62023CJ0594
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção)
7 de novembro de 2024 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Entrega de terrenos contendo apenas fundações para construções residenciais — Qualificação — Artigo 12.o — Conceitos de “terreno para construção” e de “edifício ou parte de um edifício” — Critério da “primeira ocupação” de um edifício»
No processo C‑594/23,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Vestre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Oeste, Dinamarca), por Decisão de 20 de setembro de 2023, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 26 de setembro de 2023, no processo
Skatteministeriet
contra
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção),
composto por: F. Biltgen, presidente da Primeira Secção, exercendo funções de presidente da Sétima Secção, M. L. Arastey Sahún (relatora), presidente da Quinta Secção, e M. J Passer, juiz,
advogado‑geral: T. Ćapeta,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da Lomoco Development ApS, da Holm Invest Aalborg A/S, da I/S Nordre Strandvej Sæby e da Strandkanten Sæby ApS, por C. Bachmann, advokat,
–
em representação do Governo Dinamarquês, por C. Maertens, na qualidade de agente, assistido por S. Horsbøl Jensen, advokat,
–
em representação do Governo Checo, por L. Březinová, M. Smolek e J. Vláčil, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por J. Jokubauskaitė e U. Nielsen, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 12.o, n.o 1, alíneas a) e b), e do artigo 135.o, n.o 1, alíneas j) e k), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Skatteministeriet (Ministério das Finanças, Dinamarca) à Lomoco Development ApS, à Holm Invest Aalborg A/S, à I/S Nordre Strandvej Sæby (a seguir «NSS») e à Strandkanten Sæby ApS a respeito do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) a pagar pela entrega de terrenos dotados de fundações para construções residenciais.
Quadro jurídico
Direito da União
3
O artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA prevê:
«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
a)
As entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
4
O artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva, prevê:
«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.
Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»
5
O artigo 12.o da referida diretiva dispõe:
«1.   Os Estados‑Membros podem considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as atividades referidas no segundo parágrafo do n.o 1 do artigo 9.o e, designadamente, uma das seguintes operações:
a)
Entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efetuada antes da primeira ocupação;
b)
Entrega de um terreno para construção.
2.   Para efeitos da alínea a) do n.o 1, entende‑se por “edifício” qualquer construção incorporada no solo.
Os Estados‑Membros podem estabelecer as regras de aplicação do critério referido na alínea a) do n.o 1 às transformações de imóveis e, bem assim, à noção de terreno da sua implantação.
Os Estados‑Membros podem aplicar outros critérios para além do critério da primeira ocupação, tais como o do prazo decorrido entre a data de conclusão do imóvel e a da primeira entrega, ou o do prazo decorrido entre a data da primeira ocupação e a da entrega posterior, desde que tais prazos não ultrapassem, respetivamente, cinco e dois anos.
3.   Para efeitos da alínea b) do n.o 1, entende‑se por “terrenos para construção” os terrenos, urbanizados ou não, definidos como tal pelos Estados‑Membros.»
6
O artigo 135.o da mesma diretiva prevê:
«1.   Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[…]
j)
As entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, que não sejam as referidas na alínea a) do n.o 1 do artigo 12.o;
k)
As entregas de bens imóveis não edificados, que não sejam as entregas de terrenos para construção referidas na alínea b) do n.o 1 do artigo 12.o;
[…]»
7
Nos termos do artigo 371.o da Diretiva IVA:
«Os Estados‑Membros que, em 1 de janeiro de 1978, isentavam as operações cuja lista consta da parte B do anexo X podem continuar a isentá‑las, nas condições em vigor no Estado‑Membro em causa nessa mesma data.»
8
Entre as operações abrangidas nessa lista figuram, no ponto 9, «[e]ntregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, efetuadas antes da primeira ocupação, assim como de terrenos para construção, referidos no artigo 12.o».
Direito dinamarquês
Lei relativa ao IVA
9
Ao abrigo do § 13, n.o 1, ponto 9, da lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (Lei de consolidação n.o 966, conforme alterada), de 14 de outubro de 2005, na versão em vigor até 31 de dezembro de 2010 (a seguir «Lei relativa ao IVA»), a entrega de um bem imóvel estava, sem exceção, isenta de IVA. O § 13, n.o 1, ponto 9, da Lei relativa ao IVA baseava‑se na cláusula denominada de «standstill», prevista no artigo 371.o da Diretiva IVA.
10
A partir de 1 de janeiro de 2011, esta isenção foi parcialmente revogada, tendo o § 13, n.o 1, ponto 9, da Lei relativa ao IVA, conforme alterada pela lov nr. 520 (Lei n.o 520), de 12 de junho de 2009 (a seguir «Lei relativa ao IVA alterada»), a seguinte redação:
«Estão isentos do imposto os seguintes bens e serviços:
[…]
9)
as entregas de bens imóveis. Estão, porém, excluídas da referida isenção:
a)
as entregas de edifícios novos ou de edifícios novos e do terreno da sua implantação;
b)
as entregas de terrenos para construção, urbanizados ou não, e, designadamente, as entregas de terrenos construídos.»
11
O § 13, n.o 3, da Lei relativa ao IVA alterada dispõe:
«O [Skatteministeren (Ministro das Finanças, Dinamarca)] pode estabelecer regras detalhadas relativas à delimitação da noção de bens imóveis na aceção do n.o 1 do ponto 9.»
12
Nos termos da secção 2.1.1 da exposição de motivos do Projeto de Lei n.o L 203, de 22 de abril de 2009, adotado posteriormente como Lei n.o 520, de 12 de junho de 2009:
«Não se prevê um regime transitório para os novos bens imóveis, uma vez que a Lei [n.o 520, de 12 de junho de 2009,] só se aplica aos novos bens imóveis no caso de a construção ou a ampliação/conversão tiver começado após a entrada em vigor da lei. O momento no qual se considera que uma nova construção se inicia é o momento em que as fundações começam a ser edificadas.»
Regulamento relativo ao IVA
13
O Ministro das Finanças fez uso da faculdade conferida pelo § 13, n.o 3, da Lei relativa ao IVA alterada para delimitar as operações sujeitas a IVA relativamente às que dele estão isentas através do bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (Regulamento n.o 1370, que altera o Regulamento do Imposto sobre o Valor Acrescentado), de2 de dezembro de 2010, conforme alterado pelo bekendtgørelse nr. 808, om merværdiafgift (Regulamento n.o 808, relativo ao Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 30 de junho de 2015 (a seguir «Regulamento do IVA»).
14
O § 54, n.os 1 e 2, do Regulamento do IVA dispõe:
«[1.]   Entende‑se pelo termo “edifícios”, referido no § 13, n.o 1, ponto 9, alínea a), da Lei [relativa ao IVA alterada], as construções fixadas no solo ou nele incorporadas que tenham sido concluídas para o fim a que se destinam. As entregas de partes desses edifícios também se consideram entregas de edifícios.
2.   Um edifício, na aceção do n.o 1, é novo antes da primeira ocupação. Um edifício também é novo à data da primeira entrega após a ocupação se a entrega tiver lugar menos de cinco anos após a conclusão do edifício. Para a segunda entrega e para as entregas seguintes que tenham tido lugar nos cinco anos seguintes à conclusão do edifício, o edifício é igualmente novo se a entrega teve lugar antes de o edifício ter sido utilizado por meio de ocupação durante um período de dois anos e a primeira entrega estiver abrangida pelo § 29 da Lei do IVA [alterada].»
15
O § 134, n.os 3 e 4, deste regulamento, enuncia:
«3.   O § 13, n.o 1, ponto 9, alínea a), da Lei relativa ao IVA [alterada] aplica‑se aos edifícios novos e aos edifícios novos com o terreno da sua implantação, referidos no § 54 do presente regulamento, se a construção tiver começado em 1 de janeiro de 2011 ou posteriormente […].
4.   A data de início da construção de novos edifícios e da ampliação de edifícios existentes corresponde ao início da edificação das fundações […]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
16
Durante o ano de 2006, a NSS adquiriu um imóvel até então utilizado como parque de campismo. Durante o ano de 2008, a NSS dividiu esse bem imóvel em várias parcelas e, durante o mês de janeiro de 2009, foram instaladas ligações para a eletricidade, a água, o aquecimento e os esgotos em algumas dessas parcelas.
17
No outono de 2010, com base em licenças de construção que a NSS tinha obtido junto da administração competente, iniciou‑se a construção de fundações em algumas das referidas parcelas. Estas obras de fundação foram concluídas antes de 1 de janeiro de 2011.
18
Em 1 de janeiro de 2015, a NSS transferiu a propriedade de dezasseis parcelas dotadas de fundações para uma sociedade de direito dinamarquês. Essas parcelas foram posteriormente vendidas a particulares.
19
Em cinco das referidas parcelas, foi depois construído um edifício residencial sobre as fundações executadas durante o ano de 2010. Em oito outras parcelas, foi construído um edifício residencial, mas não sobre as fundações edificadas durante o ano de 2010. Nas três parcelas restantes, as fundações executadas durante o ano de 2010 ainda se mantêm, mas nenhum novo edifício foi aí construído.
20
Por decisão de 28 de setembro de 2017, a SKAT (Administração Fiscal, Dinamarca) ordenou à NSS que pagasse o IVA sobre a entrega de dezasseis parcelas com fundações, considerando que esta constituía uma entrega de «terrenos para construção» sujeita a IVA nos termos do § 13, n.o 1, ponto 9, alínea b) da Lei relativa ao IVA alterada.
21
A NSS contestou esta decisão na Landsskatteretten (Comissão Tributária Nacional, Dinamarca), que considerou, por decisão de 1 de setembro de 2021, que a entrega dessas dezasseis parcelas não constituía uma operação sujeita a IVA nos termos do artigo 13.o, n.o 1, ponto 9, alínea b), da Lei relativa ao IVA alterada, mas uma transação isenta de IVA em conformidade com o § 13, n.o 1, ponto 9 da Lei relativa ao IVA, que isenta de IVA todas as entregas de bens imóveis. A este respeito, a Comissão Tributária Nacional apurou, nomeadamente, que a NSS tinha começado a executar as fundações nas referidas dezasseis parcelas antes de 1 de janeiro de 2011 e que as mesmas parcelas tinham sido adquiridas por esta antes da apresentação do projeto‑lei que deu origem à Lei n.o 520, de 12 de junho de 2009.
22
Em 1 de dezembro de 2021, o Ministério das Finanças interpôs recurso da decisão da Comissão Tributária Nacional no Retten i Herning (Tribunal de Primeira Instância de Aalborg, Dinamarca), o qual remeteu o processo para o Vestre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Oeste, Dinamarca), que é o órgão jurisdicional de reenvio, tendo em conta as questões de princípio em causa no processo.
23
O órgão de jurisdicional de reenvio salienta que, segundo o Ministério das Finanças, para determinar o que constitui um «edifício» para efeitos de IVA, é necessário basear‑se na redação do artigo 12.o, n.o 2, da Diretiva IVA, segundo o qual um edifício designa «qualquer construção incorporada no solo». Na linguagem comum, uma «construção» que assume a forma de um «edifício» caracteriza‑se pelo facto de ser composta por várias partes que formam um conjunto destinado a uma utilização específica.
24
Tendo em conta o artigo 12.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, que prevê a «[e]ntrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efetuada antes da primeira ocupação», um edifício (ou uma parte de um edifício) caracteriza‑se pelo facto de poder ser objeto de uma ocupação e, portanto, ser utilizado para os fins a que se destina. Ora, segundo este Ministério, um edifício (ou uma parte de um edifício) só pode ser utilizado se estiver concluído de forma que permita que a sua entrada em serviço, ainda que parcial, seja possível.
25
O artigo 12.o n.o 2, terceiro parágrafo, desta diretiva permite utilizar outros critérios além do critério da primeira ocupação para definir o conceito de «edifício», nomeadamente o do prazo decorrido entre a data da conclusão do imóvel e a da primeira entrega. Esta disposição implica que uma construção inacabada não pode ser considerada um edifício.
26
Assim, segundo o Ministério das Finanças, um edifício residencial não pode ser considerado concluído e pronto a ser ocupado se apenas as fundações do edifício tiverem sido construídas. Essas fundações também não podem constituir uma «parte de um edifício», na aceção do artigo 12.o da Diretiva IVA, uma vez que só se verifica a entrega de uma parte do edifício se a parte entregue estiver pronta a ser ocupada. É esse o caso quando a entrega é feita por etapas, por exemplo, no caso de entrega de apartamentos num edifício residencial.
27
O órgão jurisdicional de reenvio indica que, segundo a NSS, quando a construção das fundações nas dezasseis parcelas começou, estas passaram do estatuto de «terreno para construção» para o de «edifício ou parte de edifício com o terreno da sua implantação». É facto assente que as fundações nessas parcelas eram plenamente utilizáveis no momento da entrega das referidas parcelas durante o ano de 2015.
28
As fundações estão incluídas no conceito muito amplo de «edifício», na aceção do artigo 12.o da Diretiva IVA, definido como «qualquer construção incorporada no solo». Na opinião da NSS, o § 54 do Regulamento do IVA, que acrescenta a condição segundo a qual as construções devem ser «concluídas para o fim a que se destinam», limita este conceito em violação da Diretiva IVA.
29
Por último, a NSS defende que o critério da primeira ocupação e os critérios alternativos a este previstos no artigo 12.o, n.o 2, terceiro parágrafo, da Diretiva IVA visam determinar o momento em que as entregas dos edifícios e dos terrenos podem ser sujeitas a IVA, e não o momento em que uma construção se transforma num «edifício».
30
O órgão jurisdicional de reenvio considera que a jurisprudência do Tribunal de Justiça não permite determinar se um terreno dotado de fundações com vista à realização de um edifício residencial deve ser considerado, para efeitos de IVA, um terreno para construção ou um edifício ou uma parte de um edifício com o terreno da sua implantação.
31
Nestas condições, o Vestre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Oeste) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«É compatível com [as disposições conjugadas do] artigo 135.o, n.o 1, alínea j), e [do] artigo 12.o, n.o 1, alínea a), e n.o 2, [da Diretiva IVA, lidas em conjugação com as disposições conjugadas do] artigo 135.o, n.o 1, alínea k), e [do] artigo 12.o, n.o 1, alínea b), e n.o 3, [desta diretiva], o facto de um Estado‑Membro, em circunstâncias como as do processo principal, considerar que uma entrega de um terreno no qual, quando da entrega, estava construída uma fundação pré‑fabricada e no qual só posteriormente foi construído um edifício residencial por outros proprietários constitui uma venda de um terreno para construção sujeita a IVA?»
Quanto à questão prejudicial
32
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 12.o da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que uma operação de entrega de um terreno dotado, à data dessa entrega, apenas de fundações para construções residenciais constitui uma entrega de um «terreno para construção», na aceção deste artigo.
33
Antes de mais, importa recordar que a Diretiva IVA estabelece um sistema comum de IVA baseado, nomeadamente, numa definição uniforme das operações tributáveis (Acórdão de 16 de novembro de 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, n.o 24 e jurisprudência referida).
34
De acordo com o artigo 2.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva, estão sujeitas ao IVA as entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
35
Nos termos do artigo 9.o, n.o 1, da referida diretiva, entende‑se por «sujeito passivo» qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade. Entende‑se, em especial, por «atividade económica» a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.
36
A Diretiva IVA toma assim em consideração o caráter profissional e habitual da realização de atividades económicas como critérios gerais que conferem a qualidade de sujeito passivo de IVA a quem as pratica. Todavia, estes critérios são adaptados no que diz respeito às operações imobiliárias, uma vez que, em conformidade com o seu artigo 12.o, n.o 1, esta diretiva autoriza os Estados‑Membros a considerarem igualmente como sujeitos passivos qualquer pessoa que realize, a título ocasional, a entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efetuada antes da primeira ocupação [artigo 12.o, n.o 1, alínea a)], ou da entrega de um terreno para construção [artigo 12.o, n.o 1, alínea b)] (v., neste sentido, Acórdão de 16 de novembro de 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, n.o 27).
37
Em conformidade com o artigo 12.o, n.o 3, da referida diretiva, entende‑se por «terrenos para construção», para efeitos da alínea b) do n.o 1, desse artigo 12.o, os terrenos, urbanizados ou não, definidos como tal pelos Estados‑Membros.
38
Contudo, a Diretiva IVA limita a margem de apreciação destes últimos quanto ao alcance do conceito de «terrenos para construção». Neste contexto, os Estados‑Membros devem respeitar o objetivo prosseguido pelo artigo 135.o, n.o 1, alínea k), desta diretiva, que visa isentar de IVA unicamente as entregas de terrenos não edificados que não se destinam a suportar um edifício (v., neste sentido, Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, n.os 34 e 50 e jurisprudência referida).
39
Por outro lado, a definição do conceito de «terrenos para construção» é igualmente limitada pelo alcance do conceito de «edifício», definido de maneira muito ampla pelo legislador da União no artigo 12.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA como incluindo «qualquer construção incorporada no solo» (Acórdãos de 4 de setembro de 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, n.o 54, e de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 51).
40
Isto significa que um terreno que inclui uma construção que deve ser qualificada de «edifício», na aceção desta disposição, não pode ser qualificado de «terreno para construção».
41
No caso em apreço, é facto assente que os terrenos em causa no processo principal continham, à data da entrega, apenas as fundações dos edifícios residenciais. Por conseguinte, há que determinar se essas fundações constituem, enquanto tais, um «edifício» ou uma «parte de um edifício», na aceção do artigo 12.o da Diretiva IVA, caso em que esses terrenos deixariam de poder ser considerados «terrenos para construção».
42
Resulta do pedido de decisão prejudicial que esta clarificação é necessária porquanto a entrega de terrenos para construção está sujeita a IVA. Em contrapartida, embora, em princípio, a entrega de um edifício ou de parte de um edifício esteja igualmente sujeita a IVA, afigura‑se que, por um lado, até 31 de dezembro de 2010, o Reino da Dinamarca aplicava, ao abrigo do artigo 371.o da Diretiva IVA, uma isenção de IVA a todas as entregas de bens imóveis e, por outro, de acordo com a regulamentação nacional aplicável, as entregas de edifícios cuja construção tinha sido iniciada nessa data continuam a beneficiar desta isenção. Tendo as fundações nos terrenos em causa no processo principal sido edificadas durante o ano de 2010, a NSS considera que a entrega desses terrenos está isenta do IVA.
43
A este respeito, importa recordar que o Tribunal de Justiça já declarou que o artigo 12.o, n.o3, da Diretiva IVA, prevê claramente que mesmo os terrenos urbanizados são abrangidos pelo conceito de «terrenos para construção», na medida em que sejam definidos como tal pelos Estados‑Membros. Por outras palavras, as obras de urbanização dos terrenos, como a ligação às redes de eletricidade, de gás, de água, não podem ter como consequência a alteração da sua qualificação jurídica para «edifício», enquanto construção fixada no solo através, nomeadamente, de fundações (Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 57).
44
Por outro lado, embora o artigo 12.o, n.o 2, da Diretiva IVA defina um edifício de maneira muito ampla como «qualquer construção incorporada no solo», o facto é que esta disposição remete para o artigo 12.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva, que se refere à «entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efetuada antes da primeira ocupação». Assim, não se pode concluir que as simples obras de ligação às redes podem ser incluídas no conceito de «edifício» (Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 58).
45
Assim, o Tribunal de Justiça salientou, no âmbito da definição muito ampla do conceito de «edifício», na aceção do artigo 12.o, n.o 2, da Diretiva IVA, a importância de remeter para o artigo 12.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva, que visa o critério da «primeira ocupação» de um edifício.
46
Por seu lado, o artigo 135.o, n.o 1, alínea j), da Diretiva IVA prevê uma isenção de IVA a favor das entregas de edifícios, além das previstas no seu artigo 12.o, n.o 1, alínea a). Assim, na prática, estas disposições procedem a uma distinção entre os edifícios antigos, cuja venda, em princípio, não está sujeita a IVA, e os edifícios novos, cuja venda está sujeita a este imposto, independentemente de ser efetuada no âmbito de uma atividade económica permanente ou a título ocasional (Acórdão de 9 de março de 2023, État belge e Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, n.o 20 e jurisprudência referida).
47
A ratio legis destas disposições radica na inexistência relativa de valor acrescentado gerado pela venda de um edifício antigo (Acórdão de 9 de março de 2023, État belge e Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, n.o 21 e jurisprudência referida), contrariamente à venda de um edifício novo, cujo valor acrescentado resulta de um trabalho de construção, que implica uma alteração substancial da realidade física, devido à transição de bem imóvel não urbanizado, ou de um terreno não viabilizado, para edifício habitável (Acórdão de 16 de novembro de 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, n.o 55).
48
Conforme resulta dos trabalhos preparatórios da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1), os quais continuam a ser pertinentes para efeitos da interpretação da Diretiva IVA, no contexto das isenções previstas no seu artigo 135.o, n.o 1, alínea j), o critério da «primeira ocupação» de um edifício deve ser entendido como o da primeira utilização do bem pelo seu proprietário ou pelo seu locatário. Explica‑se, nesses trabalhos preparatórios, que este critério foi utilizado para determinar o momento em que o edifício abandona o processo de produção e se converte em objeto de consumo (Acórdão de 16 de novembro de 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, n.o 41).
49
Tendo em conta a jurisprudência referida nos n.os 43 a 48 do presente acórdão, há que concluir que as fundações para construções residenciais não podem ser qualificadas de «edifício» ou de «parte de um edifício», na aceção do artigo 12.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA.
50
Com efeito, as fundações de um edifício são um dos elementos que o compõe e podem assim constituir, na linguagem corrente, uma «parte de um edifício».
51
Por outro lado, o artigo 12.o, n.o 2, primeiro parágrafo, desta diretiva define um edifício de forma muito ampla como «qualquer construção incorporada no solo». Assim, não se pode excluir que uma tal definição, considerada isoladamente, possa ser interpretada como abrangendo as fundações.
52
No entanto, tal como salientado pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 58), não é menos verdade que esta disposição remete para o artigo 12.o, n.o 1, alínea a), da referida diretiva, que se refere ao critério da «primeira ocupação».
53
Como foi recordado no n.o 48 do presente acórdão, este critério deve ser entendido no sentido de que corresponde ao da primeira utilização do bem pelo seu proprietário ou pelo seu locatário, na medida em que foi utilizado pelo legislador da União para determinar o momento em que o edifício abandona o processo de produção e se converte em objeto de consumo.
54
Simples fundações de edifícios residenciais não podem ser suscetíveis de uma «ocupação» assim definida. Além disso, e em todo o caso, a construção de tais fundações não marca o fim do processo de construção do edifício e a conversão do mesmo em objeto de consumo.
55
Com efeito, nos termos do artigo 12.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, mesmo uma «parte de um edifício» deve poder ser ocupada e, por conseguinte, abandonar o processo de produção, o que pode, por exemplo, ser o caso quando um edifício composto por várias partes ou unidades, tais como apartamentos, é construído por etapas, podendo algumas dessas partes ou unidades ser ocupadas enquanto outras partes ainda estão em construção. A este respeito, o Tribunal de Justiça já sublinhou que há que ter em conta a utilização efetiva do bem imobiliário no momento da entrega (v., neste sentido, Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, n.os 43, 45 e 48 e jurisprudência referida).
56
Além disso, nos termos do artigo 12.o, n.o 2, terceiro parágrafo, da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem aplicar outros critérios para além do critério da primeira ocupação, tais como o do prazo decorrido entre a data de conclusão do imóvel e a da primeira entrega, ou o do prazo decorrido entre a data da primeira ocupação e a da entrega posterior.
57
À semelhança do critério da primeira ocupação, estes critérios alternativos visam, como resulta da jurisprudência referida no n.o 46 do presente acórdão, distinguir os edifícios novos, sujeitos em princípio a IVA, dos edifícios antigos, isentos de IVA nos termos do artigo 135.o, n.o 1, alínea j), da Diretiva IVA.
58
Ora, o primeiro destes critérios alternativos faz referência à «conclusão do imóvel», a saber, um acontecimento que se situa muito além da etapa inicial da edificação das fundações. O segundo dos critérios referidos utiliza, por seu turno, o mesmo conceito que o critério supletivo previsto no artigo 12.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, ou seja, a «primeira ocupação», e deve, portanto, ser interpretado da mesma forma que este último critério.
59
Importa ainda salientar que a NSS e as três outras sociedades demandadas no processo principal invocam, nas suas observações escritas, vários acórdãos do Tribunal de Justiça para sustentar a sua interpretação segundo a qual as fundações constituem um edifício, na aceção do artigo 12.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA. No entanto, nenhum destes acórdãos pode pôr em causa a interpretação referida no n.o 49 do presente acórdão.
60
Com efeito, antes de mais, no Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 57), o Tribunal de Justiça declarou que, as obras de urbanização dos terrenos, como a ligação às redes de eletricidade, de gás, de água, etc., não podem ter como consequência a alteração da sua qualificação jurídica para «edifício», enquanto construção fixada no solo através, nomeadamente, de fundações. Ao fazê‑lo, afirmou simplesmente que as fundações são um meio de fixação de uma construção no solo, e não que estas constituem, enquanto tais, um edifício.
61
Em seguida, é certo que, no Acórdão de 8 de junho de 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, n.os 46 e 54), o Tribunal de Justiça afirmou, relativamente a uma construção que incluía fundações concluídas e o pavimento parcialmente terminado, que se tratava de uma entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efetuada antes da primeira ocupação. No entanto, e como reconhecem a NSS e as três outras sociedades recorridas no processo principal nas suas observações escritas, este processo não dizia respeito à interpretação do conceito de «edifício» ou de «parte de um edifício», na aceção do artigo 4.o, n.o 3, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388, que era a disposição equivalente, nesta diretiva, ao artigo 12.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, pelo que esta afirmação incidental do Tribunal de Justiça não basta para invalidar as conclusões resultantes da interpretação desta última disposição que figura, em especial, nos n.os 52 a 55 do presente acórdão.
62
Por último, no Acórdão de 16 de janeiro de 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, n.os 32 e 33), o Tribunal de Justiça declarou que edifícios de um ou dois andares assentes em suportes de betão edificados numa placa de betão fixada no solo constituíam «bens imóveis», ainda que fossem desmontáveis e deslocáveis. Assim, a apreciação do Tribunal de Justiça nesse acórdão incidiu sobre edifícios acabados, e não sobre as fundações destes.
63
Tendo em conta todas estas considerações, há que responder à questão submetida que o artigo 12.o da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que uma operação de entrega de um terreno dotado, à data dessa entrega, apenas de fundações para construções residenciais constitui uma entrega de um «terreno para construção», na aceção deste artigo.
Quanto às despesas
64
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:
O artigo 12.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,
deve ser interpretado no sentido de que:
uma operação de entrega de um terreno dotado, à data dessa entrega, apenas de fundações para construções residenciais constitui uma entrega de um «terreno para construção», na aceção deste artigo.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: dinamarquês.