62016CJ0398
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
22. veebruar 2018 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – ELTL artiklid 49 ja 54 – Asutamisvabadus – Maksuõigus – Juriidilise isiku tulumaks – Ühise maksukohustuslase moodustamisega seotud soodustused – Piiriüleste kontsernide väljajätmine
Liidetud kohtuasjades C‑398/16 ja C‑399/16,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Hoge Raad der Nederlanden’i (Madalmaade kõrgeim kohus) 8. juuli 2016. aasta otsusega esitatud kaks eelotsusetaotlust, mis saabusid Euroopa Kohtusse 18. juulil 2016, menetlustes
X BV (C‑398/16),
X NV (C‑399/16)
versus
Staatssecretaris van Financiën,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president R. Silva de Lapuerta, kohtunikud C. G. Fernlund, J.‑C. Bonichot (ettekandja), A. Arabadjiev ja S. Rodin,
kohtujurist: M. Campos Sánchez-Bordona,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
X BV ja X NV, esindaja: advocaat M. Sanders,
–
Madalmaade valitsus, esindajad: M. Bulterman, M. Gijzen ja C.S. Schillemans,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: W. Roels ja N. Gossement,
olles 25. oktoobri 2017. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlused puudutavad EÜ artiklite 49 ja 54 tõlgendamist.
2
Taotlused on esitatud esiteks X BV ja staatssecretaris van Financiën’i (rahanduse riigisekretär, Madalmaad) (edaspidi „maksuhaldur“) vahelise kohtuvaidluse raames X BV võimaluse üle arvata maha laenult tasutud intress, ning teiseks X NV ja maksuhalduri vahelise kohtuvaidluse raames võimaluse üle arvata maha vahetuskursikahju.
Madalmaade õigus
3
1969. aasta seadus juriidiliste isikute tulumaksu kohta (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, edaspidi „juriidilise isiku tulumaksu seadus“) artikkel 10a on sõnastatud järgmiselt:
„[…]
2.   Maksustatava kasumi kindlaksmääramisel […] ei võeta arvesse intressi – sealhulgas vahetuskursikulud ja -kahju – laenult, mis on võetud õiguslikult või faktiliselt, otseselt või kaudselt sidusettevõtjalt või seotud füüsiliselt isikult, tingimusel et laenul on seos järgmiste õigustoimingutega:
a.
[…]
b.
sidusettevõtjas selliste aktsiate, omakapitalist finantseeritavate aktsiate, eelisaktsiate, liikmeõiguste või võlaväärtpaberite omandamine – sealhulgas nende eest tasumine –, mis toimivad faktiliselt nagu võlgniku omakapital artikli 10 lõike 1 punkti d tähenduses, välja arvatud juhul, kui muudetakse osalus- või kontrollisuhteid selles ettevõtjas;
3.   Lõige 2 ei ole kohaldatav, kui maksukohustuslane tõendab, et:
a.
laen ja sellega seotud õigustoiming põhinevad ülekaalukalt majanduslikel alustel; või
b.
lõppkokkuvõttes peab isik, kellele intress õiguslikult või faktiliselt, otseselt või kaudselt võlgnetakse, intressilt maksma kasumi- või tulumaksu, mis Madalmaade õigusnormide kohaselt on mõistlik, ning laenu võtmise aastale eelnevatel aastatel ei ole tehtud kahjumi või muud liiki õiguste tasaarvestust, mistõttu ei kuulu intressilt lõppkokkuvõttes tasumisele mingit maksu eespool osutatud mõistlike kriteeriumide alusel, välja arvatud juhul, kui on tõenäoline, et laenu võeti kahjumi või muud liiki õiguste tasaarvestamiseks, mis tekkisid samal aastal või tekivad lähiajal“.
4
Juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 13 lõikes 1 on sätestatud:
„Maksustatava kasumi kindlaksmääramisel ei võeta arvesse osalusega seotud soodustusi ega osaluse omandamise ning osaluse võõrandamisega seotud kulusid (osaluse maksuvabastus).“
5
Seaduse artikkel 13d on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Osaluse maksuvabastust ei kohaldata osalusega seotud kahju, mis on tekkinud sellise ettevõtja lõpetamisest, milles maksukohustuslasel on osalus (likvideerimiskahju).
2.   Likvideerimiskahju vastab maksukohustuslasele kuuluva osaluse summale, mis ületab üldist likvideerimisel ülejäävat osa. […]“.
6
Nimetatud seaduse artikkel 15 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Kui maksukohustuslasele (emaettevõtja) kuulub õiguslikult ja majanduslikult vähemalt 95% osalusest teise maksukohustuslase (tütarettevõtja) kapitalis selle sissemakstud nimiväärtuses, maksustatakse nimetatud maksukohustuslasi nende taotlusel nii, nagu tegemist oleks ühe maksukohustuslasega ehk selliselt, et tütarettevõtja tegevus ja vara on lahutamatu osa emaettevõtja tegevusest ja varast. Maksu on kohustatud tasuma emaettevõtja. Sellisel juhul käsitatakse maksukohustuslasi koos ühise maksukohustuslasena. Ühise maksukohustuslase võib moodustada mitmest tütarettevõtjast.
2.   Lõikes 1 osutatud osaluse omamine on ka aktsiate kaudne omamine, kui need kuuluvad otseselt ühele või mitmele ühisesse maksukohustuslasse kuuluvale maksukohustuslasele.
3.   Lõige 1 kuulub kohaldamisele üksnes juhul, kui:
[…]
c.
mõlemad maksukohustuslased on asutatud Madalmaades […]“.
Põhikohtuasjad ja eelotsuse küsimused
Kohtuasi C‑398/16
7
Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühing X BV kuulub Rootsi kontserni, millesse kuulub ka üks Itaalia äriühing. Viimases aktsiate omandamiseks, mis olid kolmandate isikute omandis, asutas X BV Itaalias veel ühe äriühingu, millesse ta tegi kapitali sissemakse summas 237312000 eurot. Seda kapitali sissemakset rahastas ta laenuga, mille andis X BV‑le üks kontserni kuuluv Rootsi äriühing. Selle laenu tagajärjel võlgnes X BV 2004. aastal laenu andnud äriühingule intressina 6503261 eurot. X BV arvas 2004. aasta juriidilise isiku tuludeklaratsioonis selle summa oma tuludest maha. Maksuhaldur leidis aga, et juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 2 punkt b seda mahaarvamist teha ei lubanud ja esitas talle maksuotsuse, mille tühistamist X BV Madalmaade kohtutes taotleb.
8
Selle maksuotsuse peale esitatud kaebuses väitis X BV, et laenuintressi oleks saanud maksustatavast tulust maha arvata, kui tal oleks lubatud luua koos oma Itaalia tütarettevõtjaga üks ühine maksukohustuslane. Kuna Madalmaade õiguses on see võimalus ette nähtud ainult residendist äriühingutele, siis leiab X BV, et tema asutamisvabadust on ELTL artiklite 49 ja 54 vastaselt piiratud.
9
Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus), kelleni jõudis see kohtuasi kassatsiooniastmes, esitas Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas […] ELTL artikleid 49 ja 54 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel ei ole liikmesriigis asutatud emaettevõtjal lubatud maha arvata intressi, mis tasutakse teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja kapitali tehtud sissemaksega seotud laenult, samas kui mahaarvamine oleks lubatud siis, kui tütarettevõtja moodustaks emaettevõtjaga ühise maksukohustuslase – millel on Madalmaade ühise maksukohustuslase tunnused –, kuna sellisel juhul puuduks konsolideerimisest tulenevalt seos sellise sissemaksega?“
Kohtuasi C‑399/16
10
Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingule X NV kuulub kaudselt Ühendkuningriigis asutatud tütarettevõtja. X NV arvas oma 2008. ja 2009. aasta juriidilise isiku tuludeklaratsioonides kuluna tulust maha oma osaluses valuutavahetuskursi muutuse tõttu tekkinud kahju. Juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 13 lõike 1 alusel, mille kohaselt ei võeta maksustatava kasumi kindlaksmääramisel arvesse osaluste omamisega seonduvat kasu ega kahju, maksuhaldur seda mahaarvamist teha ei lubanud.
11
X NV esitas 2008. ja 2009. aasta maksuteadete peale kaebuse, väites, et kui tal oleks lubatud moodustada koos oma tütarettevõtjaga ühine maksukohustuslane, siis oleks ta vahetuskursikahju maksustatavast tulust võinud maha arvata. Kuna Madalmaade õiguses on see mahaarvamise võimalus ette nähtud ainult residendist äriühingutele, leiab ta, et tema asutamisvabadust on ELTL artiklite 49 ja 54 vastaselt piiratud.
12
Seda kohtuasja kassatsiooniastmes arutav Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas […] ELTL artikleid 49 ja 54 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel ei ole liikmesriigis asutatud emaettevõtjal lubatud võtta arvesse vahetuskursikahju seoses teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjasse investeeritud summaga, samas kui seda oleks ühise maksukohustuslase sisesest konsolideerimisest tulenevalt lubatud teha, kui tütarettevõtja moodustaks esimesena nimetatud liikmesriigi residendist emaettevõtjaga ühise maksukohustuslase, millel on Madalmaade ühise maksukohustuslase tunnused?
2.
Kui esimesele küsimusele vastatakse jaatavalt, siis kas arvesse võetava vahetuskursikahju kindlakstegemisel võib või tuleb sellisel juhul eeldada, et ühise maksukohustuslase koosseisu kuuluvana käsitletakse ka (ühte või mitut) asjaomasele emaettevõtjale kaudselt – [esimeses küsimuses silmas peetud] tütarettevõtja kaudu – kuuluvat ja Euroopa Liidus asutatud otsest ja kaudset tütarettevõtjat?
3.
Kui esimesele küsimusele vastatakse jaatavalt, siis kas sellisel juhul tuleb arvesse võtta vaid vahetuskursikahju, mis on emaettevõtjaga ühise maksukohustuslasena käsitamise korral tekkinud aastatel, mida kohtuvaidlus puudutab, või tuleb arvesse võtta ka vahetuskursikahju, mis on tekkinud varasematel aastatel?“
13
Euroopa Kohtu presidendi 9. augusti 2016. aasta otsusega liideti kohtuasjad C‑398/16 ja C‑399/16 menetluse kirjaliku ja suulise osa ning kohtuotsuse huvides.
Menetluse suulise osa uuendamise taotlus
14
Pärast seda, kui kohtujurist 25. oktoobril 2017 oma ettepaneku esitas, palus X NV Euroopa Kohtu kantseleile 16. novembril 2017 esitatud dokumendis uuendada kohtuasjas C‑399/16 menetluse suuline osa. Taotluse põhjendamiseks väidab see äriühing sisuliselt, et ettepanekus on asjaomaseid Madalmaade maksuõigusnorme valesti tõlgendatud.
15
Euroopa Kohtu kantseleile 2. jaanuaril 2018 esitatud dokumendis palus ka X BV uuendada kohtuasjas C‑398/16 menetluse suuline osa.
16
Olgu märgitud, et vastavalt kodukorra artiklile 83 võib Euroopa Kohus igal ajal, olles kohtujuristi ära kuulanud, uuendada määrusega menetluse suulise osa, eelkõige kui ta leiab, et tal ei ole piisavalt teavet või kui asja lahendamisel tuleks tugineda argumendile, mille üle pooled või Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklis 23 nimetatud huvitatud isikud ei ole vaielnud (kohtuotsus Nordzucker, C‑148/14, EU:C:2015:287, punkt 24).
17
Antud asjas leiab Euroopa Kohus, olles kohtujuristi ära kuulanud, et tal on kohtuasja lahendamiseks piisavalt teavet ning kohtuasjade C‑398/16 ja C‑399/16 lahendamisel ei tule tugineda argumendile, mille üle ei ole vaieldud. Seetõttu leiab Euroopa Kohus, et menetluse suulise osa uuendamiseks ei ole alust.
Eelotsuse küsimuste analüüs
Sissejuhatavad märkused
18
ELTL artikliga 49 on keelatud piirata liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. See vabadus hõlmab liikmesriigi seaduste kohaselt asutatud äriühingute jaoks, kelle registrijärgne asukoht, vara valitsemise asukoht või peamine tegevuskoht on liidus – keda ELTL artikkel 54 samastab asutamisvabaduse kasutamise küsimuses liikmesriigi kodanikega –, õigust tegutseda teistes liikmesriikides tütarettevõtja, filiaali või esindaja kaudu (vt selle kohta 21. mai 2015. aasta kohtuotsus, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 32, ja 2. septembri 2015. aasta kohtuotsus, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, punkt 14).
19
Kuigi aluslepingu asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad need samuti päritoluliikmesriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi seadusele asutatud äriühingu teise liikmesriiki asumist.
20
Ent liikmesriigi õigusaktidest tulenev erinev kohtlemine asutamisvabadust kasutavate äriühingute kahjuks ei ole selle vabaduse piirang, kui see puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased, või kui see on põhjendatud üldise ülekaaluka huviga ja selle eesmärgiga proportsionaalne (vt selle kohta 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 167, ja 25. veebruari 2010. aasta kohtuotsus, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 20).
21
Euroopa Kohus on 25. veebruari 2010. aasta kohtuotsuses X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) juba võtnud seisukoha küsimuses, kas liidu õigusega on kooskõlas sellised liikmesriigi õigusnormid nagu Madalmaade maksuõigusnormid, mille kohaselt on üksnes residendist emaettevõtjatel ja nende residendist tütarettevõtjatel võimalik valida ühine maksustamise kord, see tähendab maksustamine nii nagu nad moodustaksid ühise maksukohustuslase. Selline kord on asjaomastele äriühingutele soodustus, kuna see võimaldab muu hulgas konsolideerida emaettevõtja tasandil maksukohustuslasse koondatud äriühingute kasumi ja kahjumi ning säilitada maksukohustuslase raames tehtud tehingute neutraalne maksustamine.
22
Selle kohtuotsuse punktis 19 leidis Euroopa Kohus, et emaettevõtja, kellele kuulub teises liikmesriigis asuv tütarettevõtja, sellisest eelisest ilmajätmine võib pärssida nimetatud emaettevõtja asutamisvabaduse teostamist, kuna see võib kallutada teda mitte asutama teistes liikmesriikides tütarettevõtjaid.
23
Sama kohtuotsuse punktis 43 leidis Euroopa Kohus siiski, et erinev kohtlemine oli põhjendatud vajadusega säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse jaotus ning et sellest tulenev asutamisvabaduse piirang oli selle eesmärgiga proportsionaalne.
24
Siiski ei saa 25. veebruari 2010. aasta kohtuotsusest X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) järeldada, et ühelt poolt ühiselt maksustatavasse kontserni kuuluvate äriühingute ja teiselt poolt sellisesse kontserni mittekuuluvate äriühingute mis tahes erinev kohtlemine on kooskõlas ELTL artikliga 49. Järelikult tuleb seoses muude maksusoodustustega peale ühiselt maksustatava kontserni piires kahjumi ülekandmise analüüsida eraldi küsimust, kas liikmesriik võib neid soodustusi võimaldada üksnes ühiselt maksustatavasse kontserni kuuluvatele äriühingutele ning sellest tulenevalt neid piiriülestes olukordades mitte lubada (vt selle kohta 2. septembri 2015. aasta kohtuotsus, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, punktid 27 ja 28).
25
Mõlemas põhikohtuasjas väidavad kaebuse esitanud äriühingud, kellel on mitteresidendist tütarettevõtjad, et neid on seetõttu ilma jäetud muudest maksusoodustustest peale ühiselt maksustatava kontserni piires kahjumi ülekandmise, mille Madalmaade seadus põhjendamatult näeb ette vaid ühisele maksukohustuslasele. Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub sisuliselt Euroopa Kohtul selgitada, kas ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et selline erinev kohtlemine on sellega vastuolus.
Kohtuasjas C‑398/16 esitatud küsimuse analüüs
26
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimusega sisuliselt selgitada, kas ELTL artikleid 49 ja 54 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas ja mille alusel ei ole liikmesriigis asutatud emaettevõtjal lubatud maha arvata intressi sidusettevõtjalt teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja kapitali tehtud sissemakse rahastamiseks saadud laenult, samas kui emaettevõtja saaks selle maha arvata juhul, kui tütarettevõtja oleks asutatud samas liikmesriigis ja ta moodustaks selle tütarettevõtjaga ühise maksukohustuslase.
Erinev kohtlemine
27
Juriidilise isiku tulumaksu artikli 10a lõike 2 punkti b alusel ei ole sidusettevõtjalt saadud laenult tasutavat intressi võimalik maksustatavast kasumist maha arvata, kui laen on võetud sissemakse tegemiseks sidusettevõtja kapitali, nimelt viimase aktsiate omandamiseks. Selle seaduse artikli 10a lõike 3 punkti a kohaselt ei ole see aga nii muu hulgas juhul, kui maksukohustuslane tõendab, et laen ja sellega seotud õigustoiming põhinevad ülekaalukalt majanduslikel alustel.
28
Selle seaduse artikli 15 kohaselt on pealegi residendist äriühingute kontsernil lubatud moodustada ühine maksukohustuslane. Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 21, maksustatakse äriühinguid, kes selle korra valivad, ühiselt emaettevõtja tasandil. Ühise maksukohustuslase piires muutuvad vastastikused osalussuhted nagu emaettevõtja sissemakse tütarettevõtja kapitali konsolideerimise tulemusel maksustamise seisukohast olematuks.
29
Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei ole kapitali tehtud sissemakse ühise maksukohustuslase piires nähtav, ei kohaldata juriidilise isiku tulumaksu artikli 10a lõike 2 punkti b äriühingule, kes saab sidusettevõtjalt laenu, et oma tütarettevõtja, kellega ta moodustab ühise maksukohustuslase, aktsiate omandamiseks teha sissemakse tema kapitali. Sellisel juhul on äriühingul niisiis võimalik laenuintress maksustatavast tulust maha arvata, ilma et ta peaks täitma sama artikli lõikes 3 loetletud tingimused.
30
Kuna juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 15 lõike 3 alusel saab ühise maksukohustuslase moodustada vaid Madalmaades asuvate maksukohustuslastega, koheldakse erinevalt ühelt poolt Madalmaade emaettevõtjat, kes rahastab oma tütarettevõtjat – kes asub samuti Madalmaades – seotud äriühingult saadud laenu abil ja kelle laenuintressi mahaarvamist ei piirata selle seaduse artikli 10a alusel, ning teiselt poolt Madalmaade emaettevõtjat, kes rahastab samal viisil oma välismaist tütarettevõtjat, kuid kelle poolt intressi mahaarvamist võidakse samade sätete alusel keelata.
31
Antud juhul rahastas X BV oma Itaalia tütarettevõtja aktsiate ostu laenu abil, mida andis talle samasse kontserni kuuluv Rootsi äriühing. Juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 2 punkti b alusel keelas maksuhaldur X BV-l selle laenu intressi maha arvata, kuna ta ei ole tõendanud, et laenu võtmine oli majanduslikult põhjendatud. X BV väidab, et teda oleks koheldud soodsamalt, kui tema tütarettevõtja oleks olnud residendist äriühing, kuna ta oleks saanud sellega moodustada ühise maksukohustuslase ning saanud sellest tulenevalt oma laenuintressi oma maksustatavas tulust ilma piiranguteta maha arvata.
32
Selline erinev kohtlemine võib muuta vähem atraktiivseks emaettevõtja poolt asutamisvabaduse kasutamise tütarettevõtjate asutamisega muudes liikmesriikides. Selleks et erinev kohtlemine oleks kooskõlas aluslepingu sätetega, peab see – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 20 – puudutama olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või mida põhjendab ülekaalukas üldine huvi.
Olukordade sarnasus
33
Piiriülese ja riigisisese olukorra sarnasust tuleb analüüsida asjaomaste riigisiseste õigusnormide eesmärki ja sisu arvesse võttes (vt selle kohta 18. detsembri 2014. aasta kohtuotsus, X, C‑87/13, EU:C:2014:2459, punkt 27).
34
Käesoleval juhul tuleneb erinev kohtlemine juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 2 punkti b ja artikli 15 koostoimest. Nendel sätetel on aga erinev eesmärk. Kui selle seaduse artikli 10a lõike 2 punkti b eesmärk on vältida Madalmaade maksubaasi kahanemist kontsernisiseste kunstlike finantsskeemidega, siis artikkel 15 võimaldab emaettevõtja tasandil konsolideerida ühisesse maksukohustuslasse koondatud äriühingute kasumi ja kahjumi ning säilitada kontsernisiseste tehingute neutraalne maksustamine. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on üks ühise maksukohustuslase maksustamise korra tagajärg see, et seos laenu ja kapitali tehtud sissemakse vahel, mis on selle seaduse artikli 10a lõike 2 punkti b kohaldamise tingimus, konsolideerimise tõttu kaob.
35
Juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 2 punktis b ei tehta iseenesest siiski mingit vahet selle alusel, kas kontsern on piiriülene või mitte. Seetõttu tuleb olukordade sarnasust hinnata ainult selle seaduse artikli 15 eesmärgi alusel, arvestades eelotsusetaotluse esitanud kohtu viidatud konsolideerimise tagajärge.
36
Ent Euroopa Kohus on 25. veebruari 2010. aasta kohtuotsuse X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) punktis 24 seoses Madalmaade ühise maksukohustuslase maksustamise korraga juba leidnud, et residendist emaettevõtja olukord, kes soovib sellise maksukohustuslase moodustada residendist tütarettevõtjaga, ja residendist emaettevõtja olukord, kes soovib ühise maksukohustuslase moodustada mitteresidendist tütarettevõtjaga, on selle maksustamise korra eesmärgi seisukohast objektiivselt sarnased.
37
Järelikult on piiriülene ja riigisisene olukord põhikohtuasjas vaatluse all olevate riigisiseste õigusnormide koostoime seisukohalt sarnane ning esineb seega erinev kohtlemine. See võib aga olla põhjendatud ülekaaluka üldise huvi kaalutlustel.
Põhjendatus
38
Madalmaade valitsus ja eelotsusetaotluse esitanud kohus esitavad selles küsimuses mitu põhjust, et põhjendada käesoleva kohtuotsuse punktis 30 kirjeldatud erinevat kohtlemist.
39
Esiteks tuleb hinnata, kas selline erinev kohtlemine võib olla põhjendatud vajadusega säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse jaotus. Euroopa Kohus leidis 25. veebruari 2010. aasta kohtuotsuses X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 23, et ühisesse maksukohustuslasse kuuluvate äriühingute kasumi ja kahjumi konsolideerimine emaettevõtja tasandil on soodustus, mille andmine üksnes residendist äriühingutele on põhjendatud vajadusega säilitada liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotus.
40
Kuid soodustust, mida käesolevas asjas nõuab X BV, ei tohi segi ajada soodustusega, mille annab konsolideerimine ühise maksukohustuslase piires. Põhikohtuasja vaidlus puudutab võimalust arvata maha intressikulu, mitte ühisele maksukohustuslasele omast kulude ja tulude üldist tasaarvestamist. Madalmaade õigusnormides ei ole seda mahaarvamise võimalust kaugeltki mitte ette nähtud ainult ühisele maksukohustuslasele, vaid kõikidele äriühingutele, ja see on piiratud üksnes juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 2 punktis b osutatud erijuhul ja tingimustel. Selle piirangu kohaldamisalast välja jäädes ei saa emaettevõtja, kes moodustab oma tütarettevõtjaga ühise maksukohustuslase, seega mingit soodustust, mis oleks spetsiaalselt seotud ühise maksukohustuslase maksustamise korraga.
41
See peab veelgi enam paika, kuna juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 2 punkti b kohaldamine ei näi sõltuvat tasutud intressist saadud tulu maksustamise paigast ja seega sellest, milline riik seda maksustab, ning Madalmaade valitsus ei esita selle kohta pealegi mingit teavet.
42
Järelikult ei saa erinevat kohtlemist põhjendada vajadusega säilitada liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotus.
43
Teiseks palub eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada, kas seda võiks põhjendada vajadus säilitada Madalmaade maksusüsteemi ühtsus. Euroopa Kohus leiab, et selline põhjendus on ülekaaluka üldise huvi kaalutlus, tingimusel et on tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel, kusjuures otsest seost tuleb hinnata asjaomaste õigusnormide eesmärgist lähtudes (2. septembri 2015. aasta kohtuotsus, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
44
Madalmaade valitsus aga isegi ei väida, et selline seos on olemas. Ta piirdub vaid üldise kinnitusega, et ühise maksukohustuslase maksustamise kord kujutab endast eeliste ja ebasoodsate tagajärgede ühtset tervikut. Igal juhul ei maini see valitsus ühtegi konkreetset asjaolu, mis võimaldaks asuda seisukohale, et ühise maksukohustuslase maksustamise korra ühtsust kahjustataks, kui oleks lubatud mitteresidendist tütarettevõtja aktsiate ostu rahastamiseks võetud laenu intress maha arvata.
45
Seega ei ole käesoleva kohtuotsuse punktis 30 osutatud erinev kohtlemine põhjendatud vajadusega säilitada Madalmaade maksusüsteemi ühtsus.
46
Kolmandaks on erinev kohtlemine Madalmaade valitsuse sõnul põhjendatud eesmärgiga võidelda maksudest kõrvalehoidumise ja maksupettusega ning sellega soovitakse takistada tegevust, mis seisneb puhtalt kunstlike skeemide loomises, millel puudub majanduslik sisu, eesmärgiga vältida riigi territooriumil läbiviidud tegevusest saadud tulult tavapärastel tingimustel tasumisele kuuluvat maksu.
47
Euroopa Kohtu praktikast ja täpsemalt 16. juuli 1998. aasta kohtuotsuse ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370) punktist 26 ja 12. septembri 2006. aasta kohtuotsuse Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) punktist 51 aga nähtub, et selline eesmärk võib olla maksustamise valdkonnas ülekaaluka üldise huvi kaalutlus.
48
Selline on vaieldamatult juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 2 punkiga b taotletav eesmärk. Nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, soovitakse takistada, et kontserni omavahendeid ei esitletaks fiktiivselt kontserni kuuluva Madalmaade äriühingu poolt laenuks võetud vahenditena ja et selle laenu intressi saaks maha arvata Madalmaades maksustatavast tulust. Kontsernisisese laenuintressi mahaarvamise keelu lõpp-eesmärki kinnitab sõnaselgelt reegel, mille kohaselt laenuintressi saab sama artikli lõike 3 punkti a alusel maha arvata, kui kontsernisisene tehing on majanduslikult põhjendatud.
49
Selleks aga, et asutamisvabaduse piiramine oleks põhjendatud kuritarvituste ennetamisega, peab selle piirangu konkreetne eesmärk olema selle takistamine (vt selle kohta 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 55). Madalmaade valitsus aga isegi ei ürita tõendada, et käesoleva kohtuotsuse punktis 30 osutatud erinev kohtlemine tuleb sellisest soovist. See ei saa liiati nii olla, sest erinev kohtlemine ei tulene mitte ainult juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 2 punktist b, vaid selle koostoimest selle seaduse artikliga 15, mis käsitleb ühist maksukohustuslast ja millel on muu eesmärk, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 34.
50
Lisaks, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 82, ei ole see erinev kohtlemine objektiivselt põhjendatud kuritarvituste ennetamise eesmärgiga. Nimelt, kui emaettevõtja rahastab tütarettevõtja aktsiate ostu teiselt sidusettevõtjalt võetud laenuga, ei ole oht, et see laen ei vasta mingile tegelikule majandustehingule ja selle eesmärk on vaid luua kunstlikult mahaarvatav kulu, väiksem juhul, kui ema- ja tütarettevõtja on mõlemad sama liikmesriigi residendid ja moodustavad koos ühise maksukohustuslase, kui juhul, mil tütarettevõtja on asutatud mõnes muus liikmesriigis ja tal ei ole seega lubatud emaettevõtjaga ühist maksukohustuslast moodustada.
51
Kõigest eeltoodust nähtub, et kohtuasjas C‑398/16 esitatud küsimusele tuleb vastata, et ELTL artikleid 49 ja 54 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas ja mille alusel ei ole liikmesriigis asutatud emaettevõtjal lubatud maha arvata sellise laenu intressi, mille ta võttis sidusettevõtjalt muus liikmesriigis asutatud tütarettevõtja kapitali tehtud sissemakse rahastamiseks, samas kui emaettevõtja saaks selle maha arvata, kui tütarettevõtja oleks asutatud samas liikmesriigis ja ta moodustaks sellega ühise maksukohustuslase.
Kohtuasjas C‑399/16 esitatud küsimuste analüüs
Esimene küsimus
52
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub esimese küsimusega sisuliselt selgitada, kas ELTL artikleid 49 ja 54 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas ja mille alusel ei ole liikmesriigis asutatud emaettevõtjal lubatud kasumist maha arvata vahetuskursi muutustest tekkinud kahju seoses osalusega teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjas, kui samade õigusnormide kohaselt ei maksustata sümmeetriliselt nendest muutustest tulenevat tulu.
53
Juriidilise isiku tulumaksu seaduse artikli 13 lõike 1 alusel ei võeta kasumi kindlaksmääramisel arvesse osalusega seotud soodustusi ega osaluse omandamisel või võõrandamisel tekkinud kulusid.
54
Selle reegli – nn „osaluse maksuvabastus“ – tagajärg on muu hulgas see, et kasumi kindlaksmääramisel ei võeta arvesse osaluse väärtuse tõuse ja langusi, mis on tingitud selle välisvaluuta kursimuutustest, milles osaluse väärtus on väljendatud.
55
Just seetõttu ei saa X NV oma maksustatavast kasumist maha arvata vahetuskursikahju, mis tekkis seoses summaga, mille ta aktsionärina investeeris oma Ühendkuningriigis asuvasse tütarettevõtjasse. Seevastu saaks ta seda eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud selgituste kohaselt teha konsolideerimise tulemusel ühise maksukohustuslase raames, kui tema tütarettevõtja oleks asutatud Madalmaades. X NV väidab, et talle on seetõttu osaks saanud diskrimineerimine, mis kujutab endast asutamisvabaduse piiramist.
56
Sellised olukorrad ei ole aga objektiivselt sarnased. Nimelt ei saa Madalmaade äriühing saada vahetuskursikahju seoses osalusega residendist tütarettevõtjas, välja arvatud väga erilises olukorras, kus see osalus oleks väljendatud muus vääringus kui see, milles on väljendatud äriühingu finantstulemus.
57
Isegi sellisel juhul oleks erineva kohtlemise esinemine küsitav. Nimelt on ühise maksukohustuslase piires, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 21, vastastikused osalussuhted maksustamise seisukohast neutraalsed. Järelikult ei saa emaettevõtja osaluse väärtuse vähenemist residendist tütarettevõtjas, kellega ta moodustab ühise maksukohustuslase, maksukohustuslase maksustatavast tulust maha arvata, olemata sellest, kas väärtuse vähenemine on tingitud vahetuskursi muutusest või muust asjaolust.
58
Viimaseks on Euroopa Kohus leidnud, et EL toimimise lepingu asutamisvabadust käsitlevatest sätetest ei saa mingil juhul tuletada, et liikmesriik on kohustatud teostama – asümmeetriliselt – oma maksustamispädevust selleks, et lubada niisuguse kahju mahaarvamist, mis tekkis selliste tehingute tegemisel, mille tulem, isegi kui see oleks olnud positiivne, ei oleks igal juhul olnud maksustatav (10. juuni 2015. aasta kohtuotsus, X, C‑686/13, EU:C:2015:375, punktid 40 ja 41).
59
Kuid ebasoodne tagajärg, milleks on Madalmaade äriühingu jaoks võimatus maha arvata vahetuskursikahju, mis võib tal olla tekkinud seoses osalusega mitteresidendist tütarettevõtjas, ei ole lahutatav sümmeetrilisest soodustusest, mis on seotud sellega, et vahetuskursikasu ei maksustata. Nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei ole „osaluse maksuvabastus“a priori soodne ega ebasoodne. See ei saa seega põhjustada erinevat kohtlemist, mis on ebasoodne Madalmaade äriühingutele, kellel on tütarettevõtja muus liikmesriigis, ega järelikult kujutada endast asutamisvabaduse piirangut.
60
Seega tuleb kohtuasjas C‑399/16 esitatud esimesele küsimusele vastata, et ELTL artikleid 49 ja 54 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas ja mille alusel ei ole liikmesriigis asutatud emaettevõtjal lubatud kasumist maha arvata vahetuskursi muutustest tekkinud kahju seoses osalusega teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjas, kui samade õigusnormide kohaselt ei maksustata sümmeetriliselt nendest muutustest tulenevat tulu.
Teine ja kolmas küsimus
61
Esimesele küsimusele antud vastust arvestades ei ole kohtuasjas C‑399/16 esitatud teisele ja kolmandale küsimusele vaja vastata.
Kohtukulud
62
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1.
ELTL artikleid 49 ja 54 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas ja mille alusel ei ole liikmesriigis asutatud emaettevõtjal lubatud maha arvata sellise laenu intressi, mille ta võttis sidusettevõtjalt muus liikmesriigis asutatud tütarettevõtja kapitali tehtud sissemakse rahastamiseks, samas kui emaettevõtja saaks selle maha arvata, kui tütarettevõtja oleks asutatud samas liikmesriigis ja ta moodustaks sellega ühise maksukohustuslase.
2.
ELTL artikleid 49 ja 54 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas ja mille alusel ei ole liikmesriigis asutatud emaettevõtjal lubatud kasumist maha arvata vahetuskursi muutustest tekkinud kahju seoses osalusega teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjas, kui samade õigusnormide kohaselt ei maksustata sümmeetriliselt nendest muutustest tulenevat tulu.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.