62015CC0638
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
NILS WAHL
prezentate la 15 decembrie 2016 (
1
)
Cauza C‑638/15
Eko‑Tabak s.r.o.
împotriva
Generální ředitelství cel
[Cerere de decizie preliminară formulată de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă)]
„Directiva 2011/64/UE — Articolul 2 alineatul (1) și articolul 5 alineatul (1) — Accize aplicabile tutunului prelucrat — Noțiunea «tutun de fumat» — Directiva 2008/118/CE — Articolul 1 alineatul (3) — Noțiunea «alte produse decât produsele accizabile»”
1.
S‑a afirmat cândva că „nimic nu se compară cu tutunul: este pasiunea oamenilor respectabili, iar cel care trăiește fără tutun nu este vrednic să trăiască” (
2
). În zilele și vremurile noastre însă, atitudinea socială față de tutun s‑a schimbat într‑un mod mai degrabă dramatic.
2.
Însă chiar și în acest context, tutunul continuă să fie consumat pe scară largă în Uniunea Europeană. Prin urmare, nu este surprinzător faptul că impozitarea acestuia continuă să dea naștere la controverse (
3
), după cum reiese din acțiunea principală.
3.
Mai precis, instanța de trimitere întreabă dacă frunzele de tutun, uscate, plate, neregulate, parțial desprinse de pe tulpină și/sau părți ale acestora supuse uscării primare și apoi umezirii controlate și în care este detectată prezența glicerinei și care pot fi fumate după o simplă preparare prin sfărâmare sau tăiere manuală (denumite în continuare „produsele în cauză”) intră în domeniul de aplicare al articolului 2 sau, după caz, al articolului 5 din Directiva 2011/64/UE (
4
). În cazul în care Curtea consideră că nu este cazul, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă această directivă interzice statelor membre să impună o taxă pe aceste produse.
4.
Pentru motivele care urmează, suntem de părere că produsele precum cele în cauză trebuie clasificate ca „alte tipuri de tutun de fumat”, în conformitate cu articolul 2 alineatul (1) litera (c) punctul (ii) din Directiva 2011/64. În consecință, acestea reprezintă „tutun prelucrat” în temeiul directivei menționate, pe care statele membre trebuie să îl supună accizelor.
I – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii
1. Directiva 2008/118/CE (
5
)
5.
Articolul 1 din Directiva 2008/118 prevede:
„(1)   Prezenta directivă stabilește un regim general pentru accizele percepute, direct sau indirect, consumului următoarelor produse (denumite în continuare «produse accizabile»):
[…]
(c)
tutunul prelucrat […]
(2)   Statele membre pot aplica produselor accizabile taxe indirecte suplimentare, în anumite scopuri, cu condiția ca taxele în cauză să fie conforme cu normele [Uniunii Europene] de impunere aplicabile accizelor sau taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește calcularea bazei de impozitare, calcularea taxei, exigibilitatea și monitorizarea taxei, aceste norme neincluzând dispozițiile referitoare la scutiri.
(3)   Statele membre pot percepe taxe asupra:
(a)
altor produse decât produsele accizabile;
[…]
Cu toate acestea, perceperea unor asemenea taxe nu poate genera, în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, formalități legate de trecerea frontierei.”
2. Directiva 2011/64
6.
Potrivit articolului 1 din capitolul 1 (intitulat „Obiect”) din Directiva 2011/64, statele membre trebuie să asigure armonizarea structurii și a ratelor accizei care se aplică tutunului prelucrat.
7.
Articolele 2, 3 și 5 din Directiva 2011/64 (care fac parte din capitolul 2, intitulat „Definiții”) prevăd:
„Articolul 2
(1)   În sensul prezentei directive, tutun prelucrat înseamnă:
(a)
țigarete;
(b)
trabucuri și țigări de foi;
(c)
tutun de fumat:
(i)
tutun tăiat fin destinat rulării în țigarete;
(ii)
alte tipuri de tutun de fumat.
[…]
Articolul 3
(1)   În sensul prezentei directive, țigarete înseamnă:
(a)
rulouri de tutun care pot fi fumate ca atare și care nu sunt trabucuri sau țigări de foi […]
(b)
rulouri de tutun care, prin simpla mânuire neindustrială, se introduc în tuburi de hârtie de țigarete;
(c)
rulouri de tutun care, prin simpla mânuire neindustrială, se înfășoară în hârtie de țigarete.
[…]
Articolul 5
(1)   În sensul prezentei directive, tutun de fumat înseamnă:
(a)
tutunul care a fost tăiat sau divizat în alt mod, răsucit sau presat în blocuri, care poate fi fumat fără prelucrare industrială ulterioară;
(b)
deșeuri de tutun destinate vânzării cu amănuntul care nu intră sub incidența articolului 3 și a articolului 4 alineatul (1) și care pot fi fumate. În sensul prezentului articol, deșeurile de tutun sunt considerate ca fiind resturi de foi de tutun și produse secundare obținute la prelucrarea tutunului sau fabricarea produselor din tutun.
[…]”
B – Dreptul ceh
8.
Articolul 101 din Legea nr. 353/2003 privind accizele, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 95/2011 (denumită în continuare „Legea privind accizele”), prevede:
„(1)
Tutunul prelucrat este supus accizelor.
(2)
În sensul prezentei legi, tutun prelucrat înseamnă țigarete, trabucuri, țigări de foi și tutun de fumat.
(3)
În sensul prezentei legi:
[…]
c)
tutun de fumat înseamnă:
1.
tutunul care a fost tăiat sau divizat în alt mod, răsucit sau presat în blocuri, care poate fi fumat fără prelucrare industrială ulterioară;
2.
deșeurile de tutun pregătite pentru vânzarea către consumatorul final care nu intră sub incidența literei a) sau b) și care pot fi fumate […]
6.
În sensul prezentei legi, noțiunea de tutun de fumat cuprinde și produsele care conțin în mod integral sau parțial alte substanțe decât tutunul și care îndeplinesc celelalte condiții menționate la alineatul (3) litera c) […] sau produsele care nu sunt menționate la alineatul (3) litera c), în cazul în care acestea sunt destinate unui alt scop decât fumatul și, în același timp, pot fi fumate și au fost pregătite pentru vânzare către consumatorul final.
[…]”
II – Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
9.
Printr‑o decizie din 14 noiembrie 2013, Celní úřad pro Jihočeský kraj (Biroul vamal din regiunea Boemia de Sud, Republica Cehă) a dispus confiscarea și distrugerea produselor în cauză aparținând Eko‑Tabak s.r.o. (denumită în continuare „reclamanta”), în temeiul anumitor dispoziții ale Legii privind accizele. Potrivit instanței de trimitere, aceste produse au fost, în principal, destinate vânzării către consumatorii finali.
10.
Reclamanta a formulat o cale de atac administrativă împotriva acestei decizii, care a fost confirmată în esență de Generální ředitelství cel (Direcția Generală a Vămilor, Republica Cehă) la 29 mai 2014. În continuare, reclamanta a introdus o acțiune în justiție împotriva deciziei din 29 mai 2014 în fața Krajský soud v Českých Budějovicích (Tribunalul Regional din České Budějovice, Republica Cehă), susținând că listele de produse care intră sub incidența articolului 101 alineatul (6) din Legea privind accizele au extins în mod nelegal lista produselor din tutun prelucrat prevăzută de Directiva 2011/64. Prin hotărârea din 30 ianuarie 2015, instanța menționată a respins această cerere. Krajský soud v Českých Budějovicích (Tribunalul Regional din České Budějovice) a concluzionat că spiritul și scopul Directivei 2011/64/UE constau în a garanta că produsele care, deși sunt destinate unui alt scop decât fumatul, sunt susceptibile de a fi fumate, sunt supuse accizelor. Krajský soud v Českých Budějovicích (Tribunalul Regional din České Budějovice) a adăugat că Directiva 2011/64 vizează combaterea evaziunii fiscale și eludarea dreptului Uniuni, astfel cum ar fi situația, în opinia sa, în cauza dedusă judecății.
11.
Reclamanta a declarat recurs împotriva acestei hotărâri în fața Nejyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă). Având îndoieli cu privire la interpretarea corectă a articolelor 2 și 5 din Directiva 2011/64, această instanță a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Frunzele de tutun, parțial desprinse de pe tulpină, uscate, plate, neregulate și/sau părți ale acestora supuse uscării primare și apoi umezirii controlate și în care este detectată prezența glicerinei pot fi considerate tutun prelucrat în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) punctul (ii) sau, după caz, al articolului 5 alineatul (1) litera (a) din [Directiva 2011/64] în cazul în care acestea pot fi fumate după o simplă preparare (prin sfărâmare sau tăiere manuală)?
2)
În cazul în care răspunsul la prima întrebare este negativ, articolul 5 coroborat cu articolul 2 din [Directiva 2011/64] se opun unei reglementări naționale a unui stat membru care extinde accizele pe tutunul prelucrat asupra produselor de tutun care nu sunt menționate la articolele 2 și 5 din [Directiva 2011/64] și care, deși nu sunt destinate fumatului, pot fi fumate (prezintă caracteristicile necesare pentru a fi fumate și sunt adecvate pentru fumat) și au fost transformate pentru vânzarea către consumatorul final?”
12.
Guvernele ceh, spaniol și italian și Comisia Europeană au depus observații scrise. Guvernele ceh și spaniol și Comisia au prezentat observații orale în cadrul ședinței care a avut loc la 26 octombrie 2016.
III – Analiză
13.
Astfel cum o demonstrează prezenta cerere de decizie preliminară, continuă să existe dubii cu privire la interpretarea corectă a noțiunii „tutun prelucrat” în sensul Directivei 2011/64 și, în special, cu privire la sensul corect al noțiunilor „tutun de fumat”, „alte tipuri de tutun de fumat” și „care poate fi fumat fără prelucrare industrială ulterioară”. Comisia a recunoscut aceste dificultăți de interpretare în cadrul evaluării REFIT (Programul privind o reglementare adecvată și funcțională) a Directivei 2011/64 (
6
). Prin urmare, întrebările preliminare vor da Curții posibilitatea de a furniza clarificări în această privință.
A – Prima întrebare preliminară
14.
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită asistență pentru a stabili dacă frunzele de tutun, uscate, plate, neregulate, parțial desprinse de pe tulpină și/sau părți ale acestora supuse uscării primare și apoi umezirii controlate și în care este detectată prezența glicerinei intră în sfera noțiunii „tutun prelucrat”, în sensul articolului 2 din Directiva 2011/64.
15.
Potrivit articolului 2 din Directiva 2011/64, „tutun[ul] prelucrat” cuprinde țigarete, trabucuri, țigări de foi și tutun de fumat. Prin urmare, aceste produse sunt supuse accizelor.
16.
„Tutun[ul] de fumat”, în sensul articolului 2 din Directiva 2011/64, este definit fie ca tutunul tăiat fin destinat rulării în țigarete, fie ca „alte tipuri de tutun de fumat”. Rezultă că noțiunea „alte tipuri de tutun de fumat” se referă la o categorie de produse din tutun care nu sunt țigarete, trabucuri, țigări de foi sau tutun tăiat fin destinat rulării în țigarete.
17.
Noțiunea „tutun de fumat” este definită în detaliu la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 2011/64 ca incluzând un tip de tutun de fumat pe care îl vom denumi tutun de fumat propriu‑zis [litera (a)] și deșeuri de tutun de fumat [litera (b)]. Primul dintre cele două tipuri de tutun este cel pe care se axează procedura principală.
18.
Potrivit articolului 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64, „tutun[ul] de fumat” trebuie să îndeplinească două condiții: în primul rând, acesta trebuie să fie „tăiat sau divizat în alt mod, răsucit sau presat în blocuri” și, în al doilea rând, trebuie să „poat[ă] fi fumat fără prelucrare industrială ulterioară”.
19.
Astfel cum susțin guvernul ceh și Comisia, modul de redactare a articolului 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64 sugerează că produsele din tutun trebuie să îndeplinească ambele condiții pentru a fi clasificate drept „tutun de fumat” în sensul dispoziției menționate. Vom analiza ambele condiții în mod succesiv în cele ce urmează.
1. Prima condiție prevăzută la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64: „tăiat sau divizat în alt mod, răsucit sau presat în blocuri”
20.
Descrierea din decizia de trimitere a produselor în cauză dă impresia că nu se poate considera că aceste produse – frunze întregi de tutun uscate – au fost tăiate, presate în blocuri sau răsucite. Pot fi însă acestea calificate drept „divizate în alt mod”? În această privință, din decizia de trimitere reiese că frunzele în cauză au fost „parțial desprinse”, ceea ce înseamnă că pețiolul frunzei (parte a frunzei care susține limbul și care se prinde de tulpina sau de ramurile plantei respective) a fost integral sau parțial înlăturat. Potrivit guvernului ceh, acest tratament poate, fără îndoială, să fie calificat drept „divizat în alt mod”. În ședință, Comisia a declarat că, în opinia sa, simpla înlăturare a pețiolului nu ar fi suficientă pentru a se îndeplini prima condiție. Cu toate acestea, instituția menționată nu exclude faptul că produsele în cauză ar putea fi tăiate, răsucite sau presate în blocuri în alt mod, dar, pentru a avea o certitudine în privința acestui aspect, ar fi nevoie de o descriere mai detaliată a produselor respective decât cea cuprinsă în decizia de trimitere.
21.
În schimb, decizia de trimitere pare a se întemeia pe premisa că prima condiție este îndeplinită – cel puțin nu exprimă îndoieli în mod explicit în această privință. Cu toate acestea, întrucât Curtea nu a mai interpretat niciodată această condiție, vom încerca să oferim câteva repere în acest sens.
22.
În opinia noastră, deși o comparație de natură lingvistică nu oferă un răspuns concludent la această întrebare (
7
), o interpretare corectă a sintagmei „divizat în alt mod” trebuie să includă frunzele de tutun care au fost parțial desprinse pentru a înlătura pețiolul. Într‑adevăr, această procedură necesită ca frunzele să fie cel puțin parțial rupte de la mijloc, într‑o măsură mai mică sau mai mare, în funcție de fizionomia frunzei, lăsând două jumătăți care încă pot fi unite printr‑o parte a limbului plantei.
23.
Această interpretare este susținută, în opinia noastră, de modul de redactare, de contextul și de finalitatea articolului 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64.
24.
În primul rând, în ceea ce privește modul de redactare a articolului 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64, utilizarea cuvintelor „în alt mod” în cadrul sintagmei „divizat în alt mod” sugerează că tutunul de fumat propriu‑zis, astfel cum este reglementat la dispoziția menționată, trebuie interpretat într‑un sens larg pentru a permite să fie incluse diverse procese de fabricație, fără a fi nevoie să se definească toate modalitățile posibile în care acesta poate fi fabricat.
25.
În al doilea rând, contextul Directivei 2011/64 confirmă acest lucru.
26.
Încă de la început, deșeurile de tutun pentru fumat, prevăzute la articolul 5 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2011/64, sunt definite ca fiind „resturi de foi de tutun și produse secundare”. Dat fiind faptul că resturile de tulpini – inclusiv pețioluri – de tutun par să fie astfel resturi și/sau produse secundare, partea rămasă a frunzelor de tutun desprinsă de pe aceste părți – și anume partea care este cea mai adecvată pentru fumat – ar putea în schimb să fie clasificată drept tutun pentru fumat propriu‑zis.
27.
În plus, astfel cum a recunoscut Comisia în ședință, utilizarea noțiunii deschise și în mare pare autodefinitorii „alte tipuri de tutun de fumat” în cadrul noțiunii „tutun de fumat” prevăzute la articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2011/64 conduce la concluzia că noțiunea „alte tipuri de tutun de fumat” trebuie interpretată în sens larg, ca o categorie reziduală menită să includă tipuri de tutun prelucrat care nu se încadrează în categoriile mai specifice enumerate anterior.
28.
În ultimul rând, și obiectivul principal al Directivei 2011/64 impune interpretarea noțiunii „tutun de fumat” în sens larg.
29.
Pentru a asigura buna funcționare a pieței interne, Directiva 2011/64 urmărește să garanteze că aplicarea, în statele membre, a taxelor privind consumul de produse de tutun prelucrat în acest sector nu denaturează condițiile de concurență și nu împiedică libera circulație a acestor produse în cadrul Uniunii. În special, considerentul (9) al directivei precizează că armonizarea structurilor accizelor trebuie să conducă în special la concurență loială între diferitele categorii de tutun prelucrat care aparțin aceleiași grupe și care să nu fie denaturată de efectele induse de impozitare și, în consecință, la deschiderea piețelor naționale ale statelor membre (
8
). Acest obiectiv de a asigura o concurență nedenaturată este subliniat în cadrul considerentului (8) al Directivei 2011/64, care, în esență, prevede că produsele asemănătoare celor care sunt incluse într‑o categorie ar trebui să fie tratate, în ceea ce privește accizele, ca făcând parte din respectiva categorie. În această privință, este evident că o foaie de tutun uscată care este parțial ruptă în două este asemănătoare cu o foaie de tutun uscată care este efectiv ruptă în două.
30.
În plus, potrivit considerentului (2) al Directivei 2011/64, este necesar ca legislația fiscală a Uniunii referitoare la produsele din tutun să asigure un nivel ridicat de protecție a sănătății având în vedere că produsele din tutun pot fi extrem de dăunătoare pentru sănătate. O interpretare prea restrictivă a primei condiții prevăzute la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din directiva respectivă ar risca să contravină acestui obiectiv în materie de sănătate publică, fiind susceptibilă de a limita posibilitatea de a se recurge la măsuri de politică fiscală pentru a tempera cererea de astfel de produse (
9
).
31.
Din cele de mai sus rezultă că noțiunea „tutun de fumat”, astfel cum este prevăzută la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64, trebuie interpretată în sens larg. În consecință, considerăm că produsele în cauză îndeplinesc prima condiție enunțată la punctul 18 de mai sus.
32.
În acest context, vom analiza în continuare aspectul care este în mod special contestat în procedura principală și care reprezintă esența primei întrebări adresate de instanța de trimitere, și anume dacă produsele în cauză „po[t] fi fumat[e] fără prelucrare industrială ulterioară”, respectiv dacă întrunesc cea de a doua condiție prevăzută la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64.
2. Cea de a doua condiție prevăzută la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64: „care poate fi fumat fără prelucrare industrială ulterioară”
33.
Din definiția tutunului de fumat propriu‑zis prevăzută la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64 rezultă că, pentru a fi calificat drept „tutun de fumat”, acesta trebuie să „poat[ă] fi fumat fără prelucrare industrială ulterioară” (a doua condiție).
34.
În cadrul ședinței, guvernul ceh și Comisia s‑au întemeiat în mare măsură pe Hotărârea Schenker pentru a‑și susține punctul de vedere – împărtășit de guvernele spaniol și italian – că produsele în cauză îndeplinesc a doua condiție, susținând că ar trebui adoptată aceeași abordare indiferent dacă este vorba de interpretarea normelor privind încadrarea vamală (care au făcut obiectul cauzei menționate) sau cele privind accizele. Cu toate acestea, deși, din punctul de vedere al securității juridice este preferabilă o abordare uniformă, considerăm că Curtea nu a clasificat ea însăși mărfurile în discuție în acea cauză, ci, dimpotrivă, s‑a bazat pe constatarea de fapt a instanței de trimitere că acele produse reprezentau tutun de fumat. În plus, deși Comisia a precizat în mod întemeiat, în ședință, că criteriul decisiv pentru încadrarea vamală este aspectul dacă frunzele de tutun au fost supuse prelucrării într‑o asemenea măsură încât acestea constituie înlocuitori de tutun gata de fumat fără altă prelucrare industrială ulterioară, problema dacă aceasta este situația în prezentul litigiu este cea cu privire la care instanța de trimitere solicită clarificări din partea Curții în ceea ce privește produsele în cauză (
10
).
35.
Directiva 2011/64 nu oferă însă nicio explicație cu privire la sensul precis al sintagmei „care poate fi fumat fără prelucrare industrială ulterioară”. Cu toate acestea, în Hotărârea Brinkmann, Curtea a statuat că cerința prevăzută în prezent la articolul 3 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64 ca țigările să poată fi consumate „ca atare” descrie un produs finit. Prin urmare, rulourile de tutun produse pe cale industrială cu un înveliș exterior de celuloză poroasă care trebuie introduse într‑un tub de hârtie de țigarete sau înfășurate în hârtie de țigarete înainte de a putea fi fumate, nu pot fi clasificate ca țigări în sensul acestei dispoziții, ci cel puțin ca „tutun de fumat”, întrucât aceste rulouri de tutun pot fi fumate fără prelucrare industrială ulterioară (
11
). Prin urmare, această hotărâre confirmă ideea că noțiunea „tutun de fumat” nu se limitează la produsele finite.
36.
O abordare similară pare să fie adoptată la articolul 3 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2011/64. Această dispoziție se referă la rulouri de tutun care, prin simpla mânuire neindustrială, se introduc în tuburi de hârtie de țigarete sau sunt înfășurate în hârtie de țigarete. Ideea exprimată de sintagma „prin simpla mânuire neindustrială” ar tinde să coincidă cu cea aflată la baza expresiei „care poate fi fumat fără prelucrare industrială ulterioară”. Astfel, principala diferență dintre țigaretele prevăzute la articolul 3 alineatul (1) literele (b) și (c) și tutunul de fumat propriu‑zis prevăzut la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din directivă pare a fi aspectul fizic al tutunului în cauză (și anume, pe de o parte, rulourile de tutun formate manual, iar pe de altă parte tutunul care a fost tăiat sau divizat în alt mod, răsucit sau presat în blocuri) (
12
).
37.
În consecință, jurisprudența referitoare la dispozițiile prevăzute în prezent la articolul 3 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2011/64, privind „simpla mânuire neindustrială”, poate reprezenta o sursă de inspirație pentru Curte. În Hotărârea Comisia/Germania, Curtea a statuat că inserarea rulourilor de tutun tăiat fin – înfășurat fiecare într‑un tub de folie de aluminiu deschis la ambele capete și care au dimensiuni corespunzătoare pentru a fi introduse în tuburi de hârtie de țigarete cu filtru –, urmată de înlăturarea ambalajului cu ajutorul unui aparat de dimensiunea unui pix cu bilă care lasă tutunul în interiorul tubului, este o „simplă mânuire neindustrială”.Prin urmare, acele rulouri de tutun pot fi clasificate drept țigarete în temeiul actualului articol 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64, mai degrabă decât tutun tăiat fin pentru rularea țigaretelor – sau, pentru a folosi termeni mai idiomatici, tutun de rulat – în temeiul actualului articol 2 alineatul (1) litera (c) punctul (i) (
13
).La rândul său, avocatul general Jacobs a descris „simpla mânuire neindustrială” ca fiind „practic orice proces prin care un fumător își creează propriile țigarete folosind componente fabricate”. Acesta a adăugat că „în cazul în care procesul nu ar putea fi îndeplinit, după o minimă practică, cu o relativă ușurință și cu un grad moderat de competență, de către fumătorul mediu în scopul de a produce o țigaretă acceptabilă, este puțin probabil ca respectivele componente să își găsească o piață de desfacere” (
14
).
38.
Desigur, prezenta cauză nu se limitează la situațiile care implică un proces prin care un fumător își creează propriile țigarete utilizând componente pentru care procesul de fabricație, în termeni convenționali, s‑a încheiat. Ca atare, ar putea fi mai potrivit pentru comparație tutunul de rulat, care este celălalt tip de „tutun de fumat” prevăzut la articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2011/64. Utilizarea tutunului pentru rulat presupune ca fumătorul să pună cu dexteritate tutunul vrac pe un strat subțire de hârtie și să îl ruleze sau să îl înfășoare într‑o formă cilindrică subțire. Fumătorul poate de asemenea să introducă un filtru la un capăt al hârtiei înainte de a înfășura tutunul în hârtie. Deși această operațiune se poate dovedi dificilă la început, ea este, cu toate acestea, la îndemâna tuturor fumătorilor, iar fumătorul mediu va putea, cu puțină practică, să stăpânească tehnica necesară.
39.
Același raționament poate fi aplicat în ceea ce privește sintagma „care poate fi fumat fără prelucrare industrială”, care figurează la articolul 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64. Acest lucru ne determină să considerăm că, în general, „tutunul de fumat” care intră sub incidența acestei dispoziții este tutun care, fără a se încadra în una dintre celelalte categorii prevăzute în această directivă, este pregătit sau poate fi cu ușurință pregătit pentru consum prin mijloace neindustriale. Problema dacă acesta este cazul trebuie abordată din punct de vedere funcțional. În această privință, transformarea manuală pentru consumul propriu de către fumători care nu au neapărat competențe prealabile în acest sens, a tutunului care a fost tăiat sau divizat în alt mod, răsucit sau presat în blocuri, într‑un produs care poate fi fumat, nu constituie o prelucrare industrială.
40.
În schimb, considerăm că semințele de tutun, plantele de tutun și frunzele de tutun proaspăt tăiate, cu privire la care uscarea și fermentarea nu au început încă, nu pot fi clasificate drept „tutun de fumat” în temeiul articolului 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64 și, prin urmare, nici ca „tutun prelucrat” în temeiul articolului 2 din directivă.
41.
Am adăuga faptul că interpretarea care figurează la punctul 39 de mai sus este cea care corespunde cel mai bine scopurilor urmărite de Directiva 2011/64, menționate la punctele 29 și 30 de mai sus, respectiv împiedicarea denaturării concurenței și asigurarea unui nivel ridicat de protecție a sănătății.
42.
În acest context, și ținând seama de limitele controlului exercitat de Curte în cadrul unei proceduri preliminare, Curtea trebuie să indice dacă produsele din tutun precum cele în discuție în procedura principală necesită prelucrare industrială pentru a putea fi fumate.
43.
În această privință, cererea de decizie preliminară se referă la un raport de expertiză care a concluzionat că produsele în cauză, în absența unei preparări suplimentare, nu pot fi fumate sau transformate în țigaretă sau utilizate pentru a umple un tub de țigaretă sau o pipă. Cu toate acestea, potrivit respectivului raport, produsele în cauză pot fi utilizate, după ce au fost tăiate sau zdrobite, pentru rularea unei țigarete sau pentru a umple un tub de țigaretă sau o pipă. Apoi acestea sunt fumate. Instanța de trimitere adaugă că unitățile care comercializează produsele în cauză le oferă clienților posibilitatea de a pregăti frunzele de tutun cu o ustensilă de tăiat care se află pe tejgheaua magazinului. Trebuie să adăugăm că suntem conștienți de asemenea că astfel de ustensile pot fi găsite și achiziționate de pe piața de vânzări cu amănuntul.
44.
Din această descriere reiese clar că produsele în cauză necesită anumite măsuri de manipulare suplimentară, dar nu par să necesite o prelucrare care să nu poată fi realizată de un fumător mediu.
45.
În consecință, în împrejurări precum cele descrise în decizia de trimitere, considerăm că produsele în cauză pot fi fumate fără prelucrare industrială ulterioară în sensul articolului 5 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2011/64. În plus, astfel cum se explică la punctele 22-31 de mai sus, aceste produse întrunesc caracteristicile fizice (prima condiție) ale tutunului de fumat care intră sub incidența aceluiași articol. Prin urmare, apreciem că produsele în cauză pot fi considerate, ca atare, „alte tipuri de tutun de fumat” în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) punctul (ii) și, în consecință, „tutun prelucrat” supus accizelor (
15
).
B – A doua întrebare preliminară
46.
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, în cazul în care se consideră că produsele în cauză nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2011/64 în calitate de „tutun prelucrat”, statele membre nu le pot supune accizelor.
47.
Având în vedere răspunsul nostru la prima întrebare, este posibil să nu fie necesar ca, la cea de a doua întrebare, Curtea să dea un răspuns. Cu toate acestea, din motive de exhaustivitate, opinia noastră cu privire la cea de a doua întrebare este prezentată în continuare.
48.
Astfel cum a arătat Comisia, în cazul în care Curtea concluzionează că produsele în cauză nu reprezintă „tutun prelucrat”, ar rezulta că produsele respective sunt „alt[e] produse decât produsele accizabile” în sensul articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2008/118. În acest caz, din articolul 1 alineatul (3) din directiva menționată rezultă că statele membre pot percepe taxe asupra acestor produse, cu condiția ca perceperea unor asemenea taxe să nu genereze, în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, formalități legate de trecerea frontierei (
16
). În special articolul 1 alineatul (3) din directiva amintită nu se opune în sine posibilității ca statele membre să aplice altor produse decât cele supuse regimului accizelor armonizate o taxă reglementată de norme identice cu cele referitoare la acest regim (
17
).
49.
Este de competența instanței de trimitere să verifice că taxa percepută asupra produselor în cauză nu generează, în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, formalități legate de trecerea frontierei. În această privință, decizia de trimitere nu cuprinde suficiente detalii privind accizele și punerea în aplicare a acestora. În consecință, ne vom limita la câteva observații generale care ar putea ajuta instanța de trimitere să stabilească dacă accizele aferente produselor în cauză sunt legale în lumina Directivei 2008/118.
50.
Curtea a efectuat o distincție între formalități care se referă la obligația de a plăti accize și formalități legate de trecerea unei frontiere (
18
). Interdicția prevăzută la articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118 se aplică numai în acest din urmă caz. Chiar dacă este posibil ca o declarație să trebuiască să fie depusă la momentul achiziției în interiorul Uniunii – prin urmare, la trecerea unei frontiere – o asemenea formalitate ar putea foarte bine să fie legată de achitarea accizelor, ceea ce nu este interzis de Directiva 2008/118 (
19
). În plus, dacă taxa se aplică deopotrivă atât produselor interne, cât și celor importate, în același mod, atunci orice formalități legate de plata acestei taxe nu sunt legate de trecerea unei frontiere (
20
).
51.
În concluzie, și numai în cazul în care Curtea nu ar fi de acord cu răspunsul nostru la prima întrebare preliminară, statele membre pot percepe o taxă asupra produselor precum cele în cauză, cu excepția cazului în care această taxă este exclusiv legată de trecerea unei frontiere. Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă aceasta este situația în speță, având în vedere în special observațiile prezentate la punctele 48 și 50 de mai sus.
IV – Concluzie
Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă) în sensul că frunzele de tutun uscate, plate, neregulate, parțial desprinse de pe tulpină și/sau părți ale acestora supuse uscării primare și apoi umezirii controlate și în care este detectată prezența glicerinei, care pot fi fumate după o simplă preparare prin sfărâmare sau tăiere manuală, trebuie considerate „tutun prelucrat” în sensul articolului 2 din Directiva 2011/64/UE a Consiliului din 21 iunie 2011 privind structura și ratele accizelor aplicate tutunului prelucrat și, în special, „tutun de fumat” în sensul articolului 5 alineatul (1) litera (a) din această directivă.
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	Molière, Dom Juan, 1665, Scena 1, Actul 1 [Omagiu adus tutunului („L’éloge du tabac”)].
(
3
)	A se vedea de exemplu Hotărârea din 21 septembrie 2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704).
(
4
)	Directiva Consiliului din 21 iunie 2011 privind structura și ratele accizelor aplicate tutunului prelucrat (text codificat) (JO 2011, L 176, p. 24).
(
5
)	Directiva Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/12/UE a Consiliului din 16 februarie 2010 de modificare a Directivelor 92/79/CEE, 92/80/CEE și 95/59/CE privind structura și nivelurile accizelor aplicate tutunului prelucrat și a Directivei 2008/118/CE (JO 2010, L 50, p. 1), și prin Directiva 2013/61/UE a Consiliului din 17 decembrie 2013 de modificare a Directivelor 2006/112/CE și 2008/118/CE în ceea ce privește regiunile ultraperiferice franceze și în special Mayotte (JO 2013, L 353, p. 5).
(
6
)	Raport al Comisiei către Consiliu privind evaluarea REFIT a Directivei 2011/64/UE și privind structura și ratele accizelor aplicate tutunului prelucrat [COM(2015) 621 final, p. 8 și următoarele].
(
7
)	Nici celelalte versiuni lingvistice ale Directivei 2011/64 nu clarifică prea bine înțelesul sintagmei „divizat în alt mod”. Pe de o parte, unele dintre aceste versiuni sugerează că „divizat în alt mod” înseamnă că tutunul trebuie să fie efectiv redus în bucăți mai mici (în limba spaniolă: „fraccionado de otra forma”, în limba germană: „anders zerkleinerten”, în limba franceză: „fractionné d’une autre façon”, în limba italiană: „in altro modo frazionato”, în limba neerlandeză: „op andere wijze versnipperde”, în limba portugheză: „fraccionado de outra forma”, în limba română: „divizat în alt mod”, în limba finlandeză: „tai muutoin paloiteltua”). Pe de altă parte, alte versiuni lingvistice sunt mai deschise la ideea că o simplă rupere este suficientă (limba daneză: „revet”, limba engleză: „otherwise split” și limba suedeză: „på annat sätt strimlats”).
(
8
)	A se vedea Hotărârea din 21 septembrie 2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704, punctul 21). A se vedea de asemenea Hotărârea din 9 octombrie 2014, Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, punctul 23).
(
9
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 9 octombrie 2014, Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, punctele 35 și 36).
(
10
)	Hotărârea din 8 septembrie 2016, Schenker (C‑409/14, EU:C:2016:643, punctele 89 și 90; a se vedea de asemenea punctul 79). Adăugăm că, deși atât tutunul de fumat propriu‑zis, cât și deșeurile de tutun sunt forme ale „tutun[ului] de fumat” prevăzut la articolul 5 alineatul (1) litera (a) și (b) din Directiva 2011/64, din hotărârea menționată mai sus rezultă că deșeurile de tutun sunt clasificate în mod diferit față de tutunul de fumat, în scopuri vamale.
(
11
)	Hotărârea din 24 septembrie 1998, Brinkmann (C‑319/96, EU:C:1998:429, punctele 18 și 20), de interpretare a dispozițiilor corespondente ale articolului 3 alineatul (1) și ale articolului 4 alineatul (1) din A doua directivă 79/32/CEE a Consiliului din 18 decembrie 1978 privind alte impozite decât impozitele pe cifra de afaceri care afectează consumul de tutun prelucrat (JO 1979, L 10, p. 8).
(
12
)	În mod similar, deșeurile de tutun pentru fumat care sunt supuse accizelor în temeiul articolului 5 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2011/64 sunt resturi de foi de tutun și produse secundare obținute din prelucrarea tutunului sau fabricarea produselor din tutun care, pe lângă faptul că sunt destinate vânzării cu amănuntul, pot fi fumate.
(
13
)	A se vedea Hotărârea din 10 noiembrie 2005, Comisia/Germania (C‑197/04, EU:C:2005:672, punctele 31 și 32), în ceea ce privește printre altele articolul 4 alineatul (1) litera (b) din Directiva 95/59/CE a Consiliului din 27 noiembrie 1995 privind alte impozite decât impozitele pe cifra de afaceri care afectează consumul de tutun prelucrat (JO 1995, L 291, p. 40, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 5).
(
14
)	A se vedea Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Comisia/Germania (C‑197/04, EU:C:2005:476, punctul 25). Această abordare a fost acceptată de Curte – a se vedea Hotărârea din 10 noiembrie 2005, Comisia/Germania (C‑197/04, EU:C:2005:672, punctul 31).
(
15
)	În această privință, deși, în opinia noastră, nu este necesar ca Curtea să se pronunțe asupra aspectului dacă produsele în cauză ar putea de asemenea să fie clasificate drept deșeuri de tutun care intră sub incidența articolului 5 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2011/64, în funcție de modul în care se interpretează noțiunile „resturi” și „produse secundare” – de exemplu dacă acestea pot include frunzele de tutun uscate destinate utilizării ca îngrășăminte și/sau în scopuri decorative –, această posibilitate nu ni se pare că ar fi exclusă.
(
16
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2007, Fendt Italiana (C‑145/06 și C‑146/06, EU:C:2007:411, punctul 44), privind o dispoziție similară care este prevăzută într‑o reglementare anterioară Directivei 2008/118.
(
17
)	Hotărârea din 12 februarie 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, punctul 34).
(
18
)	Hotărârea din 12 februarie 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, punctul 37 și jurisprudența citată).
(
19
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iunie 2010, Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312, punctul 27 și jurisprudența citată), privind o dispoziție similară prevăzută într‑o reglementare anterioară Directivei 2008/118.
(
20
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 februarie 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, punctul 38).