62021CJ0227_RES
Sprawa C-227/21
UAB „HA.EN.”
przeciwko
Valstybinė mokesčių inspekcija
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)
Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 15 września 2022 r.
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112 WE – Prawo do odliczenia naliczonego VAT – Sprzedaż nieruchomości między podatnikami – Sprzedający objęty postępowaniem upadłościowym – Praktyka krajowa polegająca na odmówieniu nabywcy prawa do odliczenia ze względu na to, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o trudnościach sprzedającego w zapłaceniu należnego VAT – Oszustwo i nadużycie prawa – Przesłanki
Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Prawo do odliczenia – Odmowa prawa do odliczenia – Dopuszczalność – Przesłanki – Transakcja w ramach oszustwa lub nadużycia w zakresie podatku od wartości dodanej – Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o istnieniu oszustwa podatkowego – Wykazanie w sposób wymagany prawem obiektywnych okoliczności wykazujących tę wiedzę
(dyrektywa Rady 2006/112)
(zob. pkt 25–28)
Zasoby własne Unii Europejskiej – Ochrona interesów finansowych Unii – Zwalczanie oszustw i wszelkich innych bezprawnych działań – Pojęcie oszustwa naruszającego interesy finansowe Unii – Wszelkie umyślne działania lub zaniechania wpływające na przychody pochodzące z zastosowania jednolitej stawki podatku do zharmonizowanej podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej ustalonej według zasad Unii – Włączenie
(art. 325 ust. 1 TFUE; Konwencja w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, art. 1; dyrektywa Rady 2006/112)
(zob. pkt 30, 31)
Zasoby własne Unii Europejskiej – Ochrona interesów finansowych Unii – Zwalczanie oszustw i wszelkich innych bezprawnych działań – Podatnik, który należycie wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji podatku od wartości dodanej – Niedokonanie zapłaty prawidłowo zadeklarowanego podatku – Brak oszustwa w zakresie podatku – Umyślny lub nieumyślny charakter zaniechania – Brak wpływu
(dyrektywa Rady 2006/112)
(zob. pkt 32)
Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Powstanie i zakres prawa do odliczenia podatku – Zasada neutralności podatkowej – Sprzedaż nieruchomości między podatnikami – Sprzedający objęty postępowaniem upadłościowym – Nabywca, który wiedział lub powinien był wiedzieć o trudnościach sprzedającego w zapłaceniu należnego podatku – Praktyka krajowa odmawiająca nabywcy prawa do odliczenia podatku – Niedopuszczalność
[dyrektywa Rady 2006/112, art. 168 lit. a)]
(zob. pkt 33–36, 38, 40, 42–47; sentencja)
Streszczenie
We wrześniu 2007 r. spółka litewska uzyskała w banku litewskim kredyt na prowadzenie działalności deweloperskiej. Kredyt ten był zabezpieczony hipoteką ustanowioną na działce w Wilnie (Litwa), na której znajdował się budynek w trakcie budowy.
Na podstawie umowy cesji wierzytelności zawartej w listopadzie 2015 r. spółka HA.EN. przejęła, odpłatnie, wszelkie roszczenia finansowe wynikające z tego kredytu oraz hipotekę umowną. Zawierając tę umowę, HA.EN. potwierdziła między innymi, że zapoznała się z sytuacją ekonomiczno-finansową i prawną spółki sprzedającej, oraz że miała świadomość, iż była ona niewypłacalna i była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym.
W związku z tym, że ogłoszona zarządzeniem komornika z maja 2016 r. licytacja dotycząca nieruchomości, na której HA.EN. posiadała hipotekę nie doszła do skutku, HA.EN. przyjęła ofertę przejęcia nieruchomości za pierwotną cenę sprzedaży na licytacji, co doprowadziło do wygaśnięcia części jej roszczeń. W ten sposób własność nieruchomości została na nią przeniesiona na całkowitą kwotę 5468000 EUR, czyli kwotę 4519008,26 EUR powiększoną o podatek od wartości dodanej (VAT) w wysokości 948991,74 EUR. Faktura tej transakcji została zaksięgowana odpowiednio przez obie strony transakcji przeniesienia. Ponieważ następnie ogłoszono upadłość spółki sprzedającej, spółka ta nigdy nie zapłaciła należnego VAT na rzecz skarbu państwa.
Ze swej strony HA.EN. zwróciła się do organu podatkowego o zwrot nadwyżki VAT wynikającej z odliczenia naliczonego VAT, czyli 948991,74 EUR. Jednakże organ podatkowy uznał, że zawierając transakcję nabycia omawianej nieruchomości, mimo że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż sprzedający nie uiszcza na rzecz skarbu państwa VAT związanego z tą transakcją, HA.EN. działała w złej wierze i dopuściła się nadużycia prawa. Z tego względu organ podatkowy odmówił jej prawa do odliczenia naliczonego VAT, o którym mowa.
W pierwszej instancji sądy litewskie przyznały rację organom podatkowym. Natomiast Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy), do którego HA.EN. wniosła odwołanie, wyraża wątpliwości co do dopuszczalności, z punktu widzenia prawa Unii, praktyki organów podatkowych polegającej na odmowie odliczenia VAT w przypadkach takich jak w niniejszej sprawie.
Rozpatrując sprawę w trybie prejudycjalnym, Trybunał orzekł na mocy wyroku, że dyrektywa 2006/112 (
1
) w świetle zasady neutralności podatkowej stoi on na przeszkodzie praktyce krajowej, takiej jak praktyka litewska, polegającej, w sytuacji sprzedaży nieruchomości pomiędzy podatnikami, na odmówieniu nabywcy prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż sprzedający znajduje się w trudnej sytuacji finansowej względnie w stanie niewypłacalności, i że okoliczność ta może skutkować tym, iż sprzedający nie zapłaci lub nie będzie mógł zapłacić VAT na rzecz skarbu państwa.
Ocena Trybunału
Na wstępie Trybunał przypomniał, że prawo do odliczenia naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, która gwarantuje neutralność w zakresie obciążeń podatkowych każdej działalności gospodarczej podlegającej VAT, oraz że prawo to co do zasady nie może być ograniczane. Podmioty prawa nie mogą jednak powoływać się na normy prawa Unii w celach oszukańczych lub stanowiących nadużycie. Tym samym, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane w sposób wystarczający pod względem prawnym, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie, krajowe organy i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia.
W tym względzie Trybunał wskazał w pierwszej kolejności, że podatnik będący dłużnikiem wierzytelności podlegającej wykonaniu, który napotyka na trudności finansowe i sprzedaje w ramach uregulowanej ustawą procedury przymusowej licytacji jedno ze swoich dóbr w celu spłacenia długów, a następnie deklaruje VAT należny z tego tytułu, lecz nie może, ze względu na te trudności, wywiązać się w całości lub w części z zapłaty VAT, nie jest z tego tylko powodu winny oszustwa w zakresie VAT. W konsekwencji w takich okolicznościach nie można tym bardziej zarzucać nabywcy takiego dobra, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż nabywając to dobro, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.
W dalszej kolejności Trybunał przypomniał dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione dla stwierdzenia wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT: sporne transakcje muszą skutkować uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez dyrektywę VAT, a z ogółu obiektywnych dowodów musi wynikać, że zasadniczy cel tych transakcji ogranicza się do uzyskania tej korzyści podatkowej.
W tej kwestii Trybunał stwierdził, że samo istnienie przyznanej państwom członkowskim przez dyrektywę VAT możliwości skorzystania z mechanizmu odwrotnego obciążenia, który pozwala przenieść ciężar VAT na podatnika będącego odbiorcą transakcji podlegającej temu podatkowi, i to w szczególności w przypadkach takich jak w niniejszej sprawie, świadczy o tym, że prawodawca Unii nie uznał odliczenia VAT zapłaconego przez nabywcę nieruchomości w ramach procedury przymusowej licytacji za sprzeczne z celami dyrektywy VAT. Ponadto z samych trudności finansowych, na jakie napotyka dłużnik, którego towar został sprzedany w drodze przymusowej egzekucji, nie można wywnioskować bezprawnego zamiaru nieuiszczenia VAT. Na tej tylko podstawie nie można zatem uznać, że dokonując z nim transakcji handlowej, nabywca tego towaru dopuszcza się nadużycia prawa.
W okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym przejęcie nieruchomości przez wierzyciela może być zasadniczo uzasadnione chęcią odzyskania całości lub części wierzytelności za pomocą pozostających w jego dyspozycji środków prawnych, takich jak procedura przymusowej licytacji. Zważywszy na a priori uzasadniony cel, którego realizacji służy ta procedura, rozpatrywane przejęcie nie może być utożsamiane z czysto sztuczną strukturą oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i utworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Wreszcie Trybunał uznał rozpatrywaną w niniejszej sprawie praktykę litewską za sprzeczną z zasadą neutralności podatkowej w zakresie, w jakim prowadzi ona do tego, że nabywcy nieruchomości muszą ponosić ciężar naliczonego VAT, tym bardziej że Republika Litewska postanowiła nie wykonać uprawnienia do ustanowienia, w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, mechanizmu odwrotnego obciążenia, którego celem jest właśnie złagodzenie ryzyka niewypłacalności dłużnika VAT. Ponadto tego rodzaju praktyka może ograniczyć krąg potencjalnych nabywców i w związku z tym jest sprzeczna z celem realizowanym przez procedurę przymusowej likwidacji, a mianowicie optymalnym upłynnieniem aktywów dłużnika w celu jak najlepszego zaspokojenia wierzycieli. Zmierza ona nadto do izolacji podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnościach finansowych i do ustanawiania przeszkód dla ich zdolności do dokonywania transakcji, z naruszeniem zasady neutralności podatkowej, która to zasada sprzeciwia się różnicowaniu podatników w zależności od ich sytuacji finansowej.
(
1
)	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006 L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą VAT”).