URTEIL DES GERICHTSHOFS (Siebte Kammer)
21. Dezember 2011(*)
„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Steuerschuldner – Gesamtschuldnerisch haftender Dritter – Regelung für andere Lager als Zolllager – Gesamtschuldnerische Haftung des Lagerinhabers und des steuerpflichtigen Eigentümers der Güter – Gutgläubigkeit oder Abwesenheit eines Fehlers oder einer Nachlässigkeit des Lagerinhabers“
In der Rechtssache C‑499/10
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht von der Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Belgien) mit Entscheidung vom 13. Oktober 2010, beim Gerichtshof eingegangen am 19. Oktober 2010, in dem Verfahren
Vlaamse Oliemaatschappij NV
gegen
FOD Financiën
erlässt
DER GERICHTSHOF (Siebte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J. Malenovský sowie der Richter G. Arestis (Berichterstatter) und D. Šváby,
Generalanwältin: V. Trstenjak,
Kanzler: M. Ferreira, Hauptverwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 29. September 2011,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–        der Vlaamse Oliemaatschappij NV, vertreten durch T. Leeuwerck, advocaat,
–        der belgischen Regierung, vertreten durch M. Jacobs und J.‑C. Halleux als Bevollmächtigte,
–        der Europäischen Kommission, vertreten durch L. Lozano Palacios und B. Burggraaf als Bevollmächtigte,
aufgrund des nach Anhörung der Generalanwältin ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1        Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) in der durch die Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 (ABl. 2002, L 15, S. 24) geänderten Fassung (im Folgenden: Sechste Richtlinie).
2        Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Vlaamse Oliemaatschappij NV (im Folgenden: VOM) und dem FOD Financiën (Bundesbehörde für Finanzen) über die Zahlung der Mehrwertsteuer durch diese Gesellschaft auf Brennstofflieferungen, die einer ihrer Kunden aus ihrem Lager durchgeführt hat.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3        Nach Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 Teil B Abs. 1 Buchst. e Abs. 1 der Sechsten Richtlinie in der Fassung ihres Art. 28c Teil E Abs. 1 erster Gedankenstrich haben die Mitgliedstaaten unter bestimmten Bedingungen die Möglichkeit, die Lieferungen von Gegenständen, die einer anderen Lagerregelung als der Zolllagerregelung unterliegen sollen, nicht der Mehrwertsteuer zu unterwerfen.
4        Nach Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 2 dieser Richtlinie in der Fassung ihres Art. 28c Teil E Abs. 1 erster Gedankenstrich wird abweichend von Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Unterabs. 1 dieser Richtlinie die nach Unterabs. 1 dieses Art. 16 Abs. 1 geschuldete Steuer von der Person geschuldet, die veranlasst, dass die Gegenstände die in diesem Absatz aufgeführten Regelungen oder Sachverhalte verlassen.
5        Art. 21 („Steuerschuldner gegenüber dem Fiskus“) der Sechsten Richtlinie in der Fassung ihres Art. 28g lautet:
„(1)      Im inneren Anwendungsbereich schuldet die Mehrwertsteuer:
a)      der Steuerpflichtige, der eine steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen durchführt bzw. eine steuerpflichtige Dienstleistung erbringt, mit Ausnahme der unter den Buchstaben b) und c) genannten Fälle.
Wird die steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen bzw. die steuerpflichtige Dienstleistung von einem nicht im Inland ansässigen Steuerpflichtigen bewirkt bzw. erbracht, so können die Mitgliedstaaten gemäß den von ihnen festgelegten Bedingungen vorsehen, dass der Empfänger der steuerpflichtigen Lieferung von Gegenständen bzw. der steuerpflichtigen Dienstleistung die Steuer schuldet;
b)      der steuerpflichtige Empfänger einer in Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) genannten Dienstleistung oder der Empfänger einer in Artikel 28b Teile C, D, E und F genannten Dienstleistung, der im Inland für Zwecke der Mehrwertsteuer erfasst ist, wenn die Dienstleistung von einem im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird;
c)      der Empfänger der Lieferung, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
–        Der steuerpflichtige Umsatz ist eine Lieferung von Gegenständen nach Maßgabe des Artikels 28c Teil E Absatz 3;
–        der Empfänger dieser Lieferung ist ein anderer Steuerpflichtiger oder eine nicht steuerpflichtige juristische Person, die im Inland für Zwecke der Mehrwertsteuer erfasst ist;
–        die von dem nicht im Inland ansässigen Steuerpflichtigen ausgestellte Rechnung entspricht Artikel 22 Absatz 3.
Die Mitgliedstaaten können jedoch eine Ausnahme von dieser Verpflichtung für den Fall vorsehen, dass ein nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger in diesem Land einen Steuervertreter benannt hat;
d)      jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist;
e)      die Person, die einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen bewirkt.
(2)      Abweichend von Absatz 1:
a)      Ist der Steuerschuldner im Sinne von Absatz 1 ein nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger, so können die Mitgliedstaaten ihm gestatten, einen Steuervertreter zu benennen, der die Steuer schuldet. Diese Option unterliegt den von jedem Mitgliedstaat festgelegten Bedingungen und Modalitäten.
b)      Wird der steuerpflichtige Umsatz von einem nicht im Inland ansässigen Steuerpflichtigen vorgenommen und besteht mit dem Staat, in dem dieser Steuerpflichtige ansässig ist oder seinen Geschäftssitz hat, keine Rechtsvereinbarung über die gegenseitige Amtshilfe, deren Anwendungsbereich mit dem der Richtlinien 76/308/EWG … und 77/799/EWG … sowie der Verordnung (EWG) Nr. 218/92 des Rates vom 27. Januar 1992 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung (MwSt.) … vergleichbar ist, so können die Mitgliedstaaten Regelungen treffen, nach denen ein von dem nicht im Inland ansässigen Steuerpflichtigen benannter Steuervertreter die Steuer schuldet.
(3)      In den Fällen nach den Absätzen 1 und 2 können die Mitgliedstaaten bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat.
(4)      Bei der Einfuhr wird die Mehrwertsteuer von der Person oder den Personen geschuldet, die vom Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bezeichnet oder anerkannt wird oder werden.“
6        Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1) definiert den Begriff „Steuerlager“ als „jede[n] Ort, an dem unter bestimmten, von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem sich das Steuerlager befindet, festgelegten Voraussetzungen verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung vom zugelassenen Lagerinhaber hergestellt, bearbeitet, gelagert, empfangen oder versandt werden“.
Nationales Recht
7        Art. 51bis § 3 des belgischen Mehrwertsteuergesetzbuchs sieht vor:
„Bei der Lagerregelung, die keine Zolllagerregelung ist, haften der Lagerinhaber, die Person, die die Beförderung der Güter aus dem Lager übernimmt, und gegebenenfalls ihr Auftraggeber dem Staat gegenüber gesamtschuldnerisch mit der Person, die … die Steuer schuldet, für die Zahlung der Steuer.“
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
8        VOM ist ein Dienstleister, der für seine Kunden die Entladung und Lagerung von Erdölerzeugnissen, die mit dem Schiff eingehen, sowie deren Umladung auf Lastwagen übernimmt. Die Kunden lagern die Erzeugnisse bis zum Verkauf an die Endabnehmer, vor allem Tankstellen, in den entsprechenden Lagern. Dafür stellt VOM „Dienstleistungskosten“ auf der Grundlage der Zahl der betroffenen Liter in Rechnung.
9        VOM betreibt somit ein „Steuerlager“ im Sinne von Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 92/12. In ihrer Eigenschaft als Lagerinhaberin verfügt sie seit dem 7. September 1999 über eine Erlaubnis zum Betreiben eines anderen Lagers als eines Zolllagers für die Lagerung von Mineralölen.
10      Aufgrund einer solchen Erlaubnis ist die Erhebung der Mehrwertsteuer für die in diesem Lager nach der Regelung für andere Lager als Zolllager gelagerten Erzeugnisse ausgesetzt. Werden die Erzeugnisse diesem Lager entnommen und befinden sie sich entweder nicht mehr in dem anderen Lagerverfahren als dem Zolllagerverfahren oder sind sie Gegenstand einer entgeltlichen Lieferung, entsteht für sie der Mehrwertsteueranspruch.
11      Die Ghebra NV (im Folgenden: Ghebra) war im Großhandel mit Brennstoffen tätig und lagerte ihre Erdölerzeugnisse im Lager von VOM. Am 20. Juni 2003 wurde Ghebra für zahlungsunfähig erklärt.
12      Aufgrund einer Kontrolle der Steuerverwaltung wurde am 7. Februar 2006 ein Protokoll erstellt, wonach Ghebra in den Monaten März und April 2003 entgeltliche Brennstofflieferungen aus dem Lager von VOM durchgeführt hat. Diese Lieferungen, durch die das andere Lagerverfahren als das Zolllagerverfahren beendet wurde, unterliegen einer Mehrwertsteuer in Höhe von 2 133 005 Euro.
13      Nachdem der Insolvenzverwalter von Ghebra der Steuerverwaltung mitgeteilt hatte, dass der Belgische Staat die geschuldete Mehrwertsteuer mangels Masse nicht erhalten werde, fertigte die Steuerverwaltung am 11. April 2006 gemäß Art. 51bis § 3 des belgischen Mehrwertsteuergesetzbuchs einen Zahlungsbefehl gegen VOM aus.
14      Gegen diesen Zahlungsbefehl erhob VOM am 31. Mai 2006 Klage vor der Rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
15      Zur Begründung ihrer Klage trägt VOM u. a. vor, die gesamtschuldnerische Haftung des Lagerinhabers für die Zahlung der vom Nutzer des Lagers nach Art. 51bis § 3 des belgischen Mehrwertsteuergesetzbuchs geschuldeten Mehrwertsteuer laufe den allgemeinen Grundsätzen der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union seien, zuwider, da sie unabhängig vom etwaigen guten Glauben des Lagerinhabers gelte. Der Lagerinhaber spiele im Rahmen der auf Lager anwendbaren Mehrwertsteuerregelung zudem eine passive Rolle, da er lediglich den Kunden sein Lager zur Verfügung stelle, um die Lagerung von Waren zu ermöglichen, und verfüge über keine rechtlichen oder steuerlichen Mittel, um die tatsächliche Zahlung der Mehrwertsteuer durch seine Kunden nachzuprüfen oder durchzusetzen. Indem die nationale Regelung für die gesamtschuldnerische Haftung einer anderen Person als des ursprünglichen Steuerschuldners nicht berücksichtige, ob es dieser möglich gewesen sei, von dem entsprechenden Steueranspruch Kenntnis zu haben, und somit bei den Voraussetzungen, unter denen eine Person als Gesamtschuldner für die Zahlung dieser Steuer in Anspruch genommen werden könne, Kriterien des guten Glaubens unberücksichtigt lasse, überschreite sie nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs die Grenzen dessen, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich und geeignet sei.
16      Der FOD Financiën ist der Ansicht, dass Art. 51bis § 3 des belgischen Mehrwertsteuergesetzbuchs dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entspreche, dass es Sache der nationalen Gerichte sei, die Einhaltung dieses Grundsatzes zu prüfen, und dass im Erdölbereich die Gesamtschuldnerschaft eine geeignete und verhältnismäßige Maßnahme sei.
17      Da die Rechtbank van eerste aanleg te Brugge eine Antwort auf die Frage für erforderlich hält, ob Art. 51bis § 3 des belgischen Mehrwertsteuergesetzbuchs mit dem Unionsrecht und vor allem mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, hat sie das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Können die Mitgliedstaaten nach Art. 21 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 Teil B Abs. 1 Buchst. e Abs. 1 und mit Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie bestimmen, dass der Inhaber eines anderen Lagers als eines Zolllagers für die Steuern, die auf eine Lieferung gegen Entgelt durch den steuerpflichtigen Eigentümer der Waren anfallen, selbst dann unbedingt gesamtschuldnerisch haftet, wenn er gutgläubig ist oder ihm weder ein Fehler noch eine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann?
Zur Vorlagefrage
18      Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass die Mitgliedstaaten danach bestimmen können, dass der Inhaber eines anderen Lagers als eines Zolllagers für die Mehrwertsteuer, die auf eine Lieferung von Waren aus diesem Lager gegen Entgelt durch den mehrwertsteuerpflichtigen Eigentümer der Waren anfällt, selbst dann gesamtschuldnerisch haftet, wenn er gutgläubig ist oder ihm weder ein Fehler noch eine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann.
19      Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie ermächtigt die Mitgliedstaaten grundsätzlich, Maßnahmen zu erlassen, nach denen eine Person für die Zahlung eines Mehrwertsteuerbetrags, der von einer anderen Person, die nach einer der Bestimmungen der Abs. 1 und 2 dieses Artikels als Steuerschuldner bezeichnet wird, geschuldet wird, als Gesamtschuldner haftet (vgl. Urteil vom 11. Mai 2006, Federation of Technological Industries u. a., C‑384/04, Slg. 2006, I‑4191, Randnr. 28).
20      Jedoch müssen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Unionsrichtlinien übertragen, die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Unionsrechtsordnung sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zählen (vgl. u. a. Urteile Federation of Technological Industries u. a., Randnr. 29, und vom 21. Februar 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, Slg. 2008, I‑771, Randnr. 18).
21      Speziell zum Grundsatz der Verhältnismäßigkeit hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass die Mitgliedstaaten gemäß diesem Grundsatz Mittel einsetzen müssen, die es zwar erlauben, das vom innerstaatlichen Recht verfolgte Ziel wirksam zu erreichen, die jedoch die Ziele und Grundsätze des einschlägigen Unionsrechts möglichst wenig beeinträchtigen (vgl. u. a. Urteile vom 27. September 2007, Teleos u. a., C‑409/04, Slg. 2007, I‑7797, Randnr. 52, und Netto Supermarkt, Randnr. 19).
22      Demnach ist es zwar legitim, dass die Maßnahmen der Mitgliedstaaten darauf abzielen, die Ansprüche der Staatskasse möglichst wirksam zu schützen; sie dürfen jedoch nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (vgl. u. a. Urteile Federation of Technological Industries u. a., Randnr. 30, und Netto Supermarkt, Randnr. 20).
23      Insoweit sieht die im Ausgangsverfahren umstrittene nationale Vorschrift vor, dass im Rahmen der Regelung für andere Lager als Zolllager der Lagerinhaber, derjenige, der sich zur Beförderung der Güter aus dem Lager verpflichtet, sowie gegebenenfalls sein Auftraggeber gegenüber dem Staat gesamtschuldnerisch mit der Person, die die Steuer schuldet, zur Zahlung der Steuer verpflichtet sind. Nach dieser Vorschrift ist somit der Inhaber eines anderen Lagers als eines Zolllagers gesamtschuldnerisch mit dem ursprünglichen Steuerschuldner, d. h. mit seinem Kunden, zur Zahlung der Mehrwertsteuer verpflichtet. Diese gesamtschuldnerische Haftung besteht unbedingt, so dass sie für den Lagerinhaber selbst dann gilt, wenn er gutgläubig ist oder ihm weder ein Fehler noch eine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann.
24      Der Gerichtshof hat jedoch bereits festgestellt, dass nationale Maßnahmen, die de facto ein System der unbedingten gesamtschuldnerischen Haftung einführen, über das hinausgehen, was erforderlich ist, um die Ansprüche der Staatskasse zu schützen (vgl. Urteil Federation of Technological Industries u. a., Randnr. 32). Es ist daher als unvereinbar mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit anzusehen, die Haftung für die Mehrwertsteuer einer anderen Person als dem Steuerschuldner aufzuerlegen – auch wenn es sich bei dieser Person um den zugelassenen Inhaber eines Steuerlagers handelt, dem die spezifischen Verpflichtungen nach der Richtlinie 92/12 obliegen –, ohne es dieser Person zu ermöglichen, sich der Haftung zu entziehen, indem sie den Beweis erbringt, dass sie mit den Machenschaften des Steuerschuldners nichts zu tun hat. Es wäre offenkundig unverhältnismäßig, dieser Person bedingungslos den Verlust von Steuereinnahmen anzulasten, der durch das Tun eines Dritten verursacht worden ist, auf das sie keinen Einfluss hat (vgl. in diesem Sinne Urteil Netto Supermarkt, Randnr. 23).
25      Dagegen verstößt es nicht gegen das Unionsrecht, wenn von der anderen Person als dem Steuerschuldner gefordert wird, dass sie alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihr verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Tätigkeit nicht zur Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (vgl. in diesem Sinne Urteile Federation of Technological Industries u. a., Randnr. 33, Teleos u. a., Randnr. 65, und Netto Supermarkt, Randnr. 24).
26      Die Umstände, dass die andere Person als der Steuerschuldner gutgläubig gehandelt hat, indem sie die Sorgfalt eines verständigen Wirtschaftsteilnehmers beachtet hat, dass sie alle ihr zu Gebote stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat und dass ihre Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist, sind daher Kriterien, die im Rahmen der Feststellung zu berücksichtigen sind, ob diese Person als Gesamtschuldner zu der geschuldeten Mehrwertsteuer herangezogen werden kann (vgl. Urteile Teleos u. a., Randnr. 66, und Netto Supermarkt, Randnr. 25).
27      Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu beurteilen, ob diese Umstände im Ausgangsverfahren vorliegen.
28      Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er es den Mitgliedstaaten nicht erlaubt, zu bestimmen, dass der Inhaber eines anderen Lagers als eines Zolllagers für die Mehrwertsteuer, die auf eine Lieferung von Waren aus diesem Lager gegen Entgelt durch den mehrwertsteuerpflichtigen Eigentümer der Waren anfällt, selbst dann gesamtschuldnerisch haftet, wenn er gutgläubig ist oder ihm weder ein Fehler noch eine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann.
Kosten
29      Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Siebte Kammer) für Recht erkannt:
Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er es den Mitgliedstaaten nicht erlaubt, zu bestimmen, dass der Inhaber eines anderen Lagers als eines Zolllagers für die Mehrwertsteuer, die auf eine Lieferung von Waren aus diesem Lager gegen Entgelt durch den mehrwertsteuerpflichtigen Eigentümer der Waren anfällt, selbst dann gesamtschuldnerisch haftet, wenn er gutgläubig ist oder ihm weder ein Fehler noch eine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann.
Unterschriften
* Verfahrenssprache: Niederländisch.