62023CJ0039
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
29 de julho de 2024 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Artigo 63.o TFUE — Livre circulação de capitais — Tributação dos dividendos recebidos por fundos públicos de pensões — Diferença de tratamento entre os fundos públicos de pensões residentes e os fundos públicos de pensões não residentes — Isenção apenas dos fundos públicos de pensões residentes — Comparabilidade das situações — Justificação — Necessidade de salvaguardar o objetivo prosseguido pela política social — Necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributação dos Estados‑Membros»
No processo C‑39/23,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), por Decisão de 24 de janeiro de 2023, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 26 de janeiro de 2023, no processo
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
contra
Skatteverket,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: A. Arabadjiev, presidente de secção, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (relator), A. Kumin e I. Ziemele, juízes,
advogado‑geral: A. M. Collins,
secretário: A. Lamote, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 11 de janeiro de 2024,
vistas as observações apresentadas:
—
em representação do Keva, da Landskapet Ålands pensionsfond e da Kyrkans Centralfond, por K. Äimä e K. Grüssner,
—
em representação da Skatteverket, por K. Hjelmberg e U. Vretendahl,
—
em representação do Governo Sueco, por C. Meyer‑Seitz e R. Shahsavan Eriksson, na qualidade de agentes,
—
em representação do Governo Espanhol, por A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, na qualidade de agente,
—
em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin, A. Ferrand e W. Roels, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 21 de março de 2024,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 63.o TFUE.
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Keva, o Landskapet Ålands pensionsfond (Fundo de Pensões da Província de Alanda, Finlândia) e o Kyrkans Centralfond (Fundo Central da Igreja, Finlândia), três fundos públicos de pensões que foram criados no âmbito do regime finlandês de pensão profissional, à Skatteverket (Autoridade Tributária, Suécia) a respeito do tratamento fiscal na Suécia dos dividendos distribuídos por sociedades suecas aos recorrentes no processo principal.
Quadro jurídico
Direito internacional
Modelo de Convenção Fiscal da OCDE
3
O Conselho da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) adotou, em 30 de julho de 1963, uma recomendação sobre a eliminação da dupla tributação e convidou os governos dos países membros a conformarem‑se, através da celebração ou revisão de convenções bilaterais, com um «modelo de convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património», elaborado pelo Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE e anexo à referida recomendação (a seguir «Modelo de Convenção Fiscal da OCDE»). Este modelo de convenção fiscal é revisto e alterado regularmente. É objeto de comentários aprovados pelo Conselho da OCDE.
4
O artigo 24.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, sob a epígrafe «Não discriminação», prevê, no seu n.o 1:
«Os nacionais de um Estado contratante não ficarão sujeitos no outro Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquela a que estejam ou possam estar sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação, em especial no que refere à residência. […]»
5
O ponto 10 dos comentários sobre o artigo 24.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE enuncia:
«[…] as disposições do n.o 1 [deste artigo 24.o] não implicam que um Estado que concede benefícios fiscais especiais aos seus próprios organismos ou serviços públicos seja obrigado, pela sua natureza, a fazer beneficiar das mesmas vantagens os organismos e serviços públicos do outro Estado.»
6
O ponto 12 desses comentários dispõe:
«[…] as imunidades fiscais que um Estado concede aos seus próprios organismos e serviços públicos justificam‑se pelo facto de esses organismos e serviços fazerem parte integrante desse Estado e de a sua situação não poder, em momento algum, ser comparada com a dos organismos e serviços públicos do outro Estado. […]»
Convenção fiscal entre os países nórdicos
7
Nos termos do artigo 10.o, n.o 3, da Convenção entre os países nórdicos para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna, assinada em Helsínquia, em 23 de setembro de 1996 (a seguir «convenção fiscal entre os países nórdicos»), os dividendos pagos por uma sociedade residente num Estado contratante a uma pessoa que reside noutro Estado contratante são igualmente tributáveis no Estado contratante em que a sociedade que distribui os dividendos é residente. Se o beneficiário efetivo dos dividendos for uma pessoa residente no outro Estado contratante, o imposto cobrado não pode exceder 15 % do montante bruto dos dividendos.
8
O artigo 25.o da convenção fiscal entre os países nórdicos estabelece métodos para evitar a dupla tributação. No que respeita às pessoas que têm a sua residência na Finlândia, prevê‑se que essas pessoas têm, regra geral, o direito de deduzir do imposto sobre o rendimento finlandês um montante igual ao imposto sobre o rendimento pago em aplicação da legislação de outro Estado contratante e em conformidade com a referida convenção.
Direito sueco
9
Por força do artigo 1.o, primeiro parágrafo, da kupongskattelagen (1970:624) [Lei (1970:624) relativa ao Imposto sobre os Dividendos], o imposto sobre os dividendos deve, regra geral, ser pago a favor do Estado relativamente a qualquer distribuição de dividendos de ações de sociedades anónimas suecas.
10
Nos termos do artigo 4.o, primeiro parágrafo, desta lei, são devedoras desse imposto as pessoas coletivas estrangeiras que têm direito a dividendos se os dividendos pagos não se referirem aos rendimentos de uma atividade económica ou comercial exercida por intermédio de um estabelecimento estável explorado na Suécia.
11
O artigo 5.o da referida lei prevê que o imposto sobre os dividendos é cobrado à taxa de 30 % dos dividendos distribuídos. No entanto, resulta do artigo 27.o, primeiro parágrafo, da mesma lei que, se o imposto sobre os dividendos tiver sido cobrado além do montante devido nos termos de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, o beneficiário tem direito ao reembolso dos montantes retidos em excesso.
12
Os artigos 3.o e 4.o do capítulo 6 da inkomstskattelagen (1999:1229) [Lei (1999:1229) relativa ao Imposto sobre o Rendimento] dispõem que as pessoas coletivas suecas estão, regra geral, sujeitas ao imposto sobre o rendimento sobre todos os seus rendimentos obtidos na Suécia e no estrangeiro.
13
O artigo 7.o do capítulo 6 desta lei prevê que as pessoas coletivas estrangeiras estão parcialmente sujeitas ao imposto sobre o rendimento, isto é, só estão sujeitas a imposto sobre os rendimentos referidos no artigo 11.o, primeiro parágrafo, deste capítulo, do qual decorre que essa sujeição parcial abrange, entre outros, os rendimentos provenientes de um estabelecimento fixo ou de um bem imóvel situados na Suécia.
14
Nos termos do artigo 2.o, primeiro parágrafo, ponto 1, do capítulo 7 da referida lei, o Estado está totalmente isento da obrigação fiscal. Esta derrogação aplica‑se ao Estado sueco enquanto tal, mas não às empresas públicas.
15
O artigo 2.o, primeiro parágrafo, do capítulo 2 da Lei (1999:1229) relativa ao Imposto sobre o Rendimento dispõe que os termos e as expressões que figuram nesta lei abrangem igualmente as situações estrangeiras equivalentes, a menos que seja indicado ou resulte do contexto que apenas são visadas as situações suecas. O segundo parágrafo deste artigo 2.o especifica que o primeiro parágrafo não se aplica às disposições relativas ao Estado.
16
O artigo 9.o, primeiro parágrafo, do capítulo 6 da referida lei prevê que os Estados estrangeiros e as pessoas coletivas estrangeiras devem ser tratados como sociedades estrangeiras.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
17
Na Suécia, os fundos públicos de pensões fazem parte do Estado e beneficiam da isenção fiscal concedida aos seus rendimentos. A missão principal destes fundos de pensões consiste em gerir o capital que constitui em parte as pensões por velhice baseadas no rendimento e faz parte da pensão por velhice sueca. O próprio regime geral de pensão por velhice faz parte do sistema de segurança social público e obrigatório.
18
O Keva é o fundo de pensões que gere as pensões dos trabalhadores do setor municipal na Finlândia. Tem por missão principal gerir os fundos do seguro de pensão profissional previsto na lei. O Keva cobra contribuições para a reforma e paga as pensões. É uma pessoa coletiva de direito público na aceção do direito finlandês e está isento de impostos na Finlândia.
19
O Fundo de Pensões da Província de Alanda é o fundo de pensões responsável pela gestão das pensões dos trabalhadores da província de Alanda. A sua missão principal é gerir os fundos do regime legal do seguro profissional de pensões. Contudo, é a província de Alanda que é responsável, entre outros, pelo pagamento das pensões dos trabalhadores por conta de outrem. Os recursos do fundo de pensões da província de Alanda estão separados do orçamento da província de Alanda. Este fundo não tem personalidade jurídica distinta, mas faz parte da província de Alanda. Está parcialmente isento de impostos na Finlândia e não paga impostos sobre os dividendos pagos por sociedades anónimas.
20
O Fundo Central da Igreja era o fundo de pensões dos trabalhadores da Igreja Evangélica Luterana da Finlândia até 1 de janeiro de 2016. Geria os fundos pagos no âmbito do regime legal do seguro profissional de pensões. O pagamento das pensões de reforma por sua conta era gerido pelo Keva. O Fundo Central da Igreja não tem personalidade jurídica distinta, mas faz parte da Igreja Evangélica Luterana da Finlândia. Está, na prática, isento do imposto sobre o rendimento na Finlândia.
21
No período compreendido entre 2003 e 2016, os recorrentes no processo principal receberam dividendos de sociedades suecas que foram sujeitos ao imposto sobre os dividendos na Suécia. Uma vez que esses dividendos não foram tributados na Finlândia, o imposto sobre os dividendos a que foram sujeitos na Suécia não pôde ser deduzido como previsto na convenção fiscal entre os países nórdicos.
22
Deste modo, os recorrentes no processo principal pediram à Autoridade Tributária sueca o reembolso do imposto sobre os dividendos a que tinham sido sujeitos na Suécia. Em apoio dos seus pedidos, alegaram que a cobrança do imposto sobre os dividendos era contrária à livre circulação de capitais, na aceção do artigo 63.o TFUE, uma vez que eram comparáveis aos fundos públicos de pensões suecos, que estão isentos de obrigação fiscal na Suécia.
23
A Autoridade Tributária indeferiu esses pedidos com o fundamento de que a situação dos recorrentes no processo principal não era objetivamente comparável à dos fundos públicos de pensões suecos.
24
Os recorrentes no processo principal interpuseram no Förvaltningsrätten i Falun (Tribunal Administrativo de Falun, Suécia) recurso contra as decisões da Autoridade Tributária, aos quais foi negado provimento com o fundamento de que os fundos de pensões finlandeses e os fundos públicos de pensões suecos apresentam algumas diferenças no que respeita às suas funções e à sua organização. Além disso, a isenção fiscal dos fundos públicos de pensões suecos justifica‑se pelo facto de fazerem parte do Estado sueco. Uma vez que se trata de uma isenção que se justifica por razões diferentes das puramente fiscais, a cobrança do imposto sobre os dividendos não pode ser considerada discriminatória à luz do artigo 63.o TFUE.
25
Os recorrentes no processo principal interpuseram recurso dessas decisões no Kammarrätten i Sundsvall (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia). Foi negado provimento a esses recursos com o fundamento de que o direito da União não obriga a Suécia a tratar fiscalmente outro Estado‑Membro ou uma entidade pública não residente da mesma forma que o Estado sueco. Por outro lado, a isenção fiscal de que beneficia o Estado sueco mais não faz do que evitar uma circulação de fundos no setor público. Os fundos públicos de pensões finlandeses e os fundos públicos de pensões suecos não se encontram, deste modo, em situações objetivamente comparáveis.
26
Os recorrentes no processo principal interpuseram recurso de cassação desses acórdãos no Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), o órgão jurisdicional de reenvio. Este último autorizou‑os a interpor recurso sobre a compatibilidade da cobrança do imposto sobre os dividendos pagos por sociedades residentes a fundos públicos de pensões não residentes com a livre circulação de capitais, na aceção do artigo 63.o TFUE.
27
Em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre se o tratamento das instituições públicas de pensões não residentes que recebem dividendos de sociedades residentes é menos favorável do que aquele de que beneficiam os fundos públicos de pensões residentes.
28
Por um lado, os fundos públicos de pensões suecos fazem parte do Estado, enquanto entidade jurídica, e os ativos que os mesmos detêm constituem recursos estatais. Ora, a isenção fiscal dos dividendos de sociedades residentes recebidos por esses fundos permite evitar a circulação repetitiva desses recursos sem uma vantagem económica real para o Estado. Assim, não se pode considerar que o facto de o Estado sueco exercer o seu direito de tributar as instituições públicas de pensões não residentes sem se sujeitar ele próprio ao imposto dissuade os outros Estados‑Membros de investir na Suécia através das suas instituições públicas de pensões.
29
Por outro lado, uma abordagem diferente seria considerar que, se apenas os dividendos recebidos pelas instituições públicas gestoras de pensões residentes estiverem isentos de imposto, ao passo que os dividendos pagos a instituições da mesma natureza mas não residentes são tributados, estas ficariam em desvantagem, o que poderia constituir um obstáculo à livre circulação de capitais, na aceção do artigo 63.o TFUE.
30
Em segundo lugar, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à questão de saber se, no caso em apreço, os fundos públicos de pensões residentes e os fundos públicos de pensões não residentes se encontram em situações objetivamente comparáveis.
31
Por um lado, no sistema de segurança social sueco, os fundos públicos de pensões residentes servem de fundos de estabilização para o Estado no que respeita às pensões de velhice baseadas no rendimento. Assim, não existe nenhuma situação em que uma instituição pública de pensões não residente possa de facto ser incumbida da mesma tarefa que os fundos públicos de pensões residentes. Consequentemente, uma instituição pública de pensões não residente nunca se poderia encontrar numa situação objetivamente comparável à do Estado sueco e dos seus fundos públicos de pensões.
32
Por outro lado, poderia considerar‑se que, embora o objetivo declarado da isenção fiscal de que beneficiam o Estado sueco e os seus fundos públicos de pensões fosse a simplificação administrativa, o objetivo seria igualmente reduzir a necessidade de afetar às autoridades públicas os montantes correspondentes às taxas que seriam obrigados a pagar se não estivessem isentos de imposto para cumprir as suas funções de interesse geral. No que respeita a este último objetivo, as instituições que são regulamentadas da mesma maneira e que têm a mesma função noutros Estados‑Membros encontram‑se numa situação objetivamente comparável.
33
Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre se a comparação deve ser feita com o Estado sueco enquanto tal ou apenas com os próprios fundos públicos de pensões. Com efeito, os recorrentes no processo principal desempenham determinadas tarefas diferentes das desempenhadas pelos fundos públicos de pensões suecos. Mais especificamente, estes últimos não estão encarregados de cobrar as contribuições de reforma nem de pagar as pensões, mas têm por única função gerir os fundos do regime de seguro das pensões de velhice baseadas no rendimento. Todavia, essas outras tarefas são efetuadas por outros organismos, no Estado sueco, que beneficiam igualmente da isenção fiscal.
34
Em terceiro e último lugar, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à questão de saber se uma eventual restrição pode ser justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.
35
A este respeito, são igualmente possíveis duas abordagens. Por um lado, a diferença de tratamento em causa pode ser justificada pela necessidade de salvaguardar o objetivo prosseguido pela política social sueca e pelo seu financiamento. Ora, a tributação dos fundos públicos de pensões residentes significa que o Estado sueco deve proceder à afetação das receitas fiscais correspondentes a esses fundos para evitar que utilizem os seus fundos próprios. Por outro lado, a perda de rendimentos ou dificuldades administrativas não constituem razões válidas que possam justificar uma restrição à livre circulação de capitais, na aceção do artigo 63.o TFUE.
36
Nestas circunstâncias, o Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
O facto de os dividendos distribuídos por sociedades nacionais a instituições públicas de pensões estrangeiras estarem sujeitos a retenção na fonte, ao passo que dividendos semelhantes não são tributados se reverterem para o próprio Estado através dos seus fundos gerais de pensões, constitui um tratamento diferenciado desfavorável que implica uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.o TFUE?
2)
Em caso de resposta afirmativa à questão 1, quais os critérios que devem ser tidos em conta ao apreciar se uma instituição pública de pensões estrangeira se encontra numa situação objetivamente comparável à do próprio Estado e dos seus fundos gerais de pensões?
3)
Pode uma possível restrição ser considerada justificada por razões imperiosas de interesse geral?»
Quanto às questões prejudiciais
37
Com as suas três questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se o artigo 63.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a instituições públicas de pensões não residentes são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a fundos públicos de pensões residentes estão isentos dessa retenção.
38
Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, os Estados‑Membros devem exercer a sua competência em matéria de fiscalidade direta com observância do direito da União, nomeadamente das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado FUE (Acórdãos de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 41 e jurisprudência referida, e de 7 de setembro de 2023, Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, n.o 61).
39
Quanto à livre circulação de capitais, o Tribunal de Justiça já declarou que as disposições do Tratado relativas a esta liberdade fundamental não estabelecem nenhuma distinção entre empresas privadas e empresas públicas (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2005, Comissão/Itália, C‑174/04, EU:C:2005:350, n.o 32). Por conseguinte, estas disposições não excluem o setor público do seu âmbito de aplicação.
40
O artigo 63.o, n.o 1, TFUE proíbe, de modo geral, as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros. As medidas proibidas por esta disposição, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado‑Membro de investir noutros Estados [Acórdãos de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 42 e jurisprudência referida, e de 18 de janeiro de 2024, JD (Condição de residência), C‑562/22, EU:C:2024:55, n.o 34 e jurisprudência referida].
41
No entanto, ao abrigo do artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE, o artigo 63.o TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros «aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido».
42
Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objeto de interpretação restritiva. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar onde residam ou do Estado‑Membro em que invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE é limitada pelo disposto no artigo 65.o, n.o 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.o 1 deste artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.o [TFUE]» [Acórdãos de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 44 e jurisprudência referida, e de 12 de outubro de 2023, BA (Sucessões — Política social de habitação na União), C‑670/21, EU:C:2023:763, n.o 54].
43
O Tribunal de Justiça declarou também que, por conseguinte, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.o, n.o 3, TFUE. Ora, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdãos de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 45 e jurisprudência referida, e de 12 de outubro de 2023, BA (Sucessões — Política social de habitação na União), C‑670/21, EU:C:2023:763, n.o 55].
44
Consequentemente, importa examinar, em primeiro lugar, a existência de uma diferença de tratamento, em segundo lugar, a eventual comparabilidade das situações em causa no processo principal, e, sendo caso disso, por último, a possibilidade de justificar o tratamento diferenciado.
Quanto à existência de uma restrição à livre circulação de capitais
45
No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que, no que respeita ao tratamento fiscal dos dividendos distribuídos por sociedades residentes na Suécia, previsto no artigo 2.o, primeiro parágrafo, do capítulo 7 da Lei (1999:1229) relativa ao Imposto sobre o Rendimento, os fundos públicos de pensões residentes estão isentos da retenção na fonte prevista para este tipo de dividendos, ao passo que as instituições públicas de pensões não residentes não beneficiam dessa isenção.
46
Tal diferença de tratamento fiscal conduz a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos às instituições públicas de pensões não residentes, suscetível de dissuadir essas instituições de realizar investimentos em sociedades estabelecidas na Suécia (v., por analogia, Acórdão de 17 de março de 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, n.o 39).
47
Esta conclusão não pode ser posta em causa pelo argumento do Governo Sueco de que o princípio da não discriminação, na aceção do artigo 24.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, não implica que um Estado que concede benefícios fiscais especiais aos seus próprios organismos públicos seja obrigado a conceder os mesmos benefícios aos organismos públicos de outro Estado, como resulta dos pontos 10 e 12 dos comentários a este artigo 24.o
48
A este respeito, basta salientar que este Governo não pode invocar estes pontos dos comentários sobre o artigo 24.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE para se subtrair às obrigações que lhe incumbem por força do Tratado (v., por analogia, Acórdão de 16 de julho de 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, n.o 34).
49
Quanto ao argumento do Governo Sueco de que, na falta de harmonização do direito da União na matéria, este não impõe nenhuma obrigação comum aos Estados‑Membros para que contribuam para o financiamento dos sistemas de segurança social dos outros Estados‑Membros, há que recordar que, embora seja facto assente que o direito da União respeita a competência dos Estados‑Membros para organizarem os seus sistemas de segurança social, não deixa de ser verdade que, no exercício desta competência, os Estados‑Membros devem cumprir o direito da União, designadamente as disposições do Tratado FUE relativas às liberdades fundamentais [v., neste sentido, Acórdãos de 28 de abril de 2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, n.o 18, e de 30 de junho de 2022, INSS (Cúmulo de pensões de incapacidade permanente total), C‑625/20, EU:C:2022:508, n.o 30 e jurisprudência referida].
50
Nestas condições, há que considerar que uma legislação como a que está em causa no processo principal constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.o TFUE.
Quanto à comparabilidade das situações
51
Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça, por um lado, que o caráter comparável ou não de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser examinado tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa assim como o objeto e o conteúdo destas últimas, e, por outro, que apenas os critérios de distinção pertinentes estabelecidos pela legislação em causa devem ser tidos em conta para apreciar se a diferença de tratamento resultante de tal regulamentação reflete uma diferença de situação objetiva [Acórdãos de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 54 e jurisprudência referida, e de 12 de outubro de 2023, BA (Sucessões — Política social de habitação na União), C‑670/21, EU:C:2023:763, n.o 59].
52
No que se refere, em primeiro lugar, aos objetivos e ao objeto do regime sueco em matéria de tributação dos dividendos, resulta, essencialmente, da decisão de reenvio que a isenção fiscal dos dividendos de sociedades recebidos pelos fundos públicos de pensões residentes visa evitar a circulação repetitiva das receitas públicas do Estado sueco.
53
A este respeito, o Governo Sueco confirma que a isenção prevista no artigo 2.o, primeiro parágrafo, do capítulo 7 da Lei (1999:1229) relativa ao Imposto sobre o Rendimento tem por objetivo evitar uma circulação repetitiva dos recursos públicos do Estado sueco e acrescenta que esta isenção visa promover a estabilidade e a viabilidade do regime sueco de pensões.
54
Em contrapartida, a Comissão Europeia sustenta, nas suas observações escritas, que a referida isenção não tem por finalidade contribuir para o financiamento do sistema de segurança social sueco, mas visa efetivamente evitar uma tributação dos dividendos pagos por sociedades e recebidos pelos fundos de pensões de direito público residentes que implique uma circulação repetitiva dos recursos públicos. Com efeito, esta instituição considera que o objetivo implícito da mesma isenção é evitar ter de conceder aos organismos públicos, como os fundos de pensões de direito público sueco, rendimentos provenientes do orçamento do Estado para compensar o imposto que, de outra forma, deveriam pagar.
55
Neste contexto, na medida em que o regime sueco em matéria de isenção dos dividendos recebidos por fundos públicos de pensões visa evitar uma circulação repetitiva dos recursos públicos do Estado sueco, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, há que considerar que o facto de um fundo público de pensões fazer parte do Estado sueco não o coloca necessariamente numa situação diferente da de uma instituição pública de pensões não residente.
56
Com efeito, este objetivo poderia igualmente ser alcançado se as instituições públicas de pensões não residentes beneficiassem na Suécia de uma isenção da retenção na fonte sobre os dividendos pagos por sociedades residentes da mesma forma que os fundos públicos de pensões residentes.
57
No que respeita ao argumento do Governo Sueco e da Autoridade Tributária relativo, no essencial, ao facto de que, na perspetiva do objetivo de promover a estabilidade e a viabilidade do regime sueco de pensões, ao contrário dos fundos públicos de pensões residentes, as instituições públicas de pensões não residentes não têm por finalidade promover a estabilidade financeira e a viabilidade do sistema de segurança social sueco, basta salientar, como fez o advogado‑geral, em substância, no n.o 30 das suas conclusões, que, embora, por definição, cada fundo tenha por objeto proteger a estabilidade e a durabilidade de um sistema de pensões nacionais distinto, tal abordagem não pode tornar impossível a comparação de fundos de pensões transfronteiriços.
58
Por outro lado, o objetivo de promover a estabilidade e a viabilidade do regime sueco de pensões é definido de modo que os fundos públicos de pensões residentes o preencham, ao passo que todas as instituições públicas de pensões não residentes estão automaticamente excluídas do benefício da isenção prevista no artigo 2.o, primeiro parágrafo, do capítulo 7 da Lei (1999:1229) relativa ao Imposto sobre o Rendimento (v., por analogia, Acórdão de 16 de junho de 2011, Comissão/Áustria, C‑10/10, EU:C:2011:399, n.o 34).
59
No que respeita, em segundo lugar, aos critérios de distinção pertinentes estabelecidos pela legislação nacional em causa, a Autoridade Tributária sueca e os Governos Espanhol e Sueco alegaram que o único critério de distinção estabelecido por essa legislação não se baseia no local de residência, mas no facto de os fundos públicos de pensões residentes partilharem a personalidade jurídica do Estado Sueco.
60
A este respeito, resulta da decisão de reenvio que os regimes gerais de pensões de velhice suecos e finlandeses têm o mesmo objetivo social, a mesma função e o mesmo tipo de organização jurídica. O seu modo de financiamento é idêntico e possuem um modo de funcionamento semelhante. Não obstante, as instituições públicas de pensões finlandesas apresentam certas características que diferem das dos fundos públicos de pensões suecos, na medida em que essas instituições revestem formas jurídicas variadas. Além disso, os fundos públicos de pensões suecos não estão encarregados de cobrar as contribuições de reforma e de pagar pensões, sendo esta tarefa, no entanto, efetuada pelas autoridades públicas suecas.
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Ora, como a Comissão sustentou, no essencial, na audiência, basta salientar, a este respeito, que, sob reserva das verificações que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, a cobrança das contribuições para a reforma, o pagamento das pensões e a forma jurídica do fundo em causa não parecem apresentar uma relação direta com o tratamento fiscal dos dividendos recebidos por parte das sociedades suecas.
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Por conseguinte, há que considerar que, uma vez que só os fundos públicos de pensões residentes beneficiam da isenção prevista no artigo 2.o, primeiro parágrafo, do capítulo 7 da Lei (1999:1229) relativa ao Imposto sobre o Rendimento, sendo as instituições públicas de pensões não residentes excluídas do benefício desta isenção, o único critério suscetível de fazer uma distinção entre os fundos públicos de pensões suecos e as instituições públicas de pensões não residentes é, na realidade, o local de residência dos fundos.
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À luz de todos os elementos precedentes, há que constatar que, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre as instituições públicas de pensões não residentes e os fundos públicos de pensões residentes, conforme constatada no n.o 46 do presente acórdão, diz respeito a situações objetivamente comparáveis.
Quanto à existência de uma razão imperiosa de interesse geral
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Há que recordar que, segundo jurisprudência constante, uma restrição à livre circulação de capitais pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral, for adequada a garantir a realização do objetivo que prossegue e não ultrapassar o que é necessário para alcançar esse objetivo [Acórdãos de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 66 e jurisprudência referida, e de 16 de novembro de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Mais‑valias sobre transmissões de participações sociais), C‑472/22, EU:C:2023:880, n.o 35 e jurisprudência referida].
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No presente processo, o Governo Sueco alega, nas suas observações escritas, que, pressupondo que a legislação nacional em causa no processo principal constitui uma restrição à livre circulação de capitais, a limitação da isenção, prevista no artigo 2.o, primeiro parágrafo, do capítulo 7 da Lei (1999:1229) relativa ao Imposto sobre o Rendimento, aos fundos públicos de pensões residentes se justifica à luz de duas razões imperiosas de interesse geral, a saber, por um lado, a necessidade de salvaguardar o objetivo prosseguido pela política social sueca e o seu financiamento, bem como, por outro, o princípio da territorialidade, conjugado com a necessidade de preservar uma repartição equilibrada dos poderes entre os Estados‑Membros no que respeita ao regime geral das pensões por velhice baseadas no rendimento.
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No que respeita, em primeiro lugar, à necessidade de salvaguardar o objetivo prosseguido pela política social sueca, o Governo Sueco alega, por um lado, que a tributação dos fundos públicos de pensões residentes implica que é necessário realizar a afetação das receitas fiscais correspondentes a esses fundos na proposta de orçamento anual para que os referidos fundos não utilizem os seus próprios fundos para financiar esta tributação. Nesse caso, outros domínios de despesas poderiam ser privilegiados em detrimento do regime geral das pensões por velhice baseadas no rendimento, o que reduziria a capacidade dos referidos fundos para cumprir a sua função.
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Por outro lado, este Governo sublinha que a isenção fiscal de que beneficiam os fundos públicos de pensões residentes permite garantir, nomeadamente, o estatuto autónomo do regime geral sueco das pensões por velhice baseadas no rendimento e invoca, a este respeito, o Acórdão de 22 de outubro de 2013, Essent e o. (C‑105/12 a C‑107/12, EU:C:2013:677), no qual o Tribunal de Justiça declarou que uma regulamentação nacional pode constituir um entrave justificado a uma liberdade fundamental quando é ditado por motivos de ordem económica que prosseguem um objetivo de interesse geral. Além disso, esta isenção permite evitar uma circulação repetitiva inutilmente pesada dos recursos públicos.
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A este respeito, há que salientar que os inconvenientes administrativos não são, por si só, suficientes para justificar um obstáculo à livre circulação de capitais [Acórdão de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Isenção dos fundos de investimento contratuais), C‑342/20, EU:C:2022:276, n.o 90 e jurisprudência referida].
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Por outro lado, há que observar que, ao contrário do processo que deu origem ao Acórdão de 22 de outubro de 2013, Essent e o. (C‑105/12 a C‑107/12, EU:C:2013:677), que visava uma proibição de privatização, no presente processo, a restrição à livre circulação de capitais não afeta o regime de propriedade das instituições públicas de pensões não residentes.
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Em segundo lugar, no que respeita ao princípio da territorialidade conjugado com a necessidade de preservar uma repartição equilibrada dos poderes entre os Estados‑Membros no que respeita ao regime geral das pensões por velhice baseadas no rendimento, o Governo Sueco alega que um Estado‑Membro, por força deste princípio, tem o direito de tributar os rendimentos gerados no seu próprio território. Além disso, o direito da União não obriga um Estado‑Membro a contribuir para o financiamento dos regimes gerais nacionais de pensões por velhice dos outros Estados‑Membros.
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Dito isto, o referido Governo alega, na verdade, que a restrição à livre circulação de capitais em causa é justificada pela necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros.
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A este respeito, em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a justificação relativa à preservação da repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros pode ser admitida quando o regime em causa vise prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado‑Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território (Acórdão de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 76 e jurisprudência referida).
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No entanto, como o Tribunal de Justiça também já declarou, quando um Estado‑Membro tenha optado, como na situação em causa no processo principal, por não tributar os fundos residentes beneficiários de dividendos de origem nacional, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados‑Membros para justificar a tributação dos fundos não residentes beneficiários desses rendimentos (Acórdão de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 77 e jurisprudência referida).
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Daqui resulta que a justificação baseada na preservação de uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros também não pode ser acolhida.
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Por conseguinte, a legislação nacional em causa no processo principal não pode ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais pelo facto de que seria justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.
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À luz de todas as considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 63.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a instituições públicas de pensões não residentes são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a fundos públicos de pensões residentes estão isentos dessa retenção.
Quanto às despesas
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Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
O artigo 63.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a instituições públicas de pensões não residentes são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a fundos públicos de pensões residentes estão isentos dessa retenção.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: sueco.