62013CO0500
ORDONNANCE DE LA COUR (neuvième chambre)
5 juin 2014 (
*1
)
«Renvoi préjudiciel — TVA — Directive 2006/112/CE — Déduction de la taxe payée en amont — Biens d’investissement — Biens immobiliers — Régularisation des déductions — Législation nationale prévoyant une période de régularisation de dix ans»
Dans l’affaire C‑500/13,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Naczelny Sąd Administracyjny (Pologne), par décision du 25 juin 2013, parvenue à la Cour le 16 septembre 2013, dans la procédure
Gmina Międzyzdroje
contre
Minister Finansów,
LA COUR (neuvième chambre),
composée de M. M. Safjan, président de chambre, Mmes A. Prechal (rapporteur) et K. Jürimäe, juges,
avocat général: M. P. Cruz Villalón,
greffier: M. A. Calot Escobar,
considérant les observations présentées:
—
pour la Gmina Międzyzdroje, par MM. K. Wojtowicz, M. Konieczny et M. Janicki, conseillers fiscaux,
—
pour le Minister Finansów, par MM. T. Tratkiewicz et J. Kaute, en qualité d’agents,
—
pour le gouvernement polonais, par M. B. Majczyna, en qualité d’agent,
—
pour le gouvernement autrichien, par Mme C. Pesendorfer, en qualité d’agent,
—
pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mme V. Kaye, en qualité d’agent, assistée de M. R. Hill, barrister,
—
pour la Commission européenne, par Mmes J. Hottiaux et L. Lozano Palacios, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,
rend la présente
Ordonnance
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 167, 187 et 189 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1), ainsi que du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»).
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la Gmina Międzyzdroje (commune de Międzyzdroje) au Minister Finansów (ministre des Finances), au sujet d’une décision adoptée par ce dernier à la suite d’une demande d’interprétation portant sur la régularisation de la déduction de la TVA payée en amont pour un bien d’investissement immobilier affecté, dans un premier temps, à une activité exonérée et, dans un second temps, à une activité imposable.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3
L’article 167 de la directive 2006/112 est rédigé comme suit:
«Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible.»
4
L’article 168 de cette directive prévoit:
«Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants:
a)
la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti;
[...]»
5
L’article 184 de ladite directive dispose:
«La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer.»
6
Aux termes de l’article 185, paragraphe 1, de la même directive:
«La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus.»
7
L’article 187 de la directive 2006/112 prévoit:
«1.   En ce qui concerne les biens d’investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué.
Toutefois, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l’utilisation du bien.
En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu’à vingt ans.
2.   Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d’investissement ont été grevés.
La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois.»
8
L’article 189 de cette directive énonce:
«Pour l’application des articles 187 et 188, les États membres peuvent prendre les mesures suivantes:
a)
définir la notion de biens d’investissement;
b)
préciser quel est le montant de TVA qui est à prendre en considération pour la régularisation;
c)
prendre toutes dispositions utiles afin d’éviter que les régularisations ne procurent aucun avantage injustifié;
d)
autoriser des simplifications administratives.»
Le droit polonais
9
La loi relative à la taxe sur les biens et les services (ustawa o podatku od towarów i usług), du 11 mars 2004 (Dz. U. no 54, position 535), dans sa version applicable au litige au principal, contient un article 91, dont les paragraphes 1 à 3, 7 et 7a sont libellés comme suit:
«1.   Après la fin de l’année au cours de laquelle il a bénéficié du droit à déduction de la taxe payée en amont, visé à l’article 86, paragraphe 1, l’assujetti est tenu, au titre de l’année fiscale clôturée, de régulariser les déductions conformément à l’article 90, paragraphes 2 à 9, compte tenu du prorata calculé selon la méthode prévue à l’article 90, paragraphes 2 à 6, ou selon les dispositions adoptées sur la base de l’article 90, paragraphe 11. Il n’est pas procédé à la régularisation si la différence entre le prorata de déduction défini à l’article 90, paragraphe 4, et le prorata défini à la phrase précédente n’excède pas deux points de pourcentage.
2.   S’agissant des biens et des services qui, sur la base des dispositions relatives à l’impôt sur les bénéfices, sont affectés par l’assujetti aux immobilisations corporelles et incorporelles amortissables, ainsi que des terrains et droits emphytéotiques affectés aux immobilisations corporelles et incorporelles de l’acquéreur, à l’exception de ceux dont la valeur initiale n’excède pas 15000 [zlotys polonais (PLN)], l’assujetti procède à la régularisation visée au paragraphe 1 au cours d’une période de 5 ans à compter de l’année du début de l’utilisation, ou de 10 ans en ce qui concerne les terrains et droits emphytéotiques. La régularisation annuelle, dans le cas visé dans la première phrase, porte sur un cinquième ou, s’agissant des immeubles et droits emphytéotiques, sur un dixième du montant de la taxe calculée lors de leur acquisition ou de leur fabrication. Pour les immobilisations corporelles ou incorporelles dont la valeur initiale n’excède pas 15000 PLN, le paragraphe 1 s’applique mutatis mutandis, la régularisation étant effectuée à la fin de l’année du début de l’utilisation.
[...]
3.   La régularisation visée aux paragraphes 1 et 2 est effectuée dans la déclaration fiscale déposée au titre de la première période de déclaration de l’année suivant celle pour laquelle la régularisation est effectuée et, en cas de cessation de l’activité économique, dans la déclaration fiscale de la dernière période de déclaration.
[...]
7.   Les paragraphes 1 à 6 s’appliquent mutatis mutandis lorsque l’assujetti disposait du droit de déduire la totalité de la taxe payée en amont pour un bien ou un service utilisé par cet assujetti, et qu’il a procédé à cette déduction, ou lorsqu’il ne disposait pas de ce droit à déduction, mais qu’il y a eu par la suite modification du droit à déduction de la taxe payée en amont pour ce bien ou service.
7a.   S’agissant des biens et des services qui, sur la base des dispositions relatives à l’impôt sur les bénéfices, sont affectés par l’assujetti aux immobilisations corporelles et incorporelles amortissables, ainsi que des terrains et droits emphytéotiques affectés aux immobilisations corporelles et incorporelles de l’acquéreur, à l’exception de ceux dont la valeur initiale n’excède pas 15000 PLN, l’assujetti procède à la régularisation visée au paragraphe 7 conformément aux règles définies au paragraphe 2, première et deuxième phrases, et au paragraphe 3. Cette régularisation est réalisée à chaque modification successive du droit à déduction, dès lors qu’une telle modification intervient durant la période de régularisation.»
Le litige au principal et la question préjudicielle
10
Il ressort de la décision de renvoi que, au cours des années 2007 à 2010, la Gmina Międzyzdroje a réalisé un investissement consistant à agrandir un gymnase lui appartenant, en ajoutant à celui-ci une dépendance située près de l’école primaire dont elle est également le propriétaire. Dans le cadre de ces travaux d’agrandissement, des biens ont été livrés et des services ont été fournis à cette commune, pour lesquels celle-ci a acquitté la TVA.
11
Au cours desdits travaux, la Gmina Międzyzdroje a envisagé un changement de l’ensemble du système de gestion des biens communaux destinés à l’éducation physique et au sport, dont faisait partie ce gymnase. Ce changement consistait, en particulier, à donner ledit gymnase en location à une société de droit commercial, qui assurerait la gestion de ce dernier ainsi que de l’ensemble des installations sportives dont la commune était propriétaire. Il a été prévu que cette société verserait un loyer à la Gmina Międzyzdroje et qu’elle bénéficierait, en contrepartie, du droit d’utiliser le même gymnase et d’en percevoir les revenus, à savoir les sommes devant être versées par toute personne ou entité désirant accéder aux installations sportives concernées.
12
Saisi par la Gmina Międzyzdroje d’une demande d’interprétation de la loi relative à la taxe sur les biens et les services, dans sa version applicable à ce projet de mise en location du gymnase en cause au principal, le Minister Finansów a constaté, par une décision du 21 septembre 2011, que, en application de l’article 91, paragraphes 2, 3 et 7a, de cette loi, la régularisation du droit à déduction de la TVA acquittée par cette commune dans le cadre des travaux d’agrandissement de ce gymnase devait être effectuée sur une période de dix ans et porter, chaque année, sur un dixième du montant de la TVA acquittée, étant entendu qu’un dixième de ce montant ne pouvait être régularisé en raison de l’utilisation dudit gymnase, pendant l’année 2010, pour des activités ne donnant pas droit à déduction.
13
Le 12 avril 2012, le recours formé par la Gmina Międzyzdroje contre cette décision a été rejeté par le Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (tribunal administratif de la voïvodie de Szczecin). Cette juridiction a notamment considéré que cette commune ne pouvait procéder à une régularisation unique, sur une seule année fiscale, de l’ensemble des déductions, dès lors que le législateur national avait, en conformité avec l’article 187 de la directive 2006/112, instauré un régime de régularisation sur une période de dix ans.
14
Saisi d’un pourvoi formé par la Gmina Międzyzdroje, le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative) s’interroge sur l’interprétation qu’il convient de faire des articles 187 et 189 de la directive 2006/112. En particulier, cette juridiction s’interroge sur le point de savoir si la législation nationale en cause au principal, en ce qu’elle prévoit un régime de régularisation sur une période de dix ans, est conforme au principe de neutralité de la TVA posé par cette directive, dès lors que, selon la jurisprudence de la Cour, ce principe exige que l’assujetti puisse récupérer l’excédent de TVA dans un délai raisonnable.
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Selon la juridiction de renvoi, se pose également la question de savoir si, s’agissant d’une situation telle que celle en cause au principal, dans laquelle l’affectation d’un bien d’investissement est modifiée, ce bien étant affecté, dans un premier temps, à l’exercice d’une activité n’ouvrant pas un droit à la déduction de la TVA, et, dans un second temps, à l’exercice d’une activité ouvrant un tel droit à déduction, l’article 189 de la directive 2006/112 s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit une prolongation de la période de régularisation pouvant atteindre dix ans. Cette juridiction ajoute que cette question pourrait appeler une réponse négative, dès lors qu’une telle réglementation semble viser l’objectif consistant à éviter que les régularisations ne procurent un avantage injustifié. En revanche, il conviendrait, selon ladite juridiction, de s’interroger sur le point de savoir si un droit de procéder à une régularisation unique, tel que celui dont se prévaut la Gmina Międzyzdroje, peut être considéré comme procurant un tel avantage injustifié.
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C’est à la lumière de ces considérations que le Naczelny Sąd Administracyjny a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«Les articles 167, 187 et 189 de la [directive 2006/112] et le principe de neutralité admettent-ils des dispositions du droit national, telles que [celles en cause au principal], qui, dans le cas où l’affectation d’un bien d’investissement est modifiée, passant de l’exercice d’une activité ne donnant pas le droit de déduire la TVA payée en amont à l’exercice d’une activité permettant de bénéficier de ce droit, ont pour conséquence qu’il n’est pas possible de procéder à une régularisation unique, mais qu’il convient de procéder à cette régularisation au cours d’une période de cinq ans à compter de l’année du début de l’utilisation du bien, ou de dix ans dans le cas d’un bien immobilier?»
Sur la question préjudicielle
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En vertu de l’article 99 du règlement de procédure de la Cour, lorsque la réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à une telle question ne laisse place à aucun doute raisonnable, la Cour peut, à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, décider de statuer par voie d’ordonnance motivée.
18
Il y a lieu de faire application de cette disposition dans le cadre du présent renvoi préjudiciel.
19
En effet, il y a lieu de rappeler que, selon la logique du système mis en place par la directive 2006/112, les taxes ayant grevé en amont les biens ou les services utilisés par un assujetti aux fins de ses opérations taxées peuvent être déduites. La déduction des taxes en amont est liée à la perception des taxes en aval. Lorsque des biens ou des services acquis par un assujetti sont utilisés pour les besoins d’opérations exonérées ou ne relevant pas du champ d’application de la TVA, il ne saurait y avoir ni perception de taxe en aval ni déduction de la taxe en amont. En revanche, dans la mesure où des biens ou des services sont utilisés aux fins d’opérations taxées en aval, une déduction de la taxe ayant grevé ceux-ci en amont s’impose afin d’éviter une double imposition (voir, en ce sens, arrêt Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, point 24).
20
La période de régularisation des déductions prévue à l’article 187 de la directive 2006/112 permet d’éviter des inexactitudes dans le calcul des déductions et des avantages ou des désavantages injustifiés pour l’assujetti lorsque, notamment, des modifications des éléments initialement pris en considération pour la détermination du montant des déductions interviennent postérieurement à la déclaration. La probabilité de pareilles modifications est particulièrement importante dans le cas de biens d’investissement qui sont souvent utilisés durant une période de plusieurs années au cours de laquelle leur affectation peut varier (voir, en ce sens, arrêt Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, point 25).
21
La directive 2006/112 prévoit donc, à son article 187, paragraphe 1, une période de régularisation de cinq ans, qui peut être étendue à vingt ans dans le cas de biens immobiliers, période durant laquelle peuvent se succéder des déductions variables. Cette disposition permet également aux États membres de se fonder sur une période de régularisation entière à compter du début de l’utilisation du bien.
22
L’article 187, paragraphe 2, de cette directive dispose que, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée au-delà d’une période de cinq ans, la régularisation ne porte que sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d’investissement ont été grevés. Cette disposition énonce également que cette régularisation est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois.
23
Les dispositions de l’article 187 de la directive 2006/112 visent des situations de régularisation de déductions, telles que celle en cause au principal, dans lesquelles un bien d’investissement dont l’usage n’ouvre pas un droit à déduction est par la suite affecté à un usage y ouvrant droit (voir, en ce sens, arrêt Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, point 30).
24
Le système de régularisation des déductions constitue un élément essentiel du système mis en place par la directive 2006/112 en ce qu’il a pour vocation d’assurer l’exactitude des déductions et donc la neutralité de la charge fiscale. L’article 187 de ladite directive, qui concerne les biens d’investissement, pertinents dans l’affaire au principal, est d’ailleurs rédigé dans des termes qui ne laissent aucun doute sur son caractère obligatoire (voir, en ce sens, arrêt Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, point 26).
25
En l’occurrence, la législation nationale applicable dans l’affaire au principal prévoit, pour les biens d’investissement immobiliers, une période de régularisation de dix ans à compter du début de l’utilisation du bien concerné. Selon cette législation, la régularisation annuelle pouvant être effectuée pour de tels biens porte sur un dixième du montant de la taxe calculée lors de l’acquisition ou de la fabrication de ces biens.
26
Force est de constater que les règles prévues par une telle législation nationale constituent manifestement une transposition adéquate des dispositions de l’article 187 de la directive 2006/112, rappelées aux points 21 et 22 de la présente ordonnance, et ne sauraient donc être critiquées au regard de ces dispositions.
27
En revanche, ledit article 187, dès lors qu’il revêt clairement un caractère obligatoire, ainsi qu’il a été rappelé au point 24 de la présente ordonnance, s’opposerait à un régime permettant une régularisation des déductions sur une période inférieure à cinq ans et, partant, également à un régime de régularisation unique, tel que celui dont se prévaut la Gmina Międzyzdroje, qui permettrait une régularisation au cours d’un seul exercice fiscal.
28
La législation nationale applicable dans l’affaire au principal, en ce qu’elle prévoit, pour les biens d’investissement immobiliers, une période de régularisation de dix ans à compter du début de l’utilisation du bien, ne saurait davantage être critiquée au regard du principe de neutralité.
29
En effet, ainsi qu’il a été rappelé aux points 20 et 24 de la présente ordonnance, l’exigence d’une période de régularisation d’au moins cinq ans pour les biens d’investissement constitue un élément essentiel du système de régularisation mis en place par la directive 2006/112, en ce que ce système permet d’éviter des inexactitudes dans le calcul des déductions et des avantages ou des désavantages injustifiés pour l’assujetti et vise ainsi à assurer la neutralité de la charge fiscale.
30
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que les articles 167, 187 et 189 de la directive 2006/112 ainsi que le principe de neutralité doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à des dispositions du droit national, telles que celles en cause au principal, qui, dans des cas où l’affectation d’un bien d’investissement immobilier est modifiée, ce bien étant affecté, dans un premier temps, à un usage n’ouvrant pas un droit à la déduction de la TVA et, dans un second temps, à un usage ouvrant un tel droit, prévoient une période de régularisation de dix ans à compter du début de l’utilisation de ce bien et, partant, excluent une régularisation unique au cours d’un seul exercice fiscal.
Sur les dépens
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La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit:
Les articles 167, 187 et 189 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que le principe de neutralité doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à des dispositions du droit national, telles que celles en cause au principal, qui, dans des cas où l’affectation d’un bien d’investissement immobilier est modifiée, ce bien étant affecté, dans un premier temps, à un usage n’ouvrant pas un droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et, dans un second temps, à un usage ouvrant un tel droit, prévoient une période de régularisation de dix ans à compter du début de l’utilisation de ce bien et, partant, excluent une régularisation unique au cours d’un seul exercice fiscal.
Signatures
(
*1
)	Langue de procédure: le polonais.