62021CC0166
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
ANTHONY COLLINS
presentate il 7 luglio 2022 (
1
)
Causa C‑166/21
Commissione europea
contro
Repubblica di Polonia
«Inadempimento di uno Stato – Accise sull’alcol etilico e sulle bevande alcoliche – Direttiva 92/83/CEE – Esenzione dall’accisa armonizzata – Articolo 27, paragrafo 1, lettera d) – Alcol impiegato nella fabbricazione di medicinali – Articolo 27, paragrafo 6 – Condizione che impone la circolazione di un prodotto in regime di sospensione dall’accisa – Proporzionalità – Onere della prova»
I. Introduzione
1.
In base all’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83/CEE, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche (
2
), l’alcol etilico impiegato nella fabbricazione di medicinali è esente dall’accisa.
2.
Al fine di applicare tale esenzione in modo agevole e di prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso, la Repubblica di Polonia subordina l’esenzione di cui trattasi al requisito che il prodotto summenzionato circoli in regime di sospensione dall’accisa (
3
).
3.
La Commissione europea ritiene che tale requisito sia incompatibile con l’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83 e violi il principio di proporzionalità, in quanto rappresenta l’unico mezzo per ottenere l’esenzione in oggetto. Di conseguenza, essa ha proposto un ricorso avverso la Repubblica di Polonia ai sensi dell’articolo 258 TFUE affinché sia dichiarata l’esistenza di un inadempimento dello Stato membro.
II. Contesto normativo
A.
Diritto dell’Unione
4.
I considerando diciannovesimo, ventesimo, ventiduesimo e ventitreesimo della direttiva 92/83 così recitano:
«considerando che è necessario stabilire a livello comunitario le esenzioni applicabili alle merci trasportate tra Stati membri;
considerando tuttavia che è opportuno autorizzare gli Stati membri ad applicare esenzioni connesse a destinazioni finali sul loro territorio;
(…)
considerando che gli Stati membri non dovrebbero essere privati dei mezzi per combattere qualsiasi eventuale evasione, frode o abuso in materia di esenzioni;
considerando che è opportuno autorizzare gli Stati membri ad applicare le esenzioni previste nella presente direttiva mediante rimborso delle accise pagate».
5.
L’articolo 19, paragrafo 1, della direttiva 92/83 prevede che gli Stati membri applichino un’accisa sull’alcol etilico (
4
) conformemente a tale direttiva.
6.
La sezione VII della direttiva 92/83, intitolata «Esenzioni», così dispone, all’articolo 27, paragrafi 1, lettera d), e 6:
«1.   Gli Stati membri esentano i prodotti previsti dalla presente direttiva dall’accisa armonizzata alle condizioni da essi stabilite per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso quando sono:
(...)
d)
impiegati nella fabbricazione di medicinali secondo la definizione di cui alla direttiva 65/65/CEE;
(...)
6.   Gli Stati membri possono accordare le esenzioni precitate mediante il rimborso delle accise pagate».
B.
Diritto polacco
7.
Ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 9, punto 4, dell’ustawa o podatku akcyzowym (legge sulle accise), del 6 dicembre 2008 (Dz. U. del 2009, n. 254, posizione 11), nella sua versione consolidata (Dz. U. del 2019, posizione 864) (in prosieguo: la «legge sulle accise»), «l’esenzione dalle accise è concessa per l’alcol etilico (...) contenuto in medicinali ai sensi della (…) [prawo farmaceutyczne (legge sui medicinali)] del 6 settembre 2001 (...)».
8.
Nella misura in cui risulta pertinente ai fini delle presenti conclusioni, l’articolo 32 della legge sulle accise è così formulato:
«1.   I seguenti prodotti sottoposti ad accisa sono esenti dall’accisa in ragione della loro destinazione d’uso:
(...)
3.   L’esenzione dall’accisa di cui al paragrafo 1 si applica ai prodotti in questione solo nei seguenti casi:
(1)
consegna all’utente da un deposito fiscale sul territorio nazionale; oppure
(...)
(4)
acquisto intracomunitario da parte di un destinatario registrato, a meno che il suddetto destinatario non disponga di un’autorizzazione per l’acquisto una tantum di prodotti sottoposti ad accisa in qualità di destinatario registrato, per l’uso da parte di tale destinatario in qualità di utente; oppure
(...)
8)
utilizzo da parte del gestore del deposito fiscale in qualità di utente; oppure
(...)
4.   Anche i seguenti prodotti sono esenti dall’accisa in ragione della loro destinazione d’uso:
(...)
3)
bevande alcoliche impiegate:
(...)
b)
nella fabbricazione dei medicinali di cui all’articolo 30, paragrafo 9, punto 4,
(...)
–
solo nei casi indicati al paragrafo 3, punti 1), 4) o 8), se sono soddisfatte le condizioni enunciate ai paragrafi da 5 a 6b, 12 e 13 (...).
5.   L’esenzione dall’accisa in ragione della destinazione d’uso dei prodotti sottoposti ad accisa dipende altresì dalle seguenti condizioni:
1)
i prodotti sottoposti ad accisa ai quali si applica l’esenzione sono inclusi nella garanzia delle accise o, in caso di importazione, in una garanzia costituita conformemente alla garanzia sui dazi doganali in base alla normativa doganale dal gestore del deposito fiscale, dall’intermediario o dal destinatario registrato (salvo che quest’ultimo disponga di un’autorizzazione all’acquisto una tantum di prodotti sottoposti ad accisa in qualità di destinatario registrato), nei limiti dell’importo del debito fiscale risultante dall’impiego dei prodotti in questione non corrispondente alla destinazione d’uso esente da accisa o dal mancato rispetto delle condizioni dell’esenzione, fino alla conferma della ricezione dei prodotti sottoposti ad accisa da parte dell’utente o dell’intermediario; tale condizione non si applica nelle situazioni di cui al paragrafo 3, punti 4) o 8);
2)
i prodotti sottoposti ad accisa circolano con un’e-DD [lettera di vettura elettronica] o un documento sostitutivo dell’e-DD e la loro circolazione è portata a termine secondo le modalità di cui all’articolo 46b, paragrafo 2, ed entro il termine di cui all’articolo 46b, paragrafo 3;
(…)».
9.
Ai sensi dell’articolo 40, paragrafo 1, della legge sulle accise:
«1. Il regime di sospensione dall’accisa si applica nelle seguenti situazioni:
1)
i prodotti sottoposti ad accisa:
a)
si trovano in un deposito fiscale, anche dopo essere stati restituiti a quest’ultimo da parte dell’intermediario o dell’utente,
b)
circolano tra depositi fiscali situati sul territorio nazionale,
c)
circolano, ai fini dell’esportazione, tra un deposito fiscale sul territorio nazionale e un posto doganale sul territorio nazionale che controlla la loro effettiva uscita dal territorio dell’Unione europea,
d)
circolano tra il deposito fiscale sul territorio nazionale e il soggetto passivo che beneficia dell’esenzione dall’accisa ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 1;
(...)».
III. Procedimento precontenzioso e conclusioni delle parti
10.
Con lettera di diffida inviata alla Repubblica di Polonia l’8 dicembre 2016, la Commissione ha affermato che talune disposizioni della legge sulle accise erano in contrasto con l’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83 e violavano il principio di proporzionalità. Nella sua risposta del 7 febbraio 2017, la Repubblica di Polonia ha spiegato le ragioni per le quali non condivideva la posizione espressa dalla Commissione.
11.
Il 7 giugno 2019 la Commissione ha inviato un parere motivato alla Repubblica di Polonia nel quale ribadiva la posizione esposta nella lettera di diffida. La lettera invitava lo Stato membro di cui trattasi ad adottare le misure necessarie per conformare il proprio ordinamento nazionale a tale parere. In una lettera alla Commissione del 31 luglio 2019, la Repubblica di Polonia ha mantenuto la propria posizione.
IV. Procedimento dinanzi alla Corte
12.
La Commissione ha proposto il presente ricorso il 30 ottobre 2020. Essa chiede alla Corte di dichiarare che la Repubblica di Polonia è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza del diritto dell’Unione, nonché una condanna alle spese. Nel suo controricorso, la Repubblica di Polonia chiede che il ricorso sia respinto in quanto infondato e che la Commissione sia condannata alle spese.
13.
Il 22 luglio 2021, la Repubblica ceca è stata ammessa ad intervenire in adesione alle conclusioni della Repubblica di Polonia. Le parti hanno svolto le loro difese orali e hanno risposto ai quesiti posti dalla Corte all’udienza tenutasi il 4 maggio 2022.
V. Argomenti delle parti
A.
Commissione
14.
Il punto di partenza della Commissione è che l’obiettivo delle esenzioni previste dall’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 è neutralizzare l’incidenza delle accise sull’alcol etilico quando è utilizzato come elemento intermedio nella fabbricazione di altri prodotti. Il riconoscimento di tali esenzioni da parte degli Stati membri dipende quindi dalla destinazione finale del prodotto interessato (
5
).
15.
La Commissione riconosce che l’articolo 27, paragrafo 1, letto congiuntamente al ventiduesimo considerando della direttiva 92/83, prevede espressamente che gli Stati membri possano stabilire condizioni per assicurare l’applicazione agevole e corretta delle esenzioni istituite da tale disposizione nonché per prevenire qualsiasi frode, evasione o abuso. Essa sottolinea tuttavia che, secondo la giurisprudenza della Corte, l’esenzione dei prodotti di cui all’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 costituisce il principio e il suo rifiuto l’eccezione. L’esercizio della facoltà riconosciuta agli Stati membri dalla disposizione in esame non può mettere in discussione il carattere incondizionato dell’obbligo di esenzione (
6
).
16.
Ne discende che, nell’ambito dell’esercizio della facoltà conferita dall’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83, incombe agli Stati membri far valere elementi concreti, oggettivi e verificabili che corroborino l’esistenza di un rischio serio di frode, evasione o abuso e che le condizioni stabilite non possono andare oltre quanto necessario per conseguire gli obiettivi descritti in tale disposizione (
7
). Di conseguenza, gli Stati membri non possono subordinare l’applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83 al rispetto di condizioni la cui necessaria esistenza per assicurare l’applicazione agevole e corretta dell’esenzione in oggetto e per prevenire qualsiasi frode, evasione o abuso, non sia corroborata da elementi concreti, oggettivi e verificabili.
17.
Il diritto polacco impone che, per ottenere l’esenzione ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83, il prodotto di cui trattasi debba circolare in regime di sospensione dall’accisa. Secondo la Commissione, tale condizione priva gli operatori economici che utilizzano alcol etilico nella produzione di medicinali del beneficio di un’esenzione incondizionata quando essi non mettono in circolazione tale prodotto in regime di sospensione dall’accisa. La Repubblica di Polonia non ha dimostrato, con elementi concreti, oggettivi e verificabili, che l’obbligo di ricorrere a un regime di sospensione dall’accisa è necessario per assicurare la corretta e agevole applicazione dell’esenzione e per prevenire qualsiasi frode, evasione o abuso.
18.
La Commissione afferma poi che il regime di sospensione dall’accisa viola il principio di proporzionalità in quanto l’evasione, la frode o l’abuso possono essere evitati con modalità che non obblighino gli operatori economici a sostenere il costo supplementare della circolazione di un prodotto nell’ambito di tale regime. Quando il prodotto circola dopo il pagamento dell’accisa, come nel caso di un sistema di rimborso, non esistono più rischi di frode. Un siffatto rischio di frode può essere evitato imponendo agli operatori economici di presentare documenti e certificati che dimostrino l’uso a cui è stato destinato il prodotto.
19.
Nella sua replica, la Commissione riconosce che il regime di sospensione dall’accisa applicato dalla Repubblica di Polonia soddisfa di per sé i requisiti di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83. Tuttavia, per rimediare all’inadempimento dei propri obblighi, la Repubblica di Polonia è tenuta a introdurre un sistema parallelo in cui gli operatori economici che non possono ottenere un’esenzione dall’accisa ai sensi della citata disposizione, in quanto il prodotto di cui trattasi non è circolato in regime di sospensione dall’accisa, possono beneficiare di tale esenzione mediante rimborso dell’accisa pagata.
B.
Repubblica di Polonia e Repubblica ceca
20.
La Repubblica di Polonia, sostenuta dalla Repubblica ceca, concorda con la Commissione sul fatto che l’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83 preveda un’esenzione incondizionata dall’accisa. La Repubblica di Polonia sostiene tuttavia che, ai sensi della direttiva in esame, spetta agli Stati membri stabilire le condizioni per prevenire qualsiasi frode, evasione o abuso. L’articolo 27, paragrafo 6, della stessa direttiva prevede espressamente che gli Stati membri possano accordare l’esenzione mediante un sistema di rimborso. Tale disposizione non obbliga palesemente uno Stato membro ad introdurre un sistema di rimborso delle accise pagate.
21.
La Repubblica di Polonia afferma che il sistema da essa istituito si basa sul sistema dell’Unione di circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa, la cui ratio comprende la prevenzione delle frodi (
8
). La circolazione dei prodotti viene effettuata tra depositi fiscali gestiti da persone autorizzate che sono tenute ad adempiere numerosi obblighi e a dar prova di un elevato grado di professionalità e di prudenza (
9
). Le autorità fiscali controllano la circolazione dei prodotti nell’ambito del sistema utilizzando la documentazione elettronica, che facilita l’intervento in caso di concreto rischio di frode. Il requisito inerente alla circolazione dell’alcol etilico impiegato nella fabbricazione di medicinali in regime di sospensione dall’accisa al fine di beneficiare dell’esenzione dall’accisa non esclude pertanto in alcun modo che gli operatori economici beneficino dell’esenzione di cui trattasi. Dagli elementi forniti alla Corte risulta altresì che il sistema istituito in Polonia elimina praticamente il rischio di frode, evasione e abuso. Nello specifico ambito dell’esenzione per l’alcol etilico impiegato nella fabbricazione di medicinali, la Repubblica di Polonia ha fornito dati del suo Ministro delle Finanze per dimostrare che sono stati effettuati 165 controlli doganali e fiscali nel 2019, 545 nel 2020 e 194 nel 2021. In due casi sono state segnalate irregolarità. Tenuto conto del grave rischio di frode per quanto riguarda l’esenzione dall’accisa dell’alcol etilico impiegato nella fabbricazione di medicinali, il requisito inerente alla circolazione dell’alcol etilico impiegato per fabbricazione di medicinali in regime di sospensione dall’accisa rispetta quanto richiesto dalla direttiva 92/83 e dal principio di proporzionalità.
22.
In risposta all’argomento della Commissione secondo cui un regime di sospensione dall’accisa impone costi più elevati agli operatori economici, la Repubblica di Polonia spiega che, in un siffatto regime, le accise non sono mai pagate. Per contro, l’obbligo di pagare l’accisa in anticipo, insito in un sistema di rimborso dell’accisa, può avere un notevole impatto sui flussi di cassa degli operatori economici. La Repubblica di Polonia ritiene pertanto che il regime di sospensione dell’accisa sia vantaggioso dal punto di vista amministrativo, applichi l’esenzione correttamente e in modo tale da prevenire qualsiasi frode, evasione o abuso.
23.
La Repubblica ceca aggiunge che il requisito inerente alla circolazione dei prodotti in regime di sospensione dall’accisa è fondamentalmente diverso dalle condizioni che la Corte ha ritenuto incompatibili con il diritto dell’Unione a causa dell’assenza di un nesso con l’obiettivo di prevenzione delle frodi. La Repubblica ceca contesta alla Commissione il fatto di aver condannato come sproporzionate le condizioni imposte dalla Repubblica di Polonia per il solo motivo che quest’ultima non prevede un sistema di rimborsi. La Commissione non ha fornito alcuna prova del fatto che il sistema che essa promuove sia per gli operatori economici meno oneroso rispetto al regime di sospensione dall’accisa.
24.
Secondo la Repubblica di Polonia, la richiesta della Commissione di introdurre un sistema di rimborsi parallelo al regime di sospensione dall’accisa da essa istituito la priverebbe della libertà, espressamente sancita dalla direttiva 92/83, di stabilire le condizioni di applicazione delle esenzioni elencate all’articolo 27 della medesima direttiva. La stessa ritiene inoltre che non sia necessario offrire agli operatori economici una scelta tra i meccanismi tramite cui si può beneficiare dell’esenzione prevista dall’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83. Infatti, la stessa creazione di un siffatto sistema parallelo comprometterebbe la prevenzione delle frodi.
VI. Valutazione giuridica
A.
Violazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83
1. Articolo 27, paragrafo 1, lettera d)
25.
Il testo dell’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 è chiaro. Esso impone agli Stati membri («esentano») di esentare i prodotti previsti dalla direttiva 92/83 dall’accisa armonizzata. Gli Stati membri adempiono tale obbligo adottando («da essi stabilite») condizioni con due finalità: assicurare l’applicazione agevole e corretta delle esenzioni e prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso. Il ventiduesimo considerando della direttiva 92/83, in base al quale gli Stati membri non dovrebbero essere privati dei mezzi per combattere qualsiasi eventuale evasione, frode o abuso in materia di esenzioni, va nello stesso senso. L’articolo 27, paragrafo 1, della stessa direttiva contiene poi un elenco di esenzioni specifiche, tra cui la lettera d), riguardante l’alcol etilico impiegato nella fabbricazione di medicinali.
26.
La direttiva 92/83 impone quindi agli Stati membri un obbligo primario, che la giurisprudenza definisce incondizionato (
10
), di concedere le esenzioni ivi elencate e un obbligo secondario di adottare condizioni che consentano di attuare tale obbligo primario. Il carattere incondizionato dell’esenzione pertanto coesiste e dunque non sminuisce l’obbligo secondario degli Stati membri di adottare le condizioni in oggetto.
27.
La giurisprudenza della Corte sembra indicare che, nell’ambito dell’esercizio, da parte degli Stati membri, della facoltà di adottare condizioni che consentano di attuare l’obbligo primario di cui all’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83, incombe agli stessi far valere elementi concreti, oggettivi e verificabili di un rischio serio di frode, evasione o abuso. Tali condizioni non possono andare oltre quanto necessario per conseguire il suddetto obiettivo (
11
).
28.
Per due motivi mi chiedo se l’obbligo in forza del quale gli Stati membri devono, nelle particolari circostanze della fattispecie, far valere elementi concreti, oggettivi e verificabili di un rischio serio di frode, evasione o abuso per adottare le condizioni di cui all’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 vada oltre quanto previsto da tale disposizione.
29.
In primo luogo, non vi è alcuna traccia di tale requisito nel testo dell’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83, che riguarda il fatto che gli Stati membri prevengano qualsiasi evasione, frode o abuso, indicando così che essi dispongono di un certo margine di discrezionalità per quanto riguarda la forma e il contenuto delle condizioni da adottare.
30.
In secondo luogo, a sostegno della tesi enunciata dalla Corte al punto 51 della sentenza Repertoire Culinaire (
12
), come descritta al paragrafo 26 delle presenti conclusioni, la Corte ha citato una precedente sentenza, emessa nella causa Italia/Commissione (
13
), che aveva avuto origine da un ricorso diretto all’annullamento della decisione 98/617/CE (
14
). Ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83, uno Stato membro può rifiutare di concedere l’esenzione o revocare lo sgravio già concesso se viene a sapere che un prodotto che è stato esentato ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera a) o b), della medesima dà luogo ad eventuale evasione, frode o abuso. Lo Stato membro ne informa la Commissione che trasmette la comunicazione agli altri Stati membri. La decisione finale viene quindi presa secondo la procedura di cui all’articolo 24 della direttiva 92/12/CEE (
15
). In tale causa, la Repubblica italiana aveva cercato di introdurre l’obbligo di impiegare alcol puro nella fabbricazione di profumi e cosmetici, ma la Commissione aveva deciso che nessuna disposizione della direttiva 92/83 esigeva che i prodotti esenti ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva in oggetto derivassero dall’alcol puro; né l’impiego di alcol non puro per fabbricare prodotti rientranti nell’esenzione di cui alla medesima disposizione costituisce evasione, frode o abuso. L’esenzione a cui mirava la Repubblica italiana non rientrava pertanto nell’ambito delle condizioni che l’articolo 27, paragrafo 1, di tale direttiva consentiva agli Stati membri di imporre.
31.
La sentenza Italia/Commissione (
16
) è stata quindi pronunciata in circostanze in cui la Repubblica italiana aveva chiesto di beneficiare di una decisione della Commissione per giustificare il rifiuto di un’esenzione in relazione a determinati prodotti. La Corte ha dichiarato che spettava alla Repubblica italiana convincere la Commissione circa la fondatezza del suo ricorso (
17
). Tuttavia, la Commissione non ha fornito alcuna spiegazione riguardo al motivo per il quale tale attribuzione dell’onere della prova possa essere trasferita alle circostanze molto diverse in cui uno Stato membro esercita una facoltà legittimamente conferitagli. In virtù del principio di leale collaborazione (
18
), si può sostenere che quando la Commissione intende contestare l’esercizio apparentemente valido di una siffatta facoltà, su di essa deve ricadere almeno l’onere di dimostrare l’esistenza del fumus boni iuris (
19
).
32.
Tuttavia, nel caso di specie, la Commissione riconosce che l’applicazione del regime di sospensione dell’accisa da parte della Repubblica di Polonia è conforme ai requisiti di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83. In siffatte circostanze non si comprende perché la Repubblica di Polonia debba far valere elementi concreti, oggettivi e verificabili di un rischio serio di frode, evasione o abuso per giustificare il ricorso a tale regime, a maggior ragione nell’ambito di un procedimento in cui l’onere della prova ricade sulla Commissione (
20
).
33.
Inoltre, le sentenze della Corte a cui la Commissione fa riferimento nelle sue memorie non consentono di affermare che, imponendo la circolazione dei prodotti in regime di sospensione dall’accisa, la Repubblica di Polonia ecceda i limiti della facoltà conferitale dall’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83.
34.
Nella sentenza Repertoire Culinaire (
21
), le condizioni previste dalla normativa nazionale in esame consistevano in una limitazione dei soggetti autorizzati a chiedere il rimborso dell’accisa, un termine di quattro mesi per proporre una richiesta di rimborso e la fissazione di un importo minimo di rimborso. In assenza di elementi concreti, oggettivi e verificabili che dimostrino la necessità di tali condizioni per assicurare l’applicazione agevole e corretta dell’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 92/83 e per prevenire frodi, evasioni o abusi, la Corte ha dichiarato che le suddette condizioni esulavano dall’ambito di applicazione della facoltà riconosciuta agli Stati membri dall’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 (
22
).
35.
Seguendo la medesima linea argomentativa utilizzata nella sentenza Repertoire Culinaire (
23
), nell’ordinanza Asprod (
24
) la Corte ha dichiarato che una norma nazionale in base alla quale sia stata rifiutata l’esenzione per il motivo che l’operatore economico non aveva ottenuto dalle autorità fiscali una decisione con la quale veniva fissato un limite massimo autorizzato all’impiego di bevande alcoliche nella produzione di prodotti dolciari non rientrava nella facoltà che l’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 ha riconosciuto agli Stati membri (
25
).
36.
L’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2003/96/CE (
26
) è formulato in termini molto simili a quelli dell’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 (
27
). Nella sentenza Polihim-SS, la Corte ha dichiarato che il rifiuto delle autorità nazionali di esentare dall’accisa gli olii pesanti, per il solo motivo che la persona dichiarata dal depositario autorizzato quale loro destinatario non possiede la qualifica di consumatore finale autorizzato dal diritto nazionale a ricevere prodotti energetici esenti dall’accisa, senza che sia verificato, sulla base di prove fornite, se i requisiti di merito prescritti affinché tali olii pesanti siano utilizzati a fini che danno diritto a un’esenzione siano soddisfatti al momento dello svincolo di questi ultimi dal deposito fiscale, è andato oltre quanto necessario al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni e di evitare frodi, evasioni o abusi (
28
).
37.
Infine, nella sentenza Vakarų Baltijos laivų statykla, in cui la Corte ha nuovamente interpretato l’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2003/96, è stato dichiarato che una normativa nazionale che subordina l’applicazione di un’esenzione al rispetto dei requisiti formali non collegati all’effettivo utilizzo dei prodotti energetici di cui trattasi o ai requisiti di merito previsti da tale disposizione, rimette in discussione il carattere incondizionato dell’obbligo di esenzione e viola il principio di proporzionalità (
29
).
38.
In ciascuna di tali sentenze, la Corte ha indicato che lo Stato membro in questione aveva oltrepassato i limiti della sua facoltà di adottare condizioni per esentare prodotti dall’accisa, in quanto le condizioni che intendevano imporre non assicuravano l’applicazione agevole e corretta delle esenzioni né prevenivano qualsiasi evasione, frode o abuso, compromettendo così il carattere incondizionato della relativa esenzione. Come sottolineato dalla Repubblica di Polonia e dalla Repubblica ceca all’udienza, la Commissione nel presente procedimento non ha fatto valere che le autorità polacche rifiutano l’esenzione per il motivo che talune condizioni non sono soddisfatte e senza verificare se sussistano i requisiti di merito per ottenere l’esenzione. Al contrario, la Commissione non contesta che il regime di sospensione dall’accisa applicato dalla Repubblica di Polonia assicuri la corretta applicazione dell’esenzione.
2. Articolo 27, paragrafo 6, della direttiva 92/83
39.
L’articolo 27, paragrafo 6, della direttiva 92/83 dispone che gli Stati membri «possono» accordare le esenzioni elencate all’articolo 27, paragrafo 1, della stessa direttiva mediante il rimborso delle accise pagate. Il ventitreesimo considerando della direttiva 92/83 («è opportuno autorizzare gli Stati membri ad applicare le esenzioni previste nella presente direttiva mediante rimborso delle accise pagate») conferma i termini espressi dell’articolo 27, paragrafo 6, della direttiva in oggetto.
40.
Nonostante la chiara formulazione di tale disposizione, la Commissione sembra ritenere che il carattere incondizionato delle esenzioni si estenda alle modalità con cui gli Stati membri le rendono accessibili. Per conformarsi all’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83 la Repubblica di Polonia può accordare l’esenzione di cui trattasi mediante un regime di sospensione dall’accisa, ma deve procedere in tal senso anche rimborsando le accise pagate. La Commissione invita infatti la Corte ad interpretare l’articolo 27, paragrafo 6, della citata direttiva come se imponesse agli Stati membri l’obbligo di accordare le esenzioni mediante il rimborso delle accise pagate.
41.
A mio avviso, tale tesi si scontra con due ostacoli insormontabili.
42.
Anzitutto, come spiegato ai paragrafi 25 e 26 delle presenti conclusioni, l’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83 conferisce agli Stati membri un margine di discrezionalità riguardo alla scelta degli strumenti con i quali accordare le esenzioni previste in base alla medesima disposizione. La Commissione non ha dimostrato che le scelte effettuate dalla Repubblica di Polonia vadano oltre la suddetta disposizione.
43.
In secondo luogo, l’articolo 27, paragrafo 6, della direttiva 92/83 stabilisce che gli Stati membri «possono accordare le esenzioni precitate mediante il rimborso delle accise pagate». Ad oggi, la Corte non ha interpretato tale disposizione. Fortunatamente, l’esercizio di cui trattasi non presenta particolari difficoltà in quanto il significato letterale del paragrafo non potrebbe essere più chiaro. Con il termine «esenzione» si fa generalmente riferimento alla libertà o alla liberazione da un obbligo o da un requisito giuridico. In ambito fiscale, il suo significato ordinario implica che, se vi è un’esenzione, non sussiste alcun obbligo di pagare l’imposta. L’articolo 27, paragrafo 6, della direttiva 92/83 dispone che le esenzioni istituite da tale disposizione possono essere accordate mediante il rimborso delle accise pagate. L’espressione «possono» indica chiaramente che essa non impone l’obbligo agli Stati membri di accordare un’esenzione mediante il rimborso delle accise pagate (
30
).
44.
All’udienza la Commissione ha sostenuto che la giurisprudenza della Corte, in particolare la sentenza Repertoire Culinaire (
31
), ha ridotto l’ambito della scelta che l’articolo 27, paragrafo 6, della direttiva 92/83 accorda agli Stati membri. La sentenza Repertoire Culinaire non ha affrontato l’interpretazione dell’articolo 27, paragrafo 6, della medesima direttiva in quanto lo Stato membro in questione aveva accordato l’esenzione di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera f), della direttiva di cui trattasi mediante il rimborso delle accise pagate. Tale sentenza non può quindi sostenere la tesi avanzata dalla Commissione.
3. Conclusione
45.
Suggerisco alla Corte di dichiarare che la Commissione non ha dimostrato che la Repubblica di Polonia sia venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83.
B.
Violazione del principio di proporzionalità
46.
La Commissione sostiene inoltre che l’obbligo di ricorrere a un regime di sospensione dall’accisa per beneficiare di un’esenzione dall’accisa per l’alcol etilico impiegato nella fabbricazione di medicinali viola il principio di proporzionalità in quanto l’evasione, la frode o l’abuso possono essere prevenuti con modalità che non obblighino gli operatori economici a farsi carico del costo aggiuntivo della circolazione di un prodotto in regime di sospensione dall’accisa. Quando il prodotto circola dopo il pagamento dell’accisa, come nel caso di un sistema di rimborso, non esistono più rischi di frode. Un siffatto rischio di frode, supponendo che esista, può essere evitato chiedendo agli operatori economici di fornire documenti e certificati che provino l’impiego del prodotto.
47.
La seconda parte della posizione della Commissione deve essere valutata alla luce dell’onere della prova nei procedimenti di cui all’articolo 258 TFUE.
1. Onere della prova nei procedimenti di cui all’articolo 258 TFUE
48.
Secondo una giurisprudenza costante della Corte, il procedimento di cui all’articolo 258 TFUE deve basarsi sull’accertamento oggettivo dell’inosservanza, da parte di uno Stato membro, degli obblighi impostigli dal Trattato FUE o da un atto di diritto derivato (
32
).
49.
Sempre secondo costante giurisprudenza, la Commissione deve dimostrare l’esistenza dell’asserito inadempimento e fornire alla Corte gli elementi necessari alla verifica, da parte di quest’ultima, dell’esistenza di tale inadempimento. La Commissione non può a tal fine basarsi su presunzioni (
33
).
50.
Nel presente procedimento la Commissione deve provare che la Repubblica di Polonia non ha attuato in modo corretto e proporzionato l’articolo 27, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 92/83 subordinando l’esenzione dall’accisa armonizzata per l’alcol etilico impiegato nella fabbricazione di medicinali alla circolazione di tale prodotto in regime di sospensione dall’accisa.
51.
A norma dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE, gli Stati membri sono tenuti ad agevolare la Commissione nello svolgimento del suo compito. Ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 1, TUE, quest’ultimo consiste in particolare nel vegliare sull’applicazione delle norme del Trattato FUE nonché delle disposizioni adottate dalle istituzioni in forza dello stesso trattato (
34
). Gli Stati membri sono pertanto tenuti a fornire alla Commissione informazioni chiare e precise che indichino senza ambiguità quali siano le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative con cui lo Stato membro ritiene di aver adempiuto i vari obblighi impostigli dalla direttiva (
35
). Inoltre, nel verificare la corretta applicazione pratica delle disposizioni nazionali di recepimento, la Commissione dipende in ampia misura dagli elementi forniti da eventuali denuncianti e dallo Stato membro interessato.
52.
Nella presente causa, nessun elemento delle memorie scritte o del fascicolo di cui dispone la Corte indica che la Repubblica di Polonia sia venuta meno al suo dovere di cooperare con la Commissione o che la stessa non abbia fornito informazioni chiare e precise sulla normativa nazionale pertinente o sulla sua applicazione pratica.
2. Valutazione
53.
L’applicazione del principio di proporzionalità comporta che la Corte esamini se le misure in esame non eccedano i limiti di ciò che è idoneo e necessario al conseguimento degli scopi legittimamente perseguiti dalla normativa di cui trattasi, fermo restando che, qualora sia possibile una scelta tra più misure appropriate, si deve ricorrere alla meno restrittiva e che gli inconvenienti causati non devono essere sproporzionati rispetto agli scopi perseguiti (
36
).
54.
La Commissione non contesta che il requisito inerente alla circolazione del prodotto in questione in regime di sospensione dall’accisa abbia i vantaggi fatti valere dalla Repubblica di Polonia.
55.
La Commissione ritiene tuttavia che le misure di recepimento attuate dalla Repubblica di Polonia costituiscano una risposta non proporzionata, a cui tale Stato membro deve porre rimedio introducendo un sistema parallelo di esenzione mediante rimborso delle accise pagate.
56.
Anzitutto, la Commissione suggerisce che, essendo l’accisa pagata in anticipo, tali sistemi di rimborso comportano un rischio minore di evasione, frode e abuso. Pertanto, è compito delle autorità nazionali garantire che il rimborso delle accise non venga effettuato per l’alcol non impiegato nella fabbricazione di medicinali.
57.
In secondo luogo, la Commissione ritiene che il regime di sospensione dall’accisa impedisca ad alcuni operatori economici di beneficiare dell’esenzione in quanto esso impone agli utenti costi più elevati rispetto a un sistema di rimborso, andando quindi oltre quanto necessario per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso.
58.
La Repubblica di Polonia non è d’accordo: tutti gli operatori economici possono ottenere l’esenzione facendo circolare il prodotto in regime di sospensione dall’accisa. Ciò non è necessariamente più costoso di un sistema di rimborso ed ha anche il vantaggio di non richiedere il pagamento anticipato dell’accisa.
59.
La Commissione non ha fornito alla Corte alcun elemento a sostegno della sua affermazione secondo cui i regimi di sospensione dall’accisa sono più onerosi di un sistema di rimborso. Interrogata al riguardo all’udienza, la Commissione ha affermato di non essere tenuta a fornire tali elementi. Nelle sue osservazioni, la Repubblica ceca ha sottolineato che la tesi della Commissione si basava su una presunzione che non può essere fatta valere in un procedimento di cui all’articolo 258 TFUE (
37
).
60.
Nell’ambito del procedimento di cui all’articolo 258 TFUE, la Commissione ha l’onere generale della prova. L’onere di cui trattasi non si trasferisce in capo allo Stato membro perché la Commissione ritiene, senza alcuna prova, che un meccanismo alternativo per raggiungere l’obiettivo perseguito da una direttiva sia più efficace e/o meno restrittivo di quello praticato dallo Stato membro convenuto.
61.
Inoltre, è difficile comprendere come ci si possa attendere che uno Stato membro dimostri che un sistema che lo stesso non ha attuato è meno restrittivo di quello che ha attuato. Se la Commissione intende dedurre un motivo di tale genere in un procedimento di cui all’articolo 258 TFUE, deve fornire elementi a sostegno di tale affermazione allo Stato membro convenuto affinché quest’ultimo possa prendere posizione al riguardo e successivamente presentare tali elementi dinanzi alla Corte. Nel caso di specie ciò non è avvenuto.
62.
Pertanto, propongo alla Corte di dichiarare che la Commissione non ha fornito prove sufficienti del fatto che la Repubblica di Polonia abbia violato il principio di proporzionalità. Propongo quindi alla Corte di respingere integralmente il ricorso della Commissione.
VII. Spese
63.
Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura della Corte, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché propongo alla Corte di accogliere le conclusioni della Repubblica di Polonia, occorre condannare la Commissione alle spese.
64.
Conformemente all’articolo 140, paragrafo 1, di tale regolamento, la Repubblica ceca deve sopportare le proprie spese.
VIII. Conclusione
65.
Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte:
1)
di respingere il ricorso;
2)
di condannare la Commissione europea alle spese sostenute dalla Repubblica di Polonia;
3)
di condannare la Repubblica ceca a sopportare le proprie spese.
(
1
)	Lingua originale: l’inglese.
(
2
)	GU 1992, L 316, pag. 21.
(
3
)	Il capo IV della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12), prevede la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa in sospensione dall’accisa.
(
4
)	Come definito all’articolo 20 della direttiva 92/83.
(
5
)	Sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punti 48 e 49) (in prosieguo: la «sentenza Repertoire Culinaire»).
(
6
)	Ibidem, punti 50 e 51 e giurisprudenza citata.
(
7
)	Ibidem, punto 52.
(
8
)	V., ad esempio, il comunicato stampa della Commissione IP/08/241, «Accise: la Commissione propone misure dirette a rafforzare la lotta contro le frodi e a semplificare talune norme in materia di acquisti transfrontalieri di carattere privato e commerciale», 14 febbraio 2008.
(
9
)	Il depositario autorizzato è responsabile per tutti i rischi inerenti alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa e sottoposti a tale regime ed è designato come soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa nel caso in cui un’irregolarità o un’infrazione che determina l’esigibilità di tali diritti sia stata commessa nel corso della circolazione di detti prodotti [sentenza del 2 giugno 2016, Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, punto 32)].
(
10
)	Sentenza del 9 dicembre 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 51 e giurisprudenza citata).
(
11
)	Ibidem, punto 52.
(
12
)	Ibidem.
(
13
)	Sentenza del 7 dicembre 2000 (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
14
)	Decisione della Commissione del 21 ottobre 1998 che nega all’Italia l’autorizzazione a rifiutare l’esenzione dall’accisa per determinati prodotti esenti dall’accisa in virtù della [direttiva 92/83] (GU 1998, L 295, pag. 43).
(
15
)	Direttiva del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1).
(
16
)	Sentenza del 7 dicembre 2000 (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
17
)	Da ciò discende la constatazione, al punto 52 di tale sentenza, che l’Italia doveva far valere quantomeno elementi concreti che corroborassero l’esistenza di un rischio serio di frode, di evasione o di abuso.
(
18
)	Articolo 4, paragrafo 3, TUE.V., per analogia, conclusioni dell’avvocato generale Sharpston nella causa Spagna/Commissione (C‑114/17 P, EU:C:2018:309, paragrafo 79 e giurisprudenza ivi citata).
(
19
)	È quanto avviene in un procedimento ai sensi dell’articolo 258 TFUE, come descritto ai paragrafi da 48 a 51 delle presenti conclusioni.
(
20
)	V. paragrafi da 48 a 51 delle presenti conclusioni.
(
21
)	Sentenza del 9 dicembre 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752).
(
22
)	Sentenza del 9 dicembre 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, punti da 53 a 55).
(
23
)	Ibidem.
(
24
)	Ordinanza del 3 dicembre 2014 (C‑313/14, non pubblicata, EU:C:2014:2426).
(
25
)	Ordinanza del 3 dicembre 2014, Asprod (C‑313/14, non pubblicata, EU:C:2014: 2426, punti da 22 a 27).
(
26
)	Direttiva del Consiglio del 27 ottobre 2003 che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU 2003, L 283, pag. 51).
(
27
)
(
28
)	Sentenza del 2 giugno 2016 (C‑355/14, EU:C:2016:403, punto 62).
(
29
)	Sentenza del 13 luglio 2017 (C‑151/16, EU:C:2017:537, punto 51).
(
30
)	Riflettono tale posizione anche altre versioni linguistiche dell’articolo 27, paragrafo 6 e del ventiduesimo considerando della direttiva 92/83, quali quelle in lingua tedesca, francese, italiana e neerlandese.
(
31
)	Sentenza del 9 dicembre 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 51).
(
32
)	V., in particolare, sentenza del 10 novembre 2020, Commissione/Italia (Valori limite – PM10) (C‑644/18, EU:C:2020:895, punto 70 e giurisprudenza ivi citata).
(
33
)	V., in particolare, sentenze del 5 settembre 2019, Commissione/Italia (Batterio Xylella fastidiosa) (C‑443/18, EU:C:2019:676, punti 78 e 80 e giurisprudenza ivi citata), e del 14 gennaio 2021, Commissione/Italia (Contributo sull’acquisto di carburante) (C‑63/19, EU:C:2021:18, punto 74 e giurisprudenza ivi citata).
(
34
)	V., in particolare, sentenza del 18 ottobre 2012, Commissione/Regno Unito (C‑301/10, EU:C:2012:633, punto 71 e giurisprudenza ivi citata).
(
35
)	Sentenza del 16 giugno 2005, Commissione/Italia (C‑456/03, EU:C:2005:388, punto 27 e giurisprudenza citata).
(
36
)	Sentenza del 9 marzo 2010, ERG e a. (C‑379/08 e C‑380/08, EU:C:2010:127, punto 86 e giurisprudenza ivi citata).
(
37
)	V. paragrafo 49 delle presenti conclusioni.