TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2014 m. gegužės 15 d.(*)
„Bendrijos muitinės kodeksas – Reglamento (EEB) Nr. 2913/92 203 straipsnio ir 204 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo sritis – Išorės tranzito procedūra – Skolos muitinei atsiradimas dėl prievolės neįvykdymo – Pavėluotas pateikimas paskirties įstaigai – Šeštoji PVM direktyva – 10 straipsnio 3 dalis – Skolos muitinei ir PVM skolos atsiradimo sąsaja – Apmokestinamojo sandorio sąvoka“
Byloje C‑480/12
dėl Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) 2012 m. spalio 12 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2012 m. spalio 25 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Minister van Financiën
prieš
X BV
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Tizzano, teisėjai A. Borg Barthet (pranešėjas), E. Levits, M. Berger ir S. Rodin,
generalinis advokatas N. Jääskinen,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2013 m. lapkričio 6 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        X BV, atstovaujamos A. Bal,
–        Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos C. S. Schillemans, C. Wissels ir B. Koopman,
–        Čekijos vyriausybės, atstovaujamos M. Smolek ir J. Vláčil,
–        Graikijos vyriausybės, atstovaujamos M. Tassopoulou ir I. Pouli,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos B.‑R. Killmann ir W. Roels,
susipažinęs su 2014 m. vasario 13 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą (OL L 302, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 4 t., p. 307), iš dalies pakeisto 2005 m. balandžio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentu (EB) Nr. 648/2005 (OL L 117, p. 13; toliau – Muitinės kodeksas), 203 ir 204 straipsnių, nagrinėjamų kartu su 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas (OL L 253, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 6 t., p. 3), iš dalies pakeisto 2002 m. kovo 11 d. Komisijos reglamentu (EB) Nr. 444/2002 (OL L 68, p. 11; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 12 t., p. 209; toliau – Įgyvendinimo reglamentas), 356 straipsniu ir 859 straipsnio 2 punkto c papunkčiu, taip pat su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2004 m. balandžio 26 d. Tarybos direktyva 2004/66/EB (OL L 168, p. 35; toliau – Šeštoji direktyva), 7 straipsnio išaiškinimu.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp Minister van Financiën ir X BV (toliau – X) dėl šios bendrovės reikalavimo grąžinti muitą ir apyvartos mokestį, sumokėtą dėl nagrinėjamos prekės pateikimo termino praleidimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3        Muitinės kodekso 4 straipsnyje numatyta:
„Šiame Kodekse vartojamos šios sąvokos:
<…>
13)      „Muitinės priežiūra“ – priemonės, kurias paprastai taiko ši institucija, siekdama užtikrinti, kad būtų laikomasi muitinės veiklos taisyklių ir, atitinkamais atvejais, kitų nuostatų, taikomų prekėms, kurios yra muitinės prižiūrimos;
14)      „Muitinis tikrinimas“ – konkretūs veiksmai, kuriuos atlieka muitinė, siekdama užtikrinti, kad būtų teisingai taikomos muitinės veiklos taisyklės ir kiti teisės aktai, reglamentuojantys prekių, gabenamų tarp Bendrijos muitų teritorijos ir trečiųjų šalių, įvežimo, išvežimo, tranzito, perkėlimo ir galutinio vartojimo tvarką bei Bendrijos prekių statuso neturinčių prekių laikymo tvarką; tokiais veiksmais gali būti laikomas prekių tikrinimas, deklaracijos duomenų tikrinimas, elektroninių arba rašytinių dokumentų egzistavimo ir autentiškumo tikrinimas, įmonių apskaitos registrų ir kitų registrų tikrinimas, transporto priemonių tikrinimas, bagažo ir kitų daiktų, kuriuos gabena arba su savimi nešioja asmenys, tikrinimas, tarnybiniai tyrimai ir kiti panašūs veiksmai;
<…>“
4        Pagal šio kodekso 37 straipsnį:
„1.      Į Bendrijos muitų teritoriją įvežtos prekės nuo jų įvežimo momento yra muitinės prižiūrimos. Jų muitinį tikrinimą galima atlikti vadovaujantis galiojančiomis nuostatomis.
2.      Jos lieka taip prižiūrimos tiek laiko, kiek, atitinkamais atvejais, reikia jų muitiniam statusui nustatyti, o ne Bendrijos prekių atveju, nepažeidžiant 82 straipsnio 1 dalies, – tol, kol pakeičiamas prekių muitinis statusas, jos įvežamos į laisvąją zoną, padedamos į laisvąjį sandėlį, reeksportuojamos ar sunaikinamos vadovaujantis 182 straipsniu.“
5        Šio kodekso 50 straipsnyje numatyta:
„Muitinei pateiktos prekės nuo jų pateikimo iki tol, kol joms įforminami muitinės sankcionuoti veiksmai, turi laikinai saugomų prekių statusą. Tokios prekės toliau vadinamos „laikinai saugomomis prekėmis“.“
6        To paties kodekso 55 straipsnyje numatyta:
„Pristačius ne Bendrijos prekes, kurios buvo gabenamos taikant tranzito procedūrą, į jų paskirties vietą Bendrijos muitų teritorijoje ir pateikus muitinei laikantis tranzito tvarką reglamentuojančių taisyklių, taikomi 43–53 straipsniai.“
7        Muitinės kodekso 91 straipsnyje nustatyta:
„1.      Taikant išorinio tranzito procedūrą iš vienos Bendrijos muitų teritorijos vietos į kitą gali būti gabenamos:
a)      ne Bendrijos prekės, kurios neapmokestinamos importo muitais bei kitais privalomaisiais mokėjimais ir kurioms netaikomos prekybos politikos priemonės;
<…>
2.      1 dalyje nurodytas gabenimas atliekamas vienu iš šių būdų:
a)      taikant išorinio Bendrijos tranzito procedūrą
<…>“
8        Šio kodekso 92 straipsnyje numatyta:
„1.      Išorinio tranzito procedūra baigiama ir jos vykdytojo įsipareigojimai įvykdomi, kai prekės, kurioms buvo įforminta procedūra, ir atitinkami dokumentai pateikiami paskirties muitinės įstaigai, vadovaujantis atitinkamos procedūros nuostatomis.
2.      Muitinė užbaigia procedūrą, kai, palyginusi išvykimo įstaigos turimus duomenis su paskirties muitinės įstaigos turimais duomenimis, gali patvirtinti, kad procedūra buvo atlikta tinkamai.“
9        Pagal šio kodekso 96 straipsnį:
„1.      Už prievolių, susijusių su išorinio Bendrijos tranzito procedūra, įvykdymą atsako jos vykdytojas. Jis atsako:
a)      už nesugadintų prekių pristatymą per nustatytą terminą į paskirties muitinės įstaigą, deramai prižiūrint, kad nebūtų pažeistos muitinės panaudotos prekių identifikavimo priemonės;
b)      už nuostatų, susijusių su Bendrijos tranzito procedūra, laikymąsi.
<…>“
10      To paties kodekso 203 straipsnyje nustatyta:
„1.      Importo skola muitinei atsiranda, kai:
–        neteisėtai paimant iš muitinės priežiūros importo muitais apmokestinamas prekes.
2.      Skola muitinei atsiranda prekių paėmimo iš muitinės priežiūros momentu.
3.      Skolininkais laikomi:
–        asmuo, paėmęs prekes iš muitinės priežiūros,
–        bet kurie asmenys, dalyvavę taip paimant prekes ir žinoję arba, yra pagrindo manyti, turėję žinoti, kad prekės paimamos iš muitinės priežiūros,
–        bet kurie asmenys, įsigiję arba laikę atitinkamas prekes ir jų įsigijimo arba gavimo metu žinoję arba, yra pagrindo manyti, turėję žinoti, kad prekės buvo paimtos iš muitinės priežiūros, ir
–        atitinkamais atvejais asmuo, turėjęs vykdyti prievoles, susijusias su laikinuoju prekių saugojimu arba su prekėms įformintos muitinės procedūros taikymu.“
11      Muitinės kodekso 204 straipsnyje numatyta:
„1.      Importo skola muitinei atsiranda, kai:
a)      neįvykdžius bent vienos iš prievolių, susijusių su importo muitais apmokestinamų prekių laikinuoju saugojimu arba su joms įformintos muitinės procedūros taikymu, arba
b)      nesilaikant reikalavimų, kurių privaloma laikytis įforminant prekėms atitinkamą procedūrą arba taikant joms sumažintą arba nulinę importo muito normą dėl prekių galutinio vartojimo,
203 straipsnyje nenurodytais atvejais, išskyrus, kai nustatyta, kad minėti pažeidimai neturi esminės įtakos tinkamam laikinojo prekių saugojimo arba atitinkamos muitinės procedūros taikymui.
2.      Skola muitinei atsiranda arba tuo momentu, kai nustojama vykdyti prievolę, kurios nevykdymas sąlygoja skolos muitinei atsiradimą, arba tuo momentu, kai prekėms įforminama atitinkama muitinės procedūra, jeigu po to nustatoma, kad faktiškai nebuvo laikytasi reikalavimų, kurių privaloma laikytis įforminant prekėms tokią procedūrą arba taikant joms sumažintą arba nulinę importo muito normą dėl prekių galutinio vartojimo.
3.      Skolininku laikomas asmuo, kuris esamomis aplinkybėmis turi vykdyti prievoles, susijusias su importo muitais apmokestinamų prekių laikinuoju saugojimu arba su joms įformintos muitinės procedūros taikymu, arba asmuo, kuris turi laikytis reikalavimų, kurių privaloma laikytis įforminant prekėms atitinkamą procedūrą.“
12      Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnyje nustatyta:
„1.      Išvykimo muitinės įstaiga, atsižvelgdama į prekių gabenimo maršrutą, galiojančius transporto arba kitų sričių teisės aktus ir, atitinkamais atvejais, į vykdytojo pateiktą informaciją, nustato laikotarpį, per kurį prekės turi būti pateiktos paskirties muitinės įstaigai.
2.      Išvykimo muitinės įstaigos nustatytas laikotarpis yra privalomas šalių, per kurių teritoriją prekės gabenamos atliekant bendrojo tranzito operaciją, kompetentingoms institucijoms, kurios negali jo keisti.
3.      Jeigu prekės į paskirties įstaigą pateikiamos pasibaigus išvykimo įstaigos nustatytam terminui ir jei šio termino nesilaikoma dėl aplinkybių, kurių paaiškinimas patenkina paskirties įstaigą ir kurios atsiranda ne dėl vežėjo ar vykdytojo kaltės, pastarieji laikomi nepažeidusiais nustatyto termino.“
13      Pagal šio reglamento 859 straipsnį:
„Toliau nurodyti pažeidimai laikomi neturinčiais esminės įtakos tinkamam laikinojo prekių saugojimo arba atitinkamos muitinės procedūros taikymui, kaip apibrėžta [Muitinės] kodekso 204 straipsnio 1 dalyje, jei:
–        jie nėra susiję su bandymu neteisėtai paimti prekes iš muitinės priežiūros,
–        jie padaryti ne dėl akivaizdaus suinteresuotojo asmens aplaidumo,
–        vėliau atliekami visi formalumai, būtini su atitinkamomis prekėmis susijusiai situacijai sureguliuoti:
1)      viršijamas nustatytas laikotarpis, per kurį prekės turėjo būti pateiktos vienam iš muitinės sankcionuotų veiksmų, numatytų taikant laikinąjį saugojimą arba tam tikrą muitinės procedūrą, įforminti, jei terminas būtų pratęstas, jeigu prašymas dėl jo pratęsimo būtų pateiktas laiku;
2)      kai prekėms taikoma tranzitinė procedūra, vieno iš įsipareigojimų, prisiimamų norint naudotis tokia procedūra, nevykdymas, kai vykdomos toliau išvardytos sąlygos:
a)      procedūrai įforminti pateiktos prekės paskirties įstaigoje buvo pateiktos nesugadintos;
b)      paskirties įstaiga galėjo užtikrinti, kad baigus tranzito operaciją prekėms buvo taikomi muitinės sankcionuoti veiksmai arba jos buvo atiduotos laikinam saugojimui;
c)      jei nebuvo laikomasi 356 straipsnyje nustatyto termino ir netaikoma šio straipsnio 3 dalies [3 dalis], prekės vis tiek buvo pateiktos paskirties įstaigai per pagrįstą laikotarpį;
<…>“
14      Šio reglamento 860 straipsnyje numatyta:
„Muitinė, vadovaudamasi [Muitinės] kodekso 204 straipsnio 1 dalimi, laiko, kad atsirado skola muitinei, nebent asmuo, kuris galėjo būti skolininkas, įrodo, kad įvykdytos 859 straipsnyje nurodytos sąlygos.“
15      Pagal to paties reglamento 865 straipsnį:
„Atitinkamų prekių muitinės deklaracijos pateikimas arba bet koks kitą tokią pačią teisinę galią turintis veiksmas ir dokumento pateikimas kompetentingai institucijai patvirtinti laikomas prekių paėmimu vengiant muitinės priežiūros, atsižvelgiant į [Muitinės] kodekso 203 straipsnio 1 dalį, jeigu šie veiksmai nulemia neteisingo Bendrijos prekių muitinės statuso suteikimą šioms prekėms.
<…>“
16      Įgyvendinimo reglamento 866 straipsnyje numatyta:
„Nepažeidžiant draudimus ar apribojimus nustatančių nuostatų, kurios gali būti taikomos atitinkamoms prekėms tais atvejais, kai skola muitinei atsiranda vadovaujantis kodekso 202, 203, 204 arba 205 straipsniais ir kai sumokami importo muitai, šios prekės laikomos Bendrijos prekėmis nereikalaujant pateikti išleidimo į laisvą apyvartą deklaracijos.“
17      Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:
„Pridėtinės vertės mokesčiu [(toliau – PVM)] apmokestinamas:
<…>
2.      prekių importas.“
18      Šeštosios direktyvos 7 straipsnyje nustatyta:
„1.      „Prekių importas“ yra:
a)      prekių, neatitinkančių [EB 23 ir EB 24] straipsniuose nustatytų sąlygų, arba, kai taikoma [EAPB sutartis], – laisvai necirkuliuojančių prekių įvežimas į Bendriją;
b)      prekių, kitų nei a punkte nurodytos prekės, įvežimas į Bendriją iš trečiosios teritorijos.
2.      Prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje prekės yra, kai jos įvežamos į Bendriją.
3.      Nepaisant šio straipsnio 2 dalies nuostatų, jeigu šio straipsnio 1 dalies a punkte nurodytoms prekėms, kai jos įvežamos į Bendriją, yra taikoma viena iš 16 straipsnio 1 dalies B punkto a, b, c ir d papunkčiuose nurodytų procedūrų arba laikinojo įvežimo visiškai atleidžiant nuo importo muito procedūra, arba išorinio tranzito procedūra, tokių prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje minėtos procedūros daugiau negali būti taikomos.
Panašiai, jeigu 1 dalies b punkte nurodytoms į Bendriją įvežamoms prekėms yra taikoma viena iš 33a straipsnio 1 dalies b arba c punktuose nurodytų procedūrų, įvežimo vieta yra valstybė narė, kurios teritorijoje ši procedūra baigiama taikyti.“
19      Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 3 dalyje nustatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės įvežamos. Jeigu įvežtoms į bendriją prekėms taikoma viena iš 7 straipsnio 3 dalyje nurodytų procedūrų, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas tik tada, kai prekėms ši procedūra daugiau negali būti taikoma.
<…>“
20      Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„1.      Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės gali, pasikonsultavusios, kaip numatyta 29 straipsnyje, imtis specialių priemonių, skirtų atleisti nuo [PVM] visus ar kai kuriuos iš toliau nurodytų sandorių, su sąlyga, kad jie nėra skirti galutiniam naudojimui ir (arba) suvartojimui ir kad [PVM] suma, apskaičiuojama išleidžiant prekes į laisvą apyvartą šalies viduje, atitinka pridėtinės vertės mokesčio sumą, kuri būtų apskaičiuota, jei kiekvienas iš tų sandorių būtų apmokestinamas importo atveju arba šalies teritorijoje:
A.      prekių, kurioms numatoma įforminti sandėliavimo, išskyrus muitinį sandėliavimą, procedūras, importas;
B.      tiekimas prekių:
a)      kurias numatoma pateikti muitinei ir, jei reikia, padėti laikinai saugoti;
b)      kurias numatoma įvežti į laisvąją zoną arba laisvą sandėlį;
c)      kurioms numatoma įforminti muitinio sandėliavimo arba laikino įvežimo perdirbti procedūras;
<…>“
Nyderlandų teisė
21      1968 m. birželio 28 d. Įstatymo dėl galiojančio apyvartos mokesčio pakeitimo apyvartos mokesčiu pagal pridėtinės vertės mokesčio sistemą (Wet houndende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde) 1 straipsnyje nustatyta:
„Apyvartos mokesčiu vadinamas mokestis taikomas:
<…>
d)      prekių importui.“
22      Šio įstatymo 18 straipsnyje numatyta:
„1.      „Prekių importas“ yra:
a)      prekių, neatitinkančių [EB] 23 ir [EB] 24 straipsniuose nustatytų sąlygų, įvežimas į Nyderlandus;
b)      prekių, kitų nei a punkte nurodytos prekės, įvežimas į Nyderlandus iš trečiosios teritorijos;
c)      muitinės procedūros Nyderlanduose užbaigimas arba šios procedūros nebetaikymas prekėms Nyderlanduose;
<…>
2.      Šio straipsnio taikymo tikslais „muitinės procedūra“ yra:
a)      laikinas saugojimas, kaip tai suprantama pagal Muitinės kodekso 50 straipsnį <…>;
<…>
c)      muitinės procedūros, kaip jos suprantamos pagal Muitinės kodekso 4 straipsnio 16 punkto b, c, d, e papunkčius, ir visai neapmokestinant importo muitais atveju – pagal f papunktį <…>.
3.      Importu nelaikomas prekių pagal 1 dalies a ir b punktus, kurioms taikoma muitinės procedūra arba kurioms po įvežimo įforminta muitinės procedūra, įvežimas į Nyderlandus. Tolygiu importui nelaikomas ir muitinės procedūros Nyderlanduose užbaigimas, jei po šios procedūros taikoma kita muitinės procedūra.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
23      2005 m. spalio 26 d. X elektroniniu būdu pateikė deklaraciją, kuria dyzeliniam varikliui įforminama išorinio Bendrijos tranzito procedūra. 2005 m. spalio 28 d. buvo nurodyta kaip galutinė data, iki kurios variklis turėjo būti pateiktas paskirties muitinės įstaigai.
24      Minėtas variklis šiai muitinės įstaigai buvo pateiktas tik 2005 m. lapkričio 14 d., t. y. praėjus 17 dienų nuo nustatyto termino pabaigos, ir jis buvo deklaruotas pagal laikinojo įvežimo perdirbti muitinės procedūrą, taikant muitų grąžinimo sistemą. Atitinkama muitinės įstaiga, priėmusi šią deklaraciją, konstatavo, kad ankstesnė muitinės procedūra, t. y. išorinio Bendrijos tranzito procedūra, buvo įforminta netinkamai, ir pripažino ją negaliojančia.
25      Pranešęs X apie šią situaciją, kompetentingas mokesčių inspektorius (toliau – inspektorius) suteikė šiai bendrovei galimybę pateikti įrodymų, kad minėta muitinės procedūra vis dėlto buvo įforminta tinkamai, tačiau tokių įrodymų X negalėjo pateikti. Taigi inspektorius padarė išvadą, kad pagrindinėje byloje aptariamas variklis buvo paimtas iš muitinės priežiūros, kaip tai suprantama pagal Muitinės kodekso 203 straipsnio 1 dalį. Tuo remdamasis inspektorius nurodė X sumokėti muitą ir apyvartos mokestį.
26      X pareiškė ieškinį Rechtbank te Haarlem (Harlemo apylinkės teismas), kuris pripažino ieškinį pagrįstu ir nurodė inspektoriui grąžinti sumokėtą muitą ir apyvartos mokestį. Inspektorius dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą Gerechtshof te Amsterdam (Amsterdamo apygardos teismas), kuris paliko galioti Rechtbank te Haarlem sprendimą.
27      Minister van Financiën (Finansų ministerija) pateikė kasacinį skundą Hoge Raad der Nederlanden.
28      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi dėl teisinių pasekmių, kurios sietinos su termino, nustatyto pagal Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnio 1 dalį, praleidimu. Šio teismo teigimu, visų pirma kyla klausimas, ar šio termino nepaisymas automatiškai turi būti laikomas prekių iš muitinės priežiūros paėmimu, kaip tai suprantama pagal Muitinės kodekso 203 straipsnio 1 dalį, todėl reikia mokėti muitus, arba ar tai susiję su įsipareigojimų, kylančių iš atitinkamos muitinės procedūros taikymo, nesilaikymu, dėl ko reikėtų atsisakyti rinkti šiuos muitus, jeigu nustatomas pažeidimas, neturintis esminės įtakos tinkamam šios muitinės tranzito procedūros taikymui, kaip numatyta Muitinės kodekso 204 straipsnio 1 dalies paskutiniame sakinyje kartu su Įgyvendinimo reglamento 859 straipsniu. Be to, minėtas teismas pažymėjo, kad, jei bus nuspręsta, kad skola muitinei atsirado tik pagal Muitinės kodekso 204 straipsnio 1 dalį, kyla klausimas, ar reikia mokėti ne tik muitus, bet ir apyvartos mokesčius.
29      Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      a)      Ar Muitinės kodekso 203 ir 204 straipsnius, nagrinėjamus kartu su Įgyvendinimo reglamento 859 straipsniu, [pirmiausia šio straipsnio 2 punkto c papunkčiu,] reikia aiškinti taip, kad (vien) tranzito termino, nustatyto pagal Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnio 1 dalį, praleidimas lemia ne skolą muitinei, atsirandančią dėl prekių paėmimo iš muitinės priežiūros, kaip tai suprantama pagal Muitinės kodekso 203 straipsnį, o skolą muitinei, atsirandančią pagal Muitinės kodekso 204 straipsnį?
b)      Ar tam, kad būtų teigiamai atsakyta į pirmojo klausimo a punktą, būtina, kad suinteresuotieji asmenys pateiktų muitinės įstaigoms informaciją apie termino praleidimo priežastis arba bent paaiškintų šioms įstaigoms, kur buvo prekės per laikotarpį nuo termino, nustatyto pagal Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnį, pabaigos iki to momento, kai jos faktiškai buvo pateiktos paskirties muitinės įstaigai?
2)      Ar Šeštąją direktyvą, pirmiausia jos 7 straipsnį, reikia aiškinti taip, kad PVM tampa mokėtinas, jei skola muitinei atsiranda tik pagal Muitinės kodekso 204 straipsnį?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
30      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar dėl prekių pateikimo paskirties įstaigai pasibaigus nustatytam terminui skola muitinei turi atsirasti pagal Muitinės kodekso 203 straipsnį ar pagal šio kodekso 204 straipsnį. Jis taip pat nori sužinoti, ar tam, kad skola muitinei galėtų atsirasti pagal minėtą 204 straipsnį, suinteresuotieji asmenys turi pateikti informaciją apie tranzito termino, nustatyto pagal Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnio 1 dalį, praleidimo priežastis arba apie prekių buvimo vietą susijusiu laikotarpiu.
31      Siekiant atsakyti į taip performuluotą pirmąjį klausimą, pirmiausia reikia pažymėti, kad Muitinės kodekso 203 ir 204 straipsniai turi skirtingas taikymo sritis. Iš tiesų, pirmoji nuostata susijusi su veiksmais, dėl kurių prekės paimamos iš muitinės priežiūros, o antroji nuostata – su prievolių pažeidimais, neturinčiais reikšmės muitinės priežiūros taikymui (Sprendimo Hamann International, C‑337/01, EU:C:2004:90, 28 punktas).
32      Iš Muitinės kodekso 204 straipsnio formuluotės matyti, kad ši nuostata taikoma tik tais atvejais, kurie nepatenka į šio kodekso 203 straipsnio taikymo sritį (Sprendimo Hamann International, EU:C:2004:90, 29 punktas).
33      Siekiant nustatyti, pagal kurį iš šių dviejų straipsnių atsirado importo skola muitinei, pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar aptariamos faktinės aplinkybės reiškia prekių paėmimą iš muitinės priežiūros, kaip tai suprantama pagal Muitinės kodekso 203 straipsnio 1 dalį. Tik jeigu atsakymas į šį klausimą yra neigiamas, gali būti taikomos Muitinės kodekso 204 straipsnio nuostatos (Sprendimo Hamann International, EU:C:2004:90, 30 punktas).
34      Kiek tai susiję konkrečiai su paėmimo iš muitinės priežiūros sąvoka, kuri nurodyta Muitinės kodekso 203 straipsnio 1 dalyje, reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką šią sąvoką reikia suprasti kaip apimančią bet kokį veiksmą ar neveikimą, kuris sutrukdo, nors tik trumpam, kompetentingai muitinės įstaigai prieiti prie prekės, esančios muitinės priežiūroje, ir atlikti tikrinimus, numatytus pagal Muitinės kodekso 37 straipsnio 1 dalį (Sprendimo D. Wandel, C‑66/99, EU:C:2001:69, 47 punktas; Sprendimo Liberexim, C‑371/99, EU:C:2002:433, 55 punktas ir Sprendimo Hamann International, EU:C:2004:90, 31 punktas).
35      Atsižvelgiant į šį aiškinimą, konstatuotina, kad, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 42 ir 43 punktuose, nors pagrindinėje byloje nagrinėjamos prekės buvimo vieta buvo nežinoma ilgiau kaip dvi savaites ir galima teigti, jog prie jos tik „trumpam“ negalima prieiti, reikia nurodyti, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką Muitinės kodekso 203 straipsnio taikymas pateisinamas prekės dingimo atveju, kai kyla prekės patekimo į Europos Sąjungos rinką rizika (šiuo klausimu žr. sprendimų Liberexim, EU:C:2002:433, 56 punktą ir Honeywell Aerospace, C‑300/03, EU:C:2005:43, 20 punktą).
36      Iš tiesų, ne Bendrijos kilmės prekių buvimas Sąjungos muitų teritorijoje kelia riziką, kad, neatlikus muitinės formalumų, šios prekės pateks į valstybių narių rinkas, t. y. riziką, kurios išvengti siekiama Muitinės kodekso 203 straipsniu (pagal analogiją žr. Sprendimo DSV Road, C‑234/09, EU:C:2010:435, 31 punktą).
37      Tačiau, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pagrindinėje byloje nagrinėjama prekė buvo pateikta paskirties įstaigai 17 dienų vėliau. Todėl akivaizdu, kad prekė nebuvo patekusi į rinką, neatlikus muitinės formalumų. Taigi atsižvelgiant į tai, ką dar turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atrodo neįmanoma, kad Muitinės kodekso 203 straipsnis būtų taikomas pagrindinėje byloje nagrinėjamoms faktinėms aplinkybėms.
38      Todėl šiomis aplinkybėmis reikia patikrinti, ar pagrindinėje byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms galėtų būti taikoma Muitinės kodekso 204 straipsnio 1 dalis.
39      Pagal šią nuostatą importo skola muitinei atsiranda neįvykdžius bent vienos iš prievolių, susijusių su importo muitais apmokestinamoms prekėms įformintos muitinės procedūros taikymu, nebent nustatyta, kad minėtas pažeidimas neturi esminės įtakos tinkamam atitinkamos muitinės procedūros taikymui. Kiekvienas atvejis, kuriam netaikoma ši išimtis, patenka į Muitinės kodekso 204 straipsnio taikymo sritį (žr. Sprendimo Döhler Neuenkirchen, C‑262/10, EU:C:2012:559, 35 punktą).
40      Reikia priminti, kad Įgyvendinimo reglamento 859 straipsnyje kartu su šio reglamento 860 straipsniu teisėtai nustatyta sistema, kurioje išsamiai išvardyta dešimt pažeidimų, kaip tai suprantama pagal Muitinės kodekso 204 dalies 1 dalies a punktą, kurie „neturi esminės įtakos tinkamam laikinojo prekių saugojimo arba atitinkamos muitinės procedūros taikymui“.
41      Taip pat reikia pažymėti, kad Įgyvendinimo reglamento 859 straipsnio 2 punkto c papunktyje aiškiai numatyta, kad, kai pagal šio reglamento 356 straipsnį nustatyto termino nebuvo laikomasi ir pavėluoto prekių pateikimo negalima pateisinti pagal minėto straipsnio 3 dalį, prekių pateikimo termino praleidimas laikomas neturinčiu esminės įtakos tinkamam laikinojo prekių saugojimo arba atitinkamos muitinės procedūros taikymui, jeigu prekės vis tiek buvo pateiktos paskirties įstaigai per pagrįstą laikotarpį. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas privalo įvertinti įrodymus, kurie pateikti atsižvelgiant į Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnio 3 dalies ir 859 straipsnio 2 punkto c papunkčio taikymo sritį.
42      Be to, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 46 punkte, kadangi termino praleidimas aiškiai numatytas Įgyvendinimo reglamento 859 straipsnyje, kuris taikomas tik Muitinės kodekso 204 straipsnyje nurodytiems atvejams, ši nuostata neturėtų prasmės, jei pateikimo termino praleidimą reikėtų priskirti prie paėmimo iš muitinės priežiūros sąvokos, vartojamos šio kodekso 203 straipsnyje.
43      Kalbant apie klausimą, ar skola muitinei gali atsirasti pagal šį 204 straipsnį, suinteresuotieji asmenys privalo muitinės įstaigoms pateikti informaciją apie tranzito termino, nustatyto pagal Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnio 1 dalį, praleidimo priežastis arba apie prekių buvimo vietą susijusiu laikotarpiu, konstatuotina, kad Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad, jeigu prekės į paskirties įstaigą pateikiamos pasibaigus išvykimo įstaigos nustatytam terminui ir jei šio termino nesilaikoma dėl aplinkybių, kurių paaiškinimas patenkina paskirties įstaigą ir kurios atsiranda ne dėl vežėjo ar vykdytojo kaltės, pastarieji laikomi nepažeidusiais nustatyto termino.
44      Taigi informacija, kurią suinteresuotieji asmenys turi pateikti apie šio termino praleidimo priežastis arba apie nagrinėjamos prekės buvimo vietą susijusiu laikotarpiu, siekiama išvengti, kad neatsirastų skola muitinei pagal Muitinės kodekso 204 straipsnį, tačiau ji jokiu būdu nėra skirta šiam straipsniui įgyvendinti.
45      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad Muitinės kodekso 203 ir 204 straipsniai, nagrinėjami kartu su Įgyvendinimo reglamento 859 straipsnio 2 punkto c papunkčiu, turi būti aiškinami taip, kad vien prekių pateikimo termino, nustatyto pagal Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnio 1 dalį, praleidimas lemia ne skolą muitinei, atsirandančią dėl susijusių prekių paėmimo iš muitinės priežiūros, kaip tai suprantama pagal Muitinės kodekso 203 straipsnį, o skolą muitinei, atsirandančią pagal Muitinės kodekso 204 straipsnį, ir tam, kad atsirastų skola muitinei pagal šį 204 straipsnį, nėra būtina, kad suinteresuotieji asmenys pateiktų muitinės įstaigoms informaciją apie termino, nustatyto pagal Įgyvendinimo reglamento 356 straipsnį, praleidimo priežastis arba paaiškintų, kur buvo susijusios prekės per laikotarpį nuo termino pabaigos iki to momento, kai jos faktiškai buvo pateiktos paskirties muitinės įstaigai.
Dėl antrojo klausimo
46      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 7 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad PVM yra mokėtinas, jei skola muitinei atsiranda tik pagal Muitinės kodekso 204 straipsnį.
47      Pirmiausia primintina, kad pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį PVM apmokestinamas prekių importas bei prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
48      Pirmiausia reikia patikrinti, ar tokios prekės, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, buvo importuotos, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 2 punktą (Sprendimo Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, 41 punktas).
49      Pagal Šeštosios direktyvos 7 straipsnio 1 dalies a punktą „prekių importas“ yra prekių, neatitinkančių EB 23 ir 24 straipsniuose nustatytų sąlygų, įvežimas į Bendriją.
50      Be to, Šeštosios direktyvos 7 straipsnio 3 dalyje patikslinama, kad jeigu tokioms prekėms, kai jos įvežamos į Bendriją, yra taikoma viena iš minėtos direktyvos 16 straipsnio 1 dalies B punkto a, b, c ir d papunkčiuose nurodytų procedūrų arba išorinio tranzito procedūra, tokių prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje minėtos procedūros užbaigiamos.
51      Be to, kaip matyti iš Įgyvendinimo reglamento 866 straipsnio, kai skola muitinei atsiranda vadovaujantis Muitinės kodekso 203 arba 204 straipsniais ir kai sumokami importo muitai, šios prekės laikomos Bendrijos prekėmis nereikalaujant pateikti išleidimo į laisvą apyvartą deklaracijos.
52      Todėl šiuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į šio sprendimo 45 punkte pateiktus svarstymus, turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamai prekei vis dar taikoma Bendrijos išorinio tranzito procedūra, lemianti tam tikrais atvejais skolos muitinei atsiradimą pagal Muitinės kodekso 203 ar 204 punktus, ar jau nebe.
53      Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarytų išvadą, kad, kiek tai susiję su šia preke, skola muitinei pagal minėtas nuostatas neatsirado, turėtų būti laikoma, kad šiai prekei nuo jos įvežimo į Sąjungą momento buvo taikytos procedūros pagal Šeštosios direktyvos 7 straipsnio 3 dalį ir 16 straipsnio 1 dalies B punkto a papunktį. Todėl šiuo atveju PVM nebūtų mokėtinas.
54      Tačiau, jei dėl atsiradusios skolos muitinei aptariamai prekei jos reeksporto dieną šios procedūros jau nebuvo taikomos, ką privalo patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ši prekė turėtų būti laikoma „importo“, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 2 punktą, dalyku.
55      Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, jog Šeštosios direktyvos 7 straipsnio 3 dalies pirma pastraipa turi būti aiškinama taip, kad PVM yra mokėtinas, jei susijusioms prekėms nebetaikomos šiame straipsnyje nurodytos muitinės procedūros, net jei skola muitinei atsirado tik pagal Muitinės kodekso 204 straipsnį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
56      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1.      1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, iš dalies pakeisto 2005 m. balandžio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentu (EB) Nr. 648/2005, 203 ir 204 straipsniai, nagrinėjami kartu su 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Reglamento Nr. 2913/92 įgyvendinimo nuostatas, iš dalies pakeisto 2002 m. kovo 11 d. Komisijos reglamentu (EB) Nr. 444/2002, 859 straipsnio 2 punkto c papunkčiu, turi būti aiškinami taip, kad vien prekių pateikimo termino, nustatyto pagal Reglamento Nr. 2454/93, iš dalies pakeisto Reglamentu Nr. 444/2002, 356 straipsnio 1 dalį, praleidimas lemia ne skolą muitinei, atsirandančią dėl susijusių prekių paėmimo iš muitinės priežiūros, kaip tai suprantama pagal Reglamento Nr. 2913/92, iš dalies pakeisto Reglamentu Nr. 648/2005, 203 straipsnį, o skolą muitinei, atsirandančią pagal šį 204 straipsnį, ir tam, kad atsirastų skola muitinei pagal šį 204 straipsnį, nėra būtina, kad suinteresuotieji asmenys pateiktų muitinės įstaigoms informaciją apie termino, nustatyto pagal Reglamento Nr. 2454/93, iš dalies pakeisto Reglamentu Nr. 444/2002, 356 straipsnį, praleidimo priežastis arba paaiškintų, kur buvo prekės per laikotarpį nuo termino pabaigos iki to momento, kai jos faktiškai buvo pateiktos paskirties muitinės įstaigai.
2.      1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2004 m. balandžio 26 d. Tarybos direktyva 2004/66/EB, 7 straipsnio 3 dalies pirma pastraipa turi būti aiškinama taip, kad PVM yra mokėtinas, jei susijusioms prekėms nebetaikomos šiame straipsnyje nurodytos muitinės procedūros, net jei skola muitinei atsirado tik pagal Reglamento Nr. 2913/92, iš dalies pakeisto Reglamentu Nr. 648/2005, 204 straipsnį.
Parašai.
* Proceso kalba: olandų.