62003CC0475(01)_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Wprowadzenie
Postępowanie
1. W niniejszej sprawie Commissione Tributaria Provinciale di Cremona (sąd podatkowy dla prowincji w Cremonie) zwraca się z pytaniem, czy art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT(2) sprzeciwia się nakładaniu podatku takiego jak włoski imposita regionale sulle attivitá produttive, znany szerzej ze swego akronimu (IRAP). W postępowaniu przed sądem krajowym Banca Popolare di Cremona (zwany dalej „Banca Popolare”) żąda zwrotu kwot zapłaconych z tytułu IRAP w latach 1998 i 1999.
2. W następstwie uwag złożonych na piśmie i ustnie przez Banca Popolare, rząd włoski oraz Komisję, rzecznik generalny Jacobs wydał opinię w dniu 17 marca 2005 r.(3), uznając, że podatek krajowy, który:
- obciąża wszystkie osoby fizyczne i prawne stale wykonujące działalność polegającą na wytwarzaniu lub sprzedaży towarów bądź na świadczeniu usług,
- nakładany jest na różnicę pomiędzy przychodem a kosztami prowadzenia działalności opodatkowanej,
- stosowany jest w odniesieniu do każdego etapu procesu produkcji i dystrybucji odpowiadającego jednej sprzedaży lub wielu sprzedażom towarów lub usług dokonanych przez podatnika, oraz
- na każdym z tych etapów nakłada ciężar, który jest globalnie proporcjonalny do ceny sprzedaży tych towarów lub usług,
należy uznać za podatek obrotowy zakazany przez art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy.
3. Jednakże ze względu na to, że wymóg zwrotu ogromnych kwot podatku nałożonego niezgodnie z prawem wspólnotowym mógłby bardzo poważnie zakłócić system finansowania regionów we Włoszech, oraz ponieważ Komisja mogła przyczynić się do tego, że rząd włoski uznał IRAP za zgodny z prawem wspólnotowym, rzecznik generalny Jacobs zaproponował ponadto, iż Trybunał powinien określić ograniczenie w czasie skutków swego orzeczenia.
4. Ponadto z uwagi na różne taktyki, jakie mogłyby zostać przyjęte w oczekiwaniu na to orzeczenie, przewidział on ewentualność nowego podejścia do takiego ograniczenia. Zauważył, że niektóre sądy krajowe mogą uznać ten środek za bezprawny, wyznaczając przyszłą datę, przed którą jednostki nie mogą powoływać się na tę bezprawność w jakichkolwiek skargach wobec państwa, aby pozostało wystarczająco dużo czasu na wydanie nowych przepisów. Jednakże, jeśli obrany miałby zostać taki kierunek działań w niniejszej sprawie, rzecznik uznał za pożądane wysłuchanie przez Trybunał kolejnych argumentów w tej kwestii. Następnie siedem państw członkowskich wystąpiło o ponowne otwarcie w tym celu procedury ustnej.
5. W dniu 21 października 2005 r. Wielka Izba postanowiła ponownie otworzyć procedurę ustną, wyznaczyła nową rozprawę na dzień 14 grudnia 2005 r. oraz wezwała strony postępowania przed sądem krajowym, państwa członkowskie, Radę oraz Komisję do zajęcia stanowiska w przedmiocie następujących pytań(4) :
a) Jakie są kryteria klasyfikacji podatku jako podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy z uwzględnieniem celu tego przepisu i funkcjonowania rynku?
b) Do jakiego stopnia czynności bankowe mogą podlegać takiemu podatkowi?
c) Uwzględniając opinię rzecznika generalnego Jacobsa, w jakich okolicznościach i w jaki sposób skutki orzeczenia prejudycjalnego wydanego przez Trybunał mogą podlegać ograniczeniu w czasie?
6. Banca Popolare, 13 państw członkowskich oraz Komisja przedłożyły odpowiedzi na piśmie, choć tylko kilka państw członkowskich odniosło się do pytania pierwszego lub drugiego; natomiast Banca Popolare, 12 państw członkowskich i Komisja zaprezentowały na drugiej rozprawie uwagi ustne, przy czym państwa członkowskie ponownie skupiły się w większości wyłącznie na aspekcie ograniczenia w czasie.
Cechy IRAP
7. Tak jak wskazał rzecznik generalny Jacobs w swej opinii, tylko sądy włoskie są kompetentne do oceniania dokładnych cech IRAP. Rolą tego Trybunału jest wykładnia prawa wspólnotowego w taki sposób, by sąd krajowy mógł w sposób użyteczny zastosować je do podatku, który ma ocenić(5) . Dokonując tego, Trybunał musi zatem przyjąć, że charakter tego podatku jest taki, jak opisano w postanowieniu odsyłającym.
8. Opis ten jest sformułowany w następujący sposób:
„1) Z definicji zawartej w art. 2 [(6) ] wynika, że podatek IRAP ma zastosowanie powszechnie do wszystkich transakcji handlowych obejmujących produkcję lub wymianę towarów i usług powstałych w wyniku stałego wykonywania działalności zamierzonej w tym celu, to znaczy przez przedsiębiorstwa, branże i zawody.
Zatem istnieje wyraźna korelacja pomiędzy „warunkiem koniecznym podatku IRAP” przedstawionym w art. 2 a obszarem „czynności podlegających opodatkowaniu” ustalonym w art. 1 dekretu wprowadzającego podatek VAT, co stanowi warunek konieczny tego podatku.
2) Na mocy art. 4 ust. 1 IRAP opodatkowuje wartość netto wynikającą z produkcji, to znaczy wartość netto „dodaną” do produktu przez producenta.
Zatem IRAP jest podatkiem od wytworzonej „wartości dodanej” i faktycznie termin „vap” [(7) ] jest stosowany w celu wskazania podstawy wymiaru nowego podatku.
Nawet przedmiot opodatkowania IRAP jest dokładnie taki sam jak podatku VAT. W przypadku podatku VAT ułamek lub część wartości dodanej wytworzonej przez indywidualnego producenta jest określana ilościowo oraz wymierzana poprzez mechanizm odliczania podatku od podatku (podatek należny zapłacony od zakupu jest potrącany od podatku naliczonego pobranego od sprzedaży). W przypadku IRAP ułamek jest obliczany i wymierzany z grubsza poprzez odliczanie kosztu nabycia „rzeczy sprzedanych” od dochodów ze „sprzedaży”.
Ułamkowy wymiar VAT i IRAP jest podobny jak dwie krople wody, bez względu na różnice dotyczące instrumentów technicznych wykorzystywanych do obliczania kwoty podlegającej opodatkowaniu i samego podatku. W celu ustalenia, jaką kwotę podatku VAT musi zapłacić dany przedsiębiorca, VAT od kosztów sprzedaży jest odliczany od podatku VAT od sprzedaży; jeśli różnica daje liczbę dodatnią, jest to podatek VAT należny organom podatkowym i od tego może zostać obliczona wartość podlegająca opodatkowaniu dodana przez przedsiębiorcę.
Proces ten jest odwrócony w przypadku IRAP.
Wytworzona wartość dodana stanowi raczej punkt wyjścia dla uzyskania kwoty należnego podatku, a nie odwrotnie. Różnica ta nie ma wpływu na istotę kwestii, którą jest to, że oba podatki opodatkowują, na wszystkich etapach procesu produkcji i dystrybucji, ułamek wartości dodanej przez danego producenta zaangażowanego w proces produkcji i/lub dystrybucji. Podczas gdy VAT odlicza podatek od podatku, IRAP odlicza podstawę od podstawy, koszty od kwot należnych.
3) IRAP jest pobierany na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, gdyż każdy przedsiębiorca zaangażowany w etap cyklu i wytwarzający wartość dodaną podlegającą opodatkowaniu uznawany jest za podlegającego opodatkowaniu. Załóżmy, że istnieją trzy etapy cyklu, uzależnione od pana A, pana B i pana C; wszyscy trzej odrębnie i niezależnie podlegają IRAP, każdy rozliczył się z całości. To samo dotyczy podatku VAT.
4) Wreszcie należy zauważyć, że kwota IRAP pobrana na różnych etapach cyklu, od produkcji aż do konsumenta końcowego, jest równa stawce IRAP stosowanej do ceny sprzedaży towarów i usług obciążającej konsumenta końcowego. Zatem poza swą ułamkową podstawą, IRAP rzeczywiście działa jako podatek powszechny i proporcjonalny od ceny przeniesienia towarów i usług na konsumenta”.
9. Rzecznik generalny Jacobs oparł swoją analizę o ten opis oraz o ustalenia poczynione przez włoski Corte Constituzionale (Trybunał Konstytucyjny) w wyroku w sprawie 256/2001 z dnia 10 maja 2001 r., w którym oddalił różne zastrzeżenia do IRAP oparte na domniemanej niezgodności z włoską konstytucją.
10. W szczególności zauważył, że Corte Constituzionale orzekł, iż IRAP „nie jest pobierany od dochodu osobistego podatnika, ale raczej od wartości dodanej wytworzonej w toku działalności wykonywanej na własny rachunek” i że „ciężar ekonomiczny podatku rzeczywiście może zostać przeniesiony na cenę wytworzonych towarów i [świadczonych] usług zgodnie z prawem rynku, bądź być całkowicie lub częściowo zrekompensowany za pomocą właściwych wyborów organizacyjnych”(8) .
11. W zakresie, w jakim jakikolwiek aspekt opisu IRAP przez sąd krajowy może różnić się od opisu zawartego w uwagach przedłożonych Trybunałowi – a Banca Popolare, rząd włoski oraz Komisja przedłożyły swoje własne opisy – Trybunał musi co do zasady zaakceptować pogląd przyjęty w postanowieniu odsyłającym. Jednakże istnienie i charakter takich różnic mogą wskazywać na obszary, w których dla Trybunału może okazać się pomocne rozważenie również, jak udzielana przezeń odpowiedź mogłaby mieć zastosowanie ewentualnie do nieco innych cech. W każdym razie, jeśli ocena cech IRAP dokonana przez sąd krajowy jest kwestionowana w postępowaniu przed tym sądem, jego wyrok prawdopodobnie zostanie zaskarżony na tej podstawie w ramach krajowego porządku prawnego.
Ocena
12. Moja ocena sprawy będzie zgodnie z tym podzielona na dwie części: część pierwsza dotyczyć będzie zgodności podatku takiego jak IRAP, natomiast część druga dotyczyć będzie możliwości ograniczenia w czasie skutków wyroku.
13. W ramach każdej z tych części najpierw przedstawię kilka rozważań ogólnych, w tym przegląd orzecznictwa Trybunału, a następnie dokonam próby zastosowania tych rozważań do okoliczności niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
I – Zgodność podatku takiego jak IRAP z szóstą dyrektywą
A – Rozważania ogólne
1. Podatki zakazane przez art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy
14. Istnieje ugruntowane orzecznictwo dotyczące okoliczności, gdy podatek krajowy wchodzi w konflikt z zakazem wprowadzania podatków innych niż te, „które nie mogą być uznane za podatki obrotowe [nie mają charakteru podatków obrotowych]”, zawartym w art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy(9) . W szczególności istnieją pewne szczególne kryteria w tym orzecznictwie, które sąd krajowy ewidentnie miał na myśli, sporządzając swoje postanowienie odsyłające, i na podstawie których rzecznik generalny Jacobs ocenił IRAP tak jak został on opisany w tym postanowieniu(10) .
15. Fakt, że przy ponownym otwarciu procedury ustnej Trybunał wezwał strony, państwa członkowskie oraz instytucje do wyrażenia poglądów odnośnie do kryteriów klasyfikacji podatku jako podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1, mając na uwadze cel tego przepisu i funkcjonowanie rynku, mógłby sugerować, że przewiduje ewentualność weryfikacji, sprecyzowania lub rozwinięcia tych kryteriów. Zatem uwzględnię je bardziej szczegółowo.
2. Synteza istniejącego orzecznictwa
16. Wcześniejsze orzecznictwo Trybunału w tym zakresie obejmuje w szczególności(11) wyroki w sprawie Rousseau Wilmot(12), Bergandi(13), Wisselink(14), Giant(15), Dansk Denkavit(16), Bozzi(17), Beaulande(18), Careda(19), UCAL(20), Solisnor(21), SPAR(22), Pelzl(23), EKW(24), Tulliasiamies(25) oraz GIL Insurance(26) . Można zauważyć, że spośród tych spraw tylko sprawy Bergandi, Wisselink oraz Dansk Denkavit rozstrzygane były przez Trybunał w pełnym składzie, a pozostałe rozstrzygane były przez izby.
17. W orzecznictwie tym, rozciągającym się na okres niemal 20 lat, można dostrzec mielizny, ale i pewien rozwój.
18. Po pierwsze, Trybunał miał na względzie cele prawodawstwa w zakresie podatku VAT i cel zakazania innych rodzajów podatku obrotowego. Następnie zdefiniował szereg cech podatku VAT, których posiadanie przez inny podatek krajowy prowadzi do objęcia go zakazem. Wreszcie, w trakcie badania różnych podatków krajowych istotnych w tej sprawie, wyodrębnił różne cechy szczególne, dopuszczalne lub niedopuszczalne pod tym względem, oraz kilka, których nie uznał za istotne.
19. W celu przyjęcia wspólnego systemu opodatkowania VAT wyodrębniono trzy zasadnicze cele:
– zniesienie i zastąpienie wielofazowych, obrotowych podatków kaskadowych wcześniej stosowanych w wielu państwach członkowskich(27) ;
– stworzenie wspólnego rynku, na którym panuje zdrowa konkurencja i którego cechy są podobne do cech rynku krajowego, poprzez eliminację różnic podatkowych mogących zakłócić konkurencję i utrudnić wymianę handlową(28) ; oraz
– zapewnienie równych warunków opodatkowania dla danej czynności bez względu na państwo członkowskie, w którym ma miejsce(29) .
20. Celowość zakazania innych podatków obrotowych jest uzasadniana w wielu wyrokach(30) chęcią zapobieżenia zagrożeniu dla funkcjonowania wspólnego systemu VAT. Stwierdza się, że takie zagrożenie wynikałoby z nałożenia podatków, ceł lub opłat na przepływ towarów i usług w sposób porównywalny z podatkiem VAT. W sprawie Wisselink(31) występuje dalsze ogólne odwołanie do zagrożenia celów leżących u podstaw wspólnego systemu VAT na obecnym etapie harmonizacji.
21. Cechy podatku VAT są opisane wstępnie poprzez odwołanie do art. 2 pierwszej dyrektywy oraz do art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy: zasada polega na zastosowaniu do towarów i usług aż do etapu sprzedaży detalicznej ogólnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym pobierany jest podatek; jednakże podatek VAT nalicza się od każdej transakcji dopiero po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów, przy czym podatnicy maja prawo odliczyć od należnego od nich podatku podatek, który już obciążył towary(32) .
22. Następnie, od czasu sprawy Dansk Denkavit, istnieje bardziej formalna lista „istotnych cech” podatku VAT, a mianowicie:
– ma on powszechne zastosowanie do czynności, których przedmiotem są towary i usługi;
– jest proporcjonalny do ceny naliczanej przez podatnika w zamian za dostarczone przez niego towary i usługi;
– jest pobierany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, łącznie z etapem sprzedaży detalicznej, bez względu na ilość transakcji, które miały wcześniej miejsce;
– kwoty zapłacone na wcześniejszych etapach procesu są odliczane od podatku należnego od podatnika z takim skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie, a ostateczny ciężar podatku spoczywa wyłącznie na konsumencie(33) .
23. Cechy podatku krajowego, który objęty jest zakazem zawartym w art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy opisane są – przede wszystkim – ogólnie jako te, których skutkiem jest naruszenie funkcjonowania wspólnego systemu VAT poprzez obciążanie transakcji przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób zbliżony do podatku VAT(34) . W wyrokach, w których wymieniono cztery istotne cechy podatku VAT(35), określono, że należy w każdym razie uznawać, iż podatki, cła oraz opłaty zostały nałożone na przepływ towarów i usług w sposób porównywalny z VAT, jeśli wykazują te istotne cechy. Jednakże nie muszą przypominać podatku VAT pod każdym względem(36) .
24. Następnie, na bardziej szczegółowym poziomie, Trybunał tylko raz uznał podatek za faktycznie niezgodny, w sprawie Dansk Denkavit, oraz opisał cechy tego podatku w następujący sposób(37) :
– płacony jest zarówno od czynności podlegających podatkowi VAT, jak i od innej działalności przemysłowej lub handlowej polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem;
– obliczany jest, w przypadku przedsiębiorstw będących podatnikami VAT, od tej samej podstawy, która stosowana jest do celów podatku VAT, innymi słowy, jako procent wielkości sprzedaży po odliczeniu wartości zakupów;
– w przeciwieństwie do podatku VAT nie jest płacony od importu, ale naliczany jest od pełnej ceny sprzedaży towarów importowanych przy pierwszej sprzedaży w danym państwie członkowskim;
– w przeciwieństwie do podatku VAT nie musi być odrębnie wykazywany na fakturach; oraz
– naliczany jest jednocześnie z podatkiem VAT.
25. W sprawie Careda(38) Trybunał ponadto określił, że dla objęcia zakazem musi istnieć możliwość przenoszenia podatku na konsumenta.
26. Jednak w pozostałych wyrokach Trybunał uznał różne podatki krajowe za zgodne z szóstą dyrektywą, ponieważ ich cechy różniły się wystarczająco od cech podatku VAT. W większości przypadków Trybunał oparł swoje ustalenia na posiadaniu przez podatek zespołu cech odróżniających od podatku VAT, jednakże w sprawach Solinsor(39) i EKW(40) uznał brak powszechnego stosowania za wystarczający powód dla wyłączenia podatku z zakazu; ograniczenie do pewnych kategorii towarów lub usług również było brane pod uwagę w większości innych wyroków i w każdym razie wydaje się ono być cechą wszystkich zakwestionowanych podatków, być może poza tymi, o których mowa w sprawie Rousseau Wilmot i SPAR.
27. Inne cechy, które Trybunał uznał za różniące się od cech podatku VAT oraz istotne przy dokonywaniu oceny zgodności podatku krajowego, to:
– naliczanie podatku na podstawie obrotu rocznego, przez co niemożliwe jest precyzyjne określenie kwoty przenoszonej na konsumentów(41) ;
– nakładanie na takiej podstawie, że artykuł jest udostępniany powszechnie, bez względu na kwotę lub nawet istnienie opłaty za użytkowanie, lub obliczanie raczej na podstawie ceny domniemanej niż faktycznej(42) ; bardziej ogólnie, obliczanie na podstawie innej niż wartość dodana(43) ;
– brak przepisu o odliczaniu podatku naliczonego(44) ;
– brak bezpośredniej lub ścisłej proporcjonalności do ceny obciążonej transakcji(45) ;
– nakładanie tylko na jednym etapie w łańcuchu transakcji(46) ; jednakże w sprawie Wisselink(47) Trybunał objaśnił, że podatek pobrany tylko raz nadal może być sprzeczny z prawem wspólnotowym, jeśli uniemożliwiłby właściwe funkcjonowanie systemu VAT;
– opodatkowanie podatnika z tytułu czynności powodującej naliczenie podatku, a nie czynności objętej podatkiem należnym(48) .
28. Wreszcie Trybunał uznał kilka cech za nieistotne przy dokonywaniu oceny zgodności podatku krajowego:
– określenie podatku w prawie krajowym, wyraźne brzmienie przepisów bądź przyczyny ich przyjęcia(49) ;
– fakt, że podatek jest nakładany równocześnie z podatkiem VAT(50) ;
– brak szczególnego wymogu przenoszenia podatku na konsumentów(51) ;
– brak wymogu, by podatek był wymieniony na fakturze, bądź wystawienia lub posiadania faktury(52) ;
– fakt, iż podatek nie jest płacony od importu, ale od pierwszej dostawy po nim następującej(53) ;
– fakt, iż podatek korzysta z innej podstawy wymiaru, gdy stosuje się do podatników niepodlegających VAT(54) .
3. Uwagi ogólne dotyczące orzecznictwa
29. Istnieją zatem dwa szerokie aspekty podejścia Trybunału: troska na poziomie podstawowym o ochronę zasad leżących u podstaw systemu VAT i wykluczenie kolizji z nim oraz dążenie do zdefiniowania kryteriów, bardziej formalnie i w interesie pewności prawa, dzięki którym można zidentyfikować w jasny sposób podatki krajowe jako niezgodne z systemem VAT.
30. Przegląd orzecznictwa wskazuje, że choć pierwsza kwestia nigdy nie została przeoczona, odniesienie do szczególnych kryteriów uzyskiwało coraz większe znaczenie w późniejszych wyrokach. Wszystkie te państwa członkowskie, które odpowiedziały na pierwsze pytanie Trybunału(55), potwierdziły to znaczenie; w szczególności Finlandia opowiada się za ścisłym przestrzeganiem czterech „istotnych cech” w interesie jasności, spójności i pewności prawa.
31. Stanowisko to jest zrozumiałe. Państwa członkowskie muszą wiedzieć, jakie ograniczenia mogą mieć zastosowanie do przysługującej im swobody działania przy wprowadzaniu nowych form opodatkowania albo w zakresie utrzymywania bądź dokonywania zmian w formach już istniejących. Istotny jest w tym kontekście zestaw jasnych, obiektywnych kryteriów.
32. Niemniej jednak zawsze istnieje niebezpieczeństwo, że czysto formalne zastosowanie jakichkolwiek reguł lub kryteriów może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawowym celem przewidzianym przy formułowaniu tych kryteriów – w tym przypadku polegającym na zapewnieniu, że właściwe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT nie będzie zagrożone.
33. Dlatego przy ocenie jakiegokolwiek spornego podatku krajowego pod kątem posiadania przezeń istotnych cech podatku VAT wydaje mi się niezbędne dokonywanie tego z myślą o zapobieżeniu kolizji z podstawowymi celami, jakimi są: zastąpienie wielofazowych obrotowych podatków kaskadowych, zapewnienie zdrowej konkurencji na rynku wewnętrznym, eliminacja różnic podatkowych mogących zakłócić konkurencję lub utrudnić wymianę handlową oraz zapewnienie równych warunków opodatkowania dla danej czynności, bez względu na państwo członkowskie, w którym się ona odbywa.
34. W tym kontekście cechy podatku krajowego mogą się różnić pod względem stopnia podobieństwa od istotnych cech podatku VAT. Wydaje się nieprawdopodobne, by – jeśli podatek zagraża funkcjonowaniu wspólnego systemu, ze względu na to, że posiada te cechy w identycznej formie – przestał zagrażać systemowi w wyniku drobnych różnic.
35. Trybunał słusznie przyjął pogląd, że podatek nie musi być identyczny z podatkiem VAT pod każdym względem, aby dotyczył go zakaz. Jednakże podatek w każdym razie musi być uznawany za objęty zakazem, jeśli wykazuje istotne cechy podatku VAT. Na podstawie tych samych oznak uważam również, że to, co jest konieczne dla każdej z tych indywidualnych cech, nie stanowi ścisłej i bezwzględnej tożsamości, ale tożsamość zasadniczą, materialną.
36. Natomiast mogłoby się zdarzyć, że w praktyce – i być może paradoksalnie na pierwszy rzut oka – podatek mógłby mniej kolidować z systemem VAT z uwagi na to, że bardziej go przypomina. Hipotetyczny podatek dodatkowy do podatku VAT, ale skądinąd identyczny z nim pod każdym względem, w rezultacie mało różniłby się od wzrostu standardowej stawki podatku VAT, dla której nie ma obecnie górnej granicy(56) . Tym, co mogłoby kolidować najbardziej ze wspólnym systemem, jest podatek, który choć ma istotne cechy podatku VAT, ma również cechy, które są z nim sprzeczne(57) .
37. W związku z tym rzecznik generalny Jacobs przyjął(58), że posiadanie wszystkich czterech istotnych cech podatku VAT stanowi warunek konieczny do tego, by podatek krajowy był niezgodny z szóstą dyrektywą, co sugerowałoby, że w braku którejkolwiek z tych cech podatek byłby z nią zgodny.
38. Możliwa jest również nieco inna wykładnia orzecznictwa.
39. We wszystkich sprawach poza Solisnor i EKW Trybunał podkreślił, że danemu podatkowi krajowemu brakowało więcej niż jednej istotnej cechy i w obu tych sprawach był to brak powszechnego zastosowania, co miało charakter decydujący. Może to sugerować, że spośród czterech cech tę dotyczącą powszechnego zastosowania należy uznawać za mającą większą wagę niż pozostałe trzy. Jednakże nie wydaje mi się, że do konkluzji takiej można dojść z jakąkolwiek pewnością, i nie proponuję przyjęcia tej interpretacji.
40. Co zatem można powiedzieć, ogólnie i z pewnością, o istotnych cechach charakterystycznych podatku VAT postrzeganego w świetle celu wspólnego systemu i zakazu dotyczącego podatków krajowych, które mogłyby zagrozić jego funkcjonowaniu?
41. Można wskazać przynajmniej kilka punktów negatywnych. Podatek prawdopodobnie nie zagrozi takiemu funkcjonowaniu, jeśli nie ma powszechnego zastosowania; podatki ograniczone do poszczególnych kategorii towarów i usług prawdopodobnie nie będą kolidować z systemem jako całością. Istnieje mniejsze prawdopodobieństwo, że systemowi zagrozi podatek, który nie jest pobierany na każdym etapie w łańcuchu produkcji lub dystrybucji; podatki takie mogą mieć wpływ na poszczególne etapy w łańcuchu, ale nie na cały system(59) . Podatek, który nie jest proporcjonalny do wartości dodanej na każdym etapie, a zatem do ogólnej ceny na każdym etapie, niesie mniejsze prawdopodobieństwo kolidowania z systemem VAT; podatki ryczałtowe ogólnie mogą współistnieć równolegle z podatkami proporcjonalnymi co najmniej tak długo, jak podatek proporcjonalny nie jest pobierany również od kwoty podatku ryczałtowego(60) . I oczywiście podatek, którego nie można przenieść na konsumenta, nie może zagrażać funkcjonowaniu podatku VAT jako podatku konsumpcyjnego.
42. Przed zbadaniem stosowania orzecznictwa i kryteriów, które wyraża, do podatków takich jak IRAP, jednakże nadal na poziomie ogólnym, niezbędne jest rozważenie potencjalnego znaczenia dwóch szczególnych aspektów: statusu czynności bankowych względem podatków obrotowych i rozróżnienia pomiędzy opodatkowaniem bezpośrednim a pośrednim w świetle art. 93 WE.
4. Poddanie czynności bankowych podatkowi obrotowemu
43. Trybunał zwrócił się o przedstawienie stanowisk stron, państw członkowskich oraz Komisji co do zakresu, w jakim czynności bankowe mogą być objęte podatkiem obrotowym w rozumieniu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy.
44.
Banca Popolare, rządy francuski i węgierski, jak również Komisja odpowiedziały zwięźle, zgadzając się, że czynności bankowe co do zasady mogą podlegać takiemu podatkowi (choć mogą zaistnieć tu większe trudności praktyczne niż w przypadku innych transakcji handlowych), jednakże podkreśliły również szerokie odstępstwa od podatku VAT dla usług finansowych(61) .
45. Rząd węgierski uważa w rezultacie, że art. 33 ust. 1 nie zabrania państwom członkowskim nakładania podatku innego niż podatek VAT na czynności bankowe. Banca Popolare nie zgadza się z tym, podkreślając, że pytanie sądu krajowego dotyczy zgodności IRAP „tout court”, a nie jego zastosowania do czynności bankowych.
46. Nie sądzę, aby głęboka analiza tego pytania przyniosła korzyści(62) . Usługi bankowe wchodzą w zakres podatku VAT na mocy art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy; są one w szerokim zakresie wyłączone na mocy art. 13 część B lit. d); jednakże państwa członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania na mocy art. 13 część C lit. b). Jeśli podatek o zastosowaniu powszechnym spełnia wszystkie kryteria objęcia zakazem z art. 33 ust. 1, nie powinien znajdować się poza zakazem tylko dlatego, że ma zastosowanie również do kategorii czynności, która jest wyłączona i dla której, w zależności od przypadku, dane państwo członkowskie nie przewidziało wyboru opodatkowania(63) .
47. Dlatego nie wydaje mi się istotne dla oceny Trybunału, że większość czynności dokonywanych przez Banca Popolare lub ogólnie przez banki mogłaby być zwolniona z podatku VAT.
5. Artykuł 93 WE oraz rozróżnienie pomiędzy podatkami bezpośrednimi a pośrednimi
48. Na koniec zajmę się głównym punktem podniesionym przez wiele państw członkowskich w uwagach, a mianowicie, czy ewentualna klasyfikacja podatku jako podatku bezpośredniego może być istotna dla oceny jego zgodności z szóstą dyrektywą.
49. Wszystkie dyrektywy VAT oparte są na art. 93 WE (dawniej art. 99 traktatu WE), na mocy którego Rada uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do „podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich” w zakresie „niezbędnym do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego” (pierwotnie: „w interesie wspólnego rynku”).
50. Zatem argumentowano, iż ze względu na to, że art. 93 WE dotyczy wyłącznie podatków pośrednich, szósta dyrektywa nie może zakazywać żadnych podatków, które same nie są podatkami pośrednimi.
51. Jednakże moim zdaniem wniosek ten nie jest uzasadniony.
52. Po pierwsze, można zauważyć, jak wskazała Komisja na drugiej rozprawie, że Trybunał nigdy nie klasyfikował podatku krajowego jako „bezpośredniego” lub „pośredniego” przy dokonywaniu oceny jego zgodności z szóstą dyrektywą(64) . Najwyraźniej nie można wyciągnąć żadnego stałego wniosku z tego faktu, ale wskazuje to, że rozróżnienie pomiędzy opodatkowaniem bezpośrednim a pośrednim jako takie nie było uważane dotąd za zasadnicze kryterium, i mogłoby sugerować, że powinno być wprowadzone jako kryterium tylko wówczas, gdyby istniały solidne podstawy do dokonania tego, a dopiero okaże się, czy ma to miejsce.
53. W związku z tym należy przypomnieć, że traktat nie zawiera definicji różnicy pomiędzy opodatkowaniem bezpośrednim a pośrednim i powszechnie przyjmuje się, że nie można sformułować żadnej zupełnej, jednoznacznej i powszechnie obowiązującej definicji.
54. Oczywiście, istota rozróżnienia jest jasna: podatek bezpośredni pobierany jest bezpośrednio od osoby, która ponosi ciężar ekonomiczny; podatek pośredni wchodzi w zakres kwoty uiszczanej przez tę osobę innej osobie, która nie ponosi ciężaru ekonomicznego, ale która rozlicza się z podatku.
55. Typowe podatki bezpośrednie obejmują podatki od dóbr osobistych, majątku lub dochodu i może być tak, że tylko podatki pobierane od osób fizycznych jako takie mają całkowicie bezpośredni charakter. Za to podatek VAT, tak jak jest uregulowany przez szóstą dyrektywę, jest podatkiem pośrednim par excellence, gdyż jest zupełnie neutralny wobec podmiotów gospodarczych, od których jest pobierany, i co do zasady zawsze przenoszony jest na konsumenta końcowego jako możliwa do zidentyfikowania proporcja ceny (i jako określona kwota, gdy wystawiana jest faktura).
56. Jednak sytuacja nie zawsze jest tak wyrazista. Niektóre podatki, które są głównie bezpośrednie, mogą częściowo przybrać charakter podatków pośrednich i vice versa. I nawet jeżeli można by znaleźć zadowalające kryterium dla dokonania rozróżnienia prawnego pomiędzy opodatkowaniem bezpośrednim a pośrednim, wydaje się, że niektóre ze skutków podatku takiego jak IRAP mogą pokrywać się ze skutkami podatku VAT, a więc nie można wykluczyć kolizji pomiędzy nimi.
57. Następnie słusznie wskazano, że art. 93 WE najwyraźniej nie może stanowić wiążącej podstawy prawnej dla wspólnotowej harmonizacji opodatkowania bezpośredniego. Jednak równie jasno moim zdaniem może on stanowić taką podstawę dla prawodawstwa wspólnotowego zakazującego opodatkowania krajowego, które mogłoby zagrozić funkcjonowaniu formy zharmonizowanego opodatkowania pośredniego – takiego jak podatek VAT. Nie wydaje mi się konieczne wymaganie odmiennej podstawy prawnej tylko dlatego, że przedmiotowy podatek krajowy może posiadać przynajmniej niektóre cechy opodatkowania bezpośredniego. Znaczenie ma to, czy posiada on cechy, które mogłyby zagrozić funkcjonowaniu systemu VAT, bez względu na to, czy posiada również inne, które nie stanowiłyby takiego zagrożenia. Należy pamiętać, że tylko te naruszające cechy wejdą w konflikt z zakazem opartym na art. 93 WE.
58. Ujmując rzecz bardziej zwięźle, art. 93 WE nie pozwala na to, by prawodawstwo wspólnotowe ingerowało w suwerenność fiskalną państw członkowskich w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego, i odwrotnie – nie pozwala państwom członkowskim na przyjęcie, w ramach wykonywania przez nie tej suwerenności, środków, które mogłyby zagrozić uzgodnionej harmonizacji opodatkowania pośredniego. W konsekwencji art. 93 WE może służyć jako ważna podstawa prawna dla prawodawstwa, które wyklucza takie środki.
59. Wreszcie można zauważyć, że choć od 1989 r.(65) wydaje się, że wszystkie dyrektywy VAT zostały przyjęte na podstawie samego art. 93 WE (lub poprzedniego art. 99 traktatu WE), nie miało to miejsca w przypadku wcześniejszych dyrektyw. Do 1986 r.(66) oparte były one zarówno na art. 99, jak i art. 100 traktatu WE, to znaczy na obecnych art. 93 i 94 WE. Na mocy tego drugiego artykułu Rada wydaje dyrektywy w celu zbliżenia takich przepisów ustawodawstw krajowych, „które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku”.
60. Zatem szósta dyrektywa, znajdująca się w tej wcześniejszej grupie, została przyjęta na podstawie nie tylko przepisu traktatowego upoważniającego do harmonizacji podatków pośrednich, ale również na podstawie innego przepisu upoważniającego bardziej ogólnie do wszelkiej harmonizacji znajdującej się w bezpośrednim związku z ustanowieniem i funkcjonowaniem wspólnego rynku.
61. Zatem moim zdaniem nie ma powodu, by zakaz dotyczący krajowych podatków obrotowych innych niż podatek VAT nie mógł się rozciągać na wszystkie podatki, które są w stanie zagrozić funkcjonowaniu systemu VAT. Zależy to od cech i skutków każdego podatku, a nie od teoretycznego przypisania do klasy podatku bezpośredniego lub pośredniego. Nie wydaje się, aby istniały jakieś przekonujące podstawy dla wprowadzenia takiego kryterium do oceny zgodności z art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy, a zatem art. 93 WE, jako podstawa prawna szóstej dyrektywy, nie jest bezpośrednio pomocny pod tym względem.
6. Konkluzja na podstawie ogólnych rozważań dotyczących zgodności z szóstą dyrektywą
62. Zatem przyjmuję pogląd, że ani specyfika czynności bankowych, ani kwestia klasyfikacji jako opodatkowanie bezpośrednie czy pośrednie nie muszą wpływać na ocenę w tej sprawie. Ocena ta powinna się opierać na zbadaniu czterech istotnych cech, które wszystkie muszą być obecne, aby podatek krajowy mógł być objęty zakazem zawartym w szóstej dyrektywie.
63. Jednakże wydaje mi się, że w odniesieniu do niektórych aspektów tych kryteriów Trybunał stoi przed wyborem pomiędzy stosowaniem wąskim a stosowaniem szerszym, przy czym to drugie ma charakter, przynajmniej w sposób domniemany, immanentny w analizie rzecznika generalnego Jacobsa.
64. I jak można dostrzec na podstawie przedstawionego przeze mnie zarysu orzecznictwa, zarówno podejście szersze, jak i węższe jest już w różnym stopniu obecne w istniejącym orzecznictwie Trybunału, które mogło zatem zachować pewien stopień niepewności. W niniejszej sprawie Trybunał musi rozwiać wszelką taką niepewność poprzez jasne wskazanie co do tego, czy cztery istotne cechy stosowane jako kryteria dla ustalenia, czy podatek krajowy jest zakazany na podstawie szóstej dyrektywy, należy postrzegać czysto formalnie, czy też w świetle celów zakazu i zharmonizowanego systemu VAT jako całości.
65. Ponadto biorąc pod uwagę status tej sprawy – zainteresowanie, z jakim się spotkała, fakt, że w przeciwieństwie do większości innych wcześniejszych spraw ma być rozstrzygnięta przez Wielką Izbę Trybunału, oraz fakt, że procedura została ponownie otwarta specjalnie po to, by rozważyć, między innymi, kryteria klasyfikacji podatku jako podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy – trzeba również mieć na uwadze, że dokonany wybór będzie w sposób decydujący determinował kurs, w którego ślady pójdą przyszłe orzeczenia.
B – Zastosowanie do podatku takiego jak IRAP
66. Teraz zbadam, jak kryteria opracowane w orzecznictwie Trybunału powinny być zastosowane do IRAP, mając na uwadze, że to nie do Trybunału należy określenie cech podatku. Należy to do sądów włoskich, a opis zawarty w postanowieniu odsyłającym powinien być uważany za miarodajny co do zasady. Jednakże można poświęcić uwagę tym aspektom tego opisu, które wydają się być sporne.
67. Oczywiście rzecznik generalny Jacobs zbadał w swej opinii te same kryteria i niewiele by się uzyskało, powtarzając jego analizę.
1. Powszechność stosowania
68. Pierwszą cechą podatku VAT zgodnie z orzecznictwem Trybunału jest to, że ma on powszechne zastosowanie do czynności, których przedmiotem są towary i usługi.
69. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym „IRAP ma powszechne zastosowanie do wszystkich transakcji handlowych obejmujących produkcję lub wymianę towarów i usług wynikającą ze stałego wykonywania działalności w tym celu” oraz „ułamkowy wymiar VAT i IRAP jest podobny jak dwie krople wody, bez względu na różnice dotyczące instrumentów technicznych wykorzystywanych do obliczania kwoty podlegającej opodatkowaniu […]”.
70. Rzecznik generalny Jacobs poruszył ten aspekt w pkt 28–40 swojej opinii oraz doszedł do wniosku, że IRAP posiadał przywołaną cechę.
71. W tym świetle oraz w świetle pkt 15 wyroku w sprawie Dansk Denkavit powszechne zastosowanie IRAP do towarów i usług nie wydaje się stanowić kwestii spornej; bezsporne jest to, że w przeciwieństwie do prawie wszystkich podatków krajowych badanych przez Trybunał i uznanych za zgodne z szóstą dyrektywą, zastosowanie IRAP nie jest ograniczone do poszczególnych kategorii towarów lub usług.
72. Co więcej, wydaje mi się, że różnica zdań pomiędzy Banca Popolare a rządem włoskim, do której rzecznik odniósł się w pkt 32, została wyjaśniona na drugiej rozprawie. Banca Popolare zaprzeczył, że IRAP był pobierany od towarów wytworzonych, ale jeszcze niesprzedanych, tym samym obciążając zapasy, a nie tylko dostawy. Jeśli dobrze zrozumiałam na rozprawie, wydaje się, że oświadczenie rządu jest wysoce prawdziwe, ale skoro zapasy wyceniane są po cenie kosztów, a koszt produkcji odliczany jest od podstawy opodatkowania, skutkiem tego jest, że prawie we wszystkich takich przypadkach kwota pobranego podatku wynosi rzeczywiście zero. W konsekwencji również ta kwestia nie musi wstrzymywać Trybunału.
73. Jednakże pozostaje aspekt, co do którego być może trzeba będzie rozważyć, czy powinno się przyjąć pogląd szerszy czy też węższy: mimo brzmienia postanowienia odsyłającego okazuje się, że IRAP nie jest obliczany od poszczególnych transakcji jako takich, natomiast orzecznictwo Trybunału zainspirowane przez art. 2 pierwszej dyrektywy definiuje podatek VAT jako mający zastosowanie ogólnie do „transakcji”. (I, jak się wyjaśni, rozróżnienie to jest właściwe dla więcej niż jednej istotnej cechy podatku VAT.)
74. Rzecznik generalny Jacobs doszedł do wniosku, że w praktyce istnieje mała różnica pomiędzy podatkiem obliczonym jak IRAP tylko na podstawie okresowego zsumowania i podatkiem obliczonym jak VAT na podstawie poszczególnych transakcji w przypadku poszczególnych faktur oraz na podstawie okresowego zsumowania w przypadku przedsiębiorców.
75. Zatem wydaje się oczywiste, że różnica pomiędzy wszystkimi wartościami naliczonymi i należnymi w okresie podatkowym musi być taka sama, jak suma różnic pomiędzy poszczególnymi wartościami naliczonymi i należnymi w tym samym okresie.
76. Niemniej jednak Trybunał nie mógł zastosować wcześniejszego orzecznictwa w sposób ścisły, biorąc pod uwagę, że tylko podatki obliczane w odniesieniu do poszczególnych transakcji jako takie wchodzą w zakres art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy, bez względu na okresowe rozliczanie. W kilku orzeczeniach(67) fakt, iż podatek obliczany jest na podstawie rocznego obrotu, uznany został za właściwą cechę odróżniającą ten podatek od podatku VAT, choć nie wydaje się, aby istniał jakiś inny przypadek, w którym nie występowałaby żadna inna cecha odróżniająca.
77. Takie podejście uzależniałoby niezgodność od ściślejszej współzależności, niż sugerowana przez rzecznika generalnego Jacobsa, pomiędzy sposobem obliczania podatku krajowego i podatku VAT.
78. Implikowałoby to również zmianę w orzecznictwie w porównaniu z wyrokiem w sprawie Dansk Denkavit, wydanym przez Trybunał w pełnym składzie: podatek, który uznano za niezgodny w tym orzeczeniu, został obliczony zgodnie z mechanizmem, niezwykle podobnym do IRAP, naliczania „jako procent wolumenu sprzedaży po odliczeniu kupna”.
79. Moim zdaniem pogląd szerszy przyjęty w sprawie Dansk Denkavit jest właściwszy – obejmuje zakazem podatki, które choć nie są obliczane dokładnie w ten sam sposób, prowadzą do tego samego rezultatu ekonomicznego dla przedsiębiorców i konsumentów co podatki nakładane na indywidualne transakcje. Taki pogląd lepiej służy celowi, którym jest zapewnienie nienaruszalności funkcjonowania systemu VAT.
80. Przyjmując ten pogląd oraz zakładając, iż metoda obliczania przedmiotowego podatku prowadzi w praktyce do takiej samej kwoty należnego podatku co metoda oparta na wartościach poszczególnych transakcji (bez względu na okresowe rozliczanie), wydaje mi się jasne, że cecha powszechnego zastosowania do transakcji dotyczących towarów i usług jest obecna w podatku takim jak IRAP.
81. To prawda, że rząd włoski zaprzecza, by IRAP obliczany na podstawie ogólnych wyników przedsiębiorstwa mógł być powiązany z podatkiem VAT obliczanym na podstawie wszystkich transakcji indywidualnych przeprowadzonych przez to przedsiębiorstwo.
82. Jednakże argumenty rządu włoskiego nie są oparte bezpośrednio na różnicy pomiędzy metodami obliczania. Podnosi on raczej, że po pierwsze, IRAP nałożony jest na przedsiębiorstwo jako takie, a nie na jego transakcje, więc jest podatkiem bezpośrednim, a nie pośrednim(68) . Zajęłam się tym aspektem powyżej w pkt 48 i następnych, gdzie wykazałam, iż nie jest to istotna uwaga. Po drugie, w teorii wysuniętej przez rząd włoski łączna wartość, na której oparty jest IRAP, nie stanowi równowartości sumy poszczególnych wartości, na której oparty jest podatek VAT; jednakże jest to twierdzenie dotyczące raczej charakteru wartości dodanej stosowanej jako podstawa opodatkowania niż metoda obliczania należnej kwoty i rozważę je w kontekście czwartej spośród istotnych cech(69), gdzie jest właściwsze niż w tym miejscu.
83. Jednakże te rozważania nie mają wpływu na mój pogląd na wymiar podatku takiego jak podatek opisany przez sąd krajowy w odniesieniu do pierwszej istotnej cechy podatku VAT.
84. Przed przejściem do drugiej z tych cech wspomniałabym pokrótce twierdzenia przedłożone przez rząd węgierski, zgodnie z którymi podatek nie ma zasięgu powszechnego, jeśli jest pobierany na poziomie lokalnym lub regionalnym, w szczególności jeśli ma charakter fakultatywny i/lub władze lokalne lub regionalne mogą określić nakładaną stawkę. Nie wydaje mi się, by kryterium to było właściwe; oczywiście nie było ono uznane za właściwe przez Trybunał w sprawach Pelzl czy EKW, które dotyczyły podatków regionalnych(70) . Pytanie stanowi raczej to, czy podatek jest powszechny w obszarze swego zastosowania, bez względu na to, czy jest to obszar krajowy czy też jedynie lokalny.
85. Zatem przyjmuję pogląd, że podatek krajowy posiadający cechy opisane przez sąd krajowy dzieli z podatkiem VAT istotną cechę powszechnego zastosowania do czynności, których przedmiotem są towary i usługi. Jednakże, jeśli Trybunał miałby zadecydować – przeciwnie do swej decyzji w sprawie Dansk Denkavit – że istotna cecha, o której mowa, koniecznie musi obejmować zastosowanie do transakcji indywidualnych, taki podatek nie posiadałby tej cechy.
2. Proporcjonalność do ceny
86. Drugą istotną cechą podatku VAT jest to, iż ma on charakter proporcjonalny do ceny naliczanej przez podatnika za towary lub usługi, jakich dostarcza.
87. Postanowienie odsyłające stanowi, że „kwota IRAP pobierana na różnych etapach cyklu, od produkcji aż do konsumenta końcowego jest równa stawce IRAP stosowanej do ceny sprzedaży towarów i usług obciążającej konsumenta końcowego. […] zatem IRAP faktycznie działa jako podatek powszechny i proporcjonalny do ceny przenoszenia towarów i usług na konsumenta”.
88. Rzecznik generalny Jacobs zajął się tym aspektem w pkt 59 i kolejnych swej opinii. Przyjął, że mechanizm IRAP był taki, iż podatek ten mógł nie zawsze zachowywać ścisłą proporcjonalność do ceny każdej transakcji, jednakże nie uznał tego aspektu za decydujący, gdyż zasadniczo efektywny ciężar podatku VAT, w przeciwieństwie do kwoty wykazanej na fakturze, może być rozdzielony przez przedsiębiorcę pomiędzy różne rodzaje dostaw, których dokonuje, poprzez dostosowanie marż zysku w taki sam sposób, jak może być to dokonane przez IRAP. Inaczej rzecz ujmując, oba podatki mają charakter proporcjonalny i przedsiębiorcy dokonują, w zwykłym toku zdarzeń, rozdziału ciężaru każdego z nich proporcjonalnie pomiędzy swoje produkty i usługi; w każdym przypadku mogą odejść od takiego rozdziału, ale zrobią tak tylko dla osiągnięcia danego celu komercyjnego.
89. Prawdą jest, że w wielu sprawach(71) Trybunał uznał, iż brak ścisłej proporcjonalności, czyli metoda obliczenia, która nie pozwalała na określenie dokładnej kwoty podatku przenoszonego na konsumenta, stanowił istotną cechę odróżniającą, przynajmniej biorąc ją pod uwagę razem z innymi cechami, podatku zakazanego przez art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy. Gdyby opierać się na tym orzecznictwie, wydaje mi się, że IRAP może być również odróżniany od podatku VAT na tej podstawie.
90. Jednakże podatek uznany za niezgodny w sprawie Dansk Denkavit, opisany został przez sąd krajowy w tej sprawie jako „naliczany na każdym etapie jako procent sprzedaży przedsiębiorstwa […] z odliczeniem kupna, od którego podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie” i niewykazany odrębnie na fakturach, co wydaje się mieć miejsce również w przypadku IRAP. Natomiast w sprawie Careda(72) Trybunał jasno rozstrzygnął, że wystarczyłoby, by podatek mógł być przenoszony na konsumenta, ale wymóg taki był zbędny; w takich okolicznościach oczywiście nie jest możliwe zastosowanie również warunku, zgodnie z którym kwota podatku zawsze musi być możliwa do ustalenia jako stała proporcja ceny każdej transakcji.
91. Zatem wydaje się, iż Trybunał dokonał rozróżnienia pomiędzy podejściem węższym a szerszym do kryterium proporcjonalności do ceny i w niniejszej sprawie musi postanowić, które z tych podejść jest bardziej właściwe.
92. Wydaje mi się, że wymagane jest podejście szersze, jeśli mamy na uwadze cel, jakim jest niezagrażanie funkcjonowaniu systemu VAT. Nie wydaje się możliwe uznanie, że podatek koliduje z tym systemem, jeśli jest ściśle proporcjonalny do cen transakcji, chyba że jest jedynie szeroko proporcjonalny. Jak wskazał rzecznik generalny Jacobs zasadniczo w pkt 69 swej opinii, umożliwiłoby to państwu członkowskiemu uniknięcie zakazu poprzez przypuszczalnie niewielkie dostosowanie, ale tym niemniej nałożenie podatku, który znacznie pokrywa się z podatkiem VAT w swym działaniu.
93. Inną kwestią, która może jednak być rozważona w tym kontekście i która została podkreślona przez rząd włoski, jest traktowanie importu w przypadku IRAP. Choć nie określono tego w postanowieniu odsyłającym, wydaje się, iż jest powszechnie przyjęte, że IRAP obciąża tylko wartość dodaną w (odpowiednim regionie) Włoch. Zatem jeśli artykuł jest importowany w celu (przetworzenia i) sprzedaży detalicznej, całkowita kwota nałożonego IRAP będzie proporcjonalna wyłącznie do różnicy pomiędzy kosztem importu a ceną sprzedaży, a nie do całej ceny sprzedaży, jak miałoby to miejsce w przypadku podatku VAT.
94. Cecha ta rzeczywiście odróżnia IRAP od podatku VAT i od podatku, o którym mowa w sprawie Dansk Denkavit – ten pierwszy ma zastosowanie do wartości importu jako takiego, a drugi do tej wartości włączonej do późniejszej dostawy. Zatem w aspekcie ścisłym ta cecha może wyłączyć IRAP z zakazu.
95. Jednakże nadal nie jestem przekonana, że ma to miejsce w aspekcie szerszym, który bierze pod uwagę cel, jakim jest zapobieżenie zagrożeniu funkcjonowania systemu VAT.
96. W charakterze podatków krajowych leży – przynajmniej w przypadku podatków pośrednich – że jeśli nakładane są na wartość dodaną, nie będą nakładane na wartość dodaną poza ich właściwością fiskalną; a podatek przywozowy jako taki wszedłby w konflikt z art. 25 i 26 WE. Kryterium proporcjonalności do ceny w kontekście zakazu obejmującego podatki krajowe kolidujące z działaniem wspólnego systemu VAT mogłoby zatem zostać uznane za oznaczające proporcjonalność w stosunku do wartości dodanej do ceny w ramach właściwości fiskalnej zainteresowanego państwa członkowskiego.
97. Na podstawie tego kryterium uważam, że IRAP, tak jak został opisany, jest wystarczająco proporcjonalny do ceny naliczanej od transakcji, które obciąża, aby nie był wyłączony z zakazu zawartego w art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeśli na zakaz ten patrzy się poprzez pryzmat wykluczenia podatków krajowych pokrywających się z podatkiem VAT i przez to kolidujących z jego działaniem. Nie miałoby to miejsca, gdyby kryterium miało być stosowane w bardziej formalny sposób.
3. Naliczanie na każdym etapie
98. Trzecią istotną cechę podatku VAT stanowi to, że naliczany jest on na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, aż do etapu sprzedaży detalicznej oraz łącznie z tym etapem, bez względu na ilość transakcji, jakie miały już miejsce.
99. Postanowienie odsyłające stanowi, że „IRAP jest naliczany na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, gdyż każdy przedsiębiorca zaangażowany w dany etap cyklu, wytwarzający wartość dodaną podlegającą opodatkowaniu, uważany jest przez prawo za podlegającego opodatkowaniu”.
100. Rzecznik generalny Jacobs zajmował się tym aspektem w pkt 55–58 swej opinii, dochodząc do wniosku, że kryterium to zostało spełnione przez przywołany opis.
101. Zasadnicze zastrzeżenia do takiego poglądu są podobne do tych, które rozważałam powyżej, a mianowicie chodzi o fakt, iż IRAP nie jest nakładany na etapie rzeczywistych transakcji, ale na podstawie wyników rocznych, i że nie obciąża importu.
102. W odniesieniu do pierwszego zastrzeżenia wydaje mi się, że podejście ścisłe nie byłoby w żadnym razie uzasadnione. IRAP jest naliczany, jak ujął to rzecznik generalny Jacobs, „w odniesieniu do każdego etapu w procesie produkcji i dystrybucji dotyczącego dostarczania lub cyklu dostarczania towarów lub usług dokonywanego przez podatnika”. Tę trzecią istotną cechę podatku VAT można rozumieć tylko jako oznaczającą, że nie ma etapów w łańcuchu dostaw, które mogłyby go uniknąć(73) i prawdopodobnie najbardziej znaczące jest to, że większość opłat, jeśli nie wszystkie, uznanych przez Trybunał za niebędące niezgodnymi z art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy były podatkami jednofazowymi(74) . Ma to na celu zasadniczo ochronę funkcjonowania podatku VAT przed zagrożeniem ze strony wielofazowych podatków kaskadowych i w tym świetle należy postrzegać kryterium naliczania na każdym etapie w łańcuchu.
103. Jeśli chodzi o drugie zastrzeżenie, powtórzyłabym(75), że cechę immanentną jakiegokolwiek podatku krajowego naliczanego od wartości dodanej stanowi to, że naliczany jest on w odniesieniu do wartości dodanej na odpowiednim obszarze fiskalnym. Skoro podatek stosowany w granicach państwa członkowskiego wyraźnie jest w stanie zagrozić wspólnemu systemowi wspólnotowemu, nie ma decydującego znaczenia, czy podatek ten ma również zastosowanie do zdarzeń występujących w tych granicach.
104. Zatem zgadzam się z rzecznikiem generalnym Jacobsem w tym punkcie i nie widzę pola dla węższego zastosowania, które wyłączyłoby IRAP z zakazu na podstawie tego kryterium.
4. Nakładanie na wartość dodaną, z odliczaniem podatku naliczonego
105. Ostatnią spośród czterech istotnych cech podatku VAT jest to, iż jest on nakładany na wartość dodaną do dostawy na każdym etapie, z mechanizmem odliczenia podatku zapłaconego od wartości dodanej na wcześniejszych etapach.
106. Rzecznik generalny Jacobs zajmował się w swej opinii tą istotną cechą w pkt 41–54, dochodząc do wniosku, że zasadniczo jest ona taka sama w przypadku podatku VAT i IRAP. Ponownie przyjął on podejście szerokie, co do którego Trybunał musi podjąć decyzję, czy kierować się nim, czy też nie.
107. Najpierw zajmę się drugim i – moim zdaniem – bardziej oczywistym aspektem tej cechy, a mianowicie istnieniem mechanizmu odliczania podatku naliczonego.
108. Najwyraźniej IRAP nie posiada dokładnie takiego mechanizmu, ponieważ nie jest obliczany, jak w przypadku podatku VAT, poprzez odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego, ale poprzez odliczanie wartości naliczonej od wartości należnej. Istotne jest to, że istnieje wyraźne podobieństwo pomiędzy tymi dwoma rodzajami mechanizmu lub, jak ujął to rzecznik generalny Jacobs, że różnica pomiędzy nimi jest w praktyce ograniczona.
109. W każdym razie wydaje mi się, że istnienie mechanizmu odliczania w żaden sposób nie stanowi niezależnego kryterium, ale raczej konieczne następstwo faktu, że podatek nakładany jest na wartość dodaną na każdym etapie, a nie na wartość kumulatywną.
110. W istocie posiadanie mechanizmu odliczania podatku naliczonego najwyraźniej samo nie jest cechą konieczną do tego, by podatek był zakazany, skoro jednym z głównych wyraźnych celów podatku VAT jest zastąpienie poszczególnych wielofazowych systemów kaskadowych (którym z definicji brak mechanizmu odliczania) wspólnym niekumulatywnym systemem wielofazowym.
111. Potencjalnie bardziej problematyczna jest kwestia samej wartości dodanej.
112. Sąd krajowy stwierdza, że „IRAP opodatkowuje wartość netto wynikającą z produkcji, czyli wartość netto »dodaną« do produktu przez producenta. Zatem jest to podatek od wytworzonej »wartości dodanej« […] ułamek lub część wartości dodanej […] jest obliczany i wymierzany, z grubsza, poprzez odliczanie kosztu nabycia »rzeczy sprzedanej« od dochodów ze »sprzedaży«”.
113. Na tej podstawie wydawałoby się, iż IRAP posiada czwartą istotną cechę podatku VAT.
114. Rząd włoski jednakże sprzeciwił się temu, twierdząc, że choć IRAP faktycznie nakładany jest na „wartość dodaną”, w sensie ekonomicznym nie jest to ta sama wartość dodana, co w przypadku podatku VAT. Podnosi on, że wartość dodana, od której pobierany jest IRAP, obliczana jest na podstawie nie tylko kosztów dostaw powodujących naliczenie podatku i wpływów z dostaw objętych podatkiem należnym, ale również na podstawie kryteriów takich jak różnice w zapasach (bez względu na to, czy było to wynikiem dostawy, czy też nie), różnice wartości bieżąco wykonanej pracy, składek na ubezpieczenie społeczne, amortyzacji itd.; i że IRAP zezwala na odliczenie importu, jednakże obciąża eksport, podczas gdy podatek VAT jest pobierany od importu, ale odzyskiwany z eksportu. Skutkiem tego dwa przedsiębiorstwa rozliczające się z podobnych kwot podatku VAT mogą płacić różne kwoty IRAP.
115. Jeśli tak jest, można by wydedukować, że IRAP nie wchodzi w zakres zakazu przy ścisłym zastosowaniu tego kryterium.
116. Z drugiej strony można by zapytać, czy stopień tej różnicy nie jest istotny. Wydaje mi się, iż podatek nie powinien uniknąć zakazu zawartego w art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy tylko dlatego, że wartość dodana, od której jest pobierany, zdefiniowana jest w inny sposób niż w dyrektywie. Niemniej jednak, aby był objęty tym zakazem, musi istnieć istotne podobieństwo pomiędzy dwoma rodzajami wartości dodanej, które mogłyby kolidować, a zatem zagrażać funkcjonowaniu wspólnego systemu. Istnieją dwa poziomy wspomnianego podobieństwa.
117. Pierwszym jest główna zasada charakteryzująca podstawę opodatkowania, która musi być jasno definiowalna jako wartość dodana na każdym etapie, aby występowało istotne podobieństwo. W przypadku IRAP wydaje się, iż nie jest to sporne i może zostać potwierdzone przez Trybunał w świetle przedłożonych mu przepisów.
118. Drugi poziom to szczegółowa treść podstawy wymiaru, elementy objęte opodatkowaną wartością dodaną lub z niej wyłączone. W tym miejscu powszechnie przyjmuje się, że nie wszystkie elementy odnoszące się do podatku VAT odnoszą się do IRAP i vice versa. Jednak nie wydaje się, by zwykłe wyliczenie tych elementów okazało się pomocne; miarodajne jest istotne podobieństwo, a kwestię tę rozstrzygnąć można tylko poprzez przyjrzenie się istotnym skutkom.
119. Trybunał nie ma wystarczających informacji o takich skutkach ani też nie stanowi właściwego forum dla ich ustalania; ostatecznego rozstrzygnięcia dokonać mogą wyłącznie sądy włoskie. Niemniej jednak Trybunał może dostarczyć wskazówek co do kryteriów, za pomocą których istotne podobieństwo może zostać obiektywnie zdefiniowane. Proponuję test oparty na równoległości pomiędzy kwotami podatku VAT a IRAP naliczonymi od wartości dodanej przez poszczególne przedsiębiorstwa.
120. Jeśli dwa podatki obliczane są przy zastosowaniu różnych stawek od tej samej podstawy wymiaru, stosunek pomiędzy nimi pozostanie stały dla każdego z zainteresowanych przedsiębiorstw. Można by sporządzić wykres przedstawiający kwotę każdego podatku, którą kilka przedsiębiorstw działających w różnych sektorach, uszeregowanych rosnąco od najmniejszego do największego, musiałoby zapłacić organom podatkowym i obie linie byłyby równoległe.
121. Jeśli jeden element w podstawie opodatkowania zostałby zmieniony w przypadku jednego z tych podatków, mogłoby to mieć wpływ na równoległość i stałość współczynnika. Im większa liczba elementów usuniętych z jednej podstawy opodatkowania i/lub dodanych do innej, tym bardziej prawdopodobne, że równoległość zostanie naruszona.
122. Jednakże nie zawsze musi tak być. Jeśli podstawą dla obu podatków byłaby wartość dodana, ale niektóre elementy tej wartości byłyby obecne w przypadku jednego podatku, a nieobecne w przypadku drugiego, wartość dodana w drugim przypadku mogłaby nadal pozostawać stała, choć byłaby to mniejsza proporcja poprzedniej, by równoległość pomiędzy dwoma wykresami pozostała nienaruszona.
123. W takiej sytuacji, moim zdaniem, należałoby dojść do wniosku, że istniało istotne podobieństwo pomiędzy dwoma pojęciami wartości dodanej, skoro ten sam skutek można uzyskać raczej poprzez dostosowanie stawki opodatkowania, a nie definicję podstawy opodatkowania. Ponadto byłoby jasne, że charakter działalności nie miał znaczenia, a wybory strategiczne dokonywane przez każde z przedsiębiorstw – czy inwestować bardziej w personel, czy w wyposażenie, czy pożyczać, czy też ponownie inwestować zyski i tak dalej – nie miały wpływu na ten wynik.
124. Gdyby jednak różnice pomiędzy elementami składowymi obu podstaw opodatkowania prowadziły do jawnego braku równoległości pomiędzy dwoma wykresami, z przypadkowymi odchyleniami, moim zdaniem należałoby wywnioskować, że nie było istotnego podobieństwa pomiędzy podatkami.
To samo mogłoby dotyczyć sytuacji, gdy odchylenia nie byłyby przypadkowe, ale mogłyby być systematycznie przypisane strategicznym wyborom takiego rodzaju jak zilustrowane powyżej, wywołując różne skutki wobec podatku VAT i spornego podatku.
Jednakże, w wypadku różnic pomiędzy sektorami działalności, wyciągnęłabym ten wniosek tylko wówczas, gdyby istniały odchylenia w ramach sektorów; równoległy wykres w ramach każdego sektora mocno wskazywałby na istotne podobieństwo podstawy opodatkowania.
125. Taki test wydaje mi się odpowiednio obiektywny, nawet jeżeli z konieczności niektóre szczegóły należy pozostawić ocenie sądów krajowych, korzystając, gdy jest to właściwe, z fachowej porady statystycznej. W szczególności trzeba będzie określić, co stanowi reprezentatywną próbę przedsiębiorstw oraz zakres, w jakim można nie brać pod uwagę drobnych odchyleń stosunku pomiędzy kwotami obu podatków. Jednakże moim zdaniem żadna z tych kwestii nie powinna przysparzać problemów, jeżeli zasada porównania będzie jasna.
126. Dlatego w zależności od ostatecznego rozstrzygnięcia sądów włoskich odnośnie do istotnego podobieństwa pomiędzy wartością dodaną, na której oparty jest IRAP, oraz wartością dodaną, na której oparty jest podatek VAT, uważam, że podatek krajowy posiadający cechy opisane przez sąd krajowy dzieli z podatkiem VAT istotną cechę, jaką jest nałożenie na wartość dodaną do dostawy na każdym etapie wraz z mechanizmem odliczeń w odniesieniu do wcześniejszych etapów.
5. Konkluzja dotycząca oceny podatku takiego jak IRAP w świetle art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy
127. W świetle powyższych rozważań zgadzam się z konkluzją rzecznika generalnego Jacobsa co do niezgodności z art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy podatku odpowiadającego opisowi IRAP przedstawionemu w postanowieniu odsyłającym. Spośród dwu podejść starałam się przedstawić preferowane zarówno przez niego, jak i przeze mnie podejście szersze. Szczególnie istotne wydaje mi się pod tym względem, że podejście szersze jest zgodne z wyrokiem w sprawie Dansk Denkavit, rozstrzygniętej przez Trybunał w pełnym składzie, podczas gdy inne wyroki, które w pewnych aspektach wydają się faworyzować podejście węższe, wydane zostały przez izby.
128. Zatem uważam, że podatek mający cechy IRAP opisane w postanowieniu odsyłającym posiada cztery istotne cechy podatku VAT i dlatego mieści się w granicach zakazu zawartego w art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy, dotyczącego innych podatków krajowych, które mogą być scharakteryzowane jako podatki obrotowe, z zastrzeżeniem, że dla reprezentatywnej próby przedsiębiorstw podlegających obu podatkom stosunek pomiędzy kwotami zapłaconymi z tytułu VAT oraz kwotami zapłaconymi z tytułu spornego podatku jest zasadniczo stały.
129. Warunek ten musi zostać oceniony przez sąd krajowy z uwzględnieniem szczegółowej charakterystyki przedmiotowego podatku.
II – Ograniczenie w czasie skutków wyroku wydanego w trybie orzeczenia prejudycjalnego
A – Uwagi ogólne
130. Ostatnie z trzech pytań zadanych przez Trybunał przed drugą rozprawą, zasugerowane przez opinię rzecznika generalnego Jacobsa, jest pytaniem, które spotkało się z największym oddźwiękiem ze strony państw członkowskich. Dotyczy ono okoliczności, w jakich skutki orzeczenia prejudycjalnego wydanego przez Trybunał podlegają ograniczeniu w czasie, i sposobu, w jaki się to dzieje.
131. Dokonując ograniczenia skutku wyroku w czasie, należy zawsze zachować równowagę pomiędzy, z jednej strony, zasadą właściwej i spójnej wykładni prawa, a z drugiej strony, zasadą pewności prawa w stosunkach prawnych prowadzonych w dobrej wierze nawet na podstawie błędnej wykładni.
1. Ważność przepisów wspólnotowych oraz skutki w czasie
132. Praktyka Trybunału ma swe korzenie w akapicie drugim art. 231 WE, który w odniesieniu do skarg o unieważnienie przepisu wspólnotowego stanowi:
„Jeżeli skarga jest zasadna, Trybunał Sprawiedliwości orzeka o nieważności danego aktu.
Jednakże w odniesieniu do rozporządzeń, Trybunał Sprawiedliwości, jeśli uzna to za niezbędne, wskazuje, jakie skutki rozporządzenia, o którego nieważności orzekł, powinny być uważane za ostateczne”.
133. Na bezpośredniej podstawie tego przepisu Trybunał przyjął zasadniczo dwa rodzaje podejścia: albo poprzez uznanie skutków zaskarżonego przepisu za ostateczne(76), albo poprzez utrzymanie tych skutków do czasu przyjęcia nowego, wiążącego przepisu – czasami określając, że musi to nastąpić w rozsądnym czasie(77) .
134. Jednakże Trybunał może również skontrolować ważność przepisu wspólnotowego w odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia prejudycjalnego. Zasadniczo, w celu zachowania zgodności pomiędzy tymi dwiema sytuacjami, zastosował akapit drugi art. 231 WE w drodze analogii z odpowiednimi sprawami tego rodzaju. W tym przypadku przyjął różne podejścia. W niektórych sprawach określił, że stwierdzenie nieważności w żadnym razie nie ma mocy wstecznej(78) . W innych stwierdził, iż nie zachodzi moc wsteczna, jednakże dopuścił ten skutek dla podmiotów, które przed datą wyroku wniosły powództwo o unieważnienie(79) . W jednej ze spraw utrzymał skutki nieważnych zasad do chwili przyjęcia nowych(80), a w innych szczególnych okolicznościach, w których przepis został uznany za nieważny nie ze względu na swą treść, ale na to, czego nie zawierał, Trybunał stwierdził jedynie, że to zainteresowane instytucje powinny przyjąć środki niezbędne dla usunięcia niezgodności(81) . W istocie wybór podejścia we wszystkich przypadkach został określony przez szczególne okoliczności sprawy.
2. Wykładnia prawa wspólnotowego i ograniczenie skutku w czasie
135. W niektórych sprawach(82) Trybunał również ograniczał w czasie skutki swego orzeczenia prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisu wspólnotowego.
136. Większość z tych spraw mieści się w dwóch szerokich kategoriach: dyskryminacyjnego nieprzyznania korzyści pieniężnych oraz nałożenia podatku krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Obie kategorie mogą obejmować niezwykle wysokie kwoty pieniężne nieprawidłowo wstrzymane lub pobrane, przy czym ich zapłata lub zwrot mogłyby spowodować poważne trudności finansowe dla danego państwa członkowskiego(83) .
a) Skutek ex tunc
137. W takich przypadkach po uzyskaniu wykładni, w wyniku której dane postępowanie krajowe musiało zostać uznane za bezprawne, Trybunał systematycznie przypominał, że jego orzeczenia dotyczące wykładni definiują znaczenie i zakres reguł wspólnotowych, tak jak powinny były być roz umiane i stosowane od wejścia w życie.
b) Skutek ex nunc
138. Wyjątkowo, gdy państwo członkowskie miało uzasadnione podstawy, by uznać, że jego postępowanie było zgodne z prawem wspólnotowym oraz
istniało ryzyko poważnych reperkusji gospodarczych, Trybunał rozstrzygnął, że nie można powoływać się na jego wykładnię w celu zakwestionowania sytuacji ustalonych w dobrej wierze w przeszłości; wykładnia wywołuje skutek od daty samego wyroku(84) .
c) Wyjątki od ograniczenia skutku w czasie
139. Do chwili obecnej Trybunał wyłączył z ograniczenia w czasie roszczenia powołujące się na wydaną wykładnię, ale wniesione przed datą jego wyroku(85) .
d) Propozycja w sprawie Meilicke
140. W obecnie toczącej się przed Trybunałem sprawie Meilicke(86) rzecznik generalny Tizzano zaproponował w swej opinii z dnia 10 listopada 2005 r. inne podejście od podejścia dotychczas stosowanego przez Trybunał.
141. Najpierw doszedł on do wniosku, że niemiecka zasada opodatkowywania dywidend była sprzeczna z prawem wspólnotowym – co wynikało z wcześniejszego wyroku Trybunału w sprawie Verkooijen(87) dotyczącej porównywalnej zasady prawa niderlandzkiego – ale że kryteria ograniczania w czasie skutków przyszłego orzeczenia zostały spełnione.
142. Następnie rozważał(88), jaką formę powinno przybrać ograniczenie, badając szerszy zakres możliwości niż ten, z którego dotychczas korzystał Trybunał. Doszedł do wniosku, iż orzeczenie powinno wywierać skutek od daty wyroku w sprawie Verkooijen, gdy prawidłowa wykładnia prawa wspólnotowego stała się jasna(89) . Niemniej jednak powinien istnieć wyjątek od tego ograniczenia w przypadku roszczeń wniesionych przed tą datą. Ponadto niesprawiedliwe byłoby odrzucenie wszystkich roszczeń wniesionych po orzeczeniu w sprawie Verkooijen, choć nagłośnienie sprawy Meilicke zaowocowało tak wieloma roszczeniami, że wyjątek uczyniony dla nich wszystkich mógłby nie zdołać zapobiec ryzyku poważnych reperkusji gospodarczych.
143. Dlatego zaproponował, by wyjątek miał zastosowanie do wszystkich roszczeń wniesionych przed datą publikacji komunikatu o postanowieniu odsyłającym w sprawie Meilicke w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, kiedy to można było domniemywać, że prawdopodobieństwo zwrotu przyciągnęło uwagę nawet tych skarżących, którzy wykazali się mniejszą starannością.
e) Skutek od daty przyszłej
144. W celu uzupełnienia wachlarza możliwości dających się przewidzieć, pomocne może być zbadanie innej opcji dostępnej na gruncie prawa konstytucyjnego niektórych państw członkowskich(90) w sytuacjach przypominających niniejszą sprawę(91), a zatem wyznaczenia przyszłej daty, od której można powoływać się na wyrok.
145. W systemach tych jako cel jawi się przede wszystkim unikanie sytuacji, w których brak prawa byłby gorszy niż złe prawo (obejmowałyby one przykładowo sytuacje, w których państwo nie byłoby już w stanie pobierać niektórych dochodów lub dokonywać niektórych wypłat) oraz udzielenie władzy ustawodawczej odpowiedniego czasu na wydanie przepisów spełniających wymogi normy wyższego rzędu. W wielu przypadkach kompetencja sądu do określenia przyszłej daty jest ograniczona prawem do określonego maksymalnego terminu. W terminie tym wybór może być określony dokonaną przez sąd oceną rozsądnego czasu na wydanie nowych przepisów bądź okresowym charakterem danych przepisów (przykładowo w przypadku przepisów podatkowych)(92) .
3. Szczególny charakter orzeczeń prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa wspólnotowego powodujących ewentualną nieważność przepisów krajowych
146. Przed przejściem do dalszych rozważań pomocne może okazać się zwrócenie uwagi na szczególne cechy orzeczenia prejudycjalnego niniejszego Trybunału dokonującego wykładni prawa wspólnotowego w taki sposób, aby spowodować nieważność przepisu krajowego, co może uwarunkować opcje dostępne dla Trybunału przy rozstrzyganiu o ograniczeniu w czasie skutków tego orzeczenia.
147. Trybunał nie jest właściwy do orzekania o zgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, ale wyłącznie do dokonywania wykładni tego drugiego w sposób umożliwiający sądowi krajowemu rozstrzygnięcie o takiej zgodności(93) .
148. W niniejszej sprawie Trybunał może oczywiście dokonać wykładni szóstej dyrektywy w taki sposób, że sąd krajowy uzna, iż IRAP nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Jednakże taka sytuacja jest zupełnie odmienna od stwierdzenia, że przedmiotowy podatek krajowy jest sam w sobie nieważny; stwierdzenia, które może wydać wyłącznie właściwy sąd krajowy, gdy jest to właściwe, ze skutkiem od daty określonej przez ten sąd lub przez działanie prawa krajowego, i które kontrastuje z sytuacją we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie ważności przepisu wspólnotowego, który Trybunał może w rezultacie bezpośrednio unieważnić.
149. Data, od której orzeczenie Trybunału wywołuje skutek, będzie miała istotne znaczenie przy ocenie, czy skarżący może powoływać się przed sądem krajowym na niezgodność przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, która jest oczywista w wyniku orzeczenia, w odniesieniu do czasu, w którym przepis ten był stosowany. Niemniej jednak nie będzie to jedyny istotny czynnik, gdyż krajowe przepisy proceduralne mogą ograniczyć zasięg roszczenia w inny sposób.
B – Ograniczenie skutków w czasie w niniejszej sprawie
150. Nawet jeśli rozważania o charakterze ogólnym, które przedstawiłam powyżej, mogą okazać się pomocne dla Trybunału, każda decyzja o ograniczeniu w czasie skutków jednego z jego wyroków musi zostać podjęta indywidualnie, w świetle okoliczności występujących w danej sprawie.
151. Zatem w niniejszej sprawie należy zadać trzy pytania: Czy istnieją podstawy dla ograniczenia w czasie skutków wyroku? Jeśli tak, od jakiej daty powinno być możliwe powoływanie się na to orzeczenie? I czy powinien istnieć jakiś wyjątek na rzecz roszczeń wniesionych przed określoną datą?
152. W dalszej części rozważań założę, w celu uniknięcia stałego powtarzania koniecznego zastrzeżenia, że Trybunał dokona wykładni, zgodnie z którą IRAP okaże się niezgodny z rynkiem wspólnotowym.
1. Podstawy dla ograniczenia skutków w czasie
153. Spełnione zostać muszą dwa kryteria, a mianowicie, że zainteresowani powinni byli działać w dobrej wierze i że powinno istnieć ryzyko poważnych trudności w przypadku braku takiego ograniczenia(94) . Rzecznik generalny Jacobs uznał, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały oba kryteria.
154. Wszystkie państwa członkowskie, które komentowały ten aspekt, zgadzają się, że w niniejszej sprawie kryteria te zostały spełnione. Wiele z tych państw podniosło również, że Trybunał powinien dokonywać oceny tych kryteriów w sposób łagodniejszy niż czynił to niekiedy w przeszłości, odnosząc się, między innymi, do pkt 42 opinii rzecznika generalnego Tizzana w sprawie Meilicke. Komisja również zgadza się, że kryteria zostały spełnione, a Banca Popolare zasadniczo nie zgłasza sprzeciwu do wyznaczenia ograniczenia w czasie.
155. Zgadzam się w pełni z analizą rzecznika generalnego Jacobsa w tym punkcie. Na podstawie bezspornych dowodów przedłożonych Trybunałowi jedynie surowsze podejście do ograniczenia w czasie niż stosowane w przeszłości usprawiedliwiałoby decyzję, zgodnie z którą w niniejszej sprawie nie powinno być ograniczenia w czasie. Nie podniesiono żadnego argumentu przemawiającego za tego rodzaju zmianą ani też w okolicznościach niniejszej sprawy nie jawi się żaden powód dla zrewidowania wcześniejszej praktyki. Wobec tego nie ma potrzeby rozważania, czy łagodniejsze podejście do kwestii ograniczenia w czasie może być wymagane w przyszłych sprawach.
156. Jednakże podkreśliłabym, iż okoliczności niniejszej sprawy są szczególne. W 1997 r. rząd włoski uzyskał od Komisji coś, co można by uznać za wyraźne zapewnienie, że IRAP jest zgodny z prawem wspólnotowym(95) . Kwota podatku, którego zwrotu można by dochodzić, została oszacowana przez rząd włoski na około 120 mld EUR i wielkość ta nie została zakwestionowana(96) . Postępowanie było przewlekłe zarówno na poziomie krajowym, jak i przed Trybunałem(97) i w tym drugim przypadku Wielka Izba podjęła rzadko stosowane kroki polegające na ponownym otwarciu procedury ustnej i przeprowadzeniu drugiej rozprawy, które to działanie spotkało się z jeszcze większym zainteresowaniem.
2. Wybór daty ograniczenia w czasie
157. W przeszłości Trybunał przy określaniu ograniczenia w czasie z zastrzeżeniem wyłączenia w stosunku do roszczeń wniesionych przed określoną datą, zawsze stosował tę samą datę jako podstawę zarówno dla ograniczenia, jak i wyłączenia: ograniczenie nie ma zastosowania do roszczeń już wniesionych przed datą, od której można powoływać się na wyrok (w dotychczasowej praktyce datą jego ogłoszenia). Jednakże, jak zaproponował rzecznik generalny Tizzano w swej opinii w sprawie Meilicke, w pewnych okolicznościach właściwsze okazać się mogą dwie różne daty. W tej części zajmę się tylko datą główną, czyli datą samego ograniczenia w czasie.
158. Najwyraźniej, jeśli skutki wyroku mają być ograniczone w czasie, musi to nastąpić albo od daty ogłoszenia samego wyroku, albo od jakiejś innej określonej daty przed takim ogłoszeniem lub też po nim.
159. Nie wydaje mi się możliwe w niniejszej sprawie określenie jakiejś szczególnej daty w przeszłości, od której wyrok powinien wywoływać skutki. W okolicznościach sprawy Meilicke rzecznik generalny Tizzano zauważył, że zakres właściwych postanowień prawa wspólnotowego stał się jasny od wydania wyroku w sprawie Verkooijen. Nie wydaje się, iż w tym przypadku występuje jakaś odpowiednia data. Oczywiście możliwa jest analogia ze sprawą Dansk Denkavit, jednakże aspekty orzecznictwa późniejszego w stosunku do tego wyroku wraz z przeciwstawnymi poglądami wyrażonymi w niniejszej sprawie, które stanowiły podstawę dla drugiej rozprawy, utrudniają uznanie sprawy Dansk Denkavit za rozstrzygnięcie prawne równoważne z tym w sprawie Verkooijen. Nie będzie miarodajnej odpowiedzi na pytanie, czy podatek krajowy taki jak IRAP, tak jak został opisany przez sąd krajowy, jest niezgodny z szóstą dyrektywą, do chwili ogłoszenia przez Trybunał wyroku w tej sprawie – który być może stanie się „nowym wyrokiem Verkooijen” dla kolejnych spraw.
160. Zatem data ogłoszenia mogłaby wydawać się datą właściwą i jeśli zostałaby wybrana, szłaby w ślady modelu ustalonego orzecznictwa Trybunału.
161. Niemniej jednak uwzględniając szczególne okoliczności niniejszej sprawy, byłoby również możliwe przyjęcie odmiennego poglądu i wyznaczenie przyszłej daty, co zainspirowane było praktyką tych sądów krajowych, które w podobnych okolicznościach dają ustawodawcy rozsądny czas na wydanie nowego zgodnego przepisu oraz własną praktyką Trybunału dotyczącą ważności przepisów wspólnotowych w orzecznictwie przywołanym w przypisach 77 i 80.
162. Moim zdaniem takie podejście byłoby tu właściwsze. Realnie rzecz biorąc, nie można oczekiwać od władz włoskich, że zmienią cały swój system finansowania regionów z dnia na dzień, ani nie można oczekiwać, iż zmienią go w oczekiwaniu na wyrok Trybunału. Jeśli wszyscy podatnicy mogliby powoływać się natychmiastowo na ten wyrok w celu żądania zwrotu kwot nałożonych z tytułu IRAP od daty jego ogłoszenia, byłoby to równoznaczne ze zniesieniem podatku oraz źródeł finansowania regionów włoskich ze skutkiem natychmiastowym.
163. Z drugiej strony data nie powinna być wyznaczona na zbyt odległą przyszłość. Oczekiwanie, iż jeden podatek zostanie natychmiastowo zastąpiony innym nie byłoby racjonalne. Uzasadnione jest jednak założenie, że władze włoskie do tej pory sporządziły plany awaryjne dla takiego zastąpienia. Dowiedziały się one o poglądzie Komisji, według którego IRAP jest niezgodny z prawem wspólnotowym, w marcu 2004 r., gdy instytucja ta przedłożyła swe uwagi Trybunałowi, mimo że uwagi te nie były jawne, a o poglądzie rzecznika generalnego Jacobsa, według którego jest niezgodny, w marcu 2005 r., gdy przedstawił on swoją opinię na rozprawie. W istocie wydaje się, iż planowane było stopniowe zniesienie podatku IRAP w ustawodawstwie od czerwca 2003 r., i zakładać można, iż od tego czasu nastąpił postęp w tej sprawie(98) .
164. W celu zapewnienia, by IRAP został zastąpiony mechanizmem finansowania zgodnym z prawem wspólnotowym w możliwie najłagodniejszy sposób i w możliwie najkrótszym czasie, właściwą datą wydaje mi się koniec okresu rozliczeniowego, w którym ogłoszony zostanie wyrok(99) . Jako że wyrok przypuszczalnie zostanie ogłoszony w bieżącym roku i wygląda na to, że okres rozliczeniowy dla IRAP stanowi rok kalendarzowy, oznaczałoby to, że nie można powoływać się na orzeczenie w celu podjęcia działań prawnych odnośnie do IRAP nałożonego dla każdego okresu rozliczeniowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2006 r. lub przed tym dniem, ale w przypadku zwłoki w reformowaniu systemu można by żądać zwrotu wszelkich kwot nałożonych w następnych okresach rozliczeniowych.
3. Wyjątki od daty ograniczenia w czasie
165. Ograniczenie, które proponuję, dąży do uwzględnienia uzasadnionych interesów prawnych państw członkowskich w szczególnych okolicznościach. Jednakże jest sprzeczne z zasadą, iż jednostki uprawnione są do uzyskania zwrotu opłat krajowych pobranych z naruszeniem przepisów wspólnotowych(100) . Zatem należy zadbać o zapewnienie, by ingerowanie w tę zasadę nie było nadmierne, ponownie uwzględniając szczególny charakter okoliczności sprawy.
166. W powszechnej praktyce zarówno tego Trybunału, jak i sądów wielu państw członkowskich wyjątek od ograniczenia w czasie skutku wyroku czyniony jest na rzecz skarg wniesionych przed określoną datą. Może obejmować te wszystkie skargi, które wniesione zostały przed datą wyroku stwierdzającego niezgodność (co stanowiło zwykłą praktykę niniejszego Trybunału) lub tylko niektóre z nich; możliwy jest również wybór innej daty granicznej (jak zaproponował rzecznik generalny Tizzano w sprawie Meilicke).
167. Istotną trudnością w niniejszej sprawie jest ogromna liczba skarg o zwrot IRAP wniesionych na podstawie domniemanej niezgodności z prawem wspólnotowym. Skoro postępowanie to spotykało się z ogromnym zainteresowaniem w ciągu stosunkowo długiego czasu, wydaje się prawdopodobne, że wiele z tych skarg, szczególnie nowszych spośród nich, ma charakter spekulacyjny; wniesione zostały małym wysiłkiem i kosztem, z uwagi na odniesienie korzyści z przyszłego wyroku. Wyjątek na rzecz takich skarg nie tylko wydaje się mniej uzasadniony z uwagi na ich charakter, ale byłoby również prawdopodobne, ze względu na liczbę skarg, że wyjątek taki mógłby poważnie nadwyrężyć skutek, który ma na celu ograniczenie.
168. Jeśli dla roszczeń wniesionych przed szczególną datą ma być uczyniony wyjątek i jeśli data ta ma być wybrana w świetle rozważań przedstawionych w poprzednim akapicie, powinna spełniać następujące warunki: powinna być tak obiektywna jak to możliwe; powinna pozwolić tak dalece jak to możliwe na rozróżnienie pomiędzy wcześniejszymi skargami wniesionymi z przekonaniem, że były uzasadnione, niemniej jednak przy pewnym ryzyku wobec niepewności co do wyniku, a skargami wniesionymi w późniejszym czasie w świetle wysokiego prawdopodobieństwa powodzenia, i powinna umożliwić zasadniczo rozwiązanie problemu, który powstał w związku z ogromną liczbą roszczeń.
169. Stosując się do sugestii rzecznika generalnego Tizzana w sprawie Meilicke, Banca Popolare, rząd włoski oraz Komisja wraz z kilkoma innymi państwami członkowskimi zaproponowali datę 21 stycznia 2004 r., w którym to dniu komunikat o otrzymaniu przez Trybunał postanowienia odsyłającego w niniejszej sprawie został opublikowany w Dzienniku Urzędowym (101) .
170. Jednakże wydaje mi się, iż jeśli w niniejszej sprawie zastosowana zostanie argumentacja porównywalna do tej, która leży u podstaw propozycji rzecznika generalnego Tizzana, powinno to prowadzić do innej daty. Podstawą zaproponowania przez niego daty publikacji w Dzienniku Urzędowym
w sprawie Meilicke było to, że można by w racjonalny sposób przypuszczać, iż była to data, która przykuła uwagę nawet tych skarżących, którzy wykazywali się mniejszą starannością, zainteresowanych ewentualnym zwrotem(102) . Wykładnia prawa wspólnotowego była jasna od wyroku w sprawie Verkooijen, jednakże prawdopodobieństwo zastosowania jej do niemieckiej zasady podatkowej nie było realne aż do złożenia wniosku do Trybunału. Gdy potencjalni skarżący zostali poinformowani o tym wniosku, wydawało się prawdopodobne, że można podjąć działania prawne z uzasadnioną szansą powodzenia.
171. Nie sądzę, by publikacja w Dzienniku Urzędowym stanowiła równoważną informację w niniejszej sprawie, ponieważ brakuje „elementu Verkooijen”(103) . Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym podniósł kwestię zgodności IRAP z prawem wspólnotowym, jednakże wynik zwrócenia się do Trybunału nie był niewątpliwie tak oczywisty jak w sprawie Meilicke, gdzie odpowiedni przepis prawa wspólnotowego został już zinterpretowany przez Trybunał w analogicznych okolicznościach. W tym przypadku, jak wykazałam, orzecznictwo nie było całkowicie jednoznaczne w swym podejściu do zgodności z szóstą dyrektywą.
172. Jednakże wydaje się bezsporne, iż obecnie we Włoszech panuje powszechne przekonanie – lub przynajmniej nadzieja – że Trybunał prawdopodobnie wyda wyrok, w którego wyniku IRAP zostanie uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym. Określenie daty, od której przekonanie to nabrało konkretnych kształtów, w pewnym stopniu jest ograniczone arbitralnie, jednakże moim zdaniem wydanie opinii przez rzecznika generalnego Jacobsa w dniu 17 marca 2005 r. stanowi najmniej arbitralną a najbardziej obiektywną datę w tym zakresie(104) . Właśnie od tego momentu prawdopodobieństwo wydania przez Trybunał takiego orzeczenia stało się realne; i przeciwnie, gdyby konkluzja opinii rzecznika generalnego Jacobsa była inna, prawdopodobieństwo byłoby znacznie niższe.
173. Zatem jestem zdania, że wyjątek od ograniczenia w czasie skutków wyroku, na rzecz osób, które podjęły działania prawne przed dniem 17 marca 2005 r., może dokonać rozróżnienia pomiędzy roszczeniami wcześniejszymi, a tymi wniesionymi dopiero wówczas, gdy prawdopodobieństwo powodzenia było postrzegane jako wyższe. I chociaż rząd włoski zaproponował wcześniejszą datę, to można wciąż przypuszczać, że ryzyko uchybienia skutkom ograniczenia nie zostanie nadmiernie zwiększone.
174. Jednakże nadal pozostaje kwestia podniesiona w szczególności przez rząd niderlandzki.
175. Jak zaznaczył rzecznik generalny Jacobs w pkt 85 swej opinii, jakikolwiek niedobór w przychodach spowodowany przez zwrot IRAP będzie musiał zostać wyrównany przez inne opodatkowanie. Rząd niderlandzki wyraża obawę, że mogłaby powstać niesprawiedliwość, jeśli wszyscy podatnicy (w tym podmioty, które dopiero weszły na rynek, niepodlegające IRAP) będą musieli wyrównać niedobór, podczas gdy tylko niektórzy z nich skorzystają ze zwrotu. Ponadto uzasadnia, iż jeżeli ciężar podatku był przenoszony na konsumentów (co ogólnie musi mieć miejsce, jeśli IRAP jest objęty zakazem zawartym w szóstej dyrektywie), korzyść ze zwrotu zostanie pomnożona.
176. Mogłoby się wydawać, że to uzasadnienie sugeruje, iż faktycznie nie powinno się dopuszczać żadnych wyjątków od ograniczenia skutków orzeczenia. Przyznaję, że istnieją okoliczności, w których ma to miejsce (i że w takich okolicznościach mogłoby być niewłaściwe czynienie wyjątków nawet dla skarżących w postępowaniu skutkującym zwróceniem się do Trybunału, gdyż tożsamość sprawy, w której następuje odesłanie, nie ma związku z jakąkolwiek starannością po stronie skarżącego w razie wniesienia skargi), jednakże nie sądzę, aby miały tu zastosowanie.
177. Problem nierównego traktowania podatników nie będzie znaczący, jeżeli liczba skarżących korzystających z wyjątku będzie wystarczająco ograniczona – wydaje się, iż będzie to miało miejsce, jeśli zostanie przyjęta data nawet późniejsza niż ta zaproponowana przez rząd włoski. Natomiast problem bezpodstawnego wzbogacenia poprzez zwrot podatku, którego ciężar został przeniesiony, ostatnio poruszono odpowiednio w orzecznictwie Trybunału w sprawie Weber’s Wine World(105), stanowiącej ciąg dalszy sprawy EKW.
C – Konsekwencje dla innych państw członkowskich
178. Na koniec zajmę się zwięzłym rozważeniem szerszych konsekwencji orzeczenia (przy czym nadal będę zakładać dla obecnych celów, że spowoduje ono niezgodność podatku pasującego do opisu IRAP przedstawionego przez sąd krajowy) oraz ograniczenia w czasie jego skutków.
179. Jeśli ograniczenie w czasie zostanie nałożone na skutek takiego orzeczenia, będzie to leżeć w interesie zainteresowanych państw członkowskich i pozwoli im uniknąć wyjątkowych zakłóceń. Jeżeli zostanie przyznany wyjątek od ograniczenia, przeciwnie, będzie to w interesie tych, którzy w ramach państwa członkowskiego starali się dochodzić roszczeń, powołując się na prawo wspólnotowe.
180. Jednakże orzeczenie dotyczące wykładni ma skutek ogólny. Jeśli Trybunał stwierdzi, że podatek posiadający cechy IRAP, tak jak został opisany przez sąd krajowy, jest niezgodny z szóstą dyrektywą, będzie to prawdziwe dla IRAP i równie prawdziwe dla innego podatku posiadającego te cechy w innym państwie członkowskim.
181. Jednakże jakiekolwiek ograniczenie w czasie i jakiekolwiek odstępstwo od tego, o czym rozstrzygnie Trybunał, oparte będzie na ocenie sytuacji we Włoszech – istnieniu dobrej wiary po stronie państwa, ryzyku poważnego zakłócenia funkcjonowania państwa i potrzebie skutecznej ochrony sądowej skarżących, którzy wykazali się starannością – natomiast ocena ta mogłaby się znacznie różnić w odniesieniu do innego państwa członkowskiego, które również stosowało podatek mający takie same cechy.
182. To rozważanie implikuje, że jakiekolwiek ograniczenie powinno występować nie tylko w czasie, ale również, w rezultacie, w przestrzeni, co stanowi kwestię o pewnym znaczeniu w niniejszej sprawie, gdyż z kilku spośród wielu artykułów dotyczących tej sprawy, które pojawiły się już w prasie prawniczej i podatkowej, wynika, iż państwo członkowskie inne niż Włochy lub większa ilość państw może stosować podatki, które przynajmniej zdaniem niektórych autorów mają pewne cechy wspólne z IRAP.
183. Oczywiście w niniejszej sprawie Trybunał nie może rozstrzygnąć, czy ograniczenie skutku w czasie byłoby właściwe wobec takich innych podatków lub, jeśli byłoby to właściwe, jaka data i jakie wyjątki, jeśli w ogóle, powinny być stosowane. Jednakże Trybunał stale stwierdzał, że ograniczenie skutku w czasie może być dopuszczalne tylko w samym wyroku orzekającym o wykładni, o którą się zwrócono(106), a rozstrzygnięcie ma charakter szczególny dotyczący kontekstu okoliczności faktycznych związanych z danym pytaniem prejudycjalnym.
184. Zatem zgodnie z podstawową zasadą regulującą skutki wszystkich orzeczeń prejudycjalnych Trybunału dotyczących wykładni, wyrok będzie miał zastosowanie ex tunc w odniesieniu do jakiegokolwiek innego podatku posiadającego odpowiednie cechy w innym państwie członkowskim.
185. Trudności, które mogą się pojawić w wyniku tego, są podobne do przedstawionych przez rzecznika generalnego Tizzana w jego opinii w sprawie Meilicke, w szczególności w pkt 47 i następnych. Można sobie wyobrazić następujący scenariusz.
186. Jeśli podatnicy zakwestionują podatek krajowy, powołując się na wyrok w niniejszej sprawie, sąd krajowy będzie miał otwartą drogę do skierowania wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym; w istocie nie ma pewności, że inny podatek krajowy będzie posiadał cechy zdefiniowane w niniejszej sprawie w sposób tak dalece identyczny, że wyeliminowane zostaną wszelkie wątpliwości co do zgodności. W kontekście postępowania dotyczącego tego wniosku zainteresowane państwa członkowskie będą miały otwartą drogę do domagania się ograniczenia w czasie skutków orzeczenia, które ma być wydane. Jeśli okoliczności byłyby odpowiednie, Trybunał mógłby rozstrzygnąć o ograniczeniu w oparciu o datę wyroku w niniejszej sprawie – w sposób porównywalny z propozycją rzecznika generalnego Tizzana w sprawie Meilicke, iż skutki te powinny być ograniczone do daty wyroku w sprawie Verkooijen – oraz o wszelkich wyjątkach, które mogłyby być wymagane w odniesieniu do skutków ograniczenia.
Wnioski
187. W świetle powyższych rozważań jestem zdania, że Trybunał powinien orzec w następujący sposób w odpowiedzi na pytanie Commissione Tributaria Provinciale di Cremona:
1) Podatek posiadający cechy IRAP opisane w postanowieniu odsyłającym, czyli taki, który:
– obciąża wszystkie osoby fizyczne i prawne stale wykonujące działalność polegającą na wytwarzaniu lub sprzedaży towarów bądź na świadczeniu usług,
– nakładany jest na różnicę pomiędzy przychodem a kosztami prowadzenia działalności opodatkowanej,
– stosowany jest w odniesieniu do każdego etapu procesu produkcji i dystrybucji odpowiadającego jednej sprzedaży lub wielu sprzedażom towarów lub usług dokonanych przez podatnika, oraz
– na każdym z tych etapów nakłada ciężar, który jest globalnie proporcjonalny do ceny sprzedaży tych towarów lub usług,
objęty jest zakazem zawartym w art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG dotyczącym innych podatków krajowych, które mają charakter podatków obrotowych, pod warunkiem że stosunek pomiędzy kwotami zapłaconymi przez reprezentatywną próbę przedsiębiorstw podlegających obu podatkom z tytułu podatku VAT a kwotami zapłaconymi z tytułu spornego podatku jest zasadniczo stały.
Warunek ten musi zostać oceniony przez sąd krajowy z uwzględnieniem szczegółowej charakterystyki przedmiotowego podatku.
2) Nie można powoływać się na zakaz zawarty w tym artykule w celu żądania zwrotu IRAP pobranego w odniesieniu do okresu rozliczeniowego wcześniejszego od wyroku Trybunału lub okresu, w którym wyrok ten został ogłoszony. Nie dotyczy to podmiotów, które podjęły działania prawne lub wniosły równoważne skargi administracyjne przed dniem 17 marca 2005 r., tj. dniem, w którym rzecznik generalny Jacobs wydał swą opinię w niniejszej sprawie. Tacy skarżący mogą powoływać się tę opinię w zakresie, w jakim ich roszczenia nie są w inny sposób zakazane przez krajowe reguły proceduralne przestrzegające zasad równoważności i skuteczności.
(1) .
(2)  –	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
(3)  –	Odnoszę się do tej opinii dla celów tła legislacyjnego, faktycznego i proceduralnego sprawy, którą to opinię będę powtarzać lub uzupełniać tylko wówczas, gdy będzie to właściwe.
(4)  –	Uprościłam brzmienie pytań pojawiających się w postanowieniu o ponownym otwarciu procedury ustnej.
(5)  –	Punkt 27 opinii. Zobacz również, przykładowo, wyroki: z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie 252/86 Bergandi, Rec. str. 1343, pkt 13 oraz z dnia 26 czerwca 1997 r. w sprawach połączonych od C‑370/95 do C‑372/95 Careda i in., Rec. str. I‑3721, pkt 25 i 26.
(6)  – Dekretu ustawodawczego nr 446 z dnia 15 grudnia 1997 r. wprowadzającego IRAP, opublikowanego w GURI nr 298 z dnia 23 grudnia 1997 r.
(7)  – Od „valore aggiunto prodotto”, czyli „wytworzona wartość dodana” po włosku.
(8)  –	Opinia rzecznika generalnego Jacobsa, pkt 36 i 67.
(9)  –	Ponieważ przepis ten jest sformułowany w sposób zezwalający [„(…) niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania (…) jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe (…)”], można by pomyśleć, że należałoby raczej sądzić, iż zakaz wypływa z dyrektywy jako całości, gdyż zawiera ona dość szczegółowe obowiązki harmonizacyjne, oraz z akapitu drugiego art. 10 WE, który zakazuje podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów traktatu, przy czym art. 33 ust. 1 dyrektywy wyjaśnia, że dotyczy to tylko tych podatków, które mają charakter podatków obrotowych. Jednakże ta różnica w punkcie widzenia nie ma konsekwencji praktycznych, a zatem przyjmę, za ustalonym orzecznictwem, że zakaz znajduje się w art. 33 ust. 1 dyrektywy.
(10)  –	Zobacz pkt 2 i 8 powyżej oraz 22 poniżej.
(11)  –	Wiele innych spraw ma mniejsze znaczenie: wyrok z dnia 8 lipca 1986 r. w sprawie 73/85 Kerrutt, Rec. str. 2219 dotyczył formy opłaty skarbowej w sposób wyraźny dopuszczonej przez art. 33 szóstej dyrektywy; w wyroku z dnia 15 marca 1989 r. w sprawach połączonych 317/86, 48/87, 49/87, 285/87 i 363/87 Lambert i in., Rec. str. 787 (publikacja streszczenia) Trybunał powtórzył to samo orzeczenie co w ww. w przypisie 5 wyroku w sprawie Bergandi odnośnie do tego samego podatku; podatek, którego dotyczył niżej wymieniony w przypisie 16 wyrok w sprawie Dansk Denkavit, był następnie przedmiotem postępowania o naruszenie – wyrok z dnia 1 grudnia 1993 r. w sprawie C‑234/91 Komisja przeciwko Danii, Rec. str. I‑6273, w którym Trybunał kierował się tym samym wnioskowaniem; oraz w wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C‑28/96 Fricarnes, Rec. str. I‑4939, pkt 34 i nast. Trybunał kierował się tym samym wnioskowaniem co w niżej wymienionym w przypisie 20 wyroku w sprawie UCAL, rozstrzygniętym w tym samym dniu i odnoszącym się do podobnego podatku.
(12)  –	Wyrok z dnia 27 listopada 1985 r. w sprawie 295/84, Rec. str. 3759, w szczególności pkt 14–17.
(13)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 5, pkt 6–20.
(14)  –	Wyrok z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawach połączonych 93/88 i 94/88, Rec. str. I‑2671, pkt 6–21.
(15)  –	Wyrok z dnia 19 marca 1991 r. w sprawie C‑109/90, Rec. str. I‑1385, w szczególności pkt 14.
(16)  –	Wyrok z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie C‑200/90, Rec. str. I‑2217.
(17)  –	Wyrok z dnia 7 maja 1992 r. w sprawie C‑347/90, Rec. str. I‑2947.
(18)  –	Wyrok z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie C‑208/91, Rec. str. I‑6709.
(19)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 5.
(20)  –	Wyrok z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C‑347/95, Rec. str. I‑4911, pkt 30 i nast.
(21)  –	Wyrok z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C‑130/96, Rec. str. I‑5053.
(22)  –	Wyrok z dnia 19 lutego 1998 r. w sprawie C‑318/96, Rec. str. I‑785.
(23)  –	Wyrok z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawach połączonych C‑338/97, C‑344/97 i C‑390/97, Rec. str. I‑3319.
(24)  –	Wyrok z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie C‑437/97, Rec. str. I‑1157, w szczególności pkt 19–25.
(25)  –	Wyrok z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C‑101/00, Rec. str. I‑7487, w szczególności pkt 91–107.
(26)  –	Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑308/01, Rec. str. I‑4777, w szczególności pkt 23–37.
(27)  –	Wyroki w sprawach: Rousseau Wilmot, pkt 13; Wisselink, pkt 8; zob. również preambułę do pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. nr 71, str. 14, zwanej dalej „pierwszą dyrektywą”), motyw ósmy.
(28)  –	Wyroki w sprawach: Bergandi, pkt 7; SPAR, pkt 17; Pelzl pkt 14; zob. również preambułę do pierwszej dyrektywy, motywy pierwszy i drugi.
(29)  –	Wyroki w sprawach: Bergandi, pkt 9; SPAR, pkt 19; Pelzl, pkt 18.
(30)  –	Wyroki w sprawach: Rousseau Wilmot, pkt 16; Bergandi, pkt 14; Wisselink, pkt 17; Dansk Denkavit, pkt 11; Bozzi, pkt 9; Beaulande, pkt 12; Careda, pkt 13–24; UCAL, pkt 33; Solisnor, pkt 13; EKW, pkt 20.
(31)  –	Punkt 19.
(32)  –	Wyroki w sprawach: Rousseau Wilmot, pkt 15; Bergandi, pkt 8 i 15; Wisselink, pkt 18; Giant, pkt 12; SPAR, pkt 23; Pelzl, pkt 16.
(33)  –	Streszczenie to oparte jest na wyroku w sprawie Pelzl, pkt 20 i 21. Istota cech pozostała stała, choć istnieją drobne różnice w dokładnym sformułowaniu; zob. wyroki w sprawach: Dansk Denkavit, pkt 11; Bozzi, pkt 12; Beaulande, pkt 14; Creda, pkt 14; UCAL, pkt 34; Solisnor, pkt 14; EKW, pkt 22; Tulliasiamies, pkt 99 oraz GIL Insurance, pkt 33.
(34)  –	Zobacz wyroki w sprawach Bergandi, pkt 14; Giant, pkt 11; SPAR, pkt 22 Pelzl, pkt 20.
(35)  –	Zobacz pkt 22 i przywołane tam orzecznictwo.
(36)  –	Wyroki w sprawach: Dansk Denkavit, pkt 14; Careda, pkt 14; Solisnor, pkt 14; SPAR, pkt 22; EKW, pkt 21; GIL Insurance, pkt 32.
(37)  –	Punkt 15 i orzeczenie. Należy jednakże zauważyć, że nie wszystkie te cechy zostały uznane za istotne w analizie Trybunału; zob. pkt 28 i przypisy 50 i 52–54 poniżej.
(38)  –	Punkt 15.
(39)  –	Punkty 18 i 19.
(40)  –	Punkty 24 i 25.
(41)  –	Wyroki w sprawach: Rousseau Wilmot, pkt 16; Giant, pkt 14; Pelzl, pkt 24 i 25.
(42)  –	Wyroki w sprawach: Bergandi, pkt 16 i nast.; Wisselink, pkt 20.
(43)  –	Wyroki w sprawach: Beaulande, pkt 18; UCAL, pkt 36; GIL Insurance, pkt 36.
(44)  –	Wyroki w sprawach: Wisselink, pkt 20; Bozzi, pkt 16; Beaulande, pkt 17; UCAL, pkt 36; Pelzl, pkt 23.
(45)  –	Wyroki w sprawach: Bozzi, pkt 15; UCAL, pkt 36; Tulliasiamies, pkt 102.
(46)
Wyroki w sprawach: Bozzi, pkt 16; Beaulande, pkt 17; UCAL, pkt 36; SPAR, pkt 27; Tulliasiamies, pkt 103; GIL Insurance, pkt 36.
(47)  –	Punkty 11 i 12.
(48)  –	Wyrok w sprawie SPAR, pkt 25 i 26.
(49)  –	Wyroki w sprawach: Wisselink, pkt 10; Careda, pkt 17; Tulliasiamies, pkt 98.
(50)  –	Wyroki w sprawach: Giant, pkt 9; Dansk Denkavit, pkt 15; SPAR, pkt 21.
(51)  –	Wyrok w sprawie Careda, pkt 18.
(52)  –	Wyroki w sprawach: Dansk Denkavit, pkt 15; Careda, pkt 23 i 25.
(53)  –	Wyrok w sprawie Dansk Denkavit, pkt 15.
(54)  –	Tamże.
(55)  –	Finlandia, Francja, Węgry, Włochy i Hiszpania.
(56)  –	Zobacz art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy. Komisja kilkakrotnie proponowała maksymalną stawkę, jednakże propozycja ta nie została przyjęta, choć de facto maksymalna stosowana
stawka wynosi 25%, prawdopodobnie ze względów praktycznych związanych ze zwiększonym prawdopodobieństwem oszustwa w razie wzrostu stawek podatkowych.
(57)  –	Zobacz opinia rzecznika generalnego Tesaura w sprawie Dansk Denkavit, pkt 8 akapit szósty, str. I‑2235.
(58)  –	Punkty 24 i 25 jego opinii.
(59)  –	Choć z pkt 11 i 12 wyroku w sprawie Wisselink wynika, że konkluzja ta nie ma charakteru bezwzględnego i nawet podatek jednofazowy może w niektórych przypadkach uniemożliwić właściwe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.
(60)  –	Jednakże w wyroku w sprawie Bergandi w pkt 17 znajduje się sugestia, iż mogłoby to dotyczyć podatku ryczałtowego opartego na obiektywnej ocenie przewidywalnych przychodów w przypadku przeniesienia na konsumenta.
(61)  –	W szczególności art. 13 część B lit. d).
(62)
Komisja zamówiła przynajmniej dwa raporty o zastosowaniu podatku VAT do usług finansowych, w tym czynności bankowych. W szczególności opracowanie Ernst & Young z 1996 r. dostępne jest na stronie internetowej Wspólnoty.
(63)  –	Porównaj pkt 39, 40 i 53 opinii rzecznika generalnego Jacobsa w niniejszej sprawie.
(64)  –	Zobacz orzecznictwo przywołane w pkt 16 powyżej. Trybunał oczywiście wziął pod uwagę ewentualność przeniesienia ciężaru podatku, co stanowi cechę opodatkowania pośredniego, jednakże tylko dla celów porównania z podatkiem VAT, a nie w celu ustalenia kwalifikowania podatków jako bezpośrednich lub pośrednich.
(65)  –	Osiemnasta dyrektywa Rady 89/465/EWG z dnia 18 lipca 1989 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – zniesienie niektórych odstępstw przewidzianych w art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy (Dz.U. L 226, str. 21).
(66)  –	Trzynasta dyrektywa Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U. L 326, str. 40); choć dyrektywy VAT numerowane są kolejno, nie wszystkie kolejne dyrektywy rzeczywiście zostały przyjęte (lub przy przyjmowaniu nie zachowano kolejności).
(67)  –	Zobacz pkt 27 i przypis 41 powyżej. Można zauważyć, że w przeciwieństwie do wyroku w sprawie Dansk Denkavit wszystkie te wyroki wydane zostały przez izbę Trybunału.
(68)  –	Rządy francuski i węgierski zgłosiły podobne uwagi.
(69)  –	Zobacz pkt 105 i nast.
(70)  –	Zobacz w szczególności wyrok w sprawie Pelzl, pkt 27, zob. również w kwestii zgodności podatku nakładanego lokalnie z zakazem opłat o skutku równoważnym do ceł wywozowych, wyrok z dnia 9 września 2004 r. w sprawie C‑72/03 Carbonati, Zb.Orz. str. I‑8027, pkt 27 i nast.
(71)  –	Zobacz pkt 27 powyżej, przypisy 41 i 45.
(72)  –	Punkt 18 wyroku.
(73)  –	Z wyjątkiem być może nieco niefor tunnych i mniejszych transakcji zwolnionych z podatku, jeśli tworzą wartości naliczone dla celów dalszych dostaw.
(74)  –	Ewentualne wyjątki zawierają wyroki w sprawach Rousseau Wilmot i SPAR, w żadnym z nich Trybunał nie odniósł się wyraźnie do czterech „istotnych cech”.
(75)  –	Zobacz pkt 96 powyżej.
(76)  –	W wielu wyrokach, od wyroku z dnia 3 lipca 1986 r. w sprawie 34/86 Rada przeciwko Parlamentowi, Rec. str. 2155, pkt 48 do wyroku z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C‑445/00 Austria przeciwko Radzie, Rec. str. 8549, pkt 103–106.
(77)  –	W wielu wyrokach, od wyroku z dnia 5 czerwca 1973 r. w sprawie 81/72 Komisja przeciwko Radzie, Rec. str. 575 do niedawno wydanego wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C‑178/03 Komisja przeciwko Parlamentowi i Radzie, Rec. str. I‑0000.
(78)  –	Zobacz w szczególności trzy pierwsze sprawy, w których Trybunał wykorzystał tę możliwość; wyroki: z dnia 15 października 1980 r. w sprawie 4/79 Providence Agricole de la Champagne, Rec. str. 2832, pkt 42–46; w sprawie 109/79 Maïseries de Beauce, Rec. str. 2883, pkt 42–46 i w sprawie 145/79 Roquette Fréres, Rec. str. 2917, pkt 50–52.
(79)  –	Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 15 stycznia 1986 r. w sprawie 41/84 Pinna, Rec. str. 1, pkt 26–30; z dnia 26 kwietnia 1994 r. w sprawie C‑228/92 Roquette Frères, Rec. str. I‑1445, pkt 17–30.
(80)  –	Wyrok z dnia 29 czerwca 1988 r. w sprawie 300/86 Van Landschoot, Rec. str. 3443, w pkt 22–24.
(81)  –	Wyroki: z dnia 19 października 1977 r. w sprawach połączonych 117/76 i 16/77 Ruckdeschel, Rec. str. 1753 oraz w sprawach połączonych 124/76 i 20/77 Moulins‑Pont‑à‑Mousson, Rec. 1795.
(82)  –	Od pierwszego i najbardziej znanego wyroku z dnia 8 kwietnia 1976 r. w sprawie 43/75 Defrenne II, Rec. str. 455, pkt 69–75 do najnowszego wówczas wyroku w sprawie EKW, pkt 57–60.
(83)  –	Zobacz przykładowo wyrok z dnia 17 maja 1990 r. w sprawie C‑262/88 Barber, Rec. str. I‑8890, który również ilustruje fakt, iż poważne trudności nie są wystarczające, aby uzasadnić ograniczenie w czasie: po stwierdzeniu w pkt 40 i 41, iż bardzo duża liczba pracowników mogłaby być uprawniona do żądania równego traktowania na podstawie wydanej wykładni traktatu, w pkt 42 i 43 Trybunał kontynuował badanie, czy państwa członkowskie były w sposób uzasadniony uprawnione do uznania, że możliwa była inna wykładnia.
(84)  –	Na poziomie krajowym zwykłe skutki w czasie orzeczenia o niezgodności również mają charakter ex tunc (zasada ogólna przykładowo w sądach Belgii, Francji, Niemiec, Irlandii, Włoch, Hiszpanii, Polski i Portugalii) lub ex nunc (zasada ogólna przykładowo w niektórych, o ile nie wszystkich, sądach Austrii, Czech, Grecji, Węgier i Słowenii, w przypadku przynamniej Grecji i Słowenii wyroki niektórych innych sądów zwykle mają skutek ex tunc), z wyraźną przewagą ex tunc.
(85)  –	Na poziomie krajowym stosowana może być podobna praktyka, bez względu na to, czy skutek podstawowy obowiązywał ex tunc czy ex nunc. Ogólnie, w interesie pewności prawa, na skutki ex tunc można powoływać się tylko w przypadku powództwa, które zostało wniesione lub może nadal zostać wniesione w terminach proceduralnych, choć w niektórych jurysdykcjach skutek może zostać formalnie ograniczony do danej sprawy, ponieważ sąd nie ma kompetencji do unieważnienia aktu prawnego, a tylko do niezastosowania go (zasada ogólna przykładowo w sądach Danii, Finlandii, Luksemburga, Szwecji i Wielkiej Brytanii). Gdy chodzi o skutki ex punc, wyjątek jest powszechnie stosowany w przypadku powództw, które wniesiono przed ogłoszeniem wyroku bądź nadal mogą zostać wniesione w odpowiednich terminach proceduralnych; w przypadku tych, które wniesiono przed tym dniem, lub w przypadku tych, które rzeczywiście doprowadziły do wydania wyroku.
(86)  –	Sprawa C‑292/04, obecnie rozpatrywana w pierwszej izbie.
(87)  –	Wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98, Rec. str. I‑4071.
(88)
–	Punkt 43 i nast.
(89)  –	Sprawy, w których sądy krajowe unieważniają przepis prawny ze skutkiem od określonej daty w przeszłości, wydają się być rzadkie.
(90)  –	Obejmują one Austrię, Belgię, Czechy, Niemcy, Polskę, Słowenię i Hiszpanię. W innych systemach istnieją podstawowe obiekcje do tego podejścia, określanego również jako „ze skutkiem zawieszającym”. Jak wyjaśnił ostatnio Lord Nicholls of Birkenhead w sprawie National Westminster Bank przeciwko Spectrum Plus z 2005 r., UKHL 41, „istotą głównego argumentu przeciwko stwierdzeniu nieważności ze skutkiem zawieszającym jest to, iż w tym kraju znajduje się ono poza konstytucyjnymi granicami funkcji sądowniczej. Oznaczałoby to sądową uzurpację funkcji legislacyjnej”.
(91)  –	Mianowicie, gdy istniejąca zasada prawna o powszechnym zastosowaniu zostanie uznana za niezgodną z normą wyższego rzędu; znalezienie w pełni podobnej sytuacji, w której sąd stwierdzający nieważność kieruje sprawę ponownie do innego sądu w celu orzeczenia w przedmiocie ważności, byłoby trudne, jeśli nie wręcz niemożliwe.
(92)  –	O okresie pomiędzy datą wyroku a datą, od której możliwe jest powoływanie się na wyrok, czasami mówi się „przejściowy”. Należy jednak zauważyć, że jest to błędny termin; sporny przepis krajowy jest nieważny i musi zostać zastąpiony ze skutkiem od określonej daty.
(93)  –	Zobacz przykładowo wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C‑265/01 Pansard, Rec. str. I‑683, pkt 18; zob. również informację Trybunału o wnioskach sądów krajowych o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz.U. 2005, C 143, str. 1), pkt 6.
(94)  –	Zobacz również niedawny wyrok z dnia 10 lutego 2006 r. w sprawie C‑402/03 Skov, Zb.Orz. str. I‑0000, pkt 51.
(95)  –	Fakt, że w tym przypadku przekonanie rządu włoskiego opiera się na zapewnieniu ze strony Komisji, oczywiście nie ma decydującego znaczenia; dobra wiara mogłaby być również oparta na przepisach skonstruowanych w sposób wprowadzający w błąd bądź na faktycznie niejasnym orzecznictwie.
(96)  –	Jest to porównywalne z kwotą szacowaną na 5–13 mld EUR w sprawie Meilicke w Niemczech; zob. pkt 35 opinii.
(97)  –	Banca Popolare pierwotnie wniósł swoją skargę w 2001 r., natomiast wniosek został złożony w 2003 r.
(98)  –	Zobacz Legge delega per la reforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03 n. 80) w GURI nr 91 z dnia 18 kwietnia 2003 r., w szczególności art. 8 i art. 10 ust. 4, 5, i 7.
(99)  –	Istnieją precedensy w (przynajmniej) niemieckim Bundesverfassungsgericht i belgijskim Cour d’Arbitrage, dotyczące wyboru przyszłej daty odpowiadającej końcowi odpowiedniego okresu bieżącego, takiego jak rok kalendarzowy, rok obrotowy lub rok akademicki.
(100)  –	Zobacz przykładowo wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C‑147/01 Weber’s Wine World, Rec. str. I‑11365, pkt 93 i przywołane tam orzecznictwo.
(101)  –	Dz.U. C 21, str. 16.
(102)  –	Zobacz pkt 62 opinii.
(103)  –	Zobacz moje uwagi w pkt 159.
(104)  –	Możnaby również rozważyć wcześniejsze zaprezentowanie poglądów Komisji, czy to w uwagach na piśmie, które nie zostały ujawnione, czy nawet na rozprawie, jednakże nie można tego porównać z pierwszym publicznym wskazaniem na piśmie, z uzasadnieniem oraz w formie ogólnodostępnej, poglądów członka Trybunału.
(105)
Wyżej wymieniony w przypisie 100 wyrok, pkt 93–102.
(106)  –	Zobacz wyrok w sprawie EKW, pkt 57 oraz przywołane tam orzecznictwo.