62012CC0082
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
NILS WAHL
της 24ης Οκτωβρίου 2013 (
1
)
Υπόθεση C‑82/12
Transportes Jordi Besora, S.L.
κατά
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
Generalitat de Catalunya
[αίτηση του Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Ισπανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Οδηγία 92/12/ΕΟΚ — Ειδικοί φόροι καταναλώσεως — Ορυκτέλαια — Άρθρο 3, παράγραφος 2 — Ειδικός σκοπός — Συμμόρφωση με τη γενική οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ — Εθνικός φόρος που επιβάλλεται επί της λιανικής πωλήσεως ορισμένων υδρογονανθράκων — Περιορισμός των διαχρονικών αποτελεσμάτων αποφάσεως»
1.
Η υπόθεση αυτή αφορά την προσήκουσα ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (στο εξής: οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως) (
2
). Η διάταξη αυτή αναγνωρίζει το δικαίωμα των κρατών μελών να θεσπίζουν ή να διατηρούν έμμεσους φόρους επί προϊόντων τα οποία υπόκεινται ήδη σε εναρμονισμένους κανόνες που αφορούν ειδικούς φόρους καταναλώσεως. Το δικαίωμα αυτό εξαρτάται, εντούτοις, από δύο προϋποθέσεις: (i) ότι ο επίμαχος φόρος επιδιώκει ειδικό σκοπό και (ii) ότι τηρεί τους κανόνες που ισχύουν για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ή (
3
) τον ΦΠΑ σχετικά με τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως, τον υπολογισμό του φόρου, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου.
2.
Με την αίτησή του προδικαστικής αποφάσεως, το Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Ισπανία) ζητεί να διευκρινιστεί εάν ένας ειδικός έμμεσος φόρος επί των λιανικών πωλήσεων ορισμένων υδρογονανθράκων (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) (στο εξής: IVMDH), ο οποίος επιβάλλεται στην κατανάλωση των προϊόντων αυτών, συνάδει με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί διευκρινίσεις σχετικά με δύο ζητήματα: τι συνιστά «ειδικό σκοπό» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής και ποιες είναι οι προϋποθέσεις για να κριθεί ότι ένας έμμεσος φόρος συμβιβάζεται με τη γενική οικονομία των φορολογικών κανόνων που αφορούν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ή τον ΦΠΑ. Δεδομένων των οικονομικών συνεπειών της υποθέσεως αυτής, τίθεται επίσης το ζήτημα εάν πρέπει να περιοριστούν χρονικώς τα αποτελέσματα ενδεχόμενης διαπιστώσεως ασυμβιβάστου.
3.
Στη συνέχεια θα εξηγήσω γιατί είμαι της γνώμης ότι ο IVMDH δεν συνάδει με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Θα εκθέσω επίσης τους λόγους για τους οποίους φρονώ ότι, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, δεν πρέπει να περιοριστούν τα αποτελέσματα της διαπιστώσεως ασυμβιβάστου.
I – Νομικό πλαίσιο
Α – Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, σκοπός της οδηγίας αυτής είναι να καθορίσει «το καθεστώς των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και άλλους έμμεσους φόρους που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση προϊόντων, εκτός του ΦΠΑ και των φόρων που επιβάλλονται από την [Ευρωπαϊκή Ένωση]».
5.
Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, η οδηγία εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, στα ορυκτέλαια. Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 μπορούν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς, υπό τον όρο ότι αυτές οι φορολογικές επιβαρύνσεις τηρούν τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου.»
6.
Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας έχει ως εξής:
«Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3.
Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
α)
κάθε έξοδος […] από καθεστώς αναστολής·
β)
κάθε κατασκευή […] τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής·
γ)
κάθε εισαγωγή […] τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.»
Β – Το ισπανικό δίκαιο
7.
Ο IVMDH θεσπίστηκε στην Ισπανία με τον νόμο 24/2001 (
4
). Το άρθρο 9 του νόμου αυτού ορίζει τα εξής:
«Θεσπίζεται νέος φόρος, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2002, επί των λιανικών πωλήσεων ορισμένων υδρογονανθράκων, ο οποίος υπόκειται στις ακόλουθες διατάξεις:
1. Φύση
1)
Ο φόρος επί των λιανικών πωλήσεων ορισμένων υδρογονανθράκων είναι έμμεσος φόρος που βαρύνει την κατανάλωση των εν λόγω προϊόντων, καθόσον επιβάλλεται εφάπαξ επί των λιανικών πωλήσεων των προϊόντων που εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του [...]
[...]
3)
Τα έσοδα που προέρχονται από τον συγκεκριμένο φόρο διατίθενται στο σύνολό τους για τη χρηματοδότηση δαπανών στον τομέα της υγείας βάσει αντικειμενικών κριτηρίων καθοριζομένων σε εθνικό επίπεδο. Ωστόσο, τμήμα των εσόδων που απορρέουν από τους φορολογικούς συντελεστές των Αυτόνομων Κοινοτήτων μπορεί να διατεθεί για τη χρηματοδότηση περιβαλλοντικών μέτρων, τα οποία πρέπει επίσης να υπόκεινται στα ίδια αντικειμενικά κριτήρια.
[...]
3. Καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής
1)
Οι υδρογονάνθρακες που εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του εν λόγω φόρου είναι το πετρέλαιο, η βενζίνη, το μαζούτ και η κηροζίνη που δεν χρησιμοποιείται ως καύσιμο θέρμανσης […]
[…]
5. Γενεσιουργός αιτία του φόρου
1)
Στον φόρο υπόκεινται οι λιανικές πωλήσεις των προϊόντων που εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του. Στον φόρο υπόκεινται και οι πράξεις διά των οποίων οι φορολογούμενοι αποκτούν τα φορολογητέα προϊόντα για ιδία κατανάλωση.
[…]
7. Φορολογούμενοι
Φορολογούμενοι είναι οι κύριοι των φορολογητέων προϊόντων που πραγματοποιούν φορολογητέες πράξεις που τα αφορούν.
[…]
8. Το απαιτητό του φόρου
1)
Ο φόρος καθίσταται απαιτητός, όταν τα προϊόντα που εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του τίθενται στη διάθεση των αγοραστών ή, κατά περίπτωση, κατά τον χρόνο της ιδίας καταναλώσεώς τους, υπό τον όρον ότι έχει λήξει το καθεστώς αναστολής […] περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
[…]
9. Φορολογική βάση
1)
Η φορολογική βάση περιλαμβάνει τον όγκο των προϊόντων που υπόκεινται στον φόρο, ο οποίος υπολογίζεται σε χιλιάδες λίτρα [...]
[…]
10. Συντελεστές
1)
Ο εφαρμοστέος σε κάθε φορολογητέο προϊόν φορολογικός συντελεστής προκύπτει από το άθροισμα των συντελεστών του κράτους και των Αυτόνομων Κοινοτήτων.
[…]
3)
Συντελεστής της Αυτόνομης Κοινότητας είναι αυτός που έχει εγκριθεί από την οικεία Αυτόνομη Κοινότητα, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τον [νόμο περί φορολογικών και διοικητικών μέτρων για το νέο σύστημα χρηματοδοτήσεως των Αυτόνομων Κοινοτήτων και πόλεων]. Αν μια Αυτόνομη Κοινότητα δεν έχει εγκρίνει κανένα συντελεστή, θα ισχύει μόνον ο συντελεστής που έχει ορίσει το κράτος [...]».
II – Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και προδικαστικά ερωτήματα
8.
Η Transportes Jordi Besora, S.L. (στο εξής: TJB) είναι μεταφορική εταιρία εγκατεστημένη στην Αυτόνομη Κοινότητα της Καταλονίας. Η TJB αγοράζει μεγάλες ποσότητες καυσίμων για τη λειτουργία των οχημάτων της. Μεταξύ του 2005 και του 2008, οι αγορές αυτές υπέκειντο στον IVMDH και το συνολικό ποσό των 45632,38 ευρώ μετακυλίστηκε στην TJB.
9.
Στις 30 Νοεμβρίου 2009, η TJB ζήτησε από την Oficina Gestora de Impuestos Especiales (υπηρεσία διαχειρίσεως των ειδικών φόρων καταναλώσεως) να της επιστρέψει τον IVMDH που είχε καταβληθεί μεταξύ του 2005 και του 2008, διότι εκτιμούσε ότι ο IVMDH αντιβαίνει στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Όμως, το αίτημα της TJB απορρίφθηκε με απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2009.
10.
Η TJB προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (στο εξής: TEARC). Η προσφυγή απορρίφθηκε με απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010.
11.
Η TJB άσκησε, στη συνέχεια, έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακόλουθων ερωτημάτων:
«1)
Έχει το άρθρο 3, παράγραφος 2, της [οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως] και, ειδικότερα, η προϋπόθεση του “ειδικού σκοπού” ενός συγκεκριμένου φόρου
α)
την έννοια ότι απαιτείται ο επιδιωκόμενος σκοπός να μην μπορεί να επιτευχθεί μέσω άλλου εναρμονισμένου φόρου;
β)
την έννοια ότι υπάρχει ένας αμιγώς δημοσιονομικός σκοπός σε περίπτωση που ο ειδικός φόρος έχει θεσπισθεί ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση ορισμένων αρμοδιοτήτων σε Αυτόνομες Κοινότητες, στις οποίες, εξάλλου, μεταβιβάζονται τα προερχόμενα από τον φόρο έσοδα με σκοπό την εν μέρει κάλυψη των δαπανών που συνδέονται με τις μεταβιβασθείσες αρμοδιότητες, ενώ είναι δυνατή η θέσπιση διαφορετικών φορολογικών συντελεστών μεταξύ των Αυτόνομων Κοινοτήτων;
γ)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, έχει ο όρος “ειδικός σκοπός” την έννοια ότι ο σκοπός πρέπει να είναι αποκλειστικός ή, αντιθέτως, ότι είναι δυνατή η επίτευξη διαφόρων διαφορετικών σκοπών, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγεται ο αποκλειστικώς δημοσιονομικός σκοπός της χρηματοδοτήσεως ορισμένων αρμοδιοτήτων;
δ)
Αν η απάντηση στο προηγούμενο ερώτημα είναι ότι επιτρέπεται η επίτευξη διαφορετικών σκοπών, πόσο σημαντικός πρέπει να είναι ορισμένος σκοπός, στο πλαίσιο του άρθρου 3, παράγραφος 2, της [οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως], προκειμένου να συντρέχει η προϋπόθεση ότι ο φόρος ανταποκρίνεται σε “ειδικό σκοπό” υπό την έννοια που δέχεται η νομολογία του [Δικαστηρίου], και ποια είναι τα κριτήρια για την οροθέτηση του κύριου σκοπού σε σχέση με τον επικουρικό;
2)
Αντιβαίνει στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της [οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως] και, ειδικότερα, στην προϋπόθεση τηρήσεως των φορολογικών κανόνων που ισχύουν για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ή τον ΦΠΑ ως προς τον καθορισμό του απαιτητού του φόρου,
α)
ένας μη εναρμονισμένος έμμεσος φόρος (όπως ο IVMDH), ο οποίος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της λιανικής πωλήσεως των καυσίμων στον τελικό καταναλωτή, αντιθέτως προς τον εναρμονισμένο φόρο (Impuesto sobre Hidrocarburos [ (
5
)], ο οποίος καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα εξέρχονται από την τελευταία φορολογική αποθήκη) ή τον ΦΠΑ (ο οποίος, αν και καθίσταται επίσης απαιτητός κατά τον χρόνο της τελικής λιανικής πωλήσεως, είναι καταβλητέος σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής), για τον λόγο ότι δεν συμφωνεί, κατά το γράμμα της αποφάσεως [EKW και Wein & Co, προαναφερθείσα, σκέψη 47], προς την όλη οικονομία της μιας ή της άλλης από τις ανωτέρω τεχνικές φορολογήσεως, όπως τις έχει οργανώσει η κανονιστική ρύθμιση [της Ένωσης];
β)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, πρέπει να προκριθεί η ερμηνεία ότι η εν λόγω προϋπόθεση συμμορφώσεως συντρέχει χωρίς να χρειάζεται σύμπτωση των αποτελεσμάτων του απαιτητού, μόνον επειδή ο μη εναρμονισμένος έμμεσος φόρος (στην περίπτωση αυτή ο IVMDH) δεν διαταράσσει, υπό την έννοια ότι δεν παρακωλύει ούτε δυσχεραίνει, τη συνήθη λειτουργία του απαιτητού των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ;»
12.
Η TJB, η Generalitat de Catalunya, η Ισπανική, η Ελληνική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 26ης Ιουνίου 2013, η TJB, η Generalitat de Catalunya, η Ισπανική και η Γαλλική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή υπέβαλαν προφορικές παρατηρήσεις.
III – Ανάλυση
Α – Προκαταρκτικά ζητήματα
13.
Το αιτούν δικαστήριο έχει διαιρέσει τα δύο ερωτήματά του σε επιμέρους σκέλη. Εντούτοις, κατά την εκτίμησή μου, με τα ερωτήματα αυτά ζητείται κατ’ ουσία να διευκρινιστεί εάν ένας έμμεσος φόρος, όπως εν προκειμένω ο IVMDH, αντιβαίνει στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως.
14.
Δεδομένου ότι για την τήρηση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως απαιτείται η συνδρομή αμφοτέρων των προϋποθέσεων που εκτίθενται ανωτέρω στο σημείο 1 (και συγκεκριμένα (i) ότι ο φόρος επιδιώκει «ειδικό σκοπό» και (ii) ότι συμβιβάζεται με τη γενική οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ), θα εξετάσω χωριστά καθεμιά από τις εν λόγω προϋποθέσεις. Εντούτοις, πριν ασχοληθώ με το ζήτημα του τι αποτελεί ειδικό σκοπό, θα εξετάσω ακροθιγώς τη φύση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως εντός του συστήματος που θεσπίζει η οδηγία αυτή.
15.
Είναι αναγκαίο να ληφθεί υπόψη ότι η αρχική πρόταση οδηγίας της Επιτροπής περί ειδικών φόρων καταναλώσεως προέβλεπε ότι τα προϊόντα που αποτελούν αντικείμενο της οδηγίας «[…] δεν υπόκεινται σε καμιά φορολογία εκτός από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και το[ν] φόρο προστιθέμενης αξίας» (
6
). Εντούτοις, το Συμβούλιο επέμεινε να διατηρήσουν τα κράτη μέλη μια εναπομένουσα φορολογική αρμοδιότητα. Τούτο δικαιολογούνταν από διάφορες αποκλίνουσες απόψεις σχετικά με τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και τον ρόλο των έμμεσων φόρων στην εφαρμογή μη δημοσιονομικών πολιτικών στα κράτη μέλη. Η προσθήκη του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως απηχεί την άποψη του Συμβουλίου σχετικά με το κατάλληλο, κατά την εκτίμησή του, επίπεδο εναρμονίσεως στον τομέα αυτό (
7
).
16.
Επιπροσθέτως, κατά την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ότι η διάταξη αυτή αποτελεί εξαίρεση από το γενικό σύστημα των εναρμονισμένων ειδικών φόρων καταναλώσεως. Συνεπώς, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς (
8
).
Β – Πρώτη προϋπόθεση: ύπαρξη ενός μη δημοσιονομικού
«ειδικού σκοπού»
17.
Η νομολογία του Δικαστηρίου, και ιδίως η απόφασή του EKW και Wein & Co, περιέχει στοιχεία από τα οποία μπορεί να συναχθεί η απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.
18.
Όσον αφορά το ζήτημα του τι συνιστά «ειδικό σκοπό» κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι πρόκειται για σκοπό «που δεν αφορά μόνο τον προϋπολογισμό» (
9
). Έχει, επίσης, επιβεβαιώσει ότι η ενίσχυση της αυτονομίας των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως διά της παροχής της εξουσίας επιβολής φόρων συνιστά αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό, ο οποίος δεν μπορεί να υπαχθεί στην παρέκκλιση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως (
10
). Αξίζει, συνεπώς, να σημειωθεί ότι, για να συνάδει με τη διάταξη αυτή, ο επίμαχος έμμεσος φόρος δεν πρέπει να εξυπηρετεί μόνο δημοσιονομικό σκοπό.
19.
Συναφώς, από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι ο IVMDH θεσπίστηκε ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση στις Αυτόνομες Κοινότητες ορισμένων αρμοδιοτήτων στον τομέα της υγείας. Δεν αμφισβητείται ότι σκοπός του IVMDH ήταν να καλύψει εν μέρει τις δαπάνες που ανέκυψαν από τη μεταβίβαση των εν λόγω αρμοδιοτήτων. Η Generalitat de Catalunya, επιβεβαιώνοντας το γεγονός αυτό με τις γραπτές παρατηρήσεις της, παραδέχεται ότι σκοπός της θεσπίσεως του IVMDH ήταν να διασφαλίσει επαρκείς πόρους στις Αυτόνομες Κοινότητες για την κάλυψη δαπανών σχετικών με την υγεία, τις οποίες είχαν αναλάβει λόγω της μεταβιβάσεως αρμοδιοτήτων στον τομέα της υγείας. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, εξηγήθηκε περαιτέρω ότι τα προερχόμενα από τον IVMDH έσοδα έχουν χρησιμοποιηθεί, μεταξύ άλλων, για την ανέγερση νέων νοσοκομείων.
20.
Στο πλαίσιο αυτό τίθεται το εξής ζήτημα: Μπορεί ένας έμμεσος φόρος, ο οποίος εξυπηρετεί (τουλάχιστον εν μέρει) δημοσιονομικό σκοπό, καθόσον χρηματοδοτεί τις μεταβιβασθείσες αρμοδιότητες στον τομέα της υγείας, να θεωρηθεί εντούτοις ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως;
21.
Καίτοι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διακριβώσει τα πραγματικά περιστατικά και να εφαρμόσει το παρεχόμενο από το Δικαστήριο ερμηνευτικό πλαίσιο επί των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως που εκκρεμεί ενώπιόν του, ομολογώ ότι μου είναι δύσκολο να δεχτώ ότι ένας έμμεσος φόρος, όπως ο IVMDH, μπορεί να εξυπηρετεί «ειδικό σκοπό», κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Πράγματι, κατά το αιτούν δικαστήριο, ο IVMDH επιδιώκει τον ίδιο σκοπό με τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως επί των ορυκτελαίων (στο εξής: IH), δηλαδή τη μείωση των κοινωνικών δαπανών (στον τομέα της υγείας και του περιβάλλοντος) που οφείλονται στην κατανάλωση υδρογονανθράκων.
22.
Βεβαίως, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο ένας φόρος, ο οποίος αποσκοπεί ειδικώς στην προστασία της δημόσιας υγείας ή του περιβάλλοντος πλέον του δημοσιονομικού σκοπού που εξυπηρετεί, να επιδιώκει «ειδικό σκοπό», κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2 (
11
). Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, το γεγονός ότι συμπίπτουν οι σκοποί των νόμων που θεσπίζουν τον IVMDH και τον IH αποκλείει εκ προοιμίου τη δυνατότητα προσφυγής στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Πράγματι, λόγω αυτής της αλληλοκαλύψεως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο IVMDH εξυπηρετεί ειδικό σκοπό, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως (
12
). Μια τέτοιου είδους ερμηνεία θα διακύβευε, απλούστατα, τις προσπάθειες εναρμονίσεως του συστήματος των ειδικών φόρων καταναλώσεως και θα επαγόταν πρόσθετους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, αντιθέτως προς τον σκοπό που επιδιώκει η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως να καταργήσει τα εναπομένοντα εμπόδια στην εσωτερική αγορά. Πράγματι, παρά τον ευρέως διατυπωθέντα σκοπό της προστασίας της δημόσιας υγείας και του περιβάλλοντος, και οι δύο φόροι εξυπηρετούν προφανώς, σε τελική ανάλυση, τον ίδιο δημοσιονομικό σκοπό της καλύψεως γενικών αναγκών του Δημοσίου σε συγκεκριμένο τομέα (
13
).
23.
Επιπροσθέτως, ακόμη κι αν υποτεθεί ότι δεν υφίσταται η ανωτέρω αλληλοκάλυψη σκοπών, φρονώ ότι υπάρχουν δύο κριτήρια, τα οποία μπορούν να χρησιμοποιηθούν προκειμένου να καθοριστεί εάν ένας έμμεσος φόρος, όπως εν προκειμένω ο IVMDH, επιδιώκει «ειδικό σκοπό», κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Πρόκειται για: (i) την ίδια τη διάρθρωση του φόρου (και, ειδικότερα, τον τρόπο υπολογισμού του) ή (ii) τη χρήση των προερχομένων από τον φόρο εσόδων για την επίτευξη ειδικού (μη δημοσιονομικού) σκοπού (
14
). Κατά τη γνώμη μου, το δεύτερο κριτήριο είναι δευτερεύον και έχει σημασία μόνον εάν δεν μπορεί να διαπιστωθεί, βάσει του πρώτου κριτηρίου, εάν ο επίμαχος φόρος επιδιώκει ειδικό σκοπό.
24.
Πρώτον, η διάρθρωση ενός έμμεσου φόρου μπορεί να αποτελέσει μια ιδιαιτέρως χρήσιμη ένδειξη του μη δημοσιονομικού σκοπού του. Πράγματι, είμαι της γνώμης ότι η «διάρθρωση» παρέχει το κύριο μέσο για τον προσδιορισμό ενός «ειδικού σκοπού». Και τούτο διότι ένας φόρος σπανίως εκφεύγει των ορίων ενός δημοσιονομικού σκοπού, εκτός εάν η διάρθρωσή του μαρτυρεί την ύπαρξη ενός άλλου μη δημοσιονομικού σκοπού.
25.
Ειδικότερα, ένας μη δημοσιονομικός σκοπός μπορεί να διαπιστωθεί όταν ο φόρος ορίζεται σε επίπεδο το οποίο αποθαρρύνει ή ενθαρρύνει ορισμένη συμπεριφορά. Και τούτο, ιδίως, όταν το ύψος του φόρου ποικίλλει αναλόγως των επιπτώσεων του φορολογουμένου προϊόντος στην υγεία ή στο περιβάλλον (
15
). Αξίζει να σημειωθεί ότι, στο μέτρο που η διάρθρωση του φόρου καταδεικνύει ότι ο φόρος αυτός εξυπηρετεί ειδικό σκοπό, τα εισπραττόμενα έσοδα μπορούν να διατίθενται για οποιαδήποτε κατάλληλη χρήση. Συναφώς, και ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι ο επιδιωκόμενος σκοπός του IVMDH είναι να μειώσει τις επιπτώσεις της καταναλώσεως υδρογονανθράκων, θα ήθελα να επισημάνω ότι το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι ο IVMDH έχει όντως σχεδιαστεί ειδικώς για να αποθαρρύνει την κατανάλωση υδρογονανθράκων ή, στην πραγματικότητα, για να ενθαρρύνει τη χρήση άλλου είδους προϊόντων, τα οποία θεωρούνται λιγότερο επιβλαβή για τη δημόσια υγεία ή για το περιβάλλον (
16
).
26.
Δεύτερον, ο επίμαχος φόρος, ακόμη κι αν από τη διάρθρωσή του δεν προκύπτει η ύπαρξη ενός γνήσιου «ειδικού σκοπού», μπορεί εντούτοις να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην παρέκκλιση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Τούτο ισχύει σε περίπτωση που τα κτηθέντα έσοδα χρησιμοποιούνται για τη χρηματοδότηση ειδικών μέτρων τα οποία συμβάλλουν άμεσα στην επίτευξη ενός ειδικού μη δημοσιονομικού σκοπού (όπως, για παράδειγμα, η προστασία της δημόσιας υγείας ή του περιβάλλοντος). Στο πλαίσιο αυτής της δεύτερης επικουρικής υποθέσεως, φρονώ ότι, προκειμένου να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2 αποτελεί εξαίρεση του γενικού κανόνα, έχει ιδιαίτερη σημασία να διαπιστωθεί μια ικανοποιητική στενή σχέση μεταξύ, αφενός, του τρόπου χρησιμοποιήσεως των κτηθέντων εσόδων και, αφετέρου, της επιτεύξεως του ειδικού (μη δημοσιονομικού) σκοπού του φόρου.
27.
Κατά το σημείο 3 του άρθρου 9, παράγραφος 1, του νόμου 24/2001, τα προερχόμενα από τον IVMDH έσοδα πρέπει να χρησιμοποιούνται για τη λήψη μέτρων στον τομέα της υγείας και του περιβάλλοντος (παρά το γεγονός ότι η χρηματοδότηση περιβαλλοντικών μέτρων είναι μάλλον προαιρετική). Συνεπώς, τα έσοδα αυτά προορίζονται αναμφίβολα για προκαθορισμένο σκοπό. Εντούτοις, ο σκοπός αυτός εξακολουθεί, κατά τη γνώμη μου, να είναι αμιγώς δημοσιονομικός. Υπό τις παρούσες περιστάσεις, ο καθορισμός της χρήσεως των εσόδων είναι πολύ ευρύς: τα μέτρα που χρηματοδοτούνται από τον IVMDH ουδόλως περιορίζονται σε μέτρα τα οποία θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι συνδέονται στενά με τον σκοπό της καταπολεμήσεως των επιβλαβών συνεπειών της χρήσεως των φορολογουμένων προϊόντων.
28.
Είναι σημαντικό να γίνει διάκριση μεταξύ του σκοπού του φόρου, ο οποίος αποτελεί τον πυρήνα του υπό εξέταση ζητήματος, και των πιθανών χρήσεων των προερχομένων από τον εν λόγω φόρο εσόδων. Αντιθέτως προς την περίπτωση που αφορά το κριτήριο της «διαρθρώσεως», για το οποίο γίνεται λόγος ανωτέρω στο σημείο 24 (κατά την οποία τα κτηθέντα κεφάλαια μπορούν να χρησιμοποιηθούν όπως κρίνεται δέον), το ζήτημα του τρόπου χρησιμοποιήσεως των εισπραχθέντων εσόδων έχει ιδιαίτερη σημασία εν προκειμένω. Και τούτο διότι, για να θεμελιωθεί μια σχέση μεταξύ της χρήσεως των εσόδων και του ειδικού σκοπού του επίμαχου φόρου, επιβάλλεται η χρήση των κεφαλαίων να συμβάλλει στην επίτευξη του μη δημοσιονομικού σκοπού του επίμαχου φόρου (εν προκειμένω: στη μείωση των κοινωνικών δαπανών που σχετίζονται με την κατανάλωση υδρογονανθράκων).
29.
Πολύ απλά, εάν γινόταν δεκτό ότι για την τήρηση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως απαιτείται μόνον τα φορολογικά έσοδα να προορίζονται για προκαθορισμένο σκοπό (ή, ενδεχομένως, για προκαθορισμένους σκοπούς, όπως εν προκειμένω), τούτο θα στερούσε από την οδηγία την πρακτική αποτελεσματικότητά της. Πράγματι, μια τέτοια ερμηνεία θα επέτρεπε την εφαρμογή της παρεκκλίσεως για κάθε σκοπό, δημοσιονομικό ή μη, υπό την προϋπόθεση ότι τα επίμαχα φορολογικά έσοδα διατίθενται με ειδικό τρόπο για την αντιστάθμιση ορισμένων δαπανών που βαρύνουν τις δημόσιες αρχές. Επιπροσθέτως, τα κράτη μέλη θα μπορούσαν να στηριχθούν σε διάφορους συντρέχοντες προκαθορισμένους σκοπούς για να δικαιολογήσουν την ανάγκη θεσπίσεως άλλων έμμεσων φόρων επί προϊόντων που διέπονται από την οδηγία.
30.
Κατά τη γνώμη μου, απλώς και μόνον η διάθεση φορολογικών εσόδων για τη λήψη μέτρων στον τομέα της υγείας και του περιβάλλοντος δεν αρκεί, κατά κανόνα, για να αποδειχθεί ότι ο φόρος επιδιώκει μη δημοσιονομικό σκοπό, όπως επιβάλλει το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Στην υπό κρίση υπόθεση δεν έχει διαπιστωθεί καμία άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, των μέτρων που χρηματοδοτούνται με τα προερχόμενα από τον IVMDH έσοδα και, αφετέρου, του σκοπού της προλήψεως και αποκαταστάσεως των επιπτώσεων που συνδέονται με την κατανάλωση υδρογονανθράκων.
31.
Πράγματι, από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία ουδόλως προκύπτει ότι τα έσοδα που εισπράττονται διά του IVMDH πρέπει να διατίθενται για τη λήψη ειδικών μέτρων στον τομέα της υγείας ή του περιβάλλοντος, γεγονός το οποίο θα μπορούσε με τη σειρά του να επιβεβαιώσει την ύπαρξη μη δημοσιονομικού σκοπού. Όπως εκτίθεται ανωτέρω, τα προερχόμενα από τον IVMDH έσοδα έχουν χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη δαπανών (γενικού χαρακτήρα), οι οποίες συνδέονται, ιδίως, με την υγειονομική περίθαλψη, αρμοδιότητα η οποία μεταβιβάστηκε στις Αυτόνομες Κοινότητες ταυτόχρονα με τη θέσπιση του IVMDH. Για να υπόκεινται στην παρέκκλιση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, οι εθνικοί κανόνες πρέπει να προσδιορίζουν, τουλάχιστον, τον τρόπο διαθέσεως των εισπραττομένων εσόδων (για την επίτευξη του μη δημοσιονομικού σκοπού του φόρου). Επιπροσθέτως, όταν προβλέπονται διαφοροποιημένα επίπεδα φορολογήσεως, οι κανόνες που θέτουν τα επίπεδα αυτά πρέπει, επίσης, να περιέχουν αντικειμενικά κριτήρια στα οποία μπορεί να βασίζεται η εν λόγω διαφοροποίηση.
32.
Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, φρονώ ότι ένας έμμεσος φόρος, όπως ο IVMDH, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εξυπηρετεί «ειδικό σκοπό», κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Δεδομένου του αποτελέσματος αυτού, δεν είναι αναγκαίο να εξεταστεί η δεύτερη προϋπόθεση (συμμόρφωση με τη γενική οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ). Εάν, εντούτοις, το Δικαστήριο θελήσει να εξετάσει την εν λόγω προϋπόθεση, θα ήθελα να παρατηρήσω τα ακόλουθα.
Γ – Δεύτερη προϋπόθεση: συμμόρφωση με τη γενική οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ
33.
Κατ’ αρχάς, θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι, στο πλαίσιο του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, αρκεί, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, ότι ο έμμεσος φόρος που επιδιώκει ειδικό σκοπό συνάδει με τους ισχύοντες φορολογικούς κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ή ΦΠΑ όσον αφορά (i) τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως, (ii) τον υπολογισμό του φόρου, (iii) το απαιτητό του φόρου και (iv) τον έλεγχο του φόρου (
17
). Το αιτούν δικαστήριο δεν είναι βέβαιο εάν συντρέχει η περίπτωση αυτή όσον αφορά τον IVMDH.
34.
Το ζήτημα του απαιτητού του φόρου βρίσκεται στο επίκεντρο των αμφιβολιών που διατηρεί το αιτούν δικαστήριο σχετικά με τη δεύτερη προϋπόθεση (
18
). Επί του ζητήματος αυτού, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, με την απόφαση EKW και Wein & Co, ότι ο επίμαχος στην εν λόγω υπόθεση φόρος δεν ήταν σύμφωνος «προς τους κανόνες που ρυθμίζουν το απαιτητό των ειδικών φόρων καταναλώσεως, δεδομένου ότι καθίσταται απαιτητός μόνον κατά το στάδιο της πωλήσεως στον καταναλωτή και όχι κατά τη θέση των προϊόντων σε κατανάλωση» (η υπογράμμιση δική μου) (
19
).
35.
Το συμπέρασμα αυτό μπορεί να εφαρμοστεί αυτούσιο στην υπό κρίση υπόθεση.
36.
Πράγματι, βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός «κατά τη στιγμή της παράδοσης προς κατανάλωση» (
20
). Πρόκειται για τον χρόνο κατά τον οποίο το προϊόν εξέρχεται από την τελευταία φορολογική αποθήκη. Αντιθέτως προς όσα ορίζει η διάταξη αυτή, από τη δικογραφία προκύπτει ότι ο IVMDH επιβάλλεται σε σχέση με τη λιανική πώληση των εν λόγω προϊόντων (η οποία πραγματοποιείται μετά την «παράδοση προς κατανάλωση», κατά την έννοια της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως).
37.
Ασφαλώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου καθίσταται, εντούτοις, σαφές ότι για τη συμμόρφωση με τη «γενική οικονομία» των ειδικών φόρων καταναλώσεως (ή του ΦΠΑ) δεν απαιτείται ο επίμαχος έμμεσος φόρος να συνάδει με όλους τους ισχύοντες κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως όσον αφορά τη φορολογική βάση, τον υπολογισμό του φόρου καθώς και το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου. Αντιθέτως, ο έμμεσος φόρος πρέπει να συμβιβάζεται ως προς τα συγκεκριμένα τέσσερα σημεία με τη γενική οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ, όπως προβλέπει η νομοθεσία της Ένωσης (
21
). Πράγματι, όπως έχει επισημάνει ο γενικός εισαγγελέας Α. Saggio, η απόλυτη σύμπτωση μεταξύ των δύο ρυθμίσεων όχι μόνο θα στερούσε από το άρθρο 3, παράγραφος 2, κάθε πρακτική αποτελεσματικότητα, αλλά θα μπορούσε να δημιουργήσει άλλες μορφές ειδικών φόρων καταναλώσεως, αντιθέτως προς την αρχή του ενιαίου του ειδικού φόρου καταναλώσεως (
22
).
38.
Βάσει της συλλογιστικής αυτής, είναι προφανές ότι, εάν ορισμένο κράτος μέλος θέλει να θεσπίσει έναν έμμεσο φόρο με ειδικό σκοπό σχετικό με την προστασία της δημόσιας υγείας (και του περιβάλλοντος) επί ορισμένων ορυκτελαίων, τούτο είναι δυνατό μόνο στο μέτρο που ο συγκεκριμένος φόρος συνάδει με όλους τους κανόνες της Ένωσης περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ή ΦΠΑ που αφορούν τη σχετική κατηγορία προϊόντων, αλλά δεν απαιτείται περαιτέρω ο φόρος αυτός να συνάδει κατά γράμμα με ειδικούς κανόνες, εάν υποτεθεί ότι όντως υφίστανται τέτοιοι κανόνες, σχετικά με ορισμένη υποκατηγορία των προϊόντων αυτών (
23
).
39.
Εξακολουθεί, εντούτοις, να τίθεται το ζήτημα πότε ο φόρος συμβιβάζεται με τη «γενική οικονομία» μιας εκ των εν λόγω φορολογικών τεχνικών. Είναι περαιτέρω δυνατή η συναγωγή ασυμβιβάστου από το γεγονός ότι οι επίμαχοι φόροι δεν καθίστανται απαιτητοί κατά το ίδιο χρονικό σημείο;
40.
Κατά τη γνώμη μου, η απάντηση στα ερωτήματα αυτά έγκειται στη ratio της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι σκοπός της οδηγίας αυτής είναι να αποφεύγεται η άσκοπη παρακώλυση των εμπορικών συναλλαγών από πρόσθετους εμμέσους φόρους. Τούτο θα συνέβαινε ιδίως αν οι επιχειρηματίες υποβάλλονταν σε πρόσθετες διατυπώσεις πέραν εκείνων που προβλέπει η νομοθεσία της Ένωσης περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ή ΦΠΑ (
24
). Όταν ο επίμαχος έμμεσος φόρος διακυβεύει τον σκοπό αυτό, δεν μπορεί να συμβιβάζεται με κανένα από τα εν λόγω φορολογικά συστήματα. Το κρίσιμο κριτήριο είναι, συνεπώς, εάν ο φόρος επηρεάζει την εύρυθμη λειτουργία της αγοράς. Δεν είναι, όπως υποστηρίζουν η Generalitat de Catalunya και η Ισπανική Κυβέρνηση, εάν ο επίμαχος φόρος επηρεάζει τη συνήθη λειτουργία του συστήματος που θεσπίζει η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως (ή, ενδεχομένως, η οδηγία περί ΦΠΑ (
25
)).
41.
Πράγματι, καίτοι η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως δεν διακρίνει ρητώς μεταξύ των τεσσάρων κριτηρίων (φορολογική βάση, υπολογισμός του φόρου, έλεγχος και απαιτητό του φόρου) τον αντίστοιχο βαθμό σπουδαιότητάς τους για να καθοριστεί εάν ο επίμαχος φόρος συμβιβάζεται με τη γενική οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ, προσδίδει, εντούτοις, ιδιαίτερη βαρύτητα στο απαιτητό του φόρου. Και τούτο λόγω της σημασίας του κριτηρίου αυτού για την εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (
26
).
42.
Δεν πρέπει να παραβλεφθεί το γεγονός ότι τυχόν αποκλίσεις ως προς το απαιτητό του φόρου επηρεάζουν τη διάρκεια του καθεστώτος αναστολής (καίτοι η χρονική διαφορά μπορεί να εξαρτάται από τη φύση των επίμαχων προϊόντων). Κατά την οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, ο έλεγχος του προϊόντος παύει όταν αυτό εξέρχεται από τη φορολογική αποθήκη. Όμως, υπό τις παρούσες περιστάσεις, ο IVMDH επιβάλλει τη συνέχιση του ελέγχου μέχρι την πώληση του προϊόντος στον τελικό χρήστη. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση κατέστη, επίσης, σαφές ότι υπάρχουν περαιτέρω αποκλίσεις μεταξύ του IVMDH και του συστήματος που θεσπίζει η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως: τούτο ισχύει ιδίως σε σχέση με την υποχρέωση δηλώσεως του επίμαχου φόρου και σε σχέση με τη μέθοδο υπολογισμού του φόρου (
27
).
43.
Όσον αφορά τον ΦΠΑ, αρκεί να σημειωθεί ότι, μετά την απόφαση του Δικαστηρίου EKW και Wein & Co, αποτελεί πάγια νομολογία ότι ένας έμμεσος φόρος, όπως ο IVMDH ο οποίος είναι απαιτητός μόνον κατά το στάδιο της πωλήσεως στον καταναλωτή και όχι, όπως στην περίπτωση του ΦΠΑ, σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι συμβιβάζεται με τη γενική οικονομία του ΦΠΑ (
28
).
44.
Εν συντομία, η θέσπιση ενός πρόσθετου φόρου, ο οποίος καθίσταται απαιτητός σε διαφορετικό χρονικό σημείο από το προβλεπόμενο για τον ειδικό φόρο καταναλώσεως (γεγονός το οποίο σημαίνει, επίσης, ότι οι υποκείμενοι στον φόρο μπορεί να είναι διαφορετικοί σε κάθε περίπτωση), συνεπάγεται πρόσθετες διατυπώσεις για τους επιχειρηματίες, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου. Συνεπώς, ο φόρος αυτός δεν εμπίπτει στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως.
45.
Τέλος, όσον αφορά το ζήτημα εάν ο IVMDH (ακόμη κι αν υποτεθεί ότι επιδιώκει ειδικό σκοπό) μπορεί, παρά την ανωτέρω προτεινόμενη ερμηνεία, να εκτιμηθεί ότι συμβιβάζεται με το άρθρο 3, παράγραφος 2, απλώς και μόνον διότι δεν παρακωλύει ούτε δυσχεραίνει τη συνήθη λειτουργία του απαιτητού των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ, όπως προφανώς υποστηρίζει το αιτούν δικαστήριο στο δεύτερο μέρος του δευτέρου ερωτήματος, παραπέμπω στις παρατηρήσεις μου στο σημείο 40 ανωτέρω.
46.
Υπό το πρίσμα όλων των προεκτεθέντων, είμαι της γνώμης ότι ένας έμμεσος φόρος, όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη IVMDH, αντιβαίνει στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, όταν το εθνικό δικαστήριο κρίνει ότι ο φόρος αυτός δεν εξυπηρετεί ειδικό μη δημοσιονομικό σκοπό και δεν συμβιβάζεται με τη γενική οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ όσον αφορά τον καθορισμό του απαιτητού του φόρου.
Δ – Πρέπει να περιοριστούν τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπό κρίση υπόθεση;
47.
Η Ισπανική Κυβέρνηση ζήτησε από το Δικαστήριο να περιορίσει τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεώς του σε περίπτωση που κρίνει ότι ο IVMDH δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Δεδομένης της προσεγγίσεως που ακολουθείται στις παρούσες προτάσεις, είναι αναγκαίο να εξεταστεί εάν ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται εν προκειμένω. Καίτοι είναι σαφές από τα επιχειρήματα (
29
) που προβάλλει η Ισπανική Κυβέρνηση ότι ουδόλως μπορούν να υποτιμηθούν οι οικονομικές συνέπειες της διαπιστώσεως ασυμβιβάστου, εντούτοις φρονώ ότι δεν πρέπει να περιοριστούν τα διαχρονικά αποτελέσματα της διαπιστώσεως ασυμβιβάστου υπό τις παρούσες περιστάσεις.
48.
Κατ’ αρχάς, θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι η παρεχόμενη από το Δικαστήριο ερμηνεία ενός κανόνα του δικαίου της Ένωσης έχει σκοπό να διαφωτίσει και να διευκρινίσει τη σημασία και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται από τότε που τέθηκε σε ισχύ. Συνεπώς, ο κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευθείς από το Δικαστήριο κανόνας πρέπει να εφαρμόζεται σε όλες τις έννομες σχέσεις, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που γεννήθηκαν ή συστάθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας (
30
). Κατ’ αρχήν, το Δικαστήριο μπορεί, συνεπώς, να περιορίσει τα διαχρονικά αποτελέσματα των αποφάσεών του μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις (
31
).
49.
Το Δικαστήριο έχει δεχθεί στο παρελθόν ότι τα διαχρονικά αποτελέσματα μιας αποφάσεως μπορούν να περιοριστούν όταν συντρέχουν δύο (σωρευτικές) προϋποθέσεις. Αφενός, πρέπει να διαπιστώνεται «κίνδυνος σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων». Οι επιπτώσεις αυτές πρέπει να απορρέουν, ιδίως, από τον μεγάλο αριθμό εννόμων σχέσεων που έχουν συσταθεί καλοπίστως βάσει κανόνων που θεωρούνταν νομίμως ισχύοντες. Αφετέρου, οι παράνομες πρακτικές πρέπει να οφείλονται στην αντικειμενική και σοβαρή αβεβαιότητα σχετικά με την ερμηνεία και το περιεχόμενο των επίμαχων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει προσδώσει ιδιαίτερη σημασία στη συμπεριφορά άλλων κρατών μελών και της Επιτροπής που μπορεί να συνέβαλαν στην επίμαχη παράνομη συμπεριφορά (
32
).
50.
Στην υπό κρίση υπόθεση, η Ισπανική Κυβέρνηση προβάλλει τρία επιχειρήματα για να δικαιολογήσει τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων της διαπιστώσεως ασυμβιβάστου. Πρώτον, υποστηρίζει ότι η αναδρομική εφαρμογή μιας τέτοιας αποφάσεως θα επαγόταν σοβαρές οικονομικές συνέπειες για την Ισπανία και τις Αυτόνομες Κοινότητές της. Και τούτο διότι οι χορηγούμενες επιστροφές σε περίπτωση διαπιστώσεως ασυμβιβάστου θα ανέρχονταν, σύμφωνα με τις εκτιμήσεις της Ισπανικής Κυβερνήσεως, σε 13 δισεκατομμύρια ευρώ περίπου (ή στο 1,25 % του ισπανικού ακαθάριστου εγχώριου προϊόντος το 2011) (
33
). Δεύτερον, διατείνεται ότι η υποχρέωση επιστροφής των φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως θα διακύβευε σοβαρά τη χρηματοδότηση του δημοσίου συστήματος υγείας στο έδαφος των Αυτόνομων Κοινοτήτων. Τρίτον, η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η Επιτροπή συνέβαλε με τη συμπεριφορά της στην επίμαχη παράβαση.
51.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή και η TJB αμφισβήτησαν, μεταξύ άλλων, τις εκτιμήσεις της Ισπανικής Κυβερνήσεως σχετικά με το μέγεθος του σχετικού οικονομικού κινδύνου. Κατά την άποψή τους, οι υφιστάμενες πέραν της τετραετίας αξιώσεις παραγράφονται άνευ ετέρου βάσει των εθνικών κανόνων παραγραφής. Επιπροσθέτως, δεδομένου του μεγάλου αριθμού των ήδη εκκρεμών υποθέσεων, η Επιτροπή αμφισβήτησε, επίσης, την πρακτική αποτελεσματικότητα του περιορισμού της αναδρομικής εφαρμογής της διαπιστώσεως ασυμβιβάστου.
52.
Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι οι αντιρρήσεις είναι βάσιμες, δεν έχω καμία αμφιβολία, όπως εξέθεσα ανωτέρω, ότι τα σχετικά ποσά εξακολουθούν να είναι σημαντικά. Πράγματι, λαμβανομένης υπόψη ιδίως της επισφαλούς οικονομικής καταστάσεως που αντιμετωπίζουν σήμερα η Ισπανία και οι Αυτόνομες Κοινότητές της, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο τα ποσά αυτά να επάγονται έναν «κίνδυνο σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων», κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου (
34
).
53.
Επιπροσθέτως, δεδομένου του μεγάλου αριθμού των υφιστάμενων εννόμων σχέσεων (ακόμη κι αν είναι πολύ πιθανό οι αξιώσεις επιστροφής φόρων να προβληθούν κυρίως από επιχειρήσεις όπως η TJB), η διαπίστωση ασυμβιβάστου ενδέχεται να έχει σοβαρές επιπτώσεις στο σύστημα που συμβάλλει στη χρηματοδότηση των Αυτόνομων Κοινοτήτων. Ούτε μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο συγχύσεως και διακοπής της περιφερειακής χρηματοδοτήσεως της υγειονομικής περιθάλψεως, δεδομένης της σημασίας του IVMDH για τη χρηματοδότηση μέτρων που λαμβάνουν οι Αυτόνομες Κοινότητες στον τομέα αυτό. Βάσει των παραγόντων αυτών, είναι προφανής η συνδρομή της πρώτης προϋποθέσεως στην υπό κρίση υπόθεση.
54.
Εντούτοις, το γεγονός (και μόνον) ότι μια απόφαση επί προδικαστικής παραπομπής μπορεί να έχει σημαντικές οικονομικές επιπτώσεις για ορισμένο κράτος μέλος δεν αρκεί, κατά κανόνα, για να δικαιολογήσει τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως αυτής (
35
). Οποιοδήποτε άλλο συμπέρασμα θα είχε το παράδοξο αποτέλεσμα να τυγχάνουν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως οι σοβαρότερες και μεγαλύτερης διάρκειας παραβάσεις (
36
). Γι’ αυτόν τον λόγο πρέπει να συντρέχει και η δεύτερη προϋπόθεση που αφορά την αβεβαιότητα σχετικά με τη σημασία και το περιεχόμενο των σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης.
55.
Τέτοια αβεβαιότητα δεν υφίσταται προφανώς εν προκειμένω. Πράγματι, η υπό κρίση υπόθεση πρέπει να διακριθεί από την υπόθεση EKW και Wein & Co, στο πλαίσιο της οποίας το Δικαστήριο δέχθηκε ότι το αναδρομικό αποτέλεσμα της αποφάσεως έπρεπε να περιοριστεί. Τούτο κρίθηκε ότι δικαιολογούνταν διότι, πρώτον, το άρθρο 3, παράγραφος 2 δεν είχε αποτελέσει προηγουμένως αντικείμενο προδικαστικής αποφάσεως και ερμηνευτικών διευκρινίσεων εκ μέρους του Δικαστηρίου. Δεύτερον, το Δικαστήριο έκρινε ότι η συμπεριφορά της Επιτροπής θα μπορούσε να έχει προκαλέσει στην Αυστριακή Κυβέρνηση τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι η επίμαχη νομοθεσία ήταν σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης (
37
).
56.
Αντιθέτως, όταν θεσπίστηκε ο IVMDH, το Δικαστήριο είχε ήδη παράσχει διευκρινίσεις σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως και το σημαντικότερο είναι ότι είχε αποφανθεί σχετικά με το ασυμβίβαστο ενός παρόμοιου φόρου στην υπόθεση EKW και Wein & Co (
38
). Δεν έχω, επίσης, πεισθεί από τα επιχειρήματα της Ισπανικής Κυβερνήσεως ότι ενήργησε καλόπιστα όταν θέσπισε τον IVMDH. Πράγματι, από κανένα έγγραφο της ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφίας δεν προκύπτει ότι η Επιτροπή παραπλάνησε την Ισπανική Κυβέρνηση σχετικά με τη νομιμότητα του IVMDH. Αντιθέτως, η Επιτροπή επισήμανε σαφώς ότι ο IVMDH είναι, κατά την κρίση της, παράνομος.
57.
Πράγματι, πριν από τη θέσπιση του IVMDH, τέθηκαν στην Επιτροπή διάφορα προκαταρκτικά ζητήματα σχετικά με τη συμβατότητα ορισμένων εξεταζομένων λύσεων με το δίκαιο της Ένωσης. Η απάντηση της Επιτροπής, η οποία περιέχεται στη δικογραφία, δεν επιβεβαιώνει κατά τη γνώμη μου τα όσα ισχυρίζεται η Ισπανική Κυβέρνηση. Είμαι της γνώμης ότι η Επιτροπή, αντί να προκαλέσει στην Ισπανία την πεπλανημένη πεποίθηση ότι η σχεδιαζόμενη νομοθεσία συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, επανέλαβε σαφώς, παραπέμποντας μεταξύ άλλων στην απόφαση του Δικαστηρίου EKW και Wein & Co, τις προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν προκειμένου ένας έμμεσος φόρος να συνάδει με τη νομοθεσία της Ένωσης. Ολοκληρώνοντας την εκτίμησή της, κατέστησε σαφές ότι δεν θεωρούσε το επίμαχο νομοσχέδιο συμβατό με τη νομοθεσία της Ένωσης. Η κίνηση διαδικασίας λόγω παραβάσεως κατά της Ισπανίας επί του θέματος αυτού επιβεβαιώνει περαιτέρω την άποψη της Επιτροπής σχετικά με τον παράνομο χαρακτήρα του IVMDH. Δεν νομίζω, συνεπώς, ότι πρέπει να περιοριστούν τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπό κρίση υπόθεση.
58.
Πάντως, είμαι της γνώμης ότι δεν μπορεί να αποκλειστεί κατηγορηματικώς ότι, σε ορισμένες όλως εξαιρετικές περιπτώσεις κατά τις οποίες οι οικονομικές επιπτώσεις της αναδρομικότητας είναι ιδιαιτέρως σοβαρές, το Δικαστήριο μπορεί να εξετάσει το ενδεχόμενο περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεώς του, ακόμη κι αν δεν συντρέχει η δεύτερη προϋπόθεση της καλής πίστεως. Τούτο θα μπορούσε να συμβεί, ιδίως, όταν οι οικονομικές συνέπειες κρίνονται σαφώς δυσανάλογες προς τον βαθμό της υφιστάμενης αμέλειας. Εντούτοις, τάσσομαι κατά της μη εφαρμογής του κριτηρίου της καλής πίστεως υπό τις παρούσες περιστάσεις. Όπως εκτίθεται ανωτέρω, η Ισπανία ανέλαβε, προφανώς εν γνώσει της, τον κίνδυνο προωθήσεως της επίμαχης νομοθεσίας, με αποτέλεσμα την εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής εδώ και πολλά έτη σε βάρος του τελικού χρήστη και της εσωτερικής αγοράς.
IV – Πρόταση
59.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την εξής απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Tribunal Superior de Justicia de Cataluña:
Ένας έμμεσος φόρος, όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη φόρος επί των λιανικών πωλήσεων ορισμένων υδρογονανθράκων (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), αντιβαίνει στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όταν το εθνικό δικαστήριο κρίνει ότι ο φόρος αυτός δεν εξυπηρετεί ειδικό μη δημοσιονομικό σκοπό και δεν συμβιβάζεται με τη γενική οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ όσον αφορά τον καθορισμό του απαιτητού του φόρου.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί. Η οδηγία 92/12, από 1ης Απριλίου 2010, καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε με την οδηγία 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12).
(
3
)	Το γράμμα του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως έχει προκαλέσει σύγχυση στο παρελθόν. Τούτο οφείλεται στο γεγονός ότι ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις κάνουν λόγο για «ειδικούς φόρους καταναλώσεως και ΦΠΑ», ενώ σε άλλες γίνεται λόγος για «ειδικούς φόρους καταναλώσεως ή ΦΠΑ». Δεδομένου ότι οι κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως και ΦΠΑ δεν συμβιβάζονται μεταξύ τους από πολλές απόψεις και ότι η τήρηση αμφοτέρων ενέχει πολλές πρακτικές δυσχέρειες, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι αρκεί ο επίμαχος φόρος να συμβιβάζεται με τη γενική οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ, βλ. αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2000, C‑434/97, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Σκέψη 2000, σ. I‑1129, σκέψεις 24 και 27), και της 9ης Μαρτίου 2000, C‑437/97, EKW και Wein & Co (Σκέψη 2000, σ. I‑1157, σκέψεις 44 και 47).
(
4
)	Νόμος 24/2001, της 27ης Δεκεμβρίου 2001, περί φορολογικών, διοικητικών και κοινωνικών μέτρων. BOE αριθ. 313 της 31ης Δεκεμβρίου 2001 (Ley 24/2001, de 27 de dicíembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social).
(
5
)	O Impuesto sobre Hidrocarburos (στο εξής: IH) ρυθμίζεται με τον νόμο 38/1992, της 28ης Δεκεμβρίου 1992, περί ειδικών φόρων καταναλώσεως (Ley 38/1992, de 28 de dicíembre, de Impuestos Especiales).
(
6
)	Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για το γενικό καθεστώς καθώς και για την κατοχή και την κυκλοφορία προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, COM(90) 431 τελικό (ΕΕ 1990, C 322, σ. 1), άρθρο 3, παράγραφος 2.
(
7
)	Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 18).
(
8
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Α. Saggio στην υπόθεση EKW και Wein & Co (σημείο 38).
(
9
)	Προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co (σκέψη 31). Βλ., επίσης, απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, C-491/03, Hermann (Σκέψη 2005, σ. I‑2025, σκέψη 16), και προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 19).
(
10
)	Προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co (σκέψη 33).
(
11
)	Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Α. Saggio στην υπόθεση EKW και Wein & Co (σημείο 39). Βλ., επίσης, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Fennelly της 10ης Ιουνίου 1999 στην υπόθεση C‑346/97, Braathens (Σκέψη 1999, σ. I‑3419, σημείο 14).
(
12
)	Βλ., ομοίως, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα D. Ruiz-Jarabo Colomer στην υπόθεση Hermann (σημείο 44).
(
13
)	Καίτοι ένας ειδικός φόρος καταναλώσεως, όπως ο IH, θα μπορούσε να θεωρηθεί περιβαλλοντικός φόρος δεδομένου ότι η παραγωγή και χρήση ορυκτελαίων επηρεάζει αναμφίβολα το περιβάλλον, τούτο δεν μεταβάλλει τον σκοπό που επιδιώκει ο φόρος αυτός, ο οποίος συνίσταται στη συγκέντρωση κεφαλαίων για την υποστήριξη κρατικών λειτουργιών.
(
14
)	Βλ., ομοίως, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Fennelly στην υπόθεση Braathens (σημείο 15) και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Α. Saggio στην υπόθεση EKW και Wein & Co (σημείο 40).
(
15
)	Βλ., συναφώς, την προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, η οποία αφορούσε έναν έμμεσο φόρο επί αλκοολούχων ποτών με ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 25 %. Βλ., επίσης, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Fennelly στην υπόθεση Braathens (σημείο 15) και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα D. Ruiz-Jarabo Colomer στην υπόθεση Hermann (σημείο 43).
(
16
)	Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει, εντούτοις, ότι σε διάφορες Αυτόνομες Κοινότητες ισχύουν διαφορετικά επίπεδα φορολογήσεως. Καίτοι το αποτρεπτικό αποτέλεσμα μπορεί, βεβαίως, να εξαρτάται από διάφορες περιστάσεις (και μπορεί ακόμη, ενδεχομένως, να υπόκειται σε τοπικές διαφορές), θα μπορούσε εντούτοις να συναχθεί εξ αυτού το συμπέρασμα ότι ο IVMDH είναι ένα αμιγώς δημοσιονομικό μέσο στο μέτρο που η διάρθρωσή του (στην πράξη, το επίπεδο φορολογήσεως) δεν ορίζεται, πέραν πάσης αμφιβολίας, σε επαρκώς υψηλό επίπεδο για να αποθαρρύνει τη χρήση των φορολογουμένων ορυκτελαίων. Περαιτέρω, θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι για τη θέσπιση και τη διατήρηση διαφοροποιημένων επιπέδων φορολογήσεως απαιτείται έγκριση, σύμφωνα με το άρθρο 19 της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ 2003, L 283, σ. 51), η οποία εφαρμόζεται στα ορυκτέλαια.
(
17
)	Βλ. σημείο 1 ανωτέρω. Βλ., επίσης, προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 27), καθώς και EKW και Wein & Co (σκέψεις 44 και 47).
(
18
)	Το αιτούν δικαστήριο δεν παρέσχε στο Δικαστήριο λεπτομερή στοιχεία σχετικά με τις διαφορές που αφορούν τη φορολογική βάση, τον υπολογισμό του φόρου και τον έλεγχο. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η TJB παρέσχε στο Δικαστήριο στοιχεία σχετικά με τις υφιστάμενες διαφορές μεταξύ του IVMDH και των απαιτήσεων της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, ενώ η Ισπανική Κυβέρνηση κατέληξε στο συμπέρασμα, κατόπιν ενδελεχούς συγκρίσεως του IVMDH με τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και τον ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική βάση, τον υπολογισμό του φόρου, το απαιτητό του φόρου και τον έλεγχο, ότι ο IVMDH δεν θίγει κανένα από τα εν λόγω φορολογικά συστήματα.
(
19
)	Προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co (σκέψη 48).
(
20
)	Βλ., επίσης, το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 2003/96, το οποίο ορίζει ότι «[γ]ια τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “επίπεδο φορολογίας” νοείται το σύνολο των εισπραττόμενων επιβαρύνσεων από όλους τους έμμεσους φόρους (εξαιρουμένου του ΦΠΑ) που υπολογίζονται άμεσα ή έμμεσα για την ποσότητα ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας κατά τη στιγμή της παράδοσης προς κατανάλωση».
(
21
)	Προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co (σκέψη 47).
(
22
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα A. Saggio στην υπόθεση EKW και Wein & Co (σημείο 46).
(
23
)	Ειδικότερα, και αντιθέτως προς όσα υποστήριξε η Γαλλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, φρονώ ότι είναι άνευ σημασίας για τη φορολογία των ορυκτελαίων το γεγονός ότι το άρθρο 21, παράγραφος 5, της οδηγίας 2003/96 προβλέπει, όσον αφορά την ηλεκτρική ενέργεια και το φυσικό αέριο (τα οποία δεν συγκαταλέγονται στα ορυκτέλαια), ότι ο φόρος επί των προϊόντων αυτών καθίσταται απαιτητός κατά τη στιγμή της προμήθειας από τον διανομέα ή τον αναδιανομέα.
(
24
)	Προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 26), καθώς και EKW και Wein & Co (σκέψη 46).
(
25
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
(
26
)	Η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως υπογραμμίζει ειδικώς την ανάγκη να διασφαλιστεί ότι το απαιτητό των ειδικών φόρων καταναλώσεως είναι το ίδιο σε όλα τα κράτη μέλη.
(
27
)	Ο IH πρέπει να περιλαμβάνεται σε μηνιαία φορολογική δήλωση ενώ ο IVMDH περιλαμβάνεται σε τριμηνιαία φορολογική δήλωση. Όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επί των ορυκτελαίων υπολογίζεται βάσει της θερμοκρασίας τους σε 18 βαθμούς, ενώ η αντίστοιχη θερμοκρασία για τον IVMDH είναι η θερμοκρασία αέρος.
(
28
)	Προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co (σκέψη 49). Το Δικαστήριο, κρίνοντας στην υπόθεση αυτή ότι ο επίμαχος φόρος δεν συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, τόνισε επίσης το γεγονός ότι, αντιθέτως προς τον ΦΠΑ, ένας έμμεσος φόρος που καθίσταται απαιτητός μόνον κατά το στάδιο της πωλήσεως στον τελικό χρήστη υπολογίζεται χωρίς καμία έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Καίτοι τούτο είναι προφανώς η άμεση συνέπεια του γεγονότος ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός όταν το προϊόν πωλείται στον τελικό χρήστη, πρέπει να σημειωθεί ότι, ακόμη και ως προς το σημείο αυτό, ο IVMDH ακολουθεί την ίδια συλλογιστική με τον επίμαχο στην υπόθεση EKW και Wein & Co φόρο.
(
29
)	Βλ. σημείο 50 ανωτέρω.
(
30
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, C‑338/11 έως C‑347/11, FIM Santander Top 25 Euro (σκέψη 58 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
31
)	Όπ.π. (σκέψη 59 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, για παράδειγμα, απόφαση της 6ης Μαρτίου 2007, C‑292/04, Meilicke κ.λπ. (Σκέψη 2007, σ. I‑1835, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
32
)	Βλ., για παράδειγμα, προπαρατεθείσα απόφαση FIM Santander Top 25 Euro (σκέψη 60 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Τούτο ισχύει και στις περιπτώσεις που αφορούν φόρους τους οποίους εισπράττουν οι αρμόδιες εθνικές αρχές, βλ. προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co (σκέψεις 55 έως 60).
(
33
)	Καίτοι ένα τέτοιο πρόσθετο οικονομικό βάρος θα είχε αναμφίβολα σοβαρότατες συνέπειες για οποιοδήποτε κράτος μέλος, δεν μπορεί εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, να αγνοηθεί η βαρύτητα των συνεπειών αυτών για ένα κράτος μέλος ευρισκόμενο στην οικονομική κατάσταση της Ισπανίας.
(
34
)	Βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα A. Tizzano στην υπόθεση Meilicke κ.λπ. (σημεία 34 και 35). Στην υπόθεση αυτή, η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμούσε ότι ο μη περιορισμός του αποτελέσματος της διαπιστώσεως ασυμβιβάστου θα επαγόταν επιστροφές φόρων ανερχόμενες στο 0,25 % του γερμανικού ακαθάριστου εγχώριου προϊόντος το 2004. Πρέπει, επίσης, να παρατηρηθεί ότι το Δικαστήριο δεν ακολούθησε την πρόταση του γενικού εισαγγελέα για περιορισμό της αναδρομικότητας της αποφάσεώς του στη συγκεκριμένη υπόθεση.
(
35
)	Απόφαση της 15ης Μαρτίου 2005, C-209/03, Bidar (Συλλογή 2005, σ. I-2119, σκέψη 68 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
36
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Α. Saggio στην υπόθεση EKW και Wein Co (σημείο 65).
(
37
)	Προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co (σκέψη 58).
(
38
)	Βλ., επίσης, προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας. Εν προκειμένω πρέπει να επισημανθεί ότι δεν τέθηκε υπό αμφισβήτηση ο «ειδικός σκοπός» του επίμαχου γαλλικού φόρου, αλλά απλώς η συμβατότητά του με τους κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ή ΦΠΑ. Και τούτο διότι, κατά τη γνώμη μου, ο φόρος ήταν διαρθρωμένος κατά τρόπο δυνάμενο να υπηρετήσει τον μη δημοσιονομικό σκοπό που επιδίωκαν οι γαλλικές αρχές.