62004CC0150_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Въведение
1. С настоящия иск за неизпълнение на задълженията Комисията на Европейските общности иска да се установи, че като приема и оставя в сила режим на животозастраховане и на пенсионно застраховане, предвиждащ, че правото на приспадане на вноски и правото те да не се включват в облагаемия доход (членове 18 и 19 от Закона за облагане на пенсионното застраховане ( Pensionsbeskatningslov, наричан по-нататък „PBL“(2) ) се предоставя единствено за вноските, изплатени по силата на договори, сключени с установени в Кралство Дания пенсионнозастрахователни институции, при положение че подобно данъчно облекчение не се предоставя за вноските, изплатени по силата на договори, сключени с пенсионни застрахователи, установени в други държави-членки (членове 53A и 53Б Pensionsbeskatningslov ), Кралство Дания не е изпълнило задълженията си по членове 39 ЕО, 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО.
2. Предмет на делото по същество е да се разбере дали и доколко разлика в данъчната уредба на изплащането на вноски към пенсионни застрахователи, установени извън съответната държава-членка, може да бъде обоснована със съображения за съгласуваност на данъчната система — тоест за осигуряване на правилното данъчно облагане на посочените пенсионнозастрахователни плащания.
II – Правна уредба: вътрешноправни разпоредби
А –	Закон за облагане на пенсионното застраховане
3. PBL(3) съдържа разпоредби относно облагането на пенсионнозастрахователните планове, включително и животозастраховането. В това отношение той разграничава две категории пенсионнозастрахователни планове, като за всяка има различна данъчна уредба.
4. Първата категория пенсионнозастрахователни планове — в съответствие с раздел I от PBL — се ползва от данъчни облекчения, тъй като вноските по подобни планове могат да се приспаднат или да се изключат от облагаемия доход.
5. Другите планове са предмет на раздел IIA от PBL.
6. Работодателите могат да приспадат вноските по пенсионнозастрахователните планове на намиращите се под тяхно ръководство заети лица като професионални разходи(4) . Посочената разпоредба се прилага, независимо дали се касае за планове, уредени в раздел I, или за планове, уредени в раздел IIA.
1. Раздел I от PBL — Пенсионнозастрахователни планове, за които се предоставят данъчни облекчения
7. По силата на закона титулярът на пенсионнозастрахователен план, уреден в раздел I, може да приспадне или да не включи в облагаемия си доход вноските по плана(5) . Предмет на посоченото данъчно облекчение могат да бъдат както вноските по планове, сключени в рамките на трудово правоотношение, така и вноските по частни планове, сключени извън трудово правоотношение.
8. Текущият доход от пенсионното спестяване се облага със ставка от 15 %(6) . Размерът на данъка, който се изчислява и изплаща от съответната пенсионнозастрахователна институция, се удържа от спестовната партида на титуляра.
9. Плащанията, получени съгласно пенсионнозастрахователен план, уреден в раздел I, се облагат на равнище ползващо се от тях лице. Плащанията, направени на падежа съгласно пенсионнозастрахователен план с периодични плащания, се облагат като личен доход с пределната приложима ставка(7) . Плащанията, извършени на падежа съгласно пенсионнозастрахователен план с изплащане на капитал, се облагат със ставка от 40 %(8) . Плащанията, извършени преди настъпване на падежа, се облагат с данъчна ставка от 60 % от изплатения размер, независимо от вида на пенсионнозастрахователния план(9) .
10. За да се ползва от данъчните облекчения по раздел I, пенсионнозастрахователният план трябва да отговаря на посочените в глава 1 от PBL условия (членове 2—17). Споменатите условия се отнасят по-специално до възрастта за пенсиониране, до разрешения кръг ползващи се лица и до естеството на плащанията. Съществуват и изисквания относно пенсионнозастрахователната институция, с която е сключен планът. Пенсионнозастрахователните планове трябва да бъдат сключени с животозастрахователни дружества, с пенсионни застрахователи или с финансови институции, които отговарят на следните условия:
Животозастрахователните дружества трябва: 1) да са установени в Кралство Дания или 2) да упражняват животозастрахователната си дейност в Кралство Дания посредством трайно установяване и да притежават разрешение за упражняване на животозастрахователна дейност в Кралство Дания, издадено от Надзорния орган на финансовия сектор, или 3) да упражняват животозастрахователна дейност в Кралство Дания чрез дъщерно дружество и да притежават разрешение в друга държава — членка на Европейския съюз.
Пенсионните каси трябва 1) да попадат в приложното поле на Закона за надзор на пенсионните каси на предприятията, който предполага установяването им в Кралство Дания, или 2) да попадат в приложното поле на Закона за финансовите дейности, в който се съдържа правната уредба на определени пенсионни каси, установени в Кралство Дания, както и на чуждестранните пенсионни каси, които упражняват дейността си в Кралство Дания чрез дъщерни дружества, след като са получили разрешение в друга държава — членка на Европейския съюз.
Финансовите институции трябва: 1) да са получили разрешение от Надзорния орган на финансовия сектор за упражняване на дейността си в Кралство Дания, което предполага, че са установени в тази държава, или 2) да имат статут на чуждестранна кредитна институция, упражняваща дейността си в Дания чрез дъщерно дружество, след като са получили разрешение в друга държава — членка на Европейския съюз.
2. Раздел IIA от PBL — Пенсионнозастрахователни планове, които не се ползват от данъчни облекчения
11. Раздел IIA съдържа разпоредби за пенсионнозастрахователните планове, които не отговарят на условията, необходими за попадане в приложното поле на раздел I от Закона, както и за пенсионнозастрахователните планове, за които застрахованото лице се е отказало от режима на облагане по посочения раздел I. Раздел IIA от посочения закон включва членове 53A и 53Б и урежда по-специално пенсионнозастрахователните планове, сключени с чуждестранни пенсионнозастрахователни институции. Той предвижда по-специално:
„Раздел IIA — Пенсионнозастрахователни планове, застраховки и други дейности, облагаеми с данък върху дохода.
Член 53A
1. Разпоредбите на параграфи 2—5 се прилагат в следните случаи:
1. животозастраховане, което не попада в приложното поле на разпоредбите на глава 1;
2. животозастраховане, което отговаря на предвидените в глава 1 условия, но за което в момента на сключването титулярът се е отказал от режима на облагане, уреден с разпоредбите на раздел I;
3. пенсионнозастрахователен план, сключен с пенсионна каса, който не попада в приложното поле на разпоредбите на глава 1;
4. пенсионнозастрахователен план, сключен с пенсионна каса, който отговаря на предвидените в глава 1 условия, но за който в момента на сключването правоимащият се е отказал от режима на облагане, уреден с разпоредбите на раздел I, и
5. застраховки „болест“ и „злополука“, чийто титуляр е застрахованото лице.
2. Премиите и вноските за изброените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове и други застраховки не се приспадат при изчисляване на облагаемия доход. Премиите и вноските, изплатени от работодателя или от друг предходен работодател, се взимат предвид при изчисляване на облагаемия доход на дадено заето лице. [...]
3. Доходът от посочените в параграф 1 планове за застраховка „живот“ и пенсионнозастрахователни планове се взима предвид при изчисляване на облагаемия доход. […]
4. [...]
5. Плащанията, направени въз основа на споменатите в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове или на други застраховки, не се взимат предвид при изчисляване на облагаемия доход.
Член 53Б
1. Независимо от член 53A, разпоредбите на параграфи 4, 5 и 6 се прилагат спрямо животозастраховането, посочено в член 53A, параграф 1, точка 1, спрямо сключените с пенсионни каси пенсионнозастрахователни планове, споменати в член 53A, параграф 1, точка 3 и спрямо застраховките „болест“ и „злополука“, посочени в член 53A, параграф 1, точка 5, доколкото са налице предвидените в параграфи 2 и 3 условия. Същото важи за чуждестранните пенсионнозастрахователни планове, сключени с финансови институции.
2. Посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове или други застраховки трябва да са били сключени, когато сключилият договор за застраховка или имащият право на пенсия не е подлежал на данъчно облагане по силата на член 1 от Закона относно данъчното облагане при източника или когато същият е подлежал на данъчно облагане по силата на член 1 от Закона относно данъчното облагане при източника, но е пребивавал в чужда държава, на Фарьорските острови или в Гренландия, съгласно разпоредбите на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
3. Съвкупността от вноските за посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове или други застраховки, изплатени в периода, в който сключилият застраховка или имащият право на пенсия не е подлежал на данъчно облагане или не е пребивавал в Дания, следва да са били приспаднати от положителния облагаем доход съгласно данъчното законодателство на държавата, в която сключилият договор за застраховка или имащият право на пенсия е подлежал на облагане или е пребивавал към момента на изплащане на вноските, или да са били изплатени от работодателя по такъв начин, че съгласно данъчното законодателство на държавата, в която сключилият договор за застраховка или имащият право на пенсия е подлежал на данъчно облагане или е пребивавал към момента на изплащане на вноските, тези вноски да не са били включени при изчисляване на облагаемия доход на заинтересованото лице.
4. Член 53A, параграф 2 се прилага по отношение на премиите и вноските за посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове или други застраховки.
5. Доходът от посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове и други застраховки, по-специално лихвите и участието в печалбата, не се взима предвид при изчисляване на облагаемия доход.
6. Плащанията, направени въз основа на посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове и други застраховки, се изключват при изчисляване на облагаемия доход. [...] Плащанията не се вземат предвид, ако представляват насрещна престация за вноските, направени от сключилия договор за застраховка или имащия право на пенсия за периода след датата, от която заинтересованият е подлежал на данъчно облагане или е пребивавал в Дания, и ако не е могло да бъдат приспаднати при изчисляване на облагаемия доход съгласно параграф 4 и член 53A, параграф 2.“
12. Следователно вноските по пенсионнозастрахователните планове, посочени в раздел IIA, не се ползват нито от право на приспадане, нито от право на изключване.
13. Текущият доход от пенсионнозастрахователния план се облага като доход от капитала(10) . Ако обаче пенсионнозастрахователният план влиза в приложното поле на член 53Б, текущият доход не се облага.
14. Плащанията, направени въз основа на пенсионнозастрахователни планове, предмет на член 53A, се освобождават от облагане. Плащанията, направени въз основа на пенсионнозастрахователни планове, предмет на член 53Б, се облагат като професионален доход, ако сключилият договор за застраховка е можел да извърши приспадане или да не включи направените от него вноски в облагаемия доход.
15. Член 53Б урежда пенсионнозастрахователните планове, сключени в чужбина от лица, които в момента на сключването не са пребивавали в Кралство Дания. Ако застрахованото лице се установи в тази държава-членка и пребивава в нея в момента на изплащане на пенсията, плащанията се облагат в тази държава. Член 53Б съдържа правното основание, позволяващо на Кралство Дания да облага плащанията, направени въз основа на чуждестранни пенсионнозастрахователни планове в случаите, когато по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане тази държава-членка има право да събира данъка като държава на пребиваване.
3. Облагане на плащанията по схеми за застраховане за старост по силата на сключени от Кралство Дания спогодби за избягване на двойното данъчно облагане.
16. Кралство Дания е сключило спогодби за избягване на двойното данъчно облагане с редица държави. Посочените спогодби следват принципите на Модела на спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) и предвиждат по-специално правото да се облагат плащанията по частни схеми за пенсионно застраховане. Съгласно член 18 от Модела на спогодбата частните пенсии по принцип се облагат в държавата на местопребиваване на техния получател.
17. Разпоредби, подобни на член 18 от Спогодбата ОСИР, се съдържат в спогодбите, сключени с Френската република(11), Великото херцогство Люксембург(12), Кралство Нидерландия(13), Кралство Испания(14) и с Република Австрия(15) . Аналогична разпоредба се съдържа и в спогодбата, сключена с Швейцарската конфедерация(16) .
4. Възможност за приспадане на вноските към схеми за застраховане за старост в чужбина по силата на сключените от Кралство Дания спогодби за избягване на двойното данъчно облагане
18. Някои от спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени от Кралство Дания, предвиждат възможността пребиваващите в една от договарящите държави лица, сключили договор за застраховка, да приспаднат от облагаемия доход в тази държава размера на вноските по пенсионнозастрахователни планове, сключени в другата договаряща държава. Това се отнася за спогодбите, сключени с Кралство Нидерландия(17), Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия(18), Кралство Швеция(19) и с Швейцарската конфедерация(20) .
III – Административна процедура
А –	Писма с покана за изпълнение
19. В своето писмо с покана за изпълнение от 5 април 1991 г., в писмото си от 31 юли 1992 г., както и в допълнителното си писмо с покана за изпълнение от 11 април 2000 г., Комисията обръща внимание на датските власти, че определени национални разпоредби относно застраховането за пенсия за старост са несъвместими с членове 39 ЕО, 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО.
20. Писмата с покана за изпълнение се отнасят до датските разпоредби относно възможността за приспадане на вноските към пенсионнозастрахователни схеми за старост при изчисляване на облагаемия доход. В съответствие с посочените разпоредби вноските могат да бъдат приспаднати, ако са изплатени по пенсионнозастрахователен план за старост, сключен с пенсионнозастрахователна институция, установена в Кралство Дания. Вноските по пенсионнозастрахователни планове за старост, сключени с пенсионни застрахователи, установени в други държави-членки, обаче не могат да бъдат приспадани. В споменатите писма с покани за доброволно изпълнение Комисията посочва, че подобно диференцирано облагане е несъвместимо с принципите за свободно движение на лица, свободно предоставяне на услуги и свободно движение на капитали. Тя счита, че въпросните разпоредби не могат да бъдат обективно обосновани с необходимостта от гарантиране на съгласуваността на данъчния режим.
21. Предвид отговора на писмото с покана за изпълнение, даден от датското правителство на 12 март 1992 г., неговото писмо от 22 декември 1992 г., както и отговора му на допълнителното писмо с покана за изпълнение от 29 юни 2000 г., и след изслушване на становището на Кралство Дания в заседанията на датските власти и нейните служби от 4 ноември 1997 г. и 14 януари 2000 г., Комисията решава да изпрати на Кралство Дания мотивирано становище.
Б –	Мотивирано становище
22. На 5 февруари 2003 г. Комисията изпраща на Кралство Дания мотивирано становище. В него тя заключава, че като e оставило в сила разпоредби, предвиждащи, че вноски по схеми за застраховане за старост могат да бъдат приспадани или да не се включват в облагаемия доход само ако пенсионнозастрахователният план за старост е сключен с пенсионнозастрахователна институция, установена или притежаваща дъщерно дружество в Кралство Дания, последното не е изпълнило задълженията си по членове 39 ЕО, 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО.
23. Датското правителство отговаря на мотивираното становище на Комисията с писмо от 15 април 2003 г. В него то признава, позовавайки се на Решение на Съда по дело Danner(21), и по-специално на точка 31, че разпоредбите относно облагането на застраховането за старост могат да представляват ограничения за свободното движение на работниците и свободното предоставяне на услуги, както и за свободата на установяване, уредени с членове 39 ЕО, 49 ЕО и 43 ЕО.
24. То счита обаче, че ограниченията са обосновани от необходимостта да се гарантира съгласуваността на датския данъчен режим. Според него датските разпоредби относно облагането на пенсиите за старост са симетрични, тъй като съществува пряка връзка между правото на приспадане на вноските и облагането на плащанията.
25. Датското правителство счита, че Решение по дело Danner потвърждава недвусмислено, че необходимостта от гарантиране на съгласуваността на данъчния режим, прогласена в Решение от 28 януари 1992 г. по дело Bachmann (C‑204/90, Recueil, стр. I‑249), е правомерна загриженост, която може да обоснове ограничения на свободното движение на работниците и свободното предоставяне на услуги, както и на свободата на установяване.
IV – Производство пред Съда
26. С иск, заведен в секретариата на Съда на 23 март 2004 г., от последния се иска да установи, че като приема и оставя в сила режим на животозастраховане и на пенсионно застраховане за старост, предвиждащ, че правото на приспадане и правото на изключване на вноските (членове 18 и 19 от PBL) се предоставя единствено за вноските, изплатени по силата на договори, сключени с установени в Кралство Дания пенсионнозастрахователни институции, при положение че подобно данъчно облекчение не се предоставя за вноските, изплатени по силата на договори, сключени с пенсионнозастрахователни институции, установени в други държави-членки (членове 53 A и 53 Б), Кралство Дания не е изпълнило задълженията си по членове 39 ЕО, 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО, и да осъди Кралство Дания да заплати съдебните разноски.
27. С писмена защита, внесена на 10 юли 2004 г., от Съда се иска да отхвърли иска като неоснователен и да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
28. Вследствие на подаването на писмена реплика и писмена дуплика писмената фаза на производството приключва, след като Кралство Швеция е имало възможност да представи писмено становище в подкрепа на исканията на Кралство Дания.
29. Устните състезания, в които участват двете страни и Кралство Швеция, се провеждат на 31 януари 2006 г.
V – Преглед на иска
А –	Предварителни бележки
30. Съдът вече многократно е имал възможност да тълкува основните свободи в контекста на облагането на допълнителното застраховане за старост в държавите-членки — независимо дали става въпрос за схемите на професионално застраховане за старост, за което е възприето да се обозначава като втори стълб, или за схемите за доброволно застраховане за старост, наричано „трети стълб“(22) . Началото на посочената съдебна практика се поставя с Решение по дело Bachmann(23) и с Решение по дело Комисия/Белгия(24), свързани с разпоредби от белгийското законодателство, по силата на които приспадане на застрахователни вноски е възможно единствено ако посочените вноски са изплатени на национални застрахователни компании. Съдът отсъжда, че посоченото съставлява нарушение на свободното движение на работници и на свободното предоставяне на услуги, но може да бъде обосновано със съображения за запазване на съгласуваността на данъчния режим.
31. В дело Wielockx(25) става въпрос за нидерландски разпоредби, предвиждащи по отношение на чуждестранни данъчнозадължени лица отказ на възможността за приспадане от облагаемия доход на предназначени за натрупване на резерв „старост“ суми, докато спогодба за избягване на двойното данъчно облагане изключва данъчно облагане в Нидерландия в случай на прекратяване на подобен резерв. Съдът отсъжда, че в случая става въпрос за необосновано нарушение на правото на установяване.
32. В дело Safir(26), отнасящо се до шведска правна уредба, Съдът отсъжда, че свободното предоставяне на услуги изключва прилагането на различен данъчен режим по отношение на капиталови животозастрахователни договори в зависимост от това дали са сключени с дру жества, установени в споменатата държава-членка.
33. Предмет на дело Danner(27) е финландска правна уредба, ограничаваща и дори изключваща възможността за приспадане, с оглед на данъка върху дохода, на застрахователни вноски за доброволно пенсионно застраховане, изплатени на застрахователи, установени в друга държава-членка. Според Съда разпоредбите на Договора за ЕО, свързани със свободното предоставяне на услуги, не допускат разпоредби от подобен вид.
34. На последно място, в дело Skandia и Ramstedt(28) става въпрос за данъчното третиране на вноските, изплатени от работодател по застраховка за допълнителна пенсия в Швеция. Според Съда разпоредбите на Договора, свързани със свободното предоставяне на услуги, не допускат уредба, в съответствие с която вноските, изплатени на чуждестранен застраховател, трябва да се третират различно от изплатените на национален застраховател, доколкото въпросната пенсионна застраховка все пак покрива всички необходими изисквания на националното право в областта на професионалното пенсионно застраховане.
35. Настоящото производство ясно се вписва в линията на Известие на Комисията относно премахването на данъчните пречки за трансгранично професионално пенсионно осигуряване(29) . В този контекст е интересно да се отбележи, че Комисията е започнала подобни производства за установяване на неизпълнение в областта на облагането на пенсиите и срещу други държави-членки(30) . Тя е предявила искове срещу Кралство Белгия(31) и Кралство Испания(32) .
Б -	Пречки за основните свободи
1. Основни доводи на страните
36. Според Комисията фактът, че застрахованото лице може да приспадне застрахователните вноски от своя доход единствено ако пенсионнозастрахователната институция е установена в Дания, съставлява пречка за свободното движение на работниците и капиталите, за свободното предоставяне на услуги, както и за правото на установяване.
37. Датското правителство признава, че датското законодателство може да възпрепятства свободното предоставяне на услуги и на работници, както и правото на установяване. Свободното движение на капитали обаче не било засегнато, тъй като член 56 ЕО не забранява ограниченията, които не се отнасят до преводи на капитали, а произтичат от ограничения на останалите основни права(33) .
2. Анализ
38. В светлината на доводите, посочени от датското правителство, което не оспорва представянето на разглежданите датски разпоредби(34), и на съдебната практика, посочена по-горе, за прегледа на въведените ограничения на свободното движение на работници, свободното предоставяне на услуги и свободното движение на капитали, както и на свободата на установяване, ще бъдат достатъчни кратки пояснения.
Свободно предоставяне на услуги (член 49 ЕО)
39. Последица от невъзможността за приспадане или изключване на изплатените по чуждестранни пенсионнозастрахователни схеми вноски е, от една страна, фактът, че застрахованите лица, установени в Кралство Дания, губят значителен стимул — данъчен — за сключване на пенсионнозастрахователен договор с пенсионнозастрахователни институции, установени в различни от Кралство Дания държави-членки(35) .
40. Освен това последица от подобна уредба е и фактът, че чуждестранните пенсионни застрахователи не могат да предлагат своите услуги на датския пазар равнопоставено при свободно предоставяне на услугите. Те се оказват изправени пред алтернативата или да останат извън датския пазар, или да се установят в Кралство Дания. Посоченото води до накърняване на правото на свободно предоставяне на услуги в Кралство Дания от други държави-членки.
41. В това отношение следва да се отбележи, че Комисията — за разлика от изтъкнатото по дела C ‑ 522/04 и C ‑ 47/05 — не основава своите твърдения за нарушение на Директива 92/96/ЕИО(36), нито на Директива 2002/83/ЕО(37), доколкото спорната уредба засяга животозастрахователните дружества.
42. В допълнение на относително слабо проблематичния въпрос за евентуално ограничителния характер на спорната уредба Съдът можел да се възползва и от възможността да изясни своето становище — както често призовават доктрината и някои генерални адвокати(38) — по отношение на евентуално дискриминационния характер на национални разпоредби, подобни на разглежданите, въвеждащи разграничение в зависимост от мястото на установяване на застрахователното предприятие и/или на пенсионнозастрахователната институция.
43. Както в решението по дело Danner, посочено по-горе, така и в решението по дело Skandia и Ramstedt, също посочено по-горе, Съдът не разрешава въпроса дали подобни разпоредби съставляват пряка или непряка дискриминация или се касае за недискриминационни ограничения.
44. Подобна липса на ясен отговор изглежда доста незадоволителна, тъй като Съдът формално остава зад принципа(39), че пряката дискриминация, основана на националност и/или на седалище на предприятие, не може да бъде обоснована с императивни съображения от обществен интерес, доколкото последните не са указани в Договора(40) .
45. По дело Danner генералният адвокат Jacobs счита, че разглежданата финландска разпоредба, свързваща предоставянето на данъчно облекчение със сключването на договор за застраховка с дружество, установено на финландска територия, съставлява явна дискриминация, основана на националност, докато по дело Skandia и Ramstedt, посочено по-горе, генералният адвокат Léger квалифицира съответната шведска правна уредба като непряка дискриминация.
46. Последната теза изглежда по-убедителна, тъй като разглежданите национални разпоредби не правят разграничение според седалището или националността на предоставящия услуги, а по-скоро според мястото на произход на услугата(41) : единствените поставени в неблагоприятно положение са чуждестранните застрахователи, които не разполагат с дъщерно дружество във въпросната държава-членка(42) .
47. Фактът, че подобна непряко дискриминираща уредба може да бъде обоснована с императивни съображения от обществен интерес, непосочени в Договора, изглежда съответстващ на състоянието на съдебната практика(43) . Все пак, предвид изложеното, изглежда уместно различното данъчно третиране на изплащането на вноските в зависимост от мястото на установяване на получателя на последните да се оцени като дискриминация, а не единствено като въпрос на ограничение. В резултат на това следва да се приеме, че спорната уредба води до непряка дискриминация на застрахователните дружества, които са установени в чужбина.
Свободно движение на работниците и право на установяване (членове 39 ЕО и 43 ЕО)
48. Датската правна уредба, според която по отношение на изплатените вноски към чуждестранни застрахователни схеми не съществува право на данъчно приспадане, засяга особено работниците мигранти и самостоятелно заетите лица от други държави-членки. Такива работници или самостоятелно заети лица, които се установяват в Кралство Дания, сключили по-рано в друга държава-членка застрахователен договор за допълнителна към законоустан овената задължителна пенсия, в случай че желаят да запазят осигуровката в чужбина, търпят по-неблагоприятно данъчно третиране от свързаното с пенсионнозастрахователните схеми, съществуващи в Кралство Дания(44) .
Свободно движение на капитали (член 56 ЕО)
49. Условието, необходимо за да се ползват данъчни облекчения, а именно че застрахователните институции трябва да бъдат установени в Кралство Дания, води — както вече обясних — до възпиране на застраховащите се лица от сключване на пенсионни застраховки с пенсионни застрахователи, установени в друга държава-членка. Следователно датските разпоредби може да представляват пречка за свободното движение на капитали под формата на плащания към или от последните.
50. В този контекст следва да се припомни, че „преводи в изпълнение на застрахователни договори“, и по-точно „премии и плащания, свързани с животозастраховане“, са посочени(45) в номенклатурата към Директива 88/361(46) като движение на капитали.
51. Все пак в този контекст датското правителство се позовава на Решение по дело Bachmann(47), според което „член 67 [отменен с Договора от Амстердам] не забранява ограниченията, които не се отнасят до преводите на капитали, а произтичат непряко от ограничения на останалите основни свободи“. В посоченото решение Съдът не установява никакво ограничение на свободното движение на капитали, с довода че данъчното третиране на застрахователните вноски не пречи само по себе си на изплащането на застрахователни вноски на установени в чужбина застрахователи.
52. Посоченият принцип не следва да бъде считан за изместен вследствие на новата уредба в областта на свободното движение на капитали, приета след Договора от Маастрихт. Всъщност решението по дело Safir, свързано с облагането на премии от капиталово животозастраховане в Швеция, се основава и на посочения принцип(48) .
53. Доколкото разглежданата разлика в третирането в случая се отнася единствено до възможността за приспадане и/или за освобождаване в областта на разходите за застраховане за старост, от това следва, че посоченият принцип може да се приложи по начин, който да изключи наличието на пречка пред свободното движение на капитали. От това би произтекло, че искът на Комисията за евентуално нарушение на разпоредбите на Договора, свързани със свободното движение на капитали, следва да бъде отхвърлен.
В –	Обосновка с императивни съображения от обществен интерес
1.	Основни доводи на страните
54. Датското правителство изтъква, че спорната уредба е обоснована от императивни съображения от обществен интерес и се позовава в този контекст, от една страна, на необходимостта от ефикасност на данъчния контрол, а от друга — на необходимостта от осигуряване на съгласуваност на данъчния режим. Комисията счита, че посочените две обосновки са ирелевантни. При всички положения засягането на основните свободи не било съобразено с принципа на пропорционалност.
Ефикасност на данъчния контрол
55. Според Комисията Директива 77/799/ЕИО относно взаимопомощта между компетентните власти на държавите-членки в областта на преките данъци и таксите върху застрахователните премии(49) гарантира вземането предвид на платения в други държави-членки данък върху доходите. Следователно Кралство Дания не можело да обоснове прилагането на спорната уредба, основавайки се на затруднения при получаване на информация, която да му позволи правилното изчисляване на данъците върху доходите.
56. Датското правителство поддържа, че ефикасността на Директива 77/799 била намалена поради факта, че информацията, с която можело да разполагат държавите-членки и която били задължени да предоставят по силата на посочената директива, се определяла от техния национален правов ред. Контролът, разбира се, можел да бъде осъществяван доброволно чрез сътрудничество на датските власти с чуждестранните пенсионнозастрахователни институции. Все пак подобно сътрудничество било ограничено, тъй като чуждестранните финансови институции можели да се позоват на задължения за поверителност.
Съгласуваност на данъчния режим
57. Комисията поддържа, че съгласуваността на данъчния режим изисква наличието на пряка взаимовръзка между възможността за приспадане на вноските и облагането на плащанията. Подобна взаимовръзка трябвало да съществува на равнище отделно данъчнозадължено лице(50) . От Решение по дело Bachmann, посочено по-горе, обаче произтичало и задължението за разрешаване на възможността за приспадане на вноските, изплатени към пенсионнозастрахователна схема в друга държава-членка, освен ако съответната държава няма правото да облага пенсионнозастрахователните плащания, предоставени съобразно посочената схема.
58. Според датското правителство отказът на възможността за приспадане съобразно критериите, установени с Решение по дело Bachmann, е обоснован. Съгласуваността щяла да бъде осигурена по отношение на отделното данъчнозадължено лице и нямало да има пряка връзка между приспадането на изплатените вноски и облагането на извършените плащания(51) . Следователно изключването на възможността за приспадане на застрахователните премии за доброволно пенсионно застраховане, изплатени на пенсионнозастрахователни институции, установени в други държави-членки, било съобразено с Договора, доколкото националните разпоредби изключват облагането на пенсионни плащания, изплатени в качеството на насрещна престация за неприспаднати премии или вноски(52) . Точно обратното, датските разпоредби отговаряли на условието за наличие на пряка връзка между липсата на приспадане и необлагането. По отношение на другото условие следвало да се изтъкне Решение по дело Bachmann, и в това отношение несигурността на държавата-членка относно възможността ѝ да събере данъка върху сумите, дължими от чуждестранен застраховател, можела да обоснове съгласуваността на данъчния режим, доколкото данъкът нямало да бъде действително събран.
59. Шведското правителство изтъква, че Съдът никога не се е отклонявал от съдебната практика Bachmann. Напротив, той подчертано пояснява значението ѝ, по-специално с Решение по дело Manninen(53), в смисъл че съгласуваността на данъчния режим налага данъчните власти да допускат възможност за приспадане на вноските по животозастраховане от облагаемите доходи единствено ако са се уверили, че капиталът, изплатен от застрахователните дружества при изтичане на срока на договора, ще бъде действително обложен впоследствие.
Симетрия на датската система
60. Според Комисията наличието на данъчно облекчение за пенсионнозастрахователните планове, сключени със застрахователи, установени в Кралство Дания, прави подобни планове по-привлекателни. Липсата на данъчно облекчение за чуждестранните пенсионнозастрахователни планове обаче не се компенсира с данъчна симетрия. Кралство Дания можело да облага всички пенсии, изплащани на сключилите застрахователен договор лица, които пребивават на негова територия, независимо дали договорът е бил сключен на негова територия или в чужбина. Кралство Дания губело посоченото право единствено ако сключилото договор за застраховка лице премести своето местопребиваване в друга държава. Освен при наличие на спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, необходимостта от осигуряване на съгласуваността на данъчния режим възниквала единствено в подобен случай. За гарантиране на споменатата съгласуваност разпоредбите за облагане на застраховането за старост трябвало да се прилагат целево и да не са несъразмерни.
61. Датското правителство поддържа, че доводът на Комисията, според който държава може да откаже възможност за приспадане на изплатени вноски единствено ако не събира данъка върху сумите, дължими от застрахователя, е нов. По отношение на промяната в местопребиваването на застрахованото лице датското правителство подчертава, че в момента на заплащане на вноските властите на държавата-членка не знаят дали посоченото лице ще емигрира и следователно дали съгласно спогодба за избягване на двойното данъчно облагане данъкът ще бъде изплатен в държавата на новото местопребиваване или в държавата-членка, в която са направени вноските, за които е разрешено приспадане в първоначалната държава на местопребиваване. Датското правителство счита, че ако становището на Комисията по промяната на местопребиваването трябва да се тълкува като задължение за държавата да допусне приспадане на вноските, изплатени към чуждестранни пенсионнозастрахователни схеми, запазвайки възможността да изиска възстановяване на приспаднатите суми, ако бенефициерът се установи в друга държава-членка, то в такъв случай следва, че споменатият режим е съобразен с общностното право(54) .
Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане
62. Според Комисията спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане накърняват симетрията на датската данъчна система с довода, че съгласуваността на данъчния режим вече не се установява на равнище отделно лице чрез тясна взаимовръзка между възможността за приспадане на вноските и облагането на плащанията, а се измества на равнище взаимност на приложимите норми между договарящите се държави(55) . Решенията по дело Wielockx и по дело Danner уточнявали принципите, положени от решенията по дело Bachmann и по дело Комисия/Белгия. От това следвало, че съгласуваността в национално данъчно законодателство между възможността за приспадане на вноските и облагането на плащанията губи своята релевантност, ако са били сключени спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, тъй като последните влияели върху посочената претендирана съгласуваност. В подобен случай държавите-членки не можели повече да се позовават на принципа за съгласуваност на данъчния режим.
63. Следователно Комисията счита, че разглежданата данъчна уредба не е съгласувана, поради довода че Кралство Дания допуска право на приспадане за някои застраховани лица в изпълнение на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, които е подписало. Кралство Дания не можело да обоснове пречките пред основните свободи с императивни съображения от обществен интерес, поради довода че последните не преследвали желаната цел съгласувано и систематично.
64. Датското правителство счита от своя страна, че посочената данъчна уредба предоставя както на местните, така и на чуждестранните данъчнозадължени лица, които се намират в същото положение, независимо от спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, едно и също право на приспадане на вноските, изплатени на датски пенсионнозастрахователни институции. Ако трябва да се счита, че съгласуваността на данъчния режим може да бъде застрашена от разпоредба на националното право, предвиждаща изключение от спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, следвало да направи позоваване на Решение по дело Bachmann и Решение по дело Комисия/Белгия. Всъщност от посочените решения следвало, че наличието на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, според която облагането на пенсиите, изплащани на бенефициери, които не са установени в Белгия, независимо от възможността за приспадане на вноските в Белгия, е изключено, не е попречило на Съда да отсъди, че белгийската данъчна уредба е съгласувана.
65. Според датското и шведското правителство спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане не са неразделна част от националния данъчен режим. Според шведското правителство подобна спогодба позволява избягването на несправедливите последици, които могат да възникнат при взаимодействието между няколко национални данъчни системи. Данъчна спогодба не можела в никакъв случай да разшири данъчната власт, предвидена от националното право на държава, а обратно, може единствено да я ограничи. Следователно предметът на подобна спогодба е не да измени систематиката на националните данъчни режими, а единствено да разреши колизиите, които могат да се породят между два национални данъчни режима., Възприетият в Решение по дело Wielockx и потвърден в Решение по дело Danner принцип бил, че спогодба за избягване на двойното данъчно облагане не можела да обоснове отказ на възможността за приспадане на вноските, изплатени към пенсионнозастрахователна схема. С други думи, съгласуваността на данъчния режим трябвало да бъде запазена на равнище данъчнозадължено лице чрез строг паралелизъм в националното законодателство между възможността за приспадане на вноските и облагането на сумите, дължими от застрахователите.
2. Анализ
66. Констатираната по-горе пречка(56) пред някои от основните свободи е законна единствено ако преследва законна цел, която е съвместима с Договора, и ако е обоснована от императивни съображения от обществен интерес. Все пак в подобен случай нейното прилагане следва на практика да позволява постигането на преследваната цел и да не надхвърля необходимото за осъществяването на същата(57) .
67. По същество между страните съществува разногласие относно обхвата и конкретното значение на довода за обосновка, свързана с осигуряване на съгласуваността на данъчната система. Освен това фактът дали уредбата предмет на спора е необходима за осигуряване на ефикасността на данъчния контрол е спорен.
68. На съдебното заседание датското правителство заявява, че възможността за приспадане и/или изключване на разходите за застраховка за старост трябва да се разглежда във връзка с облагането на бъдещи пенсионни плащания: разглежданата уредба съставлявала вид „данъчен кредит“ и поради това данъчните власти трябвало да се уверят във възможността си да обложат бъдещи плащания, произтичащи от освободени от данък вноски, което можело да породи затруднение, ако в момента на упражняване на правото за ползване от пенсионните плащания лицето, което прави вноските, вече не пребивава на национална територия. В този контекст било съгласувано да се откаже допускането на спорните данъчни облекчения, ако разходите за застраховане са били направени в чужбина, което позволявало облагането на пенсионните плащания да не се приеме за вероятно.
69. От горната точка е видно, че предметът на настоящото дело в крайна сметка е свързан с данъчно облагане поради напускане на местопребиваване за данъчни цели и че доводите на Кралство Дания относно ефикасността на данъчния контрол са в тясна връзка с въпросите, свързани със съгласуваността.
70. На първо място изглежда необходимо да се разгледат валидността и обхватът на принципа за съгласуваност.
а)	Общо съображение, свързано с принципа за съгласуваност на данъчната система като обосноваваща причина
71. В заключението по дело Marks & Spencer(58) генералният адвокат Poiares Maduro подчертава значението на принципа за съгласуваност на данъчната система, обявявайки, че „понятието за данъчна съгласуваност изпълнява важна функция на коректив в общностното право. То трябва да служи за поправяне на последиците от разширяването на общностните свободи по отношение на данъчните системи, чиято организация по принцип е от компетентността единствено на държавите-членки. Всъщност трябва да се избегне положение, в което прилагането на свободите на движение може да породи необосновано засягане на вътрешната логика на националните данъчни режими. […] Следователно функцията на данъчната съгласуваност е свързана със защита на целостта на националните данъчни системи, но без да възпрепятства интеграцията на посочените системи в рамките на вътрешния пазар“(59) .
72. Все пак понятието за съгласуваност на данъчната система изглежда до известна степен неясно. Съдът явно иска да отчете обстоятелството, че от национална гледна точка данъчните разпоредби, обременяващи данъчнозадължените лица, трябва да бъдат разглеждани във връзка с други благоприятни за тях разпоредби като наличието на връзка между облагането на застрахователните плащания и възможността за приспадане на вноските(60) . Понятието за съгласуваност имало за цел да обоснове националните разпоредби, чиято крайна цел била избягване на двойното данъчно облагане и гарантирането на единно облагане, както посочва генералният адвокат Kokott в своето заключение по дело Manninen(61) . Все пак, що се отнася до облагането на обезщетенията за застраховане за старост, следва да се добави, че в системите, които облагат текущия доход от пенсионнозастрахователни планове за старост, какъвто изглежда случаят на датския режим, икономически многократно данъчно облагане по принцип не е изключено, въпреки евентуално съществуващата връзка между възможността за приспадане на вноските и облагането на плащанията.
73. На последно място, в допълнение бих желала да отбележа, че по настоящото дело датското правителство не изтъква, че спорната уредба изглежда обоснована и от довода, че в рамките на облагането на изплащаните пенсии допускането на приспадане на вноските, изплатени на образувания, които не са установени, би довело до това посочените образувания да се окажат в по-благоприятно положение, доколкото текущите доходи от договори, сключени в други държави-членки, не подлежат на облагане.
74. При всички положения посоченото обяснява и факта че извън конкретния случай на данъчно третиране на пенсии, свързани със застраховане за старост, Съдът трябва да разгледа понятието за съгласуваност в друг контекст — в областта на националната правна уредба относно корпоративния данък — и че трябва по-специално да определи дали следва да се приеме, че съществува сходна връзка между специалните данъчни норми, и в частност ако облекченията и тежестите не са взаимно съответстващи си в рамките на един и същ данък(62) или по отношение на едно и също данъчнозадължено лице(63) . На последно място следва да се отбележи, че спорният принцип за териториалност(64) се основава на сходно съждение, що се отнася до икономическата връзка, която съществува между доходите и възможността за приспадане на разходите.
75. При все това не следва да се пренебрегва фактът, че след предизвикалите голям отзвук решения по дело Bachmann(65) и по дело Комисия/Белгия(66) Съдът повече не е уважил обосновка, свързана с доводите за данъчна съгласуваност, и признава само в редки случаи(67) съгласуваност на националния данъчен режим. По този начин обосновката, свързана с данъчна съгласуваност, търпи особено развитие, в смисъл че в производствата, свързани с преки данъци, посочената се изтъква на практика системно с цел обосноваване на евентуални пречки пред основните свободи, в повечето случаи обаче без да бъде уважена. В такъв контекст доктрината спекулира относно евентуално изоставяне на съдебната практика Bachmann, като в това отношение критики се отправят, от една страна, по отношение на липсата на яснота от страна на Съда в тази област, а от друга — по отношение на самите резултати. На съдебното заседание датското правителство настойчиво предупреждава за подобно отклонение и поддържа, че искът на Комисията бил неоснователен, тъй като не бил съвместим с последиците от решенията по дело Bachmann и по дело Комисия/Белгия, посочени по-горе.
76. Подобно становище на датското правителство не е убедително, тъй като от решенията по дело Bachmann и по дело Комисия/Белгия насам Съдът уточнява съдържанието на понятието за съгласуваност на данъчния режим по такъв начин, че произтичащите за националните уредби изисквания са несъмнено засилени. Още в решението по дело Wielockx(68) Съдът утвърждава, че когато „данъчната съгласуваност [е] осигурена въз основа на двустранна спогодба, сключена с друга държава-членка, този принцип не може да бъде изтъкван за обосноваване на отказ за допускане на приспадане […]“(69) . Посочената теза е потвърдена с решението по дело Danner(70) . Следователно в настоящото дело Съдът в никакъв случай не е изправен пред простата алтернатива или да потвърди разрешението по дело Bachmann, или изцяло да отрече обосновка, свързана с данъчната съгласуваност.
77. В крайна сметка изглежда, че неясният характер на обосновката, свързана с данъчната съгласуваност, се дължи на неубедително систематическо тълкуване на понятието за съгласуваност. Ако различното третиране на трансграничните положения в данъчното право се анализира като въпрос на дискриминация(71), доводите на националните данъчни власти в областта на съгласуваността би могло да се свържат по-точно с въпроса дали разглежданата разлика в третирането е действително обоснована(72) .
б)	Съгласуваност на национално равнище
78. В началото следва да се отбележи, че загрижеността на датското правителство — тоест гарантиране на облагането на пенсионните плащания, когато разходите за застраховането за пенсия са се ползвали от данъчна привилегия, дори и когато данъчнозадълженото лице е преместило своето местопребиваване в друга държава-членка — принципно изглежда основателна, за да бъде призната.
79. Съдебната практика на Съда съдържа множество указания в този смисъл: в решенията по дело Bachmann(73) и по дело Комисия/Белгия(74) Съдът отсъжда, че съгласуваността на данъчния режим предполага, че в случай че Кралство Белгия „бъде задължено да допусне приспадане на животозастрахователни вноски, изплатени в друга държава-членка, то може да събере данъка върху сумите, дължими от застрахователите“. Съдът потвърждава посочената съдебна практика в Решение по дело Manninen, според което съгласуваността на данъчния режим налага „ако белгийските данъчни власти са били длъжни да допуснат приспадането на животозастрахователните вноски от облагаемите доходи, те е трябвало да се уверят, че изплатеният от застрахователното дружество капитал при изтичането на срока на договора ще бъде действително обложен впоследствие“(75) .
80. Съдебната практика относно облагането на латентното увеличение на стойността, кумулирано докато данъчнозадълженото лице е пребивавало на национална територия(76), ясно следва същата насока: изложената от датското правителство загриженост е призната непряко от Съда в Решение по дело X и Y(77), както и в Решение по дело Lasteyrie du Saillant(78), в смисъл че в тези дела разглежданата уредба е приета за несъвместима с основните свободи и несъблюдаваща принципа на пропорционалност.
81. Що се отнася до съгласуваността на разглеждания режим на национално равнище, следва все пак да се припомни, че решенията по дело Bachmann и по дело Комисия/Белгия, посочени по-горе, се основават на констатацията, че съгласно белгийското право между възможността за приспадане на вноските и облагането на плащанията, извършвани от застрахователните компании, съществува пряка връзка. Според белгийския данъчен режим съществува компенсация между загубата на доход, произтичаща от приспадането на застрахователните вноски, и предвидените данъчни постъпления вследствие на данъчното облагане на пенсии, ренти или капиталови суми, които трябва да се изплатят от застрахователните компании. Освен това следва да се припомни, че в рамките на белгийския режим липсата на възможност за приспадане по отношение на вноските води до освобождаване от изплащане на обезщетенията.
82. Според принципите на спорната уредба, обобщени в точка 14 по-горе, в случая явно съществува такава пряка връзка между възможността за приспадане на разходите за застраховане за старост и облагането на плащанията от пенсионните застрахователи. Всъщност в рамките на датския данъчен режим облагането на плащанията, извършени на пребиваващи в Кралство Дания лица, зависи от факта дали вноските, удържани от облагаемите доходи на бенефициера с оглед на осъществяването на посочените плащания, могат да бъдат приспаднати или не.
83. „Симетрията“(79), която произтича от това — възпроизвеждайки израза на Комисията — не е достатъчна за обосноваване на установените пречки, тъй като за тази цел следва да се изясни дали Кралство Дания не е можело да постигне преследваната цел с по-малко възпрепятстващи средства.
84. Независимо от данъчното третиране на плащанията, следва да се отбележи, че установената пречка за основните свободи произтича от невъзможността за приспадане и/или изключване на вноските и че тази невъзможност за приспадане или изключване не засяга единствено данъчнозадължените лица, които прехвърлят своето местопребиваване в друга държава-членка. Всъщност дори данъчнозадължените лица, които са запазили своето местопребиваване в Кралство Дания, към момента на получаване на плащанията са засегнати от невъзможност за приспадане на вноските, изплатени на пенсионнозастрахователна институция, установена в чужбина, въпреки че облагането на пенсионните плащания в техния случай е по принцип осигурено. В резултат на това разглежданата уредба изглежда надхвърля крайната цел, която преследва, и следователно е несъразмерна.
85. Противно на твърденията на Кралство Дания(80), в това отношение Комисията не излага нов довод, който би бил недопустим като такъв: според практиката на Съда предметът на иск по член 226 ЕО се определя от процедурата, предхождаща исковото производство, без от това обаче да следва, че във всички случаи съществува пълно съвпадане между изложението на твърденията за нарушение в писмото с покана за изпълнение, в разпоредителната част на мотивираното становище и в исканията, съдържащи се в исковата молба, доколкото предметът на спора не е разширен, нито изменен(81) . Кралство Дания обаче не изтъква разширяване или изменение на предмета на спора.
в)	Съгласуваност на равнище „спогодби за избягване на двойното данъчно облагане“
86. Липсата на възможност за облагане на пенсионните обезщетения, изплатени от пенсионнозастрахователните институции в случай на преместване на данъчнозадълженото лице, е последица от датската спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, следваща Модела за Спогодба на ОИСР, според която правото да се облагат данъчно пенсионни плащания или други застрахователни плащания е от изключителната компетентност на държавата на установяване на бенефициера на пенсията, независимо от мястото, където се намира образуванието, изплащащо обезщетенията(82) . По този начин правомощие, предоставено от спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, може да разкъса съществуващата във вътрешното право връзка между възможността за приспадане на вноските и последващото облагане на пенсионните плащания.
87. От постановяването на Решение по дело Wielockx(83) насам Съдът отчита това обстоятелство и уточнява, че „данъчната съгласуваност не се установява по отношение на отделното лице чрез строга взаимовръзка между възможността за приспадане на вноските и облагането на пенсиите, а се измества на равнище взаимност на приложимите норми в договарящите се държави“, така че „този принцип не може да бъде изтъкван за обосноваване на отказ за приспадане като разглеждания в настоящия случай“(84) .
88. От гореизложеното е видно, че неблагоприятното данъчно третиране на вноските, изплатени на пенсионнозастрахователни институции, които не са установени в страната, не може да бъде обосновано с доводи, свързани с необходимостта от гарантиране на данъчната съгласуваност.
г)	Ефикасност на данъчния контрол
89. Изтъкваната като обосновка от датското правителство ефикасност на данъчния контрол не е убедителна, тъй като Съдът в подобен контекст, по-специално в Решение по дело Danner(85), отхвърля посочената обосновка.
90. В това отношение следва да се прави разграничение, от една страна, между контрола, свързан със спазването на условията за допускане на приспадане на вноските, изплатени на оператори, които не са установени в страната, в рамките на схемите за застраховане за старост, а от друга — контрола върху плащанията, извършени от такива оператори.
91. Що се отнася до контрола за спазване на условията за допускане на приспадане на вноските, в Решение по дело Danner Съдът отсъжда, че „не съществува пречка съответните данъчни власти да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които счетат за необходими с оглед на преценката дали условията за допускане на приспадане на вноските, предвидени от разглежданото законодателство, са изпълнени и в резултат на това дали поисканото приспадане следва да се допусне“(86) .
92. Освен това според Директива 77/799 държава-членка може „да получи от страна на компетентните власти на друга държава-членка всяка информация, която може да ѝ бъде полезна за правилното определяне на данъците върху дохода, […] или всяка информация, която счита за необходима за преценка на точния размер на данъка върху дохода, дължим от данъчнозадълженото лице в зависимост от законодателството, което прилага“(87) .
93. Що се отнася до облагането на плащанията, извършени на пребиваващи в съответната държава лица — в случая Кралство Дания — в Решение по дело Danner Съдът отсъжда, че ефективен контрол от страна на държава-членка е възможен посредством по-малко ограничителни мерки от изключването на възможността за приспадане на разходи за пенсия(88) . Съдът препраща към Директива 77/799, както и към доказателствата, представени за целите на искането за допускане на приспадане(89) .
94. Освен това в своето заключение по същото дело генералният адвокат Jacobs подчертава, че „държавата-членка може да се увери дали застрахователните институции, установени в чужбина, сътрудничат и ѝ предоставят необходимите сведения относно плащанията, които изплащат на местни лица“(90) . Предлага се по-специално сключването на спогодби между чуждестранни пенсионнозастрахователни институции и властите на съответната държава, по-специално за предаването на информация, свързана с изпълнението на договора. Съдът основателно не възпроизвежда посоченото предложение, тъй като в много от случаите неговото реализиране на практика е невъзможно, дори единствено защото пенсионнозастрахователната институция може да бъде обвързана от професионална тайна съгласно правото на държавата-членка, в която е установена, както впрочем точно е изтъкнало датското правителство.
95. В резултат на това следва да се заключи, че установената пречка за свободното предоставяне на услуги, за правото на установяване и за свободното движение на лица не може да бъде обоснована и със съображения, свързани с ефикасността на данъчния контрол.
VI – Съдебни разноски
96. По силата на член 69, параграф 2 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. По силата на член 69, параграф 3 от същия правилник Съдът може да разпредели разноските или да реши всяка страна да понесе направените от нея разноски, ако всяка от страните е загубила по едно или няколко от предявените основания.
97. В случая следва да се приеме, че Комисията губи частично по предявените от нея основания, доколкото иска да се установи, че Кралство Дания е нарушило член 56 ЕО.
98. При тези обстоятелства ми изглежда обективно Кралство Дания да бъде осъдено да понесе направените от него съдебни разноски, както и три четвърти от съдебните разноски, направени от Комисията. Комисията следва да бъде осъдена да понесе една четвърт от направените от нея съдебни разноски.
VII – Заключение
99. В светлината на изложените съображения предлагам на Съда:
1) да установи, че като приема и оставя в сила режим на животозастраховане и на пенсионно застраховане, предвиждащ, че правото на приспадане и правото на изключване на вноските (членове 18 и 19 от Закона за облагане на пенсионнозастрахователните планове (Pensionsbeskatningslov) се предоставя единствено за вноските, изплатени по силата на договори, сключени с установени в Кралство Дания пенсионнозастрахователни институции, при положение че подобно данъчно облекчение не се предоставя за вноските, изплатени по силата на договори, сключ ени с пенсионнозастрахователни институции, установени в други държави-членки (членове 53A и 53Б), Кралство Дания не е изпълнило задълженията си по членове 39 ЕО, 43 ЕО, 49 ЕО;
2) да отхвърли иска в останалата му част;
3) да осъди Кралство Дания да понесе три четвърти от съдебните разноски, направени от Комисията на Европейските общности, както и своите съдебни разноски;
4) да осъди Комисията да понесе една четвърт от своите съдебни разноски.
(1) .
(2)  –	Кодифициран закон № 816 от 30 септември 2003 г. относно облагането на пенсиите
(3)  –	Кодифициран закон № 816 (посочен по-горе в бележка под линия 2).
(4)  –	Член 6, буква a) от Закон № 149 от 10 април 1922 г. относно данъка върху дохода и капитала.
(5)  –	Членове 18 и 19 от PBL.
(6)  –	Член 2 от Закона за облагане на дохода от застраховането за старост, Кодифициран закон № 666 от 31 юли 2002 г., по-специално относно облагането на някои капитали, свързани със застраховане за старост.
(7)  –	Член 20 от PBL.
(8)  –	Член 25 от PBL.
(9)  –	Членове 28 и 29 от PBL.
(10)  –	Член 53А, параграф 3 от PBL.
(11)
–	Спогодба от 8 февруари 1957 г., член 13.
(12)
–	Спогодба от 17 ноември 1980 г., член 18, параграф 1.
(13)
–	Спогодба от 1 юли 1996 г., член 18.
(14)
–	Спогодба от 3 юли 1972 г., изменена с Протокола от 17 март 1999 г., член 18, параграф 1.
(15)
–	Спогодба от 23 октомври 1961 г., изменена с Протокола от 29 октомври 1970 г., член 15.
(16)  –	Спогодба от 23 ноември 1973 г., член 18.
(17)  –	Член 25, параграф 5 от Спогодбата, посочена в бележка под линия 13.
(18)  –	Спогодба от 11 ноември 1980 г., последно изменена с Протокола от 15 октомври 1996 г., член 28, параграф 3.
(19)  –	Член 2, параграфи 1—3 от Допълнително споразумение от 29 октомври 2003 г. към Спогодбата от 23 септември 1996 г. между Кралство Дания и Кралство Швеция.
(20)  –	Член 25, параграф 4 от Спогодбата, посочена в бележка под линия 16.
(21)  –	Решение от 3 октомври 2002 г. (C‑136/00, Recueil, стр. I‑8147).
(22)  –	За представяне на трите стълба на пенсионнозастрахователните схеми за старост вж. Известие на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Икономическия и социален комитет (COM (2001) 214 окончателен (ОВ C 165, стр. 3), точка 2.1.
(23)  –	Решение, посочено по-горе в точка 25 от настоящото заключение.
(24)  –	Решение от 28 януари 1992 г. (C‑300/90, Recueil, стр. I‑305).
(25)  –	Решение от 11 август 1995 г. (C‑80/94, Recueil, стр. I‑2493).
(26)  –	Решение от 28 април 1998 г. (C‑118/96, Recueil, стр. I‑1897).
(27)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 21.
(28)  –	Решение от 26 юни 2003 г. (C‑422/01, Recueil, стр. I‑6817).
(29)  –	Известие на Комисията (посочено в бележка под линия 22).
(30)  –	Прессъобщение IP/03/179 посочва, наред с Кралство Дания, Кралство Белгия, Кралство Испания, Френската република, Италианската република и Португалската република. Според прессъобщение IP/03/965 процедура за нарушение на член 226 ЕО е открита и срещу Обединеното кралство, последвана от изпращане на мотивирано становище (прессъобщение IP/04/873). Според прессъобщение IP/03/1756 мотивирано становище е било нотифицирано на 17 декември 2003 г. на Кралство Белгия, на Португалската република, на Кралство Испания и на Френската република. През 2004 г. мотивирани становища са били нотифицирани и на Италианската република (прессъобщение IP/04/1283) и на Кралство Швеция (прессъобщение IP/04/1500).
(31)  –	Дело Комисия/Белгия (C‑522/04, висящо пред Съда). Комисията иска от Съда да установи, че като подчинява възможността за приспадане на вноските на работодателя за допълнително застраховане за старост и преждевременна смърт на условието, предвидено в член 59 от Кодекса за данъците върху доходите (наричан по-нататък „КДД“) от 1992 г., тези вноски да бъдат изплатени на застрахователно предприятие или осигурителен фонд, установен/о в Белгия, и като подчинява намаляването на данъка поради дългосрочни спестявания, допустимо на основание членове 145/1 и 145/3 от КДД от 1992 г. за личните вноски за допълнително застраховане за старост и за преждевременна смърт, изплащани с участието на работодателя посредством удръжки върху възнаграждението, на условието тези вноски да бъдат изплатени на застрахователно предприятие или осигурителен фонд, установен/о в Белгия, Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО и по членове 28, 31, 36 и 40 от Споразумението за ЕИП, както и по член 4 и член 11, параграф 2 от Директива 92/96/ЕИО на Съвета от 10 ноември 1992 г. за координиране на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно прякото животозастраховане и за изменение на Директиви 79/267/ЕИО и 90/619/ЕИО (Трета директива за животозастраховането) (ОВ L 360, стр. 1), след измененията на член 5, параграф 1 и член 53, параграф 2 от Директива 2002/83/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 5 ноември 2002 г. относно животозастраховането (OВ L 345, стр. 91; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 4, стр. 192).
(32)  –	Дело Комисия/Испания (C‑97/05, висящо пред Съда). Комисията иска от Съда да: установи, че като приема и запазва в сила режим на животозастраховане и пенсии, в който данъчно приспадане (член 48 от Закон 40/1998) се допуска единствено по отношение на вноските, направени в рамките на договори, сключени с организации, установени в Испания, а не по отношение на вноските, направени в рамките на договори, сключени с организации, учредени в други държави-членки, Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по членове 39 ЕО, 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО, както и по членове 28, 31, 36 и 40 от Споразумението за ЕИП.
(33)  –	В това отношение датското правителство се позовава на Решение по дело Bachmann (посочено в точка 25 от настоящото заключение), точка 34.
(34)  –	С цел яснота изтъквам по-долу единствено „спорната уредба“, за да припомня различието, което прави за данъчни цели националната уредба, между изплащане на вноски на застрахователни институции, установени в други държави-членки, и вноски към организации, установени в Кралство Дания.
(35)  –	В Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21), точка 31, Съдът пояснява: „всъщност, предвид значението, което придобива при сключване на пенсионнозастрахователен договор възможността за ползване на това основание от данъчно облекчение, подобни норми могат да възпрат лицата, заинтересовани от сключване на договори за доброволни пенсионни застраховки със застрахователи, установени в различна [...] държава-членка, а последните — от предлагане на техните услуги на [въпросния пазар]“. Вж. и Решение по дело Safir (посочено по-горе в бележка под линия 26, точки 26—30)
(36)  –	Директива на Съвета от 10 ноември 1992 г. за координиране на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно прякото животозастраховане и за изменение на Директива 79/267/ЕИО и 90/619/ЕИО (Трета директива за животозастраховането) (ОВ L 360, стр. 1, Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 2, стр. 53).
(37)  –	Директива на Европейския парламент и на Съвета от 5 ноември 2002 г. относно прякото животозастраховане (ОВ L 345, стр. 1, Специално издание на български език, 2007 г, глава 6, том 4, стр. 192).
(38)  –	Вж. например B. Kofler, ÖStZ
2003, 404 (406); Lyal, EC Tax Review 2003, 68 (74) и посочените позовавания. Вж. и заключението на генералния адвокат Jacobs по дело Danner (решение, посочено по-горе в бележка под линия 21, точки 36 и сл.), както и моето заключение от 10 април 2003 г. по дело Lindman (Решение от 13 ноември 2003 г. (C‑42/02, Recueil, стр. I‑13519, точка 63 и сл.).
(39)  –	Вж. по-специално Решение от 16 януари 2003 г. по дело Комисия/Италия (C‑388/01, Recueil, стр. I‑721, точка 19 и сл.). Вж. и Решение от 29 април 1999 г. по дело Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Recueil, стр. I‑2651, точки 32 и сл.).
(40)  –	Членове 45 и 46 ЕО, във връзка с член 55 ЕО.
(41)  –	По отношение на посоченото разграничение вж. моето заключение по дело Lindman (посочено по-горе в бележка под линия 38).
(42)  –	С довода, че учредяването и поддържането на дъщерно дружество пораждат разходи, генералният адвокат Jacobs обосновава своята теза, в смисъл че чуждестранните застрахователи са обект на пряка дискриминация, доколкото са „задължени“ да имат дъщерно дружество в съответната държава-членка, за да могат да предлагат данъчно изгодни продукти.
(43)  –	Решение по дело Bachmann (посочено по-горе в точка 25 на настоящото заключение, точки 21 и сл.), Решение по дело Комисия/Белгия (посочено по-горе в бележка под линия 24, точка 14 и сл.); Решение от 27 юни 1996 г. по дело Asscher (C‑107/94, Recueil, стр. I‑3089, точки 49 и сл.) и Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21, точки 33 и сл. и 44 и сл.).
(44)  –	Вж. също Решение по дело Bachmann (посочено по-горе в точка 25 от настоящото заключение, точка 13): „Всъщност необходимостта от разваляне на договора, сключен със застраховател, установен в една държава-членка, с цел ползване от приспадане, предвидено в друга държава-членка, при положение че заинтересованото лице смята, че запазването на подобен договор е от интерес за него, съставлява, предвид действията и тежестите, които влече, пречка за свободата на движение“. Посоченото твърдение придобива още по-голямо значение, предвид факта че е направено във време, когато животозастрахователният пазар е бил само частично либерализиран (тоест преди влизането в сила на Директива 92/96) (вж. в тази връзка и Решение по дело Bachmann, точка 16).
(45)  –	Директива на Съвета от 24 юни 1988 г. за прилагане на член 67 от Договора (ОВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10), Вж. раздел X, буква А от приложение I към Директивата.
(46)  –	Макар тази директива да не е пряко приложима в случая; съдебната практика все пак редовно се позовава на приложението към нея, за да определи границите на приложното поле на свободното движение на капитали — също и според новата редакция на член 56 и сл. ЕО. Вж. Решение от 16 март 1999 г. по дело Trummer и Mayer C‑222/97, Recueil, стр. I‑1661, точка 21).
(47)  –	Посочено по-горе в точка 23 от настоящото заключение, точка 34.
(48)  –	Решение, посочено в бележка под линия 26. Вж. също заключението по това дело на генералния адвокат Tesauro от 23 септември 1997 г., точка 17.
(49)  –	Директива на Съвета от 19 декември 1977 г. (ОВ L 336, стр. 15) със заглавие, последно изменено с Директива 2004/106/ЕО на Съвета от 16 ноември 2004 г. (ОВ L 359, стр. 30).
(50)  –	Комисията препраща към Решение по дело Wielockx (посочено по-горе в бележка под линия 25) и Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21).
(51)  –	Решение по дело Wielockx (посочено по-горе в бележка под линия 25), точка 24.
(52)  –	Вж. Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21).
(53)  –	Решение от 7 септември 2004 г. (C‑319/02, Recueil, стр. I‑7477, точки 42—47).
(54)  –	Решение от 11 март 2004 г. по дело De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Recueil, стр. I‑2409).
(55)  –	Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21), точка 41.
(56)  –	Точка 38 и сл.
(57)  –	Решение от 15 май 1997 г. по дело Futura Participations и Singer (C‑250/95, Recueil, стр. I‑2471, точка 26); Решение по дело De Lasteyrie du Saillant (посочено по-горе в бележка под линия 54, точка 49), както и Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837).
(58)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 57.
(59)  –	Заключение на генералния адвокат Poiares Maduro, посочено по-горе в бележка под линия 58, точка 66.
(60)  –	Вж. Решение по дело Bachmann и Решение по дело Комисия/Белгия, посочени по-горе, в които Съдът приема наличието на такава връзка, както и Решение по дело Danner, посочено по-горе в бележка под линия 21, в което облагането на застрахователните плащания по силата на разглежданата финландска правна уредба явно няма връзка с евентуална възможност за приспадане на застрахователните вноски.
(61)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 53.
(62)  –	Вж. например Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Recueil, стр. I‑6161); Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lenz (C‑315/02, Recueil, стр. I‑7063) и Решение по дело Manninen (посочено по-горе в бележка под линия 53).
(63)  –	Решение от 26 октомври 1999 г. по дело Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, Recueil, стр. I‑7447), Решение от 12 декември 2002 г. по дело Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, стр. I‑11779), Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (C‑35/98, Recueil, стр. I‑4071) и Решение от 15 юли 2004 г. по дело Paulus и Weidert (C‑242/03 Recueil, стр. I‑7379).
(64)  –	Според Решение по дело Futura Participations и Singer (посочено по-горе в бележка под линия 57) член 43 ЕО допуска държава-членка да подчинява пренасянето на предходни загуби, поискано от данъчнозадължено лице — което, без да установява в нея своето местопребиваване, е разполагало с клон на нейна територия — на условието загубите да са икономически свързани с реализирани от данъчнозадълженото лице доходи в тази държава-членка, като се има предвид, че данъчнозадължените лица, пребиваващи на нейна територия, не се третират по-благоприятно. Вж. все пак и Решение от 18 септември 2003 г. по дело Bosal (C‑168/01, Recueil, стр. I‑9409, точки 38 и сл.); Решение от 10 март 2005 г. по дело Laboratoires Fournier (C‑39/04, Recueil, стр. I‑2057, точка 17 и сл.), както и Решение по дело Marks & Spencer (посочено по-горе в бележка под линия 57). По отношение на принципа за териториалност вж. по-специално Lang, European Taxation 2006, стр. 54 (точка 59 и сл.).
(65)  –	Посочено по-горе в точка 25 от настоящото заключение.
(66)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 24.
(67)  –	Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C‑279/93, Recueil, стр. I‑225, точка 42) и Решение по дело Manninen (посочено по-горе в бележка под линия 53, точка 45). В Решение по дело Marks & Spencer (посочено по-горе в бележка под линия 57) Съдът отказва да разгледа доводите, свързани със съгласуваността на разглеждания данъчен режим. По отношение на настоящото положение вж. все пак заключение на генералния адвокат Kokott от 30 март 2006 г. по дело N (C‑470/04, висящо пред Съда), точка 102 и сл., основаващо се на съгласуваността на съответната уредба на данъка върху доходите.
(68)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 25.
(69)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 25, точка 25.
(70)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 21, точка 41.
(71)  –	Вж. по-горе точка 42 и сл.
(72)  –	В подобен контекст не е изненадващо, че доводите в областта на съгласуваността се основават на материална обосновка за разлика в третирането, какъвто е случаят по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, висящо пред Съда, вж. моето заключение от 15 декември 2005 г.).
(73)  –	Посочено по-горе, точка 23.
(74)  –	Посочено по-горе, точка 16.
(75)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 53, точка 47.
(76)  –	Част от доктрината го определя като довод относно съгласуваността: Knobbe-Keuk, DB 1991, 298, 298—300; същият автор, EC Tax Review
1994 г., точки 74 и 83; Schön, JbFStR 1998/99, точки 74 и 76.
(77)  –	Решение от 21 ноември 2002 г. (C‑436/00, Recueil, стр. I‑10829, точка 59).
(78)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 54, точки 65 и 67.
(79)  –	Или възможността за приспадане на вноските, изплатени на пенсионнозастрахователни организации, установени в Кралство Дания, и облагане на плащанията, или облагане на вноските и освобождаване от облагане на плащанията.
(80)  –	Вж. по-горе в точка 61.
(81)  –	Вж. по-специално Решение от 16 юни 2005 г. по дело Комисия/Италия (C‑456/03, Recueil, стр. I‑5335, точка 39) и Решение от 7 юли 2005 г. по дело Комисия/Австрия (C‑147/03, Recueil, стр. I‑5969, точка 24).
(82)  –	Член 18 и член 21 от Модела за Спогодба на ОИСР.
(83)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 25, точки 24 и 25.
(84)  –	Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21), точка 41.
(85)  –	Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21), точка 44 и сл.
(86)  –	Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21), точка 50.
(87)  –	Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21), точка 49.
(88)  –	Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21), точка 51.
(89)  –	Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 21), точка 52.
(90)  –	Пак там, точка 74.