62012CJ0375_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑375/12,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím tribunal administratif de Grenoble (Francie) ze dne 26. července 2012, došlým Soudnímu dvoru dne 6. srpna 2012, v řízení
Margaretha Bouanich
proti
Directeur des services fiscaux de la Drôme,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení T. von Danwitz, předseda senátu, E. Juhász, A. Rosas (zpravodaj), D. Šváby a C. Vajda, soudci,
generální advokát: M. Wathelet,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za M. Bouanich A. Jouanjanem a S. Fouquet-Chabert, avocats,
– za francouzskou vládu D. Colasem a J.‑S. Pilczerem, jako zmocněnci,
– za vládu Spojeného království J. Beeko, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s R. Hillem, barrister,
– za Evropskou komisi W. Roelsem a C. Soulay, jako zmocněnci,
– za Kontrolní úřad ESVO X. Lewisem a G. Mathisenem, jakož i A. Steinarsdóttir, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 49 SFEU, 63 SFEU a 65 SFEU.
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi M. Bouanich a finančním ředitelstvím v Drôme (dále jen správce daně), které odmítlo zahrnout srážku u zdroje zaplacenou M. Bouanich ve Švédsku do celkové částky přímých daní zohledňované pro účely výpočtu horní hranice zdanění příjmů.
Právní rámec
Francouzská právní úprava
3. Článek 1 code général des impôts (všeobecný daňový zákoník, dále jen „CGI“) ve znění článku 74 zákona č. 2005-1719 ze dne 30. prosince 2005 (JORF ze dne 31. prosince 2005, s. 20597) použitelný na daně z příjmů dosažených v roce 2005 odvedené v roce 2006 stanovil, že výše přímých daní zaplacených poplatníkem nepřesáhne 60 % jeho příjmů.
4. Článek 11 zákona č. 2007-1223 ze dne 21. srpna 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (o podpoře práce, zaměstnání a kupní síly, JORF ze dne 22. srpna 2007, s. 13945), použitelný na daně z příjmů dosažených v letech 2006 a 2007, které byly odvedeny v letech 2007 a 2008, pozměnil článek 1 CGI v tom smyslu, že výše přímých daní zaplacených poplatníkem nepřesáhne 50 % jeho příjmů.
5. Podmínky pro uplatnění této horní hranice zdanění příjmů stanoví článek 1649-0 A CGI a jejich součástí je nárok na vrácení daně vybrané nad limit stanovený v článku 1 CGI (dále jen „daňový štít“).
6. Článek 1649-0 A odst. 1 až 5 CGI ve znění zákona č. 2005-1719, který se použije na nárok na vrácení daně vzniklý v roce 2007 pro příjmy dosažené v roce 2005, stanovil:
„1. Nárok na vrácení poměrné části daně, která přesahuje hranici stanovenou v článku 1, vzniká poplatníkovi k 1. lednu roku následujícího po roce, v němž byla splatná daň zaplacena.
[…]
2. Za předpokladu, že je nelze odečíst od některé kategorie příjmů podléhajících dani z příjmů, byly zaplaceny ve Francii a v případě daně uvedené v písm. a) a b) za předpokladu, že byly řádně uvedeny v daňovém přiznání, se pro účely určení nároku na vrácení daně zohledňují následující daně:
a) daň z příjmů;
b) solidární daň z majetku;
c) daň z budov a daň z pozemků patřících k hlavnímu obydlí poplatníka […];
d) domovní daň vybíraná územními společenstvími […].
3. Daně uvedené v odstavci 2 se sníží o vrácené částky daně z příjmů nebo o slevy na dani, na něž vznikl nárok během roku, v němž byly tyto daně zaplaceny.
[…]
4. Pro účely stanovení nároku na vrácení daně se zohlední příjmy dosažené poplatníkem za rok předcházející roku, v němž byla daň zaplacena, s výjimkou nepeněžitých příjmů, které nepodléhají dani z příjmu podle článku 15 II. Tyto příjmy zahrnují:
a) příjmy podléhající dani z příjmů po odečtení výdajů na jejich dosažení […];
b) zisky podléhající zdanění u zdroje;
c) příjmy osvobozené od daně z příjmů, kterých bylo dosaženo ve Francii nebo mimo Francii během téhož roku […]
5. Příjmy uvedené v odst. 4 se snižují o:
a) kategorie daňových ztrát, jejichž odpis je možný na základě článku 156 I;
b) výši výživného odečteného na základě článku 156 II 2°;
c) pojistné či příspěvky odečtené na základě článku 163w.“
7. Článek 1649-0 A odst. 1 až 5 CGI ve znění zákona č. 2008-776 ze dne 4. srpna 2008 de modernisation de l’économie (o modernizaci hospodářství, JORF ze dne 5. srpna 2008, s. 12471), který se použije na nárok na vrácení daně vzniklý v letech 2008 a 2009 pro příjmy dosažené v letech 2006 a 2007, stanovil:
„1. Nárok na vrácení části daně, která přesahuje hranici stanovenou v článku 1, vzniká poplatníkovi k 1. lednu roku následujícího po roce, v němž bylo dosaženo příjmů uvedených v odst. 4.
[…]
2. Za předpokladu, že byly zaplaceny ve Francii, a v případě, že jde o jiné daně, než jsou daně uvedené v písm. e) a f), za předpokladu, že je nelze odečíst od některé kategorie příjmů podléhající dani z příjmů, a dále v případě, že se jedná o daně uvedené v písm. a), b) a e), pokud byly řádně uvedeny v daňovém přiznání, se za účelem stanovení nároku na vrácení daně zohledňují následující daně:
a) daň z příjmů uvedených v odstavci 4;
b) solidární daň z majetku za rok následující po roce, v němž bylo dosaženo příjmů uvedených v odstavci 4;
c) daň z nemovitosti […];
d) domovní daň […];
e) příspěvky a srážky podle článků […] zákona o sociálním zabezpečení […];
f) příspěvky a srážky podle článků […] zákona o sociálním zabezpečení […].
3. Daně uvedené v odstavci 2 se sníží o vrácené částky daně z příjmů nebo o slevy na dani, na něž vznikl nárok během roku následujícího po roce, v němž byly příjmy uvedené v odstavci 4 dosaženy.
[…]
4. Pro účely stanovení nároku na vrácení daně se zohlední příjmy dosažené poplatníkem, s výjimkou nepeněžitých příjmů, které nepodléhají dani z příjmu podle článku 15 II. Tyto příjmy zahrnují:
a) čisté příjmy podléhající dani z příjmů […];
b) zisky podléhající zdanění u zdroje;
c) příjmy osvobozené od daně z příjmů, kterých bylo během téhož roku dosaženo ve Francii nebo mimo Francii […].
5. příjmy uvedené v odstavci 4 se sníží o:
[…]
d) výši daně odpovídající daním uvedeným v písm. a), e) a f), pokud byly tyto daně zaplaceny v zahraničí.“
Francouzsko-švédská smlouva o zamezení dvojímu zdanění
8. Článek 10 odst. 1 a 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oblasti daně z příjmů a z majetku podepsané ve Stockholmu dne 27. listopadu 1990 mezi Francouzskou republikou a Švédským královstvím (dále jen „francouzsko-švédská mezinárodní smlouva“) stanoví:
„1. Dividendy vyplácené společností, která je rezidentem v jednom smluvním státě, osobě, která je rezidentem ve druhém smluvním státě, se zdaňují v tomto druhém státě.“
2. Tyto dividendy mohou být zdaněny také ve smluvním státě, v němž je společnost, která je vyplácí, rezidentem, a podle právních předpisů tohoto státu, avšak v případě, že je osoba, která dividendy obdrží, jejich skutečným příjemcem, nesmí takto stanovená daň překročit 15 [ %] hrubé částky dividend. […]“
9. Článek 23 této úmluvy zní:
„Dvojímu zdanění se zamezí následujícím způsobem:
1. pokud jde o Francii:
a) Příjem plynoucí ze Švédska, který je v souladu s ustanoveními Smlouvy zdanitelný ve Švédsku nebo je zdanitelný jen ve Švédsku, je zohledněn při výpočtu francouzské daně, pokud je jeho příjemce francouzským rezidentem a pokud takovýto příjem není osvobozen od korporační daně v souladu s francouzskými právními předpisy. Švédská daň není v takovém případě od takovéhoto příjmu odpočitatelná, avšak osoba, které takový příjem plyne, má nárok na daňový zápočet oproti francouzské dani. Takovýto daňový zápočet se rovná:
[…]
ii) v případě příjmu podle čl. 10 odst. 2 […] částce daně zaplacené ve Švédsku v souladu s ustanoveními těchto článků; tento zápočet však nemůže být vyšší než částka francouzské daně z těchto příjmů.
[…]“
10. Ustanovení o daňovém štítu bylo s účinností od 1. ledna 2013 zrušeno článkem 30 zákona č. 2011-900 ze dne 29. července 2011 o opravném rozpočtu na rok 2011 (JORF ze dne 30. července 2011, s. 12969).
Spor v původním řízení a předběžné otázky
11. V době rozhodné z hlediska skutkového stavu ve věci v původním řízení byla M. Bouanich daňovým rezidentem ve Francii a byla akcionářkou společnosti Ratos AB kotované na burze a usazené ve Švédsku.
12. Margaretha Bouanich přiznala za roky 2005, 2006 a 2007 příjmy z kapitálového majetku ve výši 812 148 eur, 3 303 998 eur a 677 082 eur brutto. Podle předkládacího rozhodnutí tyto příjmy pocházely hlavně z dividend vyplacených společností Ratos AB.
13. Na základě článku 10 francouzsko-švédské smlouvy byly tyto dividendy ve Švédsku zdaněny srážkovou daní ve výši 121 426 eur za rok 2005, 692 296 eur za rok 2006 a 119 130 eur za rok 2007.
14. V souladu s čl. 23 odst. 1 francouzsko-švédské smlouvy zahrnul francouzský správce daně pro účely výpočtu daně z příjmu, kterou měla M. Bouanich odvést ve Francii, dividendy pocházející ze Švédska do daňového základu pro roky 2005, 2006 a 2007.
15. Správce daně vypočítal hrubou částku daně z příjmu na základě progresívní sazby uplatněné na základ daně a poté podle čl. 23 odst. 1 písm. a bodu ii) francouzsko-švédské smlouvy oproti této hrubé částce započetl částku srážkové daně, kterou M. Bouanich odvedla ve Švédsku.
16. Po provedení tohoto zápočtu a jednotlivých daňových srážek měla M. Bouanich zaplatit daň z příjmů ve výši 19 730 eur za rok 2005, 48 130 eur za rok 2006 a za rok 2007 neměla odvádět žádnou daň.
17. Margaretha Bouanich nato požádala o vrácení dan ě na základě mechanismu daňového štítu.
18. V žádostech o vrácení daně zahrnula M. Bouanich do daní, které měly být zohledněny pro účely uplatnění mechanismu daňového štítu, částky daňového zápočtu ve výši švédské daně z dividend sražené u zdroje. Správce daně však tento způsob výpočtu neakceptoval s odůvodněním, že nejde o daň zaplacenou ve Francii.
19. M. Bouanich podala k tribunal administratif de Grenoble (správní soud v Grenoblu) tři žaloby týkající se vyčíslení nároku na vrácení daně vzniklého v roce 2007, 2008 a 2009 na základě daňového štítu pro roky 2005, 2006 a 2007 s účelem zahrnout do celkové výše daně zohledňované pro účely výpočtu horní hranice zdanění částku ve výši daně z dividend sražené u zdroje ve Švédsku, tj. 121 426 eur, 265 069 eur a 59 565 eur.
20. Podle M. Bouanich vedl článek 1 a článek 1649-0 A CGI ve znění použitelném na vznik nároku v roce 2007 za příjmy z roku 2005 k tomu, že správce daně z výpočtu horní hranice zdanění vyloučil celou částku srážkové daně odvedené z těchto příjmů ve Švédsku. Tatáž ustanovení ve znění zákona č. 2008-776, která se vztahovala na nárok na vrácení daně vzniklý v letech 2008 a 2009 a podle nichž se srážková daň nepřičítala ke všem částkám daně zahrnutým do výpočtu, ale odečítala se od příjmů zohledňovaných pro účely nároku na vrácení daně, podle ní vedla k tomu, že výsledné daňové zvýhodnění bylo poloviční ve srovnání s případem, kdy by byly dividendy vyplaceny společností usazenou ve Francii.
21. Margaretha Bouanich před předkládajícím soudem tvrdila, že francouzská právní úprava omezuje svobodu usazování a volný pohyb kapitálu zaručené Smlouvou o FEU.
22. Za těchto podmínek spojil tribunal administratif de Grenoble tři žaloby M. Bouanich, přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Brání články [49 SFEU, 63 SFEU a 65 SFEU] takovým právním předpisům, jako jsou právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení, jež zavádí mechanismus horní hranice zdanění ve výši 60 % nebo 50 % příjmů dosažených v průběhu určitého roku, který v případě, že rezidentovi některého členského státu Evropské unie, který je akcionářem společnosti usazené v jiném členském státě Unie a plynou mu dividendy, jež jsou zdaňovány v obou těchto státech, přičemž dvojímu zdanění je ve státě, jehož je tato osoba rezidentem, zamezeno metodou zápočtu daně ve stejné výši, jako je výše daně zaplacená ve státě sídla společnosti rozdělující dividendy, nezohledňuje daň zaplacenou v jiném státě nebo ji zohledňuje pouze částečně?
2) V případě kladné odpovědi, může být takové omezení odůvodněno potřebou zajistit soudržnost daňového systému, nebo vyváženým rozdělením zdaňovací pravomoci mezi členskými státy, anebo jakýmkoli jiným naléhavým důvodem obecného zájmu?“
K předběžným otázkám
23. Podstatou otázek předkládajícího soudu je, zda články 49 SFEU, 63 SFEU a 65 SFEU brání právní úpravě členského státu, která v případě, že rezidentovi tohoto členského státu, který je akcionářem společnosti usazené v jiném členském státě, plynou dividendy zdaňované v obou státech, přičemž dvojímu zdanění je ve státě jeho rezidence zabráněno metodou započtení daně ve výši daně zaplacené ve státě společnosti rozdělující dividendy, upravuje horní hranici přímého zdanění do výše určitého procenta z příjmů dosažených v průběhu roku a nezohledňuje daň zaplacenou ve státě rozdělující společnosti nebo ji zohledňuje pouze částečně.
K dotčené svobodě
24. Předběžné otázky jsou položeny jak s ohledem na článek 49 SFEU, tak články 63 SFEU a 65 SFEU, a proto je třeba určit, zda se na vnitrostátní právní úpravu vztahuje svoboda usazování, volný pohyb kapitálu či obě tyto svobody.
25. M. Bouanich, francouzská vláda, vláda Spojeného království, jakož i Evropská komise mají za to, že ve sporu v původním řízení je dotčen volný pohyb kapitálu podle článku 63 SFEU. Podle Kontrolního úřadu ESVO, se dotčená vnitrostátní právní úprava uplatní bez ohledu na výši kapitálového podílu opravňujícího k dividendám, a proto podle něj napadená opatření, pomineme-li otázku, zda s sebou tento podíl může nést určitý vliv na rozhodnutí společnosti a umožnit akcionáři určovat její činnosti, spadají do působnosti článku 49 SFEU a článku 63 SFEU. Jejich aplikace by tedy měla být zkoumána souběžně.
26. V tomto ohledu je třeba připomenout, že se na daňové zacházení s dividendami může vztahovat článek 49 SFEU týkající se svobody usazování a článek 63 SFEU týkající se volného pohybu kapitálu (viz rozsudky ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, Sb. rozh. s. I‑305, bod 33; ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, bod 89, jakož i ze dne 28. února 2013, Beker, C‑168/11, bod 23).
27. Pokud jde o otázku, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje ta či ona svoboda pohybu, z ustálené judikatury vyplývá, že je třeba zohlednit předmět dotčených právních předpisů (výše citované rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 90 a citovaná judikatura, jakož i Beker, bod 24).
28. V tomto ohledu již bylo judikováno, že na vnitrostátní právní předpisy, které se použijí pouze na podíly umožňující vykonávat určitý vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost se vztahuje článek 49 SFEU upravující svobodu usazování (viz rozsudky ze dne 25. října 2012, Komise v. Belgie, C‑387/11, bod 34; výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 91 a citovaná judikatura, jakož i výše uvedený rozsudek Beker, bod 25). Naproti tomu vnitrostátní ustanovení, která se použijí na podíly nabyté pouze s cílem investovat bez úmyslu ovlivňovat řízení a kontrolu podniku, musí být zkoumána výlučně z hlediska volného pohybu kapitálu (výše uvedené rozsudky Komise v. Belgie, bod 34; Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 92 a citovaná judikatura, jakož i Beker, bod 26).
29. V projednávaném případě se vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení použije nehledě na výši podílu společnosti. Jak uvedla francouzská vláda, použití této právní úpravy nezávisí na rozsahu podílu ve společnosti, která není rezidentem, a neomezuje se na situace, v nichž může mít vlastník podílů jistý vliv na rozhodnutí dotčené společnosti a může určovat její činnost.
30. Pokud se tyto vnitrostátní právní předpisy vztahují na dividendy původem z členského státu, nelze tedy na základě předmětu uvedených právních předpisů určit, zda spadají převážně do působnosti článku 49 SFEU nebo článku 63 SFEU. Za takovýchto okolností bere Soudní dvůr v úvahu skutkové okolnosti projednávané věci, aby mohl určit, které z obou uvedených ustanovení se vztahuje na situaci, o niž se jedná ve sporu v původním řízení (výše citované rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 93 a 94, jakož i citovaná judikatura a Beker, body 27 a 28).
31. Z předkládacího rozhodnutí ani ze spisu předloženého Soudnímu dvoru však v tomto ohledu nic nevyplývá. Je tudíž nutné konstatovat, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, může ovlivnit jak volný pohyb kapitálu, tak svobodu usazování, a musí být proto posouzena s ohledem na články 63 SFEU a 65 SFEU, jakož i článek 49 SFEU.
K existenci omezení volného pohybu kapitálu
32. Podle M. Bouanich, Kontrolního úřadu ESVO a Komise znevýhodňuje princip daňového štítu příjmy z dividend rozdělovaných společností usazenou v jiném členském státě než Francouzské republice (tzv. „příchozí“ dividendy) ve srovnání s příjmy z dividend společností usazených ve Francii.
33. Srážková daň vybraná mimo Francii totiž není zohledněna či je zohledněna jen zčásti pro účely výpočtu daně z příjmů, která může být vrácena poplatníkovi využívajícímu principu daňového štítu, přičemž tento poplatník nese částku zahraniční daně sražené u zdroje, což systematicky zvyšuje daňové zatížení příchozích dividend ve srovnání se zatížením dividend francouzského původu.
34. Toto nevýhodné daňové zacházení s příchozími dividendami činí investování do společností usazených v jiném členském státě než Francouzské republice pro fyzické osoby, které jsou rezidenty ve Francii, méně přitažlivé než investování do francouzských společností.
35. Francouzská vláda a vláda Spojeného království však tvrdí, že francouzská úprava daňového štítu neomezuje volný pohyb kapitálu, neboť Francouzská republika neuplatňuje zdaňovací pravomoc diskriminačním způsobem.
36. Podle těchto vlád je odmítnutí Francouzské republiky zahrnout daň sraženou u zdroje ve Švédsku mezi přímé daně zaplacené poplatníkem pouze nevýhodou vyplývající ze souběžného výkonu zdaňovacích pravomoci Švédským královstvím a Francouzskou republikou. Volný pohyb kapitálu podle nich nemůže členský stát nutit k tomu, aby zabránil dvojímu právnímu zdanění dividend, k němuž dochází v důsledku dvoustranné mezinárodní smlouvy, pokud obě smluvní strany smlouvy mají pravomoc dotyčný příjem zdaňovat. Vláda Spojeného království tvrdí s odkazem na rozsudek ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres (C‑513/04, Sb. rozh. s. I‑10967), že rozdílné zacházení v důsledku legitimního kumulativního výkonu zdaňovací pravomoci dvou členských států neomezuje základní svobody, pokud tento výkon pravomoci není diskriminační.
37. V tomto ohledu je třeba úvodem zdůraznit, že věc v původním řízení se netýká zamezení dvojímu zdanění, ale daňového zacházení s dividendami rozdělenými společností usazenou ve Švédsku na vnitrostátní úrovni ve Francii pro účely uplatnění mechanismu horní hranice pro jednotlivé přímé daně.
38. Tato věc se totiž týká rozdílného zacházení, pokud jde o uplatnění daňového štítu, s poplatníkem rezidentem členského státu Unie, kterému plynou dividendy od společnosti usazené v tomtéž státě, ve srovnání s rezidentem téhož členského státu, který je akcionářem společnosti usazené v jiném členském státě, jemuž plynou dividendy zdaňované oběma státy, přičemž dvojí zdanění je řešeno ve státě rezidence daňovým zápočtem ve výši částky daně zaplacené ve státě rozdělující společnosti.
39. Věc v původním řízení se proto liší od věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Kerckhaert a Morres. Vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, totiž nerozlišovala dividendy společností usazených na území dotčeného státu a dividendy společností usazených v jiném členském státě, které byly v tomto druhém členském státě zdaňovány prostřednictvím srážky u zdroje, neboť tato právní úprava zdaňovala tyto dividendy v rámci daně z příjmu stejnou jednotnou sazbou (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Kerckhaert a Morres, bod 17). Za takových okolností Soudní dvůr rozhodl, že nepříznivé následky, které by mohlo způsobit uplatnění takového systému zdanění zisků, jako je systém dotčený ve věci, v níž byl vydán tento rozsudek, vyplývají ze souběžného výkonu daňových pravomocí dvěma členskými státy (viz výše uvedený rozsudek Kerckhaert a Morres, bod 20).
40. Pro účely odpovědi na první položenou otázku je třeba rozlišovat mezi daňovým zápočtem přiznaným na základě francouzsko-švédské smlouvy a uplatněním mechanismu daňového štítu dotčeného ve věci v původním řízení, jelikož jde o dvě odlišná daňová zvýhodnění.
41. Možnost provést ve Francii daňový zápočet oproti dani sražené u zdroje ve Švédsku totiž vyplývá z francouzsko-švédské smlouvy a z toho, že Švédské království a Francouzská republika souběžně zdaňují švédské kapitálové příjmy. Francouzská republika si vyhradila právo zdaňovat švédské příjmy a umožňuje daňový zápočet, aby omezila dvojí zdanění, resp. aby mu zabránila.
42. Mechanismus daňového štítu naopak nemá souvislost se souběžným výkonem zdaňovacích pravomocí a týká se pouze zdaňovací pravomoci Francouzské republiky. Cílem a důsledkem této daňové úpravy je snížit míru zdanění příjmů, ve vztahu k nimž tento členský stát uplatňuje zdaňovací pravomoc.
43. Z ustálené judikatury vyplývá, že opatřeními zakázanými podle čl. 63 odst. 1 SFEU z důvodu, že jsou omezeními pohybu kapitálu, jsou také ta, která mohou nerezidenty odradit od investování v některém členském státě nebo mohou odradit rezidenty v tomto členském státě od investování v jiných státech (rozsudek ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 à C‑347/11, bod 15 a citovaná judikatura).
44. Je tedy nutné zjistit, zda je daňová právní úprava dotčená ve věci v původním řízení diskriminační a je s to odradit poplatníky, jimž plynou dividendy ze společnosti usazené v jiném členském státě, od výkonu práva na volný pohyb kapitálu z toho důvodu, že s nimi zachází jinak než s poplatníky, kterým plynou dividendy od společnosti usazené ve Francii.
45. Podle ustálené judikatury může k daňové diskriminaci dojít pouze tehdy, jsou-li rozdílná pravidla používána na srovnatelné situace nebo stejné pravidlo používáno na rozdílné situace (viz rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 30; ze dne 22. března 2007, Talotta, C‑383/05, Sb. rozh. s. I‑2555, bod 18, jakož i ze dne 18. července 2007, Lakebrink a Peters-Lakebrink, C‑182/06, Sb. rozh. s. I‑6705, bod 27). Rozdílné zacházení se dvěma kategoriemi daňových poplatníků lze tudíž kvalifikovat jako diskriminaci ve smyslu Smlouvy, pokud jsou situace těchto kategorií daňových poplatníků z hlediska dotčených daňových pravidel srovnatelné (rozsudek ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Maďarsko, C‑253/09, Sb. rozh. s. I‑12391, bod 51).
46. Je tedy třeba zkoumat, zda jde v případě rozdílného zacházení s akcionářem zdaňovaným ve Francii, kterému plynou dividendy od společnosti usazené v tomto členském státě, a akcionářem zdaňovaným ve Francii týmž způsobem, kterému však plynou dividendy od společnosti usazené v jiném členském státě, v projednávaném případě ve Švédsku, o objektivně srovnatelné situace.
47. Jak uvedl Kontrolní úřad ESVO a Komise, skutečnost, že Francouzská republika na jedné straně zdaňuje příchozí dividendy vyplácené M. Bouanich na základě čl. 10 odst. 1 a článku 23 francouzsko-švédské smlouvy a tyto dividendy zahrnuje pro účely výpočtu daně z příjmu M. Bouanich ve Francii do zdanitelného základu a na druhé straně k těmto dividendám přihlíží pro účely maximální míry zdanění podle článků 1 a 1649-0 A CGI, staví tohoto poplatníka do stejné situace jako poplatníka, kterému dividendy vyplácí společnost usazená ve Francii.
48. Osoby, jimž dividendy vyplácí společnost usazená ve Francii, a osoby, jimž dividendy vyplácí společnost usazená ve Švédsku, se proto nachází v objektivně srovnatelných situacích, pokud jde o jejich daňové povinnosti.
49. Co se týče dividend, jež akcionáři s rezidencí ve Francii vyplácí společnost usazená v jiném členském státě jako Švédské království, které byly v tomto druhém státě zdaněny srážkou u zdroje a jsou zahrnuty do zdanitelného základu ve Francii, rozdílné zacházení při uplatňování mechanismu daňového štítu spočívá v tom, že výpočet nároku na vrácení částky přímých daní přesahující maximální míru zdanění nezohledňuje daň sraženou u zdroje ve Švédsku. V případě úpravy daňového štítu pro rok 2007 za příjmy z roku 2005 není zohledněna vůbec a v případě této úpravy ve znění zákona č. 2008-776, který se použije pro roky 2008 a 2009 za příjmy z let 2006 a 2007 je zohledňována jen zčásti.
50. Jak vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru, výše nároku na vrácení částky daně přesahující hranici vymezenou v článku 1 CGI se stanoví zlomkem, v jehož čitateli je vyjádřena částka přímých daní odváděných poplatníkem a ve jmenovateli částka příjmů tohoto poplatníka v průběhu roku, který předchází roku, v němž byly uvedené daně zaplaceny.
51. Pokud jde o daňový štít pro rok 2007, ve věci v původním řízení nebyla daň, kterou M. Bouanich zaplatila ve Švédsku, zohledněna pro účely výpočtu horní hranice přímých daní ve výši 60 % z příjmů, kterých dosáhla v roce 2005. Zohledněná částka přímých daní nezahrnovala částku daňového zápočtu ve výši daně sražené u zdroje Švédským královstvím. Dále do zohledněných příjmů byla zahrnuta hrubá výše příjmů z dividend vyplacených M. Bouanich včetně částky této srážkové daně.
52. Tento dvojí mechanismus při určování poměru přímých daní a příjmů pro účely uplatnění daňového štítu vedl ke snížení čitatele a zvýšení jmenovatele a ke snížení, resp. vynulování částky přímých daní přesahující 60 % hranici u poplatníků, kteří jsou rezidenty ve Francii, kterým jsou jako v případě M. Bouanich vypláceny dividendy z ciziny.
53. Jak uvedla Komise, úprava maximální míry zdanění ve smyslu zákona č. 2008-776 použitelná v roce 2008 pro příjmy z roku 2006 vedla k odstranění omezení volného pohybu kapitálu, pokud jde o příjmy zohledňované pro účely výpočtu horní hranice daně. V částce zdanitelných příjmů ve jmenovateli pro účely výpočtu daňového štítu jsou totiž zahrnuty pouze čisté příjmy z dividend bez ohledu na původ těchto dividend. Srážka u zdroje provedená ve Švédsku naopak nebyla do částky daně v čitateli zakládající nárok na vrácení daně na základě článků 1 a 1649-0 A CGI zahrnuta.
54. Skutečnost, že je daň zaplacená ve Švédsku vyloučena z daní, které jsou zohledňovány pro účely daňového štítu, zakládá nevýhodné daňové zacházení s poplatníky, jako je M. Bouanich, která má rezidenci ve Francii a plynou jí dividendy od společností usazených ve Švédsku.
55. Za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, může nevýhodné daňové zacházení odradit fyzické osoby, které mají hlavní povinnost k dani z příjmů ve Francii, od investování kapitálu do společností se sídlem v jiném členském státě. Jelikož jsou podmínky pro uplatnění daňového štítu na francouzské poplatníky, kteří investovali kapitál v jiném členském státě, restriktivnější než podmínky pro vnitrostátní situaci, tato skutečnost by mohla mít omezující účinek vůči společnostem usazeným v jiném členském státě než ve Francouzské republice, jelikož v jejich případě vytváří překážku nabývání kapitálu ve Francii.
56. Za takových podmínek je třeba konstatovat, že taková právní úprava, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, vede vzhledem k rozdílnému zacházení s poplatníky rezidenty podle toho, zda jim plynou dividendy od společnosti usazené na státním území nebo od společnosti usazené v jiném členském státě, k omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU.
K existenci omezení svobody usazování
57. Článek 49 SFEU ukládá povinnost odstranit omezení svobody usazování. I když je podle jejich znění cílem ustanovení Smlouvy o svobodě usazování zajištění práva na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby členský stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě (viz rozsudky ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837, bod 31, a ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Sb. rozh. s. I‑12273, bod 35).
58. Podle ustálené judikatury musí být za taková omezení považována všechna opatření, která výkon této svobody znemožňují, jsou tomuto výkonu na překážku nebo jej činí méně atraktivním (viz rozsudek ze dne 6. září 2012, DI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, bod 33).
59. Takové rozdílné daňové zacházení s dividendami vyplácenými poplatníkům, kteří jsou rezidenty jednoho členského státu, v závislosti na místě sídla rozdělující společnosti, jako je zacházení vyplývající z právních předpisů dotčených ve věci v původním řízení popsané v bodech 49, 51 a 52 tohoto rozsudku je s to omezit svobodu usazování v rozporu s článkem 49 SFEU, jelikož činí usazení státního příslušníka prvního členského státu v jiném členském státě méně atraktivním.
60. Z toho vyplývá, že taková právní úprava, jako je úprava dotčená ve sporu v původním řízení, rovněž představuje omezení, které článek 49 SFEU v zásadě zakazuje.
K existenci odůvodnění
61. Podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU není článkem 63 SFEU dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa, kde je jejich kapitál investován.
62. Je však nutno uvést, že výjimka upravená v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, která musí být vykládána restriktivně, je navíc omezena čl. 65 odst. 3 SFEU, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 tohoto článku „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63 [SFEU]“ (viz rozsudky ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 28, a ze dne 20. května 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Sb. rozh. s. I‑3747, bod 58).
63. Je tedy třeba rozlišovat mezi nerovným zacházením dovoleným na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU a diskriminací zakázanou odstavcem 3 téhož článku. Z judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že aby vnitrostátní daňová právní úprava rozlišující mezi daňovými poplatníky na základě místa, kde byl jejich kapitál investován, mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, bod 43; výše uvedený rozsudek Manninen, bod 29, a výše uvedený rozsudek Orange European Smallcap Fund, bod 59).
64. V bodech 47 a 48 tohoto rozsudku již bylo konstatováno, že rozdílné daňové zacházení s dividendami společností usazených v jiných členských státech na základě francouzských právních předpisů dotčených ve věci v původním řízení se pojí k situacím, které jsou jinak objektivně srovnatelné.
65. Za takových podmínek lze takové omezení volného pohybu kapitálu či svobody usazování, jako je omezení plynoucí z právních předpisů dotčených ve věci v původním řízení, připustit pouze v případě, že je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (viz výše uvedený rozsudek National Grid Indus, bod 42; rozsudek ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Belgie, C‑250/08, Sb. rozh. s. I‑12341, bod 51, a v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, body 54 a 55).
66. Je tudíž třeba zjistit, zda lze omezení dotčené ve věci v původním řízení odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu týkajícími se nutnosti zachovat soudržnost francouzského daňového režimu a zajistit rovnovážné rozdělení zdaňovací pravomoci mezi Francouzskou republiku a Švédské království, které uplatňovaly jednotlivé vlády, jež předložily vyjádření před Soudním dvorem.
K nutnosti zachovat soudržnost daňového systému
67. Podle francouzské vlády má daňový štít zabránit tomu, aby měly přímé daně konfiskační povahu nebo nadměrně zatěžovaly určitou kategorii poplatníků vzhledem k jejich platebním možnostem. Vzhledem k tomuto cíli podle ní spolu přiznaná daňová výhoda, tj. vrácení poměrné částky daně odvedené ve Francii nad rámec hranice stanovené v článku 1 CGI, a kompenzace této výhody přímou daní, kterou poplatník odvádí ve Francii, přímo souvisí.
68. Podle této vlády naopak neexistuje přímá souvislost mezi daní zaplacenou v cizině a vrácením této daně ze strany francouzského státu.
69. V tomto ohledu je třeba uvést, že Soudní dvůr již judikoval, že nutnost zachovat soudržnost daňového režimu může odůvodnit právní úpravu, která může omezovat základní svobody (viz výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 57 a citovaná judikatura). K tomu, aby mohl být přijat argument založený na takovém odůvodnění, je třeba, aby byla prokázána existence přímé souvislosti mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží (viz výše uvedené rozsudky Manninen, bod 42, jakož i Santander Asset Management SGIIC a další, bod 51 a citovaná judikatura), přičemž bezprostřednost této souvislosti musí být posuzována vzhledem k cíli sledovanému dotčenou právní úpravou (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 27. listopadu 2008, Papillon, C‑418/07, Sb. rozh. s. I‑8947, bod 44; ze dne 18. června 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Sb. rozh. s. I‑5145, bod 72, a výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 58).
70. Jak uvedla Komise, pro účely posouzení jednotlivých odůvodnění právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení je třeba odlišit přiznání daňového zápočtu na základě francouzsko-švédské smlouvy od vzniku práva na vrácení daně prostřednictvím mechanismu daňového štítu.
71. V případě daňového zápočtu na základě francouzsko-švédské smlouvy existuje přímá souvislost mezi dohodnutou daňovou výhodou a vyrovnáním této výhody daňovou zátěží, tj. daní ze švédských kapitálových příjmů sraženou u zdroje Švédským královstvím.
72. Pokud však jde o daňový štít, mezi daňovou výhodou ve formě případného vrácení daně poplatníkovi a vyrovnáním této výhody určitou daňovou zátěží přímá souvislost neexistuje.
73. Daňová výhoda plynoucí z mechanismu daňového štítu totiž není vyrovnána žádnou daňovou zátěží, jelikož cílem a důsledkem této daňové úpravy je pouze snížit míru zdanění příjmů, ve vztahu k nimž vykonává Francouzská republika zdaňovací pravomoc.
74. Jak uvedl Kontrolní úřad ESVO, částka daně vrácená v důsledku uplatnění mechanismu daňového štítu závisí na celkové částce přímých daní zaplacených poplatníkem a na tom, zda tato částka přesahuje hranici stanovenou v CGI. Daňová výhoda dotčená ve věci v původním řízení není poskytována v závislosti na určité vybrané dani, ale pouze v závislosti na tom, zda celková výše předmětných daní přesahuje určité procento z ročních příjmů poplatníků. Z toho plyne, že mezi dotyčnou daňovou výhodou a konkrétní daňovou zátěží nemůže existovat přímá souvislost.
K nutnosti chránit rovnovážné rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy
75.
Pokud jde o nutnost chránit rovnovážné rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy, francouzská vláda tvrdí, že v rámci francouzsko-švédské smlouvy se oba smluvní státy vzdaly části daně, kterou by mohly vybrat, pokud by touto smlouvou nebyly vázány. Švédské království na jedné straně souhlasilo s tím, že sazbu srážkové daně z dividend vyplacených francouzskému daňovému rezidentovi omezí na 15 %. Francouzská republika na druhé straně souhlasila, že zabrání dvojímu zdanění těchto dividend tím, že u francouzské daně umožní daňový zápočet ve výši švédské daně sražené u zdroje.
76. Podle této vlády vyvozuje mechanismus daňového štítu důsledky z tohoto smluvního režimu a ze zamezení dvojímu zdanění ze strany Francouzské republiky jakožto státu, jehož je daňový poplatník rezidentem. Při výpočtu částky daní, u níž lze stanovit horní hranici, je tak zohledněna pouze částka přímých daní zaplacených ve Francii po přiznání daňového zápočtu ve výši daně sražené ve Švédsku.
77. Mechanismus daňového štítu má z povahy věci omezit výkon zdaňovací pravomoci Francouzské republiky tím, že maximální výši přímých daní, kterou musí v tomto členském státě teoreticky poplatník zaplatit, stanoví procentem (60 % či 50 %) z jeho příjmů. Jelikož se tento mechanismus uplatní pouze v rámci pravomoci uvedeného členského státu, měly by být do výpočtu částky daně vracené poplatníkovi zahrnuty pouze daně zaplacené ve Francii.
78. Francouzská vláda má za to, že povinnost zahrnovat naopak do tohoto výpočtu daně zaplacené v cizině by stát rezidence poplatníka nutila k tomu nést břemeno spjaté s vracením daně, která nebyla součástí jeho příjmů z daní, nýbrž součástí příjmů jiného členského státu jakožto státu zdroje příjmů.
79. Spojené království v tomtéž smyslu tvrdí, že rovnovážné rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy implikuje pravomoc členského státu zdaňovat činnosti podniků na jeho území, aniž musí zohledňovat zdaňovací pravomoc jiného členského státu. Podle této vlády by povinnost Francouzské republiky přičíst pro účely určení horní hranice daně podle článku 1 CGI k celkové částce přímých daní odvedené poplatníkem ve Francii případnou částku daně sražené u zdroje ve Švédsku znamenala, že by Francouzská republika musela zohledňovat zdaňovací pravomoc Švédského království a vrátit poplatníkovi jakoukoli srážkovou daň zaplacenou ve Švédsku.
80. Takové odůvodnění však nelze přijmout.
81. Odůvodnění na základě nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy totiž může být uznáno, zejména pokud má dotčený vnitrostátní daňový režim za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (viz rozsudky ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Sb. rozh. s. I‑2647, bod 42; ze dne 18. července 2007, Oy AA, C‑231/05, Sb. rozh. s. I‑6373, bod 54; ze dne 18. června 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Sb. rozh. s. I‑5145, bod 66, a ze dne 20. října 2011, C‑284/09, Komise v. Německo, Sb. rozh. s. I‑9879, bod 77).
82. Otázka rozdělení zdaňovací pravomoci mezi Francouzskou republiku a Švédské království byla upravena ve francouzsko-švédské mezinárodní smlouvě, která těmto státům dává právo zdaňovat dividendy nabyté a vyplacené na jejich území. V této souvislosti má Francouzská republika nadále právo zdaňovat kapitálové příjmy švédského původu a souhlasila s přiznáním daňového zápočtu, který má snižovat účinky tohoto dvojího zdanění ve prospěch poplatníků, kteří jsou rezidenty ve Francii. Tento členský stát tedy dobrovolně souhlasil s rozdělením zdaňovací pravomoci ve smyslu ustanovení francouzsko-švédské smlouvy.
83. Tento mechanismus rozdělení zdanění ve francouzsko-švédské mezinárodní smlouvě však neodůvodňuje omezení, k němuž dochází v důsledku uplatnění právní úpravy daňového štítu.
84. V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury mají členské státy volnost určit v rámci dvoustranných smluv k zamezení dvojímu zdanění hraniční určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí, avšak toto rozdělení daňových pravomocí jim nedovoluje uplatňovat opatření odporující volnému pohybu zaručenému Smlouvou. Co se týče výkonu zdaňovací pravomoci takto rozdělené v rámci dvoustranných smluv k zamezení dvojímu zdanění, musí se členské státy podrobit unijním pravidlům (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2002, de Groot, C‑385/00, Recueil, s. I‑11819, body 93 a 94; ze dne 19. ledna 2006, Bouanich, C‑265/04, Sb. rozh. s. I‑923, body 49 a 50, a ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, body 41 a 42).
85. Vrácení daně v důsledku mechanismu daňového štítu je daňovou výhodou stanovenou ve francouzské právní úpravě, která omezuje daňovou zátěž poplatníků tím, že stanoví maximální míru zdanění zaručující vrácení daně zaplacené nad rámec určitého procenta. Taková úprava horní hranice daně nemá vliv na možnost Francouzské republiky zdaňovat činnosti vykonávané na jejím území a nebrání ani tomu, aby tento členský stát zdaňoval příjmy získané v jiném členském státě.
86. Pokud jde o podmínky uplatňování této daňové úpravy, otázka rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy tedy nevyvstává.
87. Za těchto podmínek nemůže být takové omezení volného pohybu kapitálu a svobody usazování, které představují takové vnitrostátní právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, odůvodněno ani nutností zajistit soudržnost vnitrostátního daňového systému, ani nutností ochrany rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy.
88. Na položené otázky je tudíž nutné odpovědět tak, že články 49 SFEU, 63 SFEU a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která v případě, že rezidentovi tohoto členského státu, který je akcionářem společnosti usazené v jiném členském státě, plynou dividendy zdaňované v obou státech, přičemž dvojímu zdanění je ve státě, jehož je rezidentem, zamezováno metodou započtení daně ve výši daně zaplacené ve státě společnosti rozdělující dividendy, upravuje horní hranici přímého zdanění do výše určitého procenta z příjmů dosažených v průběhu roku a nezohledňuje daň zaplacenou ve státě rozdělující společnosti nebo ji zohledňuje pouze částečně.
K nákladům řízení
89. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
Články 49 SFEU, 63 SFEU a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která v případě, že rezidentovi tohoto členského státu, který je akcionářem společnosti usazené v jiném členském státě, plynou dividendy zdaňované v obou státech, přičemž dvojímu zdanění je ve státě, jehož je rezidentem, zamezováno metodou započtení daně ve výši daně zaplacené ve státě společnosti rozdělující dividendy, upravuje horní hranici přímého zdanění do výše určitého procenta z příjmů dosažených v průběhu roku a nezohledňuje daň zaplacenou ve státě rozdělující společnosti nebo ji zohledňuje pouze částečně.