62010CJ0427_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C‑427/10,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pela Corte suprema di cassazione (Itália) por decisão de 7 de Junho de 2010, entrado no Tribunal de Justiça em 31 de Agosto de 2010, no processo
Banca Antoniana Popolare Veneta SpA,
incorporante la Banca Nazionale dell’Agricoltura SpA,
contra
Ministero dell’Economia e delle Finanze,
Agenzia delle Entrate,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
composto por: K. Lenaerts, presidente de secção, E. Juhász, G. Arestis (relator), T. von Danwitz e D. Šváby, juízes,
advogado‑geral: J. Mazák,
secretário: A. Impellizzeri, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 16 de Junho de 2011,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale dell’Agricoltura SpA, por A. Fantozzi, R. Tieghi e R. Esposito, avvocati,
– em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por G. De Bellis, avvocato dello Stato,
– em representação do Governo alemão, por T. Henze e C. Blaschke, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo do Reino Unido, por S. Hathaway, na qualidade de agente, assistido por P. Mantle, barrister,
– em representação da Comissão Europeia, por D. Recchia e R. Lyal, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 15 de Setembro de 2011,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos princípios da neutralidade fiscal, da efectividade e da não discriminação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).
2. Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio que opõe a Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale dell’Agricoltura SpA (a seguir «BAPV»), ao Ministero dell’Economia e delle Finanze e à Agenzia delle Entrate (a seguir, conjuntamente, «Administração Fiscal»), relativamente à recusa desta de reembolsar a BAPV do IVA indevido que incidiu sobre as prestações, que efectuou, de cobrança das contribuições dos membros de consórcios.
Quadro jurídico
Regulamentação da União
3. O artigo 2.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), previa:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:
1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
[…]»
4. O artigo 13.°, B, alínea d), pontos 2 e 3, desta directiva dispunha:
«B. Outras isenções
Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abusos:
[…]
d) As seguintes operações:
[…]
2. A negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efectuada por parte de quem concedeu esses créditos;
3. As operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com excepção da cobrança de dívidas.»
5. Nos termos do artigo 13.°, C, primeiro parágrafo, da referida directiva:
«C. Opções
Os Estados‑Membros podem conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação:
[…]
b) Das operações referidas em B, alínea d) [...]»
6. O artigo 21.° da Sexta Directiva 77/388, intitulado «Devedores do imposto perante o Fisco», estabelecia, no ponto 1, alínea a), do seu primeiro parágrafo:
«O imposto sobre o valor acrescentado é devido:
1. No regime interno:
a) Pelos sujeitos passivos que efectuem operações tributáveis que não sejam as referidas no n.° 2, alínea e), do artigo 9.°, realizadas por um sujeito passivo estabelecido no estrangeiro. Quando a operação tributável for efectuada por um sujeito passivo estabelecido no estrangeiro, os Estados‑Membros podem adoptar disposições nos termos das quais o imposto é devido por outra pessoa. Podem, nomeadamente, ser designados para o efeito um representante fiscal ou o destinatário da operação tributável. Os Estados‑Membros podem igualmente prever que uma pessoa diferente do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do imposto.»
Legislação
nacional
7. O artigo 10.°, n.° 5, do Decreto do Presidente da República n.° 633, de 26 de Outubro de 1972, que institui e regula o imposto sobre o valor acrescentado (suplemento ordinário ao GURI n.° 1, de 11 de Novembro de 1972, p. 1, a seguir «DPR n.° 633/72»), dispõe:
«Estão isentas do imposto:
[…]
5. As operações relativas à cobrança de impostos, incluindo as operações relativas aos pagamentos de imposto efectuados por empresas e instituições de crédito por conta dos contribuintes, por força de disposições legislativas especiais.»
8. Nos termos do artigo 21.° do Decreto Legislativo n.° 546, de 31 de Dezembro de 1992, que aprova disposições relativas ao processo tributário ao abrigo da delegação dada ao governo nos termos do artigo 30.° da Lei n.° 413, de 30 de Dezembro de 1991 (suplemento ordinário ao GURI, n.° 8, de 13 de Janeiro de 1993, p. 1):
«1. O recurso deve ser interposto, sob pena de inadmissibilidade, nos sessenta dias seguintes à data de notificação do acto impugnado. A notificação do aviso para pagamento vale também como notificação do aviso de cobrança coerciva.
2. O recurso do indeferimento tácito do pedido de reembolso, previsto no artigo 19.°, n.° 1, alínea g), pode ser interposto a partir do nonagésimo dia posterior ao pedido de reembolso apresentado nos prazos previstos por cada lei fiscal e até à prescrição do direito ao reembolso. Na falta de disposições específicas, o pedido de reembolso não pode ser apresentado depois de decorridos dois anos desde a data do pagamento ou desde o dia em que se verificou o pressuposto para o reembolso, se esse dia for posterior.»
9. Em conformidade com o artigo 2033.° do Código Civil, que regula a repetição do indevido:
«Quem tenha efectuado um pagamento indevido tem direito a repetir o que pagou. Tem, além disso, direito aos frutos e aos juros a partir do dia do pagamento, se o beneficiário estava de má‑fé, ou, se este estava de boa‑fé, a partir do dia do pedido (artigo 163.° do Código de Processo Civil).»
10. O artigo 2946.° do Código Civil prevê a prescrição ordinária:
«À excepção dos casos em que a lei disponha de outra forma, os direitos extinguem‑se por prescrição, decorrido um prazo de dez anos.»
11. Em conformidade com o disposto no artigo 2935.° do Código Civil, o prazo de prescrição começa a correr a partir do dia em que o direito pode ser invocado.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
12. De 1984 a 1994, a BAPV efectuou prestações de cobrança das contribuições dos membros de consórcios, por conta de três consórcios de benfeitorias agrícolas, isto é, de organismos públicos regidos pelas leis nacionais e regionais e encarregados de realizar obras de infra‑estruturas públicas. Como as remunerações recebidas em contrapartida dessas prestações estavam sujeitas a IVA, a BAPV repercutiu‑o nesses consórcios. O IVA foi devidamente entregue pela BAPV à Administração Fiscal, segundo as modalidades previstas na lei, e a referida Administração considerava, na época, que a actividade de cobrança das contribuições dos membros de consórcios de benfeitorias agrícolas não estava abrangida pela isenção prevista no artigo 10.°, n.° 5, do DPR n.° 633/72.
13. Por circular de 26 de Fevereiro de 1999, a Administração Fiscal anunciou que alterava a interpretação inicial dessa disposição, referindo que as contribuições dos membros de consórcios de benfeitorias agrícolas eram de natureza fiscal, pelo que as remunerações devidas pelos consórcios pelos serviços de cobrança dessas contribuições deviam ser consideradas isentas de IVA, na acepção do artigo 10.°, n.° 5, do DPR n.° 633/72.
14. Os consórcios de benfeitorias agrícolas solicitaram então à SIFER SpA, sociedade que sucedeu à BAPV, a título de repetição do indevido, na acepção do artigo 2033.° do Código Civil, o reembolso das quantias indevidamente pagas de IVA sobre as remunerações. Na sequência de uma acção de um dos consórcios no Tribunale civile di Ferrara, a BAPV foi condenada no reembolso dos referidos montantes.
15. Por seu lado, a BAPV apresentou à Administração Fiscal pedidos de reembolso do IVA correspondente às quantias que lhe tinham sido exigidas pelos destinatários dos seus serviços. Perante o indeferimento tácito que lhe foi oposto, a BAPV interpôs na Commissione tributaria provinciale di Roma (Comissão Provincial de Roma, competente para decidir litígios em matéria tributária) três recursos distintos, aos quais esse órgão jurisdicional deu provimento.
16. Todavia, tendo a Administração Fiscal interposto recurso de apelação das três decisões proferidas, a Commissione tributaria regionale del Lazio (Comissão Provincial Regional do Lácio, competente para decidir litígios em matéria tributária), após apensação dos recursos de apelação, decidiu que a BAPV perdera o direito ao reembolso, pois o seu pedido de reembolso tinha sido feito após o termo do prazo de prescrição específico de dois anos a seguir ao pagamento do IVA, previsto no artigo 21.°, n.° 2, do Decreto Legislativo n.° 546, de 31 de Dezembro de 1992. A esse propósito, o referido órgão jurisdicional indicou que a circular administrativa de 26 de Fevereiro de 1999 não podia constituir o facto gerador a partir do qual esse prazo começava a correr.
17. A BAPV interpôs recurso de cassação dessa decisão para a Corte suprema di cassazione.
18. A Corte suprema di cassazione tem dúvidas quanto à compatibilidade das regras processuais nacionais com os princípios orientadores em matéria de IVA, atendendo a que essas regras podem dar lugar a situações como a do caso vertente, que levam à negação substancial do direito ao reembolso do IVA indevidamente pago. Com efeito, esse órgão jurisdicional salienta que a BAPV, que entregou o IVA à Administração Fiscal, é obrigada, em aplicação de uma decisão de um órgão jurisdicional cível, a reembolsar esse IVA à pessoa que o tinha pago, sem poder obter o respectivo reembolso por parte da Administração Fiscal. Assim, segundo esse órgão jurisdicional, as disposições do direito nacional relativas às regras processuais e as regras de direito substantivo que regem o reembolso do imposto indevido redundariam em tornar impossível, na prática, o exercício do direito ao reembolso.
19. Nestas condições, a Corte suprema di cassazione decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Os princípios da efectividade, da não discriminação e da neutralidade fiscal em matéria de [IVA] obstam a um regime ou a uma prática nacionais que reinterpretam o direito do cessionário ou do comitente ao reembolso do IVA pago por erro como [repetição do] indevido […] de direito comum, diversamente do direito exercido pelo devedor principal (cedente ou prestador do serviço), com um prazo, para o primeiro, bastante mais longo do que o previsto para o segundo, de forma que o pedido de reembolso do cessionário ou do comitente, efectuado quando o prazo previsto para o cedente ou o prestador do serviço já expirou, pode dar lugar a uma condenação deste último ao reembolso, sem que o mesmo possa exigir o reembolso por parte da Administração Fiscal, quando não estejam previstos instrumentos para evitar conflitos entre os processos instaurados ou a instaurar perante os diversos tribunais?
2) Independentemente da hipótese anterior, são compatíveis com os princípios acima referidos uma prática ou uma jurisprudência nacionais que permitem a condenação do cedente ou do prestador do serviço ao reembolso do cessionário ou do comitente, que não exerceu o seu direito ao reembolso perante outro tribunal dentro do prazo que lhe é imposto, por confiar numa interpretação jurisdicional, seguida pela prática administrativa, segundo a qual a operação estava sujeita a IVA?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
20. Através da sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os princípios da efectividade, da neutralidade fiscal e da não discriminação se opõem a uma regulamentação nacional relativa à repetição do indevido, como a que está em causa no processo principal, que, para a acção de reembolso de direito tributário, prevê um prazo de prescrição específico mais curto do que o prazo para a acção de direito civil de repetição do indevido, de forma que o destinatário de serviços que intente tal acção contra um fornecedor de serviços poderá obter o reembolso do IVA indevido, pelo referido fornecedor, sem que este último possa, por seu turno, obter o respectivo reembolso junto da Administração Fiscal.
21. A título preliminar, deve salientar‑se que, regra geral, o Tribunal de Justiça não examina o princípi o da neutralidade fiscal para determinar se o direito da União se opõe a uma legislação nacional que prevê prazos de prescrição do pedido de reembolso do IVA (v., neste sentido, acórdãos de 19 de Novembro de 1998, SFI, C‑85/97, Colect., p. I‑7447, n. os  22 a 36, de 11 de Julho de 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, Colect., p. I‑6325, n. os  22 a 47, e de 21 de Janeiro de 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, Colect., p. I‑623, n. os  14 a 22).
22. No acórdão de 15 de Março de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, Colect., p. I‑2425, n.° 37), o Tribunal de Justiça decidiu que, não havendo regulamentação comunitária em matéria de pedidos de restituição de impostos indevidamente cobrados, cabia ao ordenamento jurídico interno de cada Estado‑Membro prever as condições em que esses pedidos podem ser apresentados, devendo estas condições respeitar os princípios da equivalência e da efectividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem fixadas de modo a impossibilitar, na prática, o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária.
23. No n.° 42 do acórdão Reemtsma Cigarettenfabriken, já referido, o Tribunal de Justiça declarou que o princípio da efectividade não se opõe a uma legislação nacional segundo a qual apenas o fornecedor/prestador de serviços pode requerer o reembolso dos montantes indevidamente pagos a título do IVA às autoridades fiscais e o destinatário dos serviços pode intentar uma acção cível para repetição do indevido contra este fornecedor/prestador de serviços.
24. O Tribunal de Justiça reconheceu também a compatibilidade com o direito da União da fixação de prazos razoáveis de recurso, sob pena de caducidade, no interesse da segurança jurídica, que protege simultaneamente o contribuinte e a entidade administrativa em causa. Com efeito, esses prazos não são susceptíveis de, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdãos de 17 de Novembro de 1998, Aprile, C‑228/96, Colect., p. I‑7141, n.° 19, e de 30 de Junho de 2011, Meilicke e o., C‑262/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 56).
25. É o que sucede com um prazo de prescrição de dois anos, dado que esse prazo permite, em princípio, a qualquer sujeito passivo normalmente diligente invocar validamente os direitos que o ordenamento jurídico da União lhe confere (v., neste sentido, acórdão Alstom Power Hydro, já referido, n. os  20 e 21). Esta conclusão vale igualmente para um prazo de prescrição de dois anos, no quadro do direito ao reembolso do IVA indevidamente entregue à Administração Fiscal.
26. O Tribunal de Justiça decidiu igualmente que o princípio da efectividade não é violado no caso de um prazo nacional de prescrição pretensamente mais vantajoso para a Administração Fiscal do que o prazo de prescrição em vigor para os particulares (acórdão de 8 de Setembro de 2011, Q‑Beef e Bosschaert, C‑89/10 e C‑96/10, ainda não publicado na Colectânea, n.° 42).
27. Por conseguinte, prever um prazo de prescrição específico de dois anos, durante o qual o sujeito passivo pode reclamar à Administração Fiscal o reembolso do IVA indevido, ao passo que o prazo de prescrição das acções de repetição do indevido entre os particulares é de dez anos, não é, em si, contrário ao princípio da efectividade.
28. O Tribunal de Justiça, no entanto, já decidiu que, no caso de o reembolso do IVA se tornar impossível ou excessivamente difícil, os Estados‑Membros devem prever os instrumentos necessários para permitir ao destinatário de serviços recuperar o imposto indevidamente facturado, de modo a que o princípio da efectividade seja respeitado (acórdão Reemtsma Cigarettenfabriken, já referido, n.° 42).
29. Estas mesmas considerações devem prevalecer quando a impossibilidade ou a dificuldade excessiva de obter o reembolso indevido do IVA não afectam o destinatário dos serviços, mas sim o prestador destes.
30. Resulta igualmente da jurisprudência que o princípio da efectividade será violado na hipótese de o sujeito passivo não ter tido o direito de obter o reembolso do imposto em causa, durante o prazo de que dispõe para intentar uma acção contra a Administração Fiscal, nem, na sequência de uma acção de repetição do indevido intentada contra ele pelos seus clientes, posteriormente à expiração do referido prazo, a possibilidade de demandar a Administração Fiscal, de forma que as consequências dos pagamentos indevidos do IVA imputáveis ao Estado serão unicamente suportadas pelo sujeito passivo desse imposto (v., por analogia, acórdão Q‑Beef e Bosschaert, já referido, n.° 43).
31. De igual modo, já foi decidido que uma autoridade nacional não pode invocar o decurso de um prazo de prescrição razoável, se o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência de um prazo de prescrição, levar a privar totalmente uma pessoa da possibilidade de fazer valer os seus direitos perante os órgãos jurisdicionais nacionais (v., por analogia, acórdão Q‑Beef e Bosschaert, já referido, n.° 51).
32. No processo principal, importa sublinhar, antes de mais, que, como a Comissão Europeia salientou na audiência, foi impossível ou, pelo menos, excessivamente difícil à BAPV obter, mediante uma acção proposta no prazo de prescrição de dois anos, a recuperação do IVA pago no decurso dos anos de 1984 a 1994, atendendo, nomeadamente, à posição da Administração Fiscal, confirmada pela jurisprudência nacional segundo as indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, que excluía os serviços fornecidos pela BAPV do âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 10.°, n.° 5, do DPR n.° 633/72.
33. Em seguida, ao conferir um efeito retroactivo à circular de 26 de Fevereiro de 1999, a interpretação efectuada pelo órgão jurisdicional de reenvio e pela decisão judicial mencionada no n.° 16 do presente acórdão, leva a retrotrair o ponto de partida das acções de repetição do indevido para a data do pagamento do IVA, o que, tendo em conta o prazo de prescrição de dois anos associado à acção de repetição do indevido contra a Administração Fiscal, aberta ao prestador do serviço, privou totalmente o segundo da possibilidade de recuperar o imposto indevidamente entregue.
34. Finalmente, é pacífico que os consórcios de benfeitorias agrícolas intentaram a acção de repetição do indevido posteriormente ao prazo de prescrição específico de dois anos de que a BAPV dispunha, segundo a interpretação jurisprudencial já referida, a partir da entrega do IVA, para reclamar à Administração Fiscal o reembolso do IVA indevidamente entregue.
35. Com efeito, os referidos consórcios de benfeitorias agrícolas intentaram a acção de repetição do indevido a seguir à publicação da circular de 26 de Fevereiro de 1999, pela qual a Administração Fiscal alterou a sua interpretação da natureza das operações em causa no processo principal, considerando‑as, desde então, operações isentas de IVA.
36. Por conseguinte, há que salientar que, numa situação como a em causa no processo principal, a própria BAPV suporta o pagamento do IVA indevido, sem ter a possibilidade de reclamar efectivamente o seu reembolso à Administração Fiscal, por causa da extinção do prazo de prescrição específico de dois anos, apesar que tal situação não lhe ser imputável, mas se dever ao facto de, face à referida circular, os destinatários de serviços terem intentado uma acção de repetição do indevido contra a BAPV, após o termo do referido prazo.
37. Com efeito, nada nos autos transmitidos pelo órgão jurisdicional de reenvio permite supor que a BAPV não agiu como um operador económico prudente e avisado, ao prestar as operações de cobrança das contribuições dos membros de consórcios contra o pagamento de um preço que incluía o IVA e ao entregar o IVA à Administração Fiscal.
38. A esse propósito, resulta da decisão de reenvio que a BAPV sujeitou correctamente a IVA as operações, que efectuou, de cobrança das contribuições dos membros de consórcios, e entregou correctamente esse imposto à Administração Fiscal, em conformidade com a prática seguida por esta Administração à época da facturação das referidas operações.
39. O Governo italiano salientou, todavia, que a questão do estatuto dessas operações em sede de IVA era objecto de controvérsia desde há algum tempo, pelo que um operador económico prudente e avisado não podia ter uma confiança legítima na manutenção da sujeição dessas operações a IVA.
40. No entanto, há que observar que foi só com a circular de 26 de Fevereiro de 1999 que ficou claro que a Administração Fiscal, que é a autoridade administrativa encarregada de assegurar a aplicação da legislação em causa, afirmou expressamente que as contribuições dos membros de consórcios tinham a natureza de imposto e que as remunerações devidas pelos consórcios deviam ser consideradas isentas de IVA, na acepção do artigo 10.°, n.° 5, do DPR n.° 633/72. Por isso, essa circular pôs retroactivamente em causa a tributação em sede de IVA das operações de cobrança dessas contribuições.
41. Em tal situação, a referida Administração deve ter em conta situações particulares dos operadores económicos e prever, se for caso disso, adaptações à aplicação das suas novas apreciações jurídicas sobre as referidas operações (v., neste sentido, acórdão de 10 de Setembro de 2009, Plantanol, C‑201/08, Colect., p. I‑8343, n.° 49).
42. Resulta assim das considerações que precedem que o princípio da efectividade não se opõe a uma legislação nacional relativa à repetição do indevido, que prevê um prazo de prescrição mais longo para a acção de direito civil de repetição do indevido, intentada pelo destinatário de serviços contra o prestador desses serviços, sujeito passivo do IVA, do que o prazo de prescrição específico para a acção de reembolso de direito tributário, intentada por esse fornecedor contra a Administração Fiscal, contanto que esse sujeito passivo possa efectivamente reclamar a esta Administração o reembolso daquele imposto. Esta última condição não se verifica quando a aplicação dessa legislação tem por consequência privar totalmente o sujeito passivo do direito de obter junto da Administração Fiscal a recuperação do IVA indevido que ele próprio teve de reembolsar ao destinatário dos seus serviços.
Quanto à segunda questão
43. Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder à segunda questão.
Quanto às despesas
44. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
O princípio da efectividade não se opõe a uma legislação nacional relativa à repetição do indevido, que prevê um prazo de prescrição mais longo para a acção de direito civil de repetição do indevido, intentada pelo destinatário de serviços contra o prestador desses serviços, sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado, do que o prazo de prescrição específico para a acção de reembolso de direito tributário, intentada por esse fornecedor contra a Administração Fiscal, contanto que esse sujeito passivo possa efectivamente reclamar a esta Administração o reembolso daquele imposto. Esta última condição não se verifica quando a aplicação dessa legislação tem por consequência privar totalmente o sujeito passivo do direito de obter junto da Administração Fiscal a recuperação do imposto sobre o valor acrescentado indevido que ele próprio teve de reembolsar ao destinatário dos seus serviços.