null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 26. března 2026(1)
Spojené věci C‑755/23 P a C‑756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C‑755/23 P),
Anheuser-Busch Inbev,
Ampar (C‑756/23 P)
proti
Evropské komisi
„ Kasační opravný prostředek – Státní podpora – Režim podpory prováděný Belgickým královstvím – Daňové rozhodnutí (tax ruling) – Osvobození nadměrných zisků od daně – Kritérium přezkumu podpory v daňovém právu – Nezákonná správní praxe jako podpora – Navrácení podpory koncernovými společnostmi – Pojem ‚příjemce podpory‘ “
I.      Úvod
1.        Jsou Komise a unijní soudy při přezkumu praxe vnitrostátních daňových orgánů podle kritérií práva upravujícího státní podporu vázány výkladem ustanovení vnitrostátního daňového práva ze strany členského státu, není-li takový výklad slučitelný se zněním tohoto ustanovení?
2.        Tato otázka je podstatou kasačních opravných prostředků podaných společnostmi Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev a Ampar (dále jen „navrhovatelky“) proti rozsudku Tribunálu ze dne 20. září 2023(2) (dále jen „napadený rozsudek“). Tyto opravné prostředky jsou součástí řady kasačních opravných prostředků, k niž dnes rovněž předkládám stanovisko(3).
3.        Napadený rozsudek se týká rozhodnutí Komise ze dne 11. ledna 2016(4) (dále jen „sporné rozhodnutí“), ve kterém Komise považovala takzvaný „režim zdanění nadměrného zisku“, který belgické daňové orgány používaly v letech 2004 až 2014 (dále jen „sporná daňová praxe“), za státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Tato praxe umožňovala snížit zdanitelný zisk podniků v Belgii, které patří do mezinárodní skupiny, formou daňových rozhodnutí („tax rulings“) (někdy označovaných rovněž jako osvobození nadměrného zisku, resp. „excess profits“ od daně).
4.        Belgické daňové orgány tuto praxi opíraly o ustanovení belgického daňového práva, tedy o čl. 185 odst. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o dani z příjmu, dále jen „CIR 92“). To podle svého znění umožňuje upravit zisky podniků v případech, kdy ho ovlivnily dohody, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám. Ustanovení bylo používáno zejména v případech, kdy byly sjednány převodní ceny, které nejsou obvyklé(5). Komise ve sporném rozhodnutí, jakož i Tribunál v napadeném rozsudku dospěly k závěru, že tato sporná daňová praxe představuje odchylku od celého belgického práva upravujícího korporační daň (jako referenčního rámce).
5.        Projednávané kasační opravné prostředky jsou pro Soudní dvůr příležitostí rozhodnout, do jaké míry jsou Komise a Tribunál při určení „obvyklého“ vnitrostátního daňového práva jako referenčního rámce pro posouzení z hlediska práva státních podpor vázány vnitrostátním výkladem ustanovení. Tato otázka v projednávané věci vyvstává zejména proto, že sporná daňová praxe založená na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 představuje v Belgii ustálenou správní praxi. Kromě toho tyto kasační opravné prostředky Soudnímu dvoru umožní vyjasnit, kdo může být dlužníkem, je-li nařízeno navrácení státní podpory. V tomto ohledu vyvstává zejména otázka, zda Komise může nařídit vrácení podpory „skupině podniků“, tedy všem podnikům skupiny, i když tyto podniky nebyly příjemci daňových rozhodnutí.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
6.        Unijně právní rámec tvoří články 107 a 108 SFEU.
B.      Belgické právo
7.        V Belgii jsou pravidla týkající se zdanění příjmů kodifikována v CIR 92. Podle čl. 1 odst. 1 CIR 92 se jako daň z příjmu vybírá mimo jiné daň z celkového příjmu společností-rezidentů, tedy korporační daň.
8.        Zákonem ze dne 21. června 2004, kterým se mění CIR 92 a zákon ze dne 24. prosince 2002(6), zavedla Belgie nová pravidla týkající se přeshraničních transakcí koncernových společností, která stanovila zejména opravu zisku v případě dohod, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám.
9.        Článek 185 odst. 2 CIR 92 stanoví:
„[V] případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny spojených společností,
pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy:
a)      když obě společnosti jsou v obchodních nebo finančních vztazích vázány dohodnutými či uloženými podmínkami, které se liší od podmínek, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, zisk, který by bývala vytvořila jedna z těchto společností, ale nedosáhla ho kvůli těmto podmínkám, lze zahrnout do zisku této společnosti;
b)      když je do zisku jedné společnosti převzat zisk, který je zároveň převzat do zisku druhé společnosti, a když takto zahrnutý zisk je zisk, který by byl býval vytvořen touto druhou společností, pokud by podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, upravuje se zisk první společnosti vhodným způsobem.
První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno uplatnění Úmluvy o zamezení dvojímu zdanění.“
10.      Z odůvodnění zákona vyplývá, že cílem je uplatňovat zásadu obvyklých tržních podmínek na přeshraniční situace(7).
11.      Názor belgických daňových orgánů k výkladu tohoto ustanovení vyplývá z oběžníku ze dne 4. července 2006, který v zásadě opakuje odůvodnění zákona(8). Mimoto se k uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyjádřil belgický ministr financí v odpovědích na několik parlamentních otázek(9).
III. Skutkový stav a dosavadní řízení
A.      Skutečnosti předcházející sporu
12.      Orgán, který je v Belgii příslušný pro vydávání daňových rozhodnutí, snížil v letech 2004 až 2014 u 55 podniků usazených v Belgii, které jsou součástí nadnárodních skupin, zisk podléhající zdanění v Belgii, a to formou 66 daňových rozhodnutí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Mezi adresáty těchto daňových rozhodnutí patřily rovněž navrhovatelky, s výjimkou společnosti Atlas Copco AB (navrhovatelka v řízení o kasačním opravném prostředku ve věci C‑755/23 P).
13.      Příslušný orgán přitom na žádost daňových poplatníků nevycházel z jím zjištěných převodních cen, nýbrž porovnal zisk těchto belgických společností s průměrným ziskem srovnatelného nezávislého podniku(10). Výsledkem tohoto porovnání byla procentní sazba, která vyjadřovala odchylku skutečného zisku daňových poplatníků od hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výši této procentní sazby nebyl zisk v následujících pěti letech zdaňován. Na žádost daňových poplatníků tedy došlo ke změně druhu a výše zdaňovacího základu v tom smyslu, že se jako zdaňovací základ použil pouze snížený zisk, a nikoliv skutečně dosažený zisk (který odráží skutečnou výkonnost podle belgického daňového zákona). Lze proto jistě hovořit o zdanění hypotetického průměrného zisku(11).
14.      Komise ve sporném rozhodnutí konstatovala, že snížení zisku, které příslušný belgický orgán poskytl touto daňovou praxí, představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která je neslučitelná s vnitřním trhem a byla zavedena v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
15.      Dále Komise nařídila navrácení takto poskytnutých podpor od příjemců, jejichž konečný seznam měla Belgie vypracovat později. V příloze sporného rozhodnutí však Komise pro informační účely na základě údajů předložených Belgií uvedla již 55 příjemců, mezi kterými jsou i navrhovatelky, a to s výjimkou společnosti Atlas Copco AB. Komise kromě toho nařídila, že všechny částky, které nebude možné získat zpět od příjemců, budou získány zpět „od skupiny podniků, k níž příjemce náleží“.
B.      Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
16.      Dne 31. května a 12. července 2016 podaly navrhovatelky žaloby na neplatnost sporného rozhodnutí, které byly do rejstříku zapsány pod čísly T‑278/16 a T‑370/16.
17.      V prvním stupni přednesly navrhovatelky na základě téměř totožných žalob čtyři žalobní důvody(12). Těmito důvody v zásadě napadaly závěry Komise týkající se existence režimu podpory, kvalifikaci sporné daňové praxe jako státní podpory a skutečnost, že Komise nařídila navrácení podpory všem členům skupiny podniků, a mimoto namítaly, že došlo k porušení zásad právní jistoty, legitimního očekávání a řádné správy.
18.      Usnesením ze dne 16. února 2018 Tribunál přerušil mimo jiné řízení ve věcech T‑278/16 a T‑370/16, na nichž se zakládá napadený rozsudek, do vydání rozhodnutí ukončujícího řízení ve věcech T‑131/16 a T‑263/16.
19.      Rozsudkem v naposledy uvedených věcech ze dne 14. února 2019(13) rozhodl Tribunál o neplatnosti sporného rozhodnutí z důvodu, že Komise měla nesprávně za to, že se jedná o režim podpory. V řízení o kasačním opravném prostředku, který proti tomuto rozsudku podala Komise, vydal Soudní dvůr rozsudek dne 16. září 2021(14). V něm zrušil rozsudek Tribunálu, protože měl za to, že rozhodnutí Komise o existenci režimu podpory bylo správné, a věc vrátil Tribunálu. Tribunál v rámci prvního projednávání dané věci nezkoumal, zda daňová rozhodnutí představovala státní podporu a zda bylo navrácení těchto podpor nařízeno oprávněně. Příslušná zjištění měl Tribunál učinit v rámci nového projednání(15).
20.      Dne 9. září 2022 Tribunál podle čl. 71 odst. 3 jednacího řádu rozhodl o pokračování řízení.
21.      Napadeným rozsudkem ze dne 20. září 2023 Tribunál žaloby zamítl.
IV.    Řízení před Soudním dvorem
22.      Dne 7. prosince 2023 podaly navrhovatelky projednávané kasační opravné prostředky. Navrhují, aby Soudní dvůr
–      zrušil napadený rozsudek,
–      rozhodl o neplatnosti sporného rozhodnutí,
–      podpůrně, vrátil věc Tribunálu,
–      uložil Komisi náhradu nákladů řízení o kasačním opravném prostředku a řízení před Tribunálem.
23.      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr kasační opravné prostředky zamítl a uložil navrhovatelkám náhradu nákladů řízení.
24.      Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 18. ledna 2024 byly oba kasační opravné prostředky spojeny pro účely písemné a ústní části řízení, jakož i rozsudku.
25.      V řízení před Soudním dvorem předložili písemná vyjádření všichni účastníci řízení. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V.      Právní analýza
26.      Navrhovatelky uvádějí na podporu svých v zásadě totožných kasačních opravných prostředků čtyři důvody. Prvním důvodem kasačního opravného prostředku napadají závěr Tribunálu, že Komise řádně určila referenční rámec a spornou daňovou praxi správně považovala za odchylku od něj (k tomu bod A). V rámci druhého důvodu kasačního opravného prostředku vytýkají Tribunálu, že se dopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval, že sporná daňová praxe zakládá výhodu (k tomu bod B). Zatřetí měl Tribunál nesprávně za to, že sporná daňová praxe je selektivní (k tomu bod C). Konečně tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když rozhodl, že nařízené navrácení státní podpory není protiprávní (ke čtvrtému důvodu kasačního opravného prostředku bod D).
A.      K prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku: určení referenčního rámce
27.      V rámci prvního důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelky Tribunálu v zásadě vytýkají, že nesprávně potvrdil určení referenčního rámce provedené Komisí, když nepřihlédl k výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanému v Belgii a místo toho nesprávně vycházel z vlastního výkladu.
1.      Určení referenčního rámce jako podmínka přezkumu státní podpory
28.      Podle ustálené judikatury(16) Soudního dvora se pro kvalifikaci jako „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby se zaprvé jednalo o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Začtvrté musí narušovat či hrozit narušením hospodářské soutěže.
29.      V projednávané věci je problematická pouze existence selektivní výhody. U daňových opatření musí být selektivita podle ustálené judikatury Soudního dvora(17) určována v několika stupních. V prvním kroku je třeba identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim, který se v dotyčném členském státě používá, jako takzvaný referenční rámec. Na základě tohoto obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu je ve druhém kroku nezbytné posoudit, zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného rámce tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Při zjištění odchylky od „obvyklého zdanění“ je v posledním kroku zapotřebí posoudit, zda je tato odchylka odůvodněná.
2.      Závěry Tribunálu
30.      Tribunál sdílí argumentaci Komise uvedenou ve sporném rozhodnutí, podle které sporná daňová praxe představuje odchylku od belgického daňového práva jako referenčního rámce(18). Má za to, že tato praxe není zakotvena v žádném ustanovení CIR 92 a nemá oporu ani v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál zdůrazňuje, že Komise z referenčního rámce nevyloučila čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 jako takový, nýbrž jeho (protiprávní) použití(19).
31.      Snížením zisku v rámci daňových rozhodnutí uplatňovaly belgické daňové orgány uvedené ustanovení systematicky contra legem(20). Na jedné straně se čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 v souladu se svým zněním použije pouze tehdy, když existuje přeshraniční vztah mezi dvěma spojenými společnostmi a zisk, který má být upraven, je rovněž(21) zahrnut do zisku druhé společnosti, a u takto zahrnutého zisku se jedná o zisk, kterého by tato druhá společnost dosáhla za obvyklých tržních podmínek(22). Na druhé straně praxe, kdy je určité procento zisku osvobozeno od daně z příjmu právnických osob jako nadměrný zisk, oporu ve znění zákona nemá(23).
3.      Analýza
32.      Za účelem rozhodnutí, zda jsou závěry Tribunálu správné, nejprve objasním, v jakých mezích jsou Komise a unijní soudy při určení referenčního rámce (a tedy i zodpovězení otázky, zda se jedná o odchylku od tohoto rámce) vázány výkladem vnitrostátního ustanovení ze strany členského státu (body 33 a násl. a 38 a násl.)(24). Následně posoudím, zda Tribunál použil toto kritérium správně, když rozhodl, že sporná daňová praxe není součástí referenčního rámce (bod 47 a násl.).
a)      Zásada: závaznost posouzení členského státu při určení referenčního rámce
33.      Komise a unijní soudy jsou při určení referenčního rámce zásadně vázány podobou vnitrostátního daňového práva a výkladem stanovenými členským státem(25). Tato vazba na vnitrostátní systém primárně slouží k ochraně daňové autonomie členských států. Kromě toho je výrazem zásady legality zdanění, kterou Soudní dvůr uznal jako obecnou právní zásadu unijního právního řádu(26).
34.      V souladu s tím vychází i Soudní dvůr u režimů podpory v podobě obecných daňových zákonů správně z předpokladu, že členské státy mají v tomto ohledu určitou volnost při jejich tvorbě, a v návaznosti na to, že Komise a unijní soudy při jejich posuzování uplatňují méně přísná kritéria(27). Zdůrazňuje, že za současného stavu harmonizace unijního daňového práva mohou členské státy zavést takový daňový systém, jaký považují za nejvhodnější(28). Tento rozhodovací prostor členských států zahrnuje stanovení základních znaků každé daně a platí zejména i pro implementaci a podobu zásady obvyklých tržních podmínek pro transakce mezi propojenými podniky(29).
35.      V tomto smyslu je třeba chápat rozsudky Soudního dvora ve věcech Amazon a Engie(30). Ve věci Engie Soudní dvůr uvedl, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení(31). Ve věci Amazon dospěl Soudní dvůr mimo jiné k závěru, že Komise uplatnila směrnici OECD o převodních cenách nepřípustným způsobem, když neprokázala, že byly zcela nebo zčásti výslovně převzaty do lucemburského práva(32).
36.      V souladu s touto judikaturou Soudní dvůr ve věci Prezydent Miasta Mielca potvrdil daňovou autonomii členských států. Soudní dvůr uvedl, že členské státy mohou při stanovení základních znaků daně sledovat vedle rozpočtového i jiné cíle, které jsou pak rovněž součástí referenčního rámce(33). Z tohoto důvodu Soudní dvůr považoval obecné osvobození od daně z nemovitých věci u pozemků, které jsou součástí železniční infrastruktury a jsou poskytovány jiným železničním dopravcům, za součást referenčního rámce(34).
37.      V tomto ohledu je východisko výtky navrhovatelek správné: referenční rámec musí být zásadně určen na základě jeho podoby a výkladu stanovených členským státem.
b)      Výjimka: zjevně nesoudržná podoba nebo zjevné uplatnění zákona contra legem
38.      Meze této posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny, pokud je daňový zákon buď zjevně nesoudržný (bod 42) nebo pokud vnitrostátní orgány tento zákon zjevně uplatňují contra legem (tedy nesoudržně) (bod 43 a násl.). Použité kritérium přezkumu se přitom omezuje na pouhý přezkum věrohodnosti (bod 39 a násl.).
1)      Ke kritériu přezkumu: přezkum věrohodnosti
39.      Komise a unijní soudy jsou při přezkumu, zda jsou vnitrostátní daňové zákony nesoudržné nebo zda jsou uplatňovány contra legem, omezeny na přezkum věrohodnosti(35).
40.      Toto omezení na přezkum věrohodnosti zaprvé brání tomu, aby se Komise a unijní soudy musely do podrobností zabývat správným výkladem 27 různých daňových právních řádů a mohly tak být již čistě kvantitativně „zahlceny“(36). Zadruhé brání tomu, aby se Komise de facto stala nejvyšším daňovým úřadem a aby se unijní soudy v důsledku provádění kontroly rozhodnutí Komise staly jakýmisi nejvyššími finančními soudy. Při kontrole omezené na věrohodnost totiž každé prosté pochybení v daňovém rozhodnutí nezakládá odchylku od referenčního rámce. Komise a Tribunál proto ani nemusí u všech zkoumat jejich zákonnost(37).
41.      Na unijní úrovni je proto zapotřebí pouze přezkoumat, zda je podoba vnitrostátních daňových zákonů zjevně nesoudržná nebo zda je vnitrostátní orgány zjevně uplatňují contra legem. Tak je tomu v případě, že podobu daňového zákona a jeho výklad nelze věrohodně vysvětlit třetím osobám, jako jsou Komise nebo unijní soudy(38).
2)      Zjevně nesoudržná podoba
42.      Meze této rozhodovací pravomoci členských států ohledně podoby jejich daňového systému jsou překročeny teprve tehdy, pokud členské státy zneužívají svého daňového práva, aby zvýhodňovaly jednotlivé podniky „obcházením pravidel v oblasti státní podpory“(39). Takové zneužití daňové autonomie může vyplývat ze zjevně nesoudržné podoby daňového zákona(40). Soudní dvůr ve své novější judikatuře považuje obecné rozhodnutí o daňovém zatížení za neslučitelné s unijním právem, jestliže má toto rozhodnutí zjevně diskriminační podobu, jejímž cílem je obcházet požadavky vyplývající z unijního práva v oblasti státní podpory(41). Obecná rozlišování ve vnitrostátním daňovém právu nejsou součástí referenčního rámce, pokud v tomto referenčním rámci, tedy ve vnitrostátním daňovém právu, nemají žádný racionální základ(42).
3)      Zjevné použití zákona contra legem
43.      Meze posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny i tehdy, když uplatňování vnitrostátního daňového práva zjevně není v souladu se zněním daňového předpisu. Uplatňují-li vnitrostátní orgány daňový předpis zjevně v rozporu s jeho zněním, pak Komise a unijní soudy nejsou při určení referenčního rámce touto praxí vázány.
44.      V tomto případě totiž vnitrostátní orgány jednají právě v rozporu s „obvyklým“ vnitrostátním daňovým právem, které vnitrostátní zákonodárce přijal v rámci výkonu své daňové autonomie. Ze zásady legality zdanění(43) rovněž vyplývá, že daňovou autonomii členských států vykonává primárně vnitrostátní zákonodárce. Z toho vyplývá, že vnitrostátní zákon je primárním referenčním bodem pro určení referenčního rámce. Je pravda, že v zásadě je přitom rozhodující jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů. Existuje-li však zjevný rozpor mezi zněním zákona a jeho uplatňováním, zůstává pro určení referenčního rámce rozhodující znění zákona.
45.      V souladu s tím Soudní dvůr ve své novější judikatuře formuloval, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, „pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení“(44).
46.      Z daňové autonomie tedy zaprvé vyplývá, že znění zákona je referenčním bodem pro přezkum referenčního rámce. A zadruhé, že přezkum odchylky od znění zákona je omezen na přezkum věrohodnosti(45).
c)      K použití kritéria přezkumu
47.      Použije-li se toto kritérium, pak se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když potvrdil Komisí určený referenční rámec a za odchylku od referenčního rámce belgického práva upravujícího korporační daň považoval nikoliv čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, nýbrž jeho zjevně nezákonné uplatňování.
1)      Zjevná nesoudržnost čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92?
48.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 není zjevně nesoudržný. Vzhledem k tomu, že jeho cílem je zajistit přiměřené zdanění v dané zemi, je naopak konzistentní součástí belgického daňového systému. Současně umožňuje vyhnout se hospodářskému dvojímu zdanění při úpravě podmínek neodpovídajících obvyklým tržním podmínkám, které ovlivnily zisk (zejména se bude jednat o úpravy převodních cen(46)), v rámci nadnárodní skupiny podniků.
49.      Článek 185 odst. 2 písm. a) a b) CIR 92 podle svého znění umožňuje příslušnému orgánu, aby například pro účely daně upravil ceny přeshraničních transakcí mezi dvěma podniky nadnárodní skupiny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. To znamená, že pro daňové účely se u plnění mezi dvěma spojenými podniky vychází z ceny, kterou by si mezi sebou sjednaly dva nezávislé podniky. Článek 185 odst. 2 písm. a) CIR 92 umožňuje přičíst zisk vypočtený na základě této (hypotetické) ceny pro daňové účely tomu „správnému“ podniku. Obráceně čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 umožňuje snížit zisk z přeshraniční transakce (úpravou ceny v souladu s obvyklými tržními podmínkami), je-li tento zisk zahrnut rovněž v zisku druhého podniku. Tímto způsobem se lze vyhnout hospodářskému dvojímu zdanění téhož zisku dvěma věřiteli daně tak, že se ve výsledku zohlední převodní cena upravená ve druhém státě.
2)      Zjevně nezákonné uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 v rámci sporné daňové praxe
50.      Belgické orgány mají naproti tomu za to, že smyslem čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 je zajistit, aby belgický podnik, který je součástí nadnárodní skupiny, zdanil pouze takové zisky, kterých by dosáhl jako nezávislý podnik. Zisky, které jdou nad tento rámec, odpovídají synergiím, úsporám z rozsahu a dalším výhodám vyplývajícím z účasti v nadnárodní skupině. Takové výhody srovnatelný nezávislý podnik nemá, a proto musí být osvobozeny od daně(47). Z tohoto důvodu byl na žádost daňových poplatníků zdaněn pouze (hypotetický) zisk srovnatelného nezávislého podniku.
51.      Toto chápání a na to navazující sporná daňová praxe zjevně nejsou slučitelné se zněním čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, a nejsou tedy součástí referenčního rámce.
52.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vychází z toho, že „podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti“. Jak navíc vyplývá z úvodní věty čl. 185 odst. 2 CIR 92, ustanovení se použije na „vzájemné přeshraniční vztahy“ spojených podniků.
53.      Kritérium konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a případných podmínek sjednaných v jeho rámci naproti tomu ve sporné daňové praxi nehraje žádnou roli. Snížení zisku bylo poskytováno nezávisle na přeshraničních obchodních vztazích. Netýkalo se uplatňování zásady obvyklých tržních podmínek například na převodní ceny, nýbrž snížení celého zisku belgického podniku na hypotetický zisk. Není ani jasné, v jakém rozsahu si navrhovatelky sjednaly v dotčeném období ceny za plnění v rámci skupiny podniků (dodání zboží a poskytnutí služeb) plynoucí z přeshraničních vztahů.
54.      Takové použití dotčeného ustanovení, které se odchyluje od jeho znění, nelze věrohodně vysvětlit. Požadavek konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a sjednání podmínek mezi dvěma podniky lze totiž z dotčeného ustanovení dovodit stejně snadno jako neexistenci těchto předpokladů ve sporné daňové praxi.
3)      K případným dalším porušením znění daného ustanovení
55.      Není proto relevantní, zda sporná daňová praxe zjevně porušuje čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 i v jiném ohledu.
I kdyby totiž znění tohoto ustanovení nebylo zjevně porušováno žádným jiným způsobem, byl by první důvod kasačního opravného prostředku neopodstatněný.
56.      Platí to zaprvé pro námitku navrhovatelek, že Tribunál nesprávně považoval první opravu již provedenou v zahraničí (první daňová oprava směrem nahoru) za podmínku pro použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Jen pro úplnost je třeba dodat, že se argumentace navrhovatelek zakládá na nesprávném pochopení napadeného rozsudku. Tribunál totiž nevycházel z toho, že „nadměrné zisky“ osvobozené v Belgii byly zdaněny i ve druhém státě. Pouze předpokládal, že tyto zisky jsou zahrnuty rovněž(48) v ziscích jiného podniku skupiny.
57.      Zadruhé lze rovněž ponechat stranou námitku, že Komise a Tribunál neprávně vycházely z toho, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 neumožňuje úpravu na základě „hypotetického zisku“. Rovněž v tomto ohledu je třeba podotknout, že navrhovatelky chápou odůvodnění Tribunálu nesprávně.
58.      Tvrdí totiž, že Tribunál nesprávně konstatoval, že výchozím bodem pro určení zdanitelného příjmu je nikoliv skutečně dosažený, nýbrž hypotetický zisk, který ke skutečně dosaženému zisku nepřihlíží. Tato námitka může být oprávněná v tom smyslu, že výraz „výchozí bod“(49) je zavádějící. Podle tvrzení Komise totiž vnitrostátní orgány v rámci sporné daňové praxe nejprve stanovily skutečně dosažený zisk, porovnaly jej se ziskem srovnatelného nezávislého podniku, a zdanitelný příjem podniku skupiny pak upravily podle zisku tohoto nezávislého podniku tak, že nadměrný zisk nezdaňovaly(50). Základem daně tedy nebyl skutečně dosažený, nýbrž hypotetický zisk domněle „odpovídající obvyklým tržním podmínkám“. Z tohoto postupu vycházel Tribunál – nehledě na zavádějící použití výrazu „výchozí bod“ – ve svém odůvodnění v bodě 73, jak bezpochyby vyplývá z jeho dalších úvah(51).
d)      Dílčí závěry
59.      Je zjevné, že spornou daňovou praxi nelze opřít o ustanovení čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál proto správně potvrdil výklad Komise, podle kterého není tato praxe součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje.
4.      Závěry k přezkumu prvního důvodu kasačního opravného prostředku
60.      Z uvedeného vyplývá, že se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval, že Komise správně nepovažovala spornou daňovou praxi – z důvodu zjevného výkladu contra legem – za součást referenčního rámce belgické korporační daně. První důvod kasačního opravného prostředku navrhovatelek je proto neopodstatněný.
B.      Ke druhému důvodu kasačního opravného prostředku: existence výhody
61.      V rámci druhého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelky napadají závěr Tribunálu, že sporná daňová praxe zakládá výhodu. Výtku zakládají na skutečnosti, že k závěru o výhodě lze dospět pouze ve srovnání s „obvyklým“ zdaněním. Sporná daňová praxe přitom představuje právě uplatnění „obvyklého“ systému zdanění, a nemůže tedy ve srovnání s tímto systémem zakládat výhodu.
62.      Tento důvod kasačního opravného prostředku je třeba odmítnout. Jak jsem právě objasnila (bod 47 a násl.), sporná daňová praxe není součástí referenčního rámce, tedy „obvyklého“ systému zdanění v Belgii. Tribunál se tedy nedopustil nesprávného právního posouzení, když měl za to, že sporná daňová praxe výhodu zakládá(52).
C.      Ke třetímu důvodu kasačního opravného prostředku: kvalifikace jako selektivní opatření
63.      Třetím důvodem kasačního opravného prostředku se navrhovatelka ohrazuje proti závěru Tribunálu, že Komise správně vycházela ze selektivnosti sporné daňové praxe. Podle názoru navrhovatelek sporná daňová praxe nezakládá odchylku od referenčního rámce ani nerovné zacházení se srovnatelnými podniky. V každém případě je odchylka odůvodněná.
64.      Tyto námitky se týkají otázek posuzovaných ve druhém a třetím stupni, a to zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného rámce tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (druhý stupeň), a pokud tomu tak je, zda je tato odchylka odůvodněná (třetí stupeň, viz již bod 29).
65.      Podle závěrů Tribunálu se sporná daňová praxe odchyluje od referenčního rámce(53) a vede mimo jiné k selektivnímu znevýhodnění podniků, které nejsou součástí nadnárodní skupiny(54). Cílem belgického systému korporační daně je totiž zdanit všechny zisky daňových poplatníků bez ohledu na to, zda se jedná o samostatné subjekty, nebo zda jsou součástí takové skupiny(55). Naproti tomu sporná daňová praxe poskytovala příjemcům daňovou úlevu tím, že jim umožňovala odečíst část svých zisků od základu daně, aniž by tyto osvobozené zisky byly zahrnuty do zisků jiné společnosti v rámci skupiny(56). S podniky náležejícími k nadnárodní skupině bylo proto zacházeno odlišně než s jinými podniky, které byly podle běžných pravidel belgické korporační daně zdaněny na základě celkového zisku(57). Tato odchylka nemůže být ani odůvodněná, tím spíše, že cílem sporné daňové praxe není zabránit skutečnému nebo potenciálnímu dvojímu zdanění(58).
66.      Navrhovatelky odůvodňují nesprávnost daných závěrů tím, že Tribunál chybně určil referenční rámec, a v důsledku toho i cíl, ve vztahu k němuž se podniky nacházejí ve srovnatelné situaci. Cílem referenčního rámce, který je z pohledu navrhovatelek správný, je zamezit dvojímu zdanění tím, že belgickým podnikům náležejícím k nadnárodní skupině se zdaňují pouze zisky, kterých by dosáhl i nezávislý podnik. V důsledku toho žádný ze tří důvodů uvedených Komisí nezakládá rozdílné zacházení se srovnatelnými podniky vyplývající ze sporné daňové praxe. S ohledem na tento cíl se totiž zvýhodněné podniky nacházejí v jiné situaci než nezávislé podniky.
67.      Jak již bylo uvedeno (bod 32 a násl.), Tribunál správně potvrdil referenční rámec určený Komisí. Je tedy třeba zamítnout i námitku, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když dospěl k závěru o odchylce od referenčního rámce a nerovném zacházení se srovnatelnými podniky. Navrhovatelky totiž tuto námitku založily pouze na závěru o odchylném referenčním rámci(59).
68.      Na rozdíl od tvrzení navrhovatelek nelze odchylku od referenčního rámce odůvodnit ani tím, že sporná daňová praxe brání dvojímu zdanění. Tato praxe totiž právě s rizikem dvojího zdanění nesouvisí, protože jejím
předpokladem není přeshraniční transakce.
69.      Vzhledem k tomu, že Tribunál správně odmítl námitku proti kvalifikaci sporné daňové praxe jako selektivního opatření, je třetí důvod kasačního opravného prostředku rovněž neopodstatněný.
D.      Ke čtvrtému důvodu kasačního opravného prostředku: zákonnost příkazu k navrácení podpory
70.      Čtvrtý a poslední důvod kasačního opravného prostředku směřuje proti závěru Tribunálu, že navrácení podpory „od skupiny podniků, k níž příjemce náleží“, nařízené ve sporném rozhodnutí bylo zákonné, i když ostatní koncernové společnosti nebyly adresáty daňového rozhodnutí.
71.      Podle závěrů Tribunálu může Komise vycházet z toho, že několik fyzických a právnických osob tvoří hospodářskou jednotku, existuje-li mezi nimi vztah kontroly(60). Pro nařízení vrácení podpory ostatními koncernovými společnosti proto postačuje závěr Komise, že belgická společnost vykonává na základě svých centrálních funkcí v rámci skupiny kontrolu nad zbývajícími společnostmi skupiny(61).
72.      Tyto závěry Tribunálu jsou podle mého názoru stiženy nesprávným právním posouzením.
73.      Podle článku 16 nařízení 2015/1589 musí příjemce protiprávní podporu navrátit. Podle judikatury Soudního dvora je příjemcem ten, kdo měl z podpory skutečný prospěch(62).
74.      Důvodem odkazu na skutečný prospěch je skutečnost, že právo upravující podporu nemá pro příjemce sankční povahu. Zákaz státní podpory je spíše namířen na (členský) stát a povinnost navrácení protiprávní státní podpory slouží k odstranění konkurenčních výhod spojených s podporou(63). Příjemce podpory má vrátit výhodu, kterou měl oproti svým konkurentům, a obnovit tak stav před poskytnutím podpory(64). Jinými slovy se jedná o odebrání výhod získaných v rozporu s unijním právem.
75.      Tomu nebrání ani judikatura, na kterou Tribunál odkazuje v odůvodnění napadeného rozsudku. Naopak ta je právě výrazem této zásady.
76.      Věci uváděné Tribunálem(65) mají totiž společné to, že po poskytnutí podpory došlo u příjemců k restrukturalizaci a převodům majetku. Díky tomu vznikly subjekty, které nebyly příjemci původní státní podpory a výhody z podpory získaly jako určitý druh právních nástupců.
77.      Ve věci Intermills v. Komise založila společnost Intermills v rámci státem dotované restrukturalizace tři právně samostatné výrobní společnosti, na které převedla výrobní činnost (včetně všech výrobních zařízení). Intermills zůstala akcionářkou těchto nově založených společností. Navzdory právní nezávislosti považoval Soudní dvůr původní společnost Intermills a tři nově založené společnosti za hospodářskou jednotku, kterou lze považovat za příjemce podpory ve smyslu unijního práva upravujícího státní podporu(66).
78.      Ve věci AceaElectrabel Produzione v. Komise byla státem podporovanou restrukturalizací převedena výroba elektřiny z italského dodavatele energií ACEA na výrobní společnost AEP, na níž měla společnost ACEA jako holding i nadále hospodářskou účast. Soudní dvůr považoval společnosti ACEA a AEP za hospodářskou jednotku(67).
79.      Na rozdíl od názoru Tribunálu proto z judikatury, na kterou odkazuje, nelze dovodit, že domnělý vztah kontroly na základě centrálních funkcí v rámci skupiny podniků postačuje k tomu, aby byla hospodářská jednotka považována za příjemce podpory. V obou rozhodnutích byla relevantní spíše otázka, kdo má z podpory skutečný prospěch.
80.      Soudní dvůr to příslušně formuloval i v nedávných rozhodnutích týkajících se hospodářské kontinuity. V nich rozhodl, že podpory musí být vymáhány od společnosti, která pokračuje v hospodářské činnosti podniku, který byl původním příjemcem těchto podpor, pokud je prokázáno, že tato společnost nadále účinně využívá konkurenční výhodu spojenou s prospěchem plynoucím z podpory(68).
81.      Podmínkou zákonnosti navrácení podpory v projednávané věci tedy je, aby ostatní podniky skupiny získaly skutečný prospěch ze sporné podpory poskytnuté Belgií.
82.      Nic na tom nemění ani skutečnost, že Soudní dvůr vychází v souvislosti s články 101 a 102 SFEU ze „široce chápaného“ pojmu podniku. To umožňuje rozšířit sankce za protisoutěžní chování na spojené podniky(69). Podle tohoto chápání zahrnuje pojem „podnik“ jakoukoli jednotku vykonávající hospodářskou činnost nezávisle na právním postavení této jednotky a způsobu jejího financování, i když z právního hlediska je tato jednotka složena z více fyzických nebo právnických osob(70). Tento koncept podniku vyplývá z toho, že formální právní oddělenost mezi různými společnostmi nemá bránit použití pravidel hospodářské soutěže(71).
83.      Je pravda, že se jak články 101 a 102 SFEU, tak
článek 107 SFEU nacházejí v kapitole Pravidla hospodářské soutěže a týkají se fungování vnitřního trhu, resp. ochrany hospodářské soutěže před narušeními. Nicméně prostředky (a s nimi související smysl a účel), kterými má být tohoto cíle dosaženo, jsou tak odlišné, že je zapotřebí jejich různý výklad. Zatímco v rámci článků 101 a 102 SFEU má být hospodářská soutěž chráněna tím, že bude zabráněno určitému jednání soukromých konkurentů (zejména dohodám mezi nimi), je článek 107 SFEU primárně namířen proti vlivu (členského) státu. Toto rozlišení se projevilo i v systematice SFEU, která rozlišuje mezi oddílem 1, nadepsaným „Pravidla platná pro podniky“, a oddílem 2, nadepsaným „Státní podpory“.
84.      Rozhodující jsou proto různé funkce, které pojem „podnik“ v příslušných oddílech plní. Na základě „široce chápaného“ pojmu podniku v rámci článků 101 a 102 SFEU je přičítáno protisoutěžní chování. S ohledem na výše uvedené je pochopitelné, že podle judikatury se jedná o hospodářskou jednotku, pokud dceřiná společnost, i když má vlastní právní subjektivitu, samostatně neurčuje své chování na trhu, ale v zásadě uplatňuje pokyny, které jí uděluje mateřská společnost(72). Jedná-li totiž dceřiná společnost protisoutěžně, pak je to na základě protisoutěžního pokynu mateřské společnosti. Jedná se přitom o výklad ve světle účelu ochrany, totiž s cílem zabránit protisoutěžnímu chování a zajistit účinné prosazování práva hospodářské soutěže.
85.      Naproti tomu v situacích, kdy se jedná o státní podporu, je protisoutěžní chování na straně (členského) státu. „Široce chápaný“ pojem „podnik“ by v těchto případech měl za následek, že skutečný prospěch, který byl poskytnut určitému příjemci podpory, bude přičten třetí osobě. Nemůže proto být relevantní, zda se příjemce podpory (například dceřiná společnost) řídí pokyny, které jí uděluje třetí osoba (například mateřská společnost). Tato skutečnost totiž neumožňuje dospět k závěru, že tato třetí osoba měla skutečný prospěch. Skutečnosti, které naznačují, že skutečný prospěch přešel na třetí osobu jako určitý druh právního nástupce, jako ve výše uvedených věcech, musí naopak konstatovat Komise(73).
86.      V rámci sporné daňové praxe spočíval skutečný prospěch v získání daňového rozhodnutí, kterým bylo přislíbeno určité zdanění zisku. Tato daňová rozhodnutí zjevně nebyla adresována „skupině podniků“ (v rámci takzvaného zdanění skupiny), nýbrž konkrétnímu podniku skupiny. Ten byl tím, kdo měl prospěch z daňového rozhodnutí, a byl tedy příjemcem podpory ve smyslu článku 16 nařízení 2015/1589. Komise nezjistila skutečnosti, na jejichž základě by ostatní podniky skupiny získaly výhodu poskytnutou daňovými rozhodnutími.
87.      Konstatování Tribunálu, že Komise může nařídit získání podpory zpět od ostatních podniků skupiny, je proto stiženo nesprávným právním posouzením.
88.      Čtvrtý důvod kasačního opravného prostředku je opodstatněný. V tomto rozsahu musí být napadený rozsudek zrušen. Vzhledem k tomu, že tato námitka byla předmětem kontradiktorní diskuse před Tribunálem a nevyžaduje přijetí žádného dalšího organizačního procesního opatření, dovoluje stav řízení v tomto ohledu vydat konečné rozhodnutí (čl. 61 odst. 1 statutu). Z toho vyplývá, že čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí musí být zrušen.
E.      Závěry plynoucí z přezkumu důvodů kasačního opravného prostředku
89.      Čtvrtý důvod kasačního opravného prostředku je opodstatněný. Ostatní jeho důvody jsou neopodstatněné. Proto je třeba napadený rozsudek v příslušném rozsahu zrušit a kasační opravný prostředek ve zbývající části zamítnout. Článek 2 odst. 2 sporného rozhodnutí je třeba prohlásit za neplatný.
F.      K nákladům řízení
90.      Článek 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení. Tak tomu je i v projednávané věci.
91.      Podle čl. 138 odst. 3 jednacího řádu, použitelného na řízení o kasačním opravném prostředku na základě čl. 184 odst. 1 téhož řádu, pokud měl každý účastník ve věci částečně úspěch i neúspěch, ponese každý účastník řízení vlastní náklady řízení. Jeví-li se to však vzhledem k okolnostem v projednávané věci jako odůvodněné, může Soudní dvůr rozhodnout, že účastník řízení ponese vlastní náklady řízení a nahradí část nákladů řízení vynaložených druhým účastníkem řízení.
92.      S přihlédnutím k okolnostem projednávané věci se jeví odůvodněné, aby náhrada nákladů řízení byla uložena pouze navrhovatelkám. Kasační opravný prostředek měl úspěch pouze v nepatrném rozsahu, totiž pouze u třetí výtky vznesené v rámci čtvrtého důvodu kasačního opravného prostředku. Zrušení rozsudku a sporného rozhodnutí podle všeho nepřinese navrhovatelkám žádný přímý hospodářský prospěch. Navrácení podpory ze strany ostatních koncernových společností bylo totiž nařízeno pouze subsidiárně. Je proto odůvodněné, že zrušení čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí nemá na rozhodnutí o nákladech řízení vliv.
VI.    Závěry
93.      S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr ve věcech C‑755/23 P a C‑756/23 rozhodl takto:
„1.      Bod 2 rozsudku ze dne 20. září 2023, Atlas Copco Airpower a další v. Komise (T‑278/16 a T‑370/16, EU:T:2023:568), se zrušuje v rozsahu, v němž jím byla zamítnuta žaloba proti subsidiárnímu navrácení částek ze strany skupin podniků, které byly příjemci podpory [čl. 2 odst. 2 rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory v podobě zdanění nadměrného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií].
2.      Článek 2 odst. 2 rozhodnutí (EU) 2016/1699 se zrušuje.
3.      Ve zbývající části se kasační opravné prostředky zamítají.
4.      Navrhovatelkám se ukládá náhrada nákladů řízení o kasačním opravném prostředku.“
1      Původní jazyk: němčina.
2      Rozsudek ze dne 20. září 2023, Atlas Copco Airpower a další v. Komise (T‑278/16 a T‑370/16, EU:T:2023:568).
3      Jedná se o řízení ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, jakož i C‑757/2 P a C‑758/23 P. Toto stanovisko se v podstatě shoduje s úvahami uvedenými v mém stanovisku ve věci C‑752/23 P.
4      Rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií (Úř. věst. 2016, L 260, s. 61).
5      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby přidruženým podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, 2022, s. 15 a 16.
6      Moniteur belge ze dne 9. července 2004.
7      Body 58, 59 a 62 napadeného rozsudku a bod 34 odůvodnění sporného rozhodnutí.
8      Body 60 a 62 napadeného rozsudku s odkazem na bod 38 odůvodnění sporného rozhodnutí.
9      Body 71 a 72 napadeného rozsudku s odkazem na body 39 až 42 odůvodnění sporného rozhodnutí; viz rovněž vysvětlení ministra financí ze dne 30. listopadu 2023, které bylo předloženo jako příloha A.8.
10      K podrobnostem viz bod 73 napadeného rozsudku.
11      Ve skutečnosti byla vypočtena procentní sazba, která vyplynula z porovnání odhadovaného hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku a odhadovaného reálného zisku daňového poplatníka. Ta byla v následujících pěti letech odečítána od skutečného zisku daňového poplatníka.
12      Viz bod 13 napadeného rozsudku.
13      Rozsudek ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T 263/16, EU:T:2019:91).
14      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158, jakož i 169 a 170).
16      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 36), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 105), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).
17      Viz rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 44), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, body 107), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 31 a 32).
18      Bod 68 a násl. napadeného rozsudku, zejména pak bod 77.
19      Bod 68 napadeného rozsudku.
20      Bod 74 napadeného rozsudku.
21      Je pravda, že v anglickém znění rozsudku se uvádí „already included“, a nikoli „also included“. Z odůvodnění Tribunálu a ze srovnání s francouzským zněním („également repris“) však vyplývá, že se jedná o nesprávný překlad.
22      Bod 70 napadeného rozsudku.
23      Bod 73 napadeného rozsudku.
24      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a násl.), Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a násl.) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 147 a násl.).
25      Viz již moje stanovisko ve věci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 27).
26      Rozsudky ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a ze dne 8. května 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); viz moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).
27      Viz rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a násl.), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
28      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37); v tomto smyslu ve vztahu k základním právům viz rovněž rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69 a citovaná judikatura).
29      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 42), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
30      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), a ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
32      Rozsudek ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).
33      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 51).
34      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 80).
35      Viz již moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).
36      Viz moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, body 98 a násl.) a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, body 94 a 95).
37      Viz moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).
38      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94) a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).
39      Rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).
40      Viz již moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).
41      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 53), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 114), ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, body 48 a 49), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 42 a 43).
42      Viz moje stanoviska ve věcech Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151).
43      V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Podle této zásady musí být všechny zásadní prvky, které určují hmotněprávní aspekty daně, upraveny vnitrostátním zákonodárcem.
44      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
45      Dospějí-li unijní orgány na základě takového přezkumu k závěru, že vnitrostátní orgány uplatňují vnitrostátní daňové právo zjevně nezákonně, pak příslušná daňová praxe není součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. Skutečnost, zda představuje i selektivní výhodu, je nezbytné posoudit ve druhém a třetím stupni výše uvedeného (bod 40) třístupňového přezkumu. Viz rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 60), jakož i moje stanovisko v dané věci (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 28).
46      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby přidruženým podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, 2022, s. 15 a 16.
47      Shrnutí stanoviska belgických orgánů v bodě 14 odůvodnění sporného rozhodnutí.
48      Navzdory nesprávnému překladu v bodě 61 („already included in the profit“ místo „also included in the profit“) z úvah Tribunálu nepochybně vyplývá, že nevycházel z požadavku předchozí opravy daně ze strany jiného daňového suveréna. Viz zejména body 63 a 64 napadeného rozsudku.
49      Bod 73 napadeného rozsudku.
50      Body 15 až 20 sporného rozhodnutí.
51      Bod 88 napadeného rozsudku.
52      Body 85 až 89 napadeného rozsudku.
53      Bod 111 a násl. napadeného rozsudku
54      Bod 123 a násl. napadeného rozsudku.
55      Bod 125 napadeného rozsudku.
56      Bod 126 napadeného rozsudku.
57      Body 127 a 128 napadeného rozsudku.
58      Bod 160 a násl., zejména bod 165 napadeného rozsudku.
59      Tribunál ostatně podpůrně správně konstatoval, že se jedná o nerovné zacházení. V tomto ohledu viz úvahy v mém stanovisku ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P, body (bod 81 a násl.).
60      Bod 188 napadeného rozsudku.
61      Body 189 a 190 napadeného rozsudku.
62      Rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 75).
63      Rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 131), ze dne 8. prosince 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, bod 34), a ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 76).
64      Rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 131), ze dne 8. prosince 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, bod 34), a ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 75).
65      Rozsudky ze dne 14. listopadu 1984, Intermills v. Komise (323/82, EU:C:1984:345, bod 11), a ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 64).
66      Rozsudek ze dne 14. listopadu 1984, Intermills v. Komise (323/82, EU:C:1984:345, bod 11).
67      Rozsudek ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, body 63 a 64).
68      Rozsudky ze dne 16. ledna 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, bod 40), a ze dne 29. července 2024,
Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, body 79 a 81).
69      Rozsudek ze dne 27. dubna 2017, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
70      Rozsudky ze dne 6. října 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, bod 41); ze dne 27. dubna 2017, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, body 47 a 48), a ze dne 10. září 2009, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, body 54 a 55).
71      Rozsudek ze dne 6. října 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, bod 41); viz již rozsudky ze dne 14. prosince 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, bod 41), a ze dne 14. července 1972, Imperial Chemical Industries v. Komise (48/69, EU:C:1972:70, bod 140).
72      Rozsudek ze dne 27. dubna 2017, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, bod 52).
73      Alternativně by Komise jednoduše mohla navrácení od ostatních podniků skupiny navázat na skutečné obdržení výhody.