62025TJ0233
WYROK SĄDU (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów)
z dnia 22 kwietnia 2026 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system VAT – Podstawa opodatkowania – Obniżenie w przypadku anulowania, wypowiedzenia, niewywiązania się z płatności lub też obniżenia ceny – Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE – Nabycie przez podwykonawcę wierzytelności przysługującej wykonawcy od dewelopera – Nieściągalna wierzytelność – Prawo podwykonawcy do obniżenia podstawy opodatkowania
W sprawie T‑233/25
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Klużu, Rumunia) postanowieniem z dnia 24 lutego 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 marca 2025 r., w postępowaniu:
Mokoryte SRL
przeciwko
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów),
w składzie: N. Półtorak, prezeska izby, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík i I. Dimitrakopoulos (sprawozdawca), sędziowie,
rzeczniczka generalnaa: M. Brkan,
sekretarz: V. Di Bucci,
uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 10 kwietnia 2025 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
zważywszy na dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. b) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane, M. Chicu i L. Ghiță, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu węgierskiego – R. Kissné Berta i M. Fehér, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin i T. Isacu de Groot, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzeczniczki generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Mokoryte SRL a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (regionalną dyrekcją generalną ds. finansów publicznych w Klużu‑Napoce, Rumunia), Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ministerstwem finansów – dyrekcją generalną ds. odwołań, Rumunia) i Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (departamentalną administracją finansów publicznych w Klużu, Rumunia) w przedmiocie odmowy przyznania tej spółce prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (TVA) i zwrotu tego podatku w następstwie nieuregulowania wierzytelności.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]”.
4
Artykuł 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.
5
Artykuł 28 dyrektywy VAT stanowi:
„W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
6
Artykuł 63 dyrektywy VAT stanowi:
„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
7
Artykuł 73 dyrektywy VAT stanowi:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
8
Artykuł 90 dyrektywy VAT stanowi:
„1.   W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2.   W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.
9
Artykuł 185 dyrektywy VAT stanowi:
„1.   Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.
2.   W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.
Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.
Prawo rumuńskie
10
Artykuł 287 de la Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (ustawy nr 227/2015 – kodeks podatkowy) z dnia 8 września 2015 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 688 z dnia 10 września 2015 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), stanowi:
„Podstawa opodatkowania ulega obniżeniu w następujących przypadkach:
[…]
d) w przypadku gdy nie można uzyskać zapłaty wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi z powodu upadłości odbiorcy lub wdrożenia zatwierdzonego i potwierdzonego wyrokiem sądu planu reorganizacji, który zmienia lub umarza wierzytelność wierzyciela. Korekta jest dopuszczalna od daty ogłoszenia wyroku sądu potwierdzającego plan reorganizacji, a w przypadku upadłości odbiorcy – od daty wyroku lub, w stosownych przypadkach, postanowienia o ogłoszeniu upadłości, zgodnie z przepisami prawa upadłościowego. Korekty należy dokonać w terminie 5 lat od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wydane zostało orzeczenie sądowe potwierdzające plan reorganizacji lub w którym ogłoszono upadłość wyrokiem lub, stosownych przypadkach, postanowieniem. W przypadku gdy ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2019 r. i do tego dnia nie zostało wydane prawomocne i nieodwołalne orzeczenie sądowe kończące postępowanie przewidziane przepisami prawa upadłościowego, korekta powinna zostać przeprowadzone w terminie 5 lat od dnia 1 stycznia 2019 r. […]”.
11
Punkt 32 Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (dekretu rządu nr 1/2016 w sprawie zatwierdzenia przepisów wykonawczych do ustawy nr 227/2015 kodeks podatkowy) z dnia 6 stycznia 2016 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 22 z dnia 13 stycznia 2016 r.) stanowi:
„(1) W sytuacjach, o których mowa w art. 287 kodeksu podatkowego, dostawcy towarów lub usługodawcy korygują podstawę opodatkowania po dokonaniu dostawy/usługi lub po wystawieniu faktury za dostawę/usługę, nawet jeżeli dostawa/usługa nie została wykonana, jednakże zdarzenia określone w art. 287 kodeksu podatkowego następują po wystawieniu faktury i zaksięgowaniu podatku [VAT] w dokumentacji księgowej podatnika. W tym celu dostawcy/usługodawcy wystawiają faktury, na których wskazane są kwoty poprzedzone znakiem »minus«, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, lub, w stosownych przypadkach, bez znaku »minus«, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu; faktury wysyłane są również do odbiorcy. Przepisy niniejszego ustępu stosuje się również do dostaw wewnątrzwspólnotowych.
[…]”.
12
Artykuł 1.568 de la Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (ustawy nr 287/2009 kodeks cywilny; zwanej dalej „kodeksem cywilnym”) z dnia 17 lipca 2009 r., w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym (Monitorul Oficial al României, część I, nr 505 z dnia 15 lipca 2011 r., zwanego dalej „kodeksem cywilnym”), stanowi:
„(1) Cesja wierzytelności powoduje przeniesienie na cesjonariusza:
a)
wszelkich praw, jakie cedent ma w odniesieniu do cedowanej wierzytelności;
b)
roszczeń z zabezpieczeń i wszelkich innych praw akcesoryjnych związanych z cedowaną wierzytelnością.
[…]”.
13
Artykuł 1.851 kodeksu cywilnego stanowi:
„(1) W umowie o dzieło wykonawca zobowiązuje się na własne ryzyko do wykonania określonego dzieła materialnego lub intelektualnego lub do świadczenia określonej usługi na rzecz odbiorcy w zamian za zapłatę.
(2) Przepisy niniejszej sekcji stosuje się odpowiednio również do przedsiębiorstwa budowlanego, jeżeli są one zgodne ze szczególnymi zasadami przewidzianymi dla tego zamówienia”.
14
Artykuł 1.852 kodeksu cywilnego stanowi:
„(1) W drodze umowy o podwykonawstwo wykonawca może powierzyć jednemu lub kilku podwykonawcom wykonanie części lub elementów dzieła lub usługi, chyba że umowa o dzieło została zawarta z uwagi na osobę wykonawcy.
(2) W stosunkach z odbiorcą dzieła wykonawca ponosi odpowiedzialność za działanie podwykonawcy w taki sam sposób jak za swoje własne.
(3) Podwykonawstwo podlega postanowieniom umowy o dzieło”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
15
CBC Development Design SRL (zwana dalej „deweloperem”) zawarła w dniu 9 lutego 2007 r. z Modern Bau SRL (zwaną dalej „wykonawcą”) umowę o dzieło dotyczącą projektu centrum biznesowego w Klużu‑Napoce (Rumunia). Wykonawca powierzył wykonanie robót budowlanych związanych z tym centrum biznesowym spółce Mokoryte (zwanej dalej „podwykonawcą”) w ramach umowy o podwykonawstwo zawartej w dniu 7 listopada 2007 r.
16
Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. Tribunalul Specializat Cluj (sąd wyspecjalizowany w Klużu, Rumunia) ogłosił upadłość dewelopera. W następstwie wniosku złożonego w dniu 22 grudnia 2014 r. wierzytelność przysługująca wykonawcy wobec dewelopera wynikająca z umowy o dzieło, o której mowa w pkt 15 powyżej, została dopisana do masy upadłości dewelopera w kwocie 9401352,39 lei rumuńskich (RON) (około 1843000 EUR).
17
Ponieważ wykonawca sam z kolei nie uregulował swojego długu wobec podwykonawcy wynikającego z umowy o podwykonawstwo, o której mowa w pkt 15 powyżej, w dniu 29 grudnia 2014 r. podwykonawca wystąpił do Tribunalul Specializat Cluj (sądu wyspecjalizowanego w Klużu) z wnioskiem o zasądzenie od wykonawcy kwoty 1970819,76 RON (około 386000 EUR), w tym VAT, odpowiadającej kwocie z faktur wystawionych przez niego w wykonaniu tej umowy. Podwykonawca pobrał VAT na tych fakturach.
18
W wykonaniu wyroku z dnia 4 września 2015 r. wydanego przez Tribunalul Specializat Cluj (sąd wyspecjalizowany w Klużu) w następstwie ugody mediacyjnej z dnia 24 lipca 2015 r. wykonawca zapłacił podwykonawcy tytułem spłaty części swojego długu kwotę 270819,76 RON (około 53000 EUR), w tym VAT. W odniesieniu do pozostałej części tego długu w kwocie 1700000 RON (około 333000 EUR), w tym VAT, spółki te zawarły cesję wierzytelności uwierzytelnioną w dniu 24 lipca 2015 r., w drodze której podwykonawca nabył wierzytelność przysługującą wykonawcy względem dewelopera.
19
W następstwie tej cesji wierzytelności ostateczna lista wierzytelności włączonych do masy upadłości dewelopera została zmieniona w celu wpisania do niej podwykonawcy na kwotę 1700000 RON, w tym VAT. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2021 r. Tribunalul Specializat Cluj (wyspecjalizowany sąd w Klużu) zakończył postępowanie upadłościowe wobec dewelopera i nakazał wykreślenie go z rejestru handlowego, przy czym deweloper nie spłacił długu wynikającego z umowy o dzieło zawartej z wykonawcą.
20
W dniu 9 grudnia 2021 r. podwykonawca wystawił deweloperowi pięć faktur anulujących pięć faktur wystawionych w 2009 r. przez wykonawcę deweloperowi za wykonanie robót przewidzianych w umowie o dzieło. Faktury anulujące zawierały jedynie wzmiankę „art. 287 lit. d)” – przytaczającą przepis kodeksu podatkowego dotyczący korekty podstawy opodatkowania VAT w szczególności w przypadku niewywiązania się z płatności ceny dostarczonych towarów lub świadczonych usług ze względu na upadłość odbiorcy. Na podstawie tego przepisu podwykonawca obniżył pobrany VAT wykazany w deklaracji VAT za czwarty kwartał 2021 r. o kwotę 265358 RON (około 52000 EUR). Ponieważ deklaracja ta wykazała ujemne saldo VAT, wniósł on o jego zwrot.
21
Podwykonawca został poddany kontroli podatkowej przy rozpatrywaniu jego deklaracji VAT za czwarty kwartał 2021 r. Organ kontrolny uznał, że nie może on skorzystać z korekty przewidzianej w art. 287 lit. d) kodeksu podatkowego i że obniżenie pobranego VAT, którego dokonał w tej deklaracji, było nieuzasadnione, zasadniczo ze względu na to, że odbiorcą jego usług nie był deweloper, lecz wykonawca, i że jedynie ten ostatni mógł ubiegać się o korektę w następstwie upadłości dewelopera.
22
Decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 2 marca 2022 r. departamentalna administracja finansów publicznych w Klużu obciążyła podwykonawcę łączną kwotą 265358 RON z tytułu VAT. Ponadto wniosek o zwrot VAT złożony przez podwykonawcę nie został uwzględniony.
23
Podwykonawca odwołał się od decyzji podatkowej, o której mowa w pkt 22 powyżej, zaś jego odwołanie oddalono decyzją ministerstwa finansów – dyrekcji generalnej ds. odwołań z dnia 25 kwietnia 2023 r., w której przyjęto stanowisko organu kontrolnego. W dniu 1 sierpnia 2023 r. podwykonawca wniósł skargę do Tribunalul Cluj (sądu okręgowego w Klużu, Rumunia), żądając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 25 kwietnia 2023 r. i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 2 marca 2022 r.
24
Ponieważ skarga ta została oddalona przez Tribunalul Cluj (sąd okręgowy w Klużu) w dniu 14 czerwca 2024 r., podwykonawca wniósł skargę kasacyjną do Curtea de Apel Cluj (sądu apelacyjnego w Klużu, Rumunia), który jest sądem odsyłającym.
25
Sąd odsyłający zauważa, że w chwili wystawienia deweloperowi faktur anulujących (zob. pkt 20 powyżej) można było uznać, że podwykonawca niewątpliwie nie ma możliwości odzyskania wierzytelności przysługującej mu wobec dewelopera, a organy podatkowe nie wykazały, by podwykonawca miał zamiar popełnienia oszustwa przy cesji tej wierzytelności. Sąd ten zastanawia się nad kwestią, czy art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziana w nim korekta podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązania się z płatności wierzytelności może zostać dokonana wyłącznie przez podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku, który dostarczył towary lub świadczył usługi, które spowodowały powstanie tej wierzytelności, czy też korekta ta może również zostać dokonana przez podatnika będącego osobą trzecią, na rzecz którego podatnik zobowiązany do zapłaty podatku zbył wspomnianą wierzytelność. Sąd ten zauważa w szczególności, że ograniczenie prawa do korekty podstawy opodatkowania VAT jedynie do dostawcy towarów lub usług wydaje się zgodne z przepisami art. 73 tej dyrektywy, który definiuje tę podstawę opodatkowania jako zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma, lecz że ograniczenie to może być sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która wymaga, aby podatnik był całkowicie zwolniony z ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
26
W tych okolicznościach Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Klużu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 90 dyrektywy [VAT] stoi na przeszkodzie temu, aby w stosunkach umownych obejmujących umowę o dzieło z późniejszym podwykonawstwem, w ramach których ma miejsce przelew wierzytelności pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą, w wyniku czego podwykonawca nabywa wierzytelność wobec końcowego odbiorcy robót, możliwe jest dokonanie korekty podstawy opodatkowania VAT przez podwykonawcę, będącego cesjonariuszem?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
27
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by podwykonawca, który nabył w drodze cesji wierzytelność przysługującą wykonawcy wobec dewelopera na podstawie umowy o dzieło, mógł dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku niewywiązania się przez dewelopera z płatności tej wierzytelności.
28
Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji opodatkowanej, przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika, gdy po dokonaniu transakcji opodatkowanej podatnik nie otrzymał części lub całości zapłaty. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady omawianej dyrektywy – zasady neutralności podatkowej – zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest zapłata rzeczywiście otrzymana, a której konsekwencją jest to, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą podatnik otrzymał (wyrok z dnia 9 lutego 2023 r., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, pkt 32).
29
Zważywszy na brzmienie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności podatkowej, formalności, jakie powinni spełnić podatnicy w celu skorzystania przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, muszą być ograniczone do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji część lub całość zapłaty ostatecznie nie zostanie pobrana (wyrok z dnia 9 lutego 2023 r., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, pkt 33).
30
Powstaje jednak pytanie, czy prawo do dokonania takiego obniżenia przysługuje wyłącznie podatnikom, którzy dokonali podlegającej opodatkowaniu transakcji, w odniesieniu do której należna jest zapołata, i którzy z tego tytułu są zobowiązani do zapłaty VAT, czy też prawo to przysługuje również podatnikom trzecim, na których rzecz tamci podatnicy zobowiązani do zapłaty podatku zbyli wierzytelność odpowiadającą tej zapłacie.
31
W tym względzie należy zauważyć, co się tyczy roli „podatników”, że zgodnie z orzecznictwem rola ta nie ogranicza się do funkcji poboru VAT. Zgodnie z art. 193 dyrektywy VAT to zasadniczo do nich należy obowiązek zapłaty podatku, gdy dokonują oni podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, przy czym obowiązek ten nie jest uzależniony od wcześniejszego otrzymania zapłaty lub przynajmniej kwoty podatku należnego [wyrok z dnia 28 października 2021 r., X‑Beteiligungsgesellschaft (VAT – Płatność rat), C‑324/20, EU:C:2021:880, pkt 53].
32
Zgodnie bowiem z art. 63 dyrektywy VAT podatek ten staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, to znaczy w chwili wykonania danej transakcji, niezależnie od tego, czy zostało już zapłacone wynagrodzenie za tę transakcję. W związku z tym VAT należy się skarbowi państwa od dostawcy lub usługodawcy nawet wówczas, gdy nie otrzymał on jeszcze od swojego klienta zapłaty za dokonaną transakcję [wyrok z dnia 28 października 2021 r., X‑Beteiligungsgesellschaft (VAT – Płatność rat), C‑324/20, EU:C:2021:880, pkt 54].
33
Jeżeli dostawca lub usługodawca był podatnikiem w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, to jest w dniu, w którym zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce, a VAT stał się wymagalny, pozostaje on zobowiązany do zapłaty VAT, który pobrał na rzecz państwa, niezależnie od tego, czy nie utracił w międzyczasie statusu podatnika. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że zdefiniowaną w art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania stanowi rzeczywiście otrzymana zapłata, ten dostawca lub usługodawca może, nawet po utracie statusu podatnika, dokonać korekty podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odzwierciedlała ona rzeczywiście otrzymaną zapłatę, a organy podatkowe nie otrzymały z tytułu VAT kwoty wyższej od kwoty otrzymanej przez rzeczonego dostawcę lub usługodawcę [zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT – obniżenie podstawy opodatkowania), C‑335/19, EU:C:2020:829, pkt 40]. Wynika z tego, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania jest ściśle związane ze statusem osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w odniesieniu do transakcji podlegającej opodatkowaniu, z tytułu której zapłata tego wynagrodzenia jest należna.
34
W postępowaniu głównym dokonano dwóch czynności dotyczących transakcji podlegających opodatkowaniu. Pierwsza z nich dotyczyła stosunków handlowych między podwykonawcą a wykonawcą. Druga z nich dotyczyła relacji pomiędzy wykonawcą a deweloperem. Podwykonawca nie miał związku z transakcją między wykonawcą a deweloperem, który z kolei nie uczestniczył w transakcji między podwykonawcą a wykonawcą.
35
Co się tyczy pierwszej transakcji, o której mowa w pkt 34 powyżej, a w szczególności kwestii, czy przesłanka niewywiązania się z płatności przewidziana w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT jest spełniona, należy wziąć pod uwagę zarówno płatność w pieniądzu, jak i cesję na rzecz podwykonawcy wierzytelności wykonawcy wobec dewelopera (zob. pkt 18 powyżej), jako elementy istotne dla oceny, czy zapłata należna w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu między tym podwykonawcą a tym wykonawcą została uiszczona, ponieważ cesja stanowi sama w sobie wynagrodzenie i ma wartość ekonomiczną jako taka [zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2023 r., Finanzamt X (Świadczenia właściciela stajni treningowej dla koni wyścigowych), C‑713/21, niepublikowany, EU:C:2023:80, pkt 46, 47].
36
W tym względzie, jak stwierdzono w pkt 17 i 18 powyżej, wykonawca, w celu uregulowania faktur wystawionych mu przez podwykonawcę, po pierwsze, zapłacił mu kwotę 270819,76 RON, w tym VAT, a po drugie, na pozostałą część swojego długu w wysokości 1700000 RON, w tym VAT, zawarł z nim uwierzytelnioną cesję wierzytelności z dnia 24 lipca 2015 r., w drodze której podwykonawca nabył wierzytelność przysługującą wykonawcy względem dewelopera. Ta cesja wierzytelności jako taka nie była związana z rzeczywistą zapłatą lub rzeczywistą możliwością przyszłej spłaty wierzytelności przez dłużnika, czyli dewelopera. Następnie w dniu 31 sierpnia 2021 r. podwykonawca zapisał w swoich księgach rachunkowych, że dług wykonawcy „wyniósł zero”. Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, wyżej wymienione kwoty, uregulowane polubownie, odpowiadały wszystkim fakturom wystawionym wykonawcy przez podwykonawcę. W związku z tym całość pierwotnego długu w wysokości 1970819,76 RON została przez wykonawcę uregulowana.
37
W konsekwencji w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym wierzytelność wobec podwykonawcy należy uznać za zaspokojoną w całości, w związku z czym nie ma podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do podwykonawcy będącego cesjonariuszem.
38
Co się tyczy drugiej transakcji, o której mowa w pkt 34 powyżej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że deweloper, który został postawiony w stan upadłości w grudniu 2014 r., nie zapłacił ani wykonawcy, ani podwykonawcy będącemu cesjonariuszem kwot wynikających z faktur, które były przedmiotem korekty dokonanej przez tego ostatniego. W odniesieniu do tej transakcji między wykonawcą a deweloperem należy zatem stwierdzić istnienie „niewywiązania się z płatności” w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, które może uzasadniać w danym przypadku obniżenie podstawy opodatkowania.
39
W odniesieniu do kwestii, kto był uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, należy zauważyć, że wykonawca był podatnikiem w chwili świadczenia danych usług związanych budową nieruchomości, czyli w dniu, w którym zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a podatek stał się wymagalny (zob. pkt 33 powyżej).
40
W związku z tym, po pierwsze, wykonawca pozostawał zobowiązany do zapłaty VAT należnego z tytułu drugiej transakcji, o której mowa w pkt 34 powyżej, nawet po cywilnoprawnej cesji wierzytelności na rzecz podwykonawcy.
41
Z tego tytułu, po drugie, biorąc pod uwagę, że podstawa opodatkowania zdefiniowana w art. 73 dyrektywy VAT opiera się na zapłacie rzeczywiście otrzymanej (zob. pkt 33 powyżej), wykonawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odzwierciedlała ona brak zapłaty wynagrodzenia z powodu upadłości dewelopera oraz aby organ podatkowy nie otrzymał z tytułu VAT kwoty wyższej niż kwota pobrana przez wykonawcę. W tym względzie, jak wskazuje również sąd odsyłający we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w odniesieniu do przenoszonej wierzytelności (zob. pkt 36 powyżej) usługodawca, za którego usługi deweloper był zobowiązany zapłacić cenę, jest i pozostaje wykonawcą, który był podatnikiem w chwili świadczenia usług, to znaczy w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a podatek stał się wymagalny.
42
W sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym możliwość korekty podstawy opodatkowania przez wykonawcę wynikała z ogłoszenia upadłości dewelopera, a następnie z wykreślenia go z rejestru handlowego (zob. pkt 16 i 19 powyżej), skoro nie wypełnił on swoich zobowiązań finansowych wobec wykonawcy wynikających z umowy o dzieło, ponieważ wspomnianemu wykonawcy nie przyznano żadnej części masy upadłości dewelopera w celu uregulowania przysługującej mu wierzytelności. W konsekwencji, jak wskazano we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, brak zapłaty przez dewelopera jest ostateczny, ponieważ wierzytelność jest ostatecznie nieściągalna.
43
Ponadto należy zauważyć, po pierwsze, że status osoby zobowiązanej do zapłaty VAT nabywa się na podstawie mających zastosowanie przepisów podatkowych i że dyrektywa VAT nie zawiera żadnego przepisu, który przewidywałby możliwość przeniesienia tego statusu lub prawa do korekty w drodze umowy prawa prywatnego, takiej jak cesja wierzytelności.
44
Ponadto to, kto jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jest regulowane przez prawo Unii w dziedzinie VAT, niezależnie od przepisów krajowych, które mogą regulować cesje wierzytelności w prawie cywilnym (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2023 r., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, pkt 42).
45
Po drugie, prawo do korekty podstawy opodatkowania należy uznać za prawo powiązane lub uzupełniające w stosunku do zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku zobowiązanym do zapłaty VAT i w stosunku do jego prawa do żądania zwrotu zapłaconego VAT.
46
W tych okolicznościach cesja wierzytelności nie może skutkować przeniesieniem ciążącego na zarejestrowanym jako podatnik VAT w dniu dostawy towaru lub świadczenia usługi wierzycielu obowiązku zapłaty VAT należnego z tytułu tej transakcji lub jego prawa do korekty podstawy opodatkowania a posteriori w celu uwolnienia się od całości lub części jego zobowiązania podatkowego [zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT – obniżenie podstawy opodatkowania), C‑335/19, EU:C:2020:829, pkt 33, 40, 41].
47
W związku z tym w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie może być wykonywane przez podwykonawcę będącego cesjonariuszem, który nie ma statusu podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku za drugą z transakcji, o których mowa w pkt 34 powyżej.
48
Wykładnia ta jest ponadto zgodna z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, mającą na celu całkowite zwolnienie podatnika z ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2023 r., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, pkt 44; zob. również analogicznie wyrok z dnia 26 listopada 2020 r., Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, pkt 52–54).
49
W konsekwencji nie można uznać, że w świetle prawa Unii w dziedzinie VAT i niezależnie od przepisów krajowych, które mogą regulować cesje wierzytelności w prawie cywilnym, podwykonawca będący cesjonariuszem może zostać uznany za podatnika uprawnionego do obniżenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT w odniesieniu do przenoszonej wierzytelności objętej głównym stosunkiem umownym dotyczącym budowy nieruchomości, istniejącym między wykonawcą a deweloperem, w którym podwykonawca nie uczestniczył.
50
W świetle powyższego odpowiedź na pytanie sądu odsyłającego powinna brzmieć następująco: art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by podwykonawca, który nabył w drodze cesji wierzytelność przysługującą wykonawcy wobec dewelopera na podstawie umowy o dzieło, mógł w przypadku niewywiązania się przez dewelopera z płatności tej wierzytelności dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT.
W przedmiocie kosztów
51
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów
SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów)
orzeka, co następuje:
Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by podwykonawca, który nabył w drodze cesji wierzytelność przysługującą wykonawcy wobec dewelopera na podstawie umowy o dzieło, mógł w przypadku niewywiązania się przez dewelopera z płatności tej wierzytelności dokonać korekty podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 22 kwietnia 2026 r.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: rumuński.