62021CJ0397
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 13ης Οκτωβρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Πωλήσεις μη υποκείμενες στον ΦΠΑ – Αχρεωστήτως χρεωθείς και αποδοθείς ΦΠΑ – Θέση του παρόχου υπό εκκαθάριση – Άρνηση της φορολογικής αρχής να επιστρέψει στον αποδέκτη τον αχρεωστήτως καταβληθέντα ΦΠΑ – Αρχές της αποτελεσματικότητας, της φορολογικής ουδετερότητας και της απαγόρευσης των διακρίσεων»
Στην υπόθεση C‑397/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης‑Πρωτευούσης, Ουγγαρία) με απόφαση της 25ης Μαΐου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Ιουνίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
HUMDA Magyar Autó-Motorsport Fejlesztési Ügynökség Zrt.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. L. Arastey Sahún, πρόεδρο τμήματος, F. Biltgen (εισηγητή) και J. Passer, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η HUMDA Magyar Autó-Motorsport Fejlesztési Ügynökség Zrt., εκπροσωπούμενη από τον Gy. Hajdu, ügyvéd,
–
η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Z. Fehér και την R. Kissné Berta,
–
η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους O. Serdula, M. Smolek και J. Vláčil,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την K. Talabér-Ritz και τον V. Uher,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της HUMDA Magyar Autó-Motorsport Fejlesztési Ügynökség Zrt. (στο εξής: Humda) και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία) (στο εξής: διεύθυνση προσφυγών) σχετικά με την απόρριψη από τη διεύθυνση προσφυγών της αιτήσεως της Humda να της επιστραφεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που της είχε χρεωθεί εκ παραδρομής για πράξη μη υποκείμενη σε ΦΠΑ στην Ουγγαρία σχετικά με ακίνητο που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
4
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
5
Το άρθρο 183 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μία φορολογική περίοδο, τα κράτη μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να αρνούνται την μεταφορά ή την επιστροφή, όταν η επιπλέον διαφορά είναι αμελητέα.»
Το ουγγρικό δίκαιο
6
Το άρθρο 2, στοιχείο a, του általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16)], όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:
«Στον προβλεπόμενο από τον παρόντα νόμο φόρο υπόκεινται:
a)
οι παραδόσεις αγαθών ή οι παροχές υπηρεσιών που εκτελούνται από υποκείμενο στον φόρο –υπό την ιδιότητά του αυτή– στην ημεδαπή, έναντι αντιπαροχής.»
7
Το άρθρο 39 του νόμου αυτού προβλέπει τα ακόλουθα:
«1)   Ο τόπος παροχής υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με ακίνητο είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο.
2)   Οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με ακίνητο κατά την έννοια της παραγράφου 1 περιλαμβάνουν ιδίως: τις υπηρεσίες μεσιτών και εκτιμητών ακινήτων, τις υπηρεσίες εμπορικής στέγης, τη μεταβίβαση δικαιωμάτων χρήσης ακινήτων, καθώς και τις υπηρεσίες που αποσκοπούν στην προετοιμασία ή τον συντονισμό της εκτέλεσης εργασιών επί ακινήτων.»
8
Το άρθρο 64, παράγραφος 3, του adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (νόμου CL του 2017 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας), προβλέπει τα εξής:
«Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 1, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο δεν υποβάλει αίτημα περί επιστροφής του φόρου στη φορολογική δήλωση που περατώνει την εκκαθάριση (απλουστευμένη εκκαθάριση) ή την εκούσια λύση (απλουστευμένη εκούσια λύση), η επιστροφή του ζητούμενου φόρου προστιθέμενης αξίας λαμβάνει χώρα εντός τριάντα ημερών από την ημερομηνία παραλαβής της φορολογικής δήλωσης, ποτέ όμως πριν από την καταληκτική ημερομηνία· η προθεσμία αυτή παρατείνεται σε σαράντα πέντε ημέρες όταν το ποσό του επιστρεπτέου φόρου υπερβαίνει το 1 εκατομμύριο [ουγγρικά φιορίνια (HUF) (περίπου 2500 ευρώ)], εάν ο υποκείμενος στον φόρο έχει, κατά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης, καταβάλει ολοσχερώς το ποσό, συμπεριλαμβανομένου του φόρου, της αντιπαροχής το οποίο αναγράφεται στο τιμολόγιο για καθεμία από τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα μετακύλισης του ΦΠΑ –κατ’ ενάσκηση του δικαιώματός του προς έκπτωση του φόρου κατά την οικεία φορολογική περίοδο βάσει του τιμολογίου ή τιμολογίων που πιστοποιούν την πραγματοποίηση των πράξεων αυτών– ή εάν η οφειλή του έχει άλλως αποσβεστεί πριν από την ημερομηνία αυτή και ο υποκείμενος στον φόρο αναφέρει στη δήλωσή του ότι πληροί την ως άνω απαίτηση. Εάν, κατά τη διάρκεια της εν λόγω περιόδου, κινηθεί ή βρίσκεται σε εξέλιξη φορολογικός έλεγχος του υποκειμένου στον φόρο σχετικά με τη ζητούμενη επιδότηση, η προθεσμία για τη χορήγηση επιδότησης άρχεται από την ημερομηνία που καθίσταται οριστική η απόφαση επί των διαπιστώσεων του ελέγχου. Για τους σκοπούς της εφαρμογής της διατάξεως αυτής, το ποσό της αντιπαροχής τεκμαίρεται καταβεβλημένο όταν η παρακράτησή του πραγματοποιείται αποκλειστικώς δυνάμει εγγύησης περί εκτέλεσης που έχει προηγουμένως συνομολογηθεί στη σύμβαση.»
9
Το άρθρο 65, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Σε περίπτωση καθυστερημένης καταβολής από τη φορολογική αρχή, η εν λόγω αρχή υποχρεούται να καταβάλει για κάθε ημέρα τόκους με επιτόκιο αντίστοιχο προς το επιτόκιο των τόκων υπερημερίας. Εντούτοις, ακόμη και σε περίπτωση καθυστέρησης της καταβολής, δεν οφείλονται τόκοι εάν η αίτηση (δήλωση) είναι νόμω αβάσιμη όσον αφορά 30 % και πλέον του ζητούμενου (δηλούμενου) ποσού, ή εάν η καταβολή οφείλεται σε έλλειψη επιμέλειας του υποκειμένου στον φόρο ή του προσώπου που ευθύνεται για την παροχή των αναγκαίων στοιχείων.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10
Η εταιρία την οποία διαδέχθηκε η Humda απευθύνθηκε στην εταιρία «BHA» Bíró Hűtéstechniet és Acélszerkezetgyártó Ipari Kft. (στο εξής: BHA) προκειμένου να της παράσχει υπηρεσίες στο πλαίσιο του έργου κατασκευής του ουγγρικού περιπτέρου στην Παγκόσμια Έκθεση που πραγματοποιήθηκε το 2015 στο Μιλάνο (Ιταλία) (στο εξής: επίμαχη παροχή υπηρεσιών). Για τις υπηρεσίες αυτές, η BHA εξέδωσε εννέα τιμολόγια που περιλάμβαναν τον ΦΠΑ, συνολικού ύψους 486620000 HUF (περίπου 1230500 ευρώ). Τα τιμολόγια αυτά εξοφλήθηκαν από την εταιρία την οποία διαδέχθηκε η Humda, η δε BHA απέδωσε τον χρεωθέντα ΦΠΑ στην αρμόδια ουγγρική φορολογική αρχή. Κατόπιν ελέγχου, η εν λόγω αρχή διαπίστωσε ότι, βάσει της ουγγρικής νομοθεσίας, ο επίμαχος ΦΠΑ δεν οφειλόταν στην Ουγγαρία, δεδομένου ότι η παροχή των επίμαχων υπηρεσιών αφορούσε αγαθό που βρισκόταν στην Ιταλία. Ως εκ τούτου, ο εν λόγω ΦΠΑ είχε χρεωθεί εκ παραδρομής.
11
Η Humda, προκειμένου να ανακτήσει το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, υπέβαλε στη Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatóság (φορολογική και τελωνειακή διεύθυνση βορείου τομέα Βουδαπέστης, υπαγόμενη στην εθνική φορολογική και τελωνειακή αρχή, Ουγγαρία) αίτηση με την οποία ζητούσε την επιστροφή του ποσού των 126248760 HUF (περίπου 320000 ευρώ), το οποίο αντιστοιχούσε στο ύψος του εν λόγω ΦΠΑ, καθώς και την καταβολή των σχετικών τόκων. Η Humda υποστηρίζει ότι, μολονότι στην ίδια εναπόκειται να ζητήσει την επιστροφή του ποσού αυτού στο πλαίσιο αστικής δίκης από τον εκδότη του τιμολογίου, ο οποίος θα έπρεπε στη συνέχεια να ρυθμίσει το ζήτημα ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής, βρίσκεται εν προκειμένω αντιμέτωπη με το γεγονός ότι η BHA τέθηκε υπό δικαστική εκκαθάριση και ότι, κατά τον εκκαθαριστή της, η απαίτηση της Humda είναι μη ανακτήσιμη.
12
Δεδομένου ότι η αίτηση αυτή καθώς και η μεταγενέστερη προσφυγή ενώπιον της διεύθυνσης προσφυγών απορρίφθηκαν, η Humda προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, Fővárosi Törvényszék (δικαστηρίου Βουδαπέστης‑Πρωτευούσης, Ουγγαρία), ζητώντας κατ’ ουσίαν τη μεταρρύθμιση ή την εξαφάνιση της απόφασης που εξέδωσε η διεύθυνση προσφυγών. Η εν λόγω αίτηση βασίζεται κατ’ ουσίαν, σύμφωνα με τα στοιχεία που περιέχονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, στις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 26ης Απριλίου 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302), και της 11ης Απριλίου 2019, PORR Építési Kft. (C‑691/17, EU:C:2019:327).
13
Η διεύθυνση προσφυγών υποστηρίζει ότι οι ως άνω αποφάσεις δεν είναι κρίσιμες διότι, εν προκειμένω, η επίμαχη παροχή υπηρεσιών δεν πραγματοποιήθηκε στην ουγγρική επικράτεια και δεν παρέσχε δικαίωμα έκπτωσης υπέρ της Humda. Εξάλλου, η Humda δεν θέλησε να ασκήσει το δικαίωμά της προς έκπτωση. Στις αποφάσεις άλλωστε που επικαλέστηκε η εταιρία αυτή, το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί της αχρεώστητης καταβολής του ΦΠΑ από τον αποδέκτη των υπηρεσιών προς τους παρόχους στο πλαίσιο τιμολογίου εκδοθέντος εσφαλμένως βάσει των κανόνων του κοινού φορολογικού καθεστώτος, ενώ η πράξη την οποία αφορούσε το τιμολόγιο αυτό ενέπιπτε στο καθεστώς αντιστροφής της επιβάρυνσης. Η διεύθυνση προσφυγών ισχυρίζεται ότι, στο μέτρο που η επίμαχη παροχή υπηρεσιών δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ουγγρικής νομοθεσίας περί ΦΠΑ, η επιστροφή που ζητεί η Humda δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί.
14
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, λαμβανομένων υπόψη των εν λόγω αποφάσεων, αν οι εφαρμοστέες εθνικές διατάξεις καθώς και η εθνική διοικητική πρακτική είναι συμβατές προς την οδηγία ΦΠΑ και, ειδικότερα, προς τις αρχές της αποτελεσματικότητας, της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της απαγόρευσης των διακρίσεων. Συναφώς, διευκρινίζει ότι, εν προκειμένω, η ανάκτηση του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ είναι αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής στο πλαίσιο αστικής διαδικασίας, διότι, πρώτον, η BHA τέθηκε εν τω μεταξύ υπό δικαστική εκκαθάριση, δεύτερον, ο εκκαθαριστής της δήλωσε ότι δεν ήταν σε θέση να τροποποιήσει το τιμολόγιο που εξέδωσε τότε η BHA, τρίτον, η BHA δεν ζήτησε την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, τέταρτον, η Humda κίνησε εντούτοις αστική διαδικασία κατά της ουγγρικής φορολογικής αρχής, πέμπτον, είναι αδιαμφισβήτητο ότι ο ΦΠΑ αποδόθηκε στο Δημόσιο και, έκτον, αποκλείεται οιαδήποτε υποψία απάτης.
15
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, εξάλλου, κατά πόσον, ακόμη και αν υποτεθεί ότι επιτρέπεται στη Humda να υποβάλει ευθέως αίτηση επιστροφής στην ουγγρική φορολογική αρχή, η εν λόγω αρχή υποχρεούται να καταβάλει τόκους υπερημερίας επί του ποσού που αποτελεί το αντικείμενο της επιστροφής και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, ποιες είναι οι προθεσμίες που πρέπει να ληφθούν υπόψη προς τούτο.
16
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης‑Πρωτευούσης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, υπό το πρίσμα των γενικών αρχών της, ειδικότερα δε των αρχών της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία και στην επί τη βάσει αυτής εθνική πρακτική δυνάμει των οποίων, όταν υποκείμενος στον ΦΠΑ εκδίδει εκ παραδρομής τιμολόγιο ΦΠΑ σε σχέση με παράδοση απαλλασσόμενη του ΦΠΑ και αποδίδει αποδεδειγμένα τον φόρο αυτόν στο Δημόσιο Ταμείο, ο δε αποδέκτης του τιμολογίου καταβάλλει τον ΦΠΑ στον εκδότη του τιμολογίου, η εθνική φορολογική αρχή δεν επιστρέφει τον ΦΠΑ ούτε στον εκδότη ούτε στον αποδέκτη του τιμολογίου;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, έχουν οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, υπό το πρίσμα των γενικών αρχών της, ειδικότερα δε των αρχών της αποτελεσματικότητας, της φορολογικής ουδετερότητας και της απαγόρευσης των διακρίσεων, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία η οποία, κατά την περιγραφείσα στο [πρώτο ερώτημα] περίπτωση, ουδόλως επιτρέπει στον αποδέκτη του τιμολογίου να απευθυνθεί ευθέως στην εθνική φορολογική αρχή προκειμένου να ζητήσει την επιστροφή του ΦΠΑ, ή το επιτρέπει μόνον όταν είναι αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής η ανάκτηση του σχετικού ποσού ΦΠΑ στο πλαίσιο αστικής διαδικασίας, ιδίως όταν ο εκδότης του τιμολογίου έχει εν τω μεταξύ τεθεί υπό εκκαθάριση;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο προηγούμενο ερώτημα, υποχρεούται στην περίπτωση αυτή η εθνική φορολογική αρχή να καταβάλει τόκους επί του επιστρεπτέου ΦΠΑ και, εάν ναι, για ποια χρονική περίοδο, εφαρμόζονται δε επ’ αυτού οι γενικοί κανόνες περί επιστροφής του ΦΠΑ;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου και του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
17
Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η οδηγία ΦΠΑ, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα των αρχών της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους βάσει της οποίας υποκείμενος στον φόρο στον οποίο άλλος υποκείμενος στον φόρο έχει παράσχει υπηρεσία δεν μπορεί να ζητήσει ευθέως από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ποσού που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ που αχρεωστήτως του χρέωσε ο εν λόγω πάροχος ο οποίος και τον απέδωσε στο Δημόσιο Ταμείο, μολονότι η ανάκτηση του ποσού αυτού από τον πάροχο είναι αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής επειδή έχει υπαχθεί σε διαδικασία εκκαθάρισης.
18
Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, η οποία βρίσκεται στο επίκεντρο του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ένωσης, κατοχυρώνεται με τον μηχανισμό του δικαιώματος έκπτωσης που αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του και εξασφαλίζει, κατά συνέπεια, την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 1ης Ιουλίου 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βεβαίως, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτει ρητώς ότι η Humda είχε δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που χρεώθηκε και καταβλήθηκε εκ παραδρομής. Εντούτοις, δεδομένου ότι, με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, πρέπει να γίνει δεκτό, υπό την επιφύλαξη επαλήθευσης από το εν λόγω δικαστήριο, ότι η Humda ή η εταιρία την οποία διαδέχθηκε είχε δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ.
19
Κατόπιν της παραδοχής αυτής, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει διάταξης στην οδηγία ΦΠΑ που να προβλέπει τον διακανονισμό, εκ μέρους του εκδότη του τιμολογίου, του ΦΠΑ που κακώς έχει χρεωθεί στο τιμολόγιο, στα κράτη μέλη εναπόκειται κατ’ αρχήν να καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες είναι δυνατός ο διακανονισμός του εν λόγω ΦΠΑ (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, σκέψη 38, και της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
20
Προς διασφάλιση της ουδετερότητας του ΦΠΑ, στα κράτη μέλη εναπόκειται να προβλέπουν, στην εσωτερική έννομη τάξη τους, τη δυνατότητα διακανονισμού του φόρου που κακώς έχει χρεωθεί στο τιμολόγιο, εφόσον ο εκδότης του τιμολογίου αποδεικνύει την καλή πίστη του (απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
21
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας, αφενός, ο παρέχων τις υπηρεσίες που αχρεωστήτως κατέβαλε στις φορολογικές αρχές τον ΦΠΑ μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του και, αφετέρου, ο αποδέκτης των υπηρεσιών μπορεί να εναγάγει ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων τον παρέχοντα τις υπηρεσίες διεκδικώντας το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό σέβεται τις αρχές της ουδετερότητας και της αποτελεσματικότητας. Συγκεκριμένα, το σύστημα αυτό επιτρέπει στον αποδέκτη που επιβαρύνθηκε με τον εκ πλάνης χρεωθέντα σε τιμολόγιο ΦΠΑ να επιτύχει την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών (πρβλ. απόφαση της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, σκέψη 39).
22
Αν η επιστροφή του ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής, ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, οι αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αποτελεσματικότητας απαιτούν από τα κράτη μέλη να προβλέπουν τα απαραίτητα μέσα ένδικης προστασίας που θα παρέχουν στον αποδέκτη των υπηρεσιών τη δυνατότητα να ανακτήσει τον κακώς χρεωθέντα και καταβληθέντα ΦΠΑ, ιδίως διά της υποβολής του αιτήματός του περί επιστροφής του φόρου απευθείας στη φορολογική αρχή (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, σκέψη 41, και της 11ης Απριλίου 2019, PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, σκέψη 48).
23
Το Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι τα κράτη μέλη πρέπει να προβλέπουν τα απαραίτητα μέσα ένδικης προστασίας και τις διαδικαστικές λεπτομέρειες που θα καθιστούν δυνατό στον αποδέκτη να ανακτήσει τον κακώς χρεωθέντα στο τιμολόγιο φόρο προκειμένου να γίνει σεβαστή η αρχή της αποτελεσματικότητας (απόφαση της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, σκέψη 41).
24
Υπό την επιφύλαξη των εισαγωγικών παρατηρήσεων που εκτίθενται στη σκέψη 18 της παρούσας απόφασης, η νομολογία αυτή μπορεί να εφαρμοστεί σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη. Πράγματι, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει, αφενός, ότι η επίμαχη παροχή υπηρεσιών αφορούσε ακίνητο που βρίσκεται σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο καταβλήθηκε εσφαλμένως ο ΦΠΑ. Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), οι παροχές υπηρεσιών επίσης δεν υπέκειντο σε ΦΠΑ στο οικείο κράτος μέλος, εφόσον είχαν παρασχεθεί σε άλλο κράτος μέλος. Αφετέρου, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι δεν υπήρξε, εν προκειμένω, ούτε κατάχρηση ούτε απάτη, δεδομένου ότι τόσο ο παρέχων όσο και ο αποδέκτης των υπηρεσιών ενεργούσαν καλόπιστα. Επομένως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως και στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η ως άνω απόφαση, δεν υφίσταται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων και είναι αδύνατο ή υπερβολικά δυσχερές για τον αποδέκτη να επιτύχει, εκ μέρους του παρέχοντος τις υπηρεσίες, την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, δεδομένου ότι ο παρέχων εν τω μεταξύ τέθηκε υπό δικαστική εκκαθάριση.
25
Αντιθέτως προς όσα υποστήριξε η Ουγγρική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η δυνατότητα εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση της νομολογίας που διαμορφώθηκε με την απόφαση της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), δεν τίθεται υπό αμφισβήτηση για τον λόγο ότι η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά το δικαίωμα του αποδέκτη προς έκπτωση. Ειδικότερα, στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη μια τέτοια διαφοροποίηση αλλά διατύπωσε τη θέση του υπό γενικούς όρους. Επιπλέον, όπως εν προκειμένω, οι περιστάσεις της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση αφορούσαν παροχή μη υποκείμενη στον ΦΠΑ στο κράτος μέλος στο οποίο είχε χρεωθεί ο φόρος αυτός και υπέρ του οποίου είχε καταβληθεί.
26
Εντούτοις, επισημαίνεται περαιτέρω ότι τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να συνοδεύουν τις τυπικές υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο με κυρώσεις δυνάμενες να τους παρακινούν στην τήρηση των εν λόγω υποχρεώσεων με σκοπό τη διασφάλιση της εύρυθμης λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ και ότι, επομένως, μπορεί να επιβληθεί διοικητική κύρωση χρηματικής φύσεως εις βάρος υποκειμένου στον φόρο του οποίου η αίτηση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ προκύπτει από δική του αμέλεια (απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27
Το Δικαστήριο επισήμανε επ’ αυτού ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι αποδεικνύεται αμέλεια εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο, πράγμα το οποίο εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να διαπιστώσουν, το οικείο κράτος μέλος οφείλει να χρησιμοποιήσει μέσα τα οποία καθιστούν δυνατή την αποτελεσματική επίτευξη του επιδιωκόμενου από την εθνική ρύθμιση σκοπού ενώ παράλληλα θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τις αρχές που θέτει η νομοθεσία της Ένωσης, όπως είναι η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, λαμβανομένης υπόψη της θέσης που έχει η αρχή αυτή εντός του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, κύρωση που συνίσταται σε πλήρη αποκλεισμό του δικαιώματος έκπτωσης του εκ παραδρομής χρεωθέντος και αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ έχει προφανώς δυσανάλογο χαρακτήρα (απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28
Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι, ασφαλώς, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία ΦΠΑ. Ομοίως, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς. Επομένως, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του αχρεωστήτως χρεωθέντος και καταβληθέντος ΦΠΑ οσάκις αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (πρβλ. απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Εντούτοις, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση, όπως εφαρμόζεται από την ουγγρική φορολογική αρχή, ισοδυναμεί, εν τοις πράγμασι, με άρνηση επιστροφής του αχρεωστήτως χρεωθέντος και καταβληθέντος ΦΠΑ στον αποδέκτη, υπό τις περιστάσεις που περιγράφονται στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, ακόμη και αν δεν συντρέχει κίνδυνος απάτης ή κατάχρησης εκ μέρους των οικείων υποκειμένων στον φόρο. Επομένως, υπό την επιφύλαξη των ελέγχων στους οποίους οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, η ρύθμιση αυτή είναι δυσανάλογη.
30
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα των αρχών της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους βάσει της οποίας υποκείμενος στον φόρο στον οποίο άλλος υποκείμενος στον φόρο έχει παράσχει υπηρεσία δεν μπορεί να ζητήσει ευθέως από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ποσού που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ που αχρεωστήτως του χρέωσε ο εν λόγω πάροχος ο οποίος και τον απέδωσε στο Δημόσιο Ταμείο, μολονότι η ανάκτηση του ποσού αυτού από τον πάροχο είναι αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής επειδή έχει υπαχθεί σε διαδικασία εκκαθάρισης και μολονότι δεν μπορεί να προσαφθεί απάτη ή κατάχρηση στους δύο αυτούς υποκείμενους στον φόρο, με αποτέλεσμα να μη συντρέχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων για το εν λόγω κράτος μέλος.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
31
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο στον οποίο έχει παράσχει υπηρεσία άλλος υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει ευθέως από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ποσού που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ που αχρεωστήτως του χρέωσε ο εν λόγω πάροχος ο οποίος και τον απέδωσε στο Δημόσιο Ταμείο, η φορολογική αρχή υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του ποσού αυτού και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, για ποια περίοδο και υπό ποιους όρους.
32
Όσον αφορά την υποχρέωση καταβολής τόκων, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα κρίνει ότι, αν ένα κράτος μέλος εισέπραξε φόρους κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης, οι ιδιώτες έχουν δικαίωμα επιστροφής όχι μόνον του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτό ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε. Τούτο περιλαμβάνει και τη ζημία που προκλήθηκε λόγω μη διαθεσιμότητας κεφαλαίων επειδή ο φόρος κατέστη πρόωρα απαιτητός. Επομένως, η κατ’ αρχήν υποχρέωση των κρατών μελών να επιστρέφουν εντόκως τα ποσά των φόρων που επιβλήθηκαν κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψεις 25 και 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33
Το Δικαστήριο επισήμανε περαιτέρω ότι, ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορούν να καταβληθούν αυτοί οι τόκοι, περιλαμβανομένων και των ρυθμίσεων που αφορούν το επιτόκιο των τόκων αυτών και τον τρόπο υπολογισμού τους (απλοί ή σύνθετοι τόκοι). Οι προϋποθέσεις αυτές πρέπει να συνάδουν προς τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, δηλαδή δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες αιτήσεις που στηρίζονται σε διατάξεις του εθνικού δικαίου ούτε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η έννομη τάξη της Ένωσης (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34
Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η ουγγρική φορολογική αρχή απαίτησε την καταβολή του επίμαχου ΦΠΑ όχι κατά παράβαση της νομοθεσίας της Ένωσης, αλλά κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο ορίζει ότι «ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο» και, ως εκ τούτου, οφείλεται και ο ΦΠΑ που έχει χρεωθεί εκ παραδρομής. Πράγματι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ο ΦΠΑ που αναγράφεται σε τιμολόγιο οφείλεται από τον εκδότη του εν λόγω τιμολογίου ακόμη και στην περίπτωση που δεν υπάρχει υποστατή φορολογητέα πράξη (απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, σκέψη 26).
35
Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι, εν προκειμένω, ο ΦΠΑ εισπράχθηκε «κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης», κατά την απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ. (C‑591/10, EU:C:2012:478), και επομένως δεν μπορεί να αντληθεί κανένα συμπέρασμα από την εν λόγω απόφαση όσον αφορά τους τυχόν καταβλητέους από τη φορολογική αρχή τόκους σε περίπτωση όπως της κύριας δίκης.
36
Τούτου λεχθέντος, εφόσον, όπως προκύπτει από την απάντηση στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα, υφίσταται υποχρέωση των κρατών μελών να προβλέπουν τη δυνατότητα διακανονισμού ή επιστροφής του εκ παραδρομής χρεωθέντος και καταβληθέντος ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο που έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατ’ αυτόν τον τρόπο, ιδίως αν δεν υφίσταται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων για το οικείο κράτος μέλος, και εφόσον η εν λόγω επιστροφή της απαίτησης από ΦΠΑ μπορεί, ως εκ της φύσεώς της, να συγκριθεί με «επιπλέον διαφορά» κατά την έννοια του άρθρου 183 της οδηγίας ΦΠΑ, είναι σκόπιμο, σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, να γίνει παραπομπή στην τελευταία αυτή διάταξη.
37
Ως προς το ζήτημα αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, μολονότι το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπει υποχρέωση καταβολής τόκων επί του επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ ούτε διευκρινίζει το χρονικό σημείο από το οποίο οφείλονται οι τόκοι αυτοί, η αρχή της ουδετερότητας του φορολογικού συστήματος ΦΠΑ επιτάσσει την αντιστάθμιση, μέσω της καταβολής τόκων υπερημερίας, της χρηματικής ζημίας που προκλήθηκε λόγω της επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ η οποία πραγματοποιήθηκε μετά την παρέλευση εύλογου χρονικού διαστήματος (απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 40).
38
Σε περίπτωση, όμως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία χαρακτηρίζεται από το ότι η επιστροφή του ΦΠΑ από τον παρέχοντα την υπηρεσία ο οποίος τον χρέωσε εκ παραδρομής είναι αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής λόγω της υπαγωγής του σε διαδικασία εκκαθάρισης, ο υποκείμενος στον φόρο και αποδέκτης των υπηρεσιών ο οποίος κατέβαλε αχρεωστήτως τον ΦΠΑ υφίσταται, εν αναμονή της επιστροφής του ΦΠΑ, οικονομική ζημία λόγω της μη διαθεσιμότητας του ποσού που αντιστοιχεί στον εν λόγω φόρο. Υπό τις συνθήκες αυτές, αν η φορολογική αρχή δεν επιστρέψει τον αχρεωστήτως καταβληθέντα ΦΠΑ εντός εύλογης προθεσμίας αφότου έχει επιληφθεί σχετικής αίτησης από τον ως άνω υποκείμενο στον φόρο, η οποία θεμελιώνεται στο γεγονός ότι η ανάκτηση του αχρεωστήτως καταβληθέντος στον πάροχο της υπηρεσίας ποσού είναι αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής, τούτο συνεπάγεται παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
39
Όσον αφορά τους όρους επιβολής των τόκων για την επιστροφή του κακώς χρεωθέντος και καταβληθέντος ΦΠΑ, από τη σκέψη 33 της παρούσας απόφασης προκύπτει ότι, ελλείψει σχετικής διάταξης της οδηγίας ΦΠΑ, οι όροι αυτοί εμπίπτουν στη διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών, η οποία οριοθετείται από τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
40
Η δε αρχή της αποτελεσματικότητας, της οποίας και μόνον η τήρηση αμφισβητείται εν προκειμένω, επιτάσσει οι εθνικοί κανόνες που αφορούν ιδίως τον υπολογισμό των ενδεχομένως οφειλόμενων τόκων να μην καταλήγουν σε μη προσήκουσα αποζημίωση του υποκειμένου στον φόρο για τη ζημία που προκλήθηκε από επιστροφή του ΦΠΑ η οποία δεν έλαβε χώρα εντός εύλογης προθεσμίας. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν τούτο συμβαίνει εν προκειμένω, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της κύριας δίκης.
41
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τόσο οι διοικητικές αρχές όσο και τα εθνικά δικαστήρια τα οποία είναι επιφορτισμένα με την εφαρμογή, στο πλαίσιο των αντίστοιχων αρμοδιοτήτων τους, των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης έχουν την υποχρέωση να διασφαλίζουν την πλήρη αποτελεσματικότητα των διατάξεων αυτών (απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), ενδεχομένως προβαίνοντας σε σύμφωνη ερμηνεία του εσωτερικού δικαίου.
42
Η υποχρέωση σύμφωνης προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνείας του εθνικού δικαίου απαιτεί να λάβει υπόψη το εθνικό δικαστήριο το σύνολο του εθνικού δικαίου προκειμένου να εκτιμήσει κατά πόσον αυτό μπορεί να εφαρμοσθεί με τρόπο που δεν οδηγεί σε αποτέλεσμα που αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43
Βεβαίως, η εν λόγω αρχή της σύμφωνης με το δίκαιο της Ένωσης ερμηνείας του εθνικού δικαίου υπόκειται σε ορισμένους περιορισμούς. Συγκεκριμένα, η υποχρέωση του εθνικού δικαστηρίου να ανατρέχει στο περιεχόμενο του δικαίου της Ένωσης κατά την ερμηνεία και εφαρμογή των σχετικών διατάξεων του εσωτερικού δικαίου οριοθετείται από τις γενικές αρχές του δικαίου, συμπεριλαμβανομένης της αρχής της ασφάλειας δικαίου, και δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως βάση για την contra legem ερμηνεία του εθνικού δικαίου (απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44
Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν είναι δυνατή η διασφάλιση της πλήρους αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο του εθνικού δικαίου και εφαρμόζοντας, ενδεχομένως, κατ’ αναλογίαν τις διατάξεις του δικαίου αυτού.
45
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ, έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο στον οποίο έχει παράσχει υπηρεσία άλλος υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει ευθέως από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ποσού που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ που αχρεωστήτως του χρέωσε ο εν λόγω πάροχος ο οποίος και τον απέδωσε στο Δημόσιο Ταμείο, η φορολογική αρχή υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του ποσού αυτού εάν δεν προέβη στην επιστροφή εντός εύλογης προθεσμίας κατόπιν σχετικής αίτησης. Οι όροι επιβολής των τόκων επί του εν λόγω ποσού εμπίπτουν στη διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών, όπως αυτή οριοθετείται από τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, εξυπακουομένου ότι οι εθνικοί κανόνες που αφορούν ιδίως τον υπολογισμό των ενδεχομένως οφειλόμενων τόκων δεν πρέπει να καταλήγουν σε μη προσήκουσα αποζημίωση του υποκειμένου στον φόρο για τη ζημία που προκλήθηκε από την καθυστερημένη επιστροφή του ποσού. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να πράξει ό,τι είναι δυνατό εντός των ορίων της αρμοδιότητάς του προς διασφάλιση της πλήρους αποτελεσματικότητας του άρθρου 183, προβαίνοντας σε σύμφωνη προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνεία του εθνικού δικαίου.
Επί των δικαστικών εξόδων
46
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα των αρχών της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ),
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους βάσει της οποίας υποκείμενος στον φόρο στον οποίο άλλος υποκείμενος στον φόρο έχει παράσχει υπηρεσία δεν μπορεί να ζητήσει ευθέως από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ποσού που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ που αχρεωστήτως του χρέωσε ο εν λόγω πάροχος ο οποίος και τον απέδωσε στο Δημόσιο Ταμείο, μολονότι η ανάκτηση του ποσού αυτού από τον πάροχο είναι αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής επειδή έχει υπαχθεί σε διαδικασία εκκαθάρισης και μολονότι δεν μπορεί να προσαφθεί απάτη ή κατάχρηση στους δύο αυτούς υποκείμενους στον φόρο, με αποτέλεσμα να μη συντρέχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων για το εν λόγω κράτος μέλος.
2)
Το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ),
έχει την έννοια ότι:
σε περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο στον οποίο έχει παράσχει υπηρεσία άλλος υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει ευθέως από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ποσού που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ που αχρεωστήτως του χρέωσε ο εν λόγω πάροχος ο οποίος και τον απέδωσε στο Δημόσιο Ταμείο, η φορολογική αρχή υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του ποσού αυτού εάν δεν προέβη στην επιστροφή εντός εύλογης προθεσμίας κατόπιν σχετικής αίτησης. Οι όροι επιβολής των τόκων επί του εν λόγω ποσού εμπίπτουν στη διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών, όπως αυτή οριοθετείται από τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, εξυπακουομένου ότι οι εθνικοί κανόνες που αφορούν ιδίως τον υπολογισμό των ενδεχομένως οφειλόμενων τόκων δεν πρέπει να καταλήγουν σε μη προσήκουσα αποζημίωση του υποκειμένου στον φόρο για τη ζημία που προκλήθηκε από την καθυστερημένη επιστροφή του ποσού. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να πράξει ό,τι είναι δυνατό εντός των ορίων της αρμοδιότητάς του προς διασφάλιση της πλήρους αποτελεσματικότητας του άρθρου 183, προβαίνοντας σε σύμφωνη προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνεία του εθνικού δικαίου.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.