61994C0306
SCHLUßANTRÄGE DES GENERALANWALTS
CARL OTTO LENZ
vom 15. Februar 1996 (
*1
)
A — Einführung
1.
Die vorliegende Frage der Cour administrative d'appel Lyon betrifft die Sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im folgenden: Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie) (
1
) und befaßt den Gerichtshof mit Auslegungsfragen im Bereich des Vorsteuerabzugsrechts. Die Klägerin und Rechtsmittelführerin im Ausgangsverfahren (im folgenden: die Klägerin) ist hauptsächlich als Grundstücksverwalterin tätig. Zur Ausübung dieser Tätigkeit erhält sie von den Mietern und Miteigentümern bestimmte Geldsummen, die nach Angaben der Klägerin mit Einverständnis der Klienten auf ein Konto der Klägerin eingezahlt werden. Das Geld, das sie nicht benötigt, legt die Klägerin — nach ihren Angaben wiederum mit Einverständnis der Klienten — auf eigene Rechnung bei Banken an. Wie sich aus den Schriftsätzen und dem Vortrag in der mündlichen Verhandlung ergibt, erlangt die Klägerin das Eigentum an den ihr zur Verfügung gestellten Geldbeträgen, sobald diese auf ihr Konto eingezahlt werden. Allerdings ist sie verpflichtet, diese Summen zurückzuzahlen. Die Erträge aus der Geldanlagetätigkeit (insgesamt 14 % der Gesamteinnahmen) stehen jedoch der Klägerin zu.
2.
Für den hier relevanten Zeitraum vom 1. Juli 1983 bis 30. Juni 1986 hatte die Klägerin die gesamte Vorsteuer zum Abzug gebracht. Nach einer allgemeinen Buchprüfung im Jahre 1987 gelangte die Finanzverwaltung zu der Auffassung, daß Vorsteuer nur in Höhe des Pro-rata-Satzes zu gewähren sei, da die Gelderträge aus der Geldanlagetätigkeit der Klägerin von der Mehrwertsteuer befreit seien.
Was den Vorsteuerabzug betrifft, so bestimmt Artikel 17 Absatz 2:
„(2)   Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a)
die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
...“
3.
Werden die Gegenstände und Dienstleistungen nicht nur für besteuerte Umsätze verwendet, sondern auch für Umsätze, die nach Artikel 17 Absatz 2 kein Recht zum Vorsteuerabzug gewähren, so bestimmt Artikel 17 Absatz 5, daß der Vorsteuerabzug nur für die Umsätze gewährt wird, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Er lautet:
„(5)   Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.
Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.
...“
4.
Artikel 19 Absatz 1 bestimmt, daß ein Bruch zu bilden ist, der im Zähler die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze enthält. Im Nenner erscheinen sowohl die Umsätze, die ein Recht zum Vorsteuerabzug gewähren, als auch die Umsätze, die ein solches Recht nicht gewähren. Nach Artikel 19 Absatz 2 können jedoch Hilfsumsätze außer Ansatz bleiben. Artikel 19 lautet wörtlich:
„Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs
(1)   Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:
—
im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;
—
im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a) genannt sind.
...
(2)   In Abweichung von Absatz 1 bleibt der Umsatzbetrag bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs außer Ansatz, der auf die Lieferung von Investitionsgütern entfällt, die vom Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen verwendet werden. Außer Ansatz bleiben auch die Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücks- und Finanzgeschäfte sowie die in Artikel 13 Teil B Buchstabe d) genannten Umsätze, wenn es sich um Hilfsumsätze handelt...“
5.
Die von der Verwaltung geltend gemachte Befreiung der Gelderträge von der Mehrwertsteuer ist in Artikel 13 Teil B Buchstabe d geregelt. Er lautet wie folgt:
„B. Sonstige Steuerbefreiungen
Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer:
...
d)
die folgenden Umsätze:
1.
die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber,
2.
die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber,
3.
die Umsätze — einschließlich der Vermittlung — im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einbeziehung von Forderungen,
4.
die Umsätze — einschließlich der Vermittlung —, die sich auf Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind, mit Ausnahme von Sammlerstücken einschließlich der Banknoten; als Sammlerstücke gelten Münzen aus Gold, Silber oder anderem Metall sowie Banknoten, die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden oder die von numismatischem Interesse sind,
5.
die Umsätze — einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme der Verwahrung und der Verwaltung — die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von
—
Warenpapieren,
—
Rechten und Wertpapieren im Sinne von Artikel 5 Absatz 3,
6.
die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften;
...“
6.
Die Klägerin hatte im Ausgangsverfahren geltend gemacht, daß Artikel 19 der Sechsten Richtlinie nicht ordnungsgemäß in innerstaatliches Recht umgesetzt worden sei. Nach Auffassung der französischen Verwaltung kann man nur dann von Hilfsumsätzen sprechen, wenn deren Betrag nicht mehr als 5 % der Gesamteinnahmen einschließlich aller Steuern umfaßt. Da die Erträge aus der Anlage der Klientengelder 14 % der Gesamteinnahmen der Klägerin ausmachten, lehnte die Verwaltung die Einstufung als Hilfsumsätze ab.
7.
Es steht fest, daß insbesondere die Aushandlung des Anlagevertrages, die Verwendung der Mittel und die Buchführung über diese Geschäfte den Einsatz eines Teils der Mittel des Unternehmens der Klägerin für diese Finanzgeschäfte erfordern. In ihrer Buchführung hat die Klägerin keine Aufteilung der Gegenstände und Leistungen nach Tätigkeiten ausgewiesen, weshalb nach Angaben des vorlegenden Gerichts eine Einstufung als getrennter Bereich nach der Regelung des nationalen Rechts nicht in Frage kommt.
8.
Da nach Meinung der Cour administrative d'appel Lyon für die Entscheidung des Rechtsstreits festzustellen ist, ob die von der französischen Verwaltung vorgenommene Auslegung des Code général des impôts im Hinblick auf die Sechste Richtlinie zulässig ist, hat das Gericht dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1.
Sind die oben genannten Vorschriften des Artikels 19 der Sechsten Richtlinie nach ihrem Wortlaut dahin auszulegen, daß die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug, wenn ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen es ausübt, das auch Gelderträge aus der Anlage überliquider Mittel einnimmt, durch diese Anlageumsätze — unter Berücksichtigung ihres Charakters im Verhältnis zum Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer — grundsätzlich beeinflußt wird?
2.
Falls ein Einfluß auf das Recht zum Vorsteuerabzug besteht, sind die Gelderträge dann in den Nenner des Pro-rata-Satzes einzubeziehen oder sind sie aufgrund ihres Charakters oder als „Hilfsumsätze im Bereich der Finanzgeschäfte“ im Sinne von Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie, mit Rücksicht auf ihre Höhe oder ihren Anteil an den Gesamteinnahmen oder auch weil diese Umsätze eine unmittelbare und ständige Auswirkung der steuerbaren Tätigkeit darstellen oder aus irgendeinem anderen Grund in diesem Nenner nicht zu berücksichtigen?
B — Stellungnahme
Zur ersten Frage
9.
Dabei geht es im Grunde um die Frage, ob die hier in Rede stehenden Erträge, die die Klägerin durch die Anlage der ihr zur Verfügung gestellten Geldbeträge erzielt, überhaupt das Recht zum Vorsteuerabzug beeinflussen können, wenn man sie im Verhältnis zum Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer betrachtet. Demnach ist zunächst zu prüfen, ob diese Erträge überhaupt in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie fallen. Hierzu werden von den Beteiligten sehr unterschiedliche Ausführungen gemacht.
10.
Die Klägerin erläutert vor allem ihre Geschäftsbeziehungen zu den Banken, bei denen sie das von den Klienten erhaltene Geld für eigene Rechnung anlegt. Das Geld werde hauptsächlich jeweils für einen bestimmten Zeitraum fest angelegt. Darin sieht die Klägerin eine Dienstleistung ihrerseits an die Banken. Diese hätten den Vorteil, daß das Geld eine Zeitlang fest auf dem Konto stehen bleibt, im Gegenzug dazu erhielte die Klägerin eine Zahlung der Bank (die Zinsen), die in direktem Zusammenhang mit der Menge des angelegten Geldes und der Dauer der Anlage stünde. Als Dienstleistung für die Bank falle diese Tätigkeit nach Artikel 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer.
11.
Der Klägerin ist insoweit zuzustimmen, als es sich hierbei tatsächlich um eine Dienstleistung für die Bank handelt. Die Klägerin stellt, vergleichbar einer Kreditvergabe, ihr Geld für eine gewisse Zeit der Bank zur Verfügung. Diese kann dann mit dem Geld frei wirtschaften. Als Entgelt für diese Dienstleistung erhält die Klägerin Zinsen, wobei sich der Zinssatz nach der Summe und der Anlagedauerrichtet. Fraglich ist aber — und das ist Inhalt der ersten Vorlagefrage —, ob es sich hierbei um eine Dienstleistung handelt, die in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie fällt. Die Bezeichnung einer Tätigkeit als Dienstleistung genügt nicht, um sie in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie einzuordnen. Vielmehr unterliegen der Mehrwertsteuer nach Artikel 2 Nr. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie nur „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher ... ausführt“. Der Begriff des Steuerpflichtigen wiederum wird nach Artikel 4 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie über den Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert, der wiederum in Artikel 4 Absatz 2 definiert wird. Das heißt, im Rahmen der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie geht es um Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit erbringt.
12.
Im hier vorliegenden Fall besteht die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin in ihrer Tätigkeit als Hausverwalter. Die Dienstleistungen, die sie in diesem Rahmen erbringt (z. B. die Instandhaltung, die Vergabe von Aufträgen an Handwerker und das Einziehen der Mieten), fallen in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie. Was die Geldanlage bei den Banken für eigene Rechnung anbetrifft, so ist fraglich, ob sie zur wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin zählt.
13.
Nach Meinung Frankreichs besteht eine direkte Verbindung der Geldanlagetätigkeit zur Tätigkeit als Grundstücksverwalter. Es stützt sich dabei auf die Art und Weise, wie die Tätigkeit der Klägerin organisiert ist. Aufgrund dieser Organisation erhalte die Klägerin die Mieten auf ihr eigenes Konto, sei aber nicht sofort zur Weiterzahlung an die Miteigentümer verpflichtet. Somit befinde sich das Geld eine gewisse Zeit lang auf dem Konto der Klägerin, was ihr die Möglichkeit gebe, dieses Geld bei den Banken anzulegen. Die Gelder, die die Klägerin auf ihrem eigenen Konto halte, seien ein untrennbares Element ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, weshalb die Einnahmen aus der Anlage dieser Gelder direkt aus der beruflichen Tätigkeit der Klägerin resultierten. Zwar sei die Klägerin selbst Eigentümer des Geldes, aber die Möglichkeit der Geldanlage resultiere aus dem Auftrag, den sie von ihren Klienten erhalten habe. Aus diesem Grunde sei auch die notwendige direkte Verbindung zwischen der erbrachten Leistung und dem Gegenwert gegeben.
14.
Nach Meinung der Kommission ist eine solche Verbindung hier gerade nicht gegeben. Sie trägt zu Recht vor, daß nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes ein direkter Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und dem gezahlten Gegenwert, und damit auch dem Dienstleistungsempfänger bestehen muß (
2
). Ein solcher Zusammenhang sei ohne weiteres gegeben, wenn die Klientengelder für Rechnung der Klienten angelegt würden. Da die Klägerin hier aber das Geld für eigene Rechnung anlegt, wäre sie diesbezüglich sowohl Dienstleistende als auch Dienstleistungsempfängerin. Das heißt, die Klägerin legt das Geld gewinnbringend für die Klägerin an. Aus diesem Grunde kann die Geldanlagetätigkeit nicht als Dienstleistung im Rahmen der Grundstücksverwaltungstätigkeit angesehen werden.
15.
Doch auch in diesem Fall wäre es möglich, daß die Klägerin im Rahmen der Geldanlage eine Dienstleistung für die Klienten erbringt; dann nämlich, wenn — wie Frankreich vorträgt — die Erträge aus der Geldanlage Teil des Entgelts für die Dienstleistung der Hausverwaltung darstellten. In diesem Fall würde sich das Honorar, das die Klienten an die Klägerin zahlen müßten, entsprechend verringern. Es wäre egal, ob die Erträge erst an die Klienten und dann als Honorar wieder an die Verwalter gezahlt würden, oder ob die Erträge gleich im Eigentum der Klägerin blieben. Unter dem Gesichtspunkt, daß sie das zu zahlende Honorar verringert, könnte man die Geldanlage auch als Geldanlage für die Klienten ansehen. Man könnte dann von einer Dienstleistung für die Klienten ausgehen. Es bestünde auch eine Verbindung zwischen Dienstleistung und Gegenwert (der Verringerung des Honorars) und damit dem Dienstleistungsempfänger. Diese Dienstleistung wäre Teil der Dienstleistung der Hausverwaltung und ginge somit als wirtschaftliche Tätigkeit in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer ein.
16.
Meiner Meinung nach ist dagegen allerdings folgendes einzuwenden. Wenn die Erträge aus der Geldanlage wirklich Teile des Entgelts für die Dienstleistung wären, müßte dies aus dem Vertrag zwischen Klägerin und Klienten hervorgehen. Dort müßte genau geregelt werden, ob und wenn ja in welchem Maße das Honorar gemindert würde. Wie die Kommission zu Recht vorträgt, ist es Sache des nationalen Richters, dies festzustellen. Hier deutet allerdings alles darauf hin, daß die Erträge nicht Teil des Entgelts waren. Die Klägerin selbst trägt nichts dergleichen vor, und die mündliche Verhandlung ergab auch keine weitere Klärung. In dem Fall, in dem die Erträge tatsächlich Teil des Entgelts wären, würde wahrscheinlich auch eine Verpflichtung der Klägerin bestehen, das Geld möglichst gewinnbringend anzulegen und dementsprechend Rechenschaft abzulegen. Es ist wiederum Sache des nationalen Richters, festzustellen, ob eine solche Verpflichtung besteht. Allerdings finden sich auch hierfür keine Hinweise. Die Klägerin erweckt vielmehr den Eindruck, als wäre sie in der Geldanlage völlig frei.
17.
Sind die Erträge jedoch nicht Teil des Entgelts, so liegt nach Meinung der Kommission keine Dienstleistung im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie vor. Da die Klägerin das Geld, das sich auf ihrem Konto befindet, für eigene Rechnung anlegt, handele sie lediglich wie ein Privatmann, der sein Vermögen verwaltet. Aus diesem Grund liege keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie vor.
18.
Dies erscheint jedoch fraglich. Auch wenn hier keine Dienstleistung für die Klienten sondern für die Bank erbracht wird, könnte es sich dennoch um eine Dienstleistung im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin handeln.
19.
Nach Meinung Frankreichs fallen die Einkünfte aus der Geldanlage schon deshalb in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, weil sie den Gegenwert zu einer Tätigkeit darstellen, die in nicht geringem Umfang den Einsatz von Personal und Mitteln erfordert. Dazu ist zu sagen, daß diese keine Kriterien für die Bestimmung einer Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen. Auch ein Privatmann kann für seine Geldanlagetätigkeit viele Berater beschäftigen. Das ändert nichts daran, daß er weiterhin als Privatmann handelt und keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ausübt.
20.
Es erscheint mir jedoch aus anderem Grunde nicht angebracht, die Erträge aus der Geldanlage — wie die Kommission vorschlägt — völlig aus dem Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie herauszunehmen. Zwar legt die Klägerin das Geld für eigene Rechnung an, wie Frankreich aber zu Recht vorträgt, hat sie das Geld aufgrund ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit (der Hausverwaltungstätigkeit) erhalten. Das bedeutet nicht, daß es sich um Entgelt für die Verwaltungstätigkeit handelt. Würde die Klägerin aber diese Tätigkeit nicht ausüben, hätte sie auch die Kundengelder nicht erhalten. Das heißt, ohne die wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die Hausverwaltung, wäre die Klägerin überhaupt nicht in der Lage, die Geldanlagetätigkeit zu betreiben. Diese kann deshalb nicht isoliert, sondern nur im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit betrachtet werden. Darin liegt auch der Unterschied zur Tätigkeit eines Privatmanns und dem von der Kommission angeführten Fall Wellcome Trust (
3
). Von der Geldanlage durch einen Privatmann kann man dann sprechen, wenn der Betreffende entweder überhaupt nicht wirtschaftlich tätig ist oder das Geld, das er anlegt, in keinerlei Zusammenhang mit dieser wirtschaftlichen Tatigkeit steht. Hier aber legt die Klägerin Geld an, das sie aufgrund ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit in Händen hat. Im Fall Wellcome Trust ging es um die Verwaltung eines Nachlaßvermögens durch eine eigens dafür gegründete Treuhandgesellschaft. In diesem Zusammenhang war keine wirtschaftliche Tätigkeit ersichtlich, aufgrund deren die Treuhandgesellschaft das Geld hätte erhalten können. Sie war vielmehr mit einem Privatmann zu vergleichen, der sein eigenes Vermögen verwaltet.
21.
Hier liegt der Fall anders. Es handelt sich vielmehr um eine Dienstleistung — eine Dienstleistung für die Bank —, die nicht isoliert von der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin betrachtet werden kann. Aus diesem Grunde fallen die Erträge aus der Geldanlagetätigkeit in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie.
22.
Das Urteil in der Rechtssache Polysar (
4
) steht der Betrachtung, daß die Erträge aus der Geldanlagetätigkeit der Klägerin in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen, nicht entgegen. Der Gerichtshof hat dort entschieden, daß der bloße Erhalt von Dividenden keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt. Die Geldanlagetätigkeit der Klägerin im vorliegenden Fall ist aber von dem bloßen Erhalt von Dividenden zu unterscheiden. Dividende erhält man im Zusammenhang mit der Beteiligung an Unternehmen. Sie wird nicht immer ausbezahlt, und ihre Höhe ist nicht bestimmt. Sie ist „Ausfluß der bloßen Innehabung des Gegenstandes“ (
5
). Anders ist es bei der Geldanlagetätigkeit der Klägerin. Sie stellt ihr Geld der Bank zur Verfügung und erhält dafür Zinsen. Diese erhält sie auf jeden Fall, unabhängig davon, ob die Bank mit dem Geld erfolgreich gewirtschaftet hat oder nicht. Auch die Höhe der Zinsen ist von vornherein festgelegt. Diese sind deshalb als Gegenleistung für eine Dienstleistung an die Bank anzusehen. Diese fällt, wie schon oben gesagt (Randnummern 18 ff.), in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, weil das Geld aus der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin stammt. Bei Dividenden handelt es sich dagegen um kein Entgelt für irgendeine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie (
6
).
23.
Da die Erträge aus der Geldanlagetätigkeit der Klägerin demnach nicht mit Dividenden zu vergleichen sind, handelt es sich auch — wie die Klägerin vorträgt — um eine Nutzung von Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nach Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie.
24.
Ich gelange deshalb zu dem Ergebnis, daß die Erträge aus der Geldanlagetätigkeit der Klägerin in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie fallen. Aus diesem Grund findet das Urteil Sofitam (
7
) hier keine Anwendung. Es ging dabei um Dividenden, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen und aus diesem Grund, so der Gerichtshof, außerhalb des Systems der Vorsteuerabzugsberechtigung liegen. Sie sind deshalb bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs unberücksichtigt zu lassen. Da es sich meiner Meinung nach hier um Erträge handelt, die nicht aus dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie herausfallen, ist das Urteil Sofitam hier nicht einschlägig.
25.
Sollte der Gerichtshof jedoch meinem Vorschlag nicht folgen und die Erträge aus der Geldanlagetätigkeit der Klägerin als nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallend ansehen, so wären sie nach dem Urteil Sofitam bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs im Sinne der Artikel 17 bis 19 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie unberücksichtigt zu lassen, da andernfalls der Zweck der völligen Neutralität, die das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem garantiert, vereitelt würde (
8
).
26.
Wie die Kommission vorträgt, versucht Frankreich diese Rechtsprechung auf Dividenden und Erlöse aus finanziellen Beteiligungen zu beschränken. Das heißt, alle anderen Tätigkeiten, auch wenn sie nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, könnten in den Pro-rata-Satz eingehen und somit die Vorsteuer beeinflussen.
27.
Griechenland geht sogar noch etwas weiter und trägt vor, die nach Artikel 19 Absatz 1 im Nenner des Pro-rata-Satzes aufzuführenden Umsätze erfaßten alle Tätigkeiten eines Unternehmens, die einen finanziellen Nutzen bringen. Es bezieht sich damit auf die Formulierung in der französischen Fassung des Artikels 19 Absatz 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie. Dort wird für die Umsätze, die in den Nenner eingehen, der Begriff „chiffre d'affaire“ verwandt. Dieser Begriff sei weiter als der normalerweise verwendete Begriff „opération“. „Opération“ bezeichne die Umsätze, die im Bereich der Mehrwertsteuerrichtlinie lägen, während „chiffre d'affaire“ alle Tätigkeiten umfasse, die einen finanziellen Nutzen bringen. Eine solch weite Auslegung sei notwendig, um die Ziele der Richtlinie zu erreichen. Als solche Ziele nennt Griechenland das Verhindern der Steuerhinterziehung und das Ziel, den Vorsteuerabzug und die tatsächliche Höhe des Steuerabzugs in Übereinstimmung zu bringen.
28.
Außerdem erspare diese Auslegung der Steuerbehörde umfangreiche Berechnungen und die schwierige Unterscheidung, welche Umsätze in die Richtlinie eingingen und welche nicht.
29.
Dagegen ist zunächst einmal zu sagen, daß es die Richtlinie selbst ist, die diese Unterscheidung verlangt, wenn sie nur wirtschaftliche Tätigkeiten der Mehrwertsteuer unterwirft. Dies kann man nicht einfach außer acht lassen. Es sollen eben nur bestimmte Tätigkeiten in das System der Mehrwertbesteuerung eingehen. Das bedeutet aber auch, daß alle Tätigkeiten, die außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuerrichtlinie liegen, nicht nur nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, sondern dem gesamten System der Mehrwertsteuer fremd sind. Das heißt, sie sind auch aus dem gesamten Bereich des Vorsteuerabzuges ausgeschlossen. Aus diesem Grunde kann das Urteil in der Rechtssache Sofitam nicht auf Dividenden beschränkt werden, sondern muß auf alle Erträge Anwendung finden, die außerhalb des Anwendungsbereiches der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie und somit „außerhalb des Systems der Vorsteuerabzugsberechtigung“ liegen (
9
).
30.
Erst recht ist es nicht möglich — wie die griechische Regierung vorschlägt — das Urteil des Gerichtshofes völlig außer acht zu lassen und sämtliche Erträge in den Pro-rata-Satz einzubeziehen.
31.
Ich gelange jedoch, wie bereits oben dargelegt, zu dem Ergebnis, daß die Erträge aus der Geldanlagetätigkeit der Klägerin in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie fallen und deshalb grundsätzlich geeignet sind, das Recht zum Vorsteuerabzug zu beeinflussen. Auf die erste Vorlagefrage wäre deshalb zu antworten, daß die Vorschriften des Artikels 19 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie nach ihrem Wortlaut dahin auszulegen sind, daß die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug, wenn ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen es ausübt, das auch Gelderträge aus der Anlage überliquider Mittel einnimmt, durch diese Anlageumsätze — unter Berücksichtigung ihres Charakters im Verhältnis zum Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer — grundsätzlich beeinflußt wird.
32.
Damit ist die erste Vorlagefrage beantwortet, denn nach ihrer Formulierung bezieht sie sich nur auf die Beeinflussung des Pro-rata-Satzes im Hinblick auf den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie. Alle anderen Fragen nach der Beeinflussung des Pro-rata-Satzes gehören zur zweiten Frage.
Zur zweiten Frage
33.
Diese Frage ist nur dann zu beantworten, wenn man zu dem Ergebnis gelangt, die Erträge aus der Geldanlage fielen in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie und seien deshalb überhaupt geeignet, den Pro-rata-Satz zu beeinflussen.
34.
Wenn die Erträge aus der Geldanlagetätigkeit in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, sind sie nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d allerdings von der Mehrwertsteuer befreit. Da die Geldanlagetätigkeit, wie bereits im vorhergehenden erläutert, als Kreditgewährung an die Bank angesehen werden kann, ist hier Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 1 einschlägig, der die Gewährung von Krediten von der Mehrwertsteuer befreit.
35.
Nach Artikel 17 Absatz 2 besteht ein Recht auf Vorsteuerabzug nur im Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen. Das heißt, die hier streitigen Erträge, die von der Mehrwertsteuer befreit sind, geben der Klägerin kein Recht zum Vorsteuerabzug. Das bedeutet, die Klägerin verwendet Gegenstände und Dienstleistungen, die sie im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit benötigt, nicht nur für die Dienstleistungen gegenüber ihren Klienten, die besteuert sind, sondern auch für Umsätze, für die kein Recht zum Vorsteuerabzug besteht. In diesem Fall ist Artikel 17 Absatz 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie einschlägig. Das heißt, es ist ein Pro-rata-Satz nach Artikel 19 zu berechnen. Wie sich aus Artikel 19 Absatz 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt, wären die hier in Frage stehenden Erträge in den Nenner des Bruchs einzubeziehen, da sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Dadurch würde der Nenner des Bruchs vergrößert und der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs verringert. Das heißt für den hier vorliegenden Fall, daß die Klägerin nicht mehr in vollem Umfang Vorsteuerabzug geltend machen könnte.
36.
Allerdings könnten die Erträge als Hilfsumsätze im Bereich des Artikels 13 Teil B Buchstabe d nach Artikel 19 Absatz 2 bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes außer Ansatz bleiben. Da der Begriff der Hilfsumsätze nicht weiter erläutert ist, muß er im Gesamtzusammenhang des Systems des Vorsteuerabzugs bestimmt werden.
37.
Die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs soll den Steuerpflichtigen im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit von der Mehrwertsteuer entlasten. Man geht dabei von einer Kette von Umsätzen aus, wobei die Mehrwertsteuer immer nur beim privaten Endverbraucher fällig wird. Auf den vorhergehenden Stufen werden die wirtschaftlich Tätigen durch den Vorsteuerabzug von der Mehrwertsteuer entlastet. Diese Entlastung sollte aber dem Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen und den damit verbundenen steuerlichen Belastungen entsprechen. Deshalb ist der Vorsteuerabzug nur dann möglich, wenn Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Umsätze verwendet werden. Muß der Steuerpflichtige selbst keine Mehrwertsteuer zahlen, so kann er auch keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Aus diesem Grunde verlangt Artikel 17 Absatz 5 die Berechnung eines Pro-rata-Satzes. Dadurch soll die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs möglichst genau an die getätigten Umsätze angeglichen werden. Wenn nun aber nach Artikel 19 Absatz 2 bestimmte Umsätze (die Hilfsumsätze) aus der Berechnung des Pro-rata-Satzes wieder ausgeschlossen werden, so kann dies nur bedeuten, daß bei Mitberücksichtigung dieser Umsätze das Ergebnis verfälscht würde. Dies wird bei der Bestimmung des Begriffes der Hilfsumsätze im folgenden (ab Randnummer 39) zu berücksichtigen sein.
38.
Die Klägerin hat in ihren Schriftsätzen den Begriff der Hilfsumsätze in vier verschiedenen Amtssprachen untersucht und ist zu dem Ergebnis gelangt, daß es sich dabei nicht unbedingt um geringfügige Umsätze handelt, daß aber immer eine gewisse Verbindung zur Haupttätigkeit durch die jeweiligen Begriffe angezeigt wird. Dem ist zuzustimmen.
Aus den Begriffen „accessoire“ in der französischen, „incidental“ in der englischen und „accessorio“ in der italienischen Fassung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt sich, daß es sich bei diesen Umsätzen um solche handelt, die nicht direkt zur eigentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen gehören, mit dieser aber in gewisser Weise verbunden sind.
Betrachtet man den deutschen Begriff „Hilfs“-Umsätze, so könnte man eventuell noch eine weitere Eigenschaft der betreffenden Umsätze festlegen: Sie unterstützen die Haupttätigkeit des Steuerpflichtigen. Da sich dieser Aspekt in den oben genannten sprachlichen Fassungen jedoch nicht wiederfindet, erscheint mir diese Auslegung als zu einschränkend.
Es bleibt deshalb festzuhalten, daß sich aus dem Wortlaut ergibt, daß es sich bei den Hilfsumsätzen um Umsätze handelt, die nicht direkt zur eigentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen gehören, aber mit dieser in einer gewissen Verbindung stehen. Es muß sich dabei nicht unbedingt um geringfügige Umsätze handeln. Es ergibt sich jedoch ebenfalls aus dem Wortlaut, daß Hilfsumsätze auf keinen Fall umfangreicher sein können als die eigentliche Tätigkeit. Diese Feststellungen müssen nun aufgrund systematischer Überlegungen nachgeprüft werden.
39.
Artikel 17 Absatz 5 sieht den Fall vor, daß Dienstleistungen und Gegenstände für die wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen verwendet werden, wobei diese wirtschaftliche Tätigkeit sowohl aus Umsätzen besteht, die ein Recht zum Vorsteuerabzug geben, als auch aus solchen Umsätzen, für die ein solches Recht nicht besteht. Für letztere kann kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, zum Beispiel weil es sich um Kreditvermittlerumsätze handelt, für die der Steuerpflichtige selbst keine Mehrwertsteuer zahlen mußte. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb in einem solchen Fall zum Beispiel ein nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d von der Mehrwertsteuer befreiter Umsatz nicht in den Nenner des Bruchs zur Berechnung des Pro-rata-Satzes eingehen sollte.
Der Steuerpflichtige muß für einen Teil der Umsätze im Rahmen seiner Tätigkeit keine Mehrwertsteuer zahlen — warum sollte er dann Vorsteuerabzug geltend machen können? Aus diesem Grunde gehen diese nichtbesteuerten Umsätze im Rahmen der Pro-rata-Berechnung in den Nenner ein, wodurch der Betrag des Vorsteuerabzugs verringert wird. Ein Fall, in dem nichtbesteuerte Umsätze gerade aus dem Nenner herausgenommen werden, wäre nur dann denkbar, wenn diese die Gesamtberechnung der abzugsfähigen Vorsteuer verfälschen würden.
Was dabei unter dem Begriff „Verfälschung“ zu verstehen ist, werde ich im folgenden erläutern: Das Kriterium für die Anwendung des Artikels 17 Absatz 5 und damit die Berechnung des Pro-rata-Satzes ist die Verwendung der Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen für besteuerte Umsätze, die somit zum Vorsteuerabzug berechtigen, und solche Umsätze, die ein solches Recht nicht verleihen. In die Berechnung des Pro-rata-Satzes gehen aber die jeweiligen Umsätze ein. Das heißt, solange die verwendeten Mittel in etwa im Verhältnis mit den daraus resultierenden Umsätzen (besteuert oder nichtbesteuert) stehen, ergeben sich keine Schwierigkeiten.
Dies ändert sich aber, wenn die aufgewandten Mittel sehr gering sind, der Umsatz, für den sie verwendet werden, aber im Verhältnis dazu viel höher ist. Dann wirkt sich dieser relativ hohe Umsatz mindernd auf den Vorsteuerabzug aus. Er geht im gesamten Umfang in den Nenner ein, obwohl für diesen Umsatz nur geringfügige Mittel gebraucht wurden. Die Minderung des Vorsteuerabzugs wird deshalb unverhältnismäßig hoch.
Im hier vorliegenden Fall z. B. betragen die Einnahmen aus der Geldanlagetätigkeit 14 % der Gesamteinnahmen. Das heißt, diese 14 % würden in den Nenner eingehen und damit die Vorsteuer mindern, obwohl nach dem Klägervortrag für diese Umsätze nur einige Telefonate und Briefe erforderlich waren. Das heißt, die Sekretärinnen mußten kaum Zeit auf diese Umsätze verwenden, und die anfallenden Telefonkosten sind ebenfalls sehr gering. Es ist nicht einzusehen, weshalb eine solche Tätigkeit wie sie hier vorliegt, die nicht zur eigentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit gehört, den Betrag des Vorsteuerabzugs unverhältnismäßig mindern sollte (
10
).
40.
Daraus ergibt sich für die Hilfsumsätze, daß sie nicht zur eigentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit gehören und daß die Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen nur in geringem Umfang für diese Umsätze verwendet werden.
41.
Ein gewisser Zusammenhang mit den sonstigen Umsätzen muß allerdings noch bestehen, denn, würden keine der Mittel, die für die normalen Umsätze gebraucht werden, für den Hilfsumsatz verwendet werden, läge kein Fall des Artikels 17 Absatz 5 vor.
42.
Zur Erläuterung möchte ich auf das von Frankreich angeführte Beispiel verweisen: Ein Lieferant, der seinem Kunden einen Kredit für die Bezahlung der gelieferten Ware gewährt und dafür Zinsen erhält, handelt dabei im Rahmen seiner Haupttätigkeit. Der Erhalt der Zinsen ist als der Haupttätigkeit innewohnend anzusehen. Die Erträge aus diesem Kreditgeschäft sind von der Mehrwertsteuer befreit, gehen aber in den Nenner des Bruchs nach Artikel 19 Absatz 1 ein. Etwas anderes wäre es, wenn der Unternehmer Finanzgeschäfte tätigt, die nicht direkt zur sonstigen wirtschaftlichen Tätigkeit gehören und nur einen geringen Teil der für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen benötigten Mittel erfordern. Als Beispiel könnte man hier die Anlage von Geldern (Gewinnen) nennen, die vorübergehend nicht für die eigentliche Tätigkeit benötigt werden. Würden diese Umsätze in den Nenner des Bruchs eingehen und damit den Betrag des Vorsteuerabzugs schmälern, würde dies wie oben erläutert den Betrag des Vorsteuerabzugs verfälschen. Er würde nicht mehr genau der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers entsprechen.
43.
Man kann also festhalten, daß Hilfsumsätze die Umsätze sind, die nicht direkt zur sonstigen wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen gehören, und nur einen geringen Teil der dafür zur Verfügung stehenden Mittel erfordern.
44.
Zu einem ähnlichen Ergebnis gelangt auch die Klägerin, allerdings verwendet sie eine andere Formulierung. Für sie sind Hilfsumsätze die Umsätze, die keine signifikante Erhöhung der verwendeten Wirtschaftsgüter bewirken. Da die Mittel (Personal und Büroeinrichtung) aber vorhanden sind, wäre diese Formulierung unter Umständen irreführend. Sie könnte auch bedeuten, daß z. B. keine zusätzliche Sekretärin eingestellt werden muß. Hier geht es aber darum, daß die vorhandenen Sekretärinnen nicht viel Arbeitszeit auf die Hilfsumsätze verwenden. Aus diesem Grunde bevorzuge ich die Formulierung, daß Hilfsumsätze nur einen geringen Teil der für die eigentliche Tätigkeit benötigten Wirtschafts guter erfordern.
45.
Es bleibt nun noch die Frage zu klären, welchen Umfang Hilfsumsätze haben dürfen. Dazu ist zu sagen, daß sie sicher nicht den Umfang der Haupttätigkeit übersteigen dürfen. Frankreich hat in diesem Zusammenhang eine starre Grenze festgelegt, wonach Hilfsumsätze nicht mehr als 5 % der Gesamteinnahmen betragen dürfen. Ziel der Regelung des Artikels 19 Absatz 2 ist es jedoch, eine Verfälschung des Betrages des Vorsteuerabzugs zu verhindern. Das heißt aber auch, daß damit eine Angleichung an den Einzelfall bezweckt wird. Dies ist nicht mehr möglich, wenn der Begriff der Hilfsumsätze wie in Frankreich anhand von Prozentzahlen definiert wird. Vielmehr muß im Einzelfall entschieden werden, ob Umsätze, die die oben genannten Voraussetzungen erfüllen, geeignet sind, den Vorsteuerabzug zu verfälschen.
46.
Dagegen trägt Frankreich vor, oberhalb der 5 %-Grenze habe der Steuerpflichtige die Möglichkeit, einen abgetrennten Bereich mit eigenem Pro-rata-Satz einzuführen. Dies verpflichtet den Steuerpflichtigen jedoch, für die einzelnen Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen. Abgesehen davon, daß dies im Bereich der Hilfsumsätze auch oberhalb der 5 %-Grenze sehr schwierig sein dürfte, da Hilfsumsätze gerade nur in sehr geringem Maße Mittel beanspruchen, wird damit dem Steuerpflichtigen eine zusätzliche Verpflichtung auferlegt, die nach Artikel 19 Absatz 2 nicht besteht. Nach Artikel 19 Absatz 2 gehen Hilfsumsätze in keinem Fall in die Pro-rata-Berechnung ein.
47.
Frankreich argumentiert jedoch, aus Gründen der Rechtssicherheit und zur Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen sei es notwendig, den Begriff der Hilfsumsätze exakt zu definieren. Dies würde aber dazu führen, daß Artikel 19 Absatz 2 seinen eigentlichen Zweck nicht mehr erfüllen könnte. Er soll die Angleichung im Einzelfall ermöglichen. Aus diesem Grunde ist er auch nicht als Ausnahmevorschrift zu Artikel 17 Absatz 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie eng auszulegen. Eine exakte Festlegung des Umfanges von Hilfsumsätzen ist deshalb nicht möglich. Allerdings kann man Kriterien für die Bestimmung im Einzelfall festlegen und so die Rechtssicherheit erhöhen. Dies wäre jedenfalls besser als eine willkürlich bei 5 % festgelegte Grenze.
48.
Zur näheren Bestimmung der Hilfsumsätze ist deshalb folgendes festzuhalten: Sie stehen noch in einer gewissen Verbindung zur sonstigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind aber nicht mehr direkt Teil dieser Tätigkeit. Die dafür verwendeten Wirtschaftsgüter benötigen sie nur in geringem Umfang. Den Umfang der eigentlichen Tätigkeit dürfen sie nicht überschreiten. Zur Erläuterung sei auf ein Beispiel verwiesen, das die Kommission einführt: Eine Person ist als Immobilienverwalter tätig und insofern auch als Steuerpflichtiger registriert. In Wirklichkeit aber verwaltet sie nur ein einziges Haus. Den Rest der Zeit tätigt sie Finanzgeschäfte. In diesem Fall könnte sich der Betreffende nicht mehr auf den Hilfscharakter der Finanzgeschäfte berufen, denn diese sind inzwischen zur Haupttätigkeit geworden.
49.
Anhand dieser Begriffsbestimmung ist nun zu prüfen, ob die hier in Frage stehenden Erträge als Hilfsumsätze nach Artikel 19 Absatz 2 angesehen werden können. Die Klägerin bejaht dies, weil sie als einziges Kriterium zugrunde legt, daß keine zusätzlichen Mittel für diese Finanzgeschäfte erforderlich sind. Die Kommission ist der Meinung, grundsätzlich müsse man von Fall zu Fall entscheiden. Hier jedoch seien die Finanzgeschäfte von ihrer Natur her als Hilfsumsätze anzusehen. Frankreich und Griechenland schließlich lehnen eine Eigenschaft als Hilfsumsätze ab, weil die 5 %-Grenze überschritten wird.
50.
Ich bin der Meinung, daß man hier eine Eigenschaft als Hilfsumsätze bejahen kann, weil die Erträge aus der Geldanlage nicht direkt zur Tätigkeit der Klägerin gehören und nach deren Angaben auch nur geringen Verwaltungsaufwand erfordern. Wie bereits im Rahmen der Beantwortung der ersten Frage erläutert, gehört die Geldanlagetätigkeit nicht zur Hausverwaltungstätigkeit der Klägerin (
11
), kann von dieser aber auch nicht gänzlich getrennt werden. Eine Einbeziehung der im Vergleich zum erforderlichen Verwaltungsaufwand relativ hohen Umsätze aus der Geldanlagetätigkeit in den Pro-rata-Satz würde zu einer ungerechtfertigten Verringerung des zulässigen Vorsteuerabzugs führen. Sie sind deshalb als Hilfsumsätze nach Artikel 19 Absatz 2 bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes außer Betracht zu lassen.
Auch wenn der Umfang 14 % der Gesamteinnahmen beträgt, erscheint es noch vertretbar, die Hilfsumsatzeigenschaft zu bejahen. (
12
)
Im übrigen muß nochmals darauf hingewiesen werden, daß es Aufgabe des nationalen Richters ist, zu prüfen, ob die Erträge eventuell doch als Teil des Entgelts für die erbrachte Dienstleistung angesehen werden können und ob die Anlagetätigkeit der Klägerin wirklich nur eines geringen Verwaltungsaufwandes bedarf.
Das heißt, die Erträge aus der Geldanlagetätigkeit der Klägerin gehen als Hilfsumsätze nicht in die Berechnung des Pro-rata-Satzes ein, weil sie nicht direkt zur eigentlichen Tätigkeit der Klägerin gehören, von dieser aber auch nicht zu trennen sind und weil die Wirtschaftsgüter der Klägerin nur in geringem Maße auf sie verwendet werden und deshalb den Vorsteuerbetrag verfälschen würden. Letzteres zu prüfen, ist Aufgabe des nationalen Gerichts.
51.
Abschließend möchte ich noch auf folgendes hinweisen. Das vorlegende Gericht wirft die Frage auf, ob es sich um Hilfsumsätze im Bereich der Finanzgeschäfte handelt. Hier sind jedenfalls Hilfsumsätze im Bereich des Artikels 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie gegeben. Ob es sich darüber hinaus auch um Hilfsumsätze im Bereich der Finanzgeschäfte handelt, kann dahingestellt bleiben, da es am Ergebnis nichts ändern würde. Wichtig ist allein, daß es sich um Hilfsumsätze handelt.
C — Schlußantrag
52.
Ich schlage deshalb folgende Beantwortung der Vorlagefragen vor:
1.
Erzielt ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen Erträge aus der Anlage von Kundengeldern, die ihm im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zur Verfügung stehen, so wird das Recht des Unternehmens zum Vorsteuerabzug grundsätzlich beeinflußt, weil diese Erträge in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie fallen und damit auch grundsätzlich in die Berechnung nach Artikel 19 Absatz 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie eingehen können.
2.
Diese Erträge sind im Nenner des Pro-rata-Satzes nicht zu berücksichtigen, da es sich bei ihnen — vorausgesetzt sie erfordern nur einen geringen Verwaltungsaufwand — um Hilfsumsätze im Sinne von Artikel 19 Absatz 2 Satz 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie handelt. Dies ist dann gegeben,
—
wenn sie nicht direkt zur eigentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens gehören, zu dieser aber noch in einem gewissen Zusammenhang stehen;
—
wenn sie nur einen geringfügigen Teil der für die eigentliche wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens verwendeten Mittel erfordern und deshalb den Betrag des Vorsteuerabzugs ungerechtfertigt mindern würden;
—
wenn sie die Umsätze aus der eigentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens nicht übersteigen.
Dies festzustellen, ist Sache des nationalen Gerichts.
(
*1
)	Originalsprache: Deutsch.
(
1
)	Richlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 (ABl. L 145, S. 1).
(
2
)	Urteil vom 8. März 1988 in der Rechtssache 102/86 (Apple and Pear Development Council, Slg. 1988, 1443, Randnrn. 11 f.).
(
3
)	Siehe meine Schlußanträge vom 7. Dezember 1995 in der Rechtssache C-155/94, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht.
(
4
)	Urteil vom 20. Juni 1991 in der Rechtssache C-60/90 (Polysar, Slg. 1991, I-3111).
(
5
)	Rechtssache C-60/90, a. a. O., Randnrn. 13 f.
(
6
)	Urteil vom 22. Juni 1993 in der Rechtssache C-333/91 (Sofitam, Slg. 1993, I-3513, Randnr. 13).
(
7
)	Urteil vom 22. Juni 1993 in der Rechtssache C-333/91, a a. O.
(
8
)	Rechtssache C-333/91, a. a. O., Randnrn. 12 bis 14.
(
9
)	Rechtssache C-333/91, a. a. O., Randnr. 13.
(
10
)	Auch eine Verfälschung des Vorsteuerabzugs zugunsten des Steuerpflichtigen ist möglich: Wenn ein geringer Umsatz einen verhältnismäßig hohen Anteil der Betriebsmittel des Steuerpflichtigen erfordert, würde der Betrag des Vorsteuerabzugs durch den geringen Umsatz, der in den Nenner des Pro-rata-Satzes eingeht, nicht ausreichend gemindert. Für diesen Fall erlaubt die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie in Artikel 17 Absatz 5 Satz 3 den Mitglicdstaatcn, andere Berechnungsartcn vorzusehen, um diese Verfälschung zu vermeiden.
(
11
)	Ziffern 14 und 15 f.
(
12
)	Siehe auch meine Schlußanträge vom 26. Januar 1995 in der Rechtssache C-4/94 (BLP, Slg. 1995, I-983, I-985, Ziffer 64).