62014CJ0593
WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
z dnia 21 grudnia 2016 r. (
*1
)
„Odesłanie prejudycjalne — Swoboda przedsiębiorczości — Przepisy podatkowe dotyczące niedokapitalizowania spółek zależnych — Włączenie do zysku podlegającego opodatkowaniu spółki będącej pożyczkodawcą odsetek od pożyczek uiszczonych przez będącą pożyczkobiorcą spółkę zależną niebędącą rezydentem — Zwolnienie odsetek uiszczonych przez będącą pożyczkobiorcą spółkę zależną będącą rezydentem — Zrównoważony podział władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie — Konieczność zapobiegania unikaniu opodatkowania”
W sprawie C‑593/14
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 grudnia 2014 r., w postępowaniu:
Masco Denmark ApS,
Damixa ApS
przeciwko
Skatteministeriet,
TRYBUNAŁ (czwarta izba),
w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, E. Juhász, C. Vajda (sprawozdawca), K. Jürimäe i C. Lycourgos, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: V. Tourrès, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 3 marca 2016 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Masco Denmark ApS oraz Damixa ApS przez J. Krogsøe, advokat,
—
w imieniu rządu duńskiego przez C. Thorning, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez adwokata S. Horsbøla Jensena,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Clausena oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 maja 2016 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE i 54 TFUE.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Masco Denmark ApS i Damixa ApS a Skatteministeriet (ministerstwem finansów, Dania) w przedmiocie decyzji krajowych organów podatkowych o włączeniu do zysku podlegającego opodatkowaniu będącej pożyczkodawcą spółki dominującej z siedzibą w Danii odsetek uiszczanych przez będącą pożyczkobiorcą spółkę zależną z siedzibą w Niemczech, które nie mogą zostać odliczone od zysku podlegającego opodatkowaniu owej spółki zależnej zgodnie z przepisami niemieckimi dotyczącymi niedokapitalizowania.
Ramy prawne
Prawo duńskie
3
Zasadniczo odsetki uzyskane przez duńskie przedsiębiorstwa są zaliczane do zysku podlegającego opodatkowaniu w zastosowaniu art. 4 lit. e) Lov om Indkomst- og Formueskat til Staten (ustawy o podatku dochodowym pobieranym przez skarb państwa).
4
Duńskie spółki mają co do zasady prawo do odliczenia wydatków z tytułu odsetek na mocy art. 6 lit. e) tej ustawy.
5
Jednakże na mocy art. 11 Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) prawo do odliczenia przez spółki wydatków z tytułu odsetek jest ograniczone w przypadku niedokapitalizowania. Artykuł 11 ust. 1 owej ustawy w wersji mającej zastosowanie do rozpatrywanego roku podatkowego stanowił:
„Jeżeli spółka lub grupa:
1)
jest objęta zakresem stosowania art. 1 akapit pierwszy pkt 1–2a, 2d–2g, 3a–5b [czyli jest rezydentem w Danii do celów podatkowych];
2)
jest dłużnikiem osoby prawnej, o której mowa w art. 2 akapit pierwszy [lov om påligningen af indkomstskat til staten ou ligningsloven (ustawy o podstawie opodatkowania)] [dług względem udziałowców lub spółek tej samej grupy, zwany dalej »długiem kontrolowanym«];
3)
oraz na koniec roku podatkowego ciążące na spółce lub grupie zobowiązania (dług) ponadczterokrotnie przewyższają kapitał własny,
wydatki z tytułu odsetek i straty związane z nadwyżką długu kontrolowanego nie podlegają odliczeniu […]. Pożyczki zaciągnięte u osób trzecich, które zostały w sposób pośredni lub bezpośredni zabezpieczone przez udziałowców kontrolujących lub spółki tej samej grupy, uznaje się za długi kontrolowane. Wyłączenia prawa do odliczenia nie stosuje się, jeśli spółka lub grupa wykaże, że równoważne warunki finansowe można uzyskać pomiędzy niezależnymi stronami. Prawo do odliczenia jest wyłączone tylko w przypadku, gdy długi kontrolowany przekracza 10 mln [koron duńskich (DKK) (około 1344528 EUR)]. Wyłączenie prawa do odliczenia ma zastosowanie jedynie do tej części długu kontrolowanego, która została przekształcona w kapitał własny, tak aby na koniec roku stosunek długu do kapitału własnego wynosił 4:1”.
6
Przepisy dotyczące niedokapitalizowania zostały wprowadzone przez ustawę nr 432 z dnia 26 czerwca 1998 r. i miały zastosowanie tylko w przypadku, gdy wierzyciel nie podlegał opodatkowaniu w Danii. Ustawa nr 221 z dnia 31 marca 2004 r. (zwana dalej „ustawą w sprawie zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”) zmodyfikowała jednak przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że regulacja ta miała odtąd zastosowanie także w przypadku, gdy zarówno dłużnik, jak i wierzyciel byli rezydentami do celów podatkowych w Danii.
7
W tym kontekście został wprowadzony art. 11 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten został sformułowany w następujący sposób:
„Uzyskane odsetki i zyski z tytułu różnic kursowych nie są uwzględniane przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu podatnika [będących podatnikami spółek i stałych zakładów spółek zagranicznych], gdy dłużnik nie może odliczyć odpowiednich kwot w zastosowaniu przepisów ust. 1”.
8
Z prac przygotowawczych nad ustawą w sprawie zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że sugeruje się, aby „w związku z objęciem spółek duńskich ograniczeniem prawa do odliczenia, spółki podlegające opodatkowaniu w Danii były uprawione do ulgi podatkowej w odniesieniu do odsetek uzyskanych od dłużników, którzy na mocy nowych przepisów nie mogą ich odliczyć, podobnie jak Dania nie nakłada podatku na spółki z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii w odniesieniu do takich odsetek”.
Prawo niemieckie
9
W roku podatkowym 2005–2006 obowiązujące niemieckie przepisy podatkowe dotyczące niedokapitalizowania znajdowały się w art. 8 a Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku od osób prawnych). Na mocy tych przepisów spółka jest kapitalizowana niedostatecznie, jeśli jej kapitał pożyczkowy ponadpółtorakrotnie przekracza kapitał własny. W takim przypadku odliczenie w odniesieniu do wydatków z tytułu odsetek jest wykluczone, chyba że spółka wykaże, że odpowiednie pożyczki mogły być na równoważnych warunkach udzielone przez osobę trzecią.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
10
Damixa jest duńskim przedsiębiorstwem specjalizującym się w zakresie produkcji i sprzedaży armatury łazienkowej i kuchennej. W latach podatkowych 2005 i 2006, w których stanowiła spółkę zależną Masco Denmark, Damixa była reprezentowana na rynku niemieckim przez swą niemiecką spółkę zależną Damixa Armaturen, której kapitał posiadała w 100%.
11
Po okresie ponoszenia znaczących strat Damixa Armaturen znalazła się w latach 2005 i 2006 w trudnej sytuacji finansowej. W dniu 31 grudnia 2005 r. jej łączny deficyt wynosił 28 mln EUR, co doprowadziło do ujemnego kapitału własnego wartości 22,8 mln EUR. W dniu 31 grudnia 2006 r. łączny deficyt tej spółki zależnej wynosił 30,9 mln EUR, co doprowadziło do ujemnego kapitału własnego wartości 25,8 mln EUR.
12
Straty ponoszone przez spółkę Damix Armaturen były zasadniczo finansowane pożyczkami udzielanymi przez spółkę Damixa. Dług spółki Damixa Armaturen wobec spółki Damixa wynosił w chwili zakończenia lat finansowych 2005 i 2006 odpowiednio 24,8 mln EUR i 27,7 mln EUR.
13
Oprocentowanie pożyczki udzielonej na rzecz spółki Damixa było równe stopie podstawowej powiększonej o 0,5 punkta procentowego. Odsetki wyniosły – dla każdego ze spornych lat podatkowych – odpowiednio 3935980 DKK (około 529203 EUR) i 5648765 DKK (około 759492 EUR).
14
Damixa Armaturen nie odliczyła wspomnianych odsetek w ramach wyników podatkowych w Niemczech, ponieważ uznała, że stanowią one niepodlegające odliczeniu wypłaty zysków w rozumieniu niemieckich przepisów ograniczających prawo do odliczenia w przypadku niedokapitalizowania.
15
W deklaracji podatkowej Damixa nie zgłosiła tych dochodów pochodzących z odsetek w ramach dochodów podlegających opodatkowaniu, ponieważ uznała, że duńskie przepisy dotyczące opodatkowania odsetek są sprzeczne z prawem Unii.
16
Na mocy decyzji z dnia 1 kwietnia 2008 r. duńskie organy podatkowe stwierdziły, że odsetki uzyskane od pożyczek udzielonych przez spółkę Damixa na rzecz spółki Damixa Armaturen w latach 2005 i 2006 powinny zostać włączone do zysków podlegających opodatkowaniu spółki Damixa.
17
Od tej decyzji wniesiono odwołanie do Landsskatteretten (krajowej podatkowej komisji odwoławczej), które zostało oddalone decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r.
18
W dniu 15 marca 2012 r. spółki Masco Denmark i Damixa wniosły skargę na tę decyzję odwoławczą do Retten i Odense (sądu w Odense, Dania), a następnie wniosły apelację na wydany przez ten sąd wyrok oddalający skargę do Vestre Landsret (sądu apelacyjnego regionu zachodniego, Dania).
19
Przed sądem odsyłającym spółki Masco Denmark i Damixa podniosły, że sporne przepisy duńskie są sprzeczne z art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE, ponieważ są one niezgodne ze swobodą przedsiębiorczości, a niezgodność ta nie jest uzasadniona. W tym względzie wskazały one, że zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy spółka zależna będącą pożyczkobiorcą ma siedzibę w Danii.
20
Stanowisko to zostało zakwestionowane przez ministerstwo finansów, które podniosło, że przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym są zgodne z przepisami prawa Unii. Jego zdaniem to w zastosowaniu niemieckich przepisów podatkowych spółka Damixa Armaturen nie miała prawa do odliczenia od dochodu odsetek, które uiściła. Wskazało ono również, że omawiana niedogodność podatkowa powstała w wyniku równoległego wykonywania przez Królestwo Danii i Republikę Federalną Niemiec swych kompetencji podatkowych.
21
W tych okolicznościach Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 43 WE w związku z art. 48 WE (obecnie, odpowiednio, art. 49 TFUE i 54 TFUE) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie nie przyznawało spółce będącej jego rezydentem zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodu z tytułu odsetek, w przypadku gdy spółka należąca do tej samej grupy kapitałowej, będąca rezydentem w innym państwie członkowskim, nie miała prawa do odliczenia odpowiednich wydatków z tytułu odsetek ze względu na obowiązujące w tym innym państwie członkowskich przepisy (takie jak rozpatrywane w niniejszej sprawie) dotyczące ograniczenia prawa odliczania odsetek w przypadku niedostatecznej kapitalizacji, podczas gdy to pierwsze państwo członkowskie przyznaje spółce będącej jego rezydentem zwolnienie podatkowe w odniesieniu do dochodu z tytułu odsetek pochodzących od innej spółki będącej rezydentem tego samego państwa członkowskiego i należącej do tej samej grupy kapitałowej, która nie ma prawa do odliczenia od podatku odpowiednich wydatków z tytułu odsetek w związku z przepisami krajowymi (takimi jak rozpatrywane w niniejszej sprawie) dotyczącymi ograniczenia prawa do odliczenia odsetek w przypadku niedostatecznej kapitalizacji?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
22
Poprzez swe pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego takim jak przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym, które udzielają spółce będącej rezydentem zwolnienia podatkowego w odniesieniu do odsetek uiszczonych przez jej spółkę zależną będącą rezydentem w zakresie, w jakim spółka zależna nie mogła odliczyć odpowiadających tym odsetkom wydatków ze względu na przepisy ograniczające prawo do odliczenia odsetek uiszczonych w przypadku niedokapitalizowania, natomiast wykluczają takie zwolnienie, gdy spółka zależna jest rezydentem innego państwa członkowskiego.
23
Należy przypomnieć, że swoboda przedsiębiorczości, którą art. 49 TFUE przyznaje obywatelom państw Unii, obejmuje, zgodnie z art. 54 TFUE, przysługujące spółkom, utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii, prawo wykonywania działalności w innym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
24
Chociaż postanowienia traktatu FUE odnoszące się do swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie możliwości korzystania z krajowego systemu opodatkowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednocześnie stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem, w szczególności za pośrednictwem stałego zakładu (zob. podobnie wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
25
Ograniczenie swobody przedsiębiorczości ma miejsce w przypadku, gdy na podstawie systemu podatkowego państwa członkowskiego spółka będąca rezydentem posiadająca spółkę zależną lub stały zakład w innym państwie członkowskim jest traktowana pod względem podatkowym w mniej korzystny sposób w porównaniu ze spółką będącą rezydentem posiadającą spółkę zależną w tym samym państwie członkowskim (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
26
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe tego rodzaju co rozpatrywane w postępowaniu głównym, udzielone na mocy przepisów krajowych spółce będącej rezydentem w odniesieniu do odsetek uiszczonych przez spółkę zależną będącą rezydentem, w zakresie, w jakim nie mogła ona odliczyć odpowiadających im wydatków ze względu na przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia odsetek uiszczonych w przypadku niedokapitalizowania, stanowi korzyść podatkową.
27
Wykluczenie tego rodzaju korzyści względem spółki dominującej będącej rezydentem w odniesieniu do odsetek uiszczonych na jej rzecz przez spółkę zależną będącą rezydentem innego państwa członkowskiego w zakresie, w jakim odsetki te nie mogą zostać odliczone od zysku podlegającego opodatkowaniu tej spółki zależnej na podstawie przepisów owego państwa członkowskiego dotyczących niedokapitalizowania, może sprawić, że wykonywanie przez spółkę dominującą przysługującej jej swobody przedsiębiorczości będzie dla niej mniej atrakcyjne, ponieważ może zniechęcać ją do tworzenia spółek zależnych w innych państwach członkowskich.
28
Takie odmienne traktowanie, które w postępowaniu głównym wynika jedynie z przepisów duńskich, może zostać dopuszczone jedynie wówczas, kiedy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub kiedy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyrok z dnia 6 października 2015 r., Finanzamt Linz, C‑66/14, EU:C:2015:661, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
29
Należy w pierwszej kolejności określić, czy sporne sytuacje są obiektywnie porównywalne. W tym celu należy przypomnieć, że porównywalny charakter sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (wyrok z dnia 6 października 2015 r., Finanzamt Linz, C‑66/14, EU:C:2015:661, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
30
Z prac przygotowawczych nad ustawą w sprawie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych w pkt 8 niniejszego wyroku wynika, że rozpatrywane zwolnienie podatkowe zostało wprowadzone w celu uniknięcia sytuacji, w której spółki dominujące z siedzibą w Danii zostałyby opodatkowane w zakresie odsetek uzyskanych od ich spółek zależnych w związku z udzielonymi im pożyczkami, gdy owe spółki zależne nie mogą odliczyć w całości lub w części wydatków odpowiadających tym odsetkom ze względu na przepisy ograniczające prawo do odliczenia odsetek uiszczonych w przypadku niedokapitalizowania.
31
W konsekwencji należy stwierdzić, że z jednej strony sytuacja będącej rezydentem spółki dominującej, która udzieliła pożyczki będącej rezydentem spółce zależnej objętej przepisami dotyczącymi niedokapitalizowania, i z drugiej strony sytuacja będącej rezydentem spółki dominującej, która udzieliła pożyczki niebędącej rezydentem spółce zależnej objętej tego rodzaju przepisami w państwie członkowskim, w którym ma ona swoją siedzibę podatkową, są w świetle owego celu obiektywnie porównywalne. W obydwu sytuacjach przychody z odsetek uzyskane przez spółkę dominującą mogą być przedmiotem podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym lub opodatkowania kaskadowego, czemu ma zapobiec regulacja rozpatrywana w postępowaniu głównym.
32
Następnie należy zbadać, czy tego rodzaju odmienne traktowanie jest uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego.
33
Aby mogło ono być uzasadnione, to odmienne traktowanie musi być odpowiednie do realizacji deklarowanego celu i nie może wykraczać poza to, co niezbędne dla jego osiągnięcia (wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
34
Królestwo Danii podniosło, że rozpatrywane odmienne traktowanie jest uzasadnione zarówno koniecznością zapewnienia zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, jak również koniecznością zapobiegania unikaniu opodatkowania.
35
Co się tyczy konieczności zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, może ona uzasadniać różnicę w traktowaniu wówczas, gdy badane przepisy zmierzają do zapobieżenia zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
36
A zatem zachowanie rozdziału kompetencji podatkowej między państwami członkowskimi może uczynić koniecznym zastosowanie do działalności gospodarczej spółek mających siedzibę w jednym z tych państw wyłącznie jego przepisów podatkowych, zarówno w zakresie dochodów, jak i strat (wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
Przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich przedsiębiorstwa lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby bowiem w znacznym stopniu wyważony podział kompetencji między państwami członkowskimi, jako że podstawy opodatkowania zostałyby w obydwu państwach członkowskich zmienione w wartości przeniesionych strat (wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, pkt 43).
38
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że przepisy państwa członkowskiego tego rodzaju co przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ograniczają zwolnienie, o którym mowa, jedynie do odsetek uiszczonych przez spółkę będącą rezydentem, umożliwiają zachowanie wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy danymi państwami członkowskimi. Przyznając bowiem spółce będącej rezydentem, która udzieliła pożyczki spółce zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, zwolnienie podatkowe w zakresie całości odsetek uiszczonych przez jej spółkę zależną, które nie mogły zostać odliczone przez tę spółkę zależną ze względu na przepisy dotyczące niedokapitalizowania obowiązujące w tym innym państwie członkowskim, państwo członkowskie siedziby spółki dominującej rezygnowałoby, wedle wyboru spółek znajdujących się w stosunku wzajemnej zależności, ze swego prawa do opodatkowania odsetek uzyskanych przez nią w zależności od przepisów dotyczących niedokapitalizowania przyjętych w państwie członkowskim siedziby spółek zależnych, czemu mają zapobiec przepisy krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym.
39
Jednakże przepisy tego rodzaju co przepisy w postępowaniu przed sądem krajowym wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tego celu.
40
Prawdą jest, że swoboda działalności gospodarczej nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminowałoby wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych, skoro decyzje podejmowane przez spółkę w odniesieniu do ustalenia struktur gospodarczych za granicą mogą, w zależności od przypadku, być bardziej lub mniej korzystne dla takiej spółki (wyrok z dnia 23 października 2008 r., Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, pkt 50).
41
W związku z tym w kontekście takim jak rozpatrywany w postępowaniu głównym art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE nie może skutkować nałożeniem na państwo członkowskie siedziby spółki dominującej, która udzieliła pożyczki spółce zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, obowiązku zwiększenia zwolnienia na rzecz owej spółki dominującej w kwocie wydatków z tytułu odsetek, która nie mogłaby zostać odliczona przez spółkę zależną, gdyby zastosowane zostały przepisy tego pierwszego państwa członkowskiego dotyczące niedokapitalizowania. Owe przepisy nie mogą zatem skutkować nałożeniem na państwo członkowskie siedziby owej spółki dominującej obowiązku dokonania zwolnienia na rzecz spółki zależnej w większej kwocie, wynikającej z systemu podatkowego innego państwa członkowskiego, bowiem w przeciwnym razie autonomia podatkowa tego pierwszego państwa członkowskiego zostałaby ograniczona przez wykonywanie kompetencji podatkowych przez inne państwo członkowskie (zob. podobnie wyrok z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
42
Należy jednak podkreślić, że jeżeli państwo członkowskie stosuje system zapobiegania opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym czy też zmniejszania dywidend wypłacanych rezydentom przez spółki będące rezydentami, powinno ono tak samo traktować wypłatę dywidend na rzecz rezydentów przez spółki niebędące rezydentami (wyrok z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 29 oraz przytoczone tam orzecznictwo).
43
W kontekście takim jak w postępowaniu głównym, dotyczącym spółki dominującej w danym państwie członkowskim, której spółka zależna ma siedzibę w innym państwie członkowskim, stosującym bardziej restrykcyjne zasady dotyczące niedokapitalizowania, udzielenie spółce dominującej przez państwo członkowskie jej siedziby zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek uiszczonych przez ową spółkę zależną w granicach kwoty, której ta spółka zależna nie mogła odliczyć w zastosowaniu przepisów dotyczących niedokapitalizowania tego drugiego państwa członkowskiego, nie podważyłoby wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy danymi państwami członkowskimi i stanowiłoby w kontekście swobody przedsiębiorczości środek mniej restrykcyjny niż środek przewidziany w przepisach spornych w postępowaniu głównym (zob. analogicznie wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 52; a także z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 32).
44
Co się tyczy celu zapobiegania unikaniu opodatkowania należy wskazać, że aby można było uwzględnić argument oparty na tym uzasadnieniu, szczególnym celem takiego środka powinno być stworzenie przeszkody dla tworzenia czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od celów ekonomicznych, w celu uniknięcia podatku, który byłby normalnie należny od zysków osiągniętych z działalności na terytorium krajowym (zob. podobnie wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
45
W tym względzie należy stwierdzić, że przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym nie zmierzają konkretnie do wyłączenia ulg podatkowych w przypadku czysto sztucznych struktur, które miałyby na celu obejście duńskich przepisów podatkowych, lecz wykluczają w sposób ogólny z zakresu podmiotów zyskujący na ich podstawie uprawnienia wszelkie spółki będące rezydentami, które udzieliły z jakiegokolwiek względu pożyczki niedokapitalizowanej spółce zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim (zob. analogicznie wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r., Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, EU:C:2002:749, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
46
Ponadto z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że pożyczki udzielone spółce Damixa miały na celu sfinansowanie głównej części strat spółki Damixa Armaturen mającej w rozpatrywanym okresie poważne trudności finansowe i w związku z tym nie miały a priori charakteru czysto sztucznej struktury realizowanej jedynie w celach podatkowych.
47
W tych okolicznościach na przedstawione pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego takim jak przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym, które udzielają spółce będącej rezydentem zwolnienia podatkowego w odniesieniu do odsetek uiszczonych przez jej spółkę zależną będącą rezydentem w zakresie, w jakim spółka zależna nie mogła odliczyć odpowiadających tym odsetkom wydatków ze względu na przepisy ograniczające prawo do odliczenia odsetek uiszczonych w przypadku niedokapitalizowania, natomiast wykluczają zwolnienie, które wynikałoby z zastosowania przepisów tego państwa członkowskiego dotyczących niedokapitalizowania, w sytuacji gdy spółka zależna jest rezydentem innego państwa członkowskiego.
W przedmiocie kosztów
48
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego takim jak przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym, które udzielają spółce będącej rezydentem zwolnienia podatkowego w odniesieniu do odsetek uiszczonych przez jej spółkę zależną będącą rezydentem w zakresie, w jakim spółka zależna nie mogła odliczyć odpowiadających tym odsetkom wydatków ze względu na przepisy ograniczające prawo do odliczenia odsetek uiszczonych w przypadku niedokapitalizowania, natomiast wykluczają zwolnienie, które wynikałoby z zastosowania przepisów tego państwa członkowskiego dotyczących niedokapitalizowania, w sytuacji gdy spółka zależna jest rezydentem innego państwa członkowskiego.
Podpisy
(
*1
)	* Język postępowania: duński.