62013CJ0508
PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
18. lipnja 2015. (
*1
)
„Tužba za poništenje — Direktiva 2013/34/EU — Obveze određenih vrsta poduzeća u pogledu financijskih izvještaja — Načela supsidijarnosti i proporcionalnosti — Obveza obrazlaganja“
U predmetu C‑508/13,
povodom tužbe za poništenje na temelju članka 263. UFEU‑a, podnesene 23. rujna 2013.,
Republika Estonija, koju zastupa K. Kraavi‑Käerdi, u svojstvu agenta,
tužitelj,
protiv
Europskog parlamenta, koji zastupaju U. Rösslein i M. Allik, u svojstvu agenata, s izabranom adresom za dostavu u Luxembourgu,
Vijeća Europske unije, koje zastupaju P. Mahnič Bruni i A. Stolfot, u svojstvu agenata,
tuženikâ,
koje podupire:
Europska komisija, koju zastupaju H. Støvlbæk i L. Naaber‑Kivisoo, u svojstvu agenata, s izabranom adresom za dostavu u Luxembourgu,
SUD (drugo vijeće),
u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednik vijeća, J.‑C. Bonichot (izvjestitelj), A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça i C. Lycourgos, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez njezina mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Svojom tužbom, Republika Estonija zahtijeva od Suda da djelomično poništi članak 4. stavke 6. i 8. te u cijelosti poništi članak 6. stavak 3. i članak 16. stavak 3. Direktive 2013/34/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 26. lipnja 2013. o godišnjim financijskim izvještajima, konsolidiranim financijskim izvještajima i povezanim izvješćima za određene vrste poduzeća, o izmjeni Direktive 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća te o stavljanju izvan snage direktiva Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ (SL L 182, str. 19.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku poglavlje 17., svezak 3., str. 253., u daljnjem tekstu: Direktiva).
Pravni okvir
2
Uvodne izjave 4., 8., 10. i 55. Direktive glase:
„(4)
[...] Računovodstveno zakonodavstvo Unije treba uspostaviti odgovarajuću ravnotežu između interesa adresata financijskih izvještaja i interesa poduzeća u tome da ne budu nepotrebno opterećena obvezom izvješćivanja.
[...]
(8)
Nadalje, potrebno je utvrditi minimalne ekvivalentne pravne zahtjeve na razini Unije u pogledu opsega financijskih informacija koje bi poduzeća u međusobnom tržišnom natjecanju trebala staviti na raspolaganje javnosti.
[...]
(10)
Ovom bi Direktivom trebalo osigurati da su zahtjevi za mala poduzeća u velikoj mjeri usklađeni diljem Unije. Ova se Direktiva temelji na načelu „mislimo najprije na male”. Kako bi se izbjegla nerazmjerna administrativna opterećenja tih poduzeća, državama članicama trebalo bi omogućiti zahtijevanje samo nekoliko objavljivanja putem dodatnih bilješki uz obvezne bilješke. Međutim, u slučaju jedinstvenog sustava za pohranu, države članice u određenim slučajevima mogu zahtijevati ograničeni broj dodatnih objava ako se one izričito zahtijevaju u skladu s njihovim nacionalnim poreznim zakonodavstvom i ako su izričito neophodne za potrebe ubiranja poreza. Države članice trebale bi imati mogućnost srednjim i velikim poduzećima nametnuti zahtjeve koji nadilaze minimalne zahtjeve koje propisuje ova Direktiva.
[...]
(55)
Budući da ciljeve ove Direktive, odnosno olakšanje prekograničnih ulaganja i poboljšanje usporedivosti diljem Unije te povjerenja javnosti u financijske izvještaje i izvješća putem poboljšanih i dosljednih određenih objavljivanja, ne mogu u dovoljnoj mjeri ostvariti države članice, te ih se zbog opsega i učinka može lakše ostvariti na razini Unije, Unija može usvojiti mjere u skladu s načelom supsidijarnosti kako je određeno u članku 5. Ugovora o Europskoj uniji. U skladu s načelom proporcionalnosti, kako je navedeno u tom članku, ova Direktiva ne prelazi ono što je potrebno za ostvarivanje tih ciljeva.“
3
Člankom 4. stavcima 5. do 8. te direktive, naslovljenim „Opće odredbe“ predviđeno je:
„5.   Države članice mogu zahtijevati da poduzeća, osim malih poduzeća, u godišnjim financijskim izvještajima objavljuju dodatne informacije povrh onih koje se moraju objavljivati u skladu s ovom direktivom.
6.   Odstupajući od stavka 5., države članice mogu zahtijevati da mala poduzeća u financijskim izvještajima pripreme, otkriju i objave informacije povrh onih koje se zahtijevaju u skladu s ovom direktivom, pod uvjetom da se te informacije prikupljaju unutar jedinstvenog sustava za pohranu te da je zahtjev za objavljivanje sadržan u nacionalnom poreznom zakonodavstvu izričito [isključivo] za potrebe ubiranja poreza. Informacije koje se zahtijevaju u skladu s ovim stavkom uključuju se u odgovarajući dio financijskih izvještaja. [...]
7.   Države članice Komisiji dostavljaju sve potrebne dodatne informacije u skladu sa stavkom 6. nakon prenošenja ove direktive te kada u nacionalno zakonodavstvo uvedu nove zahtjeve u skladu sa stavkom 6.
8.   Države članice koje koriste elektronička rješenja za pohranu i objavljivanje godišnjih financijskih izvještaja osiguravaju da mala poduzeća u skladu s poglavljem 7. nisu obvezna objavljivati dodatne objave iz stavka 6. koje se zahtijevaju prema nacionalnom poreznom zakonodavstvu.“
4
Člankom 6. stavcima 1. i 3. spomenute direktive, naslovljenom „Opća načela financijskog izvještavanja“ određeno je:
„1.   Stavke prikazane u godišnjim i konsolidiranim financijskim izvještajima priznaju se i mjere u skladu sa sljedećim općim načelima:
[...]
h)
stavke računa dobiti i gubitka i bilance obračunavaju se uzimajući u obzir bit predmetne transakcije ili predmetnog posla;
[...]
3.   Države članice mogu izuzeti poduzeća od primjene zahtjeva iz stavka 1. točke (h).“
5
Člankom 16. stavkom 3. iste direktive, naslovljenim „Sadržaj bilješki uz financijske izvještaje koji se odnosi na sva poduzeća“ propisano je:
„Države članice od malih poduzeća ne zahtijevaju objavljivanja koja prelaze ono što se zahtijeva ili dopušta ovim člankom.“
Postupak pred Sudom i zahtjevi stranaka
6
Republika Estonija zahtijeva od Suda da:
—
poništi sljedeće odredbe Direktive:
—
članak 4. stavak 6., u dijelu u kojem mogućnost država članica da malim poduzećima nametnu zahtjeve financijskog izvještavanja koji nadilaze one iz Direktive uvjetuje time da je takav zahtjev „sadržan u nacionalnom poreznom zakonodavstvu izričito [isključivo] za potrebe ubiranja poreza“.
—
članak 4. stavak 8., u dijelu u kojem se poziva na uvjet prema kojem zahtjev za dodatne objave mora biti „sadržan u nacionalnom poreznom zakonodavstvu izričito [isključivo] za potrebe ubiranja poreza“, kako je navedeno u članku 4. stavku 6.;
—
članak 6. stavak 3., i
—
članak 16. stavak 3.;
—
podredno, ako Sud utvrdi da taj zahtjev za djelomično poništenje nije dopušten, da poništi Direktivu u cijelosti, i
—
naloži Europskom parlamentu i Vijeću Europske unije snošenje troškova.
7
Parlament i Vijeće zahtijevaju od Suda da:
—
odbije tužbu i
—
naloži Republici Estoniji snošenje troškova postupka.
8
U skladu s člankom 131. stavkom 2. Poslovnika Suda, Europskoj komisiji je odobrena intervencija u potporu zahtjevima Parlamenta i Vijeća.
O tužbi
Dopuštenost
Argumentacija stranaka
9
Parlament i Vijeće ističu da je zahtjev za djelomično poništenje Direktive nedopušten iz razloga što njezine odredbe čije poništenje zahtijeva Republika Estonija nisu odvojive od ostalih odredaba.
10
S druge strane, Republika Estonija smatra da poništenje samo pobijanih odredaba ne bi utjecalo na sadržaj Direktive. Slijedom toga, smatra da je zahtjev za djelomično poništenje dopušten.
Ocjena Suda
11
U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, djelomično poništenje akta Unije moguće je samo kad su dijelovi čije se poništenje zahtijeva odvojivi od ostatka akta (vidjeti osobito presude Komisija/Vijeće, C‑29/99, EU:C:2002:734, t. 45. kao i Komisija/Parlament i Vijeće, C‑427/12, EU:C:2014:170, t. 16.).
12
Sud je u više navrata presudio da tom zahtjevu odvojivosti nije udovoljeno kad bi posljedica djelomičnog poništenja akta bila promjena njegova sadržaja (vidjeti, u tom smislu, presudu Komisija/Poljska, C‑504/09 P, EU:C:2012:178, t. 98. i navedena sudska praksa).
13
U ovom slučaju, iz uvodnih izjava 4., 8. i 10. Direktive proizlazi da se zakonodavstvom Unije kojim se usklađuje računovodstveno zakonodavstvo mora, s jedne strane, uspostaviti odgovarajuća ravnoteža između oprečnih interesa adresata financijskih izvještaja i njihovih podnositelja, odnosno poduzeća, i, s druge strane, voditi računa o posebnom opterećenju koje za najmanja poduzeća predstavlja podnošenje tih izvještaja.
14
Slijedom toga, zakonodavac Unije je, pri donošenju Direktive, u bitnome nastojao istodobno postići dvostruku ravnotežu – između poduzeća i adresata financijskih izvještaja kao i između velikih i malih poduzeća, pri čemu potonja u odnosu na prva podnose relativno veće administrativno opterećenje jer i jedna i druga moraju u potpunosti udovoljiti istim zahtjevima.
15
Međutim, pobijane odredbe, s jedne strane, ograničavaju manevarski prostor država članica za otežavanje spomenutog administrativnog opterećenja, a s druge strane, predviđaju odstupanja od usklađivanja glede općeg načela financijskog izvještavanja. Riječ je, stoga, o odredbama koje su neodvojivo povezane s ostvarenjem ravnoteže kojoj teži zakonodavac Unije, spomenutoj u točki 14. ove presude.
16
Iz navedenog proizlazi da se mogućim poništenjem pobijanih odredaba nedvojbeno može utjecati na sadržaj Direktive te da se stoga te odredbe ne mogu smatrati odvojivima od pravnog okvira koji se Direktivom uspostavlja.
17
Slijedom navedenog, tužba Republike Estonije dopuštena je samo u dijelu u kojem traži poništenje Direktive u cijelosti.
Zakonitost pobijane direktive
18
U prilog svom zahtjevu za poništenje Direktive, Republika Estonija ističe tri tužbena razloga koji se odnose na povredu, redom, načela proporcionalnosti, načela supsidijarnosti i obveze obrazlaganja.
Prvi tužbeni razlog: povreda načela proporcionalnosti
– Argumentacija stranaka
19
Republika Estonija prije svega tvrdi da se, kad je riječ o odredbama kojima se ograničava mogućnost država članica da odstupe od zabrane nametanja dodatnih zahtjeva za mala poduzeća, iz članka 4. stavka 6. i 8. te članka 16. stavka 3. Direktive, tim odredbama ne implementiraju mjere koje odgovaraju dvama ciljevima Direktive te da te odredbe ne predstavljaju najmanje restriktivne mjere za ostvarenje tih ciljeva.
20
Kad je riječ o prvom cilju, odnosno poboljšanju jasnoće i usporedivosti financijskih izvještaja poduzeća na unutarnjem tržištu, Republika Estonija tvrdi da su njezina vlastita nacionalna pravila utemeljena na modelu međunarodnih pravila o financijskom izvještavanju, koja zahtijevaju dodatne izvještaje u usporedbi s onima koje predviđa Direktiva. Ocjenjuje da je Komisija počinila pogrešku u ocjeni kriterija primijenjenih u stadiju analize utjecaja, s obzirom na to da se oslonila na kvantitativne pokazatelje koji se odnose na broj malih poduzeća, umjesto da se oslonila na kvalitativne pokazatelje poput udjela prihoda spomenutih poduzeća u nacionalnom gospodarstvu. U Estoniji mala poduzeća imaju veći udio u ukupnim prihodima poduzeća nego što je to slučaj u drugim državama članicama. Slijedom toga, člankom 4. stavkom 6. i 8. i člankom 16. stavkom 3. te direktive povrjeđuje se članak 5. Protokola (br. 2) o primjeni načela supsidijarnosti i proporcionalnosti, priloženog UEU‑u i UFEU‑u (u daljnjem tekstu: Protokol br. 2).
21
Kad je riječ o drugom cilju Direktive (ograničenje zahtjeva za izvještavanje za mala poduzeća), Republika Estonija tvrdi da provedba članka 4. stavaka 6. i 8. te članka 16. stavka 3. neće dovesti do takvog ograničenja, već samo do premještanja tog zahtjeva jer će određena nacionalna tijela i dalje zahtijevati izvještavanja koja više neće trebati navesti u financijskim izvještajima. Ta država članica ističe da je već provela nacionalnu politiku smanjenja administrativnog opterećenja poduzeća putem sustava elektroničke prijave zvanog „sve na jednom mjestu“.
22
Nadalje, kad je riječ o odredbama članka 6. stavka 1. točke (h) i članka 6. stavka 3. Direktive koje državama članicama omogućuju da izuzmu poduzeća iz obveze poštovanja računovodstvenog načela „sadržaj prije forme“, Republika Estonija tvrdi da bi takvo oslobođenje, zbog odstupanja od načela „vjerne slike“, bilo protivno cilju poboljšanja usporedivosti i jasnoće financijskih izvještaja poduzeća.
23
Naposljetku, Republika Estonija, općenitije, navodi da je načelo proporcionalnosti povrijeđeno zbog toga što zakonodavac Unije nije vodio računa o specifičnoj situaciji te države članice koja je napredna u području elektroničkog upravljanja kao i zbog mogućnosti primjene međunarodnih računovodstvenih standarda predviđenih Uredbom (EZ) br. 1606/2002 Europskog parlamenta i Vijeća od 19. srpnja 2002. o primjeni međunarodnih računovodstvenih standarda (SL L 243, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 30., str. 161.).
24
S druge strane, Parlament i Vijeće ističu, kad je riječ o odredbama koje ograničavaju mogućnost nametanja dodatnih obveza malim poduzećima, da odluka zakonodavca Unije da u području financijskih izvještaja poduzeća predvidi različite zahtjeve ovisno o veličini poduzeća predstavlja politički izbor utemeljen na objektivnim kriterijima, nakon uzimanja u obzir svih interesa o kojima je riječ. Sukladno s načelom proporcionalnosti, taj izbor treba predstavljati prikladnu mjeru s obzirom na ciljeve Direktive na razini Unije, a ni u kojem slučaju s obzirom na specifičnu situaciju države članice. Te institucije također tvrde da je takva mjera potrebna za postizanje tih ciljeva i da bi bilo neproporcionalno malim poduzećima nametnuti iste obveze kao velikima. Vijeće dodaje da bi omogućavanje odstupanja od zabrane nametanja dodatnih obveza malim poduzećima i za druge svrhe osim ubiranja poreza dovelo do pretjerane regulacije.
25
Kad je riječ o mogućnosti država članica da poduzećima odobre odstupanja od načela „sadržaj prije forme“, Parlament upozorava da se radi o manje obvezujućoj mjeri od primjene na sva poduzeća te da se stoga radi o manjem usklađivanju čiju neproporcionalnost Republika Estonija nije dokazala.
26
Komisija tvrdi da su kritike Republike Estonije na račun Komisijine analize utjecaja neutemeljene s obzirom na to da je tu analizu proveo vanjski ugovorni suradnik po odgovarajućem postupku, nakon savjetovanja s nadležnim odborom i vodeći računa o položaju kako Unije tako i svake države članice.
27
Parlament i Vijeće tvrde, kad je riječ o Komisijinoj analizi utjecaja, da je, u svakom slučaju, pozivanje Republike Estonije na članak 5. Protokola br. 2 bespredmetno s obzirom na to da se ta odredba ne primjenjuje na postupak pripreme direktiva, nego na postupak izrade nacrta zakonodavnih akata te nema obvezujući učinak glede načina na koji zakonodavac Unije mora postupati pri procjeni usklađenosti zakonodavnog akta s načelom proporcionalnosti.
– Ocjena Suda
28
Uvodno valja podsjetiti da načelo proporcionalnosti koje je jedno od općih načela prava Unije, zahtijeva da mjere implementirane odredbama budu prikladne za ostvarenje cilja koji se nastoji postići te da ne prelaze ono što je potrebno za postizanje tog cilja (vidjeti osobito presude British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, t. 122. kao i Digital Rights Ireland i dr., C‑293/12 i C‑594/12, EU:C:2014:238, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
29
Što se tiče sudskog nadzora pretpostavki spomenutih u prethodnoj točki, zakonodavcu Unije treba priznati široku diskrecijsku ovlast u području poput onog o kojem je riječ u ovom slučaju, koje od njega zahtijeva političke, gospodarske i socijalne odluke i pri čemu je pozvan izvršavati složene procjene. Slijedom navedenog, na zakonitost takve mjere može utjecati samo očita neprikladnost mjere donesene u tom području, u odnosu na cilj koji nadležna institucija nastoji postići (vidjeti presude British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, t. 123. i Vodafone i dr., C‑58/08, EU:C:2010:321, t. 52. i navedenu sudsku praksu).
30
Kad je riječ o cilju koji se nastoji postići Direktivom, valja istaknuti da, kako to proizlazi, među ostalim, iz njezinih članaka 4., 6. i 16. kao i iz njezinih uvodnih izjava 8., 10., 38. i 55., njezin je cilj, s jedne strane, uspostaviti usklađena pravila o financijskim informacijama koje treba staviti na raspolaganje javnosti kako bi se poboljšala usporedivost financijskih izvještaja u cijeloj Uniji i, s druge strane, izbjeći da primjena tih pravila bude opterećenje za mala poduzeća, i to tako da se za njih predvide određena odstupanja.
31
U tu svrhu, zakonodavac Unije je, među ostalim, predvidio dvije vrste mjera, za koje Republika Estonija pobija da su u skladu s načelom proporcionalnosti.
32
S jedne strane, člankom 4. stavcima 6. i 8. i člankom 16. stavkom 3. Direktive predviđene su mogućnosti država članica da od malih poduzeća zahtijevaju da u svoje bilance, račun dobiti i gubitka i bilješke, uključe dodatne obveze u odnosu na one koje harmonizirano predviđa Direktiva. U tom pogledu, Direktiva državama članicama načelno zabranjuje da tim poduzećima nameću dodatne zahtjeve i od te zabrane predviđa odstupanja samo uz točno određena ograničenja. Među tim ograničenjima je i zahtjev, predviđen člankom 4. stavkom 6., da dodatne obveze koje nameće država članica budu unaprijed predviđene nacionalnim poreznim zakonodavstvom, i to isključivo za potrebe ubiranja poreza.
33
Postavljanjem takvog ograničenja utemeljenog na objektivnim kriterijima, zakonodavac Unije želio je, u bitnome, da mala poduzeća ne budu obvezna pružiti računovodstvene dokumente ili podatke povrh, s jedne strane, obveza obavještavanja predviđenih Direktivom i, s druge strane, obveza prijavljivanja podataka koje predviđa nacionalno porezno zakonodavstvo.
34
Takvo je ograničenje očito prikladno za ostvarenje ciljeva koji se nastoje postići Direktivom, odnosno cilja ograničavanja povećanja administrativnog opterećenja malih poduzeća.
35
Usto, Republika Estonija ne pojašnjava kako je zakonodavac Unije, postavljanjem tog ograničenja, donio mjeru koja prelazi ono što je potrebno za ostvarenje cilja koji se nastoji postići, osobito zbog toga što očito prekomjerno ugrožava interese adresata financijskih izvještaja u odnosu na pozitivne učinke koji se očekuju u pogledu administrativnog opterećenja malih poduzeća.
36
S druge strane, članak 6. stavak 3. Direktive omogućuje državama članicama da, kad je riječ o pripremi njihovih računovodstvenih izvještaja, izuzmu poduzeća iz obveze poštovanja računovodstvenog načela „sadržaj prije oblika“. Razlog za predviđanje takve mogućnosti je prije svega činjenica da je administrativno opterećenje obveznika smanjeno ako može navesti samo pravni oblik transakcije umjesto njezin gospodarski sadržaj.
37
Kad je riječ o toj mogućnosti, iz sadržaja spisa kojim raspolaže Sud ne proizlazi da je Republika Estonija, kako je obvezna s obzirom na nadzor koji izvršava Sud i kako je upozoreno u točki 29. ove presude, svoj tužbeni razlog potkrijepila s dovoljno elemenata kako bi dokazala očitu neprikladnost mjera koje je zakonodavac Unije donio u pogledu cilja poboljšanja usporedivosti i jasnoće financijskih izvještaja poduzeća o kojem je riječ u Direktivi.
38
Slijedom navedenog, iz analize mjera spomenutih u točkama 32. do 36. ove presude ne proizlazi da je zakonodavac Unije donijevši spomenute mjere, očito prekoračio granice svoje diskrecijske ovlasti.
39
Naposljetku, kad je riječ o argumentu Republike Estonije sukladno kojem je povrijeđeno načelo proporcionalnosti zbog toga što zakonodavac Unije nije vodio računa o specifičnoj situaciji države članice koja je napredna u području elektroničkog upravljanja, valja istaknuti da Direktiva 2013/34 ima utjecaj u svim državama članicama i zahtijeva jamstvo ravnoteže između različitih interesa o kojima je riječ, uz vođenje računa o ciljevima koje ta direktiva nastoji postići. Slijedom toga, nastojanje ostvarenja takve ravnoteže uz uzimanje u obzir situacije svih država članica Unije, a ne specifične situacije samo jedne države članice, ne može se smatrati protivnim načelu proporcionalnosti.
40
Iz prethodno navedenog proizlazi da prvi tužbeni razlog koji se odnosi na nepoštovanje načela proporcionalnosti valja odbiti.
Drugi tužbeni razlog: povreda načela supsidijarnosti
– Argumentacija stranaka
41
Republika Estonija tvrdi da je zakonodavac Unije povrijedio načelo supsidijarnosti, prvo, zbog toga što, iako je bilo potrebno djelovanje na razini Unije kako bi se zajamčila usporedivost financijskih izvještaja poduzeća, Direktiva to djelovanje ne implementira prikladno, drugo, zbog toga što se cilj smanjenja administrativnog opterećenja malih poduzeća mogao bolje ostvariti na razini država članica; treće, zbog toga što među dokumentima priloženim nacrtu Direktive ne postoji izjava o ocjeni poštovanja načela supsidijarnosti, koju predviđa Protokol br. 2, četvrto, zbog toga što je opravdanje Direktive u pogledu načela supsidijarnosti trebalo biti izvršeno na razini svake od njezinih odredaba i, peto, zbog toga što se nije uzela u obzir specifična situacija svake od država članica u pogledu načela supsidijarnosti.
42
Parlament i Vijeće ističu, kao prvo, da je zakonodavac Unije izvršio dostatno ispitivanje nacrta Direktive u pogledu načela supsidijarnosti kako bi odlučio da je potrebno djelovanje na razini Unije; kao drugo, da situacija određene države članice, neovisno o stupnju napretka u ostvarenju određenog cilja, ne može utjecati na potrebu djelovanja Unije za ostvarenje različitih ciljeva Unije, kao treće, da se obveza obrazlaganja zakonodavnih akata u pogledu načela supsidijarnosti ne ocjenjuje na razini svake odredbe zasebno, već na razini općeg sustava i, četvrto, da iz tog načela ne proizlazi obveza uzimanja u obzir specifičnih interesa svake države članice pojedinačno, čime bi se doveo u pitanje sam postupak usklađivanja.
43
Komisija ocjenjuje da Republika Estonija nije dokazala, kako je to bila dužna u skladu s naravi nadzora koji izvršava Sud, da je zakonodavac Unije prilikom implementacije načela supsidijarnosti počinio očitu pogrešku u ocjeni.
– Ocjena Suda
44
Valja podsjetiti da, na temelju načela supsidijarnosti iz članka 5. stavka 3. UEU‑a, u područjima koja nisu u njezinoj isključivoj nadležnosti, Unija djeluje samo ako i u mjeri u kojoj ciljeve predloženog djelovanja države članice ne mogu dostatno ostvariti na središnjoj, regionalnoj ili lokalnoj razini, nego se zbog opsega ili učinka predloženog djelovanja oni na bolji način mogu ostvariti na razini Unije. Usto, člankom 5. Protokola 2., uspostavljene su smjernice za utvrđivanje jesu li ispunjene te pretpostavke (presuda Luksemburg/Parlament i Vijeće, C‑176/09, EU:C:2011:290, t. 76. i navedena sudska praksa).
45
Na području poboljšanja uvjeta slobode poslovnog nastana, koje nije među područjima u kojima Unija ima isključivu nadležnost, valja provjeriti je li cilj djelovanja moguće bolje ostvariti na razini Unije (vidjeti presudu British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, t. 180.).
46
U tom pogledu, i kako je to naznačeno u točkama 13. i 14. ove presude, cilj Direktive je dvojak te se ne sastoji samo u usklađivanju financijskih izvještaja poduzeća Unije kako bi adresati financijskih informacija imali na raspolaganju usporedive podatke, već i u tome da se pri tome vodi računa, pomoću posebnog sustava koji je također u velikoj mjeri usklađen, o specifičnom položaju malih poduzeća kojima bi se, primjenom računovodstvenih zahtjeva predviđenih za srednja i velika poduzeća nametnulo preveliko administrativno opterećenje.
47
Čak i kad bi drugi od tih ciljeva, kako to tvrdi Republika Estonija, bilo moguće bolje ostvariti djelovanjem na razini država članica, postizanjem tog cilja na toj razini moglo bi se osnažiti ili čak prouzročiti situacije u kojima bi određene države članice smanjivale administrativno opterećenje malih poduzeća više ili drukčije od drugih država članica, čime bi činile upravo suprotno od prvog cilja Direktive, odnosno uspostavljanja minimalnih ekvivalentnih pravnih zahtjeva za računovodstvo poduzeća u međusobnom tržišnom natjecanju.
48
Iz međuovisnosti dvaju ciljeva Direktive proizlazi da je zakonodavac Unije mogao valjano ocijeniti da njegovo djelovanje mora uključivati poseban sustav za mala poduzeća i da se, zbog te međuovisnosti, taj dvojaki cilj može bolje ostvariti na razini Unije (vidjeti u tom smislu presudu Vodafone i dr., C‑58/08, EU:C:2010:321, t. 78.).
49
Slijedom toga, prilikom donošenja Direktive nije povrijeđeno načelo supsidijarnosti.
50
Taj zaključak ne može pobiti argumentacija Republike Estonije sukladno kojoj zakonodavac Unije nije valjano zajamčio poštovanje načela supsidijarnosti prije poduzimanja djelovanja.
51
U tom pogledu, Republika Estonija ne može s uspjehom isticati da provjeru poštovanja načela supsidijarnosti nije trebalo izvršiti u odnosu na Direktivu u njezinoj cijelosti, nego na razini svake njezine odredbe pojedinačno. Naime, takva tvrdnja se u svakom slučaju odnosi na prigovor u vezi obrazloženja pobijanog akta te će se ispitati u okviru trećeg tužbenog razloga.
52
Naposljetku, iako Republika Estonija tvrdi da zakonodavac Unije nije dovoljno uzeo u obzir situaciju svake države članice pa tako ni njezinu, takva argumentacija ne može se prihvatiti.
53
Naime, cilj načela supsidijarnosti nije ograničiti nadležnost Unije ovisno o situaciji određene države članice pojedinačno, već ono zahtijeva samo da se predloženo djelovanje, zbog svojeg opsega ili učinka, može bolje ostvariti na razini Unije, vodeći računa o njegovim ciljevima, navedenim u članku 3. UEU‑a i o posebnim odredbama za različita područja, osobito za različite slobode poput slobode poslovnog nastana, uspostavljene Ugovorima.
54
Iz navedenog proizlazi da načelo supsidijarnosti ne može imati za posljedicu nevaljanost akta Unije zbog specifične situacije neke države članice, pa bila ona i naprednija od ostalih kad je riječ o cilju koji zakonodavac Unije nastoji postići, ako je taj zakonodavac, kao što je ovdje slučaj, na temelju detaljnih podataka i bez pogreške u ocjeni procijenio da se opći interes Unije može bolje ostvariti djelovanjem na razini Unije.
55
Iz prethodnih razmatranja proizlazi da drugi tužbeni razlog koji se odnosi na nepoštovanje načela supsidijarnosti treba odbiti.
Treći tužbeni razlog: povreda obveze obrazlaganja
– Argumentacija stranaka
56
Republika Estonija ističe, s jedne strane, da zakonodavac Unije nije naveo dovoljno pravnih i činjeničnih razloga za ograničenja iz članka 4. stavaka 6. i 8. te članka 16. stavka 3. Direktive, koja se odnose na mogućnost da se od malih poduzeća zahtijevaju dodatni računovodstveni podaci u odnosu na one predviđene Direktivom i, s druge strane, da je zakonodavac trebao više obrazložiti mogućnost koju je dao državama članicama, a koja se odnosi na odstupanje od računovodstvenog načela „sadržaj prije forme“.
57
Po mišljenju Parlamenta, Vijeća i Komisije, Direktiva je dostatno obrazložena, imajući u vidu zahtjeve iz članka 296. UFEU‑a. U vezi s time, te institucije osobito ističu da zakonodavac Unije nije obvezan posebno obrazložiti svaki svoj tehnički odabir.
– Ocjena Suda
58
Valja podsjetiti da, iako iz obrazloženja koje se zahtijeva u skladu s člankom 296. UFEU‑a mora jasno i nedvosmisleno proizlaziti tijek rasuđivanja tijela Unije koje je donijelo pobijani akt, kako bi se zainteresiranim osobama omogućilo da se upoznaju s razlozima donesene mjere, a Sudu da izvrši svoj nadzor, ipak se ne zahtijeva da su u tom obrazloženju navedene sve relevantne činjenične i pravne okolnosti (vidjeti osobito presudu Komisija/Vijeće, C‑122/94, EU:C:1996:68, t. 29.).
59
Preciznije, ne može se zahtijevati da u tom obrazloženju budu navedene različite činjenice na temelju kojih je donesena neka direktiva, koje su često mnogobrojne i složene, niti a fortiori da se u njoj navede manje ili više potpuna procjena tih činjenica (vidjeti, po analogiji, presudu Italija/Vijeće i Komisija, C‑100/99, EU:C:2001:383, t. 63.).
60
Slijedom navedenog, ako iz pobijanog akta proizlazi bit cilja koji institucija nastoji postići, bilo bi pretjerano zahtijevati posebno obrazloženje za svaki tehnički odabir koji je institucija izvršila (vidjeti osobito presudu Italija/Vijeće i Komisija, C‑100/99, EU:C:2001:383, t. 64.).
61
Usto, iz sudske prakse Suda proizlazi da se poštovanje obveze obrazlaganja mora procjenjivati ne samo s obzirom na formulaciju pobijanog akta, već i s obzirom na njegov kontekst i okolnosti slučaja i osobito mogući interes adresata i drugih osoba na koje se akt izravno ili osobno odnosi da dobiju pojašnjenja (presuda VBA/Florimex i dr. C‑265/97 P, EU:C:2000:170, t. 93.).
62
U tom pogledu, važno je istaknuti da je Republika Estonija, u skladu s pravilima određenim UFEU‑om, sudjelovala u zakonodavnom postupku koji je prethodio donošenju Direktive, koja joj je upućena jednako kao i ostalim državama članicama zastupanim u Vijeću, u skladu s člankom 55. spomenute direktive. Republika Estonija slijedom navedenog i u svakom slučaju, ne može s uspjehom isticati da joj Parlament i Vijeće, donositelji Direktive, nisu omogućili da se upozna s razlozima odabira mjera koje su namjeravali donijeti.
63
Kad je riječ o pitanju je li zakonodavac Unije omogućio Sudu da izvrši svoju zadaću nadzora zakonitosti njegovih odabira, valja utvrditi da se zakonodavcu ne može prigovoriti nepostojanje dostatnih pravnih i činjeničnih elemenata koje sadrži Direktiva, spomenutih u točkama 2. i 3. ove presude.
64
Slijedom navedenog, treći tužbeni razlog koji se odnosi na povredu obveze obrazlaganja, valja odbiti.
65
Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da, s obzirom na to da se nijedan od tužbenih razloga koje je Republika Estonija istaknula u prilog svojoj tužbi ne može prihvatiti, tužbu valja odbiti.
Troškovi
66
Na temelju članka 138. stavka 1. Poslovnika, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da su Parlament i Vijeće postavili zahtjev da se Republici Estoniji naloži snošenje troškova i da ona nije uspjela u postupku, Republici Estoniji nalaže se snošenje troškova. U skladu s člankom 140. stavkom 1. navedenog Poslovnika, Komisija ‑ intervenijent u ovom sporu, snosit će vlastite troškove.
Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) proglašava i presuđuje:
1.
Tužba se odbija.
2.
Republici Estoniji nalaže se snošenje troškova.
3.
Komisija snosi vlastite troškove.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: estonski