62012CJ0461
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)
της 12ης Ιουνίου 2014 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Απαλλαγές — Άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημεία 3 και 5 — Έννοιες “λοιποί τίτλοι” και “λοιπά αξιόγραφα” — Σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων — Εκπτωτική κάρτα — Βάση επιβολής του φόρου»
Στην υπόθεση C‑461/12,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Κάτω Χώρες), με απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2012, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 15 Οκτωβρίου 2012, στο πλαίσιο της δίκης
Granton Advertising BV
κατά
Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász, A. Rosas (εισηγητή), D. Šváby και C. Vajda, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. Noort και C. Wissels,
—
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την C. Murrell, επικουρούμενη από τον R. Hill, barrister,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους A. Cordewener και E. Manhaeve,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 24ης Οκτωβρίου 2013,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Granton Advertising BV (στο εξής: Granton Advertising) και του Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor den Haag (προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας Haaglanden/γραφείο Χάγης, στο εξής: Inspecteur), σχετικά με την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) των πράξεων πωλήσεως εκπτωτικών καρτών τις οποίες πραγματοποίησε η Granton Advertising κατά τη διάρκεια των ετών 2001 έως 2005.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 11, Α, της έκτης οδηγίας, το οποίο περιλαμβάνεται στον τίτλο VIII «Βάση επιβολής του φόρου» της οδηγίας αυτής, προβλέπει στην παράγραφό του 3 τα ακόλουθα:
«Στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται:
[...]
β)
οι εκπτώσεις και οι επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως·
[...]».
4
Ο τίτλος X «Απαλλαγές» της οδηγίας αυτής περιέχει το άρθρο 13, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», και περιλαμβάνει τα τμήματα A (Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος), B (Λοιπές απαλλαγές) και Γ (Δικαίωμα επιλογής).
5
Κατά το άρθρο 13, Β, της εν λόγω οδηγίας:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν […]:
[...]
δ)
τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
3)
τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·
[...]
5)
τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, άλλ’ εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει:
—
τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα,
—
δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3.
[...]»
Το ολλανδικό δίκαιο
6
Το άρθρο 11 του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting), της 28ης Ιουνίου 1968 (Staatsblad 1968, αριθ. 329), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης, ορίζει τα κατωτέρω:
«1.   Απαλλάσσονται του φόρου, υπό προϋποθέσεις που ορίζονται με κανονιστική διοικητική πράξη:
[...]
i.
οι ακόλουθες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών:
[...]
2
οι πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγματεύσεως, με εξαίρεση όμως τη φύλαξη και τη διαχείριση, οι οποίες αφορούν κινητές αξίες και λοιπούς τίτλους, με εξαίρεση τίτλους που αντιπροσωπεύουν εμπορεύματα·
[...]
j.
οι ακόλουθες παροχές υπηρεσιών:
[...]
2
πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν λογαριασμούς όψεως και τρεχούμενους, καταθέσεις, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων·
[...]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7
Τα κρίσιμα για την κύρια δίκη πραγματικά περιστατικά εκτυλίχθηκαν την περίοδο μεταξύ 2001 και 2005, κατά τη διάρκεια της οποίας η Granton Advertising, εταιρία ολλανδικού δικαίου η οποία μέχρι τις 7 Ιουνίου 2004 είχε την επωνυμία Granton Marketing BV, εξέδιδε και πωλούσε τις αποκαλούμενες κάρτες Granton (στο εξής: κάρτες Granton). Με την επίδειξη των καρτών αυτών, οι οποίες πωλούνταν στους καταναλωτές έναντι τιμήματος κυμαινόμενου μεταξύ 15 ευρώ και 25 ευρώ, παρεχόταν δικαίωμα αγοράς ορισμένων προϊόντων ή απόκτησης ορισμένων υπηρεσιών υπό ευνοϊκούς όρους από εμπόρους και επιχειρήσεις όπως εστιατόρια, κινηματογράφοι, ξενοδοχεία ή σάουνες, που είχαν συνάψει σχετική σύμβαση με την Granton Advertising (στο εξής: συμβεβλημένες επιχειρήσεις). Οι κάρτες Granton ήταν διαθέσιμες σε διάφορα γραφεία πωλήσεως, τα οποία αμείβονταν από την Granton Advertising για κάθε πωλούμενη κάρτα Granton.
8
Από τους όρους της συμβάσεως-υποδείγματος που συνήπτε η Granton Advertising με τις συμβεβλημένες επιχειρήσεις και την οποία παραθέτει το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι σκοπός των συμβεβλημένων επιχειρήσεων ήταν, σε συνεργασία με την Granton Advertising, να προσελκύσουν πελάτες ενδιαφερόμενους για τα προϊόντα και τις υπηρεσίες τους. Προς τούτο, οι συμβεβλημένες επιχειρήσεις αναλάμβαναν τη δέσμευση να δέχονται τις έγκυρες κάρτες που τους προσκομίζονταν και να παρέχουν τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αναγράφονταν σε κάθε κάρτα Granton, μέχρι το ανώτατο ποσό της προσδιοριζόμενης στην εν λόγω κάρτα αξίας.
9
Από τους όρους της εν λόγω συμβάσεως-υποδείγματος συνάγεται επίσης ότι η Granton Advertising αναλάμβανε τις δαπάνες κατασκευής, παραγωγής, διανομής, προώθησης και πώλησης των καρτών Granton. Η υπογραφή της συμβάσεως είχε ως συνέπεια η Granton Advertising να μη χρεώνει κανένα ποσό στις συμβεβλημένες επιχειρήσεις όσον αφορά τις κάρτες Granton ούτε να λαμβάνει αποζημίωση από τις επιχειρήσεις αυτές.
10
Όσον αφορά τα χαρακτηριστικά των εν λόγω καρτών, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι κάθε κάρτα Granton παρείχε στον κάτοχό της δικαίωμα εκπτώσεως για κάθε παραγγελία προϊόντων ή υπηρεσιών από τις συμβεβλημένες επιχειρήσεις που αναγράφονταν στην οικεία κάρτα. Η έκπτωση χορηγούνταν για τις συγκεκριμένες προσφορές που αναγράφονταν στη σχετική κάρτα, οι οποίες ήταν ποικίλης φύσεως, αναλόγως των συμβατικών όρων που είχαν συμφωνηθεί μεταξύ της Granton Advertising και της οικείας συμβεβλημένης επιχειρήσεως. Οι εκπτώσεις αυτές χορηγούνταν με την επίδειξη της κάρτας, με την προσκόμιση κουπονιών που ανήκαν στην κάρτα ή με την υπογραφή της κάρτας από την ενδιαφερόμενη επιχείρηση. Σε πολλές περιπτώσεις, οι κάτοχοι των καρτών Granton μπορούσαν επίσης να αποκτήσουν άλλα πλεονεκτήματα, όπως η χρέωση της τιμής ενός μόνον προϊόντος ή υπηρεσίας για την προμήθεια ή παροχή δύο προϊόντων ή υπηρεσιών. Εκτός αυτού, οι κάρτες Granton ήταν σχεδιασμένες κατά τέτοιον τρόπο ώστε ο κάτοχός τους να αντλεί όφελος ήδη από την πρώτη χρήση. Σε ορισμένες περιπτώσεις ήταν δυνατόν, κατά τη διάρκεια ισχύος της κάρτας, που συνήθως δεν υπερέβαινε τους έξι μήνες, να γίνεται πολλαπλή ή ακόμα και καθημερινή χρήση των αναγραφόμενων προσφορών.
11
Εκτός αυτού, οι κάρτες Granton δεν ήταν προσωπικές αλλά μεταβιβάσιμες. Ωστόσο, δεν μπορούσαν ούτε να εξαργυρωθούν ούτε να ανταλλαγούν με δωρεάν παροχή υπηρεσιών.
12
Κατά τη διάρκεια του 2005, ο Inspecteur διενήργησε λογιστικό έλεγχο στην Granton Advertising. Εκτιμώντας δε ότι η πώληση των καρτών Granton που είχε πραγματοποιήσει η εταιρία αυτή συνιστά πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ, ο Inspecteur εξέδωσε εις βάρος της Granton Advertising πράξη αναδρομικής επιβολής ΦΠΑ. Κατόπιν διοικητικής ενστάσεως που υποβλήθηκε κατά της ανωτέρω πράξεως, το ποσό της πράξης αναδρομικής επιβολής φόρου ανήλθε στα 643567 ευρώ.
13
Αντιθέτως, η Granton Advertising θεώρησε ότι η πώληση των καρτών Granton απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ και άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω αποφάσεως του Inspecteur ενώπιον του Rechtbank Breda (πρωτοδικείου Breda). Εντούτοις, το Rechtbank Breda αποφάνθηκε κατά της προσφεύγουσας κρίνοντας ότι οι κάρτες Granton δεν συνιστούν «λοιπούς τίτλους» ή «λοιπά αξιόγραφα» κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, λαμβανομένου υπόψη, μεταξύ άλλων, του πλαισίου στο οποίο εντάσσονται οι δύο αυτές έννοιες στην εν λόγω οδηγία καθώς και του νοήματός τους στην ολλανδική αλλά και σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας αυτής. Επιπλέον, κατά το Rechtbank Breda, οι επίμαχες έννοιες έπρεπε να ερμηνευθούν συσταλτικά.
14
Η Granton Advertising άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως του Rechtbank Breda ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Gerechtshof’s-Hertogenbosch (εφετείο’s-Hertogenbosch). Το δικαστήριο αυτό εκτιμά ότι θα μπορούσε ενδεχομένως να γίνει δεκτή μια ευρύτερη ερμηνεία των εννοιών «λοιποί τίτλοι» ή «λοιπά αξιόγραφα» από εκείνην που προτείνει το Rechtbank Breda. Εντούτοις, το εν λόγω δικαστήριο διαπιστώνει ότι ούτε οι προπαρασκευαστικές εργασίες της έκτης οδηγίας ούτε η νομολογία αλλ’ ούτε και η θεωρία παρέχουν τη δυνατότητα προσδιορισμού του περιεχομένου των εννοιών αυτών σε πλαίσιο όπως αυτό της κύριας δίκης.
15
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Gerechtshof’s-Hertogenbosch αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει η έκφραση “λοιποί τίτλοι” του άρθρου 13, Β, […] στοιχείο δʹ, σημείο 5, της έκτης οδηγίας […], την έννοια ότι εμπίπτουν σε αυτήν οι [κάρτες Granton], δηλαδή μεταβιβάσιμες κάρτες που χρησιμοποιούνται ως μέσο (μερικής) καταβολής για την προμήθεια αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, και, αν ναι, πρέπει κατά συνέπεια να απαλλάσσεται η έκδοση και η πώληση τέτοιων καρτών από την επιβολή ΦΠΑ;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχει η έκφραση “λοιπά αξιόγραφα” του άρθρου 13, Β, […] στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι εμπίπτουν σε αυτήν οι [κάρτες Granton], δηλαδή μεταβιβάσιμες κάρτες που χρησιμοποιούνται ως μέσο (μερικής) καταβολής για την προμήθεια αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, και, αν ναι, πρέπει κατά συνέπεια να απαλλάσσεται η έκδοση και η πώληση τέτοιων καρτών από την επιβολή ΦΠΑ;
3)
Σε περίπτωση που οι [κάρτες Granton] συνιστούν “λοιπούς τίτλους” ή “λοιπά αξιόγραφα” κατά την έννοια των ανωτέρω ερωτημάτων, ασκεί επιρροή για την απάντηση στο ερώτημα αν η έκδοση και πώληση των εν λόγω καρτών απαλλάσσεται από την επιβολή ΦΠΑ το γεγονός ότι, κατά τη χρήση της κάρτας αυτής, η είσπραξη ΦΠΑ επί του (αναλογικού μεριδίου του) ποσού του ανταλλάγματος που καταβλήθηκε για την απόκτησή της δεν είναι στην πράξη εφικτή;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
16
Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η πώληση εκπτωτικής κάρτας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη συνιστά πράξη σχετική με «λοιπούς τίτλους» ή με «λοιπά αξιόγραφα» κατά την έννοια, αντιστοίχως, των σημείων 5 και 3 της διατάξεως αυτής, που αφορά ορισμένες πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
17
Επισημαίνεται ότι το ζήτημα της υπαγωγής των καρτών Granton στον ΦΠΑ και του ενδεχόμενου υπολογισμού του φόρου αυτού εξαρτάται από τα νομικά και οικονομικά χαρακτηριστικά των εν λόγω καρτών (βλ., συναφώς, απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑427/98, EU:C:2002:581, σκέψη 57 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Επομένως, μολονότι τα ερωτήματα τα οποία υποβάλλει το αιτούν δικαστήριο αφορούν, μεταξύ άλλων, το ζήτημα της ενδεχόμενης φορολογικής απαλλαγής της πράξεως πωλήσεως τέτοιων καρτών, εντούτοις, πρέπει προκαταρκτικώς να διευκρινιστούν οι όροι που διέπουν τη διάθεση των εν λόγω καρτών στο εμπόριο, στο μέτρο που τα στοιχεία αυτά ασκούν επιρροή για τον προσδιορισμό της φορολογητέας πράξεως και για την εκτίμηση της φύσεώς της.
18
Συναφώς, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι ο κάτοχος κάρτας Granton μπορεί να αποκτήσει προϊόντα ή υπηρεσίες που προσφέρουν οι συμβεβλημένες επιχειρήσεις υπό ευνοϊκούς όρους, συμφωνηθέντες μεταξύ των τελευταίων και της Granton Advertising, περιλαμβανομένων μεταξύ άλλων και των εκπτώσεων του τιμήματος. Μολονότι όμως από το γράμμα των προδικαστικών ερωτημάτων συνάγεται ότι οι κάρτες Granton «χρησιμοποιούνται ως μέσο (μερικής) καταβολής» για την προμήθεια αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, βάσει άλλων στοιχείων περιεχομένων στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, με την επίδειξη της επίμαχης κάρτας από τον κάτοχό της, η συμβεβλημένη επιχείρηση παραιτείται ακριβώς από το να αξιώσει τμήμα του συνήθους τιμήματος, με αποτέλεσμα ο εν λόγω κάτοχος να μην πραγματοποιεί καμία καταβολή μέχρι του ποσού της εφαρμοζόμενης μειώσεως.
19
Συγκεκριμένα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το γεγονός ότι η συμβεβλημένη επιχείρηση αποδέχεται να μην εισπράξει το ποσό που αντιστοιχεί στη δυνάμει των σχετικών ευνοϊκών όρων χορηγούμενη μείωση συνιστά, όπως υποστήριξε και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, έκπτωση του τιμήματος κατά την έννοια του άρθρου 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, μια τέτοια έκπτωση, η οποία δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου για την επίμαχη πράξη, συνίσταται ειδικότερα στη διαφορά μεταξύ της συνήθους τιμής λιανικής πωλήσεως και του χρηματικού ποσού που όντως εισπράττει ο έμπορος λιανικής (βλ., συναφώς, αποφάσεις Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, σκέψη 22, και Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, σκέψη 16).
20
Επιπλέον, όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου για την πράξη πωλήσεως των καρτών Granton, επισημαίνεται ότι τα ποσά που καταβάλλουν οι καταναλωτές στην Granton Advertising για την απόκτηση κάρτας Granton δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστούν εμμέσως το αντίτιμο, ή τουλάχιστον τμήμα αυτού, για τις υπηρεσίες που ενδέχεται να παρασχεθούν μεταγενέστερα στους εν λόγω καταναλωτές από τις συμβεβλημένες επιχειρήσεις. Συγκεκριμένα, δεν διαπιστώνεται αρκούντως άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του ποσού το οποίο καταβάλλουν οι εν λόγω καταναλωτές για την προμήθεια της κάρτας Granton και των αγαθών ή των υπηρεσιών που ενδέχεται να αποκτήσουν μελλοντικά οι εν λόγω καταναλωτές από τις συμβεβλημένες επιχειρήσεις (βλ. συναφώς, αποφάσεις Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, σκέψη 12, και Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, σκέψη 22).
21
Συναφώς, πλην του γεγονότος ότι δεν υπάρχει συμβατικός δεσμός μεταξύ των κατόχων των καρτών Granton και των συμβεβλημένων επιχειρήσεων και ότι οι τελευταίες δεν εισπράττουν κανένα τμήμα των εσόδων που αποκομίζει η Granton Advertising από την πώληση των εν λόγω καρτών, δεν υπάρχει, επιπλέον, αναγκαίος σύνδεσμος μεταξύ του ποσού που καταβάλλει ο καταναλωτής στην Granton Advertising για την απόκτηση της κάρτας Granton και της αξίας των εκπτώσεων που ενδέχεται να χορηγήσουν στον ίδιο καταναλωτή οι συμβεβλημένες επιχειρήσεις. Το ποσό των ενδεχομένων εκπτώσεων, το οποίο εξαρτάται μεταξύ άλλων από τη χρήση της εν λόγω κάρτας καθώς και από τη διαθεσιμότητα των προσφορών εκ μέρους των συμβεβλημένων επιχειρήσεων, είναι αβέβαιο και αδύνατο να προσδιοριστεί εκ των προτέρων (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 38).
22
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό, πρώτον, ότι, αντιθέτως προς τις επισημάνσεις του αιτούντος δικαστηρίου, η χρήση κάρτας Granton δεν μπορεί να συνιστά «καταβολή», για τους σκοπούς της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι στην πραγματικότητα πρόκειται για μείωση του τιμήματος, δεύτερον, ότι οι εκπτώσεις του τιμήματος που χορηγούν οι συμβεβλημένες επιχειρήσεις δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου των πράξεων τις οποίες θα συνάψουν ενδεχομένως οι επιχειρήσεις αυτές με τους κατόχους καρτών Granton και, τρίτον, ότι τα ερωτήματα που υποβάλλει το αιτούν δικαστήριο έχουν σκοπό να διευκρινιστεί, μεταξύ άλλων, αν η πράξη πωλήσεως καρτών Granton στους καταναλωτές —ανεξαρτήτως λοιπών συναλλαγών τις οποίες οι ίδιοι καταναλωτές θα μπορούσαν δυνητικά να πραγματοποιήσουν με τις συμβεβλημένες επιχειρήσεις— πρέπει ή όχι να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ.
Επί της απαλλαγής της πράξεως πωλήσεως των καρτών Granton
23
Όσον αφορά το ζήτημα αν η πράξη πωλήσεως των καρτών Granton πρέπει ή όχι να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ, είναι αναγκαίο να προσδιοριστεί αν οι εκπτωτικές αυτές κάρτες εμπίπτουν στις έννοιες «λοιποί τίτλοι» ή «λοιπά αξιόγραφα» που περιλαμβάνονται, αντιστοίχως, στα σημεία 5 και 3 του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας.
24
Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία οι οποίοι κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου, δηλαδή η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκτιμούν ότι εκπτωτικές κάρτες όπως οι κάρτες Granton δεν εμπίπτουν στις εν λόγω έννοιες, και ότι, ως εκ τούτου, η πώλησή τους δεν αποτελεί πράξη απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ.
25
Υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης που αποβλέπουν στην αποτροπή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (απόφαση Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και ότι οι όροι αυτοί πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από πρόσωπο που υπόκειται στον φόρο (αποφάσεις Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, σκέψη 13, και Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, σκέψη 20).
26
Προκειμένου να καθοριστεί αν εκπτωτικές κάρτες όπως οι κάρτες Granton εμπίπτουν, αφενός, στην έννοια «λοιποί τίτλοι» ή, αφετέρου, στην έννοια «λοιπά αξιόγραφα», έννοιες περιλαμβανόμενες στο άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας, πρέπει να λαμβάνεται μεταξύ άλλων υπόψη το γράμμα της διατάξεως αυτής, το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με την εκεί προβλεπόμενη απαλλαγή (βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις Merck, 292/82, EU:C:1983:335, σκέψη 12· ebookers.com Deutschland, C‑112/11, EU:C:2012:487, σκέψη 12, καθώς και RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, σκέψη 23).
Επί του ζητήματος αν οι κάρτες Granton εμπίπτουν στην έννοια «λοιποί τίτλοι»
27
Όσον αφορά το γράμμα της διατάξεως η οποία προβλέπει την επίμαχη απαλλαγή, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν μεταξύ άλλων τις πράξεις «οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους». Επομένως, μολονότι η απαλλαγή αυτή αφορά συγκεκριμένα, αφενός, τίτλους που παρέχουν δικαιώματα ιδιοκτησίας επί νομικών προσώπων και, αφετέρου, τίτλους που ενσωματώνουν οφειλή, εντούτοις γεγονός παραμένει ότι οι «λοιποί τίτλοι» της διατάξεως αυτής πρέπει να γίνει δεκτό τουλάχιστον ότι αποτελούν επίσης «τίτλους». Ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρηθεί ότι η φύση τους είναι αντίστοιχη με εκείνη των τίτλων που απαριθμούνται ονομαστικά στη διάταξη αυτή.
28
Η τελευταία αυτή διαπίστωση επιβεβαιώνεται από το ότι η ίδια αυτή διάταξη αποκλείει ρητώς από την προβλεπόμενη απαλλαγή άλλους τίτλους, δηλαδή εκείνους που αντιπροσωπεύουν εμπορεύματα καθώς και τα μερίδια και τις μετοχές, των οποίων η κατοχή εξασφαλίζει νομικά ή πραγματικά την περιέλευση κατά κυριότητα ή κατ’ επικαρπία ακινήτου ή τμήματος ακινήτου, εφόσον το οικείο κράτος μέλος θεωρεί τους ανωτέρω τίτλους ως ενσώματα αγαθά σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας (βλ., συναφώς, απόφαση DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, σκέψη 42). Συγκεκριμένα, η φύση των τελευταίων ως «τίτλων», στο μέτρο που αντιπροσωπεύουν, μεταξύ άλλων, δικαιώματα ιδιοκτησίας επί κινητών ή ακινήτων, συνιστά, παρά τον αποκλεισμό τους από την απαλλαγή που προβλέπει η επίμαχη διάταξη, ένδειξη ως προς την έννοια υπό την οποία πρέπει να ερμηνευθεί ο όρος «τίτλος» για τους σκοπούς του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 5, της έκτης οδηγίας.
29
Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διάταξη αυτή, υπενθυμίζεται η νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία οι απαλλασσόμενες του ΦΠΑ πράξεις δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας, συνιστούν, ως εκ της φύσεώς τους, χρηματοοικονομικές πράξεις. Οι πράξεις αυτές, που καθορίζονται με βάση τη φύση των παρεχομένων υπηρεσιών, καίτοι δεν πρέπει αναγκαστικά να διενεργούνται από τράπεζες ή χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, εμπίπτουν, ωστόσο, στο σύνολό τους, στον τομέα των χρηματοοικονομικών πράξεων (βλ., συναφώς, απόφαση Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, σκέψεις 21 και 22 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30
Πρέπει να προστεθεί, όσον αφορά τους σκοπούς που επιδιώκει η εν λόγω διάταξη, ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο σκοπός της απαλλαγής από τον ΦΠΑ των χρηματοοικονομικών πράξεων που απαριθμούνται στο άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην αντιμετώπιση των δυσκολιών που συνδέονται με τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου καθώς και του ποσού του προς έκπτωση ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, σκέψη 24, και Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, σκέψη 21).
31
Όσον αφορά το ζήτημα αν, εν προκειμένω, εκπτωτική κάρτα όπως η κάρτα Granton πρέπει να περιληφθεί στους «λοιπούς τίτλους» κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, πρέπει καταρχάς να επισημανθεί ότι όταν ο καταναλωτής αγοράζει τέτοια κάρτα, δεν αποκτά ούτε δικαίωμα ιδιοκτησίας επί της εταιρίας Granton Advertising ούτε αξίωση έναντι της εταιρίας αυτής ούτε, επιπλέον, οποιοδήποτε άλλο δικαίωμα συναρτώμενο με τα ανωτέρω δικαιώματα. Συγκεκριμένα, η κάρτα Granton χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι παρέχει στον κάτοχό της δικαίωμα να αξιώσει εκπτώσεις του τιμήματος προϊόντων ή υπηρεσιών προσφερόμενων από τις συμβεβλημένες επιχειρήσεις.
32
Εν συνεχεία, από την εξέταση των ουσιωδών χαρακτηριστικών της κάρτας Granton, όπως αυτά προκύπτουν από τη δικογραφία που υποβλήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου, συνάγεται ότι η εν λόγω κάρτα δεν έχει καμία ονομαστική αξία, δεν δύναται δε να εξαργυρωθεί ούτε να ανταλλαγεί με την προμήθεια προϊόντων από τις συμβαλλόμενες επιχειρήσεις. Υπό τις συνθήκες αυτές, η πώληση τέτοιας κάρτας στους καταναλωτές δεν συνιστά, ως εκ της φύσεώς της, χρηματοοικονομική πράξη κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας (βλ., συναφώς, αποφάσεις Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, σκέψεις 22 και 23, καθώς και Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, σκέψεις 24 έως 27).
33
Τέλος, στο μέτρο που η βάση επιβολής του φόρου για τη φορολογητέα πράξη αντιστοιχεί στην αντιπαροχή που καταβάλλουν οι καταναλωτές για την απόκτηση των καρτών Granton, ο υπολογισμός του ΦΠΑ επί της βάσεως αυτής δεν πρέπει να παρουσιάζει ιδιαίτερες δυσκολίες.
34
Δεδομένου ότι το γράμμα της διατάξεως του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας που προβλέπει την απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύεται στενά, όπως υπομνήσθηκε με τη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι εκπτωτικές κάρτες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη δεν εμπίπτουν στην έννοια «λοιποί τίτλοι» του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 5, της οδηγίας αυτής.
Επί του ζητήματος αν οι κάρτες Granton εμπίπτουν στην έννοια «λοιπά αξιόγραφα»
35
Υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις πράξεις που αφορούν, μεταξύ άλλων, «καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα».
36
Όπως ακριβώς εκτέθηκε με τη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως όσον αφορά την έννοια «λοιποί τίτλοι» του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι στον τομέα των χρηματοοικονομικών πράξεων εμπίπτουν και οι απαλλασσόμενες πράξεις δυνάμει του σημείου 3 της διατάξεως αυτής (βλ., συναφώς, απόφαση Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, σκέψη 22).
37
Διευκρινίζεται ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας αφορά, μεταξύ άλλων, μέσα πληρωμής όπως οι επιταγές. Όπως όμως υπομνήσθηκε με τις σκέψεις 18 και 31 της παρούσας αποφάσεως, μολονότι οι κάρτες Granton παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του τιμήματος, εντούτοις δεν συνιστούν αυτές καθαυτές μέσο πληρωμής για τους σκοπούς της εν λόγω οδηγίας. Ειδικότερα, όπως υποστήριξε και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, έστω και αν οι κάρτες αυτές είναι μεταβιβάσιμες και μπορούν να μεταπωληθούν έναντι ορισμένου τιμήματος, ο τρόπος λειτουργίας τους ουδόλως συνεπάγεται μεταφορά χρημάτων, κατ’ αντιδιαστολή προς τις πληρωμές, τις μεταφορές και τα εμβάσματα καθώς και τις επιταγές.
38
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεδομένου ότι το γράμμα της διατάξεως του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας που προβλέπει την απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύεται στενά, όπως υπομνήσθηκε με τη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι εκπτωτικές κάρτες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη δεν εμπίπτουν στην έννοια «λοιπά αξιόγραφα» του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας.
39
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, η απάντηση που πρέπει δοθεί στα υποβληθέντα ερωτήματα είναι ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η πώληση εκπτωτικής κάρτας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δεν συνιστά πράξη σχετική με «λοιπούς τίτλους» ή με «λοιπά αξιόγραφα» κατά την έννοια, αντιστοίχως, των σημείων 5 και 3 της διατάξεως αυτής, που αφορά ορισμένες πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
40
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι η πώληση εκπτωτικής κάρτας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δεν συνιστά πράξη σχετική με «λοιπούς τίτλους» ή με «λοιπά αξιόγραφα» κατά την έννοια, αντιστοίχως, των σημείων 5 και 3 της διατάξεως αυτής, που αφορά ορισμένες πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.