HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)
25 iulie 2018(*)
„Recurs – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Regim fiscal aplicabil anumitor acorduri de leasing financiar pentru achiziționarea de nave (sistem fiscal spaniol în materie de leasing) – Identificarea beneficiarilor ajutorului – Condiție privind selectivitatea – Denaturarea concurenței și afectarea schimburilor comerciale dintre statele membre – Obligația de motivare”
În cauza C‑128/16 P,
având ca obiect un recurs formulat în temeiul articolului 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, introdus la 29 februarie 2016,
Comisia Europeană, reprezentată de V. Di Bucci și E. Gippini Fournier, precum și de P. Němečková, în calitate de agenți,
recurentă,
celelalte părți din procedură fiind:
Regatul Spaniei, reprezentat de M. A. Sampol Pucurull, în calitate de agent,
Lico Leasing SA, cu sediul în Madrid (Spania),
Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, cu sediul în Madrid,
reprezentate de M. Merola, avvocato și de M. Sánchez, abogado,
reclamante în primă instanță,
Bankia SA, cu sediul în Valencia (Spania),
Asociación Española de Banca, cu sediul în Madrid,
Unicaja Banco SA, cu sediul în Malaga (Spania),
Liberbank SA, cu sediul în Madrid,
Banco de Sabadell SA, cu sediul în Sabadell (Spania),
Banco Gallego SA, cu sediul în Santiago de Compostela (Spania),
Catalunya Banc SA, cu sediul în Barcelona,
Caixabank SA, cu sediul în Barcelona,
Banco Santander SA, cu sediul în Santander (Spania),
Santander Investment SA, cu sediul în Boadilla del Monte (Spania),
Naviera Séneca AIE, cu sediul în Las Palmas de Gran Canaria (Spania),
Industria de Diseño Textil SA, cu sediul în Arteixo (Spania),
Naviera Nebulosa de Omega AIE, cu sediul în Las Palmas de Gran Canaria,
Banco Mare Nostrum SA, cu sediul în Madrid,
Abanca Corporación Bancaria SA, cu sediul în Betanzos (Spania),
Ibercaja Banco SA, cu sediul în Zaragoza (Spania),
Banco Grupo Cajatres SAU, cu sediul în Zaragoza,
Naviera Bósforo AIE, cu sediul în Las Palmas de Gran Canaria,
Joyería Tous SA, cu sediul în Lérida (Spania),
Corporación Alimentaria Guissona SA, cu sediul în Guissona (Spania),
Naviera Muriola AIE, cu sediul în Madrid,
Poal Investments XXI SL, cu sediul în San Sebastián de los Reyes (Spania),
Poal Investments XXII SL, cu sediul în San Sebastián de los Reyes,
Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, cu sediul în Madrid,
Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, cu sediul în Madrid,
Caamaño Sistemas Metálicos SL, cu sediul în Culleredo (Spania),
Blumaq SA, cu sediul în La Vall d’Uixó (Spania),
Grupo Ibérica de Congelados SA, cu sediul în Vigo (Spania),
RNB SL, cu sediul în La Pobla de Vallbona (Spania),
Inversiones Antaviana SL, cu sediul în Paterna (Spania),
Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU, cu sediul în Madrid,
Banco de Albacete SA, cu sediul în Boadilla del Monte,
Bodegas Muga SL, cu sediul în Haro (Spania),
reprezentate de J. L. Buendía Sierra, de E. Abad Valdenebro, de R. Calvo Salinero și de A. Lamadrid de Pablo, abogados,
Aluminios Cortizo SAU, cu sediul în Padrón (Spania), reprezentată de A. Beiras Cal, abogado,
interveniente în recurs,
CURTEA (Camera a doua),
compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, și domnul A. Rosas, doamnele C. Toader și A. Prechal și domnul E. Jarašiūnas (raportor), judecători,
avocat general: domnul M. Bobek,
grefier: doamna L. Carrasco Marco, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 1 martie 2018,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1        Prin recursul formulat, Comisia Europeană solicită anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 17 decembrie 2015, Spania și alții/Comisia (T‑515/13 și T‑719/13, denumită în continuare „hotărârea atacată”, EU:T:2015:1004), prin care acesta a anulat Decizia 2014/200/UE a Comisiei din 17 iulie 2013 privind schema de ajutoare SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) pusă în aplicare de Spania – Regim fiscal aplicabil anumitor acorduri de leasing financiar, cunoscut și sub denumirea de sistem fiscal spaniol în materie de leasing (JO 2014, L 144, p. 1, denumită în continuare „decizia în litigiu”).
Istoricul litigiului
2        Istoricul litigiului, astfel cum reiese din hotărârea atacată, poate fi rezumat după cum urmează.
3        Ca urmare a unor plângeri care denunțau faptul că sistemul fiscal spaniol în materie de leasing astfel cum este aplicat anumitor acorduri de leasing financiar pentru achiziționarea de nave (denumit în continuare „STL”) permitea companiilor maritime să achiziționeze nave construite pentru șantiere navale din Spania la un preț redus cu 20 % până la 30 %, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE prin Decizia C(2011) 4494 final din 29 iunie 2011 (JO 2011, C 276, p. 5).
4        În cadrul acestei proceduri, Comisia a constatat că STL fusese utilizat până la data prezentei decizii pentru tranzacții care constau în construirea de nave de șantierele navale și în achiziționarea lor de către companiile maritime, precum și în finanțarea acestor tranzacții prin intermediul unei structuri juridice și financiare ad‑hoc organizate de o bancă. STL implica, pentru fiecare comandă de navă, o companie maritimă, un șantier naval, o bancă, o societate de leasing și un grup de interese economice (GIE) înființat de bancă și de investitori care achiziționau participații în cadrul acestui GIE. Acesta din urmă cumpăra nava în sistem de leasing de la o societate de leasing de la începutul construcției navei și o închiria apoi companiei maritime prin intermediul unui contract de navlosire a navei nude. GIE se obliga să cumpere nava la sfârșitul contractului de leasing, în timp ce compania maritimă se angaja să o cumpere la sfârșitul contractului de navlosire a navei nude. Potrivit deciziei în litigiu, era vorba despre o schemă fiscală destinată să genereze avantaje fiscale în favoarea unor investitori regrupați în cadrul unui GIE transparent din punct de vedere fiscal și pentru a transfera o parte din aceste avantaje către compania maritimă sub forma unei reduceri a prețului navei.
5        Comisia a constatat că operațiunile STL combinau cinci măsuri prevăzute în mai multe dispoziții din Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Decretul regal legislativ 4/2004 prin care se aprobă textul revizuit al Legii impozitului pe profit) din 5 martie 2004 (BOE nr. 61, din 11 martie 2004, p. 10951, denumit în continuare „TRLIS”) și din Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Decretul regal 1777/2004 prin care se aprobă Regulamentul privind impozitul pe profit) din 30 iulie 2004 (BOE nr. 189, din 6 august 2004, p. 37072, denumit în continuare „RIS”). Aceste măsuri erau amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing prevăzută la articolul 115 alineatul 6 din TRLIS, aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing care rezultă din articolul 48 alineatul 4 și din articolul 115 alineatul 11 din TRLIS, precum și din articolul 49 din RIS, dispozițiile referitoare la GIE, regimul de impozitare în funcție de tonaj, prevăzut la articolele 124-128 din TRLIS și dispozițiile articolului 50 alineatul 3 din RIS.
6        În conformitate cu articolul 115 alineatul 6 din TRLIS, amortizarea accelerată a activului în sistem de leasing începea la data la care activul respectiv devenea operațional, și anume nu înainte ca activul să fie livrat locatarului și ca aceasta să înceapă să îl folosească. Articolul 115 alineatul 11 din TRLIS prevedea însă că Ministerul Economiei și Finanțelor putea, pe baza unei cereri formale din partea locatarului, să stabilească o dată de începere anterioară pentru amortizare. Articolul 115 alineatul 11 din TRLIS impunea două condiții generale pentru respectiva amortizare anticipată. Condițiile specifice aplicabile GIE figurau la articolul 48 alineatul 4 din TRLIS. Procedura de autorizare prevăzută la articolul 115 alineatul 11 din TRLIS a fost detaliată la articolul 49 din RIS.
7        Sistemul de impozitare în funcție de tonaj a fost autorizat în anul 2002 ca ajutor de stat compatibil cu piața internă în conformitate cu Orientările comunitare privind ajutoarele de stat pentru transportul maritim din 5 iulie 1997 (JO 1997, C 205, p. 5), astfel cum au fost modificate la 17 ianuarie 2004 (JO 2004, C 13, p. 3), prin Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002 privind ajutorul de stat N 736/2001 pus în aplicare de Spania – Regimul de impozitare a societăților de transport maritim în funcție de tonaj (JO 2004, C 38, p. 4). În cadrul acestui sistem, întreprinderile înregistrate într‑unul dintre registrele companiilor maritime și care au obținut o autorizație de la autoritatea fiscală în acest scop nu sunt impozitate pe baza profiturilor și a pierderilor lor, ci pe baza tonajului. Legislația spaniolă permite GIE să se înregistreze într‑unul dintre aceste registre, deși nu sunt companii maritime.
8        Articolul 125 alineatul 2 din TRLIS prevedea o procedură specială pentru navele achiziționate deja la momentul trecerii la sistemul de impozitare în funcție de tonaj și pentru navele utilizate achiziționate atunci când întreprinderea beneficia deja de regimul respectiv. Prin aplicarea în mod normal a sistemului respectiv, eventualele câștiguri de capital se impozitau trecând la sistemul impozitării în funcție de tonaj și se presupunea că impozitarea câștigurilor de capital, deși întârziată, avea loc la momentul vânzării sau al dezmembrării navei. Prin derogare de la această dispoziție, articolul 50 alineatul 3 din RIS prevedea însă că, atunci când navele erau achiziționate prin intermediul unei opțiuni de cumpărare în cadrul unui contract de leasing care a fost aprobată anterior de către autoritățile fiscale, acestea erau considerate nave noi, iar nu uzate în sensul articolului 125 alineatul 2 din TRLIS, indiferent dacă au fost amortizate deja, astfel încât eventualele câștiguri de capital nu erau impozitate. Această derogare, care nu a fost notificată Comisiei, s‑a aplicat doar contractelor de leasing specifice aprobate de autoritățile fiscale în cadrul unor cereri de aplicare a amortizării anticipate în temeiul articolului 115 alineatul 11 din TRLIS, și anume pentru nave recent construite și achiziționate în sistem de leasing prin intermediul operațiunilor STL și provenite – cu o singură excepție – de pe șantierele navale din Spania.
9        Prin aplicarea tuturor acestor măsuri, GIE obțineau avantajele fiscale în două etape. Într‑o primă etapă, se aplica o amortizare anticipată și accelerată a navei luate în leasing, în temeiul regimului normal al impozitului pe profit, ceea ce a condus la pierderi importante pentru GIE, care, în temeiul transparenței fiscale a GIE, puteau fi deduse din veniturile proprii ale investitorilor, proporțional cu participarea lor în cadrul GIE. Deși această amortizare anticipată și accelerată a costului navei este, în mod normal, compensată ulterior de creșterea impozitului care trebuie plătit în momentul în care nava este complet amortizată sau atunci când nava este vândută generând o valoare adăugată, economia fiscală care rezultă din transferul pierderilor inițiale către investitori era menținută, într‑o a doua etapă, datorită faptului că GIE trecea la sistemul impozitării în funcție de tonaj, care permitea scutirea totală a profiturilor rezultate din vânzarea navei către compania maritimă.
10      Considerând că STL trebuia descris ca un sistem, Comisia a analizat deopotrivă fiecare dintre măsurile în cauză în mod individual. Prin decizia în litigiu, Comisia a stabilit că, printre aceste măsuri, cele care rezultă din articolul 115 alineatul 11 din TRLIS privind amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing, din aplicarea regimului de impozitare în funcție de tonaj în privința unor întreprinderi, nave sau activități neeligibile și din articolul 50 alineatul 3 din RIS (denumite în continuare „măsurile fiscale în cauză”) constituiau ajutor de stat în favoarea GIE și a investitorilor lor, pus în aplicare în mod nelegal de Regatul Spaniei de la 1 ianuarie 2002, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE. Aceasta a declarat că măsurile fiscale în cauză erau incompatibile cu piața internă, cu excepția măsurii în care ajutorul corespundea unei remunerații aflate în conformitate cu piața pentru intervenția investitorilor financiari și în care aceasta era transferată unor întreprinderi de transport maritim care pot beneficia de dispozițiile Orientărilor în domeniul maritim. Aceasta a decis că Regatul Spaniei trebuia să înceteze acest sistem de ajutor în măsura în care este incompatibil cu piața internă și trebuia să recupereze ajutoarele incompatibile de la investitorii GIE care au beneficiat de ele, fără ca acești beneficiari să poată transfera către alte persoane sarcina recuperării. Cu toate acestea, Comisia a decis că nu se va proceda la recuperarea ajutorului acordat în cadrul operațiunilor de finanțare pentru care autoritățile naționale competente s‑au angajat să acorde dreptul de a beneficia de măsurile respective printr‑un act obligatoriu din punct de vedere juridic adoptat înainte de 30 aprilie 2007, data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a Deciziei 2007/256/CE din 20 decembrie 2006 privind schema de ajutor pusă în aplicare de Franța în temeiul articolului 39 CA din Codul general al impozitelor – Ajutor de stat C 46/04 (ex NN 65/04) (JO 2007, L 112, p. 41).
Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
11      Prin cererile introductive depuse la grefa Tribunalului la 25 septembrie și la 30 decembrie 2013, Regatul Spaniei, pe de o parte, și Lico Leasing SA și Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (denumită în continuare „PYMAR”), pe de altă parte, au formulat o acțiune având ca obiect anularea deciziei în litigiu. Cele două cauze au fost conexate în vederea pronunțării hotărârii.
12      Prin hotărârea atacată, Tribunalul a anulat decizia în litigiu și a obligat Comisia să suporte cheltuielile de judecată.
Procedura în fața Curții și concluziile părților
13      Prin Ordonanța președintelui Curții din 21 decembrie 2016, a fost admisă intervenția Bankia SA și a altor 32 de entități (denumite în continuare „Bankia și alții”), precum și a Aluminios Cortizo SAU în susținerea concluziilor Lico Leasing și ale PYMAR.
14      Prin recursul formulat, Comisia solicită Curții anularea hotărârii atacate, trimiterea cauzei Tribunalului spre rejudecare și obligarea reclamantelor în primă instanță la plata cheltuielilor de judecată.
15      Regatul Spaniei solicită respingerea recursului ca nefondat și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
16      Lico Leasing și PYMAR intenționează să obțină respingerea recursului ca inadmisibil și, în subsidiar, ca nefondat și solicită obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
17      Bankia și alții și Aluminios Cortizo solicită Curții declararea recursului ca nefondat și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
Cu privire la recurs
Cu privire la admisibilitate
18      Lico Leasing și PYMAR au exprimat îndoieli cu privire la admisibilitatea recursului, care, în opinia lor, se întemeiază pe susțineri noi privind identificarea beneficiarilor avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză, cum ar fi cele potrivit cărora GIE și investitorii formau o singură unitate economică, care ar viza să se remedieze inconsecvențele din decizia în litigiu.
19      Trebuie constatat însă că aceste îndoieli nu se referă la o caracteristică a recursului care, în sine, ar afecta admisibilitatea acestuia și că inadmisibilitatea afirmațiilor în cauză, presupunând că a fost stabilită, nu poate afecta decât anumite argumente prezentate de Comisie în susținerea recursului său, legate de identificarea beneficiarilor avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză. Admisibilitatea afirmațiilor menționate va fi, așadar, apreciată în prezenta hotărâre în cadrul examinării primului aspect al primului motiv.
20      Rezultă că excepția de inadmisibilitate ridicată de Lico Leasing și de PYMAR trebuie respinsă.
Cu privire la primul motiv
21      Prin intermediul primului motiv, Comisia invocă erori de drept care ar fi fost săvârșite în interpretarea și în aplicarea articolului 107 alineatul (1) TFUE în ceea ce privește noțiunile „întreprindere” și „avantaj selectiv”.
Cu privire la primul aspect al primului motiv
22      În cadrul primului aspect al primului motiv, Comisia susține, mai întâi, că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept în identificarea beneficiarilor ajutorului și în ceea ce privește noțiunile „întreprindere”, „avantaj” și „măsură selectivă”. În continuare, aceasta reproșează Tribunalului că a încălcat articolul 296 TFUE atunci când a statuat că decizia în litigiu era în această privință afectată de un viciu de motivare, chiar de o contradicție de motive. Această a doua critică va fi examinată împreună cu al doilea motiv al recursului.
–       Argumentele părților
23      În susținerea primei critici din cadrul primului aspect al primului motiv, Comisia susține că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept efectuând o apreciere artificială a situației care îi era prezentată și confundând noțiunea economică „întreprindere” cu noțiunea „contribuabil”. La punctele 116-118 din hotărârea atacată, Tribunalul ar fi considerat în mod eronat că, dată fiind transparența fiscală a GIE, avantajele fiscale acordate acestora puteau aduce beneficii numai membrilor lor. Pornind de la această considerație eronată, care neagă existența GIE, capacitatea acestora de a beneficia de orice ajutor de natură fiscală și faptul că desfășurau o activitate economică într‑un sector specific, Tribunalul ar fi întemeiat ulterior întreaga hotărâre atacată și a afirmat că măsurile fiscale în cauză prezentau un caracter general și neselectiv, deoarece membrii GIE puteau aparține oricărui sector al economiei. Consecința acestui raționament ar fi că orice întreprindere organizată sub forma juridică a unui GIE ar putea beneficia de avantaje fiscale fără că acestea să poată fi vreodată calificate drept „ajutoare de stat”.
24      Potrivit Comisiei, faptul că orice persoană poate, în principiu, să fie membru al unui GIE nu transformă măsura generală într‑o măsură care constituie în mod evident o derogare de la cadrul de referință și care este acordată doar unor întreprinderi care își desfășoară activitatea în cadrul unui sector de activitate bine determinat. În speță, activitatea GIE ar fi limitată la un sector de activitate, și anume finanțarea achiziționării de nave prin intermediul unor contracte de leasing, navlosirea navei nude și vânzarea lor ulterioară, și beneficiarii avantajelor examinate în decizia în litigiu ar fi GIE și membrii acestora luați împreună sau, cu alte cuvinte, entitatea unică formată de fiecare GIE și membrii săi.
25      Regatul Spaniei consideră că, contrar afirmațiilor Comisiei, Tribunalul nu a interpretat, în hotărârea atacată, noțiunea „întreprindere” sau pe cea de „contribuabil”. Recursul ar urmări să atribuie GIE rolul de întreprinderi care desfășoară o activitate specifică, în timp ce acest rol nu a fost examinat în decizia în litigiu, și nu ar acorda importanță faptului că transparența fiscală implica transferul avantajelor fiscale asupra membrilor GIE, astfel încât acești membri deveneau astfel adevărații și singurii destinatari ai măsurilor fiscale în cauză, astfel cum ar demonstra însăși decizia în litigiu. În definitiv, presupunând că GIE este un instrument auxiliar în activitatea membrilor săi, că este beneficiarul inițial al avantajelor fiscale și că le repercutează asupra membrilor săi care devin beneficiarii finali, de la care Comisia dispune recuperarea ajutorului, argumentele Comisiei ar conduce la aceleași concluzii ca și cele la care a ajuns Tribunalul.
26      Lico Leasing și PYMAR susțin că Tribunalul nu a săvârșit o eroare în ceea ce privește identificarea beneficiarilor avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză, care constituie o chestiune de fapt, iar nu de drept. În plus, ar fi indiscutabil că GIE nu pot fi considerate drept beneficiarii efectivi ai avantajelor fiscale care rezultă din măsurile fiscale în cauză. Faptul că o măsură este aplicată de GIE care efectuează un anumit tip de operațiuni economice nu ar însemna că această măsură are un caracter selectiv, din moment ce selectivitatea unui avantaj, ca toate celelalte condiții ale existenței unui ajutor de stat, trebuie să fie examinată în raport cu operatorii la care se materializează avantajul economic. În consecință, în speță, tocmai în raport cu investitorii trebuia să se examineze condiția referitoare la selectivitate, ceea ce conducea la constatarea existenței unor avantaje fiscale accesibile tuturor întreprinderilor.
27      În plus, dacă GIE erau considerate beneficiarii avantajelor respective, ar fi dificil să se identifice sectorul de activitate economică afectat. Astfel, piața finanțării, a navlosirii și a vânzării de nave specifică GIE nu ar exista, GIE care au participat la STL fiind simple instrumente financiare.
28      Teza Comisiei potrivit căreia GIE și investitorii constituiau o unitate economică, în afara faptului că a fost prezentată pentru prima dată în ședința în fața Tribunalului și că ar implica examinarea unui aspect de fapt, ar denatura noțiunea „unitate economică”, care presupune existența unui control al unei entități asupra unei societăți și posibilitatea de a interveni efectiv, direct sau indirect, în administrarea acesteia din urmă.
29      Bankia și alții susțin în esență că argumentația Comisiei potrivit căreia GIE sunt beneficiarii avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză este tardivă și, prin urmare, inadmisibilă. Prin această argumentație, Comisia ar urmări în prezent să stabilească selectivitatea acestor măsuri atribuind GIE calitatea de beneficiari, precum și o activitate sectorială, în timp ce, pe de o parte, GIE nu ar primi, nici nu ar transmite un avantaj fiscal, aplicarea acestor măsuri negenerând pentru ei decât pierderi, și, pe de altă parte, sectorul economic în care și‑ar desfășura activitatea nu ar fi identificat.
30      Aluminios Cortizo consideră de asemenea că GIE nu este decât un simplu mecanism financiar care nu poate avea calitatea de beneficiar al unui ajutor și că, întrucât orice întreprindere poate fi membru al unui GIE, condiția privind selectivitatea nu este îndeplinită în ceea ce privește investitorii. Aceștia din urmă nu ar forma un grup economic, din moment ce sunt legați între ei printr‑un simplu contract de asociere pentru construcția unui bun specific, și nici nu ar exista vreo activitate de vânzare‑cumpărare sau de închiriere care să constituie o piață, operațiunile efectuate în cadrul STL rezultând din simpla executare a unor obligații contractuale. Selectivitatea invocată nu ar putea fi apreciată decât pe piața construcției navale, ceea ce a fost însă respins de Comisie.
–       Aprecierea Curții
31      Întrucât Lico Leasing și PYMAR contestă admisibilitatea primei critici din cadrul primului aspect al primului motiv al Comisiei, întemeiată pe o eroare de drept privind identificarea beneficiarilor avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză pentru motivul că ar fi vorba despre o chestiune de fapt, trebuie amintit că, desigur, aprecierea faptelor și a elementelor de probă nu constituie, cu excepția cazului denaturării acestor fapte și a acestor elemente de probă, o chestiune de drept supusă, ca atare, controlului Curții în cadrul unui recurs. Cu toate acestea, odată ce Tribunalul a constatat sau a apreciat faptele, Curtea este competentă, în temeiul articolului 256 TFUE, să exercite un control asupra calificării juridice a acestor fapte și asupra consecințelor juridice care au fost stabilite pe baza acestora (Hotărârea din 6 aprilie 2006, General Motors/Comisia, C‑551/03 P, EU:C:2006:229, punctul 51, Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punctul 96, precum și Hotărârea din 20 decembrie 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco și alții/Comisia, C‑66/16 P-C‑69/16 P, EU:C:2017:999, punctul 97). .
32      Or, prin intermediul acestei critici, Comisia nu contestă faptele pe care s‑a întemeiat Tribunalul, ci consecințele pe care Tribunalul le‑a stabilit pe baza acestora, în special cele întemeiate pe transparența fiscală a GIE pentru a reține că investitorii, iar nu GIE, erau beneficiarii avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză. Prin aceasta, Comisia urmărește să obțină un control al calificării juridice efectuate de Tribunal în ceea ce privește beneficiarii acestor avantaje, care este de competența Curții în cadrul unui recurs. Prin urmare, critica menționată este admisibilă.
33      În ceea ce privește argumentul Comisiei potrivit căreia GIE și membrii săi ar forma o unitate economică și ar fi beneficiarii avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză, a cărui tardivitate este invocată de Lico Leasing și de PYMAR, precum și de Bankia și alții, trebuie să se constate că acest argument a fost invocat în fața Tribunalului, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 167 și 168 din hotărârea atacată. În consecință, cauzele de inadmisibilitate opuse respectivului argument nu sunt întemeiate.
34      Cu privire la fond, trebuie amintit că dreptul concurenței al Uniunii și în special interdicția prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE vizează activitățile întreprinderilor. Noțiunea „întreprindere” cuprinde, în acest context, orice entitate care exercită o activitate economică, independent de statutul juridic al acestei entități și de modul de finanțare. Reprezintă o activitate economică orice activitate care constă în oferirea de bunuri sau de servicii pe o piață determinată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 iunie 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, punctele 39, 41 și 45, precum și jurisprudența citată).
35      Potrivit unei jurisprudențe constate a Curții, pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor următoare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (Hotărârea din 10 iunie 2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, punctul 31 și jurisprudența citată, Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 40, și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 53).
36      În ceea ce privește condiția privind existența unui avantaj selectiv, potrivit unei jurisprudențe constante, sunt considerate ajutoare de stat intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie să fie considerate drept avantaje economice pe care întreprinderea beneficiară nu le‑ar fi obținut în condiții de piață normale. Astfel, sunt considerate ajutoare printre altele intervențiile care, sub diverse forme, reduc sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, pentru acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice (Hotărârea din 27 iunie 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, punctele 65 și 66, precum și jurisprudența citată). Articolul 107 alineatul (1) TFUE nu distinge în funcție de cauzele și de obiectivele intervențiilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor și, așadar, independent de tehnicile utilizate [a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 87, 92 și 93, precum și Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (faliment Heitkamp BauHolding)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 91].
37      În ceea ce privește în special măsurile naționale care conferă un avantaj fiscal, trebuie amintit că o măsură de această natură care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi plasează pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât pe ceilalți contribuabili poate conferi un avantaj selectiv beneficiarilor și constituie, prin urmare, un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. În schimb, nu constituie un astfel de ajutor, în sensul acestei dispoziții, un avantaj fiscal care rezultă dintr‑o măsură generală aplicabilă fără distincție tuturor operatorilor economici [a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 72 și 73, precum și jurisprudența citată; a se vedea de asemenea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 56, precum și Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (faliment Heitkamp BauHolding)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 85]. În mod similar, noțiunea „ajutor de stat” nu vizează măsurile de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi și sunt, prin urmare, a priori selective, atunci când această diferențiere rezultă din natura sau din economia sistemului din care fac parte (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 41, precum și Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (faliment Heitkamp BauHolding)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018: 505, punctul 87].
38      În speță, pentru a admite motivul invocat de Regatul Spaniei, de Lico Leasing și de PYMAR potrivit căruia Comisia încălcase articolul 107 alineatul (1) TFUE, în măsura în care condițiile referitoare la selectivitate, la riscul de denaturare a concurenței și la efectul asupra schimburilor comerciale nu ar fi îndeplinite, aceste condiții trebuind să fie stabilite, potrivit acestora, numai în raport cu avantajele percepute de investitori, Tribunalul, la punctul 116 din hotărârea atacată, a constatat că, deși GIE au beneficiat de cele trei măsuri fiscale vizate la articolul 1 din decizia atacată, membrii GIE erau cei care au beneficiat de avantajele economice care decurg din aceste trei măsuri în temeiul transparenței fiscale a GIE și care erau, de altfel, vizați de ordinul de recuperare impus la articolul 4 alineatul (1) din decizia respectivă. La punctul 117 din această hotărâre, Curtea a statuat că, în absența unui avantaj economic în favoarea GIE, Comisia ar fi considerat în mod greșit că aceștia beneficiaseră de un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. În consecință, la punctul 118 din hotărârea menționată, Tribunalul a concluzionat că, „[î]n măsura în care acești investitori, iar nu GIE, au fost cei care au beneficiat de avantajele fiscale și economice care au rezultat din STL, trebuie să se examineze […] dacă avantajele pe care le‑au perceput investitorii sunt de natură selectivă, dacă riscă să denatureze concurența și afectează schimburile comerciale dintre statele membre și dacă decizia atacată este suficient motivată în ceea ce privește analiza acestor criterii”.
39      După ce a amintit, la punctul 164 din hotărârea atacată, că analiza caracterului selectiv al avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză efectuată în decizia în litigiu se baza de asemenea pe constatarea potrivit căreia STL favoriza anumite activități, și anume achiziționarea de nave prin intermediul contractelor de leasing, în special în vederea navlosirii navelor nude și a revânzării lor ulterioare, Tribunalul a arătat, la punctele 171 și 176 din hotărârea menționată, că această constatare viza activitățile exercitate de GIE constituite în vederea STL, însă nu privea activitățile industriale sau economice ale membrilor GIE, care iau participații în cadrul acestora din urmă în calitate de investitori. Acesta a concluzionat, la punctele 176 și 180 din hotărârea menționată, că selectivitatea măsurilor fiscale în cauză nu putea fi stabilită pe baza acestei constatări.
40      Din aceste considerații rezultă că, fără a repune în discuție descrierea Comisiei privind sistemul STL în decizia în litigiu, care este reluată în hotărârea atacată și rezumată la punctele 4-9 din prezenta hotărâre, nici în special constatările potrivit cărora măsurile fiscale în cauză fuseseră acordate GIE și favorizaseră activitățile exercitate de aceștia, Tribunalul a concluzionat că GIE nu puteau fi beneficiarii unui ajutor de stat pentru simplul motiv că, în temeiul transparenței fiscale a acestor grupuri, investitorii, iar nu GIE, erau cei care au beneficiat de avantajele fiscale și economice care decurg din măsurile respective.
41      Or, în afară de faptul că este în contradicție cu constatarea de la punctul 116 din hotărârea atacată potrivit căreia GIE beneficiaseră de cele trei măsuri fiscale vizate la articolul 1 din decizia în litigiu, această concluzie se întemeiază pe o aplicare eronată a articolului 107 alineatul (1) TFUE.
42      Astfel, potrivit descrierii STL, GIE exercitau o activitate economică, și anume achiziționarea de nave prin intermediul unor contracte de leasing, în special în vederea navlosirii navelor nude și a revânzării lor ulterioare, de unde rezultă că acestea constituiau întreprinderi în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE și al jurisprudenței amintite la punctul 34 din prezenta hotărâre, ceea ce Comisia a arătat în considerentul (126) al deciziei în litigiu.
43      GIE sunt cele care, pe de o parte, solicitau administrației fiscale, în conformitate cu articolul 115 alineatul 11 din TRLIS, beneficiul amortizării anticipate a unor active luate în leasing și cărora le era acordat acest beneficiu și, pe de altă parte, renunțau la regimul comun de impozit pe profit și optau pentru regimul impozitării în funcție de tonaj, astfel cum este aplicat în temeiul articolului 50 alineatul 3 din RIS. Tot GIE obțineau avantajele fiscale în două etape, astfel cum se arată la punctul 9 din prezenta hotărâre, prin combinația măsurilor fiscale în cauză.
44      Avantajele economice rezultate corespundeau, potrivit faptelor constatate la punctul 5.3.2.6 din decizia în litigiu, avantajelor pe care GIE nu le‑ar fi obținut din aceeași operațiune dacă ar fi aplicat numai măsurile generale, și anume dobânda acumulată pentru cuantumul impozitelor amânate prin amortizarea anticipată, valoarea impozitului evitat sau a dobânzii acumulate pentru impozitul amânat în urma aplicării sistemului de impozitare în funcție de tonaj și valoarea impozitului evitat pentru câștigul de capital obținut prin vânzarea navei. Prin urmare, STL presupunea utilizarea de resurse publice sub forma unei pierderi de venituri fiscale și de dobânzi nepercepute, astfel cum s‑a constatat la punctul 5.3.3 din această decizie.
45      Desigur, avantajele menționate erau transferate în totalitate membrilor GIE întrucât, aceste GIE fiind transparente din punct de vedere fiscal în ceea ce privește membrii care au reședința în Spania, beneficiile sau pierderile înregistrate de GIE erau transferate în mod automat membrilor lor care au reședința în acest stat membru în mod proporțional cu participațiile acestora. Cu toate acestea, măsurile fiscale în cauză erau aplicate în privința GIE și acestea erau beneficiarii direcți ai avantajelor care decurg din ele. Aceste avantaje, potrivit considerentului (157) al deciziei atacate, favorizau activitatea de achiziționare de nave prin intermediul contractelor de leasing, în special în vederea navlosirii navelor nude și a revânzării ulterioare, exercitate de ele.
46      Rezultă că măsurile fiscale în cauză erau, în lumina jurisprudenței amintite la punctele 35-37 din prezenta hotărâre, de natură să constituie ajutoare de stat în favoarea GIE și că, în consecință, prin faptul că nu a recunoscut acestor GIE calitatea de beneficiari ai acestor măsuri pentru motivul că respectivele entități erau transparente din punct de vedere fiscal, Tribunalul a exclus că ele pot fi beneficiarii unor ajutoare de stat doar ca urmare a formei lor juridice și a normelor privind impozitul pe profit legate de acestea. Or, o astfel de excludere este contrară jurisprudenței amintite la punctele 34 și 36 din prezenta hotărâre, din care rezultă că calificarea unei măsuri drept „ajutor de stat” nu poate depinde de statutul juridic al întreprinderilor în cauză, nici de tehnicile utilizate.
47      Această concluzie nu este afectată de decizia Comisiei de a solicita recuperarea ajutorului incompatibil doar de la investitorii GIE, cu privire la a cărei legalitate Curtea nu este competentă să se pronunțe în cadrul prezentului recurs.
48      Rezultă că prima critică a primului aspect al primului motiv este întemeiată.
Cu privire la al doilea aspect al primului motiv
–       Argumentele părților
49      În cadrul celui de al doilea aspect al primului motiv, Comisia reproșează Tribunalului că, la punctele 157-163 din hotărârea atacată, a săvârșit o eroare de drept în analiza avantajului selectiv care rezultă dintr‑o putere discreționară a autorității fiscale. Această instanță și‑ar fi construit raționamentul pe premisa eronată potrivit căreia GIE nu puteau beneficia de un avantaj fiscal și ar fi încălcat jurisprudența constantă potrivit căreia o măsură care prezintă un caracter aparent general devine selectivă din moment ce avantajul este acordat prin intermediul unei proceduri discreționare.
50      În plus, deși această putere discreționară, în sine, este cea care permite plasarea anumitor întreprinderi într‑o situație mai favorabilă decât cea a altor întreprinderi, Tribunalul ar fi realizat o apreciere ex post și ar fi confundat astfel selectivitatea întemeiată pe criteriul gestionării discreționare și selectivitatea de facto, care ar depinde de o examinare a comportamentului concret al autorității care acordă avantajul. În plus, autorizațiile administrative care permit aplicarea amortizării anticipate și sistemul impozitării în funcție de tonaj nu ar fi fost acordate decât GIE care își exercită activitatea de finanțare și de navlosire a navelor nude, ceea ce le‑ar fi plasat într‑o situație mai favorabilă decât cea a altor întreprinderi.
51      Regatul Spaniei susține că Tribunalul a arătat că existența unei puteri discreționare a administrației fiscale nu era stabilită și că este o constatare de fapt care nu poate fi supusă controlului Curții. În plus, astfel cum Tribunalul ar fi constatat de asemenea, această putere ar fi fost foarte limitată, întrucât consta în a stabili nu beneficiarii, ci doar tipul de bunuri care pot beneficia de amortizarea anticipată. Prin urmare, nu ar fi îndeplinită condiția, care rezultă din jurisprudență, potrivit căreia, pentru a caracteriza selectivitatea avantajului în cauză, trebuie să fie vorba despre o putere discreționară extinsă care să permită să se stabilească beneficiarii și condițiile măsurii acordate pe baza unor criterii care nu sunt legate de regimul fiscal. Mai mult, contrar afirmațiilor Comisiei, Tribunalul nu ar fi examinat ex post selectivitatea avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză, în loc să se întemeieze pe criteriul gestionării discreționare a ajutorului.
52      Lico Leasing și PYMAR apreciază de asemenea că considerațiile din hotărârea atacate referitoare la caracterul discreționar al puterii administrației fiscale în cadrul mecanismului STL reprezintă o apreciere a faptelor. În plus, acestea consideră că Tribunalul a apreciat în mod exact selectivitatea avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză, înlăturând în același timp existența unei selectivități bazate pe o putere discreționară a administrației fiscale și pe cea a unei selectivități de fapt.
53      De asemenea, Bankia și alții susțin că Tribunalul nu a săvârșit o eroare de drept atunci când a constatat lipsa selectivității de iure și de facto. Ele susțin că, presupunând chiar că exista o selectivitate sectorială în domeniul maritim sau al construcțiilor navale, această selectivitate nu privea investitorii care sunt totuși considerați ca fiind beneficiarii finali și unici ai măsurilor fiscale în cauză.
54      Aluminios Cortizo achiesează la argumentele prezentate de Regatul Spaniei, de Lico Leasing, de PYMAR și de Bankia și alții.
–       Aprecierea Curții
55      Trebuie amintit faptul că nu este necesar, pentru a stabili caracterul selectiv al unui avantaj fiscal, ca autoritățile naționale competente să beneficieze de puterea discreționară de a acorda beneficiul acestuia. Cu toate acestea, existența unei asemenea puteri poate fi de natură să permită respectivelor autorități să favorizeze anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri în defavoarea altora și să stabilească, prin urmare, existența unui ajutor, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 iulie 2004, Spania/Comisia, C‑501/00, EU:C:2004:438, punctul 121). Aceasta este situația în special în cazul în care autoritățile competente dispun de o putere discreționară de a determina beneficiarii și condițiile măsurii acordate pe baza unor criterii care nu sunt legate de sistemul fiscal. În schimb, nu poate, în principiu, să fie considerată selectivă aplicarea unui sistem de autorizare în care autoritățile competente dispun doar de o putere de apreciere limitată de criterii obiective care nu sunt străine de sistemul fiscal instituit prin reglementarea în discuție (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 iulie 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, punctele 26 și 27).
56      În speță, pentru a statua că Comisia considerase în mod greșit, în considerentul (156) al deciziei în litigiu, că avantajele care rezultă din STL în ansamblu erau selective deoarece erau dependente de puterea discreționară conferită administrației fiscale, Tribunalul, la punctul 158 din hotărârea atacată, a constatat că, în pofida existenței unui sistem de autorizare care cuprinde pretinse elemente discreționare, avantajele în cauză ar rămâne deschise, în aceleași condiții, oricărui investitor care ar decide să participe la operațiunile STL destinate finanțării navelor maritime prin achiziționarea unor titluri de participare în GIE constituite de bănci.
57      După ce a indicat, la punctul 159 din această hotărâre, că condițiile de autorizare a amortizării anticipate priveau, de iure, numai caracteristicile activului care poate fi amortizat anticipat, că Comisia a arătat, în decizia în litigiu, că exercitarea puterii discreționare nu a determinat administrația fiscală să admită amortizarea anticipată decât pentru o anumită categorie de active și că avantajele în cauză nu fuseseră refuzate niciunei operațiuni STL, Tribunalul a considerat la punctele 160 și 162 din hotărârea atacată că, presupunând că a fost stabilită, această putere discreționară nu ar fi condus, de iure și de facto, decât la definirea tipului de operațiune care poate beneficia de avantajele fiscale în cauză, și anume operațiunile STL destinate finanțării navelor, cu excluderea altor bunuri, și că totuși posibilitatea de a participa la aceste operațiuni și de a avea acces la avantajele în cauză era deschisă oricărei întreprinderi. Tribunalul a concluzionat că existența unui sistem de autorizare nu putea conferi în speță o natură selectivă avantajelor de care au beneficiat investitorii.
58      Or, trebuie să se constate că aceste considerații sunt întemeiate pe premisa eronată potrivit căreia numai investitorii, iar nu GIE, puteau fi considerați drept beneficiarii avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză și că, din perspectiva investitorilor, iar nu a GIE, trebuia examinată condiția referitoare la selectivitate. Prin urmare, prin faptul că nu a examinat dacă sistemul de autorizare a amortizării anticipate, astfel cum este prevăzut la articolul 48 alineatul 4 și la articolul 115 alineatul 11 din TRLIS, precum și la articolul 49 din RIS, conferea administrației fiscale o putere discreționară de natură să favorizeze activitățile desfășurate de GIE implicate în STL sau având ca efect favorizarea unor astfel de activități, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept.
59      În consecință, trebuie admis al doilea aspect al primului motiv.
Cu privire la al treilea aspect al primului motiv
–       Argumentele părților
60      În cadrul celui de al treilea aspect al primului motiv, Comisia reproșează Tribunalului că, la punctele 139-155 din hotărârea atacată, a considerat, întemeindu‑se pe Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), și pe Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), că împrejurarea că avantajele fiscale sunt acordate ca urmare a investițiilor într‑un anumit bun, cu excluderea altor bunuri sau a altor tipuri de investiții, nu le face selective în privința investitorilor, din moment ce operațiunea este deschisă oricărei întreprinderi. Or, anulând aceste hotărâri prin Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981), Curtea ar fi respins respectiva teză. Pe de altă parte, Tribunalul ar fi făcut o analiză eronată a jurisprudenței.
61      Potrivit Regatului Spaniei, Comisia nu precizează că Tribunalul, deși a ținut seama de Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), și de Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), a indicat totuși în mod explicit că statua în contextul jurisprudenței existente și a urmat o jurisprudență consolidată în materie fiscală. Ar rezulta din aceasta din urmă că un regim fiscal nu este selectiv în cazul în care profită fără distincție tuturor operatorilor economici. În speță, Comisia nu ar fi identificat o categorie de întreprinderi care beneficiază de o derogare, nici termenii comparației dintre respectivele întreprinderi și cele care nu ar putea beneficia de aceasta.
62      Lico Leasing și PYMAR susțin că, întrucât măsurile fiscale în cauză nu sunt selective în măsura în care orice întreprindere fără distincție putea investi în GIE și putea beneficia de avantajele care rezultă din aceste investiții, Tribunalul nu a săvârșit o eroare de drept prin înlăturarea, pentru acest motiv, a caracterului selectiv al avantajelor obținute de investitori în cadrul STL. Această apreciere nu ar fi repusă în discuție de Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981), întrucât nu ar exista în cadrul STL nicio derogare care favorizează anumiți contribuabili în comparație cu alți contribuabili aflați într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu sistemul fiscal de referință, și nici discriminare între diferite categorii de investitori, STL nefiind decât o modalitate de optimizare fiscală accesibilă tuturor. În plus, decizia în litigiu nu ar conține nicio motivare privind elementele care ar fi necesare pentru aplicarea criteriilor enunțate în această hotărâre, în special cele privind stabilirea cadrului de referință.
63      Bankia și alții subliniază că reiese din hotărârea atacată că Comisia însăși a făcut distincție între prezenta cauză și cea în care s‑a pronunțat Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981), afirmând că avantajele care decurg din STL fuseseră acordate investitorilor nu în temeiul realizării unor simple investiții, ci în temeiul exercitării anumitor activități economice prin intermediul GIE. În orice caz, spre deosebire de această din urmă speță, măsurile fiscale în cauză nu ar favoriza entități care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a altor entități, Comisia nedemonstrând și nici măcar definind cadrul de referință.
–       Aprecierea Curții
64      Reiese din cuprinsul punctelor 130 și 132 din hotărârea atacată că, întrucât Regatul Spaniei, Lico Leasing și PYMAR au arătat în fața Tribunalului că posibilitatea de a participa la structurile STL și, prin urmare, de a obține avantajele aferente era deschisă oricărui investitor care activează în toate sectoarele economiei, fără nicio condiție prealabilă sau restricție, astfel încât avantajele percepute de investitori nu puteau fi considerate drept selective, în special în lumina Hotărârii din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), precum și a Hotărârii din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), Comisia a susținut că măsurile fiscale în cauză erau selective în privința investitorilor, deoarece numai întreprinderile care realizau un anumit tip de investiții prin intermediul unui GIE beneficiau de ele, în timp ce întreprinderile care realizau investiții similare în cadrul altor operațiuni nu puteau beneficia de acestea.
65      Pentru a respinge acest argument al Comisiei la punctul 144 din hotărârea atacată, Tribunalul s‑a referit, la punctele 139-143 din aceasta, la Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), precum și la Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), și, arătând că, la fel ca în cauzele în care s‑au pronunțat aceste hotărâri, orice operator putea beneficia de avantajele fiscale în cauză atunci când realiza un anumit tip de operațiune deschisă, în aceleași condiții, oricărei întreprinderi fără distincție, acesta a considerat că, precum în cauzele menționate, faptul că avantajele erau acordate ca urmare a unei investiții într‑un anumit bun, cu excluderea altor bunuri sau a altor tipuri de investiții, nu le făcea selective în privința investitorilor în măsura în care operațiunea era deschisă oricărei întreprinderi.
66      Analizând în continuare, la punctele 146-154 din hotărârea atacată, Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia (C‑156/98, EU:C:2000:467), și jurisprudența Tribunalului, acesta a considerat, la punctele 148 și 150 din hotărârea atacată, că reieșea că, atunci când este acordat un avantaj, în aceleași condiții, oricărei întreprinderi ca urmare a realizării unui anumit tip de investiții accesibil oricărui operator, respectivul avantaj are un caracter general în privința respectivilor operatori și nu constituie un ajutor de stat în favoarea acestora. Tribunalul a concluzionat, la punctul 155 din această hotărâre, că avantajele percepute de investitorii care au participat la operațiuni STL nu puteau fi considerate selective pentru motivul că numai întreprinderile care realizau acest tip special de investiții prin intermediul unui GIE beneficiau de respectivele avantaje.
67      În acest sens, trebuie remarcat că analiza motivului invocat de Comisie în apărare în cursul procedurii în fața Tribunalului se întemeiază, în hotărârea atacată, pe premisa eronată că numai investitorii, iar nu GIE, puteau fi considerați drept beneficiarii avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză și că, prin urmare, din perspectiva investitorilor, iar nu a GIE, trebuia examinată condiția referitoare la selectivitate.
68      În plus, Curtea, în Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981), a statuat că era întemeiat pe aplicarea eronată a condiției privind selectivitatea prevăzute la articolul 107 alineatul (1) TFUE, raționamentul din Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), precum și din Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), potrivit căruia existența unei derogări sau a unei excepții de la cadrul de referință identificat de Comisie nu permite, în sine, stabilirea faptului că măsura în litigiu favorizează „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” în sensul acestei dispoziții, din moment ce această măsură este accesibilă, a priori, oricărei întreprinderi și nu vizează o anumită categorie de întreprinderi, care ar fi fost singurele favorizate de măsura menționată, ci o categorie de operațiuni economice.
69      La punctul 67 din Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981), Curtea a arătat astfel că, în ceea ce privește o măsură națională care conferă un avantaj fiscal cu aplicabilitate generală, condiția privind selectivitatea este îndeplinită atunci când Comisia reușește să demonstreze că această măsură derogă de la regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, introducând astfel, prin efectele sale concrete, un tratament diferențiat între operatori, deși operatorii care beneficiază de avantajul fiscal și cei care sunt excluși de la beneficiul acestuia se află, din perspectiva obiectivului urmărit de regimul fiscal respectiv din acest stat membru, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. La punctele 70 și 71 din hotărârea menționată, Curtea a precizat că cerința suplimentară privind identificarea unei anumite categorii de întreprinderi care ar fi singurele favorizate de măsura în cauză și care s‑ar putea distinge ca urmare a unor proprietăți specifice, comune și proprii nu se poate deduce din jurisprudența Curții.
70      În plus, la punctele 80 și 81 din Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981), Curtea a amintit că împrejurarea că întreprinderile beneficiare aparțin unor sectoare diferite de activitate nu este suficientă pentru a repune în discuție caracterul selectiv al măsurii în cauză și a statuat că eventualul caracter selectiv al acestei măsuri nu era în niciun caz repus în discuție de împrejurarea că cerința esențială pentru obținerea avantajului fiscal conferit de respectiva măsură ar viza o operațiune economică, mai precis o operațiune pur financiară, care este independentă de natura activității întreprinderilor beneficiare.
71      Rezultă că, atunci când a statuat, pentru a respinge motivul invocat de Comisie în apărare, că avantajele percepute de investitorii care au participat la operațiuni STL nu puteau fi considerate selective din moment ce aceste operațiuni erau deschise, în aceleași condiții, oricărei întreprinderi fără distincție, fără a examina dacă Comisia a stabilit că măsurile fiscale în cauză introduceau, prin efectele lor concrete, un tratament diferențiat între operatori, deși operatorii care beneficiau de avantajele fiscale și cei care erau excluși de la beneficiul acestora se aflau, în lumina obiectivului urmărit de regimul fiscal respectiv, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept.
72      În consecință, se impune admiterea celui de al treilea aspect al primului motiv.
Cu privire la a doua obiecție cuprinsă în primul aspect al primului motiv și cu privire la al doilea motiv
Argumentele părților
73      În susținerea celei de a doua obiecții formulate în cadrul primului aspect al primului motiv, Comisia susține că, la punctele 169-177 din hotărârea atacată, Tribunalul a încălcat articolul 296 TFUE atunci când a statuat că decizia în litigiu era afectată de nemotivare sau de contradicție de motive. Astfel, ideea unei unități economice formate de GIE și de membrii săi ar fi prezentă în tot cuprinsul deciziei în litigiu și raționamentul urmat în aceasta în privința selectivității avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză s‑ar întemeia pe noțiunea „întreprindere” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Deși Tribunalul ar fi admis că această decizie caracterizase selectivitatea măsurilor fiscale în cauză constatând că acestea favorizaseră anumite activități, acesta, disociind GIE de membrii lor, și‑ar fi limitat examinarea la avantajele percepute de investitori.
74      Afirmațiile Tribunalului, de la punctul 175 din hotărârea atacată, referitoare la considerentul (28) al deciziei în litigiu ar denatura conținutul acesteia, atribuindu‑i contradicții inexistente. Astfel, acest considerent, calificând membrii GIE drept „investitori”, nu ar conține nicio apreciere a Comisiei în contradicție cu o alta, limitându‑se să reproducă argumentele anumitor părți interesate și să facă o alegere de terminologie care nu modifică natura GIE.
75      În susținerea celui de al doilea motiv, Comisia invocă erori de drept în legătură cu obligația de motivare, precum și o denaturare a deciziei în litigiu care ar fi fost săvârșite la punctele 198-208 din hotărârea atacată. Tribunalul ar fi considerat că împrejurările specifice ale cauzei impuneau o mai bună motivare a deciziei respective în ceea ce privește riscul de denaturare a concurenței și afectarea schimburilor comerciale, deși, spre deosebire de cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 30 aprilie 2009, Comisia/Italia și Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272), la care a făcut trimitere, nicio împrejurare nouă și excepțională în speță nu făcea necesară o asemenea motivare. În special, nu există nicio îndoială cu privire la faptul că efectul măsurilor fiscale în cauză era o reducere directă a bazei de impozitare supuse impozitului pe profit, că GIE și membrii acestora își desfășurau activitatea pe piețe europene liberalizate pe care se aflau în concurență cu alți operatori și că avantajele care decurgeau din aceste măsuri nu aveau valori mici.
76      Tribunalul ar fi statuat în mod eronat că decizia în litigiu nu era suficient motivată în ceea ce privește existența unui risc de denaturare pe piața pe care operau GIE, această decizie neexplicând motivele pentru care GIE ar fi constituit împreună cu membrii lor o entitate economică unică. Astfel, indiferent de acest aspect, existența unei denaturări a concurenței pe piață ar fi suficientă pentru a se stabili că este îndeplinită respectiva condiție de aplicare a articolului 107 alineatul (1) TFUE.
77      Regatul Spaniei arată că Comisia dezvoltă teza sa privind unitatea economică constituită de GIE și de membrii acestora, invocată pentru prima dată în fața Tribunalului. Această teză ar fi contrară însăși esenței unui GIE, care nu ar fi decât un simplu instrument care permite canalizarea avantajelor fiscale. În plus, dacă, atunci când se referă la „GIE și/sau [la] investitorii acestora”, în decizia în litigiu, Comisia dorea să arate că aceștia constituiau o singură unitate economică, ar fi trebuit să motiveze suficient această apreciere. În mod similar, apartenența GIE la un anumit sector de activitate nu ar fi explicată în mod clar în decizia respectivă. Prin urmare, Tribunalul a constatat în mod întemeiat că aceasta din urmă nu era motivată suficient.
78      Contrar afirmațiilor Comisiei, Tribunalul nu ar fi solicitat, cu privire la riscul de denaturare a concurenței și afectarea schimburilor, un nivel de motivare mai ridicat decât cel impus de jurisprudență și trimiterea la Hotărârea din 30 aprilie 2009, Comisia/Italia și Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272), în hotărârea atacată, nu ar fi decisivă pentru raționamentul care a condus la concluzia Tribunalului referitoare la motivarea deciziei în litigiu. Cu toate acestea, ar exista similarități între împrejurările cauzei în care s‑a pronunțat hotărârea menționată și cele ale prezentei cauze. Pe de altă parte, întrucât Comisia nu a identificat grupul sau categoria de întreprinderi care au beneficiat de măsurile fiscale în cauză, nu se poate imputa Tribunalului că a considerat că aceasta nu și‑a îndeplinit obligația de motivare nici în ceea ce privește denaturarea concurenței și afectarea schimburilor comerciale, existând o corelație între selectivitatea unui avantaj și denaturarea concurenței.
79      Lico Leasing și PYMAR consideră de asemenea că, presupunând chiar că teza unității economice constituite de GIE și de membrii acestora figura în decizia în litigiu, aceasta din urmă ar fi afectată de nemotivare în această privință, astfel cum a afirmat Tribunalul în subsidiar. De asemenea, ele arată că Tribunalul nu a cerut o mai bună motivare cu privire la riscul de denaturare a concurenței și la afectarea schimburilor comerciale, ci a constatat o lipsă totală de motivare cu privire la acest aspect. În ceea ce privește, astfel, un caz complex în care denaturarea concurenței intervenea, potrivit Comisiei, la două niveluri diferite, ar fi fost indispensabil, în opinia lor, să se furnizeze o motivare adecvată. Or, afirmația conținută în decizia în litigiu potrivit căreia beneficiarii avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză își desfășurau activitatea în toate sectoarele economiei și aceste avantaje le consolidau poziția pe piețele respective ar fi generală și nu ar explica de ce STL prezenta, concret, un risc de denaturare a concurenței și de afectare a schimburilor comerciale dintre statele membre. În ceea ce privește afectarea pieței de navlosire a navelor nude și a piețelor de achiziție și de vânzare a navelor, decizia în litigiu ar fi afectată de numeroase contradicții și incoerențe în ceea ce privește activitatea GIE și, prin urmare, în ceea ce privește deopotrivă capacitatea măsurilor fiscale în cauză de a antrena o denaturare a concurenței și de a afecta schimburile comerciale.
80      Potrivit Bankia și alții, existența unei unități economice formate de GIE și de membrii acestora a fost invocată tardiv și nu reiese din decizia în litigiu, astfel încât Tribunalul a relevat în mod întemeiat, cu titlu subsidiar, un viciu de motivare care afectează decizia respectivă. Ținând seama de circumstanțele speciale ale prezentei cauze, ar reveni, în opinia lor, Comisiei sarcina să furnizeze indicii mai ample care să permită să se înțeleagă modul în care avantajele reținute de investitori, iar nu de companiile maritime și de șantierele navale, erau susceptibile să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența și să afecteze schimburile comerciale pe piețele pe care acești investitori își desfășurau activitatea.
81      Aluminios Cortizo susține că Comisia nu a indicat, în decizia atacată, motivele pentru care nu a apreciat selectivitatea avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză pe piața construcțiilor navale, care era singura relevantă. Pe de altă parte, potrivit Comisiei, nu putea fi constatată nicio denaturare a concurenței din moment ce investitorii își desfășurau activitatea în toate sectoarele economiei, o astfel de denaturare existând numai dacă măsura în cauză este selectivă. Întrucât decizia în litigiu nu furniza explicații în această privință, Tribunalul a constatat în mod întemeiat o nemotivare a acesteia. GIE, la rândul lor, nefiind decât instrumente financiare, provenind din simpla executare a unor clauze contractuale, nu ar fi participat la nicio piață, astfel încât nu mai putea fi constatată o denaturare a concurenței la acest nivel.
Aprecierea Curții
82      Astfel cum a amintit Tribunalul la punctul 185 din hotărârea atacată, potrivit unei jurisprudențe constante, motivarea impusă de articolul 296 TFUE trebuie să fie adaptată la natura actului în cauză și trebuie să menționeze în mod clar și neechivoc raționamentul instituției care a emis actul contestat, astfel încât să dea posibilitatea persoanelor interesate să ia cunoștință de temeiurile măsurii luate, iar instanței Uniunii să își exercite controlul. Nu este obligatoriu ca motivarea să specifice toate elementele de fapt și de drept pertinente, în măsura în care problema dacă motivarea unui act respectă condițiile impuse de articolul 296 TFUE trebuie să fie apreciată nu numai prin prisma modului de redactare, ci și în raport cu contextul său, precum și cu ansamblul normelor juridice care reglementează materia respectivă (a se vedea în special Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 88, precum și Hotărârea din 2 decembrie 2009, Comisia/Irlanda și alții, C‑89/08 P, EU:C:2009:742, punctul 77).
83      Aplicat calificării unei măsuri drept ajutor, acest principiu impune indicarea motivelor pentru care Comisia consideră că măsura în cauză intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE. În această privință, chiar în cazurile în care reiese din circumstanțele în care a fost acordat ajutorul că acesta este de natură să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre și să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența, Comisia are obligația minimă să evoce aceste împrejurări în motivarea deciziei sale (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 89, și Hotărârea din 30 aprilie 2009, Comisia/Italia și Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, punctul 49).
84      În ceea ce privește condiția privind denaturarea concurenței, astfel cum a amintit Tribunalul la punctul 188 din hotărârea atacată, reiese din jurisprudența Curții că ajutoarele care au drept scop să degreveze o întreprindere de costurile pe care aceasta ar fi trebuit să le suporte în mod normal în cadrul administrării sale curente sau al activităților sale obișnuite denaturează, în principiu, condițiile privind concurența (a se vedea Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia, C‑156/98, EU:C:2000:467, punctul 30, și Hotărârea din 3 martie 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, punctul 55).
85      În ceea ce privește condiția privind afectarea schimburilor, astfel cum a amintit Tribunalul la punctul 191 din hotărârea atacată, reiese din jurisprudența Curții că acordarea unui ajutor de către un stat membru, sub forma unei facilități fiscale, anumitor persoane impozabile ale acestuia trebuie să fie considerată ca fiind susceptibilă să afecteze respectivele schimburi și, prin urmare, ca îndeplinind condiția menționată, din moment ce persoanele impozabile menționate exercită o activitate economică care face obiectul unor astfel de schimburi comerciale sau nu se poate exclude ca acestea să fie în concurență cu alți operatori stabiliți în alte state membre (Hotărârea din 3 martie 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, punctul 35, și Hotărârea din 30 aprilie 2009, Comisia/Italia și Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, punctul 51). În plus, atunci când un ajutor acordat de un stat membru consolidează poziția unei întreprinderi în raport cu alte întreprinderi concurente în schimburile în cadrul Uniunii, acestea din urmă trebuie considerate ca fiind influențate de respectivul ajutor (Hotărârea din 10 ianuarie 2006, Cassa di Risparmio di Firenze SpA și alții, C‑222/04, EU:C:2006:8, punctul 141).
86      Potrivit unei jurisprudențe deopotrivă constante, în vederea calificării unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, nu este necesar să se stabilească un efect real al ajutorului asupra schimburilor comerciale dintre statele membre și o denaturare efectivă a concurenței, ci doar să se examineze dacă ajutorul este susceptibil să afecteze aceste schimburi și să denatureze concurența (Hotărârea din 10 ianuarie 2006, Cassa di Risparmio di Firenze SpA și alții, C‑222/04, EU:C:2006:8, punctul 140 și jurisprudența citată).
87      În speță, la punctele 169-173 din hotărârea atacată, Tribunalul, urmărind să stabilească dacă analiza efectuată de Comisie cu privire la măsurile fiscale în cauză permitea să se considere că avantajele percepute de investitori, iar nu de GIE, îndeplineau condiția privind selectivitatea, a considerat că activitățile vizate în decizia în litigiu, care ar fi beneficiat de aceste măsuri, și anume achiziționarea de nave prin intermediul unor contracte de leasing, în special în vederea navlosirii navelor nude și a revânzării lor ulterioare, erau exercitate de GIE constituite în vederea STL. Aceasta a arătat că, prin urmare, dacă Comisia ar fi considerat că avantajele percepute de investitori erau selective în temeiul realizării acestor activități, îi revenea sarcina să precizeze că activitățile GIE corespundeau celor ale membrilor lor sau, cel puțin, că acestea le puteau fi atribuite. Tribunalul a arătat că decizia în litigiu nu oferea nicio explicație în acest sens, că Comisia s‑a limitat să concluzioneze că măsurile fiscale în cauză confereau un avantaj selectiv GIE și/sau investitorilor acestora fără a furniza nicio precizare suplimentară și fără a explica în special de ce s‑ar putea considera că membrii GIE exercitau activitățile economice ale acestora din urmă ca și cum formau o entitate juridică sau economică unică.
88      De asemenea, Tribunalul a arătat, la punctul 174 din hotărârea atacată, că afirmația, din considerentul (172) al deciziei în litigiu, potrivit căreia investitorii „sunt activi – prin GIE – pe piețele de navlosire a navelor nude și pe piețele de achiziție și de vânzare a navelor maritime” părea, în plus, să contrazică alte considerente ale acestei decizii.
89      Prin urmare, Tribunalul a concluzionat, la punctele 176 și 177 din hotărârea atacată, că simpla constatare din considerentul (157) al deciziei în litigiu potrivit căreia STL favoriza activitățile desfășurate de GIE nu putea stabili selectivitatea avantajelor percepute de investitori și că, dacă ar trebui să se înțeleagă această decizie în sensul că investitorii exercitau, prin GIE constituite în vederea STL, activitățile specifice acestora din urmă, decizia menționată ar fi afectată de nemotivare, chiar de o contradicție de motive, cu privire la acest aspect.
90      Pe de altă parte, Tribunalul a statuat, la punctul 208 din hotărârea atacată, că Comisia încălcase obligația de motivare care îi revenea concluzionând, în considerentele (171)-(173) ale deciziei atacate, că măsurile fiscale în cauză puteau să denatureze concurența și să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. Pentru a ajunge la această concluzie, Tribunalul a considerat, în primul rând, la punctele 198-204 din hotărârea menționată, în esență că respectiva constatare a Comisiei potrivit căreia investitorii își desfășurau activitatea în toate sectoarele economiei și avantajele le consolidau poziția pe piețele respective era insuficient motivată, întrucât ar fi vorba despre o afirmație generală care poate fi aplicată oricărui tip de sprijin statal, dat fiind că Comisia nu a prezentat nicio împrejurare specifică care ar explica această constatare, deși, luând în considerare circumstanțele specifice identificate în decizia respectivă, îi revenea sarcina să furnizeze mai multe indicații suplimentare pentru înțelegerea modului în care avantajele reținute de investitori, iar nu de companiile maritime sau de șantierele navale, erau susceptibile să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența și să afecteze schimburile comerciale pe piețele pe care își desfășurau activitatea acești investitori.
91      În al doilea rând, la punctele 205-207 din hotărârea atacată, Tribunalul a considerat că nu îndeplinea obligația de motivare nici constatarea din considerentul (172) al deciziei în litigiu potrivit căreia, prin intermediul operațiunilor în cadrul STL, investitorii operau prin intermediul GIE pe piețele de navlosire a navelor nude și pe piețele de achiziție și de vânzare a navelor maritime, care sunt deschise schimburilor comerciale din interiorul Uniunii, Comisia neexplicând în această decizie motivele pentru care GIE constituite în vederea STL și membrii acestora formau o entitate juridică sau economică unică, astfel încât activitățile GIE ar fi putut fi atribuite membrilor lor.
92      În această privință, trebuie remarcat că toate aceste considerații sunt întemeiate pe premisa potrivit căreia numai investitorii, iar nu GIE, puteau fi considerați drept beneficiarii avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză și că, prin urmare, era necesar să se examineze dacă avantajele pe care investitorii, iar nu GIE, le primiseră erau de natură selectivă, dacă riscau să denatureze concurența și să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre și dacă decizia în litigiu era suficient motivată în ceea ce privește analiza acestor criterii. Or, astfel cum reiese din examinarea primului aspect al primului motiv de recurs, această premisă este eronată.
93      În plus, pentru a aprecia dacă decizia în litigiu este motivată suficient în privința selectivității avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză, denaturarea concurenței și afectarea schimburilor comerciale dintre statele membre, este necesar să se examineze conținutul acestei decizii în întregime.
94      Descriind structura fiscală a STL la punctul 2.2 din decizia în litigiu, Comisia a indicat, în considerentele (15)-(20) ale acesteia, că obiectivul STL era de a genera avantaje din anumite măsuri fiscale în favoarea GIE și a investitorilor care participă la acesta. Ea a explicat în ce mod, astfel cum s‑a arătat la punctul 9 din prezenta hotărâre, GIE obținea avantajele fiscale în două etape, datorită combinației măsurilor fiscale în cauză. La punctul 5.3.2.6 din decizia menționată, Comisia a arătat că avantajele economice aferente corespundeau avantajelor pe care GIE nu le‑ar fi obținut din aceeași operațiune dacă ar fi aplicat numai măsurile generale, și anume dobânzile acumulate pentru cuantumul impozitelor reportate grație amortizării anticipate, valoarea impozitelor evitate sau a dobânzilor acumulate pe impozitele reportate în temeiul regimului impozitării în funcție de tonaj și valoarea impozitului evitat pe câștigul de capital obținut prin vânzarea navei. Aceasta a constatat, la punctul 5.3.3 din aceeași decizie, că STL implica, prin urmare, utilizarea de resurse publice sub forma unei pierderi de venituri fiscale și de dobânzi nepercepute.
95      În ceea ce privește companiile maritime și șantierele navale, Comisia a arătat printre altele în considerentele (162) și (167)-(170) ale deciziei atacate că, pe plan economic, o parte substanțială a avantajelor fiscale obținute de GIE era transferată companiilor maritime sub forma unei reduceri de preț, dar că avantajele obținute de acestea și indirect de șantierele navale nu erau imputabile statului, rezultând dintr‑o combinație de operațiuni juridice între entități private.
96      În ceea ce privește GIE și „investitorii”, Comisia a arătat, desigur, în considerentul (28) al deciziei atacate că, „[a]vând în vedere faptul că membrii GIE implicate în operațiuni STL le consideră a fi un vehicul de investiții – mai degrabă decât un mod de a desfășura o activitate în comun –, prezenta decizie face referire la ei ca la investitori” și nu a constatat în decizia menționată că GIE și investitorii formau o unitate economică.
97      În plus, nu reiese din acest considerent, nici din ansamblul deciziei în litigiu că Comisia ar fi achiesat la teza potrivit căreia GIE nu ar fi fost decât simple instrumente de investiție, nici că cei pe care i‑a desemnat ca „investitori” au fost considerați de ea altfel decât fiind membrii GIE. Dimpotrivă, Comisia a indicat, în considerentul (126) al deciziei în litigiu, că GIE în cauză erau întreprinderi în sensul articolului 107 TFUE și, în considerentul (140) al acesteia, că transparența lor fiscală permitea pur și simplu diferitor operatori alăturarea în vederea finanțării unei investiții sau a întreprinderii unei activități economice. În cadrul analizei sale privind selectivitatea avantajelor care decurg din măsurile fiscale în cauză, la punctul 5.3.2 din această decizie, în special în considerentul (161) al acesteia, Comisia a descris GIE ca fiind entitățile cărora le erau acordate măsurile fiscale în cauză și ca fiind beneficiarii acestora și a arătat, în considerentul (157) al deciziei menționate, că aceste măsuri favorizau activitatea de achiziționare de nave prin intermediul contractelor de leasing, în special în vederea navlosirii navelor nude și a revânzării lor ulterioare, desfășurată de GIE.
98      În numeroase ocazii, în special în considerentele (16), (17), (28), (29) și (45) ale deciziei în litigiu, Comisia a evocat noțiunea „transparența fiscală” a GIE, a cărei consecință a fost transferul către membrii acestora al tuturor avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză. Astfel, în considerentul (166) al deciziei respectivă, ea a arătat că, „[î]n contextul operațiunilor STL, statul își transferă resursele inițial către GIE, prin finanțarea avantajelor selective [și, p]rin transparența fiscală, GIE transferă ulterior resursele de stat către investitorii săi”.
99      În special prin expunerea acestor elemente, examinând condiția privind denaturarea concurenței și pe cea privind afectarea schimburilor comerciale, în considerentele (171)-(173) ale deciziei în litigiu, Comisia a arătat că membrii GIE își desfășurau activitatea în toate sectoarele economiei, în special în sectoarele deschise schimburilor comerciale dintre statele membre, și că, în plus, prin intermediul operațiunilor care beneficiază de STL, aceștia operau, prin GIE, pe piețele de navlosire a navelor nude și pe piețele de achiziție și de vânzare de nave maritime, care sunt deschise deopotrivă comerțului dintre statele membre, astfel încât avantajele care decurg din STL le consolidau poziția pe piețele respective, ceea ce denatura sau amenința să denatureze concurența. Ea a concluzionat că avantajele economice de care se bucurau GIE și investitorii acestora puteau să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre și să denatureze concurența pe piața internă.
100    Pe lângă faptul că aprecierea potrivit căreia investitorii își desfășurau activitatea prin intermediul GIE pe piața de navlosire a navelor nude și pe piața de achiziție și de vânzare a navelor maritime nu este în contradicție cu considerentul (28) al deciziei în litigiu, aceasta nu este, contrar a ceea ce afirmă Tribunalul la punctul 175 din hotărârea atacată, în contradicție cu considerentul (27) al acestei decizii, potrivit căruia GIE aveau o personalitate juridică distinctă de membrii lor.
101    Ar rezulta din aceste elemente că Comisia a furnizat, în decizia atacată, indicațiile care permit să se înțeleagă motivele pentru care a considerat că avantajele care decurg din măsurile fiscale în cauză prezentau un caracter selectiv și puteau să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre și să denatureze concurența și că, având în vedere circumstanțele specifice ale prezentei cauze, a motivat decizia menționată în mod suficient și fără contradicție în această privință îndeplinind cerințele articolului 296 TFUE astfel cum sunt precizate de jurisprudența amintită la punctele 82-86 din prezenta hotărâre.
102    Rezultă că a doua critică cuprinsă în primul aspect al primului motiv, precum și al doilea motiv trebuie să fie admise.
103    În consecință, hotărârea atacată trebuie anulată.
Cu privire la trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului
104    În conformitate cu articolul 61 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, în cazul în care anulează decizia Tribunalului, Curtea poate fie să soluționeze ea însăși în mod definitiv litigiul, atunci când acesta este în stare de judecată, fie să trimită cauza Tribunalului spre rejudecare.
105    În speță, întrucât Tribunalul nu a examinat decât o parte dintre motivele invocate de părți, Curtea consideră că litigiul nu este în stare de judecată. Prin urmare, cauza trebuie trimisă Tribunalului spre rejudecare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
106    Întrucât cauza este trimisă Tribunalului spre rejudecare, cererea privind cheltuielile de judecată trebuie să se soluționeze odată cu fondul.
107    În conformitate cu articolul 140 alineatul (3) din Regulamentul de procedură al Curții, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din acesta, Bankia și alții și Aluminios Cortizo, interveniente în recurs, suportă propriile cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară și hotărăște:
1)      Anulează Hotărârea Tribunalului Uniunii Europene din 17 decembrie 2015, Spania și alții/Comisia (T‑515/13 și T‑719/13, EU:T:2015:1004).
2)      Trimite cauza spre rejudecare Tribunalului Uniunii Europene.
3)      Cererea privind cheltuielile de judecată se soluționează odată cu fondul.
4)      Bankia SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Gallego SA, Catalunya Banc SA, Caixabank SA, Banco de Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA, Naviera Nebulosa de Omega AIE, Banco Mare Nostrum SA, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Banco Grupo Cajatres SAU, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL și Aluminios Cortizo SAU suportă propriile cheltuieli de judecată.
Semnături
*      Limba de procedură: spaniola.