62022CC0288
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 13ης Ιουλίου 2023 (
1
)
Υπόθεση C‑288/22
TP
κατά
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
[αίτηση του Tribunal d’arrondissement de Luxembourg(πρωτοδικείου Λουξεμβούργου, Λουξεμβούργο)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΕ – Φορολογητέες πράξεις – Υποκείμενος στον φόρο – Έννοια άσκησης οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο – Τυπολογική προσέγγιση – Δραστηριότητες μέλους διοικητικού συμβουλίου νομικού προσώπου – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των νομικών μορφών των επιχειρήσεων»
I. Εισαγωγή
1.
Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως εγείρει το ζήτημα, το οποίο έχει απαντηθεί εντελώς διαφορετικά στα κράτη μέλη της Ένωσης (
2
), αν η αποζημίωση που λαμβάνει μέλος διοικητικού συμβουλίου εταιρίας για τη δραστηριότητά του ως μέλους οργάνου νομικού προσώπου συνιστά αμοιβή λαμβανόμενη ως αντιπαροχή για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο. Ενώ η πλειονότητα των κρατών μελών δεν θεωρεί την αποζημίωση αυτή ως αμοιβή λαμβανόμενη ως αντιπαροχή για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο, αυτό συμβαίνει σε έξι κράτη μέλη υπό ορισμένες προϋποθέσεις και σε ένα κράτος μέλος (Λουξεμβούργο) εν γένει, και μάλιστα μόλις από το 2016 (
3
). Επομένως, στο Λουξεμβούργο, το μέλος του οργάνου οφείλει να καταβάλει ΦΠΑ και να χρεώσει αυτόν στο νομικό πρόσωπο στο όργανο του οποίου ανήκει.
2.
Στο πλαίσιο αυτό, ανακύπτει, αφενός, εκ νέου (
4
) το ζήτημα αν η δραστηριότητα οργάνου έναντι αμοιβής πρέπει να θεωρείται οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο. Το ζήτημα αυτό είχε απαντηθεί στις προηγούμενες υποθέσεις μόνο αναφορικά με μέλος εποπτικού συμβουλίου και διαχειριστή (αρνητικά), όχι όμως αναφορικά με μέλος διοικητικού συμβουλίου.
3.
Αφετέρου, ανακύπτει το ζήτημα του εύρους της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των νομικών μορφών των επιχειρήσεων στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί ΦΠΑ. Το οικείο πρόσωπο λαμβάνει την αποζημίωση μόνο εκ του λόγου ότι ενήργησε ως μέλος οργάνου του νομικού προσώπου (άλλου υποκειμένου στον φόρο). Για πολλές νομικές μορφές, τα όργανα αυτά προβλέπονται εκ του νόμου. Οι υποκείμενοι στον φόρο που μπορούν να αποφύγουν το εν λόγω όργανο δεν επιβαρύνονται με τον ΦΠΑ.
4.
Από την άποψη αυτή, η επιβάρυνση επιχείρησης με τον ΦΠΑ ποικίλλει ανάλογα με τη νομική μορφή που έχει επιλεγεί. Κατ’ αρχήν, ο υποκείμενος στον φόρο (εν προκειμένω το νομικό πρόσωπο) μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ που βαρύνει τον ίδιο μέσω της έκπτωσης του φόρου εισροών. Ωστόσο, δεν έχουν όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο δικαίωμα προς πλήρη έκπτωση του φόρου εισροών. Επομένως, το ζήτημα αυτό έχει ιδιαίτερη σημασία κυρίως αναφορικά με υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι διενεργούν πράξεις εκροών απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ. Εν προκειμένω, η υπαγωγή της δραστηριότητας μέλους του οργάνου τους στον φόρο οδηγεί σε πρόσθετη και οριστική επιβάρυνση.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
5.
Το νομικό πλαίσιο της Ένωσης καθορίζεται από την οδηγία 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (
5
).
6.
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τον «υποκείμενο στον φόρο» ως εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
7.
Το άρθρο 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ αφορά «μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα» και έχει ως εξής:
«Η προϋπόθεση του άρθρου 9, παράγραφος 1, ότι η οικονομική δραστηριότητα ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, αποκλείει από την φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα εφόσον συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότη.»
Β.
Το λουξεμβουργιανό δίκαιο
8.
Το Λουξεμβούργο μετέφερε την οδηγία περί ΦΠΑ στο εθνικό δίκαιο με τον νόμο της 12ης Φεβρουαρίου 1979 περί ΦΠΑ. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου προβλέπει ότι ως υποκείμενος στον φόρο νοείται οποιοσδήποτε πραγματοποιεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και τακτικό, στο πλαίσιο άσκησης γενικής οικονομικής δραστηριότητας, πράξεις, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό, το αποτέλεσμα και τον τόπο της δραστηριότητας αυτής.
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
9.
Ο δικηγόρος TP είναι μέλος του διοικητικού συμβουλίου διαφόρων ανωνύμων εταιριών λουξεμβουργιανού δικαίου (
6
). Ως μέλος των συμβουλίων αυτών, ο TP συμμετέχει στη λήψη των αποφάσεων που αφορούν τους λογαριασμούς, τη διαχείριση κινδύνων και την ακολουθητέα από τον συγκεκριμένο όμιλο στρατηγική, καθώς και στην κατάρτιση των προτάσεων που υποβάλλονται στις συνελεύσεις των μετόχων.
10.
Η καθημερινή διαχείριση δύο εταιριών ασκείται από διευθύνουσα επιτροπή η οποία αποτελείται από τους εντεταλμένους διευθύνοντες συμβούλους ή εκτελεστικούς διευθυντές. Οι άλλες δύο εταιρίες δεν ασκούν δραστηριότητα για την οποία απαιτείται σύσταση διευθύνουσας επιτροπής.
11.
Όπως υποστηρίζει ο TP, στο άρθρο 441‑8 του Loi concernant les sociétés commerciales (νόμου περί εμπορικών εταιριών) διατυπώνεται η αρχή ότι «τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου δεν αναλαμβάνουν καμία προσωπική υποχρέωση όσον αφορά τις υποχρεώσεις της εταιρίας». Η προσωπική ευθύνη του μέλους του διοικητικού συμβουλίου μπορεί να στοιχειοθετηθεί μόνον αν το μέλος αυτό υπερβαίνει προδήλως τα όρια της επιτρεπτής συμπεριφοράς, ούτως ώστε να μπορεί η παράνομη πράξη να διαχωρισθεί από τα συνδεόμενα με αυτήν καθήκοντα.
12.
Επιπλέον, η εφαρμογή των αποφάσεων που λαμβάνει η εταιρία ανατίθεται συνήθως σε υπαλλήλους της εταιρίας και όχι σε μεμονωμένα μέλη του διοικητικού συμβουλίου. Σε περίπτωση που τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου ασκούν ατομικά καθήκοντα πέραν της δραστηριότητας του συλλογικού οργάνου, αμείβονται δε για τις συγκεκριμένες δραστηριότητες, ενεργούν υπό ιδιότητα διαφορετική από εκείνη του μέλους του οργάνου αυτού. Αντιθέτως, το διοικητικό συμβούλιο εξετάζει συλλογικά τις δυνατές επιλογές και λαμβάνει αποφάσεις, ενώ η θέση του μεμονωμένου μέλους μπορεί να είναι εκ διαμέτρου αντίθετη από εκείνη του συλλογικού οργάνου.
13.
Ο TP θεωρεί ότι η αποζημίωσή του ως μέλους του διοικητικού συμβουλίου δεν υπόκειται σε ΦΠΑ. Εκθέτει ότι η δραστηριότητά του δεν ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο αλλά υπό την ιδιότητά του ως μέλους συλλογικού οργάνου. Το όργανο αυτό εκπροσωπεί το νομικό πρόσωπο, ώστε η συλλογικά παρεχόμενη υπηρεσία θεωρείται ότι παρέχεται από την ίδια την εταιρία.
14.
Στις 28 Ιουλίου 2020 η administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Υπηρεσία Μητρώου, Ακίνητης Περιουσίας και ΦΠΑ, Λουξεμβούργο) (στο εξής: φορολογική αρχή) επέβαλε ΦΠΑ στην αποζημίωση την οποία έλαβε ο TP το 2019 ως μέλος του διοικητικού συμβουλίου. Με απόφαση της 23ης Δεκεμβρίου 2020, η πράξη επιβολής ΦΠΑ επικυρώθηκε με την αιτιολογία ότι ένα μέλος διοικητικού συμβουλίου εταιρίας ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο, δεδομένου ότι εμφανίζει μόνιμο χαρακτήρα και συνεπάγεται την είσπραξη αμοιβής ως αντιπαροχή για την ασκηθείσα δραστηριότητα.
15.
Κατά τη φορολογική αρχή, ο μόνιμος χαρακτήρας προκύπτει από το γεγονός ότι τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου διορίζονται για θητεία μέγιστης διάρκειας έξι ετών. O TP λαμβάνει αποζημίωση η οποία εγκρίνεται από τη γενική συνέλευση των μετόχων κατόπιν προτάσεως του διοικητικού συμβουλίου. H αμοιβή, η οποία καταβάλλεται εν μέρει και υπό τη μορφή ποσοστού, συνεπάγεται ότι τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, μολονότι δεν είναι μέτοχοι, ενδιαφέρονται για τη θετική έκβαση των εταιρικών υποθέσεων. Η απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ– Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου ιδρύματος), C‑420/18, EU:C:2019:490, την οποία επικαλείται ο TP, περιορίζεται στη δραστηριότητα μέλους του εποπτικού συμβουλίου ιδρύματος ολλανδικού δικαίου στο πλαίσιο που προσδιορίζεται από το αιτούν δικαστήριο και δεν μπορεί να εφαρμοσθεί στην προκειμένη περίπτωση.
16.
Στις 26 Ιανουαρίου 2021 ο TP άσκησε προσφυγή κατά της πράξης επιβολής φόρου και ζήτησε την ακύρωσή της. Το αρμόδιο δικαστήριο (πρωτοδικείο Λουξεμβούργου) υπογραμμίζει ότι, ελλείψει διευκρινίσεων ως προς τις εταιρίες και τις αμοιβές που αυτές κατέβαλαν, κρίνει ότι η αποζημίωση του TP προέρχεται από τα κέρδη των ανωνύμων εταιριών λουξεμβουργιανού δικαίου, στο διοικητικό συμβούλιο των οποίων ανήκει, και ότι η εν λόγω αποζημίωση καταβλήθηκε σε αυτόν με απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων. Ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα δύο ερωτήματα:
1)
Πρέπει να γίνει δεκτό ότι φυσικό πρόσωπο, μέλος διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου, ασκεί «οικονομική» δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ και, ειδικότερα, πρέπει να θεωρηθεί η αποζημίωση η οποία καταβλήθηκε στο πρόσωπο αυτό αμοιβή λαμβανόμενη ως αντιπαροχή για τις παρασχεθείσες στην εν λόγω εταιρία υπηρεσίες;
2)
Πρέπει να θεωρηθεί ότι φυσικό πρόσωπο, μέλος διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου, ασκεί, κατά την έννοια των άρθρων 9 και 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ, τη δραστηριότητά του κατά «τρόπο ανεξάρτητο»;
17.
Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, ο TP, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η Τσεχική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις και, με εξαίρεση την Τσεχική Δημοκρατία, έλαβαν μέρος και στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 17ης Μαΐου 2023.
IV. Νομική εκτίμηση
Α.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων και της πορείας της έρευνας
18.
Τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, εγείρουν το ζήτημα εάν η αποζημίωση μέλους του διοικητικού συμβουλίου για τη δραστηριότητά του ως μέλους οργάνου νομικού προσώπου συνιστά αμοιβή λαμβανόμενη ως αντιπαροχή για οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
19.
Ακολούθως, ανακύπτει εκ νέου (
7
) το ζήτημα πότε πρέπει η αμειβόμενη δραστηριότητα οργάνου νομικού προσώπου να θεωρείται οικονομική δραστηριότητα και πότε αυτή ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο. Εάν συντρέχουν αμφότερες οι ανωτέρω προϋποθέσεις, το πρόσωπο που ασκεί τη δραστηριότητα πρέπει να θεωρείται υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος οφείλει να εισπράξει και να καταβάλει τον ΦΠΑ (συναφώς υπό B).
20.
Κατά την εξέταση του ζητήματος αυτού, πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι τα νομικά πρόσωπα μπορούν να ενεργούν μόνο μέσω των οργάνων τους. Εάν αρκούσε το γεγονός ότι το οικείο πρόσωπο ενεργεί ως όργανο νομικού προσώπου για να συναχθεί η ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο, τότε τα νομικά πρόσωπα που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών θα υπέκειντο σε πρόσθετο ΦΠΑ με τον οποίο θα επιβαρύνονταν μόνο λόγω αυτής της νομικής μορφής. Αυτό αφορά ιδίως επιχειρήσεις που διενεργούν πράξεις εκροών απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ (όπως νοσοκομεία, εταιρίες εκμίσθωσης κατοικιών, τράπεζες και ασφαλιστικές εταιρίες).
21.
Επιχείρηση με νομική μορφή που έχει τη δυνατότητα να μην προσφύγει στις υπηρεσίες ενός τέτοιου οργάνου δεν επιβαρύνεται με τον ΦΠΑ ούτε οφείλει να τον μετακυλίσει στους τελικούς πελάτες. Επομένως, η απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα αφορά επίσης την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των νομικών μορφών των επιχειρήσεων (συναφώς υπό Γ).
Β.
Το μέλος διοικητικού συμβουλίου ως υποκείμενος στον φόρο
1. Τυπολογική προσέγγιση για τον προσδιορισμό του υποκειμένου στον φόρο
22.
Ένα μέλος διοικητικού συμβουλίου μπορεί να θεωρηθεί υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ, μόνον εφόσον μέσω της δραστηριότητας αυτής στο πλαίσιο της ιδιότητάς του ως μέλους ασκεί, σύμφωνα με την παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, «κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής». Το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ διευκρινίζει πότε μια δραστηριότητα θεωρείται «οικονομική δραστηριότητα». Εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οικείο πρόσωπο είναι υποκείμενος στον φόρο.
23.
Συναφώς, το άρθρο 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ διευκρινίζει απλώς ότι οι μισθωτοί δεν πρέπει να θεωρούνται ταυτοχρόνως και υποκείμενοι στον φόρο. Ο διαπιστωτικός χαρακτήρας της ανωτέρω δηλώσεως –η Επιτροπή κάνει λόγο για διευκρίνιση στις γραπτές παρατηρήσεις της– προκύπτει ήδη από τη διατύπωση, σύμφωνα με την οποία η άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ απαλλάσσει τα πρόσωπα αυτά από τη φορολόγηση. Κατά συνέπεια, το κρίσιμο νομικό ζήτημα περιορίζεται στο κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 9, παράγραφος 1. Επομένως, οι δεσμοί εξάρτησης που αναφέρονται στο άρθρο 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελούν απλώς ένα κριτήριο το οποίο πρέπει να εξετάζεται στο πλαίσιο της διερεύνησης της ύπαρξης οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
24.
Σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων» που πρέπει να ασκούνται κατά τρόπο ανεξάρτητο περιλαμβάνει κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η διατύπωση αυτή καθιστά εμφανή την έκταση του πεδίου εφαρμογής που καλύπτει η έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων», καθώς και τον αντικειμενικό χαρακτήρα της εν λόγω έννοιας, καθόσον η δραστηριότητα εξετάζεται αυτούσια, ανεξαρτήτως των σκοπών της ή των αποτελεσμάτων της (
8
).
25.
Εξάλλου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για να κριθεί κατά πόσον παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας με αποτέλεσμα να πρέπει η δραστηριότητα αυτή να χαρακτηριστεί ως οικονομική δραστηριότητα, πρέπει να αναλύεται το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες αυτή πραγματοποιείται (
9
). Τούτο επιβεβαιώνεται και από τη διατύπωση του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Καθορίζει την οικονομική δραστηριότητα λόγω της ασκήσεως της οποίας ένα πρόσωπο θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο υπό μορφή περιγραφών διαφόρων συγκεκριμένων επαγγελμάτων και «επαγγελμάτων που εξομοιώνονται» με αυτά, των οποίων οι δραστηριότητες θεωρούνται οικονομικές δραστηριότητες.
26.
Λαμβανομένης υπόψη της δυσκολίας διαμόρφωσης ακριβούς ορισμού της οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο ενός υποκειμένου στον φόρο, ο καθορισμός της αναγκαίας οικονομικής δραστηριότητας υπό μορφή περιγραφών των επαγγελμάτων («παραγωγός, έμπορος, παρέχων υπηρεσίες» και «δραστηριότητες εξόρυξης», αγροτικές δραστηριότητες καθώς και δραστηριότητες των ελεύθερων επαγγελμάτων») σκιαγραφεί την έννοια του υποκείμενου στον φόρο και την οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο που είναι αναγκαία προς τούτο. Σε αντίθεση με μια αφηρημένη έννοια, η τυπολογική καταγραφή επιδέχεται ευρύτερη ερμηνεία (
10
). Η ένταξη στον εκάστοτε τύπο δεν είναι απαραίτητο να προκύπτει μέσω αφηρημένης λογικής υπαγωγής, αλλά μπορεί να καθορίζεται ανάλογα με τον βαθμό ομοιότητας προς τον αρχέτυπο (το πρότυπο). Η εν λόγω αντιστοίχιση απαιτεί την εξέταση της συνολικής περιγραφής του επαγγέλματος κατά περίπτωση η οποία να λαμβάνει υπόψη τις συναλλακτικές αντιλήψεις.
27.
Εν τω μεταξύ, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ρητώς την τυπολογική αυτή προσέγγιση στην πλέον πρόσφατη νομολογία του. Σε αυτήν εκθέτει, σε σχέση με το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ότι πρέπει να αναλύεται το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες πραγματοποιείται η δραστηριότητα. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να διενεργείται εκτίμηση κατά περίπτωση σε σχέση με τη συμπεριφορά που θα συνιστούσε τυπική συμπεριφορά ενεργού επιχειρηματία στον οικείο τομέα (
11
).
28.
Ανάλογη τυπολογική προσέγγιση είχε εφαρμόσει ήδη το Δικαστήριο στην απόφασή του Gemeente Borsele (
12
) και προηγουμένως εν μέρει στην απόφαση Enkler (
13
). Επομένως, σύμφωνα με την προγενέστερη νομολογία, η διάγνωση της ιδιότητας του υποκειμένου στον φόρο εξαρτάται από το εάν το ποσό της αποζημίωσης καθορίζεται εκ των προτέρων, βάσει σαφώς προσδιορισμένων κριτηρίων, τα οποία διασφαλίζουν ότι αυτό επαρκεί για να καλύψει τις λειτουργικές δαπάνες του παρέχοντος υπηρεσίες (
14
). Το ίδιο ισχύει όσον αφορά το ύψος των εσόδων καθώς και άλλα στοιχεία, όπως η σημασία της πελατείας (
15
). Σημασία είχε επίσης εάν οι συνεισφορές που κατέβαλλαν οι αποδέκτες των οικείων υπηρεσιών ανακτούν ελάχιστο μόνον τμήμα της συνολικής δαπάνης που πραγματοποιήθηκε από τους παρέχοντες την υπηρεσία (
16
).
29.
Ακόμη και αν το Δικαστήριο έχει επικεντρωθεί μέχρι σήμερα κυρίως στην ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας, δεν υπάρχει κανένας λόγος να μην επεκταθεί η προσέγγιση αυτή στο στοιχείο της ανεξαρτησίας. Τέλος, το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ αναφέρεται σε οικονομική δραστηριότητα που ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο και παραπέμπει ακολούθως (δεύτερο εδάφιο) σε περιγραφές επαγγελμάτων τα οποία ασκούνται συνήθως κατά τρόπο ανεξάρτητο (για παράδειγμα τα ελεύθερα επαγγέλματα). Το άρθρο 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ παραθέτει, τέλος, παραδείγματα (μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα εφόσον συνδέονται με τον εργοδότη τους με δεσμούς εξάρτησης) όπου αυτό δεν συμβαίνει.
30.
Μια πιο προσεκτική εξέταση φανερώνει ότι μια τέτοια τυπολογική προσέγγιση αποτέλεσε πιθανώς και τη βάση της προαναφερθείσας απόφασης του Δικαστηρίου σχετικά με την οικονομική δραστηριότητα που ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο από μέλος εποπτικού συμβουλίου κεφαλαιουχικής εταιρίας, το οποίο λάμβανε αποζημίωση για αυτή. Εν κατακλείδι, το Δικαστήριο συνέκρινε τη δραστηριότητα αυτή με εκείνη ενός τυπικού υποκειμένου στον φόρο και αρνήθηκε την ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο λόγω των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών της (αμοιβή που δεν εξαρτάται ούτε από τη συμμετοχή στις συνεδριάσεις ούτε από τις ώρες εργασίας που έχουν όντως πραγματοποιηθεί) (
17
).
31.
Αν εφαρμοσθεί η προσέγγιση αυτή, η τυπική δραστηριότητα ενός ανεξάρτητου υποκειμένου στον φόρο χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι αυτός –όπως έχει ήδη καταστήσει σαφές το Δικαστήριο (
18
)– φέρει ίδιο οικονομικό κίνδυνο. Ένας τυπικός υποκείμενος στον φόρο –στον οποίο στηρίζεται το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ– φέρει, συναφώς, τον κίνδυνο ζημίας και κέρδους ιδίω ονόματι. Συνήθως, αποφασίζει ο ίδιος –και όχι άλλο πρόσωπο– για την έκταση της δραστηριότητάς του. Η επιτυχία ή η αποτυχία του οφείλεται στον ίδιο, ο οποίος αναλαμβάνει, συναφώς, ιδία οικονομική πρωτοβουλία. Αποφασίζει σχετικά με τους κινδύνους που αναλαμβάνει και τον χρόνο που σκοπεύει να επενδύσει στο ένα ή το άλλο εγχείρημα. Ο χρόνος αυτός που θα δαπανηθεί και η ποιότητα της δραστηριότητας αντικατοπτρίζονται, κατά κανόνα, επίσης στο ύψος της αποζημίωσής του. Αυτό δεν συμβαίνει, για παράδειγμα, στην περίπτωση του μισθωτού, δεδομένου ότι μόνον ο εργοδότης φέρει τον οικονομικό κίνδυνο και αναλαμβάνει την οικονομική πρωτοβουλία.
32.
Στην προκειμένη περίπτωση, φαίνεται επομένως –όπως επισημαίνει επίσης η Τσεχική Δημοκρατία στις γραπτές παρατηρήσεις της– αμφίβολο αν μπορεί να γίνει δεκτό ότι ο TP ασκεί οικονομική δραστηριότητα, κατά τρόπο ανεξάρτητο, ως μέλος οργάνου νομικού προσώπου. Ωστόσο, αυτό πρέπει να κριθεί εν τέλει από το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο της επιβαλλόμενης συνολικής θεώρησης.
33.
Αφενός, ο TP δεν λαμβάνει την αποζημίωσή του για ιδία δραστηριότητα (για παράδειγμα, ως εντεταλμένος δικηγόρος, ο οποίος αναλαμβάνει στην περίπτωση αυτή και την αντίστοιχη ευθύνη, εάν η συμβουλή του δεν ήταν ορθή), αλλά ως μέλος συλλογικού οργάνου. Επομένως, δεν ευθύνεται ο ίδιος προσωπικά, αλλά ευθύνεται, κατ’ αρχάς, μόνο το όργανο στο οποίο ανήκει (
19
). Αυτήν την έννοια φαίνεται επίσης να έχει η αρχή που κατοχυρώνεται στο άρθρο 441‑8 του νόμου περί εμπορικών εταιριών). Σύμφωνα με αυτό, τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου δεν υπέχουν προσωπική ευθύνη σε σχέση με τις υποχρεώσεις της εταιρίας. Ως εκ τούτου, φαίνεται να αποκλείεται η αυτοτελής ανάληψη του κινδύνου.
34.
Η αδικοπρακτική ευθύνη, η οποία καλύπτει επίσης το μέλος οργάνου, δεν έχει σημασία εν προκειμένω. Συγκεκριμένα, η ευθύνη αυτή μπορεί, κατ’ αρχήν, να αφορά οποιοδήποτε πρόσωπο. Το γεγονός ότι ένας μισθωτός υπέχει επίσης αδικοπρακτική ευθύνη έναντι του εργοδότη του ουδόλως σημαίνει ότι υφίσταται οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο. Αυτό δεν αλλάζει ούτε από την ενδεχόμενη ευθύνη οργάνου για τις φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρίας, σε αντίθεση με όσα υποστήριξε το Λουξεμβούργο στις παρατηρήσεις του και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Η ευθύνη αυτή –όπως εξέθεσε επίσης ο TP κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση– αφορά το όργανο και καλύπτει τόσο τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου όσο και τους έμμισθους διαχειριστές (
20
). Επομένως, η ευθύνη οργάνου ουδεμία επιρροή έχει επί του ζητήματος της άσκησης οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο από το ίδιο ή τα μέλη του.
35.
Αφετέρου, οι δραστηριότητες του TP ως μέλους οργάνου δεν μπορούν να ασκούνται έναντι τρίτων στην ελεύθερη αγορά, κατ’ επιλογήν του TP. Αντιθέτως, μπορούν να ωφελήσουν μόνο την εταιρία για την οποία ορίσθηκε μέλος του οργάνου. Δεν είμαι σε θέση να διακρίνω, συναφώς, ιδία οικονομική πρωτοβουλία του TP. Η δραστηριότητά του περιορίζεται από το εταιρικό δίκαιο, το οποίο χορηγεί στο συλλογικό όργανο και στα μέλη του αντίστοιχα ορισμένα δικαιώματα και υποχρεώσεις σε σχέση με την εταιρία. Όπως φαίνεται, το ύψος της αποζημίωσης ήταν επίσης ανεξάρτητο από τις αντίστοιχες ώρες εργασίας που έχουν πραγματοποιηθεί.
36.
Ούτε καθορίσθηκε η αμοιβή μέσω διαπραγμάτευσης με τον αποδέκτη της υπηρεσίας, όπως θα συνέβαινε σε μια τυπική επιχείρηση. Αντιθέτως, αυτή καθορίσθηκε μονομερώς από τη γενική συνέλευση, δηλαδή από άλλο όργανο της εταιρίας –επ’ αυτού στηρίζεται τουλάχιστον η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως. Ωστόσο, όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο, το γεγονός ότι ένα φυσικό πρόσωπο εξαρτάται από την εταιρία σε ό,τι αφορά τον καθορισμό της αποζημίωσής του αποτελεί ένδειξη ότι δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο (
21
). Ακόμη και αν ο TP δεν λαμβάνει σταθερό, αλλά μεταβλητό ποσό αποζημίωσης, ή αντίστοιχα αν το ποσό της αποζημίωσης εξαρτάται από την επιτυχία της εταιρίας, αυτό δεν μεταβάλλει το ως άνω συμπέρασμα. Επομένως, συμμετέχει, κατ’ αποτέλεσμα, στην επιτυχία της εταιρίας, δηλαδή στον οικονομικό της κίνδυνο, μόνον όπως οι μέτοχοι.
37.
Ωστόσο, η συμμετοχή σε ξένο κίνδυνο (κέρδους) δεν μπορεί να εξομοιωθεί με την ανάληψη ιδίου κινδύνου (κέρδους και ζημίας). Ομοίως, ο μισθωτός, ο οποίος, πέραν του σταθερού μισθού του, λαμβάνει επιπλέον μεταβλητές αποδοχές ανάλογα με την επιτυχία του εργοδότη δεν ασκεί, εκ του γεγονότος αυτού και μόνον, οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο. Ο εργοδότης του εξακολουθεί να φέρει τον οικονομικό κίνδυνο, στον οποίο συμμετέχει ο μισθωτός σε περίπτωση επιτυχίας, χωρίς να τον φέρει ο ίδιος.
38.
Το ίδιο φαίνεται να ισχύει και στην περίπτωση του TP, στο μέτρο που αυτός θα έπρεπε να λαμβάνει αποζημίωση ανάλογα με την επιτυχία της εταιρίας. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση επιβεβαιώθηκε απλώς ότι έλαβε μια ενιαία αποζημίωση. Αφενός, η επιτυχία της εταιρίας εξαρτάται ακόμη από πολλά άλλα στοιχεία. Ο TP είναι απλώς μέλος συλλογικού οργάνου, το οποίο, κατά κανόνα, δεν είναι επίσης το μοναδικό όργανο μιας εταιρίας, αλλά συνυπάρχει με άλλα όργανα του υποκειμένου στον φόρο. Αφετέρου, η αποζημίωσή του ως μέλους του διοικητικού συμβουλίου στη χειρότερη περίπτωση εκμηδενίζεται (ή αντίστοιχα μειώνεται σε σταθερό ποσό που έχει ενδεχομένως εγκριθεί). Αντιθέτως, δεν τελεί υπό τον φόβο ζημίας ή άλλους είδους κινδύνων –σε αντίθεση με μια τυπική επιχείρηση/υποκείμενο στον φόρο. Μεγαλύτερη σημασία θα είχε το αν ο TP λαμβάνει την αποζημίωσή του και σε περίπτωση, για παράδειγμα, προσωρινής ανικανότητας προς εργασία λόγω ασθενείας, δεδομένου ότι ούτε τότε φέρει τον οικονομικό κίνδυνο της δραστηριότητάς του (
22
). Σε τελική ανάλυση, αυτό πρέπει να εξακριβωθεί από το αιτούν δικαστήριο.
39.
Βεβαίως, στην περίπτωση του TP, ασφαλώς δεν υφίσταται ο κλασικός δεσμός εξάρτησης του μισθωτού κατά την έννοια του άρθρου 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπως ορθώς επισημαίνει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου. Ωστόσο, αυτό δεν είναι απαραίτητο. Αυτό που έχει σημασία δεν είναι αν εφαρμόζεται το άρθρο 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ, αλλά αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
40.
Στο πλαίσιο της επιβεβλημένης τυπολογικής θεώρησης, ο TP, ως μέλος συλλογικού οργάνου άλλου υποκειμένου στον φόρο –ακόμη και αν λάμβανε μεταβλητό ποσό αποζημίωσης– δεν φαίνεται να μπορεί να συγκριθεί με έναν τυπικό υποκείμενο στον φόρο που ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Σε τελική ανάλυση, πάντως, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού.
2. Επίδραση της υφιστάμενης ιδιότητας του υποκειμένου στον φόρο λόγω της δραστηριότητας ως δικηγόρου επί της αξιολόγησης της δραστηριότητας ως μέλους διοικητικού συμβουλίου;
41.
Ωστόσο, ανακύπτει το ζήτημα εάν το συμπέρασμα αυτό αλλάζει, επειδή στη συγκεκριμένη περίπτωση ο TP ήδη ασκεί οικονομική δραστηριότητα, κατά τρόπο ανεξάρτητο, ως δικηγόρος. Από την άποψη αυτή, ο TP ασκεί ήδη δραστηριότητα υποκείμενη στον φόρο. Αυτό αφορά το ζήτημα του χαρακτηρισμού άλλων δραστηριοτήτων εξ επαχθούς αιτίας που δεν ανήκουν στην πραγματική κύρια δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο.
42.
Το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί επί του χαρακτηρισμού, αναφορικά με τον ΦΠΑ, τέτοιων «παρεπόμενων δραστηριοτήτων». Όσον αφορά τον δικαστικό επιμελητή που είναι ελεύθερος επαγγελματίας, το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται ήδη σε ΦΠΑ για τις δραστηριότητες δικαστικού επιμελητή που ασκεί ως ελεύθερος επαγγελματίας πρέπει να θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» για κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκεί ευκαιριακά, υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα αυτή συνιστά δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (
23
).
43.
Στην υπόθεση εκείνη, ο δικαστικός επιμελητής είχε εκμεταλλευθεί τις επιχειρηματικές ευκαιρίες στο πλαίσιο σύμβασης εντολής εξ επαχθούς αιτίας και είχε αγοράσει σε πλειστηριασμό ορισμένα οικόπεδα για λογαριασμό τρίτου. Τέτοιες παρεπόμενες οικονομικές δραστηριότητες, οι οποίες, επιπλέον, συνδέονται σαφώς με την πραγματική (οικονομική) κύρια δραστηριότητα, έχουν, επομένως, την ίδια αντιμετώπιση με αυτήν.
44.
Το Δικαστήριο υπογράμμισε την προσέγγιση αυτή και στην πιο πρόσφατη απόφασή του στην υπόθεση Fluvius Antwerpen. Η παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας από διαχειριστή δικτύου διανομής ηλεκτρικής ενέργειας λόγω κλοπής ηλεκτρικής ενέργειας συνιστά επίσης οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο, εφόσον αποτελεί συνήθη επιχειρηματικό κίνδυνο της άλλης οικονομικής δραστηριότητάς του (
24
). Από την άποψη αυτή, κατά την παράδοση αυτή πραγματώνεται ένας συνήθης επιχειρηματικός κίνδυνος. Επομένως, έχει την ίδια αντιμετώπιση, αναφορικά με τον ΦΠΑ, με την πραγματική οικονομική δραστηριότητα.
45.
Στην προκειμένη περίπτωση, αντιθέτως, υφίστανται δύο αυτοτελείς δραστηριότητες, δεδομένου ότι η μία δραστηριότητα συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο ενώ η άλλη, ακριβώς, όχι. Η μία δραστηριότητα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, ενώ η άλλη όχι. Εάν ο νομοθέτης της Ένωσης είχε πράγματι την πρόθεση να «μολύνει» τη μία δραστηριότητα με την άλλη, θα το είχε εκφράσει στη διατύπωση της οδηγίας περί ΦΠΑ. Δεδομένου ότι αυτό δεν συνέβη, οι παρεπόμενες δραστηριότητες που είναι αυτοτελείς σε σχέση με την οικονομική δραστηριότητα που ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο δεν θεωρούνται οικονομική δραστηριότητα που ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο εκ μόνου του γεγονότος ότι οι –εν προκειμένω νομικές– γνώσεις που είναι αναγκαίες για τη δραστηριότητα που ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο είναι επίσης χρήσιμες για τη μισθωτή δραστηριότητα.
46.
Ωστόσο, αυτό δεν αποκλείει το ενδεχόμενο η εταιρία ή ενδεχομένως το όργανο της εταιρίας να προσλαμβάνει τον TP ως δικηγόρο. Στην περίπτωση αυτή, η αμοιβή για την άσκηση της εντολής αυτής θα συνιστούσε αποζημίωση για οικονομική δραστηριότητα, κατά τρόπο ανεξάρτητο, ως δικηγόρου. Αυτό, όμως, θα απαιτούσε την ύπαρξη περισσότερων στοιχείων, η εξακρίβωση των οποίων εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Το γεγονός και μόνον ότι ένας δικηγόρος έχει διορισθεί ως μέλος πλειόνων οργάνων εταιριών δεν επαρκεί για τον σκοπό αυτό.
Γ.
Φορολόγηση των δραστηριοτήτων οργάνου ενός υποκειμένου στον φόρο (αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των νομικών μορφών των επιχειρήσεων)
47.
Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των νομικών μορφών των επιχειρήσεων αναφορικά με τον ΦΠΑ –την οποία υπογραμμίζει συχνά το Δικαστήριο (
25
)– αποκλείει τη φορολόγηση της δραστηριότητας οργάνου ενός υποκειμένου στον φόρο, όταν το όργανο αυτό προβλέπεται εκ του νόμου. Αυτό θα μπορούσε να ισχύει στην προκειμένη περίπτωση, πλην όμως εναπόκειται εν τέλει στο αιτούν δικαστήριο να το εκτιμήσει.
48.
Σύμφωνα με την αρχή αυτή –η οποία στηρίζεται επίσης στο άρθρο 20 του Χάρτη– η νομική μορφή υπό την οποία ο παραγωγός ή ο παρέχων υπηρεσίες ασκεί τη δραστηριότητά του δεν ασκεί επιρροή επί του ζητήματος εάν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες είναι παρόμοια (
26
). Συγκεκριμένα, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης, κατά τη φορολόγησή τους, επιχειρηματίες που διενεργούν τις ίδιες πράξεις.
49.
Η παραδοχή ότι η δραστηριότητα μέλους οργάνου άλλου υποκειμένου στον φόρο συνιστά η ίδια δραστηριότητα υποκειμένου στον φόρο θα είχε ως συνέπεια ότι το εν λόγω μέλος του οργάνου οφείλει να καταβάλει ΦΠΑ επί της αποζημίωσης που λαμβάνει. Δεδομένου ότι, από ουσιαστικής απόψεως, ο ΦΠΑ, ως γενικός φόρος κατανάλωσης, δεν αποσκοπεί στη φορολόγηση του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παρέχει την υπηρεσία, αλλά του αποδέκτη της υπηρεσίας, εφόσον και για τον λόγο ότι ο τελευταίος χρησιμοποιεί χρήματα με σκοπό την άντληση αναλώσιμου οφέλους (
27
), η οικονομία του νόμου επιτάσσει την επιβάρυνση με τον ΦΠΑ της εκάστοτε εταιρίας ως αποδέκτη της υπηρεσίας.
50.
Εάν η εταιρία είναι υποκείμενος στον φόρο που δικαιούται πλήρη έκπτωση του φόρου εισροών, αυτό δεν δημιουργεί πρόβλημα. Αυτός ο υποκείμενος στον φόρο εξυπηρετείται από την αρχή της ουδετερότητας. Η αρχή αυτή συνιστά θεμελιώδη αρχή (
28
) του ΦΠΑ και περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, ότι η επιχείρηση, ως εισπράττουσα τον φόρο για λογαριασμό του κράτους, απαλλάσσεται από την οριστική επιβάρυνση με τον ΦΠΑ (
29
), στο μέτρο που η επιχειρηματική δραστηριότητα καθαυτή εξυπηρετεί την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων (
30
). Αυτό συμβαίνει μέσω της έκπτωσης του φόρου εισροών σύμφωνα με το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
51.
Αντιθέτως, εάν η εταιρία είναι υποκείμενος στον φόρο που δεν δικαιούται ή δικαιούται μόνον εν μέρει έκπτωση του φόρου εισροών, τότε η φορολογική υποχρέωση των δραστηριοτήτων των αναγκαίων εκ του νόμου οργάνων οδηγεί σε οριστική οικονομική επιβάρυνση. Η οικονομική επιβάρυνση αυτή καλύπτει όλες τις νομικές μορφές που υποχρεούνται εκ του νόμου να ενεργούν μέσω οργάνων. Το τελευταίο ισχύει, κατά κανόνα, στην περίπτωση των τεχνητών νομικών μορφών (π.χ. νομικών προσώπων), δεδομένου ότι αυτά πρέπει αναγκαστικά να ενεργούν μέσω οργάνων που προβλέπονται εκ του νόμου. Το ζήτημα εάν αυτό συμβαίνει και στην προκειμένη περίπτωση πρέπει να κριθεί από το αιτούν δικαστήριο. Εάν αυτό συμβαίνει πράγματι, τότε, δεδομένου ότι υπάρχουν επίσης υποκείμενοι στον φόρο ως προς τους οποίους δεν είναι αναγκαίο τέτοιο όργανο (για παράδειγμα, η κλασική ατομική επιχείρηση), αυτό θα είχε ως αποτέλεσμα να βρίσκονται σε μειονεκτική θέση μεμονωμένες νομικές μορφές οι οποίες ανταγωνίζονται μεταξύ τους, διότι και επειδή προσφέρουν πανομοιότυπες υπηρεσίες.
52.
Ο ΦΠΑ, όμως, πρέπει να είναι ουδέτερος για επιχειρήσεις που ανταγωνίζονται μεταξύ τους. Επομένως, η αρχή της ουδετερότητας απαγορεύει, επίσης, να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης, από απόψεως επιβολής ΦΠΑ, επιχειρηματίες που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (
31
). Κατά συνέπεια –όπως επισημαίνει ρητά το Δικαστήριο–, η αρχή αυτή θα παραβιαζόταν σε περίπτωση που η φορολόγηση εξαρτιόταν από τη νομική μορφή υπό την οποία ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί τη δραστηριότητά του (
32
).
53.
Ωστόσο, στην περίπτωση αυτή, ένας υποκείμενος στον φόρο με τις ίδιες (απαλλασσόμενες) πράξεις εκροών θα τύγχανε δυσμενούς μεταχείρισης, εάν κατέβαλλε αποζημίωση στα μέλη των οργάνων του που ενεργούν για λογαριασμό του. Συγκεκριμένα, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, για παράδειγμα, ως ατομική επιχείρηση, καταβάλλει στον εαυτό του την «αποζημίωση» αυτή ως «μισθό» (ή αντίστοιχα υπό τη μορφή απόληψης από την περιουσία της επιχείρησης) δεν θα έπρεπε να επωμισθεί την επιβάρυνση αυτή με τον ΦΠΑ.
54.
Ενδιαφέρον παρουσιάζει η δήλωση στα πρακτικά συνεδρίασης του Συμβουλίου σχετικά με το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (προγενέστερη διάταξη της οδηγίας περί ΦΠΑ), σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια «να μην υποβάλλουν στον ΦΠΑ διαχειριστές, διοικητές και μέλη του εποπτικού συμβουλίου […] εταιριών για τη σχέση τους με τις εταιρίες και υπό την ιδιότητά τους ως οργάνων τους» (
33
). Η νομική αξία της εν λόγω δήλωσης στα πρακτικά (
34
) είναι, βεβαίως, αμφίβολη, δεδομένου ότι δεν φαίνεται να προκύπτει τέτοιο δικαίωμα επιλογής από την οδηγία περί ΦΠΑ. Ωστόσο, καταδεικνύει τις ανησυχίες που υπήρχαν ήδη την εποχή εκείνη στην Ένωση όσον αφορά τη φορολόγηση της δραστηριότητας των οργάνων εταιριών. Εν πάση περιπτώσει, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των νομικών μορφών των επιχειρήσεων ορθώς επιβάλλει τη μη φορολόγηση, όταν πρόκειται για τη δραστηριότητα των οργάνων εταιρίας τα οποία προβλέπονται αναγκαστικά εκ του νόμου. Αυτός είναι ο μόνος τρόπος διασφάλισης της ουδετερότητας του ανταγωνισμού αναφορικά με τον ΦΠΑ για επιχειρήσεις που ανταγωνίζονται μεταξύ τους υπό διαφορετικές νομικές μορφές.
55.
Επομένως, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των νομικών μορφών των επιχειρήσεων συνηγορεί επίσης υπέρ της απόψεως ότι η αποζημίωση που καταβάλλει υποκείμενος στον φόρο για τη δραστηριότητα των οργάνων που προβλέπονται εκ του νόμου δεν υπόκειται η ίδια στον ΦΠΑ, ώστε να στρεβλώνει τον ανταγωνισμό μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο.
V. Πρόταση
56.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (πρωτοδικείο Λουξεμβούργου, Λουξεμβούργο) ως εξής:
1)
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 10 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας έχει την έννοια ότι η ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο πρέπει να προσδιορίζεται μέσω της τυπολογικής σύγκρισης. Για τον σκοπό αυτό, καθοριστικής σημασίας είναι εάν το οικείο πρόσωπο, στο πλαίσιο της επιβαλλόμενης συνολικής θεώρησης, φέρει το ίδιο τον οικονομικό κίνδυνο, όπως ένας συνήθης υποκείμενος στον φόρο, και αναλαμβάνει ιδία οικονομική πρωτοβουλία, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει.
2)
Συναφώς, από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των διαφόρων νομικών μορφών των επιχειρήσεων προκύπτει ότι φυσικό πρόσωπο που είναι μέλος οργάνου εταιρίας το οποίο προβλέπεται αναγκαστικά εκ του νόμου και λαμβάνει αμοιβή για τη δραστηριότητα αυτή ως μέλος του οργάνου δεν μπορεί να θεωρηθεί, από την άποψη αυτή, ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Πολλά κράτη επιβάλλουν επί των εσόδων (αποζημιώσεων) οργάνου εταιρίας μόνο τον φόρο εισοδήματος και θεωρούν ότι δεν υφίσταται άσκηση οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο. Από τα 13 κράτη μέλη, στα οποία απαντούν επίσης διατάξεις ή νομολογία σχετικά με την αξιολόγηση, αναφορικά με τον ΦΠΑ, των εν λόγω αποζημιώσεων οργάνου άλλου υποκειμένου στον φόρο, έξι κράτη μέλη δεν δέχονται κατ’ αρχήν ότι υφίσταται άσκηση οικονομικής δραστηριότητας υποκείμενη στον ΦΠΑ, ενώ, αντιθέτως, έξι δέχονται ότι υφίσταται, υπό ορισμένες περιστάσεις, άσκηση οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο. Μόνο το Λουξεμβούργο δέχεται εν γένει ότι υφίσταται σε κάθε περίπτωση άσκηση οικονομικής δραστηριότητας των οργάνων αυτών ή των μελών τους κατά τρόπο ανεξάρτητο.
(
3
)	Βλ. Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, σ. 3 επ.
(
4
)	Το ζήτημα της ιδιότητας του εποπτικού συμβουλίου ως υποκειμένου στον φόρο απασχόλησε το Δικαστήριο ήδη στην απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ– Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου ιδρύματος) (C‑420/18, EU:C:2019:490). Η απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), αφορούσε έμμισθο διαχειριστή ο οποίος ήταν συγχρόνως ο μοναδικός εταίρος.
(
5
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο έτος (2019)· εν προκειμένω, όπως τροποποιήθηκε τελευταία με την οδηγία (ΕΕ) 2018/2057 του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2018, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά την προσωρινή εφαρμογή γενικευμένου μηχανισμού αντιστροφής της επιβάρυνσης για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που υπερβαίνουν ένα ορισμένο όριο (ΕΕ 2018, L 329, σ. 3).
(
6
)	Ειδικότερα, πρόκειται για μια τράπεζα εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο, μια εταιρία χαρτοφυλακίου ενός ομίλου εφοδιασμού και διακινήσεως προϊόντων εισηγμένου στο Χρηματιστήριο της Φρανκφούρτης και δύο εταιρίες χαρτοφυλακίου ενός φαρμακευτικού ομίλου εισηγμένου στο Χρηματιστήριο του Παρισιού.
(
7
)	Το ζήτημα της ιδιότητας του εποπτικού συμβουλίου ως υποκειμένου στον φόρο απασχόλησε το Δικαστήριο ήδη στην απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ– Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου ιδρύματος) (C‑420/18, EU:C:2019:490). Η απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), αφορούσε έμμισθο διαχειριστή ο οποίος ήταν συγχρόνως ο μοναδικός εταίρος.
(
8
)	Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 47)· ομοίως απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος επικαρπίας) (C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 69)· πρβλ., επίσης, απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 39).
(
9
)	Αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 48), και της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 29)· πρβλ. αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 34), και της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, σκέψη 27).
(
10
)	Βλ., συναφώς, ειδικότερα τις προτάσεις μου στην υπόθεση Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, σημείο 25).
(
11
)	Απόφαση της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, σκέψη 43), και της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, σκέψη 35).
(
12
)	Απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψεις 29 επ.). Το ιστορικό αφορούσε έλλειψη συνήθους συμμετοχής του δήμου στην αγορά· βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση (C‑520/14, EU:C:2015:855, σημεία 62 επ.).
(
13
)	Απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, σκέψη 28 – «η σύγκριση μεταξύ των συνθηκών»)· βάσει αυτής και η απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, σκέψεις 35 και 36).
(
14
)	Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 49)· πρβλ. απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
15
)	Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 49)· πρβλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 31), της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 38), και της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, σκέψη 29).
(
16
)	Αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 33), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 50). Τούτο υπογραμμίζει, επίσης, η απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 52).
(
17
)	Απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ– Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου ιδρύματος) (C‑420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 44).
(
18
)	Απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ– Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου ιδρύματος) (C‑420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 41 [για ίδιο λογαριασμό] και σκέψη 42 [οικονομικός κίνδυνος]).
(
19
)	Βλ. συναφώς, επίσης, απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψεις 34 και 37).
(
20
)	Ως προς αυτόν, το Δικαστήριο έχει ήδη αρνηθεί την ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο: απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, διατακτικό).
(
21
)	Απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, σκέψη 22) –αυτό έγινε μάλιστα δεκτό από το Δικαστήριο σε περίπτωση διαχειριστή ο οποίος ήταν συγχρόνως ο μοναδικός εταίρος της εταιρίας. Το τελευταίο μπορεί να αποκλεισθεί εν προκειμένω.
(
22
)	Πρβλ., επίσης, απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, σκέψη 24). Η σχέση μεταξύ κέρδους και ιδίας συμμετοχής τονίζεται και στην απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, σκέψη 13).
(
23
)	Απόφαση της 13ης Ιουνίου 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, σκέψη 31 και διατακτικό).
(
24
)	Απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, σκέψη 47).
(
25
)	Βλ. μόνο για το ζήτημα των φοροαπαλλαγών: αποφάσεις της 28ης Ιουνίου 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, σκέψη 26), της 4ης Μαΐου 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), σκέψη 53), της 3ης Απριλίου 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, σκέψη 24), της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, σκέψη 30), και της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, σκέψη 20).
(
26
)	Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, μη δημοσιευμένη, EU:C:2021:285, σκέψη 65). Πρβλ. αποφάσεις της 17ης Φεβρουαρίου 2005, Linneweber και Ακριτίδης (C‑453/02 και C‑462/02, EU:C:2005:92, σκέψη 25, και της 16ης Οκτωβρίου 2008, Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, σκέψη 31).
(
27
)	Πρβλ. αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 62), της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, σκέψεις 23 και 24), της 11ης Οκτωβρίου 2007, KÖGÁZ κ.λπ. (C‑283/06 και C‑312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 37), και της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, σκέψεις 20 και 23).
(
28
)	Στην απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, σκέψη 43), το Δικαστήριο κάνει λόγο για ερμηνευτική αρχή.
(
29
)	Αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 25), και της 1ης Απριλίου 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, σκέψη 39).
(
30
)	Αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, σκέψη 41), της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, σκέψη 51), και της 21ης Απριλίου 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 57), και προτάσεις μου στην υπόθεση Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, σημείο 25).
(
31
)	Αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 2008, Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, σκέψη 30), και της 11ης Ιουνίου 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, σκέψη 22).
(
32
)	Ήδη, υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, σκέψη 20).
(
33
)	Σύμφωνα με το υπόμνημα της Επιτροπής, το έγγραφο αυτό του Συμβουλίου φέρει την ημερομηνία της 23ης Μαρτίου 1997 και αριθμό αναφοράς R/716/77 (FIN 151). Η γερμανική μετάφραση της εν λόγω δήλωσης στα πρακτικά της συνεδρίασης του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 σχετικά με την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ είναι δημοσιευμένη στο Umsatzsteuerkommentar «Rau/Dürrwächter, UStG» στον τόμο VIII, Κείμενα, «EG-Richtlinien» – Επί του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (έκδοση 112 – Νοέμβριος 2002).
(
34
)	Σχετικά με την περιορισμένη νομική σημασία, βλ. αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2020, WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 44), της 22ας Οκτωβρίου 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, σκέψη 62), και της 8ης Ιουνίου 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, σκέψη 26).