62021CC0166
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ANTHONYJA COLLINSA
od 7. srpnja 2022. (
1
)
Predmet C‑166/21
Europska komisija
protiv
Republike Poljske
„Povreda obveza države članice – Trošarine na etilni alkohol i alkoholna pića – Direktiva 92/83/EEZ – Oslobođenje od usklađene trošarine – Članak 27. stavak 1. točka (d) – Alkohol koji se koristi za proizvodnju lijekova – Članak 27. stavak 6. – Uvjet da se proizvod kreće unutar sustava odgode plaćanja trošarina – Proporcionalnost – Teret dokazivanja”
I. Uvod
1.
U skladu s člankom 27. stavkom 1. točkom (d) Direktive 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića (
2
), etilni je alkohol koji se koristi za proizvodnju lijekova oslobođen od trošarina.
2.
S ciljem jednostavne primjene takvog oslobođenja te sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba, Republika Poljska njegovu primjenu u odnosu na navedeni proizvod uvjetuje time da se on kreće u sustavu odgode plaćanja trošarina (
3
).
3.
Europska komisija smatra da se taj uvjet protivi članku 27. stavku 1. točki (d) Direktive 92/83 te da povrjeđuje načelo proporcionalnosti s obzirom na to da je to jedini način na koji se oslobođenje može ostvariti. Ona je stoga protiv Republike Poljske pokrenula postupak predviđen člankom 258. UFEU‑a zahtijevajući da se utvrdi da je ta država članica povrijedila svoje obveze.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Europske unije
4.
Devetnaesta, dvadeseta, dvadeset prva i dvadeset treća uvodna izjava Direktive 92/83 glase:
„budući da je na razini Zajednice potrebno utvrditi oslobođenja koja se primjenjuju na robe koje se prevoze između država članica;
budući da je, međutim, moguće dopustiti državama članicama mogućnost da primjenjuju oslobođenja u vezi s krajnjim korištenjem na svom državnom području;
[…]
budući da se državama članicama ne smije oduzeti sredstvo borbe protiv utaja, izbjegavanja plaćanja ili zloporabe do kojih može doći pri oslobođenju od trošarina;
budući da bi državama članicama trebalo dozvoliti primjenu oslobođenja od trošarina, koja se predviđa[ju] ovom direktivom, putem povrata trošarina.”
5.
Članak 19. stavak 1. Direktive 92/83 predviđa da države članice primjenjuju trošarine na etilni alkohol (
4
) u skladu s tom direktivom.
6.
Odjeljak VII. Direktive 92/83, naslovljen „Oslobođenja”, u članku 27. stavku 1. točki (d) i članku 27. stavku 6. propisuje:
„1.   Države članice oslobađaju proizvode koji su obuhvaćeni ovom direktivom od plaćanja usklađenih trošarina pod uvjetima koje predvide s ciljem osiguranja pravilne i [jednostavne] primjene takvih oslobađanja, te sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba:
[…]
(d)
kad se koristi za proizvodnju lijekova, kako je predviđeno Direktivom 65/65/EEZ;
[…]
6.   Države članice mogu slobodno provoditi gore navedena oslobađanja povratom već plaćenih trošarina.”
B.
Poljsko pravo
7.
Prema članku 30. stavku 9. točki 4. Ustawe o podatkuakcyzowym (Zakon o trošarinama) od 6. prosinca 2008. (Dz. U. iz 2009., br. 254, pozicija 11.), u pročišćenoj verziji (Dz. U. iz 2019., pozicija 864.) (u daljnjem tekstu: Zakon o trošarinama), „od trošarina se oslobađa etilni alkohol […] sadržan u lijekovima u smislu [prawo farmaceutyczne (Zakon o lijekovima)] od 6. rujna 2001. […]”.
8.
Koliko se čini relevantnim za potrebe ovog mišljenja, članak 32. Zakona o trošarinama propisuje:
„1.   Sljedeća trošarinska roba oslobođena je od trošarina zbog svoje namjene:
[…]
3.   Oslobođenje od trošarina predviđeno u stavku 1. na dotičnu se robu primjenjuje samo u sljedećim slučajevima:
(1)
dostava potrošaču iz trošarinskog skladišta na državnom području; ili
[…]
(4)
nabava unutar Zajednice od strane registriranog primatelja, osim ako je taj primatelj ovlašten za jednokratnu nabavu trošarinske robe kao registrirani primatelj, kako bi je koristio kao potrošač; ili
[…]
(8)
korištenje od strane voditelja trošarinskog skladišta kao potrošača; ili
[…]
4.   Sljedeća roba je također oslobođena od trošarina zbog svoje namjene:
[…]
(3)
alkoholna pića koja se koriste:
[…]
b)
za proizvodnju lijekova iz članka 30. stavka 9. točke 4.,
[…]
–
samo u slučajevima iz stavka 3. točaka 1., 4. ili 8. te ako su ispunjeni uvjeti iz stavaka 5. do 6.b., 12. i 13. […].
5.   Oslobođenje od trošarina zbog namjene trošarinske robe ovisi i o sljedećim uvjetima:
(1)
trošarinska roba koja podliježe oslobođenju obuhvaćena je trošarinskim jamstvom ili, kada je riječ o uvozu, jamstvom položenim na način koji se koristi za osiguranje carine na temelju carinskih propisa koji daju voditelj trošarinskog skladišta, posrednik ili registrirani primatelj (osim ako je potonji ovlašten za jednokratnu nabavu trošarinske robe kao registrirani primatelj), u visini iznosa poreznog duga koji proizlazi iz upotrebe dotične robe za namjenu koja ne daje pravo na oslobođenje od plaćanja trošarine ili iz neispunjenja uvjeta za primjenu oslobođenja, dok potrošač ili posrednik ne potvrdi primitak trošarinske robe; taj uvjet ne vrijedi u situacijama iz stavka 3. točaka 4. do 8.;
(2)
trošarinska roba kreće se na temelju e‑DD‑a [(elektronički tovarni list)] ili isprave koja zamjenjuje e‑DD te njezino kretanje završava na način predviđen člankom 46.b stavkom 2. te unutar roka iz članka 46.b stavka 3.;
[…].”
9.
U skladu s člankom 40. stavkom 1. Zakona o trošarinama:
„Sustav odgode plaćanja trošarina primjenjuje se u sljedećim situacijama:
1.
trošarinska roba:
(a)
nalazi se u trošarinskom skladištu, uključujući nakon što ju je posrednik ili potrošač vratio tom skladištu,
(b)
kreće se između trošarinskih skladišta smještenih unutar domaćeg državnog područja,
(c)
kreće se, za potrebe izvoza, između trošarinskog skladišta smještenog na domaćem državnom području i carinskog ureda smještenog na domaćem državnom području koji nadzire njezin stvaran izlazak iz područja Europske unije,
(d)
kreće se između trošarinskog skladišta smještenog na domaćem državnom području i poreznog obveznika koji se koristi pravom na oslobođenje od trošarine u skladu s člankom 31. stavkom 1.;
[…].”
III. Predsudski postupak i zahtjevi stranaka
10.
Komisija je u pismu opomene koje je 8. prosinca 2016. poslala Republici Poljskoj navela da se određene odredbe Zakona o trošarinama protive članku 27. stavku 1. točki (d) Direktive 92/83 te da povrjeđuju načelo proporcionalnosti. Republika Poljska u svojem je odgovoru od 7. veljače 2017. objasnila zašto se ne slaže s Komisijinim stajalištem.
11.
Komisija je 7. lipnja 2019. Republici Poljskoj poslala obrazloženo mišljenje, u kojem je ponovila stajalište izneseno u pismu opomene. Republika Poljska pozvana je dopisom da poduzme mjere koje su potrebne da bi svoje nacionalno pravo uskladila s tim mišljenjem. Republika Poljska ponovila je svoje stajalište u dopisu koji je 31. srpnja 2019. poslala Komisiji.
IV. Postupak pred Sudom
12.
Komisija je predmetnu tužbu podnijela 30. listopada 2020. Njome zahtijeva da se utvrdi da je Republika Poljska povrijedila obveze koje joj nameće pravo Unije kao i da se toj državi naloži snošenje troškova postupka. Republika Poljska u svojem odgovoru na tužbu zahtijeva da se tužbu odbaci kao neosnovanu te da se Komisiji naloži snošenje troškova postupka.
13.
Češkoj Republici je 22. srpnja 2021. dopušteno da intervenira u potporu zahtjevu Republike Poljske. Stranke su na raspravi održanoj 4. svibnja 2022. iznijele usmena očitovanja i odgovorile na pitanja Suda.
V. Argumenti stranaka
A.
Komisija
14.
Komisija polazi od pretpostavke da oslobođenja predviđena člankom 27. stavkom 1. Direktive 92/83 služe neutralizaciji utjecaja trošarina na etilni alkohol koji se koristi kao međuelement u proizvodnji drugih proizvoda. Shodno tomu, primjena tih oslobođenja od strane država članica ovisi o krajnjoj uporabi proizvoda o kojem je riječ (
5
).
15.
Komisija priznaje da članak 27. stavak 1. Direktive 92/83, u vezi s njezinom dvadeset drugom uvodnom izjavom, izričito predviđa da države članice mogu odrediti uvjete namijenjene osiguravanju pravilne i jednostavne primjene oslobođenja uspostavljenih tom odredbom te sprečavanju utaja, izbjegavanja ili zlouporaba. Međutim, naglašava da je, u skladu sa sudskom praksom Suda, oslobođenje proizvoda na koje se odnosi članak 27. stavak 1. Direktive 92/83 pravilo, a da je odbijanje oslobođenja iznimka. Izvršavanje ovlasti koju ta odredba daje državama članicama ne smije dovesti u pitanje bezuvjetnu narav obveze priznavanja oslobođenja (
6
).
16.
Iz toga proizlazi da države članice, kada izvršavaju ovlast koju im dodjeljuje članak 27. stavak 1. Direktive 92/83, moraju pružiti konkretne, objektivne i provjerljive dokaze o postojanju ozbiljnog rizika od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe te da uvjeti koje odrede ne smiju prekoračivati ono što je nužno za ostvarenje ciljeva opisanih u toj odredbi (
7
). Posljedično, države članice ne mogu primjenu oslobođenja predviđenog člankom 27. stavkom 1. točkom (d) te direktive uvjetovati ispunjenjem uvjeta koji nisu konkretno, objektivno i provjerljivo dokazani kao nužni za osiguravanje jednostavne i pravilne primjene tog oslobođenja te za sprečavanje utaja, izbjegavanja ili zlouporaba.
17.
Poljsko pravo zahtijeva da se proizvod o kojem je riječ, da bi podlijegao oslobođenju predviđenom u članku 27. stavku 1. točki (d) Direktive 92/83, mora kretati u sustavu odgode plaćanja trošarina. Komisija tvrdi da taj uvjet trgovcima koji etilni alkohol koriste u proizvodnji lijekova uskraćuje uživanje bezuvjetnog oslobođenja kada taj proizvod ne podvrgnu sustavu odgode plaćanja trošarina. Republika Poljska nije konkretno, objektivno i provjerljivo dokazala da je obveza primjene sustava odgode plaćanja trošarina nužna za osiguravanje jednostavne i pravilne primjene oslobođenja te za sprečavanje utaja, izbjegavanja ili zlouporaba.
18.
Komisija dalje navodi da sustav odgode plaćanja trošarina povrjeđuje načelo proporcionalnosti zato što je utaju, izbjegavanje ili zlouporabu moguće spriječiti na način koji trgovcima ne stvara dodatne troškove koje izaziva kretanje proizvoda u tom sustavu. Ako se proizvod kreće nakon što je trošarina plaćena, kao što je to slučaj u sustavu povrata plaćenih trošarina, rizik od prijevare više ne postoji. Takav rizik od prijevare kakav može postojati može se izbjeći tako da se trgovce obveže na dostavu isprava i potvrda koje dokazuju upotrebu kojoj je namijenjen proizvod.
19.
Komisija u svojoj replici prihvaća da sam sustav odgode plaćanja trošarina koji Republika Poljska primjenjuje ispunjava zahtjeve propisane člankom 27. stavkom 1. točkom (d) Direktive 92/83. Međutim, kako bi ispravila povredu svojih obveza, Republika Poljska mora uvesti usporedan sustav u kojem trgovci koji oslobođenje od trošarina predviđeno tom odredbom ne mogu ostvariti zato što se proizvod nije kretao u sustavu odgode plaćanja trošarina mogu to oslobođenje ostvariti putem povrata plaćene trošarine.
B.
Republika Poljska i Češka Republika
20.
Republika Poljska, uz potporu Češke Republike, slaže se s Komisijom da članak 27. stavak 1. točka (d) Direktive 92/83 predviđa bezuvjetno oslobođenje od trošarina. Republika Poljska, međutim, ističe da je, u skladu s tom direktivom, na državama članicama da odrede uvjete namijenjene sprečavanju utaja, izbjegavanja ili zlouporaba. Članak 27. stavak 6. te direktive izričito predviđa da države članice to oslobođenje mogu slobodno provoditi primjenom sustava povrata već plaćenih trošarina. Ta odredba nipošto ne nalaže državama članicama da uvedu takav sustav.
21.
Republika Poljska navodi da se sustav koji primjenjuje temelji na Unijinu sustavu kretanja trošarinske robe u sustavu odgode plaćanja trošarina, čiji je smisao, među ostalim, sprečavanje prijevare (
8
). Proizvodi se kreću između trošarinskih skladišta koja vode ovlaštene osobe koje moraju ispunjavati brojne obveze i dokazati visok stupanj profesionalnosti i opreza (
9
). Porezna tijela kretanje robe unutar sustava nadgledaju uz pomoć elektroničke dokumentacije, što olakšava intervenciju kada postoji konkretan rizik od prijevare. Zahtjev da se etilni alkohol koji se koristi u proizvodnji lijekova kreće unutar sustava odgode plaćanja trošarina da bi bio oslobođen od trošarina ni na koji način ne onemogućuje trgovcima uživanje tog oslobođenja. Iz dokaza podnesenih Sudu usto proizlazi da sustav koji se koristi u Poljskoj praktički uklanja rizik od utaje, izbjegavanja i zlouporabe. U konkretnom kontekstu oslobođenja za etilni alkohol koji se koristi u proizvodnji lijekova, Republika Poljska dostavila je dokaze od svojeg ministra financija kako bi dokazala da je 2019. provedeno 165 carinskih i fiskalnih provjera, da je 2020. provedeno 545 takvih provjera, a 2021. 194. Nepravilnosti su prijavljene u dvama slučajevima. S obzirom na ozbiljan rizik od prijevare u vezi s etilnim alkoholom koji je oslobođen od trošarina, zahtjev da se etilni alkohol koji se koristi u proizvodnji lijekova kreće unutar sustava odgode plaćanja trošarina u skladu je sa zahtjevima Direktive 92/83 i načelom proporcionalnosti.
22.
Odgovarajući na Komisijinu tvrdnju da sustav odgode plaćanja trošarina trgovcima izaziva veće troškove, Republika Poljska objašnjava da se trošarine unutar takvog sustava nikada ne plaćaju. Nasuprot tomu, obveza da se trošarine unaprijed plaćaju, koja je svojstvena sustavu povrata plaćenih trošarina, može za trgovce stvoriti probleme u vezi s likvidnosti. Republika Poljska stoga smatra da sustav odgode plaćanja trošarina ima administrativne prednosti te da omogućuje pravilnu primjenu oslobođenja, i to na način koji sprečava utaje, izbjegavanja ili zlouporabe.
23.
Češka Republika dodaje da se zahtjev da se proizvodi kreću unutar sustava odgoda plaćanja trošarina bitno razlikuje od uvjeta koje je Sud proglasio nespojivima s pravom Unije zbog njihove nepovezanosti s ciljem sprečavanja prijevare. Češka Republika kritizira Komisiju zato što je uvjete koje propisuje Republika Poljska proglasila neproporcionalnima samo zato što potonja ne primjenjuje sustav povrata plaćenih trošarina. Komisija nije pružila nikakve dokaze o tome da je sustav koji ona zagovara manje ograničavajući za trgovce od sustava odgode plaćanja trošarina.
24.
Republika Poljska navodi da bi je Komisijino inzistiranje na tome da uvede sustav povrata plaćenih trošarina, koji bi se primjenjivao usporedno sa sustavom odgoda plaćanja trošarina koji upotrebljava, lišilo Direktivom 92/83 izričito predviđene slobode određivanja uvjeta primjene oslobođenja propisanih člankom 27. te direktive. Nadalje, ona smatra da nije dužna trgovcima omogućiti da biraju kojim će mehanizmom ostvariti oslobođenje predviđeno člankom 27. stavkom 1. točkom (d) Direktive 92/83. U biti, sâmo vođenje takvog usporednog sustava dovelo bi u pitanje sprečavanje prijevare.
VI. Pravna ocjena
A.
Povreda članka 27. stavka 1. točke (d) Direktive 92/83
1. Članak 27. stavak 1. točka (d)
25.
Tekst članka 27. stavka 1. Direktive 92/83 je jasan. U njemu se od država članica zahtijeva da proizvode koji su obuhvaćeni Direktivom 92/83 oslobode („oslobađaju”) od plaćanja usklađenih trošarina. Države članice tu obvezu ispunjavaju predviđanjem uvjeta („pod uvjetima koje predvide”) namijenjenih dvama ciljevima: osiguravanju jednostavne i pravilne primjene oslobođenja i sprečavanju utaja, izbjegavanja ili zlouporaba. Dvadeset druga uvodna izjava Direktive 92/83, koja predviđa da se državama članicama ne smije oduzeti sredstvo borbe protiv utaja, izbjegavanja plaćanja ili zloporabe do kojih može doći pri oslobođenju od trošarina, ima isti smisao. Članak 27. stavak 1. te direktive u nastavku sadržava popis konkretnih oslobođenja, uključujući točku (d) koja se odnosi na oslobođenje za etilni alkohol koji se koristi za proizvodnju lijekova.
26.
Dakle, Direktiva 92/83 državama članicama nameće primarnu, u sudskoj praksi opisanu kao bezuvjetnu (
10
), obvezu priznavanja oslobođenja predviđenih tom direktivom i sekundarnu obvezu određivanja uvjeta za provedbu te primarne obveze. Shodno tomu, bezuvjetna narav oslobođenja postoji usporedno sa sekundarnom obvezom država članica da odrede takve uvjete te joj stoga ne oduzima učinak.
27.
Čini se da iz sudske prakse Suda proizlazi da države članice, kada izvršavaju ovlast određivanja uvjeta namijenjenih provedbi primarne obveze iz članka 27. stavka 1. Direktive 92/83, moraju pružiti konkretne, objektivne i provjerljive dokaze o postojanju ozbiljnog rizika od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe. Takvi uvjeti ne smiju prekoračivati ono što je nužno za ostvarenje odnosnog cilja (
11
).
28.
Zbog dvaju razloga propitkujem prekoračuje li zahtjeve te odredbe obveza država članica da, u okolnostima poput onih o kojima je riječ u ovom predmetu, pruže konkretne, objektivne i provjerljive dokaze o postojanju ozbiljnog rizika od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe kako bi propisale uvjete u skladu s člankom 27. stavkom 1. Direktive 92/83.
29.
Kao prvo, toj obvezi nema traga u članku 27. stavku 1. Direktive 92/83, u kojem se govori o djelovanju država članica na sprečavanju utaja, izbjegavanja ili zlouporaba, što upućuje na to da države članice imaju određenu marginu prosudbe u pogledu oblika i sadržaja uvjeta koje moraju propisati.
30.
Kao drugo, Sud se u prilog svojem navodu u točki 51. presude Suda u predmetu Repertoire Culinaire (
12
), kako je izložen u točki 26. ovog mišljenja, pozvao na raniju presudu Italija/Komisija (
13
) koja se odnosila na postupak za poništenje Odluke 98/617/EZ (
14
). U skladu s člankom 27. stavkom 5. Direktive 92/83, država članica može odbiti oslobođenje ili povući već odobreno oslobođenje od plaćanja ako ustanovi da je proizvod koji je oslobođen prema članku 27. stavku 1. točki (a) ili stavku 1. točki (b) razlog utaje, izbjegavanja ili zloporabe. Država članica o tome obavješćuje Komisiju, koja tu obavijest prenosi drugim državama članicama. Nakon toga se donosi konačna odluka u skladu s postupkom predviđenim u članku 24. Direktive 92/12/EEZ (
15
). U tom je slučaju Italija pokušala uvesti obvezu da se u proizvodnji parfema i kozmetike koristi čisti alkohol, ali je Komisija odlučila da ni iz jednog dijela Direktive 92/83 ne proizlazi zahtjev da proizvodi koji su na temelju članka 27. stavka 1. točke (b) oslobođeni od trošarina moraju biti dobiveni od čistog alkohola; niti korištenje nečistog alkohola za proizvodnju robe obuhvaćene oslobođenjem na temelju te odredbe čini utaju, izbjegavanje ili zlouporabu. Shodno tomu, oslobođenje kakvo je Italija htjela uvesti izlazilo je iz okvira uvjeta koje države članice mogu propisati na temelju članka 27. stavka 1. te direktive.
31.
Dakle, presuda u predmetu Italija/Komisija (
16
) donesena je u okolnostima u kojima je Italija htjela da joj Komisija svojom odlukom opravda odbijanje oslobođenja za određene proizvode. Sud je utvrdio da je na Italiji bilo da uvjeri Komisiju o opravdanosti svojeg zahtjeva (
17
). Međutim, Komisija uopće nije objasnila zašto bi se teret dokazivanja tako mogao raspodijeliti u sasvim drukčijim okolnostima u kojima država članica izvršava ovlast koja joj je zakonito dodijeljena. S obzirom na načelo lojalne suradnje (
18
), može se tvrditi da Komisija kada osporava izvršavanje takve ovlasti, koje je prema svemu sudeći valjano, u najmanju ruku treba dokazati da povreda postoji prima facie (
19
).
32.
Međutim, Komisija u ovom predmetu prihvaća da je primjena sustava odgode plaćanja trošarina u Republici Poljskoj u skladu sa zahtjevima iz članka 27. stavka 1. točke (d) Direktive 92/83. S obzirom na to, nejasno je zašto Republika Poljska mora pružiti konkretne, objektivne i provjerljive dokaze o postojanju ozbiljnog rizika od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe kako bi opravdala upotrebu tog sustava, osobito imajući na umu da je riječ o postupku u kojem Komisija snosi teret dokazivanja (
20
).
33.
Osim toga, presude Suda na koje se Komisija poziva u svojim očitovanjima ne podupiru tvrdnju da Republika Poljska, time što zahtijeva da se proizvod kreće u sustavu odgode plaćanja trošarina, prekoračuje granice ovlasti koje joj dodjeljuje članak 27. stavak 1. točka (d) Direktive 92/83.
34.
Uvjeti propisani nacionalnim zakonodavstvom koje se razmatralo u presudi u predmetu Repertoire Culinaire (
21
) sastojali su se od ograničenja kruga osoba koje su mogle ostvariti povrat plaćenih trošarina, roka od četiri mjeseca za podnošenje zahtjeva za povrat i uvjeta da povrat ima određeni minimalni iznos. U nedostatku konkretnih, objektivnih i provjerljivih dokaza o tome jesu li ti uvjeti bili nužni za osiguravanje pravilne i jednostavne primjene oslobođenja predviđenog člankom 27. stavkom 1. točkom (f) Direktive 92/83 te za sprečavanje utaja, izbjegavanja ili zlouporaba, Sud je zaključio da ti uvjeti nisu bili obuhvaćeni opsegom ovlasti koju članak 27. stavak 1. Direktive 92/83 dodjeljuje državama članicama (
22
).
35.
Slijedeći istu logiku kao u presudi u predmetu Repertoire Culinaire (
23
), Sud je u predmetu Asprod (
24
) utvrdio da nacionalno pravilo koje je isključivalo primjenu oslobođenja iz razloga što trgovac nije od poreznih tijela ishodio odluku o najvećem dopuštenom korištenju alkoholnih pića u proizvodnji konditorskih proizvoda nije bilo obuhvaćeno opsegom ovlasti koju članak 27. stavak 1. Direktive 92/83 dodjeljuje državama članicama (
25
).
36.
Članak 14. stavak 1. Direktive Vijeća 2003/96/EZ (
26
) vrlo je sličan članku 27. stavku 1. Direktive 92/83 (
27
). Sud je u presudi u predmetu Polihim‑SS (
28
) utvrdio da odbijanje nacionalnih tijela da oslobode od trošarine teška loživa ulja samo zbog toga što osoba, koju je držatelj trošarinskog skladišta naveo kao primatelja, nema svojstvo krajnjeg potrošača ovlaštenog nacionalnim pravom na primanje energenata oslobođenih od trošarine, a da nije provjereno, na temelju iznesenih dokaza, jesu li u trenutku otpreme te robe iz trošarinskog skladišta bili ispunjeni temeljni zahtjevi za to da ta teška loživa ulja budu korištena u svrhe koje dovode do prava na oslobođenje, prelazi ono što je nužno za osiguravanje pravilne i jednostavne primjene tih oslobođenja i sprečavanje svake utaje, izbjegavanja i zlouporabe.
37.
Naposljetku, Sud je u presudi u predmetu Vakarų Baltijos laivų statykla (
29
), u kojoj je ponovno tumačio članak 14. stavak 1. Direktive 2003/96, utvrdio da nacionalni propis koji primjenu oslobođenja predviđenog tom odredbom uvjetuje poštovanjem formalnih zahtjeva koji nisu vezani uz stvarnu uporabu danih energenata, kao ni uz temeljne uvjete propisane tom odredbom, dovodi u pitanje bezuvjetnost obveze oslobođenja predviđene navedenom odredbom i povređuje načelo proporcionalnosti.
38.
Sud je u objema tim presudama utvrdio da su odnosne države članice prekoračile granice svoje ovlasti određivanja uvjeta za oslobođenje robe od trošarina, s obzirom na to da uvjeti koje su propisale nisu osiguravali pravilnu i jednostavnu primjenu oslobođenja te nisu sprečavali svaku utaju, izbjegavanje ili zlouporabu, čime su doveli u pitanje bezuvjetnost relevantnog oslobođenja. Kako su Republika Poljska i Češka Republika istaknule na raspravi, Komisija u ovom postupku ne tvrdi da poljska tijela odbijaju oslobođenja zato što određeni uvjeti nisu ispunjeni, a da pritom ne provjeravaju ispunjenost temeljnih uvjeta za ishođenje oslobođenja. Naprotiv, Komisija ne osporava da sustav odgode plaćanja trošarina koji Republika Poljska primjenjuje osigurava pravilnu primjenu oslobođenja.
2. Članak 27. stavak 6. Direktive 92/83
39.
Članak 27. stavak 6. Direktive 92/83 predviđa da države članice oslobođenja predviđena člankom 27. stavkom 1. te direktive mogu („mogu slobodno”) provoditi povratom već plaćenih trošarina. Dvadeset treća uvodna izjava Direktive 92/83 („državama članicama trebala [bi] dozvoliti primjenu oslobođenja od trošarina, koja se predviđa[ju] ovom direktivom, putem povrata trošarina ”) potvrđuje izričit tekst članka 27. stavka 6. te direktive.
40.
Neovisno o jasnom tekstu te odredbe, čini se da Komisija smatra da se bezuvjetnost oslobođenjâ odnosi i na način na koji ih države članice čine dostupnima. Kako bi postupila u skladu s člankom 27. stavkom 1. točkom (d) Direktive 92/83, Republika Poljska može to oslobođenje provesti sustavom odgode plaćanja trošarina, ali to mora učiniti i povratom plaćenih trošarina. Komisija zapravo poziva Sud da članak 27. stavak 6. te direktive tumači na način da državama članicama nalaže da oslobođenja provode povratom plaćenih trošarina.
41.
Smatram da ta tvrdnja nailazi na dvije nepremostive prepreke.
42.
Kao prvo, kako je objašnjeno u točkama 25. i 26. ovog mišljenja, članak 27. stavak 1. točka (d) Direktive 92/83 državama članicama daje marginu prosudbe u pogledu odabira načina na koji će provesti oslobođenja predviđena tom odredbom. Komisija nije dokazala da je Republika Poljska svojim odabirom nadišla tu odredbu.
43.
Kao drugo, članak 27. stavak 6. Direktive 92/83 predviđa da države članice „mogu slobodno provoditi gore navedena oslobađanja povratom već plaćenih trošarina”. Sud do sada nije tumačio tu odredbu. Srećom, to nije posebno teško jer doslovno značenje stavka ne može biti jasnije. Izraz „oslobođenje” obično se shvaća kao „sloboda ili otpuštanje od obveze ili pravnog zahtjeva”. U kontekstu oporezivanja, on uobičajeno podrazumijeva nepostojanje porezne obveze u mjeri u kojoj se oslobođenje primjenjuje. Članak 27. stavak 6. Direktive 92/83 predviđa da se oslobođenja uspostavljena tom odredbom mogu provesti povratom plaćenih trošarina. Riječi „mogu slobodno” jasno sugeriraju da taj stavak države članice ne obvezuje da oslobođenja provedu povratom plaćene trošarine (
30
).
44.
Komisija je na raspravi tvrdila da je sudskom praksom Suda, osobito presudom u predmetu Repertoire Culinaire (
31
), ograničena sloboda djelovanja koju članak 27. stavak 6. Direktive 92/83 omogućuje državama članicama. Presuda u predmetu Repertoire Culinaire nije se odnosila na tumačenje članka 27. stavka 6. te direktive jer je odnosna država članica oslobođenje predviđeno njezinim člankom 27. stavkom 1. točkom (f) provela upravo povratom plaćenih trošarina. Ta presuda stoga ne može potkrijepiti Komisijinu tvrdnju.
3. Zaključak
45.
Savjetujem Sudu da utvrdi da Komisija nije dokazala da je Republika Poljska povrijedila svoje obveze na temelju članka 27. stavka 1. točke (d) Direktive 92/83.
B.
Povreda načela proporcionalnosti
46.
Komisija usto tvrdi da obveza upotrebe sustava odgode plaćanja trošarina kako bi etilni alkohol koji se koristi za proizvodnju lijekova bio oslobođen trošarina povrjeđuje načelo proporcionalnosti zato što je utaju, izbjegavanje ili zlouporabu moguće spriječiti na način koji trgovcima ne stvara dodatne troškove koje izaziva kretanje proizvoda u tom sustavu. Ako se proizvod kreće nakon što je trošarina plaćena, kao što je to slučaj u sustavu povrata plaćenih trošarina, rizik od prijevare više ne postoji. Takav mogući rizik od prijevare može se izbjeći tako da se trgovce obveže na dostavu isprava i potvrda koje dokazuju upotrebu proizvoda.
47.
Drugi dio Komisijine argumentacije treba ocijeniti s obzirom na teret dokazivanja u postupku predviđenom člankom 258. UFEU‑a.
1. Teret dokazivanja u postupku predviđenom člankom 258. UFEU‑a
48.
Sud je više puta utvrdio da postupak predviđen člankom 258. UFEU‑a mora počivati na objektivnom utvrđenju da država članica nije poštovala obveze koje ima na temelju UFEU‑a ili akta sekundarnog prava (
32
).
49.
Iz ustaljene sudske prakse usto proizlazi da Komisija mora dokazati postojanje navodne povrede te dostaviti Sudu elemente koji su mu nužni za ispitivanje postojanja te povrede. Komisija se pritom ne može pozvati ni na kakvu pretpostavku (
33
).
50.
Komisija u ovom postupku mora dokazati da Republika Poljska nije pravilno i proporcionalno prenijela članak 27. stavak 1. točku (d) Direktive 92/83 jer je oslobođenje od trošarina u odnosu na etilni alkohol koji se koristi za proizvodnju lijekova uvjetovala kretanjem tog proizvoda unutar sustava odgode plaćanja trošarina.
51.
Prema članku 4. stavku 3. UEU‑a, države članice moraju olakšati ostvarivanje Komisijinih zadaća. U skladu s člankom 17. stavkom 1. UEU‑a, te zadaće među ostalim uključuju osiguravanje primjene odredbi UFEU‑a i mjera koje institucije poduzimaju na temelju tih odredbi (
34
). Shodno tomu, države članice dužne su Komisiji pružiti jasne i precizne informacije koje nedvosmisleno upućuju na zakone i druge propise kojima su, prema njihovu mišljenju, ispunile različite obveze koje im nalaže direktiva (
35
). Osim toga, kada se pojavi neslaganje u pogledu toga primjenjuju li se nacionalne provedbene odredbe pravilno u praksi, Komisija se uvelike vodi informacijama koje joj pruže oni koji dovode u pitanje pravilnost te primjene i država članica o kojoj je riječ.
52.
U ovom predmetu, ništa u pisanim očitovanjima ili u spisu pred Sudom ne upućuje na to da je Republika Poljska povrijedila svoju dužnost suradnje s Komisijom ili da joj nije pružila jasne i precizne informacije o relevantnom nacionalnom zakonodavstvu ili njegovoj primjeni u praksi.
2. Ocjena
53.
U okviru primjene načela proporcionalnosti Sud razmatra prekoračuje li sporna mjera ono što je prikladno i nužno za ostvarenje njezinih legitimnih ciljeva; kad je moguće odabrati između više prikladnih mjera, valja primijeniti onu koja je najmanje ograničavajuća, a prouzročeni nepovoljni učinci ne smiju biti nerazmjerni zadanim ciljevima (
36
).
54.
Komisija ne osporava da obveza da se proizvod kreće unutar sustava odgode plaćanja ima prednosti koje Republika Poljska navodi.
55.
Međutim, Komisija smatra da provedbene mjere Republike Poljske čine neproporcionalan odgovor, što ta država članica mora ispraviti uvođenjem usporednog sustava povrata plaćenih trošarina.
56.
Kao prvo, Komisija sugerira da takvi sustavi povrata, s obzirom na to da se trošarine u njima plaćaju unaprijed, dovode do manjeg rizika od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe. Nakon plaćanja trošarine na nacionalnim je tijelima da osiguraju da se povrat ne isplati u odnosu na alkohol koji nije upotrijebljen za proizvodnju lijekova.
57.
Kao drugo, Komisija smatra da sustav odgode plaćanja trošarina nekim trgovcima onemogućuje da se koriste oslobođenjem zato što potrošačima stvara veće troškove nego sustav povrata, čime prekoračuje ono što je nužno za sprečavanje utaja, izbjegavanja ili zlouporaba.
58.
Republika Poljska s time se ne slaže: svi trgovci mogu ostvariti oslobođenje tako da proizvod podvrgnu sustavu odgoda plaćanja trošarina. To nije nužno skuplje od sustava povrata. Prednost je i ta da trošarinu nije potrebno platiti unaprijed.
59.
Komisija Sudu nije pružila nikakve dokaze koji bi potkrijepili njezinu tvrdnju da je sustav odgode plaćanja trošarina više ograničavajuć od sustava povrata. Kada je o tome upitana na raspravi, Komisija je navela da nije dužna pružiti takve dokaze. Češka Republika u svojim očitovanjima ističe da se Komisijina argumentacija temelji na pretpostavci, što nije dopušteno u postupku predviđenom člankom 258. UFEU‑a (
37
).
60.
Komisija u postupku predviđenom člankom 258. UFEU‑a snosi cjelokupan teret dokazivanja. Taj teret ne prelazi na države članice time što Komisija, bez ikakvih dokaza, smatra da je alternativni mehanizam za ostvarenje cilja direktive učinkovitiji i/ili manje ograničavajuć od onog koji primjenjuje tužena država članica.
61.
Osim toga, teško je shvatiti kako se od države članice može očekivati da dokaže da je sustav koji ne primjenjuje manje ograničavajuć od onoga koji primjenjuje. Ako Komisija želi istaknuti takav tužbeni zahtjev u postupku predviđenom člankom 258. UFEU‑a, ona toj državi članici mora dostaviti elemente koji potkrepljuju tu tvrdnju kako bi se potonja mogla o tome očitovati te ih potom mora iznijeti pred Sudom. To se u ovom predmetu nije dogodilo.
62.
Stoga savjetujem Sudu da utvrdi da Komisija nije u dovoljnoj mjeri dokazala da je Republika Poljska povrijedila načelo proporcionalnosti. Shodno tomu, predlažem da Sud u cijelosti odbije Komisijinu tužbu.
VII. Troškovi
63.
U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da savjetujem Sudu da prihvati zahtjev Republike Poljske, Komisiji treba naložiti snošenje troškova.
64.
Prema članku 140. stavku 1. tog poslovnika, Češka Republika mora snositi vlastite troškove.
VIII. Zaključak
65.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud:
1.
odbije tužbu;
2.
naloži Europskoj komisiji snošenje troškova Republike Poljske;
3.
naloži Češkoj Republici snošenje vlastitih troškova.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	SL 1992., L 316, str. 21. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 8.)
(
3
)	Kretanje trošarinske robe u sustavu odgode plaćanja trošarina uređeno je poglavljem IV. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.).
(
4
)	Kako je definiran u članku 20. Direktive 92/83
(
5
)	Presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 48. i 49.) (u daljnjem tekstu: presuda u predmetu Repertoire Culinaire)
(
6
)	Ibid., t. 50. i 51. i navedena sudska praksa
(
7
)	Ibid., t. 52.
(
8
)	Vidjeti, primjerice Komisijino priopćenje za medije IP/08/241, „Trošarine: Komisija predložila mjere za jačanje borbe protiv prijevare i pojednostavljenje određenih pravila za privatne i komercijalne prekogranične kupovine” (14. veljače 2008.).
(
9
)	Ovlašteni držatelj skladišta odgovoran je za sve rizike koji proizlaze iz kretanja trošarinske robe unutar takvog sustava odgode plaćanja trošarine te je dužan platiti trošarine ako je tijekom kretanja tih proizvoda počinjena nepravilnost ili kažnjivo djelo koje dovodi do obveze obračunavanja trošarine (presuda od 2. lipnja 2016., Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, t. 32.)).
(
10
)	Presuda od 9. prosinca 2010. (C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 51. i navedena sudska praksa)
(
11
)	Ibid., t. 52.
(
12
)	Ibid.
(
13
)	Presuda od 7. prosinca 2000. (C‑482/98, EU:C:2000:672)
(
14
)	Odluka Komisije od 21. listopada 1998. kojom se Italiji uskraćuje ovlast da odbije oslobođenje za određene proizvode koji su oslobođeni od trošarina u skladu s [Direktivom 92/83] (SL 1998., L 295, str. 43.)
(
15
)	Direktiva Vijeća od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL 1992., L 76, str. 1.)
(
16
)	Presuda od 7. prosinca 2000. (C‑482/98, EU:C:2000:672)
(
17
)	U tom je smislu u točki 52. presude utvrđeno da je Italija u najmanju ruku morala pružiti konkretne dokaze o postojanju ozbiljnog rizika od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe.
(
18
)	Članak 4. stavak 3. UEU‑a. Vidjeti, po analogiji, mišljenje nezavisne odvjetnice E. Sharpston u predmetu Španjolska/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:309, t. 79. i navedenu sudsku praksu).
(
19
)	Što je slučaj u postupku predviđenom člankom 258. UFEU‑a, kako je opisano u točkama 48. do 51. ovog mišljenja.
(
20
)	Vidjeti točke 48. i 51. ovog mišljenja.
(
21
)	Presuda od 9. prosinca 2010. (C‑163/09, EU:C:2010:752)
(
22
)	Presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 53. do 55.)
(
23
)	Ibid.
(
24
)	Rješenje od 3. prosinca 2014. (C‑313/14, neobjavljeno, EU:C:2014:2426)
(
25
)	Rješenje od 3. prosinca 2014., Asprod (C‑313/14, neobjavljeno, EU:C:2014:2426, t. 22. do 27.)
(
26
)	Direktiva Vijeća od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75. i ispravak SL 2019., L 33, str. 37.)
(
27
)
(
28
)	Presuda od 2. lipnja 2016. (C‑355/14, EU:C:2016:403, t. 62.)
(
29
)	Presuda od 13. srpnja 2017. (C‑151/16, EU:C:2017:537, t. 51.)
(
30
)	Tom stajalištu u prilog idu i druge jezične verzije članka 27. stavka 6. i dvadeset druge uvodne izjave Direktive 92/83, kao što su njemačka, francuska, talijanska i nizozemska verzija.
(
31
)	Presuda od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 51.)
(
32
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 10. studenoga 2020., Komisija/Italija (granične vrijednosti – PM10) (C‑644/18, EU:C:2020:895, t. 70. i navedena sudska praksa).
(
33
)	Vidjeti, među ostalim, presude od 5. rujna 2019., Komisija/Italija (Bacterium Xylella fastidiosa) (C‑443/18, EU:C:2019:676, t. 78. i 80. i navedena sudska praksa), i od 14. siječnja 2021, Komisija/Italija (doprinos za kupnju pogonskih goriva) (C‑63/19, EU:C:2021:18, t. 74. i navedena sudska praksa).
(
34
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 18. listopada 2012., Komisija/Ujedinjena Kraljevina, (C‑301/10, EU:C:2012:633, t. 71. i navedena sudska praksa).
(
35
)	Presuda od 16. lipnja 2005., Komisija/Italija (C‑456/03, EU:C:2005:388, t. 27. i navedena sudska praksa)
(
36
)	Presuda od 9. ožujka 2010., ERG i dr. (C‑379/08 i C‑380/08, EU:C:2010:127, t. 86. i navedena sudska praksa)
(
37
)	Vidjeti točku 49. ovog mišljenja.