61992C0111
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
F.G. JACOBS
presentate il 1° aprile 1993 (
*1
)
Signor Presidente,
Signori Giudici,
1.
Nella presente causa, il Finanzgericht di Monaco di Baviera chiede una pronuncia pregiudiziale sull'interpretazione della Sesta direttiva relativa all'IVA (direttiva del Consiglio 77/388/CEE, GU 1977, L 145, pag. 1). Esso solleva due questioni vertenti sull'assoggettamento all'imposta sul valore aggiunto (IVA) di esportazioni illegali effettuate in violazione di un embargo imposto da tutti gli Stati membri. Le questioni sono le seguenti:
«1)
Se l'articolo 15, punto 1 (della Sesta direttiva) vada interpretato nel senso che l'esenzione delle operazioni all'esportazione ivi prevista va negata qualora, in violazione di disposizioni nazionali di autorizzazione all'esportazione, vengano effettuate consegne all'estero che, in forza di disposizioni nazionali di embargo, non sarebbero state autorizzate in nessuno Stato membro delle Comunità europee.
2)
In caso di soluzione affermativa della questione sub 1):
Se per il diniego dell'esenzione sia sufficiente un'infrazione oggettiva di disposizioni nazionali di autorizzazione ovvero debba essere provato per ogni consegna che l'imprenditore aveva la conoscenza soggettiva dell'infrazione».
2.
Emerge dal fascicolo che, nel corso degli anni 1985 e 1986, il ricorrente esportava sistemi informatici dalla Germania. Egli presentava domande di licenza di esportazione ai sensi dell'art. 17, n. 1, dell'Aussenwirt-schaftsverordnung (regolamento sul commercio estero, in prosieguo: l'«AWV»), indicando come destinazioni finali delle esportazioni il Pakistan o Israele. A seguito di dette domande l'ufficio federale tedesco per gli scambi con l'estero rilasciava le licenze richieste. Le merci venivano inviate a Belgrado o a Vienna, ma successivamente, anziché raggiungere le destinazioni dichiarate, erano deviate verso la Bulgaria, l'Ungheria, l'Unione sovietica e la Cecoslovacchia. L'ordinanza di rinvio non specifica se il ricorrente fosse a conoscenza di tali cambiamenti di destinazione.
3.
All'epoca, le esportazioni di sistemi informatici del tipo di cui trattasi verso paesi dell'ex blocco dell'Est erano vietate in tutti gli Stati membri a norma degli accordi stipulati nell'ambito del COCOM (Coordinating Commitee for Multilateral Export Controls) (
1
). Tutti gli Stati membri appartengono al COCOM, ad eccezione dell'Irlanda, che tuttavia adotta una politica di adeguamento alle norme convenute nell'ambito del COCOM. In Germania, i divieti di cui trattasi sono stati attuati dall'art. 5 e dall'allegato AL dell'AWV, il quale prevede che l'esportazione delle merci ivi elencate è soggetta ad autorizzazione. In assenza di tale autorizzazione, quindi, l'esportazione di dette merci verso le destinazioni specificate è vietata ed è considerata un illecito penale ai sensi degli artt. 33, (1) e (4), e 70 (1) (1) dell'AWV.
4.
Il ricorrente richiedeva l'esenzione dal-l'IVA per le operazioni di cui trattasi, a norma dell'art. 4, n. 1, dell'Umsatzsteuerge-setz (legge tedesca del 1980 sulla cifra d'affari, in prosieguo: l'«UStG») che attua l'art. 15, punti 1 e 2, della Sesta direttiva e domandava la detrazione dell'imposta versata a monte ai sensi dell'art. 15, punti 1 e 3 (la), dell'UStG, che attua l'art. 17, n. 2, e l'art. 17, n. 3, lett. b), della Sesta direttiva. Il Finanzamt (convenuto) sosteneva che, trattandosi di esportazioni illegali, il ricorrente non poteva giovarsi dell'esenzione, e concludeva che le operazioni erano soggette all'IVA. II ricorrente ricorreva contro questa decisione dinanzi al Finanzgericht.
5.
Nelle considerazioni che seguono, illustrerò anzitutto le disposizioni pertinenti della Sesta direttiva per poi esaminare le questioni sollevate. Occorre comunque osservare preliminarmente che la presente causa presenta tre diversi profili. In primo luogo — profilo questo non considerato dal giudice nazionale — occorre accertare se le esportazioni vietate nella fattispecie siano operazioni che rientrano nel campo d'applicazione della Sesta direttiva. In secondo luogo, qualora dette esportazioni debbano essere considerate incluse nel suo campo d'applicazione, ci si chiede se possano nondimeno usufruire dell'esenzione dall'IVA ai sensi delle disposizioni della direttiva. A seconda delle soluzioni fornite alle questioni precedenti, ci si chiede infine se la consapevolezza da parte dell'esportatore dell'infrazione dei divieti d'esportazione sia rilevante ai fini della possibilità di usufruire dell'esenzione.
Le disposizioni del diritto comunitario
6.
L'art. 2 della Sesta direttiva dispone:
«Sono soggette all'imposta sul valore aggiunto:
1)
le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
2)
le importazioni di beni».
L'art. 3 definisce la nozione di «l'interno del paese». L'art. 15 dispone che:
«Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano, a condizioni da essi fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione delle esenzioni stesse e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
1)
le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto fuori del territorio del paese di cui all'art. 3;
2)
le cessioni di beni spediti o trasportati, da un acquirente che non risieda nel territorio del paese o per conto del medesimo, fuori dal territorio di cui all'art. 3, ad eccezione dei beni trasportati dallo stesso acquirente e destinati all'attrezzatura, al rifornimento e al vettovagliamento di navi da diporto, aerei da turismo o qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato;
(...)»
Ai sensi dell'art. 17, n. 2:
«Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore:
a)
l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
b)
l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci importate;
(...)»
Ai sensi dell'art. 17, n. 3:
«Gli Stati membri accordano altresì ad ogni soggetto passivo la deduzione o il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 2 nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini:
(...)
b)
di sue operazioni esenti ai sensi (...) dell'articolo 15 (...);
(...)».
L'ambito di applicazione della Sesta direttiva
7.
Già più volte la Corte ha avuto modo di accertare se operazioni illecite rientrassero nell'ambito di applicazione della Sesta direttiva. Nella causa 294/82, Einberger/Hauptzollamt Freiburg (Race. 1984, pag. 1177), essa ha dichiarato che l'art. 2 della direttiva va interpretato nel senso che l'IVA non può essere riscossa sulle importazioni illegali nella Comunità di stupefacenti che non fanno parte «del circuito economico rigorosamente sorvegliato dalle autorità competenti in vista dell'uso per scopi medici e scientifici» (v. punto 22 della motivazione). Analogamente, nella causa 269/86, Mol/Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (Racc. 1988, pag. 3627) e nella causa 289/86, Happy Family/Inspecteur der Omzetbelasting (Race. 1988, pag. 3655), la Corte ha dichiarato che la cessione illegale di stupefacenti sul mercato interno di uno Stato membro, per fini diversi da quelli medici o scientifici, non fa sorgere alcun debito d'imposta sul valore aggiunto. Più recentemente, nella causa C-343/89, Witzemann (Racc. 1990, pag. I-4477), la Corte ha affermato che le considerazioni svolte nella sentenza Einberger si applicano a fortiori nel caso delle importazioni di denaro falso, in quanto la fabbricazione, la detenzione, l'importazione e lo smercio di denaro falso sono vietati in tutti gli Stati membri: v. punti 14 e 20 della motivazione.
8.
Il ragionamento della Corte nelle sentenze Einberger, Mol, Happy Family e Witzmann si fondava essenzialmente sull'assunto che la direttiva non potesse essere applicata ad operazioni che, in ragione della natura stessa delle merci in questione, erano illegali in tutti gli Stati membri. Essa dichiarava pertanto al punto 20 della motivazione della sentenza Einberger:
«(...) — come la Corte ha già affermato rispetto ai dazi doganali all'importazione — le importazioni illegali di stupefacenti nella Comunità, le quali possono unicamente dar luogo a provvedimenti repressivi, sono del tutto estranee alle disposizioni della Sesta direttiva (...)».
Nella causa 50/80, Horvath/Hauptzollamt Hamburg-Jonas (Racc. 1981, pag. 385), la Corte aveva dichiarato che non potevano essere riscossi dazi doganali ai sensi della Tariffa doganale comune nel caso d'importazione di contrabbando di prodotti nocivi come l'eroina, destinati ad un uso illecito. Ai punti 9-11 della motivazione, la Corte osservava:
«Va innanzitutto rilevato che la (...) questione sollevata (...) non riguarda il caso della semplice importazione fraudolenta di una merce qualsiasi, bensì l'importazione di contrabbando di un prodotto nocivo destinato ad un uso illecito e distrutto non appena scoperto.
Va poi ricordato che un prodotto del genere dell'eroina non è sequestrato e distrutto per il solo motivo che l'importatore non ha osservato le formalità doganali, ma soprattutto perché si tratta di uno stupefacente la cui dannosità è riconosciuta e l'importazione e lo smercio del quale sono vietati in tutti gli Stati membri, ad eccezione di un commercio strettamente controllato e limitato in vista di un uso autorizzato a scopo farmaceutico e medico.
(La Tariffa doganale comune) (...) non può riferirsi che all'importazione destinata all'uso autorizzato. Il dazio doganale ad valorem non può essere infatti determinato per merci di natura tale da non poter essere messe in circolazione in alcuno degli Stati membri e da dover, per contro, essere sequestrate e messe fuori circolazione dalle competenti autorità non appena scoperte».
È chiaro che il ragionamento della Corte in relazione all'ambito di applicazione della Tariffa doganale comune vale altresì per l'ambito di applicazione della Sesta direttiva: v. citate sentenze Einberger, punti 17-20 della motivazione, Witzemann, punto 18 della motivazione. Sia nel caso dei dazi doganali che in quello dell'IVA, l'illegalità può dunque non essere di per sé sufficiente ad escludere un'operazione dall'ambito di applicazione della normativa comunitaria. Per quanto riguarda le importazioni ed il commercio interno, un'operazione è esclusa dall'ambito di applicazione della Sesta direttiva solo nel caso in cui appartenga ad una categoria sistematicamente vietata in tutti gli Stati membri per ragioni connesse alle particolari caratteristiche delle merci: v. sentenza Mol, citata al paragrafo 7, punto 18 della motivazione.
9.
Le cause citate riguardavano divieti d'importazione o di commercio interno, mentre la presente causa tratta di esportazioni. Ci si chiede quindi se occorra stabilire una distinzione tra queste due categorie di casi. Vero è che le conseguenze pratiche dell'esclusione dall'ambito di applicazione della direttiva di un'operazione di esportazione sono diverse. Contrariamente alle importazioni e alle cessioni all'interno del paese, le esportazioni sono generalmente esenti da IVA: v. art. 15, punti 1 e 2, della Sesta direttiva, citato al paragrafo 6. Si osserverà una differenza importante tra un'importazione esente ai sensi dell'art. 15, da un lato, ed un'operazione, dall'altro, che non dà luogo a riscossione dell'IVA in quanto esula dall'ambito di applicazione della direttiva. Come ho già osservato, l'art. 17, n. 3, lett. b), prevede che alcune categorie di operazioni esenti da IVA diano comunque diritto ad una deduzione dell'imposta a monte, cioè alla deduzione dell'IVA sui beni e servizi usati ai fini di tali operazioni. In particolare, le esenzioni previste dall'art. 15, punti 1 e 2, della Sesta direttiva danno diritto a tale deduzione. Ne consegue che un'importazione illegale o una cessione illegale all'interno del paese che esuli dall'ambito di applicazione della Sesta direttiva fruisce di una franchigia sull'IVA che non è di solito concessa ad importazioni o cessioni legali. In compenso, un'esportazione illegale esclusa dalla sfera d'applicazione della direttiva non fruirebbe di alcun vantaggio rispetto ad un'esportazione legale: sarebbe invece svantaggiata, poiché contrariamente alla seconda non attribuirebbe all'esportatore il diritto di operare una corrispondente deduzione dell'imposta a monte (malgrado l'esportazione stessa non sia tassa-ta).
10.
È evidente, a mio parere, che il principio stabilito dalle cause citate riguardanti operazioni illegali non è limitato alle importazioni o al commercio interno: l'esportazione illegale di prodotti ad uso non autorizzato al di fuori di determinati circuiti rigorosamente sorvegliati sarebbe estranea alle disposizioni della sesta direttiva quanto le importazioni di detti prodotti o la cessione dei medesimi all'interno del paese. Anche se, come ho osservato, le esportazioni non sono in linea generale soggette ad IVA, quelle che rientrano nell'ambito di applicazione della direttiva danno diritto ad una deduzione corrispondente dell'imposta a monte. Tale diritto non sorgerebbe nel caso di esportazione illegale di prodotti, quali denaro falso o droghe proibite, il cui commercio, per la natura stessa dei prodotti, non può essere legalmente riconosciuto da alcuno Stato membro.
11.
Tuttavia, secondo me, non vi è alcuna ragione imperativa per ampliare la gamma delle operazioni che possono essere escluse dall'ambito di applicazione della Sesta direttiva, anche se si tratti di esportazioni, e non di importazioni o cessioni all'interno del paese. In entrambi i casi, mi pare che il principio fondamentale sia quello della neutralità fiscale, in forza del quale il commercio legale e quello illegale vanno, nei limiti del possibile, trattati allo stesso modo ai fini dell'IVA. Detto principio è subordinato soltanto ad alcune limitate eccezioni che intervengono nel caso in cui, in ragione della natura dei prodotti stessi, non esiste concorrenza fra un settore legale ed uno illegale: v. sentenza della Corte nella causa Mol, citata al paragrafo 7, punti 17 e 18 della motivazione.
12.
Come proposto dalla Commissione, si può distinguere tra il divieto di cui trattasi nella fattispecie e quelli oggetto delle cause precedenti riguardanti operazioni illegali, nel senso che là si trattava di prodotti il cui commercio era intrinsecamente illegale, mentre i prodotti della fattispecie, cioè hardware e software informatici, sono in linea generale oggetto di operazioni legali. Non esiste quindi alcun divieto assoluto di esportazione di dette merci verso paesi terzi, benché, come nella fattispecie, la loro esportazione possa essere vietata verso destinazioni specifiche. A mio parere, non vi è motivo di estendere l'eccezione stabilita nelle cause precedenti al caso di un divieto di esportazione di un prodotto verso destinazioni specifiche, malgrado detto divieto sia imposto d'intesa comune da tutti gli Stati membri. Pertanto, se talune merci possono, in via generale, essere oggetto di un commercio legale sia all'interno che all'esterno della Comunità, la loro esportazione verso una destinazione vietata non costituisce di per sé un'operazione da qualificarsi estranea al sistema della direttiva.
13.
Come ho già osservato, ammettere che le operazioni di cui trattasi rientrano nell'ambito di applicazione della Sesta direttiva ha l'effetto di permettere all'esportatore di dedurre una somma corrispondente di imposta versata a monte dall'importo globale dell'IVA di cui è debitore. Può sembrare prima facie anomalo che un esportatore il quale abbia operato in violazione di un embargo possa fruire di un tale diritto a deduzione. Comunque, proprio come l'esenzione da IVA di cui fruiscono le esportazioni, detto diritto può spiegarsi cori la volontà del legislatore comunitario di non imporre l'IVA ai consumatori degli Stati terzi, dal momento che detta imposta è destinata a gravare esclusivamente sui consumatori della Comunità. Qualora l'imposta versata a monte non possa essere dedotta per una data operazione, essa si ripercuoterà in linea generale sul consumatore in quanto elemento del prezzo di acquisto. Il diritto di dedurre l'imposta a monte non va considerato come un vantaggio di cui l'esportatore può godere, bensì come una semplice conseguenza del principio che vieta ad uno Stato di tassare le merci la cui destinazione è situata fuori dal suo territorio. Vero è che, se la detrazione dell'imposta a monte non fosse autorizzata nel caso di un'esportazione illegale, l'onere finirebbe in pratica col ricadere sull'esportatore. Resta tuttavia il fatto che l'IVA non va applicata sulle merci che escono dalla Comunità. In ogni caso, l'esportatore che abbia agito in violazione dei divieti di esportazione imposti da uno Stato membro può essere adeguatamente punito tramite sanzioni nell'ambito delle relative disposizioni nazionali, senza che sia necessario imporre sanzioni supplementari sotto forma di un più elevato debito d'IVA.
14.
Concludo quindi che le operazioni di cui trattasi nella fattispecie rientrano nell'ambito di applicazione della Sesta direttiva. Occorre dunque esaminare se l'esenzione prevista dall'art. 15, punto 1, della Sesta direttiva debba estendersi anche alle esportazioni effettuate in violazione di un embargo su scala comunitaria.
L'esenzione da IVA sulle esportazioni
15.
Come ho già sottolineato il Finanzamt, convenuto, sosteneva che le operazioni di cui trattasi andavano assoggettate all'IVA nonostante l'esenzione sulle esportazioni prevista dall'art. 15, punto 1, della direttiva. La Commissione sostiene invece che l'esenzione vada applicata anche a dette operazioni. A mio parere questa tesi è esatta. Una volta ammesso che tali operazioni non vanno escluse dall'ambito di applicazione della Sesta direttiva, diventa difficile, tenuto conto della chiarezza dell'art. 15, punto 1, affermare che esse non sono esenti. Come segnalato dalla Commissione, concedere l'esenzione sarebbe conforme al principio della neutralità fiscale, principio che, come ho già osservato, ammette soltanto eccezioni molto limitate: v. supra, paragrafo 11. Trattare le operazioni illegali di cui al caso di specie come operazioni esenti, significa ovviamente trattarle esattamente allo stesso modo delle esportazioni legali. Oltretutto, né il testo né gli obiettivi della direttiva forniscono una giustificazione per operare un trattamento differenziato delle esportazioni illegali.
16.
Mi pare dunque che negare l'autorizzazione all'esenzione per dette operazioni equivarrebbe ad usare il sistema IVA per un fine estraneo, quello cioè di sanzionare la violazione di restrizioni nazionali all'esportazione. Non è ammissibile in linea di principio il ricorso ad un diritto fiscale armonizzato dalla Comunità per imporre sanzioni del genere, le quali rientrano in primo luogo nel diritto penale dello Stato membro interessato. Nella sua giurisprudenza la Corte ha sempre posto l'accento sul fatto che le sue decisioni in materia di applicazione delle disposizioni fiscali ad operazioni illegali lasciano assolutamente impregiudicata la competenza degli Stati membri a perseguire e reprimere le trasgressioni delle loro leggi: v. ad esempio sentenza Witzemann, citata paragrafo 7, punto 22 della motivazione. Utilizzare il diritto fiscale per imporre sanzioni penali non solo sovverte la corretta applicazione del diritto fiscale stesso, ma si può anche ritenere che alteri l'applicazione del diritto penale, in quanto può determinare l'inflizione di sanzioni supplementari oltre a quelle imposte dal giudice penale. Inoltre un tale uso è contrario al principio secondo il quale una sanzione può essere inflitta solo qualora abbia un fondamento giuridico chiaro ed inequivocabile: v. causa 117/83, Könecke/Balm (Race. 1984, pag. 3291, punto 11 della motivazione).
17.
Anche se la tassazione non è considerata una sanzione, esiste un principio analogo di diritto fiscale ai sensi del quale non può essere imposto alcun prelievo fiscale in assenza di un fondamento normativo specifico. Come ho detto, non vi sono nella Sesta direttiva elementi in base ai quali tassare merci esportate fuori del territorio della Comunità; al contrario, la direttiva afferma chiaramente che dette merci sono esenti.
18.
Le cessioni di merci di cui all'art. 15, punti 1 o 2 della direttiva, sono esenti da IVA, malgrado siano effettuate in violazione di limitazioni nazionali all'esportazione. A mio parere, non fa differenza se nella fattispecie l'irregolarità consiste nella violazione di divieti all'esportazione imposti di comune intesa da tutti gli Stati membri, talché le esportazioni sarebbero state illegali in qualsiasi Stato membro. Anche se il divieto fosse fondato sul diritto comunitario, ciò non sarebbe di per sé sufficiente per negare l'esenzione alle esportazioni effettuate in violazione del divieto, in assenza di qualsiasi disposizione comunitaria che preveda un diniego in casi siffatti. Di conseguenza la prima questione sollevata dal Finanzgericht va risolta in senso negativo.
Consapevolezza della violazione
19.
Alla luce delle mie conclusioni, non occorre stabilire se l'esportatore fosse consapevole della violazione. Infatti, anche se la consapevolezza da parte dell'esportatore fosse sufficiente ad elevare la violazione del divieto d'esportazione a reato per il diritto nazionale, ciò non basterebbe, a mio parere, a negare l'esenzione all'operazione a norma dell'art. 15, punto 1 della direttiva.
20.
Tuttavia, in caso di soluzione affermativa della prima questione, occorrerebbe analizzare se l'esenzione debba essere legata anche nel caso in cui la violazione delle limitazioni all'esportazione fosse stata effettuata senza che l'esportatore ne fosse a conoscenza; una situazione del genere potrebbe ad esempio verificarsi nel caso in cui le merci fossero spedite verso una destinazione autorizzata dal diritto nazionale, ma in seguito deviate da terzi nel corso della spedizione. L'eventuale reato ai sensi del diritto nazionale sarebbe stato quindi commesso da detto terzo, e non dall'esportatore eventualmente debitore del-l'IVA.
21.
Mi pare difficile che un'esenzione da IVA possa, in un caso come questo, essere negata. Come sottolineato dalla Commissione, il diniego dell'esenzione avrebbe l'effetto di infliggere una sanzione per la violazione del divieto di esportazione. Ho già espresso l'opinione che un tale uso del sistema IVA non è ammissibile, v. supra, paragrafi 15 e 16. Anche se le disposizioni della Sesta direttiva relative all'esenzione potessero essere usate a tale scopo, mi sembra in ogni caso che qualsiasi sanzione del genere dovrebbe essere conforme al principio di proporzionalità sancito dal diritto comunitario.
22.
Nel caso di restrizioni quantitative imposte da uno Stato membro agli scambi intracomunitari o al transito comunitario a norma dell'art. 36 del Trattato, è evidente che tanto la restrizione quanto le sanzioni eventualmente inflitte per la sua inosservanza devono essere proporzionate allo scopo perseguito, v. causa C-367/89, Aimé Richardt (Race. 1991, pag. I-4621, punti 22-24 della motivazione). È vero che la sentenza della Corte in questa causa riguardava il regime del transito comunitario e non il regime delle esportazioni della Comunità verso paesi terzi (
2
). Tali esportazioni sono disciplinate dalla politica commerciale comune della Comunità ed in particolare del regolamento (CEE) del Consiglio 20 dicembre 1969, n. 2603, che istituisce un regime comune applicabile alle esportazioni (GU L 324, pag. 25) emendato, da ultimo, dal regolamento (CEE) del Consiglio n. 3981/91 (GU 1991 L 372, pag. 31). L'art. 1 del regolamento n. 2603/69 dispone che le esportazioni dalla Comunità verso i paesi terzi non sono soggette a restrizioni quantitative ad eccezione di quelle applicate in conformità delle disposizioni del regolamento. Al paragrafo 3.1 delle sue osservazioni scritte, la Commissione sembra esprimere l'idea secondo cui tuttavia uno Stato membro può, in certi casi, richiamarsi all'art. 36 del Trattato per vietare l'esportazione di certe merci verso paesi terzi. È chiaro, tuttavia, che è possibile ricorrere all'art. 36 soltanto per giustificare una restrizione al commercio intracomunitario oppure al transito comunitario. D'altra parte, l'art. 11 del regolamento n. 2603/69 permette agli Stati membri di subordinare le esportazioni verso paesi terzi a restrizioni quantitative per motivi formulati negli stessi termini menzionati nell'art. 36 del Trattato, in particolare per ragioni di ordine pubblico e di pubblica sicurezza.
23.
Alla luce della sentenza della Corte nella causa C-62/88, Grecia/Consiglio (Race. 1990, pag. I-1527), non v'è, a mio parere, alcun dubbio che l'ambito della politica commerciale comune include l'insieme delle disposizioni che disciplinano gli scambi fra la Comunità ed i paesi terzi (ad eccezione dei settori esclusi a norma degli artt. 223 e 224 del Trattato), anche se dette disposizioni perseguono uno scopo in sé non commerciale, quale la tutela della salute o della pubblica sicurezza: v. punti 16 e 18 della motivazione della sentenza nonché il regolamento (CEE) del Consiglio 20 febbraio 1989, n. 428, relativo all'esportazione di taluni prodotti chimici (GU 1989 L 50, pag. 1), disposizione fondata sull'art. 113 del Trattato, riguardante il controllo delle esportazioni di prodotti che possono essere impiegati per la fabbricazione di armi chimiche.
24.
Di conseguenza, occorre considerare che, allorché uno Stato membro disciplina le esportazioni verso paesi terzi sulla base di questi motivi, esso esercita i poteri che gli sono attribuiti dall'art. 11 del regolamento n. 2603/69 e che la Germania, adottando le restrizioni all'esportazione di materiale informatico verso i paesi dell'ex blocco dell'Est, di cui si tratta nella fattispecie, ha agito in conformità alla detta disposizione. Pertanto, come nel caso di una restrizione stabilita a norma dell'art. 36 del Trattato, qualsiasi sanzione inflitta per la violazione di tali restrizioni deve essere proporzionata agli scopi perseguiti (anche se, come ho già suggerito nelle mie conclusioni sulla causa Aimé Richardt, non si deve pensare che il principio di proporzionalità produca lo stesso effetto tanto in relazione all'art. 36 del Trattato quanto all'art. 11 del regolamento: v. paragrafo 29 delle conclusioni). In queste circostanze, qualsiasidecisione di autorizzare o di negare l'esenzione da IVA prevista dall'art. 15, punto 1, della Sesta direttiva deve tenere conto di tutti gli elementi pertinenti, compreso il grado di responsabilità dell'esportatore, debitore dell'imposta, per la violazione commessa: v. causa Aimé Richardt, citata, punto 25 della motivazione della sentenza. Tuttavia, alla luce della mia tesi, tale questione non si pone poiché non è ammissibile, secondo me, derogare all'esenzione prevista dall'art. 15, punto 1, per applicare restrizioni nazionali alle esportazioni verso paesi terzi.
Conclusione
25.
Ritengo pertanto che le questioni sollevate dal Finanzgericht di Monaco di Baviera debbano essere così risolte:
«L'art. 15, punto 1, della Sesta direttiva del Consiglio (77/388/CEE) deve essere interpretato nel senso che l'imposta sul valore aggiunto non è applicabile all'esportazione di merci da parte del venditore verso un paese terzo, anche qualora l'esportazione sia effettuata in violazione di un divieto all'esportazione di tali merci verso la detta destinazione ed un analogo divieto sia imposto dal diritto nazionale di tutti gli Stati membri».
(
*1
)	Lìngua originale: l'inglese.
(
1
)	Sui divieti del COCOM e il diritto comunitario, v. Inge Govaerc c Piet Eeckhout «On dual use goods and dualist case law: the Aimé Richardt judgment on export controls», in Common Market Law Review, 29 (1992), pagg. 94I-965.
(
2
)	Per quanto riguarda il rapporto fra il regime del transito comunitario ed il regime delle esportazioni dalla Comunità, v. Govaerc e Ecckhout, citato alla nota 1, pagg. 944-953.