62016CC0262
GENERALINIO ADVOKATO
MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,
pateikta 2017 m. birželio 28 d. (
1
)
Byla C‑262/16
Shields & Sons Partnership
prieš
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių bylų ir kanclerio skyrius), Jungtinė Karalystė) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčiai – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – 296 straipsnio 2 dalis ir 299 straipsnis – Ūkininkams skirta bendra vienodo tarifo schema – Ūkininkų neįtraukimas į schemą – Sąlygos“
Įvadas
1.
PVM taikymas susijęs su įvairiomis apmokestinamiesiems asmenims nustatytomis administracinėmis pareigomis. Kai kuriems iš jų gali būti labai sunku įvykdyti šias pareigas, visų pirma jei jie vykdo gana nedidelio masto ūkinę veiklą. Todėl nuostatose dėl PVM kai kurių kategorijų mokesčių mokėtojams nustatyti supaprastinti reikalavimai. Tai, be kita ko, taikoma ūkininkams, kuriems yra numatyta vienodo tarifo schema. Šios schemos taikymas valstybėms narėms nėra privalomas. Tačiau jeigu jos nuspręstų ją nustatyti, jos neturi visiškos diskrecijos formuoti šią sistemą. Šioje byloje Teisingumo Teismas turės galimybę išaiškinti šioje srityje galiojančius pagrindinius principus.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
2.
2006 m. spalio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
2
) 296 straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodyta:
„1.   Kai ūkininkams taikomos įprastinės PVM procedūros ar 1 skyriuje nurodyta speciali schema gali sudaryti sunkumų, valstybės narės gali šiame skyriuje nustatyta tvarka ūkininkams taikyti vienodo tarifo schemą, skirtą kompensuoti PVM, kurį įsigydami prekes ar paslaugas sumokėjo ūkininkai, kuriems taikomas vienodas tarifas.
2.   Kiekviena valstybė narė gali į vienodo tarifo schemą neįtraukti tam tikrų kategorijų ūkininkų ir tų ūkininkų, kuriems[,] taikant įprastines PVM procedūras arba 281 straipsnyje numatytas supaprastintas procedūras, nekiltų jokių administracinių sunkumų.
<…>“
3.
Direktyvos 2006/112 297 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Prireikus valstybės narės nustato vienodo tarifo kompensacinius procentinius dydžius. Jos gali nustatyti skirtingus procentinius dydžius, skirtus miškininkystei, įvairiems žemės ūkio sektoriams ir žuvininkystei.
4.
Šios direktyvos 298 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta:
„Vienodo tarifo kompensaciniai procentiniai dydžiai apskaičiuojami remiantis trejų praėjusių metų makroekonominiais statistiniais duomenimis tik apie ūkininkus, kuriems taikomas vienodas tarifas.“
5.
Galiausiai Direktyvos 2006/112 299 straipsnyje nustatyta:
„Vienodo tarifo kompensaciniai procentiniai dydžiai negali turėti tokio poveikio, kad ūkininkams, kuriems taikomas vienodas tarifas, grąžinamas PVM būtų didesnis už priklausantį sumokėti pirkimo PVM.“
Jungtinės Karalystės teisė
6.
Jungtinės Karalystės teisėje ūkininkams skirta bendra vienodo tarifo schema buvo nustatyta 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Value Added Tax Act 1994) 54 straipsnyje. 1992 m. Įsakyme dėl PVM (ūkininkams skirta vienodo tarifo schema) (procentinis priedas) (Value Added Tax (Flat‑rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992, SI 1992/3221), nustatytas vienodo tarifo kompensacinis procentinis dydis yra 4%. Šis dydis taikomas visiems ūkininkams, kurie naudojasi vienodo tarifo schema. 1995 m. Pridėtinės vertės mokesčio nuostatų (Value Added Tax Regulations 1995) 206 straipsnyje, esančiame šių nuostatų XXIV dalyje, nustatytoje įgyvendinant 1994 m. PVM įstatymo 54 straipsnio nuostatas, apibrėžiamos aplinkybės, kuriomis Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos) gali pripažinti negaliojančiu pažymėjimą, suteikiantį teisę ūkiui dalyvauti vienodo tarifo schemoje. Šios aplinkybės apima situaciją, kai mokesčių institucija pripažįsta, kad pažymėjimą būtina pripažinti negaliojančiu siekiant apsaugoti biudžeto įplaukas.
7.
Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos skelbia apmokestinamiesiems asmenims skirtus pranešimus, susijusius su PVM įstatymo nuostatų išaiškinimu (VAT Notices). Remiantis prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, šie pranešimai neturi privalomos galios, tačiau praktiškai mokesčių institucijos remiasi jais santykiuose su apmokestinamaisiais asmenimis. Sprendime, kuris yra pagrindinės bylos dalykas, mokesčių institucija rėmėsi VAT Notice 700/46 dėl ūkininkams skirtos bendros vienodo tarifo schemos. Pagal šio pranešimo 7.2 punktą ūkininkas privalo pasitraukti iš schemos, jeigu „kaip ūkininkas, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, susigrąžina gerokai daugiau nei susigrąžintų, jeigu būtų įprastai įregistruotas kaip PVM mokėtojas“.
Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
8.
Įmonė Shields & Sons Partnership (toliau – įmonė Shields & Sons) turi ūkį Kaslvelane (Jungtinė Karalystė). Ūkyje daugiausia auginami galvijai; Jungtinėje Karalystėje šiai veiklai taikoma ūkininkams skirta bendra vienodo tarifo schema.
9.
Nuo 2004–2005 mokestinių metų įmonei Shields & Sons buvo taikoma ūkininkams skirta vienodo tarifo schema. Tais pačiais mokestiniais metais grąžinta suma, kurią įmonė Shields & Sons gavo pagal vienodo tarifo kompensaciją, iš esmės atitiko PVM sumą, į kurios grąžinimą ši įmonė turėtų teisę kaip veiklą pagal įprastinę procedūrą vykdantis apmokestinamasis asmuo. Tačiau vėlesniais metais šie dydžiai ėmė smarkiai skirtis, todėl už 2004–2005 – 2011–2012 mokestinius metus susidarė 374884,23 GBP (
3
) kompensacijos perviršis.
10.
Šiomis aplinkybėmis mokesčių institucija 2012 m. spalio 15 d. sprendimu pripažino negaliojančiu pažymėjimą, pagal kurį įmonei Shields & Sons buvo suteikta teisė dalyvauti ūkininkams skirtoje vienodo tarifo schemoje, remdamasi tuo, kad ši įmonė gauna daug didesnes sumas kaip ūkininkė, kuriai taikoma vienodo tarifo schema, nei gautų, jei ji būtų įregistruota kaip PVM mokėtoja pagal įprastinę procedūrą. Šis sprendimas paliktas galioti 2012 m. gruodžio 21 d. sprendimu.
11.
2014 m. spalio 8 d. sprendimu First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė) atmetė įmonės Shields & Sons skundą dėl šio sprendimo. Ši įmonė padavė apeliacinį skundą Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių bylų ir kanclerio skyrius), Jungtinė Karalystė), teismas šioje byloje pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą.
12.
Šio teismo nuomone, pagrindinėje byloje nesutariama dėl to, kaip teisingai aiškinti Direktyvos 2006/112 nuostatas dėl ūkininkams skirtos bendros vienodo tarifo schemos. Šiomis aplinkybėmis Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių bylų ir kanclerio skyrius) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar, kalbant apie Direktyvos [2006/112] XII antraštinės dalies 2 skyriuje numatytą ūkininkams taikomą bendrą vienodo tarifo schemą, [šios direktyvos] 296 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad joje numatytas išsamus aplinkybių, kurioms esant valstybė narė gali neįtraukti ūkininko į bendrą žemės ūkio vienodo tarifo schemą, sąrašas? Tiksliau:
1.1.
Ar valstybė narė gali neįtraukti ūkininko į ūkininkams skirtą bendrą vienodo tarifo schemą tik pagal [Direktyvos 2006/112] 296 straipsnio 2 dalį?
1.2.
Ar valstybė narė gali neįtraukti ūkininko į ūkininkams skirtą bendrą vienodo tarifo schemą ir pagal [nurodytos direktyvos] 299 straipsnį?
1.3.
Ar pagal mokesčių neutralumo principą valstybei narei suteikta teisė neįtraukti ūkininko į ūkininkams skirtą bendrą vienodo tarifo schemą?
1.4.
Ar valstybės narės turi teisę neįtraukti ūkininkų į ūkininkams skirtą bendrą vienodo tarifo schemą remdamosi kuriais nors kitais pagrindais?
2.
Kaip reikėtų aiškinti Direktyvos [2006/112] 296 straipsnio 2 dalyje vartojamą sąvoką „tam tikrų kategorijų ūkininkai“? Tiksliau:
2.1.
Ar tam tikra ūkininkų kategorija turi būti nustatoma atsižvelgiant į objektyvias charakteristikas?
2.2.
Ar tam tikra ūkininkų kategorija gali būti nustatoma atsižvelgiant į ekonomines aplinkybes?
2.3.
Kiek tiksliai turi būti nustatyta ūkininkų kategorija, kurios valstybė narė ketina neįtraukti į schemą?
2.4.
Ar atsižvelgdama į šią sąvoką valstybė narė turi teisę laikyti, kad tam tikrai kategorijai priklauso „ūkininkai, kurie, kaip nustatyta, kaip vienodo tarifo schemos dalyviai susigrąžina gerokai daugiau nei susigrąžintų, jeigu būtų įregistruoti kaip PVM mokėtojai“?
13.
Šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gavo 2016 m. gegužės 12 d. Rašytines pastabas pateikė: įmonė Shields & Sons, Jungtinės Karalystės ir Prancūzijos vyriausybės ir Europos Komisija. Įmonei Shields & Sons, Jungtinės Karalystės vyriausybei ir Komisijai buvo atstovaujama 2017 m. kovo 15 d. posėdyje.
Analizė
14.
Pateikdamas prejudicinius klausimus šioje byloje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia nustatyti, ar (ir kokiu pagrindu) valstybė narė gali neįtraukti į bendrą vienodo tarifo schemą ūkininko, kuris, būdamas šioje sistemoje, kaip vienodo tarifo kompensaciją susigrąžina daug didesnę sumą nei PVM, į kurio grąžinimą jis turėtų teisę, jei jam būtų taikoma įprastinė procedūra. Prejudicinių klausimų analizę pradėsiu trumpai primindamas ūkininkams skirtos bendros vienodo tarifo schemos bruožus.
Ūkininkams skirta bendra vienodo tarifo schema
15.
Išskyrus kai kurias veiklos rūšis, atleidžiamas nuo mokesčio, PVM iš esmės taikomas visiems sandoriams, kuriuos apmokestinamieji asmenys vykdo versdamiesi ūkine veikla. Tačiau apmokestinant šiuo mokesčiu apmokestinamiesiems asmenims nustatomos tam tikros administracinės pareigos, be kita ko, susijusios su buhalterija. Tai yra būtina siekiant užtikrinti tinkamą PVM veikimą, nes jis iš esmės pagrįstas mokestinių prievolių apskaita ir kontrole, kurią atlieka patys apmokestinamieji asmenys. Vis dėlto kai kurių kategorijų ūkio subjektai, ypač tie, kurių veiklos mastas yra nedidelis, negali įvykdyti šių administracinių pareigų arba jiems kyla didelių sunkumų vykdant šias pareigas. Šiuo tikslu Direktyvoje 2006/112 numatyta supaprastinta PVM mokėjimo sistema.
16.
Viena iš apmokestinamųjų asmenų kategorijų, kuriai numatyta tokia supaprastinta sistema, yra ūkininkai. Direktyvos 2006/112 295–305 straipsniuose nustatyta ūkininkams skirta bendra vienodo tarifo schema. Apibendrinant reikia pasakyti, kad pagal šią sistemą ūkininkas (Direktyvos 2006/112 295 straipsnio 1 dalies 3 punkte vadinamas ūkininku, kuriam taikoma vienodo tarifo schema) neprivalo mokėti į valstybės iždą mokėtino PVM ir neturi teisės atskaityti mokesčio, sumokėto įsigyjant prekes ir paslaugas savo veiklai. Tačiau, atsižvelgiant į atskirose valstybėse narėse taikomus sprendimus, prie prekių, kurias ūkininkas tiekia, ar paslaugų, kurias jis teikia kitiems apmokestinamiesiems asmenims, kainos jis gali pridėti vienodo tarifo kompensaciją, kurios dydį valstybė narė nustato pagal Direktyvos 2006/112 297 straipsnį. Jungtinėje Karalystėje šis kompensacinis dydis yra 4%. Šių prekių ir paslaugų pirkėjai šią vienodo tarifo kompensaciją laiko pirkimo PVM ir turi teisę jį atskaityti iš mokėtino mokesčio. Kompensacija taip pat gali būti mokama iš valstybės iždo tiesiogiai ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema.
17.
Ūkininkams skirtos bendros vienodo tarifo schemos tikslai yra du (
4
). Pirma, taip ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, supaprastinami administraciniai formalumai. Kadangi nėra prievolės sumokėti PVM į valstybės biudžetą ir kartu nėra galimybės atskaityti pirkimo PVM, ūkininkai, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, atleidžiami nuo įvairių administracinių pareigų, pavyzdžiui, įsigyjamų prekių ir paslaugų apskaitos, buhalterijos tvarkymo, sąskaitų faktūrų išrašymo ir kt.
18.
Antra, ši sistema turėtų leisti ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, kompensuoti PVM, sumokėto įsigyjant prekes ar paslaugas, naudojamas jų vykdomai veiklai, išlaidas. Jei ūkininkai negautų šios kompensacijos, jiems tektų šio mokesčio našta, o tai neatitiktų PVM neutralumo apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu principo, pagal kurį šio mokesčio našta tenka vartotojams. Tačiau kadangi kompensacijos dydis apskaičiuojamas bendrai, atsižvelgiant į visus ūkininkus, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, mokesčio neutralumas taip pat išlaikomas tik bendrai. Tai reiškia, kad konkrečiam ūkininkui, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, kompensacija gali būti faktiškai didesnė arba mažesnė už PVM sumą, sumokėtą konkrečiais mokestiniais metais.
19.
Ūkininkams skirta bendra vienodo tarifo schema nukrypstama nuo bendrųjų Direktyvos 2006/112 principų, todėl ji turi būti taikoma tik tiek, kiek to reikia pirmiau nurodytiems tikslams pasiekti (
5
). Todėl, pirma, ji neturi būti taikoma ūkininkams, kuriems taikant bendrą tvarką arba prireikus mažosioms įmonėms skirtą specialią tvarką (
6
) nekiltų administracinių sunkumų. Antra, vienodo tarifo schemos taikymas, kalbant apskritai apie visus ūkininkus, kuriems konkrečioje valstybėje narėje taikoma vienodo tarifo schema, neturėtų būti siejamas su vienodo tarifo kompensacijos sumos, kuri viršytų PVM sumą, į kurią šie ūkininkai turėtų teisę pagal įprastinę procedūrą, grąžinimu.
20.
Šioje byloje pateiktus prejudicinius klausimus reikia nagrinėti atsižvelgiant į pirmiau pateiktas pastabas.
Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
21.
Pirmasis prejudicinis klausimas susijęs su galimybe neįtraukti ūkininko į vienodo tarifo schemą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia nustatyti, ar tai gali būti padaryta tik remiantis Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalyje nustatyta sąlyga, ar taip pat remiantis kitu pagrindu, visų pirma pagal šios direktyvos 299 straipsnį, arba siejant su PVM neutralumo principo pažeidimu.
22.
Reikėtų priminti, kad Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalyje numatyti du atvejai, kai ūkininkas neįtraukiamas į vienodo tarifo schemą. Pirmasis iš jų susijęs su atveju, kai valstybė narė bendrai neįtraukia tam tikrų kategorijų ūkininkų. Antrasis šioje byloje pateiktas prejudicinis klausimas susijęs su tuo, kaip valstybė narė gali apibrėžti šias kategorijas, todėl jį išnagrinėsiu tolesnėje šios išvados dalyje.
23.
Kita neįtraukimo sąlyga susijusi su ūkininkais, kuriems taikant įprastinę procedūrą arba supaprastintą procedūrą nekiltų sunkumų. Šis neįtraukimas iš esmės siejamas su ūkio dydžiu arba jo apyvarta (
7
) ir grindžiamas prielaida, kad konkretaus dydžio ūkis gali įvykdyti administracines pareigas, kylančias dėl PVM mokėtojo statuso.
24.
Atrodo, kad minėtos sąlygos iš esmės susijusios su neįtraukimu ex ante, t. y. ūkininkams, priklausantiems ūkininkų kategorijoms, kurios neįtraukiamos į vienodo tarifo schemą, ši sistema negali būti taikoma. Neįtraukimo ex post atvejų, t. y. kai neįtraukiami ūkininkai, kuriems jau taikoma vienodo tarifo schema, gali atsirasti ūkininkui iš kategorijos, kuriai schema taikoma, patekus į kategoriją, kuriai schema netaikoma, pavyzdžiui, padidėjus veiklos mastui arba pasikeitus gamybos profiliui. Tokiu atveju ūkininkas nebeatitinka priklausymo vienodo tarifo schemai kriterijų ir todėl atsiranda pagrindas neįtraukti jo į schemą.
25.
Vis dėlto nemanau, kad ūkininkas, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, galėtų būti neįtrauktas remiantis kitu pagrindu, visų pirma atsižvelgiant į aspektus, kuriuos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė pirmame prejudiciniame klausime. Šiuo atžvilgiu pritariu įmonės Shields & Sons, Prancūzijos vyriausybės ir Komisijos pastabose išreikštam požiūriui.
26.
Kalbant apie PVM neutralumo principą, kaip jau minėjau, ūkininkams taikomą bendrą vienodo tarifo schemą Sąjungos teisės aktų leidėjas sąmoningai grindė tam tikru apibendrinimu. Siekdamas supaprastinti administracines pareigas, teisės aktų leidėjas atsisakė visiško mokesčio neutralumo kiekvieno konkretaus ūkininko, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, atžvilgiu dėl globalaus sistemos neutralumo visiems šiems ūkininkams kartu. Dėl to pagal vienodo tarifo schemą konkretūs ūkininkai gali gauti už pirkimo PVM didesnę arba mažesnę kompensaciją, o tai neprieštarauja PVM neutralumo principui arba, kaip savo pastabose teigia Komisija, tai yra atvejis, kai teisės aktų leidėjas sąmoningai nukrypsta nuo šio principo (
8
).
27.
Kalbant apie Direktyvos 2006/112 299 straipsnį, pažymėtina, kad jis valstybėms narėms yra gairė nustatant vienodo tarifo kompensacijos dydį. Valstybės narės privalo apibrėžti šį dydį taip, kad kompensacija bendrai neviršytų apskaičiuotos ir sumokėtos PVM sumos. Vienodo dydžio kompensacijos suma pagal minėtos direktyvos 298 straipsnio 1 dalį nustatoma remiantis makroekonominiais duomenimis, bendrai taikomais ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema. Todėl šios direktyvos 299 straipsnis negali būti pagrindas priimti individualius sprendimus dėl konkrečių ūkininkų, kuriems taikoma vienodo tarifo schema. Taisyklės, susijusios su vienodo tarifo kompensacijos dydžio nustatymo būdu, taikomos visiems ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, o ne kiekvienam iš jų atskirai. Be to, kaip teisingai pažymi Komisija, minėtos direktyvos 295 straipsnio 1 dalies 6 punkte, taikant nuostatas dėl ūkininkams taikomos bendros vienodo tarifo schemos, apskaičiuotas pirkimo PVM apibrėžtas kaip bendra PVM suma, kurią visi ūkininkai, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, sumokėjo įsigydami prekes ir paslaugas savo veiklai. Todėl šis straipsnis nereiškia, kad pavieniai ūkininkai, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, negali gauti kompensacijos, kuri viršytų jų faktiškai sumokėtą PVM.
28.
Kaip teisingai savo pastabose šioje byloje pažymi įmonė Shields & Sons, valstybės narės disponuoja įvairiomis priemonėmis, leidžiančiomis užtikrinti, kad ūkininkai, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, dėl dalyvavimo sistemoje negautų kompensacijos, viršijančios PVM, į kurio grąžinimą jie turėtų teisę pagal įprastinę procedūrą. Norėčiau pridurti, kad, mano nuomone, valstybės narės ne tik gali, bet ir privalo taikyti šias priemones. Juk tokia perteklinė kompensacija neatitinka vienodo tarifo schemos, kaip įprastinės procedūros išimties, pobūdžio, taip pat aiškaus Direktyvos 2006/112 299 straipsnyje įtvirtinto reglamentavimo, be to, ji gali tapti pagalba (kai kuriems) ūkininkams, kuriems taikoma vienodo tarifo schema (
9
).
29.
Todėl valstybės narės turi, pirma, taikyti vienodo tarifo schemą tik tiems ūkininkams, kuriems įprastinės ar supaprastintos procedūros taikymas keltų administracinių sunkumų (Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 1 dalis). Į šią sistemą taip pat gali būti neįtraukiami ūkininkai, kuriems, pavyzdžiui, dėl jų veiklos masto tokių sunkumų nekyla arba nebekyla (296 straipsnio 2 dalis). Antra, valstybė narė gali iš anksto į schemą neįtraukti konkrečių kategorijų ūkininkų (ten pat). Trečia, valstybė narė gali skirtingai apibrėžti vienodo tarifo kompensacijos dydį skirtingoms ūkininkavimo sritims (297 straipsnio pirmos pastraipos antras sakinys). Toks diferencijavimas visų pirma yra patartinas, jeigu, atsižvelgiant į didelius skirtumus tarp žemės ūkio produkcijos pridėtinės vertės ir gamybos tikslais įsigyjamų prekių ir paslaugų vertės, realios kompensacijos, kurią gauna konkrečiuose gamybos sektoriuose veikiantys ūkininkai, dydis gali labai skirtis. Galiausiai, ketvirta, valstybės narės vienodo tarifo kompensacijos dydį nustato remdamosi trejų praėjusių metų makroekonominiais duomenimis (298 straipsnio pirma pastraipa), o tai taip pat reiškia, kad jis gali būti koreguojamas, jeigu makroekonominiai duomenys rodo per didelę kompensaciją.
30.
Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta pirmiau, sunku nekelti klausimo dėl ūkininkams taikomos vienodo tarifo schemos teisingo reglamentavimo Jungtinės Karalystės teisėje. Kaip matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nustatytos informacijos, dėl tokio reglamentavimo labai didelio masto gamybą vykdantis ūkis (
10
), tvarkantis detalią buhalteriją (
11
), pagal vienodo tarifo schemą gauna vienodo tarifo kompensaciją, kuri tris kartus viršija pirkimo PVM, į kurio grąžinimą šis ūkis turėtų teisę pagal įprastinę procedūrą. Paaiškėjus, kad tokios situacijos yra įprastos, tai reikštų, kad Jungtinės Karalystės ūkininkams taikoma vienodo tarifo sistema reglamentuota struktūriškai nesilaikant Direktyvos 2006/112 nuostatų.
31.
Vis dėlto valstybė narė negali savo veiksmų (ar neveikimo) neigiamų makroekonominių pasekmių neutralizuoti veiksmais, nukreiptais į pavienius ūkio subjektus. To taip pat nekeičia fakultatyvus ūkininkams skirtos vienodo tarifo schemos pobūdis, į kurį atkreipiau dėmesį savo ankstesnėje išvadoje šiuo klausimu (
12
).
32.
Tuo atveju, jei valstybė narė nusprendžia įdiegti ūkininkams skirtą vienodo tarifo schemą ir tinkamai ją reglamentuoja, t. y. ši sistema yra skirta tik ūkininkams, kuriems įprastinės ar supaprastintos procedūros taikymas keltų sunkumų, o vienodo tarifo kompensacija nustatoma tinkamo dydžio, ūkininkas, atitinkantis dalyvavimo schemoje kriterijus, gali pagrįstai tikėtis, kad turės teisę dalyvauti schemoje ir pasilikti joje, neatsižvelgiant į konkrečius finansinius šio dalyvavimo rezultatus konkrečiais mokestiniais metais. Kitaip nebūtų pasiektas vienodo tarifo schemos tikslas supaprastinti ir sumažinti administracinę naštą subjektams, kuriems įprastinės apmokestinimo procedūros taikymas keltų sunkumų.
33.
Atsižvelgdamas į tai, į pirmąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 295–305 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad vienintelės galimos ūkininko, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, neįtraukimo į šiose nuostatose reglamentuotą bendrą vienodo tarifo schemą sąlygos nurodytos šios direktyvos 296 straipsnio 2 dalyje.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo
34.
Pateikdamas antrąjį prejudicinį klausimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar valstybė narė, remdamasi Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalimi, gali į vienodo tarifo schemą neįtraukti ūkininkų kategorijos, kuri apibrėžiama kaip „ūkininkai, kurių atveju nustatyta, kad jie susigrąžina daug didesnes sumas kaip vienodo tarifo schemos dalyviai nei tuo atveju, jei jie būtų registruoti kaip PVM mokėtojai“.
35.
Šis klausimas iškilo atsižvelgiant į mokesčių institucijos poziciją pagrindinėje byloje, palaikomą Jungtinės Karalystės vyriausybės jos šioje byloje pateiktose pastabose, pagal kurią būtent šios kategorijos ūkininkai Jungtinės Karalystės teisėje yra apibrėžti ir neįtraukti į vienodo tarifo schemą pagal Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalį.
36.
Kaip jau minėjau (
13
), Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalyje valstybėms narėms leidžiama į vienodo tarifo schemą neįtraukti tam tikrų kategorijų ūkininkų. Ši nuostata valstybėms narėms yra gairė, susijusi su vienodo tarifo schemos reglamentavimu jų nacionalinėje teisėje. Todėl šiuo atveju neįtraukimas kaip šios schemos struktūros elementas turėtų būti ex ante, t. y. neįtraukiama kategorija turi būti apibrėžta iš anksto ir abstrakčiai, kad ūkininkas, prieš priimdamas galimą sprendimą dalyvauti sistemoje, galėtų įvertinti, ar jis priklauso neįtrauktinai kategorijai ir ar jis galės ateityje priklausyti šiai kategorijai. Tai reikalaujama pagal teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principus.
37.
Tai taip pat matyti iš Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalies konstrukcijos, nes šioje nuostatoje vartojama „tam tikrų kategorijų ūkininkų“ sąvoka, nors toliau į šią schemą leidžiama neįtraukti „ūkininkų“, kuriems įprastinės procedūros ar supaprastintos procedūros taikymas neturėtų kelti sunkumų. Taigi jei antruoju atveju galima atlikti individualią konkrečių ūkininkų situacijos analizę, pirmuoju atveju aiškiai kalbama apie in abstracto ir a priori apibrėžtą kategoriją.
38.
Žinoma, gali nutikti ir taip, kad ūkininkas, kuris iš pradžių nepriklausė neįtrauktinai kategorijai, vėliau į ją pateks. Taip gali nutikti, pavyzdžiui, padidėjus veiklos mastui arba pasikeitus jos pobūdžiui. Šios situacijos priklauso nuo suinteresuotojo asmens sprendimo, kai jis gali numatyti šių sprendimų pasekmes savo kaip ūkininko, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, statusui. Tačiau man neatrodo logiška, kad pats dalyvavimas schemoje gali savaime lemti neįtraukimą į ją dėl konkrečiam ūkininkui palankių finansinių jo dalyvavimo schemoje rezultatų.
39.
Be to, šį neįtraukimą lemia sąlyga, kuria apibrėžiamas konkretus santykis tarp sumos, gautos kaip vienodo tarifo kompensacija, ir PVM sumos, į kurios grąžinimą suinteresuotasis asmuo teoriškai turėtų teisę, jeigu veiktų kaip apmokestinamasis asmuo pagal įprastinę procedūrą. Taigi šios sąlygos atsiradimas, pirma, iš esmės nepriklauso nuo suinteresuotojo asmens sprendimo, nes pasiektos apyvartos dydis (nuo kurio priklauso kompensacijos suma, išreikšta kaip šios apyvartos procentinė dalis) tik iš dalies priklauso nuo prekių ar paslaugų, įsigytų veiklos poreikiams, vertės, taigi nuo sumokėto PVM sumos.
40.
Antra, įprastomis sąlygomis ūkininkas, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, netgi negali nei numatyti, nei patvirtinti tokios neįtraukimo į schemą sąlygos buvimo. Reikia priminti, kad vienodo tarifo schema yra skirta ūkininkams, kuriems įprastinės procedūros taikymas keltų administracinių sunkumų. Todėl ūkininkai, kuriems taikoma vienodo tarifo schema, atleidžiami nuo tam tikrų pareigų, visų pirma susijusių su apskaitos ir buhalterijos tvarkymu. Todėl ūkininkas, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, negali apskaičiuoti PVM sumos, į kurios grąžinimą jis turėtų teisę pagal įprastinę procedūrą, nes pati vienodo tarifo schema yra skirta būtent tam, kad jis neprivalėtų atlikti tokių apskaičiavimų. O jeigu, kaip pagrindinėje byloje, ūkininkas, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, tvarko apskaitą, leidžiančią jam gauti tokius duomenis, tikriausiai tai reiškia, kad vienodo tarifo schema yra naudojama daugiau, nei tai yra būtina jos tikslams pasiekti.
41.
Todėl manau, kad net pripažinus, jog Jungtinės Karalystės teisėje į vienodo tarifo schemą neįtraukiama ūkininkų kategorija, apibrėžta taip, kaip antrajame prejudiciniame klausime, ši kategorija aiškinama neatsižvelgiant į šios schemos logiką ir dalyvavimas joje negali būti neįtraukimo į šią schemą pagrindas.
42.
Be to, Komisija savo pastabose teisingai atkreipia dėmesį, kad tai, kaip Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos remiasi minėtos ūkininkų kategorijos neįtraukimu į schemą, neatitinka aiškumo ir tikslumo kriterijų, kurių reikalaujama laikytis perkeliant Sąjungos teisės nuostatas į nacionalinę teisę.
43.
Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją (
14
), jei valstybė narė pasinaudoja direktyvoje numatyta fakultatyvia teise, dėl teisinio saugumo būtina priimti aiškią nuostatą ir laikytis tikslumo, aiškumo ir konkretumo kriterijų, kad kartu būtų galima atlikti ir teisminę kontrolę.
44.
Tačiau ūkininkų kategorijos, kuri neįtraukiama į vienodo tarifo schemą, išskyrimas, kuriuo remiasi mokesčių institucija, nėra aiškus iš teisės aktų nuostatų (
15
), nes jose mokesčių institucijoms tiesiog suteikiama teisė neįtraukti ūkininko, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, į schemą, jeigu mokesčių institucijos nuspręstų, kad tai yra būtina siekiant apsaugoti biudžeto įplaukas. Informacija, kad kalbama apie ūkininkus, kurie pagal schemą gauna kompensaciją, gerokai viršijančią PVM, į kurio grąžinimą jie turėtų teisę pagal įprastinę procedūrą, atsiranda tik apmokestinamiesiems asmenims skirtame neprivalomame pranešime (
16
). Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, šis pranešimas nėra teisės aktas, veikiau tai yra gairė, kuria išaiškinama administracinė mokesčių institucijų praktika.
45.
Todėl įmonė Shields & Sons teisingai nurodo šioje byloje pateiktose pastabose, kad neįtraukimas į vienodo tarifo schemą ūkininkų, gaunančių kompensaciją, gerokai viršijančią PVM, į kurio grąžinimą jie turėtų teisę pagal įprastą procedūrą, veikiau yra mokesčių institucijų teisė neįtraukti konkrečių ūkininkų, o ne sistemingas a priori ir abstrakčiai apibrėžtos ūkininkų kategorijos neįtraukimas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalį.
46.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, į antrąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti taip, kad Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad ūkininkų kategorija, kurios atveju nustatyta, kad jie susigrąžina daug didesnes sumas kaip vienodo tarifo schemos dalyviai nei tuo atveju, jei jie būtų registruoti kaip PVM mokėtojai, nėra ūkininkų kategorija, kuri yra teisingai apibrėžta siekiant taikyti šią nuostatą.
Išvada
47.
Atsižvelgdamas į visus pateiktus argumentus, siūlau taip atsakyti į Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių bylų ir kanclerio skyrius), Jungtinė Karalystė) pateiktus prejudicinius klausimus:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 295–305 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad vienintelės galimos ūkininko, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, neįtraukimo į šiose nuostatose reglamentuotą bendrą vienodo tarifo schemą sąlygos nurodytos šios direktyvos 296 straipsnio 2 dalyje.
2.
Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nesuteikiama teisė neįtraukti į vienodo tarifo schemą ūkininkų kategorijos, kuri apibrėžta kaip ūkininkų, kurių atveju nustatyta, kad jie susigrąžina daug didesnes sumas kaip šios schemos dalyviai nei tuo atveju, jei jie būtų registruoti kaip PVM mokėtojai.
(
1
)	Originalo kalba: lenkų.
(
2
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
3
)	Šie duomenys yra neginčijami. Remiantis pačios įmonės Shields & Sons finansininko skaičiavimais, visų pirma 2008–2009 – 2011–2012 mokestiniais metais kompensacinis grąžinimas beveik tris kartus viršijo PVM, į kurio grąžinimą ši įmonė turėtų teisę pagal įprastinę procedūrą.
(
4
)	Žr. 2016 m. spalio 12 d. Sprendimą Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
5
)	Žr. 2016 m. spalio 12 d. Sprendimą Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
6
)	Reglamentuota Direktyvos 2006/112 281–292 straipsniuose.
(
7
)	Pavyzdžiui, Prancūzijos teisėje, o netiesiogiai (dėl iš kitų nuostatų kylančios pareigos tvarkyti buhalterinę apskaitą) – taip pat Lenkijos ar Austrijos teisėje.
(
8
)	Kaip matyti, toks nukrypimas yra galimas, nes neutralumo principas, skirtingai negu vienodo požiūrio principas, kuris juo sukonkretinamas PVM srityje, nėra konstitucinio pobūdžio (žr. 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, 42 ir 43 punktus).
(
9
)	Žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Komisija / Portugalija (C‑524/10, EU:C:2011:613, 36 punktas).
(
10
)	Kaip matyti iš paties prašymo priimti prejudicinį sprendimą, įmonei Shields & Sons 2011–2012 mokestiniais metais taikant vienodo tarifo kompensaciją buvo grąžinta daugiau kaip 200000 GBP, o esant 4% tarifui tai rodo 5000000 GBP apyvartą.
(
11
)	Pirmiau pateikta informacija paremta duomenimis, kuriuos parengė įmonės Shields & Sons finansininkas.
(
12
)	Žr. mano išvadą byloje Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, 49 punktas).
(
13
)	Žr. šios išvados 22 punktą.
(
14
)	2009 m. birželio 4 d. Sprendimas SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, 51–58 punktai).
(
15
)	Būtent 1995 m. PVM nuostatų 206 straipsnis (žr. šios išvados 6 punktą).
(
16
)	VAT Notice 700/46, 7.2 punktas (žr. šios išvados 7 punktą).