62021CJ0670
SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
12 ottobre 2023 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Libera circolazione dei capitali – Articoli da 63 a 65 TFUE – Imposta di successione – Movimenti di capitali tra gli Stati membri e i paesi terzi – Beni immobili situati in un paese terzo – Trattamento fiscale più favorevole riservato a beni immobili situati in uno Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo sullo Spazio economico europeo – Restrizione – Giustificazione – Politica dell’edilizia popolare – Efficacia dei controlli fiscali»
Nella causa C‑670/21,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia, Germania), con decisione del 2 settembre 2021, pervenuta in cancelleria il 9 novembre 2021, nel procedimento
BA
contro
Finanzamt X,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta da A. Arabadjiev, presidente di sezione, T. von Danwitz, P.G. Xuereb (relatore), A. Kumin e I. Ziemele, giudici,
avvocato generale: A.M. Collins
cancelliere: S. Beer, amministratrice
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 17 novembre 2022,
considerate le osservazioni presentate:
–
per BA, da F. Riedel, Rechtsanwalt;
–
per il governo tedesco, da J. Möller e R. Kanitz, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da B.-R. Killmann, W. Roels, e V. Uher, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 9 febbraio 2023,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli da 63 a 65 TFUE.
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra BA e il Finanzamt X (Ufficio delle imposte X, Germania) in merito al calcolo dell’imposta di successione su un terreno situato in un paese terzo.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
Al secondo considerando dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3; in prosieguo: l’«accordo SEE»), le parti di tale accordo hanno riaffermato «il carattere altamente prioritario che per [esse] rivestono le relazioni privilegiate tra la Comunità europea, i suoi Stati membri e gli Stati AELS [Associazione europea di libero scambio] (EFTA), fondate sulla vicinanza, su una secolare comunanza di valori e sull’identità europea».
Diritto tedesco
L’ErbStG
4
L’Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle successioni e donazioni), nella versione pubblicata il 27 febbraio 1997 (BGBl. 1997 I, pag. 378), come modificata dal Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (legge di riforma delle norme in materia di imposta sulle successioni e di valutazione dei beni), del 24 dicembre 2008 (BGBl. 2008 I, pag. 3018) (in prosieguo: l’«ErbStG»), all’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, stabilisce che sono assoggettati all’imposta di successione «i trasferimenti a causa di morte».
5
Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, dell’ErbStG:
«L’obbligo tributario sorge
1.   per l’intero patrimonio, nei casi di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punti da 1 a 3, laddove il de cuius, al momento del suo decesso, o il donante, al momento di effettuare la donazione, o il beneficiario, alla data del fatto generatore dell’imposta (articolo 9), possiedano lo status di residenti (obbligo fiscale illimitato).
Sono considerati residenti:
a)
le persone fisiche aventi il domicilio o la residenza abituale nel territorio nazionale;
(...)».
6
L’articolo 3, paragrafo 1, dell’ErbStG prevede quanto segue:
«La trasmissione a causa di morte riguarda
1.
la trasmissione in via successoria [articolo 1922 del Bürgerliches Gesetzbuch (codice civile, in prosieguo: il “BGB”)], a mezzo di legato (articoli 2147 e seguenti del [BGB]) o per rivendicazione di un diritto a quota di legittima (articoli 2303 e seguenti del [BGB]);
(...)».
7
L’articolo 9, paragrafo 1, dell’ErbStG prevede quanto segue:
«L’imposta diventa esigibile,
1.   nelle trasmissioni di beni a causa di morte, al momento della morte del de cuius
(...)».
8
L’articolo 10, paragrafi 1 e 6, dell’ErbStG così dispone:
«(1)   Viene considerato trasferimento imponibile l’arricchimento del beneficiario, salvo i casi di esenzione di tale arricchimento (articoli 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 et 18). Nei casi di cui all’articolo 3 viene considerato come “arricchimento”, fatto salvo il paragrafo 10, l’importo che risulta deducendo dal valore dell’intero patrimonio devoluto, da determinarsi in conformità all’articolo 12, purché soggetto a tassazione, le passività ereditarie deducibili ai sensi dei paragrafi da 3 a 9, il cui valore deve essere determinato in conformità all’articolo 12. (...)
(...)
(6)   (...) I debiti e oneri economicamente connessi con beni patrimoniali che non sono soggetti a tassazione ai sensi dell’articolo 13c sono deducibili solo per l’importo corrispondente al rapporto tra il valore di tale patrimonio, da determinarsi dopo l’applicazione dell’articolo 13c, e il valore prima dell’applicazione dell’articolo 13c».
9
Ai sensi dell’articolo 12, paragrafi 1, 3 e 7, dell’ErbStG:
«(1)   valutazione è effettuata, salvo disposizione contraria prevista ai paragrafi da 2 a 7, conformemente alle disposizioni della prima parte del Bewertungsgesetz (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) [legge sulla valutazione (disposizioni generali sulla valutazione)], nella versione pubblicata il 1o febbraio 1991 (BGBl. [1991] I, pag. 230), modificato da ultimo dall’articolo 2 del [Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (legge di riforma del regime dell’imposta sulle successioni e delle regole di valutazione)] del 24 dicembre 2008 (BGBl. [2008] I, pag. 3018), nella versione rispettivamente in vigore [in prosieguo: il “BewG”].
(...)
(3)   La proprietà immobiliare (articolo 19, paragrafo 1, del [BewG]) deve essere valutata in base al valore fissato alla data di riferimento della valutazione (articolo 11) conformemente all’articolo 151, paragrafo 1, prima frase, punto 1, del [BewG].
(...)
(7)   La proprietà immobiliare estero e il patrimonio professionale estero sono valutati ai sensi dell’articolo 31 del [BewG]».
10
L’articolo 13c, paragrafi 1 e 3, dell’ErbStG prevede quanto segue:
«(1)   I beni immobili di cui al paragrafo 3 sono valutati al 90% del loro valore di mercato.
(...)
(3)   Il metodo della valutazione a un valore ridotto si applica a beni immobili o parti di essi che:
1.
sono oggetto di locazione ad uso abitativo,
2.
sono situati in Germania, in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato dello Spazio economico europeo, e
3.
non fanno parte del patrimonio aziendale o del patrimonio di un’azienda agricola o di silvicoltura ai sensi dell’articolo 13a (...)».
Il BewG
11
L’articolo 9 del BewG così dispone:
«(1)   Ai fini delle valutazioni, salvo disposizione contraria, occorre basarsi sul valore di mercato.
(2)   Il valore di mercato è determinato dal prezzo al quale un bene potrebbe essere venduto, in funzione della sua natura, nell’ambito di normali transazioni commerciali. A tale riguardo occorre tener conto di tutte le circostanze che incidono sul prezzo. Le situazioni che esulano dalla norma oppure personali non devono essere prese in considerazione.
(...)».
12
L’articolo 31, paragrafo 1, del BewG enuncia:
«La valutazione del patrimonio agricolo e forestale, del patrimonio immobiliare e del patrimonio professionale stranieri è disciplinata dalle disposizioni della parte I della presente legge, in particolare dall’articolo 9 (valore di mercato). (...)».
13
Ai sensi dell’articolo 151, paragrafi 1 e 4, del BewG:
«(1)   Devono essere valutati separatamente (articolo 179 dell’Abgabenordnung [(codice tributario)]:
1. i valori della proprietà immobiliare (articoli 138 e 157),
(...)
(4)   La proprietà estera non è soggetta a valutazione separata».
14
L’articolo 177 del BewG prevede quanto segue:
«Le valutazioni di cui all’articolo 179 e agli articoli da 182 a 196 si basano sul valore di mercato (articolo 9)».
Il BGB
15
L’articolo 1030, paragrafo 1, del BGB stabilisce quanto segue:
«Una cosa può essere gravata in modo tale che la persona a favore della quale l’onere è creato abbia il diritto di trarre dalla cosa ogni utilità (usufrutto)».
16
L’articolo 2147 del BGB così dispone:
«L’erede o un legatario può essere incaricato di un legato. Salvo diversa disposizione del defunto, l’erede è responsabile del legato».
17
A termini dell’articolo 2174 del BGB:
«Il legato fa sorgere in capo al legatario il diritto di esigere dalla persona incaricata del legato la consegna della cosa oggetto del legato».
18
L’articolo 2176 del BGB così dispone:
«Il credito del legatario sorge (devoluzione del legato), fatto salvo il diritto di rifiutare il legato, al momento del decesso».
Convenzione fiscale tra Germania e Canada
19
La convenzione tra la Repubblica federale di Germania e il Canada diretta ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e di talune altre imposte, a prevenire l’evasione fiscale e a fornire assistenza in materia di imposte, stipulata a Berlino il 19 aprile 2001 (BGBl. 2002 II, pag. 670; in prosieguo: la «convenzione fiscale tra la Germania e il Canada»), prevede, al suo articolo 2, rubricato «Imposte interessate»:
«(1)   La presente convenzione si applica alle imposte sul reddito e sul patrimonio riscosse da ciascuno degli Stati contraenti e, per quanto riguarda la Repubblica federale di Germania, a quelle riscosse per conto dei suoi Länder, delle sue suddivisioni politiche o dei suoi enti locali, qualunque sia il sistema di riscossione.
(2)   Sono considerate imposte sul reddito e sul patrimonio le imposte riscosse sul reddito complessivo, sul patrimonio complessivo o su elementi del reddito o del patrimonio, ivi incluse le imposte sugli utili derivanti dalla cessione di beni mobili o immobili, nonché le imposte sui plusvalori.
(3)   Le imposte attuali cui si applica la convenzione sono:
a)
per quanto concerne il Canada:
le imposte riscosse dal governo del Canada in forza della legge relativa all’imposta sul reddito,
(in prosieguo denominate: «imposta canadese»);
b)
per quanto riguarda la Repubblica federale di Germania:
aa) l’imposta sul reddito (Einkommensteuer),
bb) l’imposta sulle società (Körperschaftsteuer),
cc) l’imposta sul patrimonio (Vermögensteuer),
dd) l’imposta sulle attività produttive (Gewerbesteuer), e
ee) la sovrattassa di solidarietà (Solidaritätszuschlag),
(in prosieguo denominate: “imposta tedesca”).
4.   La convenzione si applica anche alle imposte sul reddito di natura identica o analoga e alle imposte sul patrimonio che saranno istituite dopo la data della firma dell’Accordo e che si aggiungeranno alle imposte attuali o che le sostituiranno. Le autorità competenti degli Stati contraenti si comunicano reciprocamente le modifiche sostanziali apportate alle rispettive legislazioni fiscali».
20
L’articolo 26 della convenzione fiscale tra la Germania e il Canada, rubricato «Scambio di informazioni», così dispone:
«(1)   Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni necessarie per applicare le disposizioni della presente convenzione o quelle del diritto interno degli Stati contraenti relative alle imposte previste dalla convenzione nella misura in cui la tassazione che esso prevede non è contraria alla convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall’articolo 1. Le informazioni ricevute da uno Stato contraente sono tenute segrete allo stesso modo delle informazioni ottenute in applicazione del diritto interno di detto Stato e sono comunicate soltanto alle persone o autorità (ivi inclusi i tribunali e gli organi amministrativi) incaricate dell’accertamento o della riscossione delle imposte che formano oggetto della convenzione, o, nonostante le disposizioni del paragrafo 4, delle imposte riscosse da un “Land” o da una suddivisione politica o da un ente locale di uno Stato contraente che siano di natura analoga a quelle cui si applica la convenzione. Dette persone o autorità utilizzano tali informazioni esclusivamente per questi fini. Tali informazioni possono essere menzionate nel corso di udienze pubbliche di tribunali o nei giudizi a condizione che l’autorità competente dello Stato contraente che fornisce le informazioni non sollevi obiezioni.
(2)   Le disposizioni del paragrafo 1 non possono in nessun caso essere interpretate nel senso che impongono ad uno Stato contraente l’obbligo:
a)
di adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione o alla propria prassi amministrativa o a quelle dell’altro Stato contraente;
b)
di fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla propria legislazione o nell’ambito della propria normale prassi amministrativa o di quella dell’altro Stato contraente;
c)
di fornire informazioni che potrebbero rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale o un processo commerciale oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all’ordine pubblico.
(3)   Le autorità competenti degli Stati contraenti concordano i principi e le procedure relative allo scambio di informazioni personali.
(4)   Ai fini del presente articolo, le imposte oggetto della convenzione sono, nonostante le disposizioni dell’articolo 2, tutte le imposte riscosse da uno Stato contraente».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
21
Il sig. A, residente in Germania, è deceduto nel 2016. Con atto pubblico redatto nel 2013, ha lasciato in eredità a suo figlio, BA, anch’egli residente in Germania, la sua metà quota di proprietà di un patrimonio immobiliare situato in Canada. I beni immobili che compongono tale patrimonio sono dati in locazione ad uso abitativo e non fanno parte di un patrimonio aziendale.
22
Con decisione del 17 luglio 2017, l’Ufficio delle imposte X ha liquidato l’imposta di successione dovuta da BA in Germania sull’insieme della devoluzione patrimoniale. Ai fini del calcolo di tale imposta, i beni immobili situati in Canada sono stati valutati al loro pieno valore di mercato.
23
Con lettera del 19 marzo 2018, BA ha chiesto la modifica dell’importo dell’imposta di successione di modo che tali beni fossero valutati al 90% del loro valore di mercato, conformemente all’articolo 13c, paragrafo 1, dell’ErbStG. BA ha fatto valere che i beni immobili in questione soddisfacevano le condizioni per beneficiare di tale agevolazione fiscale con la sola eccezione di quella prevista al paragrafo 3, punto 2, di tale articolo, ai sensi del quale l’immobile deve essere situato in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE. Egli ha sostenuto che quest’ultima disposizione pregiudicava la libera circolazione dei capitali tra gli Stati membri e i paesi terzi, sancita all’articolo 63 TFUE.
24
Con decisione del 25 aprile 2018, l’Ufficio delle imposte X ha respinto la richiesta di modifica presentata da BA e successivamente, con decisione del 23 aprile 2019, il reclamo che quest’ultimo aveva presentato.
25
L’Ufficio delle imposte X ha ritenuto che la differenza di trattamento fra i beni immobili, dati in locazione ad uso abitativo, situati in uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo SEE e i beni dello stesso tipo situati in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE non fosse contraria all’articolo 63 TFUE.
26
Nella sua sentenza del 22 aprile 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), la Corte avrebbe considerato che quando una deduzione dalla base imponibile dipende dal luogo di residenza degli interessati sussiste una restrizione alla libera circolazione dei capitali. Parimenti, nella sentenza del 17 gennaio 2008, Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), essa avrebbe dichiarato che la concessione di agevolazioni fiscali in materia di imposte di successione alla condizione che il bene acquisito in via successoria sia situato sul territorio nazionale costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata, in linea di principio, dall’articolo 63 TFUE. Tuttavia, l’Ufficio delle imposte X ha ritenuto che tale giurisprudenza non si applicasse a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che esclude dall’ambito di applicazione di un’agevolazione fiscale beni immobili situati in uno Stato terzo che non è parte dell’accordo SEE.
27
Il 24 maggio 2019 BA ha proposto dinanzi al Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia, Germania), giudice del rinvio, un ricorso diretto, in sostanza, all’annullamento della decisione del 25 aprile 2018.
28
In primo luogo, il giudice del rinvio si interroga sulla conformità all’articolo 63 TFUE di una disposizione nazionale che esclude dalla concessione dell’agevolazione fiscale un bene immobile dato in locazione ad uso abitativo situato in Canada. Secondo tale giudice, i beni immobili di cui trattasi soddisferebbero tutte le condizioni previste dal diritto nazionale per poter beneficiare dell’agevolazione fiscale prevista all’articolo 13c, paragrafi 1 e 3, dell’ErbStG, ad eccezione di quella che richiede che il bene sia situato in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato terzo aderente all’accordo SEE.
29
In secondo luogo, il giudice del rinvio si chiede se una misura nazionale che assoggetta a un’imposta di successione più elevata i beni immobili situati in uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo SEE e che potrebbe costituire una restrizione alla libera circolazione dei capitali possa essere giustificata dalla clausola di standstill di cui all’articolo 64 TFUE, da uno dei motivi di cui all’articolo 65 TFUE o da ragioni imperative di interesse generale.
30
Anzitutto, secondo tale giudice, l’articolo 64 TFUE non sembrerebbe applicabile in quanto l’agevolazione fiscale prevista dall’articolo 13c, paragrafi 1 e 3, dell’ErbStG è stata introdotta il 24 dicembre 2008, con effetto dal 1o gennaio 2009 e, pertanto, successivamente al 31 dicembre 1993.
31
Inoltre, da un lato, il giudice del rinvio ritiene che beni immobili dati in locazione ad uso abitativo, situati in Germania, in un altro Stato membro, in uno Stato parte dell’accordo SEE o in un altro paese terzo, si trovino in una situazione comparabile ai fini dell’applicazione dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE.
32
Dall’altro lato, tale giudice ritiene che la possibilità di giustificare la restrizione alla libera circolazione dei capitali sulla base dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera b), TFUE, ai sensi del quale gli Stati membri possono prendere le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale, sembra poco ipotizzabile in quanto, in forza dell’articolo 26, paragrafo 4, dell’accordo fiscale tra la Germania e il Canada, questi due Stati possono ricorrere allo scambio di informazioni per tutte le imposte riscosse in uno di essi.
33
Infine, detto giudice indica che non sembra sussistere alcun motivo imperativo di interesse generale, ai sensi dell’articolo 65, paragrafo 2, TFUE, idoneo a giustificare la restrizione alla libera circolazione dei capitali derivante dalla normativa nazionale.
34
In tale contesto, il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se gli articoli 63, paragrafo 1, 64 e 65 TFUE debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale di uno Stato membro relativa all’imposta di successione che prevede che, ai fini del calcolo dell’imposta medesima, un terreno edificato compreso in un patrimonio privato situato in un paese terzo (nella specie: il Canada) e dato in locazione ad uso abitativo venga preso in considerazione nella misura del suo intero valore, mentre un immobile di un patrimonio privato situato sul territorio nazionale, in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato dello Spazio economico europeo e dato in locazione ad uso abitativo sia preso in considerazione soltanto nella misura del 90% del suo valore».
Sulla questione pregiudiziale
35
Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli da 63 a 65 TFUE debbano essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa di uno Stato membro ai sensi della quale, ai fini del calcolo dell’imposta di successione, un terreno edificato facente parte del patrimonio privato, situato in uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo SEE e dato in locazione ad uso abitativo, sia valutato in base al suo pieno valore di mercato, mentre un bene della stessa natura situato nel territorio nazionale, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE è valutato, ai fini di tale calcolo, al 90% del suo valore di mercato.
36
Secondo una giurisprudenza costante della Corte, sebbene la fiscalità diretta rientri nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e, in particolare, delle libertà fondamentali garantite dal Trattato FUE [sentenza del 21 dicembre 2021, Finanzamt V (Successione – Deduzione fiscale parziale e deduzione delle quote di legittima), C‑394/20, EU:C:2021:1044, punto 27 e giurisprudenza ivi citata].
37
L’articolo 63, paragrafo 1, TFUE vieta in via generale tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi.
38
Da una giurisprudenza costante risulta che il trattamento fiscale delle successioni rientra nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato FUE relative ai movimenti di capitali, ad eccezione dei casi in cui i loro elementi costitutivi si trovino all’interno di un solo Stato membro (sentenza del 22 novembre 2018, Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, punto 16 e giurisprudenza ivi citata).
39
Una situazione nella quale uno Stato membro applica l’imposta di successione a beni successori situati al di fuori del suo territorio, appartenenti a una persona che risiedeva nel suo territorio alla data del decesso e spettanti a un erede anch’esso residente in tale Stato membro, non può essere considerata come una situazione puramente interna. Di conseguenza, una situazione di questo tipo rientra nell’ambito dei movimenti di capitali, ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE.
40
Occorre quindi esaminare se una normativa nazionale di uno Stato membro ai sensi della quale, ai fini del calcolo dell’imposta di successione, un bene immobile situato in uno Stato terzo che non è parte dell’accordo SEE è valutato in base al suo pieno valore di mercato, mentre un bene della stessa natura situato in tale Stato membro è valutato, ai fini di tale calcolo, al 90% del suo valore di mercato, costituisca una restrizione ai movimenti di capitali ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE e, in caso affermativo, verificare se una siffatta restrizione possa essere ammessa a titolo dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE o, se del caso, essere giustificata alla luce dell’articolo 65 TFUE.
Sull’esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE
41
La Corte ha dichiarato, in materia di imposte di successione, che il fatto di subordinare la concessione di vantaggi fiscali alla condizione che il bene trasferito sia situato nel territorio nazionale costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata, in linea di principio, dall’articolo 63, paragrafo 1, TFUE (sentenza del 18 dicembre 2014, Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, punto 20 e giurisprudenza ivi citata). Analogamente, costituiscono una restrizione di questo tipo anche misure che abbiano per effetto di diminuire il valore della successione di un residente di uno Stato diverso da quello sul cui territorio sono ubicati i beni di cui trattasi [sentenza del 21 dicembre 2021, Finanzamt V (Successione – Deduzione fiscale parziale e deduzione delle quote di legittima), C‑394/20, EU:C:2021:1044, punto 32 e giurisprudenza ivi citata].
42
Inoltre, occorre ricordare che le misure vietate dall’articolo 63, paragrafo 1, TFUE includono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dal fare investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di questo Stato membro dal farne in altri Stati (sentenza del 15 ottobre 2009, Busley e Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, punto 20).
43
Nel caso di specie, la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale prevede che, se una successione comprende terreni edificati che fanno parte del patrimonio privato e che sono dati in locazione ad uso abitativo, tali beni – qualora siano situati sul territorio nazionale, in un altro Stato membro o in uno Stato terzo aderente all’accordo SEE – sono valutati, ai fini del calcolo dell’imposta di successione, non al loro pieno valore di mercato, bensì al 90% di quest’ultimo. Siffatta normativa esclude dall’agevolazione fiscale i beni immobili situati in uno Stato terzo che non è parte dell’accordo SEE.
44
Una simile normativa, la quale fa dipendere il beneficio dell’agevolazione fiscale dall’ubicazione dei beni rientranti nell’asse ereditario, comporta che i beni immobili situati in uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo SEE siano soggetti ad un onere fiscale più gravoso rispetto a quelli situati nel territorio nazionale e, pertanto, ha l’effetto di diminuire il valore di tale successione (v., in tal senso, sentenza del 17 gennaio 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, punto 32).
45
Inoltre, siffatto svantaggio fiscale è tale da dissuadere una persona fisica residente in Germania tanto dal procedere a un investimento in un bene immobile dato in locazione ad uso abitativo situato in uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo SEE, quanto dal conservare un bene di questo tipo di cui sia proprietaria (v., in tal senso, sentenza del 15 ottobre, 2009, Busley e Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, punto 27).
46
Ne consegue che una normativa nazionale come quella in esame nel procedimento principale costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, il che non è peraltro contestato dal governo tedesco.
Sull’applicazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, concernente le restrizioni alla libera circolazione dei capitali nei confronti di paesi terzi
47
Il giudice del rinvio si chiede se una siffatta restrizione, nella parte in cui riguarda i movimenti di capitali con un paese terzo, possa essere ammessa ai sensi dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE.
48
A tal riguardo, si deve rammentare che, a termini di quest’ultima disposizione, l’articolo 63 TFUE lascia impregiudicata l’applicazione ai paesi terzi delle restrizioni in vigore alla data del 31 dicembre 1993 in forza delle legislazioni nazionali o della legislazione dell’Unione per quanto concerne i movimenti di capitali provenienti da paesi terzi o ad essi diretti, che implichino investimenti diretti, inclusi gli investimenti in proprietà immobiliari, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari.
49
Per quanto riguarda la nozione di «restrizion[i] in vigore alla data del 31 dicembre 1993», di cui all’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, occorre ricordare che ogni disposizione nazionale adottata posteriormente a tale data non è, per questo solo fatto, automaticamente esclusa dal regime derogatorio previsto da tale disposizione. La Corte ha infatti ammesso la possibilità di assimilare a siffatte restrizioni «in vigore» quelle previste da disposizioni adottate successivamente a tale data che siano sostanzialmente identiche alla normativa precedente o che si limitino a ridurre o a sopprimere ostacoli all’esercizio dei diritti e delle libertà di circolazione che esistevano in tale normativa [sentenza del 26 febbraio 2019, causa C‑135/17, X (Società intermedie con sede in paesi terzi), EU:C:2019:136, punto 37 e giurisprudenza citata].
50
Nel caso di specie, va rilevato che, secondo le indicazioni fornite dal giudice del rinvio, l’agevolazione fiscale di cui trattasi nel procedimento principale, prevista all’articolo 13c, paragrafi 1 e 3, dell’ErbStG, è stata introdotta per la prima volta nel sistema giuridico tedesco il 24 dicembre 2008, con effetto dal 1o gennaio 2009. Pertanto, come del resto rilevato dal governo tedesco e dalla Commissione europea, la clausola di standstill prevista all’articolo 64, paragrafo 1, TFUE non può applicarsi a tale normativa nazionale, adottata successivamente al 31 dicembre 1993.
51
Di conseguenza, una restrizione alla libera circolazione dei capitali verso un paese terzo, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, non può sottrarsi all’applicazione dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE sul fondamento dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE.
52
Ciò premesso, occorre verificare in qual misura la restrizione alla libera circolazione dei capitali così constatata possa essere giustificata alla luce dell’articolo 65 TFUE.
Sull’esistenza di una giustificazione alla restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell’articolo 65 TFUE
53
A norma dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE, l’articolo 63 TFUE non pregiudica il diritto degli Stati membri di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria, in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di investimento del loro capitale.
54
Tale disposizione, costituendo una deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve essere oggetto di interpretazione restrittiva. Pertanto, essa non può essere interpretata nel senso che qualsiasi legislazione tributaria che operi una distinzione tra i contribuenti in base al luogo in cui essi risiedono o allo Stato membro in cui investono i loro capitali sia automaticamente compatibile con il Trattato FUE. Infatti, la deroga prevista all’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE subisce essa stessa una limitazione per effetto dell’articolo 65, paragrafo 3, TFUE, il quale stabilisce che le disposizioni nazionali di cui al precedente paragrafo 1 «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 63 [TFUE]» (sentenza del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 44 e giurisprudenza ivi citata).
55
La Corte ha altresì statuito che occorre pertanto distinguere le differenze di trattamento consentite dall’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE dalle discriminazioni vietate dall’articolo 65, paragrafo 3, TFUE. Orbene, affinché una normativa tributaria nazionale possa essere considerata compatibile con le disposizioni del Trattato FUE relative alla libera circolazione dei capitali, è necessario che la differenza di trattamento che ne risulta riguardi situazioni che non siano oggettivamente paragonabili o che essa sia giustificata da un motivo imperativo d’interesse generale (sentenze del 30 giugno 2016, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, punto 26 e del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 45 e giurisprudenza ivi citata).
56
È pertanto necessario esaminare, in primo luogo, la comparabilità delle situazioni di cui è causa nel procedimento principale e, se del caso, in secondo luogo, la possibilità che il trattamento differenziato di tali situazioni sia giustificato da un motivo imperativo di interesse generale.
Sulla comparabilità delle situazioni in esame
57
Nell’ambito dell’esame della comparabilità delle situazioni di cui in questione, il giudice del rinvio considera che un bene immobile del patrimonio privato dato in locazione ad uso abitativo, situato in uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo SEE, si trovi in una situazione oggettivamente comparabile a quella di un bene della stessa natura situato in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE. Secondo tale giudice, le situazioni sarebbero diverse solo per l’ubicazione del bene immobile.
58
Il governo tedesco, da parte sua, fa valere, in sostanza, che le rispettive situazioni dei beni immobili situati, da un lato, in uno Stato terzo non aderente all’accordo SEE e, dall’altro, in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE non sono oggettivamente comparabili. Infatti, il legislatore tedesco non sarebbe tenuto ad estendere l’agevolazione fiscale prevista dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, la quale mira a promuovere alloggi in locazione a canoni accessibili in Germania, negli altri Stati membri o negli Stati parte dell’accordo SEE, ai beni immobili situati in Stati terzi che non aderiscono a tale accordo. Oltre al fatto che la situazione in termini di canoni di locazione potrebbe essere molto diversa in questi ultimi Stati, detto governo ritiene, facendo riferimento alla sentenza del 18 dicembre 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, punto 27), che la differenza di trattamento fiscale tra successioni riguardanti, da un lato, beni immobili dati in locazione ad uso abitativo situati in detti Stati e, dall’altro, beni simili situati in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE sia inerente all’obiettivo perseguito dal legislatore tedesco.
59
Dalla giurisprudenza della Corte deriva, da un lato, che la comparabilità o meno di una situazione transfrontaliera con una situazione interna deve essere esaminata tenendo conto dell’obiettivo perseguito dalle disposizioni nazionali in questione, nonché dell’oggetto e del contenuto di queste ultime, e che, dall’altro, solo i criteri distintivi rilevanti fissati dalla normativa di cui trattasi devono essere presi in considerazione al fine di valutare se la differenza di trattamento risultante da siffatta normativa rispecchi una differenza di situazione oggettiva (sentenza del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 54 e giurisprudenza ivi citata).
60
Dalle osservazioni presentate alla Corte dal governo tedesco risulta che la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale mira a ridurre l’onere fiscale che grava su un bene immobile dato in locazione ad uso abitativo il quale potrebbe costringere l’erede a vendere un tale immobile a causa dell’imposta sulle successioni da lui dovuta, contrariamente agli investitori istituzionali che non sono soggetti a tale imposta.
61
L’agevolazione fiscale risultante da tale normativa riguarda le successioni di tutti i beni immobili dati in locazione ad uso abitativo, senza distinzione, situati in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE.
62
Dal fascicolo agli atti della Corte risulta che il calcolo dell’imposta di successione, in applicazione di tale normativa, è direttamente connesso al valore di mercato dei beni rientranti nell’eredità, cosicché non esiste oggettivamente alcuna differenza, tra le situazioni, tale da giustificare una disparità di trattamento fiscale per quanto riguarda il livello dell’imposta di successione dovuta, rispettivamente, a titolo di un bene immobile situato in Germania, in un altro Stato membro oppure in uno Stato parte dell’accordo SEE oppure a titolo di un bene immobile situato in uno Stato terzo diverso dagli Stati partecipanti all’accordo SEE (v., in tal senso, sentenza del 17 gennaio 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, punto 44).
63
Inoltre, nessun elemento del fascicolo agli atti della Corte permette di affermare che i beni immobili del patrimonio privato dati in locazione ad uso abitativo situati in Canada non si trovano in una situazione comparabile a quella dei beni immobili del patrimonio privato dati in locazione ad uso abitativo situati in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE.
64
Di conseguenza, fatto salvo l’esame del carattere eventualmente giustificato della normativa di cui trattasi nel procedimento principale in base a un motivo imperativo di interesse generale, ammettere che talune situazioni non siano comparabili per il solo fatto che il bene immobile in questione è situato in uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo SEE, quando l’articolo 63, paragrafo 1, TFUE vieta proprio le restrizioni ai movimenti transfrontalieri di capitali, priverebbe la disposizione stessa del suo contenuto [v., in tal senso, sentenza del 26 febbraio 2019, X (Società intermedie con sede in paesi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punto 68].
65
A tal riguardo, la situazione oggetto del procedimento principale nella presente causa è diversa da quella che ha dato origine alla sentenza del 18 dicembre 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), invocata dal governo tedesco. Infatti, l’agevolazione fiscale di cui si trattava in quest’ultima causa mirava a preservare l’integrità di talune tenute rurali tipiche del patrimonio culturale e storico nazionale contro i frazionamenti o gli snaturamenti che e si applicava solo alle donazioni aventi ad oggetto tali specifiche tenute. Per contro, l’agevolazione fiscale di cui trattasi nel procedimento principale riguarda le successioni dei beni immobili dati in locazione ad uso abitativo in generale.
66
Alla luce delle suesposte considerazioni, la differenza di trattamento di cui trattasi nel procedimento principale riguarda situazioni oggettivamente comparabili.
Sull’esistenza di un motivo imperativo di interesse generale
67
Si deve ricordare che, secondo una costante giurisprudenza della Corte, una restrizione alla libera circolazione dei capitali può essere ammessa soltanto se è giustificata da motivi imperativi di interesse generale, se è idonea a garantire, in modo coerente e sistematico, il conseguimento dell’obiettivo da essa perseguito e se non eccede quanto è necessario per conseguire detto obiettivo [v., in tal senso, sentenze del 18 giugno 2020, Commissione/Ungheria (Trasparenza associativa), C‑78/18, EU:C:2020:476, punto 76, e del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 66 e giurisprudenza ivi citata].
68
Nel caso di specie, occorre constatare che, sebbene il giudice del rinvio non invochi ragioni di questo tipo nella decisione di rinvio, il governo tedesco fa valere che la restrizione alla libera circolazione dei capitali operata dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale può essere giustificata da due motivi imperativi di interesse generale, vale a dire, da un lato, le esigenze connesse alla politica dell’edilizia popolare di uno Stato membro e, dall’altro, la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali.
– Sulla politica dell’edilizia popolare di uno Stato membro
69
Il governo tedesco sostiene che l’agevolazione fiscale prevista all’articolo 13c, paragrafi 1 e 3, dell’ErbStG è giustificata da esigenze connesse alla politica di edilizia popolare condotta da tale Stato membro. Infatti, tale disposizione ridurrebbe l’imposta sulle successioni dovuta dall’erede di un bene immobile dato in locazione ad uso abitativo e consentirebbe così di ridurre l’onere fiscale che potrebbe costringerlo a vendere tale bene. Inoltre, esso favorirebbe la locazione di alloggi da parte di privati rispetto alla locazione di alloggi da parte di grandi investitori istituzionali, che non sono soggetti all’imposta di successione. Pertanto, l’agevolazione fiscale previsto da tale disposizione sarebbe idoneo a garantire, a complemento di altre misure, l’obiettivo consistente nel permettere alla popolazione di accedere ad alloggi a canoni di locazione accessibili non solo in Germania, ma anche negli altri Stati membri nonché negli Stati parti dell’accordo SEE, e l’accesso della popolazione ad alloggi a canoni abbordabili costituisce anch’esso una missione di natura europea.
70
A tal riguardo, va ricordato che la Corte ha già ammesso che esigenze legate alla politica dell’edilizia popolare di uno Stato membro ed al finanziamento di questa possano, in linea di principio, costituire motivi imperativi di interesse generale (sentenza del 1o ottobre 2009, Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, punto 30).
71
La Corte ha inoltre stabilito che, avendo l’Unione una finalità economica e sociale, i diritti che derivano dalle disposizioni del Trattato FUE relative alla libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali devono essere bilanciati con gli obiettivi perseguiti dalla politica sociale, tra i quali figura in particolare, come risulta dall’articolo 151, primo comma, TFUE, una protezione sociale adeguata (v., in tal senso, sentenza del 21 dicembre 2016, AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, punto 77).
72
In ordine all’accordo SEE, quest’ultimo riafferma, come risulta dal suo secondo considerando, le relazioni privilegiate tra l’Unione, i suoi Stati membri e gli Stati dell’AELS, fondate sulla vicinanza, su una secolare comunanza di valori e sull’identità europea. È alla luce di tali relazioni privilegiate che occorre intendere uno dei principali obiettivi dell’accordo SEE, ossia quello di realizzare nella massima misura possibile la libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali nell’intero Spazio economico europeo (SEE), di modo che il mercato interno realizzato nel territorio dell’Unione sia esteso agli Stati dell’AELS (sentenza del 2 aprile 2020, Ruska Federacija, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, punto 50).
73
Pertanto, un obiettivo attinente alla politica sociale, quale la promozione e la messa a disposizione di alloggi in locazione a canoni accessibili negli Stati membri e negli Stati parti dell’accordo SEE, può, in linea di principio, costituire un motivo imperativo di interesse generale idoneo a giustificare restrizioni alla libertà di circolazione dei capitali come quelle stabilite dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale.
74
Tuttavia, si deve ancora verificare, conformemente alla giurisprudenza ricordata al punto 67 della presente sentenza, se la restrizione alla libera circolazione dei capitali determinata dalla normativa nazionale in causa nel procedimento principale sia idonea a garantire, in modo coerente e sistematico, la realizzazione dell’obiettivo da essa perseguito e non ecceda quanto necessario per raggiungere tale obiettivo.
75
A tal riguardo, non risulta che una misura nazionale come quella prevista all’articolo 13, paragrafi 1 e 3, dell’ErbStG, che opera una distinzione a seconda che i beni immobili dati in locazione ad uso abitativo siano situati o sul territorio nazionale, dell’Unione o del SEE oppure sul territorio di uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo SEE, sia idonea a garantire, in modo coerente e sistematico, la realizzazione dell’obiettivo invocato dal governo tedesco. Infatti, come giustamente rilevato dalla Commissione in udienza, anziché concentrarsi sui luoghi in cui la penuria di tali alloggi è particolarmente marcata, come, in particolare, nelle grandi città tedesche, l’articolo 13c dell’ErbStG si applica in maniera generale, in particolare negli Stati parti dell’accordo SEE, e prescinde dal fatto che il bene immobile sia ubicato in zona rurale o urbana. Inoltre, qualsiasi categoria di beni immobili dati in locazione ad uso abitativo, dal più semplice al più lussuoso, può formare oggetto della valutazione al 90% del suo valore di mercato ai fini del calcolo dell’imposta di successione (v., in tal senso, sentenza del 15 ottobre 2009, Busley e Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, punto 32).
76
Inoltre, dal fascicolo agli atti della Corte non risulta che la normativa di cui trattasi nel procedimento principale obblighi gli eredi a conservare il loro alloggio per un periodo determinato e ad utilizzarlo a fini locativi, cosicché questi ultimi possono, dopo aver beneficiato dell’agevolazione fiscale di cui trattasi nel procedimento principale, vendere tale alloggio oppure utilizzarlo come residenza secondaria.
77
Ciò posto, l’agevolazione fiscale in causa nel procedimento principale non può essere considerata giustificata dall’obiettivo di promuovere e di mettere a disposizione alloggi a canoni accessibili negli Stati membri e negli Stati parti dell’accordo SEE.
– Sulla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali
78
Da una costante giurisprudenza della Corte emerge che la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali costituisce un motivo imperativo d’interesse generale idoneo a giustificare una restrizione alla libera circolazione dei capitali [sentenza del 26 febbraio 2019, X (Società intermedie stabilite in paesi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punto 74 e giurisprudenza ivi citata].
79
Si deve rammentare che la giurisprudenza vertente sulle restrizioni all’esercizio delle libertà di circolazione in seno all’Unione non può essere integralmente trasposta ai movimenti di capitali tra gli Stati membri e i paesi terzi, in quanto tali movimenti si collocano in un contesto giuridico diverso [sentenza del 26 febbraio 2019, X (Società intermedie con sede in paesi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punto 90 e giurisprudenza ivi citata].
80
In particolare, qualora una normativa di uno Stato membro subordini il godimento di un’agevolazione fiscale al soddisfacimento di condizioni il cui rispetto può essere verificato soltanto ottenendo informazioni dalle autorità competenti di uno Stato terzo diverso da quelli aderenti all’accordo SEE, detto Stato membro può, in linea di principio, legittimamente rifiutare la concessione di tale agevolazione qualora, segnatamente a motivo dell’assenza di un obbligo pattizio di fornire informazioni gravante sul citato Stato terzo, risulti impossibile ottenere da quest’ultimo le informazioni in questione (sentenza del 10 febbraio 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C‑436/08 e C‑437/08, EU:C:2011:61, punto 67 e giurisprudenza ivi citata).
81
Secondo la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, l’agevolazione fiscale in questione è concessa quando il bene immobile è dato in locazione ad uso abitativo.
82
Occorre rilevare che dalla decisione di rinvio risulta che, in forza dell’articolo 26, paragrafo 4, dell’accordo fiscale tra la Germania e il Canada, le imposte previste da tale accordo sono, nonostante le disposizioni dell’articolo 2 di tale accordo, tutte le imposte riscosse da uno Stato contraente. A tale riguardo, il punto 11 del protocollo della [convenzione fiscale tra la Germania e il Canada] (BGBl II 2002, pag. 703) prevede che, riguardo all’articolo 26 di detto accordo, resta inteso che, quando uno Stato contraente chiede informazioni in conformità a tale articolo, l’altro Stato contraente si adopera per ottenere le informazioni relative a tale richiesta nello stesso modo in cui si sarebbe applicato se le sue imposte fossero in gioco anche se tale altro Stato non ha bisogno, contemporaneamente, di tali informazioni. Inoltre, la possibilità di ricorrere all’articolo 26, paragrafo 4, della convenzione fiscale tra la Germania e il Canada è stata confermata dal governo tedesco all’udienza di discussione.
83
Di conseguenza, le autorità tedesche sono in grado di chiedere alle autorità canadesi competenti le informazioni necessarie a verificare che le condizioni previste dall’articolo 13c dell’ErbStG siano soddisfatte al fine di concedere l’agevolazione fiscale di cui trattasi nel procedimento principale quando il bene immobile è situato in Canada. A tal riguardo, dalla decisione di rinvio risulta altresì che non sussistono difficoltà nell’ambito di tale scambio di informazioni.
84
Ne consegue che la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali non può giustificare la restrizione alla libera circolazione dei capitali derivante dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale.
85
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che gli articoli da 63 a 65 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa di uno Stato membro ai sensi della quale, ai fini del calcolo dell’imposta di successione, un terreno edificato facente parte del patrimonio privato, situato in uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo SEE e dato in locazione ad uso abitativo, è valutato in base al suo pieno valore di mercato, mentre un bene della stessa natura situato nel territorio nazionale, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE è valutato, ai fini di tale calcolo, al 90% del suo valore di mercato.
Sulle spese
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Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
Gli articoli da 63 a 65 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa di uno Stato membro ai sensi della quale, ai fini del calcolo dell’imposta di successione, un terreno edificato facente parte del patrimonio privato, situato in uno Stato terzo diverso da uno Stato parte dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992, e dato in locazione ad uso abitativo, è valutato in base al suo pieno valore di mercato, mentre un bene della stessa natura situato nel territorio nazionale, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo sullo Spazio economico europeo è valutato, ai fini di tale calcolo, al 90% del suo valore di mercato.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il tedesco.