62017CJ0567
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
28 februarie 2019 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Dispoziții fiscale – Accize – Directiva 92/83/CEE – Articolul 27 alineatul (1) litera (b) – Scutiri – Noțiunea «produse care nu sunt destinate consumului uman» – Criterii de apreciere”
În cauza C‑567/17,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei), prin decizia din 18 septembrie 2017, primită de Curte la 26 septembrie 2017, în procedura
„Bene Factum” UAB
împotriva
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
CURTEA (Camera a treia),
compusă din domnul M. Vilaras, președintele Camerei a patra, îndeplinind funcția de președinte al Camerei a treia, și domnii J. Malenovský, L. Bay Larsen (raportor), M. Safjan și D. Šváby, judecători,
avocat general: domnul M. Campos Sánchez‑Bordona,
grefier: domnul M. Aleksejev, șef de unitate,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 19 septembrie 2018,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru „Bene Factum” UAB, de M. Valiukas, advokatas;
–
pentru guvernul lituanian, de R. Krasuckaitė, de V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, de G. Taluntytė și de D. Kriaučiūnas, în calitate de agenți;
–
pentru guvernul ceh, de M. Smolek, de J. Vláčil și de O. Serdula, în calitate de agenți;
–
pentru guvernul elen, de K. Georgiadis, de K. Boskovits, de E. Zisi și de M. Tassopoulou, în calitate de agenți;
–
pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes, de M. Figueiredo, de T. Larsen și de N. Vitorino, în calitate de agenți;
–
pentru Comisia Europeană, de C. Perrin și de J. Jokubauskaitė, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 28 noiembrie 2018,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice (JO 1992, L 316, p. 21, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 152).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între „Bene Factum” UAB, pe de o parte, și Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Direcția Națională Fiscală de pe lângă Ministerul Finanțelor din Republica Lituania, denumită în continuare „Direcția Națională Fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu taxarea alcoolului etilic conținut în produse cosmetice și de igienă.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Potrivit articolului 19 alineatul (1) din Directiva 92/83, statele membre aplică o acciză la alcoolul etilic în conformitate cu această directivă.
4
Articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 prevede:
„Statele membre scutesc de accize produsele care intră sub incidența prezentei directive după îndeplinirea condițiilor stabilite de acestea în scopul asigurării aplicării corecte a respectivelor scutiri și al prevenirii oricărei evaziuni, evitări sau abuz:
[…]
(b)
dacă sunt atât denaturate, în conformitate cu cerințele oricărui stat membru, cât și utilizate în prelucrarea oricărui produs, cu excepția celor destinate consumului uman.”
5
Articolul 27 alineatul (5) din această directivă prevede:
„Dacă un stat membru consideră că un produs care a fost scutit în baza alineatului (1) litera (a) sau (b) duce la evaziune, evitare sau abuz, el poate refuza să acorde o scutire sau poate retrage scutirea deja acordată. Statul membru informează Comisia cu privire la aceasta. Comisia transmite informațiile celorlalte state membre în termen de o lună de la primire. Se ia o decizie în conformitate cu procedura stabilită la articolul 24 din Directiva 92/12/CEE. Statele membre nu sunt obligate să aplice retroactiv o asemenea decizie.”
Dreptul lituanian
6
Articolul 27 alineatul 1 punctul 1 din Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Legea Republicii Lituania privind accizele), astfel cum a fost modificată prin Legea nr. XI‑722 din 1 aprilie 2010, prevede:
„[…] sunt scutite de accize:
1)
alcoolul etilic recunoscut ca alcool etilic denaturat, care nu este supus accizei.”
7
Articolul 28 punctul 1 din Legea Republicii Lituania privind accizele, cu modificările ulterioare, are următorul cuprins:
„Nu este supus accizei alcoolul etilic în următoarele condiții:
1.   alcoolul etilic denaturat în conformitate cu cerințele statului membru în cauză și utilizat pentru fabricarea de produse nealimentare care nu este supus accizei în temeiul articolului 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 […]. În ceea ce privește Republica Lituania, aceste cerințe sunt stabilite de guvern sau de o autoritate împuternicită de acesta.”
8
Potrivit punctului 3.3 din 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (Normele de aplicare a articolului 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 […]), aprobate prin Decretul nr. 902 al Guvernului Republicii Lituania din 13 iunie 2002, astfel cum a fost modificat prin Decretul nr. 927 al Guvernului Republicii Lituania din 17 august 2011, „[a]lcoolul etilic denaturat importat dintr‑un alt stat membru al Uniunii Europene este supus accizei numai dacă […] este inclus în produse nealimentare și, în statul membru din care sunt importate aceste produse nealimentare, acest alcool etilic denaturat poate fi utilizat pentru astfel de produse nealimentare fără a plăti accize”.
Litigiul principal și întrebările preliminare
9
Bene Factum, societate cu sediul în Lituania, care desfășoară în special o activitate de fabricare și de comercializare a produselor cosmetice și de igienă, a introdus pe teritoriul lituanian, în scopuri comerciale, în perioada cuprinsă între anii 2009 și 2014, apă de gură și alcool cosmetic (denumite în continuare „produsele în litigiu”) achiziționate de la o societate cu sediul în Polonia.
10
Întreprinderea poloneză producea aceste mărfuri la comanda Bene Factum, care exercita un control asupra proceselor de fabricație, în special prin adoptarea deciziilor cu privire la compoziție și la ambalarea produselor, precum și la aspectul etichetelor. Produsele în litigiu erau destinate exclusiv Bene Factum și purtau marca BF cosmetics, a cărei titulară era.
11
Alcoolul etilic conținut în aceste produse destinate consumului în Polonia era denaturat în conformitate cu cerințele stabilite de statul membru respectiv. Pentru denaturare era utilizat alcoolul izopropilic, cu alte cuvinte, o substanță toxică. În consecință, în temeiul dispozițiilor dreptului lituanian, Bene Factum nu a declarat introducerea acestor mărfuri pe teritoriul lituanian și nu a plătit accize pentru alcoolul etilic denaturat conținut în produsele în litigiu.
12
Direcția Națională Fiscală a efectuat un control fiscal la Bene Factum, cu ocazia căruia a constatat că produsele importate și furnizate de aceasta din urmă erau vândute de diverse societăți de vânzare cu ridicata și cu amănuntul, care administrau în special chioșcuri. În aceste chioșcuri, comercializarea produselor în litigiu era axată în principal pe un public care le consuma ca băuturi alcoolice care induc starea de beție.
13
Direcția Națională Fiscală a indicat că Bene Factum nu luase nicio măsură pentru a evita ca produsele pe care le importa să fie utilizate ca băuturi alcoolice. Instanța de trimitere împărtășește aprecierea administrației naționale menționate potrivit căreia etichetarea aleasă de reclamantă, în special indicarea în procente a tăriei alcoolice, adăugarea unor arome produselor în litigiu, evitarea denaturării alcoolului etilic în cauză în conformitate cu legislația lituaniană, în condițiile în care produsele erau fabricate de reclamantă la comandă și erau în special destinate comercializării în Lituania, precum și prețul redus aplicat produselor ar putea fi considerați factori care contribuie la consumul produselor în litigiu ca băuturi alcoolice. Această instanță a subliniat că Bene Factum nu vindea însă ea însăși aceste produse către consumatorii finali.
14
În plus, potrivit instanței de trimitere, niciun element nu permite să se considere că persoanele care cumpărau produsele în litigiu pentru a le consuma ca băuturi alcoolice nu știau sau nu puteau să știe că cumpărau produse cosmetice sau de igienă, iar nu băuturi alcoolice. Instanța de trimitere consideră însă că Bene Factum știa că anumite persoane le consumau ca băuturi alcoolice și că, atunci când comanda aceste produse în vederea fabricării lor, ținea seama în mod vădit de acest element de fapt.
15
După ce a examinat elementele stabilite cu ocazia controlului fiscal, Direcția Națională Fiscală a decis, întemeindu‑se cu precădere pe principiul supremației fondului asupra formei consacrat în dreptul național, că produsele în litigiu pe care Bene Factum le introdusese în Lituania erau destinate să fie consumate de persoane ca alimente și că, prin urmare, alcoolul etilic conținut în aceste produse era supus accizei. Aceasta a dispus ca Bene Factum să achite accizele datorate și sumele accesorii.
16
Comisia pentru litigii fiscale, apoi Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunalul Administrativ Regional din Vilnius, Lituania), sesizate, prima cu o cale de atac administrativă, iar instanța cu o acțiune în contencios administrativ, formulate succesiv de Bene Factum, au confirmat decizia Direcției Naționale Fiscale și au respins acțiunile acestei societăți ca nefondate. Bene Factum a declarat ulterior apel împotriva hotărârii de respingere în fața Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei).
17
Potrivit instanței de trimitere, prin faptul că a considerat că produsele în litigiu erau destinate consumului uman și că, așadar, acestea erau supuse accizei, Direcția Națională Fiscală a apreciat că una dintre condițiile necesare pentru scutirea de accize, prevăzute la articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83, nu era îndeplinită. Pe de altă parte, potrivit acestei instanțe, din poziția reținută de administrația fiscală în cauza principală reiese că aceasta nu a apreciat că societatea în discuție în litigiul principal a comis o fraudă, o evaziune sau un abuz în sensul articolului 27 alineatul (5) din Directiva 92/83.
18
În aceste condiții, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 […] trebuie interpretat în sensul că se aplică tuturor produselor care nu sunt destinate consumului uman în conformitate cu destinația lor de bază (directă) avută în vedere (consum), independent de faptul că anumite persoane consumă produse cosmetice sau de igienă precum cele în discuție în speță ca băuturi alcoolice pentru a se îmbăta?
2)
Răspunsul la prima întrebare este afectat de faptul că persoana care a importat produsele în discuție dintr‑un stat membru știa că produsele, care conțin alcool etilic denaturat și care sunt fabricate potrivit instrucțiunilor date de aceasta și furnizate (vândute) de alte persoane consumatorilor finali în Lituania, sunt consumate de anumite persoane ca băuturi alcoolice și, prin urmare, a fabricat și a etichetat produsele respective ținând seama de acest aspect, urmărind să vândă cât mai multe posibil?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
19
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 trebuie interpretat în sensul că se aplică alcoolului etilic denaturat în conformitate cu cerințele unui stat membru, conținut în produse cosmetice sau de igienă orală, care, deși nu sunt destinate ca atare consumului uman, sunt consumate totuși de anumite persoane ca băuturi alcoolice.
20
În această privință, trebuie amintit că, în temeiul articolului 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83, statele membre scutesc de acciza armonizată produsele care intră sub incidența directivei menționate, printre care alcoolul etilic, în condițiile stabilite de acestea în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a respectivelor scutiri și de a evita orice fraudă, evaziune sau abuz, atunci când sunt în același timp denaturate în conformitate cu cerințele unui stat membru și utilizate la fabricarea unor produse care nu sunt destinate consumului uman.
21
Astfel cum a statuat Curtea, alcoolul conținut într‑un produs care nu este destinat consumului uman și care a fost denaturat prin intermediul unei metode aprobate într‑un stat membru beneficiază de scutirea prevăzută la articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 decembrie 2000, Italia/Comisia, C‑482/98, EU:C:2000:672, punctul 41).
22
Ar fi contrar Directivei 92/83 să se refuze scutirea unui produs care îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 27 alineatul (1) litera (b) din aceasta pentru simplul motiv că s‑a constatat că destinația sa reală nu corespunde denumirii date de operator (Hotărârea din 7 decembrie 2000, Italia/Comisia, C‑482/98, EU:C:2000:672, punctul 42).
23
Din ansamblul considerațiilor care precedă rezultă că produsele prezentate ca fiind produse cosmetice sau produse pentru igiena orală, care conțin alcool etilic denaturat în conformitate cu cerințele unui stat membru, ca produse care nu sunt destinate consumului uman, nu pot fi private de scutirea de accize prevăzută la articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 pentru motivul că anumite persoane consumă aceste produse ca băuturi alcoolice.
24
În speță, este cert că produsele în litigiu, care poartă marca BF cosmetics, erau vândute ca produse cosmetice sau ca apă de gură și că persoanele care le cumpărau ca băuturi alcoolice știau sau trebuiau să știe că cumpărau produse cosmetice sau de igienă orală.
25
În consecință, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 trebuie interpretat în sensul că se aplică alcoolului etilic denaturat în conformitate cu cerințele unui stat membru, conținut în produse cosmetice sau de igienă orală care, deși nu sunt destinate ca atare consumului uman, sunt consumate totuși de anumite persoane ca băuturi alcoolice.
Cu privire la a doua întrebare
26
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 trebuie interpretat în sensul că se aplică alcoolului etilic denaturat în conformitate cu cerințele unui stat membru, conținut în produse cosmetice sau de igienă orală care, deși nu sunt destinate ca atare consumului uman, sunt consumate totuși de anumite persoane ca băuturi alcoolice, atunci când persoana care importă aceste produse dintr‑un stat membru, pentru ca ele să fie distribuite de alte persoane în statul membru de destinație consumatorilor finali, cu toate că știe că acestea sunt consumate și ca băuturi alcoolice, le produce și le etichetează ținând seama de această împrejurare pentru a vinde cât mai multe.
27
În această privință, din răspunsul dat la prima întrebare rezultă că produsele care nu sunt destinate consumului uman și care îndeplinesc condiția de denaturare prevăzută la articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 intră sub incidența scutirii de accize prevăzute la această dispoziție.
28
În speță, instanța de trimitere arată că împrejurarea că Bene Factum a conceput ambalajul produselor în litigiu, etichetarea lor, în special indicarea în procente a concentrației alcoolice, și le‑a adăugat arome poate fi considerată ca favorizând consumul de astfel de produse ca băuturi alcoolice. Instanța de trimitere arată însă și că aceste produse erau vândute ca produse cosmetice sau ca apă de gură și că persoanele care le cumpărau ca băuturi alcoolice știau sau trebuiau să știe că cumpărau produse cosmetice sau de igienă orală.
29
Rezultă, așadar, că măsurile luate de Bene Factum în ceea ce privește caracteristicile produselor în litigiu nu împiedică prezentarea acestora ca produse cosmetice sau de igienă orală, care nu sunt destinate consumului uman.
30
Or, sub rezerva cazurilor de fraudă, de evaziune sau de abuz, care justifică aplicarea articolului 27 alineatul (5) din Directiva 92/83, eventualele măsuri luate de fabricantul unor astfel de produse în ceea ce privește caracteristicile lor, atât timp cât nu împiedică prezentarea lor ca produse care nu sunt destinate consumului uman, nu le pot priva de beneficiul scutirii de accize prevăzute la alineatul (1) litera (b) al aceluiași articol.
31
Pe de altă parte, din cuprinsul punctului 17 din prezenta hotărâre reiese că aplicarea articolului 27 alineatul (5) din Directiva 92/83 faptelor în discuție în litigiul principal nu a fost avută în vedere de autoritatea națională competentă, iar instanța de trimitere nu solicită Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea acestei din urmă dispoziții.
32
În consecință, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 trebuie interpretat în sensul că se aplică alcoolului etilic denaturat în conformitate cu cerințele unui stat membru, conținut în produse cosmetice sau de igienă orală care, deși nu sunt destinate ca atare consumului uman, sunt consumate totuși de anumite persoane ca băuturi alcoolice, atunci când persoana care importă aceste produse dintr‑un stat membru, pentru ca ele să fie distribuite de alte persoane în statul membru de destinație consumatorilor finali, cu toate că știe că acestea sunt consumate și ca băuturi alcoolice, le produce și le etichetează ținând seama de această împrejurare pentru a vinde cât mai multe.
Cu privire la cheltuielile de judecată
33
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
1)
Articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice trebuie interpretat în sensul că se aplică alcoolului etilic denaturat în conformitate cu cerințele unui stat membru, conținut în produse cosmetice sau de igienă orală care, deși nu sunt destinate ca atare consumului uman, sunt consumate totuși de anumite persoane ca băuturi alcoolice.
2)
Articolul 27 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/83 trebuie interpretat în sensul că se aplică alcoolului etilic denaturat în conformitate cu cerințele unui stat membru, conținut în produse cosmetice sau de igienă orală care, deși nu sunt destinate ca atare consumului uman, sunt consumate totuși de anumite persoane ca băuturi alcoolice, atunci când persoana care importă aceste produse dintr‑un stat membru, pentru ca ele să fie distribuite de alte persoane în statul membru de destinație consumatorilor finali, cu toate că știe că acestea sunt consumate și ca băuturi alcoolice, le produce și le etichetează ținând seama de această împrejurare pentru a vinde cât mai multe.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: lituaniana.