61997CC0346_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1 Dit verzoek om een prejudiciële beslissing van een Zweeds gerecht betreft de verenigbaarheid van een nationale milieubelasting op binnenlandse commerciële luchtvaart met de geharmoniseerde accijnsregeling van de Gemeenschap, in het bijzonder de voorschriften betreffende de minerale oliën (dat wil zeggen aardolieproducten), gelet op het vereiste dat het gebruik van minerale oliën als brandstof voor andere luchtvaart dan "particuliere plezierluchtvaart" van accijns wordt vrijgesteld.
I - Juridische en feitelijke achtergrond
A - Nationale voorschriften en feitelijke achtergrond
2 Op grond van de Lag om miljöskatt på inrikes flygtrafik(1) (wet inzake milieubelasting op de binnenlandse luchtvaart; hierna: "wet van 1988") werd van 1 maart 1989 tot en met 31 december 1996 in Zweden een belasting geheven, die in de verwijzingsbeschikking als "een nieuwe accijns" wordt omschreven. Zij was enkel over de binnenlandse luchtvaart verschuldigd.
3 Braathens Sverige AB (voorheen Transwede Airways AB; hierna: "verzoekster") werd voor een periode tussen januari 1995 en juni 1996 overeenkomstig de wet van 1988 aangeslagen voor de belasting. Voor de jaren 1995 en 1996 werd de te betalen belasting berekend overeenkomstig § 6 van de wet van 1988, zoals gewijzigd bij een op 1 januari 1991 in werking getreden wet, alsmede bij een algemene verhoging van de tarieven voor de kooldioxidebelasting bij een verdere wijziging die op 1 januari 1993 in werking is getreden. Ingevolge § 6, lid 1, zoals gewijzigd, werd de berekening in beginsel uitgevoerd op basis van gegevens betreffende het brandstofverbruik en de emissie van koolwaterstof en stikstofmonoxide van het betrokken type luchtvaartuig tijdens een gemiddelde vlucht, welke waren verstrekt door Luftfartsverket (Zweedse luchtvaartdienst). Volgens § 6, lid 2, van de wet van 1988, zoals gewijzigd, bedroeg de belasting 1 SKR per kilo verbruikte vliegtuigbrandstof en 12 SKR per kilo uitgestoten koolwaterstof en stikstofmonoxide per vlucht. Indien er geen betrouwbare gegevens betreffende de emissie van koolwaterstof en stikstofmonoxide in de zin van § 6, lid 1, beschikbaar waren, werd de belasting, naar uit § 7 lijkt te volgen, althans met betrekking tot dergelijke emissies berekend op basis van het hoogst toelaatbare startgewicht van het betrokken luchtvaartuig. De wet van 1988 is met ingang van 1 januari 1997 formeel ingetrokken bij de Lag 1996:1407.(2) Sedert die datum zijn vliegtuigbenzine en kerosine ingevolge de Lag om skatt på energi(3) (wet inzake energiebelastingen) vrijgesteld van de energie- en kooldioxidebelasting.
B - De gemeenschapsregeling
4 Artikel 1, lid 1, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad(4) omschrijft het doel van de richtlijn als "de regeling van de producten onderworpen aan accijnzen en andere indirecte belastingen die direct of indirect worden geheven op het verbruik van die producten, met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde en de door de Europese Gemeenschappen vastgestelde belastingen". Artikel 1, lid 2, bepaalt dat "de bijzondere bepalingen betreffende de structuren en de tarieven van de accijnzen worden vervat in specifieke richtlijnen". Ingevolge artikel 3, lid 1, is de algemene richtlijn van toepassing op "minerale oliën", "alcohol en alcoholhoudende dranken" en "tabaksfabrikaten".
Artikel 3, lid 2, waarom deze zaak draait, bepaalt evenwel, dat op deze producten "nog andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden [mogen] worden geheven, mits daarbij de uit hoofde van de accijnzen en de BTW geldende voorschriften inzake belastingheffing in acht worden genomen wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting".
5 De in artikel 1, lid 2, van de algemene richtlijn bedoelde met betrekking tot minerale oliën vastgestelde specifieke richtlijnen zijn: richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën (hierna: "richtlijn minerale oliën")(5), en richtlijn 92/82/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën (hierna: "tarievenrichtlijn").(6) Krachtens artikel 1 van de richtlijn minerale oliën zijn de lidstaten verplicht "een geharmoniseerd accijns op minerale oliën te heffen". De verschillende onder deze richtlijn vallende minerale oliën worden in artikel 2, lid 1, van die richtlijn in algemene termen omschreven door verwijzing naar een aantal GN-codes. Uit artikel 2, lid 2, blijkt evenwel, dat minerale oliën waarvoor geen specifiek accijnstarief is bepaald in de tarievenrichtlijn, aan accijns zijn onderworpen indien zij zijn bestemd voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof; in dergelijke gevallen is het toe te passen tarief het tarief voor de gelijkwaardige brandstof die specifiek in de tarievenrichtlijn wordt vermeld. Vaststaat dat de olieproducten waarom het in deze zaak gaat, voor gebruik als brandstof voor de commerciële luchtvaart bestemd waren en als zodanig werden gebruikt; in beginsel zijn deze producten dus onderworpen aan de geharmoniseerde accijnsregeling van de Gemeenschap.
6 Artikel 8 van de richtlijn minerale oliën voorziet onder meer in een aantal vrijstellingen van de bovengenoemde verplichting om accijns toe te passen. In casu is relevant artikel 8, lid 1, sub b, dat luidt:
"1. Ongeacht de algemene bepalingen inzake vrijgesteld gebruik van accijnsproducten van richtlijn 92/12/EEG(7) en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns voor de onderstaande producten, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
(...)
b) minerale oliën die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart.
In deze richtlijn wordt onder $particuliere plezierluchtvaart' verstaan: het gebruik van een luchtvaartuig door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties.
De lidstaten kunnen deze vrijstelling beperken tot leveringen van reactiemotorbrandstof (GN-code 2710 00 51)."
II - De nationale procedure
7 Verzoekster heeft zonder succes tegen verschillende aan haar opgelegde belastingaanslagen een bezwaarschrift ingediend. Daarop stelde zij onderhavig beroep in. Aangezien de uitslag van deze procedure onduidelijk is, heeft Länsrätten i Dalarnas län (hierna: "nationale rechter") uitstel van betaling voor de desbetreffende accijns verleend.
8 Verzoekster stelde voor de nationale rechter, dat het duidelijk was dat de belasting in haar geheel beschouwd een accijns op brandstof voor commerciële luchtvaart was. Zij stelde dat Zweden niet langer bevoegd was om een dergelijke accijns in zijn wetgeving te handhaven.
9 Riksskatteverket (nationale belastingdienst), verweerder in de hoofdzaak, stelde dat onderscheid diende te worden gemaakt tussen energiebelastingen en milieubelastingen. Het loutere feit dat in beide methoden van berekening van de verschuldigde belasting werd gerefereerd aan de verbruikte hoeveelheid brandstof, maakt de betrokken belasting nog geen accijns op minerale oliën.
10 Volgens de verwijzingsbeschikking was de wet van 1988 ingevoerd om de ontwikkeling van meer milieuvriendelijke vliegtuigmotoren te stimuleren. Zij werd echter enkel op binnenlandse vluchten toegepast wegens de verplichtingen van Zweden uit hoofde van onder meer het Verdrag van Chicago van 1944, volgens hetwelk een afzonderlijke nationale belasting van de internationale burgerluchtvaart door de verdragsluitende partijen verboden is.(8) Ofschoon de nationale rechter aanvaardt dat de richtlijn minerale oliën de lidstaten verplicht, minerale oliën die voor gebruik als brandstof voor de commerciële luchtvaart worden geleverd, van de geharmoniseerde accijns vrij te stellen, heeft hij, gelet op de verschillen van opvatting tussen partijen betreffende het precieze karakter van de betrokken belasting en het ontbreken van relevante rechtspraak van de Gemeenschap ter zake, alsmede op het verschil van mening tussen partijen betreffende zowel de rechtstreekse werking van de richtlijn en de mogelijkheid deze belasting op te splitsen in een gedeelte dat wel en een gedeelte dat niet in overeenstemming was met het gemeenschapsrecht, besloten de volgende vragen aan het Hof voor te leggen:
"1) Zijn de in casu beschreven belastingmaatregelen - die zijn getroffen krachtens de Lag (1988:1567) om miljöskatt på inrikes flygtrafik - in strijd met richtlijn 92/81/EEG van de Raad (de richtlijn betreffende minerale oliën), waarvan artikel 8, lid 1, sub b, bepaalt, dat de lidstaten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns verlenen voor minerale oliën die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart?
2) Zo ja, kan artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn betreffende minerale oliën dan worden geacht rechtstreekse werking te hebben, zodat deze bepaling door een particulier voor een nationale rechterlijke instantie tegen een overheidsdienst kan worden ingeroepen?
3) Indien de richtlijn betreffende minerale oliën in het onderhavige geval van toepassing is, kunnen dan de betrokken belastingmaatregelen worden opgesplitst in een gedeelte dat wel en een gedeelte dat niet in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht, op grond dat de Zweedse milieubelasting gedeeltelijk op basis van het brandstofverbruik en gedeeltelijk op basis van de emissie van koolwaterstof en stikstofmonoxide wordt berekend?"
III - Beoordeling
11 Schriftelijke en mondelinge opmerkingen zijn ingediend door verzoekster en de Commissie, terwijl mondelinge opmerkingen ook zijn ingediend door Riksskatteverket.
12 Het is duidelijk dat het in deze zaak draait om de fundamentele vraag, of de toepassing van een nationale belasting als de onderhavige Zweedse "milieubelasting" onverenigbaar is met artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën. Enkel wanneer deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zijn de beide andere vragen relevant. Aangezien de derde vraag vooral de mogelijkheid betreft, of de belasting kan worden gesplitst in een verenigbaar en niet-verenigbaar deel, behoeft deze enkel te worden onderzocht, indien een belasting als de "milieubelasting" althans gedeeltelijk als verenigbaar wordt beschouwd.
A - Omvang van de vrijstellingsverplichting met betrekking tot vliegtuigbrandstof
i) Aard van de onderhavige belasting
13 Uit de met betrekking tot de eerste vraag ingediende opmerkingen blijkt, dat twee aspecten dienen te worden onderzocht. In de eerste plaats bestaat er geen overeenstemming, of de belasting enkel in naam een milieubelasting is, zoals verzoekster stelt, volgens wie het in feite zonder meer een belasting op het gebruik van vliegtuigbrandstof is, dan wel, zoals Riksskatteverket stelt, de brandstof een zuiver milieudoelstelling heeft door de emissies van vliegtuigmotoren te belasten. Indien de belasting een belasting op het gebruik van vliegtuigbrandstof is, dient in de tweede plaats de vraag van de verenigbaarheid van deze belasting met artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën te worden beoordeeld met inachtneming van de bevoegdheid van de lidstaten om andere indirecte belastingen voor te schrijven, welke bevoegdheid is erkend bij artikel 3, lid 2, van de algemene richtlijn.
14 Vaststaat dat de milieubescherming een "specifiek doel" kan zijn dat de heffing van een indirecte belasting door lidstaten op grond van artikel 3, lid 2, van de algemene richtlijn kan rechtvaardigen. De Commissie steunt verzoekster evenwel, door te stellen dat wegens de noodzakelijke band tussen de emissie van koolwaterstof en stikstofmonoxide en het gebruik van vliegtuigbrandstof in dit geval het gebruik wordt belast. Riksskatteverket heeft ter terechtzitting betoogd, dat het gebruik van gegevens inzake het brandstofgebruik en in het bijzonder gegevens betreffende het gemiddelde gebruik voor individuele vluchten om de hoogte van de emissies te berekenen, niet afdoet aan de milieudoelstelling van de belasting. De belasting is niet enkel ingetrokken als reactie op de brief van de Commissie van 21 februari 1996, doch ook om doeltreffende maatregelen te nemen ter bescherming van het milieu.
15 Of de belasting een "specifiek doel" van milieubescherming dient, zoals Riksskatteverket stelt, is afhankelijk van de vraag of de structuur van de belasting zelf en meer in het bijzonder de berekening ervan is bedoeld om het gebruik van minder vervuilende vliegtuigmotoren te stimuleren. Het eerste bestanddeel van de berekening is een belasting van 1 SKR per kilo verbruikte vliegtuigbrandstof, die kennelijk (krachtens § 6, lid 1, van de wet van 1988) is gebaseerd op gegevens van Luftfartsverket betreffende het brandstofverbruik tijdens een gemiddelde vlucht. Het tweede bestanddeel, 12 SKR per kilo uitgestoten koolwaterstof en stikstofmonoxide, wordt berekend op basis van gegevens betreffende dergelijke emissies van het betrokken vliegtuigtype tijdens een gemiddelde vlucht, die eveneens door Luftfartsverket worden bijgehouden. Aangezien het Hof niet over inlichtingen beschikt betreffende de aard en het belang van deze gegevens en in het bijzonder over de mate waarmee op basis daarvan duidelijk onderscheid kan worden gemaakt tussen meer en minder vervuilende motoren, kan enkel de nationale rechter bepalen, of de belasting inderdaad en voornamelijk de milieudoelstelling dient om het gebruik van minder vervuilende vliegtuigen te stimuleren. Uit de verwijzingsbeschikking lijkt te volgen, dat de betrokken belasting is berekend op basis van § 6, leden 1 en 2, van de wet van 1988, en niet op basis van het hoogst toelaatbare startgewicht van het betrokken luchtvaartuig, zoals bedoeld in § 7. De nationale autoriteiten dienen mijns inziens aan te tonen, dat de belasting inderdaad een milieudoelstelling dient.
16 Indien de wet van 1988 niet echt een belasting op emissies is, doch eerder een belasting op brandstofverbruik, is zij op het eerste gezicht niet verenigbaar met de vrijstelling welke bij artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën is vastgesteld voor vliegtuigbrandstof. Bijgevolg dient te worden nagegaan, of de lidstaten ingevolge artikel 3, lid 2, van de algemene richtlijn een dergelijke belasting mogen opleggen en dient daarbij de strekking van de geharmoniseerde regeling en het begrip accijns te worden bepaald.
ii) Onderzoek van de geharmoniseerde regeling
a) Het begrip accijns
17 De algemene richtlijn geeft geen definitie van accijnzen, doch zij behelst, zoals blijkt uit artikel 1, lid 1, "de regeling van de producten onderworpen aan accijnzen en andere indirecte belastingen (...)" (cursivering van mij). Naar aanleiding hiervan heeft een aantal commentatoren gesteld, dat deze regeling is gebaseerd op een nieuw begrip van "algemene en flexibele harmonisatie" of op de "kleinste gemene deler" van mogelijke harmonisatie.(9) De tekst van artikel 1 van de algemene richtlijn omvat mede "andere indirecte belastingen" op de producten die onder de geharmoniseerde regeling vallen. Het recht van de lidstaten om dergelijke indirecte belastingen of niet-geharmoniseerde accijnzen te heffen (of te blijven heffen) wordt geregeld bij artikel 3, lid 2, van die richtlijn. De eerste voorgelegde vraag betreft de omvang en de grenzen van die bevoegdheid.
18 Er bestaat geen algemeen aanvaarde definitie van "accijns". Accijnzen, waarvan het toepassingsgebied in de laatste jaren sterk is beperkt, zijn in het algemeen bijzondere indirecte belastingen op de productie, verkoop of verbruik van goederen, vaak luxe goederen.(10) Ofschoon het onderscheid tussen accijns en omzetbelasting van belang is, aangezien artikel 33 van de Zesde BTW-richtlijn(11) de lidstaten verbiedt om nationale omzetbelastingen op te leggen, "lijkt dat niet het geval te zijn voor het onderscheid tussen accijnzen en de andere vormen van indirecte belasting".(12) Van accijnzen is wel gezegd, dat zij "een van de oudste vormen van belasting zijn, misschien wegens het relatieve gemak waarmee zij kunnen worden vastgesteld en geïnd [en dat zij] in het verleden op een groot aantal producten zijn toegepast, doch de voornaamste moderne accijnzen zijn de accijnzen op alcohol, tabaksfabrikaten, motorbrandstoffen en motorvoertuigen".(13)
19 De nationale rechter heeft de onderhavige belasting als een accijns omschreven. Gelet op de verscheidenheid van producten waarover dergelijke belastingen kunnen worden geheven en de kenmerken van de onderhavige belasting, is er geen reden om die conclusie in twijfel te trekken.
b) De verenigbaarheid van de belasting met gemeenschapsrecht
20 Op het eerste gezicht lijkt er een conflict te bestaan tussen artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën en artikel 3, lid 2, van de algemene richtlijn. Ingevolge dit laatste artikel mogen de lidstaten niet-geharmoniseerde accijnzen met specifieke doeleinden heffen, terwijl zij ingevolge het eerste artikel verplicht zijn het gebruik van brandstof voor luchtvaart vrij te stellen. Volgens mij kunnen deze bepalingen evenwel met elkaar worden verzoend.
21 Interessant is, dat het oorspronkelijke voorstel van de Commissie luidde dat op de producten die vielen onder wat uiteindelijk de algemene richtlijn werd, "geen andere belastingen [zouden worden] geheven dan de accijns en de belasting over de toegevoegde waarde".(14) De Raad hield vast aan het behoud van een residuele bevoegdheid van de lidstaten op fiscaal gebied, mits uiteraard daarbij "de uit hoofde van de accijnzen" geldende voorschriften in acht werden genomen.(15) Deze zaak draait om de vraag, of de in artikel 3, lid 2, van de algemene richtlijn bedoelde voorschriften inzake belastingheffing moeten worden geacht, mede de bij artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën ingevoerde vrijstelling te omvatten.
22 Uit de vijfde overweging van de considerans van de richtlijn minerale oliën blijkt, dat de Raad "bepaalde verplichte vrijstellingen op communautair niveau" wilde vastleggen, zij het dat daarvoor geen redenen worden aangevoerd. Ofschoon artikel 2, lid 2, vereist dat minerale oliën die als motorbrandstof worden gebruikt, onderworpen zijn aan het in de tarievenrichtlijn vastgestelde geharmoniseerde communautaire accijnstarief, schrijft artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën een vrijstelling voor minerale oliën voor die als brandstof worden gebruikt in de commerciële luchtvaart. Ik denk niet, dat de beperking van de verplichting van lidstaten in artikel 8, lid 1, om de sub a tot en met c opgesomde minerale oliën "van de geharmoniseerde accijns" vrij te stellen, die ook door de Raad was ingevoegd, was bedoeld om de lidstaten een minder ruime verplichting op te leggen dan door de Commissie was voorgesteld.(16) De Raad kan zeer wel door het Verdrag van Chicago zijn beïnvloed toen hij de verplichte vrijstelling voor brandstof voor de luchtvaart opnam. Hij besloot evenwel de vrijstelling gelijkelijk voor zowel de internationale als de nationale commerciële luchtvaart toe te passen, doch in de laatste alinea van artikel 8, lid 1, sub b, stond hij de lidstaten uitdrukkelijk toe, de vrijstelling voor brandstof voor luchtvaart te "beperken" tot bepaalde leveringen van reactiemotorbrandstof. Uit het feit dat de Raad deze vrijstelling heeft ingevoerd, kan a contrario worden afgeleid, dat geen andere vrijstelling werd voorzien.(17)
23 Natuurlijk kunnen de "voorschriften inzake belastingheffing" in artikel 3, lid 2, van de algemene richtlijn, die de lidstaten bij de invoering of toepassing van indirecte belastingen op de artikel 3, lid 1, genoemde producten in acht dienen te nemen, eng worden opgevat. Dit zijn de voorschriften die betrekking hebben op "de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting". Het feit dat het bij deze bepaling om een uitzondering gaat, lijkt evenwel een tegengestelde aanpak nodig te maken. De algemene richtlijn is vastgesteld op basis van artikel 99 EG-Verdrag om de belangen van de interne markt te dienen en als onderdeel van een regeling waarbij specifieke richtlijnen zouden worden vastgesteld betreffende de structuren en de tarieven van de accijnzen (artikel 1, lid 2).(18) De bevoegdheid van de lidstaten om andere indirecte belastingen te heffen is uitdrukkelijk aan de dubbele voorwaarde onderworpen, dat deze belasting een specifiek doel moet dienen en in overeenstemming moet zijn met de bovengenoemde "voorschriften inzake belastingheffing". Zoals ik reeds heb verklaard, rust op de lidstaat de bewijslast dat een dergelijke belasting enig gesteld "specifiek doel" dient.(19) Een en ander houdt in, dat artikel 3, lid 2, strikt dient te worden uitgelegd en dat bijgevolg een ruime uitleg dient te worden gegeven aan het vereiste in de zinsnede "uit hoofde van de accijnzen (...) geldende voorschriften inzake belastingheffing". Hoe dan ook is het duidelijk, dat dit vereiste zich moet uitstrekken tot de voorschriften in de specifieke richtlijnen, in casu de richtlijn minerale oliën.
24 Weliswaar geldt de vrijstelling krachtens artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën overeenkomstig de uitdrukkelijke bewoordingen daarvan enkel voor "de geharmoniseerde accijns" (cursivering van mij), doch mijns inziens wilde de Raad daarbij de lidstaten niet toestaan om andere vormen van indirecte belastingen of accijnzen op te leggen. Zowel uit artikel 1, lid 1, als artikel 3, lid 2, van de algemene richtlijn blijkt, dat de richtlijn geldt voor "accijnzen en andere indirecte belastingen". Het gebruik van de term "geharmoniseerde accijns" in artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën is in dit verband geheel correct, omdat artikel 1, lid 1, van deze richtlijn betrekking heeft op het heffen van een "geharmoniseerde accijns op minerale oliën". Volgens de tekst van artikel 3, lid 2, van de algemene richtlijn is elke nationale indirecte belasting die met specifieke doeleinden wordt geheven, onderworpen aan "de uit hoofde van de accijnzen (...) geldende voorschriften inzake belastingheffing", in casu artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën.
25 Derhalve geef ik het Hof in overweging, te verklaren dat een belasting als bedoeld in deze zaak, dient te worden beschouwd als een accijns op motorbrandstof, waarvan de toepassing op brandstof voor commerciële luchtvaart onverenigbaar is met artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën.
B - Rechtstreekse werking
26 Wat de tweede vraag betreft, is er mijns inziens geen twijfel mogelijk, dat artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën rechtstreeks kan worden ingeroepen door een belastingbetaler die stelt dat hij in strijd met deze bepaling accijns dient te betalen. Het Hof heeft zich steeds op het standpunt gesteld, dat zodra bepalingen van een richtlijn onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, door particulieren voor nationale rechterlijke instanties op deze bepalingen een beroep kan worden gedaan. Zoals verzoekster in het hoofdgeding opmerkt, legt deze bepaling lidstaten een duidelijke verplichting op om brandstof voor de commerciële luchtvaart niet aan de geharmoniseerde accijns te onderwerpen. Ik ben het niet eens met het standpunt van Riksskatteverket, dat het doel van de richtlijn minerale oliën, namelijk harmonisatie van de belastingen, de mogelijkheid van de richtlijn om voor particulieren rechten in het leven te roepen beperkt. De fundamentele beslissing in het arrest Becker(20) betreffende de rechtstreekse werking van de Zesde BTW-richtlijn geldt zowel voor fiscale als voor andere communautaire harmonisatierichtlijnen. Bovendien kan het loutere feit dat de lidstaten bij de toepassing van de vrijstelling de "voorwaarden" mogen vaststellen om "een juiste en eenvoudige toepassing" te verzekeren en "fraude, ontwijking of misbruik" te voorkomen, zoals de Commissie terecht opmerkt, niet beletten dat artikel 8, lid 1, sub b, rechtstreekse werking heeft. Het Hof heeft reeds herhaaldelijk met betrekking tot de vergelijkbare bewoordingen in de aanhef van artikel 13, A en B, van de Zesde BTW-richtlijn beslist, dat het feit dat een dergelijke beoordelingsvrijheid aan de lidstaten wordt gelaten niet kan afdoen aan de "materiële omschrijving van de voorziene vrijstelling"; zij kan derhalve de belastingplichtige niet het recht ontnemen om zich rechtstreeks te beroepen op wat overigens voldoende nauwkeurige en duidelijke bepalingen van een belastingvrijstelling zijn.(21)
27 Bijgevolg geef ik het Hof in overweging, in antwoord op de tweede vraag te verklaren dat artikel 8, lid 1, sub b, van de richtlijn minerale oliën rechtstreeks kan worden ingeroepen tegen overheidsinstanties als Riksskatteverket.
C - Splitsbaarheid
28 Met zijn derde vraag wil de nationale rechter vernemen, of de richtlijn minerale oliën, ervan uitgaande dat zij van toepassing is op de onderhavige belasting, kan worden gesplitst in een gedeelte dat wel en een gedeelte dat niet in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht, op grond dat het te verdedigen is, dat zij gedeeltelijk is gebaseerd op de emissie van koolwaterstof en stikstofmonoxide. Voor de onderhavige zaak is de derde vraag mijns inziens niet ter zake dienend, aangezien alle relevante bestanddelen van de belasting worden berekend op basis van door Luftfartsverket verzamelde en bijgehouden gegevens betreffende het brandstofverbruik en de emissie tijdens een gemiddelde vlucht.
IV - Conclusie
29 Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de door de nationale rechter voorgelegde vragen te antwoorden als volgt:
"1) Een nationale belasting op de binnenlandse commerciële luchtvaart, waarbij een standaardtarief wordt toegepast dat uiteenvalt in twee delen en dat wordt berekend op basis van enerzijds gegevens betreffende het brandstofverbruik en anderzijds gegevens betreffende de emissie van koolwaterstof en stikstofmonoxide tijdens een gemiddelde vlucht van het gebruikte type luchtvaartuig, moet worden aangemerkt als een accijns op het gebruik van brandstof voor de luchtvaart, die, voor zover zij wordt toegepast op andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart, dat wil zeggen op de commerciële luchtvaart, in strijd is met artikel 8, lid 1, sub b, van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, tenzij wordt aangetoond dat deze berekeningen verzekeren, dat de belasting metterdaad aanzienlijk bijdraagt tot een milieudoelstelling om het gebruik van minder vervuilende brandstof voor de luchtvaart te bevorderen.
2) Artikel 8, lid 1, sub b, van richtlijn 92/81 heeft rechtstreekse werking, zodat een particulier voor een nationale rechter daarop een beroep kan doen tegenover een overheidsinstantie."
(1) - Lag 1988:1567.
(2) - Volgens de verwijzingsbeschikking is de milieubelasting op binnenlands luchtverkeer om drie redenen ingetrokken: de wens van de Zweedse regering om deze te vervangen door een "systeem met beter milieubeheer, bijvoorbeeld een grotere differentiatie van de landingsrechten van het Luftfartsverk"; het feit dat de deregulering van de binnenlandse burgerluchtvaart het steeds moeilijker had gemaakt om de belasting billijk toe te passen; het standpunt van het directoraat-generaal van de Commissie bevoegd in belastingaangelegenheden, in een schrijven van 21 februari 1996 aan de Zweedse regering, dat de betrokken belasting niet verenigbaar was met de richtlijn minerale oliën.
(3) - Lag 1994:1776.
(4) - Richtlijn van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (hierna: "algemene richtlijn") (PB L 76, blz. 1).
(5) - PB L 316, blz. 12.
(6) - PB L 316, blz. 19.
(7) - Titel V van de algemene richtlijn, in feite artikel 23, betreft de "vrijstellingen". Daarin worden verschillende specifieke vrijstellingen van de accijns voorzien, wanneer producten die in beginsel daaraan onderworpen zijn, bijvoorbeeld "worden geleverd in het kader van diplomatieke of consulaire betrekkingen". Geen van deze vrijstellingen is echter in onderhavige zaak relevant.
(8) - Verdrag inzake de internationale burgerluchtvaart (hierna: "Verdrag van Chicago"), ondertekend te Chicago op 7 december 1944; United Nations Treaty Series, Vol. 15, blz. 296; zie artikel 24(a).
(9) - Zie Terra & Wattel: European Tax Law (Deventer, 1993), blz. 145, met een citaat van het commentaar van Stubbe: "Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchssteuern in der Europäischen Gemeinschaft", ZfZV 1993, blz. 170.
(10) - In theorie zouden bijzondere belastingen op diensten, zoals theater- of bioscoopvoorstellingen [zie arrest van 19 maart 1991, Giant (C-109/90, Jurispr. blz. I-1385)], als accijnzen kunnen worden beschouwd, maar het begrip accijns wordt van oudsher geassocieerd met belastingen op goederen.
(11) - Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
(12) - Zie Easson: Taxation in the European Community (Londen, 1993), blz. 144.
(13) - Zie Farmer & Lyal: EC Tax Law (Oxford, 1994), blz. 225. De grote verscheidenheid van dergelijke belastingen, die gaan van bijzondere belastingen op onder meer koffie en gloeilampen in Duitsland, zalm in Denemarken en bananen in Italië, wordt geïllustreerd door Sterdyniak e.a.: Vers une Fiscalité Européenne (Parijs, 1991), blz. 238.
(14) - Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende de algemene regeling voor aan accijns onderworpen producten, het voorhanden hebben en het verkeer ervan, artikel 3, lid 2 (PB 1990, C 322, blz. 1).
(15) - Zie artikel 3, lid 2, dat ruimer wordt geciteerd in punt 4 supra. De Raad ging verder dan het amendement van het Europees Parlement, dat voorstelde dat de lidstaten "bevoegd zouden blijven (...) andere belastingen dan de accijns en de belasting over de toegevoegde waarde in te stellen, mits deze in het handelsverkeer tussen de lidstaten niet leiden tot belastingheffing bij binnenkomst op het nationale grondgebied, tot belastingontheffing bij het verlaten van het nationale grondgebied, of tot controles aan de grenzen" (cursivering van mij) (PB 1991, C 183, blz. 123).
(16) - Artikel 8, lid 1, van het voorstel van de Commissie voor een richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de structuren van de accijnzen op minerale oliën (PB 1990, C 322, blz. 18) noemde bij de omschrijving van de verplichting van de lidstaten om de betrokken producten vrij te stellen, niet uitdrukkelijk de daarin bedoelde accijnzen.
(17) - Voor dit standpunt kan ook steun worden gevonden in artikel 8, lid 4, van de richtlijn minerale oliën. Het bevat een algemene bepaling, volgens welke de Raad de lidstaten kan toestaan verdere vrijstellingen naast de in artikel 8, leden 1 tot en met 3, bedoelde in te voeren; zie recent beschikking 96/418/EG van de Raad van 27 juni 1996 waarbij aan een lidstaat toestemming wordt verleend, overeenkomstig artikel 8, lid 4, van richtlijn 92/81, om verlaagde accijnstarieven of vrijstellingen van accijnzen te blijven toepassen op bepaalde minerale oliën die voor bijzondere doeleinden worden gebruikt (PB L 172, blz. 22).
(18) - In het arrest van 11 november 1997, Eurotunnel e.a. (C-408/95, Jurispr. blz. I-6315), omschreef het Hof het "doel" van de algemene richtlijn als "per 31 december 1992 de voorwaarden te scheppen voor het verkeer van accijnsproducten binnen een interne markt zonder fiscale grenzen" (punt 7).
(19) - Zie punt 15 supra.
(20) - Arrest van 19 januari 1982 (8/81, Jurispr. blz. 53, punt 25).
(21) - Zie arrest Becker, reeds aangehaald, punten 32-34, inz. punt 32. Voor recentere rechtspraak in dezelfde zin, zie arresten van 30 oktober 1993, Balocchi (C-10/92, Jurispr. blz. I-5105), en 6 juli 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Jurispr. blz. I-1883).