62004CC0345_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Trebuie interpretat articolul 59 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 49 CE) în sensul că se opune unei prevederi din legislația fiscală a unui stat membru în temeiul căreia, în cadrul unei proceduri de rambursare a sumelor reținute în prealabil cu titlu de impozit, o societate stabilită într‑un alt stat membru nu poate să obțină deducerea cheltuielilor profesionale efectuate în vederea realizăii unei prestări de servicii în primul stat decât cu condiția existenței unei legături economice directe între aceste cheltuieli și veniturile menționate, în timp ce o asemenea cerință nu este aplicabilă unei societăți comerciale stabilite în acest din urmă stat?
2. În plus, este contrară articolului 59 din tratat o prevedere din legislația fiscală a unui stat membru în temeiul căreia rambursarea impozitului achitat în prealabil de către o societate stabilită în alt stat membru nu poate fi efectuată decât dacă totalitatea cheltuielilor profesionale a căror deducere este solicitată depășește jumătatea veniturilor obținute de această societate în primul stat?
3. În esență, acestea sunt întrebările adresate de către Bundesfinanzhof (Germania) în cadrul prezentei trimiteri preliminare, intervenită într‑o cauză având ca obiect soluționarea unui litigiu între o societate comercială de drept portughez și administrația financiară germană privitor la respingerea de către aceasta din urmă a cererii de deducere a integralității cheltuielilor profesionale efectuate pentru organizarea unei serii de reprezentații hipice, în cadrul unei proceduri de restituire a sumelor plătite de către societatea comercială cu titlu de impozit aplicat veniturilor obținute din spectacolele hipice oferite în Germania.
I – Cadrul juridic național
4. În dreptul fiscal german, societățile comerciale care nu și‑au stabilit nici conducerea și nici sediul social în Germania sunt considerate contribuabili supuși parțial impozitării, înțelegându‑se prin aceasta că acestea sunt obligate numai la plata impozitului aplicat veniturilor realizate în acest stat membru(2) .
5. Astfel, veniturile obținute de către o societate de capitaluri de drept portughez, ce nu și‑a stabilit nici conducerea și nici sediul social în Germania, de pe urma reprezentațiilor hipice oferite în acest stat membru sunt supuse impozitării în acest din urmă stat(3) . Societatea comercială în cauză este, prin urmare, inclusă în categoria contribuabililor supuși parțial obligației de plată a impozitului pe profit în Germania. Prin urmare, aceasta este supusă în statul membru amintit unei obligații fiscale cu caracter limitat.
6. În cazul contribuabililor supuși parțial impozitării, sumele datorate cu titlu de impozit pe venit se percep prin reținere la sursă aplicată veniturilor din manifestări cu caracter artistic, sportiv sau altele similare organizate în Germania(4) . Cota impozitului reținut la sursă aplicabil în cazul unei societăți comerciale considerate contribuabil supus parțial impozitării în acest stat membru reprezenta 45 % la data situației de fapt din acțiunea principală(5) .
7. Impozitul aplicat veniturilor supuse reținerii la sursă se consideră achitat prin efectuarea reținerii(6), aceasta fiind considerată ca având caracter definitiv.
8. De la această regulă face însă excepție cazul în care un contribuabil supus la plata unei obligații fiscale limitate poate solicita rambursarea în tot sau în parte a impozitului reținut și achitat.
9. Această rambursare este supusă îndeplinirii condiției ca totalitatea cheltuielilor profesionale aflate în legătură economică directă cu veniturile supuse impozitării să depășească jumătatea sumei veniturilor amintite(7) .
10. Sumele achitate cu titlu de impozit se restituie numai atunci când valoarea acestora depășește 50 % din diferența între venituri și cheltuielile profesionale aflate în legătură economică directă cu acestea(8) .
11. Spre deosebire de un contribuabil supus parțial impozitării, cei clasificați ca supuși integral impozitării, și anume unei obligații fiscale nelimitate pe teritoriul Germaniei, pot deduce din veniturile lor impozabile integralitatea cheltuielilor aferente unor manifestări cu caracter artistic sau sportiv organizate pe teritoriul german, independent de existența unei legături economice directe între cheltuieli și venituri. Astfel, cheltuielile cu caracter general sunt în egală măsură deductibile.
12. În sfârșit, indicăm faptul că, în conformitate cu prevederile articolului 24 alineatul 1 litera a din convenția de evitare a dublei impuneri, în împrejurarea în care un rezident al Republicii Portugheze obține venituri impozabile în Germania în temeiul convenției menționate, primul stat menționat este în drept să deducă din impozitul aferent veniturilor obținute de contribuabil suma plătită de către acesta cu titlu de impozit în Germania.
II – Situația de fapt și procedura din acțiunea principală
13. Centro Equestre da Leziria Grande Lda (denumit în continuare „CELG” sau „reclamanta”) este o societate comercială de capitaluri de drept portughez cu sediul social și conducerea stabilite în Portugalia. În 1996, CELG a participat la un turneu cu lecții de dresaj și reprezentații hipice în Germania, în Irlanda, precum și în Regatul Unit.
14. CELG este considerat în Germania contribuabil supus parțial la plata impozitului pe profit aplicat veniturilor obținute în acest stat membru. În 1997, reclamanta a solicitat restituirea de către Bundesamt für Finanzen (administrația financiară federală, denumită în continuare „BfF”) a sumelor reținute la sursă cu titlu de impozit pe profit asupra veniturilor amintite, în cuantum de 71 758 DEM, precum și a sumelor achitate cu titlu de impozit de solidaritate, în valoare de 5 381,85 DEM, în temeiul articolului 50 alineatul 5 teza a patra punctul 3 din EStG.
15. În acest scop, la solicitarea BfF, CELG a înaintat un extras al unei situații financiare portugheze certificate pentru conformitate, care menționa un număr de cheltuieli asociate efectuării întregului turneu, cuprinzând 14 reprezentații, ce a avut loc în anul 1996.
16.
Acest extras atesta cheltuielile de comunicare, călătorie, cazare și publicitate, cheltuielile de personal, cheltuielile curente privind întreținerea cailor, aprovizionarea cu apă și electricitate, îngrijire medicală veterinară și medicamente, cheltuielile privind potcovirea cailor, echipamentul cailor și al călăreților, amortizarea costumelor, amortizarea costurilor de achiziționare a cailor, costul transportului cu camionul (multiple reparații datorate traseelor lungi și deprecierii) și, în sfârșit, cheltuielile privind consultanța fiscală.
17. Reprezentațiile fiind oferite în 11 orașe germane, CELG a calculat că 11/14 dintre cheltuieli corespundeau Germaniei, în total 367 028,70 DEM. Având în vedere că veniturile încasate pe durata întregului turneu se ridicau la suma de 354 361 DEM, CELG a declarat că a înregistrat o pierdere de 12 667,70 DEM.
18. BfF a respins cererea de rambursare a sumelor solicitate de CELG, în principal în temeiul lipsei parțiale a legăturii economice directe între cheltuieli și veniturile realizate în Germania.
19. CELG a contestat această decizie, declarând recurs în fața Finanzgericht (Tribunalul de Contencios Fiscal). În cadrul recursului, a invocat și alte costuri, corespunzând, în principal, jumătății cheltuielilor legate de ținerea contabilității și unui procent din redevențele pentru licențele deținute. Finanzgericht a respins acțiunea ca nefondată, considerând că mai mult de 50 % dintre cheltuielile invocate nu se află în legătură directă cu veniturile încasate. În plus, în opinia acestei instanțe, costurile suportate de către reclamantă care se află în legătură directă cu veniturile realizate în Germania nu depășesc jumătatea acestora din urmă. În continuare, CELG a formulat recurs în fața Bundesfinanzhof.
III – Decizia de trimitere
20. Prin decizia de trimitere, Bundesfinanzhof remarcă în primul rând că, din situația de fapt reținută de Finanzgericht, chiar în condițiile în care suma cheltuielilor invocate de către reclamantă depășește jumătate din totalitatea veniturilor, aceasta nu constituie în mod necesar un temei pentru admiterea recursului, în măsura în care cheltuielile generale nu sunt considerate ca aflate în legătură economică directă cu veniturile obținute în Germania, în conformitate cu prevederile articolului 50 alineatul 5 teza a patra punctul 3 teza a doua din EStG.
21. Bundesfinanzhof consideră că diferența de tratament impusă prin reglementările fiscale germane cu privire la modalitatea de determinare a veniturilor între, pe de o parte, contribuabilul supus integral impunerii și, pe de altă parte, contribuabilul supus parțial impozitării în Germania, este de natură să pună sub semnul întrebării conformitatea sa cu dreptul comunitar. Mai precis, în opinia instanței de trimitere, această diferență de tratament ar putea fi contrară libertății de a presta servicii garantate de articolul 59 din tratat, precum și de articolul 60 din Tratatul CE (devenit articolul 50 CE) și, ca urmare, ar putea intra în contradicție cu jurisprudența Curții ce decurge din hotărârea Gerritse din 12 iunie 2003(9) .
22. Cu privire la jurisprudența amintită, considerată ca fiind deopotrivă aplicabilă persoanelor juridice, Bundesfinanzhof dorește să afle motivul pentru care reglementările fiscale germane dezavantajează contribuabilii nerezidenți față de contribuabilii rezidenți.
23. Referitor la acest aspect, instanța observă că, dacă o asemenea diferență de tratament ar putea fi justificată prin posibilitatea de a solicita rambursarea cheltuielilor indirecte în cauză atât în Germania, cât și în statul de reședință, riscul apariției acestei duble deduceri subzistă și în cazul cheltuielilor aflate în legătură economică directă cu veniturile obținute în Germania.
24. Mai mult, un astfel de risc de dublă deducere a cheltuielilor profesionale este lipsit de fundament, în condițiile în care statul de reședință și statul unde se află sursa veniturilor – în speță, Republica Portugheză și Republica Federală Germania – evită dubla impunere nu prin recurgerea la scutiri, ci prin deducerea sumei achitate cu titlu de impozit în Germania din impozitul datorat în Portugalia.
25. De altfel, instanța de trimitere consideră că eventualitatea apariției riscului dublei deduceri a cheltuielilor profesionale nu justifică tratamentul defavorabil aplicat nerezidenților, întrucât, în nicio împrejurare, dorința de a evita reducerea veniturilor fiscale nu poate constitui un motiv imperativ de ordin general(10) . În încheiere, în opinia aceleiași instanțe, diferența de tratament nu ar putea fi justificată nici de necesitatea asigurării coerenței regimului fiscal în cauză.
26. În temeiul celor de mai sus, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecata și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Este contrar prevederilor articolului 59din Tratatul CE faptul că un resortisant al unui stat membru considerat contribuabil supus parțial impozitării în Germania nu poate să solicite rambursarea impozitului aplicat asupra veniturilor încasate, reținut la sursă, decât atunci când cheltuielile profesionale aflate în legătură economică directă cu veniturile depășesc jumătatea acestora din urmă?”
IV – Analiza
27. În opinia noastră, întrebarea preliminară cuprinde două aspecte:
28. În primul rând, Bundesfinanzhof urmărește să afle dacă articolul 59 din tratat trebuie interpretat în sensul că se opune prevederilor legislației fiscale în vigoare într‑un stat membru care condiționează deducerea cheltuielilor profesionale efectuate în vederea prestării unor servicii de către o societate comercială stabilită într‑un alt stat membru, în cadrul unei proceduri de rambursare a sumelor reținute în prealabil cu titlu de impozit aplicat veniturilor din servicii prestate în primul stat, de existența unei legături economice directe între cheltuieli și veniturile menționate, atâta vreme cât o asemenea cerință nu este aplicabilă unei societăți comerciale stabilite în statul în cauză.
29. În al doilea rând, instanța de trimitere se întreabă dacă același articol din tratat se opune prevederilor legislației fiscale a unui stat membru prin care rambursarea sumelor achitate în prealabil cu titlu de impozit de către o societate comercială stabilită într‑un alt stat membru nu este permisă decât dacă totalitatea cheltuielilor profesionale a căror deducere este solicitată depășește jumătatea sumei veniturilor realizate de către această societate comercială în primul stat.
30. În concluzie, Bundesfinanzhof invită Curtea să analizeze compatibilitatea dispozițiilor articolului 50 alineatul 5 teza a patra punctul 3 teza a doua din EStG cu cele ale articolului 59 din tratat, în măsura în care prevederile legislației naționale condiționează deducerea cheltuielilor profesionale efectuate de către un prestator de servicii nerezident de îndeplinirea a două cerințe cumulative, și anume, pe de o parte, existența unei legături economice directe între cheltuielile profesionale și venituri și, pe de altă parte, necesitatea ca aceste cheltuieli să depășească jumătatea veniturilor realizate de către acest prestator în statul în care se exercită activitatea.
A – Cu privire la cerința existenței unei legături economice directe între cheltuielile profesionale și venituri
31. După cum s‑a precizat mai sus, este necesar să se stabilească dacă articolul 59 din tratat trebuie interpretat în sensul că se opune unei prevederi din legislația fiscală a unui stat membru care permite deducerea cheltuielilor profesionale efectuate în vederea prestării unor servicii de către o societate comercială stabilită într‑un alt stat membru, în cadrul unei proceduri de rambursare a sumelor reținute în prealabil cu titlu de impozit aplicat veniturilor din servicii prestate în primul stat, numai cu condiția existenței unei legături economice directe între cheltuieli și veniturile menționate, atâta vreme cât o asemenea cerință nu este aplicabilă unei societăți comerciale stabilite în statul în cauză.
32. Cerința din dreptul național referitoare la existența unei legături economice între cheltuielile profesionale a căror deducere se solicită și activitatea economică generatoare a veniturilor supuse impozitării reprezintă, în opinia noastră, expresia principiului teritorialității din dreptul fiscal, pe care Curtea l‑a recunoscut ca aplicabil în dreptul comunitar(11) .
33. Este propriu acestui principiu faptul ca un stat membru să supună contribuabilii rezidenți pe teritoriul său unei obligații fiscale nelimitate, concept prin care se desemnează impozitul pe venitul global, în timp ce, spre deosebire de aceștia, contribuabilii nerezidenți să facă obiectul unei obligații fiscale limitate pe teritoriul acestui stat, ceea ce înseamnă că datorează impozit numai pentru veniturile realizate din activități exercitate pe acest teritoriu.
34. În plus, în privința contribuabililor nerezidenți, este deopotrivă conform principiului teritorialității din dreptul fiscal ca, la stabilirea bazei de impozitare, numai veniturile și cheltuielile care sunt asociate activității desfășurate de către aceștia în statul de impunere să fie luate în considerare la momentul determinării impozitului datorat în acest stat.
35. Este relevant să fie amintită aici cauza Futura Participations și Singer, citată anterior, în care Curtea era chemată să se pronunțe asupra faptului dacă articolul 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) se opune ca, la solicitarea unui contribuabil care înființase o sucursală într‑un stat membru fără a‑și stabili aici și reședința, acest stat membru să permită reportul pierderilor înregistrate anterior numai cu condiția ca pierderile amintite să se afle în legătură economică cu veniturile obținute de către același contribuabil în statul amintit. Această cerință însemna ca numai pierderile provenite din activitatea desfășurată de contribuabilul nerezident pe teritoriul statului membru de impunere să poată fi reportate.
36. Odată constatat faptul că, la determinarea cotei de impunere aplicabile contribuabililor nerezidenți, numai câștigurile și pierderile rezultate din activitățile desfășurate de către aceștia în Luxemburg erau avute în vedere la calculul impozitului în statul de impunere, Curtea a apreciat că „[u]n astfel de regim, pe deplin conform principiului teritorialității din dreptul fiscal, nu poate fi considerat ca implicând o discriminare, vădită sau simulată, interzisă prin tratat”(12) .
37. În opinia noastră, poate fi dedus din jurisprudența amintită faptul că articolul 59 din tratat nu interzice, în sine, impunerea unei condiții referitoare la existența unei legături economice între cheltuielile profesionale a căror deducere se solicită și veniturile supuse impozitării, așa cum reiese din articolul 50 alineatul 5 teza a patra punctul 3 teza a doua din EStG.
38. În condițiile în care, privită din perspectiva principiului teritorialității din dreptul fiscal, ni se pare justificată cerința statului membru de impunere referitoare la deducerea cheltuielilor profesionale efectuate de către societățile comerciale prestatoare de servicii stabilite într‑un alt stat membru, modalitățile de aplicare a acesteia în dreptul național nu trebuie însă să conducă la aplicarea unui tratament discriminatoriu al acestor societăți față de cel aplicabil societăților prestatoare de servicii stabilite în statul de impunere.
39. Trebuie, prin urmare, să fie cercetată acum măsura în care, în accepțiunea legislației fiscale germane, cerința existenței unei legături economice directe între cheltuielile profesionale și veniturile societăților prestatoare de servicii stabilite într‑un alt stat membru nu determină un astfel de tratament discriminatoriu în defavoarea acestor societăți, care ar fi contrar libertății de a presta servicii.
40. Așa cum a indicat guvernul german, este necesar să se opereze o distincție, în temeiul prevederilor din dreptul său intern, între trei tipuri de situații(13) .
41. În primul rând, în cazul unei societăți comerciale de capitaluri supuse în Germania unei obligații fiscale nelimitate, reglementările din acest stat membru autorizează societatea în cauză să deducă din suma veniturilor impozabile totalitatea cheltuielilor de exploatare aferente spectacolelor hipice oferite. Nu se face nicio altă distincție, după cum cheltuielile se află sau nu în legătură economică directă cu veniturile. Cheltuielile generale sunt, ca atare, deopotrivă deductibile din veniturile impozabile.
42. În al doilea rând, în cazul unei societăți comerciale de capitaluri care desfășoară în Germania activități similare, supusă în acest stat membru la plata unei obligații fiscale limitate, deducerea totalității cheltuielilor de exploatare este admisă atunci când societatea în cauză deține un sediu permanent în respectivul stat membru. Pentru a putea considera că societatea în cauză deține un sediu permanent în Germania, este suficient ca aceasta să aibă un reprezentant permanent sau o unitate de exploatare.
43. În ultimul rând, o societate comercială de capitaluri care desfășoară activități similare în Germania, supusă unei obligații fiscale limitate și care nu deține un sediu permanent în acest stat membru, nu va putea obține decât deducerea cheltuielilor sale de exploatare aflate în legătură economică directă cu veniturile obținute din surse germane și, ca urmare, cu seria de reprezentații organizate în Germania. Aceasta este situația în care se găsește CELG în cauza de față.
44. Guvernul german admite că societățile comerciale, precum CELG, supuse unei obligații fiscale limitate și care nu dețin un sediu permanent în Germania fac obiectul unui regim fiscal diferit de cel aplicabil societăților aflate într‑una din primele două situații descrise. În opinia acestuia, tratamentul diferențiat nu constituie o discriminare contrară libertății de prestare a serviciilor, în măsura în care situația unei societăți comerciale de capitaluri supuse unei obligații fiscale limitate și care nu deține o reprezentanță în Germania nu este comparabilă cu cea a unei societăți comerciale de capitaluri supuse unei obligații fiscale limitate sau nelimitate și care dispune de o reprezentanță în acest stat membru(14) . Din acest punct de vedere, guvernul german remarcă faptul că o societate comercială de capitaluri supusă unei obligații fiscale limitate care nu deține un sediu permanent în Germania participă într‑o măsură mai redusă la viața economică națională(15) .
45. Nu împărtășim această opinie.
46. Spre deosebire de cele invocate de către guvernul german, considerăm că, în privința posibilității de deducere a cheltuielilor aflate în legătură economică cu reprezentațiile artistice sau sportive oferite în Germania, o societate comercială supusă unei obligații fiscale limitate și care nu deține un sediu permanent în acest stat membru nu se află într‑o situație diferită din punct de vedere obiectiv de aceea a unei societăți comerciale de capitaluri supuse unei obligații fiscale limitate sau nelimitate și care dispune de un sediu permanent în acest stat membru.
47. În fapt, pentru asigurarea aceluiași tip de prestări de servicii, aceste societăți comerciale au fost nevoite să facă față unor cheltuieli comparabile ca natură și valoare, impuse de cerința efectuării prestațiilor. Pentru una și aceeași activitate desfășurată în Germania, acestea au înregistrat, în mod identic, o diminuare a veniturilor prin suportarea cheltuielilor asociate economic activității exercitate în țara în care au fost îndeplinite prestațiile.
48. Faptul de a le aplica un regim fiscal diferit în ceea ce privește posibilitatea de deducere a unor astfel de cheltuieli asociate prestațiilor efectuate în statul de impunere constituie, în opinia noastră, o discriminare prohibită prin articolul 59 din tratat.
49. Această analiză este confirmată, după părerea noastră, de cele dispuse de către Curte în hotărârea Gerritse, citată anterior, cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor profesionale.
50. În cauza menționată, domnul Gerritse, cetățean olandez rezident al Țărilor de Jos, primise, în 1996, o sumă cu titlu de remunerație pentru prestația efectuată în calitate de percuționist pentru un post de radio din Berlin. Această remunerație fusese supusă plății impozitului pe venit în cuantum de 25 %, reținut la sursă. În fața Curții, domnul Gerritse și Comisia Comunităților Europene au susținut în principal faptul că, în cazul lucrătorilor independenți considerați contribuabili deplin supuși integral impozitării, numai câștigurile erau supuse impozitării, cheltuielile profesionale nefiind în general cuprinse în baza de impozitare, în timp ce, pentru contribuabilii supuși parțial impozitării, impozitul de 25 % era aplicat asupra totalității veniturilor, cheltuielile profesionale nefiind deductibile. Domnul Gerritse a invocat totodată gravitatea consecințelor pe care le au dispozițiile contestate ale reglementărilor fiscale germane asupra artiștilor nerezidenți aflați în turneu în Germania, ale căror cheltuieli profesionale sunt adesea foarte ridicate.
51. Prin hotărârea pronunțată, Curtea a statuat că „o prevedere națională în materie de impozitare care nu permite deducerea cheltuielilor profesionale ale nerezidenților, dar admite această deducere în cazul rezidenților, prezintă riscul de a‑și produce efectele în principal în defavoarea resortisanților altor state membre și constituie, prin urmare, o discriminare indirectă pe bază de naționalitate, contrară, în principiu, articolelor 59 și 60 din tratat”(16) .
52. Pentru a ajunge la o asemenea constatare, Curtea trebuia să se asigure cu privire la măsura în care situația rezidenților și cea a nerezidenților erau comparabile din perspectiva posibilității deducerii cheltuielilor profesionale. Din acest punct de vedere, ea a constatat că, în speță, „cheltuielile profesionale avute în vedere sunt asociate în mod direct activității care a generat veniturile impozabile în Germania, astfel încât rezidenții și nerezidenții se află într‑o situație comparabilă din această perspectivă”(17) .
53. Criteriul caracterului comparabil al situațiilor rezidenților și nerezidenților se întemeiază în acest caz pe ideea că, pentru una și aceeași activitate profesională exercitată în Germania, aceste două categorii de contribuabili își văd diminuate veniturile în același mod, prin suportarea de cheltuieli profesionale în vederea prestării activității economice. În măsura în care nu există, din acest punct de vedere, nicio diferență obiectivă între aceștia, faptul de a le aplica un tratament diferit cu privire la posibilitatea de deducere a cheltuielilor amintite constituie o discriminare indirectă pe bază de naționalitate, contrară articolelor 59 și 60 din tratat.
54. Astfel, Curtea a recunoscut că prestatorii de servicii rezidenți și nerezidenți trebuie să fie supuși unui tratament identic în privința stabilirii bazei de impozitare și, mai precis, în privința deducerii cheltuielilor profesionale asociate direct activității care a generat veniturile impozabile în Germania.
55.
În ceea ce ne privește, considerăm că nu există niciun motiv pentru care aceeași interpretare să nu fie valabilă în cazul în care societățile comerciale, și nu persoanele fizice, invocă libertatea de prestare a serviciilor.
56. Mai mult, chiar dacă în hotărârea amintită Curtea a acordat o importanță deosebită existenței unei legături directe între cheltuielile profesionale și activitatea generatoare a veniturilor desfășurată în Germania, credem că semnificația aceastei condiții nu coincide cu cea atribuită de dreptul național cerinței „legăturii economice directe” menționate la articolul 50 alineatul 5 teza a patra punctul 3 teza a doua din EStG. În această privință, ținem să amintim faptul că, în temeiul acestei ultime prevederi, societățile comerciale supuse unei obligații fiscale limitate în Germania care nu dețin un sediu permanent în acest stat membru nu pot să obțină deducerea cheltuielilor generale, chiar dacă acestea sunt asociate economic activității desfășurate în acest stat.
57. Mai departe, nu credem că atunci când Curtea, în vederea stabilirii caracterului comparabil al situației rezidenților cu cea a nerezidenților, a reținut că, în speță, „toate cheltuielile profesionale avute în vedere sunt asociate în mod direct activității generatoare de venituri impozabile în Germania”, a căutat să exprime altceva decât necesitatea existenței unei legături economice de cauzalitate
între aceste cheltuieli și venituri, ceea ce, astfel cum am constatat, este conform principiului teritorialității din dreptul fiscal.
58. În opinia noastră, analiza efectuată ne îndreptățește să apreciem că, în ceea ce privește posibilitatea deducerii cheltuielilor asociate reprezentațiilor hipice organizate în Germania și prin analogie cu situația prestatorilor de servicii persoane fizice, rezidente și nerezidente în statul de efectuare a prestației, o societate comercială supusă unei obligații fiscale limitate care nu deține un sediu permanent în acest stat membru nu se află într‑o situație diferită în mod obiectiv de aceea a unei societăți comerciale supuse unei obligații fiscale limitate sau nelimitate și care deține un sediu permanent în statul în cauză. Este, prin urmare, necesar ca aceste societăți comerciale să fie supuse unui tratament identic în privința stabilirii bazei de impozitare și, mai precis, în privința deducerii cheltuielilor profesionale ale acestora, asociate direct activității care a generat veniturile impozabile în Germania.
59. Nu ne par convingătoare temeiurile invocate de către guvernul german pentru a justifica supunerea prestatorilor de servicii rezidenți unui regim fiscal diferit față de cel aplicat celor nerezidenți în privința deducerii cheltuielilor profesionale ale acestora aflate în legătură economică cu activitatea desfășurată în statul de impozitare.
60. În privința riscului potențial al unei duble deduceri a cheltuielilor profesionale, atât în statul în care a fost efectuată prestația, cât și în statul în care este stabilită societatea în cauză, trebuie mai întâi remarcat faptul că reiese din prevederile legislației fiscale germane că, în cadrul procedurii de rambursare prevăzute la articolul 50 alineatul 5 din EStG, Ministerul Finanțelor poate informa statul de reședință al contribuabilului supus unei obligații fiscale limitate asupra conținutului cererii de restituire și a cuantumului solicitat și că depunerea cererii este echivalentă cu acordarea consimțământului pentru transmiterea datelor către statul menționat. Republica Federală Germania a prevăzut, prin urmare, un mecanism care permite tocmai evitarea dublei deduceri a cheltuielilor profesionale considerate deductibile de legislația proprie. Apreciem că un astfel de mecanism de cooperare între autoritățile competente din statul de impunere și cele din statul de reședință ar putea fi aplicat, într‑un cadru mai larg, totalității cheltuielilor profesionale aflate în legătură economică cu activitatea desfășurată de către un prestator de servicii nerezident în statul de impozitare(18) .
61. Se impune deopotrivă menționarea faptului că, în temeiul articolului 24 alineatul 1 litera a din convenția de evitare a dublei impuneri, în cazul în care un rezident al Republicii Portugheze realizează venituri care sunt considerate impozabile în Germania în temeiul acestei convenții, primul stat va deduce din cuantumul impozitului datorat asupra veniturilor acestei persoane impozitul pe venit achitat în Germania. Aplicarea de către statul de reședință a unei atare proceduri îi oferă acestuia posibilitatea de a examina ce cheltuieli profesionale au fost deduse la stabilirea impozitului achitat în statul în care s‑a exercitat activitatea, pentru a evita dubla deducere a acestora.
62. Având în vedere aceste aspecte, în opinia noastră, în condițiile în care articolul 59 din tratat nu interzice, în sine, aplicarea în cazul unui prestator de servicii nerezident a unei condiții privitoare la existența unei legături economice între cheltuielile profesionale a căror deducere se solicită și veniturile impozabile, articolul amintit trebuie în schimb interpretat în sensul că se opune unei prevederi din legislația fiscală a unui stat membru în temeiul căreia, în cadrul unei proceduri de rambursare a sumelor reținute în prealabil cu titlu de impozit aplicat veniturilor obținute din servicii prestate în acest stat, o societate stabilită într‑un alt stat membru nu poate să obțină deducerea cheltuielilor profesionale efectuate în vederea acestor prestații decât cu condiția existenței unei legături economice directe între aceste cheltuieli și veniturile menționate, în timp ce o asemenea cerință nu este aplicabilă unei societăți comerciale stabilite în statul în cauză.
63. În încheiere, precizăm că, în conformitate cu principiul fiscal al teritorialității și în sensul concluziilor care par să rezulte din hotărârea Gerritse, citată anterior, această soluție nu se impune decât pentru cheltuielile profesionale care se află în legătură economică cu reprezentațiile desfășurate pe teritoriul statului de impunere, și anume cu cheltuielile necesare bunei realizări a spectacolelor hipice în acest stat. Ca atare, în cazul organizării unui turneu cu spectacole în mai multe state membre, cum este cazul în acțiunea principală, statul de impunere va aplica o deducere a cheltuielilor profesionale efectuate de către prestatorul de servicii nerezident determinată în funcție de numărul de reprezentații oferite pe teritoriul acestui stat.
B – Cu privire la obligația ca suma cheltuielilor profesionale să depășească jumătatea veniturilor realizate de prestatorul de servicii în statul în care se desfășoară activitatea
64. Bundesfinanzhof ridică totodată problema interpretării de către Curte a articolului 59 din tratat în sensul că acesta se opune unei prevederi din legislația fiscală a unui stat membru prin care rambursarea sumelor achitate în prealabil cu titlu de impozit de către o socie tate comercială stabilită într‑un alt stat membru este permisă numai în condițiile în care cheltuielile profesionale a căror deducere este solicitată depășesc jumătatea veniturilor realizate de către această societate comericală în primul stat.
65. Am arătat mai sus că, în urma jurisprudenței stabilite prin hotărârea Gerritse, citată anterior, prestatorii de servicii rezidenți și nerezidenți trebuie să fie supuși unui regim identic în privința stabilirii bazei de impozitare și, mai precis, în privința stabilirii caracterului deductibil al cheltuielilor aflate în legătură economică cu activitatea de prestare de servicii desfășurată în statul de impozitare.
66. Or, prin faptul că deducerea cheltuielilor profesionale efectuate de către un prestator de servicii nerezident este supusă unei condiții suplimentare în raport cu cele impuse rezidenților, legislația fiscală germană instituie un regim defavorabil în ceea ce privește prima categorie de contribuabili față de cel aplicabil celei de a doua categorii. Într‑adevăr, în situația în care un prestator de servicii nerezident nu îndeplinește condiția conform căreia totalitatea cheltuielilor profesionale a căror deducere o solicită trebuie să depășească jumătatea veniturilor realizate în statul în care a fost efectuată prestația, acesta se găsește în imposibilitatea de a obține deducerea acestor cheltuieli, spre deosebire de ceea ce este admis în cazul unui prestator de servicii rezident. Rezultă astfel, în acest caz, obligarea prestatorului de servicii nerezident la plata unui impozit mai ridicat.
67. De vreme ce, așa cum am demonstrat mai sus, prestatorii de servicii rezidenți și nerezidenți se află în situații comparabile în ceea ce privește cheltuielile profesionale asociate economic activității desfășurate în statul de impunere, un astfel de tip de regim defavorabil pentru prestatorii de servicii nerezidenți constituie o discriminare contrară articolului 59 din tratat.
68. Prin urmare, propunem Curții să răspundă întrebării adresate de Bundesfinanzhof în sensul că articolul 59 din tratat trebuie interpretat în sensul că se opune unei prevederi din legislația fiscală în temeiul căreia rambursarea impozitului achitat în prealabil de către o societate stabilită în alt stat membru nu poate fi efectuată decât dacă totalitatea cheltuielilor profesionale a căror deducere este solicitată depășește jumătatea veniturilor obținute de această societate în primul stat, în timp ce o asemenea cerință nu este aplicabilă unei societăți stabilite în acest stat.
V – Concluzie
69. Având în vedere considerentele prezentate mai sus, propunem Curții să răspundă întrebării preliminare adresate de către Bundesfinanzhof după cum urmează:
„Chiar dacă articolul 59 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 49 CE) nu se opune, în sine, la aplicarea, în privința unui prestator de servicii nerezident, a unei condiții referitoare la existența unei legături economice între cheltuielile profesionale a căror deducere se solicită și veniturile impozabile, este necesar în schimb ca acest articol să fie interpretat în sensul că se opune unei prevederi din legislația fiscală a unui stat membru în temeiul căreia, în cadrul unei proceduri de rambursare a sumelor reținute în prealabil cu titlu de impozit asupra veniturilor din servicii prestate în acest stat, o societate stabilită într‑un alt stat membru nu poate să obțină deducerea cheltuielilor profesionale efectuate în vederea acestor prestații decât cu condiția existenței unei legături economice directe între aceste cheltuieli și veniturile menționate, în timp ce o asemenea cerință nu este aplicabilă unei societăți comerciale stabilite în statul în cauză.
Pe de altă parte, articolul 59 din tratat trebuie interpretat în sensul că se opune unei prevederi din legislația fiscală a unui stat membru în temeiul căreia rambursarea impozitului achitat în prealabil de către o societate stabilită în alt stat membru nu poate fi efectuată decât dacă totalitatea cheltuielilor profesionale a căror deducere este solicitată depășește jumătatea veniturilor obținute de această societate în primul stat, în timp ce o asemenea cerință nu este aplicabilă unei societăți stabilite în acest stat.”
(1) .
(2)  –	Articolul 2 punctul 1 din legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz, denumită în continuare „KStG”).
(3)  –	Articolul 49 alineatul 1 punctul 2 litera d) din legea privind impozitul pe venit, astfel cum a fost modificată în 1996 şi în 1997 (Einkommensteuergesetz, denumită în continuare „EStG”), coroborat cu articolele 8 alineatul 1 din KStG şi 17 alineatul 2 din Convenţia din 15 iulie 1980 între Republica Federală Germania şi Republica Portugheză de evitare a dublei impuneri în materia impozitului pe venit şi a impozitului pe capital (BGBl. 1982 II, p. 129, denumită în continuare „convenţia de evitare a dublei impuneri”).
(4)
–	Articolul 50 a alineatul 4 teza întâi punctul 1 din EStG.
(5)  –	Articolul 23 alineatul 1 din KStG.
(6)  –	Articolul 50 alineatul 5 teza întâi din EStG.
(7)  –	Articolul 50 alineatul 5 teza a patra punctul 3 teza a doua din EStG. Precizăm că acest articol, introdus în EStG în 1997, se aplică retroactiv veniturilor obţinute după 31 decembrie 1995 (a se vedea articolul 52 alineatul 3 teza a doua din EStG, versiunea 1997).
(8)  –	Articolul 50 alineatul 5 teza a patra punctul 3 teza a treia din EStG.
(9)  –	C‑234/01, Rec., p. I‑5933.
(10)  –	Aceasta face referire, cu privire la acest aspect, la hotărârea ICI din 16 iulie 1998 (C‑264/96, Rec., p. I‑4695, punctul 28).
(11)  –	A se vedea în special hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C‑250/95, Rec., p. I‑2471, punctele 21 şi 22), precum şi hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec., p. I-10837, punctul 39).
(12)  –	Hotărârea Futura Participations et Singer, citată anterior, punctul 22.
(13)  –	A se vedea observaţiile scrise, punctul 9.
(14)  –	Ibidem, punctele 10 şi 11.
(15)  –	Ibidem, punctul 12.
(16)  –	Punctul 28.
(17)  –	Punctul 27.
(18)  –	În afara mecanismului de cooperare prevăzut de legislaţia fiscală germană în cadrul procedurii de rambursare a sumelor plătite cu titlu de impozit, precizăm că Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15) a instaurat, într-o modalitate mai generală, principiul conform căruia aceste autorităţi sunt obligate să schimbe între ele toate informaţiile susceptibile să le permită stabilirea corectă a impozitului pe venit şi pe capital.