62010CC0371_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. Összeegyeztethető‑e a letelepedés szabadságával, hogy a társaság tényleges székhelyének az egyik tagállamból a másikba való áthelyezése – a belföldi székhelyáthelyezéstől eltérően – a rejtett tartalékok azonnali megadóztatását vonja maga után? Jelentőséggel bír‑e e tekintetben az, hogy a rejtett tartalékokat devizapiaci árfolyamnyereség képezi, amely a székhely áthelyezését követően már nem mutatható ki, mert a fogadó állam esetében egyúttal a vállalkozás vagyonának körébe tartozó követelés pénznemének államáról van szó?
2. Ezek a belső piac szempontjából szerfelett releváns, a vállalkozásokat terhelő tőkekivonási adó uniós joggal való összeegyeztethetőségét érintő kérdések(2) a Gerechtshof te Amsterdam előtt a holland jog hatálya alá tartozó és tényleges székhelyét az Egyesült Királyságba áthelyező, de továbbra is a holland jog hatálya alá tartozó társaságnak tekintett National Grid Indus BV (a továbbiakban: National Grid Indus) és a holland adóhatóság között folyamatban lévő jogvitában merültek fel. A jogvita tárgyát gazdasági szempontból lényegében a vállalkozás vagyonának körébe tartozó, brit fontban denominált – egy vállalatcsoporttaggal szemben fennálló – hitelkövetelés képezi. A korábbi holland helyzettől eltérően az Egyesült Királyságban már nem mutatható ki a holland guldennel, illetve az euróval szembeni korábbi árfolyamnyereség. A holland jog szerint ezen árfolyamnyereség után a Hollandiából való elköltözéskor társasági adót kell fizetni.
3. A jelen ügy lehetővé teszi a Bíróság számára, hogy különösen a „Daily Mail”‑ügyben(3) és a Cartesio‑ügyben(4) hozott ítéleteire tekintettel pontosítsa, hogy a határon átnyúló székhelyáthelyezés mennyiben tartozik egyáltalán a letelepedés szabadságának hatálya alá. Ezenkívül tisztázni kell, hogy a természetes személyeket terhelő tőkekivonási adóval kapcsolatban a Lasteyrie du Saillant‑ügyben(5) és az N‑ügyben(6) hozott ítéletekben kialakított ítélkezési gyakorlat alkalmazható‑e a társaságok elköltözésére is.
II – Jogi háttér
4. A jelen ügy uniós jogi hátterét a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések képezik. Mivel az alapügy tárgya egy, a 2000/2001‑es üzleti évre vonatkozó 2004. évi adómegállapító határozat jogszerűségének megállapítása, az előzetes döntéshozatal iránti kérelem megválaszolása során még a Szerződések Amszterdami Szerződéssel(7) módosított változatának rendelkezéseire – különösen az EK 43. cikkre, nem pedig az EUMSZ 49. cikkre – kell tekintettel lenni. Emellett a társasági adóról és a személyi jövedelemadóról szóló holland törvények, valamint egy, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény bírnak jelentőséggel.
A – A nemzeti jog
5. A Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (a társasági adóról szóló 1969. évi holland törvény, a továbbiakban: Wet VPB) 2. cikkének (4) bekezdése fikciót vezet be a holland jog szerint alapított társaságok székhelye tekintetében: e törvény alkalmazásában e társaságokat úgy kell tekinteni, mint amelyek Hollandiában rendelkeznek székhellyel. Az a társaság ezért, amely tényleges székhelyét külföldre helyezi át, Hollandiában továbbra is teljes körű adókötelezettséggel rendelkezik.
6. A Wet VPB 8. cikke szerint a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (a személyi jövedelemadóról szóló 1964. évi holland törvény, a továbbiakban: Wet IB) 16. cikkét a társasági adó kivetésére is megfelelően alkalmazni kell. Az említett 16. cikk értelmében a vállalkozásoknál megvalósuló – még nem megadóztatott – előny annak a naptári évnek a nyereségébe számít bele, amelyben a vállalkozásból Hollandiában adóköteles nyereség megszerzésére irányuló tevékenységgel felhagy az, akinek a nevében a vállalkozás tevékenykedik (úgynevezett záróelszámolásra kivetett adó). Ezen időpont e tekintetben fiktív időpont szerepét tölti be, amelyben a vállalkozás rejtett tartalékai és jóhírneve realizálódnak.
B – A Hollandia és az Egyesült Királyság között létrejött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény
7. A Holland Királyság és a Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága között létrejött, a jövedelem és a vagyonadók területén a kettős adóztatás és az adókijátszás elkerüléséről szóló egyezmény (a továbbiakban: a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény)(8) a holland alkotmány 93. és 94. cikke értelmében elsőbbséget élvez az azzal ellentétes nemzeti rendelkezésekkel szemben.
8. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 4. cikkének (3) bekezdése értelmében a National Grid Indushoz hasonlóan kettős székhellyel – a létrehozás szerinti székhellyel Hollandiában, a tényleges székhellyel az Egyesült Királyságban – rendelkező társaságokat úgy kell tekinteni, mint amelyek csak a tényleges székhely szerinti szerződő államban rendelkeznek székhellyel. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 7. cikkének (1) bekezdése értelmében a vállalkozások nyeresége megadóztatásának kizárólagos joga ez utóbbi államot illeti meg annyiban, amennyiben a nyereség nem a másik szerződő államban található állandó telephelynek tudható be. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 13. cikkének (4) bekezdése szerint ez az adóztatási hatáskör a (rejtett) vagyonnövekedésre is kiterjed.
9. A Hoge Raad der Nederlanden állandó ítélkezési gyakorlata szerint a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alkalmazásából az következik, hogy az a társaság, amely – mint a National Grid Indus – tényleges székhelyét az Egyesült Királyságba helyezi át, Hollandiában felhagy a vállalkozásából való adóköteles nyereségszerzéssel, és így az elköltözés időpontjában aktuális rejtett tartalékok és jóhírnév a Wet VPB‑nek a WET IB 16. cikkével összefüggésben értelmezett 8. cikke szerinti záróelszámolásra kivetett adó alá tartoznak.
III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
10. A National Grid Indust 1996. június 10‑én alapították a holland jog szerinti korlátolt felelősségű társaságként a létesítő okirat szerint rotterdami székhellyel. Az a National Grid Transco Grouphoz, egy olyan vállalatcsoporthoz tartozik, amelynek fő anyavállalata az Egyesült Királyságban rendelkezik székhellyel, és amelynek többek között egyesült királyságbeli és amerikai egyesült államokbeli villamosenergia‑ és gázhálózatok állnak a tulajdonában. A brit anyavállalat az alapítás napján részesedésátruházásért cserébe egy vállalatcsoporton belüli 33 113 000 GBP értékű hitelkövetelést vitt be a társasági tőkébe. A National Grid Indusnak ezt az összeget egy pakisztáni villamosenergia‑projekt megvalósítására létrehozott pakisztáni vegyesvállalatba kellett volna bevinnie. Erre azonban nem került sor, és a National Grid Indus a tevékenységét ettől kezdve az angliai illetőségű vállalatcsoport finanszírozására korlátozta.
11. 2000. december 15‑én a National Grid Indus Londonba helyezte át tényleges székhelyét és teljes üzleti tevékenységét. Megvált rotterdami irodáitól, a holland ügyvezetést három angol ügyvezetővel váltotta fel, a holland bankszámlákat megszüntette, és egy angol banknál új számlát nyitott. A kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint a National Grid Indus mind a holland, mind pedig az angol társasági jog szerint a holland jog hatálya alá tartozó társaságként működik tovább.(9) Az angol adóhatóságok a társaságot 2000. december 15. óta az Egyesült Királyságban székhellyel rendelkező társaságnak tekintik, a holland adójog szempontjából azonban egy holland társasághoz tartozó egyesült királyságbeli állandó telephelyről van szó.
12. A székhelyáthelyezést a kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint ésszerű okok indokolták. Egyrészt a National Grid Indus által kapott hitelkamatokra kivetendő jövőbeli brit társasági adó mértéke már nem haladja majd meg azt a mértéket, amely mellett a vállalatcsoporthoz tartozó adóstársaságok e kamatokat levonhatják. A székhelyáthelyezéssel másrészt megszűnt a holland guldennel, illetve az euróval szembeni árfolyamkockázat, mivel a nyereséget a jövőben már csak brit fontban állapítják majd meg. Ezenkívül a pakisztáni projekt meghiúsulása folytán nyilvánvalóan indokolatlanná vált a Hollandia és Pakisztán között létrejött adójogi egyezményből való előnyszerzést szolgáló hollandiai telephely fenntartása.
13. Amíg Hollandiában rendelkezett székhellyel, a National Grid Indus a 33 113 000 GBP értékű hitelkövetelés tekintetében a brit font árfolyamának a holland guldennel szembeni erősödése folytán 22 128 160 NLG (10 041 321 euró) összegű rejtett árfolyamnyereségre tett szert. Elköltözésének időpontjáig azonban a hitelkövetelést az adómérlegében a korábbi árfolyamon tarthatta nyilván, miáltal az árfolyamnyereség után addig nem kellett adót fizetnie.
14. Arra tekintettel, hogy a vállalkozás nyeresége – a rejtett vagyonnövekedést is beleértve – a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján a jövőben már csak az Egyesült Királyságban lesz adóztatható, a holland adóhatóság a National Grid Indus elköltözését arra használta fel, hogy a rejtett árfolyamnyereséget a Wet IB‑nek a WET VPB 8. cikkével összefüggésben értelmezett 16. cikke alapján a záróelszámolásra kivetett adó alá vesse. A megállapított adóösszeg 2004. április 27. óta esedékes, minek körében 2001. április 1‑jétől –a társaság utolsó hollandiai üzleti évét követő naptól – kezdődően ezen összeg után kamatot számítanak fel.
15. Mivel a National Grid Indus ezen adómegállapításról szóló határozattal szembeni keresetének tárgyában másodfokon dönteni hivatott Gerechtshof te Amsterdamnak kételyei vannak a tőkekivonási adónak a letelepedés szabadságával való összeegyeztethetőségét illetően, az felfüggesztette az eljárást, és az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából:
1) A közösségi jog jelen állapotában hivatkozhat‑e az EK 43. cikkre (jelenleg EUMSZ 49. cikk) a származási állammal szemben az a társaság, amelynek záróelszámolását a származási tagállam megadóztatja a tényleges székhely más tagállamba való áthelyezése esetében?
2) Igenlő válasz esetén: Sérti‑e az EK 43. cikket (jelenleg EUMSZ 49. cikk) a záróelszámolásnak a szóban forgóhoz hasonló olyan megadóztatása, amelyet halasztás és a későbbi értékcsökkenés figyelembevételének lehetősége nélkül vetnek ki a társaságnak a származási államból a fogadó államba áthelyezett, a székhelyáthelyezés időpontjában aktuális vagyonában bekövetkezett értéknövekedésére abban az értelemben, hogy az nem igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti felosztásának szükségességével?
3) Függ‑e az előző kérdésre adandó válasz attól is, hogy a záróelszámolás szóban forgó megadóztatása holland adóztatási joghatóság alá eső (devizapiaci) árfolyamnyereséget érint, míg a fogadó államban ez a nyereség nem mutatható ki az ott érvényes adózási rendszer értelmében?
16. A Bíróság előtti eljárás során a National Grid Indus, a holland, a dán, a német, a spanyol, a francia, az olasz, a portugál, a finn és a svéd kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya és az Európai Bizottság vett részt.
IV – A jogkérdésről
A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
17. A kérdést előterjesztő bíróság az első kérdésével lényegében arra vár választ, hogy hivatkozhat‑e az EK 43. cikkben (jelenleg EUMSZ 49. cikk) biztosított letelepedés szabadságára a származási állammal szemben az a társaság, amelynek záróelszámolását a származási tagállam megadóztatja a tényleges székhely más tagállamba való áthelyezése esetében abban az értelemben, hogy halasztás és a későbbi veszteségek figyelembevételének lehetősége nélkül társasági adót kell fizetnie az áthelyezett vagyonban addig bekövetkezett, de még nem realizált értéknövekedés után.
18. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseit a származási állam azon intézkedéseire is alkalmazni kell, amelyek a származási állam állampolgárának vagy a joga szerint alapított társaságnak azt a jogát érintik, hogy valamely más tagállamban letelepedjen.(10)
19. Az eljárásban részt vevő kormányok a „Daily Mail”‑ügyben(11) és a Cartesio‑ügyben(12) hozott ítéletekre hivatkozva mindazonáltal azzal érvelnek, hogy az a társaság, amely – mint a National Grid Indus – tényleges székhelyét honosságának, vagyis a létrehozás szerinti államban bejegyzett társaságként fennálló státuszának megőrzése érdekében kívánja más tagállamba áthelyezni, nem hivatkozhat a létrehozás szerinti állammal szemben a letelepedés szabadságára. Ez a székhelyáthelyezéssel összefüggő olyan adójogi intézkedésekre is vonatkozi k, mint a záróelszámolás megadóztatása.
20. A Bíróság a „Daily Mail”‑ügyben 1988‑ban hozott ítéletben valóban úgy határozott, hogy a letelepedés szabadsága az olyan társaságnak, amelyet valamely tagállam joga szerint alapítottak, és amelynek a létesítő okirat szerinti székhelye ebben a tagállamban van, nem biztosítja azt a jogot, hogy az üzletvezetési helyet áthelyezze más tagállamba.(13)
21. Az ítélet indokolásában a Bíróság ezzel összefüggésben úgy pontosított, hogy a letelepedés szabadsága nem biztosítja a nemzeti jog alapján létrejött társaság számára azt a jogot, hogy székhelyét vagy ügyintézésének helyét más tagállamba helyezze át, miközben megőrzi az első tagállamban bejegyzett társaságként fennálló státuszát .(14) A társaságok ugyanis kizárólag a létrehozásuk alapjául szolgáló nemzeti jogszabályoknak köszönhetően léteznek.(15) A tagállamok jogszabályai között mind az e jogszabályok alá tartozó társaságokkal szemben megkövetelt kapcsolódásra, mind pedig a létesítő okiratban megjelölt vagy tényleges székhely áthelyezésének lehetőségére és adott esetben ezen áthelyezés módjára vonatkozó jelentős eltérések vannak.(16) Az EGK‑Szerződés úgy tekintette ezen eltéréseket, mint a letelepedési jogra vonatkozó szabályok által meg nem oldott probléma. E problémát inkább jogalkotási és egyezménykidolgozási munkálatok útján kell rendezni, amire azonban még nem került sor.(17)
22. A Bíróság a Cartesio‑ügyben 2008‑ban hozott ítéletben megállapította, hogy arra a kérdésre, hogy a társaságot valóban a létrehozás szerinti tagállam joga szerinti társaságnak kell‑e tekinteni, és ennek alapján a társaságot megilletheti‑e a letelepedési jog, kizárólag a társaság nemzeti joga adhat választ.(18)
23. Így a tagállamnak lehetősége van arra, hogy ne engedje meg a nemzeti joga hatálya alá tartozó társaságnak, hogy megtartsa e minőségét akkor, ha más tagállamban kíván újraszerveződni a székhelyének a más tagállamba történő áthelyezésével(19), megszakítva ezzel a létrehozás szerinti tagállam nemzeti jogában előírt kapcsolatot(20) . A Bíróság ebben az értelemben azt a választ adta az előzetes döntéshozatalra előterjesztett vonatkozó kérdésre, hogy a letelepedés szabadságával nem összeegyeztethetetlen az a tagállami szabályozás, amely megakadályozza az e tagállam belső joga szerint létrejött társaságot abban, hogy székhelyét úgy helyezze át más tagállamba, hogy eközben megtartsa azon tagállambeli honosságát, amelynek szabályozása alapján létrehozták.
24. A jelen ügyben mindazonáltal arra a kérdésre, hogy a National Grid Indus a Hollandiából való elköltözés ellenére továbbra is a holland jog hatálya alá tartozó társaságnak tekintendő‑e, már egyértelmű igenlő válasz született. Amint az ugyanis az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kiderül, és amint azt a National Grid Indus és a Bizottság is hangsúlyozza, a holland jog – a Cartesio‑ügy alapjául szolgáló magyar társasági jogtól eltérően – lehetővé teszi a társaságok honosság megőrzése melletti külföldre költözését.
25. Egy „létező” társaságról van tehát szó, amely a létrehozása szerinti állam jogának valamennyi ahhoz szükséges követelményét kielégíti, hogy e társaságot az említett állam továbbra is a nemzeti jog hatálya alá tartozó társaságnak tekintse. Miért ne hivatkozhatna tehát a létrehozása szerinti állammal szemben a letelepedés szabadságára?
26. Az eljárásban részt vevő kormányok e tekintetben a „Daily Mail”‑ügyben hozott ítéletre hivatkoznak, amely szerint a letelepedés szabadságának hatálya nem csupán a honosság megőrzése melletti székhelyáthelyezés lehetőségére, hanem e székhelyáthelyezés módjaira sem terjed ki. E módok körébe tartoznak a származási állam vonatkozó adójogi szabályai is, mivel az említett ítélet alapjául szolgáló tényállás éppen a székhelyáthelyezés adójogi vonatkozásait érintette.
27. A „Daily Mail”‑ügy tárgyát valóban a személyi jövedelemadóról és a társasági adóról szóló brit törvény azon rendelkezése képezte, amely szerint annak a társaságnak, amely az – üzletvezetés helyeként meghatározott – adójogi illetőségét eredeti jogi személyiségének és angol honosságának megtartása mellett kívánta külföldre áthelyezni, be kellett szereznie a pénzügyminisztérium hozzájárulását.(21) E rendelkezés megsértése szabadságvesztést vagy pénzbüntetést vont maga után.(22) Az üzletvezetési hely és ezáltal az adójogi illetőség külföldre való áthelyezése a Daily Mail számára azzal az előnnyel járt volna – és bevallott célja is ez volt –, hogy az általa birtokolt és hamarosan értékesíteni kívánt értékpapírok értéknövekedése az Egyesült Királyságban már nem lett volna adóköteles. A brit pénzügyminisztérium azt javasolta a Daily Mail számára, hogy az értékpapírok jelentős részét értékesítse a székhelyáthelyezést megelőzően, ami azzal a következménnyel járt volna, hogy az ebből fakadó értéknövekedés után az Egyesült Királyságban kellett volna adót fizetnie. A Daily Mail erre tekintettel keresetében annak megállapítását kérte, hogy a letelepedés szabadsága alapján nincs szükség a székhelyáthelyezéshez való hozzájárulásra.(23)
28. A High Court „Daily Mail”‑ügyben előterjesztett kérdései kifejezetten a székhelyáthelyezés adójogi vonatkozásaira irányultak. A székhelyáthelyezés kérdéskörét a Bíróság emelte általánosabb szintre azáltal, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdést úgy értelmezte, hogy annak tárgyát mindenekelőtt az képezi, hogy a letelepedés szabadsága az olyan társaságnak, amelyet valamely tagállam joga szerint alapítottak, és amelynek a létesítő okirat szerinti székhelye ebben a tagállamban van, biztosítja‑e azt a jogot, hogy üzletvezetési helyét más tagállamba helyezze át. Mivel e kérdésre nemleges választ adott, már nem tartotta szükségesnek a székhelyáthelyezés adójogi vonatkozásainak külön vizsgálatát.
29. Darmon főtanácsnok az említett ügyre vonatkozó indítványában(24) ezzel szemben az adójogi vonatkozásokat egyértelműen kiemelve utalt arra, hogy paradox lenne, ha az az állam, amely – jóllehet ezt megtehetné – nem követeli meg a kivándorló társaság megszűnését, az adó felszámíthatósága tekintetében közösségi jogi szempontból hátrányos helyzetbe kerülne, noha társasági joga megfelel a letelepedési jog területén megfogalmazott közösségi céloknak.
30. A „Daily Mail”‑ügy tehát egyértelmű támpontokkal szolgál az ezen ügyben hozott ítéletnek a jelen eljárásban részt vevő kormányok által képviselt értelmezési módjához. A „Daily Mail”‑ügyben hozott ítéletet azonban véleményem szerint a Bíróság későbbi ítélkezési gyakorlatának fényében kell értelmezni, és az az annak alapjául szolgáló tényállás és a High Court előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseire adott válasz tág megfogalmazása ellenére sem értelmezhető úgy, hogy a letelepedés szabadsága egyáltalán nem szorítja korlátok közé az elköltözni kívánó társaságnak a létrehozása szerinti állam általi kezelését.
31. Mindenekelőtt a Centros‑ügyben(25), az Überseering‑ügyben(26) és az Inspire Art ügyben(27) hozott ítéletekre kell utalni, amelyekből az következik, hogy a valamely tagállam jogszabályai szerint alapított társaság, amely teljes kereskedelmi tevékenységét más tagállamba kívánja áthelyezni, a fogadó állammal szemben hivatkozhat a letelepedés szabadságára. A külföldre költözés tehát önmagában nem képez olyan eseményt, amely eleve ki lenne zárva a letelepedés szabadságának köréből.
32. Ami pedig a származási államot illeti, a Bíróság a Cartesio‑ügyben nem foglalkozott részletesen azzal a kérdéssel, hogy a tagállam adott esetben milyen konkrét feltételeket vagy következményeket állapíthat meg a belföldi honosság megtartása melletti székhelyáthelyezés tekintetében.
33. Az említett ítéletből mindazonáltal az következik, hogy a „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélet tágan megfogalmazott rendelkező része által sugalmazottaktól eltérően és a Darmon főtanácsnok által az említett ügyben képviselt állásponttal szemben a letelepedés szabadságára a létrehozás szerinti állammal szemben is hivatkozni lehet akkor, ha a társaság a tényleges székhelyét más tagállamba kívánja áthelyezni.
34. A Bíróság a Cartesio‑ügyben hozott ítéletben ugyanis leszögezte, hogy az a társaság, amely a székhelyét más tagállamba kívánja áthelyezni, és ezzel egyidőben a fogadó állam joga szerinti társasággá kíván átalakulni, a származási állammal szemben hivatkozhat a letelepedés szabadságára akkor, ha ezen állam az ezt megelőző megszűnését és végelszámolását követeli meg.(28) Ha a letelepedés szabadsága alkalmazandó az ugyan nem a honosság, de a folytonosság megőrzése melletti székhelyáthelyezés ilyen esetében, akkor a székhelyáthelyezés adójogi vonatkozásait is annak alapján kell megítélni.
35. Megállapítható tehát, hogy a határon átnyúló székhelyáthelyezés önmagában nem képez olyan eseményt, amely eleve kizárt a letelepedés szabadságának köréből. Ellenkezőleg, a származási állam uniós jogi szempontból főszabály szerint köteles a joga szerint alapított társaságok külföldre költözését lehetővé tenni. Ezen állam csupán abban a kérdésben dönthet szabadon, hogy a belföldi honosság megtartását is lehetővé teszi‑e.
36. E körülmények között nem állapítható meg a tagállamok arra vonatkozó hatásköre, hogy az általuk a honosság megőrzése mellett lehetővé tett székhelyáthelyezés adójogi következményeit a letelepedés szabadságához való bármiféle kötöttség nélkül határozzák meg. Az uniós jog nem teszi ugyanis lehetővé a tagállamok számára a külföldre költözés mint olyan megtiltását. Pusztán az a körülmény, hogy a nemzeti szabályozás nem csupán a folytonosság, hanem a honosság megőrzése melletti elköltözést is lehetővé teszi, és ezáltal meghaladja az uniós jogi követelményeket, nem alkalmas annak igazolására, hogy a nemzeti jog által a külföldre költözéshez fűzött további következmények ki vannak zárva a letelepedés szabadságának köréből. Ha a kizárólag a folytonosság megőrzése melletti külföldre költözés adójogi következményeit a letelepedés szabadsága alapján kell megítélni, akkor tehát a honosság megőrzése melletti külföldre költözésre is ugyanez vonatkozik.
37. A fentiekre tekintettel azt indítványozom, hogy a Bíróság azt a választ adja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre, hogy hivatkozhat az EK 43. cikkben (jelenleg EUMSZ 49. cikk) biztosított letelepedés szabadságára a származási állammal szemben az a társaság, amelynek záróelszámolását a származási tagállam megadóztatja a tényleges székhely más tagállamba való áthelyezése esetében abban az értelemben, hogy halasztás és a későbbi veszteségek figyelembevételének lehetősége nélkül társasági adót kell fizetnie az áthelyezett vagyonban addig bekövetkezett, de még nem realizált értéknövekedés után.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésről
38. A kérdést előterjesztő bíróság a második és harmadik kérdésével arra vár választ, hogy ellentétes‑e az EK 43. cikkel (jelenleg EUMSZ 49. cikk) a záróelszámolás efféle megadóztatása, vagy az igazolható‑e különösen az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott felosztásának szükségességével, és releváns‑e e tekintetben az a körülmény, hogy a jelen ügy tárgyát egy, a fogadó államban már nem kimutatható rejtett devizapiaci árfolyamnyereség képezi.
1. A letelepedés szabadsága korlátozásának fennállásáról
39. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a záróelszámolásra kivetett adó a letelepedés szabadságának korlátozását képezi, és ezért csak a lehetséges igazolást illetően teszi fel kérdését. Az e tekintetben a de Lasteyrie du Saillant‑ügyben hozott ítéletre(29) hivatkozó Bizottság – az N‑ügyben hozott ítéletre(30) is hivatkozó National Grid Indushoz hasonlóan – szintén úgy véli, hogy korlátozás áll fenn.
40. A német, a francia, az olasz és a svéd kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya ellenben úgy véli, hogy nem áll fenn a letelepedés szabadságának korlátozása. E tekintetben egyrészt csupán a „Daily Mail”‑ügyben hozott ítéleten alapuló – a letelepedés szabadságának hatályát érintő kérdéssel összefüggésben már kifejtett – érvek megismétlésére kerül sor. Az említett kormányok másrészt mindazonáltal arra is hivatkoznak, hogy a National Grid Indushoz hasonló társaság helyzete nem hasonlítható össze a székhelyét a létrehozása szerinti tagállamon belül áthelyező társaság helyzetével. Az összehasonlíthatóságot e tekintetben mind a hátrányos megkülönböztetés, mind pedig valamely (egyéb) korlátozás szempontjából taglalják.
41. Az összehasonlíthatóságra vonatkozó érvek szempontjából feleslegesnek vélem annak vizsgálata során, hogy a határon átnyúló tényállásokat a belföldi tényállásoktól eltérően kezelő nemzeti adójogi rendelkezések összeegyeztethetők‑e a letelepedés szabadságával, ugyanazon jogkérdéseket egyszer a hátrányos megkülönböztetés, másszor pedig adott esetben az (egyéb) korlátozás szempontjából megvizsgálni. Ellenkezőleg, azt az egységes kérdést kell feltenni, hogy a határon átnyúló székhelyáthelyezésre kevésbé kedvező adózási feltételek vonatkoznak‑e azoknál, mint amelyek a belföldi székhelyáthelyezésre vonatkoznak. Ha ez az eset áll fenn, és a határon átnyúló székhelyáthelyezés ezáltal a belföldi székhelyáthelyezésnél legalábbis kevésbé vonzó, akkor a letelepedés szabadságának korlátozása áll fenn.(31) Ezt azonban igazolhatónak és ezáltal megengedettnek kell tekinteni annyiban, amennyiben a helyzetek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy az eltérő bánásmódot nyomós közérdek indokolja.(32)
42. A szóban forgó esetben Hollandiában megadóztatják a záróelszámolást, ha valamely társaság központi ügyintézésének tényleges helyét más tagállamba helyezik át. A külföldre áthelyezett vagyonban addig belföldön bekövetkezett, de még nem realizált értéknövekedés után halasztás és a későbbi veszteségek figyelembevételének lehetősége nélkül társasági adót kell fizetni. Ellenben ha a székhelyet belföldön helyezik át, nem kerül sor a záróelszámolás megadóztatására. Az értéknövekedést csak akkor adóztatják meg, ha az realizálódott is, például az érintett vagyon elidegenítése révén. Ez az eltérő bánásmód kétségtelenül a határon átnyúló székhelyáthelyezések kevésbé kedvező kezelését jelenti, amely gazdasági szempontból akár egzisztenciális méreteket is ölthet. A záróelszámolás jelen ügyben szóban forgó megadóztatása annak visszatartó hatása révén alkalmas az uniós jog által biztosított letelepedési jog gyakorlásának korlátozására, és ennélfogva a letelepedés szabadságának korlátozását képezi.(33)
2. A korlátozás igazolásáról
43. A kormányok által a jelen eljárásban a határon átnyúló és a belföldi székhelyáthelyezés összehasonlíthatóságának hiánya mellett felhozott érvek lényegében az általuk a nyomós közérdekek fennállása mellett felhozott érveknek felelnek meg. Mivel ezenkívül az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az öss zehasonlíthatóság vizsgálata során figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját(34), a következőkben – az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésnek megfelelően – kizárólag azt vizsgálom majd, hogy a letelepedés szabadságának a záróelszámolásra kivetett adóban megnyilvánuló korlátozása igazolható‑e valamely közérdekű céllal.
44. Ahhoz, hogy a letelepedés szabadságának korlátozása igazolható legyen valamely nyomós közérdekkel, az érintett intézkedésnek alkalmasnak kell lennie az általa szolgált közérdekű cél elérésének a biztosítására, és nem haladhatja meg az e cél megvalósításához szükséges mértéket.(35)
45. Miként az az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésből kiderül, a kérdést előterjesztő bíróság a megállapított korlátozás lehetséges igazolásával kapcsolatos megfontolásait az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának fenntartására összpontosítja. Ezért ezen igazoló okot kell elsőként megvizsgálni az eljárásban részt vevő kormányok által hivatkozott további igazoló okok vizsgálatát megelőzően.
a) Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása
46. Az ítélkezési gyakorlat időközben rögzítette, hogy az Unión belül igazolható lehet valamely alapvető szabadság gyakorlásának korlátozása annak érdekében, hogy fenntartható legyen az egyes érdekelt tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlya.(36) Az uniós jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait.(37) E tekintetben a tagállamok számára hasznos lehet a nemzetközi gyakorlat, így többek között a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott modellegyezményben foglaltak felhasználása.(38)
i) A záróelszámolásra kivetett adó célja és alkalmassága e cél elérésének a biztosítására
47. A záróelszámolásra kivetett adó a kérdést előterjesztő bíróság megállapítása szerint a nemzetközileg elismert és egy időbeli tényezővel összekapcsolt területiség elvén(39) alapul, és az lényegében az adóztatási joghatóság megosztását szolgálja. Az azt hivatott biztosítani, hogy a társaság által azon időszakban megszerzett teljes nyereség, amelyben a társaság Hollandiában rendelkezett adókötelezettséggel, itt legyen adóztatható. E célból az addig bekövetkezett rejtett értéknövekedést az elköltözés időpontjában realizálódott értéknövekedésnek tekintik. A forgalmi érték alapján történő adókivetés egyébként nem korlátozódik a székhelyáthelyezés esetére, hanem arra akkor is sor kerül, ha csak egyes eszközöket helyeznek át valamely állandó külföldi telephelyre. Mivel a fogadó állam a belföldi adókötelezettség kezdő időpontjában főszabály szerint ugyancsak az aktuális forgalmi értéken értékeli a vállalkozás eszközeit és forrásait (úgynevezett step up ), elkerülhetővé válik a kettős adóztatás, és lehetővé válik a későbbi értékcsökkenés fogadó állambeli figyelembevétele. Az OECD‑modellegyezményen alapuló adójogi egyezmény lehetővé teszi az ilyen típusú adóztatást.
48. Miként az a 2008. december 8‑i tanácsi állásfoglalásból kiderül, a kilépési állam által kivetett tőkekivonási adó és a fogadó állam általi step up
kombinációja megfelelő lehetőséget jelent a rejtett tartalékok (csak) egyszeri adóztatásának biztosítására. Amennyire megállapítható, sem a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény, sem pedig az OECD‑modellegyezmény nem tartalmaz kifejezetten a határon átnyúló székhelyáthelyezés esetére vonatkozó szabályokat. A kérdést előterjesztő bíróság mindazonáltal utalt a Hoge Raad der Nederlanden állandó ítélkezési gyakorlatára, amely szerint a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménynek egy, a székhelyét az Egyesült Királyságba áthelyező, a holland jog hatálya alá tartozó társaságra történő alkalmazása azzal a következménnyel jár, hogy e társaság Hollandiában felhagy a vállalkozásokból való adóköteles nyereségszerzéssel. Az elköltözést követően az Egyesült Királyságot illeti meg a vállalkozás nyeresége – a rejtett vagyonnövekedést is beleértve – megadóztatásának kizárólagos joga. A tőkekivonási adó bevezetésére annak érdekében került sor, hogy a belföldön bekövetkezett rejtett vagyonnövekedés ilyen esetben ne kerülhesse el annak Hollandia általi megadóztatását. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt tehát Hollandiában nyilvánvalóan úgy értelmezik, hogy Hollandia a jövőre nézve elveszíti e rejtett tartalékok megadóztatásának jogát. E rejtett tartalékokat ezért úgy tekintik, mint amelyek az elköltözés időpontjában realizálódtak, és azokat az utolsó belföldi adóévhez számítják.
49. Ami az OECD‑modellegyezményt illeti, a modellegyezmény magyarázata mindazonáltal arra enged következtetni, hogy azzal főszabály szerint nem ellentétes, ha valamely eszköznek egy állandó belföldi telephelyről a központi ügyintézés külföldi helyére vagy egy állandó külföldi telephelyre történő áthelyezését az elidegenítéssel azonos módon kezelik, és így az addig bekövetkezett rejtett értéknövekedést belföldön adóztatják meg.(40)
50. Ezenkívül utalni kell az egyesülésekről szóló 2009/133 irányelvre(41) is; az említett irányelv 12. cikkének (1) bekezdése értelmében valamely európai részvénytársaság vagy európai szövetkezet székhelyének egyik tagállamból más tagállamba való áthelyezése nem eredményezheti azon eszközök rejtett értéknövekedésének megadóztatását, amelyek továbbra is valamely állandó telephelyhez kapcsolódnak a származási tagállamban, és amelyek szerepet játszanak az adózási célra számításba vett nyereségek és veszteségek létrehozásában. Miként arra a kérdést előterjesztő bíróság és az eljárásban részt vevő egyes kormányok hivatkoznak, ez a contrario
arra enged következtetni, hogy az irányelv nem tiltja meg a tőkekivonási adó külföldre áthelyezett eszközökre történő kivetését. Azt azonban, hogy az irányelv hatálya alá tartozó esetekben ténylegesen mennyiben lehetséges a tőkekivonási adó kivetése, végső soron az elsődleges jogra figyelemmel kell tisztázni, és e kérdés a jelen ügyben megválaszolatlanul maradhat. Az irányelvi szabályozás a jelen összefüggésben csupán annyiban bír jelentőséggel, amennyiben az jelzi, hogy az uniós jogalkotó is úgy végzi el az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztását, hogy a származási államban bekövetkezett rejtett értéknövekedés ezen államban adóztatható.
51. Végezetül emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság az N‑ügyben hozott ítéletben(42) megállapította, hogy az említett ügyben szóban forgó, természetes személyekre kivetett tőkekivonási adó alkalmas az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megvalósítására. Az említett ügy tárgyát képező szabályozás szerint az adót a jelentős társasági részesedés rejtett értéknövekedésére vetették ki az elköltözés időpontjában, és annak tekintetében a tényleges átruházásig fizetési halasztást engedélyeztek. Az, hogy a jelen ügyben nem természetes személyekről, hanem társaságokról van szó, és hogy a záróelszámolásra kivetett adót azonnal meg kell fizetni, az alkalmasság kérdése szempontjából nem bír jelentőséggel, hanem csak a szükségesség kérdése szempontjából válik relevánssá.
52. Meg kell tehát állapítani, hogy a záróelszámolás megadóztatása az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának fenntartását szolgálja, és az alkalmas e közérdekű cél elérésének a biztosítására.
ii) Szükségesség
53. Már csak annak vizsgálata maradt hátra, hogy a záróelszámolásnak a szóban forgóhoz hasonló megadóztatása nem haladja‑e meg az általa szolgált cél megvalósításához szükséges mértéket.
54. E tekintetben különbséget kell tenni az adókötelezettség összegének megállapítása és annak behajtása között.
– A záróelszámolásra kivetett adó összegének megállapítása
55. A záróelszámolásra kivetett adó összegének az utolsó belföldi adóévre vonatkozó adómegállapító határozat keretében történő megállapítása önmagában nem tűnik aránytalannak. Az ehhez alkalmazott, a rejtett nyereség elköltözés időpontjában való realizálódására vonatkozó fikció anélkül teszi lehetővé a származási államot megillető adórésznek a fogadó államot megillető adórésztől történő – időben viszonylag közeli – elhatárolását, hogy a későbbi adómegállapításhoz képest ehhez az adóalanyt terhelő nyilvánvaló többletráfordítás kapcsolódna.(43)
56. E tekintetben azt is figyelembe kell venni, hogy a határon átnyúló székhelyáthelyezés az elköltözés időpontjában történő adómegállapítás szempontjából nem hasonlítható össze a belföldi székhelyáthelyezéssel, mivel az utóbbi esetben – feltéve, hogy egységes adóterületről van szó – az érintett tagállam adóztatási joghatósága változatlanul fennmarad. Mivel ilyen esetben nincs szükség az adóztatási joghatóság különböző államok közötti megosztására, elegendő, ha a rejtett értéknövekedést csak tényleges realizálódásának időpontjában adóztatják meg.
– Az adókötelezettség összegének behajtása
57. Az azonban, hogy az adókötelezettség összegének azonnali behajtása is összeegyeztethető‑e az arányosság elvével, már lényegesen nehezebben ítélhető meg.
58. Az N‑ügyben hozott ítéletből(44) az következik, hogy a valamely társaságban jelentős részesedéssel rendelkező természetes személyekre kivetett tőkekivonási adó csak akkor tekinthető arányosnak, ha a rejtett értéknövekedés tényleges realizálódásáig halasztást engedélyeznek az adókötelezettség összegének megfizetése tekintetében, anélkül hogy ehhez biztosítékot kellene nyújtani, és ha a fogadó államban még számításba nem vett későbbi értékcsökkentést figyelembe veszik.
59. A National Grid Indus és a Bizottság ezen ítélkezési gyakorlatot főszabály szerint alkalmazhatónak véli a vállalkozásokra kivetett tőkekivonási adóra. A Bizottság a tőkekivonási adóról szóló, 2006. december 19‑i közleményére(45) hivatkozva mindazonáltal elismeri, hogy a tagállamoknak lehetőségük van a külföldre költöző vállalkozással szemben bizonyos tájékoztatási kötelezettségeket megállapítani például egy arra vonatkozó éves nyilatkozat formájában, hogy az állandó külföldi telephely továbbra is tulajdonában tartja a vállalkozás eszközeit, kiegészítve az elidegenítés időpontjában adott nyilatkozattal. A kölcsönös segítségnyújtásról szóló 77/799 irányelv(46) és a követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló 76/308 irányelv(47) lehetőséget nyújt az illetékes hatóságok számára a külföldre költözött vállalkozások további hatékony adóellenőrzésére és az adókötelezettség összegének adott időpontban történő behajtására.
60. Az eljárásban részt vevő kormányok véleménye szerint ezzel szemben a társaság székhelyének külföldre való áthelyezése – a vállalkozás eszközeinek áthelyezését is beleértve – másként ítélendő meg. E kormányok arányosnak vélik a belföldön bekövetkezett rejtett értéknövekedésre kivetett adó azonnali behajtását, különösen mert az érintett eszközök további sorsának szisztematikus nyomon követése, ha nem egyenesen lehetetlen, mindenképpen jelentős, gazdaságilag nem elviselhető ráfordítással jár, mégpedig mind a vállalkozásra, mind pedig az adóhatóságokra nézve. A későbbi értékcsökkenést ezenkívül a step up keretében a fogadó állam figyelembe veszi.
61. A dán, a spanyol és a finn kormány e tekintetben arra hivatkozik, hogy a vállalkozások eszközei a természetes személyek által birtokolt társasági részesedésektől eltérően gyakran nem arra szolgálnak, hogy azokat később nyereséggel értékesítsék, hanem hogy azokat a termelési folyamatban felhasználják. Azok jellemzően az idő múlása következtében, különösen elhasználódás vagy elöregedés folytán, illetve – szellemi tulajdon esetében – az oltalmi idő lejárta miatt veszítenek az értékükből, majd végül teljesen el is veszítik azt. Nincs tehát értelme az elidegenítés időpontjától későbbi időpontot alapul venni.
62. A holland kormány ezzel összefüggésben rámutat arra, hogy a befektetett eszközöknek a származási államban bekövetkezett értéknövekedése részben fokozatosan realizálódik azáltal, hogy ezen eszközök a fogadó államban a nyitómérlegben feltüntetett piaci értéken alapuló éves leírás tárgyát képezik. A forgóeszközök értéknövekedése ugyan rendszerint azok értékesítésének időpontjában realizálódik, az éves beszámolókból azonban nem derül ki egyértelműen, hogy ténylegesen mikor értékesítették az elköltözés időpontjában aktuális eszközöket.
63. A holland, a német és a spanyol kormány véleménye szerint ezenfelül az uniós és államközi szinten rendelkezésre álló, a kölcsönös közigazgatási és végrehajtási jogsegéllyel kapcsolatos mechanizmusok nem kínálnak kellő lehetőséget a vállalkozások nagyszámú javainak folyamatos ellenőrzésére vagy akár csak a vállalkozások által szolgáltatott adatok helyességének felülvizsgálatára és az adó megfelelő időpontban történő felszámítására. Az egyes tagállamok nyereségszámításra és az éves beszámoló elkészítésére vonatkozó jogszabályai közötti eltérések csak tovább nehezítik az effajta együttműködést.
64. Az olasz kormány úgy véli, hogy a Bíróságnak a természetes személyekre kivetett tőkekivonási adóval kapcsolatos ítélkezési gyakorlata azért nem alkalmazható a vállalkozásokra kivetett tőkekivonási adóra, mert a természetes személyek és a vállalkozások alapvetően eltérő adószabályok hatálya alá tartoznak. Míg a természetes személyek esetében főszabály szerint csak a tényleges jövedelem megadóztatására kerül sor, addig a vállalkozások megadóztatása az egymással szembeállított eszköz‑ és forrástételeket tartalmazó mérleg alapján történik. A vagyon értéknövekedése főszabály szerint közvetlenül kimutatható a mérlegből, és ezért az azonnal megadóztatható. Az eszköz eredeti értéke csak kivételesen őrizhető meg a rejtett értéknövekedés realizálódásáig. Ennek első feltételét az képezi, hogy a vállalkozás megőrizze belföldi székhelyét, és ezáltal továbbra is belföldi adókötelezettség alá tartozzon.
65. A finn kormány ezenkívül rámutat arra, hogy a jogi személyek identitása a természetes személyekétől eltérően kevésbé állandó. Az egyesülések, szétválások, a jogi forma változásai, leányvállalatok alapítása és egyes tevékenységi körök más társaságokra történő átruházása jelentősen megnehezítheti a származási állam általi folyamatos adóellenőrzést.
66. Mindenekelőtt meg kell állapítani, hogy az eljárásban részt vevő kormányoknak a nyomon követés nehézségeire utaló érvei általánosító jellegű megközelítésen alapulnak, amely szerint a vállalkozásokat és különösen a társaságokat rendszerint rendkívül összetett vagyoni helyzet jellemzi. A jelen ügy ellenben azt mutatja, hogy a vállalkozások esetében is adódhatnak olyan helyzetek – függetlenül attól, hogy azokat jogi vagy természetes személy működteti‑e –, amelyekben az adójogi szempontból releváns vagyonhelyzet inkább egyszerűen alakul. Éppúgy akadhatnak természetesen olyan magánszemélyek is, akiknek vagyoni helyzete – a kormányok által vázolt értelemben – a vállalkozások vagyoni helyzetéhez hasonlóan összetett.
67. Mivel úgy tűnik, hogy az alapeljárásban csupán egy hitelkövetelésről van szó, amelynek sorsa alighanem viszonylag egyszerűen nyomon követhető, az érdekelt kormányok által hivatkozott nyomon követési nehézségek a jelen ügy szempontjából alapvetően nem relevánsak. Az adóztatandó vagyon jellege és mértéke önmagában nem zárja ki a Bíróság által az N‑ügyben hozott ítéletben talált megoldás alkalmazását és a rejtett értéknövekedésre eső adókötelezettség összege azonnali behajtásának aránytalanná minősítését.
68. Mivel azonban a jogalkotó bizonyos mértékig jogosan alkalmaz általánosító jellegű megközelítést, és mivel a kérdést előterjesztő bíróság a második kérdését általános módon fogalmazta meg, valamint nem zárható ki, hogy az alapeljárásban további eszközökre kivetett tőkekivonási adók tárgyában is határoznia kell, nem szeretnék a szóban forgó érvek felett egyszerűen átsiklani.
Az eszközök nyomon követésének lehetetlensége vagy nehézsége
69. Mindenképpen elfogadhatónak tűnik, hogy valamely vállalkozás vagyoni helyzete annyira összetett lehet, hogy szinte lehetetlenné válik, vagy legalábbis az adóhatóságoktól nem elvárható és a vállalkozások számára is komoly terhet jelentő ráfordítást igényel a vállalkozás valamennyi befektetett és forgóeszköze alakulásának az azokban bekövetkezett rejtett értéknövekedés realizálódásáig történő határon átnyúló pontos nyomon követése.
70. Ilyen esetben a Bizottság javaslatának megfelelően a vállalkozás által adott tájékoztatás sem kínál valós alternatívát, mivel mind ezen adatok rendelkezésre bocsátása, mind pedig azok helyességének ellenőrzése meghaladhatja az ésszerűség határait. A társaságok könyvvitelét érintő, – már létező – összehangolásra irányuló intézkedések(48), valamint a kölcsönös segítségnyújtásról szóló 77/799 irányelv(49) és a követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelvek(50) ugyan némi könnyebbséget jelentenek, de nem oldják meg a probléma lényegét.
71. Ha nem állapítható meg megfelelő módon, hogy mikor realizálódik ténylegesen a rejtett értéknövekedés, és hogy időközben nem következett‑e be releváns értékcsökkenés, a fizetési halasztás a step up kérdésétől függetlenül nem enyhébb, éppoly alkalmas intézkedés az adó felszámíthatóságának a származási állam részére történő biztosítására. Inkább arra nézve hiányozna támpont, hogy mely időpontig kell fizetési halasztást engedélyezni. Az adó azonnali behajtását ezért arányosnak és ezáltal a letelepedés szabadságának fényében megengedettnek kellene tekinteni.
Az eszközök nyomon követésének problémamentessége
72. Ha ellenben a vállalkozás vagyonának jellege és mértéke határon átnyúló módon viszonylag egyszerűen nyomon követhetővé teszi e vagyont a rejtett értéknövekedés realizálódásáig, akkor aránytalan az arra eső adó azonnali behajtása. Az a vállalkozás ugyanis, amely a székhelyét és teljes gazdasági tevékenységét külföldre helyezi át, a belföldön maradó vállalkozásokkal azonos mértékben érdekelt abban, hogy csak akkor legyen köteles a rejtett értéknövekedés után adót fizetni, ha az ténylegesen is realizálódott. Ezzel szemben a származási állam az adó felszámíthatóságához fűződő érdeke tekintetében nem kerülne aránytalanul hátrányos helyzetbe akkor, ha az adó felszámításával a külföldre költöző vállalkozás esetében is megvárná a rejtett értéknövekedés tényleges – számára könnyen megállapítható – realizálódásának időpontját.
73. Jóllehet a határon átnyúló behajtás főszabály szerint több nehézséggel járhat a közhatalmi eszközökkel történő belföldi behajtásnál. A német, a spanyol és a francia kormány e tekintetben utal a Truck Center ügyben hozott ítéletre(51), amelyben a Bíróság többek között a közhatalmi eszközökkel történő behajtás lehetőségére tekintettel ítélte elfogadhatónak, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok tekintetében a belföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozótól eltérő adóztatási módot, mégpedig forráshely szerinti adóztatást alkalmaztak.
74. A jelen ügyben mindazonáltal nem csupán egy adóztatási módról, hanem annak kérdéséről van szó, hogy nem haladja‑e meg a szükséges mértéket az, hogy a külföldre költöző társaságok pusztán más tagállamba való költözésük miatt könnyen áttekinthető eszközök rejtett értéknövekedése után közvetlenül és végérvényesen adót kötelesek fizetni, miközben a belföldön maradó társaságok csak jóval később vagy adott esetben egyáltalán nem kötelesek hasonló adót fizetni. E tekintetben figyelemmel kell lenni arra, hogy a honosság megőrzése mellett külföldre költöző társaság továbbra is a nemzeti jog hatálya alá tartozó társaság marad, és a bejegyzésre vonatkozó jogszabályok alapján szankciók szabhatók ki vele szemben akkor, ha nem teljesíti adójogi kötelezettségeit. A származási állam egyébként szükség esetén ezenkívül a követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelvek(52) mechanizmusait is igénybe veheti.
75. A vállalkozások adóztatását jellemző – az olasz kormány által hivatkozott – sajátosságok sem vezetnek más megítélésre. Még ha a rejtett tartalékok képzését kivételnek kellene is tekinteni, a helyzet akkor is az lenne, hogy a székhelyüket belföldön áthelyező vállalkozások élhetnének e kivétellel, míg a külföldre költöző vállalkozások nem. Azon kérdés szempontjából, hogy ezen eltérő bánásmód aránytalan‑e, vagy enyhébb eszközként nem kell‑e a fizetési halasztást fontolóra venni, e sajátosságok nem bírnak jelentőséggel. A finn kormány által a vállalkozások gyakori identitásváltása kapcsán hangoztatott érvnek sem tulajdonítható a tőkekivonási adó azonnali behajtását arányosnak láttató jelentőség. Ha az eszközök nyomon követése önmagában problémamentes, akkor az a finn kormány által felsorolt esetekben sem lehet nehéz.
A későbbi értékcsökkenés figyelembevétele
76. Amennyiben az adó megfizetését el kell halasztani, felmerül a kérdés, hogy miként kell figyelembe venni az elköltözést követően bekövetkezett esetleges értékcsökkenést. A Bíróság az N‑ügyben hozott ítéletben(53) a jelentős társasági részesedéssel rendelkező természetes személyre kivetett tőkekivonási adó vonatkozásában úgy határozott, hogy teljes mértékben figyelembe kell venni az efféle értékcsökkenést, kivéve ha ezt a fogadó tagállamban már számításba vették. A vállalkozások külföldre költözésével összefüggésben azonban differenciált megközelítés alkalmazandó.
77. Ha a fogadó állam step upot biztosít, tehát az eszközöket piaci értéken tartatja nyilván a nyitómérlegben, akkor abból kell kiindulni, hogy a jövőbeli értékcsökkenést ezen államban veszik figyelembe. A származási állam ebben az esetben az elköltözéskor megállapított adóösszegeket a realizálódás – például az elidegenítés – megtörténtekor teljes összegben behajthatná.
78. Ha azonban a fogadó állam nem veszi figyelembe a későbbi értékcsökkenést, az nem szükségszerűen jár azzal a következménnyel, hogy a származási államnak kell azt teljes mértékben figyelembe vennie. Az, hogy a két állam közül melyiknek kell az értékcsökkenést figyelembe vennie, inkább az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának központi kérdését képezi, amelynek szabályozására a tagállamok az uniós jog összehangolására irányuló intézkedések hiányában főszabály szerint továbbra is hatáskörrel rendelkeznek. A területiség elve e tekintetben elvileg amellett szól, hogy a fogadó állam feladata a saját adóztatási joghatósága alatt bekövetkezett veszteségek figyelembevétele. Ezért nem adható általános jellegű válasz arra a kérdésre, hogy a későbbi értékcsökkenés figyelembevételének a származási állam általi mellőzése aránytalanná teszi‑e a tőkekivonási adót.
A fogadó államban már nem kimutatható árfolyamnyereség
79. A kérdést előterjesztő bíróság az alapeljárásban szóban forgó konkrét árfolyamnyereséget illetően úgy véli, hogy az a National Grid Indus Egyesült Királyságba költözésével véglegessé vált. Mivel a társaság nyereségét ezen időponttól kezdve már csak brit fontban állapítják meg, egy későbbi értékcsökkenés már nem következhet be.
80. A holland, a német és a portugál kormány úgy véli, hogy ilyen esetben különösen indokolt az adó azonnali behajtása, míg a Bizottság álláspontja szerint a rejtett árfolyamnyereség csak a hitelkövetelés megszűnését követően adóztatható meg.
81. A National Grid Indus ezzel szemben úgy véli, hogy a rejtett árfolyamnyereség a székhelyáthelyezés időpontjában megszűnik létezni. Fiktív nyereségről volt csupán szó, amely gazdaságilag sohasem, hanem csupán adójogi szempontból létezett. Mivel az Egyesült Királyságban elért adózási eredményét már csak brit fontban állapítják meg, e rejtett nyereség az elköltözés révén nem realizálódott, hanem ellenkezőleg, végérvényesen megszűnt.
82. Nem találok az uniós jogban arra utaló támpontot, hogy a tagállamokat meg kellene fosztani az azon időszakban keletkezett rejtett árfolyamnyereség megadóztatásához való jogtól, amelyben a vállalkozás az adott tagállam területén fejtette ki tevékenységét. Mivel, miként azt a Bíróság a Deutsche Shell ügyben hozott ítéletben(54) megállapította, a tagállamok kötelesek lehetnek az árfolyamveszteségek adózási szempontú figyelembevételére, az adószimmetria miatt az – akár csak rejtett – árfolyamnyereség megadóztatásának lehetőségével is rendelkezniük kell. Miként azt a német kormány kifejtette, már a rejtett árfolyamnyereség is valós gazdasági értéket képvisel azáltal, hogy például növeli a vállalkozás fizetőképességét. Ezenkívül a rejtett árfolyamnyereség megadóztatására vonatkozó lehetőség hiányában fennállna a veszélye annak, hogy e nyereséget későbbi tényleges realizálódásának ellenére sem adóztatják majd meg, ha az – miként a jelen esetben – a fogadó államban adózási szempontból még csak ki sem mutatható.
83. Ha a vállalkozás olyan tagállamba költözik, amelyben az árfolyamnyereség adózási szempontból már nem mutatható ki, akkor ez még nem jelenti a nyereség realizálódását. Amíg a hitelt nem fizették vissza, addig a vállalkozás éppoly kevéssé rendelkezik a hitelből származó és az adókötelezettség összegének megfizetését lehetővé tevő likvid eszközökkel, mint egy belföldön maradt vállalkozás.
84. Éppily kevéssé szűnik meg azonban létezni is az árfolyamnyereség az elköltözés időpontjában. Ha az elköltözést követően sor kerülne a hitel visszafizetésére, akkor a külföldre költözött vállalkozás ugyanolyan mértékben rendelkezne az adókötelezettség összegének megfizetését lehetővé tevő likvid eszközökkel, mint egy belföldön maradt vállalkozás. Az, hogy az árfolyamnyereség a fogadó államban adózási szempontból már nem mutatható ki, nem eredményezheti a származási állam adófelszámításhoz való jogának megszűnését.
85. Kérdéses azonban, hogy a rejtett árfolyamnyereséget valóban úgy kell‑e tekinteni, mint amely az elköltözés időpontjában véglegessé vált, vagy nem kell‑e a hitel és a származási állam pénzneme közötti árfolyamváltozásokat a hitel tényleges visszafizetéséig továbbra is figyelemmel követni az esetleges későbbi árfolyamveszteségekre tekintettel.
86. Ezzel összefüggésben mindenekelőtt azt kell megállapítani, hogy már a dolog természetéből is az következik, hogy a későbbi árfolyamveszteségek csak a származási állam által vehetők figyelembe. Azok ugyanis a fogadó államban adózási szempontból – a korábbi árfolyamnyereséghez hasonlóan – még csak ki sem mutathatók.
87. A jelen ügy szerintihez hasonló esetben, amelyben a hitelkövetelés sorsa a visszafizetés vagy a más formát öltő realizálódás időpontjáig viszonylag egyszerűen nyomon követhető, meghaladná az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának fenntartásához szükséges mértéket az, ha a származási állam nem venné figyelembe a későbbi árfolyamveszteségeket, és ezáltal a belföldön maradó vállalkozásokat terhelőnél magasabb adót vetne ki a külföldre költöző vállalkozásokra. A területiség elve alapján a hitelkövetelés feletti adóztatási joghatósággal az árfolyamveszteségek felmerülésének időpontjában főszabály szerint a fogadó állam rendelkezik. Mivel azonban az árfolyamváltozás ezen államban adózási szempontból egyik irányban sem mutatható ki, miközben a származási állam az árfolyamváltozást a tisztán belföldi tényállások esetében a rejtett árfolyamnyereség tényleges realizálódásának időpontjáig veszi figyelembe, a vállalkozás elköltözését követően is a származási állam rendelkezik majd hatáskörrel ezen árfolyamveszteségeknek az azonos hitelkövetelésből származó korábbi árfolyamnyereségre általa kivetett adó keretében történő figyelembevételére. A kettős veszteségelszámolás kockázata ilyen esetben nem áll fenn; ellenkezőleg, a határon átnyúló tényállások esetében az árfolyamveszteségek figyelembevételére gyakran egyáltalán nem kerül sor.
88. Úgy tűnik tehát, hogy a külföldi pénznemben nyilvántartott követelésből származó és a fogadó államban adózási szempontból már nem kimutatható rejtett árfolyamnyereségre kivetett tőkekivonási adó csak akkor tekinthető arányosnak, ha halasztást engedélyeznek az adókötelezettség összegének megfizetése tekintetében addig az időpontig, amikor valamely belföldön maradt vállalkozásnak e nyereség után adót kellene fizetnie, és ha figyelembe veszik az ezen időpontig felmerült árfolyamveszteségeket.
iii) Közbenső következtetés
89. A záróelszámolásnak a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló megadóztatását az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának követelménye igazolja, ha a külföldre költözött vállalkozás eszközei azok jellege, illetve mértéke miatt nem követhetők nyomon megfelelő módon a belföldön bekövetkezett rejtett értéknövekedés tényleges realizálódásának időpontjáig. Ha az eszközök nyomon követése viszonylag egyszerű módon lehetséges, akkor a záróelszámolásra kivetett adó összegének a rejtett értéknövekedés realizálódásának időpontját megelőző beszedése aránytalan. Arra a kérdésre, hogy figyelembe kell‑e venni ilyen esetben a későbbi értékcsökkenést, csak a konkrét körülmények alapján adható válasz.
90. Ha a vállalkozás vagyona lényegében külföldi pénznemben nyilvántartott követelésből áll, és a belföldön keletkezett rejtett árfolyamnyereség a fogadó államban adózási szempontból már nem mutatható ki, akkor a záróelszámolásra kivetett adó megfizetése tekintetében halasztást kell engedélyezni addig az időpontig, amikor valamely belföldön maradt vállalkozásnak e nyereség után adót kellene fizetnie, minek körében figyelembe kell venni az ezen időpontig felmerült árfolyamveszteségeket.
b) Az adórendszer koherenciája
91. A német és az olasz kormány ezenkívül arra hivatkozik, hogy a tőkekivonási adót igazolja a nemzeti adórendszer koherenciájának fenntartására vonatkozó követelmény is.
92. A német kormány véleménye szerint közvetlen kapcsolat áll fenn azon előny, hogy a rejtett tartalékokat nem adóztatják meg az éves mérlegforduló napján, és azon hátrány között, hogy azokat felfedik és megadóztatják az elköltözés időpontjában. Ugyanazon érem két oldaláról van szó. A holland rendelkezések a „Wannsee”‑ügyben hozott ítélet(55) értelmében vett szimmetrikus logikát tükröznek, mivel a záróelszámolás megadóztatása a rejtett értéknövekedésre történő adókivetés korábbi mellőzése logikus kiegészítésének minősül.
93. Az olasz kormány ezzel szemben a záróelszámolás megadóztatása és a vállalkozás által elköltözésének időpontjáig különösen az eszközbeszerzési költségek leírásának formájában elvégzett adólevonások között vél közvetlen kapcsolatot felfedezni. A záróelszámolásra kivetett adó csupán a korábban ily módon biztosított adókedvezmények révén az állam oldalán bekövetkezett adóbevétel‑csökkenéseket egyenlíti ki. Az elköltözés e kiegyenlítés elvégzésének utolsó lehetséges időpontja.
94. A Bíróság a nemzeti adórendszer koherenciája fenntartásának szükségességét az állandó ítélkezési gyakorlatban közérdeken alapuló kényszerítő okként ismerte el(56), még ha azt – amennyire megállapítható – ténylegesen csak két esetben alkalmazta is igazoló okként.(57)
95. Az ilyen igazolásra alapított érvek helytállóságához az eddigi ítélkezési gyakorlat megköveteli, hogy közvetlen kapcsolat legyen megállapítható az adókedvezmény és az e kedvezménynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között, és e kapcsolat közvetlen jellegét a szóban forgó szabályozás által követett célra tekintettel kell megállapítani.(58)
96. A „Wannsee”‑ügyben hozott ítéletben(59) a Bíróság megállapította a közvetlen, személyes és anyagi kapcsolat fennállását a vállalkozás számára először az állandó külföldi telephely veszteségeinek adózási szempontú levonása tekintetében biztosított lehetőség és e veszteségek későbbi beillesztése között, mégpedig abban az esetben, ha az állandó külföldi telephely ismét nyereséget ér el.
97. Úgy tűnik, hogy egy ilyen értelemben vett koherencia szolgál a jelen ügyben vizsgált holland adószabály alapjául is. Miként az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben ismertetett törvény‑előkészítő anyagokból kiderül, a holland jogalkotó azon kereskedelmi gyakorlatra kívánt tekintettel lenni, amely szerint, tekintettel arra, hogy folytonos üzemeltetésről („going concern”) van szó, a nyereség éves megállapításakor annak a következő évekre gyakorolt hatásait is figyelembe kell venni. Bizonyos nyereségeket ezért a jövőre visznek át. Ez adójogi szempontból e nyereségek későbbi megadóztathatóságára számítva elfogadott. Az efféle rejtett tartalékok egyrészt először fel nem fedett – vagyis az eszközt az adómérlegben könyv szerinti értéken tüntetik fel – értéknövekedésből, másrészt pedig az eszköz tényleges értékcsökkenését meghaladó mértékű leírásokból származhatnak. Az érintett államnak mindkét esetben jogos érdeke fűződik a rejtett tartalékok későbbi megadóztatásához.
98. A francia tőkekivonási adótól eltérően, amelyet a Bíróság a de Lasteyrie du Saillant‑ügyben(60) vizsgált, és amelynek tekintetében elutasította a koherencia igazoló okként történő elfogadását, a záróelszámolásra kivetett holland adó tehát azt a célt szolgálja, hogy abban az esetben, ha egy adókötelezettséggel rendelkező vállalkozás a székhelyét külföldre helyezi át, általánosságban biztosított legyen az azon időszak alatt bekövetkezett értéknövekedés megadóztatása, amelyben a vállalkozás Hollandiában rendelkezett székhellyel.
99. Ha Hollandiának az elköltözés miatt többé már nem lenne lehetősége megadóztatni a National Grid Indus holland adóügyi illetőségének időszaka alatt keletkezett rejtett nyereséget, akkor a koherens adóztatásra többé már nem lenne lehetőség. Ennyiben itt fedi egymást az adórendszer koherenciájára való törekvés és az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása.(61)
100. A záróelszámolás megadóztatása tehát alkalmas a holland adójog koherenciájának fenntartására. A szükségességre az adóztatási joghatóság megosztása kapcsán kifejtettek irányadók.
c) Az adóelkerülés megelőzése
101. Az eljárásban részt vevő egyes kormányok a letelepedés szabadságának a záróelszámolás holland megadóztatásából fakadó korlátozásának igazolására alkalmas, közérdeken alapuló további kényszerítő okként az adóelkerülés megelőzésére hivatkoznak.
102. Az adóelkerülés megelőzése azonban önálló igazoló okként csak akkor jöhet számításba, ha a korlátozó intézkedés kifejezett célja az, hogy megakadályozza a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, olyan egyértelműen mesterséges képződmények létrehozására irányuló magatartásokat, amelyek a belföldön folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó kijátszására irányulnak.(62)
103. E tekintetben le kell szögezni, hogy a jogi személy székhelyének határon átnyúló áthelyezése önmagában akkor sem tekinthető adóelkerülésnek(63), ha azt adózási szempontok indokolják. Ugyanis a gazdasági élet legitim megoldása az, hogy a vállalkozások megpróbálják előnyükre fordítani a nemzeti adórendszerek közötti eltéréseket, és ez elkerülhetetlen egy olyan belső piacon, amelyben a vállalkozások adóztatása nincs összehangolva.(64) Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adóbevétel‑csökkenések ennélfogva nem minősülnek közérdeken alapuló kényszerítő oknak.(65) Ezért miként egy másodlagos telephely más tagállambeli létesítése, úgy a társaság székhelyének áthelyezése sem alapozhatja meg önmagában az adóelkerülés általános vélelmét.
104. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből nem derül ki, hogy a záróelszámolásra kivetett holland adó kifejezetten a fent ismertetett értelemben vett egyértelműen mesterséges képződmények ellen irányulna. Ellenkezőleg, úgy tűnik, hogy a záróelszámolást a határon átnyúló székhelyáthelyezés valamennyi esetében megadóztatják. Sőt, a National Grid Indus vonatkozásában a kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten rámutat arra, hogy a székhelyáthelyezést ésszerű okok indokolták.(66) A holland kormány ezenfelül írásbeli észrevételeiben leszögezi, hogy a záróelszámolásra kivetett adót alátámasztó igazoló okként nem az adóelkerülés megelőzését veszi alapul.
105. A jelen ügyben szóban forgó szabályozás tehát nem igazolható az adóelkerülés megelőzésével. Amennyiben a záróelszámolásra kivetett adó mindazonáltal az adóelkerülés megelőzését is szolgálja, anélkül hogy kifejezetten egyértelműen mesterséges képződményekre irányulna, úgy e szempontra az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának igazoló oka kellőképpen figyelemmel van.(67)
d) További igazoló okok
106. Az eljárásban részt vevő kormányok a már megtárgyalt igazoló okok mellett további igazoló okokra, mégpedig a kettős veszteségelszámolás elkerülésére, a hatékony adóellenőrzésre és a hatékony adóbehajtásra is hivatkoztak. Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának fenntartása, valamint a nemzeti adórendszer koherenciája kapcsán fent kifejtettekre tekintettel felesleges ezen igazoló okok további vizsgálata.
3. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdéshez kapcsolódó következtetések
107. A fentiekre tekintettel azt indítványozom, hogy a Bíróság azt a választ adja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésre, hogy a záróelszámolásnak az alapeljárásban szóban forgóhoz hasonló megadóztatását az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának, valamint a nemzeti adórendszer koherenciája fenntartásának követelménye igazolja, ha a külföldre költözött vállalkozás eszközei azok jellege, illetve mértéke miatt nem követhetők nyomon megfelelő módon a belföldön bekövetkezett rejtett értéknövekedés tényleges realizálódásának időpontjáig. Ha az eszközök nyomon követése viszonylag egyszerű módon lehetséges, akkor a záróelszámolásra kivetett adó összegének a rejtett értéknövekedés realizálódásának időpontját megelőző beszedése aránytalan. Arra a kérdésre, hogy figyelembe kell‑e venni ilyen esetben a későbbi értékcsökkenést, csak a konkrét körülmények alapján adható válasz. Ha a vállalkozás vagyona lényegében külföldi pénznemben nyilvántartott követelésből áll, és a belföldön keletkezett rejtett árfolyamnyereség a fogadó államban adózási szempontból már nem mutatható ki, akkor a záróelszámolásra kivetett adó megfizetése tekintetében halasztást kell engedélyezni addig az időpontig, amikor valamely belföldön maradt vállalkozásnak e nyereség után adót kellene fizetnie, minek körében figyelembe kell venni az ezen időpontig felmerült árfolyamveszteségeket.
V – Végkövetkeztetések
108. Az előzőekben kifejtettek alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Gerechtshof te Amsterdam előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseit az alábbiak szerint válaszolja meg:
1) Hivatkozhat az EK 43. cikkben (jelenleg EUMSZ 49. cikk) biztosított letelepedés szabadságára a származási állammal szemben az a társaság, amelynek záróelszámolását a származási tagállam megadóztatja a tényleges székhely más tagállamba való áthelyezése esetében abban az értelemben, hogy halasztás és a későbbi veszteségek figyelembevételének lehetősége nélkül társasági adót kell fizetnie az áthelyezett vagyonban addig bekövetkezett, de még nem realizált értéknövekedés után.
2) A záróelszámolás ilyen típusú megadóztatását az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának, valamint a nemzeti adórendszer koherenciája fenntartásának követelménye igazolja, ha a külföldre költözött vállalkozás eszközei azok jellege, illetve mértéke miatt nem követhetők nyomon megfelelő módon a belföldön bekövetkezett rejtett értéknövekedés tényleges realizálódásának időpontjáig. Ha az eszközök nyomon követése viszonylag egyszerű módon lehetséges, akkor a záróelszámolásra kivetett adó összegének a rejtett értéknövekedés realizálódásának időpontját megelőző beszedése aránytalan. Arra a kérdésre, hogy figyelembe kell‑e venni ilyen esetben a későbbi értékcsökkenést, csak a konkrét körülmények alapján adható válasz.
3) Ha a vállalkozás vagyona lényegében külföldi pénznemben nyilvántartott követelésből áll, és a belföldön keletkezett rejtett árfolyamnyereség a fogadó államban adózási szempontból már nem mutatható ki, akkor a záróelszámolásra kivetett adó megfizetése tekintetében halasztást kell engedélyezni addig az időpontig, amikor valamely belföldön maradt vállalkozásnak e nyereség után adót kellene fizetnie, minek körében figyelembe kell venni az ezen időpontig felmerült árfolyamveszteségeket.
(1) .
(2)  –	A Bizottság már 2006. december 19‑én közleményt intézett többek között a Parlamenthez és a Tanácshoz a tőkekivonási adóról és a tagállamok adópolitikájának szükséges koordinációjáról (COM[2006] 825 végleges). A Tanács erre tekintettel 2008. december 2‑án a tőkekivonási adók összehangolásáról szóló állásfoglalást fogadott el (HL C 323., 1. o.). A társaságokat terhelő tőkekivonási adót illetően jelenleg a Bizottság által indított négy kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetet tárgyal a Bíróság, mégpedig Portugália (C‑38/10. sz. ügy), Spanyolország (C‑64/11. sz. ügy), Dánia (C‑261/11. sz. ügy) és Hollandia (C‑301/11. sz. ügy) vonatkozásában. A Bizottság már további tagállamokkal szemben is tett lépéseket; lásd a Bizottság IP/10/299. sz. 2010. március 18‑i és IP/11/78. sz. 2011. január 27‑i sajtóközleményét.
(3)  –	A 81/87. sz., Daily Mail and General Trust ügyben („Daily Mail”‑ügy) 1988. szeptember 27‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 5483. o.).
(4)  –	A C‑210/06. sz. Cartesio‑ügyben 2008. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑9641. o.).
(5)  –	A C‑9/02. sz. de Lasteyrie du Saillant‑ügyben 2004. március 11‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑2409. o.).
(6)  –	A C‑470/04. sz. N‑ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7409. o.).
(7)  –	Az Amszterdami Szerződést 1997. október 2‑án írták alá, és az 1999. május 1‑jén lépett hatályba.
(8)  –	Tractatenblad 1980., 205.
(9)  –	Ezt a holland kormány és az Egyesült Királyság Kormányának írásbeli észrevételei is megerősítik.
(10)  –	Ebben az értelemben a fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott de Lasteyrie du Saillant‑ügyben hozott ítélet 42. pontja; a C‑418/07. sz. Papillon‑ügyben 2008. november 27‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑8947. o.) 16. pontja; a C‑247/08. sz. Gaz de France – Berliner Investissement ügyben 2009. október 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2009., I‑9225. o.) 55. pontja és a C‑311/08. sz. SGI‑ügyben 2010. január 21‑én hozott ítélet (EBHT 2010., I‑487. o.) 39. pontja.
(11)  –	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(12)  –	Hivatkozás a 4. lábjegyzetben.
(13)  –	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélet 25. pontja és rendelkező rész 1. pontja.
(14)  –	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélet 24. pontja, kiemelés tőlem.
(15)  –	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélet 19. pontja.
(16)  –	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélet 20. és 23. pontja.
(17)  –	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélet 23. pontja.
(18)  –	A fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Cartesio‑ügyben hozott ítélet 109. és 123. pontja.
(19)  –	A Cartesio „tényleges” székhelyét (az ítélet 119. pontja), vagyis központi ügyintézésének helyét (az ítélet 101. és azt követő pontja; Poiares Maduro főtanácsnok a 2008. május 22‑i indítványának 3. pontjában székhelyet említ) Magyarországról Olaszországba kívánta áthelyezni. A jogvita azonban konkrétan abból fakadt, hogy a cégbíróság elutasította a Cartesio arra irányuló kérelmét, hogy ezt az új székhelyet bejegyezze a magyar cégjegyzékbe. Nyilvánvalóan nem csupán a tényleges székhely áthelyezéséről volt tehát szó, hanem a létesítő okirat szerinti székhely áthelyezéséről is. Az ítéletből mindazonáltal nem derül ki, hogy e körülmény jelentőséggel bírt volna. A „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélet tárgyát ezzel szemben – amennyire megállapítható – kizárólag az ügyintézés helyének áthelyezése képezte, anélkül hogy a létesítő okirat szerinti székhely módosítása is szóba került volna.
(20)  –	A fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Cartesio‑ügyben hozott ítélet 110. pontja.
(21)  –	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélet 4., 5. és 17. pontja.
(22)  –	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélethez kapcsolódó tárgyalásra készített jelentés 5485. oldala.
(23)  –	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott „Daily Mail”‑ügyben hozott ítélet 7. pontja, és az ezen ítélethez kapcsolódó tárgyalásra készített jelentés 5486. és azt követő oldala.
(24)  –	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott „Daily Mail”‑ügyre vonatkozó, 1988. június 7‑i főtanácsnoki indítvány 13. pontja.
(25)  –	A C‑212/97. sz. Centros‑ügyben 1999. március 9‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑1459. o.) 17. és azt követő pontja.
(26)  –	A C‑208/00. sz. Überseering‑ügyben 2002. november 5‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑9919. o.) 52. és azt követő pontjai.
(27)  –	A C‑167/01. sz. Inspire Art ügyben 2003. szeptember 30‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑10155. o.) 95. és azt követő pontjai.
(28)  –	Ugyanott, 111–113. pont.
(29)  –	Hivatkozás a fenti 5. lábjegyzetben, 45. és azt követő pont.
(30)  –	Hivatkozás a fenti 6. lábjegyzetben.
(31)  –	Az adójog területén fennálló korlátozás fogalmához lásd Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011., 496. o.
(32)  –	Lásd a C‑337/08. sz. X Holding ügyben 2010. február 25‑én hozott ítélet (EBHT 2010., I‑1215. o.) 18–20. pontját; lásd továbbá a C‑414/06. sz. Lidl Belgium ügyben 2008. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑3601. o.) 23–26. pontját, amely ítélet mindazonáltal nem foglalkozik az összehasonlíthatóság kérdésével. Ez a vizsgálati módszer annak is megfelel, amelyet a Bíróság a közvetlen adók területén a tőke szabad mozgása esetében rendszerint alkalmaz; lásd például a C‑436/08. és C‑437/08. sz., Haribo egyesített ügyekben 2011. február 10‑én hozott ítélet (EBHT 2010., I‑000. o.) 50., 52. és 58. pontját. Párhuzamok fedezhetők fel a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatos ítélkezési gyakorlatban is; lásd például a C‑97/09. sz. Schmelz‑ügyben 2010. október 26‑án hozott ítélet (EBHT 2010., I‑000. o.) 49. pontját.
(33)  –	A természetes személyek illetőség áthelyezésével kapcsolatos adóztatásához lásd az fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott de Lasteyrie du Saillant‑ügyben hozott ítélet 46. pontját és a fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélet 34. és azt követő pontjait.
(34)  –	A fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Papillon‑ügyben 2008. november 27‑én hozott ítélet 27. pontja és a fenti 32. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 22. pontja.
(35)  –	A fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélet 40. pontja, a C‑157/07. sz. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ügyben („Wannsee”‑ügy) 2008. október 23‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑8061. o.) 40. pontja és a fenti 32. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 25. és azt követő pontja.
(36)  –	A C‑446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑10837. o.) 45. pontja; a C‑231/05. sz. Oy AA ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑6373. o.) 51. pontja; a fenti 32. lábjegyzetben hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítélet 42. pontja; a C‑182/08. sz. Glaxo Wellcome ügyben 2009. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑8591. o.) 82. és 88. pontja; a fenti 32. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 25–33. pontja, valamint a fenti 32. lábjegyzetben hivatkozott Haribo egyesített ügyekben hozott ítélet 121. pontja.
(37)  –	A fenti 36. lábjegyzetben hivatkozott Oy AA ügyben hozott ítélet 52. pontja; lásd továbbá a C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11673. o.) 52. pontját és a C‑487/08. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2010. június 3‑án hozott ítélet (EBHT 2010., I‑000. o.) 38. pontját.
(38)  –	A fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélet 45. pontja, a C‑513/03. sz. van Hilten‑van der Heijden‑ügyben 2006. február 23‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1957. o.) 48. pontja és a fenti 32. lábjegyzetben hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítélet 22. pontja.
(39)  –	Lásd ehhez a fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélethez kapcsolódó, 2006. március 30‑i indítványom 92. és azt követő pontjait.
(40)  –	Lásd a 2008. évi OECD‑modellegyezmény 7. cikkéhez kapcsolódó 21. pontot és a 2010. évi OECD‑modellegyezmény 13. cikkéhez kapcsolódó 10. pontot.
(41)  –	A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE‑k vagy az SCE‑k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2009. október 19‑i 2009/133/EK tanácsi irányelv (HL L 310., 34. o.).
(42)  –	A fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélet 41–47. pontja.
(43)  –	Lásd a fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélet 49. és azt követő pontját.
(44)  –	Lásd a fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélet 49. és azt követő pontját.
(45)  –	Hivatkozás a fenti 2. lábjegyzetben.
(46)  –	Az 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.) módosított, a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen és közvetett adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.).
(47)  –	A 2001. június 15‑i 2001/44/EK tanácsi irányelvvel (HL L 175., 17. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 12. kötet, 27. o.) módosított, az egyes lefölözésekből, vámokból, adókból és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 1976. március 15‑i 76/308/EGK tanácsi irányelv (HL L 73., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 44. o.). A 76/308 irányelvet az egyes lefölözésekből, vámokból, adókból és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2008. május 26‑i 2008/55/EK tanácsi irányelv (HL L 150., 28. o.) foglalta egységes szerkezetbe és váltotta fel, amelynek helyébe másfelől az adókból, vámokból, illetékekből és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2010. március 16‑i 2010/24/EU tanácsi irányelv (HL L 84., 1. o.) lépett.
(48)  –	Lásd például a Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójáról szóló, 1978. július 25‑i 78/660/EGK negyedik tanácsi irányelvet (HL L 222., 11. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 21. o.) és a Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján az összevont (konszolidált) éves beszámolóról szóló, 1983. június 13‑i 83/349/EGK hetedik tanácsi irányelvet (HL L 193., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 58. o.), amelyekre a Bíróság is hivatkozott a C‑101/05. sz. A‑ügyben 2007. december 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑11531. o.) 62. pontjában.
(49)  –	Hivatkozás a 46. lábjegyzetben.
(50)  –	Hivatkozás a 47. lábjegyzetben.
(51)  –	A C‑282/07. sz. Truck Center ügyben 2008. december 22‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑10767. o.) 47. és azt követő pontja.
(52)  –	Hivatkozás a fenti 47. lábjegyzetben.
(53)  –	Hivatkozás a fenti 6. lábjegyzetben, 54. pont.
(54)  –	A C‑293/06. sz. Deutsche Shell ügyben 2008. február 28‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑1129. o.) 44. pontja.
(55)  –	Hivatkozás a fenti 35. lábjegyzetben, 42. pont.
(56)  –	A C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 42. pontja, a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Papillon‑ügyben hozott ítélet 43. pontja és a C‑287/10. sz. „Tankreederei I.”‑ügyben 2010. december 22‑én hozott ítélet (EBHT 2010., I‑000. o.) 23. pontja.
(57)  –	Lásd egyrészt a C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.) 35. pontját és a C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑305. o.) 21. pontját, amelyek tárgyát ugyanaz a társadalombiztosítási járulékok levonhatóságára vonatkozó belga szabályozás képezi, másrészt pedig a fenti 35. lábjegyzetben hivatkozott „Wannsee”‑ügyben hozott ítélet 43. pontját.
(58)  –	Lásd az előző két lábjegyzetben hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(59)  –	Hivatkozás a fenti 35. lábjegyzetben, 55. pont.
(60)  –	Az fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott de Lasteyrie du Saillant‑ügyben hozott ítélet 65. pontja.
(61)  –	Lásd ehhez a fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélethez kapcsolódó, 2006. március 30‑i indítványom 106. pontját.
(62)  –	Ebben az értelemben a C‑524/04. sz. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑2107. o.) 72. és azt követő pontjai, a C‑303/07. sz. Aberdeen Property Fininvest Alpha ügyben 2009. június 18‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑5145. o.) 63. és azt követő pontja, valamint a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott SGI‑ügyben hozott ítélet 65. és azt követő pontja.
(63)  –	Egy természetes személy lakóhelyének határon átnyúló áthelyezésével kapcsolatban lásd a fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott de Lasteyrie du Saillant‑ügyben hozott ítélet 51. pontját; ebben az összefüggésben ugyancsak lásd a C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7995. o.) 36. és azt követő pontjait.
(64)  –	Lásd a fenti 36. lábjegyzetben hivatkozott Oy AA ügyben hozott ítélethez kapcsolódó, 2006. szeptember 12‑i indítványom 62. pontját, valamint Geelhoed főtanácsnoknak a fenti 62. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélethez kapcsolódó, 2006. június 29‑i indítványa 63. pontját; lásd továbbá a fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott de Lasteyrie du Saillant‑ügyben hozott ítélet 60. pontját és a fenti 54. lábjegyzetben hivatkozott Deutsche Shell ügyben hozott ítélet 43. pontját.
(65)  –	A C‑324/00. sz. Lankhorst‑Hohorst‑ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑11779. o.) 36. pontja, a fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott de Lasteyrie du Saillant‑ügyben hozott ítélet 51. pontja, valamint a fenti 63. lábjegyzetben hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 49. pontja.
(66)  –	Lásd ehhez a fenti 12. pontot.
(67)  –	Lásd ehhez a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott SGI‑ügyben hozott ítélet 66. pontját, amely ítéletben e két igazoló ok együttes vizsgálatára került sor.