējami agresīvas pārrobežu shēmas – Nodokļu bāzes samazināšana un peļņas novirzīšana – Ziņošanas pienākums – Automātiskā informācijas apmaiņa – Pamattiesību hartas 49. pants – Sodu likumības princips – Ziņošanas pienākuma skaidrība un precizitāte – Hartas 7. pants – Tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību – Iejaukšanās privātajā dzīvē esamība un attaisnojums – Starpnieki – Saziņas konfidencialitāte – Atbrīvojuma piemērošanas joma
I. Ievads
1.
Ja izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, krāpšana un ļaunprātīga izmantošana ir bijusi viena no lielākajām ikvienas valdības rūpēm jau ilgāku laiku, tad nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas (turpmāk tekstā – “BEPS”) stratēģijas ir salīdzinoši jaunāka parādība. BEPS stratēģijas būtībā ir agresīvas starptautiskās nodokļu plānošanas stratēģijas, kas izmanto nodokļu noteikumu nepilnības un neatbilstības, lai mākslīgi novirzītu peļņu uz vietām, kur tā netiek aplikta ar nodokļiem vai tai tiek piemēroti samazināti nodokļi, kālab nodokļi tiek maksāti maz vai netiek maksāti vispār, radot valdībām ievērojamus ieņēmumu zaudējumus (
2
).
2.
Šo stratēģiju pieaugošā ietekme uz valsts kasi, kas ir saistīta ar vairākiem faktoriem, tostarp lielāku mobilitāti, globālajām vērtību ķēdēm un ekonomikas digitalizāciju, un pieaugošā iedzīvotāju, kuri uzskata, ka tās apdraud nodokļu sistēmu taisnīgumu un integritāti, informētība ir raisījusi diskusijas gan pasaules, gan Eiropas Savienības līmenī par to, kā valdībām būtu jāreaģē uz šo parādību.
3.
Viens no galvenajiem instrumentiem, ko Eiropas Savienība pieņēmusi šajā kontekstā, ir Padomes Direktīva (ES) 2018/822 (2018. gada 25. maijs), ar ko attiecībā uz obligāto automātisko informācijas apmaiņu nodokļu jomā saistībā ar ziņojamām pārrobežu shēmām groza Direktīvu 2011/16/ES (
3
). Būtībā ar Direktīvu 2018/822 starpniekiem un nodokļu maksātājiem ir ieviests obligāts informācijas izpaušanas režīms apvienojumā ar automātisku informācijas apmaiņu starp dalībvalstu nodokļu iestādēm attiecībā uz iespējami “agresīvām” pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām (
4
).
4.
Šajā lietā Tiesai ir jāpārbauda minētā režīma tiesiskums. Proti, piecos Cour constitutionelle (Konstitucionālā tiesa, Beļģija) uzdotajos jautājumos šajā ziņā ir izvirzītas dažādas juridiskas problēmas. Dažas no šīm problēmām attiecas uz konkrētiem Direktīvas 2018/822 aspektiem, bet citas skar vispārīgākus jautājumus, tostarp, it īpaši, vai iejaukšanās to personu privātajā dzīvē, kurām ir pienākums iesniegt attiecīgo informāciju kompetentajām iestādēm, ir Eiropas Savienības Pamattiesību Hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 7. panta pārkāpums.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
5.
Padomes Direktīva 2011/16/ES (2011. gada 15. februāris) par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (
5
) izveido drošu administratīvās sadarbības sistēmu starp dalībvalstu nodokļu iestādēm un paredz noteikumus un procedūras informācijas apmaiņai nodokļu vajadzībām.
6.
Direktīva 2011/16 ir vairākkārt grozīta, it īpaši, kā minēts iepriekš, ar Direktīvu 2018/822 (
6
).
7.
Direktīvas 2018/822 2., 4., 6., 8. un 9. apsvērumā ir teikts: (
7
)
“(2)
Dalībvalstīm kļūst arvien grūtāk aizsargāt savas valsts nodokļu bāzes no samazināšanas, jo nodokļu plānošanas struktūras ir kļuvušas īpaši sarežģītas un tajās bieži tiek izmantotas priekšrocības, ko sniedz arvien lielākā gan kapitāla, gan personu mobilitāte iekšējā tirgū. Šādas struktūras parasti sastāv no shēmām, kas ir izveidotas dažādās jurisdikcijās un novirza ar nodokļiem apliekamo peļņu uz labvēlīgāku nodokļu režīmu vai samazina nodokļu maksātāju kopējo maksājamo nodokļu summu. Tā rezultātā dalībvalstis bieži vien saskaras ar ievērojamu nodokļu ieņēmumu samazinājumu, kas tām neļauj piemērot izaugsmi veicinošu nodokļu politiku. Tāpēc ir ļoti svarīgi, lai dalībvalstu nodokļu iestādes iegūtu visaptverošu un būtisku informāciju par iespējami agresīvām nodokļu plānošanas shēmām. Šāda informācija minētajām iestādēm dotu iespēju ātri reaģēt uz kaitējošu nodokļu praksi un novērst nepilnības, likumdošanas ceļā vai veicot atbilstošu riska novērtēšanu un nodokļu revīziju. [..]
(4)
[..] Komisija tika aicināta sākt iniciatīvas attiecībā uz obligātu informācijas izpaušanu par iespējami agresīvām nodokļu plānošanas shēmām atbilstoši ESAO [BEPS] projekta 12. rīcībai. Eiropas Parlaments šajā kontekstā ir aicinājis uz stingrākiem pasākumiem pret starpniekiem, kas piedalās shēmās, kuru rezultātā var rasties nodokļu apiešana un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas. [..]
[..]
(6)
Ziņošana par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām var efektīvi sekmēt centienus izveidot taisnīgu nodokļu vidi iekšējā tirgū. Ņemot vērā iepriekš minēto, noteikt starpniekiem pienākumu informēt nodokļu iestādes par noteiktām pārrobežu shēmām, ko, iespējams, varētu izmantot agresīvai nodokļu plānošanai, būtu solis pareizajā virzienā. Lai izstrādātu visaptverošāku politiku, būtu nepieciešams, ka pēc ziņošanas nodokļu iestādes kā nākamo soli veic informācijas apmaiņu ar līdzīgām iestādēm citās dalībvalstīs. [..]
[..]
(8)
Lai nodrošinātu pienācīgu iekšējā tirgus darbību un novērstu nepilnības ierosinātajā noteikumu sistēmā, ziņošanas pienākums būtu jānosaka visiem dalībniekiem, kuri parasti ir iesaistīti ziņojama pārrobežu darījuma vai šādu darījumu virknes īstenošanas plānošanā, popularizēšanā, organizēšanā vai vadīšanā, kā arī tiem, kas sniedz atbalstu vai konsultācijas. Būtu jāņem vērā arī tas, ka dažos gadījumos ziņošanas pienākums starpniekam nebūtu piemērojams tiesību aktos noteiktās saziņas konfidencialitātes dēļ vai tad, ja starpnieka nav, jo, piemēram, nodokļu maksātājs shēmu izstrādā un ievieš iekšēji. [..] Tāpēc ziņošanas pienākumu vajadzētu pārnest uz nodokļu maksātāju, kurš šādos gadījumos no shēmas gūst labumu.
(9)
Agresīvas nodokļu plānošanas shēmas ir attīstījušās gadiem, līdz kļuvušas arvien sarežģītākas, un tās pastāvīgi tiek pārveidotas un pielāgotas, reaģējot uz aizsardzības pretpasākumiem, ko veic nodokļu iestādes. Ņemot vērā iepriekš minēto, būtu efektīvāk mēģināt noteikt iespējami agresīvas nodokļu plānošanas shēmas, izveidojot tādu darījumu iezīmju un elementu sarakstu, kuri nepārprotami norāda uz nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu nodokļu režīma izmantošanu, nevis definēt agresīvas nodokļu plānošanas jēdzienu. Minētās norādes tiek dēvētas par “pazīmēm”.
[..]”
8.
Direktīvas 2011/16 3. pantā sniegtas definīcijas, tostarp tādas kā “pārrobežu shēma” (18. punkts), “pazīme” (20. punkts), “starpnieks” (21. punkts), “saistīts uzņēmums” (23. punkts), “tirgojama shēma” (24. punkts) un “individualizēta shēma” (25. punkts).
9.
Direktīvas 2011/16 8.ab pantā (“Obligātās automātiskās informācijas apmaiņas par ziņojamām pārrobežu shēmām darbības joma un nosacījumi”) ir noteikts:
“1.   Katra dalībvalsts veic pasākumus, kas vajadzīgi, lai starpniekiem pieprasītu par ziņojamām pārrobežu shēmām iesniegt tādu informāciju, kura tiem ir zināma, ir to rīcībā vai kontrolē, kompetentajām nodokļu iestādēm 30 dienu laikā, sākot no:
a)
nākamās dienas pēc tam, kad ziņojamā pārrobežu shēma ir darīta pieejama īstenošanai;
b)
nākamās dienas pēc tam, kad ziņojamā pārrobežu shēma ir gatava īstenošanai;
c)
brīža, kad ir uzsākts ziņojamās pārrobežu shēmas īstenošanas pirmais posms,
atkarībā no tā, kurš apstāklis iestājas vispirms.
Neatkarīgi no pirmās daļas 3. panta 21. punkta otrajā daļā minētajiem starpniekiem arī pieprasa iesniegt informāciju 30 dienu laikā, sākot no nākamās dienas pēc tam, kad viņi tieši vai ar citu personu palīdzību ir snieguši palīdzību, atbalstu vai konsultācijas.
[..]
5.   Katra dalībvalsts var veikt pasākumus, kas vajadzīgi, lai piešķirtu starpniekiem tiesības uz atbrīvojumu no pienākuma iesniegt informāciju par ziņojamām pārrobežu shēmām, ja ziņošanas pienākums pārkāptu tiesības uz tiesību aktos noteiktās saziņas konfidencialitāti saskaņā ar attiecīgās dalībvalsts tiesību aktiem. Šādos apstākļos katra dalībvalsts veic vajadzīgos pasākumus, lai pieprasītu starpniekiem nekavējoties paziņot ikvienam citam starpniekam vai – ja šāda starpnieka nav – attiecīgajam nodokļu maksātājam par tā ziņošanas pienākumu saskaņā ar 6. punktu.
Starpniekiem var piešķirt pirmajā daļā minētās tiesības uz atbrīvojumu tikai tiktāl, ciktāl tie darbojas saskaņā ar attiecīgajiem valsts tiesību aktiem, kuros ir definēta viņu profesija.
6.   Katra dalībvalsts veic pasākumus, kas vajadzīgi, lai pieprasītu, ka – gadījumos, kad nav starpnieka vai starpnieks paziņo attiecīgajam nodokļu maksātājam vai citam starpniekam par atbrīvojuma piemērošanu saskaņā ar 5. punktu, – pienākums iesniegt informāciju par ziņojamo pārrobežu shēmu attiecas uz šo citu informēto starpnieku vai – ja šāda starpnieka nav – uz attiecīgo nodokļu maksātāju.
7.   Attiecīgais nodokļu maksātājs, uz kuru attiecas ziņošanas pienākums, iesniedz informāciju 30 dienu laikā, sākot no nākamās dienas pēc tam, kad ziņojamā pārrobežu shēma ir darīta pieejama īstenošanai minētajam attiecīgajam nodokļu maksātājam vai ir gatava, lai attiecīgais nodokļu maksātājs to varētu īstenot, vai kad ir uzsākts tās īstenošanas pirmais posms saistībā ar attiecīgo nodokļu maksātāju, atkarībā no tā, kurš apstāklis iestājas vispirms.
[..]
14.   Informācijā, ko dalībvalsts kompetentā iestāde paziņo saskaņā ar 13. punktu, ietver attiecīgi šādus datus:
a)
starpnieku un attiecīgo nodokļu maksātāju identifikācija, tostarp vārds un uzvārds/nosaukums, dzimšanas datums un vieta (fiziskas personas gadījumā), rezidences vieta nodokļu vajadzībām, nodokļu maksātāja identifikācijas numurs, un – attiecīgā gadījumā – personas, kuras ir ar attiecīgo nodokļu maksātāju saistīti uzņēmumi;
b)
informācija par IV pielikumā izklāstītajām pazīmēm, kuru dēļ par pārrobežu shēmu ir jāziņo;
c)
kopsavilkums par ziņojamās pārrobežu shēmas saturu, tostarp tās vispārzināmais nosaukums, ja tāds ir, un īss, vispārīgs apraksts par attiecīgo darījumdarbību vai shēmām, neizraisot komercnoslēpuma, rūpnieciska vai dienesta noslēpuma vai komercprocesa izpaušanu vai tādas informācijas izpaušanu, kuras izpaušana būtu pretrunā sabiedriskajai kārtībai;
d)
datums, kad ir uzsākts vai tiks uzsākts ziņojamās pārrobežu shēmas īstenošanas pirmais posms;
e)
informācija par valsts regulējumu, kas veido ziņojamās pārrobežu shēmas pamatu;
f)
ziņojamās pārrobežu shēmas vērtība;
g)
tās attiecīgā(‑o) nodokļu maksātāja(‑u) dalībvalsts un jebkuru citu dalībvalstu identifikācija, uz kurām varētu attiekties ziņojamā pārrobežu shēma;
h)
jebkuru tādu citu personu identifikācija dalībvalstī, kuras varētu ietekmēt ziņojamā pārrobežu shēma, norādot, ar kurām dalībvalstīm šādas personas ir saistītas.”
10.
Direktīvas 2011/16 25.a pantā (“Sankcijas”) noteikts:
“Dalībvalstis paredz noteikumus par sankcijām, ko piemēro par to valsts noteikumu pārkāpumiem, kuri pieņemti saskaņā ar šo direktīvu, un attiecas uz 8.aa un 8.ab pantu, un veic visus vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu to piemērošanu. Noteiktās sankcijas ir efektīvas, samērīgas un atturošas.”
11.
Direktīvas 2011/16 IV pielikuma nosaukums ir “Pazīmes”. IV pielikuma I daļa (“Galvenā ieguvuma tests”) ir formulēta šādi:
“Vispārīgās pazīmes A kategorijā un īpašās pazīmes B kategorijā un C kategorijas 1. punkta b) apakšpunkta i) punktā, c) un d) apakšpunktā var ņemt vērā tikai tad, ja tās iztur “galvenā ieguvuma testu.”
Minēto testu uzskata par izturētu, ja var noteikt, ka galvenais ieguvums vai viens no galvenajiem ieguvumiem, ko, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus, persona pamatoti var sagaidīt izrietam no shēmas, ir iegūt nodokļu priekšrocību.
Saistībā ar pazīmi C kategorijas 1. punktā tas, ka pastāv C kategorijas 1. punkta b) apakšpunkta i) punktā, c) vai d) apakšpunktā izklāstītie nosacījumi, pats par sevi nevar būt par iemeslu secinājumam, ka shēma iztur galvenā ieguvuma testu.”
IV pielikuma II daļā ir iekļautas “Pazīmju kategorijas” šādā veidā: A. Vispārīgās pazīmes, kas ir saistītas ar galvenā ieguvuma testu; B. Īpašas pazīmes, kas ir saistītas ar galvenā ieguvuma testu; C. Īpašas pazīmes, kas saistītas ar pārrobežu darījumiem; D. Īpašas pazīmes attiecībā uz automātisku informācijas apmaiņu un faktiskajām īpašumtiesībām; un E. Īpašas pazīmes attiecībā uz transfertcenu noteikšanu.
B. Valsts tiesību akti
12.
Beļģijas Karaliste ir transponējusi Direktīvu 2018/822 ar 2019. gada 20. decembra likumu (
8
).
III. Fakti, tiesvedība pamatlietā un prejudiciālie jautājumi
13.
2020. gadā Belgian Association of Tax Lawyers (turpmāk tekstā – “BATL”), Ordre des barreaux francophones et germanophone (turpmāk tekstā – “OBFG”), Orde van Vlaamse Balies and Others (OVBO), Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (turpmāk tekstā – “ICFC”), (turpmāk tekstā kopā – “prasītāji pamatlietā”) vērsās Cour constitutionelle (Konstitucionālā tiesa) un lūdza minēto tiesu apturēt 2019. gada 20. decembra likuma piemērošanu un pilnībā vai daļēji to atcelt, pamatojoties uz to, ka ar šo likumu ir transponēta direktīva, kas ir pilnībā vai daļēji prettiesiska. Šie prasītāji uzskata, ar Direktīvu 2018/822 esot pārkāpti vairāki Hartas noteikumi un Savienības tiesību vispārējie principi.
14.
Cour constitutionelle (Konstitucionālā tiesa), šauboties par atsevišķu Hartas tiesību normu un Savienības tiesību vispārējo principu pareizu interpretāciju, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai ar [Direktīvu 2018/822] ir pārkāpts [LESD] 6. panta 3. punkts un [Hartas] 20. un 21. pants, un konkrētāk – vienlīdzības princips un nediskriminācijas princips, kas garantēti ar šīm normām, jo [Direktīvā 2018/822] pienākums ziņot par ziņojamām pārrobežu shēmām neattiecas vienīgi uz uzņēmumu ienākuma nodokli, bet gan ir piemērojams visiem nodokļiem, kuri ietilpst [Direktīvas 2011/16] piemērošanas jomā; ar šo direktīvu Beļģijas tiesībās ir ietverts ne tikai uzņēmumu ienākuma nodoklis, bet arī tiešie nodokļi, kas nav uzņēmumu ienākuma nodoklis, un netiešie nodokļi, piemēram, reģistrācijas nodeva?
2)
Vai ar [Direktīvu 2018/822] ir pārkāpts [Hartas] 49. panta 1. punktā un Eiropas Cilvēktiesību konvencijas [turpmāk tekstā – ECPAK] 7. panta 1. punktā garantētais tiesiskuma princips krimināltiesību jomā, vai ar to ir pārkāpts vispārējais tiesiskās drošības princips un vai ar to ir pārkāptas [Hartas] 7. pantā un ECPAK 8. pantā garantētās tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību, jo jēdzieni “shēma” (un tādējādi jēdzieni “pārrobežu shēma”, “tirgojama shēma” un “individualizēta shēma”), “starpnieks”, “dalībnieks”, “saistīts uzņēmums”, apzīmējums “pārrobežu”, dažādās “pazīmes” un “galvenā ieguvuma tests”, kas [Direktīvā 2018/822] ir izmantoti, lai noteiktu pienākuma ziņot par ziņojamām pārrobežu shēmām piemērošanas jomu un piemērojamību, nav pietiekami skaidri un precīzi?
3)
Vai ar [Direktīvu 2018/822], it īpaši tiktāl, ciktāl ar to ir iekļauts [Direktīvas 2011/16] 8.ab panta 1. un 7. punkts, ir pārkāpts [Hartas] 49. panta 1. punktā un [ECPAK] 7. panta 1. punktā garantētais tiesiskuma princips krimināltiesību jomā, un vai ar to ir pārkāptas [Hartas] 7. pantā un [ECPAK] 8. pantā garantētās tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību, jo 30 dienu termiņa sākums, kurā attiecīgajam starpniekam vai nodokļu maksātājam ir jāizpilda pienākums ziņot par ziņojamu pārrobežu shēmu, nav pietiekami skaidri un precīzi noteikts?
4)
Vai ar iepriekš minētās [Direktīvas 2018/822] 1. panta 2. punktu ir pārkāptas [Hartas] 7. pantā un [ECPAK] 8. pantā garantētās tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību, jo ar jauno 8.ab panta 5. punktu, kas ar to ir iekļauts iepriekš minētajā [Direktīvā 2011/16], ir paredzēts, ka tad, ja dalībvalsts veic pasākumus, kuri vajadzīgi, lai piešķirtu starpniekiem tiesības uz atbrīvojumu no pienākuma iesniegt informāciju par ziņojamām pārrobežu shēmām, ja ziņošanas pienākums būtu pretrunā ar minētās dalībvalsts valsts tiesībās noteikto profesionālo noslēpumu, šai dalībvalstij ir pienākums prasīt, lai šie starpnieki nekavējoties paziņo jebkuram citam starpniekam vai, ja tāda nav, attiecīgajam nodokļu maksātājam par savu ziņošanas pienākumu, jo šī pienākuma sekas ir tādas, ka starpniekam, uz kuru attiecas saskaņā ar minētās dalībvalsts tiesību aktiem [neievērošanas gadījumā] krimināli sodāma profesionālā noslēpuma ievērošana, ir pienākums sniegt citam starpniekam, kas nav tā klients, informāciju, kas tam kļuvusi zināma, veicot savu profesionālo darbību?
5)
Vai ar [Direktīvu 2018/822] ir pārkāptas [Hartas] 7. pantā un [ECPAK] 8. pantā garantētās tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību, jo pienākums ziņot par ziņojamām pārrobežu shēmām rada iejaukšanos attiecīgo starpnieku un nodokļu maksātāju tiesībās uz privātās dzīves neaizskaramību, kas nav saprātīgi pamatota un samērīga, ņemot vērā mērķi nodrošināt pienācīgu iekšējā tirgus darbību?”
15.
Rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāji pamatlietā, Conseil National des Barreaux de France, Beļģijas, Čehijas, Spānijas un Polijas valdība, kā arī Eiropas Savienības Padome un Eiropas Komisija. Šie lietas dalībnieki, izņemot Čehijas valdību, sniedza arī mutvārdu paskaidrojumus tiesas sēdē 2023. gada 30. novembrī.
16.
Ar 2023. gada 20. oktobra vēstulēm Padome un Komisija atbildēja uz Tiesas jautājumu, sniedzot informāciju par dalībvalstīm, kuras saskaņā ar Direktīvas 2011/16 8.ab pantu ir veikušas pasākumus, lai konkrētiem starpniekiem piešķirtu tiesības uz atbrīvojumu no informācijas iesniegšanas par ziņojamām pārrobežu shēmām, lai saglabātu valsts tiesībās noteikto profesionālo noslēpumu.
IV. Juridiskā analīze
17.
Ar saviem jautājumiem iesniedzējtiesa lūdz Tiesu, ņemot vērā dažādus Savienības tiesību sistēmā atzītus vispārējos principus un pamattiesības, pārbaudīt, vai ir spēkā Direktīva 2018/822, ar kuru groza Direktīvu 2011/16, ieviešot noteiktu starpnieku un nodokļu maksātāju pienākumu ziņot kompetentajām dalībvalstu iestādēm par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām (turpmāk tekstā – “ziņošanas pienākums”).
18.
Pieci uzdotie jautājumi attiecas uz dažādiem ar Direktīvu 2018/822 ieviestās sistēmas aspektiem. Šajā ziņā vispirms jāuzsver, ka savā vērtējumā pievērsīšos tikai tiem Direktīvas 2018/822 aspektiem, kurus iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu uzskatīja par potenciāli problemātiskiem. Šajā lietā tiesas ierobežošanas pieeja man šķiet vēl jo piemērotāka, ņemot vērā atsevišķu jautājumu plašo formulējumu un to, ka prasītāju pamatlietā izvirzītie argumenti, ar kuriem tie apstrīd Direktīvas 2018/822 tiesiskumu, ne vienmēr ir saistīti ar iesniedzējtiesas jautājumiem.
A. Par pirmo jautājumu: ziņošanas pienākuma materiālā piemērošanas joma un vienlīdzības princips
19.
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa Tiesai vaicā, vai ar Direktīvu 2018/822 tiek pārkāpti Hartas 20. un 21. pantā garantētie vienlīdzības un nediskriminācijas principi, jo ar to ir ieviests ziņošanas pienākums par pārrobežu shēmām, kas neaprobežojas tikai ar uzņēmumu ienākuma nodokli.
20.
Saskaņā ar Direktīvas 2011/16 2. panta 1. un 2. punktu tās tiesību normas – un līdz ar to arī 8.ab pantā paredzētais ziņošanas pienākums – attiecas uz “visiem nodokļiem, ko iekasē dalībvalsts, dalībvalsts teritoriālas vai administratīvas apakšvienības, tostarp vietējās iestādes, vai ko iekasē dalībvalsts vai apakšvienību vārdā”, savukārt tie nav piemērojami “pievienotās vērtības nodoklim un muitas nodokļiem, kā arī akcīzes nodokļiem, uz kuriem attiecas citi Savienības tiesību akti par dalībvalstu savstarpēju administratīvu sadarbību, [nedz] arī sociālā nodrošinājuma obligātajām iemaksām [..]”.
21.
Šajā ziņā uzskatu par lietderīgu sākumā norādīt, ka diskriminācijas aizlieguma un vienlīdzīgas attieksmes principi kopumā ir kā monētas divas puses. Proti, Tiesa ir konsekventi norādījusi, ka pirmais princips ir otrā principa izpausme. Tomēr Savienības tiesībās jēdziens “diskriminācijas aizliegums” ir diezgan specifisks jēdziens: tas ir saistīts ar atšķirīgu attieksmi, pamatojoties uz noteiktiem īpašiem aizliegtiem iemesliem, piemēram, tiem, kas noteikti Hartas 21. pantā (dzimums, rase, ādas krāsa, etniskā vai sociālā izcelsme, ģenētiskās īpatnības, valoda, reliģija vai cita pārliecība, politiskie uzskati, piederība pie nacionālās minoritātes, īpašums, izcelsme, invaliditāte, vecums vai dzimumorientācija) vai LESD 18. pantā (pilsonība) (
9
). Ņemot to vērā, man šķiet, ka iesniedzējtiesas šaubas par Direktīvā 2018/822 noteiktā ziņošanas pienākuma piemērošanas jomu attiecas uz iespējamo vienlīdzības principa, nevis diskriminācijas aizlieguma principa pārkāpumu.
22.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru vienlīdzības princips, kas ir viens no Savienības tiesību pamatprincipiem, noteic, ka līdzīgās situācijās nedrīkst būt atšķirīga attieksme un atšķirīgās situācijās nedrīkst būt vienāda attieksme, ja vien tādai pieejai nav objektīva attaisnojuma (
10
). Atšķirīgo situāciju salīdzināmība tiek vērtēta, ņemot vērā visus tām raksturīgos elementus. Šie elementi ir jānosaka un jāvērtē tostarp attiecīgo atšķirību paredzošā Savienības tiesību akta priekšmeta un mērķa gaismā. Turklāt ir jāņem vērā tās jomas principi un mērķi, uz kuru attiecas šis tiesību akts (
11
).
23.
Attiecībā uz Savienības tiesību aktu atbilstības vienlīdzīgas attieksmes principam pārbaudi tiesā Tiesa ir atzinusi, ka likumdevējam, īstenojot tam piešķirtās pilnvaras, ir plaša rīcības brīvība, kad tas rīkojas jomā, kurā ir jāizdara politiska, ekonomiska un sociāla rakstura izvēle, un ja tam ir jāveic sarežģīti vērtējumi (kas parasti ir gadījums, kad Savienības likumdevējs pieņem pasākumus nodokļu jomā) (
12
). Tādējādi tikai šajā jomā veikta pasākuma acīmredzama neatbilstība mērķim, ko kompetentās iestādes vēlas sasniegt, var ietekmēt šāda pasākuma tiesiskumu (
13
).
24.
No iepriekš minētā izriet, ka, lai atbildētu uz iesniedzējtiesas jautājumu, ir jānoskaidro, vai kopsakarā ar Direktīvas 2018/822 ieviesto noteikumu priekšmetu un mērķi, piemērojot ziņošanas pienākumu attiecībā uz visiem nodokļiem, kas ietilpst Direktīvas 2011/16 piemērošanas jomā, Savienības likumdevējs ir pārsniedzis savu rīcības brīvību, bez jebkāda objektīva pamatojuma attiekdamies vienādi pret atšķirīgām situācijām.
25.
Saskaņā ar Direktīvas 2018/822 1.–5. apsvērumu šīs direktīvas mērķis ir, pirmkārt, uzlabot pārredzamību nodokļu jomā, ļaujot dalībvalstu nodokļu iestādēm “[iegūt] visaptverošu un būtisku informāciju par iespējami agresīvām nodokļu plānošanas shēmām, [lai] minētajām iestādēm dotu iespēju ātri reaģēt uz kaitējošu nodokļu praksi un novērst nepilnības, likumdošanas ceļā vai veicot atbilstošu riska novērtēšanu un nodokļu revīziju”. Direktīvas 2018/822 galvenais mērķis, kā norādīts tās 19. apsvērumā, ir “uzlabot iekšējā tirgus darbību, atturot no iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām” (
14
).
26.
Šie mērķi atbilst Direktīvas 2011/16 vispārējam mērķim, kas būtībā ir attīstīt administratīvo sadarbību starp dalībvalstu nodokļu iestādēm, lai pārvarētu negatīvās sekas, ko iekšējā tirgus izveide var radīt dalībvalstu spējai pareizi noteikt maksājamos nodokļus. Šīs grūtības var ietekmēt valstu nodokļu sistēmu darbību, kas savukārt var veicināt krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, tādējādi apdraudot iekšējā tirgus pareizu darbību (
15
).
27.
Ņemot to vērā, nesaskatu nevienu elementu, kas norādītu uz jebkādu ticamu iemeslu, kā dēļ attiecībā pret uzņēmumu ienākuma nodokli, no vienas puses, un pret citiem nodokļiem, kas ietilpst Direktīvas 2011/16 piemērošanas jomā, no otras puses, būtu jāattiecas atšķirīgi.
28.
Kā norādīja dalībvalstu valdības, kas iesniedza apsvērumus šajā lietā, kā arī Padome un Komisija, potenciāli agresīvas pārrobežu nodokļu shēmas var attiekties uz dažādiem nodokļiem (
16
). Iespēja, ka šādi pasākumi izmanto nepilnības valsts nodokļu sistēmās vai slēpj izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai krāpšanu, pastāv neatkarīgi no konkrētā nodokļa (vai nodokļiem), uz kuru(‑iem) tie attiecas. Tāpēc tas, ko viens vai otrs nodoklis pirmām kārtām rada dalībvalstu valsts kasei un līdz ar to iekšējā tirgus integritātei, šķiet salīdzināmi.
29.
Tādējādi neuzskatu par nepamatotu to, ka Savienības likumdevējs ir nolēmis uzlabot administratīvo sadarbību attiecībā uz potenciāli agresīvām pārrobežu nodokļu shēmām saistībā ar plašu nodokļu spektru un pakļaut visus Direktīvā 2011/16 ietvertos nodokļus jaunieviestajam ziņošanas pienākumam. Tikpat pamatoti ir tas, ka nodokļi, attiecībā uz kuriem administratīvo sadarbību reglamentē cits noteikumu kopums (piemēram, tie, kas norādīti Direktīvas 2011/16 2. panta 2. punktā), ir izslēgti no ziņošanas pienākuma darbības jomas.
30.
Ziņošanas pienākuma plašā darbības joma ratione tributi atbilst tā tiesību akta (Direktīvas 2018/822) priekšmetam un mērķim, ar kuru tas tika ieviests, un vispārīgāk, citiem Savienības noteikumiem, kas reglamentē jomu, uz kuru attiecas minētais tiesību akts (administratīvā sadarbība nodokļu jomā). Faktiski, kā norāda Polijas valdība, ciktāl Direktīva 2018/822 ir instruments, ar kuru groza Direktīvu 2011/16, ir pilnīgi dabiski, ka ziņošanas pienākums attiecas uz visiem nodokļiem, attiecībā uz kuriem ir piemērojami citi Direktīvā 2011/16 ietvertie sadarbības mehānismi (
17
).
31.
Prasītāju pamatlietā paustie pretējie viedokļi mani nepārliecina.
32.
Pirmkārt, jāsaka, ka man ir grūti saprast, kādēļ tas, ka dažas no Direktīvas 2011/16 IV pielikumā norādītajām pazīmēm ir piemērojamas tikai uzņēmumu ienākuma nodoklim, būtu būtiski, lai konstatētu iespējamu vienlīdzības principa pārkāpumu. Šķiet, ka Savienības likumdevēja vēlme aptvert daudzveidīgu nodokļu klāstu var attaisnot dažādu pazīmju iekļaušanu IV pielikumā, dažas no kurām ir atbilstošākas attiecībā uz noteiktiem nodokļiem salīdzinājumā ar citiem. Ar nosacījumu, ka vismaz dažas no šīm pazīmēm var attiekties uz shēmām, kas skar citus nodokļus, nevis uzņēmumu ienākuma nodokli (
18
), un ka informācija par šiem pasākumiem var būt noderīga kompetentajām iestādēm, lai konstatētu nodokļu nepilnības vai apkarotu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai krāpšanu, neredzu nekādu problēmu saistībā ar direktīvas tiesiskumu.
33.
Otrkārt, iespējams, ir taisnība, ka lielākās problēmas valstu nodokļu sistēmās rada nodokļu shēmas, kas attiecas uz uzņēmumu ienākuma nodokli. Tomēr, ciktāl, kā minēts iepriekš, pastāv iespējami agresīvas pārrobežu nodokļu shēmas attiecībā uz citiem nodokļiem, kas nav uzņēmumu ienākuma nodoklis, Savienības likumdevēja izvēle piešķirt ziņošanas pienākumam plašu darbības jomu nešķiet nepamatota.
34.
Šajā kontekstā jākonstatē, ka prasītāji pamatlietā nav norādījuši informāciju, kas liecinātu, ka problēmas, ko rada nodokļu shēmas, kuras attiecas uz citiem nodokļiem, nevis uzņēmumu ienākuma nodokli, ir tik nelielas, ka Savienības likumdevējam tās būtu bijis jāuzskata par nenozīmīgām (
19
). Katrā ziņā, kā uzsvēra Komisija, var pieņemt, ka tad, ja ziņošanas pienākums attiektos tikai uz vienu tiešo nodokļu veidu (uzņēmumu ienākuma nodokli), izslēdzot citus tiešo nodokļu veidus (piemēram, individuālo ienākuma nodokli) un netiešos nodokļus, daži nodokļu maksātāji daļu ar nodokli apliekamās uzņēmumu peļņas varētu pārvērst cita veida ienākumos, uz kuriem neattiecas ziņošanas pienākums. Tas, kā norādīja Čehijas valdība, apdraudētu attiecīgās direktīvas mērķa sasniegšanu.
35.
Treškārt, lai gan Komisijas Ietekmes novērtējumā īpaša uzmanība tika pievērsta tiešo nodokļu jomai (fizisko personu ienākuma nodoklis un uzņēmumu ienākuma nodoklis), šajā dokumentā ir skaidri norādīts, ka “ziņošanas prasība var attiekties uz shēmām, kas saistītas ar jebkura veida nodokļiem” un ka “jebkura veida nodokļi vai nodevas var ciest no agresīvas nodokļu plānošanas” [Šeit un turpmāk neoficiāls tulkojums] (
20
).
36.
Katrā ziņā Komisijas Ietekmes novērtējumā izklāstītie apsvērumi nemaina faktu, ka galu galā Savienības likumdevējs ir nolēmis piešķirt ziņošanas pienākumam plašu darbības jomu, par ko liecina Direktīvas 2018/822 divi juridiskie pamati: LESD 113. un 115. pants. Pirmā tiesību norma ļauj Padomei pieņemt “noteikumus par tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem, akcīzes nodokļiem un citiem netiešajiem nodokļiem”. Otrā tiesību norma pilnvaro Padomi “[pieņemt] direktīvas, lai tuvinātu tādus dalībvalstu normatīvos un administratīvos aktus, kas tieši iespaido iekšējā tirgus izveidi vai darbību”, tostarp nodokļu jomā. Nevar apstrīdēt, ka šādi divi juridiskie pamati ļāva Savienības likumdevējam pieņemt tiesību aktus, kas skar plašu nodokļu klāstu, piemēram, tos, uz kuriem tagad attiecas ziņošanas pienākums.
37.
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka, izvērtējot pirmo jautājumu, nav atklājies neviens iemesls, lai uzskatītu, ka, papildus uzņēmumu ienākuma nodoklim iekļaujot citus nodokļus, Savienības likumdevējs ir pārkāpis vienlīdzības principu.
B. Par otro un trešo jautājumu
1.
Ievada piezīmes
38.
Ar otro un trešo jautājumu, kurus var izskatīt kopā, iesniedzējtiesa vaicā Tiesai, vai i) jēdzieni “shēma” (kā arī “pārrobežu”, “tirgojama” un “individualizēta” shēma), “starpnieks”, “dalībnieks” un “saistīts uzņēmums”, kas minēti Direktīvas 2011/16 3. pantā un/vai 8.ab pantā; ii) Direktīvas 2011/16 IV pielikumā noteiktās dažādās pazīmes un “galvenā ieguvuma tests” un iii) Direktīvas 2011/16 8.ab panta 1. un 7. punktā paredzētais 30 dienu noteikums ir pietiekami skaidri un precīzi formulēti, lai ievērotu sodu likumības un privātās dzīves neaizskaramības principus.
39.
Novērtējums par Direktīvas 2018/822 saderību ar šiem diviem principiem rada atšķirīgus jautājumus, un līdz ar to ir jāveic dažāda veida analīze (skat. tālāk 2. un 3. apakšiedaļu).
40.
Tomēr pirms tam vēlos izteikt iepriekšēju piezīmi. Man šķiet, ka apsvērumos par otro un trešo jautājumu prasītāji pamatlietā sajauc divus argumentu kopumus: no vienas puses, tie apstrīd Direktīvas 2018/822 noteikumu skaidrību un precizitāti un, no otras puses, šo noteikumu plašumu.
41.
Tomēr šie iebildumi ir jānošķir. Otrajā gadījumā būtībā ir runa par samērīguma problēmu: vai šie jēdzieni ir pārāk plaši un līdz ar to direktīva aiziet par tālu, aptverot pārāk daudz situāciju un/vai radot pārāk tālejošus pienākumus. Tāpēc šajā secinājumu daļā (B) koncentrēšos uz jautājumu, vai attiecīgie jēdzieni ir pietiekami skaidri un precīzi, lai izpildītu tiesiskās drošības prasības, kas izriet no Hartas 49. panta 1. punkta un 7. panta. Direktīvas 2018/822 noteikumu iespējamais pārmērīgais tvērums tiks pārbaudīts, izvērtējot ceturto un piekto uzdoto jautājumu (C un D sadaļa turpmāk).
2.
Direktīvas 2018/822 precizitāte un skaidrība un sodu likumības princips
42.
Sodu likumības princips (nulla poena sine lege certa), kas nostiprināts Hartas 49. panta 1. punktā un kas ir vispārējā tiesiskās drošības principa īpaša izpausme (
21
), principā ir piemērojams tikai krimināltiesiska rakstura sodiem.
43.
Direktīvas 2011/16 25.a pantā (“Sankcijas”) ir tikai paredzēts, ka i) dalībvalstīm jāparedz noteikumi par sankcijām, ko piemēro par to valsts noteikumu pārkāpumiem, kas paredzēti tostarp tās 8.ab pantā un ii) šādām sankcijām jābūt “efektīvām, samērīgām un atturošām” (
22
).
44.
Tāpēc, ciktāl Direktīvā 2011/16 dalībvalstīm nav noteikts pienākums ieviest kriminālsodus par ziņošanas pienākuma pārkāpumiem, Hartas 49. panta 1. punkta piemērojamība nav tik acīmredzama. Principā dalībvalstīm ir jātransponē šajā direktīvā paredzētie noteikumi tādā veidā, lai tie atbilstu Hartā nostiprinātajām pamattiesībām un pamatprincipiem (tostarp sodu likumības principam) (
23
).
45.
Tomēr, ņemot vērā ar Direktīvu 2018/822 ieviesto tiesību normu priekšmetu un mērķi, kā arī prasību, ka sankcijām jābūt “efektīvām” un “atturošām”, nevar izslēgt, ka dalībvalstis varētu uzskatīt, ka ziņošanas pienākuma neievērošanai ir jāpiemēro tik smagi sodi, ka tiem neizbēgami būtu krimināltiesisks raksturs (
24
). Saprotu, ka tā tas var būt Beļģijas Karalistes gadījumā. Iesniedzējtiesa uzskata, ka, lai gan Beļģijas tiesībās paredzētie sodi ir apzīmēti kā “administratīvie”, no materiāltiesiskā viedokļa tie ir uzskatāmi par “kriminālsodiem” (
25
).
46.
Šādā gadījumā viena vai vairāku Direktīvas 2018/822 tiesību normās ietverto jēdzienu neskaidrība vai neprecizitāte – it īpaši tāpēc, ka dažās no šīm tiesību normām, šķiet, ir maz (vai pat nav) atstāta rīcības brīvība dalībvalstīm transponēšanas procesā (
26
) – faktiski var izraisīt šīs direktīvas prettiesiskumu Hartas 49. panta 1. punkta pārkāpuma dēļ. Tagad paskaidrošu apstākļus, kādos šāds pārkāpums varētu rasties.
a)
Attiecīgā judikatūra
47.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru sodu likumības princips nozīmē, ka Savienības tiesību aktos ir jābūt skaidri definētiem pārkāpumiem un par tiem paredzētajiem sodiem. Šī prasība ir izpildīta, ja attiecīgā persona no atbilstošās normas formulējuma un, vajadzības gadījumā izmantojot tiesu sniegto normas interpretāciju, var uzzināt, par kādām darbībām vai bezdarbību tai iestāsies kriminālatbildība (
27
).
48.
Tomēr Tiesa ir arī precizējusi, ka sodu likumības princips nav interpretējams tādējādi, ka tas aizliedz tiesas interpretācijas ceļā pakāpeniski noskaidrot to normu saturu, kurās paredzēta kriminālatbildība, ar nosacījumu, ka iznākumu bija iespējams saprātīgi paredzēt brīdī, kad tika izdarīts pārkāpums, it īpaši ņemot vērā interpretāciju, kas tajā laikā par attiecīgo tiesību normu pastāvēja judikatūrā (
28
).
49.
Ņemot vērā iepriekš minēto, apstāklis, ka tiesību aktos ir atsauce uz vispārīgiem jēdzieniem, kuri ir pakāpeniski jānoskaidro, principā neliedz valsts tiesisko regulējumu uzskatīt par tādu, kurā ietverti skaidri un precīzi noteikumi, kas attiecīgajai personai ļauj paredzēt, par kādām darbībām vai bezdarbību var tikt piemēroti krimināltiesiska rakstura sodi (
29
). Šajā ziņā ir svarīgi, vai šo jēdzienu neskaidrību vai nenoteiktību var novērst, izmantojot parastās tiesību interpretācijas metodes. Turklāt, ja šie jēdzieni atbilst attiecīgajos starptautiskajos nolīgumos un praksē izmantotajiem jēdzieniem, šie nolīgumi un prakse var sniegt interpretētājam papildu norādes (
30
).
50.
Tāpat Tiesa ir uzskatījusi – tā kā tiesību akti ir vispārīgi piemērojami, to formulējums nevar būt absolūti precīzs. No tā izriet, ka, lai arī, izmantojot tādu likumdošanas tehniku, kurā drīzāk tiek lietotas vispārīgas kategorijas, nevis izsmeļoši saraksti, bieži vien paliek pelēkās zonas ārpus definīcijas robežām, šīs šaubas par minētajiem ierobežojumiem pašas par sevi nav pietiekamas, lai padarītu tiesību normu par nesaderīgu ar sodu likumības principu, jo lielā vairumā gadījumu tā ir pietiekami skaidra (
31
).
51.
Turklāt Tiesa ir uzsvērusi, ka nepieciešamā paredzamības pakāpe lielā mērā ir atkarīga no attiecīgā teksta satura, no jomas, uz kuru tas attiecas, kā arī no tā adresātu skaita un statusa. Tiesību aktu paredzamībai nav pretrunā tas, ka attiecīgā persona ir spiesta izmantot profesionālus padomus, lai konkrētajos lietas apstākļos saprātīgi novērtētu, kādas sekas attiecīgais akts varētu radīt. To it īpaši var attiecināt uz profesionāļiem, kas ir pieraduši, ka, veicot savus pienākumus, viņiem jārīkojas ar lielu piesardzību. Tādējādi var sagaidīt, ka viņi būs īpaši uzmanīgi, novērtējot riskus, kas saistīti ar šādu darbību (
32
).
b)
Ar Direktīvu 2018/822 ieviesto noteikumu precizitāte un skaidrība
52.
Tieši saskaņā ar šiem principiem tagad izvērtēšu, vai ar Direktīvu 2018/822 ieviestajām tiesību normām, ņemot vērā dažu tajā izmantoto galveno jēdzienu neprecizitāti un neskaidrību, var padarīt neiespējamu attiecīgajām personām identificēt darbības un bezdarbību, kas varētu izraisīt viņu atbildību un tādējādi novest pie kriminālsodu piemērošanas tām, tādējādi pārkāpjot sodu likumības principu, kura pamatelementus tikko izklāstīju.
1) Jēdziens “shēmas”
53.
Jēdziens “shēmas” ir izmantots Direktīvas 2011/16 8.ab pantā, lai identificētu darbības, uz kurām, ja tās ir pārrobežu (šīs direktīvas 3. panta 18. punkta izpratnē), attiecas ziņošanas pienākums, ja (kā norādīts tās 3. panta 19. punktā) tām ir “vismaz viena no [šīs pašas direktīvas] IV pielikumā izklāstītajām pazīmēm”.
54.
Šis jēdziens un tā ekvivalenti citās direktīvas valodu redakcijās (
33
) noteikti ir vispārīgi, un tiem ir plaša darbības joma. Tomēr tas nenozīmē, ka, kā apgalvo prasītāji pamatlietā, šie noteikumi ir neskaidri vai neviennozīmīgi.
55.
Pirmkārt, lai gan jēdziens “shēma” Direktīvā 2018/822 nav skaidri definēts, tās preambulā ir sniegtas būtiskas norādes. Direktīvas 2018/822 2. apsvērumā ir teikts, ka “dalībvalstīm kļūst arvien grūtāk aizsargāt savas valsts nodokļu bāzes no samazināšanas, jo nodokļu plānošanas struktūras ir kļuvušas īpaši sarežģītas [..]. Šādas struktūras parasti sastāv no shēmām, kas ir izveidotas dažādās jurisdikcijās un novirza ar nodokļiem apliekamo peļņu uz labvēlīgāku nodokļu režīmu vai samazina nodokļu maksātāju kopējo maksājamo nodokļu summu” (
34
). “Nodokļu plānošanas struktūras” savukārt ir termins, ko parasti lieto starptautisko nodokļu jomā (
35
). Turklāt Direktīvas 2018/822 19. apsvērumā būtībā ir atsauce uz to pašu ideju, tikai ar citu formulējumu: “[Šī] direktīva ir vērsta uz tādu shēmu apkarošanu, kuras ir izstrādātas, lai potenciāli savā labā izmantotu tirgus nepilnības, kas rodas valstu atšķirīgo nodokļu noteikumu mijiedarbībā” (
36
).
56.
Otrkārt, man šķiet, ka jēdziena “shēmas” (mehānismi, plāni, struktūras, sistēmas utt.) parastā nozīme atbilst Savienības likumdevēja nodomam aptvert dažādas juridiskas konstrukcijas, ko galvenokārt veido viens vai vairāki (
37
) līgumi, nolīgumi, vienošanās un prakse, kas rada komercdarījumus, kuri veido saskaņotu kopumu un var ietekmēt (vismaz viena) nodokļu maksātāja nodokļu saistības.
57.
Treškārt, vēlos norādīt, ka jēdziena “shēmas” lietojums Savienības nodokļu tiesību aktu kontekstā nav Direktīvas 2018/822 rezultāts. Proti, citos šīs jomas noteikumos – pirms šīs direktīvas pieņemšanas – šāds jēdziens ir izmantots (
38
). Prasītāji pamatlietā nenorādīja, ka šā jēdziena lietošana ir radījusi neskaidrības attiecībā uz šīm tiesību normām. Lietas materiālos nav arī neviena pierādījuma šajā ziņā.
2) Jēdzieni “pārrobežu”, “tirgojama” un “individualizēta” shēma
58.
Ņemot vērā iepriekš minēto, man šķiet, ka a fortiori nevajadzētu rasties būtiskām problēmām saistībā ar to, kā interpretēt jēdzienus “pārrobežu”, “tirgojama” un “individualizēta”, kuri visi ir definēti Direktīvas 2011/16 3. pantā.
59.
Vispirms attiecībā uz jēdzienu “pārrobežu shēma” Direktīvas 2011/16 3. panta 18. punktā tas ir definēts kā “shēma, kas attiecas uz vairāk nekā vienu dalībvalsti vai arī dalībvalsti un trešo valsti, ja ir izpildīts vismaz viens no šādiem nosacījumiem: a) ne visi shēmas dalībnieki ir rezidenti nodokļu vajadzībām vienā un tai pašā jurisdikcijā; b) viens vai vairāki shēmas dalībnieki vienlaikus ir rezidenti nodokļu vajadzībām vairāk nekā vienā jurisdikcijā; c) viens vai vairāki shēmas dalībnieki veic darījumdarbību citā jurisdikcijā, izmantojot pastāvīgo pārstāvniecību, kura atrodas minētajā jurisdikcijā, un shēma veido visu minētās pastāvīgās pārstāvniecības darījumdarbību vai tās daļu; d) kādu darbību citā jurisdikcijā veic tāds viens vai vairāki shēmas dalībnieki, kas nav rezidenti nodokļu vajadzībām vai kas neizveido pastāvīgu pārstāvniecību, kura atrodas minētajā jurisdikcijā; e) šādai shēmai ir iespējama ietekme uz automātisko informācijas apmaiņu vai faktisko īpašumtiesību identificēšanu”.
60.
Šī definīcija, manuprāt, šķiet diezgan skaidra: vienkāršāk sakot, shēma nedrīkst aprobežoties tikai ar vienu dalībvalsti, tai ir jāattiecas vismaz uz vēl vienu citu valsti (dalībvalsti vai trešo valsti). Šāds skaidrojums atbilst vārda “pārrobežu” parastajai nozīmei (tas ir, ietverot vismaz divas valstis), ko plaši izmanto Savienības iekšējā tirgus tiesībās.
61.
Šāda interpretācija atbilst arī attiecīgā tiesiskā regulējuma darbības jomai un mērķim. Kā paskaidrots Direktīvas 2018/822 10. apsvērumā, tā kā ziņošanas pienākuma mērķis ir nodrošināt pienācīgu iekšējā tirgus darbību, “jebkādus kopīgus noteikumus par ziņošanu vajadzētu ierobežot, tos attiecinot tikai uz pārrobežu situācijām, proti, uz situācijām, kas aptver vairāk nekā vienu dalībvalsti, vai arī dalībvalsti un trešo valsti”. Pārrobežu prasība izriet arī no Direktīvu 2011/16 un 2018/822 diviem juridiskajiem pamatiem, kas ļauj veikt Savienības pasākumus saistībā ar iekšējā tirgus izveidi un darbību (
39
).
62.
Tālāk jēdzieni “tirgojama shēma” un “individualizēta shēma” ir definēti attiecīgi Direktīvas 2011/16 3. panta 24. un 25. punktā. Šie divi shēmu veidi nepārprotami ir domāti kā “pārrobežu shēmu” alternatīvas apakšgrupas: jebkurai šādai shēmai jābūt vai nu vienai, vai otrai. “Tirgojama shēma” ir “pārrobežu shēma, kas ir plānota, popularizēta, gatava īstenošanai vai darīta pieejama īstenošanai bez vajadzības veikt būtiskus pielāgojumus”, savukārt “individualizēta shēma” ir “jebkāda pārrobežu shēma, kas nav tirgojama shēma”.
63.
Vienīgais jautājums, kas, iespējams, var radīt zināmas interpretācijas grūtības, manuprāt, ir novērtējums, kurš nepieciešams, lai noteiktu shēmu, kas ir “plānota, popularizēta, gatava īstenošanai vai darīta pieejama īstenošanai bez vajadzības veikt būtiskus pielāgojumus” (
40
).
64.
Manuprāt, jēdziens “tirgojama shēma” attiecas uz nodokļu shēmu formu vai prototipu sagatavošanas praksi: nodokļu konsultantu vai ekspertu iecerēti un izstrādāti, neņemot vērā viena konkrēta klienta īpašo situāciju, un tādējādi paredzēti tirdzniecībai (tas ir, sniegšanai klientiem par samaksu) kā “gandrīz” gatavi produkti. Citiem vārdiem, tirgojamas shēmas ir tādas, kas sagatavotas, pamatojoties uz jau pastāvošu modeli, kuram pēc tam tiek veikti tikai nelieli pielāgojumi pirms ieviešanas, lai to varētu piemērot ieinteresētā nodokļu maksātāja konkrētajai situācijai.
65.
Protams, varētu diskutēt par to, kas ir neliels pielāgojums. Nelieli pielāgojumi, protams, ietver “tukšo vietu aizpildīšanu”, atsevišķu posmu pievienošanu vai noņemšanu vai nelielu izmaiņu veikšanu citos posmos. Turpretī nodokļu shēma, kas ir pilnībā vai lielākoties izstrādāta ex novo, lai apmierinātu klienta īpašās vēlmes vai vajadzības, nav tirgojama shēma, bet gan individualizēta shēma.
66.
Tomēr garas diskusijas par to, kas ir vai nav neliels pielāgojums, man šķiet diezgan neproduktīvas: tas noteikti ir atkarīgs no katra gadījuma konkrētajiem apstākļiem. Patiešām svarīgi ir tas, ka termins “būtisks pielāgojums” vairumā gadījumu neradīs nozīmīgas interpretācijas problēmas.
3) Jēdziens “dalībnieks”
67.
Termins “dalībnieks” ir izmantots Direktīvas 2011/16 3. panta 18. punktā, definējot “pārrobežu shēmu” šīs direktīvas izpratnē. Proti, četri no pieciem alternatīvajiem nosacījumiem, kas jāizpilda, lai shēma būtu “pārrobežu”, attiecas uz “shēmas dalībnieku” statusu: to rezidences vietu saskaņā ar a) un b) nosacījumiem un darbībām saskaņā ar c) un d) nosacījumiem (
41
).
68.
Tādējādi, lai piemērotu ar Direktīvu 2018/822 ieviesto sistēmu, ir svarīgi identificēt dalībniekus. Proti, izņemot vienu gadījumu, (
42
) ja visi shēmas dalībnieki ir vienas un tās pašas dalībvalsts nodokļu rezidenti, pārrobežu shēma nevar pastāvēt, un tādējādi ziņošanas pienākums nerodas.
69.
Acīmredzami Direktīvā 2011/16 nav skaidri definēts jēdziens “dalībnieks”. Šāda definīcija neizriet arī no Direktīvas 2018/822 preambulas vai dokumentiem, kas pievienoti Komisijas direktīvas priekšlikumam (
43
).
70.
Neraugoties uz to, man šķiet, ka šo jēdzienu var saprātīgi interpretēt, ņemot vērā šā vārda parasto nozīmi (persona, kas piedalās kādā pasākumā) un tā funkciju (noteikt pārrobežu shēmas). Jēdzienam “dalībnieks” noteikti ir jāattiecas uz fizisku vai juridisku personu, kas formāli ir puse kādā no dažādajiem darījumiem, kuri veido shēmu.
71.
Tādējādi šis jēdziens – vispirms un galvenokārt – ietver nodokļu maksātāju(‑us) un citas vienības (pat ja jebkāda iemesla dēļ tās nav apliekamas ar nodokli), kuras šī shēma tieši skar. Turpretim tas parasti neietver starpniekus, ja vien tie paši formāli nepiedalās kādā no attiecīgajiem tiesiskajiem mehānismiem, kas veido shēmu.
4) Jēdziens “starpnieks”
72.
Ar jēdzienu “starpnieks” Direktīvas 2011/16 8.ab pantā ir identificēta galvenā personu kategorija, kurām, izņemot izņēmumus, ir pienākums iesniegt attiecīgo informāciju kompetentajām iestādēm.
73.
Šis jēdziens Direktīvas 2011/16 3. panta 21. punktā ir skaidri definēts kā “ikviena persona, kas plāno, komercializē, organizē vai dara pieejamu ziņojamu pārrobežu shēmu īstenošanai vai vada tās īstenošanu” (pirmā daļa). Minētajā tiesību normā ir piebilsts, ka jēdziens “starpnieks” attiecas arī uz “ikvienu personu, kura, ņemot vērā attiecīgos faktus un apstākļus un pamatojoties uz pieejamo informāciju un attiecīgajām speciālajām zināšanām un izpratni, kas vajadzīga, lai sniegtu šādus pakalpojumus, zina vai var pamatoti uzskatīt, ka zina, ka tā ir tieši vai ar citu personu palīdzību sniegusi palīdzību, atbalstu vai konsultācijas attiecībā uz to, lai plānotu, popularizētu, organizētu, darītu pieejamu ziņojamu pārrobežu shēmu īstenošanu vai vadītu tās īstenošanu”. Tomēr jebkura šāda veida persona var sniegt pierādījumus, ka tā “nezināja vai ka nevar pamatoti uzskatīt, ka tā zināja, ka [tā] bija iesaistīta ziņojamā pārrobežu shēmā” (otrā daļa).
74.
Prasītāji pamatlietā uzsver definīcijas ļoti visaptverošo un arī atvērto raksturu. Varu viņiem piekrist, ka definīcija ir formulēta plaši un aptver daudzveidīgu (fizisku un juridisku) personu loku. Tomēr tas nenozīmē, ka šī tiesību norma ir neskaidra vai neviennozīmīga.
75.
Pirmkārt, personu kategorijas, uz kurām var attiekties šī definīcija, kopumā ir samērā skaidras. Kā norādīja Komisija, šā jēdziena mērķis ir aptvert galvenos dalībniekus, kas profesionālu iemeslu dēļ parasti ir iesaistīti Direktīvā 2018/822 minētajās nodokļu plānošanas darbībās. Faktiski Ietekmes novērtējumā Komisija atzīmēja, ka starpnieki ir “tostarp konsultanti, juristi, finanšu (ieguldījumu) konsultanti, grāmatveži, advokāti, finanšu iestādes, apdrošināšanas starpnieki un uzņēmumu dibināšanas aģenti”. Šis jēdziens būtībā attiecas uz speciālistiem, kuru darbība ir “konsultēt klientus par to uzņēmējdarbības strukturēšanu, lai samazinātu ar nodokļiem saistītās izmaksas, un viņi par to saņem atlīdzību” (
44
).
76.
Kā uzsver Beļģijas valdība – lai veiktu Direktīvas 2011/16 3. panta 21. punktā uzskaitītās darbības, personai ir jābūt augsti kvalificētai konkrētā jomā (nodokļu tiesības, uzņēmumu tiesības, starptautiskās finanses, grāmatvedība utt.), un tai, visticamāk, jādarbojas starptautiskā līmenī. Tādēļ ir grūti noticēt, ka kāda no šīm personām varētu nezināt, ka tās darbības saistībā ar kādu pārrobežu nodokļu shēmu kvalificē to kā “starpnieku” Direktīvas 2011/16 izpratnē.
77.
Otrkārt, no Direktīvas 2011/16 3. panta 21. punkta kopsakarā ar tās preambulu un citām tiesību normām izriet, ka ziņošanas pienākums attiecas uz (fiziskām vai juridiskām) personām, kuras i) nav attiecīgā nodokļu maksātāja iekšējā personāla daļa (
45
); ii) apzinās (vai tām būtu jāapzinās), ka tās ir iesaistītas (
46
), un sniedz nozīmīgu (nevis de minimis) ieguldījumu (
47
) shēmas plānošanā, komercializēšanā, organizēšanā un īstenošanā; iii) glabā vai kontrolē attiecīgo informāciju par konkrēto shēmu (
48
); un iv) ir rezidenti vai kurām ir cita stabila un strukturāla saikne ar kādu no dalībvalstīm (
49
).
78.
Treškārt un visbeidzot, vēlreiz jāatzīmē, ka jēdziens “starpnieks” un tā ekvivalenti ir plaši lietoti starptautisko nodokļu jomā (
50
).
79.
Tādējādi Direktīvā 2011/16 sniegtā definīcija ir diezgan detalizēta, un tās nozīme ir pietiekami skaidra. Lai gan nevar izslēgt, ka atsevišķos īpašos apstākļos var rasties pamatotas šaubas par to, vai konkrēta tirgus dalībnieku kategorija vai kāda konkrēta persona ietilpst šajā definīcijā, man šķiet, ka vairumā gadījumu situācija būs skaidra (
51
).
5) Jēdziens “saistīts uzņēmums”
80.
Direktīvā 2011/16 jēdziens “saistīts uzņēmums” ir lietots kopā ar “iepriekšēju vienošanos par cenas noteikšanu” (
52
) un “pārrobežu darījumiem” (
53
). Pēdējie divi ir darbības, kas ir būtiskas, lai noteiktu ziņojamās shēmas esamību. Turklāt saskaņā ar 8.ab panta 14. punkta a) apakšpunktu informācija par “personām, kuras ir ar attiecīgo nodokļu maksātāju saistīti uzņēmumi”, ir viena no tām ziņām, kas ir jāpaziņo iestādēm un ar kurām pēc tam automātiski jāapmainās to tīklā.
81.
Konkrēti jēdziens “saistīts uzņēmums” ir definēts Direktīvas 2011/16 3. panta 23. punktā, kurā noteikts, ka 8.ab panta vajadzībām “saistīts uzņēmums” ir persona, kas ir saistīta ar citu personu vismaz vienā no šādiem četriem veidiem: a) persona piedalās citas personas pārvaldībā tādējādi, ka var ievērojami ietekmēt šo citu personu; b) persona piedalās citas personas kontrolē ar līdzdalību, kas pārsniedz 25 % balsstiesību; c) persona piedalās citas personas kapitālā ar īpašumtiesībām, kas tieši vai netieši pārsniedz 25 % kapitāla; d) personai ir tiesības uz vismaz 25 % citas personas peļņas.
82.
Turklāt Direktīvas 2011/16 3. panta 23. punktā ir precizēts, kā šis jēdziens ir jāsaprot, ja i) vienas un tās pašas personas pārvaldībā, kontrolē, kapitālā vai peļņā piedalās vairāk par vienu personu; ii) vairāku personu pārvaldībā, kontrolē, kapitālā vai peļņā piedalās vienas un tās pašas personas; iii) persona attiecībā uz balsstiesībām vai kapitālu kādā vienībā rīkojas kopā ar citu personu; iv) pastāv netieša līdzdalība; un v) ir iesaistīta fiziska persona, tās laulātais un tās augšupējie vai lejupējie radinieki.
83.
Man šķiet, ka šāda definīcija ir ne tikai diezgan detalizēta, bet arī balstīta uz objektīviem un tādējādi viegli pārbaudāmiem kritērijiem. Tas būtībā atbilst arī Direktīvas 2011/16 3. panta 15. punktā iekļautajam (kodolīgākam) skaidrojumam, saskaņā ar kuru uzņēmumi tiek uzskatīti par saistītiem uzņēmumiem, ja “viens uzņēmums tieši vai netieši piedalās cita uzņēmuma vadībā, kontrolē vai arī tam pieder daļa no šā uzņēmuma kapitāla, vai ja tās pašas personas tieši vai netieši piedalās uzņēmumu vadībā, kontrolē vai arī tām pieder daļa no šo uzņēmumu kapitāla”.
84.
Turklāt jānorāda, ka jēdziens “saistīts uzņēmums” arī bieži tiek lietots gan Savienībā, gan starptautiskā mērogā nodokļu tiesību jomā (
54
). Tomēr, iespējams, ka, kā norāda Ordre des barreaux francophones et germanophone, apstāklis, ka dažādas Savienības tiesību aktos ietvertās “saistīto uzņēmumu” definīcijas pilnībā nesakrīt, var būt pārpratumu cēlonis. Tomēr, ciktāl katru no šīm definīcijām, ņemot vērā atsevišķi, var vienkārši piemērot gadījumos, ko regulē attiecīgais tiesību akts, neuzskatu, ka Savienības likumdevēja izvēli var uzskatīt par prettiesisku.
6) Pazīmes
85.
Saskaņā ar Direktīvas 2011/16 3. panta 19. punktu pārrobežu shēma ir “ziņojama”, ja tai “ir vismaz viena no IV pielikumā izklāstītajām pazīmēm”. Savukārt tās pašas tiesību normas 20. punktā “pazīme” ir definēta kā “kādas pārrobežu shēmas elements vai iezīme, kas norāda uz iespējamu nodokļu apiešanas risku”.
86.
Savienības likumdevēja izvēle izmantot pazīmju sarakstu, lai identificētu nodokļu shēmas, par kurām ir jāziņo, ir izskaidrota Direktīvas 2018/822 9. apsvērumā, kurš ir formulēts šādi:
“Agresīvas nodokļu plānošanas shēmas ir attīstījušās gadiem, līdz kļuvušas arvien sarežģītākas, un tās pastāvīgi tiek pārveidotas un pielāgotas, reaģējot uz aizsardzības pretpasākumiem, ko veic nodokļu iestādes. Ņemot vērā iepriekš minēto, būtu efektīvāk mēģināt noteikt iespējami agresīvas nodokļu plānošanas shēmas, izveidojot tādu darījumu iezīmju un elementu sarakstu, kuri nepārprotami norāda uz nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu nodokļu režīma izmantošanu, nevis definēt agresīvas nodokļu plānošanas jēdzienu. Minētās norādes tiek dēvētas par “pazīmēm”” (
55
).
87.
Pazīmju saraksts ir atrodams Direktīvas 2011/16 IV pielikuma II daļā. Pazīmes ir iedalītas dažādās kategorijās: “Vispārīgās pazīmes, kas ir saistītas ar galvenā ieguvuma testu” (A kategorija), un īpašas pazīmes, kas sagrupētas atkarībā no tā, vai tās ir “saistītas ar galvenā ieguvuma testu” (B kategorija), “saistītas ar pārrobežu darījumiem” (C kategorija), attiecas “uz automātisku informācijas apmaiņu un faktiskajām īpašumtiesībām” (D kategorija) un “uz transfertcenu noteikšanu” (E kategorija). Tomēr, lai gan dažas pazīmes pašas par sevi ir pietiekamas, lai padarītu shēmu par ziņojamu, citas ir būtiskas tikai tad, ja ir izpildīts galvenā ieguvuma tests, ko sīkāk izskaidrošu nākamajā iedaļā.
88.
Es nepiekrītu prasītāju pamatlietā paustajām šaubām par pazīmju skaidrību un precizitāti. Tiesa, gan pazīmju apjoms, gan to plašums nozīmē, ka tās aptver neviendabīgu shēmu grupu. Tomēr šis apstāklis pats par sevi neliecina, ka šāda pienākuma piemērošana attiecīgajām personām ir neparedzama. Faktiski neviena no IV pielikumā noteiktajām pazīmēm, manuprāt, nav acīmredzami neprecīza vai neskaidra.
89.
A fortiori ir jānoraida dažu prasītāju pamatlietā tiesas sēdē izvirzītais arguments, proti, ka Savienības likumdevējs neesot pienācīgi apsvēris pazīmju definīciju. Konkrēti Ietekmes novērtējuma 7.7.2. iedaļā un tā 7. pielikumā ir parādīts, kā pirms šīs darbības tika rūpīgi izvērtētas tajā laikā (gan Savienībā, gan citur (
56
)) līdzīgos informācijas izpaušanas režīmos izmantotās pazīmes un ESAO ziņojumos aplūkotās pazīmes.
90.
Kā norāda Komisija, pazīmes raksturo ļoti specifiskas un konkrētas (uz faktiem balstītas) nodokļu shēmu iezīmes, kuras nodokļu speciālistiem vai, ja nepieciešams, nodokļu maksātājiem, izmantojot atbilstošas juridiskas konsultācijas, vairumā gadījumu nevajadzētu būt īpaši grūti identificēt.
91.
Tas, ka dažās pazīmēs ir izmantoti termini, kas no interpretētāja prasa zināmu vērtējumu vai prognozi, neapšauba iepriekš minēto. Proti, neviens no prasītāju pamatlietā kritizētajiem pazīmju sarakstā iekļautajiem formulējumiem (
57
), man šķiet, neietver vērtējumu, ko iesaistītās personas nevarētu saprātīgi sagaidīt.
92.
Turklāt, ciktāl prasītāji pamatlietā pārmet Savienības likumdevēja izvēlēto likumdošanas paņēmienu, lai noteiktu ziņojamās shēmas, proti, izmantot izsmeļošu pazīmju sarakstu, nevis abstraktu definīciju, jāuzsver, ka šāda izvēle pilnībā atbilst (plašajai) rīcības brīvībai, kas Savienības likumdevējam ir dota, pieņemot tiesību aktus, kuros ir nepieciešams līdzsvarot dažādas publiskās un privātās intereses (
58
). Šajā lietā uzskatu, ka likumdevēja izvēles skaidrojumi, kas sniegti Direktīvas 2018/822 9. apsvērumā un Paskaidrojuma raksta 5. iedaļā (
59
), ir pamatoti.
7) Galvenā ieguvuma tests
93.
Galvenā ieguvuma testam ir svarīga funkcija ar Direktīvu 2018/822 ieviestās sistēmas kontekstā. Proti, dažas pazīmes rada ziņošanas pienākumu tikai tad, ja ir izpildīts galvenā ieguvuma tests (
60
). Un otrādi, tas vien, ka tests ir izpildīts, nenozīmē, ka par shēmu ir jāziņo, jo ir jābūt vismaz vienai no pazīmēm.
94.
Galvenais ieguvuma tests ir noteikts Direktīvas 2011/16 IV pielikuma I daļā: to uzskata par izturētu, ja “var noteikt, ka galvenais ieguvums vai viens no galvenajiem ieguvumiem, ko, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus, persona pamatoti var sagaidīt izrietam no shēmas, ir iegūt nodokļu priekšrocību”.
95.
Es neuzskatu, ka šim testam trūkst skaidrības vai precizitātes.
96.
Jāatzīst, ka galvenā ieguvuma tests prasa novērtējumu, ko varētu uzskatīt par daļēji subjektīvu, jo tas ir balstīts uz personīgām gaidām. Tomēr es šo tiesību normu neinterpretēju šādā veidā. Manuprāt, svarīgs ir nevis attiecīgā nodokļu maksātāja (un/vai starpnieka) subjektīvais viedoklis, bet gan gaidas, kādas šajā ziņā būtu piesardzīgai un saprātīgi informētai personai.
97.
Turklāt galvenā ieguvuma tests ietver tādu elementu izvērtēšanu, kuriem lielākoties ir objektīvs raksturs. Šī pārbaude galvenokārt ir vērsta uz shēmām, kas ieviestas tikai vai galvenokārt nodokļu apsvērumu dēļ. Tādējādi saskaņā ar ESAO 2015. gada galīgo ziņojumu ir jāsalīdzina “sagaidāmās nodokļu priekšrocības vērtību ar jebkādiem citiem ieguvumiem, ko varētu gūt no darījuma”, kas nozīmē “objektīvu nodokļu priekšrocību novērtējumu” (
61
).
98.
Ir taisnība, ka šis tests prasa izvērtēt attiecīgās shēmas katru konkrēto gadījumu. Proti, IV pielikumā ir noteikts, ka ir jāņem vērā “visi attiecīgie fakti un apstākļi”, nepaskaidrojot, kādi varētu būt šie fakti un apstākļi. Tomēr no tā neizriet, ka testa piemērošana ir neskaidra, vismaz vairumā gadījumu. Manuprāt, attiecīgo faktu un apstākļu izvērtēšana jo īpaši ietver divējādu pārbaudi: shēmas raksturojumu, no vienas puses, un piemērojamo nodokļu tiesību aktu priekšmetu un mērķi, no otras puses.
99.
Pirmkārt, vai ir iemesli, kas nav saistīti ar nodokļiem (piemēram, komerciāli, rūpnieciski u.c.), ar kuriem var izskaidrot lēmumu ieviest attiecīgo shēmu, un, ja ir, vai šie iemesli ir patiesi, ticami un nozīmīgi? Ja nebūtu nodokļu priekšrocību, vai attiecīgais nodokļu maksātājs būtu bijis ieinteresēts izmantot shēmu? Vai darījumos, kas ir daļa no shēmas, pastāv kāda būtiska ekonomiska nelīdzsvarotība, piemēram, nav saprātīgas attiecības starp samaksāto cenu un par to saņemtajiem produktiem vai pakalpojumiem?
100.
Otrkārt, vai nodokļu shēma ir loģiska un vienkārša attiecīgo nodokļu tiesību aktu piemērošana, kas atbilst šo tiesību aktu priekšmetam un mērķim? Vai arī nodokļu shēma drīzāk “[gūst] labumu no nodokļu sistēmas tehniskajām īpatnībām vai divu vai vairāku nodokļu sistēmu nesaskaņotības, samazinot nodokļu saistības” (
62
)? Vai shēmas struktūra, ņemot vērā tās norādīto mērķi un piemērojamos valsts tiesību aktus, šķiet mākslīga vai pārāk sarežģīta un/vai tā ietver darbības, kas šķiet nevajadzīgas (ja vien tās neietekmē nodokļu saistības)?
101.
Nodokļu speciālistiem un nodokļu maksātājiem, piemēram, tiem, kas izmanto sarežģītas nodokļu shēmas, nebūtu grūti atbildēt uz šiem jautājumiem.
102.
Visbeidzot, bet ne mazāk svarīgi ir tas – kā saprotu –, ka vairākas valstis gan Savienībā, gan ārpus tās instrumentos, kas pēc mērķa un satura ir līdzīgi Direktīvai 2018/822, izmanto/ir izmantojušas “galvenā ieguvuma testu”, kas ir salīdzināms ar Direktīvā 2018/822 ieviesto (
63
).
103.
Attiecīgi, ņemot vērā iespējamo iesaistīto saimniecisko darbību, darījumu un valstu fiskālo sistēmu daudzveidību, man šķiet neizbēgama shēmu izvērtēšana katrā atsevišķā gadījumā saskaņā ar galvenā ieguvumu testu. Tomēr tas neļauj apšaubīt relatīvo skaidrību attiecībā uz analīzes veidu, kas saskaņā ar šo testu jāveic personām, kurām tas ir jāpiemēro.
8) 30 dienu noteikums
104.
Direktīvas 2011/16 8.ab panta 1. punkta pirmajā daļā noteikts, ka starpniekiem attiecīgā informācija ir jāiesniedz 30 dienu laikā no dienas, kad shēma ir “darīta pieejama īstenošanai” vai “gatava īstenošanai”, vai kad “uzsākts [shēmas] īstenošanas pirmais posms”, atkarībā no tā, kurš apstāklis iestājas vispirms. Direktīvas 2011/16 8.ab panta pirmā punkta otrajā daļā ir piebilsts, ka “3. panta 21. punkta otrajā daļā minētajiem starpniekiem arī pieprasa iesniegt informāciju 30 dienu laikā, sākot no nākamās dienas pēc tam, kad viņi tieši vai ar citu personu palīdzību ir snieguši palīdzību, atbalstu vai konsultācijas” (
64
). Visbeidzot, Direktīvas 2011/16 8.ab panta 7. punktā noteikts, ka, “attiecīgais nodokļu maksātājs [..] iesniedz informāciju 30 dienu laikā, sākot no nākamās dienas pēc tam, kad ziņojamā pārrobežu shēma ir darīta pieejama īstenošanai minētajam attiecīgajam nodokļu maksātājam vai ir gatava, lai attiecīgais nodokļu maksātājs to varētu īstenot, vai kad ir uzsākts tās īstenošanas pirmais posms saistībā ar attiecīgo nodokļu maksātāju, atkarībā no tā, kurš apstāklis iestājas vispirms”.
105.
Daži prasītāji pamatlietā apgalvo, ka 8.ab pantā nav identificēti izraisošie notikumi ar vajadzīgo precizitātes līmeni. Jo īpaši tie apgalvo, ka izteicienu “darīta pieejama” vai “gatava” īstenošanai precīza nozīme nav skaidra. Piemēram, Ordre des barreaux francophones et germanophone apšauba, vai nodokļu maksātāja vienkārša mutiska konsultācija ar ekspertu vai tikai diskusijas diezgan vispārīgā līmenī būtu pietiekamas, lai pieprasītu attiecīgās informācijas iesniegšanu.
106.
Šie iebildumi mani nepārliecina.
107.
Sākumā jāsaka, ka jēdzienu “īstenošana” diez vai var uzskatīt par neskaidru. Proti, tā ikdienas nozīme (stāšanās spēkā, izpilde, piemērošana utt.) norāda, ka 30 dienu paziņošanas termiņš sākas tikai tad, kad attiecīgā nodokļu shēma no konceptuālā posma pāriet uz darbības posmu. Darbības posms parasti ietver tā tiesību akta izpildi, kas nepieciešams, lai īstenotu attiecīgo shēmu.
108.
Ir svarīgi atzīmēt, ka jēdziens “īstenošana” ir ietverts katrā no trim 8.ab panta 1. punkta pirmajā daļā minētajām situācijām, kuras visas attiecas uz notiekošu vai vismaz nenovēršamu attiecīgās nodokļu shēmas izpildi. Iemesli, kādēļ divās no šīm situācijām (shēma “darīta pieejama” vai “gatava” īstenošanai) var sākt skaitīt laiku, pirms tiek veikts pirmais īstenošanas posms, ir – ja pareizi saprotu – trīs.
109.
Pirmkārt, Savienības likumdevējs ir paudis viedokli, ka tad, ja tas ir iespējams, priekšroka jādod agrīnai informācijas iesniegšanai (tas ir, ideālā gadījumā, pirms attiecīgā shēma faktiski tiek īstenota). Tas ļauj nodokļu iestādei reaģēt agrīnā procesa posmā, piemēram, nekavējoties grozot attiecīgos tiesību aktus (
65
). Otrkārt, šis noteikums stiprina tiesisko noteiktību, jo starpniekiem, kuri, iespējams, nav iesaistīti viņu sagatavoto shēmu faktiskajā izpildē (un kuri tādējādi var nezināt precīzu īstenošanas sākuma brīdi), ir noteikta precīza diena, no kuras sākas termiņa skaitīšana. Treškārt, ar šo tiesību normu tiek izslēgts arī tas, ka starpnieki, kas nav izpildījuši ziņošanas pienākumu, (patiesu vai iespējamu) nezināšanu par shēmas īstenošanas laiku var izmantot kā ieganstu.
110.
Tāda pati loģika (dies a quo, kas ir viegli paredzama, jo nav atkarīga no citu personu rīcības) faktiski ir ievērota 8.ab panta 1. punkta otrās daļas papildu noteikumā attiecībā uz personām, kuras kvalificētas kā starpnieki, jo tās piekritušas “tieši vai ar citu personu palīdzību [sniegt] palīdzību, atbalstu vai konsultācijas attiecībā uz to, lai plānotu, popularizētu, organizētu, darītu pieejamu ziņojamu pārrobežu shēmu īstenošanu vai vadītu tās īstenošanu” (
66
). Šiem starpniekiem jāiesniedz informācija “30 dienu laikā, sākot no nākamās dienas pēc tam, kad viņi tieši vai ar citu personu palīdzību ir snieguši palīdzību, atbalstu vai konsultācijas” (
67
).
111.
Šajā kontekstā vēlos piebilst, ka, manuprāt, tādas darbības kā vispārēju konsultāciju sniegšana, kas nav saistīta ar specifisku un konkrētu nodokļu shēmu vienam vai vairākiem noteiktiem klientiem, vai vienkārša piedalīšanās diskusijās un viedokļu apmaiņā starp starpniekiem un nodokļu maksātājiem (vai starp dažādiem starpniekiem) neuzliek starpniekam pienākumu iesniegt ziņojumu saskaņā ar Direktīvas 2011/16 8.ab pantu.
112.
Jāatzīst, ka attiecīgās tiesību normas šajā jautājumā nav pilnīgi skaidras. Tomēr man šķiet, ka vairāki iemesli izslēdz pienākumu ziņot par shēmu, kuru nav paredzēts padarīt par darbotiesspējīgu. Pirmkārt, ne Direktīvas 2018/822 preambulā, ne tās tiesību normās nav minēts informācijas iesniegšanas pienākums, kas pastāv neatkarīgi no attiecīgās shēmas īstenošanas. Faktiski Direktīvas 2018/822 7. apsvērumā ir atsauce uz informāciju, kas jāiesniedz “pirms” tās īstenošanas. Otrkārt, pārbaudot, vai konkrēta shēma, kas aplūkota abstrakti un neatkarīgi no attiecīgajiem dalībniekiem un nodokļu maksātājiem, ir “ziņojama” un “pārrobežu”, ne vienmēr var iegūt ticamu atbildi. Treškārt, ir acīmredzams, ka shēmas, kas netiek izpildītas, i) nevar izraisīt nodokļu ļaunprātīgu izmantošanu, krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ii) neapdraud dalībvalstu spēju iekasēt nodokļus un iii) nekādā veidā neietekmē iekšējo tirgu. Tādējādi plaša mēroga pienākums starpniekiem ziņot par jebkuru atbalstu, palīdzību vai konsultāciju, kas sniegta saistībā ar darījumiem, kuri šajā posmā ir tīri hipotētiski un spekulatīvi, nebūtu vajadzīgs, lai sasniegtu Direktīvā 2018/822 izvirzītos mērķus, un radītu nesamērīgu slogu attiecīgajiem profesionāļiem.
113.
Attiecīgi uzskatu, ka Direktīvas 2011/16 8.ab panta 1. un 7. punktā paredzētais 30 dienu noteikums ir pietiekami skaidrs un precīzs.
c)
Starpsecinājumi
114.
Ņemot vērā iepriekš minēto, secinu, ka prasītāju pamatlietā paustā kritika attiecībā uz atsevišķu ar Direktīvu 2018/822 ieviestajās tiesību normās izmantoto jēdzienu skaidrību un precizitāti nav pamatota.
115.
Jāatzīst, ka daži no šiem jēdzieniem ir plaši un vispārīgi, kā rezultātā attiecīgajām tiesību normām ir jāpiešķir plaša piemērošanas joma, vai tās var aptvert dažādas situācijas.
116.
Neraugoties uz to, šķiet, ka neviena no izvērtētajām tiesību normām nepadara neiespējamu vai nepamatoti sarežģītu attiecīgajām personām noteikt, kad un kādā termiņā uz tām var attiecināt ar Direktīvu 2018/822 ieviesto ziņošanas pienākumu. Man liekas, ka vismaz lielākajā daļā gadījumu apstākļi, kuros iestājas ziņošanas pienākums, ir samērā skaidri.
117.
Proti, Direktīvā 2011/16 ir ietvertas ļoti detalizētas un uz faktiem balstītas definīcijas dažiem galvenajiem jēdzieniem, kas izmantoti tās 8.ab pantā. Arī citu galveno jēdzienu nozīmi var noteikt, izmantojot tradicionālos juridiskās interpretācijas līdzekļus, tas ir, pārbaudot tiesību normas tekstā lietoto terminu parasto nozīmi, ņemot vērā to kontekstu, kā arī Direktīvas 2011/16 un Direktīvas 2018/822 priekšmetu un mērķi. Turklāt vairāki no šiem jēdzieniem ir plaši lietoti nodokļu jomā un izmantoti valsts un starptautiskajos tiesību aktos.
118.
Šajā kontekstā nevajadzētu aizmirst, ka agresīvas nodokļu shēmas parasti ir sarežģīti un dārgi instrumenti, kurus izstrādā un pārvalda specializēti speciālisti. No šiem speciālistiem var sagaidīt (un noteikti vajadzētu sagaidīt), ka viņi zinās piemērojamos noteikumus, spēs tos interpretēt ar kvalificēta jurista palīdzību un būs informēti par šo noteikumu pakāpeniskajiem precizējumiem, kas izriet no Savienības un valstu judikatūras.
119.
Turklāt, lai gan, transponējot Direktīvu 2018/822, dalībvalstu rīcības brīvība integrēt un precizēt noteikumus, iespējams, bija diezgan ierobežota (
68
), nekas neliedz to iestādēm sniegt oficiālas vai neoficiālas norādes attiecīgajiem speciālistiem un nodokļu maksātājiem Faktiski, cik man zināms, vairāku dalībvalstu nodokļu iestādes iepriekšējos mēnešos ir izdevušas attiecīgus paziņojumus (
69
).
120.
Tādējādi pēc lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu uzdoto jautājumu izvērtēšanas, ņemot vērā prasītāju pamatlietā izvirzītos argumentus, mani nepārliecina apgalvojumi, ka ar Direktīvu 2018/822 ir pārkāpts Hartas 49. panta 1. punktā nostiprinātais sodu likumības princips.
3.
Direktīvas 2018/822 precizitāte un skaidrība un privātās dzīves neaizskaramība
121.
Otrais iesniedzējtiesas izvirzītais aspekts saistībā ar tās otro un trešo jautājumu būtībā attiecas uz ziņošanas pienākuma saderību ar Hartas 7. pantā nostiprināto privātās dzīves neaizskaramības principu. Iesniedzējtiesas galvenās bažas, kas ir otrā un trešā prejudiciālā jautājuma daļas pamatā, ir – kā norādīts lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu –, ka Direktīvā 2018/822 iekļauto galveno jēdzienu iespējamais skaidrības un precizitātes trūkums varētu radīt tālejošu un grūti paredzamu iejaukšanos starpnieku un nodokļu maksātāju tiesībās saglabāt savas saziņas konfidencialitāti.
122.
Kā tikko paskaidroju, izvērtējot Direktīvas 2018/822 saderību ar Hartas 49. panta 1. punktu, to jēdzienu nozīme un tvērums, kurus apstrīd prasītāji pamatlietā, manuprāt, ir pietiekami skaidri. Šo lietas dalībnieku apsvērumos nekonstatēju nekādu papildu elementu, kas varētu likt izdarīt atšķirīgu secinājumu, ja šīs direktīvas tiesiskums tiek vērtēts, pamatojoties uz apgalvoto tās galveno jēdzienu neprecizitāti un neskaidrību attiecībā pret Hartas 7. pantu.
123.
Būtībā man šķiet, ka Hartas 7. pantā nav noteikts nekāds stingrāks pienākums skaidrības vai precizitātes ziņā nekā Hartas 49. pantā, kura kontekstā jau pārbaudīju galveno jēdzienu precizitāti un skaidrību. Jebkurā gadījumā atgriezīšos pie Direktīvas 2018/822 ieviesto tiesību normu skaidrības un precizitātes jautājuma, izvērtējot, vai šīs tiesību normas ir atbilstošs “juridiskais pamats”, kas varētu attaisnot iejaukšanos Hartas 7. pantā aizsargātajās tiesībās.
C. Piektais jautājums: iejaukšanās privātajā dzīvē (ziņošanas pienākuma nepieciešamība un samērīgums)
124.
Manuprāt, ir lietderīgāk aplūkot iesniedzējtiesas piekto jautājumu pirms tās ceturtā jautājuma izskatīšanas. Proti, abi jautājumi attiecas uz vienu un to pašu problēmu (iejaukšanās privātajā dzīvē, ko rada ziņošanas pienākums, tiesiskums), taču piektajam jautājumam ir daudz plašāks tvērums un nepieciešams padziļinātāks atsevišķu problēmjautājumu izvērtējums.
125.
Ar piekto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā Tiesai, vai ar ziņošanas pienākumu tiek pārkāptas attiecīgo starpnieku un nodokļu maksātāju tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību, jo iejaukšanās šajās tiesībās nebūtu pamatota vai samērīga, ņemot vērā Direktīvā 2018/822 izvirzītos mērķus.
126.
Iesniedzējtiesa norāda, ka informācija, kas ir jāpaziņo iestādēm, ietver uzņēmumu un fizisko personu privātos datus. Tā arī uzsver ziņošanas pienākuma plašo darbības jomu, kas attiecas uz shēmām, kuras var būt likumīgas, nav ļaunprātīgas un kuru galvenā priekšrocība var nebūt fiskāla rakstura. Turklāt iesniedzējtiesa arī jautā, vai ziņošanas pienākums atbilst izvirzītajam mērķim nodrošināt pienācīgu iekšējā tirgus darbību, ciktāl ziņošanas pienākuma sekas var būt tādas, ka tas var atturēt no dažām pārrobežu darbībām.
127.
Šajā ziņā prasītāji pamatlietā apgalvo, ka uzņēmumiem esot jābūt iespējai brīvi izvēlēties ar nodokļiem vismazāk aplikto uzņēmējdarbības veidu, ar nosacījumu, ka to var izdarīt, nepārkāpjot likumu. Viņuprāt, nebūtu pamatoti atturēt nodokļu maksātājus no pārrobežu nodokļu shēmu izmantošanas un profesionāļus no iesaistīšanās darbībās, kas saistītas ar starptautisko nodokļu plānošanu.
128.
Šie argumenti, manuprāt, nav pārliecinoši. Proti, uzskatu, ka, lai gan patiešām notiek iejaukšanās nodokļu maksātāju un starpnieku privātajā dzīvē, šo iejaukšanos var pamatot kā nepieciešamu un samērīgu, lai sasniegtu noteiktus Savienības atzītus vispārējo interešu mērķus.
1.
Iejaukšanās privātajā dzīvē
129.
Hartas 7. pantā noteikts, ka “ikvienai personai ir tiesības uz savas privātās un ģimenes dzīves, dzīvokļa un saziņas neaizskaramību”. Saskaņā ar paskaidrojumiem attiecībā uz Pamattiesību hartu (
70
) tās 7. pantā garantētās tiesības atbilst ECPAK 8. pantā garantētajām tiesībām (
71
). Tāpēc, kā noteikts arī Hartas 52. panta 3. punktā un LES 6. panta 3. punktā, Hartas 7. pants ir interpretējams saskaņā ar ECPAK 8. pantu.
130.
ECT savā judikatūrā ir konsekventi pieņēmusi plašu “privātās dzīves” definīciju, kas ietver profesionāla vai saimnieciska rakstura darbības, uzskatot, ka šāda pieeja atbilst ECPAK 8. panta būtiskajam priekšmetam un mērķim, proti, aizsargāt personu pret patvaļīgu valsts iestāžu iejaukšanos (
72
).
131.
Savukārt Tiesa ir izmantojusi tādu pašu pieeju saskaņā ar Hartas 7. pantu, iedvesmojoties no Strasbūras judikatūras (
73
) un balstoties uz savu judikatūru pirms Hartas pieņemšanas, saskaņā ar kuru aizsardzība pret valsts varas patvaļīgu vai nesamērīgu iejaukšanos privātās darbības sfērā ir vispārējs Savienības tiesību princips (
74
). Tiesa tostarp ir nospriedusi, ka, lai pierādītu, ka pastāv iejaukšanās Hartas 7. pantā nostiprinātajās tiesībās, nav nozīmes tam, vai attiecīgajai informācijai par privāto dzīvi ir delikāts raksturs, vai tam, vai attiecīgajām personām ir radītas iespējamas neērtības šīs iejaukšanās rezultātā (
75
).
132.
Šajā kontekstā ir pilnīgi skaidrs, ka ziņošanas pienākums ietver iejaukšanos starpnieku un nodokļu maksātāju privātajā sfērā.
133.
Tiesa ir nospriedusi, ka normas, kurās paredzēts vai atļauts nosūtīt publiskai iestādei tādus personas datus kā fiziskas personas vārds, uzvārds, dzīvesvieta vai finansiālie līdzekļi, ja šī fiziskā persona nav devusi savu piekrišanu, neatkarīgi no aplūkojamo datu turpmākās izmantošanas ir jākvalificē kā iejaukšanās viņas privātajā dzīvē un līdz ar to kā Hartas 7. pantā garantēto tiesību ierobežojums. Tas attiecas arī uz gadījumiem, kad, paziņojot publiskās varas iestādei juridisku personu nosaukumus un finansiālo stāvokli atspoguļojošos datus, tiek norādīti vienas vai vairāku fizisku personu personvārdi (
76
).
134.
Šajā lietā paziņojamā informācija saskaņā ar Direktīvas 2011/16 8.ab panta 14. punktu ietver tādus datus kā “starpnieku un attiecīgo nodokļu maksātāju identifikācija, tostarp vārds un uzvārds/nosaukums, dzimšanas datums un vieta (fiziskas personas gadījumā), rezidences vieta nodokļu vajadzībām, nodokļu maksātāja identifikācijas numurs, un – attiecīgā gadījumā – personas, kuras ir ar attiecīgo nodokļu maksātāju saistīti uzņēmumi”. Šie dati ir “personas dati” Hartas 8. panta izpratnē, ja tie attiecas uz fiziskām personām. Tie var būt personas dati arī tad, ja, neraugoties uz to, ka tie attiecas uz juridiskām personām, šo juridisko personu komercnosaukumā ir iekļauti fizisku personu vārdi. Tādējādi šādi dati ietilpst Hartas 7. pantā garantētās privātās dzīves aizsardzības jomā (
77
).
135.
Tāpēc galvenais jautājums ir par to, vai šādu iejaukšanos var attaisnot.
136.
Kā Tiesa ir konsekventi uzskatījusi, Hartas 7. pantā paredzētās tiesības nav absolūtas tiesības, bet tās ir jāaplūko, ņemot vērā to funkcijas sabiedrībā (
78
). Turklāt saskaņā ar Hartas 52. panta 1. punkta pirmo teikumu visiem šajā Hartā atzīto tiesību un brīvību izmantošanas ierobežojumiem ir jābūt noteiktiem tiesību aktos, un tajos jārespektē šo tiesību un brīvību būtība. Atbilstoši Hartas 52. panta 1. punkta otrajam teikumam, ievērojot proporcionalitātes principu, ierobežojumus šīm tiesībām un brīvībām drīkst uzlikt tikai tad, ja tie ir nepieciešami un patiešām atbilst vispārējas nozīmes mērķiem, ko atzinusi Savienība, vai vajadzībai aizsargāt citu personu tiesības un brīvības.
137.
Šie jautājumi tiks izvērtēti šo secinājumu nākamajās sadaļās.
2.
Tiesību juridiskais pamats un būtība
138.
Vispirms attiecībā uz prasību, ka jebkurai iejaukšanās darbībai pamattiesību īstenošanā ir jābūt “noteiktai tiesību aktos”, jāatgādina, ka šāda prasība nozīmē ne tikai to, ka pasākumam, ar kuru ir paredzēta iejaukšanās, ir jābūt juridiskam pamatam valsts tiesību aktos, bet arī to, ka šajos pašos tiesību aktos jānosaka attiecīgo tiesību īstenošanas ierobežojuma apjoms (
79
). Definējot tajā noteiktā ierobežojuma apjomu, attiecīgajam tiesību aktam ir jāizvairās no patvaļas riska, paredzot pietiekami skaidrus un paredzamus noteikumus to piemērošanai (
80
). Tomēr, kā Tiesa ir nospriedusi, šī prasība neizslēdz, ka attiecīgais ierobežojums ir formulēts pietiekami atvērti, lai varētu pielāgoties dažādiem gadījumiem, kā arī situāciju izmaiņām (
81
).
139.
Šajā lietā ir skaidrs, ka iejaukšanās Hartas 7. pantā paredzētajās tiesībās, ko apgalvo prasītāji pamatlietā, ir juridiski pamatota – ciktāl tas attiecas uz Savienības tiesībām – Direktīvas 2011/16 8.ab pantā. Uzskatu, ka šis juridiskais pamats ir atbilstošs, ciktāl attiecīgo tiesību izmantošanas ierobežojums ir paredzēts noteikumos, kuru piemērošana, kā paskaidrots manā vērtējumā par otro un trešo uzdoto jautājumu, ir pietiekami skaidra un paredzama. Noteikumu paredzamību un skaidrību nekādi neietekmē tas, ka tiem var būt diezgan plaša piemērošanas joma (
82
).
140.
Turklāt, manuprāt, ir izpildīta arī prasība, ka, ierobežojot Hartā garantētās tiesības un brīvības, jāievēro šo tiesību un brīvību būtība. Vienkāršāk sakot, Direktīvas 2011/16 8.ab pantā ir paredzēts, ka noteiktiem nodokļu maksātājiem un konkrētiem profesionāļiem, kuri atrodas diezgan specifiskā situācijā, ir pienākums paziņot attiecīgajām nodokļu iestādēm samērā ierobežotu un galvenokārt ar uzņēmējdarbību saistītu informāciju. Tādējādi nedomāju, ka šajā lietā ir nepieciešams iesaistīties diskusijā par to, ko var uzskatīt par tiesību uz privātās dzīves neaizskaramību “kodolu” (tādējādi neaizskaramo daļu), lai secinātu, ka ziņošanas pienākums neskar šo kodolu.
141.
Visbeidzot, lai izvērtētu, vai attiecīgais Savienības pasākums atbilst samērīguma principam, ir jāveic četrkārša minētā pasākuma pārbaude: i) vai ar to tiek īstenoti Savienības atzīti vispārējas nozīmes mērķi? ii) vai tas ir nepieciešams šo mērķu sasniegšanai? iii) vai tas pārsniedz to, kas ir nepieciešams šo mērķu sasniegšanai? un iv) vai tas nodrošina taisnīgu līdzsvaru starp dažādajām iesaistītajām interesēm?
3.
Samērīguma novērtējums (I): sasniedzamie mērķi un pasākuma piemērotība
142.
Pirmkārt, uzskatu, ka Direktīvas 2018/822 normas tiecas sasniegt Savienības atzītus vispārējas nozīmes mērķus. Kā Tiesa ir atzinusi (nesenā spriedumā Orde van Vlaamse Balies), cīņa pret agresīvu nodokļu plānošanu un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un krāpšanas nodokļu jomā riska novēršana ir Savienības atzīti vispārējas nozīmes mērķi Hartas 52. panta 1. punkta izpratnē, kas var attaisnot ierobežojuma noteikšanu to tiesību īstenošanai, kuras garantētas ar tās 7. pantu (
83
).
143.
Nedrīkst aizmirst – kā norādīts LES 2. pantā, ka pilsoņu vienlīdzība un solidaritāte ir divas no Savienības pamatvērtībām. Šo vērtību ievērošanu nepārprotami apdraud nodokļu un uzņēmējdarbības prakse, kas ļauj dažiem nodokļu maksātājiem (visbiežāk īpaši turīgiem) izvairīties no taisnīgas nodokļu daļas maksāšanas valsts kasē. Šāda prakse veicina nevienlīdzību sabiedrībā un tādējādi būtībā nav savienojama ar Savienības sociālekonomisko modeli – “sociālo tirgus ekonomiku” – un ar tās galveno mērķu sasniegšanu, piemēram, sociālā taisnīguma un iedzīvotāju labklājības veicināšanu, kā arī sociālās attīstības sekmēšanu (
84
).
144.
Otrkārt, jāsaka, ka ziņošanas pienākums, šķiet, ir patiesi iecerēts un izstrādāts, lai apkarotu agresīvu nodokļu plānošanu un novērstu izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un nodokļu nemaksāšanas risku. Šis pasākums, manuprāt, ir īpaši piemērots, lai nodrošinātu, ka valsts iestādes iegūst būtisku informāciju par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu shēmām, ļaujot šīm iestādēm nekavējoties reaģēt uz kaitējošu praksi, piemēram, grozot tiesisko regulējumu. Tādējādi ziņošanas pienākums efektīvi palīdz sasniegt galīgo mērķi stiprināt iekšējo tirgu, veicinot taisnīgu nodokļu uzlikšanu un apkarojot noteiktus negatīvus blakusefektus, ko var radīt pieaugoša mobilitāte Eiropas Savienībā.
145.
Šajā ziņā, lai atbildētu uz dažām iesniedzējtiesas paustajām šaubām, jāuzver, ka tas, ka dažas Savienības tiesību normas var atturēt no noteiktām pārrobežu darbībām, nenozīmē, ka šīs tiesību normas nav saderīgas ar mērķi stiprināt iekšējo tirgu. Proti, iekšējā tirgus izveide nav vērsta uz to, lai veicinātu netraucētu visu preču un pakalpojumu tirdzniecību, bet gan uz to, lai nodrošinātu, ka Savienības tirgus netiek sadrumstalots ar atšķirīgiem valstu noteikumiem (
85
). Ja to prasa sabiedrības intereses, Savienības noteikumi var likumīgi kavēt, ierobežot vai pilnībā aizliegt noteiktas saimnieciskās darbības (
86
).
146.
Tomēr jākonstatē, ka, neraugoties uz uzsvaru, ar kādu daži prasītāji pamatlietā aprakstīja Direktīvas 2018/822 iespējamo ietekmi uz pārrobežu darbībām, ko veic gan starpnieki, gan nodokļu maksātāji, man ir grūti saskatīt jebkādu būtisku nevēlamu ietekmi. Man šķiet, ka darbības, kuras varētu tikt atturētas, pirmkārt, ir tās, kas saistītas ar nelikumīgām shēmām (vai katrā ziņā izraisa izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu). Acīmredzot ne nodokļu maksātāji, ne starpnieki nebūtu ieinteresēti ziņot par šīm darbībām nodokļu iestādēm. Skaidrs ir tas – ja tā notiktu, Direktīvai 2018/822 būtu īpaši pozitīva ietekme uz iekšējo tirgu. Otrkārt, Direktīvai 2018/822 varētu būt arī zināma atturoša iedarbība attiecībā uz darbībām, kas saistītas ar shēmām, kuras darbojas uz likuma robežas, un, plašākā nozīmē, shēmām, kuras izmanto nepilnības un neatbilstības nodokļu tiesiskajā regulējumā, lai par saviem ieņēmumiem uzņēmēji maksātu mazus nodokļus vai tos nemaksātu vispār. Man šķiet, ka pastāv acīmredzamas sabiedrības intereses atturēt arī no šādām shēmām (
87
). Treškārt, nesaprotu, kāpēc starpnieku un nodokļu maksātāju darbības, kas attiecas uz shēmām, kuras ir ne tikai likumīgas, bet arī nav agresīvas, varētu tikt kavētas ar to vien, ka šajā sakarā ir jāpaziņo iestādēm ierobežots informācijas apjoms.
147.
Turklāt ir svarīgi arī norādīt, ka Tiesai šajā tiesvedībā iesniegtajos apsvērumos nav nevienas detalizētas un konkrētas norādes par alternatīviem pasākumiem, kas ļautu sasniegt tādu pašu Direktīvas 2018/822 izvirzīto mērķu aizsardzības līmeni, bet būtu mazāk ierobežojoši attiecībā uz attiecīgajām personām.
148.
It īpaši neuzskatu, ka minimālā sliekšņa ieviešana, lai par shēmām būtu jāziņo (piemēram, tikai par tādām, kas nodrošina nodokļu priekšrocību, pārsniedzot noteiktu summu), kā to ierosināja daži prasītāji pamatlietā, būtu nodrošinājusi aizsardzības līmeni, kādu vēlējies Savienības likumdevējs. Proti, jebkura ziņojamā shēma, neatkarīgi no tās monetārās vērtības, var atklāt būtisku tiesību aktu nepilnību, ko faktiski vai potenciāli var izmantot citas, iespējams, apjomīgākas shēmas.
149.
Pēc tam, kad ir paskaidrots, ka ar Direktīvu 2018/822 ieviestās tiesību normas ir piemērotas Savienības likumdevēja izvirzīto mērķu sasniegšanai, ir jānoskaidro, vai šīs tiesību normas neiejaucas dažu privātpersonu privātajā dzīvē, pārsniedzot to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu izvirzītos sabiedrības mērķus.
4.
Samērīguma novērtējums (II): samērīgums “strictu senso
”
150.
Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tiesību aktos, ar kuriem tiek ierobežotas pamattiesības uz privātās dzīves neaizskaramību, ir jāparedz skaidri un precīzi noteikumi par to darbības jomu un piemērošanu, kā arī jānosaka minimālās garantijas, lai personām, kuru personas dati ir pārsūtīti, būtu pietiekamas garantijas pret šo datu ļaunprātīgas izmantošanas risku. Šajos tiesību aktos it īpaši ir jānorāda, kādos apstākļos un saskaņā ar kādiem nosacījumiem šādu datu apstrādi paredzošs pasākums var tikt veikts (
88
).
151.
Šajā lietā vairāki apsvērumi liek man uzskatīt, ka Savienības likumdevējs ir ierobežojis iejaukšanos starpnieku un nodokļu maksātāju privātajā dzīvē līdz absolūti nepieciešamajam.
152.
Pirmkārt, ziņošanas pienākums rodas tikai divām personu kategorijām (starpniekiem un nodokļu maksātājiem) (
89
), un tas ir to apzinātas izvēles un rīcības rezultāts, kuras tiesiskās sekas viņi apzinās (vai kuras viņiem būtu jāapzinās). Tādējādi pasākuma ratione personae piemērošanas joma attiecas tikai uz fiziskām un juridiskām personām, kurām ir tieša saikne ar situācijām, attiecībā uz kurām Savienības likumdevējs cenšas uzlabot pārredzamību (
90
). Turklāt pastāv izņēmums attiecībā uz personām (starpniekiem), kurām saskaņā ar valsts tiesībām ir piemērojama advokātu un klientu saziņas konfidencialitāte (
91
).
153.
Otrkārt, ziņošanas pienākums rodas tikai dažās īpašās situācijās: ja nodokļu maksātājs ir pasūtījis vai starpnieks ir sniedzis pakalpojumus saistībā ar pārrobežu nodokļu shēmu, kurai piemīt noteiktas pazīmes. Tās ir Direktīvas 2011/16 IV pielikumā izsmeļoši uzskaitītās pazīmes, kuras likumdevējs ir uzskatījis par raksturīgām agresīvām pārrobežu shēmām. Šajā kontekstā jānorāda, ka vairākas no šīm pazīmēm attiecas tikai uz juridiskām personām un dažas no tām ir piemērojamas tikai shēmām, kas skar ierobežotu nodokļu maksātāju skaitu.
154.
Tomēr iesniedzējtiesa un daži prasītāji pamatlietā pauž šaubas par ziņošanas pienākuma materiālo un personisko tvērumu, ciktāl i) atbilstoši tam ir jāziņo iestādēm par shēmām, kas var būt likumīgas un/vai neagresīvas un/vai nav izveidotas ar nodokļiem saistītu iemeslu dēļ, un ii) tas rada slogu ne tikai nodokļu maksātājiem, bet arī starpniekiem.
155.
Man nav šādu šaubu.
156.
Faktiski, ja saskaņā ar ziņošanas pienākumu būtu prasība ziņot par nelikumīgām shēmām, Direktīvas 2011/16 8.ab pants būtu spēkā neesošs tādēļ, ka tas pārkāpj tiesības izvairīties no pašapsūdzības, kas ir Hartas 48. panta 2. punktā paredzēto tiesību uz aizstāvību sastāvdaļa (
92
). Daži prasītāji pamatlietā tiesas sēdē ļoti skaidri norādīja šo aspektu. Tāpēc man šķiet nedaudz mulsinoši, ka tajā pašā laikā tie kritizē direktīvu par to, ka starpniekiem ir pienākums iesniegt likumīgu informāciju.
157.
Katrā ziņā tas, ka ziņojamā informācija var attiekties uz likumīgām shēmām, atbilst attiecīgo noteikumu mērķim. Direktīvas 2011/16 8.ab panta mērķis ir uzlabot pārredzamību, padarot nodokļu iestādēm pieejamu noteiktu informāciju par konkrētām nodokļu shēmām; tas nenozīmē nekādu (pozitīvu vai negatīvu) novērtējumu ne par šo shēmu tiesiskumu, ne arī par nodokļu maksātāju vai starpnieku atbilstību, piemēram, attiecīgajiem nodokļu un finanšu noteikumiem (
93
).
158.
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tas vien, ka nodokļu maksātājs meklē sev izdevīgāko nodokļu režīmu, izmantojot iekšējā tirgus brīvības, nevar būt pamatā vispārējai prezumpcijai par krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu vai liegt šim nodokļu maksātājam tiesības vai priekšrocības, kas izriet no Savienības tiesībām (
94
). Tādējādi nav šaubu – kā apgalvo prasītāji pamatlietā –, ka nodokļu maksātāji var likumīgi izvēlēties ar nodokļiem vismazāk aplikto uzņēmējdarbības ceļu, ja vien tas nepārsniedz to, kas ir likumīgs saskaņā ar attiecīgajiem Savienības un valsts tiesību aktiem.
159.
Tomēr tas neliedz dalībvalstīm uzskatīt, ka to valsts tiesību aktos, jo īpaši tāpēc, ka tie mijiedarbojas ar citu dalībvalstu tiesību aktiem un Savienības noteikumiem par brīvu pārvietošanos, var būt nepilnības, kuru dēļ ir nepieciešama regulatīva iejaukšanās. It īpaši tās ir situācijas, kas, lai gan ir likumīgas, var novest pie dažu nodokļu maksātāju nepietiekamas aplikšanas ar nodokļiem, vai situācijas, kas nodokļu maksātājiem atvieglo izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu.
160.
Tāpat ir jāatgādina, ka Direktīva 2018/822 tika pieņemta kā turpinājums ESAO darbiem saistībā ar BEPS stratēģijām, kas parasti tiek uzskatītas par tādām, kas ietver gan likumīgu, gan nelikumīgu praksi. Lai gan, iespējams, ir pārspīlēti apgalvot, kā to darīja Deniss Hīlijs (Denis Healey) (
95
), ka “atšķirība starp [likumīgu] izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un [nelikumīgu] izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir cietuma sienas biezuma” [Neoficiāls tulkojums], tomēr diez vai ir apstrīdams, ka dažkārt starp abām šīm darbībām ir tikai smalka robeža.
161.
Tādējādi, lai sasniegtu izvirzītos mērķus, ir būtiski (un neizbēgami), ka ziņošanas pienākums ir vērsts uz shēmām, kurām piemīt noteiktas pazīmes, un šiem elementiem nav obligāti jānorāda uz shēmas prettiesisko vai ļaunprātīgo raksturu.
162.
Galu galā visa nodokļu sistēma gan Savienībā, gan ārpus tās ir balstīta uz nodokļu maksātājiem uzliktajiem ziņošanas un informācijas atklāšanas pienākumiem attiecībā uz informāciju par darbībām, kas principā tiek uzskatītas par likumīgām. Nodokļi acīmredzami nav vienīgā joma, kurā privātpersonām un uzņēmumiem ir jāsniedz valsts pārvaldei noteikta informācija par to privātajām vai profesionālajām darbībām, lai iestādes varētu, piemēram, reģistrēt un uzglabāt šādu informāciju ad hoc reģistros (
96
), ex ante vai ex post pārbaudīt, vai darbība tiek veikta saskaņā ar tiesību aktiem (
97
), vai arī nekavējoties reaģēt, ja notiek kāds negadījums (
98
).
163.
Šo pašu iemeslu dēļ neuzskatu par problemātisku to, ka ziņošanas pienākums var attiekties arī uz shēmām, kas var nebūt nedz “agresīvas”, nedz kuras motivē izredzes iegūt nodokļu priekšrocības (
99
).
164.
Savienības likumdevējs ir uzskatījis, ka “agresīvas nodokļu plānošanas shēmas ir attīstījušās gadiem, līdz kļuvušas arvien sarežģītākas, un tās pastāvīgi tiek pārveidotas un pielāgotas, reaģējot uz aizsardzības pretpasākumiem, ko veic nodokļu iestādes”. Tādējādi tas ir atzinis par efektīvāku “mēģināt noteikt iespējami agresīvas nodokļu plānošanas shēmas, izveidojot tādu darījumu iezīmju un elementu sarakstu, kuri nepārprotami norāda uz izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai nodokļu režīmu ļaunprātīgu izmantošanu, nevis definēt agresīvas nodokļu plānošanas jēdzienu” (
100
).
165.
Prasītāji pamatlietā nav apstrīdējuši šos apsvērumus, kuri katrā ziņā man nešķiet nesaprātīgi. Tāpēc, manuprāt, ir nepieciešams, lai ziņošanas pienākuma materiālā piemērošanas joma zināmā mērā būtu pārāk visaptveroša, lai tas būtu patiesi efektīvs.
166.
Mani nepārliecina arī dažu prasītāju pamatlietā izvirzītais arguments, saskaņā ar kuru pietiktu ar to, lai nodokļu maksātāji iesniegtu prasīto informāciju. Šajā ziņā atsaucos uz ģenerāladvokāta A. Ranta [A. Rantos] secinājumiem lietā Orde van Vlaamse Balies un Belgian Association of Tax Lawyers, kurā viņš uzsvēra “[starpnieku] galveno lomu agresīvas nodokļu plānošanas shēmu izstrādē” un, ņemot to vērā, piekrita Savienības likumdevējam, ka “ziņošanas sistēma būtu bijusi daudz mazāk efektīva, ja pašam nodokļu maksātājam būtu jāziņo nodokļu iestādēm par savu lēmumu iesaistīties “agresīvā shēmā”” (
101
).
167.
Tā tas ir tāpēc, ka starpnieki parasti ir personas, kas ir viszinošākās par ziņojamām shēmām, un tāpēc viņi ir ideāli piemēroti, lai pareizi un pilnīgi iesniegtu attiecīgo informāciju. Turklāt starpnieki parasti ir reglamentētu profesiju pārstāvji, kuru darbību nosaka dažādi valsts noteikumi (tostarp deontoloģijas jomā) un dažkārt arī pašregulācija, un bieži vien šāda regulēšana tiek veikta saskaņā ar starptautiskiem standartiem. Tādējādi to atbilstību tiesību aktiem (tostarp informācijas atklāšanas pienākumiem) var vieglāk uzraudzīt, un, ja tiek atklāts pārkāpums, var piemērot efektīvus sodus.
168.
Treškārt, iestādēm sniedzamās informācijas daudzums un kvalitāte šķiet arī nepieciešama, lai sasniegtu izvirzītos mērķus. Direktīvas 2011/16 8.ab panta 14. punktā (
102
) noteiktais informācijas saraksts ir salīdzinoši ierobežots apjoma ziņā, tajā ietverti tikai personas pamatdati, un to galvenokārt veido ar uzņēmējdarbību saistīta informācija. Starp uzskaitītajiem punktiem nav arī neviena punkta, kas acīmredzami nebūtu saistīts ar ziņošanas pienākuma priekšmetu un mērķi. Ņemot vērā iepriekš minēto, iestādēm paziņojamā informācija neļauj tām izdarīt konkrētus secinājumus par attiecīgo fizisko personu (nodokļu maksātāju un starpnieku) privāto dzīvi (
103
).
169.
Ceturtkārt, pastāv skaidri ierobežojumi attiecībā uz to, kuras iestādes var piekļūt informācijai, ko atklājuši attiecīgie starpnieki un nodokļu maksātāji un ar ko apmainās iestāžu tīklā (
104
): tās iestādes, kuras katra dalībvalsts ir īpaši norādījusi par “kompetentām” (
105
). Savukārt Komisijai ir tiesības piekļūt tikai daļai informācijas, ar kuru notikusi apmaiņa (
106
), un galvenokārt ar Direktīvu 2018/822 ieviestās sistēmas pareizas darbības uzraudzībai un statistikas vajadzībām (
107
). Saprotu, ka sniegtā informācija jāapstrādā konfidenciāli un principā to nevar izpaust trešām personām (
108
).
170.
Piektkārt, Direktīvas 2018/822 2. apsvērumā ir arī norāde, kaut arī nedaudz vispārīga, par to, kā kompetentās iestādes var izmantot informāciju, “[lai] dotu iespēju ātri reaģēt uz kaitējošu nodokļu praksi un novērst nepilnības, likumdošanas ceļā vai veicot atbilstošu riska novērtēšanu un nodokļu revīziju”.
171.
Sestkārt, ir ieviesti vairāki aizsardzības pasākumi pret nelikumīgu piekļuvi personas datiem (
109
) un, vēl svarīgāk, pret to nelikumīgu izmantošanu. It īpaši Direktīvas 2011/16 25. pantā ir noteikts, ka Vispārīgajā datu aizsardzības regulā (
110
) un Savienības iestāžu datu aizsardzības regulējumā (
111
) paredzētie noteikumi principā joprojām ir piemērojami informācijas apmaiņai un personas datu apstrādei, kas veikta saskaņā ar Direktīvas 2011/16 noteikumiem. Tāpēc mani nepārliecina Belgian Association of Tax Lawyers un Ordre des barreaux francophones et germanophone argumenti par to, ka neesot noteikumu par datu glabāšanu vai izmantošanu un par aizsardzības pasākumiem pret ļaunprātīgu izmantošanu.
172.
Pamatojoties uz iepriekš minēto, uzskatu, ka ziņošanas pienākums nepārsniedz to, kas ir nepieciešams Savienības likumdevēja izvirzīto mērķu sasniegšanai.
5.
Samērīguma novērtējums (III): interešu izsvēršana
173.
Visbeidzot, uzskatu, ka ar Direktīvu 2018/822 ieviestās tiesību normas nodrošina taisnīgu līdzsvaru starp attiecīgajām interesēm.
174.
Kā minēts šo secinājumu 142. un 143. punktā, Savienībai ir ļoti svarīgas sabiedrības intereses, kas tiek īstenotas ar šīm tiesību normām. Tas tā ir vēl jo vairāk mūsdienu globalizētajā pasaulē, kur saskaņā ar dažiem neseniem pētījumiem pēdējos gados ir ievērojami palielinājusies plaisa starp bagātajiem un nabadzīgajiem (
112
).
175.
Šajā kontekstā iepriekš izskaidroto iemeslu dēļ ziņošanas pienākuma radītā iejaukšanās starpnieku un nodokļu maksātāju privātajā dzīvē šķiet diezgan ierobežota. Turklāt ir samazinājies arī kopējais to situāciju skaits, kurās notiek šāda iejaukšanās. Piemēram, Beļģijas valdība norādīja, ka pēdējos gados tā ir saņēmusi mazāk nekā 1000 paziņojumu saskaņā ar Direktīvas 2011/16 8.ab pantu, lai gan katru gadu tā saņem miljoniem parasto nodokļu deklarāciju.
176.
Jāuzsver arī tas, ka Savienības likumdevējs ir centies pēc iespējas mazināt neērtības, kas rodas personām, kurām jāiesniedz attiecīgā informācija (
113
). Piemēram, ziņojamās shēmas apraksts, kas, pieņemu, ir galvenā iesnieguma daļa, ir jāsagatavo kopsavilkuma veidā, un tās sastāvdaļas un attiecīgās saimnieciskās darbības ir jāizskaidro tikai “abstrakti” (
114
). Tādējādi ir jānoraida Ordre des barreaux francophones et germanophone apgalvojums, ka saskaņā ar ziņošanas pienākumu starpniekiem esot jāatklāj iestādēm informācija par saviem ieteikumiem.
177.
Turklāt Savienības likumdevējs ir arī centies izvairīties no nevajadzīgas darba daudzkāršošanas nodokļu maksātājiem un starpniekiem, it īpaši pieļaujot atkāpes no ziņošanas pienākuma, ja par vienu un to pašu shēmu jāziņo dažādām personām vai dažādās dalībvalstīs (
115
) vai ja ziņojums var būt līdzīgs iepriekš iesniegtajam (
116
).
178.
Visbeidzot, bet ne mazāk svarīgi ir norādīt, ka starpniekiem nav pienākuma “medīt” informāciju, kas, lai gan ziņojama, tomēr var nebūt to rīcībā. Kā noteikts Direktīvas 2011/16 8.ab panta 1. punktā, viņiem ir pienākums iesniegt tikai to informāciju, “kura tiem ir zināma, ir to rīcībā vai kontrolē”. Tāpēc nevaru piekrist Belgian Association of Tax Lawyers argumentam, saskaņā ar kuru ziņošanas pienākums prasītu starpniekiem veikt laikietilpīgas un dārgas darbības, lai iegūtu un paziņotu attiecīgo informāciju.
179.
Nepiekrītu arī Ordre des barreaux francophones et germanophone viedoklim, ka ziņošanas pienākums esot nesamērīgs, jo dažus no ziņojamajiem datiem nodokļu iestādes varētu iegūt no nodokļu maksātāju sniegtajiem datiem un/vai apmainīties ar tiem starp iestādēm saskaņā ar citu tiesību aktu noteikumiem (
117
).
180.
Ietekmes novērtējumā (2. iedaļa un 5. pielikums) un paskaidrojuma rakstā (1. iedaļa) ir paskaidrots, kāpēc informācija, ko iestādes apkopojušas saskaņā ar citiem DAC un ATAD instrumentiem (
118
) nav skaidra un visaptveroša. Tā vietā, lai detalizēti paskaidrotu, kāpēc Direktīva 2018/822 radītu nevajadzīgu darba dublēšanos nodokļu maksātājiem vai starpniekiem, Ordre des barreaux francophones et germanophone argumentācija aprobežojas ar atsauci tikai uz noteiktu informāciju, kas minēta Direktīvas 2011/16 8.ab panta 14. punktā, kas iestādēm tiek sniegta tikai dažās no IV pielikumā minētajām situācijām un tikai attiecībā uz dažiem nodokļiem. Turklāt Ordre des barreaux francophones et germanophone pati atzīst, ka daži no tās apgalvojumiem par to, ka iestādēm jau ir piekļuve noteiktai ziņojamai informācijai, ir tikai “iespējami”.
181.
Tā ir mana stingra pārliecība, ka labas pārvaldības un samērīguma principi ierobežo valsts pārvaldes iespējas pieprasīt fiziskām un juridiskām personām sniegt informāciju, kas, piemēram, nav būtiska vai nav nepieciešama pārvaldei, kas jau ir pārvaldes rīcībā vai kas var radīt nepanesamu darba slodzi un pārmērīgas izmaksas, attiecīgajām personām šādu informāciju savācot, organizējot un paziņojot (
119
). Tomēr tas acīmredzami neattiecas uz Direktīvas 2011/16 8.ab pantu: nodokļu iestādes ne tikai nespētu “sasaistīt” daudzveidīgās tās informācijas daļas, kas savākta saskaņā ar dažādiem juridiskajiem instrumentiem, bet, kā jau minēts, pietrūktu būtiskas informācijas, tādējādi šīs iestādes nevarētu gūt pilnīgu priekšstatu par attiecīgajām shēmām.
182.
Ņemot vērā iepriekš minēto, secinu, ka Direktīvas 2011/16 8.ab pants nepārkāpj Hartas 7. pantu, radot nepieļaujamu iejaukšanos starpnieku un nodokļu maksātāju tiesībās uz privāto dzīvi.
D. Ceturtais jautājums: privātās dzīves neaizskaramība (atbrīvojuma piemērošanas joma)
183.
Visbeidzot, ar ceturto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā lūdz Tiesu pārbaudīt Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkta spēkā esamību, ņemot vērā Hartas 7. pantu, ciktāl ar pirmo minēto tiesību normu starpniekiem, kuriem ir tiesības uz atbrīvojumu, pamatojoties uz valsts tiesību aktos noteikto profesionālo noslēpumu, ir paredzēts pienākums paziņot jebkuram citam starpniekam, kas nav viņa klients, par šā starpnieka ziņošanas pienākumiem saskaņā ar Direktīvu 2011/16.
184.
Šis jautājums lielā mērā ir līdzīgs tam, kas tika uzdots lietā, kurā tika pasludināts spriedums Orde van Vlaamse Balies, kurā Tiesa atzina, ka Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkts pārkāpj Hartas 7. pantu un tādēļ tas ir spēkā neesošs, ciktāl advokātu, kas gūst labumu no atbrīvojuma, pienākums informēt citus starpniekus izraisīja advokāta‑starpnieka identitātes izpaušanu un to, ka klients ir konsultējies ar viņu.
185.
Tomēr šajā lietā uzdotā jautājuma formulējums nedaudz atšķiras no iepriekšējā lietā uzdotā. Patiešām, frāze “advokāts, kas darbojas kā starpnieks” ir aizstāta ar formulējumu “starpnieks, uz kuru attiecas saskaņā ar minētās dalībvalsts tiesību aktiem [neievērošanas gadījumā] krimināli sodāma profesionālā noslēpuma ievērošana”.
186.
Attiecīgi šajā lietā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot: i) vai Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punktā paredzētās tiesības uz atbrīvojumu, pamatojoties uz profesionālā noslēpuma ievērošanu, attiecas tikai uz advokātiem vai tās var piešķirt citām profesionāļu kategorijām, ja šīm kategorijām ir šāda aizsardzība saskaņā ar valsts tiesību aktiem; un ii) ja tā ir, vai Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkts ir spēkā neesošs Hartas 7. panta pārkāpuma dēļ, ciktāl tajā ir paredzēts, ka šiem profesionāļiem ir jāpaziņo citiem starpniekiem par to ziņošanas pienākumu, tādējādi atklājot savu identitāti un to, ka ar viņiem ir notikušas konsultācijas.
187.
Šos divus jautājumus izvērtēšu pēc kārtas.
1.
Tiesību uz atbrīvojumu personiskā piemērošanas joma
188.
Pirmais jautājums, kas rodas, ir par to, vai saskaņā ar Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punktu dalībvalstis var piešķirt atbrīvojumu tikai advokātiem vai arī citām profesionāļu kategorijām, uz kurām saskaņā ar valsts tiesību aktiem attiecas kāds no profesionālā noslēpuma veidiem.
189.
Šaubas par interpretāciju izriet vispirms un galvenokārt no tā, ka Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkta gramatiskā un salīdzinošā analīze nesniedz skaidru atbildi uz šo jautājumu.
190.
No vienas puses, lielākā daļa šīs tiesību normas valodu versiju ietver vispārīgus terminus, kas tādējādi neattiecas tikai uz advokātiem piešķirtajām konfidencialitātes tiesībām (
120
). Turklāt varētu uzskatīt, ka tiesību uz atbrīvojumu piemērošanas jomas plaša interpretācija atbilst faktam, ka i) šāda piemērošanas joma ir noteikta, atsaucoties uz dalībvalstu tiesību aktiem, un ii) šīs tiesību normas otrajā daļā ir atsauce uz vispārīgu terminu daudzskaitlī “profesijas”.
191.
Tomēr, no otras puses, ievērojamā skaitā valodu versiju (grieķu, angļu, maltiešu, rumāņu un somu valodās) ir iekļauts termins, kas attiecas tieši uz advokātiem. Turklāt šā jēdziena tāda interpretācija, ka attiecas tikai uz advokātiem, būtu saderīga ar visām valodu versijām; pretējā gadījumā tā nebūtu. Papildus 8.ab panta 14. punktā (grieķu, angļu, maltiešu, maltiešu, rumāņu un somu valodu versijās) ir ietverta atsauce uz profesionālo noslēpumu, nevis uz saziņas konfidencialitāti, un to var uzskatīt par norādi, ka šīs pašas tiesību normas 5. punktā lietotajam terminam ir ļoti specifiska konotācija un līdz ar to šaurāka piemērošanas joma.
192.
Diemžēl arī Direktīvas 2011/16 8.ab panta kontekstuālā un vēsturiskā interpretācija un dalībvalstu turpmākās prakses analīze nesniedz nepārprotamas norādes.
193.
Pirmkārt, Direktīvu 2011/16 un 2018/822 analīze kopumā nesniedz pietiekamu skaidrību par atbrīvojuma ratione personae piemērošanas jomu. Attiecībā uz Direktīvu 2011/16 vienīgā atsauce uz saziņas konfidencialitāti ir pašā 8.ab panta 5. punktā. Turklāt Direktīvas 2018/822 preambulā nav sniegts nekāds papildu skaidrojums par šo jēdzienu, jo termins “saziņas konfidencialitāte” ir minēts tikai tās 8. apsvērumā, kas tomēr neietver nekādu noderīgu elementu tā interpretācijai.
194.
Otrkārt, pušu minētie travaux preparatoires arī nesniedz skaidras norādes. Tomēr daži Ietekmes novērtējuma fragmenti, šķiet, liecina, ka, Komisijas ieskatā, direktīvas priekšlikumā iekļautais jēdziens “saziņas konfidencialitāte” attiecas tikai uz advokātiem atzītu konfidencialitāti (
121
). Šajā ziņā Komisija piebilst, ka priekšlikuma teksts, kuru izstrādāja tās dienesti un kuru tā ierosināja pieņemt komisāru kolēģijai, tika sagatavots angļu valodā (tajā ir iekļauts tehniskais termins “advokāta un klienta saziņas konfidencialitāte”).
195.
Šajā ziņā diez vai var apstrīdēt, ka jēdziens “advokāta un klienta saziņas konfidencialitāte” attiecas tieši uz advokātu darbību, piešķirot konfidencialitātes privilēģiju saziņai starp advokātu un klientu. Šo specifiku tostarp apstiprina arī Savienības tiesu (
122
) un ECT judikatūra (
123
). Cik man zināms, tas tā ir arī pasaules līmenī (
124
). Piemēram, vairākās jurisdikcijās radās jautājums par to, vai nodokļu grāmatveži, konsultējot klientus par juridiskiem jautājumiem, var atsaukties uz advokāta un klienta saziņas konfidencialitāti, bet vismaz man zināmajās lietās šāda prasība tika konsekventi noraidīta (
125
).
196.
Šī ierobežojošā pieeja jēdzienam “advokāta un klienta saziņas konfidencialitāte” šķiet atbilstoša šā principa vēsturiskajiem pamatiem. Kā rakstījis ģenerāladvokāts L. M. Pojarešs Maduro [L. M. Poiares Maduro], “šī principa iezīmes ir iespējams atrast “visās demokrātijās” un visos laikos [..]. No šāda viedokļa raugoties, tas, ka advokāta profesionālais noslēpums pelna atzīšanu Kopienu tiesību sistēmā, esot vienkārši tāpēc, ka tā izcelsme ir meklējama pašos Eiropas sabiedrības pamatos” (
126
). Šķiet, ka doktrīna apstiprina šos apsvērumus (
127
).
197.
Tomēr, kā paskaidrots, jēdziens “advokāta un klienta saziņas konfidencialitāte” un tam tuvi ekvivalenti ir izmantoti tikai dažās Direktīvas 2011/16 valodu versijās. Tādējādi šo elementu, lai gan tas ir svarīgs, nevar uzskatīt par noteicošo.
198.
Treškārt, arī Padomes un Komisijas sniegtā detalizētā informācija, atbildot uz Tiesas jautājumu par veidu, kā dalībvalstis valsts līmenī transponējušas Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punktu, nesniedz skaidras norādes. Proti, daudzas dalībvalstis ir ierobežojušas iespēju saņemt atbrīvojumu, to attiecinot tikai uz advokātiem. Tomēr vairākas citas dalībvalstis īstenošanas valsts tiesību aktos nav definējušas konkrētas profesijas, uz kurām var attiecināt atbrīvojumu, un attiecīgās tiesību normas paredz vienkāršu atsauci uz nozares tiesību aktos ietvertajiem noteikumiem par profesionālo noslēpumu. Tas, kā saprotu, ļauj citām profesionāļu kategorijām saņemt atbrīvojumu, ja to paredz valsts tiesību akti.
199.
Ņemot vērā iepriekš minēto, jāsecina, ka Direktīvas 2011/16 8.ab panta gramatiskā, salīdzinošā, kontekstuālā un vēsturiskā interpretācija, kā arī tās transponēšanas valsts līmenī analīze neļauj pietiekami droši identificēt jēdziena “advokātu un klientu saziņas konfidencialitāte” (un atbilstošo jēdzienu, kas ietverti citās direktīvas valodu versijās) nozīmi. Tāpēc šajā situācijā, kad pastāv relatīva neskaidrība, man šķiet, ka, lai noteiktu šā jēdziena pareizu interpretāciju, ir jāpievēršas Direktīvas 2018/822 priekšmetam un mērķim.
200.
Kā minēts šo secinājumu 25. punktā, Direktīvas 2018/822 mērķis ir uzlabot pārredzamību nodokļu jomā, ļaujot dalībvalstu nodokļu iestādēm iegūt visaptverošu informāciju par iespējami agresīvām nodokļu plānošanas shēmām, lai minētajām iestādēm dotu iespēju ātri reaģēt uz kaitējošu nodokļu praksi, piemēram, pieņemot tiesību aktus, lai novērstu nepilnības tiesiskajā regulējumā. Šajā nolūkā ar Direktīvu 2018/822 ir ieviests obligāts informācijas izpaušanas režīms, kas apvienots ar automātisku informācijas apmaiņu starp dalībvalstu iestādēm.
201.
Ņemot to vērā, man šķiet, ka seši atšķirīgi iemesli ir par labu tādai jēdziena “saziņas konfidencialitāte” interpretācijai, kas principā attiecas tikai uz advokātiem vispārēji atzītās konfidencialitātes aizsardzību.
202.
Pirmkārt, Direktīvā 2018/822 noteiktā obligātās informācijas izpaušanas kārtība, kā paskaidrots šo secinājumu 166. un 167. punktā, būtībā ir balstīta uz starpniekiem noteikto ziņošanas pienākumu. Kā norādījis ģenerāladvokāts A. Rants, starpniekiem uzliktais ziņošanas pienākums “ir šīs sistēmas stūrakmens un jebkāds šīs sistēmas darbības ierobežojums varētu apdraudēt pašu Direktīvas 2011/16 mērķu būtību” (
128
). Faktiski ir skaidrs, ka pašiem nodokļu maksātājiem uzliktais ziņošanas pienākums Direktīvas 2018/822 sistēmā ir tikai “otrais labākais risinājums” (
129
).
203.
Es piekrītu. Tādējādi, ja dalībvalstīm tiktu dota iespēja piešķirt atbrīvojumus dažādām starpnieku kategorijām, tas varētu būtiski ietekmēt ar Direktīvu 2018/822 izveidotās sistēmas efektivitāti. Faktiski pietiktu piešķirt atbrīvojumu vienai vai dažām konkrētām profesionāļu kategorijām (piemēram, revidentiem, grāmatvežiem un/vai nodokļu konsultantiem), lai diezgan ievērojama daļa fizisko un juridisko personu, kas ietilpst “starpnieku” definīcijā, tiktu atbrīvotas no ziņošanas pienākuma.
204.
Šķiet, ka šo problēmu sarežģī fakts, ka Direktīvā 2018/822 nebija iekļauti nekādi reāli kritēriji, specifikācijas vai ierobežojumi attiecībā uz profesionāļu kategorijām, kurām dalībvalstis varētu piešķirt atbrīvojumu. (
130
) Atsauce uz valsts tiesību aktiem šajā ziņā ir pilnīga un bez atrunām, kā rezultātā dalībvalstīm šajā jautājumā būtu gandrīz neierobežota rīcības brīvība.
205.
Otrkārt, ja dalībvalstīm tiktu atstāta pilnīga rīcības brīvība attiecībā uz to profesionāļu kategorijām, kas var izmantot atbrīvojumu, tas, visticamāk, radītu iekšējā tirgus izkropļojumus. Proti, “mainīgā ģeometrija”, piemērojot Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punktu, varētu mudināt dažus šīs jomas profesionāļus veikt uzņēmējdarbību kādā no dalībvalstīm, kuras valsts tiesību akti viņiem piešķir atbrīvojumu no ziņošanas pienākuma (un tādējādi arī no soda riska). Ja dažas dalībvalstis šajā jautājumā būtu īpaši liberālas, tas varētu arī novest pie atsevišķu “drošu ostu” izveides Savienībā profesionāļiem, kas specializējas agresīvās nodokļu shēmās.
206.
Treškārt, plaša atbrīvojuma piemērošanas joma radītu atšķirību starp Savienības sistēmu, no vienas puses, un i) sistēmu, kas paredzēta saistītajos ESAO tiesību aktos, kuri bija Direktīvas 2018/822 iedvesmas avots (
131
), no otras puses, ņemot vērā, ka šajos tiesību aktos ir iekļauti izņēmumi no noteikumiem par informācijas izpaušanu tikai tad, ja tas ir nepieciešams, lai aizsargātu advokāta un klienta saziņas konfidencialitāti (
132
); un ii) trim obligātajām informācijas izpaušanas sistēmām, kas pastāvēja dalībvalstu līmenī (attiecīgi – Īrijā, Portugālē un Apvienotajā Karalistē), kad Komisija ierosināja Direktīvu 2018/822, vēlāk to apspriežot Padomes līmenī.
207.
Proti, saskaņā ar Ietekmes novērtējuma 7. pielikumu, kurā bija aprakstītas Īrijas, Portugāles un Apvienotās Karalistes sistēmu galvenās iezīmes, visās trijās sistēmās bija ietverts izņēmums no ziņošanas pienākuma, kas attiecās tikai uz advokātiem. Šajā kontekstā ir arī interesanti atzīmēt, ka gan Beļģijas valdība, gan Padome tiesas sēdē norādīja, ka tolaik Apvienotajā Karalistē pastāvošā informācijas izpaušanas sistēma bija viens no galvenajiem atsauces modeļiem sarunās, kuru rezultātā tika pieņemta Direktīva 2018/822.
208.
Ceturtkārt, tiesas sēdē Padome paziņoja, ka likumdošanas procesā tika uzskatīts, ka dalībvalstīm ir jāatstāj zināma rīcības brīvība attiecībā uz atbrīvojuma piemērošanas jomu, lai tās varētu ievērot Hartu un ECT judikatūru. Tomēr jāatzīmē, ka ne Harta, ne ECT judikatūra neprasa paplašināt saziņas konfidencialitātes aizsardzību, attiecinot to arī uz citām profesijām, kas nav advokāti. Tādējādi, lai gan Padome nav paudusi oficiālu nostāju par Direktīvas 2018/822 8.ab panta 5. punkta interpretāciju, tās apsvērumi apstiprina uzskatu, ka Savienības likumdevējs ir vēlējies atbalstīt Komisijas piedāvāto ierobežojošo pieeju attiecībā uz atbrīvojuma piemērošanas jomu.
209.
Piektkārt, šķiet, ka jēdziena “saziņas konfidencialitāte” ierobežojoša interpretācija vairāk atbilst vispāratzītajam interpretācijas principam, saskaņā ar kuru Savienības vispārēji piemērojamo noteikumu izņēmumi ir jāinterpretē šauri (
133
). Manuprāt, tas vēl jo vairāk ir piemēroti šajā lietā, jo attiecīgā atkāpe, kā minēts šo secinājumu 166., 167. un 202. punktā, ietekmē ar Direktīvu 2018/822 ieviestās sistēmas centrālo aspektu: starpnieku pienākumu. Tādējādi šā jēdziena plaša interpretācija varētu būtiski ietekmēt šīs sistēmas spēju sasniegt Savienības likumdevēja izvirzītos mērķus (
134
).
210.
Šķiet, ka plaša un elastīga atbrīvojuma piemērošanas jomas ratione personae interpretācija ir pretrunā Eiropas Parlamenta skaidrai norādei, kas, kā norādīts Direktīvas 2018/822 4. apsvērumā, “ir aicinājis uz stingrākiem pasākumiem pret starpniekiem, kas piedalās shēmās, kuru rezultātā var rasties nodokļu apiešana un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas”.
211.
Visbeidzot, sestkārt, šķiet, ka Tiesas spriedums Orde van Vlaamse Balies netieši atbalsta jēdziena “advokāta profesionālais noslēpums” ierobežojošu interpretāciju.
212.
Šajā spriedumā Tiesa sāka savu analīzi, interpretējot Hartas 7. pantu, ņemot vērā ECT judikatūru attiecībā uz ECPAK 8. panta 1. punktu – tiesību normu, kas “aizsargā jebkādas sarakstes starp indivīdiem konfidencialitāti un piešķir pastiprinātu aizsardzību saziņai starp advokātiem un to klientiem”. Tāpat kā ECPAK noteikums, arī Hartas 7. pants – Tiesa lēma – “attiecas ne tikai uz aizstāvības darbību, bet arī uz juridiskajām konsultācijām [un garantē] šo juridisko konsultāciju [noslēpumu] gan attiecībā uz to saturu, gan uz pašu faktu, ka tās ir notikušas”. Tāpēc Tiesa konstatēja, ka “izņemot ārkārtas situācijas, [klientiem] ir jābūt tiesiskajai paļāvībai, ka viņu advokāts bez viņu piekrišanas nevienam neizpaudīs informāciju, ka [tie] ir konsultējušies ar šo advokātu” (
135
).
213.
Pēc tam Tiesa uzsvēra, ka “īpašā aizsardzība”, ko Hartas 7. pants paredz advokātu profesionālajam noslēpumam, “pamato tas, ka advokātiem demokrātiskā sabiedrībā tiek uzticēts būtisks uzdevums, proti, personu aizstāvība [..]. Šis būtiskais uzdevums ietver, pirmkārt, prasību, kuras nozīme ir atzīta visās dalībvalstīs, ka ikvienam ir jābūt iespējai brīvi vērsties pie advokāta, kura profesija pēc būtības ietver uzdevumu neatkarīgi sniegt juridiskus atzinumus visiem tiem, kam tas ir nepieciešams, un, otrkārt, korelatīvu prasību par advokāta lojalitāti pret savu klientu [..]” (
136
).
214.
Manuprāt, iemesli, kuru dēļ Tiesa ar Direktīvu 2018/822 izveidotajā sistēmā ir piešķīrusi plašu aizsardzību advokātu profesionālajam noslēpumam, nav piemērojami to profesionāļu (piemēram, grāmatvežu, revidentu un nodokļu konsultantu) darbībai, kuri nepiedalās tiesvedības sistēmā un kuru saziņai ar klientiem saskaņā ar Hartas 7. pantu un ECPAK 8. pantu nav nodrošināta pastiprināta konfidencialitātes aizsardzība.
215.
Pēc manām domām, no iepriekš minētā izriet, ka jēdziens “saziņas konfidencialitāte” Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkta izpratnē būtu jāinterpretē šauri, jo tas attiecas tikai uz advokātiem.
216.
Protams, varētu iebilst, ka šāda interpretācija varētu nebūt pilnībā atspoguļota atsevišķos tiesību normā izmantotajos terminos (“profesijas”) un saskaņā ar to, ka, lai noteiktu precīzu aizsardzības apjomu, tiesību normā ir ietverta atsauce uz dalībvalstu tiesību aktiem.
217.
Tomēr šie iebildumi nav pārliecinoši.
218.
Kā tiesas sēdē norādīja Komisija, dažās valstu sistēmās ir dažādi profesionāļi, kas atbilst “advokāta” definīcijai un kuru saziņu ar klientiem saskaņā ar valsts tiesību aktiem aizsargā konfidencialitāte (
137
). Viens acīmredzams piemērs ir Īrijas tiesību sistēma, kur ir solicitors and barristers. Turklāt noteiktas valstis principā vai gadījumos, kad tie tiek uzņemti advokātu kolēģijā, konfidencialitātes aizsardzību attiecina arī uz iekšējo juriskonsultu darbībām. Visbeidzot, bet ne mazāk svarīgi, arī aizsardzības objekts (sakaru veids), aizsardzības apjoms (piemēram, iespējamie konfidencialitātes ierobežojumi vai izņēmumi noteiktām tiesību jomām) dažādās dalībvalstīs var atšķirties (
138
).
219.
Turklāt dažās valstu sistēmās ir paredzētas īpašas situācijas, kurās izņēmuma kārtā arī personas, kas nav juristi (piemēram, augstskolu profesori vai nodokļu grāmatveži), tiek pielīdzinātas juristiem un tādējādi drīkst sniegt juridiskas konsultācijas klientiem un pārstāvēt tos tiesā. Šādos (ierobežotos) apstākļos, manuprāt, arī šiem profesionāļiem var būt tiesības uz atbrīvojumu saskaņā ar Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punktu.
220.
Šie apsvērumi tātad var izskaidrot šīs tiesību normas formulējumu.
221.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka saskaņā ar Direktīvas 2018/822 8.ab panta 5. punktu dalībvalstis var piešķirt starpniekiem tiesības uz atbrīvojumu no informācijas iesniegšanas par ziņojamām pārrobežu shēmām tikai tad, ja ziņošanas pienākums pārkāptu saziņas konfidencialitāti, kas saskaņā ar šīs dalībvalsts tiesību aktiem ir atzīta advokātiem un citiem profesionāļiem, kuri izņēmuma gadījumos ir pielīdzināmi advokātiem.
2.
Paziņošanas pienākuma citiem starpniekiem tiesiskums
222.
Ja Tiesa piekristu manam iepriekš sniegtajam vērtējumam, nebūtu jāizskata otrais problēmjautājums, kas izvirzīts iesniedzējtiesas ceturtajā jautājumā. Turpretī, ja Tiesa šajā ziņā nepiekristu manai nostājai un uzskatītu, ka dalībvalstis var piešķirt atbrīvojumu profesionāļiem, kas nav advokāti, pat apstākļos, kas pārsniedz iepriekš izklāstītos, tai būtu jāizskata arī šis problēmjautājums.
223.
Atšķirībā no iesniedzējtiesas piektā jautājuma tās ceturtais jautājums attiecas uz vienu konkrētu ar Direktīvu 2018/822 ieviestās sistēmas aspektu: starpnieku (izņemot advokātus), kuri izmanto atbrīvojumu, pienākumu informēt citus starpniekus par ziņošanas pienākumu, kas tiem, iespējams (
139
), ir uzlikts saskaņā ar Direktīvas 2011/16 8.ab pantu. Tādējādi tiek uzdots jautājums par to, vai šis ar Direktīvu 2018/822 ieviestās sistēmas konkrētais aspekts rada nepamatotu iejaukšanos Hartas 7. pantā paredzētajās starpnieku tiesībās saglabāt konfidencialitāti attiecībā uz viņu identitāti un to, ka klients ar viņiem ir konsultējies.
224.
Manuprāt, uz šo jautājumu ir jāsniedz noraidoša atbilde.
225.
Kā norādīts šo secinājumu 132.–134. punktā, man nav šaubu, ka ar Direktīvu 2018/822 ieviestie noteikumi rada iejaukšanos starpnieku tiesībās, kas aizsargātas ar Hartas 7. pantu, un jo īpaši tiesībās saglabāt profesionālās saziņas konfidencialitāti (
140
). Tomēr arī uzskatu, ka šī iejaukšanās ir attaisnojama ar vispārējas nozīmes mērķiem, kas tiek īstenoti ar attiecīgo tiesisko regulējumu.
226.
Pie tāda paša secinājuma nonāku arī attiecībā uz konkrēto aspektu, uz kuru attiecas ceturtais prejudiciālais jautājums. Kā paskaidrots šo secinājumu 211.–213. punktā, pastiprināta aizsardzība, ko Tiesa atzina attiecībā uz advokāta profesionālo noslēpumu spriedumā Orde van Vlaamse Balies, izriet no īpašās funkcijas, ko advokāti veic, konsultējot un pārstāvot klientus. Tomēr tādi speciālisti kā grāmatveži, revidenti un nodokļu konsultanti neveic šādas funkcijas. Daži no prasītājiem pamatlietā tam piekrita.
227.
Tāpēc mani nepārliecina ICFC apgalvojums, ka saskaņā ar Hartas 7. pantu viņiem esot jābūt tiesībām uz tādu pašu konfidencialitātes aizsardzības līmeni, kāds ir atzīts advokātiem. Mans viedoklis gūst papildu atbalstu Savienības, ECT un citu valstu judikatūrā, kas minēta šo secinājumu 195. punktā.
228.
Tas, protams, nenozīmē, ka šie profesionāļi neveic darbības, kas vispārīgi attiecas arī uz sabiedrības interesēm, vai ka viņu darījumiem ar klientiem principā nebūtu jāpaliek konfidenciāliem. Tas nozīmē tikai to, ka viņu funkcijas atšķiras no advokātu funkcijām un ka viņu saziņai ar klientiem nav nepieciešama īpaši augsta konfidencialitātes pakāpe, kas ir vispāratzīta attiecībā uz saziņu starp advokātiem un klientiem (
141
).
229.
It īpaši, ņemot vērā nodokļu tiesību aktu sarežģītību un ievērojamo dokumentu iesniegšanas slogu, ko šie tiesību akti uzliek uzņēmumiem, fakts, ka nodokļu maksātājs ir konsultējies ar grāmatvedi, revidentu vai nodokļu konsultantu, nav nedz pārsteidzošs, nedz arī aizdomīgs. Pēc manas pieredzes šāda veida konsultācijas parasti tiek uzskatītas par neatņemamu uzņēmējdarbības veikšanas sastāvdaļu. Tāpēc, izskaidroto iemeslu dēļ man nešķiet, ka apstāklis, ka viens starpnieks dažos ļoti īpašos apstākļos atklāj kādam citam starpniekam savu līdzdalību konkrēta nodokļu maksātāja nodokļu plānošanas darbībās, radītu nepieņemamu iejaukšanos starpnieku tiesībās, kas izriet no Hartas 7. panta, tostarp tiesībās saglabāt profesionālās saziņas konfidencialitāti.
230.
Tāpēc uzskatu, ka Savienības likumdevējs nav pieļāvis acīmredzamu kļūdu, cenšoties panākt līdzsvaru starp starpnieku (izņemot advokātu) tiesībām uz to saziņas konfidencialitāti un vispārējām interesēm apkarot agresīvu nodokļu plānošanu un novērst izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un nodokļu nemaksāšanas risku.
231.
Tādējādi arī ceturtā prejudiciālā jautājuma vērtējums, manuprāt, neatklāja nevienu ar Direktīvu 2018/822 ieviestās sistēmas aspektu, kas varētu likt apšaubīt šā tiesību akta tiesiskumu.
V. Secinājumi
232.
Noslēgumā ierosinu Tiesai uz Cour constitutionnelle (Konstitucionālā tiesa, Beļģija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt, ka, izskatot šos jautājumus, nav atklāti nekādi aspekti, kas ietekmētu to, vai ir spēkā Padomes Direktīva (ES) 2018/822 (2018. gada 25. maijs), ar ko attiecībā uz obligāto automātisko informācijas apmaiņu nodokļu jomā saistībā ar ziņojamām pārrobežu shēmām groza Direktīvu 2011/16/ES.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	Skat., piemēram, preambulu Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (turpmāk tekstā – “ESAO”) Daudzpusējā konvencijā nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas novēršanas pasākumu ieviešanai attiecībā uz nodokļu konvencijām.
(
3
)	OV 2018, L 139, 1. lpp.
(
4
)	Ar to domātas nodokļu plānošanas darbības, kas “izmanto nepilnības nodokļu tiesību aktos, tas ir, ievērojot likuma burtu, bet pārkāpjot tā garu, lai līdz minimumam samazinātu nodokļu saistības vai izvairītos no nodokļu maksāšanas” [Neoficiāls tulkojums] (skat. Eiropas Parlamenta Pētniecības dienests, “Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans”, 2023, 2. lpp.).
(
5
)	Direktīva ir pazīstama arī kā DAC 6. DAC nozīmē “Direktīva par administratīvo sadarbību” (OV 2011, L 64, 1. lpp.).
(
6
)	Šajā secinājumos atsaukšos uz Direktīvas 2011/16 noteikumiem, kas grozīti (tostarp ar Direktīvu 2018/822) un ir spēkā pašlaik.
(
7
)	Oriģinālajā tekstā esošās zemsvītras piezīmes ir izlaistas.
(
8
)	Moniteur Belge, 2019. gada 30. decembris, 119025. lpp.
(
9
)	Skat. arī manus secinājumus lietā Fastweb u.c. (Norēķinu periodiskums) (C‑468/20, EU:C:2022:996, 80. punkts).
(
10
)	Skat. tostarp spriedumu, 2020. gada 17. decembris, Centraal Israëlitisch Consistorie van België u.c. (C‑336/19, EU:C:2020:1031, 85. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
11
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2022. gada 10. februāris, OE (Laulātā pastāvīgā dzīvesvieta – pilsonības kritērijs) (C‑522/20, EU:C:2022:87, 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
12
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 7. marts, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
13
)	Skat. tostarp spriedumu, 2022. gada 10. februāris, OE (Laulātā pastāvīgā dzīvesvieta – pilsonības kritērijs) (C‑522/20, EU:C:2022:87, 21. punkts). Vispārīgāk par šo tematu skat. manus secinājumus lietā ECB/Crédit lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, 41.–74. punkts).
(
14
)	Skat. arī Direktīvas 2018/822 6. apsvērumu: “Ziņošana par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām var efektīvi sekmēt centienus izveidot taisnīgu nodokļu vidi iekšējā tirgū.” Mans izcēlums.
(
15
)	Skat. Direktīvas 2011/16 1. un 2. apsvērumu. Skat. arī Direktīvas 2018/822 2. apsvērumu.
(
16
)	To apstiprina arī ESAO/G20, nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas projekts, Mandatory Disclosure Rules, “ACTION 12: 2015 Final Report” (turpmāk tekstā – “ESAO 2015. gada galīgais ziņojums”), saskaņā ar kuru tobrīd pastāvošajām obligātās informācijas izpaušanas sistēmām, līdzīgām tām, ko Savienības likumdevējs ieviesa 2018. gadā, bija “plaša darbības joma, un tās var aptvert visplašāko iespējamo nodokļu maksātāju, nodokļu veidu un darījumu kopumu” [Šeit un turpmāk neoficiāls tulkojums] (26. punkts, mans izcēlums).
(
17
)	Šajā kontekstā nav nozīmes apstāklim, ko uzsvēra daži prasītāji pamatlietā, ka Padomes Direktīvas (ES) 2016/1164 (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (OV 2016, L 193, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “ATAD”), materiālā piemērošanas joma ir šaurāka, attiecinot to tikai uz uzņēmumu ienākuma nodokli. Kā skaidri norādīts Direktīvas 2018/822 14. apsvērumā, šīs abas direktīvas ir savstarpēji papildinošas, bet atšķirīgi instrumenti. Nekas neuzliek Savienības likumdevējam pienākumu paredzēt identisku abu direktīvu materiālo piemērošanas jomu.
(
18
)	Piemēram, C.1. un D.1. pazīme.
(
19
)	Šajā ziņā BATL apšauba plaša ziņošanas pienākuma ieviešanas samērīgumu un nepieciešamību, ņemot vērā to, ka direktīvas priekšlikumam pievienotajos dokumentos nebija atsauces uz makroekonomiskiem pētījumiem, kuros būtu novērtēta un/vai kvantitatīvi izteikta apgalvotā pozitīvā ietekme, ko ziņošanas pienākums varētu radīt uz valstu budžetiem saistībā ar dažādiem attiecīgajiem nodokļiem. Tomēr šis arguments nav pamatots: ar Direktīvu 2018/822 sasniedzamā tūlītējā ietekme ir palielināt pārredzamību. Dalībvalstīm, pārskatot ar Direktīvu 2018/822 izveidotajā sistēmā apkopoto informāciju, būs jālemj, vai un kā grozīt savas valsts fiskālās sistēmas, lai palielinātu nodokļu ieņēmumus. Jebkurā gadījumā, kamēr vien Savienības likumdevēja izvēle šķiet prima facie pamatota, BATL šajā tiesvedībā būtu bijis jānorāda elementi, kuri apstiprinātu uzskatu, ka, ņemot vērā to problēmu niecīgo nozīmi, ko rada shēmas, kuras attiecas uz citiem nodokļiem, nevis uzņēmumu ienākuma nodokli, paziņošanas pienākums, kā tas ir iecerēts, rada nesamērīgu slogu attiecīgajām personām vai pārsniedz to, kas ir nepieciešams Direktīvas 2018/822 mērķu sasniegšanai.
(
20
)	Komisijas dienestu darba dokuments, Ietekmes novērtējums, SWD(2017) 236 final (turpmāk tekstā – “Ietekmes novērtējums”), 7.2. iedaļa.
(
21
)	Skat. tostarp spriedumu, 2017. gada 20. decembris, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, 50. punkts).
(
22
)	Skat. arī Direktīvas 2018/822 15. apsvērumu.
(
23
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2003. gada 6. novembris, Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, 83.–88. punkts).
(
24
)	Šajā ziņā man diez vai jāatgādina, ka Tiesa savā judikatūrā ir iedvesmojusies no Eiropas Cilvēktiesību tiesas (turpmāk tekstā – “ECT”) judikatūras attiecībā uz “Engel kritērijiem”. Skat. ECT spriedumu, 1976. gada 8. jūnijs, Engel u. c. pret Nīderlandi (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), un Tiesas spriedumu, 2012. gada 5. jūnijs, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, 37. punkts).
(
25
)	Šajā jautājumā ar papildu atsaucēm uz judikatūru skat. manus secinājumus lietā Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, 74. punkts).
(
26
)	Skat. arī Direktīvas 2018/822 10. apsvērumu: “[..] proti, tādēļ, ka ir iespējama ietekme uz iekšējā tirgus darbību, var pamatot nepieciešamību ieviest vienotu noteikumu kopumu, nevis atstāt jautājumu risināšanai valstu līmenī.”
(
27
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2022. gada 5. maijs, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
28
)	Turpat, 41. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
29
)	Šajā ziņā turpat, 42. punkts.
(
30
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 25. novembris, État luxembourgeois (Informācija par nodokļu maksātāju grupu) (C‑437/19, EU:C:2021:953, 61. un 69.–71. punkts).
(
31
)	Spriedums, 2017. gada 28. marts, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, 164. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
32
)	Spriedums, 2022. gada 5. maijs, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
33
)	Piemēram, “dispositifs” franču valodā, “järjestelyjä” somu valodā, “meccanismi” itāļu valodā, “ρυθμισεις” grieķu valodā, “Gestaltungen” vācu valodā, “modalitate” rumāņu valodā un “constructies” holandiešu valodā.
(
34
)	Mans izcēlums.
(
35
)	Šo terminu izmanto daudzos dokumentos, piemēram, ESAO un Starptautiskās Grāmatvežu ētikas standartu padomes (IESBA).
(
36
)	Mans izcēlums.
(
37
)	Skat. Direktīvas 2011/16 3. panta 18. punkta otro daļu: “Shēma ietver arī shēmu virkni. Shēma var ietvert vairākus posmus vai daļas.” Daži prasītāji pamatlietā šo definīcijas daļu kritizēja kā neskaidru. Tomēr, manuprāt, tās nozīme un mērķis ir acīmredzams. Dažas shēmas sastāv no dažādām sastāvdaļām un ietver dažādus posmus, kas visi ir daļa no kopējā plāna (skat., piemēram, pazīmes B.3 un D.2). Šīs sastāvdaļas un posmi, pat ja par tiem var ziņot individuāli, nav jāziņo atsevišķi, bet gan tikai vienreiz, proti, kad tiek ziņots par kopējo plānu.
(
38
)	Skat., piemēram, ATAD direktīvas 6. pantu un Padomes Direktīvas 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 2011, L 345, 8. lpp.), kurā grozījumi izdarīti 2015. gadā, 1. panta 2. un 3. punktu.
(
39
)	Skat. šo secinājumu 36. punktu.
(
40
)	Mans izcēlums.
(
41
)	Skat. šo secinājumu 59. punktu.
(
42
)	Tas ir, šādai shēmai ir iespējama ietekme uz automātisko informācijas apmaiņu vai faktisko īpašumtiesību identificēšanu (Direktīvas 2011/16 3. panta 18. punkta e) apakšpunkts). Šis pēdējais nosacījums, manuprāt, ir pretapiešanas vai “drošības tīkla” klauzula. No pirmā acu uzmetiena tā skaidrība var šķist apšaubāma, ciktāl šķiet, ka tajā starpniekiem un nodokļu maksātājiem tiek prasīts novērtēt iespējamo ietekmi, kādu neziņošana par konkrētu shēmu var atstāt uz Direktīvā 2018/822 izveidotās sistēmas pienācīgu darbību vai uz iestāžu spēju identificēt faktiskās īpašumtiesības. Varētu apgalvot, ka šie novērtējumi nav jāveic starpniekiem un nodokļu maksātājiem. Tomēr Direktīvas 2011/16 3. panta 18. punkta e) apakšpunkts ir jālasa saistībā ar IV pielikuma D iedaļu (“Īpašas pazīmes attiecībā uz automātisku informācijas apmaiņu un faktiskajām īpašumtiesībām”). Manuprāt, tajā ir precizēta Direktīvas 2011/16 3. panta 18. punkta e) apakšpunkta darbības joma un nozīme.
(
43
)	Priekšlikums Padomes direktīvai, ar ko attiecībā uz obligāto automātisko informācijas apmaiņu nodokļu jomā saistībā ar ziņojamām pārrobežu shēmām groza Direktīvu 2011/16/ES (COM/2017/0335 final).
(
44
)	Skat. Ietekmes novērtējuma 3.1.2. iedaļu.
(
45
)	Tas skaidri izriet no Direktīvas 2018/822 6. apsvēruma.
(
46
)	Tas a fortiori izriet no Direktīvas 2011/16 3. panta 21. punkta otrās daļas.
(
47
)	Tas noteikti izriet no Direktīvas 2011/16 3. panta 21. punkta pirmās un otrās daļas.
(
48
)	Šajā ziņā skat. Direktīvas 2011/16 8.ab panta 1. punktu.
(
49
)	Šajā ziņā skat. Direktīvas 2011/16 3. panta 21. punkta trešo daļu.
(
50
)	Skat., piemēram, ESAO, “Study into the Role of Tax Intermediaries”, 2008. gads. Vairākas valstis izmanto alternatīvus terminus, lai identificētu līdzīgu personu kategoriju, piemēram, “veicinātājs” (kā Kanāda, Dienvidāfrika un Apvienotā Karaliste) un “padomdevējs” vai “būtisks padomdevējs” (kā Kanāda un Amerikas Savienotās Valstis).
(
51
)	Piemēram, ņemot vērā iepriekš izklāstītos principus, es teiktu – atbildot uz dažiem OBFG argumentiem –, ka tādi saimnieciskās darbības subjekti kā banka, kas atver kontu, vai notārs, kurš apliecina līguma autentiskumu, parasti nav “starpnieki” Direktīvas 2011/16/EK izpratnē.
(
52
)	3. panta 15. punkts un IV pielikuma C pazīmes.
(
53
)	3. panta 16. punkts un IV pielikuma E pazīmes.
(
54
)	Skat., piemēram, ATAD direktīvas 2. panta 4. punktu; Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu sakarā ar asociēto uzņēmumu peļņas korekciju (90/463/EEK) (OV 1990, L 225, 10. lpp.), atbilstoši spēkā esošajiem grozījumiem, 4. pantu; un ESAO Paraugkonvencijas par nodokļu uzlikšanu ienākumiem un kapitālam 9. pantu.
(
55
)	Mans izcēlums.
(
56
)	Laikā, kad Komisija sagatavoja Ietekmes novērtējumu (skat. tā 2.2.3. iedaļu), līdzīgs obligāts informācijas izpaušanas režīms pastāvēja Īrijā, Portugālē un Apvienotajā Karalistē, kā arī Kanādā, Indijā, Izraēlā, Dienvidāfrikā un ASV.
(
57
)	OBFG it īpaši kritizē dažu pazīmju atsauces uz “standartizētu dokumentāciju un/vai struktūru, [kurai nevajag] veikt būtiskus pielāgojumus” (A, 3. punkts); “darījumu vai darījumu kopumu [..], ja pastāv būtiska atšķirība starp summu, ko uzskata par maksājamu” (C, 4. punkts); “uzticamiem salīdzināmiem aktīviem”, “pieņēmumiem, [kas] ir ļoti nenoteikti” un “[sarežģījumiem] paredzēt to, cik pozitīvs būs [..] galarezultāts” (E, 2. punkta a) un b) apakšpunkts). Mans izcēlums.
(
58
)	Skat. it īpaši šo secinājumu 23. punktā minēto judikatūru.
(
59
)	Pievienots priekšlikumam Padomes direktīvai (skat. iepriekš 43. zemsvītras piezīmi).
(
60
)	Skat. šo secinājumu 11. punktu.
(
61
)	81. punkts.
(
62
)	Šeit izmantoju Komisijas Ieteikumā (2012. gada 6. decembris) par agresīvu nodokļu plānošanu, C(2012) 8806 final, 2. apsvērumā lietoto frāzi.
(
63
)	Skat., piemēram, “galvenā mērķa testu”, kas izmantots ESAO Daudzpusējā konvencijā nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas novēršanas pasākumu ieviešanai attiecībā uz nodokļu konvencijām (jo īpaši tās 7. pantā). Minēto konvenciju ir parakstījis 101 līgumslēdzējs un līgumslēdzēja puse (2023. gada 23. septembrī).
(
64
)	Par “3. panta 21. punkta otrajā daļā minētajiem starpniekiem” skat. šo secinājumu 73. punktu.
(
65
)	Skat. Direktīvas 2018/822 7. apsvērumu.
(
66
)	Kā noteikts Direktīvas 2011/16 3. panta 21. punkta otrajā daļā.
(
67
)	Mans izcēlums.
(
68
)	Skat. šo secinājumu 46. punktu.
(
69
)	Ir skaidrs, ka nodokļu iestāžu norādījumi nesniedz “autentisku” likuma interpretāciju. Tomēr vajadzības gadījumā starpnieki un nodokļu maksātāji var atsaukties uz šīm norādēm pret iestādēm, lai iebilstu pret sodu piemērošanu (piemēram, lai atsauktos uz estoppel, tiesisko paļāvību vai pierādītu nodoma, zināšanu vai nolaidības neesamību par iespējamo ziņošanas pienākuma pārkāpumu).
(
70
)	OV 2007, C 303, 17. lpp.
(
71
)	ECPAK 8. panta pirmā daļa ir gandrīz identiska Hartas 7. pantam. ECPAK 8. panta otrajā daļā ir noteikts: “Publiskās institūcijas nedrīkst traucēt nevienam baudīt šīs tiesības, izņemot gadījumus, kas ir paredzēti likumā un ir nepieciešami demokrātiskā sabiedrībā, lai aizsargātu valsts vai sabiedrisko drošību vai valsts ekonomiskās labklājības intereses, lai nepieļautu nekārtības vai noziegumus, lai aizsargātu veselību vai tikumību, vai lai aizstāvētu citu tiesības un brīvības.”
(
72
)	Skat. tostarp ECT spriedumu, 1992. gada 16. decembris, Niemietz pret Vāciju (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, 29. un 31. punkts).
(
73
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2002. gada 22. oktobris, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, 29. punkts).
(
74
)	Skat. it īpaši spriedumu, 1989. gada 21. septembris, Hoechst/Komisija (46/87 un 227/88, EU:C:1989:337, 19. punkts).
(
75
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2014. gada 8. aprīlis, Digital Rights Ireland u.c. (C‑293/12 un C‑594/12, EU:C:2014:238, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
76
)	Skat. spriedumu, 2020. gada 18. jūnijs, Komisija/Ungārija (Biedrošanās pārskatāmība) (C‑78/18, EU:C:2020:476, 124. un 125. punkts).
(
77
)	Līdzīgi, turpat, 128. punkts.
(
78
)	Skat. tostarp spriedumu, 2020. gada 16. jūlijs, Facebook Ireland un Schrems (C‑311/18, EU:C:2020:559, 172. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
79
)	Turpat, 175. punkts.
(
80
)	Sīkāk un ar papildu atsaucēm uz Tiesas un ECT judikatūru ģenerāladvokāta H. Saugmandsgora Ēes [H. Saugmandsgaard Øe] secinājumi lietā Facebook Ireland un Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, 263. un 265. punkts).
(
81
)	Skat. spriedumu, 2022. gada 8. decembris, Orde van Vlaamse Balies u.c. (C‑694/20, EU:C:2022:963, 35. punkts) (turpmāk tekstā – “spriedums Orde van Vlaamse Balies”).
(
82
)	Šajā nozīmē skat. ECT spriedumu, 2013. gada 14. marts, Bernh Larsen Holding AS u.c. pret Norvēģiju (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, 123.–134. punkts), atsaucoties uz ECPAK 8. pantu.
(
83
)	Sprieduma 44. punkts.
(
84
)	Īpaši skat. LES 3. pantu.
(
85
)	Līdzīgi skat. ģenerāladvokāta K. Tezauro [C. Tesauro] secinājumus lietā Hünermund u.c. (C‑292/92, EU:C:1993:863, 1. un 27. punkts) un ģenerāladvokāta L. A. Hēlhuda [L. A. Geelhoed] secinājumus lietā Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, 80. punkts).
(
86
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2004. gada 14. decembris, Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, 34. punkts), un 2019. gada 3. decembris, Čehijas Republika/Parlaments un Padome (C‑482/17, EU:C:2019:1035, 48., 60. un 61. punkts).
(
87
)	Diez vai man jāuzsver, ka Direktīvā 2018/822 nav paredzēts neviens materiāltiesisks noteikums šajā ziņā, nemaz nerunājot par šādu shēmu aizliegumu.
(
88
)	Šajā nozīmē skat. Atzinumu 1/15 (ES un Kanādas PDR nolīgums), 2017. gada 26. jūlijs (EU:C:2017:592, 140. un 141. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
89
)	Sal. spriedums, 2014. gada 8. aprīlis, spriedums Digital Rights Ireland u.c. (C‑293/12 un C‑594/12, EU:C:2014:238, 56. punkts).
(
90
)	Sal. turpat, 58. punkts.
(
91
)	Skat. turpmāk manu ceturtā prejudiciālā jautājuma analīzi.
(
92
)	Skat. tostarp spriedumu, 2021. gada 2. februāris, Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, 45. un 47. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
93
)	Skat. arī Direktīvas 2011/16 8.ab panta 15. punktu: “Tas, ka nodokļu iestāde nereaģē uz ziņojamu pārrobežu shēmu, nenozīmē nekādu piekrišanu šajā shēmā iekļautajām darbībām vai nodokļu regulējuma piemērošanai attiecībā uz šo shēmu.”
(
94
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 36. un 37. punkts), un 2019. gada 26. februāris, N Luxembourg 1 u.c. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 un C‑299/16, EU:C:2019:134, 109. punkts).
(
95
)	Bijušais Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes Valsts kases kanclers (no 1974. līdz 1979. gadam).
(
96
)	Piemēram, privātpersonām var būt pienākums nosūtīt informāciju par viņu dzīves notikumiem civilstāvokļa reģistrācijai.
(
97
)	Piemēram, fiziskām un juridiskām personām, lai saņemtu atļauju atvērt ārsta vai zobārsta kabinetu, piegādāt pārtiku sabiedrībai vai praktizēt kā kvalificēts jurists, attiecīgajām iestādēm var būt jānosūta ļoti detalizēta informācija.
(
98
)	Skat., piemēram, kārtību attiecībā uz informāciju, kas jāsniedz pirms radioaktīvo materiālu pārvadāšanas (Padomes Direktīva 2006/117/Euratom (2006. gada 20. novembris) par radioaktīvo atkritumu un lietotās kodoldegvielas pārvadājumu uzraudzību un kontroli (OV 2006, L 337, 21. lpp.).
(
99
)	Proti, dažas no raksturīgajām pazīmēm rada ziņošanas pienākumu neatkarīgi no tā, vai ir izpildīts galvenā ieguvuma tests (skat. Direktīvas 2011/16 IV pielikuma I daļu).
(
100
)	Direktīvas 2018/822 9. apsvērums.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, 20. punkts. Skat. arī Ietekmes novērtējuma 3.1.2., 7.1. un 9.1. iedaļu un paskaidrojuma raksta 1. iedaļu.
(
102
)	Skat. šo secinājumu 9. punktu.
(
103
)	Sal. spriedums, 2014. gada 8. aprīlis, spriedums Digital Rights Ireland u.c. (C‑293/12 un C‑594/12, EU:C:2014:238, 27. punkts).
(
104
)	“CCN tīkls”, kas ir kopēja platforma, kuras pamatā ir kopīgais komunikāciju tīkls, ko Savienība izveidojusi visiem elektroniskiem saziņas līdzekļiem starp kompetentajām iestādēm muitas un nodokļu jomā. Skat. Direktīvas 2011/16 3. panta 13. punktu un 21. panta 1. punktu, kā arī Direktīvas 2018/822 12. apsvērumu.
(
105
)	Skat. Direktīvas 2011/16 3. panta 1. punktu, 4. pantu un 8.ab panta 1. un 6. punktu.
(
106
)	It īpaši tai nav piekļuves nodokļu maksātāju un starpnieku personas datiem vai ziņojamo shēmu aprakstam.
(
107
)	Skat. Direktīvas 2011/16 8.ab panta 17. punktu un 21. panta 5. un 7. punktu, kā arī Direktīvas 2018/822 6. apsvērumu.
(
108
)	Tas a fortiori izriet no Direktīvas 2011/16 23. panta (it īpaši tā 3. punkta) un 23.a panta. Tomēr skat. šīs direktīvas 24. pantā paredzēto izņēmumu.
(
109
)	Skat. it īpaši Direktīvas 2011/16 21. panta 2. punkta trešo daļu un 7. pantu.
(
110
)	Eiropas Parlamenta un Padomes Regula (ES) 2016/679 (2016. gada 27. aprīlis) par fizisku personu aizsardzību attiecībā uz personas datu apstrādi un šādu datu brīvu apriti un ar ko atceļ Direktīvu 95/46/EK (OV 2016, L 119, 1. lpp.).
(
111
)	Eiropas Parlamenta un Padomes Regula (ES) 2018/1725 (2018. gada 23. oktobris) par fizisku personu aizsardzību attiecībā uz personas datu apstrādi Savienības iestādēs, struktūrās, birojos un aģentūrās un par šādu datu brīvu apriti un ar ko atceļ Regulu (EK) Nr. 45/2001 un Lēmumu Nr. 1247/2002/EK (OV 2018, L 295, 39. lpp.).
(
112
)	Skat., piemēram, Apvienoto Nāciju Organizācijas Ekonomikas un sociālo lietu departaments, “World Social Report 2020 – Inequality in a Rapidly Changing World”.
(
113
)	Skat. tostarp Direktīvas 2018/822 13. apsvērumu.
(
114
)	Skat. Direktīvas 2011/16 8.ab panta 14. punkta c) apakšpunktu.
(
115
)	Skat. Direktīvas 2011/16 8.ab panta 3., 4., 9. un 10. punktu.
(
116
)	Skat. Direktīvas 2011/16 8.ab panta 2. punktu.
(
117
)	OBFG it īpaši atsaucas uz Padomes Direktīvu (ES) 2015/2376 (2015. gada 8. decembris), ar ko groza Direktīvu 2011/16/ES attiecībā uz obligāto automātisko informācijas apmaiņu nodokļu jomā (OV 2015, L 332, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “DAC 3”), un uz Padomes Direktīvu (ES) 2016/2258 (2016. gada 6. decembris), ar ko groza Direktīvu 2011/16/ES attiecībā uz nodokļu iestāžu piekļuvi informācijai par nelikumīgi iegūtu līdzekļu legalizācijas novēršanu (OV 2016, L 342, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “DAC 5”).
(
118
)	Skat. 17. un 118. zemsvītras piezīmi.
(
119
)	Pēc analoģijas un ar papildu atsaucēm uz judikatūru skat. ģenerāladvokāta N. Vāla [N. Wahl] secinājumus lietā Buzzi Unicem/Komisija (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, 97.–117. punkts).
(
120
)	Piemēram, “secreto profesional” (spāņu valodā), “zákonné profesní mlčenlivosti” (čehu valodā), “Verschwiegenheitspflicht” (vācu valodā), “secret professionnel” (franču valodā), “profesionalne tajne” (horvātu valodā), “segreto professionale” (itāļu valodā), “verschoningsrecht” (holandiešu valodā), “profesinė paslaptis” (lietuviešu valodā) un “yrkesmässiga priviierna” (zviedru valodā).
(
121
)	Skat. Ietekmes novērtējuma 7.1.3. iedaļu un tā 2. pielikuma 3.3. un 3.4. punktu.
(
122
)	Skat. tostarp spriedumu, 1982. gada 18. maijs, AM Willis Europe/Komisija (155/79, EU:C:1982:157, 18. un 28. punkts).
(
123
)	Skat. tostarp ECT spriedumu, 2020. gada 4. februāris, Kruglov pret Krieviju (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, 137. punkts).
(
124
)	Piemēram, saskaņā ar ASV Augstākās tiesas viedokli advokāta un klienta saziņas konfidencialitātes (ASV tiesībās – “klienta un advokāta privilēģija”) jēga ir “veicināt pilnīgu un atklātu saziņu starp advokātiem un viņu klientiem un tādējādi sekmēt plašākas sabiedrības intereses attiecībā uz tiesību aktu ievērošanu un tiesas spriešanu” [Neoficiāls tulkojums] (skat. tostarp 1998. gada 25. jūnija atzinumu lietā Swidler & Berlin pret Amerikas Savienotajām Valstīm, 524 U.S. 399 (1998), 403. lpp.).
(
125
)	Skat. tostarp Federālā apelācija tiesa (Kanāda) spriedumu, 2003. gada 24. jūnijs, Tower pret MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); Augstākās tiesas (Apvienotā Karaliste) spriedumu, R (on the application of Prudential plc and another) pret Special Commissioner of Income Tax and another [2013] UKSC 1; Apelācijas tiesas (Honkonga) spriedumu, 2015. gada 29. jūnijs, Super Worth International Ltd & Ors pret Commissioner of the ICAC & another (CACV 168/2015); un Federālās tiesas (Austrālija) spriedumu, 2022. gada 25. marts, Commissioner of Taxation pret PricewaterhouseCoopers & Ors (2022) FCA 278.
(
126
)	Ģenerāladvokāta L. M. Pojareša Maduro secinājumi lietā Ordre des barreaux francophones et germanophone u.c. (C‑305/05, EU:C:2006:788, 36. punkts) (mans izcēlums).
(
127
)	Skat. tostarp Union International des Avocats, “International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege”, 2019. gada novembris, 7. lpp., un Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, 29.–33. lpp.
(
128
)	Secinājumi lietā Orde van Vlaamse Balies un Belgian Association of Tax Lawyers (C‑694/20, EU:C:2022:259, 21. punkts).
(
129
)	Turpat, 20. punkts. Skat. Direktīvas 2018/822 6. un 8. apsvērumu.
(
130
)	Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkta otrajā daļā ir tikai noteikts, ka “starpniekiem var piešķirt [..] tiesības uz atbrīvojumu tikai tiktāl, ciktāl tie darbojas saskaņā ar attiecīgajiem valsts tiesību aktiem, kuros ir definēta viņu profesija”.
(
131
)	Skat. Direktīvas 2018/822 4. un 13. apsvērumu.
(
132
)	Skat. it īpaši ESAO “Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures” 2.4. noteikumu, 20. lpp: “Starpniekam nav pienākuma izpaust jebkādu informāciju, ja šī informācija ir aizsargāta no izpaušanas saskaņā ar valsts tiesību aktos paredzētajiem profesionālā noslēpuma noteikumiem, bet tikai tiktāl, ciktāl izpaušana atklātu konfidenciālu informāciju, kas ir advokāta, jurista vai cita atzīta juridiskā pārstāvja rīcībā attiecībā uz klientu.” [Neoficiāls tulkojums] Skat. arī ESAO 26. panta komentāru “Par informācijas apmaiņu” (19.4. punkts), 2017. gada Paraugkonvencija par nodokļu uzlikšanu ienākumiem un kapitālam.
(
133
)	Skat. tostarp spriedumu, 2023. gada 27. aprīlis, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
134
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2023. gada 7. septembris, Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, 32. punkts).
(
135
)	Spriedums Orde van Vlaamse Balies, 27. punkts (mans izcēlums).
(
136
)	Turpat, 28. punkts (mans izcēlums).
(
137
)	Lai iegūtu labu pārskatu, skat. juridisko profesiju veidus, kas norādīti pa dalībvalstīm Eiropas e‑tiesiskuma portālā (e-justice.europa.eu).
(
138
)	Kopsavilkumu par dažādiem režīmiem Eiropā skat. Eiropas Advokatūru un juristu biedrību padomes (CCBE) dokumentā “Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions”, John Fish, 2004. gads.
(
139
)	Tas ir, ja vien arī šie starpnieki, pamatojoties uz valsts tiesību aktiem, nevar izmantot atbrīvojumu saskaņā ar Direktīvas 2011/16 8.ab pantu.
(
140
)	Kā izriet no sprieduma Orde van Vlaamse Balies 27. punkta, Hartas 7. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas “aizsargā jebkādas sarakstes starp indivīdiem konfidencialitāti”.
(
141
)	Skat. arī šo secinājumu 212., 214. un 226. punktu.