62011CC0618
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
CRUZ VILLALÓN
της 11ης Ιουνίου 2013 (
1
)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑618/11, C‑637/11 και C‑659/11
TVI Televisão Independente SA
κατά
Fazenda Pública
[αίτηση του Supremo Tribunal Administrativo (Πορτογαλία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φορολογία — ΦΠΑ — Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ — Άρθρο 11, A, παράγραφοι 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ — Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου — Άρθρα 78, στοιχείο αʹ, και 79, στοιχείο γʹ — Βάση επιβολής του φόρου — Συνυπολογισμός τελών στη βάση επιβολής του φόρου — Τέλος μεταδόσεως — “Φορολογική υποκατάσταση”»
1.
Με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως το Supremo Tribunal Administrativo (Πορτογαλία) ζητεί να διευκρινιστεί αν το «τέλος μεταδόσεως» το οποίο οφείλουν για την προβολή και μετάδοση διαφημίσεων οι διαφημιζόμενοι αλλά καταβάλλεται στο Δημόσιο από τους παρέχοντες τις υπηρεσίες («φορολογική υποκατάσταση») πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ), ήτοι κατά πόσον εφαρμόζεται το άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, ή το άρθρο 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου (
2
). Οι υποθέσεις παρουσιάζουν ιδιαιτερότητα λόγω δύο περιστάσεων.
2.
Η πρώτη εξ αυτών, περί της οποίας δεν έχει επιληφθεί μέχρι τώρα το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αφορά τον αντίκτυπο τον οποίο πρέπει να έχει η ύπαρξη «τρίτου» στη φορολογική σχέση μεταξύ Δημόσιου και διαφημιζομένων, όταν ο εν λόγω «τρίτος» έχει κατά νόμο την υποχρέωση καταβολής του φόρου αυτού στο Δημόσιο («φορολογική υποκατάσταση»), ακόμα και αν ο φόρος «επιβαρύνει» τον διαφημιζόμενο.
3.
Η δεύτερη περίσταση, η οποία καθιστά ιδιαίτερες τις υποθέσεις αυτές, έγκειται στο ότι το αιτούν δικαστήριο δεν προσκόμισε στο Δικαστήριο συγκεκριμένες πληροφορίες περί της φύσεως και του περιεχομένου του μηχανισμού της «φορολογικής υποκαταστάσεως», ειδικότερα στο συγκεκριμένο πλαίσιο του νομικού καθεστώτος του τέλους μεταδόσεως. Ούτε οι διάδικοι κατέληξαν σε συμφωνία περί αυτού.
4.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει απάντηση η οποία να εξαρτάται άμεσα από την κατανόηση του μηχανισμού της «φορολογικής υποκαταστάσεως» εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου. Ειδικότερα, προτείνω ότι είναι ουσιώδες το κριτήριο της φορολογικής σχέσης δημοσίου δικαίου. Αν, τηρουμένων των υφισταμένων νομικών υποχρεώσεων, η αποφασιστικής σημασίας φορολογική σχέση είναι η σχέση μεταξύ του «φορολογικού υποκατάστατου» (του παρέχοντος τις υπηρεσίες) και του Δημοσίου, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι υπό κρίση υποθέσεις ενεργοποιούν την εφαρμογή του άρθρου 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Αν, ωστόσο, η αποφασιστικής σημασίας φορολογική σχέση δημοσίου δικαίου είναι μεταξύ του αποδέκτη της υπηρεσίας και του Δημοσίου, πρέπει να τύχει εφαρμογής το άρθρο 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου.
I – Νομικό πλαίσιο
A – Δίκαιο της ΕΕ
5.
Οι υπό κρίση υποθέσεις αφορούν την είσπραξη ΦΠΑ σε τρεις διαφορετικές χρονικές στιγμές: τον Φεβρουάριο του 2004 (υπόθεση C‑637/11), τον Οκτώβριο του 2004 (υπόθεση C-618/11) και τον Ιανουάριο του 2007 (υπόθεση C‑659/11).
6.
Κατά τον χρόνο επελεύσεως των πραγματικών περιστατικών που οδήγησαν στις υποθέσεις C-637/11 και C-618/11, ίσχυε η έκτη οδηγία. Την 1η Ιανουαρίου 2007, η οδηγία αυτή καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου (
3
) με τα άρθρα 411, παράγραφος 1, 413 της οδηγίας αυτής. Επομένως, οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112 του Συμβουλίου διέπουν τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως C-659/11. Μολονότι υπάρχουν ορισμένες γραμματικές αποκλίσεις, οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112 του Συμβουλίου οι οποίες αφορούν την υπό κρίση υπόθεση ταυτίζονται με την κρίσιμη διάταξη της έκτης οδηγίας.
7.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 του Συμβουλίου), σε ΦΠΑ υπόκεινται η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. Όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου, το άρθρο 11, A, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Βάση επιβολής του φόρου είναι:
(α)
για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β), γ) και δ) οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών· […]
2.   Στην βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται:
(α)
τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ΦΠΑ, […]
3.   Στην βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται: […]
(γ)
Τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αγοραστή ή τον λήπτη, για κάλυψη εξόδων γενομένων επ’ ονόματι και για λογαριασμό τους, και τα οποία έχουν καταχωρηθεί σε εκκρεμή λογαριασμό των λογιστικών του βιβλίων. Ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο οφείλει να δικαιολογήσει το πραγματικό ποσό των εξόδων αυτών και δεν δικαιούται να εκπέσει τον φόρο, στον οποίο ενδεχομένως έχουν υποβληθεί.»
8.
Οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 11, A, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας είναι τα άρθρα 73, 78, στοιχείο αʹ, και 79, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 του Συμβουλίου, αντιστοίχως.
B – Εθνικό δίκαιο (
4
)
1. Código do imposto sobre o valor acrescentado και lei geral tributária
9.
Τον ΦΠΑ στην Πορτογαλία διέπει ο Código do imposto sobre o valor acrescentado (κώδικας περί ΦΠΑ, στο εξής: ΚΦΠΑ), ο οποίος εγκρίθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 394-B/84 της 26ης Δεκεμβρίου 1984 και τροποποιήθηκε πλειστάκις στη συνέχεια.
10.
Κατά το άρθρο 16, παράγραφος 1, του ΚΦΠΑ, η βάση επιβολής του φόρου για την παροχή υπηρεσιών είναι «η αξία της υπηρεσίας η οποία παρέχεται ή θα παρασχεθεί από τον αγοραστή, τον αποδέκτη ή τρίτον». Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται, κατά το άρθρο 16, παράγραφος 5, στοιχείο a, του ΚΦΠΑ, «φόροι, δικαιώματα, εισφορές και λοιποί φόροι, με εξαίρεση τον φόρο προστιθεμένης αξίας αφεαυτόν». Τέλος, το άρθρο 16, παράγραφος 6, στοιχείο c, του ΚΦΠΑ αποκλείει την ακόλουθη κατάσταση από τη φορολογική βάση: «τα ποσά που καταβάλλονται επ’ ονόματι και για λογαριασμό του αγοραστή των αγαθών ή του αποδέκτη των υπηρεσιών, τα οποία έχουν καταχωρισθεί από τον υποκείμενο στον φόρο σε εκκρεμείς λογαριασμούς τρίτων».
11.
Το άρθρο 18, παράγραφος 3, του lei geral tributaria (γενικού φορολογικού νόμου, στο εξής: ΓΦΝ) προβλέπει ότι «[ο] φορολογούμενος είναι το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, η περιουσία ή εν τοις πράγμασι ή κατά νόμο φορέας, που υποχρεούται, δυνάμει του νόμου, να εκπληρώσει τη φορολογική υποχρέωση, ανεξαρτήτως του αν είναι άμεσος φορολογούμενος, υποκατάστατος ή εκπρόσωπος».
12.
Κατά το άρθρο 20 του ΓΦΝ περί της φορολογικής υποκαταστάσεως:
«1.   Η φορολογική υποκατάσταση λαμβάνει χώρα όταν, κατά νόμο, ο φόρος απαιτείται από άλλο πρόσωπο πλην του υποκειμένου στον φόρο.
2.   Η φορολογική υποκατάσταση τίθεται σε ισχύ μέσω μηχανισμού παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή.»
13.
Το άρθρο 28 του ΓΦΝ διέπει την ευθύνη σε θέματα φορολογικής υποκαταστάσεως και προβλέπει:
«1.   Σε υποθέσεις φορολογικής υποκαταστάσεως, η οντότητα η οποία υποχρεούται να παρακρατήσει τον φόρο είναι υπεύθυνη για τα παρακρατηθέντα και μη αποδοθέντα στο Δημόσιο ποσά, ο δε υποκατάστατος απαλλάσσεται πάσης ευθύνης ως προς την καταβολή τους, με την επιφύλαξη των ακόλουθων παραγράφων.
2.   Όταν η παρακράτηση γίνεται αμιγώς ως καταβολή έναντι τελικώς οφειλόμενου φόρου, η αρχική ευθύνη για μη παρακρατηθέντα φόρο βαρύνει τον υποκαθιστάμενο και η δευτερεύουσα ευθύνη τον υποκατάστατο, ο οποίος υπόκειται επίσης σε αντισταθμιστικούς τόκους από την προθεσμία καταβολής μέχρι την προθεσμία υποβολής της φορολογικής δηλώσεως από τον αρχικώς υπεύθυνο ή μέχρι την ημερομηνία καταβολής του παρακρατηθέντος φόρου, αν η ημερομηνία αυτή είναι πλησιέστερη.
3.   Στις λοιπές περιπτώσεις, ο υποκατάστατος ευθύνεται μόνο δευτερευόντως για την πληρωμή της διαφοράς μεταξύ των ποσών τα οποία έπρεπε να εκπέσουν και αυτών που όντως εξέπεσαν.»
2. Το τέλος μεταδόσεως
14.
Το άρθρο 28 του νόμου 42/2004 (Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual, νόμου περί κινηματογραφικών και οπτικοακουστικών τεχνών) της 18ης Αυγούστου 2004 προβλέπει:
«1.   Στις εμπορικές διαφημίσεις οι οποίες προβάλλονται σε κινηματογράφους και στην τηλεόραση, ήτοι διαφημίσεις, χορηγίες, τηλεπωλήσεις, τηλεκειμενογραφία, τοποθέτηση προϊόντων, καθώς και διαφήμιση περιλαμβανόμενη σε ηλεκτρονικούς οδηγούς προγραμμάτων, ανεξαρτήτως του μέσου εκπομπής, υπόκειται σε τέλος μεταδόσεως, το οποίο βαρύνει τον διαφημιζόμενο, ποσού 4 % επί της καταβληθείσας τιμής.
2.   Η φορολόγηση, η εκκαθάριση και ο έλεγχος των ποσών που συλλέγονται μέσω του τέλους μεταδόσεως καθορίζονται σε χωριστό νομικό έγγραφο.»
15.
Οι λεπτομέρειες του τέλους μεταδόσεως ρυθμίζονται από το νομοθετικό διάταγμα 227/2006 της 15ης Νοεμβρίου 2006.
16.
Το άρθρο 50 του νομοθετικού διατάγματος 227/2006 ορίζει τα εξής:
«1.   Στις εμπορικές διαφημίσεις οι οποίες προβάλλονται σε κινηματογράφους και στην τηλεόραση ή περιλαμβάνονται σε ηλεκτρονικούς οδηγούς προγραμμάτων, ανεξαρτήτως του μέσου εκπομπής, επιβάλλεται τέλος μεταδόσεως, το οποίο βαρύνει τον διαφημιζόμενο και αποτελεί έσοδο του ICAM (Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia) και του CP-MC (Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema). […]
3.   Η συνεισφορά για την οποία γίνεται λόγος στις προηγούμενες παραγράφους εκκαθαρίζεται, ως φορολογική υποκατάσταση, από τις εταιρίες στις οποίες έχει εκχωρηθεί η δραστηριότητα διαφημιστικών καταχωρίσεων σε κινηματογράφους, από τηλεοπτικούς οργανισμούς ή φορείς οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες τηλεκειμενογραφίας ή ηλεκτρονικών οδηγών προγραμμάτων.»
17.
Το τέλος μεταδόσεως πρέπει να καταβληθεί στο Δημόσιο το αργότερο τη δέκατη μέρα του μήνα που έπεται της εκκαθαρίσεώς του (άρθρο 52 του νομοθετικού διατάγματος 227/2006).
18.
Κατά το άρθρο 51 του νομοθετικού διατάγματος 227/2006 περί του ποσού του τέλους:
«Το τέλος μεταδόσεως αντιστοιχεί στο 4 % της τιμής μεταδόσεως ή διαδόσεως της διαφημίσεως ή της τιμής συνυπολογισμού του σε ηλεκτρονικούς οδηγούς προγραμμάτων, το 3,2 % του οποίου αποτελεί έσοδο του ICAM και το 0,8 % έσοδο του CP – MC.» (
5
)
II – Πραγματικά περιστατικά και κύρια δίκη
19.
Στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της στην αγορά τηλεοπτικών υπηρεσιών, η TVI παρέχει υπηρεσίες εμπορικής διαφημίσεως σε διάφορους διαφημιζόμενους. Στα τιμολόγια τα οποία εξέδωσε για τις υπηρεσίες αυτές περιέλαβε τέλος μεταδόσεως 4 % επί του τιμήματος των υπηρεσιών. Η TVI υπολόγισε τον ΦΠΑ επί του συνόλου του αναγραφομένου στα τιμολόγια ποσού. Επομένως, συμπεριέλαβε το τέλος μεταδόσεως στη βάση επιβολής του φόρου. Συνακολούθως, ο ΦΠΑ εκκαθαρίστηκε και καταχωρίστηκε στην αντίστοιχη περιοδική δήλωση.
20.
Η TVI κατέβαλε το τέλος μεταδόσεως. Εισέπραττε το τέλος που χρέωνε στους πελάτες της πριν να πληρώσει ή αφού πλήρωνε η ίδια το τέλος μεταδόσεως. Η TVI ισχυρίστηκε ότι πρέπει να πληροφορήσει το Δημόσιο περί του περιεχομένου των τηλεοπτικών μεταδόσεων, της ταυτότητας των διαφημιζομένων, του ποσού επί του οποίου επιβλήθηκε το τέλος και τα εκκαθαρισμένα ποσά οφειλής ανά διαφημιζόμενο. Η Πορτογαλία διατείνεται ότι τα πληροφοριακά αυτά στοιχεία δεν παρέχονται στο Δημόσιο.
21.
Ως συνέπεια της εισπράξεως του τέλους μεταδόσεως, η TVI καταχώρισε λογιστικές εγγραφές υπέρ του ICAM και της CP-MC μέσω εκκρεμών (μεταβατικών) λογαριασμών τρίτων. Κατά την TVI, οι λογαριασμοί αυτοί δημιουργήθηκαν για κάθε πελάτη και υπέρ του ICAM και της CP-MC. Η Πορτογαλία ισχυρίζεται ότι οι λογαριασμοί αυτοί δεν φέρουν το όνομα των πελατών, αλλά του ICAM και της CP-MC.
22.
Η TVI, έχοντας αμφιβολίες κατά πόσον το τέλος μεταδόσεως μπορεί πράγματι να περιληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου, υπέβαλε αιτήσεις αναθεωρήσεως των πράξεων εκκαθαρίσεως του ΦΠΑ που αφορούσαν διαφημιστικές υπηρεσίες τον Φεβρουάριο του 2004 (υπόθεση C-637/11), τον Οκτώβριο του 2004 (υπόθεση C-618/11) και τον Ιανουάριο του 2007 (υπόθεση C-659/11). Ο επικεφαλής της μονάδας διοικητικών υποθέσεων του Direcção de Finanças de Lisboa απέρριψε την αίτηση στην υπόθεση C-659/11. Οι αρχές δεν απάντησαν στις άλλες δύο αιτήσεις και, επομένως, τις απέρριψαν με σιωπηρή απορριπτική απόφαση.
23.
Η TVI προσέφυγε κατά της ρητής και των δύο σιωπηρών απορριπτικών αποφάσεων ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra. Απορρίφθηκαν και οι τρεις ένδικες προσφυγές (
6
). Το δικαστήριο δέχθηκε ότι το ποσό του τέλους μεταδόσεως πρέπει να συμπεριληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 16, παράγραφοι 1 και 5, στοιχείο a, του ΚΦΠΑ, εφόσον η TVI κατέστη υπόχρεη του τέλους αυτού χρεώνοντάς το στους διαφημιζόμενους και καθόσον εισέπραττε τα χρεωθέντα ποσά. Θεωρείται επίσης ότι το τέλος έχει άμεσο σύνδεσμο με την παροχή των υπηρεσιών καθόσον είναι σύμφυτο με τις παρεχόμενες υπηρεσίες.
24.
Κατά των τριών απορριπτικών αυτών αποφάσεων ασκήθηκαν εφέσεις ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário, τμήμα φορολογικών υποθέσεων (
7
)).
25.
Και στις τρεις αυτές υποθέσεις, η TVI ισχυρίστηκε επίσης ότι το τέλος μεταδόσεως πρέπει να αποκλείεται της βάσης επιβολής του φόρου για τον υπολογισμό του ΦΠΑ, προβάλλοντας ταυτόσημους λόγους και στις τρεις υποθέσεις. Μεταξύ άλλων, η TVI προέβαλε ότι το άρθρο 16, παράγραφος 6, στοιχείο c, του ΚΦΠΑ και το άρθρο 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας τυγχάνουν εφαρμογής, καθόσον οι διαφημιζόμενοι και όχι η TVI είναι οι πράγματι υπόχρεοι προς καταβολή του φόρου και η TVI υπόκειται μόνον στον φόρο [για αλλότρια οφειλή] κατά την πορτογαλική νομοθεσία («φορολογική υποκατάσταση»). Περαιτέρω, το τέλος μεταδόσεως πρέπει να αποκλείεται της βάσης επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 16, παράγραφος 1, του ΚΦΠΑ και το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, καθόσον δεν συνιστά αντιπαροχή για παρεχόμενες από την TVI υπηρεσίες και δεν συνδέεται άμεσα με αυτές. Επίσης, κατά την TVI, το γενεσιουργό του τέλους μεταδόσεως γεγονός είναι η μετάδοση της διαφημίσεως και, επομένως, διαφέρει του γενεσιουργού του ΦΠΑ γεγονότος, δηλαδή της παροχής διαφόρων υπηρεσιών στις οποίες περιλαμβάνεται η μετάδοση.
III – Προδικαστικά ερωτήματα και ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
26.
Στο πλαίσιο αυτό, το Secção de Contencioso Tributário of the Supremo Tribunal Administrativo αποφάσισε στις 12 Οκτωβρίου 2011 (υπόθεση C-618/11), 2 Νοεμβρίου 2011 (υπόθεση C-637/11) και 16 Νοεμβρίου 2011 (υπόθεση C-659/11), αντιστοίχως, να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει τα εξής –ταυτόσημα στις τρεις υποθέσεις– ερωτήματα ενώπιον του Δικαστηρίου:
«1.
Συνάδει με τις διατάξεις του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της [έκτης οδηγίας] (νυν άρθρου 73 της [οδηγίας 2006/112]), ειδικότερα με την έννοια “αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες”, το άρθρο 16, παράγραφος 1, του ΚΦΠΑ, όπως ερμηνεύεται με την προσβαλλόμενη απόφαση (δηλαδή υπό την έννοια ότι το ποσό του τέλους μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων πρέπει να συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ καθόσον είναι σύμφυτο με την οικεία παροχή υπηρεσιών);
2.
Συνάδει με τις διατάξεις του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της [έκτης οδηγίας] (νυν άρθρου 79, στοιχείο γʹ, της [οδηγίας 2006/112]), ειδικότερα με την έννοια “ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αποκτώντα ή το λήπτη, για κάλυψη εξόδων που γίνονται στο όνομα και για λογαριασμό τους, και τα οποία έχουν καταχωρισθεί σε μεταβατικούς λογαριασμούς των λογιστικών του βιβλίων”, το άρθρο 16, παράγραφος 6, στοιχείο c, του ΚΦΠΑ, όπως ερμηνεύεται με την προσβαλλόμενη απόφαση (δηλαδή υπό την έννοια ότι το τέλος μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων δεν συνιστά ποσό καταβαλλόμενο στο όνομα και για λογαριασμό των αποδεκτών των υπηρεσιών διαφήμισης, έστω και αν τα εισπραττόμενα ποσά καταχωρίζονται σε μεταβατικό λογαριασμό των λογιστικών βιβλίων τρίτου και προορίζονται να αποδοθούν σε δημόσιους οργανισμούς);»
27.
Οι τρεις αυτές υποθέσεις ενώθηκαν για να συνεκδικασθούν με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 18ης Ιανουαρίου 2012.
28.
Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η TVI, η Ελλάδα, η Πορτογαλία (
8
) και η Επιτροπή.
29.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 31ης Ιανουαρίου 2013 η TVI, η Ελλάδα, η Πορτογαλία και η Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικές παρατηρήσεις.
IV – Εκτίμηση
A – Επί του παραδεκτού
30.
Η Πορτογαλία διατείνεται ότι τα υποβληθέντα ενώπιον του Δικαστηρίου ερωτήματα είναι απαράδεκτα. Και στις τρεις υποθέσεις, θεωρεί ότι η περιγραφή του νομικού πλαισίου είναι ανεπαρκής. Το γεγονός αυτό μπορεί να αποτελέσει εμπόδιο στα κράτη μέλη για την υποβολή γραπτών παρατηρήσεων σε έναν τομέα ζωτικού ενδιαφέροντος γι’ αυτά. Όσον αφορά τη νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν γίνεται μνεία του άρθρου 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ή του αντίστοιχου άρθρου 78, στοιχείο αʹ, της οδηγίας του 2006/112 του Συμβουλίου. Όσον αφορά το εθνικό δίκαιο, το άρθρο 16, παράγραφος 5, στοιχείο a, του ΚΦΠΑ διέλαθε της προσοχής του αιτούντος δικαστηρίου. Εξάλλου, κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, το αιτούν δικαστήριο περιέγραψε μεν λεπτομερώς το καθεστώς του τέλους μεταδόσεως, αλλά παρέλειψε εντελώς τις κρίσιμες διατάξεις του ΓΦΝ.
31.
Όσον αφορά τις υποθέσεις C-618/11 και C-637/11, η Πορτογαλική Κυβέρνηση παρατηρεί επιπροσθέτως ότι αφορούν γεγονότα τα οποία επήλθαν πριν από την έναρξη ισχύος του νομοθετικού διατάγματος 227/2006. Κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, το παρόν τέλος μεταδόσεως δεν μπορούσε να τεθεί σε ισχύ χωρίς το νομοθετικό αυτό διάταγμα και, επομένως, δεν εφαρμοζόταν μέχρι τις 22 Νοεμβρίου 2006. Κατά τους ισχυρισμούς της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως, το τέλος που εφαρμοζόταν πριν από την περίοδο αυτή υπέκειτο σε διαφορετικό νομικό καθεστώς. Εφόσον στις αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δεν περιλαμβάνεται κανένα σχετικό στοιχείο, η Πορτογαλική Κυβέρνηση διατείνεται ότι ελλείπει η απαιτούμενη περιγραφή προς διευκόλυνση του Δικαστηρίου να δώσει χρήσιμη απάντηση. Επομένως, κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, τα υποβληθέντα ερωτήματα καθίστανται υποθετικής φύσεως. Πάντως, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή προέβαλε ότι, παρά τις διάφορες νομοθετικές τροποποιήσεις, το ουσιαστικό περιεχόμενο του τέλους μεταδόσεως δεν άλλαξε από το 1971. Όσον αφορά την υπόθεση C-659/11, η Πορτογαλική Κυβέρνηση τονίζει ότι πρέπει να βασιστεί στην οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου και, συνακολούθως, να αναδιατυπωθεί.
32.
Δεν έχω πεισθεί από τα επιχειρήματα της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως. Είναι ασφαλώς αληθές ότι, μετά την απόφαση στις υποθέσεις C-320/90 έως C‑322/90, Telemarsicabruzzo κ.λπ. (
9
), το Δικαστήριο αρνείται να αποφανθεί όταν δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (
10
). Τα πληροφοριακά αυτά στοιχεία είναι επίσης απαραίτητα για να παρέχουν τη δυνατότητα στις κυβερνήσεις των κρατών μελών και στους λοιπούς ενδιαφερόμενους διαδίκους να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου (
11
). Η Πορτογαλική Κυβέρνηση ορθώς ισχυρίζεται ότι το αιτούν δικαστήριο δεν κάνει μνεία πολλών κρίσιμων διατάξεων και θα μπορούσε να περιγράψει πιο εμπεριστατωμένα το ζήτημα για το οποίο πρόκειται στην υπόθεση αυτή. Πάντως, έχοντας υπόψη τη σχέση συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του αιτούντος δικαστηρίου, το αιτούν δικαστήριο δεν υποχρεούται να άρει κάθε αμφιβολία περί της ερμηνείας της εφαρμοστέας στην υπόθεση εθνικής νομοθεσίας, αλλά να διευκολύνει το Δικαστήριο να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως παρέχει συναφώς στο Δικαστήριο τα ουσιώδη πληροφοριακά στοιχεία.
33.
Όσον αφορά το ότι σε δύο από τις υποθέσεις το αιτούν δικαστήριο εφάρμοσε εθνικό νόμο που δεν είχε ακόμα τεθεί σε ισχύ, όπερ καθιστά υποθετικά τα υποβληθέντα ερωτήματα, αρκεί να λεχθεί ότι, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κατ’ αρχήν, απόκειται στα εθνικά δικαστήρια, που έχουν επιληφθεί των οικείων υποθέσεων, να καθορίσουν τη λυσιτέλεια των υποβαλλομένων ενώπιον του Δικαστηρίου ερωτημάτων (
12
). Μόνον αν προκύπτει «κατά τρόπο προφανή» (
13
) ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης δεν έχει καμία σχέση με την κύρια δίκη το Δικαστήριο θα διαφωνήσει με την εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου. Δεν απόκειται στο Δικαστήριο να διερωτηθεί περί της εφαρμογής της εθνικής νομοθεσίας από το αιτούν δικαστήριο.
34.
Ωστόσο, η Πορτογαλική Κυβέρνηση ορθώς τονίζει ότι στην υπόθεση C‑659/11 έχει εφαρμογή η οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου και το αιτούν δικαστήριο δεν έκανε μνεία του άρθρου 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και του ισοδύναμού του κατά την οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου. Συνεπώς, τα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να αναδιατυπωθούν (
14
). Τούτο δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης που μπορεί να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ανεξαρτήτως του αν το δικαστήριο αυτό έχει ρητώς αναφέρει τα στοιχεία αυτά στο ερώτημά του (
15
).
Β – Ανάλυση επί της ουσίας
35.
Το εθνικό δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί κατά πόσον το άρθρο 11, A, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας καθώς και τα άρθρα 73, 78, στοιχείο αʹ, 79, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 του Συμβουλίου (
16
) έχουν την έννοια ότι επιβάλλουν, για τον υπολογισμό του ΦΠΑ σε υπηρεσίες διαφημίσεως, αναλόγως της περιπτώσεως, να συμπεριληφθεί ή να αποκλεισθεί από τη βάση επιβολής φόρου φόρος όπως το πορτογαλικό τέλος μεταδόσεως, για την προώθηση των τεχνών, το οποίο οφείλεται από τους διαφημιζόμενους, αλλά καταβάλλεται από τους τηλεοπτικούς οργανισμούς μέσω φορολογικής υποκαταστάσεως και καταχωρείται σε εκκρεμείς (μεταβατικούς) λογαριασμούς τρίτων.
36.
Εξεταζόμενο αφεαυτής, και ως σημείο εκκινήσεως, το τέλος μεταδόσεως επιβαρύνει ρητώς τους διαφημιζόμενους κατά νόμο, όπερ προφανώς υποδηλώνει ότι δεν είναι ένας από τους φόρους για τους οποίους κάνει λόγο το άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, αλλά ποσόν το οποίο εισπράττουν οι παρέχοντες υπηρεσίες από τους πελάτες τους ως αντάλλαγμα για έξοδα υπό την ευρεία έννοια του άρθρου 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας. Λεπτομερέστερα, αν το τέλος μεταδόσεως μπορούσε να καταβάλλεται απευθείας από τους διαφημιζόμενους στο Δημόσιο, δηλαδή, αν οι διαφημιζόμενοι είχαν τη δυνατότητα να επιλέξουν μεταξύ του να καταβάλουν οι ίδιοι το τέλος ή να αναθέσουν σε τρίτον, συγκεκριμένα τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, την πληρωμή του, η αιτιολόγηση της υποθέσεως C-98/05, De Danske Bilimportører (
17
), θα είχε προφανώς εφαρμογή και το τέλος μεταδόσεως θα εθεωρείτο ότι δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
37.
Το πρόβλημα είναι ότι, κατά την πορτογαλική νομοθεσία, ο διαφημιζόμενος προφανώς αποκλείεται να έχει τη δυνατότητα να εκπληρώσει απευθείας αυτό το οποίο αποτελεί δική του φορολογική υποχρέωση. Ο λόγος είναι ότι το πρόσωπο το οποίο υποχρεούται κατά νόμο να καταβάλει το τέλος στο Δημόσιο είναι «τρίτος», αποκαλούμενος «φορολογικός υποκατάστατος», ο οποίος είναι ο παρέχων τις υπηρεσίες που επίσης πρέπει να καταβάλει τον ΦΠΑ. Η ύπαρξη φορολογικού υποκατάστατου στο συγκεκριμένο πλαίσιο του τέλους μεταδόσεως, όπως έχω προαναφέρει, προκαλεί τις περιπλοκές των υπό κρίση υποθέσεων. Αρχίζω την ανάλυσή μου με τις απόψεις των διαδίκων και επισκόπηση της νομολογίας. Τέλος, θα προτείνω ένα κριτήριο το οποίο μπορεί να χρησιμεύσει ως προσανατολισμός για την ορθή ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης από τον εθνικό δικαστή.
38.
Η TVI διατείνεται ότι, βάσει του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το τέλος μεταδόσεως πρέπει να αποκλείεται από τη βάση επιβολής του φόρου. Όλοι οι λοιποί διάδικοι τάσσονται υπέρ του συνυπολογισμού του τέλους μεταδόσεως στη βάση επιβολής του φόρου.
39.
Κατ’ αρχήν, η βάση επιβολής του φόρου για παρασχεθείσες υπηρεσίες αποτελείται από την αντιπαροχή η οποία ελήφθη ή πρόκειται να ληφθεί για τις υπηρεσίες αυτές (άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας). Ωστόσο, το άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας προβλέπει ορισμένα στοιχεία ως μέρος της βάσης επιβολής του φόρου κατά νόμο, ανεξαρτήτως του αν δημιουργούν προστιθέμενη αξία και αποτελούν την οικονομική αντιπαροχή για την παράδοση του αγαθού υπό την έννοια ότι πρέπει να συνδέονται άμεσα με την παράδοση αυτή (
18
). Επίσης, το άρθρο 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, αποκλείει άλλα στοιχεία από τη βάση επιβολής του φόρου. Κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 11, A, παράγραφοι 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, πρέπει να εξετάζεται πρώτο (
19
).
40.
Κατά πάγια νομολογία, για να καθορισθεί κατά πόσο φόρος όπως το τέλος μεταδόσεως πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου πρέπει, επομένως, να εξακριβωθεί, πρώτον, αν το τέλος εμπίπτει στην έννοια των «τελών, δασμών, εισφορών και φόρων» κατά το άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και κατόπιν, δεύτερον, αν έχει εφαρμογή η κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ (
20
), εξαίρεση.
41.
Για να στοιχειοθετήσει κατά πόσον ένας φόρος εμπίπτει στο άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο απαιτεί παγίως η επιβάρυνση να έχει «άμεση σχέση» με την παράδοση των επίμαχων αγαθών (
21
). Αναμφισβήτητα, το αυτό ισχύει για την παροχή υπηρεσιών. Συμφωνώ με τις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση De Danske Bilimportører ότι η απαίτηση αυτή απορρέει από τον συνδυασμό της διατάξεως αυτής με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας: ο συνυπολογισμός των στοιχείων των οποίων γίνεται μνεία στο άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας δικαιολογείται αν συνδέονται στενά με την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών ώστε να ενσωματώνονται στην αξία τους (
22
).
42.
Για να καθορίσει την άμεση σχέση μεταξύ του φόρου και της παροχής των υπηρεσιών, το Δικαστήριο εξέτασε κατά πόσον η γενεσιουργός αιτία συνδέεται με την παροχή των υπηρεσιών (
23
) και κατά πόσον ο παρέχων τις υπηρεσίες κατέβαλε τον φόρο επ’ ονόματί του και για λογαριασμό του (
24
).
43.
Όσον αφορά τη γενεσιουργό αιτία, η TVI διατείνεται ότι η γενεσιουργός αιτία του τέλους μεταδόσεως διαφέρει από αυτήν του ΦΠΑ. Η γενεσιουργός αιτία του τέλους μεταδόσεως είναι, κατά την TVI, η μετάδοση της διαφημίσεως, ή πιο συγκεκριμένα, όπως υποστήριξε η TVI κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η εκ μέρους του διαφημιζόμενου αποδοχή των υπηρεσιών μεταδόσεως. Οι υπηρεσίες της TVI ως γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ, εξάλλου, περιλαμβάνουν πλείονες δραστηριότητες πέραν της μεταδόσεως, όπως ανάλυση, εξακρίβωση του περιεχομένου, προετοιμασία των εικόνων κ.λπ. Περαιτέρω, κατά την TVI, δεν υπάρχει σχέση μεταξύ της παροχής των υπηρεσιών και του τέλους μεταδόσεως διότι το τέλος αυτό επιβάλλεται για ένα σκοπό μη συνδεδεμένο με τις υπηρεσίες –την προώθηση των τεχνών– και δεν αποτελεί αντιπαροχή για τις υπηρεσίες.
44.
Αντιθέτως, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δεν θεωρεί μόνον το τέλος μεταδόσεως ως μέρος της αντιπαροχής για τις υπηρεσίες, αλλά θεωρεί ότι η γενεσιουργός αιτία του συνδέεται άμεσα με την παροχή των υπηρεσιών μεταδόσεως. Η Επιτροπή συμφωνεί με το τελευταίο αυτό επιχείρημα.
45.
Κατά την άποψή μου, η γενεσιουργός αιτία του τέλους μεταδόσεως σχετίζεται επαρκώς με αυτήν του ΦΠΑ. Το τέλος μεταδόσεως επιβάλλεται στη μετάδοση διαφημίσεων. Η TVI προσφέρει την υπηρεσία αυτή και την χρεώνει, προσθέτοντας ΦΠΑ επί της τιμής της υπηρεσίας αυτής. Το γεγονός ότι η TVI προσφέρει επίσης πρόσθετες υπηρεσίες, επίσης υποκείμενες σε ΦΠΑ, δεν αίρει την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ των υπηρεσιών μεταδόσεως που προσφέρει και του τέλους μεταδόσεως. Το γεγονός ότι το τέλος είναι υπέρ των ICAM και CP-MC, που δεν έχουν σχέση με τις εν λόγω υπηρεσίες, είναι αλυσιτελές στο πλαίσιο του άρθρου 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
46.
Στη συνέχεια, το Δικαστήριο πρέπει να εξετάσει κατά πόσον ο παρέχων τις υπηρεσίες κατέβαλε το τέλος επ’ ονόματί του και για λογαριασμό του. Ο έλεγχος αυτός που θα πραγματοποιήσει το Δικαστήριο κατά το άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας συνδυάζει αποτελεσματικώς την εξέταση βάσει του άρθρου 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας με την εξέταση βάσει του άρθρου 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Αν ο παρέχων τις υπηρεσίες καταβάλλει το τέλος επ’ ονόματί του και για λογαριασμό του, το τέλος πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου. Αν, αντιθέτως, καταβάλλει το τέλος επ’ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη του και το καταχωρεί σε εκκρεμή λογαριασμό των λογιστικών του βιβλίων, το ποσό το οποίο εισπράττει από τον πελάτη ως απλό αντάλλαγμα για τα έξοδά του δεν αποτελεί μέρος της βάσεως επιβολής του φόρου (
25
).
47.
Το πρόβλημα των υπό κρίση υποθέσεων είναι, όπως προανέφερα, να προσδιοριστούν οι νομικές συνέπειες του ιδιαίτερου πορτογαλικού μηχανισμού της «φορολογικής υποκαταστάσεως», σύμφωνα με την οποία ο νόμος ορίζει ότι το τέλος μεταδόσεως οφείλεται από τους διαφημιζόμενους και ότι, στην πραγματικότητα, καταβάλλεται από τους παρέχοντες υπηρεσίες μεταδόσεως όπως η TVI.
48.
Σύμφωνα με τις υποβληθείσες ενώπιον του Δικαστηρίου παρατηρήσεις, ο πορτογαλικός ΓΦΝ περιγράφει τη «φορολογική υποκατάσταση» στα άρθρα 18, παράγραφος 3, και 20, βάσει των οποίων το πρόσωπο που καταβάλλει τον φόρο ως υποκατάστατος (στις παρούσες υποθέσεις, η TVI) θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο. Το άρθρο 28 του ΓΦΝ ρυθμίζει την ευθύνη των μερών που εμπλέκονται στη σχέση αυτή. Πάντως, το άρθρο 20 του ΓΦΝ ορίζει επίσης προφανώς ότι οι κανόνες αυτοί δημιουργήθηκαν για την παρακράτηση του φόρου στην πηγή. Δεν είναι σαφές σε ποιο βαθμό οι κανόνες αυτοί μπορούν να συμβάλουν στην επίλυση των υπό κρίση υποθέσεων.
49.
Οι διάδικοι διαφωνούν για τις συνέπειες της «φορολογικής υποκαταστάσεως» ως προς το τέλος μεταδόσεως. Η TVI θεωρεί τον μηχανισμό ως αμιγές μέσο απλουστεύσεως της διαχειρίσεως του τέλους για λόγους αποτελεσματικότητας. Ακόμα και όταν η TVI καταβάλλει το τέλος, πρόκειται για τέλος το οποίο –κατά την άποψη της TVI– οφείλουν οι διαφημιζόμενοι, ενώ η ίδια συλλέγει τα οφειλόμενα από αυτούς ποσά, τα καταχωρίζει νομοτύπως σε εκκρεμείς λογαριασμούς, τα αποδίδει στο Δημόσιο και το πληροφορεί περί της ταυτότητας των διαφημιζομένων. Κατά την TVI, εάν καταβάλλει το τέλος μεταδόσεως, αλλά ο πελάτης της δεν πληρώσει το ίδιο αυτό τέλος το οποίο του χρέωσε η TVI, η TVI μπορεί να ανακτήσει από το Δημόσιο το καταβληθέν ποσό. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η TVI υποστήριξε ότι αν καταστεί αφερέγγυος, το Δημόσιο μπορεί, αντιθέτως, να ζητήσει την καταβολή του τέλους μεταδόσεως από τους διαφημιζόμενους. Επομένως, σύμφωνα με τη δική της οπτική, η TVI καταβάλλει το τέλος μεταδόσεως επ’ ονόματι και για λογαριασμό των πελατών της, καταχωρίζοντας τα εισπραττόμενα ποσά σε εκκρεμή λογαριασμό των λογιστικών της βιβλίων.
50.
Περαιτέρω, κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, η TVI οφείλει το τέλος μεταδόσεως. Κατά την κυβέρνηση αυτή, τούτο επιβεβαιώνεται από το γεγονός ότι η TVI οφείλει να καταβάλει το τέλος μεταδόσεως εντός τασσόμενης από τον νόμο προθεσμίας ανεξαρτήτως του αν οι διαφημιζόμενοι έχουν πληρώσει τις παρασχεθείσες υπηρεσίες και το τέλος μεταδόσεως που τους έχουν χρεωθεί. Κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, μόνον η TVI πρέπει να δηλώσει το τέλος και να εκπληρώσει τις συνακόλουθες υποχρεώσεις υποκειμένου στον φόρο κατά το πορτογαλικό δίκαιο, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγεται και η παροχή πληροφοριών. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Πορτογαλική Κυβέρνηση προσέθεσε ότι οι αρχές μπορούν να εισπράξουν το τέλος μεταδόσεως μόνον από την TVI, χωρίς ουδέποτε να μπορούν να το ζητήσουν από τους διαφημιζόμενους, ούτε καν σε περίπτωση αφερεγγυότητας της TVI. Περαιτέρω, η TVI, κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, δεν καταχώρισε τα ποσά σε εκκρεμείς λογαριασμούς επ’ ονόματι των πελατών της, αλλά επ’ ονόματι των ICAM και CP-MC, όπερ η Πορτογαλική Κυβέρνηση θεωρεί ανεπαρκές.
51.
Η Επιτροπή θεωρεί επίσης την υποχρέωση του φορολογικού υποκατάστατου TVI προς καταβολή του τέλους μεταδόσεως ως υποχρέωσή της. Κατά την Επιτροπή, μόνον η TVI ευθύνεται για τα τέλη και πρέπει να τα καταβάλει ανεξαρτήτως του αν ο διαφημιζόμενος θα της καταβάλει το ποσό του τέλους. Η Επιτροπή συμφωνεί επίσης με την Πορτογαλική Κυβέρνηση ότι δεν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ διαφημιζομένων και φορολογικών αρχών.
52.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δεν υπάρχει συμφωνία περί των συνεπειών της «φορολογικής υποκαταστάσεως» στην περίπτωση του τέλους μεταδόσεως. Το αιτούν δικαστήριο δεν έχει λάβει θέση συναφώς. Το Δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να επιλύσει το εν λόγω ζήτημα εθνικού δικαίου. Ωστόσο, το Δικαστήριο δύναται να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο λυσιτελή κριτήρια για την ερμηνεία της έννοιας «επ’ ονόματι και για λογαριασμό τρίτου». Όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας J. Kokott στις προτάσεις της στην υπόθεση De Danske Bilimportører, η έννοια αυτή είναι έννοια του δικαίου της Ένωσης και δεν παραπέμπει σε εθνικές διατάξεις περί αντιπροσωπείας και εντολής (
26
).
53.
Υπό ποιες προϋποθέσεις δύναται ο εθνικός δικαστής να δεχθεί ότι το τέλος μεταδόσεως είναι τέλος κατά την έννοια του άρθρου 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας; Κατά τη γνώμη μου, απαιτείται να κρίνει ο εθνικός δικαστής ότι το τέλος μεταδόσεως δημιουργεί φορολογική σχέση δημοσίου δικαίου, η οποία περιορίζεται ουσιαστικώς στη σχέση την οποία δημιουργεί ο εθνικός νόμος μεταξύ Δημοσίου και φορολογικού υποκατάστατου. Με άλλα λόγια, και για να δοθούν κατευθυντήριες γραμμές στον εθνικό δικαστή, θα έπρεπε παραδείγματος χάρη, σύμφωνα με ορισμένους ισχυρισμούς των περισσότερων διαδίκων της παρούσας διαδικασίας, να μπορούσε το Δημόσιο να απαιτεί το τέλος μεταδόσεως μόνον από τον φορολογικό υποκατάστατο και ο φορολογικός υποκατάστατος να είναι «αυτοτελώς» υπεύθυνος για την καταβολή του τέλους μεταδόσεως. Μεταξύ άλλων, τούτο συνεπάγεται επίσης ότι οποιαδήποτε μεταγενέστερη αξίωση του φορολογικού υποκατάστατου για την πληρωμή του ποσού του τέλους μεταδόσεως έναντι του διαφημιζόμενου εμπίπτει στο πεδίο του ιδιωτικού δικαίου.
54.
Αν ο εθνικός δικαστής κρίνει ότι πρόκειται περί αυτού, κατά την άποψή μου, δεν είναι δυσχερές να κρίνει ότι το τέλος μεταδόσεως καταβλήθηκε από τον φορολογικό υποκατάστατο επ’ ονόματί του και για λογαριασμό του και, τέλος, ότι το τέλος συνδέεται άμεσα με την παροχή της υπηρεσίας. Το άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας έχει εφαρμογή και, επομένως, το τέλος μεταδόσεως πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου.
55.
Αν, εντούτοις, ο εθνικός δικαστής κρίνει, αντιθέτως, ότι η καθοριστική φορολογική σχέση δημοσίου δικαίου συνδέει κατ’ ουσίαν τον διαφημιζόμενο και το Δημόσιο, δηλαδή, παραδείγματος χάρη, ότι, υπό ορισμένες περιστάσεις, το Δημόσιο δύναται να απαιτήσει το τέλος μεταδόσεως απευθείας από τον διαφημιζόμενο ή, τιθέμενο διαφορετικώς, ότι η παρουσία του φορολογικού υποκατάστατου δεν απαιτείται ανά πάσα στιγμή και υπό οποιεσδήποτε συνθήκες, το άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής. Στην περίπτωση αυτή, συνάγεται ότι το τέλος δεν καταβάλλεται από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες επ’ ονόματί του και για λογαριασμό του και, επομένως, δεν συνδέεται άμεσα με την υπηρεσία. Αντιθέτως, το τέλος καταβάλλεται, κατ’ ουσίαν, επ’ ονόματι και για λογαριασμό του υποκαθιστάμενου, δηλαδή του διαφημιζόμενου, και, δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι το ποσόν καταχωρίζεται σε εκκρεμείς λογαριασμούς τρίτων, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας.
V – Πρόταση
56.
Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στο υποβληθέν ερώτημα ως εξής:
—
Το άρθρο 11, A, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, καθώς και τα άρθρα 73, 78, στοιχείο αʹ, 79, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι επιβάλλουν, για τον υπολογισμό ΦΠΑ επί των υπηρεσιών διαφημίσεως, να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου τέλος όπως το πορτογαλικό τέλος μεταδόσεως για την προώθηση των τεχνών, το οποίο οφείλουν οι διαφημιζόμενοι, αλλά καταβάλλεται από τους τηλεοπτικούς οργανισμούς μέσω φορολογικής υποκαταστάσεως και καταχωρίζεται σε εκκρεμείς λογαριασμούς τρίτων, εάν η καθοριστική φορολογική σχέση δημοσίου δικαίου υφίσταται μεταξύ των φορολογικών αρχών και των τηλεοπτικών οργανισμών.
—
Αν, όσον αφορά το τέλος αυτό, η καθοριστική φορολογική σχέση δημοσίου δικαίου υφίσταται μεταξύ των διαφημιζομένων και των φορολογικών αρχών, ο συνυπολογισμός του εν λόγω τέλους στη βάση επιβολής του φόρου προσκρούει στο άρθρο 11, A, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 77/388 καθώς και στα άρθρα 73, 78, στοιχείο αʹ, 79, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
—
Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να καθορίσει ποια από τις δύο αυτές έννοιες της φύσεως της φορολογικής υποκαταστάσεως στο συγκεκριμένο πλαίσιο του τέλους μεταδόσεως είναι η ορθή, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(
3
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως έχει τροποποιηθεί (ΕΕ L 347, σ. 1).
(
4
)	Οι λεπτομέρειες παρουσιάσεως της εθνικής νομοθεσίας βασίζονται στις υποβληθείσες από την Επιτροπή παρατηρήσεις. Το κείμενο του lei geral tributária, για το οποίο γίνεται λόγος αλλά δεν αναφέρεται verbatim από τους διαδίκους, βασίζεται στη διαδικτυακή πύλη «portal das finanças» της «autoridade tributária e aduaneira».
(
5
)	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Πορτογαλία παρατήρησε ότι, στις 23 Φεβρουαρίου 2013, θα ετίθετο σε ισχύ νέος νόμος περί του τέλους μεταδόσεως ο οποίος θα αποκλείσει το τέλος αυτό από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ.
(
6
)	Οι αποφάσεις φέρουν ημερομηνία 29 Νοεμβρίου 2010 (C-618/11), 21 Οκτωβρίου 2010 (C‑637/11) και 16 Σεπτεμβρίου 2010 (C-659/11).
(
7
)	Στην υπόθεση C-659/11, η έφεση ασκήθηκε καταρχάς ενώπιον του Tribunal Central Administrativo Sul, το οποίο, ωστόσο, στις 3 Μαΐου 2011, έκρινε ότι δεν ήταν αρμόδιο για να αποφανθεί επί της υποθέσεως.
(
8
)	Ειδικότερα, η Πορτογαλία ζήτησε να περιοριστούν χρονικώς τα αποτελέσματα της αποφάσεως σε περίπτωση κατά την οποία το τέλος μεταδόσεως δεν πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου.
(
9
)	Απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1993 (Συλλογή 1993, σ. I-393, σκέψη 6).
(
10
)	Απόφαση της 13ης Μαρτίου 2001, C-379/98, Preussen Elektra (Συλλογή 2001, σ. Ι-2099, σκέψη 39.
(
11
)	Διάταξη της 23ης Μαρτίου 1995, C-458/93, Saddik (Συλλογή 1995, σ. Ι-511, σκέψη 13).
(
12
)	Αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 1978, 83/78, Redmond (Συλλογή τόμος 1978, σ. 739, σκέψη 25), και της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-134/94, Esso Española (Συλλογή 1995, σ. I-4223, σκέψη 9).
(
13
)	Απόφαση της 16ης Ιουνίου 1981, 126/80, Salonia (Συλλογή 1981, σ. 1563, σκέψη 6).
(
14
)	Βλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, C-62/00, Marks & Spencer (Συλλογή 2002, σ. I-6325, σκέψη 32).
(
15
)	Απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2007, C-321/03, Dyson (Συλλογή 2007, σ. I-687, σκέψη 24.
(
16
)	Χάριν ευκολίας, στο εξής θα αναφέρομαι αποκλειστικώς στις διατάξεις της έκτης οδηγίας. Οι παραπομπές νοούνται ως περιλαμβάνουσες τις αντίστοιχες διατάξεις της οδηγίας 2006/112 του Συμβουλίου. Επίσης, η σχετική με τη μια οδηγία νομολογία ισχύει για την ερμηνεία της άλλης οδηγίας.
(
17
)	Απόφαση της 1ης Ιουνίου 2006 (Συλλογή 2006, σ. I‑4945).
(
18
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 απόφαση De Danske Bilimportører (σκέψη 17), και απόφαση της 28ης Ιουλίου 2011, C-106/10, Lidl & Companhia (Συλλογή 2011, σ. I-7235, σκέψη 33).
(
19
)	Αποφάσεις της 27ης Μαρτίου 1990, C-126/88, Boots Company (Συλλογή 1990, σ. I-1235, σκέψεις 15 και 16), της 3ης Ιουλίου 2001, C-380/99, Bertelsmann (Συλλογή 2001, σ. I-5163, σκέψη 15), και προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 απόφαση De Danske Bilimportører (σημείο 15).
(
20
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18 απόφαση Lidl & Companhia (σκέψη 32).
(
21
)	Αποφάσεις De Danske Bilimportører (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 17), της 20ής Μαΐου 2010, C-228/09, Επιτροπή κατά Πολωνίας (Συλλογή 2010, σ. I-70, σκέψη 30), της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-433/09, Επιτροπή κατά Αυστρίας (Συλλογή 2010, σ. I-181, σκέψη 34), και Lidl & Companhia (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18, σκέψη 33). Η νομολογία ανατρέχει στην υπόθεση 230/87, Naturally Yours Cosmetics (απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1988, Συλλογή 1988, σ. 6365, σκέψεις 15 και 16).
(
22
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott της 27ης Σεπτεμβρίου 2006 στην υπόθεση De Danske Bilimportører (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σημείο 17).
(
23
)	Αποφάσεις De Danske Bilimportører (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 18) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21, σκέψεις 31 έως 50).
(
24
)	Αποφάσεις Επιτροπή κατά Πολωνίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21, σκέψη 40) και Lidl & Companhia (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18, σκέψη 34).
(
25
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση De Danske Bilimportører (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σημεία 18 έως 19).
(
26
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση De Danske Bilimportører (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σημεία 40 και 41).