62021CJ0833
DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen)
den 22 juni 2023 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning av energiprodukter och elektricitet – Direktiv 2003/96/EG – Artikel 14.1 a – Skattebefrielse för energiprodukter som används för att framställa elektricitet – Undantag – Beskattning av energiprodukter ’av miljöpolitiska skäl’ – Räckvidd”
I mål C‑833/21,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Audiencia Nacional (Centrala specialdomstolen, Spanien) genom beslut av den 14 december 2021, som inkom till domstolen den 31 december 2021, i målet
Endesa Generación SAU
mot
Tribunal Económico Administrativo Central,
meddelar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden E. Regan samt domarna D. Gratsias (referent), M. Ilešič, I. Jarukaitis och Z. Csehi (referent),
generaladvokat: A. Rantos,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
Endesa Generación SAU, genom M. García Arana, procurador, och P. González-Gaggero, abogado,
–
Spaniens regering, genom A. Ballesteros Panizo och A. Gavela Llopis, båda i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom A. Armenia och I. Galindo Martín, båda i egenskap av ombud,
och efter att ha hört generaladvokatens förslag till avgörande vid förhandlingen den 2 februari 2023,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 14.1 a i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, 2003, s. 51).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Endesa Generación SAU (nedan kallat Endesa) och Tribunal Económico Administrativo Central (Centralskattenämnden, Spanien) (nedan kallad TEAC). Målet rör TEAC:s beslut om beskattning av kol som förbrukas av ett värmekraftverk som tillhör Endesa för att producera elenergi.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 2003/96
3
I skälen 3–7, 11 och 12 i direktiv 2003/96 anges följande:
”(3)
För att den inre marknaden skall fungera väl och för att målen i andra delar av gemenskapens politik skall uppnås krävs det att minimiskattenivåer fastställs på gemenskapsnivå för de flesta energiprodukter, inklusive elektricitet, naturgas och kol.
(4)
Stora skillnader mellan medlemsstaternas energiskattenivåer skulle kunna visa sig motverka en väl fungerande inre marknad.
(5)
Fastställandet av lämpliga minimiskattenivåer för gemenskapen kan göra det möjligt att minska nuvarande skillnader i de nationella skattenivåerna.
(6)
Enligt artikel 6 i fördraget skall miljöskyddskraven integreras i utformningen och genomförandet av [Europeiska] gemenskapens övriga politik.
(7)
I egenskap av part i Förenta nationernas ramkonvention om klimatförändringar har gemenskapen ratificerat Kyotoprotokollet. Beskattningen av energiprodukter, och, när detta är tillämpligt, elektricitet, är ett av de instrument som är tillgängliga för att målen för Kyotoprotokollet skall kunna uppnås.
…
(11)
Det är medlemsstaternas angelägenhet att besluta om skattesystem som inrättas i samband med genomförandet av denna gemenskapsram för beskattning av energiprodukter och elektricitet. Medlemsstaterna kan i detta avseende besluta att inte öka den samlade skattebördan om de anser att genomförandet av en sådan princip om skatteneutralitet skulle kunna bidra till omstrukturering och modernisering av deras skattesystem genom att uppmuntra beteenden som främjar ett bättre miljöskydd och ökad användning av arbetskraft.
(12)
Priserna på energiprodukter är avgörande faktorer i gemenskapens energi-, transport- och miljöpolitik.”
4
I artikel 1 i direktiv 2003/96 stadgas följande:
”Energiprodukter och elektricitet skall beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.”
5
Artikel 10 i direktivet har följande lydelse:
”1.   Från och med den 1 januari 2004 skall minimiskattenivåerna för elektricitet fastställas i enlighet med tabell C i bilaga I.
2.   Medlemsstaterna kommer att ha möjlighet att fastställa vilken skattebas som skall tillämpas över de minimiskattenivåer som anges i punkt 1, under förutsättning att de iakttar bestämmelserna i [rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57)].”
6
Artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 har följande lydelse:
”Medlemsstaterna skall, utöver vad som följer av de allmänna bestämmelserna i [direktiv 92/12] om skattebefrielser för användning av skattepliktiga produkter och utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, bevilja skattebefrielse för följande användningsområden, på villkor som medlemsstaterna skall fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk:
a)
Energiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet och elektricitet som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion. Medlemsstaterna får dock av miljöpolitiska skäl beskatta dessa produkter utan att iaktta bestämmelserna om minimiskattenivåer i detta direktiv. I så fall skall beskattning av dessa produkter inte beaktas vid iakttagande av de minimiskattenivåer för elektricitet som fastställs i artikel 10.”
7
Tabell C i bilaga I till direktiv 2003/96, med rubriken ”Minimiskattenivåer för bränslen för uppvärmning och elektricitet”, avser bland annat kol och koks.
Direktiv 2008/118/EG
8
I artikel 1 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12) föreskrivs följande:
”1.   I detta direktiv fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av följande varor, nedan kallade punktskattepliktiga varor.
a)
Energiprodukter och elektricitet som omfattas av [direktiv 2003/96].
…
2.   Medlemsstaterna får påföra andra indirekta skatter på punktskattepliktiga varor för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med gemenskapens regler om punktskatt eller mervärdesskatt i fråga om bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning, men inte innefattar bestämmelser om undantag från skatteplikt.
…”
Spansk rätt
9
Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (lag 38/1992 om punktskatter) av den 28 december 1992 (BOE nr 312 av den 29 december 1992, s. 44305), i dess lydelse enligt Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (lag 15/2012 om skatteåtgärder för energihållbarhet) av den 27 december 2012 (BOE nr 312, av den 28 december 2012, s. 88081), innehåller en avdelning III med rubriken ”Punktskatt på kol” (nedan kallad kolskatt), som innehåller artiklarna 75–88.
10
I artikel 77 i lag nr 38/1992, i dess lydelse enligt lag 15/2012, anges följande:
”1.   Skatt (kolskatt) ska betalas till staten för frisläppande av kol för konsumtion inom denna lags geografiska tillämpningsområde.
2.   Vid tillämpning av bestämmelserna i föregående punkt ska följande transaktioner anses utgöra ’frisläppande för konsumtion’:
a)
Den första försäljningen eller leveransen av kol inom territoriet efter produktion, utvinning, import eller gemenskapsinternt förvärv av kol. Med första försäljning eller leverans avses även senare försäljning eller leveranser av näringsidkare som har för avsikt att vidareförsälja kolet och på vilka skattebefrielsen i artikel 79.1 i denna lag var tillämpligt vid tidpunkten för förvärvet.
b)
Egen förbrukning av kol. Med egen förbrukning avses vid tillämpningen av denna bestämmelse att producenter eller utvinnare av kol, importörer, gemenskapsinterna förvärvare eller företagare som avses i föregående punkt använder eller konsumerar kol.
3.   Kol ska anses ha frisläppts för konsumtion om de skattskyldiga inte kan styrka att det kol som producerats, importerats eller förvärvats verkligen har använts.”
11
I artikel 83.1 i lag 38/1992, i dess lydelse enligt lag 15/2012, föreskrivs följande:
”Beskattningsunderlaget för kolskatten utgörs av det energipotentialen hos det kol som är föremål för de skattepliktiga transaktionerna, uttryckt i gigajoule.”
12
84 § i lag 38/1992, i dess lydelse enligt lag 15/2012, har följande lydelse:
”Skattesatsen för kolskatten är 0,65 euro per gigajoule.”
13
I dess lydelse före lag 15/2012 innehöll lag 38/1992 en artikel 79.3 a. Enligt sistnämnda bestämmelse skattebefriades transaktioner som annars skulle ha ansetts innebära att kol frisläppts för konsumtion, förutsatt att kolet användes för produktion av el och värme. Denna bestämmelse upphävdes genom lag 15/2012.
14
Genom lag 15/2012 infördes även tre nya skatter på produktionsvärdet av elenergi, på produktion av kärnbränsle och avfall samt lagring av sistnämnda, och en avgift för användning av inlandsvatten för elproduktion. Samtidigt ändrades skattesatsen för skatten på naturgas.
15
Enligt ingressen till denna lag är dess syfte att ”anpassa vårt skattesystem för en effektivare och mer miljövänlig användning [av energi] och hållbar utveckling, vilka är de värden som inspirerar denna skattereform och som sådana är i linje med de grundläggande principer som ligger till grund för Europeiska unionens skatte-, energi- och, naturligtvis, miljöpolitik.”
16
I den andra tilläggsbestämmelsen till nämnda lag föreskrivs följande:
”I lagarna om den allmänna statsbudgeten för varje år ska ett belopp motsvarande summan av följande poster avsättas för att finansiera kostnaderna för elsystemet …:
a)
En uppskattning av de årliga intäkterna från skatter och avgifter som omfattas av denna lag.
b)
Uppskattad inkomst från auktionsförsäljning av utsläppsrätter för växthusgaser, dock maximalt 500 miljoner euro.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
17
Endesa är ett bolag vars verksamhet består i att producera el, däribland genom förbränning av kol som det förvärvar genom ett närstående bolag. Sistnämnda bolag uppgav att det i skattemässigt hänseende var undantaget från kolskatten för partier med kol som inköpts för vidareförsäljning, eftersom konsumtionen utgjorde den beskattningsgrundande händelsen för denna skatt.
18
Efter en skattekontroll för beskattningsåret 2013 avseende värmekraftverket Litoral de Almería (Spanien), som tillhör Endesa, fann skatteinspektionen att det kol som Endesa hade förvärvat skulle beskattas, eftersom det var avsett att användas för elproduktion. Skatteinspektionen fattade därför ett beskattningsbeslut avseende detta bolag, i vilket det fastställdes en tilläggsavgift jämte dröjsmålsränta på resterande belopp.
19
Skatteinspektionen ansåg för det första att beskattningsunderlaget för kolskatten skulle fastställas på grundval av kolets högre värmevärde, oberoende av den energi som faktiskt användes för elproduktion. Denna myndighet ansåg vidare att partier med kol som hade deklarerats som avsedda för vidareförsäljning hade förbrukats i syfte att producera el, varvid denna förbrukning utgjorde den beskattningsgrundande händelsen och gjorde att skatten kunde tas ut.
20
Endesa överklagade den 7 april 2016 detta beslut till TEAC och bestred, för det första, fastställandet av kolskattens storlek på grundval av kolets högre värmevärde, för det andra, den skatt på 268717,98 ton kol som dess leverantör hade deklarerat som skattebefriade på grund av att kolet var avsett för vidareförsäljning och därefter användes av Endesa för elproduktion, för det tredje, fastställandet av de bokförda lagren för egen förbrukning per den 31 december 2012 och, för det fjärde, huruvida denna skatt är förenlig med unionsrätten när det gäller förbrukning för elproduktion.
21
Genom beslut av den 28 mars 2019 fastställde TEAC skatteinspektionens bedömning att kolets högre värmevärde skulle beaktas vid fastställandet av beskattningsunderlaget för kolskatten. Nämnda domstol ansåg att beskattningen av kolpartierna, som tidigare hade deklarerats som undantagna från kolskatt på grund av att de var avsedda för vidareförsäljning, inte utgjorde någon dubbelbeskattning, eftersom köparen avsatte dem för egen förbrukning, närmare bestämt för elproduktion, vilket utgjorde den beskattningsgrundande händelsen för denna skatt. TEAC fann även att det fel som påstods ha begåtts i samband med deklarationen av kollagren inte hade bevisats. TEAC uttalade sig däremot inte i frågan huruvida lag 15/2012, genom vilken undantaget från kolskatt för kol avsett för elproduktion avskaffades, är förenlig med unionsrätten.
22
Endesa överklagade detta beslut till Audiencia Nacional (Centrala specialdomstolen, Spanien), som är den hänskjutande domstolen, och åberopade grunder som var identiska med dem som bolaget hade åberopat vid TEAC och yrkade att ett förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen i frågan huruvida lag 15/2012 är förenlig med unionsrätten.
23
Den hänskjutande domstolen har angett att beskattningsunderlaget för kolskatten kan fastställas på två sätt, antingen på grundval av det högre värmevärdet, det vill säga den värme som faktiskt produceras, eller på grundval av det lägre värmevärdet, vilket ska förstås som den värme som faktiskt används. Den första utgångspunkten beror på ett fast värde, medan den andra beror på flera faktorer, såsom användningen av kol eller den teknik som används av konsumenten.
24
Den hänskjutande domstolen anser att beskattningsunderlaget för kolskatten ska fastställas med beaktande av det högre värmevärdet, eftersom det i den spanska lagstiftningen föreskrivs en fast skattesats, samtidigt som skattskyldigheten för denna skatt faktiskt inträffade vid förvärvet av kol för elproduktion. Nämnda domstol anser således att Endesas överklagande endast kan vinna bifall om det anses att den i spansk rätt föreskrivna beskattningen av kolkonsumtion för elproduktion är oförenlig med unionsrätten.
25
Nämnda domstol vill särskilt få klarhet i huruvida kolskatten har ett miljöpolitiskt syfte, i den mening som avses i artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96. Den hyser i detta avseende tvivel om huruvida det är förenligt med direktivet att beskatta konsumtion av kol som används för elproduktion, dels på grund av att kolskatten har ett statsfinansiellt syfte, som följer av den andra tilläggsbestämmelsen till lag 15/2012, dels på grund av att skattens utformning inte svarar mot det i ingressen till lag 15/2012 angivna miljösyftet, eftersom intäkterna från skatten inte är avsedda att minska miljökonsekvenserna av användningen av kol vid elproduktion.
26
Mot denna bakgrund beslutade Audiencia Nacional (Centrala specialdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
Är den spanska lagstiftning genom vilken det införts en skatt på kol avsett för elproduktion förenlig med artikel 14.1 a i direktiv 2003/96, om skattens utformning inte svarar mot det i lagstiftningen angivna miljöskyddssyftet och om den tas ut i syfte att finansiera kostnaderna för elsystemet?
2)
Kan det anses att det angivna miljöskyddssyftet kommer till uttryck genom skattens utformning, med hänsyn till att skattesatsen fastställs i förhållande till värmevärdet för det kol som används i elproduktionen?
3)
Uppnås miljöskyddssyftet enbart genom det faktum att det har införts skatter på vissa energiprodukter som är inte är förnybara och att användning av mindre miljöskadliga energiprodukter inte beskattas?”
Prövning av tolkningsfrågorna
27
Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att en nationell lagstiftning om beskattning av kol som används för elproduktion uppfyller det i denna bestämmelse föreskrivna villkoret om att skatten ska ha införts ”av miljöpolitiska skäl”, när den nationella lagstiftaren visserligen har angett att skatten har ett miljöskyddssyfte, men något sådant syfte inte ingår som en del i utformningen av denna skatt, vars skattesats fastställs med hänsyn till kolets värmevärde, varvid skatteintäkterna ska finansiera kostnaderna för det nationella elsystemet, och användningen av andra energiprodukter som anses vara mindre skadliga för miljön inte beskattas.
28
Enligt artikel 14.1 a första meningen i direktiv 2003/96 ska medlemsstaterna bevilja skattebefrielse för energiprodukter och el som används för att producera el och el som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion, på villkor som medlemsstaterna ska fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk. Enligt andra meningen i denna bestämmelse får medlemsstaterna emellertid av miljöpolitiska skäl beskatta dessa produkter utan att iaktta bestämmelserna om minimiskattenivåer i detta direktiv. I så fall ska, i enlighet med tredje meningen i nämnda bestämmelse, beskattningen av dessa produkter inte beaktas vid iakttagande av de minimiskattenivåer för el som fastställs i artikel 10 i nämnda direktiv.
29
Direktiv 2003/96 har, såsom framgår av skälen 3–5 och artikel 1 i detsamma, till syfte att inrätta ett system för harmoniserad beskattning av energiprodukter och el, inom ramen för vilket det i regel ska ske en beskattning i enlighet med de närmare bestämmelser som fastställs i direktivet (dom av den 9 mars 2023, RWE Power (C‑571/21, EU:C:2023:186, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
30
Genom att införa ett system för harmoniserad beskattning av energiprodukter och el syftar direktivet till att främja en väl fungerande inre marknad inom energisektorn, i synnerhet genom att undvika snedvridning av konkurrensen (dom av den 9 mars 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
31
Såsom framgår, bland annat, på sidan 5 i redogörelsen för skälen till förslaget till rådets direktiv om en omstrukturering av gemenskapens regelverk för beskattning av energiprodukter (EGT C 139, 1997, s. 14), har unionslagstiftaren, i detta syfte, när det gäller elproduktion, valt att i enlighet med artikel 1 i direktiv 2003/96 ålägga medlemsstaterna att beskatta den el som produceras, och att som en följd av detta från skatteplikt undanta de energiprodukter som används för att producera el, i syfte att undvika en dubbelbeskattning av el (dom av den 9 mars 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
32
Direktiv 2003/96 hindrar visserligen inte varje risk för dubbelbeskattning, eftersom en medlemsstat, i enlighet med artikel 14.1 a andra meningen i detta direktiv, får beskatta de energiprodukter som används för att producera el med hänvisning till miljöpolitiska skäl (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 juni 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, punkt 51). Denna bestämmelse visar uttryckligen på unionslagstiftarens avsikt att tillåta medlemsstaterna att avvika från de tvingande bestämmelser om skattebefrielse som införts genom direktiv 2003/96 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
33
Såsom framgår av skälen 6, 7, 11 och 12 syftar direktivet nämligen även till att främja miljöpolitiska mål (dom av den 30 januari 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
34
Direktiv 2003/96 har emellertid inte till syfte att införa generella undantag från skatteplikt. Artikel 14.1 i direktivet innehåller en uttömmande uppräkning av de tvingande undantag från skatteplikt som medlemsstaterna ska tillämpa i samband med beskattning av energiprodukter och el. Denna bestämmelse kan därmed inte tolkas extensivt, eftersom den harmoniserade beskattning som införts genom detta direktiv i så fall skulle bli helt verkningslös (dom av den 9 mars 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
35
Denna tolkning gäller särskilt, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 37 i sitt förslag till avgörande, den möjlighet som medlemsstaterna ges i artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96, nämligen att göra undantag från den obligatoriska skattebefrielsen för energiprodukter som används för att producera el. Såsom det har erinrats om i punkterna 29 och 31 ovan syftar direktiv 2003/96 nämligen till att införa ett system för harmoniserad beskattning av energiprodukter och el, inom ramen för vilket det i regel ska ske en beskattning, varvid denna beskattning ska ske en enda gång, i syfte att undvika dubbelbeskattning av el. Möjligheten att av miljöskyddshänsyn beskatta energiprodukter som används för att producera el utgör således ett undantag från principen om enkelbeskattning av el.
36
Den hänskjutande domstolen anser att EU-domstolen ännu inte har uttalat sig i frågan under vilka förutsättningar en skatt på energiprodukter som används för att producera el kan anses tas ut ”av miljöpolitiska skäl”, i den mening som avses i artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96. Den vill därför få klarhet i huruvida den även vid tillämpningen av artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96 kan tillämpa de kriterier som EU-domstolen har utvecklat i sin praxis avseende begreppet ”särskilda ändamål”, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118.
37
Enligt artikel 1.2 i direktiv 2008/118 får medlemsstaterna påföra andra indirekta skatter och avgifter på punktskattepliktiga varor under två förutsättningar. Sådana skatter och avgifter ska dels tas ut för särskilda ändamål, dels måste dessa skatter vara förenliga med unionens regler om punktskatt eller mervärdesskatt i fråga om bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning.
38
Det är endast den första av dessa förutsättningar som avses i beslutet om hänskjutande. Det framgår av domstolens praxis att alla ändamål som inte är rent statsfinansiella omfattas av begreppet ”särskilda ändamål”, i den mening som avses i denna bestämmelse (dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 37, och beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 23).
39
Eftersom alla skatter och avgifter nödvändigtvis har ett statsfinansiellt ändamål, kan den omständigheten att en skatt eller en avgift har ett sådant ändamål emellertid inte i sig räcka för att utesluta att den även kan ha ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118. I annat fall skulle den bestämmelsen bli helt verkningslös (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 38, och beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 24).
40
Den omständigheten att det på förhand har beslutats att myndigheterna i en medlemsstat ska använda intäkterna från en skatt eller avgift för att finansiera verksamhet som de fått i uppdrag att utföra kan vara en sådan omständighet som ska beaktas vid fastställandet av huruvida det finns ett särskilt ändamål. En sådan på förhand bestämd användning, som utgör en ren intern organisationsfråga rörande en medlemsstats budget, kan emellertid inte i sig utgöra ett tillräckligt villkor, eftersom alla medlemsstater kan besluta att intäkterna från en skatt eller avgift ska användas för att finansiera bestämda utgifter, oavsett vilket ändamål som eftersträvas. I annat fall skulle alla ändamål kunna anses som särskilda ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, vilket skulle innebära att den harmoniserade punktskatt som införts genom detta direktiv blev helt verkningslös. Ett sådant synsätt skulle också strida mot principen att en undantagsbestämmelse, såsom nämnda artikel 1.2, ska tolkas restriktivt (dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 39, och beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 26).
41
För att anses ha ett särskilt ändamål, i den mening som avses i denna bestämmelse, måste skatten eller avgiften som sådan således syfta till att uppnå det åberopade ändamålet, så att det finns ett direkt samband mellan användningen av intäkterna och den aktuella pålagans ändamål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 41, och dom av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C 460/21, EU:C:2022:83, punkt 25).
42
Utan en sådan mekanism för att på förhand bestämma hur intäkterna ska användas kan en skatt på punktskattepliktiga varor endast anses ha ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, om den till sin struktur – särskilt i fråga om beskattningsunderlaget eller skattesatsen – är utformad på ett sådant sätt att de skattskyldigas beteende påverkas i en riktning som gör att det åberopade särskilda ändamålet kan genomföras, till exempel genom att kraftigt beskatta de aktuella varorna för att minska konsumtionen av dem (dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 42, och beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 27).
43
Endesa anser att denna rättspraxis avseende artikel 1.2 i direktiv 2008/118 kan överföras på artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96, medan den spanska regeringen har gjort gällande att de två beskattningssystem som inrättas genom dessa bestämmelser inte är tillräckligt jämförbara. Europeiska kommissionen anser å sin sida att det vid tillämpningen av sistnämnda bestämmelse inte är nödvändigt att kontrollera huruvida det finns ett direkt samband mellan hur intäkterna används och ändamålet med den aktuella beskattningen, i den mening som avses i rättspraxis avseende artikel 1.2 i direktiv 2008/118, för att avgöra huruvida en medlemsstat har gjort undantag från den obligatoriska skattebefrielsen för energiprodukter ”av miljöpolitiska skäl”. Den hänskjutande domstolen anser emellertid att det kriterium som anges i denna rättspraxis avseende skattens utformning och struktur är en relevant omständighet vid denna prövning, eftersom skattens struktur faktiskt kan främja användningen av mindre miljöskadliga energiprodukter.
44
Det ska i detta hänseende påpekas att de beskattningssystem som följer dels av artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96, dels av artikel 1.2 i direktiv 2008/118, helt tydligt skiljer sig åt, bland annat på grund av att det förstnämnda systemet utgör ett undantag från en obligatorisk befrielse från skatteplikt, medan det andra systemet avser en ytterligare beskattning i förhållande till den skatt som de punktskattepliktiga varorna redan är föremål för.
45
Trots det nu sagda kan ”miljöpolitiska skäl”, i den mening som avses i artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96, anses ingå i kategorin ”särskilda ändamål”, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, eftersom en skatt som tas ut av sådana skäl just har som särskilt ändamål att bidra till miljöskydd.
46
Under dessa omständigheter ska en skatt anses tas ut ”av miljöpolitiska skäl”, i den mening som avses i artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96, i fall där det finns ett direkt samband mellan användningen av intäkterna och ändamålet med den aktuella skatten eller där skatten, utan att ha ett rent statsfinansiellt ändamål, till sin struktur – särskilt i fråga om beskattningsunderlaget eller skattesatsen – är utformad på ett sådant sätt att den påverkar de skattskyldigas beteende i en riktning som gör att ett bättre miljöskydd uppnås, till exempel genom att kraftigt beskatta de aktuella varorna för att minska konsumtionen av dem eller genom att främja användning av andra varor som anses ha mindre miljöskadliga effekter.
47
När EU-domstolen har att ta ställning till en begäran om förhandsavgörande som syftar till att få klarhet i huruvida en skatt som införts av en medlemsstat kan anses tas ut ”av miljöpolitiska skäl”, i den mening som avses i artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96, består dess uppgift i att ge den hänskjutande domstolen vägledning i fråga om vilka kriterier den ska tillämpa för att den ska kunna avgöra huruvida skatten faktiskt har ett sådant ändamål, snarare än att själv göra denna bedömning, i synnerhet som EU-domstolen inte nödvändigtvis förfogar över alla uppgifter som krävs för en sådan bedömning (se, analogt, beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
48
I förevarande fall vill den hänskjutande domstolen först och främst få klarhet i huruvida den spanska lagstiftaren, genom att avvika från den obligatoriska befrielsen från skatteplikt för kol som används för elproduktion, faktiskt har strävat efter att skydda miljön, med hänsyn till att ett sådant ändamål, enligt den hänskjutande domstolen, inte ingår som en del i utformningen av skatten, vars intäkter ska finansiera kostnaderna för det nationella elsystemet.
49
Det är visserligen riktigt att det framgår av ingressen till lag 15/2012 att lagstiftaren, genom att anta denna ändringslag, avsåg att anpassa ”[det spanska skattesystemet] för en effektivare och mer miljövänlig användning [av energi] och hållbar utveckling”. För att denna motivering inte ska anses vara endast skenbar, krävs det emellertid även att den bekräftas av de effekter som denna beskattning kan antas få i verkligheten.
50
Vad avser de tvivel som den hänskjutande domstolen har uttryckt i fråga om användningen av skatteintäkterna till att finansiera kostnaderna för det nationella elsystemet vill EU-domstolen påpeka följande. För det första framgår det av punkterna 42 och 45 ovan att det enligt artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96 inte krävs att det föreligger ett direkt samband mellan användningen av intäkterna och ändamålet med den aktuella skatten för att nämnda bestämmelse ska vara tillämplig. För det andra kan den hänskjutande domstolen, när den bedömer den berörda skattens struktur, behöva ta hänsyn till en rad omständigheter, däribland skattens särdrag och hur den tas ut samt det sätt på vilket skatten påverkar eller antas påverka de skattskyldigas beteende. I den mån intäkterna från skatten används för ändamål som rör uppgradering av elsystemet för att uppnå de miljömål som unionen har fastställt, däribland minskning av växthusgasutsläppen och klimatneutralitet, är det troligt att sådana inslag bekräftar att skatten verkligen har ett miljöskyddssyfte.
51
EU-domstolen finner dessutom, i likhet med vad kommissionen har påpekat, att de långsiktiga statsfinansiella konsekvenserna av beskattningen av kol som används för elproduktion, med tanke på den sannolika minskningen av användningen av kol vid elproduktion, måste ses mot bakgrund av denna beskattnings inverkan på miljön. Enligt kommissionen kan undantaget från den obligatoriska skattebefrielsen jämföras med andra åtgärder med ”dubbla resultat”, det vill säga åtgärder som både bidrar till statsfinanserna och påverkar beteenden. Sådana åtgärder kan, när de införs, medföra betydande statsfinansiella intäkter som, på lång sikt och när åtgärdernas miljöskyddssyfte har uppnåtts, minskar allteftersom de skattskyldiga anpassar sitt beteende.
52
Den hänskjutande domstolen vill vidare få klarhet i huruvida kolskattens struktur kan anses svara mot det i ingressen till lag 15/2012 angivna miljösyftet, eftersom punktskattesatserna fastställs i förhållande till värmevärdet hos kol som används för elproduktion.
53
I detta sammanhang vill domstolen påpeka att det i artikel 10.1 i direktiv 2003/96 föreskrivs att minimiskattenivåerna som tillämpas för el från och med den 1 januari 2004 ska fastställas i enlighet med tabell C i bilaga I till detta direktiv, för yrkesmässig och icke-yrkesmässig användning. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 55 i sitt förslag till avgörande hänvisar flera språkversioner av tabell C, med rubriken ”Minimiskattenivåer för bränslen för uppvärmning och elektricitet”, uttryckligen till ”bruttovärmevärdet” hos kol och koks. Även om det i den spanska språkversionen av nämnda tabell C inte nämns något sådant värmevärde, innebär den omständigheten att den spanska lagstiftaren har använt detta värmevärde som referens för beskattningen av kolanvändning således inte att det ska anses vara uteslutet att kolskatten har införts av miljöpolitiska skäl.
54
Den hänskjutande domstolen vill slutligen få klarhet i huruvida miljösyftet uppnås enbart genom det faktum att det tas ut skatter på vissa energiprodukter som är inte är förnybara, samtidigt som användningen av sådana energiprodukter som anses vara mindre skadliga för miljön inte beskattas.
55
Det ska i detta hänseende understrykas att bedömningen av en skatt i princip ska ske i varje enskilt fall med beaktande av den berörda skattens egenskaper och särdrag. När en skatt leder till minskad konsumtion av en miljöskadlig produkt, ska den anses främja miljöskyddet.
56
Enbart den omständigheten att den spanska regeringen, såsom Endesa har gjort gällande, har återinfört en skattebefrielse för kolväten som används för elproduktion, trots att kol som används för detta ändamål beskattas, visar inte i sig att undantaget från den obligatoriska skattebefrielsen för kol som används för elproduktion inte har något verkligt miljösyfte.
57
Mot bakgrund av ovan angivna skäl ska tolkningsfrågorna besvaras enligt följande. Artikel 14.1 a andra meningen i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att en nationell lagstiftning om beskattning av kol som används för elproduktion ska anses uppfylla det i denna bestämmelse föreskrivna villkoret om att skatten ska ha införts ”av miljöpolitiska skäl”, om det finns ett direkt samband mellan användningen av intäkterna och ändamålet med den aktuella skatten eller om skatten, utan att ha ett rent statsfinansiellt ändamål, till sin struktur – särskilt i fråga om beskattningsunderlaget eller skattesatsen – är utformad på ett sådant sätt att den påverkar de skattskyldigas beteende i en riktning som gör att ett bättre miljöskydd uppnås.
Rättegångskostnader
58
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:
Artikel 14.1 a andra meningen i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet
ska tolkas på följande sätt:
En nationell lagstiftning om beskattning av kol som används för elproduktion ska anses uppfylla det i denna bestämmelse föreskrivna villkoret om att skatten ska ha införts ”av miljöpolitiska skäl”, om det finns ett direkt samband mellan användningen av intäkterna och ändamålet med den aktuella skatten eller om skatten, utan att ha ett rent statsfinansiellt ändamål, till sin struktur – särskilt i fråga om beskattningsunderlaget eller skattesatsen – är utformad på ett sådant sätt att den påverkar de skattskyldigas beteende i en riktning som gör att ett bättre miljöskydd uppnås.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: spanska.