62004CJ0347_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C‑347/04,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Finanzgericht Köln (Alemania), mediante resolución de 15 de julio de 2004, recibida en el Tribunal de Justicia el 13 de agosto de 2004, en el procedimiento entre
Rewe Zentralfinanz eG, sucesora universal de ITS Reisen GmbH,
y
Finanzamt Köln-Mitte,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
integrado por el Sr. C.W.A. Timmermans, Presidente de Sala, y el Sr. J. Klučka, la Sra. R. Silva de Lapuerta y los Sres. J. Makarczyk y L. Bay Larsen (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. M. Poiares Maduro;
Secretario: Sr. B. Fülöp, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 16 de marzo de 2006;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Rewe Zentralfinanz eG, por El Sr. M. Lausterer, Rechtsanwalt;
– en nombre del Finanzamt Köln-Mitte, por el Sr. B. Redmann, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y U. Forsthoff, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y D. Triantafyllou, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 31 de mayo de 2006;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), 58 del Tratado CE (actualmente artículo 48 CE), 67 a 73 del Tratado CE (derogados por el Tratado de Ámsterdam), 73 B a 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 56 CE a 58 CE), 73 E del Tratado CE (derogado por el Tratado de Ámsterdam), así como 73 F y 73 G del Tratado CE (actualmente artículos 59 CE y 60 CE).
2. Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre la sociedad Rewe Zentralfinanz eG (en lo sucesivo, «Rewe»), establecida en Alemania y que actúa en condición de sucesora universal de la sociedad ITS Reisen GmbH (en lo sucesivo, «ITS»), y el Finanzamt Köln-Mitte, en relación con la decisión de éste de no considerar gastos de explotación deducibles para la determinación del beneficio imponible de los ejercicios fiscales 1993 y 1994 las pérdidas derivadas de las amortizaciones parciales del valor de participaciones en sociedades filiales establecidas en otros Estados miembros.
Normativa nacional
3. En virtud del artículo 1 de la Ley de 1991 del impuesto sobre sociedades (Körperschaftsteuergesetz 1991; en lo sucesivo, «KStG 1991»), aplicable en el asunto principal, las sociedades residentes están sujetas en Alemania al impuesto sobre sociedades por sus beneficios mundiales. Éstos engloban los beneficios obtenidos por las sucursales o las agencias a través de las cuales dichas sociedades residentes ejercen sus actividades fuera del referido Estado. En cambio, una sociedad residente no tributa por los beneficios de sus filiales en el momento en que se obtienen éstos.
4. Según el artículo 8, apartado 1, de la KStG 1991, las disposiciones de la Ley de 1990 del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz 1990; en lo sucesivo «EStG 1990») y de la KStG 1991 son las que definen lo que debe entenderse por «rendimiento» y la manera en que éste debe determinarse.
5. Con arreglo al artículo 6, apartado 1, número 2, segunda frase, de la EStG 1990, las amortizaciones del valor parcial inferior de las participaciones constituyen gastos de explotación deducibles para la determinación del beneficio. A tenor de ese mismo artículo 6, se considerará valor parcial el importe que el comprador de la totalidad de la explotación impute al bien económico de que se trate dentro del precio de adquisición global. Mientras que, en principio, los bienes económicos amortizables del inmovilizado se consignan en el balance, a efectos de la determinación del beneficio, por su valor de adquisición o de fabricación, disminuido por la depreciación por uso, el sujeto pasivo tiene asimismo la facultad de declarar el valor parcial inferior (amortización parcial) cuando, por ejemplo, el valor efectivo del bien económico haya caído por debajo del valor de adquisición o de fabricación disminuido por la depreciación por uso.
6. Según el artículo 2, apartado 3, de la EStG 1990, la suma de los rendimientos obtenidos por un contribuyente durante un año está constituida por el saldo de los rendimientos positivos y negativos. Si subsisten pérdidas al final de esta operación, se podrán deducir en otros años, al determinar el rendimiento fiscal, en el marco de la anticipación o de la imputación posterior de las pérdidas, conforme al artículo 10 d de la EStG 1990.
7. Con arreglo a las disposiciones de la EStG 1990, en su versión modificada por la Ley de reforma fiscal de 1992 (Steueränderungsgesetz 1992), de 25 de febrero de 1992 (BGBl. 1992 I, p. 297), la compensación fiscal de las pérdidas en caso de amortizaciones parciales del valor de las participaciones en una sociedad de capital en la fecha de los hechos del litigio son objeto de un trato diferente según correspondan a una sociedad de capital establecida en Alemania o fuera de dicho Estado.
8. Cuando se tenía una participación en una sociedad de capital establecida en Alemania, con arreglo al artículo 2, apartado 3, de la EStG 1990, los rendimientos negativos –incluidas las pérdidas procedentes de amortizaciones parciales– imputables a un período impositivo podían compensarse con todos los rendimientos positivos obtenidos por el contribuyente.
9. Con arreglo al artículo 2 a, apartados 1 y 2, de la EStG 1990, titulado «Rendimientos negativos que tengan una conexión con el extranjero», ciertos rendimientos negativos de origen extranjero sólo podían tenerse en cuenta fiscalmente de forma limitada:
«(1) Los rendimientos negativos
[…]
2. procedentes de un establecimiento industrial o comercial situado en un país extranjero,
3. a)	procedentes de la imputación del valor parcial inferior de una participación, que forme parte de los activos de explotación, en una sociedad que no tenga su domicilio ni su dirección en el interior del país (persona jurídica extranjera), […]
[…]
sólo pueden ser objeto de compensación con rendimientos positivos del mismo tipo y procedentes del mismo Estado […]; por lo tanto, tampoco pueden ser objeto de deducción con arreglo al artículo 10 d. Las reducciones de beneficios se equiparan a los rendimientos negativos. Cuando los rendimientos negativos no puedan ser objeto de compensación en virtud de la primera frase, reducirán los rendimientos positivos del mismo tipo que obtenga el sujeto pasivo en los siguientes ejercicios impositivos en el mismo Estado. […]
(2) El apartado 1, primera frase, número 2, no se aplicará cuando el sujeto pasivo demuestre que los rendimientos negativos proceden de un establecimiento industrial o comercial situado en el extranjero que se dedica exclusiva o casi exclusivamente [...] a la prestación de servicios de carácter comercial siempre que éstos no consistan en la construcción o explotación de instalaciones destinadas al turismo, o en el arrendamiento de bienes económicos, [...] la tenencia directa de una participación de, al menos, el 25 % del capital nominal de una sociedad de capital que tenga por objeto exclusivo o casi exclusivo las actividades antes descritas, así como la financiación relacionada con la tenencia de dicha participación, se considerarán como realización de prestaciones de carácter comercial cuando la sociedad de capital no tenga ni su dirección ni su sede en el territorio del país. El apartado 1, párrafo primero, números 3 y 4, no será de aplicación cuando el sujeto pasivo demuestre que la sociedad cumplía las condiciones enumeradas en el párrafo primero en el momento de su creación o bien durante los cinco años anteriores al ejercicio en el que obtuvo rendimientos negativos.
[…]»
10. Del artículo 2 de la EStG 1990 resulta que la compensación de los rendimientos negativos procedentes de una amortización parcial sólo es posible si la sociedad obtiene en el extranjero rendimientos en el sentido de dicho artículo 2 a, apartado 2 (denominados rendimientos «activos»), o si ella misma tiene una participación de al menos el 25 % en otra sociedad de capital extranjera que obtenga, por su parte, rendimientos activos en el sentido del referido artículo 2 a, apartado 2. El ejercicio de actividades relacionadas con el turismo en el extranjero excluye de entrada la compensación de las pérdidas.
11. Con arreglo al artículo 8 b, apartado 2, de la KStG 1991, en su versión modificada por la Ley sobre la garantía del lugar de establecimiento (Standortsicherungsgesetz), de 13 de septiembre de 1993 (BGBl. 1993 I, p. 1569), las plusvalías obtenidas por la venta de una participación estaban exentas por primera vez del impuesto correspondiente al ejercicio fiscal 1994.
12. Por último, la Ley de reducción de impuestos (Steuersenkungsgesetz), de 23 de octubre de 2000 (BGBl. 2000 I, p. 1433), modificó el artículo 8 b, apartado 3, de la KStG 1991. Esta disposición establece, en su versión modificada, que las disminuciones de ganancias derivadas de la toma en consideración del valor parcial inferior de una participación no se tienen en cuenta, con independencia de si esta participación es de una sociedad de capital establecida fuera de Alemania o en el territorio de dicho Estado.
Litigio principal y cuestión prejudicial
13. Mediante contrato celebrado el 6 de marzo de 1995, ITS, una sociedad del grupo Kaufhof Holding AG que tiene por objeto social actividades ligadas al turismo, fue vendida por este grupo a Rewe. A través de un contrato de fusión de 3 de noviembre de 1995, Rewe se convirtió en sucesora universal de ITS.
14. En 1989 ITS había constituido una filial en los Países Bajos, Kaufhof‑Tourism Holdings BV (en lo sucesivo, «KTH»), siendo propietaria de la totalidad de su capital social. KTH había constituido a su vez, en ese mismo Estado miembro, una sociedad de cartera, International Tourism Investment Holding BV, de la cual tenía el 100 % del capital. Además, esta última sociedad había adquirido el 100 % de las participaciones en la sociedad German Tourist Facilities Ltd, establecida en el Reino Unido, así como el 36 % de las participaciones de la sociedad Travelplan, S.A., establecida en España.
15. En sus cuentas anuales de 1993 y 1994, ITS procedió a realizar amortizaciones parciales del valor de su participación en su filial neerlandesa KTH y a ajustes de valor sobre créditos relativos a las dos filiales de su subfilial, establecidas en el Reino Unido y en España. El conjunto de estos gastos excepcionales ascendía, para los ejercicios fiscales 1993 y 1994, a más de 46 millones de DEM.
16. Sin embargo, el Finanzamt Köln-Mitte, basándose en que el artículo 2 a de la EStG 1990 era contrario al cómputo de los gastos derivados de la participación en KTH, se negó a considerar dichos gastos como gastos de explotación a efectos fiscales y a considerarlos como rendimientos negativos para la determinación del beneficio imponible de Rewe correspondiente a los ejercicios fiscales 1993 y 1994. Por consiguiente, emitió una serie de liquidaciones paralelas en relación con el impuesto sobre sociedades adeudado por Rewe correspondiente a los referidos ejercicios.
17. Por estimar que podía aspirar a que se computasen fiscalmente la totalidad de los gastos derivados de las sociedades de cartera establecidas en los Países Bajos, en el Reino Unido y en España, Rewe interpuso un recurso con este objeto ante el Finanzgericht Köln, alegando que la aplicación del artículo 2 a de la EStG 1990 constituye una discriminación contraria al Derecho comunitario.
18. Según dicho órgano jurisdiccional, del Derecho aplicable en la fecha de los hechos del litigio principal resulta que, si bien las amortizaciones del valor de las participaciones en una filial establecida en Alemania podían, en principio, ser tenidas fiscalmente en cuenta sin restricciones como gastos de explotación de la sociedad matriz al determinar el beneficio imponible de ésta, las amortizaciones del valor de participaciones en una filial establecida en otro Estado miembro sólo podían tomarse en consideración fiscalmente en casos determinados, ya sea cuando los rendimientos negativos derivados de las referidas amortizaciones se compensasen con rendimientos positivos procedentes de este otro Estado miembro, ya sea cuando se cumpliesen los requisitos de la exención previstos en el artículo 2 a, apartado 2, de la EStG 1990. Por ello, el órgano jurisdiccional estima probable que tal diferencia de trato, que se deriva del artículo 2 a, apartados 1, número 3, letra a), y 2 de la EStG 1990, es contraria al Derecho comunitario y considera que no puede observar que existan razones que justifiquen esta diferencia.
19. En estas circunstancias, el Finanzgericht Köln decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 52 [...], en relación con el artículo 58 [...] y los artículos 67 a 73 así como el artículo 73 B y siguientes [del Tratado] en el sentido de que se opone a una norma que –como el artículo 2 a, apartados 1, número 3, letra a), y 2, de la EStG [...], controvertida en el litigio principal– limita la compensación fiscal inmediata de las pérdidas resultantes de la amortización del valor de las participaciones en empresas filiales establecidas en otros países de la Comunidad cuando éstas ejercen actividades pasivas en el sentido de la disposición nacional, o cuando dichas filiales sólo ejercen actividades activas en el sentido de la disposición nacional a través de sus propias filiales, mientras que es posible llevar a cabo sin dichas limitaciones la amortización del valor de las participaciones en filiales situadas en el interior del país?»
Sobre la cuestión prejudicial
20. En su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si, en circunstancias como las del asunto principal, las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de capitales se oponen a una norma de un Estado miembro que limita, para una sociedad matriz residente en dicho Estado, la posibilidad de compensar fiscalmente las pérdidas sufridas por la referida sociedad por las amortizaciones realizadas del valor de sus participaciones en filiales establecidas en otros Estados miembros.
Sobre la interpretación de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento
21. Con carácter preliminar, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben sin embargo ejercerla respetando el Derecho comunitario (véanse, en particular, las sentencias de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I‑1727, apartado 37; de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 29; de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec. p. I‑0000, apartado 40, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rec. p. I‑0000, apartado 25).
22. Según reiterada jurisprudencia, están comprendidas dentro del ámbito de aplicación material de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento las disposiciones nacionales que son de aplicación a la posesión por un nacional del Estado miembro de que se trate de una participación tal en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere una influencia real en las decisiones de dicha sociedad y le permite determinar las actividades de ésta (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de abril de 2000, Baars, C‑251/98, Rec. p. I‑2787, apartado 22; de 21 de noviembre de 2002, X e Y, C‑436/00, Rec. p. I‑10829, apartado 37; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 31, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, antes citada, apartado 27).
23. Éste es el caso cuando, como en el asunto del litigio principal, una sociedad residente como ITS es titular de una participación del 100 % del capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro. En efecto, la posesión por un contribuyente de una participación del 100 % en el capital de una sociedad con domicilio social en otro Estado miembro incluye indudablemente al sujeto pasivo en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas al derecho de establecimiento (sentencia Baars, antes citada, apartado 21).
24. Por ello, hay que examinar si los artículos 52 y 58 del Tratado se oponen a la aplicación de una norma como la que se discute en el litigio principal.
25. La libertad de establecimiento, que el artículo 52 del Tratado reconoce a los nacionales comunitarios y que implica para ellos el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas en las mismas condiciones fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 58 del Tratado, para las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia (véanse, en particular, las sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, Rec. p. I‑6161, apartado 35, Marks & Spencer, antes citada, apartado 30, así como de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, C‑471/04, Rec. p. I‑2107, apartado 29).
26. Además, si bien las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, según su tenor literal, se proponen asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen, asimismo, a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su normativa (sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C‑264/96, Rec. p. I‑4695, apartado 21, así como Marks & Spencer, antes citada, apartado 31).
27. De conformidad con la norma controvertida en el litigio principal, las pérdidas patrimoniales relativas a la amortización del valor de las participaciones en filiales situadas en Alemania entran inmediatamente y sin restricción en la determinación del beneficio imponible de las sociedades matrices sujetas íntegramente al impuesto en Alemania.
28. Por el contrario, como resulta del artículo 2 a, apartados 1 y 2, de la EStG 1990, las pérdidas del mismo tipo derivadas de las participaciones en una sociedad establecida en otro Estado miembro sólo son deducibles, para la sociedad matriz sujeta íntegramente al impuesto en Alemania con determinados requisitos relacionados con los rendimientos de dicha sociedad o con el ejercicio por su filial de actividades denominadas «activas».
29. Es cierto que las pérdidas derivadas, para una sociedad matriz residente en Alemania, de participaciones en filiales establecidas en otros Estados miembros podrían computarse en Alemania en el supuesto de que dichas filiales obtuvieran posteriormente rendimientos positivos. No obstante, aun en los supuestos en que se producen rendimientos positivos suficientes, tal sociedad matriz no puede, contrariamente a una sociedad matriz que disponga de filiales establecidas en Alemania, beneficiarse de un cómputo inmediato de sus pérdidas y se ve así privada de una ventaja de tesorería (véase, en este sentido, la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartado 32).
30. De ello se deduce que la situación fiscal de una sociedad matriz residente en Alemania que disponga, como Rewe, de una filial y de una subfilial en otro Estado miembro, es menos favorable que la que tendría si las referidas filial y subfilial estuvieran establecidas en Alemania.
31. Tal diferencia de trato provoca una desventaja fiscal para la sociedad matriz establecida en Alemania y que disponga de una filial en otro Estado miembro. Esta diferencia podría disuadir a una sociedad matriz de ejercer sus actividades a través de filiales o de filiales indirectas establecidas en otros Estados miembros (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de septiembre de 2003, Bosal, C‑168/01, Rec. p. I‑9409, apartado 27).
32. Sin embargo, el Gobierno alemán alega que tal diferencia de trato no constituye una restricción a la libertad de establecimiento, ya que la situación de una filial establecida en Alemania no es comparable a la situación de una filial establecida en otro Estado miembro. Según dicho Gobierno, las filiales son personas jurídicas autónomas en relación con su sociedad matriz, que están sometidas a tributación en el Estado en el que están establecidas. Es probable que la filial KTH haya alegado pérdidas en la declaración de sus beneficios imponibles en los Países Bajos. El citado Gobierno estima que la República Federal de Alemania no está obligada, como Estado en el que está establecida la sociedad matriz, a conceder a las filiales extranjeras autónomas un estatuto jurídico comparable al de la sociedad matriz residente.
33. A este respecto, procede, como hizo el Abogado General en el punto 21 de sus conclusiones, señalar que la diferencia de trato fiscal controvertida en el asunto del litigio principal no afecta a la situación de las filiales (en función de que estén o no establecidas en Alemania), sino a la de las sociedades matrices residentes en Alemania, en función de que posean o no filiales en otros Estados miembros.
34. En lo que se refiere a las pérdidas sufridas por tales sociedades matrices residentes por amortizaciones realizadas sobre el valor de sus participaciones en filiales, dichas sociedades se encuentran en una situación comparable, ya sean participaciones en filiales establecidas en Alemania o en otros Estados miembros. En efecto, en ambos casos, por un lado, las pérdidas cuya deducción se solicita las soportan las sociedades matrices y, por otro, los beneficios de dichas filiales, ya procedan de filiales que tributan en Alemania o de aquellas que tributan en otros Estados miembros, no están sometidas a tributación en concepto de rendimientos de las sociedades matrices.
35. Por ello, la limitación de la deducibilidad de tales pérdidas por una sociedad matriz residente, que afecte únicamente a las pérdidas sufridas por la amortización del valor de participaciones en el extranjero, no refleja una diferencia de situación objetiva de las sociedades matrices según que sus filiales tengan su domicilio social en Alemania o en otros Estados miembros.
36. De lo anterior resulta que la diferencia de trato fiscal que se deriva de la norma controvertida en el litigio principal y la situación desfavorable fiscalmente que resulta de ella para las sociedades matrices residentes en Alemania que disponen de una filial establecida en otro Estado miembro obstaculiza el ejercicio de la libertad de establecimiento para tales sociedades, disuadiéndolas de crear, adquirir o mantener una filial en otro Estado miembro. Constituyen por consiguiente una restricción a la libertad de establecimiento en el sentido de los artículos 52 y 58 del Tratado.
37. Sólo puede admitirse tal restricción a la libertad de establecimiento si persigue un objetivo legítimo compatible con el Tratado o si está justificada por razones imperiosas de interés general. También es necesario que, en tal caso, sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Marks & Spencer, apartado 35 y la jurisprudencia allí citada, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 47).
38. Según el Gobierno alemán, está justificado en cualquier caso restringir, para una sociedad matriz residente en Alemania, la posibilidad de deducir fiscalmente las pérdidas sufridas por la referida sociedad en concepto de amortizaciones realizadas sobre el valor de sus participaciones en filiales establecidas en otros Estados miembros vinculando la toma en consideración a efectos fiscales de las pérdidas de origen extranjero únicamente a los rendimientos positivos procedentes del mismo Estado. Sobre este particular, el Gobierno alemán invoca numerosos argumentos que, como señaló el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, se resumen en esencia en las justificaciones siguientes.
39. En primer lugar, refiriéndose en particular a la sentencia Marks & Spencer, antes citada, en la que el Tribunal de Justicia tomó en consideración el principio del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, el Gobierno alemán invoca una primera justificación basada en una exigencia de simetría entre el derecho a gravar los beneficios de una sociedad y el deber de tener en cuenta las pérdidas sufridas por la referida sociedad. Alega que las autoridades fiscales alemanas no deben estar obligadas a tener en cuenta, en el marco del trato fiscal de la sociedad matriz residente en Alemania, las pérdidas ligadas a la actividad de una filial establecida en otro Estado miembro, ya que no pueden gravar los beneficios de esa filial.
40. No puede acogerse este punto de vista.
41. Como señaló el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, es necesario precisar el alcance que debe reconocerse a la exigencia legítima de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. En particular, es preciso subrayar que el Tribunal de Justicia únicamente utilizó tal justificación en la sentencia Marks & Spencer, antes citada, en relación con otras dos justificaciones, basadas en los riesgos de la doble imputación de las pérdidas y de la evasión fiscal (véase, en este sentido, la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartados 43 y 51).
42. A este respecto, hay que reconocer que es cierto que existen comportamientos contrarios al derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (véase la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartado 46) que pueden justificar una restricción a la libertad de establecimiento (véase la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartados 55 y 56). En consecuencia, el Tribunal de Justicia ha declarado que el hecho de dar a las sociedades la facultad de optar entre el Estado miembro de establecimiento y otro Estado miembro para que se tengan en cuenta sus pérdidas pondría en grave peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, ya que la base imponible aumentaría en el primer Estado y disminuiría en el segundo en el valor de las pérdidas transferidas a las sociedades.
43. Sin embargo, una diferencia de trato fiscal entre las sociedades matrices residentes según que dispongan o no de filiales en el extranjero no está justificada por el mero hecho de que hayan decidido ejercer actividades económicas en otro Estado miembro, en el que el Estado interesado no puede ejercer su competencia fiscal. Como tal, una alegación basada en el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros no puede, por tanto, justificar que un Estado miembro se niegue sistemáticamente a conceder un beneficio fiscal a una sociedad matriz residente porque ésta haya desarrollado una actividad económica trasnacional que no genere inmediatamente ingresos fiscales en beneficio de dicho Estado.
44. Además, debe señalarse que las pérdidas sufridas por una sociedad matriz por las amortizaciones realizadas sobre el valor de sus participaciones en filiales establecidas en Alemania pueden compensarse con sus rendimientos positivos aun cuando sus filiales no hayan obtenido beneficios imponibles durante el año fiscal de que se trate.
45. En segundo lugar, el Gobierno alemán alega que la norma controvertida en el litigio principal es necesaria para evitar que sociedades matrices se beneficien de múltiples ventajas fiscales mediante la doble imputación de las pérdidas sufridas en el extranjero.
46. Tal alegación carece de pertinencia en el asunto principal.
47. En efecto, si bien ha de reconocerse que los Estados miembros deben ser capaces de combatir el riesgo de la doble imputación de las pérdidas (véase la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartado 47), es necesario subrayar que las pérdidas de que se trata en el asunto principal no son, como señaló el Abogado General en los puntos 37 y 38 de sus conclusiones, comparables a las pérdidas sufridas en el extranjero por filiales y de las que la sociedad matriz residente solicite el traspaso con el fin de reducir su beneficio imponible, lo que sí sucedía en el asunto que dio lugar a la sentencia Marks & Spencer, antes citada.
48. La sociedad matriz sufrió las pérdidas de que se trata en el asunto principal a causa de la depreciación del valor de sus participaciones en filiales extranjeras. Dichas pérdidas ligadas a la amortización del valor parcial inferior de las participaciones no se computan por lo que se refiere a la sociedad matriz y son objeto, desde el punto de vista fiscal, de un trato distinto del que se reserva a las pérdidas sufridas por las propias filiales. Este diferente trato, por una parte, de las pérdidas sufridas por las propias filiales y, por otra, de las pérdidas sufridas por la sociedad matriz no puede en ningún caso calificarse de doble imputación de las mismas pérdidas.
49. Por otro lado, es necesario subrayar, como hizo la Comisión de las Comunidades Europeas en la vista, que una sociedad matriz establecida en Alemania y que disponga de filiales en ese mismo Estado está autorizada a deducir de su renta imponible la amortización del valor parcial de sus participaciones en sus filiales residentes sin que se le impida utilizar sus propias pérdidas en su propia tributación en Alemania.
50. En tercer lugar, el Gobierno alemán sostiene que la norma controvertida en el litigio principal pretende luchar contra una forma particular de evasión fiscal consistente, para sociedades matrices residentes en Alemania, activas en particular en el sector del turismo, en transferir actividades típicamente generadoras de pérdidas a otros Estados miembros creando en ellos filiales, con el único objetivo de reducir su beneficio imponible en Alemania. En la vista, dicho Gobierno añadió que era necesario, a su juicio, flexibilizar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la materia, dado que la exigencia ligada al objetivo específico de lucha contra montajes puramente artificiales le parecía demasiado restrictiva. Estimaba indispensable autorizar a los Estados miembros a dictar medidas generales, de principio, para luchar contra la evasión fiscal, y adoptar normativas abstractas y generales basadas en casos tipo.
51. A este respecto, basta señalar que el mero hecho de que, en un determinado sector económico, como el turismo, las autoridades fiscales de un Estado miembro observen casos de pérdidas considerables y persistentes sufridas por filiales extranjeras de sociedades matrices residentes en dicho Estado, no es suficiente para acreditar la existencia de montajes puramente artificiales destinados a crear pérdidas en concepto de amortizaciones realizadas sobre el valor de las participaciones en filiales establecidas en otros Estados miembros (véanse, respecto a la exigencia ligada al objetivo específico de lucha contra montajes puramente artificiales, las sentencias ICI, apartado 26; Marks & Spencer, apartado 57, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 51).
52. En el presente caso, una disposición como el artículo 2 a, apartado 1, número 3, letra a), de la EStG 1990, que afecta de manera general a toda consideración del valor parcial inferior de una participación cuando las filiales de una sociedad matriz establecida en Alemania se encuentren establecidas, por cualquier razón, en otros Estados miembros, no puede, sin exceder lo que es necesario para alcanzar el objetivo que pretende conseguir, considerarse justificada por el riesgo de evasión fiscal. En efecto, una disposición de este tipo no tiene por objeto específico excluir del disfrute de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo fin sea eludir la ley fiscal alemana, sino que se aplica, con carácter general, a cualquier situación en la que las filiales se encuentren establecidas, por la razón que sea, fuera de Alemania. Pues bien, el establecimiento de una sociedad fuera de este Estado miembro no implica, en sí, la existencia de una evasión fiscal, dado que la referida sociedad está en cualquier caso sujeta a la legislación fiscal del Estado de establecimiento.
53. De la misma manera, el artículo 2 a, apartado 2, de la EStG 1990, al excluir de las actividades denominadas «activas» que enumera, en particular las consistentes en la creación o explotación de instalaciones relacionadas con el turismo, va más allá de lo que es necesario para luchar contra los montajes abusivos. La lucha contra la evasión fiscal no justifica que los rendimientos negativos procedentes de un establecimiento industrial o comercial establecido en el extranjero, que tenga por objeto la realización de prestaciones de naturaleza comercial, puedan, por regla general, compensarse sin restricción con rendimientos positivos mientras que cuando se trate de establecimientos que ejerzan una actividad en el sector turístico, la compensación con rendimientos positivos esté supeditada a diversos requisitos.
54. En cuarto lugar, el Gobierno alemán tampoco puede invocar la necesidad de facilitar la eficacia de los controles fiscales sobre las operaciones que se desarrollan en el extranjero con el fin de justificar la norma nacional controvertida en el litigio principal.
55. En efecto, aunque la eficacia de los controles fiscales autoriza a un Estado miembro a aplicar medidas que permitan comprobar, de manera clara y precisa, el importe de los gastos deducibles en este Estado en concepto de participaciones en el capital de filiales extranjeras (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participaciones y Singer, C‑250/95, Rec. p. I‑2471, apartado 31, y de 28 de octubre de 1999, Vestergaard, C‑55/98, Rec. p. I‑7641, apartado 23), no justifica que el referido Estado miembro pueda someter esta deducción a requisitos diferentes en función de que las participaciones se refieran a filiales establecidas en éste o en otros Estados miembros.
56. Sobre este particular, procede recordar que la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), puede ser invocada por un Estado miembro con el fin de obtener, por parte de las autoridades competentes de otro Estado miembro, todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta del impuesto sobre sociedades.
57. Además, respecto a la alegación del Gobierno alemán según la cual el control de las operaciones extranjeras, incluso en el caso de colaboración con las autoridades de otro Estado miembro, resulta a menudo muy difícil, basta subrayar que las autoridades fiscales de que se trate tienen la posibilidad de exigir a la propia sociedad matriz las pruebas que juzguen necesarias para apreciar si procede o no conceder la deducción solicitada de las pérdidas resultantes de la amortización del valor de las participaciones en filiales establecidas en otros Estados miembros (véase, en este sentido, la sentencia Vestergaard, antes citada, apartado 26).
58. Tal posibilidad debe ser particularmente útil en una situación como la que dio lugar al asunto principal, que afecta a una sociedad matriz que puede exigir todos los documentos necesarios directamente a sus filiales extranjeras. Además, las posibles dificultades en cuanto a la determinación de las pérdidas resultantes de la amortización del valor de las participaciones en filiales establecidas en otros Estados miembros no justifica en ningún caso un obstáculo a la libertad de establecimiento (véanse, en este sentido, las sentencias de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C‑334/02, Rec. p. I‑2229, apartado 29, y de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 54).
59. En quinto lugar, para justificar la desventaja fiscal sufrida en el caso de autos por las sociedades matrices establecidas en Alemania y que tengan participaciones en filiales establecidas en otros Estados miembros, el Gobierno alemán sostiene que la norma controvertida en el litigio principal está justificada objetivamente por la necesidad de proteger la uniformidad del régimen fiscal. En esencia, dos alegaciones invocadas por el referido Gobierno pueden vincularse a esta justificación, una basada en la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal alemán; la otra, en el respeto del principio de territorialidad.
60. En lo que concierne a la necesidad de preservar la coherencia del referido sistema fiscal, el Gobierno alemán alega, primeramente, que, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, celebrado con el Reino de los Países Bajos, Estado en el que está establecida KTH, la filial de Rewe, los dividendos abonados por las filiales establecidas en dicho Estado están exentos del impuesto en Alemania. Por esta razón es coherente, según dicho Gobierno, no conceder ventajas a las sociedades matrices residentes en Alemania por las pérdidas ligadas a sus filiales extranjeras.
61. A este respecto, la alegación basada en la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal nacional invocada por el Gobierno alemán no puede admitirse en la medida en que pérdidas como las que son objeto del litigio principal se tienen en cuenta igualmente en Alemania cuando una filial extranjera ejerce una actividad denominada «activa» en el sentido del artículo 2 a, apartado 2, de la EStG 1990, mientras que, en ese caso, los dividendos abonados por una filial de este tipo también pueden quedar exentos con arreglo a los convenios para evitar la doble imposición.
62. Además, en cuanto a la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal nacional establecida por la norma controvertida en el litigio principal, que, según el Gobierno alemán se garantiza en los referidos convenios, debe recordarse que, en los apartados 28 y 31 respectivamente de las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec. p. I‑249), y Comisión/Bélgica (C‑3 00/90, Rec. p. I‑305), el Tribunal de Justicia reconoció que la necesidad de preservar la coherencia de un régimen fiscal puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado. No obstante, para que una alegación basada en dicha justificación pueda prosperar, es preciso que esté acreditada la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trata y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Keller Holding, apartado 40, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 68).
63. Pues bien, del examen de la norma nacional controvertida en el litigio principal resulta que las sociedades matrices sujetas íntegramente al impuesto en Alemania y que tienen participaciones en filiales establecidas en ese mismo Estado miembro se benefician a la vez de la deducibilidad inmediata de las pérdidas procedentes de las amortizaciones parciales del valor de las participaciones en dichas filiales y de la exención fiscal de los dividendos. Por el contrario, aun cuando los dividendos que una sociedad matriz íntegramente sujeta al impuesto en Alemania percibe de su filial establecida en los Países Bajos están igualmente exentos del impuesto con arreglo al convenio para evitar la doble imposición, la deducción de las pérdidas derivadas de amortizaciones parciales del valor de las participaciones en dicha filial es objeto de restricciones.
64. Al no haber acreditado el Gobierno alemán la existencia de una relación entre la deducibilidad inmediata, para la sociedad matriz residente, de las pérdidas derivadas de las amortizaciones parciales del valor de las participaciones en filiales y la exención fiscal de los dividendos percibidos de las referidas filiales, no puede acogerse la alegación según la cual la necesidad de salvaguardar la coherencia del sistema fiscal alemán justifica que no se concedan ventajas a las sociedades matrices residentes en Alemania por las pérdidas ligadas a sus filiales extranjeras porque los dividendos abonados por dichas filiales están exentos de impuesto en Alemania en virtud de convenios para evitar la doble imposición.
65. El Gobierno alemán alega, en segundo lugar, que la coherencia, desde el punto de vista fiscal, de la norma controvertida en el litigio principal estaba asegurada por la exención de las plusvalías de venta de participaciones concedida por el artículo 8 b, apartado 2, de la KStG 1991, en su versión modificada por la Ley sobre la garantía del lugar de establecimiento.
66. En primer lugar, debe señalarse, como hizo el órgano jurisdiccional remitente, que esta exención fue aplicable por primera vez en el ejercicio fiscal 1994 y que, por tanto, no afectaba al primer ejercicio fiscal en litigio en el asunto principal.
67. En segundo lugar, procede observar que, para determinar los rendimientos imponibles de las sociedades matrices residentes que tengan participaciones en filiales en el extranjero, la prohibición de deducir pérdidas como las que son objeto del litigio principal produce efectos inmediatos. Por ello, el hecho de que sea posible, posteriormente, obtener una exención de las plusvalías obtenidas en caso de venta, en el supuesto de que se obtenga un beneficio de nivel suficiente, no constituye una consideración de coherencia fiscal que justifique una negativa de deducción inmediata de las pérdidas sufridas por las sociedades matrices que tengan participaciones en filiales en el extranjero.
68. En lo que respecta, en último lugar, al principio de territorialidad tal y como lo admite el Tribunal de Justicia en el apartado 22 de la sentencia Futura Participations y Singer, antes citada, debe señalarse que este principio tampoco justifica la norma nacional controvertida en el litigio principal.
69. Es cierto, que conforme al citado principio el Estado miembro de establecimiento de la sociedad matriz puede disponer que las sociedades residentes tributen por la totalidad de sus beneficios mundiales y las filiales no residentes sólo por los beneficios que procedan de su actividad en su territorio (véase, en este sentido, la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartado 39). Sin embargo, tal principio no justifica por sí mismo que el Estado de residencia de la sociedad matriz deniegue una ventaja a ésta basándose en que dicho Estado no grava los beneficios de sus filiales no residentes (véase, en este sentido, la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartado 40). Como ha señalado el Abogado General en el punto 49 de sus conclusiones, este principio tiene por función introducir, en la aplicación del Derecho comunitario, la necesidad de tener en cuenta los límites de las competencias fiscales de los Estados miembros. Ahora bien, en el asunto principal, la concesión de la ventaja solicitada por Rewe no afecta al ejercicio de una competencia fiscal concurrente. Afecta a las sociedades matrices residentes en Alemania que están sometidas, a este respecto, a una obligación fiscal ilimitada en ese Estado. Por consiguiente, la norma controvertida en el litigio principal no puede considerarse una aplicación del principio de territorialidad.
70. A la vista de todas las consideraciones anteriores, procede responder al órgano jurisdiccional remitente que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que una sociedad matriz que tiene en una filial no residente una participación que le concede una influencia real en las decisiones de dicha filial extranjera y le permite determinar sus actividades, los artículos 52 y 58 del Tratado se oponen a una norma de un Estado miembro que restringe, para una sociedad matriz residente en dicho Estado, la posibilidad de deducir las pérdidas sufridas por la referida sociedad en concepto de amortizaciones realizadas sobre el valor de sus participaciones en filiales establecidas en otros Estados miembros.
Sobre la interpretación de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales
71. Dado que las disposiciones del Tratado en materia de libertad de establecimiento se oponen a una norma como la controvertida en el litigio principal, no es necesario examinar si las disposiciones comunitarias en materia de libre circulación de capitales se oponen asimismo a dicha norma (véase, en el mismo sentido, la sentencia Keller Holding, antes citada, apartado 51).
Costas
72. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
En circunstancias como las del asunto principal, en las que una sociedad matriz tiene en una filial no residente una participación que le concede una influencia real en las decisiones de dicha filial extranjera y le permite determinar sus actividades, los artículos 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) y 58 del Tratado CE (actualmente artículo 48 CE) se oponen a una norma de un Estado miembro que restringe, para la sociedad matriz residente en dicho Estado, la posibilidad de deducir las pérdidas sufridas por la referida sociedad en concepto de amortizaciones realizadas sobre el valor de sus participaciones en filiales establecidas en otros Estados miembros.