62003CC0169_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Tato věc se opětovně týká mezí pravomocí členských států v oblasti přímého zdanění, které vyplývají ze základní svobody volného pohybu pracovníků. V projednávané věci jde o to určit, zda článek 39 ES brání tomu, aby student, který je příjemcem studijního stipendia a výživného od svých rodičů a který během svých prázdnin vykonával placenou práci v jiném členském státě, než ve kterém má bydliště a kde studuje, byl zdaněn ve státě, kde vykonával práci, aniž by měl nárok na snížení základu daně stanoveného ve prospěch rezidentů.
2. Tato otázka položená Regeringsrätten (Nejvyšší správní soud) (Švédsko) se týká sporu zahájeného německým studentem proti švédským daňovým úřadům, které zdanily jeho odměnu za práci vykonanou ve Švédsku v průběhu léta 1996.
I – Vnitrostátní právní předpisy
3. Obecný švédský režim týkající se zdanění fyzických osob upravuje kommunalskattelagen (1928:370) (zákon o obecních daních) a lagen (1947:576) om statlig inkomstskat (zákon o dani z příjmu vybírané státem). Tyto zákony stanoví, že veškeré celosvětové příjmy každé osoby s bydlištěm ve Švédsku jsou v tomto státě zdaněny ve prospěch obcí a státu. Obecní daň je poměrná a její sazba je zpravidla 30 %. Daň náležející státu je vybírána pouze nad určitou částku a je progresivní. V prvním pásmu je sazba 20 %.
4. Osoby s bydlištěm ve Švédsku mají po dobu celého ročního zdaňovacího období nárok na základní snížení základu daně, na jehož základě se nedaní jejich příjmy, které se nacházejí v rozmezí tohoto snížení. Pro rok 1996 dosahovalo toto snížení základu daně 8 600 SEK.
5. Poplatníci, kteří se ve Švédsku zdržovali méně než jeden rok, avšak nejméně po dobu šesti měsíců mají nárok na snížení v poměru k délce jejich pobytu na státním území. V dotčeném roce toto snížení dosahovalo 700 SEK měsíčně.
6. Na nerezidenty, kteří se ve Švédsku zdržovali po dobu kratší šesti měsíců, se vztahuje zvláštní režim. Tento systém upravuje lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (zákon o zvláštní dani z příjmu osob s bydlištěm v zahraničí, dále jen „zákon SINK“). V souladu se zákonem SINK je fyzická osoba s bydlištěm v zahraničí a pobírající ve Švédsku zdanitelné příjmy ve smyslu tohoto zákona povinna odvést zvláštní národní daň z příjmu se sazbou 25 %. Tato daň vybíraná srážkou u zdroje příjmů je konečná. Nelze uplatnit žádný nárok na odpočet nebo na snížení základu daně. Postupující soud podotýká, že vnitrostátní zákonodárce tuto skutečnost vzal v úvahu při stanovení sazby ve výši 25 %, která je nižší než sazba u daně z příjmu rezidentů(2) .
7. Z přípravných prací na zákonu SINK vyplývá, že tento systém byl zaveden za účelem zjednodušení jak pro dotyčné poplatníky, tak pro švédské daňové úřady. Díky tomuto systému je věc vyřízena již při výplatě mzdy a sražená daň u zdroje je odvedena uvedeným daňovým úřadům.
II – Skutkový stav a řízení
8. Florian W. Wallentin, německý státní příslušník, měl v rozhodné době, v níž nastaly skutečnosti sporu v původním řízení, bydliště v Německu, kde studoval. Rodiče mu měsíčně zasílali částku 650 DEM a krom toho byl také příjemcem stipendia od německého státu ve výši 350 DEM měsíčně na pokrytí nákladů na ubytování a živobytí. Podle německého daňového práva tyto částky ze své povahy nepředstavují zdanitelný příjem.
9. Florian W. Wallentin se ve Švédsku zdržoval od 1. července do 20. srpna 1996. Od 3. do 25. července 1996 absolvoval placenou stáž u Švédské církve. Za tuto stáž obdržel odměnu ve výši 8 724 SEK.
10. Florian W. Wallentin požádal švédské daňové úřady o osvobození své odměny od daně z příjmu. Tyto úřady jeho žádost zamítly s tím, že v souladu se zákonem SINK se má na dotčenou odměnu uplatnit daňová srážka ve výši 25 %.
11. Po projednání žaloby podané F. W. Wallentinem zrušil länsrätten i Norrbottens (Švédsko) rozhodnutí daňových úřadů. Tento soud shledal, že výběr předmětné daně zakládá diskriminaci, která je v rozporu s článkem 39 ES, protože mezi situací, v níž se nacházela dotčená osoba, a situací poplatníka s bydlištěm ve Švédsku, nebylo rozdílu.
12. Kammarrätten i Sundsvall (Švédsko) na základě odvolání podaného daňovými úřady zrušil rozsudek länsrätten i Norrbottens. Své rozhodnutí o zrušení založil na následujících skutečnostech. Zájmy F. W. Wallentina se soustřeďují v Německu, kde pobírá podstatnou část svých prostředků na živobytí, takže jeho situace není srovnatelná se situací osoby s bydlištěm ve Švédsku. Kromě toho kdyby se na F. W. Wallentina použila obecná daňová pravidla a kdyby měl nárok na snížení základu daně v poměru k délce svého pobytu ve Švédsku, zdanění by bylo vyšší. Konečně vnitrostátní zákonodárce odůvodnil sazbu ve výši 25 %, která je ve Švédsku poměrně nízká, neexistencí nároku na snížení základu daně. V projednávané věci tedy podle jeho názoru nedošlo k přímé či nepřímé diskriminaci.
13. Florian W. Wallentin podal proti rozhodnutí Kammarrätten i Sundsvall opravný prostředek k Regeringsrätten.
III – Předběžná otázka
14. Regeringsrätten se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Má být článek 39 ES vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které fyzické osoby, které nejsou považovány za daňové rezidenty v tomto členském státě, ale které v něm pobírají příjem z důvodu výkonu práce (omezená daňová povinnost), podléhají dani vybírané srážkou u zdroje příjmu bez toho, aby jim bylo přiznáno základní snížení základu daně nebo jakákoliv další snížení nebo odpočty, které se vztahují k osobní situaci poplatníka, zatímco poplatníci s bydlištěm ve stejném členském státě mají právo uplatnit tato snížení nebo odpočty při celkovém zdanění svých příjmů pobíraných v tomto státě a v zahraničí (neomezená daňová povinnost), avšak neexistence práva na základní snížení základu daně atd. je přitom zohledněna použitím nižší sazby daně, než je sazba vztahující se na poplatníky, kteří jsou v tomto členském státě daňovými rezidenty?“
IV – Posouzení
15. Na rozdíl od finské vlády a shodně s ostatními vedlejšími účastníky neshledávám žádný důvod pro pochybnosti o opodstatněnosti analýzy Regeringsrätten, podle níž situace F. W. Wallentina spadá do rozsahu působnosti článku 39 ES. Z postupujícího rozhodnutí totiž vyplývá, že dotčená osoba vykonala u Švédské církve od 3. do 25. července 1996 placenou stáž a za svou práci obdržela mzdu ve výši 8 724 SEK. Nic nenasvědčuje tomu, že by tento pracovní poměr nesplňoval podmínky stanovené Soudním dvorem pro přiznání postavení „pracovníka“ F. W. Wallentinovi ve smyslu článku 39 ES(3) . V této souvislosti je třeba připomenout, že posouzení těchto podmínek přísluší vnitrostátnímu soudci(4) . Skutečnost, že F. W. Wallentin studoval v Německu a že přišel za prací do Švédska na krátkou dobu během svých letních prázdnin, stejně jako existence více méně úzkého vztahu mezi jeho studiem a placenou stáží u Švédské církve jej samy o sobě v žádném případě nemohou zbavovat postavení „pracovníka“, byly-li výše uvedené podmínky splněny(5) . V rámci své analýzy tedy budu vycházet ze skutečnosti, že se ustanovení článku 39 ES na projednávaný případ použijí.
16. Svou otázkou se postupující soudce táže, zda článek 39 ES brání právní úpravě členského státu, podle které nerezidenti, kteří v tomto členském státě pobírali příjem, podléhají dani z příjmu s paušální sazbou bez toho, aby jim bylo přiznáno snížení základu daně, které se vztahuje na rezidenty, pokud tito nerezidenti měli ve svém vlastním státě, kde mají bydliště, pouze příjmy, které ze své povahy nepodléhají dani z příjmu. Postupujícímu soudu jde jinými slovy o to, zda dotčené vnitrostátní právní předpisy představují pro takového nerezidenta diskriminační účinek, který zakazuje článek 39 ES.
17. Francouzská a finská vláda, jakož i švédské daňové úřady tvrdí, že dotčené vnitrostátní právní předpisy nejsou diskriminační povahy. Zdůrazňují, že F. W. Wallentin v průběhu roku 1996 pobíral podstatnou část svých příjmů ve státě, kde má bydliště, tedy v Německu, a že mzda, kterou obdržel ve Švédsku, představuje pouze malou část jeho celkových příjmů. Podle jejich názoru se proto F. W. Wallentin nenachází ve stejné situaci jako švédští rezidenti. Přitom se domnívají, že tuto analýzu nijak nezpochybňuje okolnost, že příjmy, které pobíral v Německu, v tomto státě nepodléhají dani. F. W. Wallentin se tedy podle jejich tvrzení nemůže domáhat snížení základu daně, které švédské právní předpisy stanoví ve prospěch rezidentů, protože k zohlednění jeho osobní a rodinné situace nemělo dojít ve Švédsku, nýbrž ve státě, kde má bydliště. Francouzská vláda v tomto ohledu zdůrazňuje, že osvobození od daně v souladu s německým právem, pokud se jedná o příjmy, které F. W. Wallentin získal v Německu, je důkazem, že tento stát jeho rodinnou a osobní situaci zohlednil.
18. Švédské daňové úřady dodávají, že k určení, zda je zákon SINK diskriminační, je třeba situaci F. W. Wallentina porovnat nikoli se situací rezidentů, nýbrž se situací osob, které ve Švédsku vykonávaly práci jen po určitou část roku. Daňové úřady připomínají, že podle švédského zákona mají tyto osoby nárok na snížení základu daně v poměru k délce svého pobytu ve Švédsku. Použití tohoto režimu na F. W. Wallentina by však pro něj znamenalo zdanění vyšší, než jaké vyplývá ze zákona SINK.
19. S postojem těchto vedlejších účastníků nesouhlasím. Shodně s F. W. Wallentinem a Komisí Evropských společenství se domnívám, že právní předpis, jako je zákon SINK, je diskriminační vůči nerezidentovi, který měl ve svém vlastním státě, kde má bydliště, pouze příjmy, které ze své povahy nepodléhají dani z příjmu. Tato analýza je podle mého názoru nevyhnutelná s ohledem na judikaturu Soudního dvora v oblasti přímého zdanění fyzických osob.
20. Podle ustálené judikatury platí, že oblast přímých daní jako taková sice do pravomoci Společenství nespadá, členské státy však musejí vykonávat pravomoci, které si v této oblasti ponechaly, v souladu s právem Společenství(6) . Článek 39 odst. 2 ES v tomto ohledu zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti zejména, pokud jde o odměnu za práci. V rozsudku ze dne 8. května 1990, Biehl(7), Soudní dvůr rozhodl, že zásada rovného zacházení v oblasti odměňování by byla zbavena účinku, kdyby uvedenou zásadu bylo možné v oblasti daně z příjmu porušit.
21. Je rovněž nesporné, že pravidla rovného zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také veškeré skryté formy diskriminace, které za použití jiných rozlišovacích kritérií vedou k témuž výsledku(8) . Soudní dvůr rozhodl, že právní úprava členského státu, která vyhrazuje daňové zvýhodnění pouze osobám majícím bydliště na státním území, představuje nebezpečí, že bude působit především v neprospěch státních příslušníků jiných členských států, neboť nerezidenti nejčastěji nejsou tuzemci, takže taková právní úprava může představovat nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti(9) .
22.  Diskriminace však může spočívat pouze v uplatňování odlišných pravidel na srovnatelné situace nebo v uplatňování téhož pravidla na rozdílné situace. Soudní dvůr rozhodl, že situace rezidentů v oblasti přímých daní obecně není srovnatelná se situací nerezidentů. Podle Soudního dvora totiž příjem nerezidenta pobíraný na území daného státu je nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě bydliště. Navíc osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace, může být nejsnadněji posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy, které obecně odpovídá obvyklému bydlišti dotyčné osoby(10) . Bydliště je krom toho hraničním určovatelem, z nějž zpravidla vychází současné mezinárodní daňové právo a zejména vzorová smlouva Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) v oblasti dvojího zdanění, a to při rozvržení daňové pravomoci mezi státy v případě existence mezinárodního prvku. Z toho vyplývá, že nedává-li členský stát nerezidentovi nárok na určité daňové zvýhodnění, které však přiznává svým rezidentům, pak se obecně nejedná o diskriminaci vzhledem k objektivním rozdílům v situacích těchto dvou kategorií poplatníků(11) .
23. Ve výše uvedeném rozsudku Schumacker však Soudní dvůr rozhodl, že nerezident a rezident se nenacházejí v objektivně odlišné situaci, pokud nerezident nepobírá významnější příjem ve státě, kde má bydliště, a získává podstatnou část svých zdanitelných příjmů ve státě, kde pracuje. V takovém případě totiž stát, v němž má bydliště, mu není schopen přiznat zvýhodnění plynoucí ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace(12) . Rozdílné zacházení se takto stává vůči nerezidentovi diskriminačním, protože jeho osobní a rodinná situace není zohledněna ani ve státě, kde má bydliště, ani ve státě, kde pracuje(13) .
24. Z výše připomenutých zásad použitých na okolnosti projednávaného případu lze vyvodit následující důsledky. Vnitrostátní právní úprava, jako je zákon SINK, která stanoví pro příjmy nerezidentů paušální a konečnou daňovou sazbu ve výši 25 %, zatímco příjmy rezidentů jsou zdaněny pomocí progresivní sazby zahrnující základní nezdanitelné pásmo, představuje rozdílné zacházení v neprospěch nerezidentů, kteří obecně nejsou tuzemci. Takové rozdílné zacházení však není diskriminací zakázanou podle Smlouvy o ES, protože rezidenti a nerezidenti se v zásadě nacházejí v objektivně odlišných situacích. Vzhledem k tomu, že účelem snížení základu daně, o jaké jde i v projednávané věci, je v zásadě zaručit poplatníkovi životní minimum nepodléhající dani, je stát oprávněn vyhradit takové zvýhodnění svým rezidentům, kteří obecně pobírali podstatnou část svých příjmů na jeho území a kteří zde podléhají dani, pokud se jedná o veškeré jejich příjmy, zatímco nerezidenti mají srovnatelné zvýhodnění získat ve svém vlastním státě, kde mají bydliště a který má zohlednit jejich osobní a rodinnou situaci.
25. V projednávané věci však byla nastolena otázka, zda je judikatura vyvozená Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku Schumacker použitelná na situaci F. W. Wallentina. Jinak řečeno, je třeba mít za to, že přestože F. W. Wallentin v Německu během dotčeného roku pobíral státní stipendium a výživné od svých rodičů, nachází se ve Švédsku ve stejné situaci jako rezident, pokud se jedná o nárok na sporné snížení základu daně?
26. Domnívám se, že na tuto otázku je třeba odpovědět kladně s ohledem to, jak Soudní dvůr dále rozvedl judikaturu vyvozenou z výše uvedeného rozsudku Schumacker. Na základě posouzení rozsudků v oblasti přímého zdanění fyzických osob vydaných Soudním dvorem v návaznosti na tento rozsudek lze podle mého názoru vyvodit dvě pravidla, která jsou relevantní pro zodpovězení předběžné otázky.
27. Podle prvního z těchto pravidel, jestliže poplatník vykonal své právo volného pohybu, jeho vlastnímu státu, kde má bydliště, sice přísluší provést zohlednění jeho osobní a rodinné situace, je však také zapotřebí, aby tento poplatník v tomto státě podléhal dani, aby toto zohlednění bylo vůbec možné(14) . Zohlednění osobní a rodinné situace tohoto poplatníka státem, kde má bydliště, proto podléhá podmínce, že ve státě, kde má bydliště, pobírá zdanitelné příjmy.
28. Tato podmínka je zcela logická vzhledem k tomu, oč v tomto druhu sporů jde. Jedná se totiž o spory, kdy proti sobě stojí nerezident a daňové úřady státu, kde pracoval, a kdy tento nerezident žádá podle práva tohoto státu o přiznání daňového zvýhodnění, pokud se jedná o příjmy, které v tomto státě získal. Soudní dvůr připustil, že mu lze zamítnout nárok na takové zvýhodnění, aniž by toto rozdílné zacházení představovalo diskriminaci zakázanou podle Smlouvy, když shledal, že situace nerezidenta a situace rezidenta nejsou obecně srovnatelné, protože příjem pobíraný nerezidentem v určitém státě „je nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě bydliště”(15) a právě v místě jeho bydliště může být nejsnadněji posouzena jeho osobní daňová schopnost, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace(16) . Za těchto podmínek lze nerezidentům zamítnout daňová zvýhodnění upravená vnitrostátním právem státu, kde pracují, protože srovnatelná zvýhodnění jim lze přiznat v jejich vlastním státě, kde mají bydliště, a to za podmínek a způsobem upraveným právem tohoto státu(17) . Poskytnutí zvýhodnění srovnatelného s odpočtem nebo se snížením základu u zdanitelných příjmů ve státě, kde dotyčná osoba pracuje, tedy nutně předpokládá existenci zdanitelných příjmů ve státě, kde má bydliště.
29. Podle druhého pravidla vyplývajícího z posouzení judikatury je nutné skutečně a efektivně zohlednit osobní a rodinnou situaci poplatníka, který vykonal své právo volného pohybu. Členské státy jsou povinny za tímto účelem přijmout nezbytná ustanovení. Jak již bylo uvedeno výše, tato povinnost náleží v zásadě státu, kde se nachází bydliště dotčené osoby(18) . Soudní dvůr upřesnil, že dosah této povinnosti nelze zúžit, je-li stát, kde se nachází bydliště dotčené osoby, stranou smlouvy o zamezení dvojího zdanění(19) . Nicméně nemá-li poplatník ve státě, kde má bydliště, dostatečné zdanitelné příjmy, aby bylo možné provést toto zohlednění, tato povinnost nutně přísluší státu, kde pracuje(20) . V konečném důsledku to znamená, že při zdanění tohoto poplatníka ve státě nebo státech, kde pracuje, a ve státě, kde má bydliště, nesmí dojít k tomu, že jeho osobní a rodinná situace nebude zohledněna vůbec či bude zohledněna pouze částečně(21) .
30. S ohledem na tyto skutečnosti se domnívám, že judikaturu vyvozenou Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku Schumacker lze použít na skutkové okolnosti původního sporu.
31. V projednávané věci je nesporné, že F. W. Wallentin během ročního zdaňovacího období 1996 pobíral veškeré své zdanitelné příjmy ve Švédsku. Z postupujícího rozhodnutí a z písemných vyjádření Komise totiž vyplývá, že jak výživné hrazené jeho rodiči, tak státem poskytované stipendium jsou příjmy, které ze své povahy v Německu nepodléhají dani(22) . Třebaže má F. W. Wallentin v tomto členském státě bydliště a rovněž se zde soustřeďují jeho osobní zájmy, je nutno konstatovat, že německé daňové úřady nemohly zohlednit jeho osobní a rodinnou situaci v rámci zdanění jeho příjmů, neboť ve státě, kde má bydliště, žádný zdanitelný příjem nepobíral.
32. Na rozdíl od francouzské vlády se tedy domnívám, že osvobození stipendia a výživného F. W. Wallentina v Německu od daně v souladu s německým daňovým právem nelze pokládat za zohlednění osobní a rodinné situace dotčené osoby ve smyslu judikatury Soudního dvora v oblasti přímého zdanění fyzických osob. Účelem tohoto osvobození totiž není přiznat dotčené osobě snížení míry zdanění jejích zdanitelných příjmů na základě celkového posouzení její daňové schopnosti s ohledem na její osobní a rodinnou situaci.
33. Z toho dovozuji, že v případě sporného snížení daňového základu se F. W. Wallentin skutečně nachází ve stejné situaci jako švédský rezident, který by vykonával srovnatelnou práci po stejnou dobu, neboť jediné zdanitelné příjmy, které získal a které mohou být předmětem takového snížení daňového základu, mu byly vyplaceny ve Švédsku a v tomto státě podléhají dani. Na rozdíl od tvrzení švédských daňových úřadů z toho podle mého názoru vyplývá, že situaci F. W. Wallentina nelze srovnávat ani se situací nerezidenta, který ve Švédsku vykonával výdělečnou činnost po dobu v rozmezí od šesti měsíců do jednoho roku.
34. Na podporu své analýzy rovněž zdůrazňuji, že kdyby Soudní dvůr zaujal postoj, který hájí francouzská a finská vláda, jakož i švédské daňové úřady, odradil by tím velký počet studentů, kteří jsou příslušníky Společenství, od výkonu práce během léta v jiném členském státě, než je stát, kde mají bydliště. Je totiž zcela zjevné, že student nemůže po celý rok vyžít ze mzdy vydělané pouze za práci o letních prázdninách. Nutně musí být příjemcem pomoci na živobytí od svých rodičů nebo od státu, ledaže by si sjednal úvěr. Tyto částky také budou zřejmě vyšší než mzda za letní práci. Vůči mnohým studentům by proto daňové úřady státu, kde pracují, mohly namítat, že ve státě, kde mají bydliště, pobírali příjmy mnohem vyšší, než je odměna získaná za výkon práce, takže stát, kde pracují, by jim mohl systematicky odpírat nárok na snížení daňového základu stanoveného ve prospěch rezidentů.
35. Takový postoj by konečně byl jen stěží slučitelný s řešením, k němuž dospěl Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Gerritse, který se také týkal použití paušální daňové sazby ve výši 25 % bez nároku na odpočet či snížení v případě poplatníka nerezidenta(23) . Soudní dvůr shledal, že A. Gerritse, který měl bydliště v Nizozemsku, pobíral na německém území pouze malou část svého celkového příjmu(24) . Soudní dvůr nicméně uvedl, že v Nizozemsku by mohl mít nárok na zvýhodnění srovnatelné se zvýhodněním, o něž žádal v Německu, a sice v tom smyslu, že by mohl využít nezdanitelného pásma příjmů, které by se od jeho celkového příjmu odečetlo. Soudní dvůr dále podotkl, že na základě smlouvy uzavřené mezi Nizozemským královstvím a Spolkovou republikou Německo zahrnuje Nizozemsko do zdaňovacího základu v souladu s pravidlem progresivity příjmy A. Gerritse zdaněné v Německu a provádí odpočet, aby byla zohledněna daň zaplacená v tomto státě. Soudní dvůr z toho dovodil, že ve vztahu k pravidlu progresivity se nerezidenti a rezidenti nacházejí ve srovnatelné situaci, takže použití vyšší sazby daně z příjmu na nerezidenty, než je sazba daně vztahující se na rezidenty, představuje nepřímou diskriminaci zakázanou právem Společenství(25) .
36. Z toho vyplývá, že použití paušální sazby daně ve výši 25 % v případě nerezidentů bylo v této věci považováno za slučitelné s pravidly Smlouvy, pokud nerezident pobíral ve svém státě, kde má bydliště, převážnou část svých zdanitelných příjmů, ovšem s výhradou, že tato sazba není vyšší než sazba, která by se na dotčenou osobu skutečně uplatnila, kdyby se na ni vztahovala běžná progresivní daň státu, kde pracuje.
37. Teze, kterou zastávají francouzská a finská vláda, jakož i švédské daňové úřady, by vedla k tomu, že by se na poplatníky nacházející se v situaci F. W. Wallentina použilo srovnatelné řešení jako v případě A. Gerritse. Tato teze by tedy ve svém důsledku stavěla státní stipendium a finanční podporu od rodičů, které F. W. Wallentin pobíral ve státě, kde má bydliště, a které ze své povahy nepodléhají dani a jejichž účelem je poskytnout dotčené osobě pouze prostředky na živobytí během studia, na roveň významnějším zdanitelným příjmům získaným v rámci výkonu výdělečné činnosti. S tímto řešením se však nemohu ztotožnit(26) .
38. Jsem proto toho názoru, že zákon SINK je diskriminační vůči nerezidentům, kteří ve státě, kde mají bydliště, pobírali příjmy, které ze své povahy nepodléhají dani z příjmu.
39. Nyní je třeba posoudit, zda lze takovou nepřímou diskriminaci odůvodnit.
40. Regeringsrätten ve svém postupujícím rozhodnutí neuvádí zvláštní otázku ohledně případného odůvodnění dotčené diskriminace. Švédské daňové úřady, které svou argumentaci soustředily na neexistenci diskriminace, k tomuto bodu rovněž nic neuvádí. Finská vláda naproti tomu tvrdí, že dotčenou diskriminaci lze odůvodnit nutností zaručit soudržnost daňového režimu. Základní snížení totiž podle jejího názoru nelze použít v rámci systému srážení daně u zdroje, protože by nerezidentovi poskytovalo neodůvodněné daňové zvýhodnění.
41. Tato argumentace se částečně shoduje s odůvodněním, které bylo poskytnuto během přípravných prací na tvorbě zákona SINK a o němž se zmiňuje postupující rozhodnutí. Podle tohoto odůvodnění byl systém paušálního srážení daně u zdroje zaveden proto, že zdanění osob s bydlištěm v cizině na základě daňového přiznání se ukázalo být příliš obtížné a švédské daňové úřady nebyly schopny zohlednit osobní a rodinnou situaci pracovníků, kteří do Švédska přicházejí na krátkou dobu.
42. Vzhledem k neexistenci harmonizace v oblasti přímého zdanění fyzických osob na úrovni Společenství samozřejmě netvrdím, že je pro vnitrostátní daňové orgány snadné upravit daňové systémy tak, aby v každém případě zajistily dodržování svobody pohybu zaručené Smlouvou. Je však zjevné, že kdyby úřední překážky nebo potíže mohly odůvodňovat výjimky z dodržování této svobody, její dosah by tím byl jednoduše zúžen. Soudní dvůr proto pravidelně odmítal argument poukazující na nezbytnost zaručit soudržnost daňového režimu, přičemž připomínal, že v případech, kdy připustil, že tato nezbytnost může odůvodňovat právní úpravu omezující základní svobody(27), existoval přímý vztah jednak mezi možností odečíst pojistné hrazené na základě smluv na pojištění ve stáří nebo pro případ smrti a jednak zdaněním částek získaných jako plnění z takových smluv(28) .
43. V projednávané věci neexistuje takový vztah mezi systémem srážení daně u zdroje a nezohledněním osobní a rodinné situace poplatníka. Mimoto mi není jasné, jak by tento systém mohl poplatníkovi v situaci F. W. Wallentina, který nepobíral žádný zdanitelný příjem ve státě, kde má bydliště, poskytnout neoprávněné daňové zvýhodnění. V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Schumacker odmítl argumentaci týkající se nezbytnosti zachování soudržnosti daňového režimu, když uvedl, že nemůže-li stát, kde se nachází bydliště poplatníka, zohlednit jeho osobní a rodinnou situaci, protože daňová povinnost je zde nedostatečná, aby bylo možné toto zohlednění provést, zásada rovného zacházení uznaná v právu Společenství vyžaduje, aby stát, ve kterém cizinec – nerezident pracuje, zohlednil jeho osobní a rodinnou situaci stejným způsobem jako u tuzemců – rezidentů a aby mu byla přiznána stejná daňová zvýhodnění(29) .
44. Domnívám se tedy, že nepřímá diskriminace obsažená v zákoně SINK vůči nerezidentovi, který se nachází v situaci F. W. Wallentina, nemůže být odůvodněná. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku odpověděl tak, že článek 39 ES brání vnitrostátní právní úpravě, jakou je zákon SINK, pokud osoby bez bydliště ve státě zdanění měly ve svém vlastním státě, kde mají bydliště, pouze příjmy, které ze své povahy nepodléhají dani z příjmu.
V – Závěry
45. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku Regeringsrätten odpověděl ná sledovně:
„Článek 39 ES je třeba vykládat tak, že brání právní úpravě členského státu, podle které fyzické osoby, které nejsou považovány za daňové rezidenty v tomto členském státě, ale které v něm pobírají příjem z důvodu výkonu práce, podléhají dani vybírané srážkou u zdroje příjmu bez toho, aby jim bylo přiznáno základní snížení základu daně nebo jakákoliv další snížení nebo odpočty, které se vztahují k osobní situaci poplatníka, zatímco poplatníci s bydlištěm ve stejném členském státě mají právo uplatnit tato snížení nebo odpočty při celkovém zdanění svých příjmů pobíraných v tomto státě a v zahraničí, pokud osoby bez bydliště ve státě zdanění měly ve svém vlastním státě, kde mají bydliště, pouze příjmy, které ze své povahy nepodléhají dani z příjmu.“
(1) .
(2)
–	Postupující rozhodnutí (bod 4).
(3)
–	Pojem „pracovníka“ ve smyslu článku 39 ES byl předmětem bohaté judikatury a Soudní dvůr k němu podal souhrnnou definici v rozsudku ze dne 19. listopadu 2002, Kurz (C-188/00, Recueil, s. I‑10691, bod 32). Podle této definice lze určitou osobu považovat za „pracovníka“ pouze za předpokladu, že vykonává skutečné a efektivní činnosti, s výjimkou takových činností, které jsou natolik omezené, že jsou čistě okrajové a vedlejší. Základní charakteristikou pracovního poměru je skutečnost, že určitá osoba vykonává po určitou dobu ve prospěch jiné osoby a pod jejím vedením činnosti, za které protihodnotou pobírá odměnu. Na postavení „pracovníka“ ve smyslu práva Společenství však nemůže mít vliv ani právní povaha sui generis
pracovněprávního vztahu ve vnitrostátním právu, ani vyšší či nižší produktivita dotčené osoby, původ prostředků na vyplácení odměny či její omezená výše.
(4)
–	Pokud se jedná o nedávnou judikaturu, viz rozsudek ze dne 6. listopadu 2003, Ninni‑Orasche (C-413/01, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 32).
(5)
–	Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 21. června 1988, Brown (197/86, Recueil, s. 3205, body 21 až 23), a ze dne 26. února 1992, Raulin (C-357/89, Recueil, s. I‑1027, bod 19). Viz také v tomto smyslu rozsudek Ninni‑Orasche, uvedený výše (bod 28).
(6)
–	Viz zejména rozsudky ze dne 4. října 1991, Komise v. Spojené království (C-246/89, Recueil, s. I‑4585, bod 12), a ze dne 13. listopadu 2003, Schilling (C-209/01, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 22).
(7)
–	C-175/88, Recueil, s. I‑1779 (bod 12).
(8)
–	Viz zejména rozsudky ze dne 12. února  1974, Sotgiu (152/73, Recueil, s. 153, bod 11), a ze dne 21. listopadu 1991, Le Manoir (C-27/91, Recueil, s. I‑5531, bod 9).
(9)
–	Rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, Recueil, s. I-225, bod 28); ze dne 27. června 1996, Asscher (C-107/94, Recueil, s. I‑3089, bod 38), a ze dne 16. května 2000, Zurstrassen (C-87/99, Recueil, s. I‑3337, body 19 a 20).
(10)
–	Viz zejména rozsudky Schumacker, uvedený výše (body 31 a 32), a ze dne 12. června 2003, Gerritse (C-234/01, Recueil, s. I‑5933, bod 43).
(11)
–	Viz rozsudky Schumacker, uvedený výše (bod 34); ze dne 14. září 1999, Gschwind (C-391/97, Recueil, s. I-5451, bod 23), a Gerritse, uvedený výše (bod 44).
(12)
–	R. Schumacker, belgický státní příslušník, který měl spolu se svou ženou a dětmi bydliště v Belgii, pobíral v Německu veškerou svou mzdu, která tvořila podstatnou část příjmů domácnosti, přičemž paní Schumacker byla bez zaměstnání. Na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi Belgickým královstvím a Spolkovou republikou Německo měly být příjmy R. Schumackera zdaněny v Německu. R. Schumacker požádal o přiznání daňového zvýhodnění stanoveného německým právem ve prospěch zaměstnanců žijících v manželství, tzv. „de splitting“, jehož účelem je zmírněn í progresivního charakteru daně z příjmu a které spočívá v součtu celkových příjmů obou manželů a jeho následném rozdělení mezi oba manžely k oddělenému zdanění. Jeho žádost byla zamítnuta z důvodu, že toto zvýhodnění podléhá podmínce, že oba manželé mají bydliště v Německu a v plném rozsahu zde podléhají dani.
(13)
–	Tamtéž (body 36 až 38).
(14)
–	Výše uvedený rozsudek Gschwind se týkal sporu o stejné daňové zvýhodnění jako ve výše uvedené věci Schumacker. F. Gschwind, nizozemský státní příslušník, který měl spolu se svou rodinou bydliště v Nizozemsku, žádal německé daňové úřady o přiznání tohoto zvýhodnění při zdanění svých příjmů získaných v Německu. Tyto příjmy představovaly 58 % celkových příjmů domácnosti vzhledem k tomu, že jeho manželka vykonávala činnost v pracovním poměru v Nizozemsku. Soudní dvůr shledal, že pochází-li téměř 42 % celkových příjmů manželského páru Gschwind ze státu, kde mají bydliště, pak tento stát mohl zohlednit osobní a rodinnou situaci F. Gschwinda způsobem upraveným jeho právními předpisy, neboť zdanitelný základ zde byl dostatečný k tomu, aby bylo možné zohlednění provést
(body 29 a 30) (zdůrazněno autorem tohoto stanoviska).
(15)
–	Výše uvedené rozsudky Schumacker (body 31 a 32), Gschwind (bod 22), Zurstrassen (bod 21) a Gerritse (bod 43).
(16)
–	Tamtéž.
(17)
–	Výše uvedené rozsudky Asscher (bod 44) a Gschwind (bod 29).
(18)
–	Ve výše uvedeném rozsudku Zurstrassen Soudní dvůr rozhodl, že rozhodnutí lucemburských úřadů o tom, že P. Zurstrassen, který pobíral téměř veškeré své příjmy v Lucembursku, kde měl bydliště, se považuje za svobodného poplatníka bez rodinných výdajů, přestože byl ženatý a měl děti, a sice z toho důvodu, že jeho manželka, která neměla vlastní příjmy, si ponechala bydliště v jiném členském státě, není odůvodněné a že Lucemburské velkovévodství je jediným státem, který může zohlednit osobní a rodinnou situaci dotčené osoby (bod 23).
(19)
–	V rozsudku ze dne 12. prosince 2002, De Groot (C-385/00, Recueil, s. I‑11819) Soudní dvůr rozhodl, že stát, kde má dotčená osoba bydliště a který je stranou smlouvy o zamezení dvojího zdanění, se nemůže spokojit se zohledněním rodinných výdajů poplatníka rezidenta v poměru ke zdaňovaným příjmům, aniž by se předem ujistil, že zbývající část těchto výdajů bude zohledněna ve státech, kde pracuje a které jsou stranou uvedené smlouvy (body 90 až 95).
(20)
–	V rozsudku ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C-80/94, Recueil, s. I‑2493) Soudní dvůr shledal, že nizozemské daňové předpisy, které nerezidentům neumožňovaly odečíst ze svého zdanitelného příjmu pojistné na důchod, zatímco rezidenti takové právo měli, jsou diskriminačního charakteru, jestliže nerezident pobírá veškeré či téměř veškeré své příjmy v Nizozemsku. Soudní dvůr usoudil, že v takovém případě podléhá nerezident i rezident dani v tomto jediném státě a že základ jejich daně je stejný, takže nebude-li se na poplatníka nerezidenta v případě odpočtu ze zdanitelného příjmu vztahovat stejné daňové zacházení jako na rezidenta, jeho osobní situace nebude zohledněna ani daňovými úřady státu, kde vykonává výdělečnou činnost, protože zde nemá bydliště, ani státem, kde má bydliště, protože zde nepobírá žádný příjem.
(21)
–	Ve výše uvedeném rozsudku De Groot Soudní dvůr tuto povinnost vymezil jako povinnost za výsledek. Uvedl, že „[m]echanizmy využívané k zamezení dvojího zdanění či vnitrostátní daňové systémy, jejichž cílem je dvojí zdanění odstranit či zmírnit, musejí poplatníkům z dotyčných států zaručit, že v souhrnu bude řádně a v plném rozsahu zohledněna jejich osobní a rodinná situace nehledě na způsob, jakým si dotyčné členské státy tuto povinnost mezi sebe rozdělí, přičemž v opačném případě by došlo k nerovnému zacházení neslučitelnému s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu pracovníků, které by nevycházelo z rozdílností mezi vnitrostátními daňovými předpisy“ (bod 101).
(22)
–	K tomuto výkladu německého daňového práva se přikláním i já. Podle čl. 3 bodu 11 Einkommensteuergesetz (zákona o dani z příjmu) příspěvky státu nebo jiného veřejnoprávního subjektu určené na podporu odborného vzdělávání jako zejména studijní stipendia vyplácená na základě Bundesausbildungsförderungsgesetz (federálního zákona o studijních stipendiích) nepodléhají dani (viz Heinicke, W., in Schmidt, L., Einkommensteuergesetz, 21. vyd., 2002, s. 83). Výživné hrazené rodiči svým dětem, jakožto oprávněným osobám, obecně také nepředstavuje příjem podléhající dani, neboť není zahrnuto ani do zdanitelných příjmů podle čl. 2 odst. 1 Einkommensteuergesetz, ani do ostatních druhů zdanitelných příjmů uvedených v článku 22 tohoto zákona.
(23)
–	A. Gerritse, nizozemský státní příslušník s bydlištěm v Nizozemsku, pobíral v roce 1996 částku přibližně 6 000 DEM za hudební výkony v Německu. Téhož roku dosáhly jeho příjmy ve státě, kde má bydliště, a v Belgii částky 55 000 DEM. V souladu se smlouvou uzavřenou mezi Nizozemským královstvím a Spolkovou republikou Německo byly příjmy A. Gerritse získané v posledně uvedeném státě zdaněny podle německého práva, a to paušální sazbou ve výši 25 %. Na základě sporu zahájeného A. Gerritsem se Soudní dvůr vyslovil zejména k otázce, zda pravidla týkající se volného pohybu služeb brání dotčené právní úpravě, když v případě rezidentů podléhají dani jejich čisté příjmy podle progresivní sazby daně zahrnující základní nezdanitelné pásmo.
(24)
–	Tamtéž (bod 46).
(25)
–	Tamtéž (body 51 až 53). Soudní dvůr dospěl k závěru, že články 49 ES a 50 ES nebrání právní úpravě, podle níž příjmy nerezidentů podléhají konečné dani o jednotné sazbě ve výši 25 %, zatímco v případě rezidentů se uplatní progresivní sazba daně zahrnující základní nezdanitelné pásmo, pokud sazba ve výši 25 % není vyšší než progresivní sazba, která by se skutečně uplatnila na čisté příjmy dotčené osoby navýšené o odpovídající částku základního nezdanitelného pásma.
(26)
–	Takové přirovnání by bylo sporné i z hlediska vzorové smlouvy OECD v oblasti dvojího zdanění, jejímž záměrem bylo vyhradit zvláštní zacházení, pokud se jedná o příjmy studentů. Článek 20 této vzorové smlouvy stanoví, že částky, které pobírají studenti nebo stážisté na krytí svých nákladů na živobytí, studií nebo vzdělávání a které pocházejí ze zdrojů mimo stát, kde pracují, nemohou být v tomto státě zdaněny (Vzorová smlouva v oblasti zdanění příjmů a majetku, zkrácené znění, 28. ledna 2003, OECD).
(27)
–	Jednalo se o rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C-204/90, Recueil, s. I‑249, bod 28), a Komise v. Belgie (C-300/90, Recueil, s. I‑305, bod 21).
(28)
–	Viz například výše uvedený rozsudek De Groot (bod 108).
(29)
–	Bod 41.