Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 26 martie 2026(1)
Cauzele conexate C‑737/23 P‑C‑742/23 P
Capsugel Belgium (C‑737/23 P),
VF Europe BVBA (C‑738/23 P),
Belgacom International Carrier Services (C‑739/23 P),
Zoetis Belgium (C‑740/23 P),
Ineos Aromatics Ltd, fosta BP Aromatics Ltd (C‑741/23 P),
Eval Europe NV (C‑742/23 P)
împotriva
Comisiei Europene
„ Recurs – Ajutoare de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Regatul Belgiei – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Scutirea profitului excedentar – Criteriul de determinare a existenței unui ajutor în raport cu dreptul fiscal – Practică administrativă nelegală ca ajutor ”
I.      Introducere
1.        Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama în cadrul examinării în raport cu dreptul ajutoarelor a unei practici a autorităților fiscale dintr‑un stat membru de interpretarea dată de statul membru unei prevederi a dreptului național, dacă această interpretare este contrară modului de redactare a prevederii?
2.        Aceasta este chestiunea principală din recursurile formulate de Capsugel Belgium, VF Europe BVBA, Belgacom International Carrier Services, Zoetis Belgium, Ineos Aromatics Ltd și Eval Europe NV (denumite în continuare „recurentele”) împotriva Hotărârii Tribunalului din 20 septembrie 2023(2) (denumită în continuare „hotărârea atacată”). Prezentele recursuri fac parte dintr‑o serie de recursuri în care prezentăm de asemenea concluzii astăzi(3).
3.        Hotărârea atacată privește Decizia Comisiei din 11 ianuarie
2016(4) (denumită în continuare „decizia în litigiu”), în care Comisia a apreciat că așa‑numita „scutire aplicabilă profitului excedentar” (denumită în continuare „practica fiscală în discuție”), practicată de autoritățile fiscale belgiene în perioada 2004-2014, constituie un ajutor incompatibil cu piața internă. Practica fiscală în discuție a permis reducerea profitului impozabil al întreprinderilor din Belgia care fac parte dintr‑un grup internațional de întreprinderi prin intermediul deciziilor fiscale anticipate (tax rulings) (denumită în prezent de asemenea scutire a profitului excedentar sau „Excess Profits”).
4.        Autoritățile fiscale belgiene își bazează această practică pe o prevedere a dreptului fiscal belgian, respectiv articolul 185 alineatul (2) litera (b) din Code des impôts sur les revenus 1992 (Codul din 1992 privind impozitul pe venit, denumit în continuare „CIR 92”). Potrivit modului său de redactare, acest articol permite o ajustare a profitului întreprinderilor în cazurile în care profitul a fost influențat de acorduri încheiate în condiții care nu sunt conforme cu principiul concurenței depline. Acesta ar trebui să se aplice în principal în cazul acordului privind prețurile de transfer(5) care nu sunt stabilite în condițiile unei concurențe depline. Atât Comisia în decizia în litigiu, cât și Tribunalul în hotărârea atacată au ajuns la concluzia că această practică fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul belgian privind impozitul pe profit în ansamblul său (drept care reprezintă cadrul de referință).
5.        Prezentele recursuri oferă Curții ocazia să statueze în ce măsură Comisia și Tribunalul trebuie să țină seama de interpretarea națională a unei prevederi pentru a determina dreptul fiscal național „normal” care servește drept cadru de referință pentru examinarea în raport cu dreptul ajutoarelor. În speță se pune această problemă în special pentru că practica fiscală în discuție, bazată pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, constituie o practică administrativă constantă.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
6.        Cadrul juridic al Uniunii este constituit de articolele 107 și 108 TFUE.
B.      Dreptul belgian
7.        În Belgia, regimul impozitării veniturilor este codificat în CIR 92. Potrivit articolului 1 alineatul (1) din CIR 92, se stabilește, cu titlu de impozit pe venit, printre altele, un impozit pe venitul global al societăților rezidente, denumit impozit pe profit.
8.        Prin Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92 și a Legii din 24 decembrie 2002(6), Belgia a introdus un regim nou pentru tranzacțiile transfrontaliere ale întreprinderilor aparținând unui grup, care prevede ajustări ale profitului în cazul unor acorduri încheiate în condiții contrare condițiilor normale ale pieței.
9.        Articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 prevede:
„[P]entru două societăți care fac parte dintr‑un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce:
(a)      în cazul în care cele două societăți, în relațiile lor comerciale sau financiare, sunt legate prin condiții convenite sau impuse care diferă de cele care ar fi convenite între societăți independente, profiturile care, în lipsa acestor condiții, ar fi fost realizate de una dintre societăți, dar nu au putut fi realizate din cauza acestor condiții, pot fi incluse în profiturile societății respective;
(b)      în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător.
Primul paragraf se aplică prin decizia anticipată fără a aduce atingere aplicării Convenției privind eliminarea dublei impuneri.”
10.      Din expunerea de motive la lege rezultă că obiectivul său este punerea în aplicare a principiului concurenței depline în raport cu situațiile de fapt transfrontaliere(7).
11.      Opinia autorităților fiscale belgiene cu privire la interpretarea acestei prevederi rezultă dintr‑o circulară din 4 iulie 2006, în care se repetă în esență expunerea de motive la lege(8). În plus, în special ca urmare a mai multor întrebări parlamentare, ministrul de finanțe belgian și‑a exprimat opinia cu privire la aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92(9).
III. Situația de fapt și procedura desfășurată până în prezent
A.      Istoricul litigiului
12.      În perioada 2004-2014, autoritatea competentă să adopte decizii fiscale anticipate a realizat prin intermediul a 66 de decizii fiscale anticipate, adoptate în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, o reducere a profitului impozabil în Belgia pentru 55 de întreprinderi rezidente în Belgia și care aparțineau unor grupuri multinaționale.
13.      La cererea contribuabililor, autoritatea competentă nu a ținut seama la adoptarea acestor decizii de prețurile de transfer determinate de ea, ci a comparat profitul societăților belgiene cu profitul mediu al unei întreprinderi independente comparabile(10). Rezultatul acestei abordări comparative a fost un procent care exprima abaterea profitului efectiv al contribuabililor de la profitul mediu ipotetic al unei întreprinderi independente. În următorii cinci ani, profitul nu a fost impozitat până la concurența acestui procent. La cererea contribuabililor, s‑a modificat astfel natura și cuantumul bazei de impozitare, în sensul că baza de impozitare nu a mai fost profitul realizat efectiv (care reflectă capacitatea reală potrivit legii fiscale belgiene), ci numai un profit redus. În această măsură, se poate fără îndoială vorbi despre impozitarea unui profit mediu ipotetic(11).
14.      Prin decizia în litigiu, Comisia a constatat că reducerile de profit acordate de autoritățile belgiene competente prin această practică fiscală constituie un ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care este incompatibil cu piața internă și care a fost aplicat cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE.
15.      Pe de altă parte, Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor acordate de la beneficiari, a căror listă definitivă trebuia stabilită ulterior de Belgia. Cu toate acestea, Comisia a enumerat în scop informativ în anexa la decizia în litigiu, pe baza informațiilor furnizate de Belgia, 55 de beneficiari, printre care și recurentele.
B.      Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
16.      Între 27 mai și 20 iulie 2016, recurentele au formulat acțiuni în anularea deciziei în litigiu, care au fost înregistrate sub numerele T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 și T‑388/16.
17.      În cadrul cererilor lor introductive care sunt aproape identice, recurentele au invocate, în primă instanță, patru motive. Prin intermediul acestora, ele s‑au opus în esență constatărilor Comisiei referitoare la existența unei scheme de ajutor, calificării ca ajutor a practicii fiscale în discuție, dispoziției de recuperare și, în plus, au criticat depășirea competențelor Comisiei în raport cu suveranitatea fiscală a Belgiei.
18.      Prin ordonanța din 16 februarie 2018, Tribunalul a suspendat printre altele procedura în cauzele T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 și T‑388/16 în care a fost pronunțată hotărârea atacată până la decizia prin care se finalizează judecata în cauzele T‑131/16 și T‑263/16.
19.      Prin Hotărârea din 14 februarie 2019, pronunțată în ultimele cauze amintite(12), Tribunalul a anulat decizia în litigiu, considerând că Comisia a reținut în mod eronat că există o schemă de ajutoare de stat. În recursul formulat de Comisie împotriva acestei hotărâri, Curtea a pronunțat Hotărârea din 16 septembrie 2021(13). Prin aceasta, Curtea a anulat hotărârea Tribunalului, considerând că Comisia nu a fost în eroare când a reținut că există o schemă de ajutoare de stat, și a trimis cauza la Tribunal spre rejudecare. Curtea a arătat că Tribunalul nu a examinat în cadrul judecății în primă instanță dacă deciziile fiscale anticipate constituie ajutoare de stat și nici dacă dispoziția de recuperare a acestor ajutoare a fost temeinică. Tribunalul urma să facă aceste constatări în cadrul judecății după trimiterea spre rejudecare(14).
20.      La 26 aprilie 2022, în temeiul articolului 71 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, Tribunalul a decis reluarea procedurii.
21.      Prin hotărârea atacată din 20 septembrie 2023, Tribunalul a respins acțiunile.
IV.    Procedura în fața Curții
22.      La 30 noiembrie 2023, recurentele au introdus prezentele recursuri. Acestea solicită Curții:
-      anularea hotărârii atacate;
-      anularea deciziei în litigiu;
-      cu titlu subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare la Tribunal;
-      obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată aferente recursului, precum și a cheltuielilor de judecată aferente procedurii din fața Tribunalului.
23.      Comisia solicită Curții respingerea recursurilor și obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.
24.      Prin Ordonanța din 18 ianuarie 2024, președintele Curții a dispus conexarea recursurilor pentru buna desfășurare a fazei scrise și orale a procedurii, precum și în vederea pronunțării hotărârii.
25.      În procedura în fața Curții, toate părțile au depus observații scrise. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
V.      Apreciere juridică
26.      Prin cererile de recurs, care sunt redactate aproape identic, recurentele invocă patru motive. Prin intermediul primelor două motive, ele critică erori de drept săvârșite de Tribunal la determinarea cadrului de referință (a se vedea secțiunea A de mai jos). În cadrul celui de al treilea motiv ele susțin că Tribunalul a reținut în mod neîntemeiat existența unui avantaj (a se vedea secțiunea B de mai jos). În sfârșit, acestea susțin că Tribunalul a considerat în mod neîntemeiat că practica fiscală în discuție era selectivă (cu privire la al patrulea motiv, a se vedea secțiunea C de mai jos).
A.      Cu privire la primele două motive: determinarea cadrului de referință
27.      Prin intermediul primelor două motive, recurentele reproșează Tribunalului că a interpretat eronat dreptul fiscal belgian și că a denaturat elementele de probă prezentate în această privință. Ele susțin că Tribunalul nu a ținut seama pentru determinarea cadrului de referință de interpretarea din practica din Belgia a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și că a înlocuit‑o în mod neîntemeiat cu propria sa interpretare a dreptului belgian (cu privire la primul motiv, a se vedea punctul 32 și următoarele de mai jos). Contrar celor constatate de Tribunal, din elementele de probă prezentate în acest sens rezultă că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 permite autorităților fiscale belgiene să ajusteze unilateral profitul în favoarea contribuabilului (cu privire la al doilea motiv, a se vedea punctele 57 și 58 de mai jos).
1.      Determinarea cadrului de referință ca premisă pentru examinarea ajutorului
28.      Potrivit unei jurisprudențe constante(15) a Curții, pentru calificarea drept „ajutor de stat” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE este necesar în primul rând să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, intervenția trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența.
29.      În speță, numai existența unui avantaj selectiv ridică probleme. În ceea ce privește măsurile de drept fiscal, caracterul selectiv se determină, potrivit unei jurisprudenței constante(16) a Curții, în mai multe etape. Într‑o
primă etapă, este necesar să se determine regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și care constituie așa‑numitul cadru de referință. Pornind de la acest regim fiscal comun sau „normal”, într‑o a doua etapă este necesar să se examineze dacă măsura fiscală în discuție derogă de la cadrul comun prin faptul că introduce diferențieri între operatori care se găsesc, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Dacă s‑a constatat o derogare de la „impozitarea normală”, într‑o
ultimă etapă este necesar să se examineze dacă derogarea este justificată.
2.      Constatările Tribunalului
30.      Tribunalul urmează argumentația Comisiei din decizia în litigiu potrivit căreia practica fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul fiscal belgian, care este cadrul de referință(17). Această practică nu este prevăzută de nicio dispoziție a CIR 92
și în special nu poate avea ca temei articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Tribunalul subliniază că Comisia nu a exclus din cadrul de referință articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în sine, ci a exclus aplicarea sa (contrară legii)(18).
31.      Acesta mai arată că, prin reducerea profitului în cadrul deciziilor fiscale anticipate, autoritățile fiscale belgiene au aplicat decizia sistematic contra legem(19). Pe de o parte, potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 se aplică numai în cazul în care există o relație transfrontalieră între două societăți asociate și profitul ce trebuie ajustat este inclus de asemenea(20) în profitul celeilalte societăți, iar profitul astfel inclus este profitul ce ar fi fost realizat de această altă societate în condiții de concurență deplină(21). Pe de altă parte, practica de a scuti ca profit excedentar un anumit procent din profit nu poate fi întemeiată pe modul de redactare a legii(22).
3.      Cu privire la determinarea cadrului de referință de către Tribunal
32.      Pentru a stabili dacă aceste constatări ale Tribunalului sunt lipsite de erori de drept, vom examina mai întâi obiecția prin care recurentele susțin că Tribunalul a confirmat în mod eronat cadrul de referință determinat de Comisie întrucât nu a ținut seama de interpretarea din practica din Belgia a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și că a înlocuit‑o cu propria sa interpretare. În acest scop, vom examina în ce măsură Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama pentru determinarea cadrului de referință (și astfel pentru a determina dacă există o derogare de la acesta) de interpretarea dată de statul membru unei prevederi fiscale naționale (punctul 33 și următoarele și punctul 38 și următoarele de mai jos)(23). După aceea, vom examina dacă Tribunalul a aplicat acest criteriu fără a comite erori de drept și dacă a reținut în mod întemeiat că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință (a se vedea punctul 47 și următoarele de mai jos).
a)      Principiu: obligația de a ține seama, pentru determinarea cadrului de referință, de aprecierea statului membru
33.      Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate în principiu să țină seama la determinarea cadrului de referință de structura dreptului fiscal național și de interpretarea acestuia de către statul membru(24). Această obligație de a ține seama de sistemul național are scopul principal de a proteja autonomia fiscală a statelor membre. În plus, ea este expresia principiului legalității impozitului care a fost recunoscut de Curte ca principiu general din ordinea juridică a Uniunii(25).
34.      În mod corespunzător, în privința schemelor de ajutor care se prezintă sub forma unor legi fiscale generale,
și Curtea pornește, în mod întemeiat, de la premisa unei marje de apreciere a statelor membre și, prin simetrie, a irelevanței criteriului de examinare aplicat de Comisie și de instanțele Uniunii(26). Curtea subliniază că, în stadiul actual al armonizării dreptului fiscal al Uniunii, statele membre sunt libere să stabilească sistemul de taxare pe care îl consideră cel mai adecvat(27). Această putere de apreciere a statelor membre înseamnă și determinarea caracteristicilor constitutive ale fiecărui impozit
și acoperă, printre altele, implementarea și forma principiului concurenței depline pentru tranzacțiile dintre entitățile asociate(28).
35.      Acesta este sensul în care trebuie înțelese Hotărârile Curții în cauzele Amazon  și Engie(29). În cauza Engie, Curtea a reținut că la stabilirea cadrului de referință Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective(30). În cauza Amazon, Curtea a ajuns printre altele la concluzia că Comisia a aplicat în mod nelegal liniile directoare ale OCDE privind prețurile de transfer întrucât nu a demonstrat că acestea au fost, în tot sau în parte, preluate în mod explicit în dreptul luxemburghez(31).
36.      Continuând această jurisprudență, în cauza Prezydent Miasta Mielca Curtea a subliniat autonomia fiscală a statelor membre. Astfel, prin stabilirea caracteristicilor constitutive ale unui impozit statele membre pot urmări în mod legitim, pe lângă un obiectiv pur bugetar, unul sau mai multe alte obiective care fac apoi de asemenea parte din cadrul de referință relevant(32). Pentru acest motiv, Curtea a considerat că o scutire de impozitul pe bunuri imobile a terenurilor care fac parte din infrastructura feroviară, atunci când aceasta este pusă la dispoziția operatorilor de transport feroviar, face parte din cadrul de referință(33).
37.      Prin urmare, premisa criticii recurentelor este corectă: cadrul de referință se determină în principiu prin raportare la structura legislației fiscale și la interpretarea acesteia de către statul membru.
b)      Excepție: structură vădit necoerentă sau aplicare vădit contra legem
38.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre pentru determinarea cadrului de referință sunt însă depășite în cazul în care fie structura legii fiscale este vădit necoerentă (a se vedea punctul 42 de mai jos), fie organismele naționale aplică legea fiscală într‑un mod vădit contra legem (și, prin urmare, necoerent) (a se vedea punctul 43 și următoarele de mai jos). Criteriul de examinare ce trebuie aplicat se limitează în acest context la un simplu control de plauzibilitate (a se vedea punctul 39 și următoarele de mai jos).
1)      Cu privire la criteriul controlului de plauzibilitate
39.      Examinarea de către Comisie și de către instanțele Uniunii a chestiunii dacă structura legilor fiscale naționale este necoerentă sau dacă legile naționale fiscale sunt aplicate contra legem se limitează la un control de plauzibilitate(34).
40.      Pe de o parte, această limitare la un control de plauzibilitate degrevează Comisia și instanțele Uniunii de sarcina de a analiza în detaliu interpretarea corectă a 27 de ordini juridice fiscale diferite, analiză care le‑ar putea „suprasolicita” cel puțin din punct de vedere cantitativ(35). Pe de altă parte, aceasta evită transformarea de facto a Comisiei într‑o administrație fiscală superioară și a instanțelor Uniunii – care ar controla deciziile Comisiei – într‑un fel de tribunale fiscale superioare. Astfel, în cazul unui control limitat la plauzibilitate, nu orice simplă eroare de drept dintr‑o decizie anticipată determină o derogare de la cadrul de referință. În consecință, Comisia și instanțele Uniunii nu trebuie nici să examineze legalitatea tuturor acestor derogări(36).
41.      Prin urmare, la nivelul Uniunii trebuie să se verifice numai dacă structura legilor fiscale naționale este vădit necoerentă sau dacă aplicarea lor de către organismele naționale este vădit contra legem. Așa stau lucrurile atunci când structura și aplicarea acesteia nu pot fi explicate în mod plauzibil unui terț precum Comisia sau instanțele Uniunii(37).
2)      Structură vădit necoerentă
42.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința structurii sistemelor lor fiscale sunt astfel depășite când statele membre abuzează de dreptul lor fiscal pentru a acorda unor întreprinderi avantaje „cu eludarea dreptului ajutoarelor de stat”(38). Se poate reține un asemenea abuz de autonomie fiscală în cazul în care structura legii fiscale este vădit necoerentă(39). Or, în jurisprudența sa recentă, Curtea consideră că o decizie generală de grevare fiscală încalcă dreptul Uniunii în cazul în care a fost concepută în mod vădit discriminatoriu, cu scopul de a eluda cerințele care decurg din dreptul Uniunii în materie de ajutoare de stat(40). Prin urmare, diferențierile generale din dreptul fiscal național nu fac parte din cadrul de referință în cazul în care, în economia cadrului de referință, și anume dreptul fiscal național, nu au la bază un temei rațional(41).
3)      Aplicare a legii vădit contra legem
43.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința determinării cadrului de referință sunt însă depășite și în cazul în care aplicarea dreptului fiscal național este în vădită contradicție cu modul de redactare a prevederii fiscale. Dacă organismele naționale aplică o prevedere fiscală într‑un mod vădit contrar modului său de redactare, Comisia și instanțele Uniunii nu sunt, așadar, obligate să țină seama, pentru determinarea cadrului de referință, de această practică de aplicare.
44.      Astfel, organismele naționale încalcă în acest caz tocmai dreptul fiscal național „normal” adoptat de legiuitorul național în exercitarea autonomiei sale fiscale. Din principiul legalității impozitului(42) decurge de asemenea că autonomia fiscală a statelor membre este exercitată în primul rând de legiuitorul național. Din acest fapt rezultă că legea națională este reperul primar pentru determinarea cadrului de referință. În această privință, este astfel relevantă în principiu aplicarea sa de către organismele naționale. Cu toate acestea, dacă există o contradicție vădită între modul de redactare a legii și aplicarea acesteia, modul de redactare a legii rămâne relevant pentru determinarea cadrului de referință.
45.      În mod corespunzător, Curtea a arătat în jurisprudența recentă că pentru determinarea cadrului de referință Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, „în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective”(43).
46.      Prin urmare, din autonomia fiscală rezultă, pe de o parte, că modul de redactare a legii este reperul pentru examinarea cadrului de referință. Pe de altă parte, examinarea unei derogări de la modul de redactare a legii este limitată la un control de plauzibilitate(44).
c)      Cu privire la aplicarea criteriului de examinare
47.      Dacă se aplică acest criteriu, Tribunalul a confirmat cadrul de referință determinat de Comisie fără a săvârși erori de drept atunci când a considerat că nu articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, ci aplicarea sa în mod vădit nelegală
constituia o derogarea de la cadrul de referință – și anume dreptul belgian privind impozitul pe profit.
1)      Lipsă vădită de coerență a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92?
48.      Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu este în mod vădit necoerent. Dimpotrivă, acesta se integrează coerent în sistemul fiscal belgian întrucât urmărește impozitarea corespunzătoare în țara respectivă. Totodată, prin intermediul său se poate evita în cadrul unui grup de întreprinderi dubla impozitare economică în cazul ajustării condițiilor neconforme cu principiul concurenței depline care au influențat profitul (articolul ar trebui să se aplice în principal în cazul ajustării prețurilor de transfer(45)).
49.      Potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) literele (a) și (b) din CIR 92 permite autorităților competente, de exemplu, să ajusteze din punct de vedere fiscal prețurile pentru tranzacțiile transfrontaliere dintre două întreprinderi aparținând unui grup multinațional, în concordanță cu principiului concurenței depline. Aceasta înseamnă că pentru prestația dintre două întreprinderi asociate se ține seama din punct de vedere fiscal de prețul care ar fi fost convenit între două întreprinderi independente. Articolul 185 alineatul (2) litera (a) din CIR 92 permite ca profitul determinat pe baza acestui preț (ipotetic) să fie imputat în scopuri fiscale întreprinderii „corecte”. Prin simetrie, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 permite reducerea profitului obținut din tranzacția transfrontalieră (prin ajustarea prețului la condițiile unei concurențe depline), dacă este cuprins și în profitul celeilalte întreprinderi. În acest mod, se poate evita dubla impozitare economică a aceluiași profit de către doi creditori fiscali, deoarece se ține seama în cele din urmă de prețul de transfer ajustat în celălalt stat membru.
2)      Aplicare vădit contrară legii a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în practica fiscală în discuție
50.      În schimb, autoritățile belgiene consideră că sensul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 este de a asigura că o întreprindere belgiană care aparține unui grup multinațional plătește impozit numai până la concurența profitului pe care l‑ar fi realizat o întreprindere independentă. Profitul excedentar corespunde sinergiilor, economiilor de scară sau altor avantaje care decurg din apartenența la un grup multinațional. Aceste avantaje nu există pentru o întreprindere independentă comparabilă și trebuie, așadar, scutite(46). Pentru acest motiv, la cererea contribuabililor, s‑a impozitat numai profitul (ipotetic) al unei întreprinderi independente comparabile.
51.      Această interpretare și practica fiscală aferentă sunt în mod vădit ireconciliabile cu modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și nu fac, prin urmare, parte din cadrul de referință.
52.      Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 presupune ca „condițiile convenite între cele două întreprinderi [să fi fost identice cu] cele care ar fi fost convenite între întreprinderi independente”. Așa cum rezultă de altfel din teza introductivă a articolului 185 alineatul (2) din CIR 92, prevederea se aplică numai „relațiilor transfrontaliere reciproce” ale întreprinderilor asociate.
53.      În schimb, criteriul referitor la o relație comercială transfrontalieră concretă și la eventualele condiții convenite ale acesteia este irelevant în practica fiscală în discuție. Reducerea a fost acordată independent de relațiile comerciale transfrontaliere. Aceasta nu a vizat aplicarea principiului concurenței depline, de exemplu, prețurilor de transfer, ci o reducere a întregului profit al întreprinderii belgiene la un profit ipotetic. Nu este clar nici măcar câte prețuri pentru prestațiile (livrări de bunuri și prestări de servicii) în interiorul grupului efectuate în cadrul relațiilor transfrontaliere au fost convenite de recurente în perioada în discuție.
54.      Această aplicare a dispoziției în care nu se ține seama de modul de redactare nu poate fi explicată în mod plauzibil. Astfel, cerința unei relații comerciale transfrontaliere concrete și stabilirea de comun acord a unor condiții între două întreprinderi rezultă din această prevedere la fel de simplu cum rezultă că aceste condiții lipsesc în cazul practicii fiscale în discuție.
55.      Prin urmare, nu poate fi primită nici obiecția prin care recurentele critică Tribunalul că nu a examinat dacă practica fiscală în discuție derogă în mod vădit de la cadrul de referință. Or, deși Tribunalul nu s‑a referit în mod expres la caracterul vădit, el a aplicat criteriul propus în speță întrucât a constatat o derogare corespunzătoare a practicii fiscale în discuție de la modul de redactare a legii.
d)      Concluzie intermediară
56.      Este evident că practica fiscală în discuție nu poate fi întemeiată pe dispoziția articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Rezultă că Tribunalul a confirmat în mod întemeiat interpretarea Comisiei potrivit căreia această practică nu face parte din cadrul de referință, ci derogă de la acesta.
4.      Cu privire la ajustarea în mod unilateral a profitului în favoarea contribuabilului
57.      În cele ce urmează nu este necesar să se examineze obiecția recurentelor potrivit căreia Tribunalul a denaturat sau nu a ținut seama de probele care demonstrează că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 le permite autorităților belgiene să ajusteze unilateral profitul în favoarea contribuabilului. Astfel, chiar dacă aceasta ar fi situația, primele două motive de recurs se dovedesc nefondate întrucât, pentru rațiunile prezentate mai sus, practica fiscală în discuție este în mod vădit contrară modului de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92.
58.      Doar din rațiuni de exhaustivitate, trebuie remarcat că argumentul recurentelor se bazează pe o înțelegere eronată. Astfel, Tribunalul nu s‑a raportat la faptul că „profitul excedentar” scutit în Belgia a fost impozitat și într‑un alt stat. Acesta doar a pornit de la premisa că acest profit este inclus și în profitul unei alte întreprinderi din grup.
5.      Concluzie privind examinarea primelor două motive
59.      Prin urmare, Tribunalul nu a săvârșit o eroare de drept atunci când a constatat că Comisia considerase în mod întemeiat – în raport cu interpretarea vădit contra legem – că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință al impozitului pe profit belgian. În aceste condiții, primele două motive invocate de recurente sunt nefondate.
B.      Cu privire la al treilea motiv: existența unei avantaj
60.      Prin intermediul celui de al treilea motiv, recurentele critică constatarea Tribunalului potrivit căreia Comisia a demonstrat suficient în decizia în litigiu că există un avantaj. În acest sens, nu ar fi suficient ca beneficiarilor practicii fiscale în discuție să nu li se fi impozitat profitul realizat efectiv, ci un profit ipotetic.
61.      Această obiecție nu poate fi reținută. Astfel, după cum în mod corect a constatat Tribunalul(47), practica fiscală în discuție a redus sarcina fiscală a întreprinderilor beneficiare în raport cu sarcina fiscală ce ar fi rezultat din impozitarea normală potrivit regimului belgian al impozitului pe profit. Cea din urmă include astfel și aplicarea ajustărilor prevăzute de lege – precum cea de la articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Astfel cum am demonstrat mai sus (punctul 50 și următoarele), este evident însă că aceste condiții nu sunt îndeplinite. Prin urmare, avantajul practicii fiscale în discuție a constat pentru întreprinderile beneficiare în ajustarea la cererea acestora a naturii și a cuantumului bazei de impozitare, fără ca această ajustare să fi fost prevăzută de dreptul belgian al impozitului pe profit.
62.      Obiecția recurentelor potrivit căreia este posibil ca ele să nu fi trebuit să plătească mai mult impozit nici în lipsa practicii fiscale în discuție nu schimbă cu nimic această constatare. Astfel, este necesar să se pornească deja de la premisa că recurentele nu au formulat o cerere de impozitare a unui profit (ipotetic) mai mare decât profitul pe care l‑au realizat efectiv.
63.      Chiar dacă în speță ar fi apărut situația – puțin probabilă – în care întreprinderile beneficiare nu ar fi fost supuse unei sarcini fiscale mai mari în lipsa deciziilor fiscale anticipate emise pe baza practicii fiscale în discuție, acest lucru nu ar fi afectat legalitatea deciziei în litigiu. Astfel, Comisia a trebuit să analizeze în acest stadiu numai dacă, din cauza modalităților pe care le prevede practica fiscală în discuție, aceasta asigură un avantaj considerabil beneficiarilor în raport cu concurenții lor(48). Comisia nu a fost obligată să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual, în special a cuantumului exact al acestuia. Numai în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se aibă în vedere situația individuală a fiecăreia dintre întreprinderile în cauză.
64.      Prin urmare, al treilea motiv trebuie respins.
C.      Cu privire la al patrulea motiv: calificarea drept măsură selectivă
65.      Prin intermediul celui de al patrulea motiv, recurentele critică constatarea Tribunalului potrivit căreia Comisia a considerat în mod întemeiat că practică fiscală în discuție este selectivă.
66.      Această obiecție vizează aspectul, care trebuie examinat în a doua etapă, dacă măsura fiscală în discuție derogă de la regimul general prin faptul că introduce diferențieri între operatorii care se află, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim general, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea punctul 29 de mai sus).
67.      În opinia recurentelor, niciunul dintre cele trei motive invocate de Comisie și confirmate de Tribunal nu justifică o asemenea diferență de tratament între întreprinderi comparabile din cauza practicii fiscale în discuție. Întrucât fiecare dintre cele trei motive separat are ca ipoteză diferența de tratament, motivul recurentelor este fondat numai dacă toate motivele se dovedesc a fi eronate. Altfel spus, al patrulea motiv trebuie respins dacă unul dintre motive se dovedește a fi corect.
1.      Cu privire la defavorizarea întreprinderilor independente și a întreprinderilor care aparțin unui grup de întreprinderi ce operează numai pe plan național
68.      Potrivit constatărilor Tribunalului, scutirea aplicabilă profitului excedentar determină defavorizarea selectivă a întreprinderilor care nu fac parte dintr‑un grup multinațional(49). Astfel, obiectivul regimului belgian al impozitului pe profit constă în impozitarea tuturor veniturilor întreprinderilor contribuabile, indiferent dacă sunt independente sau aparțin unui grup multinațional(50).
69.      Or, practica fiscală în discuție a acordat beneficiarilor o scutire întrucât le‑a permis să scadă din baza de impozitare o parte din veniturile lor, fără ca aceste venituri scutite să fi fost incluse în veniturile unei alte întreprinderi din grup(51). În consecință, întreprinderile aparținând unui grup multinațional au fost tratate diferit față de alte întreprinderi al căror venit a fost impozitat integral în conformitate cu regimul normal al impozitului pe profit belgian(52).
70.      Recurentele invocă faptul că întreprinderile care fac parte dintr‑un grup multinațional nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a întreprinderilor care nu aparțin unui grup de întreprinderi sau aparțin unui grup de întreprinderi ce operează numai pe plan național.
71.      Prin urmare, trebuie să se examineze dacă întreprinderile aparținând grupurilor multinaționale se află, în raport cu obiectivul urmărit prin cadrul de referință (impozitarea uniformă a profitului în funcție de capacitatea financiară concretă), într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor independente și a întreprinderilor care fac parte din grupuri naționale.
72.      Astfel, recurentele au dreptate atunci când susțin că întreprinderile care acționează numai pe plan național nu sunt expuse, spre deosebire de grupurile de întreprinderi multinaționale, riscului de dublă impunere ce poate apărea ca urmare a ajustării prețurilor de transfer.
73.      Practica fiscală în discuție nu are însă legătură cu riscul unei asemenea duble impuneri întrucât nu presupune nicio tranzacție transfrontalieră. Dimpotrivă, practica fiscală în discuție este de așa natură încât permite beneficiarilor să opteze să treacă de la impozitarea pe baza profitului realizat efectiv (care reflectă capacitatea reală) la impozitarea pe baza unui profit mediu ipotetic al unei întreprinderi independente. Acest fapt are în ultimă analiză ca efect posibilitatea contribuabililor care aparțin unui grup multinațional de a opta să nu plătească impozit pe profit pentru o anumită parte din profitul pe care îl realizează efectiv. Întreprinderile independente nu au această opțiune.
74.      Prin urmare, riscul unei duble impuneri nu poate justifica inegalitatea de tratament pe care o implică practica fiscală în discuție în lumina obiectivului de a impozita profitul întreprinderilor în funcție de capacitate. Astfel, întreprinderile aparținând grupurilor multinaționale se află sub acest aspect într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor independente și a întreprinderilor din grupurile naționale. Obiectivul unei impozitări uniforme a profitului este eludat dacă întreprinderile multinaționale trebuie să plătească impozit pe profit numai până la concurența unui profit mediu ipotetic, în timp ce toți ceilalți contribuabili sunt obligați să plătească integral impozit pe profitul lor efectiv.
75.      Întrucât nu toți contribuabilii pot beneficia în egală măsură de scutire, ci numai întreprinderile belgiene care aparțin grupurilor multinaționale, Tribunalul nu a săvârșit o eroare de drept atunci când a considerat că prin practica fiscală în discuție sunt tratate diferit întreprinderi care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul urmărit prin regimul comun de impozitare uniformă a profitului în funcție de capacitatea financiară.
76.      Prin urmare, al patrulea motiv trebuie respins din această cauză. Comisia și Tribunalul nu au săvârșit o eroare de drept atunci când au considerat că există o diferență de tratament.
2.      Cu privire la defavorizarea întreprinderilor care nu realizează investiții etc. în Belgia
77.      În speță, nu mai trebuie să se examineze dacă și celelalte două diferențe, invocate de Comisie și considerate întemeiate de Tribunal(53), determină o diferență de tratament între operatorii economici care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă(54). Această examinare nu este necesară întrucât, după cum am arătat deja, între întreprinderile aparținând grupurilor multinaționale de întreprinderi, pe de o parte, și întreprinderile independente și întreprinderile care fac parte dintr‑un grup de întreprinderi care operează numai pe plan național, pe de altă parte, există deja o diferență de tratament (a se vedea punctul 71 și următoarele de mai sus).
3.      Concluzie privind examinarea celui de al patrulea motiv
78.      Întrucât Tribunalul a respins în mod întemeiat obiecția împotriva calificării drept măsură selectivă a practicii fiscale în discuție, al patrulea motiv este de asemenea nefondat.
D.      Concluzie privind examinarea motivelor
79.      Întrucât toate cele patru motive sunt nefondate, recursul trebuie respins.
VI.    Cu privire la cheltuielile de judecată
80.      În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 138 alineatul (1), aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
81.      Întrucât recurentele au căzut integral în pretenții, iar Comisia a solicitat obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată, se impune ca recurentele să fie obligate să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, și cheltuielile de judecată efectuate de Comisie.
VII. Concluzie
82.      Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, propunem Curții să hotărască în cauzele C‑737/23 P‑C‑742/23 P după cum urmează:
1.      Respinge recursul.
2.      Obligă recurentele la plata cheltuielilor de judecată aferente procedurii de recurs.
1      Limba originală: germana.
2      Hotărârea din 20 septembrie 2023, Capsugel Belgium ș.a./Comisia (T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 și T‑388/16, EU:T:2023:567).
3      Este vorba despre procedurile în cauzele C‑734/23 P
și C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P
și C‑756/23 P, precum și C‑757/2 P și C‑758/23 P. Prezentele concluzii corespund în esență considerațiilor noastre din Concluziile prezentate în cauzele C‑734/23 P
și C‑735/23 P. Sunt noi numai considerațiile de la punctul 60 și următoarele, referitoare la critica împotriva constatării unui avantaj economic.
4      Decizia (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN pusă în aplicare de Belgia (JO 2016, L 260, p. 61).
5      Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate, a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.
6      Moniteur belge din 9 iulie 2004.
7      Punctele 66, 67 și 70 din hotărârea atacată, precum și considerentul (34) al deciziei în litigiu.
8      Punctele 68 și 70 din hotărârea atacată cu trimitere la considerentul (38) al deciziei în litigiu.
9      Punctele 71 și 72 din hotărârea atacată cu trimitere la considerentele (39)-(42) ale deciziei în litigiu, precum și explicația ministrului de finanțe din 30 noiembrie 2023, depusă la dosar sub forma anexei A.10.
10      A se vedea punctul 73 din hotărârea atacată.
11      Într‑adevăr, s‑a stabilit un procent care a rezultat din comparația dintre un profit mediu ipotetic estimat al unei întreprinderi independente și un profit real estimat al contribuabilului. Acesta a fost scăzut în următorii cinci ani din profitul efectiv al contribuabilului.
12      Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, EU:T:2019:91).
13      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
14      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctele 156-158, precum și 169 și 170).
15      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 36), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 105), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 27) și jurisprudența citată.
16      A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 44), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 107), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 31 și 32) și jurisprudența citată.
17      Punctul 62 și urm., în special punctul 75 din hotărârea atacată.
18      Punctul 62 din hotărârea atacată.
19      Punctul 74 din hotărârea atacată.
20      Deși versiunea în limba engleză a hotărârii utilizează termenii „already included”, iar nu termenii „also included”, reiese în mod clar din raționamentul Tribunalului și din și din comparația cu versunea în limba franceză („également repris”) că este vorba despre o eroare de traducere.
21      Punctul 69 din hotărârea atacată.
22      Punctul 73 din hotărârea atacată.
23      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 91 și urm.), Concluziile noastre prezentate în cauza Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 86 și urm.), și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 147 și urm.).
24      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 27).
25      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119), și Hotărârea din 8 mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punctul 39); a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 99).
26      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 115 și urm.), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P
și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).
27      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 48), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 112), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 37); a se vedea în acest sens, în raport și cu libertățile fundamentale, Hotărârile din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punctul 49),
și Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punctul 69), precum și jurisprudența citată.
28      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 42), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P
și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).
29      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), și Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).
31      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56).
32      Hotărârea din 29 aprilie 2025 (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 51).
33      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 80).
34      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 101).
35      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 98 și urm.), și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctele 94 și 95).
36      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 96).
37      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 94), și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 92).
38      Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P
și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 96-107).
39      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 91).
40      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 53), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 114), și Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctele 48 și 49),
și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 42 și 43).
41      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 34) și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 151).
42      A se vedea în această privință Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119). Acest principiu impune ca toate elementele esențiale care definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia să fie stabilite de legiuitorul național.
43      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).
44      Dacă în urma efectuării unui asemenea control instituțiile Uniunii ajung la concluzia că organismele naționale aplică dreptul fiscal național într‑un mod care este vădit contrar legii, practica fiscală care constă în această aplicare nu face parte din cadrul de referință, ci reprezintă o derogare de la acesta. Aspectul dacă aceasta constituie totodată și un avantaj selectiv urmează a fi determinat în a doua și a treia etapă a așa‑numitului test în trei etape (a se vedea punctul 29). A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 60), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 28).
45      Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate, a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.
46      Opinia Belgiei prezentată în considerentul (14) al deciziei în litigiu.
47      Punctul 28 din hotărârea atacată.
48      A se vedea Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctul 77).
49      Punctul 95 și urm. din hotărârea atacată.
50      Punctul 98 din hotărârea atacată.
51      Punctul 99 din hotărârea atacată.
52      Punctul 101 din hotărârea atacată.
53      Punctul 102 și urm. și punctul 110 și urm. din hotărârea atacată.
54      A se vedea considerațiile detaliate din Concluziile noastre prezentate în cauzele C‑734/23 P
și C‑735/23 P (punctul 89 și urm).