62020CC0572
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ANTHONY MICHAEL COLLINS
της 20ής Ιανουαρίου 2022 (
1
)
Υπόθεση C‑572/20
ACC Silicones Ltd
κατά
Bundeszentralamt für Steuern
[αίτηση του Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου Κολωνίας, Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Διανομή μερισμάτων προερχόμενων από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς – Επιστροφή, σε αλλοδαπή εταιρία, παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια – Προϋπόθεση που συναρτάται με την κατάσταση των κατόχων εταιρικών μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εταιρία και εισπράττουν μερίσματα – Απαίτηση προσκόμισης βεβαίωσης της φορολογικής αρχής της χώρας της έδρας ή κατοικίας – Αναλογικότητα»
I. Εισαγωγή
1.
Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά το ζήτημα κατά πόσον συνάδουν με τους κανόνες που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες η γερμανική φορολογική νομοθεσία επιτρέπει την επιστροφή, στις αλλοδαπές εταιρίες, του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου επί εισοδημάτων από κεφάλαια, τα οποία συνίστανται σε μερίσματα προερχόμενα από μειοψηφικές συμμετοχές σε εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία (
2
).
2.
Η αίτηση αυτή υποβάλλεται στο πλαίσιο προσφυγής την οποία έχει ασκήσει η ACC Silicones Ltd κατά απόφασης της Bundeszentralamt für Steuern (κεντρικής ομοσπονδιακής φορολογικής υπηρεσίας, Γερμανία), με την οποία η εν λόγω αρχή απέρριψε αξιώσεις επιστροφής του ανωτέρω φόρου που παρακρατήθηκε στην πηγή και καταβλήθηκε για τα έτη 2006 έως και 2008.
3.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνδέεται με την απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑284/09, EU:C:2011:670). Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπή εταιρία, σε περίπτωση κατά την οποία η συμμετοχή της μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής της υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
3
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ (
4
), φορολογία επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, από ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπή εταιρία, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ και από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ) (
5
). Προκειμένου να συμμορφωθεί προς την απόφαση αυτή, ο Γερμανός νομοθέτης θέσπισε, τον Μάρτιο του 2013, με αναδρομική ισχύ, το άρθρο 32, παράγραφος 5, του Körperschaftsteuergesetz (
6
) (νόμου περί φορολογίας εταιριών, στο εξής: KStG), το οποίο χρήζει εξέτασης στο πλαίσιο της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς εφαρμογής της παρούσας οδηγίας:
α)
η ιδιότητα μιας εταιρείας ως μητρικής αναγνωρίζεται τουλάχιστον σε κάθε εταιρεία ενός κράτους μέλους η οποία πληροί τους όρους που τίθενται στο άρθρο 2 και συμμετέχει κατά 20 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρείας άλλου κράτους μέλους που πληροί τους ίδιους όρους.
[…]
Από 1ης Ιανουαρίου 2007, το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής καθορίζεται σε 15 %.
Από 1ης Ιανουαρίου 2009, το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής καθορίζεται σε 10 %.
[…]»
Β.
Το γερμανικό δίκαιο
5.
Το γερμανικό καθεστώς φορολογίας των εισοδημάτων από κεφάλαια καθορίζεται στον Einkommensteuergesetz (
7
) (νόμο περί φορολογίας εισοδήματος, στο εξής: EStG), σε συνδυασμό –όσον αφορά τη φορολογία των νομικών προσώπων– με τον KStG.
6.
Το άρθρο 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG ορίζει ότι στα εισοδήματα από κεφάλαια περιλαμβάνονται και οι συμμετοχές στα κέρδη (μερίσματα).
7.
Το άρθρο 43, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του EStG προβλέπει ότι στην περίπτωση, μεταξύ άλλων, των εισοδημάτων από κεφάλαια κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG, «ο φόρος εισοδήματος εισπράττεται με παρακράτηση από τα εισοδήματα από κεφάλαια (φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια)».
8.
Κατά το άρθρο 8b, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του KStG, σχετικά με τις συμμετοχές σε άλλες εταιρίες και ενώσεις, ποσά εισπραχθέντα κατά την έννοια, μεταξύ άλλων, του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του εισοδήματος και, ως εκ τούτου, δεν υπόκεινται σε φόρο εταιριών.
9.
Όσον αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία που έχει την έδρα της στη Γερμανία, από τις διατάξεις του άρθρου 31, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του KStG, σε συνδυασμό με το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 2, του EStG, προκύπτει ότι ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια συμψηφίζεται εξ ολοκλήρου με τον φόρο εταιριών που οφείλεται από την εταιρία αυτή και μπορεί, ανάλογα με την περίπτωση, να της επιστραφεί. Προϋπόθεση για τον συμψηφισμό (και, ανάλογα με την περίπτωση, για την επιστροφή) του φόρου αποτελεί το να έχει παρακρατηθεί στην πηγή και να έχει καταβληθεί ο φόρος, πράγμα που πρέπει να αποδεικνύεται με την προσκόμιση διοικητικής βεβαίωσης, σύμφωνα με το άρθρο 45a, παράγραφοι 2 ή 3, του EStG.
10.
Όσον αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία που δεν έχει την έδρα της στη Γερμανία, το άρθρο 32, παράγραφος 5, του KStG εξαρτά την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια από ορισμένες προϋποθέσεις. Οι προϋποθέσεις αυτές περιλαμβάνουν και υποχρεώσεις προσκόμισης αποδεικτικών στοιχείων και βεβαιώσεων. Η διάταξη αυτή έχει ως εξής:
«5)   [Πρώτη περίοδος] Όταν ο οφειλόμενος από τον πιστωτή φόρος εταιριών επί εισοδημάτων από κεφάλαια κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του [EStG] έχει εξοφληθεί σύμφωνα με την παράγραφο 1 [του παρόντος άρθρου], ο παρακρατηθείς στην πηγή και καταβληθείς φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια επιστρέφεται στον πιστωτή των εισοδημάτων από κεφάλαια, κατόπιν αίτησής του, σύμφωνα με το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 2, του [EStG], εφόσον
1.
ο πιστωτής των εισοδημάτων από κεφάλαια είναι εταιρία υποκείμενη σε περιορισμένη φορολογική υποχρέωση κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, η οποία
a)
είναι επίσης εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 54 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του άρθρου 34 της [Συμφωνίας ΕΟΧ],
b)
έχει την έδρα και τον τόπο άσκησης της διοίκησής της στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή κράτους στο οποίο εφαρμόζεται η [Συμφωνία ΕΟΧ],
c)
υπόκειται, χωρίς δυνατότητα επιλογής, εντός του κράτους όπου ασκείται η διοίκησή της, σε γενική φορολογική υποχρέωση ανάλογη με εκείνη που προβλέπει το άρθρο 1, χωρίς να απαλλάσσεται από αυτήν, και
2.
ο πιστωτής συμμετέχει άμεσα στο αρχικό κεφάλαιο ή στο εταιρικό κεφάλαιο της οφειλέτριας των εισοδημάτων από κεφάλαια και δεν πληροί την προϋπόθεση ελάχιστης συμμετοχής που προβλέπεται στο άρθρο 43b, παράγραφος 2, του [EStG].
[Δεύτερη περίοδος] Η πρώτη περίοδος εφαρμόζεται μόνον εφόσον:
1.
δεν προβλέπεται, δυνάμει άλλων διατάξεων, επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια,
2.
τα εισοδήματα από κεφάλαια, βάσει του άρθρου 8b, παράγραφος 1, δεν θα λαμβάνονταν υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος,
3.
τα εισοδήματα από κεφάλαια δεν αναλογούν, βάσει αλλοδαπών διατάξεων, σε πρόσωπο που δεν θα είχε δικαίωμα επιστροφής του φόρου, δυνάμει της παρούσας παραγράφου, αν εισέπραττε απευθείας τα εισοδήματα από κεφάλαια,
4.
το δικαίωμα πλήρους ή μερικής επιστροφής του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια δεν θα αποκλειόταν σε περίπτωση ανάλογης εφαρμογής του άρθρου 50d, παράγραφος 3, του [EStG], και
5.
ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια δεν μπορεί να συμψηφισθεί με φορολογική οφειλή του πιστωτή ή ενός κατόχου εταιρικών μεριδίων που συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στην εταιρία του πιστωτή, ούτε να εκπέσει ως λειτουργικές ή επαγγελματικές δαπάνες· η δυνατότητα μεταφοράς του συμψηφισμού σε επόμενα έτη εξομοιώνεται με συμψηφισμό.
[Τρίτη περίοδος] Ο πιστωτής των εισοδημάτων από κεφάλαια οφείλει να αποδεικνύει τη συνδρομή των προϋποθέσεων επιστροφής φόρου. [Τέταρτη περίοδος] Ειδικότερα, οφείλει να αποδεικνύει, με βεβαίωση της φορολογικής αρχής της χώρας της κατοικίας ή έδρας του, ότι θεωρείται ότι έχει τη φορολογική κατοικία ή έδρα του στη χώρα αυτή, ότι υπέχει γενική υποχρέωση καταβολής φόρου εταιριών και ότι δεν απαλλάσσεται από τον φόρο εταιριών, καθώς και ότι είναι ο πραγματικός δικαιούχος των εισοδημάτων από κεφάλαια. [Πέμπτη περίοδος] Από τη βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής αρχής πρέπει να προκύπτει ότι ο γερμανικός φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια δεν μπορεί να συμψηφισθεί, να εκπέσει ή να μεταφερθεί σε επόμενα έτη και ότι πράγματι δεν έχει λάβει χώρα συμψηφισμός, έκπτωση ή μεταφορά. [Έκτη περίοδος] Η επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια πραγματοποιείται για το σύνολο των εισοδημάτων από κεφάλαια που αποκτήθηκαν κατά τη διάρκεια ενός ημερολογιακού έτους, κατά την έννοια της πρώτης περιόδου, δυνάμει πράξης περί απαλλαγής, όπως προβλέπεται στο άρθρο 155, παράγραφος 1, τρίτη περίοδος, του Abgabenordnung (γερμανικού φορολογικού κώδικα).»
Γ.
Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης που έχει συναφθεί μεταξύ της Γερμανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου
11.
Στις 26 Νοεμβρίου 1964 η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας συνήψε με το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και την πρόληψη της φοροαποφυγής στους τομείς του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας (στο εξής: Σύμβαση) (
8
).
12.
Το άρθρο XVIII, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της Σύμβασης έχει ως εξής:
«1. Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου που αφορούν τον συμψηφισμό του φόρου που οφείλεται σε χώρα εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου με τον φόρο που οφείλεται στο Ηνωμένο Βασίλειο (χωρίς πάντως να θίγονται οι γενικές αρχές της παρούσας Σύμβασης):
a)
φόρος επιβληθείς από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας που οφείλεται, είτε ευθέως είτε μέσω παρακράτησης, δυνάμει της ομοσπονδιακής νομοθεσίας και σύμφωνα με την παρούσα Σύμβαση επί των κερδών, εισοδημάτων ή φορολογητέων υπεραξιών που αποκτήθηκαν στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας (εξαιρουμένου, στην περίπτωση των μερισμάτων, του οφειλόμενου φόρου επί των κερδών βάσει των οποίων καταβάλλονται τα μερίσματα) συμψηφίζεται με κάθε φόρο επιβληθέντα από το Ηνωμένο Βασίλειο που υπολογίζεται επί των ίδιων κερδών, εισοδημάτων ή φορολογητέων υπεραξιών επί των οποίων υπολογίσθηκε ο επιβληθείς από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φόρος.»
III. Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13.
Η ACC Silicones είναι εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ανήκει εξ ολοκλήρου στην The Amber Chemical Co. Ltd, εταιρία η οποία είναι επίσης εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο. Κατά τα επίμαχα έτη (2006 έως 2008), η ACC Silicones κατείχε το 5,26 % του ονομαστικού κεφαλαίου της Ambratec GmbH, εταιρίας εγκατεστημένης στη Γερμανία. Η Ambratec διένειμε μερίσματα στην ACC Silicones, επί των οποίων παρακρατήθηκε στην πηγή φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια με συντελεστή ύψους 20 %, πλέον εισφοράς αλληλεγγύης (Solidaritätszuschlag) με συντελεστή ύψους 5,5 %.
14.
Με αιτήσεις της 29ης Δεκεμβρίου 2009, εκάστης υποδιαιρουμένης σε δύο σκέλη, η ACC Silicones ζήτησε την επιστροφή των ποσών που καταβλήθηκαν ως παρακρατηθείς στην πηγή φόρος για καθένα από τα επίμαχα έτη. Στο πρώτο σκέλος, η ACC Silicones ζήτησε, στηριζόμενη στις διατάξεις του άρθρου 50d, παράγραφος 1, του EStG, σε συνδυασμό με το άρθρο VI, παράγραφος 1, της Σύμβασης (
9
), να περιορισθεί ο συντελεστής του φόρου επί των επίμαχων μερισμάτων σε 15 %. Στο δεύτερο σκέλος, ζήτησε, στηριζόμενη στις θεμελιώδεις ελευθερίες που κατοχυρώνονται στη Συνθήκη ΕΚ και στη ΣΛΕΕ (
10
), την επιστροφή του υπολοίπου του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου.
15.
Με απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2010, η κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική υπηρεσία δέχθηκε το πρώτο σκέλος των αιτήσεων επιστροφής.
16.
Αντιθέτως, με δύο αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2015, η κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική υπηρεσία απέρριψε το δεύτερο σκέλος των εν λόγω αιτήσεων, με την αιτιολογία ότι δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις του άρθρου 32, παράγραφος 5, του KStG για την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια. Μετά την απόρριψη των ενστάσεών της κατά των ανωτέρω αποφάσεων, η ACC Silicones άσκησε προσφυγή κατά των εν λόγω αποφάσεων ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου Κολωνίας), υποστηρίζοντας ότι πληρούσε όλες τις απαιτούμενες προϋποθέσεις και ότι είχε προσκομίσει όλα τα απαιτούμενα προς τούτο αποδεικτικά στοιχεία.
17.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η ACC Silicones πληροί όλες τις προϋποθέσεις για την επιστροφή των καταβληθέντων φόρων, πλην της προβλεπόμενης στο άρθρο 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, του KStG. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι επιστροφή χορηγείται μόνον εφόσον η δυσμενέστερη θέση στην οποία περιέρχονται οι αλλοδαποί δικαιούχοι μερισμάτων σε σχέση με τους δικαιούχους μερισμάτων που είναι κάτοικοι ημεδαπής ή που εδρεύουν στην ημεδαπή δεν μπορεί να αντισταθμισθεί στην αλλοδαπή με συμψηφισμό, μείωση της φορολογητέας βάσης ή μεταφορά του συμψηφισμού σε επόμενα έτη.
18.
Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι, βάσει του άρθρου 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG, η ACC Silicones οφείλει να αποδείξει τη συνδρομή της προϋπόθεσης του άρθρου 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, του KStG, προσκομίζοντας βεβαίωση των φορολογικών αρχών της χώρας της έδρας της από την οποία να προκύπτει ότι ο γερμανικός φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια δεν μπορεί να συμψηφισθεί, να εκπέσει ή να μεταφερθεί σε επόμενα έτη και ότι πράγματι δεν έχει λάβει χώρα συμψηφισμός, έκπτωση ή μεταφορά. Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι βεβαιώσεις αλλοδαπών φορολογικών αρχών πρέπει να προσκομίζονται τόσο σε σχέση με τον πιστωτή των εισοδημάτων από κεφάλαια, δηλαδή για την ACC Silicones, όσο και σε σχέση με το σύνολο των κατόχων εταιρικών μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εταιρία του πιστωτή.
19.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, δεν είναι δυνατό να κριθεί αν πληρούται η προϋπόθεση του άρθρου 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, του KStG. Συγκεκριμένα, δεν προκύπτει με σαφήνεια η μεταχείριση της οποίας έτυχε ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια τα οποία έλαβε η Amber Chemical Co. Ltd ή οι εταίροι της. Τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκόμισε η ACC Silicones δεν αποδεικνύουν ότι κανένας από τους άμεσους ή έμμεσους εταίρους της δεν συμψήφισε τον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο επί των εισοδημάτων από κεφάλαια ή δεν τον συνυπολόγισε για τη μείωση του οφειλόμενου φόρου, ούτε αποτελούν αλλοδαπή βεβαίωση κατά την έννοια του άρθρου 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG.
20.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το αν οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, και στο άρθρο 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG συνάδουν με τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ, καθώς και με τις αρχές της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας.
21.
Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν αντιβαίνει στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ το γεγονός ότι η επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια στις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες που κατέχουν ποσοστό συμμετοχής μικρότερο του 10 % ή του 15 % σε ημεδαπή εταιρία υπόκειται σε αυστηρότερες προϋποθέσεις σε σχέση με την επιστροφή του εν λόγω φόρου στις ημεδαπές εταιρίες που κατέχουν αντίστοιχο ποσοστό συμμετοχής σε ημεδαπή εταιρία. Συγκεκριμένα, βάσει του άρθρου 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, του KStG, ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος επιστρέφεται στις αλλοδαπές εταιρίες μόνον εφόσον ο φόρος αυτός δεν μπορεί ούτε να συμψηφισθεί με φορολογική οφειλή των εν λόγω εταιριών ή των κατόχων μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτές ούτε να εκπέσει ως λειτουργικές ή επαγγελματικές δαπάνες των συγκεκριμένων εταιριών ή των κατόχων μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτές. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, επίσης, ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG απαίτηση ότι τα ανωτέρω πρέπει να αποδεικνύονται με την προσκόμιση βεβαίωσης της αλλοδαπής φορολογικής διοίκησης, δεν ισχύει για την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια στις ημεδαπές εταιρίες. Διερωτάται αν οι κανόνες αυτοί, οι οποίοι, κατά το ίδιο, συνιστούν επέμβαση στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, δικαιολογούνται υπό το πρίσμα του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των κριτηρίων που έχει καθορίσει το Δικαστήριο, μεταξύ άλλων, στην απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).
22.
Δεύτερον, σε περίπτωση που κριθεί ότι οι προαναφερθείσες εθνικές διατάξεις συνάδουν με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η απαίτηση προσκόμισης αποδείξεων, την οποία επιβάλλει το άρθρο 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG στις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες που εισπράττουν μερίσματα από «εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς» (
11
), συνάδει με τις αρχές της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας, σε περίπτωση που, όπως εν προκειμένω, είναι πρακτικά αδύνατο για τις εταιρίες αυτές να προσκομίσουν την εν λόγω απόδειξη.
23.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντιτίθεται το άρθρο 63 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 56 Συνθήκης ΕΚ) σε εθνική φορολογική διάταξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία, προκειμένου να επιστραφεί ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή η οποία εισπράττει μερίσματα από συμμετοχές και η συμμετοχή της οποίας υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας 90/435], απαιτείται να προσκομισθεί βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής διοικήσεως από την οποία να αποδεικνύεται ότι ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια δεν μπορεί ούτε να συμψηφισθεί με φορολογική οφειλή της εν λόγω εταιρίας ή κατόχου μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτή ούτε να εκπέσει ως λειτουργικές ή επαγγελματικές δαπάνες της συγκεκριμένης εταιρίας ή των κατόχων μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτή, καθώς και ότι δεν πραγματοποιήθηκε συμψηφισμός, έκπτωση ή μεταφορά σε επόμενα έτη του εν λόγω φόρου, όταν, αντιθέτως, για την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή με το ίδιο ποσοστό συμμετοχής δεν απαιτείται η προσκόμιση τέτοιας αποδείξεως;
2)
Στην περίπτωση που η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι αρνητική:
Αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας και στην αρχή του “effet utile” (της πρακτικής αποτελεσματικότητας) η απαίτηση για την προσκόμιση της βεβαιώσεως που αναφέρεται στο πρώτο ερώτημα σε περίπτωση που ο εγκατεστημένος στην αλλοδαπή δικαιούχος μερισμάτων τα οποία προέρχονται από εταιρικά μερίδια της καλούμενης ελεύθερης διασποράς αδυνατεί εκ των πραγμάτων να προσκομίσει την εν λόγω βεβαίωση;»
24.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η ACC Silicones, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
IV. Νομική εκτίμηση
Α.
Επί του παραδεκτού των προδικαστικών ερωτημάτων
25.
Στις γραπτές παρατηρήσεις της, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου περιλαμβάνουν, επίσης, τις εταιρίες των οποίων η έδρα και/ή ο τόπος άσκησης της διοίκησής τους βρίσκονται σε τρίτο κράτος. Στο μέτρο αυτό, τα εν λόγω ερωτήματα ουδεμία σχέση έχουν με τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, τα οποία περιορίζονται στη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, και, ως εκ τούτου, πρέπει να απορριφθούν ως απαράδεκτα.
26.
Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της καθιερούμενης με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, εναπόκειται αποκλειστικά στο εθνικό δικαστήριο το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της εκδοθησομένης δικαστικής απόφασης να αξιολογήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες της υπόθεσης, τόσο την αναγκαιότητα προδικαστικής απόφασης για την έκδοση της δικής του απόφασης όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Ως εκ τούτου, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να αποφανθεί [απόφαση της 26ης Μαρτίου 2020, A.P. (Μέτρα αναστολής), C‑2/19, EU:C:2020:237, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
27.
Επομένως, υπέρ των ερωτημάτων που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης συντρέχει τεκμήριο λυσιτέλειας. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί [απόφαση της 26ης Μαρτίου 2020, A.P. (Μέτρα αναστολής), C‑2/19, EU:C:2020:237, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
28.
Στην υπό κρίση υπόθεση, οι εθνικές διατάξεις που αποτελούν το αντικείμενο της αίτησης προδικαστικής αποφάσεως εφαρμόζονται σε εταιρίες, κατά την έννοια του άρθρου 54 ΣΛΕΕ ή του άρθρου 34 της Συμφωνίας ΕΟΧ (
12
), οι οποίες έχουν την έδρα και τον τόπο άσκησης της διοίκησής τους στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) (
13
). Επιπλέον, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά το δικαίωμα εταιρίας που έχει την έδρα και τον τόπο άσκησης της διοίκησής της στο Ηνωμένο Βασίλειο να λάβει επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε σχέση με μερίσματα προερχόμενα από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς τα οποία της είχαν διανεμηθεί σε χρόνο κατά τον οποίο το κράτος αυτό ήταν μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
29.
Ωστόσο, στην απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η απαίτηση κατά την οποία η έδρα και ο τόπος άσκησης της διοίκησης του πιστωτή πρέπει να βρίσκονται στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ παραβιάζει το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης. Διατυπώνει το συμπέρασμα ότι «το άρθρο 32, παράγραφος 5, [πρώτη περίοδος], σημείο 1, του KStG πρέπει, προς τον σκοπό διαφύλαξης του κύρους της νομικής πράξεως, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η ρύθμιση εφαρμόζεται επίσης σε εταιρίες που έχουν την έδρα τους και/ή την έδρα της διοικήσεώς τους σε τρίτα κράτη» και ότι, «[υ]πό το πρίσμα της κρινόμενης διαφοράς, τούτο σημαίνει ότι η ρύθμιση του άρθρου 32, παράγραφος 5, του [KStG] θα είχε εφαρμογή ακόμη και αν η έδρα άσκησης της διοικήσεως της [ACC Silicones] δεν βρισκόταν στη Μεγάλη Βρετανία». Επιπλέον, όπως ορθώς επισημαίνει η Γερμανική Κυβέρνηση, τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο αφορούν γενικώς τις εταιρίες «που είναι «εγκατεστημέν[ες] στην αλλοδαπή». Ομοίως, οι αμφιβολίες τις οποίες εκφράζει το αιτούν δικαστήριο αφορούν τις «αλλοδαπές εταιρίες» ή τις «εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες» εν γένει και δεν περιορίζονται, επομένως, στις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ πλην της Γερμανίας.
30.
Κατά τη γνώμη μου, το ζήτημα αν, στην περίπτωση διανομής μερισμάτων σε εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα, αντιβαίνουν στους κανόνες της Ένωσης για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων οι προϋποθέσεις που προβλέπει η επίμαχη γερμανική νομοθεσία για την επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια ουδεμία σχέση έχει με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης και, ως εκ τούτου, είναι υποθετικής φύσεως. Επομένως, η απάντηση στο ερώτημα αυτό δεν φαίνεται να είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο.
31.
Βεβαίως, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο στην απόφαση περί παραπομπής, το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων τόσο μεταξύ κρατών μελών όσο και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών. Ωστόσο, όπως ορθώς τονίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, η νομολογία για τους περιορισμούς στην άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας εντός της Ένωσης δεν μπορεί να εφαρμοσθεί αυτούσια στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, δεδομένου ότι οι κινήσεις αυτές εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο [βλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 90 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Τούτο ισχύει ιδίως όσον αφορά τις απαιτήσεις προσκόμισης αποδείξεων που επιβάλλονται στους εγκατεστημένους σε τρίτη χώρα φορολογουμένους προκειμένου να τύχουν φορολογικού πλεονεκτήματος [πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψεις 91 και 92 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
32.
Κατά συνέπεια, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι, κατά τη γνώμη μου, απαράδεκτα στο μέτρο που αφορούν την επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε σχέση με μερίσματα από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς τα οποία διανέμονται σε εταιρίες που έχουν την έδρα και/ή τον τόπο άσκησης της διοίκησής τους σε τρίτη χώρα.
Β.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
33.
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία σε εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε κράτος μέλος υπόκεινται σε φόρο επί των εισοδημάτων από κεφάλαια ο οποίος εισπράττεται μέσω παρακράτησης στην πηγή. Ωστόσο, κατά τα επίμαχα έτη, και μέχρι τον Μάρτιο του 2013, βάσει του άρθρου 8b, παράγραφος 1, του KStG, τα μερίσματα που διανέμονταν σε εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες δεν λαμβάνονταν υπόψη κατά τον προσδιορισμό των εισοδημάτων των εταιριών αυτών. Επομένως, οι εν λόγω εταιρίες τύχαιναν του πλεονεκτήματος της πίστωσης φόρου σε σχέση με τον συγκεκριμένο παρακρατούμενο στην πηγή φόρο.
34.
Οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορεί να επιστραφεί ο παρακρατηθείς στην πηγή και καταβληθείς φόρος επί εισοδημάτων από κεφάλαια σε σχέση με μερίσματα προερχόμενα από εταιρικές συμμετοχές ελεύθερης διασποράς διαφέρουν αναλόγως του αν η εταιρική συμμετοχή ελεύθερης διασποράς ανήκει σε αλλοδαπή εταιρία (
14
) ή σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή.
35.
Στις περιπτώσεις των αλλοδαπών εταιριών, η επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου υπόκειται στην προϋπόθεση ότι ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια δεν κατέστη δυνατόν ούτε να συμψηφισθεί με φορολογική οφειλή της αλλοδαπής εταιρίας ή κατόχου μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτή ούτε να εκπέσει ως λειτουργικές ή επαγγελματικές δαπάνες της συγκεκριμένης εταιρίας ή κατόχου μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εν λόγω εταιρία ή να μεταφερθεί σε επόμενα έτη στον τόπο της φορολογικής τους κατοικίας ή έδρας. Ο πιστωτής των εισοδημάτων υποχρεούται να προσκομίσει βεβαιώσεις της οικείας αλλοδαπής φορολογικής διοίκησης από τις οποίες να προκύπτει ότι ο γερμανικός φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια δεν μπορεί να συμψηφισθεί, να εκπέσει ή να μεταφερθεί σε επόμενα έτη και ότι πράγματι δεν έχει λάβει χώρα συμψηφισμός, έκπτωση ή μεταφορά ούτε ως προς τον ίδιο ούτε ως προς κάποιον από τους άμεσους ή έμμεσους εταίρους του.
36.
Στις περιπτώσεις των ημεδαπών εταιριών, ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος συμψηφίζεται πλήρως με τον φόρο εταιριών ο οποίος οφείλεται από την εταιρία αυτή και, ανάλογα με την περίπτωση, της επιστρέφεται. Ο συμψηφισμός και η (ενδεχόμενη) επιστροφή του φόρου υπόκεινται μόνο στην προϋπόθεση ότι ο φόρος έχει παρακρατηθεί στην πηγή και έχει καταβληθεί, όπερ αποδεικνύεται με την προσκόμιση απλής διοικητικής βεβαίωσης (
15
). Μολονότι οι ημεδαπές εταιρίες θα μπορούσαν να έχουν άμεσους ή έμμεσους αλλοδαπούς εταίρους, η γερμανική νομοθεσία δεν τους επιβάλλει τις ίδιες απαιτήσεις με εκείνες που προβλέπονται στο άρθρο 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, του KStG (
16
).
37.
Επομένως, είναι σαφές ότι, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, βάσει της ισχύουσας γερμανικής νομοθεσίας, η επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε σχέση με μερίσματα από εταιρικές συμμετοχές ελεύθερης διασποράς υπόκειται σε αυστηρότερες προϋποθέσεις όταν ο πιστωτής των εισοδημάτων είναι αλλοδαπή εταιρία σε σχέση με τις προϋποθέσεις που ισχύουν για τους πιστωτές εισοδημάτων που είναι ημεδαπές εταιρίες.
Γ.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
38.
Φρονώ, όπως και η Επιτροπή, ότι με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί, πρωτίστως, να διευκρινισθεί αν η επίμαχη γερμανική νομοθετική ρύθμιση συνάδει με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, στο μέτρο που επιτρέπει την άρνηση επιστροφής στις αλλοδαπές εταιρίες του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε σχέση με μερίσματα από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς, όταν ο φόρος αυτός μπορεί να συμψηφισθεί με φορολογική οφειλή της οικείας εταιρίας ή κατόχου μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτή, να εκπέσει ως λειτουργικές ή επαγγελματικές δαπάνες της συγκεκριμένης εταιρίας ή κατόχου μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εν λόγω εταιρία ή να μεταφερθεί σε επόμενα έτη. Τούτο πρέπει να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα του γεγονότος ότι οι ημεδαπές εταιρίες που κατέχουν αντίστοιχο ποσοστό συμμετοχής σε άλλη ημεδαπή εταιρία δεν υπόκεινται σε τέτοια προϋπόθεση προκειμένου να λάβουν επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου επί εισοδημάτων από κεφάλαια.
39.
Κατά τη γνώμη μου, το ζήτημα που τίθεται με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, αντιθέτως προς την εντύπωση που ενδεχομένως δημιουργεί η διατύπωσή του, δεν αφορά τόσο μια απαίτηση προσκόμισης αποδείξεων όσο μία από τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για την επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου. Το γεγονός ότι, βάσει του άρθρου 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG, οι αλλοδαπές εταιρίες πρέπει να αποδεικνύουν τη συνδρομή της ουσιαστικής προϋπόθεσης του άρθρου 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, του KStG, προσκομίζοντας βεβαιώσεις των διαφόρων οικείων φορολογικών αρχών, ενώ η απόδειξη αυτή δεν απαιτείται ως προς τις ημεδαπές εταιρίες, συνιστά απλώς εφαρμογή της εν λόγω προϋπόθεσης στις αλλοδαπές εταιρίες. Σε περίπτωση που κριθεί ότι η εν λόγω ουσιαστική προϋπόθεση δεν συνάδει με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η κρίση αυτή θα έχει αυτομάτως εφαρμογή στην απαίτηση προσκόμισης αποδείξεων. Αντιθέτως, αν κριθεί ότι η συγκεκριμένη ουσιαστική προϋπόθεση συνάδει με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, θα πρέπει να εκτιμηθεί κατά πόσον η κρίση αυτή θα πρέπει να έχει εφαρμογή στην απαίτηση προσκόμισης αποδείξεων και, σε περίπτωση αρνητικής απάντησης, κατά πόσον η ενδεχόμενη δικαιολόγηση του περιορισμού που απορρέει από την εν λόγω απαίτηση συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας. Προτείνω να εξετασθεί η εναλλακτική αυτή περίπτωση στο πλαίσιο του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου.
40.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς της κίνησης κεφαλαίων, συγκαταλέγονται και εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41.
Όσον αφορά τις συμμετοχές οι οποίες, όπως στην υπό κρίση υπόθεση, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν αν, και σε ποιον βαθμό, θα αποτρέπεται η αλλεπάλληλη ή η διπλή οικονομική φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και να εισάγουν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολόγησης που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποτροπή ή τον περιορισμό της εν λόγω διπλής οικονομικής φορολόγησης. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν συνεπάγεται αφ’ εαυτού ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν ρυθμίσεις αντίθετες προς τις ελευθερίες κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη ΛΕΕ (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42.
Συγκεκριμένα, στην απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑284/09, EU:C:2011:670), το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να αποφανθεί, όσον αφορά συμμετοχές που δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, ότι εθνική φορολογική νομοθεσία που επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση στα μερίσματα, αναλόγως του αν διανέμονται σε αλλοδαπές ή ημεδαπές εταιρίες, με αποτέλεσμα τα μερίσματα αυτά να υπόκεινται σε υψηλότερη φορολογία στην πρώτη περίπτωση, χωρίς η διαφορετική αυτή μεταχείριση να αντισταθμίζεται μέσω συμβάσεων, συνιστά περιορισμό της κυκλοφορίας κεφαλαίων ο οποίος απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
43.
Στην υπό κρίση υπόθεση, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, είναι σαφές ότι η επίμαχη γερμανική νομοθεσία επιφυλάσσει λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση στα μερίσματα από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς που διανέμονται σε αλλοδαπές εταιρίες σε σύγκριση με τα αντίστοιχα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπές εταιρίες, δεδομένου ότι, όπως επισημάνθηκε στο σημείο 37 των παρουσών προτάσεων, το δικαίωμα επιστροφής παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε σχέση με τα μερίσματα αυτά υπόκειται σε αυστηρότερες προϋποθέσεις όταν ο πιστωτής των εισοδημάτων είναι αλλοδαπή εταιρία, σε αντιδιαστολή προς την περίπτωση που είναι ημεδαπή εταιρία.
44.
Είμαι της γνώμης ότι η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση θα μπορούσε να αποθαρρύνει τις αλλοδαπές εταιρίες να επενδύσουν σε εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες και μπορεί επίσης να αποτελέσει εμπόδιο στην προσπάθεια ημεδαπών εταιριών να συγκεντρώσουν κεφάλαια από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45.
Ωστόσο, πρέπει να εξετασθεί αν ο περιορισμός που απορρέει από την επίμαχη γερμανική ρύθμιση μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων της Συνθήκης. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, οι διατάξεις του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εντούτοις, δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο στον οποίο είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.
46.
Το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το οποίο παρεκκλίνει από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που διακρίνει μεταξύ των φορολογούμενων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι άνευ ετέρου συμβατή με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Η παρέκκλιση που προβλέπεται στη διάταξη αυτή περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47.
Επομένως, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ της διαφορετικής μεταχείρισης που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των απαγορευόμενων από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ δυσμενών διακρίσεων. Προκειμένου να μπορεί η επίμαχη γερμανική νομοθετική ρύθμιση να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η προκαλούμενη από την εν λόγω ρύθμιση διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, σκέψη 24).
48.
Στην υπό κρίση υπόθεση, πρέπει να εξακριβωθεί αν οι εταιρίες που είναι δικαιούχοι μερισμάτων προερχόμενων από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις ανάλογα με το αν έχουν την έδρα τους στη Γερμανία ή σε άλλο κράτος μέλος, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της επίμαχης γερμανικής νομοθετικής ρύθμισης, ο οποίος, κατά την απόφαση περί παραπομπής, συνίσταται στην αποφυγή της αλλεπάλληλης φορολόγησης των μερισμάτων.
49.
Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, συντάσσομαι με την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου και της Επιτροπής ότι τέτοια περίπτωση συντρέχει εν προκειμένω.
50.
Βεβαίως, όσον αφορά τα μέτρα που προβλέπει κράτος μέλος για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολόγησης των διανεμόμενων από ημεδαπή εταιρία κερδών, οι ημεδαπές δικαιούχοι εταιρίες δεν βρίσκονται κατ’ ανάγκην σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη των δικαιούχων εταιριών οι οποίες εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51.
Εντούτοις, αφ’ ης στιγμής ένα κράτος μέλος φορολογεί, μονομερώς ή μέσω σύμβασης, όχι μόνον το εισόδημα των ημεδαπών εταιριών, αλλά και το εισόδημα των αλλοδαπών εταιριών από μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών εταιριών καθίσταται συγκρίσιμη με εκείνη των ημεδαπών εταιριών (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
52.
Πράγματι, αποκλειστικά και μόνο λόγω της ενάσκησης εκ μέρους του κράτους μέλους αυτού της φορολογικής αρμοδιότητάς του ενδέχεται να προκληθεί κίνδυνος αλλεπάλληλης ή οικονομικής διπλής φορολόγησης, ανεξαρτήτως της επιβολής φόρου από κάποιο άλλο κράτος μέλος. Σε μια τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι αλλοδαπές δικαιούχοι εταιρίες να μην υφίστανται περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αντίθετο, κατ’ αρχήν, στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το κράτος εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας πρέπει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του μηχανισμού που προβλέπει το εθνικό δίκαιο για την αποφυγή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης φορολόγησης ή της οικονομικής διπλής φορολόγησης, οι αλλοδαπές εταιρίες να έχουν την ίδια μεταχείριση με τις αντίστοιχες ημεδαπές (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
53.
Στην υπό κρίση υπόθεση, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική της αρμοδιότητα επί των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς και διανέμονται τόσο στις ημεδαπές όσο και στις αλλοδαπές εταιρίες, παρακρατώντας φόρο επί των εισοδημάτων από κεφάλαια στην πηγή. Κατά συνέπεια, οι αλλοδαπές εταιρίες που είναι δικαιούχοι των μερισμάτων αυτών βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη των ημεδαπών εταιριών όσον αφορά τον κίνδυνο της αλλεπάλληλης φορολόγησης των διανεμομένων από τις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων, με αποτέλεσμα να μην επιτρέπεται η διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών δικαιούχων εταιριών σε σχέση με τις ημεδαπές εταιρίες (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
54.
Στις γραπτές παρατηρήσεις της, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται τη Σύμβαση, βάσει της οποίας ο συντελεστής παρακράτησης φόρου στην πηγή περιορίζεται στο 15 % και ο φόρος αυτός μπορεί να συμψηφισθεί με τον οφειλόμενο στο Ηνωμένο Βασίλειο φόρο. Η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο Γερμανός νομοθέτης είχε τη δυνατότητα, στην περίπτωση των αλλοδαπών εταιριών, να εξαρτήσει την επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω εταιρίες, ή οι εταιρίες που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή στις εταιρίες αυτές, δεν μπορούν να αξιώσουν τον φόρο ήδη στο κράτος της έδρας τους, προκειμένου να αποτραπεί ο κίνδυνος διπλής έκπτωσης του φόρου.
55.
Βεβαίως, κατά τη νομολογία, δεν αποκλείεται ένα κράτος μέλος να εγγυάται την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχει από τη Συνθήκη συνάπτοντας σύμβαση με άλλο κράτος μέλος για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
56.
Ωστόσο, προς τούτο είναι απαραίτητο η εφαρμογή μιας τέτοιας σύμβασης να καθιστά δυνατή την πλήρη αντιστάθμιση των επιπτώσεων της διαφορετικής μεταχείρισης που οφείλεται στην εθνική νομοθεσία. Μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας παρακρατηθείς στην πηγή φόρος μπορεί να συμψηφισθεί με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατά το ποσοστό ως προς το οποίο η εθνική νομοθεσία εισάγει διαφορετική μεταχείριση, εξαλείφεται πλήρως η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των διανεμομένων σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες και των διανεμομένων στις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων (απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
57.
Στην υπό κρίση υπόθεση, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, όπως υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, ο συντελεστής του φόρου που επιβλήθηκε επί των μερισμάτων που προήλθαν από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς και διανεμήθηκαν στην ACC Silicones περιοριζόταν, σύμφωνα με τη Σύμβαση, στο 15 % και ότι ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος στη Γερμανία μπορεί να συμψηφισθεί με τον οφειλόμενο στο Ηνωμένο Βασίλειο φόρο. Ωστόσο, ο συμψηφισμός περιορίζεται στον φόρο του Ηνωμένου Βασιλείου «που υπολογίζεται επί των ίδιων κερδών» ή εισοδημάτων επί των οποίων υπολογίσθηκε ο γερμανικός φόρος (
17
). Επομένως, όπως ορθώς παρατηρεί η ACC Silicones, δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο να μην μπορεί να αντισταθμισθεί το σύνολο του γερμανικού φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια που καταβλήθηκε στη Γερμανία, περίσταση η οποία δεν πληροί τις απαιτήσεις που θέτει η μνημονευθείσα στο σημείο 56 των παρουσών προτάσεων νομολογία. Η αντιστάθμιση αυτή επέρχεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα προερχόμενα από τη Γερμανία μερίσματα φορολογούνται επαρκώς στο άλλο κράτος μέλος, πράγμα που προϋποθέτει ότι το ποσό του φόρου στο Ηνωμένο Βασίλειο που υπολογίζεται σε συνάρτηση με τα διανεμόμενα μερίσματα είναι τουλάχιστον ίσο με το ποσό του φόρου που παρακρατείται στην πηγή στη Γερμανία (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψεις 67 και 68, και της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 86). Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν συντρέχει τέτοια περίπτωση στην υπόθεση της κύριας δίκης.
58.
Συναφώς, επισημαίνω, επίσης, ότι συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι ο ενδεχόμενος συμψηφισμός του γερμανικού φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια με τις φορολογικές υποχρεώσεις των άμεσων ή έμμεσων εταίρων της ACC Silicones δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη, τουλάχιστον αν οι εταίροι αυτοί είναι αλλοδαποί εταίροι. Πράγματι, όπως επισημάνθηκε ήδη στο σημείο 36 των παρουσών προτάσεων, στην περίπτωση των ημεδαπών εταιριών που λαμβάνουν μερίσματα προερχόμενα από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς, η γερμανική νομοθεσία εξαρτά τον συμψηφισμό ή την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια από την προϋπόθεση και μόνον ότι ο φόρος έχει παρακρατηθεί στην πηγή και έχει καταβληθεί, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη άλλος ενδεχόμενος συμψηφισμός του φόρου στο κράτος της κατοικίας ή της έδρας των εταίρων των εταιριών αυτών, οι οποίοι μπορεί να είναι αλλοδαποί εταίροι.
59.
Στο ίδιο πλαίσιο, συμμερίζομαι, επίσης, την άποψη της Επιτροπής ότι απλώς και μόνον η έκπτωση του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια ως λειτουργικές ή επαγγελματικές δαπάνες, από την αλλοδαπή εταιρία ή από τους άμεσους ή έμμεσους εταίρους της, στο κράτος της έδρας ή κατοικίας τους, δεν αρκεί για να αντισταθμισθεί ο ως άνω προσδιορισθείς περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, μολονότι η βελγική νομοθεσία παρέχει τη δυνατότητα έκπτωσης υπό μορφή εξόδων του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή από τη φορολογητέα βάση εισοδημάτων και στη συνέχεια επιβάλλει φορολογικό συντελεστή 25 % στο καθαρό ποσό των μερισμάτων που εισέπραξε ο φορολογούμενος ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο Βέλγιο, εντούτοις, η έκπτωση αυτή δεν αντισταθμίζει πλήρως τις επιπτώσεις ενδεχόμενου περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που υφίσταται στο κράτος μέλος της πηγής των μερισμάτων (απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 83).
60.
Στις γραπτές παρατηρήσεις της, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, οι επίμαχες εθνικές διατάξεις δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, ήτοι, αφενός, από την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών και, αφετέρου, από την ανάγκη αποφυγής του διπλού συνυπολογισμού του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου.
61.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων επιτρέπεται μόνον εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, εφόσον είναι κατάλληλος να εξασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και εφόσον δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο [πρβλ. αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Ενδιάμεσες εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 70, και της 30ής Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, σκέψη 83 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
62.
Κατά τη γνώμη μου, ουδείς από τους δύο δικαιολογητικούς λόγους τους οποίους προέβαλε η Γερμανική Κυβέρνηση δεν συντρέχει στην υπό κρίση υπόθεση.
63.
Όσον αφορά τον πρώτο δικαιολογητικό λόγο, υπενθυμίζεται ότι η ανάγκη διασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών αποτελεί λόγο ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ιδίως εφόσον το επίμαχο καθεστώς έχει ως σκοπό να αποτρέψει συμπεριφορές ικανές να υπονομεύσουν το δικαίωμα του κράτους μέλους να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα σε ό,τι αφορά τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C‑436/08 και C‑437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 121, και της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 98).
64.
Ωστόσο, σε περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος αποφασίζει να μη φορολογήσει τις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες όσον αφορά εισοδήματα αυτού του είδους, το εν λόγω κράτος δεν δύναται να επικαλεσθεί την ανάγκη διασφάλισης ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση δικαιούχων εταιριών που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος (πρβλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 78 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
65.
Στην υπό κρίση υπόθεση, δεν αμφισβητείται ότι τα μερίσματα που προέρχονται από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς και διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες τυγχάνουν του πλεονεκτήματος της πλήρους αντιστάθμισης των αποτελεσμάτων της παρακράτησης στην πηγή (σημεία 8, 33 και 36 των παρουσών προτάσεων).
66.
Όσον αφορά τον δεύτερο δικαιολογητικό λόγο, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις αποσκοπούν στην αποφυγή του διπλού συνυπολογισμού, από τις αλλοδαπές δικαιούχους εταιρίες ή από τους άμεσους ή έμμεσους εταίρους τους, του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια που επιβάλλεται επί των μερισμάτων από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς, αφενός, μέσω της επιστροφής από τις γερμανικές φορολογικές αρχές και, αφετέρου, μέσω του συμψηφισμού με τη φορολογική οφειλή τους ή μέσω της έκπτωσης ως λειτουργικών ή επαγγελματικών δαπανών στο κράτος της κατοικίας ή της έδρας τους.
67.
Κατά τη γνώμη μου, ο εν λόγω σκοπός θα μπορούσε, κατ’ αρχήν, να θεωρηθεί αποδεκτός. Συγκεκριμένα, εάν εξέλιπαν τέτοιες διατάξεις, οι καταστάσεις διασυνοριακού χαρακτήρα θα παρείχαν αδικαιολόγητο πλεονέκτημα έναντι των συγκρίσιμων καταστάσεων που υφίστανται εντός του κράτους μέλους, στις οποίες, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, δεν είναι δυνατόν να ληφθούν υπόψη, εναλλακτικώς ή συμπληρωματικώς, οι παρακρατηθέντες στην πηγή και καταβληθέντες φόροι επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε επίπεδο άμεσων ή έμμεσων εταίρων της ημεδαπής εταιρίας που εισπράττει μερίσματα από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς.
68.
Πάντως, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ένα μέτρο είναι κατάλληλο για την επίτευξη του προβαλλόμενου σκοπού μόνον εφόσον επιδιώκει πράγματι την επίτευξή του κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό (πρβλ., όσον αφορά τους περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως, απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2018, Memoria και Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
69.
Κατά τη γνώμη μου, οι επίμαχες γερμανικές διατάξεις δεν είναι ικανές να επιτύχουν τον σκοπό της αποφυγής του διπλού συνυπολογισμού του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου, δεδομένου ότι επιδιώκουν τον εν λόγω σκοπό κατά τρόπο μη συνεπή. Συγκεκριμένα, όπως επισημάνθηκε στο σημείο 36 των παρουσών προτάσεων, στην περίπτωση των ημεδαπών εταιριών, η επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου δεν υπόκειται σε προϋποθέσεις αντίστοιχες με εκείνες που ισχύουν για τις αλλοδαπές εταιρίες, μολονότι δεν αποκλείεται το ενδεχόμενο οι ημεδαπές εταιρίες να έχουν αλλοδαπούς άμεσους ή έμμεσους εταίρους που υπόκεινται σε εθνικά δίκαια τα οποία επιτρέπουν τον συνυπολογισμό του επιβαλλόμενου φόρου σε επίπεδο εταίρου. Επομένως, ο φόρος αυτός είναι δυνατόν να συνυπολογισθεί εις διπλούν στην περίπτωση των ημεδαπών εταιριών. Το γεγονός, το οποίο επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση, ότι, βάσει του γερμανικού δικαίου, ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος μπορεί να ληφθεί υπόψη μόνο σε επίπεδο ημεδαπής εταιρίας που εισπράττει τα μερίσματα, δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά την ανωτέρω ανάλυση.
70.
Ως εκ τούτου, είμαι της γνώμης ότι ο προβαλλόμενος από τη Γερμανική Κυβέρνηση σκοπός, που συνίσταται στην ανάγκη αποφυγής του διπλού συνυπολογισμού του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου, δεν δικαιολογεί τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που προβλέπονται στην επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση.
71.
Συνακόλουθα, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε εθνική φορολογική διάταξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία, προκειμένου να επιστραφεί ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή η οποία εισπράττει μερίσματα από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς, απαιτείται να προσκομισθεί βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής διοίκησης από την οποία να αποδεικνύεται ότι ο φόρος αυτός δεν μπορεί να συμψηφισθεί με φορολογική οφειλή κατόχου μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εν λόγω εταιρία ή να εκπέσει από την τελευταία αυτή εταιρία ή από κάτοχο μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εταιρία αυτή ως λειτουργικές ή επαγγελματικές δαπάνες στο κράτος της έδρας ή της κατοικίας, όταν, αντιθέτως, για την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή με το ίδιο ποσοστό συμμετοχής δεν απαιτείται η προσκόμιση τέτοιας απόδειξης. Προκειμένου η εν λόγω εθνική διάταξη να συνάδει με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, πρέπει να προβλέπει την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια στη δικαιούχο αλλοδαπή εταιρία, στο μέτρο που ο φόρος αυτός δεν μπορεί να συμψηφισθεί στο κράτος της έδρας δυνάμει εφαρμοστέας σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Στις περιπτώσεις που μόνο μερικός συμψηφισμός μπορεί να πραγματοποιηθεί στο κράτος της έδρας, το κράτος προέλευσης οφείλει να επιστρέφει τη διαφορά.
Δ.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
72.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν συνάδει με τις αρχές της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας η προβλεπόμενη στο άρθρο 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG απαίτηση προσκόμισης αποδείξεων, στην περίπτωση που κριθεί ότι οι επίμαχες γερμανικές διατάξεις συνάδουν με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
73.
Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα. Ωστόσο, χάριν πληρότητας και λαμβανομένης υπόψη της πιθανότητας το Δικαστήριο να κρίνει διαφορετικά όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, θα εξετάσω το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα εν συντομία, εστιάζοντας στην αρχή της αναλογικότητας, η οποία φαίνεται να ασκεί μεγαλύτερη επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση από την αρχή της αποτελεσματικότητας (
18
).
74.
Επιπλέον, φρονώ ότι το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να εξετασθεί υπό διαφορετικό πρίσμα. Όπως επισήμανα στο σημείο 39 των παρουσών προτάσεων, το ζήτημα της εφαρμογής της αρχής της αναλογικότητας τίθεται κυρίως σε σχέση με τους πιθανούς δικαιολογητικούς λόγους για τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
75.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, μολονότι είναι συμφυές προς την αρχή της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών το να καθορίζουν αυτά τα ίδια ποια είναι, κατά το δικό τους εθνικό σύστημα, τα αποδεικτικά στοιχεία που απαιτούνται προκειμένου να χορηγηθεί φορολογικό πλεονέκτημα, η εν λόγω φορολογική αυτονομία των κρατών μελών πρέπει να ασκείται τηρουμένων των απαιτήσεων που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης, μεταξύ άλλων, εκείνων που επιβάλλουν οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψεις 37 και 38).
76.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους έχουν δικαίωμα να απαιτήσουν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που κρίνουν αναγκαίες για να αξιολογήσουν κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της σχετικής νομοθεσίας για τη δυνατότητα χορήγησης φορολογικού πλεονεκτήματος και, κατά συνέπεια, κατά πόσον πρέπει να χορηγηθεί ή όχι το εν λόγω πλεονέκτημα (απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι οι ενδεχόμενες δυσχέρειες προσδιορισμού του φόρου που πράγματι καταβλήθηκε εντός άλλου κράτους μέλους δεν μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 70).
77.
Φρονώ ότι εθνική διάταξη, όπως το άρθρο 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG, βάσει της οποίας η επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου επί εισοδημάτων από κεφάλαια σε αλλοδαπή εταιρία χορηγείται μόνο κατόπιν προσκόμισης βεβαίωσης της αλλοδαπής φορολογικής αρχής, από την οποία προκύπτει ότι ο φόρος δεν μπορεί να συμψηφισθεί, να εκπέσει ή να μεταφερθεί σε επόμενα έτη και ότι πράγματι δεν έχει λάβει χώρα συμψηφισμός, έκπτωση ή μεταφορά, και μάλιστα τόσο για την εταιρία αυτή όσο και για όλους τους άμεσους ή έμμεσους εταίρους της, χωρίς να παρέχεται στην αλλοδαπή εταιρία η δυνατότητα να προσκομίσει εναλλακτικές αποδείξεις, ενδέχεται να συνιστά συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που απαγορεύεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
78.
Βεβαίως, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος. Ωστόσο, για να μπορέσει να δικαιολογηθεί ένας τέτοιος περιορισμός, πρέπει να τηρεί την αρχή της αναλογικότητας, υπό την έννοια ότι πρέπει να είναι ικανός να διασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού του και δεν πρέπει να υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο όριο (απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
79.
Κατά τη γνώμη μου, είναι σαφές ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG απαίτηση προσκόμισης αποδείξεων, στο μέτρο που αφορά τους άμεσους και έμμεσους εταίρους της αλλοδαπής εταιρίας και που αποκλείει τη δυνατότητα προσκόμισης εναλλακτικών μέσων απόδειξης των προβαλλόμενων περιστάσεων, δεν είναι ανάλογη προς τους προβαλλόμενους από τη Γερμανική Κυβέρνηση σκοπούς. Συναφώς, παρατηρώ ότι, στην απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι «η απαίτηση να αποδεικνύεται ότι [η] προϋπόθεση [που προβλέπεται στο άρθρο 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, του KStG] πληρούται όσον αφορά το σύνολο των άμεσων και έμμεσων εταίρων με την προσκόμιση αντίστοιχων βεβαιώσεων των αλλοδαπών φορολογικών αρχών […] δημιουργεί σημαντικές δυσχέρειες στον υποκείμενο στον φόρο που ζητεί την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια», και ότι «[η] προσκόμιση των βεβαιώσεων αυτών απαιτεί ενίοτε δυσανάλογα επαχθείς προσπάθειες διερευνήσεως, μάλιστα δε, μπορεί να είναι πρακτικώς αδύνατη, όπως εν προκειμένω».
V. Πρόταση
80.
Προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία) ως εξής:
Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε εθνική φορολογική διάταξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία, προκειμένου να επιστραφεί ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή η οποία εισπράττει μερίσματα από συμμετοχές και η συμμετοχή της οποίας υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, απαιτείται να προσκομισθεί βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής διοίκησης από την οποία να αποδεικνύεται ότι ο φόρος αυτός δεν μπορεί να συμψηφισθεί με φορολογική οφειλή κατόχου μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εν λόγω εταιρία ή να εκπέσει από την τελευταία αυτή εταιρία ή από κάτοχο μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εταιρία αυτή ως λειτουργικές ή επαγγελματικές δαπάνες στο κράτος της έδρας ή της κατοικίας, όταν, αντιθέτως, για την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή με το ίδιο ποσοστό συμμετοχής δεν απαιτείται η προσκόμιση τέτοιας απόδειξης. Προκειμένου η εν λόγω εθνική διάταξη να συνάδει με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, πρέπει να προβλέπει την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια στη δικαιούχο αλλοδαπή εταιρία, στο μέτρο που ο φόρος αυτός δεν μπορεί να συμψηφισθεί στο κράτος της έδρας δυνάμει εφαρμοστέας σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Στις περιπτώσεις που μόνο μερικός συμψηφισμός μπορεί να πραγματοποιηθεί στο κράτος της έδρας, το κράτος προέλευσης οφείλει να επιστρέφει τη διαφορά.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Δεδομένου ότι τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 63 έως 65 ΣΛΕΕ και δεδομένου ότι οι διατάξεις αυτές έχουν πανομοιότυπη διατύπωση με τις προγενέστερές τους διατάξεις, ήτοι τα άρθρα 56 έως 58 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (Συνθήκη ΕΚ), θα αναφέρομαι εφεξής στα άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ, μολονότι η επιστροφή ζητείται για περιόδους προγενέστερες της 1ης Δεκεμβρίου 2009.
(
3
)	ΕΕ 1990, L 225, σ. 6. Η οδηγία αυτή καταργήθηκε με την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8).
(
4
)	Οδηγία του Συμβουλίου της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41).
(
5
)	Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, παρακρατείτο φόρος στην πηγή επί όλων των μερισμάτων που διανέμονταν από εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία. Μόνον οι ημεδαπές εταιρείες είχαν το πλεονέκτημα της πίστωσης φόρου σε σχέση με τον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο. Η εν λόγω πίστωση φόρου επιστρεφόταν στον φορολογούμενο στο μέτρο που το ποσό του καταβλητέου φόρου εισοδήματος υπολειπόταν του ποσού της πίστωσης φόρου. Αντιθέτως, η παρακράτηση φόρου στην πηγή επιβαλλόταν οριστικά επί των αλλοδαπών εταιριών.
(
6
)	Bundesgesetzblatt (Επίσημη εφημερίδα της Γερμανικής Κυβέρνησης) (BGB1.) 2002 I, σ. 4144, όπως τροποποιήθηκε εσχάτως, κατά το κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρονικό διάστημα, με τον νόμο της 7ης Δεκεμβρίου 2006 (BGBl. 2006 Ι, σ. 2782).
(
7
)	BGBl. 2002 I, σ. 4210, όπως τροποποιήθηκε εσχάτως, κατά το κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρονικό διάστημα, με τον νόμο της 20ής Δεκεμβρίου 2007 (BGBl. 2007 Ι, σ. 3150).
(
8
)	Σύμβαση της 26ης Νοεμβρίου 1964, μεταξύ του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και την πρόληψη της φοροαποφυγής στους τομείς του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, όπως τροποποιήθηκε εσχάτως στις 23 Μαρτίου 1970 (BGBl. 1966 I, σ. 358, BGBl. II 1967, σ. 828, και BGBl. II 1971, σ. 45). Στην απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο στηρίζεται στο άρθρο 23, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της σύμβασης για την εξάλειψη της διπλής φορολόγησης και την πρόληψη της φοροαποφυγής στους τομείς του φόρου εισοδήματος και του φόρου κεφαλαίου, η οποία συνήφθη μεταξύ των δύο αυτών κρατών στις 30 Μαρτίου 2010. Στις γραπτές παρατηρήσεις τους, η ACC Silicones, η Επιτροπή και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, έχει εφαρμογή το άρθρο XVIII, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της Σύμβασης, το οποίο έχει κατ’ ουσίαν πανομοιότυπη διατύπωση.
(
9
)	Το άρθρο VI, παράγραφος 1, της Σύμβασης έχει ως εξής:
«1. Τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία που έχει την έδρα της σε μία από τις δύο χώρες σε κάτοικο ή εδρεύοντα στο έδαφος της έτερης χώρας μπορούν επίσης να φορολογούνται στην πρώτη χώρα. Ωστόσο, δεν επιβάλλεται φόρος στην πρώτη αυτή χώρα με συντελεστή άνω του 15 % επί του ακαθάριστου ποσού των εν λόγω μερισμάτων, υπό την προϋπόθεση ότι τα μερίσματα αυτά είτε υπόκεινται σε φόρο στο έδαφος της έτερης χώρας είτε, ως μερίσματα καταβληθέντα από εταιρία που έχει την έδρα της στο Ηνωμένο Βασίλειο, απαλλάσσονται από τον φόρο της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας βάσει των διατάξεων του άρθρου XVIII, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ.»
(
10
)	Στις γραπτές παρατηρήσεις τους, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή επισημαίνουν ότι οι εν λόγω θεμελιώδεις ελευθερίες κατοχυρώθηκαν εν συνεχεία στην εθνική έννομη τάξη με το άρθρο 32, παράγραφος 5, του KStG.
(
11
)	Το αιτούν δικαστήριο ορίζει τα «εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς» ως «μερ[ίσματα] που προέρχονται από μειοψηφικές συμμετοχές κάτω του 15 % (για διανομές μερισμάτων που πραγματοποιήθηκαν έως τις 31 Δεκεμβρίου 2008) ή του 10 % (για διανομές μερισμάτων που πραγματοποιήθηκαν μετά τις 31 Δεκεμβρίου 2008)».
(
12
)	Άρθρο 32, παράγραφος 5, πρώτη περίοδος, σημείο 1, στοιχείο a, του KStG.
(
13
)	Άρθρο 32, παράγραφος 5, πρώτη περίοδος, σημείο 1, στοιχείο b, του KStG.
(
14
)	Στην ανάλυση που ακολουθεί, ο όρος «αλλοδαπή εταιρία» αναφέρεται στις εταιρίες που έχουν την έδρα και τον τόπο άσκησης της διοίκησής τους στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ πλην της Γερμανίας.
(
15
)	Η βεβαίωση ρυθμίζεται λεπτομερώς στο άρθρο 45a, παράγραφοι 2 ή 3, του EStG. Από τις γραπτές παρατηρήσεις της ACC Silicones και της Γερμανικής Κυβέρνησης προκύπτει ότι η βεβαίωση πρέπει να περιέχει ελάχιστες πληροφορίες, και μόνον όσον αφορά τον πιστωτή.
(
16
)	Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, στο γερμανικό δίκαιο, ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια μπορεί να συμψηφισθεί μόνον από την εταιρία που εισπράττει τα μερίσματα και για λογαριασμό της οποίας παρακρατήθηκε ο φόρος αυτός στην πηγή, και δεν μπορεί να εκπέσει ως λειτουργικές ή επαγγελματικές δαπάνες. Κατά τη γνώμη μου, τούτο δεν καλύπτει την περίπτωση κατά την οποία η ημεδαπή εταιρία έχει άμεσους ή έμμεσους αλλοδαπούς εταίρους οι οποίοι διέπονται από εθνικές νομοθετικές ρυθμίσεις που τους παρέχουν τη δυνατότητα συνυπολογισμού του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου σε επίπεδο εταίρου.
(
17
)	Βλ. σημείο 12 των παρουσών προτάσεων.
(
18
)	Κατά την αρχή της αποτελεσματικότητας, η άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η έννομη τάξη της Ένωσης δεν πρέπει να καθίσταται πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής (πρβλ. απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 55).