62009CC0262_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Съдържание
I –  Въведение
II –  Правна уредба
А – Право на Съюза
Б – Национално право
III –  Обстоятелства в основата на спора и преюдициални запитвания
А – Обстоятелства в основата на спора
Б – Първо преюдициално запитване и решението от 6 март 2007 г.
В – Второ преюдициално запитване
IV –  Производство пред Съда
V –  Доводи на страните
А – По първия преюдициален въпрос
Б – По втория преюдициален въпрос
В – По третия преюдициален въпрос
Г – По четвъртия преюдициален въпрос
VI –  От правна страна
А – Уводни бележки
Б – По първия преюдициален въпрос
В – По втория преюдициален въпрос
Г – По третия преюдициален въпрос
Д – По четвъртия преюдициален въпрос
1.  Подвъпрос 4б
2.  Подвъпрос 4a
VII –  Заключение
I – Въведение
1. С настоящото преюдициално запитване в рамките на спор относно данъчното облагане на разпределени дивиденти с чуждестранен произход, с който е сезиран, Finanzgericht Köln се обръща за втори път към Съда. В случая той иска по същество да изясни как би следвало да прилага в правната практика указанията на Съда, съдържащи се в Решение от 6 март 2007 г. по дело Meilicke(2), постановено в отговор на първото му преюдициално запитване по настоящото главно производство.
2. В рамките на главното производство г‑н W. Meilicke, както и г‑жа H. C. Weyde и г‑жа M. Stöffler се конституират като жалбоподатели в качеството си на наследници на починалия на 3 май 1997 г. H. Meilicke, от една страна, а Finanzamt Bonn-Innenstadt — като ответник, от друга страна. По-конкретно, оспорва се прилагането на национална разпоредба за избягване на двойното данъчно облагане на дивиденти, които са били изплатени на починалия H. Meilicke между 1995 г. и 1997 г. от дружества със седалище в Дания и в Нидерландия.
3. Във връзка с това в своето решение по дело Meilicke Съдът е постановил, че дадена национална разпоредба за избягване на двойното данъчно облагане, според която начисляваният върху изплатени дивиденти корпоративен данък се компенсира чрез предоставяне на съответстващ на удържания корпоративен данък данъчен кредит за данъка върху доходите на подлежащите на облагане с данък върху доходите акционери с местоживеене във Федерална република Германия, следва да се прилага по равностоен начин за дивиденти с национален произход и за чуждестранни дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС.
4. Въпреки че посоченият отговор дава на запитващата юрисдикция яснота относно приложимите в рамките на главното производство разпоредби, сега тя е изправена пред проблема, че на практика удържаният корпоративен данък върху чуждестранни дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, се установява доста трудно. Затова тя по същество иска от Съда допълнителни разяснения как и при спазване на кои процесуалноправни норми в рамките на главното производство на практика следва да се осъществи приспадането от данъка върху доходите на дължимия корпоративен данък върху изплатени дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС.
II – Правна уредба
А – Право на Съюза (3)
5. Сътрудничеството между данъчните администрации в рамките на Общността е предмет на Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане(4) .
6. По силата на член 2, параграф 1 от посочената директива компетентният орган на държава членка може да поиска от компетентния орган на друга държава членка да предостави всякаква информация, която би му дала възможност за правилно определяне на данъците върху доходите и имуществото. Компетентният орган на запитаната държава може да не отговори на запитването, ако компетентният орган на държавата, отправила запитването, не е изчерпал своите обичайни източници на информация, които е могъл да използва съгласно обстоятелствата, без да изложи на опасност постигането на търсения резултат.
7. Съгласно член 2, параграф 2 от Директива 77/799 за целите на предоставянето на информацията компетентният орган на запитаната държава членка осигурява провеждането на всички разследвания, които са необходими за получаването на тази информация. За осигуряване на поисканата информация запитаният компетентен орган или упълномощеният от него административен орган действа по същия начин, както би действал при изпълнение на собствени задачи или в рамките на запитване, отправено от друг орган на неговата държава.
Б – Национално право
8. В съответствие с членове 1, 2 и 20 от Закона за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz) от 7 септември 1990 година(5) в действащата през съответните години редакция (наричан по-нататък „EstG“) дивидентите, които получава лице с местоживеене и подлежащо на облагане с данък върху доходите в Германия, се облагат там като доходи от капиталови участия.
9. Съгласно член 27, параграф 1 от Закона за корпоративния данък (Körperschaftsteuergesetz) от 11 март 1991 година(6), в действащата през съответните години редакция (наричан по-нататък „KStG“), се начислява данък в размер на 30 % върху собствен капитал, подлежащ на облагане с корпоративен данък, който е разпределен във вид на дивиденти от капиталови дружества, подлежащи на облагане с корпоративен данък като местни лица в Германия.
10. По силата на член 36, параграф 2, точка 3 във връзка с член 20 EStG данъчно задължените лица имат право да приспаднат от задълженията си към германската данъчна система 3/7 от дивидентите, получени от капиталови дружества или персонални сдружения, които са местни данъчнозадължени лица в Германия, ако те са част от облагаеми с корпоративен данък разпределени дивиденти и ако подлежащият на приспадане корпоративен данък бъде посочен като облагаем приход при определянето на данъка върху доходите.
11. По силата на член 36, параграф 2, точка 3, буква б) от EStG за приспадане на дължим корпоративен данък се изисква да бъде представено удостоверение за дължим корпоративен данък по смисъла на членове 44 и 45 от KStG.
12. Съгласно член 175, параграф 1, точка 2 от Данъчния кодекс (Abgabenordnung) от 16 март 1976 г., в действащата му към съответните години редакция (наричан по-нататък „АО“), даден акт за установяване на данъчни задължения може да бъде издаван, отменян или изменян при настъпване на събитие с данъчни последици за минал период (данъчно събитие, което се взема предвид с обратна сила). Със Закона относно прилагането на директивите от 9 декември 2004 г.(7) член 175 АО е изменен, считано от 29 октомври 2004 г., в смисъл, че последващото издаване или представяне на акт за установяване на данъчни задължения вече не се счита за данъчно събитие, което се взема предвид с обратна сила. Не се предвиждат преходни разпоредби.
III – Обстоятелства в основата на спора и преюдициални запитвания
А – Обстоятелства в основата на спора
13. За периода от 1995 г. до 1997 г. германският гражданин с местожителство в Германия H. Meilicke получава дивиденти от притежавани от него акции в нидерландски и датски дружества. Върху тези капиталови приходи в Германия е удържан данък върху доходите без приспадане на начисления в Нидерландия и Дания корпоративен данък върху изплатените като дивиденти печалби на дружествата.
14. Актът от 16 февруари 1998 г. за установяване на данъчни задължения на H. Meilicke за 1995 г. и актът от 7 септември 1998 г. за установяване на данъчни задължения за 1996 г. са издадени с условие за последваща проверка. Актът от 26 юли 2000 г. за установяване на данъчни задължения на H. Meilicke за 1997 г. не съдържа условие за последваща проверка.
15. Жалбоподателите по главното производство са наследници на починалия през 1997 г. H. Meilicke.
16. С писмо от 30 октомври 2000 г. жалбоподателите по главното производство искат от ответника по главното производство приспадане на корпоративния данък, с което да се намали данъкът върху доходите, начислен на H. Meilicke върху дивидентите от акции в Нидерландия и в Дания за периода от 1995 г. до 1997 г.
17. Ответникът по главното производство отхвърля посоченото искане за приспадане на корпоративния данък с решение от 30 ноември 2000 г., което е оспорено от жалбоподателите по главното производство с възражение от 16 януари 2001 г. С решение по възражението от 25 март 2002 г. посоченото възражение също е отхвърлено. Във връзка с това ответникът по главното производство застъпва становището, че съгласно тогавашното правно положение от дължим от акционери данък върху доходите можело да бъде приспадан само корпоративен данък, който се дължи върху изплатените дивиденти от капиталови дружества, подлежащи на облагане с корпоративен данък като местни лица в Германия. Жалбоподателите по главното производство считат, че това било непозволено ограничение на свободното движение на капитали, както и на свободата на установяване, поради което подават жалба до запитващата юрисдикция.
Б – Първо преюдициално запитване и решението от 6 март 2007 г.
18. С акт, постъпил в Съда на 9 юли 2004 г., запитващата юрисдикция спира производството за пръв път и поставя на Съда следния преюдициален въпрос: съвместим ли е с член 56, параграф 1 ЕО и член 58, параграф 1, буква а) и параграф 3 ЕО член 36, параграф 2, точка 3 от EStG, по силата на който от данъка върху доходите се приспада — в размер на 3/7 от доходите по смисъла на член 20, параграф 1, точки 1 и 2 от EStG — само корпоративният данък, с който се облага неограничено отговорна корпоративна организация или неограничено отговорно сдружение в Германия.
19. В отговор на посочения въпрос в своето решение по дело Meilicke(8) Съдът е постановил, че членове 56 ЕО и 58 ЕО следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчна уредба, по силата на която при разпределяне на дивиденти от капиталово дружество акционер, който е местно данъчнозадължено лице в държава членка, може да се ползва от данъчен кредит, изчислен в зависимост от данъчната ставка за разпределената печалба по корпоративния данък, когато дружеството, което разпределя дивидентите, има седалище в същата, но не и в друга държава членка.
В – Второ преюдициално запитване
20. Като взема предвид посочените в решението от 6 март 2007 г. изисквания на правото на Съюза, запитващата юрисдикция стига до заключението, че жалбоподателите по главното производство принципно отговарят на условията за приспадане — от данъка върху доходите — на корпоративния данък, дължим върху разпределените от съответните датски и нидерландски дружества дивиденти. Тя обаче иска да се разясни как и при спазване на какви процесуалноправни правила и условия на практика следва да се осъществи посоченото приспадане. В частност запитващата юрисдикция иска да се установи по какъв начин и от кои страни трябва да бъде удостоверен удържаният в чужбина корпоративен данък. Друга група въпроси, с които се сблъсква запитващата юрисдикция, се отнася до това дали и по какъв начин следва да се осъществи приспадането от данъка върху доходите на начисления корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, ако е фактически невъзможно да се установи действително дължимият или платен корпоративен данък и той дори би могъл да бъде с по-висок размер от дължимия за дивиденти с национален произход. На последно място, запитващата юрисдикция си поставя въпроса дали и при какви условия се налага последващо приспадане на удържания в чужбина корпоративен данък въпреки наличието на влезли в сила актове за установяване на данъка върху доходите.
21. При тези обстоятелства запитващата юрисдикция решава отново да спре производството и да постави пред Съда следните преюдициални въпроси:
„1. Допускат ли свободното движение на капитали по член 56, параграф 1 ЕО и член 58, параграф 1, буква а) и параграф 3 ЕО, принципът на ефективност и принципът на полезно действие правна уредба като член 36, параграф 2, второ изречение, точка 3 от EStG (в действащата през разглежданите финансови години редакция), съгласно която от данъка върху доходите се приспада част от корпоративния данък, възлизащ на 3/7 от брутния размер на дивидентите, стига тези дивиденти да не са получени при разпределяне, за което се смята, че е използван собствен капитал по смисъла на член 30, параграф 2, точка 1 от KStG (в действащата през разглежданите финансови години редакция), въпреки че е фактически невъзможно да се установи размерът на действително платения корпоративен данък, с който са обложени получените от дружество със седалище в друга държава членка дивиденти и въпреки че този размер може да е по-висок?
2. Допускат ли свободното движение на капитали по член 56, параграф 1 ЕО и член 58, параграф 1, буква а) и параграф 3 ЕО, принципът на ефективност и принципът на полезно действие правна уредба като член 36, параграф 2, второ изречение, точка 3, четвърто изречение, буква б) от EStG, в действащата през разглежданите финансови години редакция, съгласно която за приспадането на корпоративния данък се изисква представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и следващите от KStG (в действащата през разглежданите финансови години редакция), в което трябва да се посочва по-конкретно размерът на подлежащия на приспадане корпоративен данък, както и отделните части на плащането според различните позиции от използваемия собствен капитал въз основа на специалното разпределяне на собствения капитал по смисъла на член 30 от KStG (в действащата през разглежданите финансови години редакция), въпреки че е фактически невъзможно да се установи размерът на действително платения чуждестранен корпоративен данък, който подлежи на приспадане, и да се представи удостоверение относно дивидентите с чуждестранен произход?
3. Когато е фактически невъзможно да се представи удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 от KStG (в действащата през разглежданите финансови години редакция) и да се установи размерът на действително платения корпоративен данък, с който са обложени дивидентите с чуждестранен произход, налага ли свободното движение на капитали по член 56, параграф 1 ЕО и член 58, параграф 1, буква а) и параграф 3 ЕО преценяване на размера на удържания корпоративен данък и евентуално вземането предвид и на предходни непреки плащания във връзка с корпоративния данък?
4. а) Ако отговорът на втория въпрос е отрицателен и се изисква удостоверение за удържан корпоративен данък, трябва ли принципите на ефективност и полезно действие да се тълкуват в смисъл, че те не допускат правна уредба като член 175, параграф 2, второ изречение от АО във връзка с член 97, параграф 9, алинея 3 от EGAO [Einführungsgesetz zur Abgabenordnung — Закон за въвеждане на Данъчния кодекс], съгласно която в частност представянето на удостоверение за удържан корпоративен данък вече не се смята, считано от 29 октомври 2004 г., за данъчно събитие, което се взема предвид с обратна сила, и поради това приспадането на чуждестранния корпоративен данък е технически невъзможно, когато данъчният акт е придобил окончателна сила, без да бъде предвиден преходен период, през който да може да се поиска приспадане на чуждестранния корпоративен данък?
б) Ако отговорът на втория въпрос е положителен и не се изисква удостоверение за удържан корпоративен данък, трябва ли свободното движение на капитали по член 56 ЕО и принципите на ефективност и полезно действие да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба като член 175, параграф 1, точка 1 от АО, съгласно която данъчният акт подлежи на изменение, когато е настъпило данъчно събитие, което се взема предвид с обратна сила, каквото е например представянето на удостоверение за удържан корпоративен данък, и поради това е възможно приспадане на корпоративния данък за дивиденти с национален произход, дори ако е налице окончателен данъчен акт, докато това не би било възможно за дивиденти с чуждестранен произход поради липсата на удостоверение за удържан корпоративен данък?“.
IV – Производство пред Съда
22. Преюдициалното запитване от 14 май 2009 г. е постъпило в секретариата на Съда на 13 юли 2009 г. В писмената фаза на производството становища са представили жалбоподателите по главното производство, ответникът по главното производство, германското правителство и Eвропейската комисия. В съдебното заседание на 27 октомври 2010 г. са взели участие представителите на жалбоподателите по главното производство, на ответника по главното производство, на германското правителство и на Комисията.
V – Доводи на страните
А – По първия преюдициален въпрос
23. С първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали национална уредба за избягване на двойното данъчно облагане на разпределени като дивиденти печалби на дружества е съвместима с правото на Съюза, ако по силата на посочената уредба начисленият върху разпределените дивиденти корпоративен данък както за дивиденти с национален произход, така и за дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, се приспада от данъка върху доходите под формата на данъчен кредит във фиксиран размер от 3/7 от брутния размер на дивидентите, въпреки че е фактически невъзможно да се установи размерът на дължимия корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, и въпреки че този размер може да е по-висок от дължимия за дивиденти с национален произход фиксиран данък в размер на 30 % върху разпределените дивиденти.
24. Комисията
счита, че с първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да изясни дали размерът на чуждестранния корпоративен данък, който следва да се приспадне в съответствие с принципите, изложени в решението по дело Meilicke, принципно следва да се определи в зависимост от действително удържания данък върху разпределените дивиденти или по-скоро в зависимост от законоустановената ставка от 3/7 от брутния размер на дивидентите. Ако по принцип ставало дума за действително удържане, запитващата юрисдикция иска също да се установи дали следва да се използват други критерии, когато е фактически невъзможно или неприемливо да се установи посочената удържана сума.
25. Комисията изтъква, че подлежащият на приспадане чуждестранен корпоративен данък следва да бъде определен в зависимост от действително удържания данък върху разпределените дивиденти. Той обаче не трябвало да бъде в по-голям размер от частта от разпределените дивиденти, която се приспадала при дивидентите на местни дружества. Ако в определен случай установяването на размера на действително удържания данък било невъзможно или неприемливо, това не променяло по никакъв начин обстоятелството, че именно този размер на удържания данък представлявал релевантната референтна стойност. По-конкретно, това не би означавало, че е необходимо да се прилагат алтернативни референтни стойности, като например посочения в член 36, параграф 2, точка 3 от EStG размер от 3/7 от разпределените дивиденти.
26. Германското правителство, както и ответникът по главното производство смятат, че приспадането на чуждестранния корпоративен данък трябва да се извършва в размера на действителното данъчно задължение, без да се взема предвид непряко удържаният данък. Освен това подлежащата на приспадане сума била ограничена от дължимия от акционера данък върху доходите за получените дивиденти.
27. В обобщение жалбоподателите по главното производство изтъкват, че подлежащият на приспадане корпоративен данък следвало да се определя според данъка, дължим по принцип от изплащащото дружество, който пряко или косвено се начислява върху разпределените дивиденти. При това подлежащата на приспадане сума в никакъв случай не бивало да се ограничава до дължимия от акционера данък върху доходите за получените дивиденти.
Б – По втория преюдициален въпрос
28. С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали и при какви условия представянето на удостоверение за удържан корпоративен данък в съответствие с официално утвърден образец, което по закон се изисква за приспадането на удържания корпоративен данък върху дивиденти с национален произход от дължимия от акционера данък върху доходите, може да бъде поставено като условие и за приспадането на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС.
29. Комисията счита, че при отговора на втория преюдициален въпрос, а именно дали от данъчнозадълженото лице може да се изисква представяне на удостоверение за платен корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG относно дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, следва да се прави разлика между необходимите доказателства сами по себе си и конкретните предписания на член 44 и сл. от KStG. Във връзка с това трябвало да се приеме, че по правило правото на Съюза не задължава държавите членки да предоставят данъчни облекчения без необходимите удостоверения. Това обаче не означавало, че в ситуация като тази по настоящия спор даде на държава членка може произволно да определя начините и средствата, които трябва да се прилагат при представянето на доказателства. По-скоро тя следвало да се ограничи до онова, което е действително необходимо за целите на релевантната национална разпоредба и поради това съответства на правния интерес от получаване на информация. Предвид това въпросната държава членка не можела да поставя изискване цялата релевантна информация да се съдържа в единен документ, изготвен от корпоративната организация и точно съответстващ на образеца съгласно член 44 от KStG. Трябвало да се приеме за достатъчно съответните удостоверения и данни да бъдат представени на данъчната администрация във вид, удобен за обработка. Освен това въпросната държава членка не можела да настоява да ѝ бъдат представени данни и удостоверения, за които е ясно, че не са релевантни за дадения конкретен случай. Подобно изискване също би било непропорционално.
30. Германското правителство
счита, че изискването данъчнозадължено лице, което иска да ползва данъчен кредит, да представи данъчно удостоверение или равностойни доказателства за чуждестранен корпоративен данък, не противоречало нито на разпоредбите на членове 56 ЕО и 58 ЕО, нито на принципа на равностойност и принципа на ефективност. Въпреки че посоченото доказателство не следвало задължително да съответства на определен образец, като основа за приспадането принципно трябвало да се приема само доказателство, която по ясен и проследим начин давало сведения за действително удържания корпоративен данък върху получените дивиденти. Впрочем данъчните органи не били длъжни да се възползват от средствата за трансгранична административна взаимопомощ съгласно Директива 77/799, за да допълнят липсващи данни и доказателства на данъчнозадълженото лице.
31. В писменото си становище ответникът по главното производство
изтъква по втория преюдициален въпрос, че нито разпоредбите на членове 56 ЕО и 58 ЕО, нито принципът на ефективност и принципът на полезно действие противоречат на дадена национална уредба, която обвързва приспадането от данъка върху доходите на дължимия корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, с представянето на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG. В отговор на въпрос по време на съдебното заседание обаче ответникът по главното производство преразглежда становището си и в крайна сметка се присъединява към мнението на Комисията.
32. В заключение жалбоподателите по главното производство
изтъкват, че представянето на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG не може да бъде поставяно като условие за приспадане от данъка върху доходите на дължимия върху дивиденти с чуждестранен произход корпоративен данък.
В – По третия преюдициален въпрос
33. С третия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се изясни дали разпоредбите на членове 56 ЕО и 58 ЕО задължават дадена национална юрисдикция да прецени дължимия корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, ако представянето на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 от KStG не е възможно и действително платеният корпоративен данък не може да бъде установен. Освен това запитващата юрисдикция пита дали при тази преценка евентуално следва да отчита и непреките плащания във връзка с корпоративния данък.
34. Комисията
счита, че задължението да се преценява удържаният корпоративен данък върху дивиденти, получени от дружества от други държави — членки на ЕС, произтича от правото на Съюза във връзка с общи национални разпоредби относно преценката на данъчни основи. Подобно задължение съществувало, доколкото в сравнима чисто вътрешна ситуация дадено данъчнозадължено лице също се ползва от съответната преценка. Независимо обаче от подобни национални разпоредби относно преценката съгласно член 56 ЕО данъчният орган следвало винаги да приспада такъв удържан данък само доколкото данъчнозадълженото лице го е удостоверило в достатъчна степен, дори и ако точният размер на удържаната сума не можело да бъде установен.
35. По въпроса относно отчитането на непреки плащания във връзка с корпоративния данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, Комисията изтъква, че съгласно член 56 ЕО данъчнозадължените акционери имат право да искат да бъдат взети предвид удържаните суми при дъщерните дружества на разпределящото дружество, ако дадено данъчнозадължено лице има право на приспадане на такива удържани суми и за дивиденти, изплащани от местни дружества.
36. Германското правителство
изтъква, от една страна, че отчитането на непреки плащания във връзка с корпоративния данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, трябвало да отпадне, защото предходната система на корпоративния данък в Германия била насочена към избягване на двойното икономическо облагане на дивиденти на всяко следващо по-високо йерархично ниво на дружеството. Приспадал се единствено корпоративният данък на дружеството, което разпределя дивидентите. Освен това приспадането на дължимия върху изплащани от местни дружества дивиденти корпоративен данък от данъка върху доходите на акционера винаги се обвързвало с представянето на удостоверение за удържан корпоративен данък. Също така дължимият в чужбина корпоративен данък можел да се приспадне от данъка върху доходите на акционера само ако последният посочи доказателства, които по ясен и проследим начин указват размера на действително дължимия корпоративен данък.
37. Ответникът по главното производство
също счита, че е изключено да се вземат предвид непреки плащания във връзка с корпоративния данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС. Освен това и при трансгранични ситуации доказването на непреки данъчни плащания се извършвало чрез представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък. На въпроса дали националните данъчни органи, които са обложили получателя на дивидентите, са длъжни в съответствие с изискванията на Директива 77/799 да се обърнат към органите на другата държава членка, за да получат липсващите данни, следва да се отговори отрицателно.
38. В обобщение жалбоподателите по главното производство
потвърждават възможността за преценка на удържан корпоративен данък върху дивиденти от чуждестранни дружества, който не може да бъде установен. При това следвало да се отчетат и непреките плащания във връзка с корпоративния данък.
Г – По четвъртия преюдициален въпрос
39. С четвъртия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска, от една страна, да установи дали е съвместимо с правото на Съюза тълкуване на член 175 от АО в действащата му до 28 октомври 2004 г. редакция, съгласно която последващото представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG може да доведе до корекция на вече влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите, докато такава корекция въз основа на чуждестранни декларации или удостоверения, които не съответстват на формалните изисквания на член 44 и сл. от KStG, е изключена (преюдициален въпрос 4б). Освен това запитващата юрисдикция пита дали е съвместимо с правото на Съюза отпадането с обратна сила на тази предвидена в член 175 от АО възможност за корекция на влезли в сила актове за установяване на данък върху доходите (преюдициален въпрос 4а).
40. Комисията
смята, че член 175 от АО представлява процесуална разпоредба, която следователно би трябвало да съответства на принципа на равностойност. Затова национална уредба като тази на член 175 от АО била несъвместима с правото на Съюза, в случай че по отношение на дивиденти, изплащани от местни дружества, тя допуска приспадане на удържания корпоративен данък още веднага след влизане в сила на съответния акт за установяване на данък върху доходите, при това с последващо представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък, което обосновава правото на приспадане на удържания данък, но не позволява същото изменение на влезли в сила актове за установяване на данък върху доходите при дивиденти от дружества от други държави — членки на ЕС, дори и ако правото на приспадане бъде обосновано чрез последващо представяне на други подходящи документи.
41. Освен това представеното от запитващата юрисдикция изменение със задна дата на член 175 от АО също било в противоречие с правото на Съюза, доколкото в резултат от него последващото представяне на необходимите документи за приспадането на удържан корпоративен данък вече не можело да доведе до корекция на влезли в сила актове за установяване на данък върху доходите във връзка с дивидентите с произход от други държави — членки на ЕС, без да е предвидена преходна разпоредба с подходящ срок, в който посочените документи да бъдат подадени за целите на приспадането.
42. Германското правителство
и ответникът по главното производство
считат, че национална уредба, съгласно която последващото представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG създава процесуалноправната основа за корекция на влезли в сила актове за установяване на данък върху доходите — при положение че при последващо представяне на чуждестранни удостоверения или декларации, които не отговарят на формалните условия на член 44 и сл. от KStG, подобна корекция е изключена — е напълно съвместима с правото на Съюза. Освен това с оглед на специфичните обстоятелства по главното производство отмяната на посочената уредба с обратна сила била съвместима с правото на Съюза и при отпадане на процесуалноправната основа за последващо приспадане на чуждестранен корпоративен данък, начислен в друга държава членка, с обратна сила и без наличието на преходна разпоредба. При това в частност следвало да се вземе предвид, че приложимата ratione temporis в рамките на главното производство данъчна уредба за приспадане на удържания корпоративен данък върху дивиденти — така наречената система на цялостно приспадане — е била в сила само до 2001 г. Следователно от гледна точка на правото на Съюза нямало пречка почти четири години след отмяната на системата на цялостно приспадане германският законодател да предприеме определени процесуалноправни изменения, които оказват влияние върху тази система.
43. Според жалбоподателите по главното производство решаващо за отговора на четвъртия преюдициален въпрос е обстоятелството, че досега Федерална република Германия не е предоставила официално утвърден образец на удостоверение за удържан корпоративен данък върху дивиденти с чуждестранен произход. Тъй като за приспадане на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, тя изисквала представянето на такова удостоверение, упражняването на предоставените от правото на Съюза права щяло да стане невъзможно или прекомерно трудно, ако преходният срок за изменение на член 175 от АО бъде определен така, че представянето на удостоверение за удържан корпоративен данък върху дивиденти с чуждестранен произход в съответствие с официално утвърден образец вече да не може да води до корекция на влезли в сила актове за установяване на данък върху доходите, преди такова удостоверение изобщо да е било предоставено.
VI – От правна страна
А – Уводни бележки
44. Четирите преюдициални въпроса, на които следва да се отговори в рамките на настоящото преюдициално производство, са формулирани чрез позоваване на различни национални данъчни разпоредби, т.е. са специфични от правно-техническа страна. За да се постигне по-добро разбиране, според мен е необходимо да се очертае накратко националната данъчноправна основа на посочените въпроси. В допълнение, това ще позволи преюдициалните въпроси да бъдат сведени до съдържанието им по същество, което е релевантно от гледна точка на правото на Съюза.
45. Главното производство засяга въпроси относно данъчното облагане на дивиденти, които се разпределят от неограниченоотговорни капиталови дружества, задължени за заплащането на корпоративен данък, на техни акционери, които са данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите във Федерална република Германия. От акта за преюдициално запитване и от представените становища на страните е видно, че съгласно приложимото ratione temporis национално право дивидентите с национален произход се считат за изплатени като част от използвания за разпределяне на дивиденти собствен капитал на такива дружества. По правило преди разпределянето им тези дивиденти се облагат с дължимия от дружеството корпоративен данък, а след разпределянето им на акционерите, които са данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, дивидентите подлежат на облагане с данък върху доходите.
46. За да се избегне двойното данъчно облагане на такива разпределени дивиденти, приложимото за релевантния период германско данъчно право съдържа комплексна уредба, съгласно която дължимият от предприятията корпоративен данък върху разпределените дивиденти се възстановява на акционерите, данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, под формата на данъчен кредит, възлизащ на 3/7 от брутния размер на дивидентите(9) .
47. Важна характеристика на посочената система за приспадане е обстоя телството, че различните ставки на корпоративния данък, които се прилагат за използвания за разпределяне на дивиденти собствен капитал, биват съобразявани с фиксирания данъчен кредит за данък върху доходите, възлизащ на 3/7 от брутния размер на дивидентите. По принцип това се извършва, като при разпределяне на дивиденти размерът на вече начисления върху тези разпределени дивиденти корпоративен данък се увеличава или намалява, за да се получи накрая „облагане на разпределените дивиденти“ с корпоративен данък от 30 % от брутния им размер. Отделни части от освободените от корпоративен данък разпределени дивиденти обаче са изключени от образуването на посоченото „облагане на разпределените дивиденти“ и в резултат не се облагат с корпоративен данък. При разпределяне на такъв необложен собствен капитал акционерите принципно не получават данъчен кредит за данъка върху доходите. Така приспадането на корпоративния данък в размер на 3/7 от дивидентите по правило съответства на действително платения от разпределящото дружество корпоративен данък(10) .
48. За да могат компетентните данъчни служби, в които се подават данъчните декларации на отделните акционери, да определят точния размер на данъчния кредит за данъка върху доходите, акционерите са длъжни да подадат удостоверение за удържан корпоративен данък, което следва да бъде издадено от разпределящото предприятие в съответствие с официално утвърден образец. Въз основа на посоченото удостоверение се изчислява действително удържаният корпоративен данък върху разпределените дивиденти. Ако такова удостоверение за удържан корпоративен данък не бъде представено, не се допуска приспадане на свързания с дивидентите корпоративен данък.
49. Друга характеристика на посочената правна уредба е, че приспадането на дължимия корпоративен данък се осъществява независимо от неговото действително заплащане. Според обяснението на запитващата юрисдикция германската данъчноправна уредба обаче на практика при всички случаи постига съответствие между приспаднатия корпоративен данък, възлизащ на 3/7 от брутния размер на дивидентите, и действително платения от разпределящото дружество корпоративен данък.
Б – По първия преюдициален въпрос
50. По същество с първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали приспадането на удържания корпоративен данък върху дивидентите с произход от други държави — членки на ЕС, от дължимия от акционерите данък върху доходите трябва, съответно може, да се извърши под формата на данъчен кредит в размер на приложимата за дивиденти с национален произход фиксирана ставка от 3/7 от брутния размер на дивидентите, ако размерът на действително удържания корпоративен данък върху посочените дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, не може да бъде установен и следователно може да бъде по-висок от фиксирания за дивиденти с национален произход данък върху разпределени дивиденти от 30 %.
51. В отговор на посочения въпрос първо следва да се припомни, че в решението по дело Meilicke(11) Съдът е постановил, че членове 56 ЕО и 58 ЕО следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчна уредба, по силата на която при разпределяне на дивиденти от капиталово дружество акционер, който е местно данъчнозадължено лице във Федерална република Германия, може да се ползва от данъчен кредит, изчислен в зависимост от данъчната ставка за разпределената печалба по корпоративния данък, когато дружеството, което разпределя дивидентите, е установено в същата, но не и когато това дружество е установено в друга държава членка(12) .
52. Следователно от решението по дело Meilicke може да се заключи, че удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, следва да се приспада от дължимия данък върху доходите на данъчнозадължените по отношение на този данък акционери по равностоен начин като удържания корпоративен данък върху дивидентите с национален произход.
53. Това задължение може да бъде изпълнено чрез различните решения, които предлага данъчното процесуално право(13) . Формулирайки въпроса си, запитващата юрисдикция приема, че приложимата спрямо дивидентите с национален произход система за предоставяне на данъчен кредит за данъка върху доходите може да се прилага и спрямо дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС. Подобен подход принципно е съвместим с правото на Съюза.
54. Двойното данъчно облагане по отношение на дивидентите с национален произход по същество се избягва, като удържаният корпоративен данък върху дивидентите се компенсира чрез данъчен кредит за данъка върху доходите, чийто размер е обусловен от действително приложимата за разпределени печалби ставка на корпоративния данък — „фиксираният“ данъчен кредит за данък върху доходите, възлизащ на 3/7 от брутния размер на дивидентите с национален произход принципно съответства на действително удържан корпоративен данък в размер на 30 %(14) . Оттук пряко следва, че и предоставянето на данъчен кредит за данък върху доходите с цел избягване на двойното данъчно облагане на разпределени дивиденти с произход от други държави членки — на ЕС, трябва да се обвърже с действително удържания корпоративен данък върху тези дивиденти. Във връзка с това под действително удържан корпоративен данък се разбира действително платеният, съответно дължимият от разпределящото дружество корпоративен данък върху разпределените дивиденти.
55. Ако действително удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, е 30 % или по-малко, от посочените разсъждения следва, че трябва да се предостави данъчен кредит за данъка върху доходите в съответствие с тази удържана сума. Затова при доказано удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, в размер на 20 % е достатъчно на акционерите, данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, да се предостави данъчен кредит за данък върху доходите, възлизащ на 2/8 от брутния размер на дивидентите. Доказано удържан корпоративен данък в размер на 25 % следва да се компенсира с данъчен кредит за данък върху доходите в размер на 25/75 от брутния размер на дивидентите.
56. Въз основа на това съгласно правото на Съюза само доказаният действително удържан корпоративен данък в размер на 30 % дава право на получателите на дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, да получат данъчен кредит за данък върху доходите, възлизащ на 3/7 от брутния размер на дивидентите, който номинално съответства на конкретните обстоятелства в национален план. Това е и логично, защото свободното движение на капитали не позволява дивидентите на чуждестранни предприятия да бъдат поставяни в по-благоприятно положение от данъчноправна гледна точка.
57. Свободното движение на капитали обаче също не допуска дивиденти на предприятия от други държави — членки на ЕС, да бъдат поставяни в по-благоприятно положение от данъчноправна гледна точка, така че ако размерът на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, е 30 % или по-малко, в резултат би следвало да се приеме, че както данъчен кредит за данък върху доходите, „съгласуван“ с посочения удържан данък, така и общо приспадане в размер на 3/7 от разпределените дивиденти съответстват на правото на Съюза.
58. Ако обаче доказаният действително удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, е над 30 %, преценката трябва да бъде по-диференцирана.
59. В рамките на анализ, който набляга едностранно върху действието на основните свободи, би могло да се изтъкне, че данъчен кредит за данък върху доходите в размер на 3/7 по отношение на дивидентите с национален произход принципно винаги в пълен обхват съответства на удържания корпоративен данък в размер на 30 %, така че удържаният корпоративен данък върху дивиденти с национален произход се приспада от данъка върху доходите без правно установена горна граница. Оттук на свой ред би могло да се заключи, че и за приспадането на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, не би трябвало да съществува правно установена горна граница. Според тази логика съгласно правото на Съюза при действително удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, в размер на 40 %, на получателите, данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, би следвало да се предостави данъчен кредит за данък върху доходите в размер на 4/6 от тези дивиденти(15) .
60. Подобен анализ обаче не би отчел обстоятелството, че в крайна сметка германската система за приспадане на данъци в крайна сметка се основава на взетото от Федерална република Германия при упражняване на нейните данъчни правомощия решение да въведе единен корпоративен данък в размер на 30 % от използвания за разпределените дивиденти собствен капитал. Тъй като предоставяният на акционерите данъчен кредит за данък върху доходите в размер на 3/7 от разпределените дивиденти в крайна сметка има за цел да компенсира дължимия върху разпределените дивиденти корпоративен данък, той представлява продължение на взетото от Федерална република Германия принципно решение за облагане на разпределените дивиденти с единна ставка на корпоративния данък от 30 %.
61. Ако оттук нататък Федерална република Германия има задължение да компенсира удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, и над размера на данъчната ставка от 30 %, това би означавало, че тя трябва да повиши удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, над нивото на местния корпоративен данък. Това би породило задължение за Федерална република Германия да компенсира по отношение на данъка върху доходите последиците от взетото от друга държава членка при упражняване на нейните данъчни правомощия решение за облагане на разпределените дивиденти с повече от 30 % корпоративен данък.
62. От основните свободи не може да се изведе подобно широкообхватно задължение. Следователно, в случай че дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, бъдат обложени с корпоративен данък над 30 %, съгласно правото на Съюза акционерите, които са местни данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, имат право само на данъчен кредит за данъка върху доходите в размер на 3/7 от посочените разпределени дивиденти. Във връзка с това разликите в приспадането на този удържан данък от данъка върху доходите би следвало да се категоризират като по-неблагоприятно третиране в сравнение с дивидентите с национален произход, което се дължи на различията между разпоредбите относно корпоративния данък на съответните държави членки. Ако се вземат предвид предоставените на държавите членки правомощия в областта на прякото данъчно облагане(16), това по-неблагоприятно третиране в крайна сметка трябва да бъд е понесено от засегнатите данъчнозадължени лица(17) .
63. Във връзка с това следва да се посочи най-вече решението по дело Test Claimants in the FII Group Litigation(18), в рамките на което Съдът, наред с другото, е бил сезиран и с разглеждане на една национална данъчна разпоредба за избягване на верижното данъчно облагане на разпределени от местно дружество дивиденти. Посочената разпоредба предвижда освобождаване от данъци на дивиденти, разпределени от местно дружество, а при плащане от страна на дружество, което не е местно — приспадане на удържания данък. Съдът смята, че подобна система е съвместима с основните свободи, ако, от една страна, дивидентите от източници в чужбина не се облагат с по-висока данъчна ставка в сравнение с дивидентите, изплащани от местни източници, а от друга страна, ако се избегне верижното данъчно облагане на дивидентите от източници в чужбина, като данъкът, платен от чуждестранното дружество, което извършва разпределението, бъде компенсиран срещу сумата на данъка, който дължи местното дружество получател, до размера на втората сума(19) . Относно конкретното извършване на това приспадане накрая Съдът посочва, че когато печалбата, въз основа на която се разпределят дивидентите с чуждестранен произход, се облага в държавата членка, където е установено дружеството, извършващо разпределението, с по-ниска данъчна ставка, отколкото в държавата членка, където е установено дружеството получател, трябва да се предостави съвкупен данъчен кредит, съответстващ на данъка, платен от дружеството, извършващо разпределението, в държавата членка, за която то е местно. Когато, обратно, тази печалба се облага в държавата членка на дружеството, извършващо разпределението, с по-висока данъчна ставка, отколкото в държавата членка на дружеството, което го получава, последната държава членка е длъжна да предостави данъчен кредит само до размера на сумата на корпоративния данък, която дължи дружеството, получаващо дивидентите(20) .
64. Затова, като отчита специфичния контекст на главното производство, в своето решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation Съдът в заключение постановява, че произтичащото от основните свободи задължение за избягване на двойното данъчно облагане не трябва да се простира до степен, в която на местното дружество получател на дивиденти с чуждестранен произход да трябва да се възстановява и удържания данък над размера на националната данъчна ставка. Във връзка с това от гледна точка на правото на Съюза двойно данъчно облагане следва да се избягва само до размера на данъка, приложим в национален план(21) .
65. Смятам, че в рамките на настоящото производство също следва да се приеме, че произтичащото от свободното движение на капитали задължение за избягване на двойно данъчно облагане на дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, не трябва да се простира до степен, в която на получателя на такива дивиденти, който е данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху доходите в Германия, да се предоставя данъчен кредит над размера на единната национална ставка на начислявания корпоративен данък и на съответното възстановяване на данък върху доходите.
66. С оглед на това стигам до заключението, че получателите на дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, които са данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите в Германия и на които действително е удържан корпоративен данък в размер над 30 %, имат право на приспадане на този удържан данък до размера на приложимата национална ставка на корпоративния данък в размер на 30 %. Следователно в такъв случай предоставянето на данъчен кредит за данък върху доходите в размер на 3/7 от разпределените дивиденти трябва да се оцени като съответстващо на правото на Съюза.
67. Ако противно на застъпеното тук становище Съдът стигне до заключение, че удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, в размер над 30 % също следва бъде приспаднат в пълен размер, това би означавало, че действително удържан корпоративен данък в размер на 40 % би водил до предоставяне на данъчен кредит за данък върху доходите в размер на 4/6 от разпределените дивиденти, а удържан данък в размер на 50 % да бъде основание за данъчен кредит в размер на 1/2 от разпределените дивиденти.
68. Като се вземат предвид потенциалните съществени последици от подобно решение, би следвало допълнително да се разгледа въпросът дали неограниченото задължение за приспадане на корпоративен данък, удържан в други държави — членки на ЕС, няма да подкопае съгласуваността на националната данъчна система, и ако да, какви изводи могат да се направят.
69. Във връзка с това между другото би трябвало да се разгледа въпросът дали фиксираната в Германия ставка на удържания корпоративен данък върху дивиденти с национален произход в размер на 30 % и свързаният с това данъчен кредит за данък върху доходите, възлизащ на 3/7 от брутния размер на дивидентите, няма да станат причина в обичайния случай посоченият данъчен кредит да бъде под размера на дължимия за дивидентите данък върху доходите. Ако отговорът е положителен, то в рамките на конкретните процедури по приспадане на удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави членки би следвало винаги да се проверява и дали предоставяният данъчен кредит не надвишава дължимия от акционера данък върху доходите за тези дивиденти. В случаите, когато данъчният кредит в действителност би надвишил данъчното задължение, е възможно да бъде нарушена съгласуваността на германската данъчна система. Тогава въз основа на общия принцип за обосноваване по съображения за съгласуваност на националния данъчен режим(22) допълнително би следвало да се провери дали в такъв случай Федерална република Германия би трябвало да може да ограничава предоставянето на данъчен кредит за данък върху доходите от дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, до данъчното задължение на акционера във връзка с данъка върху доходите върху тези дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС.
70. След всичко посочено дотук в обобщение стигам до заключението, че разпоредбите на членове 56 ЕО и 58 ЕО следва да се тълкуват в смисъл, че в случай като този по главното производство те изискват приспадане на удържания корпоративен данък върху дивидентите с произход от други държави — членки на ЕС, от дължимия от акционерите данък върху доходите под формата на данъчен кредит, който се определя според действително удържания корпоративен данък върху тези дивиденти. Приспадането обаче не трябва да надвишава приложимата за дивиденти с национален произход ставка на корпоративния данък.
В – По втория преюдициален въпрос
71. С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали и при какви условия приспадането на дължимия корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави членки от дължимия от акционерите данък върху доходите може да се обвърже с представянето на удостоверение за удържан корпоративен данък, което да бъде издадено от разпределящото дружество в съответствие със законово предвиден административен образец, когато такова задължение за представяне важи и за приспадането на дължимия корпоративен данък върху дивиденти с национален произход.
72. При отговора на този въпрос на първо място следва да се напомни, че в своето решение по дело Meilicke Съдът в крайна сметка е потвърдил правото на акционер, данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху доходите в Германия, който получава дивиденти от дружества, установени в други държави — членки на ЕС, съобразно членове 56 ЕО и 58 ЕО и с оглед на релевантното ratione temporis национално правно положение да получи данъчен кредит, който принципно се определя според приложимата за разпределяните печалби ставка на корпоративния данък.
73. Прилагането на това произтичащо от правото на Съюза право на съответния акционер обаче предполага да може да бъде установен размерът на действително удържания корпоративен данък върху дивидентите в държавата членка, в която разпределящото дружество е данъчнозадължено.
74. С оглед на това вторият преюдициален въпрос следва да се разбира в смисъл, че от Съда се иска разяснение дали е съвместима с правото на Съюза дадена национална процесуалноправна разпоредба, според която размерът на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, може да бъде доказан само въз основа на удостоверение за удържан корпоративен данък, което да бъде издадено от разпределящото дружество в съответствие с особено подробен законово предвиден официален образец.
75. На посочения въпрос следва да се отговори, като се вземат предвид развитите в съдебната практика на Съда принципи, свързани с процесуалната автономия на държавите членки.
76. Съгласно посочената съдебна практика при липса на релевантна правна уредба на Съюза във вътрешния правен ред на всяка държава членка трябва да се посочат процесуалните правила, които да гарантират защитата на произтичащите за гражданите от правото на Съюза права, като тези правила да не са по-неблагоприятни от уреждащите само вътрешноправни съдебни производства (принцип на равностойност) и да не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективност)(23) .
77. Във връзка с това в частност възниква въпросът дали изискването за представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG за доказване на действително удържания данък, начислен върху дивиденти с произход от други държави членки, не прави практически невъзможно или не затруднява прекомерно упражняването на предоставеното от правния ред на Съюза право на приспадане на посочения удържан данък от дължимия данък върху доходите, така че да е налице нарушаване на принципа на ефективност.
78. При все че в крайна сметка този въпрос е от компетентността на запитващата юрисдикция, актът за преюдициално запитване съдържа множество указания, че изискването за представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG за доказване на действително удържания данък, начислен върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, най-вероятно противоречи на принципа на ефективност. Запитващата юрисдикция по-конкретно обстойно пояснява, че удостоверението за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG е тясно свързано с усложнената уредба на облагането на разпределените дивиденти, възлизащи на 30 % от брутния размер на дивидентите, като последната разпоредба на свой ред предвиждала изключения. Тъй като удостоверението за удържан корпоративен данък принципно отразява посочената усложнена уредба на корпоративния данък, в обичайния случай то може да бъде издавано само от такива предприятия, които се подчиняват на тази уредба.
79. С оглед на всичко посочено дотук на втория преюдициален въпрос следва да се отговори в смисъл, че национална уредба, според която за приспадане от данъка върху доходите на корпоративен данък, дължим върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, винаги се изисква представяне на удостоверение по смисъла на член 44 и сл. от KStG за доказване на този удържан данък, противоречи на принципа на ефективност, ако посоченото изискване прави практически невъзможно или затруднява прекомерно приспадането на удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС. Това обаче трябва да бъде установено от запитващата юрисдикция.
Г – По третия преюдициален въпрос
80. С третия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали и при какви условия разпоредбите на членове 56 ЕО и 58 ЕО изискват удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, да бъде преценяван за целите на приспадането, ако той не може да бъде установен. Освен това запитващата юрисдикция ис ка да се установи дали при това евентуално следва да се вземе предвид и непряко удържаният корпоративен данък.
81. Въпреки че с въпроса си запитващата юрисдикция иска единствено да установи конкретно дали и при какви условия и по какъв начин може или трябва да бъде извършена преценката за установяване на корпоративния данък, дължим върху дивиденти с чуждестранен произход на предприятия, установени в други държави членки, все пак за целесъобразния отговор на преюдициалното запитване ми се струва уместно в рамките на анализа на този въпрос да изложа в нейната пълнота проблематиката относно доказателствената тежест и риска от недоказване, както и относно преценката на доказателствата в случай като този по главното производство. На различни места в акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция изразява съмнения относно множество аспекти на доказателствената тежест и преценката на доказателствата в рамките на главното производство, така че и участниците в производството също изразяват отношението си по тези въпроси. Освен това, въпреки че не е от компетентността на Съда сам да преценява обстоятелствата по спора по главното производство, все пак той следва да предостави на запитващата юрисдикция полезни насоки с оглед на специфичните обстоятелства, за да я улесни в разрешаването на спора по главното производство.
82. На въпроса по какъв начин в случай като този по главното производство данъчнозадълженото лице във връзка с данъка върху доходите и националните данъчни органи следва да допринесат за установяване на действително удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, както и на въпроса относно ролята на националните юрисдикции в рамките на събирането и преценката на доказателствата, трябва да се отговори въз основа на принципите, свързани с процесуалната автономия на държавите членки.
83. Както вече посочих, принципът на процесуална автономия на държавите членки следва да се разбира в смисъл, че при липса на правна уредба на Съюза, която да гарантира защитата на правата на гражданите, произтичащи от правото на Съюза, във вътрешния правен ред на всяка държава членка да трябва да се посочат съответните процесуални правила, като бъдат спазени принципът на равностойност и принципът на ефективност(24) .
84. От акта за преюдициално запитване следва, че данъчнозадълженият във връзка с данъка върху доходите акционер трябва да докаже наличието и обхвата на удържания корпоративен данък върху дивиденти с национален произход чрез представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък. Ако не може да представи такова удостоверение, не се извършва приспадане. Така съгласно германската данъчноправна уредба, данъчнозадълженото лице носи не само доказателствената тежест, а и риска от недоказване. Освен това данъчнозадълженото лице по принцип разполага само с едно доказателствено средство, а именно с удостоверението за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG.
85. Както вече изясних в отговора на втория преюдициален въпрос, изискването за представяне на удостоверение по смисъла на член 44 и сл. от KStG с цел доказване на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, би представлявало нарушение на принципа на ефективност, ако това би направило практически невъзможно или би затруднило прекомерно упражняването на предоставеното от правото на Съюза право на приспадане от данъка върху доходите на посочения удържан корпоративен данък(25) . Това обаче на означава, че eo ipso залегналото в германската данъчна уредба разпределение на доказателствената тежест и рискът от недоказване при трансгранични ситуации също би следвало да се квалифицират като противоречащи на правото на Съюза.
86. По-скоро трябва да се приеме, че разпоредба, съгласно която акционер, който е местно данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху доходите, може да предяви дължимия върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, корпоративен данък, само ако и доколкото фактически докаже действително удържания данък, е съвместима с принципа на ефективност, защото такова разпределение на доказателствената тежест и риска от недоказване в ущърб на акционер, който е данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху доходите, само по себе си не води до това упражняването на правото на приспадане на дължимия върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, корпоративен данък да стане практически невъзможно или да бъде прекомерно затруднено(26) .
87. Запитващата юрисдикция обаче смята, че такова разпределение на доказателствената тежест и риска от недоказване в случай като този по главното производство de facto ще доведе дотам акционерите никога да не могат да се възползват от приспадането на корпоративния данък(27) . Като се вземат предвид приложимите към съответните години нидерландска и датска система на облагане с корпоративен данък, всъщност доказването на действително удържания корпоративен данък върху въпросните разпределени в Нидерландия и Дания дивиденти било фактически невъзможно или възможно само при преодоляване на неразумни пречки.
88. Според мен тези практически съмнения на запитващата юрисдикция не противоречат на съвместимостта с правото на Съюза на разпоредба относно приспадането, съгласно която акционерът, който е данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху доходите, носи както доказателствената тежест, така и риска от недоказване по отношение на дължимия върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, корпоративен данък. Посочените практически съмнения произтичат от организацията на нидерландската и на датската система за облагане с корпоративен данък, според които по данни на запитващата юрисдикция установяването на действително удържания корпоративен данък върху дивиденти е доста трудно. Доколкото обаче в посочената област на прякото данъчно облагане не е извършено хармонизиране в съответствие с правото на Съюза, държавите членки разполагат с правомощия едностранно да регламентират тези аспекти от своята система за облагане с корпоративен данък, спазвайки разпоредбите на правото на Съюза. Евентуални неблагоприятни последици, които могат да възникнат за данъчнозадълженото лице от обстоятелството, че държавите членки са упражнили посочените правомощия без съгласуване, не представляват забранени от първичното право ограничения, доколкото упражняването на тези правомощия не съставлява дискриминация(28), предвид това, че правото на Съюза не предвижда специално задължение на държавите членки да съгласуват националните си данъчни уредби и в областите, в които при актуалното състояние на хармонизиране са запазили своята данъчна автономия(29) .
89. Тъй като считам, че въпросната германска разпоредба относно разпределянето на доказателствената тежест и риска от недоказване е съвместима с принципа на ефективност(30) и сама по себе си не може да бъде оценена като дискриминация спрямо акционерите в дружества, установени в други държави членки, в крайна сметка съмненията на запитващата юрисдикция относно практическата невъзможност да се докаже действително удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, вследствие на конкретната организация на датската и на нидерландската система за облагане с корпоративен данък следва да се преценят като неблагоприятни последици за акционерите, данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, които предвид действащото право на Съюза не представляват забранени ограничения.
90. В рамките на главното производство се поставя също въпросът дали при трансгранични случаи от разпоредбите на Директива 77/799 може да се направи заключение за прехвърляне на доказателствената тежест от акционерите, данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, върху данъчните органи. По мое мнение на този въпрос трябва също да се отговори отрицателно.
91. Според постоянната съдебна практика дадена държава членка може
да се позове на Директива 77/799, за да поиска от компетентните органи на друга държава членка цялата информация, която ѝ е нужна за точното установяване на обхванатите от посочената директива данъчни задължения(31) . Във връзка с това в член 2, параграф 1 от посочената директива наред с другото се предвижда, че националните данъчни органи могат
да поискат от компетентните органи на друга държава членка да им предоставят информация, с която те самите не разполагат. Съдът смята, че използването на думата „могат“ в този контекст означава, че всъщност националните данъчни органи имат възможност да поискат информация от компетентните органи на друга държава членка, без обаче да са длъжни да го правят. С оглед на това по принцип всяка държава членка следва да прецени специфичните случаи, при които липсва информация относно сделките, извършени от установените на нейна територия данъчнозадължени лица, и да реши дали тези случаи оправдават изпращането на молба за информация до друга държава членка(32) .
92. В рамките на решенията си относно изпращане на молба за административна помощ съгласно разпоредбите на Директива 77/799 обаче държавите членки винаги трябва да спазват принципа на равностойност. Ако национални органи, които отговарят за събирането на данъка върху доходите по отношение на разпределени дивиденти с национален произход, според обичайната практика поискат информация от органите, отговарящи за събирането на корпоративния данък върху разпределените печалби, когато по някаква причина има съмнения относно размера на удържания корпоративен данък, принципът на равностойност налага компетентните за събирането на данъка върху доходите органи при съмнение и в рамките на трансгранични случаи въз основа на Директива 77/799 да поискат информация от компетентните за събирането на корпоративния данък органи на държавата членка, в която разпределящото дружество е местно лице, относно удържания корпоративен данък върху съответните дивиденти.
93. По въпроса с какви доказателствени средства акционерът, който е данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху доходите, следва да удостовери дължимия корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, вече посочих, че изискването за представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG най-вероятно противоречи на принципа на ефективност.
94. Освен това принципът на ефективност изисква в случай като този по главното производство на акционера, който е данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху доходите, да се осигурят и процесуалноправни възможности за фактическото представяне на това доказателство(33) .
95. С оглед на това не може да се отговори in abstracto на въпроса какви доказателствени средства следва да бъдат допуснати в случай като този по главното производство. В обичайния случай все пак би могло да се приеме, че акционерът в чуждестранно капиталово дружество със седалище в друга държава членка би бил прекомерно затруднен да представи доказателство, ако издаваните от посоченото дружество декларации или удостоверения в никакъв случай не се приемат като доказателствени средства. В този контекст административно-техническите затруднения на данъчната служба при проверката на чуждестранните доказателствени средства не е достатъчно основание за пълното отхвърляне на такива доказателствени средства(34) . Въпреки това право на държавите членки е да изискват представяне на достоверни документи, които на практика да дават на данъчните органи възможност да проверят достатъчно точно дали и в какъв размер разпределящото дружество дължи корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС(35) .
96. Във връзка с това преценката на доказателствата в крайна сметка е от компетентността на националните юрисдикции, като се спазват принципът на ефективност и принципът на равностойност.
97. Окончателен отговор на въпроса на запитващата юрисдикция дали и при какви условия разпоредбите на членове 56 ЕО и 58 ЕО налагат да се прецени действително удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, ако той не може да бъде установен, също може да бъде даден само като се вземат предвид задачите и компетенциите на националните юрисдикции при преценката на доказателствата в рамките на подобни данъчни производства, които се отнасят само до вътрешнодържавни обстоятелства. Преценка от страна на дадена юрисдикция на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, вземайки предвид принципа на равностойност, би била наложителна тогава, когато в рамките на преценката на доказателствата по подобни данъчни производства, които се отнасят само до вътрешнодържавни обстоятелства, националната юрисдикция би била задължена да направи преценка на удържан данък, който не може да бъде конкретно установен.
98. Ако обаче съгласно релевантното национално данъчнопроцесуално право националната юрисдикция не е задължена да извършва подобни преценки, такова задължение не може да бъде изведено и от принципа на ефективност, защото, както вече посочих(36), национална уредба, съгласно която акционер, който е местно данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху доходите, може да предяви правото си на приспадане на корпоративния данък, дължим върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, само ако и доколкото фактически докаже действително удържания данък, е съвместима с принципа на ефективност. Оттук пряко следва, че принципът на ефективност не изисква преценка от страна на юрисдикцията на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, ако посоченият удържан данък не може да бъде доказан.
99. На въпроса дали в рамките на приспадането на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, следва да се вземат предвид и непряко удържани данъци, не може да се отговори in abstracto. Както вече поясних, решението по дело Meilicke(37) следва да се тълкува в смисъл, че в случай като този по главното производство удържаният корпоративен данък върху дивиденти на дружества от Нидерландия и от Дания по принцип трябва да се приспада по равностоен начин като удържания корпоративен данък върху дивиденти от Германия(38) . С оглед на това непряко удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, трябва да се взема предвид при установяване на размера на данъчния кредит във връзка с данъка върху доходите, ако и доколкото и непряко удържаният корпоративен данък върху дивиденти с национален произход обуславя размера на предоставения на акционерите данъчен кредит за данъка върху доходите.
100. След всичко изложено по-горе на третия преюдициален въпрос следва да се отговори в смисъл, че при липса на релевантна уредба на Съюза държавите членки са компетентни да определят правилата за разпределяне на доказателствената тежест и на риска от недоказване, както и за преценка на доказателствата от страна на националната юрисдикция, които важат за установяване на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, при което трябва да спазват принципът на равностойност и принципът на ефективност. От принципа на ефективност не произтича задължение за преценка от страна на националната юрисдикция на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, който не може да бъде установен. Такова задължение обаче съществува съгласно принципа на равностойност, ако дадена национална юрисдикция би била задължена да извърши съответна преценка в сравнима чисто местна ситуация. Доколкото непряко удържаният корпоративен данък върху дивиденти с национален произход обуславя размера на предоставяния на акционерите данъчен кредит за данъка върху доходите, то следва да се вземе предвид и непряко удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС.
Д – По четвъртия преюдициален въпрос
101. В рамките на четвъртия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция изхожда от констатацията, че в акта за установяване на данъка върху доходите за 1997 г. на H. Meilicke от 26 юли 2000 г. не се предвижда последваща проверка, така че междувременно актът е влязъл в сила. Съгласно член 175 от АО, в редакцията му, действаща до 28 октомври 2004 г., такъв акт за установяване на данъка върху доходите може да бъде коригиран, въпреки че е влязъл в сила, при настъпване на събитие с данъчни последици за минал период (данъчно събитие, което се взема предвид с обратна сила), като последващото представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG бъде квалифицирано като данъчно събитие с обратна сила. Със Закона относно прилагането на директивите на ЕС от 8 декември 2004 година(39) (наричан по-нататък „Закон за изменение от 8 декември 2004 г.“) член 175 от АО е изменен без преходен период, считано от 29 октомври 2004 г., в смисъл, че последващото издаване или представяне на удостоверение или потвърждение вече не се счита за данъчно събитие, което се взема предвид с обратна сила. Така възможността за прекъсване на действието на актове за установяване на данък върху доходите чрез представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък отпада с обратна сила, считано от 29 октомври 2004 г.
102. В случай че Съдът отговори на втория преюдициален въпрос в смисъл, че приспадането от данъка върху доходите на корпоративен данък, дължим върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, може да бъде обвързано с представянето на удостоверение по смисъла на член 44 и сл. от KStG, запитващата юрисдикция иска, от една страна, да се установи дали изменението с обратна сила на член 175 от АО е съвместимо с правото на Съюза (преюдициален въпрос 4а).
103. В случай че Съдът отговори на втория преюдициален въпрос в смисъл, че удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, може да се докаже и с други средства освен с представяне на удостоверение по смисъла на член 44 и сл. от KStG, запитващата юрисдикция иска, от друга страна, да се установи дали тълкуване на член 175 от АО в действащата му до 28 октомври 2004 г. редакция, според който вече влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите може да бъде коригиран въз основа на представено впоследствие удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG, докато такова коригиране е изключено въз основа на декларации или удостоверения относно дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, които не отговарят на формалните изисквания на член 44 и сл. от KStG, е съвместимо с правото на Съюза (преюдициален въпрос 4б).
104. Доколкото считам, че на втория преюдициален въпрос следва да се отговори в смисъл, че удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, може да се докаже и с други средства освен с представянето на удостоверение по смисъла на член 44 и сл. от KStG, на първо място ще разгледам преюдициален въпрос 4б. Въз основа на този анализ след това ще изясня и засегнатата в преюдициален въпрос 4а проблематика относно изменението с обратна сила на член 175 от АО, тъй като въпреки че този подвъпрос се поставя изрично, само в случай че корпоративният данък, дължим върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, следва да се докаже, като се представи удостоверение по смисъла на член 44 и сл. от KStG, той е релевантен и когато посоченото доказателство може да бъде представено и с други средства.
1. Подвъпрос 4б
105. Отговорът на подвъпрос 4б, а именно дали национална уредба — съгласно която за целите на приспадането(40) на дължимия за обложени дивиденти корпоративен данък вече влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите може да бъде коригиран, като посоченият удържан данък бъде доказан въз основа на представено впоследствие удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG, докато такова коригиране е изключено въз основа на декларации или удостоверения относно удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави, членки на ЕС, които не отговарят на формалните изисквания на член 44 и сл. от KStG — е съвместима с правото на Съюза, отново трябва да бъде даден въз основа на принципите, свързани с процесуалната автономия на държавите членки.
106. Тук първо трябва да се посочи, че уредба, съгласно която последващото коригиране на влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите за целите на приспадането на дължимия за обложени дивиденти корпоративен данък е възможно само по отношение на дивиденти на местни дружества, но не и по отношение на дивиденти с чуждестранен произход на дружества, установени в други държави членки, следва да се прецени като поставяне в по-неблагоприятно положение на дивидентите с произход от други държави — членки на ЕС, което ограничава свободното движение на капитали и затова е недопустимо по принцип(41) . Въз основа на това трябва да се приеме, че в случай като този по главното производство правният ред на Съюза предоставя на получателите на дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, които са данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, право на последващо коригиране на установените с влезли в сила актове за установяване на данъка върху доходите данъчни задължения върху посочените дивиденти с цел приспадане на дължимия върху тях корпоративен данък, доколкото такова последващо коригиране може да бъде поискано и от получатели на дивиденти с национален произход, които са данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите.
107. Според развитите в практиката на Съда принципи, свързани с процесуалната автономия на държавите членки, при липса на релевантна уредба на Съюза държавите членки следва да организират процедурата за упражняване на това право, като спазват принципа на равностойност и принципа на ефективност(42) . Във връзка с това тук в частност се поставя въпросът дали прехвърлянето на приложимото за дивиденти с национален произход изискване за последващо предоставяне на удостоверение по смисъла на член 44 и сл. от KStG с цел доказване на удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, представлява нарушение на принципа на ефективност.
108. В крайна сметка отговорът на посочения въпрос относно евентуалното нарушаване на принципа на ефективност е от компетентността на запитващата юрисдикция. Въпреки това актът за преюдициално запитване съдържа множество указания, че изискването за последващо представяне на удостоверение по смисъла на член 44 и сл. от KStG за доказване на удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, в този контекст би представлявало нарушение на принципа на ефективност, защото, както вече поясних в рамките на отговора на втория преюдициален въпрос, удостоверението за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG е тясно свързано с усложнената уредба на облагането на разпределените дивиденти, възлизащи на 30 % от брутния размер на дивидентите, така че предприятия, установени в други държави — членки на ЕС, които не се подчиняват на тази уредба, в обичайния случай не могат да издават такова удостоверение(43) .
109. В случай че запитващата юрисдикция установи нарушение на принципа на ефективност, посоченият принцип изисква освен това на получателя на дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, който е данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху доходите, да се осигурят процесуалноправни възможности за последващо представяне на доказателство за удържания в чужбина данък с цел коригиране на влезли в сила актове за установяване на данъка върху доходите(44) .
110. Не може да се отговори теоретично на въпроса какви доказателствени средства следва да бъдат допуснати в този случай. Все пак в обичайния случай може да се приеме, че акционер в капиталово дружество със седалище в друга държава — членка на ЕС, би бил прекомерно затруднен да представи доказателство, ако декларациите или удостоверенията, издадени във връзка с това от същото капиталово дружество, в никакъв случай не се приемат за доказателствени средства. Държавите членки обаче имат право да искат представяне на достоверни документи. Тогава отново националната юрисдикция следва да извърши преценка на доказателствата, като спазва принципа на ефективност и принципа на равностойност(45) .
111. След всичко изложено по-горе на буква б) от четвъртия преюдициален въпрос следва да се отговори в смисъл, че национална уредба, съгласно която коригирането на установено с влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите данъчно задължение за дивиденти на местни и на чуждестранни предприятия от други държави — членки на ЕС, с цел приспадане на дължимия върху посочените дивиденти корпоративен данък е възможно само при представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG, нарушава принципа на ефективност, ако това прави коригирането на данъчното задължение относно дивиденти на предприятия, установени в други държави — членки на ЕС, практически невъзможно или го затруднява прекомерно. Това следва да бъде установено от запитващата юрисдикция.
2. Подвъпрос 4a
112. Със своя подвъпрос 4а запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали изменението на национална данъчнопроцесуална уредба, което води до изключване с обратна сила на коригирането на установеното във основа на влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите данъчно задължение относно дивиденти на местни, както и на чуждестранни дружества, установени в други държави — членки на ЕС, чрез представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG, представлява нарушение на правото на Съюза.
113. Като се вземе предвид предложеният от мен отговор на подвъпрос 4б, позоваването от страна на запитващата юрисдикция на „представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG“ в този контекст следва да се тълкува като позоваване на съответстващото на правото на Съюза изискване за представяне на „валидно доказателство за удържания корпоративен данък“. Само при подобна промяна на формулировката ще може да бъде даден полезен отговор на преюдициалния въпрос.
114. По-нататък следва да се изтъкне, че при формулирането на посочения преюдициален въпрос запитващата юрисдикция изрично изхожда от становището, че въпросното изменение на закона е формулирано толкова общо, че е насочено не само към избягване на приспадането на чуждестранни корпоративни данъци и важи в еднаква степен както за чуждестранни, така и за местни данъчнозадължени лица. От акта не може да се извлече еднозначна информация, която да противоречи на тази преценка на запитващата юрисдикция.
115. Съмненията на запитващата юрисдикция относно съвместимостта с правото на Съюза на приетото със Закона от 8 декември 2004 г. изменение на германското данъчнопроцесуално право — съгласно което коригирането на влезли в сила актове за установяване на данъка върху доходите въз основа на представени впоследствие валидни доказателства за удържания корпоративен данък върху дивиденти с национален произход и върху дивиденти с произход от други държави, членки на ЕС, е изключено с обратна сила, считано от 29 октомври 2004 г. — се обосновават с обстоятелството, че вследствие на посоченото изменение на закона получателите на дивиденти с произход от други държави, членки на ЕС, които са данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, без да разполагат с преходен период, са загубили предоставена им според старото правно положение процесуалноправна възможност да предявят правото си на приспадане на дължимия върху обложени дивиденти корпоративен данък въпреки влизането в сила на съответния акт за установяване на данъка върху доходите.
116. На този преюдициален въпрос отново следва да се отговори въз основа на развитите в практиката на Съда принципи, свързани с процесуалната автономия на държавите членки. В заключение тук трябва се отговори на въпроса дали приетото със Закона от 8 декември 2004 г. изменение на германското данъчнопроцесуално право представлява нарушение на принципа на ефективност.
117. Във връзка с това първо следва да се посочи, че национална уредба, съгласно която актове за установяване на данъчно задължение влизат в сила след подходящ интервал от време, принципно е съвместима с правото на Съюза, дори и ако посочената уредба би довела дотам постановени в миналото актове за установяване на данъка върху доходите след определен интервал от време вече да не могат да бъдат обжалвани и така произтичащите от правото на Съюза права да бъдат погасени.
118. Във връзка с това, от една страна, следва да се изтъкне, че по същността си подобна уредба относно влизането в сила допринася за постигането на правната сигурност, която в постоянната съдебна практика е призната за общ правен принцип(46), като по този начин закриля както данъчнозадължените лица, така и данъчните органи. От друга страна, трябва да се посочи постоянната съдебна практика на Съда, според която определянето на национално равнище на разумни преклузивни срокове за правно преследване в интерес на правната сигурност е принципно съвместимо с правото на Съюза, така че изтичането на такива срокове може да доведе до погасяване на предоставените от правото на Съюза права и претенции(47) .
119. Тук обаче се поставя специфичният въпрос дали изменение на закон, с което разпоредба относно коригирането на влезли в сила актове за установяване на данъка върху доходите, която може да бъде използвана и с оглед на последващо предявяване на произтичащите от правото на Съюза права на приспадане от данъчните задължения, се отменя с обратна сила и без преходен период, е съвместимо с принципа на ефективност.
120. При отговора на този въпрос следва да се изходи от току-що направената констатация, че национална уредба, съгласно която актове за установяване на данъчни задължения влизат в сила след подходящ интервал от време, е принципно съвместима с правото на Съюза. Оттук пряко следва, че изменение на закон, с което национална уредба, в съответствие с която при определени обстоятелства коригирането на актове за установяване на данъчни задължения е възможно въпреки влизането им в сила, се изменя или частично се отменя, също е принципно съвместимо с правото на Съюза.
121. Все пак както принципът на ефективност, така и принципът на оправданите правни очаквания налагат такова изменение на закон да влезе в сила едва след изтичане на подходящ преходен срок.
122. Във връзка с това по отношение на принципа на ефективност трябва да се напомни, че национални процедури, които следва да гарантират закрилата на правата на гражданите, произтичащи от правото на Съюза, не трябва да правят практически невъзможно или за затрудняват прекомерно упражняването на тези права. Затова предприемането на изменение на данъчнопроцесуалното право, при което по-строгите правила относно влизането в сила на актове за установяване на данъчни задължения изключват предявяването на определени права, произтичащи от правото на Съюза, без да се предвиди подходящ преходен срок, затруднява прекомерно упражняването на посочените права, така че в този случай принципно следва да се приеме, че е налице нарушение на принципа на ефективност(48) .
123. Освен това във връзка с принципа на оправданите правни очаквания Съдът постановява, че трябва да се приеме, че е налице нарушение на посочения принцип, ако въз основа на изменението с обратно действие на националната правна уредба данъчнозадълженото лице изгуби възможността да предяви съществувалото преди това негово право на възстановяване на данъчни задължения, начислени в нарушение на правото на Съюза(49) .
124. Въпросният Закон за изменение от 8 декември 2004 г. не предвижда подходящи преходни разпоредби. Вследствие на това изменение отпада, считано от 29 октомври 2004 г., възможността за прекъсване на действието на влезли в сила актове за установяване на данъка върху доходите чрез последващото представяне на валидни доказателства за удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС. Така с обратно действие на акционерите, които са данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, е отнета възможността да предявят при прилагане на действащата дотогава национална уредба правото си на приспадане от данъчните задължения въпреки влизането в сила на съответните актове за установяване на данъка върху доходите. Тъй като изменението на законовото положение с обратна сила на практика прави невъзможно упражняването на вече възникнали произтичащи от правото на Съюза права, то противоречи на принципа на ефективност. Същевременно то представлява и нарушение на принципа на оправданите правни очаквания.
125. От липсата на подходящ преходен срок в Закона за изменение от 8 декември 2004 г. обаче не следва eo ipso, че предходната разпоредба относно коригирането на установеното с влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите данъчно задължение върху дивиденти на дружества, установени в други държави членки, трябва да продължи да се прилага неограничено(50) . Подобна правна последица би надвишила необходимото за постигане на целта за ефективна правна защита и по този начин би представлявала нарушение на общия правен принцип на пропорционалност.
126. С оглед на това в случай като този по главното производство принципът на ефективност и принципът на оправдани правни очаквания налагат да бъде определен преходен срок за влизане в сила на Закона за изменение от 8 декември 2004 г., през който акционерите, данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, да могат да поискат коригиране на влезли в сила актове за установяване на данъка върху доходите, като представят подходящи доказателства за удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС.
127. Този преходен срок следва по принцип да бъде предвиден така, че акционерите, данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите, които първоначално са смятали, че могат да предявяват правата си за приспадане на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, неограничено във времето, да разполагат с подходящ интервал от време за предявяването им. При всички случаи трябва да им се предостави възможност да подготвят молбата си, без да бъдат ограничавани във времето, което обичайно се налага от задължението да се реагира спешно поради липсата на срок за предявяване на правата, на който те първоначално биха могли да разчитат(51) .
128. При конкретното определяне на този преходен срок за приложимостта на посочените в рамките на настоящото производство нови данъчнопроцесуални правила, от една страна, следва да се вземе предвид, че до влизането в сила на Закона за изменение от 8 декември 2004 г. не е бил предвиден срок за подаване на заявлението за коригиране на влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите. От друга страна, трябва да се приеме, че отделните акционери, данъчнозадължени лица, не могат просто така да поискат от разпределящите дружества издаването на валидно доказателство за удържания корпора тивен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, а за целта първо трябва да осъществят определена дейност, свързана с разясняване и убеждаване.
129. С оглед на това стигам до заключението, че минималният преходен период, който е разумно необходим, за да се гарантира ефективността на предявяваните въз основа на правото на Съюза права по начин, който да позволи на получателите на дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, които са данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите и които полагат обичайната грижа, да се запознаят със Закона за изменение от 8 декември 2004 г. и с новата разпоредба и да подготвят и подадат заявлението си за коригиране на въпросните влезли в сила актове за установяване на данъка върху доходите при условия, които не накърняват шансовете им за успех, би следвало да бъде дванадесет месеца.
130. След всичко изложено по-горе на буква а) от четвъртия преюдициален въпрос следва да се отговори в смисъл, че изменението на национална разпоредба, което води до изключване с обратна сила и без преходен период на коригирането на установеното във основа на влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите данъчно задължение върху дивиденти на дружества, установени в други държави — членки на ЕС, чрез представяне на валидно доказателство за удържания върху тези дивиденти корпоративен данък, чрез което с обратна сила се изключва и приспадането на посочения удържан корпоративен данък, представлява нарушение на принципа на ефективност и на принципа на оправданите правни очаквания. По отношение на влизането в сила на разпоредба като тази на Закона за изменение от 8 декември 2004 г. посочените два принципа изискват да се предвиди подходящ преходен период, който да не бъде по-кратък от дванадесет месеца от датата на обнародване на закона.
VII – Заключение
131. С оглед на горните съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Finanzgericht Köln по следния начин:
„1) Разпоредбите на членове 56 ЕО и 58 ЕО следва да се тълкуват в смисъл, че в случай като този по главното производство те изискват приспадане на удържания корпоративен данък върху дивидентите с произход от други държави — членки на ЕС, от дължимия от акционерите данък върху доходите под формата на данъчен кредит, който се определя според действително удържания корпоративен данък върху тези дивиденти. Приспадането обаче не трябва да надвишава приложимата за дивиденти с национален произход ставка на корпоративния данък.
2) Национална уредба, съгласно която за приспадане от данъка върху доходите на корпоративен данък, дължим върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, винаги се изисква представяне на удостоверение по смисъла на член 44 и сл. от KStG за доказване на този удържан данък, противоречи на принципа на ефективност, ако посоченото изискване прави практически невъзможно или затруднява прекомерно приспадането на удържан корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС. Това обаче трябва да бъде установено от запитващата юрисдикция.
3) При липса на релевантна уредба на Съюза държавите членки са компетентни да определят правилата за разпределяне на доказателствената тежест и на риска от недоказване, както и за преценка на доказателствата от страна на националната юрисдикция, които важат за определянето на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, при което трябва да спазват принципа на равностойност и принципа на ефективност. От принципа на ефективност не произтича задължение за преценка от страна на националната юрисдикция на удържания корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, който не може да бъде установен. Такова задължение обаче съществува съгласно принципа на равностойност, ако дадена национална юрисдикция би била задължена да извърши съответна преценка в сравнима чисто местна ситуация. Доколкото непряко удържаният корпоративен данък върху дивиденти с национален произход обуславя размера на предоставяния на акционерите данъчен кредит за данъка върху доходите, то следва да се вземе предвид и непряко удържаният корпоративен данък върху дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС.
4) Национална уредба, съгласно която коригирането на установено с влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите данъчно задължение за дивиденти на местни и на чуждестранни предприятия от други държави — членки на ЕС, с цел приспадане на дължимия върху посочените дивиденти корпоративен данък е възможно само при представяне на удостоверение за удържан корпоративен данък по смисъла на член 44 и сл. от KStG, нарушава принципа на ефективност, ако това прави коригирането на данъчното задължение относно дивиденти на предприятия, установени в други държави — членки на ЕС, практически невъзможно или го затруднява прекомерно. Това следва да бъде установено от запитващата юрисдикция.
5) Изменението на национална разпоредба, което води до изключване с обратна сила и без преходен период на коригирането на установеното във основа на влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите данъчно задължение върху дивиденти на дружества, установени в други държави — членки на ЕС, чрез представяне на валидно доказателство за удържания върху тези дивиденти корпоративен данък, чрез което с обратна сила се изключва и приспадането на посочения удържан корпоративен данък, представлява нарушение на принципа на ефективност и на принципа на оправданите правни очаквания. По отношение на влизането в сила на разпоредба като тази на Закона за изменение от 8 декември 2004 г. посочените два принципа изискват да се предвиди подходящ преходен период, който да не бъде по-кратък от дванадесет месеца от датата на обнародване на закона“.
(1) .
(2)  –	Решение от 6 март 2007 г. по дело Meilicke и др. (С‑292/04, Сборник, стр. І‑1835).
(3)  –	В съответствие с използваните в ДЕС и ДФЕС наименования понятието „право на Съюза“ се използва като общо понятие за общностно право и за право на Съюза. Доколкото по-нататък става въпрос за отделни разпоредби от първичното право, се посочват действащите разпоредби ratione temporis.
(4)  –	ОВ L 336, стр. 15, в редакцията след изменението с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 година за адаптиране на някои директиви в областта на данъчното облагане поради присъединяването на България и Румъния (OB L 363, стр. 129; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 126—133).
(5)  –	BGBl. I 1990 г., стр. 1898.
(6)  –	BGBl. I 1991 г., стр. 638.
(7)  –	BGBl. I 2004 г., стр. 3310.
(8)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 2.
(9)  –	В резултат от това приспадане дължимият върху дивидентите корпоративен данък се третира като авансово платен данък върху дохода на акционера и се взема предвид изцяло при данъчното облагане на последния. Вж. във връзка с това Mössner, J. Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern. — in: Europa im Wandel: Festschrift für Hans-Werner Rengeling. Köln, 2008 г., 339—341 sq. Част от тази система е обстоятелството, че данъчният кредит за данък върху дохода следва да се класифицира като доходи, подлежащи на облагане с данък върху доходите. Вж. във връзка с това Gosch, D. Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache ‚Manninen‘ trotz Bestandskraft? DStR 2004, 1988, 1989.
(10)  –	Това е изрично заявено от запитващата юрисдикция в нейния акт за преюдициално запитване, стр. 30 и 43. Доколкото с твърденията на жалбоподателите по главното производство, изразени в писмените им становища и по време на съдебните заседания, се допълват или оспорват тези констатации на запитващата юрисдикция, следва да се посочи, че при разпределянето на компетенциите между съдилищата на Съюза и тези на държавите членки във връзка с фактическата и правната рамка, в които се вписват преюдициалните въпроси, от процесуалноправна гледна точка Съдът принципно трябва да изхожда от констатациите на запитващата юрисдикция. Вж. Решение от 8 септември 2010 г. по дело Winner Wetten (С‑409/06, все още непубликувано в Сборника, точка 35), Решение от 27 октомври 2009 г. по дело ČEZ (С‑115/08, Сборник, стр. І‑10265, точка 57), Решение от 2 октомври 2008 г. по дело Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, Recueil, стр. І‑7333, точка 15) и Решение от 29 април 2004 г. по дело Orfanopoulos и Oliveri (C‑482/01 и C‑493/01, Recueil, стр. I‑5257, точка 42).
(11)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 2.
(12)  –	В своето решение по дело Meilicke в заключение Съдът потвърждава постоянната си съдебна практика, според която действително преките данъци попадат в компетенцията на държавите членки, но последните следва да упражняват правомощията си при спазване на правото на Съюза; вж. Решение от 1 юли 2010 г. по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, все още непубликувано в Сборника, точка 20), Решение от 3 юни 2010 г. по дело Комисия/Испания (C‑487/08, все още непубликувано в Сборника, точка 37), Решение от 17 септември 2009 г. по дело Glaxo Wellcome (С‑182/08, Сборник, стр. І‑8591, точка 34), Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (C‑319/02, Recueil, стр. I‑7477, точка 19) и Решение от 29 април 1999 г. по дело Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Recueil, стр. I‑2651, точка 19).
(13)  –	Вж. Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (С‑446/04, Recueil, стр. І‑11753), в което Съдът стига до заключението, че държава членка, която цели да избегне икономическото двойно данъчно облагане на дивиденти с национален произход на основата на система за освобождаване от данъци, има право да постигне необходимото равностойно третиране по отношение на чуждестранните дивиденти на основа на система за приспадане на авансово платени данъци, ако данъчната ставка за чуждестранни дивиденти не е по-висока от тази за местните и платената в чужбина сума бъде приспадната до размера на местните данъци. Относно подробен анализ на принципния въпрос за равностойността на метода на освобождаване и приспадане за избягване на икономическото двойно облагане на дивиденти вж. заключението на генералния адвокат Kokott от 11 ноември 2010 г. по дело Haribo и Österreichsiche Salinen (по все още висящите свързани дела С‑436/08 и С‑437/08, точка 15 и сл.).
(14)  –	Вж. точка 46 и сл. от настоящото заключение.
(15)  –	Така например Stuhrmann, G., § 36 EStG, Rz. 29a. — in: Blümich — Kommentar EStG KStG GewStG (ed. Heuermann, B.). Franz Vahlen, München, 106. допълнително издание (редакция:май 2010 г.), според когото съдебната практика на Съда на Европейските общности следва да се тълкува в смисъл, че чуждестранният корпоративен данък трябва да се приспада според данъчната ставка, приложима за държавата по седалището на разпределящото дружество. Така може да се получи сума на приспадане, която е над или под 3/7 от брутната сума на дивидентите. В този смисъл също и Lüdicke, J. Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT-UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases. — in: Lang/Schuch/Staringer (ed.). ECJ: recent developments in direct taxation. Wien 2006, 113—119.
(16)  –	Относно спазването на предоставените на държавите членки правомощия в областта на прякото данъчно облагане в съдебната практика на Съда на Европейските общности вж. Lenaerts, K. Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet der direkten Besteuerung. EuR 2009, 728—737 sq.
(17) – Вж. заключението на генералния адвокат Geelhoed по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (С‑446/04, решението е посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 45), както и заключението от 23 февруари 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Recueil, стр. I‑11673, точка 43 и сл.).
(18)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 13. По своето съдържание това решение е потвърдено с Определение от 23 април 2008 г. по дело Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, Сборник, стр. I‑2875).
(19)  –	Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 48 и сл.).
(20)  –	Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 51 и сл.).
(21)  –	Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Kokott от 11 ноември 2010 г. по свързани дела C‑436/08 и C‑437/08 (посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 153 и сл.).
(22)  –	Съгласно постоянната съдебна практика национални разпоредби, които ограничават свободното движение на капитали, могат да бъдат обосновани с посочените в член 58 ЕО мотиви или императивни съображения от обществен интерес, при условие че са подходящи да гарантират постигането на преследваната цел и не излизат извън необходимото за постигането ѝ; вж. Решение от дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije (посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 49). Относно квалифицирането на „необходимостта от запазване на съгласуваността на националния данъчен режим“ като императивно съображение от обществен интерес вж. Решение от 27 ноември 2008 г. по дело Papillon (C‑418/07, Сборник, стр. I‑8947, точка 43), Решение по дело Meilicke и др. (посочено по-горе в бележка под линия 2, точка 26 и сл.), Решение по дело Manninen (посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 42) и Решение от 28 януари 1992 г. по дело Bachmann (C‑204/90, Recueil, стр. I‑249, точка 21 и сл.).
(23)  –	Решение от 8 юли 2010 г. по дело Bulicke (C‑246/09, все още непубликувано в Сборника, точка 25), Решение от 12 февруари 2008 г. по дело Kempter (C‑2/06, Сборник, стр. I‑411, точка 57), Решение от 7 юни 2007 г. по дело Van der Weerd и др. (C‑222/05—C‑225/05, Сборник, стр. I‑4233, точка 28) и Решение от 13 март 2007 г. по дело Unibet (C‑432/05, Сборник, стр. I‑2271, точка 43).
(24)  –	Вж. точка 76 от настоящото заключение.
(25)  –	Вж. точка 79 от настоящото заключение.
(26)  –	Вж. Решение от 27 януари 2009 г. по дело Persche (C‑318/07, Сборник, стр. I‑359), в което Съдът стига до заключението, че член 56 ЕО не допуска законодателство на държава членка, съгласно което по отношение на даренията за организации с общественополезна дейност правото на данъчно приспадане се предоставя само за даренията, извършени в полза на организации, установени на територията на страната, без на данъчнозадълженото лице да се даде възможност да докаже, че дарението, направено на установена в друга държава членка организация, отговаря на предвидените от националното законодателство условия за предоставяне на такова право (точка 72 и диспозитив). Същевременно обаче Съдът изтъква, че ако проверката на предоставената от данъчнозадълженото лице информация се оказва трудна, няма никаква пречка съответните данъчни органи да откажат да предоставят исканото приспадане, ако не са представени доказателствата, които считат за необходими с оглед на правилното определяне на данъка (точка 69). Относно последното съображение вж. Решение от 18 декември 2007 г. по дело A (C‑101/05, Сборник, стр. І‑11531, точка 58 и сл.), Решение от 11 октомври 2007 г. по дело ELISA (C‑451/05, Сборник, стр. I‑8251, точка 95 и сл.) и Решение от 30 януари 2007 г. по дело Комисия/Дания (C‑150/04, Сборник, стр. I‑1163, точка 54).
(27)  –	Акт за преюдициално запитване от 14 май 2009 г., стр. 44.
(28)  –	Вж. Решение по дело Комисия/Испания (посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 56), в което по темата за несъгласуваното упражняване на правомощията относно данъчното облагане от страна на държавите членки Съдът изрично изтъква, че неблагоприятните последици, които могат да възникнат от успоредното упражняване на данъчните правомощия на различните държави членки, доколкото това упражняване не е дискриминационно, не представляват забранени от Договора за ЕО ограничения. В този смисъл също и Решение от 16 юли 2009 г. по дело Damseaux (С‑128/08, Сборник, стр. I‑6823, точка 27), Решение от 20 май 2008 г. по дело Orange European Smallcap Fund (С‑194/06, Сборник, стр. I‑3747, точки 41, 42 и 47) и Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (C‑513/04, Recueil, стр. І‑10967, точки 19, 20 и 24).
(29)  –	Вж. във връзка с това Решение от 23 октомври 2008 г. по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (С‑157/07, Сборник, стр. І‑8061, точка 50), Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell (С‑293/06, Сборник, стр. І‑1129, точка 43) и Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services (С‑298/05, Сборник, стр. І‑10451, точка 51).
(30)  –	Вж. точка 86 от настоящото заключение.
(31)  –	Решение по дело ELISA (посочено по-горе в бележка под линия 26, точка 92) и Решение по дело Комисия/Дания (посочено по-горе в бележка под линия 26, точка 52).
(32)  –	Решение по дело Persche (посочено по-горе в бележка под линия 26, точка 65) и Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International (C‑184/05, Сборник, стр. I‑7897, точка 32).
(33)  –	Вж. във връзка с това и Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (С‑386/04, Recueil, стр. І‑8203, точка 49), в което Съдът изтъква, че национална уредба, която в рамките на трансгранично данъчно облагане по никакъв начин не позволява на данъчнозадължените лица да представят релевантните за установяване на размера на освободеното от данъци задължение доказателства от други държави членки, не може да бъде оправдана, като действието на данъчния контрол се посочва като императивно съображение от обществен интерес.
(34)  –	Вж. Решение по дело Persche (посочено по-горе в бележка под линия 26, точка 55) и Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (посочено по-горе в бележка под линия 33, точка 48).
(35)  –	Вж. Решение по дело Persche (посочено по-горе в бележка под линия 26, точки 54 и 60), Решение по дело Heinrich Bauer Verlag (посочено по-горе в бележка под линия 10, точка 41), Решение от 25 октомври 2007 г. по дело Geurts и Vogten (С‑464/05, Сборник, стр. І‑9325, точка 28) и Решение по дело ELISA (посочено по-горе в бележка под линия 26, точка 95).
(36)  –	Вж. точка 86 от настоящото заключение.
(37)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 2.
(38)  –	Вж. точка 52 от настоящото заключение.
(39)  –	BGBl. I 2004 г., стр. 3310.
(40)  –	Доколкото става ясно, във връзка с това запитващата юрисдикция между другото се сблъсква със следния процесуалноправен проблем: приспадането от данъка върху доходите на дължимия върху дивиденти корпоративен данък предполага акционерът да декларира удържания корпоративен данък, който трябва да му бъде възстановен, като доход, който подлежи на облагане с данък върху доходите. По отношение на разпределените дивиденти, обхванати от влязъл в сила акт за установяване на данъка върху доходите, това предполага, че за целите на данъчното облагане на удържания корпоративен данък, който следва да се приспадне, този акт би могъл да бъде изменян, въпреки че е влязъл в сила.
(41)  –	Следователно такова различно третиране на дивиденти с национален произход и на дивиденти с произход от други държави — членки на ЕС, би могло да се разглежда като съвместимо с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали само ако засяга ситуации, които обективно не са сравними една с друга, или ако е обосновано от императивни съображения от обществен интерес (вж. Решение по дело Комисия/Испания, посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 47), Решение от 8 ноември 2007 г. по дело Amurta (C‑379/05, Сборник, стр. I‑9569, точка 32) и Решение по дело Manninen (посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 29). В случая не могат да бъдат установени обстоятелства в подкрепа на това, че са обективно несравними допълнителното коригиране на влезли в сила актове за установяване на данък върху доходите по отношение на дивиденти на местни дружества, от една страна, и допълнителното коригиране по отношение на чуждестранни дивиденти на дружества, установени в друга държава членка, от друга страна. Освен това не могат да бъдат установени и императивни съображения от обществен интерес, които да обосновават различното третиране на допълнителното коригиране на влезли в сила актове за установяване на данъка върху доходите по отношение на дивидентите с национален произход и на дивидентите с произход от други държави — членки на ЕС.
(42)  –	Вж. точка 76 от настоящото заключение.
(43)  –	Вж. точка 78 от настоящото заключение.
(44)  –	Вж. точка 94 от настоящото заключение.
(45)  –	Вж. точка 95 от настоящото заключение.
(46)  –	Вж. Решение от 12 февруари 2008 г. по дело Kempter (C‑2/06, Сборник, стр. I‑411, точка 37) и Решение от 13 януари 2004 г. по дело Kühne (C‑453/00, Recueil, стр. I‑837, точка 24).
(47)  –	Вж. Решение по дело Bulicke (посочено по-горе в бележка под линия 23, точка 36), Решение от 15 април 2010 г. по дело Barth (C‑542/08, все още непубликувано в Сборника, точка 28 и сл.), Решение от 29 октомври 2009 г. по дело Pontin (C‑63/08, Сборник, стр. І‑10467, точка 48) и Решение от 24 март 2009 г. по дело Danske Slagterier (С‑445/06, Сборник, стр. I‑2119, точка 32).
(48)  –	Вж. във връзка с това практиката на Съда относно изменението на националните преклузивни срокове за възстановяване на суми, получени в нарушение на правото на Съюза в Решение от 24 септември 2002 г. по дело Grundig Italiana (С‑255/00, Recueil, стр. І‑8003, точка 35 и сл.) и Решение от 11 юли 2002 г. по дело Marks & Spencer (С‑62/00, Recueil, стр. I‑6325, точка 36 и сл.)
(49)  –	Решение по дело Marks & Spencer (посочено по-горе в бележка под линия 48, точка 46).
(50)  –	Вж. във връзка с това Решение по дело Grundig Italiana (посочено по-горе в бележка под линия 48, точка 41).
(51)  –	Пак там, точка 38.