62003CC0491_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. V návrhoch vo veci D., prednesených 26. októbra 2004, som pripomenul, že vytvorenie colnej únie v Spoločenstve si vyžiadalo zavedenie spoločného colného sadzobníka a voľný pohyb tovaru si vynútil harmonizáciu nepriamych daní; okrem toho som presadzoval aproximáciu priamych daní s cieľom umožniť slobodu pohybu osôb a kapitálu.(2) Ide o tri postupné štádiá toho istého evolučného procesu smerujúceho k hospodárskej súdržnosti, ktorá je predohrou k politickej integrácii.
2. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania vyzýva Súdny dvor, aby sa pristavil pri strednej etape, ktorá je neodmysliteľná, pretože rozdiely v spotrebných daniach môžu obmedziť voľný pohyb tovaru a v dôsledku toho narušiť hospodársku súťaž, čo by bolo vážnou prekážkou vytvorenia vnútorného trhu.
3. Vzhľadom na rôznorodosť daní tohto druhu, ktoré existujú v Európe, a ťažkosti s ich koordináciou sa však normotvorca Spoločenstva skromnejšie rozhodol konať na troch úrovniach. Na prvej úrovni sa nachádza spoločný systém dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), čo je daň Spoločenstva par excellence, na ďalšej sa nachádzajú spotrebné dane a napokon na poslednej sa špecifickejšie upravuje oblasť sústredenia kapitálu.
4. Harmonizácia v druhej kategórii sa začala smernicou Rady 92/12/EHS(3) v úsilí zblížiť štruktúry spotrebných daní prostredníctvom zjednotených kritérií týkajúcich sa, okrem iného, ich predmetu, zdaniteľného plnenia, vzniku daňovej povinnosti, platiteľov dane a výnimiek.
5. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (správny súdny dvor spolkovej krajiny Hesensko) má pochybnosti o súlade nariadenia mesta, ktoré ukladá daň z odplatného dodania alkoholických nápojov určených na okamžitú konzumáciu na mieste, s rámcovou smernicou, a preto žiada Súdny dvor o výklad článku 3 tejto normy Spoločenstva.
II – Relevantná právna úprava
A – Rámcová smernica
6. Článok 3 rámcovej smernice znie takto:
„1. Táto smernica má platiť na úrovni spoločenstva pre nasledovné výrobky, ako je definované v príslušných smerniciach:(4)
– minerálne oleje,
– alkohol a alkoholické nápoje,
– tabakové výrobky.
2. Výrobky uvedené v odseku 1 môžu podliehať iným nepriamym daniam na špecifické účely za predpokladu, že tieto dane sú v súlade s daňovými pravidlami aplikovateľnými na spotrebnú daň a účely DPH, pokiaľ sa týka stanovenia daňového základu, výpočtu dane, určovania [vzniku daňovej povinnosti – neoficiálny preklad ] a monitorovania daní.
3. Členské štáty si vyhradzujú právo zaviesť alebo zachovať dane, ktoré sú vyberané za výrobky iné než sú tie, ktoré sú uvedené v odseku 1 za predpokladu, že tieto dane nespôsobia zvýšenie formalít pri prechode hranicami v obchode medzi členskými štátmi.
Z hľadiska toho istého opatrenia [Pri splnení toho istého predpokladu – neoficiálny preklad ] členské štáty si tiež vyhradzujú právo vyberať dane za poskytovanie služieb, ktoré nemôžu byť charakterizované ako obrat daní [dane z obratu – neoficiálny preklad ], vrátane tých, ktoré sa vzťahujú na spotrebnú daň [na výrobky podliehajúce spotrebnej dani – neoficiálny preklad ].“
B – Nemecká právna úprava
7. Článok 105 ods. 2a Grundgesetz (základný zákon) uznáva právomoc Länder (spolkových krajín) zavádzať miestne spotrebné dane. Spolková krajina Hesensko vykonala túto právomoc prostredníctvom Gesetz über kommunale Abgaben (zákon o miestnych daniach) zo 17. marca 1970(5), ktorého § 7 ods. 2 splnomocňuje územné samosprávne celky na vyberanie tohto druhu daní.
8. Mesto Frankfurt nad Mohanom vyberalo v období od 1. januára 1992 do 1. januára 2000 v zmysle § 1 predpisu z 13. decembra 1991 (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer in Gebiet der Stadt Frankfurt am Main, ďalej len „GetrStS“)(6), zmeneného s účinnosťou od 25. mája 1996(7), daň z nápojov.(8)
9. Paragraf 2 uvedeného predpisu za zdaniteľné plnenie považuje odplatné dodanie alkoholických nápojov určených na konzumáciu na mieste, s výnimkou muštu.(9) Zahŕňa doň tiež konzumáciu nápojov zo strany samotného daňovníka, prípadne ich distribúciu jeho zamestnancom, ak predstavujú viac ako 5 % obratu z danej činnosti podliehajúcej dani. Podľa § 5 ods. 2 daňová povinnosť vzniká v okamihu dodania tovaru, prípadne vlastnej spotreby.
10. Paragraf 4 určuje daň vo výške 10 % z predajnej ceny nápojov, to znamená z ceny skutočne zaplatenej nadobúdateľom bez dane.
11. Napokon § 5 ods. 1 za platiteľov dane označuje osoby, ktoré v rámci svojej podnikateľskej činnosti odplatne dodávajú alkoholické nápoje.
III – Skutkový stav, spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
12. Volkswirt Weinschänken GmbH prevádzkuje reštauráciu vo Frankfurte nad Mohanom, v ktorej podáva jedlá a nápoje.
13. Dňa 7. novembra 1995 táto spoločnosť predložila priznanie spornej dane zodpovedajúce tretiemu štvrťroku daného roku vo výške 9 135,35 DEM a zároveň podala námietku, v ktorej spochybnila zákonnosť tejto dane. Keďže orgány miestnej správy boli nečinné, obrátila sa na Verwaltungsgericht (správny súd) Frankfurt am Main, ktorý v rozsudku zo 14. marca 2002 jej návrhu vyhovel okrem iného preto, že podľa jeho názoru bol GetrStS v rozpore s článkom 3 ods. 2 rámcovej smernice, ako ho vyložil Súdny dvor vo svojom rozsudku z 9. marca 2000.(10)
14. Žalované mesto sa odvolalo na Hessischer Verwaltungsgerichtshof, ktorý pred rozhodnutím vo veci samej prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Miestne predpisy zavádzajú daň z nápojov, pričom predmet dane definujú ako ‚odplatné dodanie alkoholických nápojov určených na ich okamžitú konzumáciu‘ a toto dodanie ako ‚každé dodanie určené na konzumáciu na mieste‘. Je táto daň ďalšou nepriamou daňou z výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 1 a 2 smernice Rady 92/12 alebo daňou z poskytovania služieb, ktoré sa vzťahujú na výrobky podliehajúce spotrebnej dani v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododseku smernice 92/12?“
15. V prípade, že platí druhá možnosť, nemecký súd dopĺňa túto otázku:
„Vzťahuje sa podmienka ‚z hľadiska toho istého opatrenia [pri splnení toho istého predpokladu – neoficiálny preklad ]‘ obsiahnutá v článku 3 ods. 3 druhom pododseku smernice 92/12 výlučne na podmienku obsiahnutú v článku 3 ods. 3 prvom pododseku uvedenej smernice, ktorá znie ‚za predpokladu, že tieto dane nespôsobia zvýšenie formalít pri prechode hranicami v obchode medzi členskými štátmi‘, alebo daň musí v takom prípade rovnako sledovať ‚špecifické účely‘, ktoré sa požadujú v článku 3 ods. 2 uvedenej smernice?“
IV – Konanie pred Súdnym dvorom
16. Písomné pripomienky v lehote stanovenej článkom 20 Štatútu Súdneho dvora predložili mesto Frankfurt nad Mohanom a Komisia.
17. Na pojednávaní 2. decembra 2004 sa zúčastnili zástupcovia účastníkov písomnej časti konania, aby predniesli svoje pripomienky.
V – Analýza prejudiciálnych otázok
A – Prvá prejudiciálna otázka
18. Hessischer Verwaltungsgerichtshof chce vedieť, či sporná miestna daň predstavuje spotrebnú daň podľa článku 3 ods. 2 rámcovej smernice alebo niektorú z daní, o ktorých hovorí článok 3 ods. 3 druhý pododsek. Odpoveď na túto otázku si vyžaduje kvalifikovať zdaniteľné plnenie buď ako dodanie tovaru, alebo ako poskytnutie služby, ale keďže ide o vnútroštátnu normu, rozhodnutie tejto otázky prináleží nemeckému súdu bez toho, aby tým boli dotknuté výkladové usmernenia, ktoré mu Súdny dvor poskytne v súlade s kogentnými ustanoveniami práva Spoločenstva.
1. Spotrebné dane a článok 3 rámcovej smernice
19. Niet pochýb o tom, že keďže vo veci samej ide o výpočet dane z predaja alkoholických nápojov, musia v ňom byť rešpektované harmonizované ustanovenia rámcovej smernice, ktoré, aj keď sú len čiastkové, ovplyvňujú podmienky vzniku danej povinnosti pri spotrebných daniach, najmä zdaniteľné plnenie a ich vyberanie.(11)
20. V návrhoch, ktoré som predniesol 9. novembra 2000 vo veci Van de Water(12) (rozsudok z 5. apríla 2001), som poznamenal, že účelom takýchto daní je prinášať príjmy štátnej pokladnici, aj keď sa tiež používajú s cieľom odradiť od spotreby určitých výrobkov (bod 25) a – to dopĺňam teraz – podporiť isté činnosti.(13)
21. Toto viacnásobné poslanie, zdôraznené samotným Súdnym dvorom v rozsudku z 24. februára 2000, Komisia/Francúzsko (body 18 a 19)(14), je zachytené v rámcovej smernici, ktorá sa v treťom odôvodnení zmieňuje o iných nepriamych daniach na špecifické účely a tejto zmienke dáva normatívny obsah v článku 3.
22. Toto ustanovenie v spojení s článkom 1 zaväzuje členské štáty, aby ukladali harmonizované spotrebné dane (odsek 1) z alkoholu a alkoholických nápojov a zároveň im umožňuje uplatňovať iné dane „na špecifické účely“, ak sú v súlade s normami upravujúcimi spotrebné dane a daň z pridanej hodnoty (odsek 2), a s istými obmedzeniami ukladať iné dane ako DPH z poskytovania služieb, ktoré sa vzťahujú na uvedené výrobky (odsek 3 druhý pododsek).
23. Normotvorca Spoločenstva teda považoval za potrebné harmonizovať spotrebné dane zo spomínaných výrobkov, pričom povolil iné dane na špecifické účely (odsek 2); dani tiež môže podliehať poskytovanie služieb, „ktoré sa vzťahujú na [výrobky – neoficiálny preklad ]“ pričom jediné obmedzenia môžu vyplývať len z existencie vnútorného trhu bez hraníc a spoločného systému DPH (odsek 3 druhý pododsek). V tomto poslednom prípade sú požiadavky menej prísne ako v prvom prípade, lebo sa nevzťahujú na samotný výrobok, ale na s ním spojené činnosti, takže slovné spojenie „poskytovanie služieb, ktoré sa vzťahujú na [výrobky – neoficiálny preklad ]“ nezahŕňa tie služby, ktoré sú nerozlučne späté s uvádzaním výrobkov na trh, pretože inak by bol opätovne zdanený samotný tovar; týka sa len tých služieb, ktoré ho môžu za určitých okolností sprevádzať.
2. Rozlišovanie medzi „dodaním tovaru“ a „poskytnutím služieb“
24. Táto intelektuálna diskusia vyvoláva v daňovom práve Spoločenstva vážne ťažkosti, keďže smernice, ktoré upravujú režim DPH, ako aj tie, ktoré sa týkajú iných nepriamych daní, ako celok neposkytujú jasné pravidlá. Napríklad šiesta smernica o DPH(15) používa negatívne kritérium, keď v článku 6 ods. 1 za poskytovanie služieb považuje každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru v zmysle článku 5, čím ho mení na reziduálnu kategóriu, ako som už naznačil v návrhoch prednesených 4. mája 2004 (bod 7) vo veci Temco Europe(16) (rozsudok z 18. novembra 2004). Rámcová smernica je ešte nejasnejšia, keďže neobsahuje žiadnu definíciu v tomto zmysle, aj keď systematika článku 3 umožňuje domnievať sa, že aj tu sa poskytovanie služieb považuje za „reziduálne“ a oddeliteľné od dodania tovaru ako takého, čo je dôvod, prečo mu odsek 3 druhý pododsek udeľuje iné zaobchádzanie.
25. Táto nepresnosť noriem núti k výkladovému úsiliu, ktorého zmyslom je poskytnúť jednotný výklad,(17) aby sa zreteľne rozlíšilo medzi týmito dvoma hospodárskymi situáciami. Vymedzenie uvedených pojmov by nielenže zodpovedalo samotným požiadavkám fungovania vnútorného trhu, o ktorého vytvorenie sa podľa svojho prvého odôvodnenia usiluje rámcová smernica, ale je tiež požiadavkou zásady zákonnosti v daňovej oblasti, ktorá okrem svojej formálnej dimenzie alebo „požiadavky uloženia zákonom“ nadobúda materiálny význam, je odrazom právnej istoty, ktorá vyžaduje presnosť a určitosť pojmov, aby občania vopred poznali majetkové následky svojho konania v daňovej oblasti.(18)
26. Súdny dvor sa týmto problémom zaoberal zriedka, mal však príležitosť riešiť ho vo vzťahu k reštauračnému sektoru. V rozsudku Faaborg-Gelting Linien(19), ktorý sa týkal šiestej smernice, sa konštatovalo, že na to, aby sa určitá transakcia mohla kvalifikovať ako dodanie tovaru alebo poskytnutie služby, sa musia zvážiť všetky okolnosti, za akých sa transakcia uskutočňuje, aby boli odhalené jej charakteristické črty (bod 12). Vychádzajúc z tohto pravidla Súdny dvor doplnil, že dodanie hotových jedál a nápojov pripravených na konzumáciu je výsledkom sledu plnení, ktoré sa začínajú úpravou jedál a nápojov a končia ich distribúciou v nádobách, pričom sú doplnené o potrebnú infraštruktúru (jedáleň, šatňa, nábytok, riady), ktorá je k dispozícii zákazníkovi, zatiaľ čo nákup hotových pokrmov „na odnesenie“ bez ďalších opatrení na spríjemnenie konzumácie vo vhodnom prostredí, sa javí ako obyčajné dodanie tovaru (body 13 a 14).
27. Vzhľadom na predchádzajúce kritériá Súdny dvor považoval prevádzkovanie reštaurácie na trajektoch, ktoré zabezpečujú pravidelnú linku medzi prístavmi Faaborg (Dánsko) a Gelting (Nemecko) za poskytovanie služieb (bod 15), pretože v ňom prevažovali zložky vlastné tejto zmluvnej kategórii, zatiaľ čo dodávka jedla predstavovala iba minimálny zlomok celej operácie (body 13 a 14).
28. A tak, ako som uviedol v už citovaných návrhoch vo veci Hotel Scandic Gåsabäck, Súdny dvor, pridŕžajúc sa pravidla o „jednote plnenia“, sa zameral na plnenie ako celok a dal mu taký či onaký prívlastok v závislosti od jeho prevládajúcej zložky bez toho, aby považoval za potrebné rozčleniť zdaniteľné plnenie na jednotlivé časti, ktoré by sa zdaňovali samostatne.
29. V predmetnom prípade nejde o vymedzenie obchodnej činnosti hospodárskeho subjektu, aby mu bol určený zodpovedajúci daňový režim v rámci všeobecnej dane zo spotreby, ale o presné kvalifikovanie právneho ustanovenia, ktoré popisuje zdaniteľné plnenie na účely špeciálnej dane, takže je potrebné zamerať sa na právnu definíciu bez ohľadu na spôsob fungovania platiteľa dane. Inak by som sa vystavil riziku, že sa budem zaoberať zmätenými argumentmi, ktoré nútia vnímať odtienky a robiť výnimky v závislosti od vlastností konkrétneho podnikania, spôsobu jeho uskutočňovania a typu prevádzkárne, v ktorej sa vydávajú nápoje, a nezohľadním také zásady, ako sú zákonnosť, rovnosť a všeobecnosť, na ktorých stojí daňové právo.
30. GetrStS ukladá daň z odplatného dodania alkoholických nápojov určených na okamžitú konzumáciu na mieste, z čoho zjavne vyplýva, že norma sa vzťahuje tak na prípady výdaja, ktorý sa uskutočňuje samoobslužne, tak, že zákazník si vyberie výrobok, ktorý bol vopred umiestnený na pulte alebo v predajných automatoch bez toho, aby mu predávajúci venoval akúkoľvek pozornosť nad rámec prijatia platby, ako aj na prípad, keď sa dodanie uskutočňuje na exkluzívnom mieste a je obohatené o iné dodatočné sofistikované plnenia; a medzi týmito dvoma extrémami si možno predstaviť veľa mnohorakých situácií.(20) Ak by sa mala bez ďalšieho uplatniť judikatúra Faaborg-Gelting Linien, bolo by potrebné súhlasiť s tým, že v prvom prípade ide o dodanie tovaru, zatiaľ čo v druhom o poskytnutie služieb, čo by viedlo k neželateľnému následku spočívajúcemu v uplatnení rozdielneho právneho režimu Spoločenstva: prvá situácia by mohla podliehať iným nepriamym daniam na špecifické účely len za podmienok stanovených v článku 3 ods. 2 rámcovej smernice, v prípade služby by však nič nebránilo tomu, aby v súlade s článkom 3 ods. 3 druhým pododsekom podliehala akejkoľvek inej dani než DPH. Rovnaké úvahy by platili, ak by sa pozornosť namiesto na prostredie sústredila na druh konzumácie, keďže práca vynaložená na vydanie pohárika likéru je iná, než práca vynaložená na prípravu miešaného nápoja, ako sú cuba-libre alebo caipirinha, resp. zložitejšieho koktailu, napr. martini dry, daiquiri alebo grasshopper. Je preto nevyhnutné zostať pri jednotnom vymedzení.
31. Hessischer Verwaltungsgerichtshof preto musí určiť zdaniteľné plnenie na účely miestnej dane na základe týchto kritérií:
1. Služby uvedené v článku 3 ods. 3 druhom pododseku rámcovej smernice predstavujú plnenia odlišné od tých, ktoré nerozlučne sprevádzajú uvádzanie výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani na trh.
2. Kvalifikovanie určitého právneho úkonu ako „dodanie tovaru“ alebo ako „poskytnutie služby“ sa musí uskutočniť na základe jeho posúdenia ako celku bez toho, aby sa tento úkon rozkladal na rôzne zložky v závislosti od prevládajúceho prvku.
3. Pozornosť treba venovať skôr právnej definícii zdaniteľného plnenia než činnosti platiteľa dane.
32. Je pravda, že táto úloha sa nezdá byť ľahká, pretože existujú argumenty v prospech kvalifikovania ako „dodanie tovaru“, ale aj argumenty, ktoré svedčia v prospech kvalifikovania ako „poskytnutie služby“.
33. Na jednej strane sa tvrdilo, že ak sa daň uložená mestom Frankfurt nad Mohanom – ako evokuje samotný jej názov – týka predaja alkoholických nápojov, ktoré sa konzumujú bezprostredne na tom istom mieste, s výnimkou muštu, a teda ak sa abstrahuje od okolností, v ktorých sa konzumácia uskutočňuje, dôraz by sa sústredil na dodanie, odovzdanie alkoholu pripraveného na vypitie, keďže vychádzajúc z kritérií rozsudku Faaborg-Gelting Linien prevládajúce prvky poukazujú na odovzdanie tovaru, čo je ešte posilnené zistením, že daň sa tiež vzťahuje na vlastnú konzumáciu a dodávky zamestnancom platiteľa dane, čo sú činnosti, v ktorých prvky poskytovania služby chýbajú.
34. Okrem toho predaj výrobku je vždy sprevádzaný určitou minimálnou činnosťou, a nikomu nenapadne pripisovať tomuto úkonu vlastnosti poskytovania služieb. Napríklad pri predaji škatuľky cigariet ju predávajúci vydáva v riadne klimatizovaných a čistých priestoroch, kde zvykne byť kôš na zahodenie celofánu, v ktorom je škatuľka zabalená; pri tankovaní pohonných hmôt na čerpacej stanici dodávateľ poskytuje papier na očistenie rúk a dokonca aj umyvárne slúžiace na tieto účely; tieto podporné úlohy však danú podnikateľskú činnosť nemenia na poskytovanie služieb v zmysle článku 3 ods. 3 druhého pododseku rámcovej smernice.
35. S prijatím tézy, ktorú obhajuje mesto žalované v spore vo veci samej, je však mnoho ďalších ťažkostí: ak sa k obedu v reštaurácii objedná fľaša vína, aké percento z poskytovania služby predstavuje konzumácia alkoholu? Odrazí sa táto okolnosť na účte? Za predpokladu, že sa nápoj kúpený v bare nevypije bezprostredne, ale vezme sa domov, vzťahuje sa na tento úkon aj naďalej sporná daň?
36. Predchádzajúce úvahy podporujú postoj Komisie, ktorý sa zhoduje s kvalifikovaním Hessischer Verwaltungsgerichtshof obsiahnutým v návrhu na začatie prejudiciálneho konania a spočívajúcim v charakterizovaní spornej dane ako spotrebnej dane.
37. Na druhej strane však existujú tiež argumenty, ktoré sú orientované iným smerom, keďže zdaniteľným plnením nie je uvádzanie alkoholických nápojov na trh, ale ich predaj na „okamžitú konzumáciu na mieste“, čo si vždy vyžaduje poskytnutie služby, nech už je akokoľvek minimálna: poskytnutie priestorov a nevyhnutného zariadenia. Istým ukazovateľom v tomto ohľade je skutočnosť, že predaj nápoja v obchode nepodlieha tejto dani ani vtedy, ak ho nadobúdateľ vypije okamžite bez toho, aby vyšiel z obchodu.
3. Právne následky kvalifikovania ako „dodanie tovaru“
38. V prípade takéhoto kvalifikovania sa Hessischer Verwaltungsgerichtshof nezaujíma o jeho účinky, azda preto, že z článku 3 ods. 2 rámcovej smernice je zjavné, že na to, aby bola sporná daň v súlade s právom, musí okrem rešpektovania právnych predpisov upravujúcich iné dane tiež sledovať špecifický účel.
39. Súdny dvor by však bez toho, aby prekročil svoju právomoc, mohol vnútroštátnemu súdu poskytnúť isté výkladové kritériá, čím by mu uľahčil porovnávacie hodnotenie, ktoré mu prináleží.
40. Správne chápanie uvedeného ustanovenia si však vyžaduje teleologické posúdenie rámcovej smernice, ktorej snahou, ako som ukázal v úvode týchto návrhov, je harmonizácia právnej úpravy tovarov podliehajúcich spotrebným daniam s cieľom podporiť riadne fungovanie vnútorného trhu.(21) Vzhľadom na systém zavedený normotvorcom a význam, ktorý sa pripisuje daňovej súdržnosti ako nástroju na jeho upevnenie, sa článok 3 ods. 2 ako výnimka zo všeobecného systému(22) musí vykladať reštriktívne.
a) Špecifický účel
41. Spotrebná daň plní účel tohto druhu, ak jej cieľ nie je čisto rozpočtový. V tomto zmysle sa vyjadrujú už citované rozsudky Komisia /Francúzsko (bod 19) a EKW a Wein & Co. (bod 31). Tomuto tvrdeniu možno správne porozumieť prostredníctvom výstižných pripomienok, ktoré predniesol generálny advokát Saggio vo svojich návrhoch v druhej citovanej veci (bod 39).
42. V prípade nepriamych daní iných ako spotrebné dane nemožno ciele, ktoré tieto spotrebné dane plnia, a síce zhromažďovanie finančných prostriedkov potrebných na plnenie úloh verejnoprávnych subjektov, považovať za špecifické účely. Dane na špecifické účely sa zvyknú používať ako sankcia za spotrebu určitého tovaru alebo služieb, ktoré môžu spôsobiť spoločenské náklady alebo vyvolať negatívne vonkajšie účinky (napríklad tie, ktoré sú škodlivé pre životné prostredie, ako napríklad batérie a pneumatiky).(23) Tento prístup k problému uprednostňuje takto kvalifikovať dane, ktoré sa usilujú o ochranu prírodného prostredia a verejného zdravia.(24)
43. Tento typ daní sa teda zdá byť nástrojom, ktorým verejná správa narába s cieľom ovplyvniť správanie užívateľov, nabádajúc ich, aby sa vyhli používaniu určitého tovaru(25), čo je úsilie v súlade s úmyslom uprednostniť nefiškálny prvok týchto daní tým, že sa budú vzťahovať na neželateľné výdavky.(26)
44. Osobitná povaha daní, ktoré členské štáty zavádzajú podľa článku 3 ods. 2 rámcovej smernice, ich zaväzuje, aby preukázali ich konkrétny účel, iný, než aký sledujú harmonizované spotrebné dane.(27) Zo spisu nevyplýva nič, čo by naznačovalo, že spornej dani treba pripísať takýto účel: uznesenie, ktorým bol podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, a pripomienky účastníkov prejudiciálneho konania v tejto veci mlčia, samotný predpis mesta sa k nej takisto nevyjadruje a ani na pojednávaní neboli existujúce pochybnosti rozptýlené. V takejto situácii nie je odvážne tvrdiť, že dani chýba špecifický, iný než čisto fiškálny účel.(28)
45. V tomto kontexte je potrebné pripomenúť, že spotrebné dane zohrávajú dôležitú úlohu v rozpočtovej disciplíne a považujú sa za neodmysliteľný prvok vnútroštátnych daňových systémov.(29) Táto ich povaha je zjavná v nemeckom právnom systéme, keďže samotný základný zákon predpokladá zavádzanie miestnych spotrebných daní, určených hlavne na pokrytie všeobecných potrieb verejných financií v tejto oblasti(30), čím sa posilňuje samospráva obcí.(31)
46. Napriek spomínanému mlčaniu sa zdá, že osobitné poslanie dane uloženej mestom Frankfurt nad Mohanom vyplýva z konfigurácie tejto dane a spôsobov jej výpočtu(32), ale aj v tejto otázke prevládajú nejasnosti. Súdny dvor nemá k dispozícii údaje postačujúce na to, aby mohol prostredníctvom štrukturálnej analýzy spornú daň presne kvalifikovať. Možno neexistuje iné východisko, pretože v rámci deľby úloh, ktorú prináša prejudiciálne konanie podľa článku 234 ES, sa Súdny dvor musí obmedziť na to, že poskytne požadovaný výklad práva Spoločenstva a bude rešpektovať právomoc vnútroštátneho sudcu aplikovať ho v ním prejednávanom spore.(33)
47. Aby som to zhrnul, v tomto prípade Hessischer Verwaltungsgerichtshof prináleží, aby rozhodol, či miestna daň z nápojov uložená mestom Frankfurt nad Mohanom sleduje špecifický účel v súlade s významom tohto výrazu podľa článku 3 ods. 2 rámcovej smernice, majúc na pamäti vyššie uvedené výkladové usmernenia a najmä to, že za takúto daň nemožno považovať daň, ktorej jediný význam spočíva v naplnení verejných pokladníc.
b) Zlučiteľnosť s DPH a spotrebnými daňami
48. Druhá z požiadaviek, ktorými článok 3 ods. 2 rámcovej smernice podmieňuje právomoc členských štátov ukladať nepriame dane zo spotreby odlišné od harmonizovaných spotrebných daní, spočíva v dodržiavaní noriem, ktoré upravujú tieto spotrebné dane a DPH, pokiaľ ide o určenie zdaniteľného plnenia, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a daňovú kontrolu. V rozsudku EKW a Wein & Co. Súdny dvor prekonal protirečenia existujúce medzi jednotlivými jazykovými verziami a vyhlásil, že uvedené ustanovenie nepožaduje od členských štátov, aby dodržali všetky ustanovenia týkajúce sa oboch typov daní a postačí, ak dane na špecifické účely budú v súlade so všeobecným systémom jedných alebo druhých daní, tak ako ich upravuje právna úprava Spoločenstva (bod 47).
49. Podľa môjho názoru sa odpoveď na túto otázku musí zhodovať s odpoveďou, ktorá bola poskytnutá v opakovane spomínanom rozsudku EKW a Wein & Co. v súvislosti s prejednávanou rakúskou daňou zo zmrzliny a nápojov, vzhľadom na to, že jej účel a štruktúra sú podobné účelu a štruktúre nemeckej dane, ktorá je tu predmetom sporu.
50. Pokiaľ ide o DPH, konštatujem, že miestna daň nie je v súlade s pravidlami upravujúcimi vznik daňovej povinnosti a výpočet dane, pretože táto všeobecná daň sa platí v každej fáze procesu výroby a distribúcie a počíta sa z hodnoty pridanej k tovaru a službám, keďže časť zdaniteľná v čase transakcie sa získa odpočítaním predtým zaplatenej čiastky, zatiaľ čo pri spornej miestnej dani daňová povinnosť vzniká pri odovzdaní tovaru tomu, kto ho vypije, bez toho, aby sa odrátala nejaká položka zaplatená z predchádzajúcich úkonov.
51. Predmetná miestna daň tiež nie je v súlade s ustanoveniami týkajúcimi sa spotrebných daní, pretože tým, že vychádza z predajnej ceny, odlišuje sa od metód výpočtu stanovených v smerniciach 92/83 a 92/84, ktoré vychádzajú z množstva tekutiny alebo stupňa alkoholu. Okrem toho, keďže daňová povinnosť vzniká vydaním nápoja spotrebiteľovi, tiež nie sú dodržané ustanovenia článku 6 ods. 1 rámcovej smernice, ktorý jej vznik zasadzuje do momentu „uvoľnenia... na spotrebu“, to znamená v čase, keď tovar vychádza zo systému pozastavenia dane, nezávisle od toho, či je odovzdaný konečnému spotrebiteľovi.(34)
B – Druhá prejudiciálna otázka
52. Touto otázkou sa Hessischer Verwaltungsgerichtshof snaží zistiť, či výraz „z hľadiska toho istého opatrenia [pri splnení toho istého predpokladu – neoficiálny preklad ]“, ktorou sa začína článok 3 ods. 3 druhý pododsek rámcovej smernice, odkazuje výlučne na podmienku stanovenú v predchádzajúcom pododseku (neexistencia colných formalít), alebo naopak aj na podmienky stanovené v odseku 2 daného ustanovenia, ktoré som preskúmal na predchádzajúcich stranách.
53. Komisia a mesto Frankfurt nad Mohanom sa v tomto bode zhodujú v názore, že správna je prvá alternatíva. Ja z viacerých dôvodov tento názor zdieľam.
54. Po prvé, ako tvrdí Komisia, doslovný význam tohto ustanovenia v rôznych jazykových verziách vedie k tomuto záveru. Nemecký text používa výraz „Voraussetzung“ v jednotnom čísle, evokujúci iba jednu požiadavku, ktorou môže byť len požiadavka uvedená v prvom pododseku uvedeného odseku 3. Ostatné jazyky, ako napríklad španielčina („con la misma limitación“), francúzština („sous le respect de cette même condition“), angličtina („subject to the same proviso“) alebo taliančina („ferma restando questa condizione“) tento úsudok potvrdzujú.
55. Systematický výklad článku 3 tiež potvrdzuje tento prístup. Odsek 1 upresňuje, ktoré výrobky podliehajú harmonizovaným spotrebným daniam, odsek 2 dovoľuje, aby z neho boli vyberané dane na špecifické účely a odsek 3 umožňuje zdanenie iných tovarov (prvý pododsek) a poskytovania služieb, či už sa vzťahujú alebo nie na výrobky vymenované v odseku 1 (druhý pododsek). Jedny aj druhé dane musia byť v súlade s právom Spoločenstva a nesmú byť prekážkou vytvorenia vnútorného trhu, a preto dane podľa odseku 2 nielenže musia sledovať iný cieľ ako harmonizované spotrebné dane, ale musia byť aj v súlade s pravidlami upravujúcimi tieto dane alebo DPH, zatiaľ čo v prípade daní podľa odseku 3 stačí, ak nespôsobujú formality na vnútorných hraniciach a odlišujú sa od spomínanej všeobecnej dane zo spotreby, pričom táto posledná požiadavka pripomína článok 33 šiestej smernice, podľa ktorého členské štáty môžu zaviesť iné nepriame spotrebné dane na určité výrobky.
56. Napokon, v opakovane spomínaných návrhoch vo veci EKW a Wein & Co. generálny advokát Saggio vychádzal z rovnakého kritéria, aj keď len implicitne (bod 52).
57. A tak výraz „z hľadiska toho istého opatrenia [pri splnení toho istého predpokladu – neoficiálny preklad ]“ ktorý sa nachádza v článku 3 ods. 3 druhom pododseku odkazuje výlučne na podmienku obsiahnutú v prvom pododseku odseku 3.
VI – Návrh
58. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na prvú prejudiciálnu otázku odpovedal takto:
1. Hessischer Verwaltungsgerichtshof prináleží, aby určil zdaniteľné plnenie na účely dane z nápojov mesta Frankfurt nad Mohanom na základe týchto kritérií:
a) Služby uvedené v článku 3 ods. 3 druhom pododseku smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov predstavujú plnenia odlišné od tých, ktoré nerozlučne sprevádzajú uvádzanie výrobkov na trh.
b) Kvalifikovanie určitého právneho úkonu ako „dodanie tovaru“ alebo ako „poskytnutie služby“ sa musí uskutočniť na základe jeho rozhodujúceho prvku, potom ako bol posúdení ako celok, bez toho, aby sa tento úkon rozkladal na jednotlivé zložky.
c) Pozornosť treba venovať skôr právnej definícii zdaniteľného plnenia než činnosti platiteľa dane.
2. Na účely článku 3 ods. 2 uvedenej smernice sa za dane na špecifické účely nepovažujú dane, ktoré majú výlučne fiškálny charakter.
59. Pokiaľ ide o druhú prejudiciálnu otázku, výrok by mal znieť takto:
Výraz „z hľadiska toho istého opatrenia [pri splnení toho istého predpokladu – neoficiálny preklad ]“, ktorou sa začína článok 3 ods. 3 druhý pododsek citovanej smernice odkazuje výlučne na podmienku obsiahnutú v prvom pododseku odseku 3.
(1) .
(2)
–	Bod 1 návrhov prednesených 26. októbra 2004 vo veci D., C‑376/03, v ktorej k dnešnému dňu nebol vyhlásený rozsudok.
(3)
–	Smernica Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov (ďalej len „rámcová smernica“, Ú. v. ES L 76, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179), zmenená a doplnená, pokiaľ ide o oblasť, ktorá nás zaujíma, smernicami Rady 92/108/EHS zo 14. decembra 1992 (Ú. v. ES L 390, s. 124; Mim. vyd. 09/001, s. 235) a 94/74/ES z 22. decembra 1994 (Ú. v. ES L 365, s. 46; Mim. vyd. 09/001, s. 264 ).
(4)
– Harmonizácia štruktúry a druhov daní z minerálnych olejov bola vykonaná smernicami 92/81/EHS a 92/82/EHS. Aproximácia týkajúca sa alkoholu a alkoholických nápojov sa vykonala smernicami 92/83/EHS a 92/84/EHS. Napokon, pokiaľ ide o cigarety a tabakové výrobky, túto úlohu splnili smernice 92/79/EHS a 92/80/EHS. Rada schválila týchto šesť dokumentov 19. októbra 1992 a tieto boli uverejnené v Ú. v. ES L 316.
(5)
–	Gesetz und Verordnungsblatt I, č. 14 z 23. marca 1970, s. 225.
(6)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main č. 52 z 24. decembra 1991.
(7)
–	Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (predpis týkajúci sa vyberania dane z nápojov na území mesta Frankfurt nad Mohanom) (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main
č. 25 z 18. júna 1996).
(8)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main č. 17 z 25. apríla 2000.
(9)
–	Paragraf 2 ods. 3 sa, pokiaľ ide o výklad pojmu „na mieste“, odvoláva na Gaststättengesetz (zákon o reštauračných zariadeniach) z 5. mája 1970 (Bundesgesetzblatt I, s. 465) v znení z 20. novembra 1998 (Bundesgesetzblatt I, s. 3418), ktorý ho nedefinuje priamo, hoci poskytuje určité usmernenia, keď § 1 za osoby podnikajúce touto formou považuje osoby, ktoré distribuujú jedlá určené na konzumáciu na tom istom mieste .
(10)
–	Rozsudok z 9. marca 2000, EKW a Wein & Co., C‑437/97, Zb. s. I‑1157.
(11)
–	Podľa článku 5 ods. 1 rámcovej smernice spotrebnej dani podlieha výroba a dovoz výrobkov stanovených v článku 3 ods. 1 do Spoločenstva a podľa článku 6 ods. 1 sa daň vyberá v čase uvoľnenia výrobkov na spotrebu.
(12)
–	Rozsudok z 5. apríla 2001_Van de Water, C‑325/99, Zb. s. I‑2729.
(13)
–	Generálny advokát Saggio vo svojich návrhoch prednesených 1. júla 1999 vo veci EKW a Wein & Co. spomenul podporu cestovného ruchu, športu, kultúry a zábavných podujatí (bod 39, in fine) .
(14)
–	Rozsudok z 24. februára 2000, Komisia/Francúzsko, C‑434/97, Zb. s. I‑1129.
(15)
–	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim, vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
(16)
–	Rozsudok z 18. novembra 2004, Temco Europe, C‑284/03, Zb. s. I‑11237.
(17)
–	Nedávno som v návrhoch uverejnených 23. novembra 2004 vo veci Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Zb. s. I‑743, navrhol Súdnemu dvoru, aby vnútroštátnemu súdu poskytol primerané výkladové kritériá na rozlíšenie týchto dvoch typov právnych úkonov, aj keď v tejto veci nebol Súdny dvor požiadaný o stanovisko (body 18 až 21).
(18)
–	Generálny advokát Mancini v návrhoch prednesených 7. júla 1987 vo veci Komisia/Spojené kráľovstvo (rozsudok 23. februára 1988, 353/85, Zb. s. 817) k tomu dodal, že ak ide o ukladanie peňažných bremien, musia sa neurčité situácie riešiť s presnosťou.
(19)
–	Rozsudok z 2. mája 1996, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94 Zb. s. I‑2395.
(20)
–	Už som spomínal, že § 1 Gaststättengesetz sa usiluje definovať prevádzkáreň s nápojmi ako miesto, kde sa nápoje vydávajú a konzumujú. Nemecká doktrína tvrdí, že táto podnikateľská činnosť sa môže vykonávať prostredníctvom predajných automatov alebo tak, že sa dá výrobok zákazníkovi k dispozícii, aby si vybral (EHLERS, D.: Gewerbe-, Handwerks- und Gaststättenrecht. In: Besonderes Verwaltungsrecht,
zväzok I, 2. vydanie, Heidelberg 2000, s. 96 a nasl.), je potrebné, aby medzi kúpou a konzumáciou bola časová a priestorová súvislosť, čo je požiadavka, ktorá sa splní, ak má predajňa náležité zariadenia (SCHMIDT, R., VOLLMÖLLER, T.: Kompendium Ôffentliches Wirtschaftsrecht, druhé vydanie, Heildelberg 2004, s. 320). Dokonca sa pripúšťa, aby bol výrobok vydaný cez okienko a vypil sa vonku, ak je medzi miestom vydania a miestom konzumácie vzťah blízkosti (ELMAR, M.: Das Gaststättengesetz,
vydavateľstvo Heymanns, 13. vydanie, Kolín/Berlín/Bonn/Mníchov 1999, s. 70 a nasl.), a tiež, aby ho podnikateľ predával na pracovisku, kde si ho zamestnanci kúpia a skonzumujú vo svojich kanceláriách (HOFFMANN, E., SEITTER, O.: Gaststättenrecht,
vydavateľstvo C. F. Müller, 4. vydanie, Heidelberg 1995, s. 55 a nasl.).
(21)
–	V rozsudku z 11. novembra 1997, Eurotunnel a i., C‑408/95, Zb. s. I‑6315, Súdny dvor rozhodol, že účelom rámcovej smernice je vytvoriť podmienky na pohyb výrobkov podliehajúcich spotrebným daniam na vnútornom trhu bez daňových hraníc (bod 7).
(22)
–	Okrem generálneho advokáta Saggia v už citovaných návrhoch (body 23 a 28) mu tento charakter pripísal aj generálny advokát Fennelly v návrhoch z 12. novembra 1998 vo veci Braathens (rozsudok z 10. júna 1999, C‑346/97, Zb. s. I‑3419).
(23)
–	Tiež je vhodné uplatňovať ich na financovanie určitých služieb vo verejnom záujme (ako sú služby spojené s múzeami a knižnicami); z tohto dôvodu generálny advokát Saggio v opakovane spomínaných návrhoch za spotrebné dane na špecifické účely považoval tie dane, ktoré sú určené na podporu cestovného ruchu, športu, kultúry a zábavných predstavení. Je zaujímavé konzultovať práce ÁLVAREZ GARCÍA, S. a ARIZAGA JUNQUERA, M.C.: La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales, a ÁLVAREZ GARCÍA, S. a ÁLVAREZ VILLA, M.T.: Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?, obidve uverejnené in: Noticias de la Unión Europea,
číslo 134 (marec 1996), s. 71 až 79, a číslo 183 (apríl 2000), s. 87 až 94.
(24)
–	Bod 39 druhý odsek už citovaných návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Saggio. Ochranu životného prostredia ako špecifický účel uvádza generálny advokát Fennelly v už tiež citovaných návrhoch (bod 14).
(25)
–	V bode 13 návrhov v už citovanej veci Komisia/Francúzsko generálny advokát Saggio tvrdil, že tento druh daní môže odradiť od konzumácie alkoholu, aby sa dosiahla účinnejšia ochrana verejného zdravia. Pokiaľ ide o mňa, v bode 25 návrhov vo veci Van de Water som odkázal na tento účel, ktorého si je vedomá aj samotná nemecká právna veda; pozri JATZKE, H.: Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Unión, Berlín 1997, s. 61; a STOBBE, E.: Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1), in: Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern,
1993, č. 6, s. 171.
(26)
–	ALONSO GONZÁLEZ, L.M., CORONA RAMÓN, J.F., a VALERA TABUELA, F.: La armonización fiscal en la Unión Europea, Vydavateľstvo Cedecs, Barcelona 1997, s. 74, tvrdia, že jedným z cieľov harmonizačného procesu bolo uprednostniť túto zložku spotrebných daní.
(27)
–	Generálny advokát Fennelly v návrhoch vo veci Braathens potvrdil, že „dôkazné bremeno o skutočnom účele... dane spočíva na vnútroštátnych orgánoch“ (bod 15, in fine ).
(28)
–	Komisia pripomína, že v rámci diskusie, ktorá sa konala 8. novembra 1991 na mestskom zastupiteľstve, sa ako jediný dôvod zavedenia dane uviedol údaj, že by každoročne zabezpečila príjem v odhadovanej výške 15 miliónov mariek.
(29)
–	JATZKE, H. v citovanom diele na strane 56 uvádza, že pokiaľ ide o tieto nepriame dane, málokedy bolo želanie podporiť zlepšenie verejného zdravia na prvom mieste a prevažovali finančné ciele. Zdôrazňuje, že jedným z rozhodujúcich kritérií pri rozhodovaní, ktoré dane by sa mali harmonizovať, bola ich väčšia či menšia schopnosť zabezpečiť príjmy, a to až do tej miery, že podľa jeho názoru, keď Komisia roku 1972 vypracovala balík návrhov smerníc, demonštrovala, že hlavné poslanie spotrebných daní spočíva v zabezpečení finančných prostriedkov, a preto nimi musí byť zaťažený tovar, ktorý je veľmi rozšírený, s tým, že zároveň môžu byť použité na obmedzenie používania výrobkov škodlivých zdraviu.
(30)
–	Pozri STOBBE, E.: c. d., s. 172.
(31)
–	Generálny advokát Saggio v návrhoch vo veci EKW a Wein & Co., ktoré už boli toľkokrát spomenuté, po tom, čo uznal, že analyzovaná rakúska daň zo zmrzliny a nápojov má istý prínos pre miestnu samosprávu, poprel, že by „určitá daň mohla sledovať špecifický účel... len na základe skutočnosti, že z nej plynúce príjmy smerujú do rozpočtu územného samosprávneho celku“ (bod 41 druhý odsek, in fine ).
(32)
–	Obidve tieto kritériá použili generálni advokáti Fennelly a Saggio v opakovane spomínaných návrhoch.
(33)
–	V otázke deľby právomoci medzi súdnictvom Spoločenstva a vnútroštátnymi súdmi v systéme článku 234 ES a prípadných prekročení, ktorých sa príležitostne dopúšťa Súdny dvor, možno konzultovať moje úvahy v bode 35 návrhov z 11. decembra 2003 vo veci, Recheio (rozsudok zo 17. júna 2004, C‑30/02, Zb. s. I‑6051).
(34)
–	Systém pozastavenia sa uplatňuje na výrobu, spracovanie, skladovanie a obeh výrobkov s pozastavenou spotrebnou daňou [článok 4 písm. c) rámcovej smernice] a poskytuje sa na výrobky, pri ktorých už nastalo zdaniteľné plnenie (dovoz alebo výroba v Spoločenstve podľa článku 5 ods. 1 toho istého ustanovenia), avšak ešte nevznikla daňová povinnosť. Na porozumenie fungovania všeobecného systému rámcovej smernice a najmä systému pozastavenia možno konzultovať už citované návrhy vo veci Van de Water.