62008CJ0078_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑78/08 έως C‑80/08,
με αντικείμενο αιτήσεις εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Corte suprema di cassazione (Ιταλία) με αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου και της 20ής Δεκεμβρίου 2007, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 25 Φεβρουαρίου 2008, στο πλαίσιο των δικών
Ministero dell’Economia e delle Finanze,
Agenzia delle Entrate
κατά
Paint Graphos Soc. coop. arl (C-78/08),
Adige Carni Soc. coop. arl, en liquidation,
κατά
Agenzia delle Entrate,
Ministero dell’Economia e delle Finanze (C-79/08)
και
Ministero delle Finanze
κατά
Michele Franchetto (C-80/08),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, J.‑J. Kasel (εισηγητή), M. Ilešič, M. Safjan και M. Berger, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Jääskinen
γραμματέας: R. Şereş, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Μαρτίου 2010,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Paint Graphos Soc. coop. arl και η Adige Carni Soc. coop. arl, υπό εκκαθάριση, εκπροσωπούμενες από τους F. Capelli, L. Salvini, L. Paolucci, A. Abate, P. Piva και L. Manzi, avvocati,
– ο Μ. Franchetto, εκπροσωπούμενος από τον M. Bianca, avvocato,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. M. Braguglia, στη συνέχεια, από τον G. Palmieri, επικουρούμενο από τον P. Gentili, avvocato dello Stato,
– η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Muñoz Pérez,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον G. de Bergues καθώς και από τις A.‑L. Vendrolini και B. Beaupère-Manokha,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal, G. Conte και C. Urraca Caviedes,
– η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενη από τον X. Lewis,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 8ης Ιουλίου 2010,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Οι αιτήσεις εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 87 ΕΚ και της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος στον φορολογικό τομέα.
2. Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο τριών ενδίκων διαφορών μεταξύ, αντιστοίχως, του Ministero dell’Economia e delle Finanze και της Agenzia delle Entrate, αφενός, και της Paint Graphos Soc. coop. arl (στο εξής: Paint Graphos), αφετέρου (C‑78/08), της Adige Carni Soc. coop. arl, υπό εκκαθάριση, (στο εξής: Adige Carni), αφενός, και της Agenzia delle Entrate και του Ministero dell’Economia e delle Finanze, αφετέρου (C‑79/08), καθώς και του Ministero delle Finanze και του M. Franchetto (C‑80/08), με αντικείμενο αιτήσεις χορηγήσεως των φορολογικών απαλλαγών των οποίων απολαύουν οι συνεταιριστικές εταιρίες παραγωγών και εργατών κατ’ εφαρμογή του ιταλικού φορολογικού δικαίου.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3. Στις 10 Δεκεμβρίου 1998, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δημοσίευσε ανακοίνωση σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων (ΕΕ C 384, σ. 3, στο εξής: ανακοίνωση σχετικά με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων), με σκοπό να διευκρινίσει ορισμένες πτυχές όσον αφορά τις κρατικές ενισχύσεις υπό μορφή φορολογικών μέτρων.
4.
Κατόπιν της εκδόσεως του κανονισμού (ΕΚ) 1435/2003 του Συμβουλίου, της 22ας Ιουλίου 2003, περί του καταστατικού της ευρωπαϊκής συνεταιριστικής εταιρίας (ΕΕ L 207, σ. 1), η Επιτροπή με την ανακοίνωσή της της 23ης Φεβρουαρίου 2004 στο Συμβούλιο, στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, στην Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή και στην Επιτροπή των Περιφερειών σχετικά με την προώθηση των συνεταιριστικών εταιριών στην Ευρώπη [COM(2004) 18 τελικό, στο εξής: ανακοίνωση σχετικά με την προώθηση των συνεταιριστικών εταιριών στην Ευρώπη], επισήμανε τα ειδικά χαρακτηριστικά των συνεταιριστικών εταιριών και παρουσίασε μέτρα για την προώθηση της αναπτύξεως αυτής της μορφής εταιρίας στα κράτη μέλη.
Η εθνική νομοθεσία
5. Το άρθρο 45 του ιταλικού Συντάγματος ορίζει:
«Το κράτος αναγνωρίζει την κοινωνική λειτουργία της συνεργασίας με χαρακτήρα αμοιβαίας αλληλεγγύης και χωρίς ιδιωτικό κερδοσκοπικό σκοπό. Ο νόμος προωθεί και ενισχύει την ανάπτυξή της με τα πλέον κατάλληλα μέσα και διασφαλίζει τον χαρακτήρα και τους σκοπούς της με τους ενδεδειγμένους ελέγχους. Ο νόμος μεριμνά για την προστασία και την ανάπτυξη της βιοτεχνίας.»
6. Το διάταγμα του Προέδρου της Δημοκρατίας 601 της 29ης Σεπτεμβρίου 1973, για τη ρύθμιση των φορολογικών πλεονεκτημάτων (τακτικό συμπλήρωμα στη GURI αριθ. 268, της 16ης Οκτωβρίου 1973, σ. 3), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των κυρίων δικών, ήτοι από το 1984 έως το 1993 (στο εξής: ΠΔ 601/1973), όριζε:
« Άρθρο 10
(Γεωργικοί συνεταιρισμοί και συνεταιρισμοί στον τομέα της αλιείας μικρής κλίμακας)
1. Τα εισοδήματα των γεωργικών συνεταιριστικών επιχειρήσεων και των συνεταιρισμών τους απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και του τοπικού φόρου εισοδήματος εάν προέρχονται από την εκτροφή ζώων με ζωοτροφές παραγόμενες κατά το ένα τέταρτο τουλάχιστον στη γη των μελών τους, καθώς και από τη μεταφορά, τη μεταποίηση και την πώληση, εντός των ορίων που καθορίζονται στο σημείο c του άρθρου 28 του διατάγματος […] του Προέδρου της Δημοκρατίας [αριθ. 597] της 29ης Σεπτεμβρίου 1973, αγροτικών ή ζωοτεχνικών προϊόντων και ζώων που συνεισφέρουν τα μέλη εντός των ορίων των δυνατοτήτων των γαιών τους.
2. Αν [τα εισοδήματα από τις] δραστηριότητες του συνεταιρισμού ή των μελών του υπερβαίνουν τα όρια που προβλέπονται από την προηγούμενη παράγραφο και τα σημεία b και c του άρθρου 28 του ως άνω διατάγματος, η απαλλαγή ισχύει για το τμήμα του εισοδήματος του συνεταιρισμού ή της κοινοπραξίας το οποίο αντιστοιχεί στο αγροτικό εισόδημα που πραγματοποιείται από την αξιοποίηση των γαιών των μελών.
3. Τα εισοδήματα των συνεταιρισμών στον τομέα της αλιείας μικρής κλίμακας και των κοινοπραξιών τους απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και του τοπικού φόρου εισοδήματος. Ως συνεταιρισμοί στον τομέα της αλιείας μικρής κλίμακας θεωρούνται αυτοί οι οποίοι επιδίδονται σε θαλάσσια αλιεία επαγγελματικώς, χρησιμοποιώντας αποκλειστικώς πλοία που εμπίπτουν στις κατηγορίες 3 και 4 του άρθρου 8 του διατάγματος του Προέδρου της Δημοκρατίας αριθ. 1639, της 2ας Οκτωβρίου 1968, ή σε αλιεία στα εσωτερικά ύδατα.
Άρθρο 11
(Συνεταιρισμοί παραγωγών και εργατών)
1. Τα εισοδήματα των συνεταιρισμών παραγωγών και εργατών και των κοινοπραξιών τους απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και του τοπικού φόρου εισοδήματος εάν το ύψος των αμοιβών που πράγματι καταβάλλονται στα μέλη που παρέχουν την εργασία τους επί μονίμου βάσεως, περιλαμβανομένων και των ποσών που αφορά η τελευταία παράγραφος, δεν είναι κατώτερο του 60 % του συνολικού ύψους όλων των άλλων δαπανών, εξαιρουμένων των σχετικών με τις πρώτες ύλες και τις προμήθειες. Εάν το ύψος των αμοιβών είναι κατώτερο του 60 %, αλλά όχι του 40 %, του συνολικού ποσού των λοιπών δαπανών, ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και ο τοπικός φόρος εισοδημάτων μειώνονται κατά το ήμισυ.
2. Για τις συνεταιριστικές εταιρίες παραγωγών, οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται υπό την προϋπόθεση ότι τα μέλη πληρούν όλες τις απαιτήσεις που προβλέπονται, για τα μέλη των συνεταιρισμών εργατών, από το άρθρο 23 του νομοθετικού διατάγματος […] του προσωρινού αρχηγού του κράτους [αριθ. 1577] της 14ης Δεκεμβρίου 1947, με τις μεταγενέστερες τροποποιήσεις του.
3. Για τον υπολογισμό του εισοδήματος των συνεταιριστικών εταιριών παραγωγών και εργατών και των κοινοπραξιών τους, τα ποσά που καταβάλλονται στους εργαζομένους-μέλη τους ως συμπλήρωμα της αμοιβής τους μπορούν να εκπέσουν εντός του ορίου των τρεχόντων μισθών προσηυξημένων κατά 20 %.
Άρθρο 12
(Λοιπές συνεταιριστικές εταιρίες)
1. Ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και ο τοπικός φόρος εισοδήματος μειώνονται κατά ένα τέταρτο ως προς τις λοιπές συνεταιριστικές εταιρίες και τις κοινοπραξίες τους, πλην αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11.
2. Σε σχέση με τον τοπικό φόρο εισοδήματος, η εταιρία ή η κοινοπραξία έχει τη δυνατότητα να επιλέξει την εφαρμογή των εκπτώσεων που προβλέπονται από την τέταρτη παράγραφο του άρθρου 7 του διατάγματος του Προέδρου της Δημοκρατίας αριθ. 599, της 29ης Σεπτεμβρίου 1973, αντί της εκπτώσεως της προηγουμένης παραγράφου. Η δυνατότητα αυτή ασκείται επ’ ευκαιρία της ετήσιας δηλώσεως, στην οποία πρέπει να επισυνάπτεται, επί ποινή ακυρότητας, ο κατάλογος των μελών τα οποία αφορούν οι εκπτώσεις.
3. Όσον αφορά τις συνεταιριστικές εταιρίες καταναλωτών και τις κοινοπραξίες τους, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των προηγουμένων παραγράφων, από το εισόδημα εκπίπτουν τα ποσά που κατανέμονται μεταξύ των μελών τους υπό τη μορφή επιστροφής μέρους του τιμήματος των αγορασθέντων εμπορευμάτων.
Άρθρο 13
(Εισφορές των μελών)
1. Απαλλάσσονται του τοπικού φόρου εισοδήματος οι τόκοι επί των λοιπών ποσών, πλην του τμήματος του εταιρικού κεφαλαίου το οποίο τα μέλη-φυσικά πρόσωπα θέτουν στη διάθεση της συνεταιριστικής εταιρίας και των κοινοπραξιών της, ή των ποσών τα οποία αυτές παρακρατούν από τα μέλη, υπό την προϋπόθεση:
a) ότι οι καταβολές και οι παρακρατήσεις πραγματοποιούνται αποκλειστικώς με σκοπό όπως καταστεί δυνατή η επίτευξη του εταιρικού σκοπού και ότι δεν υπερβαίνουν το ποσό των 40 εκατομμυρίων [ιταλικών] λιρών ανά μέλος. Το ανώτατο αυτό όριο ανέρχεται σε 80 εκατομμύρια [ιταλικές] λίρες για τους συνεταιρισμούς συντηρήσεως, επεξεργασίας, μεταποιήσεως και πωλήσεως αγροτικών προϊόντων και για τους συνεταιρισμούς παραγωγών και εργατών·
b) ότι οι τόκοι που καταβάλλονται επί των οικείων ποσών δεν υπερβαίνουν κατ’ ανώτατο όριο το ποσό των τόκων που δικαιούνται οι κάτοχοι ταχυδρομικών αποταμιευτικών ομολόγων.
[…]
Άρθρο 14
(Προϋποθέσεις εφαρμογής των πλεονεκτημάτων)
1. Τα φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπονται στον τίτλο αυτόν εφαρμόζονται στις συνεταιριστικές εταιρίες και στις κοινοπραξίες τους, οι οποίες διέπονται από τις αρχές της αμοιβαιότητας που προβλέπουν οι νόμοι του κράτους και είναι εγγεγραμμένες στα νομαρχιακά μητρώα ή στο γενικό αρχείο συνεταιρισμών.
2. Οι απαιτήσεις που χαρακτηρίζουν τον σκοπό της αμοιβαίας αλληλεγγύης θεωρείται ότι πληρούνται εάν οι προϋποθέσεις του άρθρου 26 του νομοθετικού διατάγματος του προσωρινού αρχηγού του κράτους 1577, της 14ης Δεκεμβρίου 1947, [περί μέτρων συνεργασίας ( GURI αριθ. 17, της 22ας Ιανουαρίου 1948)], και των διαδοχικών τροποποιήσεών του (στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 1577/1947) προβλέπονται ρητώς στο καταστατικό, χωρίς δυνατότητα παρεκκλίσεως, και εάν οι προϋποθέσεις αυτές πράγματι τηρήθηκαν κατά τη φορολογική χρήση και εντός των πέντε προηγουμένων ετών, ή ενδεχομένως κατά το διάστημα που μεσολάβησε από την έγκριση του καταστατικού, εάν δεν φθάνει τα πέντε έτη.
3. Η φορολογική αρχή ελέγχει, κατόπιν διαβουλεύσεως με το Υπουργείο Εργασίας ή τα άλλα όργανα εποπτείας, τις προϋποθέσεις εφαρμογής των φορολογικών πλεονεκτημάτων.»
7. Το άρθρο 26 του νομοθετικού διατάγματος 1577/1947 έχει ως εξής:
«Από την άποψη της φορολογίας, θεωρείται ότι τα χαρακτηριστικά της αμοιβαίας αλληλεγγύης συντρέχουν, εφόσον στο καταστατικό του συνεταιρισμού περιλαμβάνονται οι ακόλουθες ρήτρες:
a) απαγόρευση της διανομής μερισμάτων ανώτερων του νόμιμου επιτοκίου που εφαρμόζεται στο κεφάλαιο που πράγματι καταβλήθηκε·
b) απαγόρευση της διανομής του αποθεματικού μεταξύ των εταίρων κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της εταιρίας·
c) μεταβίβαση, σε περίπτωση λύσεως της εταιρίας, του συνόλου της εταιρικής περιουσίας, πλην του καταβληθέντος κεφαλαίου και των ενδεχομένων μερισμάτων, σε ταμεία που εξυπηρετούν σκοπό δημοσίας ωφελείας ο οποίος έχει τα χαρακτηριστικά της αμοιβαίας αλληλεγγύης.
[…]»
8. Το άρθρο 12 του νόμου 904, της 16ης Δεκεμβρίου 1977, περί τροποποιήσεως του συστήματος του φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων και του συστήματος φορολογήσεως των μερισμάτων και των αυξήσεων κεφαλαίου, αναπροσαρμογής του ελάχιστου εταιρικού κεφαλαίου και λοιπών διατάξεων στον τομέα της φορολογίας και του δικαίου των εταιριών ( GURI αριθ. 343, της 17ης Δεκεμβρίου 1977, προβλέπει:
«Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του τίτλου III του διατάγματος του Προέδρου της Δημοκρατίας αριθ. 601 της 29ης Σεπτεμβρίου 1973, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε μεταγενέστερα, τα ποσά που διοχετεύονται στα αδιαίρετα αποθεματικά δεν λαμβάνονται υπόψη για τον σχηματισμό του φορολογητέου εισοδήματος των συνεταιριστικών εταιριών και των κοινοπραξιών τους, εφόσον αποκλείεται η δυνατότητα διανομής τους στους εταίρους υπό οποιαδήποτε μορφή και τούτο τόσο κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της εταιρίας ή της κοινοπραξίας όσο και κατά τη διάλυσή της.»
Οι διαφορές των κυρίων δικών
Η υπόθεση C‑78/08
9. Κατόπιν ελέγχων που διενήργησε η Guardia di Finanza, η φορολογική αρχή της πόλης Matera κοινοποίησε στην Paint Graphos, συνεταιριστική εταιρία ιταλικού δικαίου, πράξη επιβολής φόρου, με την οποία διορθώθηκε, για το έτος 1993, το ύψος του εισοδήματός της, ενόψει προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων (στο εξής: IRPΕG) και του τοπικού φόρου εισοδήματος (στο εξής: ILOR). Με την ίδια πράξη, η φορολογική αρχή δεν δέχτηκε ότι η εν λόγω εταιρία δικαιούται τις φορολογικές απαλλαγές που η ιταλική νομοθεσία προβλέπει υπέρ των συνεταιριστικών εταιριών.
10. Η Paint Graphos άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω πράξεως επιβολής φόρου ενώπιον της Commissione tributaria provinciale di Matera, επικαλούμενη το δικαίωμά της να τύχει των εν λόγω φορολογικών απαλλαγών. Το δικαστήριο αυτό δέχθηκε την προσφυγή.
11. Η φορολογική αρχή άσκησε έφεση κατά της οικείας αποφάσεως ενώπιον της Commissione tributaria regionale della Basilicata, η οποία επικύρωσε την κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου.
12. Το Ministero dell’Economia e delle Finanze και η Agenzia delle Entrate άσκησαν αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής, προβάλλοντας, ιδίως, την παράβαση και εσφαλμένη εφαρμογή των άρθρων 11 και 14 του ΠΔ 601/1973.
Η υπόθεση C‑79/08
13. Με πράξη επιβολής φόρου της 8ης Ιουνίου 1999, η φορολογική αρχή του Rovigo γνωστοποίησε στην Adige Carni, συνεταιριστική εταιρία ιταλικού δικαίου, την απώλεια των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπουν τα άρθρα 10 επ. του ΠΔ 601/1973, την αύξηση του φορολογητέου εισοδήματός της για το 1993, καθώς και τη, συνακόλουθη, προσαύξηση του IRPΕG και του ILOR. Η εν λόγω φορολογική αρχή επισήμανε, μεταξύ άλλων, την ύπαρξη δαπανών μη δυνάμενων να εκπέσουν, στο μέτρο που γι’ αυτές δεν είχαν εκδοθεί αποδείξεις ή δεν αφορούσαν την οικεία φορολογική χρήση. Στηριζόμενη σε έκθεση της Guardia di Finanza, η φορολογική αρχή αμφισβητούσε, επίσης, την έκδοση εκ μέρους της εταιρίας Italcarni Srl αποδείξεων για πράξεις κατά τη γνώμη της ανύπαρκτες, θεωρώντας το αντίστοιχο ποσό ως εισόδημα. Εξάλλου, δεδομένου ότι το εν λόγω ποσό δεν καταχωριζόταν λογιστικά ως εισόδημα από την Adige Carni, η φορολογική αρχή έκρινε ότι αυτό είχε διανεμηθεί στα μέλη κατά παράβαση του άρθρου 11 του ΠΔ 601/1973.
14. Η Adige Carni άσκησε προσφυγή ενώπιον της Commissione tributaria provinciale di Rovigo η οποία ακύρωσε την επίδικη πράξη επιβολής φόρου.
15. Η φορολογική αρχή άσκησε έφεση κατά της οικείας αποφάσεως ενώπιον της Commissione tributaria regionale, η οποία επικύρωσε την πράξη επιβολής φόρου και την απόφαση περί μη περαιτέρω χορηγήσεως των φορολογικών απαλλαγών των οποίων είχε τύχει η Adige Carni.
16. Στο πλαίσιο αυτό, η Adige Carni άσκησε αίτηση αναιρέσεως, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, έλλειψη ή ανεπάρκεια της αιτιολογίας επί της οποίας στηρίχθηκε η άρνηση αναγνωρίσεως των επίμαχων φορολογικών απαλλαγών.
Η υπόθεση C-80/08
17. Η φορολογική αρχή του Monfalcone προέβη στη διόρθωση των δηλώσεων εισοδήματος που είχε υποβάλει ο M. Franchetto, Ιταλός υπήκοος, για τα έτη 1984 έως 1986, με το αιτιολογικό ότι, ως μέλος της συνεταιριστικής εταιρίας ιταλικού δικαίου Cooperativa Maricoltori Alto Adriatico r.l. (στο εξής: Cooperativa Maricoltori), ο σκοπός της οποίας συνίστατο στην εκτροφή και στην πώληση οστρακοειδών, δρούσε αυτοτελώς στην αγορά, όπως και άλλοι εταίροι, ενώ η συνεταιριστική εταιρία, στο όνομα της οποίας εκδίδονταν τα τιμολόγια αγοράς και πωλήσεως, εισέπραττε προμήθεια επί των πωλήσεων για καθεμία από τις υπηρεσίες που παρείχε διανέμουσα το υπερβάλλον του τιμήματος στους εταίρους, αντί να το εντάσσει στο προβλεπόμενο προς τον σκοπό αυτόν αποθεματικό.
18. Όσον αφορά την Cooperativa Maricoltori, οι χορηγηθείσες δυνάμει του IRPEG απαλλαγές για τα έτη 1984 και 1985 αμφισβητήθηκαν και τα αντίστοιχα ποσά ανακτήθηκαν από τη φορολογική αρχή του Monfalcone. Η προσφυγή που άσκησε η εν λόγω εταιρία και η οποία αφορούσε το οικονομικό έτος 1985 απορρίφθηκε από την Commissione tributaria di primo grado di Trieste, δεδομένου ότι η φορολογική χρήση του 1984 είχε αποτελέσει αντικείμενο φορολογικής αμνηστίας.
19. Ο M. Franchetto άσκησε προσφυγή κατά της εκδοθείσας σε βάρος του πράξεως επιβολής φόρου ενώπιον της Commissione tributaria di primo grado di Trieste, υποστηρίζοντας ότι δεν υπήρχε αμφιβολία ότι οι αναγκαίες προϋποθέσεις για την αναγνώριση στην εν λόγω εταιρία της ιδιότητας του συνεταιρισμού πληρούνταν, στο μέτρο που η γνώμη του Υπουργείου Εργασίας, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 14 του ΠΔ 601/1973, δεν είχε ζητηθεί.
20. Η Commissione tributaria di primo grado di Trieste δέχθηκε την προσφυγή του M. Franchetto.
21. Αντιθέτως, η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε σε δεύτερο βαθμό κατόπιν ασκήσεως εφέσεως εκ μέρους της φορολογικής αρχής του Monfalcone, δεδομένου ότι η Commissione tributaria di secondo grado di Trieste έκρινε ότι η Cooperativa Maricoltori επεδίωκε όχι σκοπούς αμοιβαίας αλληλεγγύης, αλλά λειτουργούσε ως «σύμπραξη».
22. Επιληφθείσα κατόπιν αιτήσεως του M. Franchetto, ο οποίος υποστήριζε ότι η θέση του ήταν αυτή ενός εταίρου απασχολούμενου σε συνεταιρισμό ο οποίος χαρακτηρίζεται ως τέτοιος στο καταστατικό του, η Commissione tributaria centrale di Roma, χωρίς να εξετάσει επί της ουσίας τα επιχειρήματα που προέβαλε ο αιτών, έκρινε ότι δεν ήταν δυνατόν να μην αναγνωριστεί το ευεργέτημα των φορολογικών απαλλαγών στον εν λόγω συνεταιρισμό χωρίς να ζητηθεί προηγουμένως η υποχρεωτική γνώμη του Υπουργείου Εργασίας.
23. Το Ministero delle Finanze ζητεί, στο πλαίσιο της αναιρετικής δίκης, την αναίρεση της αποφάσεως της Commissione tributaria centrale, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, παράβαση του άρθρου 14 του ΠΔ 601/1973, δεδομένου ότι η πράξη επιβολής φόρου αφορούσε τον εταίρο της συνεταιριστικής εταιρίας και όχι την ίδια τη συνεταιριστική εταιρία, οπότε δεν ήταν αναγκαίο να ζητηθεί η γνώμη του Υπουργείου Εργασίας.
24. Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 31ης Μαρτίου 2008 οι υποθέσεις C‑78/08 έως C‑80/08 ενώθηκαν προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
Τα προδικαστικά ερωτήματα
25. Αφού επισημαίνει ότι οι διαφορές των οποίων έχει επιληφθεί έχουν ως αντικείμενο το δικαίωμα σε διάφορες φορολογικές απαλλαγές, εν όλω ή εν μέρει, το οποίο παρέχεται από την ιταλική νομοθεσία αποκλειστικώς στις συνεταιριστικές εταιρίες λόγω του ειδικού σκοπού τον οποίον αυτές επιδιώκουν και ο οποίος αναγνωρίζεται από το άρθρο 45 του ιταλικού Συντάγματος που τονίζει την κοινωνική λειτουργία καθώς και τον χαρακτήρα αμοιβαίας, κυρίως, αλληλεγγύης αυτής της μορφής εταιριών, το Corte suprema di cassazione εκτιμά ότι, προκειμένου να εξετασθεί η συμβατότητα των πλεονεκτημάτων αυτών προς το δίκαιο της Ένωσης, επιβάλλεται προηγουμένως να καθοριστεί αν και, εφόσον συντρέχει περίπτωση, υπό ποιες προϋποθέσεις το γεγονός ότι οι οικείες συνεταιριστικές εταιρίες πραγματοποιούν εξοικονόμηση φόρου, συχνά σημαντική, συνιστά κρατική ενίσχυση μη συμβατή προς την κοινή αγορά, κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Συγκεκριμένα, μια τέτοια έλλειψη συμβατότητας συνεπάγεται, λόγω της άμεσης ισχύος του άρθρου 88, παράγραφος 3, ΕΚ, την υποχρέωση των εθνικών αρχών, συμπεριλαμβανομένων των δικαστικών αρχών, να μην εφαρμόσουν το ΠΔ 601/1973.
26. Ομοίως, αν το γεγονός ότι οι οικείες εταιρίες επέλεξαν τη συνεταιριστική μορφή συνιστά κατάχρηση δικαιώματος, δυνάμενη να προκαλέσει στρέβλωση των κανόνων της αγοράς, του ελεύθερου ανταγωνισμού και της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως, τούτο θα είχε ως συνέπεια η νομική μορφή της συνεταιριστικής εταιρίας να μη μπορεί να αντιταχθεί στις φορολογικές αρχές, οι οποίες θα μπορούσαν, επομένως, να φορολογήσουν τις εταιρίες αυτές βάσει των κανόνων της γενικής φορολογικής νομοθεσίας που εφαρμόζονται στις εταιρίες κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Κατά το Corte suprema di cassazione, επιβάλλεται να εξεταστεί ο δικαιολογητικός λόγος και η αναλογικότητα των επίμαχων πλεονεκτημάτων, λαμβανομένου υπόψη όχι μόνον του μεγέθους και του μεριδίου αγοράς ορισμένων συνεταιριστικών εταιριών, αλλά και των ελλείψεων του συστήματος ελέγχου που καθιερώνει το εθνικό δίκαιο.
27. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι μόνον η παρέμβαση της polizia tributaria (φορολογική αστυνομία) επέτρεψε να διαπιστωθεί ότι οι συνεταιριστικές εταιρίες περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών δεν επεδίωκαν, αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζουν καθώς και προς τις διατάξεις του καταστατικού τους, σκοπό αμοιβαίας αλληλεγγύης, ενώ τα όργανα ελέγχου στα οποία έχει ανατεθεί να μεριμνούν για την τήρηση των σχετικών με τον σκοπό αμοιβαίας αλληλεγγύης προϋποθέσεων που θεσπίζει η ιταλική νομοθεσία δεν μπόρεσαν να εντοπίσουν την ανωμαλία αυτή. Οι ελλείψεις, όμως, αυτές του ελεγκτικού μηχανισμού θα μπορούσαν να διευκολύνουν τις καταχρήσεις κατά την εφαρμογή των κριτηρίων βάσει των οποίων οι συνεταιριστικές εταιρίες μπορούν να υπαχθούν σε ευνοϊκότερο σύστημα φορολογήσεως.
28. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Corte suprema di cassazione αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία είναι ταυτόσημα στις τρεις υποθέσεις C‑78/08 έως C‑80/08:
«[1)] [Σ]υμβιβάζονται τα φορολογικά πλεονεκτήματα υπέρ των συνεταιριστικών εταιριών, όπως προβλέπονται από τα άρθρα 10, 11, 12, 13 και 14 του ΠΔ 601/1973, με τους κανόνες ανταγωνισμού και, ειδικότερα, μπορούν τα μέτρα αυτά να χαρακτηριστούν ως κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 87 της Συνθήκης ΕΚ, ενόψει ιδίως ενός ανεπαρκούς συστήματος εποπτείας και άρσης των καταχρήσεων δικαιώματος, συστήματος που προβλέπει το [νομοθετικό διάταγμα 1577/1947];
[2)]	[Ε]ν όψει ειδικότερα του προβλήματος του χαρακτηρισμού των επίμαχων φορολογικών πλεονεκτημάτων ως κρατικών ενισχύσεων, μπορούν τα μέτρα αυτά να θεωρηθούν ότι τελούν σε αναλογία προς τους σκοπούς τους οποίους καλείται να εξυπηρετεί η συνεταιριστική εταιρία; Μπορεί η εξακρίβωση της αναλογικότητας να αφορά όχι μόνο το συγκεκριμένο μέτρο, αλλά και το πλεονέκτημα που παρέχεται από το σύνολο των μέτρων και έχει ως συνέπεια να αλλοιώνεται ο ανταγωνισμός;
[3)]	[Γ]ια την απάντηση στα προηγούμενα ερωτήματα πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι το σύστημα εποπτείας αποδυναμώθηκε σοβαρά ακόμη περισσότερο με τη μεταρρύθμιση του εταιρικού δικαίου, ιδίως σε σχέση με τους συνεταιρισμούς που έχουν ως κύριο αλλά όχι αποκλειστικό χαρακτηριστικό την αμοιβαία αλληλεγγύη των μελών, σύμφωνα με τον νόμο 311/2004.
[4)]	[Α]νεξάρτητα από τη δυνατότητα χαρακτηρισμού των εν λόγω φορολογικών πλεονεκτημάτων ως κρατικών ενισχύσεων, μπορεί η χρήση της νομικής μορφής της συνεταιριστικής εταιρίας να θεωρηθεί κατάχρηση δικαιώματος, ακόμη και πέρα από τις περιπτώσεις απάτης ή εικονικότητας, όταν η χρήση αυτή πραγματοποιείται με μοναδικό ή κύριο σκοπό την εξοικονόμηση φόρου;»
Επί του παραδεκτού των αιτήσεων εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
29. Η Paint Graphos, η Adige Carni και οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, με εξαίρεση τη Γαλλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή εκφράζουν αμφιβολίες όσον αφορά το παραδεκτό των υπό κρίση αιτήσεων εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως ή, το υλάχιστον, του ενός ή του άλλου από τα υποβληθέντα ερωτήματα. Επομένως, μόνον επικουρικώς διατύπωσαν άποψη επί της ουσίας.
30. Συναφώς, πρέπει, καταρχάς, να υπομνησθεί ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 της ΣΛΕΕ, εναπόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, που έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της μέλλουσας να εκδοθεί δικαστικής αποφάσεως, να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα μιας προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να απαντήσει (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, C‑395/08 και C‑396/08, Bruno κ.λπ., δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 18 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31. Κατά πάγια νομολογία, τα σχετικά με την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου που αυτό προσδιόρισε με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, απολαύουν τεκμηρίου λυσιτελείας. Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή επίσης όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (αποφάσεις της 7ης Ιουνίου 2007, C‑222/05 έως C‑225/05, van der Weerd κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I‑4233, σκέψη 22· της 22ας Ιουνίου 2010, C‑188/10 και C‑189/10, Melki και Abdeli, δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 27, καθώς και Bruno κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 19).
32. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει επίσης δεχθεί ότι, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, πρέπει να ερευνά τις συνθήκες υπό τις οποίες του έχουν υποβληθεί τα ερωτήματα από τον εθνικό δικαστή (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2001, C‑379/98, PreussenElektra, Συλλογή 2001, σ. I‑2099, σκέψη 39). Ειδικότερα, το πνεύμα συνεργασίας που πρέπει να πρυτανεύει κατά τη λειτουργία της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως συνεπάγεται ότι το εθνικό δικαστήριο σέβεται την αποστολή που έχει ανατεθεί στο Δικαστήριο, η οποία συνίσταται στη συμβολή του στην απονομή της δικαιοσύνης εντός των κρατών μελών και όχι στη διατύπωση συμβουλευτικών γνωμών επί γενικών ή υποθετικών ζητημάτων (απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C‑112/00, Schmidberger, Συλλογή 2003, σ. I‑5659, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
33. Όσον αφορά τις υπό κρίση αιτήσεις εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο, με τα δύο πρώτα ερωτήματα, ζητεί να διευκρινισθεί αν τα φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία το οικείο εθνικό δίκαιο παρέχει σε συνεταιριστικές εταιρίες είναι συμβατά με το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, αν τα εν λόγω πλεονεκτήματα μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «κρατικές ενισχύσεις» κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
34. Πάντως, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο, καίτοι δεν είναι αρμόδιο να αποφαίνεται, στο πλαίσιο διαδικασίας που έχει κινηθεί κατ’ εφαρμογή του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, επί του συμβατού των κανόνων του εσωτερικού δικαίου με το δίκαιο της Ένωσης ούτε να ερμηνεύει τις εθνικές νομοθετικές ή κανονιστικές διατάξεις, είναι εντούτοις αρμόδιο να παρέχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα σχετικά με το δίκαιο της Ένωσης ερμηνευτικά στοιχεία που θα δώσουν ενδεχομένως στο εν λόγω δικαστήριο τη δυνατότητα να εκτιμήσει το συμβατό αυτό, προκειμένου να εκδώσει απόφαση στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1993, C‑292/92, Hünermund κ.λπ., Συλλογή 1993, σ. I‑6787, σκέψη 8, καθώς και της 27ης Νοεμβρίου 2001, C‑285/99 και C‑286/99, Lombardini και Mantovani, Συλλογή 2001, σ. I‑9233, σκέψη 27).
35. Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η αρμοδιότητα της Επιτροπής να εκτιμά τη συμβατότητα ενισχύσεως με την κοινή αγορά δεν κωλύει εθνικό δικαστήριο να υποβάλλει προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο ως προς την ερμηνεία της εννοίας της ενισχύσεως (απόφαση της 29ης Ιουνίου 1999, C‑256/97, DM Transport, Συλλογή 1999, σ. I‑3913, σκέψη 15). Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα σχετικά με το δίκαιο της Ένωσης ερμηνευτικά στοιχεία στα οποία μπορεί να στηριχθεί για να εκτιμήσει κατά πόσον εθνικό μέτρο μπορεί να χαρακτηρισθεί ως κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του εν λόγω δικαίου (βλ. απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, C‑140/09, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
36. Επομένως, το γεγονός ότι τα δύο πρώτα ερωτήματα αναφέρονται, κατά το γράμμα τους, στη συμβατότητα του ΠΔ 601/1973 με τις οικείες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης δεν τα καθιστά απαράδεκτα.
37. Το ίδιο ισχύει όσον αφορά το γεγονός ότι το πρώτο από τα δύο αυτά ερωτήματα αναφέρεται, επίσης, στα άρθρα 10 και 12 του ΠΔ 601/1973 τα οποία έχουν ως αντικείμενο άλλες συνεταιριστικές εταιρίες, πλην αυτών των παραγωγών και εργατών, ενώ το Corte suprema di cassazione χαρακτήρισε τις συνεταιριστικές εταιρίες περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών «ως συνεταιρισμούς παραγωγών και εργατών», κατά την έννοια του άρθρου 11 του ίδιου διατάγματος. Συγκεκριμένα, τα δύο πρώτα ερωτήματα πρέπει να θεωρηθούν παραδεκτά, δεδομένου ότι αναφέρονται στην κατάσταση της τελευταίας αυτής μορφής συνεταιριστικών εταιριών, όπως αυτή προκύπτει από το άρθρο 11 του εν λόγω διατάγματος σε συνδυασμό, ενδεχομένως, με τα άρθρα 13 και 14 του ιδίου διατάγματος.
38. Κατόπιν των ανωτέρω, τα δύο πρώτα ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, πρέπει να νοηθούν υπό την έννοια ότι με αυτά ζητείται, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν και, εφόσον συντρέχει περίπτωση, σε ποιο βαθμό τα φορολογικά πλεονεκτήματα των οποίων απολαύουν οι συνεταιριστικές εταιρίες παραγωγών και εργατών, όπως αυτές περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών, δυνάμει εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως όπως αυτή του άρθρου 11 του ΠΔ 601/1973 μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «κρατικές ενισχύσεις» κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
39. Όσον αφορά το τρίτο ερώτημα, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, με αυτό, το Corte suprema di cassazione αναφέρεται στις νομοθετικές τροποποιήσεις που επήλθαν μετά την ημερομηνία των πραγματικών περιστατικών των κυρίων δικών. Στο πλαίσιο αυτό, η αναφορά στον νόμο 311 του 2004, που περιλαμβάνεται στο εν λόγω ερώτημα, είναι άνευ σημασίας για την επίλυση των διαφορών των οποίων έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο. Κατά συνέπεια, το τρίτο ερώτημα είναι απαράδεκτο.
40. Όσον αφορά το τέταρτο ερώτημα που υποβάλλει το αιτούν δικαστήριο, σχετικά με την ενδεχόμενη κατάχρηση δικαιώματος εκ μέρους των εταιριών περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης καταχρηστικώς ή καταστρατηγώντας τες (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C‑255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I‑1609, σκέψη 68, καθώς και της 20ής Σεπτεμβρίου 2007, C‑16/05, Tum και Dari, Συλλογή 2007, σ. I‑7415, σκέψη 64).
41. Εντούτοις, δεν αμφισβητείται ότι τα πλεονεκτήματα που χορηγούνται, κατ’ εφαρμογή του ΠΔ 601/1973, στις συνεταιριστικές εταιρίες περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών θεσπίστηκαν αποκλειστικώς από το εσωτερικό ιταλικό δίκαιο και όχι από το δίκαιο της Ένωσης. Επομένως, εν προκειμένω, αποκλείεται παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης.
42. Επομένως, καθόσον το τέταρτο ερώτημα δεν αφορά την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να αποφανθεί επ’ αυτού.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
43. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα δύο πρώτα ερωτήματα, όπως αυτά αναδιατυπώνονται με τη σκέψη 38 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να παρασχεθούν στο αιτούν δικαστήριο τα αναγκαία ερμηνευτικά στοιχεία όσον αφορά τις προϋποθέσεις από τις οποίες το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ εξαρτά τον χαρακτηρισμό ενός εθνικού μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως, ήτοι, πρώτον, της χρηματοδοτήσεως ενός τέτοιου μέτρου από το κράτος ή μέσω κρατικών πόρων, δεύτερον, της επιλεκτικότητας του εν λόγω μέτρου και, τρίτον, της επιδράσεως που ασκεί το μέτρο αυτό στο εμπόριο μεταξύ κρατών μελών και της νοθεύσεως του ανταγωνισμού που προκύπτει από την επίδραση αυτή. Επομένως, πρέπει να εξετασθούν διαδοχικά οι τρεις αυτές προϋποθέσεις.
Επί της προϋποθέσεως της χρηματοδοτήσεως του μέτρου από το κράτος ή μέσω κρατικών πόρων
44. Το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ αφορά τις «ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους».
45. Κατά πάγια νομολογία, η έννοια της ενισχύσεως είναι ευρύτερη από αυτήν της επιδοτήσεως, διότι περιλαμβάνει όχι μόνον τις θετικές παροχές, όπως είναι οι επιδοτήσεις καθαυτές, αλλά και κρατικές παρεμβάσεις οι οποίες, κατά διαφόρους τρόπους, περιορίζουν τις επιβαρύνσεις που συνήθως βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και οι οποίες, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της αυτής φύσεως και επιφέρουν ταυτόσημα αποτελέσματα (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2001, C‑143/99, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Συλλογή 2001, σ. I‑8365, σκέψη 38· της 15ης Ιουλίου 2004, C‑501/00, Ισπανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2004, σ. I‑6717, σκέψη 90 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 10ης Ιανουαρίου 2006, C‑222/04, Cassa di Risparmio di Firenze κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I‑289, σκέψη 131).
46. Εντεύθεν προκύπτει ότι ένα μέτρο με το οποίο οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις φορολογική απαλλαγή και το οποίο, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους συνιστά «κρατική ενίσχυση» κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Ομοίως, μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση ένα μέτρο που χορηγεί σε ορισμένες επιχειρήσεις μείωση φόρου ή μετάθεση του χρόνου καταβολής του κανονικώς οφειλόμενου φόρου (προπαρατεθείσα απόφαση Cassa di Risparmio di Firenze κ.λπ., σκέψη 132).
47. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι εθνικό μέτρο όπως αυτό περί του οποίου πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών στηρίζεται σε κρατική χρηματοδότηση.
Επί της προϋποθέσεως της επιλεκτικότητας του επίδικου μέτρου
48. Το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει τις ενισχύσεις «που συνεπάγονται την ευνοϊκή μεταχείριση ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής», ήτοι τις ενισχύσεις επιλεκτικής εφαρμογής.
49. Ο χαρακτηρισμός ενός φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού» προϋποθέτει, πρώτον, τον εκ των προτέρων προσδιορισμό και την εξέταση του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος. Δεύτερον, σε σχέση με αυτό το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς πρέπει να εξεταστεί και να στοιχειοθετηθεί ο ενδεχομένως επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που χορηγεί το επίμαχο φορολογικό μέτρο αποδεικνύοντας ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει του κοινού αυτού συστήματος, καθόσον αυτό διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑88/03, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2006, σ. I‑7115, σκέψη 56).
50. Συναφώς, από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει αφενός ότι, για τις ανάγκες του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος των εταιριών, η βάση υπολογισμού του φόρου των συνεταιριστικών εταιριών παραγωγών και εργατών καθορίζεται με τον ίδιο τρόπο όπως και αυτή των λοιπών εταιριών, ήτοι σε συνάρτηση με το ποσό του καθαρού κέρδους που προκύπτει κατά τη λήξη του φορολογικού έτους από την άσκηση της δραστηριότητας της επιχειρήσεως. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο φόρος εταιριών αποτελεί το νομικό καθεστώς αναφοράς, προκειμένου να εκτιμηθεί ο τυχόν επιλεκτικός χαρακτήρας του επίμαχου μέτρου.
51. Αφετέρου, επισημαίνεται ότι, κατά παρέκκλιση από τον γενικώς εφαρμοζόμενο στα νομικά πρόσωπα κανόνα, το φορολογητέο εισόδημα των οικείων συνεταιριστικών εταιριών παραγωγών και εργατών απαλλάσσεται του φόρου εταιριών. Επομένως, οι συνεταιριστικές αυτές εταιρίες απολαύουν ενός φορολογικού πλεονεκτήματος το οποίο δεν μπορούν να αξιώσουν οι εταιρίες κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
52. Από το άρθρο 11 του ΠΔ 601/1973 προκύπτει ότι ένα τέτοιο πλεονέκτημα όπως αυτό περί του οποίου πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών δεν ισχύει για όλους τους επιχειρηματίες, αλλά παρέχεται ανάλογα με τη νομική μορφή της επιχειρήσεως, ως συνεταιριστικής εταιρίας ή όχι (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Cassa di Risparmio di Firenze κ.λπ.., προπαρατεθείσα, σκέψη 136).
53. Πρέπει επίσης να υπογραμμιστεί ότι μια ενίσχυση μπορεί να είναι επιλεκτική υπό το πρίσμα του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ ακόμη και όταν αφορά έναν οικονομικό τομέα στο σύνολό του (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 17ης Ιουνίου 1999, C‑75/97, Βέλγιο κατά Επιτροπής, Συλλογή 1999, σ. I‑3671, σκέψη 33).
54. Επομένως, πρέπει να εξακριβωθεί αν φορολογικές απαλλαγές όπως αυτές περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών μπορούν να ευνοήσουν ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής έναντι άλλων επιχειρήσεων που τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το οικείο σύστημα φόρου εταιριών σκοπού, ήτοι της φορολογήσεως των κερδών των εταιριών.
55. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι συνεταιριστικές εταιρίες, μορφή υπό την οποία συνεστήθησαν τα νομικά πρόσωπα περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών, λειτουργούν με βάση ιδιαίτερες αρχές οι οποίες τις διακρίνουν σαφώς από τους λοιπούς επιχειρηματίες. Τόσο ο νομοθέτης της Ένωσης, με την έκδοση του κανονισμού 1435/2003, όσο και η Επιτροπή, με την ανακοίνωσή της σχετικά με την προώθηση των συνεταιριστικών εταιριών στην Ευρώπη, επισήμαναν τα ιδιαίτερα αυτά χαρακτηριστικά.
56. Οι ιδιαίτερες αυτές αρχές περιλαμβάνουν κυρίως, όπως αναφέρεται ειδικότερα στην όγδοη αιτιολογική σκέψη του ως άνω κανονισμού, την αρχή της υπεροχής του ατόμου η οποία εκδηλώνεται στους ειδικούς κανόνες σχετικά με τους όρους εισόδου, αποχωρήσεως και διαγραφής των μελών. Επιπλέον, η δέκατη αιτιολογική σκέψη του ίδιου κανονισμού διευκρινίζει ότι, σε περίπτωση λύσεως, το καθαρό ενεργητικό και τα αποθεματικά θα πρέπει να διανέμονται σε άλλο συνεταιριστικό φορέα που επιδιώκει παρόμοιους σκοπούς ή στόχους γενικού ενδιαφέροντος.
57. Όσον αφορά τη διαχείριση των συνεταιριστικών εταιριών, επισημαίνεται ότι αυτή δεν ασκείται προς το συμφέρον τρίτων επενδυτών. Κατά την όγδοη και τη δέκατη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού 1435/2003, καθώς και το σημείο 1.1 της ανακοινώσεως σχετικά με την προώθηση των συνεταιριστικών εταιριών στην Ευρώπη, ο έλεγχος της εταιρίας κατανέμεται δίκαια μεταξύ των μελών της, γεγονός που αντικατοπτρίζει τον κανόνα «της μιας ψήφου κατ’ άτομο». Τα αποθεματικά και τα στοιχεία του ενεργητικού είναι κοινά, μη διανεμήσιμα και αφιερωμένα στα κοινά συμφέροντα των μελών.
58. Όσον αφορά τη λειτουργία των συνεταιριστικών εταιριών, επισημαίνεται ότι, ενόψει της υπεροχής του ατόμου, αυτές έχουν ως σκοπό, όπως αναφέρεται ιδίως στη δέκατη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού 1435/2003 και στο σημείο 1.1 της ανακοινώσεως σχετικά με την προώθηση των συνεταιριστικών εταιριών στην Ευρώπη, το αμοιβαίο όφελος των μελών τους, τα οποία είναι ταυτόχρονα χρήστες, πελάτες ή προμηθευτές, με συνέπεια το καθένα από αυτά να εισπράττει κέρδη από τις δραστηριότητες του συνεταιρισμού σε συνάρτηση με τη συμμετοχή του στον συνεταιρισμό καθώς και με τις συναλλαγές του με αυτόν.
59. Εξάλλου, όπως διευκρινίζεται στο σημείο 2.2.3 της ίδιας ανακοινώσεως, οι συνεταιριστικές εταιρίες δεν έχουν ή έχουν περιορισμένη πρόσβαση στις αγορές μετοχικού κεφαλαίου και συνεπώς η ανάπτυξή τους εξαρτάται από τα ίδια κεφάλαιά τους ή από τη χρηματοδότηση μέσω πιστώσεων. Η κατάσταση αυτή οφείλεται στο γεγονός ότι οι μετοχές τους δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο και, επομένως, δεν είναι διαπραγματεύσιμες σε αυτό. Επιπλέον, όπως επισημαίνεται με τη δέκατη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού 1435/2003, οι αποδόσεις του δανειακού κεφαλαίου και των μεριδίων είναι περιορισμένες, γεγονός που καθιστά την επένδυση σε συνεταιριστική εταιρία λιγότερο ελκυστική.
60. Κατά συνέπεια, το περιθώριο κέρδους της συγκεκριμένης μορφής εταιρίας είναι σαφώς χαμηλότερο αυτού των κεφαλαιουχικών εταιριών, οι οποίες μπορούν να ανταποκριθούν καλύτερα στις απαιτήσεις της αγοράς.
61. Λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών των συνεταιριστικών εταιριών, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι συνεταιριστικές εταιρίες παραγωγών και εργατών, όπως αυτές περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών δεν μπορούν, καταρχήν, να θεωρηθούν ότι τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με αυτή των εμπορικών εταιριών, εφόσον πάντως ενεργούν προς το οικονομικό συμφέρον των μελών τους και διατηρούν μια σχέση όχι αμιγώς εμπορική, αλλά ιδιαίτερη και προσωπική με αυτά, στο πλαίσιο της οποίας τα μέλη συμμετέχουν ενεργά και έχουν δικαίωμα σε δίκαιη κατανομή των οικονομικών κερδών.
62. Συγκεκριμένα, συνεταιριστικές εταιρίες παραγωγών και εργατών, οι οποίες έχουν άλλα χαρακτηριστικά πλην αυτών που προσιδιάζουν σε αυτή τη μορφή εταιρίας, δεν επιδιώκουν σκοπό αμοιβαίας αλληλεγγύης και πρέπει, επομένως, να διακρίνονται από τη μορφή εταιρίας που περιγράφεται στην ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την προώθηση των συνεταιριστικών εταιριών στην Ευρώπη.
63. Σε τελική ανάλυση, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει, υπό το πρίσμα του συνόλου των περιστάσεων που χαρακτηρίζουν τις ένδικες διαφορές επί των οποίων καλείται να αποφανθεί, αν, με βάση τα κριτήρια που παρατίθενται στις σκέψεις 55 έως 62 της παρούσας αποφάσεως, οι συνεταιριστικές εταιρίες παραγωγών και εργατών περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών τελούν πράγματι σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των εταιριών κερδοσκοπικού χαρακτήρα οι οποίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών.
64. Σε περίπτωση που ο εθνικός δικαστής καταλήξει στο συμπέρασμα ότι, στο πλαίσιο των ενδίκων διαφορών των οποίων έχει επιληφθεί, η προϋπόθεση που παρατίθεται στην προηγούμενη σκέψη πράγματι πληρούται, θα πρέπει, επίσης, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, να εξακριβώσει αν φορολογικές απαλλαγές όπως αυτές περί των οποίων πρόκειται στην κύρια δίκη, δικαιολογούνται από τη φύση και τη γενική οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσονται (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, προπαρατεθείσα, σκέψη 42).
65. Ένα μέτρο που συνιστά εξαίρεση από την εφαρμογή του γενικού φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογείται αν το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αποδείξει ότι το μέτρο αυτό απορρέει ευθέως από τις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού του συστήματος (βλ. απόφαση Πορτογαλία κατά Επιτροπής, προπαρατεθείσα, σκέψη 81).
66. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να παρασχεθούν στο αιτούν δικαστήριο οι ακόλουθες διευκρινίσεις, προκειμένου αυτό να μπορέσει να αποφανθεί λυσιτελώς επί των ενδίκων διαφορών των οποίων έχει επιληφθεί.
67. Καταρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα κρίνει ότι ο σκοπός που επιδιώκουν οι κρατικές παρεμβάσεις δεν αρκεί για να αποκλείεται εκ προοιμίου ο χαρακτηρισμός τους ως «ενισχύσεων» κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-487/06 P, British Aggregates κατά Επιτροπής, Συλλογή 2008, σ. I‑10505, σκέψη 84 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
68. Ειδικότερα, το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ δεν κάνει διάκριση αναλόγως των αιτιών ή των στόχων των κρατικών παρεμβάσεων, αλλά τις ορίζει σε συνάρτηση με τα αποτελέσματά τους (απόφαση British Aggregates κατά Επιτροπής, προπαρατεθείσα, σκέψη 85 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
69. Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι ένα μέτρο που συνιστά εξαίρεση από την εφαρμογή του γενικού φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογείται αν το μέτρο αυτό απορρέει ευθέως από τις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού αυτού συστήματος. Συναφώς, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, των σκοπών τους οποίους έχει οριστεί να υπηρετεί ένα ειδικό φορολογικό καθεστώς και οι οποίοι είναι εξωγενείς σε σχέση προς το σύστημα αυτό και, αφετέρου, των μηχανισμών που είναι συμφυείς με το ίδιο το φορολογικό σύστημα και οι οποίοι είναι απαραίτητοι για την επίτευξη των σκοπών αυτών (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Πορτογαλία κατά Επιτροπής, προπαρατεθείσα, σκέψη 81).
70. Κατά συνέπεια, φορολογικές απαλλαγές οι οποίες υπαγορεύονται από έναν εξωγενή σκοπό σε σχέση με το φορολογικό σύστημα στο οποίο εντάσσονται δεν εκφεύγουν των επιταγών του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
71. Εν συνεχεία, όπως προκύπτει από το σημείο 25 της ανακοινώσεως σχετικά με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων, η Επιτροπή φρονεί ότι είναι δυνατή η επίκληση της φύσεως και της γενικής οικονομίας του εθνικού φορολογικού συστήματος προς δικαιολόγηση του ότι συνεταιριστικές εταιρίες, οι οποίες διανέμουν το σύνολο των κερδών τους στα μέλη τους, δεν φορολογούνται στο επίπεδο του συνεταιρισμού, υπό τον όρο πάντως ότι ο φόρος εισπράττεται στο επίπεδο των μελών τους.
72. Τέλος, η Επιτροπή φρονεί, όπως ανέφερε στις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι ένα εθνικό μέτρο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται από τη φύση και τη γενική οικονομία του επίμαχου φορολογικού συστήματος, οσάκις επιτρέπει την απαλλαγή από τον φόρο επί των κερδών που προέρχονται από συναλλαγές με τρίτους μη μέλη του συνεταιρισμού ή την έκπτωση των ποσών που καταβάλλονται στα μέλη ως αμοιβές.
73. Επιπλέον, θα πρέπει να λαμβάνεται μέριμνα για την τήρηση της σχετικής με την ύπαρξη συνοχής επιταγής ενός συγκεκριμένου πλεονεκτήματος όχι μόνον με τα εγγενή χαρακτηριστικά του επίμαχου φορολογικού συστήματος, αλλά και αναφορικά με την εφαρμογή του συστήματος αυτού.
74. Επομένως, στο οικείο κράτος μέλος εναπόκειται να θεσπίσει και να εφαρμόσει κατάλληλες διαδικασίες ελέγχου και εποπτείας, προκειμένου να διασφαλίσει τη συνοχή των ειδικών φορολογικών μέτρων υπέρ των συνεταιριστικών εταιριών με τη λογική και τη γενική οικονομία του φορολογικού συστήματος και να αποφύγει το ενδεχόμενο οικονομικές οντότητες να επιλέξουν την ειδική αυτή νομική μορφή αποκλειστικά και μόνο με σκοπό να επωφεληθούν των ισχυόντων για την εν λόγω μορφή εταιριών πλεονεκτημάτων στον φορολογικό τομέα. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν η προϋπόθεση αυτή πληρούται στο πλαίσιο των υποθέσεων των κυρίων δικών.
75. Εν πάση περιπτώσει, προκειμένου φορολογικές απαλλαγές όπως αυτές περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών να θεωρηθεί ότι δικαιολογούνται από τη φύση και τη γενική οικονομία του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους, θα πρέπει επίσης να λαμβάνεται μέριμνα ως προς το ότι είναι σύμφωνες με την αρχή της αναλογικότητας και ότι δεν υπερβαίνουν τα όρια του αναγκαίου, υπό την έννοια ότι ο επιδιωκόμενος θεμιτός σκοπός δεν μπορεί να επιτευχθεί με μικρότερης εκτάσεως μέτρα.
76. Με γνώμονα ακριβώς το σύνολο των ανωτέρω στοιχείων για την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτά παρέχονται από το Δικαστήριο στις σκέψεις 64 έως 75 της παρούσας αποφάσεως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν τα επίμαχα στο πλαίσιο των υποθέσεων των κυρίων δικών φορολογικά πλεονεκτήματα υπέρ των συνεταιριστικών εταιριών παραγωγών και εργατών δικαιολογούνται υπό το πρίσμα και τη γενική οικονομία του οικείου φορολογικού συστήματος.
Επί των προϋποθέσεων σχετικά με την επίδραση στο εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και τη νόθευση του ανταγωνισμού
77. Το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει τις ενισχύσεις που θίγουν το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών και νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό.
78. Για τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως, δεν απαιτείται να αποδειχθεί ότι η ενίσχυση έχει πραγματικές επιπτώσεις στο εμπόριο μεταξύ κρατών μελών και προκαλεί πραγματική στρέβλωση του ανταγωνισμού, αλλά να εξεταστεί απλώς αν η ενίσχυση είναι ικανή να θίξει το εν λόγω εμπόριο και να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, C‑372/97, Ιταλία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2004, σ. I‑3679, σκέψη 44· της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C‑148/04, Unicredito Italiano, Συλλογή 2005, σ. I‑11137, σκέψη 54, καθώς και Cassa di Risparmio di Firenze κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 140).
79. Ειδικότερα, οσάκις μια χορηγηθείσα από κράτος μέλος ενίσχυση ενδυναμώνει τη θέση επιχειρήσεως έναντι άλλων ανταγωνιστικών επιχειρήσεων στο ενδοκοινοτικό εμπόριο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το εμπόριο αυτό θίγεται από την ενίσχυση (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Unicredito Italiano, σκέψη 56 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και Cassa di Risparmio di Firenze κ.λπ., σκέψη 141).
80. Συναφώς, δεν είναι αναγκαίο η δικαιούχος επιχείρηση να μετέχει στο ενδοκοινοτικό εμπόριο. Συγκεκριμένα, οσάκις κράτος μέλος χορηγεί ενίσχυση σε επιχείρηση, η εσωτερική δραστηριότητα μπορεί να διατηρηθεί ή να αυξηθεί, με συνέπεια τη μείωση των πιθανοτήτων διεισδύσεως των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη επιχειρήσεων στην αγορά του εν λόγω κράτους μέλους. Επιπλέον, η ενίσχυση επιχειρήσεως που μέχρι τότε δεν μετείχε στο ενδοκοινοτικό εμπόριο μπορεί να μεταβάλει την κατάστασή της κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μπορέσει να διεισδύσει στην αγορά άλλου κράτους μέλους (προπαρατεθείσες αποφάσεις Unicredito Italiano, σκέψη 58, καθώς και Cassa di Risparmio di Firenze κ.λπ., σκέψη 143).
81. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι φορολογικό πλεονέκτημα όπως αυτό περί του οποίου πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και να νοθεύσει τον ανταγωνισμό κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.
82. Κατόπιν του συνόλου των ανωτέρω παρατηρήσεων, στα υποβληθέντα ερωτήματα, όπως αυτά αναδιατυπώθηκαν με τη σκέψη 38 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι φορολογικές απαλλαγές, όπως αυτές περί των οποίων πρόκειται στις υποθέσεις των κυρίων δικών, χορηγούμενες στις συνεταιριστικές εταιρίες παραγωγών και εργατών δυνάμει εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως όπως αυτή του άρθρου 11 του ΠΔ 601/1973 συνιστούν «κρατικές ενισχύσεις» κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ μόνον εφόσον πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις εφαρμογής της οικείας διατάξεως. Σε περίπτωση όπως αυτή που αποτέλεσε την αφορμή για τις ένδικες διαφορές των οποίων έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο, σε αυτό εναπόκειται να εκτιμήσει, ειδικότερα, των επιλεκτικό χαρακτήρα των οικείων φορολογικών απαλλαγών καθώς και την ενδεχόμενη δικαιολόγησή τους από τη φύση και τη γενική οικονομία του εθνικού φορολογικού συστήματος στο οποίο εντάσσονται, καθορίζοντας, μεταξύ άλλων, αν οι συνεταιριστικές εταιρίες περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών τελούν πράγματι σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη των λοιπών φορέων που έχουν συσταθεί υπό τη μορφή νομικών οντοτήτων κερδοσκοπικού χαρακτήρα και, εφόσον πράγματι συντρέχει η περίπτωση αυτή, αν η ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση που επιφυλάσσεται στις εν λόγω συνεταιριστικές εταιρίες είναι, αφενός, συμφυής με τις βασικές αρχές του ισχύοντος στο οικείο κράτος μέλος φορολογικού συστήματος και, αφετέρου, σύμφωνη με τις αρχές της συνοχής και της αναλογικότητας.
Επί των δικαστικών εξόδων
83. Δεδομ ένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους των κυρίων δικών τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Φορολογικές απαλλαγές, όπως αυτές περί των οποίων πρόκειται στις υποθέσεις των κυρίων δικών, χορηγούμενες στις συνεταιριστικές εταιρίες παραγωγών και εργατών δυνάμει εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως όπως αυτή του άρθρου 11 του διατάγματος του Προέδρου της Δημοκρατίας 601, της 29ης Σεπτεμβρίου 1973, για τη ρύθμιση των φορολογικών πλεονεκτημάτων, ως ίσχυε από το 1984 έως το 1993, συνιστούν «κρατικές ενισχύσεις» κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ μόνον εφόσον πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις εφαρμογής της οικείας διατάξεως. Σε περίπτωση όπως αυτή που αποτέλεσε την αφορμή για τις ένδικες διαφορές των οποίων έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο, σε αυτό εναπόκειται να εκτιμήσει, ειδικότερα, τoν επιλεκτικό χαρακτήρα των οικείων φορολογικών απαλλαγών καθώς και την ενδεχόμενη δικαιολόγησή τους από τη φύση και τη γενική οικονομία του εθνικού φορολογικού συστήματος στο οποίο εντάσσονται, καθορίζοντας, μεταξύ άλλων, αν οι συνεταιριστικές εταιρίες περί των οποίων πρόκειται στο πλαίσιο των κυρίων δικών τελούν πράγματι σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη των λοιπών φορέων που έχουν συσταθεί υπό τη μορφή νομικών οντοτήτων κερδοσκοπικού χαρακτήρα και, εφόσον πράγματι συντρέχει η περίπτωση αυτή, αν η ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση που επιφυλάσσεται στις εν λόγω συνεταιριστικές εταιρίες είναι, αφενός, συμφυής με τις βασικές αρχές του ισχύοντος στο οικείο κράτος μέλος φορολογικού συστήματος και, αφετέρου, σύμφωνη με τις αρχές της συνοχής και της αναλογικότητας.