62011CC0663
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ELEANOR SHARPSTON
της 31ης Ιανουαρίου 2013 (
1
)
Υπόθεση C-663/11
Scandic Distilleries SA
κατά
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
[αίτηση του Curtea de Apel Oradea (Ρουμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Οδηγία 92/12/ΕΟΚ — Ειδικός φόρος καταναλώσεως επί προϊόντων που τίθενται προς ανάλωση σε άλλο κράτος μέλος — Άρνηση επιστροφής φόρου καταβληθέντος στο πρώτο κράτος μέλος — Συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης»
1.
Μια ρουμανική εταιρία έθεσε προς ανάλωση στο κράτος μέλος όπου εδρεύει οινοπνευματώδη προϊόντα που προορίζονταν να καταναλωθούν στην Τσεχική Δημοκρατία. Ως εκ τούτου, κατέβαλε ειδικό φόρο καταναλώσεως επί των εν λόγω προϊόντων στη Ρουμανία. Τα προϊόντα αυτά μεταφέρθηκαν κατόπιν στην Τσεχική Δημοκρατία, όπου κατεβλήθη και πάλι ειδικός φόρος καταναλώσεως. Η εταιρία ζήτησε ακολούθως την επιστροφή του φόρου που είχε καταβάλει στη Ρουμανία. Η σχετική αίτηση απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι θα έπρεπε να είχε υποβληθεί πριν από την αποστολή των προϊόντων. Η εταιρία αντιτείνει ότι δεν είχε τη δυνατότητα να υποβάλει την αίτηση νωρίτερα επειδή, για να είναι πλήρης, η αίτηση έπρεπε να περιλαμβάνει έγγραφα αποδεικνύοντα την άφιξη των προϊόντων στην Τσεχική Δημοκρατία.
2.
Το Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (Εφετείο της πόλεως Oradea – Δεύτερο πολιτικό τμήμα διοικητικών και φορολογικών υποθέσεων) ερωτά κατ’ ουσίαν αν η εφαρμογή των ρουμανικών διατάξεων στις οποίες στηρίχθηκε η απορριπτική απόφαση της φορολογικής αρχής συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ) και ειδικότερα με την οδηγία 92/12 (
2
).
Η οδηγία 92/12
3.
Η οδηγία 92/12 δεν είναι από τις πλέον ευανάγνωστες. Χαρακτηρίζεται από συχνές διασταυρούμενες παραπομπές στο πλαίσιο ενός συγκροτημένου συνόλου όπου είναι δύσκολο σε κάποιον να διακρίνει με σαφήνεια ιδίως τα διάφορα καθεστώτα που διέπουν τη μεταφορά υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεων εμπορευμάτων μεταξύ κρατών μελών (
3
). Για να γίνουν πλήρως αντιληπτά τα ζητήματα που τίθενται στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, είναι αναγκαία η αναφορά σε μια σειρά διατάξεων, η σχέση των οποίων μεταξύ τους δεν καθίσταται πάντα αμέσως σαφής με βάση το γράμμα της οδηγίας.
4.
Το άρθρο 4 περιλαμβάνει τους εξής ορισμούς:
«α)
εγκεκριμένος αποθηκευτής: το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει λάβει άδεια από τις αρμόδιες αρχές ενός κράτους μέλους να παράγει, να μεταποιεί, να κατέχει, να παραλαμβάνει και να αποστέλλει κατά την άσκηση του επαγγέλματός του προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και τελούν υπό αναστολή επιβολής του φόρου αυτού εφόσον βρίσκονται σε φορολογική αποθήκη·
β)
φορολογική αποθήκη: χώρος όπου προϊόντα υπαγόμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης παράγονται, μεταποιούνται, κατέχονται, παραλαμβάνονται ή αποστέλλονται υπό καθεστώς αναστολής επιβολής του εν λόγω φόρου από εγκεκριμένο αποθηκευτή κατά την άσκηση του επαγγέλματός του, […]·
γ)
καθεστώς αναστολής: φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και κυκλοφορία των προϊόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης·
δ)
εγγεγραμμένος επαγγελματίας: το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που δεν έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, έχει όμως άδεια από τις αρμόδιες αρχές κράτους μέλους να παραλαμβάνει κατά την άσκηση του επαγγέλματός του προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τελούν σε καθεστώς αναστολής και προέρχονται από άλλο κράτος μέλος. Ωστόσο, ο εγγεγραμμένος επαγγελματίας δεν δύναται ούτε να κατέχει ούτε να αποστέλλει προϊόντα τελούντα υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης·
ε)
μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας: το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που δεν έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, έχει όμως την ικανότητα κατά την άσκηση του επαγγέλματός του να παραλαμβάνει περιστασιακά προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τελούν υπό αναστολή όσον αφορά αυτόν το φόρο και προέρχονται από άλλο κράτος μέλος. Ο επαγγελματίας αυτός δεν δύναται ούτε να κατέχει ούτε να αποστέλλει προϊόντα τελούντα υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης. [...]»
5.
Το άρθρο 6, παράγραφος 1, καθιερώνει τον γενικό κανόνα ότι «ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν [...]». Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
«α)
κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής·
β)
κάθε κατασκευή, έστω και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής·
γ)
κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.»
6.
Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 έως 6, ορίζει ότι:
«1.   Σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σ’ ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά.
2.   Για τον σκοπό αυτόν, υπό την επιφύλαξη του άρθρου 6, όταν τα προϊόντα που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 6, σε κράτος μέλος παραδίδονται ή προορίζονται να παραδοθούν στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους ή διατίθενται στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ή οργανισμού δημοσίου δικαίου, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
3.   Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως οφείλεται, κατά περίπτωση, από το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση, που κατέχει τα προϊόντα που προορίζονται να παραδοθούν, ή από το πρόσωπο στο οποίο διατίθενται τα προϊόντα στο εσωτερικό κράτους μέλους άλλου από εκείνο όπου είχαν ήδη τεθεί σε ανάλωση, ή από τον επαγγελματία ή τον οργανισμό δημοσίου δικαίου.
4.   [...] Τα προϊόντα της παραγράφου 1 διακινούνται μεταξύ των εδαφών των διαφόρων κρατών μελών υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου που περιέχει τα βασικά στοιχεία του εγγράφου που προβλέπεται στο άρθρο 18, παράγραφος 1. [...]
5.   Το πρόσωπο, ο επαγγελματίας ή ο οργανισμός δημοσίου δικαίου που αναφέρονται στην παράγραφο 3 οφείλει να συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
α)
καταθέτουν, πριν από την αποστολή των προϊόντων, δήλωση στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού και εγγυώνται την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης,
β)
καταβάλλουν τον ειδικό φόρο κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται από το εν λόγω κράτος μέλος,
γ)
δέχονται πρόθυμα κάθε έλεγχο που διενεργεί το κράτος μέλος προορισμού για να εξακριβώσει ότι πραγματοποιήθηκε η παραλαβή των εμπορευμάτων και ότι καταβλήθηκαν οι οφειλόμενοι ειδικοί φόροι κατανάλωσης.
6.   Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης που είχαν καταβληθεί στο πρώτο κράτος μέλος, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 1, επιστρέφονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22, παράγραφος 3.» (
4
)
7.
Το άρθρο 8 ορίζει τα εξής:
«Για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δικές τους ανάγκες και μεταφέρουν αυτοπροσώπως, η βασική αρχή που διέπει την εσωτερική αγορά ορίζει ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.»
8.
Σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 1:
«Υπό την επιφύλαξη των άρθρων 6, 7 και 8, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα που έχουν τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή κάποιου για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος.
Σε αυτήν την περίπτωση, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως οφείλεται στο κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα προϊόντα και καθίσταται απαιτητός από το πρόσωπο που τα έχει στην κατοχή του.»
9.
Το άρθρο 9, παράγραφος 2, επέχει θέση οδηγού για τον προσδιορισμό του αν και κατά πόσον τα προϊόντα προορίζονται για εμπορικούς (σε αντίθεση με ιδιωτικούς) σκοπούς.
10.
Το άρθρο 10 αφορά τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα «τα οποία αγοράζονται από άτομα που δεν έχουν την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή ή του εγγεγραμμένου ή μη εγγεγραμμένου επαγγελματία και αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό» (με άλλα λόγια, τις πωλήσεις εξ αποστάσεως). Οσάκις η μεταφορά χωρεί μεταξύ διαφορετικών κρατών μελών, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως εισπράττεται στο κράτος μέλος προορισμού. Στην περίπτωση που τα προϊόντα έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση στο πρώτο κράτος μέλος, ο φόρος είναι επιστρεπτέος σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 4.
11.
Ο τίτλος ΙΙΙ «Κυκλοφορία» της οδηγίας 92/12 περιλαμβάνει τα άρθρα 15 έως 21. Τα άρθρα αυτά θεσπίζουν διατάξεις που διέπουν την κυκλοφορία υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων τελούντων υπό καθεστώς αναστολής επιβολής του φόρου μεταξύ φορολογικών αποθηκών ή μεταξύ φορολογικής αποθήκης και εγκεκριμένου επαγγελματία εξουσιοδοτημένου να παραλαμβάνει τέτοια προϊόντα τελούντα υπό το εν λόγω καθεστώς. Προβλέπουν ιδίως εγγυήσεις, ελέγχους και την υποβολή εγγράφων καθώς και ποιος φέρει ευθύνη και υποχρέωση καταβολής του φόρου σε περίπτωση παρατυπιών. Το άρθρο 18, παράγραφος 1, ορίζει, μεταξύ άλλων: «[…] κάθε προϊόν που υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και κυκλοφορεί υπό καθεστώς αναστολής μεταξύ των εδαφών διαφόρων κρατών μελών, συνοδεύεται από έγγραφο που συντάσσει ο αποστολέας».
12.
Το άρθρο 22 ορίζει τα εξής:
«1.   Τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και διατίθενται στην κατανάλωση μπορούν, στις ενδεδειγμένες περιπτώσεις και κατόπιν αιτήσεως επαγγελματία στα πλαίσια της άσκησης του επαγγέλματός του, να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής του ειδικού φόρου κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους όπου διατίθενται σε κατανάλωση, εφόσον δεν πρόκειται να καταναλωθούν σ’ αυτό το κράτος μέλος.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ανταποκριθούν σε αυτή την αίτηση επιστροφής εφόσον δεν πληροί τα κριτήρια κανονικότητας [ (
5
) ] που θεσπίζουν.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1 εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις:
α)
ο αποστολέας πρέπει να έχει καταθέσει πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων αίτηση επιστροφής στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του και να αποδεικνύει ότι έχουν εξοφληθεί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης. Ωστόσο, οι αρμόδιες αρχές δεν μπορούν να αρνηθούν την επιστροφή απλώς και μόνον επειδή δεν υπεβλήθη το έγγραφο που έχει καταρτιστεί από τις ίδιες αυτές αρχές και βεβαιώνει την αρχική πληρωμή·
β)
η κυκλοφορία των εμπορευμάτων που αναφέρεται στο στοιχείο αʹ πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου ΙΙΙ·
γ)
ο αποστολέας υποβάλλει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του το επιστρεπτέο αντίτυπο του εγγράφου που αναφέρεται στο ανωτέρω στοιχείο βʹ [ (
6
) ], δεόντως συμπληρωμένο από τον παραλήπτη, και το οποίο πρέπει να συνοδεύεται από έγγραφο που να πιστοποιεί την ανάληψη της υποχρέωσης καταβολής των φόρων κατανάλωσης στο κράτος μέλος κατανάλωσης, ή να συνοδεύεται από ειδική ένδειξη με τις ακόλουθες πληροφορίες:
—
τη διεύθυνση της αρμόδιας φορολογικής αρχής του κράτους μέλους προορισμού,
—
την ημερομηνία αποδοχής της δήλωσης από αυτό το γραφείο καθώς και τον αριθμό αναφοράς ή τον αριθμό διπλοτύπου της πληρωμής.
δ)
Τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και διατίθενται στην κατανάλωση σε κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, φέρουν φορολογικό επίσημα ή αναγνωριστικό σήμα αυτού του κράτους μέλους μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής του οφειλόμενου ειδικού φόρου κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που έχει χορηγήσει αυτά τα φορολογικά επισήματα ή τα αναγνωριστικά σήματα, εφόσον η καταστροφή αυτών των σημάτων διαπιστωθεί από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που τα έχει χορηγήσει.
3.   Στις περιπτώσεις που αναφέρει το άρθρο 7, το κράτος μέλος προέλευσης οφείλει να επιστρέψει τον εισπραχθέντα ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό τη μία και μόνη προϋπόθεση ότι ο εν λόγω φόρος εξοφλήθηκε στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 7, παράγραφος 5.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ανταποκριθούν σε αυτή την αίτηση επιστροφής εφόσον δεν πληροί τα κριτήρια κανονικότητας που θεσπίζουν.
4.   Στις περιπτώσεις που αναφέρει το άρθρο 10, το κράτος μέλος προέλευσης οφείλει, κατόπιν αιτήσεως του πωλητή, να επιστρέψει τον εισπραχθέντα ειδικό φόρο κατανάλωσης εφόσον ο πωλητής έχει ακολουθήσει τις διαδικασίες του άρθρου 10, παράγραφος 3.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ανταποκριθούν σε αυτή την αίτηση επιστροφής εφόσον δεν πληροί τα κριτήρια κανονικότητας που θεσπίζουν.
Στις περιπτώσεις που ο πωλητής είναι εγκεκριμένος αποθηκευτής, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν απλούστερη διαδικασία επιστροφής.
5.   Οι φορολογικές αρχές κάθε κράτους μέλους καθορίζουν τις διαδικασίες και τις μεθόδους ελέγχου που εφαρμόζονται στις επιστροφές που γίνονται στην επικράτειά τους. Τα κράτη μέλη φροντίζουν ώστε η επιστροφή του ειδικού φόρου κατανάλωσης να μην υπερβαίνει το ποσό που έχει πράγματι καταβληθεί.»
Η εφαρμοστέα ρουμανική νομοθεσία
13.
Στον τίτλο VII του ρουμανικού Φορολογικού Κώδικα (στο εξής: φορολογικός κώδικας), το άρθρο 1926, παράγραφος 1, (που φέρει τον τίτλο «Επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί προϊόντων για τα οποία έχει καταβληθεί ο εν λόγω φόρος»), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου διαφορά χρόνο, όριζε ότι:
«Κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων του, ο επιχειρηματίας δύναται να ζητήσει την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα υποκείμενα στον φόρο αυτό προϊόντα τα οποία διατέθηκαν προς κατανάλωση στη Ρουμανία, όταν τα εν λόγω προϊόντα προορίζονται προς κατανάλωση εντός άλλου κράτους μέλους, υπό τον όρο ότι πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
a.
Πριν από την αποστολή των προϊόντων, ο αποστέλλων επιχειρηματίας οφείλει να υποβάλει αίτηση περί επιστροφής ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής, προσκομίζοντας την απόδειξη της καταβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
b.
Η παράδοση των προϊόντων στο κράτος μέλος προορισμού χωρεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1924 [ (
7
)].
c.
Ο αποστέλλων επιχειρηματίας οφείλει να υποβάλει στην αρμόδια φορολογική αρχή το αντίγραφο του προβλεπόμενου στο άρθρο 1925 [ (
8
)] εγγράφου το οποίο του επεστράφη, με τη βεβαίωση του αποδέκτη, συνοδευόμενη από έγγραφο με το οποίο πιστοποιείται ότι κατεβλήθησαν εντός του κράτους μέλους προορισμού οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως. Ο αποστέλλων επιχειρηματίας αναφέρει επίσης τη διεύθυνση της αρμόδιας φορολογικής αρχής εντός του κράτους μέλους προορισμού, την ημερομηνία κατά την οποία έγινε δεκτή από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους μέλους προορισμού η δήλωση του αποδέκτη, καθώς και τον αριθμό πρωτοκολλήσεως της εν λόγω δηλώσεως.»
14.
Το σημείο 184 των εκτελεστικών διατάξεων του άρθρου 1926, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα όριζε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, τα εξής:
«(1)   Ο αποστέλλων επιχειρηματίας, ο οποίος επιθυμεί να υποβάλει αίτηση περί επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα προϊόντα τα οποία πρόκειται να αποσταλούν προς ανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, οφείλει, πριν από την αποστολή των προϊόντων, να υποβάλει, ενώπιον των κατά τόπον αρμοδίων φορολογικών αρχών όπου είναι εγγεγραμμένος ως φορολογούμενος, αίτηση περί επιστροφής, σύμφωνα με το προβλεπόμενο στο παράρτημα 11 υπόδειγμα, και να προσκομίσει την απόδειξη περί της καταβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως για τα συγκεκριμένα προϊόντα [ (
9
)].
(2)   Μετά την παραλαβή των προϊόντων από τον αποδέκτη και την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως εντός του κράτους μέλους προορισμού, ο αποστέλλων επιχειρηματίας υποβάλλει τα προβλεπόμενα στο άρθρο 1926, παράγραφος 1, στοιχείο c, του φορολογικού κώδικα έγγραφα ενώπιον της κατά τόπον αρμόδιας φορολογικής αρχής όπου είναι εγγεγραμμένος ο ίδιος ως φορολογούμενος, προκειμένου να του επιστραφεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως [ (
10
)].
(3)   Ο επιστρεφόμενος ειδικός φόρος καταναλώσεως αντιστοιχεί στις αποσταλείσες και όντως παραληφθείσες ποσότητες.
(4)   Η επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως χωρεί σύμφωνα με τις διατάξεις του κώδικα φορολογικής δικονομίας.
[...]»
15.
Στις πληροφορίες οι οποίες έπρεπε να αναγράφονται στο έντυπο υπόδειγμα το οποίο παρετίθετο στο παράρτημα 11 και στο οποίο αναφέρεται το σημείο 184, παράγραφος 1, των εκτελεστικών διατάξεων, περιλαμβάνονταν η ημερομηνία παραλαβής των προϊόντων, η παραληφθείσα ποσότητα, η ημερομηνία καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως στο κράτος μέλος προορισμού και ο αριθμός του εγγράφου που βεβαίωνε την εν λόγω καταβολή.
16.
Το άρθρο 135 του κώδικα φορολογικής δικονομίας στον οποίο αναφέρεται το σημείο 184, παράγραφος 4, των εκτελεστικών διατάξεων, καθιερώνει τον γενικό κανόνα ότι το δικαίωμα του φορολογουμένου να απαιτήσει αποζημίωση ή επιστροφή σε σχέση με καταβληθέντες φόρους παραγράφεται μετά την πάροδο πέντε ετών από της 1ης Ιανουαρίου του έτους το οποίο έπεται της γενέσεως του δικαιώματος αποζημιώσεως ή επιστροφής.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα
17.
Η SC Scandic Distilleries SA (στο εξής: Scandic) είναι ρουμανική εταιρία παράγουσα αποσταγμένα αλκοολούχα προϊόντα τα οποία διαθέτει στη Ρουμανία και σε άλλα κράτη μέλη. Κατά τους μήνες Φεβρουάριο, Μάρτιο, Μάιο, Ιούνιο και Ιούλιο του έτους 2009, έθεσε σε ανάλωση στη Ρουμανία οινοπνευματώδη προϊόντα προοριζόμενα να καταναλωθούν στην Τσεχική Δημοκρατία και κατέβαλε στη Ρουμανία ειδικό φόρο καταναλώσεως 203060 ρουμανικών λέι (ROΝ) (περίπου 45000 ευρώ) για τα προϊόντα αυτά. Μεταξύ Σεπτεμβρίου 2009 και Φεβρουαρίου 2010, η Scandic ζήτησε από την αρμόδια ρουμανική φορολογική αρχή, σύμφωνα με το άρθρο 22 της οδηγίας 92/12 και το άρθρο 1926 του ρουμανικού φορολογικού κώδικα, να της επιστρέψει τον εν λόγω φόρο, αφού τα προϊόντα είχαν αποσταλεί στην Τσεχική Δημοκρατία, όπου είχε επίσης καταβληθεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως.
18.
Κατά την υποβολή μιας εκάστης των αιτήσεων επιστροφής, η Scandic παρέσχε τις απαιτούμενες στο προβλεπόμενο έντυπο πληροφορίες. Υπέβαλε επίσης έγγραφα βεβαιούντα την ακρίβεια των πληροφοριών αυτών.
19.
Όλες οι αιτήσεις επιστροφής υποβλήθηκαν μετά την άφιξη των προϊόντων στην Τσεχική Δημοκρατία. Η Scandic εξήγησε ότι οι πληροφορίες που ζητούνταν στο έντυπο περιλάμβαναν την ημερομηνία παραλαβής των προϊόντων και την παραληφθείσα ποσότητα. Δεν μπορούσε δε να παράσχει τις πληροφορίες αυτές ούτε τα σχετικά δικαιολογητικά πριν από την αποστολή των προϊόντων. Περαιτέρω, προέκυπτε σαφώς από το έντυπο ότι οι αιτήσεις επιστροφής φόρου έπρεπε να υποβάλλονται σε μηνιαία βάση και όχι πριν από τη θέση σε κυκλοφορία στο κράτος μέλος προορισμού των υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων. Παρά την ενδεχόμενη καθυστέρηση, η Scandic επιθυμούσε να αποκλείσει τον κίνδυνο απορρίψεως των αιτήσεων περί επιστροφής λόγω ανεπαρκών αποδεικτικών στοιχείων.
20.
Η φορολογική αρχή δεν έδωσε απάντηση στις τρεις αιτήσεις επιστροφής ούτε στην εκ μέρους της Scandic κοινοποίηση, στις 7 Μαΐου 2010, που αποτελεί αναγκαία διαδικαστική προϋπόθεση της κινήσεως ένδικης διαδικασίας.
21.
Κατόπιν αυτού, η Scandic άσκησε αγωγή ζητώντας να υποχρεωθεί η φορολογική αρχή να της επιστρέψει εντόκως τον ειδικό φόρο καταναλώσεως ύψους 203060 ROΝ. Η φορολογική αρχή αντέτεινε ότι, μολονότι η Scandic είχε προσκομίσει όλα τα απαιτούμενα βάσει του άρθρου 1926 του φορολογικού κώδικα έγγραφα, δεν είχε ζητήσει την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως πριν από την αποστολή των προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος.
22.
Η αγωγή της Scandic απορρίφθηκε πρωτοδίκως και η διαφορά εκκρεμεί επί του παρόντος ενώπιον του αιτούντος δευτεροβάθμιου δικαστηρίου το οποίο υπέβαλε τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1.
Προσκρούει στο ευρωπαϊκό δίκαιο (άρθρα 7 και 22 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, καθώς και συναφείς αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας) η άρνηση των ρουμανικών φορολογικών αρχών να δώσουν ευνοϊκή συνέχεια επί αιτήσεως περί επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, εφόσον:
α)
ο επιχειρηματίας ο οποίος ζητεί την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως προσκόμισε το αποδεικτικό στοιχείο ότι πληροί όλες τις τεχνικές προϋποθέσεις από τις οποίες η εθνική ρουμανική νομοθεσία εξαρτά τη δυνατότητα αποδοχής της αιτήσεως περί επιστροφής, και ιδίως εκείνων οι οποίες αφορούν i) απόδειξη της καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως στη Ρουμανία και ii) απόδειξη της αποστολής των υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος,
β)
όπως προκύπτει από τις επιταγές της ρουμανικής φορολογικής νομοθεσίας [άρθρο 1926 του φορολογικού κώδικα, σημείο 184 των προβλεπομένων με την κυβερνητική πράξη 44/2004 εκτελεστικών διατάξεων και παράρτημα 11 του τίτλου VII του φορολογικού κώδικα], ορισμένα έγγραφα τα οποία έπρεπε να συνοδεύουν την αίτηση περί επιστροφής ήταν αδύνατο να προσκομιστούν πριν από την παράδοση των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων εντός άλλου κράτους μέλους,
γ)
η ρουμανική φορολογική νομοθεσία [άρθρο 184, παράγραφος 4, των εκτελεστικών διατάξεων, το οποίο παραπέμπει στο άρθρο 135 του κώδικα φορολογικής δικονομίας] προβλέπει πενταετή προθεσμία του κοινού δικαίου για όλες τις αιτήσεις περί επιστροφής;
2.
Έχει [το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, (
11
)] της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ την έννοια ότι ο επιχειρηματίας ο οποίος δεν υποβάλλει αίτηση περί επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως εντός του κράτους μέλους όπου αυτός κατεβλήθη πριν από την παράδοση των υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα πρόκειται να καταναλωθούν απόλλυται το δικαίωμά του να τύχει της επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως;
3.
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως του Δικαστηρίου επί του δευτέρου ερωτήματος, συνάδει η απώλεια του δικαιώματος του επιχειρηματία να επιτύχει την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως, η οποία συνεπάγεται διπλή φορολόγηση των αυτών προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως (εντός του κράτους μέλους όπου τα υποκείμενα στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα τέθηκαν αρχικώς προς κατανάλωση και εντός του κράτους μέλους όπου τα ίδια προϊόντα προορίζονται να καταναλωθούν), προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας;
4.
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως επί του δευτέρου ερωτήματος, μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι σύμφωνη προς τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας η εξαιρετικά βραχεία προθεσμία μεταξύ της ημερομηνίας καταβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως για τα διατιθέμενα προς κατανάλωση προϊόντα εντός κράτους μέλους και της ημερομηνίας αποστολής των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων προς άλλο κράτος μέλος όπου πρόκειται να καταναλωθούν; Έχει συναφώς επίπτωση το γεγονός ότι η βάσει του κοινού δικαίου προθεσμία υποβολής τυχόν αιτήσεως περί επιστροφής μιας φορολογικής επιβαρύνσεως, ενός φόρου ή μιας εισφοράς στον εν λόγω κράτος μέλος είναι σαφώς μεγαλύτερη;»
23.
Η Scandic, η Πολωνική, η Πορτογαλική και η Ρουμανική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Δεν ζητήθηκε και δεν πραγματοποιήθηκε επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Ανάλυση
24.
Η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο επειδή στην ουσία με αυτό ερωτάται αν η οδηγία 92/12 επιτρέπει σε φορολογική αρχή να απορρίψει αίτηση επιστροφής φόρου στην περίπτωση που πληρούνται όλες οι προβλεπόμενες από την εθνική νομοθεσία προϋποθέσεις της επιστροφής. Ωστόσο, πάντοτε κατά την ίδια, το νομικό ζήτημα που θέτει το αιτούν δικαστήριο καλύπτεται από τα τρία άλλα ερωτήματα. Υπό τις περιστάσεις αυτές, θεωρώ ότι παρέλκει η εξέταση του ζητήματος του παραδεκτού.
25.
Τείνω μάλλον να συμφωνήσω με την προσέγγιση της Επιτροπής και της Πολωνικής και της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως ότι τα τέσσερα ερωτήματα πρέπει να εξεταστούν από κοινού. Ουσιαστικά, το ζήτημα είναι μόνον ένα. Καταβάλλεται ειδικός φόρος καταναλώσεως σε ένα κράτος μέλος για προϊόντα τα οποία αποστέλλονται στη συνέχεια σε άλλο κράτος μέλος όπου προορίζονται να καταναλωθούν και εντός του οποίου καταβάλλεται επίσης ειδικός φόρος καταναλώσεως. Ο αποστέλλων επιχειρηματίας ζητεί επιστροφή του φόρου που κατεβλήθη στο πρώτο κράτος μέλος μετά την άφιξη των προϊόντων και αφού κατεβλήθη ο ειδικός φόρος καταναλώσεως στο κράτος μέλος προορισμού. Η αίτηση αυτή απορρίπτεται με το αιτιολογικό ότι δεν υποβλήθηκε πριν από την αποστολή των προϊόντων. Συμβιβάζεται η άρνηση αυτή με τα άρθρα 7 και 22 της οδηγίας 92/12 –θεωρούμενα, αν αυτό είναι αναγκαίο, υπό το φως των κοινοτικών αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και (ιδίως όταν προβλέπεται από κανόνα του κοινού δικαίου πολύ μεγαλύτερη προθεσμία για την αίτηση επιστροφής τελών) των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας;
26.
Οι κυβερνήσεις των τριών κρατών μελών προτείνουν να δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό, ενώ η Scandic και η Επιτροπή τάσσονται υπέρ μιας αρνητικής απαντήσεως. Οι εκατέρωθεν αναλυτικές επιχειρηματολογίες τους στηρίζονται σε δύο διαφορετικές προσεγγίσεις. Η πρώτη ανάγεται στην πρόληψη της απάτης, ενώ η δεύτερη στην αποφυγή της διπλής φορολογίας (δηλαδή στην εξασφάλιση φορολογικής ουδετερότητας υπό την έννοια με την οποία χρησιμοποιεί τον όρο αυτό το αιτούν δικαστήριο).
27.
Θα τονίσω ότι αμφότεροι οι εν λόγω σκοποί έχουν θεμελιώδη σημασία για την ορθή εφαρμογή της οδηγίας 92/12. Άλλωστε, οι σκοποί αυτοί δεν είναι, κατ’ αρχήν, καθόλου αντιφατικοί μεταξύ τους. Κοινός στόχος τους είναι να εξασφαλίσουν ότι κάθε φορολογούμενος καταβάλλει και το Δημόσιο εκάστου κράτους μέλους εισπράττει το ποσόν ακριβώς εκείνο (ούτε περισσότερο ούτε λιγότερο) που οφείλεται στο πλαίσιο μιας ενιαίας αγοράς. Επομένως, όχι μόνο θα πρέπει να είναι δυνατό να ερμηνευθεί η οδηγία (και οποιαδήποτε εθνική νομοθεσία προβλέπουσα την ορθή εφαρμογή αυτής) με τρόπο που να εξασφαλίζει την επίτευξη αμφοτέρων των σκοπών αυτών, αλλά μια τέτοια ερμηνεία θα πρέπει επίσης, κατά τη γνώμη μου, να προτιμάται, όποτε αυτό είναι δυνατό, έναντι οποιασδήποτε άλλης που θα ευνοούσε τον ένα σκοπό έναντι του άλλου.
28.
Επικαλούμενες ακριβέστερα το γράμμα της οδηγίας 92/12, οι κυβερνήσεις των τριών κρατών μελών τονίζουν ιδιαίτερα τις προϋποθέσεις που καθιερώνει το άρθρο 22, παράγραφος 2, και ιδίως την απαίτηση της πρώτης περιόδου του στοιχείου αʹ, ότι «ο αποστολέας πρέπει να έχει καταθέσει πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων αίτηση επιστροφής στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του και να αποδεικνύει ότι έχουν εξοφληθεί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης». Θεωρούν, έτσι, με τις παρατηρήσεις τους (όπως και η Scandic) ότι η απαίτηση αυτή (η οποία φαίνεται να έχει μεταφερθεί σχεδόν αυτολεξεί στο άρθρο 1926, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ρουμανικού φορολογικού κώδικα) ισχύει οπωσδήποτε και για τις πράξεις τις οποίες αφορά η κυρία δίκη.
29.
Ωστόσο, η Επιτροπή θεμελιώνει τους ισχυρισμούς της σε μια διαφορετική ανάλυση του άρθρου 22 της οδηγίας 92/12. Αναφέρει συγκεκριμένα ότι η παράγραφος 2 του εν λόγω άρθρου αφορά μόνο την κυκλοφορία υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων τελούντων υπό καθεστώς αναστολής του φόρου. Οσάκις μεταφέρονται μεταξύ κρατών μελών προϊόντα για τα οποία έχει καταβληθεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως, η επιστροφή του φόρου διέπεται από την παράγραφο 3. Είναι σαφές, σημειώνει η Επιτροπή, ότι τα επίμαχα στο πλαίσιο της κυρίας δίκης προϊόντα δεν μεταφέρθηκαν υπό καθεστώς αναστολής του φόρου. Κατά συνέπεια, οι εφαρμοστέες απαιτήσεις είναι αυτές που προβλέπονται στα άρθρα 22, παράγραφος 3, και 7, παράγραφος 5, και όχι αυτές που θεσπίζει το άρθρο 22, παράγραφος 2.
30.
Πρέπει να αναγνωριστεί εξ αρχής ότι η ανάλυση της Επιτροπής δεν είναι η πλέον προφανής, όπως συνάγεται από τη δομή και το γράμμα του άρθρου 22 της οδηγίας 92/12. Με βάση το γράμμα της, η παράγραφος 1 εφαρμόζεται προφανώς σε όλες τις καταστάσεις όπου υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα τέθηκαν σε ανάλωση σε κράτος μέλος αλλά δεν προορίζονταν για κατανάλωση στο κράτος αυτό, οπότε ενδείκνυται η επιστροφή του καταβληθέντος στο κράτος αυτό φόρου. Η παράγραφος 2, κατόπιν, περιέχει διατάξεις οι οποίες εφαρμόζονται «για την εφαρμογή της παραγράφου 1». Οι παράγραφοι 3 και 4 δεν παρεκκλίνουν προφανώς από την παράγραφο 2 ή δεν αφορούν καταστάσεις που δεν καλύπτονται από την παράγραφο 1. Μάλλον, προσθέτουν προφανώς, για δύο υποκατηγορίες της γενικής κατηγορίας του άρθρου 22, παράγραφος 1, ήτοι για τις περιπτώσεις τις οποίες αφορούν αντιστοίχως τα άρθρα 7 και 10, επιπλέον προϋποθέσεις πέραν αυτών που προβλέπουν τα εν λόγω άρθρα.
31.
Παραταύτα, θεωρώ ότι, με βάση μια προσεκτική εξέταση του κειμένου, η ανάλυση της Επιτροπής είναι η μόνη που μπορεί να είναι ορθή αν η οδηγία ερμηνευθεί με συνεπή και πρακτικά λειτουργικό τρόπο.
32.
Προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, ακόμη και όταν βρίσκονται στην κατοχή ενός προσώπου για εμπορικούς σκοπούς, δεν μπορούν πάντοτε να μεταφερθούν μεταξύ κρατών μελών υπό καθεστώς αναστολής του φόρου. Μόνο εγκεκριμένοι αποθηκευτές έχουν τη δυνατότητα αποστολής προϊόντων υπό το εν λόγω καθεστώς και μόνο εγκεκριμένοι αποθηκευτές, εγγεγραμμένοι ή μη εγγεγραμμένοι επαγγελματίες έχουν τη δυνατότητα να τα παραλαμβάνουν. Επιχειρηματικοί λόγοι μπορεί ευλόγως να υπαγορεύουν τη μεταφορά των προϊόντων για τα οποία κατεβλήθη φόρος σε ορισμένο κράτος μέλος σε ένα άλλο κράτος μέλος, αργότερα, για εμπορικούς σκοπούς. Εξάλλου, είναι σαφές ότι η επιστροφή ειδικού φόρου καταναλώσεως που κατεβλήθη ήδη στο κράτος μέλος αποστολής δεν περιορίζεται στις περιπτώσεις ισχύος καθεστώτος αναστολής του φόρου. Ωστόσο, αποτελεί μια από τις προϋποθέσεις του άρθρου 22, παράγραφος 2, να μεταφέρονται τα προϊόντα σύμφωνα με τον τίτλο III και, συνεπώς, υπό καθεστώς αναστολής του φόρου. Άρα, η επιστροφή υπό άλλες περιστάσεις –όπως όταν μεταφέρονται προϊόντα για τα οποία έχει καταβληθεί ο φόρος– δεν μπορεί να διέπεται από την παράγραφο αυτή.
33.
Το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 αφορά την επιστροφή φόρου στις περιπτώσεις που προβλέπει το άρθρο 7. Το εν λόγω άρθρο δεν περιέχει καμία αναφορά στο καθεστώς αναστολής (αφορά προϊόντα για τα οποία έχει καταβληθεί ο φόρος), αν και οι παράγραφοι 5 και 6 αυτού περιγράφουν μια διαδικασία, στο πλαίσιο της οποίας είναι δυνατή η επιστροφή φόρου μόνον αφού καταβληθεί ο φόρος στο κράτος μέλος προορισμού (
12
). Για να είναι δε αυτό εφικτό, τα προϊόντα πρέπει να έχουν μεταφερθεί μετά την καταβολή του φόρου και –εκτός του ότι δεν τίθεται ζήτημα αναστολής επιβολής του φόρου– πρέπει να μεσολαβεί κάποιο χρονικό διάστημα, έστω και βραχύ, εντός του οποίου ο φόρος έχει καταβληθεί σε αμφότερα τα κράτη μέλη. Το άρθρο 22, παράγραφος 4, αφορά την επιστροφή στις περιπτώσεις που προβλέπει το άρθρο 10, όπου ο παραλήπτης δεν είναι ούτε εγκεκριμένος αποθηκευτής ούτε εγκεκριμένος ή μη εγκεκριμένος επαγγελματίας. Σε τέτοιες περιπτώσεις, επομένως, δεν μπορεί, εξ ορισμού, να ισχύει καθεστώς αναστολής επιβολής του φόρου.
34.
Αντίθετα, οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 22 είναι γενικής εμβελείας και δεν αφορούν περιοριστικά οποιαδήποτε από τις ειδικές καταστάσεις στις οποίες αναφέρονται οι παράγραφοι 2, 3 και 4 του άρθρου 22.
35.
Φρονώ, επομένως, ότι, στο πλαίσιο του άρθρου 22 της οδηγίας 92/12:
—
η παράγραφος 1 αποτελεί εισαγωγική διάταξη καλύπτουσα το σύνολο του άρθρου και αναφέρεται γενικά σε όλες τις περιπτώσεις όπου υποκείμενα στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα έχουν τεθεί σε ανάλωση σε κράτος μέλος, αλλά δεν προορίζονται να καταναλωθούν εντός αυτού, και όπου ενδείκνυται να επιστραφεί ο φόρος που κατεβλήθη στο εν λόγω κράτος (
13
)·
—
η παράγραφος 2, παρά το ότι η γραμματική διατύπωσή της παραπέμπει στην παράγραφο 1, στην πραγματικότητα αφορά μόνο τις περιπτώσεις κυκλοφορίας υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων που τελούν υπό καθεστώς αναστολής του φόρου, καθότι απαιτεί η μεταφορά των προϊόντων να χωρεί σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου ΙΙΙ·
—
η παράγραφος 3 αφορά ειδικά τις περιπτώσεις εκείνες της παραγράφου 1 στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 7, δηλαδή τις περιπτώσεις όπου δεν χωρεί κυκλοφορία προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής, αποκλειομένων, όμως, των περιπτώσεων στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 10·
—
η παράγραφος 4 αφορά ειδικά τις περιπτώσεις εκείνες της παραγράφου 1 στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 10, ήτοι, υποκείμενα στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα αγοραζόμενα από πρόσωπα τα οποία δεν είναι εγκεκριμένοι αποθηκευτές ή εγκεκριμένοι ή μη εγκεκριμένοι επαγγελματίες και τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για λογαριασμό αυτού·
—
η παράγραφος 5 είναι και αυτή μια γενική διάταξη που αφορά όλες τις καταστάσεις που διέπονται από το εν λόγω άρθρο στο σύνολό του.
36.
Με βάση τα ανωτέρω και δεδομένου ότι η κατάσταση που περιγράφεται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν αφορά προϊόντα που μεταφέρθηκαν υπό καθεστώς αναστολής του φόρου, δεν θα πρέπει να εφαρμοστούν οι προϋποθέσεις του άρθρου 22, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 στην περίπτωση της αιτούμενης εν προκειμένω επιστροφής. Το εθνικό δικαστήριο θα πρέπει να κρίνει αν εφαρμόζεται η παράγραφος 3 ή η παράγραφος 4 του άρθρου 22. Όπως προκύπτει από τα έγγραφα τα οποία επισύναψε η Scandic στις παρατηρήσεις της, ο παραλήπτης στην Τσεχική Δημοκρατία ήταν επαγγελματίας, οπότε είναι απίθανο η υπόθεση να εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου 10 ούτε, επομένως, και του άρθρου 22, παράγραφος 4. Απομένει λοιπόν το άρθρο 22, παράγραφος 3.
37.
Το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 επιβάλλει την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως που κατεβλήθη στο κράτος μέλος αποστολής μόνον αφού ο φόρος κατεβλήθη προηγουμένως στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 7, παράγραφος 5. Η διαδικασία αυτή επιβάλλει στο πρόσωπο το οποίο οφείλει να καταβάλει τον φόρο στο δεύτερο κράτος μέλος: α) πριν αποσταλούν τα προϊόντα, να υποβάλει δήλωση στις φορολογικές αρχές του εν λόγω κράτους μέλους και να εγγυηθεί την καταβολή του φόρου σ’ αυτό, β) να καταβάλει τον εν λόγω φόρο σύμφωνα με τη διαδικασία που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος και γ) να συναινέσει σε οποιοδήποτε έλεγχο που επιτρέπει στις αρχές του εν λόγω κράτους μέλους να βεβαιωθούν ότι τα προϊόντα παρελήφθησαν όντως και κατεβλήθη ο αναλογών φόρος. Δεν απαιτεί από το πρόσωπο το οποίο κατέβαλε τον φόρο στο κράτος μέλος αποστολής να ζητήσει την επιστροφή του εν λόγω φόρου πριν από την αποστολή των προϊόντων. Αντίθετα, εκ πρώτης όψεως φαίνεται λογικότερο να υποβάλει ο επαγγελματίας την αίτησή του επιστροφής μόνον εφόσον είναι σε θέση να αποδείξει στις διοικητικές αρχές του κράτους μέλους αποστολής ότι ο οφειλόμενος φόρος έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος προορισμού.
38.
Παραταύτα, μπορεί το άρθρο 22, παράγραφος 3, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαιτούν από τους επαγγελματίες να ζητούν την επιστροφή του φόρου προτού αποσταλούν τα προϊόντα; Ασφαλώς, τους επιτρέπει να απορρίπτουν αιτήσεις επιστροφής οι οποίες δεν πληρούν «τα κριτήρια κανονικότητας που θεσπίζουν». Επιπλέον, το άρθρο 22, παράγραφος 5, προβλέπει ότι τα κράτη μέλη «καθορίζουν τις διαδικασίες και τις μεθόδους ελέγχου που εφαρμόζονται στις επιστροφές που γίνονται στην επικράτειά τους».
39.
Κατά την άποψή μου, το άρθρο 7 ή το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 δεν περιέχουν κανένα στοιχείο που να εμποδίζει ειδικά ένα κράτος μέλος να καθιερώσει, στις περιπτώσεις που διέπονται από τις διατάξεις αυτές, διαδικασία, στο πλαίσιο της οποίας η αρχική αίτηση επιστροφής του φόρου πρέπει να υποβληθεί πριν αποσταλούν τα προϊόντα. Πάντως, στο στάδιο αυτό της διαδικασίας, η αίτηση πρέπει οπωσδήποτε να έχει προκαταρκτικό ή προσωρινό χαρακτήρα: στις περιπτώσεις τις οποίες αφορούν τα άρθρα 7 και 22, παράγραφος 3, η επιστροφή δεν μπορεί να χωρήσει προτού καταστεί βέβαιο ότι τα προϊόντα παρελήφθησαν και ο ειδικός φόρος καταναλώσεως κατεβλήθη στο κράτος μέλος προορισμού. Μόνο μετά την πλήρωση των συμπληρωματικών αυτών προϋποθέσεων μπορεί να καταστεί οριστική η αίτηση επιστροφής και μπορεί να ενεργήσει επ’ αυτής η φορολογική αρχή του κράτους μέλους αποστολής. Είναι δε αυτονόητο ότι αυτό θα συμβεί μόνον μετά την αποστολή των προϊόντων.
40.
Από τις παρατηρήσεις της Ρουμανικής Κυβερνήσεως στην παρούσα υπόθεση φαίνεται ότι οι ρουμανικές αρχές ερμηνεύουν την εθνική νομοθεσία τους ως διαδικασία περιλαμβάνουσα δύο φάσεις. Η Scandic φαίνεται να την ερμήνευσε διαφορετικά, θεωρώντας ότι η πλήρης αίτηση δεν μπορούσε να υποβληθεί παρά κατά τη δεύτερη φάση και ότι μια μη πλήρης αίτηση που θα υποβαλλόταν πριν από την αποστολή των προϊόντων δεν θα είχε πιθανότατα καταχωριστεί ως υποβληθείσα από τη φορολογική αρχή (
14
). Το Δικαστήριο δεν μπορεί, βεβαίως, να ταχθεί υπέρ της μιας ή της άλλης ερμηνείας, η γνώμη μου είναι, όμως, ότι καμία από τις δύο δεν αντιφάσκει προς τα άρθρα 7 και 22 της οδηγίας 92/12 –υπό τον όρο, βεβαίως, ότι i) η αίτηση θα θεωρηθεί ως εγκύρως συμπληρωθείσα και ii) οι σχετικές διατάξεις θα είναι αρκετά σαφείς ώστε να διασφαλίζεται ότι όποια διαδικασία και αν εφαρμοστεί θα ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις της ασφαλείας δικαίου.
41.
Η δυσκολία, ωστόσο, της παρούσας υποθέσεως δεν έγκειται στη διαδικασία υποβολής της αιτήσεως αφεαυτής αλλά στην απόρριψη μιας αιτήσεως η οποία, μολονότι είναι πλήρης από πάσης απόψεως επί της ουσίας, δεν υποβλήθηκε σύμφωνα με τη διαδικασία αυτή από τυπικής απόψεως. Μπορεί η απόρριψη αυτή να δικαιολογηθεί με βάση την μη πλήρωση των «κριτηρίων κανονικότητας» που έχει θεσπίσει το κράτος μέλος;
42.
Συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι ένα τέτοιο αποτέλεσμα θα ήταν δυσανάλογα αυστηρό στην προκειμένη περίπτωση και θα αντέκειτο στις διατάξεις της οδηγίας 92/12 στο σύνολό της. Τα όποια «κριτήρια κανονικότητας» θεσπίζει ένα κράτος μέλος πρέπει πάντα να σκοπούν να διασφαλίζουν τη συμμόρφωση προς το σύστημα της οδηγίας, ιδίως όσον αφορά την εξασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας, καθώς και την αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής.
43.
Η Ρουμανική Κυβέρνηση επισημαίνει στις παρατηρήσεις της ότι τα εφαρμοστέα «κριτήρια κανονικότητας» περιλαμβάνουν όλες τις διατάξεις του άρθρου 1926 του φορολογικού κώδικα και του σημείου 184 των εκτελεστικών διατάξεων.
44.
Δεν θα συμφωνήσω, ωστόσο, ότι όλες αυτές οι διατάξεις (οι οποίες, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 22, παράγραφος 5, της οδηγίας, ορίζουν τη διαδικασία για την υποβολή της αιτήσεως επιστροφής) συνιστούν «κριτήρια κανονικότητας» κατά την έννοια του άρθρου 22, παράγραφος 3. Είναι απαραίτητο να γίνεται διάκριση μεταξύ της μη συμμορφώσεως προς διαδικαστικούς κανόνες που επιβάλλονται για λόγους αποτελεσματικής διεκπεραίωσης του έργου της διοικήσεως, μη συμμορφώσεως η οποία μπορεί ασφαλώς να επισύρει ανάλογη ποινή, και της μη πληρώσεως των «κριτηρίων κανονικότητας», η οποία μπορεί να συνεπάγεται απόρριψη της αιτήσεως επιστροφής. Μια τέτοια απόρριψη, η οποία αντιστοιχεί σε παρέκκλιση από την υποχρέωση του κράτους μέλους για επιστροφή του φόρου σύμφωνα με τα άρθρα 7, παράγραφος 6, και 22, παράγραφος 3, δικαιολογείται μόνον εφόσον υφίσταται βάσιμος φόβος ότι ο φόρος δεν θα εισπραχθεί κανονικά στο τελικό στάδιο. Τέτοιος φόβος δεν είναι βάσιμος στην περίπτωση που ο αποστολέας έχει τηρήσει όλες τις απαιτήσεις των άρθρων 7, παράγραφος 5, και 22, παράγραφος 3. Η επιβαλλόμενη υποχρέωση της προηγούμενης υποβολής προσωρινής αιτήσεως επιστροφής μπορεί να δικαιολογείται από λόγους διοικητικής φύσεως, αλλά η μη τήρησή της δεν μπορεί από μόνη της να δικαιολογήσει άρνηση επιστροφής του φόρου.
45.
Θα προσθέσω στο σημείο αυτό ότι τόσο οι διαδικαστικοί κανόνες όσο και τα κριτήρια κανονικότητας πρέπει να οριοθετούνται με αρκετή σαφήνεια ώστε να ανταποκρίνονται στις απαιτήσεις της ασφαλείας δικαίου. Αν οι διαδικαστικοί κανόνες είναι αδιαφανείς και διφορούμενοι, δεν είναι ορθό να υφίσταται κυρώσεις ένας επαγγελματίας ο οποίος συμμορφώθηκε επί της ουσίας προς τα κριτήρια κανονικότητας επειδή δεν τήρησε τους εν λόγω διαδικαστικούς κανόνες. Μια τέτοια διαδικαστική πλημμέλεια δικαιολογεί ακόμη λιγότερο τυχόν άρνηση επιστροφής του φόρου.
46.
Οι ανωτέρω σκέψεις αρκούν, κατά τη γνώμη μου, για να δοθεί ικανοποιητική απάντηση στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα. Ωστόσο, το εθνικό δικαστήριο αναφέρθηκε επίσης στις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας και θα εκθέσω εν συντομία ορισμένες σκέψεις και επ’ αυτών.
47.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ελλείψει σχετικής κανονιστικής ρυθμίσεως της Ένωσης, οι διαδικαστικές λεπτομέρειες που έχουν σκοπό να εξασφαλίζουν τη διαφύλαξη των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες έλκουν από το δίκαιο της Ένωσης ρυθμίζονται από κάθε κράτος μέλος, υπό την προϋπόθεση, ότι οι λεπτομέρειες αυτές δεν είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις εσωτερικής φύσεως (αρχή της ισοδυναμίας) και ότι δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (αρχή της αποτελεσματικότητας) (
15
).
48.
Όσον αφορά την αρχή της ισοδυναμίας, η Ρουμανική Κυβέρνηση επισημαίνει στις παρατηρήσεις της ότι η γενική πενταετής παραγραφή του άρθρου 135 του κώδικα φορολογικής δικονομίας εφαρμόζεται στην ολοκλήρωση της προβολής (συμπεριλαμβανομένης της υποβολής όλων των απαιτουμένων συνοδευτικών εγγράφων) όλων των αξιώσεων που θεμελιώνονται είτε στο εθνικό είτε στο κοινοτικό δίκαιο, αλλά ότι είναι δυνατό να ισχύουν μακρύτερες διαδικαστικές προθεσμίες, ειδικές για κάθε φόρο, προκειμένου για την κατάθεση της αρχικής αιτήσεως προκειμένου για εκάτερη των ως άνω κατηγοριών αξιώσεων. Η Scandic –η οποία, όπως φαίνεται, θεωρεί ότι δεν θα της επιτρεπόταν να συμπληρώσει αργότερα την αίτησή της– τονίζει ότι, στις εμπορικές συναλλαγές, η επιτυχία εξαρτάται συχνά από τη δυνατότητα ολοκληρώσεως της συναλλαγής και έγκαιρης αποστολής των εμπορευμάτων. Η ανάγκη υποβολής αιτήσεως επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως πριν από την αποστολή των προϊόντων θα μπορούσε να λειτουργήσει παρελκυστικά. Η Scandic σημειώνει ότι δεν υπάρχει ισοδύναμη υποχρέωση όσον αφορά, παραδείγματος χάριν, την επιστροφή του ΦΠΑ που είναι ο πλέον συγκρίσιμος φόρος. Δεν τέθηκαν υπόψη του Δικαστηρίου περισσότερο λεπτομερείς πληροφορίες από αυτήν. Επομένως, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει αν, ιδίως όσον αφορά τις προθεσμίες παραγραφής, οι κανόνες που διέπουν τις αξιώσεις περί επιστροφής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, το δικαίωμα επί της οποίας επιστροφής απορρέει από το δίκαιο της ΕΕ, είναι στην πραγματικότητα λιγότερο ευνοϊκοί από τους κανόνες που διέπουν τις αξιώσεις περί επιστροφής αμιγώς εθνικών φόρων, οι οποίες βασίζονται αποκλειστικά στο εθνικό δίκαιο. Αν συμβαίνει κάτι τέτοιο, τότε υπάρχει προσβολή της αρχής της ισοδυναμίας.
49.
Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, θεωρώ ότι η συμμόρφωση προς μια διαδικασία, η οποία περιλαμβάνει δύο φάσεις και η οποία περιγράφεται με σαφήνεια στην εθνική νομοθεσία, είναι απίθανο να επάγεται αφεαυτής υπερβολική δυσχέρεια, υπό τον όρο ότι i) είναι δυνατό να υποβληθεί μια πρώτη «pro forma [απλοποιημένη]» αίτηση απαλλαγμένη από τη δυσκολία αυτή εντός του ενδεχομένως μικρού χρονικού διαστήματος μεταξύ της παραλαβής μιας παραγγελίας για προϊόντα τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση και της εν συνεχεία αποστολής τους σε άλλο κράτος μέλος και ότι ii) όλα τα σχετικά αποδεικτικά έγγραφα είναι δυνατό να υποβληθούν αργότερα. Εφόσον πληρούνται οι όροι αυτοί, ακόμη και αν η μη εμπρόθεσμη υποβολή της αρχικής αιτήσεως συνεπαγόταν απώλεια του δικαιώματος επιστροφής κατά το δίκαιο της ΕΕ, η διαδικασία δεν θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι καθιστά την άσκηση του δικαιώματος αυτού πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή. Αν, ωστόσο, η εν λόγω διαδικασία κατέληγε σε συστηματική άρνηση επιστροφής οσάκις η αίτηση δεν υποβαλλόταν πριν από την αποστολή των προϊόντων και δεν συνοδευόταν από έγγραφα τα οποία δεν ήταν δυνατό να ληφθούν παρά μετά την άφιξη των εν λόγω προϊόντων, ή αν ο απαιτούμενος για τη συμπλήρωση των αναγκαίων διατυπώσεων προς υποβολή της προκαταρκτικής αιτήσεως επιστροφής χρόνος ήταν τόσο μακρύς ώστε να εμποδίζεται η έγκαιρη αποστολή των παραγγελθέντων προϊόντων, τότε σαφώς θα καθίστατο πρακτικά αδύνατο ή υπερβολικά δυσχερές να ασκηθεί το δικαίωμα επιστροφής. Πάντως, η ορθή ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας απόκειται στο εθνικό δικαστήριο.
Πρόταση
50.
Με βάση το σύνολο των προεκτεθεισών σκέψεων, φρονώ ότι το Δικαστήριο θα πρέπει να απαντήσει στα ερωτήματα που του υπέβαλε το Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal – ως εξής:
Σε περίπτωση που:
i)
ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καταβάλλεται σε ένα κράτος μέλος
ii)
για προϊόντα τα οποία στη συνέχεια αποστέλλονται σε άλλο κράτος μέλος όπου προορίζονται για κατανάλωση,
iii)
χωρίς να τελούν σε καθεστώς αναστολής του φόρου και
iv)
υπό περιστάσεις άλλες από αυτές που προβλέπονται στο άρθρο 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως, εφόσον
v)
ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καταβάλλεται και στο κράτος μέλος προορισμού και εφόσον
vi)
πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 7, παράγραφοι 4 και 5, της εν λόγω οδηγίας,
η άρνηση της αρμόδιας φορολογικής αρχής του κράτους μέλους αποστολής να επιστρέψει τον ειδικό φόρο καταναλώσεως που καταβλήθηκε στο εν λόγω κράτος, με το αιτιολογικό απλώς και μόνο ότι η σχετική αίτηση δεν υποβλήθηκε πριν από την αποστολή των προϊόντων, δεν συμβιβάζεται με την εν λόγω οδηγία και ιδίως με τα άρθρα 7 και 22 αυτής.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί. Η οδηγία 92/12 έχει σήμερα καταργηθεί και αντικατασταθεί από την οδηγία 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12).
(
3
)	Στη έκθεσή της προς το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, το Συμβούλιο και την Ευρωπαϊκή Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή σχετικά με την εφαρμογή των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ [COM(2004) 227 τελικό], η Επιτροπή ανέφερε ότι «η τελική διατύπωση των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας προέκυψε μετά από μακρές και πολύπλοκες συζητήσεις που διεξήχθησαν στο πλαίσιο του Συμβουλίου. Ωστόσο, πρέπει να αναγνωριστεί ότι το νομοθετικό πλαίσιο που προκύπτει από τα εν λόγω άρθρα δεν είναι ιδιαίτερα εναρμονισμένο.
Για μια συγκεκριμένη κατάσταση, δηλαδή την κατοχή για εμπορικούς σκοπούς προϊόντων υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεως σε άλλο κράτος μέλος από αυτό όπου αγοράστηκαν τα προϊόντα, εφαρμόζονται τρεις διατάξεις που έχουν όλες τον ίδιο σκοπό, δηλαδή την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο άλλο αυτό κράτος μέλος. Το αντίστοιχο πεδίο εφαρμογής τους, εξάλλου, δεν καθορίζεται σαφώς. Κατά συνέπεια, ορισμένες μορφές κυκλοφορίας είναι δυνατό να καλύπτονται από περισσότερες της μιας διαφορετικές διατάξεις, που απαιτούν τη διεκπεραίωση διαφορετικών διατυπώσεων».
(
4
)	Οι λοιπές, μη παρατιθέμενες εδώ, διατάξεις του άρθρου 7 (παράγραφοι 7 έως 9) αφορούν προϊόντα που τίθενται σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος και μεταφέρονται σε άλλο προορισμό εντός του αυτού κράτους μέλους, διερχόμενα από το έδαφος άλλου κράτους μέλους. Η παρούσα υπόθεση δεν αφορά τέτοια περίπτωση.
(
5
)	Ο όρος «correctness criteria [κριτήρια κανονικότητας]», ο οποίος φαίνεται κάπως αδόκιμος στην αγγλική γλώσσα, είναι μετάφραση της γαλλικής έκφρασης «critères de régularité». Η οδηγία δεν περιλαμβάνει σχετικό ορισμό.
(
6
)	Αρχικώς, το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, προέβλεπε ότι «η κυκλοφορία των εμπορευμάτων που αναφέρεται στο στοιχείο αʹ πραγματοποιείται μέσω του εγγράφου που αναφέρεται στο άρθρο 18, παράγραφος 1» (βλ. σημείο 11 ανωτέρω). Φαίνεται ότι το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, ουδέποτε τροποποιήθηκε για να προσαρμοστεί στη νέα διατύπωση του άρθρου 22, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ.
(
7
)	Τούτο σημαίνει κατ’ ουσίαν ότι υπόκεινται σε ορισμένους ελέγχους και δηλώσεις και πρέπει να αποστέλλονται υπό την κάλυψη ενός απλουστευμένου συνοδευτικού εγγράφου.
(
8
)	Πρόκειται για το έγγραφο στο οποίο αναφέρεται η υποσημείωση 7 ανωτέρω.
(
9
)	Αυτή είναι η εκδοχή την οποία παραθέτει το αιτούν δικαστήριο, όπως αυτή θεσπίστηκε το 2008. Η αναιρεσείουσα της κυρίας δίκης παραθέτει μια ελαφρώς διαφορετική εκδοχή, η οποία ανατρέχει προφανώς στο έτος 2006: «Ο αποστέλλων επιχειρηματίας οφείλει, πριν από την αποστολή των προϊόντων, να ενημερώσει την κατά τόπο αρμόδια φορολογική αρχή για την πρόθεσή του να ζητήσει επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα προϊόντα τα οποία πρόκειται να αποσταλούν προς ανάλωση σε άλλο κράτος μέλος και να προσκομίσει την απόδειξη περί της καταβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως για τα συγκεκριμένα προϊόντα».
(
10
)	Και πάλι, η αναιρεσείουσα της κυρίας δίκης παραθέτει μια ελαφρώς διαφορετική εκδοχή της διατάξεως: «[…] ο αποστέλλων επιχειρηματίας πρέπει να υποβάλει στην κατά τόπον αρμόδια φορολογική αρχή την αίτηση επιστροφής, υπόδειγμα του εντύπου της οποίας περιέχεται στο παράρτημα 11. Η αίτηση επιστροφής πρέπει να συνοδεύεται από τα έγγραφα που προβλέπει ο φορολογικός κώδικας».
(
11
)	Η διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου παραπέμπει στο ανύπαρκτο άρθρο 22, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ. Με βάση τα συμφραζόμενα, είναι σαφές ότι πρόκειται για το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ.
(
12
)	Βλ., επίσης, απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2006, C-5/05, Joustra (Συλλογή 2006, σ. I-11075, ιδίως σκέψη 52).
(
13
)	Δηλαδή, αφορά όλες εκείνες τις περιπτώσεις όπου ο φόρος καταβάλλεται μεταγενέστερα στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα προορίζονται και τελικώς διατίθενται, προς κατανάλωση –αποκλειομένων, συνεπώς, των περιπτώσεων εκείνων όπου τα προϊόντα αποκτώνται από ιδιώτες προς ιδία χρήση και μεταφέρονται από αυτούς, οπότε ο φόρος είναι απαιτητός μόνο στο κράτος μέλος αποκτήσεως.
(
14
)	Βλ. σημείο 19 ανωτέρω. Η Scandic ισχυρίζεται ότι, όπως καθίσταται σαφές από το υπόδειγμα του εντύπου αιτήσεως επιστροφής, οι αιτήσεις επιστροφής δεν είναι δυνατό να υποβάλλονται πριν από τη θέση των προϊόντων σε κυκλοφορία στο κράτος μέλος προορισμού.
(
15
)	Βλ. την πλέον πρόσφατη απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, C-603/10, Pelati (σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).