62009CJ0079
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
25 март 2010 година (
*1
)
„Неизпълнение на задължения от държава членка — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Членове 13 и 132 — Публичноправни субекти — Качество на държавни органи — Дейност — Третиране като данъчно незадължени лица — Случаи на освобождаване — Социално-културен, здравен и образователен сектор — Еврорегиони — Насърчаване на трудовата мобилност — Предоставяне на персонал — Тежест на доказване“
По дело C‑79/09,
с предмет иск за установяване на неизпълнение на задължения, предявен на основание член 226 ЕО на 23 февруари 2009 г.,
Европейска комисия, за която се явяват D. Triantafyllou и W. Roels, в качеството на представители, със съдебен адрес в Люксембург,
ищец,
срещу
Кралство Нидерландия, за което се явява C. M. Wissels, D. J. M. de Grave и Y. De Vries, в качеството на представители,
ответник,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: J. N. Cunha Rodrigues, председател на състава, A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (докладчик) и A. Арабаджиев, съдии,
генерален адвокат: E. Sharpston,
секретар: R. Grass,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
С исковата си молба Комисията на Европейските общности иска от Съда да установи, че като е освободило от заплащане на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) предоставянето на персонал в социално-културния, здравния и образователния сектор в полза на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, Кралство Нидерландия не е изпълнило задълженията си по член 2, параграф 1, буква в), член 13, член 24, параграф 1 и член 132 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
Правна уредба
Общностно право
2
Считано от 1 януари 2007 г., Директива 2006/112 отменя и заменя съществуващото общностно законодателство в областта на ДДС, и по-специално Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
3
Съгласно съображение 1 и 3 от Директива 2006/112 преработването на Шеста директива е необходимо, за да се представят всички приложими разпоредби по ясен и рационален начин в рамките на преработени структура и текст, без по принцип да се внасят съществени промени.
4
Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 гласи следното:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
5
Съгласно член 9, параграф 1 от тази директива:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
6
Член 13 от посочената директива гласи:
„1.   Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки.
Въпреки това, когато се ангажират, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при което третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.
Във всеки случай тези публичноправни субекти се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни.
2.   Държавите членки могат да разглеждат дейностите, освободени съгласно членове 132 […], в които са ангажирани от органи, управлявани по публичното право, като дейности, в които тези органи се ангажират като органи на държавната власт“.
7
Член 24, параграф 1 от Директива 2006/112 е със следния текст:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.
8
Член 132, който се съдържа в глава 2, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, от дял IX, наречен „Освобождавания“, гласи:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
б)
болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;
в)
предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка;
[…]
ж)
доставката на услуги и на стоки, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, включително тези услуги доставяни от старчески домове, от публичноправни субекти или от други организации, признати за благотворителни от съответната държава членка;
[…]
и)
предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност;
[…]
н)
доставката на някои културни услуги и стоки, тясно свързани с тях, доставяни от публичноправни субекти или от други културни организации, признати от съответната държава членка;
o)
доставката на услуги и стоки от организации, чи[и]то дейности са освободени съгласно разпоредбите на букви б), ж), […], и), […] и н), във връзка с прояви за набиране на средства, организирани изключително в тяхна полза, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията;
[…]
2.   За целите на параграф 1, буква о) държавите членки могат да въведат всякакви необходими ограничения, по-специално по отношение на броя на проявите или размера на постъпленията, който дава право на освобождаване“.
9
Съдържащият се в същата глава член 134 от Директива 2006/112 гласи следното:
„Доставката на стоки или услуги не се освобождава, както е предвидено в разпоредбите на член 132, параграф 1, букви б), ж), […], и), […] и н), в следните случаи:
а)
когато доставката не е от съществено значение за освободените сделки;
б)
когато основното предназначение на доставката е реализирането на допълнителен доход за съответния орган чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС“.
Международна правна уредба
10
Допълнителният протокол към Европейската рамкова конвенция за трансгранично сътрудничество между териториалните общности или власти, подписан на 9 ноември 1995 г. в рамките на Съвета на Европа, има за цел да улесни и развие това сътрудничество в граничните райони, по-специално чрез създаване от страна на териториалните общности или власти на органи за трансгранично сътрудничество, наричани общо „еврорегиони“.
11
Съгласно член 4, параграф 2 от този протокол тези органи изпълняват възложените им от териториалните общности или власти задачи в съответствие с тяхната цел и при условията, предвидени в националното законодателство.
Национална правна уредба
12
Съгласно член 11 от Закона за данъка върху добавената стойност (Wet op de omzetbelasting) от 28 юни 1968 г. (Staatsblad 1968, № 329):
„1.   Освобождават се от ДДС при условията, определени с правилник на публичната администрация:
[…]
c.
услугите, предоставяни на настанени в институции лица, както и всички свързани с тези услуги доставки, по-специално доставката на храна и напитки, лекарствени продукти и превързочни материали;
[…]
f.
доставки на стоки и услуги със социален и културен характер, определени в правилник на публичната администрация, при условие че данъчнозадълженото лице е с нестопанска цел и няма сериозно нарушаване на конкуренцията спрямо данъчнозадължените лица търговци;
g.
1° здравните услуги, оказвани при упражняване на медицинска и парамедицинска професия, регламентирана от или по силата на Закона за професиите от сферата на здравето на човека (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg), както и здравните услуги, предоставяни от психолози; […];
2° услугите, посочени в член 2, параграф 1, букви а)—е) включително, както и буква h) от Декрета за правото на лечение [на основание Общия закон за обезщетенията при частно здравно осигуряване] (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]), доставени на лица, за които в доклад, съставен на основание Общия закон за обезщетенията при частно здравно осигуряване, е установено, че имат нужда от услугите, посочени в точки а)—е) включително и буква h), както и помощта в домакинството по смисъла на Закона за социалното подпомагане (Wet maatschappelijke ondersteuning), предоставяна на лица, за които е установено в съответствие с този закон, че се нуждаят от такава помощ. […];
[…]
o.
доставката на:
1° образователни услуги, включително услуги и стоки, тясно свързани с образованието, от образователни институции, определени в или по силата на законите за образованието, които съгласно закона подлежат на надзор от страна на Националното образование или на друг вид надзор от страна на министъра, който е отговорен в областта на съответното образование;
2° образователни услуги, определени в правилник на публичната администрация, включително тясно свързаните с тях услуги и стоки, […];
[…]
2.   […] Доставките на стоки и услуги, които са тясно свързани по смисъла на параграф 1, initio, буква […] о), подточки 1° и 2°, не са освободени:
a.
когато не са от съществено значение за извършването на освободените дейности;
b.
когато имат за цел основно да донесат допълнителни приходи на институцията чрез извършването на дейности, които са в пряка конкуренция с облагаемите дейности на търговските предприятия“.
13
С Декрет от 14 март 2007 г., озаглавен „Данък върху добавената стойност: предоставяне на персонал“ (№ CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, № 57, наричан по-нататък „декретът от 2007 г.“), държавният секретар по финансите определя правилата, приложими при предоставянето на персонал в някои специфични сектори. Този декрет е със следния текст:
„1. Въведение
Настоящият декрет се отнася до прилагането на закона в случаите на предоставяне на персонал. По принцип тази услуга е облагаема с ДДС. Прецених, че в определени случаи е уместно да не се извършва облагане с ДДС. Тези случаи са описани в настоящия декрет. В случай че по силата на настоящия декрет не се дължи ДДС, начисленият данък по получените доставки данък не подлежи на приспадане.
[…]
2. Общи положения
За целите на настоящия декрет „предоставяне на персонал“ означава положението, при което работодател поставя работник на разположение на друг работодател, за да извършва дейности под надзора или ръководството на последния. В този случай се говори, освен всичко останало, за командироване, осигуряване, предоставяне на персонал и т.н. Обстоятелството, че даден работник има специфични технически познания, независимо дали са свързани с трудовите му отговорности по професията му или не, не изключва този работник да може да извършва дейности под надзора или ръководството на друг работодател. […]
3. Предоставяне на персонал в социално-културния сектор
3.1. Общи положения
Предоставянето на персонал в социално-културния сектор може да бъде освободено от ДДС, ако са изпълнени следните условия:
a)
Персоналът трябва да бъде поставен на разположение на оператор (организация), който е посочен в част b от приложение В или е признат от инспекцията за организация със социална или културна насоченост (част с от приложение В).
b)
Предоставянето на персонал трябва да има структурен характер, което трябва да е видно от трудовия договор, сключен между работника и официалния работодател. Този договор по принцип трябва да е сключен за неопределено време. В случай на срочен трудов договор, от фактите и обстоятелствата трябва да може да се установи, че намерението както на работника, така и на работодателя е срочният договор да се превърне в договор за неопределено време след изтичането на първия договор.
c)
Организацията или организациите, в които работникът реално ще извършва дейност, трябва да участват изцяло в процедурата за наемане на този работник. Това условие не се прилага в случаите, когато работникът, след като първоначално е работил известно време само за официалния работодател, е бил поставен структурно на разположение на друга организация на непълно или пълно работно време.
d)
Работникът трябва по принцип да извършва дейност в организация, посочена в трудовия договор. Сделката може да бъде освободена от ДДС дори когато работникът работи за повече от една организация, при условие че структурно той работи в тези други организации, които трябва да бъдат посочени в договора. Поставянето на разположение на работника обаче не може да бъде освободено от ДДС, когато той винаги работи в различни организации за относително кратък период.
e)
Колективният трудов договор, действащ в организацията или организациите, в които работникът реално извършва дейност, трябва да се прилага по отношение на съответния работник.
f)
Възнаграждението за предоставяне на персонал трябва да се ограничи до брутните разходи за работна заплата на съответния(те) работник(ци). Изчисляването на разумно възнаграждение за дейностите, свързани с участието като официален работодател, не е пречка сделката да бъде освободена от ДДС. Предоставянето на персонал не може обаче да се извършва с търговска цел, нито да генерира печалба. Инцидентно превишение на приходите над разходите обаче не води пряко до начисляване на ДДС.
g)
Когато правоотношението между този, който предоставя на разположение персонал (доставчик), и този, при който персоналът реално извършва дейност (получател), бъде прекратено, получателят отговаря за последиците от прекратяване на това правоотношение за съществуващия(те) трудов(и) договор(и), сключен(и) между доставчика и лицата, работещи при получателя, до датата на прекратяване на правоотношението. […]
Смисълът на условията, посочени по-горе в точки b)—g) включително, е, че от материална гледна точка, получателят е в положението на работодател, както се вижда ясно от условие g), според което получателят трябва да отговаря за финансовите условия при прекратяване на ползването на персонала. На практика изглежда, че когато това условие е изпълнено, останалите [условия, предвидени в точки b)—f),] също по принцип са изпълнени. […] [А]ко получателят не носи отговорност за последиците, които са предизвикани или могат да бъдат предизвикани от прекратяването на ползването на персонал […], има голяма вероятност да е налице нарушение на конкуренцията спрямо търговските посреднически агенции. Следователно обстоятелството, че не е изпълнено условие g), автоматично води до облагане с ДДС на сделката за предоставяне на персонал.
[…]
4. Предоставяне на персонал в здравния сектор
4.1. Общи положения
Предоставянето на персонал в здравния сектор може да бъде освободено от ДДС, ако са изпълнени определени условия. Тези условия като цяло са същите като тези, които се прилагат за социално-културния сектор. Условията, посочени в част 3.1, букви b), c), d), f) и g) от настоящия декрет, се прилагат и към предоставянето на персонал в здравния сектор. Освен тези условия, трябва да са изпълнени и следните условия:
a)
персоналът трябва да бъде предоставен от оператор, който може да бъде освободен по член 11, параграф 1, буква c) или g) от закона [за ДДС] по отношение на основната си дейност;
b)
персоналът трябва да бъде предоставен на оператор, който може да бъде освободен по член 11, параграф 1, букви c), f), g) или o) от закона [за ДДС] по отношение на услугите, за които е приел съответния персонал;
c)
спрямо съответния работник трябва да се прилага колективен трудов договор или общ правилник, който се прилага към организациите/операторите, които могат да бъдат освободени по член 11, параграф 1, буква c), f), g) или o) от Закона [за ДДС].
По отношение на смисъла и обхвата на посочените условия се прилага точка 3.1, последна алинея от настоящия декрет.
[…]
5. Предоставяне на персонал в образователния сектор
Командироването на образователен персонал срещу възнаграждение е облагаема с ДДС услуга. Въпреки това в определени случаи може да не се дължи ДДС за предоставянето на персонал в образователния сектор. Това освобождаване е възможно само при определени условия. […]
5.1. Предоставяне на научни работници
Взаимното предоставяне на научни работници от научни образователни институции може да бъде освободено от ДДС, ако са изпълнени определени условия. Тези условия като цяло са същите като тези, които се прилагат при освобождаване от ДДС на предоставянето на персонал в социално-културния сектор. Така условията, посочени в част 3.1, букви b), c), d), f) и g) от настоящия декрет, се прилагат и към взаимното предоставяне на научни работници от научни образователни институции. Освен тези условия, прилагат се и следните условия:
a)
персоналът трябва да бъде поставен от оператор, който може да бъде освободен по член 11, параграф 1, буква о) от закона [за ДДС] по отношение на основната си дейност;
b)
персоналът трябва да бъде предоставен на оператор, който може да бъде освободен по член 11, параграф 1, буква o) от Закона [за ДДС] по отношение на услугите, за които е наел съответния персонал;
c)
спрямо съответния работник трябва да се прилага колективен трудов договор или общ правилник, който се прилага към организациите/операторите, които могат да бъдат освободени по член 11, параграф 1, буква o) от Закона [за ДДС]. […]
5.2. Дейности на образователния персонал в рамките на синдикални организации
[…] Образователните институции, наемащи персонал за заместване на персонал, който временно извършва дейност в синдикална организация, могат да претендират за възстановяване на разходите, свързани със заместващия персонал. При това положение образователната институция не дължи ДДС върху възнаграждението, което получава във връзка с (временното) наемане на заместващ персонал. Това правило не се прилага, когато институцията получава възнаграждението, независимо от (временното) заместване на член от нейния персонал. В подобни случаи съответната институция дължи ДДС върху полученото възнаграждение.
6. Предоставяне на персонал от публичноправни субекти на „еврорегионите“
За да се подпомогне трансграничното сътрудничество на регионално равнище, [Европейският съюз] прие рамкова конвенция, въз основа на която Нидерландия сключи споразумения за сътрудничество с Белгия и Германия. […]
Понастоящем съществуват редица организирани форми на сътрудничество. Дейностите на тези партньорства (наричани по-нататък „еврорегиони“) са свързани по-специално с туризма, свободното време, икономиката, движението по пътищата, културата и качеството на живот […]. Организацията и структурата на еврорегионите са различни. Някои еврорегиони са неформални. Други са субекти на частното право. Останалите еврорегиони са публичноправни субекти или имат намерение да станат такива.
Подобно на юридическите лица по публичното право, трансграничните публичноправни субекти могат да наемат служители или персонал в съответствие с правилата на частното право, като в този случай основното правило е, че спрямо целия персонал се прилага законодателството на държавата, в която е установен публичноправният субект. За нидерландския персонал, работещ за еврорегион със седалище в Белгия или Германия, това води до проблеми относно правното му положение (социално осигуряване съгласно белгийското или германското право, прекъсване на натрупването на пенсионни права и т.н.). Тези проблеми също могат да бъдат решени посредством предоставянето на персонал.
В случаите, описани по-горе, следва да се приеме за оправдано, че предоставянето на персонал е освободено от ДДС. Освобождаването е възможно, ако предоставянето има структурен характер и съответният еврорегион реално участва като работодател. Тези условия са изпълнени:
a)
когато трудовото правоотношение с официалния работодател или наемането от негова страна са за неопределено време;
b)
когато еврорегионът, в който работник или служител ще извършва дейност, активно участва (или е участвал) в процедурата по наемане на това лице;
c)
когато работникът извършва дейност в еврорегион, който трябва да е уточнен в действащия трудов договор с официалния работодател;
d)
когато възнаграждението за предоставяне на персонал се ограничава до разходите за брутна работна заплата на съответните работници или служители;
e)
и когато еврорегионът отговаря за последиците от прекратяване на правоотношението между публичноправния субект, който предоставя персонала, и еврорегиона. […] Посочената тук отговорност се отнася до финансовите последици за еврорегиона от прекратяването на посоченото правоотношение. […].
[…]
8. Насърчаване на трудовата мобилност
8.1. Насърчаване на трудовата мобилност на персонала на публичноправните субекти
Публичноправните субекти насърчават все повече мобилността на своя персонал, като предоставят срещу възнаграждение някои от своите работници на друга организация, в която тези работници могат да получат нови знания и да придобият опит.
Предоставянето на персонал в рамките на насърчаването на трудовата мобилност от публичноправните субекти, за които насърчаването на трудовата мобилност е неразделна част от политиката за човешките ресурси, има особен характер. Поради това определям условия за освобождаване на тази практика от ДДС:
a)
Предоставянето на персонал трябва да се извършва в рамките на мерки за насърчаване на трудовата мобилност, насочени към всички работници на съответния публичноправен субект.
b)
Предоставянето трябва да бъде договорено в писмено споразумение между публичноправния субект, който предоставя на разположение персонал, съответния член на персонала и съответния получател. В писменото споразумение трябва да се уточни:
1.
че става въпрос за предоставяне на персонал в рамките на насърчаването на трудовата мобилност;
2.
периодът на предоставянето. Освобождаването се разрешава само ако този период не надхвърля дванадесет месеца.
c)
Преди предоставянето съответните работници трябва действително да са работили в публичноправния субект без прекъсване в продължение най-малко на три години.
d)
Всеки член от персонала може да бъде предоставен най-много два пъти. Предоставянето остава освободено от ДДС само ако второто предоставяне на съответния член на персонала не е за същата организация.
e)
Всяко временно овакантено работно място в публичноправния субект, който предоставя персонал в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, по принцип трябва да остане „незаето“. […]
f)
Публичноправният субект, който предоставя персонал в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, има задължение да вземе обратно на работа след определен период от време лицата, които са били предоставени, ако те поискат това.
g)
Възнаграждението за предоставяне на персонал трябва да се ограничи до разходите за брутна работна заплата на съответния член на персонала. Предвиждането на надбавка (за общи разходи) от публичноправната организация е пречка за освобождаването.
Освобождаването от ДДС се прилага само за първия дванадесетмесечен период от предоставянето. Ако след изтичане на този период същите страни сключат нов договор, според който съответният член на персонала отново бива предоставен при същите условия за период от най-малко една година, трябва да бъде начислен ДДС. Ако по-късно стане ясно, че определено предоставяне е продължило повече от договорения дванадесетмесечен максимален период, освобождаването не се прилага. В такъв случай публичноправната организация трябва да плати ДДС за целия период на предоставяне (тоест и за първите дванадесет месеца).
8.2. Насърчаване на мобилността на членовете на преподавателския персонал
Всяко предоставяне на персонал:
a)
което се извършва в рамките на насърчаването на трудовата мобилност,
b)
което се отнася до лица, осъществяващи дейност в образователния сектор (наричани по-нататък „преподавателският персонал“),
c)
но което не се отнася до персонала на публичноправна организация
е освободено от ДДС, ако са изпълнени условията по част 8.1, точки а)—g).
[…]“.
Досъдебна процедура
14
На 23 октомври 2007 г. Комисията изпраща на Кралство Нидерландия официално уведомително писмо на основание член 226 ЕО, в което посочва, че разпоредбите, съдържащи се в декрета от 2007 г., изглеждат несъвместими с член 2, параграф 1, точка в), членове 13, 24 и 132 от Директива 2006/112, доколкото предвиждат освобождаване от ДДС на предоставянето на персонал в социално-културния, здравния и образователния сектор, а така също на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност.
15
Кралство Нидерландия отговаря на това официално уведомително писмо с писмо от 18 февруари 2008 г. В своя отговор то обяснява, че член 132 от Директива 2006/112 и целта, която тази директива си поставя, предоставят достатъчна свобода, за да позволят освобождаването от ДДС на реципрочното предоставяне на персонал в социално-културния, здравния и образователния сектор в хипотезите, описани в декрета от 2007 г. Според него всяко друго тълкуване би довело до увеличаване на разходите, което може да ограничи достъпността на здравните и образователните услуги. Що се отнася до предоставянето на персонал на „еврорегионите“, то посочва, че в публичноправните отношения има такава интеграция, която оправдава извода, че съответните общини и провинции действат в тази област като държавни органи.
16
Тъй като не е удовлетворена от този отговор, на 27 юни 2008 г. Комисията изпраща на Кралство Нидерландия мотивирано становище.
17
То отговаря на становището с писмо от 28 август 2008 г., като поддържа своите доводи и приканва Комисията да промени преценката си.
18
Тъй като не е удовлетворена от отговора на тази държава членка, Комисията решава да предяви настоящия иск.
По иска
19
От исковата молба на Комисията се установява, че тя повдига две твърдения за нарушения срещу Кралство Нидерландия. Първото твърдение е изведено по същество от нарушение на член 132 от Директива 2006/112, тъй като тази държава членка освобождава от ДДС предоставянето на персонал в социално-културния, здравния и образователния сектор. Второто твърдение е изведено по същество от нарушение на член 13 от същата директива, тъй като тази държава предвижда публичноправните субекти да не бъдат третирани като данъчнозадължени за ДДС лица, когато осигуряват персонал на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност.
20
Преди всичко трябва да се отбележи, че Кралство Нидерландия изразява съжаление, че в исковата молба на Комисията е възпроизведен единствено текстът на мотивираното становище, без да са взети предвид доводите, изложени в отговор на това становище. По този начин Комисията не зачела една от основните цели на досъдебната процедура, а именно да очертае рамките на спора с оглед на евентуалното сезиране на Съда.
21
В това отношение следва да се припомни, че целта на досъдебната процедура е да предостави възможност на засегнатата държава членка да изпълни задълженията си, произтичащи от правото на Съюза, или надлежно да изтъкне доводите си в защита срещу повдигнатите от Комисията твърдения за нарушение. Редовният ход на тази процедура съставлява основополагаща гаранция не само за защита на правата на съответната държава членка, но и за осигуряване на ясно определен предмет на спора в евентуалното съдебно производство (в този смисъл вж. по-специално Решение от 13 декември 2001 г., Комисия/Франция, С‑1/00, Rec, стр. I‑9989, точка 53).
22
В този смисъл досъдебната процедура има следните три цели: да позволи на държавата членка да прекрати евентуалното нарушение, да ѝ даде възможност да упражни правото си на защита и да определи предмета на спора с оглед на евентуалното сезиране на Съда (Решение от 10 декември 2002 г., Комисия/Ирландия, С‑362/01, Rec, стр. I‑11433, точка 18).
23
В случая няма спор, че Комисията не е поставила Кралство Нидерландия в невъзможност да прекрати твърдяното нарушение, и не е засегнала неговото право на защита.
24
Що се отнася до твърдението, че Комисията не е взела предвид в исковата си молба съображенията, които тази държава членка е изтъкнала в отговор на мотивираното си становище, то това обстоятелство, дори и да се приеме за установено, няма никакво значение за определянето на предмета на спора, доколкото, както се установява от точка 17 от настоящото решение, в отговора на мотивираното становище Кралство Нидерландия по същество поддържа доводите, представени в отговора на официалното уведомително писмо (вж. по аналогия Решение Комисия/Ирландия, посочено по-горе, точка 20).
25
При това положение следва да бъде разгледана основателността на твърдяното от Комисията неизпълнение на задължение.
26
В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика в рамките на производство за установяване на неизпълнение на задължения, образувано по член 226 ЕО, задължение на Комисията е да докаже наличието на твърдяното неизпълнение. Именно тя всъщност трябва да представи пред Съда необходимите доказателства, въз основа на които той да провери дали е налице посоченото неизпълнение на задължения, без тя да може да се основава на каквато и да било презумпция (вж. по-специално Решение от 12 септември 2000 г., Комисия/Нидерландия, С‑408/97, Rec, стр. I‑6417, точка 15 и Решение от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия, С‑246/08, все още непубликувано в Сборника, точка 52).
По първото твърдение, изведено от нарушение на член 132 от Директива 2006/112, относно освобождаването от ДДС на предоставянето на персонал в социално-културния, здравния и образователния сектор
Доводи на страните
27
Комисията изтъква, че предоставянето на персонал в социално-културния, здравния и образователния сектор, а що се отнася до последния сектор, включително и в рамките на трудовата мобилност, трябва да се облага съгласно членове 2, 9 и 24 от Директива 2006/112, а освобождаванията, предвидени в член 132, параграф 1, букви б), в), ж), и) и н), не се прилагат към предоставянето на тези услуги.
28
Що се отнася до предоставянето на персонал в сектора на образованието, Комисията твърди, че то не може да се счита за доставка, „тясно свързана“ с образованието, която съответно да се подчинява на същия данъчен режим като главната доставка по силата на член 132, параграф 1, подточка и) от Директива 2006/112. Всъщност от практиката на Съда, и по-специално от Решение от 22 октомври 1998 г., Madgett и Baldwin (C‑308/96 и C‑94/97, Rec, стр. I‑6229, точка 24), следва, че една услуга може да се разглежда като акцесорна по отношение на главната престация, когато тя не е самоцел, а средство за ползване на основната престация при най-добри условия. Както изглеждало, в случая с нидерландското законодателство това не било така. В действителност предоставянето на персонал било главната престация, а образователните услуги имали акцесорен характер. Целта на декрета от 2007 г. впрочем се установявала от неговото наименование, което гласи „Предоставяне на персонал“.
29
В това отношение Комисията отбелязва, че за разлика от положението в делото, по което е постановено Решение от 14 юни 2007 г., Horizon College (C‑434/05, Rec, стр. I‑4793) и в което Съдът приема, че предоставянето на персонал в сектора на образованието може да бъде тясно свързано с образованието, описаното в нидерландското законодателство предоставяне на персонал не се отнася до временно предоставяне, а съобразно условията на декрета от 2007 г. трябва да има структурен характер. Макар да е вярно, че въпросът, поставен в това дело, се е ограничавал до временното изпълнение на преподавателски функции, доводите на Съда стигали по-далеч. Всъщност от мотивите на това решение се установявало, че структурното предоставяне на персонал не попада сред освобождаванията, предвидени в член 132 от Директива 2006/112, като се има предвид фактът, че както структурният характер, така и продължителността променят естеството на престацията. Ето защо престация, която не е структурна и е с ограничен срок, може да се счита за акцесорна престация, но структурна престация за продължителен период трябвало да се счита за главна престация.
30
Освен това Комисията изтъква, че в нидерландското законодателство липсва второто условие, дефинирано от Съда в Решение Horizon College, посочено по-горе, съгласно което предоставянето на персонал би трябвало да е от такова естество или качество, че без прибягването до такава услуга да не може да се гарантира, че даваното от получаващите учебни заведения образования би било равностойно.
31
Според Комисията този анализ се прилага mutatis mutandis към предоставянето на персонал в социално-културния и здравния сектор. От друга страна, що се отнася до специфичния въпрос за предоставяне на преподавателски персонал в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, от декрета от 2007 г. се установявало, че това предоставяне било преди всичко инструмент за управление на персонала, а не средство за осигуряване на възможно най-доброто образование. Следователно главната цел била насърчаването на трудовата мобилност.
32
Кралство Нидерландия обяснява, че в социално-културния сектор, който е насочен единствено към „социалните грижи и социалното осигуряване“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква ж) от Директива 2006/112, с изключение на културни услуги, както и към здравния и образователния сектор, институциите често се подпомагат взаимно, включително за да задоволят нуждите си от персонал. Тази взаимопомощ можела да е с временен характер, както в Решение Horizon College, посочено по-горе, или с по-структурен характер, както се случвало главно когато две институции набират съвместно персонал. Предимството на такова структурно отношение било, че от формална гледна точка работникът има само един работодател, което го защитавало от усложнения, каквито биха настъпили за него при няколко едновременни трудови правоотношения.
33
Нидерландия счита, че тези услуги за предоставяне на персонал са тясно свързани със съответните главни престации. Така в Решение Horizon College, посочено по-горе, Съдът постановил, че временното предоставяне на персонал от една образователна институция на друга не е самоцел, а средство да се гарантира ползването на основната престация, а именно извършването на образователни услуги от приемащата институция, да стане при най-добри условия.
34
Според Кралство Нидерландия, макар очевидно Комисията да смята, че тази логика е неприложима, когато персоналът се предоставя не временно, а структурно, тя все пак се въздържала да уточни в какво отношение този структурен характер променя услугата до такава степен, че вече не става въпрос за акцесорна, а за самостоятелна главна престация. Комисията трябвало да представи пред Съда необходимите данни, за да може той да определи дали Кралство Нидерландия действително носи отговорност за неизпълнение на задължения. Комисията обаче не изложила каквито и да било фактически или правни основания за твърдението си, че структурното предоставяне на персонал не е средство да се гарантира, че главната престация ще бъде извършена при най-добрите условия. Ето защо искът или най-малкото искът в тази му част трябвало да бъде отхвърлен поради нарушение на задължението за мотивиране.
35
Кралство Нидерландия счита, че съображенията на Съда в Решение Horizon College, посочено по-горе, не се ограничават до временното предоставяне на персонал, а се прилагат и към структурното предоставяне на персонал. В това решение всъщност Съдът не формулирал никакви условия относно продължителността на предоставянето на персонал. Съдът се позовал на временното предоставяне на образователни услуги, но само защото разглежданите в това дело факти се отнасяли в действителност до временното предоставяне на персонал. От това решение следвало единствено, че за да се счита за акцесорна престация, предоставянето на персонал, предвидено в декрета от 2007 г., трябва да бъде средство да се гарантира, че главната престация се извършва при най-добри условия.
36
Кралство Нидерландия счита, че структурното предоставяне на персонал в социално-културния сектор, образователния и здравния сектор отговаря на това условие. Така например в образователния сектор такова предоставяне на персонал било подходящо средство за привличане и задържане на добрите преподаватели. Ето защо, за да се гарантира приемствеността и съответно качеството на образованието, било важно учащите се да могат да продължат да се ползват от услугите на един и същ преподавател за определен период от време. Всъщност било очевидно, че предоставяне на персонал за по-дълъг срок допринася повече за това главната престация да се извършва при най-добри условия, в сравнение с предоставянето на персонал за кратък период от време. Във връзка с това наименованието на декрета от 2007 г. било неотносимо, доколкото то единствено посочва дейността, за която се определят правила за прилагане на ДДС.
37
Освен това Кралство Нидерландия констатира, че Комисията не е изтъквала нито в хода на настоящото производство, нито по време на досъдебната процедура, че разглежданите в рамките на настоящото твърдение за нарушение освобождавания могат да доведат до нарушаване на конкуренцията. Впрочем по време на тази процедура нидерландските органи не получили изобщо жалба или какъвто и да било друг сигнал за наличие на такова нарушение на конкуренцията.
38
Накрая, Кралство Нидерландия отбелязва, че разглежданите случаи на структурно предоставяне на персонал са и от съществено значение за извършването на главните освободени доставки. Тези форми на предоставяне на персонал всъщност били от такова естество и качество, че без прибягването до такава услуга не можело да се гарантира, че главната престация, предоставяна от съответната институция, би била със същото качество. Следователно освобождаванията, предвидени в декрета от 2007 г., отговаряли на условието по член 134 от Директива 2006/112 услугите да са от съществено значение за извършването на освободените сделки. Комисията не твърдяла, а още по-малко била доказала, че това не е така.
Съображения на Съда
39
Съгласно настоящото твърдение за нарушение, както се установява от текста на исковата молба на Комисията, предоставянето на персонал, предвидено в декрета от 2007 г. в социално-културния, здравния и образователния сектор, а по отношение на последния сектор, включително и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, не може да попадне в обхвата на освобождаванията от ДДС, предвидени в член 132, параграф 1, букви б), в), ж), и) и н) от Директива 2006/112, и следователно посоченото предоставяне на персонал трябва да се облага с ДДС по силата на член 2, параграф 1, буква в), член 9 и член 24, параграф 1 от тази директива.
40
За да докаже основателността на това твърдение за нарушение и съответно да се установи твърдяното неизпълнение на задължения от страна на Кралство Нидерландия в това отношение, Комисията изтъква само довода, че посочените случаи на предоставяне на персонал не могат да бъдат считани за обхванати от понятието „тясно свързани“ сделки по смисъла на разпоредбите на член 132, параграф 1 от Директива 2006/112.
41
От това следва, че настоящото твърдение на Комисията за нарушение се отнася изключително до това дали случаите на предоставяне на персонал, предвидени в декрета от 2007 г. в социално-културния, здравния и образователния сектор, включително, що се отнася до последния, в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, представляват сделки, които са „тясно свързани“ по смисъла на относимите разпоредби на посочения член 132, параграф 1.
42
В това отношение е необходимо в самото начало да се отбележи, че член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112, на който Комисията се позовава в подкрепа на посоченото твърдение за нарушение и който се отнася до „предоставянето на медицинска помощ“, не съдържа понятието „тясно свързана“ сделка, с което Комисията обосновава това твърдение за нарушение, и че тя не е изложила нито един друг специфичен довод или елемент, за да докаже, че посочената разпоредба е релевантна за установяване на твърдяното неизпълнение на задължение с оглед на същото това твърдение.
43
От член 38, параграф 1, буква в) от Процедурния правилник на Съда и от свързаната с него съдебна практика следва, че всяка искова молба трябва да посочва предмета на спора и кратко изложение на изложените правни основания и това посочване трябва да е достатъчно ясно и точно, за да позволи на ответника да подготви своята защита, а на Съда — да упражни контрол. От това произтича, че съществените фактически и правни обстоятелства, на които искът се основава, трябва да изпъкват по логичен и разбираем начин от текста на самата искова молба и че исканията в нея трябва да са формулирани по недвусмислен начин, за да не се произнесе Съдът ultra petita или да пропусне да се произнесе по някое твърдение за нарушение (вж. Решениe от 26 април 2007 г., Комисия/Финландия, С‑195/04, Сб., стр. I‑3351, точка 22 и цитираната съдебна практика и Решение от 21 февруари 2008 г., Комисия/Италия, С‑412/04, Сб., стр. I‑619, точка 103).
44
От друга страна, що се отнася до член 132, параграф 1, буква н) от Директива 2006/112, на който Комисията също се позовава в подкрепа на първото твърдение за нарушение, следва да се отбележи, че в своята писмена защита Кралство Нидерландия уточнява, и това не се оспорва от Комисията, че социално-културният сектор, посочен в декрета от 2007 г., трябва да се разбира като отнасящ се единствено до „доставките […], свързани със социалните грижи и социалното осигуряване“, по смисъла на член 132, параграф 1, буква ж) от тази директива, а не до „доставката на […] културни услуги“ по смисъла на посочения параграф, буква н).
45
При това положение, за да се прецени основателността на първото твърдение за нарушение, следва да бъде разгледано единствено дали в своя иск Комисията е установила, че предоставянето на персонал, предвидено в декрета от 2007 г. в социално-културния, здравния и образователния сектор, не попада в обхвата на понятието „тясно свързана“ сделка по смисъла на разпоредбите на член 132, параграф 1, букви б), ж) и и) от Директива 2006/112.
46
Директива 2006/112 очертава много широко приложно поле за ДДС, което включва всички икономически дейности на производителя, търговеца или доставчика на услуги. Член 132 от тази директива обаче освобождава от ДДС определени дейности (вж. в този смисъл Решение от 16 октомври 2008 г., Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, Сб., стр. I‑7821, точка 15 и Решение от 28 януари 2010 г., Eulitz, C‑473/08, все още непубликувано в Сборника, точка 24).
47
В това отношение е необходимо да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика по член 13, А, параграф 1 от Шеста директива, чиито разпоредби съответстват на разпоредбите на член 132, параграф 1 от Директива 2006/112, тази разпоредба цели освобождаване от ДДС на някои дейности от обществен интерес. Това освобождаване обаче не се отнася до всички дейности от обществен интерес, а само до тези, които са изброени и много подробно описани от него (вж. Решение Horizon College, посочено по-горе, точка 14 и цитираната съдебна практика и Решение Eulitz, посочено по-горе, точка 26).
48
От същата съдебна практика следва, че случаите на освобождаване, за които се отнася член 132 от Директива 2006/112, са самостоятелни понятия на правото на Съюза, имащи за цел избягване на различия при прилагането на режима на ДДС между различните държави членки (вж. в този смисъл Решение Horizon College, посочено по-горе, точка 15 и цитираната съдебна практика, и Решение Eulitz, посочено по-горе, точка 25).
49
Формулировките, използвани за определяне на посочените случаи на освобождаване, подлежат на ограничително тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, че всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчна неутралност. В този смисъл правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 132 от Директива 2006/112 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от техния ефект (вж. в този смисъл Решение Horizon College, посочено по-горе, точка 16 и цитираната съдебна практика, Решение от 19 ноември 2009 г., Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, все още непубликувано в Сборника, точка 25 и Решение Eulitz, посочено по-горе, точка 27).
50
Член 132, параграф 1, букви б), ж) и и) от Директива 2006/112 не съдържа никакво определение на включеното в тях понятие за доставка на „тясно свързани“ услуги. Въпреки това от самата формулировка на въпросните разпоредби от посочения член 132 е видно, че те не се отнасят до извършването на услуги, които нямат никаква връзка съответно с„болничната и медицинската помощ“, „социалните грижи и социалното осигуряване“ и „детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация“. Ето защо доставките на услуги могат да бъдат смятани за „тясно свързани“ с последните престации само когато действително са осъществени като акцесорни към тези престации, които са главните престации (вж. в този смисъл Решение Horizon College, посочено по-горе, точки 27 и 28 и цитираната съдебна практика).
51
От съдебната практика следва, че една доставка може да се разглежда като акцесорна по отношение на главната престация, когато тя не е самоцел, а средство за ползване на главната престация при най-добри условия (вж. в този смисъл Решение Madgett и Baldwin, посочено по-горе, точка 24, Решение от 25 февруари 1999 г., СРР, С‑349/96, Rec, стр. I‑973, точка 30, Решение от 6 ноември 2003 г., Dornier, C‑45/01, Rec, стр. I‑12911, точка 34 и Решение Horizon College, посочено по-горе, точка 29).
52
Що се отнася до предоставянето на персонал в образователния сектор, в точка 30 от решение Horizon College, посочено по-горе, Съдът постановява, както Комисията е твърдяла в делото, по което е постановено това решение, че предоставянето на преподавател от едно учебно заведение на друго учебно заведение, за да изпълнява временно на негова отговорност преподавателски функции, съставлява дейност, чиято същност по принцип позволява да бъде квалифицирана като „престация, тясно свързана с образованието“ по смисъла на член 13, А, параграф 1, буква i) от Шеста директива, доколкото в случай на временен недостиг на преподаватели в някои учебни заведения предоставянето на квалифицирани преподаватели от други учебни заведения е от такова естество, че позволява обучаваните да се ползват при най-добри условия от обучението, предоставяно им от получаващите учебни заведения.
53
В настоящия иск обаче Комисията изтъква, че предоставянето на персонал, предвидено в декрета от 2007 г. в образователния сектор, не може да се счита за доставка, „тясно свързана“ с образованието, предоставяно от получаващите организации, тъй като за разлика от положението в Решение Horizon College, посочено по-горе, по силата на условията, определени в член 3, параграф 1, буква b) от декрета, това предоставяне на персонал трябва да не е с временен, а със структурен характер. В такъв случай според Комисията предоставянето на персонал не може да се счита за „акцесорна престация“ по смисъла на релевантните разпоредби на член 132, параграф 1 от Директива 2006/112, а обратно, то е самоцел и следователно самото то е главната престация. От друга страна, тъй като в точка 4, параграф 1 и точка 5, параграф 1 от декрета от 2007 г. се съдържа същото изискване за структурно предоставяне на персонал в социално-културния и здравния сектор, същият анализ бил приложим mutatis mutandis към тези случаи на предоставяне на персонал.
54
В това отношение следва да се отбележи, че макар наистина Решение Horizon College, посочено по-горе, да се отнася до случай на временно предоставяне на персонал, временният или структурният характер на такова предоставяне на персонал не би могъл сам по себе си да определи дали то може да се счита за „тясно свързана“ сделка по смисъла на разпоредбите на член 132, параграф 1, букви б), ж) и и) от Директива 2006/112. Всъщност съгласно съдебната практика, припомнена в точка 51 от настоящото решение, и както изрично е постановено от Съда в точки 29 и 30 от решение Horizon College, посочено по-горе, за тази цел е важно да се установи само дали посоченото предоставяне на персонал не е самоцел, а средство за ползване на главната престация при най-добри условия.
55
В подкрепа на довода си, че предоставянето на персонал, предвидено в декрета от 2007 г. в социално-културния, здравния и образователния сектор, не е такава „тясно свързана“ сделка, Комисията се ограничава да подчертае структурния характер на това предоставяне на персонал, който според нея непременно предполага, че то в никакъв случай не може да се счита за акцесорна престация към главна престация.
56
Комисията обаче не излага никакви конкретни обстоятелства, за да докаже по какъв начин структурното предоставяне на персонал, като това, което е регламентирано с декрета от 2007 г. в разглежданите сектори, е самоцел, а не средство за получаване на главната услуга при най-добри условия. В своята искова молба Комисията се ограничава в това отношение да посочи, че „изглежда“, предоставянето на персонал в образователния сектор е самоцел. Съгласно обаче съдебната практика, припомнена в точка 26 от настоящото решение, именно Комисията е тази, която трябва да докаже твърдяното неизпълнение на задължения, без да може да се основава на каквато и да било презумпция.
57
За разлика от Комисията, Кралство Нидерландия подробно обяснява в писмените си изявления причините, поради които според него предвиденото в декрета от 2007 г. предоставяне на персонал в социално-културния, здравния и образователния сектор позволява да се гарантира, че главната услуга се извършва при най-добри условия. В частност, както се установява от точки 32 и 36 от настоящото решение, в това отношение Кралство Нидерландия подчертава, че предоставянето позволява на организациите, действащи в тези сектори, взаимно да се подпомагат, що се отнася до нуждите от персонал, и е добро средство за привличане и задържане на качествен персонал, като по този начин гарантира приемственост, а следователно и качество на услугите, респективно социални грижи и социално осигуряване, здравеопазване и образование. Следва да се отбележи, че Комисията не отрича и дори не се опитва да отрича тези обяснения в своята писмена реплика.
58
Наистина, що се отнася до предоставянето на преподаватели в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, което е обект на специфични правила в декрета от 2007 г., Комисията потвърждава в исковата молба, че то е основно инструмент за управление на персонала, а не средство за осигуряване на най-доброто възможно образование, поради което предоставянето на персонал трябва да се счита за главна цел.
59
Необходимо е обаче да се посочи, че в подкрепа на това твърдение Комисията се ограничава да изтъкне, че тази цел „се установява“ от посочения декрет, без да подкрепи с нищо това твърдение, и по-специално без въобще да обясни защо предоставянето на персонал между образователни институции не може да е от такова естество, че да позволи образованието да се предоставя при най-добри условия, при положение че Кралство Нидерландия настоява, че предоставянето на персонал в образователния сектор допринася за гарантиране на качеството на образованието и че член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 се отнася изрично до доставките, които са тясно свързани с „професионалното образование“ и „преквалификацията“.
60
От това следва, че Комисията не е представила доказателства, че предоставянето на персонал, предвидено от декрета от 2007 г. в разглежданите сектори, е самоцел, а не средство за получаване на главната услуга при най-добри условия.
61
Наистина, в точки 34—43 и 46 от Решение Horizon College, посочено по-горе, Съдът уточнява, че прилагането на освобождаването по отношение на предоставянето на персонал като „тясно свързана“ сделка, в случая — с образованието, при всички случаи зависи от три условия, отразени отчасти в членове 132 и 134 от Директива 2006/112, по същество именно: първо, тази главна доставка, както и тясно свързаното с нея предоставяне на персонал, да се осъществява от организациите, посочени в член 132, параграф 1, буква и) от тази директива, второ, посоченото предоставяне на персонал да бъде от такова естество или качество, че без прибягването до такава услуга да не може да се гарантира, че даваното от получаващите учебни заведения на техните обучавани образование би било равностойно, и трето, такова предоставяне на персонал да няма за основно предназначение реализирането на допълнителни приходи чрез извършването на сделка в пряка конкуренция с търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС.
62
Комисията обаче не се опитва и да докаже, че тези три условия не са изпълнени, що се отнася до предоставянето на персонал, предвидено от декрета от 2007 г. в сектора на образованието. От друга страна, макар Комисията да счита, че тези условия се прилагат mutatis mutandis към предоставянето на персонал в социално-културния и здравния сектор, тя не се опитва също така да докаже, че посочените условия не са изпълнени и в тези два случая.
63
Наистина второто условие, прогласено от Съда в Решение Horizon College, посочено по-горе, не фигурира изрично в текста на декрета от 2007 г. Въпреки това, като се имат предвид споменатите в точка 57 от настоящото решение обяснения на Кралство Нидерландия, само по себе си това обстоятелство не е достатъчно да докаже, че предоставянето на персонал, предвидено в тази правна уредба в разглежданите сектори, не е от такова естество или качество, че без прибягването до такава услуга да не може да се гарантира, че услугите, извършвани от получаващата организация, ще бъдат равностойни.
64
От гореизложеното следва, че първото твърдение за нарушение трябва да бъде отхвърлено като неоснователно.
По второто твърдение за нарушение, изведено от нарушение на член 13 от Директива 2006/112, отнасящ се до третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени за ДДС лица при предоставяне на персонал на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност
Доводи на страните
65
Комисията твърди, че публичноправните субекти, които осигуряват персонал в рамките на насърчаването на трудовата мобилност и на „еврорегионите“, трябва да се считат за данъчнозадължени лица и следователно не попадат в обхвата на член 13 от Директива 2006/112.
66
В това отношение Комисията припомня, като се позовава по-специално на Решение от 12 септември 2000 г., Комисия/Франция (C‑276/97, Rec, стр. I‑6251, точка 40), че според практиката на Съда третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица зависи преди всичко от начина, по който извършват дейностите, като дейностите, извършвани като държавни органи, са дейностите, които те извършват в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори, и че съгласно приетото в Решение от 14 декември 2000 г., Fazenda Pública (C‑446/98, Rec, стр. I‑11435, точка 21) за тази цел е необходимо да се извърши анализ на предвидените в националното право условия за упражняване на въпросната дейност.
67
Според Комисията от този анализ на нидерландското законодателство може да се направи изводът, че третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица в посочените тук случаи на предоставяне на персонал не съответства на член 13 от Директива 2006/112. Тъй като третирането като данъчно незадължено лице зависи от начина, по който се извършват дейностите, обстоятелството, че отношението между предоставения служител и съответните общини се регламентира от публичното право, не означавало автоматично, че посоченото предоставяне на персонал се извършва от посочените общини, действащи като държавни органи. Големият брой посреднически агенции в Европа ясно показвал, че предоставянето на персонал се подчинява и на частноправните норми.
68
От друга страна, Комисията посочва, че тя „изобщо не е убедена“, че поставените в декрета от 2007 г. условия за третиране като данъчно незадължени лица при предоставянето на персонал в полза на „еврорегион“ позволяват да се избегне нарушаване на конкуренцията. В действителност неприлагането на ДДС към определен сегмент от пазара на предоставяне на персонал рискувало да наруши конкуренцията, тъй като останалата част от пазара не би могла да се възползва от него. От друга страна, от Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, Сб., стр. I‑7203, точки 63 и 64) се установявало, че релевантно е и засягането на потенциалната конкуренция.
69
Що се отнася, първо, до предоставянето на персонал в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, Кралство Нидерландия счита, че Комисията не е обяснила защо това предоставяне не попада в обхвата на член 13 от Директива 2006/112. Необлагането на това предоставяне се подчинявало на други условия, различни от приложимите към „еврорегионите“. Ето защо искът или най-малкото тази част от иска трябвало да се отхвърли за нарушение на задължението за мотивиране.
70
Във всеки случай Кралство Нидерландия изтъква, че разглежданото предоставяне на персонал се извършва в качеството на публичноправен орган, тъй като предоставеният служител продължава да извършва дейности на публичноправен орган и декретът от 2007 г. поставя това предоставяне на персонал в зависимост от специфични условия, които не се прилагат към частноправните субекти и които трябва да гарантират, че само при предоставяне на персонал, което има за цел действително да се позволи на даден служител да придобие знания и опит в друг публичноправен субект, може да се ползва третиране като данъчно незадължено лице.
71
От друга страна, Кралство Нидерландия счита, че Комисията не твърди, нито доказва, че разглежданото третиране като данъчно незадължено лице може да доведе до нарушение на конкуренцията. Такова предоставяне на персонал не се извършвало в отговор на търсене на персонал, каквото частните икономически оператори, например посредническите агенции, можели евентуално да задоволят, тъй като смисълът на неговото съществуване бил да гарантира, че персоналът на публичноправен субект ще придобие знания и опит в друг такъв субект, които след това да използва на служба на собствената си институция.
72
Що се отнася, второ, до предоставянето на персонал от публичноправни субекти на „еврорегионите“, Кралство Нидерландия изтъква, че Комисията не доказва нито че разглежданите дейности не са дейности, извършвани като държавни органи, нито че третирането като данъчно незадължени лица води до нарушение на конкуренцията. Следователно искът трябвало да бъде отхвърлен на това основание.
73
При всички случаи Кралство Нидерландия счита, че дейностите за предоставяне на персонал на „еврорегионите“ се извършват като от държавни органи. Всъщност в съответствие с Допълнителния протокол към Европейската рамкова конвенция за трансгранично сътрудничество между териториалните общности или власти, националните служители се предоставяли за тази цел от техните национални органи на публична власт на сдружение за трансгранично сътрудничество, за да осъществяват задачи в рамките на публичните правомощия, които националните органи са делегирали на това сдружение. Следователно това предоставяне на служители не било предназначено да задоволи нужда от персонал, а представлявало важно средство, позволяващо сътрудничеството между разглежданите териториални общности или власти в рамките на „еврорегионите“ и гарантиращо техния принос в развитието на възложените им публични функции. Нещо повече, предоставянето на персонал, при което има третиране като данъчно незадължени лица, се подчинявало на правни условия, които не се прилагат към частните икономически оператори.
74
От друга страна, що се отнася до условието да няма нарушаване на конкуренцията, Кралство Нидерландия подчертава, че декретът от 2007 г. съдържа стриктни условия, които имат за цел да предотвратят разглежданите дейности за предоставяне на персонал да се конкурират с тези на частните оператори, като посредническите агенции, доколкото се отнасят до предоставянето на „еврорегионите“ на специфичен персонал от страна на община с оглед активно участие в сътрудничеството в рамките на тези еврорегиони. Наемането на нови служители по линия на посредническите агенции не било начин да се отговори на тази нужда. Що се отнася до риска от потенциално нарушаване на конкуренцията, Комисията не представяла никакви правни или фактически данни, от които да се установи, че освободените дейности са били осъществявани действително или потенциално —в смисъл на реална възможност — в конкуренция с частни икономически оператори.
Съображения на Съда
75
С настоящото твърдение за нарушение Комисията изтъква, че предоставянето на персонал от публичноправни субекти на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, каквото е предвидено в декрета от 2007 г., не попада в обхвата на режима на данъчно незадължените лица, предвиден в член 13, параграф 1 от Директива 2006/112, доколкото тази дейност за предоставяне на персонал не се извършва от публичноправни субекти „като държавни органи“ по смисъла на първата алинея от тази разпоредба, и че във всеки случай такова третиране като данъчно незадължени лица би довело до „значителни нарушения на правилата за конкуренцията“ по смисъла на втората алинея от същата разпоредба. Следователно публичноправните субекти, които извършват такова предоставяне на персонал, трябвало да се считат за „данъчнозадължени лица“ по смисъла на член 9 от тази директива и съответно посоченото предоставяне на персонал трябвало да се облага с ДДС по силата на член 2, параграф 1, буква в) и член 24, параграф 1 от посочената директива.
76
В това отношение е необходимо преди всичко да се припомни, че както се установява от структурата и целта на Директива 2006/112, както и от мястото на член 13 от тази директива в установената с Шеста директива обща система на ДДС, всяка дейност от икономическо естество по принцип подлежи на облагане. Като общо правило и съгласно член 2, параграф 1 от Директива 2006/112 на облагане с ДДС подлежат възмездните доставки на услуги, включително тези, които са извършени от публичноправни субекти. Така членове 9 и 13 от Директива 2006/112 очертават много широко приложно поле на ДДС (вж. в този смисъл Решение Isle of Wight Council и др., посочено по-горе, точки 25—28 и 38 и Решение от 16 юли 2009 г., Комисия/Ирландия, С‑554/07, точка 39).
77
Все пак чрез дерогация от това общо правило определени дейности от икономическо естество не се подлагат на облагане с ДДС. Такава дерогация е предвидена в член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112, по силата на който дейностите, извършени от публичноправните субекти като държавни органи, не подлежат на облагане с този данък. Все пак дори когато публичноправните субекти упражняват такива дейности като държавни органи, те трябва да се считат за данъчнозадължени лица съгласно, по-конкретно, член 13, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112, доколкото третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията (вж. в този смисъл Решение Isle of Wight Council и др., посочено по-горе, точки 30 и 31 и Решение от 4 юни 2009 г., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, все още непубликувано в Сборника, точки 62 и 63).
78
Ето защо в случая е необходимо най-напред да се разгледа дали Комисията е доказала, че предоставянето на персонал, предвидено в декрета от 2007 г. по отношение на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, не се извършва от „публичноправни субекти […] като държавни органи“ по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112. При отрицателен отговор след това ще е необходимо да се провери дали Комисията е доказала, че третирането на тези субекти като данъчно незадължени лица „би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията“ по смисъла на член 13, параграф 1, втора алинея.
79
Що се отнася, първо, до член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112, Съдът многократно е постановявал, че трябва да са изпълнени кумулативно две условия, за да се приложи тази разпоредба, а именно упражняването на дейности от публичноправен субект и упражняването на дейности, извършвани в качеството на орган на публична власт (вж. в този смисъл посочените по-горе Решение Isle of Wight Council и др., точка 19 и цитираната съдебна практика и Решение Комисия/Ирландия, посочено по-горе, точка 41).
80
В това отношение следва да се отбележи, че в своя иск Комисията не оспорва, че предоставянето на персонал, предвидено в декрета от 2007 г. по отношение на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, се извършва от „публичноправни субекти“ по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112.
81
При това положение следва да се разгледа дали Комисията е доказала, че това предоставяне на персонал не се извършва от тези публичноправни субекти „като държавни органи“ по смисъла на същата разпоредба.
82
В това отношение от съдебната практика по член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива, чието съдържание съответства на съдържанието на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112, се установява, че тези разпоредби предвиждат положение, при което в рамките на специалния за тях правен режим публичноправните субекти упражняват в качеството си на органи на публична власт дейности или сделки, които могат да бъдат извършвани в конкуренция с тях от частни лица, подчинени на частноправен режим или въз основа на административни концесии. Обратно, когато тези публичноправни субекти действат при същите правни условия като частните икономически оператори, не може да се счита, че те извършват тези дейности или сделки „като държавни органи“ (вж. по-специално Решение от 17 октомври 1989 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др., 231/87 и 129/88, Rec, стр. 3233, точка 16 и Решение от 8 юни 2006 г., Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, Rec, стр. I‑4999, точка 24).
83
Следва да се отбележи, че в подкрепа на своите доводи по този въпрос, в своя иск Комисията се ограничава да припомни тази практика на Съда, без по никакъв начин да я приложи към разглежданата нидерландска правна уредба, като установи или поне се опита да установи, че публичноправните субекти, които предоставят персонал на „еврорегионите“ или в рамките на насърчаването на трудовата мобилност по силата на декрета от 2007 г., действат при същите правни условия като частен икономически оператор по смисъла на практиката на Съда (вж. по аналогия Решение Комисия/Нидерландия, посочено по-горе, точка 37).
84
В това отношение бегло споменатото от Комисията обстоятелство, че в Европа съществуват множество частни оператори, като посредническите агенции, които предоставят персонал по правилата на частното право, е неотносимо. Всъщност това обстоятелство по никакъв начин не доказва, че предоставянето на персонал на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, предвидено в декрета от 2007 г., се извършва от въпросните публичноправни субекти при същите правни условия, както тези частни икономически оператори, а не в рамките на специалния им правен режим, а най-много е потвърждение, че дейностите, извършвани от такива субекти „като държавни органи“, могат да се извършват в конкуренция с частноправни субекти, които упражняват дейността си в съответствие с частноправен режим.
85
От друга страна, трябва да се отбележи, че както се установява от точки 70 и 73 от настоящото решение, Кралство Нидерландия подробно и аргументирано обяснява в своите писмени изявления по какъв начин предоставянето на персонал на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност се извършва от разглежданите публичноправни субекти като държавни органи.
86
В частност тази държава членка подчертава в това отношение, че декретът от 2007 г., както се установява от самия му текст, поставя специфични условия за това предоставяне на персонал, които не се прилагат спрямо частноправните субекти и които имат за цел, що се отнася до насърчаването на трудовата мобилност, да гарантират, че третиране като данъчно незадължени за ДДС лица може да се ползва само при предоставяне на персонал, което има за цел да позволи на служител да придобие знания и опит в друг публичноправен субект.
87
Кралство Нидерландия обяснява също така, че предоставянето на персонал на „еврорегионите“ не е предназначено да задоволява нужда от персонал, а е само важно средство, което позволява на участващите общини и провинции да си сътрудничат в рамките на „еврорегионите“ и да допринасят за развитието на поверените на последните публични задачи.
88
Комисията не отрича и дори не се опитва да отрече тези обяснения, които отчасти се установяват и от самия текст на декрета от 2007 г.
89
Следователно трябва да се отбележи, че Комисията не е успяла да представи пред Съда данни, които да му позволят да установи наличието на твърдяното неизпълнение на задължения по отношение на условието, свързано с упражняването на дейност като „държавни органи“ по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112.
90
Що се отнася, второ, до член 13, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112, следва да се припомни, че съгласно тази разпоредба публичноправен субект, който действа като държавен орган, трябва да се счита за „данъчнозадължено лице“, когато третирането му като данъчно незадължено лице би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията. По този начин е предвиден случаят на публичноправни субекти, които извършват дейности, които могат да бъдат извършвани и при конкуренция с частни икономически оператори. Целта е да се гарантира, че последните няма да бъдат поставени в по-неблагоприятно положение, поради това че ще бъдат облагани, докато публичноправните субекти не подлежат на облагане (вж. в този смисъл Решение Comune di Carpaneto Piacentino и др., посочено по-горе, точка 22).
91
В това отношение Съдът уточнява по-конкретно, че значителното нарушаване на конкуренцията, до което би довело третирането като данъчно незадължени лица на публичноправните субекти, действащи като държавни органи, трябва да се преценява по отношение на разглежданата дейност като такава, без тази преценка да се отнася по-специално до даден местен пазар, както и по отношение не само на ефективната конкуренция, но също и на потенциалната конкуренция, при положение че възможността за даден частен оператор да навлезе на съответния пазар, е реална, а не чисто хипотетична (вж. в този смисъл Решение Isle of Wight Council и др., посочено по-горе, точки 53 и 65).
92
В това отношение следва да се отбележи, че в своя иск Комисията се ограничава да посочи, че тя „изобщо не е убедена“, че поставените от нидерландската правна уредба условия за третирането като данъчно незадължени лица позволяват да се избегне нарушаване на конкуренцията. Тя обаче не представя никакви данни в подкрепа на това твърдение по-специално за да докаже, че твърдяната възможност за нарушаване на конкуренцията спрямо дейностите, упражнявани от частните оператори, като посредническите агенции, не е само теоретична, а е реална (вж. по аналогия Решение от 8 март 2001 г., Комисия/Португалия, С‑276/98, Rec, стр. I‑1699, точка 28).
93
Обратно, както се установява от точки 71 и 74 от настоящото решение, Кралство Нидерландия подробно и аргументирано обяснява в писмените си изявления как предоставянето на персонал на „еврорегионите“ и в рамките на насърчаването на трудовата мобилност, регламентирано с декрета от 2007 г., не може да се счита за извършвано в конкуренция с дейностите по намиране на работа, упражнявани от частните оператори. В частност тази държава членка изтъква в това отношение, че по същество, като се има предвид специфичният характер на нуждите, които трябва да бъдат задоволени в рамките на посоченото предоставяне, наемането на персонал по частноправен път не е възможно решение. Комисията не отрича и не се опитва да отрече тези обяснения.
94
Следователно трябва да се приеме, че Комисията не е успяла да представи на Съда данни, които да му позволят да установи наличието на твърдяното неизпълнение на задължения с оглед на условието за наличие на „значителни нарушения на правилата за конкуренцията“ по смисъла на член 13, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112.
95
При тези условия второто твърдение за нарушение трябва да се отхвърли като неоснователно.
96
Предвид всичко гореизложено следва да се отхвърли целият иск.
По съдебните разноски
97
По смисъла на член 69, параграф 2 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако има искане в този смисъл. След като Кралство Нидерландия е направило искане Комисията да бъде осъдена и последната е загубила делото, тя трябва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
1)
Отхвърля иска.
2)
Осъжда Европейската комисия да заплати съдебните разноски.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.