62013CC0584_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Kindlustustehingute käibemaksust vabastamist on Euroopa Kohus käsitlenud juba paljudes otsustes. Siiski ei ole need otsused eemaldanud kõiki kahtlusi, mis võivad sellise maksuvabastusega seoses tekkida, nagu on näha käesolevast eelotsusetaotlusest. Euroopa Kohtul on seega võimalus selle valdkonna kohtupraktikat täpsustada, eelkõige kindlustustehingute mõiste enda osas.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
2. Käesolevas asjas kuulub ratione temporis kohaldamisele nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas(2) (edaspidi „kuues direktiiv”). Direktiivi artikli 2 lõikes 1 on sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse:
1. kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.”
3. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a on ette nähtud:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
a) kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud, sh nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid.”
4. Kuuenda direktiivi artikli 33 lõikes 1 on sätestatud:
„Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, eelkõige nende kehtivate ühenduse õigusnormide sätete kohaldamist, mis käsitlevad aktsiisiga maksustatavate toodete valdamise, liikumise ning järelevalve üldist korraldust, ei takista käesolev direktiiv liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, maksumärke ja üldiselt mis tahes makse, tollimakse ja lõive, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, tollimaksud ja lõivud ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.”
Prantsuse õigus
5. Kindlustustehing on prantsuse õiguse kohasel vabastatud käibemaksust code général des impôts’ (üldine maksuseadustik) artikli 261 C alusel. Selle seadustiku artikli 991 kohaselt maksustatakse iga Prantsusmaa territooriumil sõlmitud kindlustusleping kindlustuslepingute aastamaksuga.
Asjaolud, menetlus põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimused
6. Mapfre Warranty SpA (varem „Nuovi Servizi Auto”, edaspidi „äriühing Mapfre Warranty”) on Itaalia õiguse alusel asutatud äriühing, kes tegutseb Prantsusmaal ärinime all NSA Sage, pakkudes garantiid(3) kasutatud sõidukite mehaanilise rikke korral. Reaalselt näeb see välja nii, et kasutatud sõidukite edasimüügiga tegelevad ettevõtjad teevad klientidele sõidukite müümisel ettepaneku sõlmida teatavate sõidukiosade rikke puhuks kindlaksmääratud ajavahemikuks lisagarantii alates ostutehingu kuupäevast. Kui garantii alla kuuluv rike tekib lepinguga kaetud tähtaja jooksul, pöördub sõiduki ostja välja valitud remonditöökotta (mis ei pea olema sõiduki müüjale kuuluv töökoda) hinnapakkumise saamiseks ja esitab selle äriühingule Mapfre Warranty. Kui äriühing on hinnapakkumisega nõustunud, parandab remonditöökoda sõiduki ja äriühing Mapfre Warranty katab remondikulud. Sellest ajavahemikust teatava aja jooksul, mis on põhikohtuasjas oluline, oli äriühing Mapfre Warranty kindlustatud niisugusest tegevusest tuleneva kahjumi vastu äriühingus Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros (edaspidi „äriühing Mapfre Asistencia”). Käesolevas ettepanekus käsitlen edaspidigi üksikasjalikult äriühingu Mapfre Warranty tegevust ja tema õiguslikke suhteid tehingu erinevate pooltega, kuivõrd tegemist on põhikohtuasjas kõne all oleva vaidluse keskse küsimusega.
7. Leides, et ta tegeleb üldnormide kohaselt maksustatavate teenuste osutamisega, arvestas ja kogus äriühing Mapfre Warranty tehtud tehingutelt käibemaksu. Pädev maksuhaldur leidis 23. oktoobri 2007. aasta maksuotsuses – mis käsitles ajavahemikku 1. aprill 2004 kuni 31. jaanuar 2005 – siiski, et neile tehingutele tuleb vastavalt üldise maksuseadustiku artiklile 991 kohaldada kindlustuslepingutele kehtestatud maksu. Nii Mapfre Warranty esitatud vaided kõrgeimale maksuasutusele, kui ka tribunal de grande instance de Lyon’ile (Lyoni esimese astme kohus) esitatud kaebused ja seejärel Cour d’appel de Lyon’ile (Lyoni apellatsioonikohus) esitatud apellatsioonkaebused jäeti rahuldamata. Seega pöördus Mapfre Warranty mitme kassatsioonkaebusega Cour de cassation’i poole (kassatsioonikohus, kes on käesolevas kohtuasjas eelotsusetaotluse esitanud kohus). Eelotsusetaotluse esitanud kohtus on pooleli ka teine kohtuasi äriühing Mapfre Asistencia ja maksuhalduri vahel selle üle, millist käibemaksumäära tuleb kohaldada äriühingute Mapfre Warranty ja Mapfre Asistencia vahel sõlmitud kindlustuslepingutele (seekord pöördus Cour de cassationi poole maksuhaldur). Cour de cassation liitis need kaks kohtuasja, kuid eelotsuse küsimus esitati üksnes selles, mis puudutab äriühing Mapfre Warranty esitatud kassatsioonkaebust; teises kohtuasjas ei käsitleta ühtegi küsimust, mis oleks seotud liidu õiguse tõlgendamisega.
8. Neil asjaoludel peatas eelotsusetaotluse esitanud kohus menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas kuuenda direktiivi […] artiklit 2 ja artikli 13 B osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et teenus, mis seisneb selles, et kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu ettevõtja annab kindlaksmääratud summa eest garantii mehaanilise rikke puhul, mis võib esineda kasutatud sõiduki teatavatel osadel, kuulub käibemaksust vabastatud kindlustustehingute kategooriasse või, vastupidi, teenuste osutamise kategooriasse?”
9. Eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtusse 19. novembril 2013. Oma seisukohad esitasid põhikohtuasja pooled, Prantsuse valitsus ja Euroopa Komisjon. Need samad huvitatud isikud olid kohal ka 12. novembril 2014 toimunud kohtuistungil.
Analüüs
10. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt selgitust, kas teenus, mis seisneb selles, et kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu üksus annab teatud kindlaks ajavahemikuks ja ette kindlaksmääratud summa eest garantii, mis katab müüdud sõidukite parandamise kulud juhul, kui esineb selle garantiiga hõlmatud tehniline rike, kuulub kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses kindlustustehingute kategooriasse ja järelikult ei tule viidatud sätte kohaselt sellelt tasuda käibemaksu.
11. Kõnealuse küsimuse analüüsimiseks tuleb määratleda kindlustustehingu mõiste ning seejärel hinnata selle määratluse alusel niisuguseid teenuseid nagu põhikohtuasjas kõnealused teenused.
Mõiste „kindlustustehing”
12. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kuuenda direktiivi artiklis 13 ette nähtud maksuvabastused liidu õiguse autonoomsed mõisted, mida tuleb määratleda liidu õigusest lähtudes, kuna nende eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine.(4) Järelikult tuleb kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a kasutatud mõiste „kindlustustehing” määratlust tõlgendada samuti autonoomselt – mitte tuginedes selle mõiste võimalikule arusaamale liikmesriikide õiguses.
13. Kuuendas direktiivis ei ole kindlustustehingu mõistet määratletud. Siiski tegi komisjon ettepaneku, mis niisugust määratlust sisaldas(5) ja see oli sõnastatud nii:
„kindlustus ja edasikindlustus – isiku poolt tasu eest võetud kohustus maksta kindlustusjuhtumi saabumisel teisele isikule kokkulepitud hüvitist”.
Seda ettepanekut ei ole aga tänaseni vastu võetud. Lisaks ei kaota tsiteeritud määratlus minu arvates kõiki käesoleval juhul tõusetunud kahtlusi.
14. 24. juuli 1973. aasta esimene nõukogu direktiiv 73/239/EMÜ otsekindlustustegevuse, välja arvatud elukindlustustegevuse alustamise ja jätkamisega seotud õigus‑ ja haldusnormide kooskõlastamise kohta(6), ei sisalda samuti ei kindlustuslepingu ega kindlustustehingu mõiste määratlust.(7)
15. Kuuenda direktiivi kujunemislugu ei aita samuti muuta kindlustustehingute määratlust selgemaks ega põhjendada nende käibemaksust vabastamist.(8)
16. Teataval määral on analüüsitavate mõistete tõlgendamiseks andnud juhiseid Euroopa Kohus oma praktikas. Kohtuotsuses BGŻ Leasing(9) on tehtud neist kokkuvõte. Selle lahendi kohaselt iseloomustab mõistet „kindlustustehingud” üldarusaadavalt asjaolu, et kindlustusandja võtab endale kindlustuspreemia ettemakse eest kindlustusvõtja ees kohustuse tagada kindlustusjuhtumi saabumisel lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud teenuse osutamine. Selle kohaselt eeldab kindlustustehing oma olemuselt ka lepingulise suhte olemasolu kindlustusteenuse pakkuja ning isiku, kelle riski ta kindlustab, st kindlustatu, vahel. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a kasutatud mõiste „kindlustustehingud” on üldjuhul piisavalt lai, et hõlmata riskide kindlustamist maksukohustuslase poolt, kes ise ei ole kindlustusandja, kuid kes pakub grupikindlustuse raames sellist kindlustust, kasutades kindlustusandja teenuseid, kes võtab kindlustatud riski üle.(10) Samas kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et kindlustusandja ja kindlustatu vaheline lepinguline suhe võib tekkida ka kolmanda isiku kaudu, kes tegutseb enda nimel, kuid teise arvel.(11)
17. Seega tuleb küsida, kas niisugused teenused, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kuuluvad järelikult eespool määratletud kindlustustehingu mõiste alla.
Hinnang kasutatud sõiduki rikke korral antavale garantiile kindlustustehingu mõistet arvestades
18. A priori tundub, et teenus, mis seisneb selles, et kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu üksus annab teatud kindlaks ajavahemikuks ja ette kindlaksmääratud summa eest garantii, mis katab lepinguga hõlmatud rikke korral sõidukite parandamise kulud, mida muidu peaks kandma sõiduki ostja, kuulub kindlustustehingute kategooriasse kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses. Äriühing Mapfre Warranty vaidleb aga põhikohtuasja esemeks olevatele tehingutele antud kvalifikatsioonile vastu nii eelotsusetaotluse esitanud kohtule esitatud argumentides, mis on eelotsusetaotlusele lisatud, kui ka käesolevas kohtuasjas esitatud seisukohtades. Seega on vaja tema väiteid hinnata, selleks et seda liiki tehingute analüüs oleks põhjalikum.
Tehingu erinevate poolte vaheline õiguslik suhe
19. Esiteks eitab äriühing Mapfre Warranty enda ja sõiduki ostja vahelist lepingulist suhet. Ta leiab, et lepinguline suhe on ainult tema ja sõiduki edasimüüja vahel, kes on teinud talle ülesandeks täita ostjate ees edasimüüjal seadusest või lepingust tulenevate sätete alusel lasuvaid kohustusi. Äriühing Mapfre Warranty kinnitusel tasub sõiduki edasimüüja müüdavate autode atraktiivsemaks muutmiseks ka äriühingu poolt antud garantii kindlustusmakse summa, vähendades selle võrra oma tulu.
20. Liikmesriikide kohtud peavad kindlasti kindlaks tegema selle tehingu eri poolte vahelised õiguslikud suhted. Minu arvates tundub esiteks nii, et kohtuasja asjaolud näivad siiski kõnelevat äriühingu Mapfre Warranty seisukohtade vastu. Teiseks ei arva ma, et see k üsimus on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tõlgendamisel määrava tähtsusega.
21. Äriühing Mapfre Warranty ja sõiduki ostja vahelise õigusliku suhtega seoses tuleb rõhutada järgmisi asjaolusid. Esiteks tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu tuvastatud asjaolude alusel märkida – ja pooled ei ole seda vaidlustanud –, et sõiduki ostja ei ole kohustatud juhul, kui sõidukil tekib garantii alla kuuluv rike, sõidukit parandama müüjale kuuluvas või tema poolt ette nähtud töökojas, vaid ta võib remonditöökoja vabalt valida. Remonditöökoda võtab remondikulude osas kokkuleppe saavutamiseks ise ühendust äriühing Mapfre Warranty’ga, kes tasub tekkinud kulud. Sõiduki edasimüüja garantiilepingu täitmisel ei osale.
22. Teiseks ei vabasta äriühingu Mapfre Warranty esitatud garantiilepingu sõlmimise vormi kohaselt, mille Prantsuse valitsus esitas kohtuistungil ja mille õigsust ei ole see äriühing kahtluse alla seadnud, see garantii müüjat tema seadusest tulenevatest kohustustest ega muust vastutusest, eelkõige vastutusest varjatud puuduste eest. See läheb vastuollu äriühing Mapfre Warranty enda kinnitustega, mille kohaselt on tema poolt antav garantii ainus viis müüjale tema kohustustest vabanemiseks, kuid tegelikult on vastupidi: ilmselgelt ei vabasta garantii müüjat tema kohustustest. Risk, mille vastu garantii kaitseb, puudutab sõiduki ostjat, kellel on vaja tasuda rikke korral sõiduki remondikulud. Ei ole loogiline, et sõiduki ostja maksab lisaks teenuste eest, millele tal on juba õigus seaduse või mõnel muul alusel.(12)
23. Kolmandaks kinnitas äriühing Mapfre Warranty, et sõiduki müüja maksis tema antava garantii kindlustusmakse, arvates selle saadud hinnast maha. Seda arvestades ei ole siin kõnealune garantii mitte vabatahtlik teenus, mida osutatakse sõiduki ostja soovil lisatasu eest, vaid sõidukite müüja pakkumuse lahutamatu osa. See ei tundu mulle aga olevat kooskõlas niisugust liiki teenuse olemusega. Siiski isegi eeldades, et see nii on, ei ole vaidlustatud asjaolu, et kindlustusmakse on tihedalt seotud iga sõidukiga ja makse suurus sõltub niisugustest näitajatest nagu sõiduki vanus ja läbisõit ning garantii kestus. Seega peab viimasena välja tooma asjaolu, et kindlustusmakse tasub reeglina sõiduki ostja, isegi kui see sisaldub sõiduki hinnas.
24. Nagu ma juba rõhutasin, peavad liikmesriikide kohtud hindama õiguslikke suhteid ja eelkõige kohtuasja eri osaliste vahelisi suhteid. Siiski ei tohiks sel olla tähtsust kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tõlgendamise seisukohast. Hoolimata sellest, kas sõiduki ostja sõlmis lepingu äriühinguga Mapfre Warranty, ja kas sõiduki müüjal oli üksnes vahendaja roll, või kas müüja sõlmis lepingu enda nimel, aga ostja arvel või kas sõiduki müüja andis ostjale üle äriühinguga Mapfre Warranty enda nimel ja enda arvel sõlmitud lepingust tulenevad õigused, on direktiivi viidatud sätetes kasutatud kindlustustehingu mõiste piisavalt lai, et hõlmata kõiki eespool viidatud olukordi.
25. Tegelikult on kõik kindlustustehingule iseloomulikud tunnused olemas iga nimetatud olukorra puhul: olemas on kindlustatu, kelleks on sõiduki ostja, ja kindlustusandja, kelleks käesoleval juhul on äriühing Mapfre Warranty. Olemas on ka risk, mis seisneb sõiduki ostja vajaduses tasuda rikke korral garantiiga hõlmatud remondikulud, seega kulud, mille tasumise võtab enda peale kindlustusandja. Olemas on ka kindlustusmakse, mille tasub sõiduki ostja, kas siis osana sõiduki ostuhinnast või sellele lisaks. Leian, et sellest piisab kinnitamaks, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt nõutav õiguslik suhe, mis on vajalik käsitamaks tehingut kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a alusel kindlustustehinguna, on kindlustusandja ja kindlustatu vahel olemas.
Niinimetatud riskide jagamise probleem
26. Äriühing Mapfre Warranty kinnitab ka, et selleks, et kvalifitseerida niisugune tehing kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a alusel kindlustustehinguks, peab kindlustusandja kindlustatud riski vastavalt vastastikuse jagamise mehhanismile juhtima ja maandama (see tähendab jagades selle kõigi kindlustatute vahel ja tasakaalustades tasutud kindlustusmaksetest reservi abil, statistikaseadustest tulenevas ulatuses). Äriühing Mapfre Warranty peab oma tegevust üksnes sõidukite edasimüüja remondikohustuse ülevõtmiseks; remondi teeb ta seejärel ülesandeks alltöövõtjale, kelleks on sõiduki ostja valitud remonditöökoda.
27. Need argumendid mind siiski ei veena. Nagu ma juba märkisin, ei kata garantii esiteks mitte sõiduki müüja, vaid ostja riski. Äriühingu Mapfre Warranty pakutud garantii ei vabasta ka müüjat tema seadusest ja lepingust tulenevatest kohustustest ostjate ees.
28. Teiseks seisneb kindlustuse (ja igal juhul kahjukindlustuse) olemus selles, et kindlustatu kaitseb end rahasumma maksmisega – mille makse on kindel, aga piiratud ulatusega – sellise tulevase rahalise kahju riski eest, mille tekkimine ei ole küll teada, kuid kahju võib olla suur.
29. Vaidlust ei ole selles, et äriühingu Mapfre Warranty poolt kindlustusmaksetena küsitud tasu ei maksta sõidukite ostjatele tagasi juhul, kui garantiiperioodi lõppedes ei ole riket tuvastatud või kui remondikulud on väiksemad kui kindlustusmakse; samas kui rikke korral ületavad remondikulud tasutud kindlustusmakse summa, ei ole sõiduki ostja kohustatud täiendavaid kulusid tasuma. Seega ei kujuta äriühingu Mapfre Warranty võetavad kindlustusmaksed endast ettemaksu võimaliku remondi eest, vaid nad on tõelised kindlustusmaksed, mille maksmine vabastab kindlustatu täielikult kindlustuse poolt kaetud riskist.
30. Äriühing Mapfre Warranty jaotab kindlustatud riski nii, et kõigi garantiiga hõlmatud sõidukite eest tasutud kindlustusmaksed katavad nende sõidukite remondikulud, millel rike tõepoolest esines. Kui see oleks teisiti, puuduks tema tegevusel majanduslikust seisukohast loogika. Küsimus selle kohta, mil viisil arvestab äriühing Mapfre Warranty kindlustusmaksete suurust ja kuidas ta haldab remondikulude summat (näiteks ostes tootjatelt hulgihinnaga varuosi või lastes teatavaid parandusi teha tema välja valitud töökodades), on siiski küsimus, mis puudutab selle ettevõtte sisemist korraldust ja millel ei ole tähtsust tema kui kindlustusandja tegevuse kvalifitseerimisel. Neutraalse maksustamise põhimõttega oleks lausa vastuolus see, kui kuuendas direktiivis ette nähtud maksuvabastuste kohaldamisel lähtutaks eri ettevõtjate majandusliku toimimise mudeli sisemistest aspektidest, mis ei mõjuta nende tehtavaid tehinguid.
31. Sama kehtib ka asjaolu kohta, et äriühingut Mapfre Warranty kindlustas rahalise kahju vastu omakorda äriühing Mapfre Asistencia. Asjaolu, et ettevõtja tegevus on rahalise kahju vastu kindlustatud, ei muuda selle tegevuse kui kindlustustegevuse olemust. Ükski statistika ei ole eksimatu ja nii võib ka kindlustustegevusega kaasneda kahju. Lisaks käsitatakse kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 kohaselt käibemaksukohustuslasena isikut, kes teostab majandustegevust „olenemata selle tegevuse […] tulemustest”. Ma ei näe põhjust, miks ei peaks see kuuluma kohaldamisele ka maksust vabastatud tegevusele.
32. Kokkuvõttes leian, et tehingu kvalifitseerimine kindlustustehinguks kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses ei sõltu viisist, kuidas hindab kindlustusandja kindlustatud riski olulisust ja arvutab välja kindlustusmakse täpse summa.
Sarnaste teenuste erineva kohtlemise probleem maksustamisel
33. Äriühing Mapfre Warranty rõhutab ka, et sõidukite tootjate või müüjate poolt kindlustusmakse tasumisel antavat täiendavat garantiid käsitatakse kui müügijärgset teenust ja maksustatakse käibemaksuga. Seega tähendab äriühingu Mapfre Warranty tehtud tehingute vabastamine käibemaksust tema arvates neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumist ja see toob maksustamisel kaasa sarnaste teenuste erineva kohtlemise.
34. Minu arvates ei ole need kaks teenuste liiki siiski sarnased. Tootja, kes annab oma tootele garantii, garanteerib sellega kindlaksmääratud ajavahemikuks toote nõuetekohase toimimise. See tähendab, et tal on sellele oluline, kui mitte täielik mõju. Pakkudes garantiid, ei võta ta sellega endale märkimisväärset riski, sest ta suudab väga täpselt ette näha, millise ajavahemiku jooksul on suur tõenäosus, et tema tootel rikkeid ei esine. Rikke esinemise puhuks antava garantiiga peab muidugi kaasnema toote tasuta parandamine või väljavahetamine, juhul kui see rike siiski peaks tekkima. Vastupidisel juhul puuduks garantiil majanduslikust aspektist loogika täiesti. Samas isegi juhul, kui tootja ei hüvita remondikulusid, mis toote ostja on tasunud mis tahes enda valitud töökojas, parandab tootja rikke ise või usaldab remondi heakskiidetud teenust osutavale keskusele. Seega jääb talle kontroll remondihinna üle. Samamoodi on kasutatud autode edasimüüjatel iga sõiduki tehnilist seisundit tundes võimalik tagada, et konkreetse sõiduki puhul teatavat riket teatava kindla aja jooksul ei esine, ja kui see on vajalik, siis teha ettepanek remontida sõiduk tasuta nende enda töökojas või nende määratud alltöövõtja juures. Kirjeldatud teenus kujutab endast müügijärgset teenust, mis on tihedalt seotud müüdud kaubaga ja mida seega maksustatakse samamoodi kui selle kauba tarnet.(13)
35. Tootjad ja edasimüüjad ei võta niivõrd kohustust osutada teatavaid teenuseid juhul, kui konkreetne risk realiseerub, nad pigem tagavad, et see risk ei realiseeru ja tasuta remondi või väljavahetamise garantii kujutab endast üht osa ostjate suhtes kehtivate kohustuste täitmisest. Garantiist tulenev kohustus on seega lepingu põhikohustuse, milleks on asjade müük, kõrvalkohustus.
36. Sellest erineb täielikult kindlustusandja olukord, kes ei ole ei kindlustatud sõiduki tootja ega edasimüüja ja kel puudub seega mõju sõiduki tehnilisele seisundile, rääkimata sellest, et ta isegi ei tunne seda. Nii kindlustab ta end endast sõltumatu riski vastu. Ta suudab piisavalt suure arvu kindlustatute puhul näha üksnes statistiliselt ette riski realiseerumise tõenäosust ja keskmist kahjusummat, mis võimaldab tal välja arvutada sobiva kindlustusmakse summa. Järelikult on see tegevus absoluutselt erinev tootjate või edasimüüjate antavast garantiist. See tegevus toimub ka erineva majandusliku loogika alusel, nii et sellele võib kohaldada ka teistsuguseid maksustamiseeskirju.
Kokkuvõte
37. Eeltoodu alusel olen seisukohal, et teenus, mis seisneb selles, et kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu üksus annab teatud kindlaks ajavahemikuks ja ette kindlaksmääratud summa eest garantii, mis katab müüdud sõidukite parandamise kulud juhul, kui esineb selle garantiiga hõlmatud tehniline rike, kuulub kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses kindlustustehingute kategooriasse ja järelikult ei tule viidatud sätte kohaselt sellelt tasuda käibemaksu.
38. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et äriühing Mapfre Warranty on kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu üksus ja eelotsuse küsimuses on samuti käsitletud niisugust olukorda. Seda küsimust ei peaks samas tõlgendama vastupidi, see tähendab nii, et kindlustustehinguteks ei tule pidada tehinguid, mida teevad teatavate toodete tootjatest või edasimüüjatest sõltuvad üksused, eelkõige need, mis tegutsevad kindlustusteenuseid osutavate äriühingutena.
Põhikohtuasjas kõnealuste tehingute ja kasutatud sõidukite tarnetehingute olemuslik erinevus
39. Äriühing Mapfre Warranty märgib viimaks, et isegi kui käsitada tema tehinguid kindlustustehingutena, peab neid maksustama käibemaksuga osas, milles nad on nii lahutamatult seotud garantiiga hõlmatud kasutatud sõidukite müügitehingutega, et nad moodustavad tegelikult ühe tehingu, mida tuleb maksustada ühetaoliselt. Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei käsita seda probleemi oma eelotsuse küsimuses otseselt, kahtlemata on see aga tähtis põhikohtuasjas kõnealuste tehingute õige maksustamise seisukohast, nii et seega on tarvilik käsitada ka nimetatud küsimust.
40. Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb käibemaksuga maksustamisel iga teenust pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, teatud asjaoludel tuleb siiski mitut vormiliselt eraldiseisvat sooritust, mida võib teha eraldi ja mis selliselt kuuluksid eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole üksteisest sõltumatud. Eelkõige on see nii juhul, kui soorituse osadeks jagamine oleks kunstlik majanduslikust seisukohast või kui kõrvalsooritust tuleb maksustada samamoodi kui põhisooritust. Seda küsimust tuleb hinnata kohtuasja konkreetsete asjaolude alusel, mis on liikmesriikide kohtute ülesanne. Euroopa Kohtu ülesanne on anda neile kohtutele kõik liidu õiguse tõlgendamise juhtnöörid, mida saab kasutada liikmesriigi kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel.(14)
41. Euroopa Kohus on kindlustustehingute kohta sedastanud, et igal kindlustustehingul on olemuslik seotus asjaga, mis on selle esemeks. Samas ei ole selline seos piisav, et teha kindlaks, kas käibemaksuga maksustamise mõttes on tegemist ühe teenusega. Nimelt, kui iga kindlustustehing oleks käibemaksuga maksustatav seetõttu, et asi, mida kindlustatakse, on selle maksuga maksustatav, seaks see kahtluse alla kindlustustehingute maksuvabastuse.(15)
42. Käesoleval juhul piisab minu arvates sellest, kui öelda, et see garantii kujutab endast kõrvalteenust võrreldes sõiduki tarnega ning tal on erinev ja sõltumatu majanduslik loogika. Sõiduki ostja võib osta ja sõidukit kasutada ilma rikke puhuks sõlmitava garantiita, ta võib garantiilepingu sõlmida ka muu ettevõtjaga, kui Mapfre Warranty ilma sõiduki edasimüüja vahendamiseta. Samuti on tähtis asjaolu, et käesolevas asjas kirjeldatud garantii annab sõidukite edasimüüjast sõltumatu ettevõtja, nii et seda ei pea käsitama müüja antava garantiina. Viimaks jätab äriühing Mapfre Warranty endale teatavatel asjaoludel õiguse garantiileping lõpetada, nii et see ei avalda kuidagi mõju sõiduki müügilepingule. Need asjaolud näitavad minu arvates selgelt, et niisugune garantii, nagu on põhikohtuasja esemeks, ei ole sõiduki tarnetehingust lahutamatu ja seda ei tule samamoodi maksustada.
Ettepanek
43. Eeltoodud kaalutlustest lähtuvalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Cour de cassation’ poolt esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Teenus, mis seisneb selles, et kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu üksus annab teatud kindlaks ajavahemikuks ja ette kindlaksmääratud summa eest garantii, mis katab müüdud sõidukite parandamise kulud juhul, kui esineb selle garantiiga hõlmatud tehniline rike, kuulub nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, artikli 13 B osa punkti a tähenduses kindlustustehingute kategooriasse ja viidatud sätte kohaselt ei tule sellelt tasuda käibemaksu.
(1) .
(2)  – EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 15/01, lk 98.
(3)  – Äriühing Mapfre Warranty kvalifitseerib enda osutatava teenuse garantiiks (prantsuse keeles: „garantie”) ja käesolevas ettepanekus nimetan mina seda samuti nii. Siiski peab võtma arvesse seda, et tegemist on garantiiga laias tähenduses, mis hõlmab kõiki mehhanisme, mis kaitsevad isikut majandusliku kahju eest (vt G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8 ème
éd., Paris, PUF, 2009, lk 436). Seda mõistet peab eristama lepingujärgsest garantiist, kui ostetud asja kvaliteedi eest vastutab selle müüja, ja vastutusest varjatud puuduste eest. Vt selle kohta käesoleva ettepaneku punktid 33–35.
(4)  – Vt eelkõige kohtuotsused Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, punkt 11, ja Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika.
(5)  – Ettepanek: Nõukogu direktiiv, millega muudetakse kindlustus‑ ja finantsteenuste käsitlust direktiivis 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (KOM(2007) 747 (lõplik)). Kuues direktiiv asendati direktiiviga 2006/112. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a sätestatuga võrdväärne maksuvabastus on ette nähtud direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a.
(6)  – EÜT L 228, lk 3; ELT eriväljaanne 15/01, lk 98.
(7)  – Kohtuotsuses CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 18) asus Euroopa Kohus küll seisukohale, et kindlustuse mõistet ei pea kuuenda direktiivi puhul tõlgendama teistmoodi kui direktiivi 73/239 puhul. Nimetatud kohtuasjas käsitleti aga vaid selle mõiste ulatust, see tähendab küsimust, kas see sisaldab lisaks kahjuhüvitiste maksmisele ka ohvritele antavat teistsugust abi, aga mitte kõnealuse mõiste määratlust. Minu arvates ei pea käibemaksu käsitlevate sätete kohaldamisel määrama mõistet „kindlustustehing” kindlaks kindlustustegevuse teostamist käsitlevate sätete alusel, sest nende sätete eesmärgid on erinevad.
(8)  – Vt selle kohta kohtujurist N. Fennelly ettepanek kohtuasjas CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, punkt 26).
(9)  – C‑224/11, EU:C:2013:15.
(10)  – Kohtuotsus BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punktid 58 ja 59 ja seal viidatud kohtupraktika.
(11)  – Ibidem, punktid 62 ja 63.
(12)  – Tahaksin siinkohal rõhutada, et loomulikult on teoreetiliselt võimalik, et kolmas isik omandab kindlaksmääratud summa eest sõiduki müüjate kohustused seadusest tulenevalt või mõnel muul alusel (näiteks lepingu alusel). Neid tehinguid tuleb ühtlasi pidada ka kindlustustehinguteks, välja arvatud asjaolu, et kindlustatu on sõiduki müüja ja mitte ostja. See ei ole siiski see, milles põhikohtuasjas kõnealused tehingud seisnevad ja eelotsuse küsimust ei ole ka selle kohta esitatud.
(13)  – Vt selle kohta käesoleva ettepaneku punktid 39–42.
(14)  – Kohtuotsus BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 29–33 ja seal viidatud kohtupraktika).
(15)  – Ibidem, punkt 36.