62017CJ0608_RES
Asunto C‑608/17
Skatteverket
contra
Holmen AB
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Högsta förvaltningsdomstolen)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 19 de junio de 2019
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre sociedades — Grupo de sociedades — Libertad de establecimiento — Deducción de las pérdidas generadas por una filial no residente — Concepto de “pérdidas definitivas” — Aplicación a una filial de ulterior nivel — Normativa del Estado de residencia de la sociedad matriz que exige una tenencia directa de la filial — Normativa del Estado de residencia de la filial que limita la imputación de las pérdidas y la prohíbe el año de la liquidación»
Libertad de establecimiento — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Régimen de transferencias financieras entre sociedades de un grupo — Normativa nacional que prevé el derecho a transferir fiscalmente las pérdidas sufridas por una filial no residente a la sociedad matriz — Pérdidas calificadas de definitivas — Concepto — Entidad no residente que ha sufrido las pérdidas constituye una filial de ulterior nivel no residente de la sociedad matriz — Procedencia — Límites
(Arts. 49 TFUE y 54 TFUE)
(véanse los apartados 23 a 32 y el apartado 1 del fallo)
Libertad de establecimiento — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Régimen de transferencias financieras entre sociedades de un grupo — Normativa nacional que prevé el derecho a transferir fiscalmente las pérdidas sufridas por una filial no residente a la sociedad matriz — Pérdidas calificadas de definitivas — Apreciación del carácter definitivo — Normativa del Estado de residencia de la filial que limita la imputación de las pérdidas y las prohíbe el año de la liquidación — Irrelevancia — Excepción
(Arts. 49 TFUE y 54 TFUE)
(véanse los apartados 36 a 40, 42 a 45 y los apartados 2 y 3 del fallo)
Resumen
En sus sentencias Memira Holding (C‑607/17) y Holmen (C‑608/17) dictadas el 19 de junio de 2019, la Sala Primera del Tribunal de Justicia fue llamada a precisar la jurisprudencia resultante de la sentencia de Gran Sala de 13 de diciembre de 2005Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Se le pedía que interpretara el artículo 49 TFUE, en relación con el artículo 54 TFUE, en el contexto de dos litigios relativos a la posibilidad de una sociedad matriz establecida en un Estado miembro de deducir con cargo al impuesto sobre sociedades las pérdidas sufridas por filiales o filiales de ulterior nivel establecidas en otros Estados miembros.
La normativa tributaria sueca controvertida preveía dos regímenes, uno para las fusiones de empresas denominadas cualificadas, otro para las transferencias financieras entre sociedades de un grupo, que permitía a una empresa tomar en consideración las pérdidas sufridas por otras sociedades. En ambos asuntos, las sociedades matrices suecas habían planteado una consulta vinculante al Skatterättsnämnden (Comisión de Derecho Tributario) para conocer las consecuencias fiscales del cese de la actividad desarrollada por sus filiales no residentes. En el asunto Memira Holding, se trataba de una fusión que implicaba la disolución sin liquidación de una filial mientras que, en el asunto Holmen, se trataba bien de una liquidación de una filial, bien de una absorción inversa de la filial por una filial de ulterior nivel, seguida de una liquidación de la entidad resultante.
A este respecto, el régimen de fusiones cualificadas condiciona el derecho a deducción a la sujeción al impuesto en Suecia de la filial que sufrió las pérdidas. El régimen de transferencias financieras entre sociedades de un grupo exige por su parte que la filial que reconoció las pérdidas sea filial directa de la sociedad matriz. Las consultas vinculantes fueron objeto de recurso ante el Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Suecia), y ese órgano jurisdiccional planteó al Tribunal de Justicia cuestiones prejudiciales haciendo referencia a la sentencia A, (
1
) considerando que dicha sentencia no precisa si el derecho a deducir las pérdidas definitivas presupone que la filial sea filial directa de la sociedad matriz y si, para apreciar el carácter definitivo de las pérdidas de una filial, es preciso tomar en consideración las posibilidades ofrecidas por la normativa del Estado de residencia de la filial a otras entidades jurídicas de tomar en consideración esas pérdidas y, de ser así, cómo debe tomarse en consideración esa normativa.
En el asunto Memira Holding, la sociedad recurrente tenía una filial deficitaria en Alemania que, al cesar su actividad, únicamente reflejaba en su balance deudas y algunos activos líquidos. Dicha sociedad tenía previsto absorber la mencionada filial mediante une fusión transfronteriza, que conllevaría la disolución sin liquidación de esta última, poniendo fin de este modo a toda actividad de la sociedad recurrente en Alemania. Ahora bien, la normativa alemana excluye la transferencia de tales pérdidas a una empresa sujeta al impuesto en Alemania en caso de una fusión.
Debiendo resolver los recursos interpuestos contra las consultas vinculantes en cuestión, el Högsta förvaltningsdomstolen se dirigió al Tribunal de Justicia con el fin de saber en particular si, en el contexto del asunto Memira Holding, para apreciar si una pérdida sufrida por una filial establecida en un Estado miembro distinto del de la sociedad matriz presenta un carácter definitivo en el sentido de la jurisprudencia resultante de la sentencia Marks & Spencer, (
2
) es preciso tomar en consideración las restricciones, previstas en la normativa del Estado de la filial, a la posibilidad de que pueda deducirlas una entidad distinta de aquella que sufrió la pérdida y, en caso de respuesta afirmativa, si existe efectivamente, en el Estado de la filial, cualquier otra entidad que habría podido deducir la pérdida si dicha deducción hubiera estado permitida.
El Tribunal de Justicia recordó, en primer lugar, que, con arreglo a su jurisprudencia, la restricción en cuestión podría, ciertamente, estar justificada. No obstante, sería desproporcionada en el supuesto de que la pérdida fuese definitiva y la filial no residente hubiese agotado las posibilidades de tomarlas en cuenta en su Estado de residencia. A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó que las pérdidas en cuestión no pueden calificarse de definitivas si sigue siendo posible materializar su valor cediéndolas a un tercero. En efecto, la motivación recogida por el Tribunal de Justicia en la sentencia Marks & Spencer establecía expresamente que la imposibilidad que condiciona el carácter definitivo de las pérdidas podía referirse a su toma en consideración en ejercicios futuros por un tercero, en especial en caso de cesión de la filial a este. En ese contexto, el Tribunal de Justicia explicó que no puede excluirse que un tercero tome en consideración fiscalmente las pérdidas de la filial en el Estado de residencia de esta última, integrando en el precio de cesión de la filial el valor de la ventaja fiscal que representa la deducibilidad futura de las pérdidas. Por ello, salvo que la sociedad recurrente demuestre que se excluye tal posibilidad, el mero hecho de que el Derecho de dicho Estado no permita transferir las pérdidas en caso de fusión no es, en sí mismo, suficiente para considerar las pérdidas de la filial definitivas.
En el asunto Holmen, la sociedad recurrente tenía varias filiales de ulterior nivel en España, una de las cuales acumulaba pérdidas significativas y tenía previsto el cese de sus actividades españolas. Tales pérdidas no eran deducibles ni en España, debido a la imposibilidad jurídica de transferir las pérdidas de una sociedad liquidada en el año de la liquidación, ni en Suecia, debido al requisito de la tenencia directa de la filial que genera pérdidas definitivas.
El Högsta förvaltningsdomstolen planteó las cuestiones al Tribunal de Justicia con el fin de saber si el derecho, que resulta en particular de la sentencia Marks & Spencer, de una sociedad matriz establecida en un Estado miembro a deducir, con arreglo al artículo 49 TFUE, las pérdidas definitivas de una filial establecida en otro Estado miembro presupone que se trate de la filial directa de la sociedad matriz o si ese derecho a deducir se aplica también a las filiales de ulterior nivel.
El Tribunal de Justicia recordó, en primer lugar, que un requisito que lleva a excluir la consolidación fiscal transfronteriza en determinados supuestos puede estar justificado por las razones imperiosas de interés general mencionadas en la sentencia Marks & Spencer, pero ese requisito debe ser adecuado para garantizar la realización de los objetivos perseguidos y no ir más allá de lo necesario para alcanzarlos. A este respecto, el Tribunal de Justicia distinguió dos supuestos.
El primero se refiere al caso en que la filial o filiales interpuestas entre la matriz que solicita la consolidación fiscal y la filial de ulterior nivel que genera pérdidas que pueden considerarse definitivas no están establecidas en el mismo Estado miembro. En tal caso, no puede excluirse que un grupo pueda elegir el Estado miembro de utilización de las pérdidas definitivas, optando bien por el de la sociedad matriz superior, bien por el de toda filial potencialmente interpuesta. Tal posibilidad de optar podría permitir estrategias de optimización de los tipos impositivos del grupo, que pueden poner en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y hacerles correr un riesgo de imputación múltiple de las pérdidas.
El segundo supuesto se refiere al caso en que la filial o filiales interpuestas entre la matriz que solicita la consolidación fiscal y la filial de ulterior nivel que genera pérdidas que pueden considerarse definitivas están establecidas en el mismo Estado miembro. En tales circunstancias, los riesgos de optimización del tipo impositivo del grupo mediante la elección del Estado miembro de imputación de las pérdidas y de toma en consideración múltiple de estas por varios Estados miembros se corresponden con los constatados por el Tribunal de Justicia en los apartados 45 a 52 de la sentencia Marks & Spencer. Sería en tal caso desproporcionado que un Estado miembro estableciera un requisito de tenencia directa, como el controvertido en el litigio principal, cuando se cumplan los requisitos enunciados en el apartado 55 de la sentencia Marks & Spencer.
(
1
)	Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de febrero de 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84).
(
2
)	Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).