62013CJ0357_FI
Asianosaiset
Tuomion perustelut
Päätöksen päätösosa
Asianosaiset
Asiassa C‑357/13,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Puola) on esittänyt 12.4.2013 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 27.6.2013, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Drukarnia Multipress sp. z o.o.
vastaan
Minister Finansów,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja R. Silva de Lapuerta sekä tuomarit J.‑C. Bonichot, A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça (esittelevä tuomari) ja C. Lycourgos,
julkisasiamies: N. Jääskinen,
kirjaaja: hallintovirkamies M. Aleksejev,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 22.10.2014 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Drukarnia Multipress sp. z o.o., edustajinaan doradca podatkowy K. Turzyński ja doradca podatkowy M. Kolibski,
– Minister Finansów, asiamiehenään A. Ćwik-Bury,
– Puolan hallitus, asiamiehinään B. Majczyna ja A. Kramarczyk-Szaładzińska,
– Euroopan komissio, asiamiehinään K. Herrmann ja W. Roels,
kuultuaan julkisasiamiehen 18.12.2014 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
Tuomion perustelut
1. Ennakkoratkaisupyyntö koskee pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 12.2.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/7/EY (EUVL L 46, s. 11) 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan ja 2 kohdan sekä 9 artiklan tulkintaa.
2. Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Drukarnia Multipress sp. z o.o. (jäljempänä Drukarnia) ja Minister Finansów (valtiovarainministeri, jäljempänä Minister) ja joka koskee siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavan veron perimistä Puolan lainsäädännön nojalla perustetun kommandiittiosakeyhtiön toteuttamista tietyistä rakenneuudistustoimista.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3. Direktiivin 2008/7 16 artiklan mukaan tällä direktiivillä on 1.1.2009 lähtien kumottu ja korvattu pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annettu neuvoston direktiivi 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kuin se on muutettuna 20.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/98/EY (EUVL L 363, s. 129).
4. Direktiivin 2008/7 johdanto-osan perustelukappaleet toisesta kuudenteen ovat sanamuodoltaan seuraavat:
”(2) Pääoman hankinnasta suoritettavat välilliset verot, joita ovat pääoman hankintavero (yhtiöihin ja yrityksiin sijoitettavista pääomapanoksista kannettava vero), arvopapereista suoritettava leimavero ja rakenneuudistustoimista kannettava vero riippumatta siitä, lisäävätkö tällaiset toimet pääomaa vai eivät, saattavat johtaa syrjintään, kaksinkertaiseen verotukseen ja eroavuuksiin, jotka häiritsevät pääomien vapaata liikkuvuutta. Sama koskee myös muita välillisiä veroja, joilla on samat ominaisuudet kuin pääoman hankintaverolla ja arvopapereista suoritettavalla leimaverolla.
(3) Sen vuoksi on sisämarkkinoiden etujen mukaista yhdenmukaistaa pääoman hankinnasta suoritettavia välillisiä veroja koskeva lainsäädäntö, jotta voitaisiin mahdollisimman suurelta osin poistaa tekijät, jotka saattavat vääristää kilpailun edellytyksiä tai estää pääomien vapaata liikkuvuutta.
(4) Pääoman hankintaveron taloudelliset vaikutukset haittaavat yritysten uudelleen järjestämistä ja toiminnan kehittämistä. Tällaiset vaikutukset ovat erityisen haitallisia talouden nykytilanteessa, jossa ensisijaiseksi tavoitteeksi on asetettava investointien edistäminen.
(5) Paras keino näiden päämäärien saavuttamiseksi olisi pääoman hankintaveron poistaminen.
(6) Eräät tällä hetkellä pääoman hankintaveroa soveltavat jäsenvaltiot eivät kuitenkaan voi hyväksyä tulonmenetyksiä, joita aiheutuisi tällaisen toimenpiteen välittömästä toteuttamisesta. Näillä jäsenvaltioilla olisi sen vuoksi oltava mahdollisuus jatkaa pääoman hankintaveron soveltamista kaikkiin tai joihinkin kyseessä oleviin liiketoimiin, kuitenkin niin, että samassa jäsenvaltiossa on sovellettava kiinteää verokantaa. Kun jäsenvaltio on päättänyt olla soveltamatta pääoman hankintaveroa kaikkiin tai joihinkin tämän direktiivin soveltamisalaan kuuluviin liiketoimiin, sillä ei saisi olla mahdollisuutta ottaa tällaista veroa uudelleen käyttöön.”
5. Direktiivin 2008/7 2 artiklassa, jonka otsikko on ”Pääomayhtiö”, säädetään seuraavaa:
”1. Tässä direktiivissä 'pääomayhtiöllä' tarkoitetaan
a) yhtiötä, jonka yhtiömuoto on jokin liitteessä I luetelluista;
b) yhtiötä, yritystä, yhteenliittymää tai oikeushenkilöä, jonka pääoman tai varojen osuudet ovat vaihdettavissa arvopaperipörssissä;
c) voittoa tavoittelevaa yhtiötä, yritystä, yhteenliittymää tai oikeushenkilöä, jonka osakkailla on oikeus myydä osuutensa kolmansille osapuolille ilman etukäteisvaltuutusta ja joiden vastuu yhtiön, yrityksen, yhteenliittymän tai oikeushenkilön veloista rajoittuu heidän osuuksiensa arvoon.
2. Tässä direktiivissä pääomayhtiöksi katsotaan myös muu voittoa tavoitteleva yhtiö, yritys, yhteenliittymä tai oikeushenkilö.”
6. Kyseisen direktiivin 4 artiklan, jonka otsikko on ”Rakenneuudistustoimet”, 1 kohdan b alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä seuraavia rakenneuudistustoimia ei pidetä pääomapanoksina:
– –
b) sellaisen pääomayhtiön, jota ollaan parhaillaan perustamassa tai joka on jo perustettu, suorittama osakkeiden hankinta, jolla saavutetaan enemmistö jonkin toisen pääomayhtiön äänioikeuksista, jos osakkeiden hankkimisen vastasuoritus koostuu ainakin osittain ensiksi mainitun yhtiön pääomaa edustavista arvopapereista. Jos enemmistö äänioikeuksista saavutetaan kahdella tai useammalla liiketoimella, ainoastaan sitä liiketointa, jolla enemmistö äänioikeudesta saavutetaan, ja sitä seuraavia liiketoimia pidetään rakenneuudistustoimina.”
7. Saman direktiivin 5 artiklan, jonka otsikko on ”Liiketoimet, joista ei kanneta välillisiä veroja”, 1 kohdan e alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot eivät saa kantaa pääomayhtiöiltä mitään välillistä veroa seuraavista:
– –
e) edellä 4 artiklassa tarkoitetut rakenneuudistustoimet.”
8. Direktiivin 2008/7 9 artiklassa, jonka otsikko on ”Eräiden yhteisöjen jättäminen direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle”, säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat pääoman hankintaveroa kantaessaan olla pitämättä 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä pääomayhtiöinä.”
9. Kyseisen direktiivin 12 artiklan, jonka otsikko on ”Määrät, joita ei oteta huomioon pääoman hankintaveron veroperusteessa”, 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltio saa olla ottamatta huomioon pääoman hankintaveron veroperusteessa sellaisen osakkaan pääoman määrän, jolla on rajoittamaton vastuu pääomayhtiön velvoitteista, sekä tällaisen osakkaan osuuden yhtiön varoista.”
10. Saman direktiivin liitteessä I on luettelo, jonka otsikko on ”Luettelo 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetuista yhtiöistä” ja jonka 21 kohtaan sisältyvät Puolan lainsäädännön nojalla perustetut osakeyhtiöt (spółka akcyjna) ja rajavastuuyhtiöt (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).
Puolan oikeus
11. Siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavasta verosta 9.9.2000 annetun lain (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych), sellaisena kuin sitä on sovellettava pääasian oikeudenkäynnissä (Dz. U 2010, nro 101, järjestysnumero 649; jäljempänä PCC-laki), 1 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Vero kannetaan
1) seuraavista siviilioikeudellisista oikeustoimista:
– –
k) yhtiösopimukset:
2) edellä 1 kohdassa mainittujen sopimusten muutoksista, jos ne johtavat siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavan veron perusteen suurenemiseen – –
– –
3. Yhtiösopimuksen muuttamisella tarkoitetaan
1) henkilöyhtiön osalta: sellaisen omaisuuserän sijoittamista tai korottamista, jonka arvo johtaa yhtiön omaisuuden lisääntymiseen tai pääoman korottamiseen, osakkaiden yhtiölle myöntämiä lainoja, lisäsuorituksia sekä osakkaiden omaisuuserien tai taloudellisten oikeuksien vastikkeetonta luovutusta yhtiölle;
– –”
12. PCC-lain 1a §:n 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä laissa tarkoitetaan:
1) henkilöyhtiöllä – – kommandiittiosakeyhtiötä (spółka komandytowo-akcyjna)”
13. PCC-lain 2 §:n 6 kohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Veroa ei kanneta
– –
6) yhtiösopimuksista ja niiden muuttamisesta seuraavien tapahtumien yhteydessä:
– –
c) kun pääomayhtiöön siirretään vastineeksi sen osuuksista tai osakkeista
– pääomayhtiön yritystoiminta tai toimintayksikkö,
– toisen pääomayhtiön osuuksia tai osakkeita, jos siirtämisen seurauksena saavutetaan enemmistö tämän toisen pääomayhtiön äänioikeuksista, tai lisäosuuksia tai ‑osakkeita, jos yhtiöllä, johon osuudet tai osakkeet siirretään, on jo enemmistö äänioikeuksista.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
14. Drukarnia, jolla oli tarkoitus muuttua kommandiittiosakeyhtiöksi ja sen jälkeen korottaa yhtiöpääomaansa sijoittamalla siihen apporttina toisen kommandiittiosakeyhtiön osakkeita, osakeyhtiön osakkeita ja rajavastuuyhtiön osuuksia, toimitti 21.8.2012 Ministerille PCC-lain tulkintaa koskevan ennakkotietohakemuksen.
15. Drukarnia katsoi, että kommandiittiosakeyhtiö on direktiivin 2008/7 2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu pääomayhtiö. Tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdan b alakohdasta ja 5 artiklan 1 kohdan e alakohdasta yhdessä sovellettuina seuraa siten, ettei näistä rakenneuudistustoimista voida periä siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavaa veroa.
16. Minister katsoi 20.11.2012 antamillaan ennakkotiedoilla, että Drukarnian näkemys oli virheellinen eikä kommandiittiosakeyhtiö ollut kyseisessä direktiivissä tarkoitettu pääomayhtiö.
17. Minister huomautti tältä osin, ettei pääomayhtiöksi voitu direktiivin 2008/7 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan mukaan luokitella sellaista yhtiötä, jonka osakkaista ja osuuksista vain osa täyttää tässä säännöksessä vahvistetut edellytykset. Ne jäsenvaltiot, jotka olivat halunneet sisällyttää kommandiittiosakeyhtiöt direktiivin 2008/7 soveltamisalaan, olivat siten huolehtineet siitä, että tämä yhtiömuoto mainitaan direktiivin liitteessä I olevassa luettelossa. Puolan tasavalta ei ollut halunnut sisällyttää kommandiittiosakeyhtiöitä kyseiseen liitteeseen I pääasiassa siksi, että nämä yhtiöt olivat ensisijaisesti henkilöyhtiöitä, vaan se oli mieluummin halunnut käyttää direktiivin 2008/7 9 artiklassa säädettyä valintamahdollisuutta, koska kommandiittiosakeyhtiöt luokitellaan PCC-laissa henkilöyhtiöiksi. Tästä seuraa, ettei kommandiittiosakeyhtiötä voida luokitella pääomayhtiöksi myöskään direktiivin 2008/7 2 artiklan 2 kohdan nojalla, joten tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja 5 artiklan 1 kohdan e alakohtaa ei ole sovellettava pääasian oikeudenkäynnissä.
18. Drukarnia nosti Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowiessa (Krakovan alueen hallintotuomioistuin) kumoamiskanteen Ministerin 20.11.2012 antamista ennakkotiedoista sillä perusteella, että ne olivat muun muassa kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan vastaisia. Minister toisti perustelunsa ja vaati, että kanne hylätään.
19. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että Puolan kauppaoikeuden mukaan kommandiittiosakeyhtiö on henkilöyhtiö, jonka tarkoituksena on harjoittaa yritystoimintaa omalla toiminimellään ja jolla on sekä henkilöyhtiölle että pääomayhtiölle ominaisia tunnuspiirteitä. Kommandiittiosakeyhtiöön pätee erityisesti se, että ainakin yksi yhtiömies, jota kutsutaan vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, vastaa rajoituksitta yhtiön velvoitteista velkojiin nähden ja ainakin yksi yhtiömies ei ole henkilökohtaisessa vastuussa yhtiön sitoumuksista. Kommandiittiosakeyhtiön pääoma muodostuu näiden edellä mainittujen omistamista osakkeista ja vastuunalaisten yhtiömiesten sijoittamista pääomapanoksista. Vastuunalaisten yhtiömiesten sijoittamat pääomapanokset eivät ole vaihdettavissa arvopaperipörssissä, mutta kommandiittiosakeyhtiön osakkeet ovat vaihdettavissa siellä noudattaen samoja sääntöjä, jotka koskevat osakeyhtiöiden pääomaa . Lisäksi se, että vastuunalainen yhtiömies siirtää oikeutensa ja velvollisuutensa toiselle henkilölle, edellyttää lähtökohtaisesti muiden yhtiömiesten suostumusta, mutta kommandiittiosakeyhtiön osakkeet ovat puolestaan siirtokelpoisia kuitenkin siten, että nimetylle henkilölle annettujen osakkeiden siirtokelpoisuutta voidaan rajoittaa samalla tavalla kuin nimetylle henkilölle annettujen osakkeiden siirtokelpoisuutta osakeyhtiöissä.
20. Tässä tilanteessa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat kaksi ennakkoratkaisukysymystä:
”1) Onko – – direktiivin 2008/7 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohtaa tulkittava siten, että näissä säännöksissä tarkoitettuna pääomayhtiönä on pidettävä kommandiittiosakeyhtiötä, jos yhtiön oikeudellisesta luonteesta seuraa, että ainoastaan osa sen pääomasta ja osakkaista voi täyttää direktiivin 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa säädetyt edellytykset?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko – – direktiivin 2008/7 9 artiklaa tulkittava siten, että koska siinä annetaan jäsenvaltiolle toimivalta olla pitämättä tämän direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä pääomayhtiöinä, pääoman hankintaveron kantaminen näiltä yhteisöiltä jätetään jäsenvaltioiden vapaaseen harkintaan?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
21. Aluksi on syytä todeta, että koska direktiivin 2008/7 2 artiklan säännöksissä, luettuina yhdessä tämän direktiivin liitteen I kanssa, samoin kuin kyseisen direktiivin 9 artiklan säännöksissä pääosin toistetaan direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/98, 3 artiklan sisältö, kyseistä 3 artiklaa koskevat unionin tuomioistuimen tulkinnat pätevät myös näihin säännöksiin.
22. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto, myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on, ja tapauksen mukaan myös tämän lainsäädännön syntyhistoria (ks. vastaavasti tuomio Inuit Tapiriit Kanatami ym. v. parlamentti ja neuvosto, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, 50 kohta; tuomio Koushkaki, C‑84/12, EU:C:2013:862, 34 kohta ja tuomio Bouman, C‑114/13, EU:C:2015:81, 31 kohta).
23. Tässä tapauksessa on ensimmäiseksi tarkasteltava direktiivin 2008/7 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan asiayhteyttä. Tämän direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa esitetään pääomayhtiön käsitteestä väljä määritelmä, joka ei ole sidoksissa mihinkään tiettyyn yhtiömuotoon (ks. vastaavasti tuomio Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, 8 kohta).
24. Yhtäältä direktiivin 2008/7 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa, luettuna yhdessä tämän direktiivin liitteen I kanssa, viitataan eri jäsenvaltioiden lainsäädännön mukaisiin tiettyihin pääomayhtiöiden luokkiin. Toisaalta pääomayhtiön käsitteeseen sisältyvät kaikki yhtiöt, yritykset, yhteenliittymät ja oikeushenkilöt, jotka täyttävät kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa säädetyt edellytykset, joita tavallisesti käytetään yhtiöiden luokittelemisessa pääomayhtiöiksi.
25. Se pääasian oikeudenkäyntiä koskeva seikka, ettei kommandiittiosakeyhtiötä mainita direktiivin 2008/7 liitteessä I olevassa 21 kohdassa niiden Puolan lainsäädännön nojalla perustettujen yhtiöiden joukossa, joita on pidettävä pääomayhtiöinä tämän direktiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla, ei näin ollen ole esteenä tämän yhtiömuodon luokittelemiselle pääomayhtiöksi, jos se täyttää kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa mainitut edellytykset.
26. Lisäksi direktiivin 2008/7 2 artiklan 2 kohdassa rinnastetaan pääomayhtiöihin kaikki muut yhtiöt, yritykset, yhteenliittymät ja oikeushenkilöt, jotka tavoittelevat voittoa. Tämän säännöksen tarkoituksena on estää se, että tietyn oikeudellisen muodon valinta johtaisi siihen, että toimia, jotka vastaavat toisiaan taloudelliselta kannalta, kohdeltaisiin verotuksessa eri tavoin, joten kyseisen säännöksen avulla on mahdollista kattaa kaikki yhteisöt, joilla on sama taloudellinen tehtävä kuin varsinaisilla pääomayhtiöillä, eli voiton tavoittelu pääomien yhdistämisellä erilliseksi omaisuusmassaksi, mutta jotka eivät kuitenkaan täytä pääomayhtiön käsitteen, sellaisena kuin se määritellään tämän direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa, mukaisia arviointiperusteita (ks. vastaavasti tuomio komissio v. Kreikka, C‑178/05, EU:C:2007:317, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
27. Direktiivin 2008/7 9 artiklassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus pääoman hankintaveroa kantaessaan olla pitämättä tämän direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä pääomayhtiöinä, mutta minkäänlaisesta poikkeamismahdollisuudesta ei sen sijaan säädetä niiden yhteisöjen osalta, joita tarkoitetaan kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa, jossa vahvistetaan kaikkien jäsenvaltioiden osalta pakottavasti ja yhdenmukaisesti yhtiöt, jotka ovat samassa direktiivissä tarkoitettuja pääomayhtiöitä (tuomio ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658, 21 kohta).
28. Tästä seuraa, että jokainen yhtiö, joka täyttää direktiivin 2008/7 2 artiklan 1 kohdan b tai c alakohdassa mainitut edellytykset, on tässä direktiivissä tarkoitettu pääomayhtiö siitä riippumatta, miten se luokitellaan kunkin jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa.
29. Toiseksi on todettava, ettei kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan sanamuotoon sisälly minkäänlaista mainintaa, joka osoittaisi, että unionin lainsäätäjän tarkoituksena olisi ollut jättää pääomayhtiön käsitteen ulkopuolelle kommandiittiosakeyhtiön kaltaiset sekamuotoiset oikeudelliset rakenteet, joiden pääoman tai varojen osuuksista vain osa on vaihdettavissa arvopaperipörssissä taikka joiden osakkaista vain osalla on oikeus luovuttaa osuutensa kolmansille ilman ennakkosuostumusta ja on heidän sijoittamiinsa omistusosuuksiin rajoittuva vastuu yhtiön veloista.
30. Erityisesti kyseisessä säännöksessä ei vahvisteta yhtiön pääoman tai varojen osuuksille, jotka ovat vaihdettavissa arvopaperipörssissä, eikä myöskään voittoa tavoittelevan yhtiön sellaisten osakkaiden lukumäärälle, joilla on oikeus luovuttaa osuutensa kolmansille osapuolille ilman ennakkosuostumusta ja jotka vastaavat yhtiön veloista vain siihen sijoittamillaan omistusosuuksilla, mitään sellaista rajaa, jonka alapuolelle jäävää yhtiötä ei voitaisi pitää saman säännöksen nojalla pääomayhtiönä.
31. Kolmanneksi on todettava direktiivin 2008/7 tarkoituksesta, että – kuten sen johdanto-osan toisesta, kolmannesta ja neljännestä perustelukappaleesta ilmenee – tällä direktiivillä pyritään pääoman hankinnasta suoritettavia välillisiä veroja koskevan jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistamiseen, jotta voitaisiin mahdollisimman suurelta osin poistaa tekijät, jotka saattavat vääristää kilpailun edellytyksiä tai estää pääomien vapaata liikkuvuutta, ja näin ollen sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan turvaamiseen.
32. Tällä direktiivillä tavoiteltujen päämäärien täysimääräinen toteuttaminen edellyttää, että pääoman hankinnoista ja syntyneistä omaisuusmassoista, joilla voi olla saman direktiivin 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa tarkoitetun pääomayhtiön luonne, kannetaan välillisiä veroja ainoastaan unionin lainsäätäjän vahvistamia tiukkoja edellytyksiä noudattaen.
33. Direktiivin 2008/7 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan suppea tulkinta, jota Minister puolustaa pääasian oikeudenkäynnissä, antaisi kuitenkin jäsenvaltioille tämän direktiivin tarkoituksen vastaisesti mahdollisuuden kantaa nämä edellytykset täyttävistä pääoman hankinnoista välillisiä veroja noudattamatta kyseisellä direktiivillä toteutetulla yhdenmukaistamisella määriteltyjä edellytyksiä.
34. Neljänneksi myös tämän direktiivin syntyhistoria puoltaa pääomayhtiön käsitteen sellaista tulkintaa, jolla on mahdollista kattaa mahdollisimman suuri osa niistä yhteisöistä, jotka voivat toteuttaa toimia pääoman hankkimiseksi sisämarkkinoilta. Direktiivin 2008/7 johdanto-osan viidennessä ja kuudennessa perustelukappaleessa nimittäin täsmennetään, että paras keino näiden päämäärien saavuttamiseksi olisi pääoman hankintaveron poistaminen. Jäsenvaltioiden, jotka eivät ole luopuneet tällaisen veron kantamisesta, sallitaan jatkavan sen kantamista vain niiden taloudellisten vaikeuksien vuoksi, jotka niille aiheutuisi pääoman hankintaveron poistamisesta. Jäsenvaltiolla, joka on päättänyt luopua pääoman hankintaveron kantamisesta, ei myöskään ole oikeutta ottaa tällaista veroa uudelleen käyttöön.
35. Viidenneksi on syytä todeta, että kyseisen direktiivin 12 artiklan 2 kohdassa säädetään, että jäsenvaltio saa olla ottamatta huomioon pääoman hankintaveron veroperusteessa sellaisen osakkaan pääoman määrän, jolla on rajoittamaton vastuu pääomayhtiön velvoitteista, sekä tällaisen osakkaan osuuden yhtiön varoista. Kuten julkisasiamies on huomauttanut ratkaisuehdotuksensa 46 kohdassa, se seikka, että tämä säännös koskee sitä erityistilannetta, jossa kommandiittiosakeyhtiöt ovat, vahvistaa johtopäätöksen, jonka mukaan nämä yhtiöt – kuten kaikki muutkin samankaltaiset sekamuotoiset oikeudelliset rakenteet – kuuluvat saman direktiivin soveltamisalaan.
36. Ensimmäiseen kysymykseen on kaiken edellä todetun perusteella vastattava, että direktiivin 2008/7 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohtaa on tulkittava siten, että Puolan lainsäädännön nojalla perustettua kommandiittiosakeyhtiötä on pidettävä tässä säännöksessä tarkoitettuna pääomayhtiönä, vaikka ainoastaan osa sen pääomasta ja osakkaista voi täyttää tässä säännöksessä säädetyt edellytykset.
Toinen kysymys
37. Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt toisen kysymyksen vain siltä varalta, että ensimmäiseen kysymykseen vastattaisiin kieltävästi, tähän kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
38. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 12.2.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/7/EY 2 artiklan 1 kohdan b ja c alakohtaa on tulkittava siten, että Puolan lainsäädännön nojalla perustettua kommandiittiosakeyhtiötä on pidettävä tässä säännöksessä tarkoitettuna pääomayhtiönä, vaikka ainoastaan osa sen pääomasta ja osakkaista voi täyttää tässä säännöksessä säädetyt edellytykset.