Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
van 29 oktober 2025 (1)
Zaak T‑638/24
Finanzamt Österreich
in tegenwoordigheid van:
D GmbH
[verzoek van het Verwaltungsgerichtshof (hoogste bestuursrechter, Oostenrijk) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 20 – Intracommunautaire verwervingen van goederen – Artikelen 62, 68 en 69 – Belastbaar feit en verschuldigdheid van de belasting – Artikelen 40 en 41 – Bepaling van de plaats van intracommunautaire verwervingen van goederen – Gebruik van het fiscaal identificatienummer van het land van herkomst van de goederen door de afnemer van de goederen – Artikel 138 – Vrijgestelde intracommunautaire leveringen – Artikel 203 – Belasting die ten onrechte in rekening is gebracht en is betaald in dezelfde lidstaat – Herziening van de factuur – Rechtsgevolgen ”
I.      Inleiding
1.        In het kader van
het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door het Verwaltungsgerichtshof (hoogste bestuursrechter, Oostenrijk), dienen wij ons uit te spreken over de heffing van belasting op een intracommunautaire verwerving van goederen in de zin van artikel 20 van richtlijn 2006/112/EG(2) in een geval waarin de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen deze verwerving overeenkomstig artikel 41 van deze richtlijn heeft belast op grond dat de afnemer het identificatienummer voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw) van die lidstaat heeft gebruikt en niet heeft aangetoond dat de handeling aan de btw is onderworpen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.
2.        Uit het arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:528; hierna: „arrest Dyrektor”), volgt dat er in een dergelijk geval wel degelijk sprake is van een intracommunautaire verwerving. Die verwerving is krachtens artikel 41 van richtlijn 2006/112 belastbaar in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer, tenzij zij voortvloeit uit een intracommunautaire levering die in die lidstaat niet als een vrijgestelde handeling is behandeld.
3.        In de vragen van de verwijzende rechter staat de uitlegging van de laatstgenoemde voorwaarde centraal. De betreffende handelingen, die hebben plaatsgevonden in de periode van 2011 tot en met 2015, zijn door de Oostenrijkse belastingdienst namelijk aangemerkt als vrijgestelde intracommunautaire leveringen en als intracommunautaire verwervingen die aan de heffing van btw zijn onderworpen.(3) De leveranciers hebben niettemin btw in rekening gebracht voor deze leveringen, zodat die leveranciers btw‑plichtig werden
op grond van artikel 203 van richtlijn 2006/112. De verwijzende rechter wenst te vernemen of dit feit volstaat om te overwegen dat deze leveringen als niet-vrijgestelde handelingen zijn behandeld, waardoor zij overeenkomstig het arrest Dyrektor niet kunnen worden belast op grond van artikel 41 van deze richtlijn.
II.    Toepasselijke bepalingen
A.      Unierecht
4.        Op grond van artikel 2, lid 1, onder b), i), van richtlijn 2006/112 zijn „de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht[] door een als zodanig handelende belastingplichtige” aan de btw onderworpen.
5.        Artikel 20, eerste alinea, van deze richtlijn definieert het begrip „intracommunautaire verwerving van goederen” als „het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed”.
6.        Volgens artikel 40 van deze richtlijn wordt „[a]ls plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen [...] de plaats [aangemerkt] waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer”.
7.        Artikel 41 van die richtlijn luidt als volgt:
„Onverminderd artikel 40 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 2, lid 1, onder b), punt i), aangemerkt het grondgebied van de lidstaat die het btw‑identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de btw
op deze verwerving is geheven overeenkomstig artikel 40.
Indien op de verwerving uit hoofde van artikel 40 btw
wordt geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de btw
erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btw‑identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.”
8.        Artikel 62 van richtlijn 2006/112 bepaalt:
„Voor de toepassing van deze richtlijn:
1)      wordt onder ‚belastbaar feit’ verstaan het feit waardoor de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting, worden vervuld;
2)      wordt de belasting geacht ‚verschuldigd te zijn’ wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van [de] tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.”
9.        Artikel 68 van die richtlijn luidt:
„Het belastbare feit vindt plaats op het tijdstip waarop de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht.
De intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop de levering van soortgelijke goederen binnen het grondgebied van de lidstaat wordt geacht te zijn verricht.”
10.      Artikel 69 van deze richtlijn bepaalt dat „[v]oor de intracommunautaire verwervingen van goederen [...] de btw verschuldigd [wordt] bij de uitreiking van de factuur, of bij het verstrijken van de in artikel 222, eerste alinea, bedoelde termijn indien er voor die datum geen factuur is uitgereikt”.
11.      Volgens artikel 138, lid 1, van die richtlijn verlenen „[d]e lidstaten [...] vrijstelling voor de levering van goederen, door [...] de verkoper
[...] verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de [Unie], welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige [...] die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen”.
12.      Artikel 203 van deze richtlijn bepaalt dat „[d]e btw [...] verschuldigd [is] door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt”.
B.      Oostenrijks recht
13.      Artikel 3, lid 8, van de bijlage (interne markt) bij het Umsatzsteuergesetz 1994 (wet van 1994 op de omzetbelasting) van 23 augustus 1994 (BGBl. 663/1994) (hierna: „UStG 1994”) bepaalt dat „[d]e intracommunautaire verwerving wordt verricht op het grondgebied van de lidstaat waarop de goederen zich na afloop van het vervoer of de verzending bevinden. Wanneer de afnemer jegens de leverancier gebruikmaakt van een door een andere lidstaat toegekend btw‑identificatienummer, geldt de verwerving als verricht op het grondgebied van deze lidstaat totdat de afnemer bewijst dat de verwerving door de in de eerste zin bedoelde lidstaat is belast”.
14.      § 11, lid 12, UStG 1994, in de versie die gold vóór het Abgabenänderungsgesetz 2023 (belastinghervormingswet
van 2023, BGBl. I, 110/2023), bepaalde:
„Indien de
ondernemer op een factuur voor een levering of een andere prestatie afzonderlijk een bedrag aan belasting heeft vermeld dat volgens
deze federale wet niet verschuldigd is
voor de handeling, is hij dit bedrag op basis
van de factuur verschuldigd,
tenzij hij de factuur dienovereenkomstig corrigeert
tegenover de afnemer van de levering of de ontvanger van de andere prestatie. [...]”
III. Feiten van het hoofdgeding en verzoek om een prejudiciële beslissing
15.      Het hoofdgeding betreft een geschil tussen D GmbH, een in Oostenrijk gevestigde vennootschap, en het Finanzamt Österreich (Oostenrijkse belastingdienst) over de btw in verband met handelingen die tussen 2011 en 2015 zijn verricht.
16.      Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat D met gebruikmaking van zijn Oostenrijkse btw‑identificatienummer goederen die hij had afgenomen van in Oostenrijk gevestigde leveranciers, heeft laten leveren in een andere lidstaat. Op de uitgereikte facturen stond de btw vermeld die verschuldigd zou zijn geweest indien de transacties uitsluitend op Oostenrijks grondgebied hadden plaatsgevonden.
17.      In het kader van een belastingcontrole heeft de Oostenrijkse belastingdienst vastgesteld dat D intracommunautaire verwervingen verrichtte en niet had aangetoond dat deze transacties aan btw waren onderworpen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer. Deze verwervingen zijn dus belastbaar in Oostenrijk overeenkomstig artikel 3, lid 8, van de bijlage (interne markt) bij het UStG 1994, waarbij artikel 41 van richtlijn 2006/112 is omgezet. Voorts was de Oostenrijkse belastingdienst van mening dat de overeenkomstige intracommunautaire leveringen waren vrijgesteld van btw en dat de leveranciers deze belasting dus ten onrechte in rekening hadden gebracht. Krachtens § 11, lid 12, UStG 1994, waarbij artikel 203 van die richtlijn is omgezet, zouden
zij deze btw echter wel
verschuldigd zijn.
18.      De verwijzende rechter is van oordeel dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 van toepassing is, tenzij de betreffende intracommunautaire leveringen wegens de toepassing van artikel 203 van deze richtlijn niet als van de btw vrijgestelde handelingen hadden moeten worden opgevat. Volgens deze rechter zijn er redenen om aan te nemen dat deze leveringen nog steeds als van de btw vrijgestelde handelingen zijn aan te merken. In het bijzonder vloeit de verplichting tot betaling van de btw niet voort uit een ontzegging van de vrijstelling, maar uit het ten onrechte in rekening brengen van
btw. Daarnaast is deze verplichting niet definitief, aangezien
§ 11, lid 12, UStG 1994
de leveranciers toestaat om onjuiste facturen te allen tijde ex nunc te
corrigeren.
19.      Ondanks deze overwegingen sluit de verwijzende rechter niet uit dat in de omstandigheden van de onderhavige zaak de toepassing van artikel 41 van richtlijn 2006/112 in strijd kan zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel.
20.      Indien dit het geval is, dan vraagt deze rechter zich af wat de gevolgen zijn van een correctie van facturen waarop ten onrechte btw is vermeld. Voor zover een dergelijke correctie het mogelijk zou maken om de uit hoofde van artikel 203 van richtlijn 2006/112 vastgestelde schuld weg te werken, zou artikel 41 van deze richtlijn opnieuw van toepassing kunnen worden. In een dergelijk geval zou de Oostenrijkse belastingdienst, met inachtneming van de in het Oostenrijkse recht vastgestelde verjaringstermijnen, de betreffende intracommunautaire verwervingen kunnen belasten.
21.      Wat de kwestie van verjaring betreft, moet voorts
worden bepaald op welk tijdstip deze verwervingen moeten worden geacht te hebben plaatsgevonden. Indien dat tijdstip niet samenvalt met het moment waarop de facturen zijn gecorrigeerd, maar met terugwerkende kracht in het verleden ligt, zouden de verjaringstermijnen in de weg kunnen staan aan de toepassing van artikel 41 van richtlijn 2006/112.
22.      Tegen deze achtergrond heeft het Verwaltungsgerichtshof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof in het kader van de prejudiciële procedure van artikel 267 VWEU
de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)      Staan de artikelen 40, 41 en 203 van richtlijn [2006/112] en de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit in de weg aan de toepassing van een nationale bepaling, zoals artikel 3, lid 8, tweede volzin, van [de bijlage (interne markt) bij het UStG 1994], volgens welke de verwerving wordt geacht te zijn verricht op het grondgebied van de lidstaat waarvan de afnemer het btw‑identificatienummer heeft gebruikt, totdat de afnemer bewijst dat de verwerving is belast in de lidstaat waar de goederen zich na afloop van het vervoer of de verzending bevinden, in een situatie waarin de intracommunautaire verwerving voortvloeit uit een intracommunautaire levering die in Oostenrijk als vrijgestelde levering is behandeld maar er,
op grond van de vermelding van Oostenrijkse btw op de factuur, over deze levering belasting verschuldigd is op grond van de opgestelde factuur?
2)      Voor het geval dat de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: is er sprake van een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 41 van [richtlijn 2006/112] indien de ten onrechte op de factuur voor de belastingvrije intracommunautaire levering vermelde btw komt te vervallen
door een latere correctie van die factuur door de opsteller ervan, en zo ja, op welk tijdstip heeft
deze intracommunautaire verwerving dan plaatsgevonden?”
IV.    Procedure bij het Gerecht
23.      Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij de griffie van het Hof ingekomen op 22 november 2024. Dit verzoek is overeenkomstig artikel 50 ter van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie
doorgestuurd naar het Gerecht, dat heeft besloten uitspraak te doen zonder pleitzitting.
24.      De Oostenrijkse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.
V.      Juridische beoordeling
25.      Ik stel voor de beide prejudiciële vragen achtereenvolgens te onderzoeken.
26.      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie
te vernemen of artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing ervan als gevolg van het feit dat er in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer ten onrechte btw in rekening is gebracht voor vrijgestelde intracommunautaire leveringen, eraan in de weg staat dat gelijktijdig, in dezelfde lidstaat, de overeenkomstige intracommunautaire verwervingen worden belast onder toepassing van artikel 41 van deze richtlijn.
27.      Om deze vraag te beantwoorden zal ik eerst de toepasselijkheid van artikel 41 van richtlijn 2006/112 onderzoeken, waarbij ik de problematiek in verband met artikel 203 van deze richtlijn buiten beschouwing zal laten (A). Vervolgens zal ik de kern van de eerste vraag beoordelen, namelijk of het mogelijk is om de artikelen 203 en 41 van richtlijn 2006/112 gelijktijdig toe te passen (B).
28.      De tweede vraag is enkel gesteld voor het geval dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus zou worden uitgelegd dat de toepassing ervan uitsluit dat artikel 41 van deze richtlijn wordt toegepast.
29.      Met die vraag, waarvan ik slechts enkele aspecten zal behandelen (C), wenst de verwijzende rechter te vernemen wat de gevolgen zijn van de correctie van de facturen waarop voor de betreffende intracommunautaire leveringen ten onrechte btw wordt vermeld. In het bijzonder wenst die rechter te vernemen of moet worden aangenomen dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 na een dergelijke correctie opnieuw van toepassing wordt en of dan op datzelfde moment de intracommunautaire verwerving plaatsvindt zodat het belastbare feit zich voordoet.
A.      Toepasselijkheid van artikel 41 van richtlijn 2006/112
30.      Voor de beantwoording van de eerste vraag lijkt het mij nuttig om in grote lijnen in herinnering te brengen wat het doel van artikel 41 van richtlijn 2006/112 is, dat deel uitmaakt van de bepalingen inzake de plaats waar intracommunautaire verwervingen worden belast (1). Vervolgens zal worden ingegaan op de grondslagen van de rechtspraak volgens welke artikel 41 van toepassing is wanneer de afnemer, zoals in casu, voor btw‑doeleinden is geregistreerd
in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen (2). Ik meen dat deze factoren het mogelijk maken om de eerste vraag in de juiste context te plaatsen en aldus de door de verwijzende rechter opgeworpen vragen te begrijpen.
1.      Doel van artikel 41 van richtlijn 2006/112
31.      De artikelen 40 en 41 van richtlijn 2006/112 maken het mogelijk om
de plaats van een intracommunautaire verwerving te bepalen en dus om te bepalen welke lidstaat overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), i), van deze richtlijn verantwoordelijk is voor de heffing van belasting hierop.(4) Die bepalingen vallen onder titel V van deze richtlijn, waarin regels zijn opgenomen ter bepaling van de plaats van belastbare handelingen, en meer in het bijzonder onder hoofdstuk 2 van deze titel, dat betrekking heeft op de plaats van intracommunautaire verwervingen. Zij beogen bevoegdheidsconflicten te vermijden die ertoe kunnen leiden dat onder die bepalingen vallende intracommunautaire handelingen onbelast blijven of juist dubbel belast worden.(5)
32.      Volgens de basisregel van artikel 40 van richtlijn 2006/112 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen aangemerkt de lidstaat
waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer. Artikel 41 van deze richtlijn is van toepassing wanneer de afnemer niet aantoont dat de verwerving in die lidstaat aan btw is onderworpen en hij voor de verwerving gebruikmaakt van het btw‑identificatienummer van een andere lidstaat. In voorkomend geval wordt het grondgebied van die laatstgenoemde lidstaat als plaats van de intracommunautaire verwerving aangemerkt.(6)
33.      Ten opzichte van artikel 40 van richtlijn 2006/112 vormt artikel 41 van die richtlijn een soort „vangnet”(7), waarmee wordt beoogd te voorkomen dat lidstaten belastinginkomsten derven. Met deze bepaling kan namelijk worden gewaarborgd dat intracommunautaire verwervingen hoe dan ook aan btw worden
onderworpen. De verplichting om uit dien hoofde btw te betalen geeft geen recht op aftrek, hetgeen te wijten is aan het subsidiaire karakter van artikel 41 en aan het doel ervan om de afnemer ertoe te brengen aan te tonen dat er over de betrokken intracommunautaire verwerving belasting is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.(8)
2.      Toepasselijkheid van artikel 41 in het geval van een afnemer die is geregistreerd in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen
34.      Ten tijde van de betreffende handelingen, namelijk tussen 2011 en 2015, lag het niet voor de hand dat zij werden aangemerkt als intracommunautaire verwervingen in de zin van artikel 20 van richtlijn 2006/112. Uit een arrest van het Hof uit
2018 kon zelfs worden opgemaakt dat een dergelijke kwalificatie is uitgesloten wanneer de afnemer het btw‑identificatienummer van de lidstaat van vertrek
van de verzending of het vervoer gebruikt.(9)
35.      In het arrest Dyrektor heeft het Hof evenwel herhaald dat het antwoord op de vraag of een handeling al dan niet intracommunautair is, niet afhangt van het gebruik van een specifiek btw‑identificatienummer.(10) Voorts heeft het Hof op die grond voor recht verklaard dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 van toepassing is wanneer de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen de lidstaat is waar de afnemer voor fiscale doeleinden is geregistreerd.(11)
36.      Mijns inziens berusten deze vaststellingen op een systematische uitlegging van de bepalingen van richtlijn 2006/112 betreffende de regeling voor intracommunautaire leveringen en verwervingen. Daarmee lijkt het Hof een verband te hebben gelegd tussen het in artikel 20 van deze richtlijn gedefinieerde begrip „intracommunautaire verwervingen” en de in artikel 138 van die richtlijn gestelde voorwaarden voor vrijstelling van
intracommunautaire leveringen.(12)
37.      In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat deze twee bepalingen in overeenstemming met elkaar moeten worden uitgelegd, zodat er
dezelfde betekenis en strekking aan wordt toebedeeld. Een levering die onder dit artikel 138 valt, heeft namelijk „als tegenhanger een intracommunautaire verwerving”.(13)
38.      Artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt in wezen dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor leveringen van goederen die
door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, en die
met name wordt verricht voor een andere belastingplichtige die als zodanig handelt.(14) Deze bepaling is gewijzigd bij richtlijn 2018/1910. Sindsdien geldt als voorwaarde voor de btw‑vrijstelling van
intracommunautaire leveringen dat de afnemer voor belastingdoeleinden is geregistreerd in een andere lidstaat dan die van het vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.(15)
39.      In de onderhavige zaak hebben de betrokken
handelingen, net als in de zaak die heeft geleid tot het arrest Dyrektor, plaatsgevonden voordat artikel 138 van richtlijn 2006/112 werd gewijzigd bij richtlijn 2018/1910, zodat de voorwaarde inzake de lidstaat van fiscale registratie
ratione temporis  niet van toepassing is. Voor zover hier van belang zijn de lessen die uit dat arrest kunnen worden getrokken dus nog steeds onverkort geldig.
40.      Ik ben het derhalve
volledig eens met het oordeel van de verwijzende rechter dat het hier gaat om intracommunautaire verwervingen, verricht door D, die door het gebruik van het Oostenrijkse btw‑identificatienummer in Oostenrijk belastbaar zijn op grond van
artikel 41 van richtlijn 2006/112.
41.      Gelet op de in het arrest Dyrektor geformuleerde beginselen – niet met betrekking tot de toepasselijkheid van deze bepaling maar met betrekking tot het verbod van dubbele belasting van intracommunautaire leveringen en verwervingen – staat evenwel niet vast dat de Republiek Oostenrijk, vanwege de schuld waarvoor
de leveranciers van D uit hoofde van artikel 203 van richtlijn 2006/112 aansprakelijk
zijn, daadwerkelijk belasting kan heffen op de betreffende intracommunautaire verwervingen.
B.      Gelijktijdige toepassing van de artikelen 203 en 41 van richtlijn 2006/112
42.      Voor de beantwoording van de vraag of de Oostenrijkse belastingdienst belasting mag heffen op de intracommunautaire verwervingen van D, moet mijns inziens worden nagegaan of, gelet op de toepassing van artikel 203 van richtlijn 2006/112 op de overeenkomstige leveringen, de belastingheffing op grond van artikel 41 van deze richtlijn in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit kan leiden tot een dubbele belastingheffing.
43.      Mijns inziens vereist deze analyse ten eerste een uitlegging van
de delen van het arrest Dyrektor waarin het Hof oordeelt dat, gelet op een van de doelstellingen van dat artikel 41 – namelijk het vermijden van dubbele belasting –, de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen enkel mogelijk is als de overeenkomstige leveringen zijn vrijgesteld van btw (1). Ten tweede stel ik voor dat moet worden beoordeeld of deze vrijstelling voor intracommunautaire leveringen waarin artikel 138 van richtlijn 2006/112 voorziet, wordt beïnvloed door het bestaan van een schuld op grond van artikel 203 van deze richtlijn als gevolg van het ten onrechte in rekening brengen van
btw. (2)
1.      Vrijstelling van intracommunautaire leveringen als voorwaarde voor de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen
44.      In punt 55 van het arrest Dyrektor heeft het Hof herhaald dat aan de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen uit hoofde van artikel 41 van richtlijn 2006/112 de voorwaarde is verbonden dat de overeenkomstige leveringen zijn vrijgesteld van btw. Mijns inziens is dit een logisch gevolg van de juridische aard van deze leveringen en verwervingen. Zij vormen twee kanten van dezelfde medaille(16), waartussen
in richtlijn 2006/112 enkel een onderscheid wordt gemaakt met het oog op de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.(17) Indien een intracommunautaire levering en
de overeenkomstige verwerving beiden aan btw worden
onderworpen, zou er dus sprake zijn van een dubbele belastingheffing, hetgeen in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit.
45.      In artikel 138 van richtlijn 2006/112 is geregeld onder welke voorwaarden een intracommunautaire levering is vrijgesteld van btw.(18) Indien niet aan die voorwaarden is voldaan, kan de overeenkomstige verwerving niet worden belast door de in artikel 41 van die richtlijn aangewezen lidstaat.(19) Uit het arrest Dyrektor volgt evenwel dat artikel 41 niet alleen in die situatie buiten toepassing wordt gelaten. Meer bepaald kan de toepassing van een nationale regeling of praktijk er de facto toe leiden dat een intracommunautaire levering, ook al is deze krachtens artikel 138 van richtlijn 2006/112 vrijgesteld van btw, toch wordt belast omdat
deze „als niet-vrijgesteld” wordt behandeld.(20) In een dergelijk geval is de heffing van belasting op de overeenkomstige verwerving uitgesloten op grond van artikel 41 van deze richtlijn, dat juist
onder meer tot doel heeft om dubbele belastingheffing over intracommunautaire leveringen en verwervingen te voorkomen.(21)
46.      In de onderhavige zaak is
het niet de toepassing van het nationale recht die ertoe leidt dat belasting wordt geheven op een vrijgestelde intracommunautaire levering. De verwijzende rechter wenst immers te vernemen of een bepaling van Unierecht, te weten artikel 203 van richtlijn 2006/112, moet worden toegepast. Vastgesteld dient te worden of de toepassing van deze bepaling als gevolg van het ten onrechte in rekening brengen van
btw voor intracommunautaire leveringen – die krachtens artikel 138 van deze richtlijn zijn vrijgesteld – daadwerkelijk tot belastingheffing leidt en dus eraan in de weg staat dat op grond van artikel 41 van deze richtlijn belasting wordt geheven op de overeenkomstige verwervingen.
2.      Geen dubbele belasting bij toepassing van artikel 203 van richtlijn 2006/112
47.      Alvorens over te gaan tot de analyse van artikel 203 van richtlijn 2006/112, wil ik erop wijzen dat, tenzij ik mij vergis, er geen hiërarchisch verband bestaat tussen dit artikel en artikel 41 van deze richtlijn. Ik ga er dus van uit dat de Oostenrijkse belastingdienst deze bepalingen gelijktijdig moet toepassen, tenzij de heffing van belasting op de betreffende verwervingen is uitgesloten om de in het arrest Dyrektor uiteengezette redenen.
48.      Artikel 203 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat de btw verschuldigd is door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt. Door deze bepaling ontstaat er een belastingschuld in alle gevallen waarin de btw ten onrechte in rekening is gebracht, met name wanneer er fouten zijn gemaakt met betrekking tot het juiste belastingtarief en het bedrag van de belasting. Deze bepaling is ook van toepassing wanneer er geen daadwerkelijke belastbare handeling is verricht.(22)
49.      Situaties waarin de btw terecht in rekening is gebracht en het bedrag van die belasting correct
is, vallen daarentegen niet onder artikel 203 van richtlijn 2006/112. Uit deze vaststelling is in
de rechtspraak afgeleid dat de in artikel 203 bedoelde gevallen gemeen hebben dat het bedrag van de in rekening gebrachte btw hoger is dan het bedrag dat verschuldigd zou zijn op grond van andere bepalingen van deze richtlijn. Artikel 203 is dus enkel van toepassing op het deel van de gefactureerde btw dat uitgaat boven het correcte btw‑bedrag.(23)
50.      Deze uitlegging van artikel 203 van richtlijn 2006/112 vindt mijns inziens steun in de doelstelling ervan om het gevaar voor verlies van belastinginkomsten te ondervangen, dat verband houdt met de mogelijkheid voor de ontvanger van een onjuiste factuur om op ongerechtvaardigde wijze de voorbelasting af te trekken.(24)
51.      Gelet op deze overwegingen ben ik in navolging van
advocaat-generaal Kokott(25) van mening dat het bedrag dat de opsteller van een factuur krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 verschuldigd is, geen „echte belastingschuld” is, maar het resultaat is van een risicoaansprakelijkheid. Betaling van dit bedrag
vormt een soort garantie tegen derving van belastinginkomsten in geval van een onterechte aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte btw.
52.      Naar mijn mening hangt de kwalificatie van artikel 203 van richtlijn 2006/112 als zekerheidsmechanisme samen met het feit dat de schuld die voortvloeit uit de toepassing van dat artikel geen definitief karakter heeft. De opsteller van de factuur heeft namelijk recht op teruggaaf van de btw die ten onrechte gefactureerd en voldaan is mits hij aantoont dat hij te goeder trouw is of tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld.(26)
53.      Dat de krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 ontstane schulden niet‑fiscaal van aard zijn, vindt mijns inziens steun in de omstandigheid dat de ten onrechte gefactureerde btw verschuldigd is aan de schatkist „ongeacht of btw verschuldigd is op grond van een aan btw onderworpen handeling” (27). Dergelijke schulden kunnen niet gelijk worden gesteld met „belasting die verschuldigd is”, dat wil zeggen „die verband houdt met een aan btw onderworpen handeling, of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was”.(28) Hieruit volgt ook dat de betaling door de ontvanger van de factuur van de ten onrechte vermelde btw hem geen recht op aftrek geeft.(29)
54.      Tegen deze achtergrond ben ik van mening dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het ontstaan van een schuld aan de schatkist – die is verschuldigd door de leverancier van intracommunautaire leveringen die ten onrechte btw in rekening heeft gebracht – niet gelijkstaat aan
de heffing van belasting op die leveringen. Bijgevolg heeft een dergelijke schuld geen invloed op de vrijstelling van die leveringen op grond van artikel 138 van deze richtlijn. Hieruit volgt ook dat de toepassing van artikel 203 van richtlijn 2006/112 er niet aan in de weg staat dat de lidstaat die krachtens artikel 41 van deze richtlijn verantwoordelijk is voor de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen, zijn heffingsbevoegdheid uitoefent. Omgekeerd kan de afnemer zich niet erop beroepen dat er sprake is van dubbele belastingheffing ter zake van de intracommunautaire leveringen en verwervingen, teneinde zich te verzetten tegen de inning van de btw.(30)
55.      Deze beoordeling van de juridische samenhang tussen de artikelen 203 en 41 van richtlijn 2006/112 vindt mijns inziens steun in het arrest van 2 juli 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punten 22 en 23). In die zaak heeft het Hof geoordeeld dat de omstandigheid dat de leverancier van een goederenlevering ten onrechte btw in rekening heeft gebracht niet afdoet aan de toepasselijkheid van de btw‑verleggingsregeling. Ik ben van mening dat hieruit volgt dat de onjuiste btw‑facturering die leidt tot een belastingschuld op basis van artikel 203 niet van invloed kan zijn op de fiscale kwalificatie van de handeling waarop de factuur betrekking heeft, noch op de wijze waarop deze daadwerkelijk moet worden behandeld.
56.      Voorts sta ik er terughoudend tegenover om te oordelen dat de gelijktijdige toepassing van de artikelen 41 en 203 van richtlijn 2006/112 de facto zou leiden
tot een dubbele economische last voor D, als ontvanger van de intracommunautaire leveringen, indien zij de ten onrechte in rekening gebrachte btw daadwerkelijk aan haar leveranciers had
betaald.(31) Een dergelijke last is hooguit niet definitief. Gelet op de vereisten die voortvloeien uit het beginsel van fiscale neutraliteit, moet D namelijk in staat worden gesteld om de ten onrechte aan de leveranciers betaalde bedragen terug te vorderen, ofwel van die leveranciers, met name langs civielrechtelijke weg, ofwel, bij wijze van uitzondering, van de belastingdienst.(32)
57.      Het feit dat D de verschuldigde belasting niet kan aftrekken op grond van artikel 41 van richtlijn 2006/112(33) is zeker ook van invloed op haar economische last. Mijns inziens is dit evenwel niet doorslaggevend voor de beoordeling of de gelijktijdige toepassing van artikel 203 van deze richtlijn tot dubbele belastingheffing leidt. Ik ben overigens van mening dat het ontbreken van een
recht op aftrek een rechtstreeks gevolg is van de handelingen van de belastingplichtige die heeft besloten gebruik te maken van het fiscaal identificatienummer van de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. Voorts staat het de belastingplichtige vrij de nodige maatregelen te nemen om de economische gevolgen van dat besluit te verzachten. Krachtens artikel 41, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 moet de belasting op verwervingen die is geheven op grond van de eerste alinea van dat artikel dienovereenkomstig worden verlaagd wanneer die verwervingen in de in artikel 40 van deze richtlijn bedoelde lidstaat aan de btw zijn onderworpen.(34) In deze laatste
lidstaat heeft de afnemer overeenkomstig artikel 168, onder c), van deze richtlijn recht op aftrek van de betaalde btw.
58.      Gelet op alle voorgaande overwegingen geef ik het Hof in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing ervan
als gevolg van het feit dat er in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer ten onrechte btw in rekening is gebracht voor vrijgestelde intracommunautaire leveringen, niet eraan in de weg staat dat gelijktijdig, in dezelfde lidstaat, de overeenkomstige intracommunautaire verwervingen worden belast onder toepassing van artikel 41 van deze richtlijn.
C.      Gevolgen van het wegwerken van de krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 ontstane schuld
59.      Gelet op het door mij voorgestelde antwoord op de eerste vraag, is het mijns inziens niet noodzakelijk om de tweede vraag te onderzoeken voor zover deze betrekking heeft op de mogelijkheid dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 van toepassing wordt nadat de aan D gerichte facturen zijn gecorrigeerd. Deze vraag is echter wel van belang voor zover zij vragen doet rijzen in verband met de toepassing van artikel 203 van deze richtlijn en in verband met de factoren die bepalend zijn voor het tijdstip waarop het belastbare feit voor de btw plaatsvindt.
60.      Om die reden zal ik eerst ingaan op de vraag of, in een situatie als die in het hoofdgeding, de betreffende facturen moeten worden gecorrigeerd teneinde de krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 ontstane schuld weg te werken (1). Vervolgens zal ik mij richten op het onderlinge verband tussen de bepalingen van richtlijn 2006/112 die het belastbare feit voor de btw en de plaats van deze verwervingen regelen (2), waardoor ik een antwoord op de tweede vraag in overweging kan geven voor het geval het Hof het niet eens is met mijn analyse van de eerste vraag.
1.      Niet-toepasselijkheid van artikel 203 van richtlijn 2006/112 wanneer er geen gevaar bestaat dat belastinginkomsten verloren gaan
61.      In het kader van zijn tweede vraag gaat de verwijzende rechter ervan uit dat de schuld die de leveranciers van D op grond van artikel 203 van richtlijn 2006/112
hebben, kan worden opgeheven door de facturen waarop ten onrechte btw is vermeld, te corrigeren. Ik wil er evenwel aan herinneren dat artikel 203 van die richtlijn ook niet langer van toepassing is wanneer er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten meer bestaat.
62.      In dit verband blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de Oostenrijkse belastingdienst in het kader van een belastingcontrole heeft vastgesteld dat de op de facturen voor de betreffende leveringen vermelde btw niet verschuldigd was en dat er bijgevolg geen recht op btw‑aftrek was. Naar mijn beste weten is deze beoordeling door de rechter in eerste aanleg bevestigd. Uit het dossier waarover het Gerecht beschikt, is echter
niet duidelijk op te maken of D de door zijn leveranciers ten onrechte in rekening gebrachte btw voorafgaand aan de belastingcontrole had afgetrokken, dan wel of de Oostenrijkse belastingdienst die aftrek had geweigerd.(35)
63.      Zoals ik reeds in herinnering heb gebracht(36), is artikel 203 van richtlijn 2006/112 van toepassing wanneer door de onjuiste facturering van de btw het gevaar bestaat dat belastinginkomsten verloren gaan. Dit gevaar kan zich voordoen wanneer de belastingdienst er niet in slaagt tijdig de redenen vast te stellen die zich verzetten tegen inwilliging van een verzoek om aftrek van de belasting die onverschuldigd in rekening is gebracht.(37)
64.      Wanneer dat gevaar is weggenomen, is artikel 203 van richtlijn 2006/112 niet langer van toepassing.(38) Volgens de rechtspraak is dit met name het geval wanneer de belastingdienst de ontvanger van de facturen definitief het recht op aftrek heeft geweigerd.(39) Mijns inziens kan daarentegen, in het geval waarin de aftrek reeds heeft plaatsgevonden, het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet volledig worden weggenomen zolang de aan de ontvanger van de factuur toegekende aftrek niet ongedaan is gemaakt.(40)
65.      Ik ben van mening dat het in het licht van deze overwegingen aan de verwijzende rechter staat om de nodige verificaties te verrichten teneinde uit te maken of artikel 203 van richtlijn 2006/112 van toepassing blijft.
2.      Onderling verband tussen de regels inzake het belastbare feit voor de btw en de plaats van de intracommunautaire verwervingen
66.      Zoals de Oostenrijkse regering in haar bij het Gerecht ingediende schriftelijke opmerkingen heeft opgemerkt, moet het tijdstip waarop het belastbare feit voor de btw plaatsvindt en deze belasting verschuldigd wordt, worden bepaald op basis van de artikelen 68 en 69 van richtlijn 2006/112.
67.      In dit verband herinner ik eraan dat artikel 68 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat het belastbare feit voor de btw die verschuldigd is voor intracommunautaire verwervingen plaatsvindt op het tijdstip waarop de levering van soortgelijke goederen wordt geacht te zijn verricht. Deze btw wordt krachtens artikel 69 van deze richtlijn pas op een later tijdstip
verschuldigd, namelijk bij de uitreiking van de factuur of – indien er geen factuur is – uiterlijk op de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin het belastbare feit zich heeft voorgedaan.(41) Daarnaast bepaalt artikel 206 van deze richtlijn dat de belastingplichtige die tot voldoening van de belasting is gehouden, in beginsel verplicht is om de btw bij indiening van de belastingaangifte af te dragen aan de schatkist.
68.      Uit de hierboven genoemde definities volgt dat „het belastbare feit, de verschuldigdheid van de belasting en de verplichting tot betaling drie opeenvolgende fasen vormen in het proces dat leidt tot de inning van de belasting”(42).
69.      Wat specifiek de vragen van de verwijzende rechter betreft over de juridische gevolgen van de toepassing van artikel 41 van richtlijn 2006/112, heb ik er reeds op gewezen dat dit artikel, dat onder titel V van deze richtlijn valt, deel uitmaakt van de bepalingen die tot doel hebben de plaats van de intracommunautaire verwervingen te bepalen.(43) Dit artikel bevat geen aanwijzingen over het belastbare feit, de verschuldigdheid van de btw of de verplichting tot betaling. Daarnaast kan artikel 41 niet afwijken van de artikelen 62 en 69 van deze richtlijn, die vallen onder een afzonderlijke titel, namelijk titel VI, met als opschrift „Belastbaar feit en verschuldigdheid van de belasting”.(44)
70.      Hieruit volgt mijns inziens dat het belastbare feit voor de btw die verschuldigd is over een intracommunautaire verwerving uitsluitend op basis van de criteria van artikel 68 van deze richtlijn moet worden bepaald.
71.      Toen het Hof in de punten 52 tot en met 55 van het arrest Dyrektor tot de slotsom kwam dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing was op grond dat een regeling van een lidstaat een vrijgestelde intracommunautaire levering behandelde alsof het een niet-vrijgestelde intracommunautaire levering was, heeft het zich dus niet uitgesproken over het belastbare feit voor de btw, maar heeft het geoordeeld dat die lidstaat geen heffingsbevoegdheid had met betrekking tot de overeenkomstige intracommunautaire verwerving.
72.      Ik meen dat dit ook geldt voor het geval dat het Gerecht, anders dan ik in overweging geef, zou beslissen dat de overwegingen in de punten 52 tot en met 55 van het arrest Dyrektor naar analogie van toepassing zijn op een schuld uit hoofde van artikel 203 van richtlijn 2006/112 die voortvloeit uit de onjuiste facturering van de btw voor een vrijgestelde intracommunautaire levering. Dat artikel 41 van deze richtlijn niet van toepassing is op de overeenkomstige verwerving – hetgeen het gevolg zou zijn
van een dergelijke redenering – kan niet van invloed zijn op het belastbare feit voor de btw of de verschuldigdheid van de btw. Indien de in laatstgenoemd artikel vastgestelde heffingsbevoegdheid – zoals de verwijzende rechter het verwoordt –
„herleeft”, betekent dit evenwel niet dat de verwerving „met terugwerkende kracht is ontstaan”. Integendeel, de verwerving heeft altijd in het verleden plaatsgevonden, maar de btw kon niet worden geïnd in de in artikel 41 bedoelde lidstaat.
73.      Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, komt het mij dan ook voor dat het belastbare feit zich in casu heeft voorgedaan toen de betreffende intracommunautaire leveringen werden verricht, te weten in de periode van 2011 tot en met 2015.
74.      Ik wil er nog op wijzen dat, wat de heffing van belasting op de betreffende intracommunautaire verwervingen betreft, het verzoek om een prejudiciële beslissing geen uiteenzetting bevat van de Oostenrijkse regelgeving
inzake de verjaringstermijnen, waardoor volgens de verwijzende rechter de vordering van de Oostenrijkse belastingdienst zou kunnen worden beperkt. Derhalve breng ik enkel in herinnering dat het Unierecht bij de huidige stand ervan geen termijn vaststelt waarin het recht van de belastingdienst om de btw vast te stellen verjaart. Het staat aan de lidstaten om de nodige regels vast te stellen, waarbij zij het Unierecht in acht moeten nemen, dat verlangt dat redelijke termijnen worden vastgesteld die bescherming bieden aan zowel de belastingplichtige als de betrokken autoriteit.(45)
75.      In het licht van deze overwegingen ben ik van mening dat, indien het Gerecht het noodzakelijk acht om de tweede prejudiciële vraag te beantwoorden, verduidelijkt moet worden dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de vraag of deze bepaling van toepassing is, artikel 68 van deze richtlijn onverlet laat, waarin met betrekking tot intracommunautaire verwervingen het belastbare feit voor de btw wordt bepaald. Overeenkomstig deze laatste bepaling vindt het belastbare feit plaats op het tijdstip waarop de verwerving wordt verricht.
VI.    Conclusie
76.      Gelet op het voorgaande geef ik het Gerecht in overweging om de prejudiciële vragen van het Verwaltungsgerichtshof te beantwoorden als volgt:
„1)      Artikel 203 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moet aldus worden uitgelegd dat
de toepassing ervan
als gevolg van het feit dat er in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer ten onrechte
belasting over de toegevoegde waarde
(btw) in rekening is gebracht voor vrijgestelde intracommunautaire leveringen, niet eraan in de weg staat dat gelijktijdig, in dezelfde lidstaat, de overeenkomstige intracommunautaire verwervingen worden belast onder toepassing van artikel 41 van deze richtlijn.
2)      Artikel 41 van richtlijn 2006/112
moet aldus worden uitgelegd dat
de vraag of deze bepaling van toepassing is, artikel 68 van deze richtlijn onverlet laat, waarin met betrekking tot intracommunautaire verwervingen het belastbare feit voor de btw wordt bepaald. Overeenkomstig deze laatste bepaling vindt het belastbare feit plaats op het tijdstip waarop de verwerving wordt verricht.”
J. Martín y Pérez de Nanclares
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 29 oktober 2025.
ondertekeningen
1      Oorspronkelijke taal: Frans.
2      Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
3      De feiten die zijn onderzocht in de zaak die heeft geleid tot het arrest Dyrektor vonden plaats vóór de wijziging van artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018 tot wijziging van richtlijn [2006/112] (PB 2018, L 311, blz. 3). Zie voor meer details
de punten 38 en 39 van de onderhavige conclusie.
4      Zie in die zin arrest van 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 en C‑539/08, EU:C:2010:217, punten 30 en 33). Ik wijs erop dat artikel 42 van richtlijn 2006/112 ten opzichte van die bepalingen voorziet in een afwijkende regeling voor „driehoekstransacties” (zie arrest van 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punten 45 en 51).
5      Zie arrest Dyrektor, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Zie ook Streicher, A., „EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU”, LexisNexis Rechtsnews nr. 29627 van 3 september 2020, op lexis360.at, waarin het arrest van 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punt 42)
wordt aangehaald. De parallelle toepassing van de artikelen 40 en 41 van richtlijn 2006/112 is evenwel niet uitgesloten [zie de conclusie van advocaat-generaal Emiliou in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties), C‑696/20, EU:C:2022:289, punten 41 en 42].
6      Arrest van 8 december 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, punt 44).
7      Zie over dit begrip Montagnier, G., „Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993)”, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, nr. 2, blz. 299‑330 (blz. 322), en Benoit, A., „Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA”, Droit fiscal, 2018, nr. 24, blz. 300‑1–300‑9 (blz. 300‑6).
8      Zie in die zin arrest van 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 en C‑539/08, EU:C:2010:217, punt 44) en de conclusies van advocaat-generaal Kokott in de zaak Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, punt 29) en van advocaat-generaal Emiliou in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punt 43).
9      Arrest van 19 april 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, punt 36). Ik merk op dat dit arrest is gewezen op een prejudiciële verwijzing van dezelfde verwijzende rechter als in de onderhavige zaak.
10      Het Hof had dit reeds vóór de uitspraak van het arrest van 19 april 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), geoordeeld in zijn arrest van 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 42).
11      Arrest Dyrektor, punten 38 en 43. De toepasselijkheid van artikel 41 van richtlijn 2006/112 was omstreden: Mittendorfer, M., „EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften”, LexisNexis Rechtsnews nr. 33036 van 14 september 2022, op lexis360.at.
De uitlegging in het arrest Dyrektor komt tot uiting in de „btw‑richtsnoeren 2000” van 15 december 2023, titel 103.8. („plaats van de intracommunautaire verwerving”), punt 3777, van de Oostenrijkse belastingdienst.
12      Wat de uitlegging overeenkomstig de artikelen 20 en 138 van richtlijn 2006/112 betreft, zie de conclusie van advocaat-generaal Emiliou in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punten 55-59).
13      Zie arrest van 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In het arrest Dyrektor, punt 51, is de formulering omgedraaid: „intracommunautaire verwerving [heeft] een vrijgestelde intracommunautaire levering als pendant”.
14      Zie, voor de uitlegging van artikel 138 van richtlijn 2006/112, arrest van 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punten 29-33).
15      Zie in dit verband overweging 7 van richtlijn 2018/1910.
16      Om aan te sluiten bij de bewoordingen van advocaat-generaal Emiliou in zijn conclusie in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punt 59).
17      Zie in die zin conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, punt 77): „de vrijgestelde levering en de belaste verwerving [zijn] met elkaar verbonden [...] en [vormen] voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten [...] een geheel”.
18      Zie punt 38 van de onderhavige conclusie.
19      In punt 37 van de onderhavige conclusie heb ik erop gewezen dat een levering die onder dit artikel 138 valt, als tegenhanger een intracommunautaire verwerving heeft.
20      Ik wijs erop dat in het arrest Dyrektor niet wordt vermeld op basis van welke rechtsgrondslag de Poolse belastingdienst de levering in kwestie heeft kunnen belasten en de afnemer het recht op aftrek heeft kunnen weigeren. Uit de conclusie van advocaat‑generaal Emiliou in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punt 16) volgt evenwel dat een intracommunautaire levering vanuit Polen volgens de Poolse regeling niet van btw kon worden vrijgesteld wanneer de afnemer zijn Poolse btw‑identificatienummer gebruikte. Mijns inziens kon voor deze nationale regeling geen steun worden gevonden in artikel 138 van richtlijn 2006/112, in de versie die van toepassing was ten tijde van de feiten, en had de nationale rechter deze regeling buiten toepassing kunnen laten en artikel 138 rechtstreeks kunnen toepassen. Bij richtlijn 2018/1910 heeft de Uniewetgever vervolgens ervoor gekozen in de pas te lopen met de Poolse regeling.
21      Zie in die zin arrest Dyrektor, punten 41, 52, 53 en 56 in fine. Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)”, Revue de droit fiscal, 2022, nr. 45, blz. 384‑1–384‑13 (blz. 384‑10, punt 29), is in deze context van mening dat „er sprake is van dubbele belastingheffing wanneer de afnemer, zoals in casu, daadwerkelijk en in dezelfde staat dubbel wordt belast”.
22      Zie in die zin de arresten van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 19), en 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punten 23 en 24). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punt 26).
23      Zie in die zin arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punten 22 en 23), en de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief) (C‑606/22, EU:C:2023:893, punt 51).
24      Arrest van 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punt 24). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Kokott in dezelfde zaak (C‑442/22, EU:C:2023:702, punt 22 en voetnoot 7): het in artikel 203 van richtlijn 2006/112 bedoelde gevaar vloeit niet voort uit een recht op aftrek van de ontvanger van de factuur, maar uit het ontbreken van een dergelijk recht; het gaat om „het gevaar dat dit recht ten onrechte wordt uitgeoefend”.
25      Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punt 25).
26      Arresten van 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 5 september 2024, H GmbH (Rechtstreeks vorderingsrecht met betrekking tot btw) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punt 38). Zie in dit verband Pezet, F., „Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?”, Revue de droit fiscal, 2024, nr. 28, blz. 17‑27 (blz. 25): „le droit au remboursement ne peut se lire indépendamment de l’objectif de préservation des finances publiques” (het recht op terugbetaling kan niet los worden gezien van de doelstelling om de overheidsfinanciën te beschermen). Zoals aangegeven in punt 18 van de onderhavige conclusie, stelt het Oostenrijkse recht de leveranciers van D in staat om de onjuiste facturen te corrigeren teneinde de daarmee samenhangende belastingschuld teniet te doen, met werking ex nunc.
27      Arrest van 31 januari 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
28      Zie in die zin arresten van 13 december 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punten 13-15), en 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 23). Deze gedachte lijkt tot uitdrukking te komen in § 11, lid 12, UStG 1994, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, waarin wordt verwezen naar de facturering van „een bedrag aan belasting dat [...] niet verschuldigd is voor de handeling”.
29      Zie in die zin arresten van 13 december 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punt 19), en 13 maart 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Voor een analyse van het tweede arrest, zie Zaman, M., „EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.”, LexisNexis Rechtsnews, 2025, nr. 37087 (op lexis360.at).
30      Zie evenwel Streicher, A., „Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?”,
Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, blz. 210‑216 (blz. 213 en 214), over het bestaan van dubbele belastingheffing wanneer een leverancier van goederen, die hij vanuit Oostenrijk naar Hongarije verzendt, in de eerste lidstaat ten onrechte gefactureerde btw verschuldigd is en deze belasting ook moet betalen in de tweede lidstaat, die deze terecht vordert.
31      Uit de verwijzingsbeslissing kan niet worden opgemaakt of D de door haar leveranciers voor de betreffende leveringen in rekening gebrachte btw heeft betaald.
32      Zie in die zin arresten van 5 september 2024, H GmbH (Rechtstreeks vorderingsrecht met betrekking tot btw) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punten 32 en 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 13 maart 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punten 37 en 38). Zie voor het recht op terugbetaling Pezet, F., loc. cit. (voetnoot 26), blz. 22‑24.
33      Zie in dit verband punt 33 van de onderhavige conclusie.
34      Zie in die zin arrest van 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 en C‑539/08, EU:C:2010:217, punt 34).
35      Ik merk op dat uit het aan het Gerecht overgelegde dossier van de nationale procedure blijkt dat de Oostenrijkse belastingdienst voor de verwijzende rechter aanvoert dat hij heeft vastgesteld dat de leveranciers van D btw verschuldigd waren omdat die gefactureerd was, en hij D de aftrek van die belasting heeft geweigerd.
36      Zie punt 50 van de onderhavige conclusie en de rechtspraak die daar is vermeld.
37      Zie in die zin arresten van 18 juni 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punt 30), en 1 augustus 2025, P (Bij vergissing aan eindverbruikers gefactureerde btw II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, punten 24 en 30).
38      Zie arrest van 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en de conclusie van advocaat-generaal Kokott in dezelfde zaak (C‑442/22, EU:C:2023:702, punt 27). Zie ook Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)”, Revue de droit fiscal, 2024, nr. 23, blz. 275‑1–275‑10 (blz. 275‑8, punt 26).
39      Zie in die zin arrest van 11 april 2013, Rusedespred
(C‑138/12, EU:C:2013:233, punten 24 en 33).
40      Zie in die zin arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punt 61): „Indien [...] een aan de ontvanger van de factuur verleende aftrek niet meer ongedaan kan worden gemaakt, kan de opsteller van de factuur die niet te goeder trouw is, [...] aansprakelijk worden gesteld voor het tekort aan belastinginkomsten”. De belastingpraktijk in Oostenrijk lijkt in overeenstemming te zijn met het vereiste om het verlies van belastinginkomsten weg te nemen: Mayr, M., „Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht”, taxlex, 2014, nr. 5, blz. 184‑188 (blz. 187). Ter vergelijking: naar Duits recht is niet altijd vereist dat het verlies van belastinginkomsten wordt weggenomen: Leipold, C., „UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags”, in Sölch/Ringleb (ed.), Umsatzsteuer, 104e
druk, 2025, C.H. Beck, München, 2025, punten 110-199 (blz. 125).
41      Arrest van 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punt 29).
42      Conclusie van advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe in de zaak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:222, punten 86 en 87). Deze beoordeling is bevestigd in punt 28 van het arrest in dezelfde zaak (arrest van 9 september 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
43      Zie punt 31 van de onderhavige conclusie.
44      Zie naar analogie arrest van 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punt 33).
45      Zie in die zin arrest van 13 juli 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, punten 30, 34 en 35).