62016CC0101
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PAOLO MENGOZZI
31 päivänä toukokuuta 2017 (
1
)
Asia C‑101/16
SC Paper Consult SRL
vastaan
Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca ja
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud
(Ennakkoratkaisupyyntö – Curtea de Apel Cluj (Clujin muutoksenhakutuomioistuin, Romania))
Ennakkoratkaisupyyntö – Tutkittavaksi ottaminen – Direktiivi 2006/112/EY – Verotus – Arvonlisäveron vähennysoikeus – Epääminen – Sellaisen verovelvollisen laatimat laskut, jonka verohallinto on todennut toimintansa lopettaneeksi – Toimintansa lopettaneiden verovelvollisten luettelo – Veropetosriski – Annettavan tuomion ajallisten vaikutusten rajoittaminen
I Johdanto
1.
Onko yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (
2
) esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään, että arvonlisäverovelvolliset eivät saa vähentää tätä veroa, joka on maksettu tavaroiden tai palveluiden ostosta muilta tämän kansallisen lainsäädännön mukaisesti toimintansa lopettaneiksi todetuilta verovelvollisilta, joiden luettelo on kansallisen veroviranomaisen internetsivuilla?
2.
Tämä on pääasiallisesti Curtea de Apel Clujin (Clujin muutoksenhakutuomioistuin, Romania) esittämän ennakkoratkaisupyynnön aiheena.
3.
Tämä pyyntö on esitetty sellaisen oikeusriidan yhteydessä, jossa ovat vastapuolina SC Paper Consult SRL (jäljempänä Paper Consult) ja Romanian veroviranomaiset. Viimeksi mainitut ovat kieltäytyneet myöntämästä Paper Consultille oikeutta vähentää arvonlisävero, joka on maksettu SC Rom Packaging SRL:ltä (jäljempänä Rom Packaging) 3.1.2011 tehdyn sopimuksen nojalla hankituista palveluista, sillä perusteella, että tämä viimeksi mainittu yritys oli todettu toimintansa lopettaneeksi verovelvolliseksi 7.10.2010 lukien ja poistettu arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.11.2010 lukien verotusmenettelylaista annetun hallituksen asetuksen nro 92/2003, uudelleen laadittu versio, myöhemmin tehtyine muutoksineen ja täydennyksineen (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioaren, jäljempänä asetus nro 92/2003) 781 §:n 1 momentin mukaisesti.
4.
Asetuksen nro 92/2003 781 §:n 1 momentin mukaan verovelvolliset todetaan toimintansa lopettaneiksi, jos jokin seuraavista kolmesta edellytyksestä täyttyy: ne eivät ole antaneet vuosineljännekseltä mitään laissa säädetyistä ilmoituksista, ne ovat välttäneet verotarkastuksen ilmoittamalla lakisääteisestä kotipaikastaan sellaiset tiedot, joiden perusteella verohallinto ei kykene tunnistamaan sitä, tai veroviranomaiset ovat todenneet, että ne eivät toimi ilmoitetussa lakisääteisessä kotipaikassa tai verotuksellisessa kotipaikassa.
5.
Verovelvollisiin, jotka on todettu toimintansa lopettaneiksi, sovelletaan verolain nro 571/2003 (legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, jäljempänä verolaki) 11 §:n 11 momentin ja 12 momentin säännöksiä.
6.
Verolain 11 §:n 11 momentin mukaan arvonlisäverovelvolliset, Romaniaan sijoittautuneet verovelvolliset, jotka on todettu toimintansa lopettaneiksi, ovat velvollisia suorittamaan tässä laissa säädetyt verot ja maksut, mutta niillä ei ole sinä aikana, jona ne on todettu toimintansa lopettaneiksi, oikeutta vähentää hankintoihinsa liittyviä kuluja eikä arvonlisäveroa.
7.
Verolain 11 §:n 12 momentin mukaan niillä, jotka ovat ostaneet tavaroita ja/tai palveluja Romaniaan sijoittautuneilta verovelvollisilta sen jälkeen, kun näiden on todettu lopettaneen toimintansa, ei ole oikeutta vähentää ostoihinsa liittyviä kuluja ja arvonlisäveroa lukuun ottamatta tavaraostoja, joita on tehty ulosmittausmenettelyn yhteydessä ja/tai tavara/palveluostoja oikeussubjektilta, joka on asetettu konkurssimenettelyyn.
8.
Kansallisen verohallinnon (jäljempänä ANAF) pääjohtajan määräys nro 819/2008 (Ordinul Președintelui ANAF nr. 819/2008) 3 §:n 1 momentissa määrätään, että verovelvolliset todetaan toimintansa lopettaneiksi siitä päivästä, jona tulee voimaan ANAF:n pääjohtajan määräys, jolla hyväksytään toimintansa lopettaneiden verovelvollisten luettelo. Määräyksen nro 819/2008 3 §:n 2 momentissa määrätään, että kyseinen luettelo julkaistaan ANAF:n toimipaikan ilmoitustaululla ja ANAF:n internetsivuilla. Määräyksen nro 819/2008 3 §:n 3 momentin mukaisesti ANAF:n pääjohtajan määräys, jolla hyväksytään toimintansa lopettaneiden verovelvollisten luettelo, tulee voimaan 15 päivän kuluessa luettelon julkaisemispäivästä.
9.
ANAF:n pääjohtajan päätöksen nro 3347/2011 liitteessä 1, jossa täsmennetään asetuksen nro 92/2003 781 §:n 1 momentin a alakohdassa tarkoitetut ilmoitusvelvoitteet, lueteltiin pääasiassa kyseessä olevien tosiseikkojen tapahtuma-aikaan seuraavat ilmoitusvelvoitteet:
–
100 ”Ilmoitus maksuvelvoitteista valtion budjettiin”
–
112 ”Ilmoitus sosiaaliturvamaksuja ja tuloveroa koskevista maksuvelvoitteista ja vakuutettujen henkilöiden nimirekisteristä”
–
101 ”Yritysveroa koskeva ilmoitus”
–
300 ”Arvonlisäveroa koskeva ilmoitus”
–
301 ”Arvonlisäveroa koskeva erityinen ilmoitus”
–
390 VIES ”Yhteenvetoilmoitus yhteisön sisäisistä tavaroiden luovutuksista/hankinnoista”
–
394 ”Informatiivinen ilmoitus kansallisella alueella toteutetuista luovutuksista/suorituksista ja hankinnoista”.
10.
Unionin tuomioistuimen pääasiassa käytettävissä olevista tiedoista ilmenee, että Rom Packagingin toteamisesta toimintansa lopettaneeksi olisi päätetty, koska se oli jättänyt toimittamatta veroilmoituksensa.
11.
Kun otetaan huomioon Rom Packagingin toteaminen toimintansa lopettaneeksi, Romanian veroviranomaiset päättelivät, ettei Paper Consult saanut verolain 11 §:n 12 momentin mukaisesti vähentää 45680 Romanian leitä (RON) niistä palveluista suoritetun arvonlisäveron osalta, joista oli tehty sopimus 3.1.2011.
12.
Hallinnollisen oikaisuvaatimuksensa hylkäämisen jälkeen Paper Consult valitti Tribunalul Bistrița-Năsăudiin (Bistrița-Năsăudin alimman oikeusasteen tuomioistuin, Romania), joka hylkäsi valituksen 8.7.2015 antamallaan ratkaisulla.
13.
Paper Consult valitti tästä ratkaisusta Curtea de Apel Clujiin. Paper Consult väittää, ettei Rom Packagingin toteamiseen toimintansa lopettaneeksi voida vedota sitä vastaan, koska sille ei ole toimitettu erillistä tiedoksiantoa, ja että arvonlisäveron vähennysoikeuden saamiseksi riittää direktiivin 2006/112 178 artiklassa säädettyjen edellytysten täyttäminen, toisin sanoen, että sillä on hallussaan lasku, joka on laadittu kyseisen direktiivin XI osaston 3 luvun 3–6 jakson mukaisesti.
14.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan veronkierron, petosten ja väärinkäytösten torjuminen on päämäärä, joka on direktiivissä 2006/112 tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan, sikäli kuin kyseessä olevat kansalliset toimenpiteet ovat oikeasuhteisia. Se katsoo, että direktiivin 2006/112 273 artiklassa, jossa täsmennetään, että jäsenvaltiot voivat säätää arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, sallitaan pääasiassa sovellettavan kaltainen kansallinen lainsäädäntö. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan verovelvollisille ei nimittäin aiheudu liiallista rasitetta, jos niiden on tarkistettava ANAF:n internetsivuilta se oikeussubjekteja, joiden kanssa ne aikovat tehdä sopimuksen, koskeva vähimmäistieto, onko nämä todettu toimintansa lopettaneiksi verovelvollisiksi.
15.
Koska tällaista tilannetta koskevaa oikeuskäytäntöä ei ole, Curtea de Apel Cluj on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko direktiivi 2006/112 esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla verovelvolliselta evätään oikeus arvonlisäveron vähentämiseen sillä perusteella, että verohallinto on todennut, että vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa laskun, jossa kulut ja arvonlisävero ilmoitetaan, antanut yritys on lopettanut toimintansa?
2)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko direktiivi 2006/112 ensimmäisessä kysymyksessä kuvatuissa olosuhteissa esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan arvonlisäveron vähentämistä koskevan oikeuden epäämiseksi riittää, että luettelo verovelvollisista, joiden toiminnan on todettu loppuneen, julkaistaan [ANAF:n] toimipaikan ilmoitustaululla ja sen internetsivuilla välilehdellä ”Julkiset tiedoksiannot – tietoja taloudellisista toimijoista”?”
16.
Paper Consult, Romanian hallitus ja Euroopan komissio ovat esittäneet näistä kysymyksistä kirjallisia huomautuksia. Kahden viimeksi mainitun osapuolen lausumat ja vastaukset kuultiin 26.1.2017 pidetyssä istunnossa.
II Analyysi
Tutkittavaksi ottaminen
17.
Romanian hallitus väittää, ettei ennakkoratkaisukysymyksiä voida ottaa tutkittavaksi, koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole selittänyt, minkä vuoksi se katsoo, että vastaus sen kysymyksiin on välttämätön sen käsiteltäväksi saatetun oikeusriidan ratkaisemiseksi, ja koska Paper Consultin väitteet koskevat yksinomaan sitä, ettei toiminnan lopettamisen toteamiseen voida vedota, eivätkä itse toiminnan lopettamisen vaikutuksia, sellaisina kuin ne johtuvat kansallisesta lainsäädännöstä.
18.
Romanian hallituksen väite on mielestäni hylättävä.
19.
On totta, että sen tehtävän mukaisesti, joka unionin tuomioistuimelle on annettu SEUT 267 artiklalla käyttöön otetun yhteistyön perusteella ja joka koskee myötävaikuttamista lainkäyttöön jäsenvaltioissa, unionin tuomioistuin kieltäytyy antamasta neuvoa-antavia lausuntoja hypoteettisista kysymyksistä. (
3
) Tällaisissa tapauksissa kansallisen tuomioistuimen esittämä unionin oikeuden tulkintaa koskeva pyyntö ei nimittäin vastaa objektiivista tarvetta tehdä päätös ja ratkaista siinä vireillä oleva asia.
20.
Tässä tapauksessa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee – kuten Romanian hallitus on sitä paitsi huomauttanut – että pääasia koskee oikeudellista ongelmaa, joka liittyy siihen, että yksityinen oikeussubjekti väittää, että verohallinnon on tunnustettava sen oikeus arvonlisäveron vähentämiseen, vaikka perusteena on liiketoimi, joka on suoritettu toimintansa lopettaneeksi todetun verovelvollisen kanssa. Ennakkoratkaisupyynnön perusteluista ilmenee myös, että Paper Consult väittää, että oikeus vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa suoritetun arvonlisäveron vähentämiseen edellyttäisi ainoastaan direktiivin 2006/112 178 artiklan a alakohdan mukaisten edellytysten täyttymistä.
21.
Tällainen – vaikkakin suppea – perustelu on kuitenkin riittävä niiden syiden ymmärtämisen kannalta, joiden vuoksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii direktiivin 2006/112 tulkintaa.
22.
Lisäksi unionin tuomioistuimen tehtävänä ei mielestäni ole sen olettaman, jonka mukaan unionin oikeuden tulkintaa koskevilla ennakkoratkaisukysymyksillä on merkitystä asian ratkaisemisen kannalta, yhteydessä asettaa kyseenalaiseksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamaa arviointia pääasian asianosaisten viimeksi mainitussa esittämien väitteiden täsmällisestä sisällöstä. Kansallinen tuomioistuin on nimittäin yksin vastuussa sen oikeudellisen ja tosiseikkoja koskevan kehyksen määrittämisestä, johon ennakkoratkaisupyyntö perustuu ja jonka paikkansapitävyyden tarkistaminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävänä. (
4
)
23.
Lisäksi on todettava, että vaikka oletettaisiin, kuten Romanian hallitus vihjaa kirjallisissa huomautuksissaan, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin olisi ylittänyt siinä esitettyjen lainvastaisuusperusteiden rajat, ei ole myöskään unionin tuomioistuimen tehtävänä ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottamista koskevan tarkastelun yhteydessä tarkistaa, onko kyseinen pyyntö tehty kansallisten menettelysääntöjen mukaisesti. (
5
)
24.
Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin toteaa, että ennakkoratkaisupyyntö on tutkittava.
Asiakysymys
25.
Kuten olen jo maininnut johdantosanoissani, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää tällä ennakkoratkaisupyynnöllä lähinnä kysymyksen siitä, onko direktiiviä 2006/112 tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla evätään oikeus vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa suoritetun arvonlisäveron vähentämiseen verovelvollisilta, jotka hankkivat tavaroita tai palveluja toisilta verovelvollisilta, sillä perusteella, että näiden viimeksi mainittujen on todettu lopettaneen toimintansa tämän kansallisen lainsäädännön mukaisesti, ja kun luettelo toimintansa lopettaneista oikeussubjekteista on kansallisen veroviranomaisen internetsivuilla.
26.
Vaikka kansallinen tuomioistuin ei kysymystensä sanamuodossa yksilöi mitään nimenomaista direktiivin 2006/112 säännöstä, on kiistatonta, kuten käsiteltävässä asiassa huomautuksia esittäneet asianomaiset osapuolet ovat sitä paitsi ymmärtäneet, että se pyrkii saamaan täsmennystä arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevan periaatteen, josta säädetään direktiivin 2006/112 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa, niveltymisestä niihin velvollisuuksiin, joista säätämistä jäsenvaltiot voivat pitää välttämättömänä arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi kyseisen direktiivin 273 artiklan mukaisesti.
27.
Asiakirjoista ja Romanian hallituksen huomautuksista nimittäin ilmenee, että arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämisen Romaniassa arvonlisäverovelvollisilta toimijoilta, jotka tekevät hankintoja verovelvollisilta, joiden on todettu lopettaneen toimintansa tässä jäsenvaltiossa, tarkoituksena on estää näitä toimijoita suorittamasta ostoja tällaisilta verovelvollisilta – joiden tilanne sisältäisi petosriskin niiden veroilmoitusta koskevien velvollisuuksien täyttämättä jättämisen vuoksi – ja loppujen lopuksi myötävaikuttaa näiden verovelvollisten poistamiseen markkinoilta, jos ne eivät korjaa tilannettaan sääntöjenmukaiseksi.
28.
Vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa suoritetun arvonlisäveron vähentämisoikeutta koskevan periaatteen ja velvollisuuksien, joita jäsenvaltiot voivat vaatia toimijoilta arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi, välisistä yhteyksistä on runsaasti oikeuskäytäntöä. (
6
)
29.
Tämän oikeuskäytännön lähtökohtana on sen mieleen palauttaminen, että unionin lainsäädännöllä käyttöön otetussa yhteisön arvonlisäverojärjestelmässä on perustavanlaatuista verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen se on velvollinen, arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista. (
7
)
30.
Niinpä direktiivin 2006/112 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädettyä vähennysoikeutta ei voida periaatteessa rajoittaa ja sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tehtyjen liiketoimien yhteydessä. (
8
) Tämä oikeus syntyy, kuten direktiivin 2006/112 167 artiklassa säädetään, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
31.
Unionin tuomioistuin muistuttaa myös toistuvasti, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken taloudellisen toimintansa yhteydessä maksamasta ja maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen neutraalisuuden kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. (
9
)
32.
Arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää kuitenkin sekä aineellisten vaatimusten tai edellytysten että muodollisten vaatimusten tai edellytysten täyttämistä.
33.
Aineellisten vaatimusten tai edellytysten osalta direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohdasta ilmenee, että vähennysoikeuden saamiseksi on yhtäältä tärkeää, että asianomainen on tässä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, ja toisaalta, että verovelvollisen on pitänyt käyttää tavaroita tai palveluja, joihin tämän oikeuden toteuttamiseksi vedotaan, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa ja toisen verovelvollisen on pitänyt luovuttaa nämä tavarat tai palvelut aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa. (
10
)
34.
Mitä tulee vähennysoikeuden käyttöä koskeviin yksityiskohtaisiin sääntöihin, jotka rinnastuvat muodollisiin vaatimuksiin tai edellytyksiin, (
11
) direktiivin 2006/112 178 artiklan a alakohdassa säädetään, että verovelvollisen hallussa on oltava lasku, joka on laadittu sen 220–236 artiklan ja 238, 239 ja 240 artiklan mukaisesti. Erityisesti direktiivin 2006/112 226 artiklan 3 alakohdan mukaan laskussa on mainittava arvonlisäverotunniste, jolla verovelvollinen on luovuttanut tavarat tai suorittanut palvelut.
35.
Unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi on saatettu useaan otteeseen tapauksia, joissa kansalliset veroviranomaiset ovat evänneet verovelvolliselta arvonlisäveron vähennysoikeuden muodollisiin edellytyksiin liittyvien sääntöjenvastaisuuksien tai laiminlyöntien perusteella, vaikka direktiivissä 2006/112 säädettyjä aineellisia edellytyksiä onkin noudatettu.
36.
Tarkasteltaessa asiaa analyysin tässä vaiheessa yleisellä tasolla unionin tuomioistuimen tuomioista ilmenee, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos tämän oikeuden syntymiseksi vaaditut aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset. (
12
)
37.
Koska ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden epääminen on poikkeus sen perusperiaatteen soveltamisesta, jonka tämä oikeus muodostaa, (
13
) unionin tuomioistuin on ainoastaan erityisissä olosuhteissa valmis hyväksymään, että muodollisten velvollisuuksien laiminlyönnit voivat perustellusti johtaa veroviranomaiset epäämään tämän oikeuden verovelvolliselta.
38.
Tähänastisesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäveron vähennysoikeuden menettäminen voidaan hyväksyä kahdessa erilaisessa tapauksessa. Yhtäältä on kyse tilanteesta, jossa muodollisten vaatimusten noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevia aineellisia edellytyksiä on noudatettu. (
14
) Toisaalta ja lähtökohtaisesti arvonlisäveron vähentämisoikeus voidaan evätä, jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että tähän oikeuteen vedotaan virheellisesti tai sitä käytetään väärin, kun verovelvollinen tietää tai sen olisi pitänyt tietää, että kyseessä olevat liiketoimet olivat suoraan tai välillisesti osa petosta. (
15
)
39.
Ensimmäinen tilanne selittyy sillä seikalla, että muodolliset vaatimukset on nimenomaan säädetty, jotta arvonlisäveron soveltaminen varmistetaan ja mahdollistetaan jäsenvaltioiden veroviranomaisten sitä koskeva valvonta. On siis täysin loogista evätä vähennysoikeus, jos näiden vaatimusten noudattamatta jättäminen on siinä määrin merkittävää, että se tekee mahdottomaksi tai kohtuuttoman vaikeaksi vähennysoikeuden aineellisten edellytysten täyttämisen valvonnan.
40.
Näin ei kuitenkaan näytä olevan pääasiassa.
41.
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Paper Consult, jolta vähennysoikeus on evätty, on direktiivissä 2006/112 tarkoitettu verovelvollinen ja että se on hankkinut ja maksanut palvelut, joista oli tehty sopimus 3.1.2001, taloudellisen toimintansa yhteydessä toiselta taloudelliselta toimijalta, Rom Packagingiltä, joka oli myös arvonlisäverovelvollinen mutta jonka oli todettu lopettaneen toimintansa, koska se oli laiminlyönyt kansallisen lainsäädännön mukaiset veroilmoitusta koskevat velvollisuutensa. Minkään asiakirjoista ilmenevän seikan perusteella ei voida päätellä, että Romanian veroviranomaiset eivät olisi voineet tarkistaa, oliko Paper Consultilta laskutetut suoritukset toteutettu, eikä niiden ollut mahdotonta tarkistaa näiden kahden taloudellisen toimijan henkilöllisyyttä ja asemaa.
42.
Erityisesti Rom Packagingin verovelvollisen asemasta ja niiden Romanian hallituksen kirjallisten huomautusten valossa, joilla pyritään epäämään tämä asema, totean, että verolain 11 §:n 11 momentin nojalla toimintansa lopettaneiksi todetut verovelvolliset säilyttävät verovelvollisen asemansa, koska niiden on jatkettava arvonlisäveron maksamista ilman, että ne kuitenkaan voivat vaatia arvonlisäveron vähentämistä aikana, jona ne on todettu toimintansa lopettaneiksi.
43.
Joka tapauksessa direktiivissä 2006/112 tarkoitettu verovelvollisen asema, joka tarkoittaa sen 9 artiklan 1 kohdan mukaan ”jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”, ei edellytä velvollisuutta tehdä veroilmoitus ja maksaa arvonlisävero eikä velvollisuutta rekisteröityä arvonlisäverotusta varten. (
16
) Unionin tuomioistuin on siten äskettäin katsonut, että huolimatta siitä, että kansallisessa lainsäädännössä todetaan, ettei taloudellista toimijaa ollut olemassa muun muassa sillä perusteella, että kyseinen toimija ei ollut rekisteröitynyt arvonlisäverotusta varten, ei tehnyt veroilmoitusta eikä maksanut verojaan, tällaisen verovelvollisen direktiivin 2006/112 säännöksissä tarkoitettu verovelvollisen asema oli mahdollista tunnustaa. (
17
) Tällainen asema tunnustettiin myös laskun antajalle, jonka yksityisen elinkeinonharjoittajan toimilupa oli aikaisemmin peruutettu ja jolla ei sen vuoksi ollut enää oikeutta käyttää verotunnistettaan. (
18
)
44.
Toinen tilanne, jossa unionin tuomioistuin on todennut, että vähennysoikeus voitiin evätä, perustuu pääasiallisesti direktiivin 2006/112 273 artiklan ensimmäisessä kohdassa jäsenvaltioille myönnettyyn mahdollisuuteen ”säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista”. (
19
)
45.
Kuten olen jo maininnut, Romanian järjestelmä, joka koskee tiettyjen verovelvollisten toteamista toimintansa lopettaneiksi, perustuu kolmeen vaihtoehtoiseen tilanteeseen, joissa Romanian lainsäädännössä oletetaan olevan veropetosriski. Näihin tilanteisiin kuuluu se, että kaikki veroilmoitukset, mukaan lukien arvonlisäveroon liittyvät, on jätetty Rom Packagingin tapaan tekemättä kuuden kuukauden ajanjaksona. Tästä laiminlyönnistä rangaistaan epäämällä oikeus vähentää näiden verovelvollisten sinä aikana, jona ne on todettu toimintansa lopettaneiksi, suorittamiin ostoihin sisältyvä arvonlisävero verolain 11 §:n 11 momentin mukaisesti. Tämä järjestelmä kuuluu mielestäni selvästi toimenpiteisiin, joilla pyritään estämään se, etteivät tilanteet, joihin katsotaan liittyvän veropetosriskin, konkretisoidu veropetoksena. Koska veroilmoituksen, muun muassa arvonlisäveroilmoituksen, tekemättä jättämisellä voidaan nimittäin peittää kyseessä olevan verovelvollisen veropetosyritys, tavoiteltu päämäärä on estää tällaisen petoksen mahdollinen toteutuminen epäämällä kyseiseltä verovelvolliselta oikeus vähentää vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa suoritettu arvonlisävero koko sinä aikana, jona se on todettu toimintansa lopettaneeksi.
46.
Käsiteltävä asia ei kuitenkaan koske sellaisen verovelvollisen verotuksellista tilannetta, jonka on todettu lopettaneen toimintansa, vaan verovelvollisia, jotka Paper Consultin tapaan suorittavat hankintoja tällaiselta verovelvolliselta huolimatta siitä, että viimeksi mainittu on todettu toimintansa lopettaneeksi.
47.
Koska verolain 11 §:n 12 momentin nojalla rangaistaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämisellä myös verovelvollisia, jotka ostavat tavaroita ja/tai palveluja toimintansa lopettaneeksi todetulta toimijalta, se kuuluu kiistatta veropetosten torjuntaa koskevan tavoitteen piiriin, johon toiminnan lopettamisen toteamista koskevalla järjestelmällä pyritään.
48.
Tämän pykälän tarkoituksena on, tarkasteltuna yhdessä toiminnan lopettamisen toteamista koskevan järjestelmän kanssa, velvoittaa kyseiset verovelvolliset ainakin välillisesti hankkimaan tietoja siitä, onko niiden tulevan sopimuskumppanin mahdollisesti todettu lopettaneen toimintansa (mikä sisältää veropetosriskin).
49.
Tällainen velvollisuus ylittää unionin tuomioistuimen hyväksymän vaatimuksen, jonka mukaan silloin, kun on syytä epäillä sääntöjenvastaisuuksia tai petosta, huolellinen toimija voi tapauksessa vallitsevien olosuhteiden mukaan joutua hankkimaan tietoja toimijasta, jolta se aikoo ostaa tavaroita tai palveluja, varmistuakseen tämän luotettavuudesta. (
20
)
50.
Romanian oikeudessa käyttöön otettu velvollisuus hankkia tietoja verovelvollisten toiminnan lopettamisesta on nimittäin kaikilla toimijoilla, jotka harjoittavat taloudellista toimintaa Romaniassa ja jotka aikovat tehdä hankintoja miltä tahansa muulta toimijalta tässä jäsenvaltiossa riippumatta siitä seikasta, että kyseinen toimija on todella todettu toimintansa lopettaneeksi ja on siis syyllistynyt Romanian veroviranomaisten toteamiin sääntöjenvastaisuuksiin. Kyseessä on näin ollen kaikille toimijoille asetettu yleisluontoinen velvollisuus varmistaa tulevan sopimuskumppaninsa verotuksellinen ”luotettavuus” tutkimalla Romanian veroviranomaisten laatimaa julkista luetteloa toimijoista, joiden on todettu lopettaneen toimintansa, riippumatta siitä, voidaanko minkään seikan perusteella epäillä, että tuleva sopimuskumppani olisi voinut syyllistyä sääntöjenvastaisuuksiin tai arvonlisäveropetokseen.
51.
Kun kuitenkin otetaan huomioon se, että Romanian oikeudessa verovelvollisen toteaminen toimintansa lopettaneeksi perustuu asetukseen ja että tieto siitä on julkinen ja helposti selville saatavissa, kyseinen velvollisuus ei mielestäni ole liiallinen rasite Romaniassa arvonlisäverovelvollisille, joilta on normaalia odottaa, että ne eivät jätä noudattamatta kansallista lainsäädäntöä ja että ne osoittavat vähintään keskimääräisesti valistuneelta kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista huolellisuutta tutkimalla ANAF:n internetsivuilla olevan sellaisten verovelvollisten luettelon, joiden Romanian veroviranomaiset ovat todenneet lopettaneen toimintansa.
52.
Kyseinen velvollisuus rinnastuu toimenpiteeseen, jota voidaan mielestäni kohtuudella vaatia verovelvolliselta sen tarkistamiseksi, sisältääkö liiketoimi, jonka se aikoo suorittaa, riskin siitä, että se osallistuu veropetokseen.
53.
Sekä Romanian hallitus että komissio toteavat lisäksi, että tässä kansallisen tason online-julkaisemisjärjestelmässä on yhtenevyyksiä unionin tasolla käyttöön otetun arvonlisäverotietojen (automaattisen) vaihtojärjestelmän (VIES) kanssa, jonka avulla toimijat voivat varmistaa liikekumppaneidensa arvonlisäverotunnisteet ja kansalliset veroviranomaiset voivat valvoa yhteisöliiketoimia ja saada selville mahdolliset sääntöjenvastaisuudet. (
21
)
54.
Toisin kuin niissä asioissa, joissa unionin tuomioistuin on todennut, että verovelvollisille oli siirretty mahdollisia sääntöjenvastaisuuksia ja petoksia koskevia tarkastus- ja selvittämistehtäviä, jotka kuuluivat lähtökohtaisesti kansallisille veroviranomaisille, (
22
) Romanian lainsäädännössä vaaditaan verovelvollisia ainoastaan varmistamaan, ettei toimijaa, jolta ne aikovat tehdä hankintoja, ole merkitty julkiseen ja ANAF:n internetsivuilla olevaan sellaisten toimijoiden luetteloon, joiden on kansallisten veroviranomaisten itsensä suorittamien tarkastusten johdosta todettu lopettaneen toimintansa. Tämä toimintansa lopettaneiksi todettujen toimijoiden luettelon tutkimista koskeva vaatimus ei todellakaan merkitse kansallisille veroviranomaisille kuuluvien valvontatehtävien siirtoa verovelvollisille.
55.
Näin ollen on katsottava, että verovelvollinen, joka tekee arvonlisäverollisia liiketoimia toimintansa lopettaneeksi todetun toimijan kanssa, on kaikissa tällaisissa tapauksissa tiennyt tai sen olisi pitänyt tietää, että kyseisten liiketoimien tekemiseen liittyy veropetosriski.
56.
Onko arvonlisäveron vähennysoikeuden epääminen kyseiseltä verovelvolliselta oikeutettua sillä perusteella, että se tiesi tai sen oletettiin kohtuudella tietävän tällaisesta riskistä?
57.
Näin ei mielestäni ole.
58.
Ensiksi on todettava, että tämä tapaus ei vastaa oikeuskäytännössä vahvistettua tapausta, jossa on katsottu, että oikeus arvonlisäveron vähentämiseen voidaan pätevästi evätä, jos verovelvollinen tiesi tai sen olisi pitänyt tietää osallistuvansa liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäveropetosta, erityisesti silloin, kun tällaiseen petokseen syyllistyy (tai on syyllistynyt) luovuttaja. (
23
)
59.
Näin ollen unionin oikeuden ja oikeuskäytännön nykytilassa pelkkä arvonlisäveropetoksen riski, jonka suuruudesta voi sitä paitsi olla erimielisyyttä, ei riitä oikeuttamaan vähennysoikeuden epäämistä.
60.
Toiseksi on tärkeää muistuttaa, että unionin tuomioistuin on katsonut, että kansallisten toimenpiteiden, joilla pyritään direktiivin 2006/112 273 artiklassa tarkoitettuihin tavoitteisiin, on oltava suhteellisuusperiaatteen mukaisia eikä niitä siis voida käyttää siten, että niillä asetettaisiin järjestelmällisesti kyseenalaiseksi arvonlisäveron vähennysoikeus ja näin arvonlisäveron neutraalisuutta koskeva perusperiaate. (
24
)
61.
Käsiteltävässä asiassa arvonlisäveron vähentämisoikeuden epääminen muodostaa seuraamuksen, jonka ehkäisevällä vaikutuksella pyritään itse asiassa vähemmän varmistamaan ANAF:n pääjohtajan laatiman toimintansa lopettaneiksi todettujen toimijoiden luettelon tutkimista koskevan velvollisuuden tehokkuus kuin estämään verovelvollisia suorittamasta ostoja toimintansa lopettaneiksi todetuilta toimijoilta loppujen lopuksi siitä tarkoituksessa, että viimeksi mainitut suljetaan markkinoilta, jos ne eivät saata tilannettaan sääntöjenmukaiseksi, kuten Romanian hallitus on selittänyt.
62.
Näin ollen verovelvollinen, joka tutkittuaan toimintansa lopettaneiksi todettujen toimijoiden luettelon ja todettuaan, että toimija, jolta se aikoo tehdä hankintoja, on merkitty tähän luetteloon, tekee tästä huolimatta hankintoja kyseiseltä toimijalta, (
25
) on joka tapauksessa Romanian oikeuden nojalla suljettu kyseisiin liiketoimiin liittyvän arvonlisäveron vähentämisoikeuden ulkopuolelle riippumatta takeista, joita se on mahdollisesti saanut viimeksi mainitulta ja joissa vakuutetaan sille, että nimenomaiset liiketoimet, jotka ovat vähennysoikeuden perustana, eivät ole osa veropetosta ja että sitä paitsi arvonlisävero maksetaan valtionkassaan.
63.
Toisin sanoen, kuten komissio on perustellusti todennut suullisessa käsittelyssä, Romanian lainsäädännössä asetetaan loppujen lopuksi kaikkien sellaisten verovelvollisten suhteen, jotka tekevät arvonlisäverollisia liiketoimia toimintansa lopettaneiksi todettujen toimijoiden kanssa, kumoamaton olettama osallistumisesta veropetokseen. Tässä lainsäädännössä säädetään järjestelmällisestä arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämisestä jokaisen verovelvollisen osalta, joka tekee hankintoja toimintansa lopettaneeksi todetulta toimijalta, huolimatta siitä, että niiden seikkojen ja asiakirjojen perusteella, joita kyseinen verovelvollinen ja kyseinen toimija pystyvät esittämään muun muassa verotarkastuksen johdosta, kyseessä olevia liiketoimia koskeva veropetosriski voidaan aiheellisesti sulkea pois, että viimeksi mainitut täyttävät direktiivissä 2006/112 tarkoitetut arvonlisäveron vähennysoikeuden aineelliset ja muodolliset edellytykset ja ettei verotuloja ole menetetty.
64.
Tällainen kansallinen lainsäädäntö ylittää mielestäni sen, mikä on tarpeen niiden tavoitteiden saavuttamiseksi, joilla pyritään varmistamaan arvonlisäveron oikean kannon toimittaminen ja estämään veropetokset.
65.
Kun kyse on pääasiasta, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole esittänyt mitään seikkaa, josta ilmenisi, että Paper Consultin ja Rom Packagingin tekemillä liiketoimilla peiteltäisiin veropetosta tai ettei viimeksi mainitun yhtiön Paper Consultille toimittamiin kyseisiin liiketoimiin liittyviin laskuihin merkitty arvonlisävero vastannut valtionkassaan maksettua summaa.
66.
Lisäksi kansallisen lainsäädännön suhteettomuuden vahvistaa mielestäni Paper Consultin kirjallisissa huomautuksissaan esille ottama seikka, jota Romanian hallitus ei ole kiistänyt ja jonka mukaan arvonlisäveron vähennysoikeuden epääminen toimintansa lopettaneeksi todetun toimijan liikekumppanilta on verolain 11 §:n 12 momentin nojalla lopullista, toisin sanoen kyseinen liikekumppani kantaa edelleen tämän veron taakan vaikka toimintansa lopettaneeksi todettu toimija olisi saattanut tilanteensa täysin sääntöjenmukaiseksi verovelvoitteisiinsa nähden. Tämä tilanne on ristiriidassa toimintansa lopettaneeksi todetun toimijan tilanteen kanssa ja näyttää epäjohdonmukaiselta tähän toimijaan nähden, jolla verolain 11 §:n 11 momentin mukaisesti on oikeus saada takaisin arvonlisävero, jonka vähentämisen Romanian veroviranomaiset ovat evänneet aikana, jona se on todettu toimintansa lopettaneeksi, sen ”uudelleen aloittamista” seuraavana myöhempänä tilikautena.
67.
Romanian hallitus on todennut tästä kansallisen lainsäädännön näkökohdasta suullisessa käsittelyssä – unionin tuomioistuimen esittämien sellaisten kysymysten yhteydessä, jotka koskivat sitä, oliko arvolisäveron vähennysoikeuden epääminen toimintansa lopettaneeksi todetun toimijan liikekumppanilta oikeasuhteista – että verolakiin tehdyn muutoksen perusteella siinä annettaisiin vastedes 1.1.2017 alkaen kaikille toimintansa lopettaneeksi todetulta toimijalta hankintoja tehneille verovelvollisille oikeus saada niihin liiketoimiin liittyvä arvonlisäverovähennys, jotka on suoritettu sinä aikana, jona se on todettu toimintansa lopettaneeksi, siinä tapauksessa, että viimeksi mainittu on myöhemmin saattanut tilanteensa sääntöjenmukaiseksi erityisesti veroilmoitusta koskevien velvollisuuksiensa osalta.
68.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tarkistaa tämän muutoksen ulottuvuus, erityisesti mitä tulee mahdollisuuteen soveltaa sitä taannehtivasti pääasian perustana oleviin tosiseikkoihin, kun otetaan huomioon myös se seikka, että Rom Packaging on komission kirjallisissa huomautuksissaan luovuttamien tietojen mukaan ”aloittanut uudelleen” ANAF:n pääjohtajan 24.4.2012 tekemällä päätöksellä.
69.
Pääasian olosuhteista riippumatta verolakiin tehty muutos ja Romanian hallituksen suullisessa käsittelyssä esittämät selitykset antavat aihetta olettaa, että Romanian viranomaiset ovat itse havainneet, että arvonlisäveron vähennysoikeuden järjestelmällinen ja lopullinen epääminen toimintansa lopettaneeksi todetun toimijan liikekumppaneilta, vaikka kyseinen toimija olisi myöhemmin saattanut tilanteensa täysin sääntöjenmukaiseksi veroilmoitusta koskeviin velvollisuuksiinsa nähden, on suhteetonta.
70.
Pelkkä arvonlisäveron vähennysoikeuden lykkääminen siihen saakka, kunnes tämän oikeuden perustana olevat liiketoimet on saatettu sääntöjenmukaisiksi, on mielestäni tarkoituksenmukaisempi toimenpide kuin tällaisen oikeuden järjestelmällinen ja lopullinen epääminen silloin, kun Romaniassa verovelvollinen hankkii tavaroita ja/tai palveluja toimintansa lopettaneeksi todetulta toimijalta tässä jäsenvaltiossa.
71.
On totta, että siinä tapauksessa, että Romaniassa arvonlisäverovelvollinen tekee hankintoja toimintansa lopettaneeksi todetulta toimijalta jätettyään tutkimatta toimintansa lopettaneiksi todettujen toimijoiden luettelon, tämä verovelvollinen on laiminlyönyt yhden sille kansallisessa lainsäädännössä asetetuista velvollisuuksista. Kuten olen aikaisemmin todennut, tällainen velvollisuus ei ole mielestäni millään tavalla kohtuuton sinänsä. Unionin oikeus ei ole mielestäni esteenä sille, että tällaisen muodollisuuden noudattamatta jättämiseen liitetään seuraamus, joka on varoittava ja oikeassa suhteessa tämän laiminlyönnin vakavuuteen nähden ja joka voi olla esimerkiksi sakko. Tällaisen velvollisuuden laiminlyönti ei kuitenkaan tarkoita, ettei verovelvollinen ole voinut saada arvonlisäveron vähennysoikeuden perustana olevien nimenomaisten liiketoimien osalta toimintansa lopettaneeksi todetulta toimijalta aikaisemmin mainitsemiani takeita, joiden mukaan nämä liiketoimet eivät ole osa mitään veropetosta ja että arvonlisävero maksetaan valtion kassaan.
72.
Joka tapauksessa kumoamaton olettama, johon Romanian lainsäädäntö perustuu ja joka johtaa siihen, ettei verovelvollinen voi esittää vähäisintäkään seikkaa, jonka avulla olisi mahdollista osoittaa, että toimintansa lopettaneeksi todetun toimijan kanssa tehdyt liiketoimet täyttävät direktiivissä 2006/112 säädetyt edellytykset kyseisiin liiketoimiin liittyvän arvonlisäverovähennyksen saamiseksi, ylittää mielestäni sen, mikä on tarpeen kyseisellä lainsäädännöllä tavoiteltujen oikeutettujen päämäärien saavuttamiseksi.
73.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin vastataan seuraavasti: direktiiviä 2006/112 on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, josta on seurauksena – siinäkin tapauksessa, ettei mitään veropetosta eikä verotulojen menetystä ole todettu – arvonlisäveron vähennysoikeuden järjestelmällinen ja lopullinen epääminen verovelvolliselta, joka on suorittanut arvonlisäveron kyseisen lainsäädännön mukaisesti ”toimintansa lopettaneeksi” todetun toimijan kanssa tehdyistä liiketoimista, huolimatta siitä, että veropetosriskin olemassaoloon perustuva asianomaisen toimijan toteaminen toimintansa lopettaneeksi on julkinen ja että jokaisen kyseessä olevan jäsenvaltion verovelvollisen on mahdollista saada se selville helposti.
Unionin tuomioistuimen tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamista koskeva Romanian hallituksen pyyntö
74.
Jos unionin tuomioistuin hyväksyy analyysini, sen olisi lausuttava Romanian hallituksen kirjallisissa huomautuksissaan esittämästä annettavan tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamista koskevasta pyynnöstä.
75.
Romanian hallitus väittää pyyntönsä tueksi ensinnäkin, että Romanian viranomaiset ovat toimineet vilpittömässä mielessä. Tämä vilpitön mieli perustuu sen mukaan kahteen perusteeseen. Se perustuu yhtäältä unionin oikeuskäytännön ulottuvuutta koskeviin objektiivisiin epäilyihin ja toisaalta komission toimintaan, koska komissio on Romanian hallituksen mukaan hyväksynyt vuoden 2014 toukokuussa Romanian viranomaisten vastauksen, joka on annettu käsiteltävässä asiassa kyseessä olevaa kansallista lainsäädäntöä koskevan niin kutsutun EU Pilot ‑menettelyn yhteydessä jätetyn kantelun johdosta, mikä on johtanut nämä viranomaiset uskomaan, että kyseinen lainsäädäntö oli unionin oikeuden mukaista. Toiseksi Romanian hallituksen mukaan taloudelliset seuraukset ovat vakavat, jos unionin tuomioistuimen tuomion johdosta arvonlisäveroa koskeva vähennys olisi myönnettävä kaikille toimijoille, jotka ovat tehneet liiketoimia toimintansa lopettaneeksi todettujen toimijoiden kanssa vuodesta 2007 alkaen. Romanian hallitus arvioi, että tämä lisäkustannus olisi 0,5 prosenttia bruttokansantuotteesta.
76.
Komissio pyytää suullisissa huomautuksissaan tuomioistuinta hylkäämään tämän pyynnön sen vuoksi, että oikeuskäytännössä vahvistetut edellytykset eivät täyty.
77.
Olen samaa mieltä kuin komissio.
78.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tulkinnalla, jonka unionin tuomioistuin SEUT 267 artiklassa sille annettua toimivaltaa käyttäen antaa unionin oikeussäännölle, selvennetään ja täsmennetään kyseisen oikeussäännön merkitystä ja ulottuvuutta niin, että unionin tuomioistuimen tulkinnasta ilmenee, miten tätä oikeussääntöä pitää tai olisi pitänyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien. Tästä seuraa, että tuomioistuimet voivat ja niiden täytyy soveltaa näin tulkittua sääntöä myös oikeussuhteisiin, jotka ovat syntyneet ja jotka on perustettu ennen tulkintapyynnöstä annettua tuomiota, jos edellytykset kyseisen oikeussäännön soveltamista koskevan asian käsittelylle toimivaltaisissa tuomioistuimissa muuten täyttyvät. (
26
)
79.
Unionin tuomioistuin voi ainoastaan poikkeustapauksissa unionin oikeusjärjestykseen kuuluvaa yleistä oikeusvarmuuden periaatetta soveltaen rajoittaa kaikkien asianomaisten henkilöiden mahdollisuutta vedota sen tulkitsemaan oikeussääntöön vilpittömässä mielessä perustettujen oikeussuhteiden pätevyyden kyseenalaistamiseksi. Jotta tällainen rajoittava päätös voitaisiin tehdä, kahden olennaisen edellytyksen, eli asianomaisten vilpittömän mielen ja vakavien vaikeuksien uhan, on täytyttävä. (
27
)
80.
Koska nämä edellytykset ovat kumulatiivisia, ei ole tarpeen tutkia toisen edellytyksen täyttymistä, jos yksi niistä ei täyty. (
28
)
81.
Muistutan myös, että unionin tuomioistuin rajoittaa ennakkoratkaisumenettelyssä antamiensa tuomioiden ajallista ulottuvuutta vain tiettyjen hyvin täsmällisesti määriteltyjen edellytysten vallitessa esimerkiksi silloin, kun vaarana ovat vakavat taloudelliset seuraukset, joita aiheutuisi erityisesti vilpittömässä mielessä perustettujen sellaisten oikeussuhteiden lukuisuudesta, jotka perustuvat pätevästi voimassa olevana pidettyyn säännöstöön, ja kun on ilmeistä, että objektiivinen ja huomattava epävarmuus unionin säännösten ulottuvuudesta – mihin on mahdollisesti myötävaikuttanut myös muiden jäsenvaltioiden tai Euroopan komission toiminta – on saanut yksityiset ja kansalliset viranomaiset toimimaan unionin oikeuden vastaisesti. (
29
)
82.
Katson, että nyt käsiteltävässä asiassa asianomaisten tahojen, mukaan lukien Romanian veroviranomaiset, vilpitöntä mieltä koskeva edellytys ei täyty.
83.
Romanian hallituksen esittämistä unionin oikeuden tulkintaa koskevista epäilyistä – eikä ollenkaan objektiivisesta ja huomattavasta epävarmuudesta oikeuskäytännössä tarkoitetussa merkityksessä – on todettava, että vaikka onkin totta, että käsiteltävän asian taustalla oleva tilanne eroaa jonkin verran unionin tuomioistuimen aikaisemmin tarkastelemista asioista, arvonlisäveron vähennysoikeuden epääminen verovelvollisilta muodostaa kuitenkin yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteesta sellaisen poikkeuksen, jonka laillisuus hyväksytään vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vain poikkeuksellisissa olosuhteissa, kuten olen todennut edellä olevassa analyysissä. Vaikka tätä oikeuskäytäntöä onkin hiottu viime vuosina, periaatteet, joihin se perustuu, ovat olleet olemassa kauan ja joka tapauksessa ennen 1.1.2007, jolloin Romania liittyi Euroopan unioniin. (
30
) Näin ollen, vaikka todettaisiin, että tähän tilanteeseen liittyy objektiivinen ja huomattava epävarmuus, tämä aiheutuisi kiistatta siitä, että Romania on säilyttänyt käsiteltävän asian taustalla olevan lainsäädännön liityttyään Euroopan unioniin, eikä unionin oikeuden säännösten ulottuvuudesta.
84.
Komission suorittama EU Pilot ‑menettelyn päättäminen ei muuta tätä analyysiä.
85.
Tämä epävirallinen menettely, jonka komissio perusti tiedonannossaan ”Tulosten Eurooppa – [unionin] lainsäädännön soveltaminen”, (
31
) edellyttää komission ja jäsenvaltioiden välistä vapaaehtoista yhteistyötä, jolla pyritään yleisesti sekä varmistamaan unionin oikeuden moitteeton soveltaminen että ratkaisemaan varhaisessa vaiheessa tämän soveltamisen aiheuttamat kysymykset. Vaikka tämän menettelyn tarkoituksena voi olla ainoastaan neuvojen tai tietojen pyytäminen, sillä pyritään useimmiten välttämään mahdollisuuksien mukaan jäsenyysvelvoitteiden laiminlyöntiä koskevan menettelyn aloittaminen SEUT 258 artiklan nojalla. (
32
) Tällaisen epävirallisen menettelyn, jota ei millään tavalla säännellä perussopimusten määräyksillä, päättäminen ei ratkaise mitenkään ennakolta komission mahdollisuutta aloittaa virallinen menettely SEUT 258 artiklan nojalla. Joka tapauksessa komission suhtautuminen ei voi sellaisenaan luoda perusteltua luottamusta jäsenvaltiolle sen lainsäädännön yhteensoveltuvuudesta unionin oikeuden kanssa, jos – kuten käsiteltävässä asiassa – oikeuskäytännöstä ilmenee, ettei objektiivista ja huomattavaa epävarmuutta unionin oikeuden ja erityisesti direktiivin 2006/112 säännösten ulottuvuudesta ole.
86.
Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin hylkää Romanian hallituksen pyynnön, jolla pyritään siihen, että tuomioistuin rajoittaisi annettavan tuomion ajallisia vaikutuksia, ilman, että on tarpeen tarkastella vakavien vaikeuksien riskin olemassaoloa koskevaa edellytystä.
III Ratkaisuehdotus
87.
Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Curtea de Apel Clujin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, josta on seurauksena – siinäkin tapauksessa, ettei mitään veropetosta eikä verotulojen menetystä ole todettu – arvonlisäveron vähennysoikeuden järjestelmällinen ja lopullinen epääminen verovelvolliselta, joka on suorittanut arvonlisäveron kyseisen lainsäädännön mukaisesti ”toimintansa lopettaneeksi” todetun toimijan kanssa tehdyistä liiketoimista, huolimatta siitä, että veropetosriskin olemassaoloon perustuva asianomaisen toimijan toteaminen toimintansa lopettaneeksi on julkinen ja että jokaisen kyseessä olevan jäsenvaltion verovelvollisen on mahdollista saada se selville helposti.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	EUVL 2006, L 347, s. 1.
(
3
)	Ks. vastaavasti mm. tuomio 24.10.2013, Stoilov i Ko (C‑180/12, EU:C:2013:693, 38 ja 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
4
)	Tämän vakiintuneen oikeuskäytännön osalta ks. erityisesti tuomio 13.10.2016, Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej ja Petrotel (C‑231/15, EU:C:2016:769, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
5
)	Ks. vastaavasti mm. tuomio 3.3.1994, Eurico Italia ym. (C‑332/92, C‑333/92 ja C‑335/92, EU:C:1994:79, 13 kohta) ja tuomio 29.6.2010, E ja F (C‑550/09, EU:C:2010:382, 35 kohta). Ks. myös ratkaisuehdotukseni vireillä olevassa asiassa Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:79, 21 kohta).
(
6
)	Ks. erityisesti tuomio 19.9.2000, Ampafrance ja Sanofi (C‑177/99 ja C‑181/99, EU:C:2000:470); tuomio 6.7.2006, Kittel ja Recolta Recycling (C‑439/04 ja C‑440/04, EU:C:2006:446); tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373); tuomio 6.9.2012, Tóth (C‑324/11, EU:C:2012:549); tuomio 6.12.2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774); määräys 28.2.2013, Forvards V (C‑563/11, ei julkaistu, EU:C:2013:125); määräys 16.5.2013, Hardimpex (C‑444/12, ei julkaistu, EU:C:2013:318); tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719) ja tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614).
(
7
)	Ks. erityisesti tuomio 25.10.2001, komissio v. Italia (C‑78/00, EU:C:2001:579, 28 kohta); tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 37 kohta) ja tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 43 kohta).
(
8
)	Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 38 kohta); tuomio 6.9.2012, Tóth (C‑324/11, EU:C:2012:549, 24 kohta); tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 26 kohta); tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 44 kohta) ja määräys 10.11.2016, Signum Alfa Sped (C‑446/15, ei julkaistu, EU:C:2016:869, 30 kohta).
(
9
)	Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 39 kohta); tuomio 6.9.2012, Tóth (C‑324/11, EU:C:2012:549, 25 kohta); tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 27 kohta) ja määräys 10.11.2016, Signum Alfa Sped (C‑446/15, ei julkaistu, EU:C:2016:869, 31 kohta).
(
10
)	Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 6.9.2012, Tóth (C‑324/11, EU:C:2012:549, 26 kohta) ja tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
11
)	Ks. tältä osin tuomio 15.7.2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 44 kohta) ja tuomio 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 41 kohta).
(
12
)	Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); tuomio 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 42 kohta) ja tuomio 15.9.2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
13
)	Ks. tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 52 kohta).
(
14
)	Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
15
)	Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 31.1.2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, 59, 60 ja 64 kohta) ja tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 47–50 kohta).
(
16
)	Ks. tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 39 ja 40 kohta).
(
17
)	Ks. tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 19, 31, 39 ja 42 kohta).
(
18
)	Ks. tuomio 6.9.2012, Tóth (C‑324/11, EU:C:2012:549, 28–33 kohta).
(
19
)	Kursivointi tässä. Ks. tältä osin erityisesti tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 55 kohta) ja tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 49 kohta).
(
20
)	Ks. erityisesti tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 60 kohta); määräys 28.2.2013, Forvards V (C‑563/11, ei julkaistu, EU:C:2013:125, 40 kohta); määräys 16.5.2013, Hardimpex (C‑444/12, ei julkaistu, EU:C:2013:318, 25 kohta) ja määräys 15.7.2015, Koela-N (C‑159/14, ei julkaistu, EU:C:2015:513, 47 kohta).
(
21
)	Ks. tältä osin tuomio 9.2.2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, 28 kohta).
(
22
)	Ks. erityisesti tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 61, 62 ja 65 kohta) ja tuomio 6.9.2012, Tóth (C‑324/11, EU:C:2012:549, 42–44 kohta).
(
23
)	Ks. vastaavasti tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 48 ja 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
24
)	Ks. vastaavasti mm. tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 57 kohta) ja tuomio 28.7.2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 49 kohta). Muistin virkistämiseksi unionin tuomioistuin palauttaa säännöllisesti mieleen, että suhteellisuusperiaate edellyttää jäsenvaltioiden turvautuvan keinoihin, jotka samalla, kun niiden avulla voidaan tehokkaasti saavuttaa tavoiteltu päämäärä, haittaavat mahdollisimman vähän unionin lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien saavuttamista ja siinä asetettujen periaatteiden, kuten arvonlisäveron vähentämisoikeutta koskevan perusperiaatteen, noudattamista: ks. erityisesti tuomio 18.10.2012, Mednis (C‑525/11, EU:C:2012:652, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) sekä tuomio 16.3.2017, Bimotor (C‑211/16, ei julkaistu, EU:C:2017:221, 27 kohta).
(
25
)	Tällainen päätös voi perustua täysin oikeutettuihin taloudellisiin syihin, kuten valikoivan tai yksinomaisen jakeluketjun olemassaoloon taikka toimintansa lopettaneeksi todetun toimijan myymien tavaroiden tai palvelujen erityisiin ominaisuuksiin.
(
26
)	Ks. erityisesti tuomio 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC ym. (C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 58 kohta); tuomio 18.10.2012, Mednis (C‑525/11, EU:C:2012:652, 41 kohta) ja tuomio 22.1.2015, Balazs (C‑401/13 ja C‑432/13, EU:C:2015:26, 49 kohta).
(
27
)	Tuomio 22.1.2015, Balazs (C‑401/13 ja C‑432/13, EU:C:2015:26, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
28
)	Ks. erityisesti tuomio 27.2.2014, Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, 28 kohta) ja tuomio 22.1.2015, Balazs (C‑401/13 ja C‑432/13, EU:C:2015:26, 53 kohta).
(
29
)	Ks. vastaavasti tuomio 22.1.2015, Balazs (C‑401/13 ja C‑432/13, EU:C:2015:26, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
30
)	Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden perustavanlaatuisesta ja lähtökohtaisesti rajoittamattomasta luonteesta, ks. erityisesti tuomio 6.7.1995, BP Soupergaz (C‑62/93, EU:C:1995:223, 16–18 kohta) ja suhteellisuusperiaatteen noudattamisesta (ja loukkaamisesta) sellaisen toimenpiteen yhteydessä, jolla evätään järjestelmällisesti arvonlisäveron vähennysoikeus verovelvollisten tiettyjen kustannusluokkien osalta veropetosten ja veronkierron estämistarkoituksessa, ks. tuomio 19.9.2000, Ampafrance ja Sanofi (C‑177/99 ja C‑181/99, EU:C:2000:470, 60–62 kohta).
(
31
)	KOM(2007) 502 lopullinen.
(
32
)	Tämän menettelyn erilaisista ominaispiirteistä toimielinten asiakirjoihin tutustumismahdollisuutta koskevien unionin oikeuden sääntöjen yhteydessä, ks. erityisesti julkisasiamies Sharpstonin ratkaisuehdotus Ruotsi v. komissio (C‑562/14 P, EU:C:2016:885, 40–54 kohta).