62010CJ0270_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-270/10,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus (Φινλανδία), με απόφαση της 27ης Μαΐου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 31 Μαΐου 2010, στη διαδικασία που κίνησε η
Lotta Gistö,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.-J. Kasel (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet και M. Ilešič, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Heliskoski,
– η Εσθονική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη M. Linntam,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους I. Koskinen και D. Martin, καθώς και από τη M.-I. Martínez del Peral,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 14, πρώτο εδάφιο, του Πρωτοκόλλου περί προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που επισυνάφθηκε αρχικώς στη Συνθήκη περί ιδρύσεως ενιαίου Συμβουλίου και ενιαίας Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (JO 1967, 152, σ. 13, EE 2006, C 321E, σ. 318), υπογραφείσα στις 8 Απριλίου 1965, και, κατόπιν, δυνάμει της Συνθήκης του Άμστερνταμ, στη Συνθήκη ΕΚ (στο εξής: Πρωτόκολλο).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας που κίνησε η Lotta Gistö με αίτημα να προσδιοριστεί αν η ίδια υπείχε πλήρη ή περιορισμένη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά την καταβολή φόρου εισοδήματος στη Φινλανδία για το φορολογικό έτος 2007.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3. Το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου είχε ως ακολούθως:
«Επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό τους επιβάλλεται φόρος υπέρ των Κοινοτήτων σύμφωνα με τους όρους και τη διαδικασία που καθορίζονται από το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής.
Οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλονται από τις Κοινότητες.»
4. Το άρθρο 14, πρώτο εδάφιο, του Πρωτοκόλλου όριζε ότι:
«Για την εφαρμογή του φόρου επί του εισοδήματος και της περιουσίας, του φόρου κληρονομιών, καθώς και για την εφαρμογή των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ των κρατών μελών των Κοινοτήτων, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό, οι οποίοι έχουν εγκατασταθεί, απλώς και μόνο λόγω της ασκήσεως των καθηκόντων τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, στην επικράτεια ενός κράτους μέλους, άλλου από το κράτος της φορολογικής κατοικίας την οποία έχουν κατά το χρόνο της εισόδου τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, θεωρούνται και στις δύο αυτές χώρες ότι διατηρούν την προηγούμενη κατοικία τους εφόσον αυτή ευρίσκεται σε κράτος μέλος των Κοινοτήτων. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται ομοίως και για τον ή τη σύζυγο στο μέτρο που αυτός ή αυτή δεν ασκεί ιδία επαγγελματική δραστηριότητα, καθώς και για τα τέκνα των οποίων έχουν την επιμέλεια και τα οποία συντηρούνται από τα πρόσωπα που αναφέρονται στο παρόν άρθρο.»
Το εθνικό δίκαιο
5. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εισοδήματος [Tuloverolaki (1992/1635)] της 30ής Δεκεμβρίου 1992, προβλέπει τα εξής:
«Υπέχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος:
1) το φυσικό πρόσωπο που κατοικεί στη Φινλανδία κατά τη διάρκεια του οικείου φορολογικού έτους, το νομικό πρόσωπο, η ένωση οικονομικού συμφέροντος και η σχολάζουσα κληρονομία ή το σύνολο κληρονομικής περιουσίας, για τα εισοδήματα που αποκομίζουν στη Φινλανδία αλλά και από το εξωτερικό (πλήρης φορολογική υποχρέωση)·
2) το φυσικό πρόσωπο που δεν κατοικεί στη Φινλανδία κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, καθώς και το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, για τα εισοδήματα που αποκομίζουν στη Φινλανδία (περιορισμένη φορολογική υποχρέωση).»
6. Το άρθρο 11, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου έχει ως ακολούθως:
«Τα φυσικά πρόσωπα λογίζονται ότι κατοικούν στη Φινλανδία αν έχουν εκεί την πραγματική τους κατοικία ή αν διαμένουν συνεχώς στη χώρα για διάστημα άνω των έξι μηνών κατ’ έτος, ενώ προσωρινές απουσίες δεν αίρουν τον συνεχή χαρακτήρα της διαμονής αυτής. Οι Φινλανδοί υπήκοοι ωστόσο λογίζονται κατοικούντες στη Φινλανδία, έστω και αν δεν διαμένουν εκεί άνω των έξι μηνών κατ’ έτος, κατά τη διάρκεια των τριών ετών μετά την αναχώρησή τους από τη χώρα, εκτός αν αποδεικνύουν ότι δεν είχαν ουσιώδη δεσμό με τη Φινλανδία κατά τη διάρκεια του οικείου φορολογικού έτους. Πλην αποδείξεως του αντιθέτου, οι Φινλανδοί υπήκοοι δεν λογίζονται ως κατοικούντες στη Φινλανδία μετά την προαναφερθείσα περίοδο.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7. Η L. Gistö, Φινλανδή υπήκοος, εγκαταστάθηκε με την οικογένειά της στο Λουξεμβούργο την άνοιξη του 2003, όταν ο σύζυγός της άρχισε εργάζεται ως μεταφραστής στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο. Έκτοτε, το Λουξεμβούργο είναι ο τόπος κατοικίας του ζεύγους Gistö.
8. Το 2007 η L. Gistö είχε γονική άδεια από την εργασία της ως νηπιαγωγός στην πόλη Turku (Φινλανδία) και δεν ασκούσε επαγγελματική δραστηριότητα στο Λουξεμβούργο. Η ίδια έχει στην κυριότητά της στη Φινλανδία μετοχές και ακίνητα που απέκτησε με επενδυτικό σκοπό, τα οποία και εκμισθώνει.
9. Προκειμένου να προσδιοριστεί αν η L. Gistö εξακολουθούσε να υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος στη Φινλανδία για το φορολογικό έτος 2007, η ενδιαφερομένη υπέβαλε σχετική αίτηση στην keskusverolautakunta (κεντρική φορολογική επιτροπή), αρμόδιο όργανο των φορολογικών αρχών το οποίο μπορεί να εκδίδει, αιτήσει του φορολογουμένου, προκαταρκτικές δεσμευτικές αποφάσεις στον φορολογικό τομέα. Με την προκαταρκτική δεσμευτική απόφασή της που εξέδωσε αιτήσει της L. Gistö, η εν λόγω φορολογική επιτροπή έκρινε ότι η φορολογική κατοικία της εξακολουθούσε να βρίσκεται στη Φινλανδία υπό την έννοια του άρθρου 14 του Πρωτοκόλλου και ότι, επομένως, η ίδια υπείχε πλήρη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος, δεδομένου ότι δεν ασκούσε επαγγελματική δραστηριότητα στο Λουξεμβούργο.
10. Η L. Gistö προσέφυγε τότε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus (ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου).
11. Το δικαστήριο αυτό επισημαίνει ότι επίλυση της διαφοράς σύμφωνη προς το πρωτόκολλο έχει ως αποτέλεσμα τη δυσμενή φορολογική μεταχείριση της ενδιαφερομένης λόγω της εγκαταστάσεώς της στο Λουξεμβούργο, διότι θα εξακολουθεί να υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία ενώ, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας, μπορεί να υπέχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση στη χώρα αυτή από το φορολογικό έτος 2007.
12. Υπό τις συνθήκες αυτές το Korkein hallinto-oikeus αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 14 του Πρωτοκόλλου […], στην αφορώσα τη L. Gistö υπόθεση, την έννοια ότι, δυνάμει των διατάξεων του Πρωτοκόλλου, η φορολογική κατοικία της ενδιαφερομένης εξακολουθούσε να βρίσκεται στη Φινλανδία το 2007, ή μήπως έχει το Πρωτόκολλο την έννοια ότι, παρά ταύτα, εν προκειμένω, οι διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας του κράτους μέλους είναι αυτές οι οποίες καθορίζουν, σε τελική ανάλυση, την υπαγωγή στο καθεστώς της απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως εντός κάθε κράτους μέλους, εν προκειμένω εντός της Φινλανδίας;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
13. Με το ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 14, πρώτο εδάφιο, του Πρωτοκόλλου έχει την έννοια ότι ο σύζυγος ατόμου ο οποίος, απλώς και μόνο για τον λόγο ότι το άτομο αυτό αναλαμβάνει υπηρεσία στην Ευρωπαϊκή Ένωση, εγκαθίσταται στο έδαφος κράτους μέλους διαφορετικού από το κράτος μέλος της φορολογικής κατοικίας την οποία είχε κατά τον χρόνο της εκ μέρους του εν λόγω ατόμου αναλήψεως υπηρεσίας στην Ένωση λογίζεται ότι διατηρεί τη φορολογική κατοικία του εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους αν δεν ασκεί ο ίδιος επαγγελματική δραστηριότητα.
14. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό επιβάλλεται να τονιστεί ότι τα άρθρα 13 και 14 του Πρωτοκόλλου προβαίνουν σε κατανομή φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ της Ένωσης και του κράτους στο οποίο είχε τη φορολογική του κατοικία ο υπάλληλος πριν αναλάβει υπηρεσία στην Ένωση (βλ. αποφάσεις της 25ης Μαΐου 1993, C-263/91, Kristoffersen, Συλλογή 1993, σ. I-2755, σκέψη 9, και της 17ης Ιουνίου 1993, C-88/92, X, Συλλογή 1993, σ. I-3315, σκέψη 11).
15. Δυνάμει του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου, επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλει η Ένωση στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της επιβάλλεται φόρος υπέρ αυτής, ενώ οι υπάλληλοι αυτοί απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των εν λόγω αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Kristoffersen, σκέψη 10).
16. Κατά το άρθρο 14, πρώτο εδάφιο, του Πρωτοκόλλου, για την επιβολή, μεταξύ άλλων, του φόρου εισοδήματος, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό της Ένωσης οι οποίοι έχουν εγκατασταθεί, απλώς και μόνο λόγω της ασκήσεως των καθηκόντων τους στην υπηρεσία της Ένωσης, στο έδαφος κράτους μέλους άλλου από το κράτος της φορολογικής κατοικίας την οποία έχουν κατά τον χρόνο της αναλήψεως υπηρεσίας στην Ένωση θεωρούνται και στις δύο αυτές χώρες ότι διατηρούν την προηγούμενη κατοικία τους, εφόσον αυτή κείται σε κράτος μέλος της Ένωσης (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Kristoffersen, σκέψη 11, και X, σκέψη 9).
17. Επομένως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 14, πρώτο εδάφιο, του Πρωτοκόλλου, το κράτος μέλος καταγωγής, στο οποίο διατηρείται η φορολογική κατοικία των υπαλλήλων και του λοιπού προσωπικού, παραμένει καταρχήν αρμόδιο να επιβάλλει φόρο επί όλων των άλλων εισοδημάτων των εν λόγω ατόμων εκτός των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που τους καταβάλλει η Ένωση και να τους επιβάλλει φόρο εισοδήματος, έστω και αν δεν έχουν εκεί την πραγματική
κατοικία τους (βλ. επ’ αυτού, απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-209/01, Schilling και Fleck-Schilling, Συλλογή 2003, σ. I-13389, σκέψη 31). Η έννοια του φόρου εισοδήματος στο άρθρο 14, πρώτο εδάφιο, του Πρωτοκόλλου πρέπει να προσδιορίζεται βάσει των κριτηρίων της εφαρμοστέας εθνικής νομοθεσίας (βλ. απόφαση Kristoffersen, προαναφερθείσα, σκέψη 12).
18. Επιπλέον, από τη νομολογία προκύπτει ότι ο κατ’ άρθρο 14 του Πρωτοκόλλου καταμερισμός αρμοδιοτήτων θα ετίθετο υπό αμφισβήτηση αν ο υπάλληλος της Ένωσης μπορούσε ελ εύθερα να επιλέξει τη φορολογική του κατοικία (βλ. απόφαση X, προαναφερθείσα, σκέψη 12).
19. Δεδομένου ότι, κατά το άρθρο 14, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, του Πρωτοκόλλου, οι διατάξεις του εν λόγω Πρωτοκόλλου στον φορολογικό τομέα έχουν εφαρμογή και στον σύζυγο του υπαλλήλου ή μέλους του λοιπού προσωπικού της Ενώσεως σε περίπτωση που ο σύζυγος αυτός δεν ασκεί ο ίδιος επαγγελματική δραστηριότητα, ούτε ο προσδιορισμός της φορολογικής κατοικίας του εν λόγω συζύγου μπορεί να εξαρτάται από τη βούληση του κάθε ενδιαφερομένου.
20. Επομένως, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, το κράτος μέλος στο οποίο βρισκόταν η φορολογική κατοικία του ενδιαφερομένου πριν ο σύζυγός του αρχίσει να εργάζεται στην υπηρεσία της Ένωσης εξακολουθεί να είναι αρμόδιο να φορολογεί όλα τα εισοδήματα του εν λόγω ενδιαφερομένου εκτός των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλει η Ένωση, εφόσον αυτός δεν ασκεί ο ίδιος επαγγελματική δραστηριότητα.
21. Η ανωτέρω ερμηνεία δεν αντιβαίνει προς την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, καθόσον από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, από φορολογικής απόψεως, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό της Ένωσης, καθώς και οι σύζυγοί τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι τελευταίοι δεν ασκούν οι ίδιοι επαγγελματική δραστηριότητα στο κράτος μέλος εντός του οποίου ο υπάλληλος ή μέλος του λοιπού προσωπικού εργάζεται στην υπηρεσία της Ένωσης, δεν μπορούν να λογίζονται ως ευρισκόμενοι στην ίδια κατάσταση με τους διακινούμενους εργαζομένους που εγκαθίστανται σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος καταγωγής τους (βλ. επ’ αυτού, απόφαση Schilling και Fleck-Schilling, προαναφερθείσα, σκέψη 29).
22. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14, πρώτο εδάφιο, του Πρωτοκόλλου έχει την έννοια ότι ο σύζυγος ατόμου ο οποίος, απλώς και μόνο για τον λόγο ότι το άτομο αυτό αναλαμβάνει υπηρεσία στην Ευρωπαϊκή Ένωση, εγκαθίσταται στο έδαφος κράτους μέλους διαφορετικού από το κράτος μέλος της φορολογικής κατοικίας που είχε κατά τον χρόνο της εκ μέρους του αναλήψεως υπηρεσίας στην Ένωση λογίζεται ως διατηρών τη φορολογική κατοικία του εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους αν δεν ασκεί ο ίδιος επαγγελματική δραστηριότητα.
Επί των δικαστικών εξόδων
23. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 14, πρώτο εδάφιο, του Πρωτοκόλλου περί προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που επισυνάφθηκε αρχικώς στη Συνθήκη περί ιδρύσεως ενιαίου Συμβουλίου και ενιαίας Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και, κατόπιν, δυνάμει της Συνθήκης του Άμστερνταμ, στη Συνθήκη ΕΚ, έχει την έννοια ότι ο σύζυγος ατόμου ο οποίος, απλώς και μόνο για τον λόγο ότι το άτομο αυτό αναλαμβάνει υπηρεσία στην Ευρωπαϊκή Ένωση, εγκαθίσταται στο έδαφος κράτους μέλους διαφορετικού από το κράτος μέλος της φορολογικής κατοικίας που είχε κατά τον χρόνο της εκ μέρους του αναλήψεως υπηρεσία στην Ένωση λογίζεται ως διατηρών τη φορολογική κατοικία του εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους αν δεν ασκεί ο ίδιος επαγγελματική δραστηριότητα.