62024CJ0119
DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)
12. marts 2026 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – arbejdskraftens frie bevægelighed – indkomstskat – tillægsskat til fysiske personers indkomstskat, som kan fastsættes af de kommuner eller byområder, hvor disse personer er bosiddende – supplerende indkomstskat, der skal betales til staten af ikke-hjemmehørende skattepligtige – skattebyrden for ikke-hjemmehørende skattepligtige i en medlemsstat er tungere end skattebyrden for medlemsstatens hjemmehørende skattepligtige – sammenlignelige situationer – manglende begrundelse«
I sag C-119/24 [Chefquet] (
i
),
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af cour d’appel de Liège (appeldomstolen i Liège, Belgien) ved afgørelse af 5. februar 2024, indgået til Domstolen den 14. februar 2024, i sagen
DK,
JO
mod
État belge,
har
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, I. Ziemele, samt dommerne A. Kumin (refererende dommer) og S. Gervasoni,
generaladvokat: N. Emiliou,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
DK og JO ved avocate C. Lourtie,
–
den belgiske regering ved S. Baeyens, P. Cottin og C. Pochet, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved A. Ferrand og W. Roels, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 4. september 2025,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 45 TEUF.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem på den ene side DK og JO, der er to fysiske personer, som er skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig, og hvis erhvervsmæssige indkomst og indtægter fra fast ejendom delvis hidrører fra Belgien, og på den anden side État belge (den belgiske stat) vedrørende den omstændighed, at disse personer igennem flere år i Belgien er blevet pålagt indkomstskat forhøjet med en supplerende skat, der skal betales i denne medlemsstat af ikke-hjemmehørende skattepligtige (herefter »den omhandlede supplerende skat«), og som er fastsat analogt med den kommunale tillægsskat, der pålægges medlemsstatens hjemmehørende skattepligtige (herefter »den omhandlede kommunale tillægsskat«).
Retsforskrifter
EU-retten
3
Artikel 45 TEUF bestemmer:
»1.   Arbejdskraftens frie bevægelighed sikres inden for [Den Europæiske Union].
2.   Den forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår.
3.   Med forbehold af de begrænsninger, der retfærdiggøres af hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed og den offentlige sundhed, indebærer den retten til:
a)
at søge faktisk tilbudte stillinger
b)
frit at bevæge sig inden for medlemsstaternes område i dette øjemed
c)
at tage ophold i en af medlemsstaterne for der at have beskæftigelse i henhold til de ved lov eller administrativt fastsatte bestemmelser, der gælder for indenlandske arbejdstageres beskæftigelse
d)
at blive boende på en medlemsstats område på de af [Europa-]Kommissionen ved forordninger fastsatte vilkår efter at have haft ansættelse der.
4.   Bestemmelserne i denne artikel gælder ikke for ansættelser i den offentlige administration.«
Belgisk ret
4
Artikel 245 i code des impôts sur les revenus (lov om indkomstskat) af 10. april 1992 (Moniteur belge af 30.7.1992, s. 17120, herefter »indkomstskatteloven af 1992«) fastsatte i den affattelse, der fandt anvendelse med hensyn til skatteårene 1992-2003, følgende:
»Den skat, der fastsættes i overensstemmelse med artikel 243 og 244 [vedrørende indkomstskat for ikke-hjemmehørende personer], forhøjes med yderligere 6% til fordel for staten og beregnes i henhold til bestemmelserne i artikel 466. [...]«
5
Ved artikel 398 i loi-programme du 24 décembre 2002 (rammelov af 24.12.2002) (Moniteur belge af 31.12.2002, s. 58686) blev der i artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 indsat et nyt stykke, som finder anvendelse fra skatteåret 2005, og hvori det bestemmes, at »[k]ongen [...] ved anordning vedtaget af Conseil des Ministres [(ministerrådet)] [kan] forhøje disse yderligere 6% til højst 7%«. Fra og med sidstnævnte skatteår er størrelsen på de yderligere procenter, der er omhandlet i artikel 245, stk. 1, i indkomstskatteloven af 1992, fastsat til 7%.
6
Artikel 465 i indkomstskatteloven af 1992 har følgende ordlyd:
»[...] byområder og kommuner kan indføre en tillægsskat til personskatten.«
7
Artikel 466 i indkomstskatteloven af 1992 fastsætter:
»Den tillægsskat til personskatten, der opkræves af kommuner og byområder, beregnes på grundlag af den personskat, som fastsættes:
før fradrag af forskudsbetalinger [...], kildeskat, den faste procentdel af den udenlandske skat samt skattefradrag [...]
før anvendelse af tillæg [...], godtgørelser [...] samt skatteforhøjelser [...]«
8
Artikel 467 i indkomstskatteloven af 1992 bestemmer:
»Tillægsskatten til personskatten fastsættes af enten kommunen eller byområdet og skal betales af de indbyggere i kongeriget, der er skattepligtige i henholdsvis denne kommune eller i de kommuner, som dette byområde omfatter.«
9
Artikel 468 i indkomstskatteloven af 1992 er sålydende:
»Tillægsskatten fastsættes for alle skattepligtige i samme byområde eller kommune til en ensartet procentdel af den skat, der skal betales til staten. Hvis denne procentdel er et decimaltal, skal den begrænses til en enkelt decimal; den nævnte procentdel må ikke overstige 1[%], når skatten fastsættes af et byområde. Tillægsskatten kan ikke gøres til genstand for nogen nedsættelse, fritagelse eller undtagelse.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
10
DK og JO, som er sagsøgerne i hovedsagen, er fysiske personer, der var skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig i skatteårene 1992-1998, 2001-2003 og 2007-2009 (herefter »de omhandlede skatteår«). I disse år udøvede DK principalt lønnet beskæftigelse som forskningsdirektør ved Centre national de la recherche scientifique i Paris (Frankrig) og supplerende lønnet deltidsbeskæftigelse som professor ved flere universiteter i Belgien, idet sidstnævnte aktivitet genererede under 25% af hans samlede erhvervsmæssige indkomst af belgisk og udenlandsk oprindelse. Hans ægtefælle, JO, udøvede lønnet beskæftigelse i Frankrig i perioden 1992-1998, men har siden 2000 ikke længere haft nogen erhvervsaktivitet. Det fremgår i øvrigt af de for Domstolen fremlagte oplysninger, at sagsøgerne i hovedsagen i løbet af de omhandlede skatteår var ejere af fast ejendom beliggende i Belgien.
11
Sagsøgerne i hovedsagen blev for de nævnte skatteår beskattet af de belgiske myndigheder af deres erhvervsmæssige indkomst og indtægter fra fast ejendom af belgisk oprindelse som ikke-hjemmehørende skattepligtige. I overensstemmelse med artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 blev den indkomstskat, som de var underlagt i denne forbindelse, forhøjet med den omhandlede supplerende skat med en sats på 6% for så vidt angår skatteårene 1992-1998 og 2001-2003 og med en sats på 7% for så vidt angår skatteårene 2007-2009.
12
Sagsøgerne i hovedsagen anfægtede det indkomstskattebeløb, som var blevet fastlagt for de omhandlede skatteår, og indgav flere klager i denne forbindelse, idet det skal præciseres, at for så vidt angår nogle af disse skatteår var det alene DK, der indgav en klage. Ved flere administrative afgørelser blev disse klager delvist afvist, delvist forkastet som ugrundede, idet kun klagerne vedrørende skatteårene 1993 og 2008 blev taget delvist til følge.
13
Sagsøgerne i hovedsagen anlagde herefter sag ved tribunal de première instance de Namur (retten i første instans i Namur, Belgien) til prøvelse af de nævnte afgørelser. Ved dom af 20. januar 2016 forenede denne retsinstans søgsmålene, som blev delvist afvist, delvist forkastet som ugrundede.
14
Ved den nævnte dom forelagde tribunal de première instance de Namur (retten i første instans i Namur) desuden en præjudiciel forespørgsel for Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol, Belgien). Ved dom af 6. juni 2019 fastslog forfatningsdomstolen bl.a., at der ved artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 – således som denne bestemmelse fandt anvendelse på skatteårene 1992-2009 – ikke var blevet indført en uberettiget forskelsbehandling til skade for de personer, der ikke var skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, i strid med den belgiske forfatnings artikel 10 og 11.
15
Den 3. februar 2020 iværksatte sagsøgerne i hovedsagen appel af dom af 20. januar 2016 ved cour d’appel de Liège (appeldomstolen i Liège, Belgien), som er den forelæggende ret.
16
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at sagsøgerne i hovedsagen for den nævnte appeldomstol har udtrykt tvivl bl.a. om, hvorvidt artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 er forenelig med artikel 45 TEUF, for så vidt som nævnte artikel 245 kun pålægger de personer, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, en supplerende skat på mellem 6 og 7% af indkomstskatten, idet denne supplerende skat skal betales til staten og fastlægges analogt med den omhandlede kommunale tillægsskat, som er fastsat i artikel 466 i indkomstskatteloven af 1992 og skal betales af denne medlemsstats hjemmehørende skattepligtige.
17
État belge (den belgiske stat) har i det væsentlige nedlagt påstand om, at den forelæggende ret stadfæster dom af 20. januar 2016.
18
Hvad angår foreneligheden af artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 med artikel 45 TEUF er den forelæggende ret i lighed med Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) af den opfattelse, at nævnte artikel 245 ved at pålægge de personer, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, den omhandlede supplerende skat tilsigter – således som det fremgår af forarbejderne til den lov, der indeholder samme artikel 245 – såvel at undgå enhver forskelsbehandling mellem på den ene side de personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i denne medlemsstat, og som pålægges den omhandlede kommunale tillægsskat, og på den anden side de personer, der ikke er hjemmehørende i denne medlemsstat, som at få de sidstnævnte til at bidrage proportionalt til finansieringen af opgaver af almen interesse, for så vidt som de generelt nyder godt af de faciliteter og tjenester, der stilles til rådighed og ydes af de belgiske offentlige myndigheder.
19
Den nævnte supplerende skat har i øvrigt ikke åbenbart uforholdsmæssige virkninger, eftersom den angiveligt beregnes i forhold til den skat, der skal betales af indtægter, som er genereret eller oppebåret i den nævnte medlemsstat. Desuden har den skat af en sekundær bolig i den nævnte medlemsstat og den franske boligskat, som ikke-hjemmehørende eventuelt kan pålægges, ikke det samme formål eller den samme funktion som den omhandlede supplerende skat og kan derfor ikke sammenlignes med denne. Den omhandlede supplerende skat beregnes efter de samme regler som den omhandlede kommunale tillægsskat, men den førstnævnte skat opkræves til fordel for staten, og den har derfor hverken samme karakter eller formål som den sidstnævnte skat.
20
På denne baggrund har cour d’appel de Liège (appeldomstolen i Liège) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er artikel 45 TEUF til hinder for anvendelsen af artikel 245 i indkomstskatteloven [af 1992], for så vidt som denne artikel pålægger den ikke-hjemmehørende skatteyder en ekstraskat til staten på 6-7% i forhold til den skat, som vedkommende ville skulle betale, hvis den pågældende var hjemmehørende i Kongeriget Belgien; en ekstraskat, der er fastsat på samme måde som den lokale skat, som de belgiske byområder og kommuner opkræver af hjemmehørende i Kongeriget Belgien, der har deres faste bopæl i disse byområder og kommuner?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Formaliteten
21
Uden formelt at fremsætte en formalitetsindsigelse har sagsøgerne i hovedsagen udtrykt tvivl om, hvorvidt den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling, idet de har gjort gældende, at begrundelsen for denne anmodning ikke opfylder de krav til indholdet af anmodninger om præjudiciel afgørelse, der er fastsat i artikel 94 i Domstolens procesreglement og i punkt 14, 15, 19 og 20 i Anbefalinger til de nationale retter vedrørende forelæggelse af præjudicielle spørgsmål (EUT 2019, C 380, s. 1, herefter »anbefalingerne«), der er affattet af Den Europæiske Unions Domstol, og som nu er indeholdt i punkt 14, 15, 19 og 20 i Anbefalinger til de nationale retter vedrørende forelæggelse af præjudicielle spørgsmål (EUT C, C/2024/6008), for så vidt som det præjudicielle spørgsmål ikke findes i en særskilt del af forelæggelsesafgørelsen, og denne afgørelse ikke indeholder en fremstilling af de faktiske omstændigheder og de nationale bestemmelser, der er relevante i det foreliggende tilfælde.
22
I denne henseende skal det bemærkes, at det af fast retspraksis fremgår, at for at opnå en fortolkning af EU-retten, som den nationale retsinstans kan bruge, er det påkrævet, at denne giver en beskrivelse af de faktiske omstændigheder og regler, som de forelagte spørgsmål hænger sammen med, eller i al fald forklarer de faktiske forhold, der er baggrunden for dens spørgsmål (dom af 26.1.1993, Telemarsicabruzzo m.fl., C-320/90 – C-322/90, EU:C:1993:26, præmis 6, og af 16.10.2025, Braila Winds, C-391/23, EU:C:2025:799, præmis 30).
23
De oplysninger, der er indeholdt i en forelæggelsesafgørelse, skal gøre det muligt dels for Domstolen at give hensigtsmæssige svar på de af den nationale retsinstans forelagte spørgsmål, dels for medlemsstaternes regeringer samt andre berørte parter at udøve den ret til at fremsætte bemærkninger, som de er tillagt ved artikel 23 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol. Domstolen skal drage omsorg for, at denne ret sikres, når henses til, at det i henhold til den nævnte bestemmelse kun er forelæggelsesafgørelserne, der meddeles de berørte parter (dom af 16.10.2025, Braila Winds, C-391/23, EU:C:2025:799, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).
24
Disse kumulative krav til indholdet af en forelæggelsesafgørelse fremgår udtrykkeligt af procesreglementets artikel 94, som den forelæggende ret forventes at have kendskab til inden for rammerne af det samarbejde, der er indført ved artikel 267 TEUF, og som den er forpligtet til at iagttage nøje. Disse krav er endvidere anført i anbefalingernes punkt 13, 15 og 16 (dom af 16.10.2025, Braila Winds, C-391/23, EU:C:2025:799, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
25
I det foreliggende tilfælde skal det fastslås, at de i forelæggelsesafgørelsen indeholdte oplysninger gør det muligt dels for Domstolen at give et hensigtsmæssigt svar på det forelagte spørgsmål, dels for medlemsstaternes regeringer og andre berørte parter at udøve den ret til at fremsætte bemærkninger, som de er tillagt ved artikel 23 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol.
26
Indledningsvis skal det nemlig bemærkes, at selv om den faktiske baggrund for tvisten i hovedsagen er fremstillet kortfattet, indeholder den dog alle de oplysninger, der er nødvendige med henblik herpå. Dernæst bemærkes, at selv om der i forelæggelsesafgørelsen ganske vist ikke er redegjort for indholdet af artikel 466 i indkomstskatteloven af 1992 vedrørende beregningen af den omhandlede kommunale tillægsskat, er det tilstrækkeligt for det første at anføre, at artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992, som er ordret gengivet i denne afgørelse, udgør retsgrundlaget for pålæggelsen af den omhandlede supplerende skat på sagsøgerne i hovedsagen. For det andet er det præcise indhold af nævnte artikel 466, der fremgår af sagsøgerne i hovedsagens skriftlige indlæg, sekundært, for så vidt som nævnte artikel 245 udelukkende henviser til artikel 466 for så vidt angår beregningen af denne supplerende skat, og for så vidt som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at den supplerende skat beregnes på samme måde som den omhandlede kommunale tillægsskat. Endelig skal det eller de spørgsmål, der forelægges, i henhold til anbefalingernes punkt 19 findes i en særskilt og klart identificeret del af forelæggelsesafgørelsen. I det foreliggende tilfælde kan det konstateres, at det forelagte spørgsmål er blevet forelagt i et særskilt afsnit i konklusionen i slutningen af denne afgørelse.
27
Under disse omstændigheder kan nærværende anmodning om præjudiciel afgørelse antages til realitetsbehandling.
Realiteten
28
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 45 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, hvorefter den indkomstskat, som ikke-hjemmehørende skattepligtige pålægges i en medlemsstat, forhøjes med en supplerende skat med en fast sats til fordel for denne stat, der er fastsat analogt med den tillægsskat til indkomstskatten, som de personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i denne stat, skal betale til de byområder eller kommuner, der vælger at indføre den, og som fastsætter satsen herfor.
29
Indledningsvis skal det bemærkes, at det af Domstolens praksis fremgår, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse imidlertid udøve kompetencen under overholdelse af EU-retten, og navnlig af de ved EUF-traktaten sikrede grundlæggende friheder (dom af 30.10.2025, Attal et Associés, C-321/24, EU:C:2025:836, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
Om den grundlæggende frihed, der finder anvendelse
30
Det skal undersøges, om artikel 45 TEUF finder anvendelse på tvisten i hovedsagen.
31
Ifølge fast retspraksis er enhver unionsborger, der har gjort brug af sin ret i henhold til arbejdskraftens frie bevægelighed, og som har haft erhvervsmæssig beskæftigelse i en anden medlemsstat end sin bopælsmedlemsstat, omfattet af anvendelsesområdet for artikel 45 TEUF, uanset sin bopæl og sit statsborgerskab (dom af 15.7.2021, État belge (Tab af skattefordele i bopælsmedlemsstaten), C-241/20, EU:C:2021:605, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).
32
Selv om DK’s og JO’s statsborgerskab i det foreliggende tilfælde ikke er præciseret i forelæggelsesafgørelsen, hviler sidstnævnte imidlertid på den forudsætning, at de er statsborgere i en medlemsstat.
33
Således som det fremgår af nærværende doms præmis 10, har DK som skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig udøvet lønnet beskæftigelse i Belgien i de omhandlede skatteår, således at hans situation er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 45 TEUF.
34
Derimod har JO – ifølge de for Domstolen fremlagte oplysninger – i løbet af de nævnte skatteår udelukkende udøvet lønnet beskæftigelse i Frankrig, hvor hun er skattemæssigt hjemmehørende, og hun har siden 2000 ikke længere udøvet lønnet beskæftigelse, idet hendes eneste indtægter af belgisk oprindelse i de omhandlede år er de indtægter fra fast ejendom, for hvilke sagsøgerne i hovedsagen er blevet beskattet af de belgiske myndigheder, og som er nævnt i nærværende doms præmis 10 og 11.
35
Hvad angår investeringer i fast ejendom fremgår det af fast retspraksis, at nationale foranstaltninger, der vedrører transaktioner, hvorved ikke-hjemmehørende foretager sådanne investeringer på en medlemsstats område, kan henhøre under såvel artikel 49 TEUF om etableringsfriheden som artikel 63 TEUF om de frie kapitalbevægelser (dom af 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattefritagelse for aftalebaserede investeringsfonde), C-342/20, EU:C:2022:276, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
36
I denne henseende skal det bemærkes, at det af fast retspraksis følger, at det ved vurderingen af, om en national lovgivning henhører under anvendelsesområdet for den ene eller anden af de ved EUF-traktaten sikrede grundlæggende friheder, er nødvendigt at tage hensyn til formålet med den pågældende lovgivning og – når dette formål ikke gør det muligt at fastslå, hvilken af de grundlæggende friheder denne lovgivning overvejende henhører under – de faktiske omstændigheder i den konkrete sag (jf. dom af 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattefritagelse for aftalebaserede investeringsfonde), C-342/20, EU:C:2022:276, præmis 35 og 36 og den deri nævnte retspraksis).
37
Når dette er sagt, bemærkes, at det for at anvende bestemmelserne om etableringsretten i princippet er nødvendigt, at der er sikret en varig tilstedeværelse i værtsmedlemsstaten, og, såfremt der foreligger erhvervelse og besiddelse af fast ejendom, at denne ejendom anvendes aktivt (dom af 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattefritagelse for aftalebaserede investeringsfonde), C-342/20, EU:C:2022:276, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
38
Henset til det ovenstående tilkommer det den forelæggende ret at efterprøve, om JO’s situation er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 45 TEUF, således som det synes at fremgå af ordlyden af anmodningen om præjudiciel afgørelse, eller om den snarere skal bedømmes på grundlag af artikel 49 TEUF eller artikel 63 TEUF, idet det i sidstnævnte tilfælde forholder sig således, at en besvarelse fra Domstolen på grundlag af artikel 45 TEUF vil kunne overføres på tilsvarende måde (jf. analogt dom af 28.2.2013, Beker og Beker, C-168/11, EU:C:2013:117, præmis 45, og af 14.3.2019, Jacob og Lennertz, C-174/18, EU:C:2019:205, præmis 23).
Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed
39
Det fremgår af artikel 45, stk. 2, TEUF, at arbejdskraftens frie bevægelighed forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår.
40
Det skal i denne henseende bemærkes, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at det i artikel 45, stk. 2, TEUF fastsatte ligebehandlingsprincip ikke alene forbyder direkte forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men også alle former for indirekte forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre sondringskriterier, såsom bopælskriteriet, reelt fører til samme resultat (dom af 12.2.1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, præmis 11, og af 30.5.2024, Finanzamt Köln-Süd (En begrænset skattepligtigs skatteberegning efter anmodning), C-627/22, EU:C:2024:431, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis).
41
Navnlig ville princippet om ligebehandling for så vidt angår aflønning være virkningsløst, såfremt det kunne begrænses ved nationale diskriminerende bestemmelser om indkomstbeskatning (dom af 10.3.2022, Kommissionen mod Belgien (Fradrag for underholdsbidrag), C-60/21, ikke trykt i Sml., EU:C:2022:172, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).
42
I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at den omhandlede supplerende skat, som personer, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, skal betale, blev indført ved artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992 under henvisning til den omhandlede kommunale tillægsskat, som udelukkende betales af personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i denne medlemsstat, med henblik på at få disse to kategorier af skattepligtige til at bidrage forholdsmæssigt med deres indkomst af belgisk oprindelse og dermed pålægge dem den samme skattebyrde. Indførelsen af denne supplerende skat kan derfor ikke i sig selv i højere grad påvirke arbejdstagere, der er statsborgere i andre medlemsstater.
43
Denne analyse drages ikke i tvivl af den af sagsøgerne i hovedsagen fremførte argumentation, hvorved de har gjort gældende, at de allerede betaler boligskat i Frankrig, dvs. den stat, hvor de er skattemæssigt hjemmehørende, hvilket fører til, at de beskattes to gange. Det skal nemlig fastslås, således som generaladvokaten har anført i punkt 46 i forslaget til afgørelse, at beskatningen af lejeværdien af en bolig ikke har nogen forbindelse med de indtægter, der genereres i en medlemsstat, således at denne beskatning ikke kan sidestilles med en beskatning baseret på disse indtægter (jf. i denne retning dom af 21.5.2015, Pazdziej, C-349/14, EU:C:2015:338, præmis 21-23). Det kan således under alle omstændigheder ikke lægges til grund, at sagsøgerne i hovedsagen er blevet pålagt dobbeltbeskatning, som følge af at de er blevet pålagt såvel boligskat i Frankrig som den omhandlede supplerende skat i Belgien.
44
Det fremgår imidlertid af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at den omhandlede supplerende skat, som alle ikke-hjemmehørende skattepligtige, der oppebærer indtægter af belgisk oprindelse, bliver pålagt uanset deres nationalitet, i visse situationer medfører en tungere skattebyrde på disse personer end den, som personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, pålægges for de samme indtægter. Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse heraf forholder det sig nemlig således, at i de belgiske kommuner eller byområder, hvor den kompetente lokale myndighed ikke har indført den omhandlede kommunale tillægsskat eller har fastsat satsen for denne skat på et niveau, der er lavere end satsen for den omhandlede supplerende skat, indrømmes de hjemmehørende skattepligtige i disse kommuner eller byområder en gunstigere skattemæssig behandling end den, som finder anvendelse på ikke-hjemmehørende skattepligtige, der pålægges den omhandlede supplerende skat.
45
Det fremgår ganske vist af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at satsen for den omhandlede kommunale tillægsskat i andre belgiske kommuner eller byområder er højere end satsen for den omhandlede supplerende skat. Det er således kun i en del af de belgiske kommuner eller byområder, at hjemmehørende skattepligtige er underlagt en mindre tung skattebyrde end ikke-hjemmehørende skattepligtige for så vidt angår indtægter genereret i Belgien.
46
I denne henseende skal det bemærkes, at for at en foranstaltning kan betragtes som udtryk for indirekte forskelsbehandling, er det ikke nødvendigt, at den fører til en begunstigelse af alle indenlandske statsborgere eller til en ringere stilling alene for statsborgere i andre medlemsstater, og ikke desuden for indenlandske statsborgere (dom af 15.6.2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Opførelse på liste), C-132/22, EU:C:2023:489, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis). Selv en medlemsstats skatteordning, som oftest er fordelagtig for ikke-hjemmehørende skattepligtige, kan udgøre en indirekte forskelsbehandling til skade for de sidstnævnte, når den i visse tilfælde viser sig at være ufordelagtig for dem (jf. i denne retning dom af 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, præmis 38).
47
Den forskelsbehandling, der er blevet fastslået i nærværende doms præmis 44, kan i højere grad være til skade for statsborgere fra andre medlemsstater, for så vidt som ikke-hjemmehørende oftest er statsborgere i andre medlemsstater (jf. i denne retning dom af 27.6.1996, Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, præmis 38, og af 16.5.2024, Hocinx, C-27/23, EU:C:2024:404, præmis 35), hvorfor den udgør en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed, der som udgangspunkt er forbudt ved artikel 45 TEUF.
48
En sådan restriktion kan kun være tilladt, hvis den vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i et tvingende alment hensyn (dom af 22.6.2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis).
49
I denne henseende bemærkes, at med hensyn til direkte skatter befinder hjemmehørende og ikke-hjemmehørende personer sig som udgangspunkt ikke i sammenlignelige situationer, idet den indtægt, som en ikke-hjemmehørende person oppebærer på en medlemsstats område, oftest kun udgør en del af den pågældendes samlede indtægter, hvilke er koncentreret på vedkommendes bopælssted, og idet den ikke-hjemmehørende persons personlige skatteevne, der afhænger af den pågældendes samlede indtægter og vedkommendes personlige og familiemæssige forhold, lettest kan bedømmes på det sted, hvor midtpunktet for denne persons personlige og formueretlige interesser befinder sig, hvilket i almindelighed svarer til personens sædvanlige opholdssted (dom af 14.2.1995, Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 31 og 32, og af 10.3.2022, Kommissionen mod Belgien (Fradrag for underholdsbidrag), C-60/21, ikke trykt i Sml., EU:C:2022:172, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).
50
Der kan således kun foreligge en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed som omhandlet i artikel 45 TEUF, hvis det godtgøres, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige – selv om de er bosiddende i forskellige medlemsstater – befinder sig i en sammenlignelig situation, henset til formålet med samt genstanden for og indholdet af de omhandlede nationale bestemmelser (jf. dom af 10.3.2022, Kommissionen mod Belgien (Fradrag for underholdsbidrag), C-60/21, ikke trykt i Sml., EU:C:2022:172, præmis 21, og af 27.2.2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Investeringsinstitutters forvaltningsordning), C-18/23, EU:C:2025:119, præmis 78 og den deri nævnte retspraksis).
51
Der kan kun tages hensyn til de relevante sondringskriterier i den omhandlede lovgivning med henblik på bedømmelsen af, om den forskellige behandling, der følger af en sådan lovgivning, afspejler objektivt forskellige situationer (dom af 27.2.2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Investeringsinstitutters forvaltningsordning), C-18/23, EU:C:2025:119, præmis 79 og den deri nævnte retspraksis).
52
I det foreliggende tilfælde blev den omhandlede supplerende skat, således som det fremgår af nærværende doms præmis 42, indført med henblik på at pålægge ikke-hjemmehørende skattepligtige den samme skattebyrde som den, der pålægges personer, som er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, i henhold til den omhandlede kommunale tillægsafgift. Således som den belgiske regering har anført i sit skriftlige indlæg, bekræftes dette både af den belgiske lovgiver i forarbejderne til den lov, der indeholder artikel 245 i indkomstskatteloven af 1992, og af Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol), som begge har fastslået, at det formål, som forfølges med denne supplerende skat, er at behandle ikke-hjemmehørende og hjemmehørende på samme måde for at undgå en ugunstig behandling til skade for de sidstnævnte.
53
Hvad angår genstanden for og indholdet af den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning skal det bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 35 i forslaget til afgørelse, at selv om den omhandlede supplerende skat og den omhandlede kommunale tillægsskat har forskellige retsgrundlag, forholder det sig ikke desto mindre således, at disse to skatter giver anledning til en forhøjelse af skattebyrden af skattepligtige indtægter i Belgien og således medfører, at skatteyderne, uanset om de er skattemæssigt hjemmehørende i denne medlemsstat eller ej, bidrager til finansieringen af offentlige tjenester.
54
Henset til formålet med samt genstanden for og indholdet af den i hovedsagen omhandlede lovgivning skal det fastslås, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende befinder sig i en sammenlignelig situation med hensyn til de skatter, hvorigennem de skattepligtige bidrager til finansieringen af offentlige tjenester i den medlemsstat, hvor de oppebærer indtægter, og hvis størrelse ikke fastsættes under hensyntagen til deres personlige eller familiemæssige forhold som omhandlet i den retspraksis, hvortil der er blevet henvist i nærværende doms præmis 49, men beregnes i forhold til de indtægter, som oppebæres i denne medlemsstat.
55
Det skal i øvrigt fastslås, at ifølge de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, fastsættes beregningsgrundlaget for den omhandlede supplerende skat under henvisning til beregningsgrundlaget for den omhandlede kommunale tillægsskat, der er fastsat i artikel 466 i indkomstskatteloven af 1992.
56
Herved ligestiller den i hovedsagen omhandlede lovgivning ikke-hjemmehørende skattepligtige med hjemmehørende skattepligtige og anerkender således, at deres situationer er sammenlignelige hvad angår den pågældende beskatning.
57
Selv om den omhandlede supplerende skat ganske vist betales til staten, mens den omhandlede kommunale tillægsskat betales til de belgiske kommuner eller byområder, som har fastsat den, påvirker denne forskel ikke de pågældende situationers sammenlignelighed. Ikke-hjemmehørende skatteyderes pligt til at betale den nævnte supplerende skat følger nemlig af den omstændighed, at de ikke er »skattepligtige indbyggere« i en bestemt kommune eller et bestemt byområde i denne medlemsstat som omhandlet i artikel 467 i indkomstskatteloven af 1992 og derfor ikke er direkte knyttet til en af disse enheder, således at de ligesom de hjemmehørende skattepligtige kan pålægges denne kommunale skat.
58
Forskellen med hensyn til det niveau, på hvilket den omhandlede supplerende skat og den omhandlede kommunale tillægsskat opkræves, hviler derfor på et sondringskriterium, som følger direkte og eksklusivt af de pågældende skattepligtiges bopælssted (jf. analogt dom af 17.3.2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C-545/19, EU:C:2022:193, præmis 73, og af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 57) som omhandlet i den retspraksis, hvortil der er blevet henvist i nærværende doms præmis 40, skønt de ikke-hjemmehørende skattepligtige, som pålægges den omhandlede supplerende skat, befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for de personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, og som skal betale den omhandlede kommunale tillægsskat.
59
Henset til den forskelsbehandling, der er fastslået i nærværende doms præmis 44, og som er til skade for ikke-hjemmehørende skattepligtige, for så vidt som de pålægges en tungere skattebyrde end visse af de personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, hvilket det imidlertid tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, er der ved den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning derfor indført en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed (jf. analogt dom af 28.2.2013, Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, præmis 46, og af 30.10.2025, Attal et Associés, C-321/24, EU:C:2025:836, præmis 38).
Hvorvidt restriktionen for arbejdskraftens frie bevægelighed er begrundet
60
Ifølge fast retspraksis skal en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed for at være begrundet være egnet til at sikre opfyldelsen af et lovligt mål og ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (jf. i denne retning dom af 10.7.2025, Städteregion Aachen, C-257/24, EU:C:2025:567, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
61
I det foreliggende tilfælde skal det fastslås, at den forelæggende ret og den belgiske regering har anført, at den omhandlede supplerende skat har til formål at forhindre en forskelsbehandling af de personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, i forhold til ikke-hjemmehørende skattepligtige ved at behandle dem på samme måde, dvs. ved at lade de sidstnævnte – på samme måde som hjemmehørende personer – bidrage til finansieringen af offentlige tjenester proportionalt med deres indtægter af belgisk oprindelse.
62
I denne henseende bemærkes for det første, at formålet om at sikre, at ikke-hjemmehørende skattepligtige bidrager til finansieringen af en medlemsstats offentlige tjenester proportionalt med de indtægter, der er genereret i denne medlemsstat, ganske vist kan udgøre et legitimt formål. Det skal imidlertid fastslås, således som det fremgår af nærværende doms præmis 44, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning ikke pålægger en lige tung skattebyrde, men i visse situationer en tungere skattebyrde for disse ikke-hjemmehørende end den, som visse af de hjemmehørende skal bære. Denne lovgivning er således ikke egnet til at sikre opfyldelsen af det nævnte mål og går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det.
63
For det andet må det fastslås, at en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed til skade for ikke-hjemmehørende skattepligtige ikke kan begrundes i formålet om at forhindre omvendt forskelsbehandling af hjemmehørende skattepligtige (jf. analogt dom af 27.6.1996, Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, præmis 51-54).
64
I henhold til artikel 45, stk. 2, TEUF forudsætter arbejdskraftens frie bevægelighed nemlig afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere. Således som det i det væsentlige fremgår af nærværende doms præmis 47, er ikke-hjemmehørende oftest udenlandske statsborgere, mens hjemmehørende personer oftest er nationale statsborgere.
65
Hvis det tillades en medlemsstat at begrunde en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed til skade for ikke-hjemmehørende skattepligtige i henhold til artikel 45, stk. 2, TEUF med den begrundelse, at restriktionen har til formål at forhindre en ugunstig behandling af hjemmehørende skattepligtige, ville arbejdskraftens frie bevægelighed således blive indholdsløs. I et sådant tilfælde ville forfølgelsen af et formål, der er uforeneligt med målet om afskaffelse af enhver forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, blive foretrukket, eftersom en medlemsstats beskyttelse af sine egne statsborgere herved ville veje tungere end beskyttelsen af statsborgere fra andre medlemsstater.
66
Det skal i øvrigt bemærkes, at EU-retten ikke tager hensyn til en forskelsbehandling, som en medlemsstat har indført til skade for sine egne statsborgere, og som i givet fald er omfattet af begrebet omvendt forskelsbehandling (jf. i denne retning dom af 2.4.2020, PF m.fl., C-830/18, EU:C:2020:275, præmis 35).
67
Det skal under alle omstændigheder fastslås, at en eventuel forskelsbehandling til skade for personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, i det foreliggende tilfælde ikke følger af EU-retten, men af belgisk ret, idet opkrævningen af den omhandlede kommunale tillægsskat på ingen måde er pålagt ved EU-retten (jf. i denne retning og analogt dom af 21.3.2019, Kommissionen mod Polen, C-127/17, EU:C:2019:236, præmis 62).
68
Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse forekommer den indirekte forskelsbehandling i henhold til artikel 45, stk. 2, TEUF, som personer, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, udsættes for i visse situationer, følgelig ikke at være begrundet.
69
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 45, stk. 2, TEUF skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en national lovgivning, hvorefter den indkomstskat, som ikke-hjemmehørende skattepligtige pålægges i en medlemsstat, forhøjes med en supplerende skat med en fast sats til fordel for denne stat, der er fastsat analogt med den tillægsskat til indkomstskatten, som de personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i denne stat, skal betale til de byområder eller kommuner, der vælger at indføre den, og som fastsætter satsen herfor, når den heraf følgende skattebyrde for disse ikke-hjemmehørende i hvert fald i visse tilfælde er tungere end den skattebyrde, som de nævnte hjemmehørende er underlagt i henhold til tillægsskatten.
Sagsomkostninger
70
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:
Artikel 45, stk. 2, TEUF skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en national lovgivning, hvorefter den indkomstskat, som ikke-hjemmehørende skattepligtige pålægges i en medlemsstat, forhøjes med en supplerende skat med en fast sats til fordel for denne stat, der er fastsat analogt med den tillægsskat til indkomstskatten, som de personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i denne stat, skal betale til de byområder eller kommuner, der vælger at indføre den, og som fastsætter satsen herfor, når den heraf følgende skattebyrde for disse ikke-hjemmehørende i hvert fald i visse tilfælde er tungere end den skattebyrde, som de nævnte hjemmehørende er underlagt i henhold til tillægsskatten.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.
(
i
) – Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.