62017CJ0475
TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. rugpjūčio 7 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 401 straipsnis – Apyvartos mokesčio požymių turintys nacionaliniai mokesčiai – Draudimas – Sąvoka „apyvartos mokestis“ – Vietos pardavimo mokestis – Esminiai PVM požymiai – Nebuvimas“
Byloje C‑475/17
dėl 2017 m. rugpjūčio 1 d.Riigikohus (Aukščiausiasis Teismas, Estija) nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2017 m. rugpjūčio 8 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Viking Motors AS,
TKM Beauty Eesti OÜ,
TKM King AS,
Kaubamaja AS,
Selver AS
prieš
Tallinna linn,
Maksu- ja Tolliamet
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija)
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas, teisėjai C. Toader (pranešėja) ir E. Jarašiūnas,
generalinė advokatė E. Sharpston,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Viking Motors AS, TKM Beauty Eesti OÜ, TKM King AS, Kaubamaja AS ir Selver AS, atstovaujamų vandeadvokaadid E. Talur ir L. Naaber-Kivisoo,
–
Tallinna linn, atstovaujamo vandeadvokaat T. Pikamäe,
–
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos J. Jokubauskaitės ir K. Toomus,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 401 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Viking Motors AS, TKM Beauty Eesti OÜ, TKM King AS, Kaubamaja AS ir Selver AS ginčą su Tallinna linn (Talino miestas, Estija) ir Maksu- ja Tolliamet (mokesčių ir muitų administratorius, Estija, toliau – mokesčių administratorius) dėl šių bendrovių sumokėto pardavimo mokesčio grąžinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Šeštoji direktyva
3
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB (OL L 376, 1991, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba 9 sk., 1 t., p. 160; toliau – Šeštoji direktyva), 33 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, visų pirma, galiojančių Bendrijos nuostatų dėl bendrų procedūrų, susijusių su akcizais apmokestinamų produktų laikymu, gabenimu ir kontrole, šios direktyvos nuostatos nekliudo valstybėms narėms toliau taikyti ar nustatyti mokesčius draudimo sutartims, mokesčius lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokestį, žyminius mokesčius ir apskritai bet kuriuos mokesčius, rinkliavas ar apmokestinimus, kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams, tačiau su sąlyga, kad minėti mokesčiai, rinkliavos ar mokėjimai nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.“
PVM direktyva
4
PVM direktyvos 4 ir 7 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(4)
Daroma prielaida, kad pasiekus tikslą sukurti vidaus rinką valstybėse narėse bus taikomi tokie apyvartos mokesčius reglamentuojantys teisės aktai, kurie neiškraipo konkurencijos sąlygų ir netrukdo laisvai judėti prekėms ir paslaugoms. Dėl to reikalingas toks apyvartos mokesčius reglamentuojančių teisės aktų suderinimas naudojant pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistemą, kuris panaikins, kiek tai įmanoma, veiksnius, kurie gali iškreipti konkurencijos sąlygas nacionaliniu arba Bendrijos lygiu.
<…>
(7)
Net jeigu mokesčio tarifai ir neapmokestinimo atvejai nebus visiškai suderinti, taikant bendrą PVM sistemą turėtų būti sudarytos neutralios konkurencijos sąlygos, kuriomis kiekvienos valstybės narės teritorijoje panašioms prekėms ir paslaugoms taikomi vienodi mokesčiai nepriklausomai nuo gamybos ir paskirstymo grandinės ilgio.“
5
PVM direktyvos 401 straipsnyje numatyta:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos teisės nuostatų, ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčius draudimo sutartims, lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokesčius, žyminius mokesčius arba, platesne prasme, bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Estijos teisė
6
Pagrindinei bylai taikomos redakcijos kohalike maksude seadus (Vietos mokesčių įstatymas) teritoriniams vienetams buvo suteikta teisė nustatyti pridėtinės vertės mokestį kaip vietos mokestį.
7
Šio įstatymo 8 straipsnyje buvo nustatyta:
„(1)   Pardavimo mokestį moka individualūs verslininkai ir juridiniai asmenys, turintys leidimą prekiauti ar teikti paslaugas savivaldybės ar miesto teritorijoje. Pardavimo mokestį pagal verslo vietą moka prekybininkai, kaip jie suprantami pagal kaubandustegevuse seadus [Prekybos įstatymas], įtraukti į ekonominės veiklos registrą ir besiverčiantys mažmenine prekyba, viešuoju maitinimu ar teikiantys paslaugas.
(2)   Pardavimo mokestis renkamas nuo prekių ar paslaugų, kurias apmokestinamasis asmuo pardavė savivaldybės ar miesto teritorijoje, vertės, nurodytos jų pardavimo kainoje. Prekių ir paslaugų pardavimo kaina pagal šį įstatymą <…> yra käibemaksuseadus [Apyvartos mokesčio įstatymas] nustatyto apmokestinamojo sandorio apmokestinamoji vertė be pardavimo mokesčio.
(3)   Pardavimo mokesčio tarifą nustato savivaldybės ar miesto taryba, tačiau šis tarifas negali viršyti 1 % į kainą įskaičiuotos 2 dalyje nurodytų prekių ar paslaugų vertės.
(4)   Pardavimo mokesčio mokestinis laikotarpis yra ketvirtis.
(5)   Apmokestinamasis asmuo privalo:
1)
remdamasis savivaldybės ar miesto teritorijoje savo parduotų prekių ir paslaugų verte apskaičiuoti pardavimo mokestį pagal savivaldybės ar miesto tarybos nutarime šio mokesčio klausimu nustatytą tarifą;
2)
kiekvieną ketvirtį iki mėnesio, einančio po to ketvirčio, 20 d. pateikti tarybos nutarime nurodytai mokesčių įstaigai finansų ministro patvirtintos formos apyvartos mokesčio deklaraciją dėl pardavimo mokesčio;
3)
iki deklaracijos pateikimo termino pabaigos sumokėti pardavimo mokestį į vietos savivaldos institucijos biudžetą.
(6)   Savivaldybės ar miesto administracija gali savivaldybės ar miesto tarybos nustatytomis sąlygomis ir tvarka taikyti pardavimo mokesčio lengvatas arba nuo jo atleisti.“
8
2009 m. gruodžio 17 d. reglamentu dėl pardavimo mokesčio Taline (toliau – Reglamentas Nr. 45) Tallinna Linnavolikogu (Talino savivaldybės taryba, Estija) nustatė pardavimo mokestį, kaip jis suprantamas pagal Vietos mokesčių įstatymo 8 straipsnį. Šis mokestis įsigaliojo 2010 m. sausio 1 d. ir pradėtas taikyti nuo 2012 m. sausio 1 d.
9
Pagal Reglamento Nr. 45 1 straipsnio 2 dalį šis mokestis buvo renkamas už parduodamas prekes ir pateikiamas paslaugas visiems fiziniams asmenims Talino teritorijoje arba iš jo teritorijos mažmeninės prekybos, viešojo maitinimo ir paslaugų srityse.
10
Šio reglamento 2 straipsnyje „Apmokestinamasis asmuo“ buvo nustatyta:
„Šiuo mokesčiu apmokestinami prekybininkai, kaip jie suprantami pagal kaubandustegevuse seadus [Prekybos įstatymas], atitinkantys visus šiuos reikalavimus:
1)
prekybininkas įtrauktas į ekonominės veiklos registrą;
2)
remiantis ekonominės veiklos registro duomenimis, prekybininko verslo vieta yra Talino miesto teritorijoje;
3)
prekybininkas verčiasi mažmenine prekyba, viešojo maitinimo ar paslaugų verslu.“
11
Minėto reglamento 4 straipsnyje „Mokesčio tarifas“ nustatytas 1 % 1 straipsnio 2 dalyje nurodytų prekių ar paslaugų vertės pardavimo mokesčio tarifas.
12
To paties reglamento 41 straipsnyje „Prievolės mokėti mokestį atsiradimo momentas“ buvo nustatyta:
„(1)   Prievolė mokėti mokestį atsiranda tą dieną, kai pirmą kartą atliekamas vienas iš šių veiksmų:
1)
prekės išsiuntimas ar patiekimas arba paslaugos suteikimas pirkėjui;
2)
visos arba dalies sumos už prekę arba paslaugą įnešimas į kasą.
(2)   Paslaugų teikimo atveju remiantis pastoviu sutartiniu santykiu prievolė mokėti mokestį atsiranda mokestiniu laikotarpiu, kuris eina po laikotarpio, per kurį buvo išrašyta sąskaita faktūra arba buvo sutartas užmokestis už paslaugų teikimą, atsižvelgiant į pirmiausia įvykusią operaciją.
(3)   Siekdami nustatyti prievolės mokėti mokestį atsiradimą individualūs verslininkai, kurie naudojasi kasos aparato apskaitos sistema, gali remtis mokėjimo už prekę arba paslaugą įnešimu į kasą.“
13
Reglamento Nr. 45 42 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta:
„Prekės arba paslaugos apmokestinamoji vertė pardavimo mokesčio tikslais yra prekės arba paslaugos kaina arba kitas atlygis (be PVM) pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 12 straipsnio 1 dalį, kuriuos prekės pardavėjas arba paslaugos teikėjas gauna arba gavo už prekę arba paslaugą iš prekės pirkėjo, paslaugos gavėjo arba trečiojo asmens.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
14
Manydamos, kad nepagrįstai sumokėjo Reglamente Nr. 45 nustatytą pardavimo mokestį, ieškovės pagrindinėje byloje pateikė Tallinna Ettevõtlusamet (Talino įmonių agentūra, Estija) patikslintas deklaracijas už 2010 m. paskutinius tris ketvirčius ir 2011 m. keturis ketvirčius ir prašymus grąžinti sumokėtas šio mokesčio sumas.
15
Atsakydama Talino įmonių agentūra manė, kad ieškovės pagrindinėje byloje turėjo būti apmokestinamos minėtu pardavimo mokesčiu, ir pranešimais apie mokesčio dydį nustatė kiekvienos iš jų mokėtiną šio mokesčio sumą ir tik iš dalies patenkino jų prašymus dėl grąžinimo.
16
Taigi ieškovės pagrindinėje byloje kreipėsi į mokesčių administratorių, šis vis dėlto iš esmės patvirtino, kad jos turėjo mokėti pardavimo mokestį.
17
Manydamos, kad šis mokestis prieštarauja PVM direktyvos 401 straipsniui, pirma, Viking Motors, TKM Beauty Eesti ir TKM King ir, antra, Kaubamaja ir Selver pareiškė ieškinius Tallinna Halduskohus (Talino administracinis teismas, Estija) iš esmės dėl su jomis susijusių mokesčių administratoriaus pranešimų apie mokesčio dydį panaikinimo ir kad būtų nurodyta pastarajam grąžinti joms pardavimo mokestį su palūkanomis.
18
2015 m. kovo 31 d. sprendimu Tallinna Halduskohus (Talino administracinis teismas) atmetė Viking Motors, TKM Beauty Eesti ir TKM King ieškinius. Kalbant apie Kaubamaja ir Selver ieškinius, 2015 m. liepos 24 d. sprendimu šis teismas juos patenkino, bet tik tiek, kiek pardavimo mokestis buvo pritaikytas prekių, apmokestinamų akcizu, pardavimui.
19
Ieškovės pagrindinėje byloje pateikė apeliacinius skundus dėl šių sprendimų Tallinna Ringkonnakohus (Talino apeliacinis teismas, Estija).
20
2016 m. gegužės 9 d. ir 2016 m. birželio 30 d. sprendimais šis teismas atmetė apeliacinius skundus, patvirtinęs pirmosios instancijos teismo motyvus, ir pažymėjo, kad Teisingumo Teismo jurisprudencija yra labai aiški dėl to, jog valstybėje narėje taikomas mokestis prieštarauja PVM direktyvos 401 straipsniui, tik jeigu jis atitinka visus keturis esminius PVM požymius, atskleistus Teisingumo Teismo.
21
Ieškovės pagrindinėje byloje pateikė kasacinius skundus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, šis 2017 m. gegužės 10 d. nutartimi sujungė dvi bylas.
22
Riigikohus (Aukščiausiasis Teismas, Estija) mano, kad nors laikantis formalaus požiūrio pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokestis neatitinka trečio ir ketvirto PVM požymių, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, nes jis nerenkamas kiekviename gamybos ir platinimo etape ir dėl jo neatsiranda teisė į per ankstesnį etapą sumokėto mokesčio atskaitą, taikant pardavimo mokestį iš esmės pasiekiamas tas pats tikslas, koks būtų pasiektas, jeigu mokestis atitiktų trečią ir ketvirtą požymius. Taigi minėto pardavimo mokesčio našta galutinai tenka vartotojams.
23
Anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, taikant pardavimo mokestį gali būti pažeistas PVM bendros sistemos veikimas, nes jį taikant nacionaliniu lygiu panašios prekės ir paslaugos apmokestinamos skirtingu mokesčiu. Nurodydamas 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Statoil Fuel & Retail (C-553/13, EU:C:2015:149), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas pardavimo mokestis prieštaravo 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvai 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančiai Direktyvą 92/12/EEB (OL L 9, 2009, p. 12), tiek, kiek jis buvo taikomas skystojo kuro, kuris apmokestinamas akcizu, pardavimui, šis teismas primena, kad po šio sprendimo Estijos teismai patenkino apmokestinamųjų asmenų ieškinius ginčuose dėl pardavimo mokesčio, kiek tai buvo susiję su produktais, kuriems taikomi akcizai.
24
Šiomis aplinkybėmis Riigikohus (Aukščiausiasis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 401 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad su juo nesuderinamas nacionalinis mokestis, kuris taikomas bendrai ir nustatomas proporcingai kainai, tačiau pagal taikytinas teisės nuostatas mokėtinas tik prekės ar paslaugos pardavimo vartotojui etape, taigi galutinė mokestinė našta tenka vartotojui, ir taip šis mokestis neigiamai paveikia PVM bendros sistemos veikimą ir iškraipo konkurenciją?“
Dėl prejudicinio klausimo
25
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar PVM direktyvos 401 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jame draudžiamas tokio pardavimo mokesčio, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, tolesnis taikymas arba įvedimas.
26
Šiuo klausimu primintina, kad pagal PVM direktyvos 401 straipsnį ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčius draudimo sutartims, lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokesčius, žyminius mokesčius arba, platesne prasme, bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
27
Pažodžiui aiškinant šią nuostatą galima daryti išvadą, kad atsižvelgiant į žodžių junginiu „negali būti laikomi apyvartos mokesčiais“ išreiškiamą neigiamą sąlygos turinį pažymėtina, jog valstybė narė gali toliau taikyti arba įvesti mokesčius ar rinkliavas su sąlyga, kad jie nebus panašūs į apyvartos mokestį.
28
Nors sąvoka „apyvartos mokestis“ neapibrėžta nei PVM direktyvos 401 straipsnyje, nei jokioje jos nuostatoje, pažymėtina, kad šis straipsnis, kurį išaiškinti prašo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš esmės yra toks pats kaip Šeštosios direktyvos 33 straipsnis.
29
Taigi visų pirma 2006 m. spalio 3 d. Sprendime Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629) Teisingumo Teismas aiškino Šeštosios direktyvos 33 straipsnį, ypač jame nurodytą sąvoką „apyvartos mokestis“, pirmiausia paaiškinęs jo teisinį kontekstą ir priminęs bendros PVM sistemos sukūrimo tikslus.
30
Taigi Teisingumo Teismas pažymėjo, kad iš 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 71, 1967, p. 1301; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3) konstatuojamųjų dalių išplaukia, kad teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, derinimas prisideda prie bendros rinkos, kurioje vyktų neiškreipta konkurencija ir kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos savybes, sukūrimo, panaikinant fiskalinių rinkliavų skirtumus, galinčius iškreipti konkurenciją ir sudaryti prekybos kliūčių (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 19 punktas).
31
Bendrą PVM sistemą įtvirtino 1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva 67/228/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir įgyvendinimo tvarka (OL L 71, 1967, p. 1303) ir Šeštoji direktyva (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 20 punktas).
32
Remiantis Pirmosios direktyvos 67/227 2 straipsniu, pagal bendros PVM sistemos principą iki mažmeninės prekybos etapo prekės ir paslaugos apmokestinamos bendruoju vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, neatsižvelgiant į operacijų skaičių gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriam esant skaičiuojamas mokestis (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 21 punktas).
33
Vis dėlto vykdant kiekvieną operaciją PVM turi būti mokamas tik atskaičius PVM sumą, kuri tiesiogiai buvo sumokėta nuo įvairių prekių ir paslaugų kainos sudedamųjų dalių. Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą atskaitos tvarką apmokestinamieji asmenys turi teisę iš PVM, kurį jie turi sumokėti, atskaityti PVM sumas, sumokėtas už prekes ir paslaugas, ir kiekviename etape mokestis mokamas tik nuo pridėtinės vertės ir galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui (šiuo klausimu žr. 2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 22 punktą).
34
Tam, kad tos pačios operacijos apmokestinimo sąlygos būtų vienodos, nesvarbu, kurioje valstybėje narėje ši operacija atlikta, bendra PVM sistema, remiantis Antrosios direktyvos 67/228 konstatuojamosiomis dalimis, turi pakeisti skirtingose valstybėse narėse galiojančius apyvartos mokesčius (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 23 punktas).
35
Pagal pagrįstą tomis pačiomis prielaidomis Šeštosios direktyvos 33 straipsnį valstybei narei buvo leidžiama toliau taikyti ar nustatyti tik tuos mokesčius, rinkliavas ir mokėjimus prekių tiekimui, paslaugų teikimui ar importui, kurie nėra apyvartos mokesčiai (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 24 punktas).
36
Tam, kad būtų nustatyta, ar mokestis, rinkliava ar mokėjimas yra apyvartos mokestis, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 401 straipsnį, reikia įvertinti, ar jis galėtų neigiamai paveikti bendros PVM sistemos veikimą, nes juo prekių ir paslaugų judėjimas ir komerciniai sandoriai būtų apmokestinami panašiai, kaip yra apmokestinami PVM (pagal analogiją žr. 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo KÖGÁZ ir kt., C-283/06 ir C-312/06, EU:C:2007:598, 34 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
37
Teisingumo Teismas šiuo klausimu pažymėjo, kad bet kuriuo atveju mokesčiai, rinkliavos ir mokėjimai, turintys esminių PVM požymių, apsunkina prekių ir paslaugų judėjimą panašiai kaip ir PVM, net jeigu šie mokesčiai nėra visiškai jam tapatūs (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
38
Vis dėlto buvo nuspręsta, kad Šeštosios direktyvos 33 straipsnis nedraudžia toliau taikyti ar nustatyti mokesčio, kuris neturi vieno iš esminių PVM požymių (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Tas pats taikytina PVM direktyvos 401 straipsniui.
39
Iš jurisprudencijos matyti, kad yra keturi esminiai požymiai: PVM bendrai taikomas operacijoms, kurių objektas yra prekės ar paslaugos; jo dydis apskaičiuojamas proporcingai apmokestinamojo asmens už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai; mokestis yra renkamas kiekviename gamybos ar paskirstymo proceso etape, įskaitant mažmeninės prekybos etapą, neatsižvelgiant į pirma atliktų sandorių skaičių; iš mokesčio, kurį apmokestinamasis asmuo turi sumokėti, yra atskaitomos pirmesniuose proceso etapuose sumokėtos sumos, t. y. konkrečiame etape mokestis mokamas tik nuo šiame etape atsiradusios pridėtinės vertės, ir kad galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 28 punktas).
40
Reikia išnagrinėti, ar toks mokestis, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, atitinka tokius požymius, turint omenyje, kad nors 2015 m. kovo 5 d. Sprendime Statoil Fuel & Retail (C-553/13, EU:C:2015:149) Teisingumo Teismas nusprendė, jog jis prieštarauja Sąjungos teisei, pagrindinėje byloje nagrinėjama, ar jis atitinka ne bendrą akcizų sistemą, bet bendrą PVM sistemą.
41
Siekiant išvengti bendros PVM sistemos tikslams, primintiems šio sprendimo 31–37 punktuose, prieštaraujančių rezultatų, pagrindinėje byloje nagrinėjamo mokesčio ir PVM požymiai turi būti lyginami atsižvelgiant į šį tikslą. Todėl ypatingą dėmesį reikia atkreipti į pareigą bet kuriuo momentu užtikrinti bendros PVM sistemos neutralumą (šiuo klausimu žr. 2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, 29 punktą).
42
Nagrinėjamu atveju, kalbant apie trečią ir ketvirtą esmines PVM sąlygas, t. y. rinkimą kiekviename gamybos ar paskirstymo proceso etape ir teisę atskaityti pirmesniame proceso etape sumokėtą mokestį, reikia konstatuoti, kad, kaip pripažino pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokestis neatitinka šių sąlygų.
43
Taigi šios aplinkybės pakanka, kad būtų galima padaryti išvadą, jog nuo to momento, kai pagrindinėje byloje nagrinėjamas pardavimo mokestis neatitinka visų esminių PVM požymių, jam netaikomas PVM direktyvos 401 straipsnyje įtvirtintas draudimas (pagal analogiją žr. 2017 m. spalio 12 d. Sprendimo Palais Kaiserkron, C-549/16, nepaskelbtas Rink., EU:C:2017:761, 21 punktą).
44
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad šiuo mokesčiu pasiekiamas tas pats tikslas, kaip trečiu ir ketvirtu esminiais PVM požymiais, nes galutinai minėto mokesčio našta tenka vartotojui.
45
Šiuo klausimu pažymėtina, kad iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, jog tekstuose, kuriuose reguliuojamas pagrindinėje byloje nagrinėjamas pardavimo mokestis, apmokestinamiesiems asmenims nenumatyta pareigos pridėti šio mokesčio sumą prie pardavimo kainos ir nurodyti mokėtino mokesčio sumą pirkėjui išrašytoje sąskaitoje faktūroje. Taigi minėto mokesčio naštos perkėlimas galutiniam vartotojui yra galimybė, bet ne pareiga mažmenininkams, kurie bet kuriuo momentu gali pasirinkti patys padengti tą patį mokestį ir nepadidinti tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų kainų.
46
Taigi nėra jokio užtikrintumo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamo pardavimo mokesčio našta buvo galutinai perkelta galutiniam vartotojui kaip vartojimo mokesčio, kaip antai PVM, atveju.
47
Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad mokestis, kuriuo apmokestinama gamybinė veikla taip, kad nėra tikra, jog jis yra vartojimo mokestis, kaip antai PVM, kurio mokėjimo našta galiausiai tenka galutiniam vartotojui, gali nepatekti į PVM direktyvos 401 straipsnio taikymo sritį (2007 m. spalio 11 d. Sprendimo KÖGÁZ ir kt., C-283/06 ir C-312/06, EU:C:2007:598, 50 punktas).
48
Iš tiesų, nors, remiantis PVM atskaitos tvarka, jo našta tenka tik galutiniam vartotojui, ir jis yra visiškai neutralus apmokestinamųjų asmenų, dalyvaujančių gamybos ir paskirstymo procese iki galutinio apmokestinimo etapo, atžvilgiu, neatsižvelgiant į sandorių skaičių, taip nėra tokio mokesčio, koks yra pardavimo mokestis, atveju (pagal analogiją žr. 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo KÖGÁZ ir kt., C-283/06 ir C-312/06, EU:C:2007:598, 51 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
49
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat mano, kad taikant pagrindinėje byloje nagrinėjamą pardavimo mokestį gali būti pažeistas bendros PVM sistemos veikimas ir konkurencinis neutralumas, kurio laikytis reikalaujama PVM direktyvos 4 ir 7 konstatuojamosiose dalyse.
50
Taigi, atsižvelgiant į šio sprendimo 34–38 punktuose nurodytus svarstymus, nuo to momento, kai toks mokestis, koks yra pagrindinėje byloje nagrinėjamas pardavimo mokestis, netaikomas komerciniams sandoriams taip, kaip taikomas PVM, juo negali būti pažeistas bendros PVM sistemos veikimas.
51
Be to, atsižvelgiant į tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamo mokesčio taikymas pardavimo kainai priklauso nuo pardavėjų, kurie gali nuspręsti perleisti šį mokestį pirkėjui arba ne, pažymėtina, jog vien pardavėjo elgesys gali lemti jo skirtingą mokestinį vertinimą, palyginti su konkurentu, ir galimus kainų skirtumus, kuriuos patiria dalis vartotojų, palyginti su kitais. Taigi bendros PVM sistemos neutralumui, kaip priminta šio sprendimo 41 punkte, negali kilti pavojus.
52
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad toks mokestis, koks yra pagrindinėje byloje nagrinėjamas pardavimo mokestis, negali būti laikomas apyvartos mokesčiu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 401 straipsnį.
53
Vadinasi, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 401 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jame nedraudžiamas tokio pardavimo mokesčio, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, tolesnis taikymas arba įvedimas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
54
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 401 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jame nedraudžiamas tokio pardavimo mokesčio, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, tolesnis taikymas arba įvedimas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: estų.