62022CC0096
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PRIIT PIKAMÄE
8 päivänä kesäkuuta 2023 (
1
)
Asia C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal, S.A.
vastaan
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Ennakkoratkaisupyyntö – Supremo Tribunal Administrativo (ylin hallintotuomioistuin, Portugali))
Ennakkoratkaisupyyntö – Valmisteverot – Direktiivi 2008/118/EY – 7 ja 9 artikla – Ulottuvuus – Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan määrällisen rajan ylittävään savukemäärään sovelletaan verokantaa, jonka voimassaoloajankohta on kulutukseen luovutuksen ajankohtaa myöhempi
1.
Supremo Tribunal Administrativo (ylin hallintotuomioistuin, Portugali) esittää nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön, joka koskee SEUT 34 artiklan sekä direktiivin 2008/118/EY (
2
) 7 ja 9 artiklan tulkintaa.
2.
Koska tässä ratkaisuehdotuksessa keskitytään unionin tuomioistuimen pyynnöstä toiseen ennakkoratkaisukysymykseen, siinä tarkastellaan vain edellä mainittujen unionin johdetun oikeuden säännösten tulkintaa.
3.
Asiassa merkityksellisen normatiivisen asiayhteyden muodostaa valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä annettu unionin lainsäädäntö. Valmistevero on kulutukseen kohdistuva välillinen vero, jolla voi olla minkä tahansa veropoliittisen tavoitteen, kuten valtion verotulojen saamisen, lisäksi muitakin kuin verotukseen liittyviä tavoitteita, kuten tiettyjen tuotteiden – esimerkiksi tupakan – kulutuksen hillitseminen.
4.
Käsiteltävässä asiassa pohditaan, onko kansallinen verosäännöstö direktiivin 2008/118 mukainen, kun siinä säädetään, että siinä asetetun kulutukseen luovutusta koskevan määrällisen rajan ylittävään savukemäärään sovelletaan valmisteverokantaa, jonka voimassaoloajankohta on kulutukseen luovutuksen ajankohtaa myöhempi, ja kun kyseisellä säännöstöllä pyritään torjumaan väärinkäytöksi katsottavaa menettelyä, jossa tavaraa luovutetaan kulutukseen liiallisia määriä ennen suunniteltua valmisteverokannan korotusta (ns. forestalling).
5.
Unionin tuomioistuin saa käsiteltävässä asiassa mahdollisuuden selkiyttää, mihin jakolinja direktiivillä 2008/118 toteutetun yhdenmukaistamisen aineellisen soveltamisalan ja kyseisessä direktiivissä jäsenvaltioille jätetyn liikkumavaran välillä asettuu.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
6.
Käsiteltävässä asiassa merkityksellisiä ovat direktiivin 2008/118 7 ja 9 artikla.
Portugalin oikeus
7.
Direktiivi 2008/118 on saatettu osaksi Portugalin lainsäädäntöä valmisteverokoodeksista 21.6.2010 annetulla asetuksella nro 73/2010 (Decreto-Lei que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo; Diário da República, 1. sarja, nro 118, 21.6.2010, s. 2170; jäljempänä valmisteverolaki).
8.
Valmisteverolain 106 §:ssä, jonka otsikko on ”Kulutukseen luovutusta koskevat erityissäännöt”, säädetään seuraavaa:
”1.   Savukkeiden kulutukseen luovutukseen sovelletaan erityisiä sääntöjä kunkin vuoden 1. syyskuuta ja 31. joulukuuta välisenä aikana.
2.   Edellisessä momentissa tarkoitettuna ajanjaksona kunkin talouden toimijan kuukaudessa kulutukseen luovuttamien savukkeiden määrä ei saa ylittää määrällisiä rajoja, jotka määritetään siten, että mainittua ajanjaksoa välittömästi edeltävien 12 kuukauden aikana kulutukseen luovutettujen savukemäärien kuukausittaiseen keskiarvoon sovelletaan 10 prosentin korotuskerrointa.
3.   Edellisen momentin soveltamisessa käytettävä kuukausittainen keskiarvo lasketaan edellisen vuoden 1. syyskuuta ja seuraavan vuoden 31. elokuuta välisenä aikana kulutukseen luovutettujen verosta vapauttamattomien savukkeiden kokonaismäärän perusteella.
4.   Kunkin talouden toimijan on toimitettava toimivaltaiselle tullitoimistolle viimeistään kunkin vuoden syyskuun 15. päivänä alustava ilmoitus, jossa mainitaan sen kuukausittainen keskiarvo ja määritetään sen tapauksessa erityissääntöjen soveltamisaikana sovellettava määrällinen rajoitus.
5.   Poikkeustilanteissa, jotka voidaan perustella asianmukaisesti äkillisillä ja tilapäisillä muutoksilla myyntien määrässä, mainittujen määrällisten rajojen noudattamatta jättäminen voidaan hyväksyä, mutta ylityksiä ei oteta huomioon seuraavan vuoden kuukausittaisen keskiarvon laskennassa.
6.   Talouden toimijoiden on erityissääntöjen soveltamisajan päätyttyä ja viimeistään kunkin vuoden tammikuun lopussa toimitettava toimivaltaiselle tullitoimistolle lopullinen ilmoitus, jossa ilmoitetaan erityissääntöjen soveltamisaikana tosiasiallisesti kulutukseen luovutettujen savukkeiden kokonaismäärä.
7.   Ellei mahdollisesta säännösten rikkomista koskevasta menettelystä muuta seuraa, edellä 4 momentissa tarkoitetuista määrällisen rajoituksen ylittävistä savukemääristä kannetaan vero lopullisen ilmoituksen jättämisajankohtana voimassa olevan verokannan mukaisesti, jos ylitys todetaan kyseiseen asiakirjaan ja hallinnon käsittelemiin asiakirjoihin sisältyvien tietojen vertailun perusteella.
8.   Tämän pykälän säännöksiä sovelletaan erikseen Manner-Portugalissa, Azorien itsehallintoalueella ja Madeiran itsehallintoalueella, ja edellisissä momenteissa tarkoitetut velvoitteet on täytettävä niissä tullitoimistoissa, joissa savukkeet luovutetaan kulutukseen.”
Pääasian tosiseikat, pääasian oikeudenkäynti, ennakkoratkaisukysymykset ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
9.
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA ‑niminen yhtiö, joka oli aiemmin Compañía de Distribución Integral Logista SA (jäljempänä Logista), toimii tupakkatuotteiden vähimmäismyynnin alalla Portugalin tulliviranomaisen hyväksymänä valtuutettuna varastonpitäjänä Madeiran itsehallintoalueella.
10.
Logista teki 15.9.2010 valmisteverolain 106 §:n 4 momentin mukaisesti Funchalin tulliviranomaiselle (Portugali) alustavan ilmoituksen kulutukseen kuukausittain luovutettujen savukkeiden keskimääräisestä määrästä edeltäviltä 12 kuukaudelta eli aikaväliltä 1.9.2009–31.8.2010.
11.
Funchalin tulliviranomainen ilmoitti Logistalle 22.9.2010, että toimitettujen tietojen perusteella Logistalle asetettiin vuoden 2010 syyskuusta joulukuulle kestävän erityissääntöjen soveltamisjakson ajaksi 1644005 savukkeen kuukausiraja, joka oli laskettu valmisteverolain 106 §:n 1–3 momentin perusteella.
12.
Logista haki 18.11.2010 lupaa saada jättää noudattamatta kyseistä määrällistä rajaa valmisteverolain 106 §:n 5 momentin mukaisesti.
13.
Funchalin tulliviranomainen antoi 7.1.2011 määräyksen, jolla se hylkäsi kyseisen hakemuksen sillä perusteella, ettei asianomaista määrällisen rajan noudattamatta jättämistä voitu perustella äkillisellä ja tilapäisellä muutoksella myyntien määrässä, kuten valmisteverolain 106 §:n 5 momentissa edellytetään. Logista vaati kyseiseen päätökseen oikaisua, mutta myös sen oikaisuvaatimus hylättiin.
14.
Logista teki 18.1.2011 Funchalin veroviranomaiselle valmisteverolain 106 §:n 6 momentin mukaisesti lopullisen ilmoituksen, jonka mukaan syyskuusta joulukuuhun vuonna 2010 kulutukseen luovutettujen savukkeiden määrä oli ollut yli kolminkertainen asetettuun määrälliseen rajaan nähden.
15.
Logistalle määrättiin valmisteverolain 106 §:n 7 momentin mukaisesti 4607,69 euron suuruinen jälkivero, jota korotettiin 1,80 eurolla, koska Logistan syyskuusta joulukuuhun vuonna 2010 kulutukseen luovuttamien savukkeiden määrä oli ylittänyt valmisteverolain 106 §:n 2 momentissa säädetyn määrällisen rajan.
16.
Logista riitautti kyseisen jälkiveropäätöksen Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchalissa (Funchalin hallinto- ja verotuomioistuin, Portugali), joka hylkäsi kanteen. Logista valitti tämän jälkeen kyseisestä tuomiosta Supremo Tribunal Administrativoon.
17.
Logista väittää ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa erityisesti, että lopullisen ilmoituksen jättämisajankohtana voimassa olleen valmisteverokannan soveltaminen oli vastoin direktiivin 2008/118 7 ja 9 artiklaa, joiden mukaan sovellettaviksi tulevat ne verosaatavan syntymisedellytykset ja se valmisteverokanta, jotka ovat voimassa silloin, kun tupakka luovutetaan kulutukseen. Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali) väittää kyseisen säännöstön olevan edellä mainittujen artiklojen mukainen.
18.
Tässä tilanteessa Supremo Tribunal Administrativo päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Voidaanko valmisteverolain 106 §:n mukaisia määrällisiä rajoja, joiden seurauksena toimijoiden kunkin vuoden viimeisellä kolmanneksella kulutukseen luovuttamien savukkeiden määrä ei saa ylittää 12 edellisen kuukauden aikana kulutukseen luovutettujen savukkeiden määrän kuukausittaista keskiarvoa, pitää SEUT 34 artiklassa tarkoitettuina tuonnin määrällisinä rajoituksina tai vaikutukseltaan vastaavina toimenpiteinä?
2)
Onko se, että savukkeista, jotka ylittävät valmisteverolain 106 §:n 2 momentin mukaisen kulutukseen luovutusta koskevan määrällisen rajan, määrätään maksettavaksi lopullisen ilmoituksen jättämisen ajankohtana voimassa olevan verokannan mukainen valmistevero saman pykälän 7 momentin mukaisesti, [direktiivin 2008/118] 7 ja 9 artiklaan sisältyvien valmisteverosaatavan syntymistä koskevien sääntöjen vastaista?”
19.
Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Logista, Autoridade Tributária e Aduaneira, Portugalin hallitus sekä Euroopan komissio.
20.
Portugalin hallitus ja komissio esittivät suulliset lausumansa 22.3.2023 pidetyssä istunnossa.
Asian tarkastelu
21.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 2008/118 7 ja 9 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan siinä säädetyn kulutukseen luovutettavien savukkeiden määrää koskevan rajan ylittäviin savukemääriin sovelletaan valmisteverokantaa, jonka voimassaoloajankohta on kulutukseen luovutuksen ajankohtaa myöhempi.
Alustavat huomautukset
22.
Alkuun on muistutettava, että direktiivi 2008/118, jolla kumottiin ja korvattiin direktiivi 92/12/ETY (
3
), on annettu EY 93 artiklan (josta on tullut SEUT 113 artikla) perusteella. Kyseisen artiklan mukaan unionin lainsäätäjä voi antaa säännökset välillisiä veroja – erityisesti valmisteveroja – koskevan kansallisen lainsäädännön yhdenmukaistamisesta siltä osin kuin yhdenmukaistaminen on tarpeen sisämarkkinoiden toteuttamisen ja toiminnan varmistamiseksi sekä kilpailun vääristymien välttämiseksi.
23.
Direktiivillä 2008/118 pyritään näin takaamaan sisämarkkinoiden toimivuus valmisteveron alaisten tavaroiden vapaalla liikkuvuudella Euroopan unionissa. Tätä varten kyseisellä direktiivillä edellytetään tämäntyyppistä verotusta koskevan kansallisen lainsäädännön yhdenmukaistamista sen varmistamiseksi, että valmisteverosaatavan syntymistä koskeva käsite ja siihen liittyvät edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa. (
4
)
24.
Kyseisellä direktiivillä käyttöön otettua valmisteveroja koskevaa yleistä järjestelmää sovelletaan ainoastaan direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa lueteltuun tavaraan eli energiatuotteisiin ja sähköön, alkoholiin ja alkoholijuomiin sekä valmistettuun tupakkaan.
25.
Kyseisen järjestelmän tehokkuus edellyttää, että valmistevero kannetaan sillä hetkellä, jona tavara ilmestyy sisämarkkinoille. Tämän perusteella valmisteveron luonne kulutukseen kohdistuvana verona edellyttää, että verosaatava syntyy mahdollisimman lähellä loppukuluttajaa.
26.
Unionin lainsäätäjä on toteuttanut nämä edellytykset seuraavasti. Direktiivin 2008/118 2 artiklassa säädetään, että valmisteverosaatava syntyy, kun kyseinen tavara tuotetaan unionin alueella tai tuodaan unionin alueelle. Kyseisen direktiivin 7 artiklan 1 kohdassa säädetään, että valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen, ja 9 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään, että sovellettaviksi tulevat ne verosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ja se verokanta, jotka ovat voimassa verosaatavan syntymispäivänä siinä jäsenvaltiossa, jossa tavarat luovutetaan kulutukseen.
27.
Verotettavan tapahtuman toteutumisen ja valmisteverosaatavan syntymisen välillä kuluu yleensä tietty aika. Unionin lainsäätäjä on siis säätänyt mahdollisuudesta soveltaa valmisteveron alaisiin tavaroihin väliaikaisen verottomuuden järjestelmää, jolla tarkoitetaan direktiivin 2008/118 4 artiklan 7 alakohdan mukaan ”verojärjestelmää, jota sovelletaan tullisuspensiomenettelyyn tai ‑järjestelmään kuulumattomien valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoon, jalostukseen, hallussapitoon tai siirtoon väliaikaisesti valmisteverottomina”. Kyseisessä tilanteessa kulutukseen luovutus lykkääntyy siihen, kunnes asianomainen tavara poistetaan kyseisestä järjestelmästä joko sääntöjenmukaisesti tai sääntöjenvastaisesti, jolloin tavaraan kohdistuvia toimia voidaan toteuttaa ilman valmisteverosaatavan syntymistä.
28.
Muissa tilanteissa ”kulutukseen luovutuksella” tarkoitetaan direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan mukaisesti valmisteveron alaisten tavaroiden (sääntöjenmukaista tai sääntöjenvastaista) hallussapitoa, (sääntöjenmukaista tai sääntöjenvastaista) tuotantoa ja (sääntöjenmukaista tai sääntöjenvastaista) tuontia väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella.
29.
Tämän normatiivisen asiayhteyden huomioon ottaminen on nähdäkseni välttämätöntä, jotta voidaan ottaa kantaa siihen, millainen tulkinta unionin tuomioistuimen tulisi antaa käsiteltävässä asiassa.
Direktiivin 2008/118 7 ja 9 artiklan välinen suhde
30.
On muistettava, että valmisteverolain 106 §:n mukaisesti kyseisessä pykälässä tarkoitetun määrällisen rajan ylittävää savukemäärää koskeva valmisteverosaatava syntyy savukkeiden kulutukseen luovutusta seuraavan vuoden tammikuussa, jos kulutukseen luovutus on tapahtunut aikavälillä 1.9.–31.12.
31.
Kyseisellä lainsäädännöllä pyritään kiistatta suojaamaan Portugalin tasavallan taloudellisia etuja estämällä talouden toimijoita luovuttamasta savukkeita kulutukseen liiallisia määriä vuoden lopussa ennen aiottua valmisteverokannan korotusta, sillä tällainen menettely on väärinkäyttöä.
32.
Näiden seikkojen perusteella on selvitettävä, onko tällainen lainsäädäntö direktiivin 2008/118 säännöstön mukainen.
33.
Tämän selvittäminen edellyttää direktiivin 2008/118 7 artiklan ja 9 artiklan ensimmäisen kohdan täsmällisen suhteen määrittämistä.
34.
Tätä varten on tarkasteltava ensin kyseisen direktiivin 7 artiklan 1 kohtaa sen sanamuodon kannalta sekä teleologisesti.
35.
Kyseisen kohdan sanamuodon mukaisesta tulkinnasta ilmenee, että valmisteverosaatava syntyy sinä ajankohtana, jona kyseinen tavara luovutetaan kulutukseen, ja tilanteet, joissa kulutukseen luovutus tapahtuu, on lueteltu tyhjentävästi artiklan 2 kohdassa.
36.
Kyseisen säännöksen tarkoituksena on yhdenmukaistaa valmisteverosaatavan syntymisajankohta sisämarkkinoiden toimivuuden takaamiseksi. Kyseisen tarkoituksen ja direktiivin 2008/118 yleisluonteisemman tarkoituksen välisen toiminnallisen yhteyden osoittaa lisäksi direktiiviä 92/12 koskenut komission ehdotus, (
5
) jonka mukaan käyttöön aiottiin ottaa valmisteverosaatavan syntymistä koskeva ”uusi yhteisön käsite”, sillä ”valmisteverosaatavan syntymisen on välttämättä liityttävä kulutukseen luovutukseen”. (
6
)
37.
Direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdan sanamuoto on selkeä ja ehdoton, eikä siinä viitata lainkaan jäsenvaltioiden lainsäädäntöön; nämä seikat yhdistettynä kyseisen säännöksen keskeiseen asemaan asianomaisen direktiivin yhdenmukaistamistavoitteen saavuttamisessa puoltavat tulkintaa, jonka mukaan kyseinen säännös on esteenä sellaiselle kansalliselle oikeussäännölle, jossa valmisteverosaatavan syntymisajankohta on jokin muu kuin kulutukseen luovutuksen ajankohta.
38.
Direktiivin 2008/118 9 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään puolestaan, että sovellettaviksi tulevat ne verosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ja se verokanta, jotka ovat voimassa verosaatavan syntymispäivänä siinä jäsenvaltiossa, jossa tavarat luovutetaan kulutukseen, ja sen toisessa kohdassa säädetään, että valmistevero on kannettava ja perittävä sekä tapauksen mukaan palautettava tai peruutettava kunkin jäsenvaltion vahvistamaa menettelyä noudattaen.
39.
Kuten etenkin Portugalin hallitus on tuonut istunnossa esille, kyseinen toinen kohta ei muodosta poikkeusta direktiivin 2008/118 9 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamiselle. Mikään tämän direktiivin 9 artiklan sanamuodon osa ei näet viittaa tällaiseen suhteeseen kyseisten kahden säännöksen välillä. Artiklan tarkastelusta ilmenee päinvastoin, että sen tehtävänä on rajata jäsenvaltioiden lainsäädäntövallan ulottuvuutta yhdenmukaistettujen säännösten kattaman aineellisen soveltamisalan ulkopuolella.
40.
On nimittäin huomattava, että direktiivin 2008/118 9 artiklan ensimmäisessä kohdassa mainitut ”verosaatavan syntymistä koskevat edellytykset” on erotettava verosaatavan syntymistä koskevaan käsitteeseen liittyvistä edellytyksistä, joiden on oltava kyseisen direktiivin johdanto-osan kahdeksannen perustelukappaleen mukaan samat kaikissa jäsenvaltioissa. (
7
)
41.
Viimeksi mainitut edellytykset, jotka täsmennetään direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdassa ja 9 artiklan ensimmäisessä kohdassa, liittyvät valmisteverosaatavan syntymisajankohtaan, jäsenvaltioon, jossa valmistevero on kannettava, sekä valmisteverokannan ja sovellettaviksi tulevien verosaatavan syntymistä koskevien edellytysten määrittämisen kannalta merkitykselliseen ajankohtaan. Direktiivin 2008/118 9 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetut verosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat kuitenkin taatusti muita edellytyksiä, esimerkiksi sellaisia, jotka koskevat valmisteveron kantamisessa, perimisessä, palauttamisessa tai peruuttamisessa noudatettavia menettelyjä, kuten kyseisen artiklan toisessa kohdassa täsmennetään.
42.
Sitä paitsi tuomiossa Van de Water (
8
) on jo todettu, että direktiivin 92/12 6 artikla, joka korvattiin direktiivin 2008/118 9 artiklalla tekemättä siihen olennaisia muutoksia, on ymmärrettävä tällä tavalla. Tarkemmin sanottuna mainitun tuomion mukaan on niin, että ”vaikka [unionin] lainsäätäjä on direktiivin [92/12] 6 artiklan 1 kohdalla varmistanut, että valmisteverovelvollisuuden syntymistä koskevat säännöt ovat samanlaisia kaikissa jäsenvaltioissa, se ei kuitenkaan selvästikään ole yrittänyt yhdenmukaistaa niitä yksityiskohtaisia sääntöjä, joita jäsenvaltioiden on sovellettava veron kannossa ja perinnässä”, ja että se on ”päinvastoin saman artiklan 2 kohdassa nimenomaisesti jättänyt kyseisten yksityiskohtaisten sääntöjen antamisen jäsenvaltioiden vastuulle ”.
43.
Toisin sanoen jäsenvaltiot voivat käyttää lainsäädäntövaltaansa ainoastaan määrittäessään valmisteveron kantamisessa, perimisessä, palauttamisessa ja peruuttamisessa noudatettavat menettelyt. Lainsäädäntövaltaa ei siis voida käyttää missään tapauksessa valmisteverosaatavan syntymistä koskevan käsitteen ja siihen liittyvien edellytysten kohdalla, eikä myöskään sen edellytyksen kohdalla, jonka mukaan valmisteverosaatava syntyy, kun valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen, tai muussa tapauksessa vaarannetaan direktiivin 2008/118 perusteena oleva yhdenmukaistamistavoite. (
9
)
44.
Edellä esitetyn perusteella nyt käsiteltävässä asiassa ei voida päätyä vastaavaan toteamukseen kuin tuomiossa komissio v. Portugali, (
10
) toisin kuin komissio väittää kirjallisissa huomautuksissaan. (
11
)
45.
Kyseisen tuomion taustalla olevassa asiassa oli kyseessä Portugalin verosäännöstö, jonka mukaan tiettynä kautena kulutukseen luovutettuja savukepakkauksia voitiin myydä ja pitää kaupan vain niiden kulutukseen luovutusta seuraavan vuoden kolmannen kuukauden loppuun saakka. (
12
) Koska kaikista savukepakkauksista, joita ei ollut myyty ennen kyseisen määräajan päättymistä, oli kannettu kyseisenä vuonna voimassa olleen valmisteverokannan mukainen valmistevero, komissio väitti, että Portugalin verosäännöstön vaikutuksesta talouden toimijat joutuivat maksamaan täydentävän valmisteveron savukepakkauksista, jotka oli jo luovutettu laillisesti kulutukseen, mikä oli vastoin direktiivin 2008/118 7 ja 9 artiklaa.
46.
Unionin tuomioistuin katsoi mainitussa tuomiossa, ettei valmisteverosaatava syntynyt kyseisen verosäännöstön vaikutuksesta muuna ajankohtana kuin kulutukseen luovutuksen ajankohtana. Unionin tuomioistuin huomautti tästä nimittäin, että kyseiseen järjestelmään sisältyi sääntö, jonka mukaan talouden toimijat pystyivät kaupan pitämistä ja yleisölle myyntiä koskevan määräajan päättymisen jälkeen luovuttamaan kyseiset pakkaukset kulutukseen uudelleen siten, että pakkauksiin kiinnitettiin uusi veromerkki (tai jos valmisteverot oli jo maksettu, ne voitiin palauttaa kyseisille toimijoille, jos pakkaukset tuhottiin tulliviranomaisten valvonnassa). (
13
)
47.
Tästä syystä unionin tuomioistuin totesi, että direktiivin 2008/118 9 artiklan ensimmäisessä alakohdassa jäsenvaltioille annettu oikeus merkitsee väistämättä, että jäsenvaltioilla on toimivalta hyväksyä kyseisessä säännöstössä hyväksytyn kaltaisia toimenpiteitä.
48.
Näin ei ole nyt käsiteltävässä asiassa. Kuten edellä on todettu, valmisteverolain 106 §:n mukaisessa verosäännöstössä säädetään poikkeuksetta, että kyseisen pykälän mukaisen määrällisen rajan ylittyessä savukepakkauksiin on sovellettava direktiivin 2008/118 9 artiklan ensimmäisessä kohdassa edellytetyn mukaisen, kulutukseen luovutuksen ajankohtana voimassa olevan verokannan sijaan lopullisen tulli-ilmoituksen jättämisajankohtana – eli luovutusajankohtaa myöhemmin – voimassa olevaa verokantaa. Kuten Portugalin hallitus vahvisti istunnossa, Portugalin lainsäädännössä ei nimittäin säädetä tällaisten tavaroiden uudesta luovutuksesta kulutukseen.
49.
Portugalin hallitus on tuonut tältä osin esille erityisesti, että unionin tuomioistuin myönsi tuomion komissio v. Portugali 59 kohdassa, että jäsenvaltioilla on oikeutettu intressi ryhtyä asianmukaisiin toimiin taloudellisten etujensa suojaamiseksi ja että veropetosten, veronkierron ja mahdollisten väärinkäytösten estäminen on direktiivin 2008/118 tavoite. Portugalin hallituksen mukaan on siis katsottava, että sillä oli oikeus antaa käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltainen verosäännöstö, koska tällä säännöstöllä pyritään estämään väärinkäytökseksi katsottava menettely, jossa tavaraa luovutetaan kulutukseen liiallisia määriä ennen suunniteltua valmisteverokannan korotusta.
50.
On riidatonta, että jäsenvaltioilla on lähtökohtaisesti oikeus antaa kyseisiin tavoitteisiin tähtäävää verosäännöstöä. Vaikuttaa kuitenkin ilmeiseltä, että tämä oikeus edellyttää, ettei tällaisella säännöstöllä ylitetä jäsenvaltioille direktiivin 2008/118 9 artiklan toisessa kohdassa annetun lainsäädäntövallan rajoja.
51.
Tämä edellytys ei kuitenkaan täyty nyt käsiteltävässä asiassa, sillä valmisteverolain 106 §:n säännöstö merkitsee sitä, että kyseisen pykälän mukaisen määrällisen rajan ylittäviin savukepakkauksiin sovelletaan verokantaa, jonka voimassaoloajankohta on kulutukseen luovutuksen ajankohtaa myöhempi. Näin kyseinen lainsäädäntö koskee valmisteverosaatavan syntymisajankohtaa ja ulottuu siten direktiivin 2008/118 yhdenmukaistettujen säännösten soveltamisalalle.
52.
Tässä ratkaisuehdotuksessa ehdotetun tulkinnan vahvistaa nähdäkseni yksi asiayhteyteen liittyvä seikka, joka on nähdäkseni erityisen merkittävä. Huomautan nimittäin, että tilanteet, joissa kulutukseen jo luovutettua tavaraa koskeva valmisteverosaatava syntyy kulutukseen luovutuksen ajankohtaa myöhemmin, mainitaan nimenomaisesti direktiivin 2008/118 V luvussa (”Kulutukseen luovutettujen valmisteveron alaisten tavaroiden siirto ja verotus”). Kyseiseen lukuun sisältyvät säännökset, joilla pyritään takaamaan verotuksen alueperiaatteen – jonka mukaan valmistevero on suoritettava siinä maassa, jossa kulutus tosiasiallisesti tapahtuu – noudattaminen ja joilla pyritään välttämään asianomaisten tavaroiden kaksinkertainen verotus, (
14
) eivät muuta kyseisen direktiivin johdanto-osan 26 perustelukappaleen mukaan direktiivin yleistä rakennetta. (
15
)
53.
Kyseiset säännökset koskevat tilanteita, joissa valmisteveron alaisen tavaran kulutukseen luovutuksen ja tätä tavaraa koskevan valmisteveron maksamisen jälkeen kyseinen tavara on liikkunut unionissa. Tarkemmin sanottuna kyseisen luvun 1 jakso koskee yksityishenkilöiden hankkimia ja jäsenvaltiosta toiseen kuljettamia tavaroita, 2 jakso koskee toisessa jäsenvaltiossa kaupallisessa tarkoituksessa hallussa pidettyjä tavaroita ja 3 jakso koskee etämyyntiä silloin, kun tavaran ostanut valtuutettu varastonpitäjä tai rekisteröity vastaanottaja on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon. (
16
) Käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva verosäännöstö ei koske kiistatta mitään näistä tilanteista.
54.
On vielä lisättävä, että direktiivistä (EU) 2020/262, (
17
) jolla direktiivi 2008/118 on vastikään kumottu ja korvattu, saadaan lisätukea tässä ratkaisuehdotuksessa esitetylle tulkinnalle. Vaikka kyseistä direktiiviä ei voida soveltaa pääasiassa ratione temporis, sitä voidaan kuitenkin käyttää apuna direktiivin 2008/118 tulkinnassa.
55.
Direktiivin 2020/262 8 artiklaan, jolla korvattiin direktiivin 2008/118 9 artikla, sisältyy (uusi) kolmas kohta, jossa säädetään, että ”poiketen siitä, mitä ensimmäisessä kohdassa säädetään, jos valmisteverokantoja muutetaan, kulutukseen luovutettuihin valmisteveron alaisten tavaroiden eriin voidaan tarvittaessa soveltaa valmisteverojen korotuksia tai alennuksia” (
18
), ja kyseisen artiklan ensimmäisessä kohdassa toistetaan edellä mainitun 9 artiklan ensimmäinen kohta. Unionin lainsäätäjä on siis selvästikin halunnut poiketa säännöksestä, jonka mukaan sovellettavaksi tulee verosaatavan syntymispäivänä voimassa oleva valmisteverokanta, antamalla jäsenvaltioille mahdollisuuden soveltaa asianomaisiin tavaroiden eriin korotettua tai alennettua verokantaa, jos valmisteverokantaa on muutettu, sen sijaan, että sovellettaisiin kyseisten tavaroiden kulutukseen luovutuksen ajankohtana voimassa olevaa kantaa. (
19
)
56.
On nähdäkseni selvää, että tämä unionin lainsäätäjän lisäämä nimenomainen poikkeus osoittaa lainsäätäjän halunneen kaventaa direktiivin 2008/118 9 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalaa.
57.
Kyseisen uuden kohdan vaikutuksesta nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltainen verosäännöstö jää sen yhdenmukaistamisen ulkopuolelle, johon valmisteveroja koskevalla yleisellä järjestelmällä pyritään. Poikkeussäännöksen ansiosta jäsenvaltioilla on vastedes lainsäädäntövaltaa, jonka nojalla ne voivat etenkin toteuttaa sen kaltaisia toimenpiteitä, joilla pyritään torjumaan tavaroiden luovutusta kulutukseen liiallisina määrinä ennen suunniteltua valmisteverokannan korotusta.
58.
Direktiivistä 2020/262 poiketen direktiivin 2008/118 7 artiklassa ja 9 artiklan ensimmäisessä kohdassa ei anneta jäsenvaltioille lainkaan lainsäädäntövaltaa verosaatavan syntymistä koskevan käsitteen ja tähän käsitteeseen liittyvien, kyseisissä säännöksissä säädettyjen edellytysten määrittämisen suhteen. Tämä merkitsee a contrario sensu sitä, että käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltainen verosäännöstö, joka voisi olla direktiivin 2020/262 mukainen, ei ole ollut lainmukainen direktiivin 2008/118 voimassaoloaikana.
59.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Supremo Tribunal Administrativon esittämään toiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että direktiivin 2008/118 7 ja 9 artikla ovat esteenä valmisteverolain 106 §:n kaltaiselle säännöstölle.
Ratkaisuehdotus
60.
Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Supremo Tribunal Administrativon esittämään toiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY 7 ja 9 artiklaa
on tulkittava siten, että
ne ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisessä lainsäädännössä asetetun kulutukseen luovutusta koskevan määrällisen rajan ylittäviin savukemääriin sovelletaan valmisteverokantaa, jonka voimassaoloajankohta on kulutukseen luovutuksen ajankohtaa myöhempi.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2009, L 9, s. 12).
(
3
)	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1992, L 76, s. 1). Koska asian kannalta merkityksellisillä direktiivin 92/12 säännöksillä on olennaisilta osin sama ulottuvuus kuin asian kannalta merkityksellisillä direktiivin 2008/118 säännöksillä, direktiiviä 92/12 koskevaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä voidaan soveltaa myös direktiiviin 2008/118. Ks. vastaavasti tuomio 9.6.2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
4
)	Ks. erityisesti direktiivin 2008/118 johdanto-osan kahdeksas perustelukappale.
(
5
)	Ks. vastaavasti komission ehdotus Proposal for a Council Directive on the general arrangements for products subject to excise duty and on the holding and movement of such products (COM(90) 431 final) (EYVL 1990, C 322, s. 1). Huomautan, ettei perusteluja eikä artiklakohtaisia huomautuksia ole saatavilla ranskan kielellä muutoin kuin portugalinkielisen version sisältävässä asiakirjassa.
(
6
)	Ks. asiakirjan COM(90) 431 final portugalinkielisen version s. 4. Tuon esille, että mainittu huomautus koskee kyseisen ehdotuksen 4 artiklaa, josta tuli direktiivin 92/12 6 artikla ilman, että siihen tehtiin lainsäädäntömenettelyn päätteeksi yhtään olennaista muutosta. Viimeksi mainitun artiklan teksti on sitten toistettu direktiivin 2008/118 7 ja 9 artiklassa.
(
7
)	Tästä on tuotava esille, että useissa direktiivin 2008/118 säännöksissä viitataan verosaatavan syntymistä koskeviin edellytyksiin niitä kuitenkaan määrittelemättä. Ks. kyseisen direktiivin johdanto-osan kahdeksannen perustelukappaleen ja 9 artiklan ensimmäisen kohdan lisäksi sen 33 ja 36 artikla.
(
8
)	Tuomio 5.4.2001 (C‑325/99, EU:C:2001:201, 40 kohta).
(
9
)	Ks. erityisesti 8.2.2018 annettu tuomio komissio v. Kreikka (C‑590/16, EU:C:2018:77, 56 kohta), jonka mukaan tällainen tulkinta merkitsisi sitä, että ”voimassa olevien oikeussääntöjen rinnalla (praeter legem) sallittaisiin direktiivin 2008/118 7 artiklaan kohdistuva poikkeus ja vaarannettaisiin tavoite, joka koskee valmisteverosaatavan syntymisen edellytysten harmonisointia”.
(
10
)	Tuomio 29.6.2017 (C‑126/15, EU:C:2017:504; jäljempänä tuomio komissio v. Portugali).
(
11
)	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii näet ennakkoratkaisupyynnössään mahdollisuutta soveltaa päätelmiä, jotka unionin tuomioistuin on esittänyt tuomiossa komissio v. Portugali, ottaen huomioon, ettei näillä kahdella asialla ole sama lainsäädäntökehys.
(
12
)	Kyseistä järjestelmää koskevat Portugalin lainsäädännön säännökset ovat ministeriön täytäntöönpanoasetuksen (portaria) nro 1295/2007 27 kohta ja valmisteverotusta koskevan käsikirjan (Manual dos Impostos Especiais de Consumo) XII luvun 4.2.9. kohta.
(
13
)	Tuomio komissio v. Portugali, 57 kohta.
(
14
)	Komission ehdotus COM(90) 431 final, 13 ja 16 kohta.
(
15
)	Kyseisessä johdanto-osan perustelukappaleessa todetaan seuraavaa: ”On aiheellista selventää sellaisiin tavaroihin sovellettavia vero- ja menettelysääntöjä, joista valmistevero on jo maksettu jossain jäsenvaltiossa, niiden yleistä rakennetta muuttamatta.”
(
16
)	Neuvoston direktiiviä valmisteveroa koskevasta yleisestä järjestelmästä koskevan 26.2.2008 annetun komission ehdotuksen (KOM(2008) 78 lopullinen/2) perusteella V luvulla on korvattu direktiivin 92/12 7–10 artikla ja siihen sisältyy 2.4.2004 päivätyssä asiakirjassa KOM(2004) 227 lopullinen ollut aiempi ehdotus kyseisten artiklojen muuttamiseksi.
(
17
)	Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä 19.12.2019 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2020, L 58, s. 4).
(
18
)	Kursivointi tässä.
(
19
)	On huomautettava, että komissio on vahvistanut istunnossa, että direktiivin 2020/262 8 artiklan kolmannessa kohdassa tarkoitetaan valmisteverolain 106 §:ssä säädetyn kaltaista säännöstöä.