61993J0302
DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
den 26 september 1996 (
*1
)
I mål C-302/93,
angående en begäran enligt artikel 177 i EEG-fördraget, från Gerechtshof te 's-Gravenhage (Nederländerna), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
Etienne Débouche
och
Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen,
angående tolkningen av artikel 17.2 och 17.3 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, s. 1), och av artiklarna 3 b och 5 första stycket i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (EGT nr L 331, s. 11),
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden C. N. Kakouris samt domarna G. Hirsch (referent) och P. J. G. Kapteyn,
generaladvokat: G. Tesauro,
justitiesekreterare: avdelningsdirektören H. A. Rühi,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
—
E. Débouche, genom skatterådgivarna S. T. M. Beelen och E. J. Janzen,
—
Nederländernas regering, genom biträdande juridiske rådgivaren J. G. Lammers, utrikesministeriet, i egenskap av ombud,
—
Portugals regering, genom direktören L. Fernandes, rättstjänsten, avdelningen för frågor rörande Europeiska gemenskapen vid utrikesministeriet, och biträdande generaldirektören A. Correia, mervärdesskattemyndigheten, båda i egenskap av ombud,
—
Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa, rättstjänsten, i egenskap av ombud, biträdd av advokaten L. van den Berghe, Bryssel,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 23 november 1995 av: E. Débouche, företrädd av E. J. Janzen, Nederländernas regering, företrädd av biträdande juridiske rådgivaren J. S. van den Oosterkamp, utrikesministeriet, i egenskap av ombud, Tysklands regering, företrädd av E. Roder, Ministerialrat, förbundsekonomiministeriet, och kommissionen, företrädd av E. Traversa, biträdd av L. van den Berghe,
och efter att den 1 februari 1996 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Gerechtshof te's-Gravenhage har genom beslut av den 19 maj 1993, som har inkommit till domstolens kansli den 1 juni samma år, begärt att domstolen enligt artikel 177 i EEG-fördraget skall meddela ett förhandsavgörande avseende tolkningen av artikel 17.2 och 17.3 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, s. 1, nedan kallat det sjätte direktivet), och av artiklarna 3 b och 5 första stycket i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (EGT nr L 331, s. 11, nedan kallat det åttonde direktivet).
2
Denna fråga har uppkommit i en tvist mellan Etienne Débouche och skattemyndigheten avseende den rätt till återbetalning av mervärdesskatt som föreskrivs i artiklarna 17 och 33 i Wet op de omzetbelasting av år 1968 (lag om omsättningsskatt) genom vilka bestämmelserna i det åttonde direktivet har införlivats i den nederländska rättsordningen.
3
Konungariket Belgien har utnyttjat den möjlighet som ges enligt artikel 28.3 b jämförd med bilaga F i det sjätte direktivet, genom att undanta tjänster som tillhandahålls av jurister från mervärdesskatt. Sådana tjänster är däremot belagda med omsättningsskatt i Nederländerna.
4
Etienne Débouche, en i Belgien etablerad jurist, hyrde hos ett leasingbolag, etablerat i Nederländerna, ett motorfordon som han uteslutande använde i Belgien i sin yrkesverksamhet.
5
Han ansökte hos de nederländska myndigheterna om återbetalning av den mervärdesskatt som han hade debiterats avseende priset för hyra av fordonet under perioden den 1 januari—den 31 oktober 1990.
6
Till ansökan bifogades fakturorna i original samt ett intyg som utfärdats av de belgiska myndigheterna, av vilket framgick att Etienne Débouche ”inte är skattskyldig vad gäller mervärdesskatt i Belgien emedan han tillhandahåller tjänster som är undantagna enligt artikel 28.3 b samt bilaga F i det sjätte direktivet ...”.
7
I artikel 2 i det åttonde direktivet uppställs följande regel:
”Varje medlemsstat skall till varje skattskyldig som inte är etablerad i dess territorium men som är etablerad i en annan medlemsstat, på de villkor som fastställs nedan, återbetala all mervärdesskatt som debiterats avseende tjänster eller lös egendom som tillhandahållits honom av andra skattskyldiga personer inom landets territorium eller som debiterats med anledning av import till landet, i den mån dessa varor och tjänster används för de transaktioner som avses i artikel 17.3 a och b i direktiv 77/388/EEG eller för tillhandahållande av sådana tjänster som avses i artikel 1 b.”
I artikel 3 i det åttonde direktivet föreskrivs följande:
”För att komma i fråga för återbetalning skall varje skattskyldig person som avses i artikel 2 och som inte har tillhandahållit några varor eller tjänster som anses tillhandahållna i det landets territorium göra följande:
...
b)
Förete bevis, i form av ett intyg utfärdat av behörig myndighet i den stat i vilken han är etablerad, om att han betraktas som skattskyldig vad gäller mervärdesskatt i den staten. Då den behöriga myndighet som avses i artikel 9 första stycket redan innehar sådant intyg, skall den skattskyldiga personen inte vara tvungen att förete nytt intyg under en tid av ett år från den dag då det första intyget utfärdades av myndigheten i den stat i vilken han är etablerad. Medlemsstaterna får inte utfärda sådana intyg till skattskyldiga personer som åtnjuter skattebefrielse i enlighet med artikel 24.2 i direktiv 77/388/EEG.
...”
I artikel 5 första stycket i åttonde direktivet föreskrivs följande:
”Vid tillämpningen av detta direktiv skall rätten till återbetalning bedömas i enlighet med artikel 17 i direktiv 77/388/EEG såsom denna artikel tillämpas i återbetalningsstaten.”
8
Den behöriga skattemyndigheten avslog Etienne Debouches ansökan, varpå denne väckte talan inför Gerechtshof te s'-Gravenhage. Sökanden i målet vid den nationella domstolen har bland annat hävdat att han är skattskyldig enligt artikel 3 b i det åttonde direktivet och att enligt artikel 5 första stycket i samma direktiv regleras rätten till återbetalning av reglerna för avdrag i återbetalningsstaten, varför de nederländska bestämmelserna, enligt vilka jurister har rätt att göra avdrag för erlagd ingående mervärdesskatt, skall tillämpas på honom.
9
Den nationella domstolen har i punkt 6.2 i sitt beslut om hänskjutande ansett att utgången på föreliggande tvist beror på tolkningen av de kombinerade bestämmelserna i dels artikel 3 b och artikel 5 första stycket i det åttonde direktivet, dels artikel 17.2 och 17.3 ai det sjätte direktivet.
10
Den nationella domstolen har till följd därav vilandeförklarat målet och begärt att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i följande fråga:
”Hur skall de kombinerade bestämmelserna i det sjätte och sjunde direktivet, som anges utförligare i punkt 6.2, tolkas för att man skall kunna avgöra den ansökning om återbetalning av omsättningsskatt som närmare preciserats ovan?”
11
Genom sin fråga vill den nationella domstolen i huvudsak få klarhet i om artiklarna 3 b och 5 första stycket i det åttonde direktivet och artikel 17.2 och 17.3 ai det sjätte direktivet skall tolkas så, att en jurist som enligt artikel 28.3 b jämfört med bilaga F i det sjätte direktivet åtnjuter befrielse från mervärdesskatt i den medlemsstat han är etablerad, har rätt till återbetalning av mervärdesskatt som debiterats avseende tjänster som har tillhandahållits honom i en annan medlemsstat där juristtjänster inte är undantagna.
12
För att kunna lämna ett svar som kan vara användbart för att lösa tvisten inför den nationella domstolen, bör det påpekas att den skattskyldige för att komma i fråga för återbetalning enligt artikel 3 b i det åttonde direktivet skall förete bevis i form av ett intyg, utfärdat av behörig myndighet i den stat i vilken han är etablerad, om att han betraktas som skattskyldig vad gäller mervärdesskatt i den staten.
13
Det är ostridigt i målet att Etienne Débouche inte har företett ett sådant intyg för de nederländska myndigheterna.
14
Det bör bland annat konstateras att en medlemsstat på goda grunder inte utfärdar intyg enligt artikel 3 b i det åttonde direktivet till en jurist som i det landet tillhandahåller tjänster som i det land han är etablerad är undantagna enligt artikel 28.3 b jämförd med bilaga F i det sjätte direktivet.
15
Det förtydligas nämligen i artikel 3 b sista meningen i det åttonde direktivet att en skattskyldig som omfattas av ett undantag, och som således inte har rätt att göra avdrag för ingående skatt som erlagts inom landet, i enlighet med syftet med mervärdesskattedirektiven inte heller har rätt till återbetalning av mervärdesskatt som erlagts i en annan medlemsstat.
16
Denna tolkning motsvarar den som domstolen har gjort av artikel 17 i det sjätte direktivet. I själva verket har en skattskyldig, när han tillhandahåller tjänster åt en annan skattskyldig som använder tjänsterna för att genomföra en undantagen transaktion, inte rätt att göra avdrag för den erlagda ingående mervärdesskatten utom i de fall som uttryckligen anges i direktiven inom området (se bland annat dom av den 6 april 1995, BLP Group, C-4/94, REG s. I-983, punkt 28).
17
Det bör påpekas att det av artikel 17.2 i det sjätte direktivet framgår att en jurist som åtnjuter undantag enligt artikel 28.3 b jämförd med bilaga F i direktivet inte har rätt att göra avdrag för erlagd ingående skatt.
18
Det kan likaledes konstateras att det åttonde direktivet inte syftar till att ifrågasätta det system som inrättades genom det sjätte direktivet. Enligt det tredje övervägandet i ingressen syftar det åttonde direktivet snarare till att undanröja de skillnader som förelåg mellan de regler som vid den tidpunkten var i kraft i medlemsstaterna och som i vissa fall ledde till snedvridning av handel och konkurrensen. Enligt det femte övervägandet får det åttonde direktivet inte ”leda till olika behandling av skattskyldiga personer beroende på vilken medlemsstats territorium de är etablerade inom”.
19
Etienne Débouche har emellertid åberopat det femte övervägandet för att erhålla återbetalning. Det bör emellertid påpekas att om så skulle ske, skulle han komma i en fördelaktigare ställning i jämförelse med nederländska jurister som har rätt att göra avdrag för erlagd ingående skatt, eftersom de genomför skattepliktiga transaktioner, medan Débouche endast genomför undantagna transaktioner.
20
Tolkningsfrågan bör således besvaras så, att artikel 3 b i det åttonde direktivet skall tolkas så, att en jurist, som åtnjuter ett undantag enligt artikel 28.3 b jämförd med bilaga F i det sjätte direktivet i den medlemsstat han är etablerad, inte av den anledningen har rätt att hos behörig myndighet i den medlemsstaten begära att ett sådant intyg som åsyftas i den förstnämnda artikeln utfärdas och har således inte rätt till återbetalning av mervärdesskatt som debiterats på tjänster som har tillhandahållits honom i en medlemsstat där han inte är etablerad och i vilken tjänster som tillhandahålls av jurister inte är undantagna.
Rättegångskostnader
21
De kostnader som har förorsakats den nederländska, den tyska och den portugisiska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission, som har inkommit med yttrande till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
— angående den fråga som genom beslut av den 19 maj 1993 förts vidare av Gerechtshof te 's-Gravenhage — följande dom:
Artikel 3 b i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium, skall tolkas så, att en jurist, som åtnjuter ett undantag enligt artikel 28.3 b och bilaga F i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, inte av den anledningen har rätt att hos behörig myndighet i den medlemsstaten begära att ett sådant intyg som åsyftas i den förstnämnda artikeln utfärdas och har således inte rätt till återbetalning av mervärdesskatt som debiterats på tjänster som har tillhandahållits honom i en medlemsstat där han inte är etablerad och i vilken tjänster som tillhandahålls av jurister inte är undantagna.
Kakouris
Hirsch
Kapteyn
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 26 september 1996.
R. Grass
Justi tiesekreterare
C. N. Kakouris
Ordförande på sjätte avdelningen
(
*1
)	Rättcgangsspråk: nederländska.