62021CJ0615
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (пети състав)
13 юли 2023 година (
*1
) (
i
)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Национална правна уредба, която предвижда възможност за спиране на давностния срок за действията на данъчните органи без ограничаване във времето, в случай на съдебно производство — Повторно образувано данъчно производство — Регламент № 2988/95 — Приложно поле — Принципи на правна сигурност и на ефективност на правото на Съюза“
По дело C‑615/21
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Szegedi Törvényszék (Окръжен съд Сегед, Унгария) с акт от 4 октомври 2021 г., постъпил в Съда на 4 октомври 2021 г., в рамките на производство по дело
Napfény-Toll Kft.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága
СЪДЪТ (пети състав),
състоящ се от: E. Regan (докладчик), председател на състава, K. Lenaerts, председател на Съда, изпълняващ функцията на съдия от пети състав, D. Gratsias, M. Ilešič и I. Jarukaitis, съдии,
генерален адвокат: A. Rantos,
секретар: I. Illéssy, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 10 ноември 2022 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за Napfény-Toll Kft., от L. Detvay, O. Kovács, P. Nagy и Gy. Tiborfi, ügyvédek,
–
за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и R. Kissné Berta, в качеството на представители,
–
за испанското правителство, от A. Ballesteros Panizo, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от F. Blanc, J. Jokubauskaitė, и A. Sipos, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 2 февруари 2023 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на принципите на правна сигурност и ефективност на правото на Съюза в контекста на прилагането на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Napfény-Toll Kft. и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Дирекция „Жалби“ към Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) относно правото на това дружество да приспадне от дължимия от него данък върху добавената стойност (ДДС) размера на дължимия ДДС за различни придобивания на стоки, извършени през юни 2010 г., както и между ноември 2010 г. и септември 2011 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 2006/112
3
Член 8 от Директива 2006/112 предвижда:
(8)
По силата на Решение 2000/597/ЕО, Евратом на Съвета от 29 септември 2000 г[одина] относно системата на собствените ресурси на Европейските общности (ОВ L 253, 2000 г., стр. 42; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 2, стр. 206) бюджетът на Европейските общности се финансира, без да се засягат други приходи, изцяло от собствените ресурси на Общностите. Тези ресурси трябва да включват онези, които се натрупват от ДДС и се получават чрез прилагането на единна ставка на данъка към основи за изчисляването на данъка, определени по унифициран начин и в съответствие с правилата на Общността“.
Регламент (ЕО, Евратом) № 2988/95
4
Член 1 от Регламент (ЕО, Евратом) № 2988/95 на Съвета от 18 декември 1995 година относно защитата на финансовите интереси на Европейските общности (ОВ L 312, 1995 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 1, стр. 166) гласи:
„1.   За целите на защитата на финансовите интереси на Европейските общности, с настоящото се приемат общи правила, отнасящи се до единните проверки и до административните мерки и санкции, касаещи нередностите по отношение на правото на Общността.
2.   „Нередност“ означава всяко нарушение на разпоредба на правото на Общността, в резултат на действие или бездействие от икономически оператор, което е имало или би имало за резултат нарушаването на общия бюджет на Общностите или на бюджетите, управлявани от тях, или посредством намаляването или загубата на приходи, произтичащи от собствени ресурси, които се събират направо от името на Общностите или посредством извършването на неоправдан разход“.
5
Член 3, параграфи 1 и 3 от този регламент предвижда:
„1.   Срокът за давност за процедурите е четири години от момента, в който нередността по смисъла на член 1, параграф 1 е извършена. […]
В случай на продължаваща или повторно извършена нередност срокът за давност започва да тече от датата, на която нередността е прекратена. В случай на многогодишна програма срокът за давност във всеки случай продължава, докато програмата изрично не бъде прекратена.
Срокът за давност се прекъсва от всяко действие на компетентните органи, което е нотифицирано на [съответното лице и е] свързано с разследването или [преследването на] нередността. Срокът за давност започва да тече отново след всяко действие, което го прекъсва.
Въпреки това [погасителното действие на давността настъпва] най-късно на датата, на която изтича срок[,] равен на двукратния погасителен срок, ако компетентните власти не са наложили санкция, освен ако административната процедура не е била [спряна] в съответствие с разпоредбите на член 6, параграф 1.
[…]
3.   Държавите членки запазват възможността да прилагат срок, който е по-дълъг от този, предвиден в параграфи 1 и 2 съответно“.
Решение 2007/436/ЕО
6
Член 2, параграф 1, буква б) от Решение 2007/436/ЕО, Евратом на Съвета от 7 юни 2007 година относно системата на собствените ресурси на Европейските общности (ОВ L 163, 2007 г., стр. 17), което отменя и заменя Решение 2000/597, гласи:
„Приходите, получени от изброеното по-долу, представляват собствени ресурси, влизащи в общия бюджет на Европейския съюз:
[…]
б)
[…]прилагането на унифицирана ставка, валидна за всички държави членки към хармонизираните бази за изчисляване на ДДС […]“.
Унгарското право
Правна уредба относно спирането на давностните срокове в данъчната област
7
Съгласно член 164 от Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Закон № XCII от 2003 г. за данъчно-процесуален кодекс) (Magyar Közlöny 2003/131 (XI. 14.), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „старият данъчно-процесуален кодекс“):
„(1)   Правото на установяване на данъчно задължение се погасява по давност след изтичане на пет години от последния ден на календарната година, през която е трябвало да се подаде декларацията или уведомлението, свързани с този данък, или, при липса на декларация или уведомление — на годината, през която данъкът е трябвало да бъде платен.
[…]
(5)   В случай на съдебна проверка на решението на данъчния орган погасителният срок на правото на установяване на правилния размер на дължимия данък спира да тече от момента, в който решението на по-горестоящия данъчен орган е влязло в сила или в случай на обжалване — до произнасянето по жалбата“.
8
Старият данъчно-процесуален кодекс е отменен и заменен, считано от 1 януари 2018 г., с разпоредбите на Az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Закон за данъчната администрация CLI от 2017 г.) (Magyar Közlöny 2017/192) в редакцията му, приложима към спора по главното производство, и с тези на Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Закон за данъчно-процесуален кодекс CL от 2017 г.) (Magyar Közlöny 2017/192), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „новият данъчно-процесуален кодекс“).
9
Член 203, параграф 3 от новия данъчно-процесуален кодекс по същество възпроизвежда съдържанието на член 164 от стария данъчно-процесуален кодекс. По силата на този член 203, параграф 3, ако данъчнозадълженото лице обжалва решението на данъчния орган пред административен съд, давностният срок за правото на данъчната администрация да установи правилния размер на дължимия данък спира да тече от момента, в който решението на по-горестоящия данъчен орган е станало окончателно, до момента, в който съдебното решение стане окончателно, или при обжалване — до произнасянето по жалбата.
10
Член 203, параграф 7, буква c) от новия кодекс предвижда, че този давностен срок се удължава с дванадесет месеца, по-специално ако при разглеждането на жалбата, подадена срещу решение на данъчния орган пред административен съд, сезираната юрисдикция разпореди образуването на ново производство.
11
Съгласно член 271, параграф 1 от новия данъчно-процесуален кодекс разпоредбите на този нов кодекс, включително тези на член 203, параграф 7, буква c) от същия, следва да се прилагат по отношение на производствата, започнати или повторно образувани след влизането му в сила.
Съдебната практика по прилагането на правната уредба относно спирането на давностните срокове в данъчната област
12
В решение Kfv.I.35.343/2019/11 Kúria (Върховен съд, Унгария) посочва по отношение на целта, преследвана с правната уредба относно спирането на давностните срокове в данъчната област:
„Съгласно стария данъчно процесуален кодекс самата „съдебна проверка“, а не съдържанието на решението, постановено при приключването ѝ, обуславя приложимостта на спирането и удължаването на давностния срок. Съдебната проверка започва с подаването на жалбата […] Нищожното решение не може да произведе правно действие ex tunc след констатирането на нищожността; заради извършената съдебна проверка обаче данъчният орган може да приеме решение с правно действие в срока, предвиден по стария данъчно процесуален кодекс“.
13
С решение от 25 януари 2022 г., постановено след отправянето на преюдициалното запитване, Alkotmánybíróság (Конституционен съд, Унгария) отменя член 271, параграф 1 от новия данъчно-процесуален кодекс, доколкото в него се съдържа терминът „повторно образувани“, с мотива че по същество този термин води до прилагане с обратна сила на удължения давностен срок по член 203, параграф 7, буква c) от новия кодекс за висящи повторно образувани производства.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
14
Napfény-Toll приспада от дължимия от него ДДС размера на дължимия ДДС за различни придобивания на стоки, извършени през юни 2010 г. и между ноември 2010 г. и септември 2011 г.
15
През декември 2011 г. Nemzeti Adó — és Vámhivatal Dél-budapesti Igazgatósága (Национална данъчна и митническа администрация — Данъчна и митническа дирекция Будапеща-Юг, Унгария), в качеството си на първоинстанционен орган, започва данъчна проверка, която е съобщена на Napfény-Toll на 13 декември 2011 г.
16
След данъчната проверка тази дирекция приема, че част от размера на данъка, приспаднат от Napfény-Toll за съответните периоди, не е трябвало да се приспада, защото представените за тази цел фактури не съответствали на реално извършена сделка, а други били част от данъчна измама, за която Napfény-Toll е знаело. Съответно с решение от 8 октомври 2015 г. (наричано по-нататък „първоначалното административно решение“) посочената дирекция изисква от Napfény-Toll да плати просрочения данък на обща стойност 144785000 унгарски форинта (HUF) (около 464581 евро) и му налага имуществена санкция в размер на 108588000 HUF (около 348433 евро) и санкция за забава в размер на 46080000 HUF (около 147860 евро).
Първото административно решение на по-горестоящия орган
17
С решение от 11 декември 2015 г., връчено на 14 декември същата година (наричано по-нататък „първото административно решение на по-горестоящия орган“), Nemzeti Adó — és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (Национална данъчна и митническа администрация — Главна данъчна дирекция на област Централна Унгария, Унгария, наричана по-нататък „Главна данъчна дирекция на област Централна Унгария), впоследствие Дирекция „Жалби“ към Националната данъчна и митническа администрация, сезирана с жалба от Napfény-Toll, в качеството си на по-горестоящ данъчен орган отменя първоначалното административно решение по отношение на наложената на Napfény-Toll санкция за забава, и отхвърля жалбата в останалата ѝ част. Napfény-Toll подава жалба срещу първото административно решение на по-горестоящия орган.
18
С решение от 2 март 2018 г., което влиза в сила същия ден, Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Будапещенски градски административен и трудов съд, Унгария) отменя първото административно решение на по-горестоящия орган и разпорежда да се проведе ново производство. За да обоснове решението си, Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Будапещенски градски административен и трудов съд) посочва, че е установил противоречие в мотивите на това първо административно решение на по-горестоящия орган. Всъщност, въпреки че в посоченото административно решение се посочват факти, различни от установените в първоначалното административно решение, същевременно се посочва, че по-долустоящият данъчен орган е установил правилно фактите.
Второто административно решение на по-горестоящия орган
19
С решение от 5 март 2018 г., съобщено на Napfény-Toll на 7 март 2018 г. (наричано по-нататък „второто административно решение на по-горестоящия орган“), Главна данъчна дирекция на област Централна Унгария потвърждава по същество първоначалното административно решение. Тя обаче намалява размера на наложената на Napfény-Toll санкция за забава.
20
С решение от 5 юли 2018 г., влязло в сила същия ден, Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Будапещенски градски административен и трудов съд), сезиран с жалба от Napfény-Toll, отменя второто административно решение на по-горестоящия орган и разпорежда да се проведе ново производство, тъй като, от една страна, второто административно решение на по-горестоящия орган, издадено в първия работен ден след постановяването на съдебното решение от 2 март 2018 г., до голяма степен възпроизвежда дословно първото административно решение на по-горестоящия орган, без обаче да показва до каква степен това второ административно решение изменя констатацията, направена в първоначалното административно решение, като по този начин задълженията, произтичащи от посоченото съдебно решение от 2 март 2018 г., са изпълнени само формално, и от друга страна, второто административно решение на по-горестоящия орган отново съдържа противоречиви констатации относно реалността на съответните сделки.
21
С решение от 30 януари 2020 г. Kúria (Върховен съд, Унгария), до който подава жалба данъчната администрация, по същество потвърждава решението от 5 юли 2018 г. по две съображения. От една страна, доколкото мотивите на второто административно решение на по-горестоящия орган възпроизвеждат мотивите на първото административно решение на по-горестоящия орган, Kúria (Върховен съд) приема, че Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Будапещенски градски административен и трудов съд) правилно е констатирал, че Главната данъчна дирекция на област Централна Унгария не се е съобразила с императивните указания в съдебното решение от 2 март 2018 г. Макар, както твърди посочената главна данъчна дирекция, тя да е разполагала само с кратък период, преди да се погаси по давност правото на установяване на данъка и съответно размерът на ДДС, който трябва да се плати, това не я освобождава от задължението да изпълни правните си задължения. От друга страна, Kúria (Върховен съд), подобно на Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Будапещенски градски административен и трудов съд), постановява, че второто административно решение на по-горестоящия орган е опорочено от противоречие в мотивите.
Третото административно решение на по-горестоящия орган
22
С решение от 6 април 2020 г. (наричано по-нататък „третото административно решение на по-горестоящия орган“) Главната данъчна дирекция на област Централна Унгария потвърждава първоначалното административно решение, като същевременно изменя размера на наложената на Napfény-Toll санкция за забава. За да обоснове позицията си, тази главна дирекция посочва, че не е установила наличието на факти, различни от установените в първоначалното административно решение, в което тези факти са били надлежно установени.
23
Napfény-Toll обжалва третото административно решение на по-горестоящия орган пред Szegedi Törvényszék (Окръжен съд Сегед, Унгария) — запитващата юрисдикция — с мотива, че съгласно член 164, параграфи 1 и 5 от стария данъчно-процесуален кодекс правото на данъчния орган да установи сумите на ДДС, които трябва да бъдат възстановени, се погасява по давност след изтичане на пет години от последния ден на календарната година, през която са подадени или е трябвало да бъдат подадени декларацията или уведомлението, свързани с този данък, или при липса на такава декларация или такова уведомление, от последния ден на календарната година, през която този данък е трябвало да бъде платен. Правото на данъчния орган да установи сумите на ДДС, които трябва да бъдат възстановени за процесните периоди, обаче се погасило по давност преди датата на третото решение на по-горестоящия орган. Всъщност Napfény-Toll счита, че повторното приемане на решения противоречи на принципа на правна сигурност, който давността следва да защити. Това важало в още по-голяма степен, тъй като в делото по главното производство второто провеждане на ново производство се дължало на факта, че Главната данъчна дирекция на област Централна Унгария не се е спазила указанията, съдържащи се в първото съдебно решение. Ето защо тази главна дирекция носела отговорността за това, че производството, разглеждано в главното производство, е продължило почти десет години, считано от началото на данъчната проверка, съобщена на Napfény-Toll.
24
В този контекст запитващата юрисдикция отбелязва, че член 164, параграф 5 от стария данъчно-процесуален кодекс не предвижда ограничение нито на броя на повторно образуваните от данъчната администрация производства, нито на общата продължителност на спирането на това производство. Съгласно практиката на Kúria (Върховен съд) обаче давностният срок спира да тече, докато трае съдебният контрол върху решението на тази администрация. Ето защо спирането на давностния срок, свързано с извършването на съдебна проверка, не е ограничено във времето, поради което правото на данъчния орган да установи задълженията за ДДС, които трябва да бъдат възстановени, може да се удължи с няколко, а в някои крайни случаи с десетки години. Поради това запитващата юрисдикция има съмнения относно съвместимостта на разглежданата в главното производство правна уредба и свързаната с нея административна практика с принципите на правна сигурност и на ефективност.
25
При тези обстоятелства Szegedi Törvényszék (Окръжен съд Сегед, Унгария) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли принципът на правна сигурност, както и принципът на ефективност, които са част от [правото на Съюза], да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка, която не предоставя на съда никаква свобода на преценка, като правната уредба по член 164, параграф 5 от [стария данъчно-процесуален кодекс], и съдебната практика, основана на тази правна уредба, по силата на които срокът в областта на [ДДС], в рамките на който се погасява правото на данъчната администрация да установи данъчното задължение, спира да тече през цялата продължителност на съдебните проверки, независимо от броя на повторно образуваните данъчно административни производства и без да се поставя горна граница за кумулираната продължителност на спиранията при последователно провеждани няколко съдебни проверки, включително когато юрисдикцията, която се произнася по решение на данъчния орган, прието в рамките на повторно образувано производство в резултат на предходно съдебно решение, констатира, че данъчният орган не е спазил указанията, съдържащи се в това съдебно решение, с други думи, когато отговорността за образуването на новото съдебно производство е на посочения данъчен орган?“.
По производството след отправянето на преюдициалното запитване
26
След отправянето на преюдициалното запитване с писмо от 3 май 2022 г. запитващата юрисдикция изпраща на Съда препис от решението на Alkotmánybíróság (Конституционен съд) от 25 януари 2022 г., с което последният отменя член 271, параграф 1 от новия данъчно-процесуален кодекс, доколкото тази разпоредба съдържа термина „повторно образувани“, както и копие от второто решение на Alkotmánybíróság (Конституционен съд) от 26 април 2022 г., също постановено в този смисъл.
27
С писмо от 30 юни 2022 г. Съдът приканва запитващата юрисдикция да потвърди с оглед на някои първоначално предоставени от последната данни, че след решението на Alkotmánybíróság (Конституционен съд) да отмени член 271, параграф 1 от новия данъчно-процесуален кодекс, доколкото тази разпоредба съдържа термина „повторно образувани“, давността във всички случаи не е пречка за провеждането на главното производство.
28
С писмо от 7 юли 2022 г. запитващата юрисдикция по същество посочва, че това решение на Alkotmánybíróság (Конституционен съд) води само до погасяване по давност на правото на данъчната администрация да установи размера на събрания дължим ДДС, който подлежи на възстановяване за данъчната 2010 г. Що се отнася до данъчната 2011 г., тази юрисдикция посочва, че ще прецени дали това право на данъчната администрация е погасено по давност в зависимост от отговора, който Съдът ще даде на поставения въпрос.
По преюдициалния въпрос
29
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали принципите на правна сигурност и на ефективност на правото на Съюза трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка и свързаната с нея административна практика, съгласно които в областта на ДДС срокът, в рамките на който се погасява правото на данъчната администрация да установи данъчното задължение, спира да тече през цялата продължителност на съдебните проверки, независимо от броя на повторно образуваните едни и същи данъчно административни производства вследствие на тези проверки и без ограничение на кумулираната продължителност на спиранията на този срок, включително когато юрисдикцията, която се произнася по решение на данъчния орган, прието в рамките на повторно образувано производство в резултат на предходно съдебно решение, констатира, че данъчният орган не е спазил указанията, съдържащи се в това съдебно решение.
30
В самото начало следва да се отбележи, че при сегашното състояние на правото на Съюза последното нито определя срок, в който се погасява правото на данъчната администрация да установява ДДС, нито уточнява хипотезите, в които този срок трябва да бъде спрян.
31
Несъмнено Регламент № 2988/95, изтъкнат в съдебното заседание пред Съда, поставя някои изисквания в областта на изчисляването и спирането на давностните срокове за преследване на нередностите, посочени в този регламент. От член 1, параграф 2 от посочения регламент обаче следва, че той се прилага само в случай на вреда, нанесена на бюджета на Съюза в резултат на намаляването или отмяната на приход от собствени ресурси, „които се събират направо от името на Съюза“. Макар от съображение 8 от Директива 2006/112 и от член 2, параграф 1, буква б) от Решение 2007/436 да следва, че приходите, получени от прилагането на единна ставка, валидна за всички държави членки към хармонизираната основа на ДДС, представляват собствени ресурси на Съюза, така че съгласно практиката на Съда съществува пряка връзка между събирането на приходите от ДДС при спазване на приложимото право на Съюза и предоставянето на разположение на бюджета на Съюза на съответните ресурси от ДДС (решение от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 26), това не променя факта, че ДДС не може да се счита за събиран пряко от името на Съюза по смисъла на член 1, параграф 2 от Регламент № 2988/95.
32
Всъщност, от една страна, този данък се събира от данъчнозадължените лица и едва след това се превежда от тях на държавите членки. От друга страна, съгласно член 1 от Регламент (ЕИО, Евратом) № 1553/89 на Съвета от 29 май 1989 година за окончателни унифицирани схеми за събирането на собствените ресурси, набирани от данък добавена стойност (ОВ L 155, 1989 г., стр. 9; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 1, стр. 80) собствените ресурси на Съюза, които се основават на ДДС, не представляват просто процент от действително събраните приходи от този данък, а са резултат от прилагането на единна ставка към основата на ДДС на държавите членки, която от своя страна е изчислена в съответствие с член 3 от този регламент и подлежи на различни корекции, предвидени в разпоредбите на посочения регламент.
33
В това отношение несъмнено е вярно, че Съдът е признал приложимостта на Конвенцията, съставена на основание член К.3 от Договора за Европейския съюз, за защита на финансовите интереси на Европейските общности, подписана в Люксембург на 26 юли 1995 г. (ОВ C 316, 1995 г., стр. 48; Специално издание на български език, 2007 г., глава 19, том 12, стр. 50), по отношение на случаите на измама във връзка с приходите, получени от прилагането на унифицирана ставка към хармонизираната основа на ДДС, определена според правилата на Съюза. Член 1 от посочената конвенция обаче, за разлика от ясния текст на член 1, параграф 2 от Регламент № 2988/95, не съдържа по-специално условието за пряко събиране на съответните приходи от името на Съюза (в този смисъл решение от 8 септември 2015 г., Taricco и др., C‑105/14, EU:C:2015:555, т. 41).
34
При липсата на приложима правна уредба на Съюза, държавите членки следва да установят и прилагат правила относно погасителната давност в областта на правото на данъчната администрация да установи дължимия ДДС, включително правилата относно реда и условията за спиране и/или прекъсване на тази давност (вж. по аналогия решение от 21 януари 2021 г., Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, т. 45).
35
При все това, макар установяването и прилагането на тези правила да е от компетентността на държавите членки, те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза, което изисква определянето на разумни срокове, осигуряващи закрила както на данъчнозадълженото лице, така и на съответната администрация (вж. по аналогия решение от 8 септември 2011 г., Q-Beef и Bosschaert, C‑89/10 и C‑96/10, EU:C:2011:555, т. 36).
36
В това отношение Съдът е постановил, че петгодишен давностен срок, който се прилага за заявленията за възстановяване на надвзет ДДС и започва да тече от края на календарната година, през която е изтекъл срокът за внасяне на данъка, е в съответствие с правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 20 декември 2017 г., Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, т. 43).
37
С оглед на тази съдебна практика трябва по аналогия да се приеме, че давностният срок, приложим за правото на данъчната администрация да установи дължимия ДДС, който, както в главното производство, тече в продължение на пет години, считано от последния ден на календарната година, през която е трябвало да бъде подадена(о) декларацията или уведомлението за този данък, или при липса на такава декларация или на такова уведомление, считано от последния ден на календарната година, през която данъкът е трябвало да бъде платен, е в съответствие с правото на Съюза.
38
В този контекст запитващата юрисдикция иска да се установи дали принципите на правна сигурност и на ефективност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат спирането на такъв давностен срок през цялата продължителност на съдебните проверки.
39
В самото начало следва да се припомни, че принципът на правна сигурност е част от правния ред на Съюза и поради това той трябва да се спазва от държавите членки при упражняване на правомощията, посочени в точки 31 и 32 от настоящото решение (вж. в този смисъл решения от 10 декември 2015 г., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, т. 30 и цитираната съдебна практика, и от 20 май 2021 г., BTA Baltic Insurance Company, C‑230/20, непубликувано, EU:C:2021:410, т. 45).
40
Съгласно постоянната съдебна практика този принцип има за цел да се гарантира предвидимостта на правните положения и отношения и изисква да не се допуска безкрайно преразглеждане на положението на данъчнозадълженото лице по отношение на неговите права и задължения спрямо данъчната или митническата администрация (решение от 10 декември 2015 г., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, т. 31 и цитираната съдебна практика), което предполага, че за да може това данъчнозадължено лице надлежно да се позове на прилагането на посочения принцип, то трябва да може да се позове на определено правно положение.
41
След като обаче преди изтичането на предвидения за тази цел давностен срок данъчната администрация е уведомила съответното данъчнозадължено лице за намерението си да преразгледа данъчното му положение и по този начин имплицитно да оттегли решението си да приеме декларацията му, това данъчнозадължено лице вече не може да се позовава на положението, което би възникнало въз основа на тази декларация, така че в подобна хипотеза и при липсата на други обстоятелства принципът на правна сигурност не може да бъде нарушен (вж. в този смисъл решение от 9 юли 2015 г., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, т. 40).
42
Освен това, тъй като изискванията, произтичащи от прилагането на принципа на правна сигурност, не са абсолютни, държавите членки трябва да ги претеглят с другите изисквания, присъщи на принадлежността им към Съюза, и по-специално с изискванията по член 4, параграф 3 ДЕС да вземат всички общи или специални мерки, необходими за гарантиране на изпълнението на задълженията, произтичащи от Договорите или от актовете, приети от институциите при прилагането им. Следователно националните правила, определящи реда и условията за спиране на давностния срок за упражняване на правото на данъчната администрация да установи дължимия ДДС, трябва да бъдат замислени така, че да се постигне равновесие между, от една страна, изискванията, присъщи на прилагането на този принцип, и от друга страна, изискванията за ефективното и ефикасно прилагане на Директива 2006/112, като това равновесие трябва да се преценява при отчитане на всички елементи на националния режим на погасителната давност (вж. по аналогия решение от 21 януари 2021 г., Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, т. 49 и 50).
43
Въпреки че така описаните от запитващата юрисдикция национална правна уредба и административна практика, чието предвидимо прилагане спрямо правните субекти не е оспорено в главното производство, могат да доведат до удължаване на този давностен срок, те по принцип не водят до безкрайно преразглеждане на положението на съответните данъчнозадължени лица. Обратно, подобно спиране позволява да се избегне застрашаване на ефективното и ефикасно прилагане на Директива 2006/112 поради подаването на жалби, целящи забавяне на производството, и поради системен риск от безнаказаност на действия, представляващи нарушения на тази директива (вж. по аналогия решение от 21 януари 2021 г., Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, т. 53 и 56).
44
Ето защо трябва да се констатира, че принципът на правна сигурност допуска национална правна уредба и административна практика, които предвиждат, че срокът, в рамките на който се погасява правото на данъчната администрация да установи ДДС, спира да тече през цялата продължителност на съдебните проверки, независимо от броя на повторните образувания на съответното данъчно административно производство вследствие на тези проверки и без ограничение на кумулираната продължителност на спиранията на този срок.
45
На второ място, що се отнася до принципа на ефективност, който запитващата юрисдикция също посочва във въпроса си, следва да се припомни, че този принцип заедно с принципа на равностойност, чието спазване не е поставено под въпрос от посочената юрисдикция, определя процесуалната автономия, с която се ползват държавите членки при определяне на реда и условията за прилагане на правата, които правният ред на Съюза предоставя на частноправните субекти, когато правото на Съюза не съдържа специална правна уредба в това отношение.
46
Нормите на националното право относно сроковете на погасителната давност за правата и задълженията по Директива 2006/112 и относно спирането на тези срокове представляват условия за прилагането на разпоредбите на тази директива и поради това трябва да са съобразени с принципите на ефективност и равностойност (вж. в този смисъл по-специално решения от 20 декември 2017 г., Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, т. 37, от 26 април 2018 г., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, т. 38, от 14 февруари 2019 г., Nestrade, C‑562/17, EU:C:2019:115, т. 35, и от 23 април 2020 г., Sole-Mizo и Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 и C‑126/18, EU:C:2020:292, т. 53), което не се оспорва в случая.
47
Следователно съгласно принципа на ефективност тези процесуални условия не трябва да бъдат уредени по начин, който прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (вж. в този смисъл решения от 19 юли 2012 г., Littlewoods Retail и др., C‑591/10, EU:C:2012:478, т. 28, и от 28 юни 2022 г., Комисия/Испания (Нарушение на правото на Съюза от законодателя), C‑278/20, EU:C:2022:503, т. 33).
48
При това положение фактът, че национална правна уредба или национална административна практика предвижда, че срокът, в рамките на който се погасява правото на данъчната администрация да установи ДДС, спира да тече през цялата продължителност на съдебните проверки, независимо от броя на повторните образувания на данъчно административното производство вследствие на тези проверки и без ограничение на кумулираната продължителност на спиранията на този срок, не може да направи практически невъзможно или най-малкото прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза.
49
Всъщност спирането на срока, в който се погасява правото на данъчната администрация да установи този данък, през целия период на съдебни проверки, по никакъв начин не възпрепятства данъчнозадълженото лице да се позове на правата, предоставени от правния ред на Съюза, и по-специално от Директива 2006/112, а напротив, цели да позволи на посоченото данъчнозадължено лице да упражни надлежно правата, които черпи от правото на Съюза, като същевременно осигурява правата на данъчната администрация.
50
Впрочем в случая от описанието на фактите в акта за преюдициално запитване е видно, че жалбоподателят в главното производство е могъл да подаде жалби срещу последователно приетите от данъчната администрация решения и по този път да предяви, също така последователно, правата, които черпи от правото на Съюза. По-специално, въпреки наличието на разглежданата в главното производство правна уредба и административна практика, този жалбоподател е могъл, въз основа на принципа на правната сигурност, да се позове на задължението на държавите членки да предвидят разумен давностен срок, в който тази администрация може да възобнови производството за проверка на положението на данъчнозадължено лице. Така от представената на Съда преписка по делото е видно, че правото на данъчната администрация да установи дължимия ДДС за извършените през юни 2010 г. сделки е погасено по давност, без тя да е успяла да издаде ревизионен акт в съответствие с разпоредбите на Директива 2006/112, което впрочем е потвърдено в съдебното заседание пред Съда както от унгарското правителство, така и от жалбоподателя в главното производство.
51
При това положение следва да се констатира, че принципът на ефективност допуска и национална правна уредба, и административна практика, които предвиждат, че в рамките на който се погасява правото на данъчната администрация да установи ДДС, спира да тече през цялата продължителност на съдебните проверки, независимо от броя на повторните образувания на данъчно административното производство вследствие на тези проверки и без ограничение на кумулираната продължителност на спиранията на този срок.
52
На трето място, следва да се отбележи, както прави генералният адвокат в точки 60—65 от заключението си, че обстоятелството, че и принципът на правна сигурност, и принципът на ефективност допуска такава правна уредба и такава административна практика, не изключва възможността правото на Съюза евентуално да налага да се изведат определени последици при прекомерно голям брой повторни образувания на данъчни производства, преди да се стигне до решение в съответствие с Директива 2006/112, или от прекомерния характер на общата продължителност на спирането на срока, в който се погасява това право на данъчната администрация.
53
Всъщност, щом национална администрация прилага правото на Съюза по отношение на дадено лице, последното се ползва от правото на добра администрация, което отразява принцип на правото на Съюза, от правото положението му да бъде разгледано в разумен срок (вж. в този смисъл решение от 14 май 2020 г., Agrobet CZ, C‑446/18, EU:C:2020:369, т. 43), а след това, при обжалване пред съд, от закрепеното в член 47, втора алинея от Хартата на основните права на Европейския съюз право неговото дело да бъде гледано също в разумен срок.
54
Следователно, след като производството за проверка на положението на данъчнозадължено лице от гледна точка на правилата на общата система на ДДС бъде възобновено, принципът на добра администрация и член 47 от Хартата на основните права изискват продължителността на такова преразглеждане и евентуално на последващите съдебни проверки да не е неразумна с оглед на конкретните обстоятелства по всяко дело.
55
Макар безрезултатният опит на данъчната администрация да се съобрази със съдебно решение, с което се прилагат разпоредби на правото на Съюза, и произтичащото от това удължаване на продължителността на административното производство, да не представлява нарушение на правото на Съюза, такова нарушение обаче може да е налице, когато административното производство е трябвало да бъде повторно образувано поради явното неспазване от страна на данъчната администрация на решаващ мотив на съдебно решение относно посоченото административно производство, при условие че този мотив е бил посочен ясно и изрично в това съдебно решение.
56
При това положение следва да се припомни, че прекомерната продължителност на административно или съдебно производство може да обоснове отмяната на взетото в края му решение само когато тази продължителност е повлияла върху способността на съответното лице да се защити (вж. в този смисъл решения от 26 ноември 2013 г., Gascogne Sack Deutschland/Комисия, C‑40/12 P, EU:C:2013:768, т. 81, и от 8 май 2014 г., Bolloré/Комисия, C‑414/12 P, непубликувано, EU:C:2014:301, т. 84).
57
Доколкото по време на давностния срок данъчнозадължените лица трябва да очакват, че правното им положение, възникнало въз основа на тяхната декларация, може да бъде поставено под въпрос, а след това, когато данъчната администрация ги уведоми за възобновяването на производството по проверка на това положение, че могат да бъдат принудени да обосноват информацията, съдържаща се в данъчната им декларация, и накрая, когато подават жалба срещу ревизионния акт, издаден в края на това производство, че трябва да докажат основателността на твърдението си, като представят доказателства, те трябва да запазят всички релевантни доказателства във връзка с декларацията им до влизането в сила на данъчните решения. Следователно, като се има предвид доминиращата роля на декларацията и на писмените доказателства в общата система на ДДС за установяването на точността на декларациите на данъчнозадължените лица, само при изключителни обстоятелства може да се установи, че прекомерната продължителност на административното или съдебното производство може да се отрази на възможността на съответното лице да се защити.
58
В случая от преписката, с която разполага Съдът, не следва, че преценката на запитващата юрисдикция за валидността на третото административно решение на по-горестоящия орган зависи изключително от доказателства, които не попадат в обхвата на припомненото в предходната точка задължение и които вече не съществуват, поради повторното провеждане на данъчните производства или поради общата продължителност на спирането на давностния срок оттогава.
59
Тази юрисдикция обаче трябва да определи дали с оглед по-специално на обстоятелствата по случая многократното повторно образуване на административното производство и спиране на давностния срок може да разкрива нарушение от страна на данъчната администрация или на националните юрисдикции на задълженията им съответно за добра администрация и за произнасяне в разумен срок, което освен това е повлияло върху способността на съответното лице да се защити.
60
С оглед на всичко изложено по-горе на поставения въпрос следва да се отговори, че принципите на правна сигурност и на ефективност на правото на Съюза трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка и свързаната с нея административна практика, съгласно които в областта на ДДС срокът, в рамките на който се погасява правото на данъчната администрация да установи този данък, спира да тече през цялата продължителност на съдебните проверки, независимо от броя на повторно образуваните данъчно административни производства вследствие на тези проверки и без ограничение на кумулираната продължителност на спиранията на този срок, включително когато юрисдикцията, която се произнася по решение на съответния данъчен орган, прието в рамките на повторно образувано производство вследствие на предходно съдебно решение, установи, че този данъчен орган не е спазил указанията, съдържащи се в това съдебно решение.
По съдебните разноски
61
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
Принципите на правна сигурност и на ефективност на правото на Съюза трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка и свързаната с нея административна практика, съгласно които в областта на данъка върху добавената стойност срокът, в рамките на който се погасява правото на данъчната администрация да установи този данък, спира да тече през цялата продължителност на съдебните проверки, независимо от броя на повторно образуваните данъчно административни производства вследствие на тези проверки и без ограничение на кумулираната продължителност на спиранията на този срок, включително когато юрисдикцията, която се произнася по решение на съответния данъчен орган, прието в рамките на повторно образувано производство вследствие на предходно съдебно решение, установи, че този данъчен орган не е спазил указанията, съдържащи се в това съдебно решение.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: унгарски.
(
i
)	След публикуването на решението в електронния сборник са направени промени в точка 31.