Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ANDREE BIONDIJA,
predstavljeni 23. aprila 2026(1)
Zadeva C‑197/25
A. sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
ob udeležbi
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska))
„ Predhodno odločanje – Direktiva 2008/7/ES – Posredni davki na zbiranje kapitala – Preoblikovanje pridobitnih osebnih družb v drugo pridobitno osebno družbo – Člen 2(2) – Izenačitev nekaterih subjektov s kapitalskimi družbami – Člen 9 – Možnost držav članic, da odstopajo od izenačitve teh subjektov s kapitalskimi družbami – Obseg – Člen 5(1)(a) in člen 7(1) – Pojem ‚dajatev na kapital‘ – Člen 3 – Obstoj kapitalskega vložka “
I.      Uvod
1.        Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), ki je predložitveno sodišče, se nanaša na razlago člena 9 Direktive Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala(2). Skratka, predložitveno sodišče se sprašuje o združljivosti uporabe posrednega davka na postopek preoblikovanja ene pridobitne osebne družbe v drugo pridobitno osebno družbo in obsega možnosti, ki jo državam članicam daje navedeni člen 9, da za namene dajatve na kapital odstopajo od izenačitve teh vrst subjektov s kapitalskimi družbami, s to direktivo. Za odgovor na vprašanje za predhodno odločanje mora Sodišče analizirati medsebojni vpliv različnih določb Direktive 2008/7.
2.        Predlog za sprejetje predhodne odločbe je nastal v okviru spora, ki poteka pred predložitvenim sodiščem med poljsko družbo A. sp. z o.o. (v nadaljevanju: družba A.) in poljskim davčnim organom.(3) Spor se nanaša na to, da je ta organ zavrnil zahtevek za vračilo, ki ga je družba A. vložila v zvezi s plačilom davka na civilnopravne posle(4) za preoblikovanje te družbe iz
komanditne družbe poljskega prava (spółka komandytowa) v družbo z neomejeno odgovornostjo (spółka jawna) poljskega prava.
3.        Predložitveno sodišče je ugotovilo, da se je družba A. s spremembo ustanovitvenega akta z notarsko listino z dne 18. decembra 2020 iz komanditne družbe preoblikovala v družbo z neomejeno odgovornostjo. V skladu z načelom kontinuitete, ki se v poljskem pravu uporablja pri takih poslih, na podlagi katerega v primeru preoblikovanja družb pravna oseba ostane ista, postopek ni povzročil ustanovitve novega subjekta, ampak je s spremembo ustanovitvenega akta zgolj povzročil preoblikovanje pravne oblike iste družbe.
4.        Dalje, iz predložitvene odločbe je razvidno, da je imelo preoblikovanje naslednje značilnosti: prvič, ni povzročilo sprememb deležev posameznih družbenikov v dobičku družbe; drugič, ni povzročilo sprememb v vložkih družbenikov, ki so bili določeni v enakem znesku in obliki, kot je bilo predvideno v ustanovitvenem aktu komanditne družbe; tretjič, ni prišlo do sprememb v sestavi družbenikov; četrtič, ob preoblikovanju družbeniki niso opravili dodatnih vplačil, niti v denarju niti v naravi; petič, celotno premoženje družbe, ki je bila predmet preoblikovanja, je predstavljalo premoženje družbe, nastale s preoblikovanjem.(5)
5.        Poljski davčni organ je ta postopek preoblikovanja obdavčil z davkom na civilnopravne posle. Ta organ je menil, da če je premoženje osebne družbe, ki nastane s preoblikovanjem, večje od premoženja družbe, ki se preoblikuje – v obravnavani zadevi komanditne družbe, ki je bila predhodno obdavčena s tem davkom
– je ta presežek, ki ni bil predhodno obdavčen, obdavčen z davkom na civilnopravne posle. Poljski davčni organ je torej z davkom obdavčil razliko med vrednostjo premoženja, prenesenega na družbo z neomejeno odgovornostjo, in zneskom že obdavčenega premoženja komanditne družbe.
6.        Družba A. je pri predložitvenem sodišču vložila pritožbo zoper prvostopenjsko sodbo,(6) s katero je bila zavrnjena njena tožba zoper odločbo davčnega organa. Med drugim je ugovarjala temu, da je preoblikovanje iz komanditne družbe v družbo z neomejeno odgovornostjo povzročilo povečanje premoženja družbe in da je bila zato dolžna plačati davek na civilnopravne posle na presežek premoženja, ki ga je komanditna družba pridobila od svoje ustanovitve do trenutka preoblikovanja.
7.        Predložitveno sodišče, ki odloča o sporu, najprej ugotavlja, da zadevni davek v delu, v katerem določa obdavčitev civilnopravnih poslov v zvezi z akti o ustanovitvi in njihovimi spremembami, pomeni dajatev na zbiranje kapitala v smislu Direktive 2008/7.
8.        Dalje, iz predložitvene odločbe in informacij, ki jih ima na voljo Sodišče, je razvidno, da se tako družba z neomejeno odgovornostjo poljskega prava kot komanditna družba poljskega prava, čeprav ne spadata v opredelitev kapitalske družbe v smislu člena 2(1) Direktive 2008/7,(7) lahko štejeta za kapitalski družbi v smislu člena 2(2) te direktive, ki določa, da se „[z]a namene te direktive […] katera koli druga družba, združenje ali pravna oseba, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, šteje za kapitalsko družbo.“
9.        V tem okviru predložitveno sodišče meni, da je treba odgovoriti na vprašanje, ali je Republika Poljska uporabila možnost iz člena 9 Direktive 2008/7, v skladu s katero se „[d]ržave članice […] lahko odločijo, da za namene obračunavanja dajatve na kapital subjektov iz člena 2(2) ne obravnavajo kot kapitalske družbe.“
10.      Predložitveno sodišče meni, da če Republika Poljska te možnosti ne bi uporabila, bi se družba z neomejeno odgovornostjo poljskega prava štela za kapitalsko družbo v smislu navedenega člena 2(2). V tem primeru bi bil zadevni postopek preoblikovanja oproščen davka na civilnopravne posle v skladu s členom 5(1)(d)(i) Direktive 2008/7. Zadnjenavedena določba namreč državam članicam nalaga, da ne zavežejo „kapitalskih družb […] nobeni obliki posrednega davka v zvezi s […] spremembo ustanovitvene listine ali pravil kapitalske družbe in zlasti […] preoblikovanjem kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe“. Če pa bi Republika Poljska uporabila možnost, ki ji je dana s členom 9 Direktive 2008/7, bi bila trditev, da bi nepriznanje subjektov iz člena 2(2) Direktive 2008/7 kot kapitalskih družb pomenilo svobodo izbire držav članic glede zavezanosti za dajatev na kapital, utemeljena.
11.      Glede na zgoraj navedene dvome glede razlage je predložitveno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 9 Direktive [2008/7] razlagati tako, da se s priznanjem državi članici pravice do neobravnavanja subjektov, ki poslujejo zaradi pridobivanja dobička, iz člena 2(2) te direktive, kakršen je družba z neomejeno odgovornostjo, kot kapitalskih družb prizna svoboda v obdavčevanju teh subjektov z dajatvijo na kapital?“
II.    Analiza
12.      Predložitveno sodišče z edinim vprašanjem za predhodno odločanje Sodišče v bistvu prosi, naj razloži člen 9 Direktive 2008/7 in določi obseg možnosti, ki jo ta določba dopušča državam članicam, da odstopajo od obravnave kapitalskih družb iz člena 2(2) te direktive.
13.      Za odgovor na to vprašanje za predhodno odločanje je torej treba podati razlago člena 9 Direktive 2008/7. V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi njen kontekst in cilje, ki jim sledi ureditev, katere del je, ter po potrebi zgodovino nastanka te ureditve.(8)
14.      Z jezikovnega vidika je treba najprej poudariti, da člen 9 Direktive 2008/7 določa, da se „[d]ržave članice […] lahko odločijo, da za namene obračunavanja dajatve na kapital subjektov iz člena 2(2) ne obravnavajo kot kapitalske družbe“.
15.      V skladu s členom 2(2) Direktive 2008/7 „se katera koli druga družba, združenje ali pravna oseba, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, šteje za kapitalsko družbo“.(9)
16.      Iz njegovega besedila je razvidno, da člen 9 Direktive 2008/7 državam članicam omogoča, da za namene uporabe davka na vnos kapitala odstopijo od enačenja subjektov iz člena 2(2) iste direktive s kapitalskimi družbami. Tako lahko države članice po uporabi te možnosti odstopanja, za katero ne velja noben poseben pogoj, prosto urejajo ureditev pobiranja dajatve na kapital za te subjekte,(10) ob upoštevanju drugih določb Direktive 2008/7, zlasti njenega poglavja III, in splošneje prava Unije.
17.      Vendar je treba poudariti, da se področje uporabe člena 2(2) in člena 9 Direktive 2008/7 ne ujema. Medtem ko prva določba zadevne subjekte enači s kapitalskimi družbami „za namene te direktive“, člen 9 Direktive 2008/7 državam članicam omogoča, da od te določbe odstopajo le „za namene obračunavanja dajatve na kapital“.
18.      Iz tega sledi, da je obseg možnosti, ki jo imajo države članice na podlagi člena 9 Direktive 2008/7, da odstopajo od izenačitve iz člena 2(2), bolj omejen od obsega izenačitve iz zadnjenavedene določbe: izenačitev iz člena 2(2) Direktive 2008/7 se nanaša na celotno ureditev Direktive, medtem ko je možnost odstopanja od te izenačitve, ki jo daje člen 9 te direktive, omejena „za namene obračunavanja dajatve na kapital“.
19.      Zato je treba natančno opredeliti ožji obseg možnosti odstopanja, ki jo državam članicam daje člen 9 Direktive 2008/7.
20.      V zvezi s tem ugotavljam, da je pojem „dajatev na kapital“(11) izrecno opredeljen v Direktivi 2008/7, natančneje v členu 7(1) te direktive.
21.      Ta določba se glasi: „Ne glede na člen 5(1)(a) lahko država članica, ki je 1. januarja 2006 kapitalskim družbam obračunavala dajatev na vložke kapitala, v nadaljnjem besedilu ‚dajatev na kapital‘, s tem nadaljuje, pod pogojem, da izpolnjuje zahteve iz členov 8 do 14.“
22.      Iz tega člena tako izrecno izhaja, da se „dajatev na kapital“ iz člena 9 Direktive 2008/7 nanaša na „vložke kapitala“.(12) Ti „vložki kapitala“ so opredeljeni v členu 3 te direktive, ki določa, katere transakcije so vložki kapitala za namene Direktive 2008/7.
23.      „Vložki kapitala“ so navedeni tudi v členu 5(1)(a), ki prepoveduje vse oblike posrednega davka na „vložke kapitala“. Poleg tega člen 7(1) s tem, da določa, da se uporablja „ne glede na člen 5(1)(a)“, jasno določa, da pomeni izjemo od te posebne določbe.
24.      Iz vseh teh preudarkov torej nedvoumno izhaja, da jezikovna analiza člena 9 Direktive pripelje do sklepa, da daje državam članicam možnost, da subjektov iz člena 2(2) te direktive za namene obračunavanja dajatve na kapital ne štejejo za kapitalske družbe, s čimer jim pušča svobodo, da uredijo ureditev pobiranja te dajatve za navedene subjekte, ob upoštevanju drugih določb Direktive 2008/7 in splošneje prava Unije. Vendar je obseg te možnosti odstopanja omejen na pobiranje dajatve na kapital in torej le na primere obdavčitve ene od transakcij, opredeljenih v členu 3 te direktive, ki je prepovedana v skladu s členom 5(1)(a) iste direktive. Zato se navedena možnost iz člena 9 te direktive ne nanaša na nobeno od drugih transakcij, za katere Direktiva 2008/7 določa prepoved posrednega obdavčenja, in se zlasti ne nanaša na nobeno od transakcij iz točk od (b) do (e) člena 5(1) te direktive.(13)
25.      To razlago potrjujeta sistematična in teleološka analiza ter zgodovina nastanka same določbe.
26.      S sistematičnega vidika je člen 9 Direktive 2008/7 v poglavju III te direktive, naslovljenem „Posebne določbe“.
27.      Kot je razvidno iz prvega člena tega poglavja, in sicer zgoraj navedenega člena 7 Direktive 2008/7, na katerega je bilo opozorjeno v točki 21 zgoraj, poglavje III vsebuje posebne določbe o izjemi od splošne prepovedi, da se kapitalskim družbam (načeloma vključno s subjekti iz člena 2(2) te direktive) naloži kakršna koli oblika posredne dajatve na vložke kapitala, ki je splošna prepoved iz člena 5(1)(a) Direktive 2008/7.
28.      Člen 7 državam članicam, ki so dajatev na kapital že uporabljale (od 1. januarja 2006), omogoča, da jo uporabljajo še naprej, razen člena 5(1)(a) Direktive 2008/7, če se upoštevajo členi od 8 do 14, torej vsi členi poglavja III, vključno s členom 9.
29.      Dejstvo, da je člen 9 Direktive 2008/7 vključen v poglavje, ki določa pravila, ki jih morajo države članice spoštovati, kadar še naprej obračunavajo dajatev na kapital, potrjuje, da je področje uporabe tega člena omejeno na dajatev na kapital iz člena 5(1)(a) Direktive 2008/7.
30.      S teleološkega vidika je iz uvodnih izjav od 2 do 4 Direktive 2008/7 razvidno, da je njen namen uskladiti zakonodajo o posrednih davkih na zbiranje kapitala, da bi se v največji možni meri odpravili dejavniki, ki lahko izkrivljajo pogoje konkurence ali ovirajo prosti pretok kapitala, in se bo s tem zagotovilo dobro delovanje notranjega trga.(14)
31.      Njen temeljni cilj, glede na katerega jo je treba razlagati najprej, je torej spodbujanje prostega pretoka kapitala, ki je bistvena predpostavka za uvedbo gospodarske unije s podobnimi značilnostmi, kot jih ima notranji trg.(15) Direktiva 2008/7 skuša, kolikor je mogoče, omejiti negativne učinke, ki jih ima dajatev na kapital na prosti pretok kapitala in pogoje konkurenčnosti v Uniji, ter odpraviti posredne davke na zbiranje kapitala.(16)
32.      Kot je razvidno iz uvodnih izjav 5 in 6, je bila Direktiva 2008/7 kompromisna rešitev. Najboljša rešitev za dosego teh ciljev bi bila popolna odprava dajatve na kapital. Vendar se je zmanjšanje davčnih prihodkov zaradi takojšnje uporabe takega ukrepa izkazalo za nesprejemljivo za države članice, ki so ob sprejetju Direktive uporabljale dajatev na kapital. V tem okviru je bila tem državam članicam dana možnost, da še naprej obdavčujejo transakcije iz Direktive 2008/7 z dajatvijo na kapital, vendar pod pogoji, določenimi v tej direktivi, zlasti v njenem poglavju III.
33.      Vendar je iz teh uvodnih izjav jasno razvidno, da se je ta kompromisna rešitev nanašala le na dajatev na kapital iz člena 3, člena 5(1)(a) in člena 7(1) Direktive 2008/7. Ni pa se nanašala na druge oblike posrednih davkov na zbiranje kapitala, ki so prepovedani z Direktivo, zlasti na podlagi njenega člena 5(1), od (b) do (e).
34.      Teleološka analiza torej potrjuje sklep iz dobesedne in sistematične analize, da se člen 9 Direktive 2008/7 uporablja izključno za dajatev na kapital v smislu člena 5(1)(a) navedene direktive.
35.      Nazadnje in zaradi celovitosti,
opozoriti je treba, da tudi zgodovina nastanka Direktive 2008/7 potrjuje to ugotovitev. V predlogu Komisije je bilo namreč izrecno pojasnjeno, da „je v členu 7 izraz ‚dajatev na kapital‘ opredeljen kot dajatev na vložke kapitala v kapitalske družbe […] Samo transakcije iz člena 5(1)(a), tj. vložki kapitala, so lahko predmet dajatve na kapital.“(17)
36.      Skratka, izjema iz člena 9 Direktive 2008/7, v skladu s katero se lahko države članice odločijo, da subjektov iz člena 2(2) te direktive – torej v obravnavani zadevi pridobitnih osebnih družb – ne štejejo za kapitalske družbe, s čimer se ohrani svoboda urejanja pobiranja dajatve na kapital za te osebe, se uporablja le za namene obdavčitve vložkov kapitala, kot so opredeljeni v členu 3 Direktive 2008/7, ki je prepovedana s členom 5(1), točka (a), te direktive.
37.      Ob tem in s pridržkom analize predložitvenega sodišča, ki je pristojno za pravno opredelitev dejanskega stanja, iz informacij iz spisa, predloženega Sodišču, ni razvidno, da bi bilo v obravnavani zadevi obdavčitev zadevne družbe A. iz naslova davka na civilnopravne posle mogoče opredeliti kot dajatev na kapital v smislu člena 5(1), točka (a), Direktive 2008/7.
38.      Zdi se namreč, da transakcija, ki je povzročila obdavčitev, in sicer preoblikovanje
družbe A. iz komanditne družbe v družbo z neomejeno odgovornostjo, kot je opisano v točkah 3 in 4 teh sklepnih predlogov, ni pripeljala do nobene transakcije, ki bi jo bilo mogoče šteti za „vložke kapitala“ v smislu člena 3 Direktive 2008/7.
39.      V členu 3 Direktive 2008/7 je naštetih deset kategorij transakcij, ki jih je treba opredeliti kot „vložke kapitala“ v kapitalske družbe v smislu te direktive.(18)
40.      Zlasti se ne zdi upoštevna točka (b) tega člena, v skladu s katero gre za „vložke kapitala“ v primeru „preoblikovanja družbe, združenja ali pravne osebe, ki ni kapitalska družba, v kapitalsko družbo“. V obravnavani zadevi gre namreč za preoblikovanje osebne družbe, ki je za namene Direktive 2008/7 izenačena s kapitalsko družbo, v drugo osebno družbo, ki se za namene te direktive obravnava kot kapitalska družba.(19)
41.      Dalje, niti točka (c) niti točka (g) navedenega člena 3 se ne zdita upoštevni,(20) saj, kot je razvidno iz opisa transakcije v točkah 3 in 4 teh sklepnih predlogov, ta ne povzroči povečanja osnovnega kapitala. Predložitveno sodišče je namreč izrecno pojasnilo, da so vložki družbenikov v družbo ostali popolnoma nespremenjeni.
42.      Prav tako se ne zdi upošteven primer iz člena 3(d) Direktive 2008/7, v skladu s katerim gre za „vložke kapitala“ v primeru „povečanja sredstev kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste za plačilo, ne z deležem v kapitalu ali sredstvih družbe, ampak z enakimi pravicami, kakor jih imajo člani, kot so glasovalne pravice, udeležba v dobičku ali udeležba v presežku po likvidaciji“.
43.      Iz opisa opravljene transakcije v predložitveni odločbi je namreč razvidno, da ta ni povzročila povečanja kakršnih koli sredstev. Po preoblikovanju so sredstva preoblikovane družbe (družba z neomejeno odgovornostjo) ostala popolnoma enaka sredstvom, ki jih je imela komanditna družba ob preoblikovanju. V spisu ni navedb o vložkih družbenikov v sredstva družbe, ki jih predložitveno sodišče celo izključuje. Zdi se – kar mora ugotoviti predložitveno sodišče – da je skupni znesek sredstev družbe ob preoblikovanju višji od skupnega zneska, ki ga je imela komanditna družba ob ustanovitvi zaradi opravljanja osnovne gospodarske dejavnosti, ki bi lahko povzročila povečanje premoženja družbe.(21)
44.      Drugi primeri iz člena 3 Direktive 2008/7 so v obravnavanem primeru očitno neupoštevni.
45.      Če bi predložitveno sodišče potrdilo, da zadevno preoblikovanje dejansko ni pripeljalo do transakcije, ki bi jo bilo mogoče opredeliti kot „vložek kapitala“ v smislu člena 3 Direktive 2008/7, potem poljskega prava o civilnopravnih poslih v obravnavani zadevi ne bi bilo mogoče opredeliti kot dajatev na kapital v smislu členov 5(1)(a) in 7(1) Direktive 2008/7. Iz tega naj bi sledilo, da naj zaradi razlage, predlagane v točki 36 teh sklepnih predlogov, člen 9 Direktive 2008/7 ne bi bil upošteven za zadevni postopek preoblikovanja, tako da naj ne bi bilo mogoče nobeno odstopanje od izenačitve zadevnih dveh oblik osebnih družb s kapitalskimi družbami za namene Direktive 2008/7 v smislu člena 2(2) te direktive.
46.      V tem primeru, kot navaja predložitveno sodišče, bi zadevna transakcija spadala na področje uporabe člena 5(1)(d)(i) Direktive 2008/7, ki prepoveduje vsakršno obliko posrednega davka na spremembo ustanovitvenega akta ali statuta kapitalske družbe, zlasti za „preoblikovanje kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe“.
47.      To se zdi najverjetnejša rešitev na podlagi informacij, ki so Sodišču na voljo v spisu. Vendar mora predložitveno sodišče pojasniti zgoraj navedena dejstva.
48.      Zgolj zaradi popolnosti razlage bi želel še opozoriti, da bi bilo v primeru, ko transakcija povzroči „vložke kapitala“ v smislu člena 3 Direktive 2008/7, obdavčitev te transakcije na podlagi dajatve na civilnopravne posle mogoče opredeliti kot dajatev na kapital v smislu člena 5(1)(a) Direktive 2008/7.
49.      Če bi se v tem primeru ugotovilo, da je Republika Poljska 1. januarja 2006 iz člena 7(1) Direktive 2008/7 zakonito pobrala dajatev na civilnopravne posle za listine o kapitalskih vložkih v kapitalsko družbo, bi to pomenilo, da bi ta država članica lahko še naprej obračunavala to dajatev za te posle.
50.      Po drugi strani, če bi se izkazalo, da je ta država članica uporabila možnost iz člena 9 Direktive 2008/7, kar je vprašanje, o katerem se na Poljskem(22) zelo razpravlja, bi to po mojem mnenju v skladu z razlago, ki sem jo podal v točki 36 teh sklepnih predlogov, pomenilo, da bi ta država članica pridobila vsakršno svobodo glede tega, ali je za akte civilnega prava v zvezi s kapitalskim vložkom v družbo zavezana dajatvi na kapital ali ne, kot je komanditna družba ali družba z neomejeno odgovornostjo, za katero meni, da je z odstopanjem od člena 2(2) Direktive 2008/7 za namene obračunavanja dajatve na kapital ni mogoče enačiti s kapitalskimi družbami.
51.      V zvezi s tem ugotavljam le, da je za to, da bi Republika Poljska lahko uporabila možnost iz člena 9 Direktive 2008/7, nujno, da je to dovolj natančno in jasno razvidno, tako da se zadevnim osebam omogoči, da se v celoti seznanijo s pravnim položajem, ki izhaja iz uporabe te možnosti.(23)
III. Predlog
52.      Glede na vse navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje, ki ga je postavilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), odgovori:
Člen 9 Direktive Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala
je treba razlagati tako, da
če se države članice odločijo, da subjektov iz člena 2(2) te direktive za namene dajatve na kapital ne bodo štele za kapitalske družbe, ohranijo svobodo, da uredijo pobiranje te dajatve tem osebam. Člen 9 se uporablja samo za namene dajatve na kapital iz člena 5(1)(a) Direktive 2008/7.
1      Jezik izvirnika: italijanščina.
2      UL 2008, L 46, str. 11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (direktor davčnega urada v mestu Zielona Góra, Poljska).
4      V skladu z zakonom z dne 9. septembra 2000 o davku na civilnopravne posle (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      „Končna bilanca“ preoblikovane družbe na datum preoblikovanja ustreza „začetni bilanci“ družbe, ki nastane s preoblikovanjem.
6      Sodba Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (upravno sodišče vojvodstva, Poljska) z dne 7. julija 2002.
7      Za družbo z neomejeno odgovornostjo glej predložitveno odločbo, oddelek III. Poljska vlada je za komanditno družbo na obravnavi potrdila, da načeloma tudi komanditna družba opravlja pridobitno gospodarsko dejavnost.
8      Sodba z dne 22. aprila 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, točka 22 in navedena sodna praksa).
9      V zvezi s tem je Sodišče imelo priložnost pojasniti, da je namen izenačitve oseb iz člena 2(2) Direktive 2008/7 s kapitalskimi družbami preprečiti, da bi izbira določene pravne oblike lahko povzročila različno davčno obravnavanje transakcij, ki so z gospodarskega vidika enakovredne, saj bi bilo z navedeno določbo tako mogoče zajeti družbe, ki ob tem, da imajo isto gospodarsko funkcijo kot prave kapitalske družbe, torej zasledovanje dobička z zbiranjem kapitala v ločenem premoženju, ne izpolnjujejo meril pojma „kapitalska družba“, kot je opredeljen v členu 2(1) te direktive. Glej sodbo z dne 22. aprila 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, točka 26 in navedena sodna praksa).
10      Glej v tem smislu tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, točka 51 in navedena sodna praksa).
11      „Capital duty“ v angleščini, „droit d’apport“ v francoščini, „Gesellschaftssteuer“ v nemščini, „podatek kapitałowy“ v poljščini.
12      „Contributions of capital“ v angleščini, „Kapitalzuführungen“ v nemščini, „aportaciones de capital“ v španščini, „wkłady kapitałowe“ v poljščini. V francoski različici Direktive 2008/7 obstaja manjša jezikovna nedoslednost, v kateri člena 3 in 5(1)(a) govorita o „apports de capital“, medtem ko je v členu 7(1) navedeno le „un droit sur les ‚apports‘“, ne da bi bilo navedeno „de capital“.
13      V zvezi s tem glej tudi uvodno izjavo 9 Direktive 2008/7.
14      Sodba z dne 22. aprila 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, točka 31). Glej v zvezi s tem tudi sodbo z dne 5. junija 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, točka 26).
15      Sodba z dne 9. oktobra 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, točka 20).
16      Glej v tem smislu tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, točka 26 in navedena sodna praksa).
17      Glej predlog Direktive Sveta o posrednih davkih na zbiranje kapitala, COM(2006) 760 final, člen 7 (moj poudarek).
18      V zvezi s tem je treba poudariti, da se zdi, da je v besedilu člena 3 Direktive 2008/7 naveden izčrpen in ne le okviren seznam primerov, ki se štejejo za vložke kapitala v smislu te direktive. Ta razlaga navedenega seznama naj bi bila v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča, v skladu s katero je bila z Direktivo 2008/7 opravljena izčrpna harmonizacija primerov, v katerih lahko države članice zbiranje kapitala obdavčijo s posrednimi davki (glej sodbo z dne 24. februarja 2022, Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, točka 65 in navedena sodna praksa).
19      V zvezi s tem ugotavljam tudi, da ugotovitev ne bi bila drugačna, če bi se štelo, da je Poljska uporabila možnost iz člena 9(2) Direktive 2008/7, da odstopi od izenačitve iz člena 2(2) te direktive. V tem primeru bi namreč prišlo do preoblikovanja ene osebne družbe (ki ni izenačena) v drugo osebno družbo (ki ni izenačena), kar pa ne spada na področje uporabe člena 3(b) Direktive 2008/7.
20      V skladu s točkama (c)
in (g) tega člena gre za „vložke kapitala“ v primeru „povečanja kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste“ oziroma „povečanja kapitala kapitalske družbe z vključitvijo dobičkov, rezerv ali rezervacij“.
21      Drugače bi bilo, če bi do povečanja premoženja prišlo po preoblikovanju z vložki sredstev ali drugih vložkov. Do drugačnega položaja bi prišlo tudi, če bi do povečanja premoženja komanditne družbe prišlo zaradi prejšnjih vložkov družbenikov. Vendar bi lahko bili ti posamezni vložki – in ne poznejši postopek preoblikovanja – obdavčeni v skladu z nacionalno zakonodajo, če bi bila izpolnjena merila, določena v Direktivi 2008/7 (zlasti v njenem členu 7 in poglavju III).
22      Glej predložitveno odločbo, oddelek III.
23      Glej v zvezi s tem po analogiji med drugim sodbo z dne 10. maja 2001, Komisija/Nizozemska (C‑144/99, EU:C:2001:257, točka 17 in navedena sodna praksa).