62023CC0087
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 7. martā (
1
)
Lieta C‑87/23
Biedrība “Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”
pret
Valsts ieņēmumu dienestu
(Administratīvās apgabaltiesas (Latvija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 2., 9., 28. un 73. pants – Pakalpojumu sniegšana par atlīdzību – Jēdziens “nodokļa maksātājs” – Saimnieciskā darbība – Tipoloģiska pieeja – Bezpeļņas organizācija, kas organizē un īsteno Eiropas Reģionālās attīstības fonda (ERAF) finansētus apmācību projektus – Apmācību pakalpojuma sniegšana, iesaistot apakšuzņēmējus – Atbalsta summas iekļaušana nodokļa aprēķina bāzē
I. Ievads
1.
Saskaņā ar PVN tiesību aktiem ar nodokli tiek aplikti tikai darījumi, kuros nodokļa maksātājs ar patēriņa preci nodrošina citu personu (preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas veidā). Tādēļ tādas personas, kas nav nodokļa maksātāja (piemēram, privātpersona), citai personai veikta pakalpojumu sniegšana nav apliekama ar nodokli, pat ja tā veikta par atlīdzību. Tas pats attiecas uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Tiesības atskaitīt priekšnodokli ir tikai nodokļa maksātājam un turklāt tikai tad, ja tas ir veicis darījumu ar citu nodokļa maksātāju.
2.
Līdz ar to nodokļa maksātāja noteikšanai ir izšķiroša nozīme. Šajā ziņā Tiesa nesen ir izmantojusi tipoloģisku pieeju, lai noskaidrotu, vai pašvaldība (
2
) vai juridiskas personas uzraudzības struktūra (
3
) ir uzskatāma par nodokļa maksātāju. Šai pieejai ir īpaša nozīme arī šajā lietā.
3.
Proti, šajā lietā bezpeļņas organizācija, kurai saskaņā ar valsts tiesību aktiem nav ļauts gūt peļņu, organizēja un īstenoja apmācību pakalpojumus, kas tika līdzfinansēti ar subsīdijām. Tā kā tai kā projekta īstenotājai nebija piemērotu apmācību sniedzēju, tā piesaistīja trešās personas. Apmācību saņēmēju samaksu tā uzskatīja par tādu atlīdzību par pakalpojumu, kas apliekama ar nodokli, samaksāja attiecīgo nodokli un pieprasīja priekšnodokļa atskaitījumu atbilstoši trešo personu rēķiniem. Valsts ieņēmumu dienests neļāva veikt šo priekšnodokļa atskaitījumu saimnieciskās darbības neesamības dēļ. Saskaņā ar tiesību aktiem biedrība nevar gūt peļņu un pati nav arī sniegusi apmācību pakalpojumus. Tā kā atbilstoši piemērojamiem tiesību aktiem šādus projektus var īstenot tikai biedrības vai valsts pārvaldes iestādes, nevis komersanti, šī projektu organizācija per se nevar būt saimnieciska darbība.
4.
Tiesa šajā lietā var precizēt nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības novērtēšanas kritērijus saistībā ar tipoloģisko pieeju. Šajā ziņā tai būtu jāprecizē, ka izmaksu nesegšana vai peļņas gūšanas nolūka neesamība ir nesvarīga vai labākajā gadījumā ir tikai viens no aspektiem visaptverošā vērtējumā, bet ar šiem apstākļiem pašiem par sevi nav pietiekami, lai izslēgtu nodokļa maksātāja statusu.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
5.
Padomes Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
4
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”
6.
PVN direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
7.
PVN direktīvas 28. pants attiecas uz komisionāriem, kas iesaistīti pakalpojumu sniegšanā, un ir formulēts šādi:
“Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”
8.
PVN direktīvas 73. pantā ir reglamentēta nodokļa aprēķina bāze:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
9.
PVN direktīvas 168. panta a) punkts attiecas uz priekšnodokļa atskaitīšanu un ir izteikts šādā redakcijā:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kur[a] nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs [..].”
B.
Latvijas tiesību akti
10.
PVN direktīva Latvijas tiesībās ir transponēta ar Pievienotās vērtības nodokļa likumu (turpmāk tekstā – “PVN likums”), kas pieņemts 2012. gada 29. novembrī (Latvijas Vēstnesis, 2012, Nr. 197).
11.
Bezpeļņas organizāciju gadījumā nozīme ir arī Biedrību un nodibinājumu likumam, kas pieņemts 2003. gada 30. oktobrī (Latvijas Vēstnesis, 2003, Nr. 161).
12.
Atbilstoši šā likuma 2. panta 1. punktam biedrība ir brīvprātīga personu apvienība, kas nodibināta, lai sasniegtu statūtos noteikto mērķi, kam nav pelņas gūšanas rakstura. Tomēr saskaņā ar minētā likuma 7. panta 1. punktu biedrībai un nodibinājumam ir tiesības papilddarbības veidā veikt saimniecisko darbību, kas saistīta ar sava īpašuma uzturēšanu vai izmantošanu, kā arī veikt citu saimniecisko darbību, lai sasniegtu biedrības un nodibinājuma mērķus.
III. Fakti
13.
Biedrība “Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija” (turpmāk tekstā – “biedrība”) 2016. gadā ieguva tiesības īstenot divus Eiropas Savienības fondu (proti, Eiropas Reģionālās attīstības fonda, turpmāk tekstā – “ERAF”) finansētus projektus. Tie ir: projekts informācijas un komunikācijas tehnoloģiju profesionāļu apmācību inovāciju veicināšanai un nozares attīstībai (turpmāk tekstā – “IKT projekts”) un projekts mazo un mikro komersantu apmācību inovāciju un digitālo tehnoloģiju attīstībai Latvijā (turpmāk tekstā – “MMU projekts”). Kā izriet no prejudiciālajiem jautājumiem, biedrība ir bezpeļņas organizācija, kas darbojas bez peļņas gūšanas nolūka.
14.
Par abu projektu īstenošanu biedrība noslēdza attiecīgus līgumus ar Centrālo finanšu un līgumu aģentūru (turpmāk tekstā – “CFLA”). Abu projektu īstenošanas kārtība ir noteikta publisko tiesību īstenošanas noteikumos (Ministru kabineta Noteikumi Nr. 617 un Nr. 365). Saskaņā ar šiem noteikumiem projekta iesniedzējs var būt tikai biedrība vai tiešās pārvaldes iestāde.
15.
IKT projektā finansējumu (turpmāk tekstā arī – “atbalsts”) piešķir komersantu nodarbināto personu apmācībām jomās, kuras minētas noteikumu pielikumā. Attiecīgo pakalpojumu sniedzējs ir juridiska vai fiziska persona, kura atbilst noteikumos paredzētajām prasībām. Finansējuma saņēmējs projekta īstenošanai nepieciešamo preču un pakalpojumu iegādi veic saskaņā ar normatīvajiem aktiem iepirkuma procedūras jomā. Atbalsts tiek sniegts granta veidā.
16.
MMU projektā atbalstu sniedz apmācībām, kas nepieciešamas produktu, procesu, mārketinga vai organizācijas inovāciju ieviešanai komersantā. Finansējuma saņēmējs noteikumos minēto atbalstāmo darbību īstenošanai piesaista ārējo pakalpojumu – apmācību – sniedzējus. Atbalsts gala labuma guvējiem (apmācību saņēmējiem, minēti arī kā apmācāmās personas) pasākumā tiek piešķirts granta veidā. Grants tiek sniegts netiešā veidā – nodrošinot apmācības (turpmāk tekstā – “apmācību pakalpojumi”). Atbalstu gala labuma guvējiem sniedz finansējuma saņēmējs.
17.
Saistībā ar IKT projektu biedrība noslēdza vairākus līgumus ar komercsabiedrībām par apmācību pakalpojumu sniegšanu. Līgumos noteikts, ka samaksu komersantam, kurš sniedz šos pakalpojumus, biedrība veic pēc tam, kad apmācību saņēmēji ir samaksājuši pilnu maksu par saņemto mācību kursu, ir iesniegta nepieciešamā projekta dokumentācija, kā arī parakstīts pieņemšanas nodošanas akts. Šajā ziņā biedrība noslēdza līgumus arī ar apmācību pakalpojuma saņēmējiem. Atbilstoši šiem līgumiem apmācību pakalpojumu saņēmējs apņemas apmaksāt mācību kursa izmaksas un pievienotās vērtības nodokli atbilstoši biedrības izrakstītajiem rēķiniem. Atsevišķos gadījumos apmācību saņēmējs saskaņā ar līgumu apņemas samaksāt biedrībai arī “administrācijas maksu” – 5 % vai 10 % no piešķirtā atbalsta apjoma un PVN. Savukārt biedrība apņemas pārskaitīt atbalsta summu apmācību saņēmējam saskaņā ar lēmumu par valsts atbalsta piešķiršanu desmit dienu laikā pēc tam, kad atbalsta summa saņemta no CFLA.
18.
Atbilstoši lietā iesniegtajiem līgumiem un biedrības paskaidrojumiem IKT projektā biedrība izrakstīja apmācību saņēmējiem rēķinus par attiecīgo apmācību kursu ar PVN un PVN deklarācijās tos deklarēja apliekamajos darījumos. Apmācību saņēmēji veica samaksu biedrībai. Pēc apmācību pabeigšanas apmācību pakalpojuma sniedzējs izrakstīja biedrībai rēķinu par sniegto pakalpojumu visa sniegtā apmācību pakalpojuma vērtībā ar PVN; biedrība to apmaksāja un deklarēja priekšnodoklī. Pēc projekta pabeigšanas biedrība no CFLA saņemto finansējumu pārskaitīja apmācību pakalpojumu saņēmējiem atkarībā no atbalsta intensitātes un attiecīgā gadījumā apmācību pakalpojumu saņēmējiem papildus izrakstīja nodokļa rēķinu par IKT projekta administrēšanu 5 % vai 10 % apmērā no atbalsta summas.
19.
Savukārt MMU projekta struktūra ir atšķirīga. Pirmkārt, tāpat kā IKT projektā, biedrība noslēdza līgumu ar komersantu par apmācību pakalpojumu sniegšanu maziem un mikro komersantiem. Līgumā ir arī paredzēts, ka biedrība veic samaksu izvēlētajam komersantam par sniegtajiem apmācību pakalpojumiem atbilstoši komersanta izrakstītajiem rēķiniem, kuros ietverts arī PVN. Otrkārt, tika noslēgts arī trīspusējs līgums starp biedrību, apmācību pakalpojumu sniedzēju un komersantu – apmācību pakalpojuma saņēmēju. Saskaņā ar šo līgumu apmācību saņēmējs apņēmās līdzfinansēt apmācību pakalpojumu (30 % apmērā). Tomēr nav skaidrs, kurš aprēķināja šo līdzfinansējumu un kā tieši tas notika. Šķiet, ka Biedrība šos 30 %, pieskaitot PVN, iekļāva pakalpojumu saņēmēja rēķinā un tas tos samaksāja. Savukārt atlikušos 70 % (bez PVN) biedrība saņēma no CFLA. Turpretim apmācību pakalpojumu sniedzējs biedrībai izrakstīja rēķinu 100 % apmērā, pieskaitot PVN.
20.
Biedrība šķietami ir samaksājusi tās rēķinos iekļauto PVN un no savām nodokļu saistībām kā priekšnodokli savukārt atskaitījusi PVN, kas iekļauts apmācību pakalpojumus sniegušo komersantu rēķinos. MMU projekta struktūras dēļ biedrībai vajadzēja rasties priekšnodokļa pārmaksai (PVN no 30 % mīnus PVN no 100 %).
21.
Valsts ieņēmumu dienests, veicot pārbaudi, 2019. un 2021. gadā pieņēma kopumā astoņus lēmumus, ar kuriem biedrībai par laikposmu no 2018. gada janvāra līdz oktobrim papildu nomaksai budžetā aprēķināja PVN 87299,37 EUR, nokavējuma nauda 7707,52 EUR un soda nauda 611,96 EUR. Tas arī atteica atmaksāt pārmaksāto PVN (šķiet, ar to ir domāta atlīdzība priekšnodokļa atskaitīšanas ietvaros) par 2018. gada jūliju, septembri, oktobri, novembri un decembri, kā arī par 2019. gada februāri, martu, maiju un decembri – kopā 101363,24 EUR.
22.
Valsts ieņēmumu dienests lēmumos norādīja, ka atbilstoši Ministru kabineta Noteikumiem Nr. 617 un Nr. 365 projektus varēja realizēt biedrība vai valsts pārvaldes iestāde, nevis komersants. Ņemot vērā, ka biedrība ir nodibināta, lai sasniegtu statūtos noteiktos mērķus, kam nav peļņas gūšanas rakstura, kā arī to, ka projekta realizācijā nav paredzēts gūt peļņu, projekti nav realizēti biedrības saimnieciskās darbības ietvaros. Biedrība faktiski ir nodrošinājusi projektu vadību un administrējusi Eiropas Savienības fondu atbalsta maksājumu plūsmu. Biedrība pati nav sniegusi apmācību pakalpojumus, tos ir snieguši biedrības piesaistīti komersanti. Līdz ar to biedrība nav tiesīga atskaitīt uzrādīto priekšnodokli.
23.
Savukārt biedrības ieskatā tās biedrības statuss neietekmē tiesības atskaitīt priekšnodokli. Biedrība ir reģistrējusies kā ar PVN apliekama persona un, īstenojot projektus, ir sniegusi apmācību pakalpojumus. Apmācības ir ar PVN apliekams darījums. Tādēļ biedrībai bija pienākums izrakstīt nodokļa rēķinus un attiecīgi ir tiesības atskaitīt priekšnodokli.
24.
Ar Administratīvās rajona tiesas (Latvija) spriedumiem biedrības pieteikumi par šiem lēmumiem tika apmierināti. Valsts ieņēmumu dienests ir iesniedzis apelācijas sūdzības par šiem spriedumiem.
IV. Prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
25.
Administratīvajā apgabaltiesā (Latvija) visas lietas apvienotas vienā tiesvedībā. Minētā tiesa apturēja tiesvedību un, pamatojoties uz LESD 267. pantu, uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai PVN direktīvas 9. panta 1. punkts ir interpretējams tādējādi, ka bezpeļņas organizācija, kuras darbība ir vērsta uz Eiropas Reģionālās attīstības fonda finansētu valsts atbalsta programmu īstenošanu, ir uzskatāma par nodokļa maksātāju, kura veic saimniecisko darbību?
2)
Vai PVN direktīvas 28. pants ir interpretējams tādējādi, ka biedrība, faktiski nesniedzot apmācību pakalpojumus, tomēr ir pielīdzināma pakalpojuma sniedzējai, ja pakalpojumi iegādāti no cita saimnieciskās darbības veicēja, lai nodrošinātu Eiropas Reģionālās attīstības fonda finansēta valsts atbalsta projekta īstenošanu?
3)
Vai saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu gadījumā, ja pakalpojuma sniedzējs no pakalpojuma saņēmēja saņem tikai daļēju atlīdzību par sniegto pakalpojumu (30 %), bet atlikusī pakalpojuma vērtība tiek segta kā atbalsta maksājums no Eiropas Reģionālās attīstības fonda līdzekļiem, vai atlīdzība, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, ko pakalpojuma sniedzējs ir saņēmis gan no pakalpojuma saņēmēja, gan no trešās personas atbalsta maksājuma veidā?”
26.
Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza biedrība, Latvija un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V. Juridiskais izvērtējums
A.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
27.
Valsts tiesā ierosinātajā tiesvedībā biedrība iebilst pret atteikumu atskaitīt priekšnodokli atbilstoši rēķiniem, kurus tai izrakstījuši apmācību pakalpojumus sniegušie komersanti. No PVN direktīvas 168. panta a) punkta izriet – lai varētu atskaitīt priekšnodokli, tostarp nepieciešams, lai biedrība būtu nodokļa maksātāja un lai pakalpojumi, par kuriem PVN tika samaksāts citai personai, būtu izmantoti ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām.
28.
Šajā ziņā tātad ir jānoskaidro, kurš kam ir sniedzis un no kā saņēmis kādus pakalpojumus par atlīdzību. To iesniedzējtiesa būtībā vaicā otrajā jautājumā, kas attiecas uz PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu, lasot to kopā ar tās 28. pantu. Tāpēc vispirms tiks sniegta atbilde uz šo jautājumu (skat. B iedaļu). Vienlaikus tas ļaus atbildēt arī uz trešo jautājumu un precizēt, vai CFLA atbalsts, kas finansēts no ERAF līdzekļiem, arī ietilpst to pakalpojumu nodokļa aprēķina bāzē, kuri sniegti abu projektu ietvaros un par kuriem biedrība ir izrakstījusi rēķinus apmācību pakalpojumu saņēmējam (skat. B iedaļas 1. punkta c) apakšpunktu un B iedaļas 2. punkta c) apakšpunktu). Ja biedrība ir sniegusi pakalpojumus citai personai, tad tam būtu jābūt veiktam saimnieciskās darbības ietvaros (PVN direktīvas 9. panta 1. punkts), lai biedrību varētu uzskatīt par nodokļa maksātāju (skat. C iedaļu).
29.
Šajā ziņā iesniedzējtiesa balstās uz netiešu pieņēmumu, ka par apmācību pakalpojumiem – ja tie būtu apliekami ar nodokli – arī būtu jāmaksā nodoklis un PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzētajam atbrīvojumam no nodokļa (kurš arī attiecas uz arodizglītības vai pārkvalifikācijas nodrošināšanu) un tā atbilstošajai transpozīcijai valsts tiesībās nav nozīmes šajā lietā. Faktiskās informācijas neesamības dēļ to šajā gadījumā nav iespējams izvērtēt. Tāpēc arī mana analīze ir balstīta uz šo pieņēmumu.
B.
Par pakalpojumu sniedzēja un pakalpojumu saņēmēja, kā arī nodokļa aprēķina bāzes noteikšanu (otrais un trešais jautājums)
30.
PVN kā vispārējs patēriņa nodoklis ir jāuzliek patērētāja finansiālajām iespējām, kas izpaužas viņa īpašuma izlietošanā, lai radītu patērējamu labumu (
5
). Tādēļ izpildījuma saņēmējam ir jāsaņem patērējams labums. Tas vienlīdz attiecas uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkta izpratnē. Šajā gadījumā iespējamais patērējamais labums ir apmācību pakalpojums. Apmācību nodrošināšana nav preču piegāde PVN direktīvas 14. panta izpratnē un attiecīgi ir pakalpojumu sniegšana PVN direktīvas 24. panta 1. punkta izpratnē.
31.
Tomēr jāprecizē, kas un kam sniedza šo pakalpojumu (apmācības). Tas rada jautājumu, kā jānosaka pakalpojumu sniedzējs un saņēmējs, ja “pakalpojuma sniegšanā par atlīdzību” PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē ir iesaistītas vairākas personas. Šajā ziņā ir jānošķir abi attiecīgie projekti (IKT un MMU).
1. IKT projekts: ar pakalpojumu saistītās attiecības
a) Norādes pakalpojumu sniedzēja un saņēmēja noteikšanai
32.
Tā kā PVN ir paredzēts, lai apliktu ar nodokli izdevumus, kas pakalpojumu saņēmējam radušies saistībā ar patēriņa preci, tad, lai noteiktu pakalpojumu saņēmēju, principā var balstīties uz personu, kas samaksājusi par pakalpojumu. Tas tādēļ, ka tā sedz attiecīgās izmaksas, jo pakalpojums tai ir patērējams labums, ko tā ir saņēmusi. Parasti līguma noteikumi ļauj noteikt pakalpojumu saņēmēju.
33.
Tiesa ir skaidri norādījusi, ka, lai noteiktu ar nodokli apliekamā pakalpojuma saņēmēju, jānoskaidro, starp ko pastāv tiesiskās attiecības, kuru laikā notiek savstarpēja pakalpojumu apmaiņa (
6
). Tiesa pieņem, ka šādas tiesiskās attiecības pastāv, ja starp sniegto pakalpojumu un saņemto maksājumu pastāv pietiekami tieša saikne (
7
). Šajā ziņā atbilstošie līguma noteikumi ir uzskatāmi par elementu, kas jāņem vērā, jo līgumiskā situācija parasti atspoguļo darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti (
8
).
34.
Tomēr maksājumu plūsma ir tikai norāde. Tas tādēļ, ka, lai pakalpojumu sniegšanu varētu uzskatīt par tādu, kas veikta “par atlīdzību” PVN direktīvas izpratnē, nav nepieciešams, ka atlīdzība tiktu saņemta tieši no pakalpojumu saņēmēja, kā izriet arī no direktīvas 73. panta. Gluži pretēji – šo atlīdzību var samaksāt arī trešā persona (
9
). Tādēļ, ja apmācību saņēmējs ir samaksājis tikai daļu no apmācību pakalpojuma un atlikušo daļu ir samaksājusi trešā persona, tas neliedz pieņemt, ka apmācību saņēmējam ir sniegts pakalpojums.
35.
Šajā lietā (IKT projekta gadījumā) apmācību saņēmēji vispirms samaksāja biedrībai par apmācību kursu pilnā apmērā. Pēc tam CFLA izmaksāja atbalstu biedrībai, kas to tālāk pārskaitīja apmācību saņēmējiem. Šajā situācijā apmācību saņēmējs ir pakalpojuma saņēmējs. Tāpat biedrība noslēdza līgumu ar apmācību pakalpojuma sniedzēju (apmācību sniedzēju) un samaksāja tam par sniegto pakalpojumu. Šajā ziņā biedrība ir šo pakalpojumu saņēmēja.
36.
Tā kā saskaņā ar PVN tiesību aktiem pakalpojumus sniedzošais uzņēmums rīkojas tikai kā nodokļu iekasētājs valsts labā (
10
), lai noteiktu pakalpojumu sniedzēju, principā ir jābalstās uz personu, kas ir saņēmusi atlīdzību. Tas tādēļ, ka tikai šī persona var samaksāt valstij atlīdzībā iekļauto PVN. Parasti tas izriet arī no līguma noteikumiem. Attiecīgi šajā gadījumā arī var būt divi pakalpojumu sniedzēji. No vienas puses, apmācību sniedzējs ir noslēdzis līgumu ar biedrību un saņēmis no tās atlīdzību par sniegtajiem pakalpojumiem. No otras puses, biedrība ir noslēgusi līgumu ar apmācību saņēmēju un saņēmusi no tā samaksu par apmācību pakalpojumiem.
37.
Pretēji Valsts ieņēmumu dienesta paustajam viedoklim, tam, ka biedrība apmācību pakalpojumu nevis sniedza pati, t.i., izmantoja savu personālu, bet gan uzticēja to darīt neatkarīgai trešai personai, nav nozīmes. Apakšuzņēmēja iesaistīšana ir diezgan izplatīta uzņēmējdarbībā, un tās rezultātā apakšuzņēmējs sniedz pakalpojumu pasūtītājam, kurš pēc tam šo pakalpojumu sniedz kā savu pakalpojumu savam klientam. Tiesa to jau ir izskaidrojusi (
11
).
38.
Būtiski ir tas, ka apakšuzņēmējs (šajā gadījumā apmācību sniedzējs) apmācību pakalpojumu ir sniedzis apmācību saņēmējam nevis savā vārdā, bet gan citas personas vārdā (proti, biedrības vārdā). Līdz ar to IKT projekta gadījumā pastāv divi pakalpojumi. Pirmkārt, apmācību sniedzējs sniedz pakalpojumu biedrībai, un, otrkārt, biedrība sniedz pakalpojumu apmācību saņēmējam, kurš to apmaksā pilnā apmērā. Administratīvā maksa, ko biedrība iekasēja papildus, ir biedrības “peļņas daļa” par apmācību pakalpojumu, kas iegādāts no pakalpojumu sniedzēja.
b) Nošķiršana no pakalpojuma komisijas maksas
39.
Iepriekš minētās norādes pakalpojumu sniedzēja un saņēmēja noteikšanai vienmēr ir būtiskas tad, ja persona rīkojas savā vārdā (savās interesēs). Ja persona rīkojas citas personas vārdā (citas personas interesēs), tad tas ir pārstāvības gadījums, kurā tiesiskās sekas skar pārstāvēto pusi. Tas attiecas gan uz juridisko pārstāvību, izmantojot pilnvaru, gan uz tāda apakšuzņēmēja iesaistīšanu, kas rīkojas citas personas vārdā. Tādēļ šajā lietā (IKT projekts) apmācību sniedzēja sniegtie apmācību pakalpojumi ir attiecināmi uz biedrību.
40.
PVN direktīvas 28. pants IKT projekta gadījumā nav piemērojams, jo šajā pantā ir runa par pakalpojumu sniedzēju, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs (
12
). Šajā lietā tas tā nav, jo apmācību pakalpojumus biedrība sniedz savā vārdā un savās interesēs. Principāls (komitents), kura interesēs tiek pirkti vai pārdoti pakalpojumi, šajā gadījumā nav konstatējams.
c) Atlīdzības apmērs
41.
Arī atlīdzības apmēra noteikšana IKT projekta gadījumā nerada problēmas, jo apmācību pakalpojuma saņēmēja izdevumi attiecībā pret biedrību ir tikpat skaidri kā biedrības izdevumi attiecībā pret šā pakalpojuma sniedzēju. Atbalsts, ko CFLA vēlāk izmaksā biedrībai un kas pēc tam tiek pārskaitīts apmācību saņēmējam, nemaina par abiem pakalpojumiem samaksātās atlīdzības apmēru, bet tikai samazina apmācību saņēmēja ekonomisko slogu. Tādēļ CFLA atbalsta maksājums un ar biedrības starpniecību veiktais pārskaitījums apmācību saņēmējiem neietekmē biedrības nodokļu saistības un priekšnodokļa atskaitīšanu.
2. MMU projekts: ar pakalpojumu saistītās attiecības
a) Norādes pakalpojumu sniedzēja un saņēmēja noteikšanai
42.
Pakalpojumu sniedzēja un pakalpojumu saņēmēja noteikšana MMU projekta gadījumā ir nedaudz sarežģītāka. Šajā lietā starp biedrību un apmācību sniedzēju ir noslēgts līgums par apmācību pakalpojuma sniegšanu apmācību saņēmējam un to apmaksā biedrība. Turklāt pastāv trīspusējs līgums starp biedrību, apmācību sniedzēju un apmācību saņēmēju, saskaņā ar kuru apmācību saņēmējs sedz 30 % izmaksu. Tomēr šī līguma saturs nav skaidrs. Atbilstoši lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertajai paskaidrojošajai shēmai apmācību sniedzējs apmācību saņēmējam ir izrakstījis rēķinu par 30 % no tā sniegtā pakalpojuma izmaksām. Savukārt trešajā jautājumā un ar to saistītajos paskaidrojumos ir norādīts, ka biedrība ir izsniegusi apmācību saņēmējam rēķinu par 30 % no apmācību pakalpojuma izmaksām, vienlaikus pieprasot priekšnodokļa atskaitījumu no apmācību sniedzēja rēķina (100 %). Tādēļ turpmāk tiks pieņemts, ka apmācību sniedzējs biedrībai ir izsniedzis rēķinu par apmācību pakalpojumiem (100 %), kuru biedrība apmaksāja no līdzekļiem, ko tā saņēma no apmācību saņēmēja (30 %) un CFLA (70 %).
43.
Atšķirībā no situācijas IKT projektā biedrība attiecībā pret apmācību saņēmēju, iespējams, ir rīkojusies nevis kā apmācību pakalpojuma sniedzēja savā vārdā, bet gan tikai kā apmācību projekta organizatore. Tādējādi ir iespējams, ka biedrība apmācību saņēmējam sniedz nevis apmācību pakalpojumu, bet gan tikai starpniecības pakalpojumu (subsidēta apmācības kursa organizēšana), savukārt apmācību sniedzējs biedrībai sniedz izglītības pakalpojumu. Tomēr tāpat ir iespējams, ka, līdzīgi kā IKT projektā, apmācību sniedzējs apmācību pakalpojumus apmācību saņēmējiem sniedz biedrības vārdā. Tad iepriekš minētie apsvērumi ir piemērojami mutatis mutandis. Konkrētais līgumiskais mehānisms galu galā ir jāizvērtē iesniedzējtiesai.
44.
Ja atbilstoši līgumam biedrība savā vārdā uzņemas tikai subsidētu apmācību organizēšanu, tad Valsts ieņēmumu dienests un iesniedzējtiesa ir pamatoti norādījušas, ka biedrība sniedz nevis apmācību pakalpojumus, bet gan starpniecības pakalpojumus. Šajā gadījumā PVN direktīvas 28. pants tomēr varētu ietekmēt pakalpojumu saņēmēja un pakalpojumu satura noteikšanu.
b) Par komisijas darījuma esamību
45.
PVN direktīvas 28. pantā ir precizēts – ja “nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā”, tiek uzskatīts, ka “tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus”. Šis noteikums attiecas gan uz gadījumu, kad komisionārs savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, iegādājas pakalpojumu, gan uz gadījumu, kad tas pārdod pakalpojumu.
46.
Kā pastāvīgajā judikatūrā ir pamatoti uzsvērusi Tiesa (
13
), šāds PVN režīms komisijas darījumiem ir juridiska fikcija. Saskaņā ar šo fikciju tiek uzskatīts, ka saimnieciskās darbības subjekts, kas piedalās pakalpojumu sniegšanā un kas ir komisionārs, pirmkārt, ir saņēmis minētos pakalpojumus no cita saimnieciskās darbības subjekta, kura interesēs viņš darbojas un kurš ir komitents, un, otrkārt, pēc tam pats ir sniedzis šos pakalpojumus klientam (
14
).
47.
Tātad, ja biedrība kā komisionārs savā vārdā, bet apmācību sniedzēja interesēs būtu pārdevusi izglītības pakalpojumus apmācību saņēmējam (tā saucamā pārdošanas komisija), tad PVN direktīvas 28. pantā paredzētā fikcija nozīmētu, ka biedrība sniedz nevis starpniecības pakalpojumu apmācību sniedzējam, bet gan apmācību pakalpojumu apmācību saņēmējam, proti, pakalpojumu, ko tā iepriekš ir saņēmusi no apmācību sniedzēja. Tādējādi mainās pakalpojuma sniegšanas virziens un pakalpojuma priekšmets.
48.
Savukārt, ja biedrība kā komisionārs savā vārdā, bet apmācību saņēmēja interesēs, būtu iegādājusies izglītības pakalpojumus (tā saucamā pirkuma komisija), tad PVN direktīvas 28. pantā paredzētā fikcija nozīmētu, ka starpniecības pakalpojuma vietā apmācību saņēmējam tiek sniegts pakalpojums, kas iepriekš tika saņemts no apmācību sniedzēja. Šajā gadījumā mainās tikai pakalpojuma priekšmets.
49.
Patiesībā komisionāra darbība ir tikai starpniecības pakalpojums, par kuru viņš saņem komisijas maksu. Tomēr PVN nolūkos šis starpniecības pakalpojums tiek pārkvalificēts tā, lai to uzskatītu par pakalpojumu, kas jāsaņem (pamatpakalpojums). Tas ir īpaši svarīgi attiecībā uz nodokļu atbrīvojumiem (
15
); tādējādi tie tiek attiecināti arī uz komisionāra sniegto starpniecības pakalpojumu. Rezultātā ar šo fikciju tiek panākta vienlīdzība starp tiešajiem darījumiem un komisijas darījumiem.
50.
Tomēr no PVN direktīvas 28. panta izriet, ka ir jābūt pilnvarojumam, kuru izpildot komisionārs komitenta vārdā iesaistās pakalpojumu sniegšanā (
16
). Tādējādi starp komisionāru un komitentu ir jābūt noslēgtam līgumam (
17
), kura priekšmets ir attiecīgā pilnvarojuma piešķiršana. Tāpēc dažās tiesību sistēmās komitentu dēvē arī par “principālu”. Šajā lietā nevar izslēgt nevienu no šiem abiem gadījumiem, tomēr šāda komisijas līguma pastāvēšana ir jākonstatē iesniedzējtiesai.
c) Atlīdzības apmērs
51.
Atlīdzības noteikšana MMU projekta gadījumā savukārt nav tik problemātiska. Ir tiesa, ka apmācību saņēmējs sedz tikai 30 % no izmaksām, kuras biedrība pati ir segusi par iegādāto izglītības pakalpojumu. Pat ja biedrība ir izrakstījusi rēķinu tikai par šiem 30 % un samaksājusi PVN tikai par šo summu, PVN direktīvas 73. pantā ir skaidri noteikts, ka summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, ko pakalpojuma sniedzējs saņem no pakalpojuma saņēmēja (šajā gadījumā no apmācību saņēmēja 30 % apmērā) “vai trešās personas”. Turklāt PVN direktīvas 73. pantā ir precizēts, ka tas ietver subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.
52.
Ja trešās personas (šajā gadījumā CFLA) maksājums attiecas uz konkrētu pakalpojumu konkrētam saņēmējam (šajā gadījumā apmācību saņēmējam), tad šī summa neapšaubāmi ietilpst pakalpojuma nodokļa aprēķina bāzē (
18
).
53.
Kā norādījusi gan Komisija, gan Latvija, tā tas, šķiet, ir šajā gadījumā. Atbalsts, ko CFLA ir izmaksājusi biedrībai un kas paliek biedrībai, ja un tādēļ, ka tā apmācību saņēmējam ir sniegusi atbilstošu pakalpojumu, ir tieši saistīts ar konkrētu apmācību pakalpojumu. Tādējādi tas ir daļa no atlīdzības par apmācību saņēmējam sniegto pakalpojumu un tāpēc tas arī ietilpst nodokļa aprēķina bāzē. Līdz ar to šis maksājums šajā gadījumā (MMU projektā) ietekmē arī biedrības nodokļu saistības.
3. Starpsecinājumi
54.
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā nav prasīts, lai pakalpojuma sniedzējs pakalpojumu sniegtu personīgi. Tas var arī piesaistīt neatkarīgu trešo personu kā apakšuzņēmēju, kas tā vārdā sniegs pakalpojumu. Ja ir noslēgts līgums, saskaņā ar kuru pakalpojums tiek pirkts vai pārdots savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir piemērojams PVN direktīvas 28. pants. Tas maina pakalpojuma priekšmetu un pārdošanas komisijas gadījumā arī pakalpojuma sniegšanas virzienu. Subsīdijas, kuras fonds izmaksā pakalpojumu sniedzējam par konkrētu pakalpojumu, ietilpst nodokļa aprēķina bāzē saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu kā trešās personas maksājums, ko pakalpojuma sniedzējs saņem par šo pakalpojumu.
C.
Jēdziens “saimnieciskā darbība” PVN direktīvas 9. panta izpratnē (pirmais jautājums)
55.
Lai biedrību, kurai kā bezpeļņas organizācijai nav ļauts gūt peļņu, varētu uzskatīt par nodokļa maksātāju, tai, sniedzot apmācību pakalpojumus abos projektos, bija jāveic saimnieciska darbība. Tikai tādā gadījumā tā varētu būt tiesīga atskaitīt priekšnodokli. Saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otro daļu jēdziens “saimnieciskā darbība” ietver jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību.
56.
No Tiesas judikatūras izriet, ka šis formulējums atklāj jēdziena “saimnieciskā darbība” piemērošanas jomas tvērumu, kā arī šī jēdziena objektīvo raksturu tādējādi, ka darbība tiek izskatīta pati par sevi neatkarīgi no tās mērķa vai rezultāta (
19
). No šīs Tiesas judikatūras arī izriet – lai noskaidrotu, vai pakalpojumi tiek sniegti par atlīdzību tādējādi, ka šī darbība ir jākvalificē kā saimnieciska darbība, ir jāizvērtē visi apstākļi, kādos tā ir veikta (
20
).
57.
To apstiprina PVN direktīvas 9. panta 1. punkta formulējums. Tajā ir aprakstīta saimnieciskā darbība, kuras rezultātā persona tiek uzskatīta par nodokļa maksātāju, izmantojot dažādas konkrētas profesijas un tām “pielīdzināmas profesijas”, kurās veiktā darbība tiek uzskatīta par saimniecisko darbību.
1. Par tipoloģisko pieeju
58.
Ņemot vērā grūtības precīzi definēt saimniecisko darbību, ir saprotami, ka PVN direktīvā tiek izmantots nepieciešamās saimnieciskās darbības apraksts ar tipiskiem profesiju aprakstiem (“ražotāji, tirgotāji, pakalpojumu sniedzēji” vai “kalnrūpniecība, lauksaimnieciska darbība un brīvo profesiju darbība”), lai konkretizētu jēdzienu “nodokļa maksātājs” un tam nepieciešamo saimniecisko darbību.
59.
Pretēji abstraktam jēdzienam šāds tipoloģisks apraksts ir plašāks (
21
). Piederība pie tipa nav jānosaka, veicot loģiski abstraktu subsumpciju, bet to var noteikt atbilstoši līdzības pakāpei ar paraugu. Lai veiktu šo salīdzinājumu, jāveic visaptverošs atsevišķā gadījuma vērtējums, ievērojot sabiedrības uztveri.
60.
Šajā ziņā saskaņā ar Tiesas līdzšinējo judikatūru var būt svarīgi, vai maksājuma apmērs tiek noteikts atbilstoši kritērijiem, kuri garantē, ka tas ir pietiekams, lai segtu pakalpojumu sniedzēja darbības izmaksas (
22
). Tas pats attiecas uz ienākumu summu, kā arī citiem elementiem, piemēram, klientu skaitu (
23
). Ar apstākli vien, ka katrs atsevišķs pakalpojums, aplūkots individuāli, netiek atlīdzināts tādā apmērā, kas atbilst ar to saistītajām izmaksām, nav pietiekami, lai pierādītu, ka darbība kopumā netiek atlīdzināta atbilstoši kritērijiem, kuri nodrošina pakalpojumu sniedzēja darbības izmaksu segšanu (
24
). Tomēr, ja pakalpojumu saņēmēju maksātās iemaksas ir paredzētas, lai segtu tikai ļoti nelielu daļu no visām pakalpojuma sniedzēju darbības izmaksām, tas liecina pret saimnieciskās darbības esamību (
25
).
61.
Tiesa nesen ir papildinājusi šo tipoloģisko pieeju, piemēram, Tiesas nolēmumā par uzraudzības padomes saimniecisko darbību. Minētajā lietā saimnieciskās darbības esamība tika noraidīta, jo uzraudzības padomes locekļa situācijai konkrētajā gadījumā – atšķirībā no nodokļa maksātāja situācijas – bija raksturīgs tas, ka no viņa veiktās darbības neradās nekāds ekonomiskais risks. Šī uzraudzības padome “atšķirībā no uzņēmēja [..] būtiskā veidā neietekmē[ja] ne savus ieņēmumus, ne izdevumus” (
26
).
62.
Šī pieeja nesen ļoti skaidri pausta divos nolēmumos lietās Gmina O. un Gmina L. Šajos nolēmumos Tiesa pamatoti norādīja, ka, ņemot vērā grūtības izstrādāt precīzu saimnieciskās darbības definīciju, ir jāanalizē visi nosacījumi, ar kādiem tā tiek veikta, izvērtējot katru gadījumu atsevišķi un atsaucoties uz uzņēmēja, kurš darbojas attiecīgajā jomā, tipisko rīcību (
27
).
2. Par peļņas gūšanas nolūka neesamību
63.
Šī pieeja, kā jau iepriekš norādīju (
28
), man šķiet vienīgā izmantojamā pieeja, lai robežgadījumos varētu izlemt, vai attiecīgā persona veic vai neveic saimniecisko darbību. Tomēr šajā pieejā izšķirošs nav tikai viens vienīgs kritērijs, kā, piemēram, izmaksu nesegšana vai arī tikai īslaicīga vai pat vienreizēja darbība. Komersants, kas vairākus gadus cieš zaudējumus (stratēģisku iemeslu dēļ vai nelabvēlīgas tirgus vides dēļ), neapšaubāmi ir un paliek nodokļa maksātājs. Tas attiecas arī uz komersantu, kurš ekonomiskajā apritē piedalās, īstenojot vienu vienīgu darījumu (tā saucamie projektu uzņēmumi), un tādējādi gūst ievērojamu apgrozījumu.
64.
Darbības ilgums ir tikai viens no daudziem aspektiem. Tas pats attiecas uz izmaksu nesegšanu, aprēķinot cenas. Pēdējais minētais aspekts bieži vien netiek ņemts vērā. Tomēr jau no PVN direktīvas 9. panta 1. punkta formulējuma izriet, ka peļņas gūšanas nolūkam nav nozīmes. Tas tādēļ, ka saskaņā ar šo tiesību normu nodokļa maksātājs ir jebkura persona, kas patstāvīgi veic jebkuru saimniecisko darbību, neatkarīgi no šīs darbības rezultāta.
65.
No tā izriet, ka nav nozīmes tam, ka saskaņā ar valsts tiesību aktiem bezpeļņas organizāciju jomā biedrība konkrētajā gadījumā nedrīkst gūt peļņu. Tas neizslēdz saimniecisko darbību. Tas pats attiecas arī uz citām, pat ilgtermiņā zaudējumus nesošām darbībām, kas tieši bezpeļņas organizāciju gadījumā ir biežāk sastopamas.
66.
To apstiprina arī PVN direktīvas 98. panta 2. punkts, skatot to kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 15. punktu, toreiz spēkā esošajā redakcijā (
29
) un arī pašlaik spēkā esošajā redakcijā (
30
). Saskaņā ar šīm tiesību normām dalībvalstis var piemērot samazinātu nodokļa likmi bezpeļņas organizāciju sniegtajiem pakalpojumiem. Tā kā peļņas gūšanas nolūka neesamība ir būtiska bezpeļņas organizāciju statusa pazīme, likumdevējs acīmredzot ir pieņēmis, ka arī šādas organizācijas var veikt saimniecisko darbību. Pretējā gadījumā nebūtu jēgas šiem darījumiem paredzēt samazinātu nodokļa likmi. Tāpēc, piekrītot Komisijas viedoklim, peļņas gūšanas nolūka neesamība – un tas pats attiecas arī uz izmaksu nesegšanu – kā tāda neizslēdz to, ka attiecīgā persona veic saimniecisko darbību un līdz ar to ir uzskatāma par nodokļa maksātāju.
3. Par darbības veidu salīdzinājumu
67.
Tomēr, ja saimnieciskās darbības rezultātam vai mērķim nav noteicošas nozīmes, tad izšķirošais kritērijs ir veids, kādā attiecīgā darbība tiek veikta. Izdarot salīdzinošo novērtējumu atbilstoši tipoloģiskajai pieejai, nav tik svarīgi, vai ir prasītas līdzīgas cenas kā tipisku uzņēmumu gadījumā, bet gan tas, vai darbība (it īpaši tās veids) tiek veikta tādējādi, ka tā ir salīdzināma ar tipisku profesiju kategoriju, ar kuru šajā ziņā tiek konkurēts. Cenu noteikšanas veids šajā ziņā neko daudz neizsaka, un labākajā gadījumā to var uzskatīt par vienu no daudziem aspektiem.
68.
Biedrība, kas reizi gadā rīko kūku tirdziņu, kurā pārdod tās biedru ceptas kūkas, diez vai ir nodokļa maksātāja PVN tiesību aktu izpratnē. Citādi ir tad, ja biedrībai ir sava konditoreja un tā katru nedēļu rīko kūku tirdziņu. Tas tādēļ, ka pēdējā minētajā gadījumā biedrības darbība (ar vai bez peļņas gūšanas nolūka) ir pielīdzināma parasta kūku pārdevēja darbībai.
69.
Šajā lietā, aplūkojot biedrības darbību kopumā un salīdzinot to ar tipisku nodokļa maksātāju salīdzināmā situācijā (šajā gadījumā tipisku komersantu, kas organizē vai sniedz apmācību pakalpojumus), ir konstatējams vairāk līdzību nekā atšķirību.
70.
Biedrībai ir sava darbība (iniciatīva), lai īstenotu CFLA subsidētos apmācību projektus. Tā piesakās projektu īstenošanai, meklē atbilstošus apmācību uzņēmumus, no kuriem tā pērk apmācību pakalpojumus, un atrod atbilstošus apmācību saņēmējus, kuri par šiem pakalpojumiem (vismaz daļēji) samaksā. Tas, vai viņi maksā pilnu cenu, vai arī biedrība atrod vēl “klientus”, ir atkarīgs no apmācību kvalitātes. Līdz ar to biedrība uzņemas zināmu ekonomisko risku. Šķiet, ka arī izmaksu aprēķinā tiek ņemta vērā vispārēja izmaksu segšana, ja IKT projektā papildus tiek iekasēta administrēšanas maksa. Tas, ka MMU projektā, šķiet, tādas nav, šajā ziņā nav būtiski, jo vismaz sākotnējie izdevumi tiek pilnībā atmaksāti. Kā iepriekš minēts, faktiska izmaksu segšana katrā ziņā ir tikai viena no norādēm visaptverošā novērtējumā.
71.
Biedrība aktīvi meklē projektus un klientus, kā arī apakšuzņēmējus saskaņā ar pašas noteiktiem kritērijiem, un acīmredzami tai ir arī savs (vai no trešām personām iegūts) personāls, lai organizētu savus projektus. Tā uz ārpusi darbojas kā apmācību pakalpojumu sniedzējs vai kā to saņēmējs. Tas tirgū tiek darīts sistemātiski un par atlīdzību. Tādējādi biedrība konkurē ar ikvienu citu apmācību pakalpojumu sniedzēju.
72.
Tāpat nav arī nekādu neskaidrību par finansējumu, pat ņemot vērā ERAF subsīdiju. Pat tad, ja 70 % sedz ERAF vai CFLA, tas ir noteikts iepriekš, turklāt šo summu atbalsta saņēmējiem dažkārt pārskaita tikai pēc subsīdijas saņemšanas. Tas nekādi nav salīdzināms ar pašvaldību situāciju lietās Gmina L. un Gmina O. (
31
), kā apsvērumos detalizēti norādījusi arī biedrība. Ikviens tipisks nodokļa maksātājs rīkotos tādā vai līdzīgā veidā, ja neņemtu vērā peļņas gūšanas nolūku. Tomēr, kā norādīts iepriekš (63. un nākamie punkti), saskaņā ar PVN tiesībām peļņas gūšanas nolūks nav nepieciešams. Lai galapatērētāja izdevumus apliktu ar nodokli, nav nozīmes, vai pakalpojumu sniedzējs darbojas ar vai bez peļņas gūšanas nolūka. Atbilstoši tipoloģiskajai pieejai biedrība šajā gadījumā ir uzskatāma par nodokļa maksātāju PVN direktīvas 9. panta izpratnē.
73.
Valsts ieņēmumu dienesta ar valsts tiesību aktiem pamatotais iebildums, ka atbilstoši valsts noteikumiem projektus var īstenot tikai tiešās pārvaldes iestāde vai biedrība, kas izslēdz jebkādu saimniecisko darbību, nekādi nemaina šo secinājumu. Pirmkārt, arī iestāde (vai precīzāk, publisko tiesību subjekts, kura pakļautībā tā ir), var veikt saimniecisko darbību, kā izriet no PVN direktīvas 13. panta. Otrkārt, valsts tiesībās nevar paredzēt nosacījumus, ar kādiem biedrība, kas veic saimniecisko darbību, ir uzskatāma par nodokļa maksātāju Savienības tiesību izpratnē un kad tā par tādu nav uzskatāma. Tas – gluži pretēji – izriet no PVN direktīvas. Turklāt pašās valsts tiesībās ir norādīts, ka arī bezpeļņas organizācija var veikt saimniecisko darbību. Visbeidzot, pakalpojuma sniedzēja juridiskā forma principā nevar ietekmēt patērētāja aplikšanu ar nodokli. Tā finanšu izdevumi, kas ir apliekami ar nodokli, nekādi nav atkarīgi no pakalpojumu sniedzēja juridiskās formas.
4. Starpsecinājumi
74.
PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrā daļa attiecīgi ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši tai, veicot visaptverošu vērtējumu, konkrētā darbība ir jāsalīdzina ar tipiska attiecīgās profesionālās kategorijas (šajā gadījumā apmācību pakalpojumu sniedzēja) nodokļa maksātāja darbību. Ņemot vērā iepriekš minētos apstākļus, šajā lietā nav šaubu par biedrības patstāvīgas saimnieciskās darbības esamību.
VI. Secinājumi
75.
Tādēļ ierosinu Tiesai uz Administratīvās apgabaltiesas (Latvija) lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbildēt šādi:
1)
PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši tai, veicot visaptverošu vērtējumu, konkrētā darbība ir jāsalīdzina ar tipiska attiecīgās profesionālās kategorijas (šajā gadījumā apmācību pakalpojumu sniedzēja) nodokļa maksātāja darbību. Ņemot vērā apmācību pakalpojumu sniegšanas salīdzināmību, konkrētajā lietā nav šaubu par patstāvīgas saimnieciskās darbības esamību.
2)
Atbilstoši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam netiek prasīts, lai pakalpojuma sniedzējs pakalpojumu sniegtu personīgi. Tas var arī piesaistīt neatkarīgu trešo personu kā apakšuzņēmēju, kas tā vārdā sniedz pakalpojumu. Ja ir noslēgts līgums, saskaņā ar kuru pakalpojums tiek pirkts vai pārdots savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir piemērojams PVN direktīvas 28. pants, kas maina komisionāra sniegtā pakalpojuma priekšmetu un pārdošanas komisijas gadījumā – arī šī pakalpojuma sniegšanas virzienu.
3)
Subsīdijas, kuras fonds izmaksā noteiktiem pakalpojumu sniedzējiem par konkrētu pakalpojumu, ietilpst nodokļa aprēķina bāzē saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu kā trešās personas maksājums, ko pakalpojumu sniedzējs saņem par šo pakalpojumu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Spriedumi, 2023. gada 30. marts, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, 43. punkts), un Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, 35. punkts).
(
3
)	Spriedums, 2023. gada 21. decembris, Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (PVN – Valdes loceklis) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, 50. punkts, 52. un nākamie punkti; šajā spriedumā valde galu galā tika salīdzināta ar tipisku uzņēmēju, kurš uzņemas uzņēmējdarbības risku un kuram ir uzņēmējdarbības iniciatīva); skaidrāks ir spriedums, 2019. gada 13. jūnijs, IO (PVN – Uzraudzības padomes locekļa darbība) (C‑420/18, EU:C:2019:490, 42. punkts).
(
4
)	Padomes 2006. gada 28. novembra direktīva (OV 2006, L 347, 1. lpp.), redakcijā, kas bija spēkā 2018. un 2019. gadā, par kuriem ir strīds; jaunākie grozījumi tajā izdarīti ar Padomes 2019. gada 18. februāra Direktīvu 2019/475/ES (OV 2019, L 83, 42. lpp.).
(
5
)	Skat., piemēram, spriedumus, 2012. gada 3. maijs, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23. punkts); 2007. gada 11. oktobris, KÖGÁZ u.c. (C‑283/06 un C‑312/06, EU:C:2007:598, 37. punkts, – “tā apmēra noteikšana proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm un sniegtajiem pakalpojumiem”), un 1997. gada 18. decembris, Landboden–Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. un 23. punkts – “Ir jāņem vērā vienīgi attiecīgo saistību raksturs tādējādi, ka, lai varētu tikt piemērota kopējā PVN sistēma, šādām saistībām ir jābūt saistītām ar patēriņu”).
(
6
)	Spriedums, 2012. gada 3. maijs, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 33. punkts); šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40. un nākamie punkti).
(
7
)	Spriedumi, 2022. gada 20. janvāris, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, 27. punkts); 2021. gada 16. septembris, Balgarska natsionalna televizia (C‑21/20, EU:C:2021:743, 31. punkts); 2021. gada 20. janvāris, Finanzamt Saarbrücken (C‑288/19, EU:C:2021:32, 29. punkts), un 2018. gada 22. novembris, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, 39. punkts).
(
8
)	Spriedums, 2020. gada 18. jūnijs, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 66. punkts); līdzīgi arī spriedums, 2013. gada 20. jūnijs, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 43. punkts).
(
9
)	Spriedumi, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 40. punkts); 2014. gada 27. marts, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 34. punkts), un 2010. gada 7. oktobris, Loyalty Management UK (C‑53/09 un C‑55/09, EU:C:2010:590, 56. punkts).
(
10
)	Tiesas pastāvīgā judikatūra – spriedumi, 2021. gada 11. novembris, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 31. punkts); 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa aprēķināšanas bāzes samazināšana) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 31. punkts); 2019. gada 8. maijs, A–PACKCZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts); 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts); 2008. gada 13. marts, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. punkts), un 2004. gada 1. aprīlis, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. punkts).
(
11
)	Spriedums, 2012. gada 3. maijs, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 34. un nākamie punkti) – telefona karšu izplatītājs sniedz telekomunikāciju pakalpojumu, ko viņam pirms tam ir sniedzis telekomunikāciju uzņēmums (kā apakšuzņēmējs). Tāpat spriedumi, 2023. gada 30. marts, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, 39. punkts), un Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, 31. punkts).
(
12
)	Šajā nozīmē skat. tikai Tiesas judikatūru, ciktāl tā jau ir izvērtējusi 28. pantu – spriedumi, 2023. gada 30. marts, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, 31. un nākamie punkti); 2017. gada 4. maijs, Komisija/Luksemburga (C‑274/15, EU:C:2017:333, 85. un nākamie punkti), un 2011. gada 14. jūlijs, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, 34. un nākamie punkti).
(
13
)	Spriedumi, 2021. gada 21. janvāris, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, 43. punkts); 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 49. un 50. punkts); 2019. gada 19. decembris, Amărăşti Land Investment (C‑707/18, EU:C:2019:1136, 37. un 38. punkts); 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 49. punkts); 2017. gada 4. maijs, Komisija/Luksemburga (C‑274/15, EU:C:2017:333, 85., 86. un 88. punkts), un 2011. gada 14. jūlijs, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, 35. punkts).
(
14
)	Spriedumi, 2017. gada 4. maijs, Komisija/Luksemburga (C‑274/15, EU:C:2017:333, 86. punkts), un 2011. gada 14. jūlijs, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, 35. punkts).
(
15
)	Skat. – nepārprotami – spriedumu, 2011. gada 14. jūlijs, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, 36. punkts).
(
16
)	Spriedums, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 51. punkts).
(
17
)	Spriedumi, 2023. gada 30. marts, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, 32. punkts), un 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 52. punkts).
(
18
)	Šajā nozīmē skat. Tiesas spriedumu, 2002. gada 13. jūnijs, Keeping Newcastle Warm (C‑353/00, EU:C:2002:369, 23. un nākamie punkti).
(
19
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47. punkts); līdzīgi spriedums, 2021. gada 25. februāris, Gmina Wrocław (Lietošanas tiesību pārveidošana) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 69. punkts); attiecībā uz šo skat. arī spriedumu, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39. punkts).
(
20
)	Spriedumi, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 48. punkts), un 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 34. punkts), un 1996. gada 26. septembris, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 27. punkts).
(
21
)	Šajā nozīmē skat. sīkāk manus secinājumus lietā Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, 25. punkts).
(
22
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 22. februāris, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
23
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumus, 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 31. punkts); 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 38. punkts), un 1996. gada 26. septembris, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 29. punkts).
(
24
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 51. punkts).
(
25
)	Spriedumi, 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 33. punkts), un 2009. gada 29. oktobris, Komisija/Somija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 50. punkts). Tas uzsvērts arī 2021. gada 15. aprīļa spriedumā Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 52. punkts).
(
26
)	Spriedums, 2019. gada 13. jūnijs, IO (PVN – Uzraudzības padomes locekļa darbība) (C‑420/18, EU:C:2019:490, 42. punkts).
(
27
)	Spriedumi, 2023. gada 30. marts, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, 43. punkts), un Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, 35. punkts), abi ar atsauci uz spriedumu, 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. punkts).
(
28
)	Skat. manus secinājumus lietās Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (PVN – Valdes loceklis) (C‑288/22, EU:C:2023:590, 22. punkts); Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2022:874, 48. un nākamie punkti); Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑616/21, EU:C:2022:875, 63. un nākamie punkti), un Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, 25. punkts).
(
29
)	Līdz tā grozīšanai 2022. gada aprīlī III pielikuma 15. punkts bija formulēts šādi: “preču piegāde un pakalpojumu sniegšana, ko veic dalībvalstu par sociālās labklājības organizācijām atzītas organizācijas, kuras ir iesaistītas dzīves apstākļu uzlabošanas vai sociālās nodrošināšanas darbā, ja vien šie darījumi nav atbrīvoti saskaņā ar 132., 135. un 136. pantu”.
(
30
)	Pašlaik III pielikuma 15. punkts ir formulēts šādi: “preču piegāde un pakalpojumu sniegšana, ko veic organizācijas, kuras ir iesaistītas labklājības vai sociālā nodrošinājuma darbā, kā to definējušas dalībvalstis, un ko dalībvalstis atzinušas par sociālās labklājības organizācijām, ciktāl minētie darījumi nav atbrīvoti no nodokļa, ievērojot 132., 135. un 136. pantu”.
(
31
)	Spriedumi, 2023. gada 30. marts, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280), un Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279).