62005CC0170_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. S tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe francoski Conseil d’État (državni svet) sprašuje, ali je v nasprotju s členom 43 ES, da ima država članica sistem obdavčitve dividend, pri čemer so dividende, izplačane domačim matičnim družbam, skoraj v celoti oproščene davka, medtem ko so izhodne dividende, izplačane matičnim družbam nerezidentkam, podvržene ekonomski dvojni obdavčitvi, ki je dejansko ni preprečila uporaba veljavne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: KIDO).
2. Ker se ta zadeva nanaša na ravnanje države članice z izhodnimi dividendami, se ponovno pojavlja vprašanje o obsegu obveznosti države vira iz člena 43 ES. To vprašanje je bilo precej podrobno obravnavano v mojih sklepnih predlogih v zadevi C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation.(2)
II – Pravni okvir
A – Francosko pravo, ki je veljalo v upoštevnem obdobju
3. Člen 119a(2) francoskega splošnega davčnega zakonika ( Code général des impôts, v nadaljevanju: SDZ) določa, da je dohodek iz členov od 108 do 117a SDZ, ki vključuje dohodek od delnic, obdavčen s pri viru odtegnjenim davkom po stopnji, določeni v členu 187(1) SDZ, v primeru dohodka oseb z davčnim prebivališčem ali sedežem zunaj Francije. Člen 187(1) SDZ določa, da je stopnja pri viru odtegnjenega davka 25 %. Vendar pa nekatere KIDO omogočajo znižano stopnjo pri viru odtegnjenega davka.
4. Za dividende, ki jih izplača francoska hčerinska družba francoski matični družbi, ni predviden odtegljaj davka pri viru. Dalje, glede na člen 145(1) SDZ so družbe in drugi organi, za katere velja francoska obdavčitev dohodka družb pri normalni stopnji, zaradi sedeža ali ustanovitve družbe v Franciji spadali v tako imenovani davčni režim „matične družbe“, ki ga določa člen 216 SDZ. Ta člen v bistvu določa, v obliki, pomembni za ta primer, da so dividende, za katere veljata režim matične družbe in člen 145 SDZ, skoraj popolnoma oproščene davka matične družbe; te dividende so bile odštete od celotnega obdavčljivega dobička matične družbe z izjemo, da se 5 % skupnega dohodka matične družbe od delnic, vključno z davčnimi dobropisi, ne odbije (pristojbine in dajatve).
B – Francosko-nizozemska konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja z dne 16. marca 1973
5. Člen 10(1) francosko-nizozemske KIDO določa, da so dividende, ki jih izplača družba, ki je rezidentka v eni od držav, rezidentu druge države, obdavčljive v tej drugi državi. Vendar pa člen 10(2) KIDO določa, da so te dividende lahko obdavčene v državi, v kateri ima družba izplačevalka sedež, po največ 5-odstotni stopnji bruto zneska dividend, če je prejemnik dividend delniška družba ( société par actions ) ali družba z omejeno odgovornostjo ( société à responsabilité limitée ) z vsaj 25 % kapitala družbe izplačevalke.
6. Člen 24(1) francosko-nizozemske KIDO določa, da lahko Nizozemska zaradi izogibanja dvojni obdavčitvi vključi v svojo davčno osnovo dohodek ali premoženje, ki je obdavčljivo v Franciji v skladu z določili KIDO. Člen 24(3) KIDO v bistvu določa, da – kar zadeva dohodek, vključen v davčno osnovo na Nizozemskem na osnovi člena 24(1) in obdavčljiv, med drugim, po členu 10(2) KIDO – Nizozemska prizna zmanjšanje za davek, odtegnjen pri viru v Franciji, za dividende, ki izvirajo iz Francije, do višine davka, ki ga je treba sicer plačati za te dividende na Nizozemskem.
III – Dejansko stanje in postopek
7. Denkavit International BV je nizozemska družba, ki je imela v upoštevnem času dve francoski hčerinski družbi, Agro finances SARL, v kateri je imela 99,9‑odstotni kapitalski delež, in Denkavit France SARL, v kateri je imela 50‑odstotni kapitalski delež. Drugih 50 % kapitala družbe Denkavit France je bilo v lasti družbe Agro Finance, kar pomeni, da je Denkavit International upravljala s skoraj vsem kapitalom družb Agro Finance in Denkavit France. V letih od 1987 do 1989 sta ti družbi izplačali Denkavit International dividende v višini 14,5 milijona francoskih frankov (FRF). Ob uporabi povezanih določb francoske davčne zakonodaje in francosko-nizozemske KIDO so bile te dividende obdavčene s 5-odstotnim pri viru odtegnjenim davkom.
8. Čeprav v predložitveni odločbi to ni izrecno navedeno, velja, da bi bile po nizozemskemu zakonu dividende, ki bi jih izplačala francoska hčerinska družba nizozemski matični družbi, kot je Denkavit International, oproščene davka na Nizozemskem.
9. Družbi Denkavit International in Denkavit France sta izpodbijali pri viru odtegnjeni 5-odstotni francoski davek pri francoski davčni upravi iz razloga, da gre za kršitev člena 43 ES in nediskriminacijske klavzule iz člena 25 francosko-nizozemske KIDO.
10. Po zavrnitvi izpodbijanja sta družbi vložili pritožbo pri Tribunal Administratif (upravno sodišče) v Nantesu (Francija), ki je s sodbo z dne 10. aprila 1997 ugodilo njunemu zahtevku na podlagi tega, da je obdavčitev s pri viru odtegnjenim davkom predstavljala kršitev člena 43 ES, in odredilo povračilo tega davka. Francosko ministrstvo za gospodarstvo, finance in industrijo se je pritožilo pri Cour Administrative d’Appel (pritožbeno sodišče) v Nantesu, ki je razveljavilo sodbo in potrdilo veljavnost pri viru odtegnjenega davka. Družbi Denkavit International in Denkavit France sta se na to pritožili pri Conseil d’État, ki je s sodbo z dne 15. decembra 2004 Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je ureditev, ki matični družbi, upravičeni do izplačila dividend, katere sedež ni v Franciji, naloži breme obdavčitve, hkrati pa matične družbe s sedežem v Franciji oprosti te obdavčitve, v nasprotju z načelom svobode ustanavljanja?
2. Ali je tak pri viru odtegnjeni davek sam po sebi v nasprotju z načelom svobode ustanavljanja ali pa je treba pri oceni združljivosti te ureditve z načelom svobode ustanavljanja upoštevati davčni sporazum med Francijo in drugo državo članico, ki ta pri viru odtegnjeni davek dovoljuje in določa možnost, da se od davka, dolgovanega v tej drugi državi članici, odbije davek, naložen ob uporabi izpodbijane ureditve?
3. Če se sprejme druga možnost iz drugega vprašanja, ali obstoj zgoraj navedenega sporazuma zadošča, da se izpodbijana ureditev pojmuje kot preprost način razdelitve obdavčljivega dohodka med dvema zadevnima državama članicama, brez posledic za podjetja, ali pa okoliščina, da matična družba, ki nima sedeža v Franciji, ne more izvršiti odbitka, ki ga določa konvencija, pomeni, da s to ureditvijo krši načelo svobode ustanavljanja?“
IV – Analiza
11. Za uvod navajam, da so sporna dejstva v tej zadevi nastala med letoma 1987 in 1989, se pravi pred sprejetjem Direktive 90/435 EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (Direktiva o matičnih in odvisnih družbah).(3) Člen 5(1) te direktive v njeni prvotni različici določa, da je dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, vsaj kadar ta poseduje najmanj 25 % kapitala odvisne družbe, oproščen pri viru odtegnjenega davka.(4) Člen 8 določa, da morajo države članice sprejeti zakone in druge predpise, potrebne za uskladitev s to direktivo, najpozneje do 1. januarja 1992, to je po nastanku dejstev, na podlagi katerih je nastal ta primer. Zato Direktiva o matičnih in odvisnih družbah v tem primeru ne velja.
12. Dalje navajam, da ker je v času dejstev družba Denkavit International upravljala s skoraj vsem kapitalom družb Agro Finance in Denkavit France, je očitno, da se mora pri zadevi odločati o skladnosti s členom 43 ES in ne s členom 56 ES. Kot je Sodišče dosledno odločalo, družba, ustanovljena v eni državi članici, s kapitalskim deležem v družbi, ustanovljeni v drugi državi članici, kar ji daje odločilen vpliv na odločitve te družbe in ji omogoča, da določi dejavnosti te družbe, uresničuje svojo pravico do ustanavljanja.(5)
A – Prvo vprašanje
13. Nacionalno sodišče s prvim vprašanjem sprašuje, ali je ukrep, po katerem so dividende, izplačane nefrancoskim matičnim družbam nerezidentkam obdavčene, medtem ko izplačane dividende francoskim matičnim družbam rezidentkam niso, v nasprotju s svobodo ustanavljanja.
14. V okviru dejanskega stanja v obravnavani zadevi nacionalno sodišče v bistvu sprašuje, ali je načeloma v nasprotju s členom 43 ES, da je Francija predvidevala odtegljaj davka pri viru v primeru izplačila dividend francoske hčerinske družbe nizozemski matični družbi, medtem ko za dividende, ki jih izplača francoska hčerinska družba francoski matični družbi, ni predviden podoben davek.
15. Pri odgovoru na to vprašanje je pomembno, da za jasnost analize razlikujemo med različnimi stopnjami obdavčitve, ki se načeloma lahko uveljavljajo pri izplačanemu dobičku hčerinske družbe. Prvič, ti dobički so lahko obdavčeni v rokah odvisne družbe kot davek od dohodka pravnih oseb. Drugič, dobički so lahko obdavčeni ob izplačilu na ravni delničarjev (matične družbe), in sicer v obliki davka od dohodka na prejete dividende in/ali pri viru odtegnjenega davka, ki se odtegne družbi izplačevalki.
16. Obstoj teh dveh možnih stopenj obdavčitve lahko vodi do ekonomske dvojne obdavčitve (dvojna obdavčitev istega dohodka v rokah dveh različnih davkoplačevalcev) na eni strani in do pravne dvojne obdavčitve (dvojna obdavčitev istega dohodka v rokah istega davkoplačevalca) na drugi strani. Do ekonomske dvojne obdavčitve pride, ko je na primer isti dobiček obdavčen prvič v rokah družbe v obliki davka od dohodka pravnih oseb in drugič v rokah delničarja v obliki davka od dohodka. Do pravne dvojne obdavčitve pride, ko na primer delničar najprej plača pri viru odtegnjeni davek in nato davek od dohodka, ki ga obračunajo različne države, za isti dobiček.
17. V obravnavani zadevi za dividende, ki so jih izplačale francoske hčerinske družbe francoskim matičnim družbam, francoski sistem obdavčitve dividend zagotavlja skoraj popolno olajšavo ekonomske dvojne obdavčitve za dividende tako, da so samo enkrat podvržene plačilu davka – v obliki davka od dohodka pravnih oseb, obračunanega od dobička hčerinske družbe –, in skoraj popolno oprostitev druge ravni obdavčitve v rokah matične družbe.
18. Dividende, ki so jih izplačale francoske hčerinske družbe nizozemskim matičnim družbam, pa so bile po francoskem sistemu, gledano ločeno in brez upoštevanja učinka francosko-nizozemske KIDO v skladu s prvim vprašanjem nacionalnega sodišča, podvržene ekonomski dvojni obdavčitvi, najprej v obliki davka od dohodka pravnih oseb za dobiček hčerinske družbe, nato pa še pri njihovem izplačilu v rokah matične družbe v obliki pri viru odtegnjenega davka.
19. Vprašanje je, ali takšna različna obravnava pomeni nezakonito diskriminacijo med francosko matično družbo in nizozemsko matično družbo, ki je v nasprotju s členom 43 ES.
20. Sodišče je dosledno odločalo, da morajo države članice, čeprav so neposredni davki v njihovi pristojnosti, to pristojnost kljub temu izvajati v skladu s pravom Skupnosti.(6) Kot sem ugotovil v sklepnih predlogih v zadevah Test Claimants in the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation in Kerckhaert and Morres,(7) imamo opravka s kršitvijo členov 43 ES in 56 ES, če zadevna država članica različno obravnava svoje davčne zavezance, pri čemer to ni neposredna in logična posledica dejstva, da se na zdajšnji stopnji razvoja prava Skupnosti davčne obveznosti davčnih zavezancev lahko razlikujejo v čezmejnih primerih in v povsem notranjih primerih.(8) To zlasti pomeni, da neugodna davčna obravnava spada pod določbe o prostem pretoku iz Pogodbe, če izhaja iz neposredne ali prikrite diskriminacije na podlagi predpisov ene davčne pristojnosti in ne samo iz razlik ali delitve davčne pristojnosti med dvema ali več davčnimi sistemi držav članic ali soobstoja nacionalnih davčnih organov.(9)
21. V obravnavani zadevi je davčna pristojnost, ki jo izvršuje Francija nad izhodnimi dividendami, izplačanimi nizozemskim matičnim družbam kot nerezidentkam Francije, omejena na „državo vira“ ali krajevno pristojnost, kakor to poimenuje mednarodna davčna zakonodaja: Francija ima torej davčno pristojnost samo nad dohodkom, ki ga zaslužijo nizozemske matične družbe v jurisdikciji države vira.
22. Kot sem pojasnil v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in the ACT Group Litigation, je narava obveznosti države vira iz člena 43 ES, če izvršuje davčno pristojnost nad dohodkom nerezidentov, da z njim ravna primerljivo kot z dohodkom rezidentov, se pravi da ne sme diskriminirati med rezidenti in nerezidenti, če so ti v njeni pristojnosti.(10) Tako je na primer Sodišče odločilo, da če država vira izvršuje davčno pristojnost nad tujo podružnico, ne more predpisati višjega davka od dohodka pravnih oseb na to podružnico od tistega, ki velja za njene družbe rezidentke.(11) Tudi davčne ugodnosti, dodeljene družbam rezidentkam, vključno s tistimi, dodeljenimi v skladu s KIDO(12), se morajo enako dodeliti tudi podružnicam (stalnim poslovnim enotam) družb nerezidentk, če za te podružnice velja davek od dohodka pravnih oseb tako kot za družbe rezidentke.(13) Prav tako, če se država vira odloči oprostiti svoje rezidente domače ekonomske dvojne obdavčitve, mora ta ukrep razširiti tudi na nerezidente, če za nerezidente velja podobna domača ekonomska dvojna obdavčitev v okviru njene davčne pristojnosti (na primer, ko je dobiček družbe v državi vira najprej obdavčen z davkom od dohodka pravnih oseb, nato pa še pri izplačilu z davkom na drugi ravni (davek od dohodka ali pri viru odtegnjeni davek)). To izhaja iz načela, da morajo biti davčne ugodnosti, ki jih država vira dodeli nerezidentom, enake tistim, ki jih dodeli rezidentom, če država vira izvršuje enako davčno pristojnost nad obema skupinama.(14)
23. Pri uporabi teh načel pri obstoječih dejstvih je scenarij, ki ga je predstavilo nacionalno sodišče v prvem vprašanju, jasen primer diskriminacije s strani Francije med francoskimi matičnimi družbami (domače dividende) in nizozemskimi matičnimi družbami (izhodne dividende). Kot sem pojasnil, zadevni francoski sistem zagotavlja skoraj popolno olajšavo ekonomske dvojne obdavčitve dobička, ki ga je francoska hčerinska družba razdelila francoski matični družbi (z oprostitvijo obdavčitve v rokah matične družbe), hkrati pa predvideva ekonomsko dvojno obdavčitev dobička, ki ga je francoska hčerinska družba razdelila nizozemski matični družbi (s pri viru odtegnjenim davkom za izhodne dividende).(15) Glede na to, brez upoštevanja učinka ustreznih KIDO, ki je predmet drugega in tretjega vprašanja nacionalnega sodišča, je takšno ravnanje zelo očitno diskriminatorno v smislu člena 43 ES: dejansko je Francija obdavčila izhodne dividende nizozemskim matičnim družbam z višjo davčno stopnjo kot domače dividende, izplačane francoskim matičnim družbam.
24. Res je, da člen 216(2) SDZ določa, da so dividende, izplačane francoski matični družbi, skoraj popolnoma oproščene davka v rokah matične družbe, medtem ko se 5-odstotni delež skupnega dohodka matične družbe od delnic, vključno z davčnimi dobropisi, ne odbije od celotnega obdavčljivega dobička matične družbe (pristojbine in dajatve, povezane z oproščenim dohodkom od dividend). Čeprav je bil učinek tega, da dohodek od domačih dividend ni bil popolnoma oproščen ekonomske dvojne obdavčitve – 5 % tega dohodka je bilo zajetih v obdavčljiv dobiček francoske matične družbe –, je imel takšen dohodek od dividend očitne koristi zaradi nižje obdavčitve kot izhodne dividende, ki so bile v skladu s členom 187(1) SDZ in brez veljavne KIDO obdavčene s pri viru odtegnjenim davkom v višini 25 % in v primeru izhodnih dividend, izplačanih nizozemski matični družbi, s pri viru odtegnjenim davkom v višini 5 % v skladu s francosko-nizozemsko KIDO.
25. Francoska vlada trdi, da ta različna obravnava ne pomeni diskriminacije v smislu člena 43 ES, ker ima v skladu z načelom teritorialnosti Francija kot država vira pravico, da obdavči izhodne dividende francoske hčerinske družbe nefrancoski matični družbi.
26. Ta trditev me ne prepriča. Kot sem pojasnil v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, so v skladu z zakonodajo Skupnosti izključno države članice pristojne za dodelitev davčne pristojnosti, pri čemer je Sodišče že večkrat izrecno sprejelo, da je delitev med pristojnostjo domače države in države vira v skladu z zakonodajo Skupnosti, pri izvrševanju takšne pristojnosti pa morajo države članice kljub temu upoštevati prepoved diskriminacije iz členov 43 ES in 56 ES.(16)
27. Francoska vlada dalje trdi, da po mednarodni davčni zakonodaji oprostitev dvojne obdavčitve v primeru čezmejnega dohodka načeloma ureja država rezidentstva davkoplačevalca, to je Nizozemska v primeru nizozemske matične družbe. Vendar je tudi ta trditev popolnoma brez osnove. Res je, kot sem navedel v sklepnih predlogih v zadevi Kerckhaert and Morres, da v primerih, ko pride do pravne dvojne obdavčitve čezmejnega dohodka, v skladu z načelom „upravičenosti države vira“ mednarodne davčne zakonodaje načeloma država rezidentstva odloči, ali in v kolikšnem obsegu bo oprostila takšno dvojno obdavčitev.(17) To v nobenem primeru ne spremeni obveznosti države vira, da obravnava nerezidente primerljivo kot rezidente, če so prvonavedeni v njeni davčni pristojnosti.
28. Nazadnje naj dodam, da francoska vlada ni navedla nobenega argumenta, zakaj naj bi bila takšna diskriminatorna obravnava upravičena, na primer zaradi preprečevanja zlorabe zakona(18) ali za zagotavljanje fiskalne kohezije nacionalnega davčnega sistema,(19) niti ni takšna utemeljitev navedena v pogojih predložitvene odločbe.
29. Torej bi bilo treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je ukrep, kot je ta v postopku v glavni stvari, po katerem so matične družbe s sedežem zunaj Francije, ki so prejele dividende od francoskih hčerinskih družbe rezidentk, obdavčene s pri viru odtegnjenim davkom na dividende, medtem ko matične družbe s sedežem v Franciji, ki so prejele dividende od francoskih hčerinskih družb rezidentk, niso obdavčene z nikakršnim davkom na dividende, diskriminatorna omejitev svobode ustanavljanja in je v nasprotju s členom 43 ES.
B – Drugo in tretje vprašanje
30. Nacionalno sodišče z drugim vprašanjem sprašuje, ali je v primeru, ko KIDO med Francijo in drugo državo članico dovoljuje pri viru odtegnjeni davek iz prvega vprašanja in dopušča možnost vračunanja tega davka v davek, ki ga je treba plačati v tej drugi državi članici, treba upoštevati ta sporazum pri ocenjevanju skladnosti ukrepa s členom 43 ES. S tretjim vprašanjem nacionalno sodišče sprašuje, ali v primeru, če se veljavna KIDO zares upošteva, možnost, da matična družba s sedežem zunaj Francije ne bi mogla izvesti vračunanja iz sporazuma, pomeni, da je ukrep v nasprotju s členom 43 ES.
31. Ti vprašanji, brani skupaj, se nanašata na upoštevnost dejstev, da (1) v skladu s členom 24(3) francosko-nizozemske KIDO Nizozemska želi odobriti odbitek za francoski 5-odstotni pri viru odtegnjeni davek za francoske dividende do višine nizozemskega davka, ki ga je treba plačati za te dividende, vendar (2) pa dejansko, ker je Nizozemska oprostila dividende iz francoskih (in drugih tujih) virov davka v rokah nizozemske matične družbe, ni odobrila nikakršnega odbitka za francoski pri viru odtegnjeni davek.
32. Najprej bom obravnaval načela za analizo upoštevnosti učinka KIDO na ocenjevanje skladnosti s členom 43 ES v tej zadevi, nato pa sledi uporaba teh načel v obravnavani zadevi.
1. Ali je pri ocenjevanju skladnosti nacionalnih ukrepov s členom 43 ES treba upoštevati učinek KIDO?
33. Najprej, kot sem že pojasnil v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, menim, da bi se pri ocenjevanju, ali je v posameznem primeru prišlo do diskriminacije davkoplačevalca na način, ki je v nasprotju s členom 43 ES, moral upoštevati dejanski učinek KIDO na položaj davkoplačevalca. Pri oceni skladnosti ravnanja držav članic z obveznostmi prostega pretoka iz Pogodbe je treba upoštevati učinek KIDO iz dveh pomembnih razlogov.(20)
34. Prvič, to izhaja iz dejstva, da si lahko države članice, kot sem že navedel,(21) po zakonodaji Skupnosti med seboj razdelijo ne le davčne pristojnosti, ampak tudi prioritete pri obdavčitvi. V zakonodaji Skupnosti trenutno ni drugih meril niti podlage za opredelitev takšnih meril. Tako je Sodišče v sodbi Gilly, potem ko je ugotovilo, da porazdelitve davčne pristojnosti na podlagi državljanstva ni mogoče šteti za diskriminacijo, priznalo, da ta „ob neobstoju ukrepov za poenotenje in uskladitev, sprejetih v okviru Skupnosti, zlasti v skladu z drugo alineo člena [293] Pogodbe, izhaja iz pristojnosti pogodbenih strank, da opredelijo merila za medsebojno porazdelitev davčne pristojnosti zaradi odprave dvojnega obdavčenja. Prav tako pri porazdelitvi davčne pristojnosti ni nesmiselno, če se države članice pri svojih sporazumih oprejo na mednarodno prakso in vzorčno konvencijo, ki jo je pripravila OECD […]“.(22) Sodišče je to razmišljanje potrdilo med drugim v sodbi D.(23)
35. To pomeni, da je na primer načeloma stvar države vira, ki predvideva ekonomsko dvojno obdavčitev dividend, da s KIDO in meddržavnimi pogajanji zagotovi zmanjšanje te dvojne obdavčitve v državi rezidentstva.
36. Drugič, če se učinek KIDO v posameznem primeru ne upošteva, se s tem ne upošteva gospodarske realnosti dejavnosti davkoplačevalca in spodbud v čezmejnem kontekstu. Povedano drugače, to bi lahko izkrivilo pravi učinek kombinacije obveznosti do države rezidentstva in do države vira na zadevnega davkoplačevalca.
37. Kot sem ugotovil v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, je treba kombinacijo obveznosti do države rezidentstva in do države vira v skladu z določbami prostega pretoka ustrezno upoštevati kot celoto ali kot doseganje neke vrste ravnotežja. Preučitev položaja posameznega gospodarskega subjekta v okviru ene same države brez upoštevanja obveznosti druge države iz člena 43 ES lahko poda neuravnotežen in zavajajoč vtis ter zgreši realnost gospodarskega okvira, v katerem deluje subjekt.(24)
38. Takšen pristop je na primer Sodišče sprejelo v sodbi v zadevi Bouanich.(25) Zadeva se je nanašala na to, ali je s členom 56 ES skladna švedska zakonodaja, ki je določala, da je v primeru zmanjšanja osnovnega kapitala znesek odkupljenih delnic, plačan delničarju nerezidentu, obdavčen kot izplačilo dividend brez pravice odbitka stroškov pridobitve teh delnic, medtem ko je isti znesek, nakazan delničarju rezidentu, obdavčen kot kapitalski dobiček s pravico odbitka stroškov pridobitve. Sodišče je odločilo, da je ta zakonodaja sama po sebi in brez upoštevanja veljavne KIDO očitno diskriminatorna. Vendar pa v primerih, ko je nacionalno sodišče na podlagi dejstev v postopku presodilo, da je bil učinek veljavne KIDO(26) takšen, da nerezidenti v resnici niso bili obravnavani manj ugodno od rezidentov, ni prišlo do kršitve člena 56 ES. Sodišče je utemeljilo:
„Ker je davčna ureditev, ki izhaja iz francosko-švedske konvencije, ki se razlaga ob upoštevanju Vzorčne konvencije OECD, del pravnega okvira, ki se uporabi v postopku v glavni stvari, in ki jo je kot tako predložilo predložitveno sodišče, jo mora Sodišče upoštevati, da bi podalo za nacionalno sodišče uporabno razlago prava Skupnosti […]“.(27)
39. Strinjam se z odločitvijo Sodišča.(28)
40. Iz zgoraj navedenega izhaja, da je načeloma stvar države članice, da zagotovi izpolnjevanje svojih obveznosti določil prostega pretoka iz Pogodbe s pomočjo določil v KIDO. V primeru, ko država vira predvideva domačo ekonomsko dvojno obdavčitev za nerezidente enako kot za rezidente, menim, da je načeloma stvar države vira, da zagotovi, da so nerezidenti deležni enake oprostitve dvojne obdavčitve kot rezidenti na podlagi KIDO.
41. Vendar pa je treba to načelo, kot sem že omenil tudi v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, presojati na podlagi dveh ključnih meril.
42. Prvič, v skladu z veljavno KIDO mora biti dejanski učinek obravnave nerezidentov enak kot pri obravnavi rezidentov. Menim, da je Sodišče v sodbi Bouanich pravilno odločilo, da mora nacionalno sodišče na podlagi dejstev v zadevi presoditi, ali so bili delničarji nerezidenti v resnici obravnavani manj ugodno kot delničarji rezidenti, pri čemer se morajo upoštevati učinki KIDO.(29) Do podobnega sklepa sem prišel na podlagi dejstev v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, z utemeljitvijo, da v primerih, kjer je na podlagi posameznih KIDO Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska predvidevalo ekonomsko dvojno obdavčitev izhodnih dividend v obliki davka na dohodek Združenega kraljestva, moralo Združeno kraljestvo s KIDO ali kako drugače zagotoviti, da so nerezidenti obravnavani enakovredno (v tem primeru enakovredna ekonomska dvojna obdavčitev) kot rezidenti, ki so bili obdavčeni z istim davkom na dohodek.(30)
43. Drugič, država članica, katere ukrepi so brez upoštevanja veljavne KIDO a priori
diskriminatorni, mora zagotoviti, da je bil na podlagi KIDO dejansko dosežen nediskriminatoren rezultat. Z drugimi besedami, v obrambo proti tožbi zaradi kršenja določb o prepovedi iz Pogodbe zagotovo ni mogoče trditi, da je druga država podpisnica KIDO kršila svoje obveznosti iz KIDO, tako da na primer ni odobrila zadevne davčne ugodnosti ali odpravila zadevne ekonomske dvojne obdavčitve. Kot sem ugotovil v sklepnih predlogih v zadevi Kerckhaert and Morres, je presoja skladnosti nacionalne zakonodaje države podpisnice z veljavno KIDO in možnih posledic kršitve nacionalne zakonodaje izključno stvar ustreznega nacionalnega sodišča.(31)
Nasprotno pa dejstvo, da je zakonodaja države članice skladna ali zahtevana s pogoji veljavne KIDO, še ne pomeni, da je tako ravnanje v skladu z določbami o prostem pretoku iz Pogodbe: Sodišče je dosledno odločalo, da morajo države članice pri izvajanju svojih pristojnosti obdavčenja, dodeljenih s KIDO, kljub temu spoštovati prepoved diskriminacije iz členov 43 ES in 56 ES.(32) Torej, kot sem ugotovil v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, je po mojem mnenju v tistem primeru bilo del obveznosti Združenega kraljestva iz člena 43 ES, da zagotovi, da so pritožniki nerezidenti Združenega kraljestva, preko KIDO, deležni enake obravnave kot rezidenti Združenega kraljestva, za katere velja enaka ekonomska dvojna obdavčitev, in Združeno kraljestvo v obrambo ne more trditi, da je druga država podpisnica kršila svoje obveznosti iz KIDO, ker ni odpravila upoštevne ekonomske dvojne obdavčitve.(33)
2. Uporaba teh načel v tem primeru
44. Pri uporabi teh načel v tem primeru menim, da če je bil učinek francosko-nizozemske KIDO ta, da je bila odobrena oprostitev francoske ekonomske dvojne obdavčitve nizozemskim matičnim družbam za francoske dividende dejansko enaka oprostitvi za francoske matične družbe, ki prejemajo francoske dividende, potem velja, da je Francija ravnala v skladu z obveznostmi iz člena 43 ES.
45. Vendar pa je iz predložitvene odločbe očitno, da ni bilo tako.
46. Pravzaprav s tem, ko je Nizozemska oprostila dividende iz tujih virov, izplačane nizozemskim matičnim družbam, francoske dividende v resnici sploh niso bile predmet obdavčenja na Nizozemskem, za katerega bi lahko veljal 5-odstotni pri viru odtegnjeni davek. Zdi se mi, da je bil ta rezultat popolnoma v skladu z delitvijo davčne pristojnosti, določene v členu 24 francosko-nizozemske KIDO. Člen 24(1) KIDO določa, da Nizozemska sama odloči, ali bo vključila v svojo davčno osnovo dohodek ali premoženje, ki je obdavčljivo v Franciji, v skladu z določili KIDO. Samo v primerih, ko se je Nizozemska odločila vključiti ta dohodek v svojo davčno osnovo, je zanjo veljala obveznost iz člena 24(3) KIDO, da odobri odbitek za francoski pri viru odtegnjeni davek za francoske dividende do višine nizozemskega davka, ki ga je treba plačati za te dividende.
47. Končna odločitev Nizozemske je bila, da oprosti francoske dividende obdavčitve v rokah nizozemskih matičnih družb. Po mojem mnenju to kaže, da se Nizozemska ni odločila vključiti teh dividend v svojo davčno osnovo, zaradi česar ni prišlo do obveznosti odbitka francoskega pri viru odtegnjenega davka. V vsakem primeru je takšna obveznost omejena do višine nizozemskega davka, ki velja za dividende – v tem primeru je to nič.
48. Posledica je bila, da so bile francoske dividende, izplačane nizozemskim matičnim družbam, podvržene francoskemu davku na dveh ravneh (davek od dohodka pravnih oseb v rokah francoskih hčerinskih družb, ki mu je sledila obdavčitev s pri viru odtegnjenim davkom v rokah nizozemskih matičnih družb): ekonomska dvojna obdavčitev je bila v celoti neoproščena. Nasprotno pa so bile francoske dividende, izplačane francoskim matičnim družbam, obdavčene samo z davkom na eni ravni (davek od dohodka pravnih oseb v rokah odvisnih družb), kar je skoraj popolna oprostitev ekonomske dvojne obdavčitve.
49. Iz razlogov, navedenih v odgovoru na prvo vprašanje, je to očitno diskriminatorno in v nasprotju s členom 43 ES.
50. Čeprav neposredno ne zadeva tega primera, naj dodam, da iz zgoraj navedenih razlogov menim, da čeprav bi Nizozemska kršila svoje obveznosti iz KIDO in ne bi priznala odbitka za francoski pri viru odtegnjeni davek, to ne bi bila zadostna obramba Francije pri obtožbi, da so njena diskriminatorna davčna določila kršila člen 43 ES.(34)
51. Francoska vlada je v obrambo trdila, da se omejevalni učinki njene zakonodaje zaradi nezmožnosti nizozemskih matičnih družb, da odpišejo francoski pri viru odtegnjeni davek od nizozemskega davka, ne bi smeli obravnavati, kot da izvirajo neposredno iz francoske zakonodaje, ampak iz neskladja med francoskim in nizozemskim davčnim sistemom. Iz zgoraj navedenega je jasno, da ta argument ne doume razlikovanja med zgolj neskladjem med ločenimi (nediskriminatornimi) nacionalnimi davčnimi sistemi, za katere ne velja člen 43 ES,(35) in diskriminatorno obravnavo, ki je posledica predpisov samo ene pristojnosti, ki so v nasprotju s členom 43 ES, razen v upravičenem primeru. Ker ekonomsko dvojno obdavčitev v tem primeru nalaga izključno Francija, ta primer zelo očitno spada v zadnjo kategorijo.
52. Iz teh razlogov menim, da bi bilo treba na drugo in tretje vprašanje nacionalnega sodišča odgovoriti, da bi se moral pri presoji, ali je v posameznem primeru davkoplačevalec diskriminiran na način, ki je v nasprotju s členom 43 ES, upoštevati dejanski učinek KIDO na položaj davkoplačevalca. Francija s tem, da ni zagotovila, da bi bilo nefrancoski matični družbi, ki prejema francoske dividende, priznano zmanjšanje francoske ekonomske dvojne obdavčitve, enakovredno temu, ki je bilo priznano francoski matični družbi, v skladu z veljavno KIDO ali kako drugače, krši člen 43 ES.
V – Predlog
53. Iz teh razlogov menim, da bi moralo Sodišče na vprašanja, ki jih je predložilo Conseil d’État, odgovoriti:
1. Ukrep, po katerem so matične družbe s sedežem zunaj Francije, ki prejemajo dividende od francoskih hčerinskih družb rezidentk, obdavčene s pri viru odtegnjenim davkom, medtem ko matične družbe s sedežem v Franciji, ki prejemajo dividende od francoskih hčerinskih družb rezidentk, niso, je diskriminatorna omejitev svobode ustanavljanja in je v nasprotju s členom 43 ES.
2. Načeloma bi se moral pri presoji, ali je v posameznem primeru davkoplačevalec diskriminiran na način, ki je v nasprotju s členom 43 ES, upoštevati dejanski učinek KIDO na položaj davkoplačevalca. Francija s tem, da ni zagotovila, da bi bilo nefrancoski matični družbi, ki prejema francoske dividende, priznano zmanjšanje francoske ekonomske dvojne obdavčitve, enakovredno temu, ki je bilo priznano francoski matični družbi, v skladu z veljavno KIDO ali kako drugače, krši člen 43 ES.
(1) .
(2)
–	Sklepni predlogi, predstavljeni 23. februarja 2006 v zadevi C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation.
(3)
–	Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 6).
(4)
–	Ta člen je bil spremenjen z Direktivo Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003 o spremembah Direktive 90/435/EGS o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (posebna izdaja v slovenščini: poglavje 9, zvezek 2, str. od 3 do 6).
(5)
–	Glej sodbo z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 22) in moje sklepne predloge v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedene v opombi 2 zgoraj, točka 27.
(6)
–	Glej na primer sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 29 in navedena sodna praksa).
(7)
–	Glej moje sklepne predloge v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedene v opombi 2 zgoraj, točka 32 in naslednje, sklepne predloge, predstavljene 6. aprila 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 37 in naslednje (sodba z dne 12. decembra 2006, C-446/04) ter sklepne predloge, predstavljene 6. aprila 2006 v zadevi Kerckhaert and Morres, točki 18 in 19 (sodba z dne 14. novembra 2006, C-513/04).
(8)
–	Za obsežnejšo utemeljitev glej točke od 31 do 54 mojih sklepnih predlogov v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedenih v opombi 2 zgoraj.
(9)
–	Prav tam, točka 55.
(10)
–	Prav tam, točke od 66 do 73 in točka 88.
(11)
–	Sodba z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland (C-311/97, Recueil, str. I-2651).
(12)
–	Sodba z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint‑Gobain (C-307/97, Recueil, str. I-6161).
(13)
–	Glej sodbo z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji („Avoir Fiscal“) (C-270/83, Recueil, str. 273), sodbo z dne 13. julija 1993 v zadevi Commerzbank (C-330/91, Recueil, str. I‑4017) in sodbo z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura (C-250/95, Recueil, str. I-2471).
(14)
–	Glej sodbe, navedene v opombah 12 in 13 zgoraj.
(15)
–	Čeprav predložitvena odločba tega ni obravnavala, se zdi, da je tako tudi v primeru drugih nefrancoskih matičnih družb, kljub temu, da natančna raven pri viru odtegnjenega davka za izhodne dividende temelji na pogojih v skladu z veljavno KIDO (če obstaja).
(16)
–	Glej moje sklepne predloge v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
navedene v opombi 2 zgoraj, točki 51 in 52, ter sodbe z dne 19. januarja 2006 v zadevi Bouanich (C-265/04, ZOdl., str. I-923, točki 49 in 50); z dne 5. julija 2005 v zadevi D (C‑376/03, ZOdl., str. I-5821, točka 28); z dne 12. junija 2003 v zadevi Gerritse (C-234/01, Recueil, str. I-5933, točka 45); z dne 12. decembra 2002 v zadevi De Groot (C-385/00, Recueil, str. I-11819, točka 93); z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly (C-336/96, Recueil, str. I-2793, točki 30 in 31); sodbo Saint‑Gobain, navedeno v opombi 12 zgoraj; sodbo Futura, navedeno v opombi 13 zgoraj, točki 20 in 21, in sodbo z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225, točka 57).
(17)
–	Glej opombo 7 zgoraj, točka 34 in naslednje.
(18)
–	Glej na primer sodbi z dne 12. decembra 2002 v zadevi Lankhorst‑Hohorst (C-324/00, Recueil, str. I-11779) in z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI (C-264/96, Recueil, str. I-4695).
(19)
–	Sodba z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann (C-204/90, Recueil, str. I-249).
(20)
–	Glej točko 71 mojih sklepnih predlogov v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedenih v opombi 2 zgoraj.
(21)
–	Glej moje sklepne predloge v zadevi Kerckhaert and Morres, navedene v opombi 7 zgoraj, točki 32 in 33, ter v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedene v opombi 2 zgoraj, točka 52.
(22) –	Sodba Gilly, navedena v opombi 16 zgoraj, točki 30 in 31. Glej tudi sodbo Saint-Gobain,
navedeno v opombi 12 zgoraj, točka 57.
(23)
–	Glej sodbo D,
navedeno v opombi 16 zgoraj, točke od 50 do 53.
(24)
–	Sklepni predlogi v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedeni v opombi 2 zgoraj, točka 72.
(25)
–	Glej opombo 16 zgoraj, točka 51.
(26)
–	V tej zadevi francosko-švedska KIDO, ki za delničarje nerezidente določa nižjo raven obdavčitve dividend kot za delničarje rezidente in ki dovoljuje – z razlago tega sporazuma ob upoštevanju komentarja OECD o zadevni Vzorčni konvenciji – odbitek nominalne vrednosti teh delnic od zneska za odkup delnic.
(27)
–	Glej opombo 16 zgoraj, točka 51.
(28)
–	Opozarjam, kot sem ugotovil v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedenih v opombi 2 zgoraj, točka 83, da je sodišče EFTA v sodbi v zadevi Fokus Bank izbralo drugačen pristop (sodba z dne 23. novembra 2004 v zadevi Fokus Bank proti Nizozemski (E-1/04)). V tej zadevi se je, med drugim, obravnavala skladnost norveških predpisov s prostim pretokom kapitala (člen 40 Sporazuma EGP, ki je enak členu 56 ES), pri čemer je Norveška obdavčila dobiček družbe najprej z davkom od dobička pravnih oseb, po njegovi razdelitvi (1) pa še z davkom od dohodka v primeru rezidentov. Delničarjem rezidentom pa je bil v celoti priznan davčni dobropis za zmanjšanje ekonomskega dvojnega obdavčenja dividend; (2) v primeru nerezidentov je pri viru odtegnjeni davek znašal 15 %. Vendar pa se je na podlagi ustrezne KIDO v tej zadevi teh 15 % odbilo od davka, ki ga je treba plačati v državi rezidentstva. Pri uporabi tega predpisa pri kršitvi načela prostega pretoka kapitala je sodišče EFTA enačilo obravnavo izhodnih dividend (obdavčitev države vira) z vhodnimi dividendami (obdavčitev države rezidentstva), pri čemer se je opiralo na sodbi Sodišča v zadevah Lenz in Manninen (točka 30), in utemeljilo, da se načeloma država vira ne sme zanašati na določila KIDO za odpravljanje ekonomske dvojne obdavčitve države vira (točka 37). Iz razlogov, navedenih zgoraj in v mojih sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, se ne strinjam s to analizo.
(29)
–	Glej opombo 16 zgoraj, točke od 54 do 56.
(30)
–	Sklepni predlogi v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedeni v opombi 2 zgoraj, točka 88.
(31)
–	Glej opombo 7 zgoraj, točka 38. Po analogiji glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Ruiz-Jaraboja Colomerja, predstavljene 20. novembra 1997 v zadevi Gilly, točka 25 (sodba je navedena v opombi 16 zgoraj), v katerih ugotavlja, da Sodišče ne more odločati o skladnosti določb konvencije s pravom Skupnosti ali razlagati teh določb, ker so del „dvostranske konvencije o zadevi, ki je zunaj pristojnosti Skupnosti in jo urejajo izključno države članice“.
(32) –	Prav tam. Glej tudi, na primer, ugotovitve Sodišča v sodbi Bouanich, navedena v opombi 16 zgoraj, točka 56, ter sodbi De Groot, navedena v opombi 16 zgoraj, točki 93 in 94, in Saint‑Gobain, navedena v opombi 12 zgoraj, točki 57 in 58.
(33)
–	Sklepni predlogi v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedeni v opombi 2 zgoraj, točka 89.
(34)
–	Glej točko 43 zgoraj.
(35)
–	Glej moje sklepne predloge v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, navedene v opombi 2 zgoraj, točke od 43 do 47.