62021CC0670
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ANTHONYJA COLLINSA
od 9. veljače 2023. (
1
)
Predmet C‑670/21
BA
protiv
Finanzamt X
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Slobodno kretanje kapitala – Članci 63. do 65. UFEU‑a – Porez na nasljedstvo – Nekretnina koja se nalazi u trećoj zemlji – Povoljniji porezni tretman za nekretnine koje se nalaze u državi članici Unije ili državi Europskog gospodarskog prostora – Ograničenje – Opravdanje na temelju razloga socijalne politike – Stambena politika – Proporcionalnost”
I. Uvod
1.
U ovom mišljenju odgovaram na zahtjev Suda za sagledavanje jednog novog pitanja, a to je mogu li države članice na području Europske unije ostvarivati socijalne ciljeve, kao što je promicanje cjenovno pristupačnog najma stambenog prostora, donošenjem mjera koje ograničavaju slobodno kretanje kapitala u treće zemlje te iz tih zemalja.
II. Pravni okvir
A.
Sporazum o EGP‑u
2.
Članak 40. Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru (u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP‑u) od 2. svibnja 1992. (
2
) predviđa da, u okviru odredaba tog sporazuma, između ugovornih stranaka nema ograničenja u kretanju kapitala koji pripada osobama s boravištem u državama članicama Unije ili državama Europskog udruženja za slobodnu trgovinu (EFTA) te da nema diskriminacije na temelju državljanstva ili boravišta stranaka ili mjesta gdje se taj kapital ulaže.
B.
Njemačko pravo
3.
Članak 1. stavak 1. točka 1. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetza (Zakon o porezu na nasljedstvo i darove) od 27. veljače 1997. (
3
), kako je izmijenjen Gesetzom zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Zakon o reformi sustava oporezivanja nasljedstva i pravila o procjeni vrijednosti) od 24. prosinca 2008. (
4
), predviđa primjenu poreza na nasljedstvo na stjecanja za slučaj smrti.
4.
Prema članku 2. stavku 1. točki 1. Zakona o porezu na nasljedstvo i darove, porezna obveza nastaje:
„[…]
1.   u slučajevima iz članka 1. stavka 1. točaka 1. do 3., u odnosu na cijelo nasljedstvo […], ako ostavitelj u trenutku smrti, darivatelj u trenutku darivanja ili stjecatelj u trenutku nastupanja oporezivog događaja ima svojstvo rezidenta. Sljedeće se osobe smatraju rezidentima:
(a)
fizičke osobe koje imaju stalno ili uobičajeno boravište u Njemačkoj,
[…]”
5.
U skladu s člankom 13.c (
5
) Zakona o porezu na nasljedstvo i darove, naslovljenim „Posebna pravila za nekretnine koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja”:
„1.   Nepokretnoj imovini iz stavka 3. vrijednost se određuje u visini od 90 % njezine tržišne vrijednosti.
[…]
3.   Način određivanja vrijednosti umanjivanjem tržišne vrijednosti provodi se u odnosu na nekretninu ili njezine dijelove koji:
1.
se iznajmljuju u svrhu stanovanja,
2.
se nalaze u Njemačkoj, državi članici Europske unije ili državi članici Europskog gospodarskog prostora i
3.
nisu dio poslovne imovine ili imovine poljoprivrednog ili šumskog gospodarstva u smislu članka 13.a.
[…]”
C.
Sporazum o dvostrukom oporezivanju između Njemačke i Kanade
6.
Savezna Republika Njemačka i Kanada su 19. travnja 2001. sklopile Sporazum radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u području poreza na dohodak i nekih drugih poreza, sprečavanja utaje poreza i pružanja pomoći u pogledu poreznih pitanja (u daljnjem tekstu: Sporazum o dvostrukom oporezivanju) (
6
). Taj se sporazum, kako je predviđeno u njegovu članku 2., ne primjenjuje na oporezivanje nasljedstva. Međutim, neovisno o tome, u njegovu je članku 26. predviđeno:
„(1.) Nadležna tijela država ugovornica razmjenjuju informacije koje su relevantne za provedbu odredbi ovog Sporazuma ili domaćih propisa država ugovornica koji se odnose na poreze obuhvaćene Sporazumom u mjeri u kojoj se oporezivanje iz tih propisa ne protivi Sporazumu. Članak 1. ne ograničava razmjenu informacija. […]
[…]
(4.) Za potrebe ovog članka, poreze obuhvaćene Sporazumom čine, ne dovodeći u pitanje odredbe članka 2., svi porezi države ugovornice.”
III. Spor u glavnom postupku, zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom
7.
A je u trenutku svoje smrti, 2016., imao boravište u Njemačkoj. Svojem je sinu, BA‑u, koji je također imao boravište u Njemačkoj, oporučno ostavio udio u nekretnini koja se nalazi u Kanadi, a iznajmljivala se u svrhu stanovanja.
8.
Finanzamt X (Porezna uprava X, Njemačka) je odlukom od 17. srpnja 2017. BA‑u razrezao porez na nasljedstvo za tu nekretninu.
9.
U skladu s člankom 13.c stavkom 1. Zakona o porezu na nasljedstvo i darove, BA je 19. ožujka 2018. zatražio izmjenu te odluke o razrezu poreza na nasljeđivanje na način da se porez primijeni na samo 90 % tržišne vrijednosti nekretnine koja se nalazi u Kanadi. BA je istaknuo da ta nekretnina ispunjava sve uvjete iz navedene odredbe, osim onog koji se odnosi na lokaciju. Naveo je da, budući da je Zakon o porezu na nasljedstvo i darove zahtijevao da se nekretnina mora nalaziti u Njemačkoj, drugoj državi članici ili državi Europskog gospodarskog prostora (EGP) da bi podlijegala poreznoj olakšici iz članka 13.c stavka 1., tim se zakonom povređuje slobodno kretanje kapitala između država članica i trećih zemalja zajamčeno člankom 63. UFEU‑a.
10.
Porezna uprava X je odlukom od 25. travnja 2018. odbila BA‑ov zahtjev. BA je protiv te odluke podnio žalbu u upravnom postupku. Porezna uprava X je 23. travnja 2019. odbila njegovu žalbu utvrdivši da se povoljniji tretman – radi primjene poreza na nasljedstvo – nekretnina koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja, a nalaze se u državi članici ili državi EGP‑a, ne protivi članku 63. UFEU‑a. BA je 24. svibnja 2019. podnio Finanzgerichtu Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka) tužbu za poništenje odluke o odbijanju njegove žalbe.
11.
Taj sud u odluci kojom je upućen zahtjev izražava dvojbe u pogledu usklađenosti relevantnih odredbi Zakona o porezu na nasljedstvo i darove s člankom 63. UFEU‑a. Nekretnina o kojoj je konkretno riječ ispunjava sve uvjete koje nacionalno pravo predviđa za primjenu desetpostotnog smanjenja porezne osnovice, osim što se nalazi u državi koja ne pripada EGP‑u. Iz sudske prakse proizlazi da prijenos imovine, uključujući nekretnine, s ostavitelja na jednu ili više osoba predstavlja kretanje kapitala u smislu članka 63. UFEU‑a (
7
). Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu) napominje da ograničenja slobodnog kretanja kapitala uključuju mjere koje rezidente države članice mogu odvratiti od ulaganja u drugim državama (
8
), uključujući treće zemlje. Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu) usto dvoji mogu li to ograničenje slobodnog kretanja kapitala opravdati klauzula o mirovanju (standstill) iz članka 64. UFEU‑a, razlozi navedeni u članku 65. UFEU‑a ili neki važan razlog u općem interesu. Taj sud smatra da klauzula o mirovanju nije primjenjiva zato što je porezna olakšica o kojoj je riječ uvedena 2008. Položaj nekretnine koja se iznajmljuje u svrhu stanovanja je u kontekstu primjene članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU‑a isti, neovisno o tome nalazi li se ona u državi članici, državi EGP‑a ili u trećoj zemlji. Naposljetku, taj sud ističe da, prema svemu sudeći, ne postoji važan razlog u općem interesu koji može opravdati to ograničenje.
12.
U tim okolnostima, Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu) odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 63. stavak 1. te članke 64. i 65. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis države članice o primjeni poreza na nasljedstvo kojim se predviđa da se za izgrađenu nekretninu koja je dio privatne imovine, koja se nalazi u trećoj zemlji (u ovom slučaju u Kanadi) i iznajmljuje u svrhu stanovanja, prilikom izračuna poreza na nasljedstvo uzima u obzir njezina puna vrijednost, dok se za nekretninu koja je dio privatne imovine, a koja se nalazi u tuzemstvu, državi članici Europske unije ili državi Europskog gospodarskog prostora i iznajmljuje u svrhu stanovanja, prilikom izračuna poreza na nasljedstvo uzima u obzir samo 90 % njezine vrijednosti?”
13.
Njemačka vlada i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja. BA, njemačka vlada i Komisija su na raspravi održanoj 17. studenoga 2022. iznijeli usmena očitovanja i odgovorili na pitanja Suda.
14.
U skladu sa zahtjevom Suda, u ovom se mišljenju razmatra mogu li države članice opravdati ograničenja slobodnog kretanja kapitala u treće zemlje te iz tih zemalja pozivajući se na važne razloge u općem interesu.
IV. Ocjena
A.
Navodi stranaka
15.
Članak 63. UFEU‑a primjenjuje se na kretanja kapitala između država članica i trećih zemalja. Budući da se za izračunavanje poreza na nasljedstvo koji treba platiti za nekretninu koja se nalazi u trećoj zemlji koristi viša osnovica, BA, njemačka vlada i Komisija slažu se da nacionalna pravila o kojima je riječ u postupku pred sudom koji je uputio zahtjev ograničavaju slobodno kretanje kapitala u smislu članka 63. UFEU‑a. Ne slažu se oko toga je li to ograničenje moguće opravdati pozivanjem na važan razlog u općem interesu.
16.
BA je na raspravi tvrdio da mjerodavno njemačko zakonodavstvo ne promiče dostupnost cjenovno pristupačnog najma stambenog prostora s obzirom na to da se porezna olakšica primjenjuje na sve nekretnine, neovisno o njihovoj vrijednosti. Usto je navodio da nema razloga za to da se ta porezna olakšica ne primjenjuje na nekretnine koje se nalaze u trećim zemljama.
17.
Njemačka vlada je naglasila da se glavni postupak odnosi na slobodno kretanje kapitala između država članica i trećih zemalja, a ne na slobodno kretanje kapitala između država EGP‑a. Pri ocjenjivanju postojanja važnog razloga u općem interesu u obzir se mora uzeti činjenica da između država članica Unije postoji viši stupanj pravne integracije. Shodno tomu, ograničavanje slobodnog kretanja kapitala u treće zemlje ili iz njih može se opravdati razlozima koji ne bi opravdali ograničenje kretanja kapitala između država članica.
18.
Njemačka vlada je na raspravi istaknula da u velikim njemačkim gradovima četiri od deset kućanstava troši više od 30 % svojeg raspoloživog dohotka na najamninu. Sličan problem postoji i u drugim državama članicama te njihova mjerodavna javna tijela o njemu promišljaju. Kao što je razvidno iz nacrta Zakona o reformi sustava oporezivanja nasljedstva i pravila o procjeni vrijednosti, njemački zakonodavac je članak 13.c usvojio radi postizanja cilja od općeg interesa, a to je da se poveća broj nekretnina u vlasništvu fizičkih osoba koje se koriste u svrhu stanovanja, kako iznajmljivane stambene nekretnine ne bi bile koncentrirane u rukama skupina ulagatelja (
9
). Njemačka vlada ističe da skupine ulagatelja, za razliku od fizičkih osoba, nisu obveznici poreza na nasljedstvo. Konkretna porezna olakšica služi tomu da pojedinci koji naslijede nekretninu koja se iznajmljuje u svrhu stanovanja budu pod manjim pritiskom prodati tu nekretninu kako bi platili porez te da ju stoga nastave koristiti u tu svrhu.
19.
Njemačka vlada ističe da jačanje tržišnog natjecanja u ponudi stanova za najam doprinosi dostupnosti i financiranju cjenovno pristupačnog stanovanja, što može biti važan razlog od općeg interesa (
10
). Olakšavanje pristupa cjenovno pristupačnom stanovanju cilj je Unijine politike, zbog čega je mjerodavno njemačko zakonodavstvo proširilo primjenu odnosne porezne olakšice na nekretnine koje se nalaze u EGP‑u. Ni njemačka vlada ni Europska unija ni EGP nisu odgovorni za promicanje dostupnosti cjenovno pristupačnog stanovanja u trećim zemljama. Nerealno je ocjenjivati potrebu za socijalnim stanovanjem u trećim zemljama jer bi to zahtijevalo veoma visok stupanj suradnje s tim zemljama. Osim toga, proširenje primjene odnosne porezne olakšice na nekretnine koje se nalaze u trećim zemljama povećalo bi troškove te mjere za javne financije, a stanovništvu Europske unije ili EGP‑a ne bi donijelo nikakve dodatne koristi. Ograničavanje primjene odnosne porezne olakšice na iznajmljene nekretnine koje se nalaze u Europskoj uniji ili EGP‑u potiče ulaganja u takvu imovinu te time doprinosi ostvarivanju željenog cilja socijalne politike. Njemačka vlada smatra da može „povući crtu” na način da nekretnine koje se nalaze u trećim zemljama isključi iz područja primjene odnosne porezne olakšice.
20.
Njemačka vlada navodi da je ograničavanje dostupnosti odnosne porezne olakšice proporcionalno jer je prikladno za ostvarivanje željenog cilja te ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo postizanje. Ona u tom kontekstu napominje da dostupnost odnosne porezne olakšice ovisi o lokaciji nekretnine, a ne o boravištu ostavitelja ili njegovih nasljednika.
21.
Također, njemačka vlada opravdava ograničavanje dostupnosti odnosne porezne olakšice potrebom da se zaštiti učinkovitost poreznog nadzora. Budući da ne postoje mehanizmi razmjene informacija s trećim zemljama, njemačka tijela ne mogu provjeriti iznajmljuje li se dana nekretnina u svrhu stanovanja. Njemačka vlada je na raspravi ipak priznala da Sporazum o dvostrukom oporezivanju omogućuje njemačkim tijelima da od kanadskih tijela zatraže relevantne informacije za potrebe razrezivanja poreza na nasljedstvo.
22.
Komisija smatra da ne postoji važan razlog u općem interesu koji može opravdati ograničenje o kojem je riječ u glavnom postupku.
23.
Kada je riječ o promicanju cjenovno pristupačnog najma stambenog prostora, Komisija je u svojim pisanim očitovanjima navela da nema dokaza koji bi upućivao na to da nekretnine koje se nalaze u trećim zemljama, kao što je Kanada, nisu u situaciji koja je usporediva sa situacijom nekretnina koje se nalaze u Njemačkoj, Europskoj uniji ili EGP‑u. Odgovarajući na pitanja Suda na raspravi, Komisija je priznala da promicanje cjenovno pristupačnog najma stambenog prostora može biti valjano opravdanje za ograničavanje slobodnog kretanja kapitala između država članica ili država EGP‑a i trećih zemalja, neovisno o tome postoji li u tim trećim zemljama usporediva potreba. Međutim, njemačka vlada mora dokazati da se njezinim zakonodavstvom valjano ostvaruje cilj socijalne politike te da je to zakonodavstvo proporcionalno. U tom kontekstu, mjerodavno njemačko zakonodavstvo je problematično barem u dva pogleda. Kao prvo, osoba koja naslijedi nekretninu koja se iznajmljuje u svrhu stanovanja može ostvariti pravo na odnosnu poreznu olakšicu te potom nekretninu prodati institucionalnom ulagaču. Kao drugo, odnosna se porezna olakšica primjenjuje na sve nekretnine, uključujući one luksuzne.
24.
Komisija dalje ističe da ograničenje o kojemu je riječ nije moguće opravdati učinkovitošću poreznog nadzora jer odnosna porezna olakšica nije dostupna u odnosu na nekretnine koje se nalaze u bilo kojoj trećoj zemlji, bez obzira na mogućnost da je Savezna Republika Njemačka sklopila sporazum o razmjeni informacija s trećom zemljom, kakav je s Kanadom i sklopila.
B.
Opća načela
25.
U skladu s člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a, slobodno kretanje kapitala primjenjuje se i na kretanja kapitala između država članica i na kretanja kapitala između država članica i trećih zemalja, bez ikakvog uvjeta uzajamnosti (
11
). To obilježje razlikuje slobodno kretanje kapitala od svih drugih sloboda koje vrijede na unutarnjem tržištu jer se potonje primjenjuju isključivo na državnom području država članica (
12
).
26.
Ako se priznavanje olakšice kod razrezivanja poreza na nasljedstvo nekretnina uvjetuje time da se nekretnina mora nalaziti na državnom području države članice ili države EGP‑a, riječ je o ograničavanju slobodnog kretanja kapitala koje je člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a načelno zabranjeno (
13
). Povoljniji porezni tretman nekretnina koje se nalaze u državama članicama ili državama EGP‑a može obeshrabriti ulaganja u tu kategoriju imovine kad se ona nalazi u trećim zemljama.
27.
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, pojam ograničenja slobodnog kretanja kapitala treba jednako tumačiti neovisno tome je li riječ o transakcijama između država članica, o transakcijama u države EGP‑a te iz njih (
14
) ili pak o transakcijama između država članica i trećih zemalja (
15
).
28.
Osim zbog razloga navedenih u Ugovoru, ograničenja slobodnog kretanja kapitala mogu biti prihvatljiva i ako ih opravdava važan razlog u općem interesu, pod uvjetom da su u skladu s načelom proporcionalnosti (
16
).
29.
Na važne razloge u općem interesu moguće je pozivati se samo ako ne postoje Unijine mjere usklađivanja koje osiguravaju zaštitu tih interesa. Ako takve mjere usklađivanja ne postoje, načelno je na državama članicama da odrede razinu zaštite koju žele pružiti tim interesima te način na koji tu zaštitu treba ostvariti. Takve mjere moraju ostati unutar granica utvrđenih Ugovorom te moraju biti proporcionalne (
17
).
30.
Države članice načelno se mogu pozivati na važne razloge u općem interesu kako bi opravdale ograničenja kretanja kapitala s trećim zemljama. Među tim razlozima mogu biti osiguravanje učinkovitosti poreznog nadzora i suzbijanje izbjegavanja plaćanja poreza (
18
), sprječavanje potpuno umjetnih konstrukcija (
19
) te očuvanje kako usklađenosti poreznog sustava (
20
) tako i ravnomjerne raspodjele poreznih ovlasti između država članica i trećih zemalja (
21
). Iako je Sud često odbijao opravdanja koja su isticana u prilog takvim ograničenjima, nekoliko je puta ipak prihvatio opravdanja za ograničenja kretanja kapitala između država članica Unije i trećih zemalja u okolnostima u kojima ih ne bi prihvatio u odnosu na istovjetna kretanja kapitala između država članica (
22
).
31.
Taj pristup objašnjava činjenica da se kretanja kapitala u treće zemlje ili iz njih odvijaju u pravnom kontekstu koji je drukčiji od onog u kojem se kapital kreće između država članica (
23
) ili unutar EGP‑a (
24
). Oporezivanje prekograničnih gospodarskih aktivnosti između država članica nije uvijek usporedivo s oporezivanjem sličnih aktivnosti između tih država i trećih zemalja zbog stupnja pravne integracije između država članica. Činjenica da se slobodno kretanje kapitala u treće zemlje te iz njih odvija u drukčijem pravnom kontekstu objašnjava i zašto je člankom 64., člankom 65. stavkom 4. i člankom 66. UFEU‑a predviđeno da države članice Unije mogu propisati posebna izuzeća od slobodnog kretanja kapitala između sebe i trećih zemalja. Taj drukčiji pravni kontekst utječe na mogućnost država članica Unije da se pozovu na važne razloge u općem interesu. Država članica Unije načelno može dokazati da je ograničenje kretanja kapitala u treće zemlje ili iz njih opravdano zbog razloga koji ne bi nužno opravdavao ograničenje kretanja kapitala između država članica (
25
).
C.
Analiza
32.
Njemačka vlada u ovom predmetu ističe dva važna razloga u općem interesu kako bi opravdala ograničenja propisana njemačkim zakonodavstvom: promicanje cjenovno pristupačnog najma stambenog prostora kao cilja socijalne politike i učinkovitost poreznog nadzora.
33.
Kada je riječ o prvom razlogu, Sud prihvaća opravdanja vezana uz socijalnu politiku kao važne razloge u općem interesu u kontekstu slobodnog kretanja kapitala između država članica. Sud je u presudi Jäger razmatrao razloge kojima je njemačka vlada opravdavala propise o porezu na nasljedstvo, na temelju kojih su poljoprivredna zemljišta i šumska dobra pri određivanju njihove vrijednosti uživala povoljniji porezni tretman u usporedbi sa sličnom imovinom koja se nalazi u drugim državama članicama. Nakon što je utvrdio da povoljniji tretman imovine koja se nalazi na njemačkom državnom području čini ograničenje slobodnog kretanja kapitala (
26
), Sud je naveo da je socijalna funkcija poljoprivrednog i šumskog zemljišta, uključujući očuvanje radnih mjesta u slučaju nasljeđivanja takvog zemljišta, činila važan razlog u općem interesu (
27
). Unatoč tomu, Sud je zaključio da to ograničenje nije bilo opravdano jer nije bilo dokaza o tome da cilj socijalne politike nije bio jednako vrijedan zaštite u drugim državama članicama (
28
).
34.
Sud je u presudi Woningstichting Sint Servatius razmatrao program javnog stambenog zbrinjavanja u Nizozemskoj u okviru kojeg je odbijeno odobrenje za ulaganje u jedan pokusni projekt u Belgiji, u blizini nizozemske granice. I uvjet prethodnog odobrenja i odbijanje odobrenja smatrali su se ograničenjima slobodnog kretanja kapitala (
29
). Sud je istaknuo da je cilj programa javnog stambenog zbrinjavanja bio da se osigura odgovarajuća ponuda smještaja za osobe s niskim primanjima koje borave u Nizozemskoj (
30
). Utvrdio je da uvjeti povezani s politikom javnog stambenog zbrinjavanja mogu činiti važne razloge u općem interesu (
31
). Što se tiče načela proporcionalnosti, uvjet prethodnog odobrenja može biti nužan i prikladan za ostvarenje tog cilja u kontekstu politike javnog stambenog zbrinjavanja (
32
). Unatoč tomu, Sud je taj uvjet za odobrenje smatrao problematičnim jer se nije temeljio na objektivnim, nediskriminirajućim i unaprijed poznatim kriterijima koji bi činili okvir u kojem bi nacionalna tijela izvršavala svoju diskrecijsku ovlast. Ograničenje slobodnog kretanja kapitala nije bilo opravdano jer je jedini kriterij bio taj da se za projekt smatra da je „u interesu javnog stanovanja u Nizozemskoj” (
33
).
35.
Sud je primjenu ciljeva država članica Unije u pogledu stambene politike razmatrao i u presudi Busley i Cibrián Fernández. Dohodak ostvaren od najma nekretnina koje se nalaze u Njemačkoj uživao je na temelju njemačkih propisa povoljniji porezni tretman u usporedbi s dohotkom od najma nekretnina koje se nalaze u drugim državama članicama, što je činilo ograničenje slobodnog kretanja kapitala (
34
). Sud je prihvatio to da cilj socijalne politike kojemu je težilo odnosno nacionalno zakonodavstvo, a to je bilo poticanje izgradnje nekretnina za najam radi zadovoljavanja potreba njemačkog stanovništva, može činiti važan razlog u općem interesu. Unatoč tomu, zaključio je da to nacionalno zakonodavstvo nije bilo u skladu s načelom proporcionalnosti jer se primjenjivalo na sve nekretnine za najam, uključujući luksuzne nekretnine, te nije bilo usmjereno na dijelove Njemačke u kojima je postojao kroničan nedostatak stambenog smještaja (
35
).
36.
Iz toga proizlazi da se države članice načelno mogu pozivati na ciljeve socijalne politike, kao što je promicanje dostupnosti cjenovno pristupačnog stanovanja, kao važne razloge u općem interesu kako bi opravdale ograničavanje slobodnog kretanja kapitala između država članica. U tom kontekstu, u preambuli Ugovora o Europskoj uniji ističe se odlučnost država članica da promiču socijalni napredak svojih naroda. Člankom 3. stavkom 3. UEU‑a Europskoj uniji povjerava se, među ostalim, zadaća promicanja socijalne kohezije i solidarnosti među državama članicama. Slično tomu, u članku 151. UFEU‑a, sadržanom u glavi X. koja se odnosi na „socijalnu politiku”, osiguravanje odgovarajuće socijalne zaštite predviđeno je kao cilj kako Europske unije tako i njezinih država članica. Teško je zamisliti kako bi države članice mogle izvršavati tu zadaću ako na nacionalnoj razini ne bi mogle provoditi politike namijenjene promicanju socijalne kohezije i solidarnosti.
37.
Sud je usto presudio da, s obzirom na to da Europska unija nema samo gospodarsku nego i socijalnu svrhu, prava koja proizlaze iz odredaba Ugovora koje se odnose na slobodno kretanje roba, osoba, usluga i kapitala moraju biti u ravnoteži s ciljevima kojima teži socijalna politika, među kojima se nalazi osiguravanje odgovarajuće socijalne zaštite (
36
). Socijalna politika je člankom 4. stavkom 2. UFEU‑a definirana kao podijeljena nadležnost Europske unije i njezinih država članica. Dok članak 9. UFEU‑a predviđa da Europska unija pri utvrđivanju i provedbi svojih politika i aktivnosti mora jamčiti dostatnu socijalnu zaštitu, u članku 153. UFEU‑a navodi se da ona podupire i dopunjuje djelatnost država članica u borbi protiv društvene isključenosti.
38.
Shodno tomu, čini se da nema razloga koji bi onemogućavao državi članici da se pozove na razloge socijalne politike kako bi opravdala ograničavanje slobodnog kretanja kapitala u treće zemlje te iz njih. Međutim, ništa u tim ili drugim odredbama Ugovorâ ne obvezuje države članice da ostvaruju ciljeve socijalne politike u trećim zemljama (
37
). Iz toga proizlazi da se odgovornost javnih tijela da osiguraju socijalnu zaštitu ponajprije odnosi na stanovništvo Europske unije te da ona mogu usvajati mjere u tu svrhu.
39.
Protivno onomu što Komisija sugerira u svojim pisanim očitovanjima, smatram da pravo Unije ne obvezuje države članice da uzmu u obzir dostupnost cjenovno pristupačnog stanovanja u trećim zemljama kako bi opravdale ograničavanje slobodnog kretanja kapitala između Europske unije i trećih zemalja. Stupanj pravne integracije između država članica i njihovi zajednički politički ciljevi – koji objašnjavaju strogi pristup sudske prakse prema prihvaćanju razloga za ograničavanje slobodnog kretanja kapitala između država članica (
38
) – nisu automatski primjenjivi na te razloge u kontekstu kretanja kapitala između država članica i trećih zemalja. Kako je navedeno u točki 31. ovog mišljenja, to objašnjava zašto je Sud utvrdio da je ograničenja slobodnog kretanja kapitala u treće zemlje ili iz tih zemalja moguće opravdati u okolnostima u kojima isto ograničenje kretanja kapitala između država članica ne bi bilo opravdano.
40.
Taj zaključak ne dovodi u pitanje činjenica da država članica može proširiti poreznu olakšicu i na nekretnine koje se nalaze u državama strankama Sporazuma o EGP‑u. Ta država članica time jednostavno izbjegava stvaranje ograničenja slobodnog kretanja kapitala u države EGP‑a i iz njih, a one su, u skladu sa Sporazumom o EGP‑u, pravno integriranije s Europskom unijom nego treće zemlje.
41.
Ponajprije je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni usklađenost nacionalnog zakonodavstva s načelom proporcionalnosti. On pritom treba imati na umu da države članice raspolažu širokom marginom prosudbe prilikom odabira mjera kojima mogu ostvariti ciljeve svoje socijalne politike, ali da ta margina prosudbe ipak ne može opravdati ugrožavanje prava koja pojedinci uživaju prema odredbama Ugovorâ (
39
).
42.
Ograničenja se smatraju prikladnima ako su primjerena za ostvarivanje cilja u općem interesu kojemu navodno teže, a u ovom je predmetu to dostupnost cjenovno pristupačnog najma stambenog prostora u Europskoj uniji i EGP‑u. Na sudu koji je uputio zahtjev je da utvrdi, na temelju dokaza koji su mu dostavljeni, može li desetpostotno smanjenje – za potrebe određivanja osnovice za razrezivanje poreza na nasljedstvo – tržišne vrijednosti nekretnine koja se iznajmljuje u svrhu stanovanja, smanjiti pritisak na nasljednike da prodaju takve nekretnine i posljedice za dostupnost nekretnina za najam.
43.
Pri ocjenjivanju prekoračuje li ograničenje ono što je nužno za ostvarenje željenog cilja, postavlja se pitanje može li se taj cilj jednako učinkovito ostvariti manje ograničavajućom mjerom (
40
). Iako je i to na sudu koji je uputio zahtjev da utvrdi, utjecaj ograničenja slobodnog kretanja kapitala u treće zemlje te iz njih možda bi bio manji ako bi se područje primjene porezne olakšice suzilo i ograničilo na nekretnine koje ne prelaze određenu vrijednost, tako da se ne primjenjuje u odnosu na luksuzne nekretnine. Takvim bi se ograničenjem porezna osnovica možda učinila progresivnom, čime bi se možda poboljšala dostupnost cjenovno pristupačnog najma stambenog prostora.
44.
Stoga savjetujem Sudu da zaključi da se članku 63. stavku 1. UFEU‑a ne protivi nacionalno zakonodavstvo prema kojem, s ciljem promicanja dostupnosti cjenovno pristupačnog najma stambenog prostora u Europskoj uniji i EGP‑u, nekretnine koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja, a nalaze se u državi članici ili državi EGP‑a, uživaju povoljniji porezni tretman pri određivanju njihove vrijednosti za potrebe razrezivanja poreza na nasljedstvo u usporedbi s nekretninama koje se koriste u istu svrhu, ali se nalaze u trećoj zemlji. Na sudu koji je uputio zahtjev je da ocijeni je li to nacionalno zakonodavstvo prikladno za ostvarenje željenog cilja te postoje li mjere koje su manje ograničavajuće, ali jednako učinkovite za njegovo postizanje.
45.
Okrećem se drugom važnom razlogu od općeg interesa koji je njemačka vlada istaknula kao opravdanje za ograničavanje, a to je učinkovitost poreznog nadzora.
46.
Sudska praksa na koju upućujem u točki 30. ovog mišljenja sadržava brojne primjere slučajeva u kojima je Sud prihvatio to da učinkovitost poreznog nadzora može biti opravdanje za ograničavanje slobodnog kretanja kapitala u treće zemlje te iz njih (
41
). Ako nacionalno zakonodavstvo uvjetuje priznavanje porezne olakšice ispunjavanjem određenih uvjeta, a pritom ne postoji pravni okvir za razmjenu informacija između država članica i trećih zemalja, država članica možda neće moći provjeriti jesu li uvjeti za priznavanje porezne olakšice ispunjeni.
47.
Iz informacija u spisu ovog predmeta pred Sudom proizlazi da je za priznavanje porezne olakšice o kojoj je riječ potrebno da se nekretnina iznajmljuje u svrhu stanovanja. Na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri postoji li pravni okvir za razmjenu informacija između nadležnih poreznih tijela. Iako se Sporazum o dvostrukom oporezivanju ne primjenjuje na porez na nasljedstvo, njemačka vlada je na raspravi priznala da se, u skladu s člankom 26. tog sporazuma, obveza razmjene informacija odnosi na sve poreze koji se primjenjuju u državama ugovornicama.
48.
S obzirom na navedeno, savjetujem Sudu da na drugi aspekt koji je sud koji je uputio zahtjev istaknuo odgovori na način da se članku 63. stavku 1. UFEU‑a protivi nacionalno zakonodavstvo prema kojem, s ciljem osiguravanja učinkovitosti poreznog nadzora, nekretnine koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja, a nalaze se u državi članici ili državi EGP‑a, uživaju povoljniji porezni tretman pri određivanju njihove vrijednosti za potrebe razrezivanja poreza na nasljedstvo u usporedbi s nekretninama koje se koriste u istu svrhu, ali se nalaze u trećoj zemlji, ako postoji pravni okvir za razmjenu relevantnih informacija između nadležnih poreznih tijela.
V. Zaključak
49.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud na prethodno pitanje koje je uputio Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka) odgovori na sljedeći način:
Članak 63. stavak 1. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se:
–
ne protivi nacionalno zakonodavstvo prema kojem, s ciljem promicanja dostupnosti cjenovno pristupačnog najma stambenog prostora u Europskoj uniji i Europskom gospodarskom prostoru (EGP), nekretnine koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja, a nalaze se u državi članici ili državi Europskog gospodarskog prostora, uživaju povoljniji porezni tretman pri određivanju njihove vrijednosti za potrebe razrezivanja poreza na nasljedstvo u usporedbi s nekretninama koje se koriste u istu svrhu, ali se nalaze u trećoj zemlji, pod uvjetom da je to nacionalno zakonodavstvo prikladno za ostvarenje željenog cilja te da ne postoje mjere koje su manje ograničavajuće, ali jednako učinkovite za njegovo postizanje;
–
protivi nacionalno zakonodavstvo prema kojem, s ciljem osiguravanja učinkovitosti poreznog nadzora, nekretnine koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja, a nalaze se u državi članici ili državi Europskog gospodarskog prostora, uživaju povoljniji porezni tretman pri određivanju njihove vrijednosti za potrebe razrezivanja poreza na nasljedstvo u usporedbi s nekretninama koje se koriste u istu svrhu, ali se nalaze u trećoj zemlji, ako postoji pravni okvir za razmjenu relevantnih informacija između nadležnih poreznih tijela.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	SL 1994., L 1, str. 3. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 106., str. 4.)
(
3
)	BGBl. 1997. I, str. 378.
(
4
)	BGBl. 2008. I, str. 3018.
(
5
)	U odluci o upućivanju zahtjeva spominje se članak 13.c Zakona o porezu na nasljedstvo i darove. Ta je odredba nakon toga postala članak 13.d Zakona o porezu na nasljedstvo i darove. Vidjeti Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Zakon o reformi sustava oporezivanja nasljedstva i pravila o procjeni vrijednosti od 4. studenoga 2016. (BGBl. 2016. I, str. 2464.).
(
6
)	BGBl. 2002. II, str. 670.
(
7
)	Presude od 15. listopada 2009., Busley i Cibrian Fernandez (C‑35/08, EU:C:2009:625, t. 18.) i od 17. listopada 2013., Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, t. 20.)
(
8
)	Presuda od 22. siječnja 2009., STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29, t. 23.)
(
9
)	Vidjeti Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Nacrt zakona o reformi sustava oporezivanja nasljedstva i pravila o procjeni vrijednosti), 16/7918 od 28. siječnja 2008., str. 25. i 36.
(
10
)	Presuda od 1. listopada 2009., Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, t. 30.)
(
11
)	Vidjeti u tom pogledu presudu od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 127. i 128.).
(
12
)	Aktualna je rasprava o gospodarskim prednostima potpune liberalizacije tržišta kapitala u odnosu na treće zemlje. Veoma sažeti pregled dvaju suprotstavljenih učenja navodi se u Antonaki, I., Capital, Market and the State – Reconciling Free Movement of Capital with Public Interest Objectives, Brill Nijhoff, Leiden, 2022., str. 11. do 16. Vidjeti također Stiglitz, J., „Capital Market Liberalization, Economic Growth and Instability”, World Development, sv. 28., izdanje 6, 2000., str. 1075. do 1086.; Alesina, A., Grilli, V., i Milsei‑Ferretti, G.-M., „The Political Economy of Capital Controls” u Leiderlman, L. i Razin, A. (urednici), Capital Mobility: The Impact on Consumption, Investment and Growth, Cambridge University Press, 1994., str. 380.
(
13
)	Vidjeti, po analogiji, presude od 22. studenoga 2018., Huijbrechts (C‑679/17, EU:C:2018:940, t. 19.) i od 17. siječnja 2008., Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, t. 35.).
(
14
)	Vidjeti u tom pogledu presude od 19. studenoga 2009., Komisija/Italija (C‑540/07, EU:C:2009:717, t. 66.) i od 5. svibnja 2011., Komisija/Portugal (C‑267/09, EU:C:2011:273, t. 51.).
(
15
)	Vidjeti u tom pogledu presudu od 18. prosinca 2007., A (C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 28. i 31.).
(
16
)	To načelo zahtijeva da ograničenja moraju biti prikladna za ostvarenje željenih ciljeva te da ne smiju prekoračivati ono što je nužno za njihovo postizanje. Vidjeti u tom pogledu presude od 13. svibnja 2003., Komisija/Španjolska (C‑463/00, EU:C:2003:272, t. 68.) i od 22. studenoga 2018., Huijbrechts (C‑679/17, EU:C:2018:940, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
(
17
)	Presuda od 28. rujna 2006., Komisija/Nizozemska (C‑282/04 i C‑283/04, EU:C:2006:608, t. 32. i 33.)
(
18
)	Presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 172.); od 18. prosinca 2007., A (C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 55.); od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 69.); od 5. svibnja 2011., Komisija/Portugal (C‑267/09, EU:C:2011:273, t. 42.); od 17. listopada 2013., Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, t. 63.); od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 71.) i od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 73. i 74.).
(
19
)	Presuda od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 81. i 84.)
(
20
)	Presude od 17. listopada 2013., Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, t. 59.) i od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 91. i 92.)
(
21
)	Presude od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 118. i 121.); od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 98.) i od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 72.).
(
22
)	Vidjeti, primjerice, presude od 27. siječnja 2009., Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, t. 66. do 70.); od 19. studenoga 2009., Komisija/Italija (C‑540/07, EU:C:2009:717, t. 64., 72. i 73.); i od 5. svibnja 2011., Komisija/Portugal (C‑267/09, EU:C:2011:273, t. 46., 57. i 58.). Vidjeti također presude od 18. prosinca 2007., A (C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 60. do 66.); od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 85. do 88.); i od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 94. i 95.). Te presude pokazuju da je na sudovima koji upućuju zahtjev da utvrde, s obzirom na okolnosti konkretnog slučaja, jesu li ograničenja kapitala opravdana, osobito u kontekstu učinkovitosti poreznog nadzora.
(
23
)	Presuda od 18. prosinca 2007., A (C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 36.)
(
24
)	Presude od 19. studenoga 2009., Komisija/Italija (C‑540/07, EU:C:2009:717, t. 69.) i od 5. svibnja 2011., Komisija/Portugal (C‑267/09, EU:C:2011:273, t. 54.)
(
25
)	Presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 170. i 171.) i od 18. prosinca 2007., A (C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 37.). Pravni teoretičari ističu da je pitanje slobodnog kretanja kapitala između država članica Unije i trećih zemalja veoma slabo istraženo, osobito u kontekstu razloga ograničenja. Vidjeti Snell, J., „Free movement of capital: evolution as a non‑linear process”, u Craig., P. i de Búrca, G., (urednici), The Evolution of EU Law, Oxford University Press, Oxford, 2021., str. 597. do 607.
(
26
)	Presuda od 17. siječnja 2008., Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, t. 35.)
(
27
)	Ibid., t. 47. i 50.
(
28
)	Ibid., t. 52.
(
29
)	Presuda od 1. listopada 2009., Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, t. 21. do 24.)
(
30
)	Ibid., t. 27.
(
31
)	Ibid., t. 30.
(
32
)	Ibid., t. 32. do 34.
(
33
)	Ibid., t. 35. do 38.
(
34
)	Presuda od 15. listopada 2009., Busley i Cibrián Fernández (C‑35/08, EU:C:2009:625, t. 26. i 27.)
(
35
)	Ibid., t. 31. i 32.
(
36
)	Vidjeti presudu od 21. prosinca 2016., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, t. 77.) i članak 151. prvi stavak UFEU‑a.
(
37
)	To ne dovodi u pitanje mogućnost Europske unije da s trećim zemljama sklapa međunarodne sporazume, kao što su trgovinski sporazumi, namijenjene raznim ciljevima, uključujući one koji se tiču socijalne zaštite i zaštite okoliša.
(
38
)	Vidjeti sudsku praksu navedenu u točkama 33. do 35. ovog mišljenja.
(
39
)	Presuda od 21. prosinca 2016., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, t. 81.)
(
40
)	Vidjeti u tom pogledu presudu od 21. prosinca 2016., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, t. 93.).
(
41
)	Sud je do tog zaključka nedvosmisleno došao u presudi od 5. svibnja 2011., Komisija/Portugal (C‑267/09, EU:C:2011:273, t. 53. do 58.). Vidjeti također presude od 18. prosinca 2007., A (C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 55. do 66.) i od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 74. i 93. do 95.), u kojima je Sud sugerirao da bi odnosno ograničenje moglo biti opravdano, ali je prepustio sudu koji je uputio zahtjev da to prosudi.