62024CC0092
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 27. ožujka 2025. (
1
)
Spojeni predmeti C‑92/24 do C‑94/24
Banca Mediolanum SpA i dr.
protiv
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Drugostupanjski porezni sud za Lombardiju u Milanu, Italija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima) – Opseg dvostrukog oporezivanja koje treba izbjeći – Uključivanje dividendi primljenih od društva kćeri u visini od 50 % u poreznu osnovicu regionalnog poreza na proizvodne djelatnosti (IRAP) – Istovjetnost IRAP‑a s porezom na dobit kojim se oporezuju prihodi trgovačkih društava”
I. Uvod
1.
Put do zajedničkog sustava oporezivanja društava na razini Unije dug je i težak. Iako se člankom 4. stavcima 4. i 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima još od 1990. (u to vrijeme još je bila riječ o članku 4. stavku 3. Direktive 90/435/EEZ (
2
)) upućuje na takav sustav koji tek treba utvrditi, države članice dosad se nisu uspjele dogovoriti o tome. Stoga postoji samo djelomičan dogovor u okviru Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima u pogledu toga da se dobit društva kćeri koja je već oporezovana u jednoj državi članici ne može prilikom raspodjele dobiti ponovno oporezovati u drugoj državi članici kao prihod matičnog društva koje prima tu dobit.
2.
Pritom je riječ o izbjegavanju prekograničnog dvostrukog oporezivanja dobiti dvaju trgovačkih društava koja su povezana u smislu prava trgovačkih društava. Pitanje koje Sud sada treba riješiti u ovom postupku jest pitanje opsega dvostrukog oporezivanja koje treba spriječiti. Treba li spriječiti svako dodatno porezno opterećenje raspodijeljenih dividendi ili je riječ „samo” o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezom na dobit (odnosno sličnim porezom)?
3.
Naime, kao i u mnogim drugim državama članicama, i u Italiji postoji više izravnih poreza koje plaćaju trgovačka društva i koji su (u cijelosti ili djelomično) povezani s ostvarenim prihodom (primjerice, u Njemačkoj postoji porez na operativnu dobit). U ovom slučaju riječ je o talijanskom regionalnom porezu na proizvodne djelatnosti (imposta regionale sulle attivita’ produttive, u daljnjem tekstu: IRAP), koji se ubire od kraja 90-ih godina 20. stoljeća te je stoga postojao već 2011. u vrijeme preinake Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima. Tim se porezom prihodi od dividendi koje ostvaruju banke uključuju u njegovu poreznu osnovicu u visini od 50 %. Posljedica je toga da banka rezidentna u toj regiji u svojstvu matičnog društva ne treba plaćati dodatni porez na dobit na primljene dividende jer je Italija u tom pogledu prenijela Direktivu o matičnim društvima i društvima kćerima. Međutim, na te dividende djelomično se primjenjuje IRAP, koji u Italiji plaćaju sve osobe koje obavljaju gospodarsku djelatnost. Ako su te osobe trgovačka društva, IRAP se ubire uz porez na dobit. Tako se te dividende dodatno (neizravno) oporezuju.
4.
Međutim, na primljene dividende mogu se primjenjivati i druge vrste poreza. Tako bi se one, primjerice, uključivale i u poreznu osnovicu poreza na imovinu kad bi se taj porez još ubirao (u Italiji je ukinut 1993.). Također bi se neizravno opteretile porezom na promet nekretnina čim bi matično društvo svojom dobiti (koja uključuje primljene dividende) kupilo zemljište.
5.
Što više različitih vrsta poreza postoji u državi članici, to je veća vjerojatnost da će se na primljene dividende barem neizravno primjenjivati i neki drugi porez te da će doći do neke vrste dvostrukog oporezivanja. Stoga u ovom slučaju valja odlučiti o pitanju treba li Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima državama članicama zabraniti ne samo dodatno oporezivanje matičnih društava međunarodnih koncerna porezom na dobit (odnosno sličnim porezom), nego i oporezivanje takvih društava koncerna porezom na imovinu, porezom na promet nekretnina ili nekim drugim postojećim neusklađenim porezom čija porezna osnovica u cijelosti ili djelomično obuhvaća i primljene dividende.
6.
To je pitanje osjetljivo jer se odgovor naposljetku odnosi na poreznu nadležnost država članica koja se u zakonodavstvu o izravnom oporezivanju, osim u nekoliko iznimnih slučajeva, upravo ne ograničava usklađenim odredbama. Dosad u političkom smislu nije postignut ni dogovor o zajedničkom sustavu oporezivanja društava. Možda bi u Uniji, koja se u skladu s člankom 2. UEU‑a temelji na vrijednostima demokracije i vladavine prava, opsežno ograničenje porezne autonomije država članica u slučaju dvojbe trebalo ponajprije prepustiti zakonodavnoj vlasti.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
7.
U skladu s uvodnom izjavom 3. Direktive 2011/96/EU (
3
) (u daljnjem tekstu i prethodno: Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima), cilj je te direktive izuzeti dividende i druge podjele dobiti koje plaćaju društva kćeri svojim matičnim društvima od poreza po odbitku te ukloniti dvostruko oporezivanje takvog dohotka na razini matičnog društva.
8.
Člankom 2. točkom (a) podtočkom iii. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima definira se:
„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
(a)
‚trgovačko društvo države članice’ znači svako trgovačko društvo koje:
[…]
iii.
osim toga podliježe jednom od poreza navedenih u Prilogu I. dijelu B, bez mogućnosti izbora ili izuzeća, ili bilo kojem drugom porezu koji može nadomjestiti navedene poreze;”
9.
Članak 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima glasi:
„1.   Kada matično društvo ili njegova stalna poslovna jedinica na temelju povezivanja matičnog društva sa svojim društvom kćeri prima raspodijeljenu dobit, država članica matičnog društva i država članica njegove stalne poslovne jedinice, osim kada je društvo kći likvidirano:
(a)
suzdržavaju se od oporezivanja takvih dobiti ako ih društvo kći ne može odbiti, a oporezuju takve dobiti ako ih društvo kći može odbiti; ili
(b)
oporezuj[u] takve dobiti pri čemu ovlašćuj[u] matično društvo i stalnu poslovnu jedinicu da odbiju od iznosa porezne obveze dio poreza na dobit pravnih osoba koji se odnosi na tu dobit i koji je isplatilo društvo kći i njegova društva kćeri nižeg ranga, pod uvjetom da svaki dio trgovačkog društva i njegovog društva kćeri nižeg ranga potpada pod odredbe utvrđene u članku 2. i ispunjava zahtjeve propisane u članku 3. do granice iznosa odgovarajuće obračunate porezne obveze.
[…]
3.   Svaka država članica zadržava mogućnost da odluči da se troškovi koji se odnose na udio kapitala i gubici koji proizlaze iz raspodjele dobiti društva kćeri, ne odbijaju od oporezive dobiti matičnog društva.
Kada su u takvom slučaju troškovi upravljanja koji se odnose na udio kapitala određeni kao jedinstvena stopa, određeni iznos ne smije prelaziti 5 % dobiti koju raspodjeljuje društvo kći.
4.   Stavci 1. i 2. primjenjuju se do datuma učinkovitog stupanja na snagu zajedničkog sustava oporezivanja društava.
5.   Vijeće jednoglasno, u skladu s posebnim zakonodavnim postupkom te nakon savjetovanja s Europskim parlamentom i Europskim gospodarskim i socijalnim odborom, u odgovarajućem roku, donosi pravila koja se primjenjuju od datuma učinkovitog stupanja na snagu zajedničkog sustava oporezivanja trgovačkih društava.”
10.
Člankom 7. stavkom 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima određuje se:
„1. Pojam ‚porez po odbitku’ kako se koristi u ovoj Direktivi ne obuhvaća plaćanje unaprijed ni predujam (précompte) poreza na dobit državi članici iz koje je društvo kći, koje se provodi u odnosu na raspodjelu dobiti njegovom matičnom društvu.”
11.
Porezi navedeni u Prilogu I. dijelu B obuhvaćaju, primjerice:
–
„Körperschaftssteuer” u Njemačkoj,
–
„imposta sul reddito delle società”u Italiji.
B.
Talijansko pravo
12.
Decretom legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Zakonodavna uredba br. 446 od 15. prosinca 1997., u daljnjem tekstu: Zakonodavna uredba br. 446) uređuje se regionalni porez na proizvodne djelatnosti (IRAP). U skladu s člankom 2. Zakonodavne uredbe br. 446 pretpostavka za primjenu IRAP‑a je uobičajeno obavljanje autonomno organizirane djelatnosti čiji je cilj proizvodnja ili razmjena robe odnosno pružanje usluga. U skladu s tom odredbom djelatnost koju obavljaju društva ili subjekti u svakom je slučaju pretpostavka oporezivanja.
13.
U skladu s informacijom Provincie autonoma di Bolzano – Alto Adige (Autonomna pokrajina Bolzano – Južni Tirol, Italija) koja je dostupna na internetu (
4
), svaka osoba koja obavlja gospodarsku djelatnost u pokrajini Bolzano u tom je pogledu dužna platiti porez čak i ako nema sjedište na državnom području. Pritom se IRAP primjenjuje i na obavljanje institucionalnih djelatnosti javnih subjekata. Cilj je oporezovati ostvarenu vrijednost neto proizvodnje poreznog obveznika. U tu se svrhu iz uobičajene poreznopravne dobiti uklanjaju određene stavke kao što su financijski rezultat (odnosno financijski izdaci i financijski prihodi) ili troškovi zaposlenika.
14.
Pritom se u obveznike IRAP‑a u skladu s člankom 3. točkama (a) i (e) Zakonodavne uredbe br. 446 ubrajaju „trgovačka društva prema talijanskom pravu poznata kao: ‚società per azioni’, ‚società in accomandita per azioni’, ‚società a responsabilità limitata’, ‚società cooperative’, ‚società di mutua assicurazione’ te javna i privatna tijela koja se bave isključivo ili pretežno gospodarskim djelatnostima”. Međutim, 2014. su IRAP‑om dodatno obuhvaćeni i pojedinačni poduzetnici i slobodna zanimanja.
15.
Člankom 4. Zakonodavne uredbe br. 446 određuje se da poreznu osnovicu IRAP‑a čini „vrijednost neto proizvodnje koja proizlazi iz djelatnosti koja se obavlja na području regije”.
16.
Člankom 6. Zakonodavne uredbe br. 446 utvrđuje se da se porezna osnovica IRAP‑a za banke i druge financijske posrednike određuje na temelju algebarskog zbroja sljedećih stavki računa dobiti i gubitka:
(a)
posrednička marža umanjena za 50 % iznosa dividendi;
(b)
amortizacije materijalne i nematerijalne imovine koja se upotrebljava u funkcionalne svrhe u visini od 90 %;
(c)
drugi troškovi upravljanja u visini od 90 %;
(c‑bis)
neto vrijednosna usklađivanja i ponovna vrijednosna usklađivanja zbog neprihodonosnih kredita koja se odnose samo na kredite klijenata koji su iskazani u bilanci na to ime.
17.
U skladu s tim, u slučaju banaka rezidentnih u Italiji dividende koje raspodjeljuju društva kćeri rezidentna u drugim državama članicama Unije obuhvaćene su poreznom osnovicom IRAP‑a u visini od 50 % ako su te dividende sadržane u posredničkoj marži.
18.
Prema informaciji Autonomne pokrajine Bolzano – Južni Tirol koja je dostupna na internetu (
5
) uobičajena porezna stopa iznosi 3,3 %; suprotno tomu, porezna stopa za osiguravajuća društva iznosi 5,8 %, a za tijela javne uprave 8,5 %. U skladu s člankom 16. stavcima 1.bis i 3. Zakonodavne uredbe IRAP se primjenjuje na banke i druge financijske posrednike po stopi od 4,65 %, a regije mogu promijeniti tu stopu do najviše 0,92 postotna boda.
19.
Te banke i drugi financijski posrednici nemaju pravo odbiti od IRAP‑a dio (inozemnog) poreza na dobit koji su društva kćeri platila u državi u kojoj su ona rezidentna.
III. Tri glavna postupka
20.
Banca Mediolanum S.p.A. (u daljnjem tekstu: banka) imala je u poreznom razdoblju 2014. (
6
) udjele u više društava koja su imala jedan od oblika predviđenih Prilogom I. Dijelom A Direktivi o matičnim društvima i društvima kćerima te su za potrebe poreza bila rezidentna u Irskoj, Luksemburgu i Španjolskoj, gdje se na njih primjenjivao porez na dobit.
21.
Navedena društva kćeri isplatila su banci u poreznom razdoblju 2014. dividende u ukupnom iznosu od 231912007,51 eura. U mjestu svojeg sjedišta društva kćeri nisu platila porez po odbitku na dividende isplaćene banci jer su ispunjeni svi zahtjevi predviđeni člankom 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
22.
Banka je iskazala te dividende kao prihode i uključila ih u posredničku maržu. U tom je pogledu banka uključila navedene dividende u poreznu osnovicu poreza na dobit (IRES) za navedeno porezno razdoblje 2014. unutar granice od 5 % njihova iznosa u skladu s člankom 89. TUIR‑a (Pročišćeni tekst zakona o porezima na prihode).
23.
Banka se smatra financijskim posrednikom u smislu članka 6. Zakonodavne uredbe br. 446. Stoga je to društvo u prijavi IRAP‑a podnesenoj za porezno razdoblje 2014. uključilo navedene dividende i u osnovicu tog poreza u visini od 50 % njihova iznosa. Iz toga je primjenom porezne stope od 5,57 % proizišla dodatna porezna obveza na ime IRAP‑a.
24.
Banka je 4. lipnja 2019. Direzioneu Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (Porezna uprava – Regionalna uprava u Lombardiji, Italija) (u daljnjem tekstu: Porezna uprava) podnijela zahtjev kojim je tražila povrat plaćenog IRAP‑a jer je smatrala da se članak 6. stavak 1. Zakonodavne uredbe br. 446 protivi članku 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, kojim se isključuje mogućnost oporezivanja dividendi koje društva kćeri raspodjeljuju matičnim društvima u postotku koji prelazi 5 % odgovarajućeg iznosa.
25.
Odlukom od 16. listopada 2020. Porezna uprava odbila je taj zahtjev. Konkretno, u obrazloženju je tvrdila da se članak 6. Zakonodavne uredbe br. 446 ne protivi članku 4. te direktive jer ta odredba nije primjenjiva na IRAP, nego samo na porez na dobit (trgovačkih društava).
26.
Tužbom dostavljenom 15. prosinca 2020. banka je pobijala tu odluku pred sudom. Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano (Prvostupanjski porezni sud u Milanu, Italija) odbio je tu tužbu jer se zabrana utvrđena člankom 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ne primjenjuje na IRAP. Žalbom podnesenom 31. siječnja 2023. banka je pobijala tu presudu pred sudom koji je uputio zahtjev.
IV. Zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom
27.
U tom je kontekstu Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Drugostupanjski porezni sud za Lombardiju u Milanu, Italija) prekinuo postupak i uputio Sudu sljedeće pitanje:
„Je li zahtjev Talijanske Republike koji proizlazi iz članka 6. stavka 1. Zakonodavne uredbe br. 446/1997 da se IRAP primijeni na 50 % iznosa dividendi koje su isplaćene financijskim posrednicima rezidentnima u Italiji koji se smatraju matičnim društvima u smislu Direktive Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011., a koje su raspodijelila društva rezidentna u drugim državama članicama Europske unije koja se smatraju društvima kćerima u smislu navedene direktive, a da prvonavedena društva nisu ovlaštena od IRAP‑a odbiti dio poreza na dobit koji se odnosi na tu dobit i koji su isplatila drugonavedena društva, u skladu sa zabranom da se dobit koju su matičnim društvima rezidentnima u jednoj državi članici isplatila društva kćeri rezidentna u drugim državama članicama oporezuje po stopi koja je veća od 5 % odgovarajućeg iznosa utvrđenog člankom 4. navedene direktive?”
28.
U postupku pred Sudom pisano su se očitovale Banca Mediolanum, Italija i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odustao od održavanja rasprave.
V. Pravna ocjena
29.
Nešto složenije formulirano pitanje na koje Sud treba odgovoriti u ovom slučaju može se sažeti na sljedeći način: odnosi li se zabrana oporezivanja primljene raspodijeljene dobiti na razini matičnog društva u skladu s člankom 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima samo na izravno dvostruko oporezivanje dobiti porezom na dobit (odnosno sličnim porezom) ili i na neizravno dvostruko oporezivanje drugim porezom (u ovom slučaju IRAP‑om) koji u svoju poreznu osnovicu djelomično uključuje te dividende?
30.
Budući da nije sporno da je Italija pravilno prenijela Direktivu o matičnim društvima i društvima kćerima u pogledu poreza na dobit (te dividende oporezuju se samo u visini od 5 %), posljedica toga bilo bi oporezivanje prihoda od tih dividendi po stopi koja je u tom slučaju veća od najvišeg iznosa od 5 % utvrđenog člankom 4. stavkom 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
A.
Uvodne napomene
31.
Iz uvodne izjave 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima proizlazi da je cilj te direktive ukloniti dvostruko oporezivanje dobiti koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu na razini matičnog društva.
32.
U tu svrhu, članak 4. stavak 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ostavlja državama članicama izbor između dvaju sustava, odnosno sustava oslobođenja i sustava uračunavanja. Međutim, stavak 3. navedenog članka 4. propisuje da države članice zadržavaju mogućnost da odluče da se troškovi koji se odnose na udio kapitala i gubici koji proizlaze iz raspodjele dobiti društva kćeri ne odbijaju od oporezive dobiti matičnog društva. Iz te odredbe također proizlazi da, kada su u takvom slučaju troškovi upravljanja koji se odnose na udio kapitala određeni kao jedinstvena stopa, određeni iznos ne smije prelaziti 5 % dobiti koju raspodjeljuje društvo kći.
33.
Tako se člankom 4. te direktive nastoji izbjeći da se dobit koju rezidentnom matičnom društvu raspodjeljuje društvo kći nerezident prvo oporezuje kao dobit društva kćeri u državi u kojoj je rezident, a zatim kao dobit matičnog društva u državi u kojoj je rezident, osim ako je riječ o navedenom iznosu od 5 % (
7
).
34.
U člancima 4. i 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima utvrđena je osnova za raspodjelu ovlasti za oporezivanje dobiti društva kćeri (
8
). Načelno samo državi članici društva kćeri pripada pravo na oporezivanje njegove dobiti. Time treba osigurati da raspodjela dobiti, koja ulazi u područje primjene Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, bude porezno neutralna (
9
). To na isti način vrijedi za lance društava jer i u slučaju raspodjele dobiti matičnom društvu kroz lanac društava kćeri treba ukloniti dvostruko odnosno višestruko oporezivanje (
10
).
35.
Stoga nije spojivo s Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima ako je dobit društva, koje se nalazi na višoj razini u lancu društava, podvrgnuta većem poreznom opterećenju nego što je to dopušteno člankom 4. te direktive. Pri tome ne može biti od značenja nastaje li to opterećenje prilikom primanja dividendi ili prilikom njihove daljnje raspodjele (
11
). Drukčije bi tumačenje dovelo do toga da bi svoje obveze iz te direktive država članica mogla zaobići izmjenom načina oporezivanja. Stoga belgijski fairness tax, kojim se pod određenim uvjetima nalagalo naknadno povećanje poreza na dobit matičnog društva prilikom daljnje raspodjele dividendi, nije bio u skladu s time (
12
).
36.
Neovisno o trenutku oporezivanja (prilikom primanja ili daljnje raspodjele dividendi), preostale pretpostavke za primjenjivost te direktive iz njezinih članaka 1. do 3. moraju ipak biti uvijek ispunjene s obzirom na odnosnu raspodjelu (
13
). To zahtijeva postojanje dvostrukog oporezivanja koje se nastoji izbjeći Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima.
B.
Koje se relevantno dvostruko oporezivanje nastoji izbjeći Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima?
37.
Time se postavlja u ovom slučaju ključno pitanje o relevantnom dvostrukom oporezivanju koje se nastoji izbjeći u skladu s člancima 4. i 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
38.
U skladu s uvodnom izjavom 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, cilj je te direktive izuzeti dividende i druge podjele dobiti koje plaćaju društva kćeri svojim matičnim društvima od poreza po odbitku te ukloniti dvostruko oporezivanje takvog dohotka na razini matičnog društva. Stoga je riječ o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja prihoda od dividendi.
39.
Obično se dvostruko oporezivanje uvijek odnosi na jednu osobu koja se dvaput oporezuje, pri čemu oba poreza imaju isti predmet oporezivanja. Tipičan je primjer slučaj radnika koji treba platiti porez na dohodak u mjestu obavljanja djelatnosti (primjerice u Njemačkoj) i ponovno u mjestu boravka (primjerice u Francuskoj). Ti slučajevi u pravilu se uređuju ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje sklapaju dotične države.
40.
Suprotno tomu, vjerojatno postoji suglasnost u pogledu toga da nije riječ o dvostrukom oporezivanju ako isti radnik u Njemačkoj treba platiti porez na dohodak koji ostvaruje kao radnik, ali u Francuskoj troši taj dohodak i pritom plaća PDV ili štedi taj dohodak te je na kraju godine dužan platiti odgovarajući francuski porez na imovinu. I porez na imovinu i PDV imaju drugi predmet oporezivanja (trošak robe odnosno posjedovanje imovine).
41.
Suprotno tomu, Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima odnosi se na dvije različite osobe (matično društvo i društvo kći). Međutim, ako se tom direktivom nastoji izbjeći dvostruko oporezivanje koje se odnosi na dvije različite osobe, uobičajeno tumačenje dvostrukog oporezivanja navodi na zaključak da su ta dva poreza (koji se primjenjuju na društvo kćer i matično društvo) identična.
42.
U prilog tomu ide i tekst uvodne izjave 3., u kojem se navodi dvostruko oporezivanje „takvog dohotka”. Stoga na objema stranama treba biti riječ o oporezivanju prihoda. Člankom 4. stavkom 4. izuzimanje prihoda od dividendi ograničava se do datuma učinkovitog stupanja na snagu zajedničkog sustava oporezivanja društava. U pozadini toga očito stoji očekivanje da će se tim zajedničkim sustavom oporezivanja društava dvostruko oporezivanje izbjeći već u sustavu. Međutim, zajednički sustav oporezivanja društava načelno ne utječe ni na jednu vrstu poreza osim poreza na dobit kojim se oporezuju prihodi trgovačkih društava.
43.
Osim toga, članak 2. točka (a) podtočka iii. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima jasno pokazuje koje je poreze zakonodavac Unije imao na umu kad je riječ o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Tom se odredbom područje primjene Direktive proširuje na društva na koja se primjenjuju porezi navedeni u Prilogu I. dijelu B. Time su, među ostalim, obuhvaćeni njemački Körperschaftssteuer i talijanski imposta sul reddito delle società. Međutim, porez na imovinu, PDV i porez na proizvodne djelatnosti kao što je IRAP nisu ondje navedeni. No u članku 2. točki (a) podtočki iii. navodi se i „bilo koj[i] drug[i] [porez] koji može nadomjestiti navedene poreze”. Pritom može biti riječ o nadomještanju čak i ako se ondje navedeni porezi vremenski ili u pogledu njihova opsega djelomično nadomještaju drugim porezom, odnosno ako se oni tim porezom proširuju ili dopunjuju.
44.
Slijedom toga, sve se svodi na pitanje kada se može smatrati da drugi porez (u ovom slučaju IRAP) nadomješta ili dopunjuje predmetni porez na dobit jer mu je sličan. Sud je u tom pogledu već razmatrao dva slučaja (
14
) u kojima su države članice ubirale drugi porez uz porez na dobit odnosno kao dodatak njemu.
45.
Argumenti suda koji je uputio zahtjev, banke i Komisije u konačnici se temelje samo na tim dvjema odlukama. U skladu s tim argumentima Sud je u navedenim odlukama utvrdio da se člankom 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima državama članicama Unije zabranjuje da na više od 5 % iznosa dividendi koji društva kćeri raspodjeljuju matičnim društvima primjenjuju ikoji oblik oporezivanja, dakle ne samo porez na dobit (ili sličan porez). Međutim, smatram da se to tumačenje temelji na nesporazumu.
46.
Naime, te dvije odluke odnosile su se na potpuno drukčije dodatne poreze, kao što to pravilno navodi Italija. Naposljetku je odlukom koja se odnosila na belgijski fairness tax utvrđeno da se porez na dobit matičnog društva naknadno povećava ako matično društvo dalje raspodjeljuje primljene dividende iako ono sâmo nije platilo ili je platilo samo manji porez na dobit. To nije bilo ništa drugo nego naknadni (i izravni) porez na dobit koji samo nije bio povezan s primanjem dividendi, nego s njihovom daljnjom raspodjelom. Očito je da to izravno porezno opterećenje primljenih dividendi u trenutku njihove daljnje raspodjele nije u skladu s člankom 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima (
15
) te je isto tako odlučio i Sud (
16
).
47.
U predmetu AFEP i dr. (također) je bila riječ o dodatnom doprinosu na porez na dobit, u tom slučaju u visini od 3 %, koji se ubirao kada je matično društvo raspodjeljivalo dividende, odnosno također prilikom daljnje raspodjele (
17
). Točno je da je Sud u tom predmetu u točki 33. naveo: „da nije važno je li nacionalna porezna mjera kvalificirana kao porez na dobit. U tom pogledu, dovoljno je utvrditi da primjena članka 4. stavka 1. točke (a) Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima nije ograničena na poseban porez”.
48.
Međutim, istodobno je dodatno naveo (
18
): „Naime, ta odredba predviđa da se država članica matičnog društva suzdržava od oporezivanja dobiti koju raspodjeljuje njezino društvo kći nerezident. Stoga je cilj navedene odredbe izbjeći to da države članice donose porezne mjere koje dovode do dvostrukog oporezivanja matičnih društava u pogledu tih dobiti”. Izreka odluke još je jasnija jer se u njoj navodi da se članku 4. stavku 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima protivi „ubiranje poreza kada matično društvo raspodjeljuje dividende i čiju poreznu osnovicu čini iznos raspodijeljenih dividendi, uključujući one koje proizlaze od društava kćeri nerezidenata tog društva”.
49.
Slijedom toga, i u tom je slučaju bila riječ o dvostrukom oporezivanju dobiti: s jedne strane, porezom na dobit na strani društva kćeri i, s druge strane, naknadnim dodatnim doprinosom na porez na dobit koji je izravno povezan s daljnjom raspodjelom dividendi na strani matičnog društva. Očito je da se dividende izravno oporezuju dodatnim doprinosom na porez na dobit na primljene dividende kada ih matično društvo raspodjeljuje te da je stoga, ako je drugdje već ubran porez u dopuštenoj visini od 5 %, povrijeđen članak 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, a tako je odlučio i Sud (
19
). Suprotno Komisijinu mišljenju, te dvije odluke pritom nemaju nikakve veze sa širokim tumačenjem članka 4. stavka 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, nego samo s njegovim teleološkim tumačenjem.
50.
Međutim, u ovom slučaju nije riječ ni o (daljnjoj) raspodjeli dividendi ni o dodatnom naknadnom porezu na dobit. Stoga se na temelju navedenih odluka ne može zaključiti da se primljene dividende ne mogu uključiti u poreznu osnovicu nijedne druge vrste poreza (kao što bi se to, primjerice, učinilo i u slučaju poreza na imovinu). Naprotiv, takav drugi porez nije se razmatrao u tim odlukama.
51.
Zbog istog razloga u ovom slučaju nije relevantan tekstualni modul koji povremeno upotrebljava Sud i u skladu s kojim se neizravno oporezivanje dividendi koje prima matično društvo protivi Direktivi o matičnim društvima i društvima kćerima (
20
). On se odnosio na odredbu koja je naposljetku dovela do naknadnog oporezivanja dividendi (koje su zapravo bile oslobođene poreza) porezom na dobit (a ne nekom drugom vrstom poreza). Stoga se ta tvrdnja Suda odnosi i na naknadno oporezivanje dobiti, o kojem nije riječ u ovom slučaju.
52.
Slijedom toga, i dalje je relevantno pitanje koje u pravnom smislu još nije pojašnjeno i koje je u ovom slučaju ključno, odnosno pitanje kada se drugi porez, kao što je u ovom slučaju IRAP, može smatrati porezom na dobit ili drugim porezom koji „može nadomjestiti navedene poreze” ili ih dopuniti, kao što je to formulirano u članku 2. točki (a) podtočki iii. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima u vezi s osobnim područjem primjene te direktive.
C.
Kada se porez na dobit nadomješta drugim porezom?
53.
Na pitanje kada određeni porez nadomješta poreze navedene u Prilogu I. dijelu B može se odgovoriti vrlo strogo i formalno. Nije riječ o nadomještanju ako se taj porez ubire uz porez na dobit. No to bi omogućilo državama članica da uvedu dodatni porez na dobit pod drugim nazivom s pomoću drugog načina oporezivanja te tako izbjegnu ostvarenje ciljeva Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
54.
Međutim, kao što sam već navela u vezi s belgijskim fairness taxom, država članica ne može jednostavno zaobići svoje obveze iz te direktive izmjenom načina oporezivanja (
21
).
55.
Slijedom toga, ni trenutak ubiranja (priljev ili odljev dividendi) (
22
) ni naziv poreza (fairness tax umjesto naknadnog poreza na dobit) nisu relevantni kako bi se ocijenilo nadomješta li se porez na dobit (u Italiji imposta sul reddito delle società) IRAP‑om. Stoga mogu biti relevantni samo predmet oporezivanja i pravna priroda odnosno karakter IRAP‑a. Zbog toga je u konkretnom slučaju relevantna sličnost IRAP‑a porezu imposta sul reddito delle società.
56.
Je li IRAP ujedno i porez na prihod koji obuhvaća isti predmet oporezivanja kao imposta sul reddito delle società ili ima drugu osnovu oporezivanja odnosno drugi predmet oporezivanja? No Sud teško može odgovoriti na to pitanje o pravnoj prirodi i karakteru IRAP‑a jer odgovor proizlazi isključivo iz talijanskog poreznog prava. U tom pogledu tu odluku naposljetku treba donijeti talijanski sud, pri čemu bi mogla biti korisna razmatranja navedena u nastavku.
57.
Ako nacionalni sud zaključi da su IRAP i imposta sul reddito delle società tako slični da se može smatrati da ga IRAP nadomješta (odnosno dopunjuje i povećava, kao što je to bio slučaj s belgijskim fairness taxom ili francuskim dodatnim doprinosom na porez na dobit), tada je on obuhvaćen i člankom 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima. Suprotno tomu, ako IRAP ima drugu osnovu ili predmet oporezivanja (kao, primjerice, porez na imovinu ili porez na promet nekretnina), nije obuhvaćen člankom 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima čak ni ako se prihodi od dividendi u cijelosti ili djelomično uključuju u njihovu poreznu osnovicu. Naime, kao što je to proizišlo iz tumačenja teksta, smisla i svrhe Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, tom direktivom ne nastoji se ograničiti sve nadležnosti država članica u pogledu oporezivanja, nego samo spriječiti dvostruko oporezivanje takvog dohotka (prihodi od dividendi).
58.
Zanimljivo je da se u Italiji, izgleda, zastupalo stajalište da je IRAP drugi PDV, kao što je to pokazao postupak u predmetu Banca popolare di Cremona (
23
). Sud je to odbio u tom slučaju jer je IRAP porez na neto vrijednost proizvodnje poduzetnika koji nije zamišljen na način da ga treba prenijeti na krajnjeg potrošača. Sama činjenica da je jedan talijanski sud 2003. pitao Sud protivi li se tumačenje da je IRAP drugi PDV (sadašnjem) članku 401. Direktive o PDV‑u dok drugi talijanski sud sada pita povređuje li oporezivanje IRAP‑om Direktivu o matičnim društvima i društvima kćerima već jasno pokazuje da je IRAP teško kvalificirati u smislu poreznog prava.
59.
Kao što su to jednoglasno naveli svi sudionici, Corte costituzionale (Ustavni sud, Italija) u svakom je slučaju utvrdio da se IRAP‑om ne oporezuje ista sposobnost plaćanja poreznih obveznika kao u slučaju dosadašnjih poreza (uključujući i porez na dohodak i porez na dobit). I Komisija u svojem očitovanju polazi od toga da je riječ o hibridnom porezu čiji je predmet oporezivanja teško odrediti.
60.
Koliko je vidljivo, čini se da u ovom slučaju IRAP ne nadomješta imposta sul reddito delle società. U ovom slučaju vidljivo je nekoliko posebnosti koje ne idu u prilog tomu da je IRAP drugi porez na prihod koji je sličan porezu na dobit.
61.
Tako se čini da se IRAP ubire i u slučaju gubitka s gledišta poreza na prihod, za razliku od poreza na prihod kojim se oporezuje prihod osobe. U pozadini je toga činjenica da se troškovi upravljanja banke uračunavaju u posredničku maržu u visini od 90 % te stoga povećavaju poreznu osnovicu. U slučaju prihoda u iznosu od 1 milijuna eura i troškova upravljanja u iznosu od 1 milijuna eura ne bi se ubirao porez na prihod jer bi dobit iznosila 0. Ako dobro razumijem talijansko pravo, IRAP bi se u takvom slučaju, suprotno tomu, ubirao na poreznu osnovicu u iznosu od 900000 eura. Slijedom toga, čini se da nije ponajprije riječ o oporezivanju prihoda.
62.
Na isto upućuje uračunavanje 90 % provedenih amortizacija imovine koja se upotrebljava u funkcionalne svrhe. Njezinom se amortizacijom smanjuje dobit s gledišta poreza na prihod, ali se radi određivanja IRAP‑a vraća na 90 %. To upućuje na to da se postojeća imovina oporezuje na temelju njezine vrijednosti (uglavnom bez amortizacija) ako se upotrebljava za gospodarsku djelatnost u regiji. Obje izmjene rezultata s gledišta poreza na prihod više upućuju na poseban oblik poreza na imovinu, odnosno na to da IRAP ima prirodu poreza na stvar, a ne poreza na prihod.
63.
Naposljetku, iz potonjeg zaključka proizlazi i činjenica da se stvarni prihod za primjenu IRAP‑a znatno izmjenjuje te da su te izmjene različite ovisno o gospodarskom sektoru. Tako se čini da se samo u slučaju banaka posrednička marža umanjuje za 50 % iznosa primljenih dividendi, dok se troškovi upravljanja i amortizacije u visini od 90 % imovine koja se upotrebljava u funkcionalne svrhe povećavaju.
64.
Osim toga, porezne stope nisu ni ravnomjerno progresivne (ovisno o sposobnosti plaćanja) ni ravnomjerno linearne (kao što je to uobičajeno u slučaju porezâ na dobit), nego postoje različite porezne stope ovisno o sektoru. I to je neobično za porez na prihod. Nerezidentni porezni obveznici također su obuhvaćeni ako su obavljali djelatnost u odgovarajućoj regiji. Čini se da ni u tom slučaju nije naglasak na prihodu (ili dobiti), nego na obavljanju proizvodne djelatnosti. Obuhvaćene su i djelatnosti javne uprave te se one čak oporezuju najvišom poreznom stopom, što je također neobično za porez na prihod koji je povezan s prihodima od gospodarskih djelatnosti.
65.
Sve to ide u prilog hibridnom porezu koji je kombinacija neke vrste poreza na imovinu (u Italiji je klasični porez na imovinu ukinut 1993.), poreza na stvar, kao na primjer porez na nekretnine, (porezne stope specifične za sektore, porezna osnovica specifična za sektore, objektivizirani rezultat) i poreza na djelatnost (njime se nastoji obuhvatiti proizvodna djelatnosti u regiji) te koji se ubire na regionalnoj razini. U svakom slučaju ima drukčiju pravnu prirodu odnosno drukčiji karakter od poreza na dobit, zbog čega ga vjerojatno ne nadomješta niti djelomično dopunjuje te mu stoga vjerojatno nije sličan.
66.
Ako je to točno, neizravno opterećenje tih dividendi IRAP‑om nije obuhvaćeno zabranom dvostrukog oporezivanja iz članka 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima. Suprotno tomu, ako je IRAP, slično belgijskom fairness taxu, dodatni porez na dobit koji je, kao i porez na dobit, povezan s prihodom te kojim se stoga ponovno slično oporezuju dividende, tada je taj porez obuhvaćen zabranom dvostrukog oporezivanja iz članka 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
VI. Zaključak
67.
Stoga predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Drugostupanjski porezni sud za Lombardiju u Milanu, Italija) odgovori na sljedeći način:
Članak 4. Direktive 2011/96/EU treba tumačiti na način da mu se protivi oporezivanje primljenih dividendi u državi članici matičnog društva dodatnim porezom kao što je IRAP ako taj porez treba smatrati porezom na dobit ili drugim porezom koji je sličan porezu na dobit. Sličnost se utvrđuje na temelju prirode i predmeta oporezivanja IRAP‑a. To proizlazi iz nacionalnog prava. Stoga je na sudu koji je uputio zahtjev da konačno kvalificira IRAP.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Direktiva Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 6.)
(
3
)	Direktiva Vijeća od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (preinaka Direktive 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990.), u ovom slučaju u verziji koja je bila na snazi sporne 2014.
(
4
)	Vidjeti internetsku stranicu https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (zadnji put posjećeno 5. veljače 2025.).
(
5
)	Vidjeti internetsku stranicu https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (zadnji put posjećeno 5. veljače 2025.).
(
6
)	Postupak u predmetu C‑93/24 također se odnosi na porezno razdoblje 2014. i čini se da je gotovo identičan, pri čemu je primatelj dividendi u tom slučaju društvo kći društva BANCA MEDIOLANUM. Suprotno tomu, postupak u predmetu C‑94/24 odnosi se na porezno razdoblje 2015., tako da bi brojke trebale biti drukčije, ali su preostale činjenice identične te se upućuju identična pravna pitanja, zbog čega ta dva zahtjeva za prethodnu odluku nisu prevedena na druge jezike.
(
7
)	Presude od 12. veljače 2009., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, t. 29.) i od 3. travnja 2008., Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, t. 27.)
(
8
)	Vidjeti u tom pogledu već moje mišljenje u predmetu X (C‑68/15, EU:C:2016:886, t. 52.).
(
9
)	Vidjeti presude od 12. veljače 2009., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, t. 29.) i od 3. travnja 2008., Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, t. 24.).
(
10
)	Vidjeti uvodnu izjavu 11. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
(
11
)	Vidjeti u tom pogledu već moje mišljenje u predmetu X (C‑68/15, EU:C:2016:886, t. 53.). Vidjeti također presudu od 17. svibnja 2017., X (C‑68/15, EU:C:2017:379, t. 79.).
(
12
)	Presuda od 17. svibnja 2017., X (C‑68/15, EU:C:2017:379, t. 82.)
(
13
)	Vidjeti moje mišljenje u predmetu X (C‑68/15, EU:C:2016:886, t. 53.).
(
14
)	Presude od 17. svibnja 2017., AFEP i dr. (C‑365/16, EU:C:2017:378) i od 17. svibnja 2017., X (C‑68/15, EU:C:2017:379)
(
15
)	Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje u predmetu X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Presuda od 17. svibnja 2017., X (C‑68/15, EU:C:2017:379, t. 69. i sljedeće)
(
17
)	Presuda od 17. svibnja 2017., AFEP i dr. (C‑365/16, EU:C:2017:378, t. 9. i 26.)
(
18
)	Presuda od 17. svibnja 2017., AFEP i dr. (C‑365/16, EU:C:2017:378, t. 33.)
(
19
)	Presuda od 17. svibnja 2017., AFEP i dr. (C‑365/16, EU:C:2017:378, t. 35.)
(
20
)	Prvi put razvijeno u presudi od 12. veljače 2009., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, t. 40.), preuzeto u presudi od 19. prosinca 2019., Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, t. 37.) i ponovljeno u presudi od 12. svibnja 2022., Schneider Electric i dr. (C‑556/20, EU:C:2022:378, t. 48.).
(
21
)	Moje mišljenje u predmetu X (C‑68/15, EU:C:2016:886, t. 53.)
(
22
)	Vidjeti moje mišljenje u predmetu X (C‑68/15, EU:C:2016:886, t. 50. i sljedeće).
(
23
)	Presuda od 3. listopada 2006., Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629)