62009CJ0058_RO
Părţi
Motivele
Dizpozitiv
Părţi
În cauza C‑58/09,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 17 decembrie 2008, primită de Curte la 11 februarie 2009, în procedura
Leo‑Libera GmbH
împotriva
Finanzamt Buchholz in der Nordheide,
CURTEA (Camera întâi),
compusă din domnul A. Tizzano, președinte de cameră, domnii E. Levits, A. Borg Barthet, J.‑J. Kasel (raportor) și doamna M. Berger, judecători,
avocat general: domnul Y. Bot,
grefier: domnul B. Fülöp, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 4 martie 2010,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Leo‑Libera GmbH, de B. Hansen, Rechtsanwalt;
– pentru guvernul german, de domnii M. Lumma, C. Blaschke și B. Klein, în calitate de agenți;
– pentru guvernul belgian, de doamnele L. Van den Broeck și C. Pochet, în calitate de agenți, asistate de P. Vlaemminck, de Y. T’Jampens și de A. Hubert, advocaten,
– pentru Irlanda, de domnul D. O’Hagan, în calitate de agent, asistat de N. Travers, BL;
– pentru guvernul Regatului Unit, de domnul S. Ossowski, în calitate de agent, asistat de doamna N. Shaw, barrister;
– pentru Comisia Europeană, de domnul D. Triantafyllou, în calitate de agent,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 11 martie 2010,
pronunță prezenta
Hotărâre
Motivele
1. Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CEE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea Leo‑Libera GmbH (denumită în continuare „Leo‑Libera”), pe de o parte, și Finanzamt Buchholz in der Nordheide (administrația fiscală germană, denumită în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, cu privire la supunerea la taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) a veniturilor provenind din organizarea de jocuri de noroc prin utilizarea jocurilor de tip slot‑machine.
Cadrul juridic
Reglementarea Uniunii
3. Articolul 131 din Directiva 2006/112 prevede:
„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”
4. Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 prevede:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(i) pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc, sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”.
5. Înainte de intrarea în vigoare a Directivei 2006/112, dispoziția pertinentă din dreptul comunitar era articolul 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”). Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 și articolul 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă au un cuprins identic.
Reglementarea națională
6. Articolul 1 alineatul 1 punctul 1 prima teză din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBl. 2005 I, p. 386), în versiunea acesteia aplicabilă în acțiunea principală (denumită în continuare „UStG”), prevede că „livrările și alte prestări de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul național de un comerciant în cadrul întreprinderii sale” sunt supuse TVA‑ului.
7. Până la 5 mai 2006, articolul 4 punctul 9 litera b) din această lege prevedea că, printre operațiunile care intră în domeniul de aplicare al articolului 1 alineatul 1 punctul 1, erau scutite:
„operațiunile care intră în domeniul de aplicare al Legii privind loteriile și pariurile hipice, precum și cele realizate de cazinouri publice autorizate și care au legătură cu activitatea de cazinou a acestora. Nu beneficiază de această scutire operațiunile care intră în domeniul de aplicare al Legii privind loteriile și pariurile hipice și care sunt scutite de plata taxei pe loterii și pariuri hipice sau pentru care această taxă nu este aplicată în general”.
8. În urma Hotărârii din 17 februarie 2005, Linneweber și Akritidis (C‑453/02 și C‑462/02, Rec., p. I‑1131), articolul 4 punctul 9 litera b) din Umsatzsteuergesetz 2005 a fost modificat [Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG) din 28 aprilie 2006 (BGBl. 2006 I, p. 1095)], intrând în vigoare la 6 mai 2006. De la această dată sunt scutite de TVA:
„operațiunile care intră în domeniul de aplicare al Legii privind loteriile și pariurile hipice. Nu beneficiază de această scutire operațiunile care intră în domeniul de aplicare al Legii privind loteriile și pariurile hipice și care sunt scutite de plata taxei pe loterii și pariuri hipice sau pentru care această taxă nu este aplicată în general”.
9. În temeiul aplicării coroborate a UStG și a Legii privind pariurile hipice și loteriile [Rennwett- und Lotteriegesetz (denumită în continuare „RennwLottG”)], sunt scutite de TVA pariurile privind concursurile hipice publice („pariuri hipice”), pariurile cu valoare fixă („paris oddset”), loteriile și extragerile.
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
10. Leo‑Libera exploatează o sală de jocuri echipată cu jocuri de tip slot‑machine. În declarația de TVA pentru luna ianuarie 2007, aceasta a declarat operațiunile aferente acestor jocuri. În urma stabilirii de către Finanzamt a TVA‑ului de plătit cu titlu anticipat, Leo‑Libera a formulat o reclamație împotriva acestei stabiliri, susținând că operațiunile respective erau scutite de TVA. Astfel, Leo‑Libera a considerat că modificarea adusă articolului 4 punctul 9 litera b) din Umsatzsteuergesetz 2005 prin StEindämmG era contrară dreptului comunitar.
11. Întrucât Finanzamt a respins această reclamație ca nefondată, Leo‑Libera a formulat o acțiune în fața Finanzgericht. Acesta din urmă a respins această acțiune pentru motivul că operațiunile vizate nu erau scutite în temeiul articolului 4 punctul 9 litera b) din UStG. Singurele operațiuni scutite în temeiul acestei dispoziții ar fi cele care intră în domeniul de aplicare al RennwLottG. Or, operațiunile aferente jocurilor de tip slot‑machine nu ar face parte din categoria operațiunilor scutite. Această instanță a mai adăugat că articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 permite statelor membre să prevadă excepții de la scutirea fiscală.
12. În susținerea recursului său, formulat în fața Bundesfinanzhof, Leo‑Libera arată că, în conformitate cu articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, un stat membru nu poate scuti de TVA numai pariurile și loteriile, ci trebuie să scutească de această taxă „și celelalte jocuri de noroc sau pariuri”. Desigur, legiuitorii naționali ar putea supune această scutire unor condiții și limite. Totuși, aceștia nu ar putea impozita în mod general „celelalte jocuri de noroc și pariuri”. Or, în măsura în care reglementarea germană ar supune la plata TVA‑ului aproximativ 63 % din totalul operațiunilor de jocuri de noroc de pe teritoriul acestui stat membru, doar o mică parte din operațiuni ar mai beneficia de scutirea prevăzută de Directiva 2006/112. Prin urmare, reglementarea națională nu ar fi conformă dreptului comunitar. În plus, această reglementare ar încălca principiul neutralității fiscale, întrucât ar pune exploatatorii de jocuri de tip slot‑machine într‑o situație defavorabilă în raport cu cazinourile publice, acestea din urmă putând repercuta TVA‑ul asupra jucătorilor.
13. Bundesfinanzhof are unele dubii privind conformitatea cu dreptul comunitar a articolului 4 punctul 9 litera b) din UStG. Astfel, această instanță consideră că, în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă, astfel cum a fost interpretat de Curte, organizarea și exploatarea jocurilor de noroc și a pariurilor trebuie, în principiu, să fie scutite de TVA. Aceeași concluzie s‑ar impune cu privire la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, întrucât cuprinsul celor două dispoziții comunitare în cauză este identic.
14. Or, articolul 4 punctul 9 litera b) din UStG ar rezerva această scutire pentru un număr restrâns de jocuri, și anume loteriile și pariurile, deși acestea nu reprezintă decât o parte minoritară din ansamblul operațiunilor de jocuri efectuate pe teritoriul german și din cifra de afaceri produsă de această activitate pe același teritoriu.
15. Prin urmare, instanța de trimitere își pune problema dacă, prin reforma legislativă din 2006, legiuitorul german nu a depășit marja de manevră pe care i‑o acordă dreptul comunitar.
16. În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE […] trebuie interpretat în sensul că statelor membre le este permis să adopte o reglementare care nu scutește de la plata taxei decât anumite pariuri (hipice) și loterii și care exclude de la această scutire toate «celelalte forme de jocuri de noroc»?”
Cu privire la cererea de redeschidere a procedurii orale
17. Prin cererea depusă la grefa Curții la 17 martie 2010, Leo‑Libera a solicitat redeschiderea procedurii orale, în temeiul articolului 61 din Regulamentul de procedură.
18. În această privință, trebuie amintit că Curtea poate dispune redeschiderea procedurii orale, în conformitate cu articolul 61 din Regulamentul de procedură, în cazul în care consideră că nu este suficient lămurită sau că trebuie să soluționeze cauza pe baza unui argument care nu a fost pus în discuția părților (Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Post, C‑270/97 și C‑271/97, Rec., p. I‑929, punctul 30, precum și Hotărârea din 18 iunie 2002, Philips, C‑299/99, Rec., p. I‑5475, punctul 20).
19. În speță, Curtea, după ascultarea avocatului general, consideră că dispune de toate elementele necesare pentru a soluționa cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare cu care este sesizată și că aceasta nu trebuie să fie examinată în raport cu un argument care nu a fost dezbătut în fața sa.
20. În consecință, cererea prin care se solicită redeschiderea procedurii orale trebuie respinsă.
Cu privire la întrebarea preliminară
21. Prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere solicită Curții, în esență, să stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că exercitarea de către statele membre a posibilității de a stabili condiții și limite pentru scutirea de TVA prevăzută de dispoziția menționată permite acestora să nu scutească de TVA decât anumite jocuri de noroc sau pariuri.
22. Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie amintit de la bun început că, astfel cum rezultă din jurisprudența Curții, termenii folosiți pentru a desemna scutiri precum cele prevăzute la articolul 135 din Directiva 2006/112 sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (a se vedea, prin analogie în ceea ce privește A șasea directivă, Hotărârea din 13 iulie 2006, United Utilities, C‑89/05, Rec., p. I‑6813, punctul 21).
23. În plus, interpretarea termenilor utilizați în cuprinsul acestei dispoziții trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de scutirile menționate și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun de TVA (a se vedea, prin analogie, Hotărârea United Utilities, citată anterior, punctul 22).
24. În ceea ce privește în special pariurile, loteriile și alte jocuri de noroc, trebuie amintit că scutirea de care beneficiază este motivată de considerente de ordin practic, TVA‑ul fiind dificil de aplicat operațiunilor de jocuri de noroc, iar nu de dorința de a asigura acestor activități un tratament mai favorabil în materie de TVA, precum în cazul anumitor prestări de servicii de interes general realizate în sectorul social (Hotărârea United Utilities, citată anterior, punctul 23).
25. Acestea sunt considerațiile în lumina cărora trebuie să se examineze dacă statele membre pot în mod valabil să restrângă domeniul de aplicare al scutirii de TVA prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, astfel încât numai o parte minoritară, stabilită fie în funcție de numărul de jocuri autorizate, fie în funcție de cifra de afaceri generată de aceste jocuri, din aceste pariuri și jocuri de noroc organizate pe teritoriul statelor menționate anterior poate beneficia de această scutire.
26. În această privință, trebuie arătat mai întâi că rezultă chiar din cuprinsul articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 că această dispoziție a lăsat o largă libertate de apreciere statelor membre în ceea ce privește scutirea sau impozitarea operațiunilor vizate, din moment ce permite statelor respective să stabilească limitele și condițiile acordării scutirii în discuție.
27. În continuare, trebuie constatat că articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 nu conține niciun element care să permită să se deducă faptul că legiuitorul comunitar ar fi intenționat să instituie o restricție de ordin cantitativ, indiferent de natura acesteia, în special cu scopul de a garanta că pot intra în domeniul de aplicare al scutirii de TVA vizate la această dispoziție cel puțin 50 % din pariurile și din jocurile de noroc exploatate și organizate într‑un stat membru sau cel puțin 50 % din cifra de afaceri generată de exploatarea și de organizarea acestor jocuri.
28. În acest context, împrejurarea că, în mod repetat, Curtea a considerat că organizarea și exploatarea jocurilor și a aparatelor de jocuri de noroc trebuie scutite, în principiu, de TVA (a se vedea în special Hotărârea din 11 iunie 1998, Fischer, C‑283/95, Rec., p. I‑3369, punctul 25, precum și Hotărârea Linneweber și Akritidis, citată anterior, punctul 23) nu poate fi interpretată, având în vedere obiectivul urmărit de articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, precum și structura generală care se află la baza acestei directive, în sensul că repune în discuție această constatare.
29. Astfel, în ceea ce privește, în primul rând, finalitatea scutirii în discuție, trebuie amintit că, în materie de pariuri și de jocuri de noroc, nu numai că statele membre sunt libere să determine condițiile și limitele scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 (Hotărârile citate anterior Fischer, punctul 25, și Linneweber și Akritidis, punctul 23), însă acestea dispun și de o marjă de apreciere care le permite să interzică în tot sau în parte activitățile de această natură sau să le restricționeze și să prevadă modalități de control mai mult sau mai puțin stricte în acest scop (Hotărârea din 24 martie 1994, Schindler, C‑275/92, Rec., p. I‑1039, punctul 61, și Hotărârea din 21 septembrie 1999, Läärä și alții, C‑124/97, Rec., p. I‑6067, punctul 35).
30. Prin urmare, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 47 din concluzii, un stat membru poate restrânge, pe propriul teritoriu, oferta de pariuri sau de jocuri de noroc la forme de jocuri cărora li se poate aplica TVA‑ul, astfel încât considerațiile de ordin practic ce se află la baza scutirii, astfel cum a fost amintit la punctul 24 din prezenta hotărâre, nu sunt aplicabile în privința acestora.
31. O interpretare a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 potrivit căreia această dispoziție, astfel cum susține Leo‑Libera, ar obliga totuși un stat membru care a optat pentru o abordare precum cea descrisă la punctul precedent să scutească de la plata TVA‑ului cel puțin 50 % din jocurile autorizate și/sau formele unor astfel de jocuri care generează cel puțin 50 % din cifra de afaceri realizată pe piața națională a tuturor pariurilor și a jocurilor de noroc ar fi, așadar, contrară atât obiectivului urmărit de legiuitorul comunitar, cât și principiului, amintit la punctul 22 din prezenta hotărâre, potrivit căruia dispozițiile derogatorii de la principiul general sunt de strictă interpretare.
32. În ceea ce privește, în al doilea rând, structura Directivei 2006/112, trebuie arătat că, în măsura în care este cert că volumul cifrelor de afaceri realizate de jocurile scutite de TVA și, respectiv, de cele care nu sunt scutite poate cunoaște variații importante în timp, scutirea de TVA de care beneficiază o anumită formă de pariuri sau de jocuri de noroc ar putea fi, în ipoteza în care interpretarea preconizată de Leo‑Libera ar fi reținută, rând pe rând conformă sau contrară articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.
33. Prin urmare, o astfel de interpretare ar fi nu numai de natură să genereze o insecuritate juridică importantă, ci ar fi și contrară spiritului articolului 131 din această directivă, care impune ca scutirile de TVA să fie aplicate în mod corect și simplu (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, Rec., p. I‑589, punctul 31).
34. În sfârșit, trebuie adăugat că, în mod contrar celor susținute de Leo‑Libera, nici principiul neutralității fiscale, potrivit căruia prestările de servicii similare, care se află, așadar, în concurență unele cu celelalte, nu trebuie tratate diferit în ceea ce privește aplicarea TVA‑ului, nu se opune unei reglementări precum cea în cauză în acțiunea principală.
35. Astfel, acest principiu nu poate fi interpretat, fără a lipsi de efect util articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 și larga marjă de apreciere pe care această dispoziție o recunoaște statelor membre, în sensul că se opune ca o formă de pariu sau de joc de noroc să fie scutită de la plata TVA‑ului în timp ce o altă formă de joc nu este scutită, în măsura în care totuși cele două forme de joc nu se află în concurență între ele.
36. Or, astfel cum reiese din dosarul prezentat Curții, reglementarea națională în cauză în acțiunea principală nu tratează în mod diferit, din punctul de vedere al TVA‑ului, pariuri sau jocuri de noroc similare care pot fi considerate în concurență între ele.
37. Faptul că pariurile sau jocurile de noroc scutite de la plata TVA‑ului nu constituie, precum în acțiunea principală, decât o parte minoritară din jocurile autorizate pe teritoriul național și/sau nu generează decât o parte minoritară din cifra de afaceri totală realizată în domeniul jocurilor pe acest teritoriu nu este, așadar, pertinent din perspectiva principiului neutralității fiscale.
38. De asemenea, și contrar celor susținute de Leo‑Libera, este lipsit de pertinență din perspectiva principiului menționat faptul că valoarea unei taxe nearmonizate asupra jocurilor, care trebuie plătită și de anumiți organizatori și exploatatori de pariuri și de jocuri de noroc supuși la plata TVA‑ului, este modulată în funcție de TVA‑ul datorat pentru această activitate, întrucât principiul neutralității fiscale nu are vocație să se aplice unei astfel de taxe (a se vedea în acest sens Hotărârea Fischer, citată anterior, punctul 30).
39. Având în vedere considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că exercitarea de către statele membre a posibilității de a stabili condiții și limite pentru scutirea de TVA prevăzută de dispoziția menționată le permite să nu scutească de această taxă decât anumite jocuri de noroc sau pariuri.
Cu privire la cheltuielile de judecată
40. Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Dizpozitiv
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că exercitarea de către statele membre a posibilității de a stabili condiții și limite pentru scutirea de TVA prevăzută de dispoziția menționată le permite să nu scutească de această taxă decât anumite jocuri de noroc sau pariuri.