62021CO0191
DOMSTOLENS KENDELSE (Syvende Afdeling)
10. februar 2022 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – artikel 99 i Domstolens procesreglement – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 392 – ordning med afgift af fortjenstmargenen – anvendelsesområde – levering af fast ejendom og byggegrunde købt med henblik på videresalg – afgiftspligtig person, der ikke har fradragsret i forbindelse med erhvervelsen af fast ejendom – momspligtigt videresalg – begrebet »byggegrunde««
I sag C-191/21,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af cour administrative d’appel de Lyon (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Lyon, Frankrig) ved afgørelse af 18. marts 2021, indgået til Domstolen den 25. marts 2021, i sagen
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance
mod
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL,
Cletimmo SAS,
har
DOMSTOLEN (Syvende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, J. Passer, og dommerne F. Biltgen og M.L. Arastey Sahún (refererende dommer),
generaladvokat: A. Rantos,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet at træffe afgørelse ved begrundet kendelse i henhold til artikel 99 i Domstolens procesreglement,
afsagt følgende
Kendelse
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 392 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (økonomi-, finans- og genopretningsministeren, Frankrig) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) og selskaberne Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL og Cletimmo SAS vedrørende efteropkrævninger af merværdiafgift (moms) i forbindelse med levering af byggegrunde, der oprindelig er erhvervet som bebyggede grunde.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, bestemmer:
»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
4
Direktivets artikel 12 bestemmer:
»1.   Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a)
levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning
b)
levering af en byggegrund.
2.   Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.
Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.
Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.
3.   Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.«
5
Direktivets artikel 73 har følgende ordlyd:
»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
6
Samme direktivs artikel 392, som er indeholdt i kapitel 1, »Undtagelser, der finder anvendelse indtil indførelsen af den endelige ordning«, der findes i afsnit XIII, »Undtagelser«, bestemmer:
»Medlemsstaterne kan bestemme, at afgiftsgrundlaget ved levering af bygninger og byggegrunde, der er købt med henblik på videresalg af en afgiftspligtig person, som ikke har fradragsret i forbindelse med erhvervelsen, består af forskellen mellem salgspris og købspris.«
Fransk ret
7
Artikel 260 i code général des impots (den almindelige lov om skatter og afgifter) har i den affattelse, som finder anvendelse på de omhandlede afgiftsperioder, følgende ordlyd:
»Følgende personer kan efter begæring betale [moms]:
[…]
5° a personer, der foretager en transaktion, som er omhandlet i artikel 261, nr. 5
[…]«
8
Lovens artikel 261 bestemmer:
»Følgende transaktioner er fritaget for [moms]:
[…]
5. (Transaktioner vedrørende fast ejendom)
[…]
2° levering af bygninger, som er færdiggjort over fem år tidligere.
[…]«
9
Lovens artikel 268 har følgende ordlyd:
»For så vidt angår levering af en byggegrund eller en transaktion, hvortil der henvises i punkt 2 i nr. 5 i artikel 261, for hvilken der er gjort brug af den mulighed, som er fastsat i punkt 5 a i artikel 260, udgøres, hvis overdrageren ikke havde ret til [momsfradrag] ved erhvervelsen, afgiftsgrundlaget af forskellen mellem:
1° på den ene side den fastsatte pris og de dermed forbundne omkostninger
2° på den anden side, alt efter omstændighederne:
a)
enten de beløb, som overdrageren har betalt, uanset i hvilken forbindelse, for at erhverve ejendommen
b)
eller den nominelle værdi af de aktier eller andele, der er modtaget som modydelse for de apportindskud, overdrageren har foretaget.
[…]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
10
De sagsøgte i hovedsagen, Les Anges d’Eux, Echo 5 og Cletimmo, driver virksomhed med handel med fast ejendom.
11
Inden for rammerne af denne virksomhed købte Les Anges d’Eux og Cletimmo af privatpersoner bebyggede grunde bestående af parceller, som hver omfattede en beboelsesejendom med tilhørende grund og udhuse, idet de nævnte transaktioner faldt uden for momsdirektivets anvendelsesområde. Echo 5 foretog en lignende transaktion med den ene forskel, at den af Echo 5 erhvervede faste ejendom omfattede en beboelsesejendom med gård og have, udhuse, en kilde og et skovbevokset areal.
12
Efterfølgende opdelte eller udstykkede de sagsøgte i hovedsagen de ikke-byggemodnede grunde, der grænsede op til de oprindelige bygninger, og afhændede disse parceller som byggegrunde, idet de med hensyn til moms henførte transaktionerne under den ordning med afgift af fortjenstmargenen, som er fastsat i artikel 268 i den almindelige lov om skatter og afgifter, der gennemfører momsdirektivets artikel 392 i fransk ret.
13
Efter at have foretaget kontrol afviste skatte- og afgiftsmyndigheden, at denne ordning kunne anvendes, og udstedte efteropkrævninger af moms på grundlag af hele salgsprisen for de afhændede grunde for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014 for så vidt angår Les Anges d’Eux, for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2014 og november 2015 for så vidt angår Echo 5 og for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2014 for så vidt angår Cletimmo.
14
Ved domme af 6. november, 20. november og 11. december 2018 gav Tribunal administratif de Lyon (forvaltningsdomstolen i Lyon, Frankrig) de sagsøgte i hovedsagen medhold i størstedelen af deres påstande om fuld fritagelse for efteropkrævningerne af moms og for de dermed forbundne morarenter, idet skatte- og afgiftsmyndighedens påstande ikke blev taget til følge.
15
Skatte- og afgiftsmyndigheden har iværksat appel til prøvelse af dommene ved den forelæggende ret, idet den har gjort gældende dels, at det er en nødvendig forudsætning for at anvende ordningen med moms af fortjenstmargenen, at den retlige kvalifikation af det videresolgte gode er identisk med den retlige kvalifikation af det erhvervede gode, idet begrebet »køb og videresalg« af byggegrunde skal forstås således, at det udelukker enhver form for ændring. Dels er skatte- og afgiftsmyndigheden af den opfattelse, at en transaktion, der består i at sælge en grund som byggegrund, der oprindelig er erhvervet som en grund, hvorpå der skal opføres en bygning, efter at grunden er blevet opdelt i parceller, ikke kan være omfattet af denne undtagelsesordning, men at transaktionen er momspligtig af den samlede afhændelsespris.
16
De sagsøgte i hovedsagen har gjort gældende, at afhændelse af byggegrunde, som ikke gav ret til fradrag på erhvervelsestidspunktet, kan omfattes af muligheden for moms af fortjenstmargenen, idet det er uden betydning, om det købte godes fysiske karakteristika og retlige kvalifikation er blevet ændret før afhændelsen.
17
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at løsningen af tvisten i hovedsagen afhænger af nærmere oplysninger fra Domstolen om, hvorledes momsdirektivets artikel 392 skal fortolkes.
18
På denne baggrund har cour administrative d’appel de Lyon (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Lyon, Frankrig) besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal [momsdirektivets] artikel 392 fortolkes således, at den er til hinder for at anvende ordningen med afgift af fortjenstmargenen på transaktioner vedrørende levering af byggegrunde i følgende to tilfælde:
–
når sådanne grunde, hvis de er erhvervet bebyggede, i perioden mellem det tidspunkt, hvorpå de er blevet erhvervet, og det, hvorpå den afgiftspligtige person har videresolgt dem, er overgået til at være byggegrunde
–
når der er foretaget ændringer af sådanne grundes karakteristika, eksempelvis ved at de er blevet opdelt i parceller, mellem det tidspunkt, hvorpå grundene er blevet erhvervet, og det, hvorpå den afgiftspligtige person har videresolgt dem?«
Om det præjudicielle spørgsmål
19
I henhold til artikel 99 i Domstolens procesreglement kan Domstolen, såfremt besvarelsen af et præjudicielt spørgsmål klart kan udledes af retspraksis, eller såfremt besvarelsen af et sådant spørgsmål ikke giver anledning til nogen rimelig tvivl, til enhver tid på forslag fra den refererende dommer og efter at have hørt generaladvokaten beslutte at træffe afgørelse ved begrundet kendelse.
20
Der er anledning til at anvende denne bestemmelse i forbindelse med nærværende præjudicielle forelæggelse, eftersom svaret på det forelagte spørgsmål klart kan udledes af Domstolens praksis, navnlig dom af 30. september 2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783).
21
Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 392 skal fortolkes således, at den er til hinder for at anvende ordningen med afgift af fortjenstmargenen på transaktioner vedrørende levering af byggegrunde, dels når sådanne grunde, hvis de er erhvervet bebyggede, i perioden mellem det tidspunkt, hvorpå de er blevet erhvervet, og det tidspunkt, hvorpå den afgiftspligtige person har videresolgt dem, er overgået til at være byggegrunde, dels når der mellem det tidspunkt, hvorpå sådanne grunde er blevet erhvervet, og det tidspunkt, hvorpå den afgiftspligtige person har videresolgt dem, er foretaget ændringer af grundenes karakteristika, eksempelvis ved at de er blevet opdelt i parceller.
22
Hvad for det første angår bebyggede grunde, som er overgået til at være byggegrunde, bemærkes indledningsvis, at medlemsstaterne, således som det fremgår af momsdirektivet artikel 392, kan bestemme, at afgiftsgrundlaget ved levering af bygninger og byggegrunde, der er købt med henblik på videresalg af en afgiftspligtig person, som ikke har fradragsret i forbindelse med erhvervelsen, består af forskellen mellem salgsprisen og købsprisen.
23
Momsdirektivets artikel 392 udgør således en undtagelse fra det grundlæggende princip i dette direktiv, som fastsættes i dets artikel 73, og hvorefter momsen beregnes på grundlag af modværdien af leveringen af varer og ydelser, dvs. salgsprisen.
24
Denne undtagelse skal fortolkes indskrænkende uden dog at tømme momsdirektivets artikel 392 for indhold (jf. i denne retning dom af 30.9.2021, Icade Promotion, C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 48).
25
Endvidere bemærkes, at der ifølge momsdirektivets artikel 12, stk. 3, ved »byggegrunde« skal forstås grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, som medlemsstaterne definerer som sådanne (dom af 30.9.2021, Icade Promotion, C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 49).
26
Det fremgår af ovennævnte bestemmelser under et, at den i momsdirektivets artikel 392 fastsatte undtagelsesordning kun finder anvendelse på byggegrunde, der, således som de defineres af medlemsstaterne, købes med henblik på videresalg.
27
I medfør af momsdirektivets artikel 392 er det således en forudsætning for at anvende ordningen med moms af fortjenstmargenen, at det videresolgte gode retligt er identisk med det erhvervede gode.
28
I det foreliggende tilfælde erhvervede Les Anges d’Eux og Cletimmo bebyggede grunde bestående af parceller, som hver omfattede en beboelsesejendom med tilhørende grund og udhuse. Den af Echo 5 erhvervede faste ejendom omfattede en beboelsesejendom med gård og have, udhuse, en kilde og et skovbevokset areal. Efterfølgende opdelte de sagsøgte i hovedsagen grundene eller udstykkede dem i parceller med henblik på at videresælge dem som byggegrunde.
29
Det påhviler derfor den forelæggende ret at efterprøve under hensyn til de definitioner, som er fastlagt i den nationale lovgivning, og til alle de omstændigheder, hvorunder de i hovedsagen omhandlede transaktioner har fundet sted, om de goder, som sagsøgerne i hovedsagen erhvervede, falder ind under begrebet »byggegrunde« som omhandlet i momsdirektivets artikel 12, stk. 3, og dermed under anvendelsesområdet for direktivets artikel 392.
30
Hvad for det andet angår spørgsmålet om, hvorvidt momsdirektivets artikel 392 er til hinder for at anvende ordningen med afgift af fortjenstmargenen på transaktioner vedrørende levering af byggegrunde, når der mellem det tidspunkt, hvorpå de pågældende grunde er blevet erhvervet, og det tidspunkt, hvorpå den afgiftspligtige person har videresolgt dem, er foretaget ændringer af grundenes karakteristika, eksempelvis ved at de er blevet opdelt i parceller, bemærkes, at Domstolen har fastslået, at denne artikel skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for at anvende ordningen med afgift af fortjenstmargenen på transaktioner vedrørende sådanne grunde (jf. i denne retning dom af 30.9.2021, Icade Promotion, C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 62).
31
I denne henseende har Domstolen præciseret, at selv om momsdirektivets artikel 392 henviser til »levering af byggegrunde købt med henblik på videresalg«, kan det ikke konkluderes, at disse udtryk forbyder, at grundene er blevet ombygget af den afgiftspligtige videreforhandler, for så vidt som de kan kvalificeres som byggegrunde ved deres videresalg. En sådan konklusion fremgår således hverken af EU-lovgivers hensigt med hensyn til denne bestemmelse eller af en kontekstuel fortolkning heraf (dom af 30.9.2021, Icade Promotion, C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 60).
32
Når en ikke-byggemodnet grund således betragtes som en byggegrund i overensstemmelse med den definition, der er fastlagt i den pågældende medlemsstats lovgivning, er de ændringer, som foretages for at gøre denne grund til en byggemodnet grund, der fortsat er bestemt til at blive bebygget, uden betydning for kvalifikationen af den som »byggegrund«, så længe anlægsarbejderne ikke kan kvalificeres som »bygninger« (dom af 30.9.2021, Icade Promotion, C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 61).
33
Momsdirektivets artikel 392 skal følgelig fortolkes således, at den ikke er til hinder for at anvende ordningen med afgift af fortjenstmargenen på transaktioner vedrørende byggegrunde, der betragtes som sådanne i national ret, i en situation, hvor der er foretaget ændringer af de pågældende grundes karakteristika, såsom en opdeling i parceller.
34
På baggrund af ovenstående betragtninger i det hele skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 392 skal fortolkes således, at den er til hinder for at anvende ordningen med afgift af fortjenstmargenen på transaktioner vedrørende levering af byggegrunde, når sådanne grunde, hvis de er erhvervet bebyggede, i perioden mellem det tidspunkt, hvorpå de er blevet erhvervet, og det tidspunkt, hvorpå den afgiftspligtige person har videresolgt dem, er overgået til at være byggegrunde, men at den ikke er til hinder for at anvende ordningen på transaktioner vedrørende levering af byggegrunde, når der i perioden mellem det tidspunkt, hvorpå de pågældende grunde er blevet erhvervet, og det tidspunkt, hvorpå den afgiftspligtige person har videresolgt dem, er foretaget ændringer af grundenes karakteristika, såsom en opdeling i parceller.
Sagsomkostninger
35
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:
Artikel 392 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at den er til hinder for at anvende ordningen med afgift af fortjenstmargenen på transaktioner vedrørende levering af byggegrunde, når sådanne grunde, hvis de er erhvervet bebyggede, i perioden mellem det tidspunkt, hvorpå de er blevet erhvervet, og det tidspunkt, hvorpå den afgiftspligtige person har videresolgt dem, er overgået til at være byggegrunde, men at den ikke er til hinder for at anvende ordningen på transaktioner vedrørende levering af byggegrunde, når der i perioden mellem det tidspunkt, hvorpå de pågældende grunde er blevet erhvervet, og det tidspunkt, hvorpå den afgiftspligtige person har videresolgt dem, er foretaget ændringer af grundenes karakteristika, såsom en opdeling i parceller.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.