62004CC0292(01)_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Въведение
1. С определение за препращане от 9 юли 2004 г. Finanzgericht Köln (Финансовия съд в гр. Кьолн) отправя до Съда преюдициален въпрос, с който иска по същество да се уточни дали е съвместима с членове 56 и 58 ЕО национална правна уредба, съгласно която данъкоплатците могат да ползват данъчен кредит само за дивиденти, изплатени им от дружества, установени в Германия.
2. Първи състав на Съда изслушва страните в съдебно заседание от 8 септември 2005 г.
3. На 10 ноември 2005 г. генералният адвокат Tizzano представя заключението си и предлага на Съда да тълкува членове 56 ЕО и 58 ЕО в смисъл, че те не допускат правна уредба като тази по главното производство. Той също предлага да се ограничи действието на решението във времето по такъв начин, че въпросната нормативна уредба да се счита за несъвместима с общностното право от 6 юни 2000 г., датата, на която Съдът се е произнесъл по дело Verkooijen, C‑35/98, Recuеil, стр. I‑4071. Следователно не е възможно да се прави позоваване на тази несъвместимост с оглед ползване на данъчен кредит за дивиденти, получени преди решението по дело Verkooijen. Това обаче не засяга правата на лицата, които до деня на публикуване на известието в Официален вестник на Европейския съюз
относно акта за препращане, предмет на настоящото производство, т.е. до 11 септември 2004 г., са направили искане за ползване на данъчен кредит или са оспорили съответно решение за отказ, при условие че съгласно националната им правна уредба тези права не са погасени по давност.
4. Предвид значимостта на въпроса за евентуалното ограничаване на действието на съдебното решение във времето, което следва да се постанови, на 19 януари 2006 г. първи състав решава съгласно член 44, параграфи 3 и 4 от Процедурния правилник на Съда да върне делото на Съда, който от своя страна да го преразпредели на големия състав.
5. На 7 април 2006 г. големият състав решава да възобнови устната фаза на производството. С определението за възобновяване е насрочена нова дата за устните състезания — 30 май 2006 г., като участниците в производството, присъстващи на заседанието, са поканени да вземат отношение по следните въпроси:
a) какво отражение върху евентуалното ограничаване на действието във времето на решението, което следва да бъде постановено, би имал фактът, че в предходни решения Съдът вече е тълкувал приложимите към настоящото дело общностни правни разпоредби спрямо национални разпоредби, сходни с посочените по настоящото дело, и не е ограничил действието на тези решения във времето?
б) какви икономически последици би могло да има тълкуването на нормите на общностното право, за които се иска да се ограничи действието им във времето?
6. На второто съдебно заседание от 30 май 2006 г. устни становища изразяват десет държави-членки, Комисията и г‑н Meilicke. Г‑н Meilicke и представителите на немското, чешкото, френското и нидерландското правителство се изказват и по двата въпроса. Представителите на Комисията и на другите правителства — по-конкретно на датското, гръцкото, испанското, унгарското, австрийското и шведското правителство, както и правителството на Обединеното кралство — се ограничават главно до първия въпрос. Тези държави-членки и Комисията посочват по-специално, че решение за ограничаване на действието във времето би могло да се вземе само въз основа на конкретната ситуация в съответната държава-членка. Те твърдят, че това важи с още по-голяма сила по отношение на националните системи за данъчно облагане, които често са сложни. Поради това те твърдят, че всяко отхвърляне, на основание просрочване на срока, на искане за ограничаване на действието във времето, би следвало да се прилага само в изключителни случаи.
7. Немското правителство застъпва становището, че в случай на придаване на действие ex tunc на решението, което следва да бъде постановено, ще се създаде риск от сериозни икономически последици поради вероятния недостиг на данъчни приходи(2) . Френското, гръцкото и унгарското правителство по същество подкрепят тази оценка.
II – Правна уредба
8. Съгласно § 36, алинея 2, точка 3 във връзка с § 20 от немския Закон за данъка върху доходите(3) (Einkommensteuergesetz, по-нататък: EStG), данъкоплатците могат да приспаднат от задължението си за данъка върху дохода 3/7 от дивидентите, изплащани им от дружествата, установени в Германия. Правната уредба не позволява тези печалби да се облагат два пъти, когато са разпределени сред акционерите под формата на дивиденти. Не се предоставя обаче данъчен кредит за дивиденти, изплатени от дружества, установени в други държави-членки.
9. Със закон от 2000(4) г., влязъл в сила от 2001 данъчна година, Федерална република Германия отменя горепосочената система и я заменя с процедура за разделяне на приходите на две, наречена „Halbeinkünfteverfahren“, съгласно която с данък върху доходите се облага само половината дивиденти, получени от акционера. По този начин се предполага, че ще се избегне или поне силно ще се ограничи двойното данъчно облагане на дивидентите, без да се прибягва до механизма на данъчен кредит(5) .
III – По въпроса за действието във времето на съдебното решение, което следва да бъде постановено
А –	Принцип на действие ex tunc на решенията на Съда съгласно член 234 ЕО
10. За да се отговори на първия въпрос, поставен от Съда в определението му от 7 април 2006 г., е необходимо накратко да се припомни досегашната съдебна практика на Съда по въпроса за ограничаването на последиците на съдебните решения във времето(6) .
11. Съгласно установената във връзка с член 234 ЕО съдебна практика на Съда „тълкуването, което [той] дава на разпоредба на общностното право, се ограничава да изясни и уточни смисъла и обхвата на тази разпоредба, такава каквато би трябвало да бъде разбирана и прилагана от момента на влизането ѝ в сила“(7) . От това следва, че съдилищата могат, дори са длъжни, да прилагат така тълкуваната норма и спрямо правоотношения, възникнали преди решението по искането за тълкуване. Следователно по принцип тези решения също имат действие ex tunc(8) .
12. Първото изключение от този принцип Съдът е допуснал в дело Defrenne II(9) . Според Съда действието на съдебните решения на практика трябва винаги да се преценява внимателно, но същевременно с това той посочва ясно, че при отчитането на такова действие на практика Съдът не може да стигне толкова далеч, че да изкриви обективността на правото и да постави пречки пред бъдещото им прилагане само поради факта, че дадено съдебно решение може да има определени последици към минал момент.
13. В следващи свои решения Съдът подчертава, че само по изключение е възможно при прилагане на общия принцип на правната сигурност да бъде принуден да ограничи възможността на всяко заинтересовано лице да се позовава на тълкувана от него разпоредба на общностното право, за да постави под въпрос добросъвестно установени правоотношения(10) . В делата Edis(11), Bautiaa и Société française maritime(12) Съдът отново посочва, че ограничаването на действието на съдебното решение във времето би трябвало да остане абсолютно изключение.
14. Когато Съдът разпорежда да се ограничи действието на дадено съдебно решение във времето, то това ограничение важи само за държавата-членка, в полза на която то е направено. Ето защо изключенията от действието ex tunc на дадено съдебно решение са териториално ограничени(13) .
15. В тази връзка трябва да се припомни и съдебната практика за възможното оправдаване на ограничаването на основните свободи поради икономически съображения. Когато тълкуването на основните свободи е предмет на дадено преюдициално запитване, установената вече съдебна практика, свързана с даването на обосновка за ограничаването на основните свободи, не може да бъде изпразнена от съдържание посредством ограничаването на действието на съдебното решение във времето.
16.
Винаги когато Съдът трябва да се произнесе по въпроса за ограничаването на действието на съдебното решение във времето, той прави това в съответствие със своята практика, свързана с даването на обосновка за ограничаването на основните свободи. Съгласно тази практика цели от чисто икономическо естество никога не могат да бъдат императивно съображение от общ интерес, което да оправдае дадено ограничение на основните свободи. Същото се прилага и за осигуряването на постъпленията в националния бюджет(14) . Така Съдът по логически път стига до констатацията, че по отношение ограничаването на действието на съдебното решение във времето, финансовите последици, които могат да настъпят за държава-членка от дадено преюдициално заключение, сами по себе си не оправдават ограничаване на действието на такова решение във времето(15) . В противен случай най-тежките нарушения на общностното право биха се третирали по-снизходително, тъй като точно тези нарушения биха имали най-значими финансови последици за държавите-членки. Освен това ограничаването на действието на дадено съдебно решение във времето само въз основа на подобни съображения би отслабило в значителна степен съдебната защита(16) .
17. В заключение, необходимо е да се напомни още веднъж, че изключение от принципа за действие ex tunc на съдебните решения на Съда може да бъде правено в извънредно редки случаи и че евентуалните финансови последици от дадено тълкуване на общностното право сами по себе си не могат да бъдат нито съображение за възможно ограничаване на основните свободи, нито причина за ограничаване на действието на тълкувателното решение във времето. Когато по изключение Съдът счита, че може да вземе предвид последиците от своето тълкуване на общностното право по отношение на националните бюджетни приходи, той го прави само в случаите, в които рискът от сериозни икономически последици може да бъде избегнат с налагането на мярка, гарантираща бюджетните приходи на съответната държава-членка(17) .
Б –	Погасява ли се по давност правото да се иска ограничаване на действието на съдебното решение във времето?
18. Фактът, че в предходни свои решения Съдът вече е дал тълкуване на разглежданите в настоящия случай норми на общностното право, като не е ограничил действието на своето решение във времето, също може да бъде съображение такова ограничение да не се налага и в този случай(18) .
19. Съгласно съдебната практика на Съда действието във времето се ограничава със съдебното решение, с което се дава исканото тълкуване(19) . Следователно, ако в настоящата ситуация се засяга същият въпрос за тълкуване като този в дело Verkooijen(20) или в дело Manninen(21), цитираната съдебна практика може да бъде тълкувана в смисъл, че във всяко от тези производства е трябвало да се направят искания за ограничаване на действието на съдебното решение във времето. Искането, направено в настоящото производство от Федерална република Германия, би трябвало да се отхвърли само на това основание.
20. Ето защо възниква въпросът дали според тази съдебна практика в настоящото дело следва да не се допуска ограничаване на действието във времето.
21. В тази връзка трябва да се припомни, че Съдът е поставил строги изисквания, за да приеме, че отправени до него въпроси за тълкуване са аналогични на други, по които той вече се е произнесъл, и че тази аналогия налага отхвърлянето на преюдициалното запитване. Така например Съдът е открил достатъчно разлики по делата Gravier(22) и Blaizot(23), за да направи разграничение между тях, независимо от факта, че една и съща национална разпоредба е причината и за двете преюдициални запитвания, както и че въпросите за тълкуване са били много сходни.
22. С оглед на нееднократно припомняната по време на второто съдебно заседание от 30 май 2006 г. сложност на връзките между съответните национални данъчни закони, трябва да е възможно да се направи разграничение между приложимите в различните държави-членки разпоредби, независимо от всички очевидно общи положения. Предприемането обаче на такъв подход би довел до изпадане в прекалена казуистика.
23. Освен това не трябва да се забравя, че националният съд, който вече е получил преюдициално заключение, може да прецени, че е необходимо отново да сезира Съда, преди да реши спора по главното производство(24) . Отправянето на такова ново запитване е оправдано, когато с него националният съд поставя на Съда нов правен въпрос или когато на последния се изпращат нови съображения, които биха могли да го накарат да даде различен отговор на по-рано зададен въпрос (25) .
24. С оглед на това на германското правителство също следва да се предостави възможността да зададе въпроси относно правни аспекти, свързани с ограничаването на действието на съдебно решение във времето, които не са разгледани по делата Verkooijen или Manninen.
25. В тази връзка особено значение трябва да се отдаде на факта, че неясният, т.е. неизвестен изход на преюдициалното производство, свързано с нов правен въпрос, затруднява държавите-членки да преценят точно и в срок последиците, което това производство би могло да има за техния правен ред.
26. Това важи с още по-голяма сила за условията, които предстои да бъдат подробно уточнени по-нататък, при които Съдът може да разпореди ограничаване на действието на неговото решение във времето. Ето защо в настоящия случай германското правителство би трябвало, както в производството по дело Verkooijen — или в производството по дело Manninen — да изясни дали тълкуването на общностното право в конкретния случай носи риск от сериозни икономически последици за него. Едва ли е възможно да се прави предварително такава оценка, имайки предвид факта, че преди да се произнесе по дело Verkooijen, Съдът не разглежда изчерпателно въпроса за тълкуването на общностното право във връзка с националните процедури за данъчно облагане и що се отнася по-конкретно до режима за ползване на данъчен кредит, дава по-обстоен отговор за първи път по дело Manninen.
27. Напротив, както държавите-членки отбелязват не без основание по време на съдебното заседание от 30 май 2006 г., не е желателно от гледна точка на процесуална икономия държавите-членки систематично — в крайна сметка превантивно — да искат Съдът да ограничава действието на постановеното от него решение във времето. Всъщност в такъв случай Съдът би трябвало да анализира задължително абстрактните съждения на всички държави-членки, които направят такова искане във връзка с действието на решението, което той следва да постанови.
28. Следователно считам, че от гореизложените доводи е видно, че искането, с което германското правителство цели ограничаване на действието във времето на решението, не би могло да се счита за просрочено.
В –	Доказателствена тежест относно задължението да се представят доказателствата, установяващи, че са изпълнени условията за ограничаване на действието във времето
29. Преди да се разгледат условията за евентуално ограничаване на действието на решението във времето, следва да се уточни върху кого тежи задължението да представи всички доказателства, установяващи, че условията са изпълнени.
30. Според постоянната съдебна практика страната, която се позовава на благоприятно за нея изключение от общия принцип, следва да докаже, че са изпълнени изискванията за неговото прилагане.(26)
31. Що се отнася до ограничаване на действието на съдебното решение във времето, Съдът разглежда този принцип в решенията по делата Grzelczyk(27), Bautiaa и Société française maritime(28) и Dansk Denkavit(29) .
32. Съдът постановява също така в Решение по дело Grzelczyk, че в подкрепа на своето искане за ограничаване на действието на съдебното решение във времето белгийското правителство по това дело не се позовава на никакви доказателства, въз основа на които може да се установи, че обективна и значителна несигурност по отношение на обхвата на въпросните разпоредби от Договора за ЕО е причина за несъответстващото на тези разпоредби поведение на националните власти поведение(30) .
33. По дело Bautiaa и Société française maritime Съдът отказва да ограничи действието на решението във времето по съображение, че френското правителство, което е страна по делото, не е доказало, че към момента, към който е в сила разглежданата правна разпоредба, общностното право би могло основателно да се тълкува като допускащо нейното запазване.(31)
34. По дело Dansk Denkavit Съдът постановява, че датското правителство не е доказало, че към момента, когато е въведен данъкът, предмет на спора, общностното право би могло основателно да се разглежда като допускащо такъв данък. Напротив, Съдът счита, че въпросната разпоредба съдържа ясна забрана и нейният обхват, който е важно да бъде определен в конкретния случай, е вече определен от Съда в друго решение(32), което обаче показва, че Съдът очевидно не приема, че правото на държавата-членка да подава искане е погасено, независимо от предходните решения по този въпрос.
35. В представеното по дело Test Claimants in the FII Group Litigation(33) заключение генералният адвокат Geelhoed също разглежда изискванията спрямо държавите-членки, произтичащи от тежестта за доказване във връзка с въпроса за ограничаване действието във времето на съдебно решение, което следва да бъде постановено. Той подчертава, че когато дадена страна в производство пред Съда изтъква основание или прави възражение, то тя следва в достатъчна степен да подкрепи своите доводи, така че Съдът да разполага с достатъчно информация, за да вземе решение по въпроса. Той поддържа становището, че това е необходимо, за да не се произнася Съдът по хипотетични въпроси или въз основа на предположения, които могат да се окажат неточни(34) . Въз основа на това генералният адвокат Geelhoed предлага на Съда просто да отхвърли направеното от съответната държава-членка искане за ограничаване действието на съдебното решение във времето поради една-единствена причина, а именно че не е доказано изпълнението на необходимите условия за прилагане на изключение(35) .
36. Следователно в настоящия случай върху Федерална република Германия е тежестта да обоснове и ако е необходимо да представи доказателства, че са изпълнени условията за ограничаване на действието на съдебното решение във времето.
Г –	Подробно изложение на условията за ограничаване на действието на съдебното решение във времето
37. Въз основа на принципа на правната сигурност, формулиран по дело Defrenne II(36), Съдът в по-късната си съдебна практика установява две условия за ограничаване действието на съдебното решение във времето.
38. Такова ограничение може да се предвиди само когато е налице риск от сериозни икономически последици, дължащи се преди всичко на големия брой добросъвестно установени правоотношения, които са в съответствие със считаната за действително в сила правна уредба(37) . Освен това физическите лица и държавата следва да са били подтикнати към поведение, което не съответства на общностната правна уредба поради обективна и значителна несигурност, що се отнася до приложното поле на общностните разпоредби — несигурност, за която евентуално е допринесло поведението, възприето от други държави-членки или от Комисията(38) .
39. Необходимо е да се анализират тези две условия.
1. По въпроса за обективната и значителна правна несигурност
40. По отношение на наличието на обективна и значителна несигурност що се отнася до приложното поле на общностните разпоредби, Съдът приема по съединените дела Ampafrance и Sanofi(39) — въпреки че контекстът е различен, тъй като производството се отнася до действителността на акт на Общността — че този критерий не може да се тълкува в смисъл, че осигурява защита на оправданите правни очаквания на държавите-членки.
41. Ето защо Съдът неколкократно обръща внимание върху факта, че твърдяната правна несигурност следва да бъде обективна . Следователно не е достатъчно да е налице субективна правна несигурност от страна на държава-членка. Поради това, за да гарантира равното третиране на държавите-членки и еднаквото прилагане на общностното право, Съдът следва да провери дали е съществувала или не обективна правна несигурност към дадения момент.
42. Така Съдът отхвърля доводите на държави-членки, които твърдят че става въпрос за нов преюдициален въпрос, тъй като вече съществува съдебна практика, която дава възможност на съответната държава-членка да прецени съвместимостта на въпросните национални разпоредби с общностното право(40)(41) .
43. Обратно, в решението по дело Barber(42) Съдът постановява, че следва да се ограничи действието на решението във времето, тъй като въз основа на разглежданата в това дело общностна разпоредба, свързана със срока на приложение на принципа за равно третиране, държавите-членки и засегнатите от него страни могат основателно да приемат, че все още са разрешени изключения от принципа за равното третиране на мъжете и жените в областта, за която става въпрос в конкретния случай.
44. Подобни аргументи също са разгледани в други решения. Така по дело Bosman(43) е установена правна несигурност по отношение на действието във времето на съдебното решение, което следва да бъде постановено, поради наличието на голям брой различни частично препокриващи(44) се правни уредби.
45. По настоящото дело следва да се направят следните констатации: както вече бе посочено(45), за първи път по дело Verkooijen Съдът се занимава с тълкуването на приложимите разпоредби на общностното право по отношение на данъчното третиране на изплащането на дивиденти за целите на данъка върху дохода. По дело Manninen също за първи път е разгледан национален — финландски — режим за ползване на данъчен кредит, който вероятно е сравним с разпоредбите на германския EstG, предмет на настоящото производство. Следователно обективна и значителна несигурност е могла да съществува най-малко до изясняване на положението от Съда в решението по дело Verkooijen.
46. Въпросът е дали и до каква степен следва да се отдаде значение на поведението на Комисията във връзка с този въпрос. Генералният адвокат Tizzano повдига също този въпрос в заключението си по настоящото дело(46) .
47. С писмо от 31 октомври 1995 г. Комисията обръща внимание на германското правителство върху факта, че според нея германският режим за ползване на данъчен кредит е в противоречие с гарантираните от Договора основни свободи. Комисията обаче не предявява иск за установяване на неизпълнение на задължения от държава-членка, тъй като германското правителство съобщава, че ще измени въпросните правни разпоредби и Комисията предпочита да насърчи тези негови усилия.
48. В заключението си от 10 ноември 2005 г. генералният адвокат Tizzano застъпва становището, че непредявяването на иск за установяване на неизпълнение на задължения от държава-членка може да е довело до обективна правна несигурност(47) . На първо място струва ми се, че е необходимо да се припомни съдебната практика относно правните последици от предявяването от страна на Комисията на иск за установяване на неизпълнение на задължения от държава-членка, за да може да се прецени поведението на Комисията в настоящия случай с оглед на дадените от нея обяснения във второто съдебно заседание(48) .
49. Съгласно съдебната практика Комисията не разполага с правомощието да определя окончателно чрез мотивирани становища по силата на член 226 ЕО или чрез застъпени от нея становища в хода на такова производство правата и задълженията на държава-членка или пък да се даде на държавата гаранция относно съвместимостта на определено поведение с общностното право(49) . Напротив, съгласно членове 227 EО и 228 ЕО правата и задълженията на държавите-членки могат да се определят и тяхното поведение да се прецени само с решение на Съда(50) .
50. Според съдебната практика изготвянето на мотивираното становище е част от предхождащата съдебното производство процедура. Тази процедура дава възможност на държавата-членка да се „съобрази по своя воля с изискванията на Договора или, ако е необходимо да обоснове своята позиция“(51) . На още по-силно основание това трябва да важи за всяко неформално запитване, отправено от Комисията до държавата-членка.
51. По-нататък Съдът подчертава, че решението на Комисията да предяви или не иск за установяване на неизпълнение на задължения от държава-членка е въпрос на нейна преценка и в крайна сметка не подлежи на съдебен контрол(52) . Така Комисията не следва да доказва някакъв особен правен интерес при предявяването на иск за установяване на неизпълнение на задължения от държава-членка. Вместо това задачата на Комисията в общ интерес на Общността е да следи служебно за прилагането от държавите-членки на Договора и на приетите въз основа на него от институциите разпоредби и да установи, с оглед на неговото прекратяване, евентуално неизпълнението на произтичащи от тях задължения(53) . Следователно единствено Комисията може да реши дали следва или не да предяви иск срещу държава-членка за установяване на неизпълнение на задължения от нейна страна(54) .
52. Непредявяването на иск за установяване на неизпълнение на задължения след неформална предхождаща съдебното производство процедура често може да се дължи на множество причини, които не са само правни, а по-скоро са свързани със съображения за целесъобразност. В настоящия случай Комисията може също да има предвид такива съображения: по мое мнение Комисията обяснява по приемлив начин по време на второто съдебно заседание, че не е бездействала, а е предпочела чрез консенсус и с оглед на целесъобразността да изчака изменението на националните правни разпоредби, за което е била нотифицирана. Възприемайки ситуацията по този начин обаче, за мен е трудно да анализирам изолирано предишните обяснения на Комисията пред Съда, че не е предявила иск за установяване на неизпълнение на задължения, тъй като германските разпоредби за ползване на данъчен кредит щели впоследствие да бъдат отменени(55) . Продължителните контакти между службите на Комисията и германските власти, които Комисията споменава по-специално във второто съдебно заседание, не се оспорват от германското правителство и също са в подкрепа на това виждане.
53. За разлика от случая по дело Defrenne II(56), поведението на Комисията, и по-конкретно непредявяването официално на иск за установяване на неизпълнение на задължения от страна на Германия, явно не допринася за увеличаване на евентуалната правна несигурност по отношение на въпроса за съвместимостта на германския EStG с общностното право.
54. Дори да предположим, че между посочените контакти са изтекли по-дълги периоди от време, това едва ли може да се тълкува като отказ да предяви иск за установяване на неизпълнение на задължения, който отказ да е в състояние да породи оправдано правно очакване. Също така следва да се напомни, че в съответствие с постоянната практика на Съда мълчанието на Комисията не следва да се разбира като одобрение на дадено поведение на държавата-членка(57) .
55. Най-накрая, възприетото от германското правителство поведение не е в състояние да разсее съмненията, че то е в достатъчна степен наясно, че данъчният режим за ползване на данъчен кредит, регламентиран в EStG, е свързан с проблематиката на общностното право. На второто заседание на 30 май 2006 г. германското правителство не оспорва, че процедурата по отмяна на режима за ползване на данъчен кредит е започнала няколко месеца преди
решението по дело Verkooijen(58) . Най-малкото доколкото германското правителство не се противопоставя на твърденията на Комисията за продължителните контакти с нея, не изглежда много убедително възражението, че този елемент е лишен от значение, както посочените основания в мотивите на съпътстващите законопроекта документи, съгласно които въпросните нови разпоредби следва да са в съответствие с общностното право, тъй като такъв тип формулировки са обичайни за мотивите на нормативните актове и често са включени в тях дори без конкретна препратка към общностното право(59) .
56. Окончателната констатация за наличието на обективна и значителна правна несигурност не би се оказала необходима, ако федералното правителство не бе изтъкнало силни доводи, за да докаже наличието на риск от сериозни икономически последици.
2. По отношение на риска от сериозни икономически последици
57. В определението за възобновяване на устната фаза на производството, произнесено на 7 април 2006 г., Съдът изрично приканва страните в производството да вземат отношение по икономическите последици на решението, тълкуващо общностното право, във връзка с което е отправено искане за ограничаване на действието във времето.
58. На първо място следва да се подчертае, че в първото решение по дело Defrenne II(60) Съдът не се произнася изрично по вероятния размер на финансовите последици при действие ex tunc. Следва да се направи препратка към установената съдебна практика, съгласно която финансовите последици, които могат да настъпят за дадена държава-членка от преюдициално заключение, не могат сами по себе си да оправдаят ограничаването на действието на едно такова решение във времето.(61)
59. Следва да се отбележи, че дадено решение може да има действие ex tunc, независимо дали то налага задължения или предоставя ползи на засегнатите страни. По-специално, без значение е дали се касае за извършени парични плащания, които държавата-членка е наложила в нарушение на общностното право(62) .
60. От гореизложеното е видно, че размерът на финансовите последици не може сам по себе си да бъде определящ при ограничаване действието на дадено решение във времето. Рискът от сериозни икономически последици не следва да се установява единствено с цифри, а изисква оценка на Съда въз основа на фактическите твърдения на предявилата искането държава-членка. Според мен Съдът следва да устои на изкушението да определи степента на тежест на икономическите последици въз основа на размера на възможните финансови последици или на съответните парични суми. Дори да се вземе предвид променящата се икономическа мощ на различните държави-членки, считам, че е опасно в дългосрочен план да се изхожда от принципа, че определени (макар и значителни) парични суми предполагат a priori наличието на риск от сериозни икономически последици(63) . В най-лошия случай това може даже да доведе до дискусия относно „стойностния праг“(64) .
61. Ето защо с оглед на гореизложеното по мое мнение е необходимо да се прецени дали германското правителство е доказало надлежно риска от сериозни икономически последици. В тази връзка твърденият недостиг на данъчни приходи, възлизащ на 5 милиарда евро — намален на тази сума на първото заседание — не е достатъчен, тъй като макар че може да предизвика сериозни икономически последици, не е достатъчно доказателство за наличието им. До споменатата сума, чието изчисление е ясно и подробно обяснено в представеното по време на второто заседание на 30 май 2006 г.(65) становище на германското правителство, се достига въз основа на представяне на финансовите последици за бюджета, което според постоянната съдебна практика(66) не е достатъчно само по себе си надлежно да докаже наличието на риск от сериозни икономически последици.
62. Поради същата причина не е възможно да се установи рискът от сериозни икономически последици чрез съотнасяне по математически начин на сумата от 5 милиарда евро към германския бюджетен дефицит — дефицит, водещ до намаление на разполагаемия капитал за инвестиции(67), на приходите от корпоративен данък и на други референтни стойности — тъй като такива данни обаче илюстрират „чисто“ финансовите последици от постановяването на решението.
63. Нещо повече, посочената от германското правителство сума се отнася до четиригодишен период (1998—2001 г.), докато съответните цифри се отнасят във всеки случай до една бюджетна година. Както изрично бе потвърдено от германското правителство по време на второто съдебно заседание, петте милиарда евро се отнасят до потенциалния мащаб на финансовите рискове, ако всички данъкоплатци, засегнати от режима за ползване на данъчен кредит, подадат молби. Въпреки че произтичащите бюджетни рискове възникват от разпоредба, която вече не е в сила, германското правителство не е успяло да посочи, дори приблизително — в рамките на периода на съответния контрол — колко на брой данъкоплатци са подали в действителност молби. В това отношение настоящото дело може също да се разграничи от дело Banca popolare di Cremona(68), при което въпросната национална разпоредба е все още в сила и според неоспорените становища на италианското правителство осигурява значителна част от финасирането на органите на местно самоуправление.
64. Следователно струва ми се, че са налице основателни причини да се приеме констатацията, че не са представени достатъчно доказателства за наличието на риск от сериозни икономически последици.
65. Нито пък може да се приеме възражението на германското правителство, че действието ex tunc на решението, което следва да се постанови, е несъразмерно и придава наказателен характер на производството по постановяване на преюдициално заключение, какъвто не е предвиден.
66. Несъмнено правилно е, че общностната правна система и съответно производството по постановяване на преюдициално заключение целят преди всичко да осигурят и гарантират спазването на правната уредба. Санкционирането на държавите-членки по принцип не е присъщо за тази система. Както генералният адвокат Tizzano посочва, положението на държавата-членка не следва да се усложнява повече, отколкото е абсолютно необходимо(69) . Това обаче не променя факта, че според постоянната съдебна практика последиците, които се изтъкват, са резултат на основното действие ex tunc на тълкувателното решение.
67. За изчерпателност на изложението следва да се споменат и възможностите, с които разполагат държавите-членки. По делото Edis(70) Съдът постановява, че независимо от действието ex tunc на тълкувателното решение, то може да се прилага от съда на държавата-членка спрямо настъпилите преди неговото постановяване факти само ако са изпълнени материалните и процесуални правила, приложими в националното съдопроизводство(71) .
От постоянната съдебна практика е видно, че при липсата на общностни правила, които да уреждат възстановяването на недължимо събрани национални данъци, вътрешната правна система на всяка държава-членка следва да определи компетентните юрисдикции и да регламентира подробни процесуални правила за предявяването на искове за защита на произтичащите от общностното законодателство права на правните субекти. Същевременно както е общоизвестно, такива правила обаче могат да бъдат по-малко благоприятни, отколкото тези, които уреждат подобни искове в националното право, и не трябва да правят невъзможно на практика или изключително трудно упражняването на предоставените от общностното законодателство права(72) .
Общностното право по принцип не се противопоставя на определянето в интерес на правната сигурност на разумни срокове за предявяване на иска, които да защитават едновременно съответния данъкоплатец и администрация(73) .
IV – Заключение
68. С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да не ограничава действието във времето на съдебното решение, което следва да се постанови по настоящото дело.
(1) .
(2)  –	Вж. по този въпрос точка 137 от моето заключение, представено на 17 март 2006 г. по висящо дело C‑475/03 (Banca popolare di Cremona).
(3)  –	В редакцията, публикувана в BGB1. I 1990 г., стр. 1898). Към момента на фактическите обстоятелства е в сила редакцията на Einkommensteuergesetz, изменена с член 1 на Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz — StandOG) (BGBl. I 1993, стр. 1569) и с член 1 от Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) (BGBl. 1995, стр. 1250).
(4)  –	Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz — StSenkG) (Закон за намаляване на данъчните ставки и за реформа в корпоративното данъчно облагане) от 23 октомври 2000 г. (BGBI. I 2000, стр. 1433).
(5)  –	Вж. също Съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет от 19 декември 2003 г. — Данъчно облагане в рамките на вътрешния пазар на получени от физически лица дивиденти (COM[2003]810 окончателен).
(6)  –	За повече подробности по този въпрос вж. точки 130 и сл. от моето заключение по дело Banca popolare di Cremona (посочено по-горе в бележка под линия 2).
(7)  –	Вж. между другото Решение от 15 март 2005 г. по дело Bidar, C‑209/03, Recueil, стр. I‑2119, точка 66 и препратките, които тя съдържа.
(8)  –	Вж също например Решение от 27 март 1980 г. по дело Denkavit italiana, 61/79, Recueil, стр. 1205, точка 15 и сл..
(9)  –	Решение от 8 април 1976 г. по дело Defrenne II, 43/75, Recueil, стр. 455, точки 69 и сл.).
(10)  –	Решение по дело Denkavit italiana (посочено по-горе в бележка под линия 8, точки 15 и сл.); вж. също Решение по дело Bidar (посочено по-горе в бележка под линия 7, точка 67).
(11)  –	Решение от 15 септември 1998 г. по дело Edis, C‑231/96, Recueil, стр. I‑4951, точка 16.
(12)  –	Решение от 13 февруари 1996 г. по дело Bautiaa и Société française maritime, C‑197/94 и C‑252/94, Recueil, стр. I‑505, точка 47.
(13)  –	За повече подробности вж. заключението ми по дело C‑475/03 (посочено по-горе в бележка под линия 2, точка 178 и сл.). Вж. в тази връзка също заключението на генералния адвокат Jacobs от 17 март 2005 г. по същото дело, точка 75 и сл.
(14)  –	Вж. по-конкретно Решение от 28 април 1998 г. по дело Kohll, C‑158/96, Recueil, стр. I‑1931, точка 41, както и Решение от 28 април 1998 г. по дело Decker, C‑120/95, Recueil, стр. I‑1831, т очка 39; вж. също Решение от 27 март 1980 г. по дело Salumi и др., 66/79, 127/79 и 128/79, Recueil, стр. 1237, точка 12 и Решение от 5 юни 1997 г. по дело SETTG, C‑398/95, Recueil, стр. I‑3091, точка 23.
(15)  –	Вж. по-конкретно Решение от 19 октомври 1995 г. по дело Richardson, C‑137/94, Recueil, стр. I‑3407, точка 37, както и Решение от 11 август 1995 г. по дело Roders и др., C‑367/93—C‑377/93, Recueil, стр. I‑2229, точка 48.
(16)  –	Решение по дело Bidar (посочено по-горе в бележка под линия 7, точка 68), Решение от 20 септември 2001 г. по дело Grzelczyk, C‑184/99, Recueil, стр. I‑6193, точка 52, Решение от 23 май 2000 г. по дело Buchner и др., C‑104/98, Recueil, стр. I‑3625, точка 41, Решение по дело Bautiaa и Société française maritime (посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 55) и Решение по дело Roders (посочено по-горе в бележка под линия 14, точка 48).
(17)  –	Вж по-конкретно Решение от 9 март 2000 г. по дело EKW и Wein & Co, C‑437/97, Recueil, стр. I‑1157, точка 59: „…императивни съображения, свързани с правната сигурност, изключват възможността за поставяне под въпрос на правоотношения, които са породили своето действие в миналото, тъй като това би могло да разклати с обратна сила системата на финансиране на австрийските общини.“
(18)  –	По въпроса дали тук разглежданите национални норми могат да се сравняват с националните норми, отнасящи се до други дела, вж. заключението по настоящото дело, представено на 10 ноември 2005 г. от генералния адвокат Tizzano, точка 15 и сл.
(19)  –	Решение от 4 май 1999 г. по дело Sürül, C‑262/96, Recueil, стр. I‑2685, точка 108. Вж. също Решение от 24 септември 1998 г. по дело Комисия/Франция, C‑35/97, Recueil, стр. I‑5325, точка 49, което Съдът, независимо от това, е постановил по едно дело, имащо за предмет неизпълнение на задължения от държава-членка.
(20)  –	Решение от 6 юни 2000 г. по дело C‑35/98, Recueil, стр. I‑4071.
(21)  –	Решение от 7 септември 2004 г. по дело C‑319/02, Recueil, стр. I‑7477.
(22)  –	Решение от 13 февруари 1985 г. по дело Gravier, 293/83, Recueil, стр. 593.
(23)  –	Решение от 2 февруари 1988 г. по дело Blaizot, 24/86, Recueil, стр. 379, точка 25 и сл.
(24)  –	Вж. например висящо дело Reiss, C‑466/03.
(25)  –	Вж. Определение от 5 март 1986 г. по дело Wünsche, 69/85, Recueil, стр. 947, точка 15.
(26)  –	Вж. по-конкретно по отношение на свободното движение на стоки Решение от 12 юли 1990 г. по дело Комисия/Италия, C‑128/89, Recueil, стр. I‑3239, точка 23 и по отношение на член 88, параграф 2 ЕО — Решение от 23 октомври 1997 г. по дело Комисия/Нидерландия, C‑157/94, Recueil, стр. I‑5699, точка 51. Вж. също Решение от 28 март 1996 г. по дело Комисия/Германия, C‑318/94, Recueil, стр. I‑1949, точка 13 и Решение от 10 април 2003 г. по дело Комисия/Германия, C‑20/01 и C‑28/01, Recueil, стр. I‑3609, точка 58.
(27)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 16.
(28)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 12.
(29)  –	Решение от 31 март 1992 г. по дело Dansk Denkavit и Poulsen Trading, C‑200/90, Recueil, стр. I‑2217.
(30)  –	Точка 54.
(31)  –	Точка 50.
(32)  –	Точка 21 и сл.
(33)  –	Заключение от 6 април 2006 г. по висящо пред Съда дело Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04.
(34)  –	Вж. точка 140 и сл., по-специално точка 143 от посоченото по-горе заключение.
(35)  –	Точка 144 и сл. от посоченото по-горе заключение.
(36)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 9, точка 74.
(37)  –	Вж. също Заключение на генералния адвокат Tizzano, представено по настоящото дело (посочено по-горе в точка 3 и бележка под линия 17, точка 34).
(38)  –	Вж. също Заключение на генералния адвокат Tizzano, представено по настоящото дело (посочено по-горе в точка 3 и в бележка под линия 17, точка 34).
(39)  –	Решение от 19 септември 2000 г. по дело Ampafrance и Sanofi, C‑177/99 и C‑181/99, Recueil, стр. I‑7013, точка 65 и сл.: „... Правителство не може да се позовава на принципа на оправданите правни очаквания, за да избегне последиците от решение на Съда, с което се обявява за недействителен общностен акт, тъй като това би накърнило възможността за защита на физическите лица срещу упражняването на държавни правомощия въз основа на незаконосъобразни правни норми.“
(40)  –	Вж. Решение по дело Buchner и др. (посочено по-горе в бележка под линия 16, точка 38 и сл.). Вж. също Решение от 3 октомври 2002 г. по дело Barreira Pérez (C‑347/00, Recueil, стр. I‑8191, точка 46) и Решение по дело Roders и др. (посочено по-горе в бележка под линия 15, точка 45), както и Решение от 17 февруари 2005 г. по дело Linneweber и др. (C‑453/02 и C‑462/02, Recueil, стр. I‑1131, точка 43) и моето заключение, представено на 8 юли 2004 г. по последното дело, точка 60.
(41)  –	Вж. също Решение по дело Dansk Denkavit и Poulsen Trading (посочено по-горе в бележка под линия 29, точки 21 и 22).
(42)  –	Решение от 28 септември 1994 г. по дело Barber (C‑128/93, Recueil, стр. I‑4583, точка 40 и сл.). Вж. също Решение по дело Sürül (посочено по-горе в бележка под линия 19, точка 109 и сл.).
(43)  –	Решение от 15 декември 1995 г. по дело Bosman, C‑415/93, Recueil, стр. I‑4921, точка 143 и сл.
(44)  –	Вж. също Решение от 16 юли 1992 г. по дело Legros и др., C‑163/90, Recueil, стр. I‑4625, точка 31 и сл. и Решение от 15 януари 1986 г. по дело Pinna, 41/84, Recueil, стр. 1, точка 26 и сл.
(45)  –	Вж. по-горе точка 26.
(46)  –	Вж. точка 36 и сл. от моето заключение. Вж. също представеното от мен заключение относно аналогичен въпрос по дело Banca popolare di Cremona (посочено по-горе в бележка под линия 2, точка 156).
(47)  –	Вж. точка 36 и сл.
(48)  –	Вж. вече представеното от мен заключение по дело Linneweber и др. (посочено по-горе в бележка под линия 40, точка 60).
(49)  –	Решение от 20 март 2003 г. по дело Комисия/Германия, C‑135/01, Recueil, стр. I‑2837, точка 24. Вж. също в този смисъл Решение от 27 май 1981 г. по дело Essevi и Salengo, 142/80 и 143/80, Recueil, стр. 1413, точка 16.
(50)  –	Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Gomes Valente, C‑393/98, Recueil, стр. I‑1327, точка 18.
(51)  –	Решение от 29 септември 1998 г. по дело Комисия/Германия, C‑191/95 Recueil, стр. I‑5449, точка 44.
(52)  –	Вж. Решение от 21 октомври 2004 г. по дело Комисия/Германия, C‑477/03, все още непубликувано в Recueil, точка 11, ОВ С 300, стр. 23, което препраща към Решение от 14 февруари 1989 г. по дело Star Fruit/Комисия, 247/87, Recueil, стр. 291, точка 11.
(53)  –	Вж. по-конкретно Решение от 11 август 1995 г. по дело Комисия/Германия, C‑431/92, Recueil, стр. I‑2189, точка 21.
(54)  –	Вж. в този смисъл Решение от 5 ноември 2002 г. по дело Комисия/Германия, C‑476/98, Recueil, стр. I‑9855, точка 38, което препраща към Решение от 11 август 1995 г. по дело Комисия/Германия, C‑431/92 (посочено по-горе в бележка под линия 53), точка 22. Вж. обаче Решение по дело Star Fruit/Комисия, 247/87 (посочено по-горе в бележка под линия 52, в което Съдът обявява за недопустим иска за установяване на неправомерно бездействие, чрез който физическо или юридическо лице моли Съда да установи, че непредявявайки иск срещу държава-членка за неизпълнение на задължения, Комисията, нарушава Договора.
(55)  –	Вж. точка 37 от заключението на генералния адвокат Tizzano, представено на 10 ноември 2005 г. след първото съдебно заседание.
(56)  –	Решение посочено вече по-горе в бележка под линия 9. Вж. също представеното по настоящото дело заключение на генералния адвокат Tizzano, точка 38.
(57)  –	Решение по дело Richardson (посочено по-горе в бележка под линия 15), точка 35, по отношение на Директива 79/7/ЕИО на Съвета от 19 декмеври 1978 година относно постепенното прилагане на принципа на равното третиране на мъжете и жените в сферата на социалното осигуряване (ОВ L 6, 1979 г., стр. 24; Специално издание на бълга рски език, 2007 г., глава 5, том 1, стр. 192). Вж. също Решение по дело Legros и др. (посочено по-горе в бележка под линия 44, точка 31 и сл.), Решение по дело EKW и Wein & Co (посочено по-горе в бележка под линия 17, точки 56 и 58) и Решение по дело Blaizot и др. (посочено по-горе в бележка под линия 23, точка 32 и сл.).
(58)  –	А именно 15 февруари 2000 г., с подадения от парламентарните групи SPD и BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN проектозакон за намаляване на данъчните ставки и за реформа в корпоративното данъчно облагане (Steuersenkungsgesetz). Проектът на федералното правителство е с дата от 30 март 2000 г.
В тази връзка генералният адвокат Tizzano приема напълно погрешно в точка 40 от заключението си по това дело, че „незабавно след постановяването на посоченото по-горе решение германското правителство привежда в съответствие преди това действащото законодателство“.
(59)  –	В изложените мотиви към проекта на закон от 15 февруари 2000 г. за намаляване на данъчните ставки (Deutscher Bundestag — 14. Wahlperiode, Drucksache 14/2683), стр. 95, точка ее), дясна колона е записано също следното изречение:
„Напротив, цялостният режим на ползване на данъчен кредит се прилага единствено на национално равнище и следователно има вътрешна насоченост. Той премахва двойното данъчно облагане само по отношение на акционер и неговото дружество на територията на Германия. Чуждестранният акционер в дадено дружество, установено в Германия, не ползва данъчния кредит, нито пък германският акционер в компания, която е установена в чужбина. Различното данъчно облагане на местни и чуждестранни дивиденти принуждава Европейската комисия да се противопостави
на целия германски режим на ползване на данъчен кредит като пречка за свободното движение на капитали и на свободата на установяване“ (курсивът е мой).
(60)  –	Посочено вече в бележка под линия 9.
(61)  –	Вж. посочените по-горе от мен обяснения и препратки в точка 16 и сл.
(62)  –	Решение по дело Salumi и др. (посочено по-горе в бележка под линия 14, точка 12).
(63)  –	Вж. по този въпрос представеното по настоящото дело заключение на генералния адвокат Tizzano, точка 35 in fine.
(64)  –	Към това се прибавя и фактът, че сериозните икономически последици не могат да се изразят винаги в цифри, както се посочва например в Решение от 7 юли 2005 г. по дело Комисия/Австрия, C‑147/03, Recueil, стр. I‑5969.
(65)  –	Германското правителство освен това не обяснява до каква степен оценките за недостиг на данъчни приходи въз основа на данните, предоставени от Finanzamts Hamburg, могат да бъдат обобщени.
(66)  –	Вж. посочените по-горе в точка 16 и сл. препратки.
(67)  –	Съгласно публикуваните от Deutsche Presse Agentur данни за 2006 г. във федералния бюджет са предвидени инвестиции, възлизащи на 23,2 милиарда евро при ново задължение от 38,2 милиарда евро и общо разходи от 261,6 милиарда евро.
(68)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 2.
(69)  –	Заключение от 10 ноември 2005 г. по настоящото дело, точка 42.
(70)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 11.
(71)  –	Вж. бележка под линия 70, точка 17.
(72)  – Решение по дело Edis, посочено по-горе в бележка под линия 11, точка 19. Вж. също Решение от 16 декември 1976 г. по дело Rewe, 33/76, Recueil, стр. 1989, точка 5 и Решение по дело Comet, 45/76, Recueil, стр. 2043, точки 13 и 16.
(73)  – Решение по дело Rewe, посочено по-горе в бележка под линия 72, точка 5, Решение по дело Comet, посочено по-горе в бележка под линия 72, точки 17 и 18 и Решение по дело Denkavit italiana, посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 23.