62021CC0098
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
GIOVANNIJA PITRUZZELLE,
predstavljeni 3. marca 2022 (
1
)
Zadeva C‑98/21
Finanzamt R
proti
W-GmbH
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija))
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost – Odbitki – Posredovanje holdinga v transakcijah odvisnih družb – Večinoma oproščene dejavnosti odvisnih družb – Splošni stroški – Zlorabe“
1.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), se v bistvu nanaša na nekatera vprašanja glede možnosti holdinga, da odbije DDV.
2.
Holdingi so po navadi družbe, ki imajo v lasti del ali celoto kapitala drugih podjetij, katerih predmet so različni gospodarski sektorji ali različne faze istega proizvodnega procesa. Glede na profil dejavnosti, ki jih opravlja, se holding loči na „čisti holding“, katerega dejavnost je omejena na pridobitev in imetništvo deležev družb ter na izvajanje pravic delničarja, in „mešani holding“, ki poleg navedenega opravlja še lastno proizvodno ali trgovinsko dejavnost.
3.
Evropska ureditev s področja DDV, in sicer Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) (
2
), ne vsebuje posebnih določb o holdingih. Zato je bila pravna ureditev, ki se uporablja zanje, sčasoma usklajena z več sodbami Sodišča. Kljub temu se na tem področju zaradi različnih in zapletenih dejanskih okoliščin, ki se pojavljajo v praksi, in težav pri poskusih poenotenja sistema še naprej zastavljajo številna vprašanja.
4.
V obravnavani zadevi gre zlasti za pravico družbe W-GmbH (v nadaljevanju: družba W ali tožeča stranka) – mešani holding, ki ima v imetju nadzorne deleže družb X-KG in Y-KG (v nadaljevanju tudi: odvisni družbi), za kateri proti plačilu tudi opravlja upravne in računovodske storitve – da odbije vstopni DDV za nakup blaga in storitev, ki so kot vložek v družbo namenjeni njenima odvisnima družbama za njune poslovne dejavnosti, ki so večinoma oproščene DDV.
5.
S tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe se Sodišču predlaga, naj pojasni, ali je treba člen 168(a) v povezavi s členom 167 Direktive o DDV razlagati tako, da ta pravica do odbitka obstaja.
6.
Če bo odgovor na to vprašanje odklonilen, bo treba odločiti, ali se lahko šteje, da taka transakcija pomeni zlorabo, ob upoštevanju, da odvisne družbe ne bi imele pravice do celotnega odbitka vstopnega davka, če bi to blago in storitve kupile neposredno, namesto da bi jih prejele od holdinga.
I. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
7.
Člen 2(1) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a)
dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]
c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]“
8.
Člen 9(1) te direktive določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
9.
Člen 167 navedene direktive določa, da „[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.
10.
Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
B.
Nemško pravo
11.
Člen 2 Umsatzsteuergesetz (zakon o prometnem davku) z dne 21. februarja 2005 (
3
) (v nadaljevanju: UStG) določa:
„1.   Podjetnik je oseba, ki neodvisno opravlja gospodarsko ali poklicno dejavnost. Podjetje zajema vse gospodarske ali poklicne dejavnosti podjetnika. Za gospodarsko ali poklicno dejavnost se šteje vsaka trajna dejavnost, ki se izvaja zaradi pridobivanja dohodkov, tudi če ni namenjena ustvarjanju dobička ali če združenje oseb svoje dejavnosti opravlja le za svoje člane.
2.   Gospodarska ali poklicna dejavnost se ne opravlja neodvisno:
1.
če so fizične osebe posamično ali skupaj vključene v podjetje tako, da morajo upoštevati navodila podjetnika;
2.
če celotna struktura dejanskih povezav dokazuje, da je pravna oseba v finančnem, gospodarskem in organizacijskem smislu vključena v matično družbo (davčna enota). Učinki davčne enote so omejeni na notranje storitve med podružnicami v državi. Te podružnice se obravnavajo kot eno samo podjetje. […]“
12.
Člen 15 UStG, naslovljen „Odbitek vstopnega davka“, določa:
„(1)   Podjetnik lahko odbije te zneske vstopnega davka:
1.
zakonsko dolgovani znesek davka za dobave in druge storitve, ki jih opravi drug podjetnik za njegovo podjetje […]“.
13.
Člen 42 Abgabenordnung (davčni zakonik) (
4
), v različici, ki se uporablja za postopek v glavni stvari (v nadaljevanju: AO), določa:
„(1)   Z zlorabo pravnih možnosti se ni mogoče izogniti davčnim predpisom. Če so pogoji, določeni v davčni določbi, katere namen je boj proti izogibanju plačilu davka, izpolnjeni, so pravne posledice takega ravnanja določene v tej določbi. V drugih primerih, v katerih se ugotovi, da gre za zlorabo v smislu odstavka 2, se davek plača tako, kot je za tak gospodarsko-pravni posel določeno v ustrezni pravni ureditvi.
(2)   Zloraba je podana, če se uporabi neustrezna pravna ureditev, ki davčnemu zavezancu ali tretji osebi v primerjavi s posledicami uporabe ustrezne pravne ureditve zagotavlja davčno ugodnost, ki je zakon ne določa. To pravilo se ne uporabi, če davčni zavezanec dokaže, da za izbiro ureditve obstajajo nedavčni razlogi, ki jih je treba upoštevati glede na njegov celoten položaj.“
II. Dejansko stanje, postopek v glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
14.
Družba W je družba z omejeno odgovornostjo, katere dejavnost obsega pridobivanje, upravljanje in prodajo lastnih nepremičnin ter projektiranje, saniranje in pripravo gradbenih projektov.
15.
Leta 2013 je bila udeležena v družbah X-KG in Y-KG, ustanovljenih kot komanditni osebni družbi z omejeno odgovornostjo (GmbH & Co. KG), ki sta opravljali dejavnosti gradnje nepremičnin in odsvojitve posameznih stanovanjskih enot, ki sta bili v glavnem oproščeni plačila DDV.
16.
Natančneje, v družbi X-KG sta bili v spornem letu udeleženi družba Z-KG s 6‑odstotnim deležem in družba W s 94‑odstotnim deležem. 31. januarja 2013 je bilo dogovorjeno, da družba Z-KG za odvisno družbo kot dodatni vložek vplača 600.000,00 EUR, družba W pa za izvedbo dveh gradbenih projektov odvisne družbe neodplačno opravi storitve v vrednosti 9.400.000,00 EUR. Natančneje, družba W bi morala za družbo X-KG opraviti storitve načrtovanja oskrbe z energijo, toplotne izolacije in povezave na omrežje, arhitekturne storitve, splošne storitve, storitve sistematizacije in trženja ter statične študije, in sicer delno z lastnim osebjem in lastnimi napravami, delno pa ob pomoči drugih družb.
17.
Istega dne sta se družbi W in X-KG še dogovorili, da bo prva družba za drugo za plačilo opravljala računovodske storitve in storitve poslovodenja v zvezi z zgoraj navedenima gradbenima projektoma. Te storitve so obsegale zaposlovanje in odpuščanje osebja, nakup materiala, vodenje računovodstva ter pripravo in posredovanje davčnih napovedi davčni upravi. Iz teh računovodskih storitev in storitev poslovodenja so bile izrecno izključene storitve, ki jih je morala tožeča stranka opraviti iz naslova vložka v družbo.
18.
Poleg tega je imela leta 2013 družba W 89,64‑odstotni delež v družbi Y-KG; preostali delež je imela družba P I GmbH. 10. aprila 2013 je bilo dogovorjeno, da družba P-I GmbH v družbo Y-KG vplača dodatni vložek v višini 3.500.000,00 EUR, družba W pa za gradbeni projekt družbe Y-KG neodplačno opravi storitve – enake tistim, opisanim v točki 16 teh sklepnih predlogov – v vrednosti 30.290.000,00 EUR. Istega dne sta se družbi W in Y-KG še dogovorili, da bo prva družba za drugo za plačilo opravljala računovodske storitve in storitve poslovodenja, kakršne so navedene v točki 17 zgoraj.
19.
Družba W je v obračunu DDV za leto 2013 uveljavljala odbitek celotnega DDV, plačanega za svoje pasivne posle. Vendar pa je nemška davčna uprava po davčnem inšpekcijskem nadzoru menila, da bi se morala vložka družbe W v družbi X-KG in Y-KG šteti za neobdavčljivi dejavnosti, ker nista bila namenjena doseganju dohodka v smislu zakonodaje o DDV in se zato ne pripišeta poslovni dejavnosti holdinga. Zato zneskov vstopnega DDV za ti dejavnosti ni mogoče odbiti.
20.
Družba W je po tem, ko je bila zavrnjena njena upravna pritožba, vložila tožbo pri Niedersächsisches Finanzgericht (finančno sodišče Spodnje Saške, Nemčija), ki je s sklepom z dne 19. aprila 2018 tožbi ugodilo. Menilo je, da je družba W lahko uveljavljala odbitek celotnega vstopnega DDV, ker opravljanje računovodskih storitev in storitev poslovodenja, ki jih je družba W opravljala za družbi X-KG in Y-KG, pomeni neposreden ali posreden vpliv na upravljanje teh družb za plačilo. Zato tudi opravljanje storitev v naravi kot vložek v družbo spada v poslovno dejavnost aktivnega upravljanja deležev. To sodišče je tudi poudarilo, da obstajajo nedavčni razlogi, ki upravičujejo izbrano shemo za zadevne posle.
21.
Finanzamt (davčni urad) je zoper to odločbo vložil revizijo pri predložitvenem sodišču, Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče), podprto s temi trditvami: (i) sporne storitve – in sicer tiste, povezane z vložki v odvisno družbo v naravi – ki se morajo ločevati od storitev poslovodenja in računovodskih storitev, opravljenih za plačilo, če niso plačane, niso predmet menjave; (ii) transakcije, ki jih je izvajala družba W, bi glede na zakonodajo s področja odbitka DDV v vsakem primeru pomenile zlorabo.
22.
Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) v predložitveni odločbi ugotavlja zlasti, da družba W in njene odvisne družbe niso „davčna enota“ v skladu s členom 2(2) UStG, zato teh družb ni mogoče obravnavati kot eno samo podjetje.
23.
Predložitveno sodišče tudi ugotavlja, da bi lahko družba W, ker je za svoje odvisne družbe za plačilo opravila računovodske storitve in storitve poslovodenja, čeprav je sama holding, načeloma lahko imela pravico do odbitka vstopnega davka v celoti. Ugotavlja tudi, da se v skladu s sodno prakso Sodišča pravica do odbitka prizna, tudi če se stroški nanašajo na določeno vstopno transakcijo, ki je neposredno povezana z izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka, in kadar so stroški del splošnih stroškov družbe in so kot taki sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja ali opravlja.
24.
Vendar pa Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) dvomi, da so storitve, prenesene na družbi X-KG in Y-KG iz naslova vložka družbe W, neposredno povezane z obdavčljivimi storitvami, ki jih opravlja družba W, oziroma da se lahko štejejo za njene splošne stroške, ker niso služile ekonomski dejavnosti holdinga, ampak opravljanju dejavnosti njegovih odvisnih družb, ki je načeloma oproščeno.
25.
Na drugem mestu, predložitveno sodišče se sprašuje (če bi se štelo, da bi lahko bil davek, ki ga je družba W plačala za pasivne transakcije, odbiten na podlagi določb Direktive o DDV), ali posredovanje holdinga pri nakupu storitev v korist odvisne družbe zaradi odbitka vstopnega davka, do katerega taka odvisna družba ni upravičena, pomeni izogibanje predpisom s področja DDV.
26.
Glede tega opozarja, da ocenjevanje, ali gre za tako zlorabo, zahteva presojo dejanskih okoliščin posameznega primera, s katero se preveri, ali obstajajo nedavčni razlogi, ki podpirajo sporno transakcijo, in da po nacionalnem pravu tako presojo dejanskih okoliščin opravi finančno sodišče z odločbo, ki je glede tega za Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) zavezujoča. Ker je torej v postopku v glavni stvari Niedersächsisches Finanzgericht (finančno sodišče Spodnje Saške) menilo, da obstajajo nedavčni razlogi, ki podpirajo transakcije, ki jih je opravila družba W, se predložitveno sodišče sprašuje, ali obstoj takih razlogov ovira ugotavljanje zlorabe prava.
27.
Predložitveno sodišče nazadnje ugotavlja, da če bi se štelo, da taka transakcija ni zloraba, bi se pojavilo tveganje, da se upraviči vsako posredovanje holdinga pri nakupih odvisnih družb, opravljeno zaradi pridobitve pravice do odbitka DDV, do katerega odvisne družbe v primeru neposrednega nakupa ne bi bile upravičene.
28.
Zato je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo postopek in Sodišču postavilo ti vprašanji za predhodno odločanje:
„1.
Ali je treba v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, člen 168(a) v povezavi s členom 167 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost razlagati tako, da ima upravljavski holding, ki opravlja obdavčljive dobave blaga ali storitev odvisnima družbama, pravico, da vstopni davek odbije tudi v zvezi z dobavami blaga ali storitev, ki jih prejme od tretjih oseb in jih v zameno za udeležbo pri skupnem dobičku vloži v ti odvisni družbi, čeprav prejeto blago ali storitve niso v neposredni in takojšnji povezavi z lastnimi transakcijami holdinga, ampak z (večinoma) oproščenimi dejavnostmi odvisnih družb, ter se ne odražajo v ceni obdavčljivih dobav (opravljenih odvisnima družbama) in tudi ne spadajo med splošne stroške, ki holdingu nastajajo pri opravljanju lastne ekonomske dejavnosti?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali gre za zlorabo prava v smislu sodne prakse Sodišča Evropske unije, če je upravljavski holding v verigo prejemanja blaga ali storitev odvisnih družb ‚vrinjen‘ tako, da sam prejema blago ali storitve, za katere odvisni družbi, če bi blago ali storitve prejemali neposredno, ne bi imeli pravice do odbitka, jih v zameno za udeležbo pri njunem dobičku vlaga v ti odvisni družbi in nato ob sklicevanju na svoj status upravljavskega holdinga za zadevno prejeto blago ali storitve uveljavlja odbitek celotnega vstopnega DDV, oziroma ali je mogoče to posredovanje upravičiti z nedavčnimi razlogi, čeprav je odbitek celotnega vstopnega DDV načeloma v nasprotju s sistemom in bi privedel do konkurenčne prednosti holdinških konstrukcij v primerjavi z enostopenjskimi družbami?“
III. Glavne trditve strank
29.
V pisnem delu postopka pred Sodiščem so stališča predložile družba W, nemška vlada in Komisija.
30.
Družba W v svojih stališčih zlasti trdi, da so bile zgoraj navedene transakcije izvedene iz nedavčnih razlogov: (i) prvič, ker izvedba projektov prek odvisnih družb omogoča omejitev odgovornosti, povezanih z dekontaminacijo na gradbiščih (gre namreč za vojaške objekte, kontaminirane s strelivom z eksplozivnim učinkom); (ii) drugič, družba W je s stvarnim vložkom namesto denarnega bolj zaščitena pred potencialnimi ukrepi upnikov odvisnih družb ali stečajnega upravitelja, ker bi ti lahko zahtevali storitve, ki so predmet tega vložka, samo pri nadaljevanju gradbenih projektov, vendar bi bilo nadaljevanje precej malo verjetno, če bi bile odvisne družbe insolventne; (iii) tretjič, ker se s centralizacijo projektiranja in nabave v okviru holdinga povečajo učinkovitost in ekonomske koristi zaradi znižanja nakupne cene; (iv) in nazadnje, ker taka struktura ohranja zaupnost stopnje dobička, saj bi lahko pridobitelj uveljavljal pravico do informacij samo do pogodbenih strank, torej do odvisnih družb, in ne do nadrejene družbe W.
31.
Ob upoštevanju navedenega družba W glede prvega vprašanja za predhodno odločanje meni, da ima pravico do odbitka, ker je delovala izključno kot davčni zavezanec in vplivala na poslovodenje svojih odvisnih družb z opravljanjem upravnih in računovodskih storitev za plačilo. Meni, da lahko za stroške storitev, ki jih je pridobila kot vložke v naravi za svoje podrejene družbe, odbije vstopni davek v celoti, ker ti stroški pomagajo krepiti celoto njene ekonomske dejavnosti, zato so del njenih splošnih stroškov. Družba W poleg tega ugovarja odvzemu pravice do odbitka vstopnega davka za deloma oproščene storitve njenih odvisnih družb, ker gre za ločene zavezance, storitve pa nimajo neposredne in takojšnje povezave s posebnimi storitvami njenih odvisnih družb.
32.
Glede drugega vprašanja za predhodno odločanje družba W meni, da izvedba obravnavanih transakcij ne pomeni zlorabe prava, ker je upravičena iz nedavčnih razlogov, ki so opisani v točki 30 teh sklepnih predlogov. Glede tega tudi ugotavlja, da je ugodnost, ki jo dobi organizacija na več ravneh, ki vključuje holding, v primerjavi z enostopenjsko organizacijo, samo posledica svobode organiziranja, in ne zlorabe.
33.
Nemška vlada in Komisija s trditvami, ki se večinoma prekrivajo, menita, da je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti nikalno. Ob upoštevanju, da se za pravico do odbitka DDV iz člena 168(a) Direktive o DDV zahteva neposredna in takojšnja povezava med določeno vstopno transakcijo na eni strani in eno ali več izstopnimi transakcijami, pri katerih nastane pravica do odbitka, ali celoto ekonomske dejavnosti zavezanca na drugi, naj v obravnavani zadevi vstopne transakcije ne bi imele neposredne in takojšnje povezave z ekonomsko dejavnostjo holdinga. Čeprav je namreč res, da so računovodske storitve in storitve poslovodenja, opravljene za plačilo, obdavčljiva transakcija, v obravnavani zadevi vstopne storitve, brezplačno opravljene za odvisne družbe, niso stroškovni element teh storitev. Po drugi strani je v skladu z Direktivo o DDV zavezanec upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil drug davčni zavezanec, če jih uporabi za svoje obdavčljive transakcije. Ker so bile v obravnavani zadevi te storitve uporabljene za izvedbo izstopnih transakcij odvisnih družb, ki so večinoma oproščene, naj pravica do odbitka ne bi obstajala.
34.
Nemška vlada v zvezi z drugim vprašanjem za predhodno odločanje meni – če bi bil odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, čeprav to možnost zavrača – da je transakcija vsekakor zloraba, ker je njen cilj zlasti pridobiti davčno ugodnost, ki je v nasprotju s ciljem upoštevnih določb Direktive o DDV. Komisija pa je menila, da odgovor glede tega vprašanja ni potreben.
IV. Pravna presoja
A.
Uvodne ugotovitve
35.
Da bi lahko predlagal odgovore na zgoraj navedena vprašanja za predhodno odločanje, bom v nadaljevanju obravnaval pogoje, ki se zahtevajo za to, da je holding upravičen do odbitka DDV, in tiste, po katerih se ugotovi zloraba. Na podlagi spisa, ki ga ima Sodišče, bom podal merila, ki bodo nacionalnemu sodišču omogočila presojo, ali so ti pogoji v obravnavani zadevi izpolnjeni ali ne.
36.
Nikakor ni dvoma, da mora predložitveno sodišče presoditi, ali so v obravnavani zadevi ti pogoji izpolnjeni, ob upoštevanju vseh dejanskih okoliščin, v katerih so bile izvedene obravnavane transakcije. (
5
) V skladu z ustaljeno sodno prakso namreč sistem sodelovanja, ki ga določa člen 267 PDEU, temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem Evropske unije. V okviru postopka na podlagi te določbe so za rekonstrukcijo dejanskega stanja in razlago nacionalne ureditve pristojna sodišča držav članic. Sodišče pa mora dati nacionalnemu sodišču vse elemente za razlago prava Unije in napotila na podlagi spisa postopka v glavni stvari ter pisnih in ustnih stališč, ki so bila predložena Sodišču, tako da nacionalno sodišče lahko razsodi. (
6
)
B.
Prvo vprašanje za predhodno odločanje
37.
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem za predhodno odločanje sprašuje, ali je treba v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, člen 168(a) v povezavi s členom 167 Direktive 2006/112/ES razlagati tako, da ima holding, ki opravi obdavčljivo dobavo blaga ali storitev odvisnim družbam, pravico, da vstopni davek odbije tudi v zvezi z dobavami blaga ali storitev, ki jih prejme od tretjih oseb in jih v zameno za udeležbo pri skupnem dobičku vloži v odvisne družbe, čeprav prejeto blago ali storitve: (i) niso v neposredni in takojšnji povezavi z lastnimi transakcijami holdinga, ampak z (večinoma) oproščenimi dejavnostmi odvisnih družb; (ii) se ne odražajo v ceni obdavčljivih dobav (opravljenih odvisnim družbam) in (iii) ne spadajo med splošne stroške, ki holdingu nastajajo pri opravljanju lastne ekonomske dejavnosti.
38.
Za odgovor na to vprašanje je treba spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso iz člena 168(a) Direktive o DDV izhaja, da mora biti po eni strani za pridobitev pravice do odbitka zadevna oseba „davčni zavezanec“ v smislu te direktive ter da mora po drugi strani davčni zavezanec blago in storitve, na katere opira to pravico, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij. (
7
) Te pogoje bom obravnaval v nadaljevanju.
1. Davčni status družbe W
39.
V skladu s členom 9 Direktive o DDV je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. Poleg tega iz tega člena 9 izhaja, da pojem ekonomske dejavnosti zajema vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, zlasti pa izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka. (
8
)
40.
V skladu z ustaljeno sodno prakso holdinška družba, katerega edini namen je prevzem deležev v drugih družbah, ne da bi ta družba neposredno ali posredno sodelovala pri upravljanju teh družb, ni zavezana za DDV v smislu člena 9 Direktive o DDV in nima pravice do odbitka. Zgolj pridobitve in zgolj imetništva delnic kot takih ni mogoče šteti za ekonomsko dejavnost v smislu Direktive o DDV, ki bi pridobitelju podelila status davčnega zavezanca, ker te transakcije ne zajemajo izkoriščanja premoženja, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka. Prejem morebitne dividende kot rezultat te udeležbe namreč izhaja iz lastništva premoženja. (
9
)
41.
Vendar je drugače, kadar poleg udeležbe obstaja še neposredno ali posredno poseganje v upravljanje odvisnih družb, če to vključuje izvajanje transakcij, ki so predmet DDV. (
10
) Zlasti mešani holding, ki ni samo imetnik deležev v družbah, ampak zanje opravlja tudi obdavčljive storitve za plačilo, je glede teh storitev davčni zavezanec, ki pa ima pravico do odbitka vstopnega davka. (
11
) Take holdinške družbe so običajno opredeljene kot „operativne“ holdinške družbe. (
12
)
42.
Sodišče je pojasnilo, da je treba pojem „poseganje holdinške družbe v upravljanje svoje odvisne družbe“ razumeti tako, da zajema vse transakcije, ki predstavljajo ekonomsko dejavnost v smislu Direktive o DDV in ki jih je holdinška družba izvedla v korist svoje odvisne družbe. (
13
) Seznam dejavnosti, ki pomenijo tako poseganje, ni izčrpen, vendar ni sporno, da vključuje upravne, finančne, komercialne in tehnične storitve. (
14
)
43.
V obravnavani zadevi iz spisa, ki ga ima Sodišče, izhaja, da je družba W za svoje odvisne družbe opravljala upravne in računovodske storitve, ki so predmet DDV (kot navedeno, je šlo za storitve, ki so se nanašale na zaposlovanje in odpuščanje osebja, nakup materiala, vodenje računovodstva in pripravo davčnih napovedi). Zato lahko nedvomno trdimo, da je ta družba s poseganjem v upravljanje svojih odvisnih družb z izvajanjem obdavčljivih transakcij opravljala ekonomsko dejavnost in da se mora zato šteti za davčno zavezanko v skladu s členom 9(1) Direktive o DDV.
2. Povezava med blagom in storitvami, s katerimi davčni zavezanec utemeljuje pravico do odbitka, in njegovimi obdavčljivimi izstopnimi transakcijami
44.
Kot sem že navedel, mora poleg tega, da mora biti pridobitelj davčni zavezanec, za odbitek davka obstajati tudi povezava med vstopnimi pasivnimi transakcijami in ekonomsko dejavnostjo zavezanca. Obstajati mora torej dejanska povezava med temi transakcijami in dejavnostjo podjetja.
45.
Iz člena 168 Direktive o DDV namreč izhaja, da je davčni zavezanec upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za pridobljeno blago ali storitev, če to blago ali storitev uporablja za svoje obdavčene transakcije. (
15
)
46.
V skladu z ustaljeno sodno prakso mora za to, da se davčnemu zavezancu prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, obstajati neposredna in takojšnja zveza med konkretno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka. (
16
)
47.
Pravica do odbitka se prav tako prizna, tudi če ni neposredne in takojšnje povezave med posamezno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka, kadar so stroški zadevnih storitev del splošnih stroškov davčnega zavezanca. Taki stroški imajo namreč neposredno in takojšnjo povezavo s celotno ekonomsko dejavnostjo davčnega zavezanca na splošno. (
17
)
48.
V obeh primerih mora biti vstopni strošek storitev vključen v ceno posebnih izstopnih transakcij ali v ceno blaga ali storitev, ki jih v okviru svojih gospodarskih dejavnosti dobavlja davčni zavezanec. (
18
)
49.
Kadar pa so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, povezani z oproščenimi transakcijami ali ne spadajo na področje uporabe DDV, ni mogoče niti pobrati izstopnega davka niti odbiti vstopnega davka. (
19
)
50.
Sodišče je tudi pojasnilo, da je treba za presojo izpolnjevanja zgoraj navedenih pogojev upoštevati izključni razlog zadevne transakcije, ker je slednjega treba šteti za merilo za določitev objektivne vsebine. Če je ugotovljeno, da transakcija ni bila izvedena za potrebe obdavčljivih dejavnosti davčnega zavezanca, ni mogoče šteti, da ima ta transakcija neposredno in takojšnjo vez s temi dejavnostmi, čeprav bi bila ta transakcija glede na svojo objektivno vsebino obdavčljiva z DDV. (
20
)
51.
V obravnavani zadevi iz spisa, ki ga ima Sodišče, izhaja, da blago in storitve, ki so predmet pasivnih transakcij družbe W, niso bili uporabljeni za namene njenih obdavčenih transakcij v smislu člena 168 Direktive o DDV, ampak, ob upoštevanju njihovega „izključnega razloga“, v okviru brezplačnega vložka v odvisni družbi. Vložek holdinga v družbe, katerih delež ima v lasti – ne glede na to, ali je v denarju ali v naravi – je po naravi namenjen prejemanju dividend.
52.
S tega vidika je treba zanikati, da je vstopna transakcija, s katero se odvisnim družbam podeli vložek v naravi, „ekonomska dejavnost“ v smislu člena 9(1) te direktive. Ta dejavnost, kot smo že ugotovili, se nanaša na izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka, kar v skladu z ustaljeno sodno prakso pomeni samo prejemanje dividend. Iz tega sledi, da stroški, nastali z nakupom blaga in storitev, vloženih v odvisne družbe – namenjenih za opravljanje dejavnosti, ki za družbo W nima ekonomskega značaja – ne morejo biti odbitni.
53.
Po drugi strani je iz opisa v predložitveni odločbi očitno, da so imele pasivne transakcije, za katere se oporeka pravica do odbitka (stroški za izvedbo arhitekturnih storitev, statičnih izračunov ali projektiranja, splošni stroški, stroški za sistematizacijo in trženje), neposredno in takojšnjo povezavo z vstopnimi transakcijami odvisnih družb v okviru njihove dejavnosti gradnje in prodaje stanovanj. Gre za povezavo, ki izhaja iz objektivnega vidika glede na samo naravo obravnavane dejavnosti in ki je to, da je družba W storitve, ki jih je pridobila, nato podelila odvisnim družbam, ne izključuje, ampak jo tudi potrjuje.
54.
Zato je mogoče izključiti, da so imele navedene pasivne transakcije neposredno in takojšnjo povezavo z obdavčljivimi vstopnimi transakcijami družbe W, ki so bile opravljanje računovodskih storitev in storitev poslovodenja za plačilo za odvisne družbe, ter da je bil strošek teh pasivnih transakcij vključen v ceno navedenih upravnih in računovodskih storitev.
55.
Preučiti je torej treba še, ali se lahko šteje, da obravnavane pasivne transakcije spadajo na področje splošnih stroškov družbe W. Po mojem mnenju iz sodne prakse Sodišča ne izhaja skupna opredelitev „splošnih stroškov“, ampak so v nekaterih odločbah obravnavani samo posebni vidiki tega pojma.
56.
Tako so v skladu z ustaljeno sodno prakso, na katero se obsežno sklicuje tudi družba W v svojih stališčih, izdatki holdinške družbe, ki poseže v upravljanje odvisne družbe, za različne storitve, ki jih je pridobila v okviru prevzema deležev v tej odvisni družbi, del splošnih izdatkov davčnega zavezanca in so kot taki sestavni del cene njenih proizvodov ter imajo torej načeloma neposredno in takojšnjo zvezo s celotno ekonomsko dejavnostjo te holdinške družbe. (
21
)
57.
Po mojem mnenju se zadeva, ki je predmet postopka v glavni stvari, jasno loči od zadev, obravnavanih v zadnjenavedeni sodni praksi. Te so se namreč nanašale na stroške (kot so stroški pravnega ali finančnega svetovanja), povezane s pridobitvijo deleža v odvisni družbi, ki so dejansko koristili holdinški družbi. Videti je torej, da imajo ti stroški neposredno in takojšnjo povezavo s celoto ekonomske dejavnosti holdinške družbe, ki za odvisne družbe opravlja storitve, obdavčljive z DDV, ker so nujni pogoj za pridobitev udeležbe in torej za opravljanje ekonomske dejavnosti holdinga.
58.
Nasprotno pa v obravnavani zadevi vstopni stroški družbe W nimajo neposredne in takojšnje povezave s podjetniško dejavnostjo te družbe, ker so, kot je že razloženo zgoraj, predmet vložka v odvisne družbe „v naravi“. Ne gre torej za stroške, ki so za holdinško družbo potrebni za prevzem deležev, ampak za stroške, ki so predmet vložka v družbe in služijo za opravljanje večinoma oproščene ekonomske dejavnosti teh družb. Zdi se mi torej, da se družba W ne more sklicevati na navedeno sodno prakso, da bi se ji priznala pravica do odbitka.
59.
Menim, da je za razrešitev obravnavane zadeve bolj uporabna novejša sodba Sodišča, v kateri je bila zavrnjena pravica do odbitka vstopnega DDV holdingu v zadevi, v kateri so bile pridobljene storitve (za pridobitev obligacijskega posojila) dejansko uporabljene za oproščeno transakcijo (in sicer izplačilo posojila matični družbi). (
22
) Iz te sodbe namreč izhaja, da je treba presoditi dejansko namembnost pasivne transakcije, od katere je bil plačan vstopni DDV, in izključiti odbitek, če je ta transakcija povezana z izvedbo oproščene izstopne transakcije. Bistveno je torej poudariti, da so imele v obravnavani zadevi, glede na navedeno v točki 53 zgoraj, transakcije, za katere se zahteva odbitek, dejansko neposredno in takojšnjo povezavo z oproščenimi dejavnostmi odvisnih družb, zato bi bilo treba odbitek izključiti.
60.
Za dodatno potrditev te rešitve se lahko navede tudi sodna praksa Sodišča, ki se sicer ne nanaša izrecno na holdinške družbe, vendar pa so bila v njej, v nasprotju z navedbami družbe W v pisnih stališčih, podana splošno veljavna pravila za odbitek DDV in torej tudi za obravnavano zadevo.
61.
Okoliščina, da izdatki, ki so nastali davčnemu zavezancu, niso bili namenjeni za potrebe njegovih obdavčenih transakcij, ampak za potrebe transakcije, ki jo je opravila tretja oseba, lahko prekine neposredno in takojšnjo povezavo, ki mora obstajati med pridobitvijo vstopnih storitev in izstopno transakcijo, kar davčnemu zavezancu prepreči, da bi v celoti odbil DDV. (
23
) To načelo je mogoče uporabiti v zadevi, ki je predmet postopka v glavni stvari, ob upoštevanju različne pravne osebnosti odvisnih družb v primerjavi s holdingom.
62.
Ne zdi se mi nepomembno niti stališče Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) v točki 59 predložitvene odločbe: če bi razmišljali tako, kot predlaga družba W in kot je potrdilo prvostopenjsko sodišče, bi nazadnje ob katerem koli posegu holdinga v odvisnih družbah, ki izvajajo oproščene dejavnosti, upravičili vsako posredovanje holdingov pri pridobitvi blaga in storitev, ki jih odvisne družbe potrebujejo za svojo dejavnost, tako da bi te družbe imele v celoti pravico do odbitka, s čimer bi se kršilo načelo nevtralnosti DDV.
63.
Glede na zgoraj navedeno menim, da je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti: Člen 168(a) v povezavi s členom 167 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da upravljavski holding, ki opravi obdavčljivo dobavo blaga ali storitev odvisnim družbam, nima pravice, da odbije vstopni DDV v zvezi z dobavami blaga ali storitev, ki jih prejme od tretjih oseb in jih v zameno za udeležbo pri skupnem dobičku vloži v te odvisne družbe, če prejeto blago ali storitve niso v neposredni in takojšnji povezavi z lastnimi transakcijami holdinga, ampak z (večinoma) oproščenimi dejavnostmi odvisnih družb, ter se ne odražajo v ceni obdavčljivih dobav (opravljenih odvisnima družbama) niti ne spadajo med splošne stroške, ki holdingu nastajajo pri opravljanju lastne ekonomske dejavnosti.
C.
Drugo vprašanje za predhodno odločanje
64.
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem za predhodno odločanje sprašuje, ali gre, če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, za zlorabo prava v smislu sodne prakse Sodišča Evropske unije, če je upravljavski holding v verigo prejemanja blaga ali storitev odvisnih družb „vrinjen“ tako, da sam prejema blago ali storitve, za katere odvisni družbi, če bi blago ali storitve prejemali neposredno, ne bi imeli pravice do odbitka, jih v zameno za udeležbo pri njunem dobičku vlaga v ti odvisni družbi in nato ob sklicevanju na svoj status upravljavskega holdinga za zadevno prejeto blago ali storitve uveljavlja odbitek celotnega vstopnega davka, oziroma ali je mogoče to posredovanje upravičiti z nedavčnimi razlogi, čeprav je odbitek celotnega vstopnega davka načeloma v nasprotju s sistemom in bi privedel do konkurenčne prednosti holdinških konstrukcij v primerjavi z enostopenjskimi družbami.
65.
Kot je navedeno zgoraj, menim, da je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti nikalno, torej da družba W v obravnavani zadevi ni pravilno uporabljala pogojev iz upoštevnih določb Direktive o DDV. Zato ne bi bilo treba odgovoriti na vprašanje glede morebitne zlorabe prava. Vendar menim, da je treba podati nekaj ugotovitev tudi v odgovor na drugo vprašanje, če bi Sodišče morda odločilo drugače.
66.
Kot je znano, je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in možnim zlorabam cilj, ki ga priznava in spodbuja zakonodaja s področja DDV. (
24
)
67.
Načelo prepovedi zlorabe prava določa prepoved nastanka popolnoma umetnih konstrukcij brez gospodarske realnosti, izvršenih zgolj za pridobitev davčne ugodnosti. (
25
) To načelo na področju DDV ni vsebovano v posebni določbi prava Unije, ampak temelji na ustaljeni sodni praksi Sodišča, v skladu s katero je zavrnitev pravice ali ugodnosti zaradi zlorabe ali goljufije zgolj posledica ugotovitve, da v primeru zlorabe zahtevani objektivni pogoji za pridobitev želene ugodnosti v resnici niso bili izpolnjeni. (
26
)
68.
Da bi se ugotovilo, ali gre za zlorabo, mora davčni organ države članice dokazati, da sta izpolnjena dva kumulativna pogoja. Prvič, biti mora očitno, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo zadevne določbe, čeprav so bili pogoji, predpisani s temi določbami Direktive o DDV in nacionalne zakonodaje, ki prenaša to direktivo, formalno izpolnjeni („objektivni pogoj“). Drugič, iz več objektivnih dejavnikov mora biti razvidno, da je bistveni cilj spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti („subjektivni pogoj“). (
27
)
69.
Kot je bilo že omenjeno, mora nacionalno sodišče preveriti, ali so v postopku v glavni stvari podani elementi zlorabe. Vendar lahko Sodišče, ko odloča o vprašanju za predhodno odločanje, po potrebi poda pojasnila, ki nacionalno sodišče usmerjajo pri njegovi razlagi. (
28
)
1. Objektivni pogoj zlorabe prava
70.
V zvezi z objektivnim pogojem glede zlorabe prava je treba zlasti ugotoviti, da je cilj določb o odbitkih v celoti oprostiti podjetnika obveznosti plačila DDV, ki ga mora plačati ali ga je plačal za vse svoje ekonomske dejavnosti. Namen zadevne zakonodaje je torej zagotoviti davčno nevtralnost samo za ekonomske dejavnosti, ki so predmet DDV. (
29
)
71.
Na podlagi tega, kar izhaja iz predložitvene odločbe, menim, da je davčna ugodnost, ki je z odbitkom dana tožeči stranki, v nasprotju z navedenim ciljem. Ob upoštevanju, da odvisne družbe potrebujejo blago in storitve, ki jih je pridobila družba W, za svojo dejavnost, je namreč posredovanje družbe W omogočilo odbitek davka, ki mu ne ustreza nobena izstopna transakcija družbe W, ker je podelitev obravnavanih storitev odvisnim družbam neobdavčena dejavnost, in nobena transakcija odvisnih družb, katerih dejavnost je večinoma oproščena.
72.
Zato se zdi, da so te okoliščine v nasprotju s ciljem skupnega sistema DDV, katerega namen je zagotoviti davčno nevtralnost samo za obdavčene ekonomske dejavnosti iz člena 9 Direktive o DDV.
73.
V potrditev tega je treba tudi ugotoviti, da na ravni skupine družb ne bi bila dosežena davčna ugodnost zaradi odbitka vstopnega DDV družbe W v celoti, če bi bila transakcija sestavljena drugače.
74.
Predpostavimo, prvič, da bi tožeča stranka prenesla vstopno blago in storitve odvisnim družbam za plačilo. V takem primeru bi se na prenos obračunal DDV, zato bi po eni strani družba W lahko odbila davek na pasivne transakcije, ker bi šlo za pridobitve blaga in storitev, ki se uporabljajo za njene obdavčene transakcije (in sicer storitve za odvisne družbe za plačilo). Po drugi strani davek, ki bi ga plačale odvisne družbe, glede na to, da opravljajo večinoma oproščene dejavnosti, ne bi bil odbiten, sploh pa ne v celoti.
75.
Prav tako ne bi obstajala pravica do odbitka v celoti, če bi družba W in njene odvisne družbe ustanovile skupino za DDV v skladu s členom 11 Direktive o DDV. V takem primeru bi se namreč skupina za DDV obravnavala kot en davčni zavezanec, (
30
) zato bi bila pravica do odbitka vstopnega davka določena izključno ob upoštevanju transakcij, ki jih skupina – torej tudi odvisne družbe – opravi s tretjimi osebami. (
31
) Blago in storitve, ki so vstopne transakcije in jih pridobi družba W, bi morali biti povezani – v okviru podjetniške dejavnosti, obravnavane kot celota – z večinoma oproščenimi storitvami gradbeništva in prodaje stanovanj, ki jih opravljajo odvisne družbe, zato bi bil odbitni davek izključen ali omejen.
76.
Pomislimo še na možnost, da bi družba W – enako kot drugi subjekti, imetniki deležev v odvisnih družbah – vplačala svoje vložke v denarju in tako financirala nakupe blaga in storitev, ki bi jih izvedle neposredno odvisne družbe same. Tudi v tem primeru davek, ki so ga zadnjenavedene plačale za kupljeno blago in storitve, ne bi bil odbiten (vsaj ne v celoti), ker odvisne družbe opravljajo večinoma oproščene dejavnosti.
77.
Glede na zgoraj navedeno in ob upoštevanju, da mora končno presojo opraviti nacionalno sodišče, menim, da je transakcija, kakršna je ta, ki je predmet postopka v glavni stvari, v nasprotju z namenom členov 167 in 168 Direktive o DDV, zato je mogoče šteti, da je izpolnjen objektivni pogoj za zlorabo prava.
2. Subjektivni pogoj zlorabe prava
78.
Kot je bilo že navedeno, mora v skladu s sodno prakso Sodišča za „subjektivni pogoj“ zlorabe prava s področja DDV iz celote objektivnih elementov izhajati, da je namen transakcij v bistvu pridobitev davčne ugodnosti.
79.
Družba W je navedla vrsto nedavčnih razlogov – navedenih v točki 30 zgoraj – s katerimi naj bi upravičila sestavo transakcij, ki so predmet postopka v glavni stvari; te razloge je potrdilo prvostopenjsko nacionalno sodišče, katerega odločitev glede tega je v skladu s predložitveno odločbo za Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) zavezujoča. Predložitveno sodišče se torej sprašuje, ali obstoj nedavčnih razlogov v zadevi, kakršna je predmet postopka v glavni stvari, ovira ugotovitev zlorabe prava.
80.
V zvezi s tem je treba poudariti, da sodna praksa Sodišča, čeprav so v njej uporabljene neenotne formule, (
32
) ne zahteva, da se dokaže, da je davčna ugodnost edini cilj zadevnih transakcij. Čeprav transakcije, ki sledijo le temu cilju, lahko izpolnjujejo zahtevo, ki izhaja iz te sodne prakse, je Sodišče pojasnilo, da lahko zloraba obstaja tudi, kadar je iskanje davčne ugodnosti glavni (vendar ne izključni) cilj zadevnih transakcij. (
33
) Sodišče je na področju neposrednih davkov – v okviru katerega za prepoved zlorabe prava velja posebna ureditev (
34
) – izjavilo, da je lahko veljavni komercialni razlog transakcija, ki ima več ciljev, med katerimi so lahko tudi davčni razlogi, pod pogojem, da slednji pri nameravani operaciji ne prevladujejo. (
35
) Iz tega sledi, da obstoj nedavčnih komercialnih razlogov ne izključuje sam po sebi obstoja zlorabe prava, če je mogoče šteti, da je prevladujoči cilj transakcije pridobitev davčne ugodnosti.
81.
Glede tega je Sodišče tudi pojasnilo, da je glavni cilj spornih transakcij mogoče opredeliti kot pridobitev davčne ugodnosti, če te transakcije niso normalne komercialne transakcije (
36
) oziroma ne ustrezajo gospodarski in poslovni stvarnosti. (
37
)
82.
Seveda mora nacionalno sodišče preveriti, ali je ta pogoj izpolnjen v postopku v glavni stvari, ter določiti realno vsebino in pomen transakcij. Nacionalno sodišče mora torej pozorno oceniti „ekonomske razloge“ opravljenih transakcij in preveriti, ali so te objektivno upravičene na podlagi običajne poslovne prakse oziroma ali izkazujejo lastnosti ekonomske „anomalije“. Nacionalno sodišče lahko zlasti upošteva morebitni popolnoma umetni značaj teh transakcij ter tudi pravne, gospodarske in/ali osebne povezave med gospodarskimi subjekti, ki sodelujejo v načrtu znižanja davčnega bremena, (
38
) ker je na podlagi teh elementov mogoče dokazati, da je pridobitev davčne ugodnosti bistveni želeni cilj, kljub morebitnemu obstoju drugih gospodarskih ciljev, ki se nanašajo na primer na trženje, organizacijo in garancijo. (
39
)
83.
Po mojem mnenju pa za ugotovitev zlorabe ni upošteven podatek, ki je sicer naveden v drugem vprašanju, ki ga je postavilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče), in se nanaša na konkurenčno prednost, ki naj bi jo imele transakcije, strukturirane s holdingi, v primerjavi s transakcijami, ki jih izvajajo enostopenjske družbe. Svoboda organizacije se upravičeno lahko izvaja, da se pridobi prednost, tudi davčna, v primerjavi s konkurenčnimi podjetji, pod pogojem, da niso izpolnjeni zgoraj navedeni pogoji za zlorabo.
84.
Glede na zgoraj navedeno – če bi se v nasprotju z zgoraj izraženim mnenjem Sodišče odločilo, da bo na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovorilo pritrdilno – menim, da je treba na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti: Če je upravljavski holding v verigo prejemanja blaga ali storitev odvisnih družb „vrinjen“ tako, da sam prejema blago ali storitve, za katere odvisni družbi, če bi blago ali storitve prejemali neposredno, ne bi imeli pravice do odbitka, jih v zameno za udeležbo pri njunem dobičku vlaga v ti odvisni družbi in nato ob sklicevanju na svoj status upravljavskega holdinga za zadevno prejeto blago ali storitve uveljavlja odbitek celotnega vstopnega davka, to pomeni davčno ugodnost, katere podelitev je v nasprotju s ciljem določb Direktive o DDV na področju odbitkov. Ta transakcija pomeni zlorabo prava tudi, če bi jo bilo mogoče upravičiti z nedavčnimi razlogi, pod pogojem, da se izkaže, da je glavni namen transakcij pridobitev davčne ugodnosti.
V. Predlog
85.
Na podlagi vseh zgornjih preudarkov Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) odgovori:
1.
Člen 168(a) v povezavi s členom 167 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da upravljavski holding, ki opravi obdavčljivo dobavo blaga ali storitev odvisnima družbama, nima pravice, da odbije vstopni DDV v zvezi z dobavami blaga ali storitev, ki jih prejme od tretjih oseb in jih v zameno za udeležbo pri skupnem dobičku vloži v ti odvisni družbi, če prejeto blago ali storitve niso v neposredni in takojšnji povezavi z lastnimi transakcijami holdinga, ampak z (večinoma) oproščenimi dejavnostmi odvisnih družb, ter se ne odražajo v ceni obdavčljivih dobav (opravljenih odvisnima družbama) niti ne spadajo med splošne stroške, ki holdingu nastajajo pri opravljanju lastne ekonomske dejavnosti.
2.
Če je upravljavski holding v verigo prejemanja blaga ali storitev odvisnih družb „vrinjen“ tako, da sam prejema blago ali storitve, za katere odvisni družbi, če bi blago ali storitve prejemali neposredno, ne bi imeli pravice do odbitka, jih v zameno za udeležbo pri njunem dobičku vlaga v ti odvisni družbi in nato ob sklicevanju na svoj status upravljavskega holdinga za zadevno prejeto blago ali storitve uveljavlja odbitek celotnega vstopnega davka, to pomeni davčno ugodnost, katere podelitev je v nasprotju s ciljem določb Direktive o DDV na področju odbitkov. Ta transakcija pomeni zlorabo prava tudi, če bi jo bilo mogoče upravičiti z nedavčnimi razlogi, pod pogojem, da se izkaže, da je glavni namen transakcij pridobitev davčne ugodnosti.
(
1
)	Jezik izvirnika: italijanščina.
(
2
)	UL 2006, L 347, str. 1.
(
3
)	BGBl. 2005 i, str. 386.
(
4
)	BGBl. 2002 i, str. 3866.
(
5
)	S področja pravice holdingov do odbitka glej sodbi z dne 29. oktobra 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, točka 63 in navedena sodna praksa, in z dne 1. oktobra 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, točka 40. Glede preverjanja, ali so izpolnjeni pogoji za opredelitev zlorabe, glej sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točki 76 in 77, ter z dne 17. decembra 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, točka 34.
(
6
)	Glej nazadnje sodbo z dne 18. novembra 2020, Syndicat CFTC, C‑463/19, EU:C:2020:932, točki 29 in 67. Glej v istem smislu sklep predsednika Sodišča z dne 28. januarja 2015, Gimnasio Deportivo San Andrés, C‑688/13, EU:C:2015:46, točka 30 in navedena sodna praksa, in sodbo z dne 3. oktobra 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale, C‑632/18, EU:C:2019:833, točka 48.
(
7
)	Glej sodbo z dne 3. julija 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, točka 23 in navedena sodna praksa.
(
8
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, točka 29, in z dne 29. oktobra 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, točka 27.
(
9
)	Glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 20. junija 1991, Polysar Investments Netherlands BV, C‑60/90, točki 13 in 14. V novejši sodni praksi glej zlasti sodbe z dne 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, točka 30; z dne 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, točka 30; z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točki 27 in 28, ter z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 16.
(
10
)	Glej sodbe z dne 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, točka 31; z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točka 29, in z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 17 in navedena sodna praksa.
(
11
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, točka 32; z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 22, in z dne 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 31.
(
12
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:212, točka 31.
(
13
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točka 32.
(
14
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točki 30 in 31 ter navedena sodna praksa.
(
15
)	Glej sodbi z dne 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, točka 36, in z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 21 in navedena sodna praksa. Opozoriti je treba, da čeprav se sodbi nanašata na člen 17 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23; v nadaljevanju: Šesta direktiva), je obseg upoštevnih določb Direktive o DDV v bistvu enak kot v Šesti direktivi. Zato je bilo ugotovljeno, da je sodna praksa Sodišča, ki se nanaša na Šesto direktivo, upoštevna tudi za razlago Direktive o DDV (glej sodbo z dne 3. julija 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, točka 17).
(
16
)	Glej sodbi z dne 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, točka 41, in z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 26 in navedena sodna praksa.
(
17
)	Glej sodbi z dne 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, točka 42, in z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 27 in navedena sodna praksa.
(
18
)	Glej sodbo z dne 3. julija 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, točka 27.
(
19
)	Glej sodbo z dne 29. oktobra 2009, AB SFK, C‑29/08, EU:C:2009:665, točka 59 in navedena sodna praksa.
(
20
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, točka 37.
(
21
)	Glej sodbe z dne 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, točka 49; z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točka 43 in navedena sodna praksa, ter z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 33.
(
22
)	Glej sodbo z dne 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, točki 67 in 68.
(
23
)	Glej sodbo z dne 1. oktobra 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, točka 45.
(
24
)	Glej sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 71, in z dne 29. aprila 2004, Gemeente Leusden in Holin Groep, C‑487/01 in C‑7/02, EU:C:2004:263, točka 76.
(
25
)	Glej sodbo z dne 22. maja 2008, Ampliscientifica in Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, točka 28.
(
26
)	Sodba z dne 22. novembra 2017, Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, točka 32.
(
27
)	Sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 86, in z dne 26. februarja 2019, T Danmark, C‑116/16 in C‑117/16, EU:C:2019:135, točka 97.
(
28
)	Sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točki 76 in 77, ter z dne 17. decembra 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, točka 34.
(
29
)	Sodba z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 78.
(
30
)	Glej v tem smislu sodbi Ampliscientifica in Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, točka 19, in Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, točka 29. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:212, točke od 46 do 50, ki se nanašajo na ustrezne določbe Šeste direktive.
(
31
)	Glej v tem smislu tudi Sporočilo Komisije Svetu in Evropskemu parlamentu o možnosti združevanja za namene DDV, določeni v členu 11 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (COM(2009) 325 final, 2. julij 2009, str. 11).
(
32
)	Glej glede tega sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Bobka v zadevi Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:648, točka 97.
(
33
)	Glej sodbi z dne 21. februarja 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 45, in z dne 22. novembra 2017, Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, točka 53.
(
34
)	Brez navajanja vse zakonodaje, sprejete na tem področju na evropski ravni, je treba navesti člen 6 Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (UL 2016, L 193, str. 1). Na podlagi navedene določbe lahko štejemo, da obstaja zloraba, če je „eden od glavnih ciljev“ transakcije iskanje davčne ugodnosti, ki je v nasprotju z davčnim pravom, ki se uporablja. Vendar pa se mora taka transakcija izkazati za „nepristno“ oziroma se ne sme izvajati „iz tehtnih komercialnih razlogov, ki izražajo ekonomsko stvarnost“.
(
35
)	Glej sodbo z dne 10. novembra 2011, Foggia, C‑126/10, EU:C:2011:718, točka 35. Ta sodba se nanaša na posebno določbo proti zlorabam iz člena 11(1)(a) Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 142).
(
36
)	Glej sodbo z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 69.
(
37
)	Glej sodbo z dne 20. junija 2013, Paul Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, točki 44 in 45.
(
38
)	Glej sodbo z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točki 76 in 81.
(
39
)	Sodba z dne 21. februarja 2018, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 62.