62010CC0318
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
CRUZ VILLALÓN
ippreżentati fid-29 ta’ Settembru 2011 (
1
)
Kawża C-318/10
SIAT SA
vs
L-Istat Belġjan
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Cour de cassation (il-Belġju))
“Libertà li jiġu pprovduti servizzi — Artikolu 49 KE — Tassazzjoni diretta — Taxxa fuq id-dħul — Sistema ta’ tnaqqis tal-ispejjeż professjonali — Nuqqas ta’ possibbiltà ta’ tnaqqis tar-remunerazzjoni għal servizzi pprovduti minn persuni stabbiliti fl-Istati Membri li jimponu taxxa li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik tal-Istat Membru ta’ tassazzjoni — Tnaqqis suġġett għall-prova tan-natura reali u ġenwina tal-provvisti u tan-natura normali tar-remunerazzjoni relatati magħhom — Restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi — Ġustifikazzjonijiet — Ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar fiskali — Effettività tal-kontrolli fiskali — Proporzjonalità”
1.
F’dawn l-aħħar snin, il-Qorti tal-Ġustizzja kellha diversi opportunitajiet sabiex teżamina l-kompatibbiltà mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat KE dwar il-libertà tal-istabbiliment (
2
) jew il-moviment liberu tal-kapital (
3
), u iktar rarament ma’ dawk relatati mal-libertà li jiġu pprovduti servizzi (
4
), bħalma huwa l-każ fil-kawża prinċipali (
5
), tal-leġiżlazzjonijiet fiskali nazzjonali li jistabbilixxu sistemi differenzjati ta’ tnaqqis fiskali mit-taxxa fuq id-dħul tal-persuni fiżiċi jew ġuridiċi, liema sistemi jkollhom riperkussjonijiet transkonfinali.
2.
B’mod iktar partikolari, il-każijiet li l-iktar joqorbu lejn il-kawża prinċipali jikkonċernaw jew kumpanniji li għandhom rabtiet ta’ interdipendenza bejniethom (
6
), jew it-tassazzjoni ta’ persuni mhux residenti, bħala kontribwenti, meta mqabbla mat-tassazzjoni tar-residenti (
7
).
3.
Fl-ambitu tal-kawża inkwistjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja hija speċifikament mitluba tiddeċiedi dwar dispożizzjoni tal-Kodiċi Belġjan tat-Taxxi fuq id-Dħul tal-1992 (
8
) li, kif ser jintwera, tintroduċi għall-kontribwent Belġjan differenzjament nett fis-sistema ta’ tnaqqis tal-ispejjeż professjonali mit-taxxa fuq id-dħul, skont jekk il-fornitur tas-servizzi li lilu jitħallsu l-ispejjeż jirrisjedix (Artikolu 54 tas-CIR 1992) jew le (Artikolu 49 tas-CIR 1992) fi Stat Membru li t-tassazzjoni tiegħu hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik fil-Belġju, u dan billi tiġi eskluża kull rabta ta’ interdipendenza bejn il-kontribwent msemmi u l-fornitur tas-servizzi msemmi (
9
).
4.
Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha quddiemha l-kompitu li tevalwa jekk ir-restrizzjoni li tirriżulta mid-differenza fit-trattament hijiex leġittima u proporzjonata.
I – Il-kuntest ġuridiku
5.
L-Artikolu 49 tas-CIR 1992 jipprovdi:
“Jitnaqqsu bħala spejjeż professjonali l-ispejjeż li kontribwent ikun għamel jew sostna matul il-perijodu taxxabbli biex jakkwista jew iżomm dħul taxxabbli, u li l-eżistenza u l-ammont tagħhom jintwerew mill-kontribwent permezz ta’ dokumenti probatorji jew, jekk dan ma jkunx possibbli, permezz ta’ kull mezz ieħor ta’ prova aċċettat mid-dritt komuni, bl-esklużjoni tal-ġurament.
Huma kkunsidrati spejjeż magħmulin jew sostnuti matul il-perijodu taxxabbli dawk li effettivament ikunu tħallsu jew ġew sostnuti matul dan il-perijodu jew li akkwistaw in-natura ta’ djun jew ta’ telf ċert u likwidu, u huma kkontabbilizzati bħala tali”.
6.
L-Artikolu 53 tas-CIR 1992 jispeċifika:
“Ma jikkostitwixxux spejjeż professjonali:
[...]
10o
l-ispejjeż kollha li jeċċedu, b’mod mhux raġonevoli, il-ħtiġijiet professjonali; [...]”
7.
L-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jiddisponi:
“Ir-[…] remunerazzjonijiet għal provvisti jew servizzi ma għandhomx jiġu kkunsidrati bħala spejjeż professjonali meta jitħallsu jew jiġu attribwiti direttament jew indirettament lil kontribwent msemmi fl-Artikolu 227 jew lil stabbiliment barrani, li, skont id-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni tal-pajjiż fejn huma stabbiliti, ma humiex hemmhekk suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul jew, fir-rigward tad-dħul inkwistjoni, huma hemmhekk suġġetti għal sistema ta’ tassazzjoni li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha huwa suġġett dan id-dħul fil-Belġju, sakemm il-kontribwent ma jurix, permezz tar-rimedji legali kollha, li dawn ir-remunerazzjonijiet huma relatati ma’ tranżazzjonijiet reali u ġenwini u li huma ma jeċċedux il-limiti normali.”
II – Il-fatti li wasslu għall-kawża prinċipali
8.
Fl-1991, il-kumpannija Belġjana tal-investiment fl-agrikoltura tropikali (SIAT) ħolqot, flimkien mal-grupp Niġerjan Presco International Limited (PINL), sussidjarja konġunta, Presco Industries Limited (PIL), bl-għan li tuża l-imsaġar tal-palm għall-produzzjoni taż-żejt tal-palm.
9.
Il-konvenzjonijiet bejn il-partijiet kienu jipprevedu li SIAT, minn naħa, kellha tipprovdi servizzi remunerati u kellha tbigħ tagħmir lis-sussidjarja konġunta u, min-naħa l-oħra, hija kellha ċċedi parti mill-profitti minn din l-attività, bħala kummissjoni, lill-kumpannija li tmexxi l-grupp PINL, jiġifieri l-kumpannija Lussemburgiża Megatrade International (MISA).
10.
Fl-1997, il-partijiet temmew il-partenarjat tagħhom minħabba li ma rnexxilhomx jilħqu ftehim dwar l-ammont eżatt tal-kummissjonijiet dovuti minn SIAT. Permezz tal-ewwel konvenzjoni, li ġiet iffirmata fit-3 ta’ Diċembru 1997, SIAT xtrat mingħand il-grupp PINL is-sehem tagħha f’PIL. Permezz tat-tieni konvenzjoni, li ġiet iffirmata fl-istess jum, SIAT impenjat ruħha li tħallas lil MISA kumpens ta’ USD żewġ miljun bħala ħlas sħiħ u finali.
11.
Wara l-konvenzjoni tat-3 ta’ Diċembru 1997, SIAT ikkontabbilizzat bħala oneru fil-kontijiet tagħha fil-31 ta’ Diċembru 1997 is-somma ta’ BEF 28 402 251, li tikkorrispondi għall-ammont tal-kummissjonijiet dovuti, skont il-konvenzjoni tal-1991, fi tmiem is-sena 1997.
12.
Peress li kkonstatat li MISA kellha l-istatus ta’ kumpannija holding irregolata bil-liġi Lussemburgiża tal-31 ta’ Lulju 1929 dwar is-sistema fiskali tal-kumpanniji holding, u peress li, konsegwentement, hija ma kinitx suġġetta għat-taxxa Belġjana fuq il-kumpanniji, l-amministrazzjoni fiskali Belġjana, skont l-Artikolu 54 tas-CIR 1992, innotifikat lil SIAT, permezz ta’ avviż ta’ rettifika tad-dikjarazzjoni fiskali tagħha għas-sena finanzjarja 1998 (id-dħul tal-1997), dwar ir-rifjut tat-tnaqqis tas-somma ta’ BEF 28 402 251 bħala spejjeż professjonali.
13.
Ir-rikors ippreżentat minn SIAT kontra r-rifjut ta’ dan it-tnaqqis bħala spejjeż professjonali nċaħad fl-ewwel istanza u sussegwentement bis-sentenza tal-Cour d’appell de Bruxelles tat-12 ta’ Marzu 2008, minħabba li l-qrati qiesu li l-kummissjonijiet inkwistjoni kienu jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 54 tas-CIR 1992.
III – Id-domanda preliminari
14.
Meta SIAT ressqet appell mis-sentenza tal-Qorti tal-appell ta’ Brussell tat-12 ta’ Marzu 2008 quddiem il-Cour de cassation, din tal-aħħar iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel id-domanda preliminari li ġejja lill-Qorti tal-Ġustizzja:
“Peress li l-fatti li wasslu għall-kawża seħħew qabel id-dħul fis-seħħ tat-Trattat ta’ Lisbona fl-1 ta’ Diċembru 2009, l-Artikolu 49 tat-Trattat KE, fil-verżjoni tiegħu applikabbli għal dan il-każ, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi lil-leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ Stat Membru li skont din, ir-remunerazzjonijiet għal provvisti jew servizzi mhumiex ikkunsidrati bħala spejjeż professjonali li jistgħu jitnaqqsu meta huma mħallsa jew attribwiti direttament jew indirettament għal persuna taxxabbli resident fi Stat Membru ieħor jew lil stabbiliment barrani, li skont il-leġiżlazzjoni tal-pajjiż fejn huma stabbiliti, mhumiex suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul jew huma suġġetti għat-taxxa hemmhekk, għad-dħul tal-każ preżenti, għas-sistema ta’ taxxa li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha huwa suġġett dan id-dħul fl-Istat Membru fejn il-leġiżlazzjoni nazzjonali hija inkwistjoni, sakemm il-persuna taxxabbli ma turix, permezz tar-rimedji legali, li dawn ir-remunerazzjonijiet huma relatati ma’ tranżazzjonijiet reali u ġenwini u li huma ma jeċċedux il-limiti normali, filwaqt li prova bħal din mhix meħtieġa sabiex ikunu jistgħu jitnaqqsu r-remunerazzjonijiet għal provvisti jew servizzi li tħallsu lil persuna taxxabbli residenti f’dan l-Istat Membru, anki jekk il-persuna taxxabbli mhix suġġetta għat-taxxa fuq id-dħul jew hija suġġetta għal sistema ta’ taxxa li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik tal-liġi ordinarja ta’ dan l-Istat?”
IV – L-osservazzjonijiet tal-partijiet
15.
SIAT, il-Gvern tal-Belġju, ta’ Franza, tal-Portugall u tar-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. SIAT, il-Gvern Belġjan kif ukoll il-Kummissjoni ppreżentaw ukoll sottomissjonijiet orali matul is-seduta pubblika li nżammet fis-16 ta’ Ġunju 2011.
16.
Kemm il-gvernijiet varji li ppreżentaw osservazzjonijiet kif ukoll il-Kummissjoni kollha kemm huma jsostnu li l-leġiżlazzjoni Belġjana ma hijiex inkompatibbli mal-Artikolu 49 KE, sa fejn din hija ġġustifikata minn rekwiżiti imperattivi ta’ interess ġenerali, bħall-ħtieġa tal-ġlieda kontra l-evitar fiskali, tal-ħarsien tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u tal-garanzija tal-effettività tal-kontrolli fiskali, u sa fejn tkun proporzjonata mal-għanijiet li għandhom jintlaħqu. SIAT tqis, għall-kuntrarju, li l-leġiżlazzjoni Belġjana tikkostitwixxi ostakolu għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi u li hija ma tistax tiġi ġġustifikata mir-rekwiżiti imperattivi ta’ interess ġenerali invokati mill-gvern Belġjan.
V – Analiżi
A – Osservazzjonijiet preliminari
1. Fuq il-paragun propost mill-qorti tar-rinviju
17.
Hemm punt li dwaru nixtieq nesprimi ruħi sa mill-bidu, li huwa dak li jirrigwarda t-tertium comparationis li l-qorti tar-rinviju tipproponi fl-ambitu tal-evalwazzjoni tas-sistema stabbilita bl-Artikolu 54 tas-CIR 1992. Permezz tal-unika domanda preliminari tagħha, bħalma għadu kemm intwera, il-qorti tar-rinviju tqajjem il-kwistjoni tad-differenza fit-trattament li tirriżulta mid-dispożizzjoni msemmija, u dan billi tenfasizza, b’mod partikolari, l-oppożizzjoni bejn it-trattament fiskali ta’ kontribwent Belġjan skont jekk din il-persuna tkunx daħlet fi spejjeż professjonali fir-rigward ta’ fornitur tas-servizzi li jirrisjedi l-Belġju jew inkella fir-rigward ta’ fornitur tas-servizzi stabbilit fi Stat Membru ieħor, f’liema każ, it-tnejn li huma jibbenefikaw, għalkemm minħabba raġunijiet differenti, minn trattament fiskali kunsiderevolment iktar vantaġġuż minn dak offrut bis-sistema ta’ tassazzjoni Belġjana “tal-liġi ordinarja”. Filwaqt li fl-ewwel każ il-kontribwent huwa suġġett għar-regola tal-Artikolu 49 tas-CIR 1992, fit-tieni każ huwa hu suġġett għal dik tal-Artikolu 54 tas-CIR 1992, u b’hekk l-unika differenza tirrigwarda l-post tal-istabbiliment tal-fornitur.
18.
Fl-opinjoni tiegħi, dan il-mod kif toħroġ id-differenza fit-trattament li tirriżulta miż-żewġ dispożizzjonijiet nazzjonali inkwistjoni huwa inutilment artifiċjali, peress li jeħtieġ li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tippermetti li l-ispejjeż professjonali inkorsi fl-ambitu ta’ tranżazzjonijiet domestiċi jiġu suġġetti, għall-inqas kultant, għal trattament fiskali kunsiderevolment iktar vantaġġuż, fatt li ma huwiex ikkonfermat.
19.
Madankollu, jidhirli li huwa ċar li d-differenza fit-trattament inkwistjoni hija dik li tirriżulta mill-kuntrast bejn ir-regola speċjali imposta bl-Artikolu 54 tas-CIR 1992, li tirrigwarda speċifikament il-kontribwenti li jkunu daħlu fi spejjeż dovuti lil fornituri stabbiliti fi Stati Membri li fihom it-tassazzjoni fuq id-dħul hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża mit-tassazzjoni Belġjana, u r-regola ġenerali imposta bl-Artikolu 49 tas-CIR 1992, li tirrigwarda l-kontribwenti l-oħra, inklużi, u dan huwa importanti li jiġi enfasizzat, dawk il-persuni li jkunu daħlu fi spejjeż dovuti lil fornituri stabbiliti fi Stati Membri li ma għandhomx tassazzjoni li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik Belġjana.
20.
Ċertament, din id-differenza ma tinvolvix biss il-kwistjoni tar-residenza. Madankollu, huwa ċar ħafna l-fatt li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jista’ jiġi applikat biss fil-każ fejn tkun saret provvista ta’ servizzi transkonfinali, għalkemm din iċ-ċirkustanza waħedha ma hijiex biżżejjed.
21.
Għaldaqstant, nipproponi li l-kwistjoni tiġi eżaminata abbażi tal-oppożizzjoni bejn id-dispożizzjoni li tistipula l-eċċezzjoni, jiġifieri l-Artikolu 54 tas-CIR 1992, u d-dispożizzjoni li tipprevedi r-regola tat-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali, essenzjalment l-Artikolu 49 tas-CIR 1992.
2. Argument li għandu jitwarrab a priori
22.
Jeħtieġ li nagħmel osservazzjoni preliminari finali. Il-Gvern Belġjan jenfasizza li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 ma għadux intiż sabiex jiġi applikat għall-pagamenti magħmula fi ħdan l-Unjoni. Fil-fatt, skont il-Kodiċi ta’ kondotta fil-qasam tat-tassazzjoni tal-kumpanniji (
10
), is-sistemi fiskali tal-Istati Membri li ma jaqgħux fl-ambitu tal-liġi ordinarja, bil-konsegwenza li ċerti elementi ta’ dħul jiġu ssottomessi għal taxxa b’rata żero jew b’rata kważi żero (u b’mod partikolari s-sistema Lussemburgiża tal-kumpanniji holding 29), għandhom jitneħħew għalkollox sa mhux iktar tard mill-31 ta’ Diċembru 2010. B’kuntrast ma’ dan, SIAT essenzjalment sostniet, kemm fl-osservazzjonijiet tagħha kif ukoll fis-seduta, li d-dispożittiv stabbilit bl-Artikolu 54 tas-CIR 1992, li tmur lura għall-1954 (
11
), jistabbilixxi preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni li ma għadhiex ammissibbli fl-ambitu tal-Unjoni Ewropea.
23.
Filwaqt li ma hemmx bżonn li nikkummenta dwar il-mertu tal-affermazzjonijiet tal-Gvern Belġjan, f’dan ir-rigward huwa biżżejjed li jiġi enfasizzat li l-kodiċi ta’ kondotta fil-qasam tat-tassazzjoni tal-kumpanniji msemmija iktar ’il fuq, ma tista’ tinfluwenza bl-ebda mod is-soluzzjoni tal-kawża prinċipali peress li, bħalma tispeċifika l-aħħar premessa tar-riżoluzzjoni tal-1 ta’ Diċembru 1997, il-kodiċi ta’ kondotta huwa impenn politiku li ma jaffettwax id-drittijiet u l-obbligi tal-Istati Membri u lanqas il-kompetenzi rispettivi tal-Istati Membri u tal-Komunità.
B – Fuq il-kontenut tal-leġiżlazzjoni nazzjonali
24.
Fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-qorti tar-rinviju tikkonstata li l-leġiżlazzjoni Belġjana hija kkaratterizzata mill-“preżunzjoni ta’ nuqqas ta’ possibbiltà ta’ tnaqqis tal-ispejjeż professjonali”. Min-naħa tagħha, SIAT tqis li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jistabbilixxi “preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni”. Fl-aħħar nett, għall-Gvern Belġjan, il-leġiżlazzjoni nazzjonali tistabbilixxi “preżunzjoni legali ta’ simulazzjoni” (
12
). Irrispettivament mid-deskrizzjoni li għandha tiġi applikata għal din id-dispożizzjoni, huwa importanti qabel kollox li jiġu identifikati l-karatteristiċi prinċipali tagħha.
1. Fuq il-karatteristiċi prinċipali tal-leġiżlazzjoni Belġjana
25.
Qabel ma ngħaddi għall-identifikazzjoni tad-differenzi bejn iż-żewġ sistemi fiskali, dik tal-Artikolu 49 tas-CIR 1992 u dik tal-Artikolu 54 tas-CIR 1992, jeħtieġ nagħmel żewġ kunsiderazzjonijiet. L-ewwel nett, jeħtieġ li nibda mir-ratio li fuqu hija bbażata d-dispożizzjoni nazzjonali inkwistjoni, jiġifieri, bħalma għadu kif intwera, il-koeżistenza fi ħdan l-Unjoni ta’ sistemi kunsiderevolment differenti ta’ taxxa fuq id-dħul li, mhux talli hija possibbli, talli hija realtà frekwenti. Hija għal din ir-raġuni li d-dispożizzjoni nazzjonali inkwistjoni tirreferi, mingħajr ma tagħti dettalji, għal “sistema ta’ taxxa li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża” fi Stati Membri oħra meta mqabbla mas-sistema Belġjana (Artikolu 54 tas-CIR 1992). Min-naħa tagħha, il-qorti tar-rinviju ma pprovdiet l-ebda indikazzjoni addizzjonali f’dan ir-rigward. Meta ġie mistoqsi dwar dan il-punt fis-seduta, il-Gvern Belġjan speċifika li, għalkemm jeżistu listi ta’ “rifuġji fiskali” (
13
), kemm fi ħdan l-Unjoni Ewropea kif ukoll barra minnha, xorta waħda tkun ir-responsabbiltà tal-amministrazzjoni fiskali, taħt is-sorveljanza tal-qrati nazzjonali kompetenti, li tiddeċiedi għal kull każ fir-rigward ta’ dan il-punt. Hawnhekk, wieħed diġà jista’ jindika l-eżistenza ta’ lakuna fir-rigward taċ-ċertezza legali tal-kontribwenti Belġjani meta jiġu sabiex jagħżlu l-istrateġiji kummerċjali tagħhom, b’konsegwenzi kunsiderevoli għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi.
26.
Fit-tieni lok, jeħtieġ li tinġibed l-attenzjoni għall-fatt li l-leġiżlazzjoni Belġjana tqis l-ispejjeż professjonali kollha inkorsi mill-kontribwenti li jirriżultaw minn tranżazzjonijiet imwettqa minn fornituri ta’ servizzi stabbiliti fi Stati Membri b’tassazzjoni kunsiderevolment iktar vantaġġuża bħala dubjużi prima facie. Din il-karatteristika tal-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jistħoqqilha kumment qasir. Għall-kuntrarju ta’ sitwazzjonijiet oħra analizzati preċedentement mill-Qorti tal-Ġustizzja, u bħalma indikajt diġà iktar ’il fuq (
14
), il-leġiżlazzjoni Belġjana teskludi kull rabta ta’ interdipendenza bejn il-kontribwent li jitlob it-tnaqqis għal spejjeż professjonali u l-fornitur tas-servizzi li jirċievi r-remunerazzjoni li tikkorrispondi għall-ispejjeż imsemmija.
27.
Is-sempliċi fatt li l-fornitur tas-servizzi inkwistjoni jiġi suġġett għal tassazzjoni kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik Belġjana, huwa biżżejjed sabiex il-leġiżlatur Belġjan ikollu dubji fir-rigward tal-ispejjeż professjonali kollha inkorsi minn kontribwent Belġjan dovuti lil dan il-fornitur tas-servizzi, bil-konsegwenza li dan tal-aħħar jiġi suġġett għall-prinċipju tan-nuqqas ta’ possibbiltà ta’ tnaqqis. Huwa f’dan is-sens li jista’ jiġi affermat li l-leġiżlatur nazzjonali stabbilixxa preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni b’rabta mal-ispejjeż professjonali kollha inkorsi minn kontribwent Belġjan dovuti lil fornitur tas-servizzi mhux residenti minħabba s-sempliċi fatt li huwa stabbilit fi Stat Membru b’tassazzjoni fuq id-dħul kunsiderevolment inqas għolja minn dik li teżisti fil-Belġju.
2. Fuq id-differenzi bejn is-sistemi li jikkonċernaw il-possibbiltà ta’ tnaqqis tal-ispejjeż professjonali: il-kuntrast bejn l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 u l-Artikolu 49 tas-CIR 1992
a) Il-prinċipju
28.
Filwaqt li l-Artikolu 49 tas-CIR 1992 jistabbilixxi bħala regola prinċipju ta’ possibbiltà ta’ tnaqqis tal-ispejjeż professjonali li jirriżultaw minn tranżazzjonijiet domestiċi, għalkemm taħt kundizzjonijiet li wieħed jista’ jiddeskrivi bħala normali, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jistabbilixxi prinċipju ta’ nuqqas ta’ possibbiltà ta’ tnaqqis tal-ispejjeż professjonali kull darba li jkun hemm tali spejjeż li jkunu dovuti lil fornituri tas-servizzi stabbiliti fi Stati Membri fiċ-ċirkustanzi deskritti iktar ’il fuq.
29.
Minn dan kollu tirriżulta l-ewwel differenza li tista’ tiġi deskritta bħala inverżjoni tal-prinċipju, li tqiegħed lill-kontribwenti kkonċernati f’sitwazzjonijiet nettament differenti skont l-oriġini tas-servizzi mitluba. Jiena se nuri dan hawn taħt stess, bil-mod kif inhuma “deskritti” il-prinċipju tal-possibbiltà ta’ tnaqqis u l-prinċipju tan-nuqqas ta’ possibbiltà ta’ tnaqqis: il-possibbiltà ta’ tnaqqis hija marbuta ma’ xi kundizzjonijiet, filwaqt li n-nuqqas ta’ possibbiltà ta’ tnaqqis tinkludi xi eċċezzjonijiet skont il-każ. Iżda abbażi ta’ dan is-sempliċi fatt, hawnhekk diġà hawn differenza fit-trattament: f’kull każ huwa nettament iktar diffiċli, mill-perspettiva proċedurali biss, li jinkiseb il-benefiċċju tal-eċċezzjoni mill-prinċipju mingħand l-amministrazzjoni milli li jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet imposti bir-regola.
b) Il-kundizzjonijiet
30.
Għaldaqstant, ma hijiex sorpriża li l-kundizzjonijiet li minnhom jiddependi t-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali jkunu materjalment differenti skont il-każ. Għalkemm iż-żewġ dispożizzjonijiet għandhom element komuni bejniethom li huwa dak li jimponu fuq il-kontribwent l-obbligu li huwa jagħti prova tal-eżistenza reali tat-tranżazzjonijiet li minnhom tirriżulta r-remunerazzjoni potenzjalment dedotta bħala spiża professjonali, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jinkludi żewġ kundizzjonijiet addizzjonali u kumulattivi (
15
). Minn naħa, il-provvisti għandhom ikunu “ġenwini”, u min-naħa l-oħra, ir-remunerazzjoni għal dawn il-provvisti ma għandhiex teċċedi “il-limiti normali”. Issa jeħtieġ nipprova nevalwa x’inhi l-portata li possibbilment għandhom dawn iż-żewġ kundizzjonijiet addizzjonali.
31.
Minn naħa, ma huwiex evidenti li jiġi stabbilit dak li l-kundizzjoni tal-“ġenwinità” iżżid ma’ dik tal-“eżistenza”. Madankollu, jeżistu indikazzjonijiet li jippermettu li wieħed jifhem il-kontenut ta’ din il-kundizzjoni. Fil-fatt, mix-xogħol preparatorju tal-leġiżlazzjoni Belġjana msemmi fid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li l-prova tal-eżistenza u tal-ġenwinità tal-provvisti timponi fuq il-kontribwenti l-obbligu li jistabbilixxu li l-ispejjeż korrispondenti “jaqgħu fl-ambitu normali tat-tranżazzjonijiet professjonali tagħhom”, li dawn “iwieġbu għal ħtieġa industrijali, kummerċjali jew finanzjarja u li normalment jiġu mogħtija jew għandhom jiġu mogħtija kumpens fl-ambitu globali tal-attività ta’ kumpannija” (
16
). Għaldaqstant, l-idea li wieħed għandu jżomm f’moħħu hija li l-provvisti inkwistjoni għandhom iwieġbu għal ħtieġa reali.
32.
Barra minn hekk, la l-leġiżlazzjoni Belġjana u lanqas il-Commentaire du code des impôts sur les revenus (Noti fuq il-Kodiċi tat-Taxxi fuq id-Dħul) ma jiddefinixxu f’xiex jikkonsisti eżattament l-obbligu li tingħata prova li l-ispejjeż professjonali ma jeċċedux il-limiti normali. Meta ġie mistoqsi dwar dan il-punt fis-seduta, il-Gvern Belġjan sempliċement ippreċiża li t-test li għandu jitwettaq jinvolvi l-paragun bejn it-tranżazzjoni inkwistjoni u l-prattika normali fost l-operaturi ekonomiċi fis-suq. Għaldaqstant, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jimponi fuq il-kontribwenti l-obbligu li jagħtu prova li r-remunerazzjoni għall-provvista ta’ servizzi li jkun beħsiebhom inaqqsu mit-taxxa bħala spejjeż professjonali ma tkunx anormali meta mqabbla mal-prattika abitwali.
33.
Madankollu, sabiex wieħed jifhem eżattament id-differenza bejn iż-żewġ sistemi jeħtieġ li jiġi ppreċiżat li l-Artikolu 53(10) tas-CIR 1992 (
17
) jipprevedi, fir-rigward tat-tnaqqis imsejjaħ ordinarju, li ma jikkostitwixxux spejjeż professjonali “l-ispejjeż kollha li jeċċedu b’mod mhux raġonevoli l-ħtiġijiet professjonali”.
34.
Permezz ta’ din il-formulazzjoni, jidher li l-leġiżlatur Belġjan xtaq iħalli barra mill-possibbiltà ta’ tnaqqis l-ispejjeż professjonali mhux raġonevoli, kemm mill-perspettiva tal-ħtieġa tagħhom (“ħtiġijiet”) kif ukoll mill-perspettiva, u dan ma għandux jiġi eskluż kompletament, tar-remunerazzjoni tagħhom (“jeċċedu”). Minn din il-perspettiva, ir-regola tal-Artikolu 53(10) tas-CIR 1992 fl-aħħar nett taqa’ taħt l-istess loġika bħal dik tal-Artikolu 54 tas-CIR 1992. Madankollu, id-differenzi f’termini kwantitattivi huma evidenti: l-Artikolu 53(10) tas-CIR 1992 jeskludi biss mit-tnaqqis dak li jirriżulta “mhux raġonevoli”, filwaqt li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jirrikjedi li tingħata prova kemm tal-ħtieġa (“ġenwinità”) tal-provvista li wasslet għall-ispejjeż kif ukoll tan-normalità tal-prezz imħallas li jikkorrispondi għall-ispejjeż imsemmija.
c) Il-mezzi ta’ prova
35.
Fl-aħħar nett, iż-żewġ dispożizzjonijiet jiddistingwu ruħhom minn xulxin permezz tal-mezzi ta’ prova ammissibbli. L-Artikolu 49 tas-CIR 1992 jitlob biss “dokumenti probatorji” jew, fin-nuqqas tagħhom u sussidjarjament, “kull mezz ieħor ta’ prova aċċettat mid-dritt komuni”, bl-esklużjoni tal-ġurament. L-Artikolu 54 tas-CIR 1992, għall-kuntrarju, jirreferi, b’mod apparentement iktar permissiv, għar-“rimedji legali kollha”, mingħajr ma jeskludi b’mod kategoriku l-ebda mezz ta’ prova. Għaldaqstant, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jidher li huwa iktar ġeneruż. Madankollu, il-kuntest ta’ din id-differenza jitlob ċerta kawtela fir-rigward ta’ kwalunkwe konklużjoni li ssir b’mod mgħaġġel. F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jiġi enfasizzat li l-Commentaire du code des impôts sur les revenus jindikaw li l-kwistjoni hija li wieħed “jikkonvinċi b’mod raġonevoli lill-uffiċjal li jintaxxa fir-rigward tal-eżistenza u tal-ġenwinità tat-tranżazzjonijiet li jkunu ġġeneraw l-ispejjeż koperti bil-liġi” (
18
). Jirriżulta hawnhekk marġni wiesa’ ta’ diskrezzjoni fl-evalwazzjoni tas-saħħa tad-diversi mezzi ta’ prova, li għalissa jiena se nsemmihom biss.
36.
Fi ftit kliem, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jistabbilixxi differenzi ċari fit-trattament. Sabiex nagħti deskrizzjoni konċiża, permezz tal-inverżjoni tal-prinċipju tad-dritt għal tnaqqis jew tan-nuqqas ta’ dan id-dritt, huwa jikkonfuta sa ċertu punt l-oneru tal-prova li, barra minn hekk, ivarja minn każ għal ieħor, filwaqt li finalment l-importanza ta’ dan l-oneru tiżdied ħafna. Fid-dawl ta’ dan, ikun tajjeb li jiġi eżaminat jekk dawn id-differenzi fit-trattament jikkostitwixxux restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi skont l-Artikolu 49 KE (
19
).
C – Fuq l-eżistenza ta’ restrizzjoni jew ta’ ostakolu għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi
37.
Fid-dawl tal-iżviluppi preċedenti, ma huwiex diffiċli li jintwera li d-differenza fit-trattament deskritta tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi. F’termini ġenerali, l-Artikolu 49 KE jipprekludi l-applikazzjoni ta’ kwalunkwe leġiżlazzjoni nazzjonali li, mingħajr ġustifikazzjoni oġġettiva, tostakola l-possibbiltà li fornitur tas-servizzi effettivament jeżerċita din il-libertà (
20
).
38.
B’mod iktar speċifiku, il-Qorti tal-Ġustizzja kemm-il darba qieset li din id-dispożizzjoni tikser kull liġi nazzjonali li għandha bħala effett li tagħmel il-provvista tas-servizzi bejn l-Istati Membri iktar diffiċli minn provvista ta’ servizzi purament interna fi Stat Membru (
21
). Barra minn hekk, skont ġurisprudenza stabbilita, l-Artikolu 49 KE jagħti drittijiet mhux biss lill-fornitur ta’ servizzi stess, iżda wkoll lid-destinatarju tal-imsemmija servizzi (
22
).
39.
F’dan il-każ, is-sistema tad-dritt għal tnaqqis tal-ispejjeż professjonali li jikkorrispondu għar-remunerazzjoni għal servizzi mogħtija minn persuni stabbiliti fl-Istat Membru tat-tassazzjoni hija iktar vantaġġuża minn dik applikata għall-ispejjeż professjonali li jikkorrispondu għar-remunerazzjoni għal servizzi mogħtija minn persuni stabbiliti fi Stat Membru, sakemm it-tassazzjoni hemmhekk titqies kunsiderevolment iktar vantaġġuża mit-tassazzjoni Belġjana.
40.
Il-kontribwenti Belġjani li jużaw is-servizzi mogħtija minn persuni stabbiliti fl-Istati Membri b’tassazzjoni kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik Belġjana, u li b’hekk jeżerċitaw id-dritt tagħhom għal-libertà passiva li jipprovdu servizzi, jinsabu għalhekk f’sitwazzjoni inqas vantaġġuża mill-kontribwenti li ma jkunux użaw din il-libertà u li jkunu llimitaw l-attività tagħhom għat-territorju tal-Istat Membru tat-tassazzjoni. Għaldaqstant, il-leġiżlazzjoni Belġjana inkwistjoni hija dissważiva fil-konfront tagħhom. Barra minn hekk, in-natura tagħha hija tali li tostakola wkoll l-offerta ta’ servizzi minn persuni stabbiliti fi Stati Membri li t-tassazzjoni tagħhom hija iktar vantaġġuża milli fil-Belġju intiża għall-kontribwenti residenti f’dan l-aħħar Stat Membru (
23
).
41.
Fl-aħħar nett, huwa evidenti li l-fatt li d-differenza fit-trattament tirrigwarda aspetti proċedurali (bħalma huwa l-oneru tal-prova rinfurzat), iktar milli aspetti sostanzjali (bħal differenza fil-bażi jew fir-rata tat-taxxa), bl-ebda mod ma huwa ta’ natura li jqiegħed inkwistjoni din l-evalwazzjoni. Mill-bqija, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha l-opportunità li tikkonstata li d-differenzi ta’ natura proċedurali jistgħu jikkostitwixxu restrizzjonijiet jew ostakoli għal libertà (
24
).
42.
Madankollu, għandu jiġi ppreċiżat li saret oġġezzjoni (
25
) għall-fatt li d-differenza fit-trattament inkwistjoni ma hijiex diskriminatorja, peress li l-fornituri tas-servizzi residenti u l-fornituri tas-servizzi mhux residenti oġġettivament ma jinsabux fl-istess sitwazzjoni fir-rigward tal-obbligi relatati mal-kontroll fiskali li jiġu imposti fuq il-kontribwenti (
26
).
43.
Fil-fatt, il-fornituri tas-servizzi stabbiliti fi Stat Membru huma suġġetti għall-kontroll tal-amministrazzjoni fiskali ta’ dan l-Istat Membru. Għaldaqstant, din tal-aħħar tista’ tiċċekkja direttament jekk l-oneri mnaqqsa bħala spejjeż professjonali minn kontibwent jikkorrispondux għal tranżazzjonijiet reali. Għall-kuntrarju, meta t-tranżazzjonijiet li jiġġustifikaw it-tnaqqis jitwettqu minn fornituri tas-servizzi stabbiliti fi Stat Membru ieħor, sabiex wieħed jiċċekkja jekk dawn humiex reali tkun tinħtieġ l-għajnuna mill-amministrazzjoni ta’ dan l-Istat Membru. F’dawn iċ-ċirkustanżi, huwa normali li tkun ir-responsabbiltà tal-kontribwent li jagħti prova li l-oneri li kkontabilizzat huma reali.
44.
Madankollu, sabiex dawn l-oġġezzjonijiet imsejħa hekk ta’ prinċipju jiġu eliminati, huwa biżżejjed li jiġi rrilevat li r-risposta għal dawn l-oġġezzjonijiet għandha tingħata fl-ambitu tal-istadju li jmiss tal-eżami, jiġifieri taħt il-ġustifikazzjonijiet li jistgħu jippermettu restrizzjonijiet tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, u b’mod partikolari l-ġustifikazzjoni bbażata fuq il-ħtieġa li titħares l-effettività tal-kontrolli fiskali.
45.
Għaldaqstant, il-leġiżlazzjoni Belġjana tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi skont l-Artikolu 49 KE. Madankollu, leġiżlazzjoni nazzjonali restrittiva tista’ tiġi aċċettata bil-kundizzjoni li jkollha għan leġittimu li jkun kompattibbli mat-Trattat, li tkun iġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, li tkun kapaċi tiggarantixxi t-twettiq tal-għan imfittex u li ma tkunx tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dan l-għan jinkiseb (
27
).
D – Fuq ir-rekwiżiti imperattivi li jistgħu jiġġustifikaw ir-restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi
46.
Bħala ġustifikazzjonijiet għar-restrizzjoni inkwistjoni, il-Gvern tal-Belġju, ta’ Franza, tal-Portugall u tar-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni jiddikjaraw li din ir-restrizzjoni hija ġġustifikata minn raġunijiet relatati mal-ħtieġa tal-ġlieda kontra l-evitar fiskali kif ukoll mal-ħtieġa tal-ħarsien tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri kollha kemm huma (
28
). Barra minn hekk, il-Gvern ta’ Franza u dak tal-Portugall iqisu li l-leġiżlazzjoni Belġjana hija wkoll iġġustifikata mill-ħtieġa li tiggarantaxxi l-effettività tal-kontrolli fiskali.
47.
Quddiem dan in-numru kbir ta’ ġustifikazzjonijiet possibbli, li fil-fatt kollha huma aċċettati mill-Qorti tal-Ġustizzja, jeħtieġ li jiġi identifikat b’mod ċar, sa fejn huwa possibbli, l-għan li seta’ kien ta’ ispirazzjoni għal-leġiżlatur Belġjan meta fassal id-dispożizzjoni inkwistjoni.
48.
Il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li l-ħtieġa li jitħares it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn Stati Membri, it-tqassim tal-kompetenza fiskali (
29
) jew tas-setgħa ta’ tassazzjoni (
30
) bejn l-Istati Membri, tista’ tikkostitwixxi raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali li tista’ tiġġustifika ostakolu għal-libertajiet (
31
). Dan l-element ta’ ġustifikazzjoni jista’ jiġi ammess, b’mod partikolari, meta s-sistema fiskali inkwistjoni tkun intiża sabiex tipprevjeni aġir ta’ natura li jikkomprometti d-dritt ta’ Stat Membru li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu b’relazzjoni mal-attivitajiet imwettqa fit-territorju tiegħu (
32
). Madankollu, bħalma enfasizzat il-Qorti tal-Ġustizzja nnifisha (
33
), dan l-element tqies ammissibbli biss flimkien ma’ elementi oħra li jikkostitwixxu ġustifikazzjoni (
34
).
49.
Din hija r-raġuni għalfejn il-Gvern Belġjan argumenta b’mod speċifiku ħafna f’dan ir-rigward, billi rrefera għas-sentenza Oy AA tal-Qorti tal-Ġustizzja (
35
), li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 kien iġġustifikat mill-ħtieġa tal-ħarsien tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u tal-ġlieda kontra l-evitar fiskali meħuda flimkien (
36
). Madankollu, fil-kawża prinċipali, ir-rilevanza tal-ġustifikazzjoni tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni għandha tiġi injorata.
50.
Fil-fatt, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 ma għandux l-għan, għall-inqas litteralment, li jippermetti lill-Belġju li jżomm riżorsi fiskali li jkunu f’riskju li jaħarbulu minn idejh. Ma għandux jintesa li din id-dispożizzjoni tirrigwarda persuni fil-Belġju u li jistgħu jkunu biss kontribwenti fil-Belġju, u għandha l-għan waħdieni li tiżgura li t-tnaqqis tat-taxxa fuq id-dħul tagħhom ikun iġġustifikat. Għaldaqstant, hija ma twettaqx tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni tal-Istati Membri kkonċernati fuq il-benefiċċji li jikkorrispondu għar-remunerazzjonijiet imsemmija (
37
). Naturalment, dan ma jeskludix il-fatt li, indirettament, din id-dispożizzjoni jista’ jkollha l-effett li tiskoraġġixxi l-kontribwenti Belġjani milli jirrikorru għall-fornituri tas-servizzi stabbiliti fi Stati Membri oħra u, għaldaqstant, fl-aħħar mill-aħħar, taffettwa t-tqassim tar-riżorsi fiskali bejn l-Istati Membri msemmija u l-Belġju. Madankollu, din il-konsegwenza indiretta eventwali ma tippermettix li wieħed jikkunsidra li l-leġiżlazzjoni Belġjana hija ġġustifikata mill-ħtieġa li jiġi żgurat it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri.
51.
Fl-aħħar nett, is-sempliċi eżerċizzju, min-naħa tal-kontribwenti Belġjani, tal-libertà passiva li jiġu pprovduti servizzi (
38
) ma jistax jitqies li huwa paragunabbli ma’ mġiba ta’ natura li tikkomprometti d-dritt tal-Belġju li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu, minħabba li hemm ir-riskju li din il-libertà titlef is-sinjifikat tagħha (
39
).
52.
Għaldaqstant, dak li fadal sabiex jiġi eżeminat huwa jekk il-leġiżlazzjoni Belġjana tistax tiġi ġġustifikata mill-ħtieġa li titħares l-effettività tal-kontrolli fiskali u tal-ġlieda kontra l-evażjoni, l-evitar fiskali jew l-abbuż.
53.
Ċertament, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li l-ħtieġa li titħares l-effettività tal-kontrolli fiskali tista’ tikkostitwixxi, bħala tali, raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali (
40
) li tista’ tiġġustifika restrizzjoni għal-libertajiet. Madankollu, huwa ċar li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 isaħħaħ il-kontrolli tal-amministrazzjoni fir-rigward tal-ispejjeż professjonali li jistgħu jitnaqqsu mit-taxxa fuq id-dħul.
54.
Madankollu, l-għan ewlieni tal-Artikolu 54 tas-CIR 1992 huwa l-ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar fiskali jew l-abbuż, u preċiżament il-protezzjoni tal-Istat Belġjan kontra l-prattika tal-ispejjeż professjonali mhux reali, mhux ġenwini u mhux normali. Il-leġiżlatur nazzjonali evidentement iwettaq din il-ġlieda permezz tar-rinfurzar tal-kontroll tat-tnaqqis u saħansitra permezz ta’ esklużjoni ta’ tnaqqis, b’eċċezzjonijiet. Madankollu, huwa essenzjalment bħala strument għall-ġlieda kontra l-evażjoni fiskali tal-kontribwenti Belġjani li għandha tiġi eżaminata l-leġittimità tal-leġiżlazzjoni Belġjana (
41
).
55.
Fil-każ ineżami, jista’ jkun ammissibbli l-fatt li l-leġiżlazzjoni Belġjana tista’ tiġi ġġustifikata mill-ħtieġa tal-ġlieda kontra ċerti forom ta’ evitar fiskali, u preċiżament mill-identifikazzjoni ta’ prattiki f’forma ta’ remunerazzjonijiet għal provvisti fittizji jew ta’ remunerazzjonijiet mhux normali għal provvisti reali li, peress li jiġu ppreżentati bħala spejjeż professjonali u bħala tali jistgħu jiġu dedotti mill-ammont tat-taxxa fuq id-dħul fil-Belġju, jistgħu jippreġudikaw indirettament, minħabba n-natura abbużiva tagħhom, l-eżerċizzju tal-kompetenza fiskali tal-Istat Membru inkwistjoni b’rabta mal-attivitajiet imwettqa fit-territorju tiegħu.
56.
Il-ġlieda kontra l-evitar fiskali, l-evażjoni jew l-abbuż tikkostitwixxi għalhekk il-qofol tas-sistema speċifika stabbilita mill-Artikolu 54 tas-CIR 1992 u, għaldaqstant din hija l-ġustifikazzjoni li fid-dawl tagħha għandha tiġi eżaminata l-proporzjonalità tal-leġiżlazzjoni Belġjana — jew saħansitra l-kundizzjonijiet tal-applikazzjoni konkreta u effettiva tagħha.
57.
F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja kemm-il darba ddikjarat li restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi tista’ tiġi ġġustifikata mill-ħtieġa tal-ġlieda kontra l-evitar fiskali (
42
) u, b’mod iktar ġenerali, mill-ħtieġa tal-prevenzjoni tal-prattiki abbużivi (
43
), iżda bil-kundizzjoni li jiġi ssodisfatt il-kriterju tal-ispeċifiċità.
58.
Leġiżlazzjoni nazzjonali restrittiva tissodisfa l-kundizzjoni tal-ispeċifiċità jekk tkun speċifikament orjentata lejn skemi purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali, tiġi evaża t-taxxa jew inkella sabiex dak li jkun jaħrab il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali (
44
) jew inkella jekk ikollha bħala għan speċifiku li teskludi li tagħti vantaġġ fiskali lill-iskemi purament artifiċjali li għandhom bħala l-uniku għan tagħhom li jaħarbu mill-applikazzjoni ta’ din il-leġiżlazzjoni (
45
).
59.
Bħalma ġie nnotat iktar ’il fuq fl-ambitu tal-karatteristiċi tal-leġiżlazzjoni Belġjana, din tal-aħħar timponi fuq il-kontribwenti kollha l-obbligu li jagħtu prova tal-eżistenza tat-tranżazzjonijiet li r-remunerazzjoni għalihom tista’ tiġi mnaqqsa mit-taxxa fuq id-dħul bħala spejjeż professjonali. Madankollu, dan ir-rekwiżit, li jista’ jiġi kkunsidrat bħala bażiku sabiex jinkiseb kwalunkwe tip ta’ vantaġġ fiskali u li għaldaqstant minnu nnifsu huwa kapaċi jiggarantixxi t-twettiq tal-għanijiet li għandhom jintlaħqu, ma huwiex involut fil-kawża prinċipali.
60.
Il-kwistjoni li tqajjem il-leġiżlazzjoni Belġjana hija dik dwar jekk l-obbligu, għal kontribwenti li jkunu jixtiequ jnaqqsu t-taxxa fuq id-dħul bħala spejjeż professjonali tar-remunerazzjoni għal provvisti mogħtija minn persuni stabbiliti fi Stati Membri b’tassazzjoni kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik Belġjana, li jagħtu prova tal-ġenwinità tat-tranżazzjonijiet u tan-normalità tar-remunerazzjonijiet relatati ma’ dawn it-tranżazzjonijiet huwiex iġġustifikat, u, f’każ li dan l-obbligu huwa adattat sabiex jintlaħqu l-għanijiet stabbiliti, jekk imurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ għal dan il-għan.
61.
Iż-żewġ rekwiżiti stabbiliti bl-Artikolu 54 tas-CIR 1992, jiġifieri l-produzzjoni tal-prova tal-ġenwinità tat-tranżazzjonijiet u tan-normalità tar-remunerazzjonijiet relatati magħhom, jistgħu, bħala regola ġenerali, jiġu kkunsidrati bħala kapaċi jilħqu l-għanijiet identifikati tal-ġlieda kontra l-evitar fiskali, l-evażjoni jew l-abbuż.
62.
Tabilħaqq, il-fatt li l-kontribwenti li jixtiequ jibbenefikaw minn vantaġġ fiskali, bħat-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali msemmi fil-kawża prinċipali, jintalbu jipprovdu l-elementi li jistabbilixxu li l-ispejjeż imsemmija jikkorrispondu għal tranżazzjonijiet ġenwini u li dawn jibqgħu fi ħdan il-limiti normali, bla dubju għandu l-għan li jevita li dawn il-kontribwenti jorganizzaw it-tnaqqis mid-dħul taxxabbli tagħhom billi jipproduċu fatturi fittizji jew għoljin wisq (
46
).
63.
Għaldaqstant, dawn ir-rekwiżiti huma indiskutibbilment ta’ natura li jikkontribwixxu għall-ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar fiskali kif ukoll l-abbuż. Kif il-Gvern Portugiż enfasizza fl-osservazzjonijiet tiegħu, dawn ir-rekwiżiti huma wkoll ta’ natura li jiskoraġġixxu lill-kontribwenti milli jieħdu sehem fi prattiki frodulenti permezz ta’ simulazzjoni jew esaġerazzjoni, permezz ta’ dikjarazzjonijiet ta’ tranżazzjonijiet fittizji jew iffatturati bi prezz eċċessiv.
64.
Fl-aħħar nett, dak li għad irid jiġi vverifikat huwa jekk dawn ir-rekwiżiti jmorrux lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħqu l-għanijiet mixtieqa.
E – Fuq il-proporzjonalità tal-leġiżlazzjoni Belġjana
65.
Sabiex inkun nista’ nagħti opinjoni ġenerali dwar il-proporzjonalità tal-leġiżlazzjoni Belġjana, nipproponi li ssir distinzjoni bejn id-diversi kundizzjonijiet imposti bl-Artikolu 54 tas-CIR 1992. Dawn il-kundizzjonijiet jistgħu jinqasmu f’żewġ gruppi: l-ewwel wieħed jinkludi fih dawk il-kundizzjonijiet li jistgħu jiġu interpretati u applikati mill-amministrazzjoni fiskali Belġjana, taħt is-sorveljanza tal-qrati nazzjonali kompetenti, b’tali mod li jkun hemm konformità mar-rekwiżiti tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi skont l-Artikolu 49 KE filwaqt li t-tieni wieħed jinkludi fih dawk il-kundizzjonijiet li l-interpretazzjoni u l-applikazzjoni tagħhom ma humiex kompatibbli bl-istess mod.
66.
L-ewwel nett, billi jimponi fuq il-kontribwent l-obbligu li jipproduċi l-prova tal-ġenwinità tal-provvisti ta’ servizzi transkonfinali u tan-normalità tar-remunerazzjoni relatata ma’ dawn il-provvisti, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jistabbilixxi żewġ kundizzjonijiet addizzjonali flimkien ma’ dawk imposti mill-Artikolu 49 tas-CIR 1992 li jistabbilixxi s-sistema tal-liġi ordinarja. Madankollu, dawn il-kundizzjonijiet fihom infushom ma jidhrux li ma humiex raġonevoli meta mqabbla mal-għan li għandu jintlaħaq, jiġifieri dak tal-ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar fiskali, bil-kundizzjoni li dawn jiġu effettivament interpretati u applikati b’mod meqjus mill-amministrazzjoni fiskali u mill-qrati nazzjonali, u dan anki jekk ikunu differenti meta mqabbla ma’ dawk imposti b’mod partikolari mid-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 53(10) tas-CIR 1992.
67.
Sussegwentement, għalkemm huwa minnu li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 ma jiżgurax, meta jkun ġie kkonstatat li r-remunerazzjoni marbuta ma’ provvista transkonfinali ma hijiex normali, espressament (
47
) li d-dritt għat-tnaqqis huwa miċħud biss għal dik il-parti li teċċedi l-ammont li jkun ġie miftiehem fil-kundizzjonijiet normali tal-kompetizzjoni (
48
), jidher madankollu li l-prassi tal-qrati nbidlet f’dan ir-rigward (
49
). Għaldaqstant, anki fir-rigward ta’ dan il-punt, il-leġiżlazzjoni Belġjana tista’ perfettament tiġi kkunsidrata bħala kompatibbli mal-Artikolu 49 KE, bil-kundizzjoni li l-amministrazzjoni fiskali u l-qrati nazzjonali jiċħdu t-tnaqqis biss fil-limiti stabbiliti mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ċċitata iktar ’il fuq (
50
).
68.
Fl-aħħar nett, mill-istess perspettiva, wieħed jista’ jqis ukoll li hija r-responsabbiltà tal-qorti tar-rinviju li tiżgura li dan l-obbligu li għandu l-kontribwent, jiġifieri li jikkonvinċi lill-uffiċjal li jintaxxa rigward l-eżistenza u l-ġenwinità tal-provvisti inkwistjoni, jiġi applikat b’mod meqjus, u jekk ikun meħtieġ billi jiġi stabbilit qafas għall-eżerċizzju ta’ din is-setgħa diskrezzjonali. Bħalma enfasizzat il-Kummissjoni fis-seduta, l-istħarriġ tal-amministrazzjoni fuq l-eżistenza u l-ġenwinità tat-tranżazzjonijiet għandu, f’dan ir-rigward, ikun limitat għall-projbizzjoni ta’ kwalunkwe interferenza fil-ġestjoni tal-kumpannija.
69.
Li kieku d-diffikultajiet li jqajjem l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 kienu jikkonsistu biss f’dawn it-tliet elementi, ikun possibbli li wieħed jikkonkludi li, suġġetta għall-verifiki li għandhom jitwettqu mill-qorti tar-rinviju fir-rigward tal-interpretazzjoni u tal-applikazzjoni tad-dritt nazzjonali fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni, il-leġiżlazzjoni Belġjana hija proporzjonata meta mqabbla mal-għan prinċipali li għandu jintlaħaq. Madankollu, id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 54 tas-CIR 1992 iqajmu diffikultajiet addizzjonali, li ma huwiex possibbli li jiġu injorati.
70.
Il-problema prinċipali mqajma bl-Artikolu 54 tas-CIR 1992 fir-rigward tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi skont l-Artikolu 49 KE tinsab fin-nuqqas ta’ speċifiċità tiegħu jew, fi kliem ieħor, fl-universalità tal-kamp ta’ applikazzjoni tiegħu.
71.
Fil-fatt, bħalma ġie enfasizzat iktar ’il fuq, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jimponi fuq il-kontribwent Belġjan li jkun jixtieq jikseb it-tnaqqis bħala spejjeż professjonali mir-remunerazzjoni għal provvisti ta’ servizzi minn operaturi stabbiliti fi Stati Membri oħra b’tassazzjoni kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik Belġjana l-obbligu li jiġġustifika b’mod sistematiku l-ġenwinità tal-provvisti kollha mwettqa b’dan il-mod u n-normalità tar-remunerazzjonijiet kollha relatati ma’ dawn il-provvisti, fl-assenza ta’ xi suspett oġġettiv ta’ evażjoni jew abbuż. B’hekk, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jeżenta lill-amministrazzjoni fiskali Belġjana minn kull obbligu li tipprovdi sempliċement prova ta’ evażjoni, ta’ evitar fiskali jew ta’ abbuż, u jistabbilixxi suspett ġenerali ta’ evażjoni (
51
), preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni, ta’ evitar fiskali jew ta’ prattiki abbużivi (
52
).
72.
F’dan ir-rigward, huwa ċar li jekk l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jiġi applikat f’ċirkustanzi speċifiċi biss, bħal fil-każi li fihom teżisti rabta ta’ interdipendenza (
53
) bejn il-kontribwent Belġjan u l-fornitur tas-servizzi stabbilit fi Stat Membru b’tassazzjoni li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik Belġjana, huwa iktar faċli li jiġi kkonstatat li dan ma jmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħaq l-għan prinċipali li jixtieq jilħaq b’mod leġittimu (
54
). Huwa ċar ukoll li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jista’ jiġi applikat f’tali ċirkustanzi, u hija r-responsabbiltà tal-qorti tar-rinviju li tistabbilixxih. Madankollu, l-eżistenza ta’ rabta ta’ interdipendenza hija preċiżament biss ċirkustanza li, jekk eventwalment tkun preżenti f’każ partikolari, ma tippermettix li titqies l-universalità tal-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 54 tas-CIR 1992, jiġifieri n-nuqqas ta’ speċifiċità tiegħu.
73.
Barra minn hekk, is-sitwazzjoni ta’ kontribwent Belġjan hija kkumplikata mill-fatt li huwa ma għandu l-ebda informazzjoni dwar x’inhu Stat Membru b’tassazzjoni kunsiderevolment iktar vantaġġuża mit-tassazzjoni Belġjana. Għaldaqstant, jekk ikun bi ħsiebu juża s-servizzi ta’ persuna stabbilita fi Stat Membru ieħor, huwa stess ikollu jevalwa jekk it-tassazzjoni ta’ dan l-Istat Membru hijiex kunsiderevolment iktar vantaġġuża mit-tassazzjoni Belġjana, sabiex jiġi stabbilit taħt liema sistema ta’ tnaqqis tal-ispejjeż professjonali taqa’, u din tpoġġih f’sitwazzjoni ta’ inċertezza legali. Ma’ dan jiżdied il-fatt li huwa partikolarment diffiċli li jiġu identifikati b’eżattezza s-sitwazzjonijiet li l-użu tal-avverbju “kunsiderevolment” huwa intiż li jifhem bihom. Ċertament, id-diffikultà li toħloq din l-inċertezza legali tista’ titneħħa li kieku l-amministrazzjoni Belġjana tkun kapaċi tfassal il-lista tas-sistemi fiskali kunsiderevolment iktar vantaġġużi mis-sistema Belġjana li tista’ taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 54 tas-CIR 1992. Madankollu, din ma hijiex il-prassi segwita. Barra minn hekk, u fi kwalunkwe każ, jidher partikolarment diffiċli li wieħed jipprevedi l-applikazzjonijiet possibbli kollha ta’ tali dispożizzjoni.
74.
Sabiex nikkonkludi, jiena nqis li għalkemm huwa possibbli li ċerti speċifiċitajiet tal-leġiżlazzjoni Belġjana inkwistjoni jiġu suġġetti għal dikjarazzjoni ta’ konformità, din tal-aħħar, meħuda fit-totalità tagħha, tistabbilixxi restrizzjoni sproporzjonata, u għaldaqstant mhux iġġustifikata, tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi.
VI – Konklużjoni
75.
Għaldaqstant, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tirrispondi d-domanda preliminari magħmula mill-Cour de cassation kif ġej:
“L-Artikolu 49 tat-Trattat KE għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi lil dispożizzjoni tal-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru, bħall-Artikolu 54 tal-Kodiċi Belġjan tat-Taxxi fuq id-Dħul tal-1992 fil-kawża prinċipali, li abbażi tiegħu l-ispejjeż professjonali li ma humiex imnaqqsa mit-taxxa fuq id-dħul fiċ-ċirkustanzi li fihom dawn ikunu jikkorrispondu għar-remunerazzjonijiet għal provvisti ta’ servizzi mogħtija minn persuna stabbilita fi Stat Membru ieħor li fih din tal-aħħar ma hijiex suġġetta għat-taxxa fuq id-dħul jew hija suġġetta għas-sistema ta’ taxxa li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik tal-Istat Membru tat-tassazzjoni, għajr jekk il-kontribwent juri li dawn ir-remunerazzjonijiet jikkorrispondu għal tranżazzjonijiet reali u ġenwini u li huma ma jeċċedux il-limiti normali, filwaqt li, bħala regola ġenerali, l-ispejjeż professjonali jistgħu jitnaqqsu mit-taxxa fuq id-dħul meta ma jkunx hemm tali ċirkustanzi.”
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Franċiż.
(
2
)	Ara s-sentenzi tal-14 ta’ Diċembru 2000, AMID (C-141/99, Ġabra p. I-11619); tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Ġabra p. I-10837); tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Ġabra p. I-11753); tat-13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Ġabra p. I-2107); tad-29 ta’ Marzu 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Ġabra p. I-2647); tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C-231/05, Ġabra p. I-6373); tat-28 ta’ Frar 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Ġabra p. I-1129); tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Ġabra p. I-3601); tat-23 ta’ Ottubru 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Ġabra p. I-8061); tad-19 ta’ Novembru 2009, Filipiak (C-314/08, Ġabra p. I-11049), kif ukoll tat-18 ta’ Marzu 2010, Gielen (C-440/08, Ġabra p. I-2323).
(
3
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tat-22 ta’ Jannar 2009, STEKO Industriemontage (C-377/07, Ġabra p. I-299); tas-27 ta’ Jannar 2009, Persche (C-318/07, Ġabra p. I-359); tal-15 ta’ Ottubru 2009, Busley und Cibrian Fernandez, (C-35/08, Ġabra p. I-9807); tal-31 ta’ Marzu 2011, Schröder (C-450/09, Ġabra p. I-2497), kif ukoll tas-16 ta’ Ġunju 2011, Il-Kummissjoni vs L-Awstriija (C-10/10, Ġabra p. I-5389).
(
4
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tat-28 ta’ Ottubru 1999, Vestergaard (C-55/98, Ġabra p. I-7641); tat-12 ta’ Ġunju 2003, Gerritse (C-234/01, Ġabra p. I-5933); tat-3 ta’ Ottubru 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Ġabra p. I-9461); tal-11 ta’ Settembru 2007, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-318/05, Ġabra p. I-6957), kif ukoll tat-13 ta’ Marzu 2008, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-248/06, Ġabra p. I-47).
(
5
)	Fir-rigward taċ-ċittadinanza Ewropea, ara s-sentenza tat-23 ta’ April 2009, Rüffler (C-544/07, Ġabra p. I-3389).
(
6
)	Ara, pereżempju, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq, Marks & Spencer, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation u Rewe Zentralfinanz u Oy AA, kif ukoll is-sentenza tat-21 ta’ Jannar 2010, SGI, (C-331/08, Ġabra p. I-487).
(
7
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, iċċitata iktar ’il fuq.
(
8
)	Iktar ’il quddiem is-“CIR 1992”.
(
9
)	F’dawn iċ-ċirkustanzi, hemm biss is-sentenza mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Vestergaard, iċċitata iktar ’il fuq, li tista’, ladarba hija speċifika, tkun punt ta’ riferiment direttament rilevanti.
(
10
)	Riżoluzzjoni tal-Kunsill u tar-rappreżentanti tal-Gvernijiet tal-Istati Membri, li ltaqgħu fil-Kunsill tal-1 ta’ Diċembru 1997 (ĠU, 1998, C 2, p. 1).
(
11
)	F’dan ir-rigward, jista’ jiġi osservat li fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, il-Gvern Belġjan jirreferi għall-espożizzjoni tal-motivi tal-liġi li daħħlitu fis-CIR, li ġiet adottata fis-sessjoni parlamentari tal-1953-1954.
(
12
)	Barra minn hekk, f’konformità mad-duttrina tal-amministrazzjoni fiskali, bħalma jirriżulta mill-istess titolu tan-Numru 54/26 tal-kummenti tal-Kodiċi tat-taxxi fuq id-dħul tal-1992 (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).
(
13
)	Din hija t-terminoloġija użata mill-aġent tal-Gvern Belġjan fis-seduta.
(
14
)	Hawnhekk qiegħed naħseb b’mod partikolari fil-ġurisprudenza li tirrigwarda l-kumpanniji barranin issorveljati u, b’mod iktar ġenerali, ir-relazzjonijiet bejn il-kumpanniji parent u s-sussidjarji, fosthom dawk iċċitati hawn fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 6.
(
15
)	Bħalma jirriżulta min-Nru 54/28 tal-Commentaire du code des impôts sur les revenues de 1992, iċċitat iktar ’il fuq, fejn tiġi ċċitata l-Cour de Cassation, tal-10 ta’ Novembru 1964, SA Anc. Ets. Paul Auerbach (Bull. 423, p. 151). Il-Kummissjoni tevoka, min-naħa tagħha, “kundizzjonijiet proċedurali rinfurzati”.
(
16
)	Barra minn hekk, dawn is-sentenzi jerġgħu jiġu ċċitati fin-Nru 54/28 tal-Commentaire du code des impôts sur les revenues de 1992, iċċitat iktar ’il fuq.
(
17
)	Din id-dispożizzjoni, iċċitata mill-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, fl-ebda ħin ma ġiet evokata la mill-qorti tar-rinviju fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha u lanqas mill-Gvern Belġjan fl-osservazzjonijiet bil-miktub jew fis-sottomissjonijiet orali tiegħu.
(
18
)	Ara n-Nru 54/29 tal-Commentaire du code des impôts sur les revenues de 1992, iċċitat iktar ’il fuq.
(
19
)	Hawnhekk għandu jiġi indikat li l-qorti tar-rinviju tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja, b’mod espliċitu, sabiex tinterpreta l-Artikolu 49 KE (li sar l-Artikolu 56 TFUE) dwar il-libertà li jiġu pprovduti servizzi. Minħabba n-natura tar-relazzjonijiet li jgħaqqdu l-kumpanniji inkwistjoni fil-kawża prinċipali (sussidjarja konġunta), tqum madankollu l-kwistjoni li wieħed isir jaf jekk dispożizzjonijiet oħra tat-Trattat, u b’mod partikolari l-Artikoli 43 KE (l-Artikolu 49 TFUE) u 48 KE (l-Artikolu 54 TFUE) dwar il-libertà tal-istabbiliment, humiex applikabbli, f’konformità mal-ġurisprudenza li tirriżulta mis-sentenza tat-13 ta’ April 2000, Baars (C-251/98, Ġabra p. I-2787); ara wkoll, f’dan ir-rigward, is-sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (iċċitata iktar ’il fuq, punti 23 sa punt 37). Madankollu, minħabba l-karatteristiċi tal-leġiżlazzjoni Belġjana ppreżentati iktar ’il fuq u peress li din il-kwistjoni ma ġietx diskussa, huwa fid-dawl tad-dispożizzjonijiet tat-Trattat li jirrigwardaw il-libertà li jiġu pprovduti servizzi li din il-leġiżlazzjoni għandha tiġi eżaminata. Bl-istess mod, ara b’mod partikolari s-sentenza tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Ġabra p. I-7995, punt 33).
(
20
)	Ara s-sentenzi tal-25 ta’ Lulju 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Ġabra p. I-4007, punt 12) u tal-5 ta’ Ottubru 1994, Il-Kummissjoni vs Franza (C-381/93, Ġabra p. I-5145, punt 16).
(
21
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Il-Kummissjoni vs Franza (iċċitata iktar ’il fuq, punt 17); tat-28 ta’ April 1998, Safir (C-118/96, Ġabra p. I-1897, punt 23) u Kohll (C-158/96, Ġabra p. I-1931, punt 33); tat-12 ta’ Lulju 2001, Smits u Peerbooms (C-157/99, Ġabra p. I-5473, punt 61), kif ukoll tal-11 ta’ Settembru 2007, Schwarz u Gootjes-Schwarz (C-76/05, Ġabra p. I-6849, punt 67).
(
22
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-31 ta’ Jannar 1984, Luisi u Carbone (286/82 u 26/83, Ġabra p. 377); tas-26 ta’ Ottubru 1999, Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Ġabra p. I-7447, punt 34); FKP Scorpio Konzertproduktionen (iċċitata iktar ’il fuq, punt 32), kif ukoll tal-1 ta’ Lulju 2010, Dijkman u Dijkman-Lavaleije (C-233/09, Ġabra p. I-6649, punt 24).
(
23
)	Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenzi Schwarz u Gootjes-Schwarz (iċċitata iktar ’il fuq, punt 66); Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (iċċitata iktar ’il fuq, punt 80), kif ukoll tal-20 ta’ Mejju 2010, Zanotti (C-56/09, Ġabra p. I-4517, punt 41).
(
24
)	Sentenza tal-11 ta’ Ġunju 2009, X u Passenheim-van Schoot (C-155/08 u C-157/08, Ġabra p. I-5093), għal proroga tat-terminu ta’ rettifika fil-każ ta’ beni miżmuma barra mill-Istat Membru tat-tassazzjoni.
(
25
)	Hija l-ewwel linja ta’ argumentazzjoni tal-Gvern Portugiż u hija wkoll l-opinjoni tal-Gvern Belġjan.
(
26
)	Dan huwa dak li jindikaw il-Gvern ta’ Franza u dak tal-Portugall.
(
27
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-31 ta’ Marzu 1993, Kraus (C-19/92, Ġabra p. I-1663, punt 32); tal-5 ta’ Lulju 2007, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (C-522/04, Ġabra p. I-5701, punt 47), kif ukoll tal-4 ta’ Diċembru 2008, Jobra (C-330/07, Ġabra p. I-9099, punt 27).
(
28
)	Skont is-sentenza SGI, iċċitata iktar ’il fuq (punti 66 u 69).
(
29
)	Ara s-sentenzi tat-12 ta’ Mejju 1998, Gilly (C-336/96, Ġabra p. I-2793, punti 24 u 30) ; tal-21 ta’ Settembru 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Ġabra p. I-6161, punt 57); kif ukoll tas-27 ta’ Novembru 2008, Papillon (C-418/07, Ġabra p. I-8947, minn punt 34 sa punt 40).
(
30
)	Ara s-sentenza tas-26 ta’ Ġunju 2008, Burda (C-284/06, Ġabra p. I-4571, punt 87).
(
31
)	Il-Qorti tal-Ġustizzja, sa issa, aċċettat din il-ġustifikazzjoni f’ħames kawżi biss: ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Oy AA, Lidl Belgium u SGI, kif ukoll is-sentenzi tas-17 ta’ Settembru 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, Ġabra p. I-8591), u tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding (C-337/08, Ġabra p. I-1215).
Għal eżempji ta’ rifjuti fil-qasam tal-libertà tal-istabbiliment, ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Saint-Gobain ZN; Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Ġabra p. I-2647), kif ukoll is-sentenza tat-18 ta’ Ġunju 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Ġabra p. I-5145); fil-qasam tal-moviment liberu tal-kapital, is-sentenzi tat-8 ta’ Novembru 2007, Amurta (C-379/05, Ġabra p. I-9569); tad-19 ta’ Novembru 2009, Il-Kummissjoni vs l-Italja (C-540/07, Ġabra p. I-10983), kif ukoll tat-3 ta’ Ġunju 2010, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-487/08, Ġabra p. I-4843); fil-qasam tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, is-sentenza Jobra (iċċitata iktar ’il fuq).
(
32
)	Is-sentenza Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq, punt 54), li tirreferi għas-sentenza Rewe Zentralfinanz (iċċitata iktar ’il fuq, punt 42), li min-naħa tagħha tirreferi għas-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Marks & Spencer (punt 46) u Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (punti 55 u 56).
(
33
)	Ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Rewe Zentralfinanz (punt 41), kif ukoll Oy AA, punt 51.
(
34
)	Ara s-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq (punti 43 u 51).
(
35
)	Iċċitata iktar ’il fuq, punti 51 et seq.
(
36
)	Ara s-sentenza SGI (iċċitata iktar ’il fuq, punt 66).
(
37
)	Ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Rewe Zentralfinanz (punt 42) kif ukoll Jobra (punt 33).
(
38
)	Skont it-terminoloġija użata b’mod partikolari mill-Avukat Ġenerali Stix-Hackl, fil-punt 53 tal-konklużjonijiet tiegħu fil-Kawża Lindmann (sentenza tat-13 ta’ Novembru 2003, C-42/02, Ġabra p. I-13519, punt 53), u Kokott, fil-punt 35 tal-konklużjonijiet tiegħu fil-Kawża Presidente del Consiglio dei Ministri, (sentenza tas-17 ta’ Novembru 2009, C-169/08, Ġabra p. I-10821, punt 35).
(
39
)	Ara s-sentenza Rewe Zentralfinanz (iċċitata iktar ’il fuq, punt 43).
(
40
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-20 ta’ Frar 1979, Rewe-Zentral imsejħa “Cassis de Dijon”, (120/78, Ġabra p. 649, punt 8); tal-15 ta’ Mejju 1997, Futura Participations u Singer (C-250/95, Ġabra p. I-2471, punt 31); tat-8 ta’ Lulju 1999, Baxter et (C-254/97, Ġabra p. I-4809, punt 18); is-sentenza Laboratoires Fournier (iċċitata iktar ’il fuq, punt 24); is-sentenzi tal-14 ta’ Settembru 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Ġabra p. I-8203, punt 47); tas-26 ta’ Ottubru 2010, Schmelz (C-97/09, Ġabra p. I-10465, punt 57), kif ukoll tat-30 ta’ Ġunju 2011, Meilicke et (C-262/09, Ġabra p. I-5669, punt 41).
(
41
)	Il-qorti tar-rinviju semmiet ukoll, fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-kwistjoni tal-impatt tad-Direttiva tal-Kunsill 77/799/KEE, tad-19 ta’ Diċembru 1977, dwar għajnuna reċiproka mill-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri fil-qasam tat-tassazzjoni diretta (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 63) dwar l-evalwazzjoni tal-ġustifikazzjonijiet tal-leġiżlazzjoni Belġjana. Madankollu, u mingħajr ma hawnhekk nidħlu f’eżami dettaljat tal-kwistjoni, ma huwiex ċert li d-Direttiva 77/799/KEE hija evidentement applikabbli f’każ bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, fid-dawl tal-Artikoli 2 u 8 kif ukoll il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. Qabbel, b’mod partikolari, mas-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (punti 70 u 71); X u Passenheim-van Schoot (minn punt 65 sa punt 67), kif ukoll Persche (punti 61 et seq); ara wkoll is-sentenza tas-27 ta’ Settembru 2007, Twoh International (C-184/05, Ġabra p. I-7897, punt 32).
(
42
)	Ara s-sentenzi tas-16 ta’ Lulju 1998, ICI (C-264/96, Ġabra p. I-4695, punt 26); tat-12 ta’ Diċembru 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Ġabra p. I-11779, punt 37), kif ukoll tal-11 ta’ Marzu 2004. de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Ġabra p. I-2409, punt 50).
(
43
)	Ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Cadbury Schweppes Cadbury Schweppes Overseas (punti 51 u 55), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punt 74); Jobra (punt 35), kif ukoll is-sentenza tat-22 ta’ Diċembru 2010, Tankreederei I (C-287/10, Ġabra p. I-14233, punt 28).
(
44
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Cadbury Schweppes Cadbury Schweppes Overseas (punt 55), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punt 74), Jobra (punt 35); Aberdeen Property Fininvest Alpha (punt 64), Glaxo Wellcome (punt 89); Tankreederei I (punt 28), kif ukoll Haribo Lakritzen Hans Riegel u Österreichische Salinen (C-436/08 u C-437/08, Ġabra p. I-305, punt 165).
(
45
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq ICI (punt 26), Lankhorst-Hohorst (punt 37), de Lasteyrie du Saillant (punt 50), Marks & Spencer (punt 57) u Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punt 79), kif ukoll tal-21 ta’ Novembru 2002, X u Y (C-436/00, Ġabra p. I-10829, punt 61).
(
46
)	Kif il-Kummissjoni u l-Gvern Belġjan enfasizzaw fl-osservazzjonijiet tagħhom, mix-xogħol preparatorju tal-liġi li minnha joriġina l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jirriżulta li din id-dispożizzjoni kellha l-għan li tipprekludi l-manuvri li bihom il-kumpanniji Belġjani jnaqqsu b’mod fittizju l-bażi taxxabbli tagħhom billi jagħtu remunerazzjoni għall-provvisti ta’ servizzi ineżistenti pprovduti minn kumpanniji li għandhom sistema fiskali vantaġġuża.
(
47
)	Min-Nru 54/28 tal-Commentaire du code des impôts sur les revenues de 1992, iċċitat iktar ’il fuq, li jiċċita sentenza antika (Cour de cassation, 12 ta’ Frar 1963, SA Oftri, Bull. 411, p. 1758), jirriżulta b’mod partikolari li meta jiġi stabbilit li spiża hija ta’ natura mhux normali, l-ispiża kollha tinċaħad mill-ispejjeż ġenerali u mhux biss il-parti li ma tkunx normali.
(
48
)	Il-prinċipju ta’ kompetizzjoni sħiħa jikkostitwixxi, fil-fatt, il-kriterju adegwat sabiex tintgħaraf l-iskema artifiċjali tat-tranżazzjonijiet ekonomiċi reali, sabiex nerġa’ nuża l-frażi użata mill-Avukat Ġenerali Geelhoed, fil-punt 66 tal-konklużjonijiet tiegħu fis-sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (iċċitata iktar ’il fuq) u Kokott, fil-punt 68 tal-konklużjonijiet tagħha tas-sentenza SGI (iċċitata iktar ’il fuq, punt 68). Fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ dan il-prinċipju, ara, b’mod iktar partikolari, is-sentenza SGI (iċċitata iktar ’il fuq, punti 71 u 72). Ara wkoll il-komunikazzjoni tal-Kummissjoni lill-Kunsill, lill-Parlament Ewropew u lill-Kumitat Ekonomiku u Soċjali Ewropew, tal-10 ta’ Diċembru 2007, L-applikazzjoni ta’ miżuri ta’ kontra l-abbuż fil-qasam ta’ tassazzjoni diretta — ġewwa l-UE u b’relazzjoni ma’ pajjiżi terzi, [COM(2007)785 Finali, p. 5 u 6].
(
49
)	Dan huwa dak sostnut mill-Kummissjoni, billi tirreferi għas-sentenza tal-Cour de cassation tas-27 ta’ Novembru 1966 li tirreferi għas-soluzzjoni mogħtija fis-sentenza tat-12 ta’ Frar 1963.
(
50
)	Għal eżempju konkret ta’ riżerva ta’ interpretazzjoni, ara, b’mod partikolari, is-sentenza SGI (iċċitata iktar ’il fuq, punt 75).
(
51
)	Ara s-sentenza tad-9 ta’ Lulju 2009, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-397/07, Ġabra p. I-6029, punt 30).
(
52
)	Ara, fost oħrajn, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (punt 50), ICI (punt 26); X u Y (punt 62), kif ukoll is-sentenza tal-11 ta’ Ottubru 2007, ELISA (C-451/05, Ġabra p. I-8251, punt 91).
(
53
)	F’dan il-każ, jirriżulta min-Nru 54/26 tal-Commentaire du code des impôts sur les revenues de 1992, iċċitat iktar ’il fuq, li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jista’ jiġi applikat, bħalma indikat SIAT fis-seduta, indipendentement minn kull relazzjoni ta’ dipendenza bejn il-fornitur u d-destinatarju tas-servizzi.
(
54
)	Bħalma enfasizzat il-Kummissjoni fil-komunikazzjoni tagħha tal-10 ta’ Diċembru 2007, iċċitata iktar ’il fuq, “regoli nazzjonali ta’ kontra l-abbuż jistgħu jinkludu kriterji ta’ ‘eżenzjoni’ għal sitwazzjonijiet speċifiċi fejn il-probabbilità ta’ abbuż hija l-ogħla”. Hija żżid tgħid li “l-elenkar ta’ kriterji preżunti raġonevoli jikkontribwixxu għal applikazzjoni bilanċata ta’ miżuri nazzjonali ta’ kontra l-abbuż peress li hi fl-interess ta’ ċertezza legali għal min iħallas it-taxxa [persuna taxxabbli], kif ukoll għal prattiċità. għal awtoritajiet tat-taxxa”. Jibqa’ l-fatt li, bħalma tenfasizza sussegwentement, ir-regoli kontra l-abbuż ma għandhomx, madankollu, jimmiraw ’il bogħod wisq, sabiex iqisu biss min-naħa l-oħra s-sitwazzjonijiet ikkaratterizzati min-nuqqas ta’ ġustifikazzjoni kummerċjali.