62023CJ0137
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
13. března 2025 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Spotřební daně – Směrnice 2003/96/ES – Zdanění energetických produktů a elektřiny – Osvobození energetických produktů používaných jako pohonné hmoty nebo palivo od daně – Článek 14 odst. 1 písm. c) – Plavba po vodách Evropské unie – Článek 15 odst. 1 písm. f) – Plavba po vnitrozemských vodách – Směrnice 95/60/ES – Daňové značení plynových olejů a petroleje – Plynový olej určený k pohonu lodi, který nepodléhá daňovému značení v souladu s právem Unie – Odmítnutí uplatnit osvobození od spotřební daně – Zásada proporcionality“
Ve věci C‑137/23 [Alsen] (
i
),
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) ze dne 10. února 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 7. března 2023, v řízení
X
proti
Staatssecretaris van Financiën
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení: I. Jarukaitis, předseda čtvrtého senátu vykonávající funkci předsedy pátého senátu, D. Gratsias a E. Regan (zpravodaj), soudci,
generální advokát: A. Rantos,
za soudní kancelář: A. Lamote, radová,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 16. května 2024,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za X: M. van Dam, advocaat,
–
za nizozemskou vládu: M. K. Bulterman a H. S. Gijzen, jako zmocněnkyně,
–
za španělskou vládu: A. Pérez-Zurita Gutiérrez, jako zmocněnkyně,
–
za Evropskou komisi: A. Armenia, M. Björkland a W. Roels, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 5. září 2024,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 14 odst. 1 směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405), ve znění směrnice Rady 2004/75/ES ze dne 29. dubna 2004 (Úř. věst. L 157, s. 100; Zvl. vyd. 09/01, s. 400), (dále jen „směrnice 2003/96“) a čl. 7 odst. 2 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi žalobcem v původním řízení a Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance, Nizozemsko) ve věci dodatečného platebního výměru týkajícího se spotřební daně z plynového oleje používaného jako pohonná hmota pro říční plavbu.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 92/81/EHS
3
Hlava III směrnice Rady 92/81/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z minerálních olejů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 12), nadepsaná „Kontroly“, obsahovala pouze článek 9 této směrnice, který zněl takto:
„Nejpozději do 31. prosince 1992 přijme Rada [Evropských společenství] na návrh Komise [Evropských společenství] jednomyslně pravidla Společenství pro barvení nebo značení minerálních olejů osvobozených od spotřební daně nebo podrobených snížené sazbě daně jako palivo nebo pohonné hmoty.“
Směrnice 95/60/ES
4
První až čtvrtý bod odůvodnění směrnice Rady 95/60/ES ze dne 27. listopadu 1995 o daňovém značení plynových olejů a petroleje (Úř. věst. 1995, L 291, s. 46; Zvl. vyd. 09/01, s. 291) uvádějí:
„vzhledem k tomu, že opatření Společenství obsažená v této směrnici jsou nejenom potřebná, ale nevyhnutelná pro dosažení cílů vnitřního trhu; že těchto cílů nemohou dosáhnout členské státy jednotlivě; že jejich dosažení na úrovni Společenství stanoví již směrnice 92/81/EHS, a zejména článek 9 uvedené směrnice; že tato směrnice je v souladu se zásadou subsidiarity;
vzhledem k tomu, že směrnice [Rady] 92/82/EHS [ze dne 19. října 1992 o sbližování sazeb spotřebních daní z minerálních olejů (Úř. věst. 1992, L 306, s. 19; Zvl. vyd. 09/01, s. 306)] upravuje minimální sazby spotřebních daní, které mají být uplatněny na některé minerální oleje, a zvláště na různé kategorie plynových olejů a petrolej;
vzhledem k tomu, že řádné fungování vnitřního trhu v současné době vyžaduje zavedení společných pravidel pro daňové značení plynových olejů a petroleje, které nejsou zatíženy základní sazbou daně platnou pro tyto minerální oleje používané jako pohonné látky.
vzhledem k tomu, že některým členským státům by mělo být z důvodů zvláštních vnitrostátních okolností povoleno odchýlit se od opatření této směrnice“.
5
Článek 1 směrnice 95/60 stanoví:
„1.   Aniž jsou dotčeny vnitrostátní předpisy o daňovém značení, použijí členské státy daňové značení podle této směrnice na:
–
všechny typy plynových olejů spadajících pod kód KN 27100069, které byly propuštěny pro domácí spotřebu podle článku 6 směrnice [Rady] 92/12/EHS [ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179)] a které byly osvobozeny od spotřební daně nebo podléhaly spotřební dani o sazbě jiné, než je sazba stanovená v čl. 5 odst. 1 směrnice 92/82/EHS,
–
petrolej spadající pod kód KN 27100055, který byl propuštěn pro domácí spotřebu podle článku 6 směrnice 92/12/EHS a který byl osvobozen od spotřební daně nebo podléhal spotřební dani o sazbě jiné, než je sazba stanovená v čl. 8 odst. 1 směrnice 92/82/EHS.
2.   Členské státy mohou povolit odchylky od uplatňování daňového značení podle odstavce 1 z důvodu veřejného zdraví nebo bezpečnosti a z jiných technických důvodů, pokud přijmou vhodná opatření pro úřední dohled.
[…]“
6
Článek 2 směrnice 95/60 stanoví:
„1.   Značkovací látka sestává z přesně vymezené kombinace chemických přísad, které se pod daňovým dohledem přidají do minerálních olejů dříve, než jsou propuštěny pro domácí spotřebu. Nicméně:
[…]
2.   Značkovací látka, která má být používána, bude určena postupem podle článku 24 směrnice 92/12/EHS.“
7
Článek 3 směrnice 95/60 stanoví:
„Členské státy podniknou nezbytné kroky, aby zabránily zneužívání značkovaných výrobků, a zejména aby dotyčné minerální oleje nemohly být použity jako pohonné hmoty v motorech silničních motorových vozidel nebo skladovány v jejich nádržích pohonných hmot, pokud toto použití není ve zvláštních případech stanovených příslušnými orgány členských států povoleno.
Členské státy stanoví, že použití daných minerálních olejů v případech uvedených v prvním pododstavci se považuje za porušení vnitrostátního práva daného členského státu. Každý členský stát přijme vhodná opatření, která zajistí plné uplatnění všech ustanovení této směrnice, a zejména vymezí sankce, které budou uloženy v případě porušení těchto opatření; tyto sankce musí být účinné, přiměřené a odrazující.“
8
Článek 4 této směrnice stanoví:
„Vedle značkovacích látek podle čl. 1 odst. 1 mohou členské státy přidat vnitrostátní značkovací látku nebo barvivo.
[…]“
Směrnice 2003/96
9
Body 2 až 5 a 24 odůvodnění směrnice 2003/96 uvádějí:
„(2)
Neexistence předpisů Společenství o minimální daňové sazbě na elektřinu a jiné energetické produkty než minerální oleje může nepříznivě ovlivnit řádné fungování vnitřního trhu.
(3)
Řádné fungování vnitřního trhu a dosažení cílů ostatních politik Společenství vyžaduje stanovit na úrovni Společenství minimální úrovně zdanění pro většinu energetických produktů, včetně elektřiny, zemního plynu a uhlí.
(4)
Závažné rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění energie, které uplatňují členské státy, by mohly být škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu.
(5)
Prostřednictvím stanovení vhodných minimálních úrovní zdanění ve Společenství se mohou snížit stávající rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění.
[…]
(24)
Členským státům by mělo být povoleno uplatňovat některá další osvobození od daně nebo snížené úrovně zdanění tam, kde to nebude škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu a nepovede to k narušením hospodářské soutěže.“
10
Článek 1 této směrnice stanoví:
„Členské státy zdaní energetické produkty a elektřinu v souladu s touto směrnicí.“
11
Článek 14 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:
„Kromě obecných ustanovení obsažených ve směrnici 92/12/EHS o osvobození od daně určitých způsobů použití výrobků, které jsou předmětem daně, a aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění tyto výrobky:
[…]
c)
energetické produkty dodávané jako pohonné hmoty nebo paliva pro plavbu po vodách Společenství (včetně rybolovu) pro jiná než soukromá rekreační plavidla a elektřina vyráběná na palubě plavidla.
Pro účely této směrnice se ‚soukromým rekreačním plavidlem‘ rozumí jakékoli plavidlo, které používá jeho vlastník nebo fyzická či právnická osoba, která je oprávněna je používat na základě nájmu nebo jiného právního důvodu pro jiné než výdělečné účely, a zejména jinak než pro přepravu cestujících nebo zboží anebo pro úplatné poskytování služeb anebo pro potřeby orgánů veřejné správy.“
12
V článku 15 odst. 1 téže směrnice je stanoveno:
„Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, mohou členské státy uplatňovat pod finanční kontrolou plné nebo částečné osvobození od daně nebo sníženou úroveň zdanění na:
[…]
f)
energetické produkty dodávané jako pohonná hmota nebo palivo pro plavbu po vnitrozemských vodách (včetně rybolovu) na jiných než soukromých rekreačních plavidlech a elektřinu vyrobenou na palubě plavidla;
[…]“
13
Článek 30 směrnice 2003/96 stanoví:
„Bez ohledu na čl. 28 odst. 2 se směrnice 92/81/EHS a 92/82/EHS zrušují ode dne 31. prosince 2003.
Odkazy na zrušené směrnice se považují za odkazy na tuto směrnici.“
Směrnice 2008/118
14
Bod 8 odůvodnění směrnice 2008/118 uváděl:
„Jelikož pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byly ve všech členských státech stejné, je nutno na úrovni [Evropské unie] jasně stanovit, kdy je zboží podléhající spotřební dani propuštěno ke spotřebě a kdo je osobou povinnou k této dani.“
15
Článek 7 odst. 1 a 2 této směrnice stanovil:
„1.   Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.
2.   Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí
a)
situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění;
b)
držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů [Unie] a vnitrostátních právních předpisů;
c)
výroba zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněné výroby nebo
d)
dovoz zboží podléhajícího spotřební dani, včetně neoprávněného dovozu, pokud není zboží podléhající spotřební dani bezprostředně po dovozu umístěno do režimu s podmíněným osvobozením od daně.“
16
Článek 8 odst. 1 uvedené směrnice zní:
„Osobou povinnou ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani je
a)
ve vztahu k situaci, kdy zboží podléhající spotřební dani opouští režim s podmíněným osvobozením od daně podle čl. 7 odst. 2 písm. a),
i)
oprávněný skladovatel, registrovaný příjemce nebo jakákoli jiná osoba, která zboží podléhající spotřební dani propouští z režimu s podmíněným osvobozením od daně nebo jejímž jménem se toto propuštění uskutečňuje, a v případě neoprávněného opuštění daňového skladu jakákoli jiná osoba, jež se na tomto neoprávněném opuštění podílela,
[…]
b)
ve vztahu k držení zboží podléhajícího spotřební dani podle čl. 7 odst. 2 písm. b): osoba držící zboží podléhající spotřební dani nebo jakákoli jiná osoba, která se na držení tohoto zboží podílela;
[…]“
Prováděcí rozhodnutí 2011/544/EU
17
Body 1 a 4 odůvodnění prováděcího rozhodnutí Komise 2011/544/EU ze dne 16. září 2011 o určení společné látky pro daňové značení plynových olejů a petroleje (Úř. věst. 2011, L 241, s. 31) uváděly:
„(1)
Aby bylo zajištěno řádné fungování vnitřního trhu a zamezeno daňovým únikům, zavedla směrnice 95/60/ES společný systém daňového značení plynových olejů spadajících pod kód KN 27100069 a petroleje spadajícího pod kód KN 27100055, které jsou propuštěny pro domácí spotřebu s osvobozením od spotřební daně nebo které podléhají snížené sazbě spotřební daně. […]
[…]
(4)
Jako součást přezkumného procesu byla provedena konzultace s členskými státy. Členské státy jsou obecně přesvědčeny, že látka Solvent Yellow 124 splnila svůj cíl, zamezit podvodnému užívání minerálních olejů, které jsou osvobozeny od spotřební daně nebo podléhají snížené sazbě spotřební daně.“
18
Článek 1 tohoto rozhodnutí zněl takto:
„Společnou značkovací látkou, jak ji stanoví směrnice 95/60/ES, pro daňové značení všech typů plynových olejů spadajících pod kódy KN 27101941, 27101945 a 27101949 a petroleje spadajícího pod kód KN 27101925 je látka Solvent Yellow 124, jak je popsána v příloze tohoto rozhodnutí.
Členské státy stanoví obsah značkovací látky nejméně 6 mg a nejvýše 9 mg značkovací látky na litr minerálního oleje.“
Nizozemské právo
Zákon o spotřebních daních
19
Článek 2 odst. 1 Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (zákon o zjednodušení a sjednocení právních předpisů o spotřebních daních), ze dne 31. října 1991 (Stb. 1991, s. 561), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o spotřebních daních“), zní takto:
„Propuštěním ke spotřebě se ve smyslu tohoto zákona a ustanovení přijatých na jeho základě rozumí:
[…]
b.
držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů [Unie] a vnitrostátních právních předpisů;
[…]“
20
Článek 66 odst. 1 tohoto zákona stanoví:
„Za podmínek a v mezích, které budou stanoveny obecným správním opatřením, je od spotřební daně osvobozeno propuštění ke spotřebě minerálních olejů používaných:
a.
k pohonu lodí nebo pro potřeby na jejich palubě;
[…]“
Prováděcí vyhláška k zákonu o spotřebních daních
21
Článek 19 Uitvoeringsbesluit accijns (prováděcí vyhláška k zákonu o spotřebních daních), ve znění použitelném na spor v původním řízení, zní:
„Propuštění ke spotřebě minerálních olejů používaných k pohonu lodí nebo pro potřeby na jejich palubě je osvobozeno od daně, pokud:
[…]“
22
Článek 20 odst. 2 této vyhlášky stanoví:
„Osvobození od spotřební daně uvedené v článku 19 je přiznáno pro střední oleje a plynové oleje pouze tehdy, pokud jsou tyto oleje opatřeny značkovacími látkami uvedenými v čl. 1a odst. 3 [zákona o spotřebních daních].“
Prováděcí nařízení k zákonu o spotřebních daních
23
Článek 13 odst. 2 Uitvoeringsregeling accijns (prováděcí nařízení k zákonu o spotřebních daních), ve znění použitelném na spor v původním řízení, stanovil:
„Do plynového oleje se jako značkovací látka uvedená v čl. 1a odst. 3 [zákona o spotřebních daních] přidávají: nejméně 6 gramů a nejvýše 9 gramů Solvent Yellow 124 na 1000 litrů, a k lehkému oleji rovněž dostatečné množství barviva k výrobě dobře viditelné a trvalé červené barvy.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
24
X, který má bydliště v Německu, je vlastníkem cisternové motorové lodě, kterou používá k přepravě minerálních olejů pro třetí osoby po vodních cestách v rámci Unie za úplatu (dále jen „tanker“). Tento tanker je vybaven dvěma zásobníkovými nádržemi, které slouží k uchovávání pohonné hmoty určené pro jeho pohon.
25
Dne 7. června 2016 odebrali inspektoři Belastingdienst/Douane (daňový/celní úřad, Nizozemsko) během inspekce, která byla provedena v době, kdy se tanker nacházel v kanálu Amsterdam-Rýn v Nizozemsku vzorky plynového oleje uloženého v zásobníkových nádržích. Analýza těchto vzorků provedená laboratoří této služby zejména ukázala, že množství značkovací látky „Solvent Yellow 124“ obsažené v těchto vzorcích činilo u každé z obou nádrží 5 gramů na 1000 litrů a 4,4 gramu na 1000 litrů, což je méně než minimální obsah 6 gramů na 1000 litrů požadovaný pro propuštění plynového oleje ke spotřebě s osvobozením od spotřební daně.
26
Jelikož měl Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inspektor daňové a celní správy) (dále jen „inspektor“) za to, že dotčený plynový olej tedy nesplňuje všechny podmínky vyžadované pro uplatnění osvobození od spotřební daně, oznámil dne 30. ledna 2017 X svůj záměr uložit mu dodatečný výměr spotřební daně z důvodů, že zaprvé obsah značkovací látky „Solvent Yellow 124“ tohoto plynového oleje byl nižší než požadovaný minimální obsah a zadruhé, že X držel uvedený plynový olej jakožto vlastník a kapitán tankeru, ačkoliv spotřební daně splatné z téhož plynového oleje nebyly vybrány v souladu s použitelnými ustanoveními unijního práva a vnitrostátními právními předpisy.
27
Poté, co X předložil své vyjádření, vydal inspektor dodatečný platební výměr, který se týkal zejména spotřební daně z plynového oleje nalezeného v zásobníkových nádržích.
28
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (odvolací soud v Arnhemu-Leeuwardenu, Nizozemsko), ke kterému inspektor podal odvolání proti rozsudku rechtbank Gelderland (soud provincie Geldry, Nizozemsko), měl v rozsudku ze dne 19. listopadu 2019 za to, že X byl takový dodatečný platový výměr uložen správně.
29
Tento soud konstatoval, že plynový olej kontrolovaný v zásobníkových nádržích tankeru je produktem podléhajícím spotřební dani, že tento plynový olej nebyl ke dni inspekce daňovým/celním úřadem propuštěn do režimu s podmíněným osvobozením od daně a že X měl pravomoc s uvedeným plynovým olejem fakticky nakládat. Uvedený soud měl rovněž za to, že dotčený plynový olej nemůže být osvobozen od spotřební daně z důvodu, že nesplňuje podmínku požadovanou pro jeho použití, která spočívá v přítomnosti značkovací látky „Solvent Yellow 124“ v poměru stanoveném použitelnou právní úpravou.
30
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (odvolací soud v Arnhemu-Leeuwardenu) měl mimoto za to, že podle použitelných nizozemských právních předpisů není pro účely vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani nezbytné, aby X věděl nebo musel vědět, že spotřební daň z plynového oleje nebyla vybrána v souladu s relevantními ustanoveními.
31
Tento soud měl rovněž za to, že pro účely dodatečného výměru spotřební daně z důvodu zdanitelného plnění definovaného v čl. 2 odst. 1 návětí a písm. b) zákona o spotřebních daních nebyl daňový/celní úřad povinen prokázat, že z plynového oleje nacházejícího se v zásobníkových nádržích nebyla vybrána žádná spotřební daň, ale že je na osobě, která se dovolává osvobození od daně, aby prokázala, že splňuje podmínky pro přiznání tohoto osvobození.
32
Konečně měl uvedený soud za to, že je přiměřené podmínit uplatnění dotčeného osvobození od daně tím, že v kontrolovaném plynovém oleji existuje v dostatečném množství daňové značení, jelikož tato značkovací látka umožňuje ověřit používání výrobků, na které se vztahuje toto osvobození od daně, a jedná se o základní podmínku pro zajištění správného a jednoznačného uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 66 odst. 1 návětí a písm. a) zákona o spotřebních daních, jakož i pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a zneužití daňového režimu.
33
X podal proti rozsudku Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (odvolací soud v Arnhemu-Leeuwardenu) kasační opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska), který je předkládajícím soudem.
34
Předkládající soud uvádí, že čl. 66 odst. 1 návětí a písm. a) zákona o spotřebních daních, který provádí zejména čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, podřizuje osvobození minerálních olejů od spotřební daně určitým podmínkám. Zejména z ustanovení čl. 20 odst. 2 ve spojení s článkem 19 prováděcí vyhlášky v oblasti spotřebních daní vyplývá, že lehké oleje a plynový olej musí obsahovat takové značkovací látky, jako jsou látky uvedené v čl. 1a odst. 3 zákona o spotřebních daních. Toto posledně uvedené ustanovení ve spojení s čl. 13 odst. 2 prováděcího nařízení v oblasti spotřebních daní stanoví, že k tomu, aby se na plynový olej mohlo vztahovat toto osvobození, musí obsahovat identifikační značku, která sestává nejméně z 6 gramů a nejvýše 9 gramů značkovací látky „Solvent Yellow 124“ na 1000 litrů, a k plynovému oleji musí být rovněž přidáno dostatečné množství barviva, aby získal dobře viditelné a trvalé červené zbarvení.
35
Předkládající soud poznamenává, že tento požadavek odráží povinnost, kterou mají členské státy na základě čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60 ve spojení s článkem 1 prováděcího rozhodnutí 2011/544, zatímco článek 4 této směrnice přiznává členským státům možnost přidat vnitrostátní značkovací látku nebo barvivo.
36
Tento soud má za to, že v projednávané věci vyvstává otázka, zda požadavek na daňové značení stanovený těmito ustanoveními může mít vliv na uplatnění osvobození od spotřební daně stanoveného v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.
37
Podle uvedeného soudu umožňuje použití daňového značení příslušným orgánům jednoduše a účinně kontrolovat, zda jsou minerální oleje používány pro účely uvedené v ustanoveních upravujících osvobození od daně nebo uplatnění snížené sazby spotřební daně.
38
Pokud je však prokázáno, že dotyčné minerální oleje jsou používány pro účely, které podle vnitrostátní právní úpravy představují podmínku pro to, aby se na ně mohlo vztahovat osvobození od spotřební daně, a nebyla zjištěna žádná ztráta daňových příjmů, odmítnutí uplatnit toto osvobození by mohlo jít nad rámec toho, co je nezbytné k zabránění nesprávného použití těchto olejů.
39
Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) má za to, že za účelem rozhodnutí sporu, který mu byl předložen, musí určit, zda je příslušný vnitrostátní orgán povinen upustit od povinnosti přiznat osvobození od spotřební daně stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, pokud se daňové značení stanovené unijním právem v dostatečném poměru nenachází v plynovém oleji přítomném v zásobníkových nádržích tankeru, ačkoliv je zaprvé prokázáno, že tento plynový olej je používán pro plavbu po vodách Unie, a zadruhé neexistuje žádná indicie, která by mohla vzbudit podezření na existenci daňového úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
40
Předkládající soud zdůrazňuje, že při kontrole provedené daňovým/celním úřadem byl zaprvé plynový olej nacházející se v zásobníkových nádržích červeně zbarven a neobsahoval dostatečný poměr látky „Solvent Yellow 124“, zadruhé že X předložil důkazy o koupi, jejichž cílem bylo prokázat, že mu byl krátce před kontrolou dvakrát dodán na palubu tankeru plynový olej od dodavatelů pohonných hmot, kteří mají povolení v Nizozemsku a v Německu dodávat plynový olej osvobozený od spotřební daně, a zatřetí že nebyla zjištěna, a to ani později, žádná skutečnost ani okolnost, ze které by se dalo dostatečně vyvodit, že byl X zapojen do daňového úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňovým povinnostem v oblasti spotřebních daních.
41
Podle předkládajícího soudu, pokud by Soudní dvůr měl mít za to, že za těchto okolností nemůže být plynový olej osvobozen od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, vyvstává dále otázka, kdo má být považován za osobu povinnou k zaplacení spotřební daně, zda dodavatel pohonných hmot nebo kapitán.
42
V tomto ohledu, pokud by měl Soudní dvůr za to, že spotřební daně jsou splatné na základě držení produktů podléhajících takové dani podle čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2008/118, mohl by být držitel těchto produktů určen na základě čl. 8 odst. 1 písm. b) této směrnice jako osoba povinná k zaplacení spotřební daně, která se stala splatnou. V tomto ohledu má předkládající soud za to, že z judikatury Soudního dvora vycházející z rozsudku ze dne 10. června 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nevinný zástupce) (C‑279/19, EU:C:2021:473, body 28 až 30), vyplývá, že unijní právo nevyžaduje, aby si osoba povinná k zaplacení spotřební daně byla nebo si měla být rozumně vědoma vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani z dotčených produktů podle čl. 7 odst. 2 písm. b) uvedené směrnice.
43
Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 14 odst. 1 [písm. c)] [směrnice 2003/96] vykládán v tom smyslu, že se osvobození od daně podle tohoto ustanovení použije na energetické produkty, u nichž je jisté, že budou použity k pohonu lodí pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie, i když tyto energetické produkty (v projednávané věci plynový olej) během tohoto použití neobsahují stanovený minimální obsah značkovací látky ‚Solvent Yellow 124‘, jestliže daňové orgány nemají jeden nebo několik nepřímých důkazů, že se vlastník nebo provozovatel lodi nebo jeho zástupce na palubě lodi (kapitán) podílí na daňovém úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňové povinnosti v oblasti spotřebních daní v souvislosti s drženým plynovým olejem?
2)
Je-li odpověď na první otázku záporná, musí být čl. 7 odst. 2 směrnice [2008/118] vykládán v tom smyslu, že je-li jisté, že zásobníková nádrž vnitrozemské lodě obsahuje pouze plynový olej pocházející od dodavatele pohonných hmot, který tento plynový olej může na základě povolení daňových orgánů propustit ke spotřebě a je osvobozen od spotřební daně, pouhá skutečnost, že plynový olej nevykazuje nezbytný minimální obsah značkovací látky ‚Solvent Yellow 124‘, znamená, že daňová povinnost ke spotřební dani vznikla výlučně v okamžiku tohoto dřívějšího propuštění ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 [písm. a)] této směrnice?
3)
Je-li odpověď na druhou otázku záporná, a pokud se z toho důvodu v této situaci použije rovněž čl. 7 odst. 2 [písm. b)] směrnice [2008/118], brání unijní zásada proporcionality tomu, aby spotřební daň, která vznikla podle čl. 7 odst. 2 [písm. b)], byla podle čl. 8 odst. 1 [písm. b)] této směrnice vybrána od kapitána, který má v držení zboží podléhající spotřební dani, i když tato osoba neměla důvod pochybovat o tom, že plynový olej byl v souladu s předpisy unijního a vnitrostátního práva dodán jako osvobozený od spotřební daně?
4)
Je pro odpověď na třetí otázku relevantní, že kapitán svou funkci nevykonává v rámci zaměstnaneckého poměru, nýbrž je současně vlastníkem lodě?“
K předběžným otázkám
K první otázce
44
Úvodem je třeba poznamenat, že spor v původním řízení vyplývá z uložení spotřební daně na plynový olej nacházející se v zásobníkových nádržích tankeru patřícímu X z důvodu, že tento plynový olej nebyl předmětem daňového značení v souladu s unijním právem, neboť obsahoval množství značkovací látky „Solvent Yellow 124“ nižší než minimální sazba 6 gramů na 1000 litrů stanovená v čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60 ve spojení s článkem 1 prováděcího rozhodnutí 2011/544.
45
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda tato jediná okolnost odůvodňuje odepření osvobození od daně stanoveného v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, ačkoliv je zaprvé prokázáno, že uvedený plynový olej byl používán jako pohonná hmota pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie a zadruhé neexistuje žádná indicie, která by mohla vzbudit podezření na existenci daňového úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňové povinnosti.
46
V tomto ohledu je třeba připomenout, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně nejen přeformulovat otázku, která je mu položena, ale také vzít v úvahu unijní právní předpisy, na něž vnitrostátní soud ve své otázce neodkázal (rozsudek ze dne 19. ledna 2023, CIHEF a další, C‑147/21, EU:C:2023:31, bod 24, jakož i citovaná judikatura).
47
V projednávaném případě čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 stanoví, že členské státy osvobodí od daně za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, energetické produkty dodávané jako pohonné hmoty nebo paliva pro plavbu po vodách Unie, s výjimkou soukromých rekreačních plavidel.
48
V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že pojem „vody Unie“ ve smyslu tohoto ustanovení musí být chápán tak, že zahrnuje vody, ve kterých běžně probíhá námořní plavba pro výdělečné účely (obdobně viz rozsudek ze dne 1. března 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, bod 26).
49
První předběžná otázka se přitom týká použití energetického produktu jako paliva pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie. Na takové použití se vztahuje čl. 15 odst. 1 písm. f) směrnice 2003/96, podle kterého mohou členské státy uplatňovat pod finanční kontrolou zejména plné nebo částečné osvobození od daně nebo sníženou úroveň zdanění, zejména na energetické produkty dodávané jako pohonné hmoty nebo paliva pro plavbu po vnitrozemských vodách na jiných než soukromých rekreačních plavidlech.
50
Nizozemská vláda, která byla v tomto ohledu na jednání dotázána, potvrdila, že Nizozemské království využilo této možnosti tím, že ve vnitrostátním právu osvobodilo od daně produkty dodávané k použití jako pohonné hmoty nebo paliva jak pro plavbu po unijních vodách, tak pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie.
51
Za těchto podmínek je třeba mít za to, že podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 15 odst. 1 písm. f) směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je osvobození od spotřební daně pro plynový olej dodávaný k použití jako pohonná hmota pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie odepřeno z důvodu, že tento plynový olej není předmětem daňového značení v souladu s požadavky unijního práva, ačkoliv je zaprvé prokázáno, že uvedený plynový olej je k takovému účelu používán, a zadruhé neexistuje žádná indicie, která by mohla vzbudit podezření na existenci daňového úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
52
Podle ustálené judikatury je pro určení oblasti působnosti ustanovení unijního práva třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i kontext, do kterého je zasazeno, a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí [rozsudek ze dne 13. června 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Skutečné náklady na energii), C‑266/23, EU:C:2024:506, bod 28 a citovaná judikatura].
53
Pokud jde zaprvé o znění čl. 15 odst. 1 písm. f) směrnice 2003/96, jak bylo připomenuto v bodě 49 tohoto rozsudku, je třeba poznamenat, že podle znění tohoto ustanovení se osvobození od daně nebo snížení úrovně zdanění použitelné na dotyčné energetické produkty přiznává v závislosti na použití, k němuž jsou tyto produkty určeny.
54
Konkrétně, jak vyplývá z tohoto ustanovení, vykládaného ve světle čl. 14 odst. 1 písm. c) druhého pododstavce této směrnice, je možnost takto přiznaná členským státům v rozsahu, v němž vylučuje soukromá rekreační plavidla, omezena na energetické produkty, které jsou používány jako pohonné hmoty pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie pro výdělečné účely, a sice použití, kdy plavidlo přímo slouží k poskytování služeb za úplatu [obdobně viz rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Itálie (Spotřební daně – Pohonné hmoty pro rekreační plavidla), C‑341/20, EU:C:2021:744, body 33 a 34, jakož i citovaná judikatura].
55
Ze znění čl. 15 odst. 1 písm. f) směrnice 2003/96 vyplývá, že členské státy jsou zejména oprávněny osvobodit od zdanění stanoveného touto směrnicí takový energetický produkt, jako je plynový olej, za podmínky, že je používán jako pohonná hmota pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie pro výdělečné účely.
56
Zadruhé, pokud jde o kontext čl. 15 odst. 1 písm. f) směrnice 2003/96, je třeba zdůraznit, že obecná systematika této směrnice spočívá v zásadě, podle které jsou energetické produkty zdaňovány podle svého skutečného použití (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. dubna 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, bod 23 a citovaná judikatura).
57
Z toho důvodu prostor pro uvážení, který mají členské státy v rámci výkonu možnosti stanovené v čl. 15 odst. 1 písm. f) této směrnice, nemůže jít tak daleko, že by tuto zásadu zpochybnil (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. dubna 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, bod 24 a citovaná judikatura).
58
V projednávané věci předkládající soud zdůrazňuje, že i když plynový olej dotčený ve věci v původním řízení není předmětem daňového značení v souladu s požadavky unijního práva, je prokázáno, že tento plynový olej byl používán jako pohonná hmota pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie.
59
Je pravda, jak bylo uvedeno v bodě 44 tohoto rozsudku, že členské státy jsou na základě článku 1 směrnice 95/60 vykládaného ve světle třetího bodu odůvodnění této směrnice povinny používat systém daňového značení zejména na plynový olej, který nepodléhá plné sazbě daně (rozsudek ze dne 17. října 2018, Komise v. Spojené království, C‑503/17, EU:C:2018:831, bod 44).
60
Cílem této směrnice, která byla přijata v souladu s ustanoveními článku 9 směrnice 92/81, která byla zrušena a nahrazena směrnicí 2003/96, je tedy, jak vyplývá z jejího prvního až třetího bodu odůvodnění ve spojení s čl. 30 druhým pododstavcem směrnice 2003/96, doplnit tuto směrnici a podpořit dosažení a řádné fungování vnitřního trhu tím, že bude možné snadno a rychle identifikovat plynový olej nepodléhající běžné úrovni zdanění v celé Unii (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. října 2018, Komise v. Spojené království, C‑503/17, EU:C:2018:831, bod 46 a citovaná judikatura).
61
V tomto ohledu je třeba uvést, že článek 3 směrnice 95/60 ukládá členským státům zaprvé přijmout opatření nezbytná k zajištění toho, aby se zabránilo zneužití označených výrobků, a zadruhé stanovit, že takové zneužití bude považováno za porušení vnitrostátního práva dotyčného členského státu.
62
Cílem daňového značení minerálních olejů stanoveného touto směrnicí je především umožnit kontrolu a případně sankcionování používání energetických produktů osvobozených od spotřební daně nebo podléhajících snížené sazbě spotřební daně pro účely, pro které unijní právo nestanoví ani nepřipouští odchylku od zdanění spotřební daní.
63
Naproti tomu, jak v podstatě tvrdí Komise, nesprávné značení nemůže v případě neexistence indicií o daňovém úniku bránit použití osvobození od spotřební daně nebo snížení úrovně spotřební daně stanovených směrnicí 2003/96, pokud jsou splněny podmínky, kterým toto použití podléhá, jako je tomu v projednávaném případě, použití jako pohonné hmoty pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie za výdělečným účelem.
64
Pokud jde zatřetí o cíle směrnice 2003/96, je třeba připomenout, že stanovením harmonizovaného systému zdanění energetických produktů a elektřiny tato směrnice sleduje, jak vyplývá z jejích bodů 2 až 5 a 24 jejího odůvodnění, cíl podpory fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky, zejména zabráněním narušení hospodářské soutěže (rozsudek ze dne 7. března 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, bod 29 a citovaná judikatura).
65
Za účelem zajištění uplatňování správné úrovně zdanění na energetické produkty, na které se vztahuje tato směrnice, a tím zabránění narušení hospodářské soutěže mezi dotčenými hospodářskými subjekty je přitom nezbytné umožnit příslušným orgánům účinně kontrolovat, zda je takový produkt používán pro účely stanovené k uplatnění osvobození od daně nebo snížené sazby daně.
66
Daňové značení plynového oleje a petroleje je v tomto ohledu zajisté opatřením určeným k zajištění řádného fungování harmonizovaného systému zdanění energetických produktů zavedeného směrnicí 2003/96 tím, že daňovým orgánům členských států umožňuje dbát na to, aby byly tyto minerální oleje zdaňovány v závislosti na jejich skutečném použití.
67
Požadavek daňového značení stanovený směrnicí 95/60 však nemůže členským státům umožnit, aby v rámci prostoru pro uvážení, který mají na základě čl. 15 odst. 1 písm. f) směrnice 2003/96, osvobození od spotřební daně nebo uplatnění snížené sazby spotřební daně, které jim toto ustanovení umožňuje stanovit zejména pro energetické produkty používané jako pohonné hmoty pro plavbu po vnitrozemských vodách pro výdělečné účely, podmínily splněním tohoto požadavku.
68
Jinak by tomu bylo pouze tehdy, kdyby se dotčený hospodářský subjekt úmyslně podílel na daňovém úniku, který ohrozil fungování systému zdanění energetických produktů a elektřiny, nebo pokud by nedodržení požadavku daňového značení mělo za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o tom, že plynový olej byl použit pro účely uplatnění snížené úrovně zdanění nebo osvobození od daně (obdobně viz rozsudek ze dne 20. června 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, bod 59 a citovaná judikatura).
69
V projednávané věci je však třeba zdůraznit, že jak vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, spor v původním řízení se vyznačuje neexistencí indicií, které by mohly vzbudit podezření na existenci daňového úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
70
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba odpovědět na první otázku, že čl. 15 odst. 1 písm. f) směrnice 2003/96 ve spojení s článkem 1 směrnice 95/60 musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je osvobození od spotřební daně pro plynový olej dodávaný k použití jako pohonná hmota pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie pro výdělečné účely odepřeno z důvodu, že tento plynový olej není předmětem daňového značení v souladu s požadavky unijního práva, ačkoliv je prokázáno, že zaprvé je uvedený plynový olej k takovému účelu používán a zadruhé neexistuje žádná indicie, která by mohla vzbudit podezření na existenci daňového úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
K druhé až čtvrté otázce
71
S ohledem na odpověď na první otázku není namístě odpovídat na druhou až čtvrtou položenou otázku.
K nákladům řízení
72
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
Článek 15 odst. 1 písm. f) směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, ve znění směrnice Rady 2004/75/ES ze dne 29. dubna 2004, ve spojení s článkem 1 směrnice Rady 95/60/ES ze dne 27. listopadu 1995 o daňovém značení plynových olejů a petroleje
musí být vykládán v tom smyslu, že:
brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je osvobození od spotřební daně pro plynový olej dodávaný k použití jako pohonná hmota pro plavbu po vnitrozemských vodách Evropské unie pro výdělečné účely odepřeno z důvodu, že tento plynový olej není předmětem daňového značení v souladu s požadavky unijního práva, ačkoliv je prokázáno, že zaprvé je uvedený plynový olej k takovému účelu používán a zadruhé neexistuje žádná indicie, která by mohla vzbudit podezření na existenci daňového úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.
(
i
) – Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádné ze zúčastněných stran.