62024CJ0436
ARRÊT DE LA COUR (neuvième chambre)
5 mars 2026 (
*1
)
« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 30 bis – Livraison de biens – Notion de “bon” – Qualification – Programme de fidélisation de la clientèle sous forme de points attribués en fonction d’achats antérieurs – Points susceptibles ensuite d’être échangés contre des produits de faible valeur »
Dans l’affaire C‑436/24,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède), par décision du 19 juin 2024, parvenue à la Cour le 20 juin 2024, dans la procédure
Skatteverket
contre
Lyko Operations AB,
LA COUR (neuvième chambre),
composée de M. M. Condinanzi (rapporteur), président de chambre, M. N. Jääskinen et Mme R. Frendo, juges,
avocat général : Mme J. Kokott,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–
pour le Skatteverket, par Mme K. Alvesson,
–
pour Lyko Operations AB, par M. R. Lyko,
–
pour le gouvernement belge, par MM. S. Baeyens et P. Cottin, en qualité d’agents,
–
pour la Commission européenne, par Mme P. Carlin et M. W. Roels, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocate générale en ses conclusions à l’audience du 11 septembre 2025,
rend le présent
Arrêt
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 30 bis et 73 bis de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive (UE) 2016/1065 du Conseil, du 27 juin 2016 (ci‑après la « directive TVA »).
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Skatteverket (administration fiscale, Suède) à Lyko Operations AB, une société anonyme suédoise, au sujet d’un rescrit fiscal concernant le traitement aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) d’un programme de fidélisation de la clientèle envisagé par cette société.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3
Les considérants 1, 2, 4 et 6 de la directive 2016/1065 du Conseil, du 27 juin 2016, modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le traitement des bons, sont libellés comme suit :
« (1)
La directive [2006/112] établit des règles concernant le moment et le lieu des livraisons de biens et de prestations de services, la base d’imposition, l’exigibilité de la [TVA] et le droit à déduction. Ces règles ne sont toutefois pas suffisamment claires et complètes pour garantir un traitement fiscal cohérent des opérations dans lesquelles des bons sont utilisés, à tel point que cela a des conséquences indésirables pour le bon fonctionnement du marché intérieur.
(2)
Afin de garantir un traitement uniforme et sûr, de respecter le principe d’un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, d’éviter les incohérences, les distorsions de concurrence, la double imposition ou la non-imposition et de réduire les risques d’évasion fiscale, il est nécessaire de prévoir des règles particulières applicables au traitement TVA des bons.
[...]
(4)
Seuls les bons pouvant être échangés contre des biens ou des services devraient être concernés par cette réglementation. Cette dernière ne devrait toutefois pas s’appliquer aux instruments qui permettent à leur détenteur de bénéficier d’une remise lors de l’achat de biens ou de services, mais qui n’incorporent pas pour autant un droit à recevoir lesdits biens ou services.
[...]
(6)
Pour identifier clairement ce qu’on entend par “bons” aux fins de la TVA et distinguer ces derniers des instruments de paiement, il est nécessaire de définir les bons, qui peuvent se présenter sous une forme matérielle ou électronique, en déterminant leurs caractéristiques essentielles, en particulier la nature du droit qui leur est attaché et l’obligation de les accepter en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services. »
4
L’article 30 bis de la directive TVA dispose :
« Aux fins de la présente directive, on entend par :
1)
“bon”, un instrument qui est assorti d’une obligation de l’accepter comme contrepartie totale ou partielle d’une livraison de biens ou d’une prestation de services et pour lequel les biens à livrer ou les services à prester ou l’identité de leurs fournisseurs ou prestataires potentiels sont indiqués soit sur l’instrument même, soit dans la documentation correspondante, notamment dans les conditions générales d’utilisation de cet instrument ;
2)
“bon à usage unique”, un bon pour lequel le lieu de la livraison des biens ou de la prestation des services à laquelle le bon se rapporte et la TVA due sur ces biens ou services sont connus au moment de l’émission du bon ;
3)
“bon à usages multiples”, un bon autre qu’un bon à usage unique. »
5
L’article 73 bis de cette directive énonce :
« Sans préjudice de l’article 73, la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en lien avec un bon à usages multiples est égale à la contrepartie payée en échange du bon ou, en l’absence d’information sur cette contrepartie, à la valeur monétaire indiquée sur le bon à usages multiples ou dans la documentation correspondante, diminuée du montant de la TVA afférente aux biens livrés ou aux services prestés. »
Le droit suédois
6
La mervärdesskattelagen (2023:200) [loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée (2023:200)] contient des dispositions correspondant aux articles 30 bis et 73 bis de la directive TVA.
Le litige au principal et les questions préjudicielles
7
Lyko Operations vend des produits de soins capillaires et de beauté dans des magasins et en ligne. Cette société projette de mettre sur pied un programme de fidélisation de la clientèle et a sollicité un rescrit fiscal de la part de la Skatterättsnämnden (commission de droit fiscal, Suède) afin d’obtenir des éclaircissements sur la manière dont un tel programme serait traité sous l’angle de la TVA.
8
Il ressort de la décision de renvoi que, dans le cadre de ce programme, les clients de Lyko Operations, qui sont des particuliers, devront pouvoir choisir d’adhérer à celui-ci sans frais supplémentaires. Ledit programme prévoit que les clients recevront des points pour chaque achat de produits offerts à la vente de manière permanente, les points pouvant ensuite être échangés contre des articles dans un lieu dénommé « boutique de points ». Cet échange ne pourra se faire que lors d’un nouvel achat de tels produits et l’assortiment de cette boutique sera régulièrement mis à jour et comprendra des articles provenant de la gamme de produits offerts à la vente de manière permanente. Les produits seront principalement de faible valeur [celle-ci ne dépassera qu’exceptionnellement 500 couronnes suédoises (SEK), soit environ 50 euros] et seront soumis à des taux de TVA différents (par exemple, les produits de beauté sont taxés à 25 % et les compléments alimentaires le sont à 12 %).
9
Selon la décision de renvoi, le prix de chaque produit sera fixé en points et la tarification sera telle que les clients pourront obtenir des produits de la boutique de points équivalant à environ 2 à 10 % de leurs achats initiaux. Chaque point échangé par un client sera lié au total des achats du mois au cours duquel le point a été généré. Les points ne pourront pas être échangés contre de l’argent ou achetés. Ils seront personnels et non transférables. Il ne sera pas non plus possible d’obtenir des produits de cette boutique en échange d’une combinaison de points et d’argent. Les points acquis seront perdus s’ils ne sont pas utilisés dans un délai de deux ans.
10
Dans ce contexte, Lyko Operations a demandé à la commission de droit fiscal si le programme de fidélisation impliquait la fourniture d’un « bon » à ces clients, et, plus précisément, d’un « bon à usages multiples », au sens de la directive TVA. Dans l’affirmative, elle souhaitait également connaître la manière dont la base d’imposition devrait être calculée lorsque les points sont échangés contre des produits de la boutique de points, sachant que le client n’effectuera aucun paiement spécifique pour obtenir un tel bon et qu’aucune valeur monétaire ne sera attribuée à ce dernier. Selon Lyko Operations, les deux questions étaient posées afin d’obtenir des éclaircissements quant à une situation dans laquelle elle livrerait des marchandises en Suède à des clients suédois.
11
Par un rescrit fiscal du 17 novembre 2023, la commission de droit fiscal a répondu que le programme de fidélisation n’impliquait pas le transfert de bons à la clientèle, étant donné que les points accordés dans le cadre de ce programme n’avaient pas de valeur monétaire déterminée et étaient attribués au client sans aucune contrepartie.
12
Ce rescrit fiscal a fait l’objet de recours de l’administration fiscale et de Lyko Operations devant le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède), qui est la juridiction de renvoi. Cette administration demande que ce rescrit soit confirmé, dès lors que, contrairement à un bon, les points accordés dans le cadre du programme de fidélisation offriraient uniquement la possibilité pour le client de choisir un article supplémentaire après avoir acheté d’autres articles pour un certain montant. Lyko Operations, quant à elle, demande à cette juridiction de modifier le rescrit fiscal et de déclarer, d’une part, que les points attribués au client dans le cadre de ce programme constituent un bon et, d’autre part, que la base d’imposition pour l’opération réalisée lors de l’échange des points est de 0 SEK.
13
La juridiction de renvoi constate que les parties au litige dont elle est saisie ont des avis divergents sur plusieurs points en ce qui concerne certains aspects de l’interprétation de la définition de « bon », énoncée à l’article 30 bis de la directive TVA, sur lesquels la Cour ne s’est pas encore prononcée.
14
Par ailleurs, pour le cas où la Cour considérerait qu’un système de points, tel que celui qui est en cause devant la juridiction de renvoi, relève de la définition de « bon » et constitue, comme s’y accordent les parties au litige dont elle est saisie, un « bon à usages multiples », cette juridiction s’interroge sur la manière de déterminer la base d’imposition des opérations en question en vertu des dispositions de l’article 73 bis de la directive TVA.
15
Dans ces conditions, le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
Un instrument sous forme de points, tel que celui qui est en cause dans l’affaire au principal, constitue-t-il un bon au sens de l’article 30 bis de la directive TVA lorsque les points sont attribués dans le cadre d’un programme de fidélisation de la clientèle conçu de telle sorte qu’un client achetant des produits reçoit des points en fonction du montant de ses achats et a ensuite le droit, lors d’un achat ultérieur, d’utiliser les points pour obtenir des biens supplémentaires provenant de l’assortiment proposé par le vendeur ?
2)
Si la première question doit recevoir une réponse affirmative, comment faut‑il déterminer la base d’imposition en vertu de l’article 73 bis de la directive TVA lorsque les points sont utilisés pour obtenir des produits auprès du vendeur ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
16
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la notion de « bon » définie à l’article 30 bis, point 1, de la directive TVA doit être interprétée en ce sens qu’elle inclut la remise de points accordée par un fournisseur à ses clients dans le cadre d’un programme de fidélisation de la clientèle, en vertu duquel ces points sont déterminés en fonction du montant des achats de biens et utilisés par ces clients pour obtenir des biens supplémentaires proposés à la vente par ce fournisseur lors d’un nouvel achat auprès de ce dernier.
17
À titre liminaire, il importe de rappeler que, s’il appartient à la seule juridiction de renvoi de se prononcer sur la qualification de l’instrument de remise de points en cause dans l’affaire au principal comme relevant du champ d’application de l’article 30 bis, point 1, de la directive TVA, en fonction des circonstances propres à cette affaire, il n’en demeure pas moins que la Cour est compétente pour dégager des dispositions de cette directive les critères que cette juridiction peut ou doit appliquer à cette fin [voir, en ce sens, arrêt du 18 avril 2024, Finanzamt O (Bons à usage unique), C‑68/23, EU:C:2024:342, point 45 et jurisprudence citée].
18
En outre, rien n’empêche qu’une juridiction nationale demande à la Cour de se prononcer sur une telle qualification, sous réserve toutefois que, au vu de l’ensemble des éléments du dossier dont cette juridiction nationale dispose, celle-ci procède à la constatation et à l’appréciation des faits nécessaires à cette qualification [arrêt du 18 avril 2024, Finanzamt O (Bons à usage unique), C‑68/23, EU:C:2024:342, point 46 et jurisprudence citée].
19
Cela étant, ainsi que la Cour a déjà eu l’occasion de le souligner, la directive 2006/112, dans sa version antérieure aux modifications résultant de la directive 2016/1065, ne prévoyait pas de dispositions spécifiques, aux fins du prélèvement de la TVA, régissant les opérations soumises à cette taxe dans lesquelles des bons étaient utilisés [voir, en ce sens, arrêt du 18 avril 2024, Finanzamt O (Bons à usage unique), C‑68/23, EU:C:2024:342, point 29].
20
Il résulte des considérants 1 et 2 de la directive 2016/1065 que c’est afin de remédier à la diversité des solutions retenues par les États membres, susceptibles, notamment, de créer des incohérences, des distorsions de concurrence, des situations de double imposition ou de non-imposition, que le législateur de l’Union a adopté cette directive, en insérant dans le texte de la directive 2006/112, notamment, les articles 30 bis, 30 ter et 73 bis, applicables à compter du 1er janvier 2019, dans l’objectif de garantir un traitement uniforme et sûr des bons ainsi que de respecter le principe d’un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services [voir, en ce sens, arrêt du 18 avril 2024, Finanzamt O (Bons à usage unique), C‑68/23, EU:C:2024:342, point 30].
21
Ainsi, l’article 30 bis, point 1, de la directive TVA définit, aux fins de cette directive, un bon comme étant un instrument qui, premièrement, « est assorti d’une obligation de l’accepter comme contrepartie totale ou partielle d’une livraison de biens ou d’une prestation de services » et, deuxièmement, « pour lequel les biens à livrer ou les services à prester ou l’identité de leurs fournisseurs ou prestataires potentiels sont indiqués soit sur l’instrument même, soit dans la documentation correspondante, notamment dans les conditions générales d’utilisation de cet instrument ».
22
Cette définition n’inclut donc pas tous les instruments communément désignés comme étant des « bons », mais uniquement ceux qui répondent aux deux conditions cumulatives énoncées à l’article 30 bis, point 1, de la directive TVA (voir, en ce sens, arrêt du 28 avril 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, point 21).
23
En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que la première question posée par la juridiction de renvoi porte exclusivement sur la satisfaction de la première condition énoncée à l’article 30 bis, point 1, de la directive TVA, à savoir s’il y a lieu de considérer que l’instrument en question est « assorti d’une obligation de l’accepter comme contrepartie totale ou partielle d’une livraison de biens ou d’une prestation de services », la seconde condition, telle qu’elle a été rappelée au point 21 du présent arrêt, étant, en toute apparence, satisfaite, ainsi que Mme l’avocate générale l’a relevé au point 28 de ses conclusions.
24
Afin qu’un instrument donné satisfasse à cette première condition, l’article 30 bis, point 1, de la directive TVA énonce qu’il doit être assorti d’une « obligation » pour l’opérateur auquel il est présenté de l’accepter comme contrepartie totale ou partielle d’une livraison de biens ou d’une prestation de services.
25
Cette condition signifie, ainsi que le met en exergue le considérant 4 de la directive 2016/1065, que sont exclus de la qualification de « bon », au sens de cet article 30 bis, point 1, les instruments qui ne comportent pas un droit pour leur détenteur de recevoir de tels biens ou services mais qui, par exemple, permettent uniquement à celui-ci de bénéficier d’une remise lors de l’achat ultérieur de biens ou de services.
26
Ainsi que le souligne le considérant 6 de la directive 2016/1065, l’une des caractéristiques essentielles d’un « bon », au sens de l’article 30 bis, point 1, de la directive TVA, est donc la nature du droit qui lui est attaché et l’obligation de l’accepter en contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services.
27
En l’occurrence et au vu des indications fournies par la juridiction de renvoi, les points attribués aux clients de Lyko Operations en fonction du montant de leurs achats sont à utiliser dans la boutique de points de celle-ci, en combinaison avec un nouvel achat de produits auprès de cette dernière, et permettent à ces clients d’obtenir des produits de faible valeur proposés à la vente par cette société.
28
Dans ces conditions, ainsi que Mme l’avocate générale l’a relevé, en substance, aux points 31 à 33 de ses conclusions, de tels points ne comportent aucune obligation pour le fournisseur, auquel ils sont présentés, de les accepter en contrepartie d’une livraison de biens. Ces points autorisent uniquement leur détenteur, lorsque celui-ci décide de procéder à un nouvel achat auprès de ce fournisseur, d’obtenir, en prime, des biens supplémentaires de faible valeur.
29
Dans la mesure où, au vu des informations fournies par la juridiction de renvoi, l’instrument en cause dans l’affaire au principal ne paraît pas satisfaire à l’une des deux conditions cumulatives exigées pour être qualifié de « bon », au sens de l’article 30 bis, point 1, de la directive TVA, il ne saurait, partant, constituer ni un « bon à usage unique » ni un « bon à usages multiples », au sens de l’article 30 bis, points 2 et 3, de cette directive.
30
Au vu des motifs qui précèdent, il convient de répondre à la première question que la notion de « bon » définie à l’article 30 bis, point 1, de la directive TVA doit être interprétée en ce sens qu’elle n’inclut pas la remise de points accordée par un fournisseur à ses clients dans le cadre d’un programme de fidélisation de la clientèle, en vertu duquel ces points sont déterminés en fonction du montant des achats de biens et utilisés par ces clients pour obtenir des biens supplémentaires proposés à la vente par ce fournisseur lors d’un nouvel achat auprès de ce dernier, dès lors que lesdits points ne sont assortis d’aucune obligation pour le fournisseur de les accepter comme contrepartie totale ou partielle d’une livraison de biens.
Sur la seconde question
31
Eu égard à la réponse donnée à la première question, il n’y a pas lieu de répondre à la seconde question posée.
Sur les dépens
32
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit :
La notion de « bon » définie à l’article 30 bis, point 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive (UE) 2016/1065 du Conseil, du 27 juin 2016,
doit être interprétée en ce sens que :
elle n’inclut pas la remise de points accordée par un fournisseur à ses clients dans le cadre d’un programme de fidélisation de la clientèle, en vertu duquel ces points sont déterminés en fonction du montant des achats de biens et utilisés par ces clients pour obtenir des biens supplémentaires proposés à la vente par ce fournisseur lors d’un nouvel achat auprès de ce dernier, dès lors que lesdits points ne sont assortis d’aucune obligation pour le fournisseur de les accepter comme contrepartie totale ou partielle d’une livraison de biens.
Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le suédois.