Laikina versija
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2026 m. kovo 12 d.(*)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas darbuotojų judėjimas – Pajamų mokestis – Papildomas mokestis prie fizinių asmenų pajamų mokesčio, kurį gali nustatyti savivaldybės ar aglomeracijos, kuriose šie asmenys reziduoja – Papildomas pajamų mokestis, kurį moka nerezidentai mokesčių tikslais, pervedamas valstybei – Didesnė mokesčių našta nerezidentams mokesčių tikslais nei ta, kuri tenka valstybės narės rezidentams mokesčių tikslais – Situacijų panašumas – Pateisinimo nebuvimas “
Byloje C‑119/24 (Chefquet)(i)
dėl Cour d’appel de Liège (Lježo apeliacinis teismas, Belgija) 2024 m. vasario 5 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. vasario 14 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
DK,
JO
prieš
Belgijos valstybę
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė I. Ziemele, teisėjai A. Kumin (pranešėjas) ir S. Gervasoni,
generalinis advokatas N. Emiliou,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        DK ir JO, atstovaujamų avocate
C. Lourtie,
–        Belgijos vyriausybės, atstovaujamos S. Baeyens, P. Cottin ir C. Pochet,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos A. Ferrand ir W. Roels,
susipažinęs su 2025 m. rugsėjo 4 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 45 straipsnio išaiškinimo.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant dviejų fizinių asmenų, kurie mokesčių tikslais reziduoja Prancūzijoje ir kurių dalis pajamų iš profesinės veiklos ir nekilnojamojo turto yra iš Belgijos, ir Belgijos valstybės ginčą dėl to, kad jie kelerius metus buvo Belgijoje apmokestinti pajamų mokesčiu kartu taikant papildomą mokestį, kurį šioje valstybėje narėje turi mokėti nerezidentai mokesčių tikslais (toliau – nagrinėjamas papildomas mokestis), nustatytą pagal analogiją su papildomu savivaldybės mokesčiu, taikomu šios valstybės narės rezidentams mokesčių tikslais (toliau – nagrinėjamas papildomas savivaldybės mokestis).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3        SESV 45 straipsnyje nustatyta:
„1.      [Europos] Sąjungoje užtikrinama darbuotojų judėjimo laisvė.
2.      Tokia judėjimo laisvė reiškia, kad įdarbinimo, darbo užmokesčio ir kitų darbo ir užimtumo sąlygų atžvilgiu panaikinama bet kokia valstybių narių darbuotojų diskriminacija dėl pilietybės.
3.      Ji suteikia teisę, galimą riboti tik viešosios tvarkos, visuomenės saugumo ir visuomenės sveikatos sumetimais:
a)      priimti faktiškai pateiktus pasiūlymus įsidarbinti;
b)      šiuo tikslu laisvai judėti valstybių narių teritorijoje;
c)      apsigyventi bet kurioje valstybėje narėje siekiant dirbti pagal tos valstybės piliečių įsidarbinimą reglamentuojančius įstatymus ir kitus teisės aktus;
d)      laikantis [Europos] Komisijos reglamentuose nustatytų sąlygų pasilikti gyventi valstybės narės teritorijoje pasibaigus darbo joje laikui.
4.      Šio straipsnio nuostatos netaikomos darbui valstybės tarnyboje.“
Belgijos teisė
4        1992 m. balandžio 10 d. Code des impôts sur les revenus (Pajamų mokesčio kodeksas; Moniteur belge, 1992 m. liepos 30 d., p. 17120; toliau – CIR 92), taikomo 1992–2003 mokestiniams metams, 245 straipsnyje buvo nustatyta:
„Pagal 243–244 straipsnius[, susijusius su nerezidentų pajamų mokesčiu,] nustatytas mokestis padidinamas papildomais šešiais procentais valstybės naudai, kurie apskaičiuojami pagal 466 straipsnyje nustatytą tvarką. <...>“
5        2002 m. gruodžio 24 d. Loi-programme (Programos įstatymas; Moniteur belge, 2002 m. gruodžio 31 d., p. 58686) 398 straipsniu CIR 92 245 straipsnis, taikomas nuo 2005 mokestinių metų, buvo papildytas nauja pastraipa, kurioje nustatyta, kad „Ministrų taryboje apsvarstytu dekretu Karalius gali šiuos papildomus procentus padidinti ne daugiau kaip iki septynių procentų“. Nuo šių mokestinių metų buvo nustatyta, kad CIR 92 245 straipsnio pirmoje pastraipoje numatytų papildomų procentų suma yra septyni procentai.
6        CIR 92 465 straipsnyje įtvirtinta:
„Aglomeracijos ir savivaldybės gali nustatyti papildomą mokestį prie fizinių asmenų mokesčio.“
7        CIR 92 466 straipsnyje numatyta:
„Papildomas savivaldybės mokestis prie fizinių asmenų mokesčio ir papildomas aglomeracijos mokestis prie fizinių asmenų mokesčio apskaičiuojami pagal nustatytą fizinių asmenų mokestį:
prieš įskaitant avansinius mokėjimus <...>, avansinius mokesčius, fiksuotą užsienio mokesčio dalį ir mokesčio kreditus <...>;
prieš taikant padidinimus <...>, lengvatas <...> ir papildomus mokesčius <...>“
8        CIR 92 467 straipsnyje numatyta:
„Papildomą mokestį prie fizinių asmenų mokesčio nustato savivaldybė arba aglomeracija, jį moka Karalystės gyventojai, apmokestinami atitinkamai šioje savivaldybėje arba savivaldybėse, priklausančiose šiai aglomeracijai.“
9        CIR 92 468 straipsnyje nurodyta:
„Papildomas mokestis visiems tos pačios aglomeracijos arba savivaldybės mokesčių mokėtojams nustatomas vienodo procentinio dydžio nuo valstybei mokėtino pajamų mokesčio. Jei šią procentinę dalį sudaro dalis po kablelio, ji turi būti ne didesnė kaip dešimtainė; ši procentinė dalis negali viršyti 1 [%], jei mokestį nustato aglomeracija. Papildomam mokesčiui negali būti taikomas joks sumažinimas, atleidimas nuo jo ar išimtis.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
10      DK ir JO, pareiškėjai pagrindinėje byloje, yra fiziniai asmenys, kurie 1992–1998, 2001–2003 ir 2007–2009 mokestiniais metais (toliau – nagrinėjami mokestiniai metai) mokesčių tikslais rezidavo Prancūzijoje. Šiais metais DK dirbo pagal darbo sutartį kaip tyrimų direktorius Nacionaliniame mokslinių tyrimų centre Paryžiuje (Prancūzija) ir papildomai dirbo ne visą darbo dieną kaip dėstytojas keliuose Belgijos universitetuose; iš pastarosios veiklos jis uždirbo mažiau nei 25 % visų savo profesinės veiklos pajamų iš Belgijos ir užsienio šaltinių. Jo žmona JO 1992–1998 m. Prancūzijoje dirbo pagal darbo sutartį, tačiau nuo 2000 m. nebedirbo. Be to, iš Teisingumo Teismo turimos informacijos matyti, kad nagrinėjamais mokestiniais metais pareiškėjai pagrindinėje byloje buvo nekilnojamojo turto Belgijoje savininkai.
11      Už šiuos mokestinius metus Belgijos valdžios institucijos apmokestino jų, kaip nerezidentų mokesčių tikslais, pajamas iš darbo ir nekilnojamojo turto Belgijoje. Pagal CIR 92 245 straipsnį pajamų mokestis, kuris jiems buvo taikomas šiuo pagrindu, buvo padidintas 6 % tarifo nagrinėjamu papildomu mokesčiu, kiek tai susiję su 1992–1998 ir 2001–2003 mokestiniais metais, ir 7 % tarifo, kiek tai susiję su 2007–2009 mokestiniais metais.
12      Pareiškėjai pagrindinėje byloje ginčijo pajamų mokesčio įmokas, nustatytas už nagrinėjamus mokestinius metus, ir pateikė kelis skundus šiuo klausimu; dėl kai kurių iš šių mokestinių metų skundą pateikė tik DK. Keliais administraciniais sprendimais šie skundai buvo atmesti kaip iš dalies nepriimtini ir iš dalies nepagrįsti; iš dalies patenkinti buvo tik su 1993 ir 2008 mokestiniais metais susiję skundai.
13      Todėl pareiškėjai pagrindinėje byloje apskundė šiuos sprendimus Tribunal de première instance de Namur (Namiūro pirmosios instancijos teismas, Belgija). 2016 m. sausio 20 d. sprendimu šis teismas sujungė šiuos skundus ir juos atmetė kaip iš dalies nepriimtinus ir iš dalies nepagrįstus.
14      Be to, šiuo sprendimu minėtas teismas pateikė Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas, Belgija) prašymą priimti prejudicinį sprendimą. 2019 m. birželio 6 d. sprendime šis teismas, be kita ko, nusprendė, kad 1992–2009 mokestiniais metais galiojusiu CIR 92 245 straipsniu nenustatoma Belgijos Konstitucijos 10 ir 11 straipsniams prieštaraujanti nepagrįsta Belgijoje mokesčių tikslais nereziduojančių asmenų diskriminacija.
15      2020 m. vasario 3 d. pareiškėjai pagrindinėje byloje dėl 2016 m. sausio 20 d. sprendimo pateikė apeliacinį skundą Cour d’appel de Liège (Lježo apeliacinis teismas, Belgija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
16      Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šiame teisme pareiškėjai pagrindinėje byloje, be kita ko, išreiškė abejonių dėl CIR 92 245 straipsnio suderinamumo su SESV 45 straipsniu, nes pagal šį 245 straipsnį tik Belgijoje mokesčių tikslais nereziduojantiems asmenims taikomas papildomas mokestis, sudarantis nuo 6 % iki 7 % pajamų mokesčio, sumokamo valstybės naudai, ir nustatytas pagal analogiją su nagrinėjamu papildomu savivaldybės mokesčiu, numatytu CIR 92 466 straipsnyje, kurį turi sumokėti šios valstybės narės rezidentai mokesčių tikslais.
17      Belgijos valstybė iš esmės prašo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo patvirtinti 2016 m. sausio 20 d. sprendimą.
18      Dėl CIR 92 245 straipsnio suderinamumo su SESV 45 straipsniu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kaip ir Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas), mano, kad šiuo 245 straipsniu, pagal kurį Belgijoje mokesčių tikslais nereziduojantiems asmenims taikomas nagrinėjamas papildomas mokestis, siekiama, kaip nurodyta įstatymo, kuriame yra minėtas 245 straipsnis, parengiamuosiuose dokumentuose, išvengti bet kokios diskriminacijos tarp šios valstybės narės rezidentų mokesčių tikslais, kurie apmokestinami nagrinėjamu papildomu savivaldybės mokesčiu, ir nerezidentų; siekiama, kad pastarieji proporcingai prisidėtų prie bendrojo intereso užduočių finansavimo, nes jie apskritai naudojasi Belgijos valdžios institucijų teikiamomis paslaugomis ir infrastruktūra.
19      Be to, šis papildomas mokestis nesukelia akivaizdžiai neproporcingų pasekmių, nes apskaičiuojamas proporcingai mokesčiui, mokėtinam nuo šioje valstybėje narėje uždirbtų ar gautų pajamų. Antrosios gyvenamosios vietos mokestis toje pačioje valstybėje narėje arba būsto mokestis Prancūzijoje, kuriuos gali tekti mokėti nerezidentams, neturėtų to paties tikslo ir funkcijos kaip minėtas papildomas mokestis, todėl nebūtų su juo palyginami. Šis papildomas mokestis apskaičiuojamas pagal tą pačią tvarką kaip ir nagrinėjamas papildomas savivaldybės mokestis, tačiau jis renkamas valstybės naudai, todėl nėra nei tokio paties pobūdžio, nei turi tokį patį tikslą.
20      Tokiomis aplinkybėmis Cour d’appel de Liège (Lježo apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar pagal SESV 45 straipsnį draudžiama taikyti [CIR 92] 245 straipsnį tiek, kiek pagal šį straipsnį mokesčių mokėtojui nerezidentui taikomas papildomas 6–7 % dydžio valstybės mokestis, palyginti su mokesčiu, kurį jis turėtų mokėti, jei turėtų [Belgijos] Karalystės rezidento statusą, – papildomas mokestis, nustatomas analogiškai Belgijos aglomeracijų ir savivaldybių nustatomam vietos mokesčiui, mokamam [Belgijos] Karalystės rezidentų, kurių pagrindinė gyvenamoji vieta yra šiose aglomeracijose ir savivaldybėse?“
Dėl prejudicinio klausimo
Dėl priimtinumo
21      Formaliai nepateikdami nepriimtinumu grindžiamo prieštaravimo pareiškėjai pagrindinėje byloje išreiškia abejonių dėl šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo ir teigia, kad šio prašymo motyvai neatitinka Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnyje ir Rekomendacijų nacionaliniams teismams dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą pateikimo (OL C 380, 2019, p. 1; toliau – rekomendacijos) 14, 15, 19 ir 20 punktuose esančių rekomendacijų, susijusių su prašymų priimti prejudicinį sprendimą turiniu, kurias parengė Europos Sąjungos Teisingumo Teismas ir kurios dabar yra Rekomendacijų nacionaliniams teismams dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą pateikimo (OL C, C/2024/6008) 14, 15, 19 ir 20 punktuose, nes prejudicinio klausimo nėra atskiroje nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalyje ir šioje nutartyje nenurodytos šiuo atveju reikšmingos faktinės aplinkybės ir nacionalinės teisės nuostatos.
22      Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją tam, kad nacionaliniam teismui būtų pateiktas naudingas Sąjungos teisės išaiškinimas, būtina, kad šis teismas apibūdintų su jo užduotais klausimais susijusią faktinę ir teisinę situaciją arba bent jau išdėstytų faktines aplinkybes, kuriomis šie klausimai kilo (1993 m. sausio 26 d. Sprendimo Telemarsicabruzzo ir kt., C‑320/90–C‑322/90, EU:C:1993:26, 6 punktas ir 2025 m. spalio 16 d. Sprendimo Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, 30 punktas).
23      Sprendimuose dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija turi ne tik leisti Teisingumo Teismui pateikti naudingus atsakymus į nacionalinio teismo klausimus, bet ir suteikti valstybių narių vyriausybėms ir kitiems suinteresuotiesiems asmenims galimybę pasinaudoti teise pateikti pastabas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį. Teisingumo Teismas privalo užtikrinti, kad ši teisė būtų suteikta, atsižvelgdamas į tai, kad pagal šias nuostatas suinteresuotosioms šalims yra pranešama tik apie sprendimus dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą (2025 m. spalio 16 d. Sprendimo Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
24      Šie prašymo priimti prejudicinį sprendimą turiniui keliami kumuliaciniai reikalavimai aiškiai išdėstyti Procedūros reglamento 94 straipsnyje, kuris šį prašymą pateikusiam teismui turi būti žinomas vykdant bendradarbiavimą pagal SESV 267 straipsnį ir kurio jis privalo tiksliai laikytis. Be to, jie priminti rekomendacijų 13, 15 ir 16 punktuose (2025 m. spalio 16 d. Sprendimo Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
25      Šiuo atveju konstatuotina, kad sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija turi ne tik leisti Teisingumo Teismui pateikti naudingą atsakymą į pateiktą klausimą, bet ir suteikti valstybių narių vyriausybėms ir kitiems suinteresuotiesiems asmenims galimybę pasinaudoti teise pateikti pastabas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį.
26      Visų pirma, nors pagrindinės bylos faktinės aplinkybės išdėstytos glaustai, vis dėlto jose yra visa tam reikalinga informacija. Be to, nors tiesa, kad CIR 92 466 straipsnio, susijusio su nagrinėjamo papildomo savivaldybės mokesčio apskaičiavimu, turinys nenurodytas nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pakanka pažymėti, kad, pirma, CIR 92 245 straipsnis, pažodžiui pakartotas šioje nutartyje, yra teisinis pagrindas, kad pareiškėjai pagrindinėje byloje būtų apmokestinti nagrinėjamu papildomu mokesčiu. Antra, tikslus šio 466 straipsnio turinys, pateiktas šių pareiškėjų rašytinėse pastabose, yra antraeilis, nes 245 straipsnyje tik daroma nuoroda į 466 straipsnį, kiek tai susiję su šio papildomo mokesčio apskaičiavimu, ir iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad jis apskaičiuojamas taip pat, kaip ir šis mokestis. Galiausiai pagal rekomendacijų 19 punktą pateiktas klausimas ar klausimai turi būti nurodyti atskiroje ir aiškiai apibrėžtoje nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalyje. Nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti, kad pateiktas klausimas buvo nurodytas šio sprendimo pabaigoje, dalyje, atskiroje nuo rezoliucinės dalies.
27      Tokiomis aplinkybėmis šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
Dėl esmės
28      Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 45 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos pajamų mokestis, taikomas valstybėje narėje nerezidentams mokesčių tikslais, padidinamas papildomu fiksuoto tarifo mokesčiu, nustatytu pagal analogiją su papildomu pajamų mokesčiu, kurį šios valstybės rezidentai mokesčių tikslais turi mokėti aglomeracijoms ar savivaldybėms, kurios pasirenka jį nustatyti ir nustato jo tarifą.
29      Pirmiausia reikia priminti, kad, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, vis dėlto šios turi ją įgyvendinti laikydamosi Sąjungos teisės ir, be kita ko, SESV užtikrinamų pagrindinių laisvių (2025 m. spalio 30 d. Sprendimo Attal ir Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Dėl taikytinos pagrindinės laisvės
30      Reikia patikrinti, ar SESV 45 straipsnis taikytinas pagrindinėje byloje.
31      Šiuo klausimu reikia priminti, kad remiantis suformuota jurisprudencija visi Sąjungos piliečiai, nepaisant jų gyvenamosios vietos ir pilietybės, kurie naudojosi laisvo darbuotojų judėjimo teise ir vykdė profesinę veiklą kitoje nei jų gyvenamosios vietos valstybėje narėje, patenka į SESV 45 straipsnio taikymo sritį (2021 m. liepos 15 d. Sprendimo Belgijos valstybė (Mokesčių lengvatų praradimas gyvenamosios vietos valstybėje narėje), C‑241/20, EU:C:2021:605, 20 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
32      Nors nagrinėjamu atveju DK ir JO pilietybė nenurodyta nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, vis dėlto ji grindžiama prielaida, kad jie yra valstybės narės piliečiai.
33      Kaip matyti iš šio sprendimo 10 punkto, DK, būdamas Prancūzijos rezidentas mokesčių tikslais, nagrinėjamais mokestiniais metais Belgijoje vykdė profesinę veiklą pagal darbo sutartį, todėl jo situacija patenka į SESV 45 straipsnio taikymo sritį.
34      Tačiau, remiantis Teisingumo Teismo turima informacija, JO šiais metais dirbo tik pagal darbo sutartį Prancūzijoje, t. y. savo rezidavimo vietos mokesčių tikslais valstybėje, ir nuo 2000 m. nebedirbo pagal darbo sutartį, o vienintelės JO pajamos iš Belgijos nagrinėjamais mokestiniais metais buvo pajamos iš nekilnojamojo turto, už kurias pareiškėjai pagrindinėje byloje buvo apmokestinti šioje valstybėje narėje Belgijos institucijų ir kurios nurodytos šio sprendimo 10 ir 11 punktuose.
35      Dėl investicijų į nekilnojamąjį turtą pažymėtina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją nacionalinės priemonės, reguliuojančios sandorius, kuriais nerezidentai atlieka tokias investicijas valstybės narės teritorijoje, gali patekti tiek į SESV 49 straipsnio, susijusio su įsisteigimo laisve, tiek į SESV 63 straipsnio, susijusio su laisvu kapitalo judėjimu, taikymo sritį (2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigti investiciniai fondai), C‑342/20, EU:C:2022:276, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
36      Šiuo klausimu reikia priminti, kad iš suformuotos jurisprudencijos matyti, jog siekiant nustatyti, ar nacionalinės teisės aktai patenka į vienos ar kitos SESV užtikrinamų pagrindinių laisvių taikymo sritį, reikia atsižvelgti į atitinkamo teisės akto dalyką, o jeigu iš jo negalima nustatyti, kuriai iš pagrindinių laisvių šis teisės aktas yra svarbiausias, – į konkretaus atvejo faktines aplinkybes (žr. 2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigti investiciniai fondai), C‑342/20, EU:C:2022:276, 35 ir 36 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
37      Vis dėlto tam, kad būtų galima taikyti nuostatas, susijusias su įsisteigimo laisve, iš esmės reikia, kad būtų užtikrintas nuolatinis buvimas priimančiojoje valstybėje narėje ir įgyto ar turimo nekilnojamojo turto valdymas būtų aktyvus (2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigti investiciniai fondai), C‑342/20, EU:C:2022:276, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
38      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės patikrinti, ar JO situacija patenka į SESV 45 straipsnio taikymo sritį, kaip galima suprasti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą formuluotės, ar ji veikiau turi būti nagrinėjama atsižvelgiant į SESV 49 straipsnį arba SESV 63 straipsnį, turint omenyje, kad pastaraisiais atvejais Teisingumo Teismo atsakymas pagal SESV 45 straipsnį gali būti taikomas mutatis mutandis (pagal analogiją žr. 2013 m. vasario 28 d. Sprendimo Beker ir Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, 45 punktą ir 2019 m. kovo 14 d. Sprendimo Jacob ir Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, 23 punktą).
Dėl laisvo darbuotojų judėjimo apribojimo egzistavimo
39      Pagal SESV 45 straipsnio 2 dalį darbuotojų judėjimo laisvė reiškia, kad panaikinama bet kokia valstybių narių darbuotojų diskriminacija dėl pilietybės, susijusi su įdarbinimu, darbo užmokesčiu ir kitomis darbo sąlygomis.
40      Šiuo klausimu primintina, kad Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, jog pagal SESV 45 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą vienodo požiūrio principą draudžiama ne tik tiesioginė diskriminacija dėl pilietybės, bet ir visos netiesioginės diskriminacijos formos, kurios, pritaikius kitus atskyrimo kriterijus, kaip antai gyvenamosios vietos kriterijų, faktiškai lemia tokį patį rezultatą (1974 m. vasario 12 d. Sprendimo Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, 11 punktas ir 2024 m. gegužės 30 d. Sprendimo Finanzamt Köln-Süd (Ribotai apmokestinamo asmens apmokestinimas pagal prašymą), C‑627/22, EU:C:2024:431, 83 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
41      Visų pirma, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad vienodo požiūrio principas darbo užmokesčio srityje taptų neveiksmingas, jeigu jo būtų nepaisoma diskriminacinėmis nacionalinės teisės nuostatomis pajamų mokesčio srityje (2022 m. kovo 10 d. Sprendimo Komisija / Belgija (Išlaikymo rentos atskaitymas), C‑60/21, EU:C:2022:172, 17 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
42      Šiuo atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nagrinėjamas papildomas mokestis, kurį turi mokėti Belgijoje mokesčių tikslais nereziduojantys asmenys, buvo nustatytas CIR 92 245 straipsnyje, darant nuorodą į nagrinėjamą papildomą savivaldybės mokestį, kurį moka tik šios valstybės narės rezidentai mokesčių tikslais, siekiant, kad šių dviejų kategorijų mokesčių mokėtojai prisidėtų proporcingai jų pajamoms iš Belgijos, taigi jiems būtų taikoma ta pati mokesčių našta. Todėl šio papildomo mokesčio įvedimas savaime negali labiau paveikti kitų valstybių narių dirbančių piliečių.
43      Šios analizės nepaneigia pareiškėjų pagrindinėje byloje argumentai, kad jie jau moka gyvenamojo būsto mokestį Prancūzijoje, t. y. savo rezidavimo vietos mokesčių tikslais valstybėje, o tai reiškia, kad jie apmokestinami du kartus. Reikia konstatuoti, kaip tai padarė generalinis advokatas savo išvados 46 punkte, kad būsto nuomos vertės apmokestinimas neturi jokio ryšio su valstybėje narėje gautomis pajamomis, todėl šio apmokestinimo negalima prilyginti šiomis pajamomis grindžiamam apmokestinimui (šiuo klausimu žr. 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimo Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, 21–23 punktus). Taigi bet kuriuo atveju negalima teigti, kad pareiškėjai pagrindinėje byloje buvo apmokestinti dvigubai dėl to, kad jie buvo apmokestinti tiek gyvenamosios vietos mokesčiu Prancūzijoje, tiek nagrinėjamu papildomu mokesčiu Belgijoje.
44      Vis dėlto iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad dėl nagrinėjamo papildomo mokesčio, taikomo visiems nerezidentams mokesčių tikslais, gaunantiems pajamų Belgijoje, neatsižvelgiant į jų pilietybę, tam tikrais atvejais pastariesiems tenka didesnė mokesčių našta nei ta, kuri dėl tų pačių pajamų tenka Belgijos rezidentams mokesčių tikslais. Iš tiesų, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Belgijos savivaldybėse ar aglomeracijose, kuriose kompetentinga vietos valdžios institucija nenustatė nagrinėjamo papildomo savivaldybės mokesčio arba nustatė mažesnį šio mokesčio tarifą nei šis papildomas mokestis, tų savivaldybių ir aglomeracijų rezidentai mokesčių tikslais vertinami palankiau nei nerezidentai mokesčių tikslais, kuriems taikomas nagrinėjamas papildomas mokestis.
45      Žinoma, iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad kitose Belgijos savivaldybėse ar aglomeracijose nagrinėjamo papildomo savivaldybės mokesčio tarifas yra didesnis už nagrinėjamo papildomo mokesčio tarifą. Taigi tik dalyje Belgijos savivaldybių ar aglomeracijų rezidentai mokesčių tikslais moka mažesnius mokesčius lyginant su nerezidentais mokesčių tikslais už Belgijoje gautas pajamas.
46      Šiuo klausimu reikia priminti, jog tam, kad priemonė galėtų būti laikoma netiesiogiai diskriminuojančia, nebūtina, kad ja būtų sudaromos palankesnės sąlygos visiems savo piliečiams arba nepalankesnės sąlygos būtų sudaromos tik kitų valstybių piliečiams, o ne saviems piliečiams (2023 m. birželio 15 d. Sprendimo Ministero dell’Istruzione, dell’Universitą e della Ricerca (Specialūs reitingai), C‑132/22, EU:C:2023:489, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Net valstybės narės mokesčių sistema, kuri dažniausiai yra palanki mokesčių mokėtojams nerezidentams, gali būti laikoma netiesiogine pastarųjų diskriminacija, kai tam tikrais atvejais jie atsiduria nepalankesnėje padėtyje (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, 38 punktą).
47      Šio sprendimo 44 punkte konstatuotas skirtingas vertinimas gali labiau pakenkti kitų valstybių narių piliečiams, nes nerezidentai dažniausiai yra užsieniečiai (šiuo klausimu žr. 1996 m. birželio 27 d. Sprendimo Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, 38 punktą ir 2024 m. gegužės 16 d. Sprendimo Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, 35 punktą), todėl tai yra laisvo darbuotojų judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal SESV 45 straipsnį.
48      Toks apribojimas gali būti leidžiamas tik jei jis taikomas objektyviai nepanašioms situacijoms arba pagrįstas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2017 m. birželio 22 d. Sprendimo Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
49      Šiuo klausimu pažymėtina, kad tiesioginio apmokestinimo srityje rezidentų ir nerezidentų situacijos paprastai nėra panašios, nes nerezidento valstybėje narėje gautos pajamos dažniausiai sudaro tik dalį jo bendrų pajamų, centralizuotų jo gyvenamosios vietos vietoje, ir asmeninį nerezidento pajėgumą mokėti mokesčius, atsirandantį atsižvelgus į visas jo pajamas ir asmeninę bei šeiminę padėtį, galima geriausiai įvertinti ten, kur yra jo asmeninių ir turtinių interesų centras, o tai paprastai atitinka jo įprastinę gyvenamąją vietą (1995 m. vasario 14 d. Sprendimo Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31 ir 32 punktai ir 2022 m. kovo 10 d. Sprendimo Komisija / Belgija (Išlaikymo rentos atskaitymas), C‑60/21, EU:C:2022:172, 19 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
50      Taigi laisvas darbuotojų judėjimo, kaip jis suprantamas pagal SESV 45 straipsnį, ribojimas gali būti nustatytas tik tuo atveju, jei, nepaisant jų gyvenamosios vietos skirtingose valstybėse narėse, nustatoma, kad, atsižvelgiant į nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų tikslą, dalyką ir turinį, mokesčių mokėtojų rezidentų ir mokesčių mokėtojų nerezidentų padėtis yra panaši (žr. 2022 m. kovo 10 d. Sprendimo Komisija / Belgija (Išlaikymo rentos atskaitymas), C‑60/21, EU:C:2022:172, 21 punktą ir 2025 m. vasario 27 d. Sprendimo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS valdymo būdas), C‑18/23, EU:C:2025:119, 78 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
51      Be to, siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijų skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiais teisės aktais įtvirtintus atskyrimo kriterijus (2025 m. vasario 27 d. Sprendimo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS valdymo būdas), C‑18/23, EU:C:2025:119, 79 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
52      Šiuo atveju, kaip matyti iš šio sprendimo 42 punkto, nagrinėjamas papildomas mokestis buvo nustatytas siekiant apmokestinti nerezidentus ta pačia mokesčių našta, kuri tenka Belgijos rezidentams mokesčių tikslais dėl nagrinėjamo papildomo savivaldybės mokesčio. Kaip savo rašytinėse pastabose pažymėjo Belgijos vyriausybė, tai patvirtinta tiek Belgijos teisės aktų leidėjo įstatymo, į kurį įtrauktas CIR 92 245 straipsnis, parengiamuosiuose dokumentuose, tiek Belgijos Konstitucinio Teismo, kuris nusprendė, kad šio papildomo mokesčio tikslas buvo vienodai vertinti nerezidentus ir rezidentus, kad būtų išvengta nepalankesnio požiūrio į pastaruosius.
53      Kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų dalyką ir turinį, reikia pažymėti, kad, kaip savo išvados 35 punkte nurodė generalinis advokatas, nors nagrinėjamas papildomas mokestis ir nagrinėjamas papildomas savivaldybės mokestis turi skirtingą teisinį pagrindą, vis dėlto dėl šių dviejų mokesčių padidėja mokesčių našta, susijusi su Belgijoje apmokestinamomis pajamomis, todėl mokesčių mokėtojai, neatsižvelgiant į tai, ar jie yra šios valstybės narės rezidentai mokesčių tikslais, prisideda prie viešųjų paslaugų finansavimo.
54      Remiantis pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų tikslu, dalyku ir turiniu, reikia konstatuoti, kad, atsižvelgiant į mokesčius, kuriais mokesčių mokėtojai prisideda finansuojant valstybės narės, kurioje jie gauna pajamas, viešąsias paslaugas ir kurių dydis nustatomas ne atsižvelgiant į jų asmeninę ar šeiminę padėtį, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 49 punkte nurodytą jurisprudenciją, o apskaičiuojamas proporcingai šioje valstybėje narėje gautoms pajamoms, rezidentų ir nerezidentų padėtis yra panaši.
55      Be to, reikia konstatuoti, kad, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikta informacija, nagrinėjamo papildomo mokesčio bazė nustatoma atsižvelgiant į nagrinėjamo papildomo savivaldybės mokesčio bazę, nustatytą CIR 92 466 straipsnyje.
56      Taip pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose mokesčių mokėtojai nerezidentai prilyginami mokesčių mokėtojams rezidentams ir taip pripažįstamas jų situacijų panašumas nagrinėjamų mokesčių tikslais.
57      Nors, žinoma, nagrinėjamas papildomas mokestis mokamas valstybei, o nagrinėjamas papildomas savivaldybės mokestis mokamas jį nustačiusioms Belgijos savivaldybėms ar aglomeracijoms, šis skirtumas neturi įtakos nagrinėjamų situacijų panašumui. Iš tiesų mokesčių mokėtojų nerezidentų apmokestinimas šiuo papildomu mokesčiu priklauso nuo to, ar jie nėra šioje valstybėje narėje esančioje savivaldybėje ar aglomeracijoje „apmokestinami gyventojai“, kaip tai suprantama pagal CIR 92 467 straipsnį, ir todėl nėra tiesiogiai susiję su vienu iš šių subjektų, kad jiems, kaip ir mokesčių mokėtojams rezidentams, būtų taikomas šis savivaldybės mokestis.
58      Skirtumas tarp nagrinėjamo papildomo mokesčio ir nagrinėjamo papildomo savivaldybės mokesčio dydžio yra pagrįstas skiriamuoju kriterijumi, kuris tiesiogiai ir išimtinai priklauso nuo atitinkamų mokesčių mokėtojų gyvenamosios vietos (pagal analogiją žr. 2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 73 punktą ir 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 57 punktą), kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 40 punkte nurodytą jurisprudenciją, nors nerezidentų mokesčių tikslais, kuriems taikomas nagrinėjamas papildomas mokestis, padėtis yra panaši į Belgijos rezidentų mokesčių tikslais, kurie turi mokėti nagrinėjamą papildomą savivaldybės mokestį, padėtį.
59      Taigi, atsižvelgiant į šio sprendimo 44 punkte konstatuotą skirtingą požiūrį į nerezidentus mokesčių tikslais, nes jiems tenka didesnė mokesčių našta nei kai kuriems Belgijos rezidentams mokesčių tikslais, o tai vis dėlto turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagrindinėje byloje nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais apribojamas laisvas darbuotojų judėjimas (pagal analogiją žr. 2013 m. vasario 28 d. Sprendimo Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, 46 punktą ir 2025 m. spalio 30 d. Sprendimo Attal ir Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, 38 punktą).
Dėl laisvo darbuotojų judėjimo apribojimo pateisinimo
60      Pagal suformuotą jurisprudenciją tam, kad darbuotojų judėjimo laisvės apribojimas būtų pateisinamas, jis turi būti tinkamas siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti (šiuo klausimu žr. 2025 m. liepos 10 d. Sprendimo Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, 46 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
61      Nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir Belgijos vyriausybė nurodo, jog nagrinėjamu papildomu mokesčiu buvo siekiama užkirsti kelią Belgijos rezidentų mokesčių tikslais diskriminacijai, palyginti su nerezidentais mokesčių tikslais, juos vertinant taip pat, kaip ir šiuos rezidentus, proporcingai jų pajamoms, gautoms iš Belgijos šaltinio, kad jie prisidėtų prie viešųjų paslaugų finansavimo.
62      Šiuo klausimu reikia pažymėti, pirma, kad tikslas, kuriuo siekiama, kad nerezidentai mokesčių tikslais prisidėtų prie valstybės narės viešųjų paslaugų finansavimo proporcingai šioje valstybėje narėje gautoms pajamoms, žinoma, gali būti teisėtas tikslas. Vis dėlto reikia konstatuoti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 44 punkto, pagrindinėje byloje nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais šiems nerezidentams nustatoma ne vienoda mokesčių našta, o tam tikrais atvejais didesnė, palyginti su kai kurių rezidentų mokesčių našta. Taigi šie teisės aktai nėra tinkami užtikrinti šio tikslo įgyvendinimą ir viršija tai, kas būtina jam pasiekti.
63      Be to, reikia konstatuoti, kad laisvo darbuotojų judėjimo apribojimas mokesčių mokėtojų nerezidentų nenaudai negali būti pateisinamas tikslu užkirsti kelią mokesčių mokėtojų rezidentų atvirkštinei diskriminacijai (pagal analogiją žr. 1996 m. birželio 27 d. Sprendimo Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, 51–54 punktus).
64      Iš tiesų pagal SESV 45 straipsnio 2 dalį laisvas darbuotojų judėjimas reiškia, kad panaikinama bet kokia valstybių narių darbuotojų diskriminacija dėl pilietybės. Tačiau, kaip iš esmės matyti iš šio sprendimo 47 punkto, nerezidentai dažniausiai yra užsieniečiai, o rezidentai dažniausiai yra tos valstybės piliečiai.
65      Jei valstybei narei būtų leidžiama pateisinti darbuotojų judėjimo laisvės apribojimą mokesčių mokėtojų nerezidentų nenaudai pagal SESV 45 straipsnio 2 dalį, motyvuojant tuo, kad juo siekiama užkirsti kelią nepalankiam požiūriui į mokesčių mokėtojus rezidentus, darbuotojų judėjimo laisvė netektų prasmės. Tokiu atveju pirmenybė būtų teikiama tikslui, kuris nesuderinamas su tikslu panaikinti bet kokią diskriminaciją dėl pilietybės, nes taip valstybės narės teikiama savo piliečių apsauga būtų viršesnė už kitų valstybių narių piliečių apsaugą.
66      Be to, reikia priminti, kad Sąjungos teisėje neatsižvelgiama į valstybės narės nustatytą skirtingą savo piliečių vertinimą, kuris tam tikrais atvejais patenka į atvirkštinės diskriminacijos sąvoką (šiuo klausimu žr. 2020 m. balandžio 2 d. Sprendimo PF ir kt., C‑830/18, EU:C:2020:275, 35 punktą).
67      Bet kuriuo atveju reikia konstatuoti, kad galimas skirtingas Belgijos rezidentų mokesčių tikslais vertinimas šiuo atveju kyla ne iš Sąjungos teisės, o iš Belgijos teisės, nes nagrinėjamo papildomo savivaldybės mokesčio rinkimas Sąjungos teisėje visiškai nenustatytas (šiuo klausimu ir pagal analogiją žr. 2019 m. kovo 21 d. Sprendimo Komisija / Lenkija, C‑127/17, EU:C:2019:236, 62 punktą).
68      Taigi netiesioginė diskriminacija pagal SESV 45 straipsnio 2 dalį, kurią tam tikrais atvejais patiria Belgijoje mokesčių tikslais nereziduojantys asmenys, neatrodo pateisinama, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
69      Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad SESV 45 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos pajamų mokestis, taikomas valstybėje narėje nerezidentams mokesčių tikslais, padidinamas papildomu fiksuoto tarifo mokesčiu, nustatytu pagal analogiją su papildomu pajamų mokesčiu, kurį šios valstybės rezidentai mokesčių tikslais turi mokėti aglomeracijoms ar savivaldybėms, kurios pasirenka jį nustatyti ir nustato jo tarifą, kai dėl to nerezidentams tenkanti mokesčių našta bent jau tam tikrais atvejais yra didesnė nei ta, kuri dėl šio mokesčio tenka rezidentams.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
70      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
SESV 45 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos pajamų mokestis, taikomas valstybėje narėje nerezidentams mokesčių tikslais, padidinamas papildomu fiksuoto tarifo mokesčiu, nustatytu pagal analogiją su papildomu pajamų mokesčiu, kurį šios valstybės rezidentai mokesčių tikslais turi mokėti aglomeracijoms ar savivaldybėms, kurios pasirenka jį nustatyti ir nustato jo tarifą, kai dėl to nerezidentams tenkanti mokesčių našta bent jau tam tikrais atvejais yra didesnė nei ta, kuri dėl šio mokesčio tenka rezidentams.
Parašai.
*      Proceso kalba: prancūzų.
i      Šios bylos pavadinimas išgalvotas. Jis neatitinka jokios bylos šalies tikrojo vardo, pavardės ar pavadinimo.