62022CJ0709
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
12 септември 2024 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 273 и 395 — Решение за изпълнение (ЕС) 2019/310 — Борба срещу измамите с ДДС — Механизъм на разделно плащане — ДДС сметка на данъчнозадължено лице в несъстоятелност — Прехвърляне на депозираните по тази сметка средства, осъществено по искане на синдика“
По дело C‑709/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав, Полша) с акт от 22 септември 2022 г., постъпил в Съда на 17 ноември 2022 г., в рамките на производство по дело
Syndyk Masy Upadłości A
срещу
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
при участието на:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: N. Wahl, изпълняващ функцията на председател на състава, J. Passer и M. L. Arastey Sahún (докладчик), съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, от K. Tudrujek,
–
за Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, от P. Chrupek, radca prawny,
–
за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от M. Herold, K. Herrmann и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 11 април 2024 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), на Решение за изпълнение (ЕС) 2019/310 на Съвета от 18 февруари 2019 година за предоставяне на разрешение на Полша да въведе специална мярка за дерогация от член 226 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 51, 2019 г., стр. 19), на член 17, параграф 1, член 41, параграф 1, член 51, параграф 1 и член 52, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“), на член 2 и член 4, параграф 3 ДЕС, както и на принципите на пропорционалност, на неутралитет на данъка върху добавената стойност (ДДС) и на правна сигурност.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Syndyk Masy Upadłości A (синдик A, наричан по-нататък „синдик A“) и Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (директор на Камарата на данъчната администрация във Вроцлав, Полша) (наричан по-нататък „директорът на данъчната администрация“) по повод на решението на последния да откаже да освободи средствата, депозирани по ДДС сметката на данъчнозадължено лице в несъстоятелност.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 2006/112
3
Съгласно член 206 от Директива 2006/112:
„Всяко данъчнозадължено лице — платец на ДДС, трябва да плати нетния размер на ДДС при представянето на справка-декларацията за ДДС, предвидена в член 250. Въпреки това, държавите членки могат да определят различна дата за плащането на тази сума, или могат да изискат извършването на междинни плащания“.
4
Член 226 от тази директива предвижда:
„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:
[…]“.
5
Член 273 от посочената директива гласи:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
6
Член 395, параграф 1 от същата директива предвижда следното:
„Съветът [на Европейския съюз], действащ с единодушие по предложение на [Европейската комисия], може да упълномощи всяка държава членка да въведе специални мерки за дерогация от разпоредбите на настоящата директива, за да се опрости процедурата за събиране на ДДС или за избягване на определени форми на избягване и неплащане на данъци.
Мерките, целящи опростяване на процедурата за събиране на ДДС, не могат, освен в незначителна степен, да засягат общия размер на данъчните приходи на държавата членка, събрани на етапа на крайно потребление“.
Регламент (ЕС) 2015/848
7
Съгласно член 1, параграф 1, първа алинея от Регламент (ЕС) 2015/848 на Европейския парламент и на Съвета от 20 май 2015 година относно производството по несъстоятелност (ОВ L 141, 2015 г., стр. 19):
„Настоящият регламент се прилага за публичните колективни производства, включително временните производства, чието правно основание се съдържа в правни норми относно несъстоятелността и при които с цел спасителни мерки, уреждане на дълг, оздравяване или ликвидация:
a)
цялото или част от имуществото на длъжник се включва в масата на несъстоятелността и се назначава синдик;
б)
имуществото и дейността на длъжник подлежат на съдебен контрол или надзор; или
в)
спиране на индивидуалните производства за принудително изпълнение се налага от съд или по силата на закона, за да се даде възможност за провеждането на преговори между длъжника и неговите кредитори, при условие че производствата, при които е наложено спирането, предвиждат подходящи мерки за защита на кредиторите на несъстоятелността, а в случай че не бъде постигнато споразумение, са предварителни по отношение на производствата, посочени в буква а) или б)“.
Решение за изпълнение 2019/310
8
Както следва от основанията за приемането на Решение за изпълнение 2019/310, последното е прието на основание на Договора за функционирането на ЕС, както и на Директива 2006/112, и по-специално на член 395, параграф 1 от последната.
9
Съображения 1, 3, 4, 7, 9, 11 и 12 от Решение за изпълнение 2019/310 гласят:
„(1)
С писмо, заведено в Комисията на 15 май 2018 г., Полша поиска разрешение да въведе специална мярка за дерогация от член 226 от Директива [2006/112] с цел прилагането на механизъм за разделно плащане („специалната мярка“). Специалната мярка следва да изисква във фактурите, издадени по отношение на доставките на стоки и услуги, при които има риск от измами и които в общия случай са обхванати от механизма за обратно начисляване и от солидарната отговорност в Полша, да бъде включено специално изявление, че [TVA] трябва да се плаща по блокираната сметка за целите на ДДС на доставчика. […]
[…]
(3)
Полша вече е взела многобройни мерки за борба с измамите. Въвела е механизма за обратно начисляване и солидарната отговорност за доставчика и за клиента, стандартния файл за ревизия, по-стриктни правила за регистрация и дерегистрация по ДДС на данъчно задължените лица, по-голям брой ревизии наред с другото. Въпреки това обаче Полша смята, че те са недостатъчни, за да елиминират измамите с ДДС.
(4)
Полша е на мнение, че прилагането на специалната мярка ще преустанови измамите с ДДС. Поради факта, че по механизма за разделно плащане сумата на ДДС, която се трупа по отделна сметка за целите на ДДС на доставчика (данъчно задълженото лице), може да се използва само за ограничени цели, и по-конкретно за плащане на задълженията по ДДС към данъчния орган или за плащане на ДДС по фактури, получени от доставчици, има повече гаранции, че данъчните органи ще получат целия размер на ДДС, който следва да бъде внесен от данъчно задълженото лице в държавната хазна на Полша.
[…]
(7)
В случай на положителна разлика между получения данък и този, който трябва да бъде платен, регистрирана в справка-декларацията на доставчика като подлежаща на възстановяване сума, възстановяването обичайно се извършва в срок от 60 дни по обикновената сметка на доставчика. Полша обаче съобщи на Комисията, че за сделките в обхвата на специалната мярка по искане на доставчик, който разполага с блокирана сметка за целите на ДДС, възстановяването се извършва в срок от 25 дни.
[…]
(9)
Специалната мярка ще бъде приложима към всички доставчици, включително към доставчиците, които не са установени в Полша, тъй като те трябва да разполагат с банкова сметка, управлявана съгласно полското банково право. В това отношение Полша потвърди, че доставчиците няма да имат допълнителни разходи, свързани със задължението за откриване на банкова сметка в Полша, тъй като тези доставчици ще могат да откриват и поддържат банковата сметка за плащания на ДДС в Полша безплатно.
[…]
(11)
Комисията е на мнение, че специалната мярка за доставки на стоки и услуги, при които има риск от измами, може да има благоприятни резултати върху борбата срещу измамите с ДДС. […]
(12)
Предвид новостта и широкия обхват на специалната мярка, е важно да се осигури необходимото проследяване. По-конкретно това проследяване е необходимо да се фокусира върху въздействието на специалната мярка върху равнището на измами с ДДС и върху данъчно задължените лица във връзка с възстановяването на ДДС, административната тежест, разходите за данъчно задължените лица наред с другото. Поради това Полша следва да представи доклад за въздействието на специалната мярка 18 месеца след влизането в сила на специалната мярка в Полша“.
10
Член 1 от това решение за изпълнение гласи:
„Чрез дерогация от член 226 от Директива [2006/112] на Полша се разрешава да въведе специално изявление, че за фактурите, издадени по отношение на доставките между данъчно задължени лица на стоки и услуги, включени в приложението към настоящото решение, когато плащанията за доставките се извършват чрез електронни банкови трансфери, ДДС се плаща по отделна и блокирана за целите на ДДС банкова сметка на доставчика, открита в Полша“.
11
Съгласно член 3, втора алинея от посоченото решение за изпълнение то се прилага от 1 март 2019 г. до 28 февруари 2022 г.
12
Решение за изпълнение (ЕС) 2022/559 на Съвета от 5 април 2022 година за изменение на Решение за изпълнение (ЕС) 2019/310 във връзка с предоставеното на Полша разрешение да продължи да прилага специалната мярка за дерогация от член 226 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 108, 2022 г., стр. 51) удължава до 28 февруари 2025 г. срока на разрешението, предоставено с Решение за изпълнение 2019/310.
Полското право
Закон за ДДС
13
Член 106e, параграф 1, точка 18a от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U., 2021 г., позиция 685), изменен (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), гласи:
„Когато общата дължима сума по фактура за извършена за данъчнозадължено лице доставка на стоки или услуги по приложение 15 към този закон надвишава 15000 полски злоти (PLN) или равностойността им в чуждестранна валута, във фактурата се вписва отбелязването „механизъм на разделно плащане“ […]“.
14
Член 108a от този закон предвижда:
„1.   Данъчнозадължените лица, които са получили фактура с начислен данък, могат да прилагат механизма на разделно плащане, когато плащат дължимата сума по тази фактура.
1a.   При извършване на плащания за придобити стоки или услуги по приложение 15 към този закон, документирани с фактура, общата дължима сума по която надвишава 15000 PLN или равностойността им в чуждестранна валута, данъчнозадължените лица са длъжни да прилагат механизма на разделно плащане. […]
[…]
2.   Механизмът на разделно плащане се състои в следното:
1)
плащането на сумите, съответстващи на целия размер на данъка или на части от него съгласно получената фактура, се извършва по ДДС сметка;
2)
плащането на цялата или на части от сумата, съответстваща на нетната стойност на доставката съгласно получената фактура, се извършва по банковата сметка или по сметката в кооперативната спестовно-кредитна каса, във връзка с които се води ДДС сметката, или по друг начин“.
15
Съгласно член 108b от посочения закон:
„1.   По заявление на данъчнозадълженото лице директорът на данъчната служба издава разрешение за прехвърляне на средствата, събрани в посочената от данъчнозадълженото лице ДДС сметка, по посочена от него банкова сметка или сметка в кооперативната спестовно-кредитна каса, във връзка с които се води ДДС сметката.
[…]
3.   Директорът на данъчната служба издава решението в срок от 60 дни от получаването на заявлението. […]
[…]
5.   Директорът на данъчната служба отказва да издаде разрешение за прехвърляне на събраните в ДДС сметката средства:
1)
ако данъчнозадълженото лице има просрочени данъчни и други задължения по член 62b, параграф 2, точка 2, буква а) от [Ustawа — Prawo bankowe (Закон за банките) от 29 август 1997 г. [(Dz. U. от 1997 г., бр.o140, позиция 939), изменен (наричан по-нататък „Законът за банките“)] — до размера на просрочените задължения, заедно с лихвите за забава към датата на приемането на решението;
2)
когато са налице разумни основания за безпокойство, че:
a)
няма да бъде изпълнено задължението за плащане на данъците и вземанията по член 62b, параграф 2, точка 2, буква a) от [Закона за банките], по-специално когато данъчнозадълженото лице трайно не плаща дължимите данъци или предприема действия, състоящи се в прехвърляне на активи, които могат да затруднят или осуетят изпълнението на данъчните задължения, или
b)
е възможно да възникнат просрочени данъчни задължения по член 62b, параграф 2, точка 2, буква a) от [Закона за банките] или допълнително данъчно задължение.
[…]“.
Законът за банките
16
Член 62b, параграф 2 от Закона за банките гласи:
„Плащания от ДДС сметката може да се извършват само:
[…]
2.
с цел внасяне:
a)
по сметката на данъчната служба:
–
на [ДДС], включително на [ДДС] за вносни стоки, допълнителен данък и лихви за забава върху [ДДС] или върху допълнителния данък,
–
на корпоративен данък и авансови плащания по него, както и на лихви за забава върху корпоративния данък или върху авансови плащания по него,
–
на данък върху доходите на физическите лица и на авансови плащания по него, както и на лихви за забава върху данъка върху доходите на физическите лица и върху авансови плащания по него,
–
на акцизи, на авансови плащания по тях, на ежедневни плащания и на лихви за забава върху акцизи и авансови плащания по акцизи,
–
на мита и лихви за забава върху тях,
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
17
На 28 юни 2021 г. синдикът A иска от Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (директор на данъчната служба на О., Полша) да прехвърли по сметката на масата на несъстоятелността средствата, събрани по ДДС сметката на данъчнозадължено лице в несъстоятелност. В подкрепа на искането си синдикът посочва, че сумата от 104915 PLN (около 23600 евро) трябва да бъде прехвърлена по сметката на община О. (Полша), за да се плати дължимият от въпросното данъчнозадължено лице данък върху недвижимите имоти за месец юли 2021 г.
18
С решение от 26 август 2021 г. директорът на данъчната служба на О. отхвърля тази молба.
19
След като синдикът A подава жалба срещу това решение пред директора на данъчната администрация, последният го потвърждава с решение от 30 ноември 2021 г.
20
Синдикът A обжалва последното посочено решение пред запитващата юрисдикция Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав).
21
Тази юрисдикция припомня, че полската правна уредба, и по-конкретно член 106e, параграф 1 и членове 108a—108f от Закона за ДДС, както и членове 62a—62e от Закона за банките предвиждат механизъм на разделно плащане. Този механизъм се състои в разделяне на плащането на дължимия ДДС от плащането на дължимата облагаема сума. Когато доставчик на стоки или услуги попада в обхвата на разпоредбите за разделно плащане, той е длъжен да има както обикновена банкова сметка, така и отделна блокирана сметка за целите на ДДС. Последната се използва само за постъпване на ДДС, заплатен от клиентите му, и за плащане на ДДС на собствените му доставчици, както и за плащане на други публични вземания, но само към държавния бюджет. В този случай приобретателят или получателят заплаща облагаемата сума на доставчика по обикновена банкова сметка, докато дължимият ДДС за доставката на стоки или услуги се плаща по блокираната банкова сметка на този доставчик за целите на ДДС. Този начин на плащане произтича единствено от волята на платеца и не e автоматичен. Освобождаването на средствата, събрани по ДДС сметката на данъчнозадължено лице, изисква съгласието на данъчния орган.
22
Механизмът на разделно плащане е въведен от полския законодател в съответствие с Решение за изпълнение 2019/310, с което Съветът разрешава на Република Полша да въведе за периода от 1 март 2019 г. до 28 февруари 2022 г. специална мярка за дерогиране на член 226 от Директива 2006/112.
23
В това отношение запитващата юрисдикция отбелязва, че Решение за изпълнение 2019/310 съдържа правила, различни от съдържащите се в Решение за изпълнение (ЕС) 2017/784 на Съвета от 25 април 2017 година за даване на разрешение на Италианската република да прилага специална мярка за дерогация от членове 206 и 226 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и за отмяна на Решение за изпълнение (ЕС) 2015/1401 (ОВ L 118, 2017 г., стр. 17).
24
Всъщност Решение за изпълнение 2017/784, за разлика от Решение за изпълнение 2019/310, предвиждало, чрез дерогация от член 206 от Директива 2006/112, възможността да се установи национална система, при която плащането на дължимия ДДС за доставките на стоки и услуги се извършва от получателя по отделна блокирана банкова сметка на италианската данъчна администрация.
25
Запитващата юрисдикция иска да се установи дали национална мярка, която предвижда задължение за получателя на стока или услуга да внесе дължимия на доставчика на тази стока или услуга ДДС в отделна блокирана банкова сметка на този доставчик, не представлява дерогация от член 206 от Директива 2006/112 и следователно дали за тази мярка не се изисква уведомяване съгласно член 395 от тази директива. Неизпълнението на задължението за уведомяване обаче представлявало процесуално нарушение и водело до неприложимост на съответните норми, така че те не можели да бъдат противопоставени на частноправните субекти (вж. в този смисъл решение от 4 февруари 2016 г., Ince, C‑336/14, EU:C:2016:72, т. 67).
26
Според тази юрисдикция съгласно член 206 от Директива 2006/112 данъчнозадълженото лице е длъжно да плати ДДС не след всяка облагаема сделка, която извършва, а след края на всеки данъчен период. Следователно нетният размер на ДДС, посочен в първото изречение от този член, съответствал на сумата на ДДС за всички облагаеми сделки, извършени от данъчнозадълженото лице през данъчния период, от който бил приспаднат платеният ДДС за всички осъществени през този период сделки, включително тези, които са извършени преди осъществените от това данъчнозадължено лице доставки. При тези условия посоченото данъчнозадължено лице би трябвало да може свободно да разполага с предходните плащания, които е получило от своите клиенти. При все това, в случай на ДДС сметка като разглежданата по делото, с което е сезирана посочената юрисдикция, средствата ще бъдат блокирани, и то преди възникването на задължението за ДДС към публичните органи.
27
Несъмнено член 206 от Директива 2006/112 позволявал на държавите членки да събират междинно плащане на ДДС. Изразът „междинно плащане“ означавал частично плащане на сума, която би била изискуема по-късно, а именно нетният размер на ДДС, изчислен за целия данъчен период. Трудно би могло обаче да се приеме, че размерът на ДДС, платен от получателя на стока или услуга на неговия доставчик във връзка с определена сделка, както е предвиден в полската правна уредба, предвиждаща механизма на разделно плащане, представлява междинно плащане по смисъла на член 206 от Директива 2006/112 в съответствие със съдебната практика, установена с решение от 9 септември 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Вътреобщностно придобиване на дизелово гориво) (C‑855/19, EU:C:2021:714, т. 33). Освен това положението по делото, с което е сезирана запитващата юрисдикция, било различно от това, което е предмет на решение от 26 март 2015 г., Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), в което съдебният изпълнител се счита за трето лице, платило данъка по извършени доставки, а не за доставчик.
28
Запитващата юрисдикция има съмнения дали разглежданата национална мярка не надхвърля целта за борба срещу измамите с ДДС, която произтича от членове 273 и 395 от Директива 2006/112, както и от Решение за изпълнение 2019/310.
29
По-специално, запитващата юрисдикция иска да се установи дали задължението на данъчнозадължено лице да получи разрешение от данъчния орган за използването на средствата по неговата ДДС сметка за цели, различни от плащането на задължения към държавния бюджет, по-специално в полза на друг публичен кредитор, какъвто е общината, се вписва в рамките на борбата срещу измамите с ДДС.
30
Що се отнася до положението на данъчнозадължени лица в несъстоятелност като тези по делото, с което е сезирана запитващата юрисдикция, би било още по-трудно да се признае, че предвиденото в разглежданата мярка задължение цели борба срещу измамите с ДДС, като се има предвид, че разрешението за прехвърляне на средства, събрани по ДДС сметката, е поискано от синдик в производството по несъстоятелност, действащ под надзора на съдия по несъстоятелността.
31
Освен това запитващата юрисдикция иска да се установи дали с оглед на факта, че в случая данъчнозадълженото лице в несъстоятелност не извършва икономическа дейност и съответно не извършва сделки, които са източник на ДДС, а също така според синдика A след обявяването в несъстоятелност това данъчнозадължено лице не е имало просрочени задължения по ДДС, блокирането на средствата по ДДС сметката не нарушава принципа на неутралитет на ДДС.
32
Тази юрисдикция се съмнява и в съответствието на механизма на разделно плащане с правото на собственост, гарантирано от член 17 от Хартата.
33
Всъщност полският законодател не уреждал последиците от този механизъм в рамките на Закона за несъстоятелността. При това положение било трудно да се приеме, че съществуват ясни и точни правила, позволяващи на синдик да проведе производството по несъстоятелност и да предвиди поведението на данъчните органи.
34
При все това съгласно член 2 ДЕС в една правова държава икономическите оператори би трябвало да могат основателно да очакват от публичните власти намесата в техните основни права да бъде разумно ограничена и да не отчита само интересите на държавната хазна.
35
При тези обстоятелства Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли разпоредбите на Решение за изпълнение […] 2019/310 […], разпоредбите на [Директива 2006/112], и по-специално членове 395 и 273, както и принципите на пропорционалност и на неутралност да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба и национална практика, които при обстоятелствата в настоящия случай изискват да се откаже разрешение на синдика за прехвърляне на средствата, събрани в ДДС сметката на данъчнозадълженото лице (механизъм на разделно плащане) по посочена от [този синдик] банкова сметка?
2)
Трябва ли член 17, параграф 1 („Право на собственост“) от Хартата […] във връзка с член 51, параграф 1 и член 52, параграф 1 от Хартата да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба и национална практика, които при обстоятелствата в настоящия случай изискват да се откаже разрешение на синдика за прехвърляне на средствата, събрани в ДДС сметката на данъчнозадълженото лице (механизъм на разделно плащане), в резултат на което в тази ДДС сметка се блокират средства, които са собственост на несъстоятелното данъчнозадължено лице, и съответно се възпрепятства изпълнението на задълженията на синдика в производството по несъстоятелност?
3)
Трябва ли принципът на правовата държава по член 2 от [ДЕС] […] и произтичащият от него принцип на правната сигурност, принципът на лоялно сътрудничество по член 4, параграф 3 ДЕС и принципът на добра администрация по член 41, параграф 1 от Хартата предвид контекста и целите на Решение [за изпълнение] 2019/310 и Директива 2006/112 да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, която вследствие на отказа да се издаде разрешение на синдика за прехвърлянето на средствата, събрани в ДДС сметката на данъчнозадълженото лице (механизъм на разделно плащане), осуетява постигането на целите на производство по несъстоятелност, което според съда по несъстоятелността е от компетентността на полските съдилища по смисъла на член 3, параграф 1 от [Регламент 2015/848], и съответно довежда до ситуация, при която вследствие на прилагането на неподходяща национална мярка се стига до привилегироването на държавата като кредитор в ущърб на останалите кредитори?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
36
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 273 и 395 от Директива 2006/112, Решение за изпълнение 2019/310, както и принципите на пропорционалност и на неутралност на ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда, че размерът на ДДС, депозиран по отделна ДДС сметка на доставчик в банкова институция, може да се използва само за ограничени цели, а именно по-специално за плащането на ДДС, дължим на данъчния орган, или за плащането на ДДС, фигуриращ във фактурите, получени от доставчиците на стоки или услуги.
37
В това отношение следва да се припомни, че член 226 от Директива 2006/112 изброява данните, които трябва да фигурират задължително за целите на ДДС във фактурите, издадени в съответствие с тази директива.
38
Член 395, параграф 1 от посочената директива предвижда, че Съветът може да упълномощи всяка държава членка да въведе специални мерки за дерогация от разпоредбите на същата директива, за да се опрости процедурата за събиране на данъка или да се предотвратят определени форми на избягване или неплащане на данъци.
39
Съветът приема Решение за изпълнение 2019/310 именно в приложение на последната посочена разпоредба, вследствие на искане в този смисъл, отправено от Република Полша до Комисията.
40
В това отношение от съображение 1 от посоченото решение за изпълнение следва, че „[с]пециалната мярка следва да изисква във фактурите, издадени по отношение на доставките на стоки и услуги, при които има риск от измами и които в общия случай са обхванати от механизма за обратно начисляване и от солидарната отговорност в Полша, да бъде включено специално изявление, че данъкът върху добавената стойност (ДДС) трябва да се плаща по блокираната сметка за целите на ДДС на доставчика“.
41
Както се посочва в мотивите на разглежданото решение за изпълнение, Комисията счита, че специалната мярка, която се отнася до доставките на стоки и услуги, при които има риск от измами, може да има благоприятни резултати върху борбата срещу измамите с ДДС.
42
При тези условия, съгласно член 1 от посоченото решение за изпълнение, чрез дерогация от член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Полша се разрешава да въведе специално отбелязване, че за фактурите, издадени по отношение на доставките между данъчнозадължени лица на стоки и услуги, включени в приложението към същото решение, когато плащанията за доставките се извършват чрез електронни банкови трансфери, ДДС се плаща по отделна блокирана за целите на ДДС банкова сметка на доставчика, открита в Полша.
43
Следователно за целите на прилагането на механизма на разделно плащане полският законодател е предвидил в националната си правна уредба, че фактурите за доставка на посочените в тази правна уредба стоки или услуги в полза на данъчнозадълженото лице, чиято обща стойност надвишава 15000 PLN (около 3370 евро) или равностойността им в друга валута, трябва да съдържат отбелязването „механизъм на разделно плащане“.
44
Доколкото този механизъм не само предвижда отбелязването, което трябва да фигурира във фактурите, но също така установява режима на отделната блокирана ДДС сметка, в рамките на който се изисква разрешение от данъчния орган за прехвърлянето на средства от посочената сметка, като това разрешение е обвързано с условия, предвидени в полската правна уредба, запитващата юрисдикция иска да се установи дали правната уредба, предвиждаща разглеждания механизъм, не надхвърля обхвата на разрешението, предоставено на Република Полша с Решение за изпълнение 2019/310. По-специално, тази юрисдикция иска да се установи дали посочената правна уредба не представлява неразрешена дерогация на член 206 от Директива 2006/112.
45
За да се отговори на този въпрос, следва да се приеме за установено, че нито една разпоредба от тази директива не налага конкретни задължения на държавите членки, що се отнася до механизъм на разделно плащане като разглеждания в главното производство.
46
Що се отнася до член 206 от посочената директива, важно е да се припомни, че той предвижда, че всяко данъчнозадължено лице — платец на ДДС, трябва да плати нетния размер на ДДС при представянето на справка-декларацията за ДДС, предвидена в член 250 от същата директива, като държавите членки могат все пак да определят различна дата за плащането на тази сума или да изискат извършването на междинни плащания.
47
В това отношение от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че когато средствата, съответстващи на размера на ДДС, са внесени по отделната ДДС сметка на данъчнозадълженото лице, не се извършва никакво плащане на задължение за ДДС в полза на държавния бюджет, тъй като ДДС се дължи само на определени дати след края на данъчния период.
48
Както констатира генералният адвокат в точка 34 от заключението си, макар данъчнозадълженото лице да не може свободно да разполага със средствата, събрани по отделна ДДС сметка, полската правна уредба все пак предвижда възможност това данъчнозадължено лице да използва въпросните средства, за да плати ДДС на своите доставчици на стоки или услуги и да уреди задълженията си към държавата.
49
Следователно, както отбелязва генералният адвокат в точка 35 от заключението си, доколкото данъчнозадълженото лице може да използва средствата, които се намират в отделната ДДС сметка, за да плати ДДС на своите доставчици на стоки или услуги, то не е длъжно да финансира предварително ДДС в по-голям обхват от предвидения в общата система на Директива 2006/112.
50
В това отношение следва да се добави, че макар Решение за изпълнение 2019/310 формално да представлява дерогация от член 226 от Директива 2006/112, който се отнася до данните, които задължително трябва да фигурират за целите на ДДС във фактурите, издадени в съответствие с тази директива, това не променя факта, както се посочва в съображения 1, 4 и 7 от това решение за изпълнение и в член 1 от него, че посочената дерогация е предвидена, за да позволи на полския законодател да въведе режим на блокиране на средства в отделна банкова сметка за целите на ДДС. От това следва, че допускайки разглежданата дерогация, законодателят на Съюза е бил наясно, че въвеждането ѝ в полската правна уредба предполага установяването на посочения режим на отделна сметка за целите на ДДС.
51
При тези условия не може да се приеме, че сам по себе си механизмът на разделно плащане противоречи на член 206 от Директива 2006/112, и той не представлява дерогация от него.
52
Що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, на който се позовава запитващата юрисдикция в първия си въпрос, важно е да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда чрез посочения принцип законодателят на Съюза е дал в областта на ДДС израз на общия принцип на равно третиране и не допуска по-специално икономически оператори, които осъществяват едни и същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при събирането на ДДС (вж. по-специално решения от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 48, и от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 88).
53
Предвиденият в Директива 2006/112 режим и правото на приспадане на ДДС, който е част от него, целят стопанският субект да бъде освободен изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата си икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира пълна неутралност на данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решение от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 94 и цитираната съдебна практика).
54
В случая актът за преюдициално запитване не позволява да се установи каквато и да било връзка между, от една страна, принципа на данъчен неутралитет и от друга страна, условията, предвидени в полската правна уредба, на които е подчинен отказът да се освободят средствата от ДДС сметката на неплатежоспособното данъчнозадължено лице в рамките на производство по несъстоятелност.
55
Що се отнася до принципа на пропорционалност, също посочен от запитващата юрисдикция в първия въпрос, достатъчно е да се припомни, на първо място, че както следва от съображение 3 от Решение за изпълнение 2019/310, макар Република Полша вече да е взела многобройни мерки за борба срещу измамите с ДДС, посочената държава членка все пак счита, че тези мерки не са достатъчни, за да елиминират посочените измами. Както се посочва в съображение 11 от въпросното решение за изпълнение, Комисията подкрепя това становище, като приема, че разглежданата специална мярка за доставките на стоки и услуги, при които съществува риск от измами, може да има благоприятни резултати в областта на борбата с измамите с ДДС.
56
На второ място, доколкото съгласно член 1 от Решение за изпълнение 2019/310 предвиденото в него разрешение се отнася само до плащанията, извършени чрез електронни банкови трансфери, задължението за целите на ДДС да се посочи във фактурата, че този данък се внася в отделна блокирана банкова сметка на доставчика за целите на ДДС, и следователно да се гарантира, че съответните суми са преведени по тази сметка, не трябва да се счита за задължителна формалност. Следователно това задължение не е непропорционално.
57
На трето място, посоченото задължение не засяга всички сделки, при които се извършва плащане чрез електронни банкови трансфери, тъй като съгласно членове 106e и 108a от Закона за ДДС то се отнася само до фактурите за доставка на стоки или услуги на обща стойност над 15000 PLN (около 3370 евро) или тяхната равностойност в чуждестранна валута, което също не изглежда непропорционално.
58
На четвърто място, както бе констатирано в точка 48 от настоящото решение, полската правна уредба предвижда възможността данъчнозадълженото лице да използва средствата, събрани по тази отделна ДДС сметка, за да плати ДДС на своите доставчици на стоки или услуги и да уреди задълженията си към държавата. Следователно тази правна уредба не предвижда пълно блокиране на разглежданите средства, а само ограничава тяхното използване, което е пропорционално и на целта за борба срещу измамите с ДДС.
59
С оглед на всички изложени по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че членове 273 и 395 от Директива 2006/112 и Решение за изпълнение 2019/310 трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която предвижда, че размерът на ДДС, депозиран по отделна ДДС сметка на доставчик в банкова институция, може да се използва само за ограничени цели, а именно по-специално за плащането на ДДС, дължим на данъчния орган, или за плащането на ДДС, посочен във фактурите, получени от доставчиците на стоки или услуги.
По втория въпрос
60
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 17, параграф 1 от Хартата във връзка с член 51, параграф 1 и член 52, параграф 1 от нея трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която предвижда, че размерът на ДДС, депозиран по отделна ДДС сметка на доставчик в банкова институция, може да се използва само за ограничени цели, а именно по-специално за плащането на ДДС, дължим на данъчния орган, или за плащането на ДДС, посочен във фактурите, получени от доставчиците на стоки или услуги.
61
В това отношение трябва да се припомни, че съгласно член 51, параграф 1 от Хартата нейните разпоредби се отнасят за държавите членки единствено когато те прилагат правото на Съюза.
62
Съгласно постоянната съдебна практика понятието „прилагане на правото на Съюза“ по смисъла на член 51 от Хартата предполага съществуването на връзка между правния акт на Съюза и разглежданата национална мярка, надхвърляща сходството между разглежданите области или непрякото въздействие на една от областите върху другата (решение от 16 юли 2020 г., Adusbef и др., C‑686/18, EU:C:2020:567, т. 52 и цитираната съдебна практика).
63
В този контекст Съдът е приел, че основните права на Съюза са неприложими по отношение на национална уредба, тъй като разпоредбите на Съюза в съответната област не възлагат каквото и да било конкретно задължение на държавите членки във връзка с разглежданото в главното производство положение (решение от 16 юли 2020 г., Adusbef и др., C‑686/18, EU:C:2020:567, т. 53 и цитираната съдебна практика).
64
В настоящия случай обаче, както следва от отговора на първия въпрос, нито една от посочените от запитващата юрисдикция разпоредби на правото на Съюза не налага на държавите членки конкретни задължения във връзка с механизъм на разделно плащане като разглеждания в главното производство.
65
Освен това следва да се припомни, че спорът в главното производство се отнася до отказа на данъчната администрация да разреши прехвърляне на средствата, събрани по разкритата за целите на ДДС сметка на данъчнозадължено лице в несъстоятелност, по сметката на масата на несъстоятелността за целите на плащането на общинския данък върху недвижимите имоти. Пред запитващата юрисдикция синдик A оспорва правилото, произтичащо от приложимата в случая полска правна уредба, съгласно което не е възможно прехвърляне на средствата, събрани по отделната блокирана ДДС сметка за целите на плащането на този данък върху недвижимите имоти.
66
В това отношение следва да се констатира, че макар предвиденият в разглежданата полска правна уредба механизъм на разделно плащане на ДДС сам по себе си да има известна връзка с предвидения в Директива 2006/112 режим на ДДС, това не променя факта, че редът и условията за плащане на общински данък върху недвижимите имоти със средствата, събрани по отделна ДДС сметка на данъчнозадълженото лице, не се определят от разпоредбите на Директива 2006/112, поради което този механизъм не представлява „прилагане на правото на Съюза“ по смисъла на съдебната практика, цитирана в точка 62 от настоящото решение.
67
При тези условия вторият въпрос е недопустим.
По третия въпрос
68
С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали принципът на правовата държава, произтичащ от член 2 ДЕС, принципът на правна сигурност, принципът на лоялно сътрудничество, произтичащ от член 4, параграф 3 ДЕС, и принципът на добра администрация, произтичащ от член 41, параграф 1 от Хартата, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда, че размерът на ДДС, депозиран по отделна ДДС сметка на доставчик в банкова институция, може да се използва само за ограничени цели, а именно по-специално за плащането на ДДС, дължим на данъчния орган, или за плащането на ДДС, посочен във фактурите, получени от доставчиците на стоки или услуги.
69
Съгласно постоянната съдебна практика въведеното с член 267 ДФЕС производство е инструмент за сътрудничество между Съда и националните юрисдикции, чрез който Съдът им предоставя насоки за тълкуването на правото на Съюза, необходими им за разрешаване на висящи пред тях спорове (решение от 1 август 2022 г., Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C‑184/20, EU:C:2022:601, т. 47).
70
След като актът за преюдициално запитване е основание за посоченото производство, в този акт националната юрисдикция трябва ясно да посочи фактическата обстановка и правната уредба в основата на спора в главното производство и да даде обяснения за причините да избере разпоредбите от правото на Съюза, които иска да бъдат тълкувани, както и връзката, която прави между тези разпоредби и приложимото към спора, с който е сезирана, национално законодателство (решение от 8 юни 2023 г., Lyoness Europe, C‑455/21, EU:C:2023:455, т. 26).
71
В това отношение е важно да се подчертае също, че съдържащата се в актовете за преюдициално запитване информация трябва да позволи, от една страна, на Съда да даде полезен отговор на поставените от националната юрисдикция въпроси и от друга, на правителствата на държавите членки и на другите заинтересовани субекти да упражнят правото си по член 23 от Статута на Съда на Европейския съюз да представят становища. Съдът трябва да следи тази възможност да се зачита, тъй като по силата на посочената разпоредба на заинтересованите субекти се съобщават само актовете за преюдициално запитване (вж. в този смисъл решение от 4 май 2023 г., MV — 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, т. 30).
72
Тези кумулативни изисквания към съдържанието на преюдициалното запитване са посочени изрично в член 94 от Процедурния правилник на Съда и запитващата юрисдикция следва добросъвестно да се съобразява с тях (решение от 8 юни 2023 г., Lyoness Europe, C‑455/21, EU:C:2023:455, т. 27). Освен това те са припомнени в точки 13, 15 и 16 от Препоръките на Съда на Европейския съюз към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални запитвания (ОВ C 380, 2019 г., стр. 1).
73
В случая, що се отнася до третия въпрос, актът за преюдициално запитване не отговаря на изискването по член 94, буква в) от Процедурния правилник.
74
Всъщност се налага изводът, че в акта за преюдициално запитване не са изложени в достатъчна степен причините, поради които по настоящото дело е необходимо тълкуване на принципа на правовата държава, произтичащ от член 2 ДЕС, на принципа на правна сигурност, на принципа на лоялно сътрудничество, произтичащ от член 4, параграф 3 ДЕС, както и на принципа на добра администрация, произтичащ от член 41, параграф 1 от Хартата.
75
Фактът, че запитващата юрисдикция се позовава на твърдяна несъгласуваност между, от една страна, националните разпоредби, предвиждащи механизъм на разделно плащане, и от друга страна, националните разпоредби относно несъстоятелността, явно не е достатъчен, за да се установи връзка между посочените в предходната точка разпоредби и принципи на правото на Съюза и този механизъм, който се разглежда в главното производство.
76
При това положение третият въпрос е недопустим.
По съдебните разноски
77
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Членове 273 и 395 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и Решение за изпълнение (ЕС) 2019/310 на Съвета от 18 февруари 2019 година за предоставяне на разрешение на Полша да въведе специална мярка за дерогация от член 226 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкуват в смисъл, че
допускат национална правна уредба, която предвижда, че размерът на данъка върху добавената стойност (ДДС), депозиран по отделна ДДС сметка на доставчик в банкова институция, може да се използва само за ограничени цели, а именно по-специално за плащането на ДДС, дължим на данъчния орган, или за плащането на ДДС, посочен във фактурите, получени от доставчиците на стоки или услуги.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.