62022CC0533
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 1. veebruaril 2024 (
1
)
Kohtuasi C‑533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
versus
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunalul Argeş (Argeşe esimese astme kohus, Rumeenia))
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Teenuse osutamise koht – Emaettevõtja asukoht või püsiv tegevuskoht – Kontserni kuuluva liikmesriigi residendist äriühingu filiaal kui kontserni kuuluva välisriigi residendist äriühingu püsiv tegevuskoht – Äriõiguslike seoste ebaolulisus – Seostamine lepingupartneri tegevuskohaga – Püsiva tegevuskoha loomine teenuse osutamise lepingu kaudu – Liikmesriigis asuv püsiv tegevuskoht kui välisriigis asuva emaettevõtja asukoha asendus
I. Sissejuhatus
1.
Tegemist on nüüdseks viienda (
2
) eelotsusetaotlusega alates 2018. aastast, mille ese on püsiva tegevuskoha kindlaksmääramise kriteeriumid käibemaksuõiguses. Nendest eelotsusetaotlustest on see juba kolmas (
3
), millega alates 2020. aasta kohtuotsusest Dong Yang (
4
) soovitakse sisuliselt teada, kas kontrollitavat äriühingut või kontserni kuuluvat äriühingut tuleb pidada emaettevõtja või kontserni kuuluva teise äriühingu püsivaks tegevuskohaks. See areng on üllatav, sest kuni selle ajani oli alates kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ vastuvõtmisest (st enam kui 40 aasta jooksul) esitatud selles küsimuses kokku vaid kuus (
5
) võrreldavat eelotsusetaotlust.
2.
Selles arengus oli oma osa ka Euroopa Kohtul. Kohtuotsuses DFDS märkis Euroopa Kohus kunstliku maksuskeemi kohta, et äriühing, mis tegutseb üksnes korraldaja abistajana, kuid millel on püsivat tegevuskohta iseloomustavad töötajad ja varalised vahendid, võib olla korraldaja püsiv tegevuskoht. (
6
) Hiljem märkis Euroopa Kohus otsuses Dong Yang, et ei saa välistada, et emaettevõtjale kuuluv tütarettevõtja võib olla selle emaettevõtja püsiv tegevuskoht. (
7
) Seejärel hakkasid ilmselt paljud maksuhaldurid otsima püsivaid tegevuskohti kontserni tütarettevõtjates või ka kontserni kuuluvates teistes äriühingutes.
3.
Selle tulemusena küsib Rumeenia kohus nüüd juba teist korda (
8
), kas kontserni kuuluv äriühing, mille asukoht on Rumeenias, võib ühtlasi olla oma lepingupartneri (kontserni kuuluv teine äriühing, mille asukoht on Saksamaal) püsiv tegevuskoht. Sellisel juhul võiks osutatud teenuse osutamise koht olla mitte Saksamaal (seal maksustati tehing nõuetekohaselt käibemaksuga), vaid Rumeenias. Kuna aga kõigil asjaomastel ettevõtjatel on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, ei ole Rumeenias täpsema vaatluse korral tegemist maksutulu tagamisega (mille summa käesolevas asjas mingil viisil ei muutu), vaid ilmselt ainult viiviste ja trahvidega.
4.
Seega saab Euroopa Kohus taas kord võimaluse anda põhimõttelised selgitused põhimõttelisele küsimusele, kas ja millal võib iseseisev äriühing olla ühtlasi oma lepingupartneri, st teise iseseisva äriühingu püsiv tegevuskoht, ja suurendada sellega õiguskindlust nii maksuhalduri kui ka asjaomaste maksukohustuslaste jaoks.
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
5.
Õigusliku raamistiku moodustab direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „käibemaksudirektiiv“). (
9
) Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkt c, mis sisaldab ühte kahest peamisest koosseisutingimusest, on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;“.
6.
Käibemaksudirektiivi artikkel 44, mis reguleerib teenuse osutamise kohta, on sõnastatud järgmiselt:
„Maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. Juhul, kui neid teenuseid osutatakse maksukohustuslase püsivale tegevuskohale, mis asub mujal kui tema ettevõtte asukohas, on nende teenuste osutamise kohaks nimetatud püsiva tegevuskoha koht. Sellise ettevõtte asukoha või püsiva tegevuskoha puudumisel on teenuste osutamise kohaks neid teenuseid saava maksukohustuslase alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.“
7.
Rakendusmääruse nr 282/2011 (edaspidi „käibemaksudirektiivi rakendusmäärus“) (
10
) artikli 11 lõige 1 täpsustab püsiva tegevuskoha mõistet:
„[Käibemaksudirektiivi] artikli 44 kohaldamisel on „püsiv tegevuskoht“ mis tahes tegevuskoht peale käesoleva määruse artiklis 10 osutatud ettevõtte asukoha, mida iseloomustab inimeste ja tehniliste vahendite poolest piisavalt püsiv ja sobiv struktuur, mis võimaldab sellel tegevuskohal saada ja seal kasutada sellele tegevuskohale vajalikke teenuseid.“
8.
Käibemaksudirektiivi artikkel 192a sätestab:
„Käesoleva jao kohaldamisel käsitatakse maksukohustuslast, kellel on selle liikmesriigi territooriumil, kus maks tasumisele kuulub, püsiv tegevuskoht, selles liikmesriigis asukohta mitteomava maksukohustuslasena, kui on täidetud järgmised tingimused:
a)
[T]a teostab kõnealuse liikmesriigi territooriumil maksustatavaid kaubatarneid või teenuseosutamisi;
b)
tema tegevuskoht kõnealuse liikmesriigi territooriumil ei osale kõnealuses kaubatarnes ega teenuseosutamises.“
9.
Käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artikli 53 lõige 2 täpsustab selle kohta:
„Kui maksukohustuslase püsiv tegevuskoht asub selle liikmesriigi territooriumil, kus maks tasumisele kuulub, ei käsitata seda tegevuskohta kaubatarnes või teenuse osutamises osalevana direktiivi 2006/112/EÜ artikli 192a punkti b tähenduses, välja arvatud juhul, kui maksukohustuslane kasutab kõnealuse püsiva tegevuskoha tehnilisi vahendeid ja inimressursse nende kaupade tarnimisele või teenuste osutamisele omaste tehingute teostamiseks enne või pärast kõnealuses liikmesriigis maksustatavate kaubatarnete tegemist või teenuste osutamist.
Kui püsiva tegevuskoha vahendeid kasutatakse ainult toetavate haldusülesannete täitmiseks, nt raamatupidamine, arvete esitamine ja võla sissenõudmine, ei käsitata seda kaubatarnete tegemise või teenuste osutamisena.
Kui aga arvele on märgitud püsiva tegevuskoha liikmesriigis väljastatud käibemaksukohustuslasena registreerimise number, käsitatakse kõnealust püsivat tegevuskohta selles liikmesriigis tehtud kaubatarnete või osutatud teenuste osalisena, kui ei ole vastupidiseid andmeid.“
B.
Rumeenia õigus
10.
Rumeenia võttis käibemaksudirektiivi vaidlusalusteks aastateks üle seadusega nr 227/2015 maksuseadustiku kohta (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; edaspidi „maksuseadustik“).
11.
Maksuseadustiku artikli 266 lõike 2 punkt b on sõnastatud järgmiselt:
„Käesolevas jaotises kasutatakse järgmisi mõisteid:
b)
maksukohustuslane, kelle ettevõtte asukoht on väljaspool Rumeeniat, loetakse asuvaks Rumeenias, kui tal on Rumeenias püsiv tegevuskoht, eelkõige kui tal on seal piisavalt tehnilisi vahendeid ja töötajaid, et korrapäraselt teha maksustatavaid kaubatarneid ja/või osutada maksustatavaid teenuseid.“
12.
Maksuseadustiku artikli 278 lõige 2 sätestab:
„Maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. Juhul, kui neid teenuseid osutatakse maksukohustuslase püsivale tegevuskohale, mis asub mujal kui tema ettevõtte asukohas, on nende teenuste osutamise kohaks selle maksukohustuslase, kellele teenuseid osutatakse, püsiva tegevuskoha koht. Sellise ettevõtte asukoha või püsiva tegevuskoha puudumise korral on teenuste osutamise kohaks neid teenuseid saava maksukohustuslase alaline elu- või asukoht või harilik viibimiskoht.“
III. Asjaolud ja eelotsuse menetlus
13.
Rumeenias menetletava põhikohtuasja kaebaja on Saksamaa residendist äriühing Adient Ltd & Co. KG (edaspidi „Adient DE“). See äriühing kuulub kontserni Adient. Kontserni peakorter asub Euroopas. Kontsern on autotööstuse tootjate üleilmne tarnija ning sellel on globaalne tootmis- ja koosterajatiste võrgustik, mis varustab originaalvarustuse tootjaid istmete, moodulite ja tagavaraosade terviksüsteemidega.
14.
Adient DE sõlmis 1. juunil 2016 lepingu kontserni Adient kuuluva äriühinguga SC Adient Automotive România SRL (edaspidi „Adient RO“) kompleksse teenuse osutamiseks, mis hõlmab nii polstrikomponentide töötlemis- kui ka koosteteenuseid ning abi- ja haldusteenuseid. Töötlemisteenused hõlmavad autoistmekatete tootmiseks vajaliku toormaterjali lõikamist ja õmblemist. Abiteenused on tooraine ja valmistoodangu ladustamine, toormaterjali vastuvõtmine, kontrollimine ja käitlemine. Äriühingul Adient RO on selleks otstarbeks kaks filiaali Piteștis ja Ploiesti (Rumeenia), kus äriühingule Adient DE asjaomaseid kaupu toodetakse.
15.
Kõik äriühingul Adient RO eespool nimetatud tööde tegemisel tekkinud kulud sisalduvad töötlemistasus, mille kohta esitatakse arve äriühingule Adient DE. Viimane ostab toormaterjali ja saadab selle töötlemiseks äriühingule Adient RO. Adient DE on tooraine, pooltoodete ja valmistoodete omanik kogu töötlemisprotsessi vältel.
16.
Rumeenia territooriumil toimunud tegevust arvestades on Adient DE Rumeenias mitteresidendist äriühing, kelle registrijärgne asukoht on Saksamaal. Alates 16. märtsist 2016 on ta Rumeenias vahetult registreeritud käibemaksukohustuslasena ja talle on antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Adient DE kasutab Rumeenia käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit nii riigisiseste ja ühendusesiseste ostude tegemiseks kui ka Adient RO toodete tarnimiseks oma klientidele. Adient RO poolt lepingu alusel osutatavate teenuste (töötlemis-, kooste-, ladustamis- ja haldusteenused) saamiseks kasutab ta Saksamaa käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri.
17.
Teenuse osutaja (Adient RO) oli seisukohal, et tema teenuste osutamise koht on seal, kus asub teenuse saaja (Adient DE), see tähendab Saksamaal. Seepärast ta Rumeenias käibemaksu ei arvutanud ega tasunud. Lähtuda võib sellest, et Saksamaal maksustati tehingud nõuetekohaselt käibemaksuga.
18.
Pärast äriühingus Adient RO läbiviidud käibemaksuauditit, mis hõlmas ajavahemikku 18. veebruarist 2016 kuni 31. juulini 2018, tuvastas maksuhaldur, et Adient RO oli kohustatud koguma äriühingult Adient DE käibemaksu, kuna teenuse osutamise koht oli Rumeenias. Lisaks tuvastas ta, et äriühingul Adient DE olid äriühingu Adient RO Pitești ja Ploiești filiaalide kaudu olemas tehnilised vahendid ja töötajad, mistõttu vastas see äriühing Rumeenias käibemaksukohustuslase püsiva tegevuskoha tingimustele. Seega on teenused, mida osutab äriühing Adient RO äriühingule Adient DE, Rumeenias käibemaksuga maksustatavad ja Adient RO oli kohustatud seda maksu koguma. 29. märtsil 2019 tegi maksuhaldur äriühingu Adient RO suhtes maksuotsuse, millega ta määras täiendava maksukohustuse. See otsus vaidlustati ja kohus menetleb seda praegu ühes teises kohtuasjas.
19.
Lisaks leidis maksuhaldur, et Adient DE on Saksamaa asutuste antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit kuritarvitanud. 4. juuni 2020. aasta otsusega registreeriti äriühing Adient DE maksuameti algatusel maksukohustuslasena püsiva tegevuskohaga Rumeenias aadressil, mis on peaaegu identne Adient RO Pitești filiaali aadressiga. Selle otsuse peale esitas Adient DE vaide. Maksuhaldur jättis 28. augusti 2020. aasta otsusega vaide põhjendamatuse tõttu rahuldamata. Selle peale esitas Adient DE kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
20.
Adient DE leiab, et Rumeenias püsiva tegevuskoha olemasolu tingimused ei ole täidetud. Adient RO võtab vastu klientide kaebusi, analüüsib neid, vastab neile ja tagab korrigeeriva tegevuse, haldab ja täiendab andmebaasis kliendiaruandeid, tagab andmete ja teabe saamise tarnijatelt, valmistab ette saadud toodete kontrollikavad jne. Selle tegevusega täidab Adient RO oma ülesandeid töötlejana. Adient DE raamatupidamissüsteemi ühine kasutus tuleneb vaid sellest, et mõlemad äriühingud kuuluvad ühte kontserni. Äriühingul Adient DE ei ole Rumeenias ka töötajaid, kuna töötajatel on lepinguline suhe äriühinguga Adient RO ning läbirääkimisi oma töölevõtmise ja töötasu üle peavad nad selle äriühinguga. Samuti ei otsusta Adient DE selle üle, milliseid seadmeid töötlemiseks kasutada, ega selle üle, millal neid seadmeid hooldada, asendada või uuendada.
21.
Kaubad Adient RO Rumeenias asuvatest filiaalidest tarnib seevastu Adient DE, olgugi et veotellimused esitab Adient DE eest Adient RO. Veotellimuse esitamine, st teabe edastamine vedajale, on ainult halduslik ülesanne, kuna objektiivsetel põhjustel peab töötleja kauba laadimiseks valmis panema ja tegema loomulikult koostööd vedajaga, et tagada kättetoimetamine ettenähtud aja jooksul. Adient RO töötajad ei tee otsust Adient DE poolt kaupade tegeliku müügi/ostu kohta. Samuti ei tee nad valmistoodete tarnimisega seotud toiminguid ja neil ei ole õigust teha otsuseid koguste, hindade ega asjaomaste lepingupoolte kohta.
22.
Maksuhaldur leiab seevastu, et äriühingul Adient DE on olemas töötajad ja tehnilised vahendid korrapäraste maksustatavate tehingute tegemiseks Rumeenias. Adient RO kvaliteediosakonna töötajad tagavad oma kohustuste, vastutuse ja tegevuse kaudu suhtlemise klientide ja tarnijatega, esindades äriühingut Adient DE kolmandate isikute ees. Nad on seotud Adient DE vara iga-aastase inventuuri korraldamise ja läbiviimisega, samuti Adient DE klientide tellitud audititega. Järelikult kujutavad äriühingus Adient RO töötavad Rumeenia füüsilised isikud endast de facto alalist inimressurssi, mis on äriühingul Adient DE Rumeenias. Sellele tuginedes leiab maksuhaldur, et äriühingul Adient DE on Rumeenias püsivad tegevuskohad (Adient RO Piteștis ja Ploieștis asuva filiaali kujul).
23.
Adient DE kaebust menetlev Tribunalul Argeş (Argeși esimese astme kohus, Rumeenia) peatas menetluse ja esitas ELTL artikli 267 alusel Euroopa Kohtule kaheksa eelotsuse küsimust:
„1.
Kas käibemaksudirektiivi artiklit 44 ja käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artikleid 10 ja 11 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigi maksuameti praktika, mille kohaselt iseseisev residendist juriidiline isik kvalifitseeritakse mitteresidendist üksuse püsivaks tegevuskohaks üksnes seetõttu, et need kaks äriühingut kuuluvad samasse kontserni?
2.
Kas käibemaksudirektiivi artiklit 44 ja käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artikleid 10 ja 11 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigi maksuameti praktika, mille kohaselt eeldatakse, et liikmesriigi territooriumil asub mitteresidendist üksuse püsiv tegevuskoht, pidades üksnes silmas teenuseid, mida residendist juriidiline isik osutab mitteresidendist üksusele?
3.
Kas käibemaksudirektiivi artiklit 44 ja käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artikleid 10 ja 11 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus maksualased õigusnormid ja riigi maksuameti praktika, mille kohaselt eeldatakse, et liikmesriigi territooriumil asub mitteresidendist üksuse püsiv tegevuskoht, arvestades asjaolu, et see püsiv tegevuskoht üksnes tarnib kaupu ega osuta teenuseid?
4.
Kas juhul, kui mitteresidendist isikul on liikmesriigi territooriumil residendist juriidilise isiku juures inim- ja tehniline ressurss, millega ta tagab mitteresidendist üksuse poolt tarnitava kauba töötlemiseks vajalike teenuste osutamise, tuleb käibemaksudirektiivi artikli 192a punkti b ning käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artiklit 11 ja artikli 53 lõiget 2 tõlgendada nii, et mitteresidendist juriidilise isiku tehnilise ja inimressursi abil osutatavad töötlemisteenused on i) teenused, mida mitteresidendist juriidiline isik saab residendist isikult eespool nimetatud inim- ja tehnilise ressursi abil, või olenevalt olukorrast ii) teenused, mida mitteresidendist juriidiline isik ise osutab eespool nimetatud inim- ja tehnilise ressursi abil?
5.
Kuidas määrata sõltuvalt neljandale küsimusele antud vastusest kindlaks teenuste osutamise koht, võttes arvesse käibemaksudirektiivi artiklit 44 ning käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artikleid 10 ja 11?
6.
Kas lähtudes käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artikli 53 lõikest 2, ei tohiks püsiva tegevuskoha olemasolu tuvastamisel arvesse võtta sellist tegevust, mis on seotud kaupade käitlemisega, nagu kauba vastuvõtmine, inventeerimine, tellimuste esitamine tarnijatele, laopindade tagamine, varude haldamine arvutisüsteemis, kliendi tellimuste töötlemine, aadressi märkimine veodokumentidele ja arvetele, kvaliteedikontrolli toetamine jne, kuna tegemist on kaupade käitlemiseks rangelt vajaliku toetava haldustegevusega?
7.
Kas arvestades põhimõtet, mille kohaselt maksustamise koht on koht, kus toimub lõpptarbimine, on töötlemisteenuste osutamise koha kindlaksmääramisel oluline asjaolu, et teenuse saaja on töötlemisel saadud kauba müünud enamasti (mis on ette nähtud) väljaspool Rumeeniat, samas kui Rumeenias müüdavalt kaubalt tuleb tasuda käibemaks ja seetõttu ei „tarbita“ töötlemisteenuste tulemust Rumeenias, või kui seda „tarbitakse“ Rumeenias, on see käibemaksuga maksustatav?
8.
Kuna teenuseid saava püsiva tegevuskoha tehniline ja inimressurss võib olla sama mis teenuseosutajal, kelle abil teenuseid tegelikult osutatakse, kas võib siin tegemist olla siiski teenuste osutamisega käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses?“
24.
Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad Adient DE, Rumeenia ja komisjon. Euroopa Kohus otsustas vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 kohtuistungit mitte korraldada.
IV. Õiguslik hinnang
A.
Eelotsuse küsimused, nende vastuvõetavus ja kontrolli käik
25.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kaheksa küsimust võib jagada kolme rühma. Viimase küsimusega, millele vastan esimesena, soovib kohus teada, kas tegemist on üldse maksustatava tehinguga, kui teenust nii osutatakse kui ka saadakse kontserni ühe äriühingu (Adient RO) varaliste vahendite ja töötajate abil, mis peaksid endast kujutama kontserni teise äriühingu (Adient DE) püsivat tegevuskohta (selle kohta jaotis B).
26.
Esimese, teise, kolmanda ja seitsmenda küsimusega küsib kohus sisuliselt, kuidas määratakse kontserni piires kindlaks püsiv tegevuskoht, mida tuleb pidada teenuse saajaks, millest tulenevalt sõltub teenuse osutamise koht püsivast tegevuskohast, mitte emaettevõtja asukohast (teenuse saaja asukohast) (selle kohta jaotis C).
27.
Neljanda, viienda ja kuuenda küsimuse esitab eelotsusetaotluse esitanud kohus käibemaksudirektiivi artikli 192a punkti b kohaldamise kohta, et teha kindlaks, kas äriühingut Adient DE tuleb pidada Rumeenia residendiks või mitteresidendiks. See eeldab, et äriühingul Adient DE on seal püsiv tegevuskoht, mis tuleb olenevalt asjaoludest kindlaks määrata kontserni struktuurist eraldi (selle kohta jaotis D).
28.
Rumeenia väidab, et eelotsuse küsimused ei ole vastuvõetavad. Põhimõtteliselt on aga üksnes asja menetleva ja selle lahendamise eest vastutava liikmesriigi kohtu ülesanne kohtuasja eripära arvesse võttes hinnata nii eelotsuse vajalikkust asjas otsuse langetamiseks kui ka Euroopa Kohtule esitatavate küsimuste asjakohasust. Seega, kui esitatud küsimused puudutavad liidu õigusnormi tõlgendamist, on Euroopa Kohus üldjuhul kohustatud vastama. Selliste küsimuste puhul kehtib asjakohasuse eeldus. Euroopa Kohus võib keelduda liikmesriigi kohtu esitatud eelotsuse küsimusele vastamast vaid siis, kui on ilmne, et taotletaval liidu õigusnormi tõlgendusel puudub igasugune seos põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda talle esitatud küsimustele tarvilik vastus. (
11
)
29.
Seda eeldust kohaldades on kõik küsimused, seega ka seitsmes küsimus, vastuvõetavad, isegi kui – nagu Rumeenia oma kirjalikes seisukohtades rõhutab – eelotsusetaotluse esitanud kohus nendes üksikasjalikult ei selgita, kus Adient DE tarnetega seotud tehingud toimuvad. See ei ole vajalik, sest käesolevas asjas kõne all olevate tarnija tarnete puhul on ainult kaks võimalust. Ettevõtjale tehtava tarne puhul võib tegemist olla piiriülese (maksuvaba) ühendusesisese tarnega, mille (maksustatav) ühendusesisene soetamine toob kaasa maksustamise saaja välisriigis asuvas asukohas (sama kehtib tarne puhul kolmandasse riiki, eeldusel et impordikoosseisu kontseptsioon on seal kasutusel). Teise võimalusena on tegemist „tavalise“ riigisisese tarnega, mida maksustatakse Rumeenias. Järelikult ei saa eitada ka seitsmenda küsimuse eeldatavat asjakohasust.
B.
Maksukohustuslase maksustatav teenus (kaheksas küsimus)
30.
Kaheksanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas tegemist on maksustatava tehinguga, kui teenust nii osutatakse kui ka saadakse kontserni ühe äriühingu (Adient RO) varaliste vahendite ja töötajate abil, mis peaksid endast kujutama kontserni teise äriühingu (Adient DE) püsivat tegevuskohta.
31.
Selle küsimuse taustaks on asjaolu, et käibemaks on üldine tarbimismaks, millega maksustatakse tarbekauba saaja kulu, (
12
) mida viimane kannab ja vastusooritusena maksukohustuslasele tasub. Järelikult eeldab maksustatav tehing käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktide a ja c tähenduses alati kahte isikut, kellest vähemalt üks, nimelt kauba tarnija või teenuse osutaja, peab olema maksukohustuslane.
32.
Kahe isiku põhimõtteline vajalikkus – mida ka Adient DE oma seisukohtades sõnaselgelt rõhutab – nähtub ka käibemaksudirektiivi artiklite 16 ja 26 põhjal tehtavast vice versa järeldusest. Need annavad alust eeldada kauba tarnimist või teenuse osutamist, kui maksukohustuslane kasutab kaupu ise, seega kui „kauba tarnija või teenuse osutaja“ ja „kauba või teenuse saaja“ on üks ja sama isik.
33.
Sama kinnitab ka käibemaksudirektiivi artikkel 11. See võimaldab liikmesriikidel teatavatel tingimustel käsitada kahte (või mitut) isikut ühe maksukohustuslasena, et vältida nende isikute vahelist sisetehingut. Sellega soovitakse tagada teatud „organisatsiooniline neutraalsus“. Käibemaksuõiguse seisukohast ei tohiks olla vahet, kas ettevõtja (nt haigla) osutab kõik teenused (nt haigla koristamine) ise või asutab äriühingu ja osutab samu teenuseid (st haigla koristamine) selle kontrollitava äriühingu kaudu. (
13
) Ka siit järeldub vice versa, et väljaspool käibemaksudirektiivi artiklit 11 nõuab maksustatav tehing kahe isiku olemasolu.
34.
Kaheksas küsimus võib kajastada tõsiasja, et mõned liikmesriigid (
14
) üritavad paigutada tütarettevõtja või kontserni kuuluva äriühingu poolt välisriigis asuvale emaettevõtjale või kontserni teisele äriühingule osutatavate teenuste osutamise kohta liikmesriiki, sest teenuseid osutav tütarettevõtja või kontserni teine äriühing on ka teenuseid saava välisriigi äriühingu püsiv tegevuskoht. See liigitus ja eeldus, et tegemist on maksustatava tehinguga, millelt tuleb tasuda käibemaks, välistavad siiski teineteist.
35.
Kui Adient RO asjaomaseid teenuseid osutatakse tegelikult Rumeenias asuva filiaali kaudu ja see filiaal on seega ka Adient DE püsiv tegevuskoht, on teenuseosutaja (st teenuseid osutav isik) samuti Adient DE. Sellisel juhul „osutab“ püsiv tegevuskoht (Adient DE) teenust püsivale tegevuskohale (Adient DE). Püsivad tegevuskohad on aga vaid ühe ja sama maksukohustuslase mitteiseseisvad osad, nagu Euroopa Kohus on juba selgitanud. (
15
) Järelikult oleksid „teenuse osutaja“ ja „teenuse saaja“ sellisel juhul identsed, mis tähendab, et maksustatav tehing puudub. Ettevõtjasiseselt oleks tegemist mittemaksustatava sisetehinguga, ilma et liikmesriik oleks pidanud kasutama käibemaksudirektiivi artiklis 11 sätestatud võimalust.
36.
Selline sisetehing ei oleks maksustatav, kuna tegemist ei ole tarbekauba tarnimisega teisele isikule. Küsimust kauba tarnimise või teenuse osutamise koha, maksukohustuse ja maksuvõla kohta järelikult enam ei teki. Ilmselt pidas seda silmas ka Euroopa Kohus, kui ta hiljuti kahel korral selgitas, et samu vahendeid ei saa kasutada nii teenuste osutamiseks kui ka nende teenuste saamiseks. (
16
)
37.
Vahekokkuvõttena võib tõdeda, et isegi juhul, kui käesolevas asjas eeldada Adient DE püsiva tegevuskoha olemasolu, ei teki selle püsiva tegevuskoha osutatavate teenustega seoses Rumeenias käibemaksu, kuna maksustatav tehing puudub. Teenuse osutaja ja teenuse saaja oleks üks ja sama isik. Selleks et hinnata Adient DE võimalikku Rumeenias käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustust, on siiski asjakohased veel järgmised küsimused.
C.
Kontserni kuuluv äriühing kui kontserni kuuluva teise äriühingu püsiv tegevuskoht?
38.
Esimese, teise, kolmanda ja seitsmenda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kuidas määratakse kontserni raames kindlaks püsiv tegevuskoht, mida tuleb pidada teenuse saajaks, millest tulenevalt sõltub teenuse osutamise koht püsiva tegevuskoha kohast ja mitte emaettevõtja asukohast (teenuse saaja asukohast).
1. Äriõiguslike seoste ebaolulisus
39.
Esimene küsimus keskendub sellele, kas püsiva tegevuskoha eeldamiseks on piisav lähtuda äriõiguslikust seotusest (käesoleval juhul samasse kontserni kuulumine). Sellele küsimusele tuleb ilmselgelt vastata eitavalt.
40.
Juba käibemaksudirektiivi sõnastusest tuleneb, et sõltuvat, kuid õiguslikult iseseisvat äriühingut ei saa pidada kontserni teise äriühingu püsivaks tegevuskohaks. Nimelt viidatakse käibemaksudirektiivi artiklis 44 maksukohustuslasele, kellel on ettevõtte asukoht ühes kohas ja püsiv tegevuskoht teises kohas. Kaks kontserni kuuluvat äriühingut – nagu käesoleval juhul – ei ole aga üks maksukohustuslane, vaid on kaks maksukohustuslast.
41.
Ainult käibemaksudirektiivi artikkel 11, millele viidati juba eespool (punkt 33), lubab liikmesriikidel maksukohustuslasi, kes on üksteisega tihedalt seotud, teatud tingimustel „käsitada ühe maksukohustuslasena“ (nn käibemaksugrupp). See võimalus piirdub siiski asjaomase liikmesriigi territooriumiga („oma territooriumil asuvaid isikuid“). Kuna Adient DE asukoht on vaieldamatult Saksamaal, on käibemaksugrupp kontserni kuuluva Rumeenia äriühinguga algusest peale välistatud. Need äriühingud jäävad kaheks eraldi maksukohustuslaseks, isegi kui nad on „üksteisega tihedalt seotud“, nagu on sätestatud käibemaksudirektiivi artiklis 11.
42.
Käibemaksudirektiivi artikli 44 muud sisulised kriteeriumid, mida on täpsustatud käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artikli 11 lõikes 1, ei võimalda samuti järeldada, et äriõiguslik seotus teise maksukohustuslasega hõlbustab püsiva tegevuskoha olemasolu eeldamist. Vastupidi, käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artikli 11 lõikes 1 on nimetatud selliseid kriteeriume nagu piisavalt püsiv ja sobiv struktuur, mis võimaldab sellel tegevuskohal saada ja seal kasutada teenuseid. Ükski neist kriteeriumidest ei ole olemuselt äriõiguslik. Käibemaksudirektiivi rakendusmääruse artikli 11 lõige 1 ei anna alust eeldada, et mõne teise maksukohustuslase (käesoleval juhul selle püsivate tegevuskohtade) taristu võiks luua ka sellest maksukohustuslasest eristatava maksukohustuslase püsiva tegevuskoha.
43.
Seega ei saa ainuüksi selle põhjal, et teise liikmesriigi residendist äriühing ja liikmesriigi residendist äriühing kuuluvad samasse kontserni, teha järeldust, et liikmesriigis on püsiv tegevuskoht käibemaksudirektiivi artikli 44 teise lause tähenduses. Püsiva tegevuskoha olemasolu kindlakstegemiseks tuleb kasutada muid kriteeriume.
44.
Seda järeldust ei muuda ka Euroopa Kohtu otsus DFDS. On tõsi, et seda kohtuotsust võib tõlgendada nii, et tütarettevõtja kui emaettevõtjat pelgalt abistav isik võib moodustada emaettevõtja püsiva tegevuskoha. (
17
) Viidatud kohtuotsus puudutas siiski reisikorraldajate erisektorit, mille suhtes on nagunii kohaldatav käibemaksu erikord (nüüd käibemaksudirektiivi artikkel 306 jj). Juba ainuüksi sel põhjusel ei ole see kohtuotsus ilma pikemata üle kantav teistsugustele olukordadele. Lisaks iseloomustas kohtuotsust DFDS küsimus, kes oli majanduslikust vaatenurgast hinnates reisiteenuseid osutav (mitte saav) isik. Lõpuks on Euroopa Kohus juba ise distantseerunud kohtuotsusest DFDS ja selgitanud, et ka 100% tütarettevõtja kujutab endast iseseisvat juriidilist isikut, mis on maksukohustuslane. (
18
)
45.
Paraku märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Dong Yang (
19
) – sellele viitab sõnaselgelt Rumeenia –, et „ei saa välistada, et […] emaettevõtjale selliseks tegevuseks kuuluv tütarettevõtja võib olla selle emaettevõtja püsiv tegevuskoht ühes liidu liikmesriigis […] artikli 44 tähenduses“. See väide on aga vähemasti eksitav ja kahjustab vajalikku õiguskindlust teenuse osutamise koha kindlaksmääramisel. Pealegi ei ole see pelgalt kontserni kuuluvatele äriühingutele nagunii ülekantav.
46.
Tõenäoliselt sel põhjusel on Euroopa Kohus viimases kahes asjakohases otsuses sõnaselgelt sedastanud, et „püsiva tegevuskohana“ kvalifitseerimine, mida tuleb hinnata majanduslikku ja kaubanduslikku tegelikkust silmas pidades, ei saa sõltuda üksnes asjaomase üksuse õiguslikust seisundist ning et asjaolu, et äriühingul on liikmesriigis tütarettevõtja, ei tähenda iseenesest, et tal on seal ka püsiv tegevuskoht. (
20
) Viimati nimetatud seisukohale on asutud ka asjas, mis puudutas pelgalt kontserni kuuluvat ühte äriühingut, (
21
) millest tulenevalt saab seda seisukohta ilmselt laiendada ka kontserni kuuluvatele äriühingutele.
47.
Peale selle märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Welmory (
22
), et ettevõtte asukoht on objektiivne, lihtne ja praktiline kriteerium, mis võimaldab ulatuslikku õiguskindlust, kuna seda on lihtsam kindlaks teha kui näiteks püsivat tegevuskohta. Juba oma ettepanekus kohtuasjas Welmory (
23
) rõhutasin, et õiguskindlus on teenuseosutaja jaoks maksukohustuste kindlaksmääramisel ülimalt oluline. Selle põhjal tegin järelduse, et õiguslikult iseseisev juriidiline isik ei saa samal ajal olla teise juriidilise isiku püsiv tegevuskoht.
48.
Kui õiguskindluse aspekti kombineerida Euroopa Kohtu hilisema kohtupraktikaga (punkt 46), siis ei saa äriõiguslik seos teise õiguslikult iseseisva isikuga tekitada püsivat tegevuskohta. Seetõttu ei saa iseseisvat äriühingut pidada teise iseseisva äriühingu püsivaks tegevuskohaks, isegi kui see kuulub samasse kontserni (vastus esimesele küsimusele).
2. Muud kriteeriumid kontserni kuuluvast äriühingust tuleneva püsiva tegevuskoha eeldamiseks?
49.
See ei välista aga, et äriühing B annab teise äriühingu A käsutusse varalisi vahendeid ja töötajaid sellisel viisil, et nendega luuakse äriühingu A püsiv tegevuskoht. Sellisel juhul moodustavad need vahendid äriühingu A püsiva tegevuskoha ja järelikult ei saa neid enam seostada äriühinguga B. Määrav on see, kas eraldatud vahendid on kvaliteedi ja koguse poolest piisavad, mitte see, kas äriühingud A ja B kuuluvad ühte kontserni.
50.
Kahe kontserni kuuluva äriühingu vaheline teenuste osutamise leping ei ole siiski vahendite kättesaadavaks tegemise leping. Seda seetõttu, et teenuseosutaja täidab sellest lepingust tulenevaid kohustusi enda nimel ja majanduslikes huvides iseseisva lepingupartnerina, mitte teise lepingupoole mitteiseseisva osana. Selle kohta on Euroopa Kohus juba märkinud, et juriidilise isiku puhul, isegi kui tal on vaid üks klient, tuleb lähtuda sellest, et ta kasutab tema käsutuses olevaid tehnilisi vahendeid ja töötajaid enda tarbeks. (
24
)
51.
Seega ei saa teenuste osutamise leping põhimõtteliselt kaasa tuua seda, et teenuseosutaja osutab maksustatava teenuse teenusesaaja püsivale tegevuskohale (vastus teisele küsimusele).
3. Küsimuste, kas teenuse saaja osutab teenuseid või teeb „ainult“ kaubatarneid ja kus kaup lõpuks tarbitakse, ebaolulisus
52.
Kolmas küsimus viitab sellele, et püsiva tegevuskoha kindlaksmääramisel võib olla otsustav, kas kontserni kuuluv teenuse saaja (Adient DE) osutab hiljem teenuseid või teeb „ainult“ kaubatarneid. Selliseks vahetegemiseks puudub siiski alus. Küsimus, kas Adient RO teenuste osutamise koht on Rumeenias või Saksamaal, on täiesti sõltumatu Adient DE müügitehingute (kaubatarne või teenus) liigist (vastus kolmandale küsimusele).
53.
Seitsmes küsimus keskendub Rumeenias toodetud kaupade tegeliku tarbimise koha tähtsusele püsiva tegevuskoha eeldamisel. Käibemaksuõiguses ei ole aga oluline, kus kaup lõpuks „tarbitakse“. Seda seetõttu, et käibemaksuga ei maksustata mitte tegelikku tarbimist, vaid tarbekauba (finants)kulu. Tarneahelas, kus osaleb mitu sisendkäibemaksu täieliku mahaarvamise õigusega ettevõtjat (nagu käesolevas asjas), oleneb käibemaksutulu jaotus liikmesriigile lõpuks üksnes viimase tehingu tegemise kohast, mille määrab direktiivi andja kindlaks erinevate kriteeriumide alusel.
54.
Teisisõnu ei ole maksustamise koha kindlaksmääramisel oluline, kas üksikute töötlemisteenuste (nt leiutamine Saksamaal, tootmine Rumeenias, viimistlemine Prantsusmaal, müük Luksemburgis) tulemust asjaomases liikmesriigis ka „tarbitakse“ (vastus seitsmendale küsimusele).
4. Erand seoses õiguse kuritarvitamise keeluga?
55.
Teistmoodi võib asi olla äärmisel juhul siis, kui valitud lepingulised suhted (käesoleval juhul Adient DE ja Adient RO vahel) kujutaksid endast õiguse kuritarvitamist. (
25
)
56.
Käesoleval juhul on aga ilmne, et mitut komponenti hõlmava töötlemislepinguga ei ole Adient DE õigust kuritarvitanud. Kompleksset teenuste osutamise lepingut ei sõlmitud mitte ainult paberil, vaid ka täideti nõuetekohaselt. Ka lähtudes majanduslikust tegelikkusest (nn majanduslik vaatenurk), mis on ühise käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium (
26
), ei saa eeldada vastupidist. Isegi kui Adient RO osales kaupade müügis teistele äriühingutele, jäi nende äriühingute lepingupartneriks Adient DE. Ta jäi tooraine ja sellest toodetud kaupade omanikuks ning tarnis neid kaupu oma klientidele. Seda hinnangut ei muuda ka kontsernisisese raamatupidamissüsteemi ühine kasutamine.
57.
Minu arvates ei kujuta see leping – erinevalt kohtuotsuse DFDS (
27
) aluseks olnud olukorrast – mingit maksusäästumudelit. Isegi kui teenuse osutamise koht oleks olnud Rumeenias ja Adient RO oleks osutanud maksustatava teenuse äriühingule Adient DE Rumeenias, oleks Rumeenia käibemaks (nagu ka Saksamaa käibemaks) tulnud sisendkäibemaksu mahaarvamise (või tagasimaksmise) kaudu neutraliseerida. Seega ei esine käesoleval juhul ka kunstlikku maksuskeemi.
58.
Järelikult on ka Rumeenia maksuhalduri etteheide käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri kuritarvitamise kohta alusetu. Saksa käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri kasutamine on ette nähtud ainult selleks, et tõendada äriühingu asukohta Saksamaal. (
28
) Kuna asukoht on seal ja seni Rumeenias väljastatud käibemaksukohustuslase number ei loo ega tõenda püsivat tegevuskohta, siis ei tule Saksa käibemaksukohustuslase numbri kuritarvitamine kõne alla.
5. Vahekokkuvõte
59.
Põhimõtteliselt ei saa iseseisev äriühing olla samal ajal teise iseseisva äriühingu püsiv tegevuskoht. Ka kompleksne teenuste osutamise leping ei saa per se kaasa tuua seda, et teenuseosutaja osutab maksustatavat teenust teenusesaaja seeläbi tekkivale püsivale tegevuskohale. Nende teenuste osutamise koht ei sõltu teenusesaaja müügitehingute liigist (kauba tarnimine või teenuse osutamine) ega üksikute töötlemisteenuste „tarbimise“ kohast.
D.
Maksukohustuslase residentsus
60.
Neljanda, viienda ja kuuenda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, millal tuleb maksukohustuslast, kellel on liikmesriigis püsiv tegevuskoht, käsitada siiski nii, et ta ei ole selle liikmesriigi resident. Käibemaksudirektiivi artikkel 192a välistab selle nimelt, kui maksukohustuslane teeb selles liikmesriigis küll tehinguid (st soorituse tegemise koht on Rumeenias), kuid tema Rumeenias asuv püsiv tegevuskoht kaubatarnes ei osalenud. See kord tuleneb eelkõige maksukohustuse ülekandumisest teenuse saajale, mis leiab aset, kui teenuseid osutavad välisriigi residendist maksukohustuslased (vt nt käibemaksudirektiivi artikkel 196). Käibemaksudirektiivi artikkel 192a selgitab, et pelgalt püsiva tegevuskoha olemasolu ei ole piisav, et tegemist oleks liikmesriigi residendist maksukohustuslasega. See püsiv tegevuskoht peab osa võtma tehingu tegemisest.
61.
Need küsimused eeldavad siiski, et äriühingul Adient DE on üldse püsiv tegevuskoht Rumeenias. Nagu eespool selgitatud (punkt 39 jj), ei saa seda järeldada ei kaupade töötlemist käsitleva teenuste osutamise lepingu olemasolu põhjal ega selle põhjal, et Adient RO on samasse kontserni kuuluv äriühing. Euroopa Kohus võib siiski anda täiendavaid juhiseid selle kohta, millised tingimused peavad olema täidetud, et eeldada saaks Adient DE püsivat tegevuskohta Rumeenias. Seejuures on määravad teenuse osutamise koha kindlaksmääramise üldised kriteeriumid, sõltumata äriõiguslikest seostest (st sõltumata kontserni kuuluvusest).
62.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on teenuse osutamise koha kindlaksmääramisel maksustamise aspektist sobivaim ja seega esmane juhindumisalus (
29
) maksukohustuslase ettevõtte asukoht. Muud asukohta võib arvesse võtta üksnes siis, kui ettevõtte asukoha kui juhindumisaluse kohaldamine ei vii maksustamise mõttes ratsionaalse tulemuseni või tekitab konflikti teise liikmesriigiga. (
30
)
63.
Euroopa Kohus on sõnaselgelt märkinud, et ettevõtte asukoht on juhindumisalusena objektiivne, lihtne ja praktiline kriteerium, mis võimaldab ulatuslikku õiguskindlust, kuna seda on lihtsam kindlaks teha kui näiteks püsivat tegevuskohta. Lisaks võimaldab eeldus, et teenused osutatakse kohas, kus asub maksukohustuslasest teenuste saaja ettevõtte asukoht, nii liikmesriikide pädevatel asutustel kui ka teenuste osutajatel hoiduda tegemast keerukaid otsinguid selleks, et teha kindlaks koht, kus tuleb tehinguid maksustada. (
31
)
64.
Euroopa Kohus märgib veel, et ettevõtte asukohta on mainitud käibemaksudirektiivi artikli 44 esimeses lauses, samal ajal kui püsivat tegevuskohta on mainitud alles järgmises lauses. Viimati nimetatud lauset, mis algab fraasiga „juhul, kui“, saab mõista ainult nii, et see kehtestab erandi eelmises lauses ette nähtud üldreeglist. (
32
)
65.
Teadaolevalt tuleb erandeid liidu õiguses tõlgendada kitsalt. (
33
) Samal ajal ei või mõisteid aga tõlgendada nii kitsalt, et need võtaksid erandilt selle toime. (
34
) Lähemal vaatlusel nõuab Euroopa Kohus seega lõppkokkuvõttes erandite teleoloogilist tõlgendamist.
66.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt peab püsivat tegevuskohta seega iseloomustama töötajate ja tehniliste vahendite poolest piisavalt püsiv ja sobiv struktuur, mis võimaldab sellel tegevuskohal saada ja seal sõltumatuteks tehinguteks kasutada sellele tegevuskohale vajalikke teenuseid. (
35
) Seda tõlgendust korratakse tabavalt (seega deklaratiivselt) käibemaksudirektiivi rakendusmääruse – mis rakendusmäärusena võib käibemaksudirektiivi ainult täpsustada, kuid mitte muuta (
36
) – artiklis 11.
67.
See, kas püsivas tegevuskohas peavad alati olemas olema töötajad ja tehnilised vahendid, (
37
) on pigem teisejärguline. Seda seetõttu, et püsiva tegevuskoha määramisel käibemaksuõiguses on oluline vaid see, et teenuse osutamise koha puhul lähtutaks sama kindlalt määratavast alusest, nagu seda on maksukohustuslase (seega emaettevõtja) asukoht, kui ja kuna lähtumine asukohast ei vii erandina (
38
) maksustamise seisukohast mõistliku tulemuseni. (
39
)
68.
See kehtib siiski ainult juhul, kui püsiv tegevuskoht asendab konkreetsel juhul emaettevõtjat ja võtab selle funktsiooni (teises liikmesriigis) võrreldaval viisil üle. (
40
) Sellisel juhul ei vii ainuüksi lähtumine registrijärgsest (st emaettevõtja) asukohast enam maksustamise seisukohast mõistliku tulemuseni. Eeltingimus on, et püsiv tegevuskoht osutab emaettevõtja teenustega võrreldavaid teenuseid, kui ta emaettevõtjat asendab. Kui näiteks emaettevõtja ei vaja võrreldavate teenuste osutamiseks enam töötajaid (sest kõik teenused osutatakse automaatselt), siis ei vaja ka püsiv tegevuskoht enda töötajaid (
41
) ja piisab sellest, et kohapeal on olemas vastavad tehnilised vahendid.
69.
Seega ei ole käesolevas asjas määrav, kas teenuste osutamise leping puudutab tugiabiteenuseid või mitte. Tugiabiteenuste osutamine teenuseosutaja ruumides teenuseosutaja töötajatega ei loo teenuste saaja jaoks püsivat tegevuskohta. Määrav on see, kas kõnealune leping võimaldab teenuste saajal luua püsiva tegevuskoha kohapeal ja osutada kohapeal teenuseid samal viisil nagu emaettevõtja asukohas. Minu hinnangul on sama sisuga ka komisjoni kirjalikes seisukohtades esitatud argumendid.
70.
Kui aga püsiv tegevuskoht käibemaksuseaduse tähenduses eksisteerib alati alles siis, kui sellega emaettevõtjat teises liikmesriigis teatud määral asendatakse, siis peab see olema ka lepingu ese. Teisisõnu – lepingu eesmärk peab olema vajalike töötajate ja/või vajalike varaliste vahendite eraldamine selleks, (
42
) et teenuse saajal oleks kohapeal (st püsiva tegevuskoha paigas) võimalik osutada teenuseid või tarnida kaupu samal viisil nagu (reeglina varem) oma registrijärgses asukohas, see tähendab kasutades vahendeid enda nimel ja enda vastutusel.
71.
Sellisel juhul on lepingu ese aga teistsugune kui pelgalt teenuse osutamise lepingu puhul. Käesolevas asjas kõne all olev leping puudutab – niivõrd kui seda on võimalik hinnata – mitut teenust, mida Adient RO osutab enda nimel ja enda vastutusel seoses välisriigi residendist Adient DE toodetega, mida Adient DE kasutab seejärel enda tehingute tegemiseks. Adient DE ja Adient RO tegutsevad seega enda vastavas valdkonnas iseseisvalt, ilma et kõnealuste lepinguliste sätetega asendataks Adient DE emaettevõtjat, kes otsustab kaupade tootmise ja müügi üle kohapeal.
V. Ettepanek
72.
Eelnevale tuginedes teen ettepaneku vastata Tribunalul Argeşi (Argeşi esimese astme kohus, Rumeenia) esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Kuna samu vahendeid ei saa ühel ja samal ajal kasutada ühe ja sama teenuse osutamiseks ja saamiseks, ei oleks käesolevas asjas tegemist maksustatava tehinguga direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses isegi juhul, kui eeldada püsiva tegevuskoha olemasolu.
2.
Kontserni kuuluv (teises liikmesriigis asuv) iseseisev äriühing ei ole ainuüksi oma äriõigusliku seotuse tõttu kontserni teise äriühingu püsiv tegevuskoht direktiivi 2006/112 artikli 44 teise lause tähenduses. Ka kompleksne teenuste osutamise leping ei saa põhimõtteliselt kaasa tuua seda, et teenuseosutaja osutab maksustatavat teenust teenusesaaja seeläbi tekkivale püsivale tegevuskohale. Nende teenuste osutamise koht ei sõltu teenusesaaja müügitehingute liigist (kauba tarnimine või teenuse osutamine) ega üksikute töötlemisteenuste „tarbimise“ kohast.
3.
Püsiv tegevuskoht direktiivi 2006/112/EÜ artikli 44 teise lause tähenduses on olemas ainult siis, kui see asendab teises liikmesriigis asuvat emaettevõtjat. Järelikult võib teenuseosutajaga sõlmitud leping luua püsiva tegevuskoha ainult siis, kui see ei puuduta üksnes teenusesaaja kaupadega seotud teenuste osutamist. Lepingu eesmärk peab olema vajalike töötajate ja/või vajalike varaliste vahendite eraldamine selleks, et teenusesaajal oleks võimalik kohapeal (st püsiva tegevuskoha paigas) osutada teenuseid või tarnida kaupu samamoodi nagu emaettevõtja asukohas.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Ülejäänud neli on 7. mai 2020. aasta kohtuotsus Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350); 3. juuni 2021. aasta kohtuotsus Titanium (C‑931/19, EU:C:2021:446); 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291) ja 29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530).
(
3
)	Kaks ülejäänut olid 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291) ja 29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530).
(
4
)	7. mai 2020. aasta kohtuotsus Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350).
(
5
)	16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298); 7. mai 1998. aasta kohtuotsus Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206); 17. juuli 1997. aasta kohtuotsus ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374); 20. veebruari 1997. aasta kohtuotsus DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77); 2. mai 1996. aasta kohtuotsus Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184) ja 4. juuli 1985. aasta kohtuotsus Berkholz (168/84, EU:C:1985:299). Lisandub veel kaks kohtuotsust kaheksanda käibemaksudirektiivi kohta: 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus Daimler (C‑318/11 ja C‑319/11, EU:C:2012:666) ja 28. juuni 2007. aasta kohtuotsus Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397).
(
6
)	20. veebruari 1997. aasta kohtuotsus DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, punkt 26 jj).
(
7
)	7. mai 2020. aasta kohtuotsus Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350, punkt 30).
(
8
)	Varem juba: 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291).
(
9
)	28. novembri 2006. aasta direktiiv (ELT 2006, L 347, lk 1) vaidlusalustel aastatel (2016–2018) kehtinud redaktsioonis.
(
10
)	Nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmäärus (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (ELT 2011, L 77, lk 1).
(
11
)	6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punktid 27 ja 28) ning 9. juuli 2020. aasta kohtuotsus Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
12
)	Vt 3. mai 2012. aasta kohtuotsus Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 23 – „üldi[ne] tarbimismak[s], mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga“); 11. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus KÖGÁZ jt (C‑283/06 ja C‑312/06, EU:C:2007:598, punkt 37 – „maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai“) ja 18. detsembri 1997. aasta kohtuotsus Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punktid 20 ja 23 – „Määrav on üksnes võetud kohustuse olemus: selleks et selline kohustus kuuluks ühise käibemaksusüsteemi alla, peab see tähendama tarbimist“).
(
13
)	Sellega seotud haldusliku lihtsustamise kõrval (deklareerimiskohustuslike sisetehingute puudumine) on sellel sisuline tähtsus ainult nende äriühingute jaoks, kellel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudub (nt haiglad). Nende nn sisetehingutelt ei võeta täiendavat käibemaksu, kui nad osutavad kõiki teenuseid üksi või kontrollitava ettevõtja kaudu. Kummalgi juhul ei teki – kui liikmesriigid on kasutanud artiklit 11 – näiteks haigla jaoks täiendavat käibemaksukoormust, millest tulenevalt ei maksustata patsientidele osutatavaid maksuvabasid teenuseid käibemaksuga isegi mitte kaudselt.
(
14
)	Nii Belgias, vt 29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530), või Rumeenias, vt 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291).
(
15
)	Selgelt 23. märtsi 2006. aasta kohtuotsus FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punkt 41 – et teises liikmesriigis paiknev püsiv tegevuskoht, mis ei ole äriühingust, kellele see kuulub, eraldiseisev juriidiline üksus).
(
16
)	29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, punkt 41) ja 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, punkt 54).
(
17
)	20. veebruari 1997. aasta kohtuotsus DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, punkt 26).
(
18
)	25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus Daimler (C‑318/11 ja C‑319/11, EU:C:2012:666, punkt 48).
(
19
)	7. mai 2020. aasta kohtuotsus Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350, punkt 30).
(
20
)	29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, punkt 36) ja 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, punkt 40).
(
21
)	29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530).
(
22
)	16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkt 55).
(
23
)	C‑605/12, EU:C:2014:340, punktid 29, 30 ja 36.
(
24
)	29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, punkt 37) ja 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, punkt 48).
(
25
)	Samamoodi 22. novembri 2017. aasta kohtuotsus Cussens jt (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 31) viitega 15. oktoobri 2009. aasta kohtuotsusele Audiolux jt (C‑101/08, EU:C:2009:626, punkt 50).
(
26
)	Nii sõnaselgelt 20. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 38); 22. veebruari 2018. aasta kohtuotsus T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punkt 43) ja 28. juuni 2007. aasta kohtuotsus Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punkt 43).
(
27
)	20. veebruari 1997. aasta kohtuotsus DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77).
(
28
)	Vt selle kohta rakendusmääruse artikli 20 kolmas lõik teenuse saaja asukoha kohta: „Selline teave võib hõlmata kliendi ettevõtte asukoha liikmesriigi antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit.“
(
29
)	Varasema õigusliku olukorra kohta 20. veebruari 1997. aasta kohtuotsus DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, punkt 19); 2. mai 1996. aasta kohtuotsus Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punkt 16) ja 4. juuli 1985. aasta kohtuotsus Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, punkt 17).
(
30
)	16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkt 53); 2. mai 1996. aasta kohtuotsus Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, punkt 16) ja 4. juuli 1985. aasta kohtuotsus Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, punkt 17).
(
31
)	16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkt 55).
(
32
)	16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkt 56). Samamoodi 29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, punkt 29) ja 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, punkt 29).
(
33
)	Vt nt 5. septembri 2019. aasta kohtuotsus Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 43); 9. novembri 2017. aasta kohtuotsus AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 24) ja 6. mai 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa (C‑94/09, EU:C:2010:253, punkt 29).
(
34
)	Vt nt 5. septembri 2019. aasta kohtuotsus Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 32). Samamoodi 29. novembri 2018. aasta kohtuotsus Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, punktid 22 ja 23 erikordade kohta) ja 21. märtsi 2013. aasta kohtuotsus PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punkt 23 maksuvabastuste tingimuste kohta).
(
35
)	Vt selle kohta 16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkt 58) ja 28. juuni 2007. aasta kohtuotsus Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punkt 54 ning seal viidatud kohtupraktika).
(
36
)	28. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, punkti 51 lõpp – direktiivi sätet „mingil viisil ei täienda ega muuda“).
(
37
)	Nii 29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, punkt 35) ja 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, punkt 41).
(
38
)	Sõnaselgelt 16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkt 56).
(
39
)	16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkt 53); 17. juuli 1997. aasta kohtuotsus ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, punkt 15) ja 4. juuli 1985. aasta kohtuotsus Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, punkt 17).
(
40
)	Sama sisuga oli juba 17. juuli 1997. aasta kohtuotsus ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, punktid 18 ja 19), kuna see lähtus sellest, mis oli ettevõtja (seega emaettevõtja) tegelik tegevus. See käsitus leidis kinnitust 7. mai 1998. aasta kohtuotsuses Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206, punktid 25 ja 26).
(
41
)	Teistsugusel seisukohal – kuid ilma täpsema põhjenduseta – võidakse olla 3. juuni 2021. aasta kohtuotsuses Titanium (C‑931/19, EU:C:2021:446, punkt 42).
(
42
)	Selle kohta ka 29. juuni 2023. aasta kohtuotsus Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, punkti 37 lõpp) ja 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, punkti 41 lõpp ja punkt 48).