62020CJ0058
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 17ης Ιουνίου 2021 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 135, παράγραφος 1 – Απαλλαγές – Διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων – Ανάθεση σε τρίτο – Παροχή υπηρεσιών από τρίτο»
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑58/20 και C‑59/20,
με αντικείμενο δύο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Αυστρία), με αποφάσεις της 29ης Ιανουαρίου 2020 (C‑59/20) και της 30ής Ιανουαρίου 2020 (C‑58/20) οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 4 Φεβρουαρίου 2020, στο πλαίσιο των δικών
K (C‑58/20),
DBKAG (C‑59/20)
κατά
Finanzamt Österreich, πρώην Finanzamt Linz,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.‑C. Bonichot (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούσα καθήκοντα δικαστή του πρώτου τμήματος, L. Bay Larsen, C. Toader και N. Jääskinen, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Pikamäe
γραμματέας: D. Dittert, προϊστάμενος μονάδας,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 3ης Φεβρουαρίου 2021,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
οι K και DBKAG, εκπροσωπούμενες από τον G. Aigner, Steuerberater,
–
η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους A. Posch και F. Koppensteiner και τις J. Schmoll και S. Zolles,
–
η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Κ. Γεωργιάδη και τις Α. Δημητρακοπούλου και Μ. Τασοπούλου,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, αρχικώς εκπροσωπούμενη από τους L. Mantl και R. Lyal και στη συνέχεια από τον L. Mantl και την L. Lozano Palacios,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2
Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο ένδικων διαφορών μεταξύ αφενός, των K (υπόθεση C‑58/20) και DBKAG (υπόθεση C‑59/20) και, αφετέρου, της Finanzamt Österreich, πρώην Finanzamt Linz (αυστριακής φορολογικής αρχής, πρώην φορολογικής αρχής Linz, Αυστρία) (στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την άρνηση της εν λόγω αρχής να χορηγήσει στις δύο προσφεύγουσες το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία περί ΦΠΑ
3
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει, κατά τρόπο κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο, την απαλλαγή που προβλεπόταν προηγουμένως στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
4
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, της ως οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ζ)
τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη,
[…]».
Η οδηγία ΟΣΕΚΑ
5
Η οδηγία 2009/65/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2009, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) (ΕΕ 2009, L 302, σ. 32, στο εξής: οδηγία ΟΣΕΚΑ), κατάργησε και αναδιατύπωσε την οδηγία 85/611/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1985, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) (ΕΕ 1985, L 375, σ. 3) όπως έχει τροποποιηθεί, μεταξύ άλλων, από την οδηγία 2001/107/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 21ης Ιανουαρίου 2002 (ΕΕ 2002, L 41, σ. 20) (στο εξής: οδηγία 85/611).
6
Το άρθρο 2 της οδηγίας ΟΣΕΚΑ προβλέπει τα εξής:
«1.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
[…]
β)
“εταιρεία διαχείρισης”: κάθε εταιρεία της οποίας οι συνήθεις δραστηριότητες συνίστανται στη διαχείριση ΟΣΕΚΑ που έχουν τη μορφή αμοιβαίων κεφαλαίων ή/και εταιρειών επενδύσεων (συλλογική διαχείριση χαρτοφυλακίων ΟΣΕΚΑ)·
[…]
2.   Για τους σκοπούς της παραγράφου 1 στοιχείο β), οι συνήθεις δραστηριότητες μιας εταιρείας διαχείρισης περιλαμβάνουν τις λειτουργίες που αναφέρονται στο παράρτημα ΙΙ.
[…]»
7
Το παράρτημα II της οδηγίας ΟΣΕΚΑ περιλαμβάνει ενδεικτικό κατάλογο των λειτουργιών που περιλαμβάνονται στη δραστηριότητα της διαχειρίσεως συλλογικών χαρτοφυλακίων:. Στον κατάλογο αυτόν, ο οποίος είναι πανομοιότυπος με τον κατάλογο του παραρτήματος II της οδηγίας 85/611, μνημονεύονται οι εξής λειτουργίες:
«– Διαχείριση επενδύσεων
–
Διαχείριση:
α)
νομικές υπηρεσίες και υπηρεσίες λογιστικής διαχείρισης του αμοιβαίου κεφαλαίου·
β)
πληροφορίες πελατών·
γ)
αποτίμηση του χαρτοφυλακίου και καθορισμός της αξίας των μεριδίων (περιλαμβανομένων των φορολογικών θεμάτων)·
δ)
έλεγχος της τήρησης των κανονιστικών διατάξεων·
ε)
τήρηση μητρώου μεριδιούχων·
στ)
διανομή εσόδων·
ζ)
εκδόσεις μεριδίων και εξαγορές·
η)
συμβατικοί διακανονισμοί (συμπεριλαμβανομένης της αποστολής πιστοποιητικών)·
θ)
αρχείο.
–
Μάρκετινγκ.»
To αυστριακό δίκαιο
8
Το άρθρο 6, παράγραφος 1, σημείο 8, στοιχείο i, του Umsatzsteuergesetz 1994 (νόμου περί ΦΠΑ, BGBl. 663/1994), όπως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, προβλέπει ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ τα έσοδα που προέρχονται από τη «διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων», από τη «διαχείριση συμμετοχών στο πλαίσιο της δραστηριότητας εισφοράς κεφαλαίων […] από επιχειρήσεις που έχουν συνάψει σύμβαση παραχωρήσεως προς τον σκοπό αυτόν», καθώς και από τη «διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα άλλα κράτη μέλη».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Υπόθεση C‑58/20
9
Μεταξύ των ετών 2008 έως 2014, διάφορες εταιρίες διαχειρίσεως (καλούμενες, πριν από το 2011, εταιρίες επενδύσεων κεφαλαίων) ανέθεσαν σε τρίτο, εν προκειμένω την K, ορισμένες υπηρεσίες υπολογισμού αξιών που έπρεπε να ληφθούν υπόψη για τη φορολόγηση των εισοδημάτων των μεριδιούχων των επενδυτικών κεφαλαίων, όπως οι φορολογικές καταστάσεις. Για την παροχή των υπηρεσιών αυτών, η K έπρεπε να βασιστεί στον υπολογισμό των εισοδημάτων στο επίπεδο των κεφαλαίων, όπως αυτό καθοριζόταν από τις εταιρίες διαχειρίσεως βάσει του γενικού ισοζυγίου και της λογιστικής διαχειρίσεως των κεφαλαίων που είχε καταρτίσει η τράπεζα θεματοφυλακής. Η K αντέγραφε τις τιμές που αναφέρονταν στο γενικό ισοζύγιο και στη λογιστική διαχείριση των κεφαλαίων κατόπιν απλού ελέγχου ευλογοφάνειας (ήτοι χωρίς επαλήθευση της ακρίβειας των στοιχείων). Στη συνέχεια, για να καταρτίσει τη φορολογική κατάσταση στο επίπεδο των μεριδιούχων, η Κ έπρεπε να λάβει υπόψη, μεταξύ άλλων, τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των διαφόρων τύπων επενδυτών, αλλά και να συντάξει τη δική της αναλυτική κατάσταση επιβαρύνσεων, να τηρεί μια αυτοτελή σειρά κατανομής και να προβαίνει σε υπολογισμό των ειδικών ζημιών.
10
Κατά το κρίσιμο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα, οι εταιρίες διαχειρίσεως που είχαν αναθέσει τα ως άνω καθήκοντα στην K παρέμεναν οι φορολογικοί εκπρόσωποι που ήταν υπεύθυνοι για τη διαβίβαση των αξιών που έπρεπε να ληφθούν υπόψη για τη φορολόγηση των εισοδημάτων των μεριδιούχων των κεφαλαίων, μέσω τυποποιημένης δηλώσεως, στη μονάδα χρηματοοικονομικών πληροφοριών. Προς τον σκοπό αυτόν, οι εταιρίες διαχειρίσεως αντέγραφαν τις σχετικές αξίες που είχε υπολογίσει η Κ χωρίς να τις τροποποιήσουν και τις διαβίβαζαν στη μονάδα χρηματοοικονομικών πληροφοριών. Οι εταιρίες διαχειρίσεως ήταν, ωστόσο, υπεύθυνες για την ακρίβεια των ποσών που δηλώθηκαν στη μονάδα χρηματοοικονομικών πληροφοριών, ιδίως δε για τον φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο. Η K ήταν υπεύθυνη έναντι των εταιριών αυτών, δυνάμει του αστικού δικαίου, σε περίπτωση ζημίας προκληθείσας λόγω υπαίτιας ανακριβούς δηλώσεως των κρίσιμων φορολογητέων αξιών.
11
Η K χρέωσε χωρίς ΦΠΑ τις υπηρεσίες που παρείχε στις εταιρίες διαχειρίσεως. Συγκεκριμένα, η Κ υποστηρίζει ότι οι υπηρεσίες αυτές τυγχάνουν της απαλλαγής σχετικά με τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων την οποία προβλέπει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεδομένου ότι πληρούν τις προϋποθέσεις που έχει θέσει η νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως δε εκείνες που παρατίθενται στη σκέψη 72 της αποφάσεως της 4ης Μαΐου 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), κατά την οποία, για να εμπίπτουν στην απαλλαγή αυτή, οι υπηρεσίες που παρέχει τρίτος πρέπει να αποτελούν χωριστό σύνολο, εκτιμώμενο συνολικώς, και να είναι συγκεκριμένες και ουσιώδεις για τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων. Κατά την K, οι παροχές υπηρεσιών υπολογισμού αξιών που πρέπει να ληφθούν υπόψη για τη φορολόγηση των εισοδημάτων των μεριδιούχων των κεφαλαίων για τις οποίες είναι υπεύθυνη υφίστανται μόνο στον τομέα των αμοιβαίων κεφαλαίων, οπότε πρόκειται για ειδικές και ουσιώδεις διοικητικές υπηρεσίες για τη διαχείριση των κεφαλαίων αυτών. Επιπλέον, η Κ εκτιμά ότι, για να τύχει της απαλλαγής, δεν είναι αναγκαίο το σύνολο των επίμαχων υπηρεσιών να έχει ανατεθεί σε τρίτους.
12
Εντούτοις, κατά τη φορολογική αρχή, οι υπηρεσίες που παρέχει η Κ στις εταιρίες διαχειρίσεως δεν μπορούν να τύχουν της απαλλαγής αυτής. Αφενός, η εν λόγω φορολογική αρχή εκτιμά ότι οι παρεχόμενες από την Κ υπηρεσίες, οι οποίες συνίστανται στον υπολογισμό των αξιών που πρέπει να ληφθούν υπόψη για τη φορολόγηση των εισοδημάτων των μεριδιούχων των κεφαλαίων, δεν είναι ειδικές και ουσιώδεις για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων. Πρόκειται μάλλον για παροχή υπηρεσιών προσιδιάζουσα στο επάγγελμα του φορολογικού συμβούλου ή του ορκωτού ελεγκτή. Αφετέρου, κατά τη φορολογική αρχή, η εν λόγω παροχή υπηρεσιών δεν είναι αρκούντως αυτοτελής ώστε να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
13
Η K άσκησε προσφυγές κατά των αποφάσεων της φορολογικής αρχής της 9ης Σεπτεμβρίου 2014, σχετικά με τον ΦΠΑ των ετών 2008 έως 2012, της 25ης Σεπτεμβρίου 2015, σχετικά με τον ΦΠΑ του έτους 2013 και της 23ης Ιανουαρίου 2019, σχετικά με τον ΦΠΑ του έτους 2014 ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο εκτιμά ότι υφίστανται αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία της έννοιας της «διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων», κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
14
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Αυστρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας [περί ΦΠΑ] την έννοια ότι στον όρο “διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων” εμπίπτουν επίσης τα ανατεθέντα από εταιρία διαχειρίσεως σε τρίτον φορολογικά καθήκοντα που συνίστανται στην εξασφάλιση της σύννομης φορολογήσεως των κεφαλαιακών εισοδημάτων των μεριδιούχων;»
Υπόθεση C‑59/20
15
Δυνάμει συμβάσεως παραχωρήσεως άδειας χρήσεως η οποία συνήφθη στις 11 Δεκεμβρίου 2008, η DBKAG, η οποία διαχειρίζεται αμοιβαία κεφάλαια, απέκτησε από την SC GmbH, επιχείρηση εγκατεστημένη στη Γερμανία, το δικαίωμα χρήσεως λογισμικού για τη διενέργεια σημαντικών υπολογισμών για τη διαχείριση κινδύνων και τη μέτρηση επιδόσεων, έναντι καταβολής τέλους (στο εξής: λογισμικό SC).
16
Το λογισμικό SC είναι ειδικά προσαρμοσμένο στη δραστηριότητα των επενδυτικών κεφαλαίων και στις περίπλοκες απαιτήσεις της οικείας νομοθεσίας. Η SC είναι υπεύθυνη για την πραγματοποίηση ορθών υπολογισμών των δεικτών κινδύνου και επιδόσεων.
17
Το λογισμικό SC μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο σε αλληλεπίδραση με τα λοιπά λογισμικά της DBKAG. Ειδικότερα, η DBKAG χρειάστηκε να προσαρμόσει τα συστήματα πληροφορικής της στις ανάγκες του λογισμικού SC και να καθορίσει τις παραμέτρους (ιδίως τις μεθόδους υπολογισμού) που πρέπει να χρησιμοποιεί το εν λόγω λογισμικό. Χάρη στις διεπαφές με άλλα προγράμματα της DBKAG, τα δεδομένα σχετικά με τις αγοραίες τιμές και τις αξίες, τα οποία διατίθενται από την DBKAG και τα οποία είναι αναγκαία για τους υπολογισμούς που πραγματοποιούνται από το SC, εισάγονται αυτόματα στο πρόγραμμα λογισμικού SC σε καθημερινή βάση. Επομένως, το εν λόγω λογισμικό εκτελεί τους υπολογισμούς των δεικτών κινδύνου και επιδόσεων βάσει δεδομένων που εισάγει η DBKAG. Στη συνέχεια, οι δείκτες κινδύνου και επιδόσεων που υπολογίζονται από το λογισμικό SC χρησιμοποιούνται από την DBKAG για τη σύνταξη εκθέσεων για τη συμμόρφωση προς τις εκ του νόμου υποχρεώσεις παροχής πληροφοριών στις αρχές και στους επενδυτές σχετικά με τη διαχείριση των κινδύνων και των επιδόσεων.
18
Με άλλες συμβάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2008, συμφωνήθηκε ότι η SC θα παρείχε στην DBKAG διάφορες υπηρεσίες υποστηρίξεως. Ειδικότερα, η SC ανέλαβε την υποχρέωση να επιμορφώσει το προσωπικό της DBKAG ως προς τα βήματα που θα έπρεπε να εκτελέσει για να διαμορφώσει το λογισμικό SC και για να εισάγει χειροκίνητα τα δεδομένα που είναι αναγκαία για τη λειτουργία του εν λόγω λογισμικού. Η SC ανέλαβε επίσης την υποχρέωση να προβαίνει σε επικαιροποίηση του λογισμικού αυτού για την αντιμετώπιση τυχόν ελλείψεών του.
19
Η SC χρέωσε τη χορήγηση της άδειας χρήσεως και τις λοιπές παροχές υπηρεσιών ως υποκείμενες στον ΦΠΑ παροχές υπηρεσιών στο κράτος προορισμού, ήτοι τη Δημοκρατία της Αυστρίας, χωρίς μνεία του ΦΠΑ, αλλά με μνεία της μεταφοράς της φορολογικής οφειλής στην DBKAG δυνάμει του μηχανισμού αντιστροφής της επιβαρύνσεως.
20
Εντούτοις, η DBKAG εκτιμά ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η SC πρέπει να εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, η DBKAG θεωρεί ότι το λογισμικό SC παρέχει υπηρεσίες υπολογισμού των δεικτών κινδύνου και επιδόσεων που είναι ειδικές και ουσιώδεις για τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων. Κατά την DBKAG, το γεγονός ότι εισάγει η ίδια ορισμένα στοιχεία στο λογισμικό SC δεν πρέπει να ασκεί επιρροή στον χαρακτηρισμό των υπηρεσιών αυτών ως απαλλασσόμενων από τον ΦΠΑ πράξεων.
21
Η φορολογική αρχή θεωρεί, αντιθέτως, ότι η χορήγηση του δικαιώματος χρήσεως του λογισμικού SC αποτελεί παροχή υποκείμενη σε ΦΠΑ. Κατ’ αυτήν, η SC παρέχει απλώς τεχνική βοήθεια η οποία δεν είναι ούτε ειδική ούτε ουσιώδης για τη διαχείριση του αμοιβαίου κεφαλαίου. Επιπλέον, η φορολογική αρχή ισχυρίζεται ότι, δεδομένου ότι το λογισμικό SC δεν μπορεί να πραγματοποιήσει τους επίμαχους υπολογισμούς χωρίς τη συμμετοχή της DBKAG, η παροχή της SC δεν είναι αρκούντως αυτοτελής ώστε να εμπίπτει στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ.
22
Η DBKAG άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατά των αποφάσεων της φορολογικής αρχής της 24ης Οκτωβρίου 2014 περί επαναλήψεως της διαδικασίας επιβολής ΦΠΑ για τα έτη 2009 και 2010, καθώς και κατά των πράξεων επιβολής ΦΠΑ για τα έτη 2009 και 2010.
23
Όπως ακριβώς και στην υπόθεση C‑58/20, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι υφίστανται αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία της έννοιας της «διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων» κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, βεβαίως, ότι οι υπηρεσίες διαχειρίσεως κινδύνων και μετρήσεως των επιδόσεων αποτελούν δραστηριότητες που αφορούν ειδικώς τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων. Εντούτοις, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται αν η ευθύνη που ανέλαβε εν προκειμένω η SC επαρκεί ώστε η παροχή υπηρεσιών από την εν λόγω επιχείρηση να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει η ανωτέρω διάταξη.
24
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας [περί ΦΠΑ] την έννοια ότι, για τους σκοπούς της φορολογικής απαλλαγής που προβλέπει η διάταξη αυτή, στην έννοια της “διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων” εμπίπτει και η παραχώρηση, από τρίτο δικαιοπάροχο σε εταιρία επενδύσεων κεφαλαίων, δικαιώματος χρήσεως ειδικού λογισμικού σχεδιασμένου ειδικά για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων, όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, το ειδικό αυτό λογισμικό χρησιμεύει αποκλειστικά για την εκπλήρωση συγκεκριμένων και ουσιωδών δραστηριοτήτων σχετικά με τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, αλλά εκτελείται στο πλαίσιο της τεχνικής υποδομής της εταιρίας επενδύσεων κεφαλαίων και οι λειτουργίες του μπορούν να εκπληρωθούν μόνο με ήσσονος σημασίας συμμετοχή της εταιρίας επενδύσεων κεφαλαίων και με συνεχή χρήση δεδομένων της αγοράς που διατίθενται από την εταιρία επενδύσεως κεφαλαίων;»
25
Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 3ης Μαρτίου 2020 αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑58/20 και C‑59/20 προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
26
Με τα προδικαστικά ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι υπηρεσίες παρεχόμενες από τρίτους σε εταιρίες διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως οι φορολογικές εργασίες που συνίστανται στην εξασφάλιση της σύμφωνης με την εθνική νομοθεσία φορολόγηση των κεφαλαιακών εισοδημάτων των μεριδιούχων και η χορήγηση δικαιώματος χρήσεως λογισμικού το οποίο χρησιμεύει για τη διενέργεια ουσιωδών υπολογισμών για τη διαχείριση των κινδύνων και μέτρηση των επιδόσεων, εμπίπτουν στην προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη απαλλαγή.
27
Κατ’ αρχάς, επισημαίνεται ότι, στο μέτρο που η οδηγία περί ΦΠΑ καταργεί και αντικαθιστά την έκτη οδηγία, η ερμηνεία που έχει δοθεί από το Δικαστήριο όσον αφορά τις διατάξεις της έκτης οδηγίας ισχύει και για τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ, οσάκις οι διατάξεις των δύο αυτών νομοθετημάτων της Ένωσης μπορούν να χαρακτηριστούν ως ισοδύναμες.
28
Κατά συνέπεια, η ερμηνεία που έδωσε το Δικαστήριο όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας ισχύει και για το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεδομένου ότι, όπως διαπιστώθηκε ήδη στη σκέψη 3 της παρούσας αποφάσεως, οι διατάξεις αυτές έχουν κατ’ ουσίαν ταυτόσημη διατύπωση και μπορούν, ως εκ τούτου, να χαρακτηρισθούν ως ισοδύναμες.
29
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες αποσκοπούν στην αποτροπή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο [απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
30
Επιπροσθέτως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο [απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
31
Εξάλλου, από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προκύπτει ότι οι επιχειρηματίες πρέπει να μπορούν να επιλέγουν το οργανωτικό σχήμα το οποίο, από αυστηρά οικονομική άποψη, τους εξυπηρετεί καλύτερα, χωρίς να διατρέχουν τον κίνδυνο να εξαιρεθούν οι πράξεις τους από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ [απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
32
Επομένως, οι υπηρεσίες διαχειρίσεως που παρέχει τρίτος διαχειριστής εμπίπτουν, κατ’ αρχήν, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (απόφαση της 4ης Μαΐου 2006, Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, σκέψη 69).
33
Ωστόσο, για να χαρακτηρισθούν ως απαλλασσόμενες πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχει τρίτος διαχειριστής πρέπει να αποτελούν χωριστό σύνολο, εκτιμώμενο σφαιρικώς, προοριζόμενο να εκπληρώσει συγκεκριμένες και ουσιώδεις λειτουργίες της διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων [απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
34
Τα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 29 έως 33 της παρούσας αποφάσεως.
Επί της προϋποθέσεως περί διακριτού ή αυτοτελούς χαρακτήρα
35
Πρώτον, προκειμένου να κριθεί αν υπηρεσίες παρεχόμενες από τρίτους προς εταιρίες διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να εκτιμηθεί αν οι υπηρεσίες αυτές αποτελούν χωριστό σύνολο, εκτιμώμενο σφαιρικώς.
36
Συναφώς, επισημαίνεται ότι η προϋπόθεση περί «διακριτού» χαρακτήρα δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για να εμπίπτει στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, μια ειδική και ουσιώδης για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων παροχή υπηρεσίας πρέπει να έχει ανατεθεί εξ ολοκλήρου σε τρίτον.
37
Συγκεκριμένα, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, σκοπός της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή απαλλαγής είναι να διευκολύνει την πρόσβαση των μικρών επενδυτών στην αγορά κινητών αξιών. Πράγματι, η κοινή διαχείριση των επενδύσεων εντός των αμοιβαίων κεφαλαίων παρέχει στους εν λόγω επενδυτές τη δυνατότητα να κατέχουν, παρά το μικρό ύψος της επενδύσεως, ένα διαφοροποιημένο χαρτοφυλάκιο το οποίο τους προφυλάσσει από τους κινδύνους που είναι σύμφυτοι με τη διακύμανση της αξίας των τίτλων και τους παρέχει τη δυνατότητα να αμοιβαιοποιήσουν το κόστος μιας εξειδικευμένης διαχειρίσεως. Ελλείψει απαλλαγής, οι μεριδιούχοι οργανισμών συλλογικών επενδύσεων θα φορολογούνταν βαρύτερα απ’ ό,τι οι επενδυτές, οι οποίοι είναι a priori μεγαλύτερου μεγέθους και επενδύουν άμεσα τα χρήματά τους σε τίτλους χωρίς να προσφεύγουν στις υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, όμως, απαγορεύει τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των οικονομικών φορέων που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (πρβλ. απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, σκέψεις 43 και 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38
Επομένως, καίτοι η προβλεπόμενη στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύεται στενά, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας καθώς και οι σκοποί της εν λόγω απαλλαγής συνηγορούν υπέρ μιας ερμηνείας η οποία δεν την καθιστά αναποτελεσματική (πρβλ. απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2015, Fiscale Eenheid X, C‑595/13, EU:C:2015:801, σκέψη 68).
39
Εάν, όμως, έπρεπε να επιβληθεί ΦΠΑ σε μια υπηρεσία ειδική και ουσιώδη για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων απλώς και μόνο λόγω του ότι δεν ανατίθεται σε τρίτον εξ ολοκλήρου, τούτο θα ευνοούσε τις εταιρίες διαχειρίσεως οι οποίες παρέχουν την εν λόγω υπηρεσία οι ίδιες, καθώς και τους επενδυτές οι οποίοι επενδύουν άμεσα τα χρήματά τους σε τίτλους χωρίς να προσφεύγουν στις υπηρεσίες διαχειρίσεως κεφαλαίων (πρβλ. απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, σκέψη 72 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40
Επομένως, τυχόν ερμηνεία της προϋποθέσεως περί «διακριτού» χαρακτήρα, κατά την οποία, προκειμένου να τύχει της απαλλαγής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, παροχή υπηρεσίας η οποία είναι ειδική και ουσιώδης για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων πρέπει να έχει ανατεθεί εξ ολοκλήρου σε τρίτον θα είχε ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της πρακτικής αποτελεσματικότητας της δυνατότητας της εν λόγω υπηρεσίας να τύχει της επίμαχης απαλλαγής όταν αυτή παρέχεται από τρίτον.
41
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι συμβουλευτικές υπηρεσίες για επενδύσεις σε κινητές αξίες και οι συστάσεις αγοράς και πωλήσεως περιουσιακών στοιχείων που παρέχονται από τρίτον σε εταιρία διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων, οι οποίες είναι ειδικές και ουσιώδεις για τη διαχείριση του εν λόγω αμοιβαίου κεφαλαίου, μπορούν να εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 7ης Μαρτίου 2013, GfBk, C‑275/11, EU:C:2013:141, σκέψη 33).
42
Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν έχει ιδιαίτερη σημασία το γεγονός ότι η οικεία εταιρία διαχειρίσεως οφείλει να εφαρμόσει τις εν λόγω συστάσεις αφού πρώτα εξακριβώσει ότι αυτές δεν παραβιάζουν κανένα νομικό περιορισμό στον τομέα των επενδύσεων που ισχύει για τα αμοιβαία κεφάλαια και ότι η εν λόγω εταιρία διαχειρίσεως διατηρεί, επομένως, ορισμένη εξουσία λήψεως αποφάσεων και ευθύνης σε τελευταίο βαθμό (πρβλ. απόφαση της 7ης Μαρτίου 2013, GfBk, C‑275/11, EU:C:2013:141, σκέψη 27).
43
Εν προκειμένω, όσον αφορά την υπόθεση C‑58/20, προκειμένου να κριθεί αν οι υπηρεσίες που παρέχει η Κ στις οικείες εταιρίες διαχειρίσεως, όπως οι παροχές υπολογισμού αξιών που πρέπει να ληφθούν υπόψη για τη φορολόγηση των κεφαλαιακών εισοδημάτων των μεριδιούχων, εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν οι οικείες υπηρεσίες πρέπει να θεωρηθούν ως ειδικές και ουσιώδεις για τη δραστηριότητα της διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων. Το γεγονός ότι εναπόκειται στις εταιρίες διαχειρίσεως να καταρτίζουν τυποποιημένες δηλώσεις βάσει των υπολογισμών που πραγματοποίησε τρίτος, καθώς και να διαβιβάζουν τις δηλώσεις αυτές στη μονάδα χρηματοοικονομικών πληροφοριών, δεν αποτελεί, αυτό καθεαυτό, κρίσιμο στοιχείο για το κατά πόσον οι οικείες υπηρεσίες εμπίπτουν στην επίμαχη απαλλαγή.
44
Ομοίως, όσον αφορά την υπόθεση C‑59/20, προκειμένου να κριθεί αν οι υπηρεσίες που παρέχει η SC στην DBKAG, όπως η χορήγηση του δικαιώματος χρήσεως του λογισμικού SC, εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν οι υπηρεσίες αυτές πρέπει να θεωρηθούν ως ειδικές και ουσιώδεις για τη δραστηριότητα της διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων. Το γεγονός ότι το επίμαχο λογισμικό μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο στην τεχνική υποδομή της οικείας εταιρίας διαχειρίσεως και μπορεί να επιτελέσει τις λειτουργίες του μόνο με τη συνδρομή της εταιρίας αυτής με τη συνεχή χρήση δεδομένων της αγοράς που αυτή διαθέτει δεν αποτελεί, αυτό καθεαυτό, κρίσιμο στοιχείο για το κατά πόσον οι οικείες υπηρεσίες εμπίπτουν στην επίμαχη απαλλαγή.
Επί της προϋποθέσεως περί ειδικού και ουσιώδους χαρακτήρα της παροχής υπηρεσιών
45
Δεύτερον, προκειμένου να διαπιστωθεί αν υπηρεσίες παρεχόμενες από τρίτους προς εταιρίες διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως οι φορολογικές εργασίες που συνίστανται στην εξασφάλιση της σύμφωνης με την εθνική νομοθεσία φορολογήσεως των κεφαλαιακών εισοδημάτων των μεριδιούχων και η χορήγηση δικαιώματος χρήσεως λογισμικού για τη διενέργεια ουσιωδών υπολογισμών και για τη διαχείριση των κινδύνων και τη μέτρηση των επιδόσεων, εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να εκτιμηθεί αν οι υπηρεσίες αυτές είναι ειδικές και ουσιώδεις για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων.
46
Πρώτον, όσον αφορά τις φορολογικές εργασίες, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πέραν των καθηκόντων διαχειρίσεως χαρτοφυλακίου, τα καθήκοντα διοικήσεως των οργανισμών συλλογικών επενδύσεων αυτών καθεαυτούς, όπως αυτά που αναφέρονται στο παράρτημα II της οδηγίας ΟΣΕΚΑ (απόφαση της 4ης Μαΐου 2006, Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, σκέψη 64).
47
Συγκεκριμένα, το παράρτημα II της οδηγίας ΟΣΕΚΑ προβλέπει ότι η δραστηριότητα της συλλογικής διαχειρίσεως χαρτοφυλακίου περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, νομικές υπηρεσίες και υπηρεσίες λογιστικής διαχειρίσεως του αμοιβαίου κεφαλαίου, καθώς και την αποτίμηση του χαρτοφυλακίου και τον καθορισμό της αξίας των μεριδίων (περιλαμβανομένων των φορολογικών θεμάτων).
48
Επιπλέον, το γεγονός ότι ορισμένες παροχές υπηρεσιών δεν απαριθμούνται στο παράρτημα II της οδηγίας ΟΣΕΚΑ δεν εμποδίζει την υπαγωγή τους στην κατηγορία των συγκεκριμένων υπηρεσιών που εμπίπτουν στις δραστηριότητες «διαχειρίσεως» αμοιβαίου κεφαλαίου, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (απόφαση της 7ης Μαρτίου 2013, GfBk, C‑275/11, EU:C:2013:141, σκέψη 25).
49
Πράγματι, προκειμένου να κριθεί αν οι υπηρεσίες που παρέχει τρίτος σε εταιρία διαχειρίσεως εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να εξεταστεί αν η υπηρεσία που παρέχει ο εν λόγω τρίτος έχει εγγενή σχέση με τη χαρακτηριστική δραστηριότητα της εταιρίας διαχειρίσεως, με αποτέλεσμα να πληροί τις ειδικές και ουσιώδεις λειτουργίες της διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων (πρβλ. απόφαση της 7ης Μαρτίου 2013, GfBk, C‑275/11, EU:C:2013:141, σκέψη 23).
50
Συναφώς, εμπίπτουν στην έννοια της «διαχειρίσεως» αμοιβαίου κεφαλαίου κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ όχι μόνο η διαχείριση επενδύσεων, συνεπαγόμενων την επιλογή και τη μεταβίβαση των ενεργητικών περιουσιακών στοιχείων τα οποία αποτελούν το αντικείμενο της διαχειρίσεως αυτής, αλλά και η παροχή υπηρεσιών διοικήσεως και λογιστικής, όπως ο υπολογισμός των εσόδων και της τιμής των μεριδίων ή μετοχών του κεφαλαίου, η αξιολόγηση των ενεργητικών περιουσιακών στοιχείων, η λογιστική, η προετοιμασία δηλώσεων για τη διανομή των εσόδων, η παροχή πληροφοριών και τεκμηριώσεων για τους περιοδικούς λογαριασμούς και τις φορολογικές δηλώσεις, τις στατιστικές και τον ΦΠΑ καθώς και η προετοιμασία των προβλέψεων για τα έσοδα (πρβλ. απόφαση της 7ης Μαρτίου 2013, GfBk, C 275/11, EU:C:2013:141, σκέψη 27).
51
Αντιθέτως, υπηρεσίες που δεν προσιδιάζουν στη δραστηριότητα των αμοιβαίων κεφαλαίων αλλά είναι εγγενείς σε κάθε είδους επένδυση δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω έννοιας της «διαχειρίσεως» αμοιβαίου κεφαλαίου (πρβλ. απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2015, Fiscale Eenheid X, C‑595/13, EU:C:2015:801, σκέψη 78).
52
Επομένως, στο μέτρο που οι υπηρεσίες διοικήσεως και λογιστικής τις οποίες παρέχει τρίτος σε εταιρία διαχειρίσεως, όπως οι φορολογικές εργασίες που συνίστανται στην εξασφάλιση της σύμφωνης προς την εθνική νομοθεσία φορολογήσεως των κεφαλαιακών εισοδημάτων των μεριδιούχων, συνδέονται εγγενώς με τη δραστηριότητα της διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων, οι υπηρεσίες αυτές εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
53
Δεύτερον, όσον αφορά τη χορήγηση δικαιώματος χρήσεως λογισμικού, αληθεύει, βεβαίως, ότι στη σκέψη 71 της αποφάσεως της 4ης Μαΐου 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), το Δικαστήριο στηρίχθηκε στην απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278), και απεφάνθη ότι απλές υλικές ή τεχνικές υπηρεσίες, όπως η διάθεση συστήματος πληροφορικής, δεν καλύπτονταν από την απαλλαγή του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας, το οποίο αντικαταστάθηκε από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2015, Fiscale Eenheid X, C‑595/13, EU:C:2015:801, σκέψη 74).
54
Εντούτοις, η νομολογία αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι πρέπει να αποκλειστεί εκ προοιμίου από το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ κάθε υπηρεσία που παρέχεται από τρίτον σε εταιρία διαχειρίσεως μέσω συστήματος πληροφορικής.
55
Πράγματι, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει, στη σκέψη 37 της αποφάσεως της 5ης Ιουνίου 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278), ότι απλώς και μόνον το γεγονός ότι μια υπηρεσία παρέχεται εξ ολοκλήρου με ηλεκτρονικά μέσα δεν εμποδίζει, αυτό καθεαυτό, την εφαρμογή της απαλλαγής στην υπηρεσία αυτή.
56
Ειδικότερα, στην απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513), ενώ επρόκειτο ιδίως για υπηρεσίες ελέγχου των επιδόσεων και των κινδύνων οι οποίες παρέχονταν από τρίτο σε εταιρίες διαχειρίσεως κεφαλαίων μέσω ηλεκτρονικής πλατφόρμας, το Δικαστήριο δεν απέκλεισε εκ προοιμίου τις υπηρεσίες αυτές από το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αντιθέτως, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν μπορούσαν να τύχουν της εν λόγω απαλλαγής στηριζόμενο, στις σκέψεις 48 και 49 της αποφάσεως αυτής, στο γεγονός ότι οι εν λόγω υπηρεσίες δεν αφορούσαν ειδικά τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων, δεδομένου ότι είχαν σχεδιαστεί για τη διαχείριση επενδύσεων ποικίλης φύσεως και μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν αδιακρίτως για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων και για τη διαχείριση άλλων κεφαλαίων.
57
Επομένως, εφόσον μια υπηρεσία, όπως η παροχή δικαιώματος χρήσεως λογισμικού, παρέχεται αποκλειστικά για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων και όχι άλλων κεφαλαίων, δύναται να θεωρηθεί ότι αφορά «ειδικά» τον σκοπό αυτόν.
58
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι παροχές υπηρεσιών όπως οι φορολογικές εργασίες που συνίστανται στην εξασφάλιση της σύμφωνης με την εθνική νομοθεσία φορολογήσεως των κεφαλαιακών εισοδημάτων των μεριδιούχων και η χορήγηση δικαιώματος χρήσεως λογισμικού για τη διαχείριση των κινδύνων και τη μέτρηση των επιδόσεων εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ εφόσον συνδέονται εγγενώς με τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων και παρέχονται αποκλειστικά για τη διαχείριση τέτοιων κεφαλαίων.
59
Εν προκειμένω, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν οι υπηρεσίες που παρείχαν η K και η SC στις επίμαχες στην κύρια δίκη εταιρίες διαχειρίσεως πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές.
60
Ειδικότερα, στην υπόθεση C‑58/20, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει, μεταξύ άλλων, να εξετάσει αν οι φορολογικές εργασίες που πραγματοποιεί η K εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις που προβλέπει η αυστριακή νομοθεσία και οι οποίες αφορούν ειδικά τα αμοιβαία κεφάλαια και, επομένως, διακρίνονται από τις υποχρεώσεις που προβλέπονται για άλλα είδη επενδυτικών κεφαλαίων.
61
Στην υπόθεση C‑59/20, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι οι υπηρεσίες διαχειρίσεως κινδύνων και μετρήσεως των επιδόσεων αποτελούν δραστηριότητες που προσιδιάζουν στη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων. Επίσης, το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει ότι οι υπολογισμοί του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης λογισμικού αποτελούν ουσιώδη βάση προκειμένου η DBKAG να μπορεί να εκπληρώσει τα καθήκοντα διαχειρίσεως κινδύνων και μετρήσεως των επιδόσεων που απαιτεί η αυστριακή νομοθεσία. Επομένως, από το γεγονός ότι το επίμαχο λογισμικό χρησιμεύει για την πραγματοποίηση ουσιωδών υπολογισμών στο πλαίσιο των διοικητικών υπηρεσιών διαχειρίσεως κινδύνων και μετρήσεως των επιδόσεων του επίμαχου αμοιβαίου κεφαλαίου θα μπορούσε να συναχθεί ότι το συγκεκριμένο λογισμικό είναι ουσιώδες για τη διαχείριση του εν λόγω αμοιβαίου κεφαλαίου. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται, ωστόσο, να εξακριβώσει αν πληρούνται οι προϋποθέσεις που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 58 της παρούσας αποφάσεως.
62
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι υπηρεσίες παρεχόμενες από τρίτους σε εταιρίες διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως οι φορολογικές εργασίες που συνίστανται στην εξασφάλιση της σύμφωνης προς την εθνική νομοθεσία φορολογήσεως των κεφαλαιακών εισοδημάτων των μεριδιούχων και η χορήγηση δικαιώματος χρήσεως λογισμικού το οποίο χρησιμεύει αποκλειστικώς για την πραγματοποίηση ουσιωδών υπολογισμών για τη διαχείριση των κινδύνων και τη μέτρηση των επιδόσεων, εμπίπτουν στην προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή εφόσον συνδέονται εγγενώς με τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων και παρέχονται αποκλειστικά για τη διαχείριση τέτοιων κεφαλαίων, ακόμη και αν οι επίμαχες παροχές υπηρεσιών δεν έχουν εξολοκλήρου ανατεθεί σε τρίτον.
Επί των δικαστικών εξόδων
63
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι υπηρεσίες παρεχόμενες από τρίτους σε εταιρίες διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως οι φορολογικές εργασίες που συνίστανται στην εξασφάλιση της σύμφωνης προς την εθνική νομοθεσία φορολογήσεως των κεφαλαιακών εισοδημάτων των μεριδιούχων και η χορήγηση δικαιώματος χρήσεως λογισμικού το οποίο χρησιμεύει αποκλειστικώς για την πραγματοποίηση ουσιωδών υπολογισμών για τη διαχείριση των κινδύνων και τη μέτρηση των επιδόσεων, εμπίπτουν στην προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή εφόσον συνδέονται εγγενώς με τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων και παρέχονται αποκλειστικά για τη διαχείριση τέτοιων κεφαλαίων, ακόμη και αν οι επίμαχες παροχές υπηρεσιών δεν έχουν εξολοκλήρου ανατεθεί σε τρίτον.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.