62020CJ0394_RES
Predmet C-394/20
XY
protiv
Finanzamt V
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht Düsseldorf)
Presuda Suda (peto vijeće) od 21. prosinca 2021.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Slobodno kretanje kapitala – Članci 63. i 65. UFEU-a – Nacionalni propis o porezu na nasljedstvo – Tuzemne nekretnine – Ograničena porezna obveza – Različito postupanje prema rezidentima i nerezidentima – Pravo na olakšicu na poreznu osnovicu – Razmjerno umanjenje u slučaju ograničene porezne obveze – Obveze koje proizlaze iz nužnog dijela – Nepostojanje odbitka u slučaju ograničene porezne obveze”
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Odredbe Ugovora – Područje primjene – Porez na nasljedstvo – Uključenost – Iznimka – Sastavni elementi ograničeni na samo jednu državu članicu
(čl. 63. UFEU-a)
(t. 29., 30.)
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Porezno zakonodavstvo – Porez na nasljedstvo – Ograničenja – Nacionalni propis o izračunu poreza na nasljedstvo koji ima učinak smanjenja vrijednosti nasljedstva rezidenta države koja nije ona na čijem se području nalazi predmetna imovina
(čl. 63. UFEU-a)
(t. 32., 58., 60.)
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Ograničenja – Porez na nasljedstvo – Nacionalni propis o izračunu poreza na nasljedstvo koji dodjeljuje olakšicu za nekretninu koja se nalazi na području te države članice – Strože porezno opterećenje za nasljeđivanja između nerezidenata nego za ona koja uključuju najmanje jednog rezidenta – Ograničenje slobodnog kretanja kapitala
(čl. 63. i 65. UFEU-a)
(t. 33., 34.)
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Ograničenja – Zabrana – Odstupanja – Primjenjivost – Uvjet – Razlika između poreznih obveznika rezidenta i poreznih obveznika nerezidenata koja ne predstavlja proizvoljnu diskriminaciju ili prikriveno ograničenje
(čl. 65. UFEU-a)
(t. 35., 61.)
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Ograničenja – Porez na nasljedstvo – Izračun poreza na nasljedstvo za nekretnine koje se nalaze u državi članici – Smanjenje olakšice na poreznu osnovicu u slučaju kada su nasljednici samo nerezidenti ostavitelja nerezidenta – Nedopuštenost – Opravdanje – Potreba jamčenja usklađenosti poreznog sustava
(čl. 63. i 65. UFEU-a)
(t. 36., 39.-41., 43., 50.-55., t. 1. izreke)
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Ograničenja – Porezno zakonodavstvo – Opravdanje – Potreba jamčenja usklađenosti poreznog sustava – Dopuštenost – Pretpostavke
(čl. 63. UFEU-a)
(t. 46.)
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Ograničenja – Porez na nasljedstvo – Izračun poreza na nasljedstvo za nekretnine koje se nalaze u državi članici – Odbijanje, u slučaju kada su nasljednici samo nerezidenti ostavitelja nerezidenta, mogućnosti odbitka obveza koje proizlaze iz nužnih dijelova na nekretninama koje su predmet nasljeđivanja – Nedopuštenost – Opravdanje – Nepostojanje
(čl. 63. i 65. UFEU-a)
(t. 62.-65., 67., 69., 71.-76., t. 2. izreke)
Kratak prikaz
Osoba XY, austrijska državljanka s boravištem u Austriji, jedina je nasljednica svojega oca, austrijskog državljanina koji je također imao boravište u Austriji te je preminuo 2018. Supruga i sin potonjeg imali su pravo na nužne dijelove.
Budući da se ostavina sastojala, među ostalim, od nekretnina koje se nalaze u Njemačkoj, osoba XY je, s obzirom na to da je podlijegala ograničenoj poreznoj obvezi u toj državi članici, poreznim tijelima podnijela prijavu poreza na nasljedstvo zahtijevajući da se od vrijednosti nasljedstva odbiju obveze koje proizlaze iz tih nužnih dijelova, kao obveze iz nasljedstva, u iznosu od 43 % (
1
).
Prilikom izračuna (
2
) poreza na nasljedstvo koji je osoba XY dugovala, a odnosio se samo na nekretnine koje se nalaze u Njemačkoj, porezna uprava odbila je odbiti obveze koje proizlaze iz nužnog dijela kao obveze iz nasljedstva. Naime, smatrala je da one nisu ekonomski povezane s nekretninama koje su uključene u ostavinsku masu. Osim toga, porezna uprava je u svrhu izračuna poreza na nasljedstvo primijenila smanjenu olakšicu u odnosu na onu koja je načelno predviđena za djecu preminule osobe.
Osporavajući izračun tog poreza na nasljedstvo, osoba XY podnijela je tužbu pred sudom koji je uputio zahtjev. Taj se sud pita je li propis države članice koji u slučaju stjecanja nekretnina koje se nalaze u tuzemstvu, kada na dan smrti ostavitelja ni ostavitelj ni nasljednik nemaju boravište u toj državi članici, predviđa različita pravila u pogledu iznosa osobne olakšice na koju potonji može ostvariti pravo i mogućnosti odbitka obveza koje proizlaze iz nužnog dijela, od onih koja se primjenjuju kada barem jedan od njih boravi na taj dan u toj državi članici, usklađen s odredbama UFEU-a o kretanju kapitala (
3
).
Ocjena Suda
Nakon što je utvrdio da porez na nasljedstvo poput onoga koji je naplaćen u ovom slučaju ulazi u područje primjene odredbi UFEU-a koje se odnose na kretanja kapitala, Sud ispituje, kao prvo, predstavlja li propis poput onoga o kojem je riječ, u mjeri u kojoj smanjuje olakšicu na poreznu osnovicu u situaciji poput one u glavnom postupku, ograničenje slobodnog kretanja kapitala i, u slučaju potvrdnog odgovora, može li se to ograničenje opravdati.
U skladu s nacionalnim propisom, osobe koje imaju neograničenu poreznu obvezu mogu ostvariti pogodnost olakšice u cijelosti ako porezno davanje na koje se odnosi olakšica obuhvaća cjelokupnu prenesenu ostavinu. Nasuprot tomu, za osobe koje imaju ograničenu poreznu obvezu olakšica se umanjuje razmjerno dijelu ostavine koji u predmetnoj državi članici ne podliježe oporezivanju. Budući da takav propis dovodi do većeg poreznog opterećenja potonjih, on predstavlja ograničenje kretanja kapitala.
Međutim, Ugovor omogućava razlikovanje rezidentnih i nerezidentnih poreznih obveznika, pod uvjetom da to ne predstavlja sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikriveno ograničenje. Stoga se to razlikovanje mora odnositi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili koje su opravdane važnim razlogom u općem interesu.
U tom pogledu Sud ističe da kriteriji na temelju kojih se izračunava iznos poreza na nasljedstvo za nekretnine koje se nalaze u Njemačkoj ne ovise o mjestu boravišta. Osim toga, za potrebe oporezivanja nasljedstva koje se odnosi na nekretnine koje se nalaze u Njemačkoj, nacionalno pravo smatra poreznim obveznikom osobu koja ima pravo na nasljedstvo između nerezidenata kao osobu koja ima pravo na nasljedstvo koje uključuje barem jednog rezidenta, te određivanje razreda i porezne stope proizlazi iz istih pravila. Jedina razlika koju nacionalni propis pravi između rezidenata i nerezidenata odnosi se na utvrđivanje oporezivog povećanja imovine nasljednika. Sud iz toga zaključuje da je sam nacionalni zakonodavac smatrao da, s obzirom na načine i uvjete oporezivanja, između dviju kategorija nasljednika ne postoji nikakva razlika u objektivnoj situaciji, te utvrđuje da se razlika u tretmanu koja se odnosi na pogodnost predmetne olakšice odnosi na usporedive situacije.
Nadalje, Sud ispituje može li se ograničenje nastalo zbog tog razlikovanja opravdati važnim razlogom u općem interesu, u ovom slučaju nužnošću jamčenja usklađenosti poreznog sustava. Takvo opravdanje osobito zahtijeva postojanje izravne veze između dodjele predmetne porezne pogodnosti i prijeboja te pogodnosti s određenim poreznim nametom. S obzirom na cilj koji se želi postići nacionalnim propisom, odnosno osiguravanje izuzimanja dijela obiteljske imovine smanjenjem ukupnog iznosa nasljedstva, Sud utvrđuje da taj propis uspostavlja izravnu vezu između olakšice na koju se nasljednik može pozivati i opsega porezne nadležnosti u odnosu na povećanje imovine koje proizlazi iz nasljedstva. Budući da je ta izravna veza prikladna za jamčenje ostvarenja cilja koji se želi postići predmetnim propisom i da ne prelazi ono što je nužno za postizanje tog cilja, Sud ocjenjuje da je ograničenje kretanja kapitala koje proizlazi iz takvog propisa, u mjeri u kojoj se odnosi na olakšicu na poreznu osnovicu, opravdano potrebom očuvanja usklađenosti poreznog sustava i da je usklađeno s odredbama Ugovora o slobodnom kretanju kapitala.
Kao drugo, Sud ispituje ograničava li nacionalni propis, kao što je onaj o kojem je ovdje riječ, kretanje kapitala s obzirom na to da ne dopušta odbitak obveza koje proizlaze iz nužnih dijelova, kao obveza iz nasljedstva, od vrijednosti nasljedstva ako na dan smrti ostavitelja ni ostavitelj ni nasljednik nisu imali boravište u predmetnoj državi članici, dok se te obveze u potpunosti mogu odbiti ako je barem jedan od njih na isti dan imao boravište u navedenoj državi članici.
Sud najprije utvrđuje da takav propis dovodi do toga da nasljedstva između nerezidenata koja se odnose na nekretnine koje se nalaze u tuzemstvu podliježu strožem poreznom opterećenju od onih koja uključuju barem jednog rezidenta i imaju za učinak smanjenje vrijednosti nasljedstva za prvu kategoriju nasljednika. Takav propis stoga predstavlja ograničenje kretanja kapitala.
Ispitujući može li se to ograničenje opravdati ako se razlika u postupanju odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili kao odgovor na važan razlog u općem interesu, Sud zatim ističe, kada je riječ o iznosu poreza na nasljedstvo koji se duguje na temelju nekretnina koje se nalaze u Njemačkoj, da ne postoji nikakva objektivna razlika između nasljeđivanja između osoba koje na dan smrti ostavitelja nemaju boravište u toj državi članici i nasljeđivanja između osoba od kojih najmanje jedna boravi na taj dan u navedenoj državi. Razlikovanje vezano uz mogućnost odbitka predmetnih obveza odnosi se stoga na objektivno usporedive situacije.
Naposljetku, Sud odbija opravdanja na koja se poziva Njemačka, to jest, s jedne strane, potrebu očuvanja usklađenosti njemačkog poreznog sustava i, s druge strane, primjenu načela teritorijalnosti i potrebu osiguranja uravnotežene raspodjele poreznih ovlasti između država članica. Propis poput onoga o kojem je ovdje riječ, koji predviđa da se u slučaju stjecanja nekretnina koje se nalaze u tuzemstvu, kada na dan smrti ostavitelja ni ostavitelj ni nasljednik nisu imali boravište u toj državi članici, obveze koje proizlaze iz nužnog dijela ne mogu kao obveze iz nasljedstva odbiti od vrijednosti nasljedstva, dok se te obveze u potpunosti mogu odbiti ako je barem jedan od njih na isti dan imao boravište u navedenoj državi članici, nije stoga u skladu s odredbama Ugovora koje se odnose na slobodno kretanje kapitala.
(
1
)	Prema mišljenju osobe XY, udio nekretnina na koje se primjenjuje porez na nasljedstvo u Njemačkoj čini 43 % vrijednosti cjelokupne ostavine, koja uključuje i pokretnine i nekretninu koja se nalazi u Španjolskoj.
(
2
)	Na temelju odredaba nacionalnog zakonodavstva o porezu na nasljeđivanje
(
3
)	U tom smislu, s jedne strane, olakšica na poreznu osnovicu umanjuje se, u odnosu na olakšicu koja se primjenjuje kada barem jedna od tih osoba boravi na isti dan u navedenoj državi članici, za iznos koji odgovara dijelu vrijednosti imovine koja se ne oporezuje u toj istoj državi članici u odnosu na vrijednost cjelokupne ostavine i, s druge strane, obveze koje proizlaze iz nužnog dijela koje se kao obveze iz nasljedstva ne odbijaju od vrijednosti ostavine, dok se te obveze mogu u cijelosti odbiti ako barem jedna od njih na taj dan boravi u navedenoj državi članici.