62017CC0108
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
PAOLO MENGOZZI
της 22ας Μαρτίου 2018 (
1
)
Υπόθεση C‑108/17
UAB Enteco Baltic
κατά
Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
παρισταμένου του
Vilniaus teritorinė muitinė
[αίτηση τουVilniaus apygardos administracinis teismas(περιφερειακού διοικητικού πρωτοδικείου του Βίλνιους, Λιθουανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 138, παράγραφος 1, άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 – Απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή που ακολουθείται από απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση – Αγαθά αποστελλόμενα ή μεταφερόμενα από τρίτη χώρα προς κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αφίξεως – Γνωστοποίηση, από τον εισαγωγέα, του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αγοραστή στο κράτος μέλος προορισμού – Τυπική ή ουσιαστική προϋπόθεση του δικαιώματος απαλλαγής κατά την εισαγωγή – Έγγραφα που αρκούν για την απόδειξη της αποστολής των αγαθών προς άλλο κράτος μέλος – Έννοια και διαδικασία μεταβιβάσεως της εξουσίας διαθέσεως των εμπορευμάτων στον αποκτώντα – Καλή πίστη του εισαγωγέα – Γνώση, εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο, της συμμετοχής του αποκτώντος σε φοροδιαφυγή – Αποδοχή των διασαφήσεων του εισαγωγέα από την αρμόδια αρχή – Ασφάλεια δικαίου – Ενδεχόμενη υποχρέωση της αρμόδιας αρχής να συνδράμει τον υποκείμενο στον φόρο στη συλλογή των αναγκαίων στοιχείων για την απόδειξη της πληρώσεως των προϋποθέσεων απαλλαγής»
I. Εισαγωγή
1.
Με την κρινόμενη αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακό διοικητικό πρωτοδικείο του Βίλνιους, Λιθουανία) ερωτά, κατ’ ουσίαν, το Δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 14, παράγραφος 1, του άρθρου 138, παράγραφος 1, καθώς και του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
2
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/69/ΕΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουνίου 2009, όσον αφορά τη φοροδιαφυγή που συνδέεται με την εισαγωγή (
3
) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και σχετικά με την ερμηνεία της αρχής της προστασίας της ασφάλειας δικαίου.
2.
Τα επτά προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου υποβάλλονται στο πλαίσιο της εισαγωγής, από την UAB Enteco Baltic, στη Λιθουανία καυσίμων προελεύσεως Λευκορωσίας, τα οποία προορίζονταν για ενδοκοινοτική παράδοση σε άλλα κράτη μέλη.
3.
Το πλέον ακανθώδες ζήτημα που τίθεται στο πλαίσιο της κρινομένης υποθέσεως είναι κατά πόσον η υποχρέωση ενός εισαγωγέα, όπως η Enteco Baltic, να γνωστοποιεί στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εισαγωγής τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που έχει ο πελάτης του στο κράτος μέλος προορισμού των εμπορευμάτων αποτελεί, από της θέσεως σε ισχύ της οδηγίας 2009/69, η οποία εισήγαγε την υποχρέωση αυτή στο ίδιο το κείμενο της οδηγίας 2006/112, απλώς τυπική ή, αντιθέτως, ουσιαστική προϋπόθεση του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, «[ω]ς “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό».
5.
Το άρθρο 20 της οδηγίας αυτής ορίζει την «ενδοκοινοτική απόκτηση» ως την «απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού».
6.
Το άρθρο 131 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων [διατάξεων του δικαίου της Ένωσης] και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση».
7.
Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους αλλά εντός της [Ένωσης] από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών».
8.
Το άρθρο 143 της οδηγίας 2006/112 τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/69, της οποίας το άρθρο 2, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, ορίζει ως προθεσμία για τη μεταφορά της στις εθνικές έννομες τάξεις την 1η Ιανουαρίου 2011. Οι αιτιολογικές σκέψεις 3 έως 5 της οδηγίας 2009/69 έχουν ως εξής:
«(3)
Η εισαγωγή αγαθών απαλλάσσεται από [τον ΦΠΑ] εάν ακολουθεί παράδοση ή μεταφορά των εν λόγω αγαθών σε υποκείμενο στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος. Οι όροι υπό τους οποίους χορηγείται αυτή η απαλλαγή καθορίζονται από τα κράτη μέλη. Ωστόσο, η πείρα κατέδειξε ότι οι έμποροι εκμεταλλεύονται τη μη ομοιόμορφη εφαρμογή της απαλλαγής για να μην καταβάλλουν ΦΠΑ για αγαθά που εισάγονται υπό αυτές τις περιστάσεις.
(4)
Για να αποφευχθεί αυτή η κατάχρηση θα πρέπει να καθοριστεί, για ορισμένες πράξεις, σε κοινοτικό επίπεδο σύνολο στοιχειωδών όρων υπό τους οποίους εφαρμόζεται αυτή η απαλλαγή.
(5)
Δεδομένου ότι, για τους προαναφερθέντες λόγους, ο στόχος της παρούσας οδηγίας, δηλαδή η αντιμετώπιση του προβλήματος της διαφυγής του ΦΠΑ, δεν μπορεί να επιτευχθεί ικανοποιητικά από τα κράτη μέλη και μπορεί, συνεπώς, να επιτευχθεί καλύτερα σε κοινοτικό επίπεδο, η Κοινότητα μπορεί να λάβει μέτρα σύμφωνα με την αρχή της επικουρικότητας του άρθρου 5 της συνθήκης [ΕΚ]. Σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας του ίδιου άρθρου, η παρούσα οδηγία δεν υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του στόχου αυτού.»
9.
Κατά το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
δ)
τις εισαγωγές αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τρίτο έδαφος ή τρίτη χώρα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς, στην περίπτωση που η παράδοση των αγαθών αυτών, εάν διενεργηθεί από τον εισαγωγέα που αναγνωρίζεται ως υπόχρεος του φόρου με βάση το άρθρο 201, απαλλάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 138,
[…]
2.   Η απαλλαγή που προβλέπεται στην παράγραφο 1 στοιχείο δ) εφαρμόζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες την εισαγωγή αγαθών ακολουθεί η παράδοση αγαθών που απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 138 παράγραφος 1 και παράγραφος 2 στοιχείο γ) μόνον εάν, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, ο εισαγωγέας έχει παράσχει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εισαγωγής τις ακόλουθες τουλάχιστον πληροφορίες:
α)
τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χορηγείται από το κράτος μέλος εισαγωγής ή τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του φορολογικού αντιπροσώπου του, υπόχρεου καταβολής του ΦΠΑ, που χορηγείται από το κράτος μέλος εισαγωγής·
β)
τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, στον οποίον παραδίδονται τα αγαθά σύμφωνα με το άρθρο 138 παράγραφος 1, ο οποίος χορηγείται σε άλλο κράτος μέλος, ή τον δικό του αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ο οποίος χορηγείται στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών όταν τα αγαθά αποτελούν αντικείμενο μεταφοράς σύμφωνα με το άρθρο 138 παράγραφος 2 στοιχείο γ)·
γ)
την απόδειξη ότι τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να μεταφερθούν ή να αποσταλούν από το κράτος μέλος εισαγωγής σε άλλο κράτος μέλος.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι η απόδειξη που αναφέρεται στο στοιχείο γ) κοινοποιείται στις αρμόδιες αρχές μόνον κατόπιν σχετικού αιτήματος.»
10.
Κατά το άρθρο 157, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, «[τ]α κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν […] τις εισαγωγές αγαθών που προορίζονται να υπαχθούν σε καθεστώς αποθήκευσης εκτός της τελωνειακής αποταμίευσης».
11.
Το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
Β.
Το λιθουανικό δίκαιο
12.
Το άρθρο 35 του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (λιθουανικού νόμου για τον φόρο προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ) προβλέπει τα εξής:
«1.   Τα εισαγόμενα προϊόντα απαλλάσσονται από την επιβολή ΦΠΑ εφόσον κατά τον χρόνο εισαγωγής τους είναι γνωστό ότι τα προϊόντα αυτά προορίζονται για εξαγωγή και μεταφορά σε άλλο κράτος μέλος, ενώ η παράδοση των προϊόντων αυτών εκ μέρους του εισαγωγέα από τη Δημοκρατία της Λιθουανίας σε άλλο κράτος μέλος, δυνάμει του κεφαλαίου VI του παρόντος νόμου, υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ.
2.   Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου έχουν εφαρμογή εφόσον ο εισαγωγέας είναι καταχωρισμένος ως υπόχρεος σε καταβολή ΦΠΑ στη Δημοκρατία της Λιθουανίας και τα προϊόντα μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος εντός χρονικού διαστήματος το οποίο δεν υπερβαίνει τον έναν μήνα από την ημερομηνία της γενεσιουργού αιτίας του φόρου, όπως προβλέπεται στο άρθρο 14, παράγραφος 12 ή 13, του παρόντος νόμου. Το χρονικό αυτό διάστημα δύναται να παραταθεί εφόσον συντρέχουν αντικειμενικοί λόγοι προς τούτο.
3.   Οι λεπτομέρειες εφαρμογής του παρόντος άρθρου καθορίζονται από την εθνική τελωνειακή υπηρεσία [(στο εξής: ΕΤΥ)] και την κεντρική φορολογική αρχή».
13.
Κατά το άρθρο 49, παράγραφος 1, του νόμου για τον ΦΠΑ:
«Ο μηδενικός συντελεστής ΦΠΑ εφαρμόζεται στα προϊόντα που προορίζονται για πρόσωπο καταχωρισμένο στο μητρώο ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος, τα οποία εξάγονται από το εθνικό έδαφος προς άλλο κράτος μέλος [χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο μεταφορέας των προϊόντων, ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για τον προμηθευτή, τον αγοραστή ή οποιονδήποτε τρίτο στον οποίον αυτοί απευθύνονται].»
14.
Το άρθρο 56 του νόμου για τον ΦΠΑ, το οποίο αφορά τη «[δ]ικαιολόγηση της εφαρμογής μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ», προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«1.   […] Υπόχρεος σε ΦΠΑ ο οποίος έχει εφαρμόσει μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 49 του παρόντος νόμου, πρέπει να διαθέτει αποδεικτικά στοιχεία της εξαγωγής των προϊόντων εκτός της εθνικής επικράτειας και, όταν ο μηδενικός συντελεστής ΦΠΑ εφαρμόζεται κατά την παράδοση των προϊόντων σε πρόσωπο καταχωρισμένο στο μητρώο ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος, αποδεικτικά στοιχεία ότι το πρόσωπο προς το οποίο εξήχθησαν τα προϊόντα υπόκειται σε ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος […].
[…]
4.   Με την επιφύλαξη των λοιπών διατάξεων του παρόντος άρθρου, η φορολογική διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με τις διαδικασίες που προβλέπονται στον Mokesčių administravimo įstatymas [νόμο για τη φορολογική διοίκηση], να απαιτεί την προσκόμιση πρόσθετων αποδεικτικών στοιχείων, παρεχόντων τη δυνατότητα να εκτιμηθεί αν δικαιολογείται η εφαρμογή μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ. Εάν ο υπόχρεος αδυνατεί να αποδείξει ότι ορθώς εφαρμόστηκε ο μηδενικός συντελεστής ΦΠΑ στην προμήθεια των προϊόντων, στην αγορά των προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος ή στην παροχή υπηρεσιών, η εν λόγω προμήθεια των προϊόντων, αγορά των προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος ή παροχή υπηρεσιών φορολογούνται με εφαρμογή του συνήθως προβλεπόμενου συντελεστή ΦΠΑ ή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, εάν προβλέπεται τέτοιος για τα συγκεκριμένα προϊόντα ή υπηρεσίες.
[…]
5.   Με την επιφύλαξη των λοιπών διατάξεων του παρόντος άρθρου, η φορολογική διοίκηση μπορεί να συγκεντρώνει αυτεπαγγέλτως ή μέσω των αρμόδιων αρχών επιβολής του νόμου πρόσθετα αποδεικτικά στοιχεία παρέχοντα τη δυνατότητα να εκτιμηθεί αν δικαιολογείται η εφαρμογή μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ. Εφόσον από αυτά τα αποδεικτικά στοιχεία προκύψει ότι ο μηδενικός συντελεστής ΦΠΑ κακώς εφαρμόστηκε στην παράδοση των προϊόντων, στην αγορά των προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος ή στην παροχή υπηρεσιών, η παράδοση των προϊόντων, η αγορά των προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος ή η παροχή υπηρεσιών φορολογείται με εφαρμογή του συνήθως προβλεπομένου συντελεστή ΦΠΑ ή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, εφόσον προβλέπεται τέτοιος για τα συγκεκριμένα προϊόντα ή υπηρεσίες.»
15.
Το σημείο 4 των «Κανόνων περί απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή των εισαγόμενων προϊόντων τα οποία παραδίδονται σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης» (στο εξής: Κανόνες), οι οποίοι εγκρίθηκαν με την απόφαση αρ. 1B‑439/VA‑71 του διευθυντή της ΕΤΥ και του προϊσταμένου της Valstybinės mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (εθνικής υπηρεσίας φορολογικής επιθεωρήσεως, υπαγόμενης στο υπουργείο οικονομικών της Λιθουανίας) (στο εξής: υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως) της 29ης Απριλίου 2004, έχει ως εξής:
«4.
Τα εισαγόμενα στην εθνική επικράτεια προϊόντα απαλλάσσονται του ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
4.1)
είναι γνωστό, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, ότι τα προϊόντα προορίζονται προς εξαγωγή και πρόκειται να μεταφερθούν σε άλλο κράτος μέλος·
4.2)
ο εισαγωγέας των προϊόντων είναι καταχωρισμένος στο μητρώο ΦΠΑ στην εθνική επικράτεια κατά την υποβολή της τελωνειακής διασαφήσεως εισαγωγής εν όψει του τελωνειακού ελέγχου·
4.3)
η παράδοση των προϊόντων που εισάγονται από τη Δημοκρατία της Λιθουανίας σε άλλο κράτος μέλος, δυνάμει των διατάξεων του τίτλου VI του νόμου για τον ΦΠΑ, απαλλάσσεται με την εφαρμογή μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ·
4.4)
ο εισαγωγέας παραδίδει στον υποκείμενο στον φόρο στο άλλο κράτος μέλος τα ίδια προϊόντα με εκείνα που εισήγαγε στην εθνική επικράτεια·
5)
τα προϊόντα μεταφέρονται στο άλλο κράτος μέλος εντός προθεσμίας ενός μηνός κατ’ ανώτατο όριο από τη γενεσιουργό αιτία του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 14, παράγραφος 12 ή 13, του νόμου για τον ΦΠΑ ή εντός της παρατάσεως της προθεσμίας μεταφοράς σε άλλο κράτος μέλος, η οποία προβλέπεται από τις διατάξεις του σημείου 5 των Κανόνων.»
16.
Κατά το σημείο 7 των Κανόνων:
«7.
Εν όψει του τελωνειακού ελέγχου, μαζί με την τελωνειακή διασάφηση εισαγωγής, προσκομίζονται, εκτός των λοιπών εγγράφων:
–
7.1) βεβαίωση καταχωρίσεως του εισαγωγέα στο μητρώο ΦΠΑ και αντίγραφο αυτής (βεβαίωση καταχωρίσεως στο μητρώο ΦΠΑ η οποία επιστρέφεται αφού ελεγχθεί η ακρίβεια του αντιγράφου της),
–
7.2) τα έγγραφα που αποδεικνύουν ότι τα εισαγόμενα στο έδαφος της χώρας προϊόντα προορίζονται και πρόκειται να μεταφερθούν σε άλλο κράτος μέλος (ιδίως παραστατικά έγγραφα μεταφοράς ή σύμβαση).»
17.
Στους Κανόνες προσετέθη σημείο 71 με την απόφαση 1B‑773/VA‑119, της 28ης Δεκεμβρίου 2010, του διευθυντή της ΕΤΥ και του προϊσταμένου της υπηρεσίας φορολογικής επιθεωρήσεως, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2011. Το εν λόγω σημείο 71 προβλέπει τα εξής:
«Ο εισαγωγέας υποχρεούται να ενημερώνει αμελλητί και εγγράφως την περιφερειακή τελωνειακή υπηρεσία σε περίπτωση μεταβολής του τόπου αποθηκεύσεως των προϊόντων ή του προσώπου του αγοραστή τους (των μνημονευόμενων στα προσκομιζόμενα ενόψει του τελωνειακού ελέγχου έγγραφα υποκειμένου στον φόρο στο άλλο κράτος μέλος και/ή κράτους μέλους όπου παραδίδονται τα προϊόντα), προσκομίζοντας νέα στοιχεία που εξηγούν τους λόγους των μεταβολών και επισυνάπτοντας αντίγραφα των δικαιολογητικών εγγράφων».
18.
Το σημείο 27.49.1.7. των «Οδηγιών συμπληρώσεως του ενιαίου διοικητικού εγγράφου», οι οποίες εγκρίθηκαν με την απόφαση 1B‑289 του διευθυντή της ΕΤΥ, της 13ης Απριλίου 2004, απαιτεί από τον εισαγωγέα να αναφέρει τον αλφαβητικό κωδικό του κράτους μέλους της Ένωσης στο οποίο εξάγονται τα προϊόντα, όπως αυτός ισχύει κατά τον χρόνο υποβολής της διασαφήσεως εισαγωγής, και τον προσωπικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του παραλήπτη των προϊόντων, ο οποίος χορηγείται από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους της Ένωσης, σε περίπτωση κατά την οποία μη κοινοτικά προϊόντα, τα οποία απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 35 του νόμου για τον ΦΠΑ, τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία και εισάγονται στην εθνική αγορά.
III. Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
19.
Η Enteco Baltic είναι εταιρία με έδρα στη Λιθουανία και δραστηριοποιείται στο χονδρικό εμπόριο καυσίμων.
20.
Κατά το χρονικό διάστημα των ετών 2010 έως 2012, η Enteco Baltic εισήγαγε στη Λιθουανία καύσιμα προερχόμενα από τη Λευκορωσία. Τα καύσιμα αυτά υπάγονταν στο λεγόμενο «τελωνειακό καθεστώς 42» (
4
), το οποίο επιτρέπει την ελεύθερη κυκλοφορία τους χωρίς την επιβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή. Στις τελωνειακές διασαφήσεις, η εν λόγω εταιρία δήλωνε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ αγοραστή ευρισκόμενου σε άλλο κράτος μέλος, στον οποίο επρόκειτο να παραδώσει τα προϊόντα. Αποθήκευε τα προϊόντα αυτά σε αποθήκες προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, οι οποίες ανήκαν σε άλλες λιθουανικές επιχειρήσεις.
21.
Η Enteco Baltic πώλησε τα καύσιμα αυτά σε εταιρίες με έδρα την Πολωνία, τη Σλοβακία και την Ουγγαρία βάσει εγγράφων συμβάσεων και ατομικών παραγγελιών. Οι συμβάσεις αυτές προέβλεπαν παράδοση «εκ του εργοστασίου» (ex-works) (
5
). Έτσι, η Enteco Baltic αναλάμβανε αποκλειστικά την υποχρέωση παραδόσεως των καυσίμων στους αγοραστές στη Λιθουανία, ενώ εκείνοι ήταν υπεύθυνοι για την περαιτέρω μεταφορά των καυσίμων στο κράτος μέλος προορισμού.
22.
Οι αγοραστές υπέβαλλαν συγκεκριμένες παραγγελίες στην Enteco Baltic μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, δηλώνοντας, μεταξύ άλλων, τα στοιχεία των αντιπροσώπων που επρόκειτο να παραλάβουν τα παραγγελθέντα καύσιμα και τα στοιχεία των φορολογικών αποθηκών (
6
) στις οποίες επρόκειτο να μεταφερθούν τα εν λόγω προϊόντα. Τα τιμολόγια ΦΠΑ που εξέδιδε η Enteco Baltic αποστέλλονταν συνήθως στους αγοραστές μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.
23.
Για τους σκοπούς της μεταφοράς, εκδίδονταν για τα εν λόγω προϊόντα ηλεκτρονικά έγγραφα μεταφοράς για προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, καθώς και φορτωτικές CMR (
7
). Οι τελευταίες συμπληρώνονταν από τους υπαλλήλους που ήταν υπεύθυνοι για τη φορολογική αποθήκη από την οποία πραγματοποιούνταν η αποστολή και ανέφεραν, μεταξύ άλλων, τον τόπο αποστολής των προϊόντων (δηλαδή τη φορολογική αποθήκη από την οποία πραγματοποιούνταν η αποστολή), τον αγοραστή τους και τον τόπο παραλαβής τους (δηλαδή τη φορολογική αποθήκη προορισμού).
24.
Μετά την παράδοση των προϊόντων στις φορολογικές αποθήκες προορισμού (
8
), η Enteco Baltic ελάμβανε μια επιβεβαίωση e-ROR (
9
) της παραδόσεως και της ολοκληρώσεως της βάσει του ηλεκτρονικού εγγράφου μεταφοράς διαδικασίας. Συνήθως, ελάμβανε επίσης τις φορτωτικές CMR με τις οποίες οι φορολογικές αποθήκες προορισμού επιβεβαίωναν την παραλαβή των προϊόντων.
25.
Σε ορισμένες περιπτώσεις, η Enteco Baltic πωλούσε τα προϊόντα σε υποκείμενους στον φόρο διαφορετικούς από εκείνους των οποίων οι αριθμοί φορολογικού μητρώου ΦΠΑ αναφέρονταν στις διασαφήσεις εισαγωγής. Τα στοιχεία των εν λόγω υποκειμένων στον φόρο σε άλλα κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων και οι αριθμοί φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, δηλώνονταν πάντοτε στην υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως με τις μηνιαίες εκθέσεις παραδόσεως προϊόντων σε άλλα κράτη μέλη.
26.
Το 2012, η Vilniaus teritorinė muitinė (περιφερειακή τελωνειακή υπηρεσία του Βίλνιους, Λιθουανία) (στο εξής: ΠΤΥ) διεξήγαγε μερικό έλεγχο των διασαφήσεων εισαγωγής που αφορούσαν την περίοδο από 1ης Απριλίου 2010 έως 31 Μαΐου 2012, διαπίστωσε παρατυπίες ως προς τους αριθμούς φορολογικού μητρώου ΦΠΑ και προέβη στη διόρθωσή τους.
27.
Το 2013, η υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως έλαβε από τις πολωνικές, σλοβακικές και ουγγρικές φορολογικές αρχές πληροφορίες σχετικές με ενδεχόμενη φοροδιαφυγή κατά την εφαρμογή του «τελωνειακού καθεστώτος 42». Ειδικότερα, οι εν λόγω αρχές ανέφεραν ότι οι ίδιες δεν ήταν σε θέση να βεβαιώσουν εάν οι αγοραστές είχαν πράγματι παραλάβει τα εν λόγω καύσιμα και ότι οι τελευταίοι δεν είχαν υποβάλει δηλώσεις ΦΠΑ κατά την κρίσιμη περίοδο.
28.
Ενεργώντας βάσει των πληροφοριών αυτών, η υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως διενήργησε, το 2013, φορολογικό έλεγχο. Διαπίστωσε ότι η Enteco Baltic είχε προσκομίσει επαρκή αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με τη μεταφορά των προϊόντων εκτός της χώρας και με τη μεταβίβαση στους αγοραστές του δικαιώματος διαθέσεώς τους. Κατά την υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως, δεν αποδείχθηκε ότι κατά τις εν λόγω πράξεις η Enteco Baltic επέδειξε αμέλεια ή ολιγωρία.
29.
H ΠTY διενήργησε νέο έλεγχο κατά τα έτη 2014 και 2015, το αντικείμενο και η περίοδος του οποίου εν μέρει συνέπιπταν με εκείνα του ελέγχου που είχε διενεργήσει η υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως το 2013. Κατά το πέρας του νέου αυτού ελέγχου, η ΠΤΥ διαπίστωσε ότι η Enteco Baltic δεν είχε παραδώσει τα καύσιμα στους υποκειμένους στον φόρο που αναγράφονταν στις διασαφήσεις εισαγωγής ή δεν είχε αποδείξει ότι τα καύσιμα είχαν μεταφερθεί και ότι είχε μεταβιβαστεί στα πρόσωπα που αναφέρονταν στα τιμολόγια ΦΠΑ το δικαίωμα να διαθέτουν τα καύσιμα ως κύριοι.
30.
Η Enteco Baltic απευθύνθηκε σε πολωνική εταιρία παροχής οικονομικών πληροφοριών, προκειμένου να λάβει επιπλέον στοιχεία σχετικά με τις εν λόγω μεταφορές, και ζήτησε από την ΠΤΥ να απευθυνθεί στις πολωνικές φορολογικές αποθήκες, προκειμένου να λάβει τις πληροφορίες στις οποίες δεν είχε πρόσβαση η εν λόγω εταιρία παροχής οικονομικών πληροφοριών. Το αίτημα αυτό δεν ικανοποιήθηκε.
31.
Στις 25 Νοεμβρίου 2015, η ΠΤΥ συνέταξε έκθεση επιθεωρήσεως, με την οποία διαπίστωνε ότι η Enteco Baltic είχε αδικαιολόγητα απαλλάξει του φόρου τις εισαγωγές καυσίμων από τη Λευκορωσία, και επέβαλε στην εταιρία αυτή να καταβάλει το ποσό των 3220822 ευρώ ως ΦΠΑ, προσαυξημένο με πρόστιμα και τόκους υπερημερίας.
32.
Η ΕΤΥ επικύρωσε τη διάταξη αυτή με απόφαση της 16ης Μαρτίου 2016. Με την εν λόγω απόφαση, η ΕΤΥ διευκρίνισε ότι η απαλλαγή κατά την εισαγωγή μπορεί να εφαρμοστεί μόνον εφόσον το δικαίωμα διαθέσεως των προϊόντων έχει μεταβιβαστεί απευθείας σε άλλον υποκείμενο στον ΦΠΑ άλλου κράτους μέλους. Στην προκειμένη περίπτωση, η απαλλαγή αυτή δεν μπορούσε να χορηγηθεί στην Enteco Baltic, καθόσον τα καύσιμα είχαν παραδοθεί σε πολωνικές φορολογικές αποθήκες, ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ των οποίων δεν αναφερόταν στα τιμολόγια ΦΠΑ.
33.
Η Enteco Baltic άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπής επιλύσεως φορολογικών διαφορών υπαγόμενης στη Λιθουανική Κυβέρνηση) (στο εξής: επιτροπή επιλύσεως φορολογικών διαφορών). Με απόφαση της 1ης Ιουνίου 2016, η τελευταία ανέπεμψε τη διοικητική προσφυγή ενώπιον της ΕΤΥ.
34.
Τόσο η Enteco Baltic όσο και η ΕΤΥ προσέφυγαν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ζητώντας, μεταξύ άλλων, την ακύρωση της αποφάσεως της επιτροπής επιλύσεως φορολογικών διαφορών.
35.
Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, η Enteco Baltic και η ΕΤΥ προέβαλαν αντικρουόμενα επιχειρήματα σχετικά με τη σημασία της παραδόσεως των καυσίμων σε υποκειμένους στον ΦΠΑ σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίοι δεν προσδιορίζονται στις διασαφήσεις εισαγωγής. Το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει ότι, με τις μηνιαίες εκθέσεις παραδόσεως προϊόντων σε άλλα κράτη μέλη, η Enteco Baltic είχε παράσχει στην υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως όλα τα στοιχεία που αφορούσαν τους αγοραστές, συμπεριλαμβανομένου του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ αυτών, χωρίς να αποκρύψει την ταυτότητα των πραγματικών αποκτώντων.
36.
Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται σχετικά με την αποδεικτική αξία των φορτωτικών CMR, των διοικητικών εγγράφων σε ηλεκτρονική μορφή e‑AD (στο εξής: έγγραφο e-AD (
10
)) και των βεβαιώσεων e-ROR.
37.
Το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης διευκρινίσεις σχετικά με τον ακριβή ορισμό της παραδόσεως αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, σε περίπτωση που το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος δεν μεταβιβάστηκε απευθείας στον αγοραστή, αλλά σε Πολωνούς μεταφορείς ή σε πολωνικές φορολογικές αποθήκες. Αναφέρει, δε, ότι η Enteco Baltic επικαλείται ενώπιόν του τη νομολογία περί δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
38.
Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν, όπως έκρινε η επιτροπή επιλύσεως φορολογικών διαφορών, η καλή πίστη του προμηθευτή αποτελεί ή δύναται να αποτελέσει επιπλέον προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.
39.
Τέλος, το δικαστήριο αυτό ζητεί διευκρινίσεις σχετικά με την εκτίμηση της σημασίας των αποδεικτικών στοιχείων για τους σκοπούς της εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ.
40.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακό διοικητικό πρωτοδικείο του Βίλνιους) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 143, παράγραφος 2, της οδηγίας για τον ΦΠΑ την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε φορολογική αρχή κράτους μέλους να αρνηθεί την εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής για τον λόγο και μόνον ότι κατά τον χρόνο εισαγωγής των προϊόντων αυτά προορίζονταν να παραδοθούν σε συγκεκριμένο πρόσωπο υποκείμενο σε ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, στη διασάφηση της εισαγωγής δηλωνόταν ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ αυτού του προσώπου, πλην όμως, λόγω μεταγενέστερης μεταβολής των συνθηκών, τα οικεία προϊόντα παραδόθηκαν σε άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο (υπόχρεο σε καταβολή ΦΠΑ), στις δε αρχές είχαν παρασχεθεί όλες οι πληροφορίες σχετικά με την ταυτότητα του πραγματικού αποκτώντος;
2)
Υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως, μπορεί το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι έγγραφα, των οποίων δεν αμφισβητείται η γνησιότητα (φορτωτικές e-AD και βεβαιώσεις e-ROR) και τα οποία βεβαιώνουν τη μεταφορά των προϊόντων από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη στο έδαφος ενός κράτους μέλους σε φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, αποδεικνύουν επαρκώς την εξαγωγή των προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος;
3)
Πρέπει το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε φορολογική αρχή κράτους μέλους να αρνηθεί να εφαρμόσει την απαλλαγή που προβλέπεται από την ως άνω διάταξη εφόσον το δικαίωμα διαθέσεως των προϊόντων δεν μεταβιβάστηκε άμεσα στον αποκτώντα, αλλά σε πρόσωπα τα οποία ο ίδιος έχει ορίσει (μεταφορικές επιχειρήσεις ή φορολογικές αποθήκες);
4)
Αντιβαίνει μια διοικητική πρακτική προς τις αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης όταν η πρακτική αυτή βασίζεται σε ερμηνεία η οποία διαφέρει όσον αφορά, αφενός, το τι θα πρέπει να λογίζεται ως μεταβίβαση του δικαιώματος διαθέσεως και, αφετέρου, το ποια αποδεικτικά στοιχεία πρέπει να προσκομισθούν προς απόδειξη της εν λόγω μεταβιβάσεως, αναλόγως του αν έχει εφαρμογή το άρθρο 167 ή το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ;
5)
Εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της αρχής της καλής πίστεως ως προς την επιβολή του ΦΠΑ και το δικαίωμα προσώπων να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή (σύμφωνα με το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ) σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, δηλαδή όταν η τελωνειακή αρχή δεν αναγνωρίζει στο υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή με την αιτιολογία ότι δεν πληρούνται οι όροι περαιτέρω μεταφοράς των αγαθών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης (κατά το άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ);
6)
Έχει το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι αποκλείει διοικητική πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας τεκμαίρεται ότι, πρώτον, το δικαίωμα διαθέσεως δεν μεταβιβάσθηκε σε συγκεκριμένο αντισυμβαλλόμενο και, δεύτερον, ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει το ενδεχόμενο τελέσεως απάτης σε σχέση με τον ΦΠΑ εκ μέρους του αντισυμβαλλομένου, από το γεγονός ότι η επιχείρηση επικοινωνούσε με τους αντισυμβαλλομένους της με ηλεκτρονικά μέσα επικοινωνίας και ότι, κατόπιν έρευνας την οποία διενήργησε η φορολογική αρχή, διαπιστώθηκε ότι οι αντισυμβαλλόμενοι δεν ασκούσαν επαγγελματική δραστηριότητα στις δηλωθείσες επαγγελματικές τους διευθύνσεις ούτε δήλωναν τον ΦΠΑ που αντιστοιχούσε στις συναλλαγές τους με το υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο;
7)
Πρέπει το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι, καίτοι ο υπόχρεος σε φόρο υπέχει την υποχρέωση να αποδείξει ότι δικαιούται απαλλαγής από τον φόρο, εντούτοις αυτό δεν σημαίνει ότι η αρμόδια δημόσια αρχή, η οποία αποφαίνεται σχετικά με το ζήτημα της μεταβιβάσεως του δικαιώματος διαθέσεως, δεν υπέχει υποχρέωση συγκεντρώσεως πληροφοριακών στοιχείων επί των οποίων έχουν πρόσβαση αποκλειστικά και μόνον οι δημόσιες αρχές;»
41.
Επί των ερωτημάτων αυτών υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις η Enteco Baltic, η Λιθουανική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Επιπλέον, οι εν λόγω μετέχοντες στη διαδικασία ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους ενώπιον του Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 25ης Ιανουαρίου 2018.
IV. Ανάλυση
42.
Το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ καθιερώνει, κατ’ ουσίαν, την απαλλαγή της εισαγωγής αγαθών που αποστέλλονται από τρίτη χώρα σε κράτος μέλος, όταν η εισαγωγή αυτή ακολουθείται από ενδοκοινοτική παράδοση, η οποία διενεργείται από τον εισαγωγέα και απαλλάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 138 της οδηγίας αυτής.
43.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, προκύπτει από τις εξηγήσεις που δόθηκαν από το αιτούν δικαστήριο ότι η Enteco Baltic έτυχε αρχικώς της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ως εισαγωγέας στη Λιθουανία καυσίμων προερχόμενων από τη Λευκορωσία, τα οποία προορίζονταν για παράδοση σε αγοραστές στην Πολωνία, τη Σλοβακία και την Ουγγαρία, καθώς αυτή η ενδοκοινοτική παράδοση απαλλάσσεται του ΦΠΑ. Το επίμαχο χρονικό διάστημα στη διαφορά της κύριας δίκης αφορά εισαγωγές καυσίμων που πραγματοποιήθηκαν από 1ης Απριλίου 2010 έως 31 Μαΐου 2012.
44.
Κατόπιν διαφόρων ελέγχων στους οποίους υποβλήθηκε η Enteco Baltic και στις συνέπειες των οποίων θα επανέλθω στη συνέχεια, η λιθουανική τελωνειακή αρχή έκρινε ότι η εν λόγω εταιρία ήταν, τελικώς, υπόχρεη σε ΦΠΑ. Κατ’ ουσίαν, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, προσάπτεται στην Enteco Baltic ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, δήλωσε αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ο οποίος δεν αντιστοιχούσε τελικώς σε εκείνον των πραγματικών αποκτώντων ή/και δεν απέδειξε ότι τα εισαγόμενα καύσιμα προορίζονταν για παράδοση σε άλλο κράτος μέλος.
45.
Συγκεκριμένα, από το άρθρο 143, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής εφαρμόζεται στην περίπτωση εισαγωγής ακολουθούμενης από ενδοκοινοτική παράδοση μόνον εφόσον, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, ο εισαγωγέας παρέσχε στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εισαγωγής, μεταξύ άλλων, αφενός, τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που έχει χορηγηθεί σε άλλο κράτος μέλος στον πελάτη στον οποίον παραδίδονται τα αγαθά, σύμφωνα με το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ και, αφετέρου, την απόδειξη ότι τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να μεταφερθούν ή να αποσταλούν από το κράτος μέλος εισαγωγής προς άλλο κράτος μέλος.
46.
Υπό το πρίσμα του γράμματος του άρθρου 143, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, η επίλυση της υποθέσεως της κύριας δίκης θα μπορούσε, εκ πρώτης όψεως, να θεωρηθεί εύκολη. Πράγματι, θα μπορούσε να γίνει δεκτό, όπως προτείνει η Επιτροπή με τις γραπτές της παρατηρήσεις, ότι οι προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο αυτό θα έπρεπε να θεωρηθούν όχι αμιγώς τυπικές απαιτήσεις, αλλά ουσιαστικές απαιτήσεις για την αναγνώριση του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή. Ως εκ τούτου, η μη πλήρωση μιας από τις προϋποθέσεις αυτές θα συνεπαγόταν την άρνηση της απαλλαγής αυτής ή, όπως συνέβη στην υπόθεση της κύριας δίκης σε σχέση με την Enteco Baltic, θα οδηγούσε στην απαίτηση ανακτήσεως του ΦΠΑ από τον εισαγωγέα.
47.
Θεωρώ, ωστόσο, ότι η προσέγγιση που προτείνει η Επιτροπή με τις γραπτές της παρατηρήσεις παραβλέπει όχι μόνον τις μάλλον ιδιαίτερες περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, αλλά, επίσης και κυρίως, τις δυσκολίες που συνδέονται με τη σχέση μεταξύ των απαιτήσεων που προβλέπονται στο άρθρο 143, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ και των προϋποθέσεων για την απαλλαγή ενδοκοινοτικής παραδόσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ιδίως όσον αφορά την υποχρέωση του εισαγωγέα να γνωστοποιεί, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του πελάτη στον οποίον παραδίδονται τα αγαθά. Κατά τα λοιπά, στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, η ίδια η Επιτροπή εξέφρασε άποψη σημαντικά διαφοροποιημένη, αν όχι αντιφατική προς την αρχική της θέση (
11
).
48.
Τα επτά προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλονται από το αιτούν δικαστήριο αφορούν τη φύση, την έκταση και την πλήρωση των δύο προαναφερθεισών απαιτήσεων που προβλέπει το άρθρο 143, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, ιδίως εκείνων που σχετίζονται με την απόδειξη της μεταφοράς και της μεταβιβάσεως της κυριότητας των καυσίμων, καθώς και με τη συμπεριφορά των λιθουανικών φορολογικών και τελωνειακών αρχών.
49.
Επομένως, θα εξετάσω, λαμβάνοντας υπόψη τις εν λόγω πραγματικές περιστάσεις, κατ’ αρχάς, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο αφορά τη γνωστοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του πελάτη του εισαγωγέα, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (κατωτέρω, υπό A). Στη συνέχεια, θα εξετάσω τα έξι άλλα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου, τα οποία αναφέρονται στο άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, δηλαδή την απόδειξη ότι τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται για παράδοση σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος εισαγωγής (κατωτέρω, υπό B).
Α.
Επί της προβλεπόμενης στο άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ υποχρεώσεως γνωστοποιήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του πελάτη του εισαγωγέα (πρώτο προδικαστικό ερώτημα)
50.
Όπως κατέδειξα ήδη, η απαλλαγή της εισαγωγής που προβλέπεται στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ εξαρτάται από την ύπαρξη μεταγενέστερης ενδοκοινοτικής παραδόσεως, που απαλλάσσεται και η ίδια, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 138 της οδηγίας αυτής.
51.
Δυνάμει του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους, αλλά εντός της Ένωσης, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.
52.
Κατά πάγια νομολογία, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ λόγω ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθού έχει εφαρμογή μόνον εφόσον πληρούνται τρεις προϋποθέσεις, ήτοι, πρώτον, εφόσον μεταβιβάστηκε στον αποκτώντα το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό ως κύριος, δεύτερον, εφόσον ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, τρίτον, εφόσον, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς αυτής, το εν λόγω αγαθό έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως (
12
).
53.
Επομένως, οι τρεις αυτές προϋποθέσεις αποτελούν τις ουσιαστικές απαιτήσεις που πρέπει να πληρούνται προκειμένου ο προμηθευτής να τύχει της απαλλαγής ενδοκοινοτικής παραδόσεως, σύμφωνα με το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
54.
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, οι προϋποθέσεις αυτές απαριθμούνται εξαντλητικά στο άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (
13
). Δεν περιλαμβάνουν, επομένως, την υποχρέωση του προμηθευτή να γνωστοποιεί τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χορηγήθηκε στον αποκτώντα στο κράτος μέλος προορισμού.
55.
Ειδικότερα, παρά τη μεγάλη σημασία που έχει ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ των υποκειμένων στον φόρο αυτόν για την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ (
14
), το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι η υποχρέωση που επιβάλλει το εθνικό δίκαιο στον προμηθευτή να γνωστοποιεί τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος τα παραδοθέντα αγαθά αποτελεί τυπική απαίτηση, η μη ικανοποίηση της οποίας δεν μπορεί, χωρίς να συντρέχει μη τήρηση των ουσιαστικών προϋποθέσεων της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, να θέσει, κατ’ αρχήν, εν αμφιβόλω το δικαίωμα του προμηθευτή αυτού να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ για την πράξη αυτή (
15
).
56.
Το Δικαστήριο συνέδεσε τη διαπίστωση αυτή με δύο επιφυλάξεις, οι οποίες αποτελούν τις δύο περιπτώσεις, στις οποίες η μη τήρηση τυπικής απαιτήσεως μπορεί να επισύρει την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
57.
Πρόκειται, αφενός, για την περίπτωση στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο συμμετείχε σε φοροδιαφυγή που έθεσε σε κίνδυνο τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ και στην οποία, επομένως, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν ενήργησε καλόπιστα και δεν έλαβε κάθε μέτρο που μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενεργεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή (
16
).
58.
Αφετέρου, η μη τήρηση τυπικής προϋποθέσεως μπορεί να οδηγήσει σε άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εάν έχει ως αποτέλεσμα να παρεμποδίζεται η μετά βεβαιότητος απόδειξη της πληρώσεως των ουσιαστικών απαιτήσεων (
17
).
59.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, τόσο από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο όσο και από τις εξηγήσεις που δόθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση από τη Λιθουανική Κυβέρνηση, προκύπτει ότι η φορολογική αρχή, δηλαδή η υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως, που ήταν επιφορτισμένη να διαπιστώσει, κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε το 2013, εάν πληρούνταν οι σχετικές με την ενδοκοινοτική παράδοση προϋποθέσεις, έκρινε ότι η Enteco Baltic είχε προσκομίσει επαρκή αποδεικτικά στοιχεία για την απομάκρυνση των προϊόντων από το λιθουανικό έδαφος και για τη μεταβίβαση στους αποκτώντες του δικαιώματος να διαθέτουν ως κύριοι τα προϊόντα, καθώς και ότι δεν αποδείχθηκε ότι, κατά τις εν λόγω πράξεις, η Enteco Baltic επέδειξε αμέλεια ή ολιγωρία.
60.
Κατόπιν των διαπιστώσεων αυτών σχετικά με την τήρηση των προϋποθέσεων του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες πρέπει να ληφθούν υπόψη, τα σφάλματα στα οποία υπέπεσε η Enteco Baltic όσον αφορά τη γνωστοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος ή των αποκτώντων στα κράτη μέλη προορισμού των καυσίμων δεν εμπόδισαν, συνεπώς, με βάση τα στοιχεία που προσκομίστηκαν στο Δικαστήριο, την υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως να διαπιστώσει ότι είχαν ικανοποιηθεί οι ουσιαστικές απαιτήσεις περί ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
61.
Στο στάδιο αυτό, πρέπει να εξεταστεί εάν οι αρχές ενός κράτους μέλους μπορούν, πάντως, να εξαρτήσουν το δικαίωμα απαλλαγής της εισαγωγής αγαθών που παραδόθηκαν –πράξη η οποία προηγείται της ενδοκοινοτικής παραδόσεως– από την προϋπόθεση να γνωστοποιεί ο εισαγωγέας, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, δηλαδή του προσώπου για το οποίο προορίζεται η ενδοκοινοτική παράδοση.
62.
Όπως προκύπτει σαφώς από τις διαβιβασθείσες από τη Λιθουανική Κυβέρνηση πληροφορίες, το εθνικό λιθουανικό δίκαιο προβλέπει τέτοια απαίτηση, επιβαλλόμενη στον εισαγωγέα, από το 2004.
63.
Κατά την άποψή μου, μέχρι την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 με την οδηγία 2009/69, μια τέτοια απαίτηση, η οποία ουδόλως επιβαλλόταν από το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, έπρεπε να χαρακτηρίζεται τυπική απαίτηση, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατέθηκε ανωτέρω, στο σημείο 55 των παρουσών προτάσεων. Δεν μπορούσε, επομένως, ως τέτοια, να αποτελεί έγκυρο λόγο για την άρνηση της χορηγήσεως απαλλαγής της εισαγωγής αγαθών που παραδίδονται στη συνέχεια σε άλλο κράτος μέλος, ανεξαρτήτως του αν τηρούνταν ή όχι οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
64.
Μεταβλήθηκε αυτή η τυπικής φύσεως απαίτηση σε ουσιαστική προϋπόθεση του δικαιώματος απαλλαγής της εισαγωγής, όταν τέθηκε σε ισχύ η οδηγία 2009/69 ‐η οποία εισήγαγε το άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, στο κείμενο της οδηγίας 2006/112‐, δηλαδή από τις 25 Ιουλίου 2009;
65.
Δεν το νομίζω.
66.
Βεβαίως, το γράμμα του άρθρου 143, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ θα μπορούσε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι οι τρεις κατηγορίες πληροφοριών που απαριθμούνται σε αυτό, υπό τα στοιχεία αʹ έως γʹ, αποτελούν απαιτήσεις από την ικανοποίηση των οποίων εξαρτάται το δικαίωμα απαλλαγής της εισαγωγής, το οποίο καθιερώνεται με το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής.
67.
Εντούτοις, επαναλαμβάνω ότι, χωρίς αμφιβολία, η εισαγωγή αγαθών την οποία αφορά το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως σκοπό την κατανάλωση όχι στο κράτος μέλος εισαγωγής, αλλά σε άλλο κράτος μέλος, η απαλλαγή της οποίας εξαρτάται πλήρως από μια ενδοκοινοτική παράδοση, η οποία απαλλάσσεται και η ίδια, σύμφωνα με το άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ. Το ίδιο το άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρεται επίσης επανειλημμένως στο άρθρο 138 της οδηγίας αυτής.
68.
Ως εκ τούτου, κατά την άποψή μου, οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος απαλλαγής της εισαγωγής εξαρτώνται πλήρως από τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ όσον αφορά την απαλλαγή της μεταγενέστερης ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
69.
Συνεπώς, είναι βέβαιον ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, χωρίς να έχει τροποποιήσει τις ουσιαστικές προϋποθέσεις της ενδοκοινοτικής παραδόσεως που προβλέπονται στο άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ και στις οποίες, όπως κατέδειξα ήδη, δεν περιλαμβάνεται, στο παρόν στάδιο, η γνωστοποίηση από τον προμηθευτή του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος στο κράτος μέλος προορισμού, δεν θέλησε να εξαρτήσει το δικαίωμα απαλλαγής της εισαγωγής από μια τέτοια απαίτηση.
70.
Σε αντίθετη περίπτωση, δεν θα αναγνωριζόταν δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή στους υποκειμένους στον φόρο εισαγωγείς και προμηθευτές αγαθών παραδιδόμενων εντός της Ένωσης, ακόμη και αν πληρούσαν όλες τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για την απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, από την οποία εξαρτάται εξ ολοκλήρου η απαλλαγή της πράξεως εισαγωγής που προηγείται.
71.
Παρά τον θεμιτό σκοπό της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, ο οποίος οδήγησε στην έκδοση της οδηγίας 2009/69, δεν θεωρώ ότι ήταν πρόθεση του νομοθέτη της Ένωσης να θέσει τους υποκειμένους στον φόρο προ τέτοιων προβλημάτων και ασυνεπειών του εφαρμοζόμενου συστήματος. Η κατάσταση αυτή θα ήταν, ιδίως για τους θιγόμενους υποκείμενους στον φόρο, ασύμβατη προς την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών, την οποία επιτάσσει το άρθρο 131 της οδηγίας ΦΠΑ (
18
).
72.
Κατά τα λοιπά, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι μεγαλύτερη σημασία από τη γνωστοποίηση του ακριβούς αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος έχει η δυνατότητα ταυτοποιήσεως του τελευταίου με οποιονδήποτε τρόπο. Φαίνεται, επομένως, να παραδέχθηκε, ερχόμενη σε κάποια αντίφαση με το περιεχόμενο των γραπτών παρατηρήσεών της, ότι η γνωστοποίηση από τον εισαγωγέα, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας TVA, παραμένει τυπική απαίτηση.
73.
Επομένως, η μη ικανοποίηση μιας τέτοιας απαιτήσεως δεν επισύρει, κατά τη γνώμη μου, την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ, αλλά, στη χειρότερη περίπτωση, θα μπορούσε να τιμωρείται με την επιβολή προστίμου, σύμφωνα με τις διατάξεις του εθνικού δικαίου.
74.
Υπέρ της συλλογιστικής αυτής συνηγορούν, κατά την άποψή μου, ορισμένα στοιχεία της υποθέσεως της κύριας δίκης.
75.
Επισημαίνεται, συναφώς, ότι η Enteco Baltic δεν παρέλειψε, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, να γνωστοποιήσει στις αρμόδιες αρχές τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος. Αντιθέτως, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι, λόγω μεταβολής των περιστάσεων, ο αριθμός που είχε γνωστοποιηθεί αρχικώς δεν αντιστοιχούσε πλέον (ή πλέον αποκλειστικά) σε εκείνον του πραγματικού αποκτώντος.
76.
Από το σημείο 71 των Κανόνων που θέσπισαν ο διευθυντής της ΕΤΥ και ο προϊστάμενος της υπηρεσίας φορολογικής επιθεωρήσεως προκύπτει ότι ο εισαγωγέας υποχρεούται να ενημερώνει αμελλητί και εγγράφως την ΠΤΥ, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση μεταβολής που αφορά τον υποκείμενο στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος ή/και το κράτος μέλος προς το οποίο παραδίδονται τα προϊόντα, οι οποίοι μνημονεύονται στα έγγραφα που εκδίδονται εν όψει του τελωνειακού ελέγχου, παρέχοντας νέα στοιχεία που να εξηγούν τους λόγους των μεταβολών και επισυνάπτοντας αντίγραφα των σχετικών δικαιολογητικών εγγράφων.
77.
Η απαίτηση αυτή, την οποία επιβάλλει η σχετική λιθουανική κανονιστική ρύθμιση στον εισαγωγέα και η οποία συνίσταται στην υποχρέωση του τελευταίου να ενημερώνει τις τελωνειακές αρχές σχετικά με τις μεταβολές που αφορούν την ταυτότητα του αγοραστή για τον οποίον προορίζονται τα αγαθά, αποτελεί, κατά τη γνώμη μου, ένδειξη ότι οι λιθουανικές αρχές εκτιμούν ότι κενά ή σφάλματα, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, σχετικά με τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, δεν μπορούν, ως τέτοια, να θέσουν, στη συνέχεια, εν αμφιβόλω το δικαίωμα απαλλαγής της εισαγωγής. Πράγματι, δεν θα είχε κανένα νόημα η απαίτηση να γνωστοποιεί ο εισαγωγέας μεταβολές που αφορούν τον αποκτώντα, εάν τέτοια μεταβολή συνεπαγόταν ούτως ή άλλως αυτομάτως την άρνηση του δικαιώματος απαλλαγής της εισαγωγής. Ο αυτόματος χαρακτήρας της απώλειας του δικαιώματος απαλλαγής της εισαγωγής λόγω μεταβολών στην ταυτοποίηση ως προς τον ΦΠΑ του αποκτώντος στο κράτος μέλος προορισμού των παραδιδόμενων αγαθών θα ενθάρρυνε τους εισαγωγείς να μη γνωστοποιούν ποτέ τέτοιες μεταβολές στις εθνικές αρχές, για τον φόβο απώλειας του δικαιώματος απαλλαγής της εισαγωγής.
78.
Φαίνεται ότι, στηριζόμενη επίσης στους κανόνες αυτούς ή, πάντως, στην αντίληψη αυτή περί απλώς τυπικής φύσεως της γνωστοποιήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, η ΠΤΥ, στο πλαίσιο του πρώτου ελέγχου που διεξήγαγε το 2012 σε σχέση με τις επίδικες εισαγωγές στην υπόθεση της κύριας δίκης διόρθωσε, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου, αυτεπαγγέλτως τα σφάλματα τα σχετικά με την ανακολουθία των αριθμών αυτών, όπως είχαν γνωστοποιηθεί από την Enteco Baltic με τις διασαφήσεις εισαγωγής. Επίσης, κατά το αιτούν δικαστήριο, η εταιρία αυτή είχε πάντοτε γνωστοποιήσει στην υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως τις μεταβολές που αφορούσαν την ταυτότητα των αγοραστών.
79.
Θεωρώ, επομένως, ότι η γνωστοποίηση από τον εισαγωγέα, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, ενός αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, ο οποίος, τελικώς, λόγω μεταβολής των περιστάσεων, δεν αντιστοιχεί εν όλω ή εν μέρει στον αριθμό του πραγματικού αποκτώντος, μπορεί να συνεπάγεται την άρνηση του δικαιώματος απαλλαγής της εισαγωγής στις δύο μόνον περιπτώσεις, οι οποίες αναφέρθηκαν στα σημεία 56 έως 58 των παρουσών προτάσεων και έχουν γίνει δεκτές από το Δικαστήριο όσον αφορά τη μη ικανοποίηση τυπικής απαιτήσεως στο πλαίσιο της απαλλαγής της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, δυνάμει του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
80.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, είμαι της γνώμης ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση:
Το άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, δεν επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές ενός κράτους μέλους να αρνούνται την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής, για τον λόγο και μόνον ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τα προϊόντα επρόκειτο να παραδοθούν σε υποκείμενο στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος, και για τον λόγο αυτόν αναφερόταν στη διασάφηση εισαγωγής ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, ενώ, κατόπιν μεταγενέστερης μεταβολής των περιστάσεων, τα προϊόντα παραδόθηκαν σε άλλον υποκείμενο στον φόρο (ο οποίος επίσης είναι υπόχρεος σε καταβολή ΦΠΑ) και γνωστοποιήθηκαν στις αρχές του πρώτου κράτους μέλους όλες οι πληροφορίες που αφορούσαν την ταυτότητα του πραγματικού αποκτώντος.
Β.
Επί της προβλεπόμενης στο άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαιτήσεως αποδείξεως ότι τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να μεταφερθούν ή να αποσταλούν από το κράτος μέλος εισαγωγής σε άλλο κράτος μέλος (δεύτερο έως έβδομο προδικαστικό ερώτημα)
81.
Το δεύτερο, τρίτο, τέταρτο, πέμπτο, έκτο και έβδομο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν κατ’ ουσίαν την ερμηνεία του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και την ικανοποίηση της απαιτήσεως, όπως αυτή προσδιορίζεται στο άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, δυνάμει της οποίας, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, πρέπει να παρέχεται «απόδειξη ότι τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να μεταφερθούν ή να αποσταλούν από το κράτος μέλος εισαγωγής σε άλλο κράτος μέλος», σε σχέση, ιδίως, με την ερμηνεία του άρθρου 138, παράγραφος 1, και του άρθρου 14, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, καθώς και της αρχής της ασφάλειας δικαίου.
82.
Προτού εξεταστούν τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα, επισημαίνεται ότι η απόδειξη που ζητείται από τον εισαγωγέα, σύμφωνα με το άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, σχετίζεται με τον σκοπό της εισαγωγής στην Ένωση, δηλαδή με το γεγονός ότι την πράξη αυτή πρόκειται να ακολουθήσει ενδοκοινοτική παράδοση, σύμφωνα με το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
83.
Επομένως, ο εισαγωγέας υποχρεούται να αποδείξει, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, ότι προτίθεται να τηρήσει τις ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος απαλλαγής της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, όπως αυτές προβλέπονται στο άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
84.
Όπως κατέδειξα ήδη στο σημείο 52 των παρουσών προτάσεων, το εν λόγω άρθρο επιβάλλει τρεις προϋποθέσεις για την αναγνώριση του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ σε περίπτωση ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Υπενθυμίζω ότι πρέπει να αποδειχθεί, πρώτον, ότι έχει μεταβιβαστεί στον αποκτώντα το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό αυτό ως κύριος, δεύτερον, ότι το εν λόγω αγαθό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, τρίτον, ότι, μετά την εν λόγω αποστολή ή μεταφορά, το ίδιο αγαθό απομακρύνθηκε υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
85.
Οι προϋποθέσεις αυτές ταυτίζονται, κατ’ ουσίαν, με την προϋπόθεση που πρέπει να πληροί ο εισαγωγέας στο πλαίσιο του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, με τη διαφορά ότι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο εισαγωγέας υποχρεούται να αποδείξει «κατά τη στιγμή της εισαγωγής», ότι τα εισαγόμενα στην Ένωση αγαθά «προορίζονται» να αποτελέσουν αντικείμενο ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
86.
Έτσι, όπως πολύ σωστά αντιλήφθηκε το αιτούν δικαστήριο, στο πλαίσιο του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, ο εισαγωγέας υποχρεούται, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, να αποδείξει, αφενός, ότι το δικαίωμα να διαθέτει τα εισαγόμενα αγαθά ως κύριος προορίζεται να μεταβιβαστεί στον αποκτώντα και, αφετέρου, ότι τα ίδια αυτά αγαθά προορίζονται να αποσταλούν ή να μεταφερθούν σε άλλο κράτος μέλος, προορίζονται, δηλαδή, επίσης να απομακρυνθούν υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους εισαγωγής.
87.
Ενώ το τρίτο, το τέταρτο, το πέμπτο, το έκτο και το έβδομο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν το προοριζόμενο να μεταβιβαστεί στον αποκτώντα δικαίωμα να διαθέτει τα εισαγόμενα αγαθά ως κύριος, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, και ιδίως της συμπεριφοράς της Enteco Baltic και των λιθουανικών αρχών, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αφορά τα στοιχεία που αποδεικνύουν ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να αποσταλούν ή να μεταφερθούν σε άλλο κράτος μέλος. Θα εξετάσω με τη σειρά τα δύο αυτά σημεία.
1. Επί του προοριζομένου να μεταβιβαστεί στον αποκτώντα δικαιώματος να διαθέτει ως κύριος τα εισαγόμενα αγαθά (τρίτο έως έβδομο προδικαστικό ερώτημα)
88.
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν μπορεί να διαπιστωθεί η ύπαρξη προοριζομένου να μεταβιβαστεί στον αποκτώντα δικαιώματος να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος, ακόμη και αν το δικαίωμα αυτό δεν προοριζόταν να μεταβιβαστεί απευθείας στον αποκτώντα, αλλά σε πρόσωπα τα οποία έχει ορίσει ο τελευταίος, δηλαδή σε επιχειρήσεις μεταφορών ή φορολογικές αποθήκες.
89.
Το ερώτημα αυτό παραπέμπει, κατά τη γνώμη μου, στο περιεχόμενο της αυτοτελούς και ενιαίας έννοιας (
19
) της «παραδόσεως αγαθών», κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο διευκρινίζει ότι ως «παράδοση αγαθών» θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
90.
Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η έννοια αυτή δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από έναν συμβαλλόμενο ο οποίος παρέχει στον αντισυμβαλλόμενό του τη δυνατότητα να διαθέτει, στην πράξη, το εν λόγω αγαθό ως κύριος (
20
).
91.
Ως εκ τούτου, μια πράξη μπορεί να χαρακτηριστεί ως «παράδοση αγαθών», κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, εφόσον το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο μεταβιβάζει, με την πράξη αυτή, στον αντισυμβαλλόμενο ένα ενσώματο αγαθό και του παρέχει έτσι το δικαίωμα να διαθέτει στην πράξη το αγαθό αυτό ως κύριος, χωρίς να έχει σημασία συναφώς η μορφή με την οποία έχει αποκτηθεί το δικαίωμα κυριότητας επί του εν λόγω αγαθού (
21
).
92.
Για να αρθεί κάθε αμφιβολία του αιτούντος δικαστηρίου, λαμβανομένης υπόψη της διατυπώσεως του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος, ο ενιαίος χαρακτήρας της έννοιας και του ορισμού της «παραδόσεως αγαθών» στην οδηγία ΦΠΑ συνεπάγεται ότι η μεταβίβαση στον αποκτώντα του δικαιώματος να διαθέτει τα ενσώματα αγαθά ως κύριος εφαρμόζεται και στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, που διέπει την απαλλαγή της εισαγωγής αγαθών στην Ένωση, η οποία ακολουθείται από απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση (
22
). Συγκεκριμένα, η μεταβίβαση στον αποκτώντα του δικαιώματος να διαθέτει ενσώματο αγαθό ως κύριος συνιστά εγγενή προϋπόθεση κάθε παραδόσεως αγαθού (
23
).
93.
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, η έννοια της «παραδόσεως αγαθών» έχει αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζεται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των σχετικών πράξεων, και χωρίς να χρειάζεται να διαπιστωθεί η πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο (
24
). Η κρίση αυτή εφαρμόζεται, κατά τη γνώμη μου, και στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2 της οδηγίας ΦΠΑ, δηλαδή, πρέπει να διαπιστώνεται, βάσει αντικειμενικών αποδεικτικών στοιχείων, ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τα εισαγόμενα αγαθά «προορίζονταν» να αποτελέσουν αντικείμενο μεταγενέστερης ενδοκοινοτικής παραδόσεως, χωρίς να είναι αναγκαίο να προσδιοριστεί η ακριβής πρόθεση του εισαγωγέα κατά τη στιγμή εκείνη.
94.
Εξάλλου, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώνει, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί, αν υλοποιήθηκε η μεταβίβαση σε ορισμένο πρόσωπο της εξουσίας να διαθέτει τα οικεία αγαθά ως κύριος (
25
).
95.
Συναφώς, διερωτώμαι σχετικά με τη διατύπωση του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι το δικαίωμα διαθέσεως των καυσίμων δεν μεταβιβάστηκε απευθείας στους αποκτώντες που αναφέρονται στις διασαφήσεις της Enteco Baltic, αλλά σε μεταφορικές επιχειρήσεις και σε φορολογικές αποθήκες.
96.
Αν ισχύει κάτι τέτοιο, τότε οι τελευταίες αυτές επιχειρήσεις πρέπει να θεωρηθούν ως οι πραγματικοί αποκτώντες τα εισηγμένα από την Enteco Baltic καύσιμα, όπως προτείνει η Επιτροπή. Εάν, όμως, οι εν λόγω μεταφορικές επιχειρήσεις και φορολογικές αποθήκες βρίσκονται σε λιθουανικό έδαφος, δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να χορηγηθεί στην Enteco Baltic απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, καθώς η πράξη αυτή δεν ακολουθήθηκε από ενδοκοινοτική παράδοση, αλλά μόνον από εσωτερική παράδοση.
97.
Εάν, αντιθέτως, ούτε οι μεταφορικές επιχειρήσεις ούτε οι φορολογικές αποθήκες, ανεξαρτήτως του αν είναι εγκατεστημένες στη Λιθουανία ή σε κάποιο από τα τρία άλλα κράτη μέλη που μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο, απέκτησαν την εξουσία να διαθέτουν τα καύσιμα ως κύριοι, εάν λειτούργησαν, δηλαδή, ως απλοί ενδιάμεσοι για τη μεταφορά και την αποθήκευση, αντίστοιχα, χωρίς να ενεργούν για δικό τους λογαριασμό, ώστε ο αποκτών, ο οποίος αναφερόταν στις διασαφήσεις της Enteco Baltic κατά τη στιγμή της εισαγωγής των καυσίμων, να μπορεί να τα διαθέσει, θα έπρεπε, κατά τη γνώμη μου, να μπορεί να αναγνωριστεί υπέρ της Enteco Baltic η απαλλαγή της εισαγωγής, υπό την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι λοιπές ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
98.
Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να διαπιστώσει, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, ποια από τις δύο αυτές περιπτώσεις ισχύει.
99.
Προσθέτω, ωστόσο, ότι στις περιστάσεις που πρέπει να ληφθούν υπόψη από το αιτούν δικαστήριο στην υπόθεση της κύριας δίκης περιλαμβάνεται ιδίως η συμπεριφορά της Enteco Baltic, καθώς και η συμπεριφορά των λιθουανικών αρχών, στις οποίες γίνεται αναφορά στο πέμπτο, έκτο και έβδομο προδικαστικό ερώτημα του εν λόγω δικαστηρίου.
100.
Όσον αφορά τη συμπεριφορά της Enteco Baltic, υπενθυμίζεται ότι δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται από επιχειρηματία να ενεργεί καλοπίστως και να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν, προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που πραγματοποιεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φορολογική απάτη (
26
). Στην περίπτωση που ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η συναλλαγή που πραγματοποίησε αποτελούσε μέρος απάτης την οποία είχε διαπράξει ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να αποφύγει την απάτη αυτή, θα έπρεπε να μην του αναγνωριστεί το δικαίωμα σε απαλλαγή (
27
).
101.
Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να προβεί στη σφαιρική εκτίμηση όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, προκειμένου να διαπιστώσει εάν η Enteco Baltic ενήργησε καλόπιστα και έλαβε όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτήν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η συναλλαγή που πραγματοποίησε δεν είχε ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή της σε φορολογική απάτη (
28
).
102.
Συναφώς, η περίσταση στην οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στο έκτο προδικαστικό του ερώτημα, ότι, δηλαδή, η Enteco Baltic επικοινωνούσε με τους πελάτες της με ηλεκτρονικά μέσα επικοινωνίας, ιδίως για την ανταλλαγή συμβατικών εγγράφων, σε καμία περίπτωση δεν αποδεικνύει έλλειψη καλής πίστεως ή αμέλεια του εισαγωγέα, όσον αφορά τα μέτρα που ευλόγως αναμένεται να λάβει ένας τέτοιος επιχειρηματίας, προκειμένου να αποφευχθεί η συμμετοχή του σε φορολογική απάτη.
103.
Δεν αποκλείω, βεβαίως, το ενδεχόμενο η παράλειψη, εκ μέρους εισαγωγέα να γνωστοποιήσει στις αρμόδιες εθνικές αρχές, κατά τη στιγμή της εισαγωγής των οικείων αγαθών, τις πληροφορίες που απαριθμούνται στο άρθρο 143, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, να οδηγήσει, ενδεχομένως, τις εν λόγω αρχές στο συμπέρασμα, υπό το πρίσμα του σκοπού για τον οποίον προσετέθη η διάταξη αυτή στην εν λόγω οδηγία, ότι ο εισαγωγέας αυτός γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε φορολογική απάτη.
104.
Εντούτοις, εκτιμώ ότι ένα τέτοιο τεκμήριο πρέπει να μπορεί να ανατραπεί από τον εισαγωγέα με τη βοήθεια όλων των αποδεικτικών μέσων που δέχεται το εθνικό δίκαιο.
105.
Πάντως, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η υπόθεση της κύριας δίκης χαρακτηρίζεται ιδίως, όχι από την παράλειψη, εκ μέρους της Enteco Baltic, να παράσχει τις πληροφορίες που απαριθμούνται στο άρθρο 143, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά από τη διαφορετική εκτίμηση, εκ μέρους της τελωνειακής και της φορολογικής αρχής, αντίστοιχα, των στοιχείων που γνωστοποίησε η επιχείρηση αυτή, η οποία φαίνεται ότι συνεργάστηκε καλόπιστα με τις εν λόγω αρχές.
106.
Συγκεκριμένα –και αυτή η παρατήρηση με οδηγεί στην εξέταση του ζητήματος της συμπεριφοράς των εθνικών αρχών– τα πραγματικά περιστατικά που διαβιβάστηκαν από το αιτούν δικαστήριο και η διατύπωση του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος που αυτό υπέβαλε οδηγούν στο συμπέρασμα ότι, κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε το 2014 και το 2015, η ΠΤΥ ανέτρεψε το αποτέλεσμα του ελέγχου που είχε διενεργήσει το 2013 η υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως, όσον αφορά την πλήρωση των προϋποθέσεων που αφορούν την ύπαρξη απαλλασσόμενης ενδοκοινοτικής παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
107.
Δεν θεωρώ πειστική την εξήγηση που έδωσε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου η Λιθουανική Κυβέρνηση, σύμφωνα με την οποία οι δύο αυτές αρχές διενεργούν ελέγχους με διαφορετικά πεδία εφαρμογής ‐δηλαδή, η τελωνειακή αρχή διαπιστώνει την τήρηση των προϋποθέσεων του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, ενώ η φορολογική αρχή ελέγχει την πλήρωση των προϋποθέσεων του άρθρου 138 της ίδιας οδηγίας. Συγκεκριμένα, όπως προανέφερα, η απαλλαγή της εισαγωγής που παρέχεται βάσει του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ εξαρτάται πλήρως από την πλήρωση των προϋποθέσεων απαλλαγής της ενδοκοινοτικής παραδόσεως που ακολουθεί την εισαγωγή αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 138, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας. Επομένως, οι έλεγχοι των εθνικών αρχών επικαλύπτονται, τουλάχιστον εν μέρει. Εξάλλου, στο πέμπτο του προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η τελωνειακή αρχή (ΠΤΥ ή/και ΕΤΥ) στήριξε την άρνησή της να αναγνωρίσει δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή στο γεγονός ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις διατηρήσεως (της απαλλαγής) της παραδόσεως των αγαθών στο εσωτερικό της Ένωσης, δηλαδή οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες ελέγχθηκαν από την υπηρεσία φορολογικής επιθεωρήσεως το 2013.
108.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, είναι σκόπιμη, κατά τη γνώμη μου, η υπενθύμιση των εκτιμήσεων που διατύπωσε το Δικαστήριο, σε σχέση με τη συμπεριφορά των εθνικών αρχών στο πλαίσιο της εφαρμογής της απαλλαγής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, με τις αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ. (C‑409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 50), και της 14ης Ιουνίου 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, σκέψη 75). Συγκεκριμένα, με τις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο έκρινε ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου αντιτίθεται σε δυνατότητα κράτους μέλους, το οποίο αρχικώς δέχθηκε τα έγγραφα τα οποία προσκόμισε ο προμηθευτής/πωλητής ως αποδεικτικά στοιχεία προς δικαιολόγηση του δικαιώματος απαλλαγής από τον φόρο, να υποχρεώσει εκ των υστέρων τον εν λόγω προμηθευτή/πωλητή να καταβάλει τον ΦΠΑ για την παράδοση αυτή, λόγω φοροδιαφυγής την οποία διέπραξε ο αποκτών και την οποία ο εν λόγω προμηθευτής/πωλητής δεν γνώριζε ούτε μπορούσε να γνωρίζει.
109.
Επομένως, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να εξετάσει με προσοχή εάν όντως συνέβη κάτι τέτοιο στην υπόθεση της κύριας δίκης.
110.
Σε κάθε περίπτωση, προσθέτω ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί –προκειμένου να αρνηθεί το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί καλόπιστα και για τον οποίον δεν υπάρχουν στοιχεία ότι γνώριζε ή μπορούσε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε φορολογική απάτη– κενά, τα οποία επηρεάζουν τον συντονισμό και τη συνεργασία όσον αφορά τη δράση των δικών του εθνικών αρχών. Συναφώς, είναι ιδιαιτέρως αποκαλυπτική η διαπίστωση ότι οι δύο εκθέσεις του Ελεγκτικού Συνεδρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίες συντάχθηκαν το 2011 και το 2015, αντίστοιχα, μετά από ελέγχους σε διάφορα κράτη μέλη (
29
) και στις οποίες παραπέμπει η Επιτροπή με τις γραπτές της παρατηρήσεις, τονίζουν ιδιαιτέρως το γεγονός ότι οι «τελωνειακοί και φορολογικοί έλεγχοι δεν είναι αποτελεσματικοί» και ότι «η διαχείριση της απαλλαγής από τον ΦΠΑ από δύο διαφορετικές αρχές (τελωνειακές και φορολογικές) παρεμποδίζει την αποτελεσματικότητα [αυτή], διότι δεν υφίσταται απρόσκοπτη επικοινωνία μεταξύ τους όσον αφορά τις εισαγωγές με το [τελωνειακό καθεστώς 42]» (
30
). Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων και των περιστάσεων που επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, θεωρώ ότι η υπόθεση της κύριας δίκης καταδεικνύει τα απρόοπτα, ή και τις δυσλειτουργίες, που παρουσιάζει η ροή της επικοινωνίας μεταξύ τελωνειακής και φορολογικής αρχής στο ίδιο κράτος μέλος, όπως περιγράφονται στις εκθέσεις του Ελεγκτικού Συνεδρίου.
111.
Αντιθέτως –και όσον αφορά το έβδομο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, σχετικά με την ενδεχόμενη υποχρέωση των λιθουανικών αρχών να συλλέγουν στοιχεία από επιχειρήσεις άλλων κρατών μελών προκειμένου να αποδείξουν τη μεταβίβαση της εξουσίας διαθέσεως των αγαθών που παρέδωσε η Enteco Baltic–, σύμφωνα με τη νομολογία, υπενθυμίζεται ότι στον επιχειρηματία που επικαλείται απαλλαγή από τον ΦΠΑ απόκειται να αποδείξει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την απαλλαγή αυτή (
31
). Κατά την άποψή μου, η νομολογία αυτή εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν στην περίπτωση του εισαγωγέα στον οποίον αναφέρεται το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ.
112.
Όσον αφορά τον ρόλο των εθνικών αρχών, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει, κατ’ ουσίαν, ότι οι πράξεις που εκδίδονται σε επίπεδο Ένωσης και που έχουν καθιερώσει ένα σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών μελών (
32
) δεν έχουν τεθεί σε εφαρμογή για να υποκαταστήσουν την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να αποδείξει τον ενδοκοινοτικό χαρακτήρα των πραγματοποιούμενων συναλλαγών, όταν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν είναι σε θέση να προσκομίσει ο ίδιος τις αναγκαίες προς τούτο αποδείξεις (
33
).
113.
Επομένως, οι πράξεις αυτές δεν παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο συγκεκριμένα δικαιώματα (
34
), τα οποία θα του επέτρεπαν, ειδικότερα, να απαιτήσει από μια αρμόδια αρχή να κάνει χρήση του μηχανισμού ανταλλαγής πληροφοριών που έχει καθιερωθεί με τις πράξεις αυτές.
114.
Κατά μείζονα λόγο, θεωρώ ότι το δίκαιο της Ένωσης για την ανταλλαγή πληροφοριών και τη διοικητική συνεργασία μεταξύ των κρατών μελών στον τομέα του ΦΠΑ δεν απαιτεί από τις εθνικές αρχές να συλλέγουν, μετά από αίτηση υποκειμένου στον φόρο, στοιχεία από επιχειρήσεις άλλων κρατών μελών, όταν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί ο ίδιος να παράσχει τα αναγκαία στοιχεία προκειμένου να αποδείξει ότι μεταβιβάστηκε στον αποκτώντα η εξουσία να διαθέτει, ως κύριος, τα αγαθά που εισήχθησαν και παραδόθηκαν και, γενικότερα, προκειμένου να αποδείξει ότι οι εισαγωγές ή οι παραδόσεις που πραγματοποιεί ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
115.
Προτείνω, επομένως, στο τρίτο, το τέταρτο, το πέμπτο, το έκτο και το έβδομο προδικαστικό ερώτημα να δοθεί η εξής απάντηση:
–
Το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές κράτους μέλους να αρνηθούν την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, σε περίπτωση που δεν μεταβιβάστηκε απευθείας στον αποκτώντα η εξουσία να διαθέτει, ως κύριος, τα αγαθά που εισήχθησαν και παραδόθηκαν, εφόσον η εξουσία αυτή μεταβιβάστηκε όντως σε αυτόν τον υποκείμενο στον φόρο και όχι σε άλλα πρόσωπα, γεγονός που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει.
–
Η αρχή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει την άρνηση της τελωνειακής αρχής κράτους μέλους να αναγνωρίσει το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί καλόπιστα, χωρίς να έχει αποδειχθεί ότι ο τελευταίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε φορολογική απάτη, για τον λόγο ότι δεν πληρούται πλέον μία από τις ουσιαστικές προϋποθέσεις απαλλαγής από τον ΦΠΑ της ενδοκοινοτικής παραδόσεως που ακολούθησε την εισαγωγή, ενώ η προϋπόθεση αυτή έχει ήδη θεωρηθεί από την αρμόδια αρχή του ίδιου κράτους μέλους ότι πληρώθηκε, μετά από έλεγχο των στοιχείων και των εγγράφων που προσκόμισε ο υποκείμενος στον φόρο. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να διαπιστώσει εάν τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης οδηγούν στο συμπέρασμα ότι συντρέχουν όλες οι περιστάσεις και πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις αυτές, δεδομένου ότι το γεγονός και μόνον ότι ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποίησε ηλεκτρονικά μέσα για την επικοινωνία του με τους αντισυμβαλλομένους του δεν μπορεί να στοιχειοθετήσει αμέλεια ή κακή πίστη εκ μέρους του.
–
Το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι στον υποκείμενο στον φόρο που επικαλείται την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή απόκειται να αποδείξει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της απαλλαγής αυτής, χωρίς να μπορεί να απαιτήσει από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εισαγωγής, όταν εξετάζουν το ζήτημα της μεταβιβάσεως στον αποκτώντα του δικαιώματος να διαθέτει τα παραδιδόμενα αγαθά ως κύριος, να συλλέγουν πληροφορίες από άλλους υποκειμένους στον φόρο στους οποίους μόνον οι δημόσιες αρχές έχουν πρόσβαση.
2. Επί των στοιχείων με τα οποία μπορεί να αποδειχθεί ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να αποσταλούν ή να μεταφερθούν σε άλλο κράτος μέλος (δεύτερο προδικαστικό ερώτημα)
116.
Με το δεύτερο προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με την αποδεικτική αξία ορισμένων εγγράφων, όπως τα έγγραφα e-AD και οι βεβαιώσεις e-ROR, τα οποία επιβεβαίωναν τη μεταφορά των καυσίμων από την ευρισκόμενη στο κράτος μέλος εισαγωγής (εν προκειμένω, στη Λιθουανία) φορολογική αποθήκη προς φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη στο κράτος μέλος προορισμού (ήτοι, όπως φαίνεται, στην υπόθεση της κύριας δίκης, στην Πολωνία).
117.
Ούτε στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ούτε στο άρθρο 138 της ίδιας οδηγίας αναφέρεται ποιες αποδείξεις πρέπει να προσκομίσουν οι υποκείμενοι στον φόρο για να τύχουν της απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 131 της οδηγίας ΦΠΑ, το ζήτημα αυτό εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τηρουμένων των γενικών αρχών του δικαίου που αποτελούν τμήμα της έννομης τάξεως της Ένωσης, στις οποίες περιλαμβάνονται οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (
35
).
118.
Όσον αφορά, πρώτον, την ερμηνεία του άρθρου 143 της οδηγίας ΦΠΑ, όπως επισημάνθηκε από το αιτούν δικαστήριο και υποστηρίχθηκε από την Επιτροπή, οι βεβαιώσεις e-ROR είναι ηλεκτρονικά έγγραφα που εκδίδονται για προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, μετά την αποστολή ή/και τη μεταφορά των εμπορευμάτων, και επιβεβαιώνουν την πραγματοποίηση των συναλλαγών αυτών.
119.
Ωστόσο, προκειμένου να ικανοποιηθεί η απαίτηση που προβλέπει το άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει ο εισαγωγέας να προσκομίσει την απόδειξη ότι, «κατά τη στιγμή της εισαγωγής», τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να αποσταλούν ή να μεταφερθούν προς άλλο κράτος μέλος.
120.
Επομένως, κατά τη γνώμη μου, οι βεβαιώσεις e-ROR δεν μπορεί να αποτελούν επαρκή στοιχεία, ικανά να αποδείξουν ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονταν να αποτελέσουν αντικείμενο ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
121.
Αντιθέτως, όπως επίσης υποστήριξε η Επιτροπή με τις γραπτές της παρατηρήσεις, εμπορικά έγγραφα, όπως οι φορτωτικές CMR, οι οποίες εκδίδονται πριν την εν λόγω αποστολή ή μεταφορά προς το κράτος μέλος προορισμού, μπορούν να αποδείξουν αντικειμενικά την πρόθεση, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, της αποστολής ή μεταφοράς των εισαγόμενων αγαθών προς άλλο κράτος μέλος.
122.
Όσον αφορά τα έγγραφα e-AD, τα οποία διέπονται από τις διατάξεις της οδηγίας 2008/118 και του κανονισμού 684/2009, τα εν λόγω έγγραφα πρέπει να συνοδεύουν τις κινήσεις των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως υπό καθεστώς αναστολής των φόρων αυτών. Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 και με το άρθρο 3 του κανονισμού 684/2009, ο αποστολέας υποβάλλει σχέδιο ηλεκτρονικού διοικητικού εγγράφου στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους αποστολής όχι νωρίτερα από 7 ημέρες από την ημερομηνία που αναφέρεται στο έγγραφο αυτό ως ημερομηνία αποστολής των σχετικών προϊόντων. Η διατύπωση αυτή επιτρέπει στις εν λόγω αρχές να διαπιστώνουν την εγκυρότητα των στοιχείων που αναφέρονται στο έγγραφο, τα οποία περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, βάσει του πίνακα 1 του κανονισμού 684/2009, τα στοιχεία που αφορούν το αποστελλόμενο εμπόρευμα, την επιχείρηση του τόπου αποστολής και την επιχείρηση του τόπου προορισμού της κινήσεως των προϊόντων. Είναι, επομένως, καθ’ όλα πιθανό το ενδεχόμενο, κατά τη στιγμή της εισαγωγής ενός εμπορεύματος προερχόμενου από τρίτη χώρα, ο εισαγωγέας ή το πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του να είναι σε θέση να διαβιβάσει προς επικύρωση το σχέδιο εγγράφου e-AD στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους από το οποίο θα αποσταλεί το εμπόρευμα που υπόκειται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως υπό καθεστώς αναστολής των φόρων αυτών.
123.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, από τα στοιχεία που προσκομίστηκαν στο Δικαστήριο δεν προκύπτουν ούτε οι περιστάσεις υπό τις οποίες γνωστοποιήθηκαν τα διάφορα έγγραφα e-AD στις αρμόδιες λιθουανικές αρχές ούτε το περιεχόμενο των εν λόγω εγγράφων (ή σχεδίων εγγράφων) ούτε η αντιμετώπισή τους από τις εθνικές αρχές.
124.
Παρά ταύτα, μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να γίνει δεκτό ότι το έγγραφο e-AD μπορεί να αποτελέσει στοιχείο που να αποδεικνύει ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, το εισαγόμενο αγαθό προοριζόταν να αποσταλεί σε άλλο κράτος μέλος, κατά την έννοια του άρθρου 143, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
125.
Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να διαπιστώσει εάν, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, οι εθνικές αρχές είχαν στη διάθεσή τους σχέδια εγγράφων e‑AD και εάν αυτά ήταν αρκούντως ενημερωμένα, ελέγχοντας, πάντως, και την αντιμετώπιση που επιφύλαξαν στα εν λόγω έγγραφα οι αρχές αυτές.
126.
Δεύτερον, όσον αφορά τον πραγματικό χαρακτήρα της αποστολής ή μεταφοράς του αγαθού που αποτελεί αντικείμενο ενδοκοινοτικής παραδόσεως, προϋπόθεση η οποία, όπως ήδη κατέδειξα, πρέπει να πληρούται, βάσει του άρθρου 138 της οδηγίας ΦΠΑ, και από την οποία εξαρτάται πλήρως η απαλλαγή της εισαγωγής που προβλέπεται στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας, εκτιμώ ότι οι βεβαιώσεις e-ROR, οι οποίες εκδίδονται από φορολογική αποθήκη του κράτους μέλους προορισμού, μπορούν να αποτελέσουν αποδεικτικά στοιχεία της πραγματικής υλικής μεταφοράς των παραδοθέντων αγαθών πέραν των συνόρων του κράτους μέλους παραδόσεως. Όσον αφορά το έγγραφο e‑AD, το άρθρο 24 της οδηγίας 2008/118 προβλέπει ότι, κατά την παραλαβή των προϊόντων, ο παραλήπτης, το αργότερο εντός πέντε εργάσιμων ημερών από την περάτωση της διακινήσεως, υποβάλλει αναφορά για την παραλαβή τους στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού, οι οποίες επαληθεύουν τα στοιχεία που τους γνωστοποιούνται κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα επιβεβαιώνουν και ακολούθως τα διαβιβάζουν στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους αποστολής. Σύμφωνα με το άρθρο 7 και με τον πίνακα 6 του κανονισμού 684/2009, η αναφορά παραλαβής πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τον διοικητικό κωδικό του εγγράφου e-AD. Βάσει του συνόλου των πληροφοριών αυτών μπορεί, επομένως, να αποδειχθεί ότι τα συγκεκριμένα αγαθά απομακρύνθηκαν από το έδαφος του κράτους μέλους αποστολής.
127.
Συναφώς, ούτε από το γράμμα του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ούτε από τη νομολογία που έχει ερμηνεύσει τη διάταξη αυτή απαιτείται τα έγγραφα που διαβιβάζει ο προμηθευτής να βεβαιώνουν την αποστολή ή τη μεταφορά στον προορισμό του αποκτώντος (
36
). Αρκεί, όπως, εξάλλου επιβεβαιώνεται από το γράμμα του άρθρου 143 της οδηγίας ΦΠΑ, το εισαγόμενο αγαθό να έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως προς το κράτος μέλος προορισμού.
128.
Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να διαπιστώσει εάν, αφενός, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, η Enteco Baltic προσκόμισε επαρκή στοιχεία από τα οποία να αποδεικνύεται ότι τα εισαγόμενα καύσιμα προορίζονταν να αποτελέσουν αντικείμενο ενδοκοινοτικής παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 143, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, και, αφετέρου, εάν η εταιρία αυτή απέδειξε επαρκώς, σύμφωνα με το άρθρο 138 της εν λόγω οδηγίας, ότι τα εν λόγω καύσιμα απομακρύνθηκαν υλικώς από το λιθουανικό έδαφος, λαμβανομένης υπόψη, όπως προανέφερα, της συμπεριφοράς της εταιρίας αυτής, καθώς και της συμπεριφοράς των αρμόδιων εθνικών αρχών.
129.
Προτείνω, επομένως, να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα η εξής απάντηση:
Το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι έγγραφα όπως το ηλεκτρονικό διοικητικό έγγραφο (λεγόμενο έγγραφο e‑AD) και η φορτωτική η οποία καθιερώθηκε βάσει της Συμβάσεως περί του συμβολαίου για τη διεθνή οδική μεταφορά εμπορευμάτων, η οποία υπογράφηκε στη Γενεύη, στις 19 Μαΐου 1956 (λεγόμενη φορτωτική CMR), μπορούν να θεωρηθούν στοιχεία ικανά να αποδείξουν ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να αποσταλούν ή να μεταφερθούν σε άλλο κράτος μέλος. Το άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι βεβαιώσεις παραλαβής των εγγράφων e-AD και οι καλούμενες βεβαιώσεις e‑ROR μπορούν να θεωρηθούν στοιχεία ικανά να αποδείξουν ότι τα εισαγόμενα αγαθά, τα οποία αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής παραδόσεως, απομακρύνθηκαν από το έδαφος του κράτους μέλους εισαγωγής και παραδόσεως και απεστάλησαν προς το κράτος μέλος προορισμού.
V. Πρόταση
130.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα έξι προδικαστικά ερωτήματα του Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακού διοικητικού πρωτοδικείου του Vilnius, Λιθουανία) ως εξής:
1)
Το άρθρο 143, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/69/ΕΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουνίου 2009, όσον αφορά τη φοροδιαφυγή που συνδέεται με την εισαγωγή, έχει την έννοια ότι, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, δεν επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές ενός κράτους μέλους να αρνούνται την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής, για τον λόγο και μόνον ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τα προϊόντα επρόκειτο να παραδοθούν σε υποκείμενο στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος, και για τον λόγο αυτόν αναφερόταν στη διασάφηση εισαγωγής ο αριθμός φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, ενώ, κατόπιν μεταγενέστερης μεταβολής των περιστάσεων, τα προϊόντα παραδόθηκαν σε άλλον υποκείμενο στον φόρο (ο οποίος επίσης είναι υπόχρεος σε καταβολή ΦΠΑ) και γνωστοποιήθηκαν στις αρχές του πρώτου κράτους μέλους όλες οι πληροφορίες που αφορούσαν την ταυτότητα του πραγματικού αποκτώντος.
2)
Το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/69, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι έγγραφα όπως το ηλεκτρονικό διοικητικό έγγραφο (λεγόμενο έγγραφο e-AD) και η φορτωτική η οποία καθιερώθηκε βάσει της Συμβάσεως περί του συμβολαίου για τη διεθνή οδική μεταφορά εμπορευμάτων, η οποία υπογράφηκε στη Γενεύη, στις 19 Μαΐου 1956 (λεγόμενη φορτωτική CMR), μπορούν να θεωρηθούν στοιχεία ικανά να αποδείξουν ότι, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να αποσταλούν ή να μεταφερθούν σε άλλο κράτος μέλος. Το άρθρο 138 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/69, άρθρο στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι βεβαιώσεις παραλαβής των εγγράφων e-AD και οι καλούμενες βεβαιώσεις e‑ROR μπορούν να θεωρηθούν στοιχεία ικανά να αποδείξουν ότι τα εισαγόμενα αγαθά, τα οποία αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής παραδόσεως, απομακρύνθηκαν από το έδαφος του κράτους μέλους εισαγωγής και παραδόσεως και απεστάλησαν προς το κράτος μέλος προορισμού.
3)
Το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/69, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές κράτους μέλους να αρνηθούν την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, σε περίπτωση που δεν μεταβιβάστηκε απευθείας στον αποκτώντα η εξουσία να διαθέτει, ως κύριος, τα αγαθά που εισήχθησαν και παραδόθηκαν, εφόσον η εξουσία αυτή μεταβιβάστηκε όντως σε αυτόν τον υποκείμενο στον φόρο και όχι σε άλλα πρόσωπα, γεγονός που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει.
4)
Η αρχή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει την άρνηση της τελωνειακής αρχής κράτους μέλους να αναγνωρίσει το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί καλόπιστα, χωρίς να έχει αποδειχθεί ότι ο τελευταίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε φορολογική απάτη, για τον λόγο ότι δεν πληρούται πλέον μία από τις ουσιαστικές προϋποθέσεις απαλλαγής από τον ΦΠΑ της ενδοκοινοτικής παραδόσεως που ακολούθησε την εισαγωγή, ενώ η προϋπόθεση αυτή έχει ήδη θεωρηθεί από την αρμόδια αρχή του ίδιου κράτους μέλους ότι πληρώθηκε, μετά από έλεγχο των στοιχείων και των εγγράφων που προσκόμισε ο υποκείμενος στον φόρο. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να διαπιστώσει εάν τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης οδηγούν στο συμπέρασμα ότι συντρέχουν όλες οι περιστάσεις και πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις αυτές, δεδομένου ότι το γεγονός και μόνον ότι ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποίησε ηλεκτρονικά μέσα για την επικοινωνία του με τους αντισυμβαλλομένους του δεν μπορεί να στοιχειοθετήσει αμέλεια ή κακή πίστη εκ μέρους του.
5)
Το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/69, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι στον υποκείμενο στον φόρο που επικαλείται την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή απόκειται να αποδείξει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της απαλλαγής αυτής, χωρίς να μπορεί να απαιτήσει από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εισαγωγής, όταν εξετάζουν το ζήτημα της μεταβιβάσεως στον αποκτώντα του δικαιώματος να διαθέτει τα παραδιδόμενα αγαθά ως κύριος, να συλλέγουν πληροφορίες από άλλους υποκειμένους στον φόρο στους οποίους μόνον οι δημόσιες αρχές έχουν πρόσβαση.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
(
3
)	ΕΕ 2009, L 175, σ. 12.
(
4
)	Το καθεστώς αυτό ονομάζεται «τελωνειακό καθεστώς 42» ή «τελωνειακή διαδικασία 42», επειδή ο εισαγωγέας των αγαθών υποχρεούται, προκειμένου να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ, να εγγράψει, στη θέση 37 του ενιαίου διοικητικού εγγράφου, έναν κωδικό που αρχίζει από 42. Το καθεστώς αυτό επιτρέπει την απαλλασσόμενη από ΦΠΑ εισαγωγή των αγαθών, τα οποία, στη συνέχεια, αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικής παραδόσεως, με απλουστευμένες διαδικασίες και μικρότερο κόστος.
(
5
)	Στο πλαίσιο μιας τέτοιας εμπορικής συμβάσεως, ο πωλητής υποχρεούται αποκλειστικά να παραδώσει τα εμπορεύματα για την εξαγωγή, ενώ ο αποκτών αναλαμβάνει το σύνολο των κινδύνων που συνδέονται με τη μεταφορά.
(
6
)	Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αναφέρεται αποκλειστικά σε αποθήκες που βρίσκονται στην Πολωνία.
(
7
)	Η φορτωτική CMR [η οποία καθιερώθηκε βάσει της Συμβάσεως περί του συμβολαίου για τη διεθνή οδική μεταφορά εμπορευμάτων (CMR), που υπογράφηκε στη Γενεύη, στις 19 Μαΐου 1956, Recueil des traités, 1961, τόμος 399, σ. 189] είναι ένα έγγραφο χερσαίας μεταφοράς, το οποίο πρέπει να συντάσσεται, πριν την εκτέλεση διεθνούς μεταφοράς εμπορευμάτων, από ένα από τα συμβαλλόμενα στη σύμβαση μεταφοράς μέρη. Η φορτωτική CMR πιστοποιεί, μεταξύ άλλων, την αποστολή των εμπορευμάτων από τη στιγμή της υπογραφής της από τον μεταφορέα.
(
8
)	Βλ. υποσημείωση 6 των παρουσών προτάσεων.
(
9
)	Δεν αμφισβητείται ότι το e-ROR είναι ηλεκτρονική απόδειξη παραλαβής προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, η οποία εκδίδεται από τον παραλήπτη.
(
10
)	Αρχικά του «electronic-Administrative Document [ηλεκτρονικού διοικητικού εγγράφου]». Το ηλεκτρονικό διοικητικό έγγραφο προβλέπεται στην οδηγία 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12), και πρέπει να είναι σύμφωνο προς τις απαιτήσεις του κανονισμού (ΕΚ) 684/2009 της Επιτροπής, της 24ης Ιουλίου 2009, για την εφαρμογή της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου όσον αφορά τις μηχανοργανωμένες διαδικασίες για τη διακίνηση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης υπό καθεστώς αναστολής των φόρων αυτών (ΕΕ 2009, L 197, σ. 24). Το έγγραφο αυτό καθιστά δυνατή την υπαγωγή στο καθεστώς αναστολής ειδικών φόρων καταναλώσεως.
(
11
)	Βλ. σημείο 72 των παρουσών προτάσεων.
(
12
)	Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ. (C‑409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 42), της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 31), της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 24), καθώς και της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 30).
(
13
)	Βλ. αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 59), της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 29), και της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 47).
(
14
)	Υπενθυμίζω, συναφώς, ότι το άρθρο 214, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ καλεί τα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν οι υποκείμενοι στον φόρο τον ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 215 της οδηγίας αυτής. Εξάλλου, πέραν του άρθρου 143, παράγραφος 2, πολλές διατάξεις της οδηγίας αυτής αναφέρονται σε αυτόν τον αριθμό, όπως το άρθρο 226 για το περιεχόμενο των τιμολογίων ή το άρθρο 365 για τη δήλωση ΦΠΑ. Στο πλαίσιο των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, το Δικαστήριο έχει επισημάνει, επίσης, ότι ο αριθμός αυτός αποσκοπεί στο να διευκολύνει τον προσδιορισμό του κράτους μέλους εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών: βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
15
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψεις 59 έως 63), της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 51 και 52), της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, σκέψη 40), καθώς και της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 32).
(
16
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψεις 39 και 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
17
)	Απόφαση της 9 Φεβρουαρίου 2017, EuroTyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
18
)	Βλ., μεταξύ άλλων, συναφώς, απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
19
)	Βλ. απόφαση της 3ης Ιουνίου 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, σκέψη 22).
(
20
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 20), και της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, σκέψη 51).
(
21
)	Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 35).
(
22
)	Συγκεκριμένα, με το τέταρτο προδικαστικό του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να υπαινίσσεται ότι οι λιθουανικές αρχές στηρίζονται σε διαφορετική ερμηνεία της έννοιας της μεταβιβάσεως του δικαιώματος διαθέσεως των αγαθών, αναλόγως του αν εφαρμόζουν τους κανόνες για το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ (άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ) ή τους κανόνες περί απαλλαγής της εισαγωγής που ακολουθείται από ενδοκοινοτική παράδοση (άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και παράγραφος 2 της οδηγίας ΦΠΑ). Όπως προανέφερα, μια τέτοια διαφορετική ερμηνεία, η οποία, εξάλλου, δεν προκύπτει σαφώς από την αιτιολογία της αποφάσεως περί παραπομπής, δεν δικαιολογείται, ούτως ή άλλως, σε καμία περίπτωση, υπό το πρίσμα του αυτοτελούς και ενιαίου χαρακτήρα του ορισμού της «παραδόσεως αγαθών», κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
(
23
)	Απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 32).
(
24
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
25
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 34).
(
26
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 48).
(
27
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 54), και της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 42).
(
28
)	Βλ. μεταξύ άλλων, κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 53), και της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 41).
(
29
)	Βλ., αντίστοιχα, Ελεγκτικό Συνέδριο, ειδική έκθεση αριθ. 13, Εξασφαλίζει ο έλεγχος στο πλαίσιο του τελωνειακού καθεστώτος 42 την πρόληψη και τον εντοπισμό της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ;, Λουξεμβούργο, 2011, και ειδική έκθεση αριθ. 24, Αντιμετώπιση της ενδοκοινοτικής απάτης στον τομέα του ΦΠΑ: ανάγκη για περαιτέρω δράση, Λουξεμβούργο, 2015.
(
30
)	Βλ. ειδική έκθεση αριθ. 13, σημεία 55 και 56. Βλ., επίσης, σημεία 36 έως 38 της εν λόγω εκθέσεως, καθώς και τα σημεία 78 και 79 της ειδικής εκθέσεως αριθ. 24.
(
31
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, σκέψη 26), και της 7ης Δεκεμβρίου 2010, R. (C‑285/09, EU:C:2010:742, σκέψη 46).
(
32
)	Πρόκειται, αντίστοιχα, για την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), και για τον κανονισμό (ΕΚ) 1798/2003 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003, για τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας και την κατάργηση του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 218/92 (ΕΕ 2003, L 264, σ. 1). Οι δύο αυτές πράξεις αντικαταστάθηκαν αντίστοιχα από την οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας (ΕΕ 2011, L 64, σ. 1), η προθεσμία για τη μεταφοράς της οποίας έληξε την 1η Ιανουαρίου 2013, και από τον κανονισμό (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2010, L 268, σ. 1), ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2012.
(
33
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, σκέψη 34), και της 22ας Απριλίου 2010, X και fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 και C‑539/08, EU:C:2010:217, σκέψη 37).
(
34
)	Βλ., όσον αφορά την οδηγία 77/799, αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, σκέψη 31), και της 22ας Οκτωβρίου 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, σκέψη 36). Βλ. επίσης, συναφώς, όσον αφορά την οδηγία 2011/16, η οποία επιδιώκει σκοπό ανάλογο με εκείνον της οδηγίας 77/799, την οποία αντικατέστησε, απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψεις 46, 47 και 58).
(
35
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 36), της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 27), καθώς και της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 33).
(
36
)	Βλ., μεταξύ άλλων, συναφώς, αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 31), της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 24), καθώς και της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 25).