62007CC0371
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ELEANOR SHARPSTON
esitatud 23. oktoobril 2008 (
1
)
Kohtuasi C-371/07
Danfoss A/S ja AstraZeneca A/S
versus
Skatteministeriet
„Kuues käibemaksudirektiiv — Artikli 6 lõige 2 — Maksukohustuslase tasuta osutatavad teenused muul kui majandustegevuse eesmärgil — Käibemaksu mahaarvamisõigus — Artikli 17 lõike 6 teine lõik — Liikmesriikide õigus säilitada erandid, mis sisalduvad kuuenda direktiivi jõustumise ajal nende siseriiklikes õigusaktides”
1.
Tasuta lõunaid ei ole küll olemas, kuid kas on olemas käibemaksuvabu lõunaid? Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Taani Vestre Landsret (Lääne ringkonnakohus), käsitleb käibemaksu kohaldamist einete suhtes, mida pakutakse koosolekute ajal ettevõtja sööklas äripartneritele ja töötajatele. Kas tasuta eine pakkumist tuleb käsitleda nii, et see on mõeldud isiklikuks tarbeks, millelt kuulub tasumisele käibemaks ja millelt võib seetõttu sisendkäibemaksu maha arvata? Ja kas Taani võib oma riiklike haldus- ja seadusandlike meetmete üpris keerukat kogumit arvestades legitiimselt säilitada sellistelt tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamise erandi ühenduse õiguses sisalduva kavatsetavate meetmete rakendamise keelu alusel?
Asjakohased ühenduse käibemaksualased õigusnormid
2.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleliolevad asjad käsitlevad aastatel 1994–2001 pakutud eineid; seega on asjakohane ühenduse õigusnorm kuues käibemaksudirektiiv. (
2
)
3.
Selle direktiivi artikli 2 lõike 1 (
3
) kohaselt maksustatakse käibemaksuga „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb”. Artikli 11 A osa lõike 1 punkti a (
4
) kohaselt moodustab maksustatava summa reeglina kogu tasuna saadud või saadav summa.
4.
Artikli 17 lõike 2 (
5
) kohaselt aga on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt (sisendkäibemaks), kui kaupa ja teenuseid kasutatakse seoses maksukohustuslase maksustatavate (väljund)tehingutega. Artikli 17 lõike 1 (
6
) kohaselt tekib mahaarvamisõigus mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal (see tähendab sisuliselt sisendi hankimise, mitte väljundi tarnimise ajal).
5.
Erandid sellest üldreeglist on sätestatud muu hulgas artikli 5 lõikes 6 ning artikli 6 lõikes 2, mis käsitlevad kasutamist isiklikuks tarbeks – kui maksukohustuslane kasutab kaupu või teenused (millelt tal on õigus sisendkäibemaks maha arvata) enda tarbeks või annab neid tasuta ära. Selliseid tarneid käsitatakse tasu eest tarnetena, millelt tuleb seega tasuda käibemaksu, isegi kui tegelikult tasu ei saadud.
6.
Kaupade kohta sätestab artikli 5 lõige 6 (
7
) järgmist:
„Maksukohustuslase poolt tema põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või selle tasuta äraandmine või üldiselt kasutamine muuks kui majandustegevuse eesmärgil loetakse tarneks tasu eest, kui sellelt kaubalt või selle osadelt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata. Tarnena tasu eest ei käsitata siiski näidiste jagamist või väikese väärtusega kinkide tegemist maksukohustuslase majandustegevuse eesmärgil.”
7.
Teenuste kohta sätestab artikli 6 lõige 2 (
8
) järgmist:
„Tasu eest teenuste osutamisena käsitatakse järgmist:
a)
põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine maksukohustuslase või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui majandustegevuse eesmärgil, kui sellelt kaubalt võib käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata;
b)
maksukohustuslase poolt tasuta teenuste osutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui majandustegevuse eesmärgil.
[…]”.
8.
Tegeliku tasu puudumise korral arvutatakse maksustatav summa artikli 11 A osa lõike 1 punktide b ja c (
9
) alusel järgmiselt:
„b)
artikli 5 lõi[kes] 6 […] nimetatud tarnete puhul kauba või sarnase kauba ostuhind või ostuhinna puudumise korral omahind, mis määratakse kindlaks tarnimise ajal;
c)
artikli 6 lõikes 2 nimetatud tarnete puhul maksukohustuslase kogukulu teenuste osutamisele”.
9.
Käesolevas asjas on asjakohane veel artikli 17 lõige 6, (
10
) mis käsitleb mahaarvamisõigusest kehtestatud erandeid. See on sõnastatud järgnevalt:
„Hiljemalt neli aastat pärast käesoleva direktiivi jõustumist otsustab nõukogu komisjoni ettepaneku põhjal ühehäälselt, millised kulud ei ole kõlblikud käibemaksu mahaarvamiseks. Mingil juhul ei tohi lubada käibemaksu maha arvata kulude puhul, mis ei ole rangelt majanduskulud, näiteks kulutused luksuskaupadele, lõbustustele või meelelahutusele.
Eespool nimetatud eeskirjade jõustumiseni võivad liikmesriigid säilitada erandid, mis sisalduvad käesoleva direktiivi jõustumise ajal nende siseriiklikes õigusaktides.”
10.
Nimetatud sätte esimesele lõigule vaatamata ei ole nõukogu kunagi otsustanud, millised kulud ei ole kõlblikud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Seega on teises lõigus sisalduv kavatsetavate meetmete rakendamise keeld jätkuvalt kehtiv.
Asjakohased Taani käibemaksualased õigusnormid
11.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud teabe põhjal võib Taani asjakohased õigusaktid, haldusmeetmed ja kohtupraktika võtta kokku järgmiselt.
12.
Käibemaks kehtestati Taanis 1967. aasta Momslov’iga (käibemaksuseadus). Selle kohaselt kuulus käibemaks üldiselt tasumisele kõigi tarnitud kaupade pealt, samas kui osutatud teenuste pealt kuulus käibemaks tasumisele üksnes konkreetselt ettenähtud juhtudel. Ettevõtjate sööklates osutatud teenused olid käibemaksukohustusest vabastatud, nii et neilt ei olnud sisendkäibemaksu võimalik maha arvata. (
11
) Lisaks sätestasid selle seaduse paragrahvi 16 lõike 3 punktid a ja e, et käibemaksu ei tohi maha arvata töötajate toitlustuskuludelt või vastuvõtukuludelt. Nende erandite aluseks oli põhjendus, et ettevõtja poolt oma töötajate toitlustamiseks hangitud toitu tuleb käsitleda lõppkasutuseks mõelduna (kui ettevõtja maksaks töötajatele loonuspalga asemel kõrgemat palka, peaksid töötajad selle toidu ostmise korral tasuma käibemaksu) ning et vastuvõtukulude ja kingituste, kaasa arvatud ärilõunate sisendkäibemaksu mahaarvamist võidakse kuritarvitada. Paragrahvi 11 lõige 1 sätestas, et maksustav summa hõlmab paragrahvi 16 lõikes 3 osutatud otstarbel kasutatud kaupu ja maksustatavaid tarneid.
13.
1967. aasta seadust muudeti kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamiseks; muudetud seadus hakkas kehtima 1. oktoobril 1978. Teenuste osutamine maksustati üldiselt käibemaksuga. Nagu sel ajal selgitati, tähendas see, et hulk käibemaksukohustusest vabastatud teenuseid, mida osutasid käibemaksukohustuslastest ettevõtjad, muutusid maksustatavateks, eriti „teatavad teenused, mida osutatakse […] (toitu ja jooke pakkuvates) sööklates”. Momslovi paragrahvi 16 lõikes 3 sätestatud piirangud toidu- ja vastuvõtukulude mahaarvamisele ning paragrahvi 11 lõike 1 sätted kasutamise kohta jäid samaks.
14.
Nii muutus ettevõtjate sööklates toidu ja jookide müümine käibemaksuga maksustatavaks. Kuid 1978. aasta novembris otsustas Momsnævn (käibemaksunõukogu, kõrgeim käibemaksuküsimustes pädev haldusorgan), et selliste kaupade puhul koosneb maksustatav summa vähemalt toorme omahinnast pluss nende töötlemise, müügi ja halduse palgakulust. Seega loeti tasuta toidu ja jookide pakkumist tarneteks tasu eest, mis vastas kõnealusele omahinnale.
15.
1983. aastal vormistati see otsus konkreetseteks juhisteks ettevõtjate sööklatele, kus täpsustati, et töötlemise, müügi ja haldusega seoses hangitud kaupade, materjalide ja maksustatavate tööjõuteenuste sisendkäibemaksu võib täielikult maha arvata.
16.
Momslovi muudeti taas 1994. aastal. Paragrahvi 16 lõike 3 piirangud käibemaksu mahaarvamisele jäid 1994. aasta seaduse paragrahvi 42 lõike 1 punktides 1 ja 5 sisuliselt samaks. Samas sätestasid uue paragrahvi 5 lõiked 2 ja 3:
„2.   Kaupade ja teenuste kasutamist paragrahvi 42 lõigetes 1 ja 2 osutatud otstarbel käsitatakse tarnetena tasu eest, kui nende ostmise, tootmise jms korral võib käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata.
3.   Teenuste kasutamist ettevõtja või tema töötajate isiklikuks tarbeks või muuks kui äriotstarbeks käsitatakse teenuste osutamisena tasu eest.”
17.
Selle tõttu, kuidas arvutati sööklate käibemaksukohustust, ei kohaldatud neid reegleid tasuta eine pakkumisel äripartneritele ja töötajatele seoses koosolekutega. Kuna sellist toitlustamist käsitati juba tasulisena (lugedes tingimisi tasuks omahinna), ei saadud vastavaid kaupu ja teenuseid käsitada isiklikuks tarbeks kasutatavatena, mille puhul eeldatakse, et nende eest tasu ei maksta. (
12
)
18.
Momslovi paragrahvi 42 lõike 1 punkti 5 praegune sõnastus hakkas kehtima 14. juunil 1995. Selles täpsustati sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse erandit, mis hõlmas „meelelahutust, restoranitoitlustust, vastuvõtte ja kingitusi”, ning lubati ettevõtjatel arvata maha 25% hotelli- ja restoraniteenustele tehtud kulutuste sisendkäibemaksust, kui tegemist oli rangelt ärikuludega. Seaduse seletuskirja kohaselt ei hõlmanud see reegel ettevõtja oma sööklas pakutavaid ärilõunaid.
19.
1999. aastal tuvastas Landsskatteret (riiklik maksukohus), et halduspraktika, mille kohaselt ettevõtjate sööklate käibemaksu arvutatakse arvestusliku omahinna pealt, on vastuolus kuuenda direktiiviga. Kohus leidis, et käibemaks kuulub tasumisele tegelikult saadud tasu alusel ning et Momslovi paragrahvis 5 sätestatud kasutusreeglit ei saa kohaldada kaupade või teenuste suhtes, mida müüakse alla arvestuslikku omahinda. Lisaks asus kohus seisukohale, et äripartneritele koosolekutel tee ja kohvi pakkumine ei kuulu „vastuvõtu” alla, kuid nende pakkumine töötajatele kujutab endast „toitlustamist”, nii et need jäid mahaarvamispiirangu kohaldamisalasse ning neid võis Momslovi paragrahvi 5 lõike 2 kasutussätte alusel maksustada.
Asjaolud, menetlus põhikohtuasjas ning eelotsuse küsimused
20.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused on seotud kahe kohtuasjaga, mille üks pool on vastavalt Danfoss A/S (edaspidi „Danfoss”) ja AstraZeneca A/S (edaspidi „AstraZeneca”).
21.
Danfossil, kes toodab ja turustab tööstuslikke automaatsüsteeme, on oma sööklad paljudes filiaalides. Nende sööklate teenuseid kasutatakse ka tasuta eine pakkumiseks nii äripartneritele kui ka oma töötajatele seoses ettevõtja ruumides toimuvate koosolekutega.
22.
AstraZeneca turustab Taanis ravimeid. Oma tegevuse raames kutsub ta tervishoiuspetsialiste infokoosolekutele, kus käsitletakse mitmesuguseid haigusseisundeid ning ravimite positsioneerimist ja kasutamist nende puhul. Sõltuvalt koosolekute kestusest võidakse osalejatele (ainult äripartneritele) pakkuda ettevõtja sööklas, kus tavaliselt toitlustatakse töötajaid, tasuta einet.
23.
Danfossi kohtuasi hõlmab ajavahemikku 1. oktoobrist 1996 kuni 30. septembrini 2001 ning AstraZeneca kohtuasi ajavahemikku 1. oktoobrist 1994 kuni 31. detsembrini 1999.
24.
Pärast Landsskattereti 1999. aasta otsust (vt eespool punkt 19) taotlesid mõlemad ettevõtjad äripartneritele ja töötajatele pakutud tasuta einete arvestusliku omahinna pealt tasutud käibemaksu tagastamist.
25.
Maksuhaldur keeldus taotletud summasid tagasi maksmast (Danfossi puhul 5920848,19 DKK ja AstraZeneca puhul 825275,00 DKK) põhjendusega, et töötajatele toidu ja jookide pakkumine kuulub Momslovi paragrahvi 42 lõike 1 punktis 1 sätestatud mahaarvamiserandiga hõlmatud „toitlustamise” ning äripartneritele eine pakkumine paragrahvi 42 lõike 1 punktis 5 ette nähtud „vastuvõtukulude” alla. Kuna aga mõlemad ettevõtjad olid varasema halduspraktika kohaselt maha arvanud oma sööklate kogu sisendkäibemaksu, tuleks käibemaksu arvestada Momslovi paragrahvi 5 lõikes 2 sätestatud isiklikuks tarbeks kasutamise alusel.
26.
Pärast seda suunati kõnealune taotlus Landsskatteretile ning praegu Vestre Landsretis arutusel olevas kohtuasjas on vaidlustatud selle organi otsused, tuginedes väitele, et lisaks tee ja kohvi pakkumisele kuulub „vastuvõtu” alla ka muude jookide ja toitude pakkumine ettevõttes toimuvate koosolekute raames äripartneritele ning „toitlustamise” alla nende pakkumine oma töötajatele ning seepärast on käibemaksu arvutamine isiklikuks tarbeks kasutamise alusel põhjendatud.
27.
Ettevõtjad väidavad, et Momslovis sätestatud „vastuvõtu” ja „toitlustamise” mahaarvamiserandid on kuuenda direktiiviga vastuolus. Maksuhaldur on küll nõus sellega, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõige 6 neid erandeid ei hõlma, kuid väidab, et need tulenevad enne direktiivi jõustumist kehtinud Momslovist ning et seepärast võivad need artikli 17 lõike 6 teises lõigus sätestatud kavatsetavate meetmete rakendamise keelu alusel jääda õiguspäraselt kehtima. Ettevõtjad ei ole selle väitega nõus põhjusel, et neid erandeid hakati kõnealuse einete pakkumise suhtes kohaldama alles siis, kui 1999. aastal kirjeldatud halduspraktika tühistati, ja ette enne seda arvati selle praktika kohaselt maha kogu käibemaks.
28.
Ettevõtjad väidavad samuti, et Momslovi paragrahvi 5 lõikes 2 sätestatud maksustamine isiklikuks tarbeks kasutamise alusel on igal juhul vastuolus kuuenda direktiivi artikli 6 lõikega 2, kuna selle sätte kohaselt on maksustamine lubatud üksnes juhul, kui teenust osutatakse muul kui majandustegevuse eesmärgil, mis kõnealuse einete pakkumise puhul nii ei ole.
29.
Neid asjaolusid silmas pidades taotleb Vestre Landsret Euroopa Kohtult eelotsust järgmistes küsimustes:
„1.
Kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 6 teist lõiku tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigi õigusele keelata maha arvamast käibemaksu, mis on tasutud äripartneritele ja töötajatele ettevõtja sööklas koosolekute ajal pakutud eine jaoks varutud kaupadelt, laieneb tingimus, et enne direktiivi jõustumist sisaldus siseriiklikus õigusaktis õiguslik alus, mis lubas keelata kõnealuse mahaarvamise ja et maksuhaldur kasutas seda õiguslikku alust praktikas nendelt kaupadelt tasutud käibemaksu mahaarvamise keelamiseks?
2.
Kas vastust esimese küsimusele võib mõjutada asjaolu, et enne kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamist 1978. aastal ei kohaldatud tulenevalt vaadeldava liikmesriigi siseriiklikust käibemaksuõigusest ettevõtjate hallatavatele sööklatele käibemaksu, et mahaarvamisõigusest kehtestatud erandiga seonduvaid liikmesriigi õigusnorme ei muudetud kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamisel ja et üksnes tänu asjaolule, et kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamisel hakati ettevõtjate poolt hallatavatele sööklatele kohaldama käibemaksu, muutus küsimus mahaarvamisõigusest kehtestatud erandist seda tüüpi ettevõtjate jaoks aktuaalseks?
3.
Kas mahaarvamisõigusest kehtestatud erand „säilib” kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu tähenduses, kui mahaarvamisõigus kõnealuste kulutuste osas oli olemas kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamisest 1978. aastal kuni 1999. aastani tänu sellisele halduspraktikale nagu põhikohtuasjas?
4.
Kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõike 2 punkte a ja b tuleb tõlgendada nii, et see säte näeb ette ettevõttes toimuvate koosolekute ajal ettevõtja poolt äripartneritele tasuta einete jagamise ettevõtja enda sööklas?
5.
Kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõike 2 punkte a ja b tuleb tõlgendada nii, et see säte näeb ette ettevõttes toimuvate koosolekute ajal ettevõtja poolt oma töötajatele tasuta einete jagamise ettevõtja enda sööklas?”
30.
Kirjalikud märkused on esitanud Danfoss, Taani ja komisjon, kes koos AstraZenecaga esitasid istungil ka suulised märkused.
Hinnang
31.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesed kolm küsimust puudutavad põhiküsimuse aspekte: „Kas Taani võib kirjeldatud asjaoludel õiguspäraselt keelata ettevõtja äripartneritele ja/või töötajatele koosolekute raames oma sööklas pakutavate einete sisendkäibemaksu mahaarvamist?” Seega on põhiküsimus selles, kas sisendkäibemaksu võib maha arvata.
32.
Samamoodi puudutavad viimased kaks küsimust teise põhiküsimuse aspekte: „Kas selliseid eineid tuleb käsitada einetena, mida kasutatakse isiklikuks tarbeks?” Seega seisneb teine põhiküsimus selles, kas käibemaks kuulub tasumisele.
33.
Ma leian, et neid kaht põhiküsimust ongi kasulikum käsitleda sellistena (ja vastupidises järjekorras), pöörates samal ajal tähelepanu eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuste sõnastusele. Kõigepealt aga on minu arvates oluline käsitleda raamistikku, milles kõnealused sätted toimivad ja mis selgitab nendevahelisi seoseid.
Raamistik, milles kõnealused sätted toimivad
34.
Üks käibemaksusüsteemi aluspõhimõte on, et maksukoormus tekib lõpptarbimisetapis ja ainult seal. Nii et kuigi maksustamine toimub igas etapis, tähendab mahaarvamissüsteem kuni lõpptarbimisetapini seda, et see ei mõjuta tootmise ja turustamisega tegelevaid maksukohustuslasi. Igaüks neist annab vaid maksuhaldurile edasi klientidelt sisse nõutud käibemaksusummad, millest ta on eelnevalt maha arvanud tarnijatele makstud summad. (
13
)
35.
Kuna käibemaksu makstakse tarnijatele kaupade või teenuste pealt, mille maksukohustuslane on hankinud oma maksustatavate tarnete jaoks, on käibemaksu mahaarvamise õigus seega üldine põhiõigus. Kui nõuda käibemaksu tasumist väljundilt, lubamata seda maha arvata sisendilt, tähendaks see sisuliselt kumuleeruva mitmeastmelise käibemaksu kehtestamist, mille asendamine on ühise käibemaksusüsteemi olulisemaid eesmärke. (
14
) Igasugust kõrvalekaldumist sellest maksustamise ja mahaarvamise põhisüsteemist tuleb kui üldpõhimõtte erandit tõlgendada kitsalt. (
15
)
36.
Kahtlemata on selle kõige sagedasemaks näiteks kuuenda direktiivi artikli 13 alusel käibemaksust vabastatud tarned. Nende jaoks hangitud sisendilt käibemaksu maha arvata ei või. See on nii lihtsalt sellepärast, et käibemaksu, kas või potentsiaalset, teoreetilist või virtuaalset, (
16
) millest saaks sisendkäibemaksu maha arvata, ei ole. Just sellel põhjusel – kuna tasumisele kuuluvat käibemaksu ei olnud – muutus sisendkäibemaksu mahaarvamine ettevõtjate sööklate poolt hangitud tarnete puhul Taanis võimalikuks alles siis, kui selliste sööklate teenused maksustati 1978. aastal käibemaksuga.
37.
Käesolevas asjas aga on arutusel veel kaks üldreeglist kõrvalekaldumise liiki – isiklikuks tarbeks kasutamine (artikli 5 lõige 6 ja artikli 6 lõige 2) ning kulutused luksuskaupadele jms (artikli 17 lõige 6). Kumbki sättekogum näeb eri liiki olukordade lahendamiseks ette eri mehhanismi. Minu arvates välistavad need teineteist.
38.
Mis puudutab hõlmatud olukordade liike, siis hõlmavad artikli 5 lõige 6 ja artikli 6 lõige 2 maksukohustuslase poolt tema põhivahendite hulka kuuluvate kaupade või teenuste kasutamist „üldiselt […] muuks kui majandustegevuse eesmärgil”, samas kui artikli 17 lõige 6 hõlmab kulusid, „mis ei ole rangelt majanduskulud, näiteks kulutused luksuskaupadele, lõbustustele või meelelahutusele”. On tõsi, et need sätted ei ole sõnastatud nii üheselt, et vaidlusteks ruumi ei ole, ning et artikli 17 lõike 6 teise lõigu kohaldamisala ei ole sõnaselgelt nii piiratud kui esimese lõigu oma. Sellegipoolest ei ole põhjendamatu tõlgendada artikli 5 lõiget 6 ja artikli 6 lõiget 2 nii, et need sätted on mõeldud hõlmama kasutuseesmärke, mis jäävad maksustatavast majandustegevusest täielikult välja, ning artikli 17 lõiget 6 nii, et see hõlmab kasutuseesmärke, mis küll teenivad ärihuve, kuid ei ole rangelt majandustegevusega seotud eesmärgid. Ühtlasi võib märkida, et artikli 5 lõige 6 ja artikli 6 lõige 2 keskenduvad kaupade ja teenuste tegelikule kasutuseesmärgile, samas kui artikli 17 lõike 6 kohaselt on teatavad kulukategooriad lubatud teatavatel eesmärkidel.
39.
Seda eristust aitab selgitada näide. Kui ehitusettevõtja laseb oma töötajatel oma laomaterjalidest ehitada oma isiklikule majale juurdeehituse, on see objektiivselt tema põhivahendite kasutamine muul kui tema majandustegevuse eesmärgil, ning seega kuulub see tegevus artikli 5 lõike 6 ja artikli 6 lõike 2 kohaldamisalasse. Kui ta aga kutsub potentsiaalse kliendi kolmetärnirestorani kallite jookidega lõunale, võib ta sellega oma käivet oluliselt kasvatada ning seega teenib see samm tema ärihuve, kuid kuna sellega on seotud ka naudingu element, kuulubki see kulu artikli 17 lõike 6 kohaldamisalasse – sõltumata sellest, kas leping sõlmitakse või ei, ja isegi sellest, kas kumbki pool seda lõunat naudib või ei.
40.
Teiseks on oluline, et kõnealused mehhanismid on selgelt eristatud. Artikli 17 lõige 6 lubab teha erandeid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest, samas kui artikli 5 lõige 6 ja artikli 6 lõige 2 näevad ette käibemaksukohustuse, kui sisendkäibemaksu võib maha arvata.
41.
Mis puutub viimasesse, siis on tõsi, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on sõnaselge tingimus üksnes artikli 5 lõike 6 või artikli 6 lõike 2 punkti a kohaldamisel, kuid ma leian, et see tingimus sisaldub paratamatult ka artikli 6 lõike 2 punktis b. Seal ei ole see tingimus sõnaselge peamiselt sellepärast, et kõnealune säte viitab esmajoones töötajate osutatavatele teenustele ning tööjõukulusid (palka) käibemaksuga ei maksustata. Kui aga mõni mitmejärguline sooritus tuleb klassifitseerida teenuseks, (
17
) on selle osutamisel kasutatud kaubad harilikult käibemaksuga maksustatud. Kõigi artikli 6 lõikes 2 osutatud tarnete puhul moodustab maksustatava summa „maksukohustuslase kogukulu teenuste osutamisele” (artikli 11 A osa lõike 1 punkt c). Kui see maksustatav summa sisaldaks ka nende tarnete kulusid, millelt sisendkäibemaksu ei võinud maha arvata, oleks see vastuolus mitte ainult artikli 5 lõike 6 ja artikli 6 lõike 2 kui terviku põhimõttega, vaid ka käibemaksu neutraalsuse aluspõhimõttega kõigi maksukohustuslaste jaoks.
42.
Seega ei sõltu maksustamine kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 6 või artikli 6 lõike 2 kohaldamisel mitte ainult sellest, kas tarne klassifitseeritakse isiklikuks tarbeks kasutatavaks, vaid ka sellest, kas selle tarne kulukomponentide käibemaksu võib maha arvata. Seepärast ei vasta see ühelegi mahaarvamisõiguse erandile, mis võiks artikli 17 lõike 6 kohaselt olla lubatud.
43.
Eespool kirjeldatud näites, kus ehitusettevõtja lasi oma majale teha juurdeehituse, on kasutatud materjalide sisendkäibemaks juba maha arvatud, kuid nüüd tuleb samad kulud koos tööjõu hankekuludega maksustada käibemaksuga, et ettevõtja oleks käibemaksu mõttes (peaaegu) samas seisundis kui samu kaupu ja teenuseid hankiv eraisik. Kui ta aga pakub oma potentsiaalsele kliendile rikkalikku lõunat, ei ole tal õigust restoraniarvele märgitud käibemaksu summat maha arvata. Ka selles näites on ta eratarbija seisundis, kuid teise mehhanismi kaudu. Kummalgi juhul tekib käibemaksukohustus üheselt lõpptarbimisetapis. Samas oleks selgelt vastuvõetamatu see, kui ehitusettevõtjal ei lubataks käibemaksu maha arvata kas oma ehitusmaterjalidelt või restoraniarvelt ning temalt nõutaks käibemaksu samalt summalt põhjendusega, et see kulutus on tehtud isiklikuks tarbeks.
44.
Minu arvates on oluline rõhutada, et need kaks mehhanismi välistavad teineteist, sest on märke selle kohta, et Taani asutuste arvates võib kohaldada mõlemaid korraga. Kas see on lubatud Taani õigusega, on Taani kohtute otsustada, kuid mulle tundub, et see oleks kuuenda direktiiviga täielikult vastuolus.
45.
Lõpetuseks tahaksin tähelepanu juhtida asjaolule, et mahaarvamisõigus ei ole välistatud sugugi kõikide kulude puhul, mis on osaliselt, kuid mitte täielikult tehtud majandustegevuse eesmärgil. Mahaarvamisõiguse võib välistada üksnes luksuskaupadele, lõbustustele või meelelahutusele tehtud kulutuste või riiklikus õiguses kuuenda direktiivi jõustumisel ettenähtud kulukategooriate puhul. (
18
) Muude kulutuste puhul, mis on tehtud osaliselt, kuid mitte täielikult maksustatava majandustegevuse eesmärgil, kehtib mahaarvamisõigus ning need tuleb oluliste tunnuste põhjal liigitada kuludeks, mis on tehtud kas isiklikuks või majandustegevuse maksustatava väljundi tarbeks. (
19
) Selle aspekti juurde ma nüüd seoses eelotsusetaotluse esitanud kohtu 4. ja 5. küsimusega tulengi.
4. ja 5. küsimus: kas koosolekute raames äripartneritele ja/või töötajatele tasuta pakutud sööklaeineid tuleb käsitada einetena, mida kasutatakse isiklikuks tarbeks?
46.
Kõigepealt tuleb märkida, et kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab üksnes artikli 6 lõikele 2 ning eeldab seega, et sööklaeined kuuluvad pigem teenuste kui kaupade alla, sõltub nende liigitus igal juhul kõikidest tehingu asjaoludest. Kui tehingu oluline tunnus on lihtsalt toitlustamine (istungil näiteks märkis Danfossi esindaja, et vähemalt osa kõnealustest einetest koosnes sööklas valmistatud ja koosolekuruumis pakutud võileibadest), (
20
) on asjakohane artikli 5 lõige 6. Samuti võib olla võimalik eristada artikli 6 lõike 2 punkte a ja b sõltuvalt sellest, kas kõnealused teenused kujutavad endast sisuliselt kaupade (nagu näiteks mikrolaineahjud) kasutamist või „tõelisi” teenuseid, nagu näiteks toidu serveerimine. Selliste küsimuste üle otsustab muidugi liikmesriigi kohus asjaolude põhjal, kuivõrd need võivad õigusliku analüüsi seisukohalt olla olulised – mainin neid siin üksnes täielikkuse huvides.
47.
Õnneks ei ole see eristus kohtuasja selle aspekti puhul praktikas eriti oluline. Nagu komisjon on märkinud, puudutab esitatud tõlgendusküsimus konkreetselt kõigis kolmes sättes kasutatud mõisteid „maksukohustuslase enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks kasutamine” ja „kasutamine muuks kui majandustegevuse eesmärgil”. (
21
) Seepärast käsitlen artikli 5 lõiget 6 ja artikli 6 lõiget 2 edaspidi terviksättena.
48.
Nagu Euroopa Kohus on märkinud Hotel Scandic Gåsabäcki otsuses, (
22
) käsitavad need sätted tasu eest toimunud kauba tarnimise ja teenuste osutamisena teatavaid tehinguid, mille eest käibemaksukohustuslane tegelikult tasu ei saa. Nende sätete eesmärk on tagada sellise käibemaksukohustuslase, kes kasutab kaupa või osutab teenuseid tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks, ning lõpptarbija, kes omandab sama liiki kauba või kasutab sama liiki teenust, võrdne kohtlemine. Artikli 5 lõige 6 ja artikli 6 lõike 2 punkt a takistavad käibemaksukohustuslasel, kes oleks saanud oma ettevõttes kasutatava kauba ostmisel käibemaksu maha arvata, hoidumast kõrvale käibemaksu maksmisest, kui ta võtab selle kauba kasutusse tema enda või oma töötajate isiklikuks tarbeks, ning saamast seeläbi soodustusi, millele tal võrreldes sellise lõpptarbijaga, kes ostab kauba ja maksab käibemaksu, õigust ei ole. Samuti takistab kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 punkt b käibemaksukohustuslasel või tema töötajatel kasutada maksuvabalt käibemaksukohustuslase poolt osutatavaid teenuseid, mille eest eraisik oleks pidanud käibemaksu maksma.
49.
Euroopa Kohus on aga tunnistanud, et majutusele, toitlustusele, vastuvõtule ja meelelahutusele tehtud kulutusi on võimalik käsitada rangelt majandustegevusega seotud kuludena ning et kui seda suudetakse tõendada ja kui need kulud moodustavad maksustatava tarne kulukomponendi, peaks nendega seoses vastavalt käibemaksu neutraalsuse põhimõttele tekkima sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. (
23
)
50.
Seda arvestades näib, et äripartneritele terve päeva kestva koosoleku raames lühikese pausi ajal (või isegi ilma selleta) tasuta sööklaeine või võileibade pakkumise kulu on tõenäoliselt tekkinud majandustegevuse eesmärgil – et vältida näljatundega või lõunatamiseks muude võimaluste otsimisele raisatud ajaga kaasnevat ebamugavust, mille tõttu kannatab koosoleku tulemuslikkus –, samas kui kulu, mis tekib pärast koosolekut tasuta lõuna pakkumisega alternatiivina lähedal asuvas restoranis koosolekul osaleja oma kulul lõunatamisele, seda tõenäoliselt ei ole. Seepärast peaks esimeses olukorras olema sisendkäibemaksu mahaarvamine võimalik, kuivõrd tegemist on ettevõtja maksustatava väljundi kulukomponendiga, samas kui teist olukorda tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise korral kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 6 lõikega 2 käsitada isiklikuks tarbeks kasutamisena.
51.
Euroopa Kohus on samuti tunnistanud, et teenused, mida tööandja osutab tasuta oma töötajatele, võivad teatavatel asjaoludel jääda kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 kohaldamisalast välja, isegi kui töötajad kasutavad neid isiklikuks tarbeks, mitte tööandja majandustegevusega seotud eesmärgil. Seda järeldas Euroopa Kohus seoses ettevõtja sõiduki kasutamisega töötajate vedamiseks töölt koju ja vastupidi. Euroopa Kohus juhtis tähelepanu asjaolule, et kui töökoht näiteks vaheldub ja muid sobivaid veovõimalusi on raske leida, ei pruugi ettevõtjal muud üle jääda kui tagada oma töötajate vedu ise. Sellisel juhul ei toimu see vedu „muul kui majandustegevuse eesmärgil”. (
24
)
52.
Niimoodi võib argumenteerida teistegi kaupade ja teenuste puhul. Töötajad võivad oma tööriietuse enamasti ise (mõistlikkuse piires) valida. Nad ostavad selle oma isiklikuks tarbeks. Kui tööandja annab neile töörõivad, mille ta on ostnud seoses oma majandustegevusega, on see tööandja põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine isiklikuks tarbeks ning seega tuleb see maksustada käibemaksuga vastavalt kuuenda direktiivi artikli 5 lõikele 6. Mõned töötajad peavad aga oma tööülesannete tõttu kandma spetsiaalset vormi- või kaitseriietust. Kui tööandja varustab töötaja ise sellise riietusega, teeb ta seda oma majandustegevuse eesmärgil.
53.
Samamoodi ei kuulu ettevõtja tavalise majandustegevuse hulka töötajate tasuta toitlustamine. Toitlustamine toimub harilikult töötajate isiklikuks tarbeks. Toitlustamise puhul on neil harilikult sarnane valikuõigus kui tööriietuse või tööle- ja kojusõidu vahendite puhul. Kuid ka siin võib olla olukordi, kus töötajal oma töö tõttu sellist valikut ei ole ning ta on sunnitud näiteks võtma vastu eineid, mis ei pruugi päriselt vastata tema maitsele, viibides tööülesannete tõttu koosolekul äripartneritega või koos teiste töötajatega koolitusel. Sellistes olukordades allub töötaja erinõuetele, mis täidavad eelkõige tema tööandja majandustegevuse, mitte tema isiklikke eesmärke. Seepärast ei tohiks selliseid tööandja poolt tasuta pakutavaid eineid käsitada einetena, mida kasutatakse isiklikuks tarbeks.
54.
Muidugi peab liikmesriigi kohus põhikohtuasjas ise otsustama, kas tasuta sööklaeined või võileivad täidavad nii äripartnerite kui ka töötajate puhul tegelikult eelkõige ettevõtja majandustegevuse või nende saajate isiklikke eesmärke, kuid nagu komisjon märgib, viitavad eelotsusetaotluses esitatud märkused kõik esimesele.
1.–3. küsimus: kas Taani võib õiguspäraselt teha erandi mahaarvamisõigusest kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu alusel?
55.
Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teine lõik lubab liikmesriikidel säilitada mahaarvamisõiguse erandid, „mis sisalduvad käesoleva direktiivi jõustumise ajal nende siseriiklikes õigusaktides”.
56.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kolm esimest küsimust seisnevad seega peamiselt selles, kas mahaarvamisõiguse erand a) sisaldus Taani siseriiklikes õigusaktides b) kuuenda direktiivi jõustumise ajal. Loogiliselt tuleb neid punkte käsitleda vastupidises järjekorras.
Millal kuues direktiiv jõustus?
57.
Väljend „käesoleva direktiivi jõustumise ajal” on ootamatult ebatäpne. Erinevalt hilisematest direktiividest ei ole kuuendas käibemaksudirektiivis sätet, mis täpsustaks selle jõustumiskuupäeva. Samuti ei ole „jõustumise” kuupäeva võimalik täiesti kindlalt tuletada EÜ asutamislepingu asjakohase sätte sõnastusest. Kõnealusel ajal sätestas EMÜ asutamislepingu artikli 191 teine lõik: „Direktiivid ja otsused tehakse teatavaks neile, kellele need on adresseeritud, ning need jõustuvad sellisel teatavakstegemisel”. Kuid kas selline jõustumine (ingl take effect) on samaväärne kuuendas direktiivis nimetatud jõustumisega (ingl enter into force)? EÜ artikkel 254 täpsustab nüüd kaht liiki direktiivi puhul jõustumiskuupäeva, kuid säilitab ülejäänud direktiivide puhul reegli, et need jõustuvad teatavakstegemisel. See võib viidata tahtlikule semantilisele eristusele, kuigi EÜ asutamisleping ei sisalda vihjeid selle kohta, milline see eristus võiks olla.
58.
Kaks asjaolu lubavad oletada, et kõne all on tegelikult kuupäev, milleks liikmesriigid pidid direktiivi rakendama (algselt 1. jaanuar 1978, seejärel kõigi liikmesriikide jaoks peale Belgia ning Ühendkuningriigi 1. jaanuar 1979 (
25
)), mitte aga konkreetne jõustumiskuupäev.
59.
Esiteks on Euroopa Kohus ise märkinud, et kõnealune kuupäev oli vähemalt Prantsusmaa puhul (mis sai nagu Taanigi direktiivi rakendamiseks ajapikendust) 1. jaanuar 1979. (
26
)
60.
Teiseks on direktiivi 2006/112 artikli 176 teises lõigus, mis on kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu ümbersõnastatud versioon, väljend „käesoleva direktiivi jõustumise ajal” asendatud väljendiga „1. jaanuaril 1979 […] või ühendusega pärast seda kuupäeva ühinenud liikmesriikide puhul nende ühinemiskuupäeval”.
61.
Sellise tõlgendusega on aga minu arvates raske leppida.
62.
Juba direktiivi laadist tuleneb, et tema jõustumiskuupäev ei ole üldjuhul sama mis tema rakendamistähtpäev. Direktiiv on saavutatava tulemuse seisukohalt siduv iga liikmesriigi suhtes, kellele see on adresseeritud, kuid jätab vormi ja meetodite valiku selle riigi ametiasutustele. Suurel osal juhtudel, kaasa arvatud kuuenda direktiivi puhul, nõuab see liikmesriikidelt oma õigusaktide ja haldustavade läbivaatamist ja kohandamist. (
27
) Kuna see protsess võtab aega, eeldab see paratamatult ajavahemikku, mil liikmesriik on kohustatud liikuma asjakohase tulemuse poole, kuid ei pea seda veel saavutanud olema. Liikmesriike ei saa kohustada liikuma tulemuse poole ja mitte sellest eemale, (
28
) kuni ei ole kindlaks määratud kuupäeva, mil algab direktiivi kohaldamine (sõltumata sellest, kas seda nimetatakse jõustumiseks või kehtimahakkamiseks). Tulemuse saavutamise kohustuse täitmata jätmises saab liikmesriike süüdistada alles pärast direktiivi rakendamistähtaja möödumist. (
29
)
63.
On vaieldamatult selge, et liikmesriigid olid alates kuupäevast, mil kuues direktiiv neile teatavaks tehti, kohustatud võtma meetmeid, et saavutada oma õigusaktides ja haldustavades nõutav ühtlustamine. Samamoodi ei saanud nad sellest kuupäevast alates võtta meetmeid, mis oleksid tõsiselt ohustanud ettenähtud tulemuse saavutamist. (
30
) Arvestades artikli 17 lõikes 2 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvatavuse aluspõhimõtet ja artikli 17 lõikes 6 sisalduvas kavatsetavate meetmete rakendamise keelus sätestatud erandite piiratust (mille kohaselt tuleb erandeid tõlgendada kitsalt), näib mulle, et uute mahaarvamisõiguse erandite kehtestamine pärast direktiivi jõustumist, kuid enne täieliku rakendamise tähtaega oli paratamatult välistatud.
64.
Seega olen seisukohal, et kuupäev, mil kuues direktiiv artikli 17 lõike 6 tähenduses jõustus, oli kuupäev, mil see liikmesriikidele teatavaks tehti, s.t 23. mai 1977, (
31
) ning et peatamisklausel saab hõlmata üksnes neid mahaarvamisõiguse erandeid, mis kehtisid sellel kuupäeval.
65.
Ma mõistan, et see tähendab seda, et Euroopa Kohus eksis, kui ta leidis, et Prantsusmaa puhul oli see kuupäev 1. jaanuar 1979, ning et direktiiv 2006/112 muutis tegelikult kavatsetavate meetmete rakendamise keeldu.
66.
Esimesena nimetatud asjaolu puhul tahaksin märkida, et Euroopa Kohus ei ole mulle teadaolevates otsustes (
32
) põhjendanud, miks hakkas direktiiv tema arvates kehtima 1. jaanuaril 1979. Lisaks näib, et ühegi nimetatud kohtuasja tulemust või analüüsi ei oleks mõjutanud see, kui direktiivi jõustumiskuupäevaks oleks võetud 23. mai 1977. Kuna aga käesolev asi puudutab mõneti nende kahe kuupäeva vahelisel ajal Taani käibemaksualastes õigusaktides tehtud muudatusi, tundub oluline, et Euroopa Kohus esitaks nüüd selgema seisukoha – sõltumata sellest, kas minu analüüs on õige või mitte.
67.
Teise punkti puhul tundub mulle, et 2006. aastani säilitatud erandit, mida peatamisklausel ei hõlmanud ja mis seega oli õigusvastane, ei saanud tagasiulatuvalt muuta õiguspäraseks muudatusega, mis jõustus 2007. aastal. Kui see erand oli aastatel 1977 kuni 2006 olnud õigusvastane, siis ma ei leia, et selle õiguspärane säilitamine (1977. aastale eelnenud ajast) algas 2007. aastal. Kuid kui mu analüüs on õige, võib vajalikuks osutuda muudatus, mis täpsustaks direktiivi 2006/112 artiklit 176.
Kas siseriiklikus õiguses oli kõnealusel ajal sätestatud mahaarvamisõiguse erand, nii et seda võis hiljem käsitleda säilitatavana?
68.
Ennekõike on oluline meeles pidada, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teine lõik lubab liikmesriikidel säilitada üksnes direktiivi jõustumise ajal kehtivad mahaarvamisõiguse erandid ning et tegemist on sättega, mida tuleb tõlgendada kitsalt. (
33
)
69.
Kehtiva erandi säilitamise põhimõte tähendab asjakohasel kuupäeval kehtiva status quo säilitamist. Euroopa Kohus on aga märkinud, et kui liikmesriik muudab oma õigusakte pärast kuuenda direktiivi jõustumist, et vähendada oma kehtivate erandite ulatust, viies oma õigusaktid sellega suuremasse kooskõlla kuuenda direktiiv artikli 17 lõikes 2 sätestatud üldise mahaarvamissüsteemiga, tuleb neid õigusakte käsitleda artikli 17 lõike 6 teises lõigus sätestatud erandi alla kuuluvatena. (
34
) Kui aga liikmesriigi kehtivate erandite ulatus tema õigusaktide muutmise tulemusel hoopis suureneb, mis on direktiivi eesmärgiga vastuolus, siis need ei kuulu artikli 17 lõike 6 teise lõigu kohaldamisalasse ning liikmesriik rikub sellise muutmisega artikli 17 lõiget 2. (
35
)
70.
Neist kahest seisukohast, koosmõjus vajadusega tõlgendada artikli 17 lõike 6 teist lõiku rangelt, tuleneb, et kui liikmesriik on kuuenda direktiivi jõustumise ajal kehtinud erandi ulatust vähendanud, ei saa ta seda hiljem enam tagasi muuta. Teisisõnu, kui ta on kord juba viinud oma õigusaktid direktiivis ette nähtud üldise mahaarvamissüsteemiga suuremasse kooskõlla, ei saa ta hiljem sellest süsteemist jälle eemalduda.
71.
Kui kuues direktiiv, nagu ma ise leian, jõustus 23. mail 1977, tekib küsimus, kas erand, mille kohaldamist praegu taotletakse, oli sellel kuupäeval ka tegelikult olemas, arvestades – vastavalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu viidatud siseriiklikule õigusele, mida pooled ei ole vaidlustanud –, et ühelt poolt oli ta õigusaktides sõnaselgelt sätestatud, kuid teiselt poolt ei olnud tal kõnealuste tarneliikide suhtes mitte mingisugust toimet, kuivõrd nendelt tarnetelt ei arvestatud käibemaksu, millest oleks saanud teha mahaarvamist.
72.
Ma leian aga, et seda küsimust ei ole käesolevas asjas vaja lahendada. See oleks vajalik siis, kui eelotsusetaotlus käsitleks tarneid, mis olid kuuenda direktiivi jõustumise ajal käibemaksust vabastatud, kuid hiljem maksustati, nii et käibemaksuvabastuse suhtes hakkas toimima erand, mis seni ei olnud toiminud. Kuid seda eelotsusetaotlus ei tee. Selle asemel käsitleb eelotsusetaotlus tarneid, mis maksustati käibemaksuga pärast 23. maid 1977, kuid mille suhtes hakkas siis ka kohe kehtima mahaarvamisõigus.
73.
Seega kõnealust erandit kas ei olnud kuuenda direktiivi jõustumise ajal olemas, kuna tal ei oleks olnud mitte mingisugust toimet, ja teda ei olnud võimalik hiljem kehtestada või ta oli nimetatud ajal olemas, kuid 1978. aasta novembris kasutusele võetud haldustavaga jäid ettevõtja sööklas pakutavad eined tema kohaldamisalast välja ning sel juhul ei olnud tema kohaldamisala hiljem enam võimalik suurendada, nii et see hõlmaks ka kõnealuseid tarneid.
74.
Selles suhtes ei ole oluline, et mahaarvamine oli lubatud haldustava, mitte õigusnormi alusel. Euroopa Kohus on märkinud, et „mõiste „siseriiklikud õigusaktid” ei hõlma kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu tähenduses ainult rangelt õigusakte, vaid ka asjaomaste liikmesriikide ametiasutuste haldusmeetmeid ja -tavasid”. (
36
)
75.
Kui aga lähtuda seisukohast, et kuues direktiiv jõustus 1. jaanuaril 1979, millega ma nõus ei ole, on asi veelgi lihtsam. Sellel kuupäeval oli sööklaeinetelt sisendkäibemaksu mahaarvamine nimetatud haldustava kohaselt juba täielikult lubatud. Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu kohaselt ei olnud sellest õigusest erandi kehtestamine hiljem siseriiklikus õiguses enam võimalik.
Ettepanek
76.
Neil kaalutlustel olen arvamusel, et Euroopa Kohus peaks Vestre Landsreti küsimustele vastama järgmiselt:
—
4. küsimusele: kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 5 lõige 6 ja/või artikli 6 lõige 2 hõlmab maksukohustuslasest ettevõtja poolt oma sööklas tasuta einete jagamist äripartneritele, kui neid eineid kasutatakse peamiselt muuks kui ettevõtja majandustegevuse eesmärgil. Selliseid eineid võidakse aga kasutada ka peamiselt ettevõtja majandustegevuse eesmärgil, eriti juhul, kui nende pakkumise eesmärk on parandada selliste koosolekute tulemuslikkust, mille osalejatele neid pakutakse, ja sellisel juhul kõnealused sätted selliseid eineid ei hõlma.
—
5. küsimusele: samad sätted hõlmavad maksukohustuslasest ettevõtja poolt oma sööklas tasuta einete jagamist oma töötajatele, kui töötajad kasutavad neid eineid peamiselt isiklikuks tarbeks. Selliseid eineid võidakse aga kasutada ka peamiselt ettevõtja majandustegevuse eesmärgil, eriti juhul, kui töötaja on ettevõtja majandustegevusest tulenevate piirangute tõttu sunnitud loobuma valikuõigusest, mis tal oleks muidu olnud, ja sellist einet tarbima ning sellisel juhul need sätted selliseid eineid ei hõlma.
—
Igal juhul aga ei või selliseid eineid käsitada kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 5 lõike 6 ja/või artikli 6 lõike 2 alusel tarnetena tasu eest, välja arvatud juhul, kui sellise käsitamise korral maksustatava summa aluseks olevate kaupade või teenuste pealt makstud käibemaksu võib täielikult või osaliselt maha arvata.
—
1.–3. küsimusele: kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 6 teise lõigu alusel ei või liikmesriik „säilitada” mahaarvamisõiguse erandit kulutuste suhtes, mille puhul oli mahaarvamine direktiivi jõustumise ajal kehtinud haldustava kohaselt lubatud, isegi kui see erand oli siseriiklikus õiguses teoreetiliselt ette nähtud. Samamoodi ei või liikmesriik pärast seda, kui ta on direktiivi jõustumise järel andnud loa teatavatelt kulutustelt tasutud käibemaksu maha arvata, nende kulutuste puhul mahaarvamisõigust uuesti välistada, isegi kui see erand oleks direktiivi jõustumise ajal olnud ette nähtud.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; korduvalt muudetud; edaspidi „kuues direktiiv”). See on asendatud 1. jaanuaril 2007 jõustunud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), mille eesmärk on esitada kehtivad sätted selgelt ja otstarbekalt ümbersõnastatud kujul, tegemata põhimõtteliselt sisulisi muudatusi (vt preambuli põhjendus 3). Seega ei tähenda allpool esitatud viited direktiivi 2006/112 sätetele seda, et nende sõnastus kattub täpselt kuuenda direktiivi samaväärsete sätetega.
(
3
)	Vt direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punktid a ja c.
(
4
)	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 73.
(
5
)	Vt direktiivi 2006/112 artikli 168 punkt a.
(
6
)	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 167.
(
7
)	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 16.
(
8
)	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 26.
(
9
)	Vt direktiivi 2006/112 artiklid 74 ja 75.
(
10
)	Vt direktiivi 2006/112 artikkel 176.
(
11
)	Danfoss, kes on põhikohtuasjas üks hageja, on märkinud, ilma et seda oleks vaidlustatud, et restoranides osutatud teenustelt kuulus käibemaks tasumisele, nii et neilt oli põhimõtteliselt võimalik sisendkäibemaks maha arvata.
(
12
)	Märgin siiski, et käibemaksu kohaldati selliste tarnete suhtes praktikas nähtavasti rangelt samamoodi kui siis, kui neid oleks käsitatud tarnetena isiklikuks tarbeks.
(
13
)	See põhimõte on sätestatud nõukogu 11. aprilli 1967. aasta esimese direktiivi 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (EÜT 1967, 71, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3) artiklis 2 ja praegu direktiivi 2006/112 artikli 1 lõikes 2.
(
14
)	Vt 13. joonealuses märkuses viidatud esimese direktiivi põhjendus 8.
(
15
)	Vt nt 8. jaanuari 2002. aasta otsus kohtuasjas C-409/99: Metropol ja Stadler (EKL 2002, lk I-81), punktid 58 ja 59.
(
16
)	Erinevalt sellistest olukordadest nagu näiteks eksport, piiriülesed tarned, nullhinnaga tarned või hanked, mis on hangitud kavakohaste maksustatavate tarnete tegemiseks, mis tegelikult ei realiseeru ja mille kõigi puhul võib tekkida mahaarvamisõigus isegi siis, kui puudub tegelik tasumisele kuuluv käibemaks, millest mahaarvamist teha.
(
17
)	Mitmejärgulised kauba- ja teenusesooritused tuleb klassifitseerida vastavalt nende olulisimatele tunnustele; vt nt 27. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-41/04: Levob Verzekeringen (EKL 2005, lk I-9433), punkt 27.
(
18
)	Kulukategooriad, mida enne 1981. aastat asjakohasteks ei peetud – vt punktid 9 ja 10, ning punkt 62 jj.
(
19
)	Kui need kulud on täielikult seotud käibemaksust vabastatud väljundiga, ei või käibemaksu maha arvata (vt punkt 36); kui need on osaliselt seotud maksust vabastatud väljundiga ja osaliselt maksustatud väljundiga, määratakse mahaarvatav osa kindlaks kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 5 sätestatud süsteemi järgi.
(
20
)	2. mai 1996. aasta otsuses kohtuasjas C-231/94: Faaborg-Gelting Linien (EKL 1996, lk I-2395, punktid 12–14) eristas Euroopa Kohus kaasavõetavat toitu ja eineid, mille pakkumine „toimub koos teenustega, mille eesmärk on suurendada sobivas ümbruses kohapeal tarbimist”; vt ka 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-491/03: Hermann (EKL 2005, lk I-2025, punktid 18–28).
(
21
)	Vt sarnane olukord 16. oktoobri 1997. aasta otsuses kohtuasjas C-258/95: Fillibeck (EKL 1997, lk I-5577, punkt 20).
(
22
)	20. jaanuari 2005. aasta otsus kohtuasjas C-412/03: Hotel Scandic Gåsabäck (EKL 2005, lk I-743, punkt 23), kus viidatakse 6. mai 1992. aasta otsusele kohtuasjas C-20/91: de Jong (EKL 1992, lk I-2847, punkt 15); 26. septembri 1996. aasta otsusele kohtuasjas C-230/94: Enkler (EKL 1996, lk I-4517, punktid 33 ja 35); eespool viidatud kohtuotsusele Fillibeck (punkt 25); 8. märtsi 2001. aasta otsusele kohtuasjas C-415/98: Bakcsi (EKL 2001, lk I-1831, punkt 42) ning 17. mai 2001. aasta otsusele liidetud kohtuasjades C-322/99 ja C-323/99: Fischer ja Brandenstein (EKL 2001, lk I-4049, punkt 56).
(
23
)	Vt 19. septembri 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-177/99 ja C-181/99: Ampafrance ja Sanofi (EKL 2000, lk I-7013, eriti punktid 56–58).
(
24
)	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Fillibeck, punktid 19–34.
(
25
)	Vt vastavalt kuuenda direktiivi ja nõukogu 26. juuni 1978. aasta üheksanda direktiivi 78/583/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (EÜT 1978, L 194, lk 16; ELT eriväljaanne 09/01, lk 69) artikkel 1.
(
26
)	Vt eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Ampafrance ja Sanofi, punktid 5 ja 9; 14. juuni 2001. aasta otsus kohtuasjas C-345/99: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2001, lk I-4493, punkt 6); 14. juuni 2001. aasta otsus kohtuasjas C-40/00: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2001, lk I-4539, punktid 5 ja 9).
(
27
)	Erandina väärib äramärkimist Euroopa Parlamendi ja nõukogu 22. juuni 1998. aasta direktiiv 98/34/EÜ, millega nähakse ette tehnilistest standarditest ja eeskirjadest teatamise kord (EÜT 1998, L 204, lk 37; ELT eriväljaanne 13/20, lk 337), kus on sätestatud direktiivi jõustumiskuupäev, kuid mitte rakendamistähtaeg – kuna selles oli sätestatud teavitamiskord, mida liikmesriigid pidid järgima, ei olnud neil põhimõtteliselt lihtsalt vaja oma siseriiklikke õigusakte kohandada.
(
28
)	18. detsembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C-129/96: Inter-Environnement Wallonie (EKL 1997, lk I-7411) ning sellele tuginev kohtupraktika.
(
29
)	Vt ka Sacha Prechal, Directives in EC Law, Oxford EC Law Library, 2. ed., 2004, lk 18 jj.
(
30
)	Eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Inter-Environnement Wallonie, punkt 45.
(
31
)	Nagu on märgitud komisjoni õigusaktide andmebaasis EUR-Lex.
(
32
)	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud.
(
33
)	Vt eespool punkt 35, ja 15. joonealune märkus.
(
34
)	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C-345/99: komisjon vs. Prantsusmaa, punktid 22–24; eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metropol ja Stadler, punkt 45.
(
35
)	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C-40/00: komisjon vs. Prantsusmaa, punktid 17–20; eespool viidatud kohtuotsus Metropol ja Stadler, punkt 46.
(
36
)	Eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metropol ja Stadler, punkt 49.