62001CJ0308_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-308/01,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του VAT and Duties Tribunal, London (Ηνωμένο Βασίλειο), προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
GIL Insurance Ltd,
UK Consumer Electronics Ltd,
Consumer Electronics Insurance Co. Ltd,
Direct Vision Rentals Ltd,
Homecare Insurance Ltd,
Pinnacle Insurance plc
και
Commissioners of Customs & Excise,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία, αφενός, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), και, αφετέρου, των άρθρων 87 ΕΚ και 88 ΕΚ,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans, προεδρεύοντα του πέμπτου τμήματος, A. Rosas (εισηγητή) και S. von Bahr, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: L. A. Geelhoed
γραμματέας: M. Múgica Arzamendi, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
– οι Gil Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd και Pinnacle Insurance plc, εκπροσωπούμενες από τους D. Vaughan, QC, C. McDonnell, barrister, και από την C. Simpson, barrister, εντολοδόχων των
P. Steiner και S. Ager, solicitors,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον J. E. Collins, επικουρούμενο από τους K. P. E. Lasok, QC, A. Robertson και T. Ward, barristers,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και J. Flett,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις των Gil Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd και Pinnacle Insurance plc, εκπροσωπούμενων από τους D. Vaughan και C. McDonnell, καθώς και από την C. Simpson, του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενου από την S. Terstal, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενης από την R. Caudwell και από τον K. P. E. Lasok, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τους R. Lyal και J. Flett, κατά τη συνεδρίαση της 19ης Ιουνίου 2003,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της
18ης Σεπτεμβρίου 2003,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Με διάταξη της 24ης Ιουλίου 2001, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Αυγούστου 2001, το VAT and Duties Tribunal, London, υπέβαλε στο Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, πέντε προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία, αφενός, των άρθρων 27 και 33 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), και, αφετέρου, των άρθρων 87 ΕΚ και 88 ΕΚ.
2. Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ, αφενός, της GIL Insurance και άλλων εταιριών που έχουν συσταθεί, όπως η πρώτη, στο Ηνωμένο Βασίλειο και, αφετέρου, των Commissioners of Customs and Excise (αρμόδιας για τον ΦΠΑ αρχής) ως προς την είσπραξη, στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως συνδεόμενων με την παροχή ορισμένων υπηρεσιών, φόρου επί των ασφαλίστρων με συντελεστή αυξημένο σε σχέση με τον συνήθως εφαρμοζόμενο.
Το νομικό πλαίσιο
Το κοινοτικό δίκαιο
3. Κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».
4. Το άρθρο 27, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«1. Το Συμβούλιο δύναται προτάσει της Επιτροπής να επιτρέπει ομοφώνως σε κάθε κράτος μέλος την λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.
2. Το κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 μέτρα φέρει το ζήτημα στην Επιτροπή [...]»
5. Τέλος, κατά το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, ιδίως δε όσων προβλέπονται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις περί του γενικού καθεστώτος κατοχής, κυκλοφορίας και ελέγχου των υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως, και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρησης, και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το εθνικό δίκαιο
6. Δυνάμει του άρθρου 31 και της ενότητας 2 του παραρτήματος 9 του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας), τα οποία μεταφέρουν στη βρετανική έννομη τάξη τις διατάξεις του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, η παροχή ασφαλιστικών και συναφών με αυτές υπηρεσιών απαλλάσσεται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) στο Ηνωμένο Βασίλειο.
7. Το 1994 εισήχθη στο Ηνωμένο Βασίλειο φόρος επί των ασφαλίστρων («Insurance Premium Tax», στο εξής: IPT) με συντελεστή 2,5 % [μέρος III, άρθρα 48 έως 74, του Finance Act 1994 (δημοσιονομικού νόμου του 1994)]. Ο IPT επιβάλλεται κατά την είσπραξη από υποκείμενο σε φόρο ασφαλιστή ή ασφαλιστικό πράκτορα ασφαλίστρων που καταβάλλονται στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως.
8. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 21 του Finance Act 1997 (δημοσιονομικού νόμου του 1997), ο κανονικός συντελεστής του IPT αυξήθηκε από 2,5 % σε 4 %, ενώ εισήχθη νέος «αυξημένος συντελεστής», ο οποίος ανέρχεται σε 17,5 %.
9. Ο κανονικός συντελεστής έχει γενική εφαρμογή. Ο αυξημένος συντελεστής, ο οποίος κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης αντιστοιχούσε στον κανονικό συντελεστή του ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο, εφαρμόζεται μόνο στα ασφάλιστρα ηλεκτρικών οικιακών συσκευών, αυτοκινήτων και ταξιδίων.
10. Όσον αφορά τα ταξίδια, ο αυξημένος συντελεστής εφαρμόζεται μόνο στην ασφάλιση ταξιδιού που πωλείται μέσω ταξιδιωτικών πρακτορείων· η πώληση ασφαλίσεως ταξιδιού απευθείας από τους ασφαλιστές υπόκειται στον κανονικό συντελεστή. Με την απόφασή του στην υπόθεση R κατά Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Ltd and another [1999] STC 350, το Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (Ηνωμένο Βασίλειο) έκρινε ότι οι διαφοροποιημένοι φορολογικοί συντελεστές επί της ασφαλίσεως ταξιδιού συνιστούν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
11. Από τη δικογραφία ουδέν στοιχείο προκύπτει ως προς την εφαρμογή του αυξημένου συντελεστή του IPT στα αυτοκίνητα.
12. Όσον αφορά τις ηλεκτρικές οικιακές συσκευές, ο αυξημένος συντελεστής εφαρμόζεται μόνον όταν ο ασφαλιστής συμβάλλεται με τον προμηθευτή της συσκευής ή όταν η ασφάλιση συμφωνείται μέσω του προμηθευτή ή ακόμη όταν καταβάλλεται στον προμηθευτή προμήθεια επί της συμφωνίας για κατάρτιση συμβάσεως ασφαλίσεως. Αντιθέτως, παρόμοιες ασφαλίσεις υπόκεινται στον κανονικό συντελεστή εφόσον πωλούνται μέσω ασφαλιστικών πρακτόρων ή απευθείας από ασφαλιστικές εταιρίες.
13. Επιβάλλεται να διευκρινισθούν οι περιστάσεις υπό τις οποίες θεσπίσθηκε ο αυξημένος συντελεστής του IPT, ιδίως όσον αφορά τον τομέα των ηλεκτρικών οικιακών συσκευών.
14. Ο IPT εισήχθη το 1994, κατ’ αρχήν, για όλες τις ασφαλιστικές συμβάσεις και με ενιαίο συντελεστή. Αποσκοπούσε στην ανακοπή της τάσης, ιδίως εκ μέρους των προμηθευτών ηλεκτρικών οικιακών συσκευών, να αντικατασταθούν σταδιακά οι συμβάσεις υπηρεσιών επισκευής και συντηρήσεως συσκευών προς εκμίσθωση ή πώληση, οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή 17,5 %, από συμβάσεις ασφαλίσεως παρακολουθηματικές των συμβάσεων εκμισθώσεως ή πωλήσεως, προκειμένου να αντληθούν οφέλη από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ της οποίας απολαύουν οι ασφαλιστικές εργασίες.
15. Εντούτοις, η εισαγωγή του IPT με συντελεστή πολύ χαμηλότερο από τον κανονικό συντελεστή του ΦΠΑ δεν ανέτρεψε την περιγραφείσα τάση. Το 1994 η μεγάλη πλειονότητα των ασφαλίσεων κατά των τεχνικών βλαβών των ηλεκτρικών οικιακών συσκευών επωλείτο μέσω των προμηθευτών των εν λόγω συσκευών. Οι ασφαλίσεις αυτές καλούνται «ασφαλίσεις μέσω του προμηθευτή». Ένας μικρός μόνον αριθμός ασφαλίσεων επωλείτο απευθείας από τους ασφαλιστές στους καταναλωτές.
16. Για τις φορολογικές αρχές προέκυψε εντεύθεν απώλεια εσόδων λόγω μη εισπράξεως ΦΠΑ, γεγονός που οδήγησε το 1997 στην εισαγωγή νέου συντελεστή για τον IPT, ίσου με τον κανονικό συντελεστή του ΦΠΑ και εφαρμοζόμενου αποκλειστικώς στα ασφάλιστρα που εισπράττονται στο πλαίσιο συναπτόμενων μέσω του προμηθευτή συμβάσεων ασφαﾻίσεως. Οι φορολογικές αρχές προέβαλαν ως λόγο για την εισαγωγή αυξημένου συντελεστή την αποτροπή αυξομειώσεων της αξίας («value-shifting»), ισχυριζόμενες ότι οι προμηθευτές ηλεκτρικών οικιακών συσκευών, προσαρμόζοντας αναλόγως τις τιμές των συσκευών και των συνδεόμενων με αυτές ασφαλίσεων, ήταν σε θέση να αντλούν κέρδος από την εφαρμοζόμενη επί της παροχής ασφαλιστικών υπηρεσιών απαλλαγή από τον ΦΠΑ.
17. Το μέτρο αυτό είχε ως συνέπεια την αλλαγή της συμπεριφοράς των προμηθευτών, οι οποίοι στράφηκαν εκ νέου στην κατάρτιση συνήθων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών επισκευής για τις πωλούμενες συσκευές. Επιπλέον, αυξήθηκε ο αριθμός των συναπτόμενων απευθείας με τους ασφαλιστές συμβάσεων.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
18. Οι ενάγουσες της κύριας δίκης εταιρίες (στο εξής: GIL Insurance κ.λπ.) ασκούν τις δραστηριότητές τους στο Ηνωμ ένο Βασίλειο και παρέχουν ασφαλιστικές ή συναφείς υπηρεσίες σχετικές με ηλεκτρικές οικιακές συσκευές. Ορισμένες εξ αυτών είναι ασφαλιστικές εταιρίες. Οι λοιπές είναι εταιρίες εκμισθώσεως και λιανικής πωλήσεως, οι οποίες δρουν και φορολογούνται ως ασφαλιστικοί πράκτορες. Οι εναγόμενοι της κύριας δίκης είναι οι Commissioners of Customs & Excise, οι οποίοι είναι αρμόδιοι για τη διαχείριση, την είσπραξη και την επιστροφή του IPT και του ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο.
19. Οι GIL Insurance κ.λπ. κατέβαλαν τον ΙΡΤ με αυξημένο συντελεστή για ασφαλίσεις που καταρτίσθηκαν στο πλαίσιο πωλήσεως ή μισθώσεως ηλεκτρικών οικιακών συσκευών. Κατόπιν της προαναφερθείσας αποφάσεως του Court of Appeal στην υπόθεση R κατά Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Ltd and another, οι GIL Insurance κ.λπ., ζήτησαν από τους Commissioners of Customs & Excise την επιστροφή των καταβληθέντων ποσών. Κατόπιν της απορρίψεως των αιτημάτων τους, άσκησαν αγωγές ενώπιον του VAT and Duties Tribunal.
20. Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, οι GIL Insurance κ.λπ. υποστήριξαν ότι ο αυξημένος συντελεστής δεν μπορούσε να εφαρμοσθεί στην περίπτωσή τους και ζήτησαν την επιστροφή των ποσών που κατέβαλαν βάσει του αυξημένου συντελεστή του IPT διότι:
– ο αυξημένος συντελεστής αποτελεί ειδικό μέτρο που παρεκκλίνει από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας και, βάσει του άρθρου 27, υπόκειται στην υποχρέωση αιτήσεως χορηγήσεως προηγούμενης αδείας, η οποία δεν ζητήθηκε ούτε ελήφθη·
– ο αυξημένος συντελεστής μπορεί να θεωρηθεί ως έχων τον χαρακτήρα απαγορευόμενου από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας φόρου επί του κύκλου εργασιών·
– η διαφοροποίηση μεταξύ του αυξημένου και του κανονικού συντελεστή συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ, για την οποία η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δεν ενημερώθηκε σύμφωνα με το άρθρο 88 ΕΚ.
21. Οι εναγόμενοι της κύριας δίκης αμφισβήτησαν τους ισχυρισμούς αυτούς.
22. Υπό τις συνθήκες αυτές, το VAT and Duties Tribunal, London, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας […] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαιτείται προηγούμενη άδεια του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης για την εισαγωγή αυξημένου συντελεστή του φόρου επί των ασφαλίστρων, ο οποίος σκοπεί στο να καταστήσει ανενεργή την προβλεπόμενη από το άρθρο 13 της οδηγίας απαλλαγή της παροχής ασφαλιστικών υπηρεσιών από τον ΦΠΑ, έχει συντελεστή ίδιο με τον κανονικό συντελεστή του ΦΠΑ, υπόκειται στους ίδιους κανόνες με τον ΦΠΑ και θεσπίστηκε προκειμένου να αποτελέσει ένα αδιαχώριστο σύνολο με τον ΦΠΑ, έστω και αν δεν υπάρχει φοροδιαφυγή ή φοροαπαλλαγή;
2) Πρέπει το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας […] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει σε κράτος μέλος να εισάγει φόρο επί των ασφαλίστρων, ο οποίος υπολογίζεται με βάση τις παρεχόμενες υπηρεσίες, είναι ανάλογος προς την τιμή των παρεχομένων υπηρεσιών, βαρύνει τον καταναλωτή στο τελικό στάδιο πωλήσεως, μετακυλίεται στον τελικό καταναλωτή κατά τρόπο όμοιο με τον ΦΠΑ, με συνέπεια η επιβάρυνση να παραμένει στον τελικό καταναλωτή, και εφαρμόζεται στο σύνολο της επικρατείας του Ηνωμένου Βασιλείου πλην όμως δεν τυγχάνει γενικής εφαρμογής σε όλες τις συναλλαγές που έχουν ως αντικείμενο αγαθά και υπηρεσίες;
3) Πρέπει το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια ενίσχυση επηρεάζει τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές μόνον αν έχει ή είναι δυνατό να έχει αισθητή επίδραση στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποια είναι τα κριτήρια προκειμένου να καθορισθεί αν ένα μέτρο έχει ή δεν έχει παρόμοια επίδραση;
4) Πρέπει το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια ενίσχυση επηρεάζει τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, αν συνεπεία της ενισχύσεως αυτής: 1) οι έμποροι που δραστηριοποιούνται εντός κράτους μέλους μειώνουν τις εισαγόμενες από άλλα κράτη ποσότητες αγαθών· ή 2) ορισμένες μισθωτικές συμβάσεις εμπόρου, ο οποίος εκμισθώνει ηλεκτρικές οικιακές συσκευές σε πελάτες του σε ένα κράτος μέλος, λύονται και αυτός εξαναγκάζεται να πωλήσει τις συσκευές αυτές σε άλλο κράτος μέλος· ή 3) ασφαλιστικές εταιρίες που παρέχουν ασφαλίσεις στο πλαίσιο πωλήσεως ηλεκτρικών οικιακών συσκευών σε ένα κράτος μέλος περιέρχονται σε μειονεκτική θέση από απόψεως ανταγωνισμού σε σχέση με εταιρίες που παρέχουν απευθείας ασφάλιση και ορισμένες εκ των οποίων είναι θυγατρικές εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη;
5) Αν, λαμβανομένων υπόψη των απαντήσεων στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα, ο αυξημένος συντελεστής του φόρου επί των ασφαλίστρων συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, πρέπει το άρθρο 88 ΕΚ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν η Επιτροπή δεν ενημερώνεται για την πρόθεση χορηγήσεως παρόμοιας ενισχύσεως, τα νομοθετικά μέτρα με τα οποία θεσπίστηκε η ενίσχυση πρέπει να καταστούν ανενεργά και ο καταβληθείς βάσει των μέτρων αυτών φόρος πρέπει να επιστραφεί;»
Επί του πρώτου και δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
Επί του δευτέρου ερωτήματος
23. Με το δεύτερο ερώτημά του, το οποίο πρέπει να εξετασθεί κατ’ αρχάς, το VAT and Duties Tribunal ερωτά κατ’ ουσίαν αν ένας φόρος επί των ασφαλίστρων όπως ο εν προκειμένω επίμαχος είναι συμβατός με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
24. Οι GIL Insurance κ.λπ. υποστηρίζουν, συναφώς, ότι στρέφονται μόνον κατά του IPT με αυξημένο συντελεστή. Πρόκειται για ειδικό φόρο που επιβάλλεται στις ασφαλιστικές υπηρεσίες (και τις συναφείς με αυτές υπηρεσίες) όταν αυτές συνδέονται ειδικώς με την παροχή αγαθών ή υπηρεσιών υποκείμενων στον ΦΠΑ. Ο ειδικός αυτός φόρος εισήχθη με σκοπό την καταπολέμηση της διαπιστωθείσας από τις φορολογικές αρχές φοροαποφυγής. Κατά συνέπεια, πρέπει να θεωρηθεί ως φόρος διαφορετικός από τον συμβατό με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας IPT με κανονικό συντελεστή.
25. Οι GIL Insurance κ.λπ. υποστηρίζουν ότι ο IPT με αυξημένο συντελεστή συνιστά απαγορευόμενο από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας φόρο επί του κύκλου εργασιών, δεδομένου ότι συγκεντρώνει σε επαρκή βαθμό όλα τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, περιλαμβανομένης της γενικής εφαρμογής.
26. Είναι αληθές ότι ο αυξημένος συντελεστής του IPT δεν εφαρμόζεται σε όλες τις οικονομικές συναλλαγές στο Ηνωμένο Βασίλειο, δεδομένου ότι η είσπραξή του περιορίζεται σε έναν τύπο εργασιών, ήτοι στην παροχή ασφαλιστικών υπηρεσιών για αγαθά και υπηρεσίες που υπόκεινται στον ΦΠΑ. Εντούτοις, ο ΙΡΤ με αυξημένο συντελεστή πρέπει να θεωρηθεί ως φόρος γενικής εφαρμογής, στο μέτρο που εφαρμόζεται γενικώς στην ασφάλιση ενός πολύ μεγάλου αριθμού αγαθών, τα οποία αποτελούν ένα σημαντικό τμήμα της εθνικής οικονομίας.
27. Οι GIL Insurance κ.λπ. προσθέτουν ότι ο ΙΡΤ με αυξημένο συντελεστή δεν υπάγεται στους επιτρεπόμενους από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας φόρους επί των συμβάσεων ασφαλίσεως. Μόνον ο ΙΡΤ με κανονικό συντελεστή συνιστά τέτοιο φόρο.
28. Ο IPT με αυξημένο συντελεστή αποτελεί αδιαχώριστο σύνολο με τον ΦΠΑ. Βαρύνει ειδικώς την πώληση ασφαλίσεων εκ μέρους των προμηθευτών ηλεκτρικών οικιακών συσκευών και συνδέεται με την παράδοση αγαθών που υπόκεινται σε ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή. Ο σύνδεσμος μεταξύ της ασφαλίσεως και της φορολογούμενης με κανονικό συντελεστή παραδόσεως είναι αναγκαία προϋπόθεση της εισπράξεώς του. Ένας τέτοιος φόρος είναι βέβαιο ότι επιδρά στο κοινό σύστημα ΦΠΑ. Λαμβανομένων υπόψη του σκοπού και των αποτελεσμάτων του, θέτει σε κίνδυνο τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, συνεπώς, πρέπει να κριθεί ασύμβατος με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας.
29. Το Ηνωμένο Βασίλειο και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι ο ΙΡΤ δεν συνιστά απαγορευόμενο από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας φόρο επί του κύκλου εργασιών, αλλά επιτρεπόμενο ρητώς από την ίδια διάταξη φόρο επί των συμβάσεων ασφαλίσεως.
Απάντηση του Δικαστηρίου
30. Αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς των GIL Insurance κ.λπ., πρέπει να εξετασθεί κατά πόσον είναι συμβατός με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας ο IPT στο σύνολό του, ήτοι τόσο με τον κανονικό όσο και με τον αυξημένο συντελεστή, δεδομένου ότι πρόκειται για τον ίδιο φόρο με δύο διαφορετικούς συντελεστές.
31. Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας απαγορεύει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν ή να διατηρούν φόρους, δικαιώματα ή τέλη που έχουν τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών (αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1988, 252/86, Bergandi, Συλλογή 1988, σ. 1343, σκέψεις 10 και 11· της 13ης Ιουλίου 1989, 93/88 και 94/88, Wisselink κ.λπ., Συλλογή 1989, σ. 2671, σκέψεις 13 και 14, και της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Dansk Denkavit και Poulsen Trading, Συλλογή 1992, σ. I-2217, σκέψη 10, και της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-28/96, Fricarnes, Συλλογή 1997, σ. I-4939, σκέψη 36).
32. Εν πάση περιπτώσει, πρέπει να λογίζονται ως τέτοια μέτρα οι φόροι, τα δικαιώματα και τα τέλη που συγκεντρώνουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά γνωρίσματα του ΦΠΑ, έστω και αν δεν είναι πανομοιότυπα προς αυτόν ως προς όλα τα στοιχεία τους (βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Fricarnes, σκέψη 37).
33. Τα χαρακτηριστικά αυτά είναι τα ακόλουθα: ο ΦΠΑ τυγχάνει γενικής εφαρμογής επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες· είναι ανάλογος προς την τιμή των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του αριθμού των διενεργουμένων συναλλαγών· εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής· τέλος, εφαρμόζεται επί της προστιθεμένης αξίας των αγαθών και υπηρεσιών, δεδομένου ότι ο οφειλόμενος για κάθε συγκεκριμένη συναλλαγή φόρος υπολογίζεται μετά την έκπτωση εκείνου που καταβλήθηκε κατά την προηγούμενη συναλλαγή (βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Bergandi, σκέψη 15· αποφάσεις της 7ης Μαΐου 1992, C-347/90, Bozzi, Συλλογή 1992, σ. I-2947, σκέψη 12, και της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, Συλλογή 1997, σ. I-5053, σκέψη 14).
34. Αντιθέτως, το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει τη διατήρηση ή την εισαγωγή ενός φόρου που στερείται κάποιου από τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ (προαναφερθείσα απόφαση Solisnor-Estaleiros Navais, σκέψεις 19 και 20).
35. Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι ένας φόρος όπως ο περιγραφόμενος από το αιτούν δικαστήριο δεν αποτελεί γενικό φόρο, δεδομένου ότι δεν έχει ως αντικείμενο την επιβάρυνση του συνόλου των οικονομικής φύσεως πράξεων εντός του οικείου κράτους μέλους (βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσα απόφαση Solisnor-Estaleiros Navais, σκέψη 17, και απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C-208/91, Beaulande, Συλλογή 1992, σ. I-6709, σκέψη 16). Πράγματι, ο IPT επιβάλλεται σε συγκεκριμένο τύπο υπηρεσιών, ήτοι στις ασφαλιστικές υπηρεσίες, συγκεκριμένα δε επιβάλλεται με κανονικό συντελεστή επί της εισπράξεως ασφαλίστρων στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως και με αυξημένο συντελεστή μόνον επί ασφαλίστρων αυτοκινήτων, ηλεκτρικών οικιακών συσκευών και ταξιδίων, λόγω του ότι οι συμβάσεις ασφαλίσεως στους δύο τελευταίους τομείς παρουσιάζουν ορισμένες ιδιομορφίες.
36. Εν πάση περιπτώσει, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο ΙΡΤ δεν εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, αλλά μόνον άπαξ κατά τη σύναψη της συμβάσεως ασφαλίσεως, και ότι δεν εφαρμόζεται επί της προστιθέμενης αξίας των αγαθών και υπηρεσιών.
37. Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ένας φόρος επί των ασφαλίστρων όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη είναι συμβατός με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας.
Επί του πρώτου ερωτήματος
38. Με το πρώτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο οι ασφαλιστικές εργασίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, απαγορεύει την εισαγωγή ειδικού συντελεστή, ίσου με τον κανονικό συντελεστή του ΦΠΑ, για έναν φόρο επί των ασφαλίστρων όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη, με αποτέλεσμα να πρέπει να τηρηθεί πριν από την εισαγωγή του εν λόγω συντελεστή η διαδικασία του άρθρου 27 της ίδιας οδηγίας, σύμφωνα με την οποία κάθε κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει ειδικά μέτρα, κατά παρέκκλιση από την εν λόγω οδηγία, υποχρεούται να ζητήσει προηγουμένως άδεια από το Συμβούλιο.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
39. Οι GIL Insurance κ.λπ. ισχυρίζονται ότι οι βρετανικές αρχές όφειλαν να ζητήσουν από το Συμβούλιο άδεια για την εισαγωγή αυξημένου συντελεστή για τον ΙΡΤ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, ο φόρος αυτός συνιστά παρέκκλιση από τους κανόνες της εν λόγω οδηγίας, δεδομένου ότι εισήχθη προκειμένου να εξουδετερωθούν τα αποτελέσματα της απαλλαγής του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής με δεδηλωμένο σκοπό την καταπολέμηση της φοροαποφυγής. Δεν αμφισβητείται ότι το Ηνωμένο Βασίλειο ούτε ζήτησε ούτε έλαβε άδεια για την εισαγωγή αυξημένου συντελεστή για τον ΙΡΤ.
40. Το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι οι συντάκτες της έκτης οδηγίας δεν ήταν δυνατό να αγνοούν την προβλεπόμενη στο εν λόγω άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις ασφαλιστικές εργασίες. Έλαβαν υπόψη τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιβάλουν φόρο όπως ο ΙΡΤ παρά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ της οποίας απολαύουν οι ασφαλιστικές εργασίες, διότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας ορίζει ρητώς ότι η οδηγία αυτή δεν εμποδίζει την εκ μέρους των κρατών μελών διατήρηση ή εισαγωγή φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως οι οποίοι δεν έχουν τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών.
41. Επομένως, η έκτη οδηγία πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να αντισταθμίζουν την απώλεια εσόδων λόγω της προβλεπόμενης στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, απαλλαγής από τον ΦΠΑ μέσω της εφαρμογής στις ασφαλιστικές εργασίες φόρου πέραν του ΦΠΑ ή κάθε άλλου φόρου επί του κύκλου εργασιών, χωρίς να απαιτείται προηγούμενη άδεια του Συμβουλίου κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
42. Εξάλλου, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο ΙΡΤ επιτρέπεται ρητώς από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας και δεν είναι ασύμβατος με την απαλλαγή από τον ΦΠΑ του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας, δεδομένου ότι δεν έχει χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών. Ως εκ τούτου, η εισαγωγή του δεν εξαρτάται από προηγούμενη άδεια κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
Απάντηση του Δικαστηρίου
43. Επιβάλλεται να τονισθεί ότι, μολονότι οι ασφαλιστικές υπηρεσίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, εντούτοις είναι δυνατό, σύμφωνα με το άρθρο 33 της ίδιας οδηγίας, να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους, υπό την προϋπόθεση ότι οι φόροι αυτοί δεν έχουν τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών. Συνεπώς, τα κράτη μέλη έχουν, υπό τις προϋποθέσεις αυτές, το δικαίωμα να διατηρήσουν ή να εισαγάγουν φόρο επί των συμβάσεων ασφαλίσεως, καθώς και να προβλέψουν διαφοροποιημένους συντελεστές για τον φόρο αυτό.
44. Από την απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα προκύπτει ότι ένας φόρος όπως ο ΙΡΤ δεν συνιστά απαγορευόμενο από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας φόρο επί του κύκλου εργασιών.
45. Καﾄά συνέπεια, η είσπραξή του δεν είναι ασύμβατη με την προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις ασφαλιστικές υπηρεσίες.
46. Επομένως, ο φόρος αυτός δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μέτρο που εισάγει παρέκκλιση από το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας και οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου δεν υποχρεούνται να τηρήσουν τη διαδικασία του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
47. Συνεπώς, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο οι ασφαλιστικές εργασίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, δεν απαγορεύει την εισαγωγή ειδικού συντελεστή, ίσου με τον κανονικό συντελεστή του ΦΠΑ, για έναν φόρο επί των ασφαλίστρων όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη, εφόσον ο φόρος αυτός είναι συμβατός με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, με αποτέλεσμα να μην απαιτείται να τηρηθεί πριν από την εισαγωγή του εν λόγω συντελεστή η διαδικασία του άρθρου 27 της ίδιας οδηγίας, σύμφωνα με την οποία κάθε κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει ειδικά μέτρα, κατά παρέκκλιση από την εν λόγω οδηγία, υποχρεούται να ζητήσει προηγουμένως άδεια από το Συμβούλιο.
Επί του τρίτου, του τετάρτου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος
48. Με το τρίτο, το τέταρτο και το πέμπτο ερώτημά του το VAT and Duties Tribunal ερωτά κατ’ ουσίαν το Δικαστήριο αν η ύπαρξη διαφορετικών συντελεστών για έναν φόρο επί των ασφαλίστρων όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη μπορεί να προκαλέσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, ιδίως λαμβανομένου υπόψη του κριτηρίου του επηρεασμού των ενδοκοινοτικών συναλλαγών. Περαιτέρω, ερωτά ποιες είναι οι συνέπειες της ενδεχόμενης απουσίας κοινοποιήσεως του μέτρου αυτού για τους φορολογούμενους που υπόκεινται στον φόρο με αυξημένο συντελεστή.
49. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τα ερωτήματα αυτά στηρίζονται στην υπόθεση ότι η ύπαρξη δύο διαφορετικών συντελεστών για έναν φόρο επί των ασφαλίστρων όπως ο ΙΡΤ συνεπάγεται την ύπαρξη ασύμβατης με το κοινοτικό δίκαιο κρατικής ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
50. Όπως επισημαίνει ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 53 των προτάσεών του, αν η υπόθεση αυτή δεν είναι βάσιμη, τότε το τρίτο, το τέταρτο και το πέμπτο ερώτημα έχουν υποθετικό χαρακτήρα και παρέλκει η απάντηση σ’ αυτά.
51. Κατά συνέπεια, προτού εξετασθούν το τρίτο, το τέταρτο και το πέμπτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, επιβάλλεται να εξετασθεί αν η ύπαρξη δύο συντελεστών προσδίδει στο καθεστώς του ΙΡΤ χαρακτήρα κρατικής ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
52. Οι GIL Insurance κ.λπ. υποστηρίζουν ότι η ύπαρξη δύο συντελεστών προσδίδει στο καθεστώς του ΙΡΤ χαρακτήρα κρατικής ενισχύσεως, κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, υπέρ των επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΙΡΤ με κανονικό συντελεστή.
53. Συναφώς, ισχυρίζονται ότι ασκούν τις δραστηριότητές τους σε τομείς όπου το διακρατικό εμπόριο είναι ιδιαιτέρως ανεπτυγμένο, ήτοι στην παραγωγή και διανομή ηλεκτρικών οικιακών συσκευών, όπως τηλεοράσεις και κάμερες, καθώς και στην παροχή ασφαλιστικών υπηρεσιών σχετικών με τις συσκευές αυτές, υπό τη μορφή συμβάσεων ασφαλίσεως συναπτόμενων είτε μέσω του προμηθευτή είτε απευθείας με ασφαλιστή.
54. Η εισαγωγή αυξημένου συντελεστή για τον ΙΡΤ έχει ως αποτέλεσμα την αισθητή νόθευση του ανταγωνισμού στις αγορές αυτές, όσον αφορά τόσο τις ηλεκτρικές οικιακές συσκευές όσο και τις ασφαλιστικές υπηρεσίες. Το αποτέλεσμα της φορολογήσεως αυτής επί των μεταξύ των κρατών μελών συναλλαγών είναι αρκούντως αισθητό ώστε να θεωρηθεί ότι υφίσταται κρατική ενίσχυση.
55. Ειδικότερα, η εφαρμογή αυξημένου συντελεστή επέφερε μείωση των πωλούμενων σε άλλα κράτη μέλη ηλεκτρικών οικιακών συσκευών και των ανταλλακτικών τους. Επηρέασε την πρόσβαση των ασφαλιστικών υπηρεσιών στη βρετανική αγορά, καθιστώντας δυσχερέστερη για τις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη ασφαλιστικές εταιρίες την πλέον εύκολη πρόσβαση στην αγορά αυτή, ήτοι τη σύναψη συμβάσεων ασφαλίσεως μέσω του προμηθευτή. Τέλος, είχε ως αποτέλεσμα τη δυσμενή μεταχείριση ορισμένων ασφαλιστικών εταιριών, γεγονός που μπορεί να καταλήγει, όταν οι εταιρίες αυτές ανήκουν σε εταιρίες άλλων κρατών μελών, στον επηρεασμό των οικονομικών σχέσεων μεταξύ μητρικής και θυγατρικής εταιρίας.
56. Το Ηνωμένο Βασίλειο και η Επιτροπή εκφράζουν αμφιβολίες ως προς το αν η ύπαρξη διαφορετικών συντελεστών συνεπάγεται πράγματι την ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
57. Το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίζεται, κατ’ αρχάς, ότι το υποτιθέμενο μέτρο ενισχύσεως δεν υπάγεται στον γενικό ορισμό της κρατικής ενισχύσεως, δεδομένου ότι δεν συνιστά ούτε θετική παροχή ούτε ελάφρυνση των επιβαρύνσεων που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως.
58. Η ύπαρξη δύο συντελεστών για τον ΙΡΤ δεν ευνοεί «ορισμένες επιχειρήσεις ή την παραγωγή ορισμένων αγαθών», στο μέτρο που η νομοθεσία δεν επιβάλλει τον κανονικό και τον αυξημένο συντελεστή σε διαφορετικές κατηγορίες υποχρέων. Κατ’ αρχήν, στο πλαίσιο του καθεστώτος του ΙΡΤ, κάθε ασφαλιστική εταιρία μπορεί να οφείλει ταυτοχρόνως φόρο με κανονικό και με αυξημένο συντελεστή και να μεταφέρει ελεύθερα τις δραστηριότητές της από τη μια κατηγορία στην άλλη.
59. Τέλος, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι μια ενίσχυση επηρεάζει τις συναλλαγές μόνον όταν το χορηγούμενο πλεονέκτημα ενδυναμώνει τη θέση μιας επιχειρήσεως σε σχέση με άλλες ανταγωνιστικές επιχειρήσεις στο πλαίσιο του ενδοκοινοτικού εμπορίου. Εν προκειμένω, προκειμένου να αξιολογηθεί το αποτέλεσμα του υποτιθέμενου μέτρου ενισχύσεως επί των εμπορικών συναλλαγών, πρέπει να εξετασθεί η αγορά των ασφαλιστικών υπηρεσιών που σχετίζονται με τις ηλεκτρικές οικιακές συσκευές που απευθύνονται σε πελάτες εγκατεστημένους στο Ηνωμένο Βασίλειο ή η αγορά των υπηρεσιών που παρέχουν οι υποκείμενοι σε φόρο ασφαλιστικοί πράκτορες. Το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι οι GIL Insurance κ.λπ. ασκούσαν δραστηριότητες που δεν αφορούσαν ενδοκοινοτική αγορά και δεν συνεπάγονταν ενδοκοινοτικές συναλλαγές.
60. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, προκειμένου να κριθεί αν ένα μέτρο συνιστά ή όχι κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, επιβάλλεται να εξετασθεί αν εντάσσεται στη φύση ή στην οικονομία του συστήματος. Κατά τη νομολογία, ένα μέτρο που δικαιολογείται από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
61. Στο πλαίσιο της εκτιμήσεως αυτής πρέπει να εξετασθεί εν προκειμένω αν υφίσταται στρέβλωση του ανταγωνισμού υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων στον τομέα των ασφαλιστικών υπηρεσιών που υπόκεινται στον ΙΡΤ. Η επιλεκτικότητα του μέτρου πρέπει να κριθεί σε σχέση με τον κανονικό συντελεστή του ΙΡΤ και επιβάλλεται να εξετασθεί αν το συγκεκριμένο μέτρο της εισαγωγής αυξημένου συντελεστή εντάσσεται στη φύση ή στην οικονομία του συστήματος.
62. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η εκτίμηση αυτή πρέπει να γίνει υπό το πρίσμα της έκτης οδηγίας για πλείονες λόγους. Η Επιτροπή τονίζει, κατ’ αρχάς, ότι η οδηγία αυτή αποτελεί ένα μέσο κοινοτικής εναρμονίσεως, το οποίο παραπέμπει ρητώς τόσο σε μια υποχρεωτική παρέκκλιση υπέρ των ασφαλιστικών υπηρεσιών όσο και στη δυνατότητα εισαγωγής ενός φόρου όπως ο ΙΡΤ. Επιπλέον, ισχυρίζεται ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης το αποτέλεσμα είναι το ίδιο για τον καταναλωτή είτε παρουσιάζεται ως σύμβαση παροχής υπηρεσιών υποκείμενη στον κανονικό συντελεστή του ΦΠΑ είτε ως σύμβαση ασφαλίσεως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, αλλά υποκείμενη στον κανονικό συντελεστή του ΙΡΤ. Τέλος, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι ο αυξημένος συντελεστής του ΙΡΤ αντιστοιχεί στον κανονικό συντελεστή του ΦΠΑ.
63. Η ερμηνεία της έννοιας «φύση ή οικονομία του συστήματος» αρκεί προκειμένου να μπορέσει το αιτούν δικαστήριο να επιλύσει τις εκκρεμείς ενώπιον του διαφορές. Επομένως, δεν υφίσταται ανάγκη να δοθεί λεπτομερέστερη απάντηση στο τρίτο, στο τέταρτο και στο πέμπτο ερώτημα.
64. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών υπέβαλε παρατηρήσεις μόνον ως προς το πέμπτο ερώτημα. Υποστήριξε συναφώς ότι ο αυξημένος συντελεστής του ΙΡΤ δεν εισήχθη προκειμένου να ευνοήσει ορισμένες επιχειρήσεις σε σχέση με άλλες και τόνισε ότι, σε αντίθεση με τις κλασικές κρατικές ενισχύσεις, ο υψηλότερος συντελεστής δεν χρηματοδοτεί τον χαμηλότερο.
Απάντηση του Δικαστηρίου
65. Προκειμένου να κριθεί αν ένα φορολογικό καθεστώς όπως αυτό του ΙΡΤ συνιστά, λόγω της υπάρξεως δύο συντελεστών, κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, πρέπει να εξετασθεί αν το καθεστώς αυτό συγκεντρώνει τα συστατικά της έννοιας της κρατικής ενισχύσεως του άρθρου 87 ΕΚ στοιχεία.
66. Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ ορίζει τις κατ’ αρχήν ασυμβίβαστες με την κοινή αγορά ενισχύσεις ως τις ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές (βλ. απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-126/01, GEMO, Συλλογή 2003, σ. Ι‑13769, σκέψη 22, και την παρατιθέμενη νομολογία).
67. Συναφώς, επιβάλλεται να εξετασθεί κατ’ αρχάς αν το καθεστώς του ΙΡΤ μπορεί να ευνοήσει τις επιχειρήσεις που προσφέρουν συμβάσεις ασφαλίσεως υποκείμενες στον κανονικό συντελεστή σε βάρος των επιχειρήσεων που προσφέρουν, στον τομέα των ηλεκτρικών οικιακών συσκευών, συμβάσεις ασφαλίσεως που συνάπτονται μέσω του προμηθευτή των αγαθών, ισχυρισμός που αμφισβητείται από την Ολλανδική Κυβέρνηση, την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και από την Επιτροπή.
68. Πράγματι, για την εφαρμογή του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ πρέπει να καθορισθεί αν, στο πλαίσιο ενός δεδομένου νομικού καθεστώτος, ένα κρατικό μέτρο μπορεί να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» σε σχέση με άλλους, οι οποίοι τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση (αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2001, C-143/99, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Συλλογή 2001, σ. I-8365, σκέψη 41, και της 13ης Φεβρουαρίου 2003, C-409/00, Ισπανία κατά Επιτροπής, σ. I-1487, σκέψη 47). Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, το οικείο μέτρο πληροί την προϋπόθεση επιλεκτικότητας που αποτελεί συστατικό στοιχείο της έννοιας της κρατικής ενισχύσεως κατά τη διάταξη αυτή (προαναφερθείσες αποφάσεις GEMO, σκέψη 35, και Ισπανία κατ ά Επιτροπής, σκέψη 47).
69. Η έννοια της ενισχύσεως καλύπτει τα παρεχόμενα από τις δημόσιες αρχές οφέλη τα οποία, υπό διάφορες μορφές, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 7ης Μαρτίου 2002, C-310/99, Ιταλία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2002, σ. I‑2289, σκέψη 51).
70. Συναφώς, πρέπει να τονισθεί ότι ο ΙΡΤ εισήχθη αρχικώς ως γενικό φορολογικό μέτρο, εφαρμοζόμενο κατ’ αρχήν σε όλες τις συμβάσεις ασφαλίσεως με ενιαίο συντελεστή.
71. Οι GIL Insurance κ.λπ. ισχυρίζονται ότι το μέτρο αυτό συνιστά ενίσχυση λόγω της εισαγωγής αυξημένου συντελεστή, εφαρμοζόμενου σε συγκεκριμένη κατηγορία συμβάσεων ασφαλίσεως. Το εν λόγω μέτρο περιάγει σε πλεονεκτική θέση τις επιχειρήσεις που προσφέρουν συμβάσεις ασφαλίσεως υποκείμενες στον κανονικό συντελεστή.
72. Με την προαναφερθείσα απόφαση Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (σκέψεις 42 έως 54), το Δικαστήριο έκρινε ότι, κατά τη νομολογία του, η προϋπόθεση επιλεκτικότητας δεν πληρούται όταν ένα μέτρο, ανεξαρτήτως του αν χορηγεί πλεονέκτημα στον δικαιούχο του, δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται (βλ. αποφάσεις της 2ας Ιουλίου 1974, 173/73, Ιταλία κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1974, σ. 351, σκέψη 33, και της 17ης Ιουνίου 1999, C-75/97, Βέλγιο κατά Επιτροπής, Συλλογή 1999, σ. I-3671, σκέψη 33). Στο πλαίσιο αυτό εξέτασε αν το κριτήριο διακρίσεως της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας μπορούσε να δικαιολογηθεί από τη φύση και/ή τη γενική οικονομία της, οπότε το επίδικο μέτρο δεν θα είχε χαρακτήρα κρατικής ενισχύσεως.
73. Στην υπό κρίση υπόθεση, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η εισαγωγή αυξημένου συντελεστή περιάγει σε πλεονεκτική θέση τους επιχειρηματίες που προσφέρουν συμβάσεις ασφαλίσεως υποκείμενες στον κανονικό συντελεστή, πρέπει να εξετασθεί αν η εφαρμογή του αυξημένου συντελεστή του ΙΡΤ σε συγκεκριμένες συμβάσεις ασφαλίσεως, οι οποίες παλαιότερα υπέκειντο στον κανονικό συντελεστή, δικαιολογείται από τη φύση και την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται ο φόρος αυτός.
74. Προς τον σκοπό αυτό επιβάλλεται να τονισθεί ότι το αιτούν δικαστήριο επισήμανε, με το σημείο 10 (6) της διατάξεώς του, ότι ο αυξημένος συντελεστής του ΙΡΤ και ο ΦΠΑ συνιστούν ένα αδιαχώριστο σύνολο, γεγονός που αποτελούσε τον επιδιωκόμενο με την εισαγωγή του αυξημένου συντελεστή σκοπό. Ο συντελεστής αυτός εισήχθη προκειμένου να καταπολεμηθούν συμπεριφορές που αποσκοπούσαν στην άντληση οφέλους από την απόκλιση μεταξύ του κανονικού συντελεστή του ΙΡΤ και αυτού του ΦΠΑ μέσω της τεχνητής προσαρμογής των τιμών μισθώσεως ή πωλήσεως των συσκευών και των συνδεόμενων με αυτές ασφαλίσεων. Στις συμπεριφορές αυτές οφείλονταν, αφενός, η απώλεια εσόδων από τις εισπράξεις του ΦΠΑ και, αφετέρου, η αλλοίωση των όρων του ανταγωνισμού στον τομέα των ηλεκτρικών οικιακών συσκευών.
75. Όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 84 των προτάσεών του, ο αυξημένος συντελεστής του ΙΡΤ πρέπει να θεωρηθεί, βάσει της εκτάσεως εφαρμογής του και του αποτελέσματός του, ως ρυθμιστική διάταξη αποσκοπούσα ειδικώς στην αποτροπή της συνάψεως συμβάσεων ασφαλίσεως μέσω του προμηθευτή. Η εισαγωγή αυξημένου συντελεστή του ΙΡΤ για ορισμένες συμβάσεις ασφαλίσεως δεν είχε σκοπό να παράσχει πλεονέκτημα στο σύνολο των επιχειρηματιών που προσφέρουν συμβάσεις ασφαλίσεως υποκείμενες στον κανονικό συντελεστή του ΙΡΤ, κατ’ εφαρμογήν του γενικού συστήματος φορολογήσεως των ασφαλίσεων.
76. Συναφώς, επιβάλλεται να τονισθεί ότι ο ΙΡΤ με αυξημένο συντελεστή δεν συνιστά καθεστώς που εισάγει παρέκκλιση σε σχέση με το γενικό σύστημα φορολογήσεως των ασφαλίσεων στο Ηνωμένο Βασίλειο. Δεν πρόκειται για φορολογικό καθεστώς που ευνοεί έναν ορισμένο τομέα, αλλά για σύστημα φορολογήσεως των ασφαλίστρων που αποσκοπεί στην αντιστάθμιση της απαλλαγής από τον ΦΠΑ της οποίας απολαύουν οι ασφαλιστικές εργασίες.
77. Εξάλλου, από τις απαντήσεις που δόθηκαν στα πρώτα δύο προδικαστικά ερωτήματα προκύπτει ότι το καθεστώς του ΙΡΤ είναι συμβατό με την έκτη οδηγία.
78. Υπό τις συνθήκες αυτές, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η εισαγωγή αυξημένου συντελεστή περιάγει σε πλεονεκτική θέση τους επιχειρηματίες που προσφέρουν συμβάσεις ασφαλίσεως υποκείμενες στον κανονικό συντελεστή, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εφαρμογή του αυξημένου συντελεστή του ΙΡΤ σε συγκεκριμένες συμβάσεις ασφαλίσεως, οι οποίες παλαιότερα υπέκειντο στον κανονικό συντελεστή, δικαιολογείται από τη φύση και την οικονομία του εθνικού συστήματος φορολογήσεως των ασφαλίσεων. Επομένως, το καθεστώς του ΙΡΤ δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά μέτρο ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
79. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο, στο τέταρτο και στο πέμπτο ερώτημα.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
80. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι Κυβερνήσεις των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή, που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστﾮριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 24ης Ιουλίου 2001 το VAT and Duties Tribunal, London, αποφαίνεται:
1) Ένας φόρος επί των ασφαλίστρων όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη είναι συμβατός με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
2) Το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388, σύμφωνα με το οποίο οι ασφαλιστικές εργασίες απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, δεν απαγορεύει την εισαγωγή ειδικού συντελεστή, ίσου με τον κανονικό συντελεστή του φόρου προστιθέμενης αξίας, για έναν φόρο επί των ασφαλίστρων όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη, εφόσον ο φόρος αυτός είναι συμβατός με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388, με αποτέλεσμα να μην απαιτείται να τηρηθεί πριν από την εισαγωγή του εν λόγω συντελεστή η διαδικασία του άρθρου 27 της ίδιας οδηγίας, σύμφωνα με την οποία κάθε κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει ειδικά μέτρα, κατά παρέκκλιση από την εν λόγω οδηγία, υποχρεούται να ζητήσει προηγουμένως άδεια από το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης.