62002CJ0319_NL
Partijen
Overwegingen van het arrest
Beslissing inzake de kosten
Dictum
Partijen
In zaak C-319/02,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG,
ingediend door de Korkein hallinto-oikeus (Finland) bij beslissing van
10 september 2002
, ingeschreven bij het Hof op
12 september 2002
, in de procedure ingeleid door
Petri Manninen,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (grote kamer),
samengesteld als volgt: V. Skouris, president, P. Jann, C. W. A. Timmermans, C. Gulmann, J.‑P. Puissochet en J. N. Cunha Rodrigues, kamerpresidenten, R. Schintgen, F. Macken, N. Colneric, S. von Bahr en K. Lenaerts (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: L. Hewlett, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 17 februari 2004,
gelet op de opmerkingen van:
– P. Manninen,
– de Finse regering, vertegenwoordigd door E. Bygglin en T. Pynnä als gemachtigden,
– de Franse regering, vertegenwoordigd door G. de Bergues en D. Petrausch als gemachtigden,
– de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door K. Manji als gemachtigde, bijgestaan door M. Hoskins, barrister,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en I. Koskinen als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van
18 maart 2004,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 56 EG en 58 EG.
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een procedure die P. Manninen heeft ingeleid bij de Korkein hallinto-oikeus, waarin hij de verenigbaarheid van de Finse regeling betreffende de belasting op dividenden (hierna: „Finse belastingregeling”) met het gemeenschapsrecht in twijfel heeft getrokken.
Toepasselijke bepalingen
Het gemeenschapsrecht
3. Artikel 56, lid 1, EG luidt:
„In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.”
4. Artikel 58, lid 1, EG bepaalt:
„Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:
a) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
b) alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied [...]”
5. Artikel 58, lid 3, EG luidt:
„De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.”
Het Finse recht
6. Ingevolge § 32 van de tuloverolaki (wet op de inkomstenbelasting) (1535/1992) worden dividenden die een in Finland onbeperkt belastingplichtige ontvangt van een Finse of buitenlandse ter beurze genoteerde vennootschap, belast als inkomsten uit kapitalen.
7. Overeenkomstig § 124 van de tuloverolaki, zoals gewijzigd bij wet 1459/2001, worden inkomsten uit kapitalen belast tegen een tarief van 29 %.
8. In Finland gevestigde vennootschappen betalen een belasting over hun winsten, waarvan het tarief eveneens 29 % bedraagt. Om dubbele belasting over deze inkomsten ten gevolge van de uitkering van dividenden te vermijden, wordt overeenkomstig § 4, lid 1, van de laki yhtiöveron hyvityksestä (wet op het belastingkrediet) (1232/1988), zoals gewijzigd bij wet 1224/1999, aan de aandeelhouders een belastingkrediet verleend dat gelijk is aan 29/71 van het bedrag van de dividenden die zij gedurende het betrokken aanslagjaar hebben ontvangen.
9. Overeenkomstig § 4, lid 2, van de wet op het belastingkrediet, zoals gewijzigd bij wet 1224/1999, worden het dividend en het belastingkrediet belast als inkomsten van de aandeelhouder. De toekenning van het belastingkrediet heeft tot gevolg dat de totale belastingdruk op de winstuitkering van een ter beurze genoteerde vennootschap 29 % bedraagt.
10. Krachtens § 1 van de wet op het belastingkrediet geldt het belastingkrediet enkel voor dividenden die door Finse vennootschappen worden uitgekeerd aan in Finland onbeperkt belastingplichtigen.
11. Indien blijkt dat de door een Finse vennootschap betaalde vennootschapsbelasting lager is dan 29/71 van het bedrag van de dividenden die de vennootschap tijdens het betrokken aanslagjaar heeft besloten uit te keren, wordt het verschil overeenkomstig § 9 van de wet op het belastingkrediet, zoals gewijzigd bij wet 1542/1992, aan deze vennootschap aangerekend door middel van een aanvullende belasting.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
12. Manninen is onbeperkt belastingplichtig in Finland. Hij bezit aandelen van een Zweedse vennootschap die is genoteerd aan de beurs van Stockholm (Zweden).
13. Over de winsten die deze Zweedse vennootschap in de vorm van dividenden aan Manninen heeft uitgekeerd, is in Zweden reeds vennootschapsbelasting geheven. Voorts zijn dividenden in Zweden onderworpen aan een belasting op kapitaalopbrengsten die aan de bron wordt ingehouden. Aangezien de uitkering van dividenden van buitenlandse vennootschappen aan Finse belastingplichtigen in Finland geen recht op belastingkrediet verleent, zijn deze dividenden in deze laatste lidstaat onderworpen aan de belasting op inkomsten uit kapitalen, waarvan het tarief 29 % bedraagt. Overeenkomstig het verdrag (26/1997) tussen de lidstaten van de Noordse Raad ter vermijding van dubbele heffing van inkomsten‑ en vermogensbelasting kan de in Zweden geheven bronbelasting, die krachtens artikel 10 van dat verdrag niet meer dan 15 % mag bedragen, evenwel worden afgetrokken van de belasting op inkomsten uit kapitalen die de in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder verschuldigd is.
14. Op 23 november 2000 heeft Manninen de keskusverolautakunta (centrale belastingcommissie) verzocht om een antwoord op de vraag of rekening houdend met de artikelen 56 EG en 58 EG in Finland belasting kan worden geheven over de dividenden die hij ontvangt van een Zweedse vennootschap.
15. Bij prejudiciële beslissing van 7 februari 2001 heeft de keskusverolautakunta geoordeeld dat Manninen geen recht had op het belastingkrediet voor de dividenden die hem door een Zweedse vennootschap worden uitgekeerd.
16. Manninen heeft tegen deze beslissing hogere voorziening ingesteld bij de Korkein hallinto-oikeus (hoogste administratief gerechtshof).
17. Onder die omstandigheden heeft de Korkein hallinto-oikeus besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen:
„1) Moet artikel 56 EG aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling inzake belastingkrediet zoals de [in de punten 6 tot en met 11 van dit arrest omschreven] Finse regeling, volgens welke een in Finland onbeperkt belastingplichtige recht heeft op een belastingkrediet voor de dividenden die hem worden uitgekeerd door een binnenlandse naamloze vennootschap, maar [dat recht] niet [heeft] voor dividenden die hij ontvangt van een in Zweden geregistreerde naamloze vennootschap?
2) Zo ja, kan artikel 58 EG dan aldus worden uitgelegd dat het bepaalde in artikel 56 EG niet afdoet aan het recht van Finland om de ter zake dienende bepalingen van de wet betreffende het belastingkrediet toe te passen, aangezien als voorwaarde voor de verlening van het belastingkrediet wordt gesteld dat de vennootschap die de dividenden uitkeert, in Finland een overeenkomstig bedrag aan belasting of aanvullende belasting heeft betaald, hetgeen niet het geval is bij dividenden van een buitenlandse vennootschap, in welke situatie helemaal geen belasting is geheven?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
18. Met deze vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 56 EG en 58 EG zich verzetten tegen een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, krachtens welke een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige geen recht heeft op een belastingkrediet voor dividenden die hem worden uitgekeerd door naamloze vennootschappen die niet in deze staat zijn gevestigd.
19. Om te beginnen zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C‑80/94, Jurispr. blz. I‑2493, punt 16; 16 juli 1998, ICI, C‑264/96, Jurispr. blz. I‑4695, punt 19, en 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 19).
20. Aangaande de vraag of een belastingregeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG tot gevolg heeft, zij vastgesteld dat het belastingkrediet waarin de Finse belastingwetgeving voorziet, een dubbele belasting over de aan de aandeelhouders uitgekeerde winsten van vennootschappen wil vermijden door de vennootschapsbelasting die door de dividend uitkerende vennootschap is verschuldigd, te verrekenen met de door de aandeelhouder verschuldigde belasting op inkomsten uit kapitalen. Een dergelijk stelsel heeft tot gevolg dat de dividenden uiteindelijk niet meer worden belast bij de aandeelhouder. Aangezien het belastingkrediet enkel geldt voor dividenden van in Finland gevestigde vennootschappen, benadeelt deze regeling de in Finland onbeperkt belastingplichtigen die van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen dividenden ontvangen, welke zijn onderworpen aan een belasting op inkomsten uit kapitalen met een tarief van 29 %.
21. Vaststaat dat het belastingverdrag tussen de landen van de Noordse Raad ter vermijding van dubbele belasting deze ongunstige behandeling niet opheft. Dit verdrag voorziet immers niet in een stelsel voor de verrekening van de vennootschapsbelasting met de belasting op inkomsten uit kapitalen. Het beoogt enkel voor de aandeelhouder de gevolgen van een dubbele belasting door de heffing van laatstgenoemde belasting te verzachten.
22. Derhalve heeft de Finse belastingregeling tot gevolg dat in Finland onbeperkt belastingplichtigen ervan worden afgeschrikt hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die zijn gevestigd in een andere lidstaat.
23. Deze regeling heeft ook een restrictief gevolg voor in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, in zoverre zij hen belemmert in het bijeenbrengen van kapitaal in Finland. Aangezien kapitaalopbrengsten van buiten Finland fiscaal ongunstiger worden behandeld dan de dividenden van in Finland gevestigde vennootschappen, zijn de aandelen van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen voor de in Finland wonende belegger minder aantrekkelijk dan die van in die lidstaat gevestigde vennootschappen (zie arresten van 6 juni 2000, Verkooijen, C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071, punt 35, en 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk, C‑334/02, Jurispr. blz. I‑0000, punt 24).
24. Een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, vormt dus een beperking van het vrije kapitaalverkeer die in beginsel verboden is bij artikel 56 EG.
25. Evenwel moet worden nagegaan of deze beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden gerechtvaardigd op basis van de bepalingen van het EG-Verdrag.
26. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat volgens artikel 58, lid 1, sub a, EG het bepaalde in artikel 56 „niets af[doet] aan het recht van de lidstaten [...] de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot [...] de plaats waar hun kapitaal is belegd”.
27. Volgens de Finse en de Franse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk blijkt uit deze bepaling duidelijk dat de lidstaten het recht hebben het belastingkrediet enkel toe te kennen voor dividenden die worden uitgekeerd door op hun grondgebied gevestigde vennootschappen.
28. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat artikel 58, lid 1, sub a, EG, dat als afwijking van het fundamentele beginsel van vrij kapitaalverkeer strikt moet worden uitgelegd, niet aldus kan worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving die onderscheid tussen belastingplichtigen maakt naar gelang van de plaats waar zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het Verdrag. De in artikel 58, lid 1, sub a, EG bedoelde afwijking wordt immers zelf beperkt door artikel 58, lid 3, EG, dat bepaalt dat de in lid 1 van dit artikel bedoelde nationale maatregelen „geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56”.
29. Derhalve moet onderscheid worden gemaakt tussen de krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG toegestane ongelijke behandelingen en de willekeurige discriminaties die bij lid 3 van dat artikel verboden zijn. Blijkens de rechtspraak kan een nationale belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarin ten aanzien van een in de betrokken lidstaat onbeperkt belastingplichtige onderscheid wordt gemaakt tussen opbrengsten van nationale dividenden en die van buitenlandse dividenden, enkel verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, zoals de noodz aak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren (arrest Verkooijen, reeds aangehaald, punt 43). Om gerechtvaardigd te zijn mag het verschil in behandeling tussen verschillende categorieën van dividenden bovendien niet verder gaan dan nodig is om het door de betrokken regeling nagestreefde doel te bereiken.
30. De Finse en de Franse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk menen in de eerste plaats dat de uitgekeerde dividenden totaal andere kenmerken hebben naargelang zij afkomstig zijn van Finse of van andere vennootschappen. Winsten die in de vorm van dividenden door in Finland gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd, zijn, anders dan door andere vennootschappen uitgekeerde winsten, in deze lidstaat onderworpen aan de vennootschapsbelasting, waardoor de in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder het recht op belastingkrediet verkrijgt. Het verschil in behandeling tussen dividenden van vennootschappen die in deze lidstaat zijn gevestigd en die van vennootschappen die niet aan die voorwaarde voldoen, is dus gerechtvaardigd op basis van artikel 58, lid 1, sub a, EG.
31. De Franse regering stelt tevens dat de Finse belastingregeling in overeenstemming is met het territorialiteitsbeginsel en dus niet kan worden geacht in strijd te zijn met de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer (arrest van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C‑250/95, Jurispr. blz. I‑2471, punten 18‑22).
32. Onderzocht moet worden of het verschil in behandeling van een in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder, naargelang hij dividenden ontvangt van in deze lidstaat dan wel in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, overeenkomstig artikel 58, lid 1, sub a, EG overeenstemt met situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn.
33. Er zij aan herinnerd dat de Finse belastingregeling dubbele belasting van de winsten van vennootschappen beoogt te vermijden door de aandeelhouder die dividenden ontvangt, een belastingvoordeel toe te kennen dat voortvloeit uit de verrekening van de vennootschapsbelasting die de dividend uitkerende vennootschap verschuldigd is.
34. Op basis van deze regeling kan de situatie van de in Finland onbeperkt belastingplichtigen stellig verschillen naar gelang van de plaats waar zij hun kapitaal beleggen. Dat is met name het geval wanneer de belastingregeling van de lidstaat waarin de beleggingen plaatsvinden, het gevaar voor dubbele belasting op in de vorm van dividenden uitgekeerde winsten van vennootschappen reeds uitsluit door bijvoorbeeld enkel de niet uitgekeerde winsten van de betrokken vennootschap aan vennootschapsbelasting te onderwerpen.
35. Dat is in casu echter niet het geval. Blijkens de verwijzingsbeschikking kunnen immers zowel de dividenden van een in Finland gevestigde vennootschap als die welke door een vennootschap met zetel in Zweden zijn uitgekeerd, het belastingkrediet buiten beschouwing gelaten, dubbel worden belast. In beide gevallen zijn de inkomsten eerst onderworpen aan de vennootschapsbelasting en vervolgens – voorzover zij in de vorm van dividenden worden uitgekeerd – aan de belasting op het inkomen van de begunstigden.
36. Indien een in Finland onbeperkt belastingplichtige kapitaal belegt in een in Zweden gevestigde vennootschap, ontsnapt hij dus niet aan de dubbele belasting over de winsten die worden uitgekeerd door de vennootschap waarin hij heeft belegd. Ten aanzien van een fiscale bepaling die ter vermijding van dubbele belasting over de uitgekeerde winsten rekening houdt met de door een vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting, verkeren in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouders in een vergelijkbare situatie, ongeacht of zij dividenden ontvangen van een in deze lidstaat gevestigde vennootschap dan wel van een vennootschap met zetel in Zweden.
37. Bijgevolg stelt de Finse belastingregeling de toekenning van het belastingkrediet afhankelijk van de voorwaarde dat de dividenden worden uitgekeerd door in Finland gevestigde vennootschappen, hoewel in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouders in een vergelijkbare situatie verkeren, of zij dividenden van in deze lidstaat dan wel van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen ontvangen (zie in die zin arresten van 27 juni 1996, Asscher, C‑107/94, Jurispr. blz. I‑3089, punten 41‑49, en 12 juni 2003, Gerritse, C‑234/01, Jurispr. blz. I‑5933, punten 47‑54).
38. Voorts kan de Finse belastingregeling, anders dan de wettelijke regeling die aan de orde was in de zaak die heeft geleid tot het arrest Futura Participations en Singer, niet worden beschouwd als een uitvloeisel van het territorialiteitsbeginsel. Zoals de advocaat-generaal in punt 42 van haar conclusie opmerkt, verzet dit beginsel zich er immers niet tegen dat aan een in Finland onbeperkt belastingplichtige een belastingkrediet wordt toegekend voor dividenden die zijn uitgekeerd door in andere lidstaten gevestigde vennootschappen (zie arrest Futura Participations en Singer, reeds aangehaald, punten 18‑22).
39. Gelet op artikel 58, lid 1, sub a, EG kan het territorialiteitsbeginsel hoe dan ook niet rechtvaardigen dat dividenden die worden uitgekeerd door in Finland gevestigde vennootschappen en die welke worden uitgekeerd door in andere lidstaten gevestigde vennootschappen anders worden behandeld wanneer de categorieën van dividenden die door dit verschil in behandeling worden getroffen, in dezelfde objectieve situatie verkeren.
40. De Finse en de Franse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk stellen in de tweede plaats dat de Finse belastingregeling objectief gerechtvaardigd wordt door de noodzaak de samenhang van het nationale belastingstelsel te bewaren (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249, en Commissie/België, C-300/90, Jurispr. blz. I‑305). Zij voeren in het bijzonder aan dat in het hoofdgeding, anders dan in het belastingstelsel dat aan de orde was in de zaak die tot het arrest Verkooijen heeft geleid, een rechtstreeks verband bestaat tussen de heffing van belasting over de winsten van de vennootschap en het belastingkrediet dat wordt toegekend aan de dividend ontvangende aandeelhouder. Het belastingkrediet wordt laatstgenoemde immers slechts verleend op voorwaarde dat deze vennootschap de belasting over haar winsten daadwerkelijk heeft betaald. Indien deze belasting niet overeenstemt met de minimumbelasting over de uit te keren dividenden, moet deze vennootschap een aanvullende belasting betalen.
41. De Finse regering voegt daaraan toe dat indien een belastingkrediet zou moeten worden toegekend aan de ontvangers van dividenden die door een Zweedse vennootschap worden uitgekeerd aan in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouders, de autoriteiten van deze lidstaat een fiscaal voordeel zouden moeten toekennen voor vennootschapsbelasting die door deze staat niet is geïnd, hetgeen de samenhang van het nationale belastingstelsel in gevaar zou brengen.
42. In punt 28 van het arrest Bachmann en punt 21 van het arrest Commissie/België heeft het Hof erkend dat de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren een beperking van de door het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen. Een argument op basis van een dergelijke rechtvaardiging kan echter enkel worden aanvaard indien wordt bewezen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dit voordeel door een bepaalde heffing (zie in die zin arrest van 14 november 1995, Svensson en Gustavsson, C‑484/93, Jurispr. blz. I‑3955, punt 18; arresten Asscher, reeds aangehaald, punt 58; en ICI, reeds aangehaald, punt 29; arresten van 28 oktober 1999, Vestergaard, C‑55/98, Jurispr. blz. I‑7641, punt 24, en 21 november 2002, X et Y, C‑436/00, Jurispr. blz. I‑10829, punt 52). Zoals uit de punten 21 tot en 23 van het arrest Bachmann en de punten 14 tot en met 16 van het arrest Commissie/België blijkt, berusten deze arresten op de vaststelling dat er naar Belgisch recht bij dezelfde naar het inkomen belastingplichtige een rechtstreeks verband bestaat tussen de mogelijkheid om verzekeringspremies van het belastbare inkomen af te trekken en de latere heffing op de door de verzekeraars uitgekeerde bedragen.
43. Uit de rechtspraak blijkt eveneens dat een argument dat gebaseerd is op de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren, moet worden onderzocht op basis van de door de betrokken belastingregeling nagestreefde doelstelling (zie arrest van 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Jurispr. blz. I‑0000, punt 67).
44. Zoals in punt 33 van dit arrest reeds is vastgesteld, beoogt de Finse belastingregeling te vermijden dat de winsten van vennootschappen die aan de aandeelhouders worden uitgekeerd, dubbel worden belast. Deze doelstelling wordt bereikt door de aandeelhouder een belastingkrediet toe te kennen dat wordt berekend op basis van de aanslagvoet die in de vennootschapsbelasting wordt toegepast op de winsten van vennootschappen (zie punt 8 van dit arrest). Aangezien de winsten van de vennootschappen en de inkomsten uit kapitalen worden belast volgens hetzelfde tarief, namelijk 29 %, zorgt deze belastingregeling er uiteindelijk voor dat enkel de in Finland gevestigde vennootschappen worden belast over de winsten die zij uitkeren aan in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouders, en zijn laatstgenoemden gewoon vrijgesteld van belasting over de ontvangen dividenden. Indien blijkt dat de belasting die door een dividend uitkerende Finse vennootschap is betaald, lager is dan het bedrag van het belastingkrediet, wordt het verschil aan deze vennootschap aangerekend door middel van een aanvullende belasting.
45. Hoewel deze belastingregeling dus berust op een verband tussen het fiscale voordeel en de compenserende heffing, door te bepalen dat het aan de in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder toegekende belastingkrediet wordt berekend op basis van de vennootschapsbelasting die de in deze lidstaat gevestigde vennootschap verschuldigd is over de door haar uitgekeerde dividenden, is zij niet noodzakelijk om de samenhang van de Finse belastingregeling te bewaren.
46. Gelet op de door de Finse belastingregeling nagestreefde doelstelling blijft de samenhang van dit belastingstelsel immers gewaarborgd voorzover het onderlinge verband tussen het fiscale voordeel voor de aandeelhouder en de verschuldigde vennootschapsbelasting behouden blijft. Derhalve zou de samenhang van de Finse belastingregeling niet in gevaar worden gebracht door aan een in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder die aandelen van een in Zweden gevestigde vennootschap bezit, een belastingkrediet toe te kennen dat zou worden berekend op basis van de vennootschapsbelasting die deze vennootschap in laatstgenoemde lidstaat verschuldigd is, en zou dit voor het vrije kapitaalverkeer een minder restrictieve maatregel zijn dan die waarin de Finse belastingregeling voorziet.
47. Ook in de zaken die tot de arresten Bachmann en Commissie/België hebben geleid, hadden de betrokken fiscale bepalingen tot doel een dubbele belasting te vermijden. De door de Belgische wetgeving geboden mogelijkheid voor natuurlijke personen om de in het kader van levensverzekeringscontracten betaalde premies van hun belastbare inkomsten af te trekken – hetgeen uiteindelijk betekende dat de inkomsten die aan de betaling van deze premies werden besteed, niet werden belast – was gebaseerd op de rechtvaardiging dat het door middel van deze premies opgebouwde kapitaal later zou worden belast bij de persoon die het kapitaal bezit. In een dergelijk stelsel werd een dubbele heffing van belastingen vermeden door de enige verschuldigde belasting uit te stellen tot het tijdstip waarop het door middel van de belastingvrije premies opgebouwde kapitaal zou worden uitbetaald. Indien de Belgische autoriteiten de aftrekbaarheid van de levensverzekeringspremies van de belastbare inkomsten wilden toelaten, moesten zij om de samenhang van de belastingregeling te bewaren noodzakelijkerwijze de zekerheid krijgen dat het bij het verval van het contract door de verzekeringsmaatschappij uitbetaalde kapitaal later daadwerkelijk zou worden belast. In die precieze omstandigheden heeft het Hof dan ook overwogen dat voor de maatregelen die aan de orde waren in de zaken waarin de arresten Bachmann en Commissie/België zijn gewezen, geen minder dwingende maatregelen bestonden die de samenhang van de betrokken belastingregeling konden bewaren.
48. In het hoofdgeding zijn de feitelijke omstandigheden evenwel verschillend. Wanneer de in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder dividenden ontvangt, is over de aldus uitgekeerde winsten immers reeds vennootschapsbelasting geheven, ongeacht of deze dividenden afkomstig zijn van Finse dan wel van Zweedse vennootschappen. De door de Finse belastingregeling nagestreefde doelstelling, namelijk uitsluiten dat dubbele belasting wordt geheven over in de vorm van dividenden uitgekeerde winsten, kan worden bereikt door het belastingkrediet eveneens toe te kennen voor winsten die aan in Finland onbeperkt belastingplichtigen worden uitgekeerd door Zweedse vennootschappen.
49. De toekenning van een belastingkrediet met betrekking tot in een andere lidstaat verschuldigde vennootschapsbelasting zou voor de Republiek Finland stellig een derving van haar fiscale inkomsten uit dividenden van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen meebrengen. Volgens vaste rechtspraak kan een derving van belastinginkomsten evenwel niet worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid (arrest Verkooijen, reeds aangehaald, punt 59; arrest van 3 oktober 2002, Danner, C‑136/00, Jurispr. blz. I‑8147, punt 56, en arrest X en Y, reeds aangehaald, punt 50).
50. Ter terechtzitting hebben de Finse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk gewezen op een aantal praktische moeilijkheden om een in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder een belastingkrediet toe te kennen dat overeenstemt met de vennootschapsbelasting die een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap verschuldigd is. Volgens hen zijn de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer niet alleen van toepassing op kapitaalbewegingen tussen lidstaten maar ook op kapitaalbewegingen tussen de lidstaten en derde landen. Rekening houdend met de verscheidenheid van de geldende belastingstelsels is het volgens deze regeringen in de praktijk onmogelijk om precies te bepalen hoeveel vennootschapsbelasting is geheven over de dividenden van een in een andere lidstaat of in een derde land gevestigde vennootschap. Deze onmogelijkheid is in het bijzonder te wijten aan het feit dat de grondslag van de vennootschapsbelasting van land tot land verschilt en de belastingtarieven van jaar tot jaar kunnen schommelen. Voorts zijn de door een vennootschap uitgekeerde dividenden niet noodzakelijk afkomstig van de winsten van een bepaald boekjaar.
51. Dienaangaande zij in de eerste plaats opgemerkt dat het hoofdgeding geen betrekking heeft op het vrije kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen. Deze zaak betreft immers de weigering van de fiscale autoriteiten van een lidstaat om een fiscaal voordeel toe te kennen aan een in deze lidstaat onbeperkt belastingplichtige die dividenden heeft ontvangen van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap.
52. Vervolgens blijkt uit de verwijzingsbeschikking dat het belastingkrediet ten gunste van de aandeelhouder in Finland gelijk is aan 29/71 van de dividenden die door de in deze lidstaat gevestigde vennootschap zijn uitgekeerd. Voor de berekening van het belastingkrediet is de teller van de toegepaste breuk dus gelijk aan het tarief van de vennootschapsbelasting dat op de winsten van de vennootschappen van toepassing is, en is de noemer gelijk aan het resultaat dat wordt verkregen door van basis 100 hetzelfde belastingtarief af te trekken.
53. Ten slotte moet ook worden vastgesteld dat het belastingkrediet naar Fins recht altijd overeenstemt met het bedrag van de vennootschapsbelasting dat de dividend uitkerende vennootschap daadwerkelijk heeft betaald. Indien immers blijkt dat het bedrag van de betaalde vennootschapsbelasting lager is dan het bedrag van het belastingkrediet, wordt het verschil door middel van een aanvullende belasting aangerekend aan de vennootschap die de dividenden heeft uitgekeerd.
54. In deze omstandigheden moet bij de berekening van een belastingkrediet voor een in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder die dividenden heeft ontvangen van een in Zweden gevestigde vennootschap, rekening worden gehouden met de belasting die door de in deze andere lidstaat gevestigde vennootschap daadwerkelijk is betaald, zoals deze voortvloeit uit de in deze lidstaat geldende algemene regels voor de berekening van de belastinggrondslag en van het tarief van de vennootschapsbelasting. Eventuele moeilijkheden bij de vaststelling van de daadwerkelijk betaalde belasting kunnen een belemmering van het vrije kapitaalverkeer als die welke voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, hoe dan ook niet rechtvaardigen (zie arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 29).
55. Derhalve moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich verzetten tegen een regeling krachtens welke een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige geen recht heeft op een belastingkrediet voor dividenden die hem worden uitgekeerd door naamloze vennootschappen die niet in deze staat zijn gevestigd.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
56. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Dictum
Het Hof van Justitie (grote kamer) verklaart voor recht:
De artikelen 56 EG en 58 EG verzetten zich tegen een regeling krachtens welke een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige geen recht heeft op een belastingkrediet voor dividenden die hem worden uitgekeerd door naamloze vennootschappen die niet in deze staat zijn gevestigd.