62011CC0031
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
VERICA TRSTENJAK
της 20ής Μαρτίου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-31/11
Marianne Scheunemann
κατά
Finanzamt Bremerhaven
[αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Θεμελιώδεις ελευθερίες — Οριοθέτηση — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Άρθρο 49 ΣΛΕΕ — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρο 63 ΣΛΕΕ — Φόρος κληρονομίας — Κτήση μερίδας συμμετοχής ανήκουσας στην ιδιωτική περιουσία του διαθέτη ως μοναδικού εταίρου κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει την έδρα της σε τρίτη χώρα — Εθνική νομοθετική διάταξη η οποία προβλέπει φορολογικά πλεονεκτήματα υπέρ των εταιριών οι οποίες έχουν την έδρα τους ή τη διαχείρισή τους στο εθνικό έδαφος»
I – Εισαγωγή
1.
Αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως είναι αίτηση του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, με την οποία αυτό υπέβαλε στο Δικαστήριο ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων του πρωτογενούς δικαίου για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
2.
Αφορμή για την υποβολή αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αποτέλεσε η ένδικη διαφορά μεταξύ της M. Scheunemann (στο εξής: προσφεύγουσα της κύριας δίκης) και του Finanzamt Bremerhaven (στο εξής: καθού της κύριας δίκης) σχετικά με τη νομιμότητα πράξεως περί του ύψους του φόρου κληρονομίας τον οποίον αυτή οφείλει. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η οποία μεταξύ άλλων κληρονόμησε μια μερίδα συμμετοχής ως μοναδική εταίρος κεφαλαιουχικής εταιρίας που εδρεύει στον Καναδά, υποστηρίζει ότι στερήθηκε ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων τα οποία προβλέπει η εθνική νομοθεσία για μερίδια κεφαλαιουχικών εταιριών που εδρεύουν στη Γερμανία και σε άλλες χώρες του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (στο εξής: ΕΟΧ). Υποστηρίζει ότι συντρέχει παράβαση των διατάξεων περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Κατά την άποψή της, οι διατάξεις αυτές απαιτούν τη χορήγηση των επίμαχων φορολογικών πλεονεκτημάτων και στην περίπτωση κτήσεως μεριδίων κεφαλαιουχικών εταιριών που εδρεύουν σε τρίτη χώρα. Το αίτημα της προσφυγής της να τύχει η φορολογική οφειλή της αντίστοιχης προσαρμογής απερρίφθη πρωτοδίκως με το σκεπτικό ότι τα επίμαχα φορολογικά πλεονεκτήματα δεν μπορούν να εκτιμηθούν με κριτήριο την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, αλλά μόνο με κριτήριο την ελευθερία εγκαταστάσεως. Εντούτοις, αυτή δεν ισχύει για την εγκατάσταση σε τρίτες χώρες.
3.
Η παρούσα υπόθεση θέτει, πέραν του ζητήματος της συμβατότητας μιας τέτοιας φορολογικής διαφοροποιήσεως προς το δίκαιο της Ένωσης, και το ζήτημα της οριοθετήσεως μεταξύ της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αμφότερα δε τα ζητήματα αυτά πρέπει να διευκρινιστούν με γνώμονα τη μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου. Συναφώς, προέχει να διατυπωθούν σαφή κριτήρια για μια τέτοια οριοθέτηση. Η κρισιμότητα της οριοθετήσεως της σχέσεως μεταξύ των επιμέρους θεμελιωδών ελευθεριών στη συγκεκριμένη συνάφεια της κύριας δίκης οφείλεται μεταξύ άλλων στο γεγονός ότι, στην περίπτωση που η αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως υπερισχύει της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η προσφεύγουσα δεν θα μπορούσε να επικαλεστεί την προστασία του δικαίου της Ένωσης προκειμένου να τύχει των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπει η εθνική νομοθεσία.
II – Νομοθετικό πλαίσιο
Α — Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Το άρθρο 43 EΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) ορίζει τα εξής:
«Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους.
Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιριών κατά την έννοια του άρθρου 48, παράγραφος 2, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου της παρούσας συνθήκης που αναφέρονται στην κυκλοφορία κεφαλαίων.»
5.
Κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ (νυν άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ):
«Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.»
6.
Το παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (
2
) αναφέρεται στο κεφάλαιο XI («Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα») μεταξύ άλλων σε «Κληρονομιές» (σημείο Δ).
7.
Το άρθρο 58 ΕΚ (νυν άρθρο 65 ΣΛΕΕ) περιλαμβάνει επί λέξει τις ακόλουθες διατάξεις:
«1)   Οι διατάξεις του άρθρου 56 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:
α)
να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους·
β)
να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης, ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας.
2)   Οι διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου δεν θίγουν τη δυνατότητα εφαρμογής περιορισμών του δικαιώματος εγκατάστασης που συμβιβάζονται με την παρούσα Συνθήκη.
3)   Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56.»
Β — Η εθνική νομοθεσία
8.
Οι κρίσιμες διατάξεις περιλαμβάνονται στον Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (νόμο για τον φόρο κληρονομίας και τον φόρο δωρεών, στο εξής: ErbStG) ως είχε κατά το επίδικο έτος 2007 (
3
).
9.
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG, η κτήση αιτία θανάτου υπόκειται στον φόρο κληρονομίας.
10.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του ErbStG, η φορολογική υποχρέωση γεννάται για το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων ημεδαπού κατά τον χρόνο γενέσεως του φόρου. Στη διάταξη αυτή εμπίπτει και η κείμενη στην αλλοδαπή περιουσία, ήτοι η διάταξη αυτή καταλαμβάνει και μερίδες συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία η οποία δεν έχει την έδρα της στη Γερμανία.
11.
Το άρθρο 13a, παράγραφοι 1 και 2, του ErbStG, ως είχε κατά τον χρόνο των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, προβλέπει ορισμένα πλεονεκτήματα για περιουσιακά στοιχεία εκμεταλλεύσεων, για γεωργικές και δασοκομικές εκμεταλλεύσεις και για μερίδια κεφαλαιουχικών εταιριών. Η διάταξη αυτή ορίζει:
«1)   Η περιουσία εκμεταλλεύσεων, η γεωργική και δασική περιουσία και τα μερίδια σε κεφαλαιουχικές εταιρίες, κατά την έννοια της παραγράφου 4, δεν λαμβάνονται υπόψη, υπό την επιφύλαξη της δεύτερης περιόδου, μέχρι του συνολικού ποσού των 225000 ευρώ
1.
στην περίπτωση κτήσεως αιτίας θανάτου,
[…]
2)   η κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 1 εναπομείνασα αξία της περιουσίας κατά την έννοια της παραγράφου 4 λαμβάνεται υπόψη κατά 65 %.»
12.
Δυνάμει του άρθρου 13a, παράγραφος 4, σημείο 3, του ErbStG «το απαλλασσόμενο ποσό και ο υπολογισμός βάσει μειωμένης αξίας [ισχύουν] για […] μερίδια σε κεφαλαιουχική εταιρία, εάν η κεφαλαιουχική εταιρία κατά τον χρόνο γενέσεως του φόρου έχει την έδρα ή τη διαχείριση στην ημεδαπή και ο διαθέτης ή ο δωρητής μετείχε απευθείας στο ονομαστικό κεφάλαιο της εταιρίας αυτής με ποσοστό άνω του ενός τετάρτου».
13.
Δυνάμει του άρθρου 13a, παράγραφος 5, σημείο 4, του ErbStG, παύουν να ισχύουν αναδρομικά το απαλλασσόμενο ποσό ή το απαλλασσόμενο ποσό και ο υπολογισμός βάσει μειωμένης αξίας, εάν ο αποκτών εκποιήσει εν όλω ή εν μέρει μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας εντός πέντε ετών από της κτήσεως.
14.
Από τη δικογραφία συνάγεται ότι η φορολογική αρχή αποφάσισε, κατόπιν της εκδόσεως της αποφάσεως Jäger (
4
), να εφαρμόσει τα πλεονεκτήματα του άρθρου 13a, παράγραφοι 1 και 2, του ErbStG και σε μερίδια μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο κεφαλαιουχικών εταιριών με έδρα σε άλλο κράτος μέλος. Πέραν τούτου, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, το άρθρο 13a του ErbStG τροποποιήθηκε υπό την έννοια ότι στην ωφελούμενη περιουσία περιλαμβάνονται πλέον και οι ανήκουσες στην ιδιωτική περιουσία μερίδες άνω του 25 % κεφαλαιουχικής εταιρίας που εδρεύει σε κράτος μέλος της Ένωσης ή σε χώρα του ΕΟΧ. Μερίδια εταιριών που εδρεύουν σε χώρες που δεν ανήκουν στην Ένωση ή στον ΕΟΧ εξακολουθούσαν να αποκλείονται από τα εν λόγω πλεονεκτήματα.
III – Τα πραγματικά περιστατικά, η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα
15.
Η προσφεύγουσα, κάτοικος Γερμανίας, είναι η μόνη κληρονόμος του αποβιώσαντος τον Φεβρουάριο του 2007 πατρός της ο οποίος επίσης είχε την κατοικία του στη Γερμανία. Η κληρονομία περιελάμβανε, μεταξύ άλλων, μια μερίδα συμμετοχής του πατρός της ως μοναδικού εταίρου σε κεφαλαιουχική εταιρία εδρεύουσα στον Καναδά. Ως προς την κληρονομία της, η προσφεύγουσα υπήχθη στο καθεστώς των υπεχόντων πλήρη φορολογική υποχρέωση.
16.
Με πράξη της 24ης Νοεμβρίου 2008 ορίστηκε ο φόρος κληρονομίας για την κτήση αυτή. Δεδομένου ότι η κεφαλαιουχική εταιρία δεν είχε την έδρα της ούτε τη διαχείρισή της στην ημεδαπή ή σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν χορηγήθηκαν τα φορολογικά πλεονεκτήματα του άρθρου 13a, παράγραφοι 1 και 2, σε συνδυασμό με την παράγραφο 4, του ErbStG, ως αυτό είχε κατά την ημερομηνία των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών (ήτοι απαλλασσόμενο ποσό ύψους 225000 ευρώ και μείωση της αξίας κατά 35 %).
17.
Η προσφεύγουσα άσκησε κατά της πράξεως αυτής διοικητική ένσταση η οποία απερρίφθη και, εν συνέχεια, προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht και επικαλέστηκε συναφώς, μεταξύ άλλων, ότι συντρέχει παράβαση του άρθρου 56 ΕΚ. Υποστήριξε ότι τα πραγματικά περιστατικά πρέπει να εξεταστούν με κριτήριο την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Τούτο απαιτεί τη χορήγηση των επίμαχων φορολογικών πλεονεκτημάτων και στην περίπτωση μερίδων σε κεφαλαιουχικές εταιρίες που εδρεύουν σε τρίτη χώρα.
18.
Το Finanzgericht απέρριψε την προσφυγή και διέλαβε στο σκεπτικό του ότι τα επίμαχα φορολογικά πλεονεκτήματα δεν πρέπει να εκτιμηθούν με γνώμονα την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, αλλά μόνο με γνώμονα την ελευθερία εγκαταστάσεως, πράγμα το οποίο έχει ως συνέπεια ότι δεν μπορεί να ζητηθεί η χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος για εγκατάσταση σε τρίτες χώρες. Κατά της ανωτέρω αποφάσεως βάλλει η προσφεύγουσα με την αναίρεσή της ενώπιον του Bundesfinanzhof.
19.
Το Bundesfinanzhof έχει επιφυλάξεις ως προς την ορθότητα του σκεπτικού του δικαστηρίου της ουσίας δεδομένου ότι, βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, η φορολόγηση κληρονομιών, ανεξαρτήτως της φύσεώς τους, εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης περί της κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Φρονεί ότι πρέπει να διευκρινιστεί από το Δικαστήριο εάν συνάδει προς το δίκαιο της Ένωσης η μη εφαρμογή των εθνικών φορολογικών πλεονεκτημάτων επί της κτήσεως μεριδίων κεφαλαιουχικών εταιριών με έδρα και διαχείριση σε τρίτη χώρα. Για τον λόγο αυτόν, ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
Πρέπει το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 58 ΕΚ, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό η ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει, σε σχέση με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, ότι η ανήκουσα στην ιδιωτική περιουσία μερίδα συμμετοχής του διαθέτη ως μοναδικού εταίρου κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει την έδρα και τη διαχείρισή της στον Καναδά, πρέπει να υπολογίζεται με την πλήρη αξία, ενώ κατά την κτήση μιας τέτοιας μερίδας συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία με έδρα ή διαχείριση στην ημεδαπή παρέχεται απαλλαγή της από τον φόρο μέχρις ενός ορισμένου ποσού, η δε υπολειπόμενη αξία λαμβάνεται υπόψη μόνον κατά 65 %;
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
20.
Η διάταξη περί παραπομπής που φέρει ημερομηνία 15 Δεκεμβρίου 2010 περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 20 Ιανουαρίου 2011.
21.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν, εντός της προθεσμίας που προβλέπει το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
22.
Επειδή ουδείς εκ των μετεχόντων ζήτησε να κινηθεί η προφορική διαδικασία, οι προτάσεις στην υπό κρίση υπόθεση καταρτίσθηκαν κατόπιν της διοικητική ολομέλειας του Δικαστηρίου στις 7 Φεβρουαρίου 2012.
V – Ουσιώδη επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία
Α — Επί της εφαρμοστέας θεμελιώδους ελευθερίας
23.
Τόσο η Γερμανική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή επισημαίνουν ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η κτήση αιτία θανάτου αποτελεί μορφή κινήσεως κεφαλαίων η οποία εμπίπτει στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, πλην των αμιγώς εσωτερικών για ένα κράτος μέλος περιπτώσεων. Από τη νομολογία αυτή συνάγεται ότι ρύθμιση περί του φόρου κληρονομίας, η οποία επάγεται μείωση της αξίας της κληρονομίας, αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
24.
Εντούτοις, εν τελευταία αναλύσει για τη διαπίστωση εάν μια συγκεκριμένη εθνική ρύθμιση εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ή την ελευθερία εγκαταστάσεως, σημαντικό είναι το ποια διάταξη του δικαίου της Ένωσης είναι κρίσιμη. Συναφώς, πρέπει να υπάρχει μια συνολική προσέγγιση η οποία να περιλαμβάνει το ρυθμιστικό αντικείμενο της επίμαχης εθνικής διατάξεως, τον απώτερο σκοπό της και τα πραγματικά ποσοστά των μερίδων συμμετοχής που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης. Στην υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης κρίσιμες είναι πρωτίστως οι διατάξεις περί ελευθερίας εγκαταστάσεως. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή συμφωνούν ως προς το ότι η προσφεύγουσα δεν μπορεί να επικαλεστεί αυτές τις θεμελιώδεις ελευθερίες, δεδομένου ότι οι διατάξεις της Συνθήκης για την ελευθερία εγκαταστάσεως δεν περιλαμβάνουν κάποια ρύθμιση η οποία να επεκτείνει το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων αυτών σε καταστάσεις στο πλαίσιο των οποίων το διασυνοριακό στοιχείο αφορά τρίτη χώρα.
Β — Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
25.
Επικουρικώς, τόσο η Γερμανική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή διεξέρχονται το ζήτημα εάν υπάρχει περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων στο πλαίσιο της υποθέσεως που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης.
26.
Ενώ η Γερμανική Κυβέρνηση αρκείται στη δήλωση ότι έχει εφαρμογή η αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η Επιτροπή δέχεται ρητώς την ύπαρξη περιορισμού αυτής της θεμελιώδους ελευθερίας. Η επίμαχη εθνική ρύθμιση αποκλείει, στην περίπτωση εταιρικών μεριδίων, το απαλλασσόμενο ποσό και τον υπολογισμό βάσει μειωμένης αξίας, εάν η έδρα και η διαχείριση της εκάστοτε εταιρίας κείνται στην αλλοδαπή. Με τον τρόπο αυτόν, μειώνεται η αξία της κληρονομίας, στον βαθμό που περιλαμβάνει μερίδια σε τέτοιες εταιρίες, εν συγκρίσει προς την κληρονομία που έχει ως αντικείμενο μερίδια σε εταιρίες με έδρα ή διαχείριση στην ημεδαπή. Τούτο αποτελεί, κατά την άποψή της, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Γ — Επί της δικαιολογήσεως τυχόν περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
27.
Η Γερμανική Κυβέρνηση φρονεί ότι είναι δικαιολογημένος ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων στο πλαίσιο της κύριας δίκης. Κατά την άποψή της, υπέρ της δικαιολογήσεως του επίμαχου περιορισμού των φορολογικών πλεονεκτημάτων συνηγορούν, μεταξύ άλλων, θεμελιώδεις εκτιμήσεις που άπτονται της πολιτικής για την απασχόληση. Υποστηρίζει ότι η κληρονομική διαδοχή που αφορά επιχειρήσεις σε τρίτες χώρες δεν μπορεί, από αντικειμενικής απόψεως, να συγκριθεί με την κληρονομική διαδοχή που αφορά επιχειρήσεις με έδρα την Ευρωπαϊκή Ένωση ή τον ΕΟΧ. Δεδομένου ότι η χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων εξαρτάται από ορισμένες προϋποθέσεις, προκύπτει περαιτέρω σημαντική ανάγκη φορολογικής εποπτείας, η οποία δεν είναι εξίσου διασφαλισμένη στην περίπτωση κεφαλαιουχικής εταιρίας εδρεύουσας στον Καναδά.
28.
Αντιθέτως, η Επιτροπή φρονεί ότι δεν είναι δικαιολογημένος ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Σε σχέση με τον σκοπό του εθνικού νομοθέτη να μην επιβαρύνει υπέρμετρα κληρονομίες που έχουν ως αντικείμενο περιουσιακά στοιχεία εκμεταλλεύσεων και να αποτρέψει την εκποίηση ή την επιβάρυνση της εκμεταλλεύσεως για την εξόφληση του φόρου κληρονομίας, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι δεν υπάρχουν στοιχεία ότι τα επιδιωκόμενα αποτελέσματα θα μπορούσαν να επιτευχθούν μόνο στην περίπτωση που το πλεονέκτημα περιοριζόταν σε μερίδια σε ημεδαπές εταιρίες. Ως προς την αδυναμία συγκρίσεων, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ουδέν συνηγορεί υπέρ της απόψεως ότι καταστάσεις, στις οποίες η εταιρία έχει την έδρα της ή τη διαχείρισή της στην ημεδαπή, διαφέρουν από τις καταστάσεις στις οποίες το σημείο αναφοράς κείται στην αλλοδαπή, είτε σε κάποιο άλλο κράτος μέλος είτε σε τρίτη χώρα. Τέλος, προβάλλει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επικαλούνται επιχειρήματα που στηρίζονται στην έλλειψη αμοιβαιότητας προκειμένου να περιορίσουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων στις περιπτώσεις που υπάρχει κάποια σχέση προς τρίτη χώρα.
VI – Νομική εκτίμηση
Α — Εισαγωγικές παρατηρήσεις
29.
Λαμβανομένης υπόψη της περιπλοκότητας της επίμαχης ρυθμίσεως, καθώς και των νομοθετικών τροποποιήσεων οι οποίες επήλθαν συν τω χρόνω, επιβάλλεται να συνοψιστούν τα βασικά χαρακτηριστικά της. Όπως συνάγεται από τη διάταξη περί παραπομπής, η υπό κρίση υπόθεση αφορά εθνική ρύθμιση σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού του φόρου κληρονομίας στην περίπτωση κατά την οποία η κληρονομία περιλαμβάνει ανήκουσα στην ιδιωτική περιουσία μερίδα συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας, η δε μερίδα αυτή πρέπει να ανέρχεται τουλάχιστον στο 25 % του εν λόγω κεφαλαίου. Η ρύθμιση αυτή προβλέπει την απαλλαγή από τον φόρο της μερίδας αυτής μέχρι ενός ορισμένου ποσού, καθώς και ότι η εναπομείνασα αξία συνεκτιμάται μόνον κατά 65 %. Τα πλεονεκτήματα αυτά ίσχυαν αρχικώς μόνο στην περίπτωση που η έδρα ή η διαχείριση της οικείας εταιρίας ήταν στην ημεδαπή, όχι όμως στην περίπτωση εταιριών με έδρα και διαχείριση στην αλλοδαπή. Συνεπεία της αποφάσεως Jäger, με την οποία το Δικαστήριο απεφάνθη ότι η ρύθμιση αυτή δεν συνάδει προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (
5
), ο εθνικός νομοθέτης ήρε εν μέρει τη διαφοροποίηση αυτή και διεύρυνε τα προαναφερθέντα φορολογικά πλεονεκτήματα σε εταιρίες με έδρα και διαχείριση εντός του ΕΟΧ. Η ιδιαιτερότητα της υπό κρίση διαφοράς έγκειται στο γεγονός ότι στο πλαίσιο της κύριας δίκης αμφότερα τα σημεία αναφοράς κείνται εντός μιας τρίτης, μη ευρωπαϊκής χώρας. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά εάν η επίμαχη ρύθμιση συνάδει, υπό τις περιστάσεις αυτές, προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
30.
Για λόγους συντομίας πρέπει να καθορίσω εκ των προτέρων επί τη βάσει ορισμένων σκέψεων τα επιμέρους ζητήματα που χρήζουν εξετάσεως. Η απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα απαιτεί, κατ’ αρχάς, να διαπιστωθεί κατά πόσον οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων έχουν πράγματι εφαρμογή. Τούτο πάλι εξαρτάται από τη σχέση αυτής της θεμελιώδους ελευθερίας προς τις διατάξεις περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως που επίσης είναι κρίσιμη υπό ορισμένες προϋποθέσεις. Το σημείο αυτό θα πρέπει να αποτελέσει το επίκεντρο της έρευνας που θα κρίνει την περαιτέρω πορεία της. Μόνον εν συνεχεία μπορεί να διαπιστωθεί ποιο θα πρέπει να είναι το νομικό κριτήριο προκειμένου να εκτιμηθεί η συμβατότητα της επίμαχης ρυθμίσεως προς το δίκαιο της Ένωσης. Ενόψει του γεγονότος ότι μεταξύ των θεμελιωδών ελευθεριών το πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων είναι το μόνο το οποίο καταλαμβάνει καταστάσεις που άπτονται τρίτων χωρών, το ζήτημα της δικαιολογήσεως ενδεχόμενου περιορισμού θα τεθεί μόνο στην περίπτωση που η εν λόγω θεμελιώδης ελευθερία έχει εφαρμογή.
Β — Εφαρμοστέα θεμελιώδης ελευθερία
1. Κριτήρια οριοθετήσεως
31.
Προκειμένου να απαντηθεί το ερώτημα ποια θεμελιώδης ελευθερία αποτελεί το κρίσιμο κριτήριο ελέγχου, πρέπει να διαπιστωθεί ποια διάταξη του δικαίου της Ένωσης είναι κρίσιμη (
6
). Συναφώς, επιβάλλεται μια συνολική θεώρηση η οποία να συνεκτιμά το αντικείμενο της επίμαχης εθνικής ρυθμίσεως (
7
), τον απώτερο σκοπό της και τα πραγματικά ποσοστά των μερίδων συμμετοχής που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης.
32.
Κατ’ αρχήν, μια εθνική ρύθμιση πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα μιας μόνον από τις δύο αυτές θεμελιώδεις ελευθερίες, εάν η άλλη είναι τελείως δευτερεύουσα έναντι αυτής και μπορεί να υπαχθεί σ’ αυτήν (
8
). Τούτο συμβαίνει όταν οι συνέπειες που παράγει εθνική ρύθμιση επί της ασκήσεως μιας θεμελιώδους ελευθερίας αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια του περιορισμού μιας άλλης θεμελιώδους ελευθερίας την οποία πλήττει πρωτίστως η ρύθμιση αυτή (
9
). Αντιθέτως, εάν δεν μπορεί να διαπιστωθεί ποια θεμελιώδης ελευθερία πλήττεται σε μεγαλύτερο βαθμό, εκ του λόγου ότι η ρύθμιση συνιστά απευθείας επέμβαση κατ’ αμφοτέρων των υπό εξέταση θεμελιωδών ελευθεριών, τότε αμφότερες είναι εξίσου κρίσιμες (
10
).
33.
Η επίμαχη εθνική ρύθμιση έχει ως αντικείμενο τις φορολογικές συνέπειες που επάγεται η κτήση αιτία θανάτου. Οι άμεσοι φόροι —στους οποίους περιλαμβάνεται και ο εξεταζόμενος εν προκειμένω φόρος κληρονομίας— εμπίπτουν μεν κατ’ αρχήν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να ασκούν τις εξουσίες τους στον τομέα αυτόν μόνον υπό την προϋπόθεση ότι συμμορφώνονται προς το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες (
11
). Συνεπώς, η επίμαχη εθνική ρύθμιση μπορεί να εξετασθεί από το Δικαστήριο ως προς τη συμβατότητά της προς το δίκαιο της Ένωσης. Επομένως, τίθεται μόνον το ζήτημα των συνεπειών τις οποίες η ρύθμιση αυτή παράγει επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
2. Συνέπειες της εθνικής ρυθμίσεως επί των θεμελιωδών ελευθεριών
α) Η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
i) Το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής
34.
Σε σχέση με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων επιβάλλεται εν πάση περιπτώσει η διαπίστωση ότι έχει εφαρμογή αυτή η θεμελιώδης ελευθερία, δεδομένου ότι στο πλαίσιο της κύριας δίκης υφίσταται κτήση αιτία θανάτου. Το γεγονός αυτό, όπως θα εξηγήσω αναλυτικά εν συνεχεία, εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
35.
Η έννοια των «κινήσεων κεφαλαίων» δεν ορίζεται από τη Συνθήκη. Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, δεδομένου ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ επαναλαμβάνει κατ’ ουσίαν το άρθρο 1 της οδηγίας 88/361 και ανεξαρτήτως του ότι η οδηγία αυτή στηρίζεται στα άρθρα 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης EΟΚ (τα άρθρα 67 έως 73 της Συνθήκης EΟΚ αντικαταστάθηκαν από τα άρθρα 73Β έως 73Ζ της Συνθήκης ΕΚ, εν συνεχεία άρθρα 56 έως 60 EΚ, νυν άρθρα 63 έως 66 ΣΛΕΕ), η ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων η οποία αποτελεί παράρτημα της πιο πάνω οδηγίας διατηρεί την ενδεικτική αξία που είχε για τον ορισμό των «κινήσεων κεφαλαίων» (
12
).
36.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει μεταξύ άλλων ότι οι κληρονομίες, οι οποίες συνιστούν μεταβίβαση σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλειπε ο θανών, εμπίπτουν στον τίτλο ΧΙ «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα» του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361, και έχει αποφανθεί ότι η κτήση αιτία θανάτου αποτελεί κίνηση κεφαλαίων, εξαιρουμένων των περιπτώσεων που τα συστατικά τους στοιχεία βρίσκονται εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (
13
).
37.
Ρυθμίσεις της εθνικής νομοθεσίας για τον φόρο κληρονομίας λόγω της κτήσεως περιουσιακών στοιχείων σε άλλη χώρα εμπίπτουν στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Κατά το Δικαστήριο, η κτήση αιτία θανάτου συνιστά διασυνοριακή πράξη που αποτελεί προϋπόθεση για την εφαρμογή της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (
14
). Συγκεκριμένα, με την κληρονομική διαδοχή μεταβιβάζεται σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα η περιουσία που κατέλιπε ο θανών, ήτοι μεταβιβάζονται τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις, που αποτελούν την περιουσία αυτή, στους κληρονόμους.
38.
Tο Δικαστήριο έχει κρίνει (
15
) ότι το γεγονός ότι ένα πρόσωπο, το οποίο κατά την ημερομηνία του θανάτου του κατοικούσε σε κράτος μέλος, κατέλιπε στον κληρονόμο του που επίσης κατοικεί στο ίδιο κράτος μέλος ακίνητο κείμενο σε άλλο κράτος μέλος, ουδόλως έχει αμιγώς εσωτερικό χαρακτήρα. Το ίδιο πρέπει να γίνει δεκτό σε περιπτώσεις όπως η υπό κρίση στις οποίες ο κληρονομούμενος αφήνει στη μοναδική κληρονόμο του το 100 % των μεριδίων σε κεφαλαιουχική εταιρία που εδρεύει σε τρίτη χώρα. Πέραν αυτού, τα κληρονομούμενα μερίδια σε εταιρία που εδρεύει σε τρίτη χώρα εμπίπτουν κατ’ αρχήν στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, δεδομένου ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων βάσει του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, κατοχυρώνεται και έναντι τρίτων χωρών. Συνεπώς, η περί ης ο λόγος στο πλαίσιο της κύριας δίκης κληρονομία αποτελεί διασυνοριακή πράξη που εμπίπτει στον προαναφερθέντα ορισμό των «κινήσεων κεφαλαίων».
39.
Ως εκ τούτου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ρύθμιση όπως είναι η επίμαχη της κύριας δίκης μπορεί να εμπίπτει κατ’ αρχήν στις διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
ii) Περιορισμός
40.
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών. Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, στα μέτρα που απαγορεύει το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ως συνιστώντα περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων εμπίπτουν και τα μέτρα εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της κληρονομίας που περιέρχεται σε κάτοικο χώρας διαφορετικής από τη χώρα στην οποία βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και η οποία επιβάλλει φόρο κληρονομίας επ’ αυτών (
16
).
41.
Στην παρούσα υπόθεση, η επίμαχη ρύθμιση αποκλείει, στην περίπτωση εταιρικών μεριδίων, την απαλλαγή από τον φόρο ορισμένου ποσού βάσει του άρθρου 13a, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG και τον υπολογισμό βάσει μειωμένης αξίας, όταν η έδρα και η διαχείριση της εκάστοτε εταιρίας βρίσκονται στην αλλοδαπή. Με τον τρόπο αυτόν, η κληρονομία, στον βαθμό που περιλαμβάνει μερίδια σε τέτοιες εταιρίες, υπόκειται σε λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση από την κληρονομία που περιλαμβάνει μερίδια σε εταιρίες των οποίων η έδρα ή η διαχείριση βρίσκονται στην ημεδαπή. Σε τελευταία ανάλυση, τούτο συνιστά μείωση της αξίας της κληρονομίας για τους κληρονόμους και, ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρηθεί ως περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
β) Ελευθερία εγκαταστάσεως
42.
Ωστόσο, ενδέχεται η επίμαχη εθνική ρύθμιση να εμπίπτει, λόγω του ειδικού σκοπού της και του αντικειμένου της, και στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
i) i) Το κριτήριο της αναμφισβήτητης επιρροής επί της εταιρίας
43.
Υπέρ της απόψεως αυτής θα μπορούσε να συνηγορεί το γεγονός ότι η ρύθμιση αυτή δεν έχει εφαρμογή εν γένει σε κάθε περίπτωση στην οποία υπάρχει κτήση εταιρικών μεριδίων αιτία θανάτου, αλλά ρυθμίζει ειδικώς μόνον όλως συγκεκριμένες περιπτώσεις. Δυνάμει του άρθρου 13a, παράγραφοι 1 και 2, σε συνδυασμό με την παράγραφο 4, σημείο 3, του ErbStG, τίθεται ζήτημα εφαρμογής των φορολογικών πλεονεκτημάτων της απαλλαγής από τον φόρο ορισμένου ποσού και του υπολογισμού βάσει μειωμένης αξίας μόνο στην περίπτωση που «ο κληρονομούμενος μετείχε άμεσα με ποσοστό άνω του ενός τετάρτου στο ονομαστικό κεφάλαιο εταιρίας». Ο περιορισμός της δυνατότητας εφαρμογής της ρυθμίσεως αυτής σε εταιρικά μερίδια που υπερβαίνουν ένα συγκεκριμένο ποσοστό θα μπορούσε, όπως θα εξετάσω εν συνεχεία, να επηρεάζει την οριοθέτηση μεταξύ της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
44.
Η ελευθερία εγκαταστάσεως βάσει των άρθρων 49 επ. ΣΛΕΕ αφορά την εγκατάσταση φυσικών ή νομικών προσώπων σε άλλο κράτος μέλος με σκοπό την άσκηση ανεξάρτητης επαγγελματικής δραστηριότητας. Με αυτήν νοείται η πραγματική άσκηση μιας οικονομικής δραστηριότητας μέσω της δημιουργίας μόνιμης εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος για αόριστο χρονικό διάστημα (
17
). Η έννοια της εγκαταστάσεως είναι ευρύτατη· εμπεριέχει τη δυνατότητα των υπηκόων της Ένωσης να συμμετέχουν, με σταθερό και συνεχή τρόπο, στην οικονομική ζωή άλλου κράτους μέλους εκτός της χώρας καταγωγής τους (
18
).
45.
Η απόφαση Baars (
19
) είναι η πλέον πρόσφορη για την κατανόηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως, και δη στη συγκεκριμένη και υπό εξέταση εν προκειμένω περίπτωση της δραστηριότητας ενός κατόχου εταιρικών μεριδίων κεφαλαιουχικής εταιρίας. Με την ανωτέρω απόφασή του, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις της Συνθήκης για την ελευθερία εγκαταστάσεως έχουν εφαρμογή στην περίπτωση που υπήκοος κράτους μέλους, στην οποία είχε και την κατοικία του, κατείχε το 100 % του κεφαλαίου εταιρίας εδρεύουσας σε άλλο κράτος μέλος. Στο σκεπτικό της αποφάσεώς του, το Δικαστήριο διέλαβε ότι ένα τέτοιο ποσοστό συμμετοχής παρέχει στον κάτοχό της τη δυνατότητα να έχει αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της. Ενόψει του γεγονότος ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει μεταξύ άλλων τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, ιδίως εταιριών, σε ένα κράτος μέλος από υπήκοο άλλου κράτους μέλους, η συνεκτίμηση των διατάξεων του πρωτογενούς δικαίου που κατοχυρώνουν την εν λόγω θεμελιώδη ελευθερία πρέπει επίσης να θεωρείται ορθή σε μια περίπτωση όπως η προπεριγραφείσα, στο πλαίσιο της οποίας ο κάτοχος εταιρικών μεριδίων ασκεί καθήκοντα εξέχουσας σημασίας εντός μιας εταιρίας.
46.
Από της εκδόσεως της αποφάσεως Baars αναγνωρίζεται από τη νομολογία ότι εθνικές διατάξεις που αφορούν μερίδες συμμετοχής σε εταιρίες χάρη στις οποίες υπάρχει δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων της οικείας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης για την ελευθερία εγκαταστάσεως (
20
). Η νομολογία αυτή μπορεί εν τω μεταξύ να θεωρηθεί ως παγιωθείσα. Για τον λόγο αυτόν, είναι και από λογικής απόψεως συνεπές να εξεταστεί η επίμαχη εν προκειμένω εθνική ρύθμιση με γνώμονα το εάν εμπίπτει και στις διατάξεις για την ελευθερία εγκαταστάσεως. Προς τούτο θα πρέπει, από απόψεως νομοθετικού σκοπού, να αφορά μερίδες συμμετοχής οι οποίες παρέχουν στον κάτοχό τους τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί της εταιρίας κατά την έννοια της νομολογίας. Συναφώς, είναι αμφίβολο εάν το καθοριζόμενο από τον εθνικό νομοθέτη κατώφλιο άνω του ενός τετάρτου του ονομαστικού κεφαλαίου μιας εταιρίας μπορεί να θεωρηθεί ως αρκούντως υψηλό προκειμένου να πληροί τις απαιτήσεις της νομολογίας.
47.
Είναι πέραν πάσης αμφιβολίας ότι οι εν λόγω εθνικές διατάξεις ορίζουν απλώς ένα ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής άνω του οποίου πρέπει να χορηγούνται τα φορολογικά πλεονεκτήματα. Ως εκ τούτου, η εθνική ρύθμιση μπορεί, όπως είναι αυτονόητο, να καταλαμβάνει και καταστάσεις στις οποίες ο κάτοχος εταιρικών μεριδίων έχει, όπως εν προκειμένω, μεγαλύτερο ποσοστό επί του εταιρικού κεφαλαίου. Ακριβώς σε μια περίπτωση όπως είναι αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, στην οποία η προσφεύγουσα κατέχει το 100 % του κεφαλαίου της εταιρίας, δεν μπορεί να υπάρχει καμία αμφιβολία ότι η επιρροή της επί των αποφάσεων της εταιρίας, βάσει των όσων επιτάσσουν οι διατάξεις του εθνικού δικαίου περί εταιριών και του καταστατικού, είναι σημαντική, για να μην πω απόλυτη. Φρονώ ότι οι εκτιμήσεις τις οποίες διατύπωσε το Δικαστήριο στην απόφαση Baars μπορούν να μεταφερθούν επί της παρούσας υποθέσεως λόγω των κοινών σημείων των πραγματικών περιστατικών. Όπως ορθώς απεφάνθη το Δικαστήριο με την ανωτέρω απόφασή του, το πρόσωπο το οποίο έχει τέτοια επιρροή επί μιας εταιρίας κάνει χρήση της ελευθερίας του εγκαταστάσεως (
21
). Αντιθέτως, δεν υπάρχει περιθώριο για την εφαρμογή των διατάξεων περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Ως εκ τούτου, η αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως πρέπει να υπερισχύσει της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
48.
Ωστόσο, τούτο δεν εμποδίζει, για λόγους πληρότητας, τη διατύπωση ορισμένων θεμελιωδών εκτιμήσεων σε σχέση με το ύψος αυτής της αξίας κατωφλίου ανεξαρτήτως των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης. Βεβαίως, μια μερίδα συμμετοχής άνω του ενός τετάρτου του ονομαστικού κεφαλαίου δεν διασφαλίζει σε κάθε περίπτωση τη δυνατότητα καθορισμού της δραστηριότητας της εταιρίας. Αντιθέτως, κρίσιμος είναι ο τρόπος διασποράς των εταιρικών μεριδίων της εταιρίας (
22
). Ωστόσο, όπως πειστικά κατέδειξε η Γερμανική Κυβέρνηση παραπέμποντας στις σχετικές διατάξεις του εθνικού δικαίου περί εταιριών, ακόμη και μια σχετικώς ισχνή μερίδα συμμετοχής της τάξεως τουλάχιστον του 25 % παρέχει τη δυνατότητα στον κάτοχό της να επηρεάζει τις τύχες της κεφαλαιουχικής εταιρίας. Συγκεκριμένα, μια τέτοια μερίδα τον καθιστά μειοψηφία αρνησικυρίας στην περίπτωση λήψεως σημαντικών αποφάσεων που καθορίζουν το μέλλον της επιχειρήσεως. Έτσι, π.χ., οποιαδήποτε τροποποίηση του καταστατικού ανώνυμης εταιρίας απαιτεί, δυνάμει του άρθρου 179, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, του Aktiengesetz (νόμου περί ανωνύμων εταιριών, στο εξής: AktG) (
23
), απόφαση της γενικής συνελεύσεως, η οποία πρέπει να συγκεντρώνει πλειοψηφία τουλάχιστον των τριών τετάρτων του εταιρικού κεφαλαίου που εκπροσωπείται κατά τη λήψη της αποφάσεως. Συνεπώς, υπάρχει αδυναμία τροποποιήσεως του καταστατικού όταν μειοψηφία ίση προς το 25 % τουλάχιστον του εκπροσωπούμενου εταιρικού κεφαλαίου απορρίπτει μια τέτοια τροποποίηση. Το αυτό συμβαίνει στην περίπτωση εταιρίας περιορισμένης ευθύνης στο πλαίσιο της οποίας οποιαδήποτε τροποποίηση του καταστατικού προϋποθέτει, δυνάμει του άρθρου 53, παράγραφος 2, του Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (νόμου περί εταιριών περιορισμένης ευθύνης, στο εξής: GmbHG) (
24
), απόφαση των εταίρων συγκεντρώνουσα πλειοψηφία τριών τετάρτων των ψηφισάντων. Εάν δεν υπάρξει η πλειοψηφία αυτή, δεν λαμβάνεται απόφαση περί τροποποιήσεως του καταστατικού.
49.
Πρέπει να θεωρηθεί ότι οι εκτιμήσεις αυτές άσκησαν κάποια επιρροή, δεδομένου ότι ο Γερμανός νομοθέτης όρισε κατά τρόπο δεσμευτικό το κατώφλιο αξίας άνω του οποίου πρέπει να χορηγούνται τα φορολογικά πλεονεκτήματα. Όπως απορρέει από την επιχειρηματολογία της Γερμανικής Κυβερνήσεως (
25
) και της Επιτροπής (
26
), αυτά τα φορολογικά πλεονεκτήματα ίσχυαν ακριβώς για τους κληρονόμους σημαντικών εταιρικών μεριδίων. Σκοπός της ρυθμίσεως ήταν η απαλλαγή τους από τη φορολόγηση και η ενθάρρυνση της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Εν τελευταία αναλύσει, με τον τρόπο αυτόν επιδιωκόταν η διασφάλιση της περαιτέρω λειτουργίας της επιχειρήσεως καθώς και των θέσεων εργασίας κατά το κρίσιμο στάδιο της μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως λόγω κληρονομικής διαδοχής. Ωστόσο, τούτο προϋπέθετε την ύπαρξη αναμφισβήτητης επιρροής επί της επιχειρήσεως και, ως εκ τούτου, η ομάδα υπέρ της οποίας προβλέπονταν τα πλεονεκτήματα έπρεπε να είναι μόνον οι κληρονόμοι τέτοιων εταιρικών μεριδίων που έδιδαν στους κατόχους τους εξουσία λήψεως αποφάσεων. Συνεπώς, τα συμπεράσματα τα οποία απορρέουν από την έρευνα των διατάξεων της εθνικής εταιρικής και φορολογικής νομοθεσίας επιρρωννύουν την εκτίμηση ότι αντικείμενο της ρυθμίσεως αυτής ήταν πράγματι αυτές οι μερίδες συμμετοχής οι οποίες παρέχουν αναμφισβήτητη επιρροή επί μιας εταιρίας κατά την έννοια της νομολογίας.
50.
Τυχόν θεώρηση των πραγμάτων υπό το πρίσμα της μέχρι τούδε νομολογίας δεν άγει σε διαφορετικό συμπέρασμα. Παραπέμπω στην υπόθεση Lasertec (
27
), στο πλαίσιο της οποίας το επίμαχο εθνικό μέτρο ίσχυε για περιπτώσεις στις οποίες μια εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα μετείχε σε ημεδαπή εταιρία με ποσοστό άνω του ενός τετάρτου. Πέραν αυτού, η οικεία εταιρία κατείχε τα δύο τρίτα του εταιρικού κεφαλαίου και, ως εκ τούτου, κρίσιμη ήταν η ελευθερία εγκαταστάσεως. Στην υπόθεση Truck Center (
28
) η επίμαχη εθνική ρύθμιση περιοριζόταν σε μερίδες συμμετοχής ύψους τουλάχιστον 25 %. Η οικεία εταιρία κατείχε το 48 % του κεφαλαίου, πράγμα το οποίο της έδιδε τη δυνατότητα, κατά την εκτίμηση του Δικαστηρίου, να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή. Από τη νομολογία αυτή καθίσταται σαφές ότι ήδη η νομοθετικώς προβλεπόμενη ελάχιστη απαίτηση συμμετοχής με ποσοστό άνω του ενός τετάρτου στο ονομαστικό κεφάλαιο μιας εταιρίας αρκεί για την εφαρμογή της εν λόγω θεμελιώδους ελευθερίας. Τούτο πρέπει κατά μείζονα λόγο να ισχύσει στην περίπτωση που ο κάτοχος εταιρικών μεριδίων, όπως στην κύρια δίκη, μετέχει στο κεφάλαιο της εταιρίας με ποσοστό 100 %.
51.
Δεδομένου ότι στην κύρια δίκη πρέπει να θεωρηθεί ότι υπάρχει αναμφισβήτητη επιρροή επί της εταιρίας, πρέπει βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου να έχουν εφαρμογή κατ’ αρχήν οι διατάξεις για την ελευθερία εγκαταστάσεως.
ii) Επί των ενστάσεων κατά της μεταφοράς της εν λόγω νομολογίας επί της υποθέσεως της κύριας δίκης
52.
Εντούτοις, με τη διάταξή του περί παραπομπής (
29
) το αιτούν δικαστήριο διατυπώνει επιφυλάξεις ως προς τη δυνατότητα μεταφοράς αυτής της νομολογίας επί της υποθέσεως της κύριας δίκης. Επισημαίνει ότι οι αποφάσεις από τις οποίες δημιουργήθηκε η εν λόγω νομολογία δεν αφορούσαν τη φορολόγηση κληρονομιών, αλλά διαφορετικές καταστάσεις. Συνεπώς, το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να προκρίνει την εφαρμογή των διατάξεων περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Κατά την άποψή του, η αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως έχει εφαρμογή, ενδεχομένως κατά τρόπο έμμεσο, και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να αποκλείσει την εφαρμογή της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο δέχεται ότι η οριστική διευκρίνιση του ερωτήματος αυτού ανήκει αποκλειστικά στο Δικαστήριο.
53.
Στις επιφυλάξεις του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να αντιταχθεί ότι το Δικαστήριο έχει ήδη εφαρμόσει τη νομολογία αυτή στο πλαίσιο της αποφάσεως Geurts και Vogten (
30
) επί εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως περί της φορολογήσεως κληρονομιών. Η εν λόγω ρύθμιση αφορούσε οικογενειακές εταιρίες στο πλαίσιο των οποίων ο διαθέτης —ενδεχομένως από κοινού με στενό συγγενικό του πρόσωπο— κατείχε τουλάχιστον το 50 % του εταιρικού κεφαλαίου, πράγμα το οποίο του εξασφάλιζε αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της οικείας εταιρίας και του παρείχε τη δυνατότητα να καθορίζει τις δραστηριότητές της. Ο κληρονομούμενος κατείχε από κοινού με τη σύζυγό του, κατά τρόπο εν μέρει άμεσο και εν μέρει έμμεσο, το 100 % του κεφαλαίου εταιρίας που είχε την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος. Ως εκ τούτου, η περίπτωση αυτή ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
54.
Το Δικαστήριο διαπίστωσε με την ανωτέρω απόφασή του ότι η επίμαχη ρύθμιση άπτεται πρωτίστως της ελευθερίας εγκαταστάσεως και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής μόνον των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την εν λόγω ελευθερία. Το Δικαστήριο διατύπωσε την εκτίμηση ότι, στον βαθμό που ένα τέτοιο μέτρο συνεπάγεται περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, τέτοιου είδους επιπτώσεις είναι η αναπόφευκτη συνέπεια του ενδεχόμενου περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως και δεν δικαιολογούν εξέταση των εν λόγω νομοθετικών ρυθμίσεων υπό το πρίσμα των διατάξεων για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (
31
). Συνεπώς, η απόφαση Geurts και Vogten καταδεικνύει με παραστατικό τρόπο ότι η αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως πρέπει να υπερισχύει της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, εφόσον η πρώτη είναι κρίσιμη.
55.
Από την απόφαση αυτή συνάγεται ομοίως ότι δεν συντρέχει κάποιος λόγος για τη μη εφαρμογή της νομολογίας αυτής επί καταστάσεων που άπτονται της νομοθεσίας περί φορολογήσεως των κληρονομιών. Το γεγονός ότι η κτήση αιτία θανάτου αποτελεί ιδιαίτερη μορφή της κυκλοφορίας των κεφαλαίων ουδόλως αναιρεί τα ανωτέρω. Αφενός, η κτήση αιτία θανάτου αποτελεί μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων, όπως ακριβώς και οποιαδήποτε άλλη μορφή μεταβιβάσεως, κάθε δε μερίδα συμμετοχής σε επιχείρηση συνδέεται με μεταφορά κεφαλαίων. Αφετέρου, επιβάλλεται να συνεκτιμηθεί το γεγονός ότι, δεδομένου ότι η νομοθεσία περί φορολογήσεως κληρονομιών αφορά άμεσα τα συμφέροντα του κληρονόμου, όπως ευστόχως τόνισε η Επιτροπή, πρέπει συνεπώς να λαμβάνεται υπόψη και η δική του προσέγγιση των πραγμάτων (
32
). Στο σημείο αυτό, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι ο κληρονόμος βρίσκεται, κατά τη μεταβίβαση δικαιωμάτων, στην ίδια θέση με οποιονδήποτε άλλον κάτοχο εταιρικών μεριδίων μιας εταιρίας. Πράγματι, ο κληρονόμος υπεισέρχεται στη θέση του διαθέτη όσον αφορά το κληρονομούμενο αντικείμενο. Συνεπώς, απολαύει των αυτών θεμελιωδών ελευθεριών που πηγάζουν από το δίκαιο της Ένωσης των οποίων απήλαυε ο διαθέτης ενόσω ζούσε και ήταν κάτοχος εταιρικών μεριδίων. Ως προς το σημείο αυτό, η διάκριση του Δικαστηρίου μεταξύ των λεγόμενων εταιρικών μεριδίων χαρτοφυλακίου και εταιρικών μεριδίων που παρέχουν στον κάτοχό τους τη δυνατότητα να καθορίζει τη δραστηριότητα της οικείας εταιρίας εξακολουθεί να διατηρεί απολύτως τη σημασία της. Η τελευταία περίπτωση ισοδυναμεί, από κάθε άποψη, προς εγκατάσταση του κληρονόμου σε άλλη χώρα.
56.
Προς άρση τυχόν παρερμηνειών, πρέπει συμπληρωματικώς να τονιστεί ότι η απόφαση Busley και Cibrian Fernandez (
33
), εν αντιθέσει προς όσα υπέλαβε το αιτούν δικαστήριο, δεν μπορεί να παράσχει χρήσιμα στοιχεία για την εκτίμηση της σχέσεως μεταξύ των δύο θεμελιωδών ελευθεριών, δεδομένου μάλιστα ότι οι αναπτύξεις του Δικαστηρίου αφορούσαν αποκλειστικά τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως. Στο πλαίσιο της ανωτέρω υποθέσεως, το Δικαστήριο δεν υπεισήλθε στο ζήτημα της δυνατότητας εφαρμογής της αρχής της ελευθερίας εγκαταστάσεως, δεδομένου ότι τα πραγματικά περιστατικά αφορούσαν διαφορετικό κληρονομιαίο αντικείμενο, ήτοι ένα ακίνητο και όχι, όπως εν προκειμένω, μια μερίδα συμμετοχής σε εταιρία. Το ίδιο ισχύει και για τις λοιπές αποφάσεις Eckelkamp (
34
), Arens-Sikken (
35
) και Mattner (
36
) τις οποίες παραθέτει η διάταξη περί παραπομπής. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο απεφάνθη επίσης στο πλαίσιο των ανωτέρω υποθέσεων ότι η κτήση ακινήτων αιτία θανάτου διέπεται κατ’ αρχήν από τις διατάξεις για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Η νομολογία αυτή είναι καθ’ εαυτήν ανεπίληπτη. Εντούτοις, δεν είναι ιδιαιτέρως χρήσιμη για την εκτίμηση της διαφοράς της κύριας δίκης που αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως.
57.
Συνεπώς, οι επιφυλάξεις του αιτούντος δικαστηρίου είναι, κατόπιν εγγύτερης θεωρήσεως, αβάσιμες. Επομένως, δεν βλέπω κάποιο πειστικό επιχείρημα κατά της δυνατότητας μεταφοράς των αρχών της νομολογίας Baars επί της υποθέσεως που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης. Εντεύθεν συνάγεται ότι μια εθνική ρύθμιση, όπως είναι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, εμπίπτει κατ’ αρχήν και στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της αρχής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
3. Το μέχρι τούδε συναγόμενο συμπέρασμα
58.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση άπτεται κατ’ αρχήν τόσο της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όσο και της αρχής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
Γ — Οριοθέτηση μεταξύ των θεμελιωδών ελευθεριών
59.
Μετά τη χωριστή διαπραγμάτευση του τρόπου με τον οποίον η επίμαχη ρύθμιση επηρεάζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και την ελευθέρια εγκαταστάσεως, τίθεται πλέον το ερώτημα εάν ενδεχομένως κάποια από τις δύο θεμελιώδεις ελευθερίες είναι κρίσιμη. Προς τούτο, πρέπει η εθνική ρύθμιση να εξεταστεί στο σύνολό της, καθώς και υπό το πρίσμα της σχέσεως των επιμέρους διατάξεων μεταξύ τους.
60.
Ως κρίσιμο πρέπει να θεωρηθεί, κατ’ αρχάς, το γεγονός ότι οι ρυθμίσεις αυτές αφορούν αποκλειστικά εταιρικές μερίδες συμμετοχής οι οποίες παρέχουν στον κάτοχο τους τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή επί της εταιρίας. Τούτο συνηγορεί υπέρ της παραδοχής ότι οι ρυθμίσεις αυτές άπτονται κατά τρόπο άμεσο της αρχής της ελευθερίας εγκαταστάσεως και όχι της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Συνεπώς, σε μια τέτοια περίπτωση θα πρέπει, βάσει της εξετασθείσας ανωτέρω νομολογίας του Δικαστηρίου επί της οριοθετήσεως των δύο θεμελιωδών ελευθεριών, να υπερισχύσει η ελευθερία εγκαταστάσεως.
61.
Ωστόσο, στο πλαίσιο της έρευνας του ζητήματος αυτού πρέπει να ληφθεί υπόψη και η ρύθμιση του άρθρου 13, παράγραφος 5, του ErbStG η οποία επιβάλλει την υποχρέωση στον κληρονόμο, ως προϋπόθεση για τη χορήγηση των φορολογικών πλεονεκτημάτων —στον βαθμό που η εταιρία έχει την έδρα της ή τη διαχείρισή της σε κάποια χώρα του ΕΟΧ—, να εξακολουθήσει στην πράξη τη λειτουργία της επιχειρήσεως για πέντε τουλάχιστον έτη και να μην εκποιήσει τα εταιρικά μερίδιά του. Περαιτέρω, η ρύθμιση αυτή προβλέπει την αναδρομική απώλεια των πλεονεκτημάτων στην περίπτωση που ο κληρονόμος δεν τηρήσει τις απαιτήσεις αυτές. Είναι προφανές ότι η ρύθμιση αυτή αφορά καταστάσεις στις οποίες ο κληρονόμος μετέχει, στο πλαίσιο της ασκήσεως της ελευθερίας του εγκαταστάσεως, σε σταθερή βάση στην οικονομική ζωή άλλης χώρας. Πράγματι, η ρύθμιση αυτή επιτάσσει την εξακολούθηση της λειτουργίας της επιχειρήσεως, και δη για σημαντικό χρονικό διάστημα. Το ενδεχόμενο της αναδρομικής απώλειας των πλεονεκτημάτων σκοπεί να διασφαλίσει ότι, μετά τη μεταβίβαση των δικαιωμάτων, η συμπεριφορά του κληρονόμου, υπό τη νέα ιδιότητά του ως επιχειρηματία, θα είναι μακροπρόθεσμα σύμφωνη προς τις επιταγές του εθνικού νομοθέτη. Εν τελευταία αναλύσει, η νομοθετική πρόβλεψη της παροχής οικονομικών κινήτρων στον κληρονόμο για την εξακολούθηση της λειτουργίας της επιχειρήσεως αποτελεί δέλεαρ για τον κληρονόμο προκειμένου να αναλάβει τον ρόλο του επιχειρηματία. Το περιθώριο χειρισμών που διαθέτει περιορίζεται σε σημαντικό βαθμό, εάν δεν προτίθεται να απωλέσει τα φορολογικά πλεονεκτήματα, ιδίως ως προς τη δυνατότητα εκποιήσεως εταιρικών μερίδων συμμετοχής ή επίσης μεταφοράς της εταιρίας εκτός του ΕΟΧ. Ακριβώς λόγω της στοχευμένης δράσεως επί του κληρονόμου, ο οποίος αναλαμβάνει από τον κληρονομούμενο μια τόσο υψηλή θέση εντός της επιχειρήσεως ώστε να μπορεί να ποδηγετήσει την επιχειρηματική συμπεριφορά της, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων φαίνεται να αποτελεί απλώς αναπόφευκτη συνέπεια του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
62.
Από τις ανωτέρω αναπτύξεις συνάγεται ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση άπτεται πρωτίστως της αρχής της ελευθερίας εγκαταστάσεως και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής μόνον των διατάξεων της Συνθήκης οι οποίες αφορούν αυτήν τη θεμελιώδη ελευθερία. Ως εκ τούτου, ενδεχόμενοι περιορισμοί στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν χρήζουν πλέον διερευνήσεως σε σχέση με τη συμβατότητά τους προς τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ έως 65 ΣΛΕΕ, όπως απεφάνθη το Δικαστήριο με την απόφασή του Geurts και Vogten σε μια παρεμφερή περίπτωση (
37
).
63.
Τούτο ισχύει και στην περίπτωση που, όπως στην περίπτωση της υποθέσεως που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, η οικεία εγκατάσταση βρίσκεται σε τρίτη χώρα και, ως εκ τούτου, οι διατάξεις για την ελευθερία εγκαταστάσεως δεν έχουν εν τελευταία αναλύσει εφαρμογή (
38
).
64.
Βάσει των ανωτέρω καταλήγω ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν μπορεί να επικαλεστεί την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων προκειμένου να τύχει των προβλεπόμενων από την εθνική νομοθεσία φορολογικών πλεονεκτημάτων. Πράγματι, το νομικό κριτήριο, βάσει του οποίου πρέπει να κριθεί η συμβατότητα της επίμαχης εθνικής ρυθμίσεως προς το δίκαιο της Ένωσης, είναι οι διατάξεις του πρωτογενούς δικαίου για την ελευθερία εγκαταστάσεως. Εντούτοις, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν μπορεί να επικαλεστεί τις διατάξεις αυτές, διότι, εν προκειμένω, η διασυνοριακή σχέση υφίσταται έναντι του Καναδά που αποτελεί τρίτη χώρα.
65.
Ως εκ τούτου, όσον αφορά το αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος επιβάλλεται επίσης η διαπίστωση ότι δεν αντιβαίνει στις διατάξεις του πρωτογενούς δικαίου για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων εθνική ρύθμιση, όπως είναι η επίμαχη εν προκειμένω, η οποία προβλέπει, σε σχέση με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, ότι η ανήκουσα στην ιδιωτική περιουσία μερίδα συμμετοχής του μοναδικού εταίρου κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει την έδρα και τη διαχείρισή της στον Καναδά πρέπει να εκτιμάται στην πλήρη αξία της, ενώ, στην περίπτωση κτήσεως μιας τέτοιας μερίδας συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία που έχει την έδρα ή τη διαχείρισή της στην ημεδαπή, η ρύθμιση αυτή προβλέπει την απαλλαγή της από τον φόρο κληρονομίας μέχρι ενός ορισμένου ποσού και τη συνεκτίμηση της υπολειπόμενης αξίας μόνον κατά 65 %.
VII – Πρόταση
66.
Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Bundesfinanzhof ως εξής:
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ), σε συνδυασμό με το άρθρο 65 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 58 ΕΚ), πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αντιβαίνει σε αυτό ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει, σε σχέση με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, ότι η ανήκουσα στην ιδιωτική περιουσία μερίδα συμμετοχής του μοναδικού εταίρου κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει την έδρα και τη διαχείρισή της στον Καναδά πρέπει να εκτιμάται στην πλήρη αξία της, ενώ, στην περίπτωση κτήσεως μιας τέτοιας μερίδας συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία που έχει την έδρα ή τη διαχείρισή της στην ημεδαπή, η ρύθμιση αυτή προβλέπει την απαλλαγή της από τον φόρο κληρονομίας μέχρι ενός ορισμένου ποσού και τη συνεκτίμηση της υπολειπόμενης αξίας μόνον κατά 65 %.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	EE L 178, σ. 5.
(
3
)	Κείμενο που δημοσιεύθηκε στις 27 Φεβρουαρίου 1997 (BGBl. Ι, σ. 378), με μεταγενέστερες τροποποιήσεις.
(
4
)	Απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-256/06 (Συλλογή 2008, σ. Ι-123).
(
5
)	Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 56.
(
6
)	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. Alber της 14ης Οκτωβρίου 1999 επί της υποθέσεως C-251/98, Baars (απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, Συλλογή 2000, σ. Ι-2787, σημεία 28 έως 30).
(
7
)	Βλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. Ι-7995, σκέψεις 31 έως 33), της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-452/04, Fidium Finanz (Συλλογή 2006, σ. Ι-9521, σκέψεις 34 και 44 έως 49), της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψεις 37 επ.), και C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 36), της 13ης Μαρτίου 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Συλλογή 2007, σ. I-2107, σκέψεις 26 έως 34), και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C-436/08 και C-437/08, Haribo und Österreichische Salinen (Συλλογή 2011, σ. Ι-305, σκέψη 34).
(
8
)	Βλ. αποφάσεις της 24ης Μαρτίου 1994, C-275/92, Schindler (Συλλογή 1994, σ. I-1039, σκέψη 22), της 22ας Ιανουαρίου 2002, C-390/99, Canal Satélite Digital (Συλλογή 2002, σ. I-607, σκέψη 31), της 25ης Μαρτίου 2004, C-71/02, Karner (Συλλογή 2004, σ. I-3025, σκέψη 46), της 14ης Οκτωβρίου 2004, Omega (Συλλογή 2004, σ. I-9609, σκέψη 26), της 26ης Μαΐου 2005, C-20/03, Burmanjer κ.λπ. (Συλλογή 2005, σ. I-4133, σκέψη 35), και Fidium Finanz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 34).
(
9
)	Βλ. αποφάσεις της 14ης Οκτωβρίου 2004, Omega (Συλλογή 2004_σ. I-9609, σκέψη 27), Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 33), Fidium Finanz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 48)· διατάξεις της 10ης Μαΐου 2007, C-492/04, Lasertec (Συλλογή 2007, σ. I-3775, σκέψη 25), και της 10ης Μαΐου 2007, C-102/05, A και B (Συλλογή 2007, σ. Ι-3871, σκέψη 27)· αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. Ι-6373, σκέψη 24), της 25ης Οκτωβρίου 2007, C-464/05, Geurts και Vogten (Συλλογή 2007, σ. Ι-9325, σκέψη 16), της 15ης Μαΐου 2008, C-414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. Ι-3601, σκέψη 16), της 26ης Ιουνίου 2008, C-284/06, Burda (Συλλογή 2008, σ. Ι-4571, σκέψη 74), της 26ης Μαρτίου 2009, C-326/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2009, σ. I-2291, σκέψη 39), της 18ης Ιουνίου 2009, C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (Συλλογή 2009, σ. I-5145, σκέψη 35), και της 11ης Μαρτίου 2010, C-384/08, Attanasio Group (Συλλογή 2010, σ. I-2055, σκέψη 40).
(
10
)	Βλ. αποφάσεις της 24ης Μαΐου 2007, C-157/05, Holböck (Συλλογή 2007, σ. I-4051, σκέψη 24), Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 36), και της 11ης Νοεμβρίου 2010, C-543/08, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Συλλογή 2010, σ. Ι-11241, σκέψη 43).
(
11
)	Βλ. αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 19), της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I-8203, σκέψη 15), της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψη 21), και Jäger (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 23).
(
12
)	Βλ. αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 1999, C-222/97, Trummer και Mayer (Συλλογή 1999, σ. I-1661, σκέψη 21), της 5ης Μαρτίου 2002, C-519/99 έως C-524/99 και C-526/99 έως C-540/99, Reisch κ.λπ. (Συλλογή 2002, σ. Ι-2157, σκέψη 30), της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, Van Hilten-van der Heijden (Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 39), Fidium Finanz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 41)_και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C-25/10, Missionswerk Werner Heukelbach (Συλλογή 2011, σ. Ι-497, σκέψη 15). Η ερμηνεία της εννοίας «κινήσεις κεφαλαίων» του άρθρου 63 ΣΛΕΕ αποτελεί παράδειγμα ερμηνείας νομικών πράξεων διαφορετικής τυπικής ισχύος εντός της ιεραρχίας των κανόνων δικαίου της Ένωσης. Συναφώς, το Δικαστήριο ερμηνεύει το πρωτογενές δίκαιο προσφεύγοντας στο παράγωγο δίκαιο που έχει εκδοθεί προς τούτο (βλ., συναφώς, Grundmann, S., «Inter-Instrumental-Interpretation, Systembildung durch Auslegung im Europäischen Unionsrecht», Rabels Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht, τόμος 75, 2011, σ. 898).
(
13
)	Βλ. απόφαση Jäger (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 25).
(
14
)	Βλ. αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier (Συλλογή 2003, σ. I-15013, σκέψη 58), και Van Hilten-van der Heijden (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψεις 41 και 42).
(
15
)	Βλ. απόφαση Jäger (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 26).
(
16
)	Βλ. αποφάσεις Van Hilten-van der Heijden (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 44), Jäger (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 32), και Missionswerk Werner Heukelbach (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 22).
(
17
)	Βλ. αποφάσεις της 25ης Ιουλίου 1991, C-221/89, Factortame II (Συλλογή 1991, σ. I-3905, σκέψη 20), και της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. I-4165, σκέψη 25).
(
18
)	Βλ. αποφάσεις Gebhard (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 25), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, N (Συλλογή 2006, σ. I-7409, σκέψη 26).
(
19
)	Απόφαση της 13ης Απριλίου 2000 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6).
(
20
)	Βλ. αποφάσεις της 23ης Οκτωβρίου 2007, C-112/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2007, σ. I-8995, σκέψη 13), Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 34), της 21ης Οκτωβρίου 2010, C-81/09, Ίδρυμα Τύπου (Συλλογή 2010, σ. Ι-10161, σκέψη 47), Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 41), και της 10ης Νοεμβρίου 2011, C-212/09, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Συλλογή 2011, σ. Ι-10889, σκέψη 43).
(
21
)	Βλ. απόφαση Baars (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 22).
(
22
)	Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 38).
(
23
)	Νόμος περί ανωνύμων εταιριών της 6ης Σεπτεμβρίου 1965 (BGBl. I, σ. 1089), ο οποίος τροποποιήθηκε εσχάτως με το άρθρο 2, παράγραφος 49, του νόμου της 22ας Δεκεμβρίου 2011 (BGBl. Ι, σ. 3044).
(
24
)	Νόμος περί των εταιριών περιορισμένης ευθύνης ο οποίος δημοσιεύθηκε διορθωμένος στη Bundesgesetzblatt, μέρος ΙII, υποπαράγραφος 4123-1, και τροποποιήθηκε εσχάτως με το άρθρο 2, παράγραφος 51, του νόμου της 22ας Δεκεμβρίου 2011 (BGBl. Ι, σ. 3044).
(
25
)	Βλ. σημείο 60 του υπομνήματος της Γερμανικής Κυβερνήσεως.
(
26
)	Βλ. σημείο 50 του υπομνήματος της Επιτροπής.
(
27
)	Διάταξη Lasertec (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9).
(
28
)	Απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-282/07, Truck Center (Συλλογή 2008, σ. Ι-10767).
(
29
)	Βλ. σ. 8 της διατάξεως περί παραπομπής.
(
30
)	Απόφαση Geurts και Vogten (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9).
(
31
)	Βλ. απόφαση Geurts και Vogten (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 16).
(
32
)	Βλ. σημείο 48 του υπομνήματος της Επιτροπής.
(
33
)	Απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2009, C-35/08, Busley και Cibrian Fernandez (Συλλογή 2009, σ. Ι-9807).
(
34
)	Απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-11/07, Eckelkamp (Συλλογή 2008, σ. Ι-6845).
(
35
)	Απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-43/07, Arens-Sikken (Συλλογή 2008, σ. Ι-6887).
(
36
)	Απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, C-510/08, Mattner (Συλλογή 2010, σ. Ι-3553).
(
37
)	Βλ. σημείο 54 των παρουσών προτάσεων.
(
38
)	Βλ. διατάξεις Lasertec (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 27), και της 6ης Νοεμβρίου 2007, C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig (σκέψη 13)· απόφαση Holböck (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 28). Βλ. αντιστοίχως, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ ελεύθερης κυκλοφορίας υπηρεσιών και ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, απόφαση Fidium Finanz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 50).