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Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1 La questione che si pone in questo caso è se un'imposta sull'incorporazione sul capitale sociale di utili indivisi, ma già assoggettati ad imposta, da parte di una società di capitali costituisca un'imposta sui conferimenti vietata dalla direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (in prosieguo: la «direttiva») (1), come modificata in particolare dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (2). Nel caso in cui l'imposta controversa costituisca un'imposta sui conferimenti, la questione che parimenti si pone è se la direttiva conferisca alla Repubblica ellenica un diritto specifico che l'autorizzi a introdurre tale imposta persino successivamente alla trasposizione della direttiva nel suo ordinamento giuridico.
I - Il contesto di fatto e di diritto
A - I fatti e il procedimento dinanzi ai giudici nazionali
2 Con delibera dell'assemblea generale degli azionisti 31 agosto 1995, la Henkel Hellas ABEE (in prosieguo: la «ricorrente»), una società per azioni greca, incorporava nel capitale gli utili indivisi assoggettati ad imposta a suo nome riguardanti gli esercizi 1972 e 1973 così come 1981-1989, che ammontavano approssimativamente ad un importo totale di GRD 407 317 245, ma soltanto per GRD 215 066 276 dopo deduzione dell'imposta sugli utili societari già pagata come per legge quando erano stati realizzati gli utili di cui trattasi. La ricorrente presentava alla resistente amministrazione finanziaria diverse (undici) dichiarazioni fiscali, con riserva, a proposito del tributo dovuto ai sensi dell'art. 42, n. 6, della legge n. 2065/1992 (in prosieguo: la «legge del 1992»), che stabilisce un'aliquota del 3% sull'incorporazione degli utili indivisi. L'imponibile sul quale il tributo dovuto veniva calcolato è stato determinato ai sensi della pertinente circolare del Ministero delle Finanze (POL 1135/23.7.1992), sulla conversione degli utili netti di GRD 215 066 276 in utili lordi riportando l'imposta sugli utili già pagata.
3 La ricorrente includeva una riserva in ogni dichiarazione, prima di tutto, per evitare, conformemente agli artt. 4 e 10 della direttiva, che gli utili incorporati venissero assoggettati all'imposta del 3% e, in secondo luogo, affinché il tributo da pagare fosse calcolato in base all'importo degli utili netti piuttosto che degli utili lordi. Nella seconda ipotesi, la ricorrente sosteneva che l'effettiva aliquota dell'imposta era del 5,68%. Successivamente essa avviava un'azione affermando che l'imposizione del tributo era incompatibile con la direttiva.
4 Il Dioikitiko Protodikeio (Tribunale amministrativo di primo grado) del Pireo (in prosieguo: il «giudice a quo») ha affermato che l'art. 42, n. 6, della legge del 1992, il quale dispone che «gli utili societari indivisi, allorché vengono incorporati nel capitale sociale, sono assoggettati ad un'imposta del 3%,» contiene una norma che, in linea di principio, è difforme dalle disposizioni della direttiva 69/335, in particolare dagli artt. 4 e 10 della medesima. Tuttavia, si è chiesto se il fatto, riconosciuto dalla direttiva 85/303, che «al 1, luglio 1984 non esisteva in Grecia un'imposta sui conferimenti» comportasse una differenza. Di conseguenza, esso ha deciso di sottoporre le seguenti questioni alla Corte di giustizia:
«1) Se il tributo imposto dallo Stato ellenico ai sensi dell'art. 42, n. 6, della legge n. 2065/1992 sia equivalente all'imposta sui conferimenti prevista dall'art. 4 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335, come successivamente modificata, alla luce anche del fatto che il 1, luglio 1984 non esisteva in Grecia una siffatta imposta sui conferimenti.
2) In caso di soluzione affermativa, se sia lecito che l'aliquota di tale tributo, tenuto conto altresì delle caratteristiche particolari della Grecia sotto il profilo finanziario, superi la percentuale dell'1% fissata dalla direttiva di cui sopra».
B - La pertinente normativa comunitaria e nazionale
5 Per esaminare tali questioni farò riferimento alle principali norme del diritto comunitario e alle pertinenti norme dell'ordinamento greco, rammentando che l'operazione di cui trattasi è l'incorporazione nel capitale sociale di utili indivisi (ma già tassati). La direttiva è una misura volta, in particolare, all'armonizzazione e «ad eliminare gli ostacoli fiscali che si frappongono alla libera circolazione dei capitali» (3). L'art. 4, n. 1, elenca le operazioni, esclusa quella di cui trattasi, che gli Stati membri sono, in linea di principio, tenuti ad assoggettare all'imposta sui conferimenti. L'art. 4, n. 2, come modificato dall'art. 1, n. 1, della direttiva 85/303, elenca le operazioni che possono «continuare ad essere assoggettate all'imposta sui conferimenti se, alla data del 1, luglio 1984, l'aliquota ad esse applicabile era dell'1%». Queste operazioni comprendono, ai sensi dell'art. 4, n. 2, lett. a), «l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni». L'art. 1, n. 1, della direttiva 85/303 aggiunge inoltre il seguente comma, che è specifico per la Grecia, all'art. 4, n. 2: «Tuttavia la Repubblica ellenica stabilisce quali tra le operazioni [elencate nell'art. 4, n. 2] essa assoggetta all'imposta sui conferimenti». L'art. 3 della direttiva 85/303 ha stabilito che gli Stati membri «prendono le misure necessarie per conformarsi alla presente direttiva entro e non oltre il 1, gennaio 1986», e che essi devono informare la Commissione di queste misure.
6 L'art. 7 della direttiva, come modificato dall'art. 1, n. 2, della direttiva 85/303, riguarda l'aliquota del tributo imponibile. Le prime due frasi dell'art. 7, n. 1, contengono una disposizione che obbliga gli Stati membri ad esentare, con effetto dal 1, gennaio 1986 al più tardi, quelle operazioni che erano esentate o soggette all'imposta sui conferimenti ad un'aliquota di non più dello 0,5%, al 1, luglio 1984, applicando all'esenzione le condizioni in vigore a tale data. La frase finale contiene un'ulteriore specifica disposizione per la Grecia che riflette quella aggiunta all'art. 4, n. 2, secondo la quale «la Repubblica ellenica stabilisce le operazioni che essa esenta dall'imposta sui conferimenti». L'art. 7, n. 2, è così formulato: «Gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1». Nella sua versione originale del 1969, l'art. 7, n. 1, aveva stabilito che l'aliquota dell'imposta «non può superare il 2%, né essere inferiore all'1%». Tale massimale è stato ridotto all'1%, con effetto dal 1, gennaio 1976, con l'art. 1 della direttiva del Consiglio 73/80/CEE (4).
7 Infine, va osservato che l'art. 10 stabilisce che:
«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:
a) per le operazioni previste all'articolo 4 (...)».
8 La direttiva è stata trasposta nell'ordinamento greco con la legge n. 1676/1986, il cui art. 21 stabilisce l'aliquota dell'imposta sui conferimenti all'1%. Tuttavia, l'art. 22, n. 2, lett. b), di tale legge esenta esplicitamente dall'imposta sui conferimenti qualsiasi aumento del capitale sociale mediante incorporazione di utili o riserve. Per contro l'imposta sulle società è prevalentemente regolata dal decreto legge 3843/1958, ai sensi del quale l'imposta con aliquota al 40% viene applicata agli utili indivisi. Tuttavia, la legge del 1992 ha introdotto un regime transitorio che modificava il sistema applicabile secondo la normativa del 1958. L'art. 42, n. 6, della legge del 1992 stabilisce che la distribuzione o l'incorporazione di utili da parte di società deve essere soggetta ad imposizione con aliquota al 3%. Apparentemente esso non stabilisce l'imposizione a carico di utili indivisi che sono incorporati nelle riserve di una società. Emergerebbe dalle osservazioni presentate dalla ricorrente che l'aliquota sia stata effettivamente aumentata al 5% con l'art. 13, n. 6, della legge n. 2459/1997.
II - Osservazioni
9 Sono state presentate osservazioni da parte della ricorrente, della Repubblica ellenica e della Commissione. La Repubblica ellenica e la Commissione hanno anche presentato osservazioni orali.
III - Analisi
10 Il giudice nazionale ha rilevato che, di fatto, secondo la delibera dell'assemblea generale degli azionisti del 1995, gli utili indivisi realizzati dalla ricorrente durante i precedenti esercizi fiscali in questione sono stati incorporati nel capitale sociale. Considero senz'altro convincente la tesi sintetica della Commissione secondo la quale risulta evidente dalla sola formulazione dell'art. 4, n. 2, lett. a), della direttiva («l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni») che qualsiasi tassazione di operazioni di tal genere corrisponde ad un'imposta sui conferimenti. D'altra parte, la Repubblica ellenica sostiene che la legge di cui trattasi impone unicamente un secondo stadio dell'imposta sugli utili societari che, sebbene di norma dovuta in occasione della distribuzione dei medesimi, è stata applicata in questo caso in occasione della loro incorporazione; vale a dire che costituisce un'imposta diretta (5). La ricorrente, tuttavia, sostiene che l'incorporazione di utili non ha le caratteristiche essenziali del reddito imponibile e non può essere equiparata alla distribuzione di utili mediante dividendi. Tale trattamento, se consentito, costituirebbe una seria lacuna nella portata ed effettività della direttiva.
11 Tale questione non va risolta con riferimento al trattamento dell'operazione secondo l'ordinamento interno. La Corte ha costantemente statuito che «la qualificazione di un'imposta, tassa, dazio o prelievo alla luce del diritto comunitario dev'essere compiuta dalla Corte sulla scorta delle caratteristiche oggettive dell'imposta, indipendentemente dalla qualificazione che le viene attribuita nel diritto nazionale (...)» (6).
12 La Corte ha precisamente avuto occasione di considerare l'effetto dell'art. 4, n. 2, lett. a) della direttiva nella causa Dansk Sparinvest (7). Tale causa riguardava una società finanziaria danese che, per motivi giuridici, era stata obbligata a modificare i suoi certificati azionari e che aveva profittato dell'occasione così offerta per raddoppiare il numero di certificati nominali, con il conseguente effetto di dividere il precedente valore di mercato di ogni quota. Il capitale disponibile della società non era stato aumentato. Ciò nonostante, le autorità danesi ritenevano che l'aumento del capitale nominale costituisse un'incorporazione di utili o riserve. La Corte è stata di diverso avviso. Essa ha osservato che l'art. 4, n. 2, lett. a), contempla le «operazioni nelle quali l'aumento del capitale sociale proviene dai mezzi propri della società» e che comporta, ai sensi della disposizione stessa, «l'incorporazione nel capitale sociale di utili, riserve o provvigioni» (8). Essa inoltre ha affermato che «un trasferimento siffatto presuppone l'esistenza di due fondi: cioè, da un lato il capitale sociale, separato e distinto, il quale serve da garanzia per coloro che hanno rapporti con la società e costituisce una prova della forza economica di questa e, dall'altro, gli utili, le riserve o le provvigioni, che sono fondi a disposizione degli azionisti e sono sottratti al loro controllo quando vengono incorporati nel capitale sociale» (9). Cosicché la Corte ha statuito che il trasferimento dai fondi controllati dagli azionisti a quelli nella disponibilità della società «costituisce l'espressione giuridica di una raccolta di capitali che contribuisce a rafforzare il potenziale economico della società» (10). Tuttavia la Corte non era convinta che si fosse verificato un trasferimento nella causa Dansk Sparinvest, poiché i valori mantenuti in proporzione da ogni possessore di certificati erano rimasti invariati. Essa ha rilevato che, «di conseguenza, non si può ritenere che si sia verificato un trasferimento dei valori menzionati nell'art. 4, n. 2, lett. a), comportante un aumento del capitale sociale e si deve constatare che l'operazione non contribuisce a rafforzare il potenziale economico della società» (11).
13 Tale analisi si applica ai fatti controversi della presente causa. Mi sembra che le operazioni di cui trattasi in questa causa, a differenza di quelle di cui trattavasi nella causa Dansk Sparinvest, abbiano proprio l'effetto di aumentare il potenziale economico della società. Come riconosciuto dall'avvocato dello Stato ellenico nel corso dell'udienza, gli azionisti della ricorrente hanno ricevuto nuove azioni in cambio dell'accordo sull'attribuzione alla società degli utili indivisi ottenuti durante il periodo di cui trattasi (12). Essi avevano in tal modo rinunciato ad un'immediata distribuzione in favore di un aumento a più lungo termine del valore reale delle loro azioni. L'imposta non può essere considerata come imposta sul reddito che deriva da utili indivisi, come sostenuto dalla Repubblica ellenica. La decisione degli azionisti di attribuire gli utili indivisi alla società va considerata come un'operazione di incorporazione nel capitale sociale ai sensi dell'art. 4, n. 2, lett. a), della direttiva.
14 Tale opinione, a mio avviso, è altresì rafforzata dalla seconda direttiva sul diritto delle società (13). Ai sensi dell'art. 25, n. 1, «gli aumenti di capitale» di una società società quotata in Borse «sono decisi dall'assemblea». Tale requisito essenziale, in combinato disposto con l'art. 15 che limita le distribuzioni che comportino l'effetto di esaurire il capitale di una società, mostra la differenza di natura tra utili disponibili per la divisione e quelli che sono diventati capitale. Tale procedimento era, naturalmente, quello seguito dalla ricorrente nella presente causa e anche perciò l'operazione di cui trattasi rientra nella portata dell'art. 4, n. 2, lett. a), della direttiva.
15 Tuttavia, a sostegno della sua tesi secondo la quale l'imposta controversa può essere considerata imposta diretta, la Repubblica ellenica fa riferimento alla causa Frederiksen. In tale causa la Corte ha statuito che la concessione di un prestito senza interessi da parte di una società madre ad una controllata, rafforzando il potenziale economico di quest'ultima, «consente alla società di disporre di capitali senza doverne sostenere l'onere» e che «si deve considerare quindi che essa può aumentare il valore delle quote sociali della società» per l'importo degli interessi risparmiati ai sensi dell'art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva (14). Inoltre si poneva la questione se l'art. 10 della direttiva ostasse all'assoggettamento del concedente ad un'imposta sui redditi per quanto riguarda gli interessi ai quali aveva acconsentito a rinunciare. La ricorrente nel procedimento principale sosteneva che tale imposta corrispondeva in effetti ad un'imposta aggiuntiva sui conferimenti, gravante sul conferimento di capitale a favore del mutuatario. La Corte ha distinto in modo chiaro tra l'imposta diretta e le imposte indirette che la direttiva mira ad abolire. Cosicché la direttiva non osta a che gli Stati membri applichino imposte rispetto alla rinuncia dal pagamento di interessi come da accordi per un mutuo senza interessi, che risulta produttivo dei medesimi soltanto dopo che si è verificato l'aumento del capitale, vale a dire la concessione del mutuo (15). Come sottolineato dall'avvocato generale La Pergola, «tale presupposto impositivo», ai fini di un'imposta sui redditi, «è infatti necessariamente distinto, anche temporalmente, dal trasferimento di ricchezza» (16). Tale situazione differisce del tutto rispetto alla presente causa. Il presupposto impositivo nel diritto greco è concomitante proprio rispetto al presupposto che ha prodotto l'aumento di valore del capitale della ricorrente, vale a dire l'incorporazione degli utili acquisiti ma indivisi.
16 In conseguenza di queste conclusioni, condivise dalla Commissione, risulterebbe che l'imposizione del tributo di cui trattasi in Grecia è in contrasto con gli artt. 7 e 10 della direttiva. Tuttavia, la Commissione ha esplicitamente sostenuto nel corso dell'udienza (opinione nel migliore dei casi implicita nelle sue osservazioni scritte) che la Repubblica ellenica era libera anche nel 1992 di applicare una nuova imposta sul capitale ai sensi del comma aggiunto dall'art. 1, n. 1, della direttiva 85/303, che obbligava la Repubblica ellenica a stabilire le operazioni elencate nell'art. 4, n. 2, che essa intendeva «assoggetta[re] all'imposta sui conferimenti». La Repubblica ellenica stessa non ha condiviso tale tesi, presumibilmente perché essa sostiene che tale imposta non è un'imposta sui conferimenti e perché condividere tale tesi comporterebbe come conseguenza che essa possa legittimamente imporre un'aliquota d'imposta non superiore all'1%. La Commissione è arrivata fino a suggerire, in risposta ad un quesito postole nel corso dell'udienza, che non esisteva - e non esiste tuttora - un termine di decadenza per l'esercizio del diritto di cui dispone la Repubblica ellenica ad introdurre nuove imposte sui conferimenti gravanti sulle operazioni elencate all'art. 4, n. 2. D'altra parte essa sostiene che siffatte imposte sono soggette al limite dell'1% imposto dall'art. 7, n. 2, come modificato dalla direttiva 85/303.
17 A mio avviso, sotto diversi aspetti la direttiva 85/303 è decisamente a sfavore degli argomenti della Commissione.
18 In primo luogo, il senso generale dei `considerando' della direttiva 85/303 è nel senso che le imposte sui conferimenti debbano essere abolite. Esse sono descritte come «sfavorevoli al raggruppamento e allo sviluppo delle imprese (...) [e] particolarmente negativ[e] nell'attuale congiuntura, la quale impone di attribuire priorità al rilancio degli investimenti» (secondo `considerando'). La «migliore soluzione», vale a dire l'eliminazione, non è stata attuata sol perché le perdite in termini di entrate che conseguirebbero da tale misura risulterebbero inaccettabili per taluni Stati membri (terzo `considerando'). L'accento è stato posto sulle esenzioni, in particolare per le operazioni allora assoggettate all'aliquota ridotta (terzo e quarto `considerando'). Il quinto `considerando', specificamente formulato per la Repubbica ellenica, così recita:
«Considerando che al 1, luglio 1984 non esisteva in Grecia un'imposta sui conferimenti; che dunque occorre prevedere la facoltà di introdurre in Grecia un'imposta di questo tipo e di esentare da essa talune operazioni».
19 In secondo luogo il comma aggiunto all'art. 4, n. 2, della direttiva ha imposto alla Repubblica ellenica di stabilire quali tra le operazioni elencate «essa assoggetta all'imposta sui conferimenti». Esso non le conferisce un'opzione illimitata nel tempo. In caso contrario la Repubblica ellenica sarebbe stata trattata in modo diverso dagli altri Stati membri. Il trattamento speciale accordato alla Repubblica ellenica è stato motivato con l'inesistenza di un'imposta sui conferimenti in tale Stato membro al 1, luglio 1984, circostanza che non giustificherebbe una siffatta deroga illimitata nel tempo.
20 In terzo luogo, l'art. 3 della direttiva 85/303 ha imposto alla Repubblica ellenica, come a tutti gli altri Stati membri, di adottare le misure di trasposizione necessarie prima del 1, gennaio 1986. Ritengo che tale obbligo si applicasse indifferentemente alla determinazione di una qualsiasi delle operazioni menzionate all'art. 4, n. 2, che la Repubblica ellenica intendesse assoggettare all'imposta sui conferimenti. Tale competenza equivale ad una disposizione derogatoria che dovrebbe essere analizzata restrittivamente, a maggior ragione tenuto conto del testo del quinto `considerando' che la spiega e che può giustificare solo l'imposizione di un'imposta sui conferimenti istituita nell'ambito delle misure di trasposizione adottate dalla Repubblica ellenica. Il fatto che la legge n. 1676/1986, con la quale la Repubblica ellenica ha trasposto la direttiva 85/303, sia stata adottata un po' dopo il termine del 1, gennaio 1986 è senza conseguenze al riguardo poiché, come menzionato al paragrafo 8 delle presenti conclusioni, la Repubblica ellenica ha scelto di esentare le operazioni d'incorporazione nel capitale sociale degli utili o delle riserve, utilizzando in tal modo, in misura più o meno ampia, una delle opzioni offerte a tutti gli Stati membri e incoraggiate nel terzo `considerando'.
21 Di conseguenza ritengo che la Repubblica ellenica non avesse il diritto di introdurre nuove imposte sui conferimenti gravanti sulle operazioni menzionate all'art. 4, n. 2, dopo che essa aveva rinunciato a farlo in occasione della trasposizione della direttiva 85/303.
22 Tenendo conto dell'argomento dedotto dalla Repubblica ellenica, secondo il quale il diritto controverso, applicato evidentemente come imposta sui redditi conformemente all'art. 42, n. 6, della legge del 1992, non dovrebbe di conseguenza essere formalmente classificato come un'imposta sui conferimenti gravante sulle operazioni considerate all'art. 4, n. 2, lett. a), della direttiva, esaminerò la compatibilità del suddetto diritto con la direttiva. A mio avviso, nel caso in cui la Corte fosse incline ad adottare tale punto di vista, essa dovrebbe, in ogni caso, classificare l'imposta di cui trattasi, conformemente all'art. 10, come imposta di effetto equivalente ad un'imposta sui conferimenti sull'incorporazione degli utili ai sensi dell'art. 4, n. 2, lett. a). Nella sentenza Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (17), la Corte ha statuito che l'art. 10 della direttiva debba essere interpretato nel senso che esso vieta «le imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti». Tale criterio è chiaramente soddisfatto nella presente causa. Il diritto controverso è applicato precisamente in occasione di una delle operazioni economiche previste dall'art. 4, n. 2, lett. a):
l'incorporazione nel capitale degli utili non distribuiti. In base a tale analisi, l'imposta sarebbe incompatibile con il combinato disposto degli artt. 10 e 4 della direttiva. Inoltre, poiché la riscossione delle imposte di cui all'art. 10 è rigorosamente vietata, salvo talune eccezioni menzionate all'art. 12 che sono senza conseguenza per la presente causa, ne conseguirebbe che la soluzione alla prima questione rivolta dal giudice a quo sarebbe che nessuna imposta del tipo di quella di cui trattasi nel procedimento principale possa essere riscossa dalla Repubblica ellenica.
23 Considerata la soluzione da me proposta per la prima questione, non occorre esaminare nel dettaglio la seconda questione. E' evidente che tutte le imposte sui conferimenti, comprese quelle applicate dalla Repubblica ellenica, sono limitate all'aliquota massima dell'1% dall'art. 7, n. 2, della direttiva. Nella presente causa, se fosse vero che l'imposta di cui trattasi è un'imposta sui conferimenti la cui aliquota supera l'aliquota massima autorizzata, il punto essenziale resterebbe tuttavia il fatto che la sua riscossione è vietata. Poiché la Repubblica ellenica ha scelto, in occasione della trasposizione della direttiva 85/303, di esentare dall'imposta sui conferimenti le operazioni che rientrano nell'ambito d'applicazione dell'art. 4, n. 2, lett. a), essa non può riscuotere nessuna imposta su tali operazioni, tra le quali si trova quella esaminata nel procedimento a quo (18).
IV - Conclusione
24 Alla luce di quanto sopra, suggerisco alla Corte di risolvere le questioni sollevate dal Dioikitiko Protodikeio del Pireo come segue:
«1) Un tributo imposto da uno Stato membro sull'incorporazione nel capitale sociale di utili indivisi, come quello di cui trattasi nel procedimento principale, costituisce un'imposta sui conferimenti gravante su un'operazione di cui all'art. 4, n. 2, lett. a), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE.
2) Uno Stato membro come la Repubblica ellenica che, nel trasporre nell'ordinamento interno la direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335/CEE concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, ha scelto di esentare le operazioni di cui all'art. 4, n. 2, lett. a), della direttiva 69/335 dall'imposta sui conferimenti, non ha più il diritto di prelevare imposte sui conferimenti gravanti su tali operazioni».
(1) - GU L 249, pag. 25.
(2) - GU L 156, pag. 23.
(3) - V. sentenza 13 febbraio 1996, cause riunite C-197/94 e C-252/94, Bautiaa e Societé française maritime (Racc. pag. I-505, punto 6; in prosieguo: la «sentenza Bautiaa»).
(4) - Direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che stabilisce le aliquote comuni dell'imposta sui conferimenti (GU L 103, pag. 15).
(5) - La Grecia fa riferimento, al riguardo, alla sentenza 26 settembre 1996, causa C-287/94, Frederiksen (Racc. pag. I-4581; in prosieguo: la «sentenza Frederiksen»).
(6) - V. sentenza Bautiaa, citata nella nota 3, punto 39, e i precedenti giurisprudenziali ai quali si fa riferimento.
(7) - Sentenza 2 febbraio 1988, causa 36/86, Ministeriet for Skatter og Afgifter/Dansk Sparinvest (Racc. pag. 409; in prosieguo: la «sentenza Dansk Sparingvest»).
(8) - Ibid., punto 13.
(9) - Ibid.
(10) - Ibid., punto 13. A sostegno, la Corte ha citato la sentenza 15 luglio 1982, causa 270/81, Felicitas/Finanzamt für Verkehrsteuern (Racc. pag. 2771, punto 16).
(11) - Punto 14.
(12) - Risulta siano state emesse 217 000 nuove azioni con un valore nominale di 1 000 GRD.
(13) - Seconda direttiva del Consiglio 13 dicembre 1976, 77/91/CEE, intesa a coordinare, per renderle equivalenti, le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle società di cui all'articolo 58, secondo comma, del Trattato, per tutelare gli interessi dei soci e dei terzi per quanto riguarda la costituzione della società per azioni, nonché la salvaguardia e le modificazioni del capitale sociale della stessa (GU 1977, L 26, pag. 1).
(14) - Punto 13.
(15) - V. punti 21 e 22.
(16) - Causa Frederiksen, paragrafo 11 delle conclusioni. V. anche l'opinione dell'avvocato generale Cosmas rispetto a onorari richiesti per la redazione di un atto notarile che attesta un aumento di capitale nella causa C-56/98, espressa nelle conclusioni del 20 maggio 1999, paragrafo 76, causa C-56/98, Moselo (sentenza 29 settembre 1999, Racc. pag. I-0000).
(17) - Sentenza 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91 (Racc. pag. I-1915, punto 29).
(18) - Alla luce di tale conclusione, non ritengo necessario esaminare la validità della base imponibile adottata dalle autorità greche conformemente alla circolare amministrativa che regola il calcolo dell'imposta controversa (v. il paragrafo 2 delle presenti conclusioni) e alla quale si fa riferimento nell'ordinanza di rinvio. E' sufficiente affermare che, nel caso in cui la Corte dovesse condividere l'opinione della Commissione e statuire che la Repubblica ellenica resta autorizzata a riscuotere un'imposta sui conferimenti fino all'aliquota massima dell'1% sulle operazioni che rientrano nell'ambito d'applicazione dell'art. 4, n. 2, lett. a), della direttiva, suggerirei che l'importo imponibile non sia calcolato in riferimento agli utili lordi, poiché l'art. 5, n. 1, lett. c), della direttiva specifica esplicitamente come base imponibile, nel caso di incorporazione nel capitale sociale degli utili, «l'importo nominale di tale aumento».