62022CC0288
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 13. julija 2023 (
1
)
Zadeva C‑288/22
TP
proti
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (okrožno sodišče v Luxembourgu, Luksemburg))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Obdavčljive transakcije – Davčni zavezanec – Pojem neodvisne ekonomske dejavnosti – Tipološka obravnava – Dejavnosti člana upravnega odbora pravne osebe – Načelo nevtralnosti pravne oblike“
I. Uvod
1.
S tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe se postavlja vprašanje, na katero so bili v različnih državah članicah Unije podani zelo različni odgovori (
2
), in sicer, ali plačilo upravnemu odboru družbe za dejavnost kot član organa pravne osebe pomeni plačilo za neodvisno ekonomsko dejavnost v smislu zakonodaje o DDV. Večina držav članic tega plačila ne obravnava kot plačilo za neodvisno ekonomsko dejavnost, v šestih državah članicah je kot tako obravnavano pod določenimi pogoji, v eni državi članici (Luksemburg) pa je kot tako obravnavano v splošnem (sicer šele od leta 2016 (
3
)). V Luksemburgu mora tako član takega organa plačati DDV in ga zaračunati pravni osebi, pod katero spada organ, katerega član je.
2.
V zvezi s tem se po eni strani znova (
4
) postavlja vprašanje, ali je treba dejavnost organa za plačilo šteti za neodvisno ekonomsko dejavnost. Doslej je bilo v preteklih zadevah na to vprašanje odgovorjeno le za člane nadzornih svetov in poslovodje (in sicer nikalno), ne pa tudi za člane upravnih odborov.
3.
Po drugi strani se postavlja vprašanje, kako daljnosežno je načelo nevtralnosti pravne oblike v zakonodaji o DDV. Zadevna oseba prejme plačilo zgolj zato, ker je delovala kot član organa pravne osebe (drugega davčnega zavezanca). Za številne pravne oblike so taki organi predpisani z zakonom. Davčnih zavezancev, za katere se tak organ ne zahteva, DDV ne bremeni na tak način.
4.
S tega vidika se breme DDV za podjetja razlikuje glede na izbrano pravno obliko. Davčni zavezanec (v tem primeru pravna oseba) se lahko načeloma bremenu DDV izogne z odbitkom DDV. Do odbitka DDV pa nekateri davčni zavezanci niso upravičeni v celoti. To vprašanje je torej pomembno predvsem za davčne zavezance, ki opravljajo (tudi) izstopne transakcije, oproščene davka. V takih primerih obveznost plačila davka za dejavnost člana njegovega organa povzroči dodatno in dokončno stroškovno breme.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
5.
Pravni okvir Unije je določen z Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV). (
5
)
6.
Člen 9(1) Direktive o DDV „davčnega zavezanca“ opredeljuje tako:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev [in njim enakovrednih poklicev]. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
7.
Člen 10 Direktive o DDV, ki se nanaša na „zaposlene in druge osebe“, določa:
„Pogoj glede neodvisnega opravljanja ekonomske dejavnosti iz člena 9(1) iz DDV izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos [podrejenosti] delodajalca in delojemalca.“
B.
Luksemburško pravo
8.
Luksemburg je Direktivo o DDV prenesel z zakonom o DDV z dne 12. februarja 1979. Člen 4(1) tega zakona določa, da je davčni zavezanec vsaka oseba, ki neodvisno in redno opravlja transakcije v okviru splošne ekonomske dejavnosti, ne glede na namen, rezultat in kraj te dejavnosti.
III. Dejansko stanje in postopek predhodnega odločanja
9.
Odvetnik TP (v nadaljevanju: TP) je član upravnega odbora več delniških družb luksemburškega prava. (
6
) Kot član teh odborov sodeluje pri odločitvah v zvezi z računovodskimi izkazi, politiko tveganj in strategijo zadevne skupine ter pripravi predlogov za skupščine delničarjev.
10.
Vsakodnevno vodenje dveh družb izvaja uprava, ki jo sestavljajo pooblaščeni poslovodje ali izvršni direktorji. Preostali družbi ne opravljata dejavnosti, za katero bi bila potrebna uprava.
11.
Po navedbah TP je s členom 441-8 loi concernant les sociétés commerciales (zakon o gospodarskih družbah) določeno načelo, da „člani upravnega odbora za obveznosti družbe ne odgovarjajo osebno“. Član upravnega odbora naj bi bil lahko osebno odgovoren samo ob očitni prekoračitvi dopustnega ravnanja, tako da je kršitev obveznosti mogoče ločiti od njegove s tem povezane funkcije.
12.
Poleg tega naj bi bilo izvajanje odločitev, ki jih sprejme družba, najpogosteje zaupano zaposlenim družbe in ne posameznim članom upravnega odbora. Če člani upravnega odbora opravljajo posamezne naloge, ki niso del dejavnosti kolektivnega organa, in so za te posebne naloge plačani, naj ne bi ravnali v vlogi člana tega organa. Upravni odbor naj bi o možnostih razpravljal in odločitve sprejemal kolektivno, pri čemer naj bi bilo lahko stališče posameznega člana diametralno nasprotno stališču kolektivnega organa.
13.
TP zastopa stališče, da plačila, ki jih je prejel kot član upravnega odbora, niso predmet DDV. Navaja, da dejavnosti ne opravlja neodvisno, temveč kot član kolektivnega organa. Slednji naj bi zastopal pravno osebo, pri čemer naj bi se za storitev, ki je opravljena kolektivno, štelo, da jo je opravila družba sama.
14.
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (uprava za registre, državno premoženje in DDV, Luksemburg; v nadaljevanju: davčna uprava) je 28. julija 2020 plačila, ki jih je TP prejel leta 2019 kot član upravnega odbora, obdavčila z DDV. Z odločbo z dne 23. decembra 2020 je bila obdavčitev potrjena z obrazložitvijo, da član upravnega odbora družbe neodvisno opravlja ekonomsko dejavnost, saj je dejavnost trajna in v zameno za opravljeno dejavnost prejema plačilo.
15.
Po mnenju davčne uprave je dejavnost trajna, saj so člani upravnega odbora imenovani za mandatno obdobje do šest let. TP naj bi prejemal plačila, o katerih odloči generalna skupščina delničarjev na predlog upravnega odbora. Zaradi plačil, ki so delno izplačana tudi kot tantieme, naj bi bilo uspešno poslovanje družbe v interesu članov upravnega odbora, tudi če niso delničarji. Sodba z dne 13. junija 2019, IO (Davek na dodano vrednost (DDV) – Dejavnost člana nadzornega sveta, C‑420/18, EU:C:2019:490), na katero se sklicuje TP, naj bi se nanašala zgolj na dejavnost člana nadzornega sveta fundacije nizozemskega prava v okoliščinah, ki jih je opisalo predložitveno sodišče, in je ni mogoče prenesti na obravnavano zadevo.
16.
TP je 26. januarja 2021 vložil tožbo zoper odločbo o odmeri davka in zahteval njeno razveljavitev. Pristojno sodišče (okrožno sodišče v Luxembourgu, Luksemburg) poudarja, da ker mu niso na voljo podrobnejši podatki o družbah in izplačanih plačilih družb, predpostavlja, da so bile tantieme TP izplačane iz dobička delniških družb luksemburškega prava, pri katerih je član upravnega odbora, in da so mu bile dodeljene s sklepom generalne skupščine delničarjev. Pristojno sodišče je prekinilo postopek in Sodišču v skladu s členom 267 PDEU predložilo ti vprašanji v predhodno odločanje:
„1.
Ali fizična oseba, ki je član upravnega odbora delniške družbe luksemburškega prava, opravlja ‚ekonomsko‘ dejavnost v smislu člena 9 Direktive o DDV in, natančneje, ali se plačilo, ki ga prejme ta oseba, obravnava kot plačilo za storitve, opravljene za to družbo?
2.
Ali fizična oseba, ki je član upravnega odbora delniške družbe luksemburškega prava, svojo dejavnost opravlja ‚neodvisno‘ v smislu členov 9 in 10 Direktive o DDV?“
17.
V postopku pred Sodiščem so TP, Veliko vojvodstvo Luksemburg, Češka republika in Evropska komisija podali pisna stališča in se – z izjemo Češke republike – udeležili tudi obravnave 17. maja 2023.
IV. Pravna presoja
A.
Vprašanji za predhodno odločanje in potek preučitve
18.
Z vprašanjema za predhodno odločanje, ki ju je treba obravnavati skupaj, se postavlja vprašanje, ali je plačilo, izplačano članu upravnega odbora za njegovo dejavnost kot član organa pravne osebe, plačilo za neodvisno ekonomsko dejavnost v smislu člena 9 Direktive o DDV.
19.
S tem se znova (
7
) odpira vprašanje, kdaj je treba plačano dejavnost organov pravnih oseb šteti za ekonomsko dejavnost in kdaj se ta opravlja neodvisno. Če sta izpolnjena oba pogoja, je treba osebo, ki opravlja dejavnost, šteti za davčnega zavezanca, ki mora obračunati in plačati DDV (glej točko B).
20.
Pri preučitvi tega vprašanja je treba upoštevati dejstvo, da lahko pravne osebe delujejo le prek svojih organov. Če bi delovanje kot organ pravne osebe zadoščalo za ugotovitev, da gre za neodvisno ekonomsko dejavnost, bi to pomenilo, da je pravnim osebam, ki niso upravičene do odbitka DDV, naložen dodaten DDV, ki bi ga morale plačati le zaradi svoje pravne oblike. To velja zlasti za podjetja, ki opravljajo davka oproščene izstopne transakcije (kot so bolnišnice, podjetja za oddajanje nepremičnin, banke in zavarovalnice).
21.
Podjetju s pravno obliko, za katero se tak organ ne zahteva, tega DDV ne bi bilo treba niti plačati niti ga prenesti na končne stranke. S tem se odgovor na zgoraj postavljeno vprašanje nanaša tudi na načelo nevtralnosti pravne oblike v zakonodaji o DDV (glej točko C).
B.
Član upravnega odbora kot davčni zavezanec
1. Tipološki pristop za določitev davčnih zavezancev
22.
Član upravnega odbora se lahko šteje za davčnega zavezanca v smislu člena 9 Direktive o DDV le, če v okviru te dejavnosti kot član v skladu z odstavkom 1, prvi pododstavek, „kjerkoli neodvisno opravlja […] ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti“. V členu 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV je opredeljeno, kdaj se dejavnost šteje za „ekonomsko dejavnost“. Zadevna oseba je davčni zavezanec, če so izpolnjeni pogoji iz člena 9(1) Direktive o DDV.
23.
V zvezi s tem člen 10 Direktive o DDV določa le, da se zaposleni ne smejo hkrati šteti za davčne zavezance. Ta deklarativni učinek – Komisija govori v svojih pisnih stališčih o pojasnilu – izhaja že iz besedila, v skladu s katerim so take osebe, ki neodvisno opravljajo ekonomsko dejavnost v smislu člena 9(1) Direktive o DDV, izvzete iz obdavčitve. Zato je pravno vprašanje, o katerem je treba odločiti, omejeno na vprašanje, ali so izpolnjeni pogoji iz tega člena 9(1). Odnos podrejenosti iz člena 10 Direktive o DDV je torej le eno od meril, ki ga je treba preučiti pri presoji, ali gre za neodvisno ekonomsko dejavnost v smislu člena 9(1) Direktive o DDV.
24.
V skladu s členom 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV zajema pojem „ekonomska dejavnost“, ki se mora opravljati neodvisno, vsako dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev in njim enakovrednih poklicev. V skladu s sodno prakso Sodišča ta ubeseditev kaže, da pojem „ekonomska dejavnost“ obsega široko področje uporabe in da gre pri tem za objektivno opredeljen pojem, saj se upošteva dejavnost sama, ne glede na njen namen in rezultat. (
8
)
25.
Iz sodne prakse Sodišča izhaja tudi, da je treba pri ugotavljanju, ali je bila storitev opravljena kot dejavnost za plačilo in jo je zato treba šteti za ekonomsko dejavnost, preučiti vse okoliščine, v katerih je bila opravljena. (
9
) To potrjuje besedilo člena 9(1) Direktive o DDV. V njem je ekonomska dejavnost, na podlagi katere se oseba šteje za davčnega zavezanca, ponazorjena z različnimi konkretnimi poklici „[in njim enakovrednimi poklici]“, katerih dejavnosti se štejejo za ekonomsko dejavnost.
26.
Ker je natančna opredelitev neodvisnih ekonomskih dejavnosti davčnih zavezancev težavna, sta pojem davčnega zavezanca in neodvisna ekonomska dejavnost, ki pogojuje ta status, orisana s ponazoritvijo potrebne ekonomske dejavnosti s tipičnimi poklicnimi profili („proizvajalc[i], trgovc[i] ali oseb[ami], ki opravljajo storitve“ in „rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev „[in njim enakovrednih poklicev]“). Taka tipološka ponazoritev je v primerjavi z abstraktnim pojmom bolj odprta. (
10
) Tipološke pripadnosti ni treba ugotavljati z logično-abstraktno subsumpcijo, temveč se lahko določi glede na stopnjo podobnosti z modelom (vzorcem). Taka določitev zahteva celostno presojo posameznega primera ob upoštevanju prevladujočih norm.
27.
Sodišče je medtem ta tipološki pristop izrecno potrdilo v svoji najnovejši sodni praksi. V njej v zvezi s členom 9(1) Direktive o DDV navaja, da je treba preučiti vse okoliščine, v katerih se opravlja dejavnost. V zvezi s tem je treba opraviti presojo vsakega primera posebej, ki mora temeljiti na tem, kaj je značilno za tipično dejavnost podjetnika v zadevnem sektorju. (
11
)
28.
Sodišče je primerljiv tipološki pristop poleg tega že uporabilo v sodbi Gemeente Borsele (
12
) in pred tem v nekaterih vidikih v sodbi Enkler. (
13
) Že v skladu s predhodno sodno prakso bi moralo biti za status davčnega zavezanca odločilno vprašanje, ali se za določitev plačila uporabljajo merila, ki zagotavljajo, da plačilo zadošča za kritje operativnih stroškov izvajalca storitev. (
14
) Enako velja za višino prihodkov in druge vidike, kot je število strank. (
15
) Prav tako je bilo pomembno, če so prispevki, ki so jih vplačali prejemniki zadevnih storitev, krili zgolj majhen delež skupnih operativnih stroškov, ki so jih imeli izvajalci. (
16
)
29.
Čeprav se je Sodišče do zdaj v zvezi s tem osredotočilo predvsem na obstoj ekonomske dejavnosti, ni razloga, da tega pristopa ne bi razširili tudi na merilo neodvisnosti. Navsezadnje je v členu 9(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV opredeljena ekonomska dejavnost, ki se opravlja neodvisno, nato (v drugem pododstavku) pa so navedeni poklicni profili, ki se običajno opravljajo neodvisno (npr. samostojni poklici). V členu 10 Direktive o DDV so nato navedeni primeri (zaposlene in druge osebe, ki so v odnosu podrejenosti delojemalca do delodajalca), za katere to ne velja.
30.
Ob natančni preučitvi je jasno, da je na takem tipološkem pristopu temeljila tudi že omenjena sodba Sodišča o članu nadzornega sveta kapitalske družbe, ki je za neodvisno ekonomsko dejavnost prejemal plačilo. Sodišče je namreč to dejavnost primerjalo z dejavnostjo tipičnega davčnega zavezanca in na podlagi posebnosti (plačilo, neodvisno od udeležbe na sejah ali delovne obremenitve, brez gospodarskega tveganja, majhen in fiksen znesek) ugotovilo, da ne gre za neodvisno ekonomsko dejavnost. (
17
)
31.
Če se uporabi ta pristop, je za tipično dejavnost neodvisnega davčnega zavezanca značilno, da je, kot je Sodišče že pojasnilo (
18
), izpostavljena lastnemu ekonomskemu tveganju. Tipični davčni zavezanec – ki je predpostavljen v členu 9(1) Direktive o DDV – torej sam nosi tveganje za izgubo in dobiček. Običajno o obsegu svoje dejavnosti odloča sam in ne kdo drug. Uspešno ali neuspešno deluje za svoj račun in v zvezi s tem prevzema lastno gospodarsko pobudo. Sam se odloča, katera tveganja želi prevzeti in koliko svojega časa bo vložil v vsak projekt. Vloženi čas in kakovost dejavnosti praviloma odraža tudi višina plačila zanjo. To ne velja na primer za zaposlene, saj ekonomsko tveganje in gospodarsko pobudo prevzema samo delodajalec.
32.
Zato se, kot v pisnih stališčih navaja tudi Češka republika, v obravnavani zadevi zdi vprašljivo, da bi dejavnost TP kot člana organa pravne osebe obravnavali kot neodvisno ekonomsko dejavnost. Vendar mora v okviru zahtevane celovite presoje o tem odločiti predložitveno sodišče.
33.
Po eni strani TP plačila ne prejema za lastno dejavnost (na primer kot odvetnik s pooblastilom za zastopanje, ki prevzame tudi ustrezno odgovornost, če ne svetuje pravilno), ampak kot del kolektivnega organa. Zato ni odgovoren osebno, temveč je neposredno odgovoren le organ, ki mu pripada. (
19
) Zdi se, da je treba tudi načelo iz člena 441-8 zakona o gospodarskih družbah razumeti v tem smislu. V skladu s to določbo člani upravnega odbora za obveznosti družbe ne odgovarjajo osebno. Zato se zdi, da je samostojno prevzemanje tveganja izključeno.
34.
Deliktna odgovornost, ki velja tudi za člane organov, za to ne more biti odločilna. Ta odgovornost je namreč načeloma lahko naložena vsaki osebi. Dejstvo, da za zaposlenega prav tako velja deliktna odgovornost do njegovega delodajalca, torej ne pove ničesar o obstoju neodvisne ekonomske dejavnosti. Tudi morebitna odgovornost organa za davčni dolg družbe ne spremeni ničesar, čeprav je Luksemburg v svojih stališčih in na obravnavi trdil nasprotno. Kot je na obravnavi navedel tudi TP, je taka odgovornost vezana na organ in velja v enaki meri za člane upravnega odbora in zaposlene poslovodje. (
20
) Iz tega sledi, da ta odgovornost organa ni povezana z vprašanjem, ali organ ali njegovi člani opravljajo neodvisno ekonomsko dejavnost.
35.
Po drugi strani pa dejavnosti, ki jih opravlja kot član organa, TP ne more opravljati na prostem trgu za druge tretje osebe po lastni presoji. Nasprotno, koristijo lahko le družbi, ki ga je imenovala v organ. V tem smislu ne vidim lastne gospodarske pobude TP. Njegova dejavnost je omejena s pravom gospodarskih družb, ki kolektivnemu organu oziroma njegovim članom podeljuje nekatere pravice in obveznosti v razmerju do družbe. Prav tako se zdi, da je bila višina plačila prav tako neodvisna od dejanske delovne obremenitve.
36.
Plačilo je bilo poleg tega določeno drugače, kot bi to storilo tipično podjetje v okviru pogajanj s prejemnikom storitve. Nasprotno (to je vsaj predpostavka v predlogu za sprejetje predhodne odločbe), enostransko ga je določila generalna skupščina delničarjev, tj. drug organ družbe. Kot pa je Sodišče že pojasnilo, dejstvo, da je fizična oseba glede določitve svojega plačila odvisna od družbe, kaže na to, da ne opravlja neodvisne ekonomske dejavnosti. (
21
) Tudi če TP ne prejema fiksnega, temveč variabilno plačilo, ali če je plačilo odvisno od uspešnosti družbe, to v ničemer ne spremeni zgoraj navedene ugotovitve. S tem je dejansko, podobno kot delničarji, le udeležen pri uspešnosti družbe, tj. pri njenem ekonomskem tveganju.
37.
Vendar udeležbe pri tveganju tretje osebe (za dobiček) ni mogoče enačiti s prevzemom lastnega tveganja (za dobiček in izgube). Tudi v primeru zaposlenega, ki poleg fiksne plače prejema še variabilno plačilo, vezano na uspešnost delodajalca, to ne zadošča za ugotovitev, da zaposleni opravlja neodvisno gospodarsko dejavnost. Njegov delodajalec še naprej prevzema ekonomsko tveganje, pri čemer je zaposleni pri njem v primeru uspešnosti udeležen, vendar ga sam ne prevzema.
38.
Zdi se, da enako velja tudi za TP, če je prejemal plačilo, vezano na uspešnost. Na obravnavi je bilo potrjeno le pavšalno plačilo. Po eni strani je uspešnost družbe odvisna še od številnih drugih elementov. TP je zgolj član kolektivnega organa, ki praviloma niti ni edini organ družbe, temveč soobstaja z drugimi organi davčnega zavezanca. Po drugi strani v najslabšem primeru njegovo plačilo kot član upravnega odbora upade na nič (oziroma na fiksen znesek, če je bil dogovorjen). Nasprotno pa se mu v nasprotju s tipičnim podjetjem/davčnim zavezancem ni treba bati izgub ali drugih tveganj. Pomembneje bi bilo, ali TP prejema plačilo tudi, kadar zaradi bolezni začasno ne more opravljati dejavnosti, saj v tem primeru ne nosi ekonomskega tveganja za svojo dejavnost. (
22
) To pa mora preveriti predložitveno sodišče.
39.
Res je sicer, da v primeru TP zagotovo ne gre za klasično razmerje podrejenosti zaposlenega do delodajalca v smislu člena 10 Direktive o DDV, kot pravilno poudarja Veliko vojvodstvo Luksemburg. Vendar to niti ni potrebno. Ne gre za to, ali se uporablja člen 10 Direktive o DDV, temveč za to, ali so izpolnjeni pogoji iz člena 9(1) Direktive o DDV.
40.
V okviru zahtevane tipološke analize se zdi, da TP kot član kolektivnega organa drugega davčnega zavezanca – tudi če bi prejemal variabilno plačilo – ni primerljiv s tipičnim davčnim zavezancem, ki opravlja neodvisno ekonomsko dejavnost v smislu člena 9(1) Direktive o DDV. Za končno odločanje o tem vprašanju pa je pristojno predložitveno sodišče.
2. Ali status davčnega zavezanca zaradi odvetniške dejavnosti vpliva na presojo dejavnosti, ki jo opravlja kot član upravnega odbora?
41.
Postavlja pa se vprašanje, ali se ugotovitev spremeni, ker v obravnavani zadevi TP že opravlja neodvisno ekonomsko dejavnost kot odvetnik. V tem smislu je TP že davčni zavezanec. To zadeva vprašanje, kako opredeliti druge dejavnosti, opravljene za plačilo, ki ne spadajo v dejansko glavno dejavnost davčnega zavezanca.
42.
Sodišče se je že izreklo o opredelitvi takih obstranskih dejavnosti z vidika DDV. V primeru zasebnega sodnega izvršitelja je ugotovilo, da je treba fizično osebo, ki je že zavezana k plačilu DDV za svojo dejavnost zasebnega sodnega izvršitelja, šteti za „davčnega zavezanca“ za vsako drugo, priložnostno opravljeno ekonomsko dejavnost, pod pogojem, da ta dejavnost pomeni dejavnost v smislu člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV. (
23
)
43.
V navedeni zadevi je sodni izvršitelj svoje poslovne možnosti izvajal za plačilo na podlagi pogodbe o naročilu in na dražbi kupil zemljišča za tretjo osebo. Take obstranske ekonomske dejavnosti, ki so poleg tega v določenem pogledu povezane z dejansko glavno (ekonomsko) dejavnostjo, se zato obravnavajo enako.
44.
Sodišče je ta pristop poudarilo tudi v nedavni odločbi v zadevi Fluvius Antwerpen. Dobava električne energije s strani operaterja sistema za distribucijo električne energije zaradi tatvine električne energije prav tako pomeni neodvisno ekonomsko dejavnost, če taka dobava pomeni poslovno tveganje, tipično za drugo ekonomsko dejavnost operaterja. (
24
) Ta dobava torej pomeni tipično poslovno tveganje. Z vidika zakonodaje o DDV je zato deležna enake obravnave kot dejanska ekonomska dejavnost.
45.
V obravnavani zadevi pa gre, nasprotno, za dve medsebojno neodvisni dejavnosti, pri čemer je ena neodvisna ekonomska dejavnost, druga pa ne. Ena od dejavnosti spada na področje uporabe DDV, druga pa ne. Če bi zakonodajalec Unije dejansko želel „okužiti“ eno dejavnost z drugo, bi to izrazil v besedilu Direktive o DDV. Ker tega ni storil, obstranske dejavnosti, ki niso odvisne od neodvisne ekonomske dejavnosti, ne postanejo neodvisne ekonomske dejavnosti zgolj zato, ker je znanje, potrebno za opravljanje neodvisne dejavnosti (v obravnavani zadevi torej pravno znanje), uporabno tudi pri dejavnosti, ki ni neodvisna ekonomska dejavnost.
46.
Vendar s tem ni izključeno, da bi družba ali organ družbe TP kot odvetnika hkrati pooblastila za zastopanje. Plačilo za tako zastopanje bi torej pomenilo plačilo za neodvisno ekonomsko dejavnost odvetnika. Za to pa bi morali obstajati podrobnejši indici, ki jih mora ugotoviti predložitveno sodišče. Zgolj dejstvo, da je bil odvetnik imenovan za člana več organov družb, za to ne zadostuje.
C.
Obdavčitev dejavnosti organov davčnih zavezancev (načelo pravne nevtralnosti)
47.
Tudi načelo nevtralnosti pravne oblike v zakonodaji o DDV – ki ga Sodišče redno poudarja (
25
) – govori proti obdavčitvi dejavnosti organa davčnega zavezanca, kadar je ta organ za davčnega zavezanca predpisan z zakonom. To bi lahko veljalo v obravnavanem primeru, o čemer pa mora presoditi predložitveno sodišče.
48.
V skladu s tem načelom, ki ga lahko utemeljujemo tudi s členom 20 Listine, za vprašanje, ali so si blago ali storitve podobni, pravna oblika proizvajalca ali ponudnika, ki opravlja dejavnost, ni upoštevna. (
26
) Načelo davčne nevtralnosti namreč prepoveduje, da bi se gospodarski subjekti, ki opravljajo enake transakcije, pri obdavčitvi teh transakcij obravnavali različno.
49.
Če bi se štelo, da je dejavnost člana organa drugega davčnega zavezanca dejavnost davčnega zavezanca, bi to pomenilo, da mora ta član organa plačati DDV od prejetega plačila. Glede na to, da z materialnega vidika namen DDV kot splošnega davka na potrošnjo ni obdavčiti davčnega zavezanca, ki opravlja storitev, temveč prejemnika storitve, če in ker ta denar nameni pridobitvi potrošne koristi (
27
), sistematika zakona breme DDV nalaga zadevni družbi kot prejemnici storitve.
50.
Če je družba davčni zavezanec, upravičen do popolnega odbitka DDV, to ni problematično. Temu davčnemu zavezancu koristi načelo nevtralnosti. To je temeljno načelo (
28
) DDV, ki med drugim zahteva, da je treba podjetje kot pobiralca davka za državo razbremeniti končne obremenitve z DDV (
29
), če je poslovna dejavnost namenjena doseganju obdavčljivih transakcij. (
30
) To se doseže z odbitkom DDV, določenim v členu 168 Direktive o DDV.
51.
Če pa je družba davčni zavezanec, ki do odbitka DDV ni upravičen ali je do njega upravičen le delno, obdavčitev dejavnosti zakonsko potrebnih organov povzroči dokončno stroškovno breme. To stroškovno breme velja za vse pravne oblike, za delovanje katerih so po zakonu potrebni organi. To praviloma velja za umetne pravne oblike (npr. pravne osebe), saj morajo obvezno delovati prek organov, predvidenih z zakonom. O tem, ali to velja tudi za obravnavano zadevo, mora odločiti predložitveno sodišče. Če je tako, bi taka ureditev pomenila slabši položaj nekaterih pravnih oblik, ki si medsebojno konkurirajo, če in ker opravljajo enake storitve, saj obstajajo tudi davčni zavezanci, za katere tak organ ni potreben (na primer običajni samostojni podjetniki).
52.
DDV pa mora biti za subjekte, ki si medsebojno konkurirajo, nevtralen. Zato je različna obravnava gospodarskih subjektov, ki opravljajo enake transakcije, v okviru pobiranja DDV z načelom nevtralnosti prepovedana. (
31
) Kot je Sodišče izrecno ugotovilo, bi bilo to načelo kršeno, če bi bila obdavčitev odvisna od pravne oblike davčnega zavezanca, ki opravlja svojo dejavnost. (
32
)
53.
V obravnavani zadevi pa bi bil davčni zavezanec z enakimi (davka oproščenimi) izstopnimi transakcijami obravnavan manj ugodno, če članom svojih organov, ki delujejo za njegov račun, izplačuje plačilo. Davčnemu zavezancu, ki si na primer kot samostojni podjetnik to „plačilo“ izplača kot „plačo“ (oziroma si ga izplača iz poslovnega premoženja), tega bremena DDV namreč ne bi bilo treba nositi.
54.
Zanimivo je, da je v zapisniku seje Sveta v zvezi s členom 4 Šeste direktive 77/388/EGS (predhodnice Direktive o DDV) zapisana izjava, v skladu s katero imajo države članice možnost, da „poslovodje, upravitelje, člane nadzornega sveta […] družb v razmerju do družb in kot njihove organe oprostijo plačila DDV“. (
33
) Res je, da je pravna vrednost te izjave iz zapisnika (
34
) vprašljiva, saj se zdi, da po Direktivi o DDV taka možnost izbire ne obstaja. Kaže pa na pomisleke, ki so že tedaj obstajali v Uniji v zvezi z obdavčitvijo dejavnosti organov družb. V vsakem primeru je z načelom nevtralnosti pravne oblike neobdavčitev upravičeno zahtevana v primerih, v katerih gre za dejavnost organov družbe, ki so obvezni po zakonu. Le tako se lahko zagotovi konkurenčna nevtralnost DDV za podjetja z različnimi pravnimi oblikami, ki si medsebojno konkurirajo.
55.
Tudi načelo nevtralnosti pravne oblike torej govori v prid temu, da plačilo, ki ga davčni zavezanec izplača za dejavnost zakonsko predpisanih organov, ni predmet DDV, kar bi izkrivljalo konkurenco med davčnimi zavezanci.
V. Predlog
56.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (okrožno sodišče v Luxembourgu, Luksemburg), odgovori:
1.
Člen 9(1) v povezavi s členom 10 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da je treba obstoj neodvisne ekonomske dejavnosti ugotoviti na podlagi tipološke primerjave. Za to je odločilno, ali v okviru zahtevane celovite presoje zadevna oseba sama nosi ekonomsko tveganje in prevzema lastno ekonomsko pobudo kot tipični davčni zavezanec, o čemer mora presoditi predložitveno sodišče.
2.
Pri tem iz načela nevtralnosti pravne oblike izhaja, da za fizično osebo, ki je član organa družbe, obveznega po zakonu, in ki za dejavnost kot član organa prejema plačilo, ni mogoče šteti, da s tem opravlja neodvisno ekonomsko dejavnost.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Številne države prihodke (plačila) organov družb obdavčijo le z davkom na dohodek in torej ne štejejo, da gre za neodvisno ekonomsko dejavnost. Od trinajstih držav članic, v katerih obstajajo predpisi ali sodna praksa o presoji teh plačil organa drugega davčnega zavezanca za namene DDV, se v šestih državah članicah praviloma ne šteje, da gre za ekonomsko dejavnost, ki bi bila predmet DDV, šest držav članic pa to obravnava kot neodvisno ekonomsko dejavnost pod določenimi pogoji. Samo v Luksemburgu se to praviloma vedno obravnava kot neodvisna ekonomska dejavnost teh organov ali njihovih članov.
(
3
)	Glej Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, str. 3 in naslednje.
(
4
)	Sodišče je vprašanje statusa davčnega zavezanca za člane nadzornih svetov obravnavalo že v sodbi z dne 13. junija 2019, IO (Davek na dodano vrednost – Dejavnost člana nadzornega sveta) (C‑420/18, EU:C:2019:490). V sodbi z dne 18. oktobra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), je šlo za poslovodjo v delovnem razmerju, ki je bil hkrati edini družbenik.
(
5
)	Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 (UL 2006, L 347, str. 1) v različici, ki se je uporabljala v spornem letu (2019); v tem smislu je bila nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/2057 z dne 20. decembra 2018 o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v zvezi z začasno uporabo splošnega mehanizma obrnjene davčne obveznosti za dobave blaga in storitev nad določenim pragom (UL 2018, L 329, str. 3).
(
6
)	In sicer banke s sedežem v Luxembourgu, holdinške družbe logistične skupine, ki kotira na borzi v Frankfurtu, in dveh holdinških družb farmacevtske skupine, ki kotira na borzi v Parizu.
(
7
)	Sodišče je vprašanje statusa davčnega zavezanca za člane nadzornih svetov obravnavalo že v sodbi z dne 13. junija 2019, IO (Davek na dodano vrednost – Dejavnost člana nadzornega sveta) (C‑420/18, EU:C:2019:490). V sodbi z dne 18. oktobra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), je šlo za poslovodjo v delovnem razmerju, ki je bil hkrati edini družbenik.
(
8
)	Sodba z dne 15. aprila 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, točka 47); podobno sodba z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do užitka) (C‑604/19, EU:C:2021:132, točka 69); v tem smislu tudi sodba z dne 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Družbena pogodba za opravljanje skupne dejavnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, točka 39).
(
9
)	Sodbi z dne 15. aprila 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, točka 48), in z dne 12. maja 2016, Gemeente Borsele in Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, točka 29); glej v tem smislu sodbi z dne 19. julija 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, točka 34), in z dne 26. septembra 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, točka 27).
(
10
)	Glede tega glej podrobneje moje sklepne predloge v zadevi Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, točka 25).
(
11
)	Sodbi z dne 30. marca 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, točka 43), in z dne 30. marca 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, točka 35).
(
12
)	Sodba z dne 12. maja 2016, Gemeente Borsele in Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, točka 29 in naslednje). Ozadje tega je bilo, da ni bilo tipične udeležbe občine na trgu – glej moje sklepne predloge v zadevi (C‑520/14, EU:C:2015:855, točka 62 in naslednje).
(
13
)	Sodba z dne 26. septembra 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, točka 28 – „primerjava okoliščin“); na podlagi tega tudi sodba z dne 19. julija 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, točki 35 in 36).
(
14
)	Sodba z dne 15. aprila 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, točka 49); glej v tem smislu sodbo z dne 22. februarja 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft (C‑182/17, EU:C:2018:91, točka 38 in navedena sodna praksa).
(
15
)	Sodba z dne 15. aprila 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, točka 49); glej v tem smislu sodbe z dne 12. maja 2016, Gemeente Borsele in Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, točka 31); z dne 19. julija 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, točka 38), in z dne 26. septembra 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, točka 29).
(
16
)	Sodbi z dne 12. maja 2016, Gemeente Borsele in Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, točka 33), in z dne 29. oktobra 2009, Komisija/Finska (C‑246/08, EU:C:2009:671, točka 50). To je poudarjeno tudi v sodbi z dne 15. aprila 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, točka 52).
(
17
)	Sodba z dne 13. junija 2019, IO (Davek na dodano vrednost (DDV) – Dejavnost člana nadzornega sveta) (C‑420/18, EU:C:2019:490, točka 44).
(
18
)	Sodba z dne 13. junija 2019, IO (Davek na dodano vrednost (DDV) – Dejavnost člana nadzornega sveta) (C‑420/18, EU:C:2019:490, točka 41 [svoj račun] in točka 42 [ekonomsko tveganje]).
(
19
)	V zvezi s tem glej tudi sodbo z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, točki 34 in 37).
(
20
)	Zanje je Sodišče že izključilo obstoj neodvisne ekonomske dejavnosti: sodba z dne 18. oktobra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, izrek sodbe).
(
21
)	Sodba z dne 18. oktobra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, točka 22) – to je Sodišče priznalo tudi v primeru poslovodje, ki je bil hkrati edini družbenik družbe. Zadnjenavedeno lahko v obravnavani zadevi izključimo.
(
22
)	Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 18. oktobra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, točka 24). V sodbi z dne 25. julija 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, točka 13), je prav tako poudarjena povezava med dobičkom in lastno udeležbo.
(
23
)	Sodba z dne 13. junija 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, točka 31 in izrek).
(
24
)	Sodba z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, točka 47).
(
25
)	Glej na primer na področju davčnih oprostitev: sodbe z dne 28. junija 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust in The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, točka 26); z dne 4. maja 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, točka 53); z dne 3. aprila 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, točka 24); z dne 10. septembra 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, točka 30), in z dne 7. septembra 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, točka 20).
(
26
)	Sodba z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 65). Glej v tem smislu sodbi z dne 17. februarja 2005, Linneweber in Akritidis (C‑453/02 in C‑462/02, EU:C:2005:92, točka 25), in z dne 16. oktobra 2008, Canterbury Hockey Club in Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, točka 31).
(
27
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, točka 62); z dne 3. maja 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, točki 23 in 24); z dne 11. oktobra 2007, KÖGÁZ in drugi (C‑283/06 in C‑312/06, EU:C:2007:598, točka 37), in z dne 18. decembra 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, točki 20 in 23).
(
28
)	Sodišče v sodbi z dne 13. marca 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, točka 43), govori o razlagalnem načelu.
(
29
)	Sodbi z dne 13. marca 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 25), in z dne 1. aprila 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, točka 39).
(
30
)	Sodbe z dne 13. marca 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, točka 41); z dne 15. decembra 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, točka 51), in z dne 21. aprila 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, točka 57), ter moji sklepni predlogi v zadevi Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, točka 25).
(
31
)	Sodbi z dne 16. oktobra 2008, Canterbury Hockey Club in Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, točka 30), in z dne 11. junija 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, točka 22).
(
32
)	V tem smislu že sodba z dne 7. septembra 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, točka 20).
(
33
)	Iz vloge Komisije izhaja, da dokument Sveta izvira z dne 23. marca 1997 in ima referenčno številko R/716/77 (FIN 151). Nemški prevod te izjave iz zapisnika seje Sveta dne 17. maja 1977 o Šesti direktivi o DDV je natisnjen v komentarju k prometnemu davku „Rau/Dürrwächter, UStG“ v VIII. zv., besedila, „EG-Richtlinien“ – v zvezi s členom 4 Šeste direktive o DDV (112. posodobitev, november 2002).
(
34
)	V zvezi z omejenim pravnim pomenom glej sodbe z dne 17. decembra 2020, WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, točka 44); z dne 22. oktobra 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, točka 62), in z dne 8. junija 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, točka 26).