62005CC0335
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PAOLO MENGOZZI
esitatud 15. veebruaril 2007 (
1
)
Kohtuasi C-335/05
Řízení Letového Provozu ČR, s. p.
versus
Bundesamt für Finanzen
„Kolmeteistkümnes käibemaksudirektiiv — Artikli 2 lõige 2 — GATS — Enamsoodustusrežiimi klausel — Ühenduse teisese õiguse tõlgendamine ühenduse poolt sõlmitud rahvusvaheliste lepingute alusel”
1.
Kõnesolevas eelotsusetaotluses palub Finanzgericht Köln (Saksamaa) Euroopa Kohtul tõlgendada nõukogu 17. novembri 1986. aasta kolmeteistkümnenda direktiivi 86/560/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (
2
) (edaspidi „kolmeteistkümnes direktiiv”) artikli 2 lõiget 2.
2.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt seda, kas nimetatud sätet tuleb tõlgendada nii, et selle sättega liikmesriikidele antavat võimalust, mille kohaselt võivad liikmesriigid ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele tehtavad käibemaksu tagastused muuta sõltuvaks kolmandate riikide antavatest võrreldavatest soodustustest kumuleeruvate käibemaksude suhtes, ei kohaldata riikide suhtes, mis teenustekaubanduse üldlepingu (inglise keeles General Agreement on Trade in Services, edaspidi „GATS”) osalisriikidena kuuluvad GATS-i artikli II lõikes 1 sätestatud enamsoodustusrežiimi alla.
3.
See küsimus tõstatati Tšehhi Vabariigis asuva ettevõtja Řízení letového provozu ČR, s.p (edaspidi „hageja”) poolt Bundesamt für Finanzeni (föderaalne maksuamet) vastu algatatud kohtumenetluses, kuna hageja arvates ei ole õiguspärane nimetatud ameti otsus, millega jäeti muutmata sama ameti varasem otsus jätta rahuldamata hageja taotlus, et talle tagastataks Saksamaal 2002. aastal selliste teenuste ostmisel tasutud käibemaks, mida ta kasutas Saksamaa territooriumil.
Normatiivne raamistik
4.
Nõukogu kiitis 22. detsembri 1994. aasta otsusega (
3
) ühenduse nimel ja viimase pädevusvaldkonda puudutavas osas heaks Maailma Kaubandusorganisatsiooni (edaspidi „WTO”) asutamislepingu ning samuti selle lepingu lisades 1, 2 ja 3 olevad kokkulepped, sealhulgas lisas 1B ka GATS-i.
5.
GATS-i artikkel II pealkirjaga „Enamsoodustusrežiim” sätestab lõikes 1 järgmist:
„Iga liige võimaldab viivitamata ja tingimusteta mis tahes käesoleva lepinguga hõlmatud meetme puhul teise liikme teenusele ja teenuseosutajale režiimi, mis ei oleks vähem soodus kui mis tahes teise maa vastavale teenusele või teenuseosutajale võimaldatud režiim.”
6.
Kolmeteistkümnenda direktiivi artikkel 2 sätestab järgmist:
„1.   Ilma et see piiraks artiklite 3 ja 4 kohaldamist, tagastab iga liikmesriik igale ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslasele järgnevalt sätestatud tingimustel kogu käibemaksu, mida viimane on maksnud teistele maksukohustuslastele riigi territooriumil talle pakutud teenuste või tarnitud vallasasjade eest või kaupade importimisel riiki, kuivõrd selliseid kaupu ja teenuseid kasutatakse direktiivi 77/388/EMÜ artikli 17 lõike 3 punktides a ja b nimetatud tehinguteks või käesoleva direktiivi artikli 1 punkti 1 alapunktis b nimetatud teenuste pakkumiseks.
2.   Liikmesriigid võivad lõikes 1 nimetatud tagastused muuta sõltuvaks kolmandate riikide antavatest võrreldavatest soodustustest kumuleeruvate käibemaksude suhtes.
[…]”
7.
Saksamaa 1999. aasta käibemaksuseaduse (
4
) (Umsatzsteuergesetz 1999, edaspidi „UStG”) § 18 lõike 9 kuues lause on sõnastatud järgmiselt:
„Kui ettevõtja ei ole asutatud ühenduse territooriumil, tagastatakse sisendkäibemaks talle vaid juhul, kui tema asukohariigis ei tule maksta käibemaksu või sellega sarnast maksu, või kui seda tuleb maksta, tagastatakse see ettevõtjatele, kes asuvad selle riigi territooriumil.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
8.
Hageja on Tšehhi Vabariigis asutatud ettevõtja, kes osutab teenuseid lennundusohutuse sektoris Tšehhi territooriumi kohal asuvas õhuruumis. Lisaks pakub ta üksnes nimetatud territooriumil korraldatavaid lennukijuhtimise kursusi.
9.
Nimetatud kursuste raames kasutas ta 2002. aastal Saksamaal ja Saksa ettevõtjate poolt korraldatavaid kursusi lennusimulaatoritel ja teisi kursusi, mis on selles riigis käibemaksuga maksustatavad. Pärast nendelt teenustelt käibemaksu tasumist esitas hageja ajavahemiku jaanuar–detsember 2002 eest 29013,60 euro suuruse käibemaksusumma tagastamiseks taotluse, mis jõudis 7. juulil 2003 Bundesamt für Finanzenile.
10.
Viimati nimetatu jättis selle taotluse 12. veebruari 2004. aasta otsusega rahuldamata põhjusel, et UStG § 18 lõike 9 kuuendas lauses nimetatud vastastikkuse tingimus ei ole käesolevas asjas täidetud. Lisaks jättis ta 27. aprilli 2004. aasta otsusega samal põhjusel rahuldamata ka hageja vaide, mille too oli esitanud esimesena nimetatud otsuse peale.
11.
Hageja esitas seepeale 5. mail 2004 kaebuse Finanzgericht Kölnile.
12.
Eelotsusetaotluses on täpsustatud, et Saksamaal tasutud sisendkäibemaksu tagastamine hagejale ei ole vastavalt UstG § 18 lõike 9 kuuendale lausele siseriikliku õiguse järgi võimalik. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et asjaomasel ajavahemikul kehtis Tšehhi Vabariigis käibemaksukohustus, kuid Saksa ettevõtjatele ei olnud sisendkäibemaksu tagastamist ette nähtud.
13.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkis siiski kahtlus, kas UstG § 18 lõike 9 kuues lause on kooskõlas kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikes 2 sätestatuga, hoolimata sellest, et siseriiklikud sätted sellel põhinevad ja selle sõnastust kordavad. Nimetatud kohtul tekkis küsimus, kas vastavalt GATS-i artikli II lõikes 1 sätestatud enamsoodustusrežiimile ei peaks kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõiget 2 tõlgendama WTO liikmesriike ja seetõttu ka GATS-i osalisriike puudutavas osas kitsalt, teisisõnu – kas nimetatud GATS-i sätteid arvesse võttes tuleks asuda seisukohale, et kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikes 2 ette nähtud võimalust muuta sisendkäibemaksu tagastamine sõltuvaks vastastikkuse nõudest ei kohaldata WTO liikmesriikide suhtes.
14.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et Tšehhi Vabariik ja Euroopa Ühendus on alates 1. jaanuarist 1995 WTO liikmed ning seega ka GATS-i osalisriigid ning et Euroopa Ühenduse liikmesriigid hoiduvad teineteise suhtes kohaldamast vastastikkuse tingimust, mis on analoogne kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikes 2 sätestatud tingimusele. Järelikult ei saa tekkida mingit kahtlust, et ka Tšehhi Vabariik võib GATS-i artikli II lõike 1 alusel oodata kohtlemist, mis ei eelda vastastikkuse tingimuse täitmist. (
5
)
15.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib lisaks, et GATS on rahvusvaheline leping, mille alusel tekivad õigused ja kohustused vaid lepinguosaliste vahel ning GATS-ist tuleneva kohustuse rikkumisele kohaldatakse vaid Maailma Kaubandusorganisatsiooni raames sõlmitud vaidluste lahendamise käsituslepet. Nimetatud kohtu arvates ei tähenda see siiski seda, nagu ei peaks Euroopa Ühendus ja tema institutsioonid GATS-ile vastavalt tõlgendama ja kohaldama enne WTO-ga liitumist vastu võetud ühenduse teiseseid õigusakte, sh kolmeteistkümnendat direktiivi. Niisiis on selline leping nagu GATS, olles sõlmitud vastavalt tingimustele, mis on ära toodud EÜ artikli 300 lõikes 7, millele otseselt viitab EÜ artikli 133 lõige 3, ühenduse institutsioonidele ja liikmesriikidele siduv ning moodustab ühenduse õiguskorra lahutamatu osa.
16.
Leides, et põhikohtuasja lahendus sõltub sellest, kas UStG § 18 lõike 9 kuues lause on kooskõlas kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikega 2, ning evides kahtlusi seoses sellega, kuidas täpselt seda sätet GATS-i valguses tõlgendada, otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas […] kolmeteistkümnenda direktiivi […] artikli 2 lõiget 2 tuleb tõlgendada kitsalt nii, et selles sätestatud liikmesriikide võimalust muuta käibemaksu tagastamine sõltuvaks kolmandate riikide antavatest võrreldavatest soodustustest kumuleeruvate käibemaksude suhtes ei kohaldata riikidele, kes kuuluvad [GATS-i] osalisriikidena nimetatud üldlepingus sätestatud enamsoodustusrežiimi alla (GATS artikli II lõige 1)?”
Õiguslik analüüs
17.
Nii Küprose ja Poola valitsus kui ka komisjon, kes esitasid Euroopa Kohtu põhikirja artikli 23 alusel kirjalikke märkusi, on kõik, olgugi et erinevatel põhjustel, nõus, et eelotsuse küsimusele tuleks vastata eitavalt. (
6
)
18.
Alljärgnevatel põhjustel olen ma samuti sama meelt.
19.
Minu arvates tuleb kõigepealt uurida argumenti, mida komisjon kõige ulatuslikumalt oma kirjalikes märkustes kaitseb ja milles ta väidab sisuliselt seda, et kolmandas riigis asutatud ettevõtjale, nagu seda oli hageja asjassepuutuval perioodil, (
7
) ei saa omistada soodsamat positsiooni kui see, mis on antud ühenduses asuvatele ettevõtjatele.
20.
Komisjon märgib, et välismaal asuvatele maksukohustuslastele kehtivat käibemaksu tagastuse korda, mida vastavalt direktiivile 79/1072/EMÜ (
8
) kohaldatakse ühenduses asutatud ettevõtjatele, iseloomustab põhimõtteline vastastikkus tagastamisõiguse ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse vahel, millele Euroopa Kohus juhtis tähelepanu oma otsuses Debouche. (
9
) Komisjon märgib, et käibemaksu reguleerivate direktiivide süsteemi eesmärgist tulenevalt ei ole selle kohtuotsuse kohaselt maksukohustuslasel, kes saab maksuvabastuse ja kellel seetõttu ei ole riigi territooriumil sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, õigus tagasi saada ka teises liikmesriigis tasutud käibemaksu. (
10
)
21.
Seetõttu tuleks a fortiori kohaldada kolmandates riikides asutatud maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise osas analoogset lähenemist ja seda kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 3 lõike 2 alusel, mis näeb ette, et artikli 2 lõikes 1 sätestatud tagastusi ei või teha tingimustel, mis on soodsamad kui ühenduse maksukohustuslaste suhtes kohaldatavad. Komisjoni seisukoht on, et kui kolmandas riigis asutatud ettevõtja ei ole seal käibemaksukohustuslasena registreeritud, ei saa ta seal nõuda sisendkäibemaksuga seotud õigusi ja seetõttu puudub tal õigus saada tagastust ühenduse liikmesriikidest, kus ta väidetavalt sisendkäibemaksu tasus. Teistsugune lähenemine tooks kaasa selle, et nimetatud ettevõtjat koheldaks soodsamalt kui teisi ühenduses asutatud maksukohustuslasi.
22.
Komisjon väidab lisaks, et „võimalus maksukohustuslasena oma päritoluriigis sisendkäibemaksu maha arvata kujutab endast just „ühenduse õiguse vastastikkuse nõuet”” ning et „ühenduse teistes liikmesriikides asutatud ettevõtjad võivad muu hulgas samuti sisendkäibemaksu mahaarvamise süsteemist kasu saada”. Sellest tekibki liikmesriikide ja ühenduse vaheline „vastastikkus”. (
11
)
23.
Komisjoni arvates ei ole Saksa ametivõimude otsus keelduda hagejale käibemaksu tagastamisest vastuolus GATS-i enamsoodustusrežiimiga. Keeldumine ei pane hagejat ühenduses asuvate ettevõtjatega võrreldes ebasoodsamasse olukorda, pigem vastupidi – see on kooskõlas ühenduse käibemaksusüsteemiga ja võrdsuse üldpõhimõttega, kuna väldib seda, et hageja, kes komisjoni arvates ei ole maksukohustuslane direktiivi 77/388/EMÜ (
12
) mõttes, ei satuks soodsamasse olukorda kui ühenduses asuvad ettevõtjad.
24.
Mulle tundub seega, et komisjoni faktiliste ja õiguslike argumentide põhjendatus, mis tuginevad faktilisele eeldusele, et hageja ei olnud riigis, kus ta asutati, asjassepuutuval perioodil käibemaksukohustuslane, ei mõjuta eelotsusetaotluse põhiküsimust, mis püstitati puhtalt sõnastuse tõlgendamiseks, seega sõltumata antud kohtuasja asjaoludest.
25.
Probleem, mille need argumendid tõstatavad, puudutab pigem eelotsuse küsimuse asjakohasust seoses Finanzgericht Kölni tehtava otsusega ja seega nimetatud küsimuse vastuvõetavust.
26.
Juhul kui tõesti selgub, et hageja ei olnud kõnealusel perioodil Tšehhi Vabariigis käibemaksukohustuslane või oli seda ilma selles riigis sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguseta, ei saa tema nõue, mis põhineb kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikel 2 kooskõlas GATS-i artikli II lõikega 1, et teda koheldaks sisendkäibemaksu tagastamise osas Saksamaal samamoodi nagu ühenduse ettevõtjaid, mingil juhul kaasa tuua nõutud tagastuse saamist.
27.
Komisjon on minu arvates kohtuotsuse Debouche taustal kirjeldanud õigesti teises liikmesriigis asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamist reguleerivaid ühenduse õigusnorme. Euroopa Kohus selgitas asukohaliikmesriigis toimiva mahaarvamisõiguse ja teises liikmesriigis, kus kulusid tegelikult tehti, toimiva tagastamisõiguse vahelist seost. Nimelt leidis ta, et maksukohustuslane, kes on maksust vabastatud ja kellel seetõttu ei ole asukohaliikmesriigis sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, ei ole vastavalt käibemaksudirektiivide eesmärgile ka õigust teises liikmesriigis tasutud käibemaksu tagastamisele. (
13
)
28.
Eelnevat silmas pidades ei ole minu arvates eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuse vastuvõetavuse osas asjakohasuse seisukohalt küll tõsist kahtlust.
29.
Siinkohal tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on EÜ artiklis 234 sätestatud Euroopa Kohtu ja siseriiklike kohtute koostöö raames vaid siseriiklikul kohtul, kes asja menetleb ja kes vastutab tehtava lahendi eest, pädevus kohtuasja konkreetseid asjaolusid arvestades otsustada, kas kohtuotsuse tegemiseks on vaja eelotsust ning kas Euroopa Kohtule esitatud küsimusel on kohtuasja suhtes tähtsust. Järelikult, kui esitatud küsimused puudutavad ühenduse õiguse tõlgendamist, peab Euroopa Kohus üldjuhul otsuse tegema. (
14
) Siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotluse saab jätta rahuldamata vaid siis, kui taotletud ühenduse õiguse tõlgendamine ei ole seotud põhikohtuasja tegelike asjaoludega või esemega või kui tegemist on oletusliku probleemiga või kui Euroopa Kohtule ei ole esitatud faktilisi ja õiguslikke asjaolusid, mis on vajalikud selleks, et vastata tõhusalt küsimustele, mida talle on esitatud. (
15
)
30.
Eespool uuritud komisjoni argumentidest ei nähtu mingil moel, et käesolevas kohtuasjas esineks mõni nimetatud olukordadest.
31.
Sellega seoses ma märgiksin kõigepealt, et faktiline eeldus, millel need argumendid põhinevad, nimelt asjaolu, et hageja ei olnud asjassepuutuval perioodil Tšehhi Vabariigis käibemaksukohustuslane, on üksnes komisjoni väide, mida eelotsusetaotluses sisalduv teave ei kinnita.
32.
Eelotsusetaotluses ei ole antud täpset infot Tšehhi Vabariigis asjassepuutuval perioodil kehtinud maksusüsteemi kohta. Eelotsusetaotluse leheküljel 5 alapunktis cc on märgitud, et „[hagejale] esitatud arvetel märgitud maksu võib samuti sisendkäibemaksuna maha arvata […], kui [hageja] ise oli maksude tasumise eest vastutav isik”. Lehekülje 6 alapunktis bbb on lisaks täpsustatud, et „Tšehhi Vabariik on [asjaomasel] tagastamisperioodil võtnud käibemaksu, kuid ei ole riigis asuvatele ettevõtjatele sel perioodil sisendkäibemaksu tagastanud”, lisaks on eelotsusetaotluse esitanud kohus pidanud oluliseks märkida, et Saksa ettevõtjatel ei olnud Tšehhi Vabariigis seal tasutud sisendkäibemaksu osas õigust analoogsele tagastusele.
33.
Eelotsusetaotlusest ei ole kuidagi võimalik järeldada, et hageja ei olnud asjassepuutuval perioodil Tšehhi Vabariigis käibemaksukohustuslane. Kuigi käesoleva ettepaneku eelnevas punktis mainitud eelotsusetaotluse teine lõik lubab arvata, et hagejal ei olnud selles riigis niikuinii sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, ei ole minu meelest siiski võimalik asuda seisukohale, et see asjaolu tuleneb üheselt ja seega ilmselgelt otsusest endast.
34.
Isegi kui nimetatud asjaolu leiab kinnitust, ei kaota eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus tingimata asjakohasust menetletavas asjas otsuse tegemise seisukohalt. Sellega seoses tasub meenutada, et eelotsusetaotlusest tulenevate asjaolude valguses põhines Bundesamt für Finanzeni otsus tagastamisest keelduda üksnes vastastikkuse puudumisel UstG § 18 lõike 9 kuuenda lause mõttes ning et eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb nende argumentide põhjendatuses, kuna ei ole kindel, kas see säte on kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikega 2 kooskõlas.
35.
Eelotsusetaotluse esitanud kohut paistab huvitavat küsimus, kas Bundesamt für Finanzen võis hageja vastu tuua õiguspäraselt argumendiks Tšehhi Vabariigi ja Saksamaa vahelise vastastikkuse puudumise, mis puudutab kummagi riigi poolt selles riigis tasutud sisendkäibemaksu tagastamisõiguse tunnustamist, mida tasusid teises riigis asutatud ettevõtjad, samas kui selle õiguse rakendamist teistes ühenduse liikmesriikides asutatud ettevõtjate suhtes Saksamaa vastastikkuse olemasolust sõltuvaks ei muuda.
36.
Arvestades eespool punktis 22 meenutatud komisjoni väidete mitmetähenduslikkust, pean ma vajalikuks täpsustada, et ei saa nõustuda väitega, nagu lubaks ühenduse käibemaksudirektiividega kehtestatud õigusnormide süsteem ühenduse liikmesriikidel muuta teises liikmesriigis asutatud maksukohustuslastele käibemaksu tagastamist reguleerivaid ühenduse sätteid üle võtvate siseriiklike õigusnormide kohaldamise sõltuvaks vastastikkuse tingimusest. Asjaolu, et selle süsteemi üks komponente tagastamisega seoses põhineb maksustamist ja sisendkäibemaksu mahaarvamist reguleerivate siseriiklike õigusnormide teatavat liiki vastastikusel tunnustamisel, ei tähenda siiski, et liikmesriikidel on lubatud nõuda kõnealuse soodustuse saamiseks vastastikkuse tingimuse täitmist. Iga liikmesriigi ülesanne on kohandada oma siseriiklikku õigust viisil, mis tagab teistes liikmesriikides asutatud ettevõtjatele tema territooriumil tehtud tehingutelt tasutud sisendkäibemaksu tagastamise ühenduse õigusnormidega ette nähtud tingimustel, sõltumata sellest, kas teised liikmesriigid seda kohustust tegelikkuses järgivad või mitte.
37.
Juhul kui hageja oli asjaomasel perioodil käibemaksukohustuslane ning tal oli õigus asukohariigis sisendkäibemaksu maha arvata, tähendaks eelotsuse küsimusele jaatava vastuse andmine seda, et tal on õigus tagastusele samasuguse korra alusel kui see, mida Saksamaa Liitvabariik kohaldab temaga sarnases olukorras olevale ühenduse ettevõtjale.
38.
Seevastu juhul, kui hageja ei olnud tol ajal käibemaksukohustuslane või vähemalt puudus tal oma asukohariigis sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, ei olnud tal kindlasti õigust nõuda tagastamist ühenduse ettevõtjatele kohaldatava korra alusel; sellegipoolest tähendaks eelotsuse küsimusele jaatava vastu andmine seda, et tagastamisest keeldumise otsus ei saa tugineda Bundesamt für Finanzeni esitatud põhjendustele.
39.
Järelikult ei ole isegi teisel juhul, kus hagejal ei ole küll õigust nõutud tagastust saada, välistatud see, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus võib siiski osutuda menetluses oleva kohtuasja lahendamisel asjakohaseks, seda iseäranis Bundesamt für Finanzeni otsuse põhjenduste võimalikust asendamisest lähtudes. (
16
)
40.
Ma leian, et juhul, kui Euroopa Kohus peaks vastama eelotsuse küsimusele jaatavalt, siis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne välja selgitada, kas hageja oli asjaolude toimumise ajal Tšehhi Vabariigis käibemaksukohustuslane ja kas tal oli selles riigis sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus – ja seega komisjoni argumendid, mida äsja uuriti, mitte üksnes ei mõjuta eelotsuse küsimuse sisu, vaid ei näita ka seda, et eelotsuse küsimus oleks eelotsusetaotluse esitanud kohtule otsuse tegemiseks ilmselgelt asjassepuutumatu, ega seda, et see küsimus oleks seetõttu vastavalt EÜ artiklit 234 puudutavale Euroopa Kohtu praktikale vastuvõetamatu.
41.
Mis puudutab eelotsuse küsimuse sisu, siis esiteks on minu arvates põhjendamatu Poola valitsuse esitatud argument, mille kohaselt GATS-i artikli II lõige 1 ei ole antud juhul asjakohane, kuna selles sätestatud normi kohaldatakse üksnes teenuste osutamisele, mitte nende maksualasele kohtlemisele. Nagu komisjon õigesti märkis oma vastuses Euroopa Kohtu kirjalikule küsimusele, mis menetluse ajal pooltele selle kohta esitati, ei moodusta maksualased meetmed GATS-i sätete kohaldamise suhtes erandit.
42.
Sellega seoses ma juhin tähelepanu, et GATS-i kohaldamisalasse kuuluvate meetmete määratlus on erakordselt lai. GATS-i artikli I lõige 1 sätestab, et GATS-i „rakendatakse liikmete meetmete puhul, mis mõjutavad teenustekaubandust” (
17
), ja olgu täpsustatud, et vastavalt GATS-i artikli I lõike 3 punktile a tähendavad „liikmete meetmed” meetmeid, mida on võtnud „kesk-, piirkondlik või kohalik valitsus ja võimuorgan” või „valitsusväline organ kesk-, piirkondliku või kohaliku valitsuse või võimuorgani delegeeritud volitusi kasutades”. Nagu komisjon selle kohta märgib, siis GATS-i artikli XXVIII alapunkti a kohaselt „tähendab „meede” liikme poolt võetavat mis tahes meedet kas seaduse, määruse, reegli, protseduuri, otsuse, haldusmeetme või mõnel muul kujul”. Lõpuks, konkreetseid viiteid GATS-i muude maksualaste sätete kohta võib leida artikli XIV alapunktides d ja e ning artikli XXVIII alapunktis o.
43.
Ma pean siiski mainima ka teist aspekti, mida eelotsusetaotluses ega Euroopa Kohtule esitatud kirjalikes märkustes ei tõstatatud ja mis puudutab „ühenduse eelistamist” kui erandkorda GATS-i artikli II lõikes 1 sätestatud enamsoodustusrežiimist.
44.
Nimelt, lisaks GATS-i artikli II lõikes 2 nimetatud konkreetsetele eranditele, mis peavad olema ette nähtud lepingu enda lisas, näeb GATS ette terve rea edaspidiseid enamsoodustusrežiimi puudutavaid erandeid, mille hulgas on artiklis V pealkirjaga „Majandusintegratsioon” sätestatud erand ratione personae.
45.
See artikkel täpsustab lõikes 1, et GATS „ei takista ühelgi liikmel olemast osaline või liituda lepinguga, mis liberaliseerib teenustekaubandust kahe või enama lepinguosalise vahel”, tingimusel, et selline leping: „hõlmab sisuliselt teenindusalasid” (artikli V lõike 1 punkt a), kõrvaldab olemasolevad diskrimineerivad meetmed ja/või keelustab uued või diskrimineerivamad meetmed (artikli V lõike 1 punkt b), kavandatakse lepinguosaliste omavahelise kaubanduse hõlbustamiseks ja see ei tohi mis tahes teise lepinguvälise liikme suhtes tõsta vastava teenindusala või selle allsektori üldist teenustekaubandustõkete taset võrreldes enne lepingut kehtinud tasemega (artikli V lõige 4).
46.
Artikkel V sisuliselt ei piira, vastavalt eespool mainitud tingimustele, majandusintegratsiooni lepingute – mille eesmärk on harilikult võimaldada lepinguosalistel saavutada omavahel kõrgem liberaliseerituse tase kui WTO liikmete vahel – alusel võetavaid meetmeid, mis vastupidisel juhul ei oleks kooskõlas artiklis II sätestatud enamsoodustusrežiimiga. (
18
)
47.
Järelikult, kui EÜ asutamisleping vastab GATS-i artiklis V ette nähtud tingimustele, siis ühendusse mittekuuluv WTO liikmesriik ei saa GATS-i artikli II lõike 1 alusel nõuda, et kui teenuseosutaja on asutatud tema territooriumil, peab ühendusse kuuluv riik rakendama tema suhtes samasugust kohtlemist, nagu ta rakendab vastavalt ühenduse õigusele teises ühenduse liikmesriigis asutatud teenuseosutaja suhtes. Sellistel asjaoludel tuleks eelotsuse küsimusele igal juhul vastata eitavalt.
48.
Eelnevat arvestades ei ole minu arvates vaja käesoleva eelotsuse menetluse huvides kontrollida, kas asutamisleping tõepoolest vastab kõikidele eespool nimetatud tingimustele, taoline hindamine võib osutuda küllalt keeruliseks, eriti mis puudutab tingimust, et see ei tohi mis tahes teise lepinguvälise liikme suhtes tõsta vastava teenindusala või selle allsektori üldist teenustekaubandustõkete taset.
49.
Isegi kui oletada, et asutamisleping ei vasta neile tingimustele ning seetõttu võib GATS-i artikli II lõike 1 alusel hageja olukorra suhtes hakata teoreetiliselt rakendama ühenduse ettevõtjatele kohaldatavat korda, tundub mulle ilmselge, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt, mis puudutab WTO lepingute mõju ühendusesisesel tasandil, saab vastus eelotsuse küsimusele olla vaid eitav.
50.
Selle kohta tuleb kõigepealt meenutada, nagu seda tegid kirjalikke märkusi esitanud menetlusosalised, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei kuulu WTO lepingud oma iseloomu ja ülesehituse tõttu üldiselt nende normide hulka, mille alusel Euroopa Kohus kontrollib ühenduse institutsioonide aktide õiguspärasust. (
19
) Teisest küljest leiab Euroopa Kohus samadel põhjustel, et WTO lepingud ei ole oma olemuselt sellised, mis loovad õigusi, millele eraisikud võivad ühenduse õiguse alusel kohtus otse tugineda. (
20
)
51.
Euroopa Kohus peab kontrollima kõnealuse ühenduse akti õiguspärasust WTO eeskirjade alusel vaid siis, kui ühendus on soovinud täita WTO raames võetud teatud kohustust, või olukorras, kus ühenduse õigusakt viitab sõnaselgelt WTO lepingute konkreetsetele sätetele. (
21
)
52.
Küprose ja Poola valitsus, märkides, et antud juhul ei kavatsenud ühendus hakata rakendama WTO raames endale võetud konkreetset kohustust ning et kolmeteistkümnes direktiiv ei viita otseselt WTO lepingute sätetele, on seisukohal, et eespool punktis 50 viidatud kohtupraktika kohaselt tuleks Finanzgericht Kölni esitatud eelotsuse küsimusele vastata eitavalt.
53.
Sellegipoolest tuleb rõhutada, et antud juhul ei tuginetud GATS-i artikli II lõikele 1 selleks, et vaidlustada kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 2 kehtivust. Nagu komisjon õigesti märgib, ei puuduta eelotsuse küsimus GATS-is sätestatud enamsoodustusrežiimi klausli võimalikku vahetut õigusmõju, (
22
) vaid pigem mõlemapoolsusklausli tõlgendamist kooskõlas WTO õigusega seoses kolmeteistkümnendas direktiivis ette nähtud sisendkäibemaksu tagastamisega. (
23
)
54.
Selle kohta meenutas eelotsusetaotluse esitanud kohus õigesti, et rahvusvahelised lepingud nagu GATS, mis on sõlmitud vastavalt EÜ asutamislepingu artiklis 228 (nüüd EÜ artikkel 300) märgitud tingimustele, seovad selle artikli lõike 7 kohaselt ühenduse institutsioone ja liikmesriike.
55.
Seega on Euroopa Kohus arvamusel, et ühenduse sõlmitud rahvusvaheliste lepingute ülimuslikkus ühenduse teiseste õigusaktide ees kohustab tõlgendama viimaseid nii palju kui võimalik kooskõlas nimetatud lepingutega. (
24
)
56.
Euroopa Kohtu sellist seisukohta toetavad ja tugevdavad kohtuotsused, milles, tsiteerides eespool punktis 50 viidatud kohtupraktikat, Euroopa Kohus sedastas, et kui valdkonnas – millele kohaldatakse intellektuaalomandi õiguste kaubandusaspektide lepingut (edaspidi „TRIPS-leping”), mis moodustab WTO asutamislepingu lisa 1C –, milles ühendus on juba õigusakte vastu võtnud, nagu see on kaubamärgi valdkonnas, peavad liikmesriikide kohtuvõimud ühenduse õigusest tulenevalt siseriiklikke õigusakte kohaldama selleks, et võttes esialgseid meetmeid kaitsmaks sellesse valdkonda kuuluvaid õigusi, peavad nad seda tegema võimaluste piires TRIPS-lepingu artikli 50 sõnastust ja eesmärki silmas pidades. (
25
)
57.
Järelikult, vastupidi Küprose ja Poola valitsuse seisukohale ei vabasta Euroopa Kohtu praktika kohaselt WTO lepingute vahetu õigusmõju puudumine ühenduse ja siseriiklikke kohtuid kohustusest tõlgendada ühenduse teiseseid õigusnorme nii palju kui võimalik kooskõlas nende lepingute sätetega.
58.
See kohustus on siiski piiratud, nagu komisjon õigesti märgib, mõistega „nii palju kui võimalik”. See tähendab, et tõlgendatavat ühenduse õigusnormi peab olema võimalik tõlgendada mitut moodi. Kui tema tähendus on aga ühemõtteline ja vastuolus rahvusvahelise lepingu kõrgema astme sätte ulatusega, ei ole seda võimalik tõlgendada viimasega kooskõlas, kuna sellisel juhul oleks lepingule vastava tulemuse saamine võimalik vaid contra legem tõlgenduse alusel, millega tema normatiivne sisu kaotaks mõtte. Selliselt ühenduse õigusnormi neutraliseerimine võrreldes rahvusvahelise lepingu sättega eeldab siiski seda, et viimasel on ühenduse õiguskorras teatud liiki vahetu õigusmõju, (
26
) vähemalt „välistav” õigusmõju, mida aga eespool punktides 50 ja 51 märgitud kohtupraktika kohaselt antud juhul siiski aktsepteerida ei saa.
59.
Mulle tundub, et kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõige 2 ei jäta oma tõlgendamise osas mingit kahtlust, kui tegu on nende kolmandate riikide identifitseerimisega, kelle puhul ühenduse liikmesriikidel on õigus nõuda vastastikkuse tingimust enne ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslasele sisendkäibemaksu tagastamist selle artikli lõike 1 mõttes. Kõnealune säte viitab selgelt ja eristamata kõikidele kolmandatele riikidele, võimalikke erandeid lubamata.
60.
Kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõiget 2, võttes arvesse selle sõnastuse ühemõttelisust, ei saa seega minu arvates tõlgendada kitsalt nii, nagu seda väljendati eelotsuse küsimuses.
Ettepanek
61.
Eespool toodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata käesolevas kohtuasjas Finanzgericht Kölni küsimusele järgmiselt:
Nõukogu 17. novembri 1986. aasta kolmeteistkümnenda direktiivi 86/560/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord artikli 2 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et selle artikli alusel liikmesriikidele antud õigust muuta ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslaste poolt tasutud sisendkäibemaksu tagastused sõltuvaks kolmandate riikide antavatest võrreldavatest soodustustest kumuleeruvate käibemaksude suhtes võib kohaldada kõikide kolmandate riikide, sh nende suhtes, kes teenustekaubanduse üldlepingu osalisriikidena võivad tugineda selle lepingu artikli II lõikes 1 sätestatud enamsoodustusrežiimile.
(
1
)	Algkeel: itaalia.
(
2
)	EÜT L 326, lk 40; ELT eriväljaanne 09/01, lk 129.
(
3
)	Nõukogu otsus 94/800/EÜ, mis käsitleb Euroopa Ühenduse nimel sõlmitavaid tema pädevusse kuuluvaid küsimusi puudutavaid kokkuleppeid, mis saavutati mitmepoolsete kaubandusläbirääkimiste Uruguay voorus (1986–1994) (EÜT L 336, lk 1; ELT eriväljaanne 11/21, lk 80).
(
4
)	BGBl. 1999 I, lk 1270.
(
5
)	See tuleneb eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates ka asjaolust, et kuigi GATS-i artikli II lõige 2 sätestab otseselt võimaluse jätta GATS-i artikli II lõike 1 kohaldamisalast välja enamsoodustusrežiimiga vastuolus olevad meetmed, tingimusel et need meetmed on loetletud lepingu vastavas lisas ning vastavad seal esitatud tingimustele, ühtki sedalaadi erandit kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõike 2 suhtes selles lisas ette nähtud ei ole.
(
6
)	Poola valitsus palub Euroopa Kohtul igal juhul piirata kohtuotsuse ajalist mõju siis, kui kohus peaks andma eelotsuse küsimusele jaatava vastuse.
(
7
)	Teatavasti sai Tšehhi Vabariigist Euroopa Ühenduse liige alles 1. mail 2004.
(
8
)	Nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksas direktiiv 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT L 331, lk 11; ELT eriväljaanne 09/01, lk 79).
(
9
)	26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C-302/93: Debouche (EKL 1996, lk I-4495).
(
10
)	Eespool viidatud kohtuotsus Debouche, punkt 15.
(
11
)	Komisjoni kirjalike märkuste punkti 20 lõpuosa.
(
12
)	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23).
(
13
)	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Debouche, punkt 15, ja 13. juuli 2000. aasta otsus kohtuasjas C-136/99: Monte dei Paschi di Siena (EKL 2000, lk I-6109, punkt 23).
(
14
)	15. detsembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-415/93: Bosman jt (EKL 1995, lk I-4921, punkt 59); 26. novembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C-7/97: Bronner (EKL 1998, lk I-7791, punkt 6) ja 23. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-238/05: Asnef-Equifax (EKL 2006, lk I-11125, punkt 15).
(
15
)	Eespool viidatud kohtuotsused Bosman, punkt 61, Bronner, punkt 17, ja Asnef-Equifax, punkt 17.
(
16
)	Tasub märkimist, et nagu nähtub ka eelotsusetaotlusest, ei tuginenud GATS-i artikli II lõikes 1 sätestatud enamsoodustusrežiimile Finanzgericht Kölnile esitatud hagis mitte hageja, vaid tundub, et käesoleva eelotsuse küsimuse on omal algatusel tõstatanud eelotsusetaotluse esitanud kohus.
(
17
)	WTO apellatsioonikogu seisukoht on, et mõiste „mõjutavad” kasutamine GATS-i artikli 1 lõikes 1, mis määratleb meetmed, millel on „mõju” teenustekaubandusele, peegeldab GATS-i autorite kavatsust anda sellele lepingule lai kohaldamisala (25. septembri 1997. aasta aruanne WT/DS27/AB/R, „Euroopa Ühendused. Banaanid” (kättesaadav WTO veebilehel www.wto.org), punkt 220).
(
18
)	Vaekogu 11. veebruari 2000. aasta aruanne WT/DS139/R ja WT/DS142/R „Kanada. Autotööstust puudutavad meetmed” (kättesaadav WTO veebilehel www.wto.org), punkt 10.271.
(
19
)	23. novembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-149/96: Portugal vs. nõukogu (EKL 1999, lk I-8395, punkt 47); 14. detsembri 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-300/98 ja C-392/98: Dior jt (EKL 2000, lk I-11307, punkt 43); 2. mai 2001. aasta määrus kohtuasjas C-307/99: OGT Fruchthandelsgesellschaft (EKL 2001, lk I-3159, punkt 24) ja 1. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-377/02: Van Parys (EKL 2005, lk I-1465, punkt 39).
(
20
)	Eespool viidatud kohtuotsus Dior jt, punkt 44, ja määrus OGT Fruchthandelsgesellschaft, punkt 25.
(
21
)	Eespool viidatud kohtuotsused Portugal vs. nõukogu (punkt 49) ja Van Parys (punkt 40).
(
22
)	Nagu komisjon oma kirjalikes märkustes, nii kasutan ka mina mõistet „vahetu õigusmõju” laialt, nii et see hõlmab lisaks „asendusmõju” või asendamisele tuginemise võimalust – st rahvusvahelise lepingu sätte sobivust õiguste ja kohustuste allikana, et seda kohaldada konkreetsel juhul muidu kohaldatava (ühenduse teisese õiguse või siseriikliku õiguse) kollisiooninormi asemel –, samuti „välistavat” mõju või välistamisele tuginemise võimalust, st selle sätte sobivust õiguspärasuse mõõdupuuna takistada selle normi toimet ilma seda asendamata. Asendamisele tuginemise võimaluse ja välistamisele tuginemise võimaluse vahelise kontseptuaalse eristamise kohta, ehkki ühenduse direktiivide ja liikmesriikide siseriiklike normide vaheliste suhete kontekstis, viitan kohtujurist Saggio ettepanekule liidetud kohtuasjades C-240/98–C-244/98: Océano Grupo Editorial ja Salvat Editores, milles otsus tehti 27. juunil 2000 (EKL 2000, lk I-4941, ettepaneku punktid 37–39) ja kohtujurist Léger’ ettepanekule kohtuasjas C-287/98: Linster, milles otsus tehti 19. septembril 2000 (EKL 2000, lk I-6917, ettepaneku punktid 55–77).
(
23
)	Igal juhul ma märgin, et kolmeteistkümnes direktiiv kehtis enne WTO lepinguid (mis sõlmiti 1994. aastal) ja seda ei ole kordagi muudetud. Seetõttu ei viita nimetatud direktiiv otseselt WTO lepingute konkreetsetele sätetele ning samuti ei saanud ühendusel olla kavatsust täita WTO raames võetud erikohustust. Ma lisaksin veel seda, et ka nimetatud direktiivi sõnastus ei toeta seisukohta, et ühendus kavatses seda vastu võttes täita erikohustust, mis tulenes 1947. aastal sõlmitud üldisest tolli- ja kaubanduskokkuleppest (edaspidi „GATT”), mis pealegi ei hõlmanud teenustesektorit.
(
24
)	10. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C-61/94: komisjon vs. Saksamaa (EKL 1996, lk I-3989, punkt 52). Euroopa Kohus, lähtudes põhimõttest, et ühendus peab oma pädevuse teostamisel järgima rahvusvahelist õigust, kinnitas juba 24. novembri 1992. aasta otsuses kohtuasjas C-286/90: Poulsen ja Diva Navigation (EKL 1992, lk I-6019, punktid 9 ja 11), et nõukogu 7. oktoobri 1986. aasta määruse (EMÜ) nr 3094/86 kalavarude kaitsmise teatavate tehniliste meetmete kohta (EÜT 1982, L 288, lk 1) artiklit 6 tuleb tõlgendada ja selle kohaldamisala piirata rahvusvahelise mereõiguse vastavate normide, sealhulgas 1982. aastal komisjoni sõlmitud Põhja-Atlandi lõhekaitsekonventsiooni (EÜT L378, lk 25; ELT eriväljaanne 04/01, lk 47) valguses. Lisaks on Euroopa Kohus viidanud 17. oktoobri 1995. aasta otsustes kohtuasjades C-70/94: Werner (EKL 1995, lk I-3189, punkt 23) ja C-83/94: Leifer jt (EKL 1995, lk I-3231, punkt 24) GATT-i artiklile XI, leides, et see on „rahvusvahelist kaubandust reguleeriva ühenduse õigusakti tõlgendamisel asjakohane”.
(
25
)	Eespool viidatud kohtuotsus Dior jt, punkt 47, ja 16. novembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-245/02: Anheuser-Busch (EKL 2004, lk I-10989, punkt 55).
(
26
)	Vt eespool 22. joonealune märkus.