62023CJ0796
TEISINGUMO TEISMO (dešimtoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. gruodžio 11 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 9 straipsnio 1 dalis – Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ – Nekomercinės bendrijos, neturinčios teisinio subjektiškumo, nariai – 193 straipsnis – Apmokestinamojo asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, nustatymas“
Byloje C‑796/23
dėl Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) 2023 m. lapkričio 29 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2023 m. gruodžio 21 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Česká síť s. r. o.
prieš
Odvolací finanční ředitelství
TEISINGUMO TEISMAS (dešimtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J. Passer, teisėjai D. Gratsias ir B. Smulders (pranešėjas),
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Česká síť s. r. o., atstovaujamos advokát V. Křivánek,
–
Čekijos vyriausybės, atstovaujamos L. Březinová, M. Smolek ir J. Vláčil,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Herold ir J. Hradil,
susipažinęs su 2025 m. liepos 3 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2013 m. liepos 22 d. Tarybos direktyva 2013/43/ES (OL L 201, 2013, p. 4) (toliau – Direktyva 2006/112), 9 straipsnio 1 dalies ir 193 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Česká síť s. r. o., pagal Čekijos teisę įsteigtos komercinės bendrovės, ir Odvolací finanční ředitelství (Apeliacinė finansų direkcija, Čekijos Respublika) ginčą dėl nurodymo šiai bendrovei sumokėti mokėtinas pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sumas ir baudą, motyvuojant tuo, kad jai tenka prievolė sumokėti šį mokestį kaip „paskirtajai narei“ už paslaugas, kurias šioje valstybėje narėje įsisteigusiems klientams teikė įmonės, su kuriomis ji bendradarbiavo ir kurios kartu su ja priklauso tai pačiai „bendrijai“, kaip ši suprantama pagal Čekijos civilinę teisę.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla <…>.“
4
Šios direktyvos 11 straipsnyje numatyta:
„Pasikonsultavusi su patariamuoju [PVM] komitetu <…>, kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
Valstybė narė, pasinaudodama pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šia nuostata.“
5
Minėtos direktyvos 193 straipsnyje nustatyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199b ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
6
Direktyvos 2006/112 287 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės, kurios į ES įstojo po 1978 m. sausio 1 d., gali nuo mokesčio atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta yra ne didesnė kaip toliau pateiktoms sumoms lygiavertė suma nacionaline valiuta pagal jų įstojimo dienos valiutų perskaičiavimo kursą:
<…>
7) Čekija: 35000 [eurų];
<…>“
Čekijos teisė
PVM įstatymas
7
Tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. 235/2004; toliau – PVM įstatymas) buvo numatyta speciali tvarka „bendrijos“, kaip ši suprantama pagal Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (Įstatymas Nr. 89/2012, kuriuo patvirtintas Civilinis kodeksas; toliau – Civilinis kodeksas) 2716 straipsnį, nariams.
8
PVM įstatymo 4a straipsnio 3 dalyje buvo nustatyta, kad į apmokestinamojo asmens, t. y. Civilinio kodekso 2716 straipsnyje apibrėžtos „bendrijos“ (toliau – bendrija), kurioje vykdomi teisę į PVM atskaitą suteikiantys sandoriai, nario, apyvartą įtraukiama apyvarta, kurią pasiekė ne tik šis apmokestinamasis asmuo, savarankiškai veikdamas ne „bendrijoje“, bet ir visa „bendrija“.
9
Šio įstatymo 73 straipsnio 7 dalyje buvo nurodyta, kad „bendrijos“ veikloje vykdomų apmokestinamųjų sandorių atveju teise į PVM atskaitą naudojasi „paskirtasis narys“.
10
Minėto įstatymo 100 straipsnio 4 dalyje buvo nustatyta, kad PVM mokėtojai, kurie yra tos pačios „bendrijos“ nariai, privalo PVM tikslais veiklos, dėl kurios susivienijo į bendriją, apskaitą tvarkyti atskirai, o ją tvarko „bendrijos“ paskirtasis narys, kuris „bendrijos“ naudai už kitus narius atlieka visas pareigas ir naudojasi teisėmis pagal šį įstatymą.
Civilinis kodeksas
11
Civilinio kodekso 2716 ir paskesniuose straipsniuose įtvirtintos taisyklės, reglamentuojančios subjektą, vadinamą „bendrija“, t. y. teisinio subjektiškumo neturintį asmenų susivienijimą.
12
Civilinio kodekso 2737 straipsnyje nustatyta, kad, pirma, jeigu tvarkydamas bendrus reikalus narys palaiko santykius su trečiuoju asmeniu, jis laikomas visų narių įgaliotiniu, antra, jeigu nariai susitaria kitaip, tuo negalima remtis prieš sąžiningą trečiąjį asmenį, trečia, jeigu tvarkydamas bendrus reikalus narys palaiko santykius su trečiuoju asmeniu savo vardu, kiti nariai gali naudotis iš to kylančiomis teisėmis, tačiau trečiasis asmuo turi įsipareigojimų tik tam, kuris su juo atliko teisinius veiksmus, ir, ketvirta, ši nuostata netaikoma, jei trečiasis asmuo žinojo, kad narys veikė „bendrijos“ naudai.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
13
2017 m. Česká síť bendradarbiavo su trimis Jungtinėse Amerikos Valstijose įsteigtomis bendrovėmis, kurios Čekijos Respublikoje veikė per filialus (toliau – atitinkami filialai).
14
Česká síť ir atitinkami filialai teikė galutiniams klientams daugiausia interneto prieigos paslaugas. Kiekvienas iš šių filialų palaikė santykius su klientais savo vardu ir 2017 m. gavo pajamų už šias paslaugas.
15
Česká síť vienintelis akcininkas pasirašydavo sutarčių dokumentus atitinkamų filialų vardu ir juose, be kita ko, nurodydavo tam tikrus Česká síť kontaktinius duomenis, visų pirma interneto svetainę ir elektroninio pašto adresą. Be to, 2009 ir 2010 m. ši bendrovė daugiau kaip 170 savo klientų neatlygintinai perleido šiems filialams. Ji teikė minėtiems filialams reikiamą infrastruktūrą ir pati pirkdavo galutiniams klientams būtiną interneto prieigą. Visi klientai prie interneto buvo prijungti per tą patį prieigos tašką. Atitinkami filialai Čekijos Respublikoje nedeklaravo jokio materialiojo ar nematerialiojo turto ir nepatyrė jokių darbo užmokesčio išlaidų.
16
2020 m. lapkričio mėn. Finanční úřad pro Plzeňský kraj (Pilzeno finansų biuras, Čekijos Respublika) pateikė Česká síť dvylika pranešimų apie mokesčio perskaičiavimą dėl PVM, mokėtino už mėnesinius mokestinius laikotarpius nuo 2017 m. sausio mėn. iki 2017 m. gruodžio mėn. Už kiekvieną iš šių laikotarpių jis apskaičiavo 30713 Čekijos kronų (CZK) mokėtino PVM sumą, t. y. iš viso 368556 CZK, ir skyrė Česká síť baudą, t. y. iš viso 73704 CZK.
17
Šie pranešimai apie mokesčio perskaičiavimą buvo grindžiami tuo, kad Česká síť ir atitinkamus filialus saistė ryšiai, dėl kurių mokesčių administratorius padarė išvadą, kad egzistuoja „bendrija“, kurios „paskirtasis narys“ yra Česká síť. Todėl šis narys yra asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM už visą „bendriją“. Taigi šis mokesčių administratorius apskaičiavo Česká síť mokėtiną PVM, įtraukdamas į šios bendrovės apmokestinamąją vertę tiek jos pačios, tiek atitinkamų filialų, kaip „bendrijos“ narių, įvykdytus apmokestinamuosius sandorius.
18
Česká síť dėl šių pranešimų apie mokesčio perskaičiavimą pateikė administracinį skundą pagal hierarchiją aukštesnei institucijai, tačiau jis buvo atmestas. Tada ji pateikė skundą Krajský soud v Plzni (Pilzeno apygardos teismas, Čekijos Respublika), bet jis buvo atmestas. Galiausiai ji pateikė kasacinį skundą Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
19
Tame teisme Česká síť teigė, kad tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, galiojusiame PVM įstatyme numatyta speciali tvarka „bendrijos“ nariams prieštarauja Direktyvai 2006/112, nes ši tvarka leido mokesčių administratoriui manyti, kad ji yra asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM ne tik už savo, bet ir už atitinkamų filialų apmokestinamąją veiklą, motyvuojant tuo, kad šie filialai, kaip ir ji, priklauso tai pačiai „bendrijai“.
20
Minėtas teismas visų pirma nurodo, kad šia specialia tvarka nebuvo siekiama į nacionalinę teisę perkelti PVM taisyklių, taikytinų „asmenų grupei“, kaip antai numatytų Direktyvos 2006/112 11 straipsnyje, be to, PVM įstatymo 5a straipsnio 1 dalyje, kuria jos turėjo būti perkeltos į nacionalinę teisę, buvo numatyta, kad grupės narys tuo pačiu metu negali būti ir „bendrijos“ narys, o galiausiai mokesčių administratorius neteigė, kad Česká síť priklauso tokiai grupei, kaip ši suprantama pagal tą 11 straipsnį.
21
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi manantis, kad Česká síť ir atitinkamų filialų tarpusavio bendradarbiavimas atitiko kriterijus, pagal kuriuos jų veiklos struktūrą būtų galima kvalifikuoti kaip „bendriją“, o rašytinės sutarties buvimas šiuo klausimu nėra būtinas.
22
Vis dėlto tas teismas teigia pritariantis Česká síť abejonėms, nes jis mano, kad ji neturėjo būti laikoma asmeniu, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM už atitinkamų filialų savo galutiniams klientams suteiktas apmokestinamąsias paslaugas, nepaisant to, kad pagal taikytinas civilinės teisės normas Česká síť ir minėti filialai buvo viena „bendrija“.
23
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad reikia išnagrinėti ir aplinkybes, kuriomis veikė „bendrijos“ narys, palaikydamas joje santykius su galutiniais klientais, kiek tai susiję su nagrinėjamais apmokestinamaisiais sandoriais, nes yra situacijų, kai tik vienas tokios „bendrijos“ narys gali prisiimti įsipareigojimų visų narių atžvilgiu.
24
Taip yra, be kita ko, tuo atveju, jei toks narys veikia pagal Civilinio kodekso 2737 straipsnio 1 dalyje nustatytą modelį, t. y. tvarko bendrus reikalus kaip visų narių įgaliotinis pagal jų suteiktą įgaliojimą, o tai reiškia, kad jis veikia visų narių vardu ir jų naudai ir dėl jo veiksmų pagal šio kodekso 2736 straipsnį visiems nariams kyla solidarioji atsakomybė.
25
Nagrinėjamu atveju dėl to, kaip „bendrijos“ nariai juridiniai asmenys, veikiantys per atitinkamus filialus, palaikė santykius su galutiniais klientais per šiuos filialus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad filialai veikė savo vardu ir jie, o ne Česká síť sudarė paslaugų teikimo sutartis. Tai, kad sutarčių dokumentuose buvo nurodomi tam tikri šios bendrovės kontaktiniai duomenys, neturi reikšmės nustatant apmokestinamąjį asmenį nagrinėjamų apmokestinamųjų sandorių atveju.
26
Iš administracinių dokumentų taip pat nematyti, kad sudarydami sutartis su galutiniais klientais arba palaikydami su jais santykius atitinkami filialai būtų nurodę Česká síť taip, kad būtų galima manyti, jog ji yra narė.
27
Tokiomis aplinkybėmis Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar situacija, kai pagal nacionalines specialiąsias [PVM] nuostatas, taikomas vadinamosioms bendrijoms (teisinio subjektiškumo neturintiems asmenų susivienijimams), vadinamasis paskirtasis narys yra asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM už visą „bendriją“, nors teikdamas paslaugas santykius su galutiniu klientu palaikė kitas narys, atitinka [Direktyvą 2006/112], ypač jos 9 straipsnio 1 dalį ir 193 straipsnį?
Ar šios situacijos atitiktis Direktyvai 2006/112 priklauso nuo to, ar šis kitas narys nukrypo nuo veikimo tvarkant „bendrijos“ reikalus taisyklių ir palaikė santykius su galutiniu klientu savo vardu?“
Dėl prejudicinio klausimo
28
Savo prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kuriose numatyta, kad vienas iš nekomercinės bendrijos, neturinčios atskiro nuo savo narių teisinio subjektiškumo ir teikiančios apmokestinamąsias paslaugas, narių, vadinamas „paskirtuoju nariu“, laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM už kitų šios bendrijos narių suteiktas apmokestinamąsias paslaugas, nors teikdami šias paslaugas jie patys palaikė santykius su savo galutiniais klientais, ir ar šiuo klausimu svarbu tai, kad teikdami paslaugas galutiniams klientams savo vardu tie kiti nariai nukrypo nuo civilinės teisės normų, susijusių su atstovavimu minėtai bendrijai santykiuose su trečiaisiais asmenimis.
29
Pagal suformuotą jurisprudenciją Direktyvos 2006/112 9 straipsnyje pavartoti žodžiai, ypač „bet kuris“, suteikia sąvokai „apmokestinamasis asmuo“ plačią prasmę, kuri paremta savarankiškai vykdoma ekonomine veikla, t. y. visi fiziniai ir juridiniai asmenys – ir viešieji, ir privatūs, ir net vienetai, neturintys teisinio subjektiškumo, kurie objektyviai tenkina šioje nuostatoje įtvirtintus kriterijus, – laikytini PVM apmokestinamais asmenimis (2023 m. vasario 16 d. Sprendimo DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 69 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30
Siekiant nustatyti, kas turi būti laikomas PVM „apmokestinamu asmeniu“ konkrečių apmokestinamųjų sandorių atveju, reikia išsiaiškinti, kas savarankiškai vykdė atitinkamą ekonominę veiklą. Iš tiesų savarankiškumo kriterijus susijęs su atitinkamo sandorio ryšio su konkrečiu asmeniu ar subjektu klausimu, be to, jis užtikrina, kad įgijėjas teisiškai saugiai galės pasinaudoti teise į atskaitą (šiuo klausimu žr. 2023 m. vasario 16 d. Sprendimo DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 70 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
31
Šiuo tikslu iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo ekonominę veiklą savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, taip pat tai, ar jis prisiima su šia veikla susijusią ekonominę riziką (2023 m. vasario 16 d. Sprendimo DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 71 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
32
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, kad jeigu veikdamas savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe santykiuose su trečiaisiais asmenimis asmuo dalyvauja vienas ir pats prisiima su nagrinėjamais apmokestinamaisiais sandoriais susijusią ekonominę riziką, aplinkybė, kad jo sudarytoje sutartyje nurodyta, jog santykiuose su trečiaisiais asmenimis jis veikia visų kontrahentų arba šia sutartimi sukurto subjekto vardu, negali turėti įtakos šio asmens apmokestinamajam statusui (šiuo klausimu žr. 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis), C‑312/19, EU:C:2020:711, 43–47 punktus).
33
Be to, net jeigu būtų nustatyta, kad kelios įmonės glaudžiai bendradarbiauja, to nepakanka, kad būtų paneigtas jų savarankiškumas, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį. Tai, kokio pobūdžio bendradarbiavimas pasirenkamas, priklauso nuo to, kaip šios įmonės organizuojamos, ir dėl to savaime negalima daryti išvados, kad jos savarankiškai nevykdo savo veiklos arba neprisiima su savo ekonomine veikla susijusios ekonominės rizikos (šiuo klausimu žr. 2016 m. spalio 12 d. Sprendimo Nigl ir kt., C‑340/15, EU:C:2016:764, 31 ir 32 punktus).
34
Nors nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, vienintelis turintis jurisdikciją vertinti faktines aplinkybes, atsižvelgdamas į pirma primintą jurisprudenciją privalo nustatyti, ar aptariami subjektai, t. y. atitinkami filialai, turi būti laikomi vykdančiais nagrinėjamą ekonominę veiklą „savarankiškai“, Teisingumo Teismas, turįs duoti naudingus atsakymus šiam teismui, yra kompetentingas pateikti gaires, grindžiamas pagrindinės bylos medžiaga ir gautomis rašytinėmis pastabomis, kad tas teismas galėtų priimti sprendimą konkrečioje nagrinėjamoje byloje (šiuo klausimu žr. 2023 m. vasario 16 d. Sprendimo DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 72 ir 73 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
35
Šiuo klausimu iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų matyti, kad tas teismas mano, jog tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, pagal taikytinas civilinės teisės normas Česká síť ir atitinkami filialai turėjo būti laikomi vienos „bendrijos“, t. y. nekomercinės bendrijos, neturinčios atskiro teisinio subjektiškumo, nariais, ir tokiai išvadai padaryti nebūtina, kad būtų sudaryta rašytinė sutartis.
36
Taigi, to teismo teigimu, pagal PVM įstatymo nuostatas, kuriose numatyta speciali tvarka tokiems nariams ir kurios buvo taikomos tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, Česká síť, kaip „bendrijos“„paskirtoji narė“, turėjo PVM „apmokestinamo asmens“, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, statusą, kiek tai susiję ne tik su jos pačios apmokestinamosiomis paslaugomis, bet ir su kitų „bendrijos“ narių teikiamomis paslaugomis, ir pagal šios direktyvos 193 straipsnį jai teko prievolė sumokėti PVM už visas šias paslaugas.
37
Be to, minėtas teismas pažymi, kad šia specialia tvarka, kuri buvo numatyta klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms galiojusiame PVM įstatyme, nebuvo siekiama į nacionalinę teisę perkelti Direktyvos 2006/112 11 straipsnio, o mokesčių administratorius nesirėmė tuo, kad taikytinos nacionalinės teisės normos, kuriomis atliktas šis perkėlimas, nors nurodė įvairias faktines aplinkybes, iš kurių, atrodo, matyti, kad Česká síť ir atitinkami filialai buvo glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, kaip tai suprantama pagal šio 11 straipsnio 1 dalį.
38
Vis dėlto konstatuotina, jog, kaip iš esmės pažymėta generalinės advokatės išvados 34–38 punktuose, neatrodo, kad būtų galima atmesti tai, kad, atsižvelgiant į šiuos glaudžius ryšius, nacionalinės teisės normų, kuriomis į nacionalinę teisę perkeliamas Direktyvos 2006/112 11 straipsnis, taikymas nagrinėjamu atveju galėtų leisti Česká síť ir atitinkamus filialus laikyti vienu apmokestinamuoju asmeniu, nepaisant to, kad jie teisiškai savarankiški, jei būtų įrodyta, kad šioms keturioms bendrovėms, kurias visas tiesiogiai ar netiesiogiai kontroliuoja vienintelis Česká síť akcininkas, pardavimai buvo padalyti dėl piktnaudžiaujant sudaryto visiškai dirbtinio darinio. Padarius tokią išvadą, Čekijos Respublikai nebūtų galima taikyti Direktyvos 2006/112 287 straipsnio 7 punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio, nes bendra minėtų bendrovių apyvarta viršytų šioje nuostatoje nustatytą ribą.
39
Jei šios išvados negalima padaryti, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į šio sprendimo 29–33 punktuose primintą jurisprudenciją, turės nustatyti, kas – Česká síť ar atitinkami filialai – turi PVM apmokestinamo asmens, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, statusą, kiek tai susiję su šių filialų teikiamomis apmokestinamosiomis paslaugomis. Toks statusas bus suteiktas šiems filialams, jei bus nustatyta, kad jie teikė šias paslaugas veikdami savarankiškai nuo Česká síť. Taip bus tuo atveju, jei bus nustatyta, kad minėti filialai vykdė atitinkamą ekonominę veiklą savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, taip pat jeigu jie prisiima su šios veiklos vykdymu susijusią ekonominę riziką.
40
Šiuo klausimu, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimus (su sąlyga, kad šis teismas tai patikrins atsižvelgdamas į visas reikšmingas pagrindinės bylos faktines aplinkybes), konstatuotina, kad, nepaisant to, jog Česká síť dalyvavo organizuojant atitinkamų filialų paslaugų teikimą galutiniams klientams, būtent šie filialai turėtų būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis, kiek tai susiję su šiomis paslaugomis.
41
Kaip nurodo tas teismas, minėti filialai savo galutiniams klientams teikė apmokestinamąsias paslaugas, daugiausia – interneto prieigos. Kiekvienas iš tų filialų šias paslaugas teikė savo vardu ir už tai atitinkamais mokestiniais metais gavo pajamų.
42
Šiuo klausimu, atsižvelgiant į šio sprendimo 33 punkte primintą jurisprudenciją, ypač svarbi aplinkybė, kad santykiuose su trečiaisiais asmenimis atitinkami filialai iš esmės prisistatė kaip sutarties šalys, tiesiogiai nepaminėję „bendrijos“ ar vieno iš jos narių, visų pirma Česká síť, nors sutarčių dokumentuose buvo tam tikros informacijos, iš kurios a priori galima netiesiogiai identifikuoti būtent šį narį.
43
Ši aplinkybė ypač svarbi dėl to, kad taikant kriterijus, leidžiančius identifikuoti PVM apmokestinamą asmenį tuo atveju, kai apmokestinamąsias paslaugas teikia skirtingi ūkio subjektai, kurie yra teisiškai savarankiški, tačiau glaudžiai tarpusavyje susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, turi būti užtikrinta, kad toks identifikavimas būtų palyginti lengvai numatomas, o atitinkamiems tretiesiems ūkio subjektams galiausiai būtų suteikta teisinio saugumo garantija, ypač tam, kad jie galėtų veiksmingai ir teisiškai saugiai pasinaudoti galima teise į atskaitą, kaip to reikalaujama pagal šio sprendimo 30 punkte primintoje jurisprudencijoje įtvirtintą principą.
44
Į klausimą, susijusį su tuo, ar atsakymui į prejudicinį klausimą galėtų turėti įtakos tai, kad vykdydami pagrindinėje byloje nagrinėjamus apmokestinamuosius sandorius atitinkami filialai nukrypo nuo nacionalinės teisės normų, susijusių su atstovavimu „bendrijai“ santykiuose su trečiaisiais asmenimis, nes paslaugas galutiniam klientui teikė savo vardu, reikia atsakyti neigiamai.
45
Tai, kad šie filialai nedalyvavo santykiuose su trečiaisiais asmenimis pagal taikytinoje nacionalinėje civilinėje teisėje nustatytas atstovavimo „bendrijai“ taisykles, neturi reikšmės atsakant į klausimą, kas – Česká síť ar minėti filialai – turi prievolę sumokėti PVM už tų pačių filialų suteiktas apmokestinamąsias paslaugas, o vienintelė to pasekmė yra ta, kad „bendrija“ jokiu būdu negali būti laikoma pati suteikusia šias paslaugas, taigi ir turinčia PVM apmokestinamo asmens statusą, kiek tai susiję su šiomis paslaugomis (šiuo klausimu žr. 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis), C‑312/19, EU:C:2020:711, 45 punktą).
46
Galiausiai, jei nagrinėjamu atveju neturėtų būti taikoma nė viena iš Direktyvos 2006/112 193 straipsnyje numatytų išimčių, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš šios nuostatos matyti, kad PVM apmokestinamas asmuo, kiek tai susiję su atitinkamų filialų suteiktomis paslaugomis, taip pat turėtų prievolę sumokėti šį mokestį.
47
Darytina išvada, kad jei atlikęs įvairius privalomus patikrinimus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nuspręstų, kad pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį ir 193 straipsnį atitinkami filialai turi prievolę sumokėti PVM, kiek tai susiję su jų suteiktomis apmokestinamosiomis paslaugomis, pagal pastarąjį straipsnį draudžiama, kad taikant nacionalinės teisės nuostatas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, šį mokestį mokėtų Česká síť dėl to, kad yra „bendrijos“, kurios nariais laikomi šie filialai, „paskirtoji narė“.
48
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kuriose numatyta, kad vienas iš nekomercinės bendrijos, neturinčios atskiro nuo savo narių teisinio subjektiškumo ir teikiančios apmokestinamąsias paslaugas, narių, vadinamas „paskirtuoju nariu“, laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM už kitų šios bendrijos narių suteiktas apmokestinamąsias paslaugas, nors teikdami šias paslaugas jie patys palaikė santykius su savo galutiniais klientais, ir šiuo klausimu nesvarbu tai, kad teikdami paslaugas galutiniams klientams savo vardu tie kiti nariai nukrypo nuo civilinės teisės normų, susijusių su atstovavimu minėtai bendrijai santykiuose su trečiaisiais asmenimis.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
49
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2013 m. liepos 22 d. Tarybos direktyva 2013/43/ES, 9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis
turi būti aiškinami taip:
pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kuriose numatyta, kad vienas iš nekomercinės bendrijos, neturinčios atskiro nuo savo narių teisinio subjektiškumo ir teikiančios apmokestinamąsias paslaugas, narių, vadinamas „paskirtuoju nariu“, laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė sumokėti pridėtinės vertės mokestį už kitų šios bendrijos narių suteiktas apmokestinamąsias paslaugas, nors teikdami šias paslaugas jie patys palaikė santykius su savo galutiniais klientais, ir šiuo klausimu nesvarbu tai, kad teikdami paslaugas galutiniams klientams savo vardu tie kiti nariai nukrypo nuo civilinės teisės normų, susijusių su atstovavimu minėtai bendrijai santykiuose su trečiaisiais asmenimis.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: čekų.