Pagaidu versija
VISPĀRĒJĀS TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta piecu tiesnešu sastāvā)
2026. gada 22. aprīlī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā PVN sistēma – Nodokļa bāze – Samazināšana anulēšanas, atteikuma, nemaksāšanas vai cenas samazināšanas gadījumā – Direktīvas 2006/112/EK 90. panta 1. punkts – Apakšuzņēmēja iegūts uzņēmēja prasījums pret attīstītāju – Neatgūstams prasījums – Apakšuzņēmēja tiesības piemērot nodokļa bāzes samazinājumu
Lietā T‑233/25
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa, Rumānija) iesniegusi ar 2025. gada 24. februāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2025. gada 25. martā, tiesvedībā
Mokoryte SRL
pret
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca,
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraįia Judeįeană a Finanţelor Publice Cluj,
VISPĀRĒJĀ TIESA (otrā palāta piecu tiesnešu sastāvā)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja N. Pultoraka [N. Półtorak], tiesneši G. Hese [G. Hesse], G. Šteinfate [G. Steinfatt], D. Petrlīks [D. Petrlík] un J. Dimitrakopuls [I. Dimitrakopoulos] (referents),
ģenerāladvokāte: M. Brkana [M. Brkan],
sekretārs: V. Di Buči [V. Di Bucci],
ņemot vērā, ka 2025. gada 10. aprīlī Tiesa atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b panta trešajai daļai nodevusi Vispārējai tiesai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu,
ņemot vērā Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b panta pirmās daļas a) punktā paredzēto jomu un patstāvīga interpretācijas jautājuma neesību minēto statūtu 50.b panta otrās daļas izpratnē,
ņemot vērā tiesvedības rakstveida daļu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–        Rumānijas valdības vārdā – E. Gane, M. Chicu un L. Ghiță, pārstāves,
–        Ungārijas valdības vārdā – R. Kissné Berta un M. Fehér, pārstāvji,
–        Eiropas Komisijas vārdā – P. Carlin un T. Isacu de Groot, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 90. pantu.
2        Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp Mokoryte SRL, no vienas puses, un Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (Klužas‑Napokas Reģionālā valsts finanšu ģenerāldirekcija, Rumānija), Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Finanšu ministrija – Sūdzību izskatīšanas ģenerāldirekcija, Rumānija) un Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Klužas žudeca Valsts finanšu administrācija, Rumānija), no otras puses, par atteikumu piešķirt šai sabiedrībai pievienotās vērtības nodokļa (PVN) bāzes samazinājumu un šā nodokļa atmaksu prasījuma nesamaksāšanas dēļ.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3        PVN direktīvas 2. panta 1. punktā noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)      pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
4        PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmajā daļā paredzēts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.”
5        PVN direktīvas 28. pantā noteikts:
“Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”
6        Atbilstoši PVN direktīvas 63. pantam:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
7        PVN direktīvas 73. pantā paredzēts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
8        PVN direktīvas 90. pantā noteikts:
“1.      Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.
2.      Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”
9        Atbilstoši PVN direktīvas 185. pantam:
“1.      Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
2.      Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
Rumānijas tiesības
10      2015. gada 8. septembra Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Likums Nr. 227/2015 par Nodokļu kodeksu; 2015. gada 10. septembra Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 688), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”), 287. pantā paredzēts:
“[PVN] summu, kurai uzliek nodokli, samazina šādos gadījumos:
[..]
d)      ja atlīdzību par piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem nevar iekasēt pēc saņēmēja bankrota pasludināšanas vai pārstrukturēšanas plāna īstenošanas, kas pieņemts un apstiprināts ar spriedumu, ar kuru tiek grozīts vai atcelts kreditora prasījums. Koriģēšana ir atļauta no dienas, kad pasludināts spriedums, ar kuru apstiprināts reorganizācijas plāns, un – saņēmēja bankrota gadījumā – no dienas, kad pasludināts spriedums vai, attiecīgā gadījumā, motivēts rīkojums, ar kuru ir pieņemts lēmums par bankrotu saskaņā ar maksātnespējas tiesību aktiem. Koriģēšanu veic piecu gadu laikā no tā gada 1. janvāra, kas seko gadam, kurā pasludināts spriedums, ar ko apstiprināts reorganizācijas plāns, vai gadam, kurā ar spriedumu vai, attiecīgā gadījumā, ar motivētu rīkojumu ir pieņemts lēmums par bankrotu. Ja maksātnespēja ir notikusi pirms 2019. gada 1. janvāra un ja līdz minētajai dienai nav pieņemts galīgs un neatsaucams spriedums par procedūras izbeigšanu saskaņā ar Maksātnespējas likumu, koriģēšanu veic piecu gadu laikā no 2019. gada 1. janvāra [..].”
11      2016. gada 6. janvāra Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor meto[do]logice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (valdības lēmums Nr.1/2016, ar ko tiek apstiprināta likuma Nr. 227/2015 par nodokļu kodeksu piemērošanas kārtība; 2016. gada 13. janvāra Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 22), 32. punktā paredzēts:
“(1)      Nodokļu kodeksa 287. pantā paredzētajos gadījumos preču piegādātāji un/vai pakalpojumu sniedzēji koriģē savu nodokļa bāzi pēc preču piegādes/pakalpojuma sniegšanas vai pēc tam, kad ir izrakstīts rēķins par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, pat ja preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana nav veikta, bet Nodokļu kodeksa 287. pantā minētie notikumi notiek pēc rēķina izrakstīšanas un [PVN] ierakstīšanas nodokļa maksātāja reģistros. Šajā nolūkā preču piegādātājiem/pakalpojumu sniedzējiem ir jāsagatavo rēķini, kas tiks nosūtīti arī saņēmējam, jo vērtības tiek ierakstītas ar apzīmējumu mīnus, ja nodokļa bāze tiek samazināta vai, attiecīgā gadījumā, bez šīs zīmes, ja nodokļa bāze tiek palielināta. Šā punkta noteikumi ir piemērojami arī iegādēm Kopienas iekšienē.
[..]”
12      2009. gada 17. jūlija Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (Likums Nr. 287/2009 par Civilkodeksu), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (2011. gada 15. jūlija Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 505; turpmāk tekstā – “Civilkodekss”), 1.568. pantā noteikts:
“(1)      Prasījuma cesija cesionāram nodod:
a)      visas tiesības, kas attiecas uz cedēto prasījumu un kas pieder cedentam;
b)      nodrošinājuma tiesības un visus citus cedētā prasījuma papildu elementus.
[..]”
13      Saskaņā ar Civilkodeksa 1.851. pantu:
“(1)      Ar uzņēmuma līgumu uzņēmējs uzņemas risku veikt konkrētu materiālu vai intelektuālu darbu vai sniegt noteiktu pakalpojumu saņēmējam par samaksu.
(2)      Šīs sadaļas noteikumi līdz ar to attiecas arī uz būvniecības uzņēmumu, ja tie ir saderīgi ar īpašiem, šim tirgum piemērojamiem noteikumiem.”
14      Saskaņā ar Civilkodeksa 1.852. pantu:
“(1)      Ar apakšuzņēmuma līgumu uzņēmējs var uzticēt vienam vai vairākiem apakšuzņēmējiem veikt būvdarbu vai pakalpojumu daļas vai elementus, ja vien uzņēmuma līgums nav noslēgts tikai tālab, lai to izpildītu tieši šis uzņēmējs.
(2)      Attiecībās ar saņēmēju uzņēmējs ir atbildīgs par apakšuzņēmēja darbību tādā pašā veidā kā par savu rīcību.
(3)      Apakšuzņēmuma līgumu slēdz saskaņā ar noteikumiem, kas paredzēti uzņēmuma līgumā.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
15      CBC Development Design SRL (turpmāk tekstā – “attīstītājs”) 2007. gada 9. februārī noslēdza uzņēmuma līgumu ar Modern Bau SRL (turpmāk tekstā – “uzņēmējs”) par uzņēmējdarbības centra projektu Klužas‑Napokas [Cluj‑Napoca] (Rumānija) teritorijā. Šī uzņēmējdarbības centra būvdarbus uzņēmējs uzticēja Mokoryte (turpmāk tekstā – “apakšuzņēmējs”) atbilstoši 2007. gada 7. novembrī noslēgtam apakšuzņēmuma līgumam.
16      Ar 2014. gada 10. decembra spriedumu Tribunalul Specializat Cluj (Klužas Specializētā tiesa, Rumānija) pasludināja attīstītāja maksātnespēju. Pēc 2014. gada 22. decembrī iesniegtā pieteikuma uzņēmēja prasījums pret attīstītāju, kas izriet no šā sprieduma 15. punktā minētā uzņēmuma līguma, tika iekļauts attīstītāja maksātnespējas masā 9 401 352,39 Rumānijas leju (RON) (aptuveni 1 843 000 EUR) apmērā.
17      Tā kā uzņēmējs apakšuzņēmējam nebija samaksājis parādu, kas izriet no šā sprieduma 15. punktā minētā apakšuzņēmuma līguma, apakšuzņēmējs 2014. gada 29. decembrī Tribunalul Specializat Cluj (Klužas specializētā tiesa) cēla prasību piespriest uzņēmējam samaksāt 1 970 819,76 RON (aptuveni 386 000 EUR), ieskaitot PVN, kas atbilst rēķinu summai, kurus tas bija izrakstījis, izpildot šo līgumu. Apakšuzņēmējs par šiem rēķiniem iekasēja PVN.
18      Izpildot 2015. gada 4. septembra spriedumu, ko Tribunalul Specializat Cluj (Klužas Specializētā tiesa) pasludinājusi pēc 2015. gada 24. jūlija mediācijas vienošanās, uzņēmējs, apmaksādams daļu parāda, apakšuzņēmējam samaksāja 270 819,76 RON (aptuveni 53 000 EUR), ieskaitot PVN. Attiecībā uz atlikušo parādu 1 700 000 RON (aptuveni 333 000 EUR), ieskaitot PVN, abas sabiedrības noslēdza prasījuma cesiju, kas tika apliecināta 2015. gada 24. jūlijā un ar kuru apakšuzņēmējs ieguva uzņēmēja prasījuma tiesības pret attīstītāju.
19      Pēc šīs prasījuma cesijas tika grozīta attīstītāja maksātnespējas masā iekļauto prasījumu galīgā tabula, lai tajā iekļautu apakšuzņēmēja [prasījumu] summu 1 700 000 RON, ieskaitot PVN. Ar 2021. gada 28. aprīļa spriedumu Tribunalul Specializat Cluj (Klužas specializētā tiesa) izbeidza attīstītāja maksātnespējas procedūru un uzdeva to izslēgt no komercreģistra, lai gan attīstītājs nebija samaksājis parādu, kas izriet no uzņēmuma līguma, kurš bija noslēgts ar uzņēmēju.
20      2021. gada 9. decembrī apakšuzņēmējs izsniedza attīstītājam piecus atcelšanas rēķinus, lai anulētu piecus rēķinus, kurus uzņēmējs 2009. gadā nosūtīja attīstītājam par uzņēmuma līgumā paredzēto būvdarbu izpildi. Šajos atcelšanas rēķinos bija ietverta tikai norāde “287. panta d) punkts”, kas ir Nodokļu kodeksa tiesību norma par PVN bāzes koriģēšanu tostarp gadījumā, ja nav samaksāta cena par piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem saņēmēja maksātnespējas dēļ. Apakšuzņēmējs, pamatojoties uz šo tiesību normu, iekasēto PVN, kas norādīts tā 2021. gada ceturtā ceturkšņa PVN deklarācijā, samazināja par summu 265 358 RON (aptuveni 52 000 EUR). Tā kā šajā deklarācijā bija norādīts negatīvs PVN atlikums, apakšuzņēmējs lūdza to atmaksāt.
21      Apakšuzņēmējam tika veikta nodokļu revīzija par 2021. gada ceturtā ceturkšņa PVN deklarācijas apstrādi. Uzraudzības iestāde uzskatīja, ka apakšuzņēmējam nevar piemērot Nodokļu kodeksa 287. panta d) punktā paredzēto koriģēšanu un ka iekasētā PVN samazinājums, ko tas bija veicis šajā deklarācijā, ir nepamatots, būtībā pamatojoties uz to, ka tā pakalpojumu saņēmējs ir nevis attīstītājs, bet uzņēmējs un ka tikai pēdējais minētais var pieprasīt koriģēšanu pēc attīstītāja bankrota.
22      Ar 2022. gada 2. marta paziņojumu par nodokli Klužas žudeca Valsts finanšu administrācija uzdeva apakšuzņēmējam samaksāt kopējo PVN summu 265 358 RON. Turklāt apakšuzņēmēja iesniegtais pieteikums par PVN atmaksu tika noraidīts.
23      Apakšuzņēmējs iesniedza sūdzību par šā sprieduma 22. punktā minēto paziņojumu par nodokli, kas tika noraidīta ar Finanšu ministrijas – Sūdzību izskatīšanas ģenerāldirekcijas 2023. gada 25. aprīļa lēmumu, kurš apstiprināja uzraudzības iestādes nostāju. Apakšuzņēmējs 2023. gada 1. augustā cēla prasību Tribunalul Cluj (Klužas apgabaltiesa, Rumānija), lūdzot atcelt 2023. gada 25. aprīļa lēmumu un 2022. gada 2. marta paziņojumu par nodokli.
24      Tā kā Tribunalul Cluj (Klužas apgabaltiesa) 2024. gada 14. jūnijā šo prasību noraidīja, apakšuzņēmējs iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa, Rumānija).
25      Iesniedzējtiesa norāda, ka brīdī, kad atcelšanas rēķins tika izsniegts attīstītājam (skat. šā sprieduma 20. punktu), varēja tikt uzskatīts, ka apakšuzņēmējam noteikti nav iespējams atgūt prasījumu, kas tam bija pret attīstītāju, un ka nodokļu iestādes nav konstatējušas krāpniecisku nodomu, uzņēmējam cedējot šo prasījumu. Šī tiesa vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 90. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka prasījuma nesamaksāšanas gadījumā tajā paredzēto nodokļa bāzes koriģēšanu var veikt tikai nodokļa maksātājs, kuram jāmaksā šis nodoklis un kurš piegādājis preces vai sniedzis pakalpojumus, kas radījuši šo prasījumu, vai tomēr šo koriģēšanu var veikt arī trešā persona – nodokļa maksātājs, kuram nodokļa maksātājs, kam jāmaksā šis nodoklis, ir cedējis minēto prasījumu. Tā it īpaši norāda, ka tiesību uz PVN bāzes koriģēšanu ierobežošana, to attiecinot tikai uz preču piegādātāju vai pakalpojumu sniedzēju, šķiet, atbilst šīs direktīvas 73. pantam, kurā summa, kurai uzliek nodokli, ir definēta kā atlīdzība, kuru piegādātājs ir saņēmis vai saņems, bet ka šī ierobežošana varētu būt pretrunā PVN neitralitātes principam, kas prasa, lai nodokļa maksātājs tiktu pilnībā atbrīvots no tāda nodokļa sloga, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar tā saimniecisko darbību.
26      Šādos apstākļos Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN Direktīvas] 90. pantam ir pretrunā tas, ka līgumiskajās attiecībās – kas izriet no uzņēmuma līguma, pēc kura noslēgts apakšuzņēmuma līgums –, kurās notiek prasījumu cesija starp uzņēmēju un apakšuzņēmēju, ar ko apakšuzņēmējs iegūst prasījumu attiecībā pret darbu galīgo saņēmēju, apakšuzņēmējs cesionārs drīkst koriģēt PVN bāzi?”
Par prejudiciālo jautājumu
27      Ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 90. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tas, ka apakšuzņēmējs, kurš cesijas ceļā ir ieguvis prasījumu, kas uzņēmējam saskaņā ar uzņēmuma līgumu ir pret attīstītāju, var koriģēt PVN bāzi gadījumā, ja attīstītājs nav samaksājis šo prasījumu.
28      Ar PVN direktīvas 90. panta 1. punktu – kurš attiecas uz anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nesamaksāšanas gadījumu vai arī uz gadījumu, kad cenu samazina pēc tam, kad ir noticis ar nodokli apliekams darījums, – paredzēta nodokļa bāzes samazināšana un tātad tādas PVN summas samazināšana, kas nodokļa maksātājam jāmaksā, ja – pēc tam, kad noslēgts ar nodokli apliekams darījums, – nodokļa maksātājs nav saņēmis visu vai daļu atlīdzības. Minētajā tiesību normā izpaužas šīs direktīvas pamatprincips, proti, nodokļu neitralitātes princips, saskaņā ar kuru nodokļa bāzi veido faktiski saņemtā atlīdzība, un tātad secinājums ir tāds, ka nodokļu administrācija nevar piedzīt kā PVN to summu, kas pārsniedz nodokļa maksātāja saņemto summu (spriedums, 2023. gada 9. februāris, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 32. punkts).
29      Ņemot vērā PVN direktīvas 90. panta 1. punkta formulējumu, kā arī nodokļu neitralitātes principu, ir svarīgi, lai formalitātes, kas nodokļa maksātājiem jāizpilda, lai tie nodokļu iestādēs varētu īstenot tiesības saņemt PVN bāzes samazinājumu, tiktu ierobežotas ar tām, kuras ļauj pamatot, ka pēc darījuma noslēgšanas visa vai daļa atlīdzības noteikti netiks saņemta (spriedums, 2023. gada 9. februāris, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 33. punkts).
30      Tomēr rodas jautājums, vai tiesības veikt šādu samazinājumu ir tikai nodokļa maksātājiem, kuri ir veikuši ar nodokli apliekamu darījumu, par kuru ir jāmaksā atlīdzība, un kuriem šajā ziņā ir jāmaksā PVN, vai tomēr šīs tiesības ir arī trešām personām, kurām minētie nodokļa maksātāji, kuriem jāmaksā nodoklis, ir cedējuši prasījumu, kas atbilst šai atlīdzībai.
31      Šajā ziņā attiecībā uz “nodokļa maksātāju” lomu jānorāda, ka saskaņā ar judikatūru šī loma neaprobežojas tikai ar PVN iekasēšanu. Saskaņā ar PVN direktīvas 193. pantu principā viņiem ir jāpilda pienākums maksāt nodokli, ja tie veic ar nodokli apliekamu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, un šis pienākums nav atkarīgs no iepriekšējas atlīdzības saņemšanas vai vismaz no vēlāk samaksātā nodokļa summas (spriedums, 2021. gada 28. oktobris, X‑Beteiligungsgesellschaft (PVN – Turpmāki maksājumi), C‑324/20, EU:C:2021:880, 53. punkts).
32      Saskaņā ar PVN direktīvas 63. pantu PVN kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai sniegts pakalpojums, proti, attiecīgā darījuma īstenošanas brīdī, neatkarīgi no tā, vai maksājamā atlīdzība par šo darījumu jau ir tikusi samaksāta. Tādējādi PVN Valsts kasei jāmaksā preču piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam, pat ja tas no sava klienta vēl nav saņēmis atbilstošo samaksu par veikto darījumu (spriedums, 2021. gada 28. oktobris, X‑Beteiligungsgesellschaft (PVN – Turpmāki maksājumi), C‑324/20, EU:C:2021:880, 54. punkts).
33      Ja piegādātājs bija nodokļa maksātājs brīdī, kad tika veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, kas ir datums, kurā saskaņā ar PVN direktīvas 63. pantu iestājas nodokļa iekasējamības gadījums un nodoklis kļūst iekasējams, tam joprojām ir jāmaksā PVN, ko tas ir iekasējis valsts labā, neatkarīgi no tā, ka tas pa šo laiku zaudējis nodokļa maksātāja statusu. Turklāt, ņemot vērā, ka PVN direktīvas 73. pantā definētā nodokļa bāze ir faktiski saņemtā atlīdzība, šis piegādātājs pat pēc tam, kad ir zaudējis nodokļa maksātāja statusu, var koriģēt nodokļa bāzi tādējādi, lai tā atspoguļotu faktiski saņemto atlīdzību un lai nodokļu administrācija kā PVN nesaņemtu summu, kas pārsniedz minētā piegādātāja saņemto summu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa bāzes samazināšana), C‑335/19, EU:C:2020:829, 40. punkts). No tā izriet, ka tiesības samazināt nodokļa bāzi ir cieši saistītas ar PVN maksātāja statusu saistībā ar darījumu, kas apliekams ar nodokli tādā apmērā, kādā jāmaksā šī atlīdzība.
34      Pamatlietā tika veikti divi ar nodokli apliekami darījumi. Pirmais darījums attiecās uz komercattiecībām starp apakšuzņēmēju un uzņēmēju. Otrais darījums bija saistīts ar attiecībām starp uzņēmēju un attīstītāju. Apakšuzņēmējs nebija saistīts ar darījumu starp uzņēmēju un attīstītāju, kurš savukārt nepiedalījās darījumā starp apakšuzņēmēju un uzņēmēju.
35      Attiecībā uz pirmo šā sprieduma 34. punktā minēto darījumu un, konkrētāk, par to, vai ir izpildīts PVN direktīvas 90. panta 1. punktā paredzētais nemaksāšanas nosacījums, jāņem vērā gan samaksa naudā, gan uzņēmēja prasījuma pret attīstītāju cesija apakšuzņēmējam (skat. šā sprieduma 18. punktu) kā elementi, kuriem ir nozīme, lai novērtētu, vai atlīdzība, kas maksājama saistībā ar darījumiem starp šo apakšuzņēmēju un šo uzņēmēju, kuri apliekami ar nodokli, ir tikusi samaksāta, jo šāda cesija pati par sevi ir atlīdzība un tai pašai par sevi ir ekonomiska vērtība (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 9. februāris, Finanzamt X (Zirgu staļļa īpašnieka pakalpojumi), C‑713/21, nav publicēts, EU:C:2023:80, 46. un 47. punkts).
36      Šajā ziņā, kā konstatēts šā sprieduma 17. un 18. punktā, uzņēmējs, apmaksājot rēķinus, ko tam izsniedzis apakšuzņēmējs, pirmkārt, samaksāja tam 270 819,76 RON, ieskaitot PVN, un, otrkārt, par atlikušo parādu 1 700 000 RON, ieskaitot PVN, ar to noslēdza 2015. gada 24. jūlijā apliecinātu prasījuma cesiju, ar kuru apakšuzņēmējs ieguva uzņēmēja prasījuma tiesības pret attīstītāju. Šī prasījuma cesija pati par sevi nebija saistīta ar faktisku samaksu vai reālu iespējamību, ka parādnieks – attīstītājs – nākotnē samaksās prasījumu. Pēc tam, 2021. gada 31. augustā, apakšuzņēmējs savos grāmatvedības dokumentos ierakstīja, ka uzņēmēja parāds “ir samazināts līdz nullei”. Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, iepriekš minētās summas, kas tika samaksātas ar izlīgumu, atbilda visiem rēķiniem, kurus apakšuzņēmējs bija izrakstījis uzņēmējam. Līdz ar to tas samaksāja visu sākotnējo parādu 1 970 819,76 RON.
37      Tādēļ tādos apstākļos kā pamatlietā prasījums pret apakšuzņēmēju jāuzskata par pilnībā izpildītu, līdz ar to nav pamata samazināt nodokļa bāzi apakšuzņēmējam cesionāram.
38      Attiecībā uz šā sprieduma 34. punktā minēto otro darījumu no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka attīstītājs, kurš tika pasludināts par maksātnespējīgu 2014. gada decembrī, nav samaksājis nedz uzņēmējam, nedz arī apakšuzņēmējam cesionāram summas, kuras atbilst rēķiniem, kurus šis apakšuzņēmējs ir koriģējis. Runājot par šo darījumu starp uzņēmēju un attīstītāju, tādējādi ir jākonstatē, ka “samaksa nav veikta” PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē, un attiecīgā gadījumā tas var pamatot nodokļa bāzes samazināšanu.
39      Attiecībā uz jautājumu par to, kurai personai bija tiesības samazināt nodokļa bāzi, piemērojot šo tiesību normu, jānorāda, ka uzņēmējs bija nodokļa maksātājs attiecīgo nekustamā īpašuma pakalpojumu sniegšanas brīdī, kad saskaņā ar PVN direktīvas 63. pantu iestājās nodokļa iekasējamības gadījums un nodoklis kļuva iekasējams (skat. šā sprieduma 33. punktu).
40      Tādējādi, pirmkārt, uzņēmējam joprojām bija jāmaksā par otro šā sprieduma 34. punktā minēto darījumu maksājamais PVN pat pēc civiltiesiskā prasījuma cesijas apakšuzņēmējam.
41      Šajā ziņā, otrkārt, ņemot vērā, ka PVN direktīvas 73. pantā definēto summu, kurai uzliek nodokli, faktiski veido saņemtā atlīdzība (skat. šā sprieduma 33. punktu), uzņēmējam bija tiesības samazināt summu, kurai uzliek nodokli, lai tā atspoguļotu atlīdzības nesamaksāšanu attīstītāja maksātnespējas dēļ un lai nodokļu administrācija kā PVN neiekasētu summu, kas pārsniedz uzņēmēja saņemto summu. Šajā ziņā, kā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norāda arī iesniedzējtiesa, attiecībā uz cedēto prasījumu (skat. šā sprieduma 36. punktu) tādu pakalpojumu sniedzējs, par kuriem attīstītājam bija jāmaksā cena, ir un paliek uzņēmējs, kuram pakalpojumu sniegšanas brīdī, proti, dienā, kad ir iestājies nodokļa iekasējamības gadījums un nodoklis ir kļuvis iekasējams, bija nodokļa maksātāja statuss.
42      Pamatlietā iespēja uzņēmējam koriģēt summu, kurai uzliek nodokli, izrietēja no attīstītāja maksātnespējas pasludināšanas, pēc kuras tas tika izslēgts no komercreģistra (skat. šā sprieduma 16. un 19. punktu), lai gan tas nebija izpildījis savas finansiālās saistības pret uzņēmēju, kas izrietēja no to uzņēmējdarbības attiecībām, jo minētajam uzņēmējam netika piešķirta nekāda daļa no attīstītāja maksātnespējas masas, lai segtu prasījumu pret attīstītāju. Tādējādi, kā norādīts lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, attīstītāja nemaksāšana bija galīga, jo prasījums bija galīgi neatgūstams.
43      Jānorāda arī, pirmkārt, ka PVN maksātāja statuss tiek iegūts saskaņā ar piemērojamajām nodokļu tiesību normām un ka PVN direktīvā nav nevienas tiesību normas, kurā būtu paredzēta iespēja nodot šo statusu vai tiesības uz koriģēšanu ar privāttiesisku līgumu, piemēram, prasījuma cesiju.
44      Turklāt jautājums par to, kurš ir nodokļa maksātājs, kuram ir tiesības uz PVN bāzes samazinājumu, ir reglamentēts Eiropas Savienības tiesībās PVN jomā neatkarīgi no valsts tiesību normām, kas var regulēt prasījumu cesiju civiltiesiskā kārtībā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 9. februāris, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 42. punkts).
45      Otrkārt, tiesības uz nodokļa bāzes koriģēšanu jāuzskata par saistītām vai papildu tiesībām attiecībā uz nodokļa parādu, ko
ir pienākums maksāt nodokļa maksātājam, kuram ir PVN maksātāja statuss, un viņa tiesībām pieprasīt pienācīgi samaksātā PVN atmaksu.
46      Šādos apstākļos prasījuma cesijas sekas nevar būt tādas, ka kreditors, kas preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas dienā ir reģistrēts kā PVN maksātājs, nodod pienākumu samaksāt par šo darījumu maksājamo PVN vai tiesības a posteriori koriģēt nodokļa bāzi, lai pilnībā vai daļēji dzēstu savu nodokļu parādu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa bāzes samazināšana), C‑335/19, EU:C:2020:829, 33., 40. un 41. punkts).
47      Līdz ar to tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, tiesības veikt PVN direktīvas 90. panta 1. punktā paredzēto nodokļa bāzes samazinājumu nevar īstenot apakšuzņēmējs cesionārs, kuram nav nodokļa maksātāja statusa attiecībā uz otro šā sprieduma 34. punktā minēto darījumu.
48      Šāda interpretācija turklāt atbilst kopējai PVN sistēmai raksturīgajam nodokļu neitralitātes principam, kura mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļa maksātāju no tāda PVN sloga, kas tam jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 9. februāris, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 44. punkts; pēc analoģijas skat. arī spriedumu, 2020. gada 26. novembris, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, 52.–54. punkts).
49      Līdz ar to nevar uzskatīt, ka, ņemot vērā Savienības tiesības PVN jomā un neatkarīgi no valsts tiesību normām, kas var reglamentēt civiltiesiska prasījuma cesiju, apakšuzņēmējs cesionārs varētu tikt identificēts kā nodokļa maksātājs, kuram attiecībā uz cedēto prasījumu, kas ietilpst galvenajās līgumiskajās attiecībās par būvdarbiem starp uzņēmēju un attīstītāju, kurās tas nav piedalījies, būtu tiesības uz PVN bāzes samazinājumu saskaņā ar PVN direktīvas 90. panta 1. punktu.
50      Ņemot vērā iepriekš minēto, uz iesniedzējtiesas prejudiciālo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 90. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tas, ka apakšuzņēmējs, kurš cesijas ceļā ir ieguvis prasījumu, kas uzņēmējam saskaņā ar uzņēmuma līgumu ir pret attīstītāju, var koriģēt PVN bāzi gadījumā, ja attīstītājs nav samaksājis šo prasījumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
51      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Vispārējai tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu
VISPĀRĒJĀ TIESA (otrā palāta piecu tiesnešu sastāvā)
nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 90. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tas, ka apakšuzņēmējs, kurš cesijas ceļā ir ieguvis prasījumu, kas uzņēmējam saskaņā ar uzņēmuma līgumu ir pret attīstītāju, var koriģēt pievienotās vērtības nodokļa bāzi gadījumā, ja attīstītājs nav samaksājis šo prasījumu.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2026. gada 22. aprīlī.
[Paraksti]
*      Tiesvedības valoda – rumāņu.