62002CC0319_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I – Indledning
1. Den foreliggende præjudicielle anmodning, som er indgivet af Korkein Hallinto-Oikeus (Finlands øverste forvaltningsdomstol), vedrører de finske bestemmelser om udbyttebeskatning. Det bestemmes heri, at en aktionær i et indenlandsk
selskab foruden udbyttet får en skattegodtgørelse, som beregnes i forhold til den selskabsskat (»avoir fiscal«), virksomheden har betalt. Godtgørelsen medregnes ved udbyttebeskatningen, således at aktionæren i praksis ikke skal betale yderligere skat af disse kapitalindkomster. Modtagere af udbytte fra udenlandske
selskaber kan derimod ikke få godtgørelse for den selskabsskat, der er betalt i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.
2. Petri Manninen bor i Finland og skal svare indkomstskat i Finland af udbytte, som han har modtaget fra et svensk selskab. Han finder, at de finske bestemmelser, hvorefter han nægtes godtgørelse for selskabsskat, der er betalt i Sverige, er uforenelige med de frie kapitalbevægelser.
3. De finske bestemmelser bygger på et princip om at undgå dobbeltbeskatning til det finske skattevæsen af selskabers overskud (økonomisk dobbeltbeskatning). Der ville nemlig ske dobbeltbeskatning, såfremt overskuddet først blev pålignet selskabsskat ved beskatning af virksomheden og efterfølgende endnu engang ved påligning af indkomstskat af udbyttet.
4. En række medlemsstater har eller havde tilsvarende godtgørelses- eller fritagelsesordninger, som skal udelukke eller afbøde denne dobbeltbeskatning (2) . Ikke sjældent finder disse bestemmelser imidlertid – som i den foreliggende sag – kun anvendelse på rent indenlandske forhold, idet medlemsstaterne alene finder, at der bør tages hensyn til den betalte selskabsskat ved beskatning af udbytte, når selskabsskatten også er betalt til landets eget skattevæsen (3) .
5. Domstolen har allerede, bl.a. i Verkooijen-dommen (4), fastslået, at fritagelse for indkomstskat af udbytte ikke må gøres betinget af, at det selskab, der udlodder udbyttet, har hjemsted i samme stat. I ingen af de hidtil afgjorte sager har der imidlertid været en så snæver økonomisk og juridisk forbindelse mellem henholdsvis selskabsskatten og indkomstskatten af udbyttet som i den foreliggende sag. Der opstår derfor på ny spørgsmål om, hvorvidt bestemmelserne kan være begrundet i det hensyn til sammenhængen i beskatningsordningen, som Domstolen hidtil kun har anerkendt i dommene i Bachmann-sagen (5) og i sagen Kommissionen mod Belgien (6) .
II – De nationale bestemmelser om godtgørelse for selskabsskat
6. I Finland skal der af udbytte, som udloddes til fysiske, ubegrænset skattepligtige personer, svares en skat på 29%. Den selskabsskat, som selskaber skal betale af deres overskud, er ligeledes på 29%. For at undgå dobbeltbeskatning af overskud, der udloddes som udbytte, bestemmes det i § 4 i lov om godtgørelse for selskabsskat, at udbyttemodtageren får en godtgørelse på 29/71 af udbyttet. Godtgørelsen og det kontante udbytte sammenlægges og pålignes indkomstskat for kapitalindkomst.
7. Betydningen af skattegodtgørelsen kan illustreres med følgende regneeksempel. Hvis det antages, at overskuddet i et selskab før skat udgør 100 cent pr. aktie, betaler virksomheden heraf 29 cent i selskabsskat. De resterende 71 cent udloddes som udbytte. Selskabsskattegodtgørelsen udgør 29/71 af udbyttet (71 cent), dvs. 29 cent. Udbyttemodtageren modtager 71 cent pr. aktie kontant og 29 cent i form af en selskabsskattegodtgørelse, dvs. i alt 100 cent. Da indkomstskatten af kapitalindkomst udgør 29% af disse 100 cent, beløber skatten sig til 29 cent, hvori godtgørelsen af samme størrelse indregnes. Udbyttemodtageren har således efter skat præcis et kontant udbytte på 71 cent tilbage. Godtgørelsen for den selskabsskat, som selskabet har betalt, fører dermed i praksis til en fuldstændig godtgørelse for indkomstskatten af kapitalindkomst.
8. Der er tale om en vekselvirkning mellem den selskabsskat, som selskabet skal betale, og den selskabsskat, som godtgøres. Såfremt den faktisk betalte selskabsskat er lavere end 29/71 af udbyttet, dvs. lavere end selskabsskattegodtgørelsen, hæfter selskabet for en supplerende skat for så vidt angår forskellen. Dette er tilfældet, såfremt det udloddede udbytte overstiger virksomhedens overskud efter skat.
9. Såfremt selskabet derimod har betalt en højere selskabsskat end det beløb, der udredes til aktionærerne som selskabsskattegodtgørelse, tilkommer forskellen selskabet i form af en godtgørelse for selskabsskat, der kan fremføres i ti år til modregning i tilsvarende skyldige skattebeløb.
10. Lov om godtgørelse for selskabsskat finder i henhold til lovens § 1, stk. 1, imidlertid kun anvendelse på statslig og kommunal beskatning af udbytte udloddet fra indenlandske aktieselskaber og fuldt skattepligtige udbyttemodtagere, som modtager udbytte fra et sådant selskab. Ifølge § 1, stk. 4, finder lovens bestemmelser tillige anvendelse på selskaber, der er hjemmehørende i en af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområdes medlemsstater, hvis udbyttebærende aktier reelt har tilknytning til et driftssted i Finland.
11. I Sverige er udbytte, som udloddes til indenlandske skattepligtige, ubegrænset indkomstskattepligtigt. For udbyttemodtagere, der ikke bor i Sverige, opkræves kildeskat. I henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem de nordiske lande, kan der højst indeholdes 15% kildeskat af udbytte i den stat, hvor udbyttet udloddes, og dette beløb godtgøres i udbyttemodtagerens indkomstskat i dennes bopælsstat.
12. I tilslutning til det ovenfor anførte eksempel fremkommer der følgende skattebyrde, såfremt en svensk virksomhed udlodder et udbytte på 71 cent pr. aktie til en skattepligtig person, der er hjemmehørende i Finland. Det svenske skattevæsen indeholder kildeskat med (højst) 15%, dvs. 10,65 cent. I Finland skal udbyttemodtageren betale indkomstskat med 29% af 71 cent (20,59 cent), og i dette beløb godtgøres de 10,65 cent, som er opkrævet i kildeskat. Resultatet bliver, at der som udbytte efter skat resterer 50,41 cent. Der tages ikke hensyn til selskabsskat, som selskabet allerede har betalt i Sverige.
III – De faktiske omstændigheder i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
13. Med en anmodning til Keskusverolautakunta (centralskattenævnet) ønskede Petri Manninen at opnå en forhåndsbesked vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt udbytte, der udloddes af det børsnoterede svenske selskab Telia Ab (publ), under hensyn til artikel 56 EF og 58 EF kan beskattes i Finland hos forespørgeren, der er fuldt skattepligtig i Finland. I forhåndsafgørelsen fastslog Keskusverolautakunta, at udbytte udloddet af Telia Ab (publ) var fuldt skattepligtig indkomst i Finland i skatteåret 2001. Der var ingen ret til godtgørelse for selskabsskat.
14. Petri Manninen indbragte forhåndsbeskeden for Korkein Hallinto-Oikeus, der ved kendelse af 10. februar 2002 har forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF:
»1) Skal artikel 56 EF fortolkes således, at den er til hinder for den finske, ovenfor beskrevne, ordning med godtgørelse for selskabsskat, hvorefter en i Finland fuldt skattepligtig udbyttemodtager indrømmes godtgørelse for selskabsskat med hensyn til udbytte fra et indenlandsk aktieselskab, men ikke med hensyn til udbytte, som han modtager fra et i Sverige registreret aktieselskab?
2) Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan traktatens artikel 58 EF da fortolkes således, at bestemmelserne i artikel 56 EF ikke begrænser Finlands ret til at anvende de relevante bestemmelser i lov om godtgørelse for selskabsskat, da det er en forudsætning for at opnå denne godtgørelse for selskabsskat i Finland, at det selskab, som udlodder udbytte, har betalt den tilsvarende skat eller supplerende skat i Finland, hvilket ikke sker med hensyn til udbytte betalt fra udlandet, således at der i dette tilfælde overhovedet ikke foretages nogen beskatning?«
IV – Parternes argumenter
15. Under sagen for Domstolen er der afgivet indlæg af Petri Manninen, af den finske og den franske regering, af Det Forenede Kongeriges regering samt af Kommissionen. Mens Petri Manninen og Kommissionen har anført, at den finske ordning om godtgørelse for selskabsskat er uforenelig med artikel 56 EF og 58 EF, er regeringerne alle af den modsatte opfattelse.
16. Petri Manninen og Kommissionen finder, at der foreligger en begrænsning af de frie kapitalbevægelser, fordi reglerne om godtgørelse for selskabsskat er udformet således, at de er egnet til at afholde investorer fra at investere i en anden medlemsstat. Den omstændighed, at der ikke kan opnås godtgørelse for selskabsskat ved beskatning af udbytte modtaget fra udlandet, bevirker, at disse indtægter i realiteten beskattes med en højere sats end indenlandsk udloddet udbytte. Samtidig vanskeliggør ordningen også tilvejebringelse af kapital i Finland for selskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat.
17. Artikel 58 EF og hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen kan ikke tjene som begrundelse for reglerne. Som Domstolen fastslog i Verkooijen-dommen (7), kan argumentet om beskatningsmæssig sammenhæng ikke påberåbes, når der er tale om forskellige skattesubjekter og beskatningsformer. De omtvistede bestemmelser vedrører dels de selskabsskatter, som skal betales af selskabet, dels indkomstbeskatning hos udbyttemodtageren.
18. Ifølge Kommissionen er en ordning med godtgørelse for selskabsskat, hvormed dobbeltbeskatning søges undgået, kun lovmedholdelig, såfremt den ikke er diskriminerende og faktisk er sammenhængende. De finske bestemmelser opfylder ikke disse betingelser, idet der ikke indrømmes godtgørelse for selskabsskat for investeringer i udlandet. Endvidere opnår skattepligtige, der er hjemmehørende i en anden stat, ikke kompensation for udbytte udloddet af finske selskaber. I virkeligheden har de omtvistede bestemmelser til formål at sikre skattevæsenet indtægter.
19. Petri Manninen finder ligeledes, at beskatningsordningen kun er sammenhængende, såfremt der også indrømmes godtgørelse for selskabsskat for udbytte udloddet i udlandet. At dette er muligt, fremgår af en tilsvarende bestemmelse i den irsk-finske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter også skattepligtige, der er hjemmehørende i Irland, og som modtager udbytte fra finske selskaber, inden for visse grænser kan opnå en godtgørelse for selskabsskat.
20. Den finske, den franske og den britiske regering henviser til retspraksis, hvorefter det er tilladt at behandle skattepligtige forskelligt, når de ikke befinder sig i samme situation (8) . Situationerne er forskellige i den foreliggende sag, idet den supplerende skat for virksomheder i Finland kan sikre en fuldstændig overensstemmelse mellem den godtgørelse, der indrømmes udbyttemodtageren, og den selskabsskat, som selskabet faktisk har betalt. Dette er ikke muligt for udenlandske selskaber, der ikke er omfattet af den supplerende skat. Den franske regering finder, at ordningen er udtryk for det af Domstolen anerkendte territorialprincip (9) .
21. Ifølge den britiske, den franske og den finske regering er der også tale om en sammenhængende ordning. Bestemmelserne sikrer, at samme indkomster kun beskattes én gang i Finland. Da udenlandske selskabers indkomster ikke beskattes i Finland, er der ikke ved beskatning af udbytte, som disse selskaber udbetaler til skattepligtige i Finland, tale om dobbeltbeskatning til det finske skattevæsen.
22. Der består også en umiddelbar sammenhæng mellem beskatningen hos udbyttemodtageren og hos selskabet, idet indrømmelse af godtgørelse for selskabsskat afhænger af, at den tilsvarende selskabsskat faktisk er blevet betalt. Derved adskiller den her omtvistede ordning sig fra den fritagelsesordning, som Verkooijen-sagen angik.
23. Den godtgørelse, som Petri Manninen søger at opnå for selskabsskat betalt i udlandet, ville være i strid med ordningen, som netop bygger på sammenhængen mellem godtgørelsen og selskabsskatten. Denne sammenhæng findes ikke for så vidt angår selskaber, der har hjemsted i udlandet.
24. Den britiske og den franske regering rejser spørgsmål om, hvorvidt anvendelsesområdet for artikel 58, stk. 1, litra a), EF og for princippet om sammenhængen i beskatningsordningen overhovedet kan antages fortsat at bestå, såfremt den finske ordning ikke opfylder betingelserne i disse regler. Sammenhængen tilvejebringes ganske vist ikke ved beskatningen af én
skattepligtig. Bestemmelserne søger imidlertid at sikre det legitime formål om at undgå dobbeltbeskatning. I mangel af en harmonisering på fællesskabsplan bør Domstolen ikke gribe alt for kraftigt ind i udformningen af de nationale skattesystemer ved kun at tillade én bestemt form for selskabsskattegodtgørelse eller skattefritagelse.
V – Retlig stillingtagen
25. Med de to præjudicielle spørgsmål, som vil blive gennemgået under ét, ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om ordninger, som de omtvistede finske bestemmelser om godtgørelse for selskabsskat, er forenelige med bestemmelserne om frie kapitalbevægelser, navnlig med artikel 56 EF og artikel 58, stk. 1, litra a), EF og artikel 58, stk. 3, EF.
26. For så vidt angår anvendeligheden af princippet om frie kapitalbevægelser på nationale bestemmelser vedrørende direkte skatter skal der henvises til Domstolens faste praksis, hvori det hedder, »at selv om bestemmelser om direkte skatter på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådanne henhører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence« (10) . Den finske skattelovgiver er følgelig forpligtet til at respektere de grundlæggende friheder, herunder bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed.
A – Foreligger der en restriktion for kapitalbevægelser?
27. I henhold til artikel 56, stk. 1, EF er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne forbudt. Valutaindlændinges erhvervelse af børsnoterede udenlandske værdipapirer er ifølge punkt III, A, nr. 2, i nomenklaturen i bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (11) en transaktion, som er omfattet af anvendelsesområdet for kapitalens frie bevægelighed, således som Kommissionen korrekt har anført. Nomenklaturen kan også fortsat finde anvendelse efter indførelsen af artikel 73 B, 73 C og 73 D i EF-traktaten (nu artikel 56 EF, 57 EF og 58 EF) ved Maastricht-traktaten (12) .
28. Enhver foranstaltning, der vanskeliggør international kapitaloverførsel eller gør denne mindre attraktiv, og som følgelig er egnet til at afskrække investorer, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser (13) . Begrebet restriktioner for kapitalbevægelser svarer således til det restriktionsbegreb, som Domstolen har udviklet med hensyn til de øvrige grundlæggende friheder, navnlig frie varebevægelser (14) .
29. De omtvistede nationale bestemmelser vedrører ganske vist ikke direkte køb af aktier, men den skattemæssige behandling af indtægter som følge af investeringer. Da formålet med investeringer imidlertid for det meste er at opnå et nettoafkast, vedrører reglerne om den skattemæssige behandling af afkastet også spørgsmålet om selve investeringens attraktivitet.
30. Ifølge den finske ordning behandles udbytte fra udenlandske og indenlandske selskaber forskelligt. Ved udlodning af udbytte fra indenlandske selskaber får aktionæren en godtgørelse for selskabsskat, som, når den indregnes, i praksis kan reducere indkomstskatten til nul. Udbytte, der hidrører fra udlandet, skal beskattes med 29%, uden at den selskabsskat, som det udenlandske selskab har betalt, kan indregnes. Ved investeringer i udlandet belastes virksomhedens overskud i skattemæssig henseende i realiteten to gange – uanset at det ikke sker til fordel for samme skattevæsen – hvilket godtgørelsen for selskabsskat skal hindre ved rent indenlandske forhold.
31. Den kildeskat, der allerede er opkrævet i udlandet, fratrækkes ganske vist. Dette fører imidlertid ikke til en reduktion af udbyttemodtagerens skattebyrde. Udbyttemodtageren skal nemlig fortsat betale i alt 29% i skat, til dels i form af indeholdt kildeskat i det land, hvor det udloddende selskab har hjemsted, og den resterende del som indkomstskat i Finland.
32. Den skattemæssige ulempe ved investeringer i aktier i selskaber, der har hjemsted i udlandet, gør disse investeringer mindre attraktive for investorerne i forhold til køb af aktier i indenlandske selskaber og begrænser følgelig de frie kapitalbevægelser.
33. Da det i skattemæssig henseende er mindre fordelagtigt for fysiske personer at erhverve aktier i udenlandske selskaber, vanskeliggøres samtidig de udenlandske virksomheders tilvejebringelse af kapital på det finske marked. Dette udgør ligeledes en begrænsning af de frie kapitalbevægelser til skade for udenlandske aktieselskaber.
B – Er restriktionen begrundet?
1. Fortolkning af artikel 58 EF
34. Artikel 58, stk. 1, litra a), EF (15) tillader medlemsstaterne »at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret«.
35. I henhold til de her omtvistede skatteretlige bestemmelser behandles skattepligtige, der har investeret i indenlandske virksomheder, forskelligt fra skattepligtige med tilsvarende investeringer i en anden medlemsstat. Der er følgelig tale om en sondring på grundlag af stedet for kapitalanbringelsen, hvilket som udgangspunkt er tilladt for medlemsstaterne på det skatteretlige område ifølge artikel 58, stk. 1, litra a), EF.
36. Det kan være korrekt, at medlemsstaterne indførte artikel 73 D, stk. 1, litra a), i EF-traktaten (nu artikel 58 EF) ved Maastricht-traktaten med det formål at give visse medlemsstater mulighed for at bevare den af dem anvendte godtgørelsesprocedure, der sondrer på grundlag af investeringsstedet, således som den britiske regering har gjort gældende under retsmødet (16) . Siden Verkooijen-dommen har det imidlertid været en kendsgerning, at bestemmelsen ikke giver medlemsstaterne carte blanche til enhver form for forskellig behandling af skattepligtige gennem skattelovgivningen på grundlag af stedet for deres investeringer.
37. Artikel 58, stk. 1, litra a), EF skal derimod, som en fravigelse af det grundlæggende princip om frie kapitalbevægelser, fortolkes snævert (17) . Bestemmelsen skal endvidere sammenholdes med artikel 58, stk. 3, EF, hvorefter de foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1, ikke må udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital (18) .
38. I Verkooijen-dommen (19) henviste Domstolen endvidere til, at de i artikel 58 EF hjemlede undtagelser fra princippet om frie kapitalbevægelser også tidligere var anerkendt i retspraksis. Domstolen har således nærmest kvalificeret artikel 58 som en kodificering af sin hidtidige praksis (20) . Bestemmelsen skal følgelig også fortolkes i lyset af den retspraksis, som ligger forud for dens indførelse (21) .
39. Det må derfor fastholdes, at der for begrænsninger i de frie kapitalbevægelser i henhold til artikel 58, stk. 1, litra a), EF gælder de grænser, som følger af artikel 58, stk. 3, EF og af de principper, der er udviklet i retspraksis.
2. Sammenligneligheden mellem en kapitalanbringelse i indlandet og i udlandet (praksis i henhold til Schumacker-dommen)
40. For at en forskellig skattemæssig behandling af udbytter på grundlag af stedet for investeringen skal være lovlig, må der ifølge artikel 58, stk. 3, EF ikke være tale om en vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning.
41. En vilkårlig forskelsbehandling vil ikke foreligge, såfremt den forskellige behandling beror på forskellige faktiske omstændigheder. Domstolen antog således i Schumacker-dommen, at en forskellig behandling ikke udgør en forbudt forskelsbehandling, alt afhængig af, om den skattepligtige har bopæl i denne eller i en anden medlemsstat, for så vidt som situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende ikke er sammenlignelig (22) .
42. Territorialprincippet, som den franske regering har henvist til, bygger i realiteten på denne konstatering. Ifølge Domstolens fortolkning i Futura Participations og Singer-dommen (23) indebærer princippet, at der ved beskatning af ikke-hjemmehørende alene tages hensyn til indkomster og udgifter, der er opstået i beskatningsstaten, mens indkomster og udgifter fra hele verden skal indgå i beregningsgrundlaget for hjemmehørende skattepligtige. Da den foreliggende sag netop vedrører beskatning af en fuldt skattepligtig fysisk person, kan det ikke af territorialprincippet udledes, at godtgørelse for selskabsskat, der er betalt i udlandet, er udelukket.
43. I tilknytning til retspraksis i henhold til Schumacker-dommen har de regeringer, der har afgivet indlæg, gjort gældende, at situationen er forskellig alt efter, om udbyttet udloddes af et indenlandsk eller et udenlandsk selskab.
44. Hertil bemærkes, at udgangspunktet i første omgang ikke er forskelligt i de to situationer. Der er – uanset om den virksomhed, der udlodder udbytte, har hjemsted i samme eller i en anden medlemsstat end modtageren af udbyttet – risiko for dobbeltbeskatning af virksomhedens overskud. I begge situationer er indkomsten først blevet pålagt selskabsskat og – såfremt overskuddet udbetales som udbytte – dernæst indkomstskat.
45. Den eneste forskel består i, at dobbeltbeskatningen i den ene situation sker til samme stat, mens der ved udlodning af udbytte over grænserne sker en beskatning i to stater. Denne forskel er imidlertid hverken af betydning ud fra investors synspunkt eller set ud fra den virksomhed, der søger at fremskaffe kapital.
46. Den omstændighed, at de skattepligtige er bosiddende i forskellige stater, og beskatningsretten følgelig tilkommer to stater, får kun en særlig betydning, såfremt man vil indføre ordninger, der skal forhindre dobbeltbeskatning. Formålet med sådanne ordninger er, at virksomhedsoverskud netop kun skal beskattes én gang. Derfor er det nødvendigt, at beskatningen af de to skattesubjekter er indbyrdes afpasset. Da der ikke er sket en harmonisering på fællesskabsplan inden for området for den direkte beskatning, og da der heller ikke findes en dobbeltbeskatningsoverenskomst herom mellem Finland og Sverige, er en sådan afpasning herefter kun uden videre mulig, såfremt begge skattepligtige har hjemsted i samme medlemsstat.
47. Det foreløbige resultat bliver således, at det må fastholdes, at der med henblik på modvirkning af dobbeltbeskatning af virksomhedsoverskud foreligger forskellige situationer afhængigt af, om et selskab, der er selskabsskattepligtigt, og en fysisk person, der er indkomstskattepligtig som modtager af udbytte fra selskabet, har hjemsted i samme eller i forskellige stater.
48. Det følger imidlertid ikke heraf, at enhver forskelsbehandling er lovlig. Forskellige faktiske omstændigheder må kun behandles forskelligt, i det omfang det er uundgåeligt som følge af forskellene (24) .
3. Sammenhængen inden for skatteordningen og proportionalitetsprincippet
49. Kun såfremt forskellige skattemæssige ordninger vedrørende rent indenlandske og internationale situationer, som hindrer kapitalbevægelser, er nødvendige af tvingende almene hensyn, udgør de ikke en vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning som omhandlet i artikel 58, stk. 3, EF. Desuden skal ordningen være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, dvs. den skal være egnet til at nå et af de i EF-traktaten omhandlede formål, og den skal være nødvendig og forholdsmæssig i snævrere forstand (25) .
a) Begrebet sammenhængen inden for beskatningsordningen
50. Såvel den finske regering som de øvrige regeringer finder, at bestemmelserne om godtgørelse for selskabsskat er begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen inden for beskatningsordningen.
51. Dette noget diffuse begreb er blevet fast etableret i retspraksis og litteraturen siden dommene i Bachmann-sagen (26) og i sagen Kommissionen mod Belgien (27) . I disse afgørelser anerkendte Domstolen principielt, at sikring af sammenhængen i beskatningsordningen er et formål, som er anerkendt i fællesskabsretten, og som medlemsstaterne kan påberåbe sig som i led i begrundelsen for begrænsninger af grundlæggende friheder (28) . Reelt dækker begrebet for det meste undgåelse af dobbeltbeskatning (29) eller sikring af, at et forhold overhovedet beskattes (én gang) (30) (princippet om én enkelt beskatning). Den i sagerne omtvistede belgiske ordning havde således til formål at udelukke, at indtægter, som en skattepligtig investerede i en pensionsforsikring, først blev beskattet som erhvervsindtægt og senere på ny blev pålagt indkomstskat ved pensionens udbetaling.
52. Herved er det et væsentligt aspekt, at undgåelse af dobbeltbeskatning også bidrager til skattesystemets konkurrenceneutralitet. Det var således et led i begrundelsen for den finske lovgivers indførelse af loven om selskabsskat skattemæssigt at ligestille fremskaffelse af egenkapital med finansiering ved hjælp af banklån. Lånerenterne beskattes nemlig også kun én gang – som indkomst hos banken. Låntager har derimod skattemæssigt fradrag for sine udgifter til optagelsen af lånet som driftsomkostninger.
53. I tilslutning til Bachman-dommen er sammenhængen i skatteordningen hyppigt blevet fremført som begrundelse for begrænsninger af forskellige grundlæggende friheder. I sine bestræbelser på at tage hensyn til, at denne begrundelse har karakter af en undtagelse, har Domstolen i sine senere domme begrænset begrebet sammenhængen i beskatningsordningen kraftigt. Ifølge fast praksis kræves det, at der er en direkte sammenhæng mellem indrømmelse af en skattemæssig fordel og udligningen af denne fordel ved en skatteopkrævning, der foretages inden for rammerne af én og samme beskatning (31) .
54. Domstolen bemærkede endvidere i Bosal-dommen: »Når der ikke foreligger en sådan direkte sammenhæng, fordi det f.eks. drejer sig om særskilte former for beskatning eller om skattemæssig behandling af forskellige skattepligtige, kan argumentet om sammenhængen i beskatningsordningen ikke påberåbes« (32) .
55. Det er uklart, om betingelserne »samme skattepligtige« og »samme beskatningsform« nødvendigvis begge skal være opfyldt samtidig, eller om der herved blot er tale om – ganske vist stærke – indicier for en direkte sammenhæng mellem en skattemæssig fordel og en skattemæssig byrde.
56. Såfremt den førstnævnte fortolkning skal foretrækkes, er det på forhånd udelukket, at Finland kan påberåbe sig sammenhæng i beskatningsordningen. Selskabsskat og indkomstskat kan ganske vist betragtes som beskatningsformer, der i det væsentlige er af samme art, idet de – til forskel fra f.eks. formueskat (33) – vedrører løbende indkomst. Imidlertid er kriteriet »samme skattepligtige« ikke opfyldt. Som Domstolen allerede gjorde det klart i Verkooijen-dommen, drejer det sig ved henholdsvis beskatning af et selskab i form af selskabsskat og indkomstskat hos udbyttemodtageren om to særskilte beskatningsformer, der rammer særskilte skatteydere (34) .
57. Til støtte for en sådan snæver fortolkning af begrebet sammenhængen i beskatningsordningen taler, at fortolkningen særligt tjener formålet om en restriktiv praksis med hensyn til undtagelser fra princippet om frie kapitalbevægelser. På den anden side fører en snæver anvendelse af kriteriet samme skattepligtige efter omstændighederne til vilkårlige resultater, som det netop fremgår af en situation som den foreliggende.
58. Som udgangspunkt kan dobbeltbeskatning af virksomhedsoverskud undgås på forskellig måde. Man kan fuldt ud godtgøre selskabsskatten ved beskatning af udbyttet (som i den finske udformning for så vidt angår indenlandsk udbytte) eller fritage udbytte fra indkomstbeskatning. I dette tilfælde sker den ene beskatning, der finder sted, udelukkende på virksomhedsplan. Den omvendte metode er imidlertid også tænkelig, nemlig alene at lade overskud, der ikke udloddes, være omfattet af selskabsskattepligten. I så tilfælde modtager aktionærer udbyttet af ubeskattet indkomst, og udbyttet beskattes første gang hos aktionæren i form af indkomstbeskatning (35) .
59. Endelig kan skat dels opkræves hos virksomhederne, dels hos udbyttemodtagerne, således som det kendes fra metoden med beskatning af »halv indkomst« eller den ordning, der af Kommissionen omtales som en ordning med »separat« sats (36) . Også i tvisten i hovedsagen beskattes kun en del af udbyttet hos Petri Manninen i Finland. Den anden del er nemlig allerede tidligere blevet indeholdt i form af kildeskat i forbindelse med selskabets udbetaling af udbyttet i Sverige.
60. Disse eksempler viser, at det er forholdsvis tilfældigt, hos hvem – virksomheden eller aktionæren – man i sidste ende foretager den ene beskatning, der finder sted, i det mindste så længe samme skattesatser finder anvendelse på begge niveauer. For så vidt angår den finske godtgørelsesmodel kunne man – som den forelæggende ret – også vælge det standpunkt, at virksomheden i sidste ende på aktionærens vegne betaler en form for »fremrykket« udbytteskat, når den betaler selskabsskat af virksomhedsoverskud, der senere udloddes som udbytte.
61. Disse betragtninger taler for, at der undtagelsesvis også kan være tale om en situation, der kan begrunde, at der består en sammenhæng inden for beskatningsordningerne, såfremt en byrde, der påhviler én skattepligtig, udlignes af en lettelse hos en anden skattepligtig. Det er imidlertid en betingelse,
– at skatten skal betales af samme indkomst eller af samme økonomiske transaktion – om end ikke nødvendigvis af den samme skattepligtige – og
– at den retlige udformning af ordningen sikrer, at fordelen alene kommer den ene skattepligtige til gode, såfremt den anden skattepligtige også reelt pålægges en byrde af tilsvarende omfang.
62. Anvendelsen af disse betingelser giver samme garanti som betingelsen om »samme skattepligtige« for, at sammenhængen i beskatningsordningen ikke anvendes som begrundelse i ubegrænset omfang. Eksempelvis ville de relevante nationale ordninger i Verkooijen-sagen (37) og i Svensson og Gustavsson-sagen (38) ved anvendelse af de anførte betingelser heller ikke være blevet anset for at udgøre sammenhængende skatteordninger.
63. I Verkooijen-sagen var der ikke sikkerhed for, at udbyttet kun var fritaget for indkomstskat, såfremt den virksomhed, der udloddede udbytte, faktisk havde betalt et tilsvarende beløb i selskabsskat. For så vidt angik den luxemburgske ordning, som dommen i Svensson og Gustavsson-sagen vedrørte, var allerede betingelsen om henholdsvis samme økonomiske sammenhæng og samme indkomster ikke opfyldt. Ifølge denne ordning fik skattepligtige i Luxemburg nemlig et rentetilskud til lån til finansiering af egen bolig, hvis lånet var optaget hos luxemburgske banker. Begrænsningen til luxemburgske banker blev begrundet med, at kun disse var skattepligtige i Luxembourg.
64. Den her omtvistede finske ordning opfylder de betingelser, der er anført i punkt 61. Den vedrører samme indkomster, nemlig selskabets indkomster, der i form af udbytte så at sige videregives til den indkomstskattepligtige, og sikrer, at fordelen (selskabsskattegodtgørelsen) kun ydes, såfremt byrden (betaling af selskabsskat) også faktisk er opstået. Med bestemmelserne om supplerende skat sikres det endvidere, at selskabsskattegodtgørelsen størrelsesmæssigt svarer til den skat, selskabet har betalt.
65. Argumentet om sammenhængen inden for beskatningsordningen udelukkes således ikke i den foreliggende sag af, at der er tale om to skattepligtige, selskabet og udbyttemodtageren.
b) Sammenhængen inden for beskatningsordningen som et legitimt formål med hensyn til begrundelsen for en forskellig behandling af inden- og udenlandske forhold
66. Det er tvivlsomt, hvorvidt sammenhængen i beskatningsordningen også konkret kan gøres gældende som et formål, der er foreneligt med EF-traktaten, såfremt inden- og udenlandske forhold behandles forskelligt inden for beskatningsordningen. Såfremt EF-traktaten kræver, at sammenhængen ikke alene skal være til stede på nationalt plan, men tillige, så vidt muligt, at også forhold med forbindelse til udlandet skal være omfattet, er formålet med den finske ordning allerede af denne grund ikke i overensstemmelse med fællesskabsretten.
67. De omtvistede finske bestemmelser om godtgørelse for selskabsskat finder ikke anvendelse, såfremt det udloddende selskab har hjemsted i udlandet. Ordningen skal således udelukkende begrænse dobbeltbeskatning i rent indenlandske situationer, men tager tilsvarende virkninger med i købet i forbindelse med kapitalanbringelser i udlandet.
68. Kommissionen har endvidere kritiseret, at en udenlandsk modtager af udbytte fra et finsk selskab heller ikke får godtgørelse for selskabsskat. Dertil har den finske regering i retsmødet imidlertid med rette anført, at det finske skattevæsen ikke har magt til at kræve, at selskabsskatten godtgøres ved beskatningen af udbyttemodtageren i udlandet.
69. Fællesskabsretten foreskriver ganske vist ikke, hvorledes medlemsstaternes ordninger skal være udformet for at undgå økonomisk dobbeltbeskatning. Som jeg imidlertid allerede indledningsvis har nævnt, skal den nationale skattelovgiver inden for det indre marked i hvert fald sørge for at overholde de grundlæggende friheder, her de frie kapitalbevægelser, også selv om Fællesskabet ikke har en selvstændig kompetence inden for området direkte skatter (39) . Endvidere kan medlemsstaterne principielt behandle rent indenlandske situationer forskelligt fra forhold med forbindelse til udlandet. Såfremt den forskellige behandling imidlertid også har tilknytning til en grundlæggende frihed, må den ikke være mere omfattende end nødvendigt på grund af de forskellige situationer (40) .
70. Her kommer den argumentation, der er fremført i regeringernes indlæg, ind i billedet. I det væsentlige har regeringerne gjort to argumenter gældende. Dels henvises der til, at selskabsskat, der er betalt i udlandet – konkret i Sverige – ikke kommer det finske skattevæsen til gode, og derfor heller ikke kan godtgøres ved beskatning af udbytte i Finland. For det andet gøres det gældende, at det finske skattevæsen ikke kan sikre en fuldstændig overensstemmelse mellem den selskabsskat, der er betalt i Sverige, og en godtgørelse i Finland, idet det ikke kan påligne det svenske selskab supplerende skat.
71. Med hensyn til det første argument skal der henvises til fast praksis, hvorefter tabet af skatteindtægter i princippet ikke kan berettige en foranstaltning, der er i strid med en grundlæggende frihed (41) . Finland måtte følgelig acceptere at miste skatteindtægter som følge af en godtgørelse for den selskabsskat, som det svenske skattevæsen oppebærer, ved beskatningen af en finsk udbyttemodtager. Skatteindtægterne forbliver således hos den stat, hvor en erhvervsmæssig virksomhed har medført et overskud.
72. For så vidt angår regeringernes andet argument kan det ikke afvises, at det er betydeligt lettere at foretage godtgørelsen, når begge de berørte skattepligtige er underlagt samme skattejurisdiktion. Dette kan imidlertid ikke begrunde, at selskabsskat, der er betalt i udlandet, aldrig kan godtgøres, hvilket hindrer kapitalens frie bevægelighed.
73. Tværtimod skal den i Finland skattepligtige udbyttemodtager i det mindste have mulighed for, f.eks. gennem forelæggelse af relevant dokumentation fra selskabet, at fremlægge bevis for den faktisk betalte selskabsskat. Der må imidlertid ikke stilles så strenge beviskrav, at de i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden (42) .
74. Godtgørelsen skal i øvrigt ikke nødvendigvis medføre, at det i Sverige udbetalte udbytte fuldt ud fritages for indkomstskat i Finland. Forbuddet mod forskelsbehandling ved gennemførelsen af den ene beskatning, der finder sted, kræver blot, at der (fuldt ud) tages hensyn til den faktisk betalte selskabsskat. Da det finske skattevæsen ikke kan kræve kompensation af den udenlandske virksomhed for at udligne en forskel mellem den betalte selskabsskat og indkomstskatten, vil det være lovmedholdeligt, såfremt der opnås en udligning gennem en tilsvarende højere beskatning af den indenlandsk skattepligtige.
75.
Med denne løsning ville en udbyttemodtager med investeringer i udlandet ganske vist blive behandlet ringere end en modtager af udbytte fra et indenlandsk selskab. For det første måtte udbyttemodtageren i givet fald acceptere en noget højere beskatning. For det andet skulle den pågældende opfylde yderligere formaliteter for at opnå godtgørelse for selskabsskatten, mens godtgørelsen i forbindelse med indenlandske investeringer sker på myndighedens eget initiativ. Denne forskellige behandling er imidlertid uundgåelig som følge af de forskellige situationer (43) .
76. I tilslutning til disse argumenter har Domstolen spurgt sagens parter, hvilke praktiske vanskeligheder der ville være til hinder for en godtgørelse af selskabsskat, der er betalt i udlandet, ved beskatning af udbytte i Finland.
77. I retsmødet har den finske og den engelske regering hertil navnlig gjort gældende, at det i forbindelse med udbyttebeskatning er vanskeligt for henholdsvis den skattepligtige og skatteforvaltningen at få de nødvendige oplysninger om den selskabsskat, som selskabet har betalt i en anden medlemsstat. Den finske regering har yderligere anført, at der ved godtgørelsen ikke alene skal tages hensyn til den selskabsskattesats, der gælder i udlandet, da beregningsgrundlaget fra stat til stat kan omfatte forskellige elementer. Den britiske regering har henvist til de særlige vanskeligheder, der opstår som følge af, at de frie kapitalbevægelser også gælder i forhold til tredjelande.
78. Disse vanskeligheder kan imidlertid ikke begrunde en fuldstændig udelukkelse af retten til godtgørelse for selskabsskat, der er betalt i udlandet. Der kunne tages hensyn til forskellene i skattesatsen og udformningen af beregningsgrundlaget ved, at godtgørelse sker for det beløb, der faktisk er betalt i selskabsskat pr. aktie. Dette beløb må det pågældende selskab kunne oplyse, f.eks. på grundlag af årsregnskabet for det regnskabsår, for hvilket udbyttet udloddes. Såfremt selskabet ikke har denne mulighed, kommer det i sidste ende aktionæren til skade, idet denne herefter ikke i forbindelse med beskatningen af udbyttet kan fremlægge tilstrækkeligt bevis for den skat, der skal godtgøres. I så tilfælde vil han eventuelt vælge en anden investering.
79. Særlige vanskeligheder kan opstå i forhold til tredjelande. Princippet om frie kapitalbevægelser i artikel 56, stk. 1, EF i forhold til tredjelande indeholder imidlertid ikke en ufravigelig regel om, at selskabsskat, der er betalt i tredjelande, skal godtgøres på samme måde som i situationer inden for Fællesskabet. Også i denne henseende gælder det tværtimod, at ligebehandling kun er påkrævet, såfremt situationerne er sammenlignelige. Når henses til de faktiske omstændigheder i hovedsagen er det imidlertid ufornødent at tage stilling til, om de her udviklede principper kan finde anvendelse på situationer, der vedrører tredjelande.
80. Endelig bemærkes, at en ordning med godtgørelse for selskabsskat ved beskatning af udbytte ikke kan begrundes med henvisning til sammenhængen inden for beskatningsordningen, såfremt det er udelukket at indrømme godtgørelse for så vidt angår investeringer i udlandet, selv om en sådan principielt måtte være mulig.
VI – Forslag til afgørelse
81. Sammenfattende foreslår jeg Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål, som Korkein Hallinto-Oikeus har forelagt, således:
»Artikel 56, stk. 1, EF og artikel 58, stk. 1, litra a), EF og artikel 58, stk. 3, EF er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter der ved beskatning af udbytte, som er udloddet til en fysisk person, der er fuldt skattepligtig i indlandet, af et aktieselskab, der også har hjemsted i indlandet, ydes godtgørelse for den selskabsskat, som selskabet har betalt, mens en tilsvarende godtgørelse for selskabsskat er udelukket, såfremt udbyttet er udloddet af et selskab med hjemsted i udlandet.«
(1) .
(2)
–	Kommissionen giver i sin meddelelse KOM/2003/0810 endelig udg. af 19.12.2003 om udbyttebeskatning af fysiske personer i det indre marked en aktuel oversigt over de ordninger, der findes i medlemsstaterne, jf. også den nederlandske ordning, der var genstand for dommen af 6.6.2000 i sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, samt den østrigske ordning, som generaladvokat Tizzano gennemgik i sit forslag til afgørelse af 29.1.2002 i sag C-516/99, Sml. I, 2002, s. 4573, jf. s. 4575 (jf. endvidere den for tiden verserende sag C-315/02 (Lenz)).
(3)
–	De vanskeligheder for det indre marked, som denne beskatningspraksis medfører, er blevet undersøgt af Kommissionen siden 1960’erne (jf. Lupo, »Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases«, European Taxation, 2000, s. 270, 271), jf. senest den i fodnote 2 anførte meddelelse.
(4)
–	Nævnt i fodnote 2.
(5)
–	Dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachman, Sml. I, s. 249.
(6)
–	Dom af 28.1.1992, sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305.
(7)
–	Nævnt i fodnote 2, præmis 57 og 58, jf. også generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse i Schmid-sagen, nævnt i fodnote 2, punkt 51.
(8)
–	Verkooijen-dommen, nævnt i fodnote 2, præmis 43, og dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 26 ff.
(9)
–	Dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 22.
(10)
–	Schumacker-dommen, nævnt i fodnote 8, præmis 21, jf. endvidere Verkooijen-dommen, nævnt i fodnote 2, præmis 32, og dom af 11.12.2003, sag C-364/01, Barbier, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 56.
(11)
–	EFT L 178, s. 5.
(12)
–	Kommissionen henviser til generaladvokat Tesauros forslag til afgørelse af 19.9.1995 i de forenede sager C-163/94, C-165/94 og C-250/94, Sanz de Lera m.fl., Sml. I, s. 4821, på s. 4823, punkt 9 og 10.
(13)
–	Jf. i denne retning dom af 16.3.1999, sag C-222/97, Trummer og Mayer, Sml. I, s. 1661, præmis 26.
(14)
–	Jf. de principielle domme af henholdsvis 11.7.1974, sag 8/74, Dassonville, Sml. s. 837, præmis 5, af 2 5.7.1991, sag C-76/90, Säger, Sml. I, s. 4221, præmis 12, og af 30.11.1995, sag C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165, præmis 37.
(15)
–	Ifølge erklæring nr. 7 til Maastricht-traktaten kan denne bestemmelse kun finde anvendelse på nationale skatteretlige bestemmelser, som fandtes ved udgangen af 1993. For Finlands vedkommende må tiltrædelsesdatoen anses for afgørende. Den gældende affattelse af loven om godtgørelse for selskabsskat synes ganske vist at stamme fra 1998. Det fremgår imidlertid af de oplysninger, den finske regering har givet, at ordningen med kompensation for selskabsskat allerede blev indført i 1990.
(16)
–	Jf. Terra/Wattel, European Tax Law, 3. opl. 2001, s. 19.
(17)
–	Dom af 14.3.2000, sag C-54/99, Église de scientologie, Sml. I, s. 1335, præmis 17.
(18)
–	Verkooijen-dommen, nævnt i fodnote 2, præmis 44, samt generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse i Schmid-sagen, nævnt i fodnote 2, punkt 44.
(19)
–	Verkooijen-dommen, nævnt i fodnote 2, præmis 43.
(20)
–	Jf. mit forslag til afgørelse af 12.2.2004 i sag C-242/03, Weidert og Paulus, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, punkt 27.
(21)
–	Jf. i samme retning generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse i Schmidt-sagen, nævnt i fodnote 2, punkt 44.
(22)
–	Schumacker-dommen, nævnt i fodnote 8, præmis 31 ff.
(23)
–	Nævnt i fodnote 9, præmis 20, 21 og 22.
(24)
–	Jf. dom af 12.6.2003, sag C-234/01, Gerritse, Sml. I, s. 5933. I denne afgørelse anerkendte Domstolen ganske vist, at en fast skattesats, der ikke tager hensyn til den pågældendes personlige indkomstforhold, er lovlig i forhold til en begrænset skattepligtig, idet den ikke-hjemmehørende (begrænset) skattepligtiges situation adskiller sig fra den hjemmehørende skattepligtiges. Domstolen fandt derimod, at den forskellige behandling af erhvervsmæssige udgifter var i strid med fællesskabsretten.
(25)
–	Jf. dom af 26.9.2000, sag C-478/98, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 7587, præmis 41, og af 14.12.1995, forenede sager C-163/94, C-165/94 og C-250/94, Sanz de Lera m.fl., Sml. I, s. 4821, præmis 23, og tillige forslag til afgørelse fra generaladvokat Mischo af 6.6.2002 i sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829, på s. 10832, punkt 80, samt generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse i Schmid-sagen, nævnt i fodnote 2, punkt 44.
(26)
–	Nævnt i fodnote 5.
(27)
–	Nævnt i fodnote 6.
(28)
–	Også fællesskabslovgiver selv søger at varetage dette formål (jf. anden betragtning til Rådets direktiv 2003/123/EF af 22.12.2003 om ændring af direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 7, s. 41), »[...] at fritage udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat, og at afskaffe dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau «).
(29)
–	Denne betragtning har sikkert også dannet grundlag for de nationale ordninger, der var genstand for dom af 3.10.2002, sag C-136/00, Danner, Sml. I, s. 8147, og af 26.6.2003, sag C-422/01, Skandia og Ramstedt, Sml. I, s. 6817.
(30)
–	Jf. dom af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829. Formålet med den svenske ordning, sagen angik, var at opnå (én) beskatning af aktieudbytte (overhovedet).
(31)
–	Verkooijen-dommen, nævnt i fodnote 2, præmis 57, samt dom af 18.9.2003, sag C-168/01, Bosal, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 29.
(32)
–	Bosal-dommen, nævnt i fodnote 31, præmis 30, hvori henvises til dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 40.
(33)
–	I Baars-dommen, nævnt i fodnote 32, blev det bl.a. tillagt afgørende betydning for afvisningen af begrundelsen for så vidt angår sammenhængen i beskatningsordningen, at der var tale om to forskellige beskatningsformer, nemlig henholdsvis formue- og selskabsskat.
(34)
–	Verkooijen-dommen, nævnt i fodnote 2, præmis 58.
(35)
–	Ved denne form vil staten imidlertid gennem kildeskat sikre, at udbytte, der betales til modtagere i udlandet, ikke unddrages beskatning. En tilsvarende ordning findes (eller fandtes) i Grækenland, jf. Terra/Vattel, nævnt i fodnote 16, punkt 4.2.3.2, s. 166 f.
(36)
–	Jf. i denne forbindelse Kommissionens meddelelse af 19.12.2003, nævnt i fodnote 2, punkt 2.2.2. Ifølge Kommissionens oplysninger er dette i mellemtiden – med visse variationer – den metode, der anvendes af de fleste medlemsstater (jf. meddelelsens punkt 2.4).
(37)
–	Nævnt i fodnote 2.
(38)
–	Dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955.
(39)
–	Jf. ovenfor i punkt 27.
(40)
–	Jf. ovenfor i punkt 48 f.
(41)
–	Dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 28, og af 12.12.2002, sag C-385/00, de Groot, Sml. I, s. 11819, præmis 103, samt Verkooijen-dommen, nævnt i fodnote 2, præmis 59.
(42)
–	Jf. vedrørende effektivitetsprincippet navnlig dom af 16.12.1976, sag 33/76, Rewe, Sml. s. 1989, præmis 5, og af 24.9.2002, sag C-255/00, Grundig Italiana, Sml. I, s. 8003, præmis 33.
(43)
–	Jf. ovenfor i punkt 48.