62021CJ0833
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)
22 de junho de 2023 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Tributação dos produtos energéticos e da eletricidade — Diretiva 2003/96/CE — Artigo 14.o, n.o 1, alínea a) — Isenção dos produtos energéticos e da eletricidade utilizados para produzir eletricidade — Derrogação — Tributação dos produtos energéticos por “razões de política ambiental” — Alcance»
No processo C‑833/21,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pela Audiencia Nacional (Audiência Nacional, Espanha), por Decisão de 14 de dezembro de 2021, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 31 de dezembro de 2021, no processo
Endesa Generación, S.A.U.,
contra
Tribunal Económico‑Administrativo Central,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: E. Regan, presidente de secção, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis e Z. Csehi (relator), juízes,
advogado‑geral: A. Rantos,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da Endesa Generación, S.A.U., por M. García Arana, procurador, e P. González‑Gaggero, abogado,
–
em representação do Governo espanhol, por A. Ballesteros Panizo e A. Gavela Llopis, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por A. Armenia e I. Galindo Martín, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 2 de fevereiro de 2023,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Endesa Generación, S.A.U. (a seguir «Endesa»), ao Tribunal Económico Administrativo Central (Tribunal Económico e Administrativo Central, Espanha) (a seguir «TEAC»), acerca de uma decisão deste último relativa à tributação do carvão consumido por uma central térmica pertencente à referida sociedade para produzir energia elétrica.
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva 2003/96
3
Os considerandos 3 a 7, 11 e 12 da Diretiva 2003/96 têm a seguinte redação:
«(3)
O bom funcionamento do mercado interno e a realização dos objetivos das outras políticas comunitárias exigem a fixação de níveis mínimos de tributação a nível comunitário para a maioria dos produtos energéticos, incluindo a eletricidade, o gás natural e o carvão.
(4)
A existência de importantes diferenças entre os níveis nacionais de tributação da energia aplicados pelos Estados‑Membros poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno.
(5)
A fixação a níveis adequados das taxas mínimas comunitárias pode permitir reduzir as atuais diferenças entre os níveis nacionais de tributação.
(6)
Em conformidade com o artigo 6.o do Tratado, as exigências em matéria de proteção do ambiente devem ser integradas na definição e aplicação das outras políticas comunitárias.
(7)
Como parte signatária da Convenção‑Quadro das Nações Unidas sobre as Alterações Climáticas, a Comunidade ratificou o Protocolo de Quioto; a tributação dos produtos energéticos e, sendo o caso, da eletricidade constitui um dos instrumentos disponíveis para a consecução dos objetivos do Protocolo de Quioto.
[…]
(11)
Cada Estado‑Membro é livre de decidir que disposições fiscais aplicará para pôr em prática o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, bem como de decidir não aumentar para o efeito a sua carga fiscal global se considerar que a implementação deste princípio de neutralidade fiscal poderá contribuir para a reestruturação e modernização dos seus regimes fiscais, incentivando comportamentos conducentes a uma maior proteção do ambiente e a uma utilização acrescida do fator trabalho.
(12)
Os preços da energia constituem elementos fundamentais das políticas comunitárias nos domínios da energia, dos transportes e do ambiente.»
4
O artigo 1.o da Diretiva 2003/96 dispõe:
«Os Estados‑Membros devem tributar os produtos energéticos e a eletricidade de acordo com o disposto na presente diretiva.»
5
O artigo 10.o da referida diretiva tem a seguinte redação:
«1.   A partir de 1 de janeiro de 2004, os níveis mínimos de tributação aplicáveis à eletricidade são os fixados no quadro C do anexo I.
2.   Acima dos níveis mínimos de tributação referidos no n.o 1, os Estados‑Membros terão a faculdade de estabelecer a base de tributação aplicável, desde que respeitem a Diretiva 92/12/CEE [do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1)].»
6
Nos termos do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96:
«Para além das disposições gerais previstas na Diretiva [92/12] relativas às utilizações isentas de produtos tributáveis, e sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros devem isentar os produtos a seguir referidos nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar uma aplicação correta e simples dessas isenções e de modo a impedir a fraude, a evasão fiscal ou utilizações abusivas:
a)
Produtos energéticos e eletricidade utilizados para produzir eletricidade e eletricidade utilizada para manter a capacidade de produzir eletricidade. No entanto, por razões de política ambiental, os Estados‑Membros podem sujeitar estes produtos a imposto, sem que tenham de respeitar os níveis mínimos de tributação estabelecidos na presente diretiva. Nesse caso, a tributação destes produtos não será tomada em consideração para efeitos da observância do nível mínimo de tributação aplicável à eletricidade fixado no artigo 10.o»
7
O anexo I, quadro C, da Diretiva 2003/96, intitulado «Níveis mínimos de tributação aplicáveis aos combustíveis de aquecimento e à eletricidade», inclui, nomeadamente, o carvão e o coque.
Diretiva 2008/118/CE
8
O artigo 1.o da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2008, L 9, p. 12), dispunha:
«1.   A presente diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos, adiante designados “produtos sujeitos a impostos especiais de consumo”:
a)
Produtos energéticos e eletricidade, abrangidos pela Diretiva [2003/96];
[…]
2.   Os Estados‑Membros podem cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, desde que esses impostos sejam conformes com as normas fiscais da Comunidade aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito à determinação da base tributável, à liquidação, à exigibilidade e ao controlo do imposto, regras estas que não incluem as disposições relativas às isenções.
[…]»
Direito espanhol
9
A Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (Lei 38/1992 relativa aos Impostos Especiais de Consumo), de 28 de dezembro de 1992 (BOE n.o 312, de 29 de dezembro de 1992, p. 44305), conforme alterada pela Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energetica (Lei 15/2012 relativa a Medidas Fiscais para a Sustentabilidade Energética), de 27 de dezembro de 2012 (BOE n.o 312, de 28 de dezembro de 2012, p. 88081), contém um título III, intitulado «Impostos especiais de consumo de carvão», que abrange os artigos 75.o a 88.o
10
Nos termos do artigo 77.o da Lei 38/1992, conforme alterada pela Lei 15/2012:
«1.   Está sujeita a imposto a introdução no consumo de carvão no seu âmbito territorial.
2.   Para efeitos do disposto no número anterior, entendem‑se como “introdução no consumo” as seguintes operações:
a)
A primeira venda ou entrega de carvão efetuada no território após a produção ou extração, a importação ou a aquisição intracomunitária de carvão. São igualmente consideradas primeira venda ou entrega as vendas ou entregas posteriores efetuadas por empresários que pretendam revender carvão e aos quais era aplicável no momento em que o adquiriram a isenção prevista no artigo 79.o, n.o 1, da presente lei.
b)
O autoconsumo de carvão. Para efeitos da presente disposição, a utilização ou consumo de carvão pelos produtores ou extratores, importadores, compradores intracomunitários ou empresários referidos na alínea anterior é considerado autoconsumo.
3.   Presume‑se que o carvão foi introduzido no consumo quando os sujeitos passivos não façam prova da utilização do carvão produzido, importado ou adquirido.»
11
O artigo 83.o, n.o 1, da Lei 38/1992, conforme alterada pela Lei 15/2012, prevê:
«A matéria coletável do imposto especial de consumo é constituída pelo poder energético do carvão objeto das operações tributáveis, expresso em gigajoules (GJ).»
12
O artigo 84.o da Lei 38/1992, conforme alterada pela Lei 15/2012, tem a seguinte redação:
«O montante do imposto especial sobre o consumo é de 0,65 euro por gigajoule.»
13
Na sua redação anterior à Lei 15/2012, a Lei 38/1992 incluía um artigo 79.o, n.o 3, alínea a), que isentava as operações de introdução no consumo de carvão utilizado na produção de eletricidade e na cogeração de eletricidade e de calor. Esta disposição foi suprimida pela Lei 15/2012.
14
A Lei 15/2012 criou igualmente três novos impostos sobre o valor da produção de energia elétrica, sobre a produção de combustíveis nucleares e resíduos e sobre o armazenamento destes últimos, estabeleceu uma taxa pela utilização das águas continentais para a produção de energia elétrica, e alterou a taxa do imposto sobre o gás natural.
15
A referida lei, segundo o seu preâmbulo, «visa harmonizar o nosso regime fiscal com uma utilização [da energia] mais eficiente e respeitadora do ambiente e da sustentabilidade, valores que inspiram esta reforma fiscal, inscrevendo‑se assim o referido regime no prolongamento dos princípios de base que regem a política fiscal, energética e, naturalmente, ambiental da União Europeia.»
16
Nos termos da segunda disposição adicional da referida lei:
«Nas leis relativas ao Orçamento Geral do Estado de cada ano, será afetado ao financiamento dos custos do sistema elétrico um montante equivalente à soma dos seguintes elementos […]:
a)
A estimativa das receitas anuais provenientes dos impostos e taxas incluídos na presente lei.
b)
A previsão de receitas da venda em leilão dos direitos de emissão de gases com efeito de estufa, no montante máximo de 500 milhões de euros.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
17
A Endesa é uma empresa cuja atividade consiste na produção de energia elétrica consumindo, nomeadamente, carvão que adquire através de uma sociedade do grupo. Esta última sociedade declarou que beneficia, no plano fiscal, da isenção do imposto sobre o carvão para os lotes de carvão adquiridos e destinados à revenda, dado que o consumo constitui o facto gerador desse imposto.
18
Na sequência de um controlo fiscal a título do exercício de 2013 relativo à central térmica Litoral de Almería (Espanha), que pertence à Endesa, a inspeção tributária, considerando que o carvão adquirido pela Endesa devia ser tributado por ser destinado ao consumo para a produção de eletricidade, emitiu um aviso de liquidação a esta sociedade que fixava uma tributação majorada, acrescida de juros de mora pelos montantes em dívida.
19
A referida autoridade tributária considerou, por um lado, que a matéria coletável do imposto sobre o carvão devia ser determinada em função do poder calorífico superior do carvão, independentemente da energia efetivamente utilizada para a produção de eletricidade. Por outro lado, entendeu que os lotes de carvão que tinham sido declarados como destinados à revenda tinham sido consumidos para produzir eletricidade, pelo que era esse consumo que constituía o facto gerador do imposto e o tornava exigível.
20
Em 7 de abril de 2016, a Endesa apresentou no TEAC uma reclamação administrativa contra o referido aviso de liquidação, contestando, primeiro, a determinação do imposto sobre o carvão com base no poder calorífico superior do carvão, segundo, a tributação de 268717,98 toneladas de carvão que o seu fornecedor tinha declarado estarem isentas por se destinarem à revenda e terem em seguida sido utilizadas pela Endesa para a produção de eletricidade, terceiro, a determinação dos stocks contabilísticos para autoconsumo em 31 de dezembro de 2012 e, quarto, a conformidade do referido imposto com o direito da União no que respeita aos consumos destinados à produção de energia elétrica.
21
Por Decisão de 28 de março de 2019 o TEAC confirmou que havia que tomar em consideração o poder calorífico superior do carvão para determinar a matéria coletável do imposto sobre o carvão. Considerou que o facto de tributar lotes de carvão, que anteriormente tinham sido declarados como estando isentos do pagamento do imposto sobre o carvão por se destinarem à revenda, não constituía uma dupla tributação, uma vez que o comprador os destinava ao autoconsumo para a produção de eletricidade, produção que constituía o facto gerador do imposto. O TEAC considerou ainda que o pretenso erro na declaração de existências de carvão não tinha sido provado. Em contrapartida, não se pronunciou sobre a conformidade com o direito da União da Lei n.o 15/2012, que suprimiu a isenção do imposto sobre o carvão para o consumo de carvão destinado à produção de eletricidade.
22
A Endesa interpôs recurso contencioso administrativo dessa decisão para a Audiencia Nacional (Audiência Nacional, Espanha), órgão jurisdicional de reenvio, invocando fundamentos idênticos aos que tinha invocado no TEAC e pedindo que o Tribunal de Justiça fosse chamado a pronunciar‑se a título prejudicial sobre a conformidade da Lei n.o 15/2012 com o direito da União.
23
O órgão jurisdicional de reenvio expõe que a matéria coletável do imposto sobre o carvão pode ser determinada de duas maneiras, quer em função do poder calorífico superior, entendido como o calor efetivamente produzido, quer em função do poder calorífico inferior, entendido como o calor efetivamente utilizado. Enquanto a primeira depende de um valor fixo, a segunda depende de vários fatores como a utilização do carvão ou a tecnologia utilizada pelo consumidor.
24
O referido órgão jurisdicional considera que a matéria coletável do imposto sobre o carvão deve ser determinada tendo em conta o poder calorífico superior, uma vez que a legislação espanhola estabelece uma taxa de imposto fixa, e que o facto gerador desse imposto ocorreu efetivamente no momento da aquisição do carvão para efeitos de produção de energia elétrica. Considera, assim, que as pretensões da Endesa só podem ser satisfeitas questionando a conformidade com o direito da União da tributação do consumo de carvão para a produção de eletricidade no direito espanhol.
25
O referido órgão jurisdicional questiona, em particular, se o imposto sobre o carvão prossegue razões de política ambiental na aceção do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96. Manifesta, a esse propósito, dúvidas quanto à conformidade da tributação do consumo de carvão utilizado para produzir energia com a referida diretiva, em razão, por um lado, de o imposto sobre o carvão ter uma finalidade orçamental, resultante da segunda disposição adicional da Lei n.o 15/2012, e, por outro, de a estrutura deste imposto não refletir o objetivo ambiental formulado no preâmbulo da Lei n.o 15/2012, uma vez que o produto do referido imposto não se destina a reduzir as consequências ambientais da utilização do carvão na produção de eletricidade.
26
Nestas circunstâncias, a Audiencia Nacional (Audiência Nacional) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
A norma nacional espanhola que estabelece um imposto sobre o carvão destinado à produção de eletricidade é compatível com o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva [2003/96] quando, apesar de declarar ter como objetivo a proteção do ambiente, tal finalidade não se reflete na estrutura do imposto, destinando‑se a sua coleta ao financiamento dos custos do sistema elétrico?
2)
Pode o objetivo ambiental considerar‑se concretizado na estrutura do imposto pelo facto de se fixarem as taxas de tributação por referência ao poder calorífico do carvão utilizado na produção de eletricidade?
3)
A finalidade ambiental é alcançada pelo simples facto de se criarem impostos sobre certos produtos energéticos não renováveis e de a utilização dos produtos considerados menos nocivos para o meio ambiente não estar sujeita a tributação?»
Quanto às questões prejudiciais
27
Com as suas questões prejudiciais, que cumpre examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96 deve ser interpretado no sentido de que uma legislação nacional que prevê a tributação do carvão utilizado para a produção de eletricidade preenche o requisito, que figura nessa disposição, segundo o qual o imposto deve ser criado «por razões de proteção ambiental», quando, apesar de ter sido invocada pelo legislador nacional, essa finalidade não está integrada na estrutura do imposto cuja coleta se destina ao financiamento dos custos do sistema elétrico nacional, a taxa do imposto é fixada em função do poder calorífico do carvão utilizado e a utilização de outros produtos energéticos considerados menos nocivos para o ambiente não é tributada.
28
Em conformidade com o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), primeiro período, da Diretiva 2003/96, os Estados‑Membros devem isentar os produtos energéticos e a eletricidade utilizados para produzir eletricidade e eletricidade utilizada para manter a capacidade de produzir eletricidade, nas condições por eles fixadas para assegurar uma aplicação correta e simples dessas isenções e de modo a impedir a fraude, a evasão fiscal ou utilizações abusivas. Todavia, nos termos do segundo período desta disposição, por razões de política ambiental, os Estados‑Membros podem sujeitar esses produtos a imposto, por razões de proteção do ambiente, sem que tenham de respeitar os níveis mínimos de tributação estabelecidos por esta diretiva. Nesse caso, em conformidade com o terceiro período da referida disposição, a tributação destes produtos não é tomada em consideração para efeitos da observância do nível mínimo de tributação da eletricidade fixado no artigo 10.o da referida diretiva.
29
A Diretiva 2003/96 tem por objeto, como resulta dos seus considerandos 3 a 5 e do seu artigo 1.o, a fixação de um regime de tributação harmonizado dos produtos energéticos e da eletricidade, no âmbito do qual a tributação é a regra, em conformidade com as modalidades fixadas pela referida diretiva (Acórdão de 9 de março de 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, n.o 24 e jurisprudência referida).
30
A referida diretiva, ao prever um regime de tributação harmonizado dos produtos energéticos e da eletricidade, visa promover o bom funcionamento do mercado interno no setor da energia, evitando, nomeadamente, as distorções de concorrência (Acórdão de 9 de março de 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, n.o 35 e jurisprudência referida).
31
Para o efeito, no que se refere à produção de eletricidade, o legislador da União Europeia, como resulta, nomeadamente, da página 5 da exposição de motivos da proposta de diretiva do Conselho que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos (JO 1997, C 139, p. 14), optou por impor aos Estados‑Membros, em conformidade com o artigo 1.o da Diretiva 2003/96, a tributação da eletricidade produzida, devendo, correlativamente, ficar isentos de tributação os produtos energéticos utilizados para a produção da mesma, a fim de evitar a dupla tributação da eletricidade (Acórdão de 9 de março de 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, n.o 36 e jurisprudência referida).
32
É certo que a Diretiva 2003/96 não exclui totalmente o risco de dupla tributação, uma vez que um Estado‑Membro, em conformidade com o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, dessa diretiva pode tributar os produtos energéticos utilizados para produzir eletricidade por razões de política ambiental (v., neste sentido, Acórdão de 4 de junho de 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, n.o 51). Com esta disposição, o legislador da União quis permitir que os Estados‑Membros derrogassem o regime de isenção obrigatória instituído pela Diretiva 2003/96 (v., neste sentido, Acórdão de 16 de outubro de 2019, UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, n.o 52 e jurisprudência referida).
33
Com efeito, importa salientar a este respeito que a referida diretiva, como resulta dos seus considerandos 6, 7, 11 e 12, pretende igualmente incentivar objetivos de política ambiental (Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, n.o 32 e jurisprudência referida).
34
Todavia, a Diretiva 2003/96 não visa instituir isenções de caráter geral. Assim, uma vez que o artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva 2003/96 enuncia taxativamente as isenções obrigatórias que recaem sobre os Estados‑Membros no âmbito da tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, as suas disposições não podem ser objeto de interpretação extensiva, sob pena de privar de efeito útil a tributação harmonizada instituída por essa diretiva (Acórdão de 9 de março de 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, n.o 30 e jurisprudência referida).
35
Esta interpretação aplica‑se, em particular, como observou o advogado‑geral no n.o 37 das suas conclusões, relativamente à faculdade conferida aos Estados‑Membros pelo artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96 de derrogar a isenção obrigatória da tributação dos produtos energéticos utilizados para a produção de eletricidade. Com efeito, conforme recordado nos n.os 29 e 31 do presente acórdão, a Diretiva 2003/96 visa a fixação de um regime de tributação harmonizado dos produtos energéticos e da eletricidade, no âmbito do qual a tributação é a regra, entendendo‑se que essa tributação só tem lugar uma vez com o objetivo de evitar a dupla tributação da eletricidade. A faculdade de tributar os produtos energéticos utilizados para a produção de eletricidade por razões de política ambiental constitui, portanto, uma derrogação ao princípio da tributação única da energia elétrica.
36
Considerando que o Tribunal de Justiça ainda não se pronunciou sobre a questão de saber em que condições se pode considerar que um imposto sobre os produtos energéticos utilizados para produzir eletricidade, na aceção do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96, é cobrado «por razões de política ambiental», o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se pode recorrer aos critérios que o Tribunal de Justiça desenvolveu na sua jurisprudência sobre o conceito de «motivos específicos», na aceção do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, também para a aplicação do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96.
37
Em conformidade com o artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, os Estados‑Membros podem cobrar impostos indiretos suplementares sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo desde que estejam preenchidos dois requisitos. Por um lado, esses impostos devem ser cobrados por motivos específicos e, por outro, devem ser conformes com as normas fiscais da União aplicáveis aos impostos especiais de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito à determinação da matéria coletável, à liquidação, à exigibilidade e ao controlo do imposto.
38
A decisão de reenvio apenas refere o primeiro destes requisitos. A este respeito, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que faz parte dos motivos específicos, na aceção desta disposição, qualquer finalidade que não seja puramente orçamental (Acórdão de 5 de março de 2015, Statoil Fuel’ Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, n.o 37, e Despacho de 7 de fevereiro de 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, n.o 23).
39
No entanto, uma vez que qualquer imposto prossegue necessariamente uma finalidade orçamental, o simples facto de um imposto ter essa finalidade não pode, sob pena de esvaziar de substância o artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, levar a considerar que esse imposto não pode prosseguir igualmente um motivo específico, na aceção da referida disposição (Acórdão de 5 de março de 2015, Statoil Fuel’ Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, n.o 38, e Despacho de 7 de fevereiro de 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, n.o 24).
40
Além disso, embora a afetação predeterminada do produto de um imposto ao financiamento do exercício, pelas autoridades de um Estado‑Membro, de competências que lhes foram atribuídas possa constituir um elemento a tomar em consideração para identificar a existência de um motivo específico, essa afetação, que decorre de uma simples modalidade de organização interna do orçamento de um Estado‑Membro, não pode, enquanto tal, constituir um elemento suficiente, uma vez que qualquer Estado‑Membro pode decidir impor, independentemente da finalidade prosseguida, a afetação do produto de um imposto ao financiamento de determinadas despesas. Se assim não fosse, qualquer finalidade poderia ser considerada específica, na aceção do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, o que privaria o imposto especial de consumo harmonizado instituído por esta diretiva de qualquer efeito útil e violaria o princípio segundo o qual uma disposição derrogatória, como a do artigo 1.o, n.o 2, deve ser objeto de interpretação estrita (Acórdão de 5 de março de 2015, Statoil Fuel’ Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, n.o 39, e Despacho de 7 de fevereiro de 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, n.o 26).
41
Assim, para se considerar que prossegue um motivo específico, na aceção da referida disposição, um imposto cuja receita é objeto de uma afetação predeterminada deve visar, por si só, assegurar a finalidade específica invocada, de forma que exista uma relação direta entre a utilização das receitas e a finalidade da tributação em causa (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de março de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, n.o 41, e Despacho de 7 de fevereiro de 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, n.o 25).
42
Quando não exista tal mecanismo de afetação predeterminada das receitas, só se pode considerar que um imposto que incide sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo prossegue um motivo específico, na aceção do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, se esse imposto for concebido, no que respeita à sua estrutura, nomeadamente, à matéria coletável ou à taxa de tributação, de modo a influenciar o comportamento dos contribuintes num sentido que permita realizar o motivo específico invocado, por exemplo, através da tributação significativa dos produtos considerados para desencorajar o respetivo consumo (Acórdão de 5 de março de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, n.o 42, e Despacho de 7 de fevereiro de 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, n.o 27).
43
Enquanto a Endesa considera que essa jurisprudência relativa ao artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118 é transponível para o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96, o Governo espanhol alega que os dois regimes de tributação instituídos por estas disposições não são suficientemente comparáveis. A Comissão Europeia, por seu turno, considera que não há que verificar, no âmbito da aplicação do referido artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, se existe uma relação direta entre a utilização das receitas e a finalidade da tributação em questão, na aceção da jurisprudência relativa ao artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, para determinar se um Estado‑Membro derrogou a isenção obrigatória dos produtos energéticos «por razões de política ambiental». Contudo, considera que o critério seguido pela referida jurisprudência, relativo à estrutura do imposto, é um elemento pertinente nesse exame, na medida em que a referida estrutura é efetivamente suscetível de incentivar a utilização de produtos energéticos menos nocivos para o ambiente.
44
A este respeito, há que observar que é certo que os regimes de tributação resultantes, por um lado, do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96 e, por outro, do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118 apresentam diferenças, nomeadamente na medida em que o primeiro desses regimes constitui uma derrogação a uma isenção obrigatória, ao passo que o segundo diz respeito a uma tributação adicional àquela de que os produtos sujeitos a imposto especial de consumo já são objeto.
45
No entanto, as «razões de política ambiental», na aceção do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96, podem pertencer à categoria dos «motivos específicos», na aceção do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, na medida em que um imposto cobrado por esses motivos prossegue precisamente a finalidade específica de contribuir para a proteção do ambiente.
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Nestas circunstâncias, há que considerar que um imposto é cobrado «por razões de política ambiental», na aceção do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96, quando existe uma relação direta entre a utilização das receitas e a finalidade da tributação em questão ou quando esse imposto, sem prosseguir uma finalidade puramente orçamental, é concebido, no que respeita à estrutura, nomeadamente à matéria coletável ou à taxa de imposto, de um modo que influencia o comportamento dos contribuintes num sentido que permita assegurar uma melhor proteção do ambiente, por exemplo, tributando significativamente os produtos considerados para desincentivar o seu consumo ou incentivando a utilização de outros produtos cujos efeitos são, em princípio, menos nocivos para o ambiente.
47
Quando é submetido ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão que visa determinar se um imposto instituído por um Estado‑Membro é cobrado «por razões de política ambiental», na aceção do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96, a função do Tribunal de Justiça consiste mais em esclarecer o órgão jurisdicional nacional sobre os critérios cuja aplicação lhe permitirá determinar se o referido imposto é efetivamente cobrado por tais razões do que em proceder ele mesmo a essa avaliação, tanto mais que o Tribunal de Justiça não dispõe necessariamente de todos os elementos indispensáveis para esse efeito (v., por analogia, Despacho de 7 de fevereiro de 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, n.o 28 e jurisprudência referida).
48
No caso em apreço, há que salientar, antes de mais, que o órgão jurisdicional de reenvio se interroga sobre se o legislador espanhol, ao derrogar a isenção obrigatória da tributação do carvão utilizado para a produção de eletricidade, procurou efetivamente proteger o ambiente, atendendo a que, em seu entender, essa finalidade não está integrada na estrutura do imposto, cujas receitas se destinam ao financiamento dos custos do sistema elétrico nacional.
49
A este respeito, embora seja verdade que resulta do preâmbulo da Lei 15/2012 que esse legislador, ao adotar a referida lei modificativa, pretendeu harmonizar o «regime fiscal [espanhol] com uma utilização [da energia] mais eficiente e respeitadora do ambiente e da sustentabilidade», é ainda necessário que, para que não seja meramente aparente, essa fundamentação seja confirmada pelos efeitos que a referida tributação pode ter na realidade.
50
No que respeita às dúvidas expressas pelo órgão jurisdicional de reenvio quanto à afetação das receitas da tributação ao financiamento dos custos do sistema elétrico nacional, importa salientar, por um lado, que a aplicação do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96 não exige necessariamente, como resulta dos n.os 42 e 45 do presente acórdão, uma relação direta entre a utilização das receitas e a finalidade da tributação em questão. Por outro lado, quando aprecia a estrutura do imposto em causa, o órgão jurisdicional de reenvio pode ser levado a tomar em consideração um conjunto de elementos, entre os quais figuram as características e as modalidades de aplicação do imposto, bem como o modo como este influencia ou deve influenciar o comportamento dos contribuintes. Na medida em que as receitas do referido imposto são utilizadas para fins relacionados com a modernização desse regime para alcançar os objetivos em matéria ambiental fixados pela União, incluindo a redução das emissões de gases com efeito de estufa e a neutralidade climática, esses elementos são suscetíveis de confirmar que o imposto prossegue efetivamente um objetivo de proteção do ambiente.
51
Além disso, como observou a Comissão, tendo em conta a provável diminuição da utilização do carvão na produção de eletricidade, as consequências orçamentais a longo prazo da tributação do carvão utilizado para a produção de eletricidade devem ser ponderadas com os efeitos dessa tributação no ambiente. Segundo a referida instituição, a derrogação à isenção obrigatória pode ser comparada com outras medidas com «duplo resultado», isto é, simultaneamente contribuir para o orçamento e influenciar os comportamentos. Tais medidas podem gerar, quando são introduzidas, receitas orçamentais significativas que, a longo prazo e quando alcançam o seu objetivo de proteção do ambiente, vão sendo reduzidas à medida que os contribuintes adaptam os seus comportamentos.
52
Em seguida, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas sobre se é possível considerar que a estrutura do imposto reflete o objetivo ambiental anunciado no preâmbulo da Lei 15/2012, na medida em que as taxas do imposto especial de consumo são fixadas em função do poder calorífico do carvão utilizado para a produção de eletricidade.
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A este respeito, decorre do artigo 10.o, n.o 1, da Diretiva 2003/96 que, a partir de 1 de janeiro de 2004, os níveis mínimos de tributação aplicáveis à eletricidade são os fixados no quadro C do anexo I desta diretiva, para o consumo profissional e para o consumo não profissional. Ora, como salientou o advogado‑geral no n.o 55 das suas conclusões, no que se refere ao carvão e ao coque, várias versões linguísticas deste quadro C, intitulado «Níveis mínimos de tributação aplicáveis aos combustíveis de aquecimento e à eletricidade», fazem expressamente referência ao «poder calorífico bruto» do carvão e do coque. Por conseguinte, ainda que a versão em língua espanhola do referido quadro C não se refira a este poder calorífico, o facto de o legislador espanhol o ter tomado como referência para a tributação da utilização do carvão não leva a considerar que o imposto sobre o carvão não foi adotado por razões de política ambiental.
54
Por último, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta‑se se a finalidade ambiental é alcançada pelo simples facto de serem cobrados impostos sobre certos produtos energéticos não renováveis e não sobre a utilização dos que são considerados menos nocivos para o ambiente.
55
A este respeito, há que sublinhar que o exame de um imposto deve, em princípio, ser realizado caso a caso, tendo em conta as especificidades e as características próprias do imposto em questão. Uma vez que um imposto desincentiva o consumo de um produto nocivo para o ambiente, há que considerar que contribui para a proteção do ambiente.
56
Por conseguinte, o simples facto de, como alega a Endesa, o Governo espanhol ter reintroduzido uma isenção de tributação para os hidrocarbonetos utilizados na produção de eletricidade, enquanto o carvão utilizado para esse mesmo fim é tributado, não demonstra, por si só, que a derrogação à isenção obrigatória da tributação do carvão utilizado para a produção de eletricidade não tenha uma efetiva finalidade ambiental.
57
Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder às questões prejudiciais apresentadas que o artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96 deve ser interpretado no sentido de que uma legislação nacional que prevê a tributação do carvão utilizado para a produção de eletricidade cumpre o requisito, que consta daquela disposição, segundo o qual o imposto deve ser instituído «por razões de política ambiental», quando exista uma relação direta entre a utilização das receitas e a finalidade da tributação em questão ou quando esse imposto, sem prosseguir uma finalidade puramente orçamental, é concebido, no que respeita à sua estrutura, nomeadamente à matéria coletável ou à taxa de imposto, de tal modo que influencia o comportamento dos contribuintes num sentido que permita assegurar uma melhor proteção do ambiente.
Quanto às despesas
58
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:
O artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade,
deve ser interpretado no sentido de que:
uma legislação nacional que prevê a tributação do carvão utilizado para a produção de eletricidade cumpre o requisito, que consta daquela disposição, segundo o qual o imposto deve ser instituído «por razões de política ambiental», quando exista uma relação direta entre a utilização das receitas e a finalidade da tributação em questão ou quando esse imposto, sem prosseguir uma finalidade puramente orçamental, é concebido, no que respeita à sua estrutura, nomeadamente à matéria coletável ou à taxa de imposto, de tal modo que influencia o comportamento dos contribuintes num sentido que permita assegurar uma melhor proteção do ambiente.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: espanhol.