62005CJ0451
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
11 октомври 2007 година (
*1
)
„Пряко данъчно облагане — Данък върху пазарната стойност на недвижими имоти, притежавани във Франция от юридически лица — Холдингови дружества, учредени по люксембургското право — Отказ да се предостави освобождаване — Директива 77/799/ЕИО — Неизчерпателно изброяване на посочените такси и данъци — Подобен данък — Ограничения на обмена на информация — Двустранна спогодба — Член 73 б от Договора за ЕО (понастоящем член 56 ЕО) — Свободно движение на капитали — Борба срещу данъчните измами“
По дело C-451/05
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Cour de cassation (Франция) с акт от 13 декември 2005 г., постъпил в Съда на 19 декември 2005 г. в рамките на производство по дело
Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA)
срещу
Directeur général des impôts,
Ministère public,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: г-н K. Lenaerts, председател на състав, г-н G. Arestis (докладчик), г-н E. Juhász, г-н J. Malenovský и г-н T. von Danwitz, съдии,
генерален адвокат: г-н J. Mazák,
секретар: г-н J. Swedenborg, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и на съдебното заседание от 24 януари 2007 г.,
като има предвид писмените становища, представени:
—
за Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA, от J.-J. Gatineau, avocat,
—
за френското правителство, от г-н G. de Bergues и г-н J.-C. Gracia, в качеството на представители,
—
за гръцкото правителство, от г-н S. Spyropoulos, г-жа Z. Chatzipavlou и г-н K. Boskovits, в качеството на представители,
—
за италианското правителство, от г-н I. M. Braguglia, в качеството на представител, подпомаган от г-н G. De Bellis, avvocato dello Stato,
—
за нидерландското правителство, от г-жа H. G. Sevenster и г-н M. de Grave, в качеството на представители,
—
за правителството на Обединеното кралство, от г-жа V. Jackson, в качеството на представител, подпомагана от г-н T. Ward, barrister,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-н R. Lyal и г-н J.-P. Keppenne, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 26 април 2007 г.
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 52 от Договора за ЕО (понастоящем след изменението член 43 ЕО), на член 73 б от Договора за ЕО (понастоящем член 56 ЕО) и на член 1 от Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 г. относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото и непрякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), изменена с Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 г. (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129, наричана по-нататък „Директива 77/799“).
2
Запитването е отправено в рамките на производство между Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (наричано по-нататък „ELISA“) и Directeur général des impôts (главен данъчен директор) във връзка с облагането на това дружество с данък върху пазарната стойност на недвижимите имоти, притежавани във Франция от юридически лица (наричан по-нататък „спорният данък“).
Правна уредба
Общностно право
3
Съгласно член 1 от Директива 77/799, озаглавен „Общи разпоредби“:
„1.   В съответствие с разпоредбите на настоящата директива, компетентните органи на държавите-членки извършват обмен на всякаква информация, която би им дала възможност за правилно определяне на данъците върху доходите и имуществото […]
2.   Независимо от начина на тяхното налагане, като данъци върху доходите и имуществото се разглеждат всички данъци, с които се облага общият доход, общото имущество или част от доходите или имуществото, включително данъци върху приходите от продажба на движимо или недвижимо имущество; данъци върху размера на надниците или заплатите, изплащани от предприятията; както и данъци върху капиталовата печалба.
3.   Към настоящия момент данъците по параграф 2 са, в частност:
[…]
във Франция:
Impôt sur le revenu,
Impôt sur les sociétés,
Taxe professionnelle,
Taxe foncière sur les propriétés bâties,
Taxe foncière sur les propriétés non bâties;
[…]
4.   Параграф 1 се прилага също по отношение на всички еднакви или подобни данъци, въведени впоследствие, независимо дали те допълват или заменят данъците, изброени в параграф 3 […]
[…]“
4
Членове 2, 3 и 4 от Директива 77/799 предвиждат съответни разпоредби относно обмена при запитване, автоматичния обмен и спонтанния обмен на информацията, посочена в член 1, параграф 1 от тази директива.
5
Член 8 от същата директива, озаглавен „Ограничения на обмена на информация“, гласи:
„1.   С настоящата директива не се създава задължение за провеждане на разследвания или за предоставяне на информация, ако по силата на законодателството или на административната си практика държавата-членка, която трябва да даде информацията, не може да проведе тези разследвания или да събере или използва тази информация за свои вътрешни цели.
2.   Предоставянето на информация може да бъде отказано, ако то би довело до разкриването на търговска, промишлена или професионална тайна или на търговски процес или на информация, разкриването на която би противоречало на обществения ред.
3.   Компетентният орган на държава-членка може да откаже да предостави информация, ако запитващата държава не е в състояние по практически или правни причини да предостави подобна информация.“
6
Член 11 от Директива 77/799, озаглавен „Приложимост на по-широки по обхват разпоредби относно сътрудничеството“, предвижда следното: „Предходните разпоредби не са пречка за изпълнението на каквито и да е по-широкообхватни задължения за обмен на информация, които биха могли да произтичат от други правни актове.“
Национално право
7
Член 990 D и член 990 E от Code général des impôts [Общ данъчен кодекс] (наричан по-нататък „CGI“) след изменението им със Закон № 92-1376 от 30 декември 1992 г., който е Закон за бюджета за 1993 г. (JORF № 304 от 31 декември 1992 г.), предвиждат следното:
„Член 990 D
Юридическите лица, които пряко или чрез подставено лице притежават един или повече недвижими имоти, разположени във Франция, или са носители на вещни права върху тези имоти, дължат годишен данък в размер на 3 % от пазарната стойност на тези имоти или права.
Счита се, че притежава недвижими имоти или права върху такива имоти във Франция всяко юридическо лице, което има дялово участие, без значение в каква форма и в какъв размер, в юридическо лице, което притежава тези имоти или права, или има дялово участие в трето юридическо лице, което от своя страна притежава тези имоти или права, или е част от веригата на съответни дялови участия. Тази разпоредба се прилага независимо от броя на междинните юридически лица.
Член 990 E
Данъкът, предвиден в член 990 D, не се прилага:
1.
спрямо юридическите лица, чиито недвижими активи във Франция, по смисъла на член 990 D, съставляват по-малко от 50 % от общите им активи във Франция; с оглед прилагането на тази разпоредба, в недвижимите активи не се включват активите, които юридическите лица по член 990 D или междинните юридически лица са предназначили за своята професионална дейност, различна от покупко-продажба на недвижими имоти;
2.
спрямо юридическите лица, които имат седалище в държава или територия, с която Франция е сключила спогодба за административна помощ в борбата срещу данъчните измами и избягването на данъци, и които декларират ежегодно, не по-късно от 15 май, на мястото, определено с предвиденото в член 990 F постановление, местонахождението, състоянието и стойността на имотите, притежавани към 1 януари, самоличността и адреса на своите съдружници към същата дата, както и броя на притежаваните от всеки от тях акции или дялове;
3.
спрямо юридическите лица, които имат седалище на ефективно управление във Франция и спрямо останалите юридически лица, които по силата на договор не трябва да понасят по-голяма данъчна тежест, когато те предоставят ежегодно информация, или поемат и изпълняват задължението да предоставят информация на данъчната администрация, по нейно искане, относно местонахождението и състоянието на имотите, притежавани към 1 януари, самоличността и адреса на своите акционери, съдружници или други членове, броя на акциите, дяловете или другите права, притежавани от всеки от тях, и доказателства за установяването си за данъчни цели […]“
Международно право
8
Член 21, параграф 1 от спогодбата, сключена между Френската република и Великото херцогство Люксембург за избягване на двойното данъчно облагане и за установяване на правила за взаимна административна помощ в областта на данъците върху доходите и имуществото, подписана в Париж на 1 април 1958 г., изменена с допълнителна спогодба, подписана в Париж на 8 септември 1970 г. (наричана по-нататък „спогодбата от 1 април 1958 г.“), гласи:
„Гражданите, дружествата или другите сдружения от някоя от двете договарящи държави не се облагат в другата държава с различни или по-високи данъци от тези, наложени на гражданите, дружествата или другите сдружения от последната държава.“
9
Член 22, параграф 1 от спогодбата от 1 април 1958 г. предвижда:
„Компетентните органи на двете държави могат служебно или при запитване да обменят, при условията на взаимност, сведенията, необходими за надлежното прилагане на настоящата спогодба, чието предоставяне е позволено от данъчните законодателства на двете държави в рамките на обикновената административна практика […]“
10
Съобразно разменените писма от 8 септември 1970 г. относно спогодбата от 1 април 1958 г., френското и люксембургското правителство приемат, че „от влизането на тази спогодба в сила тя не трябва да се прилага спрямо холдинговите дружества по смисъла на специалното люксембургско законодателство (понастоящем Закон от 31 юли 1929 г. и Наредба-закон от 27 декември 1937 г.), нито относно доходите от тези дружества, получавани от лице местопребиваващо за данъчни цели във Франция, нито по отношение на дяловото участие на такова лице в посочените дружества.“
11
Спогодбата за установяване между Френската република и Великото херцогство Люксембург, подписана в Париж на 31 март 1930 г., съдържа клаузата за най-облагодетелстваната нация.
12
Съгласно член 9 от последната спогодба, „двете високодоговарящи страни се задължават да сключат в най-кратък срок специална спогодба за таксите, данъците и налозите, с които се облагат техните граждани и дружества и за уреждане на въпросите на двойното данъчно облагане.“
Спор по главното производство и преюдициални въпроси
13
ELISA е холдингово дружество, учредено по люксембургското право съобразно с разпоредбите на Закона от 31 юли 1929 г. за данъчния режим на дружествата с финансово участие (Holding companies) (Mém. 1929, стр. 685), изменен с Постановление на Великия херцог от 24 март 1989 г. (Mém. A 1989, стр. 181).
14
По силата на член 1, втора алинея от този закон, холдинговото дружество е освободено от данък върху дохода, от допълнителна такса и допълнителен данък, от данък при източника и от местни данъци и такси. В съответствие с член 1, шеста алинея от посочения закон, правомощието за упражняване на контрол и извършване на разследване принадлежи на администрацията, извършваща регистрацията, и се ограничава до издирването и разглеждането на фактите и данните относно данъчния статут на дружеството и събраните документи, с оглед обезпечаването и проверката на правилното и точно събиране на данъците и налозите, които са в тежест на дружествата.
15
Съгласно акта за препращане, ELISA притежава няколко недвижими имота на френска територия и на това основание попада под действието на разпоредбите на член 990 D и сл. от CGI, въвеждащи спорния данък.
16
От акта за препращане следва също, че ELISA е попълнило изискваните от закона декларации, без обаче да заплати съответните данъци. След като на 18 декември 1997 г. данъчната администрация уведомява дружеството за съответното изменение на тези данъци, тя пристъпва към тяхното събиране. След отхвърляне на жалбата на ELISA дружеството подава жалба срещу главния данъчен директор пред tribunal de grande instance de Paris (регионален съд на Париж) с искане да бъде освободено от посочените данъци.
17
След постановяване на две неблагоприятни за него решения — съответно от tribunal de grande instance de Paris на 28 октомври 1999 г. и от cour d’appel de Paris (апелативен съд на Париж) на 5 юли 2001 г., ELISA подава касационна жалба.
18
Cour de cassation (Касационният съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Действително ли член 52 и сл. и член 73 б и сл. от Договора за ЕО не допускат законодателство като предвиденото в член 990 D и сл. от [CGI], което предоставя на юридическите лица със седалище на ефективно управление във Франция възможността да се ползват от освобождаване от [спорния] данък и което поставя тази възможност за юридическите лица със седалище на ефективно управление на територията на друга държава, дори ако е държава — членка на Европейския съюз, в зависимост от наличието на спогодба между Франция и тази държава за административна помощ в борбата срещу данъчните измами и избягването на данъци или в зависимост от обстоятелството, че по силата на договор, предвиждащ клауза за недопускане на дискриминация въз основа на националността, тези юридически лица не трябва да понасят данъчна тежест, по-голяма от тази, която се прилага спрямо юридическите лица със седалище на ефективно управление във Франция?
2)
Данък като спорния представлява ли данък върху имуществото по смисъла на член 1 от Директива [77/799]?
3)
При утвърдителен отговор на втория въпрос, действително ли задълженията, възложените на държавите-членки с Директива [77/799] във връзка с данъчната взаимопомощ, не допускат изпълнението от страна на държавите-членки на задължения от същото естество въз основа на двустранна спогодба за административна данъчна помощ, изключващи определена категория данъчнозадължени лица като люксембургските холдингови дружества?
4)
Възлагат ли член 52 и сл. и член 73 б и сл. от Договора за ЕО задължение на държава-членка, която е сключила с друга държава, членка или не на Европейския съюз, спогодба, съдържаща клауза за недопускане на дискриминация в данъчната област, да предоставя същите предимства като предвидените в тази клауза в полза на юридическо лице със седалище на ефективно управление на територията на друга държава-членка, когато това юридическо лице притежава един или повече недвижими имоти на територията на първата държава-членка, а втората държава-членка не е обвързана с първата по силата на равностойна клауза?“
Относно преюдициалните въпроси
19
Най-напред следва да се изтъкне, че спорът по главното производство се отнася до обстоятелства, които засягат държави-членки, като са изключени всякакви трети държави. Следователно отговорите на преюдициалните въпроси се отнасят само до отношенията между държави-членки.
По втория въпрос
20
С втория си въпрос, който следва да бъде разгледан на първо място, препращащата юрисдикция пита дали спорният данък представлява данък върху имуществото по смисъла на член 1 от Директива 77/799.
21
В това отношение е необходимо да се напомни на първо място, че по силата на член 1, параграф 2 от Директива 77/799 за данъци върху доходите и имуществото се считат всички данъци, независимо от начина на тяхното налагане, с които се облага общият доход, общото имущество или част от доходите или имуществото, включително данъци върху приходите от продажба на движимо или недвижимо имущество; данъци върху размера на надниците или заплатите, изплащани от предприятията; както и данъци върху капиталовата печалба.
22
От тази разпоредба следва ясно, че Директива 77/799 се отнася не само до данъците, с които се облага общият доход и общото имущество, но и до данъците, с които се облагат част от доходите или имуществото. Следователно тези данъци, независимо от наименованието си, също се причисляват към данъците, по отношение на които компетентните власти на държавите-членки в съответствие с Директива 77/799 извършват обмен на всякаква информация, която би им дала възможност за правилно определяне на данъците върху доходите и имуществото.
23
На второ място, според член 1, параграф 3 от Директива 77/799, данъците и таксите, които са предмет на регулиране в параграф 2 от този член, относно Франция, са: „l’impôt sur le revenu [данък върху дохода], l’impôt sur les sociétés [корпоративен данък], la taxe professionnelle [професионален данък], la taxe foncière sur les propriétés bâties [данък върху застроените имоти] и la taxe foncière sur les propriétés non-bâties [данък върху незастроените имоти]“.
24
От разпоредбите на член 1, параграф 3 от Директива 77/799 следва недвусмислено, че изброяването на посочените такси и данъци в този член не е изчерпателно.
25
При тези условия е уместно да се отхвърли веднага доводът, според който щом спорният данък не е посочен сред таксите и данъците по член 1, параграф 3 от Директива 77/799, последната не е приложима към спора по главното производство.
26
Това, че изброяването на таксите и данъците в член 1, параграф 3 от Директива 77/799 не е изчерпателно, се потвърждава и от параграф 4 от този член, който предвижда, че компетентните органи на държавите-членки извършват обмен на всякаква информация, която би им дала възможност за правилно определяне на всички еднакви или подобни данъци, въведени впоследствие, независимо дали те допълват или заменят данъците, изброени в параграф 3.
27
Признавайки, че изброяването на посочените в член 1, параграф 3 от Директива 77/799 такси и данъци не е изчерпателно, френското правителство поддържа обаче, че характеристиките на спорния данък не дават основание той да бъде приравнен към данък върху имуществото по смисъла на член 1, параграфи 1—3 от Директива 77/799 и че поради това последната не била приложима към спора по главното производство.
28
В това отношение посоченото правителство твърди, от една страна, че със спорния данък се облагали не физическите, а юридическите лица, а от друга страна — че преследваната от този данък цел била борбата срещу избягването на данъци.
29
Относно първия наведен довод, следва да се установи веднага, че по силата на член 1, параграф 3 от Директива 77/799, към данъците, по отношение на които компетентните власти на държавите-членки извършват обмен на всякаква информация, която би им дала възможност за правилно определяне на тези данъци, се причисляват и тези, с които се облагат юридическите лица, какъвто е la taxe professionnelle, към който препраща изрично член 1, параграф 3 от Директива 77/799.
30
Следователно доводът, основан на становището, че посочените в Директива 77/799 данъци и такси не се отнасят до юридическите лица, трябва да бъде отхвърлен.
31
Относно втория довод, изтъкнат от френското правителство, следва да се посочи, че дори да се приеме, че спорният данък има за цел борбата срещу избягването на данъци, само по себе си това съображение не може по никакъв начин да опровергае приложимостта на Директива 77/799 към спора по главното производство.
32
Освен това следва да се напомни, че именно с оглед борбата срещу практиките на измами и избягване на данъци, както и за предоставяне на възможност за правилно определяне на данъците върху доходите и имуществото, Директива 77/799 предвижда механизми за засилване на сътрудничеството между данъчните администрации в рамките на Общността (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 13 април 2000 г. по дело W. N., C-420/98, Recueil, стр. I-2847, точка 22 и Решение от 26 януари 2006 г. по дело Комисия/Съвет, С-533/03, Recueil, стр. I-1025, точки 70 и 71).
33
Независимо от това френското правителство очевидно цели с този довод да докаже, че спорният данък не може да се счита за данък върху имуществото по смисъла на Директива 77/799. Това твърдение се потвърждавало от факта, че със спорния данък се облагали юридическите лица.
34
Този довод може само да бъде отхвърлен.
35
Действително, както се посочва в точка 29 от настоящото решение, освен обстоятелството, че Директива 77/799 не изключва от приложното си поле таксите и данъците, с които се облагат юридическите лица, следва да се напомни, че спорният данък е дължим от юридическите лица, собственици на недвижими имоти във Франция, както и че същият се изчислява въз основа на стойността на тези имоти.
36
Налага се изводът, че с посочения данък се облага част от имуществото на съответното юридическото лице. Следователно този данък се числи към данъците, с които, независимо от наименованието им, се облагат част от доходите или имуществото по смисъла на член 1, параграф 2 от Директива 77/799.
37
От всички изложени по-горе съображения следва да се отговори на втория въпрос, че спорният данък представлява данък, подобен на посочените в член 1, параграф 3 от Директива 77/799 данъци, с който се облага част от имуществото по смисъла на член 1, параграф 2 от тази директива.
По третия въпрос
38
За да се отговори на третия въпрос, е необходимо да се напомнят, от една страна, задълженията на държавите-членки, произтичащи от релевантните разпоредби на Директива 77/799, а от друга страна — задълженията на участващите в настоящото производство държави-членки, възложени по силата на спогодбата от 1 април 1958 г.
39
Относно задълженията, възложени от Директива 77/799, следва най-напред да се уточни, че по силата на член 1, параграфи 1, 3 и 4 от нея, във връзка един с друг, компетентните органи на държавите-членки извършват обмен на всякаква информация, която би им дала възможност за правилно определяне на данъците върху доходите и имуществото, както и на подобни на тях данъци, какъвто е спорният данък.
40
По-нататък, според член 2 от Директива 77/799 този обмен на информация се извършва при запитване от компетентния орган на съответната държава-членка. Както следва от член 3 от тази директива, за определени от същата директива категории случаи компетентните органи на държавите-членки осъществяват автоматичен обмен информация без предварително запитване, или спонтанен обмен на информация съобразно с член 4 от нея.
41
В това отношение член 8, параграф 1 от Директива 77/799 предвижда, че с последната не се създава задължение за провеждане на разследвания или за предоставяне на информация, ако по силата на законодателството или на административната практика на държавата-членка, която трябва да предостави информацията, нейният компетентен орган не е оправомощен да провежда тези разследвания или да събира или да използва тази информация за вътрешните цели на тази държава-членка.
42
Накрая, според член 11 от Директива 77/799 разпоредбите на същата не са пречка за изпълнението на каквито и да е по-широкообхватни задължения за обмен на информация, които биха могли да произтичат от други правни актове.
43
Що се отнася до задълженията, произтичащи от спогодбата от 1 април 1958 г., съгласно член 22, параграф 1 от нея административните органи на двете държави — в случая на Френската република и на Великото херцогство Люксембург — могат или служебно, или по искане да обменят при условията на взаимност сведенията, необходими за надлежното прилагане на тази спогодба, чието предоставяне е позволено от данъчните законодателства на двете държави в рамките на обикновената административна практика. Този обмен на сведения не се отнася обаче до холдинговите дружества, учредени по люксембургското право.
44
От разпоредбите на тази спогодба следва ясно, че последната предвижда задължения от същото естество като произтичащите от Директива 77/799.
45
При тези условия препращащата юрисдикция поставя въпроса дали задълженията във връзка с данъчната взаимопомощ, възложени на държавите-членки от Директива 77/799, не допускат изпълнението от държавите-членки на задълженията, произтичащи от спогодбата от 1 април 1958 г.
46
В това отношение се поддържа на първо място, че произтичащите от посочената спогодба задължения нямат никакво отражение върху приложимостта на Директива 77/799. Според гръцкото правителство тези задължения са обхванати във всички случаи от член 11 от директивата, който предвижда, че нейните разпоредби не са пречка за изпълнението на каквито и да е по-широкообхватни задължения за обмен на информация, които биха могли да произтичат от други правни актове.
47
Този довод следва да бъде отхвърлен веднага. В действителност няма съмнение, че що се отнася до холдинговите дружества, учредени по люксембургското право, произтичащите от спогодбата от 1 април 1958 г. задължения нямат по-широк обхват относно обмена на информация. Напротив, те целят ограничаването и дори изключването на този обмен, когато последният се отнася до посочените холдингови дружества.
48
Следователно липсва основание за позоваване на член 11 от Директива 77/799 в рамките на спора по главното производство.
49
На второ място, френското правителство поддържа, че по силата на разпоредбите на член 8, параграф 1 от Директива 77/799, че в случая същата не се противопоставя на прилагането на спогодбата от 1 април 1958 г., която изключва от системата за обмен на информация между съответните национални администрации холдинговите дружества, учредени по люксембургското право.
50
В това отношение от член 8, параграф 1 от Директива 77/799 следва, че с нея не се създава задължение за държавите-членки да провеждат разследвания или да предоставят информация, когато по силата на законодателството или на административната практика на държавата-членка, която трябва да предостави информацията, нейният компетентен орган не е оправомощен да провежда тези разследвания или да събира или да използва тази информация за вътрешните цели на същата държава-членка.
51
Според френското правителство релевантното люксембургско законодателство се ограничава до изискването учредените по люксембургското право холдингови дружества да предоставят информация за правния си статут и предвижда, че от тях не може да се искат никакви сведения за целите на данъчното облагане.
52
Следователно ако съдържанието на приложимото люксембургското законодателство е такова, проверката на което е от компетентността на препращащата юрисдикция, положението на холдинговите дружества, учредени по люксембургското право, във връзка с взаимопомощта между държавите-членки в областта на прякото и непрякото данъчно облагане, попадало в приложното поле на член 8, параграф 1 от Директива 77/799.
53
Същото се отнася и за спогодбата от 1 април 1958 г., от която следва, че договарящите страни изключват посочените холдингови дружества от предвидената в нея система за информиране.
54
В действителност спогодбата от 1 април 1958 г. само отразявала състоянието на люксембургското законодателство в тази област, поради което, с оглед стеснения ѝ обхват, тази спогодба също попадала в приложното поле на член 8, параграф 1 от Директива 77/799.
55
При тези условия е уместно да се отговори на третия въпрос, че Директива 77/799, и в частност член 8, параграф 1 от нея допускат възможността две държави-членки да се обвържат с международна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и за установяване на правила за взаимна административна помощ в областта на данъците върху доходите и имуществото, която изключва от приложното си поле по отношение на държава-членка определена категория данъчнозадължени лица, облагани с предвиден в посочената директива данък, доколкото по силата на законодателството или на административната практика на държавата-членка, която трябва да предостави информацията, нейният компетентен орган не е оправомощен да събира или да използва тази информация за вътрешните цели на тази държава-членка, проверката на което е от компетентността на препращащата юрисдикция.
По първия въпрос
56
С първия поставен въпрос препращащата юрисдикция пита по същество дали разпоредбите на Договора относно свободата на установяване и свободното движение на капитали не допускат национално законодателство като разглежданото по главното производство, което освобождава от спорния данък установените във Франция дружества, и същевременно поставя посоченото освобождаване от данък на установените в друга държава-членка дружества в зависимост от наличието на спогодба между Френската република и тази държава за административна помощ в борбата срещу данъчните измами и избягването на данъци или от обстоятелството, че по силата на договор, предвиждащ клауза за недопускане на дискриминация въз основа на националността, тези дружества не трябва да понасят по-голяма данъчна тежест от тази, която се прилага спрямо установените във Франция дружества.
57
Доколкото препращащата юрисдикция иска от Съда да даде тълкуване както на член 52 от Договора във връзка със свободата за установяване, така и на член 73 б от Договора във връзка със свободното движение на капитали, е необходимо да се определи дали такава национална правна уредба като разглежданата по главното производство, може да попадне в приложното поле на тези свободи.
58
Относно член 73 б от Договора следва да се напомни, че правото да се придобиват, стопанисват и отчуждават недвижими имоти на територията на друга държава-членка, което е необходимо допълнение към свободата на установяване, както следва от член 54, параграф 3, буква д) от Договора за ЕО (понастоящем след изменението член 44, параграф 2, буква д) ЕО), при упражняването си поражда движение на капитали (Решение от 25 януари 2007 г. по дело Festersen, C-370/05, Сборник, стр. I-1129, точка 22 и цитираната съдебна практика).
59
Според постоянната съдебна практика, движението на капитали включва сделките, с които чуждестранни лица инвестират в недвижими имоти на територията на държава-членка, както следва от номенклатурата на движенията на капитали в приложение І към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора [член, отменен с Договора от Амстердам] (OВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10), като тази номенклатура продължава да дава насоки с оглед дефиниране на понятието за движение на капитали (вж. Решение по дело Festersen, посочено по-горе, точка 23 и цитираната съдебна практика).
60
Безспорно е, че ищецът по главното производство, в качеството му на холдингово дружество, учредено по люксембургското право, е закупило недвижими имоти във Франция. Несъмнено такава трансгранична инвестиция представлява движение на капитали по смисъла на посочената номенклатура (вж. Решение от 5 юли 2005 г. по дело D, С-376/03, Recueil, стр. I-5821, точка 24).
61
Следователно такава национална правна уредба като разглежданата по главното производство, попада в приложното поле на свободното движение на капитали.
62
Що се отнася до член 52 от Договора, съгласно практиката на Съда свободата на установяване, която този член признава на гражданите на Общността и която включва правото на достъп и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице, както и правото да учредяват и управляват предприятия при същите условия като тези, определени в законодателството на държавата-членка по установяване за нейните собствени граждани, предполага за учредените в съответствие със законодателството на държава-членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Европейската общност, правото да извършват дейността си в съответната държава-членка посредством дъщерно дружество, клон или търговско представителство (Решение от 23 февруари 2006 г., по дело Keller Holding, С-471/04, Recueil, стр. I-2107, точка 29 и Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Recueil, стр. I-8203, точка 17 и цитираната съдебна практика).
63
Освен това понятието за установяване по смисъла на Договора е много широко понятие, което включва възможността за гражданин на Общността да участва трайно и продължително в икономическия живот на държава-членка, различна от държавата по произхода му, и да извлича полза от това, и което допринася по този начин за взаимното икономическо и социално взаимно обвързване в рамките на Общността в областта на осъществяваните от самостоятелно заети лица дейности (вж. по-конкретно Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, точка 18 и цитираната съдебна практика).
64
За прилагането на разпоредбите относно правото на установяване обаче е необходимо по принцип да се осигури постоянно присъствие в приемната държава-членка, а в случай на придобиване и притежаване на недвижими имоти, последните да бъдат активно управлявани (вж. Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, точка 19).
65
В настоящото дело, независимо че ищецът по главното производство притежава недвижими имоти във Франция, от предоставеното от препращащата юрисдикция описание на фактическата обстановка и от представените пред Съда писмени становища не се установява, че ищецът притежава тези имоти във връзка с упражняването на своята дейност или пък, че управлява самостоятелно недвижимото си имущество.
66
Оттук се налага изводът, че уреждащите свободата на установяване разпоредби поначало не намират приложение при обстоятелства като изложените в акта за препращане.
67
С оглед на посочените по-горе съображения следва да се прецени дали такава национална правна уредба като разглежданата по главното производство представлява ограничаване на движението на капитали.
68
В това отношение е необходимо най-напред да се напомни, че според постоянната съдебна практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите-членки, те трябва да я упражняват при спазване на общностното право (вж. по-конкретно Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen, С-319/02, Recueil, стр. I-7477, точка 19, Решение от 6 март 2007 г. по дело Meilicke и др., С-292/04, Сборник, стр. I-1835, точка 19 и Решение от 24 май 2007 г. по дело Holböck, С-157/05, Сборник, стр. I-4051, точка 21).
69
От практиката на Съда следва също, че забранените с член 73 б, параграф 1 от Договора мерки като ограничаващи движението на капитали, обхващат мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в една държава-членка или да възпрат местните лица да инвестират в други държави-членки (Решение по дело Festersen, посочено по-горе, точка 24 и цитираната съдебна практика).
70
Относно юридическите лица, които имат седалище на ефективно управление във Франция, същите са освободени от спорния данък по силата на член 990 Е, точка 3 от CGI, когато предоставят ежегодно информация или поемат и изпълняват задължението да предоставят на френската данъчна администрация, по нейно искане, информация относно местонахождението и състоянието на притежаваните към 1 януари имоти, самоличността и адреса на своите акционери, съдружници или други членове, броя на акциите, дяловете или другите права, притежавани от всеки от тях, и доказателства за установяването си за данъчни цели.
71
По отношение на юридическите лица, които имат място на управление в държава, различна от Франция, член 990 Е, точка 2 от CGI предвижда, че същите са освободени от спорния данък — както юридическите лица, които имат място на действително управление във Франция — когато декларират ежегодно местонахождението, състоянието и стойността на имотите, притежавани към 1 януари, самоличността и адреса на своите съдружници към същата дата, както и броя на притежаваните от всеки от тях акции или дялове.
72
Освен това според същата разпоредба от CGI обаче е необходимо и съществуването на сключена спогодба за административна помощ в борбата срещу данъчните измами и избягването на данъци или, според член 990 Е, точка 3 от CGI, на сключен договор, по силата на който юридическите лица не трябва да понасят по-голяма данъчна тежест от тази, която се прилага спрямо дружествата със седалище на ефективно управление във Франция.
73
Що се отнася до предвиденото в член 990 Е, точка 2 от CGI освобождаване от данък, спогодбата, към която препраща този член, е сключена, но учредените по люксембургското право холдингови дружества, каквото е дружеството — ищец по главното производство, са изключени от приложното поле на тази спогодба, поради което не могат да се ползват с освобождаване от спорния данък.
74
По отношение на юридическите лица, които нямат място на управление във Франция и които могат да се ползват от предвиденото в член 990 Е, точка 3 от CGI освобождаване от данък, е необходимо да се посочи, че до настоящия момент не е сключена специална спогодба между Френската република и Великото херцогство Люксембург за уреждане на въпросите на двойното данъчно облагане. Именно при тези условия, както се посочва ясно в акта за препращане, данъчната администрация, в изпълнение на разпоредбите на член 990 Е, точка 3 от CGI, отхвърля искането на ищеца за освобождаване от спорния данък.
75
От изложените по-горе съображения следва, че за да се ползват от освобождаване от спорния данък на основание член 990 D и член 990 Е, точки 2 и 3 от CGI, юридическите лица, които нямат място на управление във Франция, са подложени на допълнително изискване, за разлика от другите данъчнозадължени лица, а именно за наличие на спогодба между Френската република и съответната държава.
76
В това отношение е необходимо да се посочи, че при липса на такава спогодба юридическото лице, което няма място на управление във Франция, бива лишено от възможността успешно да поиска освобождаване от спорния данък на основание член 990 D и член 990 Е, точка 2 и точка 3 от CGI. Предвид обстоятелството обаче, че единствено държавите-членки могат да решават дали да се обвържат със споразумение, се оказва, че условието, свързано с наличието на спогодба за административна помощ или договор, води de facto до установяването на постоянен режим на невъзможност за освобождаване от спорния данък по отношение на тази категория юридически лица.
77
Следователно в резултат от изискванията за ползване на освобождаването от спорния данък, предвидени от разглежданата национална правна уредба по главния спор, инвестирането в недвижимо имущество става по-малко привлекателно за чуждестранните дружества, каквито са холдинговите дружества, учредени по люксембургското право.
78
Ето защо за въпросните юридически лица посочената правна уредба представлява ограничение на принципа за свободно движение на капитали, което поначало е забранено от член 73 б от Договора.
79
При тези условия, на трето и последно място следва да се обсъди дали произтичащото от спорния данък ограничение е обосновано от императивно съображение от обществен интерес.
80
Във връзка с това френското правителство поддържа, че спорният данък е част от механизма за борба срещу данъчните измами, чиято цел е да подтикне юридическите лица, притежаващи пряко или косвено недвижим имот във Франция, да разкриват самоличността на физическите или юридическите лица, които са съдружници в тях.
81
Несъмнено от практиката на Съда следва, че борбата срещу данъчните измами представлява императивно съображение от обществен интерес, което може да обоснове ограничаването на свободното движение (вж. Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, посочено по-горе, точка 32, както и Решение от 30 януари 2007 г. по дело Комисия/Дания, С-150/04, Сборник, стр. I-1163, точка 51 и цитираната съдебна практика).
82
Разглежданото ограничение обаче трябва да съответства на преследваната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело Manninen, точка 29, Решение по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, точка 32, Решение по дело Комисия/Дания, точка 46 и Решение от 5 юли 2007 г. по дело Комисия/Белгия, С-522/04, Сборник, стр. I-5701, точка 47).
83
Следователно е необходимо да се прецени дали спорният данък съответства на целите на борбата срещу данъчните измами и дали не надхвърля необходимото за постигането на тази цел.
84
Според френското правителство спорният данък цели да възпре данъчнозадължените лица, облагани с френския данък върху имуществото да избягват такова облагане, учредявайки дружества, придобиващи недвижими имоти във Франция, в държави, които не са сключили с Френската република спогодба за административна помощ или договор, съдържащ клауза за недопускане на дискриминация въз основа на националността, по силата на която тези дружества не трябва да понасят по-голяма данъчна тежест от тази, която се прилага спрямо установените във Франция юридически лица.
85
Спорният данък целял по-специално преодоляването на практиките, изразяващи се в учредяване от физически лица, които местопребивават за данъчни цели във Франция и притежават недвижими имоти, облагани с данък върху имуществото, на дружества, установени за данъчни цели в друга държава, от която Френската република не може да получи съответната информация за физическите лица, притежаващи дялове в тези дружества.
86
При това положение е видно, че всъщност основният критерий за освобождаването от данък се състои в осигуряването на възможност за френската данъчна администрация да иска пряко от чуждестранни данъчни власти всички необходими сведения с цел извършване на насрещни проверки по декларациите, подадени от дружества, притежаващи права на собственост или други вещни права върху недвижими имоти във Франция съобразно с член 990 Е от CGI, както и на подадените от физически лица с данъчна регистрация във Франция данъчни декларации относно имотите им, облагани с данък върху имуществото.
87
Като последица от облагането с данък на всички дружества, които не отговарят на това условие, разглежданото в главното производство френско законодателство води до облагане на недвижимите имоти, притежавани от дружества, използвани като „паравани“ от физически лица, които в отсъствието на такива дружества биха били обложени с данък върху имуществото.
88
Следователно спорният данък позволява да се води борба с практики, чиято единствена цел е избягване на плащането от физически лица на данъка върху имуществото във Франция, или най-малкото да направи посочените практики по-малко привлекателни. Поради това този данък е подходящ за осъществяване на целта за борба срещу данъчните измами.
89
Остава обаче необходимостта да се определи дали спорният данък не надхвърля необходимото за постигането на тази цел.
90
Във връзка с това френското правителство твърди, че възприемането на ограничителен подход при освобождаването от спорния данък се е наложило предвид трудностите, които срещали френските данъчни власти във връзка с доказването на данъчна измама при липсата на достоверни данни, с оглед извършването на насрещни проверки по предоставените от данъкоплатците сведения, в техните данъчни декларации.
91
В това отношение трябва да се напомни, че според постоянната съдебна практика обосновката, изведена от борбата срещу данъчните измами би могла да се приеме само ако се отнася до чисто изкуствени схеми, чиято цел е заобикалянето на данъчния закон, което изключва всякаква обща презумпция за измама. Следователно общата презумпция за данъчни измами и избягване на данъци не е достатъчна за обосноваването на данъчна мярка, която накърнява целите на Договора (вж. в този смисъл Решение от 26 септември 2000 г. по дело Комисия/Белгия, С-478/98, Recueil, стр. I-7587, точка 45, Решение от 4 март 2004 г. по дело Комисия/Франция, С-334/02, Recueil, стр. I-2229, точка 27, както и Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, С-196/04, Recueil, стр. I-7995, точка 50, и цитираната съдебна практика).
92
Също според постоянната практика на Съда, държава-членка може да се позове на Директива 77/799 с оглед получаването от компетентните органи на друга държава-членка на всякаква необходима информация, която би ѝ дала възможност за правилно определяне на размера на посочените в същата директива данъци (вж. Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 71 и Решение по дело Комисия/Дания, посочено по-горе, точка 52). Освен това от дадения отговор на втория преюдициален въпрос следва, че спорният данък попада в приложното поле на Директива 77/799.
93
Безспорно от дадения отговор на третия поставен въпрос произтича, че при обстоятелствата по главното производство стесненият обхват на спогодбата от 1 април 1958 г. попада под ограничението на обмена на информация, предвидено в член 8, параграф 1 от Директива 77/799, поради което френските данъчни власти могат да се окажат в невъзможност да се борят ефикасно срещу данъчните измами по отношение на холдинговите дружества, учредени по люксембургското право.
94
Също от съдебната практика обаче следва, че независимо, че член 8, параграф 1 от Директива 77/799 не задължава данъчните власти на държавите-членки да си сътрудничат, когато законодателството или административната практика на последните не оправомощават компетентните органи да провеждат тези разследвания или да събират или използват тази информация за вътрешните цели на тези държави-членки, невъзможността да се поиска такова съдействие не може да обоснове отказа да се предостави данъчно предимство.
95
Действително няма никаква пречка съответните данъчни власти да изискат от данъчнозадълженото лице доказателствата, които считат за необходими с оглед правилното определяне на съответните данъци и такси и евентуално да откажат да предоставят исканото освобождаване от данък, ако тези доказателства не бъдат представени (вж. Решение по дело Комисия/Дания, посочено по-горе, точка 54, и цитираната съдебна практика).
96
Така че не трябва да се изключва a priori възможността за данъчнозадълженото лице да представи необходимите доказателства, въз основа на които данъчните власти на държавата-членка, събираща данъка, да могат да проверят ясно и точно дали това лице се опитва да избегне или да отклони плащането на данъци (вж. в този смисъл Решение от 8 юли 1999 г. по дело Baxter и др., С-254/97, Recueil, стр. I-4809, точки 19 и 20 и Решение от 10 март 2005 г. по дело Laboratoires Fournier, С-39/04, Recueil, стр. I-2057, точка 25).
97
Освен това следва да се отбележи, че при обстоятелствата по главното производство евентуалната невъзможност да се поиска пряко съдействието на данъчните власти на Великото херцогство Люксембург може да затрудни проверката на информацията.
98
Тази трудност обаче не обосновава безусловен отказ да се предостави данъчно предимство във връзка с инвестициите, направени от инвеститори от тази държава-членка. Действително когато холдинговите дружества, учредени по люксембургското право, искат освобождаване от спорния данък, френските данъчни власти могат да изискат от тези дружества да представят доказателствата, които считат за необходими, с оглед пълното гарантиране на прозрачност на правата им на собственост и на структурата на акционерното участие в последните, при това независимо от съществуването на спогодба за административна помощ или на договор, съдържащ клауза за недопускане на дискриминация в данъчната област.
99
Разглежданото в главното производство френско данъчно законодателство не позволява на дружествата, които са изключени от приложното поле на спогодба за административна помощ и които не попадат под действието на договор, съдържащ клауза за недопускане на дискриминация в данъчната област, но инвестират в недвижими имоти във Франция, да представят необходимите доказателства, позволяващи да се установи самоличността на техните акционери, както и всякакви други сведения, които френските данъчни власти считат за необходими. От изложеното е видно, че това законодателство препятства във всички случаи възможността за тези дружества да докажат, че не целят извършването на измама.
100
От това следва, че френското правителство е можело да възприеме по-малко ограничителни мерки за постигане на посочената цел — борба срещу данъчните измами.
101
Ето защо спорният данък не може да бъде обоснован с борбата срещу тези измами.
102
Следователно на първия поставен въпрос следва да се отговори, че член 73 б от Договора трябва да бъде тълкуван в смисъл, че не допуска национално законодателство като разглежданото по главното производство, което освобождава от спорния данък установените във Франция дружества, като същевременно поставя това освобождаване от данък на дружествата, установени в друга държава-членка, в зависимост от съществуването на спогодба между Френската република и тази държава за административна помощ в борбата срещу данъчните измами и избягването на данъци, или в зависимост от обстоятелството, че по силата на договор, предвиждащ клауза за недопускане на дискриминация въз основа на националността, тези дружества не трябва да понасят по-голяма данъчна тежест от тази, която се прилага спрямо установените във Франция дружества, и което не позволява на дружеството, установено в друга държава-членка, да представя доказателства, позволяващи да се установи самоличността на неговите акционери, физически лица.
По четвъртия въпрос
103
Предвид отговорите, дадени от Съда на първите три въпроса, не е необходимо да се дава отговор на четвъртия въпрос, отправен от препращащата юрисдикция.
По съдебните разноски
104
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
1)
Данъкът върху пазарната стойност на недвижимите имоти, притежавани във Франция от юридически лица, представлява данък, подобен на посочените в член 1, параграф 3 от Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 г. относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото и непрякото данъчно облагане, изменена с Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 г., с който се облага част от имуществото по смисъла на член 1, параграф 2 от тази директива.
2)
Директива 77/799, изменена с Директива 92/12, и в частност член 8, параграф 1 от нея, допускат възможността две държави-членки да се обвържат с международна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и за установяване на правила за взаимна административна помощ в областта на данъците върху доходите и имуществото, която изключва от приложното си поле по отношение на държава-членка определена категория данъчнозадължени лица, облагани с предвиден в посочената директива данък, доколкото по силата на законодателството или на административната практика на държавата-членка, която трябва да предостави информацията, нейният компетентен орган не е оправомощен да събира или да използва тази информация за вътрешните цели на тази държава-членка, проверката на което е от компетентността на препращащата юрисдикция.
3)
Член 73 б от Договора за ЕО (понастоящем член 56 ЕО) трябва да бъде тълкуван в смисъл, че не допуска национално законодателство като разглежданото по главното производство, което освобождава установените във Франция дружества от данъка върху пазарната стойност на недвижими имоти, притежавани във Франция от юридически лица, като същевременно поставя това освобождаване от данък на дружествата, установени в друга държава-членка, в зависимост от съществуването на сключена спогодба между Френската република и тази държава за административна помощ в борбата срещу данъчните измами и избягването на данъци, или в зависимост от обстоятелството, че по силата на договор, предвиждащ клауза за недопускане на дискриминация въз основа на националността, тези дружества не трябва да понасят по-голяма данъчна тежест от тази, която се прилага спрямо установените във Франция дружества и което не позволява на дружеството, установено в друга държава-членка, да представя доказателства, позволяващи да се установи самоличността на неговите акционери, физически лица.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.