62022CJ0344
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
13 юли 2023 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 2, параграф 1, буква в) — Доставки на услуги, извършвани възмездно — Публичноправни субекти — Община, която събира курортна такса за предоставянето на балнеолечебни съоръжения, свободно достъпни за всички“
По дело C‑344/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с акт от 15 декември 2021 г., постъпил в Съда на 27 май 2022 г., в рамките на производство по дело
Gemeinde A
срещу
Finanzamt
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: D. Gratsias, председател на състава, I. Jarukaitis и Z. Csehi (докладчик), съдии,
генерален адвокат: T. Ćapeta,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Gemeinde A, от G. Burret и N. Katemann, Rechtsanwältinnen,
–
за германското правителство, от J. Möller и N. Scheffel, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и B. Martenczuk, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1, буква в) и член 13, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7; наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Gemeinde A (община A, Германия) и Finanzamt (данъчна администрация, Германия) относно правото на община A да приспада платения по получени доставки данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
4
Съгласно член 9, параграф 1 от тази директива:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
5
Член 13, параграф 1 от посочената директива гласи:
„Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки.
Въпреки това, когато се ангажират, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при което третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.
[…]“.
6
Член 168 от същата директива гласи следното:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Германското право
7
Член 1, параграф 1 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху добавената стойност), в редакцията му, приложима за спора в главното производство (наричан по-нататък „UStG“), предвижда:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
1.
доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на страната от търговец в рамките на търговската му дейност. Облагането не се изключва, когато сделката е извършена по силата на закон или административен акт или се счита за извършена по силата на законова разпоредба;
[…]“.
8
Съгласно член 2 от UStG:
„(1)   Търговец е всяко лице, което упражнява независима търговска или професионална дейност. Предприятието обхваща цялата търговска или професионална дейност на търговеца. Търговска или професионална дейност означава всяка дейност, упражнявана редовно с цел получаването на доходи, дори ако липсва намерение за печалба или ако сдружение от лица упражнява дейността си само по отношение на членовете си.
[…]
(3)   Публичноправните юридически лица упражняват търговска или професионална дейност само в рамките на своите производствени или търговски обекти […] и на своите земеделски или горски стопанства. […]“.
9
Член 12, параграф 2 от UStG гласи:
„Данъчната ставка се намалява на 7 % за следните сделки:
[…]
9.
сделките, пряко свързани със стопанисването на плувни басейни, както и на минерални бани. Това се отнася и до предоставянето на балнеолечебни съоръжения, доколкото като възнаграждение се дължи курортна такса; […]“.
10
Съгласно член 4, параграф 1 от Gemeindeordnung für Baden-Württemberg (Кодекс за общините в провинция Баден-Вюртемберг), в редакцията му, приложима за спора в главното производство (наричан по-нататък „GemO“):
„Общините могат да уреждат с наредба въпроси, които попадат в областта на тяхната автономия, доколкото законите не съдържат разпоредби в това отношение. […]“.
11
Член 10, параграфи 2 и 3 от GemO гласи следното:
„(2)   В рамките на възможностите си общината изгражда обществените съоръжения, необходими за икономическото, социалното и културното благосъстояние на жителите си. В съответствие с приложимото законодателство жителите имат право да използват обществените съоръжения на общината в съответствие с едни и същи принципи. Те са длъжни да заплащат общинските данъци и такси.
(3)   Лицата, които притежават недвижим имот или извършват търговска дейност на територията на общината, но не живеят в нея, също имат право да използват обществените съоръжения, които съществуват за собствениците на недвижими имоти и лицата, извършващи търговска дейност, в общината, и са длъжни да заплащат общинските данъци и такси за имуществото си или търговската си дейност“.
12
Член 2, параграф 1 от Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg (Закон за общинските данъци и такси в провинция Баден-Вюртемберг), в редакцията му, приложима за спора в главното производство, предвижда:
„Общинските данъци и такси се събират въз основа на наредба. Наредбата определя по-специално кръга на задължените лица, предмета, размера и ставката на данъка или таксата, както и възникването и изискуемостта на съответното задължение“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
13
Жалбоподателят в главното производство е община, в която се намира признат от държавата климатичен курорт. Съгласно общинската правна уредба балнеолечебната станция в общината се управлява под формата на общинско предприятие и за целите на корпоративното подоходно облагане се разглежда като търговско предприятие.
14
На това основание жалбоподателят в главното производство събира курортна такса в съответствие с член 4 от GemO във връзка с наредбата, предвидена в член 2 от Закона за общинските данъци и такси в провинция Баден-Вюртемберг (наричана по-нататък„общинската наредба“), за да покрива разходите си за изграждането и поддръжката на съоръженията, предоставени за балнеолечение и отдих, както и за провежданите за тази цел мероприятия.
15
Задължени да плащат курортна такса са, първо, лицата, които не живеят в общината, но които пребивават на територията ѝ и на които е предоставена възможност да използват тези съоръжения и да участват в посочените мероприятия, второ, жителите на общината, чийто център на жизнени интереси е в друга община, и трето, лицата, които не живеят в общината, но пребивават на територията ѝ по професионални причини с цел участие в конференции или други мероприятия (наричани по-нататък заедно „задължените да плащат курортна такса лица“). За сметка на това не се събира курортна такса от посетителите за един ден, както и от лицата, които не живеят в общината, или жителите на общината, които работят или учат в нея.
16
За лицата, които не живеят в общината, размерът на курортната такса се определя за всеки ден престой, а за задължените по тази такса жители на общината се определя фиксиран годишен размер, който те заплащат независимо от продължителността, честотата, както и сезона на престоя.
17
В акта за преюдициално запитване е посочено, че всеки, който настанява лица срещу заплащане, стопанисва къмпинг или срещу заплащане предоставя на лица, които не живеят в общината, жилището си като ваканционно жилище, е длъжен да декларира пристигането и отпътуването на тези лица в срок от три дни от пристигането и отпътуването им. Освен това туроператорите имат задължение за деклариране за целите на курортната такса, ако последната е включена в цената, която се заплаща от участника в пътуването.
18
Благодарение на приходите от тази такса жалбоподателят в главното производство финансира в периода от 2009 г. до 2012 г. (наричан по-нататък „спорният период“) изграждането, поддръжката и обновяването по-специално на балнеолечебен парк, санаториум, пътеки (наричани по-нататък заедно „балнеолечебните съоръжения“). Тези съоръжения са свободно достъпни за всички, не се изисква курортна карта за вход.
19
В декларациите си за ДДС за спорния период жалбоподателят в главното производство приема, че курортната такса представлява възнаграждение за облагаема с ДДС дейност, а именно стопанисване на балнеолечебна станция, и иска приспадане на ДДС, платен по всички получени от него доставки, свързани с туризъм.
20
В рамките на данъчна ревизия, извършена на място от ответника в главното производство, проверяващият по-специално не взема предвид размера на платения по получени доставки ДДС, който не е свързан със стопанисването на балнеолечебната станция, и взема предвид размера на платения по получени доставки ДДС във връзка със санаториума само доколкото последният е отдаван под наем. На 20 март 2015 г. ответникът в главното производство издава актове за изменение на задължението по ДДС в съответствие с тези констатации.
21
След като с административно решение е отхвърлена жалбата по административен ред, жалбоподателят в главното производство подава жалба по съдебен ред пред Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг, Германия).
22
С решение от 18 октомври 2018 г. този съд отхвърля жалбата, като приема по същество, че жалбоподателят в главното производство не е действал като търговец при извършване на дейността, свързана със събирането на курортната такса. Той отбелязва, че тъй като стопанисването на балнеолечебните съоръжения срещу събирането на курортна такса не представлява извършвана като търговец дейност, декларираните сделки, свързани със събирането на тази такса, не може да подлежат на облагане с ДДС, и че поради това приспадането на платения по получени доставки ДДС, първоначално признато от ответника в главното производство, вече не може да бъде признато. Той обаче припомня забраната за неблагоприятно определяне на данъка по отношение на жалбоподателя (reformatio in pejus).
23
Жалбоподателят в главното производство подава ревизионна жалба срещу това съдебно решение пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), който е и запитващата юрисдикция.
24
На първо място, запитващата юрисдикция иска да установи дали в случая трябва да се заключи, че са налице доставки на услуги, извършвани възмездно, като уточнява, че клони към отрицателен отговор. Всъщност балнеолечебните съоръжения могат да се използват безплатно и от лица, които не са задължени да плащат курортна такса. От тази гледна точка получателят на услугата, предоставяна срещу заплащане на курортна такса, не е определяем, тъй като задълженото по тази такса лице не получава в сравнение с обществеността, която също може да използва тези съоръжения безплатно, никакво конкретно предимство, което би могло да бъде обект на потребление и което да надхвърля полученото от обществеността предимство. Посочената юрисдикция обаче има съмнения по въпроса дали следва да се разглежда самостоятелно правоотношението между жалбоподателя в главното производство и гостите на курорта. Всъщност съгласно общинската наредба последните плащат за предоставянето на балнеолечебни съоръжения курортна такса в определен размер за всеки ден престой. Съответно платените суми се явяват насрещна престация за възможността да се използват тези балнеолечебни съоръжения. Накрая, запитващата юрисдикция отбелязва, че не е изключено да е налице дейност, която трайно генерира загуби, тъй като курортната такса не покрива оперативните разходи за балнеолечебните съоръжения.
25
На второ място, доколкото на посочения в предходната точка от настоящото решение въпрос следва да се отговори утвърдително, запитващата юрисдикция иска от Съда да установи дали, за да се определи налице ли са „значителни нарушения на правилата за конкуренцията“ по смисъла на член 13, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, проверката трябва да се отнася не само до територията на жалбоподателя в главното производство, но и до тази на съседните общини, Land Baden-Württemberg (провинция Баден-Вюртемберг, Германия) или до територията на страната.
26
При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
При обстоятелства като тези в главното производство община, която на основание общинска наредба събира „курортна такса“ (в определен размер за ден престой) от посетителите, пребиваващи на територията на общината (гости на курорта), за предоставянето на балнеолечебни съоръжения (напр. балнеолечебен парк, санаториум, пътеки), извършва ли икономическа дейност по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директива[та за ДДС], като предоставя на гостите на курорта балнеолечебни съоръжения срещу курортна такса, дори ако балнеолечебните съоръжения така или иначе са свободно достъпни за всички (и следователно напр. и за жителите, които не са задължени да плащат курортна такса, или други лица, които не са задължени да плащат курортна такса)?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос: при посочените по-горе обстоятелства по главното производство, само територията на общината ли е релевантният географски пазар, когато се преценява дали третирането на общината като данъчно незадължено лице би довело до „значителни нарушения на правилата за конкуренцията“ по смисъла на член 13, параграф 1, втора алинея от Директива[та за ДДС]?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
27
Доколкото в текста на първия въпрос запитващата юрисдикция използва понятието „икономическа дейност“, следва да се припомни, че съгласно член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС „данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място без значение от целите и резултатите от тази дейност. Съгласно член 9, параграф 1, втора алинея, първо изречение всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“.
28
Съгласно постоянната съдебна практика обаче определена дейност може да бъде квалифицирана като икономическа по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС само ако съответства на някоя от сделките, посочени в член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС (решение от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 32 и цитираната съдебна практика).
29
Ето защо, за да се определи дали предоставянето на балнеолечебни съоръжения при условия като тези в случая по главното производство представлява икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, а оттам и дали жалбоподателят в главното производство има качеството на данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1, първа алинея от тази директива, трябва най-напред да се установи дали при това предоставяне тя извършва възмездно доставка на услуги по член 2, параграф 1, буква в) от посочената директива (вж. в този смисъл решение от 12 май 2016 г., Geemente Borsele и Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 22).
30
Доколкото сведенията, предоставени от запитващата юрисдикция в акта за преюдициално запитване, позволяват да се приеме, че в случая по главното производство действително става въпрос за доставка на услуги, трябва да се провери дали може да се приеме, че тя се извършва възмездно от жалбоподателя в главното производство, както изисква член 2, параграф 1, буква в) от същата директива (вж. в този смисъл решение от 12 май 2016 г., Geemente Borsele и Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 23).
31
Ето защо следва да се приеме, че с първия въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че представлява „доставка на услуги, извършвана възмездно“ по смисъла на тази разпоредба предоставянето на балнеолечебни съоръжения от община, когато съгласно общинска наредба последната събира курортна такса в определен размер за всеки ден престой от пребиваващите на територията ѝ посетители, при положение че тези съоръжения са достъпни свободно и безплатно за всички.
32
Член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС предвижда, че подлежи на облагане с ДДС доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
33
Доставката на услуги е извършена „възмездно“ по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на определяема услуга, предоставена на получателя. Случаят е такъв, ако съществува пряка връзка между извършената услуга и получената ѝ равностойност (решение от 20 януари 2022 г., Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, т. 27 и цитираната съдебна практика).
34
Не е видимо обаче да съществува правоотношение, в рамките на което да се правят взаимни престации, между, от една страна, община, която съгласно общинска наредба събира курортна такса в определен размер за всеки ден престой от пребиваващите на територията ѝ посетители, и от друга, тези посетители, които имат право да използват предоставените от общината балнеолечебни съоръжения, които са свободно достъпни за всички, включително за незадължените да плащат таксата лица.
35
Всъщност не може да се счита, че възнаграждението на общината (курортната такса) е получено вследствие на доставката на услуга (предоставянето на балнеолечебните съоръжения), чиято пряка равностойност представлява.
36
В това отношение от практиката на Съда следва, че пряка връзка съществува, когато две престации взаимно се обуславят, т.е. едната от тях се извършва само при условие че ще се извърши и другата, и обратно (решение от 11 март 2020 г., San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, т. 26 и цитираната съдебна практика).
37
Задължението за плащане на курортната такса обаче се възлага на задължените по нея лица съгласно общинска наредба, която определя и размера на таксата (вж. в този смисъл решение от 18 януари 2017 г., SAWP, C‑37/16, EU:C:2017:22, т. 28).
38
Преди всичко задължението за плащане на курортната такса не е свързано с използването от носителите на това задължение на балнеолечебните съоръжения, предоставени от общината, а с пребиваването на територията на общината, независимо от причините за него. Съответно пребиваващите на територията на общината посетители са длъжни да платят посочената такса, включително когато пребивават по други причини, като например за да посетят членове на семейството си или познати, които живеят там, и нямат намерение да използват балнеолечебните съоръжения (вж. по аналогия решение от 22 юни 2016 г., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, т. 25 и 26).
39
Освен това, макар задължените да плащат курортна такса лица да имат възможност да използват балнеолечебните съоръжения, последните все пак са достъпни свободно и безплатно за всички, включително за жителите или за посетителите за един ден, независимо дали са длъжни да плащат курортна такса. Съответно за задължените да плащат курортна такса лица няма предимства, различни от предимствата за лицата, които използват тези балнеолечебни съоръжения и не са задължени по същата такса.
40
С оглед на изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не представлява „доставка на услуги, извършвана възмездно“ по смисъла на тази разпоредба предоставянето на балнеолечебни съоръжения от община, когато съгласно общинска наредба последната събира курортна такса в определен размер за всеки ден престой от пребиваващите на територията ѝ посетители, при положение че задължението за плащане на тази такса не е свързано с използването на тези съоръжения, а с пребиваването на територията на общината, и че посочените съоръжения са достъпни свободно и безплатно за всички.
По втория въпрос
41
Доколкото запитващата юрисдикция уточнява, от една страна, че ако отговорът на първия преюдициален въпрос е отрицателен, жалбата трябва да бъде отхвърлена, и от друга, че вторият преюдициален въпрос се поставя само ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, не е необходимо да се отговаря на втория преюдициален въпрос.
По съдебните разноски
42
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че
не представлява „доставка на услуги, извършвана възмездно“ по смисъла на тази разпоредба предоставянето на балнеолечебни съоръжения от община, когато съгласно общинска наредба последната събира курортна такса в определен размер за всеки ден престой от пребиваващите на територията ѝ посетители, при положение че задължението за плащане на тази такса не е свързано с използването на тези съоръжения, а с пребиваването на територията на общината, и че посочените съоръжения са достъпни свободно и безплатно за всички.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.