62016CC0117
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fl‑1 ta’ Marzu 2018 (
1
)
Kawża C‑117/16
Skatteministeriet
vs
Y Denmark Aps (C‑117/16)
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id-Danimarka))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Direttiva 2011/96/UE dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (l-hekk imsejħa Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji) – Neċessità ta’ sid benefiċjarju fil-każ ta’ ħlas ta’ dividendi – Abbuż tal-possibbiltajiet ta’ arranġamenti fiskali – Kriterji għall-eżistenza ta’ abbuż fil-każ ta’ evażjoni ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn – Influwenza tal-kummentarji tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD fuq l-interpretazzjoni ta’ direttiva tal-Unjoni Ewropea – Applikazzjoni diretta ta’ dispożizzjoni ta’ direttiva mhux trasposta – Interpretazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni tal-prinċipji nazzjonali għall-prevenzjoni tal-abbuż”
I. Introduzzjoni
1.
F’din il-kawża, u fil-Kawża C-116/16, flimkien ma’ erba’ kawżi oħra paralleli (
2
), li jirrigwardaw id-Direttiva dwar l-imgħax u r-royalties, il-Qorti tal-Ġustizzja hija mitluba tiddeċiedi f’liema ċirkustanzi, sussidjarja, li tkun ħallset dividendi lill-kumpannija omm tagħha, tista’ tiġi rrifjutata eżenzjoni mit-tassazzjoni f’ras il-għajn li tirriżulta mid-Direttiva 90/435/KEE (
3
) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji”).
2.
Din il-kawża tikkonċerna l-“evażjoni” ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn fuq dividendi mħallsa lil grupp. Fi ħdan il-grupp, id-dividendi jitħallsu minn kumpannija operazzjonali Daniża lill-azzjonista tagħha f’Ċipru u din tal-aħħar tħallashom lill-azzjonista tagħha f’Bermuda (bħala interessi għal self), u fl-aħħar nett dawn jerġgħu jitqassmu bħala dividendi lill-kumpannija omm tal-grupp residenti fl-Istati Uniti. Dawn l-arranġament ġie stabbilit minħabba ħelsien mit-taxxa fl-Istati Uniti għal dividendi li kumpanniji omm Amerikani jirripatrijaw lejn l-Istati Uniti sabiex jintużaw għal skopijiet partikolari (ir-riċerka).
3.
Il-mistoqsija kruċjali li tqum hawnhekk hija dwar sa fejn jista’ jasal grupp multinazzjonali fir-rigward tal-arranġament tal-istrutturi korporattivi sabiex inaqqas tassazzjoni definittiva f’ras il-għajn fuq it-tqassim tad-dividendi fi ħdan il-grupp. Fejn eżatt tinsab il-linja bejn arranġament fiskali ammissibbli u arranġament fiskali li għalkemm legali huwa abbużiv? Meta u skont liema kriterji jista’ jiġi preżunt arranġament abbużiv jekk kumpannija residenti fi Stat terz tistabbilixxi sussidjarja fi Stat Membru tal-Unjoni Ewropea (hawnhekk fir-Repubblika ta’ Ċipru) li ma japplikax tassazzjoni f’ras il-għajn fil-każ tat-tqassim tad-dividendi? Huwa biss b’dan il-mod li jkun possibbli li d-dividendi mill-kumpanniji Ewropej li huma parti mill-grupp jinġabru hemmhekk mingħajr tassazzjoni f’ras il-għajn sabiex imbagħad jerġgħu jitqassmu lejn il-pajjiż terz mingħajr tassazzjoni f’ras il-għajn.
4.
Id-domandi legali kollha essenzjalment jikkonċernaw il-kunflitt fundamentali fil-leġiżlazzjoni fiskali bejn it-tassazzjoni ta’ sitwazzjonijiet ekonomiċi, il-libertà ċivili tal-persuni taxxabbli u l-protezzjoni kontra arranġamenti li, għalkemm huma validi skont id-dritt ċivili, xorta jistgħu jkunu abbużivi f’ċerti ċirkustanzi.
II. Il-kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni
5.
Il-kuntest ġuridiku tal-Unjoni applikabbli għal din il-kawża huwa d-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji u l-Artikoli 43, 48 u 56 TFUE (li issa saru l-Artikoli 49, 54 u 63 TFUE).
6.
Kif speċifikat fl-Artikolu 1(1) tagħha, id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandha tiġi applikata minn Stat Membru, inter alia, għat-tqassim ta’ profitti li l-kumpanniji ta’ dan l-Istat jirċievu mingħand sussidjarji ta’ Stat Membru ieħor.
7.
L-Artikolu 1 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jipprovdi:
“1.   Kull wieħed mill-Istati Membri għandu japplika din id-Direttiva:
—
għat-tqassim tal-qligħ irċevut mill-kumpanji ta’ dan l-Istat li jkun ġej mill-kumpanniji sussidjarji fl-Istati Membri l-oħra,
—
għat-tqassim tal-qligħ mill-kumpanniji ta’ dan l-Istat lill-kumpanniji fl-Istati Membri l-oħra li tagħhom il-kumpanniji ta’ l-Istat ta’ l-ewwel ikunu sussidjarji, […]
2.   Din id-Direttiva ma għandhiex tipprekludi l-applikazzjoni taddispożizzjonijiet domestiċi jew dawk imsejsa fuq ftehimijiet meħtieġa għall-prevenzjoni tal-frodi jew l-abbuż.”
8.
L-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar Kumpanniji Omm u Sussidjarji jirregola:
“1.   Meta kumpannija parent jew l-istabbiliment permanenti tagħha jirċievu l-profitti mqassna bis-saħħa ta’ l-assoċjazzjoni tal-kumpannija parent mas-sussidjarja tagħha, l-Istat tal-kumpannija parent u l-Istat ta’ l-istabbiliment permanenti tagħha għandhom, għajr meta s-sussidjarja tiġi llikwidata, jew:
—
iżommu lura milli jintaxxaw dawn il-profitti, jew
—
jintaxxaw dawn il-profitti filwaqt li jawtorizzaw lill-kumpannija parent u lill-istabbiliment permanenti li jnaqqsu mill-ammont mistħoqq tat-taxxa dak il-frazzjon tat-taxxa fuq il-korporazzjonijiet li jkollu x’jaqsam ma’ dawn il-profitti u mħallas mis-sussidjarja u minn kull sussidjara fi skala iktar baxxa, bla ħsara għall-kondizzjoni illi f’kull skaluna kumpannija u s-sussidjara ta’ l-iskaluna iktar baxxa tagħha jissodisfaw il-ħtiġiet ipprovvduti fl-Artikolu 2 u 3, sal-limitu ta’ l-ammont tat-taxxa mitħoqqa korripsondenti.
2.   Madankollu, kull wieħed mill-Istati Membri għandu jżomm ilgħażla li jipprovdi illi kull impost li jkollu x’jaqsam ma’ l-ishma u kull telf li jirriżulta mit-tqassim tal-qligħ tal-kumpannija sussidjarja jistgħu ma jitnaqqsux mill-profitti taxxabbli tal-kumpannija ġenitur. Meta l-ispejjeż tal-ġestjoni li jkollhom x’jaqsmu ma’ l-ishma f’dan ilkaż jiġu ffissati bħala rata waħda uniformi, l-ammont iffissat ma jistax jaqbeż il 5 % tal-profitti mqassma mill-kumpannija sussidjarja. […]”
9.
L-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kKumpanniji omm u s-sussidjarji fih id-dispożizzjoni li ġejja:
“1.   Il-profitti li sussidjarja tqassam lill-kumpannija parent għandhom ikunu eżentati mit-taxxa f’ras il-għajn.”
B. Id-dritt internazzjonali
10.
Fl-Artikolu 10(1) u (2) tiegħu, il-Ftehim dwar it-Taxxa Doppja bejn ir-Renju tad-Danimarka u Ċipru (iktar ’il quddiem il-“Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja”) tas-26 ta’ Mejju 1981 jinkludi d-dispożizzjoni li ġejja dwar it-tqassim tal-poteri fiskali fir-rigward tad-dividendi:
“1.   Id-dividendi mħallsa minn kumpannija residenti fi Stat kontraenti lil resident tal-Istat kontraenti l-ieħor huma taxxabbli f’dan l-Istat tal-aħħar.
2.   Madankollu, dawn id-dividendi jistgħu jiġu ntaxxati wkoll fl-Istat kontraenti li hija residenti fih il-kumpannija li tħallas id-dividendi, skont il-leġiżlazzjoni ta’ dan l-Istat; iżda jekk id-destinatarju huwa s-sid benefiċjarju tad-dividendi, it-taxxa stabbilita ma tistax teċċedi:
a)
10 % tal-ammont gross tad-dividendi jekk il-benefiċjarju effettiv huwa kumpannija (għajr soċjetà jew soċjetà in akkomandita), li direttament iżżomm 25 % tal-kapital tal-kumpannija li tħallas id-dividendi;
[…]
d)
15 % tal-ammont gross tad-dividendi, fil-każijiet l-oħra kollha.”
11.
Minn dan jirriżulta li l-Istat tas-sors, hawnhekk ir-Renju tad-Danimarka, jista’ jintaxxa dividendi mħallsa lil kumpannija omm stabbilita f’Ċipru b’rata mnaqqsa biss, jekk din il-kumpannija tkun is-“sid benefiċjarju” tad-dividendi. Il-kunċett ta’ “sid benefiċjarju” ma huwiex iddefinit fil-Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja.
C. Id-dritt Daniż
12.
Skont l-indikazzjonijiet ipprovduti mill-qorti tar-rinviju, il-leġiżlazzjoni Daniża fis-seħħ matul is-snin inkwistjoni kienet is-segwenti.
13.
It-tassazzjoni tad-dividendi ta’ kumpanniji omm domestiċi hija rregolata fil-punt 2 ta’ § 13(1) tas-Selskabsskattelov (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji), li d-dispożizzjoni għas-snin 2005 u 2006 jirriżultaw mid-Digriet Legali Nru 111 tad-19 ta’ Frar 2004 emendat bil-Liġi Nru 1375 tal-20 ta’ Diċembru 2004:
“§ 13. Id-dħul taxxabbli ma jinkludix: […]
2)   […] Dividendi li jirċievu l-kumpanniji u l-assoċjazzjonijiet eċċ. stabbiliti fil-punti 1 sa 2a, 2d sa 2i, 3a sa 5b ta’ § 1(1) minn azzjonijiet jew ishma f’kumpanniji fis-sens tal-punti 1 sa 2a, 2c sa 2f sa 2i u 3a sa 5b ta’ § 1(1) jew f’kumpanniji mhux residenti. Madankollu, sabiex jibbenefikaw minn dawn id-dispożizzjonijiet, il-kumpannija benefiċjarja, il-kumpannija omm, għandha żżomm minn tal-inqas 10 % tal-kapital tal-kumpannija li tqassam id-dividendi, is-sussidjarja, matul perijodu mhux interrott ta’ minn tal-inqas sena qabel id-distribuzzjoni. Madankollu, għad-distribuzzjonijiet ta’ dividendi li saru matul is-snin kalendarji ta’ 2005 u 2006, il-parteċipazzjoni msemmija fil-punt 2 għandha tkun ta’ 20 % u, għad-distribuzzjonijiet ta’ dividendi li saru matul is-snin kalendarji ta’ 2007 u 2008, il-parteċipazzjon msemmija fil-punt 2 għandha tkun ta’ 15 %. […]”
14.
Ir-responsabbiltà fiskali limitata fuq kumpanniji barranin għad-dividendi hija rregolata f’§ 2(1)(c) tas-Selskabsskattelov (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji”). Bħala riżultat, fl‑2005 u fl-2006, ir-responsabbiltà fiskali limitata ma kinitx tkopri d-dividendi mqassma lil kumpannija omm li fuqhom ma tinġabarx taxxa jew tinġabar biss taxxa b’rata mnaqqsa skont id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jew skont il-Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja. Din is-sistema hija suġġett għall-kundizzjoni li din iżżomm minn tal-inqas 20 % tal-kapital tas-sussidjarja matul perijodu mhux interrott ta’ minn tal-inqas sena qabel id-distribuzzjoni.
15.
Id-dividendi li kumpannija Daniża tqassam lil kumpannija omm Ċiprijotta (li titqies bħala l-“benefiċjarju effettiv” tad-dividendi) huma għalhekk eżentati skont l-Artikolu 2(1)(c) tas-Selskabsskattelov (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji), peress li r-rata mnaqqsa hija applikabbli skont il-Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja.
16.
Jekk, min-naħa l-oħra, ikun hemm responsabbiltà fiskali limitata fuq dividendi provenjenti mid-Danimarka, skont § 2(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, il-Liġi Daniża dwar it-Taxxa f’Ras il-Għajn (
4
) tistabbilixxi li l-persuna Daniża li tħallas id-dividendi hija obbligata żżomm taxxa f’ras il-għajn li tammonta għal 28 %. Fil-każ li l-ħlas tat-taxxa f’ras il-għajn miżmuma jsir tardivament (jekk ikun hemm responsabbiltà fiskali limitata), ikunu dovuti interessi fuq id-dejn fiskali. Il-kumpannija li hija responsabbli sabiex iżżomm it-taxxa hija d-debitur tal-interessi moratorji.
17.
Fis-snin 2005 u 2006, fid-Danimarka ma kienx hemm leġiżlazzjoni ġenerali dwar il-prevenzjoni tal-abbuż. Min-naħa l-oħra, il-ġurisprudenza żviluppat il-“prinċipju tar-realtà”, li jgħid li t-tassazzjoni għandha ssir abbażi ta’ analiżi speċifika tal-fatti. Dan ifisser, b’mod partikolari, li arranġamenti fiskali fittizji u artifiċjali jistgħu ma jittiħdux inkunsiderazzjoni taħt ċerti ċirkustanzi u li tiġi applikata, minflok, tassazzjoni bbażata fuq ir-realtà (“substance-over-form”). Il-partijiet fil-kawża jaqblu dwar il-fatt li l-prinċipju tar-realtà ma jikkostitwixxix bażi suffiċjenti sabiex l-atti legali mwettqa fil-każ ineżami jiġu esklużi.
18.
Barra minn hekk, fil-ġurisprudenza Daniża ġie żviluppat l-hekk imsejjaħ prinċipju tal-“benefiċjarju effettiv tad-dħul”. Dan il-prinċipju huwa bbażat fuq id-dispożizzjonijiet fundamentali relatati mat-tassazzjoni tad-dħul f’§ 4 tal-istatsskatteloven (il-Kodiċi Fiskali Daniż) u jistabbilixxi li l-awtoritajiet tat-taxxa ma humiex obbligati jaċċettaw separazzjoni artifiċjali bejn in-negozju jew l-attività li tiġġenera d-dħul u l-attribuzzjoni tad-dħul iġġenerat minnha. Għalhekk, dan il-prinċipju għandu bħala għan li tiġi ddeterminata l-persuna, irrispettivament mill-istruttura formali – li hija d-destinatarja effettiva ta’ ċertu dħul u li għalhekk hija taxxabbli. Għaldaqstant, għandu jiġi ddeterminat lil min għandu jiġi attribwit id-dħul għall-finijiet tad-dritt fiskali. Minn dan isegwi li l-“benefiċjarju effettiv tad-dħul” huwa l-persuna li hija taxxabbli għad-dħul inkwistjoni.
III. Il-kawża prinċipali
19.
Qabelxejn, Y Denmark Aps (iktar ’il quddiem “Y Denmark”) tikkontesta l-attribuzzjoni ta’ responsabbiltà, fil-konfront tagħha, tat-taxxa f’ras il-għajn li ma ġietx imposta fuq it-tqassim ta’ dividendi lill-kumpannija omm tagħha residenti f’Ċipru (Y Cyprus). Hija qieset li t-tqassim kien eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn abbażi tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji. Min-naħa l-oħra, l-amministrazzjoni fiskali hija tal-fehma li d-dividendi fil-verità kienu tħallsu lill-“kumpannija nanna” residenti f’Bermuda, jiġifieri lil Y Global Ltd. (Bermuda) (iktar ’il quddiem “Y Bermuda”) peress li Y Cyprus hija biss hekk imsejħa kumpannija interposta. Għaldaqstant, kellha tiġi imposta taxxa f’ras il-għajn. Din it-tilwima hija bbażata fuq il-fatti segwenti.
20.
Il-kumpannija omm fil-quċċata tal-grupp Y, Y Inc. USA (iktar ’il quddiem “Y USA”) hija kumpannija Amerikana elenkata. Is-sussidjarji barranin ta’ Y USA llum huma proprjetà ta’ Y Bermudas, li l-unika attività tagħha, minbarra dik ta’ kumpannija azzjonarja, tikkonsisti fil-pussess ta’ ċerti drittijiet ta’ proprjetà intellettwali fil-prodotti tal-grupp. Il-ġestjoni ordinarja tagħha hija żgurata minn kumpannija maniġerjali (indipendenti). Y Denmark, li ġiet stabbilita minn Y USA fl‑2000, dejjem kellha madwar għoxrin impjegat u hija attiva fis-settur tal-bejgħ u tal-assistenza. Barra minn hekk, Y Denmark isservi bħala kumpannija azzjonarja għall-parti Ewropea tal-grupp Y, pereżempju għal Y Netherlands.
21.
Wara emenda fil-leġiżlazzjoni Amerikana – permezz tal-American Jobs Creation Act of 2004 (l-Att Amerikan tal‑2004 għall-Ħolqien tax-Xogħol) – il-kumpanniji Amerikani ngħataw l-opportunità li jirripatrijaw lejn l-Istati Uniti dividendi li jirċievu mingħand sussidjarji barranin b’kundizzjonijiet fiskali tajbin ħafna, sakemm jobbligaw ruħhom li jużaw dawn id-dividendi fl-Istati Uniti għal skopijiet partikolari, pereżempju għar-riċerka u l-iżvilupp.
22.
Għaldaqstant, Y USA ddeċidiet li fis-sena fiskali 2005/2006 (mill‑1 ta’ Mejju 2005 sat‑28 ta’ April 2006) tirripatrija l-ikbar numru ta’ dividendi possibbli minn Y Bermuda lejn l-Istati Uniti. Id-dividendi, li kellhom jinħolqu parzjalment permezz tat-tqassim tad-dividendi mid-diversi sussidjarji lil Y Bermuda, kienu jammontaw għal 550 miljun dollaru Amerikan (USD).
23.
Qabel ma tqassmu d-dividendi, sar ristrutturar fil-parti Ewropea tal-grupp. Fid‑9 ta’ Mejju 2005, Y Bermuda stabbilixxiet il-kumpannija Y Cyprus. Y Bermuda biegħet lil din tal-aħħar l-ishma ta’ Y Denmark. Il-prezz tax-xiri tħallas permezz tal-ħruġ ta’ bond. Għalhekk, Y Cyprus ġiet interposta bejn Y Bermuda u Y Denmark.
24.
Y Cyprus taġixxi bħala kumpannija holding b’ċerti attivitajiet ta’ teżoriera (għoti ta’ self lil sussidjarji). L-indirizz tal-kumpannija, li ma għandhiex impjegati, kien dak ta’ kumpannija maniġerjali. Mir-rapporti fil-kontijiet annwali għall‑2005/2006 u l-2006/2007 jirriżulta li l-attività ta’ Y Cyprus essenzjalment kienet li taġixxi bħala kumpannija holding u li r-remunerazzjoni mħallsa lill-membri tal-bord tagħha kienet tammonta għal USD 571 u USD 915. Skont il-kontijiet annwali, it-taxxa mħallsa kienet USD 0 peress li l-kumpannija ma kisbitx riżultat pożittiv ta’ dħul taxxabbli.
25.
Fis‑26 ta’ Settembru 2005, Y Netherlands iddeċidiet li tħallas dividend li jammonta għal EUR 76 miljun lil Y Denmark għas-sena fiskali 2004/2005. Fit‑28 ta’ Settembru 2005, il-laqgħa ġenerali ta’ Y Denmark approvat tqassim tad-dividendi lil Y Cyprus propost għal dik is-sena fiskali, li wkoll kien jammonta għal EUR 76 miljun. Id-dividend lil Y Denmark tħallas fil‑25 ta’ Ottubru 2005. Fis‑27 ta’ Ottubru 2005, tħallas dividend bl-istess ammont lil Y Cyprus, li fit‑28 ta’ Ottubru 2005 reġgħet għaddietu lil Y Bermuda għat-tpaċija tad-dejn li kkuntrattat b’rabta max-xiri tagħha ta’ Y Denmark. Fit‑3 ta’ April 2006, Y Bermuda qassmet dividendi li jammontaw għal USD 550 miljun lil Y USA. Y Bermuda parzjalment iffinanzjat id-dividendi b’kapital proprju u parzjalment b’self bankarju. Fit‑13 ta’ Ottubru 2006, il-laqgħa ġenerali ta’ Y Denmark approvat tqassim tad-dividendi ieħor lil Y Cyprus propost għas-sena fiskali 2005/2006, li kien jammonta għal 92 miljun kroner Daniż (DKK).
26.
B’digriet tas‑17 ta’ Settembru 2010, SKAT ikkonstatat il-fatt li Y Denmark kellha timponi taxxa f’ras il-għajn fuq id-dividendi li qassmet fl‑2005 u fl‑2006 lill-kumpannija omm tagħha Y Cyprus, u li għalhekk hija responsabbli għat-taxxa f’ras il-għajn.
27.
Dan id-digriet ġie kkontestat quddiem il-Landsskatteret (l-Awtorità tat-Taxxa Suprema), li fid-deċiżjoni tagħha tas‑16 ta’ Diċembru 2011, laqgħet il-pożizzjoni ta’ SKAT li skont il-Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Dopjja bejn ir-Renju tad-Danimarka u r-Repubblika ta’ Ċipru Y Cyprus ma hijiex is-“sid benefiċjarju” tad-dividendi, iżda laqgħet l-argument ta’ Y Denmark li ma kien hemm ebda bażi għaż-żamma tat-taxxa f’ras il-għajn peress li Y Cyprus kienet koperta mill-eżenzjoni skont id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji.
28.
Sussegwentement, l-iSkatteministeriet (il-Ministeru tat-Taxxa) ressaq appell quddiem l-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id-Danimarka) mid-deċiżjoni tal-Landsskatteret (l-Awtorità tat-Taxxa Suprema). L-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant) iddeċidiet li tagħmel talba għal deċiżjoni preliminari.
IV. Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
29.
L-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant) għamlet id-domandi segwenti:
“1)
L-invokazzjoni minn Stat Membru tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva fuq l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali għall-prevenzjoni tal-frodi u tal-abbuż, tippreżupponi li l-Istat Membru inkwistjoni jkun adotta dispożizzjoni nazzjonali speċifika li timplementa l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva, jew li d-dritt nazzjonali jinkludi dispożizzjonijiet jew prinċipji ġenerali dwar il-frodi, l-abbuż u l-evażjoni fiskali li jistgħu jiġu interpretati skont l-Artikolu 1(2)?
1.1
Jekk id-domanda 1 tingħata risposta fl-affermativ, jista’ l-paragrafu 2(1)(c) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, li jipprovdi li ‘id-dividendi jgawdu minn eżenzjoni jew tnaqqis tat-tassazzjoni taħt id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti’ għalhekk jitqies bħala dispożizzjoni nazzjonali speċifika kif imsemmija fl-Artikolu 1(2) tad-Direttiva?
2)
Dispożizzjoni f’konvenzjoni dwar it-taxxa doppja bejn żewġ Stati Membri u abbozzata skont il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD, skont liema t-tassazzjoni ta’ dividendi mqassma tiddependi fuq jekk ir-riċevitur tad-dividendi jitqiesx li huwa s-sid benefiċjarju ta’ dawn id-dividendi, tikkostitwixxi dispożizzjoni kontra l-abbuż koperta mill-Artikolu 1(2) tad-Direttiva?
2.1
Jekk iva, it-terminu ‘fuq ftehimijiet’ fl-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435 għandu jiġi interpretat fis-sens li jippreżupponi li Stat Membru jista’, taħt id-dritt nazzjonali tiegħu, jinvoka l-konvenzjoni dwar it-taxxa doppja, għad-detriment tal-persuni taxxabbli?
3)
Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tagħti risposta fl-affermativ għad-domanda 2, huma mbagħad il-qrati nazzjonali li għandhom jiddefinixxu x’inhuwa inkluż fil-kunċett ‘sid benefiċjarju’, jew il-kunċett għandu jiġi interpretat, bl-applikazzjoni tad-Direttiva 90/435/KEE, fis-sens li għandu jirċievi definizzjoni fid-dritt tal-Unjoni suġġetta għall-istħarriġ tal-Qorti tal-Ġustizzja?
4)
Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tagħti risposta fl-affermativ għad-domanda 2 u r-risposta għad-domanda 3 hija li ma humiex il-qrati nazzjonali li għandhom jiddefinixxu x’inhuwa inkluż fil-kunċett ta’ ‘sid benefiċjarju’, il-kunċett għandu f’dak il-każ jiġi interpretat fis-sens li kumpannija residenti fi Stat Membru li, f’ċirkustanzi bħal dawk tal-każ preżenti, tirċievi dividendi minn sussidjarja fi Stat Membru ieħor, hija s-‘sid benefiċjarju’ ta’ dawk id-dividendi fis-sens li fih għandu jinftiehem dan il-kunċett fid-dritt tal-UE?
(a)
Il-kunċett ta’ ‘sid benefiċjarju’ għandu jiġi interpretat skont il-kunċett korrispondenti fl-Artikolu 1(1) tad-Direttiva 2003/49/KE (‘Direttiva dwar sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ imgħax u ta’ royalties bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti’), moqri flimkien mal-Artikolu 1(4) tal-istess direttiva?
(b)
Il-kunċett għandu jiġi interpretat biss fid-dawl tal-kummentarju dwar l-Artikolu 10 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD tal‑1977 (paragrafu 12), jew jistgħu jiġu inkorporati kummentarji sussegwenti fl-interpretazzjoni, inklużi ż-żidiet magħmula fl‑2003 rigward ‘kumpanniji conduit’ u ż-żidiet magħmula fl‑2014 dwar ‘obbligi kuntrattwali jew legali’?
(c)
X’importanza għandu għall-evalwazzjoni tal-kwistjoni dwar jekk ir-riċevitur tad-dividendi għandux jitqies bħala ‘sid benefiċjarju’ l-fatt li r-riċevitur tad-dividendi kellu obbligu kuntrattwali jew legali li jgħaddi l-interessi lil persuna oħra?
(d)
X’importanza għandu għall-evalwazzjoni tal-kwistjoni dwar jekk ir-riċevitur tad-dividendi għandux jitqies bħala ‘sid benefiċjarju’ l-fatt li l-qorti tar-rinviju, wara evalwazzjoni tal-fatti tal-każ, tikkonkludi li r-riċevitur – mingħajr ma kien obbligat kuntrattwalment jew legalment li jgħaddi l-interessi [d-dividendi] rċevuti lil persuna oħra – ma kellux id-dritt ‘sħiħ’ ta’ ‘użufrutt’ fuq l-interessi [id-dividendi] kif imsemmi fil-kummentarji tal‑2014 fuq il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD tal‑1977?
5)
Jekk jingħad f’dan il-każ li hemm ‘dispożizzjonijiet domestiċi jew dawk imsejsa fuq ftehimijiet meħtieġa għall-prevenzjoni tal-frodi jew l-abbuż’, ara l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435/KEE, li dividendi ġew imqassma minn kumpannija (A) residenti fi Stat Membru lil kumpannija omm (B) fi Stat Membru ieħor u minn hemm mgħoddija lill-kumpannija omm ta’ dik il-kumpannija (C), residenti barra mill-UE/ŻEE u li, min-naħa tagħha, ittrasferiethom lill-kumpannija omm tagħha (D), ukoll residenti barra mill-Unjoni jew miż-ŻEE, li l-ebda konvenzjoni dwar it-taxxa doppja ma ġiet konkluża bejn l-Istat imsemmi l-ewwel u l-Istat fejn D hija residenti, u li l-Istat imsemmi l-ewwel, taħt il-leġiżlazzjoni tiegħu, ma jkollux dritt li jintaxxa f’ras il-għajn dividendi mqassma minn A lil D, kieku D kien is-sid dirett ta’ A, hemm abbuż fis-sens tad-Direttiva b’tali mod li B ma tibbenefikax mill-protezzjoni li hija tagħti?
6)
Jekk kumpannija residenti fi Stat Membru (kumpannija omm) fil-fatt titqies li ma hijiex eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn skont l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi rċevuti minn kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor (sussidjarja), l-Artikolu 43 KE, moqri flimkien mal-Artikolu 48 KE (u/jew l-Artikolu 56 KE), jipprekludu leġiżlazzjoni skont liema l-Istat Membru tal-aħħar jintaxxa l-kumpannija omm residenti fi Stat Membru ieħor fuq id-dividendi, meta l-Istat Membru inkwistjoni jqis kumpanniji omm residenti f’ċirkustanzi simili bħala eżenti mit-taxxa fuq dawn it-tip ta’ dividendi?
7)
Jekk kumpannija residenti fi Stat Membru (kumpannija omm) fil-fatt titqies; li ma hijiex eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn skont l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi rċevuti minn kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor (sussidjarja), u l-kumpannija omm fl-Istat Membru tal-aħħar titqies li għandha responsabbiltà limitata għat-taxxa f’dak l-Istat Membru fuq id-dividendi inkwistjoni, l-Artikolu 43 KE, moqri flimkien mal-Artikolu 48 KE (u/jew l-Artikolu 56 KE), jipprekludu leġiżlazzjoni skont liema l-Istat Membru tal-aħħar jeżiġi li l-kumpannija li hija responsabbli sabiex iżżomm it-taxxa f’ras il-għajn (sussidjarja) tħallas interessi moratorji fil-każ ta’ talba għal ħlas pendenti tat-taxxa f’ras il-għajn b’rata ogħla ta’ interessi mir-rata tal-interessi moratorji li l-Istat Membru jżomm fuq it-talbiet ta’ taxxa fuq il-kumpanniji magħmula kontra kumpannija residenti fl-istess Stat Membru?
8)
Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tagħti risposta fl-affermativ għad-domanda 2 u r-risposta għad-domanda 3 tkun li ma humiex il-qrati nazzjonali li għandhom jiddefinixxu x’inhuwa inkluż fil-kunċett ta’ ‘sid benefiċjarju’, u jekk kumpannija (kumpannija omm) residenti fi Stat Membru ma tistax, fuq din il-bażi, titqies bħala eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn skont id-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi rċevuti minn kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor (sussidjarja), l-Istat Membru tal-aħħar huwa f’dak il-każ obbligat skont id-Direttiva 90/435/KEE jew l-Artikolu 10 KE li jindika liema persuna jew entità huwa jqis bħala s-sid benefiċjarju?
9)
Jekk kumpannija residenti fi Stat Membru (kumpannija omm) fil-fatt titqies li ma hijiex eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn taħt id-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi rċevuti minn kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor (sussidjarja), l-Artikolu 43 KE moqri flimkien mal-Artikolu 48 KE (u/jew l-Artikolu 56 KE), meqjusa separatament jew b’mod sħiħ, jipprekludu leġiżlazzjoni skont liema:
(a)
l-Istat Membru tal-aħħar jitlob li s-sussidjarja żżomm it-taxxa f’ras il-għajn fuq id-dividendi u jirrendi lil dik il-persuna responsabbli lejn l-awtoritajiet għat-taxxa f’ras il-għajn mhux miġbura, fejn ma hemm l-ebda dmir li tinżamm it-taxxa f’ras il-għajn meta l-kumpannija omm tkun residenti fl-Istat Membru?
(b)
l-Istat Membru tal-aħħar jikkalkola l-interessi moratorji fuq it-taxxa f’ras il-għajn dovuta?
Għar-risposta għad-domanda 9, il-Qorti tal-Ġustizzja hija mitluba tieħu inkunsiderazzjoni r-risposti għad-domandi 6 u 7.
10)
F’ċirkustanzi fejn:
(1)
kumpannija (kumpannija omm) residenti fi Stat Membru tissodisfa r-rekwiżit fid-Direttiva 90/435/KEE li jkollha (fl‑2005 u 2006) mill-inqas 20 % tal-kapital azzjonarju ta’ kumpannija (sussidjarja) residenti fi Stat Membru ieħor;
(2)
il-kumpannija omm hija fil-fatt meqjusa li ma hijiex eżenti mit-taxxa f’ras il-għajn skont l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435/KEE rigward dividendi mqassma mis-sussidjarja;
(3)
l-azzjonist(i) (diretti jew indiretti) tal-kumpannija omm, residenti f’pajjiż mhux fl-UE/ŻEE, huma meqjusa li huma s-sid(ien) benefiċjarji tad-dividendi inkwistjoni;
(4)
l-azzjonisti (diretti jew indiretti) imsemmija hawn fuq jissodisfaw ukoll ir-rekwiżit rigward kapital hawn fuq imsemmi;
l-Artikolu 56 KE f’dak il-każ jipprekludi leġiżlazzjoni skont liema l-Istat Membru fejn is-sussidjarja hija residenti jintaxxa d-dividendi inkwistjoni meta dan l-istess Stat Membru jqis li kumpanniji residenti li jissodisfaw ir-rekwiżit rigward kapital li jinsab fid-Direttiva 90/435/KEE, jiġifieri, fis-snin fiskali 2005 u 2006 iżommu mill-inqas 20 % tal-kapital azzjonarju fil-kumpannija li qed tqassam id-dividendi (15 % fl‑2007 u fl‑2008, imbagħad 10 % sussegwentement), huma eżenti mit-taxxa fuq dawn id-dividendi?”
30.
B’digriet tat‑13 ta’ Lulju 2016, il-Kawżi C‑116/16 u C‑117/16 ġew magħquda. T Danmark, Y Denmark, ir-Renju tad-Danimarka, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ir-Renju tal-Isvezja, ir-Repubblika Taljana, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub dwar id-domandi preliminari fil-proċedura magħquda quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja. Fis-seduta tal‑10 ta’ Ottubru 2017 – li kienet tkopri wkoll il-Kawżi C‑116/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16 – ħadu sehem T Danmark, Y Denmark, ir-Renju tad-Danimarka, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu u l-Kummissjoni.
V. L-analiżi ġuridika
A. Fuq id-determinazzjoni tal-benefiċjarju tad-dividendi fil-każ ta’ abbuż mill-persuna taxxabbli (domandi 1 sa 5)
31.
Il-partijiet fil-kawża ma jikkontestawx il-fatt li, fil-prinċipju, il-ħlasijiet ta’ dividendi inkwistjoni jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji. Konsegwentement, skont l-Artikolu 5 tad-Direttiva, ir-Renju tad-Danimarka, bħala l-pajjiż li fih hija residenti l-kumpannija li tqassam id-dividendi, ikollu jeżenta dawn id-dividendi mit-tassazzjoni f’ras il-għajn. Madankollu, ir-Renju tad-Danimarka jqis manifestament li r-rifjut ta’ eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn huwa kopert mill-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji. Skont din id-dispożizzjoni, id-Direttiva ma tipprekludix l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali għall-prevenzjoni ta’ frodi jew ta’ abbuż.
32.
Huwa minnu li bl-ewwel sal-ħames domandi preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju prinċipalment tistaqsi jekk Stat Membru jistax jibbaża ruħu biss fuq l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għall-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali jew tal-abbuż meta dan ikun adotta dispożizzjoni nazzjonali speċifika li timplimentah (B.1), u, jekk dan ikun il-każ, jekk § 2(2)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji jew dispożizzjoni tal-Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja, li tagħmel użu mill-kunċett ta’ sid benefiċjarju, għandhomx jitqiesu bħala implementazzjoni suffiċjenti (B.2). Jekk dan ikun il-każ, il-qorti tar-rinviju tistaqsi min għandu jinterpreta l-kunċett ta’ “sid benefiċjarju” u kif għandu jiġi interpretat.
33.
Madankollu, dawn il-kwistjonijiet kollha jkunu jagħmlu sens biss jekk qabelxejn ikunu mogħtija l-kundizzjonijiet tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji. Tal-aħħar teżiġi evażjoni fiskali jew inkella abbuż mill-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn min-naħa ta’ Y Cyprus. Għalhekk, fl-ewwel lok għandha tingħata risposta għall-ħames domanda.
34.
Għaldaqstant, ser nispjega liema huma l-prerekwiżiti għall-preżunzjoni ta’ abbuż li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (2). Madankollu, l-ewwel ser tiġi eżaminata f’iktar dettall il-portata tal-projbizzjoni ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn skont l-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (1).
1.
Il-kunċett tal-projbizzjoni ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn fl-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji
35.
Kif jirriżulta mill-premessa 3 tagħha, id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji hija intiża li, permezz tal-istabbiliment ta’ sistema fiskali komuni, telimina kull żvantaġġ għall-kooperazzjoni bejn kumpanniji ta’ Stati Membri differenti meta pparagunata mal-kooperazzjoni bejn kumpanniji tal-istess Stat Membru u, b’dan il-mod, tiffaċilita l-formazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji fil-livell tal-Unjoni. Id-Direttiva hija intiża għaldaqstant sabiex tiżgura n-newtralità, fuq livell ta’ tassazzjoni, tat-tqassim ta’ profitti minn sussidjarja stabbilita fi Stat Membru lill-kumpannija omm tagħha stabbilita fi Stat Membru ieħor (
5
).
36.
Għal dan il-għan, l-Artikolu 4(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jħalli lill-Istati Membri l-għażla bejn żewġ sistemi, jiġifieri bejn is-sistema ta’ eżenzjoni u dik ta’ imputazzjoni. Fil-fatt, skont il-premessi 7 u 9 ta’ din id-direttiva, fil-verżjoni emendata tagħha, din id-dispożizzjoni tispeċifika li, meta kumpannija omm tirċievi, bis-saħħa tal-assoċjazzjoni bejn il-kumpannija omm u s-sussidjarja tagħha, profitti mqassma b’mod ieħor għajr fil-mument tal-likwidazzjoni ta’ din tal-aħħar, l-Istat Membru tal-kumpannija omm għandu jew jastjeni milli jintaxxa dawn il-profitti sa fejn dawn tal-aħħar ma jistgħux jitnaqqsu mis-sussidjarja, u jintaxxahom sa fejn dawn jistgħu jitnaqqsu mis-sussidjarja, jew jintaxxahom filwaqt li jippermetti lill-kumpannija omm tnaqqas mill-ammont tat-taxxa dovuta minnhom dik il-frazzjoni tat-taxxa marbuta ma’ dawn il-profitti u mħallsa mis-sussidjarja u kwalunkwe subsussidjarja (
6
).
37.
Għaldaqstant, l-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji huwa intiż sabiex jiġi evitat li l-profitti mqassma lil kumpannija omm residenti minn sussidjarja mhux residenti jiġu ntaxxati, l-ewwel, fir-rigward tas-sussidjarja fl-Istat ta’ residenza tagħha u, it-tieni, fir-rigward tal-kumpannija omm fl-Istat ta’ residenza tagħha (
7
).
38.
L-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jikkonċerna tassazzjoni doppja ekonomika peress li d-dividendi normalment joriġinaw minn dħul intaxxat tas-sussidjarja (jiġifieri kienu diġà suġġetti għat-taxxa korporattiva ta’ Stat Membru) u jappartjenu mad-dħul tal-kumpannija omm (u għalhekk jerġgħu jiġu suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji ta’ Stat Membru ieħor). Għaldaqstant, fi ħdan gruppi kbar, il-piż ta’ taxxa jiddependi min-numru ta’ livelli li għandu l-grupp, li ħafna drabi huma dovuti għal raġunijiet purament organizzativi. Għalhekk, l-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jieħu wkoll inkunsiderazzjoni l-fatt li l-persuni ġuridiċi jistgħu jiġu dduplikati b’mod arbitrarju, mingħajr ma jkun hemm bdil fil-persuni warajhom u għalhekk lanqas fil-profitti tagħhom li jirriżultaw mill-aġir ta’ dawn il-persuni ġuridiċi.
39.
L-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jikkompleta dan il-kunċett, billi jipprovdi li l-profitti mqassma mis-sussidjarja lill-kumpannija omm tagħha għandhom jiġu eżentati mit-tnaqqis tat-taxxa f’ras il-għajn sabiex tiġi żgurata n-newtralità fiskali (
8
). Għaldaqstant, sabiex tiġi evitata t-tassazzjoni doppja, l-Artikolu 5(1) tal-imsemmija direttiva jistabbilixxi l-prinċipju tal-projbizzjoni tat-taxxi f’ras il-għajn fuq il-profitti mqassma minn sussidjarja stabbilita fi Stat Membru lill-kumpannija omm tagħha stabbilita fi Stat Membru ieħor (
9
).
40.
Billi jipprojbixxi lill-Istati Membri milli jintaxxaw f’ras il-għajn il-profitti mqassma minn sussidjarja residenti lill-kumpannija omm mhux residenti tagħha, l-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jillimita l-kompetenza tal-Istati Membri fir-rigward tat-tassazzjoni tal-profitti mqassma mill-kumpanniji stabbiliti fit-territorju tagħhom lill-kumpanniji stabbiliti fi Stat Membru ieħor (
10
). Għaldaqstant, l-Istati Membri ma jistgħux jistabbilixxu unilateralment miżuri restrittivi u jissuġġettaw id-dritt li jittieħed vantaġġ mill-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn prevista f’dan l-Artikolu 5(1) għal kundizzjonijiet differenti (
11
). Għalhekk, id-dritt għal eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn ma jiddependix minn jekk l-azzjonisti tal-kumpannija omm humiex stabbiliti fit-territorju nazzjonali jew minn jekk il-pagatur tad-dividendi jiżvelax l-użu sussegwenti tad-dividendi mid-destinatarju tad-dividendi.
41.
L-Artikolu 5(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji huwa intiż għall-prevenzjoni ta’ tassazzjoni doppja ġdida (pjuttost legali din id-darba). Fil-fatt, kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, fil-każ ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn, huwa effettivament il-benefiċjarju tad-dħul li qiegħed jiġi ntaxxat (hawnhekk, tad-dividendi) (
12
). Għaldaqstant, tassazzjoni f’ras il-għajn fl-Istat li fih huwa stabbilit il-pagatur tad-dividendi, ma tikkostitwixxix tip ta’ taxxa separata iżda biss teknika ta’ tassazzjoni speċjali. Meta l-pagatur ikun suġġett għal tassazzjoni f’ras il-għajn mill-Istat li fih huwa stabbilit u meta d-destinatarju tad-dividendi jkun suġġett għal tassazzjoni “normali” mill-Istat li fih huwa stabbilit, dan per se jwassal għal tassazzjoni doppja u normalment ukoll għal żvantaġġ meta mqabbel ma’ kumpanniji nazzjonali.
42.
Huwa preċiżament fil-każ ta’ strutturi korporattivi transkonfinali kumplessi, li n-nuqqas ta’ eżenzjoni fiż-żewġ livelli jwassal għal duplikazzjoni tal-effett kaskata msemmi hawn fuq, jekk kull darba tiġi applikata tassazzjoni f’ras il-għajn. Huwa evidenti li dan ikun ta’ detriment għas-suq intern.
43.
Madankollu, għall-prevenzjoni ta’ tali tassazzjoni doppja ekonomika u legali li tixbah kaskata huwa irrilevanti jekk id-destinatarju tad-dividendi huwiex ukoll is-“sid benefiċjarju” tad-dividendi jew jekk għandux status simili. Il-kwistjoni deċiżiva hija jekk il-pagatur tad-dividendi ġiex suġġett għat-taxxa korporattiva u jekk id-destinatarju tad-dividendi għandux iħallas mill-ġdid it-taxxa korporattiva fuq id-dividendi. L-istess jgħodd għall-projbizzjoni ta’ taxxa f’ras il-għajn. F’dan ir-rigward, huwa deċiżiv jekk id-dħul mid-dividendi huwiex suġġett għat-taxxa korporattiva fl-Istat ta’ residenza.
44.
F’dan ir-rigward, huwa loġiku li għad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (kuntrarjament għad-Direttiva dwar l-imgħax u r-royalties (
13
)) huwa rilevanti “biss” li qegħdin jitqassmu profitti minn sussidjarja lill-kumpannija omm tagħha (b’effett minn ċertu perċentwali ta’ parteċipazzjoni). Peress li, fil-prinċipju, id-dividendi, għad-differenza tal-ħlas tal-interessi, ma jikkostitwixxux infiq operazzjonali li jnaqqas il-profitti, huwa wkoll raġonevoli li fil-kliem tagħha d-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji ma tinkludix kriterji materjali oħra (bħar-riċeviment ta’ dividendi f’isem persuna u għan-nom ta’ ħaddieħor jew kriterji simili).
45.
Fl-aħħar mill-aħħar, id-dritt tar-riċeviment ta’ dividendi jirriżulta mill-funzjoni ta’ kumpannija omm taħt id-dritt korporattiv, li tista’ tiġi eżerċitata f’isem persuna biss. F’dan il-każ, anki operazzjoni li titwettaq għan-nom ta’ partijiet terzi diffiċli tkun konċepibbli. Fi kwalunkwe każ, dan ma jistax jiġi dedott sempliċement mill-eżistenza ta’ “kumpannija nanna”. Konsegwentement, fil-prinċipju huma koperti l-ħlasijiet ta’ dividendi kollha ta’ sussidjarja lill-kumpannija omm tagħha fi Stat Membru ieħor, sakemm din il-kumpannija tissodisfa r-rekwiżiti tal-Artikolu 2 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji – liema aspett ma huwiex ikkontestat f’dan il-każ.
46.
Dan huwa limitat biss mill-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji li jipprevedi li din id-direttiva ma tipprekludix l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali jew ta’ dispożizzjonijiet imsejsa fuq ftehimiet meħtieġa sabiex jiġu evitati l-evażjoni fiskali u l-abbużi.
2.
Il-kunċett ta’ abbuż fid-dritt tal-Unjoni
47.
L-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jirrifletti l-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni li ħadd ma jista’ jibbenefika abbużivament jew frawdolożament mid-drittijiet previsti mis-sistema ġuridika tal-Unjoni (
14
). Fil-fatt, l-applikazzjoni tad-dritt tal-Unjoni ma tistax tiġi estiża sabiex tkopri l-prattiki abbużivi ta’ operaturi ekonomiċi, jiġifieri operazzjonijiet li jitwettqu mhux fil-kuntest ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali, iżda bl-iskop biss li jinkisbu, abbużivament, vantaġġi stabbiliti mid-dritt tal-Unjoni (
15
).
48.
F’dan ir-rigward, il-formolazzjoni tad-dispożizzjoni ma tagħtix iktar dettalji dwar il-kunċett ta’ abbuż li hija bbażata fuqu (
16
). Madankollu, bħala dispożizzjoni eċċezzjonali, l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandu jiġi interpretat b’mod restrittiv (
17
). Fir-rigward tal-miżuri relatati mal-prevenzjoni tal-abbuż, dan jeżiġihom ukoll b’mod partikolari l-prinċipju taċ-ċertezza legali. Fil-fatt, jekk individwu jissodisfa l-kundizzjonijiet kollha, skont il-forma mitluba, sabiex jinvoka dritt, huwa f’każijiet speċjali biss li jista’ jkun ammissibbli li dan id-dritt jiġi miċħud fuq il-bażi ta’ abbuż ta’ dritt.
49.
Madankollu, minn direttivi oħra tal-Unjoni jirriżultaw indikazzjonijiet rilevanti għall-identifikazzjoni tal-eżistenza ta’ abbuż. Bħala eżempju standard ta’ tali għan, fit-tieni sentenza tal-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva dwar l-Amalgamazzjonijiet (
18
) jissemma n-nuqqas ta’ raġunijiet ekonomiċi validi għat-tranżazzjoni kkonċernata. Barra minn hekk, l-Artikolu 6 tad-Direttiva li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa (
19
) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva 2016/1164”), li fis-snin kontenzjużi ma kinitx għadha applikabbli, jiddefinixxi l-kunċett ta’ abbuż. Skont din id-definizzjoni, il-punt determinanti huwa jekk arranġament, li l-iskop prinċipali tiegħu jew wieħed mill-iskopijiet prinċipali tiegħu huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali li jmur kontra l-għan jew l-iskop tal-leġiżlazzjoni fiskali applikabbli, huwiex ġenwin. Għall-finijiet tal-Artikolu 6(2), arranġament għandu jitqies li ma huwiex ġenwin sa fejn ma jkunx ġie stabbilit għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika.
50.
Għandu jiġi kkonstatat li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet diversi drabi li, sabiex restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tkun tista’ tiġi ġġustifikata b’motivi ta’ ġlieda kontra prattiki abbużivi, l-għan speċifiku ta’ din ir-restrizzjoni għandu jkun il-prevenzjoni ta’ aġir li jikkonsisti fil-ħolqien ta’ arranġamenti purament artifiċjali, nieqsa minn realtà ekonomika, bil-għan li tiġi evitata t-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet imwettqa fit-territorju nazzjonali (
20
). Kif il-Qorti tal-Ġustizzja sadanittant ukoll iddeċidiet kemm-il darba, huwa biżżejjed li l-arranġament ma jkollux bħala għan uniku l-kisba ta’ vantaġġ fiskali (
21
) iżda li jikkostitwixxi l-għan essenzjali tat-tranżazzjoni inkwistjoni (
22
).
51.
Din il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tinkludi żewġ elementi li huma interdipendenti. Minn naħa, ir-rikonoxximent ta’ arranġamenti purament artifiċjali li essenzjalment jeżistu fuq il-karta biss, huma miċħuda mill-bidu nett. Barra minn hekk, l-evażjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali hija ta’ importanza deċiżiva u tista’ tintlaħaq ukoll bl-għajnuna ta’ strutturi li jirriflettu r-realtà ekonomika. Is-sitwazzjoni tal-aħħar aktarx li hija l-iktar waħda prevalenti u issa hija koperta espliċitament fl-Artikolu 6 il-ġdid tad-Direttiva 2016/1164. F’deċiżjoni reċenti, il-Qorti tal-Ġustizzja nnifisha tikkunsidra li n-natura purament artifiċjali ta’ tranżazzjoni tikkostitwixxi biss element wieħed li juri li l-għan essenzjali huwa li jintlaħaq vantaġġ fiskali (
23
).
52.
Il-kwistjoni dwar jekk jikkostitwixxix abbuż tiddependi minn analiżi globali taċ-ċirkustanzi kollha tal-każ konkret individwali, li l-konstatazzjoni tagħha hija fdata lill-awtoritajiet nazzjonali kompetenti u li għandha tiġi suġġetta għal stħarriġ ġudizzjarju (
24
). Huwa minnu li din l-analiżi globali għandha ssir mill-qorti tar-rinviju (
25
). Madankollu, sabiex jiġi ddeterminat jekk l-operazzjonijiet jitwettqux fil-kuntest ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali jew jekk dawn isirux bl-iskop li jinkiseb abbużivament benefiċċju mill-vantaġġi previsti mid-dritt tal-Unjoni (
26
), il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tipprovdi indikazzjonijiet utli lill-qorti tar-rinviju (
27
).
3.
Kriterji għal dan il-każ
a)
Fuq l-eżistenza ta’ arranġament purament artifiċjali
53.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ma tistax tevalwa jekk jistax jiġi preżunt arranġament purament artifiċjali li ma jirriflettix realtà ekonomika. Minn naħa, il-fatti kkomunikati mill-qorti tar-rinviju huma insuffiċjenti sabiex issir tali evalwazzjoni. Min-naħa l-oħra, hija l-qorti tar-rinviju li għandha l-ġurisdizzjoni li tanalizza dawn il-fatti. Il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ biss tipprovdi indikazzjonijiet.
54.
Fil-kawża inkwistjoni, jista’ possibbilment jitqies li hemm arranġament purament artifiċjali, li ma jirriflettix ir-realtà ekonomika. Il-fatti esposti mill-qorti tar-rinviju jsostnu din il-preżunzjoni. Għalhekk, Y Cyprus ma għandhiex persunal u manifestament lanqas uffiċċji. Isegwi li din il-kumpannija ma ġġarrabx spejjeż ta’ okkupazzjoni ta’ bini. Lanqas ir-remunerazzjoni li titħallas lill-membri tal-bord maniġerjali ma tirrifletti attività importanti. Barra minn hekk, jidher li l-ġestjoni tal-attiv ma kinitx tiġġenera riżorsi proprji. Dan kollu jidher ferm artifiċjali. F’dawn iċ-ċirkustanzi, persuna fiżika tkun ilha li temmet l-attività ekonomika tagħha.
55.
Għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja reċentement iddeċidiet li l-fatt li l-attività ta’ kumpannija tikkonsisti biss fil-ġestjoni tal-attiv u li d-dħul jirriżulta biss minn din il-ġestjoni, ma jindikax li hemm arranġament purament artifiċjali nieqes mihnn kull realtà ekonomika (
28
), f’dan il-każ hemm dubji dwar kemm l-attivitajiet tal-kumpannija Ċiprijotta ma jeżistux esklużivament fuq il-karti, ġaladarba lanqas biss jirriżulta xi tip ta’ dħul mill-“funzjoni ta’ teżoriera” li għandha l-kumpannija.
56.
Fid-dawl tal-fatt li partikolarment kumpanniji li (jistgħu) jiġġestixxu l-attiv, fihom infushom, jeżerċitaw numru limitat ta’ attivitajiet, dan il-kriterju jista’ biss ikun suġġett għal rekwiżiti limitati ħafna. Madankollu, jekk kumpannija stabbilita b’mod effettiv lanqas biss ikollha r-riżorsi materjali u r-riżorsi umani korrispondenti fuq il-post sabiex tilħaq l-għan tagħha (hawnhekk l-“attivitajiet ta’ teżoriera”) b’mod indipendenti, ma jistax jitqies li hemm arranġament li ma jirriflettix realtà ekonomika. Dan japplika b’mod speċjali jekk strutturalment ma tkunx f’pożizzjoni li tiġġenera dħul proprju li jippermettilha tilħaq l-għan tagħha.
57.
Fil-fehma tiegħi, persuna ġuridika li tant hija passiva li kull parteċipazzjoni konċepibbli fi tranżazzjonijiet legali l-iktar l-iktar issir permezz ta’ terzi, li ma tiżvolġix attivitajiet proprji, u li b’hekk la tiġġenera dħul u lanqas tikkawża spejjeż proprji, tista’ tiġi kklassifikata bħala arranġament purament artifiċjali. madankollu, fl-aħħar mill-aħħar din hija kwistjoni ta’ fatt li trid tiġi deċiża mill-qorti tar-rinviju.
b)
Motivi extrafiskali li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni
58.
Barra minn hekk, indipendentement minn din l-analiżi tal-fatti, anki lil hinn minn arranġament purament artifiċjali li ma jirriflettix ir-realtà ekonomika, jista’ jkun hemm arranġament fiskali abbużiv, kif jirriżulta mill-kliem tal-Artikolu 6 ġdid tad-Direttiva 2016/1164. Għaldaqstant, fil-każ ineżami tista’ tingħata importanza deċiżiva wkoll lil kriterji oħra, partikolarment lill-motivi extrafiskali.
59.
F’dan ir-rigward, anki l-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet rigward id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, li l-istrutturi ta’ holding, li l-uniku skop tagħhom huwa li jittieħdu vantaġġi fiskali previsti fid-direttiva, jirrappreżentaw forma ta’ abbuż (
29
). Għalhekk, anki fil-każ tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, għandu jkun hemm raġunijiet ekonomiċi li jiġġustifikaw l-istruttura. Arranġament li huma intiżi biss sabiex jinkiseb vantaġġ purament fiskali mingħajr ebda rabta mar-realtà ekonomika ma humiex protetti (
30
).
60.
Għaldaqstant, fil-każ ineżami hemm kriterji oħra li huma ta’ importanza deċiżiva, partikolarment il-motivi mhux relatati mad-dritt fiskali.
61.
Madankollu, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-fatt li s-sede, statutorju jew reali, ta’ kumpannija, tiġi stabbilita konformement mal-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru bil-għan li l-kumpannija tibbenefika minn leġiżlazzjoni iktar vantaġġjuża, ma huwiex fih innifsu biżżejjed sabiex tiġi kkonstatata l-eżistenza ta’ abbuż (
31
). Għalhekk, is-sempliċi fatt li fit-tranżazzjoni korporattiva inkwistjoni ma’ investituri barranin ġiet involuta wkoll kumpannija mil-Lussemburgu ma huwiex biżżejjed sabiex jiġġustifika l-preżunzjoni ta’ abbuż.
62.
Barra minn hekk, il-persuna taxxabbli, meta jkollha l-possibbiltà li tagħżel bejn żewġ tranżazzjonijiet, ma hijiex obbligata tagħżel dik li timplika l-ogħla ħlas tat-taxxa; għall-kuntrarju, il-persuna taxxabbli għandha d-dritt li tagħżel l-istruttura tal-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha (
32
). Dan ifisser, kif tissokta tgħid il-Qorti tal-Ġustizzja, li l-persuni taxxabbli għalhekk huma ġeneralment liberi li jagħżlu l-istrutturi organizzazzjonali u l-għamliet ta’ tranżazzjonijiet li huma jqisu adattati għall-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u għall-finijiet ta’ limitazzjoni tal-piż fiskali tagħhom (
33
). B’hekk, is-sempliċi fatt li f’dan il-każ intgħażlet struttura ta’ tranżazzjoni li ma tinkorrix l-ogħla piż fiskali (fil-każ inkwistjoni, tassazzjoni addizzjonali u definittiva f’ras il-għajn) ma jistax jiġi deskritt bħala abbuż.
63.
Barra minn hekk, lil hinn minn arranġament purament artifiċjali li ma jirriflettix realtà ekonomika, ċittadin tal-Unjoni, persuna fiżika jew ġuridika, ma jistax jiċċaħħad mid-dritt li jinvoka d-dispożizzjonijiet tat-Trattat minħabba li xtaq japprofitta mill-vantaġġi fiskali fis-seħħ fi Stat Membru differenti mill-Istat ta’ residenza (
34
). Għaldaqstant, struttura ta’ tranżazzjoni bħal dik ineżami, li tinvolvi Stat Membru li jirrifjuta tassazzjoni f’ras il-għajn, ma tistax titqies abbużiva minħabba din ir-raġuni waħedha.
64.
F’dan ir-rigward, il-libertà ta’ stabbiliment tinkludi wkoll l-għażla tal-Istat Membru li, fil-fehma tal-impriża inkwistjoni, joffri l-aħjar kundizzjonijiet fiskali. Jekk dan il-prinċipju japplika għal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT, manifestament iktar armonizzata (
35
), dan għandu japplika, a fortiori, għal-leġiżlazzjoni dwar it-taxxa fuq id-dħul li ma hijiex daqstant armonizzata, fejn diverġenza tas-sistema fiskali (
36
) tal-Istati Membri rispettivi hija mixtieqa skont id-dritt tal-Unjoni jew hija xjentement aċċettata mil-lat politiku.
65.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kkjarifikat ukoll li l-eżenzjoni tad-dividendi prevista fid-dritt tal-Unjoni ma tiddependix mill-oriġini jew mir-residenza tal-azzjonisti, peress li dan l-aspett ma huwiex rilevanti għad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (
37
). Għalhekk, meta jittieħed inkunsiderazzjoni b’mod iżolat, il-fatt li l-azzjonisti ta’ Y Danmark huma residenti f’Ċipru u l-azzjonisti tal-kumpannija omm tagħha huma residenti fi Stat terz (f’dan il-każ, il-Bermuda) ma huwiex abbużiv.
c)
Fuq l-evażjoni tal-iskop tal-liġi
66.
Madankollu, f’dan il-każ iktar huwa sinjifikanti l-fatt li l-benefiċjarji aħħarija tad-dividendi, li ħafna drabi jkollhom is-sede tagħhom fi Stati terzi partikolari (normalment fi gżejjer żgħar bħall-Gżejjer Kajman (
38
), Jersey (
39
) jew, bħal fil-każ ineżami, Bermuda) huma magħrufa għan-nuqqas ta’ kooperazzjoni taghom mal-awtoritajiet fiskali. Dan jista’ jindika approċċ inabitwali fl-intier tiegħu, li l-motiv ekonomiku tiegħu ma huwiex dedott prima facie.
67.
Fil-każ li l-kumpanniji ta’ investiment ikunu fil-fatt residenti f’dawn l-Istati terzi, l-istruttura ġenerali tista’ titqies bħala arranġament abbużiv, minħabba l-“istabbiliment” ta’ waħda mill-benefiċjarji finali tal-ħlas fi Stati terzi partikolari milli minħabba l-“involviment” ta’ kumpannija Ċiprijotta. Hawnhekk l-iskop tal-arranġament u/jew l-iskop tal-leġiżlazzjoni fiskali evitata (hawnhekk it-tassazzjoni fil-Bermuda) għandu sinjifikat partikolari.
1) Evażjoni tal-impożizzjoni tat-tassazzjoni Daniża fuq id-dħul?
68.
L-ewwel nett għandu jiġi rrilevat li d-Danimarka ntaxxat il-profitt tal-kumpannija operazzjonali akkwistata (Y Danmark). Dawn il-profitti ġew intaxxati b’mod għalkollox normali fil-pajjiż li fih hija stabbilita l-kumpannija (jiġifieri fid-Danimarka). Għaldaqstant, id-dividendi ġew suġġetti għal taxxa korporattiva Daniża preċedenti.
69.
Il-kumpannija Ċiprijotta hija taxxabbli mingħajr restrizzjonijiet f’Ċipru u hija suġġetta, f’dan il-pajjiż, għat-taxxa fuq il-kumpanniji fir-rigward tad-dħul tagħhom. Il-fatt li ma kellha ebda dħul pożittiv għas-snin inkwistjoni ma jibdel xejn. Għaldaqstant, ir-rekwiżiti tal-Artikolu 2 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji huma ssodisfatti. L-eżenzjoni tad-dividendi f’Ċipru tikkorrispondi mal-għan tad-Direttiva u tieħu inkunsiderazzjoni t-taxxa korporattiva Daniża li diġà tħallset.
70.
F’dan ir-rigward, il-fatt li Ċipru ma japplikax taxxa f’ras il-għajn meta d-dividendi jitħallsu lil azzjonarji stabbiliti fi Stati terzi għalhekk ma huwiex rilevanti. Din id-deċiżjoni hija l-konsegwenza tal-awtonomija fiskali ta’ kull Stat. Jekk, minħabba nuqqas ta’ armonizzazzjoni tat-taxxi fuq id-dħul fl-Unjoni, il-kompetizzjoni fiskali bejn l-Istati Membri hija permessa skont id-dritt tal-Unjoni, persuna taxxabbli ma tistax tiġi akkużata li qiegħda tagħmel użu mill-vantaġġi ta’ ċerti Stati Membri anki fir-realtà (jiġifieri mhux fuq il-karta biss).
2) Prevenzjoni tal-isfruttament ta’ insuffiċjenza tat-tagħrif transkonfinali
71.
B’konsapevolezza, l-involviment tal-kumpannija Ċiprijotta fl-aħħar mill-aħħar “sempliċement” jipprevjeni t-tassazzjoni f’ras il-għajn tal-ħlas tad-dividendi fid-Danimarka. Madankollu, kif diġà indikat (punt 41), fil-każ ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn, il-persuna taxxabbli hija d-destinatarja tad-dħul (hawnhekk tad-dividendi) (
40
). Dan iseħħ billi parti mid-dħul li jsir mill-pagatur jinżamm fis-sors.
72.
Għaldaqstant, tassazzjoni f’ras il-għajn fil-pajjiż li fih huwa stabbilit id-debitur tad-dividendi ma tikkostitwixxix tip ta’ taxxa separata iżda biss teknika ta’ tassazzjoni speċjali sabiex essenzjalment tiġi żgurata tassazzjoni (minima) tal-benefiċjarju tad-dividendi. Dan għaliex, partikolarment f’każ ta’ sitwazzjonijiet barra mill-pajjiż, mhux dejjem jista’ jiġi żgurat li l-benefiċjarju jintaxxa d-dħul tiegħu kif suppost. Fil-fatt, normalment il-pajjiż li fih huwa stabbilit il-benefiċjarju tad-dividendi rari jsir jaf dwar id-dħul tiegħu minn barra mill-pajjiż sakemm ma jkunx hemm, kif sadanittant saru jeżistu fl-Unjoni, sistemi għall-iskambju tad-data bejn l-awtoritajiet tal-finanzi.
73.
Għaldaqstant, għal evażjoni abbużiva ta’ dan l-iskop tal-liġi (sigurtà tat-tassazzjoni tal-benefiċjarju tad-dividendi) iridu jiġu ssodisfatti żewġ rekwiżiti. L-ewwel nett, fil-każ ta’ ħlas dirett, id-Danimarka għandu jkollha pretensjoni fiskali (ara l-punti 88 et seq.). It-tieni nett, għandu jkun hemm riskju ta’ nuqqas ta’ tassazzjoni minħabba nuqqas ta’ dikjarazzjoni ta’ dan id-dħul fl-Istat effettivament benefiċjarju.
74.
Konsegwentement, jekk waħda mir-raġunijiet għalfejn intgħażlet l-istruttura ta’ tranżazzjoni tkun li jitħallsu d-dividendi lill-investituri permezz ta’ Stat terz, sabiex il-pajjiżi fejn dawn huma stabbiliti ma jirċevux informazzjoni dwar id-dħul tagħhom, dan l-arranġament globali fil-fehma tiegħi jkun jikkostitwixxi abbuż ta’ dritt.
75.
Min-naħa l-oħra, tali allegazzjoni ta’ abbuż tista’ tiġi kkonfutata jekk il-kreditur ta’ investiment fl-Istat terz iħallas debitament it-taxxa fuq l-interessi jew jipprovdi l-informazzjoni fiskali rilevanti lill-Istati ta’ residenza tal-investituri tiegħu meta jitħallsu d-dividendi lilhom. F’dan il-każ, tali struttura korporattiva ma tkunx timmina l-iskop tat-tassazzjoni f’ras il-għajn li ġiet evitata (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 72 iktar ’il fuq). Dan ukoll irid jittieħed inkunsiderazzjoni mill-qorti fl-evalwazzjoni globali.
76.
Jekk l-għan tal-arranġament ikun li jiġbor flimkien id-dividendi tal-kumpanniji Ewropej tal-grupp b’mod li jkun fiskalment newtrali, u li sussegwentement jiġu ttrasferiti lill-kumpannija omm li tissuġġettahom għat-taxxa fl-Istat ta’ residenza tagħhom (f’dan il-każ, l-Istati Uniti), jidher li huwa diffiċli li jiġi ammess abbuż. Dan ikun il-każ, b’mod partikolari, jekk ebda taxxa f’ras il-għajn ma tiġi imposta fuq id-distribuzzjoni diretta lill-kumpannija omm fil-quċċata tal-grupp minħabba Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja.
d)
Ir-risposta għad-domanda 5
77.
Fil-każ ta’ evażjoni tat-taxxa f’ras il-għajn fir-rigward ta’ ħlasijiet ta’ dividendi lil kumpanniji stabbiliti fi Stati terzi, għandha tiġi analizzata prinċipalment l-evażjoni tat-tassazzjoni tad-dividendi mill-benefiċjarji tad-dividendi (jiġifieri l-investituri). Fil-każ ineżami, jista’ partikolarment jiġi preżunt abbuż jekk l-istruttura korporattiva magħżula jkollha l-għan li tisfrutta ċerti nuqqasijiet fl-iskambju ta’ informazzjoni bejn l-Istati involuti sabiex tiġi evitata tassazzjoni effettiva ta’ dawn l-investituri. Dan għandu jiġi evalwat mill-qorti tar-rinviju.
4.
Interpretazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji skont il-kummentarji dwar il- Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD? (domandi 3 u 4)
78.
Bid-domandi 3 u 4 tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, fost l-oħrajn, jekk ir-rifjut tal-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn li tirriżulta mid-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, skont trattat internazzjonali li r-Renju tad-Danimarka kkonkluda ma’ Stat ieħor (jiġifieri Ftehim dwar Ħelsien mit-Taxxa Doppja), għandux jiġi bbażat fuq fehim bażiku skont id-dritt tal-Unjoni li huwa suġġett għal verifika mill-Qorti tal-Ġustizzja. Barra minn hekk, din tixtieq tkun taf jekk għal tali interpretazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni għandhomx jintużaw ukoll il-kummentarji tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD u, fl-affermattiv, jekk għandux jintuża wkoll il-kummentarji sussegwenti tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD abbozzati wara l-adozzjoni tad-direttiva.
79.
Fil-kummentarji l-iktar reċenti dwar il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD, l-hekk imsejħin “kumpanniji interposti” normalment ma jitqisux bħala sidien benefiċjarji jekk dawn, għalkemm formalment ikunu sidien benefiċjarji, fil-prattika jkollhom poteri limitati ħafna li jrenduhom, fir-rigward tad-dħul inkwistjoni, amministraturi fiduċjarji jew ġestjonarji li jaġixxu għan-nom tal-partijiet ikkonċernati.
80.
Meta Stat Membru jixtieq jillimita eżenzjoni li tirriżulta mid-dritt tal-Unjoni għad-detriment tal-individwu, din id-dispożizzjoni restrittiva dejjem għandha tiġi interpretata fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni. Għaldaqstant, sabiex tingħata risposta utli lill-qorti tar-rinviju, għandha tingħata interpretazzjoni lid-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji. Għal din l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni, jistgħu jintużaw ukoll il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD u l-kummentarji dwar il- Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD.
81.
Madankollu, il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD la huma dritt tal-Unjoni u lanqas ma huma legalment vinkolanti għall-Qorti tal-Ġustizzja. Dawn ma humiex trattati internazzjonali multilaterali iżda atti unilaterali ta’ organizzazzjoni internazzjonali fil-forma ta’ rakkomandazzjonijiet lill-Istati Membri tagħha. Skont l-OECD, dawn ir-rakkomandazzjonijiet ma humiex vinkolanti; skont ir-regoli tal-proċedura tal-OECD, l-Istati Membri għandhom pjuttost jivverifikaw li l-implementazzjoni tagħhom tkun xierqa (
41
). Dan japplika, a fortiori, għall-kummentarji elaborati mill-OECD, li fl-aħħar mill-aħħar jinkludi biss opinjonijiet legali.
82.
Madankollu, skont ġurisprudenza stabbilita, għall-finijiet tat-tqassim ekwilibrat fdat lilhom tal-kompetenza fiskali, ma huwiex irraġonevoli jekk l-Istati Membri jispiraw ruħhom mill-prattika internazzjonali kif riflessa fil-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali (
42
). Dan japplika wkoll għat-teħid inkunsiderazzjoni tal-konvenzjonijiet legali internazzjonali li jista’ jkun rifless fil-kummentarji dwar il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD.
83.
Madankollu, il-kummentarji dwar il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD ma jistgħux ikollhom effett dirett fuq l-interpretazzjoni ta’ direttiva tal-Unjoni, anki jekk it-termini użati jkunu identiċi. F’dan ir-rigward, dawn il-kummentarji jirriflettu biss il-fehma ta’ dawk li jkunu ħadmu fuq il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD MKF OECD, iżda mhux il-fehma ta’ leġiżlaturi parlamentari u wisq inqas tal-leġiżlatur tal-Unjoni. Huwa biss jekk mill-kliem u mill-oriġini tad-direttiva jirriżulta li l-leġiżlatur tal-Unjoni kien ispira ruħu mill-kliem tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD u mill-kummentarji elaborati (dak iż-żmien) marbuta ma’ dan il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD li tali interpretazzjoni tkun indikata.
84.
Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat li dispożizzjoni ta’ ftehim dwar ħelsien mit-taxxa doppja, meta interpretata fid-dawl tal-kummentarji dwar il-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD rilevanti, ma tistax tillimita d-dritt tal-Unjoni (
43
). Dan japplika partikolarment għal emendi tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD u għall-kummentarji li jsiru wara l-adozzjoni tad-direttiva. Inkella l-Istati kontraenti tal-OECD ikunu jistgħu jiddeċiedu dwar l-interpretazzjoni ta’ direttiva tal-Unjoni.
85.
Għaldaqstant, tista’ tingħata r-risposta għad-domandi preliminari 3 u 4 li d-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandha tiġi interpretata b’mod awtonomu skont id-dritt tal-Unjoni u indipendentement mill-Artikolu 10 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali OECD tal‑1977 jew minn verżjonijiet sussegwenti.
86.
Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju fl-aħħar mill-aħħar tistaqsi jekk destinatarju tad-dividendi fis-sens tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandux jiġi interpretat bl-istess mod bħal sid benefiċjarju fis-sens tad-Direttiva dwar l-imgħax u r-royalties. Din il-kwistjoni wkoll tista’ tingħata risposta fin-negattiv peress li, kif semmejt iktar ’il fuq (fil-punt 35), id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji ssegwi approċċ differenti mid-Direttiva dwar l-imgħax u r-royalties u għalhekk xjentement tevita l-użu l-kunċett ta’ sid benefiċjarju.
B. Fuq l-indikazzjoni tal-benefiċjarju effettiv tad-dividendi (domanda 8)
87.
Bid-domanda 8, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk l-Istat Membru li ma jixtieqx jirrikonoxxi li l-benefiċjarju tad-dividendi huwa wkoll is-sid benefiċjarju fis-sens tad-Direttiva 2003/49, abbażi tal-fatt li, fil-fehma tiegħu, dan huwa sempliċement “kumpannija interposta artifiċjali”, huwiex obbligat jiddikjara lil min iqis bħala l-benefiċjarju effettiv tad-dividendi. Konsegwentement, il-qorti tar-rinviju essenzjalment qiegħda tindirizza l-kwistjoni tal-oneru tal-prova għall-eżistenza ta’ abbuż.
88.
Abbuż tal-possibbiltajiet ġuridiċi tal-arranġament jimplika li jintgħażel arranġament legali li jidderoga mill-arranġament magħżul normalment, arranġament li jwassal għal riżultat iktar favorevoli mill-arranġament “normali”. F’dan il-każ, għandu jitqies li hemm “arranġament normali” jekk ikun hemm żborż dirett tad-dividendi bejn il-kumpanniji ta’ investiment u -rikorrent fil-kawża prinċipali. Dan l-“arranġament normali” għandu jirriżulta f’piż taxxabbli ikbar.
89.
Fil-prinċipju, hija l-amministrazzjoni finanzjarja li trid turi li l-approċċ magħżul huwa iktar favorevoli mil-lat fiskali milli l-arranġament normali, filwaqt li l-persuna taxxabbli tista’ tkun suġġetta għal obbligu ta’ kooperazzjoni. Madankollu, il-persuna taxxabbli tista’ tipproduċi “jekk ikun il-każ […] provi dwar ir-raġunijiet kummerċjali għat-tranżazzjoni” (
44
). Fil-każ li dan juri li l-għan prinċipali (
45
) ma kienx l-evażjoni ta’ taxxi li normalment kienu jkunu dovuti, l-approċċ magħżul ma jistax jitqies bħala abbużiv, peress li l-Istat innifsu joffri dawn il-possibbiltajiet ta’ arranġament lill-persuna taxxabbli.
90.
Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (
46
) jirriżulta wkoll li l-konstatazzjoni ta’ aġir abbużiv għandha l-konsegwenza li tiġi ddeterminata, qabelxejn, is-sitwazzjoni li kienet tkun teżisti fin-nuqqas tat-tranżazzjonijiet li jrendu l-prattika abbużiva, u sussegwentement, tiġi evalwata din is-sitwazzjoni kklassifikata mill-ġdid abbażi tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt nazzjonali u tad-dritt tal-Unjoni. Madankollu, għal dan il-għan, trid tkun magħrufa l-identità tal-benefiċjarju effettiv tad-dividendi.
91.
Għaldaqstant, mill-perspettiva Daniża, abbuż fis-sens tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jista’ jirriżulta biss jekk il-ħlas dirett tad-dividendi jkun iwassal għal tassazzjoni korrispondenti fid-Danimarka. Madankollu, skont id-dritt Daniż dan huwa eskluż jekk, mingħajr ma tittieħed inkunsiderazzjoni l-hekk imsejħa kumpannija intermedjarja, il-benefiċjarju effettiv tad-dividendi jkun ukoll impriża b’sede fi Stat Membru ieħor jew jekk il-benefiċjarju tal-interessi jkun stabbilit fi Stat li miegħu r-Renju tad-Danimarka kkonkluda ftehim dwar ħelsien mit-taxxa doppja. Jekk, pereżempju, il-kumpannija grupp nanna fl-Istati Uniti, pjuttost milli Y Bermuda u Y Cyprus, jitqiesu li huma l-benefiċjarju tad-dividendi attwali, dan l-arranġament ukoll ikun eżentat mit-taxxa f’ras il-għan skont id-dritt Daniż.
92.
Għaldaqstant, ir-risposta għad-domanda 8 hija li l-Istat Membru li ma jixtieqx jirrikonoxxi li kumpannija stabbilita fi Stat Membru ieħor, li jkunu tħallsu d-dividendi lilha, hija l-benefiċjarju tad-dividendi, fil-prinċipju jrid jiddikjara min fil-fehma tiegħu huwa l-benefiċjarju effettiv tad-dividendi sabiex jiġi preżunt abbuż. Dan huwa neċessarju sabiex ikun jista’ jiġi kkonstatat jekk huwiex qabelxejn qiegħed jinkiseb eżitu iktar favorevoli skont il-leġiżlazzjoni fiskali permezz tal-arranġament ikklassifikat bħala abbużiv. Madankollu, speċjalment fil-każ ta’ sitwazzjonijiet transkonfinali, il-persuni taxxabbli jistgħu jkunu suġġetti għal obbligu ta’ kooperazzjoni ikbar.
C. Fuq l-invokazzjoni tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (domandi 1, 1.1 u 2)
93.
Bid-domandi 1, 1.1 u 2, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tixtieq tkun taf jekk (1) ir-Renju tad-Danimarka jistax jinvoka direttament l-Artikolu 1 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji sabiex tiġi rrifjutata l-eżenzjoni tal-persuna taxxabbli prevista fl-Artikolu 5 ta’ dik id-direttiva, u jekk dan ma jkunx il-każ għandu jiġi kkjarifikat jekk (2) ir-Renju tad-Danimarka ittrasponiex suffiċjentement l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji.
1.
Ebda applikazzjoni diretta ta’ direttiva sabiex jiġu imposti obbligi għad-dannu tal-individwu
94.
Fil-każ li jiġi kkonstatat abbuż fis-sens tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji abbażi tal-kriterji stabbiliti hawn fuq, għandu jiġi kkonstatat li din il-kawża hija partikolari peress li d-dritt Daniż ma fih ebda dispożizzjoni speċifika għall-implementazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni. Barra minn hekk, skont il-qorti tar-rinviju, lanqas ma teżisti dispożizzjoni legali ġenerali dwar il-prevenzjoni tal-abbuż. Għalhekk, partikolarment ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali hija tal-fehma li ma tistax tiċċaħħad mill-eżenzjoni mit-taxxa stabbilita fid-dritt nazzjonali, anki fil-każ ta’ abbuż.
95.
Madankollu, mhux dejjem huwa neċessarju li dispożizzjonijiet tad-direttiva (hawnhekk l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji) jiġu adottati formalment f’liġijiet speċifiċi tad-dritt nazzjonali. Għall-kuntrarju, skont il-kontenut tagħha, kuntest leġiżlattiv ġenerali, inklużi l-prinċipji ġenerali tad-dritt kostituzzjonali jew amministrattiv nazzjonali, jista’ jkun suffiċjenti bħala implementazzjoni sakemm b’dan il-mod tkun iggarantita l-applikazzjoni sħiħa tad-direttiva f’termini ċari u preċiżi biżżejjed (
47
).
96.
Fil-proċedura għal deċiżjoni preliminari, il-qorti tar-rinviju ssemmi l-eżistenza ta’ żewġ prinċipji (id-“duttrina tar-realtà” u l-prinċipju tal-“benefiċjarju effettiv tad-dħul”). Madankollu, il-partijiet fil-kawża jaqblu li dawn il-prinċipji ma japplikawx għall-kawża ineżami, peress li d-dividendi kienu effettivament tħallsu l-ewwel lill-kumpannija Ċiprijotta.
97.
Madankollu, l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji jippermetti lill-Istati Membri jiġġieldu kontra l-abbuż. Il-ġlieda kontra l-abbuż hija prattika komuni fi ħdan l-Unjoni. Għalhekk, kważi l-Istati Membri kollha żviluppaw ċerti strumenti sabiex jiġi miġġieled l-abbuż tad-dritt bl-intenzjoni ta’ evażjoni tat-taxxa (
48
). Għaldaqstant, fis-sistemi fiskali nazzjonali jeżisti l-kunsens li l-applikazzjoni tad-dritt ma tistax tinkludi t-tolleranza ta’ prattiki abbużivi tal-operaturi ekonomiċi. Dan il-prinċipju rrikonoxxut fl-Unjoni sħiħa (
49
) issa qiegħed jiġi espress ukoll fl-Artikolu 6 tad-Direttiva 2016/1164.
98.
Għalhekk, id-dispożizzjonijiet nazzjonali kollha, kemm jekk dawn ġew adottati għall-implementazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji kif ukoll jekk le, dejjem għandhom jiġu interpretati u applikati konformement mal-prinċipju tad-dritt ġenerali u, b’mod partikolari, mal-kliem u mal-għanijiet tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji (
50
). Il-fatt li interpretazzjoni tad-dritt nazzjonali skont id-dritt tal-Unjoni tista’ tkun ta’ detriment għall-individwu ma jostakolax tali interpretazzjoni. Id-dritt tal-Unjoni jista’ jiġi applikat permezz tad-dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali, jiġifieri b’mod indirett għad-detriment tal-individwu (
51
).
99.
Madankollu, l-awtoritajiet Daniżi huma preklużi milli japplikaw b’mod dirett l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, għad-detriment tar-rikorrenti, inkluż għal raġunijiet ta’ ċertezza legali (
52
). Fil-fatt, Stat Membru ma jistax jinvoka kontra individwu dispożizzjoni ta’ direttiva li huwa stess ma jkunx ittraspona (
53
). Minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li direttiva ma tistax minnha nnifisha timponi obbligi fuq individwu u għalhekk ma tistax tiġi invokata bħala tali fil-konfront tiegħu (
54
). Tali Stat Membru jkun qiegħed iwettaq “abbuż tad-dritt”. Minn naħa, dan ma jkunx qiegħed jittrasponi direttiva indirizzata lilu (għalkemm seta’ jagħmel dan) u, min-naħa l-oħra, ikun qiegħed jinvoka l-possibbiltà tal-ġlieda kontra l-abbuż inkluża fid-direttiva mhux trasposta.
100.
Bl-istess mod, fil-kawża preżenti, l-awtoritajiet kompetenti lanqas ma jistgħu jinvokaw direttament fil-konfront ta’ individwu l-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni li jipprojbixxi l-abbuż tad-dritt. Fil-fatt, fil-każijiet li jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, dan il-prinċipju diġà ġie espressament imsemmi u implimentat fl-Artikolu 1(2) tal-imsemmija direttiva (
55
). Li kieku, fil-fatt, flimkien ma’ din ir-regola, kellu jkun possibbli li jsir rikors direttament għal prinċipju ġenerali b’kontenut ħafna inqas ċar u preċiż, ikun hemm ir-riskju li jiġi ppreġudikat l-għan ta’ armonizzazzjoni tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, kif ukoll tad-direttivi l-oħra kollha li jinkludu dispożizzjonijiet konkreti dwar il-prevenzjoni tal-abbuż (bħal, pereżempju, l-Artikolu 6 tad-Direttiva 2016/1164). Barra minn hekk, tali approċċ jippreġudika anki l-projbizzjoni diġà msemmija li ma jistgħux jiġu applikati dispożizzjonijiet ta’ direttivi li ma humiex trasposti għad-detriment tal-individwi (
56
).
2.
Ebda trasferibbiltà tal-ġurisprudenza fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT
101.
Id-deċiżjonijiet mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawżi Italmoda u Cussens ma jipprekludux dan (
57
). F’dawn il-kawżi, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi għandu jiġi interpretat fis-sens li dan jista’, irrispettivament minn miżura nazzjonali li tagħtih effett fl-ordinament ġuridiku nazzjonali, jiġi direttament applikat sabiex tiġi rrifjutata l-eżenzjoni mill-VAT mingħajr ma l-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi jipprekludu dan.
102.
Madankollu, dawn iż-żewġ deċiżjonijiet kienu jikkonċernaw esklużivament il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Għalhekk, dawn jiddistingwu ruħhom mill-każ ineżami. Minn naħa, il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT hija ħafna iktar armonizzata permezz tad-dritt tal-Unjoni u taffettwa ħafna iktar l-interessi tad-dritt tal-Unjoni permezz tal-pakkett finanzjarju tal-Unjoni relatat magħha milli d-dritt tal-Istati Membri dwar it-taxxa fuq id-dħul.
103.
Min-naħa l-oħra, fl-Artikolu 325(1) u (2) TFUE, id-dritt tal-Unjoni jobbliga lill-Istati Membri sabiex (effettivament) jiġbru l-VAT (
58
), filwaqt li dan ma huwiex il-każ fir-rigward tad-dritt dwar it-taxxa fuq id-dħul. Ma’ dan jiżdied ukoll il-fatt li l-VAT huwa partikolarment vulnerabbli għall-frodi, li jirrikjedi infurzar partikolarment effettiv tal-eżiġibbiltà tat-taxxa. Anki l-Qorti tal-Ġustizzja nnifisha għamlet distinzjoni, fid-deċiżjoni reċenti tagħha, bejn il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT u d-dritt sekondarju tal-Unjoni, li espliċitament jinkludi l-awtorizzazzjoni għall-ġlieda kontra l-abbuż (
59
). Għaldaqstant, għandha tiġi eskluża l-applikazzjoni diretta tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għad-detriment tal-persuna taxxabbli (
60
).
3.
Fuq l-eżistenza ta’ dispożizzjoni nazzjonali speċifika kontra l-abbuż
104.
Madankollu, il-qorti tar-rinviju ser ikollha teżamina jekk fil-każ ta’ interpretazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni jistgħux japplikaw għal dan il-każ anki dispożizzjonijiet ġenerali jew prinċipji tad-dritt nazzjonali (inklużi wkoll prinċipji stabbiliti mill-ġurisprudenza), li minnhom tista’ tiġi dedotta pereżempju l-irrilevanza fiskali ta’ tranżazzjonijiet finanzjarji fittizji jew projbizzjoni tal-invokazzjoni abbużiva ta’ vantaġġi fiskali speċifiċi.
105.
Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tkun tista’ tiġi ġġustifikata b’motivi ta’ ġlieda kontra prattiki abbużivi, l-għan speċifiku ta’ tali restrizzjoni għandu jkun li jiġi ostakolat aġir li jikkonsisti f’arranġamenti purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, bil-għan ta’ evażjoni tat-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet imwettqa fit-territorju nazzjonali (
61
).
106.
Għal din ir-raġuni, ir-risposta li għandha tingħata għad-domandi 1.1 u 2 għandha tkun li la § 2(2)(c) tal-Liġi Daniża dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji u lanqas dispożizzjoni ta’ ftehim dwar ħelsien mit-taxxa doppja, li tieħu inkunsiderazzjoni s-sid benefiċjarju għall-finijiet tat-tassazzjoni ta’ dividendi, ma huma suffiċjenti sabiex ikunu jistgħu jitqiesu bħala traspożizzjoni tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji.
107.
Madankollu, l-evalwazzjoni għandha tkun waħda differenti fil-kuntest tal-applikazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni tad-“duttrina tar-realtà” u tal-prinċipju tal-“benefiċjarju effettiv tad-dħul” fid-Danimarka. Dawn ġew żviluppati speċifikament sabiex tiġi affrontata l-problema li d-dritt ċivili jippermetti diversi arranġamenti filwaqt li l-leġiżlazzjoni fiskali tintaxxa sitwazzjonijiet ekonomiċi. Għaldaqstant, dawn il-prinċipji jipprekludu speċifikament arranġamenti artifiċjali jew l-abbuż ta’ dritt mill-individwu u għalhekk fil-prinċipju jikkostitwixxu wkoll bażi legali suffiċjentement speċifika għal restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment. Sa fejn ir-Renju tad-Danimarka ma wettaqx traspożizzjoni espressa tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, dan ma għandux għalhekk effett detrimentali. Madankollu, fil-każ ineżami, dan huwa aspett li għandu jiġi evalwat mill-qorti nazzjonali.
108.
Għalhekk, id-“duttrina tar-realtà” stabbilita fid-Danimarka u interpretata konformement mad-dritt tal-Unjoni tista’ tkun biżżejjed bħala bażi sabiex ma jittiħdux inkunsiderazzjoni arranġamenti purament artifiċjali jew anki abbużivi fir-rigward tat-tassazzjoni, sa fejn dawn ikunu jeżistu (ara, f’iktar dettall, il-punti 52 et seq.). Fil-fehma tiegħi, id-“duttrina tar-realtà” ma hija xejn għajr forma speċjali ta’ approċċ ekonomiku li huwa l-bażi tad-dispożizzjonijiet tal-Istati Membri individwali rigward il-ġlieda kontra l-abbuż (
62
). Dan joħroġ biċ-ċar ukoll fuq livell tad-dritt tal-Unjoni, pereżempju fl-Artikolu 6(2) tad-Direttiva 2016/1164, li jipprovdi li arranġament għandu jitqies mhux ġenwin sa fejn ma jkunx ġie stabbilit għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika. Dan huwa aspett li għandu jiġi evalwat mill-qorti nazzjonali.
109.
Jekk l-għan tal-arranġament ikun li tiġi evitata tassazzjoni tal-investituri, minkejja li l-pagament formali tad-dividendi jsir lill-kumpannija omm Ċiprijotta, l-azzjonarja tagħha (Y Bermuda, possibbilment lill-kumpannija nanna Y USA) minn lenti ekonomika l-pagament fil-verità jsir lill-kumpanniji ta’ investiment jew lill-investituri tagħhom. Il-pagament lill-kumpannija omm Lussemburgiża jkun jirrifletti biss ir-realtà ekonomika (formali) taħt id-dritt ċivili, u mhux ir-realtà ekonomika.
D. Ksur tal-libertajiet fundamentali (domandi 6, 7, 9 u 10)
110.
Peress li, f’din il-kawża, ma huwiex evidenti għalfejn l-eżenzjoni mit-tassazzjoni f’ras il-għajn skont l-Artikolu 5 tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji, ma għandhiex tapplika, ma hemmx iktar lok li jiġu eżaminati d-domandi 6, 7, 9 u 10 tal-qorti tar-rinviju.
111.
Madankollu, huwa minnu li sa fejn il-qorti tar-rinviju, fil-każ ta’ applikazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni tal-prinċipji stabbiliti fid-dritt nazzjonali, tasal għall-konklużjoni li hemm arranġament abbużiv, it-tassazzjoni f’ras il-għajn issir prevedibbli f’ċerti każijiet. Madankollu, din il-kwistjoni ma tibqax rilevanti fil-każ ineżami peress li din it-tassazzjoni hija konsegwenza tal-abbuż u skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, id-dritt tal-Unjoni ma jistax jiġi invokat abbużivament jew frawdolożament (
63
).
112.
Madankollu, indipendentement minn dan, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li t-trattament differenti ta’ benefiċjarji nazzjonali u ta’ benefiċjarji barranin tal-interessi minħabba arranġamenti ta’ tassazzjoni differenti ma jirrigwardax sitwazzjonijiet paragunabbli (
64
). Dan japplika wkoll għad-destinatarji nazzjonali u barranin tad-dividendi. Anki jekk l-imsemmija sitwazzjoni titqies bħala paragunabbli, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, restrizzjoni tal-libertà fundamentali tkun iġġustifikata sakemm it-tassazzjoni Daniża f’ras il-għajn tal-benefiċjarju tal-interessi stabbilit barra mill-pajjiż ma tkunx ogħla mir-rata tat-taxxa korporattiva Daniża imposta fuq benefiċjarju nazzjonali tad-dividendi (
65
).
113.
L-istess japplika għal rati ta’ interessi differenti jew għall-fatti taxxabbli, bejn, minn naħa, it-taxxa korporattiva Daniża li huwa suġġett għalija l-benefiċjarju tad-dividendi u, min-naħa l-oħra, l-obbligu Daniż ta’ tnaqqis tat-taxxa f’ras il-għajn minn min iħallas l-interessi. Dawn ma jikkostitwixxux sitwazzjonijiet paragunabbli peress li, minn naħa, hija dovuta taxxa proprja (taxxa korporattiva) u min-naħa l-oħra, tinżamm u titħallas, għall-benefiċjarju tal-interessi, taxxa li essenzjalment hija ta’ terz (it-taxxa fuq id-dħul jew taxxa korporattiva). Il-fatti taxxabbli u r-rati ta’ interessi differenti jirriżultaw mit-teknika u mill-funzjoni differenti ta’ tassazzjoni f’ras il-għajn (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 72).
VI. Konklużjoni
114.
Għaldaqstant nipproponi li d-domandi tal-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id-Danimarka) jingħataw dawn ir-risposti:
1)
Ir-risposta għad-domanda 1 għandha tkun li Stat Membru ma jistax jinvoka l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE tat‑23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti, jekk ma jkunx ittrasponiha.
2)
Ir-risposta li għandha tingħata għad-domandi 1.1 u 2 għandha tkun li la § 2(2)(c) tas-Selskabsskattelov (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji) u lanqas dispożizzjoni ta’ ftehim dwar ħelsien mit-taxxa doppja mfassal konformement mal-Artikolu 11 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD, ma jistgħu jitqiesu bħala traspożizzjoni suffiċjenti tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 90/435. Madankollu, dan ma jipprekludix interpretazzjoni u applikazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni ta’ prinċipji ġenerali tad-dritt nazzjonali li l-għan tagħhom huwa speċifikament il-ġlieda kontra arranġamenti artifiċjali jew l-abbuż ta’ dritt tal-individwu.
3)
Ir-risposta għad-domandi 3 u 4 għandha tkun li kumpannija omm residenti fi Stat Membru ieħor, u li tirċievi dividendi mingħand is-sussidjarja tagħha, għandha titqies bħala d-destinatarju tad-dividendi kopert mid-Direttiva 90/435. Il-kunċetti tad-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji għandhom jingħataw interpretazzjoni awtonoma fid-dritt tal-Unjoni skont id-Direttiva dwar il-kumpanniji omm u s-sussidjarji biss u indipendenti mill-kummentarji dwar l-Artikolu 10 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD tal‑1977 jew minn verżjonijiet sussegwenti.
4)
Ir-risposta li għandha tingħata għad-domanda 5 għandha tkun li l-abbuż għandu jiġi evalwat globalment mill-fatti kollha tal-każ, u dan għandu jsir mill-qorti nazzjonali.
a)
Fid-dritt fiskali, abbuż jista’ jikkonsisti f’arranġamenti purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, jew jekk l-għan essenzjali tal-arranġament huwa l-evażjoni tat-taxxa li kienet tkun dovuta skont l-għan tal-liġi. L-amministrazzjoni finanzjarja għandha turi li l-arranġament ġenwin kien joħloq pretensjoni fiskali korrispondenti, filwaqt li l-persuna taxxabbli għandha turi li l-arranġament magħżul huwa bbażat fuq raġunijiet rilevanti li ma humiex relatati mad-dritt fiskali.
b)
Fil-każ ta’ evażjoni tat-taxxa f’ras il-għajn fir-rigward ta’ ħlasijiet ta’ dividendi lil kumpanniji ta’ investiment stabbiliti fi Stati terzi, għandha tiġi analizzata prinċipalment l-evażjoni tat-tassazzjoni tad-dħul mid-dividendi mill-benefiċjarji tad-dividendi. Fil-każ ineżami, jista’ partikolarment jiġi preżunt abbuż jekk l-istruttura korporattiva magħżula jkollha l-għan li tisfrutta ċerti nuqqasijiet fl-iskambju ta’ informazzjoni bejn l-Istati involuti sabiex tiġi evitata tassazzjoni effettiva tal-benefiċjarji tad-dividendi.
5)
Ir-risposta għad-domanda 8 għandha tkun li l-Istat Membru li ma jridx jirrikonoxxi kumpannija stabbilita fi Stat Membru bħala s-sid benefiċjarju tad-dividendi, għandu jindika min huwa s-sid benefiċjarju effettiv sabiex jiġi kkonstatat abbuż. Madankollu, fil-każ ta’ sitwazzjonijiet transkonfinali, il-persuni taxxabbli jistgħu jkunu suġġetti għal obbligu ikbar ta’ kooperazzjoni.
6)
Fid-dawl tar-risposti mogħtija għad-domandi 1 sa 5, ma hemmx lok li tingħata risposta għad-domandi 6, 7, 9 u 10.
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
(
2
)	Dawn huma l-Kawżi C‑118/16, C‑119/16 (it-tnejn li huma magħquda ma’ C‑115/16) u C‑299/16.
(
3
)	Direttiva tal-Kunsill tat‑23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 147), fil-frattemp imħassra u ssostitwita bid-Direttiva tal-Kunsill 2011/96/UE tat‑30 ta’ Novembru 2011 (ĠU 2011, L 345, p. 8).
(
4
)	Kildeskatteloven – Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 (id-Digriet Legali Nru 1086 tal‑14 ta’ Novembru 2005).
(
5
)	Sentenzi tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 20), tas‑17 ta’ Mejju 2017, AFEP et (C‑365/16, EU:C:2017:378, punt 21) u tat‑8 ta’ Marzu 2017, Wereldhave Belgium et (C‑448/15, EU:C:2017:180, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
6
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Mejju 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punt 71), tas‑17 ta’ Mejju 2017, AFEP et (C‑365/16, EU:C:2017:378, punt 22) u tat‑12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 44).
(
7
)	Sentenza tas‑17 ta’ Mejju 2017, AFEP et (C‑365/16, EU:C:2017:378, punt 24).
(
8
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 21).
(
9
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 22), f’dan is-sens ara wkoll: sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 22) kif ukoll tal‑25 ta’ Settembru 2003, Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punt 83).
(
10
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 23), ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑1 ta’ Ottubru 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 38).
(
11
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 24), u digriet tal‑4 ta’ Ġunju 2009, KBC Bank u Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 u C‑499/07, EU:C:2009:339, punt 38) kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata.
(
12
)	Sentenzi tal‑24 ta’ Ġunju 2010, P. Ferrero u General Beverage Europe (C‑338/08 u C‑339/08, EU:C:2010:364, punti 26 u 34) u tas‑26 ta’ Ġunju 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punt 52).
(
13
)	Direttiva 2003/49.
(
14
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 26) u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34, punt 24).
(
15
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27), tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 38), tas‑6 ta’ April 2006, Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, punt 20), tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 35) u tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 68 u 69), tad‑9 ta’ Marzu 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 24) u riferimenti oħra; ara wkoll, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 57).
(
16
)	Ara, min-naħa l-oħra, pereżempju l-Artikolu 15 tad-Direttiva tal-Kunsill 2009/133/KE tad‑19 ta’ Ottubru 2009 dwar is-sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għal mergers, diviżjonijiet, diviżjonijiet parzjali, trasferimenti ta’ assi u skambji ta’ ishma li jikkonċernaw kumpanniji ta’ Stati Membri differenti u għat-trasferiment tal-uffiċċju reġistrat ta’ SE jew SCE bejn Stati Membri (“Direttiva dwar l-Amalgamazzjonijiet”, ĠU 2009, L 310, p. 34).
(
17
)	Ara s-sentenzi tas‑17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 27), tas‑17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punti 38 u 39), tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 37), tal‑11 ta’ Diċembru 2008, A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705, punt 31), tal‑20 ta’ Mejju 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punt 46) u tal‑10 ta’ Novembru 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punt 44).
(
18
)	Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE tat‑23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 142).
(
19
)	Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1164 tat‑12 ta’ Lulju 2016 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (ĠU 2016, L 193, p. 1).
(
20
)	Sentenzi tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Deister Holding u Juhler Holding (C‑504/16 u C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 60), tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 35), tat‑18 ta’ Ġunju 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, punt 64), tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 74); b’mod simili s-sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 55).
(
21
)	Ara wkoll is-sentenzi tal‑20 ta’ Ġunju 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 46), tat‑12 ta’ Lulju 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 35), tas‑27 ta’ Ottubru 2011, Tanoarch (C‑504/10, EU:C:2011:707, punt 51) u tat‑22 ta’ Mejju 2008, Ampliscientifica u Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 28).
(
22
)	Għal-leġiżlazzjoni fiskali indiretta: sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 53), tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 36) u tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 45); b’mod simili fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-hekk imsejħa Direttiva dwar l-Amalgamazzjonijiet: sentenza tal‑10 ta’ Novembru 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punti 35 u 36).
(
23
)	Ara, espressament, is-sentenza tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 60).
(
24
)	Sentenza tas‑17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punt 41) u l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 60).
(
25
)	Ara wkoll is-sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 59), tal‑20 ta’ Ġunju 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 49).
(
26
)	Sentenzi tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 35), tas‑6 ta’ April 2006, Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, punt 20), tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 68 u 69), tad‑9 ta’ Marzu 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 24 u l-ġurisprudenza ċċitata); ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 57).
(
27
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 34), tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 56) u tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 77).
(
28
)	Sentenza tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Deister Holding u Juhler Holding (C‑504/16 u C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 73).
(
29
)	Ara s-sentenza tas‑17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 31).
(
30
)	Sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punt 26); ara, fir-rigward tad-Direttiva dwar Amalgamazzjonijiet, is-sentenzi tas‑17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punt 47) u tal‑10 ta’ Novembru 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, punt 34).
(
31
)	Ara s-sentenzi tal‑25 ta’ Ottubru 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punt 40), tat‑30 ta’ Settembru 2003, Inspire Art (C‑167/01, EU:C:2003:512, punt 96) u tad‑9 ta’ Marzu 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 27).
(
32
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42), tat‑22 ta’ Diċembru 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 27), tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 47) u tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 73).
(
33
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42), tat‑22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53).
(
34
)	Sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 36); ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑11 ta’ Diċembru 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, punt 71).
(
35
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42), u tat‑22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53).
(
36
)	Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 36); dwar id-diverġenza tar-rati tat-taxxa awtorizzata skont id-dritt tal-Unjoni, saħansitra fil-leġiżlazzjoni fiskali armonizzata, ara wkoll is-sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punti 39 u 40).
(
37
)	Sentenza tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Deister Holding u Juhler Holding (C‑504/16 u C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 66).
(
38
)	Fil-Kawża C‑119/16.
(
39
)	Fil-Kawża C‑299/16.
(
40
)	Sentenzi tal‑24 ta’ Ġunju 2010, P. Ferrero u General Beverage Europe (C‑338/08 u C‑339/08, EU:C:2010:364, punti 26 u 34) u tas‑26 ta’ Ġunju 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punt 52).
(
41
)	Regola 18(b) tar-regoli tal-proċedura tal-OECD: “Rakkomandazzjonijiet tal-Organizzazzjoni, magħmula mill-Kunsill skont l-Artikoli 5, 6 u 7 tal-Konvenzjoni, għandhom jiġu sottomessi lill-membri għall-kunsiderazzjoni sabiex, jekk iqisu xieraq, jipprovdu għall-implementazzjoni tagħhom”. Ara: https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf.
(
42
)	Sentenzi tal‑15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punt 22), tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 49), tas‑‑7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punt 45), tat‑12 ta’ Mejju 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punt 31), tat‑23 ta’ Frar 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, punt 48); iżda ara wkoll, f’dan ir-rigward, is-sentenza tas‑16 ta’ Mejju 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 67).
(
43
)	Sentenza tad‑19 ta’ Jannar 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punti 50 u 56).
(
44
)	Sentenza tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 92).
(
45
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 53), tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 36), tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 45).
(
46
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 47), tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 52) u tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 58).
(
47
)	F’dan is-sens ara l-ġurisprudenza stabbilita, pereżempju s-sentenzi tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 44), tas‑6 ta’ April 2006, Il-Kummissjoni vs L-Awstrija (C‑428/04, EU:C:2006:238, punt 99), tas‑16 ta’ Ġunju 2005, Il-Kummissjoni vs L-Italja (C‑456/03, EU:C:2005:388, punt 51) u l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 62).
(
48
)	Ċerti Stati Membri għandhom klawżoli ġenerali relatati mal-ġlieda kontra aġir abbużiv, bħal fil-każ tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja fir-rigward ta’ § 42 Abgabenordnung (il-Kodiċi Fiskali), tal-Lussemburgu fir-rigward ta’ § 6 tal-iSteueranpassungsgesetz (il-Liġi tal-Approssimazzjoni Fiskali), tal-Belġju fir-rigward tal-Artikolu 344 §1er du code des impôts sur les revenus (il-Kodiċi tat-Taxxa fuq id-Dħul), tal-Isvezja fir-rigward tal-Artikolu 2 de la loi (1995:575) (il-Liġi 1995:575) jew tal-Finlandja fir-rigward tal-Artikolu 28 de la loi sur la proceédure de l’imposition des revenus (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul); uħud għandhom regolamenti speċjali (bħal fid-Danimarka fir-rigward tal-prezz tat-trasferiment interkorporattiv skont § 2 Ligningslovens, l-Att dwar il-Valutazzjoni tat-Taxxa) jew prinċipji tad-dritt ġenerali (fir-Repubblika Federali tal-Ġermanja hemm il-prinċipju tal-perspettiva ekonomika, dedott, fost l-oħrajn, minn § 39 et seq. Abgabenordnung, il-Kodiċi Fiskali).
(
49
)	Ara: sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27), tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 68), tat‑3 ta’ Marzu 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, punt 32), tal‑14 ta’ Diċembru 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 51) u tat‑23 ta’ Marzu 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, punt 33).
(
50
)	Rigward l-obbligu tal-qrati nazzjonali li jinterpretaw id-dritt nazzjonali konformement mad-direttivi, ara l-ġurisprudenza stabbilita u partikolarment is-sentenzi tal‑4 ta’ Lulju 2006, Adeneler et (C‑212/04, EU:C:2006:443, punti 108
et seq.), tal‑5 ta’ Ottubru 2004, Pfeiffer et (C‑397/01 sa C‑403/01, EU:C:2004:584, punti 113
et seq.) u tal‑10 ta’ April 1984, von Colson u Kamann (14/83, EU:C:1984:153, punt 26).
(
51
)	Sentenzi tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 45), tas‑7 ta’ Jannar 2004, Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, punt 57), tal‑14 ta’ Lulju 1994, Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, punti 20, 25 u 26) u tat‑13 ta’ Novembru 1990, Marleasing (C‑106/89, EU:C:1990:395, punti 6 u 8) u l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 65).
(
52
)	Ara, espliċitament, is-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42).
(
53
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 49), tal‑21 ta’ Settembru 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punt 41), tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42), tad‑19 ta’ Novembru 1991, Francovich et (C‑6/90 u C‑9/90, EU:C:1991:428, punt 21); ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 66).
(
54
)	Sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 65); ara wkoll, fost ħafna oħrajn, is-sentenza tal‑5 ta’ Ottubru 2004, Pfeiffer et (C‑397/01 sa C‑403/01, EU:C:2004:584, punt 108) u riferimenti oħra.
(
55
)	Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 67) u s-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punti 38
et seq.). B’mod simili ara wkoll il-konklużjonijiet li jiena ppreżentajt fil-kawża Satakunnan Markkinapörssi u Satamedia (C‑73/07, EU:C:2008:266, punt 103).
(
56
)	Is-sentenza tat‑22 ta’ Novembru 2005, Mangold (C‑144/04, EU:C:2005:709, punti 74 sa 77) hija ambigwa dwar dan il-punt; ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, punt 67) u anki b’mod speċifiku fis-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42).
(
57
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881) u tat‑18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455).
(
58
)	Sentenzi tat‑8 ta’ Settembru 2015, Taricco et (C‑105/14, EU:C:2015:555, punti 36
et seq.), tas‑26 ta’ Frar 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 26).
(
59
)	Ara, espliċitament, is-sentenza tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punti 28, 31 u 38).
(
60
)	Kif iddeċidiet diġà l-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 42).
(
61
)	Sentenzi tat‑18 ta’ Ġunju 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, punt 64), tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 55), tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 74).
(
62
)	Fl-Istati Membri ħafna drabi jsir riferiment għall-kontenut attwali ta’ att jew ta’ tranżazzjoni, bħal pereżempju fil-Finlandja, fl-Ungerija, fl-Irlanda, fl-Italja, fil-Litwanja, fil-Pajjiżi l-Baxxi, fil-Portugall u fis-Slovenja.
(
63
)	Ara fost ħafna oħrajn: sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27), tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 68), tal‑14 ta’ Diċembru 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 51 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
64
)	Sentenza tat‑22 ta’ Diċembru 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punt 41); ikkonfermata bis-sentenza tat‑18 ta’ Ottubru 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 26).
(
65
)	Ara s-sentenzi tas‑17 ta’ Settembru 2015, Miljoen et (C‑10/14, C-14/14 u C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 90) u tat‑18 ta’ Ottubru 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punti 42
et seq.).