62005CC0442
GENERALINIO ADVOKATO
JÁN MAZÁK IŠVADA,
pateikta 2007 m. liepos 10 d. (
1
)
Byla C-442/05
Finanzamt Oschatz
prieš
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, dalyvaujant Bundesministerium der Finanzen
„Šeštoji PVM direktyva — 4 straipsnio 5 dalis ir 12 straipsnio 3 dalies a punktas — D ir H priedai — „Vandens tiekimo“ sąvoka — Sumažintas PVM tarifas“
1.
Šis prašymas pateikti prejudicinį sprendimą pagal EB 234 straipsnį yra susijęs su „vandens tiekimo“ sąvokos pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
2
) (toliau – Šeštoji direktyva) D priedo 2 punktą ir H priedo antrąją kategoriją aiškinimu. Prašymą pateikęs teismas Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) klausia, ar namų ūkio prijungimas prie vandens paskirstymo tinklo už atskirai apskaičiuotą mokestį patenka į šią sąvoką.
I — Atitinkami Bendrijos teisės aktai
2.
Šeštosios direktyvos 2 straipsnis numato:
„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
1)
prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“
3.
Šeštosios direktyvos 4 straipsnis taip apibrėžia, kas turėtų būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“:
„1.   „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2.   Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. <…>
<…>
5.   Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir kiti viešosios teisės subjektai neturi būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis veiklos, kurią jos vykdo, ar sandorių, kuriuos jos sudaro kaip valdžios institucijos, atžvilgiu, net jei jos renka rinkliavas, mokestį už paslaugas, įmokas ar kitokius su tokia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
Tačiau kai jos vykdo tokią veiklą ar sandorius, jos turi būti laikomos apmokestinamuoju asmeniu tokios veiklos ar sandorių atžvilgiu, jei jų traktavimas kaip neapmokestinamojo asmens labai iškraipytų konkurenciją.
Bet kuriuo atveju šias įstaigas reikia laikyti apmokestinamaisiais asmenimis D priede išvardytos veiklos atžvilgiu, jei toji veikla nėra tokio menko masto, dėl kurio ji būtų visiškai nereikšminga.
<…>“
4.
D priede „vandens tiekimas“ yra įrašytas kaip viena iš Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies trečiojoje pastraipoje nurodytos veiklos rūšių.
5.
Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punktas numato:
„Kiekviena valstybė narė nustato pridėtinės vertės mokesčio standartinį tarifą, išreikštą procentais nuo apmokestinamos vertės, kuri yra vienoda tiekiamoms prekėms ir teikiamoms paslaugoms. <…>
<…>
Valstybės narės taip pat gali taikyti vieną ar du sumažintus tarifus. Šie tarifai išreiškiami apmokestinamosios vertės procentu, kuris negali būti mažesnis kaip 5 %, ir taikomi tik H priede nurodytoms tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų kategorijoms.“
6.
H priede „vandens tiekimas“ yra įrašytas tarp prekių ir paslaugų, kurioms gali būti taikomi sumažinti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) tarifai.
II — Atitinkami nacionalinės teisės aktai
7.
Pagal Apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz, toliau – UStG) 1 straipsnio 1 dalies 1 punkto redakciją, galiojusią pagrindinėje byloje nagrinėjamų įvykių metu, apyvartos mokesčiu yra apmokestinami prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kuriuos Vokietijoje už atlygį atlieka subjektas vykdydamas komercinę veiklą.
8.
UStG 2 straipsnio 3 dalies pirmasis sakinys numato, kad viešosios teisės reguliuojamas juridinis asmuo apyvartos mokesčiu apmokestinamas tik tuomet, jei jis vykdo komercinio pobūdžio prekybinę ar profesinę veiklą, kaip numatyta Pelno mokesčio įstatymo (Körperschaftsteuergesetz
, toliau – KStG) 1 straipsnio 1 dalies 6 punkte ir 4 straipsnyje. Vandens tiekimas gyventojams yra viena iš komercinio pobūdžio veiklos rūšių, išvardytų KStG 4 straipsnio 3 dalyje.
9.
Pagrindinėje byloje nagrinėjamų įvykių metu standartinis mokesčio tarifas Vokietijoje pagal UStG 12 straipsnio 1 dalį buvo 16 %.
10.
Remiantis UStG 12 straipsnio 2 dalies 1 punktu ir UStG priedo 34 punktu, „vandens tiekimas“ apmokestinamas sumažintu 7 % mokesčio tarifu.
III — Pagrindinė byla ir nutartis dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą
11.
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (toliau – pareiškėja), viešosios teisės reguliuojama asociacija, tiekia geriamąjį vandenį ir valo nuotekas. Jos nariai yra keli Saksonijos administracinio regiono miestai ir savivaldybės.
12.
Be to, kad savo klientams tiekia vandenį, pareiškėja turto savininkų prašymu namų ūkiams prijungia vandenį, jei apmokamos išlaidos. Prijungdama namų ūkį pareiškėja savo vandens paskirstymo tinklą prijungia prie konkrečių turto savininko įrenginių. Namų ūkio prijungimo vamzdžiai lieka pareiškėjos nuosavybė.
13.
Pareiškėja mano, kad sumažintas 7 % mokesčio tarifas, kuris taikomas vandeniui tiekti Vokietijoje, taip pat turėtų būti taikomas vandens namų ūkiams prijungti, nes prijungimu tik siekiama užtikrinti vandens tiekimą.
14.
Tačiau Finanzamt Oschatz (Ošaco mokesčių tarnyba, toliau – atsakovė) mano, kad namų ūkio prijungimas turėtų būti laikomas atskira paslauga, būtent „prijungimu prie paskirstymo tinklo“, ir apmokestinamas standartiniu tarifu. Tokia pozicija buvo išdėstyta 2000 m. liepos 4 d.Bundesministerium der Finanzen (Federalinė finansų ministerija) rašte.
15.
Finanzgericht (Mokesčių teismas) patenkino skundą, kurį prieš atsakovę padavė pareiškėja, nesėkmingai prieštaravusi dėl atsakovės atlikto pareiškėjos mokesčių įvertinimo. Finanzgericht nusprendė, kad galutiniams vartotojams pareiškėjos suteiktos paslaugos – vandens tiekimas ir vandens namų ūkiams prijungimas – kartu reiškia vieną „vandens tiekimo“ paslaugą ir pagal Vokietijos teisę turėtų būti apmokestinamos sumažintu 7 % tarifu.
16.
Bundesfinanzhof abejoja, ar Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkte pateikta „vandens tiekimo“ sąvoka apima vandens namų ūkiams prijungimą už atskirai apskaičiuotą mokestį. Jeigu Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies trečioji pastraipa ir D priedo 2 punktas netaikomi vandeniui namų ūkiams prijungti už atskirai apskaičiuotą mokestį, anot Bundesfinanzhof, kyla klausimas, ar atlikdama šį prijungimą pareiškėja veikė kaip apmokestinamasis asmuo pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies pirmąją ir antrąją pastraipas.
17.
Be to, dėl taikytino mokesčio tarifo Bundesfinanzhof yra linkęs manyti, kad vandens namų ūkiams prijungimas patenka į „vandens tiekimo“ sąvoką ir todėl turėtų būti apmokestinamas sumažintu tarifu. Tačiau jis mano, kad šio klausimo sprendimas priklauso nuo Bendrijos teisės aiškinimo.
18.
Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį klausimą:
„Ar sąvoka „vandens tiekimas“ (
3
)1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo (D priedo 2 punkto ir H priedo antrosios kategorijos) prasme apima vandens paskirstymo tinklo prijungimą prie turto savininko įrenginių (vadinamąjį „namų ūkio prijungimą“), kurį atlieka vandens tiekimo įmonė už atskirai apskaičiuotą mokestį?“
19.
Rašytines pastabas pateikė pareiškėja, atsakovė, Vokietijos ir Italijos vyriausybės bei Komisija. Pareiškėja ir Komisija 2007 m. gegužės 10 d. posėdyje pateikė pastabas žodžiu.
IV — Dėl priimtinumo
20.
Vokietijos vyriausybė abejoja dėl klausimo dalies, susijusios su Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto sąvokos „vandens tiekimas“ aiškinimu, priimtinumo. Ji mano, kad pagrindinės bylos rezultatas nepriklauso nuo Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto aiškinimo, nes neginčijama, jog prijungdama vandenį namų ūkiams pareiškėja vykdė prekybinę veiklą pagal UstG 2 straipsnio 3 dalies pirmąjį sakinį. Todėl klausimas dėl Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto yra neaktualus ir hipotetinis. Atsakovė mano, kad Teisingumo Teismo sprendimas dėl Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto ginčui pagrindinėje byloje būtų reikšmingas tik tuomet, jeigu Teisingumo Teismo būtų prašoma nuspręsti, ar tuo atveju, jei D priedo 2 punktas neapima vandens namų ūkiams prijungimo, pareiškėja, vykdydama tokią veiklą, veikė kaip apmokestinamasis asmuo pagal šios direktyvos 4 straipsnio 5 dalį. Toks klausimas Teisingumo Teismui nebuvo pateiktas.
21.
Kai nacionalinio teismo pateiktas klausimas yra susijęs su Bendrijos teisės aiškinimu, Teisingumo Teismas iš esmės privalo priimti sprendimą (
4
). Tačiau prireikus, siekdamas patikrinti savo kompetenciją, Teisingumo Teismas turi įvertinti sąlygas, kuriomis nacionalinis teismas jam pateikė bylą, ir ypač nustatyti, ar prašomas Bendrijos teisės aiškinimas yra susijęs su pagrindinės bylos aplinkybėmis arba dalyku, nes Teisingumo Teismas neprivalo teikti patariamųjų išvadų bendraisiais ar hipotetiniais klausimais. Jeigu paaiškėja, kad pateiktas klausimas yra akivaizdžiai nereikšmingas bylai spręsti, Teisingumo Teismas turi pripažinti, kad nėra reikalo priimti sprendimą (
5
).
22.
Mano manymu, šioje byloje nėra akivaizdu, kad nacionalinio teismo prašomas Bendrijos teisės aiškinimas dėl Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos dalyku ar yra hipotetinis, kaip tvirtina atsakovė ir Vokietijos vyriausybė.
23.
Iš nacionalinio teismo prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Vokietijos vyriausybės procesinių dokumentų aišku, kad pareiškėja, prijungdama vandenį namų ūkiams, pagal Vokietijos teisę privalo mokėti PVM. Tačiau prašymą pateikęs teismas nutartyje dėl prašymo nurodė, kad pareiškėja, bent jau iš principo, neatrodo esanti apmokestinamuoju asmeniu pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies pirmąją pastraipą. Taigi prašymą pateikęs teismas abejoja, ar vandens namų ūkiams prijungimo už atskirai apskaičiuotą mokestį veikla patenka į D priedo 2 punkto sąvoką „vandens teikimas“ ir ar pareiškėja dėl to gali būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies trečiąją pastraipą.
24.
Iš nacionalinio teismo nutarties dėl prašymo atrodytų, kad pagrindinis klausimas nacionalinio teismo nagrinėjamoje byloje yra susijęs su mokesčio ar sumažinto jo tarifo taikymu vandens namų ūkiams prijungimui pagal Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečiąją pastraipą ir H priedo 2 kategoriją. Tačiau, mano manymu, klausimas kyla, tik jei prijungimą atliekantis subjektas, vykdydamas šią veiklą, veikia kaip apmokestinamasis asmuo ir ši veikla yra apmokestinama PVM pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį.
25.
Kadangi nacionalinis teismas, remdamasis nagrinėjamos bylos medžiaga, pažymėjo, jog pareiškėja negali būti apmokestinamasis asmuo pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalį, jeigu D priedo 2 punktas neapima vandens namų ūkiams prijungimo už atskirai apskaičiuotą mokestį, manau, kad klausimas, ar vandens namų ūkiams prijungimą už atskirai apskaičiuotą mokestį apima D priedo 2 punkto sąvoka „vandens tiekimas“, yra reikšmingas prašymą pateikusio teismo nagrinėjamai bylai.
26.
Todėl manau, kad atsakymas dėl klausimo dalies, susijusios su Šeštosios direktyvos D priedo 2 punktu, turėtų būti pateiktas, siekiant nacionaliniam teismui sudaryti visas prielaidas aiškinti Bendrijos teisę, ir tai galėtų padėti išspręsti jo nagrinėjamą bylą. Taigi iškeltas prieštaravimas dėl priimtinumo turi būti atmestas, o prašymas priimti prejudicinį sprendimą dėl Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto – pripažintas priimtinu.
V — Dėl esmės
A — Pagrindiniai šalių argumentai
27.
Pareiškėja ir Italijos vyriausybė mano, kad Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto ir H priedo antrosios kategorijos sąvoka „vandens tiekimas“ apima vandens namų ūkiams prijungimą. Jos mano, kad vandens namų ūkiams prijungimas yra neatskiriamas nuo vandens tiekimo. Italijos vyriausybė teigia, kad namų ūkio prijungimas yra pagrindinę tiekimo, būtent vandens tiekimo, paslaugą papildanti paslauga.
28.
Pareiškėja mano, kad vandens namų ūkiams prijungimo paslaugos teikimas nėra atskirtas nuo vandens tiekimo paslaugos. Kliento požiūriu vandens namų ūkiui prijungimas yra reikalingas tam, kad būtų galima tiekti vandenį, ir neturi jokios kitos paskirties. Tai patvirtina aplinkybė, jog dėl teisinių ir praktinių priežasčių klientas negali gauti vandens iš kitos įmonės. Pareiškėja mano, kad tai, jog vandens namų ūkiams prijungimas yra apmokestinamas specifiniu būdu arba nurodant sąskaitoje atskirą sumą, PVM atžvilgiu nėra svarbu. Tai, kad su vandens namų ūkiams prijungimu susijusios išlaidos yra atskaitomos iš fiksuoto mėnesinio mokesčio ir mokesčio, susieto su realiu vandens suvartojimu, rodo, jog yra viena vandens tiekimo kaina, kurios dalis apskaičiuojama specifiniu būdu. Be to, kadangi prijungiama yra tik vieną kartą, tas prijungimas visam laikui lieka neatskiriamas nuo vandens tiekimo ir todėl negali būti laikomas savarankiška paslauga. Ne vien prijungimas, bet ir vandens tiekimas nuolat didina būsto vertę. Priešingai nei tvirtina atsakovė, prielaida, kad pastatuose, kuriuose atliktas prijungimas, vanduo gali būti ir nevartojamas, neatspindi tikrovės. Be to, namų ūkio prijungimo (didelė) kaina nėra tinkamas išvados, jog tai yra savarankiška paslauga, pagrindas. Nors prijungimas gali kainuoti tūkstantį eurų, vandens suvartojimo namų ūkyje kaina per 40–50 metų laikotarpį gali siekti nuo aštuonių iki dvylikos tūkstančių eurų.
29.
Atsakovė ir Vokietijos vyriausybė savo argumentuose apsiribojo Šeštosios direktyvos H priedo antrosios kategorijos aiškinimu. Atsakovė, Vokietijos vyriausybė ir Komisija teigia, kad Šeštosios direktyvos H priedo antrosios kategorijos sąvoka „vandens tiekimas“ neapima vandens namų ūkiams prijungimo. Jos mano, kad sumažinto tarifo taikymo taisyklės pagal Teisingumo Teismo praktiką turi būti aiškinamos siaurai, nes jos nukrypsta nuo Šeštojoje direktyvoje nustatytų bendrųjų taisyklių. Todėl sąvoka „vandens tiekimas“ turėtų apsiriboti vandens tiekimu strigto sensu ir neturėtų apimti jokių tokių papildomų paslaugų, kaip antai statybos darbai, skirti vandens tiekimui užtikrinti. Todėl atsakovė ir Vokietijos vyriausybė mano, kad namų ūkio prijungimas turėtų būti apmokestinamas standartiniu tarifu.
30.
Vokietijos vyriausybė pridūrė, kad jeigu sąvoka „vandens tiekimas“ būtų aiškinama pernelyg plačiai, būtų pažeistas PVM neutralumo principas, nes panašiai veiklai, pavyzdžiui, dujų ar elektros prijungimui, sumažintas mokesčio tarifas nėra taikomas. Atsakovė taip pat teigia, kad pritarus ieškovės teiginiams vandens tiekėjo atliktas vandens namų ūkiams prijungimas būtų apmokestinamas sumažintu tarifu, o nepriklausomos statybos bendrovės atliktas prijungimas – standartiniu tarifu.
31.
Be to, Vokietijos vyriausybė pažymi, kad pagal Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečiąją pastraipą valstybės narės gali nuspręsti, ar taikyti sumažintą tarifą.
32.
Taigi Vokietijos vyriausybė ir Komisija mano, kad vandens namų ūkiams prijungimas ir vandens tiekimas turėtų būti laikomi dviem pagrindinėmis paslaugomis, kurios pagal Vokietijos teisę yra apmokestinamos skirtingais tarifais. Todėl vandens namų ūkiams prijungimas negali būti laikomas papildoma paslauga.
33.
Komisija sutinka, kad namų ūkio prijungimas yra išankstinė ir būtina vandens tiekimo sąlyga. Tačiau techniškai vertinant prijungimas niekaip nėra susijęs su vandens tiekimu tikrąja to žodžio prasme. Atsakovė, Vokietijos vyriausybė ir Komisija mano, kad tai, jog už vandens namų ūkiui prijungimą turintis mokėti asmuo yra pastato savininkas, o mokesčiai už realų vandens suvartojimą gali būti imami, pavyzdžiui, iš pastato nuomininko, rodo, jog prijungimas ir pats vanduo nėra viena paslauga. Atsakovė taip pat pažymi, kad prijungimas nuolat neša naudą patalpoms. Be to, anot atsakovės ir Komisijos, prijungimas atliekamas tik vieną kartą ir neturi jokio laikino ryšio su vandens tiekimu. Tai, kad namų ūkio prijungimas vidutiniškai kainuoja kelis tūkstančius eurų, o pats vandens tiekimas – tik kelis šimtus per metus, taip pat rodo, kad prijungimas nėra papildoma veikla. Taigi, anot Komisijos, finansiniu požiūriu vartotojai suvokia, kad tai yra dvi skirtingos paslaugos. Ši išvada atitinka tai, jog tinklo kūrimas ir teikimas yra atskiriami nuo vandens tiekimo per tinklą (
6
).
34.
Vokietijos vyriausybė teigia, kad nors paprasto vartotojo požiūriu prijungimas ir vandens tiekimas turi tą patį ekonominį tikslą, to savaime nepakanka, kad jie būtų laikomi viena paslauga. Tam, kad tai būtų viena paslauga, skirtingi elementai turi būti tiek susiję, kad būtų neatskiriami. Taip nėra šioje byloje. Vokietijos vyriausybė taip pat pažymi, kad namų ūkio prijungimas gali būti atliktas be jokio įsipareigojimo vartoti, taigi ir priimti tiekiamą vandenį.
35.
Dėl D priedo sąvokos „vandens tiekimas“ aiškinimo Komisija mano, kad Teisingumo Teismui nepakanka turimų įrodymų nuspręsti, ar pareiškėja prašymą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje yra subjektas, atitinkantis Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalyje išdėstytus kriterijus. Todėl Komisija mano, kad atsakydamas į klausimo dalį dėl D priedo Teisingumo Teismas turėtų konstatuoti, jog nacionalinis teismas turėtų ištirti, ar pareiškėjos veikla yra apmokestinama.
B — Vertinimas
36.
Šios bylos šalys iš esmės nesutaria, ar Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto ir H priedo antrosios kategorijos sąvoka„vandens tiekimas“ apima vandens namų ūkiams prijungimą.
37.
Pažymėtina, kad Šeštoji direktyva neapibrėžia D priedo 2 punkte ir H priedo antrojoje kategorijoje vartojamos „vandens tiekimo“ sąvokos. Šeštosios direktyvos H priedo preambulė numato, jog perkeldamos į nacionalinės teisės aktus H priede nurodytas prekių kategorijas valstybės narės gali naudotis Kombinuotąja nomenklatūra, kad tiksliai apibūdintų, ką apima atitinkama kategorija. Kombinuotąją nomenklatūrą, nustatytą iš dalies pakeistu 1987 m. liepos 23 d. Tarybos reglamentu (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo (
7
), sudaro, be kita ko, tik prekių suderintos sistemos nomenklatūra. Tačiau ji nepadeda apibrėžti „vandens tiekimo“ sąvokos.
38.
Be to, mano nuomone, Teisingumo Teismui pateiktas klausimas negali būti išspręstas remiantis vien Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto ir H priedo antrosios kategorijos formuluotėmis. Bet kuriuo atveju šių nuostatų sąvokos yra dviprasmiškos, ypač kai pradedama nagrinėti ir lyginti Šeštosios direktyvos redakcijas skirtingomis kalbomis. Redakcijose kai kuriomis kalbomis formuluotės gali būti palankesnės siauram Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkte ir H priedo antrojoje kategorijoje vartojamų žodžių aiškinimui, kuris jų apimtį susiaurina iki pačio vandens tiekimo, o redakcijos kitomis kalbomis yra palankesnės plačiam aiškinimui (
8
). Atsižvelgiant į kalbinius skirtumus, remiantis vien pažodiniu aiškinimu, nagrinėjamų žodžių taikymo srities nustatyti negalima. Todėl reikėtų atsižvelgti į kitus aiškinimo kriterijus, ypač į reglamentavimo sistemos, kurios dalis yra nagrinėjamos nuostatos, bendrą struktūrą ir paskirtį (
9
).
39.
Taigi manau, kad būtina atskirai išnagrinėti D ir H priedus Šeštosios direktyvos sistemoje ir nustatyti konkretų jų tikslą.
1. D priedas
40.
Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies pirmoji pastraipa numato, kad valstybinės, regioninės bei vietinės valdžios institucijos ir kiti viešosios teisės subjektai neturi būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis, kaip apibrėžta 4 straipsnio 1 dalyje, veiklos, kurią jos vykdo, ar sandorių, kuriuos jos sudaro kaip valdžios institucijos, atžvilgiu (
10
). Pagal 4 straipsnio 5 dalies antrąją pastraipą valstybės narės turi užtikrinti, kad viešosios teisės subjektai būtų laikomi apmokestinamaisiais asmenimis, jei priešingu atveju būtų labai iškraipyta konkurencija. Be to, pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies trečiąją pastraipą valstybės narės „bet kuriuo atveju“ yra įpareigojamos viešosios teisės subjektus laikyti apmokestinamaisiais asmenimis šios direktyvos D priede išvardytos veiklos atžvilgiu, jei toji veikla nėra menko masto.
41.
Taigi Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies antroji pastraipa ir 4 straipsnio 5 dalies trečioji pastraipa kartu su D priedu, mano manymu, yra 4 straipsnio 5 dalies pirmojoje pastraipoje numatytos „bendrosios taisyklės“ išimtys arba nukrypimai nuo jos. Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies antrosios ir trečiosios pastraipos yra skirtos užtikrinti, kad fiskalinio neutralumo principo būtų laikomasi tuomet, kai viešosios teisės reguliuojami subjektai, naudodamiesi jiems taikomu specialiu teisiniu statusu, vykdo veiklą, kurią, konkuruodami su jais, taip pat gali vykdyti privatūs asmenys, veikdami pagal privatinės teisės normas arba administracinių koncesijų pagrindu (
11
).
42.
Tačiau, jei veikla įrašyta į D priedą, nėra reikalo nagrinėti nei tokią veiklą vykdančio subjekto teisinio statuso, nei jos vykdymo ypatybių. To daryti nereikia, nes jei veiklą apima Šeštosios direktyvos D priedas, ją vykdantis subjektas jos atžvilgiu iš principo yra apmokestinamas. Mano nuomone, tai išplaukia iš šioje nuostatoje pavartotų žodžių „bet kuriuo atveju“. Be to, 4 straipsnio 5 dalies antrosios pastraipos atveju nėra reikalo nustatyti, ar viešojo subjekto laikymas neapmokestinamuoju asmeniu labai iškraipytų konkurenciją. Kai veiklos aprašymas patenka į D priedą, didelis konkurencijos iškraipymas yra preziumuojamas. Kaip generalinė advokatė J. Kokott pažymėjo savo išvadoje byloje C-369/04 (
12
), D priede yra išvardytos tos veiklos rūšys, kurias gali vykdyti tiek viešieji subjektai, tiek privačios įmonės ir kurių „pobūdis visų pirma yra akivaizdus ekonominis“ (
13
). Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies trečioji pastraipa kartu su D priedu yra skirti užtikrinti, kad viešiesiems subjektams ir privačioms įmonėms mokesčių tikslais būtų sudarytos vienodos sąlygos užsiimti D priede išvardyta veikla.
43.
Dėl Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkte įrašytos vandens tiekimo veiklos reikia pažymėti, jog iš Direktyvos 2004/17 (
14
) aišku, kad kai kuriose valstybėse narėse viešosios ir privačios įmonės veikia vandens sektoriuje ir konkuruoja „teikiant ir eksploatuojant fiksuotus tinklus, skirtus visuomenei teikti paslaugą, susijusią su geriamojo vandens gamyba, perdavimu ar paskirstymu“ ir „tiekiant geriamąjį vandenį tokiems tinklams“ (
15
). Be to, viešame posėdyje šioje byloje ieškovė patvirtino, kad vandenį namų ūkiams Vokietijoje prijungia kelios skirtingų rūšių privačios ir viešosios įmonės. Taip pat iš procesinių dokumentų matyti, jog, atsižvelgiant į išlaidas, vandens namų ūkiams prijungimas yra ekonomiškai labai svarbus.
44.
Taigi, mano nuomone, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies trečiosios pastraipos ir šios direktyvos D priedo esmę bei paskirtį, atrodytų, kad šios direktyvos D priedo 2 punkto sąvoka „vandens tiekimas“ apima namų ūkio prijungimą.
2. H priedas
45.
Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečioji pastraipa numato, kad valstybės narės gali taikyti sumažintą PVM tarifą prekių ir paslaugų kategorijoms (
16
), nurodytoms šios direktyvos H priede, tiekti ir teikti. Šios nuostatos yra principo, kad taikomas standartinis PVM tarifas, išimtys ir todėl turi būti aiškinamos siaurai (
17
).
46.
H priedas į Šeštąją direktyvą buvo įterptas 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 92/77/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB (PVM tarifų derinimas) (
18
). Be „vandens tiekimo“, H priede numatyta 16 kitų prekių ir paslaugų kategorijų, kurios gali būti apmokestinamos sumažintu mokesčio tarifu.
47.
Nei Direktyvos 92/77, nei Šeštosios direktyvos konstatuojamosiose dalyse H priedo tikslas bei taikymo sritis neaiškinami. Tačiau, mano nuomone, pirmiausia iš pačiame H priede išvardytų prekių ir paslaugų kategorijų, taip pat iš Ekonomikos ir socialinių reikalų komiteto nuomonės dėl pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos, papildančios bendrąją pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388, PVM tarifų derinimas (
19
) atrodytų, kad Šeštosios direktyvos H priedo ir 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečiosios pastraipos tikslas yra leisti valstybėms narėms taikyti sumažintą mokesčio tarifą svarbiausioms kasdienio vartojimo prekėms ir paslaugoms bei veiklai, tenkinančiai socialinius ar viešuosius poreikius.
48.
Mano nuomone, švarus vanduo yra būtina kasdienio vartojimo prekė ir prieiga prie jo neabejotinai prisideda prie žmonių sveikatos (
20
). Kadangi vandens namų ūkiams prijungimas neturi kito tikslo nei prijungti būstą prie vandens paskirstymo tinklo ir yra išankstinė bei būtina sąlyga gauti vandenį iš šio tinklo, valstybių narių galimybė taikyti sumažintą mokesčio tarifą tokio prijungimo paslaugai teikti, mano manymu, atitiktų Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečiojoje pastraipoje ir H priede numatytą tikslą.
49.
Todėl manau, kad Šeštosios direktyvos H priedo antrojoje kategorijoje nurodyta „vandens tiekimo“ sąvoka apima vandens namų ūkiams prijungimo veiklą.
50.
Mano nuomone, šioje byloje lieka nustatyti, ar sumažintą PVM tarifą leidžiama taikyti tik kai kuriems „vandens tiekimo“ kategorijos aspektams, ir, jei taip, ar šios bylos kontekste leistina šios tvarkos netaikyti vandeniui namų ūkiams prijungti (
21
). Iš Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečiosios pastraipos ir šioje nuostatoje vartojamo termino „gali“ aišku, kad valstybės narės sumažintą tarifą taiko pasirinktinai. Nuspręsti, ar taikyti sumažintą mokesčio tarifą, yra valstybių narių kompetencija.
51.
Byloje Komisija prieš Prancūziją (
22
) Teisingumo Teismas patvirtino, kad Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies b punkto tekstas, leidžiantis gamtinių dujų ir elektros tiekimą apmokestinti sumažintu PVM tarifu, nedraudžia sumažintą tarifą pasirinktinai taikyti konkretiems aspektams, pavyzdžiui, nuolatiniam mokesčiui, kuris abonentams suteikia teisę gauti minimalų elektros kiekį, jei nėra pavojaus iškraipyti konkurenciją (
23
).
52.
Mano nuomone, Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečioji pastraipa taip pat galėtų būti taip aiškinama, leidžiant valstybėms narėms sumažintu PVM tarifu apmokestinti atskirus ir savarankiškus vandens tiekimo aspektus, tačiau įspėjant, kad negalima pažeisti fiskalinio neutralumo principo, neatskiriamo nuo bendrosios PVM sistemos. Manau, kad siekiant išsiaiškinti, ar vandens namų ūkiams prijungimą galima atskirti arba izoliuoti nuo kitų „vandens tiekimo“ kategorijos aspektų, galima pasiremti Teisingumo Teismo praktika dėl sudėtinių paslaugų.
53.
Pagal šią teismo praktiką, kai sandorį sudaro jo sudėtinių dalių ir veiksmų daugetas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis šis sandoris vyksta, siekiant nustatyti, ar tai yra dvi ar daugiau atskirų paslaugų, ar viena paslauga. Atsižvelgiant į du faktus, pirma, kad iš Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies išplaukia, jog kiekvienas sandoris iš esmės laikytinas atskiru bei savarankišku, ir, antra, sandoris, kurį ekonominiu požiūriu sudaro viena paslauga, negali būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų iškreiptas PVM sistemos funkcionalumas, pirmiausia svarbu išsiaiškinti būdingus nagrinėjamo sandorio elementus siekiant nustatyti, ar apmokestinamasis asmuo vartotojui suteikia kelias savarankiškas pagrindines paslaugas, ar vieną paslaugą. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad viena paslauga yra tuomet, kai du ar daugiau elementų ar veiksmų, kuriuos apmokestinamasis asmuo pateikia vidutiniam vartotojui, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios išskaidymas būtų dirbtinis (
24
).
54.
Be to, iš Teisingumo Teismo praktikos aišku, kad paslauga turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą ir jai turėtų būti taikomos pagrindinės paslaugos apmokestinimo sąlygos, jei vartotojams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriau naudotis teikiama pagrindine paslauga (
25
).
55.
Manau, kad asmeniui, prašančiam prijungti vandenį, pats šis prijungimas nėra tikslas. Kaip nurodyta 48 punkte, vienintelis vandens namų ūkiui prijungimo tikslas prašančio asmens ir netgi šį prijungimą atliekančios įmonės požiūriu yra sudaryti galimybę tiekti vandenį iš vandens paskirstymo tinklo į būstą. Iš tikrųjų pati Vokietijos vyriausybė savo procesiniuose dokumentuose pripažįsta, kad paprastam vartotojui vandens namų ūkiui prijungimas ir vandens tiekimas turi tą patį ekonominį tikslą (
26
). Man atrodytų, kad atskirti ar izoliuoti namų ūkio prijungimą nuo vandens, beje, pristatomo iš tinklo į šį būstą, būtų labai dirbtina.
56.
Vandens namų ūkiui prijungimas yra būtinas reikalavimas, norint gauti vandenį iš vandens paskirstymo tinklo, taigi, mano nuomone, jam turėtų būti taikomos tos pačios apmokestinimo sąlygos kaip ir vandens tiekimui, kuris, anot prašymą pateikusio teismo, Vokietijoje apmokestinamas sumažintu tarifu.
57.
Šiuo atžvilgiu tai, kad prijungiama yra tik vieną kartą, o vanduo į būstą gali būti tiekiamas ilgą laiką, mano nuomone, nekeičia pirmiau pateiktos analizės, atsižvelgiant į išliekantį prijungimo reikalingumą, norint gauti vandenį iš vandens paskirstymo tinklo. Be to, tai, kad šioje byloje už prijungimą gali būti mokamas didelis išankstinis mokestis, palyginti, pavyzdžiui, su mėnesiniu mokesčiu už suvartotą vandenį, mano nuomone, nėra lemiama aplinkybė ir nepašalina esminio funkcinio ryšio tarp prijungimo ir vandens tiekimo iš paskirstymo tinklo į būstą.
58.
Manau, kad 30 punkte nurodyti Vokietijos vyriausybės ir atsakovės argumentai yra nepagrįsti ir kad nėra pavojaus pažeisti PVM sistemos fiskalinio neutralumo principą (
27
), jei namų ūkio prijungimą apimtų Šeštosios direktyvos H priedo antrosios kategorijos sąvoka „vandens tiekimas“.
59.
Mano nuomone, PVM atžvilgiu nėra ryšio tarp vandens namų ūkiui prijungimo ir, pavyzdžiui, dujų ar elektros prijungimo. Tarp vandens namų ūkiui prijungimo ir dujoms ar elektrai tiekti reikalingo prijungimo, žinoma, gali būti tam tikrų techninių panašumų. Tačiau dujų bei elektros tiekimas ir vandens tiekimas pagal Šeštąją direktyvą turi skirtingą teisinį statusą. Šiuo atžvilgiu reikia tik pažymėti, kad jei dujų tiekimas ir elektros tiekimas yra įtraukti į Šeštosios direktyvos D priedo 2 punktą kartu su vandens tiekimu, tarp Šeštosios direktyvos H priede išvardytų prekių ir paslaugų kategorijų figūruoja tik „vandens tiekimas“, bet ne dujų tiekimas ir elektros tiekimas. Todėl, mano nuomone, vandens tiekimas ir dujų bei elektros tiekimas PVM atžvilgiu negali būti laikomi „panašia veikla“.
60.
Taigi Šeštosios direktyvos H priedo antrojoje kategorijoje nurodyta „vandens tiekimo“ sąvoka apima vandens namų ūkiui prijungimo veiklą. Be to, vandens namų ūkiui prijungimas ir vandens tiekimas į šį būstą turėtų būti laikomas vienu sandoriu PVM tikslais.
VI — Išvada
61.
Atsižvelgdamas į pirmiau išdėstytus svarstymus, manau, kad Teisingumo Teismas į Bundesfinanzhof prejudicinį klausimą turėtų pateikti tokį atsakymą:
„Sąvoka „vandens tiekimas“1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (D priedo 2 punktas ir H priedo antroji kategorija) prasme apima už atskirai apskaičiuotą mokestį vandens tiekimo įmonės atliktą vandens paskirstymo tinklo prijungimą prie turto savininko įrenginių ir toks prijungimas kartu su į šį būstą pristatomu vandeniu turėtų būti laikomas vienu sandoriu PVM tikslais.“
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	OL L 145; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
(
3
)	Reikėtų pažymėti, kad Teisingumo Teismui pateikto klausimo originalioje redakcijoje vokiečių kalba nacionalinis teismas vartoja terminą „Lieferungen von Wasser“; tai rodo, jog Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkte ir H priedo antrojoje kategorijoje vartojami tie patys terminai. Tačiau šiose dviejų nuostatų redakcijose kai kuriomis kitomis kalbomis tie patys terminai nevartojami. Pavyzdžiui, Šeštosios direktyvos redakcijoje anglų kalba D priedo 2 punkte vartojamas „supply of water“ terminas, o H priedo antrojoje kategorijoje – „Water supplies“ terminas.
(
4
)	Žr. 2000 m. sausio 13 d. Teisingumo Teismo sprendimą Schutzverband gegen unlauteren Wettbewerb prieš TK-Heimdienst Sass (C-254/98, Rink. p. I-151, 13 punktas).
(
5
)	Žr. 2006 m. vasario 21 d. Teisingumo Teismo sprendimą Ritter-Coulais (C-152/03, Rink. p. I-1711, 15 punktas).
(
6
)	Žr. 2004 m. kovo 31 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2004/17/EB dėl subjektų, vykdančių veiklą vandens, energetikos, transporto ir pašto paslaugų sektoriuose, vykdomų pirkimų tvarkos derinimo (OL L 134; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 7 t., p. 19). Taip pat žr. Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto devintąją įtrauką, susijusią su prieiga prie elektros ir dujų tinklų.
(
7
)	OL L 256; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 382 .
(
8
)	Pavyzdžiui, Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto ir H priedo antrosios kategorijos redakcijoje vokiečių kalba esantys žodžiai gali reikšti siauresnę taikymo sritį, nes „Lieferungen von Wasser“ gali būti suprantami vien kaip vandens tiekimas. Kita vertus, žodžiai, vartojami Šeštosios direktyvos D priedo 2 punkto redakcijose anglų („the supply of water“), prancūzų („la distribution d’eau“), italų („Erogazione di acqua“), ispanų („Distribucíon de agua“) ir slovakų („Zásobovanie vodou“) kalbomis, leistų aiškinti kitaip, plačiau, ir gali būti suprantami kaip reiškiantys platesnę užduotį – užtikrinti gyventojams prieigą prie vandens.
(
9
)	Be kita ko, žr. 2000 m. rugsėjo 19 d. Teisingumo Teismo sprendimą Vokietija prieš Komisiją (C-156/98, Rink. p. I-6857, 50 punktas) ir 2006 m. liepos 6 d. Teisingumo Teismo sprendimą Komisija prieš Portugaliją (C-53/05, Rink. p. I-6215, 20 punktas).
(
10
)	Tai galioja, net jeigu jos renka rinkliavas, mokestį už paslaugas, įmokas ar kitokius su tokia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
(
11
)	Toks Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies antrosios pastraipos aiškinimas pastarąjį kartą buvo patvirtintas 2006 m. birželio 8 d. Teisingumo Teismo sprendime Feuerbestattungsverein Halle (C-430/04, Rink. p. I-4999, 24 punktas).
(
12
)	2006 m. rugsėjo 7 d. išvada byloje Hutchison 3G ir kt. (2007, Rink. p. I-5247).
(
13
)	Žr. generalinės advokatės J. Kokott išvados byloje Hutchison 3G ir kt. 93 ir 94 punktus.
(
14
)	Nurodyta 6 išnašoje. Direktyvos 2004/17 III priede, kuriame išvardijami perkantieji subjektai vandens gamybos, perdavimo ir paskirstymo sektoriuose valstybėse narėse, yra nurodomos tiek privačios, tiek viešosios įmonės. Iš Direktyvos 2004/17 konstatuojamųjų dalių, ypač dešimtosios konstatuojamosios dalies, atrodytų, kad direktyva buvo priimta, be kita ko, siekiant užtikrinti, kad nebūtų pakenkta perkančiųjų subjektų, veikiančių viešajame sektoriuje bei veikiančių privačiajame sektoriuje, vienodam vertinimui.
(
15
)	Žr. 2 straipsnį dėl subjektų, kuriems taikoma Direktyva 2004/17, apibrėžimo ir 4 straipsnį „Vanduo“ dėl šio sektoriaus veiklos rūšių, kurias apima ši direktyva, sąrašo.
(
16
)	Termino „kategorija“ vartojimas Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečiojoje pastraipoje rodo, kad šios direktyvos H priede išvardyti punktai yra prekių ir paslaugų, kurios gali būti apmokestinamos sumažintu tarifu, grupių ar klasių antraštės.
(
17
)	Žr. 2001 m. sausio 18 d. Teisingumo Teismo sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C-83/99, Rink. p. I-445, 18 ir 19 punktai).
(
18
)	OL L 316; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 202.
(
19
)	OL C 237, 1988 p. 21.
(
20
)	Žr., pavyzdžiui, 1998 m. lapkričio 3 d. Tarybos direktyvos 98/83/EB dėl žmonėms vartoti skirto vandens kokybės šeštą konstatuojamąją dalį (OL L 330, p. 32; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 15 sk., 4 t., p. 90).
(
21
)	Šis klausimas kyla todėl, kad pagal 2000 m. liepos 4 d.Bundesministerium der Finanzen raštą „Prijungimas prie paskirstymo tinklo“ turėtų būti apmokestinamas standartiniu tarifu, o pagal prašymą pateikusį teismą, remiantis Vokietijos teise, vanduo yra apmokestinamas sumažintu tarifu.
(
22
)	2003 m. gegužės 8 d. Teisingumo Teismo sprendimas Komisija prieš Prancūziją (C-384/01, Rink. p. I-4395, 24 ir 26–28 punktai).
(
23
)	Tačiau savo 2006 m. gegužės 4 d. Išvadoje byloje Talacre Beach Caravan Sales prieš Commissioners of Customs & Excise (C-251/05, Rink. p. I-6269) generalinė advokatė J. Kokott nurodė, kad Teisingumo Teismo pozicija byloje C-384/01, kurioje pareikštas ieškinys pagal EB 226 straipsnį, neturėtų būti aiškinama klaidingai. Jos nuomone, nors byloje C-384/01 Teisingumo Teismas, atrodo, sutiko, kad paslaugos „viena dalis“ gali būti apmokestinama sumažintu tarifu, ši byla iš esmės buvo susijusi su klausimu, ar Komisija pateikė įrodymų, jog sumažinto mokesčio tarifo taikymas tuo konkrečiu atveju iškraipė konkurenciją. Todėl, anot generalinės advokatės J. Kokott, iš Teisingumo Teismo sprendimo C-384/01 negalima daryti toli siekiančių išvadų (žr. 33 ir 34 punktus).
(
24
)	Šiuo klausimu žr. 2005 m. spalio 27 d. Teisingumo Teismo sprendimą Levob Verzekeringen ir OV Bank (C-41/04, Rink. p. I-9433, 19, 20 ir 22 punktai).
(
25
)	Žr. 1999 m. vasario 25 d. Teisingumo Teismo sprendimą Card Protection Plan (C-349/96, Rink. p. I-973, 30 punktas), kuriame cituojamas 1998 m. spalio 22 d. Teisingumo Teismo sprendimo Madgett and Baldwin (sujungtos bylos C-308/96 ir C-94/97, Rink. p. I-6229) 24 punktas.
(
26
)	Žr. šios išvados 34 punktą.
(
27
)	Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad neutralumo principas neleidžia panašių, tarpusavyje konkuruojančių prekių ir paslaugų teikimo traktuoti skirtingai PVM tikslais, taigi tokios prekės ir paslaugos turi būti apmokestinamos vienodu tarifu (žr. 2003 m. spalio 23 d. Teisingumo Teismo sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C-109/02, Rink. p. I-12691, 20 punktas) ir 2001 m. gegužės 3 d. Teisingumo Teismo sprendimą Komisija prieš Prancūziją (C-481/98, Rink. p. I-3369, 21 ir 22 punktai).