61989C0185
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
CARL OTTO LENZ
της 2ας Μαΐου 1990 (
*1
)
Κύριε πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
Α — Πραγματικά περιστατικά
1.
Κατόπιν αιτήσεως του Hoge Raad των Κάτω Χωρών το Δικαστήριο καλείται, στο πλαίσιο της διαδικασίας στην οποία αναπτύσσονται οι παρούσες προτάσεις, να ερμηνεύσει το άρθρο 15, παράγραφος 4, περίπτωση α ), της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
1
), δηλαδή τη διάταξη κατά την οποία τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις « παραδόσεις αγαθών τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό πλοίων » ορισμένων κατηγοριών.
2.
Το εν λόγω δικαστήριο κρίνει ότι είναι απαραίτητη αυτή η ερμηνεία όσον αφορά την παράδοση από την αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης δύο φορτίων μαζούτ πλοίων στην εταιρία Forsythe International BV της Χάγης, παράδοση για την οποία η αναιρεσίβλητη δεν περιέλαβε τον ΦΠΑ στο σχετικό τιμολόγιο. Πρέπει να σημειωθεί ότι οι παραδόσεις αυτές είχαν την εξής ιδιαιτερότητα:
—
το ένα από τα φορτία αυτά προερχόταν από την εταιρία Olie Verwerking του 'Αμστερνταμ, που το είχε πωλήσει στην εταιρία Verhoeven του Ρόττερνταμ, η οποία το μεταπώλησε στην αναιρεσίβλητη, στη συνέχεια δε το φορτίο αυτό παραδόθηκε απευθείας από την εταιρία Olie στην εταιρία Forsythe,
—
το άλλο φορτίο πωλήθηκε από την εταιρία Verhoeven στην αναιρεσίβλητη και παραδόθηκε απευθείας στην εταιρία Forsythe,
—
και τα δύο φορτία αποθηκεύθηκαν σε εγκαταστάσεις που είχε μισθώσει η εταιρία Forsythe από μια επιχείρηση αποθηκεύσεως, στη συνέχεια δε παραδόθηκαν, για λογαριασμό της Forsythe, η οποία δεν εκμεταλλεύεται η ίδια σκάφη, σε πλοία ανοικτής θάλασσας που επρόκειτο να αποπλεύσουν.
3.
Η αρμόδια εφορία θεωρεί ότι δεν δικαιολογείται η εφαρμογή από την αναιρεσίβλητη του μηδενικού συντελεστή, δηλαδή ο μη υπολογισμός ΦΠΑ. Κατά την άποψη της, « εφοδιασμός πλοίου », κατά την έννοια του ολλανδικού νόμου της 28ης Δεκεμβρίου 1978, είναι μόνο η παράδοση η οποία συμπίπτει με τον εφοδιασμό του πλοίου, δηλαδή η παράδοση απευθείας στο πλοίο, την οποία ακολουθεί αμέσως η εξαγωγή. Αυτή είναι και η άποψη του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών), αναιρεσείοντος της κύριας δίκης, ο οποίος θεωρεί επίσης ότι το άρθρο 15, παράγραφος 4, στοιχείο α ), της οδηγίας ΦΠΑ, που μεταφέρθηκε στο ολλανδικό δίκαιο με τον προαναφερθέντα νόμο της 28ης Δεκεμβρίου 1978, δεν αφορά τις παραδόσεις οι οποίες γίνονται σε επιχείρηση που προορίζει ορισμένα εμπορεύματα για εφοδιασμό πλοίων. Τούτο δεν έχει και μεγάλη σχέση με τον πραγματικό εφοδιασμό πλοίων και δεν αποκλείει μία νέα αλλαγή του προορισμού πριν από την παράδοση στο πλοίο. Ο αναιρεσείων της κύριας δίκης σημειώνει, επιπλέον, ότι για την επέκταση της απαλλαγής σε παραδόσεις που προηγούνται του κατά κυριολεξία εφοδιασμού απαιτείται προηγούμενη διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή, σύμφωνα με το άρθρο 16, παράγραφος 2, της οδηγίας, πράγμα όμως το οποίο δεν έπραξαν οι Κάτω Χώρες.
4.
Καθώς ο κανόνας του άρθρου 15, παράγραφος 4, στοιχείο α ), της οδηγίας ΦΠΑ επαναλήφθηκε, όπως φαίνεται, χωρίς μεταβολές στο ολλανδικό δίκαιο, το επιληφθέν της ανωτέρω διαφοράς δικαστήριο έκρινε ότι έπρεπε να αναστείλει τη διαδικασία και να ζητήσει από το Δικαστήριο να αποφανθεί ως προς την ερμηνεία του άρθρου 15, παράγραφος 4, στοιχείο α), της οδηγίας ΦΠΑ. Ειδικότερα το δικαστήριο αυτό ερωτά αν το άρθρο αυτό αφορά μόνο τις παραδόσεις που συμπίπτουν με τον εφοδιασμό ( δηλαδή τις παραδόσεις σε πλοία ) ή αν πρέπει να ερμηνεύεται ευρύτερα και, στην περίπτωση αυτή, αν αφορά μόνο τις παραδόσεις σε επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν αργότερα τα αγαθά για τον εφοδιασμό πλοίων ή επίσης τις παραδόσεις οι οποίες πραγματοποιούνται σε προγενέστερο εμπορικό στάδιο.
5.
Όσον αφορά τα ερωτήματα αυτά νομίζω ότι πρέπει να γίνουν οι εξής παρατηρήσεις:
Β — Η γνώμη μου επί της υποθέσεως
6. 1.
Πριν ασχοληθώ με το καθαυτό πρόβλημα, θα ήθελα να διατυπώσω όνο προκαταρκτικές παρατηρήσεις σχετικά με ορισμένους ισχυρισμούς που προβλήθηκαν κατά τη διάρκεια της διαδικασίας.
7. α )
Όπως θα θυμάται το Δικαστήριο, η Επιτροπή υπέβαλε γραπτές παρατηρήσεις επί του όρου « παράδοση αγαθών » κατά την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας ΦΠΑ. Ο λόγος ήταν ότι το εν λόγω φορτίο μαζούτ παραδόθηκε απευθείας από τις εταιρίες Olieverwerking και Verhoeven στην εταιρία Forsythe και, όπως φαίνεται, αναμείχθηκε με άλλες ποσότητες μαζούτ στις εγκαταστάσεις αποθηκεύσεως που είχε μισθώσει η τελευταία. Επομένως, αφού η καθής δεν απέκτησε άμεσα την κατοχή του εμπορεύματος, τίθεται το ερώτημα αν μπορούσε να το διαθέτει ως έχουσα την κυριότητα και, επομένως, αν επρόκειτο όντως για παράδοση κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ.
8.
Κατά τη γνώμη μου παρέλκει η εξέταση αυτού του σημείου της υποθέσεως για να δοθεί απάντηση στην παρούσα αίτηση προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως. Πράγματι, το αιτούν δικαστήριο δεν υπέβαλε ερωτήματα επί του σημείου αυτού, άρα πρέπει να συναχθεί ότι δεν θεωρεί ότι το εν λόγω σημείο τού δημιουργεί δυσχέρειες (πιθανότατα διότι η εκτίμηση του είναι παρόμοια με εκείνη την οποία εξέθεσε στο Δικαστήριο η Επιτροπή ).
9. β )
Πιστεύω επίσης ότι, προς εξέταση του προβλήματος το οποίο έχει υποβληθεί στο Δικαστήριο, δεν είναι αναγκαίο να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι το εν λόγω μαζούτ, καθώς φαίνεται, δεν αποθηκεύτηκε χωριστά στις εγκαταστάσεις που είχε μισθώσει η Forsythe, ώστε να μπορεί να είναι γνωστός ανά πάσα στιγμή ο προορισμός του.
10.
Επ' αυτού, αναφέρεται ρητά στη Διάταξη περί παραπομπής ότι δεν μπορούσε να γίνει επίκληση στην εκκρεμή ενώπιον του Hoge Raad διαδικασία του στοιχείου αυτού, περί του οποίου, όπως φαίνεται, δεν είχε γίνει λόγος προηγουμένως. Επομένως το δικαστήριο αυτό δεν μπορεί να το λάβει υπόψη του, αυτός δε είναι ο λόγος για τον οποίο ούτε το Δικαστήριο πρέπει να το εξετάσει στο πλαίσιο της ερμηνείας της οδηγίας ΦΠΑ που του ζητείται.
11. 2
Όσον αφορά το πρόβλημα που τίθεται ενώπιον τον δικαστηρίου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι όχι μόνο οι διάδικοι της κύριας δίκης έχουν διαφορετικές απόψεις, αλλά επίσης ότι ούτε και οι συμμετέχοντες στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου είναι σύμφωνοι επ' αυτού. Η μία άποψη υποστηρίζεται από την ολλανδική, την πορτογαλική και τη βρετανική κυβέρνηση, που προτείνουν να δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, ισχυριζόμενες ότι πρόκειται για παράδοση προοριζόμενη προς εφοδιασμό πλοίων μόνο όταν η παράδοση γίνεται στο ίδιο το πλοίο. Η άποψη αυτή έχει ομοιότητες προς την άποψη της Επιτροπής, η οποία υποστηρίζει πάντως ότι το άρθρο 15, παράγραφος 4, περίπτωση α ), πρέπει να ερμηνευθεί στενά, δηλαδή ότι αφορά αποκλειστικά παραδόσεις στους εφοπλιστές (πράγμα το οποίο δεν αποκλείει την ενδιάμεση εναποθήκευση πριν από τη φόρτωση στο πλοίο).
12.
Διαφορετική είναι η άποψη της κυβερνήσεως της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, κατά την οποία το άρθρο 15 πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως δηλαδή υπό την έννοια που εκτίθεται στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, άρα υπό την έννοια ότι το άρθρο 15, παράγραφος 4, στοιχείο α), περιλαμβάνει επίσης τις παραδόσεις σε προγενέστερα εμπορικά στάδια, εφόσον αποδεικνύεται πλήρως ο προορισμός τους (ο εφοδιασμός πλοίων). Εξάλλου, χωρίς να προκύπτει ασφαλώς από τις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, αυτή φαίνεται να είναι η πρακτική που ακολουθείται σε ορισμένα άλλα κράτη μέλη (στη Δανία, την Ελλάδα, την Ιταλία και τη Γαλλία, με τη διευκρίνιση πάντως ότι στη Γαλλία λαμβάνεται υπόψη μόνο η τελευταία παράδοση που προηγείται της παραδόσεως στον εφοπλιστή ).
13. α)
Ενόψει της καταστάσεως αυτής, αν αναζητηθούν στην υπάρχουσα νομολογία στοιχεία που θα ήταν σημαντικά για την επίλυση του προβλήματος, προκύπτει ταχέως ότι από τον μικρό αριθμό των σχετικών αποφάσεων δεν συνάγεται κανένα αποφασιστικό στοιχείο.
14. αα )
Ασφαλώς πρέπει να σημειωθεί ότι η απόφαση στην υπόθεση 348/87 (
2
) τόνισε ότι οι όροι οι οποίοι αναφέρονται στις απαλλαγές από τον φόρο πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Εντούτοις δεν πρέπει να παραβλέπεται ότι η υπόθεση στην οποία εκδόθηκε η απόφαση αυτή αφορούσε σαφώς το άρθρο 13 Α, παράγραφος 1, περίπτωση στ ) ( παροχές υπηρεσιών από ενώσεις προσώπων ara μέλη rovę). Επομένως στην περίπτωση εκείνη οι αποδέκτες των υπηρεσιών καθορίζονταν επακριβώς και, άρα, δεν ήταν δυνατό να ληφθούν υπόψη οι πράξεις που είχαν πραγματοποιηθεί σε προηγούμενο οικονομικό στάδιο (ήτοι παροχές υπηρεσιών από ένα ίδρυμα σε ένα άλλο ίδρυμα το οποίο δεν υπαγόταν στο πρώτο ).
15. ββ)
Το ίδιο ισχύει για την υπόθεση 107/84 (
3
), η οποία αφορούσε επίσης απαλλαγή δυνάμει του άρθρου 13 Α, παράγραφος 1 [περίπτωση α) αυτή τη φορά] της οδηγίας (ήτοι τη φορολογική απαλλαγή της παροχής υπηρεσιών εκ μέρους των κρατικών ταχυδρομικών υπηρεσιών). Με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο τάχθηκε υπέρ της στενής ερμηνείας, έκρινε δε ότι η εν λόγω διάταξη δεν καλύπτει τις παροχές άλλων επιχειρήσεων για λογαριασμό των ταχυδρομείων ( και ότι, επομένως, δεν είναι δυνατό να επεκταθεί στις συναλλαγές που αποβλέπουν στον ίδιο σκοπό μεν, αλλά πραγματοποιούνται από άλλους φορείς). Όμως δεν πρέπει να λησμονείται'ότι τούτο οφειλόταν απλώς στο γεγονός ότι η οικεία διάταξη καθορίζει ρητά τον οργανισμό τον οποίο αφορά η απαλλαγή από τον φόρο.
16. γγ)
Εξάλλου ενδιαφέρον είναι να λεχθεί ότι στην απόφαση επί της υποθέσεως 415/85 (
4
) (όπως και στην υπόθεση 416/85 (
5
)), που αφορούσε απαλλαγές για λόγους κοινωνικού συμφέροντος υπέρ των τελικών καταναλωτών δυνάμει του άρθρου 17 της οδηγίας 67/228 (
6
), δεν κρίθηκε πρόσφορη η συσταλτική ερμηνεία και ότι, αντίθετα, έγινε δεκτό ότι έπρεπε να ληφθούν υπόψη παροχές υπηρεσιών που είχαν πραγματοποιηθεί σε προηγούμενα στάδια, εφόσον είχαν τόσο άμεση σχέση με τους καταναλωτές, ώστε οι τελευταίοι να επωφελούνται από αυτές.
17. β )
Επιπλέον πρέπει να ομολογήσω ( και μάλιστα σε συνάρτηση με την τελευταία ανωτέρω απόφαση ) ότι το γράμμα της διατάξεως που μας ενδιαφέρει στην προκειμένη περίπτωση — όπως ορθά υπογράμμισε η ομοσπονδιακή κυβέρνηση — δεν επιβάλλει καθόλου τη στενή ερμηνεία.
18.
Τούτο συνάγεται καταρχάς από την αγγλική διατύπωση ( « supply of goods for the fueling and provisioning of vessels » ) και από τη γερμανική διατύπωση ( « Lieferung von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen » ), από τις οποίες δεν προκύπτει ότι πρέπει οπωσδήποτε να πρόκειται για απευθείας εφοδιασμό. Ακόμη σαφέστερα είναι τα κείμενα στα ολλανδικά, γαλλικά και πορτογαλικά, τα οποία αναφέρονται στον προορισμό ( « levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van de navolgende schepen », « cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento di navi », « livraisons de biens destinés à ľ avitaillement des bateaux », « entragas de bens destinados ao abastecimento de barcos » ).
19.
Εάν γίνει σύγκριση με τις διατάξεις της οδηγίας οι οποίες καθορίζουν επακριβώς τους αποαέκτες των παραδόσεων και των παροχών [όπως το άρθρο. 13 Α, παράγραφος 1, περιπτώσεις στ ) και ιβ ): παροχές ενώσεων προσώπων και οργανισμών προς τα μέλη τους· το άρθρο 15, παράγραφος 11 ¡παραδόσεις χρυσού στις κεντρικές τράπεζες· το άρθρο 15, παράγραφος 12: παραδόσεις αγαθών σε ορισμένους οργανισμούς ]_. δεν είναι παράλογο να υποτεθεί ότι οι παραδόσεις που προηγούνται του καθαυτό εφοδιασμού πλοίων πρέπει επίσης να θεωρούνται ότι καλύπτονται από το άρθρο 15, παράγραφος 4, εφόσον πράγματι ο προορισμός τους είναι ο αναφερόμενος στο άρθρο αυτό.
20.
Επιπλέον, πρέπει να γίνει δεκτό ( όπως παρατηρεί και η ομοσπονδιακή κυβέρνηση) ότι, ενόψει του προφανούς στόχου της προβλέπουσας τη σχετική απαλλαγή διατάξεως (εν προκειμένω πρόκειται όχι για παροχή οικονομικών πλεονεκτημάτων, αλλά ασφαλώς για παραχώρηση ορισμένων φορολογικών ελαφρύνσεων), υπάρχουν ορισμένοι λόγοι για τους'οποίους σκόπιμο είναι να καλύπτει το άρθρο 15, παράγραφος 4, και τις πράξεις που προηγούνται του απευθείας εφοδιασμού, διότι οι επιχειρήσεις οι οποίες τις πραγματοποιούν απαλλάσσονται, εν πάση περιπτώσει, από κάθε φορολόγηση μέσω της εκπτώσεως του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο φόρου. Σε τελική ανάλυση δεν συνιστά υπερβολή η εκ των προτέρων απαλλαγή τους από ορισμένες φορολογικές επιβαρύνσεις, αφού ο τελικός παραλήπτης δεν υποχρεούται να καταβάλλει φόρο.
21. γ )
Εξάλλου θεωρώ ότι όνο από νους ισχυρισμούς που προέβαλαν οι υποστηρικτές της στενής ερμηνείας δεν είναι ικανοί να στηρίξουν την εν λόγω άποψη.
22. αα)
Πρόκειται καταρχάς για την αναφορά στο εδάφιο της υπό εξέταση διατάξεως το οποίο ορίζει ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα «περιορισμού της εκτάσεως της απαλλαγής αυτής έως ότου τεθεί σε εφαρμογή σχετική κοινοτική φορολογική ρύθμιση ». Κατά τη γνώμη μου από αυτό δεν προκύπτει καθόλου ότι επιβάλλεται η στενή ερμηνεία. Αντίθετα, αποτελεί μάλλον επιχείρημα υπέρ της αντίθετης άποψης, ήτοι υπέρ της ευρείας ερμηνείας της διατάξεως, αφού παράλληλα προβλέφθηκε η δυνατότητα περιορισμού.
23.
Ασφαλώς τούτο δεν σημαίνει κατ' ανάγκη — και ο ισχυρισμός αυτός προκαταλαμβάνει έναν άλλο ισχυρισμό που προβλήθηκε κατά τη διάρκεια της διαδικασίας — ότι το εν λόγω εδάφιο συνηγορεί σαφώς υπέρ της υπερβολικά ευρείας ερμηνείας του άρθρου 15, παράγραφος 4, υπό την έννοια που εκτίθεται στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, δηλαδή ότι επιβεβαιώνει την άποψη της ομοσπονδιακής κυβερνήσεως ( η οποία διατείνεται, όπως είναι γνωστό, ότι το εδάφιο αυτό αποβαίνει άνευ αντικειμένου αν ερμηνευθεί στενά ). Πράγματι, έστω και αν γίνει δεκτό ότι το άρθρο 15, παράγραφος 4, αφορά αποκλειστικά τις παραδόσεις προς τον εφοπλιστή, είναι απόλυτα φυσικό να υπάρχουν δυνατότητες περιορισμού της εφαρμογής του, για παράδειγμα όσον αφορά τα αγαθά για τα οποία ισχύει φορολογική απαλλαγή ή τις παραδόσεις μόνο που γίνονται απευθείας στο πλοίο ( αποκλειόμενης της αποθηκεύσεως η οποία προηγείται των εν λόγω παραδόσεων). Συνεπώς, το εδάφιο το οποίο συμπληρώνει την παράγραφο 4 του άρθρου 15 έχει αναμφισβήτητα κάποια σημασία, ακόμα και στην περίπτωση που γίνει στενότερη ερμηνεία από ό,τι προτείνει η ομοσπονδιακή κυβέρνηση.
24. ββ)
Ο δεύτερος ισχυρισμός αναφέρεται στο άρθρο 16, παράγραφος 2, ( κατά το οποίο, με την επιφύλαξη της προβλεπόμενης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως με τη συμβουλευτική επιτροπή, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαλλάσσουν, μεταξύ άλλων, τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται προς όσους υπόκεινται καταρχήν στον φόρο αλλά σκοπεύουν να εξαγάγουν τα εν λόγω αγαθά ).
25.
Δεν μπορεί να λεχθεί με βεβαιότητα ότι η εν λόγω διάταξη καθίσταται περιττή, εάν ερμηνευθεί ευρέως το άρθρο 15, παράγραφος 4.
26.
Το γράμμα της διατάξεως αυτής δεν φαίνεται πράγματι να αφορά οπωσδήποτε τις πράξεις που περιγράφονται στο άρθρο 15, παράγραφος 4, αλλά μάλλον — όπως ορθά παρατήρησε η ομοσπονδιακή κυβέρνηση — κατά κύριο λόγο τις πράξεις κατά την εξαγωγή αυτές καθαυτές (
7
). Επ' αυτών όμως εφαρμόζεται οπωσδήποτε, δηλαδή ακόμη και στην περίπτωση που ερμηνευθεί ευρέως η έννοια της πράξεως εφοδιασμού πλοίου, η οποία εξομοιώνεται προς εξαγωγή, και αποκλειστεί έτσι η εφαρμογή του άρθρου 16, παράγραφος 2.
27. δ)
Αν λοιπόν δεν μένει, σε τελική ανάλυση, άλλη λύση — όπως πιστεύω — από την αποδοχή της απόψεως όσων υποστηρίζουν τη στενή ερμηνεία του άρθρου 15, παράγραφος 4, της οδηγίας ΦΠΑ, τότε πρέπει να τονιστούν τα εξής.
28. αα )
Καταρχάς είναι σημαντικό να λεχθεί ότι η οδηγία βασίζεται στην αρχή της φορολογήσεως όλων των εμπορικά)ν πράξεων που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας. Τούτο σημαίνει ότι δεν δικαιολογείται η επέκταση των ενδεχομένως προβλεπομένων απαλλαγών σε πλείονα του ενός οικονομικά στάδια παρά μόνο εφόσον υφίσταται επιτακτική ανάγκη. Τίθεται όμως το ερώτημα αν αρκεί προς τούτο η ανάγκη της απλουστεύσεως των διοικητικών διαδικασιών που επικαλείται η ομοσπονδιακή κυβέρνηση ( δηλαδή η αποφυγή του υπολογισμού, της εισπράξεως και της εκπτώσεως του φόρου από τους επιχειρηματίες οι οποίοι — εφόσον δεν είναι οι τελικοί καταναλωτές — ούτως ή άλλως δεν βαρύνονται τελικώς με την καταβολή του). Εξάλλου δε είναι βέβαιο — και σ' αυτό θα επανέλθω — ότι η προτεινόμενη από την ομοσπονδιακή κυβέρνηση ερμηνεία μπορεί επίσης να οδηγήσει, με άλλο τρόπο, σε επιβάρυνση της διοικήσεως.
29. ββ )
Επιπλέον πρέπει να υπογραμμιστεί — όσον αφορά την όλη οικονομία του άρθρου 15 — ότι οι παραδόσεις προς εφοδιασμό πλοίων (όπως προκύπτει από τον τίτλο του άρθρου 15 ) εξομοιώνονται προς πράξεις κατά την εξαγωγή, επειδή η κατανάλωση πρόκειται να πραγματοποιηθεί στο εξωτερικό. Όμως, αφού η τήρηση μιας αυστηρής προϋποθέσεως ( η εξαγωγή εκτός της Κοινότητας) είναι καθοριστική για τις κατά κυριολεξία πράξεις κατά την εξαγωγή που αναφέρονται στις πρώτες παραγράφους του άρθρου 15, η μόνη λύση η οποία μπορεί να θεωρηθεί ως πρόσφορη και σύμφωνη προς την οικονομία της διατάξεως αυτής είναι η εφαρμογή μιας εξίσου αυστηρής προϋποθέσεως όσον αφορά τις εξομοιούμενες πράξεις, ώστε να απαιτείται ιδιαίτερα στενή σχέση μεταξύ της παραδόσεως και του εφοδιασμού.
30. γγ)
Επιπλέον, δεν στερείται προφανούς ερείσματος η επιχειρηματολογία που βασίζεται στο άρθρο 16, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ. Εάν η επέκταση της απαλλαγής, όσον αφορά τις εξαγωγικές πράξεις, στα άτομα που έχουν μόνο την πρόθεση να εξαγάγουν ένα αγαθό είναι δυνατή μόνο κατόπιν διαβουλεύσεως με τη συμβουλευτική επιτροπή, δεν είναι τόσο λογικό να επιτυγχάνεται το ίδιο αποτέλεσμα (επέκταση στα προηγούμενα οικονομικά στάδια) όσον αφορά τις εξομοιούμενες πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 4, μέσω διασταλτικής ερμηνείας της εκφράσεως « παραδόσεις αγαθών τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό ». Αντίθετα, φαίνεται λογικότερο — έστω και αν το άρθρο 16, παράγραφος 2, δεν αναφέρεται άμεσα στις εξομοιούμενες πράξεις — να γίνει αναλογική ερμηνεία του άρθρου αυτού ώστε να απαλλάσσονται οι πράξεις που προηγούνται του καθαυτό εφοδιασμού πλοίων.
31. δδ)
Ένα άλλο στοιχείο το οποίο, κατά την άποψη μου, δεν έχει σημασία για την ερμηνεία του άρθρου 15, παράγραφος 4, είναι το γεγονός ότι στο πρώτο εδάφιο του άρθρου αυτού γίνεται λόγος για την ανάγκη ορθής και απλής εφαρμογής των προβλεπόμενων απαλλαγών και αποφυγής της ενδεχόμενης φοροδιαφυγής και καταχρήσεως.
32.
Προκύπτει αβίαστα ότι προς αυτό θα ήταν ασυμβίβαστη η κατά συστηματικό τρόπο « γενναιόδωρη » ερμηνεία της παραγράφου 4 του άρθρου 15, κατά την οποία στην παράγραφο αυτή θα ενέπιπταν οι παραδόσεις οι οποίες προηγούνται της καθαυτό παραδόσεως προς εφοδιασμό. Πράγματι, μια τέτοια εφαρμογή ( δηλαδή η αναγωγή του προορισμού των προηγούμενων παραδόσεων σε αποφασιστικό κριτήριο) δεν αποκλείει τη δυνατότητα να αλλάξει στη συνέχεια ο προορισμός αυτός και να κυκλοφορήσουν τα παραδοθέντα αγαθά στην εσωτερική αγορά της χώρας. Τούτο μπορεί να οδηγήσει σε στρεβλώσεις του ανταγωνισμού και, σε περίπτωση μετέπειτα διαπιστώσεως, θα καταστεί αναγκαία η εκ των υστέρων διόρθωση της φορολογήσεως ( πράγμα το οποίο βέβαια δεν μπορεί να θεωρηθεί ως απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών). Εάν λοιπόν είναι επιθυμητή η αποφυγή εξαρχής παρόμοιων παρατυπιών, είναι αναγκαία η ύπαρξη μέτρων επιβλέψεως, τα οποία ( πέραν του κινδύνου που υπάρχει να αποτελέσουν εμπόδιο στις συναλλαγές ) δεν αποτελούν απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών.
33.
Οι προβληθέντες από τον εκπρόσωπο της ομοσπονδιακής κυβερνήσεως ισχυρισμοί επ' αυτού κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ουδόλως δικαιολογούν την αντίθετη άποψη. Πράγματι δεν είναι δυνατό να γίνει δεκτό ότι η ακολουθούμενη από την κυβέρνηση αυτή πρακτική (η χρησιμοποίηση ηλεκτρονικών υπολογιστών για τους ελέγχους είναι, καθώς φαίνεται, σημαντικός παράγων) μπορεί εύκολα να γενικευτεί. Θα ήθελα δε να επαναλάβω ότι είναι εντελώς αδιανόητο να θεωρηθεί ότι το εξεταζόμενο χωρίο του πρώτου εδαφίου του άρθρου 15 παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να ενεργούν ανάλογα με τα μέσα τα οποία διαθέτουν οι διοικήσεις τους. Το ορθό είναι να γίνει δεκτό ότι, για την περίπτωση της απαλλαγής που μας ενδιαφέρει, κρίσιμη είναι η διατύπωση της παραγράφου 4, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα σε όλη την Κοινότητα. Οι παρεκκλίσεις είναι νοητές μόνο στο πλαίσιο της συμπληρωματικής παρατηρήσεως που προστίθεται στην παράγραφο 4 και η οποία ήδη αναφέρθηκε. Αντίθετα, το να επιτραπούν τέτοιες παρεκκλίσεις βάσει της εισαγωγικής φράσεως του άρθρου 15 θα ήταν αντίθετο προς την οικονομία της διατάξεως αυτής και θα ισοδυναμούσε με αλλοίωση της εννοίας αυτής της φράσεως, η οποία περιλαμβάνεται και σε άλλες διατάξεις της οδηγίας.
34. ε )
Επομένως, εάν θεωρηθεί ότι η προτεινόμενη από την ομοσπονδιακή κυβέρνηση ευρεία ερμηνεία του άρθρου 15, παράγραφος 4, δεν είναι ορθή ( και, εν πάση περιπτώσει, στο ίδιο συμπέρασμα καταλήγει κανείς με την ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 16, παράγραφος 2 ), πιστεύω ότι είναι εξίσου σαφές ότι κανένα στοιχείο δεν οδηγεί υποχρεωτικά στην αποδοχή της υπερβολικά στενής ερμηνείας που προτείνουν οι κυβερνήσεις των Κάτω Χωρών, του Ηνωμένου Βασιλείου και της Πορτογαλίας, ότι δηλαδή πρέπει να απαλλάσσεται η παράδοση η οποία έχει ως προορισμό τον εφοδιασμό πλοίων μόνο όταν αυτή η παράδοση πραγματοποιείται απευθείας στο πλοίο. Κανένα στοιχείο του γράμματος της προς ερμηνεία διατάξεως δεν συνηγορεί υπέρ αυτής της λύσεως ( είναι προφανές ότι η ύπαρξη προτάσεως της Επιτροπής, στην οποία αναφέρθηκε η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η οποία δεν έχει γίνει ακόμα δεκτή από το Συμβούλιο, δεν έχει σημασία για την υπό κρίση υπόθεση). Κατά της απόψεως αυτής μπορεί να γίνει ιδίως επίκληση της έννοιας του όρου « παράδοση » ( κατά το άρθρο 5, αυτή είναι η βάση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ένα αγαθό ως κύριος). Βάσει του ορισμού αυτού φαίνεται ασφαλώς λογικό να αναχθεί σε κριτήριο η μεταβίβαση της εξουσίας διαθέσεως σε εκείνον που χρησιμοποιεί τα αγαθά για τον εφοδιασμό πλοίων, επομένως στον εφοπλιστή, πράγμα το οποίο δεν αποκλείει την αποθήκευση τους ενδιαμέσως από τον εφοπλιστή πριν από τη φόρτωση στο πλοίο.
35.
Σ' αυτό θα μπορούσε εν πάση περιπτώσει να προστεθεί ότι οι ενδεχόμενες αντιρρήσεις λόγω του κινδύνου καταχρήσεων ( αντιρρήσεις οι οποίες είναι καθοριστικές κατά την άποψη των υποστηριζόντων την υπερβολικά στενή ερμηνεία) μπορούν να αρθούν αν ληφθεί υπόψη η συμπληρωματική παρατήρηση σε σχέση με το άρθρο 15, παράγραφος 4, δηλαδή ότι τα κράτη μέλη τα οποία θεωρούν απαραίτητη την εφαρμογή αυστηρών προϋποθέσεων για την εφαρμογή του άρθρου 15, παράγραφος 4, είναι ελεύθερα να θεσπίσουν περιορισμούς της απαλλαγής με βάση αυτήν τη συμπληρωματική παρατήρηση.
Γ — Συμπέρασμα
36. 3.
Κατόπιν των ανωτέρω προτείνω να δοθεί η εξής απάντηση στο ερώτημα του Hoge Raad:
« Το άρθρο 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι πρέπει να θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών που προορίζονται προς εφοδιασμό των πλοίων που αναφέρονται στη διάταξη αυτή οι παραδόσεις στον επιχειρηματία που χρησιμοποιεί στη συνέχεια τα αγαθά για τον εφοδιασμό πλοίων..Προς τούτο δεν είναν απαραίτητο η παράδοση να συμπίπτει με τον εφοδιασμό, δηλαδή να γίνεται απευθείας στο πλοίο. »
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
1
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(
2
)	Απόφαση της 15ης Ιουνίου 198? στην υπόθεση 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Ácties, 348/87, Συλλογή 1989, σ. 1737.
(
3
)	Απόφαση της 11ης Ιουλίου 1985 στην υπόθεση 107/84, Επιτροπή κατά Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, Συλλογή 1985, α-2655.
(
4
)	Απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988 στην υπόθεση 415/85, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλογή 1988, σ. 3115.
(
5
)	Απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988 στην υπόθεση 416/85, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλογή 1988, σ. 3127.
(
6
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 65.
(
7
)	Βλέπε τους τίτλους των άρθρων 15 και 16.