TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. gegužės 10 d.(*)
„SESV 63 ir 65 straipsniai – Kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektai (KIPVPS) – KIPVPS nerezidentams išmokėtų dividendų, kuriems taikomas mokestis prie šaltinio, ir KIPVPS rezidentams išmokėtų dividendų, kuriems netaikomas toks mokestis, skirtingas vertinimas – Būtinybė atsižvelgti į dalininkų padėtį siekiant įvertinti nacionalinės priemonės suderinamumą su kapitalo judėjimo laisve – Nebuvimas“
Sujungtose bylose C‑338/11–C‑347/11
dėl Tribunal administratif de Montreuil (Prancūzija) 2011 m. liepos 1 d. sprendimais, kuriuos Teisingumo Teismas gavo 2011 m. liepos 4 d., pagal SESV 267 straipsnį pateiktų prašymų priimti prejudicinį sprendimą bylose
Santander Asset Management SGIIC SA, veikianti FIM Santander Top 25 Euro Fi vardu (C‑338/11)
prieš
Directeur des résidents à l’étranger et des services généraux
ir
Santander Asset Management SGIIC SA, veikianti Cartera Mobiliaria SA SICAV vardu (C‑339/11),
Kapitalanlagegesellschaft mbH, veikianti Alltri Inka vardu (C‑340/11),
Allianz Global Investors Kapitalanlagegesellschaft mbH, veikianti DBI‑Fonds APT n° 737 vardu (C‑341/11),
SICAV KBC Select Immo (C‑342/11),
SGSS Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH (C‑343/11),
International Values Series of the DFA Investment Trust Co. (C‑344/11),
Continental Small Co. Series of the DFA Investment Trust Co. (C‑345/11),
SICAV GA Fund B (C‑346/11),
Generali Investments Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH, veikianti AMB Generali Aktien Euroland vardu (C‑347/11),
prieš
Ministre du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts (pranešėjas), teisėjai J. Malenovský, G. Arestis, T. von Danwitz ir D. Šváby,
generalinis advokatas J. Mazák,
posėdžio sekretorė R. Şereş, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2012 m. vasario 16 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        Santander Asset Management SGIIC SA, veikiančios FIM Santander Top 25 Euro Fi vardu, ir Santander Asset Management SGIIC SA, veikiančios Cartera Mobiliaria SA SICAV vardu, atstovaujamų advokatų C. Charpentier, N. Gelli, P. Van den Perre ir C. Profitos,
–        Kapitalanlagegesellschaft mbH, veikiančios Alltri Inka vardu, International Values Series of the DFA Investment Trust Co., Continental Small Co. Series of the DFA Investment Trust Co. ir Generali Investments Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH, veikiančios AMB Generali Aktien Euroland vardu, atstovaujamų advokatų Y. Robert ir S. Lauratet,
–        Allianz Global Investors Kapitalanlagegesellschaft mbH, veikiančios DBI‑Fonds APT n° 737 vardu, atstovaujamos advokatų P. Schultze ir A. Feger,
–        SICAV KBC Select Immo, atstovaujamos advokatų V. Louvel ir S. Defert,
–        SGSS Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH, atstovaujamos advokatų A. Lagarrigue ir B. Hardeck,
–        SICAV GA Fund B, atstovaujamos advokatų P. Le Roux ir L. Bogey,
–        Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos G. de Bergues ir J.‑S. Pilczer,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos C. Soulay ir W. Roels,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymai priimti prejudicinį sprendimą pateikti dėl SESV 63 ir 65 straipsnių išaiškinimo.
2        Šie prašymai pateikti nagrinėjant ginčus tarp kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektų (toliau – KIPVPS ) nerezidentų ir Prancūzijos mokesčių institucijų dėl mokesčio prie šaltinio, kuriuo apmokestinti šiems KIPVPS paskirstyti nacionalinės kilmės dividendai.
Nacionalinė teisė
3        Pagal Prancūzijos teisę KIPVPS apima kintamo kapitalo investicines bendroves (sociétés d’investissement à capital variable, toliau – SICAV) ir bendrus investicinius fondus (fonds communs de placement, toliau – FCP). Remiantis Bendrojo mokesčių kodekso (Code général des impôts, toliau – CGI) 208 straipsnio 1bis dalies A punktu, SICAV pelnas, gautas vykdant įstatuose numatytą veiklą, neapmokestinamas pelno mokesčiu. Kalbant apie FCP, reikia pažymėti, kad dėl savo, kaip bendros dalinės nuosavybės objekto, statuso jie nepatenka į pelno mokesčio taikymo sritį.
4        CGI 119bis straipsnio 2 dalyje teigiama:
„[Dividendai] apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, kurio tarifas nustatytas 187 straipsnyje, jeigu jie išmokami asmenims, Prancūzijoje neturintiems nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių tikslais arba registruotos buveinės <...>“
5        CGI 187 straipsnyje teigiama:
„1.      119bis straipsnyje numatyto mokesčio prie šaltinio tarifas yra:
<...>
–      25 % visoms kitoms pajamoms.“
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
6        Ieškovai pagrindinėse bylose yra Belgijos (bylos C‑342/11 ir C‑346/11), Vokietijos (bylos C‑340/11, C‑341/11, C‑343/11 ir C‑347/11), Ispanijos (bylos C‑338/11 ir C‑339/11) ir Jungtinių Valstijų (bylos C‑344/11 ir C‑345/11) KIPVPS, investuojantys, be kita ko, į Prancūzijos bendrovių akcijas ir už tai gaunantys dividendus. Pagal CGI 119bis straipsnio 2 dalį ir 187 straipsnio 1 dalį šie dividendai Prancūzijoje yra apmokestinami taikant 25 % mokesčio prie šaltinio tarifą.
7        Prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagrindinėse bylose nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose įtvirtinamas skirtingas požiūris dėl mokesčių, nepalankus KIPVPS nerezidentams, nes Prancūzijos kilmės dividendai, kuriuos tokie subjektai gauna, apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, o tos pačios kilmės dividendai, išmokėti KIPVPS rezidentams, šiuo mokesčiu neapmokestinami. Šis skirtingas požiūris, pasak prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, sudaro kapitalo judėjimo laisvės apribojimą, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnį, kuris, atsižvelgiant į SESV 65 straipsnį, leistinas tik jei skirtingai vertinamos objektyviai nepanašios situacijos arba jeigu toks ribojimas pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu. Prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, klausimas, ar, be KIPVPS, turi būti atsižvelgta ir į dalininkų situaciją, yra esminis vertinant situacijų panašumą.
8        Jis paaiškina, kad jeigu būtų atsižvelgta vien į KIPVPS situaciją, reikėtų konstatuoti, jog jie yra objektyviai panašioje situacijoje, nesvarbu, ar būtų Prancūzijos, ar kitos valstybės narės rezidentai. Tokiu atveju skirtingas požiūris negalėtų būti laikomas pateisinamu taip pat ir privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
9        Kita vertus, jeigu – turint omeny, pirma, ypatingą KIPVPS tikslą, t. y. kaip paprasti tarpininkai, nebūtinai turintys juridinio asmens statusą, užtikrinti investavimą investuotojų vardu, ir, antra, faktinį dividendų apmokestinimą, kuris dalininkams taikomas arba tiesiogiai dėl KIPVPS rezidentų apmokestinimo tvarkos, arba netiesiogiai dėl KIPVPS nerezidentams taikomo mokesčio prie šaltinio, nesvarbu, ar dalininkai yra rezidentai, ar ne, – reikėtų atsižvelgti ne tik į KIPVPS, bet ir į jų dalininkų situaciją, galėtų būti pripažinta mokesčio prie šaltinio atitiktis laisvo kapitalo judėjimo principui visais atvejais, kai situacijos negalėtų būti laikomos objektyviai panašiomis, atsižvelgiant į visą taikytiną apmokestinimo tvarką, arba kai skirtingą vertinimą pateisintų privalomasis bendrojo intereso pagrindas, susijęs su mokestinių patikrinimų veiksmingumu.
10      Tokiomis aplinkybėmis Tribunal administratif de Montreuil nusprendė sustabdyti bylų nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.      Ar, be KIPVPS, turi būti atsižvelgta ir į dalininkų situaciją?
2.      Jeigu taip, kokiomis sąlygomis ginčijamas mokestis prie šaltinio galėtų būti laikomas atitinkančiu laisvo kapitalo judėjimo principą?“
11      2011 m. rugpjūčio 4 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi bylos C‑338/11–C‑347/11 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimtas galutinis sprendimas.
Dėl prejudicinių klausimų
12      Pirmiausia reikia pažymėti, kad nors CGI 119bis straipsnio 2 dalis ir 187 straipsnis apskirtai taikomi asmenims, kurie Prancūzijoje neturi nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių tikslais arba registruotos buveinės, pateikti klausimai yra susiję tik su KIPVPS mokestiniu vertinimu, atliekamu taikant šias nuostatas.
13      Šiais klausimais prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, pagal kurias KIPVPS paskirstytiems nacionalinės kilmės dividendams taikomas skirtingas mokestinis vertinimas, nelygu juos gaunančio subjekto rezidavimo vieta. Jis visų pirma siekia išsiaiškinti, ar, kiek tai susiję su bendrovių rezidenčių KIPVPS nerezidentams paskirstytų dividendų apmokestinimu, siekiant nustatyti, ar egzistuoja skirtingas vertinimas, sudarantis kapitalo judėjimo laisvės kliūtį, situacijos turi būti lyginamos tik investavimo tarpininko lygmeniu, ar turi būti atsižvelgiama ir į dalininkų situaciją.
14      Šiuo klausimu pirmiausia reikia priminti, kad, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, jos vis dėlto turi ją įgyvendinti laikydamosi Sąjungos teisės (2004 m. kovo 4 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑334/02, Rink. p. I‑2229, 21 punktas; 2011 m. sausio 20 d. Sprendimo Komisija prieš Graikiją, C‑155/09, Rink. p. I‑65, 39 punktas ir 2011 m. birželio 16 d. Sprendimo Komisija prieš Austriją, C‑10/10, Rink. p. I‑5389, 23 punktas).
15      Iš nusistovėjusios teismo praktikos taip pat matyti, kad tarp SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba atgrasyti šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2007 m. sausio 25 d. Sprendimo Festersen, C‑370/05, Rink. p. I‑1129, 24 punktas; 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo A, C‑101/05, Rink. p. I‑11531, 40 punktas ir 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C‑436/08 ir C‑437/08, Rink. p. I‑305, 50 punktas).
16      Kalbant apie tai, ar valstybės narės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, sudaro kapitalo judėjimo apribojimą, reikia priminti, kad pagal jas bendrovės rezidentės KIPVPS nerezidentui paskirstyti dividendai, nesvarbu, ar jis įsisteigęs kitoje valstybėje narėje, ar trečiojoje valstybėje, apmokestinami taikant 25 % mokesčio prie šaltinio tarifą, tačiau tokie dividendai neapmokestinami, kai išmokami KIPVPS rezidentui.
17      Toks skirtingas dividendų mokestinis vertinimas, nelygu KIPVPS rezidavimo vieta, gali atgrasyti, pirma, KIPVPS nerezidentus investuoti į Prancūzijoje įsteigtas bendroves ir, antra, Prancūzijoje reziduojančius investuotojus įsigyti KIPVPS nerezidentų kapitalo dalių.
18      Todėl šios teisės nuostatos sudaro kapitalo judėjimo laisvės apribojimą, kuris SESV 63 straipsniu iš principo yra draudžiamas.
19      Tačiau reikia išnagrinėti, ar šis apribojimas gali būti pateisinamas atsižvelgiant į ESV sutarties nuostatas.
20      Šiuo klausimu primintina, kad, remiantis SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktu, „[SESV] 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės <...> taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu“.
21      Ši nuostata, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, kuriame daromi skirtumai tarp mokesčių mokėtojų pagal jų gyvenamąją vietą arba valstybę, kur jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su Sutartimi (žr. 2008 m. rugsėjo 11 d. Sprendimo Eckelkamp ir kt., C‑11/07, Rink. p. I‑6845, 57 punktą; 2010 m. balandžio 22 d. Sprendimo Mattner, C‑510/08, Rink. p. I‑3553, 32 punktą ir minėto Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen 56 punktą).
22      Minėtoje dalyje numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą savo ruožtu riboja SESV 65 straipsnio 3 dalis, kurioje nustatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“.
23      Todėl reikia skirti SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktu leidžiamą skirtingą vertinimą nuo šio straipsnio 3 dalimi uždraustos diskriminacijos. Iš teismo praktikos matyti, jog tam, kad nacionalinės mokesčių teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, galėtų būti laikomos suderinamomis su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis Sutarties nuostatomis, reikia, kad skirtingas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo Verkooijen, C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 43 punktą; 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 29 punktą ir 2011 m. gruodžio 1 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, C‑250/08, Rink. p. I‑12341, 51 punktą).
24      Prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar vertinant situacijų panašumą, be KIPVPS, reikia atsižvelgti ir į dalininkų situaciją.
25      Prancūzijos vyriausybė šiuo klausimu primygtinai pabrėžia, kad KIPVPS yra ne savo vardu veikiantys investuotojai, o savo dalininkų vardu veikiantys kolektyvinio investavimo tarpininkai. Kadangi mokesčių požiūriu KIPVPS tarpinė padėtis yra neutrali, jų gaunami dividendai neapmokestinami. Taigi reikia atsižvelgti ir į dalininkų padėtį, norint nustatyti, ar skirtingas KIPVPS nerezidentams išmokamų dividendų vertinimas, palyginti su KIPVPS rezidentams išmokamais dividendais, yra susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios.
26      Vis dėlto su tokiais argumentais negalima sutikti.
27      Žinoma, kiekviena valstybė narė, laikydamasi Sąjungos teisės, turi nustatyti savą paskirstytojo pelno apmokestinimo sistemą. Tačiau kuomet nacionalinės mokesčių teisės aktuose nustatytas paskirstomojo pelno apmokestinimo atskyrimo kriterijus, situacijų panašumas turi būti vertinamas atsižvelgiant į šį kriterijų (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C‑170/05, Rink. p. I‑11949, 34 ir 35 punktus; 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Rink. p. I‑5145, 51–54 punktus; 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, C‑540/07, Rink. p. I‑10983, 43 punktą ir 2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, C‑284/09, Rink. p. I‑9879, 60 punktą).
28      Be to, siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijų skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiais teisės aktais įtvirtintus atskyrimo kriterijus. Vadinasi, kai valstybė narė pasirenka įgyvendinti savo apmokestinimo kompetenciją bendrovių rezidenčių išmokėtų dividendų atžvilgiu remdamasi vien KIPVPS gavėjų rezidavimo vieta, pastarųjų dalininkų mokestinė padėtis neturi reikšmės vertinant tokių teisės aktų diskriminacinį pobūdį.
29      Dėl pagrindinėse bylose nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų nuostatų reikia konstatuoti, kad jose įtvirtintas atskyrimo kriterijus, pagrįstas KIPVPS rezidavimo vieta, nes tik KIPVPS nerezidentų gaunami dividendai apmokestinami mokesčiu prie šaltinio.
30      Be to, nėra Prancūzijos vyriausybės minėto ryšio tarp KIPVPS rezidentų gaunamų dividendų neapmokestinimo ir šių dividendų apmokestinimo jau jų dalininkų lygmeniu. Atleidimas nuo mokesčio, taikomas KIPVPS rezidentams, nesiejamas su pajamų, paskirstytų jų dalininkams, apmokestinimu.
31      Šiuo klausimu pažymėtina, kad KIPVPS, kurie kapitalizuoja gaunamus dividendus, atveju nebus jokio dividendų perskirstymo, kuris vėliau galėtų būti apmokestintas dalininkų lygmeniu. Taigi pagrindinėse bylose nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose neįtvirtinamas joks ryšys tarp nacionalinės kilmės dividendų, kuriuos gauna kapitalizavimo KIPVPS, – nesvarbu, ar jie rezidentai, ar ne, – mokestinio vertinimo ir jų dalininkų mokestinės situacijos.
32      Kiek tai susiję su KIPVPS, kurie paskirsto gautus dividendus, nagrinėjamose teisės nuostatose taip pat neatsižvelgiama į jų dalininkų mokestinę padėtį.
33      Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad Prancūzijos vyriausybės argumentai pagrįsti prielaida, jog KIPVPS rezidentų dalininkai patys turi buveinę mokesčių tikslais Prancūzijoje, o KIPVPS nerezidentų dalininkai buveinę mokesčių tikslais turi toje valstybėje, kurioje įsteigtas atitinkamas KIPVPS. Pasak Prancūzijos vyriausybės, Prancūzijos Respublikos ir atitinkamos valstybės narės ar trečiosios valstybės sudarytos dvišalės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys taip užtikrina panašų KIPVPS rezidentų ir KIPVPS nerezidentų dalininkų mokestinį vertinimą.
34      Vis dėlto tokia prielaida yra neteisinga dėl ja daromo apibendrinimo. Iš tiesų nėra neįprasta, kad Prancūzijoje nereziduojančio KIPVPS dalininkas turi savo buveinę mokesčių tikslais Prancūzijoje arba kad Prancūzijoje reziduojančio KIPVPS dalininkas turi buveinę mokesčių tikslais kitoje valstybėje narėje arba trečiojoje valstybėje.
35      Iš pagrindinėse bylose nagrinėjamų teisės aktų nuostatų matyti, kad nacionalinės kilmės dividendai, išmokėti paskirstančiajam KIPVPS rezidentui, bus neapmokestinami net ir tuo atveju, jeigu Prancūzijos Respublika neįgyvendins savo apmokestinimo kompetencijos tokio KIPVPS perskirstytų dividendų atžvilgiu, visų pirma kai jie išmokami dalininkams, turintiems buveinę mokesčių tikslais kitoje valstybėje narėje ar trečiojoje valstybėje.
36      Be to, nacionalinės kilmės dividendai, išmokėti paskirstantiesiems KIPVPS nerezidentams, apmokestinami 25 % tarifu, neatsižvelgiant į jų dalininkų mokestinę padėtį.
37      Dėl tokių KIPVPS dalininkų nerezidentų pasakytina, kad nors tam tikrose Prancūzijos Respublikos ir atitinkamos valstybės narės arba trečiosios valstybės sudarytose dvišalėse dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse ir numatyta, jog šių dalininkų rezidavimo valstybė atsižvelgia į Prancūzijoje išskaičiuotą mokestį prie šaltinio, remiantis tuo negalima daryti išvados, jog pagrindinėse bylose nagrinėjamose teisės aktų nuostatose atsižvelgiama į šių dalininkų mokestinę padėtį. Atvirkščiai, būtent dalininkų rezidavimo valstybė narė pagal tokias sutartis atsižvelgs į dividendų mokestinį vertinimą Prancūzijoje KIPVPS lygmeniu.
38      Nors, kaip tvirtina Prancūzijos vyriausybė, KIPVPS nerezidento dalininko, reziduojančio Prancūzijoje, atžvilgiu egzistuoja administracinė praktika, pagal kurią tam tikrais atvejais jis gali gauti mokestinį kreditą už KIPVPS‑nerezidento lygmeniu išskaičiuotą mokestį prie šaltinio, vis dėlto pagrindinėse bylose nagrinėjamose teisės aktų nuostatose įtvirtinamas nacionalinės kilmės dividendų, paskirstytų KIPVPS nerezidentams, apmokestinimas 25 % tarifu remiantis vien jų rezidavimo vieta, taigi neatsižvelgiant į šių KIPVPS dalininkų mokestinę padėtį.
39      Atsižvelgiant į šiuose teisės aktų nuostatose įtvirtintą atskyrimo kriterijų, pagrįstą vien KIPVPS rezidavimo vieta, situacijų panašumas, norint nustatyti šių teisės aktų nuostatų diskriminacinį (arba ne) pobūdį, turi būti vertinamas vien investavimo tarpininko lygmeniu.
40      Šios išvados nepaneigia tai, kad Teisingumo Teismas savo 2008 m. gegužės 20 d. Sprendime Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Rink. p. I‑3747), susijusiame su KIPVPS apmokestinimo tvarka Nyderlanduose, atsižvelgė į fiziniams asmenims dalininkams taikomą apmokestinimą vertindamas apmokestinimo tvarkos, kaip nagrinėtoji toje byloje, atitiktį kapitalo judėjimo laisvei. Ši apmokestinimo tvarka, kitaip nei nagrinėjamoji pagrindinėse bylose, KIPVPS atleidimą nuo mokesčio susiejo su sąlyga, jog visas šių subjektų pelnas būtų paskirstytas jų dalininkams, siekiant priartinti mokesčių naštą, tenkančią investicinių pajamų, cirkuliuojančių per kolektyvinio investavimo subjektus, atžvilgiu, prie tos, kuri tenka privačių asmenų tiesioginių investicijų atžvilgiu (minėto Sprendimo Orange European Smallcap Fund 8, 33 ir 60 punktai). Pastarojoje byloje nacionalinės teisės aktų leidėjas kaip taikytino mokestinio vertinimo atskyrimo kriterijų pasirinko dalininko mokestinę padėtį.
41      Pagrindinėse bylose, atvirkščiai, taikytino mokestinio vertinimo atskyrimo kriterijus, įtvirtintas nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose, yra ne dalininko mokestinė padėtis, o vien KIPVPS statusas – ar jis rezidentas, ar ne.
42      Toliau, kaip pažymi prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas dėl nacionalinės teisės nuostatų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, kuriomis siekiama užkirsti kelią bendrovių rezidenčių paskirstomų dividendų apmokestinimo grandinei, juos gaunančio KIPVPS rezidento padėtis yra panaši į juos gaunančio KIPVPS nerezidento padėtį (žr. minėtų sprendimų Aberdeen Property Fininvest Alpha 43 ir 44 punktus ir Komisija prieš Vokietiją 58 punktą).
43      2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimu Truck Center (C‑282/07, Rink. p. I‑10767, 47 punktas) grindžiamas Prancūzijos vyriausybės argumentas, jog skirtingas KIPVPS rezidentų ir KIPVPS nerezidentų vertinimas tik atspindi šių subjektų situacijų skirtumą mokesčio išieškojimo atžvilgiu, turi būti atmestas. Šiuo klausimu primintina, kad byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Truck Center, nagrinėtose nacionalinės teisės nuostatose buvo numatyta, kad tam tikros nacionalinės kilmės pajamos apmokestinamos ir jas gaunančių bendrovių rezidenčių, ir nerezidenčių lygmeniu. Tose nuostatose numatyta tik skirtinga mokesčio surinkimo tvarka pagal bendrovės gavėjos buveinės vietą, o toks skirtumas buvo pateisinamas objektyviu situacijų, kuriose buvo bendrovės rezidentės ir nerezidentės, skirtumu. Vis dėlto pagrindinėse bylose nagrinėjamose teisės nuostatose numatyta ne tik skirtinga mokesčio surinkimo tvarka pagal nacionalinės kilmės dividendų gavėjų rezidavimo vietą. Atvirkščiai, joje numatyta šių dividendų apmokestinimas vien KIPVPS nerezidentų atžvilgiu.
44      Vadinasi, KIPVPS rezidentų, kuriems taikomas atleidimas nuo mokesčio, kiek tai susiję su jų gaunamais nacionalinės kilmės dividendais, ir KIPVPS nerezidentų, kurių tokie dividendai apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, skirtingas vertinimas negali būti pateisinamas atitinkamos situacijos skirtumu.
45      Dar reikia išnagrinėti, ar iš tokių nacionalinės teisės nuostatų, kaip antai nagrinėjamosios pagrindinėse bylose, išplaukiantis apribojimas yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais (žr. 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo ELISA, C‑451/05, Rink. p. I‑8251, 79 punktą; minėtų sprendimų Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen 63 punktą ir Komisija prieš Belgiją 68 punktą).
46      Prancūzijos vyriausybė Teisingumo Teisme nurodė įvairius pateisinimo motyvus, būtent: būtinybę apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, būtinybę užtikrinti mokestinių patikrinimų veiksmingumą bei pagrindinėse bylose nagrinėjamos mokesčių sistemos darnumo išsaugojimą. Konkrečiai kalbėdama apie motyvus, pateisinančius kapitalo judėjimo apribojimus, susijusius su trečiosiomis valstybėmis, Prancūzijos vyriausybė remiasi, pirma, teiginiu, kad šiuo konkrečiu atveju nagrinėjamos normos yra būtinos užtikrinti mokestinių patikrinimų veiksmingumą, ir, antra, SESV 64 straipsnio 1 dalimi.
47      Reikia priminti, kad pateisinimui būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių gali būti pritarta, ypač kai nagrinėjama tvarka siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (žr. 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA, C‑231/05, Rink. p. I‑6373, 54 punktą; 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, Rink. p. I‑9569, 58 punktą; minėtų sprendimų Aberdeen Property Fininvest Alpha 66 punktą ir Komisija prieš Vokietiją 77 punktą).
48      Tačiau jei valstybė narė nusprendė neapmokestinti savo teritorijoje nacionalinės kilmės dividendus gaunančių KIPVPS rezidentų, ji negali remtis būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekdama pateisinti tokias pajamas gaunančių KIPVPS nerezidentų apmokestinimą (žr. minėtų sprendimų Amurta 59 punktą; Aberdeen Property Fininvest Alpha 67 punktą ir Komisija prieš Vokietiją 78 punktą).
49      Nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų negalima pateisinti ir būtinybe užtikrinti mokestinių patikrinimų veiksmingumą. Kaip, beje, pažymi, prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, mokestinių patikrinimų veiksmingumu negalima pateisinti apmokestinimo, taikomo konkrečiai ir tik nerezidentams.
50      Dėl argumento, susijusio su būtinybe užtikrinti Prancūzijos mokesčių sistemos darnumą, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog būtinybė išsaugoti tokį darnumą gali pateisinti pagrindines laisves ribojančius teisės aktus (žr. 1992 m. sausio 28 d. Sprendimo Bachmann, C‑204/90, Rink. p. I‑249, 21 punktą; 2008 m. spalio 23 d. Sprendimo Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, C‑157/07, Rink. p. I‑8061, 43 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Belgiją 70 punktą).
51      Vis dėlto, kad būtų galima remtis tokiu pateisinimu grindžiamu argumentu, pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką reikia įrodyti, jog egzistuoja tiesioginis ryšys tarp atitinkamos mokesčio lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu (minėto Sprendimo Komisija prieš Belgiją 71 punktas ir jame nurodyta teismo praktika), o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal atitinkamų teisės aktų tikslą (2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Papillon, C‑418/07, Rink. p. I‑8947, 44 punktas ir minėto Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha 72 punktas).
52      Tačiau, kaip matyti iš šio sprendimo 30 punkto, dividendų neapmokestinimas mokesčiu prie šaltinio nėra siejamas su sąlyga, kad atitinkamas KIPVPS perskirstytų jo gautus dividendus ir kad jų apmokestinimas šio KIPVPS dalininkų lygmeniu leistų kompensuoti neapmokestinimą mokesčiu prie šaltinio.
53      Todėl nėra tiesioginio ryšio, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 51 punkte nurodytą teismo praktiką, tarp nacionalinės kilmės dividendų, kuriuos gauna KIPVPS rezidentas, neapmokestinimo mokesčiu prie šaltinio ir tokių dividendų apmokestinimo kaip šio KIPVPS dalininkų pajamų.
54      Galiausiai, konkrečiai kalbant apie motyvus, skirtus pateisinti kapitalo judėjimo apribojimus, susijusius su trečiosiomis šalimis, reikia pažymėti, kad Prancūzijos vyriausybė paprasčiausiai tvirtino, jog tokio judėjimo atžvilgiu ir, nesant sutarčių mokesčių srityje, kuriose būtų numatyta abipusė administracinė pagalba, ginčijami apribojimai turėtų būti pateisinami būtinybe užtikrinti mokestinių patikrinimų veiksmingumą. Žinoma, pagal Teisingumo Teismo praktiką tokio kapitalo judėjimo teisinis kontekstas skiriasi nuo to, kuris galioja esant santykiams tarp valstybių narių (minėto Sprendimo A 60 punktas). Tačiau šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad Prancūzijos vyriausybė nepateikė įrodymų, patvirtinančių, dėl kokių priežasčių mokestinių patikrinimų veiksmingumas turėtų pateisinti apmokestinimą, taikomą konkrečiai ir tik KIPVPS nerezidentams. Kita vertus, kadangi prašymai priimti prejudicinį sprendimą nesusiję su SESV 64 straipsnio 1 dalies aiškinimu, nereikia nagrinėti, ar iš nacionalinės teisės nuostatų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, kylantys kapitalo judėjimo į trečiąsias valstybes arba iš jų apribojimai gali būti pateisinami pagal šią nuostatą.
55      Atsižvelgiant į visus šiuos svarstymus, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatytas nacionalinės kilmės dividendų apmokestinimas mokesčiu prie šaltinio, kuomet juos gauna kitoje valstybėje reziduojantys KIPVPS, tačiau tokie dividendai neapmokestinami, kai juos gauna pirmojoje valstybėje reziduojantys KIPVPS.
Dėl šio sprendimo poveikio laiko atžvilgiu
56      Prancūzijos vyriausybė žodžiu pateiktose pastabose paprašė Teisingumo Teismo apriboti šio sprendimo poveikį laiko atžvilgiu tuo atveju, jeigu jis pripažintų, kad nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, yra nesuderinamos su SESV 63 ir 65 straipsniais.
57      Grįsdama savo prašymą, ši vyriausybė, pirma, atkreipė Teisingumo Teismo dėmesį į sunkias finansines pasekmes, kurias turėtų sprendimas su tokia išvada. Antra, ji teigė, kad atsižvelgdama į Europos Komisijos ir kitų valstybių narių elgesį Prancūzijos Respublika galėjo manyti, jog pagrindinėse bylose nagrinėjamos nuostatos atitinka Sąjungos teisę.
58      Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką Sąjungos teisės normos išaiškinimas, kurį pateikia Teisingumo Teismas įgyvendindamas SESV 267 straipsniu jam suteiktą kompetenciją, paaiškina ir patikslina šios normos prasmę ir apimtį, kaip ji turi arba turėjo būti suprantama ir taikoma nuo įsigaliojimo momento. Iš to išplaukia, kad taip išaiškintą normą teismas gali ir turi taikyti net teisiniams santykiams, atsiradusiems ir susidariusiems iki sprendimo, kuriame išnagrinėtas prašymas dėl išaiškinimo, jei, be to, yra patenkintos sąlygos, leidžiančios kompetentinguose teismuose pareikšti ieškinį, susijusį su šios normos taikymu (žr., be kita ko, 2002 m. spalio 3 d. Sprendimo Barreira Pérez, C‑347/00, Rink. p. I‑8191, 44 punktą; 2005 m. vasario 17 d. Sprendimo Linneweber ir Akritidis, C‑453/02 ir C‑462/02, Rink. p. I‑1131, 41 punktą ir 2007 m. kovo 6 d. Sprendimo Meilicke ir kt., C‑292/04, Rink. p. I‑1835, 34 punktą).
59      Todėl Teisingumo Teismas tik išimtiniais atvejais ir taikydamas bendrąjį teisinio saugumo principą, kuris yra Sąjungos teisės sistemos dalis, gali apriboti visų suinteresuotųjų asmenų galimybę pasinaudoti jo išaiškinta norma ginčijant sąžiningai nustatytus teisinius santykius. Kad būtų galima nuspręsti dėl tokio apribojimo, turi būti tenkinami du esminiai kriterijai, t. y. suinteresuotųjų asmenų sąžiningumas ir didelių sunkumų rizika (žr., be kita ko, 2006 m. sausio 10 d. Sprendimo Skov ir Bilka, C‑402/03, Rink. p. I‑199, 51 punktą ir 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo Kalinchev, C‑2/09, Rink. p. I‑4939, 50 punktą).
60      Konkrečiai kalbant, tokį sprendimo būdą Teisingumo Teismas taikė tik labai konkrečiomis aplinkybėmis, be kita ko, kai egzistavo sunkių ekonominių pasekmių atsiradimo rizika, ypač kylanti dėl didelio sąžiningai ir remiantis teisės nuostatomis, kurios laikytos teisėtai galiojančiomis, sukurtų teisinių santykių skaičiaus, ir paaiškėjus, jog asmenys ir nacionalinės valdžios institucijos buvo paskatintos elgtis Sąjungos teisės neatitinkančiu būdu dėl objektyvaus ir didelio neapibrėžtumo dėl Sąjungos teisės nuostatų turinio, prie kurio galbūt prisidėjo ir kitų valstybių narių ar Komisijos elgesys (žr., be kita ko, 2006 m. balandžio 27 d. Sprendimo Richards, C‑423/04, Rink. p. I‑3585, 42 punktą ir minėto Sprendimo Kalinchev 51 punktą).
61      Kalbant apie Prancūzijos vyriausybės argumentą, susijusį su objektyviu ir dideliu neapibrėžtumu dėl Sąjungos teisės nuostatų turinio, pasakytina, jog ši vyriausybė nepatikslino, kuo Komisijos ir kitų valstybių narių pasirinktas elgesys prisidėjo prie tokio neapibrėžtumo. Bet kuriuo atveju pagrindinėse bylose negali būti pripažinta, jog egzistuoja objektyvus ir didelis neapibrėžtumas dėl Sąjungos teisės nuostatų turinio. Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos, nurodytos šio sprendimo 27 punkte, matyti, kad siekiant nustatyti teisės nuostatų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, suderinamumą su SESV 63 ir 65 straipsniais, situacijų panašumas turi būti vertinamas pačios valstybės narės pasirinktu lygmeniu, nagrinėjamu atveju – KIPVPS lygmeniu. Be to, kaip konstatuoja prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, teisės nuostatų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, suderinamumo su SESV 63 ir 65 straipsniais vertinimas nekelia jokių ypatingų problemų, jeigu situacijos turi būti lyginamos KIPVPS lygmeniu.
62      Dėl Prancūzijos vyriausybės užuominos apie rimtus šio Teisingumo Teismo sprendimo padarinius biudžetui reikia priminti, jog pagal nusistovėjusią teismo praktiką vien finansinių pasekmių, valstybei narei galinčių kilti dėl prejudicine tvarka priimto sprendimo, savaime nepakanka pateisinti šio sprendimo poveikio apribojimo laiko atžvilgiu (2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo Grzelczyk, C‑184/99, Rink. p. I‑6193, 52 punktas; 2005 m. kovo 15 d. Sprendimo Bidar, C‑209/03, Rink. p. I‑2119, 68 punktas ir minėto Sprendimo Kalinchev 52 punktas). Nagrinėjamu atveju Prancūzijos Respublika, kuri tik per teismo posėdį paprašė apriboti šio sprendimo poveikį laiko atžvilgiu, per šį posėdį nepateikė duomenų, kurie leistų Teisingumo Teismui įvertinti, ar Prancūzijos Respublikai iš tikrųjų kyla sunkių ekonominių padarinių grėsmė.
63      Iš išdėstytų argumentų darytina išvada, kad nereikia riboti šio sprendimo poveikio laiko atžvilgiu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
64      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatytas nacionalinės kilmės dividendų apmokestinimas mokesčiu prie šaltinio, kuomet juos gauna kitoje valstybėje reziduojantys kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektai, tačiau tokie dividendai neapmokestinami, kai juos gauna pirmojoje valstybėje reziduojantys kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektai.
Parašai.
* Proceso kalba: prancūzų.