62011TJ0620
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα)
της 4ης Φεβρουαρίου 2016 (
*1
)
«Κρατικές ενισχύσεις — Γερμανική φορολογική νομοθεσία περί μεταφοράς ζημιών σε επόμενα φορολογικά έτη (Sanierungsklausel) — Απόφαση κρίνουσα την ενίσχυση ασύμβατη με την εσωτερική αγορά — Προσφυγή ακυρώσεως — Ατομικός επηρεασμός — Παραδεκτό — Έννοια “κρατική ενίσχυση” — Επιλεκτικός χαρακτήρας — Φύση και εν γένει οικονομία του φορολογικού συστήματος — Δημόσιοι πόροι — Υποχρέωση αιτιολογήσεως — Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη»
Στην υπόθεση T‑620/11,
GFKL Financial Services AG, με έδρα το Essen (Γερμανία), εκπροσωπούμενη αρχικώς από τους M. Schweda, S. Schultes‑Schnitzlein, J. Eggers και M. Knebelsberger, στη συνέχεια, από τους M. Schweda, J. Eggers, M. Knebelsberger και F. Loose, δικηγόρους,
προσφεύγουσα,
υποστηριζόμενη από την
Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,
παρεμβαίνουσα,
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης αρχικώς από τους T. Maxian Rusche, M. Adam και R. Lyal, στη συνέχεια, από τους T. Maxian Rusche, R. Lyal και M. Noll‑Ehlers,
καθής,
με αντικείμενο αίτημα ακυρώσεως της αποφάσεως 2011/527/ΕΕ της Επιτροπής, της 26ης Ιανουαρίου 2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Νόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης» («KStG, Sanierungsklausel») (ΕΕ L 235, σ. 26),
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),
συγκείμενο από τους G. Berardis, πρόεδρο, O. Czúcz και A. Popescu (εισηγητή), δικαστές,
γραμματέας: K. Andová, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 9ης Ιουλίου 2015,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Εθνικό νομικό πλαίσιο
Κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών
1
Στη Γερμανία, δυνάμει του άρθρου 10d, παράγραφος 2, του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος), οι ζημίες που καταγράφονται κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού έτους μπορούν να μεταφέρονται σε επόμενα φορολογικά έτη, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι ποσό ίσο με τις εν λόγω ζημίες μπορεί να αφαιρείται από τα φορολογητέα εισοδήματα των επόμενων ετών (στο εξής: κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών).
2
Δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, στο εξής: KStG), ο κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών ισχύει και για τις επιχειρήσεις που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων.
Κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας
3
Η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών είχε ως αποτέλεσμα την εξαγορά, με μόνο σκοπό την εξοικονόμηση φόρων, «ανενεργών εταιριών», δηλαδή επιχειρήσεων οι οποίες είχαν προ ορισμένου χρονικού διαστήματος παύσει να ασκούν οποιαδήποτε εμπορική δραστηριότητα, αλλά οι οποίες είχαν ακόμα τη δυνατότητα μεταφοράς ζημιών (πρόκειται για τις επονομαζόμενες συναλλαγές «Mantelkauf»).
4
Το 1997, προς παρεμπόδιση της εξαγοράς «ανενεργών εταιριών», ο Γερμανός νομοθέτης εισήγαγε τη διάταξη του άρθρου 8, παράγραφος 4, του KStG (στο εξής: προϊσχύσας κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας). Βάσει της διατάξεως αυτής, η δυνατότητα μεταφοράς ζημιών περιορίστηκε να αφορά τις επιχειρήσεις που ήσαν νομικά και οικονομικά ταυτόσημες με εκείνες που είχαν καταγράψει ζημίες. Κατά την εν λόγω διάταξη, οι εταιρίες δεν θεωρούνταν ως ταυτόσημες σε περίπτωση κατά την οποία είχε μεταβιβασθεί περισσότερο από το ήμισυ των μεριδίων μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, η δε κεφαλαιουχική εταιρία συνέχιζε ή άρχιζε εκ νέου τις δραστηριότητές της με νέο κυρίως κεφάλαιο κινήσεως.
5
Ο προϊσχύσας κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας προέβλεπε, ωστόσο, μια εξαίρεση μνημονευόμενη στο άρθρο 8, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, του KStG, κατά την οποία υφίστατο οικονομική ταύτιση, οπότε δεν καθίσταντο άνευ αξίας οι ζημίες, σε περίπτωση «εξυγιάνσεως» της εταιρίας που αποτελούσε αντικείμενο εξαγοράς. Τούτο συνέβαινε σε δύο περιπτώσεις: αφενός, όταν το νέο επενδεδυμένο κεφάλαιο κινήσεως εξυπηρετούσε αποκλειστικώς την εξυγίανση της επιχειρήσεως που είχε καταγράψει τις απομένουσες προς έκπτωση ζημίες και το οικείο νομικό πρόσωπο εξακολουθούσε να ασκεί τις δραστηριότητες της ως άνω επιχειρήσεως επί πέντε έτη σε κλίμακα συγκρίσιμη με αυτήν που χαρακτηρίζει τη σφαιρική εξέλιξη της οικονομικής καταστάσεως της ως άνω επιχειρήσεως· αφετέρου, όταν ο αγοραστής, αντί να προβεί σε επένδυση ως προς το κεφάλαιο κινήσεως, προέβαινε σε συμψηφισμό των ζημιών που είχε καταγράψει η παρουσιάζουσα έλλειμμα επιχείρηση.
6
Το 2008, ο Unternehmensteuerreformgesetz (νόμος για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων) κατήργησε τον προϊσχύσαντα κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και εισήγαγε στον KStG ένα νέο άρθρο 8c, παράγραφος 1 (στο εξής: κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας). Η διάταξη αυτή περιορίζει τη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών σε περίπτωση αγοράς του 25 % ή μεγαλύτερου ποσοστού των εταιρικών μεριδίων (στο εξής: ζημιογόνος αγορά μεριδίων). Ακριβέστερα, η νέα διάταξη προβλέπει ότι, πρώτον, σε περίπτωση μεταβιβάσεως ποσοστού από 25 % έως 50 % του εγγεγραμμένου κεφαλαίου, των δικαιωμάτων μέλους, των δικαιωμάτων συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου που ενυπάρχουν στο εσωτερικό μιας εταιρίας εντός των πέντε ετών που έπονται της μεταβιβάσεως, οι ζημίες που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί καθίστανται άνευ αξίας κατ’ αναλογίαν προς το ύψος της ποσοστιαίας μεταβολής των μεριδίων και ότι, δεύτερον, οι ζημίες που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί δεν εκπίπτουν πλέον σε περίπτωση που μεταβιβάζεται σε έναν αγοραστή περισσότερο από το 50 % του εγγεγραμμένου κεφαλαίου, των δικαιωμάτων μέλους, των δικαιωμάτων συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου που ενυπάρχουν στο εσωτερικό μιας εταιρίας.
7
Ο νέος κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας δεν προέβλεπε αρχικώς καμία εξαίρεση. Ωστόσο, οι φορολογικές αρχές μπορούσαν, σε περίπτωση ζημιογόνου αγοράς μεριδίων αποσκοπούσας στην εξυγίανση προβληματικών επιχειρήσεων, να παρέχουν φορολογικές απαλλαγές κατά δίκαιη κρίση, κατ’ εφαρμογήν της κανονιστικής αποφάσεως του γερμανικού Υπουργείου Οικονομικών, της 27ης Μαρτίου 2003, περί εξυγιάνσεως (στο εξής: κανονιστική απόφαση περί εξυγιάνσεως).
Ρήτρα εξυγιάνσεως
8
Τον Σεπτέμβριο του 2007, η Γερμανική Κυβέρνηση υπέβαλε στην Bundestag (Κάτω Βουλή του Ομοσπονδιακού Κοινοβουλίου) σχέδιο νόμου, που αποκαλείται «νόμος MoRaKG», σχετικά με τον εκσυγχρονισμό των γενικών όρων οι οποίοι διέπουν τις επενδύσεις επιχειρηματικού κεφαλαίου, που προέβλεπε, ιδίως, την εισαγωγή μιας παρεκκλίσεως από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας.
9
Κατόπιν την κοινοποιήσεως του επίμαχου σχεδίου νόμου δυνάμει του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή απαγόρευσε τη σχεδιαζόμενη παρέκκλιση, χαρακτηρίζοντας την παρέκκλιση αυτή ως κρατική ενίσχυση ασύμβατη προς την εσωτερική αγορά, με την απόφαση 2010/13/ΕΚ, της 30ής Σεπτεμβρίου 2009, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 2/09 (πρώην N 221/08 και N 413/08), την οποία σκοπεύει να χορηγήσει η Γερμανία για τον εκσυγχρονισμό των γενικών όρων για επενδύσεις επιχειρηματικού κεφαλαίου (ΕΕ 2010, L 6, σ. 32, στο εξής: απόφαση σχετικά με τον νόμο MoRaKG).
10
Τον Ιούνιο του 2009, με τον Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (νόμο για τη φορολογική ελάφρυνση των πολιτών όσον αφορά την ασφάλιση ασθενείας) εισήχθη στον KStG η διάταξη του άρθρου 8c, παράγραφος 1a (στο εξής: ρήτρα εξυγιάνσεως ή επίδικο μέτρο), κατά την οποία η μεταφορά ζημιών εξακολουθεί να είναι δυνατή οσάκις η αγορά μιας προβληματικής επιχειρήσεως λαμβάνει χώρα με σκοπό την εξυγίανση της εν λόγω επιχειρήσεως. Δυνάμει της ρήτρας αυτής, ένα νομικό πρόσωπο δύναται να προβαίνει σε μεταφορά των ζημιών επίσης στην περίπτωση ζημιογόνου αγοράς μεριδίων, υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)
η αγορά των μεριδίων έχει ως σκοπό την εξυγίανση της εταιρίας·
b)
κατά το χρονικό σημείο της αγοράς, η επιχείρηση είναι αφερέγγυα ή υπερχρεωμένη ή απειλείται με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση·
c)
διατηρούνται οι βασικές δομές της επιχειρήσεως, γεγονός που προϋποθέτει:
—
ότι το νομικό πρόσωπο τηρεί μια ενδοεπιχειρησιακή συμφωνία που περιλαμβάνει διάταξη σχετικά με τη διατήρηση των θέσεων εργασίας,
—
ή ότι το 80 % των θέσεων εργασίας (υπολογισμένων επί τη βάσει του μέσου ετήσιου μισθολογικού κόστους) πρόκειται να διατηρηθούν για τα πέντε πρώτα έτη μετά την αγορά των μεριδίων,
—
ή ότι, εντός των δώδεκα μηνών που έπονται της αγοράς, πρόκειται να λάβει χώρα σημαντική εισφορά κεφαλαίου κινήσεως ή ότι πρόκειται να συντελεσθεί άφεση χρέους το οποίο εξακολουθεί να είναι απαιτητό· σημαντική εισφορά θεωρείται ότι υφίσταται όταν το νέο κεφάλαιο κινήσεως αντιστοιχεί σε τουλάχιστον 25 % του ενεργητικού του προηγούμενου οικονομικού έτους· κάθε παροχή στην οποία προβαίνει η κεφαλαιουχική εταιρία εντός των τριών ετών που έπονται της εισφοράς νέου κεφαλαίου κινήσεως μειώνει την αξία του νέου κεφαλαίου κινήσεως·
d)
ουδεμία αλλαγή κλάδου οικονομικής δραστηριότητας λαμβάνει χώρα κατά τα πρώτα πέντε έτη από την αγορά των μεριδίων·
e)
κατά το χρονικό σημείο της αγοράς των μεριδίων, η επιχείρηση δεν είχε παύσει τις δραστηριότητές της.
11
Η ρήτρα εξυγιάνσεως άρχισε να ισχύει στις 10 Ιουλίου 2009, με αναδρομική ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2008, δηλαδή είχε την ίδια ημερομηνία ενάρξεως ισχύος με τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας.
Ρήτρες σχετικά με τα αφανή αποθεματικά και σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων
12
Τον Δεκέμβριο του 2009 εισήχθησαν, με τον Wachstumsbeschleunigungsgesetz (νόμο για την επιτάχυνση της οικονομικής ανάπτυξης), με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2010, δύο νέες εξαιρέσεις από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, ήτοι, αφενός, η εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 8c, παράγραφος 1, πέμπτη περίοδος, του KStG (στο εξής: ρήτρα σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων) και, αφετέρου, η εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 8c, παράγραφος 1, έκτη περίοδος, του KStG (στο εξής: ρήτρα σχετικά με τα αφανή αποθεματικά).
13
Η ρήτρα σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων προβλέπει ότι οι μεταφορές ζημιών διατηρούνται όσον αφορά όλες τις αναδιαρθρώσεις που διενεργούνται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός ομίλου επιχειρήσεων, επικεφαλής του οποίου είναι ένα και μόνον πρόσωπο ή μία και μόνη εταιρία που κατέχει το 100 % των μετοχών.
14
Η ρήτρα σχετικά με τα αφανή αποθεματικά προβλέπει ότι οι μεταφορές ζημιών διατηρούνται στο μέτρο που, κατά τον χρόνο της ζημιογόνου αγοράς μεριδίων, οι εν λόγω ζημίες αντιστοιχούν σε αφανή αποθεματικά του κεφαλαίου κινήσεως της εταιρίας, λαμβανομένου υπόψη ότι ως «αφανή αποθεματικά» νοούνται τα ποσά που αποτελούνται από τη διαφορά που υφίσταται μεταξύ, αφενός, του ιδίου κεφαλαίου της εν λόγω εταιρίας όπως αυτό προκύπτει, στο σύνολό του, από τον διενεργούμενο από φορολογικής απόψεως υπολογισμό κερδών και, αφετέρου, της αξίας των μετοχών της εταιρίας, η οποία αντιστοιχεί στο ως άνω ίδιο κεφάλαιο.
Ιστορικό της διαφοράς
15
Η προσφεύγουσα, GFKL Financial Services AG, είναι εταιρία η οποία παρέχει χρηματοοικονομικές υπηρεσίες και η οποία, το 2009, διέτρεχε κίνδυνο αφερεγγυότητας και έχρηζε εξυγιάνσεως.
16
Στις 14 Δεκεμβρίου 2009, ένας επενδυτής προέβη σε αγορά του 80 % περίπου των μετοχών της προσφεύγουσας και, στις 4 Δεκεμβρίου 2010, ο νέος μέτοχος της πλειοψηφίας εισέφερε ποσό άνω των 50 εκατομμυρίων ευρώ μέσω αυξήσεως κεφαλαίου, γεγονός το οποίο κατέστησε δυνατή την αποφυγή περιελεύσεως της προσφεύγουσας σε κατάσταση αφερεγγυότητας.
17
Κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως των μετοχών, η προσφεύγουσα πληρούσε τις προϋποθέσεις που της παρείχαν τη δυνατότητα να επωφεληθεί της ρήτρας εξυγιάνσεως, όπως προκύπτει από τη δεσμευτική πληροφορία της Finanzamt Essen-NordOst (φορολογικής αρχής του Essen-NordOst) της 3ης Σεπτεμβρίου 2009 (στο εξής: δεσμευτική πληροφορία).
18
Κατόπιν της αποφάσεως της Επιτροπής περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας (βλ. σκέψη 21 κατωτέρω), το γερμανικό Υπουργείο Οικονομικών, με έγγραφο της 30ής Απριλίου 2010, απηύθυνε εντολή στη φορολογική αρχή να μην εφαρμόζει πλέον τη ρήτρα εξυγιάνσεως.
19
Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή ανακάλεσε τη δεσμευτική πληροφορία και απηύθυνε στην προσφεύγουσα πράξη επιβολής του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων όσον αφορά το φορολογικό έτος 2009 η οποία δεν είχε εφαρμόσει τη ρήτρα εξυγιάνσεως.
20
Στις 22 Ιουλίου 2011, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας γνωστοποίησε στην Επιτροπή, συμφώνως προς τα οριζόμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση (βλ. σκέψη 31 κατωτέρω), τον κατάλογο των επιχειρήσεων που είχαν επωφεληθεί του επιδίκου μέτρου. Η επωνυμία της προσφεύγουσας συγκαταλέγεται μεταξύ των εμφαινομένων στον εν λόγω κατάλογο επιχειρήσεων ως προς τις οποίες είχαν ακυρωθεί οι δεσμευτικές πληροφορίες σχετικά με την εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως.
Διοικητική διαδικασία
21
Με έγγραφα της 5ης Αυγούστου 2009 και της 30ής Σεπτεμβρίου 2009, η Επιτροπή ζήτησε από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να της παράσχει πληροφορίες σχετικά με το άρθρο 8c του KStG. Οι γερμανικές αρχές απάντησαν στην αίτηση αυτή με έγγραφα της 20ής Αυγούστου 2009 και της 5ης Νοεμβρίου 2009. Με απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2010 (ΕΕ C 90, σ. 8, στο εξής: απόφαση περί κινήσεως διαδικασίας), η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας που προβλέπεται από το άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ όσον αφορά την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην NN 5/10).
22
Κατόπιν της δημοσιεύσεως της αποφάσεως περί κινήσεως διαδικασίας στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις 8 Απριλίου 2010, οι ενδιαφερόμενοι κλήθηκαν να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους. Οι γερμανικές αρχές ανταποκρίθηκαν στην πρόσκληση αυτή με έγγραφο της 9ης Απριλίου 2010.
23
Στις 9 Απριλίου και στις 3 Ιουνίου 2010, έλαβαν χώρα δύο συσκέψεις μεταξύ των υπηρεσιών της Επιτροπής και των εκπροσώπων της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Στις 2 Ιουλίου 2010, το τελευταίο αυτό κράτος μέλος διαβίβασε συμπληρωματικές πληροφορίες. Η Επιτροπή δεν έλαβε καμία παρατήρηση εκ μέρους τρίτων ενδιαφερομένων.
Η προσβαλλόμενη απόφαση
24
Στις 26 Ιανουαρίου 2011, η Επιτροπή εξέδωσε την απόφαση 2011/527/ΕΕ, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Νόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης» («KStG, Sanierungsklausel») (ΕΕ L 235, σ. 26), (στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση).
25
Κατά πρώτον, η Επιτροπή χαρακτήρισε τη ρήτρα εξυγιάνσεως ως κρατική ενίσχυση.
26
Πρώτον, η Επιτροπή επισήμανε ότι η παρασχεθείσα από τη Γερμανική Κυβέρνηση σε ορισμένες επιχειρήσεις δυνατότητα να μειώνουν την αναλογούσα σ’ αυτές φορολογική επιβάρυνση μέσω μεταφοράς των ζημιών τους είχε ως αποτέλεσμα την απώλεια δημοσίων εσόδων και, ως εκ τούτου, η ως άνω δυνατότητα είχε παρασχεθεί μέσω κρατικών πόρων. Η Επιτροπή προσέθεσε ότι η ενίσχυση είχε χορηγηθεί βάσει νόμου και ότι, επομένως, ήταν καταλογιστέα στο Δημόσιο.
27
Δεύτερον, η Επιτροπή εκτίμησε ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως εισήγε εξαίρεση από τον γενικό κανόνα, ο οποίος καθιέρωνε την επέλευση της απώλειας της αξίας των ζημιών, οι οποίες δεν είχαν χρησιμοποιηθεί, των εταιριών των οποίων είχε μεταβληθεί η μετοχική σύνθεση. Κατά συνέπεια, η εν λόγω ρήτρα μπορούσε να παράσχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που πληρούσαν τις προϋποθέσεις ώστε να τύχουν του πλεονεκτήματος αυτού, το οποίο δεν δικαιολογούνταν από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, η ρήτρα εξυγιάνσεως απέβλεπε στην αντιμετώπιση των προβλημάτων που οφείλονταν στην οικονομική και χρηματοπιστωτική κρίση, δηλαδή εξυπηρετούσε σκοπό εξωγενή προς το φορολογικό σύστημα.
28
Τρίτον, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως είχε εφαρμογή σε όλους τους κλάδους της γερμανικής οικονομίας και ότι σχεδόν όλοι οι εν λόγω κλάδοι εκπροσωπούνταν σε αγορές όπου λειτουργούσε ο ανταγωνισμός και όπου υπήρχε εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Κατά συνέπεια, το μέτρο ενδέχετο να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και να νοθεύσει τον ανταγωνισμό ή να απειλήσει να νοθεύσει τον ανταγωνισμό. Επιπλέον, δεδομένου ότι όλες οι επιχειρήσεις, οι οποίες ήσαν εν δυνάμει δικαιούχοι του μέτρου, ήσαν προβληματικές επιχειρήσεις κατά την έννοια των κοινοτικών κατευθυντηρίων γραμμών όσον αφορά τις κρατικές ενισχύσεις για τη διάσωση και την αναδιάρθρωση προβληματικών επιχειρήσεων (EE 2004, C 244, σ. 2), καμία από αυτές δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του κανονισμού (ΕΚ) 1998/2006 της Επιτροπής, της 15ης Δεκεμβρίου 2006, για την εφαρμογή των άρθρων 87 [ΕΚ] και 88 [ΕΚ] στις ενισχύσεις ήσσονος σημασίας (ΕΕ L 379, σ. 5).
29
Κατά δεύτερον, η Επιτροπή εξέτασε αν το μέτρο μπορούσε να θεωρηθεί ως συμβατό με την εσωτερική αγορά και συνήγαγε ότι οι χορηγούμενες σε ορισμένους δικαιούχους ενισχύσεις μπορούσαν να επιτραπούν υπό τη μορφή ενός περιορισμένου ποσού ενισχύσεως συμβατής με την εσωτερική αγορά, στον βαθμό που πληρούσαν όλες τις προϋποθέσεις ενός γερμανικού καθεστώτος ενισχύσεων το οποίο είχε εγκρίνει η Επιτροπή κατά την έννοια του προσωρινού κοινοτικού πλαισίου για τη λήψη μέτρων κρατικής ενίσχυσης με σκοπό να στηριχθεί η πρόσβαση στη χρηματοδότηση κατά τη διάρκεια της τρέχουσας χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης (ΕΕ 2009, C 83, σ. 1). Αντιθέτως, η Επιτροπή απέκλεισε το ενδεχόμενο ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως θα μπορούσε να είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά βάσει των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις για τη διάσωση και την αναδιάρθρωση προβληματικών επιχειρήσεων, των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις περιφερειακού χαρακτήρα 2007-2013 (ΕΕ 2006, C 54, σ. 13) και των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις για την προστασία του περιβάλλοντος (ΕΕ 2008, C 82, σ. 1), καθώς και υπό το πρίσμα του άρθρου 107, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
30
Κατά τρίτον, η Επιτροπή απηύθυνε εντολή στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να λάβει όλα τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να ανακτήσει από τους αποδέκτες την παρανόμως χορηγηθείσα ενίσχυση. Επιπλέον, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας όφειλε να καταρτίσει κατάλογο των επιχειρήσεων που είχαν λάβει ενίσχυση από την 1η Ιανουαρίου 2008. Η Επιτροπή αποσαφήνισε, επίσης, ότι η ετήσια καταληκτική ημερομηνία για την καταβολή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων αποτελούσε την κρίσιμη ημερομηνία κατά την οποία η σχετική ενίσχυση τέθηκε στη διάθεση των δικαιούχων και ότι το ποσό της προς ανάκτηση ενισχύσεως έπρεπε να υπολογισθεί βάσει των φορολογικών δηλώσεων των οικείων επιχειρήσεων. Το ποσό της ενισχύσεως αντιστοιχούσε, κατά την Επιτροπή, στη διαφορά μεταξύ του ποσού του φόρου που θα έπρεπε να καταβληθεί εάν δεν είχε εφαρμοστεί η ρήτρα εξυγιάνσεως και του ποσού του φόρου που είχε όντως καταβληθεί κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω ρήτρας.
31
Το διατακτικό της προσβαλλομένης αποφάσεως έχει ως εξής:
«Άρθρο 1
Το καθεστώς κρατικής ενίσχυσης βάσει του άρθρου 8[c] παράγραφος 1[a] του [KStG] θεσπίστηκε παράνομα από τη Γερμανία κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3 […] ΣΛΕΕ και δεν είναι συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά.
Άρθρο 2
Οι επιμέρους ενισχύσεις που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 συμβιβάζονται με την εσωτερική αγορά βάσει του άρθρου 107, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ της ΣΛΕΕ, όπως αυτό ερμηνεύτηκε στο προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο, εφόσον το ποσό της ενίσχυσης δεν υπερβαίνει τα 500000 ευρώ, [εφόσον] ο δικαιούχος δεν ήταν προβληματική επιχείρηση την 1η Ιουλίου 2008 και εφόσον ικανοποιούνται όλες οι λοιπές προϋποθέσεις του τμήματος 4.2.2 του προσωρινού κοινοτικού πλαισίου και της απόφασης έγκρισης του γερμανικού καθεστώτος [ενισχύσεων].
Άρθρο 3
Οι επιμέρους ενισχύσεις που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, και κατά τη στιγμή της χορήγησής τους ικανοποιούσαν τις απαιτήσεις καθεστώτος [ενισχύσεων] που έχει εγκριθεί από την Επιτροπή σε άλλη νομική βάση πέραν του [κανονισμού (ΕΚ) 800/2008 της Επιτροπής, της 6ης Αυγούστου 2008, για την κήρυξη ορισμένων κατηγοριών ενισχύσεων ως συμβατών με την κοινή αγορά κατ’ εφαρμογή των άρθρων 87 [ΕΚ] και 88 [ΕΚ] (Γενικού κανονισμού απαλλαγής κατά κατηγορία) (ΕΕ L 214, σ. 3)], των κατευθυντηρίων γραμμών για τις περιφερειακές ενισχύσεις ή των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις για την έρευνα και ανάπτυξη και την καινοτομία [(EE 2006, C 323, σ. 1)] και δεν αποκλείει τις προβληματικές επιχειρήσεις ως πιθανούς δικαιούχους της ενίσχυσης, συμβιβάζονται με την εσωτερική αγορά έως το ανώτατο όριο έντασης ενίσχυσης που ισχύει για το συγκεκριμένο είδος ενισχύσεων.
Άρθρο 4
1.   Η Γερμανία αίρει το καθεστώς ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1.
2.   Η Γερμανία ανακτά από τους δικαιούχους τις μη συμβιβάσιμες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1.
[…]
Άρθρο 6
1.   Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, η Γερμανία υποβάλλει τις ακόλουθες πληροφορίες στην Επιτροπή:
α)
κατάλογο με τους δικαιούχους που έλαβαν ενισχύσεις βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, καθώς και το συνολικό ποσό των ενισχύσεων που έλαβε έκαστος βάσει του καθεστώτος·
[…]».
Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
32
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 2 Δεκεμβρίου 2011, η προσφεύγουσα άσκησε την υπό κρίση προσφυγή.
33
Με χωριστό δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 16 Μαρτίου 2012, η Επιτροπή προέβαλε ένσταση απαραδέκτου δυνάμει του άρθρου 114 του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου της 2ας Μαΐου 1991. Η προσφεύγουσα υπέβαλε τις παρατηρήσεις της επί της ενστάσεως αυτής στις 2 Μαΐου 2012.
34
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 29 Φεβρουαρίου 2012, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ζήτησε να παρέμβει στην παρούσα διαδικασία υπέρ της προσφεύγουσας. Με διάταξη της 2ας Μαΐου 2012, ο πρόεδρος του όγδοου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτή την παρέμβαση αυτή. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατέθεσε το υπόμνημά της παρεμβάσεως, το οποίο περιοριζόταν στο ζήτημα του παραδεκτού, και οι λοιποί διάδικοι υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί του υπομνήματος αυτού εμπροθέσμως.
35
Κατόπιν της μεταβολής της συνθέσεως των τμημάτων του Γενικού Δικαστηρίου, ο εισηγητής δικαστής τοποθετήθηκε στο ένατο τμήμα, στο οποίο, κατά συνέπεια, ανατέθηκε η υπό κρίση υπόθεση.
36
Με διάταξη του Γενικού Δικαστηρίου (ένατο τμήμα) της 17ης Ιουλίου 2014, αποφασίστηκε να εξετασθεί η ένσταση απαραδέκτου μαζί με την ουσία της υποθέσεως, κατά το άρθρο 114, παράγραφος 4, του Κανονισμού Διαδικασίας της 2ας Μαΐου 1991.
37
Στις 2 Σεπτεμβρίου 2014, η Επιτροπή προσκόμισε υπόμνημα αντικρούσεως. Τα υπομνήματα απαντήσεως και ανταπαντήσεως κατατέθηκαν αντιστοίχως, το μεν πρώτο στις 27 Οκτωβρίου 2014 από την προσφεύγουσα, το δε δεύτερο στις 16 Ιανουαρίου 2015 από την Επιτροπή.
38
Στις 27 Οκτωβρίου 2014, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατέθεσε το υπόμνημά της παρεμβάσεως και οι λοιποί διάδικοι υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί του υπομνήματος αυτού εμπροθέσμως.
39
Στις 19 Μαΐου 2015, το Γενικό Δικαστήριο (ένατο τμήμα), στο πλαίσιο των μέτρων οργανώσεως της διαδικασίας που προβλέπει το άρθρο 64 του Κανονισμού Διαδικασίας της 2ας Μαΐου 1991, έθεσε γραπτές ερωτήσεις στους διαδίκους, οι οποίοι απάντησαν εμπροθέσμως.
40
Οι διάδικοι αγόρευσαν και απάντησαν στις ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 9ης Ιουλίου 2015.
41
Η προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
—
να απορρίψει την ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε η Επιτροπή·
—
να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·
—
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
42
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
—
να κρίνει την προσφυγή απαράδεκτη και, επικουρικώς, αβάσιμη·
—
να καταδικάσει την προσφεύγουσα στα δικαστικά έξοδα.
Σκεπτικό
Επί του παραδεκτού της προσφυγής
43
Προς στήριξη της ενστάσεώς της περί απαραδέκτου, η Επιτροπή προβάλλει ότι η υπό κρίση προσφυγή είναι απαράδεκτη για τον λόγο ότι η προσφεύγουσα δεν απέδειξε ούτε ότι επληρούντο οι προϋποθέσεις του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ ούτε ότι είχε έννομο συμφέρον.
Επί της ενεργητικής νομιμοποιήσεως κατά την έννοια του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ
44
Πρώτον, η Επιτροπή θέτει υπό αμφισβήτηση την ενεργητική νομιμοποίηση της προσφεύγουσας στον βαθμό που, κατά την άποψη της Επιτροπής, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν αφορά ατομικά την προσφεύγουσα.
45
Η Επιτροπή προβάλλει ότι η προσφεύγουσα δεν είναι πραγματική δικαιούχος των επιμέρους ενισχύσεων οι οποίες χορηγήθηκαν δυνάμει της ρήτρας εξυγιάνσεως και ως προς τις οποίες το εν λόγω θεσμικό όργανο απηύθυνε εντολή για την ανάκτησή τους. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, η φορολογική οφειλή στοιχειοθετείται κατά νομικώς δεσμευτικό τρόπο μόνον μέσω πράξεως επιβολής του φόρου, κατά το άρθρο 155, παράγραφος 1, του γερμανικού κώδικα δημοσίων εσόδων.
46
Εν προκειμένω, απλώς και μόνον η μεταβολή της μετοχικής συνθέσεως, δηλαδή η πράξη που θα έδινε αφορμή, όπως υποστηρίχθηκε, για την εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως, δεν είχε ως συνέπεια, κατά την άποψη της Επιτροπής, τη νομικώς δεσμευτική χορήγηση της ενισχύσεως, οπότε, κατά τον χρόνο αγοράς των μεριδίων, δεν είχε ακόμη αποδειχθεί εάν και πότε η προσφεύγουσα επρόκειτο να καταγράψει εκ νέου κέρδη προκειμένου η μεταφορά των ζημιών να προκαλέσει μείωση της φορολογικής επιβαρύνσεως. Κατά την Επιτροπή, η προσφεύγουσα δεν μπορεί, επίσης, να θεμελιώσει την ύπαρξη ατομικού επηρεασμού της επί της δεσμευτικής πληροφορίας. Η τελευταία αυτή πληροφορία δεν παρέχει, αυτή καθαυτήν, δικαίωμα για φορολογικό πλεονέκτημα και έχει απολέσει την υποχρεωτική ισχύ της, κατά την άποψη της Επιτροπής, πριν από τη θέσπιση πράξεως επιβολής του φόρου η οποία θα είχε λάβει υπόψη τη ρήτρα εξυγιάνσεως.
47
Υπό τις περιστάσεις αυτές, κατά την Επιτροπή, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν απευθύνει εντολή για την επιστροφή ενισχύσεως που έχει ήδη χορηγηθεί στην προσφεύγουσα, αλλά καταλείπει στην εθνική διοίκηση την αποστολή να συναγάγει τις συνέπειες από την ασυμβατότητα του καθεστώτος ενισχύσεων με την εσωτερική αγορά μέσω πράξεων επιβολής του φόρου.
48
Δεύτερον, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι η προσφυγή δεν είναι, επίσης, παραδεκτή δυνάμει της τρίτης περιπτώσεως που διαλαμβάνεται στο άρθρο 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι η προσβαλλόμενη απόφαση περιλαμβάνει εκτελεστικά μέτρα, ήτοι τη θέσπιση πράξεως επιβολής του φόρου.
49
Η προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, προβάλλει ότι η προσφυγή είναι παραδεκτή.
50
Κατά το άρθρο 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, «[κ]άθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο μπορεί […] να ασκεί προσφυγή κατά των πράξεων των οποίων είναι αποδέκτης ή που το αφορούν άμεσα και ατομικά, καθώς και κατά των κανονιστικών πράξεων που το αφορούν άμεσα χωρίς να περιλαμβάνουν εκτελεστικά μέτρα».
51
Εκ προοιμίου, πρέπει να υπομνησθεί ότι η προσφεύγουσα δεν είναι αποδέκτρια της προσβαλλομένης αποφάσεως, η οποία έχει ως μοναδική αποδέκτρια την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
52
Επισημαίνεται, επίσης, ότι, κατά το μέτρο που το άρθρο 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως υποχρεώνει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να ακυρώσει την ενίσχυση που μνημονεύεται στο άρθρο 1 της εν λόγω αποφάσεως και να ανακτήσει αυτήν την ενίσχυση από τους λήπτες της, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω απόφαση αφορά την προσφεύγουσα άμεσα. Εν προκειμένω, πράγματι πληρούνται τα δύο κριτήρια τα οποία, κατά τη νομολογία, καθορίζουν αν μια πράξη αφορά άμεσα τον ενδιαφερόμενο και τα οποία είναι, πρώτον, η επίμαχη πράξη να παράγει ευθέως αποτελέσματα επί της έννομης καταστάσεως της προσφεύγουσας και, δεύτερον, η εν λόγω πράξη να μην παρέχει κανένα περιθώριο εκτιμήσεως στους αποδέκτες της που είναι επιφορτισμένοι με την εφαρμογή της (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, Συλλογή, EU:C:2009:556, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Η Επιτροπή δεν προβάλλει, εξάλλου, καμία αντίρρηση επ’ αυτού.
53
Δεδομένου ότι έχει αποδειχθεί ότι η προσβαλλόμενη απόφαση αφορά την προσφεύγουσα άμεσα, πρέπει να εξακριβωθεί αν η προσβαλλόμενη απόφαση αφορά την προσφεύγουσα και ατομικά, χωρίς να είναι αναγκαίο, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, να εξακριβωθεί αν η προσβαλλόμενη απόφαση αποτελεί κανονιστική πράξη που δεν περιλαμβάνει εκτελεστικά μέτρα.
54
Κατά πάγια νομολογία, όποιος δεν είναι αποδέκτης αποφάσεως δεν μπορεί να υποστηρίξει ότι η απόφαση τον αφορά ατομικά παρά μόνον αν η απόφαση αυτή τον αφορά λόγω ορισμένων ιδιαίτερων ιδιοτήτων του ή λόγω ορισμένης πραγματικής καταστάσεως που προσιδιάζει μόνο σ’ αυτόν και επομένως τον εξατομικεύει σχεδόν όπως τον αποδέκτη (αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 1963, Plaumann κατά Επιτροπής, 25/62, Συλλογή, EU:C:1963:17, σ. 223· της 9ης Ιουνίου 2011, Comitato Venezia vuole vivere κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑71/09 P, C‑73/09 P και C‑76/09 P, Συλλογή, EU:C:2011:368, σκέψη 52, και της 19ης Δεκεμβρίου 2013, Telefónica κατά Επιτροπής, C‑274/12 P, Συλλογή, EU:C:2013:852, σκέψη 46).
55
Επομένως, μια επιχείρηση δεν μπορεί κατ’ αρχήν να ασκήσει παραδεκτώς προσφυγή ακυρώσεως κατά αποφάσεως της Επιτροπής απαγορεύουσας τομεακό καθεστώς ενισχύσεων, εάν η απόφαση αυτή αφορά την εν λόγω επιχείρηση απλώς και μόνο λόγω του ότι δραστηριοποιείται στον οικείο τομέα και λόγω της ιδιότητάς της της δυνητικής δικαιούχου του εν λόγω καθεστώτος. Συγκεκριμένα, η απόφαση αυτή αποτελεί, όσον αφορά την εν λόγω επιχείρηση, μέτρο γενικής ισχύος το οποίο έχει εφαρμογή σε αντικειμενικώς καθοριζόμενες περιπτώσεις και συνεπάγεται έννομα αποτελέσματα για μια κατηγορία προσώπων τα οποία αφορά κατά τρόπο γενικό και αόριστο (βλ. αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, Ιταλία κατά Επιτροπής, C‑298/00 P, Συλλογή, EU:C:2004:240, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 11ης Ιουνίου 2009, Acegas κατά Επιτροπής, T‑309/02, Συλλογή, EU:T:2009:192, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συναφώς, η δυνατότητα προσδιορισμού, με μεγαλύτερη ή μικρότερη ακρίβεια, του αριθμού ή ακόμα και της ταυτότητας των υποκειμένων δικαίου επί των οποίων εφαρμόζεται ένα μέτρο ουδόλως συνεπάγεται ότι πρέπει να γίνει δεκτό ότι το μέτρο αυτό αφορά τα εν λόγω υποκείμενα δικαίου ατομικά, όταν είναι δεδομένο ότι η εν λόγω εφαρμογή λαμβάνει χώρα βάσει μιας αντικειμενικής πραγματικής ή νομικής καταστάσεως η οποία προσδιορίζεται από την επίμαχη πράξη (απόφαση Telefónica κατά Επιτροπής, σκέψη 54 ανωτέρω, EU:C:2013:852, σκέψη 47).
56
Αντιθέτως, όταν μια απόφαση θίγει ομάδα προσώπων τα οποία έχουν εξατομικευθεί ή ήταν δυνατό να εξατομικευθούν κατά τον χρόνο εκδόσεως της πράξεως αυτής και βάσει κριτηρίων που σχετίζονται ειδικώς με τα μέλη της ομάδας, η εν λόγω πράξη δύναται να αφορά ατομικά τα πρόσωπα αυτά, καθόσον αποτελούν μέρος ενός στενού επιχειρηματικού κύκλου (αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 1985, Πειραϊκή-Πατραϊκή κ.λπ. κατά Επιτροπής, 11/82, Συλλογή, EU:C:1985:18, σκέψη 31· της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής, C‑182/03 και C‑217/03, Συλλογή, EU:C:2006:416, σκέψη 60, και Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, σκέψη 52 ανωτέρω, EU:C:2009:556, σκέψεις 54 έως 57).
57
Ακριβώς υπό το πρίσμα της νομολογίας αυτής πρέπει να εξακριβωθεί, λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής και της νομικής καταστάσεως της προσφεύγουσας, αν πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προσβαλλόμενη απόφαση αφορά την προσφεύγουσα ατομικά.
58
Εκ προοιμίου, αντιθέτως προς τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας, πρέπει να μπορεί να γίνει δεκτό ότι η ιδιότητα του «ενδιαφερόμενου» προσώπου κατά την έννοια του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ θα μπορούσε να προσδώσει στην προσφεύγουσα ένα ιδιαίτερο καθεστώς που να δικαιολογεί τον ατομικό επηρεασμό της, πολλώ μάλλον διότι η προσφεύγουσα δεν έχει κάνει χρήση των διαδικαστικών δικαιωμάτων που απορρέουν από την εν λόγω διάταξη, ιδίως δε του δικαιώματος να υποβάλει τις παρατηρήσεις της κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Επιτροπή κατά Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum, C‑78/03 P, Συλλογή, EU:C:2005:761, σκέψη 37).
59
Όσον αφορά τον ατομικό επηρεασμό κατά την έννοια της αποφάσεως Plaumann κατά Επιτροπής, σκέψη 54 ανωτέρω (EU:C:1963:17), πρέπει να επισημανθεί ότι η πραγματική και η νομική κατάσταση, στην οποία βρίσκεται η προσφεύγουσα, διέπεται από τα κάτωθι στοιχεία.
60
Πρώτον, κατά το πέρας της φορολογικής χρήσης του έτους 2009 και, επομένως, πριν από τη δρομολόγηση της διαδικασίας που κίνησε η Επιτροπή, η προσφεύγουσα είχε δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών της δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας, καθόσον συνέτρεχαν οι προβλεπόμενες από τη ρήτρα εξυγιάνσεως προϋποθέσεις. Επιπλέον, η προσφεύγουσα είχε καταγράψει τις μεταφορές ζημιών, οι οποίες υφίσταντο στις 31 Δεκεμβρίου 2009, στα λογιστικά έγγραφά της ως ενεργούς ετεροχρονισμένους φόρους.
61
Δεύτερον, κατά τη διάρκεια του έτους 2009, η προσφεύγουσα είχε καταγράψει φορολογητέα κέρδη από τα οποία είχε αφαιρέσει τις μεταφερόμενες δυνάμει της ρήτρας εξυγιάνσεως ζημίες.
62
Οι περιστάσεις αυτές είχαν επιβεβαιωθεί από τη γερμανική φορολογική αρχή μέσω της δεσμευτικής πληροφορίας, η οποία ελάμβανε υπόψη τις μεταφερόμενες δυνάμει της ρήτρας εξυγιάνσεως ζημίες (βλ. σκέψη 17 ανωτέρω). Επιπλέον, το γεγονός ότι παρελήφθη η δεσμευτική πληροφορία είχε ως συνέπεια, εν συνεχεία, την καταχώριση της επωνυμίας της προσφεύγουσας στον κατάλογο που διαβίβασαν οι γερμανικές αρχές στην Επιτροπή δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της προσβαλλομένης αποφάσεως.
63
Επομένως, κατ’ εφαρμογήν της γερμανικής νομοθεσίας, ήταν βέβαιο ότι, κατά το πέρας της φορολογικής χρήσης του έτους 2009, η προσφεύγουσα επρόκειτο να εξοικονομήσει φόρους, το ύψος των οποίων, εξάλλου, ήταν σε θέση να αποτιμήσει ποσοτικά με ακρίβεια. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι οι γερμανικές αρχές ουδόλως διέθεταν περιθώριο εκτιμήσεως ως προς την εφαρμογή του επίδικου μέτρου, η εν λόγω εξοικονόμηση φόρων, λόγω της καταβολής μειωμένου φόρου, αποτελούσε απλώς ζήτημα χρόνου, δυνάμει των λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του φορολογικού καθεστώτος. Επομένως, η προσφεύγουσα είχε κεκτημένο δικαίωμα, το οποίο είχε επικυρωθεί από τις γερμανικές αρχές πριν από την έκδοση της αποφάσεως περί κινήσεως διαδικασίας και εν συνεχεία της προσβαλλομένης αποφάσεως, προς εξοικονόμηση φόρων, το οποίο, σε περίπτωση που δεν υφίσταντο οι αποφάσεις αυτές, θα είχε υλοποιηθεί μέσω της εκδόσεως πράξεως επιβολής του φόρου επιτρέπουσας τη μεταφορά των ζημιών και τη συνακόλουθη εγγραφή της εν λόγω μεταφοράς ζημιών στον ισολογισμό της προσφεύγουσας. Ως εκ τούτου, η προσφεύγουσα μπορούσε ευχερώς να εξατομικευθεί εκ μέρους των γερμανικών φορολογικών αρχών και εκ μέρους της Επιτροπής.
64
Κατά συνέπεια, η προσφεύγουσα δεν μπορεί να λογίζεται μόνον ως επιχείρηση την οποία αφορά η προσβαλλόμενη απόφαση λόγω του ότι δραστηριοποιείται στον οικείο τομέα και λόγω της ιδιότητάς της της δυνητικής δικαιούχου, αλλά πρέπει αντιθέτως να λογίζεται ότι αποτελεί μέρος ενός στενού κύκλου επιχειρηματιών, οι οποίοι είχαν εξατομικευθεί, ή τουλάχιστον μπορούσαν ευχερώς να εξατομικευθούν κατά τον χρόνο εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά την έννοια της αποφάσεως Plaumann κατά Επιτροπής, σκέψη 54 ανωτέρω (EU:C:1963:17) (βλ. επίσης, κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής, σκέψη 56 ανωτέρω, EU:C:2006:416, σκέψη 63· Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, σκέψη 52 ανωτέρω, EU:C:2009:556, σκέψη 57· Comitato «Venezia vuole vivere» κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 54 ανωτέρω, EU:C:2011:368, σκέψη 56· της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Stichting Woonpunt κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑132/12 P, Συλλογή, EU:C:2014:100, σκέψεις 59 έως 61, και Stichting Woonlinie κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑133/12 P, Συλλογή, EU:C:2014:105, σκέψεις 46 έως 48).
65
Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από το γεγονός ότι, κατόπιν της αποφάσεως περί κινήσεως διαδικασίας και, εν συνεχεία, της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι γερμανικές αρχές έλαβαν μέτρα που αποσκοπούσαν στο να καταστεί ανεφάρμοστη η ρήτρα εξυγιάνσεως, στα οποία συμπεριλαμβάνονταν, μεταξύ άλλων, η ακύρωση της δεσμευτικής πληροφορίας και η θέσπιση πράξεως επιβολής του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων όσον αφορά το φορολογικό έτος 2009, η οποία δεν ελάμβανε πλέον υπόψη τις μεταφερόμενες δυνάμει της ρήτρας εξυγιάνσεως ζημίες (βλ. σκέψη 19 ανωτέρω).
66
Συγκεκριμένα, οι γερμανικές αρχές αποφάσισαν να αναστείλουν την εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως, χωρίς εντούτοις να την καταργήσουν, και να θεσπίσουν πράξη επιβολής του φόρου χωρίς να εφαρμόσουν την εν λόγω ρήτρα, ακριβώς προκειμένου να συμμορφωθούν προς την απόφαση περί κινήσεως διαδικασίας και προς την προσβαλλόμενη απόφαση. Κατά συνέπεια, στο πλαίσιο της εξετάσεως του παραδεκτού της προσφυγής που αποσκοπεί στο να τεθεί εν αμφιβόλω η προσβαλλόμενη απόφαση, με την οποία η Επιτροπή συνήγαγε ότι το επίδικο μέτρο αποτελούσε κρατική ενίσχυση και διαπίστωσε την ασυμβατότητα του εν λόγω μέτρου με την εσωτερική αγορά, η Επιτροπή δεν δύναται να αντλήσει όφελος από το γεγονός ότι οι γερμανικές αρχές έλαβαν αμέσως όλα τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να βεβαιωθούν ότι είχαν συμμορφωθεί προς την εν λόγω απόφαση, εν αναμονή της έκβασης προσφυγής που επρόκειτο ενδεχομένως να ασκηθεί κατά της εν λόγω αποφάσεως.
67
Το ως άνω συμπέρασμα δεν μπορεί, επίσης, να κλονισθεί από τη νομολογία που επικαλέσθηκε η Επιτροπή με τα δικόγραφά της και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, και ιδίως από τις αποφάσεις Telefónica κατά Επιτροπής, σκέψη 54 ανωτέρω (EU:C:2013:852), της 11ης Ιουνίου 2009, AMGA κατά Επιτροπής (T‑300/02, Συλλογή, EU:T:2009:190), Acegas κατά Επιτροπής, σκέψη 55 ανωτέρω (EU:T:2009:192), και της 8ης Μαρτίου 2012, Iberdrola κατά Επιτροπής (T‑221/10, Συλλογή, EU:T:2012:112).
68
Συγκεκριμένα, τα πραγματικά περιστατικά στις ως άνω υποθέσεις δεν είναι συγκρίσιμα με αυτά της υπό κρίση υποθέσεως, όπου διαπιστώθηκε ότι, λόγω των ιδιαζόντων χαρακτηριστικών της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας, η προσφεύγουσα επωφελείτο ενός κεκτημένου δικαιώματος προς εξοικονόμηση φόρων, το οποίο είχε επικυρωθεί από τις γερμανικές φορολογικές αρχές (βλ. σκέψη 63 ανωτέρω), με δεδομένο ότι το γεγονός αυτό διαφοροποιεί την προσφεύγουσα σε σχέση με άλλους επιχειρηματίες τους οποίους το επίδικο μέτρο αφορά μόνον ως δυνητικούς δικαιούχους αυτού (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, σκέψη 52 ανωτέρω, EU:C:2009:556, σκέψη 55).
69
Το προαναφερθέν στη σκέψη 64 συμπέρασμα δεν κλονίζεται, επίσης, από το επιχείρημα της Επιτροπής ότι, αφενός, μόνον ένα πλεονέκτημα που παρέχεται μέσω κρατικών πόρων θα μπορούσε να στοιχειοθετήσει την ύπαρξη ατομικού επηρεασμού της προσφεύγουσας και ότι, αφετέρου, υπήρξε οικονομική επιβάρυνση για το Δημόσιο μόνον κατά το χρονικό σημείο κατά το οποίο η μείωση φόρου αναγνωρίσθηκε με την πράξη επιβολής του φόρου.
70
Συγκεκριμένα, πρέπει να υπομνηστεί ότι τα στοιχεία επί των οποίων στηρίζεται, κατά τη νομολογία, η διαπίστωση της υπάρξεως ατομικού επηρεασμού υπό την έννοια του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ (βλ. σκέψεις 54 έως 56 ανωτέρω) δεν συμπίπτουν κατ’ ανάγκην με τα συστατικά στοιχεία μιας κρατικής ενισχύσεως υπό την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Comitato «Venezia vuole vivere» κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 54 ανωτέρω, EU:C:2011:368, σκέψεις 56, 63 και 64). Υπό την έννοια της αποφάσεως Plaumann κατά Επιτροπής, σκέψη 54 ανωτέρω (EU:C:1963:17, σ. 223), μια απόφαση αφορά ατομικά ένα άλλο υποκείμενο δικαίου, πλην του αποδέκτη της, εάν η εν λόγω απόφαση αφορά το ως άνω υποκείμενο δικαίου λόγω ορισμένων ιδιαίτερων ιδιοτήτων του ή λόγω ορισμένης πραγματικής καταστάσεως που προσιδιάζει μόνο σ’ αυτό και εάν το ως άνω υποκείμενο δικαίου αποτελεί, επομένως, μέρος ενός στενού επιχειρηματικού κύκλου.
71
Πάντως, εν προκειμένω, πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας, η προσφεύγουσα είχε πριν από την έκδοση της αποφάσεως περί κινήσεως διαδικασίας και, εν συνεχεία, της προσβαλλομένης αποφάσεως, κεκτημένο δικαίωμα, το οποίο είχε επικυρωθεί από τις γερμανικές φορολογικές αρχές, προς εξοικονόμηση φόρων όσον αφορά το φορολογικό έτος 2009. Κατά τα λοιπά, η ίδια η Επιτροπή αποσαφήνισε, στην αιτιολογική σκέψη 50 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι απλώς και μόνον η παρασχεθείσα από τη Γερμανική Κυβέρνηση σε ορισμένες επιχειρήσεις δυνατότητα να μειώνουν τη φορολογική επιβάρυνση, η οποία τους αναλογεί, μέσω μεταφοράς των ζημιών τους είχε ως συνέπεια την απώλεια δημοσίων εσόδων και αποτελούσε κρατική ενίσχυση.
72
Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, η προσβαλλόμενη απόφαση αφορά την προσφεύγουσα άμεσα και ατομικά.
73
Επομένως, η προσφεύγουσα έχει ενεργητική νομιμοποίηση κατά την έννοια του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ.
Επί του εννόμου συμφέροντος
74
Η Επιτροπή προβάλλει ότι η προσφεύγουσα δεν είναι δικαιούχος ενισχύσεως και ουδόλως δύναται, ως εκ τούτου, να αντλήσει όφελος από τυχόν ακύρωση, εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου, της προσβαλλομένης αποφάσεως. Κατά την Επιτροπή, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν ήταν υποχρεωμένη, κατόπιν της εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, να ανακτήσει την ενίσχυση από την προσφεύγουσα και, ανεξάρτητα από τυχόν ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι γερμανικές αρχές μπορούσαν να αποφασίσουν, ανά πάσα στιγμή, να προβούν σε πλήρη κατάργηση του επίδικου μέτρου.
75
Η προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αμφισβητεί τα επιχειρήματα αυτά.
76
Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι προσφυγή ακυρώσεως ασκηθείσα από φυσικό ή νομικό πρόσωπο είναι παραδεκτή μόνον εφόσον ο προσφεύγων έχει έννομο συμφέρον να επιτύχει την ακύρωση της προσβαλλομένης πράξεως. Ένα τέτοιο συμφέρον προϋποθέτει ότι η ακύρωση της εν λόγω πράξεως δύναται, αυτή καθαυτήν, να έχει έννομες συνέπειες και ότι, επομένως, η προσφυγή μπορεί, ως εκ του αποτελέσματός της, να ωφελήσει τον διάδικο που την άσκησε (αποφάσεις Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, σκέψη 52 ανωτέρω, EU:C:2009:556, σκέψη 63· Stichting Woonpunt κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 64 ανωτέρω, EU:C:2014:100, σκέψεις 50 έως 54, και Stichting Woonlinie κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 64 ανωτέρω, EU:C:2014:105, σκέψη 54).
77
Οι προϋποθέσεις του παραδεκτού της προσφυγής εκτιμώνται, με την επιφύλαξη του διαφορετικού ζητήματος της απώλειας του εννόμου συμφέροντος, κατά το χρονικό σημείο της ασκήσεως της προσφυγής (βλ. απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, Shaw και Falla κατά Επιτροπής, T‑131/99, Συλλογή, EU:T:2002:83, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
78
Εν προκειμένω, η προσφεύγουσα πληρούσε τις προϋποθέσεις ώστε να επωφεληθεί της εφαρμογής της ρήτρας εξυγιάνσεως και είχε αποκτήσει πλεονέκτημα που πηγάζει από την εν λόγω ρήτρα, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 59 έως 61 ανωτέρω.
79
Καίτοι η εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως ανεστάλη κατόπιν της εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, δυνάμει του άρθρου 34, παράγραφος 6, του KStG, σε περίπτωση ακυρώσεως της εν λόγω αποφάσεως, η ρήτρα εξυγιάνσεως θα ήταν εκ νέου εφαρμοστέα, με αναδρομική ισχύ, επί όλων των επιχειρήσεων ως προς τις οποίες η πράξη επιβολής του αναλογούντος σ’ αυτές φόρου δεν έχει ακόμη καταστεί οριστική, περιλαμβανομένης και της προσφεύγουσας, κατά τρόπον ώστε η ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως να επιφέρει όφελος στην προσφεύγουσα, καθόσον αυτή θα έχει δικαίωμα να επιδιώξει εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως, τουλάχιστον όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων του 2009.
80
Κατά συνέπεια, η προσφεύγουσα έχει έννομο συμφέρον να στραφεί κατά της προσβαλλομένης αποφάσεως.
81
Επομένως, η προσφυγή είναι παραδεκτή.
Επί της ουσίας
82
Προς στήριξη της προσφυγής, η προσφεύγουσα προβάλλει τέσσερις λόγους ακυρώσεως, οι οποίοι αντλούνται, ο πρώτος, από έλλειψη επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου, ο δεύτερος, από έλλειψη χρήσεως κρατικών πόρων, ο τρίτος, από έλλειψη αιτιολογίας και, ο τέταρτος, από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
83
Το Γενικό Δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να εξετάσει, καταρχάς, τον τρίτο λόγο ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από έλλειψη αιτιολογίας, και, εν συνεχεία, τους λοιπούς λόγους ακυρώσεως κατά τη σειρά που αυτοί προβλήθηκαν.
Επί του τρίτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από έλλειψη αιτιολογίας
84
Με τον τρίτο λόγο ακυρώσεως που προέβαλε, η προσφεύγουσα διατείνεται, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή δεν αιτιολόγησε επαρκώς κατά νόμον την εκτίμησή της ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας συνιστά τον κανόνα αναφοράς, η δε ρήτρα εξυγιάνσεως συνιστά την εξαίρεση από τον εν λόγω κανόνα. Ειδικότερα, στην αιτιολογική σκέψη 67 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή απλώς και μόνον παρέπεμψε στο σκεπτικό το οποίο είχε ήδη παρατεθεί στην απόφαση της Επιτροπής σχετικά με τον νόμο MoRaKG.
85
Επιπλέον, κατά την προσφεύγουσα, η Επιτροπή εσφαλμένως εκτίμησε ότι η αφαίρεση των μεταφερόμενων ζημιών είχε ως ανώτατο όριο το ένα εκατομμύριο ευρώ συνολικώς και δεν έλαβε, επίσης, υπόψη της πλείονα πραγματικά περιστατικά. Ειδικότερα, πρόκειται για τα ακόλουθα περιστατικά: η προϊσχύσασα ρήτρα κατά την οποία οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας εφαρμοζόταν, κατά την άποψη της προσφεύγουσας, εκ παραλλήλου με τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας μέχρι τα τέλη του 2012· οι ζημίες που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί εξαλείφονται μόνον όταν πραγματοποιηθεί αγορά εκ μέρους ενός προσώπου ή μιας ομάδας προσώπων, τα οποία είναι συνδεδεμένα μεταξύ τους, κατά τη διάρκεια πενταετούς περιόδου· η ρήτρα εξυγιάνσεως ισχύει και για τη μεταφορά τόκων και προβλέπει τρία είδη διαφορετικών καταστάσεων· η αναδρομική εισαγωγή της ρήτρας εξυγιάνσεως έχει απλώς και μόνον ως σκοπό τη διόρθωση της πλάνης στην οποία είχε υποπέσει ο νομοθέτης ως εκ του ότι είχε εκτιμήσει εσφαλμένως ότι η κανονιστική απόφαση περί εξυγιάνσεως μπορούσε να αντισταθμίσει κατά ενδεδειγμένο τρόπο την απώλεια της αξίας των μεταφερόμενων ζημιών.
86
Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το περιεχόμενο της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως εξαρτάται από τη φύση της οικείας πράξεως και από το πλαίσιο εντός του οποίου αυτή εκδόθηκε. Από την αιτιολογία πρέπει να διαφαίνεται κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο η συλλογιστική του θεσμικού οργάνου που εξέδωσε την πράξη, κατά τρόπο που να καθιστά δυνατό, αφενός, στον δικαστή της Ευρωπαϊκής Ένωσης να ασκεί τον έλεγχο νομιμότητας και, αφετέρου, στους ενδιαφερομένους να γνωρίζουν τους λόγους που δικαιολογούν τη λήψη του μέτρου, ώστε να μπορούν να προασπίσουν τα δικαιώματά τους και να εξακριβώσουν αν η απόφαση είναι βάσιμη. Η αιτιολογία δεν απαιτείται να διασαφηνίζει όλα τα κρίσιμα πραγματικά και νομικά στοιχεία, καθόσον το ζήτημα αν η αιτιολογία μιας πράξεως ικανοποιεί τις απαιτήσεις του άρθρου 296 ΣΛΕΕ πρέπει να εκτιμάται όχι μόνο βάσει του περιεχομένου της, αλλά και του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται καθώς και του συνόλου των κανόνων δικαίου που διέπουν το σχετικό θέμα (βλ. αποφάσεις της 2ας Απριλίου 1998, Επιτροπή κατά Sytraval και Brink’s France, C‑367/95 P, Συλλογή, EU:C:1998:154, σκέψη 63 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 6ης Μαρτίου 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale και Land Nordrhein-Westfalen κατά Επιτροπής, T‑228/99 και T‑233/99, Συλλογή, EU:T:2003:57, σκέψεις 278 και 279 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ειδικότερα, η Επιτροπή δεν υποχρεούται να λαμβάνει θέση επί όλων των επιχειρημάτων που προβάλλουν ενώπιόν της οι ενδιαφερόμενοι. Αρκεί να εκθέσει τα πραγματικά περιστατικά και τις νομικές εκτιμήσεις που έχουν ουσιώδη σημασία για την οικονομία της αποφάσεως (βλ. απόφαση Westdeutsche Landesbank Girozentrale και Land Nordrhein-Westfalen κατά Επιτροπής, προπαρατεθείσα, EU:T:2003:57, σκέψη 280 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
87
Ειδικότερα, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό ενός μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως, η υποχρέωση αιτιολογήσεως επιτάσσει να εκτίθενται οι λόγοι για τους οποίους η Επιτροπή εκτιμά ότι το συγκεκριμένο μέτρο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (απόφαση της 13ης Ιουνίου 2000, EPAC κατά Επιτροπής, T‑204/97 και T‑270/97, Συλλογή, EU:T:2000:148, σκέψη 36).
88
Επίσης, πρέπει να υπομνησθεί ότι η υποχρέωση αιτιολογήσεως που προβλέπει το άρθρο 296 ΣΛΕΕ αποτελεί ουσιώδη τύπο που πρέπει να διακρίνεται από το ζήτημα του βασίμου της αιτιολογίας, δεδομένου ότι αυτή αφορά την ουσιαστική νομιμότητα της επίδικης πράξεως (βλ. απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Ipatau κατά Συμβουλίου, C‑535/14 P, Συλλογή, EU:C:2015:407, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
89
Με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή υπενθυμίζει καταρχάς το εφαρμοστέο νομοθετικό πλαίσιο. Ειδικότερα, στην αιτιολογική σκέψη 5 μνημονεύεται η αρχή της μεταφοράς των ζημιών και στις αιτιολογικές σκέψεις 10 και 14 επαναλαμβάνεται το περιεχόμενο του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και της ρήτρας εξυγιάνσεως.
90
Εν συνεχεία, η Επιτροπή αφιερώνει τις αιτιολογικές σκέψεις 64 έως 102 της προσβαλλομένης αποφάσεως στην εκτίμηση του κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Ειδικότερα, στις αιτιολογικές σκέψεις 66 και 67 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή παραθέτει ορισμό του συστήματος αναφοράς.
91
Στην αιτιολογική σκέψη 66 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή αποσαφηνίζει ότι «το σύστημα αναφοράς είναι το γερμανικό σύστημα φορολόγησης νομικών προσώπων όπως ισχύει σήμερα, ιδίως οι διατάξεις του άρθρου 8[c], παράγραφος 1, [του] KStG». Στη συνέχεια το εν λόγω θεσμικό όργανο υπενθυμίζει το περιεχόμενο της διατάξεως αυτής και καταλήγει στο συμπέρασμα ότι «σε περίπτωση αλλαγής ιδιοκτησιακού καθεστώτος, η απώλεια των ζημιών συνιστά την κανονική περίπτωση, ήτοι το σύστημα αναφοράς».
92
Στην αιτιολογική σκέψη 67 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή προσθέτει ότι, στην υπόθεση που αποτέλεσε το αντικείμενο της αποφάσεως σχετικά με τον νόμο MoRaKG, η Επιτροπή είχε εκτιμήσει ότι το άρθρο 8c, παράγραφος 1, του KStG αποτελούσε το εφαρμοστέο σύστημα αναφοράς, κρίνοντας ότι ήταν ασύμβατη με την εσωτερική αγορά μια εξαίρεση από το προαναφερθέν άρθρο στο πλαίσιο της οποίας, παρά τη μεταβολή της μετοχικής συνθέσεως, επιτρεπόταν στις επιχειρήσεις, οι οποίες εξαγοράζονται από εταιρίες κεφαλαίου υψηλού επιχειρηματικού κινδύνου, να μεταφέρουν τις ζημίες τους. Η Επιτροπή αποσαφηνίζει ότι «[τ]ο ίδιο σκεπτικό ισχύει και για την υπό εξέταση υπόθεση».
93
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στις προαναφερθείσες αιτιολογικές σκέψεις της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή προσδιόρισε σαφώς το σύστημα αναφοράς που εκτιμά ότι είναι εφαρμοστέο προκειμένου να εκτιμηθεί κατά πόσον υφίσταται επιλεκτικό πλεονέκτημα, σύμφωνα με την υποχρέωση αιτιολογήσεως που υπέχει το εν λόγω θεσμικό όργανο.
94
Ειδικότερα, η Επιτροπή έλαβε υπόψη τη γενική αρχή της μεταφοράς των ζημιών και το εφαρμοστέο νομοθετικό πλαίσιο και αποσαφήνισε ότι εκτιμούσε ότι η απώλεια της αξίας των ζημιών αποτελούσε το νομοθετικό πλαίσιο αναφοράς εν προκειμένω.
95
Στο πλαίσιο αυτό, διαπιστώνεται ότι η περιλαμβανόμενη στην αιτιολογική σκέψη 67 της προσβαλλομένης αποφάσεως μνεία της αποφάσεως σχετικά με τον νόμο MoRaKG αποτελεί μια πρόσθετη διευκρίνιση που δεν ήταν απαραίτητη όσον αφορά τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς.
96
Επιπλέον, οι πλάνες στις οποίες φέρεται ότι υπέπεσε η Επιτροπή κατά την εξέταση του εφαρμοστέου καθεστώτος (βλ. σκέψη 85 ανωτέρω) δεν έχουν επίπτωση επί της επάρκειας της αιτιολογίας. Τα επιχειρήματα αυτά, θα μπορούσαν να εμπίπτουν, ανάλογα με την περίπτωση, στην εκτίμηση του βασίμου της προσβαλλομένης αποφάσεως και θα εξετασθούν στο πλαίσιο του σχετικού λόγου ακυρώσεως (βλ. σκέψη 125 κατωτέρω).
97
Κατά συνέπεια, ο τρίτος λόγος ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί.
Επί του πρώτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από έλλειψη εκ πρώτης όψεως επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου
98
Ο πρώτος λόγος ακυρώσεως αφορά, κατ’ ουσίαν, τις εκτιμήσεις της Επιτροπής σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίδικου μέτρου.
99
Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται καταρχάς ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει τις ενισχύσεις που επιφυλάσσουν «[ευνοϊκή μεταχείριση σε ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής]», ήτοι τις ενισχύσεις επιλεκτικού χαρακτήρα.
100
Κατά πάγια νομολογία, πρώτον, ο χαρακτηρισμός ενός εθνικού φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού» προϋποθέτει τον εκ των προτέρων προσδιορισμό και έλεγχο του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος. Δεύτερον, ο ενδεχομένως επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που παρέχεται με το επίμαχο φορολογικό μέτρο πρέπει να εξετάζεται και να στοιχειοθετείται σε σχέση με το προμνησθέν κοινό ή «κανονικό» φορολογικό σύστημα, και πρέπει επίσης να αποδεικνύεται ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει από το κοινό αυτό σύστημα, καθόσον εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ όσων επιχειρηματιών βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το εν λόγω σύστημα, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, Συλλογή, EU:C:2011:550, σκέψεις 50 και 54, και της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, Συλλογή, EU:C:2011:732, σκέψη 75). Κατά το πέρας αυτών των δύο πρώτων σταδίων της εξετάσεως, ένα μέτρο μπορεί να χαρακτηρίζεται ως εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό μέτρο.
101
Ωστόσο, δεν πληροί την εν λόγω προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα μέτρο το οποίο, ανεξαρτήτως του αν συνιστά πλεονέκτημα υπέρ ορισμένου δικαιούχου, δικαιολογείται από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2001, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Συλλογή, EU:C:2001:598, σκέψη 42, και Paint Graphos κ.λπ., σκέψη 100 ανωτέρω, EU:C:2011:550, σκέψη 64). Κατά το πέρας του εν λόγω ενδεχόμενου τρίτου σταδίου της εξετάσεως, ένα μέτρο χαρακτηρίζεται ως επιλεκτικό μέτρο.
102
Πρέπει να υπομνηστεί ότι, για να αποδειχθεί ότι το επίμαχο μέτρο ισχύει επιλεκτικώς για ορισμένες επιχειρήσεις ή για ορισμένους κλάδους παραγωγής, απόκειται στην Επιτροπή να καταδείξει ότι το μέτρο αυτό εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρήσεων των οποίων η πραγματική και νομική κατάσταση, από απόψεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το οικείο σύστημα, είναι συγκρίσιμη, ενώ απόκειται στο κράτος μέλος που εισήγαγε μια τέτοια διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων όσον αφορά τις επιβαρύνσεις να αποδείξει ότι αυτή δικαιολογείται πράγματι από τη φύση και την εν γένει οικονομία του οικείου συστήματος (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C‑279/08 P, Συλλογή, EU:C:2011:551, σκέψη 62 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
103
Ακριβώς υπό το πρίσμα της ως άνω αναλύσεως σε τρία στάδια, όπως αυτή προκύπτει από τη νομολογία, πρέπει να εξετασθεί ο πρώτος λόγος ακυρώσεως τον οποίο προέβαλε η προσφεύγουσα.
– Επί του πρώτου σκέλους, που αντλείται από πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς
104
Στην προσβαλλόμενη απόφαση, προκειμένου να αξιολογηθεί κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, η Επιτροπή έλαβε υπόψη της, πρώτον, την ύπαρξη του κανόνα, ο οποίος είναι κανόνας γενικής ισχύος, περί μεταφοράς των ζημιών, δεύτερον, τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, ο οποίος εισάγει παρέκκλιση από τον πρώτο κανόνα σε περιπτώσεις ζημιογόνων αγορών μεριδίων, και, τρίτον, τη ρήτρα εξυγιάνσεως, η οποία παρέχει τη δυνατότητα να υπάρξει παρέκκλιση από τον δεύτερο κανόνα και να εφαρμόζεται ο πρώτος κανόνας σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις.
105
Με βάση τα ως άνω στοιχεία, στην αιτιολογική σκέψη 66 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή συνήγαγε ότι, στο πλαίσιο του γερμανικού φορολογικού συστήματος που διέπει τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, η απώλεια της αξίας των ζημιών αποτελούσε το σύστημα αναφοράς, δηλαδή τον γενικό κανόνα που ήταν εφαρμοστέος σε όλες τις περιπτώσεις μεταβολής της μετοχικής συνθέσεως, και ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως αποτελούσε εξαίρεση από τον εν λόγω κανόνα.
106
Η προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, προβάλλει ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς προς τον σκοπό της αξιολογήσεως του κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Κατά την προσφεύγουσα, η Επιτροπή εκτίμησε εσφαλμένως ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας συνιστούσε τον γενικό κανόνα και ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως αποτελούσε εξαίρεση από τον εν λόγω κανόνα.
107
Κατά την προσφεύγουσα, το σύστημα αναφοράς αποτελείται από τον κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, ο οποίος αποτελεί απόρροια της συνταγματικής αρχής της φορολογήσεως με βάση τη φοροδοτική ικανότητα. Κατά την άποψη της προσφεύγουσας, ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας αποτελεί εξαίρεση από την εν λόγω αρχή και δεν μπορεί να θεωρείται ότι αποτελεί το σύστημα αναφοράς, ενώ η ρήτρα εξυγιάνσεως, η οποία εισάγει εξαίρεση στην ως άνω εξαίρεση, περιορίζεται στο να αποκαταστήσει την ισχύ του γενικού κανόνα, δηλαδή του κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, ενεργώντας κατά τον ίδιο τρόπο κατά τον οποίο ενεργούν και άλλες εξαιρέσεις, όπως είναι η ρήτρα σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων και η ρήτρα σχετικά με τα αφανή αποθεματικά.
108
Προκαταρκτικώς, η Επιτροπή προβάλλει ένσταση απαραδέκτου του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως, καθόσον αυτό στηρίζεται σε νέα πραγματικά στοιχεία των οποίων δεν έγινε επίκληση κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας. Το εν λόγω θεσμικό όργανο υπενθυμίζει ότι, με την απόφαση περί κινήσεως διαδικασίας και με την απόφαση σχετικά με τον νόμο MoRaKG, έχει διατυπώσει ορισμό περί του ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας αποτελούσε τη διάταξη αναφοράς, χωρίς η προσφεύγουσα, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ή άλλοι τρίτοι ενδιαφερόμενοι να έχουν θέσει εν αμφιβόλω τον εν λόγω ορισμό κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας. Η Επιτροπή αποσαφηνίζει, επίσης, ότι το εθνικό φορολογικό δίκαιο αποτελεί, από την άποψη του δικαίου της Ένωσης, πραγματικό στοιχείο, ως προς το οποίο το εν λόγω θεσμικό όργανο δεν είχε πλήρη γνώση κατά το χρονικό σημείο της εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως και ως προς το οποίο δεν είχε υποχρέωση να προβεί αυτεπαγγέλτως σε σχετική διερεύνηση.
109
Επί της ουσίας, η Επιτροπή αμφισβητεί τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας.
110
Εκ προοιμίου, πρέπει να απορριφθεί η προβληθείσα από την Επιτροπή ένσταση απαραδέκτου. Συγκεκριμένα, από τη νομολογία, αυτή καθαυτήν, την οποία επικαλέσθηκε η Επιτροπή προς στήριξη του επιχειρήματός της προκύπτει ότι η εκτίμηση της νομιμότητας μιας αποφάσεως βάσει των πληροφοριακών στοιχείων που έχει στη διάθεσή της η Επιτροπή όταν εκδίδει την εν λόγω απόφαση αποτελεί ζήτημα που εμπίπτει, στην πραγματικότητα, στον τομέα του βασίμου και όχι στον τομέα του παραδεκτού του επίμαχου λόγου (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Γαλλία κατά Επιτροπής, C‑241/94, Συλλογή, EU:C:1996:353, σκέψη 33· της 24ης Σεπτεμβρίου 2002, Falck και Acciaierie di Bolzano κατά Επιτροπής, C‑74/00 P και C‑75/00 P, Συλλογή, EU:C:2002:524, σκέψη 168· της 14ης Ιανουαρίου 2004, Fleuren Compost κατά Επιτροπής, T‑109/01, Συλλογή, EU:T:2004:4, σκέψη 49· της 6ης Απριλίου 2006, Schmitz-Gotha Fahrzeugwerke κατά Επιτροπής, T‑17/03, Συλλογή, EU:T:2006:109, σκέψη 54, και της 7ης Δεκεμβρίου 2010, Frucona Košice κατά Επιτροπής, T‑11/07, Συλλογή, EU:T:2010:498, σκέψη 49).
111
Όσον αφορά το βάσιμο των επιχειρημάτων που προέβαλε η προσφεύγουσα, πρέπει να υπομνηστεί ότι, με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή διατύπωσε, κατ’ ουσίαν, ορισμό του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, σύμφωνα δε με τον ορισμό αυτό, ο ως άνω κανόνας αποτελούσε τον γενικό κανόνα υπό το πρίσμα του οποίου έπρεπε να εξετάζεται αν υπήρξε διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, ενώ η προσφεύγουσα αναφέρεται στον γενικότερο κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, ο οποίος εφαρμόζεται σε κάθε είδους φορολόγηση.
112
Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί, αφενός, ότι η χρήση του κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών αποτελεί μια δυνατότητα την οποία διαθέτουν όλες οι εταιρίες κατά το χρονικό σημείο της επιβολής του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και, αφετέρου, ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας περιορίζει την εν λόγω δυνατότητα σε περίπτωση αγοράς ποσοστού μεριδίων ίσου ή μεγαλύτερου του 25 % του κεφαλαίου και καταργεί την εν λόγω δυνατότητα σε περίπτωση αγοράς ποσοστού μεριδίων μεγαλύτερου του 50 % του κεφαλαίου. Επομένως, αυτός ο τελευταίος κανόνας εφαρμόζεται κατά σύστημα σε όλες τις περιπτώσεις μεταβολής της μετοχικής συνθέσεως όταν η μεταβολή αυτή αφορά ποσοστό ίσο ή μεγαλύτερο του 25 % του κεφαλαίου, χωρίς ο εν λόγω κανόνας να προβαίνει σε διάκριση ανάλογα με τη φύση ή τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα των οικείων επιχειρήσεων.
113
Επιπλέον, η ρήτρα εξυγιάνσεως έχει συνταχθεί υπό μορφή εξαιρέσεως από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και εφαρμόζεται μόνον επί των σαφώς καθορισμένων περιπτώσεων που υπόκεινται στον τελευταίο αυτόν κανόνα.
114
Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, όπως και ο κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών, αποτελεί μέρος του νομοθετικού πλαισίου στο οποίο εντάσσεται το επίδικο μέτρο. Με άλλα λόγια, το νομοθετικό πλαίσιο, το οποίο είναι εφαρμοστέο εν προκειμένω, αποτελείται από τον γενικό κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, όπως αυτός περιορίζεται δυνάμει του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, και ακριβώς στο πλαίσιο αυτό πρέπει να εξακριβωθεί αν το επίδικο μέτρο εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση κατά την έννοια της προπαρατεθείσας στη σκέψη 100 νομολογίας, το δε ζήτημα αυτό εκτίθεται στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως.
115
Επομένως, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη όταν, καίτοι διαπίστωσε την ύπαρξη ενός γενικότερου κανόνα, δηλαδή αυτού της μεταφοράς των ζημιών, κατέληξε ότι το νομοθετικό πλαίσιο αναφοράς, το οποίο θεσμοθετήθηκε προκειμένου να αξιολογείται κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, αποτελείτο από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας.
116
Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από τα ειδικά επιχειρήματα που προβάλλει η προσφεύγουσα.
117
Πρώτον, στο μέτρο που η προσφεύγουσα προβάλλει έλλειψη αιτιολογίας αντλούμενη από το ότι, κατά τη γνώμη της, η Επιτροπή, προς στήριξη της απόψεώς της, περιορίσθηκε να επικαλεσθεί την απόφαση σχετικά με τον νόμο MoRaKG, διαπιστώνεται ότι η σχετική αιτίαση έχει απορριφθεί στο πλαίσιο του τρίτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείτο από έλλειψη αιτιολογίας (βλ. σκέψεις 84 έως 97 ανωτέρω). Εξάλλου, το ζήτημα κατά πόσον οι γερμανικές αρχές, κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που κατέληξε στην έκδοση της αποφάσεως σχετικά με τον νόμο MoRaKG, δέχθηκαν ή όχι ότι το επίδικο μέτρο είχε επιλεκτικό χαρακτήρα είναι αλυσιτελές εν προκειμένω, καθόσον δεν έχει κατ’ ουδένα τρόπο αντίκτυπο επί της διενεργηθείσας στις προηγηθείσες σκέψεις αξιολογήσεως του νομοθετικού πλαισίου αναφοράς, όπως αυτό προσδιορίσθηκε από την Επιτροπή.
118
Δεύτερον, το γεγονός ότι η αρχή της μεταφοράς των ζημιών εμπίπτει στις θεμελιώδεις αρχές του γερμανικού φορολογικού δικαίου είναι, επίσης, αλυσιτελές. Έστω και αν υποτεθεί ότι ο κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών εμπίπτει στις εν λόγω θεμελιώδεις αρχές και ότι η απώλεια της αξίας των ζημιών αποτελεί εξαίρεση από τον εν λόγω κανόνα, γεγονός παραμένει ότι ο τελευταίος αυτός κανόνας αποτελεί μέρος του νομοθετικού πλαισίου αναφοράς στο οποίο εντάσσεται το επίδικο μέτρο και υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να εκτιμηθεί κατά πόσον το μέτρο αυτό έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.
119
Τρίτον, όσον αφορά το επιχείρημα ότι, αφενός, το δικαίωμα στη μεταφορά ζημιών, καθόσον αυτό αποτελεί εφαρμογή θεμελιωδών αρχών, μπορεί να περιορισθεί εκ μέρους του νομοθέτη μόνον εάν υπάρχουν σοβαροί λόγοι και ότι, αφετέρου, η μεταβολή της μετοχικής συνθέσεως δεν επηρεάζει κατ’ ουδένα τρόπο τη φορολόγηση της οικείας εταιρίας, λαμβανομένου υπόψη ότι οι μέτοχοι είναι κάτι σαφώς διαφορετικό από την εταιρία, το εν λόγω επιχείρημα ουδόλως έχει επίπτωση επί του προσδιορισμού του συστήματος αναφοράς προς τον σκοπό της αξιολογήσεως του κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Αυτό που έχει καίρια σημασία είναι η ύπαρξη διατάξεως η οποία εισάγει παρέκκλιση από την αρχή της μεταφοράς των ζημιών και η οποία, καθ’ όμοιο τρόπο με την εν λόγω αρχή, αποτελεί μέρος του συστήματος αναφοράς στο οποίο εντάσσεται το επίδικο μέτρο.
120
Τέταρτον, είναι ωσαύτως αλυσιτελές το επιχείρημα ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας δεν επέφερε μεταβολή του συστήματος και αποσκοπεί, όπως και ο προγενέστερος κανόνας, στην πρόληψη της επελεύσεως καταχρηστικής χρήσεως της μεταφοράς των ζημιών. Συγκεκριμένα, ο σκοπός της καταπολεμήσεως των καταχρήσεων εντάσσεται στο ζήτημα αν το επίδικο μέτρο εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, στοιχείο το οποίο αποτελεί αντικείμενο του δεύτερου σκέλους του υπό κρίση λόγου ακυρώσεως. Εξάλλου, το κατά πόσον η Επιτροπή αμφισβήτησε ή όχι τη νομιμότητα της προϊσχύσασας ρήτρας εξυγιάνσεως ουδόλως ασκεί επιρροή όσον αφορά την αξιολόγηση της νέας ρήτρας.
121
Πέμπτον, διαπιστώνεται ότι η ύπαρξη και άλλων παρεκκλίσεων από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας δεν επαρκεί, αυτή καθαυτήν, για να αποδειχθεί ότι αυτός ο τελευταίος κανόνας δεν αποτελεί μέρος του συστήματος αναφοράς που είναι κρίσιμο για την αξιολόγηση του κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.
122
Έκτον, το ίδιο ισχύει και όσον αφορά το επιχείρημα που αντλείται από αμφιβολίες τις οποίες εξέφρασαν τα εθνικά δικαστήρια ως προς τη συνταγματικότητα του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας. Τούτο δεν παρεμποδίζει τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι ο εν λόγω κανόνας, ενόσω δεν έχει καταργηθεί, αποτελεί μέρος του συστήματος αναφοράς.
123
Έβδομον, το προμνημονευθέν στη σκέψη 115 συμπέρασμα δεν κλονίζεται ούτε από τα επιχειρήματα τα οποία προβάλλει η προσφεύγουσα με το υπόμνημα απαντήσεως και τα οποία αποσκοπούν στο να στοιχειοθετηθεί ο εισάγων παρέκκλιση χαρακτήρας του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, ήτοι τα επιχειρήματα που αφορούν το ότι ο εν λόγω κανόνας ενέχει πλείονα συστατικά στοιχεία που περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής του, καθώς και πολυσήμαντες έννομες συνέπειες οι οποίες χρήζουν ερμηνείας, και το ότι ο ως άνω εισάγων παρέκκλιση χαρακτήρας επιβεβαιώνεται, εξάλλου, από το νομοθετικό πλαίσιο και από τη νομοτεχνική επεξεργασία.
124
Τα επιχειρήματα αυτά είναι αλυσιτελή στον βαθμό που ο χαρακτηρισμός του εν λόγω κανόνα ως εξαιρέσεως από άλλο ιεραρχικώς υπέρτερο κανόνα δικαίου δεν αποκλείει το ενδεχόμενο ο εν λόγω κανόνας να αποτελεί μέρος του συστήματος αναφοράς στο οποίο εντάσσεται το επίδικο μέτρο.
125
Τέλος, η περιεχόμενη στην αιτιολογική σκέψη 5 της προσβαλλομένης αποφάσεως πεπλανημένη διαπίστωση ότι η μεταφορά ζημιών περιοριζόταν στο συνολικό ποσό ενός εκατομμυρίου ευρώ δεν είχε επιπτώσεις επί της αξιολογήσεως του κατά πόσον το επίδικο μέτρο είχε επιλεκτικό χαρακτήρα. Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά την πλάνη στην οποία υπέπεσε η Επιτροπή όταν εκτίμησε ότι η προϊσχύσασα ρήτρα κατά την οποία οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας είχε καταργηθεί από 1ης Ιανουαρίου 2008, ενώ η ως άνω ρήτρα είχε εφαρμογή τουλάχιστον μέχρι το 2012.
126
Εν κατακλείδι, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς.
127
Επομένως, το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί.
– Επί του δεύτερου σκέλους, που αντλείται από πλάνη περί την εκτίμηση της νομικής και πραγματικής καταστάσεως των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και από τον χαρακτηρισμό της ρήτρας εξυγιάνσεως ως μέτρου γενικής ισχύος
128
Με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή κατέληξε ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας είχε ευρύτερο πεδίο εφαρμογής από εκείνο του προϊσχύσαντος κανόνα (αιτιολογική σκέψη 10), ότι ο κανόνας δεν προέβλεπε αρχικώς καμία εξαίρεση (αιτιολογική σκέψη 11) και ότι, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων του 2008 (βλ. σκέψη 6 ανωτέρω), ο κανόνας είχε διττό σκοπό: αφενός, είχε ως σκοπό την απλοποίηση της ρυθμίσεως και, αφετέρου, είχε ως σκοπό την καταπολέμηση των καταχρήσεων με στοχευμένο τρόπο (αιτιολογική σκέψη 12). Η Επιτροπή επισήμανε, επίσης, ότι η έλλειψη ρητής εξαιρέσεως αποβλέπουσας να καταστήσει δυνατή τη μεταφορά των ζημιών σε περίπτωση εξυγιάνσεως είχε αντισταθμιστεί από τη δυνατότητα των φορολογικών αρχών να παραιτούνται κατά δίκαιη κρίση από φορολογικές απαιτήσεις βάσει της κανονιστικής αποφάσεως περί εξυγιάνσεως (αιτιολογική σκέψη 12· βλ. σκέψη 7 ανωτέρω).
129
Με βάση τα ως άνω στοιχεία, στις αιτιολογικές σκέψεις 68 έως 79 της προσβαλλομένης αποφάσεως, καταρχάς, η Επιτροπή κατέληξε ότι ο σκοπός του συστήματος φορολόγησης εταιριών συνίστατο στη δημιουργία εσόδων προοριζομένων για τον προϋπολογισμό και ότι ο σκοπός του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας συνίστατο στην παρεμπόδιση του ενδεχομένου οι επιχειρήσεις, των οποίων είχε μεταβληθεί η μετοχική σύνθεση, να μεταφέρουν τις ζημίες τους. Εν συνεχεία, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, όλες οι επιχειρήσεις, των οποίων η μετοχική σύνθεση είχε μεταβληθεί κατά ποσοστό ίσο ή μεγαλύτερο του 25 % των μεριδίων, βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Τέλος, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως προέβαινε σε διάκριση, στο εσωτερικό της κατηγορίας αυτής, μεταξύ, αφενός, των επιχειρήσεων οι οποίες, καίτοι κατέγραφαν ζημίες, εξακολουθούσαν να είναι εύρωστες και, αφετέρου, των επιχειρήσεων οι οποίες, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που θέτει η ρήτρα εξυγιάνσεως, ήσαν αφερέγγυες ή υπερχρεωμένες ή απειλούνταν με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση.
130
Πρώτον, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως δεν εισάγει διάκριση μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, αλλά αποτελεί μέτρο γενικής ισχύος υπαγόμενο στη φορολογική πολιτική, το οποίο εμπίπτει στο πεδίο της κυριαρχίας των κρατών μελών ως προς τη χάραξη της φορολογικής πολιτικής τους και το οποίο ισχύει σύμφωνα με τις ίδιες προϋποθέσεις επί όλων των εταιριών για τις οποίες υπάρχει επικείμενος κίνδυνος παύσεως πληρωμών ή υπερχρεώσεως, και ότι η εν λόγω ρήτρα δεν εμπίπτει, επίσης, στη διακριτική ευχέρεια των διοικητικών αρχών.
131
Η προσφεύγουσα αποσαφηνίζει ότι οι επιχειρήσεις που χρήζουν εξυγιάνσεως και οι εύρωστες επιχειρήσεις δεν βρίσκονται στην ίδια πραγματική και νομική κατάσταση. Κατά την άποψη της προσφεύγουσας, ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας αποκλείει τη μεταφορά των ζημιών όταν ο νέος μέτοχος δύναται να ασκεί αποφασιστική επιρροή ως προς το τι μέλλει γενέσθαι όσον αφορά την εταιρία και, επομένως, κατέχει κατ’ αρχήν τον πλήρη έλεγχο της χρήσεως των ζημιών, ενώ η ρήτρα εξυγιάνσεως, λαμβανομένων υπόψη των αυστηρών προϋποθέσεών της, εφαρμόζεται σε περίπτωση κατά την οποία ο νέος μέτοχος δεν έχει τη δυνατότητα να ελέγχει τη χρήση των ζημιών.
132
Δεύτερον, η προσφεύγουσα προβάλλει πλημμέλεια ως προς την αιτιολογία, καθόσον η Επιτροπή παρέλειψε να εξακριβώσει αν η ρήτρα εξυγιάνσεως αποτελούσε μέτρο γενικής ισχύος.
133
Δεδομένου ότι το κανονιστικό πλαίσιο αναφοράς συνιστά ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, πρέπει, κατά πρώτον, να εξακριβωθεί αν, υπό το πρίσμα του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το εφαρμοστέο φορολογικό καθεστώς, οι επωφελούμενες από τη ρήτρα εξυγιάνσεως επιχειρήσεις βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση με αυτήν των λοιπών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, κάτι που απόκειται στην Επιτροπή να αποδείξει κατά την έννοια της προαναφερθείσας στη σκέψη 102 νομολογίας.
134
Κατ’ ουσίαν, κατά την άποψη της Επιτροπής, δεδομένου ότι ο σκοπός του εφαρμοστέου φορολογικού καθεστώτος εν προκειμένω συνίσταται στην παρεμπόδιση του ενδεχομένου οι επιχειρήσεις, των οποίων έχει μεταβληθεί η μετοχική σύνθεση, να μεταφέρουν τις ζημίες τους, όλες οι επιχειρήσεις των οποίων η μετοχική σύνθεση έχει υποστεί μεταβολή βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, ανεξάρτητα από το αν επωφελούνται ή όχι από τη ρήτρα εξυγιάνσεως. Επομένως, κατά την Επιτροπή, το επίδικο μέτρο έχει εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό χαρακτήρα, καθόσον παρέχει όφελος μόνο στις επιχειρήσεις που πληρούν τις προϋποθέσεις της εν λόγω ρήτρας.
135
Αντιθέτως, κατά την προσφεύγουσα, δεδομένου ότι ο σκοπός του επίμαχου καθεστώτος συνίσταται στο να αποφεύγονται οι καταχρήσεις ως προς τη μεταφορά ζημιών, μόνον οι επιχειρήσεις που πληρούν τις προϋποθέσεις της ρήτρας εξυγιάνσεως βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, καθόσον δεν είναι σε θέση να προβούν σε καταχρηστική χρήση της δυνατότητας μεταφοράς ζημιών.
136
Όπως εκτέθηκε στη σκέψη 114 ανωτέρω, το νομοθετικό πλαίσιο, το οποίο είναι εφαρμοστέο εν προκειμένω, αποτελείται από τον γενικό κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, όπως αυτός περιορίζεται δυνάμει του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 71 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι ο κρίσιμος σκοπός του φορολογικού συστήματος αναφοράς συνίσταται στην παρεμπόδιση του ενδεχομένου οι επιχειρήσεις των οποίων έχει μεταβληθεί η μετοχική σύνθεση να μεταφέρουν τις ζημίες τους. Με άλλα λόγια, η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών περιορίζεται ή εξαλείφεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, κατόπιν αγοράς μεριδίων κατά ποσοστό ίσο ή μεγαλύτερο του 25 % των μεριδίων της οικείας επιχειρήσεως, η οικεία αυτή επιχείρηση που έχει σωρεύσει ζημίες προβαίνει σε σημαντική μεταβολή της μετοχικής της συνθέσεως.
137
Επομένως, όλες οι επιχειρήσεις των οποίων η μετοχική σύνθεση έχει υποστεί μια τέτοια μεταβολή βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, ανεξάρτητα από το ζήτημα αν αυτές είναι ή όχι προβληματικές επιχειρήσεις κατά την έννοια της ρήτρας εξυγιάνσεως.
138
Αντιθέτως, το επίδικο μέτρο δεν αφορά όλες τις επιχειρήσεις των οποίων η μετοχική σύνθεση έχει μεταβληθεί σημαντικά, αλλά εφαρμόζεται σε μια σαφώς προσδιορισμένη κατηγορία επιχειρήσεων, ήτοι στις επιχειρήσεις οι οποίες, κατά το γράμμα της ρήτρας εξυγιάνσεως, είναι, κατά το χρονικό σημείο της αγοράς, «αφερέγγυ[ες] ή υπερχρεωμέν[ες] ή [απειλούνται] με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση» (στο εξής: προβληματικές επιχειρήσεις).
139
Διαπιστώνεται ότι η ως άνω κατηγορία δεν καλύπτει όλες τις επιχειρήσεις που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του σκοπού του επίμαχου φορολογικού καθεστώτος.
140
Έστω και αν υποτεθεί, όπως προβάλλει η προσφεύγουσα, ότι ο κρίσιμος σκοπός του φορολογικού συστήματος συνίσταται στο να προληφθούν οι καταχρήσεις ως προς τη μεταφορά ζημιών διά της αποφυγής της αγοράς «ανενεργών εταιριών», γεγονός παραμένει ότι το επίδικο μέτρο εφαρμόζεται μόνο στις επιχειρήσεις οι οποίες πληρούν ορισμένες προϋποθέσεις και οι οποίες είναι, ιδίως, προβληματικές επιχειρήσεις.
141
Ακόμη και αν υποτεθεί ότι, στις περιπτώσεις που αποτελούν αντικείμενο του επίδικου μέτρου, δεν υπάρχει κίνδυνος καταχρήσεως, σύμφωνα με τον υπό εξέταση σκοπό, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το εν λόγω μέτρο δεν καθιστά δυνατή τη μεταφορά των ζημιών επ’ ευκαιρία σημαντικής μεταβολής της μετοχικής συνθέσεως της οικείας εταιρίας, όταν η μεταβολή αυτή δεν αφορά προβληματικές επιχειρήσεις, έστω και αν η εν λόγω μετοχική μεταβολή δεν αφορά την αγορά «ανενεργών εταιριών» και, ως εκ τούτου, δεν δημιουργεί κίνδυνο καταχρήσεως. Η μεταφορά των ζημιών απαγορεύεται έστω και αν πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις της ρήτρας εξυγιάνσεως, οι οποίες αφορούν, ιδίως, τη διατήρηση των βασικών δομών της εταιρίας, δηλαδή οι προϋποθέσεις που παρατίθενται υπό τα στοιχεία c έως e της ρήτρας εξυγιάνσεως. Με άλλα λόγια, οι προϋποθέσεις που παρατίθενται υπό τα στοιχεία a και b της ρήτρας εξυγιάνσεως δεν συνδέονται με τον σκοπό της προλήψεως των καταχρήσεων. Επομένως, αυτές οι τελευταίες προϋποθέσεις έχουν ως αποτέλεσμα να ευνοούνται οι προβληματικές επιχειρήσεις.
142
Συνεπώς, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη όταν εκτίμησε ότι το επίδικο μέτρο εισήγε διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το φορολογικό σύστημα σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, κατά την έννοια της προπαρατεθείσας στη σκέψη 100 νομολογίας.
143
Κατά δεύτερον, το επιχείρημα της προσφεύγουσας και της παρεμβαίνουσας ότι το επίδικο μέτρο είναι μέτρο γενικής ισχύος, καθόσον παρέχει όφελος σε κάθε προβληματική επιχείρηση, δεν μπορεί, επίσης, να ευδοκιμήσει.
144
Συγκεκριμένα, αφενός, το ζήτημα αν το μέτρο ενέχει ή όχι γενικό χαρακτήρα, στο πλαίσιο της εξετάσεως της επιλεκτικής φύσεως ενός φορολογικού μέτρου, στηρίζεται στο κατά πόσον, σε σχέση με το κοινό ή κανονικό φορολογικό καθεστώς, το εν λόγω μέτρο εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Πάντως, όπως εκτέθηκε στις προηγηθείσες σκέψεις, η Επιτροπή, με την προσβαλλόμενη απόφαση, εκτίμησε ορθώς ότι το επίδικο μέτρο εισάγει διάκριση μεταξύ επιχειρήσεων, ήτοι μεταξύ των επιχειρήσεων που πληρούν τις προϋποθέσεις τις οποίες θέτει το επίμαχο μέτρο και των λοιπών επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού. Έστω και αν υποτεθεί ότι ο σκοπός αυτός, όπως προβάλλει η προσφεύγουσα, συνίσταται στο να προληφθούν οι καταχρήσεις μεταφορών ζημιών, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το επίδικο μέτρο, εξεταζόμενο μεμονωμένα ή από κοινού με τις άλλες δύο προαναφερθείσες εξαιρέσεις, δεν αφορά όλες τις επιχειρήσεις που αποτελούν αντικείμενο ζημιογόνου αγοράς μεριδίων η οποία δεν δημιουργεί έναν τέτοιο κίνδυνο καταχρήσεως.
145
Αφετέρου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αντιθέτως προς τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας, το επίδικο μέτρο δεν είναι μέτρο γενικής ισχύος, υπό την έννοια ότι, όπως υποστηρίχθηκε, θα αποτελούσε μέτρο στο οποίο θα είχαν δυνητικώς πρόσβαση όλες οι επιχειρήσεις κατά το πνεύμα της αποφάσεως της 7ης Νοεμβρίου 2014, Autogrill España κατά Επιτροπής (T‑219/10, Συλλογή, κατά της οποίας εκκρεμεί αίτηση αναιρέσεως, EU:T:2014:939, σκέψεις 44 και 45). Συγκεκριμένα, το επίδικο μέτρο ορίζει το προσωπικό πεδίο εφαρμογής του. Το εν λόγω μέτρο αφορά μόνον μια κατηγορία επιχειρήσεων που βρίσκονται σε ειδική κατάσταση, ήτοι τις προβληματικές επιχειρήσεις. Ως εκ τούτου, το εν λόγω μέτρο έχει εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό χαρακτήρα.
146
Εξάλλου, οι διαφορές, τις οποίες επικαλέσθηκε η προσφεύγουσα, μεταξύ των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και των εύρωστων επιχειρήσεων όσον αφορά την πρόσβαση στα κεφάλαια και τον διαθέσιμο χαρακτήρα των αφανών αποθεματικών δεν είναι κρίσιμες υπό το πρίσμα του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το φορολογικό σύστημα, ακόμη και αν ληφθεί υπόψη ο σκοπός της αποτροπής καταχρήσεων ως προς τη μεταφορά ζημιών. Τέτοιου είδους διαφορές θα ήσαν κρίσιμες μόνον υπό το πρίσμα του σκοπού να διευκολυνθεί η εξυγίανση των επιχειρήσεων που επωφελούνται από το επίδικο μέτρο. Ωστόσο, ο εν λόγω σκοπός δεν είναι κρίσιμος εν προκειμένω, η δε προσφεύγουσα δεν διατυπώνει, εξάλλου, αντίθετη άποψη επ’ αυτού.
147
Τέλος, όσον αφορά το επιχείρημα ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως αποτελεί μηχανισμό αυτόματης εφαρμογής και το επιχείρημα ότι οι σκοποί τους οποίους επιδιώκει η νομοθεσία σχετικά με τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων δεν είναι μόνον σκοποί φορολογικής φύσεως, αλλά και πολιτικής φύσεως, αρκεί να επισημανθεί ότι τα επιχειρήματα αυτά είναι αλυσιτελή, καθόσον, έστω και αν θεωρηθούν βάσιμα, δεν μπορούν να επηρεάσουν τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίδικου μέτρου.
148
Επομένως, το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί.
– Επί του τρίτου σκέλους, που αντλείται από το ότι το επίδικο μέτρο δικαιολογείται από τη φύση και την εν γένει οικονομία του γερμανικού φορολογικού συστήματος
149
Πρώτον, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως, σε συνδυασμό με τη ρήτρα σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων και με τη ρήτρα σχετικά με τα αφανή αποθεματικά, συμβάλλει στην εφαρμογή θεμελιωδών αρχών που είναι σύμφυτες με το γερμανικό σύστημα σχετικά με τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, μεταξύ των οποίων της αρχής περί μεταφοράς των ζημιών μεταξύ διαφορετικών οικονομικών ετών, η οποία απορρέει από τις κατευθυντήριες αρχές της αντικειμενικής καθαρής περιουσίας και της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα, καθώς και της αρχής του διαχωρισμού, σύμφωνα με την οποία, στο πλαίσιο του εφαρμοστέου κατά το γερμανικό δίκαιο συστήματος αναφοράς σχετικά με τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, η φορολόγηση μιας εταιρίας δεν εξαρτάται από τους μετόχους της.
150
Δεύτερον, η προσφεύγουσα παρατηρεί ότι ο περιορισμός της εφαρμογής της ρήτρας εξυγιάνσεως μόνον επί των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως δικαιολογείται, επίσης, με γνώμονα το φορολογικό συμφέρον, δηλαδή με γνώμονα τον σκοπό, ο οποίος είναι σύμφυτος με το φορολογικό δίκαιο, της εισπράξεως εσόδων προοριζομένων για τη χρηματοδότηση των κρατικών δαπανών. Συγκεκριμένα, κατά την προσφεύγουσα, ο Γερμανός νομοθέτης, μη θέτοντας κανένα πρόσκομμα φορολογικής φύσεως στις εξυγιάνσεις, παρέχει τη δυνατότητα στις επιχειρήσεις που χρήζουν εξυγιάνσεως να προβούν σε ανόρθωση της οικονομικής καταστάσεώς τους, στοιχείο το οποίο θα κατέληγε σε αύξηση των μελλοντικών φορολογικών εσόδων.
151
Τρίτον, η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι ο περιορισμός της εφαρμογής της ως άνω ρήτρας μόνον επί των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως στηρίζεται, επίσης, στην ύπαρξη αντικειμενικών διαφορών μεταξύ, αφενός, των εύρωστων επιχειρήσεων, οι οποίες καταγράφουν ζημίες κατά παροδικό τρόπο και είναι σε θέση να προμηθεύονται κεφάλαια στην αγορά χωρίς να εξαρτώνται από μεταβολή της μετοχικής συνθέσεως, και, αφετέρου, των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως, οι οποίες συχνά δεν είναι πλέον σε θέση να κάνουν χρήση της δυνατότητας αυτής. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας προσθέτει, αφενός, ότι, σε περίπτωση αγοράς μεριδίων για λόγους εξυγιάνσεως, ο αγοραστής δεν κατέχει τον έλεγχο των ζημιών και, αφετέρου, ότι οι επιχειρήσεις που χρήζουν εξυγιάνσεως, εφόσον αυτές δεν διαθέτουν αφανή αποθεματικά, δεν μπορούν να επωφελούνται της σχετικής με τα εν λόγω αποθεματικά ρήτρας.
152
Πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατά την προπαρατεθείσα στη σκέψη 101 νομολογία, δεν πληροί την προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα μέτρο το οποίο, ενώ εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση από απόψεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το εφαρμοστέο φορολογικό καθεστώς, δικαιολογείται από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται.
153
Συναφώς, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, των σκοπών τους οποίους έχει οριστεί να υπηρετεί ένα ειδικό φορολογικό καθεστώς και οι οποίοι είναι εξωγενείς ως προς το καθεστώς αυτό και, αφετέρου, των μηχανισμών που είναι συμφυείς με το ίδιο το φορολογικό σύστημα και οι οποίοι είναι απαραίτητοι για την επίτευξη τέτοιων σκοπών, λαμβανομένου υπόψη ότι οι ως άνω σκοποί και μηχανισμοί, ως θεμελιώδεις κατευθυντήριες αρχές του επίμαχου φορολογικού συστήματος, μπορούν να θεμελιώσουν έναν τέτοιο δικαιολογητικό λόγο, κάτι που απόκειται στο κράτος μέλος να εξακριβώσει (βλ. αποφάσεις Paint Graphos κ.λπ., σκέψη 100 ανωτέρω, EU:C:2011:550, σκέψη 65 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 7ης Μαρτίου 2012, British Aggregates κατά Επιτροπής, T‑210/02 RENV, Συλλογή, EU:T:2012:110, σκέψη 84 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Κατά συνέπεια, φορολογικές απαλλαγές οι οποίες υπαγορεύονται από έναν εξωγενή σκοπό σε σχέση με το φορολογικό σύστημα στο οποίο εντάσσονται δεν εκφεύγουν των επιταγών του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (απόφαση Paint Graphos κ.λπ., σκέψη 100 ανωτέρω, EU:C:2011:550, σκέψη 70).
154
Πρέπει επίσης να υπομνηστεί ότι ένα εθνικό μέτρο μπορεί να δικαιολογηθεί από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του επίμαχου φορολογικού συστήματος μόνον εάν το εν λόγω μέτρο, αφενός, παρουσιάζει συνοχή όχι μόνον με τα εγγενή χαρακτηριστικά του επίμαχου φορολογικού συστήματος, αλλά και με την εφαρμογή του συστήματος αυτού και, αφετέρου, είναι σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας και δεν υπερβαίνει τα όρια του αναγκαίου, υπό την έννοια ότι ο επιδιωκόμενος θεμιτός σκοπός δεν μπορεί να επιτευχθεί με μικρότερης εκτάσεως μέτρα (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Paint Graphos κ.λπ., σκέψη 100 ανωτέρω, EU:C:2011:550, σκέψεις 73 έως 75).
155
Με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή προέβη σε διάκριση μεταξύ, αφενός, του σκοπού του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και, αφετέρου, του σκοπού της ρήτρας εξυγιάνσεως.
156
Όσον αφορά τον σκοπό του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, καίτοι, κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας, οι γερμανικές αρχές επικαλέσθηκαν τον σκοπό που συνίσταται στον «αποκλεισμό καταχρηστικών πρακτικών που στόχο έχουν την εκμετάλλευση της μεταφοράς ζημιών […] μέσω της αγοράς ανενεργών εταιριών» (αιτιολογική σκέψη 85 της προσβαλλομένης αποφάσεως), η Επιτροπή εκτίμησε, όπως προκύπτει από τις τροποποιήσεις τις οποίες ο νέος κανόνας επέφερε στον προϊσχύσαντα κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, ότι ο σκοπός συνίστατο στη «χρηματοδότηση της μείωσης του συντελεστή φορολόγησης νομικών προσώπων από το 25 % στο 15 %» (αιτιολογική σκέψη 86 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
157
Αντιθέτως, ο σκοπός της ρήτρας εξυγιάνσεως συνίστατο, κατά την Επιτροπή, στην αντιμετώπιση προβλημάτων που προέκυψαν λόγω της χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης και στη στήριξη προβληματικών επιχειρήσεων κατά τη διάρκεια της κρίσης αυτής (αιτιολογικές σκέψεις 87 και 88 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο σκοπός της ρήτρας αυτής ήταν εξωγενής σε σχέση με το φορολογικό σύστημα (αιτιολογική σκέψη 89 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
158
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από το γράμμα του επίδικου μέτρου προκύπτει σαφώς ότι ο σκοπός του συνίσταται στη διευκόλυνση της εξυγιάνσεως των προβληματικών επιχειρήσεων. Αν τούτο δεν ίσχυε, δεν θα ήταν δυνατό να εξηγηθεί για ποιον λόγο, μεταξύ των προϋποθέσεων εφαρμογής των διατάξεων των παρακάτω άρθρων, το άρθρο 8c, παράγραφος 1a, στοιχείο a, του KStG και το άρθρο 8c, παράγραφος 1a, στοιχείο b, του KStG (βλ. σκέψη 10 ανωτέρω) επιτάσσουν αντιστοίχως ότι η αγορά των μεριδίων θα πρέπει να έχει ως σκοπό την εξυγίανση της εταιρίας και ότι, κατά το χρονικό σημείο της αγοράς, η επιχείρηση θα πρέπει να είναι αφερέγγυα ή υπερχρεωμένη ή να απειλείται με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση. Εξάλλου, η ίδια η προσφεύγουσα αναγνωρίζει ότι, μέσω του επίδικου μέτρου, ο νομοθέτης αποβλέπει, επίσης, στην επίτευξη του σκοπού που συνίσταται στο να παρασχεθεί η δυνατότητα σε εταιρίες που επλήγησαν από την κρίση και που τελούν σε κατάσταση αφερεγγυότητας να καταστούν εκ νέου εύρωστες.
159
Επομένως, είναι προφανές ότι ο σκοπός, ή τουλάχιστον ο πρωταρχικός σκοπός, του επίδικου μέτρου συνίσταται στη διευκόλυνση της εξυγιάνσεως των προβληματικών επιχειρήσεων.
160
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο σκοπός που προαναφέρθηκε δεν εμπίπτει στις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού συστήματος και, επομένως, δεν είναι ενδογενής ως προς αυτό το σύστημα, αλλά εξωγενής ως προς αυτό (βλ., υπό το πνεύμα αυτό και κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, C‑88/03, Συλλογή, EU:C:2006:511, σκέψη 82, και της 18ης Ιουλίου 2013, P, C‑6/12, Συλλογή, EU:C:2013:525, σκέψη 30), χωρίς να είναι αναγκαίο να εξακριβωθεί αν το επίδικο μέτρο είναι ανάλογο προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
161
Εν πάση περιπτώσει, το επίδικο μέτρο δεν δικαιολογείται ούτε υπό το πρίσμα των επιχειρημάτων που προέβαλαν η προσφεύγουσα και η παρεμβαίνουσα.
162
Ευθύς εξαρχής, το μέτρο δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της αρχής της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα.
163
Ανεξάρτητα από το γεγονός ότι αυτός ο δικαιολογητικός λόγος δεν απορρέει από την αιτιολογική έκθεση του επίμαχου νόμου, αυτός δίδει την εντύπωση ότι άπτεται του σκοπού, ο οποίος προσιδιάζει στον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, της καταπολεμήσεως των καταχρήσεων στον τομέα της μεταφοράς ζημιών. Κατ’ ουσίαν, σύμφωνα με την επιχειρηματολογία αυτή, δεδομένου ότι, αφενός, ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας αποσκοπεί στην πρόληψη των καταχρήσεων και ότι, αφετέρου, σε περίπτωση εξυγιάνσεως, δεν υφίσταται κατάχρηση, εξ αυτών έπεται ότι η εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως δικαιολογείται βάσει της ίδιας συλλογιστικής επί της οποίας στηρίζεται η εφαρμογή του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και περιορίζεται στην αποκατάσταση της ισχύος της γενικής αρχής περί μεταφοράς των ζημιών ως εκδηλώσεως της αρχής της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα.
164
Ωστόσο, έστω και αν υποτεθεί ότι η ως άνω ερμηνεία είναι ορθή, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το επίδικο μέτρο δεν παρουσιάζει συνοχή με τον επιδιωκόμενο σκοπό. Συγκεκριμένα, όπως αποσαφηνίστηκε στο πλαίσιο της εξετάσεως του πρώτου λόγου ακυρώσεως, το επίδικο μέτρο εφαρμόζεται μόνον επί των προβληματικών επιχειρήσεων. Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν μπορεί να γίνει αντιληπτό για ποιον λόγο η αρχή της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα θα απαιτούσε όπως μια προβληματική επιχείρηση επωφελείται της μεταφοράς των ζημιών, ενώ μια εύρωστη επιχείρηση η οποία έχει καταγράψει ζημίες και η οποία πληροί τις λοιπές προϋποθέσεις που προβλέπονται από τη ρήτρα εξυγιάνσεως δεν θα μπορούσε να προβεί σε τέτοια μεταφορά.
165
Εν συνεχεία, το επίδικο μέτρο δεν δικαιολογείται ούτε βάσει, αφενός, των διαφορών μεταξύ των ζημιογόνων αγορών μεριδίων και των αγορών μεριδίων για λόγους εξυγιάνσεως ούτε βάσει, αφετέρου, των αντικειμενικών διαφορών μεταξύ φορολογουμένων. Κατά την προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, σε περίπτωση αγοράς μεριδίων για λόγους εξυγιάνσεως, ο νέος μέτοχος δεν κατέχει τον πλήρη έλεγχο της χρήσεως των ζημιών. Επιπλέον, κατά την άποψη της προσφεύγουσας, οι επιχειρήσεις που χρήζουν εξυγιάνσεως, σε αντίθεση με τις εύρωστες επιχειρήσεις, δεν έχουν τη δυνατότητα να χρηματοδοτούνται εντός της κεφαλαιαγοράς ή να αναζητούν πιθανό αγοραστή. Περαιτέρω, δεν έχουν τη δυνατότητα ούτε να διατηρούν τις ζημίες τους δυνάμει της ρήτρας σχετικά με τα αφανή αποθεματικά.
166
Συναφώς, αφενός, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το επιχείρημα που αντλείται από έλλειψη κατοχής του ελέγχου της χρήσεως των ζημιών δεν ευσταθεί. Συγκεκριμένα, και άλλες επιχειρήσεις που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις της ρήτρας εξυγιάνσεως μπορούν, επίσης, να αντιμετωπίζουν οικονομικές δυσχέρειες και να μην είναι σε θέση να ελέγχουν τη χρήση των ζημιών, ενώ ταυτόχρονα αποκλείονται από την εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως. Αφετέρου, η διαφορά που υφίσταται μεταξύ της καταστάσεως στην οποία βρίσκονται οι επιχειρήσεις που χρήζουν εξυγιάνσεως και της καταστάσεως στην οποία βρίσκονται οι εύρωστες επιχειρήσεις όσον αφορά την πρόσβαση στα κεφάλαια και τον διαθέσιμο χαρακτήρα των αφανών αποθεματικών δεν είναι κρίσιμη εν προκειμένω. Όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 91 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ο ενδεχόμενος σκοπός της διευκολύνσεως της προσβάσεως των προβληματικών επιχειρήσεων στα κεφάλαια δεν είναι σύμφυτος με το φορολογικό σύστημα.
167
Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά το επιχείρημα το οποίο επικαλέσθηκε η προσφεύγουσα και κατά το οποίο είναι προς το συμφέρον της γερμανικής φορολογικής αρχής να παράσχει τη δυνατότητα στις δεκτικές εξυγιάνσεως επιχειρήσεις να ανορθώσουν την οικονομική κατάστασή τους, προκειμένου να περιορισθεί ο κίνδυνος να καταστούν αφερέγγυες και προκειμένου να αυξηθούν οι πιθανότητες των φορολογικών αρχών να εισπράξουν, ή μάλιστα να αυξήσουν τα φορολογικά έσοδα.
168
Το ως άνω επιχείρημα επαναλαμβάνει εκείνο που προέβαλε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας και που απέρριψε η Επιτροπή με τις αιτιολογικές σκέψεις 57 έως 63 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά το οποίο η ρήτρα εξυγιάνσεως συνάδει με την επονομαζόμενη αρχή «του ιδιώτη πιστωτή σε οικονομία της αγοράς», στο μέτρο που συνάδει με τη συμπεριφορά ενός συνετού πιστωτή με τον οποίο ο οφειλέτης διατηρεί πάγια συμβατική σχέση.
169
Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το εν λόγω πλεονέκτημα παρέχεται αυτομάτως και χωρίς καμία εξέταση αποσκοπούσα στο να προσδιορισθεί συγκεκριμένα, όπως θα έπραττε ένας ιδιώτης πιστωτής, αφενός, σε ποιον βαθμό υπάρχει κίνδυνος να μην είναι πλέον ο δικαιούχος σε θέση να συνεχίσει τις οικονομικές δραστηριότητές του και να πρέπει, επομένως, να παύσει κάθε πληρωμή έναντι των πιστωτών του και, αφετέρου, σε ποιον βαθμό ο εν λόγω δικαιούχος θα είναι ικανός, άπαξ μειωθεί η φορολογική οφειλή του, να ασκεί τις δραστηριότητές του κατά προσοδοφόρο τρόπο ώστε να μπορεί να αντεπεξέλθει στις μέλλουσες υποχρεώσεις του. Όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 60 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η παραίτηση από φορολογική απαίτηση, χωρίς να έχει προηγηθεί διεξαγωγή εκτιμήσεως σχετικά με τις μελλοντικές οικονομικές προοπτικές του οφειλέτη και σχετικά με τη στρατηγική του σημασία, δεν συνάδει με συνετή συμπεριφορά.
170
Επομένως, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι ούτε η προσφεύγουσα ούτε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παρέσχον στοιχεία που να δίδουν τη δυνατότητα να δικαιολογηθεί η έκδοση του επίδικου μέτρου συμφώνως προς την προπαρατεθείσα στις σκέψεις 152 έως 154 νομολογία.
171
Εν κατακλείδι, το τρίτο σκέλος πρέπει να απορριφθεί και, επομένως, ο πρώτος λόγος ακυρώσεως είναι απορριπτέος στο σύνολό του.
Επί του δεύτερου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από έλλειψη χρήσεως κρατικών πόρων
172
Με τον δεύτερο λόγο ακυρώσεως που προέβαλε, η προσφεύγουσα διατείνεται ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως δεν συνίσταται στο ότι ένα οικονομικό πλεονέκτημα παρέχεται σε μια επιχείρηση, αλλά μόνον στο ότι αυτή η τελευταία επιχείρηση δεν στερείται της υπαγωγής της σε μια ήδη υφιστάμενη οικονομική κατάσταση. Κατά την προσφεύγουσα, δεδομένου ότι η διατήρηση των μεταφορών ζημιών συνάδει με την αρχή της απεριόριστης μεταφοράς των ζημιών, η οποία έχει καθιερωθεί κατά το γερμανικό συνταγματικό δίκαιο, οι μεταφορές ζημιών αποτελούν, κατ’ αρχήν, στοιχεία ενεργητικού τα οποία ανήκουν στις επιχειρήσεις που υπόκεινται στον φόρο.
173
Συνεπώς, κατά την προσφεύγουσα, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ουδέποτε διέθετε φορολογικά έσοδα προερχόμενα από θετικά εισοδήματα, τα οποία να αντιστοιχούν σε ισοδύναμες ζημίες απορρέουσες από την ίδια φορολογική περίοδο ή από προγενέστερες φορολογικές περιόδους.
174
Πρέπει να υπομνησθεί ότι, στην αιτιολογική σκέψη 50 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή συνήγαγε ότι η παρασχεθείσα από τη Γερμανική Κυβέρνηση σε ορισμένες επιχειρήσεις δυνατότητα να μειώνουν τη φορολογική επιβάρυνση, η οποία τους αναλογεί, μέσω μεταφοράς ζημιών είχε ως συνέπεια την απώλεια δημοσίων εσόδων και αποτελούσε κρατική ενίσχυση.
175
Κατά πάγια νομολογία, η έννοια της ενισχύσεως είναι ευρύτερη από αυτήν της επιδοτήσεως, διότι περιλαμβάνει όχι μόνον τις θετικές παροχές, όπως είναι οι επιδοτήσεις καθαυτές, αλλά και κρατικές παρεμβάσεις οι οποίες, υπό διάφορες μορφές, περιορίζουν τις επιβαρύνσεις που συνήθως βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και οι οποίες, ως εκ τούτου, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή του όρου έννοια, είναι της αυτής φύσεως και επιφέρουν πανομοιότυπα αποτελέσματα (απόφαση Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, σκέψη 101 ανωτέρω, EU:C:2001:598, σκέψη 38· βλ., επίσης, απόφαση Paint Graphos κ.λπ., σκέψη 100 ανωτέρω, EU:C:2011:550, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
176
Εκ των προαναφερθέντων συνάγεται ότι μέτρο διά του οποίου οι δημόσιες αρχές επιφυλάσσουν σε ορισμένες επιχειρήσεις ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση και το οποίο, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταφορά κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Αντιθέτως, τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από μέτρο γενικής ισχύος, το οποίο εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλους τους επιχειρηματίες, δεν συνιστούν κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ (βλ. απόφαση Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 100 ανωτέρω, EU:C:2011:732, σκέψεις 72 και 73 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
177
Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το πλεονέκτημα που παρασχέθηκε στις επιχειρήσεις, τις οποίες αφορά η ρήτρα εξυγιάνσεως, απορρέει από το γεγονός ότι κράτος μέλος παραιτήθηκε από την είσπραξη των φορολογικών εσόδων που θα εισέπραττε κανονικά, καθόσον, λόγω της παραιτήσεως αυτής, οι δικαιούχοι εξασφάλισαν τη δυνατότητα να αποκτήσουν υπό ευνοϊκότερες φορολογικές συνθήκες ζημιογόνα μερίδια (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Γερμανία κατά Επιτροπής, C‑156/98, Συλλογή, EU:C:2000:467, σκέψη 26).
178
Πρέπει επίσης να απορριφθεί το επιχείρημα της προσφεύγουσας που αντλείται, κατ’ ουσίαν, από το ότι, εφόσον η διατήρηση των μεταφορών ζημιών συνάδει με τη συνταγματική αρχή της απεριόριστης μεταφοράς των ζημιών, τα έσοδα τα οποία δεν εισπράττονται, λόγω της εφαρμογής του κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, αποτελούν στοιχεία ενεργητικού τα οποία ουδέποτε ανήκαν στο Δημόσιο.
179
Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί η πάγια νομολογία κατά την οποία το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν διακρίνει τις κρατικές παρεμβάσεις ανάλογα με τις αιτίες ή τους σκοπούς τους, αλλά τις ορίζει σε συνάρτηση με τα αποτελέσματά τους (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 100 ανωτέρω, EU:C:2011:732, σκέψη 87 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
180
Συγκεκριμένα, όπως επισημάνθηκε στο πλαίσιο της εκτιμήσεως του κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, η Επιτροπή ορθώς κατέδειξε ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας αποτελούσε μέρος του συστήματος αναφοράς. Ο κανόνας αυτός αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της νομοθεσίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και, επομένως, διέπεται από τεκμήριο νομιμότητας. Δυνάμει του εν λόγω κανόνα, οι φορολογικοί πόροι που εισπράττονται λόγω της μη εφαρμογής του κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών είναι πόροι που προορίζονται, κατ’ αρχήν, για τον κρατικό προϋπολογισμό.
181
Εξάλλου, ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας δεν προέβλεπε, κατά το χρονικό σημείο κατά το οποίο αυτός εισήχθη, καμία εξαίρεση. Η ρήτρα εξυγιάνσεως καθώς και οι λοιπές εξαιρέσεις από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας εισήχθησαν μετά τη θέσπιση του κανόνα αυτού, έστω και αν η ρήτρα εξυγιάνσεως εφαρμόζεται αναδρομικώς από την ίδια χρονολογία κατά την οποία άρχισε να ισχύει ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας. Τούτο καταδεικνύει ότι η νομιμότητα, από συνταγματικής απόψεως, της θεσπίσεως του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας δεν εξηρτάτο, κατά τον Γερμανό νομοθέτη, από την ύπαρξη καμίας εξαιρέσεως.
182
Εν πάση περιπτώσει, έστω και αν ετίθετο υπό αμφισβήτηση η νομιμότητα του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, αυτό καθαυτό το γεγονός ότι ο εν λόγω κανόνας έχει εφαρμοστεί επί ορισμένο χρονικό διάστημα θα αρκούσε για να στοιχειοθετηθεί η διάθεση κρατικών πόρων λόγω της εφαρμογής της ρήτρας εξυγιάνσεως κατά το ίδιο χρονικό διάστημα. Συγκεκριμένα, η έννοια της κρατικής ενισχύσεως είναι έννοια αντικειμενικής φύσεως που πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα των αντίθετων προς τους κανόνες του ανταγωνισμού αποτελεσμάτων που επάγεται το επίμαχο μέτρο ενισχύσεως, και όχι υπό το πρίσμα άλλων στοιχείων όπως είναι η νομιμότητα του μέτρου διά του οποίου χορηγήθηκε η ενίσχυση (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής, C‑487/06 P, Συλλογή, EU:C:2008:757, σκέψη 85 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 7ης Οκτωβρίου 2010, DHL Aviation και DHL Hub Leipzig κατά Επιτροπής, T‑452/08, EU:T:2010:427, σκέψη 40).
183
Επομένως, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η Επιτροπή, διαπιστώνοντας, με την προσβαλλόμενη απόφαση, ότι το επίδικο μέτρο είχε χορηγηθεί μέσω κρατικών πόρων καθόσον αυτό ηδύνατο να επιφέρει μείωση των φορολογικών εσόδων, ουδόλως υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο.
184
Κατά συνέπεια, ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί.
Επί του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
185
Με τον τέταρτο λόγο ακυρώσεως, η προσφεύγουσα επικαλείται κατ’ ουσίαν την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης που θεμελιώνεται, αφενός, στην παραληφθείσα δεσμευτική πληροφορία που απεστάλη από την εθνική φορολογική αρχή και, αφετέρου, στη δυσχέρεια, ή ακόμη στην αδυναμία, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, να εκληφθεί η ρήτρα εξυγιάνσεως ως κρατική ενίσχυση και να εξακριβωθεί αν η προβλεπόμενη από το άρθρο 108 ΣΛΕΕ διαδικασία είχε τηρηθεί ή έπρεπε να ακολουθηθεί, λαμβανομένου υπόψη ότι η δυσχέρεια αυτή επαυξήθηκε λόγω της υπάρξεως σε άλλα κράτη μέλη παρεμφερών διατάξεων που δεν είχαν κοινοποιηθεί ή δεν είχαν τεθεί εν αμφιβόλω υπό την έποψη του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
186
Δυνάμει του άρθρου 14, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του κανονισμού (ΕΚ) 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου 1999, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου 93 [ΕΚ] (EE L 83, σ. 1), η Επιτροπή δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης.
187
Κατά πάγια νομολογία, δικαίωμα να επικαλεστεί την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έχει κάθε υποκείμενο δικαίου στο οποίο ένα όργανο της Ένωσης δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες παρέχοντάς του συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις. Τέτοιου είδους διαβεβαιώσεις, ανεξαρτήτως της μορφής υπό την οποία παρέχονται, συνιστούν οι πληροφορίες που είναι συγκεκριμένες, ανεπιφύλακτες και συγκλίνουσες (βλ. απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Kahla Thüringen Porzellan κατά Επιτροπής, C‑537/08 P, Συλλογή, EU:C:2010:769, σκέψη 63 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
188
Πρέπει επίσης να υπομνηστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, οι επιχειρήσεις που είναι δικαιούχοι μιας ενισχύσεως μπορούν, κατ’ αρχήν, να έχουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη στη νομιμότητα της ενισχύσεως μόνον εφόσον η ενίσχυση χορηγήθηκε με τήρηση της διαδικασίας που προβλέπει η Συνθήκη ΛΕΕ. Πράγματι, ένας επιμελής επιχειρηματίας πρέπει κανονικά να είναι σε θέση να βεβαιωθεί ότι τηρήθηκε η διαδικασία αυτή (βλ. απόφαση της 20ής Μαρτίου 1997, 1997, Alcan Deutschland, C‑24/95, Συλλογή, EU:C:1997:163, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
189
Εν προκειμένω, ευθύς εξαρχής, διαπιστώνεται ότι, δεδομένου ότι το μέτρο δεν έχει κοινοποιηθεί στην Επιτροπή κατά την έννοια του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, οι αμφιβολίες ή οι ερμηνευτικές δυσχέρειες ως προς το κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει τον χαρακτήρα κρατικής ενισχύσεως δεν μπορούν, αυτές καθαυτές, να δικαιολογήσουν το ότι η προσφεύγουσα απέκτησε δικαιολογημένη εμπιστοσύνη συναφώς.
190
Εν συνεχεία, στο μέτρο που η προσφεύγουσα βασίζει τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη της στη δεσμευτική πληροφορία, πρέπει να υπομνηστεί ότι, βεβαίως, δεν μπορεί να αποκλειστεί η δυνατότητα του δικαιούχου της παράνομης ενισχύσεως να επικαλεστεί τις εξαιρετικές περιστάσεις που στήριξαν δικαιολογημένα την εμπιστοσύνη του στον νόμιμο χαρακτήρα της ενισχύσεως αυτής και, κατά συνέπεια, να αντιταχθεί στην επιστροφή της. Ωστόσο, απόκειται στον εν λόγω δικαιούχο να προβάλει τις περιστάσεις αυτές ενώπιον των εθνικών αρχών ή του εθνικού δικαστηρίου, προσβάλλοντας την εθνική απόφαση περί ανακτήσεως με την οποία οι ως άνω αρχές μεταφέρουν την απόφαση της Επιτροπής στην εθνική έννομη τάξη. Στο πλαίσιο αυτό, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο στο οποίο ενδέχεται να αχθεί η υπόθεση να εκτιμήσει τις σχετικές περιστάσεις, αφού θέσει στο Δικαστήριο ερμηνευτικά προδικαστικά ερωτήματα αν τούτο χρειαστεί (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 7ης Μαρτίου 2002, Ιταλία κατά Επιτροπής, C‑310/99, Συλλογή, EU:C:2002:143, σκέψη 103· της 27ης Ιανουαρίου 1998, Ladbroke Racing κατά Επιτροπής, T‑67/94, Συλλογή, EU:T:1998:7, σκέψεις 182 και 183, και Fleuren Compost κατά Επιτροπής, σκέψη 110 ανωτέρω, EU:T:2004:4, σκέψεις 136 και 137). Επομένως, κατ’ εφαρμογήν της νομολογίας αυτής, η προσφεύγουσα δεν μπορεί να επικαλείται την ύπαρξη δεσμευτικής πληροφορίας, προβάλλοντας ότι η προσβαλλόμενη απόφαση αντιβαίνει στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 16ης Ιουλίου 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung κατά Επιτροπής, T‑309/12, EU:T:2014:676, σκέψη 237).
191
Πρέπει επίσης να υπομνηστεί ότι, αφενός, η αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης συμπεριφορά εθνικής αρχής επιφορτισμένης με την εφαρμογή του δικαίου αυτού δεν μπορεί να θεμελιώσει την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης εκ μέρους του επιχειρηματία ότι θα τύχει μεταχειρίσεως αντίθετης προς το δίκαιο της Ένωσης (βλ. απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2007, Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑217/06, EU:C:2007:580, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία) και ότι, αφετέρου, η υποχρέωση του δικαιούχου να βεβαιωθεί ότι η διαδικασία που προβλέπεται από το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ τηρήθηκε δεν μπορεί πράγματι να εξαρτάται από τη συμπεριφορά της κρατικής αρχής, ακόμη και αν αυτή είχε τόσο μεγάλη ευθύνη για το παράνομο της αποφάσεως ώστε η ανάκλησή της να είναι αντίθετη προς την καλή πίστη (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Alcan Deutschland, σκέψη 188 ανωτέρω, EU:C:1997:163, σκέψη 41).
192
Τέλος, η προσφεύγουσα κατ’ ουδένα τρόπο δύναται να αντλεί επιχείρημα από την ύπαρξη των φερόμενων ως παρεμφερών μέτρων σε άλλα κράτη μέλη. Διαπιστώνεται, καταρχάς, ότι πρόκειται για μέτρα τα οποία εντάσσονται σε διαφορετικά νομοθετικά πλαίσια, εν συνεχεία, ότι από κανένα περιλαμβανόμενο στη δικογραφία στοιχείο δεν προκύπτει ότι καθίσταται δυνατό να υποστηριχθεί ότι η Επιτροπή είχε παράσχει διαβεβαιώσεις όσον αφορά τη νομιμότητα των μέτρων αυτών κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και, τέλος, ότι μια τέτοια περίσταση δεν μπορεί να προβληθεί βασίμως από την προσφεύγουσα, εφόσον, εν πάση περιπτώσει, η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως πρέπει να συγκερασθεί με την αρχή της νομιμότητας, δηλαδή με την αρχή «ουκ ισότης εν τη παρανομία» (αποφάσεις της 14ης Μαΐου 1998, SCA Holding κατά Επιτροπής, T‑327/94, Συλλογή, EU:T:1998:96, σκέψη 160· Mayr-Melnhof κατά Επιτροπής, T‑347/94, Συλλογή, EU:T:1998:101, σκέψη 334, και της 20ής Μαρτίου 2002, LR AF 1998 κατά Επιτροπής, T‑23/99, Συλλογή, EU:T:2002:75, σκέψη 367).
193
Το ίδιο ισχύει και ως προς την αναφορά στον προϊσχύσαντα κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, ο οποίος αποτελούσε ένα διαφορετικό καθεστώς και ο οποίος ουδέποτε υποβλήθηκε στον εκ μέρους της Επιτροπής έλεγχο, υπό την έποψη της τηρήσεως των κανόνων της Συνθήκης σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις.
194
Επομένως, ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί και, κατά συνέπεια, η προσφυγή είναι απορριπτέα στο σύνολό της.
Επί των δικαστικών εξόδων
195
Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Ωστόσο, κατά το άρθρο 134, παράγραφος 3, του ίδιου Κανονισμού, σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων και αν τούτο δικαιολογείται από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως, το Γενικό Δικαστήριο μπορεί να αποφασίσει ότι ένας διάδικος, πέραν των δικαστικών εξόδων του, φέρει και μέρος των εξόδων του αντιδίκου.
196
Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι πρέπει να απορριφθούν, αφενός, η ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε η Επιτροπή δυνάμει του άρθρου 114 του Κανονισμού Διαδικασίας της 2ας Μαΐου 1991 και, αφετέρου, η προσφυγή στο σύνολό της ως αβάσιμη.
197
Λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων αυτών, η προσφεύγουσα πρέπει να φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, και τα δύο τρίτα των εξόδων της Επιτροπής, η δε Επιτροπή πρέπει να φέρει το ένα τρίτο των δικαστικών εξόδων της.
198
Δυνάμει του άρθρου 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα. Κατά συνέπεια, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φέρει τα δικαστικά της έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα)
αποφασίζει:
1)
Απορρίπτει την ένσταση απαραδέκτου.
2)
Απορρίπτει την προσφυγή ως αβάσιμη.
3)
Η GFKL Financial Services AG φέρει τα δικαστικά της έξοδα καθώς και τα δύο τρίτα των δικαστικών εξόδων στα οποία υποβλήθηκε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Η Επιτροπή φέρει το ένα τρίτο των δικαστικών της εξόδων.
4)
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φέρει τα δικαστικά της έξοδα.
Berardis
Czúcz
Popescu
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 4 Φεβρουαρίου 2016.
(υπογραφές)
Περιεχόμενα
Εθνικό νομικό πλαίσιο
Κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών
Κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας
Ρήτρα εξυγιάνσεως
Ρήτρες σχετικά με τα αφανή αποθεματικά και σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων
Ιστορικό της διαφοράς
Διοικητική διαδικασία
Η προσβαλλόμενη απόφαση
Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
Σκεπτικό
Επί του παραδεκτού της προσφυγής
Επί της ενεργητικής νομιμοποιήσεως κατά την έννοια του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ
Επί του εννόμου συμφέροντος
Επί της ουσίας
Επί του τρίτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από έλλειψη αιτιολογίας
Επί του πρώτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από έλλειψη εκ πρώτης όψεως επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου
– Επί του πρώτου σκέλους, που αντλείται από πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς
– Επί του δεύτερου σκέλους, που αντλείται από πλάνη περί την εκτίμηση της νομικής και πραγματικής καταστάσεως των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και από τον χαρακτηρισμό της ρήτρας εξυγιάνσεως ως μέτρου γενικής ισχύος
– Επί του τρίτου σκέλους, που αντλείται από το ότι το επίδικο μέτρο δικαιολογείται από τη φύση και την εν γένει οικονομία του γερμανικού φορολογικού συστήματος
Επί του δεύτερου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από έλλειψη χρήσεως κρατικών πόρων
Επί του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
Επί των δικαστικών εξόδων
(
*1
)   Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.