62001CC0212_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I ─ Εισαγωγή
1. Όλα τα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλαν στο Δικαστήριο το Landesgericht Innsbruck (Αυστρία) και το VAT and Duties Tribunal, London Tribunal Center (Ηνωμένο Βασίλειο), στις δύο υποθέσεις που αποτελούν το αντικείμενο των ανά χείρας προτάσεων αφορούν το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής των
" παροχών ιατρικής περιθάλψεως"
από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) (στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση C-212/01, τίθεται το ζήτημα της διαπιστώσεως, από ιατρό που έχει διοριστεί πραγματογνώμων από δικαστήριο ή ασφαλιστικό και συνταξιοδοτικό φορέα, της καταστάσεως της υγείας ενός προσώπου το οποίο ζητεί τη χορήγηση συντάξεως αναπηρίας. Η υπόθεση C-307/01 αφορά μια σειρά ιατρικών δραστηριοτήτων οι οποίες ασκούνται κατ ' εντολήν των εργοδοτών ή των ασφαλιστών ή έχουν ως αντικείμενο την έκδοση ιατρικών πιστοποιητικών ή την κατάρτιση ειδικών ιατρικών γνωματεύσεων μέσω των οποίων πρέπει να διαπιστώνεται η κατάσταση της υγείας ενός προσώπου ή η τήρηση προϋποθέσεων για την κτήση ορισμένων δικαιωμάτων.
3. Αμφότερες οι υποθέσεις θέτουν ζητήματα που σχετίζονται, ιδίως, με το περιεχόμενο της αποφάσεως της 14ης Σεπτεμβρίου 2000 που εκδόθηκε στην υπόθεση D. (2), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η απόδειξη, μέσω βιολογικών αναλύσεων, της γενετικής συγγένειας ατόμων δεν εμπίπτει στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας.
ΙΙ ─ Νομικό πλαίσιο
Α ─ Το κοινοτικό δίκαιο
4. Το άρθρο 13,
Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων
" δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος" .
5. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
" Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
γ) τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος
"
Β ─ Το εθνικό δίκαιο
1. Στην υπόθεση C-212/01
6. Η απαλλαγή των ιατρικών επαγγελμάτων από τον φόρο διέπεται στην Αυστρία από το άρθρο 6, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UstG). Η εν λόγω διάταξη προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
" Από τις εργασίες που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, απαλλάσσονται του φόρου:
[...]
19. Οι εργασίες που εμπίπτουν στη δραστηριότητα των ιατρών, των οδοντιάτρων, των ψυχοθεραπευτών, των μαιών καθώς και των ελευθέρων επαγγελματιών κατά την έννοια του άρθρου 52, παράγραφος 4, του Bundesgesetz BGBl. αριθ. 102/1961, κατά τη διατύπωσή του στο BGBl. αριθ. 872/1992, και του άρθρου 7, παράγραφος 3, του Bundesgesetz BGBl. αριθ. 460/1992· από τον φόρο απαλλάσσονται επίσης οι λοιπές υπηρεσίες που παρέχουν στα μέλη τους οι ενώσεις των οποίων τα μέλη ανήκουν στα προαναφερθέντα επαγγέλματα, κατά το μέτρο που οι εν λόγω παροχές υπηρεσιών χρησιμοποιούνται απευθείας για την εκτέλεση των κατά τις ως άνω διατάξεις απαλλασσομένων από τον φόρο εργασιών και κατά το μέτρο που οι ενώσεις απαιτούν από τα μέλη τους μόνον την απόδοση ακριβώς του αναλογούντος στο καθένα ποσού επί των γενικών εξόδων [...]
" .
2. Στην υπόθεση C-307/01
7. Σύμφωνα με το σημείο 1, στοιχείο a, της ομάδας 7, που τιτλοφορείται
" Υγεία και ευημερία"
του παραρτήματος 9 του Value Added Tax Act (νόμου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας) 1994, οι ακόλουθες παροχές υπηρεσιών απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 31 του νόμου αυτού:
" 1. Οι υπηρεσίες που παρέχονται από πρόσωπο που έχει εγγραφεί ή καταχωρισθεί σε ένα από τα ακόλουθα μητρώα:
a) στο μητρώο των ιατρών [...]
" .
8. Όσον αφορά την εν λόγω διάταξη, η ερμηνευτική σημείωση 2 διευκρινίζει τα εξής:
" (2) Η παράγραφος [...] (a) [...] του σημείου 1 περιλαμβάνει παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από πρόσωπο το οποίο δεν έχει εγγραφεί η καταχωρισθεί σε οποιοδήποτε από τα μητρώα [...] που απαριθμούνται στην
[παράγραφο αυτή], όταν οι ως άνω υπηρεσίες παρέχονται εξ ολοκλήρου ή εποπτεύονται άμεσα από πρόσωπο που έχει εγγραφεί ή καταχωρισθεί σε ένα από τα ως άνω μητρώα."
ΙΙΙ ─ Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και προδικαστικά ερωτήματα
Α ─ Στην υπόθεση C-212/01
9. Τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση C-212/01 ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του Landesgericht Innsbruck, συνεδριάζοντος ως δικαστηρίου επιλύσεως εργατικών διαφορών και διαφορών επί θεμάτων κοινωνικής ασφαλίσεως, η οποία, εν τω μεταξύ, έχει πλέον ως αντικείμενο μόνον τα έξοδα της διαδικασίας, μετά τον θάνατο της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, Margarete Unterpertinger.
10. Η διαφορά είχε αρχικώς ως αντικείμενο προσφυγή ασκηθείσα από τη M. Unterpertinger κατά απορριπτικής αποφάσεως του Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter (ασφαλιστικού φορέα των εργαζομένων στον τομέα των συντάξεων, στο εξής: καθού). Το αιτούν δικαστήριο, συνεδριάζον ως δικαστήριο επιλύσεως εργατικών διαφορών και διαφορών επί θεμάτων κοινωνικής ασφαλίσεως, εκλήθη να αποφανθεί επί του ζητήματος αν ο καθού όφειλε να χορηγήσει στην προσφεύγουσα σύνταξη αναπηρίας από 1ης Αυγούστου 1999, ανερχόμενη στο ποσό που προβλέπεται από τη νομοθεσία.
11. Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ο καθού προέβαλε τον ισχυρισμό ότι η προσφεύγουσα μπορούσε ακόμη να ασκήσει μια σειρά επαγγελμάτων στη γενική αγορά εργασίας. Η προσφεύγουσα αντέτεινε ότι ήταν ανάπηρη κατά την έννοια του νόμου.
12. Προκειμένου να εκτιμήσει τους αντικρουόμενους ισχυρισμούς, το αιτούν δικαστήριο διέταξε, στις 3 Απριλίου 2000, να καταρτιστούν διάφορες ιατρικές γνωματεύσεις.
13. Μετά την κατάρτιση των ως άνω γνωματεύσεων, η προσφεύγουσα απεβίωσε αιφνιδίως, οπότε το αιτούν δικαστήριο ανέστειλε τη διαδικασία.
14. Η διαφορά αφορούσε πλέον μόνον τα έξοδα της διαδικασίας. Όσον αφορά το εναπομένον αντικείμενο της διαδικασίας, μόνον ο καθού και ο πραγματογνώμων ιατρός εξακολουθούσαν να είναι διάδικοι.
15. Ο ως άνω πραγματογνώμων, ειδικευθείς στην ψυχιατρική και τη νευρολογία, ο οποίος διορίσθηκε ως πραγματογνώμων από το Landesgericht Innsbruck, συνεδριάζον ως δικαστήριο επιλύσεως εργατικών διαφορών και διαφορών επί θεμάτων κοινωνικής ασφαλίσεως, συνυπολόγισε τον ΦΠΑ για τις υπηρεσίες που παρέσχε ως πραγματογνώμων.
16. Κατά την επ ' ακροατηρίου συζήτηση, ο καθού, ο οποίος, εν πάση περιπτώσει, πρέπει να φέρει τα έξοδα της διαδικασίας σύμφωνα με το άρθρο 77 του Arbeits- und Sozialgerichtsgesetz (νόμου περί των δικαστηρίων τα οποία είναι αρμόδια για την εκδίκαση εργατικών διαφορών και διαφορών επί θεμάτων κοινωνικής ασφαλίσεως), αμφισβήτησε την αμοιβή που χρέωσε ο πραγματογνώμων, κατά το μέτρο που ο τελευταίος είχε συμπεριλάβει σ ' αυτήν ΦΠΑ σε ποσοστό 20 %. Εξαιρουμένου του ως άνω ποσού, το έρεισμα και το ποσό της αμοιβής δεν αμφισβητούνται. Η αμοιβή του πραγματογνώμονος καταβλήθηκε κατ ' αρχάς χωρίς τον ΦΠΑ.
17. Το αιτούν δικαστήριο γνωστοποίησε στους διαδίκους ότι επρόκειτο να εκδώσει γραπτή απόφαση ως προς το ζήτημα που αφορά το ποσό της αμοιβής που υπόκειται στον ΦΠΑ με ποσοστό 20 %. Ακριβώς στο πλαίσιο αυτό υποβλήθηκαν τα προδικαστικά ερωτήματα στην παρούσα υπόθεση.
18. Σύμφωνα με τον Gebührenanspruchsgesetz (αυστριακό νόμο περί αμοιβών), ο πραγματογνώμων δικαιούται να αξιώσει την απόδοση του φόρου κύκλου εργασιών που πλήττει την αμοιβή του εάν και στο μέτρο που οι υπηρεσίες του έχουν υπαχθεί στον φόρο κύκλου εργασιών.
19. Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί του ζητήματος αν οι παροχές ιατρικών υπηρεσιών του πραγματογνώμονος ιατρού απαλλάσσονται από τον φόρο κύκλου εργασιών.
20. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η διατύπωση του άρθρου 6, παράγραφος 1, σημείο 19, του UstG δεν παρέχει τη δυνατότητα να καθοριστεί με σαφήνεια αν οι ιατρικές εξετάσεις που αποσκοπούν στο να διαπιστωθεί αν υφίσταται αναπηρία ή ανικανότητα προς εργασία εμπίπτουν στην ως άνω απαλλαγή. Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η προαναφερθείσα διάταξη, παρά τη διαφορετική διατύπωσή της, μεταφέρει στο αυστριακό δίκαιο το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας και ότι, ως εκ τούτου, η εν λόγω διάταξη πρέπει να ερμηνευθεί σύμφωνα με την ως άνω οδηγία.
21. Κατά συνέπεια, το Landesgericht Innsbruck υπέβαλε στο Δικαστήριο, με διάταξη της 9ης Μαΐου 2001, κατ ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
" 1) Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι ο εκεί διατυπούμενος κανόνας περί απαλλαγής από τον φόρο δεν καλύπτει τα έσοδα από τις υπηρεσίες ιατρού, οι οποίες συνίστανται στη διαπίστωση αν ένα άτομο που ζητεί να του χορηγηθεί σύνταξη είναι ανάπηρο;
2) Έχει η απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 14ης Σεπτεμβρίου 2000 στην υπόθεση C-384/98 την έννοια ότι ιατρικά πορίσματα και επ ' αυτών βασιζόμενες γνωματεύσεις ενόψει της διαπιστώσεως αν υφίσταται αναπηρία ή ανικανότητα προς άσκηση συγκεκριμένου επαγγέλματος ή γενικώς προς εργασία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της αναφερθείσας στο πρώτο ερώτημα διατάξεως, ανεξαρτήτως του αν ο ενεργών ως πραγματογνώμων ιατρός έχει διοριστεί από δικαστήριο ή ασφαλιστικό και συνταξιοδοτικό φορέα;
"
Β ─ Στην υπόθεση C-307/01
22. Ο Δρ. P. d ' Ambrumenil είναι γενικός ιατρός. Υπό την ιδιότητα αυτή, εργάστηκε κατ ' αρχάς στο National Health Service και εν συνεχεία στο ιδιωτικό του ιατρείο έως το 1997. Επιπλέον, ο P. d ' Ambrumenil εργάστηκε συχνά ως πραγματογνώμων ιατρός κατόπιν διορισμού από δικαστήρια καθώς και ως διαμεσολαβητής (Mediator) και διαιτητής (Arbitrator).
23. Το 1994 ο P. d ' Ambrumenil προέβη στη σύσταση της Dispute Resolution Services Limited (στο εξής: DRS), μιας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης η οποία ανέλαβε στο εξής την άσκηση του βασικού μέρους των επαγγελματικών δραστηριοτήτων του ─ με ορισμένες εξαιρέσεις, οι οποίες δεν αφορούν τις ιατρικές ή νομικές δραστηριότητές του.
24. Οι ως άνω επαγγελματικές δραστηριότητες αφορούν την παροχή μιας σειράς διαφόρων υπηρεσιών, όπως είναι η διενέργεια ιατρικών εξετάσεων, καθώς και η έκδοση ιατρικών πιστοποιητικών.
25. Με έγγραφο της 29ης Δεκεμβρίου 1997, κοινοποιήθηκε στον P. d ' Ambrumenil μια απόφαση των Commissioners of Customs & Excise σύμφωνα με την οποία ορισμένες από τις υπηρεσίες που παρέχονται από τον ίδιο και/ή από την DRS εμπίπτουν στο σημείο 1, στοιχείο α΄, της ομάδας 7 του παραρτήματος 9 του Value Added Tax Act και, επομένως, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
26. Η διαδικασία της κύριας δίκης έχει ως αντικείμενο προσφυγή ασκηθείσα από τον
P. d ' Ambrumenil και την DRS (3) κατά της ως άνω αποφάσεως. Εν προκειμένω, η διαφορά αφορά το καθεστώς ΦΠΑ που εφαρμόζεται σε ορισμένες υπηρεσίες. Ενώ οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης είναι της γνώμης ότι οι επίδικες υπηρεσίες είναι φορολογητέες, οι Commissioners of Customs & Excise ─στο εξής: καθών της κύριας δίκης─ προβάλλουν τον ισχυρισμό ότι οι εν λόγω υπηρεσίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει των διατάξεων του Value Added Tax Act με τις οποίες μεταφέρεται στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας.
27. Όσον αφορά ορισμένες υπηρεσίες, η διαφορά έχει ήδη επιλυθεί με συμφωνία μεταξύ των διαδίκων ή με απόφαση του δικαστηρίου. Όσον αφορά τις λοιπές ιατρικές δραστηριότητες, το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς την ορθή ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας. Στη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο περιγράφει τις δραστηριότητες αυτές ως εξής:
─ Διενέργεια ιατρικών εξετάσεων σε ιδιώτες για τους εργοδότες: Αυτή περιλαμβάνει εξέταση των σωματικών και/ή πνευματικών ικανοτήτων του μελλοντικού εργαζομένου που διενεργείται για τον μελλοντικό εργοδότη και μπορεί να περιλαμβάνει τη συμπλήρωση ενός τυποποιημένου ερωτηματολογίου. Δεν περιλαμβάνει την παροχή θεραπευτικής αγωγής ή συμβουλών στον μελλοντικό εργαζόμενο όσον αφορά την κατάσταση της υγείας του. Σε ορισμένες περιπτώσεις ο μελλοντικός εργαζόμενος είναι ή ήταν στο παρελθόν πελάτης του Ρ. d ' Ambrumenil, στον οποίο ο τελευταίος παρείχε θεραπευτική αγωγή ή συμβουλές κατά το παρελθόν· σε άλλες περιπτώσεις δεν είναι ούτε ήταν κατά το παρελθόν πελάτης του Ρ. d ' Ambrumenil.
─ Διενέργεια ιατρικών εξετάσεων σε ιδιώτες για τους ασφαλιστές: Η δραστηριότητα αυτή περιλαμβάνει εξέταση των σωματικών και/ή πνευματικών ικανοτήτων του μελλοντικού ασφαλισμένου για τις ανάγκες μόνιμης ασφάλειας υγείας ή ασφάλειας ζωής και μπορεί να περιλαμβάνει τη συμπλήρωση τυποποιημένου ερωτηματολογίου. Δεν περιλαμβάνει την παροχή θεραπευτικής αγωγής ή συμβουλών στον μελλοντικό ασφαλισμένο όσον αφορά την κατάσταση της υγείας του. Σε ορισμένες περιπτώσεις ο ιδιώτης είναι ή ήταν κατά το παρελθόν πελάτης του Ρ. d ' Ambrumenil, στον οποίο ο τελευταίος παρείχε θεραπευτική αγωγή ή συμβουλές κατά το παρελθόν· σε άλλες περιπτώσεις ο ιδιώτης δεν είναι ούτε ήταν κατά το παρελθόν πελάτης του.
─ Εξετάσεις για άλλους σκοπούς: Η λήψη αίματος ή άλλων σωματικών δειγμάτων για την ανίχνευση της παρουσίας ιών, λοιμώξεων ή άλλων ασθενειών, συμπεριλαμβανομένου, ιδίως, του ιού HIV. Η εξέταση αυτή γίνεται για λογαριασμό και προς όφελος εργοδοτών ή ασφαλιστών και μπορεί να αφορά ή να μην αφορά τωρινούς ή πρώην πελάτες του Ρ. d ' Ambrumenil.
─ Ιατρικά πιστοποιητικά: Πιστοποιητικό ικανότητας, παραδείγματος χάριν, ικανότητας για πραγματοποίηση ταξιδίου, κατόπιν αιτήσεως ιδιώτη που μπορεί να είναι ή να μην είναι τωρινός ή πρώην πελάτης του Ρ. d ' Ambrumenil. Συνεπάγεται τη χρήση των ιατρικών ικανοτήτων του Ρ. d ' Ambrumenil και μπορεί να περιλαμβάνει εξέταση των σωματικών ή πνευματικών ικανοτήτων του ενδιαφερομένου.
─ Πιστοποιητικά σχετικά με την κατάσταση της υγείας προσώπου για άλλους λόγους, όπως πολεμικές συντάξεις: Αυτό περιλαμβάνει παραδείγματος χάριν την πιστοποίηση, με σκοπό τη θεμελίωση δικαιώματος πολεμικής συντάξεως, ότι ο ιδιώτης παρουσιάζει συμπτώματα οφειλόμενα σε τραυματισμούς κατά τη διάρκεια στρατιωτικής υπηρεσίας. Συνήθως περιλαμβάνει εξέταση των σωματικών ικανοτήτων του ενδιαφερομένου, ο οποίος μπορεί να είναι ή να μην είναι πελάτης του Ρ. d ' Ambrumenil, δεν περιλαμβάνει, όμως, αντιμετώπιση των συμπτωμάτων.
─ Ιατρικές γνωματεύσεις σχετικά με σωματικές βλάβες: Η κατάρτιση ειδικών ιατρικών γνωματεύσεων αφορωσών ζητήματα ευθύνης και προσδιορισμό των ζημιών ιδιωτών που προτίθενται να προσφύγουν στη δικαιοσύνη. Αυτό συνεπάγεται τη χρήση των ιατρικών ικανοτήτων του Ρ. d ' Ambrumenil για τον προσδιορισμό της αιτίας, της εκτάσεως και της προγνώσεως της βλάβης και μπορεί να περιλαμβάνει εξέταση του μελλοντικού ενάγοντος. Δεν περιλαμβάνει τη θεραπευτική αγωγή του μελλοντικού ενάγοντος.
─ Ιατρικές γνωματεύσεις σχετικές με αμέλεια ιατρού: Κατάρτιση ειδικών ιατρικών γνωματεύσεων για ιδιώτες που προτίθενται να προσφύγουν στη δικαιοσύνη λόγω επαγγελματικής αμέλειας ιατρού. Αυτό συνεπάγεται τη χρήση ιατρικών ικανοτήτων για τον προσδιορισμό της αιτίας, της εκτάσεως και της προγνώσεως της βλάβης, την ευθύνη και τον προσδιορισμό των ζημιών και μπορεί να περιλαμβάνει ή να μην περιλαμβάνει εξέταση του ιδιώτη. Δεν περιλαμβάνει την ακολουθητέα θεραπευτική αγωγή.
28. Επιπλέον, στη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση D. διασαφηνίζει ότι, ναι μεν η δραστηριότητα ενός ιατρού στο πλαίσιο της εξετάσεως και της πραγματογνωμοσύνης σχετικά με αναγνώριση πατρότητας δεν εμπίπτει στην απαλλαγή, πλην όμως η ως άνω δραστηριότητα δεν έχει καμία σχέση με την υγεία ενός προσώπου, σε αντίθεση με τις δραστηριότητες που είναι επίμαχες εν προκειμένω.
29. Κατά συνέπεια, το VAT and Duties Tribunal, London Tribunal Centre, με διάταξη της 6ης Ιουνίου 2001, υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
" Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι καλύπτει τις ακόλουθες δραστηριότητες, όταν ασκούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικού επαγγέλματος όπως προσδιορίζεται από το κράτoς μέλος:
α) διενέργεια ιατρικών εξετάσεων σε ιδιώτες για εργοδότες ή ασφαλιστικές εταιρίες,
β) λήψη αίματος ή άλλων σωματικών δειγμάτων για την ανίχνευση της παρουσίας ιών, λοιμώξεων ή άλλων ασθενειών για λογαριασμό εργοδοτών ή ασφαλιστών,
γ) πιστοποίηση ικανότητας όσον αφορά την κατάσταση της υγείας, όπως, παραδείγματος χάριν, ικανότητας για πραγματοποίηση ταξιδίου,
δ) έκδοση πιστοποιητικών όσον αφορά την κατάσταση της υγείας προσώπου για σκοπούς όπως η λήψη συντάξεως πολέμου,
ε) ιατρικές εξετάσεις που γίνονται με σκοπό την κατάρτιση ειδικής ιατρικής γνωματεύσεως αφορώσας ζητήματα ευθύνης και τον προσδιορισμό των ζημιών για ιδιώτες που προτίθενται να ασκήσουν αγωγή λόγω σωματικών βλαβών,
στ) η κατάρτιση ιατρικών γνωματεύσεων
i) κατόπιν των εξετάσεων που αναφέρονται ανωτέρω υπό (ε) και
ii) στηριζομένων σε ιατρικές σημειώσεις, χωρίς, όμως, να διενεργηθεί ιατρική εξέταση,
ζ) ιατρικές εξετάσεις που διενεργούνται με σκοπό την κατάρτιση ειδικής ιατρικής γνωματεύσεως, σχετικής με επαγγελματική αμέλεια ιατρού, για ιδιώτες που προτίθενται να προσφύγουν στη δικαιοσύνη, και
η)
η κατάρτιση ιατρικών γνωματεύσεων
i) κατόπιν των εξετάσεων που αναφέρονται ανωτέρω υπό (ζ) και
ii) στηριζομένων σε ιατρικές σημειώσεις, χωρίς, όμως, να διενεργηθεί ιατρική εξέταση;
"
IV ─ Παρατηρήσεις των μετεχόντων στη δίκη
Α ─ Στην υπόθεση C-212/01
30. Η Αυστριακή Κυβέρνηση ─όπως και η Επιτροπή─ δεν κατέθεσε χωριστές παρατηρήσεις επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος και απάντησε συγχρόνως επί αμφοτέρων των ερωτημάτων.
31. Κατά την
Αυστριακή Κυβέρνηση,
η απόφαση D. (4) έδωσε επαρκή απάντηση στο ζήτημα αν οι δραστηριότητες ενός πραγματογνώμονος στο πλαίσιο διαδικασίας ενώπιον δικαστηρίου το οποίο είναι αρμόδιο για την εκδίκαση διαφορών επί θεμάτων κοινωνικής ασφαλίσεως υπόκεινται στον φόρο κύκλου εργασιών. Στην ως άνω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι η παροχή ιατρικών υπηρεσιών
" που συνίστανται όχι στην περίθαλψη ανθρώπων, με διάγνωση και θεραπεία ασθένειας ή κάθε άλλης ανωμαλίας της υγείας"
υπόκειται στον φόρο κύκλου εργασιών. Εκκινώντας από τη θέση που υιοθετήθηκε στην εν λόγω απόφαση, ήτοι ότι η εισάγουσα παρεκκλίσεις διάταξη του άρθρου 13, Α,
παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας έχει εφαρμογή μόνον επί των ιατρικών υπηρεσιών που έχουν θεραπευτικό σκοπό, θα έπρεπε επίσης να θεωρηθεί ότι η δραστηριότητα ενός πραγματογνώμονος ιατρού η οποία συνίσταται μόνο στη διαπίστωση της ανικανότητας ή της ικανότητας ενός αιτούντος σύνταξη αναπηρίας να λάβει τέτοια σύνταξη ουδόλως απαλλάσσεται από το φόρο. Το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται, μεταξύ άλλων, στην αρχή ότι οι διατάξεις σχετικά με την απαλλαγή από τον φόρο κύκλου εργασιών πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
32. Η επιχειρηματολογία της Επιτροπής είναι αντίστοιχη, κατ ' ουσίαν, με εκείνη της Αυστριακής Κυβερνήσεως. Η Επιτροπή προβάλλει ότι, σε αντίθεση με ό,τι προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 19 του UstG, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας δεν απαλλάσσει όλες τις δραστηριότητες ενός ιατρού από τον φόρο κύκλου εργασιών. Η Επιτροπή αντιτίθεται στον ισχυρισμό της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η έννοια της δραστηριότητας του ιατρού η οποία περιέχεται στην οδηγία 93/16/ΕΟΚ, για τη διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των ιατρών και της αμοιβαίας αναγνώρισης των διπλωμάτων, πιστοποιητικών και άλλων τίτλων τους (5), θα μπορούσε να μεταφερθεί στην παρούσα υπόθεση. Κατά την Επιτροπή, η εν λόγω οδηγία επιδιώκει διαφορετικό σκοπό από εκείνον της έκτης οδηγίας και δεν περιέχει εξαντλητικό ορισμό της έννοιας της δραστηριότητας του ιατρού. Στην απόφαση D. (6), το Δικαστήριο προσδιόρισε σαφώς τις ιατρικές δραστηριότητες οι οποίες δεν εμπίπτουν στην έννοια των
" παροχών ιατρικής περιθάλψεως" . Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την εν λόγω νομολογία, η οποία εισάγει διάκριση ανάλογα με τον σκοπό της παροχής ιατρικών υπηρεσιών, με την απόφαση της 11ης Ιανουαρίου 2001, η οποία εκδόθηκε στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας (7) . Ωστόσο, κατά την Επιτροπή, ο θεραπευτικός σκοπός, που αποτελεί το αποφασιστικό κριτήριο κατά την ως άνω νομολογία, πρέπει να γίνεται αντιληπτός ευρέως και περιλαμβάνει μέτρα ελέγχου και προλήψεως. Γενικά, κατά την Επιτροπή, δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο τύπος της δραστηριότητας ή οι συγκεκριμένες ιατρικές πράξεις, αλλά ο σκοπός της ιατρικής δραστηριότητας.
33. Ωστόσο, κατά την Επιτροπή, η διαπίστωση, στο πλαίσιο δικαστικής διαδικασίας, αν ένα άτομο που ζητεί να του χορηγηθεί σύνταξη αναπηρίας είναι ανάπηρο δεν επιδιώκει θεραπευτικό σκοπό, δεδομένου ότι επιδιώκει αποκλειστικώς την αποσαφήνιση ενός νομικού ζητήματος. Κατά συνέπεια, κατά την Επιτροπή, η δραστηριότητα αυτή πρέπει, για τους σκοπούς του φόρου κύκλου εργασιών, να τύχει της ίδιας μεταχειρίσεως με τη δραστηριότητα των δικαστικών πραγματογνωμόνων άλλων επιστημών, όπως είναι οι ειδικοί στον τομέα του ελέγχου λογαριασμών ή οι μηχανικοί, και, επομένως, δεν εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄. Το γεγονός ότι ο πραγματογνώμων έχει διοριστεί από δικαστήριο δεν ασκεί επιρροή συναφώς. Το μόνο κρίσιμο στοιχείο είναι ο σκοπός που επιδιώκει η παροχή ιατρικών υπηρεσιών.
34. Όσον αφορά το ζήτημα, το οποίο ανέκυψε ιδίως κατά την επ ' ακροατηρίου συζήτηση, της πρακτικής εφαρμογής της προηγούμενης εκπτώσεως όταν δεν απαλλάσσονται από τον φόρο όλες οι ιατρικές υπηρεσίες, η Επιτροπή τόνισε ότι τούτο δεν δημιουργεί μεγαλύτερες δυσχέρειες εν προκειμένω απ ' ό,τι σε άλλες περιπτώσεις, κατά τις οποίες τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται τόσο για συναλλαγές που υπόκεινται στον ΦΠΑ όσο και για συναλλαγές που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, η προηγούμενη έκπτωση δεν υπολογίζεται σε σχέση με το συγκεκριμένο αγαθό που χρησιμοποιείται, αλλά αναλόγως του συνολικού κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο.
35.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου
προβάλλει ότι η επίμαχη στην παρούσα υπόθεση δραστηριότητα, ήτοι μια ιατρική εξέταση και, εν συνεχεία, η εκτίμηση της καταστάσεως της υγείας ενός ατόμου ─η οποία έχει ως συνέπεια, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, την κατάρτιση διαγνώσεως─ αποτελεί μέρος των βασικών επαγγελματικών καθηκόντων του ιατρού και, κατά συνέπεια, εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας.
36. Η ως άνω κυβέρνηση προβάλλει ότι τόσο από τη διατύπωση της διατάξεως περί απαλλαγής όσο και από τη σύγκριση της εν λόγω διατάξεως με την οδηγία 93/16, η οποία εφαρμόζεται συναφώς (8), προκύπτει ότι τα επαγγελματικά καθήκοντα του ιατρού υπερβαίνουν την απλή θεραπεία ασθενειών stricto sensu. Οι δραστηριότητες του ιατρού περιλαμβάνουν, παραδείγματος χάρη, προληπτική ιατρική, όπως εμβολιασμούς, αλλά και παροχή υπηρεσιών στους τομείς του οικογενειακού προγραμματισμού και της μαιευτικής, καθώς και της αισθητικής χειρουργικής. Έτσι, στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας (9), έγινε δεκτό, όσον αφορά τον τομέα της παθολογίας, ότι τόσο η λήψη όσο και η ανάλυση ιατρικών δειγμάτων απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13,
Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄. Επιπλέον, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το Δικαστήριο απεφάνθη, στην ως άνω απόφαση, κατά της ιδιαιτέρως στενής ερμηνείας της απαλλαγής και αναφέρθηκε στον σκοπό της απαλλαγής, ήτοι στη διασφάλιση του ότι το αυξημένο κόστος της ιατρικής και νοσοκομειακής περιθάλψεως δεν την καθιστά απρόσιτη. Ομοίως, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η διενέργεια εξετάσεως και η πραγματογνωμοσύνη ως προς την κατάσταση της υγείας ενός ατόμου ─παραδείγματος χάρη, στο πλαίσιο τακτικών ιατρικών εξετάσεων─ εμπίπτουν στην απαλλαγή, ανεξαρτήτως του αν η εξέταση περιλαμβάνει παροχή ιατρικής περιθάλψεως υπό στενή έννοια.
37. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η επίμαχη ιατρική δραστηριότητα αποτελεί διάγνωση. Το ζήτημα που θέτουν τα προδικαστικά ερωτήματα είναι το αν ο σκοπός της παροχής υπηρεσιών ή η ταυτότητα του προσώπου που ζήτησε τη διενέργεια της διαγνώσεως και/ή της εξετάσεως είναι κρίσιμα στοιχεία όσον αφορά την εφαρμογή της απαλλαγής.
38. Επ ' αυτού, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διαπιστώνει, όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, ότι, ως προς την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, δεν είναι εύλογο ή πρακτικό να γίνεται διάκριση ανάλογα με τον σκοπό μιας ιατρικής διαγνώσεως ή ανάλογα με τους λόγους για τους οποίους ζητείται η διενέργεια μιας ιατρικής διαγνώσεως. Η φορολόγηση μιας παροχής υπηρεσιών δεν μπορεί να εξαρτάται από το αποτέλεσμα της εξετάσεως ή από το κίνητρο με γνώμονα το οποίο οι ασθενείς ζητούν τη διενέργεια της εξετάσεως. Επιπλέον, κατά την ως άνω κυβέρνηση, τα κριτήρια αυτά θα μπορούσαν εύκολα να καταστρατηγηθούν.
39. Όσον αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υπογραμμίζει τη διαφορά μεταξύ της παρούσας υποθέσεως και της υποθέσεως στην απόφαση D. Η εκ μέρους ενός πραγματογνώμονος απόδειξη της πατρότητας, που ήταν επίμαχη στην ως άνω υπόθεση, δεν έχει καμία σχέση με την υγεία, σε αντίθεση με ό,τι συμβαίνει στην παρούσα υπόθεση. Αντιθέτως, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η επίμαχη εν προκειμένω δραστηριότητα αφορά τη διάγνωση ασθενειών, η οποία εμπίπτει στην απαλλαγή σύμφωνα με την απόφαση D. (10) .
40. Επιπλέον, η ως άνω κυβέρνηση παρατηρεί ότι η ταυτότητα του προσώπου που ζητεί τη διενέργεια εξετάσεως ή διαγνώσεως δεν μπορεί να αποτελεί κριτήριο οριοθετήσεως. Ορισμένες απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 13, Α και Β, της έκτης οδηγίας εξαρτώνται από την ταυτότητα του παρέχοντος τα αγαθά ή τις υπηρεσίες ή από την ταυτότητα του λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών. Αντιθέτως, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, δεν περιλαμβάνει καμία προϋπόθεση σχετικά με την ταυτότητα του λήπτη των υπηρεσιών. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το να ανιχνευθεί, στην ως άνω διάταξη, μια τέτοια προϋπόθεση θα οδηγούσε στο να περιορισθεί η απαλλαγή κατά τρόπο που δεν στηρίζεται στη διατύπωση της διατάξεως αυτής. Εξάλλου, θα ήταν επίσης εύκολο να καταστρατηγηθεί η εν λόγω προϋπόθεση.
Β ─ Στην υπόθεση C-307/01
41. Κατά τους
προσφεύγοντες της κύριας δίκης,
από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις D.
(11) και Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (12) προκύπτει σαφώς ότι οι δραστηριότητες που περιγράφονται στο προδικαστικό ερώτημα δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται στο
άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, και ότι, επομένως, οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται στον ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, από την ως άνω νομολογία, καθώς και από την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (13) ─η οποία, ωστόσο, δεν είναι κρίσιμη εν προκειμένω─ προκύπτει ότι οι
" παροχές ιατρικής περιθάλψεως"
κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως περιλαμβάνουν μόνον δραστηριότητες που έχουν θεραπευτικό σκοπό.
42. Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης προβάλλουν ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας είναι εξαιρέσεις του γενικού κανόνα σύμφωνα με τον οποίο όλες οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο υπόκεινται στον ΦΠΑ. Ως τέτοιες, οι ως άνω απαλλαγές πρέπει, βεβαίως, να ερμηνεύονται συσταλτικά, σύμφωνα με την απόφαση Stichting Uitvoering Financiële Acties (14), αλλά τούτο δεν σημαίνει ότι στις απαλλαγές πρέπει να προσδίδεται η όσο το δυνατόν στενότερη έννοια, αλλά, μάλλον, ότι μια απαλλαγή δεν πρέπει να εκλαμβάνεται ως υπερβαίνουσα τη σημασία που προσδίδεται συνήθως στον εν λόγω όρο.
43. Κατά τους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, η διάταξη περί απαλλαγών μνημονεύει δύο προϋποθέσεις: πρώτον, η υπηρεσία πρέπει να παρέχεται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικού ή παραϊατρικού επαγγέλματος και, δεύτερον, η εν λόγω υπηρεσία πρέπει να συνιστά ιατρική περίθαλψη. Εν προκειμένω, κατά τους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι η πρώτη προϋπόθεση πληρούται, δεδομένου ο P. d ' Ambrumenil παρέχει τις ως άνω υπηρεσίες κατά την άσκηση του ιατρικού επαγγέλματος. Αντιθέτως, οι υπηρεσίες αυτές δεν περιλαμβάνουν παροχή ιατρικής περιθάλψεως. Συγκεκριμένα, η έννοια των
" παροχών ιατρικής περιθάλψεως"
δεν μπορεί να περιλαμβάνει όλες τις δραστηριότητες που ασκεί ένα πρόσωπο κατά την άσκηση του ιατρικού επαγγέλματος. Σε αντίθετη περίπτωση, η δεύτερη προϋπόθεση θα ήταν όντως περιττή και η οδηγία θα μπορούσε εν προκειμένω να αναφερθεί, όπως στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, απλώς σε
" παροχές υπηρεσιών" .
44. Κατά τους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, η έννοια των
" παροχών ιατρικής περιθάλψεως"
παραπέμπει κατ ' ανάγκην σε μια δραστηριότητα που αποσκοπεί στην προστασία της ανθρώπινης υγείας και περιλαμβάνει τη θεραπεία ενός ασθενούς. Η ερμηνεία αυτή αντιστοιχεί επίσης στον σκοπό του άρθρου 13, Α, της έκτης οδηγίας, ήτοι στη διευκόλυνση της προστασίας της ανθρώπινης υγείας. Τούτο περιλαμβάνει την απλή διάγνωση ή εξέταση, κατά το μέτρο που οι τελευταίες αποσκοπούν στο να διαπιστωθεί αν ένα πρόσωπο υποφέρει από μια ασθένεια και να συντελεσθεί, ενδεχομένως, η ίαση του προσώπου αυτού. Ωστόσο, μια διάγνωση ή μια εξέταση και μόνον ─έστω και αν πραγματοποιούνται από ιατρό─ δεν αποτελούν παροχή ιατρικής περιθάλψεως, εάν πραγματοποιούνται με άλλο σκοπό, παραδείγματος χάρη με σκοπό τον προσδιορισμό των ασφαλίστρων που πρέπει να καταβληθούν.
45. Εξάλλου, κατά τους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, το γεγονός ότι δεν καλύπτονται από την απαλλαγή όλες οι ιατρικές δραστηριότητες δεν συνεπάγεται την ύπαρξη προβλημάτων όσον αφορά την έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε προηγουμένως. Στο Ηνωμένο Βασίλειο υφίστανται φορολογητέες παροχές υπηρεσιών από ιατρούς, όπως η αγορά οδοντοβουρτσών από οδοντιάτρους, και υφίστανται αντίστοιχες μέθοδοι για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε προηγουμένως.
46. Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης προβάλλουν ότι καμία από τις δραστηριότητες που περιγράφηκαν στο προδικαστικό ερώτημα δεν πραγματοποιήθηκε με σκοπό την προστασία της υγείας ενός προσώπου ή τη θεραπεία παθολογικής καταστάσεως. Οι εν λόγω δραστηριότητες δεν έχουν θεραπευτικό σκοπό και δεν διαφέρουν, κατ ' ουσίαν, από την εξέταση για την αναγνώριση πατρότητας η οποία ήταν επίμαχη στην υπόθεση D. και, ως εκ τούτου, δεν πρέπει να απαλλαγούν από τον φόρο.
47. Στις παρατηρήσεις της, η
Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου
επαναλαμβάνει, κατ ' ουσίαν, την επιχειρηματολογία που προέβαλε στην υπόθεση C-212/01. Η ως άνω κυβέρνηση προβάλλει ότι οι δραστηριότητες που περιγράφονται στο προδικαστικό ερώτημα αποτελούν μέρος των βασικών καθηκόντων του ιατρικού επαγγέλματος, όπως είναι η κατάρτιση διαγνώσεως ή η διενέργεια εξετάσεως, και ότι, κατά συνέπεια, οι εν λόγω δραστηριότητες εμπίπτουν πλήρως στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου εκτιμά ότι, όπως στην υπόθεση C-212/01, οι δραστηριότητες αυτές απαιτούν ιατρικές γνώσεις προκειμένου να καταρτισθεί ιατρική πραγματογνωμοσύνη σχετικά με την κατάσταση της υγείας ενός προσώπου, με τη διαφορά ότι, στην παρούσα υπόθεση, δεν πρόκειται για υπηρεσίες παρασχεθείσες από πραγματογνώμονα ο οποίος διορίστηκε από δικαστήριο. Ωστόσο, κατά την ως άνω κυβέρνηση, σε αμφότερες τις υποθέσεις τίθεται το ερώτημα αν η εφαρμογή της επίμαχης απαλλαγής από τον φόρο εξαρτάται από τον σκοπό για τον οποίο διεξήχθη η διάγνωση και/ή η εξέταση ή από την ταυτότητα του προσώπου που ζήτησε τη διεξαγωγή της. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση. Ομοίως, η ύπαρξη ή ο βαθμός εμπιστοσύνης μεταξύ του ασθενούς και του ιατρού, στον οποίο αναφέρθηκε το Δικαστήριο στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (15), δεν μπορεί να συνιστά κριτήριο οριοθετήσεως, ούτε μπορεί να εκληφθεί ως τέτοιο. Κατά την ως άνω κυβέρνηση, δεν είναι κρίσιμο εν προκειμένω το αν η εξέταση διενεργήθηκε από τον ιατρό του ασθενούς ή από άλλο ιατρό.
48. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου παρατηρεί ότι, σε όλες τις περιπτώσεις που περιγράφονται στο προδικαστικό ερώτημα, διενεργείται μια ιατρική διάγνωση με σκοπό να ανακοινωθεί σε τρίτο, σε πολλές δε περιπτώσεις κατόπιν αιτήσεως τρίτου. Κατά την ως άνω κυβέρνηση, εν πάση περιπτώσει, όλες οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιεί ο P. d ' Ambrumenil είναι παροχές ιατρικής περιθάλψεως, καθόσον αυτός χρησιμοποιεί τις ιατρικές γνώσεις του για τη διάγνωση της καταστάσεως της υγείας ενός ασθενούς. Η δραστηριότητα αυτή μπορεί να διακριθεί από την εξέταση για την αναγνώριση της πατρότητας, η οποία ήταν επίμαχη στην υπόθεση D. και η οποία δεν έχει καμία σχέση με την υγεία.
49. Στις παρατηρήσεις της, η
Επιτροπή
προχωρεί πέρα από την επιχειρηματολογία που προέβαλε στην υπόθεση C-212/01. Όπως οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, η Επιτροπή προβάλλει ότι οι ιατροί δεν τυγχάνουν γενικής απαλλαγής από τον ΦΠΑ και ότι δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, όλες οι δραστηριότητες που ασκούνται στο πλαίσιο του ιατρικού επαγγέλματος, όπως προκύπτει από τη διατύπωση της εν λόγω διατάξεως. Κατά την Επιτροπή, το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής εξαρτάται από τη σημασία που προσδίδεται στον όρο
" παροχές ιατρικής περιθάλψεως" . Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε, στην υπόθεση D., ότι η ιατρική παρέμβαση πρέπει να έχει θεραπευτικό σκοπό ─υπό ευρεία έννοια─, ήτοι ότι η εν λόγω παρέμβαση πρέπει να πραγματοποιείται με σκοπό τη διάγνωση, την περίθαλψη και, κατά το μέτρο του δυνατού, τη θεραπεία των ασθενειών ή των διαταραχών της υγείας. Κατά την Επιτροπή, το Δικαστήριο υπογράμμισε εκ νέου το κριτήριο αυτό στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας. Η εφαρμογή του εν λόγω κριτηρίου δεν δημιουργεί ιδιαίτερα προβλήματα, εν πάση δε περιπτώσει δεν δημιουργεί περισσότερα προβλήματα από εκείνα που ανακύπτουν κατά τον προσδιορισμό άλλων απαλλαγών από το φόρο. Επιπλέον, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι δεν είναι κρίσιμη εν προκειμένω η ταυτότητα του εντολέα της διεξαγωγής της ιατρικής δραστηριότητας.
50. Επιπλέον, η Επιτροπή, όπως και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, αναφέρεται στον σκοπό της απαλλαγής, που συνίσταται στο να μην καταστεί δυσχερέστερη η πρόσβαση στην ιατρική περίθαλψη λόγω του αυξημένου κόστους, και συμφωνεί, εξάλλου, με τον ισχυρισμό του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η ταυτότητα του προσώπου που ζητεί τη διεξαγωγή της ιατρικής εξετάσεως δεν αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για την απαλλαγή. Πάντως, ούτε η χρησιμοποίηση και μόνον ειδικών γνώσεων ή ικανοτήτων στον τομέα της ιατρικής αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για την απαλλαγή, δεδομένου ότι η έννοια των παροχών ιατρικής περιθάλψεως είναι στενότερη, για τον λόγο δε αυτό η οδηγία 93/16 δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω.
51. Όσον αφορά τις συγκεκριμένες δραστηριότητες που είναι επίμαχες εν προκειμένω, η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι δεν ευσταθεί το να γίνεται διάκριση μεταξύ των διαφόρων παροχών υπηρεσιών που περιγράφονται στα στοιχεία ε΄ έως η΄ του προδικαστικού ερωτήματος. Κοινό στοιχείο όλων των δραστηριοτήτων αυτών είναι ο σκοπός της εξετάσεως, που συνίσταται στην εκτίμηση της σωματικής καταστάσεως του θύματος για τον προσδιορισμό ενδεχόμενης αποζημιώσεως, καθώς και στον καθορισμό της αιτίας και της σοβαρότητας της βλάβης. Κατά την Επιτροπή, μια τέτοια εξέταση ─ιδίως όταν δεν διενεργείται από τον συνήθη ιατρό του θύματος─ δεν έχει θεραπευτικό σκοπό και δεν έχει καμία άμεση σχέση με τη θεραπεία της ως άνω βλάβης. Κατά συνέπεια, το φορολογικό καθεστώς στο οποίο υπόκειται μια τέτοια παροχή υπηρεσιών ουδεμία επίπτωση έχει επί της προσβάσεως στην ιατρική περίθαλψη. Το ίδιο συμπέρασμα ισχύει και όσον αφορά τα στοιχεία γ΄ και δ΄ του προδικαστικού ερωτήματος. Σε περίπτωση που ένα σχετικό ιατρικό πιστοποιητικό εκδίδεται στο πλαίσιο συνήθους εξετάσεως ή διαρκούς θεραπείας, μπορεί να θεωρηθεί, αντιθέτως, ότι η εν λόγω παροχή υπηρεσιών είναι απλώς συμπληρωματική σε σχέση με τον κύριο σκοπό της εξετάσεως, ο οποίος συνίσταται στη θεραπεία του ασθενούς. Ωστόσο, κατά την Επιτροπή, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού.
52. Όσον αφορά τις εξετάσεις που διενεργούνται κατόπιν αιτήσεως των εργοδοτών ή των ασφαλιστών, όπως είναι αυτές που περιγράφονται στα στοιχεία α΄ και β΄ του προδικαστικού ερωτήματος, η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι πρέπει να γίνεται διάκριση ανάλογα με τις περιστάσεις: όταν η εξέταση έχει ως σκοπό τη διαπίστωση ικανότητας για μέλλουσα απασχόληση ή την εκτίμηση ενός ασφαλιστικού κινδύνου, ιδίως δε όταν η εν λόγω εξέταση διενεργείται από ιατρό που επέλεξε ο εργοδότης ή ο ασφαλιστής, πρέπει να θεωρηθεί ότι η εξέταση αυτή αποτελεί φορολογητέα παροχή υπηρεσιών. Άλλως έχουν τα πράγματα στην περίπτωση των τακτικών ιατρικών εξετάσεων των εργαζομένων ή των ασφαλιζομένων, των οποίων τη διενέργεια ζητούν ενίοτε οι εργοδότες ή οι ασφαλιστές. Τέτοιες εξετάσεις μπορούν να έχουν θεραπευτικό σκοπό, καθόσον ενθαρρύνουν τους ενδιαφερομένους να υποβληθούν σε ιατρική εξέταση σχετικά με την κατάσταση της υγείας τους και να λάβουν τις ενδεδειγμένες ιατρικές συμβουλές. Κατά την Επιτροπή, στο πλαίσιο τέτοιων εξετάσεων, υφίσταται μια σχέση μεταξύ του ιατρού και του ασθενούς, σε αντίθεση με ό,τι συμβαίνει στο πλαίσιο της εκ μέρους ενός ιατρού αξιολογήσεως της καταλληλότητας για εκτέλεση εργασίας ή ενός ασφαλιστικού κινδύνου. Κατά συνέπεια, μπορεί να θεωρηθεί ότι τέτοιες ιατρικές δραστηριότητες εμπίπτουν στην απαλλαγή· το ίδιο ισχύει και όσον αφορά τις εκθέσεις πραγματογνωμοσύνης και τις εξετάσεις, κατά το μέτρο που αποτελούν μέρος μιας ιατρικής θεραπείας εν εξελίξει. Οι λοιπές δραστηριότητες που περιγράφονται στο προδικαστικό ερώτημα αποτελούν φορολογητέες παροχές υπηρεσιών.
V ─ Εκτίμηση
53. Δεδομένου ότι τα νομικά ζητήματα που ανέκυψαν στις παρούσες υποθέσεις συμπίπτουν σε μεγάλο βαθμό, προτίθεμαι να εξετάσω κατωτέρω, ευθύς εξ αρχής, γενικά το ζήτημα του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, προκειμένου, εν συνεχεία, να δοθεί απάντηση ειδικότερα επί των υποβληθέντων στις δύο υποθέσεις προδικαστικών ερωτημάτων.
Α ─ Κοινές γενικές σκέψεις σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας
54. Εκ προοιμίου, επιθυμώ να εξετάσω το ζήτημα, που τέθηκε από την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, σε ποια έκταση μπορούν να αντληθούν από την οδηγία 93/16 συμπεράσματα σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της επίμαχης απαλλαγής η οποία προβλέπεται στην έκτη οδηγία.
55. Στην υπόθεση CCP (16), την οποία επικαλέστηκε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το Δικαστήριο έκρινε ότι
" τίποτε δεν δικαιολογεί διαφορετική ερμηνεία του όρου
" ασφάλιση"
αναλόγως του αν περιέχεται στην οδηγία περί ασφαλίσεων ή στην έκτη οδηγία
" . Τούτο σημαίνει απλώς ότι, σε πολλές περιπτώσεις, οι έννοιες που χρησιμοποιούνται σε διαφορετικές οδηγίες μπορούν να έχουν την ίδια σημασία. Ωστόσο, τούτο δεν έχει ως συνέπεια ότι, δυνάμει της έκτης οδηγίας, όλες οι ιατρικές δραστηριότητες που προβλέπονται ενδεχομένως από την οδηγία 93/16 εμπίπτουν στην απαλλαγή, εφόσον η οδηγία αυτή αποσκοπεί επίσης στην επίτευξη ενός διαφορετικού σκοπού από εκείνον της έκτης οδηγίας, ήτοι στο να διευκολύνει την άσκηση, εκ μέρους των ιατρών, του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
56. Το άρθρο 13, Α, της έκτης οδηγίας απαλλάσσει από τον ΦΠΑ ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά μόνον αυτές που απαριθμούνται και περιγράφονται στην εν λόγω διάταξη κατά πολύ λεπτομερή τρόπο (17) . Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, οι απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες πρέπει να εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας που θεσπίστηκε με την οδηγία (18) και πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (19) .
57. Κατά συνέπεια, το περιεχόμενο της προβλεπόμενης από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας απαλλαγής για τις δραστηριότητες στον ιατρικό τομέα πρέπει να εκτιμάται βάσει προσήκουσας ερμηνείας της εν λόγω διατάξεως στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας, χωρίς να είναι αναγκαίο να αντλούνται δεσμευτικά συμπεράσματα από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 93/16.
58. Όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής της ως άνω απαλλαγής, όπως ορθώς διαπίστωσαν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης στην υπόθεση C-307/01, δύο προϋποθέσεις πρέπει να πληρούνται, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας: να πρόκειται για παροχή ιατρικής περιθάλψεως και η εν λόγω παροχή να πραγματοποιείται από πρόσωπο που κατέχει τα αναγκαία προσόντα για την άσκηση ιατρικού ή παραϊατρικού επαγγέλματος (20) .
59. Στις παρούσες υποθέσεις, δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες υπηρεσίες παρασχέθηκαν από ιατρό. Επομένως, πρέπει να προσδιοριστεί αν οι εν λόγω υπηρεσίες, κατ ' ουσίαν, εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄· κατά συνέπεια, είναι αναγκαία η ερμηνεία της έννοιας των
" παροχών ιατρικής περιθάλψεως" .
60. Στην απόφασή του στην υπόθεση D.
(21), το Δικαστήριο έκρινε ότι η απόδειξη γενετικής συγγένειας δεν εμπίπτει στην ως άνω έννοια. Τα προδικαστικά ερωτήματα σε αμφότερες τις παρούσες υποθέσεις απορρέουν από αμφιβολίες ως προς το αν η ως άνω απόφαση μπορεί να τύχει εφαρμογής, κατ ' αναλογίαν, στις επίδικες εν προκειμένω ιατρικές υπηρεσίες. Το αιτούν δικαστήριο δεν μπορεί, προδήλως, να προσδιορίσει ποιο στοιχείο είναι κρίσιμο ώστε μια εξέταση πατρότητας, όπως η επίμαχη στην υπόθεση D., να μην εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄.
61. Τόσο η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου όσο και το αιτούν δικαστήριο στην υπόθεση C-307/01 (22) εκτιμούν ότι το γεγονός ότι η έρευνα για την αναγνώριση πατρότητας στην υπόθεση D. δεν έχει καμία σχέση με τη διαπί στωση της καταστάσεως της υγείας ενός προσώπου, σε αντίθεση με τις δραστηριότητες που είναι επίμαχες εν προκειμένω, έχει καθοριστική σημασία.
62. Το συμπέρασμα αυτό διακρίνει μεταξύ μιας ιατρικής δραστηριότητας που έχει ως σκοπό μόνον τη διαπίστωση ορισμένων βιολογικών χαρακτηριστικών και μιας ιατρικής δραστηριότητας που έχει ως σκοπό την εκτίμηση της καταστάσεως της υγείας ενός προσώπου.
63. Ωστόσο, η Επιτροπή ορθώς απέρριψε μια τέτοια διάκριση, η οποία γίνεται με βάση το περιεχόμενο μιας ιατρικής δραστηριότητας ή με βάση τη συγκεκριμένη ιατρική παρέμβαση ή τη θεραπεία. Πράγματι, κατά τη γνώμη μου, από την απόφαση D. δεν συνάγεται ότι μπορεί να πραγματοποιηθεί μια τέτοια διάκριση και, εξάλλου, η λύση αυτή δεν θα ήταν εφικτή.
64. Έτσι, μπορεί να υποτεθεί ότι η ίδια εξέταση, ή μια εξέταση ανάλογη με εκείνη ως προς την οποία το Δικαστήριο,
στην υπόθεση D., έκρινε ότι δεν αποτελεί παροχή περιθάλψεως, ενδέχεται να είναι αναγκαία για τον προσδιορισμό ενός συμβατού δωρητή οργάνων. Εάν γινόταν δεκτή η επιχειρηματολογία της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, θα έπρεπε και η εξέταση αυτή να αποκλεισθεί από το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής, καίτοι η εν λόγω εξέταση σαφώς αποτελεί μέρος της ιατρικής θεραπείας ή αποτελεί την προϋπόθεση για την παροχή της θεραπείας αυτής. Το ίδιο ισχύει, παραδείγματος χάρη, για τον προσδιορισμό της ομάδας αίματος, κατά το μέτρο που πρόκειται επίσης για επιστημονική διαπίστωση ενός βιολογικού χαρακτηριστικού, ο οποίος προσδιορισμός, αυτός καθ ' εαυτόν, δεν έχει καμία σχέση με την κατάσταση της υγείας ενός προσώπου.
65. Λαμβανομένης υπόψη της πολυπλοκότητας του ανθρώπινου σώματος και της αντίστοιχης πολλαπλότητας των μεθόδων θεραπείας που πρέπει να εφαρμόζει κατ ' ανάγκην ένας ιατρός κατά την άσκηση του επαγγέλματός του, προκύπτει ότι δεν είναι ούτε εύλογο ούτε δυνατό να γίνει διάκριση μεταξύ διαφόρων συγκεκριμένων μεθόδων ή ιατρικών παρεμβάσεων ανάλογα με το αν αυτές είναι, κατά το μάλλον ή ήττον, σημαντικές ή χαρακτηριστικές για το επάγγελμα του ιατρού. Δύσκολα μπορεί να αμφισβητηθεί ότι μια εξέταση για την αναγνώριση της πατρότητας, όπως στην υπόθεση D., απαιτεί ειδικές ιατρικές γνώσεις και εμπίπτει, κατά συνέπεια, στο πεδίο δραστηριότητας ενός ιατρού. Ακριβώς για τον λόγο αυτό, ως πραγματογνώμων διορίζεται ένας ιατρός. Έτσι, δεν έχουν καθοριστική σημασία η χρήση επαγγελματικών ικανοτήτων στον τομέα της ιατρικής ή τα
" βασικά καθήκοντα του ιατρικού επαγγέλματος", τα οποία επικαλείται, τουλάχιστον εν μέρει, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου.
66. Επομένως, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αν μια ιατρική παρέμβαση απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, κρίσιμο στοιχείο δεν είναι το περιεχόμενο της ιατρικής δραστηριότητας ούτε η σημασία της στο πλαίσιο του ιατρικού λειτουργήματος αλλά ο σκοπός της ιατρικής δραστηριότητας, όπως προκύπτει από τη μέχρι σήμερα νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την έννοια
" παροχές ιατρικής περιθάλψεως"
κατά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄.
67. Συγκεκριμένα, στην απόφασή του στην υπόθεση D., το Δικαστήριο έκρινε, βάσει συγκρίσεως των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων της ως άνω διατάξεως, ότι η έννοια
" δεν μπορεί να ερμηνεύεται κατά τρόπον ώστε να περιλαμβάνει ιατρικές παρεμβάσεις που πραγματοποιούνται με σκοπό διαφορετικό από εκείνο της διαγνώσεως, της περιθάλψεως και, στο μέτρο του δυνατού, της θεραπείας ασθενειών ή ανωμαλιών της υγείας" (23) . Κατά συνέπεια, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της συσταλτικής ερμηνείας κάθε διατάξεως θεσπίζουσας απαλλαγή από τον φόρο κύκλου εργασιών, οι υπηρεσίες
" που δεν έχουν τέτοιο θεραπευτικό σκοπό"
αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής του
άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας (24) . Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την ως άνω νομολογία με τις αποφάσεις στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας (25) και στην υπόθεση Kügler (26) .
68. Επομένως, από τη νομολογία προκύπτει ότι, όσον αφορά το ζήτημα αν μια ιατρική παρέμβαση πρέπει να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ, κρίσιμο στοιχείο είναι ο σκοπός της εν λόγω παρεμβάσεως· δεν απαλλάσσονται από τον φόρο όλες οι δραστηριότητες ενός ιατρού, αλλά μόνον εκείνες που έχουν
" θεραπευτικό σκοπό" .
69. Προκειμένου να προσδιοριστεί ορθώς το περιεχόμενο της έννοιας
" παροχές ιατρικής περιθάλψεως"
κατά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, πρέπει, επιπλέον, να ληφθεί υπόψη ο σκοπός της ως άνω απαλλαγής.
70. Σχετικά με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, το Δικαστήριο έκρινε ότι
" σκοπός της απαλλαγής από τον ΦΠΑ για τις στενά συνδεόμενες με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεις είναι να διασφαλίζεται ότι το αυξημένο κόστος που θα είχαν οι πράξεις αυτές, ή οι συνδεόμενες στενά με αυτές, αν υπέκειντο στον ΦΠΑ, δεν θα καθιστούσε απρόσιτη την ιατρική και νοσοκομειακή περίθαλψη" (27) . Συναφώς, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι το στοιχείο γ΄ του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας θεσπίζει, από κοινού με το στοιχείο β΄ της εν
λόγω διατάξεως, μια εξαντλητική ρύθμιση των απαλλαγών όσον αφορά τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως: το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται εντός νοσοκομείου, ενώ το στοιχείο γ΄ της διατάξεως αυτής αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται εκτός νοσοκομείου, είτε στο ιδιωτικό ιατρείο του ιατρού είτε στην κατοικία του ασθενούς είτε αλλού (28) .
71. Έτσι, αμφότερες οι περιπτώσεις απαλλαγών αποσκοπούν στη διευκόλυνση της προσβάσεως στην ιατρική περίθαλψη ─είτε εντός νοσοκομείου είτε εκτός νοσοκομείου─ διατηρώντας το κόστος της θεραπείας σε χαμηλά επίπεδα (29) .
72. Σε αντίθεση με τις αντιρρήσεις που προέβαλε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, τόσο από τον σκοπό που επιδιώκει η απαλλαγή όσο και από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι δραστηριότητες που δεν έχουν ως άμεσο αντικείμενο τη θεραπεία, αλλά αφορούν την πρόληψη και μόνον, αποτελούν επίσης μέρος των δραστηριοτήτων
" με θεραπευτικό σκοπό"
οι οποίες πρέπει να θεωρούνται ως παροχές ιατρικής περιθάλψεως και να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
73. Συγκεκριμένα, ακριβώς η προληπτική ιατρική συμβάλλει στη διατήρηση του χαμηλού κόστους των ιατρικών δαπανών, τόσο στο επίπεδο των ιδιωτών όσο και από μακροοικονομική άποψη. Κατά συνέπεια, οι προληπτικές ιατρικές παρεμβάσεις πρέπει να εμπίπτουν στην ως άνω απαλλαγή, σύμφωνα με τον σκοπό της τελευταίας, ο οποίος συνίσταται στο να διασφαλίζεται η πρόσβαση στην ιατρική περίθαλψη.
74. Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει ρητώς αποφανθεί ότι η ιατρική περίθαλψη που παρέχεται
" με σκοπό την πρόληψη, τη διάγνωση ή τη θεραπεία"
εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄ (30) .
75. Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η φοροαπαλλαγή μιας ιατρικής δραστηριότητας δυνάμει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, εξαρτάται από το αν η εν λόγω δραστηριότητα μπορεί να χαρακτηρισθεί ως περίθαλψη
" με σκοπό την πρόληψη, τη διάγνωση ή τη θεραπεία", λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της ως άνω διατάξεως, ο οποίος συνίσταται στο να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται με σκοπό την προστασία ή την αποκατάσταση της υγείας και, επομένως, στο να καθίσταται ευχερέστερη η πρόσβαση των ιδιωτών στις εν λόγω υπηρεσίες.
76. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, στην υπόθεση D., το Δικαστήριο απέκλεισε την αναγνώριση της γενετικής συγγένειας από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, όχι για τον λόγο ότι η εν λόγω αναγνώριση αφορούσε τη διαπίστωση βιολογικών χαρακτηριστικών παρά την κατάσταση της υγείας ενός προσώπου, αλλά για τον λόγο ότι η ιατρική αυτή δραστηριότητα δεν είχε θεραπευτικό σκοπό, αλλά αποσκοπούσε στην κατάρτιση εκθέσεως πραγματογνωμοσύνης.
77. Κατά συνέπεια, οι δραστηριότητες που απαριθμούνται στα υποβληθέντα στις υποθέσεις C-212/01 και C-307/01 προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να εξεταστούν με γνώμονα το αν ο σκοπός ή ο χαρακτήρας των εν λόγω δραστηριοτήτων συνίσταται στην παροχή γνωμοδοτήσεως ή στην παροχή υπηρεσιών από πραγματογνώμονα ή, αντιθέτως, αν συνίσταται στην παροχή ιατρικής περιθάλψεως που αποσκοπεί στη διατήρηση ή την αποκατάσταση της υγείας ενός προσώπου.
78. Σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, ενδέχεται να αποδεικνύεται δυσχερής η διάκριση μεταξύ, αφενός, των παροχών ιατρικής περιθάλψεως κατά την έννοια της επίμαχης απαλλαγής, ήτοι των ιατρικών δραστηριοτήτων με θεραπευτικό σκοπό, και, αφετέρου, των λοιπών ιατρικών δραστηριοτήτων. Ωστόσο, αφενός, η αναγκαιότητα της ως άνω διακρίσεως προκύπτει από τη διατύπωση του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας, που δεν απαλλάσσει από τον
φόρο γενικά τις δραστηριότητες ενός ιατρού, αλλά μόνον τις
" παροχές ιατρικής περιθάλψεως" . Αφετέρου, οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση απαλλαγής συνδέονται συχνά με προβλήματα οριοθετήσεως.
79. Εν τέλει, το ζήτημα αν η παρέμβαση ενός ιατρού εμπίπτει στη φοροαπαλλαγή πρέπει να εκτιμάται ανάλογα με τις συγκεκριμένες περιστάσεις κάθε περιπτώσεως, ήτοι ανάλογα με τα πραγματικά στοιχεία της συγκεκριμένης ιατρικής παρεμβάσεως.
80. Συναφώς, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ των πραγματικών στοιχείων της υπό εξέταση ιατρικής παρεμβάσεως και των νομικών κριτηρίων που διέπουν την ταξινόμηση της εν λόγω παρεμβάσεως με γνώμονα τις προϋποθέσεις για τη χορήγηση απαλλαγής, όπως είναι, ιδίως, η απαίτηση θεραπευτικού σκοπού κατά την έννοια της νομολογίας.
81. Μεταξύ των πραγματικών στοιχείων μιας ιατρικής δραστηριότητας, τα οποία μπορούν να χρησιμοποιηθούν για να προσδιορισθεί ο σκοπός ή η φύση της εν λόγω δραστηριότητας, αλλά τα οποία δεν συνιστούν, αυτά καθ ' εαυτά, νομικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση απαλλαγής, συγκαταλέγεται η ταυτότητα του προσώπου που ζητεί τη διεξαγωγή της ιατρικής δραστηριότητας: η εντολή που δίδεται από δικαστήριο, ασφαλιστή ή εργοδότη καταδεικνύει, ενδεχομένως, ότι μια ιατρική παρέμβαση πρέπει να εκλαμβάνεται ως έχουσα τον χαρακτήρα πραγματογνωμοσύνης και όχι ως παροχή ιατρικής περιθάλψεως με θεραπευτικό σκοπό, ακόμη και αν, από τεχνικής απόψεως, πρόκειται για την ίδια ιατρική πράξη.
82. Επομένως, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή ορθώς επισήμαναν ότι, όσον αφορά την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας ─τόσο σύμφωνα με τη διατύπωση της εν λόγω διατάξεως όσο και σύμφωνα με τη νομολογία─ (31), η ταυτότητα του προσώπου που ζήτησε τη διενέργεια ιατρικής εξετάσεως δεν αποτελεί, αυτή καθ ' εαυτήν, κρίσιμο στοιχείο. Ωστόσο, η ως άνω ταυτότητα συγκαταλέγεται μεταξύ των πραγματικών στοιχείων μέσω των οποίων μπορεί να αποδειχθεί αν πρόκειται για ιατρική δραστηριότητα με θεραπευτικό σκοπό.
83. Το ίδιο ισχύει όσον αφορά τη σχέση μεταξύ ασθενούς και θεράποντος ιατρού. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας δεν απαιτεί την ύπαρξη ορισμένου βαθμού εμπιστοσύνης στο πλαίσιο της σχέσεως μεταξύ θεράποντος ιατρού και ασθενούς, προκειμένου η ιατρική δραστηριότητα να εμπίπτει στην απαλλαγή, και ένα τέτοιο κριτήριο δεν θα ήταν, βεβαίως, εφικτό. Η διαπίστωση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (32), σύμφωνα με την οποία οι παροχές ιατρικής περιθάλψεως κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, είναι
" παροχές που πραγματοποιούνται εκτός νοσοκομειακών οργανισμών και στο πλαίσιο σχέσεως εμπιστοσύνης μεταξύ του πελάτη και του παρέχοντος την περίθαλψη, η οποία συνήθως απαντά στο ιατρείο που ο παρέχων την περίθαλψη ασκεί το επάγγελμά του", περιγράφει μάλλον ένα στοιχείο που χαρακτηρίζει γενικά τις παροχές ιατρικών υπηρεσιών εκτός νοσοκομειακού ιδρύματος (άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας) (33) . Επομένως, η ως άνω διαπίστωση δεν πρέπει να εκληφθεί ως συστατικό στοιχείο των παροχών ιατρικής περιθάλψεως.
84. Τέλος, πρέπει επίσης να εξετασθεί η συλλογιστική επί της οποίας στηρίζεται η επιχειρηματολογία του Ηνωμένου Βασιλείου και σύμφωνα με την οποία οι δραστηριότητες που περιγράφονται στις δύο επίμαχες υποθέσεις περιλαμβάνουν ιατρική διάγνωση υπό ευρεία έννοια και, επομένως, η απαλλαγή δεν μπορεί να εξαρτάται από την ταυτότητα του προσώπου που ζητεί τη διάγνωση ή από τον λόγο για τον οποίο πραγματοποιείται η διάγνωση αυτή.
85. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, κατά γενικό κανόνα, για την εκτίμηση μιας πράξεως στο πλαίσιο του κοινοτικού συστήματος του ΦΠΑ, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η φύση της πράξεως στο σύνολό της και να αποφεύγονται τεχνητές διακρίσεις, προκειμένου να εξετασθεί η κατάσταση από την άποψη του μέσου καταναλωτή (34) .
86. Κατά συνέπεια, εάν οι επίμαχες ιατρικές δραστηριότητες ενταχθούν στο γενικό πλαίσιό τους, ο χαρακτηρισμός τους ως διαγνώσεων θα ήταν, ενδεχομένως, πρόωρος. Συγκεκριμένα, όπως ήδη διαπιστώθηκε και όπως υποστήριξε η Επιτροπή, μία και η αυτή ιατρική πράξη μπορεί να προσλάβει διαφορετικούς χαρακτηρισμούς, ανάλογα με το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται, οπότε από το πλαίσιο αυτό εξαρτάται το αν, παραδείγματος χάρη, η εκτίμηση της καταστάσεως της υγείας ενός προσώπου πρέπει να χαρακτηρισθεί ως διάγνωση ή ως πραγματογνωμοσύνη.
87. Προτού εξετάσω, υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, τις συγκεκριμένες δραστηριότητες που περιγράφονται στα υποβληθέντα στις υποθέσεις C-212/01 και C-307/01 προδικαστικά ερωτήματα, επιθυμώ επίσης να παρατηρήσω ότι φρονώ, όπως και η Επιτροπή, ότι η προηγούμενη έκπτωση του φόρου λόγω της διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως των παροχών ιατρικών υπηρεσιών δεν προκαλεί περισσότερες δυσχέρειες από ό,τι στις περιπτώσεις που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται τόσο για φορολογητέες όσο και για μη φορολογητέες πράξεις. Συγκεκριμένα, από το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας προκύπτει ο τρόπος ενέργειας που πρέπει να ακολουθηθεί σε μια τέτοια περίπτωση. Βάσει της ως άνω διατάξεως, η έκπτωση του φόρου για τέτοια αγαθά ή υπηρεσίες υπολογίζεται μέσω μιας αναλογίας, η οποία καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο (35) .
Β ─ Επί της υποθέσεως C-212/01
88. Επιβάλλεται ευθύς εξ αρχής η διαπίστωση ότι το δεύτερο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C-212/01, το οποίο αφορά την ερμηνεία της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση D., είναι άνευ σημασίας εάν διαχωρισθεί από το πρώτο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα. Κατά συνέπεια, προτίθεμαι να απαντήσω στα δύο ερωτήματα συγχρόνως.
89. Με τα ως άνω δύο προδικαστικά ερωτήματα, το Landesgericht Innsbruck επιθυμεί να πληροφορηθεί αν ιατρικά πορίσ ματα και επ ' αυτών βασιζόμενες γνωματεύσεις ενόψει της διαπιστώσεως αν υφίσταται αναπηρία ή ανικανότητα προς άσκηση συγκεκριμένου επαγγέλματος ή γενικώς προς εργασία ενός ατόμου που ζητεί να του χορηγηθεί σύνταξη, τα οποία καταρτίζονται από ιατρό που διορίστηκε από δικαστήριο ή από ασφαλιστικό και συνταξιοδοτικό φορέα, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας.
90. Στην παρούσα υπόθεση, η δραστηριότητα του ιατρού συνίσταται στον καθορισμό, υπό την ιδιότητα του πραγματογνώμονος, του βαθμού αναπηρίας ενός προσώπου, προκειμένου να ληφθεί απόφαση επί του βασίμου μιας αιτήσεως για τη χορήγηση συντάξεως αναπηρίας. Κατά συνέπεια, η ως άνω παροχή ιατρικών υπηρεσιών δεν έχει θεραπευτικό σκοπό και, επομένως, δεν εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄.
Γ ─ Επί της υποθέσεως C-307/01
1. Επί των στοιχείων α΄ και β΄ του προδικαστικού ερωτήματος
91. Με τα στοιχεία α΄ και β΄ του προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί να πληροφορηθεί αν οι ιατρικές δραστηριότητες, οι οποίες συνίστανται στην εξέταση ατόμων και στη λήψη σωματικών δειγμάτων για την ανίχνευση της παρουσίας ιών, λοιμώξεων ή άλλων ασθενειών και οι οποίες διεξάγονται για λογαριασμό ή κατόπιν εντολής εργοδοτών ή ασφαλιστών, εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄.
92. Συναφώς, δεν είναι δυνατόν να δοθεί μια συνολική απάντηση, δεδομένου ότι, όπως μνημονεύθηκε ανωτέρω, η ταυτότητα του προσώπου που ζήτησε μια ιατρική εξέταση ή έδωσε εντολή για τη διενέργεια ιατρικής εξετάσεως δεν αποτελεί, αυτή καθ ' εαυτήν, κρίσιμο στοιχείο για την ως άνω απαλλαγή.
93. Ακόμη και όταν η ιατρική εξέταση διενεργείται κατόπιν προτροπής ή μετά από σχετικό αίτημα του εργοδότη ή του ασφαλιστή, δεν πρέπει αυτοδικαίως να αμφισβητείται ότι η εν λόγω παροχή ιατρικών υπηρεσιών έχει όντως θεραπευτικό σκοπό, πράγμα που είναι καθοριστικό για την απαλλαγή. Το παράδειγμα που παρέθεσε στο πλαίσιο αυτό η Επιτροπή, ήτοι το παράδειγμα των (τακτικών) ιατρικών εξετάσεων και ελέγχων, στους οποίους πρέπει να υποβάλλονται οι εργαζόμενοι σε ορισμένες περιπτώσεις λόγω υποχρεώσεως που υπέχουν έναντι του εργοδότη τους, είναι, κατά τη γνώμη μου, διαφωτιστικό. Τακτικές εξετάσεις αυτού του είδους έχουν θεραπευτικό σκοπό, κατά το μέτρο που αποσκοπούν στη διατήρηση της υγείας του εργαζομένου ή στην πρόληψη ασθενειών. Επίσης, μπορεί να υποτεθεί, παραδείγματος χάρη, ότι μια ασφαλιστική εταιρεία απαιτεί τη διενέργεια ορισμένων προληπτικών εξετάσεων εκ μέρους των ασφαλιζομένων. Επιπλέον, τέτοιες εξετάσεις πρέπει να χαρακτηρίζονται ως ιατρική θεραπεία με σκοπό την πρόληψη, τη διάγνωση και, ενδεχομένως, τη θεραπεία, ανεξαρτήτως της ταυτότητας του
" εντολέα" . Εξάλλου, το ίδιο συμπέρασμα συνάγεται όσον αφορά μια ιατρική εξέταση που διενεργείται στα σχολεία, όπως μνημονεύθηκε, επί παραδείγματι, κατά την επ ' ακροατηρίου συζήτηση. Ανεξαρτήτως του ότι η διενέργεια της εξετάσεως αυτής ζητήθηκε από το σχολείο και όχι από τον ίδιο τον μαθητή, η εν λόγω εξέταση δεν διενεργήθηκε με σκοπό την κατάρτιση πραγματογνωμοσύνης, αλλά με σκοπό την προστασία και, ενδεχομένως, την αποκατάσταση της υγείας των μαθητών.
94. Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ιατρικές εξετάσεις και αναλύσεις, όπως αυτές που απαριθμούνται στα στοιχεία α΄ και β΄ του προδικαστικού ερωτήματος, εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, μόνον εάν διενεργήθηκαν προς όφελος της υγείας των ασθενών και όχι για την κατάρτιση και μόνον πραγματογνωμοσύνης που έχει ως σκοπό την παροχή πληροφοριακών στοιχείων στους εργοδότες ή στους ασφαλιστές.
95. Ως δραστηριότητες πραγματογνωμόνων χωρίς θεραπευτικό σκοπό πρέπει να χαρακτηρισθούν, παραδείγματος χάρη, οι εξετάσεις που περιγράφονται στην απόφαση περί παραπομπής, μέσω των οποίων εκτιμάται, για λογαριασμό του εργοδότη ή του ασφαλιστή, η κατάσταση της σωματικής και/ή ψυχικής υγείας ενός μέλλοντος εργαζομένου ή ασφαλιζομένου, προκειμένου να προσδιορισθεί η ικανότητα του προσώπου που υποβάλλεται σε εξέταση να αναλάβει ορισμένα καθήκοντα ή προκειμένου να εκτιμηθεί ο κίνδυνος που συνδέεται με μια ασφάλιση.
2. Επί των στοιχείων γ΄ έως η΄ του προδικαστικού ερωτήματος
96. Με τα στοιχεία γ΄ έως η΄ του προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί σε ποιο φορολογικό καθεστώς υπόκειται η έκδοση διαφόρων ιατρικών πιστοποιητικών ή η κατάρτιση ιατρικής πραγματογνωμοσύνης.
97. Το αιτούν δικαστήριο προβαίνει, κατά τη γνώμη μου, σε εσφαλμένη διάκριση, στο πλαίσιο του ως άνω ερωτήματος, μεταξύ, αφενός, των πιστοποιητικών ή των εκθέσεων πραγματογνωμοσύνης και, αφετέρου, των εξετάσεων που διενεργούνται προς τούτο. Συγκεκριμένα, οι τελευταίες πρέπει να θεωρούνται ως απλή συμπληρωματική παροχή υπηρεσιών, δεδομένου ότι δεν αποτελούν, αυτές καθ ' εαυτές, σκοπό για τον εντολέα, αλλά το μέσο για την απόκτηση του πιστοποιητικού ή της εκθέσεως πραγματογνωμοσύνης (36) . Ομοίως, όσον αφορά τον σκοπό ─που είναι κρίσιμος εν προκειμένω─ των παροχών ιατρικής περιθάλψεως, ουδεμία επίπτωση έχει το γεγονός ότι τα εν λόγω πιστοποιητικά ή οι εν λόγω εκθέσεις πραγματογνωμοσύνης καταρτίζονται βάσει ιατρικών σημειώσεων ή βάσει ιατρικών εξετάσεων.
98. Όσον αφορά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, καθοριστική σημασία έχει το αν αυτές οι υπηρεσίες παρέχονται με σκοπό την εκτίμηση της καταστάσεως της υγείας, όπως η εξέταση της ικανότητας για πραγματοποίηση ταξιδίου, ή τη θεμελίωση ορισμένων δικαιωμάτων, είτε στο πλαίσιο της χορηγήσεως συντάξεως πολέμου είτε στο πλαίσιο αγωγής αποζημιώσεως λόγω σωματικών βλαβών ή ιατρικών σφαλμάτων. Κατ ' αυτόν τον τρόπο, πρόκειται για ιατρικές δραστηριότητες (πραγματογνώμονος) οι οποίες επιδιώκουν την επίτευξη άλλων σκοπών, πλην του θεραπευτικού σκοπού, και οι οποίες, ως εκ τούτου, αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας.
99. Το πιστοποιητικό σχετικά με την κατάσταση της υγείας ενός προσώπου θα μπορούσε, βεβαίως, να εκπληρώσει επίσης μια λειτουργία
" προλήψεως"
υπό ευρεία έννοια, κατά το μέτρο που το πρόσωπο το οποίο υποβλήθηκε σε εξέταση δεν θα πραγματοποιούσε, παραδείγματος χάρη, ένα ταξίδι που δεν θα ήταν ανεκτό λόγω της καταστάσεως της υγείας του. Ομοίως, η χορήγηση συντάξεως πολέμου ή η καταβολή αποζημιώσεως θα μπορούσε να είναι ωφέλιμη, υπό ευρεία έννοια, για την υγεία του προσώπου αυτού ή για την αποκατάσταση της υγείας του. Ωστόσο, είναι πρόδηλο ότι, στο πλαίσιο των ιατρικών αυτών δραστηριοτήτων, πρωτεύουσα σημασία έχει η παροχή γνωματεύσεως, ενώ οι θεραπευτικές συνέπειες είναι πολύ έμμεσες, οπότε, κατά τη γνώμη μου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω παροχές ιατρικών υπηρεσιών έχουν θεραπευτικό σκοπό.
VI ─ Πρόταση
100. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα ως εξής:
Α ─ Στην υπόθεση C-212/01
" To άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η προβλεπόμενη από την εν λόγω διάταξη απαλλαγή από τον φόρο κύκλου εργασιών δεν εφαρμόζεται επί των δραστηριοτήτων ιατρού οι οποίες συνίστανται στην εκ μέρους του διαπίστωση, υπό την ιδιότητα του πραγματογνώμονος που διορίστηκε από δικαστήριο ή από ασφαλιστικό και συνταξιοδοτικό φορέα, της αναπηρίας ή ανικανότητας προς άσκηση συγκεκριμένου επαγγέλματος ή γενικώς προς εργασία ενός ατόμου που ζητεί να του χορηγηθεί σύνταξη και οι οποίες, ως εκ τούτου, έχουν ως σκοπό την παροχή γνωματεύσεως και δεν έχουν θεραπευτικό σκοπό."
Β ─ Στην υπόθεση C-307/01
" 1) Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι
─ οι ιατρικές εξετάσεις ιδιωτών και
─ η λήψη αίματος ή άλλων σωματικών δειγμάτων για την ανίχνευση της παρουσίας ιών, λοιμώξεων ή άλλων ασθενειών,
οι οποίες διενεργούνται για λογαριασμό ή μετά από σχετικό αίτημα ενός εργοδότη ή μιας ασφαλιστικής εταιρίας, δεν απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας, εάν δεν έχουν θεραπευτικό σκοπό, όπως είναι η παροχή ιατρικής περιθάλψεως στους ανθρώπους μέσω προλήψεως, διαγνώσεως ή θεραπείας, αλλά επιδιώκουν άλλους σκοπούς, όπως είναι η εκ μέρους ενός πραγματογνώμονος εκτίμηση της καταστάσεως της υγείας ενός προσώπου για λογαριασμό εργοδοτών ή ασφαλιστικών εταιρειών.
2) Ιατρικές δραστηριότητες όπως αυτές που συνίστανται:
─ στην έκδοση ιατρικών πιστοποιητικών ικανότητας, π.χ. ικανότητας για πραγματοποίηση ταξιδίου·
─ στην έκδοση ιατρικών πιστοποιητικών σχετικά με την κατάσταση της υγείας ενός προσώπου, στο πλαίσιο, π.χ., της χορηγήσεως συντάξεως πολέμου·
─ στην κατάρτιση ειδικής ιατρικής γνωματεύσεως αφορώσας ζητήματα ευθύνης και τον προσδιορισμό της ζημίας που υπέστησαν ιδιώτες οι οποίοι προτίθενται να ασκήσουν αγωγή αποζημιώσεως λόγω σωματικών βλαβών, η οποία γνωμάτευση καταρτίζεται κατόπιν ιατρικών εξετάσεων, συμπεριλαμβανομένης της διενέργειας των εν λόγω εξετάσεων, ή βάσει ιατρικών σημειώσεων, χωρίς να διενεργηθεί ιατρική εξέταση·
─ στην κατάρτιση ειδικών ιατρικών γνωματεύσεων σχετικά με περιπτώσεις ιατρικών σφαλμάτων, μετά από σχετικό αίτημα ιδιωτών οι οποίοι προτίθενται να προσφύγουν στη δικαιοσύνη, βάσει ιατρικών σημειώσεων ή κατόπιν ιατρικών εξετάσεων, συμπεριλαμβανομένης της διενέργειας των εν λόγω εξετάσεων,
έχουν ως σκοπό την παροχή γνωματεύσεως και δεν έχουν θεραπευτικό σκοπό. Κατά συνέπεια, οι ως άνω δραστηριότητες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας και, ως εκ τούτου, δεν απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας.
"
(1) .
(2) C-384/98, Συλλογή 2000, σ. 6795.
(3) Στο εξής: προσφεύγοντες της κύριας δίκης.
(4) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(5) Οδηγία του Συμβουλίου της 5ης Απριλίου 1993 (ΕΕ L 165, σ. 1), στο εξής: οδηγία 93/16.
(6) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(7) C-76/99 (Συλλογή 2001, σ. Ι-249, σκέψη 24).
(8) Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στηρίζει το επιχείρημά της, ότι η οδηγία 93/16 έχει εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση, επί της αποφάσεως της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP (Συλλογή 1999, σ. Ι-973, σκέψη 18).
(9) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7.
(10) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 18.
(11) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(12) Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1988, 353/85, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1988 σ. 817).
(13) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7 (σκέψη 24).
(14) Απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87 (Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13).
(15) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 33.
(16) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 18.
(17) Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 2002, C-287/00, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2002, σ. Ι-5811, σκέψη 45), και της 12ης Νοεμβρίου 1998, C-149/97, Institute of the Motor Industry (Συλλογή 1998, σ. Ι-7053, σκέψη 18).
(18) Βλ., παραδείγματος χάρη, τις αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. Ι-3017, σκέψη 21)· Stichting Uitvoering Financiële Acties (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 11), καθώς και της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 1987, σ. 1471, σκέψη 18).
(19) Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις D. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 15), SDC (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18, σκέψη 20) και Stichting Uitvoering Financiële Acties (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 13).
(20) Βλ. απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler (Συλλογή 2002, σ. Ι-6833, σκέψη 27).
(21) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(22) Βλ. ανωτέρω, σημείο 28.
(23) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 18.
(24) Ibidem, σκέψη 19.
(25) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 24.
(26) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψεις 38 και 39.
(27) Απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 23).
(28) Βλ. απόφαση Kügler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 36). Συναφώς, βλ. επίσης τις προτάσεις μου της 10ης Δεκεμβρίου 2002 στην υπόθεση C-45/01, Christoph Dornier Stiftung für Klinische Psychologie (που δεν έχουν ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σημεία 45 και 46).
(29) Έτσι και ο γενικός εισαγγελέας Saggio στις προτάσεις του στην υπόθεση D. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σημείο 16).
(30) Απόφαση Kügler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 40).
(31) Βλ. απόφαση D. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 22).
(32) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 33.
(33) Συναφώς, βλ. τις προτάσεις μου της 10ης Δεκεμβρίου 2002 στην υπόθεση C-45/01, Christoph Dornier Stiftung für Klinische Psychologie (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 28,
σκέψεις 45 και 46).
(34) Βλ. απόφαση CPP (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 29).
(35) Συναφώς, βλ., μεταξύ άλλων, τις προτάσεις μου της 6ης Μαρτίου 2001 στην υπόθεση C-16/00, Cibo Participations (απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, Συλλογή 2001, σ. I-6663, ιδίως το σημείο 6).
(36) Βλ., συναφώς, την απόφαση CPP (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 30).