62024CJ0472
DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)
5. marts 2026 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – fritagelser – artikel 135, stk. 1, litra e) – veksling af virtuelle valutaenheder fra et onlinevideospil til traditionelle valutaer – beregning af momsgrundlaget – artikel 30a – vouchere til flere formål – virtuel valuta i et onlinevideospil«
I sag C-472/24,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (skatte- og afgiftsankenævnet under Republikken Litauens regering) ved afgørelse af 20. juni 2024, indgået til Domstolen den 2. juli 2024, i sagen
MB »Žaidimų valiuta«
mod
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
har
DOMSTOLEN (Anden Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, K. Jürimäe, Domstolens præsident, K. Lenaerts, som fungerende dommer i Anden Afdeling, og dommerne F. Schalin (refererende dommer), M. Gavalec og Z. Csehi,
generaladvokat: J. Kokott,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
MB »Žaidimų valiuta« ved advokatas M. Juozaitis,
–
den litauiske regering ved K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė og E. Kurelaitytė, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved P. Carlin og J. Jokubauskaitė, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 11. september 2025,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 135, stk. 1, litra e), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2016/1065 af 27. juni 2016 (EUT 2016, L 177, s. 9) (herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem MB »Žaidimų valiuta«, der er et litauisk selskab, og Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (det nationale skattedirektorat under Republikken Litauens finansministerium) om, hvorvidt salg af virtuel valuta i et onlinevideospil skal pålægges merværdiafgift (moms).
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 30a har følgende ordlyd:
»I dette direktiv forstås ved:
1)
»voucher«: et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og hvor de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument
2)
»voucher til ét formål«: en voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren
3)
»voucher til flere formål«: en voucher, der ikke er en voucher til ét formål.«
4
Direktivets artikel 30b, stk. 2, fastsætter:
»Den faktiske overdragelse af de varer eller den faktiske levering af de ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, pålægges moms i henhold til artikel 2, mens hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål ikke er momspligtig.
Hvis voucheren til flere formål overdrages af en anden afgiftspligtig person end den afgiftspligtige person, der foretager den momspligtige transaktion i henhold til første afsnit, pålægges enhver levering af ydelser, der kan identificeres, såsom distributions- eller reklameydelser, moms.«
5
Det nævnte direktivs artikel 73 bestemmer:
»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
6
Samme direktivs artikel 73a er affattet således:
»Med forbehold af artikel 73 er afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren, eller i mangel af oplysninger om denne modværdi den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser.«
7
Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), fastsætter følgende:
»1.   Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[...]
e)
transaktioner, herunder formidling, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke mønter og sedler, som er samlerobjekter, dvs. mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse
[...]«
Litauisk ret
8
Artikel 2, nr. 22, i Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio la statymas (Republikken Litauens momslov) bestemmer:
»Begrebet »varer« omfatter enhver genstand (herunder pengesedler og mønter, som er af numismatisk interesse), også elektricitet, gas, opvarmning, afkøling og andre typer energi. Et datamatisk lagringsmedium anses ikke for en »vare«, hvis dets indhold består af ikke-standardsoftware, dvs. software, som ikke er blevet udviklet til masseforbrug, og som forbrugerne ikke ville være i stand til at anvende selvstændigt efter installationen og den begrænsede træning, der er påkrævet for at udføre standardoperationer eller ‑funktioner.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
9
Žaidimų valiutas hovedaktivitet består i at købe og videresælge den virtuelle valuta i et onlinevideospil kaldet »Runescape« (herefter »guldet«) til gengæld for traditionelle valutaer.
10
Under en afgiftskontrol vedrørende perioden 2020-2023 konstaterede Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (det regionale skatteinspektorat i distriktet Panevėžys, Litauen) (herefter »det regionale inspektorat«), at de valutatransaktioner, som Žaidimų valiuta havde foretaget, udgjorde momspligtige leveringer af ydelser. Da Žaidimų valiuta hverken havde angivet eller betalt moms, blev selskabet ved en afgørelse fra det nationale skattedirektorat under Republikken Litauens finansministerium pålagt at betale moms af disse transaktioner med tillæg af morarenter samt en bøde.
11
Žaidimų valiuta har anlagt søgsmål til prøvelse af denne afgørelse ved Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (skatteankenævnet under Republikken Litauens regering), som er den forelæggende ret. Dette selskab har gjort gældende, at »guldet« skal kvalificeres som virtuel valuta, og at transaktioner vedrørende veksling af denne valuta til traditionel valuta følgelig bør være fritaget for moms, således som Domstolen fastslog vedrørende »bitcoin« i dom af 22. oktober 2015, Hedqvist (C-264/14, EU:C:2015:718). Såfremt dette ikke er tilfældet, gøres det gældende, at der er tale om vouchere til flere formål, som heller ikke er momspligtige. Under alle omstændigheder har Žaidimų valiuta gjort gældende, at det regionale inspektorat med urette er af den opfattelse, at den samlede salgspris for »guldet« skal indgå i afgiftsgrundlaget og ikke kun forskellen mellem købsprisen og salgsprisen herfor.
12
Det regionale inspektorat har anført, at for så vidt som »guldet« udelukkende kan anvendes i et onlinevideospil, kan det ikke kvalificeres som virtuel valuta, og den økonomiske aktivitet, som Žaidimų valiuta udøver, er derfor hverken en virtuel valutahandel eller en levering af finansielle ydelser. Det regionale inspektorat har ligeledes gjort gældende, at »guldet« ikke kan kvalificeres som en voucher til flere formål, for så vidt som »guldet« er udstedt af spilledesigneren og ikke af Žaidimų valiuta.
13
Den forelæggende ret har anført, at spilleren, inden vedkommende opretter en konto i spillet »Runescape«, skal acceptere regler, hvorefter hverken ejendomsretten til vedkommendes egen konto eller ejendomsretten til de produkter, der er knyttet til spillet (herunder »guldet«), overdrages til den pågældende. Imidlertid har den forelæggende ret fastslået, at »guldet« i sig selv giver visse rettigheder i dette spil og forpligter operatøren heraf til at udføre visse ydelser. Under disse omstændigheder er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt indtægterne fra salget af den virtuelle valuta, der anvendes i et onlinevideospil, i afgiftsmæssig henseende kan sidestilles med indtægter fra salg af traditionelle valutaer. Såfremt dette spørgsmål besvares benægtende, ønsker den forelæggende ret oplyst, om »guldet«, for så vidt som det kan ombyttes med forskellige varer og ydelser i et sådant spil, kan kvalificeres som en »voucher«, navnlig en »voucher til flere formål« som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1) og 3).
14
På denne baggrund har Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (skatte- og afgiftsankenævnet under Republikken Litauens regering) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er salg af »guld[et]« fra spillet »Runescape« omfattet af de momsfritagne transaktioner, der er fastsat i [momsdirektivets] artikel 135, stk. 1, litra e)?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, hvad er da afgiftsgrundlaget for in-game-guld i henhold til momsdirektivets bestemmelser: hele modværdien for salget af in-game-guld eller kun forskellen mellem købsprisen og salgsprisen, hvis forhandleren ikke opkræver en særskilt kommission for overdragelsen af in-game-guld?«
Om de præjudicielle spørgsmål
15
Det fremgår af oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende ret med hensyn til genstanden for tvisten i hovedsagen er i tvivl om, hvorvidt de i hovedsagen omhandlede transaktioner med salg af »guldet« er momspligtige. I forbindelse med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret således oplyst, om disse transaktioner er omfattet af de momsfritagne transaktioner, der er omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e).
16
Det andet spørgsmål er stillet for det tilfælde, at det første spørgsmål besvares benægtende, og vedrører afgiftsgrundlaget for momsen af disse transaktioner i henhold til momsdirektivets bestemmelser. Selv om den forelæggende ret i forbindelse med dette andet spørgsmål ikke har henvist til nogen bestemmelse i dette direktiv, som den ønsker fortolket, fremgår det imidlertid af oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen, at den ønsker oplyst, om »guldet« er omfattet af begrebet »voucher«, og navnlig »voucher til flere formål« som omhandlet i direktivets artikel 30a, nr. 1) og 3), således at der skal opkræves moms af forskellen mellem købsprisen og salgsprisen for »guldet«. Den forelæggende ret ønsker ligeledes oplyst, om disse transaktioner derimod er omfattet af begrebet »levering af ydelser«, hvilket indebærer, at hele salget af »guldet« er momspligtigt i overensstemmelse med samme direktivs artikel 73.
17
Under disse omstændigheder skal det fastslås, at den forelæggende ret med sine to spørgsmål, som skal behandles samlet, nærmere bestemt ønsker oplyst, om momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), skal fortolkes således, at transaktioner, der består i veksling af reelle valutaer som betaling for virtuelle valutaenheder, som udelukkende kan anvendes i et onlinevideospil, er omfattet af den momsfritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse. Såfremt dette spørgsmål besvares benægtende, ønsker den forelæggende ret oplyst, om dette direktivs artikel 30a, nr. 1) og 3), skal fortolkes således, at disse virtuelle valutaenheder, når de giver adgang til visse funktioner i dette spil, er omfattet af begrebet »voucher«, navnlig begrebet »voucher til flere formål« som omhandlet i denne bestemmelse, således at momsen skal opkræves af forskellen mellem købsprisen og salgsprisen for »guldet«.
18
Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af Domstolens praksis, at fritagelserne i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, er selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (dom af 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis, og af 9.3.2023, Generali Seguros, C-42/22, EU:C:2023:183, præmis 28).
19
Desuden skal de udtryk, der anvendes til at beskrive disse fritagelser, fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (dom af 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis, og af 9.3.2023, Generali Seguros, C-42/22, EU:C:2023:183, præmis 29).
20
Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, og skal overholde de krav, der følger af princippet om afgiftens neutralitet, som er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i nævnte artikel 135, stk. 1, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (dom af 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
21
I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at formålet med de i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d)-f), indeholdte fritagelser bl.a. er at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget (dom af 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
22
Desuden er de transaktioner, der er fritaget for moms i medfør af disse bestemmelser, efter deres art finansielle transaktioner, selv om de ikke nødvendigvis skal foretages af banker eller finansinstitutter (dom af 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
23
I denne sammenhæng skal det bemærkes, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), fastsætter, at medlemsstaterne fritager transaktioner vedrørende bl.a. »valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel«.
24
I denne henseende har Domstolen allerede fastslået, at transaktioner vedrørende ikketraditionelle valutaer, dvs. andre valutaer end den møntfod, som er et lovligt betalingsmiddel i en eller flere medlemsstater, udgør finansielle transaktioner, såfremt disse valutaer er blevet accepteret af parterne i en transaktion som et alternativt betalingsmiddel til et lovligt betalingsmiddel og ikke har noget andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel (jf. dom af 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, præmis 49).
25
Selv om det påhviler den forelæggende ret selv at tage stilling til kvalificeringen af de i hovedsagen omhandlede transaktioner i lyset af de konkrete omstændigheder i hovedsagen, er Domstolen ikke desto mindre kompetent til på grundlag af bestemmelserne i momsdirektivet, nærmere bestemt dets artikel 135, stk. 1, litra e), at udlede de kriterier, som denne retsinstans kan eller skal anvende til dette formål (jf. analogt dom af 18.4.2024, Finanzamt O (Vouchere til ét formål), C-68/23, EU:C:2024:342, præmis 45).
26
Det følger således af den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 24, at den momsfritagelse, der er omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), kan omfatte transaktioner med ikketraditionelle valutaer, når to kumulative betingelser er opfyldt, nemlig for det første, at disse valutaer er blevet accepteret af parterne i en transaktion som et alternativ til lovlige betalingsmidler, og for det andet, at de nævnte valutaer ikke har et andet formål end at fungere som betalingsmiddel.
27
I første række skal det med henblik på at afgøre, om de i hovedsagen omhandlede transaktioner udgør finansielle transaktioner, der er momsfritaget i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), undersøges, om »guldet« i det i hovedsagen omhandlede onlinevideospil således opfylder disse to betingelser.
28
Det fremgår af de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, at »guldet« ikke har noget andet formål end at blive anvendt i et onlinevideospil, og at det derfor ikke udgør valuta, der er accepteret uden for spillet, som et betalingsmiddel til at anskaffe sig faktiske varer eller tjenesteydelser. Desuden synes denne konstatering at understøttes af den omstændighed, at betingelserne for brug i dette spil i det væsentlige fastsætter, at de produkter, der er knyttet til spillet, herunder »guldet«, ikke tilhører spillerne. Under disse omstændigheder opfylder »guldet« med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse således ikke de betingelser, der er nævnt i denne doms præmis 26.
29
Følgelig kan købs- og salgstransaktionerne med »guldet« ikke fritages i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e).
30
Henset til den forelæggende rets spørgsmål, der er nævnt i nærværende doms præmis 16, med hensyn til afgiftsgrundlaget for disse transaktioner, skal det i anden række afgøres, om »guldet« kan udgøre en voucher til flere formål som omhandlet i dette direktivs artikel 30a, nr. 3).
31
I denne henseende bemærkes, at momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), opstiller to kumulative betingelser for, at et instrument kan kvalificeres som en voucher. For det første skal voucheren være et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser. For det andet skal de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten angives på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af instrumentet.
32
Selv om den anden af disse betingelser er opfyldt, fremgår det i det foreliggende tilfælde ikke, at »guldet« opfylder den første betingelse. Som generaladvokaten har anført i punkt 44 i sit forslag til afgørelse, fremstår »guldet«, for så vidt som det udgør et af elementerne i et onlinespil, nemlig i sig selv som en elektronisk tjenesteydelse, som udgør en integrerende del af dette spil. I denne henseende fremgår det, at »guldet«, som er genstand for vekslingen, der foretages af Žaidimų valiuta som beskrevet i præmis 9 i nærværende dom, i det foreliggende tilfælde udgør den ydelse, der kan bruges, dvs. den levering af ydelser, der modtages af den begunstigede og bruges af sidstnævnte som sådan i forbindelse med onlinevideospillet. På dette grundlag har »guldet« i lighed med en voucher ikke til formål at anskaffe en fordel til senere brug i form af en endnu ikke fastlagt tjenesteydelse.
33
Derfor kan »guldet« ikke kvalificeres som en voucher som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1). Følgelig kan »guldet« heller ikke kvalificeres som en voucher til flere formål som omhandlet i direktivets artikel 30a, nr. 3).
34
Det følger heraf, at for så vidt som »guldet« skal kvalificeres som en elektronisk tjenesteydelse, skal afgiftsgrundlaget for transaktioner, der består i veksling af valutaer som betaling for »guldet«, anses for at udgøre hele den modværdi, der modtages for salget heraf, i overensstemmelse med hovedreglen i direktivets artikel 73.
35
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares således, at
–
momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), skal fortolkes således, at transaktioner, der består i veksling af reelle valutaer som betaling for virtuelle valutaenheder, som udelukkende kan anvendes i et onlinevideospil, ikke er omfattet af den momsfritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, og
–
direktivets artikel 30a skal fortolkes således, at disse virtuelle valutaenheder, når de giver adgang til visse funktioner i dette spil, ikke er omfattet af begrebet »voucher«, nærmere bestemt begrebet »voucher til flere formål« som omhandlet i denne bestemmelse, således at momsen på disse transaktioner skal opkræves i overensstemmelse med hovedreglen i dette direktivs artikel 73.
Sagsomkostninger
36
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:
1)
Artikel 135, stk. 1, litra e), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2016/1065 af 27. juni 2016,
skal fortolkes således, at
transaktioner, der består i veksling af reelle valutaer som betaling for virtuelle valutaenheder, som udelukkende kan anvendes i et onlinevideospil, ikke er omfattet af den merværdiafgiftsfritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse.
2)
Artikel 30a i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2016/1065,
skal fortolkes således, at
virtuelle valutaenheder, som udelukkende kan anvendes i et onlinevideospil, når de giver adgang til visse funktioner i dette spil, ikke er omfattet af begrebet »voucher«, nærmere bestemt begrebet »voucher til flere formål«, som omhandlet i denne bestemmelse, således at merværdiafgiften på disse transaktioner skal opkræves i overensstemmelse med hovedreglen i dette direktivs artikel 73.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: litauisk.