62005CC0076_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Obsah
I –	Úvodní poznámky
II –	Právní rámec
A –	Právo Společenství
B –	Vnitrostátní právo
1.	Zákon o dani z příjmů
2.	Základní zákon Spolkové republiky Německo
III –	K žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce (věc C‑76/05)
A –	Skutkové okolnosti věci a původní řízení
B –	Hlavní argumenty zúčastněných
C –	Posouzení
1.	Úvodní poznámky k průběhu posouzení
2.	Ke svobodě poskytování služeb podle článků 49 ES a následujících
a)	Rozsah působnosti
b)	K diskriminační povaze § 10 odst. 1 bodu 9 EStG
i)	Relevance ústavně zakotveného zákazu rozlišování mezi žáky podle majetkových poměrů rodičů
ii)	Ke srovnatelnosti tuzemských a zahraničních soukromých vzdělávacích institucí
c)	Odůvodnění diskriminace
d)	Závěry
IV –	K řízení o nesplnění povinnosti (věc C‑318/05)
A –	Postup před zahájením soudního řízení a průběh projednávání sporu
B –	Hlavní argumenty účastníků řízení
C –	Posouzení
1.	K údajnému porušení svobody poskytování služeb
2.	K údajnému porušení zásady volného pohybu pracovníků a svobody usazování (články 39 ES a 43 ES)
3.	K údajnému porušení obecného práva na volný pohyb (čl. 18 odst. 1 ES ve spojení s čl. 12 odst. 1 ES)
a)	Rozsah působnosti
b)	Diskriminace
c)	Odůvodnění
d)	Závěry
4.	K nákladům řízení
V –	Závěry
I – Úvodní poznámky
1. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, jakož i projednávaná žaloba pro nesplnění povinnosti se obě týkají otázky, zda – nehledě na působnost v oblasti vzdělávací politiky, která zásadně náleží členským státům – právo Společenství brání ustanovení vnitrostátního daňového předpisu, podle kterého mohou být platby školného určitým školám dotčeného členského státu, nikoliv však platby školám ve zbytku území Společenství, zohledněny jako zvláštní výdaje ve formě snížení zdanitelných příjmů.
2. Otázky, které je třeba posoudit, se tedy nacházejí na hranici mezi oblastí přímých daní a oblastí vzdělávací politiky. Za současného stavu práva Společenství spadají obě oblasti do působnosti členských států. Jak vyplývá z čl. 149 odst. 1 ES, organizace vzdělávacího systému a určení obsahu výuky je věcí členských států. Stejně tak mohou členské státy volně vymezit uspořádání a pojetí svého daňového systému(2) .
3. Přesto však musí členské státy podle ustálené judikatury Soudního dvora svou pravomoc v oblasti přímého zdanění, i při neexistenci odpovídající legislativní pravomoci Společenství, vykonávat v souladu s právem Společenství(3) . Neexistence legislativní pravomoci Společenství v oblasti vzdělávací politiky neznamená, že by jakékoliv rozhodnutí členských států v oblasti vzdělávací politiky bylo zásadně vyloučeno z přezkumu jeho slučitelnosti s právem Společenství(4) . Na vnitřním trhu, který se vyznačuje „odstraněním překážek volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu“(5), totiž členské státy v zásadě nemohou při vymezování a uplatňování svých vnitrostátních politik ponechat bez povšimnutí omezení, která vyplývají z práva Společenství.
4. V míře, ve které jsou tedy použitelné základní svobody Smlouvy o ES, by tak v projednávaných věcech mohl vzniknout střet mezi vnitrostátní vzdělávací politikou, v rámci níž mohou být mimo jiné stanovena kritéria pro podporu vzdělávacích institucí, a výkonem práv vyplývajících právě z takových základních svobod – například v případě navštěvování zahraniční školy. Proto vyvstává otázka, v jaké míře může být zajištěna rovnováha mezi zachováním působnosti členských států a požadavky vnitřního trhu.
5. V rámci níže uvedeného přezkumu je tedy každopádně třeba vzít v úvahu zvláštní ohled ve vztahu k působnosti členských států v oblasti daňové a v oblasti vzdělávací politiky(6) .
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
6. Finanzgericht Köln žádá o výklad článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES. V rámci řízení o nesplnění povinnosti se Komise domáhá určení, že Spolková republika Německo porušila právě výše uvedené články.
B – Vnitrostátní právo
1. Zákon o dani z příjmů
7. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 Einkommensteuergesetz(7) (zákon o dani z příjmů, dále jen „EStG“) zní:
„Zvláštními výdaji jsou následující výdaje, pokud nejde ani o provozní náklady, ani o výdaje na dosažení příjmů:
30 % částky, kterou poplatník daně zaplatí za dítě, na které uplatňuje nezdanitelnou část základu daně nebo pobírá přídavek na dítě, za navštěvování náhradní soukromé školy, která byla schválena státem nebo jí bylo vydáno povolení podle práva spolkové země, v souladu s čl. 7 odst. 4 základního zákona, jakož i doplňující soukromé školy poskytující obecné vzdělání, která je uznána podle práva spolkové země, s výjimkou částek zaplacených za ubytování, opatrování a stravování.“
2. Základní zákon Spolkové republiky Německo
8. Článek 7 odst. 4 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland(8) (základní zákon Spolkové republiky Německo, dále jen „GG“) zní:
„Právo zřizovat soukromé školy je zaručeno. Soukromé školy jakožto náhrada za školy veřejné musí být schváleny státem a podléhají zákonům spolkových zemí. Schválení soukromé školy se udělí v případě, že soukromé školy svými vyučovacími cíli a vybavením, jakož i vědeckým vzděláním svého učitelstva, nezaostávají za úrovní veřejných škol a jestliže se nepodporuje rozlišování mezi žáky podle majetkových poměrů rodičů. Schválení se odepře, jestliže učitelstvu není odpovídajícím způsobem zajištěno materiální a právní postavení.“
III – K žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce (věc C‑76/05)
A – Skutkové okolnosti věci a původní řízení
9. Manželé Herbert Schwarz a Marga Gootjes-Schwarz podléhali společnému zdanění příjmů v letech 1998 a 1999. Společně mají tři děti, z nichž obě dcery, Lydia (narozena 1981) a Lilian (narozena 1986) navštěvovaly Cademuir International School ve Skotsku.
10. Jelikož tito manželé původně nepředložili svá daňová přiznání, byly jejich daňové základy úředně stanoveny. Proti platebnímu výměru podali manželé včas opravný prostředek.
11. V daňových přiznáních předložených během řízení o opravném prostředku uplatnili mimořádné výdaje ve výši 43 426,78 DM za rok 1998 a 64 549,79 DM za rok 1999. Z těchto výdajů připadalo za rok 1998 33 867,79 DM a za rok 1999 27 415,62 DM na navštěvování Cademuir International School oběma dcerami dotčené v řízení o předběžné otázce.
12. Školné, které je v těchto částkách zahrnuto a které nepokrývá ubytování, opatrování a stravování, dosud nebylo podle předkládajícího soudu manžely přesně doloženo, ale dosahuje nejméně 10 000 DM za rok.
13. Finanční úřad Bergisch Gladbach během řízení o opravném prostředku dne 13. září 2001 vydal pro sporné roky pozměněné platební výměry, ve kterých zohlednil daňový základ, jak byl přiznán, s výjimkou uplatněných mimořádných výdajů. Jelikož však manželé nadále trvali na důvodech opravného prostředku, zamítl je finanční úřad rozhodnutím ze dne 6. prosince 2001 jako neopodstatněné.
14. Nato podali manželé žalobu k Finanzgericht Köln, ve které se mimo jiné podpůrně domáhali toho, aby jim bylo přiznáno snížení základu daně o zvláštní výdaje podle § 10 odst. 1 bod 9 EStG.
15. Podle údajů Finanzgericht Köln však žaloba podle vnitrostátního práva nemá žádné vyhlídky na úspěch, jelikož se § 10 odst. 1 bod 9 EStG týká pouze navštěvování určitých škol v Německu, nepoužije se však ve vztahu k placení školného školám v jiných členských státech. Je však možné, že na základě práva Společenství, pro které platí zásada přednosti, je třeba dospět k jinému výsledku.
16. Proto se Finanzgericht Köln usnesením ze dne 27. ledna 2005 rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je s článkem 8a (nyní článkem 18) (volný pohyb osob obecně), článkem 48 (nyní článkem 39) (volný pohyb pracovníků), článkem 52 (nyní článkem 43) (svoboda usazování), případně s článkem 59 (nyní článkem 49) (volný pohyb služeb) Smlouvy o ES(9) v rozporu skutečnost, že podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG ve znění platném pro rok 1998 a 1999 lze platby školného určitým německ ým školám, nikoliv však platby školám ve zbytku území Společenství, zohlednit jako zvláštní výdaje ve formě snížení zdanitelných příjmů?“
B – Hlavní argumenty zúčastněných
17. Německá vláda
zastává názor, že sporná vnitrostátní právní úprava nespadá do působnosti volného pohybu služeb. Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora(10), je třeba poskytování vzdělání ve škole jen tehdy výjimečně považovat za službu ve smyslu článků 49 ES a následujících, pokud je škola zcela převážně financována ze soukromých prostředků a sleduje cíl dosažení zisku. To však ohledně dotčené školy ve Spojeném království nebylo prokázáno.
18. Každopádně podle německé vlády odůvodňují věcné rozdíly rozdílné zacházení. I kdyby škola, o kterou jde v řízení o předběžné otázce, přece poskytovala službu, není přesto srovnatelná se školami, které mají prospěch z § 10 odst. 1 bod 9 EStG, jelikož jak uvedené náhradní školy, tak i zmíněné doplňující školy zpravidla nemohou sledovat cíl dosažení zisku.
19. Navíc z judikatury Soudního dvora podle německé vlády vyplývá(11), že členskému státu nic nebrání v tom, aby stanovil kritéria, která mají zajistit, aby daňové zvýhodnění nemuselo být sníženo pod úroveň, kterou členský stát považuje za nezbytnou.
20. Podle názoru německé vlády nejsou ustanovení Smlouvy o volném pohybu osob (článek 39 ES) a svobodě usazování (článek 43 ES) vzhledem ke skutkovým okolnostem v původním řízení relevantní. Konečně, z článku 18 ES ve spojení s článkem 12 ES pro žalobce v původním řízení nevyplývá žádné právo.
21. Naproti tomu je Komise názoru, že je v projednávané věci porušen pasivní aspekt svobody poskytování služeb. S odvoláním na judikaturu Soudního dvora(12) má za to, že projednávaná věc spadá do působnosti svobody poskytování služeb. Použitelnost svobody poskytování služeb podle Komise není vyloučena na základě skutečnosti, že je samofinancování soukromých škol v Německu vzhledem k zákazu rozlišování mezi žáky podle majetkových poměrů rodičů podle čl. 7 odst. 4 GG sotva možné a že se na základě těchto okolností úplatná povaha odpovídajících plnění spočívajících v poskytování vzdělání může zdát pochybná. Při posuzování úplatné povahy je totiž třeba vzít v úvahu nejen soukromé školy, které mají prospěch z německé právní úpravy, ale také a především zahraniční soukromé školy, kterým je tento prospěch upřen.
22. Vnitrostátní právní úpravě, která byla výše popsána, brání i článek 18 ES ve spojení s článkem 12 ES.
23. Na rozdíl od uvedených článků však vzhledem k dotčeným skutkovým okolnostem nelze použít články 39 ES a 43 ES.
C – Posouzení
1. Úvodní poznámky k průběhu posouzení
24. Jak vyplývá z jejího znění, podstatou předběžné otázky Finanzgericht Köln je, zda musejí být články 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES vykládány tak, že brání ustanovení vnitrostátního právního předpisu, na jehož základě členský stát zohledňuje platby školného určitým tuzemským školám, nikoliv však platby školám na zbytku území Společenství, ve formě snížení zdanitelných příjmů.
25. Nadále je možno upustit od výkladu článků 39 ES a 43 ES. Jelikož rodiče nevyužili svého práva vykonávat závislou výdělečnou činnost v jiném členském státě ani práva usadit se v jiném členském státě jako samostatně výdělečně činné osoby, jsou uvedená ustanovení v projednávané věci zjevně nepoužitelná.
26. Mimoto je otázkou, zda je v projednávané věci použitelná zásada volného pohybu osob podle čl. 18 odst. 1 ES ve spojení se zásadou zákazu diskriminace podle čl. 12 odst. 1 ES. Z hlediska osobní působnosti jsou sice články 12 ES a 18 ES použitelné, jelikož se jednotlivec při existenci přeshraničního prvku může zásady zákazu diskriminace dovolávat i proti vlastnímu státu původu(13) .
27. Z hlediska věcné působnosti je možno se zásady zákazu diskriminace podle čl. 12 odst. 1 ES – popřípadě ve spojení s obecnou zásadou volného pohybu osob podle čl. 18 odst. 1 ES – dovolávat „v rámci použití […] smlouvy“, avšak pouze „aniž jsou dotčena […] zvláštní ustanovení“ – jako například článek 49 ES. Proto je třeba se zásadou zákazu diskriminace podle čl. 12 odst. 1 ES ve spojení s čl. 18 odst. 1 ES zabývat pouze tehdy, pokud nelze použít svobodu poskytování služeb podle článků 49 ES a následujících; z tohoto důvodu je třeba nejprve přezkoumat články 49 ES a následující.
2. Ke svobodě poskytování služeb podle článků 49 ES a následujících
a) Rozsah působnosti
28. Je tedy nejprve třeba si položit otázku, zda jsou použitelné články 49 ES a následující.
29. Z hlediska osobní působnosti jsou použitelné, jelikož se jednotlivec při existenci přeshraničního prvku může článku 49 ES dovolávat i proti vlastnímu státu původu(14) .
30. Z hlediska věcné působnosti je především třeba vzít v úvahu pasivní aspekt svobody poskytování služeb. V jeho rámci se příjemce služby odebere do jiného členského státu k jejímu poskytovateli. Výslovně je sice v čl. 50 odst. 3 ES zmíněn pouze aktivní aspekt, v jehož rámci se poskytovatel služby odebere k příjemci. Podle ustálené judikatury Soudního dvora se však uznává i pasivní aspekt svobody poskytování služeb(15) . Uvedený pasivní aspekt totiž představuje nezbytný doplněk aktivního aspektu, který má za cíl zahrnout jakoukoliv činnost vykonávanou za úplatu, která nespadá pod volný pohyb osob, zboží nebo kapitálu. V původním řízení jde o zamítnutí možnosti snížení základu daně na základě skutečnosti, že je navštěvována soukromá škola, která se nachází v zahraničí – a tedy o možnost přeshraničního využití nabídky vzdělání.
31. Je však třeba přezkoumat, zda dotčená nabídka vzdělání zahrnuje poskytování služeb. Bylo by tomu tak podle čl. 50 odst. 1 ES tehdy, pokud by se jednalo o „výkony poskytované zpravidla za úplatu“.
32. V projednávané věci je však sporné, zda se jedná o takové úplatné výkony. Ústřední otázkou přezkumu je tedy skutečnost, zda je možno platby školného považovat za „úplatu“ a poskytování vzdělání za „výkon“.
33. V této souvislosti zjistil Soudní dvůr ve věci Humbel(16) ve vztahu ke školnému, které bylo třeba zaplatit v rámci vzdělávacího systému členského státu, že podstatným znakem úplaty je skutečnost, že představuje hospodářské protiplnění za dotčený výkon. Tento znak však u vzdělání poskytovaného v rámci vzdělávacího systému členského státu chybí, jelikož se tímto členský stát nehodlá zabývat výdělečnou činností, ale plní svou úlohu v oblasti sociální, kulturní, jakož i vzdělávací, a tento systém také financuje zpravidla ze státního rozpočtu. Na povaze této činnosti nemění nic skutečnost, že v některých případech musejí žáci nebo jejich rodiče platit školné, aby v určité míře přispěli k pokrytí nákladů na udržení systému.
34. Soudní dvůr svou judikaturu v této oblasti dále upřesnil v rozsudku Wirth(17) . Nejprve vysvětlil, že zásady, ke kterým dospěl v oblasti plateb školného, platí rovněž ve vztahu k poplatkům za vysokoškolské studium. Dále ale uvedl, že existují vysoké školy, které jsou financovány v podstatě ze soukromých prostředků, zejména studenty nebo jejich rodiči, s cílem dosažení zisku. Vzdělání poskytované na takových školách je třeba považovat za službu ve smyslu článku 50 ES. Z právě uvedeného zjištění Soudního dvora lze a contrario
dovodit, že jeho závěry musí být rovněž možno použít na platby školného.
35. Rozhodujícími kritérii pro závěr, že je služba úplatné povahy, a že tedy spadá do věcné působnosti článků 49 ES a následujících, jsou tedy v projednávané věci soukromé financování školy, které pokrývá podstatnou část nákladů, a její záměr dosahovat zisk.
36. Z předkládacího usnesení není bezprostředně jasné, zda škola ve Spojeném království, o které se hovoří v popisu skutkových okolností, tyto podmínky splňuje. Jak však vyplývá z vysvětlení podaného předkládajícím soudem, obnášelo vlastní školné pro obě děti nejméně 10 000 DM ročně a celkové výdaje za navštěvování školy v letech 1998 a 1999 dosahovaly 33 867 DM, případně 27 415 DM. Sice nelze vzhledem k této výši částek automaticky dospět k závěru, že dotčená škola sleduje cíl dosažení zisku. Podle vyjádření německé vlády je však navíc třeba vzít v úvahu skutečnost, že výše takových částek podstatně přesahuje částky školného, které požadují soukromé školy v Německu, které jsou zvýhodněny podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG. Proto každopádně není vyloučeno, že náklady dotčené školy ve Spojeném království jsou z podstatné části kryty ze soukromých prostředků a že vykonává činnost s cílem dosažení zisku. Je však nakonec věcí vnitrostátního soudu, aby učinil odpovídající skutková zjištění.
37. Z hlediska použitelnosti článku 49 ES naproti tomu není rozhodující, že školy v členském státě příjemce služby – v projednávané věci v Německu – na základě ústavních norem nebo norem plynoucích z prostých zákonů zpravidla neposkytují žádné výkony za úplatu ve smyslu definice čl. 50 odst. 1 ES, jelikož nesledují cíl dosažení zisku a jsou převážně financovány ze státního rozpočtu(18) . V rozsudku ze dne 16. května 2006 ve věci Watts(19) totiž Soudní dvůr ve vztahu k podobné argumentaci v souvislosti s věcnými plněními poskytovanými britským systémem zdravotnictví rozhodl, že není nutné přezkoumávat, „zda služby lékařské péče poskytované v rámci takové národní zdravotní služby, jako je NHS, představují samy o sobě služby ve smyslu ustanovení Smlouvy o volném pohybu služeb […]“.
38. Jedná se o novější rozsudek velkého senátu Soudního dvora, který se navíc výslovně zabývá otázkou podřazení plnění pod pojem služeb podle práva Společenství v souvislosti s národními systémy úhrad nákladů na zdravotní ošetření, když se v případě skutkového stavu s přeshraničním prvkem přinejmenším v jednom z dotčených členských států nepředpokládají žádná peněžitá plnění.
39. Nicméně si nemyslím, že by tento právní názor byl ve svých důsledcích bezproblémový: Jednak z něj vyplývá široký požadavek liberalizace v tom smyslu, že základní svobody bude možno použít již tehdy, když bude určitá služba poskytnuta podle zásad tržního hospodářství alespoň v jednom jiném členském státě, který je jen obtížně slučitelný se svrchovaností členských států. Sice z použitelnosti základních svobod nutně nevyplývá, že by určité vnitrostátní právní předpisy byly neslučitelné s právem Společenství; dotčený členský stát však musí takové právní předpisy případně odůvodnit, což podstatně omezuje jeho volnost uvážení při vymezení jeho politik v oblastech, které jdou nad rámec práva Společenství. A jednak je takový požadavek liberalizace především jen ztěží slučitelný s judikaturou Soudního dvora k pojmu podniku v právu hospodářské soutěže Společenství vzhledem k tomu, že je Soudní dvůr v dotčených rozsudcích názoru, že systémy založené na zásadě národní solidarity(20) zásadně nespadají pod pojem podniku. V tomto řízení se skutečně nepopírá, že pohled z hlediska pojmu podniku je jiný než z hlediska pojmu služby vzhledem k tomu, že podřazení pod pojem podnik vychází pouze z posouzení vnitrostátních právních předpisů – aniž by bylo třeba přihlížet k přeshraničnímu prvku, a tedy bez rizika střetu ustanovení použitelných právních předpisů. „Možnost úniku“ z uzavřených systémů národní solidarity – ať jde o oblasti sociálního zabezpečení nebo například fond odškodnění ve vztahu k rizikům, proti kterým se nelze pojistit – která je postupně vytvářena v důsledku výkonu základních svobod Smlouvy o ES, je však v každém případě zásahem do zásady národní solidarity prostřednictvím omezení rozložení rizik.
40. I  když se mi zdá, že by bylo namístě přehodnotit důsledky této judikatury, lze asi sotva očekávat, že bude Soudní dvůr již nyní ochoten přezkoumat právní pohled, ze kterého vychází závěry ve věci Watts, vzhledem k tomu, že se jedná o poměrně nedávný rozsudek velkého senátu.
Pokud bychom přitom vycházeli z řešení podle rozsudku Watts, byl by článek 49 ES v zásadě použitelný.
b) K diskriminační povaze § 10 odst. 1 bodu 9 EStG
41. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG by nebylo diskriminační, kdyby bylo rozdílné zacházení s platbami školného tuzemským a zahraničním soukromým vzdělávacím institucím z daňového hlediska odůvodněno objektivními důvody, a sice zejména proto, že by obě kategorie vzdělávacích institucí nebyly srovnatelné.
i) Relevance ústavně zakotveného zákazu rozlišování mezi žáky podle majetkových poměrů rodičů
42. Jak vyplývá z úvah Finanzgericht, nejsou platby školného školám v jiném členském státě podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG obecně zohledňovány jako zvláštní výdaje ve formě snížení zdanitelných příjmů(21) . Jedinými výjimkami z uvedeného pravidla jsou podle nejnovější judikatury Bundesfinanzhof německé zahraniční školy uznané vnitrostátní konferencí ministrů školství a kultury(22), jakož i evropské školy(23) . Důvodem je podle názoru Bundesfinanzhof skutečnost, že německé zahraniční školy – stejně jako tuzemské školy – podléhají německé školní inspekci a evropské školy mají postavení odpovídající postavení školy, která byla schválena státem.
43. Vyjma těchto zvláštních případů totiž školy v zahraničí (dále jen „zahraniční školy“) nepodléhají německé školní inspekci, takže daňové zvýhodnění plateb školného těmto školám je již z tohoto důvodu vyloučeno. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG tak neobsahuje žádná objektivní kritéria, na jejichž základě by bylo možné určit, zda je školné německých a zahraničních škol odpočitatelné od základu daně. Hraničním kritériem pro daňové zvýhodnění je spíše samotná skutečnost, že se škola nachází ve Spolkové republice (s výjimkou německých zahraničních škol a jim zřejmě naroveň postavených evropských škol). Zahraniční školy jsou proto nehledě na výši jejich školného automaticky vyloučeny z možnosti odpočtu ze základu daně. Jestli je tedy pro přiznání zvýhodnění rozhodující již formální kritérium sídla, nelze se za účelem odůvodnění rozdílného zacházení z hlediska daňového dovolávat materiálního kritéria rozlišování podle majetkových poměrů.
ii) Ke srovnatelnosti tuzemských a zahraničních soukromých vzdělávacích institucí
44. Jelikož diskriminační povaha § 10 odst. 1 bodu 9 EStG vyplývá již z formálního kritéria sídla, je třeba se zabývat chybějící srovnatelností tuzemských a zahraničních soukromých vzdělávacích institucí, na kterou poukazuje německá vláda, jen podpůrně.
45. Právo Společenství uznává volný prostor pro rozhodování členských států v oblasti organizace vnitrostátního školství. Jak již bylo uvedeno v úvodních poznámkách, je úkolem členských států organizovat a zprostředkovat vzdělání. Z toho vyplývá, že členské státy mohou stanovit vlastní kritéria vycházející z jejich představ, jejichž splnění od škol očekávají za účelem zvládnutí uvedeného úkolu.
46. Z hlediska práva Společenství nelze nic namítat proti tomu, aby nepřímá podpora ze strany státu prostřednictvím daňového zvýhodnění byla vázána na splnění uvedených kritérií(24), podle kterých je pak možno posuzovat i školy v jiných členských státech – pokud je právo Společenství na základě úplatné povahy dotčených výkonů spočívajících v poskytování vzdělání vůbec použitelné. Nesplní-li zahraniční školy stanovené požadavky, nejsou ani odpovídajícím způsobem schopny se podílet na plnění státního úkolu v oblasti vzdělávání podle představ daného členského státu, které je třeba v právu Společenství zohlednit. V takovém případě nepředstavuje rozdílné zacházení z hlediska daňového žádné omezení, jelikož chybí z tohoto hlediska zásadně nutná podmínka srovnatelnosti se zvýhodněnými tuzemskými školami.
47. Je otázkou, zda v projednávaném případě nutná podmínka srovnatelnosti chybí proto, že se § 10 odst. 1 bod 9 EStG podle názoru německé vlády vztahuje výlučně na školy, které ne sledují cíl dosažení zisku a jsou financovány převážně ze státního rozpočtu. V projednávané věci je totiž namístě posoudit jen takové zahraniční školy, které (stejně jako škola zmíněná v popisu skutkového stavu) poskytují služby ve smyslu článku 50 ES a jsou tedy z velké části financovány ze soukromých prostředků, a vyznačují se cílem dosažení zisku; jinak by ani nebyla základní svoboda použitelná(25) .
48. Nutná srovnatelnost v každém případě nevyplývá již z pouhé skutečnosti, že tuzemské školy, které mají prospěch z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, jsou, jak vyplývá z odkazu na čl. 7 odst. 4 GG, stejně jako příslušné zahraniční školy soukromými organizacemi a nejsou tak státními školami. Je tomu tak proto, že uvedené tuzemské školy i přes soukromoprávní povahu svých stanov zpravidla nemohou vybírat školné, které by pokrývalo náklady, jelikož podléhají zákazu rozlišování mezi žáky podle majetkových poměrů rodičů. Tomu právě odpovídá i nárok na podporu ze strany státu. Tento nárok je pro „náhradní soukromé školy, které byly schváleny státem“, bezprostředním důsledkem čl. 7 odst. 4 věty třetí GG a pro ostatní školy, na které se vztahuje § 10 odst. 1 bod 9 EStG, může vyplynout z případného povolení, popř. uznání podle práva spolkové země.
49. Přesto není možné vyloučit, že existují tuzemské školy, které jsou jak poskytovateli služeb ve smyslu článků 49 ES a následujících, tak i splňují materiální podmínky § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, a tedy splňují požadavek srovnatelnosti, jak je vidět z příkladů zmíněných na jednání.
50. Není to sice zřejmě pravidlem, ale je to zcela možné ve dvou následujících případech. Jednak mohou být platby školného, které nedosahují výše podmiňující použití zákazu rozlišování mezi žáky, doplněny příspěvky soukromých organizací(26) do takové míry, že dotčená škola může sledovat cíl dosažení zisku. Jednak může být škola ve výjimečných případech rovněž převážně financována ze školného a přesto podporována podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, jelikož toto ustanovení nutně nepředpokládá, že školy, na které se vztahuje, jsou převážně financovány z veřejných prostředků.
51. Co se týče prvního případu, lze poukázat na možnost smíšeného soukromého financování soukromé školy ze školních poplatků a plateb soukromých organizací až do výše pokrytí nákladů(27) . S tímto není v rozporu ani skutečnost, že je škola jen zčásti financována žáky, popřípadě jejich rodiči. Jak vyplývá z výše uvedených věcí Humbel a Wirth, úplatnost ve smyslu článku 50 ES předpokládá financování ze soukromých prostředků „zejména“ žáků nebo jejich rodičů(28) . Proto ke zjištění takové úplatné povahy stačí, že platby školného pokrývají významnou část finančních potřeb a že jsou doplněny dalšími platbami jiných soukromých subjektů, jako například sdružení na podporu škol, která jsou přitom z nezanedbatelné části financována z darů rodičů. Více rozhodující je nakonec skutečnost, že podstatná část financování není zajišťována státními prostředky(29) . Tomu ostatně rovněž odpovídá judikatura Soudního dvora v jiných oblastech článku 49 ES, podle které nezáleží na tom, zda je úplata poskytována osobou, která má ze služby prospěch(30) .
52. Co se týče druhého případu, čl. 7 odst. 4 GG sice nepřipouští, aby náhradní soukromé školy byly většinově financovány prostřednictvím školného. Zákaz rozlišování mezi žáky, a tedy i nárok na podporu ze strany státu se však ústavněprávně vztahuje na uvedené náhradní soukromé školy, a přitom neplatí pro doplňující soukromé školy, na které se podle svého znění § 10 odst. 1 bod 9 EStG rovněž vztahuje(31), z čehož vyplývá přinejmenším možnost převážného financování uvedených doplňujících škol ze soukromých prostředků.
53. Z těchto samotných skutečností sice nelze vyvodit závěr, že i doplňující soukromé školy převážně financované ze školních poplatků jsou obecně daňově zvýhodněny. Další podmínkou tohoto zvýhodnění je uznání podle práva spolkové země. Tato podmínka představuje podle německé vlády pro spolkové země nástroj, jak podřídit doplňující školy právnímu režimu, který je podobný právnímu režimu státem schválených náhradních škol. Ze sdělení spolkové vlády ze dne 26. srpna 2002 vydaného v rámci řízení o nesplnění povinnosti(32) a z příkladů, které uvedli žalobci v původním řízení, však vyplývá, že tomu tak vždy není.
54. Mimoto se názor německé spolkové vlády, že k existenci výše požadované srovnatelnosti nestačí, když je pouze několik
zvýhodněných tuzemských soukromých škol financováno prostřednictvím školních poplatků, nemůže opírat o prameny, kterých se v této souvislosti tato vláda dovolávala(33) .
55. Názor spolkové vlády by se mohl opírat o argument generálního advokáta Slynna(34), podle kterého zařazení státního vzdělání jako činnosti, která není hospodářská, není ovlivněno skutečností, že se od příjemců dotčených výkonů vyžaduje poplatek, který je obvykle zanedbatelný, který ovšem výjimečně může téměř pokrýt náklady na poskytovaná plnění. Jedná se však o všeobecné tvrzení, které nemá žádnou souvislost s problematikou srovnatelnosti, jež je v projednávané věci relevantní.
56. Zjištění, že škola zásadně financovaná ze státních prostředků, která výjimečně obdrží soukromé prostředky, na základě této skutečnosti neztrácí svoji povahu instituce vykonávající činnost neúplatně, lze proto asi sotva použít ve vztahu k problematice srovnatelnosti: Zejména z něj nelze vyvodit, že by školy, které jsou převážně financovány ze soukromých prostředků, bylo jen proto třeba nepovažovat za soukromé školy, že převážná část daňově zvýhodněných škol pobírá státní dotace.
57. Proti názoru německé vlády hovoří konečně i judikatura Soudního dvora, podle které ke zjištění existence nedovoleného rozdílného zacházení stačí existence znevýhodnění i jen v určitých případech(35) .
58. Je tedy třeba konstatovat, že § 10 odst. 1 bod 9 EStG je třeba považovat za diskriminační v rozsahu, v němž toto ustanovení podmiňuje daňové zvýhodnění určitých soukromých škol, které obsahuje, sídlem těchto škol, a tedy rovněž zakládá rozdílné zacházení mezi školami, které jsou přitom srovnatelné. Z toho vyplývá, že je porušen článek 49 ES.
c) Odůvodnění diskriminace
59. V souvislosti s odůvodněním diskriminace bylo s odkazem na věc Bidar(36) uvedeno, že Soudní dvůr uznává jako legitimní, když členský stát pro udílení podpor směřujících k pokrytí životních nákladů studentů (odpovídající závěry, jak bylo uvedeno, musí platit i pro přiznání daňového zvýhodnění) stanoví kritéria, která mají zajistit, aby tato podpora (popř. uvedené zvýhodnění) nemusela být snížena pod úroveň, kterou tento členský stát považuje za nezbytnou. Podle názoru německé spolkové vlády je třeba vycházet ze skutečnosti, že při existenci omezených státních finančních prostředků by rozšíření daňového zvýhodnění v celkovém vyjádření muselo vést ke snížení daňového zvýhodnění každého dotčeného jednotlivce, aby byla zajištěna fiskální rovnováha. Německá vláda tedy v podstatě poukazuje na dodatečnou finanční zátěž pro státní rozpočet, kdyby měl § 10 odst. 1 bod 9 EStG platit rovněž ve vztahu k platbám školného určitým zahraničním školám.
60. Tato námitka však není bezproblémová. Podle ustálené judikatury Soudního dvora nepředstavuje snížení daňového výnosu ani důvod uvedený v článku 46 ES ve spojení s článkem 55 ES, ani naléhavý důvod obecného zájmu(37) . V rozsahu, v němž je pro německou spolkovou vládu rozšíření odpočitatelnosti plateb školného určitým zahraničním školám ze základu daně problematické proto, že vede ke snížení daňového výnosu, se tedy zdá odůvodnění výše uvedeného zásahu do svobody poskytování služeb vyloučeno.
61. Dále je otázkou, zda lze úvahy Soudního dvora ve věci Bidar použít ve vztahu k přiznání daňového zvýhodnění v rámci základních svobod podle Smlouvy o ES. Tuto otázku by však nemuselo být nutné zodpovídat, pokud by totiž cíl, který je sledován vyloučením zahraničních škol z daňového zvýhodnění podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, tedy zajištění pokrytí nákladů v souladu s rozsudkem Bidar, mohl být dosažen mírnějšími prostředky ve smyslu zásady proporcionality.
62. Jak vyplývá z informací poskytnutých německou vládou, je přílišné finanční zatížení při rozšíření výhod na určité zahraniční školy přímým důsledkem skutečnosti, že by částky placené zahraničním školám představující podporu v podobě daňového zvýhodnění byly mnohem vyšší než částky placené tuzemským vzdělávacím institucím, jelikož se první uvedená skupina škol musí samofinancovat prostřednictvím vysokého školného. Právo Společenství však nebrání členskému státu, aby jako mírnější a stejně účinný prostředek, jak se tomu vyhnout, omezil odpočitatelnost plateb školného pro tuzemské a zahraniční školy určitou horní hranicí (stanovenou podle dosavadní úrovně v dotčeném členském státu). To mu totiž při zamezení nekontrolovaného zvýšení celkových výdajů umožní jednak přiznávat v jednotlivém případě podporu v podobě daňového zvýhodnění, kterou považuje za přiměřenou, a jednak nevyloučit zahraniční školy. Úplné vyloučení zahraničních škol podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG se mi tedy zdá být každopádně nepřiměřené, takže původní otázka ohledně použitelnosti rozsudku Bidar může zůstat nezodpovězena.
63. Jiné odůvodnění diskriminace zahraničních škol není patrné(38) . V této souvislosti Komise mimoto připomíná, že podle čl. 149 odst. 2 ES je šíření jazyků členských států a podporu mobility studentů třeba považovat za cíle Společenství.
d) Závěry
64. Na předběžnou otázku Finanzgericht Köln (věc C‑76/05) je tedy třeba odpovědět, že se článek 49 ES musí vykládat v tom smyslu, že pasivní aspekt svobody poskytování služeb brání ustanovení vnitrostátního právního předpisu, na jehož základě jsou odpočitatelné ze základu daně platby školného určitým tuzemským školám, nikoliv však platby školného školám na zbytku území Společenství. Za současného stavu práva Společenství může i nadále vnitrostátní zákonodárce stanovit horní hranici pro daňové zvýhodnění soukromých škol, případně objektivní kritéria, za jakých podmínek bude taková škola podporována.
IV – K řízení o nesplnění povinnosti (věc C‑318/05)
A – Postup před zahájením soudního řízení a průběh projednávání sporu
65. Výzvou dopisem ze dne 19. července 2002 Komise poprvé upozornila spolkovou vládu na své pochyby ohledně slučitelnosti § 10 odst. 1 bodu 9 EStG s právem Společenství. S odkazem na zvláštní povahu německých soukromých škol zahrnutých do systému veřejného školství spolková vláda odpověděla na tuto výzvu sdělením ze dne 26. srpna 2002, že zvýhodnění určitých škol uvedeného členského státu nepředstavuje porušení Smlouvy o ES.
66. Komise trvala na svém názoru a vydala dne 9. ledna 2004 odůvodněné stanovisko, načež spolková vláda nejprve oznámila, že hodlá § 10 odst. 1 bod 9 EStG bez náhrady zrušit. V pozdějším sdělení však Komisi oznámila, že pro zrušení uvedeného ustanovení není možno dosáhnout většiny.
67. Po bezvýsledném průběhu dalších diskuzí podala Komise dne 16. srpna 2005 žalobu k Soudnímu dvoru.
68. Komise navrhuje, aby Soudní dvůr
– určil, že Spolková republika Německo tím, že bez výjimky vyloučila platby školného za navštěvování školy v zahraničí z možnosti odpočtu ve formě zvláštních výdajů ze základu daně stanovené v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES;
– uložil Spolkové republice Německo náhradu nákladů ří zení.
B – Hlavní argumenty účastníků řízení
69. Podle názoru Komise porušuje § 10 odst. 1 bod 9 EStG článek 49 ES. Jednak je zasažen pasivní aspekt svobody poskytování služeb. V tomto ohledu lze odkázat na argumenty Komise v rámci řízení o předběžné otázce (věc C‑76/05)(39) . V této souvislosti navíc Komise tvrdí, že pro skutečnost, že se jedná o úplatnou službu, hovoří již soukromá povaha organizace škol, které jsou na základě sporného ustanovení podporovány.
70. Na skutečnosti, že je porušen článek 49 ES, nemění nic ani námitka německé vlády uvedená v bodě 18 výše. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG nestanoví žádná objektivní kritéria, která by umožňovala určit, za jakých okolností jsou školní poplatky německých a zahraničních škol odpočitatelné ze základu daně.
71. Jednak je v projednávané věci nad rámec skutkového stavu v původním řízení ve věci C‑76/05 porušen rovněž aktivní aspekt svobody poskytování služeb. Zahraničním soukromým školám je prostřednictvím daňového zvýhodnění tuzemských škol ztíženo úspěšně v Německu poskytovat jejich služby.
72. Dále jsou podle názoru Komise rovněž porušeny články 39 ES, 43 ES a 18 ES. Toto porušení se týká jednak pracovníků z jiných členských států, rodičů, kteří jsou v Německu usazeni jako samostatně výdělečně činné osoby nebo se do Německa přistěhovali ze soukromých důvodů, kteří chtějí pokračovat ve vzdělávání svých dětí v zemi původu, a jednak německých rodičů, kteří z důvodu přestěhování se do jiného členského státu své děti poslali na tamní soukromou školu.
73. Navíc je podle Komise porušena rovněž svoboda usazování dotčených zahraničních soukromých škol. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG je nutí k tomu, aby se usadily ve Spolkové republice, aby nebyly znevýhodněny v hospodářské soutěži s německými školami.
74. Konečně je vyloučení snížení daňového zatížení v souvislosti s návštěvou zahraničních škol v rozporu s článkem 10 ES ve spojení s cílem Společenství uvedeným v čl. 149 odst. 2 ES.
75. Naproti tomu je německá spolková vláda názoru, že právo Společenství nebylo nijak porušeno. Co se týče článku 49 ES, lze odkázat na její argumenty v rámci řízení o předběžné otázce (věc C‑76/05). Krom toho se v žalobní odpovědi uvádí, že se § 10 odst. 1 bod 9 EStG může vztahovat rovněž na německé školy v jiných členských státech.
76. V projednávané věci nebyly podle německé spolkové vlády porušeny ani články 18 ES, 39 ES a 43 ES, jelikož bylo-li by uznáno porušení práva Společenství, z toho plynoucí právní následky – tedy možnost odpočtu školného placeného zahraničním školám ze základu daně – by byly v rozporu se skutečností, že organizace vzdělávacího systému jako taková nespadá do působnosti orgánů Společenství.
C – Posouzení
1. K údajnému porušení svobody poskytování služeb
77. Předmětem řízení o nesplnění povinnosti je totéž ustanovení vnitrostátního práva jako v řízení o předběžné otázce, totiž § 10 odst. 1 bod 9 EStG.
78. V projednávané věci je tedy možno použít úvahy k rozsahu působnosti článku 49 ES(40) a k porušení článku 49 ES z důvodu diskriminační povahy dotčeného ustanovení vnitrostátního práva uvedené výše v rámci řízení o předběžné otázce (věc C‑76/05)(41) .
79. Kromě pasivního aspektu svobody poskytování služeb je ale rovněž zasažena sama svoboda poskytování služeb soukromých škol z jiných členských států (její aktivní aspekt). Daňové zvýhodnění soukromých tuzemských škol totiž zahraničním školám ztěžuje úspěšné nabízení jejich služeb v Německu.
80. Zásah do svobody poskytování služeb na základě § 10 odst. 1 bodu 9 EStG však nelze odůvodnit(42) .
81. Je proto třeba určit, že Spolková republika prostřednictvím ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG porušila aktivní a pasivní aspekt svobody poskytování služeb podle článku 49 ES.
2. K údajnému porušení zásady volného pohybu pracovníků a svobody usazování (články 39 ES a 43 ES)
82. Na rozdíl od věci C‑76/05 je v řízení o nesplnění povinnosti (věc C‑318/05) rovněž třeba přezkoumat, zda § 10 odst. 1 bod 9 EStG porušuje články 39 ES a 43 ES.
83. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG znevýhodňuje zejména pracovníky a samostatně výdělečně činné osoby, kteří se přestěhovali do Německa nebo zde vykonávají své povolání a jejichž děti nadále navštěvují školu vybírající školní poplatky v jiném členském státě. Zaměstnanci s bydlištěm v tuzemsku mají podle § 1 odst. 1 věty první EStG neomezenou daňovou povinnost. Totéž může platit pro čistě přeshraniční pracovníky, kteří vykonávají své povolání v Německu, aniž by v tomto členském státě bydleli. Podle § 1 odst. 3 EStG rovněž mají na žádost neomezenou daňovou povinnost. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG uvedeným osobám neumožňuje uplatnit zvláštní odpočet části zaplaceného školného ze základu daně, ledaže by byla navštěvována škola v Německu, a způsobuje tak nerovné zacházení, které je může v budoucnu odradit od využití jejich práv vyplývajících z článku 39 ES, popř. článku 43 ES.
84. Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG může i naopak znevýhodnit německé státní příslušníky, pokud se přestěhují do jiného členského státu a jejich děti tam navštěvují školu vybírající školní poplatky. Sice příjmy těchto osob při odstěhování se z Německa zpravidla nadále nepodléhají neomezené daňové povinnosti, takže bude nerovné zacházení na základě německých daňových právních předpisů vyloučeno. To však podle § 1 odst. 2 EStG neplatí pro osoby vykonávající povolání ve veřejné správě v zahraničí ani pro německé úředníky Unie podle článku 14 Protokolu o výsadách a imunitách Evropského společenství ze dne 8. dubna 1965(43) . Pokud jejich děti v zahraničí navštěvují školy vybírající školní poplatky – avšak s výjimkou německých zahraničních škol a evropských škol(44) – brání § 10 odst. 1 bod 9 EStG dotčeným rodičům v odpočtu zaplaceného školného ze základu daně.
85. V rozsahu, v němž § 10 odst. 1 bod 9 EStG podmiňuje možnost odpočtu školného ze základu daně tím, kde se škola nachází, nezasahuje tím bezprostředně do svobody usazování zahraničních soukromých škol – vyloučených z daňového zvýhodnění, které by se v Německu musely usadit, aby takto zvýhodněny byly; jedná se spíše o další následek zásahu do pasivního aspektu svobody poskytování služeb.
86. Uvedené nerovné zacházení rovněž není možno odůvodnit(45) .
87. Je tedy třeba konstatovat, že Spolková republika tím, že vyloučila možnost odpočtu plateb školného zahraničním školám ze základu daně podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, rovněž porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 39 ES a 43 ES.
3. K údajnému porušení obecného práva na volný pohyb (čl. 18 odst. 1 ES ve spojení s čl. 12 odst. 1 ES)
a) Rozsah působnosti
88. Nejprve je třeba si položit otázku, zda je použití čl. 12 odst. 1 ES a čl. 18 odst. 1 ES – stejně jako v rámci řízení o předběžné otázce (věc C‑76/05)(46) – vyloučeno již proto, že je třeba použít přednostně zvláštní ustanovení práva Společenství. Pokud v souladu s tvrzením Komise rodiče nepřímo využívají svého práva na volný pohyb, když posílají své děti na školu v jiném členském státě, spadá takový případ obvykle do rozsahu působnosti svobody poskytování služeb (pasivního aspektu) podle článků 49 ES a následujících, stejně jako ve věci C‑76/05.
89. Dále však Komise uvádí, že nad rámec skutkového stavu ve věci C‑76/05 spadá do rozsahu působnosti čl. 18 odst. 1 ES ve spojení s čl. 12 odst. 1 ES rovněž případ státních příslušníků jiných členských států, kteří se ze soukromých důvodů přestěhovali do Německa a nechávají své děti na soukromých školách v zemi původu.
90. S tím je třeba souhlasit: Přestěhují-li se rodiče-cizinci z čistě soukromých důvodů do Spolkové republiky Německo, využívají své obecné právo na volný pohyb (čl. 18 odst. 1 ES), pokud přitom v Německu nevykonávají žádné povolání(47) . V tomto ohledu ovšem není možné vyloučit, že budou zdaněni z důvodu dalších příjmů.
91. Použitelnost čl. 12 odst. 1 ES a čl. 18 odst. 1 ES není možno vyloučit ani na základě skutečnosti, že v takovém případě není vykonávána žádná hospodářská činnost v jiném členském státě(48) . Skutkový stav se sice musí podle článku 12 ES nacházet „v rámci použití […] smlouvy“. Soudní dvůr ve svých dřívějších rozsudcích vysvětlil, že pouze právní předpisy upravující přístup k odbornému vzdělávání patří do působnosti Smlouvy(49) . Ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG však zvýhodňuje německé soukromé školy jakéhokoli druhu – tedy rovněž a zejména školy poskytující obecné vzdělání. Nicméně od doby vyhlášení dotčených rozsudků zavedla Smlouva o Evropské unii ustanovení o občanství Unie do Smlouvy o ES a doplnila do třetí části této smlouvy v hlavě VIII (nyní hlava XI) kapitolu 3 věnovanou zejména všeobecnému a odbornému vzdělávání, čímž byl rozšířen její rozsah působnosti. Z tohoto důvodu se podle ustálené judikatury občan Unie, který legálně pobývá na území hostitelského členského státu, může nyní dovolávat článku 12 ES ve všech situacích spadajících do věcné působnosti práva Společenství(50) . Mezi tyto situace patří i využití svobody přiznané článkem 18 ES volně se pohybovat a pobývat na území členských států(51) .
92. Z toho plyne, že i daňová zvýhodnění plateb školného školám poskytujícím obecné vzdělání se nacházejí „v rámci použití“ čl. 12 odst. 1 ES a čl. 18 odst. 1 ES.
b) Diskriminace
93. Z článku 12 odst. 1 ES a čl. 18 odst. 1 ES vyplývá, že rodiče, jejichž děti navštěvují školu v jiném členském státě, mají nárok na stejné zacházení jako vlastní státní příslušníci(52) . Takové právo je však porušeno ustanovením vnitrostátního právního předpisu, podle kterého – jak bylo již vysvětleno v souvislosti s článkem 49 ES ve věci C‑76/05(53) – jsou rodiče automaticky více daňově zatíženi z důvodu, že jejich děti navštěvují zahraniční soukromé školy.
c) Odůvodnění
94. I  v této souvislosti lze odkázat na úvahy ke svobodě poskytování služeb ve věci C‑76/05(54) . Případný poukaz na rozdělení působnosti stanovené smlouvou nemůže odůvodnit jiný závěr. Všeobecné a odborné vzdělání je sice v zásadě odpovědností členských států(55) . Jak ovšem ukazuje již zmiňovaný čl. 149 odst. 2 ES, nezbavuje tato skutečnost členské státy plně povinnosti dodržovat v rámci přijímání opatření v oblasti vzdělávání ustanovení práva Společenství.
d) Závěry
95. Je tedy třeba konstatovat, že Spolková republika tím, že vyloučila možnost odpočtu plateb školného zahraničním školám ze základu daně podle § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, porušila rovněž povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 12 ES ve spojení s článkem 18 ES.
4. K nákladům řízení
96. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Spolková republika Německo neměla ve věci úspěch, je namístě posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení.
V – Závěry
97. Ve věci C‑76/05 navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku Finanzgericht Köln odpověděl,
že se článek 49 ES musí vykládat v tom smyslu, že pasivní aspekt svobody poskytování služeb brání ustanovení vnitrostátního právního předpisu, na jehož základě jsou odpočitatelné ze základu daně platby školného určitým tuzemským školám, nikoliv však platby školného školám na zbytku území Společenství.
Za současného stavu práva Společenství však může i nadále vnitrostátní zákonodárce stanovit horní hranici pro daňové zvýhodnění soukromých škol, případně objektivní kritéria, za jakých podmínek bude taková škola podporována.
98. Ve věci C‑318/05 navrhuji Soudnímu dvoru, aby
– určil, že Spolková republika Německo tím, že bez výjimky vyloučila platby školného za navštěvování školy v zahraničí z možnosti odpočtu ve formě zvláštních výdajů ze základu daně stanovené v § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 12 ES ve spojení s článkem 18 ES, a z článků 39 ES, 43 ES a 49 ES, a
– uložil Spolkové republice náhradu nákladů řízení.
(1) .
(2)  –	Viz zejména rozsudek ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C‑204/90, Recueil, s. I‑249, bod 23).
(3)  –	Rozsudky ze dne 7. září 2004, Manninen (C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 19); ze dne 15. července 2004, Lenz (C‑315/02, Sb. rozh. s. I‑7063, bod 19); ze dne 3. října 2002, Danner (C‑136/00, Recueil, s. I‑8147, bod 28); a ze dne 28. dubna 1998, Safir (C‑118/96, Recueil, s. I‑1897, bod 21).
(4)  –	Viz v tomto ohledu rozsudek ze dne 7. července 2005, Komise v. Rakousko (C‑147/03, Sb. rozh. s. I‑5969, body 31 a násl.): Podle tohoto rozsudku spadá vnitrostátní právní úprava uznávání dokladů o ukončení středního vzdělání za účelem přístupu k rakouským univerzitám – na rozdíl od názoru rakouské spolkové vlády – do působnosti Smlouvy o ES.
(5)  –	Článek 3 odst. 1 písm. c) ES.
(6)  –	Viz k této otázce stanovisko generálního advokáta Poiarese Madura ze dne 7. dubna 2005 ve věci Marks & Spencer (rozsudek ze dne 13. prosince 2005, C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837), body 21 až 40.
(7)  –	BGBl. 1997 I, s. 821; znění ustanovení EStG relevantních v původním řízení platné jak v rozhodné době z hlediska původního řízení ve věci C‑76/05, tak i v okamžiku vydání výzvy ve věci C‑318/05, se od znění platného v současnosti neliší.
(8)  –	BGBl. 1949 s. 1.
(9)  – Nadále budou všechny články Smlouvy citovány v souladu s číslováním platným od Amsterodamské smlouvy. Články, které jsou v řízení relevantní, se od doby sporu (roky 1998 a 1999) obsahově nezměnily.
(10)  –	Rozsudky ze dne 27. září 1988, Humbel (263/86, Recueil, s. 5365, body 15 až 19); a ze dne 7. prosince 1993, Wirth (C‑109/92, Recueil, s. I‑6447, bod 17).
(11)  –	Rozsudek ze dne 15. března 2005, Bidar (C‑209/03, Sb. rozh. s. I‑2119, bod 56).
(12)  –	Rozsudky Humbel, uvedený v poznámce pod čarou 10, body 15 až 19; a Wirth, rovněž uvedený v poznámce pod čarou 10, bod 17.
(13)  –	Rozsudek ze dne 11. července 2002, D’Hoop (C‑224/98, Recueil, s. I‑6191, body 29 až 31).
(14)  –	Rozsudek ze dne 19. ledna 1988, Gullung (292/86, Recueil, s. 111, body 11 až 13).
(15)  –	Rozsudky ze dne 29. dubna 1999, Ciola (C‑224/97, Recueil, s. I‑2517, bod 11), ze dne 10. května 1995, Alpine Investments (C‑384/93, Recueil, s. I‑1141, bod 22), ze dne 31. března 1993, Kraus (C-19/92, Recueil, s. I-1663, bod 19), ze dne 2. února 1989, Cowan (186/87, Recueil, s. 195, bod 15) a ze dne 31. ledna 1984, Luisi a Carbone (286/82 a 26/83, Recueil, s. 377, bod 10).
(16)  –	Rozsudek Humbel, uvedený v poznámce pod čarou 10, body 17 až 19; viz rovněž stanovisko generálního advokáta Van Gervena ze dne 13. ledna 1993 ve věci Kraus (rozsudek ze dne 31. března 1993, C‑19/92, Recueil, s. I‑1663), bod 19.
(17)  –	Rozsudek Wirth, uvedený v poznámce pod čarou 10, body 16 a násl.
(18)  –	Viz však v tomto smyslu argumenty uváděné Bundesfinanzhof směřující k tomu, aby bylo rozhodnuto, že výklad práva Společenství ve vztahu k ustanovení § 10 odst. 1 bodu 9 EStG není s ohledem na vydání rozhodnutí vnitrostátního soudu relevantní, a aby tak bylo zamítnuto podání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce: viz BFH, rozsudky ze dne 11. července 1997, X R 74/96 BStBl II 1997, s. 617; a ze dne 16. prosince 1998, BFH‑NV 1999, s. 918.
(19)  –	Věc C‑372/04, Sb. rozh. s. I‑4325, bod 91.
(20)  –	Viz zejména rozsudky ze dne 16. března 2004, AOK Bundesverband a další (C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 a C‑355/01, Recueil, s. I‑2493, bod 47); a ze dne 17. února 1993, Poucet a Pistre (C‑159/91 a C‑160/91, Recueil, s. I‑637, body 15 až 18).
(21)  –	Viz rovněž Söhn, in: Kirchhof a Söhn, Einkommensteuergesetz, Komentář, svazek 9, § 10 odst. 1 bod 9, L 66, Heidelberg 2005.
(22)  –	Rozsudek Bundesfinanzhof ze dne 14. prosince 2004, č.sp. XI R 32/03.
(23)  –	Rozsudek Bundesfinanzhof ze dne 5. dubna 2006, č.sp. XI R 1/04.
(24)  –	Viz v tomto smyslu rovněž rozbor k uznávání obecně prospěšné povahy nadací zřízených podle soukromého práva v mém stanovisku ze dne 15. prosince 2005 ve věci Stauffer (rozsudek ze dne 14. září 2006, C‑386/04, Sb. rozh. s. I‑8203) body 91 a 93.
(25)  –	Viz výše, bod 30.
(26)  –	Viz v tomto smyslu rovněž poznámky Komise v jejím spise v řízení podle článku 234 ES (bod 38, poznámka pod čarou 14), jakož i v žalobě podané podle článku 226 ES (bod 42, poznámka pod čarou 22).
(27)  –	Při jednání dne 2. května 2006 poukázal zástupce žalobkyně v původním řízení na to, že v určitých případech jsou soukromé školy financovány nejen z plateb školného, nýbrž také z finančního plnění poskytovaného sdruženími na jejich podporu, jejichž příjmy pocházejí z „dobrovolných“ darů, zejména rodičů.
(28)  –	Rozsudky Humbel, uvedený v poznámce pod čarou 10, bod 17; a Wirth, rovněž uvedený v poznámce pod čarou 10, bod 17.
(29)  –	Viz v tomto smyslu rovněž stanovisko generálního advokáta Van Gervena ve věci Kraus (uvedené v poznámce pod čarou 16), bod 20; a stanovisko generálního advokáta Slynna ze dne 16. ledna 1985 ve věci Gravier (rozsudek ze dne 13. února 1985, 293/83, Recueil, s. 593).
(30)  –	Rozsudky ze dne 12. července 2001, Peerbooms (C‑157/99, Recueil, s. I‑5473, bod 57); ze dne 11. dubna 2000, Deliège (C‑51/96 a C‑191/97, Recueil, s. I‑2549, bod 56); a ze dne 26. dubna 1988, Bond van Adverteerders a další (352/85, Recueil, s. 2085, bod 16).
(31)  –	Schmitt-Kammler, in: Sachs, Grundgesetz, Komentář, Článek 7, bod 62, Mnichov 1999; Gröschner, in: Dreier, Grundgesetz, Komentář, svazek I, Článek 7, bod 105, Tübingen 1996; Robbers, in: von Mangoldt, Klein a Starck, Das Bonner Grundgesetz, Komentář, svazek 1, Článek 7, body 191, 199, 209, Mnichov 1999.
(32)  –	Německá spolková vláda v jeho rámci uvedla, že soukromé školy, které mají prospěch z § 10 odst. 1 bodu 9 EStG, neposkytují žádné služby, jelikož zpravidla nesledují cíl dosažení zisku. Na tomto posouzení podle jejího názoru nic nemění ani skutečnost, že ve zvláštních případech některé školy za podmínek stanovených právem spolkové země získaly nižší dotace, a tudíž musely vybírat vyšší školné.
(33)  –	Stanovisko generálního advokáta Slynna ze dne 15. března 1988 ve věci Humbel (uvedené v poznámce pod čarou 10) a ve věci Gravier (uvedené v poznámce pod čarou 29, s. 603).
(34)  –	Stanovisko ve věci Humbel (uvedené v předchozí poznámce pod čarou).
(35)  –	Rozsudky ze dne 2. dubna 1998, Outokumpu Oy (C‑213/96, Recueil, s. I‑1777, bod 34); ze dne 26. června 1991, Komise v. Lucembursko (C‑152/89, Recueil, s. I‑3141, bod 20); a ze dne 17. února 1976, REWE (45/75, Recueil, s. 181, bod 17).
(36)  –	Rozsudek ve věci Bidar (uvedený v poznámce pod čarou 11), bod 56.
(37)  –	Rozsudky ze dne 21. listopadu 2002, X a Y (C‑436/00, Recueil, s. I‑10829, bod 50); Danner (uvedený v poznámce pod čarou 3, bod 56); a ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, bod 59).
(38)  –	Viz rovněž Gonella, „Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht“, Der Betrieb, 1994, č. 28, s. 1395.
(39)  –	Viz výše bod 21.
(40)  –	Body 29 a násl.
(41)  –	Body 41 a násl.
(42)  –	Body 59 a násl.
(43)  –	Úř. věst. 1967, L 152, s. 13 a násl.
(44)  –	Viz novější judikatura Bundesfinanzhof (uvedená v poznámkách pod čarou 22 a 23).
(45)  –	Viz výše uvedený rozbor ve věci C‑76/05, body 59 a násl.
(46)  –	Viz výše, bod 26.
(47)  –	Jinak by bylo třeba na ně nahlížet jako na pracovníky (článek 39 ES) nebo na osoby samostatně výdělečně činné (článek 43 ES).
(48)  –	Podle rozsudku ze dne 17. září 2002, Baumbast (C‑413/99, Recueil, s. I‑7091, body 80 až 84) totiž výkon hospodářské činnosti podle článků 39 ES, 43 ES nebo 49 ES v jiných členských státech není podmínkou pro uplatnění čl. 12 odst. 1 ES a čl. 18 odst. 1 ES.
(49)  –	Rozsudky ze dne 2. února 1988, Blaizot a další (24/86, Recueil, s. 379, body 11 a 15); a Gravier (uvedený v poznámce pod čarou 29, bod 25).
(50)  –	Rozsudky Bidar (uvedený v poznámce pod čarou 11, bod 32); ze dne 20. září 2001, Grzelczyk (C‑184/99, Recueil, s. I‑6193, bod 32); a ze dne 12. května 1998, Martínez Sala (C‑85/96, Recueil, s. I‑2691, bod 63).
(51)  –	Rozsudky ze dne 2. října 2003, Garcia Avello (C‑148/02, Recueil, s. I‑11613, bod 24); a ze dne 24. listopadu 1998, Bickel a Franz (C‑274/96, Recueil, s. I‑7637, body 15 a 16).
(52)  –	Rozsudek Grzelczyk (uvedený v poznámce pod čarou 50, body 30 až 32).
(53)  –	Viz výše, body 41 a násl.
(54)  –	Viz výše, bod 59.
(55)  –	Viz výše, body 2 a 45.