Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 12ης Μαρτίου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων – Φορολογία εισοδήματος – Πρόσθετος φόρος επί του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, ο οποίος μπορεί να επιβληθεί από τους δήμους ή τις δημοτικές ενώσεις όπου κατοικούν τα πρόσωπα αυτά – Συμπληρωματικός φόρος εισοδήματος που επιβαρύνει τους φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής και καταβάλλεται στο Δημόσιο – Υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση των φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση των φορολογικών κατοίκων κράτους μέλους – Συγκρισιμότητα των καταστάσεων – Έλλειψη δικαιολόγησης »
Στην υπόθεση C‑119/24 [Chefquet] (i),
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το cour d’appel de Liège (εφετείο Λιέγης, Βέλγιο) με απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Φεβρουαρίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
DK,
JO
κατά
État belge,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Ziemele, πρόεδρο τμήματος, A. Kumin (εισηγητή) και S. Gervasoni, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Ν. Αιμιλίου
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        οι DK και JO, εκπροσωπούμενοι από την C. Lourtie, avocate,
–        η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Baeyens, τον P. Cottin και την C. Pochet,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους A. Ferrand και W. Roels,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 45 ΣΛΕΕ.
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, των DK και JO, φυσικών προσώπων που είναι φορολογικοί κάτοικοι Γαλλίας και των οποίων τα επαγγελματικά εισοδήματα και εισοδήματα από ακίνητα προέρχονται εν μέρει από το Βέλγιο, και, αφετέρου, του État belge (Βελγικού Δημοσίου), με αντικείμενο την υπαγωγή τους, στο Βέλγιο, επί σειρά ετών, στον φόρο εισοδήματος πλέον του συμπληρωματικού φόρου που οφείλουν στο εν λόγω κράτος μέλος οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής (στο εξής: επίμαχος συμπληρωματικός φόρος), ο οποίος καθορίζεται κατά τρόπο ανάλογο με τον πρόσθετο δημοτικό φόρο στον οποίο υπόκεινται οι φορολογικοί κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους (στο εξής: επίμαχος πρόσθετος δημοτικός φόρος).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Το άρθρο 45 ΣΛΕΕ ορίζει τα εξής:
«1.      Εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων εντός της [Ευρωπαϊκής] Ένωσης.
2.      Η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, όσον αφορά την απασχόληση, την αμοιβή και τους άλλους όρους εργασίας.
3.      Με την επιφύλαξη των περιορισμών που δικαιολογούνται από λόγους δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας και δημοσίας υγείας, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων περιλαμβάνει το δικαίωμά τους:
α)      να αποδέχονται κάθε πραγματική προσφορά εργασίας,
β)      να διακινούνται ελεύθερα για τον σκοπό αυτό εντός της επικρατείας των κρατών μελών,
γ)      να διαμένουν σε ένα από τα κράτη μέλη με τον σκοπό να ασκούν εκεί ορισμένη εργασία σύμφωνα με τις νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις που διέπουν την απασχόληση των εργαζομένων υπηκόων αυτού του κράτους μέλους,
δ)      να παραμένουν στην επικράτεια ενός κράτους μέλους και μετά την άσκηση σ’ αυτό ορισμένης εργασίας, κατά τους όρους που θα αποτελέσουν αντικείμενο κανονισμών που θα εκδώσει η [Ευρωπαϊκή] Επιτροπή.
4.      Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου δεν εφαρμόζονται προκειμένου περί απασχολήσεως στη δημόσια διοίκηση.»
Το βελγικό δίκαιο
4        Το άρθρο 245 του code des impôts sur les revenus (κώδικα φορολογίας εισοδήματος), της 10ης Απριλίου 1992 (Moniteur belge της 30ής Ιουλίου 1992, σ. 17120, στο εξής: CIR 92), όπως ίσχυε για τα φορολογικά έτη 1992 έως 2003, όριζε τα εξής:
«Ο φόρος που καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 243 έως 244 [σχετικά με τον φόρο εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής] προσαυξάνεται κατά έξι εκατοστιαίες μονάδες υπέρ του Δημοσίου, υπολογιζόμενος σύμφωνα με τους κανόνες του άρθρου 466. [...]»
5        Με το άρθρο 398 του loi-programme (προγραμματικού νόμου) της 24ης Δεκεμβρίου 2002 (Moniteur belge της 31ης Δεκεμβρίου 2002, σ. 58686), προστέθηκε νέο εδάφιο στο άρθρο 245 του CIR 92, το οποίο εφαρμόζεται από το φορολογικό έτος 2005 και ορίζει ότι «με βασιλικό διάταγμα που εκδίδεται κατόπιν προτάσεως του Υπουργικού Συμβουλίου ο φόρος μπορεί να προσαυξηθεί έως επτά εκατοστιαίες μονάδες κατ’ ανώτατο όριο». Από το ως άνω φορολογικό έτος, το ύψος του πρόσθετου φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 245, πρώτο εδάφιο, του CIR 92 καθορίστηκε σε επτά εκατοστιαίες μονάδες.
6        Κατά το άρθρο 465 του CIR 92:
«[...] οι δημοτικές ενώσεις και οι δήμοι μπορούν να επιβάλλουν πρόσθετο φόρο επί του φόρου φυσικών προσώπων.»
7        Το άρθρο 466 του CIR 92 ορίζει τα εξής:
«Οι πρόσθετοι φόροι που επιβάλλονται από τους δήμους και τις δημοτικές ενώσεις επί του φόρου φυσικών προσώπων υπολογίζονται επί του φόρου φυσικών προσώπων, όπως αυτός διαμορφώνεται:
πριν τον συμψηφισμό των προκαταβολών, των προεισπράξεων, του κατ’ αποκοπήν ποσού του αλλοδαπού φόρου και των πιστώσεων φόρου [...]·
πριν την εφαρμογή αυξήσεων [...], της επιδότησης [...] καθώς και των προσαυξήσεων φόρου [...].»
8        Το άρθρο 467 του CIR 92 ορίζει τα εξής:
«Ο πρόσθετος φόρος επί του φόρου φυσικών προσώπων καθορίζεται είτε από τον δήμο είτε από τη δημοτική ένωση και επιβαρύνει τους κατοίκους του Βασιλείου οι οποίοι φορολογούνται αντιστοίχως στον εν λόγω δήμο ή στους δήμους που αποτελούν μέρος της δημοτικής ένωσης.»
9        Το άρθρο 468 του CIR 92 ορίζει τα εξής:
«Ο πρόσθετος φόρος καθορίζεται για όλους τους φορολογουμένους της δημοτικής ένωσης ή του δήμου με ενιαίο ποσοστό επί του οφειλομένου στο Δημόσιο φόρου. Εάν το ποσοστό αυτό περιλαμβάνει κλάσμα, το κλάσμα ορίζεται με ακρίβεια ενός δεκαδικού ψηφίου· το εν λόγω ποσοστό δεν μπορεί να υπερβαίνει [το 1 %] όταν ο φόρος καθορίζεται από δημοτική ένωση. Ο πρόσθετος φόρος δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο μείωσης, απαλλαγής ή εξαίρεσης.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10      Οι DK και JO, εκκαλούντες της κύριας δίκης, είναι φυσικά πρόσωπα που ήταν φορολογικοί κάτοικοι Γαλλίας κατά τα φορολογικά έτη 1992 έως 1998, 2001 έως 2003 και 2007 έως 2009 (στο εξής: επίμαχα φορολογικά έτη). Κατά τα έτη αυτά, ο DK άσκησε κατά κύριο λόγο μισθωτή επαγγελματική δραστηριότητα ως διευθυντής έρευνας στο Centre national de la recherche scientifique (Εθνικό Κέντρο Επιστημονικής Έρευνας) στο Παρίσι (Γαλλία) και, συμπληρωματικώς, μισθωτή επαγγελματική δραστηριότητα μερικής απασχόλησης ως καθηγητής σε διάφορα πανεπιστήμια στο Βέλγιο, από την οποία αποκόμιζε λιγότερο από το 25 % του συνόλου των επαγγελματικών εισοδημάτων του βελγικής και αλλοδαπής προέλευσης. Η σύζυγός του JO άσκησε μισθωτή επαγγελματική δραστηριότητα στη Γαλλία κατά τα έτη 1992 έως 1998, αλλά δεν ασκεί πλέον επαγγελματική δραστηριότητα από το 2000. Εξάλλου, από τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη, οι εκκαλούντες της κύριας δίκης ήταν κύριοι ακινήτων στο Βέλγιο.
11      Κατά τα εν λόγω φορολογικά έτη, οι βελγικές αρχές τους φορολόγησαν για τα επαγγελματικά εισοδήματά τους και για τα βελγικής προέλευσης εισοδήματά τους ως κατοίκους αλλοδαπής. Στο πλαίσιο αυτό, σύμφωνα με το άρθρο 245 του CIR 92, επιπλέον του φόρου εισοδήματος που τους είχε καταλογιστεί, κλήθηκαν να καταβάλουν και συμπληρωματικό φόρο με συντελεστή 6 % για τα φορολογικά έτη 1992 έως 1998 και 2001 έως 2003, και με συντελεστή 7 %, για τα φορολογικά έτη 2007 έως 2009.
12      Οι εκκαλούντες της κύριας δίκης αμφισβήτησαν τα ποσά του φόρου εισοδήματος που τους είχαν καταλογιστεί για τα επίμαχα φορολογικά έτη και υπέβαλαν συναφώς πλείονες ενστάσεις, διευκρινιζομένου ότι για ορισμένα από αυτά τα φορολογικά έτη διοικητική ένσταση υπέβαλε μόνον ο DK. Οι διοικητικές ενστάσεις απορρίφθηκαν με διοικητικές αποφάσεις ως εν μέρει απαράδεκτες και εν μέρει αβάσιμες, πλην των διοικητικών ενστάσεων που αφορούσαν τα φορολογικά έτη 1993 και 2008, οι οποίες έγιναν εν μέρει δεκτές.
13      Οι εκκαλούντες της κύριας δίκης προσέφυγαν ενώπιον του tribunal de première instance de Namur (πρωτοδικείου Namur, Βέλγιο) κατά των ως άνω διοικητικών αποφάσεων. Με απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2016, το δικαστήριο αυτό αποφάσισε να συνεκδικάσει τις προσφυγές και τις απέρριψε εν μέρει ως απαράδεκτες και εν μέρει ως αβάσιμες.
14      Επιπλέον, με την απόφαση αυτή, το εν λόγω δικαστήριο υπέβαλε στο Cour constitutionnelle (Συνταγματικό Δικαστήριο, Βέλγιο) αίτηση προδικαστικής απόφασης. Με απόφαση της 6ης Ιουνίου 2019, το ως άνω δικαστήριο έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι το άρθρο 245 του CIR 92, όπως ίσχυε κατά τα φορολογικά έτη 1992 έως 2009, δεν εισήγαγε, σε βάρος των προσώπων που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Βελγίου, αδικαιολόγητη δυσμενή διάκριση αντίθετη προς τα άρθρα 10 και 11 του βελγικού Συντάγματος.
15      Στις 3 Φεβρουαρίου 2020 οι εκκαλούντες της κύριας δίκης άσκησαν έφεση κατά της απόφασης της 20ής Ιανουαρίου 2016 ενώπιον του cour d’appel de Liège (εφετείου Λιέγης, Βέλγιο), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
16      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, οι εκκαλούντες της κύριας δίκης εκφράζουν, μεταξύ άλλων, αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του άρθρου 245 του CIR 92 με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ, καθόσον το άρθρο 245 επιβάλλει μόνο στα πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Βελγίου συμπληρωματικό φόρο υπέρ του Δημοσίου, κυμαινόμενο μεταξύ 6 και 7 % του φόρου εισοδήματος, ο οποίος καθορίζεται κατά τρόπο ανάλογο με τον επίμαχο πρόσθετο δημοτικό φόρο που επιβάλλεται, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 466 του CIR 92, στους φορολογικούς κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους.
17      Το Βελγικό Δημόσιο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το αιτούν δικαστήριο να επικυρώσει την απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2016.
18      Όσον αφορά τη συμβατότητα του άρθρου 245 του CIR 92 με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, όπως και το Cour constitutionnelle (Συνταγματικό Δικαστήριο), ότι, με την επιβολή του επίμαχου συμπληρωματικού φόρου στα πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Βελγίου, το άρθρο 245 αποσκοπεί, όπως προκύπτει από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου του οποίου αποτελεί μέρος, στην αποφυγή κάθε δυσμενούς διάκρισης μεταξύ των φορολογικών κατοίκων του εν λόγω κράτους μέλους, οι οποίοι υπόκεινται στον επίμαχο πρόσθετο δημοτικό φόρο, και των φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής, καθώς και στη διασφάλιση της συμβολής των τελευταίων, κατά τρόπο αναλογικό, στη χρηματοδότηση αποστολών γενικού συμφέροντος, στο μέτρο που εν γένει ωφελούνται από τις εγκαταστάσεις και τις υπηρεσίες που παρέχουν οι βελγικές δημόσιες αρχές.
19      Εξάλλου, ο συμπληρωματικός φόρος δεν παράγει προδήλως δυσανάλογα αποτελέσματα, δεδομένου ότι υπολογίζεται ως ποσοστό επί του φόρου επί των εισοδημάτων που παράγονται ή εισπράττονται στο εν λόγω κράτος μέλος. Επιπλέον, ο φόρος δεύτερης κατοικίας στο ίδιο κράτος μέλος ή ο φόρος κατοικίας στη Γαλλία, στους οποίους ενδεχομένως υπόκεινται οι κάτοικοι αλλοδαπής, δεν έχουν το ίδιο αντικείμενο ούτε την ίδια λειτουργία με τον συμπληρωματικό φόρο και, ως εκ τούτου, δεν είναι συγκρίσιμοι με αυτόν. Ο συμπληρωματικός φόρος υπολογίζεται με τον ίδιο τρόπο όπως και ο πρόσθετος δημοτικός φόρος, αλλά εισπράττεται υπέρ του Δημοσίου και, ως εκ τούτου, δεν έχει ούτε την ίδια φύση ούτε τον ίδιο σκοπό με τον πρόσθετο φόρο.
20      Υπό τις συνθήκες αυτές, το cour d’appel de Liège (εφετείο Λιέγης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιτίθεται το άρθρο 45 ΣΛΕΕ στην εφαρμογή του άρθρου 245 του [CIR 92], καθόσον το εν λόγω άρθρο επιβάλλει στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής συμπληρωματικό φόρο ύψους 6 [έως] 7 % σε σχέση με τον φόρο που θα κατέβαλλε εάν ήταν κάτοικος του Βασιλείου του Βελγίου, ο οποίος συμπληρωματικός φόρος επιβάλλεται κατά τρόπο ανάλογο προς τον δημοτικό φόρο που επιβάλλουν οι δημοτικές ενώσεις και δήμοι στους κατοίκους του Βασιλείου του Βελγίου που έχουν την κύρια κατοικία τους στην περιφέρεια των εν λόγω δημοτικών ενώσεων και δήμων;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί του παραδεκτού
21      Χωρίς να προβάλλουν τυπικώς ένσταση απαραδέκτου, οι εκκαλούντες της κύριας δίκης εκφράζουν αμφιβολίες ως προς το παραδεκτό της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, υποστηρίζοντας ότι η αιτιολογία της αιτήσεως αυτής δεν πληροί τις απαιτήσεις σχετικά με το περιεχόμενο των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως, οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, καθώς και στα σημεία 14, 15, 19 και 20 των σχετικών με την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων συστάσεων προς τα εθνικά δικαστήρια (ΕΕ 2019, C 380, σ. 1, στο εξής: συστάσεις προς τα εθνικά δικαστήρια) που έχει διατυπώσει το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίες περιλαμβάνονται πλέον στα σημεία 14, 15, 19 και 20 των συστάσεων προς τα εθνικά δικαστήρια σχετικά με την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων (ΕΕ C, C/2024/6008), διότι το προδικαστικό ερώτημα δεν περιλαμβάνεται σε χωριστό τμήμα της απόφασης περί παραπομπής και η απόφαση αυτή δεν περιέχει έκθεση των πραγματικών περιστατικών και των κρίσιμων εν προκειμένω εθνικών διατάξεων.
22      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η ανάγκη να δοθεί ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης που να είναι χρήσιμη για το εθνικό δικαστήριο επιβάλλει να καθορίζει το εθνικό δικαστήριο το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει ή, τουλάχιστον, να εξηγεί τις πραγματικές καταστάσεις στις οποίες στηρίζονται τα ερωτήματα αυτά (αποφάσεις της 26ης Ιανουαρίου 1993, Telemarsicabruzzo κ.λπ., C‑320/90 έως C‑322/90, EU:C:1993:26, σκέψη 6, και της 16ης Οκτωβρίου 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, σκέψη 30).
23      Οι πληροφορίες οι οποίες περιλαμβάνονται στις αποφάσεις περί παραπομπής πρέπει να παρέχουν τη δυνατότητα, αφενός, στο Δικαστήριο να δώσει χρήσιμες απαντήσεις στα ερωτήματα που υποβάλλει το εθνικό δικαστήριο και, αφετέρου, στις κυβερνήσεις των κρατών μελών καθώς και στα λοιπά ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν παρατηρήσεις ασκώντας το δικαίωμα που τους απονέμει το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το Δικαστήριο οφείλει να μεριμνά για τη διασφάλιση του δικαιώματος αυτού, δεδομένου ότι, βάσει της προαναφερθείσας διάταξης, μόνον οι αποφάσεις περί παραπομπής κοινοποιούνται στους ενδιαφερομένους (απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24      Οι σωρευτικές αυτές απαιτήσεις σχετικά με το περιεχόμενο αποφάσεως περί παραπομπής μνημονεύονται ρητώς στο άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο οφείλει να γνωρίζει και να τηρεί σχολαστικώς το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο της συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ. Επιπλέον, υπενθυμίζονται στα σημεία 13, 15 και 16 των συστάσεων (απόφαση της 16 Οκτωβρίου 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25      Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι οι πληροφορίες που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής παρέχουν τη δυνατότητα, αφενός, στο Δικαστήριο να δώσει χρήσιμες απαντήσεις στα ερωτήματα που υποβάλλει το εθνικό δικαστήριο και, αφετέρου, στις κυβερνήσεις των κρατών μελών καθώς και στα λοιπά ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν παρατηρήσεις ασκώντας το δικαίωμα που τους απονέμει το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
26      Πράγματι, κατ’ αρχάς, το πραγματικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης παρουσιάζεται μεν συνοπτικώς, πλην όμως περιλαμβάνει όλα τα συναφώς αναγκαία στοιχεία. Περαιτέρω, μολονότι το περιεχόμενο του άρθρου 466 του CIR 92, το οποίο αφορά τον υπολογισμό του επίμαχου πρόσθετου δημοτικού φόρου, δεν παρατίθεται στην απόφαση περί παραπομπής, αρκεί ωστόσο η επισήμανση, αφενός, ότι το άρθρο 245 του CIR 92, το οποίο επαναλαμβάνεται κατά λέξη στην απόφαση αυτή, αποτελεί τη νομική βάση για την επιβολή του επίμαχου συμπληρωματικού φόρου στους εκκαλούντες της κύριας δίκης. Αφετέρου, το ακριβές περιεχόμενο του άρθρου 466, το οποίο περιλαμβάνεται στις γραπτές παρατηρήσεις των εκκαλούντων, έχει δευτερεύουσα σημασία, στο μέτρο που το άρθρο 245 απλώς παραπέμπει στο άρθρο 466 όσον αφορά τον υπολογισμό του συμπληρωματικού φόρου και στο μέτρο που από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ο συμπληρωματικός φόρος υπολογίζεται με τον ίδιο τρόπο όπως ο πρόσθετος φόρος. Τέλος, σύμφωνα με το σημείο 19 των συστάσεων προς τα εθνικά δικαστήρια, τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλονται πρέπει να παρατίθενται σε χωριστό και σαφώς προσδιοριζόμενο τμήμα της απόφασης περί παραπομπής. Επιβάλλεται δε η διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, το υποβληθέν ερώτημα παρατίθεται στο τέλος της απόφασης αυτής, σε χωριστή παράγραφο από το διατακτικό.
27      Υπό τις συνθήκες αυτές, η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
Επί της ουσίας
28      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία ο φόρος εισοδήματος στον οποίο υπόκεινται, εντός κράτους μέλους, οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής προσαυξάνεται με συμπληρωματικό φόρο με σταθερό συντελεστή υπέρ του κράτους αυτού, ο οποίος καθορίζεται κατά τρόπο ανάλογο με τον πρόσθετο φόρο επί του φόρου εισοδήματος που οφείλουν οι φορολογικοί κάτοικοι του εν λόγω κράτους υπέρ των δημοτικών ενώσεων ή των δήμων που επιλέγουν να θεσπίσουν τον πρόσθετο φόρο καθορίζουν τον συντελεστή του.
29      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν τη συγκεκριμένη αρμοδιότητα τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, σεβόμενα τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ (απόφαση της 30ής Οκτωβρίου 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επί της εφαρμοστέας θεμελιώδους ελευθερίας
30      Πρέπει να εξακριβωθεί αν το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης.
31      Κατά πάγια νομολογία, κάθε πολίτης της Ένωσης, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγενείας του, ο οποίος έχει κάνει χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και έχει ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ [απόφαση της 15ης Ιουλίου 2021, État belge (Απώλεια φορολογικών πλεονεκτημάτων στο κράτος μέλος κατοικίας), C‑241/20, EU:C:2021:605, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
32      Μολονότι, εν προκειμένω, στην απόφαση περί παραπομπής δεν διευκρινίζεται η ιθαγένεια του DK και της JO, εντούτοις η απόφαση αυτή στηρίζεται στην παραδοχή ότι πρόκειται για υπηκόους κράτους μέλους.
33      Όπως προκύπτει από τη σκέψη 10 της παρούσας απόφασης, ο DK άσκησε, ως φορολογικός κάτοικος Γαλλίας, μισθωτή επαγγελματική δραστηριότητα στο Βέλγιο κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη, οπότε η περίπτωσή του εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ.
34      Αντιθέτως, από τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η JO άσκησε, κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη, στο κράτος της φορολογικής κατοικίας της, ήτοι στη Γαλλία, μόνο μισθωτή επαγγελματική δραστηριότητα και ότι από το 2000 δεν ασκεί πλέον μισθωτή επαγγελματική δραστηριότητα, τα δε μόνα εισοδήματα βελγικής προέλευσης της JO κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη ήταν τα εισοδήματα από ακίνητα που μνημονεύονται στις σκέψεις 10 και 11 της παρούσας απόφασης, για τα οποία οι εκκαλούντες της κύριας δίκης φορολογήθηκαν από τις βελγικές αρχές.
35      Κατά πάγια νομολογία, όσον αφορά τις επενδύσεις σε ακίνητα, τα εθνικά μέτρα που αφορούν τις πράξεις με τις οποίες κάτοικοι αλλοδαπής πραγματοποιούν τέτοιες επενδύσεις στο έδαφος κράτους μέλους μπορούν να εμπίπτουν τόσο στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, όσο και στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων [απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Απαλλαγή των επενδυτικών οργανισμών με συμβατική μορφή από τον φόρο), C‑342/20, EU:C:2022:276, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
36      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να κριθεί σε ποια από τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ εμπίπτει μια εθνική νομοθεσία, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενό της, και, όταν αυτό δεν είναι δυνατόν, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη τα πραγματικά στοιχεία της συγκεκριμένης υπόθεσης [βλ. απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Απαλλαγή των επενδυτικών οργανισμών με συμβατική μορφή από τον φόρο), C‑342/20, EU:C:2022:276, σκέψεις 35 και 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
37      Ωστόσο, για να μπορούν να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις περί του δικαιώματος εγκαταστάσεως, είναι κατ’ αρχήν απαραίτητο να εξασφαλίζεται η σταθερή παρουσία εντός του κράτους μέλους υποδοχής και, σε περίπτωση απόκτησης και κατοχής ακινήτων, η ενεργός διαχείριση των ακινήτων [βλ. απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Απαλλαγή των επενδυτικών οργανισμών με συμβατική μορφή από τον φόρο), C‑342/20, EU:C:2022:276, σκέψεις 35 και 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
38      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν η περίπτωση της JO εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ, όπως αφήνεται να εννοηθεί από το κείμενο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, ή αν πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 49 ΣΛΕΕ ή του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εξυπακουομένου ότι η απάντηση που θα δώσει το Δικαστήριο βάσει του άρθρου 45 ΣΛΕΕ μπορεί να εφαρμοστεί, mutatis mutandis, και όσον αφορά τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ ή 63 ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Beker και Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, σκέψη 45, και της 14ης Μαρτίου 2019, Jacob και Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, σκέψη 23).
Επί της υπάρξεως περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων
39      Κατά το άρθρο 45, παράγραφος 2, ΕΚ, η ελεύθερη κυκλοφορία εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε είδους δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγένειας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, όσον αφορά την απασχόληση, τις αμοιβές και τους λοιπούς όρους εργασίας.
40      Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι, όπως έχει κατ’ επανάληψη κρίνει το Δικαστήριο, η αρχή της ίσης μεταχείρισης κατά το άρθρο 45, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ απαγορεύει όχι μόνον τις άμεσες διακρίσεις λόγω ιθαγένειας, αλλά και κάθε έμμεση μορφή διάκρισης η οποία, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διαφοροποίησης, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα [αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, σκέψη 11, και της 30ής Μαΐου 2024, Finanzamt Köln-Süd (Εκκαθάριση κατόπιν αίτησης εν μέρει υποκειμένου στον φόρο), C‑627/22, EU:C:2024:431, σκέψη 83 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
41      Ειδικότερα, η αρχή της ίσης μεταχείρισης στον τομέα των αμοιβών θα ήταν κενή περιεχομένου αν παραβιαζόταν από εθνικές διατάξεις εισάγουσες δυσμενείς διακρίσεις σε ζητήματα φόρου εισοδήματος [απόφαση της 10ης Μαρτίου 2022, Επιτροπή κατά Βελγίου (Έκπτωση των προσόδων διατροφής), C‑60/21, EU:C:2022:172, σκέψη 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
42      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ο επίμαχος συμπληρωματικός φόρος, ο οποίος βαρύνει τα πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Βελγίου, θεσπίστηκε με το άρθρο 245 του CIR 92
κατ’ αντιστοιχία προς τον επίμαχο πρόσθετο δημοτικό φόρο, τον οποίο καταβάλλουν αποκλειστικώς οι φορολογικοί κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους, προκειμένου οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων να συνεισφέρουν αναλογικά προς τα βελγικής προελεύσεως εισοδήματά τους και, επομένως, να έχουν την ίδια φορολογική επιβάρυνση. Κατά συνέπεια, η θέσπιση του συμπληρωματικού φόρου δεν μπορεί, αφ’ εαυτής, να επηρεάσει περισσότερο τους εργαζομένους που είναι υπήκοοι άλλων κρατών μελών.
43      Η ανάλυση αυτή δεν αναιρείται από την επιχειρηματολογία των εκκαλούντων της κύριας δίκης, οι οποίοι υποστηρίζουν ότι, καθόσον καταβάλλουν ήδη φόρο κατοικίας στη Γαλλία, ήτοι στο κράτος της φορολογικής κατοικίας τους, η επιβολή συμπληρωματικού φόρου έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγησή τους. Πράγματι, όπως διαπίστωσε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 46 των προτάσεών του, η φορολόγηση της μισθωτικής αξίας της κατοικίας δεν έχει καμία σχέση με τα εισοδήματα που αποκτώνται σε κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να εξομοιωθεί με φορολόγηση στηριζόμενη στα εισοδήματα αυτά (πρβλ. απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, σκέψεις 21 έως 23). Επομένως, δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να θεωρηθεί ότι οι εκκαλούντες της κύριας δίκης υπήχθησαν σε διπλή φορολογία λόγω του ότι είναι υπόχρεοι τόσο του φόρου κατοικίας στη Γαλλία όσο και του επίμαχου συμπληρωματικού φόρου στο Βέλγιο.
44      Ωστόσο, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι ο επίμαχος συμπληρωματικός φόρος, ο οποίος εφαρμόζεται ανεξαρτήτως ιθαγένειας σε όλους τους φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής που έχουν εισοδήματα βελγικής προέλευσης, συνεπάγεται ενίοτε γι’ αυτούς υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση από εκείνη στην οποία υπόκεινται, για τα ίδια εισοδήματα, οι φορολογικοί κάτοικοι Βελγίου. Πράγματι, υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης από το αιτούν δικαστήριο, οι φορολογικοί κάτοικοι δήμων ή δημοτικών ενώσεων του Βελγίου όπου η αρμόδια τοπική αρχή δεν έχει θεσπίσει πρόσθετο δημοτικό φόρο ή έχει καθορίσει για τον φόρο αυτόν συντελεστή χαμηλότερο από τον συντελεστή του συμπληρωματικού φόρου τυγχάνουν ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως σε σχέση με τους φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής που υπόκεινται στον συμπληρωματικό φόρο.
45      Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει βέβαια ότι σε άλλους δήμους ή δημοτικές ενώσεις του Βελγίου ο συντελεστής του επίμαχου πρόσθετου δημοτικού φόρου είναι υψηλότερος από τον συντελεστή του επίμαχου συμπληρωματικού φόρου. Επομένως, για τα εισοδήματα που αποκτώνται στο εν λόγω κράτος μέλος, οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής υπόκεινται σε υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση σε σύγκριση τους φορολογικούς κατοίκους Βελγίου σε ορισμένους μόνον δήμους ή δημοτικές ενώσεις του Βελγίου.
46      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, για να μπορεί ένα μέτρο να χαρακτηρισθεί ως μέτρο το οποίο εισάγει εμμέσως δυσμενείς διακρίσεις, δεν χρειάζεται να ευνοεί κατ’ αποτέλεσμα το σύνολο των ημεδαπών ή να περιάγει σε δυσμενέστερη μοίρα αποκλειστικώς και μόνον τους υπηκόους των άλλων κρατών μελών χωρίς να θίγει τους ημεδαπούς [απόφαση της 15ης Ιουνίου 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Ειδικοί εφεδρικοί πίνακες προσλήψεων), C‑132/22, EU:C:2023:489, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Ακόμη και αν το φορολογικό σύστημα κράτους μέλους είναι συχνότερα ευνοϊκό για τους φορολογουμένους που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής, δεν αποκλείεται, όταν αποδεικνύεται μειονεκτικό γι’ αυτούς, να εισάγει τελικά σε βάρος τους άνιση μεταχείριση έναντι των ημεδαπών φορολογουμένων και έτσι να δημιουργεί εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 38).
47      Η διαφορετική μεταχείριση που διαπιστώθηκε με τη σκέψη 44 της παρούσας απόφασης είναι πιθανότερο να αποβεί εις βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών, στο μέτρο που οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής είναι κατά κανόνα αλλοδαποί (πρβλ. αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, σκέψη 38, και της 16 Μαΐου 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, σκέψη 35) και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων απαγορευόμενο, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
48      Ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (απόφαση της 22ας Ιουνίου 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49      Συναφώς, στον τομέα της άμεσης φορολογίας, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν τελούν, κατά κανόνα, σε συγκρίσιμες καταστάσεις, στο μέτρο που το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους μέλους ο κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί συνήθως μέρος μόνον του συνολικού εισοδήματός του, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του, και στο μέτρο που η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής, η οποία προκύπτει από τον συνυπολογισμό του συνόλου των εισοδημάτων του και της προσωπικής και οικογενειακής του κατάστασης, μπορεί να εκτιμηθεί ευχερέστερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών συμφερόντων του και ο οποίος αντιστοιχεί κατά κανόνα στον τόπο της συνήθους διαμονής του [αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 31 και 32, και της 10ης Μαρτίου 2022, Επιτροπή κατά Βελγίου (Έκπτωση των προσόδων διατροφής), C‑60/21, EU:C:2022:172, σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
50      Επομένως, περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, κατά την έννοια του άρθρου 45 ΣΛΕΕ, μπορεί να υπάρξει μόνον αν, μολονότι πρόκειται για κατοίκους διαφορετικών κρατών μελών, αποδεικνύεται ότι, υπό το πρίσμα του σκοπού, του αντικειμένου και του περιεχομένου των επίμαχων εθνικών διατάξεων, οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής και οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση [βλ. αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2022, Επιτροπή κατά Βελγίου (Έκπτωση των προσόδων διατροφής), C‑60/21, EU:C:2022:172, σκέψη 21, και της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Τρόπος διαχείρισης ενός ΟΣΕ), C‑18/23, EU:C:2025:119, σκέψη 78 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
51      Μόνον τα ουσιώδη κριτήρια διάκρισης που προβλέπονται από την επίμαχη νομοθεσία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από την εν λόγω νομοθεσία αποτελεί συνέπεια μιας αντικειμενικής διαφοράς καταστάσεων [απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Τρόπος διαχείρισης ενός ΟΣΕ), C‑18/23, EU:C:2025:119, σκέψη 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
52      Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τη σκέψη 42 της παρούσας απόφασης, ο επίμαχος συμπληρωματικός φόρος θεσπίστηκε προκειμένου να επιβληθεί στους φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής φορολογική επιβάρυνση ίδια με εκείνη στην οποία υπόκεινται οι φορολογικοί κάτοικοι Βελγίου όσον αφορά τον πρόσθετο δημοτικό φόρο. Όπως προέβαλε η Βελγική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της, τόσο ο Βέλγος νομοθέτης, κατά τις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου που περιλαμβάνει το άρθρο 245 του CIR 92, όσο και το Συνταγματικό Δικαστήριο έχουν επισημάνει ότι ο σκοπός που επιδιώκεται με τον συμπληρωματικό φόρο είναι η ίση μεταχείριση των κατοίκων αλλοδαπής και των κατοίκων ημεδαπής προκειμένου να αποφευχθεί δυσμενής μεταχείριση εις βάρος των τελευταίων.
53      Όσον αφορά το αντικείμενο και το περιεχόμενο της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης, επισημαίνεται ότι, όπως επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 35 των προτάσεών του, μολονότι ο επίμαχος συμπληρωματικός φόρος και ο επίμαχος πρόσθετος δημοτικός φόρος έχουν διαφορετική νομική βάση, γεγονός παραμένει ότι αμφότεροι συνεπάγονται αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης για τα φορολογητέα στο Βέλγιο εισοδήματα και, ως εκ τούτου, τη συμμετοχή των φορολογουμένων, είτε είναι φορολογικοί κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους είτε όχι, στη χρηματοδότηση των δημοσίων υπηρεσιών.
54      Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού, καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου της επίμαχης στην κύρια δίκη κανονιστικής ρύθμισης, διαπιστώνεται ότι, όσον αφορά τους φόρους μέσω των οποίων οι φορολογούμενοι συμβάλλουν στη χρηματοδότηση των δημοσίων υπηρεσιών του κράτους μέλους εντός του οποίου αποκτούν εισοδήματα και των οποίων το ύψος δεν καθορίζεται με κριτήριο την προσωπική ή οικογενειακή τους κατάσταση, κατά την έννοια της νομολογίας που εκτέθηκε στη σκέψη 49 της παρούσας απόφασης, αλλά υπολογίζεται κατ’ αναλογία προς το εισόδημα που πραγματοποιούν στο εν λόγω κράτος μέλος, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση.
55      Διαπιστώνεται, εξάλλου, ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η βάση επιβολής του επίμαχου συμπληρωματικού φόρου καθορίζεται σε κατ’ αντιστοιχία προς τη βάση επιβολής του επίμαχου πρόσθετου δημοτικού φόρου, όπως αυτή προσδιορίζεται με το άρθρο 466 του CIR 92.
56      Επομένως, βάσει της επίμαχης στην κύρια δίκη ρύθμισης, οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής εξομοιώνονται με τους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής και τίθενται, ως εκ τούτου, στην ίδια μοίρα όσον αφορά τους επίμαχους φόρους.
57      Μολονότι, βεβαίως, ο επίμαχος συμπληρωματικός φόρος καταβάλλεται υπέρ του Δημοσίου, ενώ ο επίμαχος πρόσθετος δημοτικός φόρος καταβάλλεται υπέρ των βελγικών δήμων ή δημοτικών ενώσεων που έχουν θεσπίσει τέτοιον φόρο, η διαφορά αυτή δεν καθιστά τις επίμαχες καταστάσεις μη συγκρίσιμες. Πράγματι, οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής υπόκεινται στον συμπληρωματικό φόρο διότι δεν είναι «φορολογούμενοι κάτοικοι» σε συγκεκριμένο δήμο ή δημοτική ένωση στο εν λόγω κράτος μέλος, κατά την έννοια του άρθρου 467 του CIR 92, και, ως εκ τούτου, δεν συνδέονται άμεσα με οργανισμό τοπικής αυτοδιοίκησης προκειμένου να μπορούν να υπαχθούν, όπως και οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής, στον πρόσθετο δημοτικό φόρο.
58      Επομένως, η διαφοροποίηση όσον αφορά το επίπεδο στο οποίο εισπράττονται ο επίμαχος συμπληρωματικός φόρος και ο επίμαχος πρόσθετος δημοτικός φόρος καθορίζεται βάσει κριτηρίου διακρίσεως στηριζόμενου ευθέως και αποκλειστικώς στον τόπο κατοικίας των οικείων φορολογουμένων (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 17ης Μαρτίου 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, σκέψη 73, και της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 57), κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύθηκε στη σκέψη 40 της παρούσας απόφασης, οι δε φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής, οι οποίοι υπόκεινται στον επίμαχο συμπληρωματικό φόρο, τελούν σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των φορολογικών κατοίκων Βελγίου, οι οποίοι υπόκεινται στον επίμαχο πρόσθετο δημοτικό φόρο.
59      Συνεπώς, δεδομένου ότι, όπως διαπιστώθηκε με τη σκέψη 44 της παρούσας απόφασης, οι κάτοικοι αλλοδαπής υφίστανται διαφορετική μεταχείριση λόγω της υψηλότερης φορολογικής επιβάρυνσής τους σε σχέση με ορισμένους κατοίκους Βελγίου, πράγμα το οποίο εναπόκειται πάντως στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση εισάγει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, σκέψη 46, και της 30 Οκτωβρίου 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, σκέψη 38).
Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων
60      Κατά πάγια νομολογία, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων δικαιολογείται εφόσον είναι πρόσφορος να διασφαλίσει την επίτευξη ενός θεμιτού σκοπού και να μη βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού αυτού (πρβλ. απόφαση της 10ης Ιουλίου 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
61      Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο και η Βελγική Κυβέρνηση επισημαίνουν ότι ο επίμαχος συμπληρωματικός φόρος αποσκοπεί στην αποτροπή δυσμενούς διάκρισης σε βάρος των φορολογικών κατοίκων Βελγίου σε σχέση με τους φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής διά της όμοιας αντιμετωπίσεώς τους, ούτως ώστε οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής να συνεισφέρουν κατά τρόπο αντίστοιχο με τους πρώτους στη χρηματοδότηση των δημοσίων υπηρεσιών, κατ’ αναλογία προς τα βελγικής προέλευσης εισοδήματά τους.
62      Συναφώς, επισημαίνεται, αφενός, ότι το να συνεισφέρουν οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής στη χρηματοδότηση των δημόσιων υπηρεσιών κράτους μέλους κατ’ αναλογία προς τα εισοδήματα που αποκτώνται στο εν λόγω κράτος μέλος μπορεί, βεβαίως, να συνιστά θεμιτό σκοπό. Διαπιστώνεται, ωστόσο, ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 44 της παρούσας απόφασης, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν επιβάλλει ίση φορολογική επιβάρυνση, αλλά, σε ορισμένες περιπτώσεις, η φορολογική επιβάρυνση των κατοίκων αλλοδαπής είναι υψηλότερη σε σχέση με εκείνη που επιβάλλεται σε ορισμένους από τους κατοίκους ημεδαπής. Επομένως, η ρύθμιση αυτή δεν είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του προαναφερθέντος σκοπού και βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξή του.
63      Αφετέρου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων σε βάρος των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τον σκοπό της αποτροπής αντίστροφης δυσμενούς διάκρισης σε βάρος των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής (βλ.,
κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, σκέψεις 51 έως 54).
64      Πράγματι, κατά το άρθρο 45, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών. Όπως, όμως, προκύπτει κατ’ ουσίαν από τη σκέψη 47 της παρούσας απόφασης, οι κάτοικοι αλλοδαπής είναι συνήθως αλλοδαποί, ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής είναι συνήθως ημεδαποί.
65      Επομένως, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων θα καθίστατο κενή περιεχομένου αν επιτρεπόταν σε κράτος μέλος να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων σε βάρος των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής βάσει του άρθρου 45, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, προβάλλοντας ως δικαιολογητικό λόγο ότι σκοπός του περιορισμού είναι να αποτρέψει τη δυσμενή μεταχείριση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής. Σε μια τέτοια περίπτωση, θα ευνοούνταν η επιδίωξη σκοπού μη συμβατού προς τον σκοπό της κατάργησης κάθε δυσμενούς διάκρισης λόγω ιθαγένειας διότι η προστασία από ένα κράτος μέλος των δικών του υπηκόων θα υπερίσχυε της προστασίας των υπηκόων άλλων κρατών μελών.
66      Υπενθυμίζεται, εξάλλου, ότι η διαφορετική μεταχείριση την οποία εισάγει κράτος μέλος σε βάρος των υπηκόων του και η οποία ενδέχεται να συνιστά αντίστροφη διάκριση δεν λαμβάνεται υπόψη από το δίκαιο της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 2ας Απριλίου 2020, PF κ.λπ., C‑830/18, EU:C:2020:275, σκέψη 35).
67      Εν πάση περιπτώσει, διαπιστώνεται ότι ενδεχόμενη διαφορετική μεταχείριση σε βάρος των κατοίκων Βελγίου δεν προκύπτει εν προκειμένω από το δίκαιο της Ένωσης, αλλά από το βελγικό δίκαιο, δεδομένου ότι ο επίμαχος πρόσθετος δημοτικός φόρος δεν επιβάλλεται από το δίκαιο της Ένωσης (πρβλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 21ης Μαρτίου 2019, Επιτροπή κατά Πολωνίας, C‑127/17, EU:C:2019:236, σκέψη 62).
68      Κατά συνέπεια, υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης από το αιτούν δικαστήριο, η κατά το άρθρο 45, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ έμμεση διάκριση την οποία υφίστανται, σε ορισμένες περιπτώσεις, τα πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Βελγίου δεν φαίνεται δικαιολογημένη.
69      Βάσει των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 45, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία ο φόρος εισοδήματος στον οποίο υπόκεινται εντός κράτους μέλους οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής προσαυξάνεται με συμπληρωματικό φόρο με σταθερό συντελεστή υπέρ του κράτους αυτού, ο οποίος καθορίζεται κατά τρόπο ανάλογο με τον πρόσθετο φόρο επί του φόρου εισοδήματος στον οποίον υπόκεινται οι φορολογικοί κάτοικοι του εν λόγω κράτους υπέρ των δημοτικών ενώσεων ή των δήμων που επιλέγουν να θεσπίσουν τον πρόσθετο φόρο και καθορίζουν τον συντελεστή του, εφόσον η φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει για τους κατοίκους αλλοδαπής είναι, σε ορισμένες τουλάχιστον περιπτώσεις, υψηλότερη από τη φορολογική επιβάρυνση στην οποία υπόκεινται, λόγω του φόρου αυτού, οι κάτοικοι ημεδαπής.
Επί των δικαστικών εξόδων
70      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 45, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία ο φόρος εισοδήματος στον οποίο υπόκεινται εντός κράτους μέλους οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής προσαυξάνεται με συμπληρωματικό φόρο με σταθερό συντελεστή υπέρ του κράτους αυτού, ο οποίος καθορίζεται κατά τρόπο ανάλογο με τον πρόσθετο φόρο επί του φόρου εισοδήματος στον οποίον υπόκεινται οι φορολογικοί κάτοικοι του εν λόγω κράτους υπέρ των δημοτικών ενώσεων ή των δήμων που επιλέγουν να θεσπίσουν τον πρόσθετο φόρο και καθορίζουν τον συντελεστή του, εφόσον η φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει για τους κατοίκους αλλοδαπής είναι, σε ορισμένες τουλάχιστον περιπτώσεις, υψηλότερη από τη φορολογική επιβάρυνση στην οποία υπόκεινται, λόγω του φόρου αυτού, οι κάτοικοι ημεδαπής.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.
i      Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.