62012CJ0366_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C‑366/12,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Bundesfinanzhof (Alemanha), por decisão de 15 de maio de 2012, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 1 de agosto de 2012, no processo
Finanzamt Dortmund‑West
contra
Klinikum Dortmund gGmbH,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
composto por: M. Ilešič, presidente de secção, C. G. Fernlund, A. Ó Caoimh (relator), C. Toader e E. Jarašiūnas, juízes,
advogado‑geral: E. Sharpston,
secretário: A. Impellizzeri, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 13 de junho de 2013,
vistas as observações apresentadas:
¾ em representação de Klinikum Dortmund gGmbH, por G. Ritter, Rechtsanwältin,
¾ em representação do Governo alemão, por K. Petersen, na qualidade de agente,
¾ em representação da Comissão Europeia, por W. Mölls e C. Soulay, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 26 de setembro de 2013,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), conforme alterada pela Diretiva 2005/92/CE do Conselho, de 12 de dezembro de 2005 (JO L 345, p. 19, a seguir «Sexta Diretiva»).
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Klinikum Dortmund gGmbH (a seguir «KD») ao Finanzamt Dortmund‑West (Administração Fiscal de Dortmund Oeste, a seguir «Finanzamt»), a propósito da recusa deste último de isentar de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») o fabrico e a entrega de medicamentos citostáticos no âmbito de tratamentos contra o cancro administrados nas instalações do hospital gerido pela KD.
Quadro jurídico
Direito da União
3. O artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Diretiva tem a seguinte redação:
«Por ‘entrega de um bem’ entende‑se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.»
4. O artigo 6.°, n.° 1, desta diretiva prevê:
«Por ‘prestação de serviços’ entende‑se qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na aceção do artigo 5.°
[...]»
5. Nos termos do artigo 12.°, n.° 3, alínea a), da referida diretiva:
«A taxa normal do [IVA] é fixada por cada Estado‑Membro numa percentagem da base de tributação que é idêntica quer para as entregas de bens quer para a prestação de serviços. [...]
[...]
Os Estados‑Membros podem igualmente aplicar uma ou duas taxas reduzidas. Essas taxas serão fixadas sob a forma de uma percentagem da matéria coletável que não pode ser inferior a 5% e serão aplicáveis apenas ao fornecimento de bens e à prestação de serviços das categorias referidas no anexo H.
[...]»
6. O artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva dispõe o seguinte:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[...]
b) A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente conexas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;
c) As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício das atividades médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado‑Membro em causa.»
7. O artigo 13.°, A, n.° 2, alínea b), desta diretiva prevê:
«As prestações de serviços e as entregas de bens ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.° 1, se:
¾ não forem indispensáveis à realização das operações isentas;
¾ se destinarem, essencialmente, a obter para o organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com as empresas comerciais sujeitas ao [IVA].»
8. Sob a categoria 3 do anexo H da referida diretiva, que contém a lista dos bens e serviços a que se poderão aplicar taxas reduzidas de IVA, figuram nomeadamente os produtos farmacêuticos do tipo normalmente utilizado em cuidados de saúde, prevenção de doenças e em medicina.
Direito alemão
Lei de 2005 relativa ao imposto sobre o volume de negócios
9. O § 1, n.° 1, ponto 1, primeiro período, da Lei de 2005 relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBl. 2005 I, p. 386, a seguir «UStG») prevê que as «entregas e outras prestações que um empresário realiza a título oneroso, no território nacional, no âmbito da sua empresa», estão sujeitas ao IVA.
10. Nos termos do § 3, n.° 1, da UStG, entende‑se como entrega de bens por um empresário as «prestações pelas quais um empresário, ou um terceiro por ele mandatado, dá ao tomador ou a um terceiro por ele mandatado a capacidade de dispor de um bem em seu próprio nome (transferência do poder de dispor do bem)».
11. O § 3, n.° 9, da UStG define as outras prestações como «prestações que não constituem entregas de bens».
12. O § 4, n.° 14, da UStG prevê que estão isentas de IVA:
«as operações resultantes do exercício da profissão de médico, de dentista, homeopata, de fisioterapeuta (cinesiterapeuta), de parteira ou de qualquer outra atividade médica análoga na aceção do artigo § 18, n.° 1, da [Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (Einkommensteuergesetz)] e do exercício da profissão de químico analista. As demais prestações, por parte de associações cujos membros exerçam as profissões mencionadas no primeiro período, para com os respetivos membros, estão também isentas, desde que essas prestações sejam diretamente utilizadas para a execução das operações isentas nos termos do primeiro período […]».
13. Por força do § 4, n.° 16, alínea b), da UStG, também estão isentas de IVA:
«as operações estreitamente relacionadas com a exploração de hospitais [...], quando […]:
b) os hospitais tenham, no ano civil anterior, cumprido [...] os requisitos referidos no § 67, n. os  1 ou 2, da Lei geral tributária.»
14. O § 67 da Lei geral tributária (Abgabenordnung, BGBI 2002 I, p. 3866, e BGBI 2003 I, p. 61), referido no § 4, n.° 16, alínea b), da UStG, trata das atividades que gozam de benefícios fiscais («Steuerbegünstigte Zwecke»), a saber, as atividades que prosseguem um objetivo de utilidade pública, caritativo ou religioso. As empresas comerciais que prossigam esses objetivos são, em certas condições, consideradas empresas que exercem uma atividade económica com um objetivo determinado, que dá direito a benefícios fiscais («Zweckbetrieb»). O § 67 da Lei geral tributária define os requisitos de aplicação desse regime aos hospitais.
15. Na sua secção 100, as Linhas diretrizes de 2005 relativas ao imposto sobre o volume de negócios (Umsatzsteuerrichtlinien 2005, BGBI 2004 I, número especial 3/2004) dispõem, nomeadamente, o que segue a respeito das «operações estreitamente ligadas» à hospitalização e aos cuidados médicos:
«1) Consideram‑se estreitamente ligadas à exploração dos estabelecimentos referidos no § 4, n.° 16, da UStG as operações que, de acordo com os usos, são características e indispensáveis, têm lugar, regular e geralmente, no âmbito da exploração corrente e estão direta ou indiretamente ligadas a esta […]. Essas operações não se devem destinar essencialmente a obter para esses estabelecimentos receitas suplementares através de atividades exercidas em concorrência direta com as operações tributáveis de outras empresas. Por conseguinte, essas prestações deixam de ser isentas de imposto por força do § 4, n.° 16, da UStG, quando uma prestação comparável for tributável por força do § 4, n.° 14, da UStG.
[...]
3) Nomeadamente, são excluídas as operações estreitamente ligadas:
[...]
3. Aos fornecimentos de medicamentos por uma farmácia hospitalar a uma instituição diferente da [que é] gestora do hospital […], bem como o fornecimento, a título oneroso, de medicamentos a serviços de cuidados ambulatórios agregados ao hospital, a policlínicas, a institutos de cuidados ambulatórios, a centros sociopediátricos — desde que não se trate, nesses casos, de operações internas não tributáveis da instituição gestora da farmácia hospitalar em causa — e a farmácias públicas.
4. À administração a doentes, pelos serviços hospitalares de cuidados ambulatórios autorizados, de medicamentos destinados a utilização direta durante o tratamento ambulatório, bem como à administração de medicamentos pelas farmácias hospitalares a doentes no âmbito da prestação de cuidados ambulatórios num hospital.
[...]»
Código da Segurança Social
16. O § 116 do livro V do Código da Segurança Social (a seguir «SGB V») dispõe:
«Os médicos dos hospitais com formação completa podem, com o acordo da instituição gestora do hospital, ser autorizados pela comissão de autorização (§ 96) a participarem na prestação, aos segurados, de cuidados médicos no âmbito do regime geral de seguro de doença […]»
17. O § 116a do SGB V dispõe:
«Nas áreas de planeamento em que a comissão dos médicos e das caixas de previdência do Land [(Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen)] constatar uma oferta insuficiente de prestação de cuidados médicos, a comissão de acreditação pode autorizar hospitais acreditados, especializados na área em causa, a pedido destes, a disponibilizar cuidados médicos no âmbito do regime geral de seguro de doença, se e enquanto isso for necessário para cobrir a insuficiência da oferta.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
18. A KD é uma sociedade por quotas de utilidade pública que gere um hospital. Em 2005 e 2006, era titular, nos termos do § 116a do SGB V, de uma acreditação que habilitava o hospital a prestar assistência médica com hospitalização e ainda em ambulatório. Os médicos contratados pela KD que prestavam cuidados médicos em ambulatório nas instalações desse hospital trabalhavam, por seu turno, ao abrigo de uma acreditação individual concedida nos termos do § 116 do SGB V.
19. Em 2005 e 2006, esse hospital acolheu doentes com cancro, que nele eram tratados com quimioterapia. Os medicamentos citostáticos que lhes eram administrados eram preparados individualmente, com base numa receita médica, na farmácia do hospital. É pacífico que a entrega dos medicamentos citostáticos não estava sujeita a IVA se tivesse lugar no hospital, no âmbito dos cuidados prestados durante uma hospitalização.
20. Durante esses anos, a KD considerou que a entrega de medicamentos citostáticos preparados na sua farmácia hospitalar também estava isenta de IVA, quando os tratamentos em ambulatório eram administrados por médicos que exerciam a título independente nas instalações do hospital por ela gerido. Ao invés, o Finanzamt considerou que a administração a título oneroso de medicamentos a pacientes que sofriam de cancro, no âmbito de tratamentos em ambulatório, estava sujeita a IVA a partir de 2005, data de entrada em vigor da secção 100, n.° 3, das Linhas diretrizes de 2005 relativas ao imposto sobre o volume de negócios, norma administrativa que não vincula os órgãos jurisdicionais. Consequentemente, o Finanzamt retificou os avisos de liquidação da KD, sujeitando a IVA a entrega desses medicamentos preparados na farmácia do referido hospital, mas concedendo à KD o direito de deduzir o imposto pago a montante.
21. A KD deduziu reclamação desses avisos de liquidação, que foi indeferida. Em contrapartida, o Finanzgericht deu provimento ao seu recurso, o que levou o Finanzamt a interpor, no Bundesfinanzhof, recurso de revista («Revision») da decisão do Finanzgericht.
22. Nestas condições, o Bundesfinanzhof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) A operação estreitamente conexa deve consistir numa prestação de serviços nos termos do artigo 6.°, n.° 1, da [Sexta Diretiva]?
2) Em caso de resposta negativa à primeira questão: apenas existe uma operação estreitamente conexa com a hospitalização ou a assistência médica, quando esta operação é efetuada pelo mesmo sujeito passivo que presta o serviço de hospitalização ou de assistência médica?
3) Em caso de resposta negativa à segunda questão: está‑se igualmente perante uma operação estreitamente conexa, quando a prestação de serviços de assistência [médica] está isenta de imposto[,] não ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da [Sexta Diretiva], [mas] sim ao abrigo da alínea c) da referida disposição?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à terceira questão
23. Com a sua terceira questão, que importa abordar em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que uma entrega de bens, como os medicamentos citostáticos em causa no processo principal, prescritos no âmbito de um tratamento contra o cancro, em ambulatório, por médicos que exercem a título independente nas instalações do hospital, pode estar isenta de IVA, enquanto operação estreitamente ligada à prestações de cuidados médicos.
24. Aplicada ao processo principal, a questão submetida equivale a determinar se a administração de medicamentos citostáticos pela KD no âmbito de um tratamento contra o cancro, em ambulatório, pode estar isenta de IVA enquanto operação estreitamente ligada aos cuidados médicos, quando estes são prestados por médicos que exercem a título independente nas instalações do hospital gerido pela KD.
25. A este respeito, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça e dos esclarecimentos prestados pelas partes na audiência que os próprios cuidados médicos prestados pelos médicos em causa no processo principal, que atuam independentemente do hospital, mas nas instalações deste, estão isentos de IVA nos termos do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva.
26. Recorde‑se desde já que, como sustenta o Governo alemão, as isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Diretiva são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo (v., designadamente, acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C‑2/95, Colet., p. I‑3017, n.° 20; de 10 de setembro de 2002, Kügler, C‑141/00, Colet., p. I‑6833, n.° 28; e de 6 de novembro de 2003, Dornier, C‑45/01, Colet., p. I‑12911, n.° 42). Todavia, a interpretação dos termos utilizados nesta disposição deve estar em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas referidas isenções e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum de IVA (v. acórdãos, já referidos, Kügler, n.° 29, e Dornier, n.° 42).
27. Além disso, esta regra da interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no referido artigo 13.° devam ser interpretados de uma maneira que as prive dos seus efeitos (v., por analogia, designadamente, acórdão de 10 de junho de 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, Colet., p. I‑5215, n.° 30 e jurisprudência referida).
28. Assim, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o objetivo de reduzir o custo dos cuidados de saúde e tornar esses cuidados mais acessíveis aos particulares é comum quer à isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, quer à prevista no mesmo número, alínea c) (v. acórdãos de 11 de janeiro de 2001, Comissão/França, C‑76/99, Colet., p. I‑249, n.° 23; Kügler, já referido, n.° 29, e Dornier, já referido, n.° 43). Por outro lado, há que recordar que o princípio da neutralidade fiscal se opõe, nomeadamente, a que operadores económicos que efetuem as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA (acórdãos, já referidos, Kügler, n.° 30, e Dornier, n.° 44).
29. Por outro lado, o conceito de «assistência médica», que figura no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, e o de «prestações de serviços de assistência», que figura no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), desta diretiva, visam ambos prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (v., neste sentido, acórdãos Dornier, já referido, n.° 48 e jurisprudência referida; de 8 de junho de 2006, L.u.P., C‑106/05, Colet., p. I‑5123, n.° 27; e de 10 de junho de 2010, CopyGene, C‑262/08, Colet., p. I‑5053, n.° 28).
30. Daqui resulta que as prestações médicas efetuadas com a finalidade de proteger, manter ou restabelecer a saúde das pessoas beneficiam da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva (v., neste sentido, acórdãos de 20 de novembro de 2003, Unterpertinger, C‑212/01, Colet., p. I‑13859, n. os  40 e 41; D’Ambrumenil e Dispute Resolution Services, C‑307/01, Colet., p. I‑13989, n. os  58 e 59; e L.u.P., já referido, n.° 29).
31. Por conseguinte, ainda que as alíneas b) e c) do artigo 13.°, A, n.° 1, da Sexta Diretiva tenham âmbitos de aplicação distintos, o alcance destas disposições tem por objetivo regulamentar a totalidade das isenções das prestações médicas em sentido estrito (v. acórdãos, já referidos, Kügler, n.° 36; L.u.P., n.° 26; e CopyGene, n.° 27).
32. Contudo, contrariamente à letra do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, a letra do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da mesma não contém nenhuma referência a operações estreitamente ligadas com as prestações de cuidados médicos, apesar de esta disposição se seguir imediatamente à do referido artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b). Impõe‑se concluir, pois, que, em princípio, este artigo não abrange operações estreitamente ligadas à prestação de cuidados médicos e que este conceito não tem nenhuma relevância para a interpretação do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva.
33. No que respeita à possibilidade de isentar uma entrega de bens por força desta disposição, o Tribunal de Justiça declarou que, à parte os pequenos fornecimentos estritamente necessários no momento da prestação de serviços de assistência, a entrega de medicamentos e de outros bens é material e economicamente dissociável da prestação de serviços e não pode, por conseguinte, ser isenta por força do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva (v., neste sentido, acórdão de 23 de fevereiro de 1988, Comissão/Reino Unido, 353/85, Colet., p. 817, n.° 33).
34. Daqui resulta que, a menos que seja estritamente necessária no momento da prestação de serviços de assistência, a administração de medicamentos e de outros bens não pode beneficiar da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva.
35. A este respeito, como salientou a advogada‑geral nos n. os  46 e 47 das suas conclusões, não pode ser negado que, em circunstâncias como as do processo principal, as prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de uma profissão médica, na aceção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva, por um lado, e a administração de medicamentos citostáticos, por outro, se inserem numa continuidade terapêutica. Com efeito, a administração de medicamentos, como os citostáticos em causa no processo principal, é indispensável no momento da prestação de serviços de assistência no tratamento do cancro em ambulatório, uma vez que, sem aquela, esta prestação de serviços de assistência fica sem razão de ser.
36. Contudo, apesar desta continuidade terapêutica, os interessados confirmaram na audiência que o tratamento em causa no processo principal implica uma série de operações e etapas que, embora inter‑relacionadas, são individualmente distintas. Como salientou a advogada‑geral nos n. os  48 e 49 das suas conclusões, o paciente parece beneficiar de diferentes operações, a saber, a prestação de serviços de assistência por parte do médico, por um lado, e a dispensa dos medicamentos pela farmácia do hospital gerido pela KD, por outro, o que impede que sejam considerados como material e economicamente indissociáveis.
37. Contudo, não resulta claramente dos elementos fornecidos ao Tribunal de Justiça que, no processo principal, se possa considerar que a administração dos medicamentos é material e economicamente indissociável da prestação de cuidados médicos no âmbito desse tratamento. Esta constatação carece de uma apreciação aprofundada da continuidade terapêutica em causa. Deste ponto de vista, compete ao órgão jurisdicional de reenvio, exclusivamente competente para apreciar os factos, efetuar as verificações necessárias para esse efeito.
38. Sob reserva dessas verificações, a entrega dos medicamentos citostáticos, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, não é suscetível de ser considerada isenta de IVA.
39. Esta conclusão é corroborada pelo facto de os produtos farmacêuticos figurarem, enquanto tal, na lista dos bens e serviços a que se poderão aplicar taxas reduzidas de IVA, constante do anexo H da Sexta Diretiva, pelo que estão, em princípio, sujeitos a um regime de IVA distinto.
40. Contrariamente ao que alega a KD, o princípio da neutralidade fiscal não põe em causa esta conclusão. Como assinalou a advogada‑geral no n.° 53 das suas conclusões, este princípio não permite alargar o âmbito de aplicação de uma isenção, na falta de uma disposição inequívoca. Com efeito, o referido princípio não é uma norma de direito primário que possa determinar a validade de uma isenção, mas sim um princípio de interpretação que deve ser aplicado paralelamente com o princípio de que as isenções são de interpretação estrita (v. acórdão de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, n.° 45).
41. Por conseguinte, há que responder à terceira questão submetida que uma entrega de bens, como os medicamentos citostáticos em causa no processo principal, prescritos no âmbito de um tratamento contra o cancro, em ambulatório, por médicos que exercem a título independente num hospital, não pode estar isenta de IVA ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva, a menos que esta entrega seja material e economicamente indissociável da prestação principal de cuidados médicos, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
Quanto à primeira e segunda questões
42. Tendo em consideração a resposta dada à terceira questão, não há que responder às duas primeiras questões.
Quanto às despesas
43. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
Uma entrega de bens, como os medicamentos citostáticos em causa no processo principal, prescritos no âmbito de um tratamento contra o cancro, em ambulatório, por médicos que exercem a título independente num hospital, não pode estar isenta de imposto sobre o valor acrescentado ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, conforme alterada pela Diretiva 2005/92/CE do Conselho, de 12 de dezembro de 2005, a menos que esta entrega seja material e economicamente indissociável da prestação principal de cuidados médicos, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.