62001CC0017(01)_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I  Asian käsittelyn vaiheet
1. Bundesfinanzhof on esittänyt 30.11.2000 tekemällään päätöksellä kolme ennakkoratkaisukysymystä 28.2.2000 tehdystä neuvoston päätöksestä 2000/186/EY,(2) jolla Saksan liittotasavallalle annettiin lupa toteuttaa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY(3) (jäljempänä kuudes direktiivi) 6 ja 17 artiklasta poikkeavia toimenpiteitä. Tämän johdosta Saksan hallitus, Alankomaiden hallitus, neuvosto ja komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Saksan hallitus, neuvosto ja komissio selvensivät kantojaan suullisesti yhteisöjen tuomioistuimessa 10.7.2002 pidetyssä istunnossa. Annoin asiaa koskevan ratkaisuehdotukseni 24.10.2002.
2. Yhteisöjen tuomioistuin (viides jaosto) päätti 12.12.2002 tehdyllä päätöksellä aloittaa suullisen käsittelyn uudelleen. Päätöksessä pyydettiin pääasian asianosaisia, jäsenvaltioita, Euroopan unionin neuvostoa ja Euroopan yhteisöjen komissiota ilmoittamaan kantansa kysymykseen siitä, miten kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan toista virkettä on tulkittava. Erityisesti pyydettiin käsittelemään sitä, miten toimenpiteen vähäisen vaikutuksen on ilmettävä:
– yleisellä tavalla (mukaan lukien yhteisön omat arvonlisäveroon perustuvat varat) ja, vastauksen tähän kysymykseen ollessa myöntävä, minkä arviointiperusteiden mukaisesti;
ja/tai
– siten, että otetaan huomioon yksilölliset tilanteet ja, vastauksen tähän kysymykseen ollessa myöntävä, minkä arviointiperusteiden mukaisesti?
Suullisen käsittelyn uudelleen aloittamista koskevan päätöksen jälkeinen istunto pidettiin 30.1.2003. Saksan hallitus, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, neuvosto ja komissio selvensivät siinä kantojaan.
II Asian arviointi
3. Viittaan pääasian perustana olevien tosiseikkojen sekä asiaan sovellettavan yhteisön oikeuden osalta 24.10.2002 antamaani ratkaisuehdotukseen.
4. Totesin mainitun ratkaisuehdotuksen 56–59 kohdassa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella, että päätöksen 2000/186/EY 2 artiklassa annettu lupa on pätemätön, koska siinä ei anneta verovelvolliselle mahdollisuutta osoittaa, että hänen kohdallaan ei ole kyse petoksesta tai väärinkäytöksestä, vaikka yhteisöjen tuomioistuin on vakiintuneessa oikeuskäytännössään tätä edellyttänyt. Lisäksi totesin, että vaikka luvalla pyrittäisiin verotuksen yksinkertaistamiseen, se olisi kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen säännöksen vastainen. Totean ratkaisuehdotukseni 60 kohdassa, että tämä säännös voidaan käsittää suhteellisuusperiaatteen ilmentymäksi.
5. Rajoitan arvioni tässä täydentävässä ratkaisuehdotuksessa koskemaan tiukasti yhteisöjen tuomioistuimen päätöksessä esitettyä kysymystä kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen tulkinnasta; kyseisen säännöksen mukaan ”Veronkannon yksinkertaistamiseksi tarkoitetut toimenpiteet saavat vaikuttaa ainoastaan vähäisessä määrin lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrään”.
6. Kuudennen direktiivin mukaiselle arvonlisäverolle on tunnusomaista, että kyseessä on kulutusvero, jonka edeltävien tapahtumien määrästä riippumatta on oltava lopullisessa kulutusvaiheessa täsmälleen oikeassa suhteessa toimitettujen tavaroiden ja palvelujen hintaan. Tässä verotuksen neutraalisuussäännössä edellytetään, että tuotantoketjun jokaisen vaiheen taloudellisten toimijoiden on pystyttävä vaatimaan takaisin heille toimitetuista (tai toimitettavista) tavaroista tai palveluista maksamansa tai maksettavaksi tuleva arvonlisävero. Tämä kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetty vähennysoikeus on oleellinen osa arvonlisäverojärjestelmää. Tämän oikeuden poistaminen tai rajoittaminen poistaa arvonlisäverotuksen tavoitellun neutraalisuuden.
7. Samassa valossa on tulkittava myös 27 artiklan 1 kohdan toista virkettä: ”Veronkannon yksinkertaistamiseksi tarkoitetut toimenpiteet saavat vaikuttaa ainoastaan vähäisessä määrin lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrään.”
8. Komissio esitti istunnossa mielestäni vakuuttavasti, että verotuksen yksinkertaistamiseen tähtäävästä toimenpiteestä, josta seuraa tai josta voi seurata, että tuotantoketjun taloudelliset toimijat eivät voi vähentää merkittävää osaa ketjun aiemmissa vaiheissa maksetusta arvonlisäverosta, on seurauksena tuotantokustannusten kohoaminen. Markkinaolosuhteiden, kuten lopullisessa kulutusvaiheessa toimitettavien tavaroiden tai palvelujen hintajouston, mukaan vaihdellen ne yrittävät siirtää mahdollisimman suuren osan niiden maksettavaksi jääneestä verosta loppukäyttäjän maksettavaksi. Tällaisessa tapauksessa on kyseessä toimenpide, joka ei vaikuta ”ainoastaan vähäisessä määrin lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrään”.
9. Kun tuotantoketjun aiemmissa vaiheissa maksettavaksi tulleiden tai maksettujen arvonlisäverojen vähennysoikeus rajoitetaan 50 prosenttiin, syntyy tilanne, jossa määrittämätön joukko verovelvollisia ei – enää – ole oikeutettu vähentämään hankinnastaan maksamaansa veroa kokonaisuudessaan. Tällainen järjestelmä synnyttää todellisuudessa järjestelmällisesti mahdollisuuden, joka nimenomaan pyritään välttämään kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan toisella virkkeellä: toimenpiteellä on järjestelmällisesti vähäistä suurempi, vaikkakin tilannekohtaisesti vaihteleva, vaikutus lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrään.
10. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus väittää sitä vastoin, että esillä olevan vakiomääräisen vähennysoikeuden rajoituksen taloudellisella analyysilla voitaisiin saada toisenlainen johtopäätös kuin komission väitteen perustana olevalla puhtaasti verotuksellisella analyysilla. Sen mukaan mahdollisuudet laskuttaa ketjun aiemmissa vaiheissa maksettu, vähentämättä jäänyt arvonlisävero loppukäyttäjiltä vaihtelevat markkinaolosuhteiden, kuten kilpailutilanteen, korvaavien hyödykkeiden sekä hinta- ja tulojouston mukaan. Se viittaa tässä yhteydessä julkisasiamiesten Mancini ja Tesauro asioissa San Giorgo(4) ja Comateb(5) antamiin ratkaisuehdotuksiin; mainitut asiat koskivat sitä, onko perusteettomien verojen palauttamista koskevien vaatimusten osalta otettava huomioon se, missä määrin vero on voitu vyöryttää eteenpäin.
11. En halua epäillä edeltäjieni kantaa – olen heidän kanssaan samaa mieltä siitä, että elinkeinonharjoittajien tavaroista ja palveluista maksamat verot voidaan vyöryttää kokonaisuudessaan vain poikkeustapauksissa – mutta katson, että Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen perustelu ei ole pätevä tässä asiayhteydessä. Esillä olevassa asiassa kiistanalaisen kaltainen vakiomääräinen toimenpide koskee hyvin monenlaisia taloudellisia toimintoja, joissa vyöryttämismahdollisuudet vaihtelevat suuresti. Vaikka vyöryttämismahdollisuudet saavatkin vaihdella yksittäistapauksissa kuinka paljon tahansa, toimenpiteestä seuraa järjestelmällisesti, että toimenpide vaikuttaa muuten kuin ”ainoastaan vähäisessä määrin lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrään”.
12. Yhteisön lainsäätäjä on katsonut, että tällainen lopputulos ei ole oikeassa suhteessa toimenpiteellä tavoiteltuun päämäärään eli verotuksen yksinkertaistamiseen ja on siksi kielletty.
13. Tämä toteamus riittäisikin, elleivät Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ja neuvosto katsoisi, että kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen osalta yhtiön lainsäätäjän tarkoituksena on etenkin turvata niin sanotun arvonlisäveron tuotto yhteisön omana tulonlähteenä. Ne vetoavat etenkin kuudennen direktiivin toiseen perustelukappaleeseen, jossa viitataan jäsenvaltioiden rahoitusosuuksien korvaamisesta yhteisön omin varoin 21.4.1970 tehtyyn neuvoston päätökseen.(6) Tämän vuoksi verotuksen yksinkertaistamiseen tähtääviä toimenpiteitä on niiden mukaan arvioitava etenkin siltä kannalta, miten ne vaikuttavat viimeisessä vaiheessa loppukäyttäjältä perittävän arvonlisäveron tuottoon.
14. En pidä tätä väitettä vakuuttavana. Ensinnäkin kuudennen direktiivin toisessa perustelukappaleessa ei viitata yksilöidysti erityisesti 27 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen säännökseen. Toiseksi tämä perustelukappale koskee kuudennen direktiivin tavoite ja soveltamisala – direktiivin ensisijaisena tavoitteena on yhdenmukaisen määräytymisperiaatteen luominen yhteiselle arvonlisäjärjestelmälle – – huomioon ottaen koko yhdenmukaisen määräysperiaatteen määritysjärjestelmää. Sitä tuskin voidaan käyttää 27 artiklan 1 kohdan tulkinnan perusteena erityisesti ja varsinkaan silloin, kun kyseisestä yksinkertaistamistoimenpiteestä voi seurata lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrän nousu kahdella tavalla: ensinnäkin sen summan osalta, jota ei voida vaatia takaisin tuotantoketjussa, ja toiseksi siksi, että korkeampi loppuhinta johtaa ylimääräisen veron perimiseen loppukäyttäjältä.
15. Lisäksi väite on täysin vanhentunut omia varoja koskevan järjestelmän kehityksen ja rakenteen vuoksi. Omista varoista vuonna 1988(7) tehdyllä päätöksellä otettiin käyttöön täydentävät ”neljännet omat varat”, jotka määräytyvät jäsenvaltioiden bruttokansantulon perusteella (BKTL), minkä jälkeen arvonlisäverojen merkitys yhteisön menojen omien varojen lähteenä on pienentynyt merkittävästi sekä absoluuttisesti että suhteellisesti. Tämä kehitys jatkui vuonna 1994 omista varoista tehdyssä päätöksessä,(8) jossa yhteisen arvonlisäveron määräytymisperusteeseen sovellettava enimmäisverokanta alennettiin 1,4 prosentista 1,0 prosenttiin, ja edelleen omista varoista vuonna 2000 tehdyllä päätöksellä.(9) Viimeksi mainitulla päätöksellä alennetaan asteittain omien varojen arvonlisäkannan enimmäismäärä vuoden 2000 arvosta 1 prosentti 0,75 prosenttiin vuonna 2002 ja edelleen 0,50 prosenttiin vuonna 2004. Lisäksi päätöksessä rajataan jäsenvaltioiden arvonlisäveron määräytymisperuste 50 prosenttiin BKTL:stä.
16. Huomautan vielä lopuksi, että veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi toteutettavia verotustoimenpiteitä koskevan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan suhteellisuusperiaate edellyttää, että verovelvolliselle annetaan mahdollisuus osoittaa, että hänen kohdallaan ei ole kyse petoksesta tai väärinkäytöksestä.(10) Voidaan tuskin väittää, että suhteellisuusperiaate ei tarjoaisi verovelvollisille tarkoitettua suojaa sellaisten toimenpiteiden osalta, joiden ensisijaisena tarkoituksena on kansallisten viranomaisten työn helpottaminen. Tällainen mahdollisuus estää nimittäin sen, että verovelvollinen menettää kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohtaan perustuvan oikeutensa ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen. Lisäksi se vaikuttaa osaltaan siten, että 27 artiklan 1 kohdan toisessa virkkeessä tavoiteltu arvonlisäveron neutraalisuus säilyy.
III Ratkaisuehdotus
17. Edellä esitetty huomioon ottaen ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa 12.12.2002 tehdyn päätöksen 2 kohdassa esitettyihin kysymyksiin seuraavasti:
– jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 27 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen säännöksen tarkoituksena on ensisijaisesti tämän kulutusveron neutraalisuuden varmistaminen tuotantoketjun eri vaiheissa
– tästä seuraa, että verotusjärjestelmän yksinkertaistamiseen tähtäävät toimenpiteet eivät saa järjestelmällisesti vaikuttaa loppukäyttövaiheessa kannettavan veron määrään
– osaltaan kyseisen vaikutuksen estämiseksi verovelvollisen on yksittäistapauksissa näytettävä toteen, miten paljon hän on käyttänyt hänelle toimitettuja tavaroita ja palveluita elinkeinotoiminnassaan.
(1) .
(2)
–	EYVL L 59, s. 12.
(3)
–	EYVL L 145, s. 1, muutettu viimeksi direktiivillä 2001/4/EY (EYVL L 22, s. 17).
(4)
–	Julkisasiamies G. F. Mancinin 27.9.1983 antama ratkaisuehdotus, asia 199/82, San Giorgio, tuomio 9.11.1983 (Kok. 1983, s. 3595, erityisesti s. 3625, Kok. Ep. VII, s. 373).
(5)
–	Julkisasiamies G. Tesauron 27.6.1996 antama ratkaisuehdotus, yhdistetyt asiat C-192/95–C-218/95, Comateb ym., tuomio 14.1.1997 (Kok. 1997, s. I-165, ratkaisuehdotuksen 21 ja 22 kohta).
(6)
–	Jäsenvaltioiden rahoitusosuuksien korvaamisesta yhteisön omin varoin 21 päivänä huhtikuuta 1970 tehty neuvoston päätös 70/243/EHTY, ETY (EYVL L 94, s. 19).
(7)
–	Yhteisön omista varoista 24 päivänä kesäkuuta 1988 tehty neuvoston päätös 88/376/ETY, Euratom (EYVL L 185, s. 24).
(8)
–	Euroopan yhteisöjen omista varoista 31 päivänä lokakuuta 1994 tehty neuvoston päätös 94/728/EY, Euratom (EYVL L 293, s. 9).
(9)
–	Euroopan yhteisöjen omien varojen järjestelmästä 29 päivänä syyskuuta 2000 tehty neuvoston päätös 2000/597/EY, Euratom (EYVL L 253, s. 42).
(10)
–	Lainattu 24.10.2002 antamani ratkaisuehdotuksen 58 ja 59 kohdassa.