62002CJ0292_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V zadevi C-292/02,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, naslovljen na Sodišče na podlagi odločbe Finanzgerichta Düsseldorf (Nemčija) z dne 6. avgusta 2002, ki je prispel na Sodišče 13. avgusta 2002, v postopku
Meiland Azewijn BV
proti
Hauptzollamtu Duisburg,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi P. Jann, predsednik senata, S. von Bahr (poročevalec) in R. Silva de Lapuerta, sodnica,
generalni pravobranilec: F. G. Jacobs,
sodna tajnica: M. Múgica Arzamendi, glavna administratorka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Meiland Azewijn BV A. M. Crämer, Rechtsanwalt, in F. Kuiper, advocaat,
– za Hauptzollamt Duisburg R. Frind, zastopnik,
– za nizozemsko vlado H. G. Sevenster, zastopnica,
– za Komisijo Evropskih skupnosti K. Gross, zastopnik,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 15. januarja 2004
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 8a Direktive Sveta 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o usklajevanju struktur trošarin za mineralna olja (UL L 316, str. 12), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/74/ES z dne 22. decembra 1994 (UL L 365, str. 46, v nadaljevanju: Direktiva 92/81).
2. Ta predlog je bil predstavljen v okviru spora, ki ga je sprožil Meiland Azewijn BV proti Hauptzollamtu Duisburg v zvezi s plačilom trošarine za mineralno olje, vsebovano v rezervoarju za gorivo kmetijskega stroja, ki je bil napolnjen na Nizozemskem, nato pa je bil uporabljen v Nemčiji.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
Direktiva 92/12
3. Direktiva Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL L 76, str. 1), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/108/EGS z dne 14. decembra 1992 (UL L 390, str. 124, nadaljevanju: Direktiva 92/12), uvaja splošen režim, ki ureja pogoje obveznosti plačila trošarine.
4. Člen 7(1) in (2) Direktive 92/12 določa:
„1. Pri trošarinskih proizvodih, ki so že sproščeni v porabo v eni državi članici in se zaradi komercialnih namenov nahajajo v drugi državi članici, se trošarina pobere v državi članici, v kateri se proizvodi nahajajo.
2. Zato nastane brez poseganja v člen 6 za proizvode, ki so že sproščeni v porabo v eni državi članici v skladu s členom 6, in so dobavljeni ali namenjeni za dobavo ali uporabljeni v drugi državi članici za namene gospodarskega subjekta, ki neodvisno opravlja gospodarsko dejavnost, ali za namene subjekta, za katerega velja javno pravo, obveznost za plačilo trošarine v tej drugi državi članici.“
Direktiva 92/81
5. Direktiva 92/81 določa posebna pravila, ki urejajo trošarine za mineralna olja.
6. Člen 8(2) te direktive določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti lahko države članice uporabijo popolno ali delno oprostitev ali nižje trošarinske stopnje za mineralna olja ali druge izdelke, ki so namenjeni isti uporabi in so uporabljeni pod davčnim nadzorom:
[...]
(f) izključno pri kmetijskih in hortikulturnih delih ter v gozdarstvu in notranjem ribištvu.“
7. V skladu s členom 8(8) Direktive 92/81:
„Države članice lahko po lastni presoji izvajajo oprostitve ali nižje trošarinske stopnje iz tega člena tako, da vrnejo plačano trošarino.“
8. Člen 8a Direktive 92/81, dodan s členom 2 Direktive 94/74, določa:
„1. Mineralna olja, sproščena v promet v državi članici, ki so v standardnih rezervoarjih komercialnih motornih vozil in so namenjena za uporabo kot gorivo v teh vozilih, pa tudi tista, ki so v posebnih zabojnikih in so namenjena specifični uporabi za delovanje oskrbnih sistemov teh zabojnikov med prevozom, niso zavezana plačilu trošarine v nobeni drugi državi članici.
2. Za namene tega člena pomenijo:
‚standardni rezervoarji‘:
– rezervoarje, ki jih proizvajalec trajno pritrdi v vsa motorna vozila istega tipa, kot je zadevno vozilo in katerih stalna napeljava omogoča neposredno uporabo goriva, tako za pogon kakor za, kjer je to ustrezno, delovanje hladilnih ali drugih sistemov med prevozom.
– Plinski rezervoarji, montirani v motornih vozilih za neposredno uporabo plina kot goriva in rezervoarji, montirani v drugih sistemih, s katerimi je lahko opremljeno vozilo, se prav tako štejejo za standardne rezervoarje,
[…]“
Direktiva 94/74
9. Devetnajsta uvodna izjava Direktive 94/74 določa cilje člena 8a Direktive 92/81:
„[...] treba [je] določiti, da so tista mineralna olja, ki so sproščena v promet v eni državi članici in se nahajajo v rezervoarjih za gorivo motornih vozil ter so namenjena za uporabo kot gorivo v teh vozilih, oproščena plačila trošarine v drugi državi članici, tako da se ne ovira prosti pretok oseb in blaga in da se prepreči dvojno obdavčevanje;“
Direktiva 95/60
10. Direktiva Sveta 95/60/ES z dne 27. novembra 1995 o davčnem označevanju plinskega olja in kerozina (UL L 291, str. 46) je bila sprejeta v skladu z določbami člena 9 Direktive 92/81.
11. Prva in tretja uvodna izjava Direktive 95/60 določata:
„[...]ukrepi Skupnosti, predvideni v tej direktivi, [so] ne samo potrebni, ampak tudi nujni za doseganje ciljev notranjega trga; [...] teh ciljev ne morejo doseči države članice posamezno; [...]nadalje [je] njihovo doseganje na ravni Skupnosti že predvideno v Direktivi 92/81/EGS, in zlasti v členu 9 Direktive;
[...]
[...] pravilno delovanje notranjega trga sedaj zahteva oblikovanje skupnih predpisov za davčno označevanje plinskega olja in kerozina, za katere ni veljala polna stopnja, ki velja za tista mineralna olja, ki se uporabljajo za pogon;“
12. Člen 1(1) Direktive 95/60 določa:
„Brez poseganja v nacionalne predpise o davčnem označevanju države članice uporabijo sredstvo za davčno označevanje v skladu z določbami te direktive za:
– plinsko olje iz oznake KN 27100069, ki je bilo sproščeno v porabo v smislu člena 6 Direktive 92/12/EGS in je oproščeno plačila trošarine ali pa zanj velja stopnja trošarine, ki je drugačna od stopnje, predpisane v členu 5(1) Direktive 92/82/EGS“.
13. Člen 3 Direktive 95/60 določa:
„Države članice sprejmejo vse potrebne ukrepe, da preprečijo nepravilno uporabo označenih izdelkov in zlasti, da se zadevno mineralno olje ne uporablja za izgorevanje v motorju cestnega motornega vozila ali hrani v rezervoarju takega vozila, razen če je taka uporaba v posebnih primerih, ki jih določijo pristojni organi držav članic, dovoljena.
Države članice zagotovijo, da se uporaba mineralnih olj v primerih, navedenih v prvem pododstavku, v nacionalni zakonodaji zadevne države članice šteje za prekršek. Vsaka država članica sprejme ukrepe, ki so potrebni za popolno učinkovitost vseh določb te direktive, zlasti pa določi sankcije, ki se izrekajo v primeru neizpolnjevanja navedenih ukrepov; te sankcije so sorazmerne z njihovim namenom in morajo imeti ustrezen odvračilni učinek.“
Nacionalna zakonodaja
Nizozemska zakonodaja
14. Člen 27(3) Wet op de accijns (zakon o trošarinah) z dne 31. oktobra 1991 (Stbl. 1991, str. 561) predvideva znižano stopnjo trošarine za plinsko olje, ki se ga uporabi za drug namen kot za pogon motornih vozil na javni cesti, pod pogojem, da je plinsko olje označeno, kot je predpisano.
15. Člen 91(2)(a) navedenega zakona prepoveduje hranjenje označenega plinskega olja v rezervoarjih za gorivo motornega vozila, razen v skladu s členom 91(3)(a) za „motorna vozila, ki ne uporabljajo cest“. Člen 91(3)(b) tudi dovoljuje možnost, da se s splošnim upravnim ukrepom uvede izjema za motorna vozila, ki se ponavadi ne uporabljajo na javnih cestah.
16. Člen 40 Uitvoeringsbesluit accijns (uredba o izvajanju trošarin) z dne 20. decembra 1991 (Stbl. 1991, str. 754), sprejeta na podlagi navedenega člena 91(3)(b), opredeljuje kategorijo oproščenih motornih vozil, ki vključuje motorna vozila, ki so namenjena za uporabo na terenu v kmetijstvu ali gozdarstvu in ki uporabljajo javne ceste samo, kadar se premestijo na drugo delovišče.
Nemška zakonodaja
17. Člen 19(2) Mineralölsteuergesetza (zakon o obdavčitvi mineralnih olj) z dne 21. decembra 1992 (BGBl. 1992 I, str. 2185, popravek v BGBl. 1993 I, str. 169), kot ga je spremenil Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (zakon o obnovljivih virih energije) z dne 29. marca 2000 (BGBl. I, str. 305, v nadaljevanju: MinöStG), določa izjemo od splošnega pravila o nastanku davčnega dolga, da se ne plača nobene trošarine za gorivo, ki je vsebovano zlasti v standardnih rezervoarjih za gorivo drugih prevoznih sredstev, kot so ladje, zabojniki za posebno uporabo ter kmetijska in gozdarska vozila, kadar je mineralno olje, ki izvira iz druge države članice, prineseno na davčno ozemlje za komercialne namene.
18. Ta določba ne izključuje tega, da bi nastal davek v primerih, določenih v členu 26(4) do (6) MinöStG.
19. Člen 26(4) MinöStG prepoveduje uporabo plinskega olja, označenega kot gorivo, za pogon kmetijskih strojev.
20. Člen 26(5), drugi stavek, MinöStG določa izjemo od obdavčitve za tako označeno plinsko olje, vendar samo v posebnih primerih, ki ne vključujejo redne uporabe plinskega olja kot goriva.
21. V skladu s členom 26(6) MinöStG je označeno plinsko olje, katerega uporaba krši člen 26(4), predmet trošarine. Trošarina se naloži najmanj na količino, ki ustreza prostornini rezervoarja za gorivo ali standardnega rezervoarja za gorivo vozila ali vlečnega stroja. Trošarina je izterljiva takoj.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
22. Podjetje Bod Giesen VOF, ki se je združilo z Meiland Azewijn BV maja 2002 (v nadaljevanju za obe podjetji pred združitvijo in po njej: Meiland), je od 1991 upravljalo agencijo za kmetijske storitve, ki je zaposlovala približno 10 ljudi na Nizozemskem. Dve tretjini strank tega podjetja sta bili na Nizozemskem in ena tretjina v Nemčiji.
23. Vsi kmetijski stroji, ki jih je uporabljal Meiland pri opravljanju svojih dejavnosti, so bili oskrbljeni z gorivom zvečer, ko pogosto ni bilo znano, kje se bodo vozila uporabljala naslednji dan. Stranke bi lahko v zadnjem trenutku odpovedale zaradi vremena ali pa bi bilo treba nadomestiti stroje, ki so se pokvarili.
24. Bilo je dejansko nemogoče, zlasti v času žetve, ko je podjetje delalo pod pritiskom, da bi se nadomestilo označeno plinsko olje, ki bi se lahko zakonito uporabljajo kot gorivo na Nizozemskem, z neoznačenim plinskim oljem, edinim gorivom, ki bi se lahko uporabljalo v Nemčiji, saj bi bilo preveč zamudno prazniti ali menjati rezervoarje. Poleg tega, če se je gorivo izčrpalo, je obstajalo tveganje, da sledovi označevanja ostanejo. Te težave so se še poslabšale, ker so se nekatera vozila uporabljala na isti dan najprej v eni in nato v drugi državi članici.
25. Zaradi obsežnega poslovanja je bilo za Meiland tudi nemogoče, da bi imel kmetijske stroje na voljo samo za nemški trg.
26. Uradniki Hauptzollamta Duisburg so 29. septembra 2000 v Klein-Netterdenu (Nemčija), v bližini nemško-nizozemske meje, pregledali dva traktorja in en kombajn, ki jih je Meiland priskrbel za žetev koruze. Stroji so delovali na označeno plinsko olje. Njihovi rezervoarji so imeli prostornino 135, 165 in 850 litrov.
27. Isti dan je Hauptzollamt Duisburg izdal davčno odločbo, s katero je obdavčil Meiland s trošarino za mineralna olja v znesku 851 DEM. Trošarino je določil na podlagi prostornine rezervoarjev in v tistem času veljavno stopnjo, to je 740 DEM za 1000 litrov, v skladu s členom 26(6) MinöStG.
28. Meiland je vložil ugovor zoper davčno odločbo z utemeljitvijo, da je ta odločba v nasprotju s pravom Skupnosti.
29. Z odločbo z dne 18. januarja 2001 je Hauptzollamt Duisburg ugovor zavrnil kot neutemeljenega z obrazložitvijo, da se lahko v skladu z MinöStG na nemškem davčnem ozemlju označeno plinsko olje uporablja le za ogrevanje. Uporaba označenega plinskega olja iz druge države članice za delovanje kmetijskih strojev je bila s členom 26(5) MinöStG torej načeloma prepovedana.
30. Meiland se je zoper to odločbo pritožil pri Finanzgerichtu Düsseldorf z utemeljitvijo, da naložena trošarina v Nemčiji povzroči dvojno obdavčitev, saj ne upošteva davka, ki je bil že plačan na Nizozemskem.
31. Po mnenju predložitvenega sodišča je nemška zakonodaja, ki se uporablja v tej zadevi, združljiva s členom 1 v povezavi s členom 3 Direktive 95/60, vendar je lahko v nasprotju z drugimi določbami sekundarne zakonodaje ali Pogodbe ES, zlasti s členom 8a(1) Direktive 92/81.
32. V teh okoliščinah je predložitveno sodišče odločilo, da prekine odločanje in da Sodišču v predhodno odločanje predloži naslednjih pet vprašanj:
„1. Ali je treba člen 8a(1) Direktive 92/81/EGS razlagati tako, kot da se mineralno olje, ki je namenjeno porabi kot pogonsko gorivo, v državi članici, kamor je bilo prineseno v standardnem rezervoarju komercialnega motornega vozila, po tem ko je bilo sproščeno v porabo v drugi državi članici, enostavno oprosti trošarine?
2. Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali člen 8a(1) Direktive 92/81/EGS neposredno učinkuje v razmerju do tožeče stranke ob upoštevanju pravila iz člena 19(2) [MinöStG]?
3. Ali so upravni in nadzorni postopki, ki se nanašajo na možnost znižanja trošarinske stopnje, predvideno v členu 8(2)(f) Direktive 92/81/EGS, ti iz člena 8(8) Direktive 92/81/EGS, brez uporabe sredstva za označevanje, ali ti iz člena 1(1) Direktive 95/60/ES?
4. Če se na tretje vprašanje odgovori tako, da so države članice, ki izvajajo pristojnost v skladu s členom 8(2)(f) Direktive 92/81/EGS, zavezane, da v primerljivem položaju, kot je ta v tej zadevi, priznajo znižanje trošarine tudi v obliki povračila trošarine, ali je znižanje trošarine za kmetijska dela v nasprotju s svobodo opravljanja storitev, če je to znižanje povezano s postopkom označevanja, ki je v skladu s členom 1(1) Direktive 95/60/ES in ga druge države članice v teh okoliščinah ne uporabljajo, vendar nasprotno naložijo davčne sankcije pri označevanju, ki v njihovem pravnem sistemu ni urejeno?
5. Če je odgovor na četrto vprašanje pritrdilen, ali pomeni kršitev svobode opravljanja storitev, da je obveznost plačila trošarine neveljavna, ali pa bi bila tožeča stranka z namenom, da bi dosegla oprostitev trošarine, zavezana zahtevati neoznačeno mineralno olje in zaprositi za povračilo trošarine v državi članici, v kateri pridobi označeno plinsko olje po znižani trošarinski stopnji?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Uvodne ugotovitve
33. Zadnja tri vprašanja so bila postavljena za primer, da bi Sodišče na katero od prvih dveh vprašanj odgovorilo negativno. Nanašajo se zlasti na določbe sekundarnega prava, ki ureja označevanje mineralnih olj in skušajo določiti, ali naj se da prednost nekaterim določbam direktiv 95/60 in 92/81, kadar pravila o izvajanju, ki so jih sprejele države članice, vodijo do kontradiktornih položajev in do kršitve prostega pretoka storitev. Nanašajo se tudi na posledice za zadevne stranke glede plačila zahtevanih trošarin ali povračila plačanih trošarin.
Prvo vprašanje
34. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali naj se člen 8a(1) Direktive 92/81 razlaga tako, da prepoveduje državam članicam, da naložijo trošarino za mineralno olje, vsebovano v standardnih rezervoarjih komercialnega motornega vozila in uporabljeno kot gorivo, če je bilo to mineralno olje zakonito sproščeno v porabo v drugi državi članici.
35. Treba je upoštevati, da člen 7(1) in (2) Direktive 92/12 določa splošno pravilo, da je proizvod, ki je predmet trošarine in sproščen v porabo v eni državi članici ter se zaradi komercialnih namenov nahaja v drugi državi članici, predmet trošarine v tej drugi državi članici. Trošarina je torej prej izterljiva v državi članici, kjer naj bi se proizvod uporabil, kot v državi, kjer je bil sproščen v porabo.
36. Vendar Direktiva 92/81 določa posebno pravilo, ki velja za trošarine za mineralna olja. Člen 8a(1) te direktive določa, da mineralna olja, sproščena v porabo v državi članici, vsebovana v standardnih rezervoarjih komercialnih motornih vozil in namenjena za uporabo kot gorivo v teh vozilih, ne smejo biti obdavčena s trošarino v nobeni drugi državi članici. Iz tega sledi, da je pri premestitvi in uporabi takega vozila v drugi državi članici kraj, kjer se trošarina naloži, država članica, kjer je bilo mineralno olje sproščeno v porabo, in ne država, kjer je bilo vozilo, ki ga vsebuje, uporabljeno.
37. Vendar pripombe, ki sta jih podala zlasti predložitveno sodišče in Hauptzollamt Duisburg, kažejo, da dvomita o točnosti področja uporabe člena 8a Direktive 92/81.
38. Njuni dvomi se nanašajo na tri točke: prvi obravnava pomen, ki ga ima pojem „komercialno motorno vozilo“; drugi se nanaša na uporabo goriva v državi članici, v katero je bilo vozilo prineseno; tretji pa se nanaša na možne nedoslednosti, ki izhajajo iz dejstva, da so države članice sprejele različne pristope k izvajanju pravila, določenega v členu 8a, in drugih pravil iz sekundarne zakonodaje.
39. V zvezi s prvo točko, glede pomena pojma „komercialno motorno vozilo“ je treba preveriti, ali pojem zajema določene kmetijske stroje. Hauptzollamt Duisburg s sklicevanjem na opredelitev „komercialna motorna vozila“ v drugih besedilih sekundarne zakonodaje meni, da so predvidena samo cestna vozila za prevoz oseb in blaga in da sporni delovni stroji v postopku v glavni stvari, to je dva traktorja in kombajn, torej ne sodijo v to opredelitev. Upoštevna zakonodajna besedila so, natančneje, Direktiva Sveta 68/297/EGS z dne 19. julija 1968 o standardizaciji predpisov glede dajatev prostega uvoza goriva, vsebovanega v rezervoarjih za gorivo gospodarskih motornih vozil (UL L 175, str. 15) in Uredba Sveta (EGS) št. 918/83 z dne 28. marca 1983 o sistemu oprostitev carin v Skupnosti (UL L 105, str. 1).
40. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da čeprav člen 8a ne vsebuje opredelitve „komercialn[ega] motorn[ega] vozil[a]“, iz tega ne sledi, da so opredelitve iz drugih besedil sekundarne zakonodaje upoštevne. Kot je navedel generalni pravobranilec v točki 44 sklepnih predlogov, se obe opredelitvi, kot ju je navedel Hauptzollamt Duisburg, ne prekrivata in besedila, v katerih ju najdemo, zasledujejo cilje, ki so drugačni od teh iz Direktive 92/81. V teh okoliščinah se ni treba sklicevati na ta besedila, da bi se opredelilo pojem „komercialno motorno vozilo“, ampak je primerneje, da se sklicuje na sistematiko in namen določbe, v kateri se nahaja.
41. Sicer iz besedila člena 8a Direktive 92/81, preučevanega ob upoštevanju njegovih ciljev, kot so določeni v devetnajsti uvodni izjavi Direktive 94/74, namreč varovanja prostega pretoka oseb in blaga ter preprečitve dvojnega obdavčevanja, izhaja, da je treba to določbo razlagati široko.
42. Iz tega sledi, da se omejujoče razlage pojma „komercialno motorno vozilo“, ki jo predlaga Hauptzollamt Duisburg, ne more sprejeti. Nasprotno, ta člen je treba razlagati tako, da se razširja na kmetijske stroje, ki uporabljajo mineralna olja kot gorivo.
43. Glede druge točke, ki se nanaša na uporabo goriva v državi članici, v katero je bilo vozilo prineseno, se ta nanaša še posebej na vprašanje, ali se pravilo, določeno v členu 8a(1) Direktive 92/81, uporabi samo za premik vozila in premestitev v drugo državo članico ali pa se uporabi tudi, če mineralno olje služi tudi drugim namenom, kot je opravljanje kmetijskega dela v tej drugi državi članici.
44. Kot je navedel generalni pravobranilec v točkah 36 in 37 sklepnih predlogov, je razlaga, ki jo zastopa Hauptzollamt Duisburg, da se gorivo lahko uporabi samo za pogon komercialnega kmetijskega vozila in za prenos v drugo državo članico, pri čemer je vsaka druga funkcija v tej državi izključena, pretirano omejujoča in očitno nasprotuje ciljem, na katere se nanaša točka 41 zgoraj.
45. Treba je torej upoštevati, da pravilo, določeno v členu 8a(1) Direktive 92/81, ni omejeno na primere, ko je vozilo enostavno prineseno v drugo državo članico, ampak velja tudi, ko se gorivo uporabi za druge namene, kot so kmetijska dela.
46. Tretja točka se nanaša na to, ali je široka razlaga člena 8a možna, tudi kadar taka razlaga v praksi trči ob izvajanje drugih določb te direktive in Direktive 95/60.
47. Tako se Finanzgericht Düsseldorf v predložitvenem sklepu sklicuje na dejstvo, da je v skladu z nizozemsko zakonodajo plinsko olje, ki se uporablja v kmetijskih strojih, upravičeno do znižanja trošarine in se mora obvezno označiti, medtem ko je v skladu z nemško zakonodajo označevanje plinskega olja izrecno prepovedano, ker je to, uporabljeno za enake namene, predmet sistema povračila trošarine.
48. Treba je ugotoviti, da zaradi različne izbire Zvezne republike Nemčije in Kraljevine Nizozemske na podlagi Direktive 92/81 in Direktive 95/60 nastane položaj, ko se označeno mineralno olje zakonito prodaja na Nizozemskem za namene uporabe kot gorivo v kmetijskih strojih, medtem ko je v Nemčiji prepovedano uporabljati ta proizvod za te namene, če je označeno, in vsaka nezakonita uporaba se kaznuje z naložitvijo trošarin.
49. Ta razlika se lahko razloži z dejstvom, da je Kraljevina Nizozemska v skladu s členom 8(2)(f) Direktive 92/81 izbrala zmanjšanje stopnje trošarine za zadevna mineralna olja in nadzorovanje uporabe z označevanjem, v skladu s členom 1 Direktive 95/60. Ker pa je Zvezna republika Nemčija v skladu s členoma 8(2)(f) in 8(8) Direktive 92/81 zagotovila sistem povračila trošarine, zadevno mineralno olje ne izpolnjuje pogojev za nobeno posebno znižanje, ko je sproščeno v porabo, in ga torej ni treba označiti. Ker ima Zvezna republika Nemčija sistem nadomestil, mora zagotoviti, da mineralno olje ni bilo kupljeno po znižani stopnji trošarine. Zato prepoveduje uporabo označenega mineralnega olja, kar je znak, da je bilo kupljeno po znižani trošarinski stopnji, in določa kazni na podlagi člena 3 Direktive 95/60.
50. Da bi razrešili nedoslednosti, ki izvirajo iz ukrepov, sprejetih za prenos sekundarne zakonodaje, med drugim v položaju, kot je ta sporni v postopku v glavni stvari, kjer je spornemu podjetju, Meilandu, v Nemčiji kot gorivo v rezervoarjih kmetijskih strojev prepovedano uporabljati označeno mineralno olje, ki je bilo zakonito kupljeno na Nizozemskem, je treba razlagati določbe Direktive 95/60, ki se nanašajo na postopke označevanja in nadzora, ob upoštevanju ciljev te direktive in Direktive 92/81 ter sistematike njunih določb.
51. V zvezi s tem je treba poudariti, da je bila Direktiva 95/60 v zvezi z davčnim označevanjem sprejeta v skladu s členom 9 Direktive 92/81. Cilj Direktive 95/60, kot izhaja iz prve in tretje uvodne izjave, še zdaleč ne nasprotuje tistemu iz Direktive 92/81, in je dopolnitev te, tako da prispeva k dovršitvi in pravilnemu delovanju notranjega trga.
52. Člen 3 Direktive 95/60 tako določa, da države članice sprejmejo potrebne ukrepe, da preprečijo nepravilno uporabo označenih izdelkov, in zlasti, da se označena mineralna olja ne uporabljajo za izgorevanje v motorju cestnega motornega vozila. Vendar se ne sme izdati noben ukrep prepovedi, po možnosti skupaj s kaznijo, če je uporaba takih izdelkov dovoljena v posebnih primerih, ki jih določijo pristojni organi držav članic.
53. Tako kot je navedel generalni pravobranilec v točki 40 sklepnih predlogov, države članice uporabe, ki jo dovolijo države članice v skladu s pravom Skupnosti, kot je uporaba označenega mineralnega olja, določena z nizozemsko zakonodajo, ne morejo opredeliti kot nepravilne v smislu člena 3 Direktive 95/60.
54. Iz tega sledi, da država članica, kot je Zvezna republika Nemčija, ne more na podlagi lastnih predpisov prepovedati uporabe mineralnega olja, označenega kot gorivo v standardnem rezervoarju komercialnega motornega vozila iz druge države članice, kot je Kraljevina Nizozemska, ki tako prakso dovoljuje.
55. Glede na navedeno je treba na prvo zastavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 8a(1) Direktive 92/81 razlagati tako, da prepoveduje državam članicam, da naložijo trošarino za mineralno olje, označeno ali neoznačeno, ki je vsebovano v standardnem rezervoarju komercialnega motornega vozila, kot je kmetijski stroj, in se uporablja kot gorivo ne samo za premikanje vozila, ampak tudi za druge namene, kot je kmetijsko delo, če je bilo to mineralno olje zakonito sproščeno v porabo v drugi državi članici.
Drugo vprašanje
56. Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali ima člen 8a(1) Direktive 92/81 neposreden učinek, tako da se nanj lahko sklicujejo posamezniki, kot je Meiland, v postopkih pred nacionalnimi sodišči zoper nacionalna pravila, ki mu nasprotujejo.
57. V skladu s sodno prakso Sodišča se lahko posamezniki, če izvedbeni ukrepi niso bili sprejeti v predpisanem obdobju, v vseh primerih, ko se zdijo določbe direktive, če se nanašajo na njihovo vsebino, nepogojne in dovolj natančne, sklicujejo na te določbe zoper katero koli nacionalno določbo, ki je nezdružljiva z direktivo, ali če te določbe opredeljujejo pravice, ki jih posamezniki lahko uveljavljajo zoper državo (sodba z dne 10. junija 1999 v zadevi Braathens, C‑346/97, Recueil, str. I-3419, točka 29).
58. Sodišče je v točki 30 navedene sodbe preučevalo, ali ima člen 8(1)(b) Direktive 92/81 neposreden učinek. Ta člen določa, da morajo države članice pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje izmikanj, davčnih utaj ali zlorab, oprostiti plačila usklajene trošarine mineralna olja, dobavljena za porabo kot gorivo v zračnem prometu, razen pri uporabi letala za zasebne namene.
59. Sodišče je v točki 30 navedene sodbe Braathens ugotovilo, da čeprav Direktiva 92/81 državam članicam dovoljuje različno stopnjo svobode pri izvajanju določenih določb, se posameznikom zato ne sme odreči pravice, da se sklicujejo na katere koli določbe, ki se, upoštevajoč njihovo posebno vsebino, lahko ločijo od splošnega glavnega dela določb in uporabijo kot take.
60. Sodišče je menilo, da je člen 8(1)(b) Direktive 92/81 taka določba in da je obveznost oprostitve usklajene trošarine goriva, uporabljenega v zračnem prometu, razen pri uporabi letala za zasebne namene, dovolj jasna, natančna in nepogojna, da podeljuje posameznikom pravico, da jo uveljavljajo pred nacionalnim sodiščem zaradi izpodbijanja nacionalnih pravil, ki so z njo nezdružljiva (glej zgoraj navedeno sodbo Braathens, točki 31 in 32).
61. Treba je ugotoviti, da člen 8a(1) Direktive 92/81 ravno tako državi članici nalaga jasno, natančno in nepogojno obveznost v obliki prepovedi naložitve trošarine za določena mineralna olja, sproščena v porabo v drugi državi članici. Tej prepovedi ustreza pravica posameznikov, da niso zavezanci za plačilo trošarine, ko uporabljajo mineralno olje kot gorivo v standardnem rezervoarju motornega vozila za pogon vozila, če je bilo to olje sproščeno v porabo v drugi državi članici.
62. Na drugo zastavljeno vprašanje je treba torej odgovoriti, da se lahko na prepoved iz člena 8a(1) Direktive 92/81 sklicujejo posamezniki pred nacionalnim sodiščem zaradi izpodbijanja nacionalnih določb, ki so nezdružljive s to prepovedjo.
63. Glede na odgovora na prvi dve vprašanji na preostala tri vprašanja, ki jih je zastavilo predložitveno sodišče, ni treba odgovoriti.
Stroški
64. Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1) Člen 8a(1) Direktive 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o usklajevanju struktur trošarin za mineralna olja, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/74/ES z dne 22. decembra 1994, je treba razlagati tako, da prepoveduje državam članicam, da naložijo trošarino za mineralno olje, označeno ali neoznačeno, ki je vsebovano v standardnem rezervoarju komercialnega motornega vozila, kot je kmetijski stroj, in se uporablja kot gorivo ne samo za premikanje vozila, ampak tudi za druge namene, kot je kmetijsko delo, če je bilo to mineralno olje zakonito sproščeno v porabo v drugi državi članici.
2) Na prepoved iz člena 8a(1) Direktive 92/81, kot je bila spremenjena, se lahko sklicujejo posamezniki pred nacionalnim sodiščem zaradi izpodbijanja nacionalnih določb, ki so nezdružljive s to prepovedjo.