62019CC0581
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
22 päivänä lokakuuta 2020 (
1
)
Asia C-581/19
Frenetikexito – Unipessoal Lda
vastaan
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus), Portugali))
Ennakkoratkaisumenettely – Direktiivi 2006/112/EY – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Monenlaatuiset suoritukset – Luokittelu yhtenä kokonaisuutena pidettäväksi liiketoimeksi – Moniosainen suoritus – Pääasiallisen suorituksen liitännäissuoritus – Kaksi itsenäistä suoritusta – Arvonlisäverovapautus – Lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle
I Johdanto
1.
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveron kohteena on jokainen yksittäinen liiketoimi. Toisinaan yksittäiset liiketoimet limittyvät kuitenkin toisiinsa (liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä) siten, että on epäselvää, onko niitä vielä arvioitava yksittäisinä, itsenäisinä liiketoimina. Käsiteltävä asiaa koskee käytännön kannalta tärkeää kysymystä siitä, milloin useiden suoritusten tapauksessa kyseessä on katsottava olevan yhtenä kokonaisuutena pidettävä monitahoinen suoritus, itsenäinen liitännäissuoritus tai useita itsenäisesti tarkasteltavia suorituksia.
2.
Käsiteltävässä asiassa kuntosaliyrittäjä tarjosi kuntosalipalvelujen lisäksi myös ravintovalmennusta. Se luokitteli kuntosalipalvelut arvonlisäverollisiksi mutta ravintovalmennukseen liittyvät palvelut sitä vastoin verottomiksi. Kuntosaliyrittäjän mukaan ravintovalmennuksessa on kyse itsenäisestä, verosta vapautetusta lääketieteellisen hoidon antamiseen liittyvästä suorituksesta. Tämä näkemys osoittautuu kuitenkin heti virheelliseksi, jos kuntosalipalvelujen ja ravintovalmennuksen yhdistelmä muodostaa yhtenä kokonaisuutena pidettävän palvelun tai ravintovalmennus on kuntosalipalvelujen epäitsenäinen liitännäissuoritus. Liiketoimea ei siinä tapauksessa voitaisi lähtökohtaisesti vapauttaa verosta. Jos kyseessä on itsenäinen suoritus, olisi sitä vastoin tutkittava, onko ravintovalmennus tosiasiallisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettua lääketieteellisen hoidon antamista.
3.
Vaikka unionin tuomioistuin on jo useasti käsitellyt samankaltaisia (
2
) kysymyksiä, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen näkemyksen mukaan unionin tuomioistuimen tähänastisesta oikeuskäytännöstä ei voida johtaa yksiselitteisiä arviointiperusteita tällaisten useasta eri osatekijästä koostuvien liiketoimien arvioimiseksi. Tämä menettely tarjoaa siksi unionin tuomioistuimelle myös mahdollisuuden täsmentää tällaisten useasta eri osatekijästä koostuvien liiketoimien arvonlisäverokohtelua koskevia arviointiperusteita. Tämä voi helpottaa kansallisten tuomioistuinten tehtävää antaa oikeusvarmuuden edellytysten mukaisesti ja itsenäisesti vastaava ratkaisu siitä, onko kyseessä yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus, epäitsenäinen liitännäissuoritus vai kaksi erikseen käsiteltävää (pää)suoritusta.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
4.
Käsiteltävää asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettuun neuvoston direktiiviin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi). (
3
)
5.
Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.”
6.
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa arvonlisäverosta vapautetaan ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä”.
B Portugalin oikeus
7.
Portugalin arvonlisäverolain (
4
) 9 §:llä pannaan täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 132 artikla. Sen 1 kohdassa (
5
) vapautetaan verosta palvelusuoritukset, jotka toteutetaan harjoitettaessa lääkärin, hammaslääkärin, kätilön tai sairaanhoitajan ammattia taikka muita vastaavia hoitoalan ammatteja.
III Tosiseikat
8.
Frenetikexito – Unipessoal Lda (jäljempänä kantaja) on yhtiö, jonka kotipaikka on Portugalissa. Kantajan harjoittaa liiketoimintaa useilla toimialoilla. Yhtäältä se vastaa kuntosalitoiminnasta ja tarjoaa kuntoiluohjelmia. Sen ohella kantaja tarjoaa muun muassa ravintovalmennusta. Sertifioitu ammattihenkilö tarjoaa ravintovalmennusta yhtenä päivänä viikossa kuntosalin tiloissa.
9.
Kuntosaliasiakkaat voivat varata valinnaisen ravintovalmennuksen osana kuntoiluohjelmiaan. Varaamisen jälkeen asiakkaan on maksettava ravintovalmennus riippumatta siitä, käyttääkö hän sitä tosiasiallisesti vai ei. Kantaja erittelee laskussa kuntosaliharjoittelusta ja ravintovalmennuksesta maksettavat määrät. Portugalin tasavallan mukaan 60 prosenttia kuukausittaisesta kokonaismaksusta koostuu kuntosaliharjoittelusta ja 40 prosenttia ravintovalmennuksesta. Kantaja tarjoaa ravintovalmennusta lisäksi ulkoisille asiakkaille itsenäisenä palveluna ilman kuntosaliharjoittelua.
10.
Ravintovalmennuksen alalla tarjoamiinsa palveluihin kantaja soveltaa – sekä kuntosaliasiakkaiden että ulkoisten asiakkaiden tapauksessa – arvonlisäverolain 9 §:n 1 kohdan mukaista lääkäripalveluja koskevaa vapautusta arvonlisäverosta. Kuntosali- ja ravintovalmennuspalveluja on kantajan mukaan arvioitava itsenäisesti ja siten eri tavalla arvonlisäverotuksessa. Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugalin kansallinen vero- ja tulliviranomainen, jäljempänä verohallinto) sitä vastoin luokittelee ravintovalmennuksen pelkäksi kuntosalitoiminnan epäitsenäiseksi liitännäissuoritukseksi. Kuntosalitoimintaa ei ole vapautettu arvonlisäverosta. Verohallinnon mukaan tämän on pädettävä johdonmukaisesti myös ravintovalmennukseen. Arvioitaessa epäitsenäisen liitännäissuorituksen arvonlisäverotusta merkityksellinen on näet pelkästään pääasiallinen suoritus.
11.
Verotarkastusmenettelyn päätteeksi verohallinto muutti tästä syystä verovuosia 2014 ja 2015 koskevia arvonlisäveropäätöksiä. Kantaja on riitauttanut muutetut päätökset kansallisessa tuomioistuimessa.
IV Ennakkoratkaisumenettely
12.
Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus), Portugali) on esittänyt 22.7.2019 tekemällään päätöksellä unionin tuomioistuimelle seuraavat kaksi ennakkoratkaisukysymystä:
”1)
Käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa yhtiö
a)
tarjoaa pääasiallisena toimintanaan liikunta- ja hyvinvointipalveluja ja oheistoimintanaan terveyspalveluja, muun muassa ravintovalmennusta, ravitsemusneuvontaa ja fyysisen kunnon kartoitusta, sekä hierontapalveluja;
b)
tarjoaa asiakkailleen ohjelmia, joihin sisältyvät pelkät kuntosalipalvelut, sekä ohjelmia, joihin sisältyvät kuntosali- ja ravitsemusvalmennuspalvelut;
onko 28.11.2006 annetun direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa sovellettaessa katsottava, että terveyspalvelut, erityisesti ravintovalmennus, ovat liikunta- ja hyvinvointipalvelujen liitännäispalveluja, jolloin tarjottuja liitännäispalveluja on kohdeltava verotuksessa samoin kuin pääasiallisena toimintana tarjottavia palveluja, vai onko sen sijaan katsottava, että terveyspalvelut, erityisesti ravintovalmennus, sekä liikunta- ja hyvinvointipalvelut ovat toisistaan erillisiä ja itsenäisiä, jolloin niihin on sovellettava kummallekin toiminnalle säädettyä omaa verokohteluaan?
2)
Edellyttääkö 28.11.2006 annetun direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltaminen, että siinä tarkoitettuja palveluja on tosiasiallisesti tarjottava, vai riittääkö kyseisen vapautuksen soveltamiseksi pelkkä näiden palvelujen saataville antaminen siten, että palvelun käyttö riippuu yksinomaan asiakkaan tahdosta?”
13.
Unionin tuomioistuimen menettelyssä kirjallisia huomautuksia esittivät kantaja, Portugalin tasavalta ja Euroopan komissio.
V Oikeudellinen arviointi
A Ensimmäinen kysymys
14.
Ensimmäisen kysymyksen yhteydessä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko kuntosaliharjoittelun ja ravintovalmennuksen yhdistelmän katsottava sisältävän monenlaatuisia suorituksia, joita on arvioitava itsenäisesti arvonlisäverotuksessa.
15.
Lähtökohtaisesti jokaista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta on tarkasteltava itsenäisenä suorituksena (tästä jäljempänä 1 jakso). Kun unionin tuomioistuimen tähänastista oikeuskäytäntöä tarkastellaan kokonaisuutena, siitä ilmenee ainoastaan muutamia poikkeustapauksia, joissa tästä periaatteesta voidaan poiketa. Tarkastelen lähemmin näitä tapausryhmiä (tästä 2 jakso), jotta voin tutkia, onko käsiteltävässä asiassa kyseessä tällainen poikkeustapaus (tästä 3 jakso).
1.
Lähtökohta: jokaisen suorituksen itsenäisyyttä koskeva periaate
16.
Unionin tuomioistuin katsoo vakiintuneessa oikeuskäytännössään, että arvonlisäverotuksessa jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. (
6
) Se johtaa tämän arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisesta alakohdasta (
7
) ja 2 artiklasta. (
8
)
17.
Arvonlisäverodirektiivissä säädetään lisäksi eriytetystä sääntelyjärjestelmästä suorituspaikan, verovapautusten tai verokannan osalta. Jos suorituksia, joita on itsessään arvioitava eri tavalla, tarkasteltaisiin yhtenä kokonaisuutena ja yhtenäisesti arvonlisäverotuksessa vain siksi, että niiden välillä on tietty alueellinen, ajallinen tai sisällöllinen yhteys, kierrettäisiin tätä eriytettyä järjestelmää.
18.
Tästä jo seuraa, että lähtökohtaisesti jokaista yksittäistä suoritusta on arvioitava sellaisenaan arvonlisäverotuksessa. Näin on myös silloin, kun useampien suoritusten välillä on tietty yhteys, koska niillä on yksi ainoa taloudellinen tavoite. (
9
)
19.
Merkityksetön on myös kulloinenkin sopimusjärjestely. (
10
) Liiketoimen arvioiminen arvonlisäverotuksen kannalta ei nimittäin voi riippua kansallisessa siviilioikeudessa annettavista, sopimuksen laadintaan liittyvistä mahdollisuuksista. Jos useita suorituksia – kuten osittain nyt tarkasteltavassa tapauksessa – suoritetaan yhden ainoan siviilioikeudellisen sopimuksen perusteella, tämä ei kyseenalaista näiden suoritusten itsenäisyyttä arvonlisäverotuksessa. (
11
)
2.
Poikkeukset jokaisen suorituksen itsenäisyyttä koskevasta periaatteesta
20.
Jokaisen suorituksen itsenäisyyttä koskeva periaate ei kuitenkaan ole ehdoton. Liiketoimea ei nimittäin pidä jakaa keinotekoisesti osiin, jottei arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta vaarannettaisi. (
12
) Useasta eri osatekijästä koostuvien liiketoimien arvonlisäverokohtelussa liikutaan tästä syystä alueella, jolla syntyy jännitteitä yhtäältä suoritusten itsenäisyyttä koskevan periaatteen ja toisaalta yhtenä kokonaisuutena pidettävän liiketoimen keinotekoista jakamista osiin koskevan kiellon välille.
21.
Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on kehittänyt suorituksen itsenäisyyttä koskevasta periaatteesta kaksi poikkeusta: Ensinnäkin yhtenä kokonaisuutena pidettävät moniosaiset suoritukset (tästä jäljempänä a) ja toiseksi epäitsenäiset liitännäissuoritukset (tästä jäljempänä b). Lisäksi arvonlisäverodirektiiviin sisältyy vielä läheisesti liittyviä toimia koskeva poikkeus (tästä jäljempänä c).
a)
Ensimmäinen poikkeus: yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus
22.
Yhtenä kokonaisuutena pidettävässä moniosaisessa suorituksessa useat suorituksen osatekijät muodostavat yhden sui generis -suorituksen. Tällainen on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kyseessä silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. (
13
) Sen, onko näin, unionin tuomioistuin selvittää määrittämällä kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät (
14
) ja siten perusolemuksen (
15
)”keskivertokuluttajan näkökulmasta”. (
16
)
23.
Ratkaisevaa on siten se, pitääkö keskivertokuluttaja (toisin sanoen suorituksen keskivertovastaanottaja) suoritusta useina itsenäisinä suorituksina vai yhtenä kokonaisuutena pidettävänä suorituksena. Ratkaiseva kriteeri tässä on kohdeyleisön näkemys eli se, mitä suuri yleisö sillä ymmärtää. Ottamalla lähtökohdaksi ”keskivertokuluttajan” unionin tuomioistuin käyttää tyypittelyä, jota se käyttää myös muilla oikeudenaloilla. (
17
)
24.
Unionin tuomioistuin on kehittänyt oikeuskäytännössään erilaisia tunnusmerkkejä useasta eri osatekijästä koostuvien liiketoimien arvonlisäverotuksessa arviointia varten. Näitä ovat suorituksen osatekijöiden jakamattomuus (jäljempänä 25 kohta ja sitä seuraavat kohdat), suoritusten eriytetty saatavuus (jäljempänä 29 kohta), suorituksen taloudellinen tavoite (jäljempänä 30 ja 31 kohta) ja eriytetty laskuttaminen (jäljempänä 32 ja 33 kohta).
1) Suorituksen osatekijöiden jakamattomuus
25.
Yhtenä kokonaisuutena pidettävälle moniosaiselle suoritukselle on luonteenomaista suorituksen osatekijöiden jakamattomuus. (
18
) Yhtenä kokonaisuutena pidettävässä moniosaisessa suorituksessa yksittäiset suorituksen osatekijät sulautuvat uudeksi itsenäiseksi suoritukseksi, jolloin kohdeyleisön näkemyksen mukaan kyseessä on vain yksi ainoa suoritus.
26.
Tämä käy selväksi, kun esimerkkinä käytetään ravintola-alan liiketoimia, jotka koostuvat mitä erilaisimmista suorituksen osatekijöistä – kuten ruuan toimittamisesta ja sellaisista palveluista kuin ruoan valmistamisesta tai kalusteiden ja astiaston käyttöön antamisesta. (
19
) Suorituksen jakaminen tavaroiden toimitukseen ja palvelujen suoritukseen olisi tässä tapauksessa keinotekoista. Ravintolan keskivertoasiakkaalle kyse on juuri yksittäisten osatekijöiden yhdistymisestä ”ravintolakäynnistä” muodostuvaksi kokemukseksi, siis palvelusta. (
20
) Tilanne on toinen, jos asiakas ainoastaan noutaa ruoan grillikioskilta. Tyypillinen grillikioskin asiakas pitää tätä yhtenä ainoana ruoan toimittamisena, (
21
) vaikka sen valmistaminen ja ”tarjoilu” grillikioskilla muodostaakin palvelun.
27.
Keskivertokuluttajan näkökulmasta yhtenä kokonaisuutena pidettävässä moniosaisessa suorituksessa yksittäiset osatekijät menettävät itsenäisyytensä ja sulautuvat sui generis ‑suoritukseksi. Tällöin tutkinta kohdistuu vain tähän yhteen ainoaan suoritukseen kokonaisuudessaan. Suorituksen yksittäisten osatekijöiden painotuksella ei siten ole oikeutetusti merkitystä. Se, onko yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukainen tavaroiden luovutus vai 24 artiklan 1 kohdan mukainen palvelujen suoritus, määräytyy samoin yksin kohdeyleisön näkemyksen perusteella.
28.
Tästä syystä on hieman harhaanjohtavaa, kun unionin tuomioistuin toisinaan toteaa, että yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen arvioinnin kannalta on merkityksellistä, ovatko luovutuksen tai suorituksen osatekijät ”hallitsevia”. (
22
) Tämä muotoilu antaa ymmärtää, että suoritus on jaettava yksittäisiin osatekijöihin, jotka sitten punnitaan. Tällä kuitenkin tarkoitetaan ainoastaan, onko moniosaista suoritusta (sui generis) pidettävä kohdeyleisön näkemyksen mukaan tavaroiden luovutuksena vai palveluiden suorituksena.
2) Suoritusten eriytetty saatavuus
29.
Yksi osoitus sitä vastaan, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus, on suoritusten eriytetty saatavuus. Se, että suoritukset ovat saatavilla toisistaan riippumatta, viittaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan siihen, että kyse on arvonlisäverotuksen kannalta useista itsenäisistä suorituksista. (
23
) Yhtenä kokonaisuutena pidettävän moniosaisen suorituksen olemassaoloa sitä vastoin puoltaa, jos suorituksen vastaanottaja ei voi hankkia yhtä suorituksen osatekijää ilman toista. (
24
) Yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus on siten kyseessä, jos pääsylippu uimalaan mahdollistaa pääsyn uimalan kaikkiin eri osiin riippumatta siitä, mitä osaa uimalasta todella käytetään. (
25
)
3) Suorituksen osatekijöiden välttämättömyys suorituksen tavoitteen kannalta
30.
Osoitus siitä, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus, on myös liiketoimen yksi ainoa taloudellinen tavoite. (
26
) Jos suorituksen keskivertovastaanottajan kannalta merkityksellistä on juuri useiden suoritusten yhdistyminen, tämä puoltaa sitä, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus, jos kaikki suorituksen osatekijät ovat yhtä lailla välttämättömiä kokonaissuorituksen toteuttamiseksi. (
27
)
31.
Esimerkiksi salkunhoidossa pankki tarjoaa tyypillisesti kahdenlaisia palveluja: arvopaperien ostamista ja myymistä ja niiden hallinnointia. Jos suorituksen osatekijät ovat väistämättä toisistaan riippuvaisia, koska varojen omistaja on antanut arvopapereidensa hallinnoinnin pankin tehtäväksi juuri siksi, että pankki päättää suotuisimmasta osto- ja myyntiajankohdasta, kyseessä on yksi ainoa palvelu. (
28
) Palvelu koostuu hallinnoitavaksi jätetyn varallisuuden kasvattamisesta, eikä sitä ole vapautettu verosta, toisin kuin pelkkä arvopaperikauppa. (
29
)
4) Eriytetty laskutus osoituksena suoritusten jaettavuudesta
32.
Jos useasta eri osatekijästä koostuvalle liiketoimelle sovitaan yksi kokonaishinta, tätä on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan myös pidettävä osoituksena siitä, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus. (
30
) Käänteisesti erillisten hintojen sopiminen yksittäisille suorituksen osatekijöille on kuitenkin samoin osoitus siitä, että kyse on useista itsenäisistä suorituksista. (
31
) Erillinen hinnoittelu voi nimittäin yksittäistapauksessa perustua myös pelkästään palvelunsuorittajan sisäisiin laskelmiin.
33.
Jos yksittäisistä suorituksen osatekijöistä perittävää vastiketta ei pystytä selvittämään helposti, tämä puoltaa kuitenkin sitä, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus. Sen osiin jakaminen vaikuttaa näet tässä tapauksessa keinotekoiselta. Näin on esimerkiksi niin kutsuttujen lentoparkkipalvelujen tapauksessa, joissa asiakkaat pysäköivät ajoneuvonsa lentoasema-alueen ulkopuolella sijaitsevalle pysäköintialueelle ja pysäköintipaikan toiminnanharjoittaja hoitaa heidän kuljettamisensa lentoasemalle. (
32
) Jos maksettava vastike määräytyy pelkästään pysäköinnin keston perusteella ilman, että kuljetusta laskutetaan erikseen, tämä hinnoittelu tukee sitä, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus. (
33
)
b)
Toinen poikkeus: epäitsenäinen liitännäissuoritus
34.
Jokaisen suorituksen itsenäisyyttä koskevasta periaatteesta on lisäksi poikettava, jos suoritus muodostaa pääasialliseen suoritukseen nähden pelkän epäitsenäisen liitännäissuorituksen. (
34
) Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta suorituksesta parhaissa olosuhteissa. (
35
) Liitännäissuorituksella on pääasialliseen suoritukseen verrattuna ainoastaan toissijainen merkitys, minkä vuoksi sitä ”kohdellaan verotuksessa samoin kuin pääasiallista suoritusta”. (
36
) Tämä tarkoittaa, että liitännäissuoritusta on kohdeltava arvonlisäverotuksessa täsmälleen samalla tavalla kuin pääasiallista suoritusta.
35.
Toisin kuin yhtenä kokonaisuutena pidettävän moniosaisen suorituksen tapauksessa, useasta osatekijästä koostuvan suorituksen jakaminen pääasialliseen suoritukseen ja liitännäissuoritukseen ei aiheuta keinotekoista pilkkomista. Pääasiallinen suoritus ja liitännäissuoritus voidaan erottaa selvästi toisistaan. Epäitsenäiset liitännäissuoritukset ovat kuitenkin luonteeltaan ainoastaan liitännäisiä niihin liittyvien pääasiallisten suoritusten kannalta. (
37
) Liitännäissuorituksella ei ole itsenäistä tehtävää vaan ainoastaan ”tukeva” tehtävä.
36.
Tyypillisiä liitännäissuorituksia tavaroiden luovutusten yhteydessä ovat esimerkiksi niiden pakkaaminen tai lähettäminen. Viimeksi mainituilla palveluilla ei ole itsenäisen pääasiallisen suorituksen painoarvoa, koska ne ainoastaan edistävät varsinaisen sopimuksen tarkoituksen toteutumista. Sama pätee esimerkiksi myös, jos suorittaja tarjoaa vastikkeellisesti erilaisia maksutapoja. (
38
)
37.
Tällaisten vähämerkityksisten liitännäissuoritusten kohdalla se, että luovutaan niiden itsenäisestä arvioinnista arvonlisäverotuksessa, ei voi vaarantaa arvonlisäverodirektiivin eriytettyä järjestelmää. Käytännöllisyyden vuoksi on näin ollen lähdettävä siitä, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä liiketoimi. Myöskään verotuksen neutraalisuuden periaate, jonka mukaan keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia palveluiden suorituksia ei saada kohdella arvonlisäverotuksessa eri tavalla, ei edellytä tässä tapausryhmässä liiketoimien jakamista osiin. (
39
) Jos palvelun suorittaja voi suorittaa liitännäissuorituksen ainoastaan pääasiallisen suorituksen yhteydessä, kyseessä ei nimittäin ole kilpailutilanne.
38.
Myös tämän tapausryhmän osalta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä mainitaan tunnusmerkkejä – kuten yksittäisten suoritusten keskinäinen arvosuhde (tästä jäljempänä 39 ja 40 kohta) tai suorituksen vastaanottajan itsenäisen taloudellisen intressin puuttuminen (tästä jäljempänä 41 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1) Vähämerkityksinen arvo suhteessa toiseen (eli pääasialliseen) suoritukseen
39.
Liitännäissuorituksen ja pääasiallisen suorituksen yhdenvertainen kohtelu on sikäli harmitonta, että liitännäissuorituksen laajuus on tosiasiallisesti vähäinen. (
40
) Unionin tuomioistuin erottaa liitännäissuorituksen itsenäisestä suorituksesta niin, että raja kulkee siinä, missä suoritus vaikuttaa kokonaishintaan huomattavasti eivätkä kustannukset ole vain vähäpätöinen osa. (
41
)
40.
Jos esimerkiksi hotellitoiminnan harjoittaja tarjoaa vierailleen palvelun, jossa matkustajat noudetaan paikalliselta lentoasemalta, ja tämän palvelun kustannukset muodostavat majoitukseen verrattuna ainoastaan vähäisen osan, kyseessä on yleensä puhdas liitännäissuoritus. Noutopalvelussa on lisäksi kyse hotellitoiminnan harjoittajalle perinteisesti kuuluvasta tehtävästä, joka on keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. (
42
) Tilannetta on kuitenkin mahdollisesti arvioitava toisin, jos noutopaikka on kaukana tai matkustajat kuljetetaan retkikohteeseen ja kuljetuspalvelu vaikuttaa siten huomattavasti kokonaishintaan. (
43
)
2) Suorituksen vastaanottajalla ei ole itsenäistä taloudellista intressiä
41.
Epäitsenäisille liitännäissuorituksille on lisäksi tyypillistä, ettei suorituksen vastaanottajalla ole itsenäistä taloudellista intressiä siihen. (
44
) Taloudelliselta kannalta tarkasteltuna ne ainoastaan täydentävät pääasiallista suoritusta ja suoritetaan siksi tavallisesti viimeksi mainitun seurauksena. (
45
) Tällaisten liitännäissuoritusten taloudellinen tarkoitus voi keskivertokuluttajan näkökulmasta toteutua vain yhdessä pääasiallisen suorituksen kanssa.
42.
Useampien suoritusten keskinäisen suhteen selvittämisessä merkittävänä viitteenä voivat toimia asianomaiset sopimusjärjestelyt. (
46
) Esimerkiksi veden-, lämmön- ja sähköntoimitus voitaisiin luokitella epäitsenäiseksi liitännäissuoritukseksi ”vuokrauksen” pääasialliseen suoritukseen nähden. Suorituksen vastaanottajalla on näet intressi näihin tavallisiin suorituksiin ainoastaan tilan käyttöön antamisen yhteydessä. Tältä osin on merkityksetöntä, laskutetaanko nämä liitännäissuoritukset – kuten veden ja lämmön tapauksessa on tavallista – kulutuksen mukaan. (
47
) Epätyypilliset vuokrauksen liitännäissuoritukset ovat sitä vastoin vain poikkeustapauksessa luonteeltaan epäitsenäisiä liitännäissuorituksia. (
48
)
43.
Epäitsenäisen liitännäissuorituksen olemassaololle ei ole esteenä se, että epäitsenäisen liitännäissuorituksen voi teoriassa suorittaa myös kolmas henkilö – kun vuokralainen esimerkiksi ostaa sähkönsä suoraan sähköntoimittajalta. (
49
) Se seikka, että kolmas voi teoriassa tehdä suorituksen, kuuluu pikemminkin olennaisesti liitännäissuorituksesta ja pääasiallisesta suorituksesta koostuvan liiketoimen käsitteeseen. (
50
)
c)
Kolmas poikkeus: läheisesti liittyvä toimi
44.
Viimeinen poikkeus jokaisen yksittäisen suorituksen itsenäisyyden periaatteesta ilmenee arvonlisäverodirektiivistä itsestään. Verosta vapautettuun suoritukseen ”läheisesti liittyvät toimet” vapautetaan myös verosta, jotta verovapautukset voivat toteutua täysimääräisesti.
45.
Yksi esimerkki tästä on arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohtaan sisältyvä sairaala- ja lääkärinhoidon vapauttaminen verosta. Terapeuttisen tarkoituksen saavuttamiseksi yksittäistapauksessa voidaan tarvita muitakin suorituksia, jotka eroavat puhtaasta sairaala- ja lääkärinhoidosta – kuten esimerkiksi ulkoisen laboratorion palveluja. (
51
) Jos tällaisista suorituksista kannettaisiin arvonlisäveroa, tämä olisi terveydenhuoltojärjestelmän kustannusten alentamista koskevan tavoitteen vastaista. (
52
) Unionin lainsäätäjä vapauttaa tästä syystä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa varsinaiseen hoitoon ”läheisesti liittyvät toimet” samoin verosta.
46.
Unionin tuomioistuin käyttää toisinaan läheisesti liittyvien toimien yhteydessä käsitteitä ”pääasiallinen ja liitännäinen suoritus”. (
53
) Tämä ei pidä dogmaattisesti täysin paikkaansa. Jos läheisesti liittyvät toimet muodostaisivat jo epäitsenäisen liitännäissuorituksen, näitä liiketoimia ei olisi tarpeen vapauttaa nimenomaisesti verosta. Ne olisi vapautettu verosta jo epäitsenäisen liitännäissuorituksen luonteensa vuoksi.
47.
Käyttämällään terminologialla unionin tuomioistuin pyrkii nähdäkseni myös vain selventämään, että läheisesti liittyvät toimet, kuten myös liitännäissuoritukset, ovat ”luonteeltaan liitännäisiä” edellä mainitussa merkityksessä, vaikka kyse onkin itsenäisistä suorituksista. Epäitsenäisistä liitännäissuorituksista poiketen näitä suorituksia voi tosiasiallisesti tehdä myös muu verovelvollinen kuin se, joka tekee varsinaisen verosta vapautetun suorituksen. (
54
) Läheisesti liittyvä toimi ei myöskään edellytä, että suoritus tehdään samalle suorituksen vastaanottajalle. (
55
)
3.
Käsiteltävässä asiassa annetun ravintovalmennuksen arviointi
48.
Jos verovelvollinen, kuten kantaja käsiteltävässä asiassa, tarjoaa kuntosaliharjoittelun ohella myös ravintovalmennusta, molemmilla palveluilla on yhteinen taloudellinen tavoite: Ne ovat yhtä lailla omiaan parantamaan fyysistä hyvinvointia ja urheilijan suorituskykyä. Toisen käyttäminen tehostaa toisen vaikutusta.
49.
Toisin kuin Portugali katsoo, tästä ei kuitenkaan väistämättä seuraa, että ainakin pääosin yhden ainoan sopimussuhteen perusteella kuntosalitoiminnan ja ravintovalmennuksen alalla tarjotut palvelut on katsottava yhtenä kokonaisuutena pidettäväksi liiketoimeksi. Kahden suorituksen pelkkä taloudellinen yhteys ei riitä kumoamaan jokaisen yksittäisen suorituksen lähtökohtaista itsenäisyyttä (tästä edellä 18 kohta).
50.
Se, että ravintovalmennusta annetaan kuntosalilla, ei muuta tätä arviointia. Kuntosaliharjoittelun ja ravintovalmennuksen yhdistelmässä ei nimittäin ole kyse yhtenä kokonaisuutena pidettävästä moniosaisesta suorituksesta (jäljempänä 51 kohta ja sitä seuraavat kohdat) sen enempää kuin epäitsenäisestä liitännäissuorituksestakaan (jäljempänä 55 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
a)
Kyseessä ei ole yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus
51.
Yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus on kyseessä silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. (
56
) Indisioita tästä ovat suorituksen osatekijöiden jakamattomuus (edellä 25 kohta ja sitä seuraavat kohdat), suoritusten eriytetty saatavuus (edellä 29 kohta), suorituksen osatekijöiden välttämättömyys suorituksen tavoitteen kannalta (edellä 30 ja 31 kohta) ja eriytetty laskuttaminen (edellä 32 ja 33 kohta). Tällaisia indisioita ei ole käsiteltävässä asiassa.
52.
Vaikka asiakkaat valitsisivat kuntosaliharjoittelusta ja ravintovalmennuksesta muodostuvan kokonaispaketin, suorituksen yksittäiset osatekijät (kuntosaliharjoittelu ja ravitsemus) eivät liity toisiinsa erottamattomasti. Lisäksi palvelut suoritetaan eri aikaan ja eri tiloissa sekä eri henkilöstön toimesta. Niiden arvioiminen erillään arvonlisäverotuksessa ei siten vaikuta keinotekoiselta. Kuntosalin keskivertoasiakas näet pitää niitä kaiketi kahtena suorituksena.
53.
Kuntosaliharjoittelun ja ravintovalmennuksen suoritukset ovat suorituksen vastaanottajan saatavilla myös toisistaan riippumatta. Jokainen asiakas voi valita, varaako hän molemmat tarjotut palvelut yhdessä vai toisen niistä erikseen. Ravintovalmennuksen suorittaminen ei myöskään ole välttämätöntä, jotta kuntosaliharjoittelu olisi mielekästä. Tämä käy ilmi jo siitä, että kantaja tarjoaa kuntosaliohjelmia, joihin joko liittyy tai ei liity ravintovalmennus.
54.
Kahden itsenäisen suorituksen voidaan päätellä olevan kyseessä myös siitä, että ne laskutetaan erikseen. Vaikka silloin, kun kuntosaliharjoittelu ja ravintovalmennus varataan yhdessä, käyttäjän on maksettava yksi kuukausimaksu, kantaja hinnoittelee ne erikseen, mikä ilmenee kantajan laatimasta laskusta.
b)
Kyseessä ei ole epäitsenäinen liitännäissuoritus
55.
Myöskään epäitsenäisen liitännäissuorituksen edellytykset eivät täyty käsiteltävässä asiassa. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. (
57
) Indisioita tästä liitännäisestä tehtävästä ovat yksittäisten suoritusten keskinäinen arvosuhde (edellä 39 ja 40 kohta) tai suorituksen vastaanottajan itsenäisen taloudellisen intressin puuttuminen (edellä 41 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Tällaisia indisioita ei myöskään ole käsiteltävässä asiassa.
56.
Se, ettei ravintovalmennus ole vähäinen, epäitsenäinen liitännäissuoritus, käy ilmi jo kuntosalitoiminnan alalla ja ravintovalmennuksen alalla tehtävien suoritusten arvosuhteesta. Kuten Portugali esittää, ravintovalmennuksen osuus kuukausittain maksettavasta kokonaismaksusta on 40 prosenttia. Ravintovalmennuksesta maksettava määrä ei siten ole kokonaismaksun vähäpätöinen osa.
57.
Suorituksen vastaanottajalla on myös itsenäinen taloudellinen intressi ravintovalmennukseen. Kuten jo osoitettiin, epäitsenäisen liitännäissuorituksen taloudellinen tavoite voidaan saavuttaa vain yhdessä siihen liittyvän pääasiallisen suorituksen kanssa. Näin ei ole nyt käsiteltävässä asiassa. Kuntosaliharjoittelu ei ole merkityksellistä ravintovalmennuksen tavoitteen, terveellisen ruokavalion, kannalta. Terveellinen ruokavaltio ja riittävä fyysinen aktiivisuus ovat samalla tavalla terveellisen elämäntavan osatekijöitä, mutta kohdeyleisön näkemyksen mukaan ne koskevat eri elämänaloja. Ravintovalmennus ei siten ole ainoastaan kuntosaliharjoittelua täydentävä suoritus.
4.
Päätelmä
58.
Kantajan käsiteltävässä asiassa ravintovalmennuksen yhteydessä suorittamat palvelut ovat näin ollen arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuja itsenäisiä palveluja, jotka eivät ole riippuvaisia kuntosaliharjoittelun arvioinnista arvonlisäverotuksessa.
B Toinen kysymys
59.
Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, sovelletaanko arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdan vapautusta myös, jos ravintovalmennus maksettiin mutta sitä ei käytetty. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lähtee tässä yhteydessä ilmeisesti siitä, että kantajan suorittamat ravintovalmennuspalvelut kuuluvat arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaisen verottomuuden piiriin.
60.
Tämä on kuitenkin kyseenalaista, kuten myös komissio esittää. Tällainen verosta vapauttaminen edellyttää, että kyseessä on lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle. (
58
) Lääketieteellisen hoidon käsitteeseen kuuluvat ainoastaan palvelut, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. (
59
) Edellytyksenä on siten terapeuttinen tarkoitus. (
60
)
61.
Yleisellä ravintovalmennuksella ei ole tällaista terapeuttista tarkoitusta. Unionin tuomioistuin tosin ymmärtää terapeuttisen tarkoituksen laajasti ja pitää riittävinä myös ennalta ehkäiseviä toimia, joilla suojellaan ja ylläpidetään terveyttä. (
61
) Niillä on kuitenkin pyrittävä estämään, välttämään tai torjumaan tietyn sairauden, vamman tai terveydellisen poikkeavuuden esiintymistä taikka havaitsemaan sairauksia niiden piilevässä tai alkavassa vaiheessa. (
62
) Pelkkä epävarma yhteys ilman konkreettista vaaraa terveyden vaarantumisesta ei tältä osin riitä, (
63
) kuten eivät puhtaasti esteettiset näkökohdatkaan. (
64
) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asia on tutkia, pyritäänkö ravintovalmennuspalveluilla estämään tai hoitamaan tiettyjä sairauksia vai ainoastaan parantamaan yleistä hyvinvointia tai ulkonäköä. (
65
)
62.
Sillä, edellyttääkö arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdan vapautus suorituksen tosiasiallista käyttämistä, on tästä syystä merkitystä ainoastaan poikkeustapauksissa. Unionin tuomioistuin on toisessa asiayhteydessä jo todennut tästä, ettei palvelun arviointi arvonlisäverotuksessa riipu siitä, asettaako suorittaja palvelun vapaasti saataville vai suorittaako se sen tosiasiallisesti. (
66
)
63.
Ei kuitenkaan ole suinkaan selvää, että tätä oikeuskäytäntöä voidaan soveltaa myös arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdan erityiseen vapautukseen. Siinä nimittäin edellytetään suorituksen terapeuttista tarkoitusta, joka on pikemminkin kyseenalainen, kun kyseessä on ravintovalmennus, joka on tosin maksettu mutta jota ei ole käytetty. Tämä kysymys voidaan kuitenkin jättää avoimeksi käsiteltävässä asiassa. Se tulee esille vasta, jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaisi myös perustellusti, että käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva ravintovalmennus on ylipäätään lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle ja miksi näin on. Se ei kuitenkaan ole tehnyt näin.
VI Ratkaisuehdotus
64.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian seuraavasti:
1)
Jos verovelvollinen suorittaa käsiteltävässä asiassa kyseessä olevien kaltaisia ravinto-, liikunta- ja hyvinvointipalveluja, ne ovat yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetussa neuvoston direktiivissä 2006/112/EY tarkoitettuja erillisiä ja toisistaan riippumattomia palveluja.
2)
Käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltainen ravintovalmennus on direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettu verosta vapautettu lääketieteelliseen hoitoon liittyvä palvelu ainoastaan, jos sillä on terapeuttinen tarkoitus. Tämän tutkiminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Ks. esim. tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513); tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660); tuomio 27.3.2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254); tuomio 19.12.2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038); tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22); tuomio 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229); tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597); tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135); tuomio 11.6.2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365); tuomio 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195); tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649); tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93) ja tuomio 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184).
(
3
)	EUVL 2006, L 347, s. 1.
(
4
)	Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
(
5
)	Sellaisena kuin sitä sovelletaan käsiteltävässä asiassa.
(
6
)	Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 kohta); tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 kohta); tuomio 10.11.2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 68 kohta) ja tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 53 kohta).
(
7
)	Esim. tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 kohta); tuomio 8.12.2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 26 kohta) ja tuomio 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 30 kohta).
(
8
)	Esim. tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 kohta); tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 53 kohta) ja tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20 kohta).
(
9
)	Ks. tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 44 kohta); vastaavasti myös tuomio 17.1.2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 42 kohta).
(
10
)	Tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 47 kohta) ja tuomio 6.5.2010, komissio v. Ranska (C‑94/09, EU:C:2010:253, 33 kohta).
(
11
)	Näin tuomiossa 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 47 kohta).
(
12
)	Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 kohta); tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 kohta); tuomio 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 44 kohta); tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 53 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 kohta).
(
13
)	Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 kohta); tuomio 19.12.2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33 kohta); tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 kohta); tuomio 10.11.2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70 kohta) ja tuomio 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23 kohta).
(
14
)	Tuomio 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 22 kohta) ja tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20 kohta).
(
15
)	Tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 30 kohta); tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 18 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 kohta). Alkutekstissä (eli ranskankielisessä versiossa) käytetään koko ajan samaa käsitettä ”éléments caractéristiques”.
(
16
)	Tuomio 19.7.2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 21 kohta); tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 26 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 kohta).
(
17
)	Ks. tuomio 23.4.2020, Gömböc (C‑237/19, EU:C:2020:296, 44 kohta) tavaramerkkilainsäädännöstä; tuomio 30.1.2020, Dr. Willmar Schwabe (C‑524/18, EU:C:2020:60, 40 kohta) elintarvikelainsäädännöstä ja tuomio 20.9.2018, OTP Bank ja OTP Faktoring (C‑51/17, EU:C:2018:750, 78 kohta) kuluttajansuojasta.
(
18
)	Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 kohta); tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 38 kohta) ja tuomio 28.2.2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, 30 kohta): ”yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen” ja tuomio 19.12.2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 39 kohta).
(
19
)	Tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 64 kohta) ja tuomio 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 13 ja 14 kohta).
(
20
)	Tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 64 kohta) ja tuomio 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 15 kohta).
(
21
)	Tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 67 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
22
)	Tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 74, 76 ja 81 kohta) ja tuomio 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 14 kohta).
(
23
)	Tuomio 16.7.2015, Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 56 kohta) ja tuomio 17.1.2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 43 kohta).
(
24
)	Tuomio 8.12.2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 33 kohta) ja tuomio 21.2.2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 32 kohta).
(
25
)	Tuomio 21.2.2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 32 kohta).
(
26
)	Ks. tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 40 kohta).
(
27
)	Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 34 kohta) ja tuomio 19.7.2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 27 kohta).
(
28
)	Ks. tuomio 19.7.2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 29 kohta).
(
29
)	Ks. tuomio 19.7.2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 46 kohta).
(
30
)	Määräys 19.1.2012, Purple Parking ja Airparks Services (C‑117/11, ei julkaistu, EU:C:2012:29, 35 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 31 kohta),
(
31
)	Tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 27 kohta); tuomio 17.1.2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 44 kohta) ja tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 29 kohta).
(
32
)	Määräys 19.1.2012, Purple Parking ja Airparks Services (C‑117/11, ei julkaistu, EU:C:2012:29).
(
33
)	Määräys 19.1.2012, Purple Parking ja Airparks Services (C‑117/11, ei julkaistu, EU:C:2012:29, 35 ja 41 kohta).
(
34
)	Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 34 kohta); tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23 kohta); tuomio 10.11.2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71 kohta); tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 54 kohta); tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52 kohta); tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21 kohta); tuomio 15.5.2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30 kohta).
(
35
)	Tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23 kohta); tuomio 10.11.2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71 kohta); tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52 kohta); tuomio 15.5.2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30 kohta).
(
36
)	Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 29 kohta); tuomio 19.7.2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 19 kohta); tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21 kohta); tuomio 15.5.2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 32 kohta).
(
37
)	Tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 22 kohta) ja tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 30 kohta).
(
38
)	Tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 27 kohta).
(
39
)	Tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 31 kohta).
(
40
)	Tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 29 kohta): ”luonteeltaan vähäisiä tai liitännäisiä”.
(
41
)	Ks. matkapalvelujen yhteydessä tuomio 13.10.2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608, 28 kohta).
(
42
)	Näin nimenomaisesti tuomiossa 22.10.1998, Madgett ja Baldwin (C‑308/96 ja C‑94/97, EU:C:1998:496, 24 kohta).
(
43
)	Näin esim. julkisasiamies Léger ratkaisuehdotuksessaan Madgett ja Baldwin (C‑308/96 ja C‑94/97, EU:C:1998:182, 39 kohta).
(
44
)	Tuomio 18.10.2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, 33 kohta) ja tuomio 8.12.2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 29 kohta), jossa viitataan tuomioon 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 35 kohta).
(
45
)	Ks. esim. Bundesfinanzhofin tuomio 15.1.2009, V R 91/07, DStRE 2009, 615: sähköntoimitus yhdessä pitkäaikaisen leirintäalueen vuokrauksen kanssa on vapautettu verosta.
(
46
)	Tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 23 kohta).
(
47
)	Toisin sitä vastoin tuomiossa 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 39 kohta), joskin tämä ratkaisu johtui kaiketi pikemminkin yksittäistapauksen erityispiirteistä.
(
48
)	Ks. tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 28 kohta) kaupallisesti käytetyistä tiloista.
(
49
)	Tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26 kohta); 11.6.2009 antamassaan tuomiossa RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, 22 kohta) yhteisöjen tuomioistuin tutki ilmeisesti ainoastaan, oliko kyseessä ”jakamaton taloudellinen suoritus” ja siten yksi ainoa moniosainen suoritus, minkä yhteisöjen tuomioistuin perustellusti kielsi sen teoreettisen mahdollisuuden, että suorituksen tekee kolmas henkilö, ja suoritusten jaettavuuden perusteella. Yhteisöjen tuomioistuin ei tarkastellut kysymystä siitä, voisiko yleisten tilojen siivous olla epäitsenäinen liitännäissuoritus suhteessa kiinteistöjen vuokraukseen.
(
50
)	Tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26 kohta) ja määräys 19.1.2012, Purple Parking ja Airparks Services (C‑117/11, ei julkaistu, EU:C:2012:29, 31 kohta).
(
51
)	Tuomio 11.1.2001, komissio v. Ranska (C‑76/99, EU:C:2001:12, 27 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
52
)	Tuomio 5.10.2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, 30 kohta); tuomio 26.2.2015, VDP Dental Laboratory ym. (C‑144/13 ja C‑160/13, EU:C:2015:116, 43 ja 45 kohta) ja tuomio 11.1.2001, komissio v. Ranska (C‑76/99, EU:C:2001:12, 23 kohta).
(
53
)	Tuomio 4.5.2017, Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2017:344, 25 kohta); tuomio 10.6.2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, 39 kohta); tuomio 25.3.2010, komissio v. Alankomaat (C‑79/09, ei julkaistu, EU:C:2010:171, 51 kohta) ja tuomio 1.12.2005, Ygeia (C‑394/04 ja C‑395/04, EU:C:2005:734, 18 kohta).
(
54
)	Tuomio 14.6.2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 31 kohta).
(
55
)	Tuomio 14.6.2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 32 kohta).
(
56
)	Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 kohta); tuomio 19.12.2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33 kohta); tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 kohta); tuomio 10.11.2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70 kohta) ja tuomio 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23 kohta).
(
57
)	Tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23 kohta); tuomio 10.11.2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71 kohta); tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30 kohta).
(
58
)	Tuomio 5.3.2020, X (Puhelinneuvonnan vapauttaminen arvonlisäverosta) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 17 kohta); tuomio 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ym. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 19 kohta); tuomio 27.4.2006, Solleveld ja van den Hout-van Eijnsbergen (C‑443/04 ja C‑444/04, EU:C:2006:257, 23 kohta) ja tuomio 10.9.2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, 27 kohta).
(
59
)	Tuomio 5.3.2020, X (Puhelinneuvonnan vapauttaminen arvonlisäverosta) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 28 kohta); tuomio 18.9.2019, Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, 20 kohta); tuomio 2.7.2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 20 kohta); tuomio 13.3.2014, Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, 29 kohta) ja tuomio 6.11.2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, 48 kohta).
(
60
)	Tuomio 5.3.2020, X (Puhelinneuvonnan vapauttaminen arvonlisäverosta) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 28 kohta); tuomio 2.7.2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 22 kohta); tuomio 27.4.2006, Solleveld ja van den Hout-van Eijnsbergen (C‑443/04 ja C‑444/04, EU:C:2006:257, 24 kohta) ja tuomio 20.11.2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, 40 ja 42 kohta).
(
61
)	Tuomio 2.7.2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 21 kohta); tuomio 21.3.2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 28 kohta) ja tuomio 10.6.2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 43 kohta).
(
62
)	Tuomio 10.6.2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 44 kohta).
(
63
)	Tuomio 10.6.2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 44 kohta).
(
64
)	Tuomio 21.3.2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 29 kohta).
(
65
)	Tuomio 5.3.2020, X (Puhelinneuvonnan vapauttaminen arvonlisäverosta) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 26 kohta).
(
66
)	Tuomio 27.3.2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 36 kohta) ja tuomio 21.3.2002, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, 40 kohta).