62022CJ0585_RES
Sag C-585/22
X BV
mod
Staatssecretaris van Financiën
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden)
Domstolens dom (Første Afdeling) af 4. oktober 2024
»Præjudiciel forelæggelse – etableringsfrihed – artikel 49 TEUF – selskabsskat – grænseoverskridende koncerninternt lån optaget med henblik på at finansiere erhvervelsen eller udvidelsen af en andel i et selskab, der ikke er forbundet med den pågældende koncern, men som efter denne transaktion bliver forbundet med denne koncern – fradrag af renter betalt af dette lån – lån optaget på armslængdevilkår – begrebet »rent kunstige arrangementer« – proportionalitetsprincippet«
Etableringsfrihed – fri udveksling af tjenesteydelser – frie kapitalbevægelser – traktatens bestemmelser – undersøgelse af en national foranstaltning med tilknytning til disse to grundlæggende friheder – kriterier for fastlæggelse af de gældende regler
(Art. 49 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF)
(jf. præmis 23-25)
Etableringsfrihed – skattelovgivning – selskabsskat – grænseoverskridende koncerninternt lån optaget med henblik på at finansiere erhvervelsen eller udvidelsen af en andel i et selskab, som efter denne transaktion bliver forbundet med denne koncern – fuldstændigt afslag på fradrag for renteudgifter, såfremt der foreligger et rent kunstigt arrangement – lovlighed – lån optaget på armslængdevilkår – rentebeløb, der ikke overstiger det beløb, som kunne have været aftalt mellem uafhængige virksomheder – ingen betydning
(Art. 49 TEUF)
(jf. præmis 41-46, 49-51, 60, 61 og 63-93 samt domskonkl.)
Resumé
I forbindelse med en præjudiciel forelæggelse fra Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste domstol) tog Domstolen stilling til, om en national lovgivning, der begrænser fradraget for renter, der betales af et koncerninternt lån, var forenelig med etableringsfriheden.
X er et nederlandsk selskab, der tilhører en multinational koncern af selskaber. Denne koncern omfatter bl.a. selskab A og selskab C, der begge er etableret i Belgien. A er X’ eneste selskabsdeltager og hovedaktionær i C. I 2000 erhvervede X aktiemajoriteten i et nederlandsk selskab, hvoraf A erhvervede de resterende aktier. X finansierede erhvervelsen ved lån optaget hos C, som til dette formål anvendte egenkapital opnået ved et kapitalindskud foretaget af A.
I den selskabsskatteansættelse, der blev rettet til X for skatteåret 2007, afslog Staatssecretaris van Financiën (statssekretæren for finansielle anliggender, Nederlandene) at indrømme fradrag for de renter, som selskabet havde betalt til C.
X anfægtede dette afslag ved de nederlandske domstole frem til appellen ved den forelæggende ret. Den forelæggende ret var i tvivl om, hvorvidt den nederlandske lovgivning på området var forenelig med navnlig etableringsfriheden, eftersom denne lovgivning kan stille grænseoverskridende situationer ringere. I henhold til selskabsskatteloven (
1
) kan renter betalt af et koncerninternt lån, der, som i det foreliggende tilfælde, vedrører erhvervelsen eller udvidelsen af en andel i en enhed, der som følge af denne transaktion bliver en enhed, der er forbundet med den skattepligtige, kun fradrages, hvis den skattepligtige godtgør, enten at lånet og den dermed sammenhængende transaktion i overvejende grad er forretningsmæssigt begrundet, eller at den skat, der i sidste ende opkræves af renterne, medfører en beskatning på mindst 10% af det skattepligtige overskud, der beregnes i henhold til kriterierne i nederlandsk ret (
2
). Ifølge den forelæggende ret ville denne anden betingelse, der er fastsat i denne lovs artikel 10a, stk. 3, litra b), generelt kunne opfyldes af hjemmehørende enheder, mens en ikke-hjemmehørende enhed sjældnere ville opfylde denne betingelse.
Den forelæggende ret var ikke desto mindre af den opfattelse, at en sådan restriktion er begrundet i nødvendigheden af at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse. Den forelæggende ret var imidlertid i tvivl om, hvorvidt det, henset til bl.a. Lexel-dommen (
3
), skal lægges til grund, at transaktioner gennemført på armslængdevilkår alene af denne grund ikke er rent kunstige transaktioner.
Domstolens bemærkninger
For det første konstaterede Domstolen, at selskabsskatteloven, selv om den finder anvendelse uden forskel, indebærer en forskelsbehandling, der kan have afskrækkende virkninger på udøvelsen af etableringsfriheden, der er sikret ved artikel 49 TEUF. Hvis en beskatning med en sats på under 10% ikke bliver anvendt inden for rammerne af den nederlandske skatteordning, hvilket det tilkom den forelæggende ret at efterprøve, vil den uundgåelige og ikke tilfældige konsekvens af denne lovs artikel 10a, stk. 3, litra b), nemlig være, at denne betingelse udelukkende vil berøre grænseoverskridende situationer. Det er således kun selskaber, der er hjemmehørende i Nederlandene, og som betaler renter til en forbundet enhed, der er etableret i en anden medlemsstat, der ikke kan opfylde denne betingelse, når sidstnævnte medlemsstat undergiver denne enhed en lavere skat.
En sådan forskellig behandling er kun tilladt, såfremt den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller såfremt den er begrundet i et tvingende hensyn af almen interesse og står i rimeligt forhold til det forfulgte mål.
I denne henseende konstaterede Domstolen for det andet, at med hensyn til en lovgivning, der har til formål at give mulighed for i forbindelse med opgørelsen af overskuddet at fradrage renter af gæld, der skyldes til en tilknyttet enhed, udelukkende når disse renteudgifter ikke er kunstigt genereret, befinder et selskab sig ikke i en anderledes situation alene på grund af den omstændighed, at den forbundne enhed, som er modtager af de pågældende renter, er etableret i en anden medlemsstat, hvor disse renter pålægges en sats, der ikke overstiger 10% af et skattepligtigt overskud opgjort i henhold til kriterierne i nederlandsk ret. I et sådant tilfælde kan det lån, af hvilket de nævnte renter betales, og den dermed sammenhængende retlige transaktion også være baseret på forretningsmæssige grunde (
4
).
Hvad for det tredje angår spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en restriktion for udøvelsen af den frie bevægelighed, der er sikret ved EUF-traktaten, bemærkede Domstolen, at selskabsskattelovens artikel 10a, stk. 3, litra b), forfølger formålet om bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig og skal forhindre, at en koncerns egenkapital kunstigt fremstilles som midler lånt af en nederlandsk enhed i denne koncern, og at renter på dette lån fradrages i det skattepligtige resultat i Nederlandene. Dette formål gælder ligeledes i tilfælde som det foreliggende, hvor en enhed først bliver en med den skattepligtige person forbundet enhed efter erhvervelsen eller udvidelsen af en andel.
Hvad for det fjerde angår den omhandlede lovgivnings forholdsmæssighed bemærkede Domstolen, at denne lovgivning var egnet til at sikre virkeliggørelsen af det forfulgte mål og ikke gik ud over, hvad der var nødvendigt for at nå dette mål.
For det første indfører den i hovedsagen omhandlede lovgivning en formodning for, at renter betalt af koncerninterne lån optaget efter de kriterier, der er præciseret i lovgivningen som holdepunkter, udgør eller udgør en del af rent kunstige arrangementer. Den skattepligtiges mulighed for at afkræfte denne formodning ved at godtgøre, at de betingelser, der er fastsat i selskabsskattelovens artikel 10a, stk. 3, litra a) og b), er opfyldt, gør det muligt at begrænse afslaget på fradrag for renter af lån til situationer, hvor lånet er dikteret af skattemæssige hensyn, i et sådant omfang, at dette lån ikke er nødvendigt for at nå forretningsmæssigt begrundede mål og ikke ville være blevet indgået mellem enheder, der ikke har en særlig forbindelse.
Hvad for det andet angår spørgsmålet om, hvorvidt transaktioner, der er fastsat på armslængdevilkår, pr. definition ikke udgør rent kunstige arrangementer, fremhævede Domstolen, at undersøgelsen af, om armslængdebetingelserne er overholdt, ikke alene skal vedrøre bestemmelserne i låneaftalen om bl.a. beløbet eller rentesatsen, men ligeledes det omhandlede låns økonomiske logik og de hermed sammenhængende retlige transaktioner med henblik på at sikre sig transaktionernes økonomiske realitet, hvis fravær er en af de afgørende faktorer for at kvalificere en transaktion som et rent kunstigt arrangement. I denne henseende kan det ikke udledes af Lexel-dommen, der vedrørte en svensk lovgivning, hvis praktiske konsekvenser var forskellige, at den omstændighed alene, at vilkårene for koncerninterne lån svarer til dem, der ville være blevet aftalt mellem uafhængige virksomheder, i mangel af en forretningsmæssig begrundelse indebærer, at dette lån og de hermed sammenhængende transaktioner pr. definition ikke udgør rent kunstige arrangementer.
For det tredje fremhævede Domstolen, at et afslag på ethvert fradrag for renter betalt af koncerninterne lån ville gå videre end formålet om at forhindre rent kunstige arrangementer. Når en transaktions kunstige karakter består i en usædvanlig høj rentesats på et koncerninternt lån, der ellers afspejler den økonomiske virkelighed, kræver proportionalitetsprincippet, at den del af renteomkostningerne for dette lån, som overstiger den sædvanlige markedsrente, bør fratrækkes. Når det omhandlede lån i sig selv ikke har nogen økonomisk begrundelse, og når lånet aldrig ville være blevet optaget, hvis der ikke havde været et særligt forhold mellem de berørte selskaber, og den ønskede skattefordel ikke havde eksisteret, er det derimod i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet at nægte fradrag for samtlige nævnte renter.
For det fjerde synes den i hovedsagen omhandlede lovgivning heller ikke at være i strid med de krav, der følger af retssikkerhedsprincippet. Domstolen bemærkede, at det er uundgåeligt, at en bestemmelse, der har til formål at forhindre misbrug, anvender abstrakte begreber, hvilket gør det muligt at omfatte det størst mulige antal situationer. Anvendelsen af abstrakte begreber indebærer imidlertid ikke, at anvendelsen af den i hovedsagen omhandlede lovgivning fuldt ud overlades til skattemyndighedernes skøn, eftersom denne anvendelse er underlagt kriterier, der er klart fastsat i lovgivningen, og som gør det muligt for den skattepligtige person på forhånd og med tilstrækkelig sikkerhed at fastlægge dens anvendelsesområde.
(
1
) – Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (lov af 1969 om selskabsskat) i den affattelse, der var gældende i 2007 (Stb. 2006, nr. 631) (herefter »selskabsskatteloven«).
(
2
) – Jf. selskabsskattelovens artikel 10a, stk. 3, litra a) og b).
(
3
) – Dom af 20.1.2021, Lexel (C 484/19, EU:C:2021:34).
(
4
) – Jf. selskabsskattelovens artikel 10a, stk. 3, litra a).