62009CC0397_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šajā Bundesfinanzhof
(Federālā Finanšu tiesa) (Vācija) lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai pirmo reizi tiek lūgts interpretēt Direktīvas 2003/49 (2) 1. panta 1. punktu, kurā dalībvalstīm ir uzlikts pienākums atturēties no nodokļa uzlikšanas procentu vai honorāru maksājumiem, kurus veikušas saistītas sabiedrības, kas atrodas dažādās dalībvalstīs. Saskaņā ar šīs direktīvas 1. panta 10. punktu dalībvalstīm tomēr ir iespēja nepiemērot atbrīvojumu no nodokļa, ja sabiedrības nav bijušas saistītas vismaz divus gadus.
2. Galvenais jautājums šajā tiesvedībā ir par to, vai Direktīvai 2003/49 atbilst valsts tiesību norma, saskaņā ar kuru procentu maksājumi nav pilnībā atskaitāmi, nosakot nodokļa bāzi sabiedrībai, kas veic procentu maksājumu.
Tiesību akti
Direktīva 2003/49
3. Direktīvas 2003/49 preambulā cita starpā ir ietverti šādi apsvērumi:
“1) Vienotā tirgū, kam ir vietēja tirgus iezīmes, dažādu dalībvalstu uzņēmumu darījumiem nevajadzētu piemērot mazāk labvēlīgus nodokļu nosacījumus, salīdzinot ar tiem, ko piemēro līdzīgiem darījumiem starp uzņēmējsabiedrībām, kas ir tajā pašā dalībvalstī.
2) Šāda prasība pašreiz nav ievērota procentu un honorāru maksājumos; valsts nodokļu tiesību aktos, ko attiecīgā gadījumā saista ar divpusējiem un daudzpusējiem nolīgumiem, ne vienmēr var nodrošināt nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, un tās piemērošana bieži izraisa apgrūtinošas administratīvas formalitātes un naudas plūsmas problēmas attiecīgām uzņēmējsabiedrībām.
3) Ir nepieciešams nodrošināt, ka procentu un honorāru maksājumus dalībvalstī apliek ar nodokli vienreiz.
4) Tādu nodokļu uzlikšanas procentu un honorāru maksājumiem atcelšana dalībvalstī, kurā tie rodas, vai nu nodokļa atlaidēs no pirmavota, vai nosakot nodokļu summu, ir vispiemērotākais veids, kā novērst iepriekš minētās formalitātes un problēmas, kā arī nodrošināt vienādu nodokļu režīmu vietējiem un pārrobežu darījumiem; īpaši nepieciešams ir atcelt šādus nodokļus attiecībā uz tādiem maksājumiem, ko veic asociētas uzņēmējsabiedrības dažādās dalībvalstīs, kā arī šādu uzņēmējsabiedrību pastāvīgie uzņēmumi.
[..]”
4. 1. panta nosaukums ir “Darbības joma un procedūra”. Attiecīgās tiesību normas ir šādas:
“1. Procentu vai honorāru maksājum[i], kas rodas dalībvalstī, nav jāapliek ar jebkādiem nodokļiem, ko uzliek šādiem maksājumiem minētajā dalībvalstī, vai nu nodokļu atlaidēm no pirmavota, vai nosakot nodokļu summu, ja procentu vai honorāru maksājuma īpašuma beneficiārs ir uzņēmējsabiedrība citā dalībvalstī vai citas dalībvalsts pastāvīgs uzņēmums, kas ir citā dalībvalstī.
2. Maksājums, kuru veic dalībvalsts uzņēmējsabiedrība vai pastāvīgs uzņēmums, kas ir citā dalībvalstī, un par kuru uzskata, ka tas rodas minētajā dalībvalstī (turpmāk – “maksājuma pirmavota valsts”).
3. Pastāvīgs uzņēmums jāuzskata par procentu vai honorāru maksātāju tiktāl, ciktāl šādi maksājumi ir no nodokļiem atbrīvojamie izdevumi tādiem pastāvīgiem uzņēmumiem dalībvalstī, kurā tie atrodas.
[..]
7. Šo pantu piemēro tikai, ja uzņēmējsabiedrība, kas ir procentu vai honorāru maksātājs, vai uzņēmējsabiedrība, kura pastāvīgo uzņēmumu uzskata par procentu vai honorāru maksātāju, ir īpašuma beneficiāra uzņēmējsabiedrības asociēta uzņēmējsabiedrība vai kura pastāvīgu uzņēmumu uzskata par šādu procentu vai honorāru īpašumu beneficiāru.
[..]
9. Nekas šajā pantā neierobežo dalībvalsti ņemt vērā procentus vai honorārus, ko ir saņēmušas tās uzņēmējsabiedrības, tās uzņēmējsabiedrību pastāvīgie uzņēmumi vai pastāvīgie uzņēmumi, kas atrodas minētajā valstī, piemērojot tās nodokļu tiesību aktus.
10. Dalībvalsts var nepiemērot šo direktīvu citas dalībvalsts uzņēmējsabiedrībai vai citas dalībvalsts uzņēmējsabiedrības pastāvīgam uzņēmumam gadījumos, ja 3. panta b) punktā izklāstītie noteikumi nav ievēroti nepārtraukti vismaz divus gadus.
[..]”
5. 2. panta a) punktā ir norādīts, ka Direktīvā 2003/49 “termins “procenti” ir ienākumi no visām parādu prasībām, neskatoties uz to, vai tie ir nodrošināti vai nav nodrošināti ar hipotēku un vai tiem ir vai nav tiesības saņemt daļu no parādnieka peļņas, jo īpaši ienākumus no vērtspapīriem vai obligācijām, skaitā to prēmijas un godalgas, kas ir iekļautas šādos vērtspapīros vai obligācijās; kavējuma naudas maksājum[i] par novēlotiem maksājumiem nav jāuzskata par procentu maksājumiem.”
6. 3. pantā ir definēts termins “uzņēmējsabiedrība”, “asociētais uzņēmums [saistītā sabiedrība]” un “pastāvīgais uzņēmums [pastāvīgā pārstāvniecība]”:
“a) termins “dalībvalsts uzņēmums” ir jebkurš uzņēmums:
i) kas atbilst vienam no veidiem, kas uzskaitīti šīs direktīvas pielikumā (3) ; un
ii) ko saskaņā ar dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem uzskata par minētās dalībvalsts rezidentu un ko nodokļu piemērošanas vajadzībām [ne]uzskata par ārpuskopienas rezidentu pēc ar trešo valsti noslēgtās Konvencijas pret nodokļu dubultuzlikšanu ienākumiem izpratnes; un
iii) uz kuriem bez izņēmumiem attiecas viens no turpmāk minētiem nodokļiem vai nodokli[s], kas ir līdzvērtīgs vai faktiski līdzvērtīgs, un ko piemēro pēc šīs direktīvas spēkā stāšanās datuma papildus šādiem esošiem nodokļiem vai to vietā:
[..]
Körperschaftsteuer
Vācijā [ (4) ],
[..]
b) uzņēmējsabiedrība ir cita uzņēmuma “asociēts uzņēmums [saistītā sabiedrība]”, ja vismaz:
i) pirmais uzņēmums ir tiešais minimāli 25 % otrā uzņēmuma kapitāla turētājs; vai
ii) otrais uzņēmums ir tiešais minimāli 25 % pirmā uzņēmuma kapitāla turētājs; vai
iii) trešais uzņēmums ir tiešais minimāli 25 % gan pirmā uzņēmuma, gan otrā uzņēmuma kapitāla turētājs.
Īpašumtiesības pieder uzņēmumiem, kas ir rezidenti Kopienas teritorijā.
Tomēr dalībvalstīm ir iespēja aizvietot minimālā kapitāla īpašumtiesību kritēriju ar minimālām īpašumtiesībām uz balsstiesībām;
[..].”
7. 9. pantā ir noteikts: “Šī direktīva neietekmē valsts tiesību aktu vai nolīgumos izklāstītu noteikumu piemērošanu, kas pārsniedz šīs direktīvas noteikumus un ir paredzēti, lai novērstu vai samazinātu nodokļu dubultu uzlikšanu procentu un honorāru maksājumiem.”
Mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīva (5)
8. Šajā tiesvedībā netiek tieši apskatīta mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīva. Tomēr tā ir jāņem vērā, izskatot valsts tiesas iesniegtos jautājumus.
9. Mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvas uzdevums ir, ieviešot kopīgo nodokļu sistēmu, veicināt pārrobežu sadarbību starp dažādu valstu sabiedrībām (6) . Tādēļ, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, šīs direktīvas 5. panta 1. punktā valstī, kurā ir meitas sabiedrība, ir paredzēts atbrīvojums no nodokļa ieturējuma sakarā ar peļņas sadalīšanu tās mātes sabiedrībai (7) .
10. Saskaņā ar mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvas 3. panta 1. punkta a) apakšpunktu mātes uzņēmuma [mātes sabiedrības] statusu piešķir katrai dalībvalsts sabiedrībai, kas atbilst noteiktiem šīs direktīvas 2. pantā izklāstītajiem nosacījumiem un kam pieder vismaz 20 % kapitāla citas dalībvalsts sabiedrībā, kura atbilst tiem pašiem nosacījumiem. Šīs direktīvas 3. panta 2. punkta otrajā ievilkumā katrai dalībvalstij ir paredzēta iespēja, atkāpjoties no 1. punkta, “nepiemērot šo direktīvu tādu dalībvalstu sabiedrībām, kas vismaz divus gadus nepārtraukti nesaglabā kapitāla daļas, kuru dēļ tās var uzskatīt par mātesuzņēmumiem [mātes sabiedrībām], vai tām šo valstu sabiedrībām, kurās citas dalībvalstu sabiedrības nesaglabā tādu kapitāla daļu nepārtraukti vismaz divus gadus.”
Valsts tiesību akti
11. Direktīva 2003/49 Vācijā ir transponēta ar Einkommensteuergesetz
(“Likums par ienākuma nodokli”) 50.g pantu.
12. Saskaņā ar Körperschaftsteuergesetz
(turpmāk tekstā – “likums par uzņēmumu ienākuma nodokli”) Vācijā uzņēmumu ienākuma nodokli uzliek federālās iestādes. Gewerbesteuer
(uzņēmējdarbības vai tirdzniecības nodoklis) uzliek vietējās un pašvaldību iestādes (8) . Gewerbesteuer
īpaša iezīme ir tāda, ka uzņēmējdarbības peļņa vispirms tiek noteikta saskaņā ar Likumu par ienākuma nodokli vai Likumu par uzņēmuma ienākuma nodokli (9) . Noteiktas summas pēc tam tiek pieskaitītas atpakaļ peļņai un tiek atņemti noteikti atskaitījumi. Pieskaitījumu un atskaitījumu uzdevums ir ļaut noteikt uzņēmuma objektīvos ieņēmumus neatkarīgi no tā, vai tie izriet no uzņēmuma paša kapitāla ieguldīšanas vai ārēja kapitāla ieguldīšanas (10) . Uzņēmumu ienākuma nodoklis un Gewerbesteuer pastāv līdzās, un abi tiek iekasēti no uzņēmējdarbības peļņas. Šī lieta attiecas uz nodokli, kuru uzlikusi Gelsenkirchen-Süd
pašvaldība saskaņā ar Gewerbesteuergesetz 2002 [Likums par uzņēmējdarbības vai tirdzniecības nodokli] (turpmāk tekstā – “ GewStG 2002 ”) (11) .
13. GewStG 2002
1. pantā ir paredzēts, ka vietējās un pašvaldību iestādes var uzlikt vietējo nodokli uzņēmumiem.
14. GewStG 2002
2. pantā ir noteikts:
“1) Visām uzņēmējsabiedrībām, kas darbojas Vācijā, ir jāmaksā Gewerbesteuer . Uzņēmējsabiedrības ir komercuzņēmumi ienākuma nodokļa nozīmē. Uzņēmējsabiedrība tiek uzskatīta par tādu, kas darbojas Vācijā, ja tās komercdarbības telpas ir Vācijas teritorijā vai uz komerckuģa, kas reģistrēts Vācijā.
2) Visas sabiedrības, kuras veidotas no kapitāldaļām (it īpaši Eiropas sabiedrības, tādas kā akciju sabiedrības, sabiedrības ar ierobežotu atbildību, komandītsabiedrības), vienmēr ir pilnībā jāuzskata par uzņēmējsabiedrībām [..].”
15. GewStG 2002
6. pantā ir noteikts, ka pamats Gewerbesteuer
noteikšanai ir uzņēmējdarbības ienākumi un sabiedrības peļņa.
16. GewStG 2002
7. pantā uzņēmējdarbības ienākumi un peļņa ir definēta kā:
“peļņa, kas noteikta saskaņā ar Likumu par ienākuma nodokli un Likumu par uzņēmuma ienākuma nodokli [..], kura palielināta vai samazināta ar summām, kas minētas 8. un 9. pantā.”
17. GewStG 2002
8. pantā ir noteikts:
“Šīs summas tiktāl, ciktāl tās ir atņemtas peļņas noteikšanas laikā, ir jāpieskaita atpakaļ pie peļņas, kas izriet no uzņēmējsabiedrības vai komercsabiedrības ekspluatēšanas (12) :
1. Puse no ienākumiem, kas attiecas uz parādiem, kuriem ir ekonomiska saikne vai nu ar saimnieciskās darbības vai tās daļas izveidošanu vai iegūšanu, vai ar saimnieciskās darbības paplašināšanu vai uzlabošanu, vai kas kalpo, lai palielinātu darbības kapitālu ne uz pagaidu laiku [..].”
18. GewStG 2002
10.a pantā ir paredzēts, ka zaudējumi ir jāatņem no peļņas saskaņā ar GewStG 2002
8. pantu, lai noteiktu Gewerbesteuer
nodokļa bāzi.
Fakti, process un uzdotie jautājumi
19. Prasītāja pamata tiesvedībā, Scheuten Solar Technology GmbH
(turpmāk tekstā – “ Scheuten ”) ir Vācijā dibināta sabiedrība, kas ražo saules paneļus. Solar Systems B.V.
(turpmāk tekstā – “ Solar Systems ”), kas ir dibināta Nīderlandē, 2003. gadā kļuva par Scheuten
vienīgo akcionāru.
20. Solar Systems, pamatojoties uz 11 identiskiem līgumiem, kas noslēgti laikā no 2003. gada 27. augusta līdz 2004. gada 1. decembrim, izsniedza Scheuten
aizdevumus ar 5 % likmi par kopējo summu EUR 5 180 000. 2004. gadā, par kuru ir strīds, Scheuten kā procentus par aizdevumiem samaksāja Solar Systems
EUR 154 584.
21. Saskaņā ar GewStG 2002
8. panta 1. punktu nodokļu iestādes, apstiprinot, ka Scheuten
50 % no šīs summas (EUR 77 292) nebija tiesīga atskaitīt no savas uzņēmējdarbības peļņas, pieņēma lēmumu un uz šī pamata aprēķināja sabiedrības Gewerbesteuer
par 2004. gadu. Scheuten
uzskatīja, ka pilnajai procentu summai, kuru tā 2004. gadā samaksāja Solar Systems, būtu jābūt atskaitāmai no tās uzņēmējdarbības peļņas, tādējādi samazinot tās nodokļu bāzi. Tādēļ Scheuten
apstrīdēja nodokļu iestāžu lēmumu.
22. Ar 2008. gada 22. februāra spriedumu Finanzgericht Münster
(Minsteres Finanšu tiesa) noraidīja Scheuten
prasību.
23. Scheuten
iesniedza apelācijas sūdzību Bundesfinanzhof, apgalvojot, ka Finanzgericht spriedums būtu jāatceļ un paziņojums par Gewerbesteuer
aprēķinu būtu jāgroza. Tā apgalvo, ka, tā kā tās uzņēmējdarbības peļņa (pēc tās 2004. gada procentu maksājumu pilnas atskaitīšanas) bija EUR 3187 un tai bija tiesības pārnest zaudējumus EUR 5313 apmērā, tās nodokļu bāzei līdz ar to būtu jābūt nullei. Tādēļ Bundesfinanzhof lūdz sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“a)	Vai Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punktam ir pretrunā tiesību norma, saskaņā ar kuru aizdevuma procenti, ko vienas dalībvalsts uzņēmums samaksā saistītam uzņēmumam citā dalībvalstī, pirmajam uzņēmumam tiek pieskaitīti pie Gewerbesteuer
aprēķina bāzes?
b)	Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša: vai Direktīvas 2003/49 1. panta 10. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstīm ir iespēja nepiemērot direktīvu arī tad, ja direktīvas 3. panta b) punktā minētie nosacījumi par saistīta uzņēmuma esamību procentu maksājuma datumā vēl nav tikuši ievēroti nepārtraukti vismaz divus gadus?
Vai dalībvalstis šajā gadījumā attiecībā uz maksājošo uzņēmumu var pamatoties tieši uz Direktīvas 2003/49 1. panta 10. punktu?”
24. Rakstveida apsvērumus iesniedza Scheuten, Beļģijas, Dānijas, Vācijas, Itālijas, Nīderlandes, Portugāles, Zviedrijas un Apvienotās Karalistes valdības un Eiropas Komisija. Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, Vācijas, Igaunijas un Zviedrijas valdības, kā arī Komisija 2010. gada 16. septembra tiesas sēdē sniedza mutvārdu apsvērumus.
Vērtējums
Ievada piezīme
25. Scheuten
apgalvo, ka lēmums iekļaut 50 % no procentiem, kurus tā samaksāja Solar Systems, tās Gewerbesteuer
aprēķina bāzē ir pretrunā tiesībām uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, kas paredzēta EKL 43. pantā (tagad – LESD 49. pants) un EKL 48. pantā (tagad – LESD 54. pants) (13) .
26. Tomēr es domāju, ka Scheuten
vairs nevar uzturēt šo apgalvojumu, jo tā tiesas sēdē (atbildot uz Tiesas jautājumiem) akceptēja, ka valsts tiesību akti nav diskriminējoši tiktāl, ciktāl tiesību normas, kuras nosaka 50 % no procentu maksājumiem pieskaitīšanu atpakaļ pie uzņēmējdarbības peļņas, neparedz atšķirību starp valsts un pārrobežu darījumiem.
27. Tā kā valsts tiesa katrā ziņā nav izvirzījusi jautājumus par EKL 43. un 48. panta piemērošanu, es nepiedāvāju izskatīt šo jautājumu detalizētāk.
Pirmais jautājums
28. Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai Direktīvai 2003/49 ir pretrunā valsts tiesību norma, kas neļauj procentu maksājumus, kurus sabiedrība ir veikusi saistītai sabiedrībai citā dalībvalstī, uzskatīt par atskaitāmiem izdevumiem, lai noteiktu Gewerbesteuer
bāzi sabiedrībai, kas veic šos maksājumus.
29. Manuprāt, attiecīgās valsts tiesību normas nav pretrunā Direktīvai 2003/49.
Direktīvas 2003/49 piemērošanas joma
30. Direktīvas 2003/49 piemērošanas nosacījumi pirmajā brīdī šķiet izpildīti. Scheuten
ir dalībvalsts sabiedrība, kas veikusi procentu maksājumus saistītai sabiedrībai ( Solar Systems ) definīciju, kas attiecīgi izklāstītas Direktīvas 2003/49 3.a un 3.b pantā, nozīmē. Tomēr ir dziļāk jāizvērtē sekas, kādas var būt apstrīdētajām valsts tiesību normām attiecībā uz šiem procentu maksājumiem.
– Valsts tiesību normu sekas
31. Saskaņā ar GewStG 2002
6. pantu Scheuten
ir jāmaksā nodoklis no tās komercdarbības ienākumiem un uzņēmējdarbības peļņas (14) . GewStG 2002
7. pantā ir definēta uzņēmējdarbības peļņa un ir noteikts, ka, aprēķinot Gewerbesteuer, šī peļņa ir jāpalielina, kā tas ir noteikts 8. pantā, un/vai jāsamazina, kā tas ir noteikts 9. pantā (15) . Tad maksājamā Gewerbesteuer
summa tiek noteikta, izmantojot šo skaitli. Līdz ar to Gewerbesteuer
nodokļa bāze atšķiras vai nu no ienākuma nodokļa bāzes, vai no uzņēmuma ienākuma nodokļa bāzes (16) . Savā ziņā tas ir nepareizs formulējums teikt, ka attiecīgie procenti tiek “pieskaitīti atpakaļ” peļņai. Praksē šīs tiesību normas noteic, ka šie maksājumi, aprēķinot Gewerbesteuer, netiek atskaitīti no peļņas.
32. Būtībā GewStG 2002
8. panta 1. punktam ir divas finanšu sekas, Pirmkārt, 50 % no procentiem, kurus Scheuten
samaksājusi Solar Systems, netiek atskaitīti no tās peļņas kā atskaitāmie izdevumi. Otrkārt, Scheuten Gewerbesteuer nodokļa bāze tādējādi ir palielināta, iekļaujot tajā neatskaitāmos procentu maksājumus (17) .
33. Procentu maksājumi, kurus veikusi Scheuten, ir acīmredzami šīs sabiedrības izdevumi. Attiecīgajos valsts tiesību aktos ir noteikts, ka 50 % no šiem izdevumiem nav atskaitāmi, nosakot konkrēta nodokļa, proti, Gewerbesteuer, bāzi. Vai atskaitāmie izdevumi pēc definīcijas ietilpst Direktīvas 2003/49 piemērošanas jomā?
34. Atšķirībā no situācijas ar netiešajiem nodokļiem Līgumā nav specifisku tiesību normu par tiešo nodokļu (tādu kā ienākuma nodoklis vai uzņēmumu ienākuma nodoklis) harmonizēšanu (18) . Tādējādi līdz šim brīdim nav pieņemtas nekādas tiesību normas saistībā ar valsts nodokļu sistēmu un dalībvalstu atšķirīgo nodokļu bāzu sarežģīto sistēmu harmonizēšanu (19) .
35. Scheuten
apgalvo, ka Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punkta sekas ir atcelt jebkādu procentu maksātāja pienākumu maksāt nodokli par procentu maksājumiem. GewStG 2002
8. panta 1. punkta sekas ir ekvivalentas pienākuma maksāt nodokli uzlikšanai, jo 50 % no procentiem, kurus Scheuten
ir samaksājusi Solar Systems, ir iekļauti Scheuten
nodokļa bāzē.
36. Vācijas valdība un Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, kuru atbalsta Komisija, apgalvo, ka GewStG 2002
8. panta 1. punkts ir noteikums par nodokļa bāzes aprēķināšanu. Šis noteikums nosaka faktorus, kas jāņem vērā, nosakot peļņu, no kuras jāmaksā Gewerbesteuer, un, konkrētāk, vai procentu maksājumi ir atskaitāmi izdevumi. Šādi noteikumi neietilpst Direktīvas 2003/49 piemērošanas jomā. Tādēļ atbildei uz iesniedzējtiesas pirmo jautājumu esot jābūt noliedzošai.
37. Piecas dalībvalstis, kuras ir iesniegušas rakstveida apsvērumus (Dānija, Itālija, Nīderlande, Portugāle un Zviedrija), izvirza apsvērumus, kas ir līdzīgi Vācijas valdības un Komisijas izvirzītajiem apsvērumiem. Šo nostāju tiesas sēdē atbalstīja arī Igaunija. Arī Apvienotā Karaliste – gan citu iemeslu dēļ – apgalvo, ka atbildei uz pirmo jautājumu ir jābūt noliedzošai. Tā apgalvo, ka Direktīva 2003/49 attiecas uz procentu saņēmēja
aplikšanu ar nodokli, nevis sabiedrības, kas veic šādus maksājumus, aplikšanu ar nodokli.
38. Beļģijas valdībai ir cita nostāja. Tā uzskata, ka GewStG 2002
8. panta 1. punkta sekas ir ekvivalentas nodokļa uzlikšanai. Tomēr gadījumos, kad procentu maksājumu iekļaušanas nodokļu bāzē mērķis ir cīnīties pret pazeminātu kapitāla novērtēšanu, šāda attieksme ar Direktīvu 2003/49 nav aizliegta.
39. Es piekrītu Komisijai un dalībvalstīm, kuras apgalvo, ka šis jautājums neietilpst Direktīvas 2003/49 piemērošanas jomā.
40. Lai tiktu piemērots Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punkts, vispirms ir jābūt pienākumam maksāt nodokli. Tad procentu maksājumi ir izslēgti no pienākuma maksāt nodokli, ja saņēmējs īpašnieks ir sabiedrība vai pastāvīgā pārstāvniecība, kas atrodas citā dalībvalstī. Tādēļ atbrīvojumu izsauc pienākums maksāt nodokli, nevis nodokļa bāzes noteikšana (kas ir nodokļu uzlikšanas procesa iepriekšēja stadija).
41. Pirmkārt, ir jāatzīst, ka gan no tiesību normām, kurās noteikts pienākums maksāt nodokli, gan no tiesību normām, kuras attiecas uz nodokļa bāzes noteikšanu, loģiski izriet nodokļu sekas. Tomēr šādi noteikumi attiecas uz dažādu veidu pasākumiem. Tiesību normas, kas nosaka pienākumu maksāt nodokli, rada saistības pēc notikuma (tāda kā tas, ka meitas sabiedrība maksā dividendes mātes uzņēmumam). Tiesību normas par nodokļu bāzi identificē, kas ir jāuzskata par ar nodokli apliekamiem ienākumiem vai peļņu (piemēram, cik daudz no personas ienākumiem ir nodokļa bāze vai kuri izdevumi vai zaudējumi ir atskaitāmi, nosakot sabiedrības vai fiziskās personas nodokļu saistības).
42. Tā kā tiešie nodokļi Eiropas Savienībā nav harmonizēti, ES tiesībās nav pasākumu, ar kuriem būtu harmonizētas nodokļu bāzes valsts nodokļu sistēmās (20) . Tiesa tomēr ir pastāvīgi spriedusi, ka, “[..] lai gan tiešie nodokļi ietilpst dalībvalstu kompetencē, šī kompetence tām ir jāizmanto, ievērojot Kopienu tiesības” (21) . Šis ierobežojums var būt ļoti svarīgs, ja, piemēram, valsts pasākums būtu tāds, ar kuru tiek noteikta diskriminējoša attieksme starp valsts un pārrobežu darījumiem, un tādējādi šāds pasākums būtu šķērslis brīvībai veikt uzņēmējdarbību. To iemeslu dēļ, kurus es minēju šī vērtējuma ievada piezīmē, šis jautājums nav jāizvērtē šajā tiesvedībā.
43. Otrkārt, kā Komisija pamatoti norāda, Direktīvas 2003/49 formulējumā nav nekā, kas liecinātu, ka likumdevējs būtu vēlējies pieņemt tiesību normas par nodokļa bāzi. Ir taisnība, ka direktīvas 1. panta 3. punktā ir norāde uz “atskaitāmiem izdevumiem”. Tomēr termins “atskaitāms izdevums” tur ir saistīts ar “pastāvīgās pārstāvniecības” definīciju un attieksmi pret šādu pārstāvniecību. 1. panta 3. punktā nav tiesību normu par nodokļa bāzi.
44. Tādēļ man šķiet, ka, nepastāvot tiešai likumdevēja tiesību normai, ar kuru tiek noteikts, kādā veidā tiek noteikta peļņa kā nodokļa bāze, nav nekāda pamatojuma secināt, ka Direktīvas 2003/49 apjoms pārsniedz izņēmumu maksāt nodokli, kas noteikts 1. panta 1. punktā.
– Vai ir piemērojama Tiesas judikatūra par mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvu?
45. Scheuten
apgalvo, ka no Tiesas judikatūras par mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvu izriet, ka tāda tiesību norma kā GewStG 2002
8. panta 1. punkts, kurā pieprasīts, lai atskaitāmie izdevumi tiktu iekļauti sabiedrības nodokļu bāzē, ir jāuzskata par tādu, ar kuru tiek uzlikts pienākums maksāt nodokli Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punkta nozīmē. Pirmkārt, Scheuten
norāda uz spriedumu lietā Athinaïki Zythopoiïa (turpmāk tekstā – “Grieķijas alus darītavas”) (22) . Minētajā lietā Grieķijas meitas sabiedrība sadalīja savu peļņu savai Nīderlandes mātes sabiedrībai. Nosakot meitas sabiedrības ar nodokli apliekamo peļņu, Grieķijas iestādes nepiemēroja noteiktus atbrīvojumus no nodokļa, kuri būtu tikuši piemēroti, ja nebūtu notikusi peļņas sadalīšana ārvalstu mātes sabiedrībai un peļņa būtu pa likusi meitas sabiedrībai. Līdz ar to, aprēķinot meitas sabiedrības nodokļa bāzi, tika ņemti vērā ienākumi, kas bija pakļauti īpašiem nodokļiem, kuri ietver nodokļu saistību izbeigšanos un neapliekamus ienākumus (23) . Tiesai bija jālemj, vai attiecīgie valsts pasākumi bija nodokļa ieturējums, kas aizliegts saskaņā ar meitas sabiedrību un mātes sabiedrību direktīvas 5. panta 1. punktu.
46. Manuprāt, šīs lietas jautājums atšķiras no jautājuma lietā “Grieķijas alus darītavas”. Minētajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka valsts iestāžu lēmums nepiemērot noteiktus nodokļu atbrīvojumus meitas sabiedrībai – kā rezultātā palielinājās tās nodokļu bāze un līdz ar to tās nodokļu nasta – ir nodokļa ieturējums. Tiesa konstatēja, ka bija virkne elementu, kas pierādīja, ka mātes sabiedrībai ir piemērots nodokļa ieturējums: i) meitas sabiedrības nodokļu nasta tika palielināta vienīgi tādēļ, ka tā veica peļņas sadalīšanu mātes sabiedrībai – tā bija darbība, kas ir apliekama ar nodokli; ii) sadalītā peļņa bija ar nodokli apliekamā summa; iii) meitas sabiedrības aplikšanas ar nodokli ekonomiskās sekas bija līdzvērtīgas mātes sabiedrības aplikšanai ar nodokli, jo meitas sabiedrība ieturēja nodokli un samaksāja to tieši nodokļu iestādēm, tādējādi samazinot mātes sabiedrībai samaksātās sadalītās peļņas summu; un iv) atšķirībā no parastās nostājas saistībā ar uzņēmuma ienākuma nodokli, attiecīgajās valsts tiesību normās, aprēķinot nodokļu saistības, netika ņemti vērā zaudējumi, kas pārnesti no iepriekšējiem gadiem (24) .
47. Neviens no elementiem, kurus Tiesa identificējusi lietā “Grieķijas alus darītavas”, nav sastopams šajā lietā. Pirmkārt, attiecīgās valsts tiesību normas attiecas uz izdevumu atskaitāmību, nevis uz pienākuma maksāt nodokli uzlikšanu. Otrkārt, ar nodokli apliekamā summa nav ekvivalenta procentiem, kurus samaksājusi Scheuten . Ar nodokli apliekamā summa tiek noteikta saskaņā ar attiecīgajām GewStG 2002 (25) tiesību normām – neatskaitāmajiem procentu maksājumiem esot vienīgi vienam elementam no ar nodokli apliekamās summas. Treškārt, valsts tiesību normām nav ekonomisku seku uz mātes sabiedrību, kurai samaksāti procenti. Solar Systems saņem pilnu summu, kura ir jāmaksā; un šī summa nav pakļauta pienākumam maksāt nodokli Vācijā. Visbeidzot, no tā neizriet, ka Scheuten
pati obligāti būtu pakļauta nodoklim par procentu maksājumiem, kas ir iekļauti tās nodokļa bāzē. Šis elements var tikt kompensēts ar citiem atskaitāmajiem izdevumiem. Ja atskaitījumi pārsniegs ienākumus no peļņas, nebūs pienākuma maksāt nodokli (26) .
48. Scheuten
pamatojas arī uz spriedumu lietā Burda (27), kurā Tiesa saistībā ar mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvu nosprieda, ka šiem trīs kumulatīvajiem nosacījumiem ir jābūt izpildītiem, lai pienākumu maksāt nodokli varētu uzskatīt par nodokļa ieturējumu. Pirmkārt, darbībai, kas apliekama ar nodokli, ir jābūt dividenžu vai citu ienākumu maksāšanai no kapitāldaļām; otrkārt, ar nodokli apliekamajai summai ir jābūt ienākumam no šīm kapitāldaļām, un, treškārt, nodokļu maksātājam ir jābūt “kapitāldaļu turētājam” (28) .
49. Tomēr neviens no šiem kumulatīvajiem nosacījumiem nav izpildīts šajā lietā. Kā es jau norādīju saistībā ar lietu “Grieķijas alus darītavas”, Scheuten
veiktais procentu maksājums pats par sevi nav darbība, kas apliekama ar nodokli. Samaksātie procenti nav arī ar nodokli apliekamā summa – drīzāk noteikums ir par to, ka 50 % no procentu maksājuma nav atļauti kā atskaitāmie izdevumi. Visbeidzot, ja tiek uzlikts nodokļa ieturējums, nodokļu maksātājs ir mātes sabiedrība, kurai pieder meitas sabiedrības kapitāldaļas. Šajā gadījumā Solar Systems
(mātes sabiedrība, kura ir “kapitāldaļu turētāja”) saskaņā ar GewStG 2002
nav nodokļu maksātāja.
50. Kopumā Tiesas nospriestais spriedumā lietā “Grieķijas alus darītavas” un spriedumā lietā Burda
attiecās uz jautājumu, vai attiecīgajos valsts tiesību aktos faktiski bija paredzēts nodokļa ieturējums. Šī lieta attiecas uz noteikumu par izdevumu atskaitīšanu un nodokļa bāzi. Tiesas judikatūru saistībā ar mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvu, it īpaši spriedumus šajās divās lietās, es neinterpretēju kā tādu, ka šāds noteikums faktiski paredz nodokļa ieturējumu.
51. Manuprāt, no tā izriet, ka judikatūra, kas attiecas uz mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvu, nepalīdz Tiesai noteikt valsts tiesību normas par atskaitāmību raksturu Direktīvas 2003/49 nozīmē.
– Secinājums – Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punkts un tās piemērošanas apjoms
52. Manuprāt, Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punktā ir paredzēts vienīgi atbrīvojums no pienākuma maksāt nodokli saistībā ar procentu maksājumiem, kurus veikušas saistītas sabiedrības dažādās dalībvalstīs. Valsts tiesību normas, kas nosaka nodokļa bāzi, tādas kā noteikumi par izdevumu atskaitīšanu, neietilpst Direktīvas 2003/49 piemērošanas jomā. Tomēr Scheuten
ir izvirzījusi vairākus papildu argumentus, kas ir izklāstīti lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu un kas ir balstīti uz tiesību aktu formulējumu, sistēmu un mērķi; tagad es izvērtēšu šos jautājumus.
Direktīvas 2003/49 formulējums un sistēma
– Termina “maksājums” nozīme
53. Iesniedzējtiesa jautā, vai Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punkts nav pārprotams. Tā uzskata, ka izmantotajam formulējumam ir divas nozīmes. Tas var nozīmēt (kā es esmu secinājusi iepriekš), ka atbrīvojums no nodokļa attiecas uz pienākumu maksāt nodokli no procentu maksājumiem, kuri ir saņēmēja ienākumi. Tomēr to var saprast arī kā tādu, kas nozīmē, ka procentu maksātāja veiktais procentu maksājums ir jāuzskata par šīs sabiedrības atskaitāmajiem izdevumiem.
54. Vārdi “procentu [..] maksājumi ” ir izmantoti visās Direktīvas 2003/49 valodu versijās, kādas pastāvēja tās pieņemšanas laikā, izņemot vācu valodas versiju, kurā ir izmantots “Einkünfte in Form von Zinsen” (ienākumi procentu formā).
55. Iesniedzējtiesa uzskata, ka vācu valodas versija pamato apgalvojumu, ka 1. panta 1. punktā paredzētais atbrīvojums ir pieejams vienīgi procentu saņēmējam – šo pieeju pauž Apvienotā Karaliste.
56. Tomēr Scheuten
apgalvo, ka vārds “maksājumi” ir daudz neitrālāks vārds un ka tas attiecas gan uz maksājumiem, kurus veicis procentu maksātājs (debitors), gan uz maksājumiem saņēmējam (kreditors).
57. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dažādās valodu versijas, kurās ir izstrādāti ES tiesību akti, ir vienlīdz autentiski (29) . Vācu teksts ir izstrādāts tādā veidā, kas tiecas norādīt (daudz skaidrāk nekā citu valodu versijās), ka 1. panta 1. punkts attiecas vienīgi uz saņēmēja stāvokli (sabiedrību, kas saņem procentus, – šajā gadījumā Solar Systems ). Tomēr tas pats par sevi nav pietiekami, lai pierādītu, ka 1. panta 1. punkts būtu jāinterpretē šādi. Drīzāk tiesību akta formulējums ir jāizvērtē saistībā ar direktīvas vispārējo shēmu un mērķi (30) .
58. Ir taisnība, ka vārds “ maksājumi ”, apskatīts izolēti, var attiekties vai nu uz saņēmēja saņemto procentu maksājumu, vai arī uz maksājumu, kuru veikusi procentus maksājošā sabiedrība. Tomēr, apskatīts Direktīvas 2003/49 kontekstā kopumā, vārds “maksājumi” nav divdomīgs. Tas var attiekties vienīgi uz procentu maksājumiem, kurus saņēmis saņēmējs.
59. Pirmkārt, tas ir tādēļ, ka 2. panta a) punktā “procenti” ir definēti kā “ienākumi no visām parādu prasībām [..]”. Vienīgi saņēmējs saņem procentus kā ienākumus no parādu prasībām. Saskaņā ar definīciju procentu maksātājs nevar saņemt ienākumus no parādu prasībām. Tam procentu maksājums nav ienākumi, bet izdevumi.
60. Kā norādījusi Komisija, 1. panta 10. punkta formulējums arī liecina, ka Direktīva 2003/49 attiecas uz procentu maksājumu saņēmēja atbrīvojumu no pienākuma maksāt nodokli, nevis uz sabiedrības, kas maksā procentus, nodokļa bāzi. 1. panta 10. punkts ļauj dalībvalstīm atkāpties no 1. panta 1. punktā paredzētā atbrīvojuma sniegšanas, ja nav izpildīti noteikti nosacījumi (31) . 1. panta 10. punktā “citas dalībvalsts uzņēmējsabiedrība[..] vai [..] citas dalībvalsts uzņēmējsabiedrības pastāvīga[is] uzņēmum[s] [pastāvīgā pārstāvniecība] [..]” tieši ir identificēta kā saņēmējs, uz kuru 1. panta 1. punktā paredzētais atbrīvojums neattieksies, ja tiks izvirzīta atkāpe. Taču 1. panta 10. punktā nav norādes uz procentu maksātāju.
61. No tā izriet, ka 1. panta 1. punktā paredzētais atbrīvojums var tikt piemērots vienīgi saņēmējam, kas atrodas citā dalībvalstī.
– Nodokļu dubulta uzlikšana
62. Direktīvas 2003/49 9. pants, kurā ir norādīts, ka šī direktīva neietekmē tādu valsts pasākumu vai starptautisku nolīgumu piemērošanu, kuri pārsniedz šīs direktīvas noteikumus un ir paredzēti, lai novērstu vai samazinātu “nodokļu dubultu uzlikšanu” procentu maksājumiem, sniedz papildu apstiprinājumu, ka atbrīvojums no nodokļa attiecas vienīgi uz saņēmēju.
63. Termins “nodokļu dubulta uzlikšana” Direktīvā 2003/49 nav definēts. Tomēr ar to parasti tiek saprasta divu iespējamu nodokļu līmeņu esamība. Sekas skaidri ir izklāstījis ģenerāladvokāts Hēlhuds [ Geelhoed ] savos secinājumos lietā ACT (32) : “Šo divu iespējamo aplikšanas ar nodokli līmeņu esamība var novest, pirmkārt, pie ekonomiskās dubultās aplikšanas ar nodokli (tas pats ienākums tiek aplikts ar nodokli divreiz, ko maksā divi dažādi nodokļa maksātāji) un, otrkārt, pie juridiskās dubultās aplikšanas ar nodokli (tas pats ienākums tiek aplikts ar nodokli divreiz, ko maksā viens nodokļa maksātājs). Ekonomiskā dubultā aplikšana ar nodokli rodas tad, ja, piemēram, to pašu peļņu vispirms apliek ar uzņēmumu ienākuma nodokli, ko maksā sabiedrība, un pēc tam – ar ienākuma nodokli, ko maksā akcionārs. Juridiskā dubultā aplikšana ar nodokli rodas tad, ja, piemēram, no akcionāra vispirms tiek ieturēts nodoklis ienākuma gūšanas vietā un tad tam par to pašu peļņu uzliek ienākuma nodokli, ko iekasē dažādas valstis”.
64. Iesniedzējtiesa uzskata, ka termins “nodokļu dubultā uzlikšana” Direktīvā 2003/49 ietver gan ekonomisko, gan juridisko dubulto aplikšanu ar nodokli. Manuprāt, tas aptver tikai juridisko dubulto aplikšanu ar nodokli.
65. Mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīva acīmredzami attiecas uz ekonomisko dubulto aplikšanu ar nodokli – nodokļa uzlikšana tiem pašiem ienākumiem (peļņas sadalei), kas ir meitas sabiedrības rokās, un atkal tad, kad tie ir mātes sabiedrības rokās. Taču Direktīvā 2003/49 ir atzīts, ka tā pati persona – saņēmējs – ir potenciāli pakļauta pienākumam maksāt nodokli divas reizes saistībā ar vieniem un tiem pašiem ienākumiem – izcelsmes valstī (tās sabiedrības, kas maksā procentus, valsts) ar nodokļa ieturējumu vai nodokļa summas aprēķinu un atkal saņēmēja mītnes valstī. Direktīva 2003/49 tādēļ attiecas nevis uz divu dažādu personu pienākumu maksāt nodokli, bet gan uz vienas personas pienākumu maksāt nodokli. Saņēmējs ir vienīgā persona, kas varētu ciest no nodokļu dubultas uzlikšanas (33) ; un Direktīva 2003/49 tādēļ attiecas vienīgi uz juridisko dubulto aplikšanu ar nodokļiem.
66. Pabeigtības labad atgādināšu, ka Komisijas Direktīvas 2003/49 projektu ietekmēja ESAO Parauga konvencija par nodokļiem (34), kuras galvenais mērķis ir paredzēt līdzekļus, lai vienveidīgi risinātu visparastākās problēmas, kas rodas saistībā ar starptautisko juridisko dubulto aplikšanu ar nodokļiem. Tās mērķis ir ieviest sistēmu, kas nodrošina, ka saņēmējs maksā nodokli savā mītnes valstī, un samazināt nodokļu un ar tiem saistīto administratīvo slogu, kurš ir saņēmējam, kas saņem pārrobežu procentu maksājumus.
67. Tādēļ es domāju, ka vārdi “nodokļu dubultā uzlikšana” Direktīvā 2003/49 var attiekties vienīgi uz ienākumu, kurus saņēmis procentu saņēmējs, aplikšanu ar nodokli. Līdz ar to procentu maksātājam nav paredzēts atbrīvojums no nodokļa, kas paredzēts 1. panta 1. punktā.
68. Šajā lietā ir divas nodokļu sekas saistībā ar procentu maksājumu, kuru veikusi Scheuten
savai Nīderlandes mātes sabiedrībai Solar Systems . Pirmkārt, Scheuten
nodokļa bāze ir palielināta, jo 50 % no tās procentu maksājumiem nav atļauti kā atskaitāmie izdevumi. Kā es jau esmu norādījusi (35), tas ne obligāti nozīmē pienākumu maksāt nodokli: ja pēc aprēķiniem atskaitījumi pārsniedz ienākumu un peļņas starpību, tad saskaņā ar Gewerbesteuer
nebūs pienākuma maksāt nodokli. Otrkārt, Solar Systems
(saņēmējs) var būt pienākums maksāt nodokli Nīderlandē saistībā ar procentu maksājuma saņemšanu.
69. Tomēr šī nodokļu seku kombinācija pati par sevi nav ne ekonomiska, ne juridiska dubulta aplikšana ar nodokli: papildus norāda, ka situācija, par kuru ir šī tiesvedība, neietilpst Direktīvas 2003/49 piemērošanas jomā.
– “Nodokļa ieturējums vai nodoklis pēc aprēķina”
70. Visbeidzot, iesniedzējtiesa jautā, vai tas, ka Direktīvā 2003/49 ir paredzēts atbrīvojums no tāda nodokļa saistībā ar procentu maksājumiem, kurš tiek uzlikts kā nodokļa ieturējums vai nodoklis pēc aprēķina, nozīmē, ka gan saņēmējs, gan procentu maksātājs ietilpst tās piemērošanas jomā. Iesniedzējtiesa norāda, ka Direktīvas 2003/49 piemērošanas joma ir plašāka nekā mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvas piemērošanas joma, jo šī pēdējā minētā direktīva attiecas vienīgi uz nodokļa ieturējumiem par peļņu, kuru sadala meitas sabiedrība savai mātes sabiedrībai.
71. Komisija un visas tās dalībvalstis, izņemot Beļģiju, kuras ir iesniegušas apsvērumus, apgalvo, ka no vārdiem, kuros ir ietverta nodokļa pēc aprēķina uzlikšana, neizriet, ka Direktīvas piemērošanas joma aptver vai nu procentu maksātāju, kā arī saņēmēju, vai arī nodokļa bāzi.
72. Es piekrītu.
73. Pirmkārt, vārdi “vai nosakot nodokļu summu” attiecas vienkārši uz nodokļu saistību noteikšanas k onkrēto mehānismu. Es nedomāju, ka tas ir pietiekami, lai konstatētu, ka Direktīva 2003/49 attiecas uz sabiedrības, kas maksā procentus, nodokļa bāzi.
74. Otrkārt, divu nodokļu saistību noteikšanas metožu – nodokļa ieturējuma un nodokļa pēc aprēķina – iekļaušana ir saderīga ar Direktīvas 2003/49 mērķi nodrošināt nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu saistībā ar procentu maksājumiem, kas veikti starp saistītām sabiedrībām, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (36) . Tā kā abas nodokļu saistību noteikšanas metodes ietilpst Direktīvas 2003/49 piemērošanas jomā, šī direktīva var būt efektīvāka šī mērķa sasniegšanā.
75. Tādēļ es neuzskatu, ka šī atšķirība terminoloģijā starp Direktīvu 2003/49 un mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvu liek secināt, ka gan saņēmējs, gan procentu maksātājs ietilpst atbrīvojuma piemērošanas jomā, kas noteikts Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punktā.
– Secinājums – Direktīvas 2003/49 formulējums un sistēma
76. Tādēļ es uzskatu, ka vārdi “procentu [..] maksājumi”, interpretēti tiesību aktu formulējuma un vispārējās sistēmas ietvaros, attiecas uz procentu maksājumu, kas samaksāti saņēmējam, atbrīvojumu no nodokļa. Es neuzskatu, ka Direktīva 2003/49 attiecas vai nu uz procentu maksātāju, vai arī uz to, vai šādi maksājumi ir atskaitāmi no debitora nodokļa bāzes.
Direktīvas 2003/49 mērķis
77. Visbeidzot, secinājums, ka Direktīva 2003/49 attiecas vienīgi uz procentu maksājumu, kas veikti procentu saņēmējam, nodokļu sekām, ir pamatots ar tās mērķiem.
78. Direktīvas 2003/49 1.–4. apsvērumā ir paskaidrots, ka valsts pasākumi un starptautiskie līgumi ne obligāti novērš nodokļu dubultu uzlikšanu pārrobežu procentu maksājumiem; ka šādi maksājumi ir jāapliek ar nodokli tikai vienreiz, un ka procentu maksājumu aplikšanas ar nodokli atcelšana ir visatbilstošākais veids, kā sasniegt šo mērķi. Komisija savā ziņojumā par Direktīvas 2003/49 darbību līdzīgi skaidro, ka saņēmēja aplikšanas ar nodokli rezidences vai mītnes dalībvalstī mērķis ir nodrošināt, lai ieņēmumi no procentiem tiktu aplikti ar nodokli tajā pašā jurisdikcijā, kurā attiecīgie izdevumi ir atskaitāmi (t.i., kapitāla iegūšanas izmaksas, uz kurām attiecas vēlākais maksājums) (37) .
79. Tādēļ Direktīvas 2003/49 mērķis ir novērst iespējamās nodokļu dubultās uzlikšanas negatīvos aspektus attiecībā pret procentu saņēmēju, kurš saņem pārrobežu procentu maksājumus, un nodrošināt, lai šādi darījumi netiktu pakļauti nelabvēlīgākiem nosacījumiem par tiem, kuri attiecas uz tiem pašiem darījumiem, kas veikti dalībvalstī. Direktīva neattiecas uz procentu maksātāja nodokļa bāzi.
80. Līdz ar to, manuprāt, atbilde uz pirmo jautājumu ir tāda, ka Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punktam nav pretrunā tiesību norma, saskaņā ar kuru aizdevuma procenti, kurus sabiedrība, kas atrodas vienā dalībvalstī, samaksājusi saistītai sabiedrībai citā dalībvalstī, tiek pieskaitīti pirmās sabiedrības Gewerbesteuer 2002 nodokļa bāzei.
Otrais jautājums
81. Ņemot vērā uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, uz otro jautājumu nav jāatbild. Tomēr, lai apskatītu visas iespējas, es to īsumā apskatīšu.
82. Savā otrajā jautājumā iesniedzējtiesa lūdz norādes par Direktīvas 2003/49 1. panta 10. punkta interpretāciju. Ja Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punkts liedz reinkorporēt (vai “ieskaitīt atpakaļ”) procentu maksājumus Scheuten
nodokļu bāzē (t.i., procentu maksājumu pilnā summa tādēļ ir atskaitāmi izdevumi nodokļu aprēķināšanas nolūkiem), vai nodokļu iestādes tad piemēro 1. panta 10. punktā paredzēto atkāpi, kuras sekas būtu 1. panta 1. punkta nepiemērošana, padarot procentu maksājumu par neatskaitāmu?
83. Scheuten apgalvo, ka 1. panta 10. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka procentu maksājums ir atbrīvots no nodokļa, pat ja attiecīgās sabiedrības nav bijušas nepārtraukti saistītas vismaz divus gadus.
84. Vienīgi Komisija un trīs dalībvalstis, kas šajā tiesvedībā ir iesniegušas apsvērumus, piedāvā atbildi uz otro jautājumu.
85. Beļģija un Igaunija apgalvo, ka uz otro jautājumu ir jāatbild apstiprinoši, bet Itālijas valdībai un Komisijai ir pretējs viedoklis.
86. 1. panta 10. punktā ir noteikts, ka dalībvalstīm ir rīcības brīvība atkāpties no atbrīvojuma piemērošanas procentu maksājumiem, ja procentu maksātājs un saņēmējs nav bijuši nepārtraukti saistīti vismaz divus gadus (38) . Šajā tiesvedībā Scheuten un Solar Systems brīdī, kad tika veikts maksājums, ir bijušas saistītas mazāk kā divus gadus.
87. Mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvas 3. panta 2. punkta otrais ievilkums un Direktīvas 2003/49 1. panta 10. punkts ir līdzīgi formulēts. Pirmajā minētajā ir ietverta arī atkāpe: atbrīvojums no nodokļa ieturējuma saskaņā ar šīs direktīvas 5. panta 1. punktu, ja meitas sabiedrība veic maksājumu savai mātes sabiedrībai (39) .
88. Manuprāt, Direktīvas 2003/49 1. panta 10. punkts, gluži tāpat kā mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvas 3. panta 2. punkta otrais ievilkums, var tikt interpretēts divējādi (40) . 1. panta 10. punkts var tikt interpretēts, pirmkārt, kā tāds, kurā noteikts, ka 1. panta 1. punktā paredzētā atkāpe tiek piemērota, ja procentu maksātājs un saņēmējs brīdī, kad tiek veikts maksājums, ir bijuši nepārtraukti saistīti vismaz divus gadus. Alternatīvi – 1. panta 10. punkts atbilstoši Tiesas spriedumam apvienotajās lietās Denkavit
saistībā ar mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvu var tikt interpretēts kā tāds, kurā noteikts, ka procentu maksātājam un saņēmējam ir jābūt bijušiem saistītiem šo minimālo laika posmu, nepastāvot nepieciešamībai, ka šis laika posms ir beidzies brīdī, kad tiek veikts maksājums, ja minimālais laika posms pēc tam tiek ievērots (41) .
89. Interpretējot mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvas 3. panta 2. punkta otro ievilkumu, Tiesa spriedumā apvienotajās lietās Denkavit lika uzsvaru uz tagadnes izmantošanu visās valodu versijās, izņemot dāņu versiju, kurā bija izmantota pagātne (42) . Citās direktīvas valodu versijās, kas bija pieejamas tajā laikā, ir norādīts: “[..] nesaglabā tādu kapitāla daļu nepārtraukti vismaz divus gadus”. Direktīvas 2003/49 1. panta 10. punkts ir formulēts citādāk. Angļu versijā ir norādīts: “[..] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years” [nav tikuši ievēroti nepārtraukti vismaz divus gadus], un direktīvas dažādajās valodu versijās netiek izmantots viens un tas pats gramatiskais laiks (43) .
90. Ņemot vērā atšķirības tekstos, 1. panta 10. punktu šķiet atbilstošāk interpretēt saistībā ar tā likumdošanas mērķi veicināt nodokļu administrēšanu saistībā ar procentu pārrobežu maksājumiem, nevis ļaut dalībvalstīm ieviest vienpusējus šķēršļus šādiem darījumiem (44) . Interpretācija, kas ļautu dalībvalstīm pieprasīt, lai brīdī, kad tiek veikts maksājums, būtu pagājis vismaz divu gadu ilgs nepārtraukts kapitāldaļu saglabāšanas laika posms, manuprāt, būtu pretrunā Direktīvas 2003/49 mērķim (45) .
91. Tādēļ es uzskatu, ka šeit būtu jāpiemēro pieeja, kuru Tiesa izmantojusi spriedumā apvienotajās lietās Denkavit .
92. Iesniedzējtiesas otrais jautājums šķiet balstīts uz domu, ka (teorētiski) Vācijas nodokļu iestādes varētu vēlēties piemērot 1. panta 10. punktu, ja procentu maksātājs un saņēmējs brīdī, kad tiek veikts maksājums, ir bijuši saistīti mazāk kā divus gadus. Tomēr Vācija nav pieņēmusi nekādas tiesību normas, ar kurām tiktu ieviesta atkāpe, kas paredzēta Direktīvas 2003/49 1. panta 10. punktā.
93. Ar otrā jautājuma otro daļu iesniedzējtiesa, šķiet, jautā, vai dalībvalstis var tieši atsaukties uz 1. panta 10. punktu, pat ja tās nav pieņēmušas nekādas tiesību normas, ar kurām tiek ieviesta tajā paredzētā atkāpes iespēja. Ja 1. panta 1. punkts un 1. panta 10. punkts ir piemērojami šajā lietā, vai Scheuten
var tieši atsaukties uz 1. panta 1. punktu, citiem vārdiem sakot, vai 1. panta 1. punktam ir tieša iedarbība?
94. Es domāju, ka 1. panta 1. punkts ir gan beznosacījuma, gan pietiekami precīzs, lai tam būtu tieša iedarbība. Turklāt saskaņā ar judikatūru, ja dalībvalstīm ir atstāta rīcības brīvība, tas neizslēdz, ka tiesību normai ir tieša iedarbība, ja ir iespējams noteikt minimālās tiesības (46) .
95. Tādēļ neatkarīgi no 1. panta 10. punkta 1. panta 1. punktam ir tieša iedarbība.
96. Tā tam esot, otrais jautājums šķiet hipotētisks. Pirmkārt, šajā tiesvedībā izvērtējamais jautājums atšķiras no spriedumā apvienotajās lietās Denkavit izvērtētā tiktāl, ciktāl nav nekādu valsts tiesību aktu, ar kuriem tiek ieviesta 1. panta 10. punktā paredzētā atkāpes iespēja. Otrkārt, Vācijas nodokļu iestādes netiecas pamatoties uz 1. panta 10. punktu. Tādējādi Tiesai uz otro jautājumu nav jāatbild.
Secinājumi
97. Tādējādi mans priekšlikums Tiesai ir uz Bundesfinanzhof
(Vācija) uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1. panta 1. punkts Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīvā 2003/49/EK par kopīgu nodokļu sistēmu, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic asociēti [saistīti] uzņēmumi dažādās dalībvalstīs, pieļauj tiesību normu, saskaņā ar kuru aizdevuma procenti, ko vienas dalībvalsts sabiedrība samaksā saistītai sabiedrībai citā dalībvalstī, pirmajai sabiedrībai tiek pieskaitīti pie Gewerbesteuer
nodokļa bāzes.
(1) .
(2)  –	Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīva 2003/49/EK par kopīgu nodokļu sistēmu, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic asociēti uzņēmumi dažādās dalībvalstīs (OV L 157, 49. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 2003/49”). Direktīva 2003/49 ir viens no trīs pasākumiem, kas ieviesti 2003. gadā, lai ierobežotu kaitniecisku nodokļu konkurenci. Pārējie pasākumi ir 2003. gada 3. jūnija Direktīva 2003/48/EK par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kas gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (OV L 157, 38. lpp.), tā attiecas uz fiziskām personām, un Rīcības kodekss kaitnieciskas konkurences ierobežošanai teritorijā, kurā uzņēmējdarbība tiek aplikta ar nodokļiem (OV 1998, C 2, 1. lpp.); šis kodekss nav juridiski saistošs.
(3)  – Direktīvas 2003/49 pielikumā ir uzskaitīti sabiedrību veidi, kurus aptver 3. panta a) punkts. Saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem tā piemērošanas jomā ietilpst: “Aktiengesellschaft”, “Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung” un “bergrechtliche Gewerkschaft”.
(4)  – Sabiedrību ienākuma nodoklis.
(5)  –	Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.; turpmāk tekstā – “mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīva”).
(6)  –	Tiesas 2008. gada 26. jūnija spriedums lietā C‑284/06 Burda
(Krājums, I‑4571. lpp., 51. punkts; skat. arī tajā minēto judikatūru).
(7)  –	Dalībvalstis parasti nosaka nodokļus par sabiedrību ienākumu sadalīšanu, t.i., par dividendēm, kas izmaksātas akcionāriem. Šādi nodokļi parasti ir nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā formā, kuru ietur maksājošā sabiedrība nodokļu iestāžu vārdā. Nodokļa ieturējumi parasti tiek izmantoti valsts ietvaros, lai nodrošinātu nodokļu maksāšanu un vienkāršotu iekasēšanu; ieturētais nodoklis tiek noteikts saistībā ar vai tiek iekasēts no saņēmēju, kuri ir nodokļu maksātāji rezidenti, saistībām. Nodokļu ieturēšana no pārrobežu dividendēm ir nodokļu iekasētājas valsts papildu nodokļa uzlikšana nerezidentiem; šos nodokļus tie var neatgūt savā rezidences valstī. Skat., piemēram, ģenerāladvokāta Džeikobsa [ Jacobs ] 1996. gada 2. maija secinājumus apvienotajās lietās C‑283/94, C‑291/94 un C‑292/94 Denkavit
( Recueil, I‑5063. lpp., 7. punkts).
(8)  –	Gewerbesteuer
tiek uzskatīts par Vācijai raksturīgu unikālu parādību. Tomēr Itālijas valdība savos rakstveida apsvērumos ir norādījusi, ka nodoklis, kas ir līdzīgs Gewerbesteuer, tiek iekasēts Itālijā.
(9)  –	Skat. šo secinājumu 16. punktu.
(10)  –	Skat., piemēram, Tiesas 1999. gada 26. oktobra spriedumu lietā C‑294/97 Eurowings Luftverkehr
( Recueil, I‑7447. lpp., 6. punkts).
(11)  –	13.–18. punktā aprakstītās GewStG 2002
tiesību normas ir tās, kas bija spēkā attiecīgajā laikā.
(12)  – Skat. šo sec inājumu 31.–33. punktu.
(13)  –	EKL 48. pantā ir noteikts, ka EKL 43. pants attiecas uz sabiedrībām vai firmām, kas nodibinātas saskaņā ar dalībvalstu tiesībām, kuru reģistrētais birojs, centrālā vadība vai uzņēmējdarbības vieta ir Kopienā un pret kurām ir jābūt tādai pašai attieksmei kā pret fiziskajām personām, kas ir dalībvalstu pilsoņi.
(14)  –	Skat. šo secinājumu 15. punktu.
(15)  –	Skat. šo secinājumu 16. punktu.
(16)  –	Skat. šo secinājumu 16. punktu.
(17)  –	Skat. šo secinājumu 17. punktu.
(18)  –	Skat. EKL 93. pantu (tagad – LESD 113. pants), kurā ir paredzēta harmonizējošu tiesību aktu pieņemšana saistībā ar noteiktu netiešo nodokļu formām. Sabiedrību nodokļiem kā svarīgam iekšējā tirgus ieviešanas un pabeigšanas elementam ir pievērsta īpaša uzmanība. Tādēļ noteikti pasākumi ir tikuši ieviesti saskaņā ar EKL 94. pantu (tagad – LESD 115. pants) – skat., piemēram, mātes sabiedrību un meitas sabiedrību direktīvu (iepriekš minēta 5. zemsvītras piezīmē), Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvu 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV L 225, 1. lpp.), un Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu saistībā ar saistīto uzņēmumu peļņas pielāgošanu 90/436/EEK (OV L 225, 10. lpp.; turpmāk tekstā – “Arbitrāžas konvencija”). Arbitrāžas konvencija stājās spēkā 1995. gada 1. janvārī uz pieciem gadiem. Ar Arbitrāžas konvencijas Protokolu (OV 1999, C 202, 1. lpp.) tās piemērošanas laikposms tika pagarināts no 2000. gada 1. janvāra līdz 2004. gada 31. decembrim, datumam, kad Arbitrāžas konvencija zaudēja spēku.
(19)  –	Jautājums par dalībvalstu uzņēmuma ienākuma nodokļa sistēmu harmonizēšanu kopš 1962. gada ir bijis daudzu pētījumu un ziņojumu priekšmets: skat., piemēram, Neumark
ziņojumu (1962), Tempel
ziņojumu (1970) un Ruding ziņojumu (1992). Tomēr līdz šim brīdim ir īstenoti vienīgi pasākumi, lai risinātu konkrētus jautājumus (skat. 2. un 18. zemsvītras piezīmi).
(20)  –	Skat. šo secinājumu 34. punktu.
(21)  –	Tiesas 2006. gada 12. decembra spriedums lietā C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
( ACT ) (Krājums, I‑11673. lpp., 36. punkts; skat. arī tajā minēto judikatūru).
(22)  –	Tiesas 2001. gada 4. oktobra spriedums lietā C‑294/99 Athinaïki Zythopoiia
( Recueil, I‑6797. lpp.).
(23)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā “Grieķijas alus darītavas”, 26.–29. punkts; skat. arī ģenerāladvokāta Albēra [ Alber ] secinājumu 1. punktu.
(24)  –	Iepriekš 22. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā “Grieķijas alus darītavas”, 28. un 29. punkts; skat. arī ģenerāladvokāta Albēra secinājumu 24.–33. punktu.
(25)  –	Skat. šo secinājumu 15.–18. punktu.
(26)  –	Skat., piemēram, GewStG 2002
10.a pantu šo secinājumu 18. punktā.
(27)  –	Skat. iepriekš 6. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Burda.
(28)  –	Spriedums lietā Burda, 52. punkts.
(29)  –	Tiesas 1982. gada 6. oktobra spriedums lietā 283/81 Cilfit  u.c. ( Recueil, 3415. lpp., 18.–20. punkts) un 2007. gada 8. marta spriedums lietā C‑289/05 Länsstyrelsen i Norrbottens län
(Krājums, I‑195. lpp., 18.‑20. punkts).
(30)  –	Skat. Tiesas 2004. gada 1. aprīļa spriedumu lietā C‑1/02 Borgmann
( Recueil, I‑3219. lpp., 25. punkts).
(31)  –	Skat. šo secinājumu 82. un nākamos punktus, kuros es apskatīšu otro jautājumu.
(32)  –	Iepriekš minēts 21. zemsvītras piezīmē, secinājumu 5. punkts.
(33)  –	Saistībā ar saņēmēja procentu pārrobežu maksājumu nodokļu sekām skat., piemēram, Tiesas 2008. gada 22. decembra spriedumu lietā C‑282/07 Truck Center
(Krājums, I‑10767. lpp.). Šī lieta, kas radās, pirms Direktīva 2003/49 stājās spēkā, attiecās uz priekšnodokļa uzlikšanu procentu maksājumiem, kurus veica Beļģijas meitas sabiedrība savai mātes sabiedrībai Luksemburgā. Šī lieta tika izskatīta saistībā ar Līguma noteikumiem par tiesībām uz brīvību veikt uzņēmējdarbību (skat. tagad attiecīgi LESD 49. un 54. pantu). Ģenerāladvokāte Kokote [ Kokott ] savu secinājumu 32. punktā skaidroja, ka svarīgs ir sabiedrības, kas saņem procentu maksājumus, nodokļu stāvoklis saistībā ar pienākumu atskaitīt priekšnodokli (pienākums, kas piemērojams vienīgi tad, ja procentu saņēmējs atrodas ārpus Beļģijas).
(34)  –	1996. gada ESAO Parauga konvencija par nodokļu uzlikšanu attiecībā uz ienākumu un kapitālu. 2010. gadā ESAO publicēja astoto Konvencijas versiju, un tā ir pieejama interneta vietnē www.oecdbookshop.org. Skat. arī 1998. gada 4. marta priekšlikumu Padomes Direktīvai par kopīgu nodokļu sistēmu, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic asociēti uzņēmumi dažādās dalībvalstīs (COM (1998) 67, galīgā redakcija, 6. lpp.).
(35)  –	Skat. iepriekš 47. punktu.
(36)  –	Skat. 2. apsvērumu, iepriekš minēts 3. punktā.
(37)  –	Skat. Komisijas ziņojumu par Direktīvas 2003/49 darbību (COM (2009) 179), 3. lpp., 3.1. punkts.
(38)  –	Skat. Direktīvas 2003/49 3. panta b) punktu, iepriekš izklāstīts 6. punktā.
(39)  –	Skat. iepriekš 10. punktu.
(40)  –	Skat. spriedumu apvienotajās lietās Denkavit, iepriekš minēts 7. zemsvītras piezīmē, 18.–23. punkts, un 37. punktu ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumos, kuros viņš mātes sabiedrības un meitas sabiedrības direktīvas 3. panta 2. punkta otro ievilkumu apraksta kā pārprotamu.
(41)  –	Spriedums apvienotajās lietās Denkavit, 25. un nākamie punkti.
(42)  –	Turpat, 24.–27. un 32. punkts.
(43)  –	Tādēļ, piemēram, holandiešu, franču, vācu un itāļu valodu versijās ir izmantoti pagātnes gramatiskie laiki, portugāļu un spāņu valodu versijās ir izmantoti tagadnes gramatiskie laiki, bet angļu valodas versijā ir izmantota saliktā tagadne.
(44)  –	Skat. iepriekš 78. un 79. punktu. Skat. arī spriedumu apvienotajās lietās Denkavit,
iepriekš minēts 7. zemsvītras piezīmē, 26. punkts, un ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumu 38. punktu.
(45)  –	Iepriekš 37. zemsvītras piezīmē minētajā Komisijas ziņojumā par Direktīvas 2003/49 darbību ir norādīts, ka no 20 dalībvalstīm, kurām Direktīva 2003/49 bija jāievieš līdz 2004. gada 1. janvārim, 11 bija noteikušas minimālo saglabāšanas laika posmu saskaņā ar 1. panta 10. punktu. Trīs no šīm dalībvalstīm pieprasa, lai šis saglabāšanas nosacījums būtu izpildīts brīdī, kad tiek veikts maksājums, bez šīs nosacījuma vēlākas izpildes iespējas.
(46)  –	Skat., piemēram, Tiesas 1994. gada 14. jūlija spriedumu lietā C‑91/92 Faccini Dori
( Recueil, I‑3325. lpp., 19.–23. punkts), spriedumu apvienotajās lietās Denkavit, iepriekš minēts 7. zemsvītras piezīmē, 38. un 39. punkts; skat. nesenāku Tiesas 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā C‑138/07 Cobelfret
(Krājums, I‑731. lpp., 49. un 50. punkts).