62024CJ0277
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (yhdeksäs jaosto)
27 päivänä helmikuuta 2025 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 273 artikla – Toimenpiteet arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi – Verovelvollisen arvonlisäverovelka – Kansallinen säännöstö, jossa säädetään verovelvollisen hallituksen entisen puheenjohtajan yhteisvastuusta – Hallituksen entisen puheenjohtajan osallistuminen menettelyyn, jossa todetaan arvonlisäverovelka – Yhteisvastuun syntymistä koskeva menettely – Arvonlisäverovelan asettaminen kyseenalaiseksi – Puolustautumisoikeudet – Oikeasuhteisuus
Asiassa C‑277/24 [Adjak] (
i
),
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Wrocławin voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola) on esittänyt 25.1.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 22.4.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
M. B.
vastaan
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (yhdeksäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja N. Jääskinen sekä tuomarit A. Arabadjiev ja R. Frendo (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: M. Campos Sánchez-Bordona,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, edustajinaan E. Chojnacki ja B. Rogowska-Rajda,
–
Puolan hallitus, asiamiehinään B. Majczyna ja D. Lutostańska,
–
Tšekin hallitus, asiamiehinään L. Březinová, M. Smolek ja J. Vláčil,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Herold ja B. Sasinowska,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 205 ja 273 artiklan tulkintaa, kun niitä luetaan yhdessä SEU 2 artiklan, Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 17, 41 ja 47 artiklan, suhteellisuusperiaatteen, oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevan oikeuden ja puolustautumisoikeuksien kanssa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat M. B. ja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Wrocławin veroviraston johtaja, Puola; jäljempänä DIAS) ja jossa on kyse M. B:n osallistumisesta hallinnolliseen menettelyyn, jossa määritetään arvonlisäverovelka yhtiölle, jossa M. B. oli toiminut hallituksen puheenjohtajana.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 193 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, lukuun ottamatta 194–199 b ja 202 artiklassa tarkoitettuja tapauksia, joissa toinen henkilö on velvollinen maksamaan veron.”
4
Kyseisen direktiivin 205 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat määrätä 193–200, 202, 203 ja 204 artiklassa tarkoitetuissa tilanteissa muun henkilön kuin veronmaksuvelvollisen yhteisvastuulliseksi arvonlisäveron maksamisessa.”
5
Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ensimmäinen kohta kuuluu seuraavasti:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
Puolan oikeus
6
Yleisistä verosäännöksistä 29.8.1997 annetun lain (ustawa – Ordynacja podatkowa), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin (Dz. U. 2023, järjestysnumero 2383; jäljempänä verokoodeksi), 107 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Tässä luvussa säädetyissä tapauksissa ja siinä laajuudessa kuin tässä luvussa säädetään, myös kolmannet henkilöt vastaavat yhteisvastuullisesti verovelvollisen kanssa tämän maksamatta jääneistä veroista koko omaisuudellaan.
– –
2.   Jollei toisin säädetä, kolmannet henkilöt ovat vastuussa myös
– –
3)
ostoihin sisältyvän veron ennakoista, joita ei ole saatu takaisin määräajassa, ja niistä maksettavista koroista
– –”
7
Verokoodeksin 108 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Veroviranomainen tekee päätöksen kolmannen henkilön verovastuusta.”
8
Kyseisen koodeksin 116 § kuuluu seuraavasti:
”1.   Rajavastuuyhtiön, perustettavan rajavastuuyhtiön, yksinkertaistetun osakeyhtiön, perustettavan yksinkertaistetun osakeyhtiön, osakeyhtiön tai perustettavan osakeyhtiön hallituksen jäsenet vastaavat yhteisvastuullisesti koko omaisuudellaan mainittujen yhtiöiden maksamatta jääneistä veroista, jos yhtiön omaisuuden pakkotäytäntöönpano on osoittautunut kokonaan tai osittain tuloksettomaksi ja jos hallituksen jäsen
1)
ei ole osoittanut, että
a)
konkurssihakemus on jätetty – –
b)
konkurssihakemuksen tekemättä jättäminen ei ole hänen syytään
2)
ei ole yksilöinyt yhtiön omaisuutta, jonka realisoinnilla voitaisiin suurelta osin kattaa yhtiön maksamatta jääneet verot.
– –
2.   Hallituksen jäsenten vastuu ulottuu maksamatta jääneihin veroihin, jotka muodostuvat heidän tehtäviensä hoitamisen aikana erääntyneistä veroista ja näiden tehtävien hoitamisen aikana syntyneistä – – maksamatta jääneistä veroista.
– –
4.   Edellä 1–3 kohdan säännöksiä sovelletaan myös entiseen hallituksen jäseneen ja perustettavan yhtiön entiseen edustajaan tai osakkaaseen.
– –”
9
Verokoodeksin 133 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verotusmenettelyn asianosaisina ovat verovelvollinen, veronmaksaja, veronsaaja tai niiden oikeudellinen seuraaja sekä 110–117c §:ssä tarkoitettu kolmas henkilö, joka vaatii veroviranomaiselta toimia oikeudellisen intressinsä vuoksi tai johon veroviranomaisten toimet liittyvät taikka jonka oikeudellista intressiä veroviranomaisten toimet koskevat.”
Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys
10
M. B. toimi yhtiön B. sp z o.o. hallituksen puheenjohtajana vuoden 2014 elokuusta vuoden 2018 tammikuuhun.
11
Kyseinen yhtiö oli Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miaston (Wrocław-Stare Miaston veroviraston johtaja, Puola; jäljempänä NUS), suorittaman sellaisen verotarkastusmenettelyn (jäljempänä kyseessä oleva verotusmenettely) kohteena, joka koski arvonlisäveroilmoituksia vuoden 2016 kesäkuun ja lokakuun väliseltä ajalta.
12
M. B. esitti 22.8.2022 NUS:lle pyynnön, jossa hän pyysi saada asianosaisen aseman kyseessä olevassa verotusmenettelyssä ja oikeuden tutustua menettelyn asiakirja-aineistoon sillä perusteella, että hän oli toiminut yhtiön B hallituksen puheenjohtajana. NUS hylkäsi tämän pyynnön 12.9.2022 antamallaan päätöksellä.
13
M. B:n teki oikaisuvaatimuksen DIAS:lle, joka kumosi 27.10.2022 päivätyllä päätöksellä (jäljempänä DIAS:n päätös) NUS:n 12.9.2022 antaman päätöksen kokonaisuudessaan ja päätti menettelyn. DIAS totesi tässä päätöksessä, että asianosaisen asema verotusmenettelyssä riippuu toimivaltaisten viranomaisten arvioinnista. DIAS:n mukaan M. B. ei kuitenkaan kuulu mihinkään verokoodeksin 133 §:ssä luetelluista henkilöryhmistä. Näissä olosuhteissa DIAS katsoi, ettei NUS:lla ollut mitään oikeudellista perustaa, johon se olisi voinut perustaa päätöksensä. Verokoodeksissa ei nimittäin säädetä, että kysymys siitä, myönnetäänkö tietylle henkilölle asianosaisen asema vireillä olevassa menettelyssä, ratkaistaan päätöksellä tai muulla toimella.
14
M. B. nosti 6.12.2022 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiussa (Wrocławin voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, kanteen DIAS:n päätöksen kumoamiseksi.
15
M. B. väittää kanteensa tueksi ensinnäkin, että DIAS on tulkinnut virheellisesti kansallisen oikeuden säännöksiä katsoessaan, ettei hänellä ollut verokoodeksin 133 §:ssä tarkoitettua oikeudellista intressiä vaatia asianosaisaseman myöntämistä yhtiöön B kohdistuvassa verotusmenettelyssä. Tämän jälkeen M. B. toteaa, että koska hän oli ollut kyseisen yhtiön hallituksen ainoa jäsen kyseessä olevan verotusmenettelyn kohteena olevana ajanjaksona, hän tuntee parhaiten mainitun yhtiön toiminnan, mikä on ratkaisevaa kyseisen menettelyn kannalta. Se hänen yksittäinen kuulemisensa todistajana, jonka NUS suoritti, ei ole riittävä eikä tyhjentävä. M. B. korostaa lopuksi, että hänen pyyntönsä saada asianosaisasema mainitussa menettelyssä on perusteltu sillä perusteella, että yhtiön B mahdolliset maksamattomat velat vaikuttavat häneen luonnollisena henkilönä.
16
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössään ensinnäkin, että Puolan verohallinnon vakiintuneen käytännön, joka on vahvistettu verokoodeksin 116 ja 133 §:ää koskevassa kansallisten tuomioistuinten oikeuskäytännössä, mukaan yhtiön hallituksen jäsenen tai entisen jäsenen kaltaisten kolmansien henkilöiden yhteisvastuu perustuu kahteen erilliseen menettelyyn:
–
menettelyyn, jonka tarkoituksena on määrittää verovelan määrä (jäljempänä verotusmenettely) ja jossa asianosaisena on ainoastaan tässä menettelyssä kyseessä oleva verovelvollinen henkilö
–
menettelyyn kolmansien henkilöiden yhteisvastuun toteamiseksi (jäljempänä yhteisvastuuta koskeva menettely), jos verovelvollinen, jonka verovelka on vahvistettu verotusmenettelyn päätteeksi, ei noudata verovelvoitteitaan.
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa tältä osin, että kansallisen käytännön mukaan yhtiön, jolla on verovelkaa, hallituksen entisen jäsenen kaltaisella kolmannella henkilöllä ei ole verokoodeksin 133 §:ssä tarkoitettua oikeudellista intressiä olla asianosaisena kyseistä yhtiötä koskevassa verotusmenettelyssä. Tämä kolmas henkilö voi olla ainoastaan asianosaisena yhteisvastuuta koskevassa menettelyssä.
18
Kyseinen tuomioistuin täsmentää kuitenkin, ettei verokoodeksin säännöksissä säädetä eikä kansallisessa käytännössä mainita mainitun kolmannen henkilön mahdollisuudesta riitauttaa verotusmenettelyn päätteeksi vahvistetun verovelan määrää yhteisvastuuta koskevassa menettelyssä. Viimeksi mainitussa menettelyssä pyritään nimittäin pääasiallisesti määrittämään, täyttyvätkö kolmannen henkilön vastuun edellytykset.
19
Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää epäilyksensä kyseessä olevan kansallisen käytännön yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa.
20
Kyseinen tuomioistuin toteaa, että nyt käsiteltävässä asiassa oikeusriita koskee lähinnä menettelyllisiä takeita, jotka on annettava kolmannelle henkilölle menettelyssä, jossa määritetään yhtiön verovelan määrä, koska kyseisellä henkilöllä on mahdollisesti velvollisuus kattaa henkilökohtaisella omaisuudellaan kyseisen yhtiön arvonlisäverovelka.
21
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että järjestelmä, joka koskee kolmannen henkilön yhteisvastuuta yhtiön verovelvoitteista, tosin myötävaikuttaa arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseen arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa tarkoitetulla tavalla, kun sitä luetaan SEUT 325 artiklan 1 kohdan valossa. Kyseinen tuomioistuin korostaa kuitenkin muun muassa 8.5.2019 annettuun tuomioon EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 38 ja 39 kohta) tukeutuen, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa jäsenvaltioille annettua harkintavaltaa kyseisen artiklan tavoitteiden saavuttamiseksi käytettävissä olevien keinojen suhteen on käytettävä unionin oikeuden ja erityisesti sen yleisten periaatteiden, kuten suhteellisuusperiaatteen, mukaisesti.
22
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa tältä osin, että etenkin 13.10.2022 annetusta tuomiosta Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788) ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa ja suhteellisuusperiaatetta on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään oikeushenkilön arvonlisäverovelkoja koskevasta yhteisvastuusta tiettyjen olosuhteiden täyttyessä. Kyseisen tuomion mukaan verohallinnon on kuitenkin kolmannen henkilön yhteisvastuuta koskevassa menettelyssä tutkittava olosuhteet, jotka liittyvät kolmannen henkilön osuuteen verovelasta taikka muusta valtion talousarvion pienenemisestä arvonlisäverotuksessa. Saman tuomioistuimen mukaan kansallinen käytäntö, jonka mukaan mainittu kolmas henkilö ei voi osallistua verovelan määrän vahvistamista koskevaan menettelyyn, ei täytä tätä vaatimusta.
23
Siitä, että kolmas henkilö, joka voi olla yhteisvastuuta koskevan menettelyn kohteena, ei ole osallisena verotusmenettelyssä, voisi nimittäin seurata, ettei kyseinen kolmas henkilö voisi kyseenalaistaa verohallinnon mahdollisesti virheellisiä toteamuksia, koska verotusmenettelyn kohteena olevasta yhtiöstä tehty lopullinen päätös sitoo verohallintoa.
24
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa lisäksi, että sen perusteella, että mainittua kolmatta henkilöä voidaan kuulla todistajana verotusmenettelyssä, ei voida katsoa, että hänellä olisi kyseisen menettelyn asianosaiselle ominaiset menettelylliset takeet.
25
Kyseisen tuomioistuimen mukaan se, että kolmas henkilö, joka voi joutua yhteisvastuuseen, ei voi osallistua verotusmenettelyyn, jossa määritetään verovelan määrä, herättää kysymyksiä siitä, onko SEU 2 artiklassa tarkoitettua oikeusvaltioperiaatetta, perusoikeuskirjan 17 artiklassa suojattua omistusoikeutta, hyvän hallinnon periaatetta sekä puolustautumisoikeuksia ja tehokasta oikeussuojaa koskevaa oikeutta, jotka taataan muun muassa perusoikeuskirjan 41 ja 47 artiklassa, sekä suhteellisuusperiaatetta kunnioitettu.
26
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa tässä yhteydessä muun muassa 16.10.2019 annettuun tuomioon Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Kyseisen tuomioistuimen mukaan on niin, että koska kyseisestä tuomiosta ilmenee, että verotusmenettelyn kohteena olevan yksityisen on voitava saada tietoonsa liitännäisissä menettelyissä esiin tulleet seikat, on katsottava, että arvonlisäverodirektiivin säännökset, puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen periaate ja perusoikeuskirjan 47 artikla eivät ole esteenä sille, että kolmannella henkilöllä, jota voidaan pitää yhteisvastuullisena yhtiön veloista, on asianosaisasema kyseistä yhtiötä koskevassa verotusmenettelyssä, mikä merkitsee sitä, että yksityisellä on oikeus tutustua todisteisiin, joiden perusteella verohallinto vahvistaa verovelan lopullisen määrän, josta tämä kolmas henkilö on viime kädessä vastuussa.
27
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 205 ja 273 artiklaa, luettuina yhdessä [SEU] 2 artiklan (oikeusvaltioperiaate, ihmisoikeuksien kunnioittaminen) sekä [perusoikeuskirjan] 17 artiklan (omistusoikeus), 41 artiklan (oikeus hyvään hallintoon) ja 47 artiklan (oikeus tehokkaaseen oikeussuojaan ja oikeus saada asiansa käsitellyksi tuomioistuimessa) kanssa, sekä unionin oikeuden takaamia suhteellisuusperiaatetta, oikeutta oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin ja puolustautumisoikeuksia tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle kansalliselle säännöstölle ja siihen perustuvalle kansalliselle käytännölle, joiden mukaan luonnolliselta henkilöltä [oikeushenkilön hallituksen jäseneltä], joka voi olla yhteisvastuussa oikeushenkilön arvonlisäveroveloista koko henkilökohtaisella omaisuudellaan, evätään oikeus osallistua täysipainoisesti menettelyyn, jonka tarkoituksena on vahvistaa edellä mainittu oikeushenkilön verovelka veroviranomaisen lopullisella päätöksellä, samalla kun erillisessä menettelyssä, jonka tarkoituksena on vahvistaa, että kyseinen luonnollinen henkilö on yhteisvastuussa oikeushenkilön arvonlisäveroveloista, tältä henkilöltä puuttuvat riittävät keinot riitauttaa tehokkaasti oikeushenkilön verovelan olemassaoloa tai määrää koskevat aiemmin tehdyt toteamukset ja arvioinnit, jotka on tehty aiemmassa, ilman kyseisen luonnollisen henkilön osallistumista annetussa veroviranomaisen lopullisessa päätöksessä, jolla on tämän seurauksena sitova vaikutus kyseisessä myöhemmässä menettelyssä kansallisen lainsäädännön ja sen vahvistavan kansallisen käytännön nojalla?”
Ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottaminen
28
DIAS väittää kirjallisissa huomautuksissaan, että Puolan oikeuden mukaan kolmannen henkilön vastuuta koskevan ratkaisun antaminen ei ole mahdollista, jos sen kalenterivuoden päättymisestä, jona maksamattomat verot ovat syntyneet, on kulunut yli viisi vuotta. Pääasiassa tämä ajanjakso on päättynyt vuoden 2021 lopussa, joten oikeus aloittaa yhteisvastuuta koskeva menettely on vanhentunut. DIAS:n mukaan unionin tuomioistuimen tähän ennakkoratkaisupyyntöön antamalla vastauksella ei täten ole mitään vaikutusta M. B:n vastuuseen yhtiön B hallituksen entisenä jäsenenä kyseisen yhtiön maksamattomista veroista.
29
Tältä osin sekä SEUT 267 artiklan sanamuodon että rakenteen perusteella ennakkoratkaisumenettely edellyttää tosin muun muassa, että kansallisessa tuomioistuimessa todella on vireillä oikeusriita, koska pyydetyn ennakkoratkaisun on oltava ”tarpeen”, jotta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi ”antaa päätöksen” käsiteltäväkseen saatetussa asiassa. Ennakkoratkaisupyynnön esittämisen perusteena ei nimittäin ole neuvoa-antavien lausuntojen esittäminen yleisistä tai hypoteettisista kysymyksistä vaan oikeusriidan todelliseen ratkaisemiseen erottamattomasti liittyvä tarve (tuomio 25.6.2020, Ministerio Fiscal (Viranomainen, joka todennäköisesti vastaanottaa kansainvälistä suojelua koskevan hakemuksen), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Kuitenkin yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on pääasian erityispiirteiden perusteella harkita, onko sen unionin tuomioistuimelle esittämällä kysymyksellä merkitystä asian kannalta. Jos esitetty kysymys koskee unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkintaa tai pätevyyttä, unionin tuomioistuimen on siten lähtökohtaisesti ratkaistava se. Tästä seuraa, että olettamana on, että unionin oikeuteen liittyvällä ennakkoratkaisukysymyksellä on merkitystä asian ratkaisun kannalta. Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä ratkaisemasta tällaista kysymystä ainoastaan silloin, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 22.11.2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Maastapoistaminen – Lääkekannabis)C‑69/21, EU:C:2022:913, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Nyt käsiteltävässä asiassa on selvää, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltäväksi on saatettu M. B:n kanne, jossa vaaditaan kumoamaan DIAS:n päätös, jolla tämä hylkäsi M. B:n vaatimuksen siitä, että tämä saisi asianosaisen aseman yhtiötä B koskevassa verotusmenettelyssä, joka on kyseisen tuomioistuimen mukaan edelleen vireillä. Mainittu tuomioistuin katsoo myös, että unionin tuomioistuimen vastaus nyt käsiteltävään ennakkoratkaisupyyntöön on tarpeen, jotta se voi ratkaista juuri kyseisen kanteen kohteena olevan oikeusriidan.
32
Ennakkoratkaisupyyntö on näin ollen otettava tutkittavaksi.
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Alustavat huomautukset
33
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyömenettelyssä unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tämän vuoksi tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen. Unionin tuomioistuin saattaa myös joutua ottamaan huomioon sellaisia unionin oikeuden normeja, joihin kansallinen tuomioistuin ei ole ennakkoratkaisukysymyksessään viitannut (tuomio 16.5.2019, Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34
Kuten tämän tuomion 27 kohdasta ilmenee, ennakkoratkaisukysymys koskee arvonlisäverodirektiivin 205 ja 273 artiklan tulkintaa, kun niitä luetaan yhdessä SEU 2 artiklan, perusoikeuskirjan 17, 41 ja 47 artiklan, suhteellisuusperiaatteen, oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevan oikeuden ja puolustautumisoikeuksien kanssa.
35
Arvonlisäverodirektiivistä on ensinnäkin muistutettava, että sen 205 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää kyseisen direktiivin 193–200 ja 202–204 artiklassa tarkoitetuissa tilanteissa, että muu henkilö kuin veronmaksuvelvollinen on yhteisvastuussa arvonlisäveron maksamisesta.
36
Arvonlisäverodirektiivin 193–200 ja 202–204 artiklassa määritetään arvonlisäverovelvolliset henkilöt kyseisen direktiivin XI osaston 1 luvun 1 jakson, jonka otsikko on ”Viranomaisille veronmaksuvelvolliset” ja johon kyseiset säännökset kuuluvat, kohteen mukaisesti. Vaikka mainitun direktiivin 193 artiklassa säädetään pääsääntönä, että arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, sen sanamuodossa täsmennetään, että muut henkilöt voivat olla tai heidän on oltava veronmaksuvelvollisia 194–199 b ja 202 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa (ks. vastaavasti tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37
Arvonlisäverodirektiivin 193–205 artiklasta ilmenee, että kyseisen direktiivin 205 artikla kuuluu sellaisten säännösten kokonaisuuteen, joiden tarkoituksena on yksilöidä arvonlisäveron maksuvelvollinen erilaisten tilanteiden perusteella (tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38
Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa lähtökohtaisesti sallitaan se, että jäsenvaltiot toteuttavat arvonlisäveron tehokasta kantamista varten toimenpiteitä, joiden nojalla muu henkilö kuin se, joka on kyseisen direktiivin 193–200 ja 202–204 artiklan nojalla tavanomaisesti velvollinen maksamaan kyseisen veron, on yhteisvastuussa kyseisen veron maksamisesta (tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene, että Puolassa verokoodeksin 116 §:ssä säädetyn yhteisvastuuta koskevan järjestelmän tarkoituksena olisi nimetä henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron yhdestä tai useammasta tietystä veronalaisesta liiketoimesta arvonlisäverodirektiivin 193 ja 205 artiklassa tarkoitetulla tavalla, kun niitä luetaan yhdessä. Tämän järjestelmän mukaan yhtiön hallituksen jäsenten tai entisten jäsenten voidaan nimittäin tietyin edellytyksin katsoa olevan yhteisvastuussa kyseisen yhtiön arvonlisäveroveloista kokonaan tai osittain ilman, että nämä velat liittyvät yhteen tai useampaan tiettyyn veronalaiseen liiketoimeen.
40
Edellä esitetystä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 205 artiklaa ei voida soveltaa pääasian olosuhteissa (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 51, 52 ja 54 kohta).
41
Toiseksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemista periaatteista ja perusoikeuksista on todettava, että perusoikeuskirjan 41 artiklaa, joka koskee oikeutta hyvään hallintoon, ei voida soveltaa pääasiassa, koska sitä ei ole osoitettu jäsenvaltioille vaan ainoastaan unionin toimielimille, elimille ja laitoksille (tuomio 17.7.2014, YS ym., C‑141/12 ja C‑372/12, EU:C:2014:2081, 67 kohta). Tässä määräyksessä vahvistettu oikeus hyvään hallintoon ilmentää kylläkin unionin oikeuden yleistä periaatetta (tuomio 17.7.2014, YS ym., C‑141/12 ja C‑372/12, EU:C:2014:2081, 68 kohta), kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa. Nyt käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan ole tarpeen tukeutua hyvää hallintoa koskevaan oikeuteen unionin oikeuden yleisenä periaatteena eri näkökulmasta kuin siitä, joka koskee kuulluksi tulemista koskevaa oikeutta ja asiakirja-aineistoon tutustumista koskevaa oikeutta, jotka oikeuskäytännön mukaan ovat osa puolustautumisoikeuksia (tuomio 10.9.2013, G. ja R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, 32 kohta; ks. vastaavasti tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 41 ja 51 kohta), joita esitetty kysymys myös koskee.
42
Kun otetaan huomioon verotusmenettelyn ja lisäksi yhteisvastuuta koskevan menettelyn hallinnollinen luonne, perusoikeuskirjan 47 artikla, joka koskee oikeutta tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin ja puolueettomaan tuomioistuimeen, ei ole merkityksellinen, kuten ei myöskään oikeus tehokkaaseen oikeussuojaan (ks. vastaavasti tuomio 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 59 kohta).
43
Koska lisäksi yhtiöön, jolla voi olla arvonlisäverovelkaa, kohdistuvan verotusmenettelyn vaiheessa ei ole mahdollista kajota yhtiön hallituksen jäsenten henkilökohtaiseen omaisuuteen, ei ole tarpeen ottaa huomioon perusoikeuskirjan 17 artiklaa, joka koskee omaisuudensuojaa.
44
Lisäksi on niin, että vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa myös SEU 2 artiklaan, jossa ilmaistaan arvot, joihin unioni perustuu, ennakkoratkaisupyynnössä ei ole mitään, minkä perusteella voitaisiin katsoa, että kyseinen tuomioistuin pyytää kyseisen artiklan tulkintaa itsenäisesti suhteessa sen kysymyksessään mainitsemiin perusoikeuksiin ja periaatteisiin.
45
Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisukysymys on näin ollen muotoiltava uudelleen siten, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee sillä lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa, kun sitä luetaan yhdessä SEUT 325 artiklan 1 kohdan, puolustautumisoikeuksien ja suhteellisuusperiaatteen kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle ja kansalliselle käytännölle, joiden mukaan kolmas henkilö, jota voidaan pitää yhteisvastuullisena oikeushenkilön verovelasta, ei voi olla asianosaisena kyseistä oikeushenkilöä koskevassa, tämän verovelan toteamiseksi käytävässä verotusmenettelyssä eikä hänellä ole riittäviä keinoja riitauttaa mainittua verovelkaa tai sen määrää koskevia toteamuksia ja arviointeja yhteisvastuuta koskevassa menettelyssä.
Asiakysymys
46
Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää muista kuin kyseisessä direktiivissä säädetyistä velvoitteista silloin, kun ne katsovat niiden olevan tarpeen arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi (tuomio 19.10.2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 49 kohta ja tuomio 11.1.2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, 41 kohta).
47
Lisäksi SEUT 325 artiklan 1 kohdassa asetetaan jäsenvaltioille velvollisuus suojata unionin taloudellisia etuja petolliselta menettelyltä ja muulta laittomalta toiminnalta toimenpiteillä, jotka ovat tehokkaita ja joilla on ennalta ehkäisevä vaikutus.
48
Edellä mainituista säännöksestä ja määräyksestä seuraa muun muassa se, että jäsenvaltioiden on toteutettava kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti kunkin jäsenvaltion alueella, sekä petosten torjumiseksi (tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
49
Verokoodeksin 116 §:llä käyttöön otetun kaltainen yhteisvastuujärjestelmä liittyy osaltaan sellaisten arvonlisäveromäärien perimiseen, joita verovelvollinen oikeushenkilö ei ole maksanut arvonlisäverodirektiivin säännöksissä säädetyissä pakottavissa määräajoissa. Tällaisella järjestelmällä myötävaikutetaan siten arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseen kyseisen direktiivin 273 artiklassa tarkoitetulla tavalla SEUT 325 artiklan 1 kohdassa määrätyn velvoitteen mukaisesti (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 61 kohta).
50
Oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan säännöksissä ei täsmennetä siinä vahvistettujen rajojen lisäksi niitä edellytyksiä ja velvollisuuksia, joista jäsenvaltiot saavat säätää. Näissä säännöksissä annetaan täten jäsenvaltiolle harkintavaltaa niiden keinojen suhteen, joilla pyritään saavuttamaan tavoitteet, jotka koskevat arvonlisäveron täysimääräistä kantamista ja petosten torjuntaa. Jäsenvaltioiden on kuitenkin käytettävä toimivaltaansa unionin oikeuden ja sen yleisten periaatteiden mukaisesti (ks. vastaavasti tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69 ja 72 kohta).
51
Tästä on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan puolustautumisoikeuksien kunnioittaminen on unionin oikeuden yleinen periaate. Tätä periaatetta sovelletaan aina, kun hallinto aikoo tehdä henkilöä koskevan tälle vastaisen päätöksen. Mainitun periaatteen nojalla henkilöille, joiden etuihin heille osoitetut päätökset vaikuttavat tuntuvasti, on annettava tilaisuus esittää asianmukaisesti kantansa niistä seikoista, joiden perusteella hallinto aikoo tehdä päätöksensä. Tämä velvoite koskee jäsenvaltioiden viranomaisia, kun ne tekevät päätöksiä, jotka kuuluvat unionin oikeuden soveltamisalaan, vaikka sovellettavassa unionin lainsäädännössä ei säädettäisikään nimenomaisesti tällaisesta muodollisuudesta (tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
52
Kuten tämän tuomion 41 kohdasta ilmenee, puolustautumisoikeuksiin sisältyy oikeus tulla kuulluksi ja oikeus tutustua asiakirjoihin.
53
Puolustautumisoikeuksien kunnioittamista koskeva unionin oikeuden yleinen periaate ei kuitenkaan ole ehdoton vaan sitä voidaan rajoittaa, kunhan rajoitukset tosiasiassa palvelevat kyseisellä toimenpiteellä tavoiteltuja yleisen edun mukaisia tavoitteita eikä niillä puututa näin suojattuihin oikeuksiin tavoitellun päämäärän kannalta suhteettomasti ja tavalla, jota ei voida hyväksyä ja jolla loukattaisiin näiden oikeuksien keskeistä sisältöä (tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
54
Näihin tavoitteisiin kuuluu verotarkastusmenettelyjen yhteydessä muun muassa luottamuksellisuutta tai salassapitovelvollisuutta koskevien vaatimusten suojaaminen (ks. vastaavasti tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 55 kohta).
55
Oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että tarkistettaessa, noudatetaanko liitännäisissä hallintomenettelyissä puolustautumisoikeuksia, on otettava lisäksi huomioon oikeusvarmuus, joka on myös unionin oikeuden yleinen periaate. Koska hallintopäätöksen tulo lainvoimaiseksi edesauttaa oikeusvarmuutta, unionin oikeudessa ei lähtökohtaisesti edellytetä, että hallintoelin olisi velvoitettu tarkastelemaan uudelleen hallinnollista päätöstä, josta on tullut tällä tavoin lainvoimainen (ks. vastaavasti tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 45 ja 46 kohta).
56
Hallintopäätöksen lainvoimaisuus ei kuitenkaan voi oikeuttaa puolustautumisoikeuksien keskeisen sisällön loukkaamista. Ei siten voida hyväksyä, ettei verohallinnon tarvitse tällaisissa liitännäisissä hallintomenettelyissä tehtyjen päätösten lainvoimaisuuden vuoksi tehdä verovelvolliselle selkoa todisteista – näistä menettelyistä peräisin olevat todisteet mukaan luettuina –, joiden perusteella se aikoo tehdä verovelvollista koskevan päätöksen, ja kyseinen verovelvollinen menettää näin oikeutensa asettaa asianmukaisella tavalla siinä menettelyssä, jonka kohteena se on, kyseenalaiseksi nämä tosiseikkoja koskevat toteamukset ja oikeudelliset luonnehdinnat (ks. vastaavasti tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 47 ja 49 kohta).
57
Nyt käsiteltävässä asiassa Puolan veroviranomaiset määrittävät verotusmenettelyn päätteeksi yhtiön B. arvonlisäverovelan ja sen määrän, ja siinä tapauksessa, että kyseinen yhtiö ei maksa velkaansa takaisin ja velan pakkotäytäntöönpano epäonnistuu, M. B:hen voidaan kohdistaa yhteisvastuuta koskeva menettely.
58
Päätös, jossa M. B:n todetaan viimeksi mainitun menettelyn päätteeksi olevan yhteisvastuussa yhtiön B verovelasta, joka on etukäteen vahvistettu verotusmenettelyssä, on M. B:lle vastainen päätös.
59
Näin ollen edellisessä kohdassa tarkoitetussa tilanteessa tämän tuomion 56 kohdassa mainitut periaatteet edellyttävät, että Puolan veroviranomaiset kunnioittavat yhteisvastuuta koskevan menettelyn kohteena olevan henkilön puolustautumisoikeuksia, kun mainittu menettely on aloitettu sellaisen verotusmenettelyn seurauksena, joka on johtanut sellaisen verovelan toteamiseen, jota ei ole voitu periä arvonlisäverovelvolliselta henkilöltä lainkaan tai joiltain osin.
60
Kuten tämän tuomion 18 ja 23 kohdasta ilmenee, nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamusten mukaan vaikuttaa siltä, ettei yhteisvastuuta koskevassa menettelyssä voida kyseenalaistaa velan määrää, koska menettelyn kohde näyttää rajoittuvan sen selvittämiseen, täyttyvätkö verokoodeksin 116 §:ssä säädetyt edellytykset sille, että verotusmenettelyn päätteeksi aiemmin todettua verovelkaa voidaan vaatia kolmannelta henkilöltä. Yhteisvastuuta koskeva menettely, joka toteutetaan tällä tavoin, voisi näin ollen loukata kyseisen kolmannen henkilön puolustautumisoikeuksien keskeistä sisältöä.
61
On kuitenkin muistutettava, että yhtiötä koskevan verotusmenettelyn vaiheessa on ainoastaan mahdollista, että myöhemmin aloitetaan yhteisvastuuta koskeva menettely kolmatta henkilöä kohtaan ja tämän menettelyn päätteeksi tehdään tälle kolmannelle henkilölle vastainen päätös taikka päätös, joka vaikuttaa tuntuvasti tämän etuihin.
62
Sitä vastoin se, että kolmannelle henkilölle myönnettäisiin oikeus osallistua verotusmenettelyyn, voisi lähtökohtaisesti vaarantaa tiettyjen tietojen luottamuksellisuuden tai pidentää kyseisen menettelyn kestoa, mikä olisi vastoin arvonlisäveron tehokkaan kantamisen varmistamista koskevaa yleistä etua.
63
Tässä yhteydessä on muistutettava, että suhteellisuusperiaatteen mukaan jäsenvaltioiden on turvauduttava sellaisiin keinoihin, jotka samalla, kun niiden avulla voidaan tehokkaasti saavuttaa kansallisella lainsäädännöllä tavoiteltu päämäärä, haittaavat mahdollisimman vähän kyseisellä unionin lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien saavuttamista ja siinä asetettujen periaatteiden noudattamista. Vaikka siis on hyväksyttävää, että jäsenvaltioiden toimenpiteillä pyritään mahdollisimman tehokkaasti turvaamaan veronsaajan oikeudet, ne eivät kuitenkaan saa mennä pidemmälle kuin tämän päämäärän saavuttamiseksi on tarpeen (tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
64
Se, että kolmannelta henkilöltä, jonka voidaan katsoa olevan yhteisvastuussa oikeushenkilön verovelasta, evätään oikeus osallistua oikeushenkilöä koskevaan verotusmenettelyyn, ei kuitenkaan ylitä sitä, mikä on tarpeen veronsaajan oikeuksien turvaamiseksi mahdollisimman tehokkaasti. Tämä raja ylitettäisiin sen sijaan, jos kyseisen kolmannen henkilön puolustautumisoikeuksien keskeistä sisältöä loukattaisiin mainittuun kolmanteen henkilöön mahdollisesti kohdistetussa yhteisvastuuta koskevassa menettelyssä.
65
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa, kun sitä luetaan yhdessä SEUT 325 artiklan 1 kohdan, puolustautumisoikeuksien ja suhteellisuusperiaatteen kanssa, on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle ja kansalliselle käytännölle, joiden mukaan kolmas henkilö, jota voidaan pitää yhteisvastuullisena oikeushenkilön verovelasta, ei voi olla asianosaisena kyseistä oikeushenkilöä koskevassa, tämän verovelan toteamiseksi käytävässä verotusmenettelyssä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta sitä, että kyseisen kolmannen henkilön on häneen mahdollisesti kohdistuvan yhteisvastuuta koskevan menettelyn aikana voitava asettaa asianmukaisella tavalla kyseenalaiseksi verohallinnon verotusmenettelyssä tekemät tosiseikkoja koskevat toteamukset ja oikeudelliset luonnehdinnat ja tutustua menettelyä koskevaan asiakirja-aineistoon mainitun oikeushenkilön tai muiden kolmansien henkilöiden oikeuksia kunnioittaen.
Oikeudenkäyntikulut
66
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (yhdeksäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 273 artiklaa, kun sitä luetaan yhdessä SEUT 325 artiklan 1 kohdan, puolustautumisoikeuksien ja suhteellisuusperiaatteen kanssa,
on tulkittava siten, että
se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle ja kansalliselle käytännölle, joiden mukaan kolmas henkilö, jota voidaan pitää yhteisvastuullisena oikeushenkilön verovelasta, ei voi olla asianosaisena kyseistä oikeushenkilöä koskevassa, tämän verovelan toteamiseksi käytävässä verotusmenettelyssä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta sitä, että kyseisen kolmannen henkilön on häneen mahdollisesti kohdistuvan yhteisvastuuta koskevan menettelyn aikana voitava asettaa asianmukaisella tavalla kyseenalaiseksi verohallinnon verotusmenettelyssä tekemät tosiseikkoja koskevat toteamukset ja oikeudelliset luonnehdinnat ja tutustua menettelyä koskevaan asiakirja-aineistoon mainitun oikeushenkilön tai muiden kolmansien henkilöiden oikeuksia kunnioittaen.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: puola.
(
i
)	Tämän asian nimi on kuvitteellinen nimi. Se ei vastaa asian minkään asianosaisen todellista nimeä.