62017CJ0475
WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 7 sierpnia 2018 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 401 – Podatki krajowe mające charakter podatków obrotowych – Zakaz – Pojęcie „podatku obrotowego” – Podatek lokalny od sprzedaży – Zasadnicze cechy charakterystyczne VAT – Brak
W sprawie C‑475/17
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Riigikohus (sąd najwyższy, Estonia) postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 sierpnia 2017 r., w postępowaniu:
Viking Motors AS,
TKM Beauty Eesti OÜ,
TKM King AS,
Kaubamaja AS,
Selver AS
przeciwko
Tallinna linn,
Maksu- ja Tolliamet,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: A. Rosas, prezes izby, C. Toader (sprawozdawca) i E. Jarašiūnas, sędziowie,
rzecznik generalny: E. Sharpston,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu Viking Motors AS, TKM Beauty Eesti OÜ, TKM King AS, Kaubamaja AS i Selver AS przez E. Talura i L. Naaber‑Kivisoo, vandeadvokaadid,
–
w imieniu Tallinna linn przez T. Pikamäe, vandeadvokaat,
–
w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Jokubauskaitė i K. Toomus, działające w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 401 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy spółkami Viking Motors AS, TKM Beauty Eesti OÜ, TKM King AS, Kaubamaja AS i Selver AS a Tallinna linn (miastem Tallin, Estonia) i Maksu- ja Tolliamet (organem podatkowym i celnym, Estonia, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie zwrotu podatku od sprzedaży zapłaconego przez rzeczone spółki.
Ramy prawne
Prawo Unii
Szósta dyrektywa
3
Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1991, L 376, s. 1) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), stanowi:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy”.
Dyrektywa VAT
4
Motywy 4 i 7 dyrektywy VAT stanowią:
„(4)
Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.
[…]
(7)
Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.
5
Artykuł 401 dyrektywy VAT przewiduje:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic”.
Prawo estońskie
6
Kohalike maksude seadus (ustawa o podatkach lokalnych), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, pozwala jednostkom samorządu terytorialnego na ustanowienie podatku od sprzedaży jako podatku lokalnego.
7
Artykuł 8 tej ustawy stanowił:
„(1)   Podatek od sprzedaży uiszczają przedsiębiorcy indywidualni i osoby prawne posiadający pozwolenie na prowadzenie działalności handlowej lub świadczenie usług na obszarze gminy lub miasta. W zależności od lokalizacji zakładu podatek od sprzedaży uiszczany jest od handlowców w rozumieniu kaubandustegevuse seadus [(ustawy o działalności handlowej)], wpisanych w rejestrze działalności gospodarczej i działających w handlu detalicznym, gastronomii lub w sektorze usług.
(2)   Podatek od sprzedaży pobiera się od wartości towarów lub usług, zawartej w cenie sprzedaży, sprzedanych przez podatnika na obszarze gminy lub miasta. Ceną sprzedaży towarów lub usług w rozumieniu niniejszej ustawy jest podlegająca opodatkowaniu wartość określonego w käibemaksuseadus [(ustawie o podatku obrotowym)] obrotu […], bez podatku od sprzedaży.
(3)   Stawkę podatku od sprzedaży ustala rada gminy lub miasta, ale nie może ona przekraczać 1% zawartej w cenie sprzedaży wartości towarów i usług, o których mowa w ust. 2.
(4)   Okresem opodatkowania podatkiem od sprzedaży jest kwartał.
(5)   Podatnik jest zobowiązany:
1)
obliczyć podatek od sprzedaży od wartości sprzedanych przez niego na obszarze gminy lub miasta towarów i usług według stawki ustalonej w uchwale podatkowej rady gminy lub miasta;
2)
złożyć do wskazanego w uchwale rady gminy lub miasta organu podatkowego określoną przez ministra finansów deklarację obrotów za każdy kwartał do 20 dnia następnego miesiąca w odniesieniu do podatku od sprzedaży;
3)
uiścić podatek od sprzedaży do dnia, w którym przypada termin na złożenie deklaracji, do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
(6)   Administracja gminy lub miasta jest uprawniona do przyznania zgodnie z warunkami i procedurą określonymi przez radę gminy lub miasta ulg i zwolnień od podatku od sprzedaży”.
8
Uchwałą nr 45 z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie podatku od sprzedaży w Tallinie (zwaną dalej „uchwałą nr 45”) Tallinna Linnavolikogu (rada miasta Tallin, Estonia) wprowadziła podatek od sprzedaży w rozumieniu art. 8 ustawy o podatkach lokalnych. Podatek ów wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i był stosowany do dnia 1 stycznia 2012 r.
9
Zgodnie z art. 1 ust. 2 uchwały nr 45 podatek ten był pobierany od towarów i usług dostarczanych lub świadczonych na rzecz osoby fizycznej na obszarze miasta Tallina lub z tego miasta, w zakresie handlu detalicznego, gastronomii lub w sektorze usług.
10
Artykuł 2 tej uchwały, zatytułowany „Podatnik”, stanowił:
„Podatnikiem są handlowcy w rozumieniu kaubandustegevuse seadus [(ustawy o działalności handlowej)] spełniający wszystkie następujące warunki:
1)
handlowiec jest wpisany do rejestru działalności gospodarczej;
2)
zakład handlowca leży zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze działalności gospodarczej na obszarze miasta Tallina;
3)
handlowiec prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego, gastronomii lub w sektorze usług”.
11
Zgodnie z art. 4 rzeczonej uchwały, zatytułowanym „Stawka podatku”, określono stawkę podatku od sprzedaży w wysokości 1% podlegającej opodatkowaniu wartości towarów i usług, o których mowa w art. 1 ust. 2 tej uchwały.
12
Artykuł 41 owej uchwały, zatytułowany „Moment powstania obowiązku zapłaty podatku”, stanowi:
„(1)   Obowiązek zapłaty podatku powstaje w dniu, w którym po raz pierwszy doszło do jednego z następujących zdarzeń:
1)
wysłania lub udostępnienia towaru lub świadczenia usługi na rzecz nabywcy;
2)
otrzymania całkowitej lub częściowej zapłaty za towar lub usługę.
(2)   W przypadku świadczenia usług w ramach stałego stosunku umownego obowiązek zapłaty podatku powstaje w okresie opodatkowania na zakończenie okresu, w którym wystawiono fakturę lub ustalono płatność za świadczenie usług, w zależności od tego, która z tych czynności nastąpiła jako pierwsza.
(3)   Przedsiębiorcy indywidualni, korzystający z systemu rozliczania VAT przy użyciu metody kasowej, mogą – do celów powstania obowiązku zapłaty podatku – oprzeć się na otrzymaniu zapłaty za towar lub usługę”.
13
Artykuł 42 ust. 1 uchwały nr 45 przewidywał:
„Wartością towaru lub usługi podlegającą opodatkowaniu z tytułu podatku od sprzedaży jest cena sprzedaży towaru lub usługi, bądź jakiekolwiek inne wynagrodzenie (bez VAT) zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku od wartości dodanej, które sprzedawca towaru lub usługodawca otrzymuje lub otrzymał za ten towar lub usługę od nabywcy towaru lub usługodawcy, lub od osoby trzeciej”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
14
Skarżący w postępowaniu głównym – uznając, że nienależnie zapłacili podatek od sprzedaży wprowadzony w drodze uchwały nr 45 – złożyli w Tallinna Ettevõtlusamet (agencji ds. działalności gospodarczej w Tallinie, Estonia) skorygowane deklaracje dotyczące trzech ostatnich kwartałów 2010 r. i czterech kwartałów 2011 r., a także wnioski o zwrot kwot już zapłaconych z tytułu tego podatku.
15
W odpowiedzi agencja ds. działalności gospodarczej w Tallinie stwierdziła, że skarżący w postępowaniu głównym powinni podlegać rzeczonemu podatkowi, i określiła w drodze decyzji podatkowych kwotę tego podatku należną od każdego z nich, uwzględniając jedynie częściowo ich wnioski o zwrot.
16
Skarżący w postępowaniu głównym wszczęli zatem postępowanie przed organem podatkowym, który to organ uznał jednak, że skarżący ci są zobowiązani do zapłaty podatku od sprzedaży.
17
Uznając w szczególności, że podatek od sprzedaży jest sprzeczny z art. 401 dyrektywy VAT, Viking Motors, TKM Beauty Eesti i TKM King z jednej strony oraz Kaubamaja i Selver z drugiej strony wniosły odwołania do Tallinna Halduskohus (sądu administracyjnego w Tallinie, Estonia), zmierzające w istocie do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych i dotyczących ich decyzji organu podatkowego, a także do nakazania temu organowi dokonania zwrotu podatku od sprzedaży wraz z odsetkami.
18
Wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. Tallinna Halduskohus (sąd administracyjny w Tallinie) oddalił odwołania Viking Motors, TKM Beauty Eesti i TKM King. Co się tyczy odwołań spółek Kaubamaja i Selver, wyrokiem z dnia 24 lipca 2015 r. sąd ów uwzględnił te skargi, ale jedynie w zakresie, w jakim podatek od sprzedaży został nałożony na produkty objęte podatkiem akcyzowym.
19
Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli skargi na te wyroki do Tallinna Ringkonnakohus (sądu apelacyjnego w Tallinie, Estonia).
20
Wyrokami z dnia 9 maja i 30 czerwca 2016 r. sąd ów oddalił te skargi, przyjmując uzasadnienie sądu pierwszej instancji i podkreślając ponadto, że orzecznictwo Trybunału jest jasne co do tego, że stosowany w danym państwie członkowskim podatek jest sprzeczny z art. 401 dyrektywy VAT jedynie wtedy, gdy odpowiada on każdej z czterech zasadniczych cech charakterystycznych VAT sformułowanych przez Trybunał.
21
Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli skargę kasacyjną do sądu odsyłającego, który postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. połączył te dwie sprawy.
22
Riigikohus (sąd najwyższy, Estonia) uważa, że nawet jeśli z formalnego punktu widzenia rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży nie ma trzeciej i czwartej z cech charakterystycznych VAT w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, jako że nie jest pobierany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie, zastosowanie tego podatku od sprzedaży realizuje ten sam cel, jaki zostałby osiągnięty poprzez trzecią i czwartą z cech charakterystycznych. Obciążenie podatkowe z tytułu rzeczonego podatku od sprzedaży ponosi ostatecznie konsument.
23
Zastosowanie podatku od sprzedaży może według sądu odsyłającego także zakłócać funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, prowadząc do tego, że na poziomie krajowym podobne towary i usługi podlegają odmiennemu obciążeniu podatkowemu. Odwołując się do wyroku z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149), w którym Trybunał orzekł, że rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży jest sprzeczny z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), w zakresie, w jakim jest on nakładany na sprzedaż detaliczną paliwa płynnego objętego podatkiem akcyzowym, sąd ów przypomina, że w wyniku wydania owego wyroku sądy estońskie uwzględniły – w odniesieniu do opodatkowania produktów objętych podatkiem akcyzowym – odwołania wniesione przez podatników w sprawach dotyczących podatku od sprzedaży.
24
W tych okolicznościach Riigikohus (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 401 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że jest z nim niezgodny podatek krajowy, który jest powszechnie stosowany i ustalany proporcjonalnie do ceny, ale zgodnie z właściwymi przepisami jest pobierany wyłącznie na etapie sprzedaży towaru lub usługi na rzecz konsumenta, w związku z czym końcowe obciążenie podatkowe spoczywa ostatecznie na konsumencie, oraz który powoduje zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu VAT i zakłóca konkurencję?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
25
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 401 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku lokalnego od sprzedaży, takiego jak ten rozpatrywany w postępowaniu głównym.
26
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 401 dyrektywy VAT dyrektywa ta nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic.
27
Wykładnia literalna tego przepisu pozwala stwierdzić, z uwagi na przesłankę negatywną zawartą w wyrażeniu „które nie mają charakteru podatków obrotowych”, że utrzymanie lub wprowadzenie przez państwo członkowskie podatków, ceł i należności jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że nie są one tożsame z podatkiem obrotowym.
28
O ile pojęcie „podatku obrotowego” nie jest zdefiniowane w art. 401 dyrektywy VAT ani w innym jej przepisie, o tyle należy przypomnieć, że przepis ów, o którego wykładnię wnosi sąd odsyłający, jest w istocie identyczny z art. 33 szóstej dyrektywy.
29
Trybunał, między innymi w wyroku z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629), dokonał wykładni art. 33 szóstej dyrektywy, w szczególności zawartego w tym artykule pojęcia „podatku obrotowego”, po uprzednim usytuowaniu tego przepisu w jego kontekście prawnym i po przypomnieniu celów realizowanych poprzez ustanowienie wspólnego systemu VAT.
30
Trybunał podkreślił zatem, iż już z motywów pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) wynika, że harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych powinna umożliwić ustanowienie wspólnego rynku, na którym istnieje zdrowa konkurencja i którego cechy są podobne do rynku krajowego poprzez wyeliminowanie różnic w opodatkowaniu mogących naruszyć zasady konkurencji i zakłócających wymianę handlową (wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 19).
31
Wspólny system VAT został ustanowiony przez drugą dyrektywę Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i warunki stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, 71, s. 1303) oraz przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 20).
32
Wspólny system VAT zasadza się, zgodnie z art. 2 pierwszej dyrektywy 67/227, na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 21).
33
Jednakże każda transakcja podlega VAT dopiero po odliczeniu kwoty VAT poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach ceny towarów lub usług. Mechanizm odliczeń został określony w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy w ten sposób, że podatnicy są uprawnieni do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, kwot VAT naliczonego od towarów lub usług z tym skutkiem, że podatek ten na każdym etapie obciąża jedynie wartość dodaną i ostatecznie ponosi go konsument końcowy (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 22).
34
Dla realizacji celu, jakim są równe zasady opodatkowania tej samej czynności niezależnie od państwa członkowskiego, w którym ma ona miejsce, wspólny system VAT powinien zastąpić, zgodnie z motywami drugiej dyrektywy 67/228, podatki obrotowe obowiązujące w różnych państwach członkowskich (wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 23).
35
W tym duchu szósta dyrektywa pozwalała w art. 33 na utrzymywanie lub wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mogły one zostać uznane za podatki obrotowe (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 24).
36
Aby dokonać oceny, czy dany podatek, dane cło lub dana opłata mogą zostać uznane za podatek obrotowy w rozumieniu art. 401 dyrektywy VAT, należy w szczególności ustalić, czy powodują one zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu VAT, obciążając obrót towarów i usług oraz oddziałując na transakcje handlowe w sposób podobny do tego, który charakteryzuje VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ i in., C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
W tym względzie Trybunał wskazał, że za obciążające obrót towarów i usług w sposób podobny do tego, który charakteryzuje VAT, należy w każdym razie uznać podatki i opłaty mające zasadnicze cechy charakterystyczne VAT, nawet jeśli nie są one we wszystkich aspektach względem niego identyczne (wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
38
Orzeczono natomiast, że art. 33 szóstej dyrektywy nie sprzeciwia się utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku, który nie ma jednej z zasadniczych cech charakterystycznych VAT (wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). To samo dotyczy art. 401 dyrektywy VAT.
39
Z orzecznictwa wynika, że są cztery takie cechy, a mianowicie generalny sposób stosowania VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako wynagrodzenie za dostarczone towary lub świadczone usługi, pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od liczby wcześniejszych transakcji, oraz odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji z tym skutkiem, że ów podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe z tytułu rzeczonego podatku ponosi ostatecznie konsument (wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 28).
40
Należy więc zbadać, czy podatek taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży ma takie cechy, precyzując, że o ile w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149), Trybunał orzekł, iż ów podatek jest sprzeczny z prawem Unii, o tyle w sprawa w postępowaniu głównym dotyczy zgodności rzeczonego podatku w odniesieniu nie do ogólnych zasad podatku akcyzowego, lecz do wspólnego systemu VAT.
41
Dla uniknięcia wyników niezgodnych z celem, jakiemu służy wspólny system VAT, który został przypomniany w pkt 31–37 niniejszego wyroku, porównanie cech charakterystycznych podatku takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży z cechami VAT powinno być dokonywane w kontekście tego celu. W tak określonych ramach należy przykładać szczególną uwagę do wymogu, aby w każdym punkcie zagwarantowana była neutralność wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 29).
42
W niniejszej sprawie, w odniesieniu do trzeciego i czwartego z zasadniczych wymogów VAT, czyli poboru podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego na wcześniejszym etapie tego procesu, należy stwierdzić, że – jak uznał to sam sąd odsyłający – rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek nie spełnia tych wymogów.
43
Otóż okoliczność ta wystarcza, aby stwierdzić, że rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży, jeżeli nie posiada on wszystkich zasadniczych cech charakterystycznych VAT, nie wchodzi zatem w zakres zakazu przewidzianego w art. 401 dyrektywy VAT (zob. analogicznie postanowienie z dnia 12 października 2017 r., Palais Kaiserkron, C‑549/16, niepublikowane, EU:C:2017:761, pkt 21).
44
Niemniej sąd odsyłający uważa, że zastosowanie tego podatku realizuje w istocie ten sam cel co cel odpowiadający trzeciej i czwartej z zasadniczych cech charakterystycznych VAT, jako że końcowe obciążenie podatkowe z tytułu rzeczonego podatku ponosi ostatecznie konsument.
45
W tym względzie należy podkreślić, że – jak wynika z akt sprawy, jakimi dysponuje Trybunał – akty regulujące rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży nie nakładają na podatników obowiązku dodania kwoty tego podatku do ceny sprzedaży ani wskazania oddzielnie na fakturze wystawionej nabywcy kwoty podatku do zapłaty. Przerzucenie ciężaru rzeczonego podatku na konsumentów końcowych stanowi zatem możliwość, a nie obowiązek sprzedawców detalicznych, którzy w każdej chwili mogą sami zdecydować się na poniesienie kosztów tego podatku bez podnoszenia ceny dostarczonych towarów lub świadczonych usług.
46
Nie ma więc żadnej pewności, że ciężar rozpatrywanego w postępowaniu głównym podatku od sprzedaży został ostatecznie przerzucony na konsumenta końcowego w sposób charakterystyczny dla podatku konsumpcyjnego takiego jak VAT.
47
Trybunał orzekł już, że podatek nakładany na działalność produkcyjną w taki sposób, że nie jest pewne, iż zostanie on ostatecznie poniesiony przez końcowego konsumenta, jak to ma miejsce w przypadku podatku konsumpcyjnego takiego jak VAT, może nie mieścić się w zakresie stosowania art. 401 dyrektywy VAT (wyrok z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ i in., C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 50).
48
Otóż podczas gdy dzięki mechanizmowi odliczenia VAT podatek ów obciąża wyłącznie końcowego konsumenta i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od tego, ile czynności miało miejsce, nie jest tak w przypadku podatku takiego jak podatek od sprzedaży (zob. analogicznie wyrok z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ i in., C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
49
Sąd odsyłający uważa również, że stosowanie rozpatrywanego w postępowaniu głównym podatku, obok mającego zastosowanie systemu VAT, mogłoby zakłócać funkcjonowanie wspólnego systemu VAT i neutralne warunki konkurencji, których konieczne poszanowanie zostało przypomniane w motywach 4 i 7 dyrektywy VAT.
50
W świetle rozważań wskazanych w pkt 34–38 niniejszego wyroku, pod warunkiem, że podatek ten nie obciąża transakcji handlowych w sposób porównywalny do sposobu charakterystycznego dla VAT, podatek taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży nie zakłóca funkcjonowania wspólnego systemu VAT.
51
Ponadto, biorąc pod uwagę okoliczność, że włączenie do ceny sprzedaży rozpatrywanego w postępowaniu głównym podatku zależy od sprzedawców, którzy mogą się zdecydować lub nie zdecydować na przeniesienie ciężaru podatku na nabywcę, należy zauważyć, że jedynie zachowanie sprzedawcy może zdecydować o jego odmiennym traktowaniu pod względem podatkowym w stosunku do konkurenta, a także o ewentualnych różnicach cenowych ponoszonych przez część konsumentów w stosunku do innych. W konsekwencji neutralność wspólnego systemu VAT, przypomniana w pkt 41 niniejszego wyroku, nie może być zagrożona.
52
W świetle wszystkich powyższych rozważań wydaje się, że podatek taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży nie może zostać uznany za mający charakter podatku obrotowego w rozumieniu art. 401 dyrektywy VAT.
53
W konsekwencji na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 401 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży.
W przedmiocie kosztów
54
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 401 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym podatek od sprzedaży.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: estoński.