62020CC0090
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JEANA RICHARDA DE LA TOURA
przedstawiona w dniu 3 czerwca 2021 r. (
1
)
Sprawa C‑90/20
Apcoa Parking Danmark A/S
przeciwko
Skatteministeriet
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Højesteret (sąd najwyższy, Dania)]
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Czynności podlegające opodatkowaniu – Odpłatne świadczenie usług – Opłaty z tytułu naruszenia warunków parkowania na prywatnej nieruchomości – Kwalifikacja
I. Wprowadzenie
1.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
2
).
2.
Niniejszy wniosek został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Apcoa Parking Danmark A/S (zwaną dalej „Apcoa”) a Skatteministeriet (ministerstwem podatków, Dania) dotyczącego tego, czy podatkiem od wartości dodanej (VAT) objęte są opłaty kontrolne pobierane z tytułu nieprzestrzegania warunków parkowania na prywatnej nieruchomości.
3.
Do Trybunału zwrócono się z pytaniem, czy opłaty te stanowią należność z tytułu odszkodowania za naruszenie obowiązków umownych, czy raczej odpłatność za możliwą do wyodrębnienia usługę w rozumieniu dyrektywy VAT.
4.
Przedstawię argumenty prowadzące do zaproponowania przeze mnie Trybunałowi, by przyjął tę drugą kwalifikację.
II. Ramy prawne
A.
Dyrektywa VAT
5.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
6.
Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
7.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel jest rozumiane jako „dostawa towarów”.
8.
Artykuł 24 ust. 1 tej samej dyrektywy przewiduje:
„»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.
9.
Na podstawie art. 25 dyrektywy VAT:
„Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:
a)
przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
b)
zobowiązanie do zaniechania działania lub jego tolerowania;
c)
świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa”.
10.
Artykuł 135 ust. 1 lit. l) oraz art. 135 ust. 2 lit. b) przedmiotowej dyrektywy stanowią:
„1.   Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
l)
dzierżawę i wynajem nieruchomości.
2.   Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:
[…]
b)
wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;
[...]”.
B.
Prawo duńskie
1. Ustawa o VAT
11.
Paragraf 4 ust. 1 lov om merværdiafgift (ustawy o VAT) (
3
) stanowi:
„Towary i usługi dostarczone odpłatnie na terytorium krajowym podlegają podatkowi. »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Dostawa usług oznacza wszystkie inne świadczenia”.
12.
Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 8 przedmiotowej ustawy:
„Następujące towary i usługi są zwolnione z podatku:
[…]
8)
Administracja, wynajem oraz dzierżawa nieruchomości, jak również dostarczanie gazu, wody, elektryczności i energii cieplnej związane z wynajmem oraz dzierżawą. Zwolnienie nie obejmuje jednak […] wynajmu miejsc kempingowych, parkingowych, powierzchni reklamowych, jak również przechowalni”.
13.
Paragraf 27 ust. 1 tej samej ustawy stanowi:
„W przypadku dostaw towarów i świadczenia usług podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, obejmujące również subwencje, związane bezpośrednio z ceną dostawy lub świadczenia, które nie obejmuje podatku przewidzianego w niniejszej ustawie. Jeśli płatność jest dokonywana w całości lub części przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, lub przed wystawieniem faktury, podstawa opodatkowania wynosi 80% otrzymanej kwoty”.
2. Ustawa prawo o ruchu drogowym
14.
Według sądu odsyłającego færdselsloven (ustawa o ruchu drogowym) nie wskazuje przypadków, w których można pobierać opłaty kontrolne za nieprawidłowe parkowanie na prywatnej nieruchomości. Niemniej przewiduje ona, od czasu nowelizacji dokonanej w 2014 r., w § 122c ust. 1, że w przypadku parkowania na ogólnodostępnym prywatnym gruncie opłata kontrolna może zostać nałożona jedynie wtedy, gdy zostało to w wyraźny sposób wskazane na obiekcie (z zastrzeżeniem ogólnego i wyraźnie oznaczonego zakazu parkowania w danej strefie).
III. Okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne
15.
Apcoa jest prywatną spółką, która prowadzi parkingi na prywatnych nieruchomościach, w porozumieniu z ich właścicielami. Ustala ona warunki korzystania z miejsc parkingowych, takie jak zakaz parkowania bez konkretnego zezwolenia, maksymalny czas parkowania oraz ewentualne uiszczanie opłaty za parkowanie. W przypadku naruszenia tychże warunków Apcoa pobiera dodatkowo specjalne opłaty kontrolne [510 duńskich koron (DKK) (około 69 EUR) w latach 2008 i 2009].
16.
Przy wjeździe na przedmiotowe parkingi znajduje się tablica wskazująca w szczególności, że „naruszenie postanowień może pociągać za sobą nałożenie opłaty kontrolnej w wysokości 510 DKK” lub że „naruszenie postanowień może pociągać za sobą nałożenie opłaty kontrolnej w wysokości 510 DKK dziennie”. Wskazano również, że „strefa (parkowania) jest prowadzona zgodnie z przepisami prawa cywilnego”.
17.
Apcoa podlega VAT z tytułu opłat pobranych za parkowanie zgodnie z jego zasadami.
18.
Dnia 25 października 2011 r. Apcoa złożyła wniosek do SKAT (duńskiego organu administracji podatkowej) o zwrot VAT zapłaconego tytułem opłat kontrolnych pobranych między 1 września 2008 r. i 31 grudnia 2009 r., którego wartość określono na 25089292 DKK (około 3370000 EUR).
19.
Spór nie dotyczy podlegania VAT w relacjach między Apcoa i właścicielem danej powierzchni parkingowej.
20.
Dnia 12 stycznia 2012 r. SKAT oddalił przedmiotowy wniosek, argumentując, że opłaty kontrolne podlegają VAT na podstawie § 4 ust. 1 oraz § 27 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 8 zdanie drugie tejże ustawy.
21.
Dnia 23 grudnia 2014 r. rozstrzygnięcie to potwierdziła Landsskatteretten (krajowa komisja podatkowa, Dania).
22.
Landsskatteretten (krajowa komisja podatkowa) wyszczególniła trzynaście przypadków, w których Apcoa może otrzymywać opłaty kontrolne:
„1. Uiszczenie zbyt niskiej opłaty.
2. Ważny bilet parkingowy niewidoczny za przednią szybą.
3. Bilet niezdatny do kontroli, przykładowo, jeśli bilet parkingowy nie został umieszczony w prawidłowy sposób.
Przypadki od 1 do 3 dotyczą płatnego parkowania.
4. Brak ważnego biletu parkingowego, przykładowo, w ramach parkingu dla mieszkańców, na którym wymagana jest zgoda na korzystanie z konkretnych miejsc parkingowych.
5. Parkowanie na miejscu przeznaczonym dla osób niepełnosprawnych. Ta podstawa pobierania opłat kontrolnych ma zastosowanie jedynie w przypadku postawienia znaku parkowania dla osób niepełnosprawnych, bez względu na jego darmowy lub odpłatny charakter. Żeby móc parkować w takich miejscach, kierowca musi umieścić za przednią szybą dokument potwierdzający.
6. Parkowanie poza wyznaczonymi miejscami postojowymi. Ta podstawa pobierania opłat kontrolnych ma zastosowanie do wszystkich miejsc postojowych, o ile tablica nakazuje parkowanie w granicach wyznaczonych miejsc.
7. Niedozwolone parkowanie. Ta podstawa nałożenia opłat ma zastosowanie na przykład w razie parkowania na drodze przeciwpożarowej.
8. Zastrzeżony obszar parkingowy. Ta podstawa pobierania opłat ma zastosowanie do wszystkich typów parkingów, w których wymagane jest parkowanie w specjalnych miejscach.
9. Brak widocznego dysku parkingowego.
10. Dysk parkingowy ustawiony w sposób nieprawidłowy/upłynął zaznaczony na nim czas parkowania.
11. Dysk parkingowy nieczytelny. Ta podstawa nałożenia opłat znajduje zastosowanie, przykładowo, jeśli od dysku parkingowego wskaźniki odpadły lub wystąpił błąd na dysku elektronicznym.
12. Wiele dysków parkingowych. Ta podstawa pobrania opłat ma zastosowanie, w przypadku gdy kierowca umieścił kilka dysków parkingowych za przednią szybą celem przedłużenia czasu parkowania.
Podstawy nałożenia opłat od 9 do 12 dotyczą przypadków, w których parkowanie jest darmowe przez określony czas, jednak wymagany jest dysk parkingowy jako potwierdzenie momentu, w którym samochód został zaparkowany.
13. Pozostałe. Ta podstawa nałożenia opłat kontrolnych znajduje zastosowanie w przypadku naruszenia reguł parkowania, które nie są opisane w żadnym z powyższych 12 punktów. Punkt 13 stosuje się na przykład, gdy parkowanie wyraźnie utrudnia ruch. W przypadku gdy ta podstawa jest stosowana celem uzasadnienia nałożenia opłat kontrolnych, zostaje ona uzupełniona opisem naruszenia”.
23.
Skarga wniesiona przez Apcoa na przedmiotową decyzję została oddalona przez Retten i Kolding (sąd rejonowy w Koldyndze, Dania) wyrokiem z dnia 23 stycznia 2017 r., który został utrzymany w mocy przez Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) wyrokiem z dnia 10 września 2018 r.
24.
Apcoa wniosła skargę przeciwko temu wyrokowi do Højesteret (sądu najwyższego, Dania), w szczególności celem uznania przez ministerstwo skarbu, że opłaty kontrolne pobrane w przypadku naruszenia zasad parkowania, w relacjach między kierowcą i Apcoa, nie stanowią odpłatności za świadczenie podlegające VAT w rozumieniu § 4 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.
25.
Sąd odsyłający zauważa, że strony prezentują odmienne stanowiska w kwestii tego, czy w świetle wyroku z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (
4
), mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi. Wyraża on wątpliwość, w świetle orzecznictwa Trybunału odnoszącego się do pojęcia „świadczenia usług”, co do wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, która to wykładnia uzasadniałaby wniosek, że przedmiotowe opłaty kontrolne stanowią wynagrodzenie za usługę.
26.
Sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z aktami sprawy organy podatkowe Niemiec, Szwecji i Zjednoczonego Królestwa uznają opłaty kontrolne należne z tytułu naruszenia warunków parkowania na nieruchomości prywatnej za niepodlegające VAT.
27.
W tych okolicznościach Højesteret (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne z tytułu naruszenia przepisów regulujących parkowanie na prywatnej nieruchomości stanowią odpłatność za wyświadczoną usługę, w związku z czym ma miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT?”.
28.
Uwagi na piśmie przedstawiły Trybunałowi Apcoa, rządy duński i irlandzki oraz Komisja Europejska.
29.
Apcoa i rząd duński w wyznaczonych terminach udzieliły odpowiedzi na pytania, na które należało odpowiedzieć na piśmie.
IV. Analiza
30.
W swoim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający dąży do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy transakcja polegająca na pobraniu opłat kontrolnych (
5
) z tytułu naruszenia warunków parkowania na terenach prywatnych zarządzanych przez Apcoa może zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy VAT.
31.
Na wstępie należy przywołać kilka zasad.
A.
Przypomnienie zasad mających zastosowanie
32.
Po pierwsze, jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér (
6
):
–
o ile dyrektywa VAT zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym;
–
pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności jako obejmujące czynności polegające na wykorzystywaniu majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu;
–
pojęcie „wykorzystywania” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu z danego dobra.
33.
Po drugie, zgodnie z art. 24 dyrektywy VAT świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.
34.
Po trzecie, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT i w związku z tym podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Ma to miejsce, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek polegający na tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (
7
).
B.
Kwalifikacja opłat kontrolnych
35.
Jako że spór w postępowaniu głównym nie dotyczy stałego charakteru dochodów Apcoa pochodzących z opłat kontrolnych (
8
), należy zastanowić się nad cechami charakterystycznymi świadczonych usług, jak również świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty za nie, biorąc pod uwagę realia ekonomiczne rozpatrywanej transakcji (
9
).
36.
W tym zakresie należy przypomnieć, że:
–
pomimo formalnej kwalifikacji stron umowy uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT (
10
);
–
pojęcie „świadczenia usług” powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników danych transakcji (
11
);
–
wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa, nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (
12
).
37.
Zastanowię się zatem po kolei nad następującymi kwestiami:
–
Czy mamy do czynienia z usługą?
–
Czy należna kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za usługę?
–
Czy istnieje bezpośredni związek między tymi dwoma elementami?
1. Usługa
38.
Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Apcoa działa jako zarządca prywatnych przestrzeni parkingowych na rachunek ich prywatnych właścicieli (
13
).
39.
Z tego powodu Apcoa reguluje warunki korzystania z parkingów, takie jak:
–
zakaz parkowania bez konkretnego zezwolenia;
–
maksymalny czas parkowania;
–
wysokość opłat za parkowanie;
–
uiszczenie specjalnych opłat (
14
) w przypadku nieprzestrzegania odpowiednich zasad parkowania. Pokrótce, opłaty te, nazywane „opłatami kontrolnymi”, pobierane są w przypadku przekroczenia czasu, po którym należy uiścić dalsze opłaty za parkowanie, lub w przypadku braku ważnego dokumentu parkingowego, lub też w przypadku nieprawidłowego użytkowania strefy lub miejsca parkingowego.
40.
Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jak również z uwag stron i zainteresowanych wynika, że najważniejszą kwestią do rozstrzygnięcia jest to, czy wykładnia przyjęta przez Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (
15
), może zostać rozszerzona przez analogię na rozpatrywane w niniejszej sprawie transakcje i tym samym różnić się od wykładni przyjętej w wyroku MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia.
41.
Mówiąc bardziej precyzyjnie, czy opłaty kontrolne należy traktować jako odszkodowanie, jak to sugerują Apcoa i Komisja, czy też jako odpłatność za coś, z czego korzysta klient, a mianowicie za miejsce do zaparkowania pojazdu, niezależnie od szczególnych okoliczności związanych z zasadami parkowania, tak jak orzekł już Højesteret (sąd najwyższy) (
16
) i co podtrzymuje rząd duński?
42.
Podzielam ten drugi pogląd. Po pierwsze, przypominam, że według orzecznictwa Trybunału kwalifikacja warunków umownych zgodnie z krajowym prawem cywilnym nie ma sensu, jeśli warunki te w istocie nie odzwierciedlają realiów gospodarczych danej transakcji, co powinien zbadać sąd odsyłający (
17
).
43.
Po drugie, wydaje mi się, że opłaty kontrolne stanowią element świadczenia wzajemnego za oferowaną klientowi możliwość zaparkowania pojazdu z powodu posiadanych przez nie cech natury gospodarczej.
44.
Apcoa oferuje bowiem według różnych praktycznych zasad usługę, która polega na udostępnieniu kierowcom przestrzeni parkingowych. W tym celu Apcoa wyodrębniła określoną liczbę miejsc parkingowych i niektóre z nich zarezerwowała, na przykład dla klientów niepełnosprawnych. Taka realizacja usługi ma miejsce niezależnie od zgodności lub niezgodności z zasadami korzystania z tych miejsc.
45.
W praktyce od momentu, gdy kierowca pojazdu wjeżdża na parking zarządzany przez Apcoa, ma on możliwość korzystania z miejsca parkingowego przez określony czas.
46.
Usługa ta mieści się w pojęciu „wynajmu” w rozumieniu art. 135 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, które to pojęcie obejmuje wszelką działalność gospodarczą polegającą na otrzymywaniu wynagrodzenia w zamian za udostępnianie miejsca parkingowego dla pojazdów, niezależnie od statusu prawnego podmiotu, który je najmuje lub jest ich właścicielem (
18
).
47.
W tych okolicznościach, gdy Apcoa pobiera dodatkowe opłaty, należy zbadać, w kontekście podlegania tych opłat VAT, jaka mogłaby być analogia z rozwiązaniem przyjętym przez Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (
19
).
48.
W rzeczonym wyroku Trybunał stwierdził, że „kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających VAT, w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu” (
20
).
49.
Trybunał wskazał, że „zatrzymanie zadatku będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym jest […] konsekwencją odwołania rezerwacji przez klienta zgodnie z przyznanym mu prawem i służy naprawieniu szkód poniesionych przez to przedsiębiorstwo w wyniku odstąpienia” (
21
). W tym przypadku jest tak dlatego, że przedsiębiorstwo hotelarskie nie mogło wykonać usługi hotelarskiej zarezerwowanej przez klienta, a ten w sposób oczywisty nie skorzystał z przedmiotowej usługi i zrekompensował przedsiębiorstwu utracony zysk.
50.
W związku z tym wydaje mi się, że zakres wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (
22
), powinien być ograniczony tylko do tych przypadków, w których odszkodowanie kontrahenta jest związane z brakiem danej transakcji, co jest zgodne z wyrokami z dnia 1 lipca 1982 r., BAZ Bausystem (
23
) (w przedmiocie odsetek za opóźnienie), z dnia 29 lutego 1996 r., Mohr (
24
) (w przedmiocie odszkodowania za utraconą możliwość zarobkowania), a nawet z dnia 18 stycznia 2017 r., SAWP (
25
) (w przedmiocie godziwej rekompensaty dla posiadaczy praw do zwielokrotniania).
51.
W niniejszym przypadku w razie korzystania z parkingu zarządzanego przez Apcoa kierowca, który uiszcza opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania. Wysokość opłat wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez niego w momencie wjazdu na parking zaktualizowały się.
52.
W związku z powyższym uważam, podobnie jak rząd duński, że podobieństwo z wyrokiem Vodafone Portugal, zapadłym po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie i wniesieniu uwag na piśmie przez Apcoa, jest istotne, jako że wyrok ów uzupełnia wyrok MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (
26
), prowadząc do rozumienia treści tego wyroku w sposób odmienny od przywołanego przez spółkę w jej uwagach na piśmie.
53.
W wyroku Vodafone Portugal Trybunał stwierdził:
–
„[w] ramach swojej działalności [Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais SA (zwany dalej »Vodafone«)] zawiera ze swoimi klientami umowy o świadczenie usług, przy czym niektóre z nich przewidują specjalne klauzule promocyjne podlegające warunkowi lojalności tych klientów przez minimalny z góry określony okres (zwany dalej »okresem lojalności«). Na podstawie tych klauzul klient zobowiązuje się do pozostawania z Vodafone w stosunku umownym oraz do używania dostarczonych przez niego w tym okresie towarów i usług w zamian za korzystne warunki handlowe, w szczególności w zakresie ceny płaconej za subskrybowane usługi” (
27
);
–
„[n]ieprzestrzeganie przez klientów okresu lojalności z powodów leżących po stronie tych klientów pociąga za sobą zapłatę przez nich kwot przewidzianych w umowach. Kwoty te mają na celu zniechęcić tych klientów do naruszania okresu lojalności" (
28
).
54.
Trybunał zwrócił uwagę na następujące kwestie (
29
):
–
„Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach”; oraz
–
„klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także, w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów”.
55.
Trybunał uznał, że „w sytuacji, gdy klienci ci nie dochowują wspomnianego okresu lojalności, należy uznać, że świadczenie usług jest realizowane, ponieważ klienci ci są w stanie korzystać z tych usług” (
30
).
56.
Biorąc pod uwagę realia ekonomiczne transakcji, Trybunał stwierdził, że kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług (
31
). Wspomniane kwoty stanowią część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom (
32
), i służą zapewnieniu operatorowi minimalnego wynagrodzenia za zrealizowane świadczenie (
33
).
57.
Powyższa analiza wydaje mi się możliwa do zastosowania do transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, jako że uważam, podobnie jak rząd duński, iż w przypadku gdy opłaty kontrolne były należne, użytkownicy parkingów zarządzanych przez Apcoa mogli korzystać z miejsc parkingowych. Cena usługi jest skorelowana ze sposobem korzystania z miejsc parkingowych, którego przedsiębiorca nie może kontrolować.
2. Rzeczywiste wynagrodzenie
58.
Apcoa utrzymuje, że opłaty kontrolne nie stanowią odpłatności za świadczenie, jako że mamy do czynienia ze standardową stawką istotnie przekraczającą wartość świadczenia, z którego korzysta kierowca. Także Komisja podnosi, że opłaty te mają na celu nałożenie kary za naruszenie zasad korzystania z parkingu.
59.
Tymczasem z jednej strony pragnę przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż wysokość świadczenia wzajemnego jest bez znaczenia (
34
). Z drugiej strony nie można opierać swojej argumentacji na tym, że standardowa stawka ma na celu zniechęcenie klientów do nieprzestrzegania zasad parkowania, jako że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału cele i skutki danej transakcji nie mają wpływu na jej kwalifikację, a znaczenie mają jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (
35
).
60.
W niniejszej sprawie uważam, po pierwsze, że wysokość opłat kontrolnych jest związana z decyzją kierowcy, który zostawia swój samochód na parkingu udostępnianym przez Apcoa, by przekroczyć czas korzystania z miejsca parkingowego, nie wykazać w sposób prawidłowy uprawnienia do skorzystania z niego lub zaparkować w miejscu, które nie jest dla niego przeznaczone, względnie w sposób utrudniający ruch.
61.
Po drugie, z punktu widzenia realiów gospodarczych należy wziąć pod uwagę, że wysokość opłat kontrolnych jest związana z wyższymi kosztami prowadzenia parkingu. Te dodatkowe koszty wynikają z parkowania, które jest niezgodne z normalnymi zasadami korzystania z oferowanej usługi. Innymi słowy, kwota świadczenia wzajemnego ma na celu zapewnienie Apcoa wynagrodzenia umownego za usługę wykonaną na warunkach, których zastosowanie można przypisywać usługobiorcy, a które nie mogą zmienić rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych istniejących w relacji między usługodawcą i usługobiorcą.
62.
Podnoszę, że w raporcie z czerwca 2013 r. dotyczącym ochrony konsumentów w dziedzinie parkowania, przygotowanym przez grupę roboczą w Justitsministeriet (ministerstwie sprawiedliwości, Dania) i przytoczonym przez sąd odsyłający, wskazano podobnie: „reprezentanci Danske Private Parkeringsselskabers Brancheforening [(duńskiego stowarzyszenia zawodowego przedsiębiorców prowadzących prywatne parkingi)] poinformowali grupę roboczą, że wzrost do 590 DKK [opłat za prywatne parkingi (
36
)] był spowodowany w szczególności ciągłym wzrostem różnorakich kosztów prowadzenia przedsiębiorstwa parkingowego oraz faktem, że stosowanie taryfy publicznej stało się niemożliwe. Stowarzyszenie to podnosi zwłaszcza, że wysokość opłaty musi odzwierciedlać wyższą cenę legalnego parkowania, że przedsiębiorstwa podlegają VAT z tytułu pobranych opłat za parkowanie oraz że w przeciwieństwie do opłat nakładanych przez władze publiczne nie istnieje możliwość wyegzekwowania płatności na drodze odpowiedzialności cywilnej od właściciela pojazdu”. Zostało tam wskazane również, że „wysokość aktualnych opłat za parkingi prywatne jest określana na podstawie kalkulacji ogólnej zmiany cen i zarobków i jest poza tym generalnie pochodną kosztów i sytuacji na rynku” (
37
).
3. Związek pomiędzy usługą i rzeczywistym wynagrodzeniem
63.
Należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i tym samym podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (
38
).
64.
Apcoa, podobnie jak Komisja, uważa, że taki bezpośredni związek nie istnieje z tego względu, iż nie ma konkretnego powiązania gospodarczego między opłatami i wartością usługi parkingowej.
65.
Jednakże z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (
39
).
66.
Taka sytuacja ma miejsce w niniejszym przypadku. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy parkowaniem przez kierowcę w szczególnych okolicznościach określonych przez Apcoa i pobraniem przez tę spółkę podwyższonych opłat za parkowanie.
67.
Ponadto uważam, że opodatkowanie nie może zależeć od prawidłowego lub nieprawidłowego korzystania przez klienta z udostępnionego miejsca lub strefy parkingowej. Nie można wprowadzać odmiennego traktowania w zakresie VAT pomiędzy tym, kto korzysta z usług parkingowych za podstawową stawkę, a tym, kto godzi się na korzystanie z nich po wyższych kosztach (
40
).
68.
W związku z tym stwierdzam, że opłaty kontrolne pobrane przez Apcoa stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę parkingową, z której klient korzysta na wybranych przez siebie szczególnych warunkach, i tym samym podlegają VAT.
V. Wnioski
69.
W świetle całokształtu powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Højesteret (sąd najwyższy, Dania) w następujący sposób:
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pobrane przez podmiot gospodarczy w zamian za parkowanie pojazdów opłaty, których wysokość jest określona przez ów podmiot stosownie do sposobu korzystania z parkingu, powinny być uznawane za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług i tym samym podlegać przedmiotowemu podatkowi.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”.
(
3
)	Zwanej dalej „ustawą o VAT”.
(
4
)	Wyrok C‑16/93, EU:C:1994:80.
(
5
)	W dokumentach przesłanych Trybunałowi wyrażenia używane do określenia tych opłat są różne: „opłaty kontrolne”, „należności kontrolne”, „podwyższone należności parkingowe” lub „należności parkingowe”. Apcoa sprecyzowała, że opłaty kontrolne są powszechnie nazywane „grzywną za parkowanie”. Ja przyjmuję wyrażenie „opłaty kontrolne” dla zapewnienia spójności z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i z treścią oficjalnych dokumentów, które są w nim przytoczone.
(
6
)	Wyrok C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 20, 23, 24. Zobacz także, tytułem niedawnego przypomnienia tych zasad, wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego) (C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 67–69).
(
7
)	Zobacz wyrok z dnia 21 stycznia 2021 r., UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
8
)	W tym zakresie rząd duński wskazał, że pobieranie podwyższonych należności parkingowych stanowi integralną część modelu ekonomicznego Apcoa oraz że te należności stanowią 34–35% całkowitego przychodu tej spółki, czyli około 10,4 mln EUR w 2008 r. i 11 mln EUR w 2009 r.
(
9
)	Zobacz wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, zwany dalej „wyrokiem MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia”, EU:C:2018:942, pkt 61, 62); z dnia 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal (C‑43/19, zwany dalej „wyrokiem Vodafone Portugal”, EU:C:2020:465, pkt 47–49). Jak wspomniała rzecznik generalna J. Kokott w opinii w sprawie Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego) (C‑604/19, EU:C:2020:647, pkt 35), „nie każda płatność prowadzi w tym względzie w sposób nieunikniony do opodatkowanej wymiany świadczeń”.
(
10
)	Zobacz wyrok MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo), jak również wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049, pkt 43).
(
11
)	Zobacz wyrok MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
12
)	Zobacz wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria (C‑94/19, EU:C:2020:193, pkt 29).
(
13
)	Przedmiotowe okoliczności są odmienne od tych, z jakimi Trybunał miał do czynienia we wcześniejszych sprawach. W zakresie opodatkowania działalności podmiotu prawa publicznego polegającej na odpłatnym udostępnianiu kierowcom miejsc przeznaczonych do parkowania ich pojazdów bądź to na drodze publicznej, bądź na parkingach stanowiących własność publiczną gminy, jej własność prywatną lub własność osób prywatnych, a także w zakresie obowiązku zbadania, czy ten podmiot działa jako organ władzy publicznej, zob. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, pkt 21–23). Zobacz także, celem zobrazowania różnorodności w zakresie przypadków egzekwowania opłat parkingowych, wyrok z dnia 25 marca 2021 r., Obala i lučice (C‑307/19, EU:C:2021:236, pkt 27, 67, 95, 96), dotyczący współpracy sądowej w sprawach cywilnych i odnoszący się do zarządzania parkingami publicznymi i utrzymywania na nich porządku przez spółkę utworzoną w tym celu przez gminę.
(
14
)	W odpowiedzi na pisemne pytanie zadane przez Trybunał Apcoa wskazała, że „w przypadku przekroczenia czasu parkowania pobierane są jedynie opłaty kontrolne”.
(
15
)	Wyrok C‑277/05, EU:C:2007:440.
(
16
)	We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zostało wskazane, że w zakresie opodatkowania Apcoa z tytułu opłat kontrolnych Landsskatteretten (krajowa komisja podatkowa) zastosowała się w latach 2007 i 2014 do wyroku wydanego przez sąd odsyłający w dniu 12 kwietnia 1996 r. Højesteret (sąd najwyższy) orzekł, że podwyższone należności, pobrane na podstawie stosunku quasi-umownego, powinny być traktowane jako odpłatność za świadczenie i tym samym podlegające VAT, niezależnie od faktu, że należności te wprowadzono według stawki ryczałtowej i istotnie wyższej niż zwykłe opłaty parkingowe, mającej na celu zapobieżenie nieprawidłowemu parkowaniu.
(
17
)	Zobacz pkt 36 tiret pierwsze niniejszej opinii. Zobacz także opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:413, pkt 34), w której podkreślono, że „nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie”.
(
18
)	Wedle mojej wiedzy Trybunał wydał tylko jeden wyrok dotyczący zakresu zastosowania art. 135 przedmiotowej dyrektywy. Chodzi o wyrok z dnia 13 lipca 1989 r., Henriksen (173/88
EU:C:1989:329, pkt 17), dotyczący wynajmu miejsc parkingowych związanego z wynajmem niepodlegającym opodatkowaniu. Trybunał zinterpretował art. 13 B lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), którego postanowienia są tożsame z postanowieniami art. 135 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT (zobacz załącznik XII do dyrektywy).
(
19
)	C‑277/05, EU:C:2007:440.
(
20
)	Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 36).
(
21
)	Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 32).
(
22
)	C‑277/05, EU:C:2007:440.
(
23
)	222/81, EU:C:1982:256, pkt 8.
(
24
)	Wyrok C‑215/94, EU:C:1996:72, pkt 21.
(
25
)	Wyrok C‑37/16, EU:C:2017:22, pkt 30.
(
26
)	Zobacz przypis 33 do niniejszej opinii.
(
27
)	Wyrok Vodafone Portugal (pkt 18).
(
28
)	Wyrok Vodafone Portugal (pkt 19).
(
29
)	Wyrok Vodafone Portugal (pkt 37).
(
30
)	Wyrok Vodafone Portugal (pkt 41).
(
31
)	Wyrok Vodafone Portugal (pkt 38).
(
32
)	Wyrok Vodafone Portugal (pkt 39).
(
33
)	Zobacz wyrok Vodafone Portugal (pkt 40). Na podstawie swoich wniosków dotyczących obliczania należnych kwot (zob. pkt 34 tego wyroku) Trybunał odpowiedział na pytania sądu odsyłającego przedstawione w pkt 26 i 27 przedmiotowego wyroku, odnosząc się do treści wyroku MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia wynikającej z twierdzeń dotyczących korelacji między kwotą zapłaconą za naruszenie okresu lojalności a kwotą, jaką dany operator otrzymałby w trakcie pozostałej części tego okresu w braku rozwiązania umowy.
(
34
)	Zobacz pkt 36 tiret trzecie niniejszej opinii.
(
35
)	Zobacz pkt 36 tiret drugie niniejszej opinii.
(
36
)	To wyrażenie, pochodzące z przytoczonego przez sąd odsyłający raportu z czerwca 2013 r., jest równoznaczne z wyrażeniem „opłaty kontrolne”, zob. przypis 5 do niniejszej opinii.
(
37
)	Rząd duński wskazał, że wysokość tych należności stale wzrasta od 2009 r. i w roku 2020 została ustalona przez szereg prywatnych spółek parkingowych, w tym Apcoa, na co najmniej 750 DKK (ok. 100 EUR).
(
38
)	Zobacz pkt 34 niniejszej opinii.
(
39
)	Zobacz wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria (C‑94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
40
)	Zobacz analogicznie wyrok MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (pkt 47).