62020CJ0342
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2022. gada 7. aprīlī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – LESD 63. un 65. pants – Kapitāla brīva aprite – Ierobežojumi – Juridisko personu ienākuma nodoklis – Ieguldījumu fondu atbrīvošana no nodokļa – Atbrīvojuma nosacījumi – Nosacījums par fonda līgumisko formu
Lietā C‑342/20
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Helsingin hallinto‑oikeus (Helsinku Administratīvā tiesa, Somija) iesniedza ar 2020. gada 9. jūlija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 23. jūlijā, tiesvedībā
A SCPI,
piedaloties
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: pirmās palātas priekšsēdētājs A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], kas pilda otrās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši I. Ziemele (referente), T. fon Danvics [T. von Danwitz], P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb] un A. Kumins [A. Kumin],
ģenerāladvokāts: H. Saugmandsgors Ēe [H. Saugmandsgaard Øe],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Somijas valdības vārdā – sākotnēji H. Leppo un A. Laine, kā arī S. Hartikainen, vēlāk – H. Leppo un A. Laine, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – sākotnēji W. Roels un I. Koskinen, vēlāk – W. Roels, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2021. gada 6. oktobra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 49., 63. un 65. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā, ko saskaņā ar Francijas tiesībām dibināta sabiedrība A SCPI ir ierosinājusi par Verohallinto (Nodokļu iestāde, Somija) 2019. gada 13. jūnija sākotnējo lēmumu par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokli, kurus 2019. un 2020. taksācijas gadā A ir guvusi Somijā no šajā valstī esošu nekustamo īpašumu nomas un atsavināšanas, kā arī no tādu sabiedrību akciju atsavināšanas, kurām pieder nekustamais īpašums Somijā (turpmāk tekstā – “2019. gada 13. jūnija lēmums”).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 2009/65/EK (2009. gada 13. jūlijs) par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (OV 2009, L 302, 32. lpp.) 1. panta 1.–3. punktā ir paredzēts:
“1.   Šo direktīvu piemēro pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (turpmāk – “PVKIU”), kas nodibināti dalībvalstu teritorijā.
2.   Šajā direktīvā, ievērojot 3. pantu, PVKIU ir uzņēmumi:
a)
kuru vienīgais mērķis ir sabiedrības naudas līdzekļu kolektīvie ieguldījumi vērtspapīros un/vai citos 50. panta 1. punktā norādītajos likvīdajos finanšu aktīvos un kuri darbojas pēc dalīta riska principa; un
b)
kuru sertifikāti pēc turētāju lūguma tieši vai netieši tiek atpirkti vai izpirkti no šo uzņēmumu aktīviem. Pasākumus, ko PVKIU veic, lai nodrošinātu, ka to sertifikātu fondu biržas cena būtiski neatšķiras no to tīrās aktīvu vērtības, uzskata par līdzvērtīgiem šādai atpirkšanai vai izpirkšanai.
Dalībvalstis var atļaut, ka PVKIU tiek izveidots no dažādām ieguldījumu kategorijām.
3.   Saskaņā ar tiesību aktiem 2. punktā minētos uzņēmumus drīkst izveidot atbilstīgi līgumtiesībām (kā kopīgos fondus, ko pārvalda pārvaldības sabiedrības) vai trasta tiesībām (kā ieguldījumu fondus) vai saskaņā ar statūtiem (kā ieguldījumu sabiedrības).
[..]”
4
Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 2011/61/ES (2011. gada 8. jūnijs) par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldniekiem un par grozījumiem Direktīvā 2003/41/EK, Direktīvā 2009/65/EK, Regulā (EK) Nr. 1060/2009 un Regulā (ES) Nr. 1095/2010 (OV 2011, L 174, 1. lpp.) 2. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.   Ievērojot šā panta 3. punktu un 3. pantu, šo direktīvu piemēro:
a)
ES AIFP, kuri pārvalda vienu vai vairākus [alternatīvos ieguldījumu fondus (AIF)] neatkarīgi no tā, vai šie AIF ir ES AIF vai ārpussavienības AIF;
b)
ārpussavienības AIFP, kuri pārvalda vienu vai vairākus ES AIF; un
c)
ārpussavienības AIFP, kuri tirgo vienu vai vairākus AIF Savienībā neatkarīgi no tā, vai šādi AIF ir ES AIF vai ārpussavienības AIF.
2.   Piemērojot 1. punktu, nav svarīgi:
a)
vai AIF uzskatāmi par atvērtiem vai slēgtiem fondiem;
b)
vai AIF izveidots saskaņā ar līgumtiesībām vai trasta tiesībām, saskaņā ar statūtiem vai jebkurā citā juridiskajā formā;
c)
kāda ir AIFP juridiskā struktūra.”
5
Saskaņā ar šīs direktīvas 4. panta 1. punkta a) apakšpunktu:
“[..] piemēro šādas definīcijas:
a)
“AIF” ir jebkurš kolektīvu ieguldījumu uzņēmums (tostarp tā ieguldījumu apakšstruktūras):
i)
kas piesaista kapitālu no vairākiem ieguldītājiem, lai ieguldītu to šo ieguldītāju labā saskaņā ar definētu ieguldījumu politiku; un
ii)
kam nav nepieciešama atļauja saskaņā ar Direktīvas [2009/65] 5. pantu.”
Somijas tiesības
6
Saskaņā ar 1992. gada 30. decembratuloverolaki (1535/1992) (Likums par ienākuma nodokli (1535/1992)), kas grozīts ar 2019. gada 12. aprīļa Likumu 528/2019 (turpmāk tekstā – “Likums par ienākuma nodokli”), 3. panta 4. punktu ar “uzņēmumu” tostarp tiek saprasta akciju sabiedrība, ieguldījumu fonds un īpašais ieguldījumu fonds.
7
Atbilstoši Likuma par ienākuma nodokli 9. panta pirmās daļas 2. punktam fiziskām personām, kuru pastāvīgā dzīvesvieta taksācijas gadā nav bijusi Somijā, kā arī ārvalstu uzņēmumiem ir jāmaksā nodoklis par Somijā gūtajiem ienākumiem.
8
Šī likuma 10. pantā ir noteikts:
“Somijā gūtie ienākumi ir:
1)
ienākumi no Somijā esoša nekustamā īpašuma vai telpām, kuras ir īpašumā, pamatojoties uz Somijas dzīvokļu īpašnieku akciju sabiedrības vai citas akciju sabiedrības akcijām vai pamatojoties uz dalību dzīvokļu īpašnieku vai citā kooperatīvā sabiedrībā;
[..]
6)
dividendes, no kooperatīvās sabiedrības gūtā peļņa un citi tām pielīdzināmi ienākumi, kas gūti no Somijas akciju sabiedrības, kooperatīvās sabiedrības vai cita uzņēmuma, kā arī daļas no Somijas uzņēmumu grupas ienākumiem;
[..]
10)
peļņa, kas gūta no Somijā esoša nekustamā īpašuma atsavināšanas vai tādu Somijas dzīvokļu īpašnieku akciju sabiedrības, citas akciju sabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības akciju vai sertifikātu pārdošanas, kuru kopējos aktīvus vairāk nekā 50 % apmērā veido viens vai vairāki Somijā esoši nekustamie īpašumi.”
9
Minētā likuma 20.a panta, kas ir piemērojams no 2020. gada 1. janvāra, pirmajā, otrajā, ceturtajā un septītajā daļā ir paredzēts:
“Ieguldījumu fondi sijoitusrahastolaki (213/2019) [Ieguldījumu fondu likums (213/2019)] 1. nodaļas 2. panta pirmās daļas 2. punkta izpratnē un tiem pielīdzināmi ārvalstu atvērtie ieguldījumu līgumfondi, kuru ieguldījumu apliecības pieder vismaz 30 ieguldītājiem, ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa.
Pirmās daļas noteikumus par ieguldījumu fondu atbrīvojumu no nodokļa piemēro arī īpašajiem ieguldījumu fondiem vaihtoehtorahastojen hoitajista annettu laki (162/2014) [Likums par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldītājiem (162/2014)] 2. nodaļas 1. panta otrās daļas izpratnē un tiem pielīdzināmiem ārvalstu īpašajiem ieguldījumu līgumfondiem, ja tie ir atvērtie fondi, kuru ieguldījumu apliecības pieder vismaz 30 ieguldītājiem.
[..]
Īpašajam ieguldījumu fondam likuma par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldītājiem 2. nodaļas 1. panta otrās daļas izpratnē vai tam pielīdzināmam ārvalstu īpašajam līgumfondam, kas savus līdzekļus šā likuma 16.a nodaļas 4. pantā minētajā veidā galvenokārt iegulda nekustamajā īpašumā vai nekustamā īpašuma vērtspapīros, atbrīvojumu no nodokļa piemēro, ja ir izpildīts nosacījums, ka šis fonds katru gadu saviem ieguldītājiem izmaksā vismaz trīs ceturtdaļas no saimnieciskā gada peļņas, neņemot vērā nerealizēto ieguldījumu vērtības pieaugumu.
[..]
Ja ieguldījumu fondu vai īpašo ieguldījumu fondu veido divas vai vairākas ieguldījumu apakšstruktūras, tām piemēro noteikumus par ieguldījumu fondu vai īpašo ieguldījumu fondu.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
10
A ir saskaņā ar Francijas tiesībām dibināta mainīga kapitāla nekustamā īpašuma ieguldījumu sabiedrība [société civile de placement immobilier à capital variable], kura veic ieguldījumus eurozonas valstīs esošos nekustamajos īpašumos, kas tiek iznomāti uzņēmumiem. A kā alternatīvu ieguldījumu fondu Direktīvas 2011/61 4. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē uzrauga Autorité des marchés financiers (Vērtspapīru un tirgu iestāde, Francija).
11
Saskaņā ar Francijas tiesībām dibinātā vienkāršotā akciju sabiedrība [société par actions simplifiée] A Asset Management SAS nodrošina A pārvaldību un pieņem visus lēmumus attiecībā uz šo sabiedrību. Šo abu sabiedrību juridiskā adrese ir Francijā, un tām Somijā nav uzņēmuma.
12
Ieguldītāji, kas ir parakstījušies uz A ieguldījumu daļām, katru gadu saņem ienākumus, kas atbilst A gūtajiem neto nomas ienākumiem un citiem tās gūtajiem neto finanšu ienākumiem. Par peļņas sadali lemj šīs sabiedrības kopsapulce.
13
A Francijā ir fiskāli caurskatāma vienība, kas nav ienākuma nodokļa maksātāja. Ienākuma nodoklis par ienākumiem, kas ir gūti no A ieguldījumu daļu atdeves, kā arī no šo daļu pārdošanas vai atpirkšanas, ir jāmaksā ieguldītājiem.
14
2019. gada jūnijā A bija plānojusi parakstīt līgumu par divu Somijā dibinātu savstarpējo nekustamā īpašuma akciju sabiedrību akciju iegādi, kurām pieder šajā dalībvalstī esoši komercīpašumi, ko A plānoja iznomāt vismaz piecus gadus. A plānoja veikt vēl citus šāda veida ieguldījumus nekustamajā īpašumā vai tieši iegādāties nekustamos īpašumus Somijā.
15
Lai noskaidrotu, vai no šiem ieguldījumiem gūtie ienākumi un peļņa būs apliekami ar nodokli Somijā, A vērsās nodokļu iestādē ar lūgumu pieņemt saistošu iepriekšēju lēmumu par 2019. un 2020. taksācijas gadu.
16
Ar 2019. gada 13. jūnija lēmumu nodokļu iestāde atzina, ka 2019. taksācijas gadā atbilstoši šajā taksācijas gadā spēkā esošajām nodokļu tiesību normām A savu pamatiezīmju dēļ var tikt uzskatīta par pielīdzināmu ieguldījumu fondam Likuma par ienākuma nodokli 3. panta 4. punkta izpratnē. Līdz ar to šī iestāde uzskatīja, ka ienākumi, ko A Somijā ir guvusi no šajā dalībvalstī esošu nekustamo īpašumu iznomāšanas vai pārdošanas, kā arī akciju sabiedrību, kurām pieder šajā dalībvalstī esošie nekustamie īpašumi, akciju atsavināšanas, ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa.
17
Savukārt saistībā ar 2020. taksācijas gadu nodokļu iestāde, pamatojoties uz Likumā par ienākuma nodokli izdarītajiem grozījumiem, kuri piemērojami no 2020. gada 1. janvāra, atzina, ka A kā sabiedrība ar mainīgu kapitālu ir pielīdzināma nevis minētā likuma 20.a pantā paredzētajam atbilstīgi līgumtiesībām izveidotajam ieguldījumu fondam, bet gan saskaņā ar Somijas tiesībām dibinātai akciju sabiedrībai.
18
Līdz ar to šī iestāde uzskatīja, ka 2020. taksācijas gadā ienākumi, ko A Somijā ir guvusi no šajā dalībvalstī esošu nekustamo īpašumu iznomāšanas vai pārdošanas, kā arī akciju sabiedrību, kurām pieder šajā dalībvalstī esošie nekustamie īpašumi, akciju atsavināšanas, ir apliekami ar nodokli Somijā saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 10. panta 1., 6. un 10. punktu, kā arī 20.a panta pirmo daļu.
19
A vērsās Helsingin hallinto‑oikeus (Helsinku Administratīvā tiesa, Somija), iesniedzējtiesā, ar pieteikumu atcelt 2019. gada 13. jūnija lēmumu daļā, kurā bija atteikts piešķirt atbrīvojumu no nodokļa par Somijā 2020. taksācijas gadā gūtajiem ienākumiem no nekustamā īpašuma. Šajā pieteikumā A norāda, ka Likuma par ienākuma nodokli 20.a pants ir pretrunā Savienības tiesībām, un apgalvo, ka neatkarīgi no tās statūtos noteiktās formas, kas ir paredzēta Francijas tiesību aktos par ieguldījumu fondiem, tās funkcionālās iezīmes ir pielīdzināmas Somijas ieguldījumu fonda, kurš ir atbrīvots no ienākuma nodokļa, funkcionālajām iezīmēm.
20
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Nodokļu saņēmēju tiesību aizsardzības iestāde, Somija) uzskata – tā kā kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu iespējamās juridiskās formas un noteikumi par to ienākumu aplikšanu ar nodokli Savienības līmenī nav saskaņoti, valsts normas, kas reglamentē kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu aplikšanu ar nodokli, kā arī šo uzņēmumu juridiskās formas, darbības metodes vai šo uzņēmumu darbību, katrā dalībvalstī var būt atšķirīgas. A neatbilstot Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta ceturtajā daļā paredzētajiem nosacījumiem, lai varētu saņemt atbrīvojumu no ienākuma nodokļa, jo saskaņā ar šo tiesību normu šis atbrīvojums no nodokļa esot piešķirts tikai atbilstīgi līgumtiesībām izveidotajiem fondiem.
21
Iesniedzējtiesa ir konstatējusi, ka no 2019. gada 13. jūnija lēmuma izriet, ka, ņemot vērā Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta stāšanos spēkā 2020. gada 1. janvārī, A vairs nevar tikt pielīdzināta Somijas ieguldījumu fondam, kas ir atbrīvots no ienākuma nodokļa, bet kopš šī brīža tai ir piemērojams nodoklis par Somijā gūtajiem ienākumiem no nekustamā īpašuma.
22
Iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka no sagatavošanās darbiem Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta pieņemšanai izriet, ka valsts likumdevēja nodoms tostarp bija precīzi noteikt gadījumus, kuros ārvalstu fonds ir pielīdzināms no nodokļa atbrīvotam Somijas fondam, neatkarīgi no tā, vai runa ir par ieguldījumu fondu vai īpašu ieguldījumu fondu, lai uzlabotu aplikšanas ar nodokli paredzamību, palielinātu tiesisko drošību un mazinātu administratīvo slogu.
23
Valsts likumdevējs esot arī vēlējies nodrošināt neizkropļotu konkurenci, paredzot Somijas un ārvalstu fondiem vienlīdzīgu statusu. Nepastāvot ieguldījumu fonda jēdziena definīcijai, valsts nodokļu tiesību normu vispārējais raksturs iepriekš esot veicinājis ārvalstu fondu pielīdzināšanu Somijas ieguldījumu fondiem, lai gan pret pēdējiem minētajiem fondiem ārvalstīs ne vienmēr ir bijusi līdzīga attieksme vai pat tiem ir bijuši piemēroti stingrāki tiesību akti.
24
Iesniedzējtiesas ieskatā likumdevēja pieņemto grozījumu mērķis nav pārskatīt noteikumu, saskaņā ar kuru Somijā piemērojamais nodokļu režīms ir atkarīgs no ieguldījumu instrumenta juridiskās formas, bet gan precizēt nodokļu tiesību aktus attiecībā uz to fondu situāciju, kuriem ir līgumiska forma, neatkarīgi no tā, vai tie ir rezidenti vai nerezidenti, tomēr atbrīvojuma no nodokļa piemērošanu neattiecinot uz citiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu veidiem. Šī tiesa arī ir uzsvērusi, ka saskaņā ar ieguldījumu fondiem piemērojamajiem Somijas tiesību aktiem ieguldījumu fondus var izveidot tikai atbilstīgi līgumam.
25
Līdz ar to, iesniedzējtiesas skatījumā, tai ir jāatbild uz jautājumu, vai 2020. taksācijas gadā A ir jāpielīdzina Somijas ieguldījumu fondiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa par Somijā gūtajiem ienākumiem, vai arī tai ir jāmaksā ienākumu gūšanas vietā ieturētais nodoklis par nomas ienākumiem un peļņas no tās nekustamā īpašuma jomā veiktās darbības šajā dalībvalstī.
26
Konkrēti, šī tiesa jautā, vai LESD 49., 63. un 65. pantam ir pretrunā Likuma par ienākuma nodokli 20.a pants, saskaņā ar kuru tikai ārvalstu atvērtie ieguldījumu līgumfondi ir pielīdzināti no ienākuma nodokļa atbrīvotiem Somijas ieguldījumu fondiem, un tādējādi, piemēram, tādi sabiedrības formā izveidoti ieguldījumu fondi kā A kopš Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta stāšanās spēkā vairs nevar tikt pielīdzināti no nodokļa atbrīvotiem Somijas ieguldījumu fondiem.
27
Šādos apstākļos Helsingin hallinto‑oikeus (Helsinku Administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai LESD 49., 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir valsts tiesību normas, saskaņā ar kurām Somijas ieguldījumu fondam, kas ir atbrīvots no ienākuma nodokļa, var tikt pielīdzināti tikai ārvalstu atvērtie ieguldījumu fondi, kas ir izveidoti ar līgumu, un tādējādi ārvalstu ieguldījumu fondiem, kuri juridiskās formas ziņā nav izveidoti ar līgumu, Somijā ir jāmaksā ienākumu gūšanas vietā ieturamais nodoklis, lai gan starp to un Somijas ieguldījumu fondu situāciju nav citu nozīmīgu objektīvu atšķirību?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ievada apsvērumi
28
Vispirms jānorāda, ka pamatlietā strīds ir par to, vai prasītāja pamatlietā, proti, alternatīvs ieguldījumu fonds Direktīvas 2011/61 izpratnē, kurš Francijā ir izveidots kā sabiedrība, kas nav ienākuma nodokļa maksātāja un kas šajā dalībvalstī izmanto nodokļu caurskatāmības režīmu, var Somijā saņemt atbrīvojumu no ienākuma nodokļa par šajā dalībvalstī gūtajiem ienākumiem no nomas un no peļņas, kas izriet no nekustamo īpašumu un nekustamā īpašuma akciju sabiedrību akciju atsavināšanas.
29
Saskaņā ar 2019. gada 13. jūnija lēmumu minētie ienākumi, kas 2019. taksācijas gadā bija atbrīvoti no nodokļa, 2020. taksācijas gadā kļuva apliekami ar nodokli, jo stājās spēkā Likuma par ienākuma nodokli 20.a pants, un tostarp tādēļ, ka prasītāja pamatlietā ir izveidota nevis atbilstīgi līgumtiesībām, bet gan saskaņā ar statūtiem.
30
Turpinājumā ir jāprecizē, ka saskaņā ar Somijas valdības sniegtajiem paskaidrojumiem, pirmkārt, jēdziens “ieguldījumu fonds” Ieguldījumu fondu likuma (213/2019) izpratnē nozīmē tikai PVKIU Direktīvas 2009/65 izpratnē, kam ir līgumiska forma. Jēdziens “īpašs ieguldījumu fonds” Likuma par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldītājiem (162/2014) izpratnē apzīmē vienu no Direktīvā 2011/61 minēto alternatīvo ieguldījumu fondu juridiskajām formām un arī ir attiecināms vienīgi uz atbilstīgi līgumtiesībām izveidotiem fondiem. Otrkārt, alternatīvs ieguldījumu fonds Direktīvas 2011/61 izpratnē Somijā var tikt izveidots arī saskaņā ar statūtiem un var veikt ieguldījumus nekustamajā īpašumā, tomēr nesaņemot Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa.
31
Visbeidzot, saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta ceturto daļu atbrīvojums no ienākuma nodokļa ir piemērojams īpašam ieguldījumu fondam Likuma par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldītājiem (162/2014) izpratnē vai tam pielīdzināmam ārvalstu īpašajam ieguldījumu līgumfondam, kas galvenokārt iegulda nekustamajā īpašumā vai nekustamā īpašuma ieguldījumu vērtspapīros, ja ir izpildīts nosacījums, ka šis fonds katru gadu saviem ieguldītājiem izmaksā vismaz trīs ceturtdaļas no saimnieciskā gada peļņas, neņemot vērā nerealizēto ieguldījumu vērtības pieaugumu.
32
Nepaužot viedokli par to, vai A ir ievērojusi šo nosacījumu par minimālo ikgadējo peļņas sadali, iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka šīs sabiedrības situācija ir pielīdzināma tāda ieguldījumu fonda, kas ir rezidents, situācijai, izņemot tā izveidi saskaņā ar statūtiem. Prejudiciālais jautājums skar tikai šo pēdējo elementu.
33
Līdz ar to ir jāuzskata, ka ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai LESD 49., 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tādi valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem, paredzot atbrīvojumu no nodokļa nomas ienākumiem un peļņai, kas gūta no nekustamo īpašumu vai nekustamā īpašuma akciju sabiedrību akciju atsavināšanas, tikai atbilstīgi līgumtiesībām izveidotiem ieguldījumu fondiem, šo atbrīvojumu no nodokļa ir liegts saņemt saskaņā ar statūtiem izveidotam alternatīvam ieguldījumu fondam nerezidentam, lai gan pēdējais minētais, savā dibināšanas dalībvalstī izmantojot caurskatāmu nodokļu režīmu, nav ienākuma nodokļa maksātājs šajā pēdējā minētajā dalībvalstī.
Par piemērojamo aprites brīvību
34
Tā kā prejudiciālais jautājums vienlaikus attiecas gan uz LESD normām par brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan uz normām par kapitāla brīvu apriti, ir jānosaka, kura brīvība ir piemērojama pamatlietā (spriedums, 2018. gada 6. marts, SEGRO un Horváth, C‑52/16 un C‑113/16, EU:C:2018:157, 52. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
35
Šajā ziņā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai noteiktu, vai uz valsts tiesību aktiem attiecas viena vai otra LESD garantētā pamatbrīvība, ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu priekšmets (spriedums, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 28. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
36
Ja šo tiesību aktu priekšmets neļauj noteikt, vai uz tiem pārsvarā attiecas LESD 49. vai 63. pants, Tiesa ņem vērā konkrētās lietas faktiskos apstākļus, lai noteiktu, vai uz pamatlietā aplūkoto situāciju attiecas viena vai otra no minētajām tiesību normām (spriedums, 2020. gada 11. jūnijs, KOB, C‑206/19, EU:C:2020:463, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
37
Turklāt, ja valsts pasākums vienlaikus attiecas gan uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan uz kapitāla brīvu apriti, Tiesa attiecīgo pasākumu principā izvērtē, ņemot vērā tikai vienu no šīm brīvībām, ja izrādās, ka pamatlietas apstākļos viena no šīm brīvībām ir pilnīgi otršķirīga salīdzinājumā ar otro un var tikt tai piesaistīta (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Šajā gadījumā pamatlietā aplūkotie valsts tiesību akti attiecas uz atbrīvojumu no nodokļa, kas piešķirts atbilstīgi līgumtiesībām dibinātiem ieguldījumu fondiem, kuri galvenokārt iegulda nekustamajā īpašumā vai nekustamā īpašuma ieguldījumu vērtspapīros.
39
Pirmkārt, runājot par ieguldījumiem nekustamajā īpašumā, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz valsts pasākumiem, kas attiecas uz darījumiem, ar kuriem nerezidenti veic šādus ieguldījumus dalībvalsts teritorijā, var būt attiecināms gan LESD 49. pants par brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan LESD 63. pants par kapitāla brīvu apriti (spriedums, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 29. punkts).
40
Proti, pirmām kārtām, kapitāla aprite ietver darījumus, ar kuriem nerezidenti veic ieguldījumus nekustamajā īpašumā dalībvalsts teritorijā, kā tas izriet no Padomes Direktīvas 88/361/EEK (1988. gada 24. jūnijs) par [L]īguma 67. panta īstenošanu (OV 1988, L 178, 5. lpp.) I pielikumā minētās kapitāla aprites tipu nomenklatūras, kas ir saglabājusi indikatīvu spēku attiecībā uz kapitāla aprites jēdziena definēšanu (spriedums, 2018. gada 6. marts, SEGRO un Horváth, C‑52/16 un C‑113/16, EU:C:2018:157, 56. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
41
Otrām kārtām, tiesības iegādāties, izmantot un atsavināt nekustamo īpašumu citas dalībvalsts teritorijā, kuras ir nepieciešams uzņēmējdarbības brīvības papildinājums, noteikti rada kapitāla apriti, tiklīdz šīs tiesības tiek īstenotas (spriedums, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
42
Tomēr, lai varētu piemērot noteikumus, kas attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, principā ir jānodrošina pastāvīga klātbūtne uzņemošajā dalībvalstī, un nekustamā īpašuma iegādes vai piederības gadījumā šī īpašuma pārvalde jāveic aktīvi (spriedums, 2006. gada 14. septembris, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, EU:C:2006:568, 19. punkts).
43
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka A Somijā nav nedz uzņēmējdarbības telpu, nedz cita uzņēmuma, no kuriem tā kaut vai tikai daļēji pārvaldītu savus ieguldījumus nekustamajā īpašumā Somijā vai pieņemtu lēmumus par šiem ieguldījumiem.
44
Otrkārt, runājot par kapitāldaļu iegādi kapitālsabiedrībās, no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka uz šādu sabiedrību izmaksātām dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu var attiekties ne tikai LESD 63. pants, bet arī LESD 49. pants (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 20. septembris, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
45
Šajā ziņā jau ir ticis nospriests, ka valsts tiesību akti, kurus piemēro tikai tādai līdzdalībai, kas ļauj īstenot konkrētu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, ietilpst LESD 49. panta par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā. Savukārt valsts tiesību normas, kas ir piemērojamas kapitāldaļām, kuru iegūšanas vienīgais mērķis ir bijusi kapitāla ieguldīšana, bet ne attiecīgā uzņēmuma vadības ietekmēšana vai kontrole, ir jāizvērtē, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti (spriedums, 2014. gada 13. marts, Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
46
Kā atgādināts šī sprieduma 38. punktā, pamatlietā aplūkoto tiesību aktu priekšmets ir nodokļu režīms, kas piemērojams ienākumiem no kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu veiktajiem ieguldījumiem nekustamajā īpašumā.
47
Neizslēdzot no šo tiesību aku piemērošanas jomas situācijas, uz kurām attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību, tie attiecas uz kapitāla ieguldījumiem bez nodoma ietekmēt uzņēmuma vadību un kontroli. Līdz ar to šie akti būtiskāk var ietekmēt kapitāla brīvu apriti. Iespējamie brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi, kas izriet no minētajiem tiesību aktiem, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojuma nenovēršamas sekas un tādējādi nepamato šo pašu tiesību aktu autonomu izvērtējumu, ņemot vērā LESD 49. pantu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
48
Ņemot vērā iepriekš minēto, pamatlietā aplūkotais valsts pasākums ir jāizvērtē, ņemot vērā vienīgi LESD 63. un 65. pantu.
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību
49
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka pasākumi, kas ar LESD 63. panta 1. punktu ir aizliegti kā kapitāla aprites ierobežojumi, ietver pasākumus, kuri attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (spriedumi, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 22. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
50
Konkrēti, fakts, ka dalībvalstī ienākumi, kas tiek izmaksāti kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem nerezidentiem, tiek pakļauti nelabvēlīgākai attieksmei nekā tā, kādai tiek pakļauti ienākumi, kas izmaksāti kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem rezidentiem, var atturēt citā dalībvalstī, nevis šajā dalībvalstī reģistrētus uzņēmumus veikt ieguldījumus šajā dalībvalstī un tādējādi ir uzskatāms par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kurš principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 13. novembris, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
51
Šāda nelabvēlīgāka attieksme pastāv, ja kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma rezidenta gūtie ienākumi tiek atbrīvoti no nodokļa, savukārt kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma nerezidenta gūtajiem ienākumiem tiek piemērots galīgs ienākumu gūšanas vietā ieturams nodoklis (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 13. novembris, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 50. punkts).
52
Šajā lietā ar attiecīgajiem valsts tiesību aktiem ir radīta atšķirīga attieksme nevis atkarībā no kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma rezidences valsts, bet gan atkarībā no minētā uzņēmuma juridiskās formas. Tikai kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, kuriem ir līgumiska forma, var saņemt atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar šajos tiesību aktos paredzētajiem nosacījumiem.
53
Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta ceturtās daļas formulējumu nosacījums par fonda līgumisko formu šķietami attiecas tikai uz ārvalstu fondiem. Tomēr, kā ir norādījušas iesniedzējtiesa un Somijas valdība, ieguldījumu fondi un īpašie ieguldījumu fondi saskaņā ar Somijas tiesībām var tikt izveidoti tikai atbilstīgi līgumtiesībām, līdz ar to minētajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams tikai līgumiskas formas kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem neatkarīgi no šo uzņēmumu rezidences valsts.
54
Šajā ziņā ir jānorāda, ka valsts tiesību akti, kas vienādi ir piemērojami saimnieciskās darbības subjektiem rezidentiem un saimnieciskās darbības subjektiem nerezidentiem, var radīt kapitāla brīvas aprites ierobežojumu. Proti, no Tiesas judikatūras izriet, ka pat tāds nošķīrums, kas balstīts uz objektīviem kritērijiem, faktiski var radīt nelabvēlīgāku stāvokli pārrobežu situācijās (skat. spriedumus, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 55. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 39. punkts).
55
Tas tā tostarp ir tad, ja valsts tiesību aktā, kas ir vienādi piemērojams saimnieciskās darbības subjektiem rezidentiem un saimnieciskās darbības subjektiem nerezidentiem, nodokļu priekšrocību izmantošana ir paredzēta vienīgi situācijās, kad saimnieciskās darbības subjekts atbilst nosacījumiem vai izpilda pienākumus, kuri pēc būtības vai faktiski ir raksturīgi valsts tirgum, un tādēļ vienīgi valsts tirgū darbojošies saimnieciskās darbības subjekti var izpildīt šos nosacījumus vai pienākumus, bet pēc būtības līdzīgi saimnieciskās darbības subjekti nerezidenti tos parasti neizpilda (spriedumi, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 56. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 40. punkts).
56
Kā norādīts šī sprieduma 53. punktā, ieguldījumu fondus un īpašos ieguldījumu fondus Somijā var izveidot tikai atbilstīgi līgumtiesībām.
57
Tā kā Savienības tiesības šajā ziņā nav saskaņotas, dalībvalstis, nenoliedzami, var brīvi noteikt juridisko formu, kādā to teritorijā var tikt izveidoti fondi.
58
Lai veicinātu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu izmantošanu, dalībvalstis var arī brīvi paredzēt īpašu nodokļu režīmu, kas piemērojams šiem uzņēmumiem un to saņemtajām dividendēm un citiem ienākumiem, kā arī noteikt materiāltiesiskos un formālos nosacījumus, kuri jāievēro, lai varētu izmantot šādu režīmu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
59
Turklāt kapitāla brīvu apriti nevar saprast tādējādi, ka dalībvalstij ir pienākums pielāgot savas nodokļu tiesību normas citas dalībvalsts nodokļu tiesību normām, lai ikvienā gadījumā garantētu nodokļu uzlikšanu, ar kuru tiktu novērstas jebkādas atšķirības, kas izriet no valstu nodokļu tiesiskajiem regulējumiem, ņemot vērā, ka lēmumi, ko nodokļu maksātājs ir pieņēmis attiecībā uz ieguldījumu citā dalībvalstī, katrā attiecīgajā gadījumā var būt šādam nodokļu maksātājam vairāk vai mazāk izdevīgi vai neizdevīgi (spriedumi, 2013. gada 7. novembris, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, 80. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 72. punkts).
60
Tomēr, kā secinājumu 53. un 54. punktā būtībā ir norādījis ģenerāladvokāts, ja dalībvalsts paredz nodokļu priekšrocību noteiktiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, nosacījumi, saskaņā ar kuriem šī priekšrocība tiek piešķirta, nedrīkst veidot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 46. punkts).
61
Ņemot vērā šī sprieduma 57. punktā atgādināto saskaņotības neesamību, kapitāla brīva aprite nebūtu iedarbīga, ja kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam nerezidentam, kas izveidots atbilstoši juridiskajai formai, kura ir atļauta vai prasīta tās dalībvalsts tiesību aktos, kurā tas dibināts un darbojas saskaņā ar minētajiem tiesību aktiem, tiktu liegta nodokļu priekšrocība citā dalībvalstī, kurā tas veic ieguldījumus, tikai tādēļ vien, ka tā juridiskā forma neatbilst šajā pēdējā minētajā dalībvalstī prasītajai kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu juridiskajai formai.
62
Šo vērtējumu neatspēko apstāklis, ka saskaņā ar Somijas valdības paskaidrojumiem Somijā ir atļauta alternatīvu ieguldījumu fondu Direktīvas 2011/61 izpratnē izveide saskaņā ar statūtiem un ka šiem fondiem esot atļauts veikt ieguldījumus nekustamajā īpašumā, tomēr nesaņemot Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa.
63
Proti, Somijā reģistrētos kolektīvo ieguldījumu uzņēmumus var veidot tādā juridiskā formā, kas tiem ļauj saņemt atbrīvojumu no nodokļa, savukārt uz kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem nerezidentiem ir attiecināmi to reģistrācijas dalībvalsts tiesību aktos paredzētie nosacījumi.
64
Līdz ar to, lai gan nosacījums par līgumisko formu nav nosacījums, ko var izpildīt vienīgi kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi rezidenti, minētais nosacījums tomēr var sniegt tiem priekšrocību, kaitējot kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, kas saskaņā ar to dibināšanas dalībvalsts tiesību aktiem ir izveidoti saskaņā ar statūtiem.
65
No tā izriet, ka ar šādiem tiesību aktiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi nerezidenti var tikt atturēti veikt ieguldījumus nekustamajā īpašumā Somijā un tādējādi tie rada kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā ir aizliegts LESD 63. pantā.
66
Taču atbilstoši LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktam LESD 63. pants tomēr neskar dalībvalstu tiesības piemērot attiecīgos to nodokļu tiesību aktus, kuros ir nošķirti nodokļu maksātāji, kas saistībā ar to rezidenci vai kapitāla ieguldījuma vietu neatrodas tādā pašā situācijā.
67
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Līdz ar to šo tiesību normu nevar interpretēt tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kas paredz nodokļu maksātāju nošķiršanu atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai valsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar Līgumu (spriedums, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 60. punkts un tajā minētā judikatūra).
68
LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme atbilstoši šī paša panta 3. punktam nedrīkst būt nedz patvaļīgas diskriminācijas līdzeklis, nedz slēpts ierobežojums. Tiesa tādējādi ir nospriedusi, ka šāda atšķirīga attieksme ir atļauta tikai tad, ja tā skar situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai, tieši pretēji, ja to attaisno primāri vispārējo interešu iemesli (spriedums, 2019. gada 26. februāris X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 61. punkts un tajā minētā judikatūra).
Par objektīvi salīdzināmu situāciju esamību
69
No Tiesas judikatūras izriet, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība ar dalībvalsts iekšējo situāciju ir jāaplūko, ņemot vērā ar attiecīgajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi, kā arī to priekšmetu un saturu (spriedums, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
70
Turklāt, lai noteiktu, vai no šādiem tiesību aktiem izrietošā atšķirīgā attieksme norāda uz objektīvām atšķirībām konkrētajās situācijās, ir jāņem vērā tikai atbilstošie, attiecīgajos valsts tiesību aktos izstrādātie nošķiršanas kritēriji (spriedums, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 48. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
71
Šajā gadījumā Somijas valdība ir norādījusi, pirmkārt, ka Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir novērst ienākumu no ieguldījumiem dubultu aplikšanu ar nodokli un censties ar fonda starpniecību veiktos ieguldījumus nodokļu ziņā pielīdzināt tiešajiem ieguldījumiem. Saskaņā ar šo tiesību normu nodokļu režīms tiekot noteikts atbilstoši subjekta juridiskajai formai un esot atkarīgs no tā, vai aplikšana ar nodokli tiek veikta gan uzņēmuma, gan tā īpašnieka līmenī, kā tas ir akciju sabiedrību gadījumā, vai arī aplikšana ar nodokli tiek veikta tikai īpašnieka līmenī, kā tas ir komandītsabiedrību, ieguldījumu fondu un īpašo ieguldījumu fondu gadījumā.
72
Otrkārt, šī valdība apgalvo, ka saskaņā ar statūtiem izveidots kolektīvo ieguldījumu uzņēmums un atbilstoši Somijas tiesībām dibināts īpašais ieguldījumu fonds neatrodas salīdzināmā situācijā, ņemot vērā Ieguldījumu fonda likumā (213/2019) un Likumā par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldītājiem (162/2014) izvirzīto investoru aizsardzības mērķi fondu maksātnespējas gadījumā.
73
Šajā ziņā ir jānorāda, pirmkārt, ka attiecībā uz mērķi izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas ienākumiem no ieguldījumiem un nodokļu ziņā attiekties pret ieguldījumiem, kas netieši veikti ar fonda starpniecību, tādā pašā veidā kā pret tiešajiem ieguldījumiem, tas, ka kolektīvo ieguldījumu uzņēmums ir izveidots saskaņā ar statūtiem, ne vienmēr nozīmē, ka tā situācija atšķiras no atbilstīgi līgumtiesībām izveidota kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma situācijas.
74
Šādus mērķus var sasniegt arī tad, ja kolektīvo ieguldījumu uzņēmums ir izveidots saskaņā ar statūtiem, bet dalībvalstī, kurā tas ir dibināts, tam ir piemērojams atbrīvojums no ienākuma nodokļa vai nodokļu caurskatāmības režīms.
75
Šo elementu turklāt apstiprina Somijas valdības norādītais apstāklis, ka atbilstoši valsts tiesību aktiem saskaņā ar statūtiem izveidota alternatīva ieguldījumu fonda gadījumā ir paredzēta ienākumu aplikšana ar nodokli gan šī fonda, gan ieguldītāju līmenī, savukārt atbilstīgi līgumtiesībām izveidota fonda gadījumā aplikšana ar nodokli tiek veikta tikai ieguldītāju līmenī.
76
Otrkārt, saistībā ar Somijas valdības apsvērumiem par ieguldītāju plašāku aizsardzību, kas izriet no ieguldījumu fonda līgumiskā rakstura, ir jānorāda, ka, lai gan šajos apsvērumos ir norādīts uz iemesliem, kuru dēļ valsts likumdevējs var prasīt, lai ieguldījumu fondi rezidenti tiktu izveidoti šādā formā, šādi apsvērumi neļauj objektīvi nošķirt atbilstīgi līgumtiesībām izveidotos kolektīvo ieguldījumu uzņēmumus un tos, kuriem ir cita juridiskā forma, attiecībā uz Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzēto atbrīvojumu no ienākuma nodokļa.
77
Līdz ar to ir jāuzskata, ka, ņemot vērā valsts tiesību normas, kuru mērķis ir atbrīvojums no nodokļa, lai nodokļu ziņā pielīdzinātu ar fondu starpniecību veiktos ieguldījumus tiešajiem ieguldījumiem, saskaņā ar statūtiem izveidots kolektīvo ieguldījumu uzņēmums nerezidents, kuram tā rezidences valstī ir piemērojams atbrīvojums no nodokļa saistībā ar tā ienākumiem vai nodokļu caurskatāmības režīms, atrodas atbilstīgi līgumtiesībām izveidotam ieguldījumu fondam rezidentam pielīdzināmā situācijā.
78
Šādos apstākļos ir jāpārbauda, vai ar pamatlietā aplūkotajiem tiesību aktiem ieviesto ierobežojumu var attaisnot ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.
Par primāra vispārējo interešu apsvēruma esamību
79
Jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru kapitāla brīvas aprites ierobežojums var būt pieņemams tikai tad, ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ja ar to var nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu un ja tas nepārsniedz šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (spriedums, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 60. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
80
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas norādēm par Likuma par ienākuma nodokli 20.a panta sagatavošanas darbiem izriet, ka minētā tiesību norma tika pieņemta, lai uzlabotu aplikšanas ar nodokli paredzamību, palielinātu tiesisko drošību, mazinātu administratīvo slogu, kā arī nodrošinātu neizkropļotu konkurenci starp ieguldījumu fondiem rezidentiem un nerezidentiem.
81
Somijas valdība norāda, ka Likuma par ienākuma nodokli 20.a pantā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa attiecināšana tikai uz atbilstīgi līgumtiesībām izveidotajiem īpašajiem ieguldījumu fondiem esot attaisnota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas saistīti ar nodokļu kontroles efektivitātes un nodokļu iekasēšanas nodrošināšanu, kā arī ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību.
82
Šī valdība uzsver, ka šī tiesību norma konkrētos un nediskriminējošos apstākļos ietver atkāpi no vispārīgā noteikuma par īpašo ieguldījumu fondu aplikšanu ar nodokli, tādējādi ļaujot nodrošināt nodokļu kontroles un nodokļu iekasēšanas efektivitāti.
83
Attiecībā uz nodokļu režīma saskaņotību minētā valdība norāda, ka minētajā normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa attiecas uz īpašajiem ieguldījumu fondiem Somijas tiesību aktu izpratnē un visiem tiem pielīdzināmiem ārvalstu fondiem. Sabiedrības formā izveidots fonds esot pielīdzināms Somijas akciju sabiedrībai, kura tāpat maksā ienākuma nodokli par no ieguldījumu darbības gūtajiem ienākumiem.
84
Šajā ziņā jāatgādina, pirmkārt, ka atbilstoši tiesiskās drošības principam jomās, uz kurām attiecas Savienības tiesības, dalībvalstu tiesību normām ir jābūt formulētām nepārprotamā veidā, kas attiecīgajām personām ļauj skaidri un precīzi uzzināt par savām tiesībām un pienākumiem un valsts tiesām ļauj nodrošināt to ievērošanu (spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).
85
Tomēr, kā secinājumu 97. un 99. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, ar tiesiskās drošības mērķi nevar attaisnot aprites brīvību ierobežojumu. Ja tas tā būtu, dalībvalstis varētu brīvi noteikt šādus ierobežojumus, ja tie ir formulēti viennozīmīgi.
86
Otrkārt, runājot par mērķi nodrošināt neizkropļotu konkurenci starp ieguldījumu fondiem rezidentiem un fondiem nerezidentiem, atbilstoši šim mērķim būtu jāatzīst, ka saskaņā ar statūtiem izveidotiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem piemērotais nelabvēlīgais nodokļu režīms ir attaisnots ar to, ka citās dalībvalstīs šiem uzņēmumiem tiek piemērots labvēlīgāks režīms nekā atbilstīgi līgumtiesībām izveidotiem Somijas ieguldījumu fondiem.
87
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka pamatbrīvībai pretēju nelabvēlīgu nodokļu režīmu nevar pamatot ar citu nodokļu priekšrocību esamību, pat ja tādas būtu (spriedums, 2014. gada 9. oktobris, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
88
Treškārt, runājot par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, uz ko ir atsaukusies Somijas valdība, šāda nepieciešamība ir primārs vispārējo interešu apsvērums, kas var attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 9. oktobris, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, 46. punkts, un 2018. gada 22. novembris, Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, 36. punkts). Tāpat nepieciešamība nodrošināt nodokļa efektīvu iekasēšanu ir leģitīms mērķis, ar ko var attaisnot pamatbrīvību ierobežojumu (spriedums, 2018. gada 22. novembris, Sofina u.c., C‑575/17, EU:C:2018:943, 67. punkts).
89
Tomēr, lai nodrošinātu nodokļu kontroles efektivitāti, nodokļu iestāde var prasīt nodokļu maksātājam iesniegt pierādījumus, ko tā uzskata par vajadzīgiem, lai izvērtētu, vai ir izpildīti attiecīgajos tiesību aktos paredzētie attiecīgās nodokļu priekšrocības piešķiršanas nosacījumi un vai līdz ar to pieprasītā priekšrocība ir vai nav jāpiešķir (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2009. gada 27. janvāris, Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, 54. punkts), kā arī lai nodrošinātu efektīvu nodokļa iekasēšanu.
90
Attiecībā uz administratīvo slogu, ko nodokļu iekasēšanas dalībvalsts nodokļu iestādei radītu nodokļu maksātājiem piešķirtā iespēja sniegt informāciju, lai pierādītu, ka minētie nosacījumi ir izpildīti, ir jānorāda, ka administratīvās neērtības pašas par sevi nav pietiekamas, lai attaisnotu šķērsli kapitāla brīvai apritei (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 9. oktobris, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, 56. punkts un tajā minētā judikatūra).
91
Ceturtkārt, Tiesa ir jau nospriedusi, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību var attaisnot tiesību aktus, kas var ierobežot pamatbrīvības (spriedums, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 65. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
92
Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai arguments, kurš pamatots uz šādu attaisnojumu, būtu atbalstāms, ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības līdzsvarošanu ar noteiktu nodokļa maksājumu, un šīs saiknes tiešais raksturs ir jāizvērtē, ņemot vērā attiecīgo tiesību aktu mērķi (spriedums, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 66. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
93
Šajā gadījumā Somijas valdība nav pierādījusi, ka nodokļu priekšrocība, kas piešķirta atbilstīgi līgumtiesībām izveidotiem ieguldījumu fondiem, ir līdzsvarota ar noteiktu nodokļu maksājumu, kas tādējādi attaisnotu saskaņā ar statūtiem izveidoto kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu nerezidentu izslēgšanu no šīs priekšrocības saņemšanas.
94
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tādi valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem, paredzot atbrīvojumu no nodokļa nomas ienākumiem un peļņai, kas gūta no nekustamo īpašumu vai nekustamā īpašuma akciju sabiedrību akciju atsavināšanas, tikai atbilstīgi līgumtiesībām izveidotiem ieguldījumu fondiem, šo atbrīvojumu no nodokļa ir liegts saņemt saskaņā ar statūtiem izveidotam alternatīvam ieguldījumu fondam nerezidentam, lai gan pēdējais minētais, savā dibināšanas dalībvalstī izmantojot caurskatāmu nodokļu režīmu, nav ienākuma nodokļa maksātājs šajā pēdējā minētajā dalībvalstī.
Par tiesāšanās izdevumiem
95
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
LESD 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tādi valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem, paredzot atbrīvojumu no nodokļa nomas ienākumiem un peļņai, kas gūta no nekustamo īpašumu vai nekustamā īpašuma akciju sabiedrību akciju atsavināšanas, tikai atbilstīgi līgumtiesībām izveidotiem ieguldījumu fondiem, šo atbrīvojumu no nodokļa ir liegts saņemt saskaņā ar statūtiem izveidotam alternatīvam ieguldījumu fondam nerezidentam, lai gan pēdējais minētais, savā dibināšanas dalībvalstī izmantojot caurskatāmu nodokļu režīmu, nav ienākuma nodokļa maksātājs šajā pēdējā minētajā dalībvalstī.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – somu.