62023CJ0613
SODBA SODIŠČA (deseti senat)
z dne 14. novembra 2024 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 273 – DDV, ki ga mora plačati družba, ki je davčna zavezanka – Nacionalna ureditev, ki določa solidarno odgovornost direktorja družbe – Domneva odgovornosti direktorja v primeru neobvestitve o nesposobnosti družbe, da plača dolgovani DDV – Načelo sorazmernosti“
V zadevi C‑613/23 [Herdijk], (
i
)
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) z odločbo z dne 6. oktobra 2023, ki je na Sodišče prispela 6. oktobra 2023, v postopku
KL
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SODIŠČE (deseti senat),
v sestavi, D. Gratsias (poročevalec), predsednik senata, S. Rodin in Z. Csehi, sodnika,
generalna pravobranilka: T. Ćapeta,
sodna tajnica: A. Lamote, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. julija 2024,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za KL J. F. van Dijk,
–
za nizozemsko vlado M. K. Bulterman in J. M. Hoogveld, agenta,
–
za Evropsko komisijo M. Herold in P. Vanden Heede, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) v povezavi z načelom sorazmernosti.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med KL in Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance, Nizozemska) zaradi nekaterih odločb o naknadni odmeri davka na dodano vrednost.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 273, prvi odstavek, Direktive 2006/112 spada pod naslov XI te direktive, ki določa obveznosti davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci, zlasti glede plačila davka na dodano vrednost (DDV), identifikacije davčnega zavezanca, fakturiranja, knjigovodstva, obračunov DDV in rekapitulacijskih poročil. Ta določba določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Nizozemsko pravo
4
Člen 36 Invorderingswet 1990 (zakon iz leta 1990 o pobiranju davkov) (v nadaljevanju: zakon o pobiranju davkov) določa:
„1.   Solidarno odgovoren za dolgove iz naslova davka na plačo, davka na dodano vrednost, trošarin, davkov na porabo brezalkoholnih pijač, tobaka za žvečenje in njuhanca, davkov iz člena 1 [Wet belastingen op milieugrondslag (zakon o uvedbi okoljskih dajatev)] ter davka na igre na srečo in stave, ki jih dolguje družba, ki ima pravno osebnost v smislu [Algemene wet inzake rijksbelastingen (davčni zakonik)], in ki ima popolno pravno sposobnost, če je zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, je: vsak direktor v skladu z določbami iz naslednjih odstavkov.
2.   Takoj ko se izkaže, da družba iz odstavka 1 ne more plačati davka na plačo, davka na dodano vrednost, trošarin, davka na porabo brezalkoholnih pijač, davka na porabo tobaka za žvečenje in njuhanca, enega od davkov iz člena 1 zakona o uvedbi okoljskih dajatev ter davka na igre na srečo in stave, o tem pisno obvesti pobiralca in na njegovo zahtevo posreduje in predloži dodatne informacije in dokazila. Vsak direktor je pooblaščen za izpolnitev te obveznosti v imenu družbe. Podrobna pravila v zvezi z vsebino tega obvestila, naravo in vsebino informacij, ki jih je treba posredovati, ter dokazili, ki jih je treba predložiti, in roki, ki so določeni za obvestitev, posredovanje informacij in predložitev dokazil, so določeni s splošnim odlokom ali na podlagi takega odloka.
3.   Če je družba pravilno izpolnila svojo obveznost iz odstavka 2, je direktor odgovoren, če je zadostno dokazano, da je neplačilo davčnega dolga posledica očitno slabega upravljanja, ki ga je mogoče pripisati temu direktorju v treh letih pred datumom obvestila.
4.   Če družba ne izpolni ali ne izpolni pravilno svoje obveznosti iz odstavka 2, je direktor odgovoren na podlagi določb odstavka 3, če se domneva, da je do neplačila prišlo zaradi njega, in se šteje, da se triletno obdobje začne na dan, ko družba ni izpolnila obveznosti. To domnevo lahko ovrže le direktor, ki zadostno dokaže, da ni on vzrok, da družba ni izpolnila svoje obveznosti iz odstavka 2.
[…]
6.   Drugi stavek odstavka 4 se ne uporablja za nekdanjega direktorja.
[…]“
5
Člen 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (odlok o izvajanju zakona o pobiranju davkov iz leta 1990) določa:
„1.   Obvestilo iz člena 36(2) zakona [o pobiranju davkov] se opravi najpozneje v dveh tednih po dnevu, ko bi moral biti dolgovani davek na podlagi člena 19 davčnega zakonika […] plačan ali poravnan.
2.   V primeru plačilne nesposobnosti v zvezi z odločbo o naknadni odmeri davka, ki je bil izdana, ker je dolgovani davek višji od davka, ki je bil v skladu z napovedjo plačan ari poravnan ali bi moral biti plačan ali poravnan, in če se to ne zgodi zaradi prevare ali velike napake družbe, se lahko obvestitev z odstopanjem od odstavka 1 opravi najpozneje v dveh tednih po izteku roka, določenega v tej odločbi o naknadni odmeri.
3.   V obvestilu se navedejo okoliščine, ki so pripeljale do neplačila ali neporavnave dolgovanega davka pri obračunu dolgovanega davka oziroma neplačila tega davka.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
6
KL je bil direktor in edini delničar holdinške družbe. Holdinška družba je bila do 29. marca 2019 upravljavka in edina delničarka družbe za upravljanje. Na ta dan je holdinška družba deleže, ki jih je imela v družbi za upravljanje, prenesla na tretjo osebo.
7
Družbi za upravljanje so bile za obdobje od decembra 2018 do februarja 2019 izdane odločbe o naknadni odmeri davka na plače in za obdobje od novembra 2018 do februarja 2019 odločbe o naknadni odmeri davka na dodano vrednost. Te odločbe so temeljile na obračunih družbe za upravljanje. Družba za upravljanje davkov iz navedenih odločb ni plačala.
8
Ontvanger van de Belastingdienst (davčna uprava, Nizozemska) je z odločbo z dne 5. julija 2019 KL na podlagi člena 36 zakona o pobiranju davkov spoznala za odgovornega za plačilo neplačanih davkov iz odločb o naknadni odmeri. Prav tako je KL štela za odgovornega za plačilo davčnih obresti, navedenih v odločbah o naknadni odmeri davkov, ter za plačilo zaračunanih stroškov.
9
KL je odločbo z dne 5. julija 2019 izpodbijal pred rechtbank Den Haag (sodišče v Haagu, Nizozemska), ki je njegovo tožbo zavrnilo. Gerechtshof Den Haag (višje sodišče v Haagu, Nizozemska) je s sodbo z dne 1. julija 2021, izdano na podlagi pritožbe, ki jo je KL vložil zoper sodbo sodišča v Haagu, ugotovilo, da družba za upravljanje ni izpolnila obveznosti obvestitve v smislu člena 36(2) zakona o pobiranju davkov, kar zadeva davke na plače in davek na dodano vrednost, ki jih je dolgovala za obdobje, na katero se nanaša točka 7 te sodbe.
10
Gerechtshof Den Haag (višje sodišče v Haagu) je kljub temu razsodilo, da je bil KL neupravičeno spoznan za odgovornega za plačilo davkov na plače in davka na dodano vrednost, dolgovanih za februar 2019, saj je odstopil z mesta direktorja holdinške družbe z učinkom od 29. marca 2019. Na ta datum se namreč rok, določen za obvestitev o nesposobnosti plačila davka, dolgovanega za februar 2019, še ni iztekel. Zato naj bi bilo za ta mesec dogovorjeno, da bo KL opredeljen kot nekdanji direktor v smislu člena 36(6) zakona o pobiranju davkov. Navedeno sodišče je tako KL dovolilo, da s predložitvijo ustreznih dokazov ovrže domnevo iz člena 36(4), prvi stavek, tega zakona, na podlagi katere je mogoče odgovornost za neplačilo davčnega dolga pripisati direktorju. Po mnenju istega sodišča je KL to domnevo ovrgel.
11
Navedeno sodišče pa je razsodilo, da je treba KL šteti za odgovornega za dolgove iz naslova davkov na plače in davka na dodano vrednost od novembra 2018 do januarja 2019, ko je bil KL v funkciji direktorja holdinške družne na eni strani, družba za upravljanje pa ni ustrezno obvestila o svoji nesposobnosti plačila teh davkov na drugi strani. Iz tega naj bi sledilo, da se je štelo, da je neplačilo davčnih dolgov posledica očitno slabega upravljanja KL, ki ni dokazal, da te opustitve ni mogoče pripisati njemu.
12
Pri Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske), ki je predložitveno sodišče, je bila zoper sodbo z dne 1. julija 2021 vložena pritožba. Navedeno sodišče navaja, da je treba v skladu s členom 36 zakona o pobiranju davkov obveznost obvestitve iz odstavka 2 tega člena izpolniti v skladu z zahtevami iz navedenega člena. Če je družba to obveznost izpolnila, je direktor za plačilo davčnega dolga družbe odgovoren le, če davčni organ dokaže, da je do neplačila tega dolga s strani družbe prišlo zaradi očitno slabega upravljanja direktorja. Če pa družba ni ustrezno izpolnila navedene obveznosti, se šteje, da je vzrok za neplačilo davčnih dolgov očitno slabo upravljanje direktorja. Direktor lahko ovrže to domnevo le, če najprej dokaže, da ni odgovoren za to, da družba ni ustrezno izpolnila obveznosti obvestitve. Po navedbah predložitvenega sodišča nacionalna sodna praksa dopušča, da se ta okoliščina lahko šteje za dokazano v primeru bolezni ali nesreče ali če se je direktor zanašal na mnenje tretje osebe, ki jo je lahko upravičeno štel za zadostnega strokovnjaka na zadevnem področju.
13
Tako bi lahko direktor le v primeru višje sile ali če se je v dobri veri zanašal na mnenje tretje osebe, ki jo je upravičeno štel za zadostnega strokovnjaka na zadevnem področju, zadostno dokazal, da ne more biti odgovoren za to, da družba ni izpolnila svoje obveznosti obvestitve. Po mnenju predložitvenega sodišča naj bi šlo za tako izjemne okoliščine, da v veliki večini primerov, v katerih družba ni izpolnila obveznosti obveščanja ali je ni izpolnila v skladu z zakonom o pobiranju davkov, direktor praktično ne bi mogel predložiti zahtevanega dokaza.
14
Navedeno sodišče navaja, da ta mehanizem solidarne odgovornosti spada na področje uporabe člena 273 Direktive 2006/112. Poleg tega opozarja, da sistem objektivne odgovornosti načeloma presega to, kar je potrebno za varovanje pravic državne blagajne, in da je tak sistem tako v nasprotju z načelom sorazmernosti, kot je določeno v pravu Unije. To načelo bi bilo vsekakor kršeno, če bi bila oseba, ki ne ravna naklepno in bi bila odgovorna za plačilo davkov, povsem nepovezana z ravnanji davčnega zavezanca, na katera nima nobenega vpliva. Ker pa ima direktor vsaj določen vpliv na dejanja ali opustitve družbe, ki je zavezana za plačilo davka, zanj ni mogoče šteti, da je povsem nepovezan z njo. Šlo naj bi torej za vprašanje, ali ti elementi zadostujejo za ugotovitev, da je tako rekoč nekrivdna odgovornost direktorja družbe, ki ni pravilno sporočila svoje nesposobnosti plačila davka na dodano vrednost, združljiva z načelom sorazmernosti, kakor je določeno v pravu Unije.
15
To vprašanje naj bi bilo po mnenju predložitvenega sodišča še toliko bolj upoštevno, ker iz sodbe Gerechtshof Den Haag (višje sodišče v Haagu) izhaja, da KL ni dokazal očitno slabega upravljanja v obdobju, za katero družba ni izpolnila svoje obveznosti obvestitve. Iz tega naj bi izhajalo, da je KL ravnal v dobri veri in s skrbnostjo preudarnega gospodarskega subjekta, da je sprejel vse razumne ukrepe, ki so bili v njegovi moči, in da je izključeno njegovo sodelovanje pri zlorabi ali utaji.
16
V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali načelo sorazmernosti iz prava Unije nasprotuje ureditvi, kakršna je ta iz člena 36(4) [zakona o pobiranju davkov], ki direktorju pravne osebe, ki ni izpolnil ali ni pravilno izpolnil svoje obveznosti, da pobiralca davka pri davčni upravi obvesti o plačilni nesposobnosti, temu direktorju v praksi pretirano otežuje, da se izogne odgovornosti za davčne dolgove pravne osebe, vključno z davkom na dodano vrednost?
2.
Ali je za odgovor na prvo vprašanje pomembno to, ali je direktor ravnal v dobri veri, tako da je ravnal s skrbnostjo preudarnega gospodarskega subjekta, da je sprejel vse razumne ukrepe, ki so bili v njegovi moči, in da je izključeno njegovo sodelovanje pri zlorabi ali utaji?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
17
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 273 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero mora direktor družbe, ki ni izpolnil obveznosti obvestitve o nesposobnosti te družbe, da plača dolg iz naslova DDV, da se izogne solidarni odgovornosti za plačilo tega dolga, dokazati, da mu ni mogoče pripisati neizpolnitve te obveznosti obvestitve.
18
Navesti je treba, da je mehanizem solidarne odgovornosti, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, namenjen lažji izterjavi zneskov DDV, ki jih pravna oseba, ki je davčna zavezanka, ni plačala v zavezujočih rokih, določenih v Direktivi 2006/112, tako da ta mehanizem prispeva k zagotavljanju pravilnega pobiranja DDV. Zato tak mehanizem načeloma spada v polje proste presoje, ki ga imajo države članice v okviru izvajanja člena 273 Direktive 2006/112 (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točki 61 in 69).
19
Te ugotovitve ne more omajati okoliščina, da oseba, ki je solidarno odgovorna, in sicer direktor pravne osebe, sama kot taka ni zavezanka za plačilo DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 62).
20
V zvezi s tem najprej iz besedila člena 273 Direktive 2006/112 ni razvidno, da bi se obveznosti, ki jih države članice določijo na podlagi te določbe, lahko nanašale le na osebe, ki so zavezanke za plačilo DDV (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 63).
21
Dalje, ta določba je del naslova XI Direktive 2006/112, ki se izrecno nanaša na „obveznosti davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci“ (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 64).
22
Nazadnje, obveznost držav članic sprejeti vse ukrepe, s katerimi zagotovijo, da je DDV pobran v celoti, lahko v nekaterih okoliščinah zahteva, da država članica osebe, ki niso davčne zavezanke in sodelujejo pri sprejemanju odločitev v pravni osebi, ki je davčna zavezanka, šteje za odgovorne, sicer bi bila ogrožena učinkovitost takih ukrepov (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 65).
23
Člen 273 Direktive 2006/112 razen omejitev, ki jih določa glede spoštovanja enakega obravnavanja in prepovedi določitve formalnosti, povezanih s prestopom meje, ne določa obveznosti, ki jih lahko določijo države članice. Zato jim ta člen zagotavlja polje proste presoje glede sredstev, katerih namen je zagotoviti, da je dolgovani DDV v celoti pobran (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 69 in navedena sodna praksa).
24
Vendar morajo države članice svojo pristojnost izvajati v skladu s pravom Unije in njegovimi temeljnimi načeli, torej tudi v skladu z načelom sorazmernosti. To načelo pomeni, da morajo države članice uporabiti ukrepe, ki ob tem, da omogočajo učinkovito uresničitev cilja, ki mu sledi nacionalno pravo, čim manj ogrožajo cilje in načela, ki jih določa zadevna zakonodaja Unije. Čeprav je torej zakonito, da se skuša z ukrepi, ki jih sprejmejo države članice, kar se da učinkovito varovati pravice državne blagajne, pa ti ukrepi ne smejo presegati tega, kar je za to potrebno (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točki 72 in 73 ter navedena sodna praksa).
25
V zvezi s tem je z nacionalnimi ukrepi, s katerimi je uveden sistem objektivne solidarne odgovornosti, prekoračeno tisto, kar je nujno potrebno za varovanje pravic državne blagajne. To, da se odgovornost za plačilo DDV naloži osebi, ki ni zavezana za plačilo tega davka, ne da bi ji bilo omogočeno, da se temu izogne s predložitvijo dokaza, da nima popolnoma nobene zveze z ravnanji osebe, ki je DDV dolžna plačati, je treba torej šteti za nezdružljivo z načelom sorazmernosti. Bilo bi namreč očitno nesorazmerno, če bi se tej osebi brezpogojno naložilo breme izgube davčnih prihodkov, povzročene z ravnanji tretje osebe, ki je davčna zavezanka, na katera nima nobenega vpliva (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 74 in navedena sodna praksa).
26
V teh okoliščinah mora biti izvajanje možnosti držav članic, da določijo solidarnega dolžnika, ki ni oseba, ki je zavezana plačati davek, da zagotovijo učinkovito pobiranje tega davka, utemeljeno z dejanskim in/ali pravnim razmerjem med zadevnima osebama glede na načeli pravne varnosti in sorazmernosti (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 75).
27
Okoliščine, da je oseba, ki ni oseba, ki je zavezana plačati davek, ravnala v dobri veri in s skrbnostjo preudarnega gospodarskega subjekta, da je sprejela vse razumne ukrepe, ki so bili v njeni moči, in da je njeno sodelovanje pri zlorabi ali utaji izključeno, so elementi, ki jih je treba upoštevati za določitev možnosti, da se tej osebi naloži solidarna odgovornost za plačilo dolgovanega DDV (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 76).
28
V obravnavani zadevi je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da ima sistem solidarne odgovornosti iz postopka v glavni stvari te značilnosti.
29
Na prvem mestu, oseba, ki je določena kot solidarno odgovorna, mora biti direktor družbe, ki je davčna zavezanka, dolžnica neplačanega DDV. Za to osebo je torej mogoče šteti, da sodeluje pri sprejemanju odločitev v tej družbi, zaradi česar je ni mogoče šteti za osebo, ki nikakor ni povezana z ravnanjem te družbe.
30
Na drugem mestu, če je navedena družba pravilno obvestila o svoji nesposobnosti plačila davčnega dolga, zadevni direktor ni solidarno odgovoren za plačilo s tem povezanega dolga, razen če davčni organ ugotovi, da je neplačilo posledica očitno slabega upravljanja direktorja v treh letih pred dnevom obvestitve.
31
Na tretjem mestu, kot je nizozemska vlada navedla v svojem stališču, se s to obveznostjo obvestitve uresničuje poseben in dokaj pomemben legitimni cilj, ki se nanaša na to, da je davčni organ pravočasno obveščen o vsaki plačilni nesposobnosti, da bi se preučila možnost sprejetja ustreznih ukrepov za preprečitev ali omejitev izgube davčnih prihodkov.
32
Na četrtem mestu, kaže, da obvestilo o nesposobnosti plačila davčnega dolga ne povzroča posebnih težav niti glede oblike niti glede vsebine, ki se zahteva, in se poleg tega lahko pozneje na zahtevo davčnega organa dopolni.
33
Na petem mestu, domnevo o odgovornosti direktorja, ki izhaja iz očitno slabega upravljanja, ki se uporabi le v primeru neizpolnitve obveznosti obvestitve, je mogoče ovreči, če ta direktor predhodno dokaže, da mu te neizpolnitve ni mogoče pripisati. Zadnjenavedeni pogoj se ne uporablja za nekdanjega direktorja, ki na dan izteka roka za obvestitev ni več opravljal svoje funkcije, saj lahko ta ovrže domnevo o očitno slabem upravljanju za obdobje, na katero se nanaša obračun DDV, ne da bi moral predhodno dokazati, da mu ni mogoče pripisati neizpolnitve obveznosti obvestitve.
34
Ker očitno ni pretirano težko, da bi družba ali, odvisno od primera, njen direktor spoštovala obveznost obvestitve, ki jo določa nizozemsko pravo, in tako načeloma preprečila nastanek odgovornosti tega direktorja za dolgove družbe iz naslova DDV, se neizpolnitev te obveznosti lahko šteje za krivdno ravnanje. Poleg tega, kot navaja nizozemska vlada, bi posledice tega ravnanja ostale večinoma teoretične, če bi se direktor temu lahko izognil, tako da bi upravičil neizpolnitev obveznosti obvestitve drugače kot z okoliščinami, ki dokazujejo, da tega ravnanja ni mogoče pripisati njemu.
35
Zato predložitveno sodišče Sodišče sprašuje zlasti glede dejstva, da je po njegovem mnenju direktorju „izjemno težko“ dokazati, da mu ni mogoče pripisati neizpolnitve obveznosti obvestitve o plačilni nesposobnosti.
36
V zvezi s tem in ob upoštevanju načela sorazmernosti, ki ga morajo države članice upoštevati pri določitvi solidarnega dolžnika, ki ni oseba, ki je davčni zavezanec, mora izguba pravice, do katere pride zaradi neupoštevanja roka, vsaj ostati neizvršljiva proti zadevni osebi, če ta dokaže, da ji zadevne neizpolnitve ni mogoče pripisati, možnost takega dokazovanja pa ne sme biti zgolj teoretična zaradi tega, ker nacionalni organ ali nacionalna sodišča neupravičeno široko razlagajo pojem pripisljivosti.
37
Vendar, prvič, iz navedb predložitvenega sodišča izhaja, da direktor družbe, ki ni izpolnil svoje obveznosti obvestitve o nesposobnosti te družbe plačati dolg iz naslova DDV, lahko navede okoliščine, na podlagi katerih lahko dokaže, da ni odgovoren za to, da družba ni izpolnila te obveznosti.
38
Drugič, po istih navedbah se take okoliščine ne nanašajo le na primere višje sile, ampak tudi na to, da se je upravitelj zanašal na mnenje tretje osebe, ki jo je bil upravičen šteti za zadostnega strokovnjaka na tem področju.
39
Tretjič, člen 36(4), drugi stavek, zakona o pobiranju davkov ne določa izčrpnega seznama okoliščin, na katere se lahko sklicuje direktor, na podlagi česar je mogoče domnevati, da se lahko ta opre na vsako okoliščino, na podlagi katere bi bilo mogoče zadostno dokazati, da neizpolnitev obveznosti družbe, da obvesti o svoji plačilni nesposobnosti, ni mogoče pripisati njemu.
40
Poleg tega je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da če direktorju uspe dokazati, da mu ni mogoče pripisati neizpolnitve te obveznosti, lahko tudi dokaže, da plačilna nesposobnost družbe ni posledica njegovega očitno slabega upravljanja v treh letih pred datumom zapadlosti plačila. Ker se mora v tem primeru direktor sklicevati le na okoliščine, ki izključujejo njegovo očitno slabo upravljanje, to, da nosi to dokazno breme, očitno ne bi pomenilo postopkovne obveznosti, ki bi bila pretirana ali v nasprotju s sodno prakso, navedeno v točki 25 te sodbe.
41
Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 273 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero mora direktor družbe, ki ni izpolnil obveznosti obvestitve o nesposobnosti te družbe, da plača dolg iz naslova DDV, da se izogne solidarni odgovornosti za plačilo tega dolga, dokazati, da mu ni mogoče pripisati neizpolnitve te obveznosti obvestitve, če zadevna ureditev možnosti dokazovanja te okoliščine ne omejuje zgolj na primere višje sile, ampak direktorju omogoča, da se sklicuje na vsako okoliščino, na podlagi katere bi bilo mogoče dokazati, da ni odgovoren za neizpolnitev navedene obveznosti obvestitve.
Drugo vprašanje
42
Opozoriti je treba, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da mora Sodišče v okviru postopka sodelovanja med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, uvedenega s členom 267 PDEU, nacionalnemu sodišču dati koristen odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča. S tega vidika mora Sodišče po potrebi preoblikovati vprašanja, ki so mu predložena, tako da iz vseh elementov, ki jih je predložilo nacionalno sodišče, in zlasti iz obrazložitve predložitvene odločbe razbere elemente prava Unije, ki jih je treba razložiti ob upoštevanju predmeta spora (sodba z dne 29. julija 2024, CU in ND (Socialna pomoč – posredna diskriminacija), C‑112/22 in C‑223/22, EU:C:2024:636, točka 30 in navedena sodna praksa).
43
V obravnavani zadevi iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da se je KL štel za nekdanjega direktorja družbe, ki je bila dolžnica na podlagi odločb o naknadni odmeri DDV za mesec februar 2019, saj se rok za obvestitev o nesposobnosti družbe plačati DDV za ta mesec na dan, ko je začel učinkovati odstop KL z mesta direktorja, še ni iztekel.
44
Tako je bilo na podlagi člena 36(6) zakona o pobiranju davkov KL omogočeno, da dokaže, da neplačilo dolga iz naslova DDV, dolgovanega za navedeni mesec, ni posledica očitno slabega upravljanja, ki bi mu ga bilo mogoče pripisati v treh letih pred iztekom roka za plačilo za isti mesec. Kot navaja predložitveno sodišče, je Gerechtshof Den Haag (višje sodišče v Haagu) razsodilo, da je KL lahko predložil ta dokaz, da je ravnal v dobri veri in z vso skrbnostjo preudarnega gospodarskega subjekta, da je sprejel vse razumne ukrepe, ki so bili v njegovi moči, in da je bilo njegovo sodelovanje pri zlorabi ali utaji izključeno.
45
Vendar je KL funkcijo direktorja družbe opravljal novembra in decembra 2018 ter januarja 2019 in ni mogel dokazati, da mu ni mogoče pripisati neizpolnitve obveznosti obvestitve o plačilni nesposobnosti te družbe, kot se zahteva s členom 36(4) zakona o pobiranju davkov. Tako mu na podlagi te določbe ni bilo omogočeno dokazati, da neplačilo dolga iz naslova DDV za te mesece ni bilo posledica njegovega očitno slabega upravljanja v treh letih pred iztekom roka za plačilo za iste mesece. KL je bil zato solidarno odgovoren za dolgove družbe, katere direktor je bil novembra in decembra 2018 ter januarja 2019.
46
Glede na navedeno je treba šteti, da predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 273 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, katere posledica je, da direktor družbe, ki ni obvestil o plačilni nesposobnosti te družbe, ostane solidarno odgovoren za plačilo dolga iz naslova DDV za določeno obdobje, čeprav je bil oproščen dolga iz istega naslova za obdobje takoj po tem, ko je lahko dokazal, da je ravnal v dobri veri in da je v preteklih treh letih ravnal z vso skrbnostjo preudarnega gospodarskega subjekta, da bi preprečil nesposobnost družbe, da izpolni svoje obveznosti, in da je njegovo sodelovanje pri zlorabi ali utaji izključeno.
47
V zvezi s tem, prvič, kot je bilo navedeno v točkah 31, 32 in 34 te sodbe, obveznost, kakršna je ta, ki jo določa nizozemsko pravo, da se obvesti o plačilni nesposobnosti, sledi legitimnemu cilju, ki je, da se davčni organ pravočasno obvesti o vsaki plačilni nesposobnosti in da izpolnitev plačila ne pomeni posebnih težav, tako da je treba neizpolnitev te obveznosti šteti za krivdno ravnanje.
48
Drugič, kot izhaja iz člena 7 odloka o izvajanju zakona o pobiranju davkov iz leta 1990, je treba obvestitev o plačilni nesposobnosti opraviti najpozneje v dveh tednih po zapadlosti plačila dolgovanega davka. To pravilo pomeni, da če lahko davčna uprava, kot je nizozemska vlada navedla v stališču, šteje, da tako obvestilo velja za več poznejših davčnih obdobij, prejšnje davčno obdobje, ki ga to obvestilo ne zajema, ohrani svojo samostojnost, kar zadeva morebitno solidarno odgovornost direktorja družbe, ki je davčna zavezanka. Tako je tudi v primeru triletnega referenčnega obdobja, v zvezi s katerim bo v skladu s členom 36(3) zakona o pobiranju davkov preučeno vprašanje, ali je plačilna nesposobnost posledica očitno slabega upravljanja direktorja.
49
Tako lahko nacionalna ureditev, kakršna je ta, ki se uporablja v postopku v glavni stvari in ki vključuje samostojnost davčnih obdobij, sicer povzroči solidarno odgovornost direktorja družbe v primeru neobvestitve o nesposobnosti plačila dolgov te družbe, vendar to posledico ublaži dejstvo, da v nekaterih okoliščinah samostojnost davčnih obdobij prav tako lahko omeji odgovornost tega direktorja. Solidarna odgovornost navedenega direktorja, ki je v skladu s členom 36(4) zakona o pobiranju davkov ugotovljena, če ta ni poskrbel za to, da družba obvesti o svoji plačilni nesposobnosti, namreč učinkuje le za obdobje, ki se nanaša na neobvestitev, ne da bi vplivala na poznejše obdobje, za katero je ta družba pravilno obvestila o plačilni nesposobnosti.
50
Iz zgoraj navedenega izhaja, da za ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki vključuje samostojnost vsakega od davčnih obdobij, za katero obstaja obveznost obvestitve, ni mogoče šteti, da presega to, kar je nujno za pravilno pobiranje DDV, zgolj zato, ker ima lahko njena uporaba negativne posledice za direktorja družbe, ki ni obvestil o plačilni nesposobnosti te družbe za določeno obdobje, pri čemer je poleg tega svoje naloge opravljal v dobri veri in brez zlorabe ali utaje.
51
Zato je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 273 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, katere posledica je, da direktor družbe, ki ni obvestil o plačilni nesposobnosti te družbe, ostane solidarno odgovoren za plačilo dolga iz naslova DDV za določeno obdobje, čeprav je bil oproščen dolga iz istega naslova za obdobje takoj po tem, ko je lahko dokazal, da je ravnal v dobri veri in da je v preteklih treh letih ravnal z vso skrbnostjo preudarnega gospodarskega subjekta, da bi preprečil nesposobnost družbe, da izpolni svoje obveznosti, in da je njegovo sodelovanje pri zlorabi ali utaji izključeno.
Stroški
52
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:
1.
Člen 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi z načelom sorazmernosti
je treba razlagati tako, da
ne nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero mora direktor družbe, ki ni izpolnil obveznosti obvestitve o nesposobnosti te družbe, da plača dolg iz naslova davka na dodano vrednost, da se izogne solidarni odgovornosti za plačilo tega dolga, dokazati, da mu ni mogoče pripisati neizpolnitve te obveznosti obvestitve, če zadevna ureditev možnosti dokazovanja te okoliščine ne omejuje zgolj na primere višje sile, ampak direktorju omogoča, da se sklicuje na vsako okoliščino, na podlagi katere bi bilo mogoče dokazati, da ni odgovoren za neizpolnitev navedene obveznosti obvestitve.
2.
Člen 273 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom sorazmernosti
je treba razlagati tako, da
ne nasprotuje nacionalni ureditvi, katere posledica je, da direktor družbe, ki ni obvestil o plačilni nesposobnosti te družbe, ostane solidarno odgovoren za plačilo dolga iz naslova davka na dodano vrednost za določeno obdobje, čeprav je bil oproščen dolga iz istega naslova za obdobje takoj po tem, ko je lahko dokazal, da je ravnal v dobri veri in da je v preteklih treh letih ravnal z vso skrbnostjo preudarnega gospodarskega subjekta, da bi preprečil nesposobnost družbe, da izpolni svoje obveznosti, in da je njegovo sodelovanje pri zlorabi ali utaji izključeno.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.
(
i
)	Ime te zadeve je izmišljeno. Ne ustreza resničnemu imenu nobene od strank v postopku.