62016TJ0263(01)_RES
Processo T‑423/16 RENV
Magnetrol International
contra
Comissão Europeia
Acórdão do Tribunal Geral (Segunda Secção Alargada) de 20 de setembro de 2023
«Auxílios de Estado — Regime de auxílios concedido pela Bélgica — Decisão que declara o regime de auxílios incompatível com o mercado interno e ordena a recuperação dos auxílios concedidos — Decisão fiscal antecipada (tax ruling) — Lucros tributáveis — Isenção em matéria de lucros excedentários — Vantagem — Caráter seletivo — Recuperação»
Atos das instituições — Fundamentação — Dever — Alcance — Decisão da Comissão em matéria de auxílios de Estado — Exame da existência de uma vantagem seletiva — Fundamentação suficiente
(Artigos 107.°, n.o 1, e 296.°, n.o 2, TFUE)
(cf. n.os 44, 54)
Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Medidas fiscais — Decisão fiscal antecipada — Quadro de referência para determinar a existência de uma vantagem e da sua seletividade — Tomada em consideração apenas do direito nacional — Não inclusão no quadro de referência de uma prática administrativa contrária à legislação aplicável — Qualificação desta prática como derrogação do quadro de referência — Admissibilidade
(Artigo 107.o, n.o 1, TFUE)
(cf. n.os 59‑63, 83‑102)
Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Caráter seletivo da medida — Medida que confere um benefício fiscal — Decisão fiscal antecipada — Introdução de uma diferenciação entre operadores que se encontram numa situação factual e jurídica comparável à luz do objetivo do sistema fiscal nacional — Medida que pode ser qualificada de seletiva
(Artigo 107.o, n.o 1, TFUE)
(cf. n.os 105‑125)
Auxílios concedidos pelos Estados — Recuperação de um auxílio ilegal — Eventual confiança legítima do beneficiário — Inexistência
(Artigo 108.o, n.o 2, TFUE)
(cf. n.os 131‑135)
Auxílios concedidos pelos Estados — Recuperação de um auxílio ilegal — Obrigação que decorre da ilegalidade — Objeto — Restabelecimento da situação anterior — Violação do princípio da proporcionalidade — Inexistência
(Artigo 108.o, n.o 2, TFUE)
(cf. n.os 136‑139)
Auxílios concedidos pelos Estados — Recuperação de um auxílio ilegal — Auxílio concedido sob a forma de isenção fiscal — Reduções dos encargos fiscais de entidades nacionais pertencentes a grupos multinacionais — Identificação das entidades nacionais e dos grupos multinacionais como beneficiários do auxílio — Recuperação ordenada aos grupos multinacionais em causa — Admissibilidade
(Artigo 108.o, n.o 2, TFUE)
(cf. n.os 148‑155)
Atos das instituições — Fundamentação — Dever — Alcance — Decisão da Comissão em matéria de auxílios de Estado — Decisão que declara a incompatibilidade de um auxílio com o mercado interno e ordena a sua recuperação — Obrigação de ter em conta a situação individual de cada beneficiário — Inexistência
(Artigo 108.o TFUE)
(cf. n.o 161)
Resumo
Entre 2004 e 2014, a Administração Fiscal belga emitiu decisões fiscais antecipadas (tax rulings) a favor de entidades belgas de grupos multinacionais de empresas. Por meio destas decisões antecipadas, as referidas entidades podiam reduzir a sua base tributável na Bélgica deduzindo os lucros considerados «excedentários» dos lucros que tinham registado. Segundo as autoridades fiscais belgas, esses lucros excedentários decorriam de sinergias, economias de escala ou outras vantagens resultantes do facto de pertencerem a um grupo multinacional e, portanto, não eram imputáveis às entidades belgas em questão.
Por Decisão de 11 de janeiro de 2016 (
1
), a Comissão declarou que o regime de isenção em matéria de lucros excedentários, ao abrigo do qual o Reino da Bélgica tinha emitido as decisões fiscais antecipadas, constituía um regime de auxílios de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, que era incompatível com o mercado interno. Uma vez que considerou que este regime tinha sido aplicado em violação do artigo 108.o, n.o 3, TFUE, a Comissão ordenou a recuperação dos auxílios concedidos junto dos respetivos beneficiários, cuja lista definitiva devia ser posteriormente estabelecida pelo Reino da Bélgica.
Chamado a pronunciar‑se na sequência de recursos de anulação interpostos pelo Reino da Bélgica e por várias empresas identificadas na decisão da Comissão ou que beneficiaram de uma decisão fiscal antecipada, o Tribunal Geral, por Acórdão de 14 de fevereiro de 2019 (
2
), anulou a decisão da Comissão com o fundamento de que esta tinha erradamente declarado a existência de um regime de auxílios.
Em sede de recurso interposto pela Comissão contra o acórdão do Tribunal Geral, o Tribunal de Justiça, por um lado, anulou esse acórdão e, por outro, julgou definitivamente improcedentes os fundamentos que contestavam a existência de um regime de auxílios e a competência da Comissão (
3
). Uma vez que o litígio não foi julgado no que respeita aos fundamentos de anulação ainda não examinados pelo Tribunal Geral, o Tribunal de Justiça remeteu o processo ao Tribunal Geral para que este decidisse sobre esses fundamentos.
No processo após remessa, o Tribunal Geral rejeita todos os fundamentos de anulação submetidos à sua fiscalização e, consequentemente, nega provimento aos recursos do Reino da Bélgica e das empresas recorrentes na sua totalidade.
Apreciação do Tribunal Geral
Em apoio dos seus recursos de anulação, o Reino da Bélgica e as empresas recorrentes contestavam, nomeadamente, a existência de uma vantagem decorrente do regime dos lucros excedentários e a seletividade dessa vantagem.
Quanto ao sistema de referência, a saber, o regime fiscal comum ou «normal» relativamente ao qual devem ser analisados os dois elementos precedentes, o Reino da Bélgica e as recorrentes criticavam a Comissão por ter erradamente considerado que o sistema do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica previa que a totalidade dos lucros registados das sociedades era tributada, ignorando a possibilidade de efetuar ajustamentos. Por outro lado, a Comissão excluiu erradamente o regime dos lucros excedentários do referido sistema de referência.
A este respeito, resultava, todavia, das disposições aplicáveis do Código dos Impostos sobre o Rendimento que os lucros tributáveis eram constituídos, na base, por todos os lucros registados pelas empresas sujeitas a imposto na Bélgica. Com efeito, esses lucros registados constituíam o ponto de partida do cálculo do referido imposto, sobre os quais podiam ser efetuados os ajustamentos positivos e negativos legalmente previstos. Ora, enquanto a legislação aplicável subordinava o ajustamento negativo dos lucros a uma dupla condição, a saber, que os lucros da entidade belga a ajustar tivessem sido incluídos nos lucros de outra sociedade associada e que esta última tivesse realizado esses lucros se as condições acordadas fossem as mesmas que sociedades independentes acordariam entre si, a isenção em matéria de lucros excedentários aplicada pelas autoridades fiscais belgas nas suas decisões fiscais antecipadas não estava sujeita a esta dupla condição. Tendo em conta esta constatação, o Tribunal Geral conclui que foi acertadamente que a Comissão considerou que o regime de isenção dos lucros excedentários, conforme aplicado pelas autoridades fiscais belgas, não fazia parte do sistema de referência aplicável no caso em apreço.
O Tribunal Geral rejeita igualmente as críticas formuladas pelo Reino da Bélgica e pelas empresas recorrentes relativamente à declaração, na decisão impugnada, da existência de uma vantagem que favorece os beneficiários das decisões fiscais antecipadas.
Por um lado, o Tribunal Geral confirma que a Comissão examinou efetivamente o critério da vantagem e forneceu os elementos tidos em conta para considerar a existência de uma vantagem. O facto de a análise da vantagem ter sido inserida numa secção que abrange igualmente o exame da seletividade não tem impacto a este respeito. Por outro lado, o Tribunal Geral salienta que a aplicação do regime dos lucros excedentários, caracterizada pela concessão de isenções em violação dos requisitos legais aplicáveis, era suscetível de conduzir a uma redução do imposto que, de outro modo, as entidades beneficiárias teriam de pagar. Nestas circunstâncias, a Comissão não pode ser criticada por ter declarado que esse regime era suscetível de favorecer os seus beneficiários.
Além disso, o Tribunal Geral rejeita as diferentes alegações apresentadas contra a conclusão da Comissão, no âmbito do seu raciocínio a título principal, segundo a qual o regime dos lucros excedentários derrogava o sistema comum do imposto sobre as sociedades na Bélgica, na medida em que a prática das autoridades fiscais belgas que consistia em efetuar um ajustamento negativo unilateral sem que fosse necessário demonstrar que os lucros a ajustar tinham sido incluídos nos lucros de outra sociedade e que eram lucros que teriam sido realizados por essa outra sociedade se as transações em causa tivessem sido realizadas entre sociedades independentes não estava prevista no referido sistema. O Tribunal Geral rejeita igualmente as alegações apresentadas contra a conclusão da Comissão segundo a qual a vantagem resultante de tal prática das autoridades fiscais belgas, em derrogação do sistema de referência, não era acessível a todas as entidades que se encontravam numa situação jurídica e factual semelhante.
Em primeiro lugar, o Tribunal Geral considera que, à luz da prática administrativa das autoridades fiscais, a Comissão não cometeu um erro ao declarar que as entidades que fazem parte de um grupo multinacional que beneficiou da isenção dos lucros excedentários receberam um tratamento diferenciado em relação a outras entidades na Bélgica que não beneficiaram dessa isenção, quando essas entidades se encontravam numa situação factual e jurídica comparável à luz do objetivo das regras fiscais de direito comum, a saber, tributar todos os lucros tributáveis de todas as sociedades residentes ou ativas por intermédio de um estabelecimento estável na Bélgica.
Em segundo lugar, o Tribunal Geral declara que a Comissão também não cometeu um erro de apreciação ao sustentar que o regime em causa era seletivo na medida em que excluía as sociedades que tinham decidido não efetuar investimentos na Bélgica, não centralizar aí atividades e não criar emprego. Com efeito, resultava da amostra de decisões fiscais antecipadas analisada na decisão impugnada que todas essas decisões tinham sido concedidas na sequência de propostas dos requerentes de realizarem investimentos na Bélgica, de aí relocalizarem determinadas funções ou de aí criarem um certo número de postos de trabalho.
Em terceiro lugar, visto que nenhuma decisão fiscal antecipada que figura na referida amostra dizia respeito a entidades pertencentes a grupos de empresas de pequena dimensão, também não se pode criticar a Comissão por ter sustentado que o regime em causa era seletivo na medida em que não estava aberto às empresas que fazem parte de um grupo de pequena dimensão.
Nestas circunstâncias, o Tribunal Geral não considera necessário examinar as alegações apresentadas contra o raciocínio sobre a seletividade efetuado pela Comissão a título subsidiário, na parte em que a isenção em matéria de lucros excedentários derrogava o princípio da plena concorrência.
O Tribunal Geral rejeita, ainda, a argumentação do Reino da Bélgica segundo a qual o regime dos lucros excedentários não era financiado através de recursos de Estado, uma vez que os lucros excedentários não estão abrangidos pela sua competência fiscal.
Quanto a este aspeto, o Tribunal Geral precisa que, por força do sistema comum de tributação dos lucros das sociedades na Bélgica, o montante total dos lucros registados pelas sociedades residentes é, na base, tributável na Bélgica. Assim, foi tendo em conta esta escolha efetuada pelo legislador belga, no exercício da competência fiscal de que beneficia, que a Comissão pôde concluir que a não tributação dos lucros excedentários de entidades belgas de grupos multinacionais, quando eram, na base, lucros tributáveis, constituía uma perda de recursos pertencentes a este Estado.
A argumentação do Reino da Bélgica segundo a qual a isenção em matéria de lucros excedentários, tal como aplicada pelas autoridades fiscais, era justificada pela natureza e pela economia geral do sistema fiscal e, mais particularmente, pelo objetivo de evitar a dupla tributação também não é convincente. Com efeito, na prática, essa isenção não estava sujeita à condição de se provar que os lucros excedentários tinham sido incluídos nos lucros de outra sociedade associada nem que tinham efetivamente sido objeto de tributação noutro Estado. Por conseguinte, foi com razão que a Comissão concluiu que o sistema de isenção em causa não respondia de forma necessária e proporcionada a situações de dupla tributação.
A Comissão também não cometeu um erro ao concluir que o regime de isenção em matéria de lucros excedentários falseava ou ameaçava falsear a concorrência e era suscetível de afetar as trocas comerciais na União.
A este respeito, o Tribunal Geral salienta que o sistema de isenção em causa era suscetível de alterar as atividades dentro dos grupos de empresas que incluem uma entidade belga, na medida em que podiam ser tomadas decisões de investimento, de localização de atividades e de criação de emprego de forma a que essa entidade belga realizasse lucros que seriam, em seguida, isentos na Bélgica. Nestas circunstâncias, a Comissão não pode ser censurada por ter considerado que os auxílios conferidos pelas decisões fiscais antecipadas eram suscetíveis de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros e de falsear ou ameaçar falsear a concorrência.
Além disso, o Tribunal Geral rejeita os fundamentos do Reino da Bélgica e das empresas recorrentes relativos a erros cometidos pela Comissão quando identificou as entidades belgas que obtiveram uma decisão antecipada e os grupos multinacionais a que pertenciam enquanto beneficiários do regime em causa.
Quanto a este aspeto, o Tribunal Geral refere que, na decisão impugnada, a Comissão salientou elementos que lhe permitiam concluir pela existência, em princípio, de relações de controlo no âmbito dos grupos multinacionais de empresas a que pertenciam as entidades belgas que obtiveram decisões antecipadas. Tendo em conta estes elementos, a Comissão não excedeu a sua ampla margem de apreciação quando considerou que os referidos grupos constituíam uma unidade económica com essas entidades, que beneficiavam de auxílios de Estado ao abrigo do regime em causa, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. À luz destas considerações, a Comissão também não violou os princípios da segurança jurídica e da legalidade ao ordenar a recuperação dos auxílios ilegais junto dos referidos grupos.
Por outro lado, resulta igualmente da decisão impugnada que a Comissão tinha fornecido, em conformidade com a jurisprudência, explicações que permitiam ao Reino da Bélgica verificar a situação individual de cada empresa em causa tanto no que respeita aos beneficiários junto dos quais os auxílios deviam ser recuperados como ao montante a recuperar.
Neste mesmo contexto, o Tribunal Geral refuta os argumentos das empresas recorrentes relativos à violação do princípio da proporcionalidade, na medida em que a recuperação foi ordenada a todos os beneficiários, independentemente da sua dimensão, dos seus recursos e do seu grau de sofisticação. Com efeito, uma vez que a recuperação dos auxílios de Estado é a única consequência da sua ilegalidade e da sua incompatibilidade com as regras em matéria de auxílios de Estado, não pode depender da situação dos seus beneficiários.
Por último, o Tribunal Geral rejeita a alegação das empresas recorrentes relativa ao facto de que, ao ordenar a recuperação de um montante igual ao imposto que teria onerado os rendimentos dos beneficiários se não existisse uma decisão antecipada, sem tomar em conta eventuais ajustamentos positivos que poderiam ter sido efetuados por outra Administração Fiscal a título dos lucros excedentários, a decisão impugnada impôs a recuperação de um montante que poderia ser mais elevado do que a vantagem recebida pelos beneficiários.
A este respeito, o Tribunal Geral recorda, por um lado, que a Comissão não está obrigada a efetuar uma análise do auxílio concedido em cada caso individual com base num regime de auxílios. Apenas na fase de recuperação dos auxílios será necessário verificar a situação individual de cada empresa em causa. Por outro lado, e em todo o caso, a decisão impugnada não tem nenhuma incidência nos direitos suscetíveis de ser invocados por qualquer contribuinte, ao abrigo das convenções em matéria de dupla tributação aplicáveis, nomeadamente, com vista a obter um ajustamento adequado dos seus lucros tributáveis, na sequência de um ajustamento positivo efetuado pelas autoridades fiscais de outras jurisdições.
(
1
)	Decisão (UE) 2016/1699 da Comissão, de 11 de janeiro de 2016, relativa ao regime de auxílios estatais de isenção em matéria de lucros excedentários SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) concedido pela Bélgica (JO 2016, L 260, p. 61, a seguir «decisão impugnada»).
(
2
)	Acórdão de 14 de fevereiro de 2019, Bélgica e Magnetrol International/Comissão (T‑131/16 e T‑263/16, EU:T:2019:91).
(
3
)	Acórdão de 16 de setembro de 2021, Comissão/Bélgica e Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).