62020CJ0299
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
30 септември 2021 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 392 — Режим на облагане на маржа — Приложно поле — Доставки на сгради и на земя за строеж, закупени с цел препродажба — Данъчнозадължено лице, за което ДДС върху покупката на недвижими имоти не подлежи на приспадане — Препродажба, подлежаща на облагане с ДДС — Понятие за „земя за строеж“
По дело C‑299/20
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Conseil d’État (Държавен съвет, Франция) с акт от 25 юни 2020 г., постъпил в Съда на 6 юли 2020 г., в рамките на производството по дело
Icade Promotion SAS, наричано преди това Icade Promotion Logement SAS,
срещу
Ministère de l’Action et des Comptes publics,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: J.‑C. Bonichot, председател на състава, R. Silva de Lapuerta (докладчик), заместник-председател на Съда, L. Bay Larsen, C. Toader и M. Safjan, съдии,
генерален адвокат: A. Rantos,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Icade Promotion SAS, наричано преди това Icade Promotion Logement SAS, от P. Tournès и A. Abadie, адвокати,
–
за френското правителство, от E. de Moustier и É. Toutain,
–
за Европейската комисия, от F. Dintilhac и A. Armenia,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 20 май 2021 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 392 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Icade Promotion SAS, наричано преди това Icade Promotion Logement SAS, и Ministère de l’Action et des Comptes publics (Министерство на публичната дейност и на публичните финанси, Франция) (наричано по-нататък „данъчната администрация“) по повод отказа на тази администрация да възстанови платения от посоченото дружество данък върху добавената стойност (ДДС), начислен върху продажби на земя за строеж на частни лица през 2007 г. и 2008 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директивата за ДДС
3
Член 2, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС гласи:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
a)
възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
4
Член 9, параграф 1 от тази директива предвижда:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
5
Член 12 от посочената директива гласи:
„1.   Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
a)
доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
б)
доставка на земя за строеж.
2.   За целите на параграф 1, буква а), „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
Държавите членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) за преобразуването на сгради и могат да определят какво се разбира под израза „прилежащата земя на дадена сграда“.
Държавите членки могат да приложат критерии, различни от този за първото обитаване, като например периодът, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, или периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не надвишават съответно пет години и две години.
3.   За целите на параграф 1, буква б) „земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки“.
6
Съгласно член 73 от същата директива:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
7
Член 135 от Директивата за ДДС гласи:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
й)
доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а);
к)
доставката на незастроена земя с изключение доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква б);
[…]“.
8
Член 137, параграф 1 от тази директива гласи:
„Държавите членки могат да позволят на данъчнозадължените лица право на избор за данъчно облагане на следните сделки:
[…]
б)
доставка на сграда или на части от нея и прилежащата ѝ земя, различна от доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а);
в)
доставката на незастроена земя с изключение доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква б);
[…]“.
9
Член 392 от посочената директива, който се съдържа в глава 1, озаглавена „Дерогации, приложими до приемането на окончателен режим“, от дял XIII, озаглавен „Дерогации“, гласи:
„Държавите членки могат да предвидят, че по отношение на предоставянето на сгради и земя за строеж, закупени с цел препродажба от данъчнозадължено лице, за което ДДС върху покупката не подлежи на приспадане, данъчната основа следва да бъде разликата между цената на продажба и цената на покупка“.
Регламент за изпълнение № 282/2011
10
Член 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1), изменен с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. (ОВ L 284, 2013 г., стр. 1) (наричан по-нататък „Регламент за изпълнение № 282/2011“), гласи:
„За целите на прилагането на Директивата [за ДДС] за „недвижим имот“ се счита:
[…]
б)
всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
[…]“.
11
Член 31а от Регламент за изпълнение № 282/2011 гласи:
„1.   Услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директивата [за ДДС], са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, в следните случаи:
a)
когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги;
б)
когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.
2.   Параграф 1 обхваща по-специално следните случаи:
[…]
г)
изграждането на постоянни инфраструктури върху земя, както и извършената работа по строителство и разрушаване на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни;
[…]“.
Френското право
12
Член 257 от Code général des impôts (Общ данъчен кодекс) в редакция му, приложима към фактите по главното производство, гласи:
„С данък върху добавената стойност се облагат и:
[…]
6° Освен в хипотезите по точка 7:
a) сделките, свързани с недвижими имоти […], финансовите резултати от които трябва да се включат в данъчната основа на подоходния данък за приходите от промишлена и търговска дейност;
[…]
7° Сделки, допринасящи за построяването или за доставката на недвижими имоти.
Тези сделки са облагаеми дори когато са с гражданскоправен характер.
1. Това се отнася по-конкретно до:
a) продажбата […] на земя за строеж […];
Първа алинея се отнася по-конкретно до поземлените имоти, за които в срок от четири години, считано от датата на акта за придобиване, приобретателят […] получава разрешението за строеж или за извършване на дейности по благоустройство или започва необходимите строителни работи за построяването на недвижим имот или съвкупност от недвижими имоти или за надстрояването с нови помещения.
Тези разпоредби не се прилагат за поземлени имоти, придобити от физически лица с оглед на изграждането на недвижими имоти, използвани от тези лица за жилища.
[…]
b) продажбата на сгради […]“.
13
Съгласно член 268 от Code général des impôts в приложимата му към главното производство редакция:
„Що се отнася до сделките, посочени в член 257, точка 6, данъчната основа за данъка върху добавената стойност се състои от разликата между:
a)
от една страна, изразената цена и разходите, които се прибавят към нея, или пазарната стойност на имота, ако тя е по-висока от цената плюс разходите;
b)
от друга страна, […]
–
[…] сумите, заплатени от прехвърлителя на каквото и да било основание за придобиването на имота;
[…]“.
14
Член 231, параграф 1 от приложение 2 от Code général des impôts в приложимата му към главното производство редакция гласи:
„Лицата, посочени в член 257, [точка 6] от Code général des impôts, не могат да приспадат данъка, начислен върху цената за придобиването или изграждането на недвижимите имоти […]“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
15
Icade Promotion, което упражнява дейност като инвеститор, придобива необлагородена земя от лица, неподлежащи на облагане с ДДС (частни лица или местни власти). Поради това покупката му не е обложена с ДДС.
16
Най-напред, след като разделя тази земя на парцели и извършва инсталационни работи за свързването на тези парцели с различни мрежи, като пътни, водопроводни, електрически, газоснабдителни, канализационни или електронни съобщителни мрежи, Icade Promotion продава посочените земи, които е свързал към мрежите, на физически лица като земя за строеж на жилищни сгради.
17
След това, за тези сделки, извършени в периода от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2008 г., Icade Promotion прилага режима на ДДС върху маржа съгласно разпоредбите, предвидени в член 257, точка 6 и в член 268 от Code général des impôts (наричан по-нататък „режимът на облагане на маржа“).
18
Впоследствие Icade Promotion иска от данъчната администрация възстановяване на платения от него ДДС върху маржа в размер на 2826814 EUR за 2007 г. и на 2369881 EUR за 2008 г. Това дружество изтъква, че разглежданите сделки не могат да бъдат облагани с ДДС за недвижими имоти на основание член 257, точка 7 от Сode général des impôts, тъй като се състоят в прехвърляне на земя за строеж на частни лица с оглед на изграждането на жилищни сгради, и че те не попадат и в обхвата на режима на облагане на маржа, предвиден в разпоредбите на член 257, точка 6 във връзка с член 268 от същия кодекс, така че не трябвало да се заплаща никакъв ДДС.
19
Тъй като данъчната администрация отхвърля подадената по административен ред от него жалба, Icade Promotion обжалва този отказ пред Tribunal administratif de Montreuil (Административен съд Монтрьой, Франция), който отхвърля жалбата като неоснователна с решение от 27 април 2012 г.
20
Icade Promotion обжалва това решение пред Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай, Франция), който отхвърля въззивната жалба с решение от 18 юли 2014 г. с мотива, че посочената административна жалба е недопустима.
21
С решение от 28 декември 2016 г. Conseil d’État (Държавен съвет, Франция), след подадена от Icade Pration жалба, отменя частично решението на Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай) и връща делото на последния, който с второто си решение от 19 октомври 2017 г. отхвърля по същество въззивната жалба, подадена от това дружество срещу решението от 27 април 2012 г. на Tribunal administratif de Montreuil (Административен съд Монтрьой).
22
Тогава Icade Promotion подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция.
23
За да оспори облагането с ДДС на разглежданите в главното производство продажби въз основа на разпоредбите на член 257, точка 6 и член 268 от Сode général des impôts, Icade Promotion изтъква, че прилагането към тези продажби на режима на облагане на маржа е несъвместимо с член 392 от Директивата за ДДС в две отношения.
24
На първо място, член 392 от тази директива допуска държавите членки да прилагат режим на облагане на маржа за доставката на земя за строеж само когато данъчнозадълженото лице, което извършва такива доставки, е платило при придобиването на поземлените имоти ДДС, като в същото време е лишено от правото да приспадне посочения данък. В това отношение Icade Promotion се основава по-конкретно на текста на английски език на член 392 от Директивата за ДДС, в който изрично се посочва, че „не подлежи на приспадане ДДС“ върху покупката.
25
На второ място, според Icade Promotion член 392 от Директивата за ДДС допуска държавите членки да прилагат режим на облагане на маржа за доставката на земя за строеж само когато данъчнозадълженото лице, което извършва такива доставки, се ограничава до закупуването и препродаването на тези поземлени имоти в непроменено състояние. Поради това тази разпоредба не следвало да се прилага за сделките за продажба на земя за строеж, която след придобиването е претърпяла промени.
26
От акта за преюдициално запитване е видно, че за да отговори на тези доводи, Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай) приема, че изразът „не подлежи на приспадане“ при посочената в член 392 от Директивата за ДДС покупка се отнася до случаите, в които придобиването не е било облагаемо с ДДС. Освен това според този съд посочването в този член на доставката на земя за строеж, „закупен[а] с цел препродажба“, няма нито за цел, нито за последица да изключи закупуването на незастроена земя, последвано от препродажба като земя за строеж.
27
При тези обстоятелства Conseil d’État (Държавен съвет) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 392 от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че режимът на облагане на маржа се прилага само за сделки за доставка на недвижими имоти, чието придобиване се облага с [ДДС], без данъчнозадълженото лице, което ги препродава, да има право да извърши приспадане на посочения данък? Позволява ли член 392 този режим на облагане да се прилага за сделки за доставка на недвижими имоти, чието придобиване не се облага с посочения данък, или защото придобиването не попада в приложното му поле, или защото, макар да попада в приложното му поле, придобиването е освободено от данъка?
2)
Трябва ли член 392 от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че изключва прилагането на режима на облагане на маржа за сделки за доставка на земя за строеж в следните два случая:
–
когато между придобиването и препродажбата от данъчнозадълженото лице придобитата в незастроен вид земя е станала земя за строеж,
–
когато между придобиването и препродажбата от данъчнозадълженото лице характеристиките на незастроената земя са претърпели промени, като например парцелиране или извършване на работи, позволяващи свързването на земята с различни мрежи на прилежащата ѝ техническа инфраструктура (пътни, водопроводни, електрически, газоснабдителни, канализационни и електронни съобщителни мрежи)?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
28
С първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 392 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че ограничава прилагането на режима на облагане на маржа за сделки за доставка на недвижими имоти, чието придобиване се облага с ДДС, без данъчнозадълженото лице, което ги препродава, да има право да извърши приспадане на посочения данък във връзка с това придобиване, или трябва да се тълкува в смисъл, че допуска прилагането на този режим и за сделки за доставка на недвижими имоти, чието придобиване не се облага с посочения данък, или защото придобиването не попада в приложното му поле, или защото, макар да попада в приложното му поле, придобиването е освободено от данъка.
29
В самото начало следва да се отбележи, че в текстовете на различните езици на член 392 от Директивата за ДДС има различия. Така в текста на френски език на тази разпоредба се посочва само липсата на „право на приспадане“, без да се уточнява дали тази липса се дължи само на факта, че първоначалната сделка не е била обложена с ДДС или че е била обложена, без обаче това да води впоследствие до право на приспадане. За сметка на това в текста на английски език на посочената разпоредба се упоменава „ДДС върху покупката“, като се уточнява, че този данък „не подлежи на приспадане“ („the VAT on the purchase was not deductible“), което предполага, че прехвърлянето на такава земя по принцип следва да се облага с ДДС.
30
В това отношение следва да се припомни, че в случай на несъответствие между текстовете на дадена разпоредба от правото на Европейския съюз на различните езици съответната разпоредба трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която тя е част (решение от 8 октомври 2020 г., United Biscuits (Pensions Trustees) и United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, т. 46 и цитираната съдебна практика).
31
Важно е също да се отбележи, че режимът на данъчно облагане, предвиден в член 392 от Директивата за ДДС, представлява дерогация от общия режим по Директивата за ДДС и поради това трябва да се тълкува стриктно. Това обаче не означава, че формулировките, използвани за определяне на посочения дерогационен режим, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последния от неговото действие. Всъщност тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с посочения режим цели и да зачита изискването за данъчен неутралитет (вж. по аналогия решение от 29 ноември 2018 г., Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, т. 22 и 23 и цитираната съдебна практика).
32
В този контекст относно общата структура на Директивата за ДДС следва да се припомни, че съгласно основния принцип, присъщ на системата на ДДС, този данък се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните съставни елементи на цената (решение от 30 май 2013 г., X, C‑651/11, EU:C:2013:346, т. 45 и цитираната съдебна практика).
33
Следва също да се отбележи, че Директивата за ДДС установява ясно разграничение между, от една страна, доставките на земя за строеж, които се облагат с ДДС, и от друга страна, доставките на незастроена земя, които са освободени от този данък.
34
Съгласно член 12, параграф 3 от Директивата за ДДС за целите на параграф 1, буква б) от същия член „земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки. Като определят земите, които трябва да се считат за „земи за строеж“, последните трябва да спазват преследваната от член 135, параграф 1, буква к) от посочената директива цел от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки (вж. в този смисъл решение от 17 януари 2013 г., Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, EU:C:2013:20, т. 30 и цитираната съдебна практика).
35
Ето защо следва да се приеме, че с оглед на член 135, параграф 1, буква к) във връзка с член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС всяка възмездна доставка на земя за строеж, извършена от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, трябва по принцип да подлежи на облагане с ДДС, като се следва или общият правен режим по член 73 от Директивата за ДДС, съгласно който ДДС се изчислява въз основа на насрещната престация за доставката на стоки или услуги, а именно продажната цена, или чрез дерогация — за предвидилите тази възможност държави членки — съгласно режима на облагане на маржа, предвиден в член 392 от тази директива, при който данъчната основа представлява разликата между продажната и покупната цена.
36
Що се отнася до преследваната с Директивата за ДДС цел, следва да се припомни, че с нея по-конкретно се цели да се гарантира принципът на данъчен неутралитет, който не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки, които следователно са в конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (решение от 17 януари 2013 г., Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, EU:C:2013:20, т. 31).
37
Целта на режима на облагане на маржа е да се гарантира този принцип, доколкото целта на посочения режим е да компенсира повторно облагане с неподлежащ на приспадане ДДС.
38
В това отношение от обяснителния меморандум към Предложението за Шеста директива на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (COM(1973) 950 окончателен) следва, че в случаите, когато недвижим имот окончателно е обложен с ДДС (например жилищна сграда, която като имот е „предмет на потребление“ поради факта на първото си обитаване) и впоследствие е включен повторно в „търговския оборот“, като отново е обложен с ДДС, може да се приложи намалена данъчна основа. В посочения обяснителен меморандум се подчертава, че в тези случай „[з]а да се вземе предвид това ново пускане на пазара на недвижимия имот, което би довело до прекалено тежка данъчна тежест върху търговията с недвижими имоти, бе необходимо да се предвиди изключение от облагането съгласно общите принципи и възможност […] за държавите членки да определят основата на [ДДС] чрез приспадане на „основата от основата“.
39
Всъщност при липсата на възможност за приспадане облагането на цялата продажна цена след първото крайно потребление би довело до включването в данъчната основа не само на цена, която вече е обложена с краен ДДС, но и на размера на този ДДС. Това би довело до това крайната тежест на ДДС за целия икономически оборот да зависи по-специално от броя на последователните крайни потребления и от платените цени при всяко от тях. За сметка на това облагането с ДДС върху маржа позволява да се смекчи това повторно облагане с ДДС и да се възстанови данъчният неутралитет.
40
Поради това прилагането на този режим на данъчно облагане за сделките, осъществени след първо крайно потребление, позволява да се гарантира, че тежестта върху повторното крайно потребление се определя при същите условия като тежестта върху първото потребление. Става въпрос за елемент, който осигурява правилното функциониране на ДДС, тъй като се прилага за стоки, които могат да бъдат предмет на неколкократно крайно потребление, прекъсващо веригата на приспадане.
41
Следва да се отбележи, че Съдът вече се е произнасял по режим, аналогичен на разглеждания в главното производство, а именно режима за облагане на маржа на печалбата в областта на стоките втора употреба. Съдът е приел, че до двойно данъчно облагане би се стигнало, ако върху цялата цена с данък се обложи доставката от данъчнозадължен дилър на стока втора употреба, след като цената, при която той я е придобил, включва ДДС, който е бил платен преди това от лице, попадащо в една от посочените категории в член 314, букви а)—г) от Директивата за ДДС, и който нито това лице, нито данъчнозадълженият дилър са могли да приспаднат (решение от 3 март 2011 г., Ауто Николови, C‑203/10, EU:C:2011:118, т. 48).
42
В този контекст е важно да се подчертае, че не всички придобивания на земя за строеж от данъчнозадължено лице с цел препродажбата ѝ задължително се облагат с ДДС.
43
Да се тълкува обаче член 392 от Директивата за ДДС само в смисъл, че режимът на облагане на маржа се прилага единствено за доставките на земя за строеж, чието придобиване е обложено с ДДС, без данъчнозадълженото лице, което я препродава, да има право да приспадне този данък, и следователно да се изключи прилагането на този режим, когато това придобиване не се облага с ДДС, когато повторно се включи тази земя в икономическия процес с цел повторно потребление, би означавало сходни доставки на стоки, които като такива са в конкуренция помежду си, както и икономическите оператори, които ги извършват, да се третират различно от гледна точка на ДДС.
44
За сметка на това, извън посочената в предходната точка хипотеза, изложеното в точки 36—42 от настоящото решение контекстуално и телеологично тълкуване не позволява да се обоснове прилагането на дерогиращата разпоредба, предвидена в член 392 от Директивата за ДДС за сделки за доставка на земя, чието придобиване не е обложено с този данък. Такъв е случаят с придобиването на земя за строеж, когато първоначалният ѝ продавач е физическо лице, което се ограничава да управлява частното си имущество, без това прехвърляне да се вписва в извършваната от заинтересованото лице икономическа дейност, или с придобиването на незастроена земя, която съгласно член 135, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС е напълно освободена от ДДС.
45
В последният случай, както посочва генералният адвокат в точка 77 от заключението си, в случай на препродажба на такава земя няма никакъв риск от двойно данъчно облагане дори в хипотезата, при която тя междувременно е станала „облагаема“ в качеството си на земя за строеж. По същия начин, поради освобождаването ѝ от ДДС, незастроената земя не може да е предмет на „крайно(и) потребление(я)“ по смисъла на Директивата за ДДС, така че въпросът за нейното „повторно включване“ в търговския оборот не стои. Поради това в тези два случая не възниква хипотезата за ДДС, „който остава включен“ в цената на такива земи поради евентуално предходно облагане.
46
С оглед на гореизложеното на първия въпрос да се отговори, че член 392 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска режимът на облагане на маржа да се прилага за сделки за доставка на земя за строеж както когато придобиването ѝ се облага с ДДС, без данъчнозадълженото лице, което я препродава, да има право да извърши приспадане на този данък, така и когато придобиването ѝ не се облага с ДДС, а цената, на която данъчнозадълженият дилър е придобил земята, включва вече платен от първоначалния ѝ купувач ДДС. Извън тази хипотеза обаче посочената разпоредба не се прилага за сделки за доставка на земя за строеж, чието първоначално придобиване не е подлежало на облагане с ДДС, или защото доставката е извън нейното приложно поле, или защото тя е освободена от данъчно облагане.
По втория въпрос
47
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 392 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че изключва прилагането на режима на облагане на маржа за сделки за доставка на земя за строеж, когато между придобиването и препродажбата ѝ от данъчнозадълженото лице придобитата в незастроен вид земя е станала земя за строеж и когато между придобиването и препродажбата ѝ от данъчнозадълженото лице характеристиките на тази земя са претърпели промени, като например парцелиране или извършване на работи, позволяващи свързването на посочената земя с различни мрежи на прилежащата ѝ техническа инфраструктура, по-конкретно като газоснабдителни или електроснабдителни мрежи.
48
На първо място, що се отнася до въпроса за придобитата в незастроен вид земя, е важно да се отбележи, както се установява от точка 31 от настоящото решение, че що се отнася до дерогацията от общия принцип на Директивата за ДДС, съгласно който ДДС по принцип трябва да се начислява върху прилаганата между страните цена, член 392 от тази директива следва да се тълкува стриктно, но не и по начин, който да изпразни тази разпоредба от съдържание.
49
Освен това следва да се подчертае, че съгласно член 12, параграф 3 от Директивата за ДДС „земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
50
Както обаче се установява от припомнената в точка 34 от настоящото решение съдебна практика, Директивата за ДДС ограничава свободата на преценка на последните по отношение на обхвата на понятието „земя за строеж“. В този контекст държавите членки трябва да спазват целта на член 135, параграф 1, буква к) от посочената директива, а именно от ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки.
51
Освен това определението на понятието „земя за строеж“ е ограничено също от обхвата на понятието „сграда“, което е определено много широко от законодателя на Съюза в член 12, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС като включващо „всяка конструкция, фиксирана към или в земята“.
52
От всички тези разпоредби следва, че като се има предвид, че понятието „земя за строеж“ обхваща както необлагородената, така и облагородената земя, определящият критерий за целите на разграничаването между земята за строеж и незастроената земя е дали към момента на сделката разглежданата земя е предназначена в нея да има постройка.
53
От член 392 от Директивата за ДДС обаче следва, че дерогационният режим на облагане на маржа се прилага само за земи за строеж, които след определянето им като такива от държавите членки като земи, които са предназначени в тях да има постройки, са закупени с цел препродажба. За сметка на това препродажбата на придобити в незастроен вид земи, с оглед на това, че те не са предназначени в тях да има постройки и по принцип са освободени от ДДС, следва да бъде изключена от приложното поле на посочения член.
54
Следва също да се уточни, че за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет, е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които следователно са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на националното определение на понятието „земя за строеж“ (вж. в този смисъл решение от 17 януари 2013 г., Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, EU:C:2013:20, т. 31).
55
В случая запитващата юрисдикция следва да определи, като вземе предвид дадените в националното право определения и всички обстоятелства, при които са осъществени разглежданите в главното производство сделки, дали земите, придобити от Icade Promotion, попадат в обхвата на понятието „земя за строеж“, или напротив, става въпрос за незастроена земя, която, тъй като е освободена от ДДС, не попада в приложното поле на член 392 от Директивата за ДДС.
56
На второ място, относно въпроса дали този член изключва прилагането на режима на облагане на маржа при доставка на земя за строеж, когато между придобиването и препродажбата ѝ от данъчнозадълженото лице характеристиките на тази земя са претърпели промени, като например парцелиране или извършване на работи, позволяващи свързването ѝ с различни мрежи на прилежащата ѝ техническа инфраструктура, следва да се отбележи, че Регламент за изпълнение № 282/2011 определя като „недвижим имот“ всяка „сграда“ или „конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена“ като „изграждането на постоянни инфраструктури върху земя, както и извършената работа по строителство и разрушаване на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни“.
57
Фактът обаче, че подобни съоръжения представляват „недвижими имоти“ по смисъла на Регламент за изпълнение № 282/2011, е без значение за квалифицирането на така облагородена земя като „земя за строеж“. Всъщност член 12, параграф 3 от Директивата за ДДС ясно предвижда, че дори облагородените земи попадат в обхвата на понятието „земя за строеж“, доколкото те са определени като такива от държавите членки. С други думи, облагородяването на земята, като свързване към електрическите, газоснабдителните и водопроводни мрежи и т.н., не може да има за последица промяната на правната ѝ квалификация в „сграда“ като конструкция, фиксирана към земята, по-специално посредством основи.
58
Освен това, макар член 12, параграф 2 от Директивата за ДДС да определя много широко понятието „сграда“ като „всяка конструкция, фиксирана към или в земята“, това не променя факта, че тази разпоредба препраща към член 12, параграф 1, буква а) от посочената директива, в който става дума за „доставка на сгради или на части от сгради […] преди първото обитаване“. Ето защо не може да се заключи, че обикновени съоръжения за свързване към мрежите могат да бъдат включени в понятието „сграда“.
59
Макар от точки 32 и 33 от решение от 16 ноември 2017 г., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869) по същество да следва, че за сграда, която е била преобразувана или модернизирана, трябва да се прилага общият режим на ДДС, след като тези сделки са генерирали добавена стойност, подобно на първоначалното ѝ построяване, тази съдебна практика все пак не може да се приложи по аналогия към делото по главното производство. Всъщност в делото, по което е постановено това решение, въпросът дали разглежданите работи по модернизация са генерирали добавена стойност, е определящ за това дали доставката на разглежданата сграда подлежи на облагане с ДДС. За сметка на това в главното производство се разглежда въпросът не за облагането с ДДС на доставката на земя, а за приложимостта на дерогираща разпоредба, с която се предвижда облекчен данъчен режим.
60
Макар член 392 от Директивата за ДДС да се отнася до „предоставянето на […] земя за строеж, закупен[а] с цел препродажба“, не може да се заключи, че този израз забранява земите да бъдат преобразувани от данъчнозадължения дилър, стига да могат да бъдат квалифицирани като земя за строеж при тяхната препродажба. Всъщност такъв извод не може да се направи нито от намеренията на законодателя на Съюза във връзка с тази разпоредба, нито от нейното контекстуално тълкуване.
61
Следователно, щом като съгласно националното законодателство на съответната държава членка необлагородена земя се счита за земя за строеж, направените в тази земя промени за целите на облагородяването ѝ, която като такава остава земя, предназначена за застрояване, не засягат квалифицирането ѝ като „земя за строеж“, докато тези съоръжения не могат да се квалифицират като „сгради“.
62
С оглед на гореизложеното на втория въпрос следва да се отговори, че член 392 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че изключва прилагането на режима на облагане на маржа за сделки за доставка на земя за строеж, когато между придобиването и препродажбата ѝ от данъчнозадълженото лице придобитата в незастроен вид земя е станала земя за строеж, но не изключва прилагането на този режим за сделки за доставка на земя за строеж, когато между придобиването и препродажбата ѝ от данъчнозадълженото лице характеристиките на тази земя са претърпели промени, като например парцелиране или извършване на работи по облагородяване, позволяващи свързването на посочената земя с различни мрежи на прилежащата ѝ техническа инфраструктура, по-конкретно като газоснабдителни или електроснабдителни мрежи.
По съдебните разноски
63
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1)
Член 392 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска режимът на облагане на маржа да се прилага за сделки за доставка на земя за строеж както когато придобиването ѝ се облага с данък върху добавената стойност (ДДС), без данъчнозадълженото лице, което я препродава, да има право да извърши приспадане на този данък, така и когато придобиването ѝ не се облага с ДДС, а цената, на която данъчнозадълженият дилър е придобил земята, включва вече платен от първоначалния ѝ купувач ДДС. Извън тази хипотеза обаче посочената разпоредба не се прилага за сделки за доставка на земя за строеж, чието първоначално придобиване не е подлежало на облагане с ДДС, или защото доставката е извън нейното приложно поле, или защото тя е освободена от данъчно облагане.
2)
Член 392 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че изключва прилагането на режима на облагане на маржа за сделки за доставка на земя за строеж, когато между придобиването и препродажбата ѝ от данъчнозадълженото лице придобитата в незастроен вид земя е станала земя за строеж, но не изключва прилагането на този режим за сделки за доставка на земя за строеж, когато между придобиването и препродажбата ѝ от данъчнозадълженото лице характеристиките на тази земя са претърпели промени, като например парцелиране или извършване на работи по облагородяване, позволяващи свързването на посочената земя с различни мрежи на прилежащата ѝ техническа инфраструктура, по-конкретно като газоснабдителни или електроснабдителни мрежи.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.