62014CJ0355
SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 2. junija 2016 (
*1
)
„Predhodno odločanje — Posredni davki — Trošarine — Direktiva 2008/118/ES — Obveznost plačila trošarine — Člen 7(2) — Pojem ‚odprema trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine‘ — Obdavčitev energentov in električne energije — Direktiva 2003/96/ES — Člen 14(1)(a) — Uporaba energentov za proizvodnjo električne energije — Nakup in nadaljnja prodaja energentov, ki so v trošarinskem skladišču, s strani vmesnega kupca — Neposredna dobava energentov gospodarskemu subjektu za proizvodnjo električne energije — Opredelitev vmesnega kupca kot ‚naslovnika‘ blaga v davčnih dokumentih — Kršitev zahtev nacionalnega prava glede oprostitve plačila trošarine — Zavrnitev oprostitve — Dokaz uporabe blaga v okoliščinah, ki omogočajo oprostitev plačila trošarine — Sorazmernost“
V zadevi C‑355/14,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Аdministrativen sad Pleven (upravno sodišče Pleven, Bolgarija) z odločbo z dne 10. julija 2014, ki je prispela na Sodišče 21. julija 2014, v postopku
„Polihim-SS“ EOOD
proti
Načalnik na Mitnica Svištov,
ob udeležbi
Okražna prokuratura Pleven,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi K. Likurgos, predsednik senata, E. Juhász in C. Vajda (poročevalec), sodniki,
generalni pravobranilec: M. Wathelet,
sodni tajnik: M. Aleksejev, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 28. oktobra 2015,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za „Polihim-SS“ EOOD D. Dobrev in L. Angelov, odvetnika, ter S. Stefanova,
—
za Načalnik na Mitnica Svištov V. Tanov, odvetnik, ter S. Jordanova in N. Jocova-Toteva,
—
za bolgarsko vlado E. Petranova in D. Drambozova, agentki,
—
za nemško vlado T. Henze in K. Petersen, agenta,
—
za Evropsko komisijo M. Wasmeier in D. Roussanov, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 1(1)(a) Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12) ter člena 14(1)(a) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo „Polihim-SS“ EOOD (v nadaljevanju: Polihim) in Načalnik na Mitnica Svištov (direktor carinskega urada Svištov, Bolgarija) zaradi glob, naloženih družbi Polihim, ker je odpremila energente iz trošarinskega skladišča, ne da bi plačala ustrezne trošarine.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2003/96
3
Člen 2 Direktive 2003/96 določa:
„1.   V tej direktivi se izraz ‚energenti‘ uporablja za izdelke:
[…]
(b)
iz oznak KN 2701, 2702 in [od] 2704 do 2715;
[…]
3.   Kadar so namenjeni za uporabo, ponujeni naprodaj ali uporabljeni kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, se energenti, razen tistih, za katere je raven obdavčitve določena s to direktivo, obdavčijo glede na uporabo, po stopnji, ki se uporablja za enakovredno gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo.
[…]
4.   Ta direktiva ne velja za:
(a)
obdavčitev proizvodnje toplotne energije in obdavčitev izdelkov iz oznak KN 4401 in 4402;
(b)
naslednjo uporabo energentov in električne energije:
—
energente, ki se uporabljajo za druge namene kot za pogonsko gorivo ali kot gorivo za ogrevanje,
—
dvojno uporabo energentov.
Energent ima dvojno uporabo, kadar se uporablja tako kot gorivo za ogrevanje kakor tudi za druge namene kot za pogonsko gorivo in gorivo za ogrevanje. Uporaba energentov za kemijsko redukcijo in elektrolitične in metalurške procese šteje za dvojno uporabo,
—
električno energijo, ki se poglavitno uporablja za kemijsko redukcijo in elektrolitične in metalurške procese,
—
električno energijo, kadar predstavlja več kot 50 % stroška izdelka. ‚Strošek izdelka‘ pomeni seštevek skupne nabave blaga in storitev, povečan za stroške dela in porabo stalnih sredstev na ravni podjetja, kot je določeno v členu 11. Ta strošek se izračuna na povprečno enoto. ‚Strošek električne energije‘ pomeni dejansko nabavno vrednost električne energije ali strošek proizvodnje električne energije, če jo proizvaja podjetje,
—
v mineraloških postopkih,
Izraz ‚mineraloški postopki‘ tukaj pomeni postopke, ki se v skladu z Uredbo Sveta (EGS) št. 3037/90 z dne 9. oktobra 1990 o statistični klasifikaciji gospodarskih dejavnosti v Evropski skupnosti (UL L 293, 24.10.1990, str. 1) uvrščajo v nomenklaturi NACE pod oznako DI 26 ‚proizvodnja drugih nekovinskih mineralnih izdelkov‘ v Uredbi Sveta (EGS) št. 3037/90 z dne 9. oktobra 1990 o statistični klasifikaciji gospodarskih dejavnosti v Evropski skupnosti [(UL L 293, str. 1)].
Vendar se za te energente uporablja člen 20.
[…]“
4
Člen 4 Direktive 2003/96 določa:
„1.   Rav[ni] obdavčitve, ki jih države članice določijo za energente in električno energijo, naštete v členu 2, ne smejo biti nižje od najnižjih ravni obdavčitve, določenih s to direktivo.
2.   V tej direktivi izraz ‚raven obdavčitve‘ pomeni skupne dajatve, ki se pobirajo iz naslova vseh posrednih davkov (razen [davka na dodano vrednost]) in ki se ob sprostitvi v porabo neposredno ali posredno izračunavajo za količino energentov in električne energije.“
5
Člen 9(1) te direktive določa:
„S 1. januarjem 2004 se najnižje ravni obdavčitve, ki se uporabljajo za gorivo za ogrevanje, določijo, kot je navedeno v Preglednici C Priloge I.“
6
Člen 14(1)(a) navedene direktive določa:
„1.   Razen splošnih določb iz Direktive [Sveta] 92/12/EGS [z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2000/47/ES z dne 20. julija 2000 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 10, str. 186)] o izjemah pri uporabi obdavčenih izdelkov in brez poseganja v druge določbe Skupnosti, države članice izvzamejo iz obdavčitve pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnega koli izogibanja, izmikanja ali zlorabe, naslednje energente:
(a)
energente in električno energijo, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije ter električno energijo, ki se uporablja za ohranjanje sposobnosti za proizvodnjo električne energije. Vendar pa države članice zaradi okoljske politike lahko navedene izdelke obdavčijo ne oziraje se na najnižje ravni obdavčitve, določene s to direktivo. V takšnem primeru se obdavčitev teh izdelkov ne upošteva pri izpolnjevanju najnižjih ravni obdavčitve za električno energijo, določenih v členu 10.“
7
Preglednica C Priloge I k tej direktivi, naslovljena „Najnižje ravni obdavčitve za goriva za ogrevanje in električno energijo“, določa:
Poslovna uporaba
Neposlovna uporaba
[…]
[…]
[…]
kurilno olje
(v eurih/1000 kg)
oznake KN od 2710 19 61 do 2710 19 69
15
15
[…]
[…]
[…]
Direktiva 2008/118
8
V uvodnih izjavah 8 in 9 Direktive 2008/118 je navedeno.
„(8)
Ker je za pravilno delovanje notranjega trga še vedno potrebno, da so koncept trošarine in pogoji za njeno plačilo enaki v vseh državah članicah, je treba na ravni Skupnosti jasno določiti, kdaj se trošarinsko blago sprosti za porabo in kdo je davčni zavezanec za plačilo trošarine.
(9)
Ker je trošarina davek na porabo nekega blaga, se ne bi smela zaračunavati za trošarinsko blago, ki je bilo v določenih okoliščinah uničeno ali nepovratno izgubljeno.“
9
Člen 1(1)(a) navedene direktive določa:
„Ta direktiva določa splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo naslednjega blaga (v nadaljnjem besedilu ‚trošarinsko blago‘):
(a)
energenti in električna energija, zajeti v Direktivi 2003/96/ES“.
10
Člen 4 Direktive 2008/118 določa:
„V tej direktivi in v njenih izvedbenih določbah se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:
1.
‚imetnik trošarinskega skladišča‘ pomeni fizično ali pravno osebo, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti proizvaja, predeluje, skladišči, prejema in odpremlja trošarinsko blago pod režimom odloga plačila trošarine v trošarinskem skladišču;
[…]
11.
‚trošarinsko skladišče‘ pomeni kraj, kjer imetnik trošarinskega skladišča pri svojem poslovanju trošarinsko blago proizvaja, predeluje, skladišči, prejema ali odpremlja pod režimom odloga plačila trošarine, ob upoštevanju nekaterih pogojev, ki jih določijo pristojni organi države članice, v kateri se nahaja trošarinsko skladišče.“
11
Člen 7, od (1) do (3), Direktive 2008/118, ki je umeščen v njen oddelek I, poglavje II, in je naslovljen „Kraj in čas obveznosti za plačilo“, določa:
„1.   Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.
2.   V tej direktivi ‚sprostitev v porabo‘ pomeni:
(a)
odprema trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine;
(b)
skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina v skladu z veljavnimi določbami prava Skupnosti in nacionalne zakonodaje ne pobira;
[…]
3.   Trošarine se sprostijo v porabo:
(a)
v primerih iz člena 17(1)(a)(ii), ko registrirani prejemnik prejme trošarinsko blago;
(b)
v primerih iz člena 17(1)(a)(iv), ko prejemnik prejme trošarinsko blago;
[…]“
12
Člen 15(2) Direktive 2008/118, umeščen v njeno poglavje III, ki je naslovljeno „Proizvodnja, predelava in skladiščenje“, določa:
„Proizvodnja, predelava in skladiščenje trošarinskega blaga, za katerega trošarina še ni plačana, se opravljajo v trošarinskem skladišču.“
Bolgarsko pravo
13
Zakon za akcizite i danačnite skladove (zakon o trošarinah in trošarinskih skladiščih, Dv št. 91, z dne 15. novembra 2005, v nadaljevanju: zakon o trošarinah), s katerim je v bolgarsko pravo prenesena Direktiva 2008/118, določa:
„Obveznost plačila trošarine velja za:
[…]
(3)
energente in električno energijo;
[…]“
14
Člen 4 navedenega zakona določa:
„V smislu tega zakona velja:
[…]
(14)
‚končni uporabnik, oproščen plačila trošarine‘ je samostojni podjetnik ali pravna oseba, ki je upravičena do prejemanja energentov, ki se uporabljajo za namene, za katere se ne plača trošarina, na podlagi potrdila o oprostitvi plačila trošarine.“
15
V različici, ki je veljala do 16. julija 2012, je člen 20 zakona o trošarinah določal:
„(1)   Obveznost za obračun trošarinskega dolga nastane ob sprostitvi v porabo blaga, za katero se plačuje trošarina.
(2)   ‚Sprostitev v porabo‘ pomeni:
1.
odprema trošarinskega blaga iz trošarinskega skladišča, razen če se pod pogoji in v skladu z določbami tega zakona blago v času odpreme giba pod režimom odloga plačila trošarine; prav tako kot odprema trošarinskega blaga majhne specializirane destilerije in stiskalnice za vino majhnega vinarja;
[…]“
16
V različici, ki je v veljavi od 17. julija 2012, člen 20(2) tega zakona določa:
„(2)   ‚Sprostitev v porabo‘ pomeni:
1.
odprema trošarinskega blaga iz trošarinskega skladišča, razen če se pod pogoji in v skladu z določbami tega zakona blago v času odpreme giba pod režimom odloga plačila trošarine;
[…]“
17
Člen 24 navedenega zakona določa:
„[…]
(2)   Plačila trošarine so oproščeni energenti, ki:
[…]
3.
se uporabljajo pri proizvodnji električne energije s strani oseb, ki so pridobile dovoljenje za proizvodnjo električne energije, dodeljeno pod pogoji iz zakona o energiji;
[…]
(3)   Oprostitev na podlagi odstavka 2, točke od 1 do 5, se uporabi samo v primeru končnega uporabnika, oproščenega plačila trošarine.“
18
Člen 24(3) zakona o trošarinah je bil razveljavljen z učinkom od 17. julija 2012.
19
Člen 24a tega zakona, ki velja od 17. julija 2012, določa:
„[…] (1) Oprostitev plačila trošarine za trošarinsko blago v skladu s členom 24(2), točke od 1 do 5, velja samo za osebe, ki so dobile potrdilo, da so kot končni uporabniki oproščene plačila trošarine.“
20
Člen 24e tega zakona, ki velja od 17. julija 2012, določa:
„(1)   Na podlagi potrdila ima končni uporabnik, ki je oproščen plačila trošarine, pravico prejemati energente, oproščene plačila trošarine, v objektu, ki je naveden v potrdilu in v katerem se energenti prejemajo, raztovarjajo in uporabljajo.
(2)   Končni uporabnik, ki je oproščen plačila trošarine, sme prejete energente uporabljati samo za namene, ki so navedeni v potrdilu, izdanem za ustrezni objekt.
[…]“
21
Člen 33(1) in (3) tega zakona v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, določa:
[…]
„(1)   Stopnje trošarine na energente, ki se uporabljajo kot goriva, so naslednje:
[…]
2.
za kurilna olja, uvrščena pod oznake KN od 2710 19 61 do 2710 19 69, druga težka olja, ki niso mazalna olja, vključena pod oznako KN 2710 19 99, in za energente pod oznakami KN 2706, 2707 91, 2707 99 11, 2707 99 19, 2710 91 in 2710 99: 50 BGN na 1000 kg;
[…]
(3)   Za namene uporabe stopenj, navedenih v odstavku 1, je trošarinskemu blagu, ki je sproščeno v porabo, priložen dokument po vzorcu, opredeljenem v odloku o izvajanju tega zakona.“
22
Člen 33(4) zakona o trošarinah je v različici, ki je veljala do 16. julija 2012, določal:
„Stopnje iz odstavka 1 se uporabijo, če oseba, ki je blago sprostila v porabo, razpolaga z dokumentom, navedenim v odstavku 3, ki ga potrdi oseba, ki bo blago, razen ustekleničenega UNP za ogrevanje, ki je bil umaknjen iz trošarinskega skladišča v bližini polnilnice steklenic, uporabljala v ta namen. […]“
23
Člen 33(4) tega zakona v različici, ki je veljala od 17. julija 2012, določa:
„Stopnje iz odstavka 1 se uporabijo, če oseba, ki je blago sprostila v porabo, razpolaga z dokumentom, navedenim v odstavku 3, ki ga potrdi oseba, ki bo blago, razen ustekleničenega UNP za ogrevanje, ki je bil umaknjen iz trošarinskega skladišča, uporabljala v ta namen.“
24
Člen 112(1) tega zakona določa:
„Osebi, ki je zavezana k plačilu trošarine, vendar je ne plača, se naloži globa v višini zneska neplačane trošarine oziroma njen dvakratnik, pri čemer znesek globe ne more biti nižji od 500 BGN.“
25
Člen 13 odloka o izvajanju zakona o trošarinah v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: izvedbeni dekret), določa:
„(1)   Oprostitev plačila trošarine za energente na podlagi člena 24(2), točke od 1 do 5, tega zakona velja samo za neodvisne trgovce ali pravne osebe, ki jim je bilo izdano potrdilo končnega uporabnika, oproščenega plačila trošarine.
[…]
(5)   Kadar je energent vključen v postopek, ki je povezan s sproščanjem toplote, ki se uporablja v zasebne in poslovne namene, neposredno ali posredno prek medija, velja, da gre za energent, ki se uporablja kot gorivo.
[…]“
26
Člen 80 tega izvedbenega dekreta določa:
„(1)   Račun za trošarino izdajo davčni zavezanci, razen oseb, navedenih v členu 3, točki 2 in 3, [zakona o trošarinah], v obliki, ki je v skladu z vzorcem iz priloge št. 14. Račun za trošarino izdajo končni porabniki, ki so oproščeni plačila trošarine samo, če se energenti uporabijo za namene, ki niso navedeni v potrdilu.
[…]
(5)   Račun za trošarino se izda na datum, ko je blago, za katero se plačuje trošarina, sproščeni v porabo, razen v primerih, navedenih v členu 20(2), točke 5, 15, 16, 17 in 18, [zakona o trošarinah].“
27
Člen 80a navedenega izvedbenega dekreta določa:
„(1)   V primerih, ko se nižje trošarinske stopnje na podlagi člena 33(1) in stopnja na podlagi člena 33а(1) [zakona o trošarinah] uporabijo v povezavi z mazalnimi olji, ki v skladu s svojimi tehničnimi specifikacijami vsebujejo označeno plinsko olje, oseba, ki sprosti blago v porabo, izpolni in v štirih kopijah dostavi dokument v obliki, navedeni v prilogi št. 14a.
(2)   Prvo kopijo shrani izdajatelj, medtem ko drugo kopijo shrani oseba, ki je navedena kot naslovnik na računu za trošarino. Tretja in četrta kopija morata biti priloženi blagu, dokler ne doseže potrošnika. Četrto kopijo shrani potrošnik trošarinskega blaga, namenjenega ogrevanju. Tretja kopija se vrne osebi, ki je blago sprostila v porabo.
[…]“
28
Člen 82(5) in (6) tega izvedbenega dekreta določa:
„(5)   Deklaraciji o trošarini je priložena kopija računov za trošarino in račun, izdan v skladu s prilogo št. 14a o energentih, sproščenih v porabo za ogrevanje, razen tistih iz člena 33(1), točki 5 in 7, [zakona o trošarinah], in o ustekleničenem UNP za ogrevanje, ki je bil umaknjen iz trošarinskega skladišča v bližini polnilnice steklenic.
(6)   Ena sama kopija računa o trošarini se priloži deklaraciji o trošarini za energente, sproščene v porabo, namenjene končnim potrošnikom, oproščenim trošarine, in za ustekleničeni UNP za ogrevanje, ki je bil umaknjen iz trošarinskega skladišča v bližini polnilnice steklenic.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
29
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je družba Polihim imetnik trošarinskega skladišča v kraju Lukovit (Bolgarija), v katerem je pooblaščena za proizvodnjo energentov in za shranjevanje pod režimom odloga plačila trošarine.
30
Na podlagi tristranske pogodbe, sklenjene med družbami Polihim, Petros Ojl OOD in TEC Bobov dol EAD, je družba Polihim prodala težka olja družbi Petros Ojl, ta pa jih je prodala naprej družbi TEC Bobov dol, končnemu potrošniku, oproščenemu plačila trošarine v smislu bolgarske zakonodaje. Ta težka olja je družba Polihim dobavila neposredno družbi TEC Bobov dol iz svojega trošarinskega skladišča. Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je družba TEC Bobov dol uporabila težka olja za proizvodnjo električne energije v smislu člena 14(1)(a) Direktive 2003/96.
31
Ob izvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi Polihim so bolgarski carinski organi ugotovili, da je ta družba na svojih deklaracijah o trošarini, izdanih za davčno obdobje od 1. do 30. junija 2012 ter od 1. do 30. septembra 2012, navedla, da je v korist družbe Petros Ojl izvedla osem sprostitev v porabo težkih olj pod oznako KN 2710 19 64, vendar je tudi navedla, da v zvezi s tem ni bila dolžna plačati trošarine, saj je bilo to blago namenjeno uporabi pri proizvodnji električne energije v smislu člena 24(2), točka 3, zakona o trošarinah.
32
Glede na to, da družba Petros Ojl, za katero je družba Polihim navedla, da je naslovnik blaga iz postopka v glavni stvari, ni imela statusa končnega potrošnika, oproščenega plačila trošarine v smislu nacionalne zakonodaje in ker je umik tega blaga iz trošarinskega skladišča družbe ustvaril carinski dolg v breme slednje, so bolgarski carinski organi izdali akt, s katerim je bil ugotovljen obstoj upravnega prekrška.
33
Družba Polihim je zoper ta akt vložila pisne ugovore, pri čemer je navedla, da je bilo to blago, potem ko je bilo umaknjeno iz njenega trošarinskega skladišča, z njene strani neposredno dobavljeno družbi TEC Bobov dol, ki proizvaja električno energijo in ima status končnega porabnika, oproščenega plačila trošarine.
34
Direktor carinskega urada Svištov je z odločbo z dne 27. maja 2013 te ugovore zavrnil in družbi Polihim na podlagi člena 112(1) zakona o trošarini naložil globe, ki za vsako sprostitev v porabo ustrezajo dvojnemu znesku neplačane trošarine. Stopnja trošarine, upoštevana za namene izračuna teh glob, je bila tista, ki se uporabi za energente, ki se uporabljajo za druge namene kot za pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje.
35
Družba Polihim je pri Rajonen sad Lukovit (okrajno sodišče Lukovit, Bolgarija) zoper to odločbo vložila pritožbo. To sodišče je v sodbi poudarilo, da je bilo zadevno blago iz postopka v glavni stvari umaknjeno iz trošarinskega skladišča družbe Polihim, ne da bi slednja plačala ustrezno trošarino, s čimer je kršila člen 20(1) zakona o trošarinah. To sodišče meni, da v zvezi s tem ni bilo pomembno, da je bilo to blago dobavljeno neposredno družbi TEC Bobov dol, ker družba Petros Ojl, ki je navedena kot naslovnik tega blaga na davčnem dokumentu, ki ga je izdala družba Polihim, ni imela statusa končnega potrošnika, oproščenega plačila trošarine. Vendar je to sodišče odločbo z dne 27. maja 2013 spremenilo in zmanjšalo znesek naloženih glob.
36
Družba Polihim je zoper to sodbo pri predložitvenem sodišču vložila kasacijsko pritožbo.
37
Predložitveno sodišče je ob upoštevanju, da je za odgovor na vprašanja v sporu, o katerem odloča, nujna razlaga nekaterih določb direktiv 2008/118 in 2003/96, prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je pojem ‚poraba energentov‘ iz člena 1(1)(a) Direktive 2008/118 v primerih, v katerih gre za energente, ki se sprostijo v porabo in odpremijo iz trošarinskega skladišča imetnika trošarinskega skladišča, se v trgovskem poslu prodajo kupcu, ki nima niti dovoljenja za proizvodnjo električne energije niti potrdila, da je kot končni uporabnik oproščen plačila trošarine, ta kupec pa jih proda naprej tretji osebi, ki ima dovoljenje za proizvodnjo električne energije, dovoljenje pristojnih organov države članice za prejemanje energentov, oproščenih plačila trošarine, in potrdilo, da je kot končni uporabnik oproščen plačila trošarine, pri čemer imetnik trošarinskega skladišča energente dobavlja neposredno navedeni tretji osebi, ne da bi energenti prešli v dejansko posest kupca, razlagati tako, da energente porabi njihov neposredni kupec, ki jih dejansko ne uporabi v določenem postopku, ali tako, da jih porabi tretja oseba, ki jih dejansko uporablja v postopku, ki ga izvaja?
2.
Ali je treba pojem ‚ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije‘ iz člena 14(1)(a), prvi stavek, Direktive 2003/96 v primerih, v katerih gre za energente, ki se sprostijo v porabo in odpremijo iz trošarinskega skladišča imetnika trošarinskega skladišča, se v trgovskem poslu prodajo kupcu, ki nima niti dovoljenja za proizvodnjo električne energije niti potrdila, da je kot končni uporabnik oproščen plačila trošarine, ta kupec pa jih proda naprej tretji osebi, ki ima dovoljenje za proizvodnjo električne energije, dovoljenje pristojnih organov države članice za prejemanje energentov, oproščenih plačila trošarine, in potrdilo, da je kot končni uporabnik oproščen plačila trošarine, pri čemer imetnik trošarinskega skladišča energente dobavlja neposredno navedeni tretji osebi, ne da bi energenti prešli v dejansko posest kupca, razlagati tako, da energente uporablja njihov neposredni kupec, ki jih dejansko ne uporablja v določenem postopku za dosego namena, za katerega se ne plača trošarina, ali tako, da jih uporablja tretja oseba, ki jih dejansko uporablja v postopku, ki ga izvaja, za dosego namena, za katerega se ne plača trošarina, namreč izgorevanje, npr. za proizvodnjo električne energije?
3.
Ali so energenti ob upoštevanju načel iz določb prava Evropske unije o trošarinah, zlasti člena 1(1)(a) Direktive 2008/118 in člena 14(1)(a) Direktive 2003/96, obdavčeni s trošarino, in če so, po kateri stopnji – po stopnji za energente, ki se uporabljajo kot gorivo, ali po stopnji za energente, ki se uporabljajo kot kurivo, če ni sporno, da so bili zadevni energenti dobavljeni končnemu uporabniku, ki ima ustrezna dovoljenja v skladu z nacionalnim pravom za proizvodnjo električne energije in potrdilo, da je kot končni uporabnik oproščen plačila trošarine, in je blago prejel neposredno od imetnika trošarinskega skladišča, vendar ni prvi kupec blaga?
4.
Ali so energenti ob upoštevanju načel iz določb prava Skupnosti o trošarinah, zlasti člena 1(1)(a) Direktive 2008/118 in člena 14(1)(a) Direktive 2003/96, obdavčeni s trošarino, in sicer po stopnji, ki velja za gorivo, če ni sporno, da se zadevni energenti (u)porabljajo za namen, za katerega se ne plača trošarina, namreč proizvodnjo električne energije s strani osebe, ki ima ustrezna dovoljenja v skladu z nacionalnim pravom in ki je blago prejela neposredno od imetnika trošarinskega skladišča, vendar ni prvi kupec blaga?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo in drugo vprašanje
38
Predložitveno sodišče s prvim in drugim vprašanjem, ki ju je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, na eni strani, ali je treba člen 7(2) Direktive 2008/118 razlagati tako, da gre pri prodaji blaga znotraj trošarinskega skladišča, ne da bi blago fizično zapustilo to trošarinsko skladišče, za sprostitev tega blaga v porabo. Predložitveno sodišče na drugi strani sprašuje, ali je treba člen 14(1)(a) Direktive 2003/96 v povezavi s členom 7 Direktive 2008/118 razlagati tako, da nasprotuje zavrnitvi nacionalnih organov, da se plačila trošarine oprostijo energenti, ki jih po prodaji s strani imetnika trošarinskega skladišča vmesnemu kupcu slednji ponovno proda končnemu potrošniku, ki izpolnjuje vse zahteve na podlagi nacionalnega prava za oprostitev plačila trošarine za to blago in ki mu je to blago dobavljeno neposredno s strani tega imetnika trošarinskega skladišča iz njegovega trošarinskega skladišča, samo zato, ker vmesni kupec, ki ga je ta imetnik trošarinskega skladišča navedel kot naslovnika tega blaga, ne izpolnjuje teh zahtev.
39
Najprej je treba navesti, da blago iz postopka v glavni stvari, namreč težka olja pod oznako KN 2710 19 64, pomeni energente pod oznako KN 2710 v smislu člena 2(1)(b) Direktive 2003/96 in da je obdavčljivo pod pogoji, določenimi v tej direktivi. Prav tako gre za blago, za katero se plačujejo trošarine v smislu člena 1(1)(a) Direktive 2008/118 in poraba katerega je neposredno ali posredno obdavčena s trošarinami, kar ureja ta direktiva. Dodati je treba, da raba, za katero je bilo blago namenjeno, namreč proizvodnja električne energije v termoelektrarnah, ni navedena na seznamu številnih vrst rabe, ki so na podlagi člena 2(4)(b) Direktive 2003/96 izključene z njenega področja uporabe.
40
Iz členov 4 in 9(1) Direktive 2003/96 v povezavi s preglednico C iz Priloge I k tej direktivi je razvidno, da raven obdavčitve za težka olja, kot so ta v postopku v glavni stvari, ne sme preseči 15 EUR na 1000 kg.
41
Zato je ta težka olja posledično treba obdavčiti, razen če zanje ne velja oprostitev ali znižanje davkov.
42
V zvezi s tem iz člena 14(1)(a) Direktive 2003/96 izhaja, da države članice iz obdavčitve pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnega koli izogibanja, izmikanja ali zlorabe, izvzamejo energente in električno energijo, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije, ter električno energijo, ki se uporablja za ohranjanje sposobnosti za proizvodnjo električne energije.
43
Predložitveno sodišče v teh okoliščinah dvomi glede tega, ali prodaja blaga iz postopka v glavni stvari s strani družbe Polihim vmesnemu kupcu, ne da bi to blago prešlo v njegovo posest, pomeni sprostitev v porabo tega blaga v smislu člena 7(2) Direktive 2008/118, in zato glede tega, ali morajo biti pogoji, ki veljajo za oprostitev tega blaga, izpolnjeni ob tej prodaji.
44
Torej je za odgovor na prvo in drugo vprašanje, kot sta bili preoblikovani v točki 38 te sodbe, najprej treba ugotoviti, prvič, kdaj nastane obveznost za plačilo trošarine v skladu s členom 7 Direktive 2008/118 in, drugič, kateri so pogoji, ki veljajo za oprostitev iz člena 14(1)(a) Direktive 2003/96.
Nastanek obveznosti za plačilo trošarine
45
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je pri razlagi določbe prava Unije treba upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sobesedilo in cilje, ki jih uresničuje ureditev, katere del je (sodba z dne 26. marca 2015, Litaksa, C‑556/13, EU:C:2015:202, točka 23 in navedena sodna praksa).
46
Prvič, glede pogojev iz člena 7(1) Direktive 2008/118 je treba navesti, da ta določba opredeljuje čas nastanka obveznosti za plačilo trošarine ob sprostitvi blaga, za katero se plača trošarina, v porabo.
47
Poleg tega iz člena 7(2)(a) te direktive izhaja, da je za njene namene „sprostitev v uporabo“„odprema trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine“.
48
Ugotoviti je treba, da se del stavka „odprema trošarinskega blaga […] iz režima odloga plačila trošarine“ v členu 7(2)(a) Direktive 2008/118, ob upoštevanju pomena pojma „odprema“ v običajni rabi, nanaša na fizično odpremo blaga iz trošarinskega skladišča, in ne na njegovo prodajo.
49
Drugič, navesti je treba, da taka razlaga člena 7(1) in (2)(a) Direktive 2008/118 ustreza ciljem, ki jim sledi ta direktiva.
50
Ker je trošarina, kot je navedeno v uvodni izjavi 9 Direktive 2008/118, davek na porabo nekega blaga, ta direktiva v členu 1(1) določa splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo blaga, za katero velja trošarina, kamor se med drugim uvrščajo energenti in električna energija, zajeti v Direktivi 2003/96.
51
Ker je trošarina davek, ki velja za porabo, ne pa za prodajo, mora biti čas nastanka obveznosti za plačilo v tesni zvezi s potrošnikom.
52
Zato dokler zadevno blago ostane v trošarinskem skladišču imetnika trošarinskega skladišča, blaga ni mogoče porabiti, čeprav je imetnik trošarinskega skladišča to blago prodal.
53
Tretjič, glede okvira Direktive 2008/118 je treba navesti, da se člen 7(2)(a) sklicuje zlasti na hipotezo nepravilne odpreme trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine. Ker pojma „nepravilna odprema“ ni mogoče razumeti drugače, kot da pomeni fizično odpremo blaga iz takega režima, uporaba takega izraza v tej določbi potrjuje razlago, da se sprostitev v porabo v tem smislu zgodi ob fizični odstranitvi trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine.
54
Poleg tega iz člena 4, točka 1, Direktive 2008/118 v povezavi z njenim členom 15(2) izhaja, da trošarinsko blago iz režima odloga plačila trošarine hrani imetnik trošarinskega skladišča v trošarinskem skladišču. Iz tega izhaja, da trošarine ne zapadejo za plačilo tako dolgo, dokler zadevno blago hrani imetnik trošarinskega skladišča v svojem trošarinskem skladišču, ker zanj v tem položaju ni mogoče šteti, da je bilo odpremljeno iz režima odloga plačila trošarine v smislu člena 7(2)(a) Direktive 2008/118.
55
Iz zgoraj navedenih ugotovitev izhaja, da je treba člen 7(2) Direktive 2008/118 razlagati tako, da prodaja trošarinskega blaga, ki ga imetnik trošarinskega skladišča hrani v trošarinskem skladišču, povzroči sprostitev v porabo šele takrat, ko to blago fizično zapusti to trošarinsko skladišče.
Pogoji za oprostitev iz člena 14(1)(a) Direktive 2003/96
56
V tem primeru ni sporno, da so bila težka olja iz postopka v glavni stvari iz trošarinskega skladišča družbe Polihim neposredno dobavljena družbi TEC Bobov dol, ki upravlja termoelektrarno in ima status končnega potrošnika, ki ga dopušča nacionalno pravo, za prejemanje energentov, oproščenih plačila trošarine in ki so bili v tej termoelektrarni uporabljeni za proizvodnjo električne energije. Ker pa člen 14(1)(a) Direktive 2003/96 določa oprostitev za energente, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije, so nacionalni organi zavrnili oprostitev plačila trošarine za ta težka olja, ker naslovnik, naveden na davčnih dokumentih, ki so priloženi dobavi, ni izpolnjeval zahtev, ki so v nacionalnem pravu predpisane za tako oprostitev.
57
V zvezi s tem je treba navesti, da Direktiva 2003/96 ne ureja vprašanja, kako je treba predložiti dokaz rabe energentov za namene, ki omogočajo pravico do oprostitve. Nasprotno, kot izhaja iz njenega člena 14(1), ta direktiva državam članicam nalaga skrb za določitev pogojev te oprostitve, da se zagotovi pravilna in jasna uporaba teh oprostitev in prepreči kakršno koli izogibanje, izmikanje ali zlorabe.
58
Za zahtevo, ki izhaja iz nacionalnega prava, kot je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katero je pogoj za oprostitev plačila trošarine to, da je v davčnih dokumentih določen naslovnik, ki za pridobitev oproščenih energentov izpolnjuje pogoje, določene v nacionalnem pravu, je treba šteti, da omogoča doseganje cilja iz člena 14(1) Direktive 2003/96, ker – kot pravilno poudarja bolgarska vlada – omogoča nadzor uporabe oprostitve plačila trošarine, z zmanjšanjem tveganja rabe blaga, ki ne dajejo pravice do oprostitve.
59
Kljub temu pa drži, da morajo države članice pri izvajanju pristojnosti določitve pogojev, ki veljajo za oprostitev iz člena 14(1) Direktive 2003/96, upoštevati splošna pravna načela, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi je zlasti načelo sorazmernosti (glej po analogiji sodbo z dne 9. oktobra 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, točka 27 in navedena sodna praksa).
60
V obravnavanem primeru ni sporno, na eni strani, da je družba TEC Bobov dol izpolnjevala zahteve, določene v nacionalnem pravu, za to, da kot končni potrošnik prejme energente, ki so oproščeni plačila trošarine, in na drugi strani, da je zadevno blago iz postopka v glavni stvari ta družba uporabljala za proizvodnjo električne energije, to je za namene, ki upravičujejo oprostitev plačila trošarine, v skladu s členom 14(1)(a) Direktive 2003/96.
61
Poleg tega predložitveno sodišče ni navedlo nobene okoliščine, na podlagi katere bi bilo mogoče domnevati, da so poslovne dejavnosti iz postopka v glavni stvari, ki vključujejo nadaljnje prodaje težkih olj in njihovo neposredno dobavo naslovniku, ki je oproščen plačila trošarine, izvedene z namenom, da se izkoristi oprostitev plačila trošarine z goljufijo ali zlorabo.
62
V teh okoliščinah zavrnitev s strani nacionalnih organov v primeru – kot je ta v postopku v glavni stvari – oprostitve plačila trošarine za težka olja samo zato, ker oseba, ki jo je imetnik trošarinskega skladišča navedel kot njihovega naslovnika, ni končni potrošnik, ki ga nacionalno pravo dopušča za prejetje energentov, oproščenih plačila trošarine, ne da bi bilo na podlagi predloženih dokazov preverjeno, ali te temeljne zahteve, potrebne za to, da se ta težka olja uporabijo v namene, ki dajejo pravico do oprostitve, izpolnjene v času njihove odprave iz trošarinskega skladišča, presegajo to, kar je nujno, da se zagotovi pravilna in jasna uporaba teh oprostitev in prepreči kakršno koli izogibanje, izmikanje ali zlorabe (glej po analogiji sodbo z dne 27. septembra 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, točka 29).
63
Glede na navedeno je treba odgovoriti, da je treba člen 14(1)(a) Direktive 2003/96 v povezavi s členom 7 Direktive 2008/118 razlagati tako, da nasprotuje zavrnitvi nacionalnih organov, da se plačila trošarine oprostijo energenti, ki jih po prodaji s strani imetnika trošarinskega skladišča vmesnemu kupcu, slednje ponovno proda končnemu potrošniku, ki izpolnjuje vse zahteve na podlagi nacionalnega prava za oprostitev plačila trošarine za to blago in ki mu je to blago dobavljeno neposredno s strani navedenega imetnika trošarinskega skladišča iz njegovega trošarinskega skladišča, samo zato, ker vmesni kupec, ki ga je ta imetnik skladišča navedel kot naslovnika tega blaga, ni končni potrošnik, za katerega nacionalno pravo dopušča, da prejme energente, ki so oproščeni plačila trošarine.
Tretje in četrto vprašanje
64
Ob upoštevanju odgovorov na prvo in drugo vprašanje ni treba odgovoriti na tretje in četrto postavljeno vprašanje.
Stroški
65
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo:
1.
Člen 7(2) Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS je treba razlagati tako, da prodaja trošarinskega blaga, ki ga imetnik trošarinskega skladišča hrani v trošarinskem skladišču, povzroči sprostitev v porabo šele takrat, ko to blago fizično zapusti to trošarinsko skladišče.
2.
Člen 14(1)(a) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije v povezavi s členom 7 Direktive 2008/118 je treba razlagati tako, da nasprotuje zavrnitvi nacionalnih organov, da se plačila trošarine oprostijo energenti, ki jih po prodaji s strani imetnika trošarinskega skladišča vmesnemu kupcu, slednje ponovno proda končnemu potrošniku, ki izpolnjuje vse zahteve na podlagi nacionalnega prava za oprostitev plačila trošarine za to blago in ki mu je to blago dobavljeno neposredno s strani navedenega imetnika trošarinskega skladišča iz njegovega trošarinskega skladišča, samo zato, ker vmesni kupec, ki ga je ta imetnik skladišča navedel kot naslovnika tega blaga, ni končni potrošnik, za katerega nacionalno pravo dopušča, da prejme energente, ki so oproščeni plačila trošarine.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: bolgarščina.