62011CC0165_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Ja prece tiek ievesta Savienības teritorijā, izmantojot muitas tiesību normās paredzēto [nodokļu] atlikšanas režīmu, piemēram, lai to pārstrādātu un pēc tam atkal eksportētu uz trešo valsti, šī prece neiegūst Kopienas preces statusu. Tādējādi no muitas viedokļa nav jāmaksā nekāds nodoklis. Tomēr, kas notiek, ja šo preci, kura atrodas muitas noliktavā, viens Savienības uzņēmums pārdod citam Savienības uzņēmumam, kaut arī tas fiziski paliek tajā pašā vietā un juridiski uz to attiecas [nodokļu] atlikšanas režīms? Vai par šādu pirkuma un pārdevuma darījumu ir jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk tekstā – “PVN”)? Būtībā šāda ir problēma, ko Tiesā ar saviem prejudiciālajiem jautājumiem ir izvirzījusi Slovākijas Augstākā tiesa.
I – Atbilstošās tiesību normas
A – Tiesiskais regulējums muitas jomā
2. Jēdziens Savienības “muitas teritorija” ir definēts Muitas kodeksa (2) 3. pantā. Saskaņā ar šo tiesību normu muitas teritoriju veido visu dalībvalstu teritorijas, izņemot šajā pašā tiesību normā tieši norādītās vietas.
3. Muitas kodeksa 84. pantā ir uzskaitīti “[nodokļu] neuzlikšanas [atlikšanas] režīmi”: tajos ietilpst īpaši muitas noliktavas procedūra un ievešana pārstrādei [nodokļu] neuzlikšanas sistēmā. Šie režīmi saskaņā attiecīgi ar 98. un 114. pantu ļauj Savienības muitas teritorijā ievest preces, kas nav Kopienas preces, nemaksājot nodokļus. Muitas noliktavas procedūra tiek pabeigta ar preču glabāšanu un ievešana pārstrādei – ar preču pārstrādi.
4. Saskaņā ar Muitas kodeksa 98. panta 2. punktu muitas noliktava nozīmē “jebkuru muitas dienestu atļautu un šo dienestu uzraudzībā esošu vietu, kur preces var glabāt noteiktajā kārtībā”.
B – Tiesiskais regulējums PVN jomā
5. Laikā, kad radās pamatlietas faktiskie apstākļi, kas norisinājās 2005. un 2006. gadā, piemērojamais tiesiskais regulējums PVN jomā bija ietverts Sestajā direktīvā (3) .
6. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. pantu PVN jāmaksā:
“1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
2. Par preču ievešanu.”
7. Saskaņā ar 5. panta 1. punktu “preču piegāde” nozīmē “tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.
8. Savienības teritorija Sestās direktīvas piemērošanas nolūkā ir definēta tās 3. pantā. To veido dalībvalstu teritorija, izņemot šajā pašā pantā tieši norādītās vietas.
9. Sestās direktīvas 16. pantā ir ietverti daži noteikumi par atbrīvojumiem no nodokļa. Šī panta versijā, kas grozīta – izmantojot interesantu likumdošanas metodi – ar šīs pašas Sestās direktīvas 28.c pantu (4), ir paredzēts:
“1. Nepārkāpjot citus Kopienas nodokļu noteikumus, dalībvalstis atkarībā no 29. pantā paredzētajām konsultācijām drīkst veikt īpašus pasākumus, kas vērsti uz to, lai atbrīvotu no nodokļa visus vai dažus no turpmāk minētajiem darījumiem [..]:
[..]
B. Tādu preču ievešana, kuras paredzēts:
[..]
c) novietot saskaņā ar muitas noliktavas vai iekšējās apstrādes [ievešanas pārstrādei] režīmu;
[..]
D. Preču piegādes un pakalpojumu sniegšana, kas veikta:
a) vietās, kas uzskaitītas B daļas a), b), c) un d) punktā un uz kurām arī attiecas viens no noteiktajiem gadījumiem;
[..].”
10. Tādējādi būtībā Sestās direktīvas 16. pants ļauj dalībvalstīm atbrīvot no PVN tādas preces pārdošanu, uz ko attiecas muitas nodokļu atlikšanas režīms un uz ko pēc pārdošanas joprojām attiecas šāds režīms.
II – Fakti, pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
11. Pamatlieta attiecas uz dažiem nepabeigtiem tērauda izstrādājumiem (ruļļi), kas importēti no Ukrainas Slovākijas sabiedrības Profitube vārdā un kam Slovākijā tika piemērots [nodokļu] atlikšanas režīms. Konkrētāk, precēm sākumā tika piemērots muitas noliktavas režīms un pēc tam, lai tās pārveidotu par tērauda konstrukcijām, ievešanas pārstrādei režīms.
12. Pēc tam Profitube preces pārdeva citai Slovākijas sabiedrībai MERCURIUS
un tām atkal tika piemērots muitas noliktavas režīms, kaut arī tās nekad netika izvestas no vietas, kurā tās atradās.
13. Slovākijas nodokļu iestādes pieprasīja samaksāt PVN par pārdošanas darījumu, ko Profitube bija īstenojis attiecībā uz MERCURIUS, uzskatot, ka saistībā ar PVN darījums ir parasta preču piegāde, par kuru ir jāmaksā nodoklis.
14. Profitube pārsūdzēja nodokļu iestāžu lēmumu tiesā, apgalvojot, ka, tā kā attiecīgās preces netiek uzskatītas ar Kopienas precēm muitas tiesību normu nozīmē, tās nemaz nevar ietilpt PVN tiesiskā regulējuma piemērošanas jomā.
15. Profitube
prasība pirmajā instancē tika apmierināta Bratislavas Krajský súd
(Apgabaltiesa), kas atcēla nodokļu iestāžu lēmumu. Tomēr otrajā instancē Najvyšší súd
(Augstākā tiesa), kas ir iesniedzējtiesa šajā lietā un kas uzskatīja, ka darījums ir apliekams ar PVN, neapstiprināja šo nostāju.
16. Profitube tomēr iesniedza kasācijas sūdzību Ústavný súd (Konstitucionālā tiesa), kas atcēla Augstākās tiesas nolēmumu un nosūtīja lietu atpakaļ pēdējai minētajai. Konstitucionālā tiesa uzskata, ka Augstākā tiesa neesot pienācīgi ņēmusi vērā atsevišķas Slovākijas tiesību normas, kas paredzot muitas tiesību normu pārākumu pār tiesisko regulējumu PVN jomā.
17. Līdz ar to Augstākā tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai apstākļos, kad publiskajā muitas noliktavā kādas Eiropas Savienības dalībvalsts teritorijā 2005. un 2006. gadā šīs dalībvalsts importētājs [ieved] preces, kas ir ievestas no tādas valsts, kura nav Eiropas Savienības dalībvalsts (Ukraina), un pēc tam šajā muitas noliktavā pārveidotas, kā to paredz ievešana pārstrādei nodokļu atlikšanas režīmā, un galaprodukts savukārt nevis tiek uzreiz eksportēts Regulas (EEK) Nr. 2913/92 114. panta nozīmē, bet gan persona, kas to ir pārveidojusi, šajā muitas noliktavā to nodod citai šīs dalībvalsts sabiedrībai, kura to nav laidusi brīvā apgrozībā no šīs muitas noliktavas, bet pēc tam to ir pārvietojusi muitas noliktavas procedūrā, proti, vai šādai preču pārdošanai šajā pašā muitas noliktavā joprojām ir piemērojams tikai Kopienu tiesiskais regulējums muitas jomā vai arī aplūkojamās pārdošanas rezultātā juridiskā situācija ir mainījusies tādā veidā, ka minētajam darījumam ir piemērojams Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK paredzētais režīms, proti, vai atbilstoši Sestajā direktīvā norādītās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas mērķim ir iespējams uzskatīt, ka publiska muitas noliktava kādas dalībvalsts teritorijā ir Kopienas teritorijas daļa, proti, šīs dalībvalsts teritorijas daļa, Sestās direktīvas 3. panta definīcijas nozīmē?
2) Vai minētos faktiskos apstākļus, ņemot vērā doktrīnu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, kuru ir izstrādājusi Eiropas Savienības Tiesa un kura attiecas uz Sestās direktīvas piemērošanu (2006. gada 21. februāra spriedums lietā C-255/02 Halifax ), ir iespējams novērtēt tādā veidā, ka ar preču nodošanu publiskā muitas noliktavā, kas atrodas Slovākijas Republikas teritorijā, jau tika veikta preču nodošana par maksu valsts teritorijā?
3) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, proti, ka aplūkojamam darījumam ir piemērojama Sestā direktīva, vai šāds darījums ir darbība, par kuru jāmaksā nodoklis:
a) Sestās direktīvas 10. panta 1. un 2. punkta nozīmē saistībā ar nodokļa uzlikšanu gadījumā, kad preces tiek nodotas muitas noliktavā, kura atrodas Slovākijas Republikas teritorijā, vai
b) kad pēc preču ievešanas no trešās valsts (Sestās direktīvas 10. panta 3. punkts), proti, laikā, kad tās atrodas muitas noliktavā, muitas procedūra tika pabeigta, kad noliktavā esošās preces tika nodotas citai dalībvalsts personai.
4) Vai Sestās direktīvas preambulā formulētie mērķi, it īpaši GATT
(PTO) mērķi, ir sasniegti, ja no trešās valsts ievestās preces tiek nodotas muitas noliktavā, vēlāk tajā tiek pārveidotas un nodotas citai šīs dalībvalsts personai šajā muitas noliktavā, kas atrodas Eiropas Kopienas dalībvalsts teritorijā, šajā dalībvalstī šim darījumam nepiemērojot pievienotās vērtības nodokli.”
III – Analīze
A – Par pienākumu maksāt PVN (it īpaši par pirmo un trešo jautājumu)
18. Parasti PVN par preci ir jāmaksā preces importa vai piegādes gadījumā. Šajā lietā ir skaidrs, ka nav veikts nekāds imports, jo uz pamatlietā aplūkotajām precēm attiecas muitas nodokļu atlikšanas režīms. Tādējādi iespējamais pienākums maksāt PVN var būt pamatots tikai ar to, ka ir notikusi “preču piegāde”, kam piemīt Sestajā direktīvā paredzētās pazīmes.
19. Konkrētāk runājot, parasti PVN maksā par preču piegādi, ja ir izpildīti trīs kumulatīvi nosacījumi. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. pantu darījumam ir jābūt, pirmkārt, preču piegādei par atlīdzību; otrkārt, piegādi ir jābūt veikušam nodokļu maksātājam, kas kā tāds rīkojas.
20. Treškārt, darījumam ir jābūt veiktam Savienības teritorijā, kā tas ir paredzēts tās 3. pantā.
21. Šajā lietā iesniedzējtiesai nav šaubu par pirmo divu nosacījumu izpildi un tādējādi nav vajadzības tos aplūkot. Pirkumu un pārdevumu par atlīdzību veica nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojās, un tiesības rīkoties ar precēm kā īpašniekam pārdevējs nodeva pircējam. Prejudiciālo jautājumu mērķis savukārt ir noskaidrot, vai ir izpildīts arī trešais nosacījums. Atbilstoši interpretācijai, ko ir aizstāvējusi prasītāja sabiedrība pamattiesvedībā, preci, kam ir piemērojams nodokļu atlikšanas režīms un kas tādējādi nav kļuvusi par Kopienas preci muitas tiesību nozīmē, nevajadzētu uzskatīt par tādu, kura PVN iekasēšanas nolūkā atrodas Savienības teritorijā. Tieši pretēji, visi citi lietas dalībnieki, kas ir iesnieguši apsvērumus šajā lietā, apgalvoja, ka Profitube īstenotais preces pārdevums MERCURIUS bija parasts saimniecisks darījums, par kuru ir jāmaksā PVN.
22. Valsts tiesas uzdotos jautājumus var izskatīt kopā, jo tajos ir izvirzīta viena problēma. Turklāt, kā tiks norādīts turpmāk, ja risinājums ir tāds, ka Sestā direktīva paredz maksāt PVN, nav vajadzības atbildēt uz otro un ceturto jautājumu.
23. Tieši šāda ir mana nostāja. Manuprāt, PVN ir jāmaksā. Savienības tiesībās nav nevienas tiesību normas, kas ļautu izslēgt pienākumu maksāt nodokli, pērkot un pārdodot preces, kurām tiek piemērots muitas nodokļu atlikšanas režīms un kurām ir paredzēts to turpināt piemērot.
24. Pirmkārt, ir jānorāda, ka Savienības tiesībās muitas tiesību normas un tiesību normas PVN jomā veido divus būtiski atšķirīgus tiesiskos regulējumus. Tas, protams, nenozīmē, ka tie savā starpā nav saistīti: Sestās direktīvas 16. pants, piemēram, kā tika norādīts, reglamentē tieši situāciju, kurā ir jāpiemēro gan muitas tiesību normas, gan tiesību normas PVN jomā. Tomēr ir jāsaprot, ka runa ir par divām tiesību normu grupām, kam, pirmkārt, ir viens un tas pats atvasināto tiesību normu hierarhijas līmenis – līdz ar to ir izslēgta jebkāda automātiska vienas tiesību normas prevalēšana pār otru – un kam, otrkārt, ir pavisam atšķirīgi mērķi. Tas, ka kādai precei muitas tiesībās ir piemērojams “privileģēts” režīms, nenozīmē, ka tai automātiski ir jāpiemēro izdevīgāki noteikumi saistībā ar PVN un otrādi.
25. Otrkārt, saistībā ar PVN muitas noliktava neapšaubāmi ir daļa no Savienības teritorijas. Sestajā direktīvā skaidri ir norādītas tās dalībvalstu teritoriju daļas, kurām PVN režīms netiek piemērots, un tajās neietilpst muitas noliktavas. Pati Tiesa kādā lietā, k urai bija daži ar šo lietu kopīgi jautājumi, jau ir norādījusi, ka muitas noliktava saistībā ar PVN ir daļa no Savienības teritorijas (5) . Vispārīgāk runājot, kā tas izriet no judikatūras, Sestajā direktīvā paredzētais režīms “ir obligāti jāpiemēro visā dalībvalstu teritorijā kopumā” (6) .
26. Tādējādi tam, ka šajā lietā piegādātās preces fiziski atradās muitas noliktavā, saistībā ar PVN nav nozīmes, tāpat kā šajā ziņā nav nozīmes tam, ka minētajām precēm bija piemērojams muitas nodokļu atlikšanas režīms.
27. Turklāt arī muitas tiesībās muitas noliktavas ir daļa no Savienības teritorijas . Tas, ka tajās esošajām precēm var būt īpašs muitas statuss, kas ir saistīts ar faktu, ka tās ir viegli kontrolējamas, neizslēdz faktu, ka runa nekādā ziņā nav par vietām, kas atrodas ārpus attiecīgās teritorijas: tās vienkārši, kā tas ir precizēts Muitas kodeksa 98. panta 2. punktā, ir vietas, ko muitas dienesti ir atļāvuši preču glabāšanai, ievērojot dažus īpašus nosacījumus.
28. Līdz ar to tāds pirkuma un pārdevuma darījums, kāds tiek aplūkots pamatlietā, ir atzīstams par preču piegādi Savienības teritorijā, uz ko attiecas pienākums maksāt PVN.
29. To, ka šāda interpretācija ir pareiza, manuprāt, neapšaubāmi apstiprina arī Sestās direktīvas 16. pants.
30. Kā tika norādīts iepriekš, šajā tiesību normā ir paredzēts, ka dalībvalstis no PVN var atbrīvot dažus darījumus, tostarp arī preču piegādi, kam ir piemērojams muitas nodokļu atlikšanas režīms un kam šāds režīms ir piemērojams arī pēc piegādes. Tas nozīmē, ka dalībvalsts varētu nolemt no PVN atbrīvot tādu pirkuma un pārdevuma darījumu, kāds tiek aplūkots šajā lietā (7) . Ir skaidrs, ka, lai gan direktīvā ir paredzēts, ka dalībvalstis var no PVN atbrīvot tādu darījumu, kāds tiek aplūkots šajā lietā, PVN ir jāmaksā
gadījumā, kad šāds atbrīvojums netiek piešķirts. Nebūtu nekādas jēgas paredzēt iespēju atbrīvot no PVN maksāšanas, ja parasti nodoklis nebūtu jāmaksā. Citiem vārdiem sakot, Sestā direktīva ir balstīta uz pieņēmumu, ka par tādas preces pirkuma un pārdevuma darījumu, kurai ir piemērojams muitas nodokļu atlikšanas režīms, parasti ir jāmaksā PVN, un tas var tikt atbrīvots no nodokļa tikai tad, ja dalībvalstis nolemj piešķirt atbrīvojumu no nodokļa.
31. Šajā lietā, šķiet, no Tiesai iesniegtajiem apsvērumiem skaidri izriet, ka Slovākija nav piešķīrusi atbrīvojumu no nodokļa: pati Slovākijas valdība ir skaidri apstiprinājusi šo apstākli. Tomēr valsts tiesai neapšaubāmi ir jānoskaidro, vai nepastāv iespējamas valsts tiesību normas, ar kurām valsts tiesībās ir ieviesti izņēmumi, kas ir atļauti saskaņā ar Sestās direktīvas 16. pantu.
B – Par otro un ceturto jautājumu
32. Ņemot vērā atbildi, ko iesaku sniegt uz galveno valsts tiesas uzdoto jautājumu, Tiesai nav jāizskata otrais un ceturtais jautājums, kas ir uzdoti tikai gadījumā, ja Tiesa atzītu, ka tādā gadījumā, kāds tiek aplūkots šajā lietā, PVN nav jāmaksā.
IV – Secinājumi
33. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Najvyšší súd Slovenskej republiky jautājumiem atbildēt šādi:
Ja dalībvalsts nav izmantojusi iespēju piešķirt atbrīvojumu no nodokļa Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 16. panta nozīmē, tas, ka pirkuma un pārdevuma darījums attiecas uz precēm, kurām ir piemērojams muitas nodokļu atlikšanas režīms un/vai kuras ir novietotas muitas noliktavā, nenozīmē, ka šim pirkuma un pārdevuma darījumam nav piemērojams pievienotās vērtības nodoklis.
(1) .
(2)  – Padomes 1992. gada 12. oktobra Regula (EEK) Nr. 2913/92 par Kopienas Muitas kodeksa izveidi (OV L 302, 1. lpp.), ar grozījumiem.
(3)  – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), ar grozījumiem.
(4)  – Tā 28.c panta daļa, ar ko ir grozīts 16. pants, tika ieviesta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš jaunus vienkāršotus pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli – dažu atbrīvojumu piemērošanas jomu un praktiskus pasākumus to piemērošanai (OV L 102, 18. lpp.).
(5)  – 2006. gada 9. februāra spriedums lietā C-305/03 Komisija/Apvienotā Karaliste (Krājums, I-1213. lpp., 40. punkts). Tiesa tajā ir norādījusi, ka Sestās direktīvas 16. pantā paredzētās iespējas piešķirt atbrīvojumu no nodokļa attiecas uz “darījumiem, kas ir veikti valsts teritorijā”.
(6)  – 2007. gada 29. marta spriedums lietā C-111/05 Aktiebolaget NN
(Krājums, I-2697. lpp., 55. punkts).
(7)  – Varētu paust zināmas šaubas, apgalvojot, ka 16. pantā paredzētais izņēmums ir piemērojams tikai tādu preču piegādes gadījumā, kuru muitas statuss paliek nemainīgs, neņemot vērā piegādi, taču šajā lietā no preces piegādes brīža tai vairs nebija piemērojams ievešanas pārstrādei režīms, bet gan muitas noliktavas režīms. Tomēr uzskatu, ka šāda interpretācija nav pareiza un ka pāreja no nodokļu atlikšanas režīma uz citu režīmu neliedz darījumam piemērot atbrīvojumu, ja vien attiecīgā dalībvalsts šādu atbrīvojumu ir paredzējusi.