62004CC0522_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. С настоящия иск, предявен съгласно член 226, втора алинея ЕО Комисията на Европейските общности твърди, че Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по членове 18, 39, 43, 49 и 56 от Договора за ЕО, членове 28, 31, 36 и 40 от Споразумението за създаване на Европейското икономическо пространство (ЕИП) и член 4 и член 11, параграф 2 от Директива 92/96/ЕИО от 10 ноември 1992 година(2) — след измененията член 5, параграф 1 и член 53, параграф 2 от Директива 2002/83/ЕО от 5 ноември 2002 г.(3)
2. Твърдените нарушения на посочените разпоредби произтичат от това, че съответното национално законодателство, а именно Code des impôts sur les revenus de 1992 [Кодекс за подоходното облагане от 1992 г.] (наричан по-нататък „CIR’92“) и Code des taxes assimilées au timbre [Кодекс за приравнените на гербови налози данъци] (наричан по-нататък „CTAT“):
– поставя възможността за приспадане на вноските на работодателя по договор за допълнителна застраховка за старост и преждевременна смърт в зависимост от предвиденото в член 59 от CIR’92 условие вноските да са платени на установени в Белгия застрахователно предприятие или осигурителен фонд,
– поставя намаляването на данъка за дългосрочни спестявания, предоставено по силата на членове 145/1 и 145/3 от CIR’92 за удържаните от страна на работодателя върху възнагражденията лични вноски за допълнителна застраховка за старост и преждевременна смърт, в зависимост от условието вноските да са платени на установено в Белгия застрахователно предприятие или осигурителен фонд,
– предвижда в член 364bis от CIR’92, че когато посочените в член 34 от CIR’92 капитали, суми при предсрочно прекратяване на полици и спестявания са изплатени или предоставени на данъчнозадължено лице, което преди това е преместило своето местожителство или местонахождението на имуществото си в чужбина, за момент на изплащането или предоставянето се счита денят, предхождащ преместването, а по силата на втора алинея от член 364bis на предоставяне се приравнява всяко прехвърляне, посочено в член 34, параграф 2, точка 3 от същия кодекс, така че всеки застраховател е задължен да удържа професионален данък съгласно член 270 от CIR’92 върху капиталите и сумите при предсрочно прекратяване на полици, изплатени на чуждестранно лице, което към даден момент е било местно лице в Белгия за целите на данъчното облагане и доколкото въпросните капитали и суми са били образувани изцяло или частично през периода, през който заинтересованото лице е било местно лице в Белгия за целите на данъчното облагане, въпреки че сключените от Белгия двустранни данъчни спогодби предоставят право на другата договаряща държава да облага такива доходи,
– облага с данък по силата на член 364ter от CIR’92 прехвърлянето на капитали или суми при предсрочно прекратяване на полици, образувани от вноски на работодателя или от лични вноски за допълнителна пенсия, което прехвърляне се извършва от пенсионния фонд или застрахователната организация, към който/която са били образувани в полза на бенефициера или на неговите правоприемници, на друг пенсионен фонд или застрахователна организация, установен(а) извън Белгия, въпреки че подобно прехвърляне не представлява облагаема сделка, ако капиталите или сумите при предсрочно прекратяване на полици се прехвърлят на друг пенсионен фонд или на друга застрахователна организация, установен(а) в Белгия,
– изисква на основание член 224/2bis от Общия правилник за приравнените на гербови налози данъци от чуждестранните застрахователи, които нямат място на стопанска дейност в Белгия, преди да започнат да предоставят услуги в Белгия, да получат разрешително за пребиваващ в Белгия отговорен представител, който се задължава лично и писмено спрямо белгийската държава да отговаря за заплащането на годишния данък върху застрахователните договори, лихвите и глобите, които могат да се дължат по договори относно рискове на територията на Белгия.
I – Правна уредба
А – Общностно право
1. Първично право
3. Член 18 ЕО предвижда, че:
„1. Всеки гражданин на Съюза има право да се придвижва и свободно да пребивава на територията на държавите-членки, при ограниченията и условията, предвидени в настоящия договор и в мерките, приети за неговото осъществяване.
[…]“.
4. Член 39 предвижда, че:
„1. Свободното движение на работници се гарантира в рамките на Общността.
2. Тази свобода на движение налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите-членки, що се отнася до заетост, възнаграждение и други условия на труд.
3. Тя включва и правото, при спазване на ограниченията, основаващи се на съображения за обществен ред, обществена сигурност и обществено здраве:
a) да се приемат действително направени предложения за наемане на работа;
б) да се придвижва свободно на територията на държавите-членки за тази цел;
в) да престоява в държава-членка с цел заетост, в съответствие с разпоредбите, уреждащи заетостта на гражданите от тази държава, предвидени в законови, подзаконови или административни разпоредби;
г) да остава на територията на държавата-членка след наемане на работа в тази държава, при условията, които се предвиждат в регламенти за приложение, съставени от Комисията.
[…]“.
5. Член 43 ЕО предвижда, че:
„В рамките на следващите разпоредби ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава-членка на територията на друга държава-членка се премахват [да се чете: „се забраняват“]. Това премахване [да се чете: „тази забрана“] се прилага също и по отношение на ограниченията за създаване на търговски представителства, клонове или дъщерни дружества от граждани на всяка държава-членка, установили се на територията на друга държава-членка.
Свободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице, както и да се създават и ръководят предприятия, в частност дружества по смисъла на член 48, параграф 2 при условията, определени от правото на държавата, където се извършва установяването за нейните собствени граждани, при спазването на разпоредбите на главата относно капиталите.“
6. Член 49 ЕО предвижда, че:
„В следващите разпоредби се премахват [да се чете: „се забраняват“] ограниченията за свободното предоставяне на услуги в рамките на Общността по отношение на гражданите на държавите-членки, които са се установили в държава от Общността, различна от тази, в която се намира лицето, за което са предназначени услугите.
Съветът може с квалифицирано мнозинство по предложение на Комисията да разшири обхвата на прилагането на разпоредбите на тази глава по отношение на граждани от трети държави, които предоставят услуги и които са се установили на територията на Общността.“
7. Член 56 ЕО предвижда, че:
„1. В рамките на разпоредбите на настоящата глава, всички ограничения върху движението на капитали между държавите-членки и между-държавите-членки и трети страни се забраняват.
2. В съответствие с разпоредбите на настоящата глава всички ограничения върху плащанията между държавите-членки и между държавите-членки и трети страни се забраняват.“
8. Член 28 от Споразумението за Европейското икономическо пространство (наричано по-нататък „Споразумение за ЕИП“) възпроизвежда по същество разпоредбите на член 39 ЕО; член 31 от Споразумението за ЕИП — тези на член 43 ЕО; член 36 от Споразумението за ЕИП — тези на член 49 ЕО; а член 40 от Споразумението за ЕИП утвърждава свободното движение на капитали при предвидените в него ограничения.
2. Вторично право
9. Член 5 от Директива 2002/83/CE, който се отнася до обхвата на необходимото разрешително за започване на дейностите по животозастраховане, посочва в параграф 1, че:
„Разрешителното е валидно за цялата Общност. То позволява на застрахователното предприятие да извършва дейността си там съгласно правото на установяване или свободното предоставяне на услуги.“
10. Член 53 от същата директива, посочва в параграф 2:
„Съгласно условията, предвидени от националното право, всяка държава-членка дава разрешително на агенции и клонове, учредени на нейна територия и обхванати от настоящия дял, да прехвърлят целите или част от своите портфейли от договори на застрахователна [да се чете: „застрахователно“] предприятие, чието главно управление е в друга държава-членка, ако компетентните органи на тази държава-членка удостоверят, че след прехвърлянето поемащият застраховател притежава необходимата граница на платежоспособност.“
Б – Белгийско право
1.	Преки данъци — CIR’92
11. Член 59, параграф 1 от CIR’92 предвижда, че:
„Посочените в член 52, точка 3, буква b) вноски и премии на работодателя могат да се приспадат като професионални разходи единствено при следните условия и ограничения:
1. те трябва да са изцяло внесени в застрахователно предприятие или осигурителна институция, установени в Белгия; …“.
12. Член 145/1 от CIR’92, в редакцията, приложима от 1 януари 2004 г., предвижда, че
„при спазване на ограниченията и условията, предвидени в членове 145/2—145/16, се допуска намаляване на данъка, изчислено въз основа на следните действително направени през данъчния период разходи:
1. за лични вноски и премии, посочени в член 34, параграф 1, точка 2, алинея 1, букви а)—с), направени от работодателя посредством удръжки от възнаграждението на работника или от предприятието посредством удръжки от възнаграждението на ръководителя, който не е обвързан с трудов договор;
2. за вноски по договор за допълнителна застраховка за старост и преждевременна смърт, които данъчнозадълженото лице е платило окончателно в Белгия с оглед обособяване на рента или на капитал при доживяване до определена възраст или при смърт в изпълнение на индивидуално сключен договор за застраховка „живот“, и доколкото капиталът не служи за погасяване или гарантиране на ипотечен заем за жилище по член 104, точка 9.“
13. Член 145/3 от CIR’92 предвижда в първа алинея, че:
„Личните вноски и премии, посочени в член 145/1, точка 1, се вземат предвид при намаляването, при условие че са окончателно платени на установено в Белгия застрахователно предприятие или осигурителна институция и че както законоустановените, така и непредвидените в закона пенсионни плащания, изразени като годишни ренти, не надвишават 80 % от последното годишно брутно възнаграждение и са съобразени с обичайната продължителност на професионалната дейност. Допуска се индексиране на рентите.“
14. Член 364bis от CIR’92 гласи следното:
„Когато посочените в член 34 капитали, суми при предсрочно прекратяване на полици и спестявания са изплатени или предоставени на данъчнозадължено лице, което преди това е преместило своето местожителство или местонахождение на имуществото си в чужбина, изплащането или предоставянето се счита извършено в деня, предхождащ преместването.
С оглед на прилагането на първа алинея всяко прехвърляне, посочено в член 34, параграф 2, точка 3, се приравнява на предоставяне.“
15. Член 364ter от CIR’92 гласи от своя страна:
„Когато капиталите или сумите при предсрочно прекратяване на полици, образувани от лични вноски по член 52, точка 7bis или по член 145/1, точка 1, от вноски на работодателя или от вноски на предприятието, се прехвърлят от осигурителната институция или от застрахователното предприятие, в която/което са били образувани, в полза на бенефициера или на неговите правоприемници, в рамките на поето задължение за пенсия или подобен договор за пенсия, посочената операция не се счита за изплащане или предоставяне, дори ако прехвърлянето е извършено по искане на бенефициера, без да се засяга правото да се събере данъка при последващо изплащане или предоставяне от институцията или предприятието на бенефициера.
Първа алинея не се прилага по отношение на прехвърляне на капитал или на сума при предсрочно прекратяване на полици на осигурителна институция или на застрахователно предприятие, установена/установено в чужбина.“
2.	Косвени данъци — CTAT
16. Член 173 от CTAT гласи:
„Застрахователните договори се облагат с годишен данък, ако е изпълнено някое от следните три условия:
1. застрахователят упражнява застрахователна дейност по занятие и има в Белгия основно място на дейност, агенция, клон, представител или каквото и да е друго място на стопанска дейност;
2. застрахованият има местожителство или обичайно пребивава в Белгия;
3. договорът има за предмет движимо или недвижимо имущество, което се намира в Белгия.“
17. Член 176/1, първа алинея от CTAT предвижда, че:
„Дължимият данък се изчислява въз основа на общия размер на премиите, вноските или дяловете от паричните задължения, заедно с разходите, които следва да се заплатят или понесат през данъчната година от осигурените лица или от бенефициерите и техните работодатели“.
18. Член 177 от CTAT гласи:
„Годишният данък върху застрахователните договори се заплаща:
1. от застрахователни сдружения, каси, дружества или предприятия, от пенсионните институции и от юридически лица, на които е възложено изпълнението на задължението за солидарност в рамките на пенсионните схеми, посочени в Закона от 28 април 2003 г. относно допълнителните пенсии, тяхното данъчно третиране и третирането на някои допълнителни предимства в областта на социалната сигурност, както и от всички останали застрахователи, които имат основно място на дейност, агенция, клон, представител или каквото и да е друго място на стопанска дейност в Белгия;
2. от застрахователните брокери и останалите търговски посредници, пребиваващи в Белгия, за сключените с тяхно посредничество договори с чуждестранни застрахователи, които нямат посочения в член 178 отговорен представител в Белгия;
3. от застрахованите лица във всички останали случаи.“
19. Член 224/2bis от Общия правилник за приравнените на гербови налози данъци предвижда, че:
„В случаите, посочени в член 117, точка 3 от CTAT, чуждестранното застрахователно предприятие заплаща данъка, а при необходимост и лихвите и глобите, за сметка на застрахованото лице. За тази цел чуждестранното застрахователно предприятие, което няма нито клон, нито агенция, нито място на стопанска дейност в Белгия и което желае да предлага сключване на договори относно рискове в Белгия, трябва преди извършването на такива сделки да получи разрешително от министъра на финансите за пребиваващ в Белгия отговорен представител, който се задължава лично и писмено спрямо държавата да отговаря за заплащането на годишния данък върху застрахователните договори, както и евентуално дължимите на основание споменатите договори лихви и глоби.“
II – Досъдебна процедура
20. В официално уведомително писмо от 6 февруари 2003 г. Комисията излага пред Кралство Белгия причините, поради които счита, че държавата не е изпълнила задълженията си по членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО, членове 28, 31, 36 и 40 от Споразумението за ЕИП и член 4 и член 11, параграф 2 от Директива 92/96/ЕИО.
21. В своя отговор, изпратен на 9 май 2003 г., белгийските власти твърдят, че поради разпускането на Камарите с оглед на предстоящите общи избори (проведени на 18 май 2003 г.) правителството не разполага с достатъчно правомощия за законодателна инициатива, за да измени белгийското законодателство съобразно указаното в официалното уведомително писмо на Европейската комисия.
22. Те обаче твърдят, че националните разпоредби са въведени с оглед на борбата с избягването на данъци (член 364bis от CIR’92) и че възможността за назначаване на представител, отговорен за годишния данък върху застрахователните договори, било потвърдено в декларацията, съдържаща се в протокола на Съвета, с който се одобрява третата директива за животозастраховане, и е в съответствие с тълкувателното съобщение на Комисията относно свободата на предоставяне на услуги и общия интерес в застрахователния сектор. Задълженията били наложени както на чуждестранни дружества, които предлагат услугите си в Белгия в рамките на свободното предоставяне на услуги, така и на чуждестранни дружества, които имат място на стопанска дейност в Белгия. Назначаването на представител било необходимо и пропорционално, с цел да се гарантира събирането на годишния данък върху застрахователните договори (член 177, точка 3 от CTAT и член 224/2ter, параграф 2 от Общия правилник за приравнените на гербови налози данъци)(4) .
23. Тъй като установява, че отговорът на белгийските власти се отнася само до двете посочени по-горе мерки и че при представянето на проекта на Закон за допълнителните пенсии на 13 януари 2003 г. белгийското правителство признава, че националното законодателство не съответства напълно на общностното право, на 19 декември 2003 г. Комисията изпраща на Кралство Белгия мотивирано становище поради накърняването на принципите на свободното движение на работници, свободата на установяване, свободното предоставяне на услуги, свободното движение на капитали и нарушения на директиви в областта на животозастраховането посредством данъчните разпоредби в областта на данъка върху доходите и годишния данък върху застрахователните договори.
24. Във връзка с назначаването на представител, за да се осигури събирането на годишния данък върху застрахователните договори, Комисията счита, че това изискване представлява накърняване на свободното предоставяне на услуги от дружествата и застрахователните организации, установени в другите държави-членки. Всъщност заплащането на даден данък можело да се осигури посредством по-слабо принудителни способи, като например молби за предоставяне на сведения, отправени до предприятието или организацията в чужбина, и проверки спрямо пребиваващия в Белгия застрахован, както и посредством споразумения за обмяна на сведения с другите държави-членки. Комисията освен това напомня, че член 1 от Директива 2001/44/ЕО от 15 юни 2001 г.(5) изменя Директива 76/308/ЕИО относно взаимопомощта при изплащането на вземания, произтичащи от операции, представляващи част от системата за финансиране на Европейския фонд за ориентиране и гарантиране на земеделието, както и от селскостопански такси и мита, и на данък добавена стойност и на някои видове акциз. Комисията подчертава, че взаимопомощта при изплащането на вземания обхваща и данъците върху застрахователните премии и че държавите-членки са задължени да приведат своето национално законодателство в съответствие с тази директива най-късно до 30 юни 2002 г. Като се има предвид, че годишният данък върху застрахователните договори се изчислява върху общата сума на премиите, вноските и плащанията, към които се добавят и разходите, този данък попада в приложното поле на Директива 2001/44/ЕО. Комисията допълва, че макар Кралство Белгия да поддържа своите доводи, дадена директива, а още по-малко дадено тълкувателно съобщение, не може да се тълкува или прилага по начин, който не е в съответствие с Договора за ЕО и Споразумението за ЕИП.
25. В отговора си от 24 февруари 2004 г. Кралство Белгия потвърждава желанието си да се съобрази с мотивираното становище, като моли за „малко търпение и разбиране, що се отнася до срока, необходим, за да се приведе белгийското законодателство в пълно съответствие с европейското законодателство“. Тъй като определеният в мотивираното становище срок изтича на 23 февруари 2004 г., Комисията предявява настоящия иск.
26. С писмо от 5 май 2006 г. Съдът иска от белгийското правителство да уточни дали Кралство Белгия поддържа съображенията, изложени в отговора на официалното уведомително писмо. От получения в Съда на 2 юни 2006 г. отговор на белгийското правителство е видно, че Кралство Белгия поддържа позицията си по същество, като същевременно се позовава на предстоящите законодателни промени, отнасящи се до членове 59, 145, 364bis и 364ter от CIR’92, и промени, които вече са в сила, отнасящи се до с член 224/2bis от Общия правилник за приравнените на гербови налози данъци.
III – Анализ на твърденията за нарушения
27. Твърдяното неизпълнение на задължения се отнася до белгийското законодателство както в областта на прякото данъчно облагане (посочените по-горе разпоредби от CIR’92), така и в областта на непрякото данъчно облагане (член 177, точка 3 от CTAT и член 224/2bis от Общия правилник за приравнените на гербови налози данъци).
28. Що се отнася до прякото данъчно облагане, Комисията критикува по същество две групи от разпоредби: от една страна, тези, които ограничават определени данъчни предимства, в конкретния случай възможността за приспадането на вноските на работодателя (член 59 от CIR’92) и на личните вноски (членове 145/1 и 145/3 от CIR’92) към професионалните осигурителни схеми — осигуровки за старост и смърт, до вноските, платени на застрахователни предприятия или осигурителни фондове, установени в Белгия; от друга страна, разпоредби, които подлагат изплащането или предоставянето на капитали, суми при предсрочно прекратяване на полици или спестявания на данъчнозадължено лице, което вече не е местно лице за данъчни цели (член 364bis от CIR’92), както и прехвърлянето на капитали или суми при предсрочно прекратяване на полици, натрупани в рамките на професионална осигурителна схема на застрахователно предприятие или пенсионен фонд, установени извън Белгия (член 364ter от CIR’92), на данъчен режим, различен от прилагания спрямо такива операции, когато те не включват преминаването на граница.
29. Що се отнася до непрякото данъчно облагане, Комисията подлага на критика наложеното задължение на чуждестранните застрахователи, които осъществяват дейност като предоставят свободно услуги, т.е. без да разполагат в Белгия с място на стопанска дейност, да получат предварително разрешително за местен данъчен представител в Белгия, който лично да отговаря спрямо държавата за плащането на годишния данък върху застрахователните договори, както и за лихви и глоби, които могат да се дължат по договори относно рискове в Белгия (член 224/2bis от Общия правилник за приравнените на гербови налози данъци).
30. С оглед практиката на Съда, по специално на неговото решение от 3 октомври 2002 г. по дело Danner(6), твърденията за нарушения, формулирани от Комисията по отношение на посочените по-горе разпоредби в областта на прякото данъчно облагане, изглежда са в състояние да докажат вероятното наличие на твърдените нарушения на основните свободи, гарантирани от Договора за ЕО и Споразумението за ЕИП и прилагани на практика по-конкретно с Директива 92/96, или поне на някои от тях. Освен това белгийското правителство не оспорва наличието на твърдяното неизпълнение на задължения, а омаловажава неговото значение, като се позовава по-специално на сключените от Белгия спогодби за избягване на двойното данъчно облагане. Твърдението за нарушение относно задължението за назначаване — и разрешаване — на данъчен представител обаче е ново и поради това заслужава специално внимание. Въпреки последващото изменение на оспорваното законодателство(7), белгийското правителство оспорва наличието на твърдяното неизпълнение на задължения.
A – Ограничаване на свободата за предоставяне на услуги и дискриминация на чуждестранните застрахователни дружества
1. Условия за възможността за приспадане на вноските на работодателя и личните вноски към професионални пенсионни схеми
a)	Основни доводи на страните
31. Комисията
смята, че данъчните разпоредби, с които възможността за приспадане на вноските на работодател (член 59 от CIR’92) и личните вноски (членове 145/1 и 145/3 от CIR’92) към професионалните пенсионни схеми се ограничава до вноските, платени на установени в Белгия организации, като се изключват вноските, платени на установени извън Белгия организации, противоречат на свободното предоставяне на услуги (член 49 ЕО, членове 36 и 37 от Споразумението за ЕИП, член 4 от Директива 92/96/ЕИО, понастоящем член 5 от Директива 2002/83/ЕО).
32. Белгийското правителство
не оспорва пряко анализа на Комисията, но посочва, че приспадането на вноските на работодателя и намаляването на данъка с личните вноски, платени на установени в чужбина институции, понякога е възможно, по-конкретно въз основа на някои двустранни спогодби с държавите-членки или с трети държави или дори въз основа на някои циркулярни писма на администрацията. Освен това в отговора си до Съда от 30 май 2006 г. белгийското правителство споменава за предварителен проектозакон за изменение на членове 59, 145, 364bis и 364ter от CIR’92 в желания от Комисията смисъл.
б)	Съображения
33. Наличието на ограничение на свободното предоставяне на услуги, което произтича от условията за приспадане на вноски на работодател или лични вноски към предвидените в членове 59 и 145 от CIR’92 професионални пенсионни схеми, е несъмнено.
34. В самото начало следва да се напомни, че макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите-членки, последните трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право(8) .
35. Съдът приема многократно, че „от гледна точка на единния пазар и с оглед на осъществяването на неговите цели член 59 ЕО не допуска прилагането на всяка национална правна уредба, вследствие на която предоставянето на услуги между държавите-членки е по-трудно, отколкото предоставянето на услуги в рамките на определена държава-членка“(9) .
36. В решението по дело Danner Съдът по-конкретно признава значението, което има „възможността да се получат данъчни облекчения при сключването на договор за пенсионна застраховка, тъй като такива правни норми са в състояние да възпрат заинтересованите лица да сключат доброволни пенсионни застраховки с дружества, установени в друга държава-членка, различна от [въпросната държава-членка], и последните да предлагат услуги на [въпросния] пазар“(10) .
37. Тъй като членове 59, 145/1 и 145/3 от CIR’92 ограничават възможността за приспадане, от една страна, на вноските на работодател и от друга страна, на личните вноски по допълнителна застраховка за старост и преждевременна смърт до плащанията, направени на установени в Белгия застрахователни предприятия и осигурителни фондове, то те представляват ограничение за свободното предоставяне на услуги, доколкото са в състояние да възпрат сключването на договори с оператори, установени в друга държава-членка, и предлагането на такива договори от страна на последните в Белгия, когато те не разполагат там с място на стопанска дейност.
38. Следователно твърдението на Комисията за нарушение по тази точка се явява основателно.
2. Данъчно облагане при прехвърляне на капитали или на суми при предсрочно прекратяване на полици
a)	Основни доводи на страните
39. Комисията
счита за дискриминационна нормата на член 364ter от CIR’92, която предвижда, че прехвърлянето на капитали или суми при предсрочно прекратяване на полици, образувани от вноски на работодател, или лични вноски по договор за допълнителна пенсия се облага, когато прехвърлянето е направено към установен в чужбина пенсионен фонд или застрахователна организация, въпреки че прехвърлянето не е облагаема сделка, когато капиталите или сумите при предсрочно прекратяване на полици са прехвърлени на установен в Белгия пенсионен фонд или застрахователна организация.
40. Посочените по-горе национални разпоредби противоречали и на член 5 от Директива 2002/83/ЕО, който предвижда, че полученото в държавата-членка разрешително е валидно за цялата Общност и позволява на предприятието да извършва дейността си там съгласно правото на установяване или свободното предоставяне на услуги, както и на член 53, параграф 2 от същата директива, който гласи, че всяка държава-членка трябва да даде разрешително на застрахователни предприятия със седалище на нейна територия да прехвърлят целите или част от своите портфейли на поемащ застраховател, установен в Общността.
41. В писмената си защита белгийското правителство
не оспорва формулираните от Комисията твърдения за нарушения. В отговора си до Съда от 30 май 2006 г. то се позовава на писмото си от 9 май 2003 г. и посочва, че член 364ter от CIR’92 има нова редакция в предварителния законопроект на посочения по-горе закон(11) в желания от Комисията смисъл.
б)	Съображения
42. От самия текст на член 364ter от CIR’92 следва, че прехвърлянето между пенсионни фондове или застрахователни организации на капитали или на суми при предсрочно прекратяване на полици, образувани от вноски на работодател или лични вноски по договор за допълнителна пенсия, се приравнява на данъчно облагаемo плащане или предоставяне само когато поемащият пенсионен фонд или застрахователна организация e установен(а) в чужбина. Следователно се налага изводът, че такова прехвърляне е предмет на специално данъчно третиране, доколкото е извършено към установен в чужбина оператор.
43. Следователно става въпрос за данъчно облагане поради преминаването на дадена граница, което може да съставлява пречка за свободното предоставяне на услуги от установени в други държави-членки застрахователни дружества или институции. Оспорената правна норма освен това може да възпре застрахованото лице да прехвърли капитали или суми при предсрочно прекратяване на полици на чуждестранен оператор. В това отношение представените от белгийското правителство пояснения в отговора му от 30 май 2006 г. относно практическото значение на въпросните разпоредби от CIR’92 се отнасят само до член 364bis от CIR’92.
44. Следователно твърдението на Комисията за нарушение се явява основателно и в това отношение.
3. Задължение за назначаване на данъчен представител
a)	Основни доводи на страните
45. Според Комисията
общото и безусловно задължение, наложено на чуждестранните застрахователни предприятия, да назначават пребиваващ Белгия представител, който трябва лично да поеме задължението за заплащането на годишния данък върху застрахователните договори, можело да се счита за непропорционална мярка, която представлява пречка за свободното предоставяне на услуги от дружества, установени в други държави-членки. Неговата цел, която се състои в осигуряването на плащането на данък, можела всъщност да се гарантира посредством по-слабо принудителни способи.
46. Белгийското правителство
оспорва доводите на Комисията в писмото си от 9 май 2003 г., чието съдържание е възпроизведено в писмената защита. Назначаването на данъчен представител продължавало да е необходимо, за да се гарантира правилното събиране на данъка, и то нямало никакво отражение върху разрешителното на застрахователното предприятие и върху прехвърлянето на неговия портфейл. В писмото си от 30 май 2006 г. представителят на белгийското правителство потвърждава, че поддържа тази позиция като обаче отбелязва изменението на въпросното национално законодателство със Законодателната програма от 27 декември 2005 г.(12) : съгласно новите разпоредби, влезли в сила от 1 януари 2006 г. само застрахователните предприятия със седалище извън територията на Европейското икономическо пространство са длъжни да назначават данъчен представител.
б)	Съображения
47. С оглед на основните свободи в Договора за ЕО, допустимостта на изискването за назначаване на данъчен представител на застрахователните предприятия, които извършват свободно предоставяне на услуги, представлява нов въпрос, чието значение се явява съществено, доколкото такова изискване е познато и на други правни системи(13) .
48. Що се отнася до въпросните разпоредби на белгийското право, изискването за назначаване на данъчен представител, отговорен за заплащането на годишния данък върху застрахователните договори, има за цел да гарантира заплащането на посочения данък, като се бори срещу отклонението от данъчното облагане. Става въпрос за цел от общ интерес(14) .
49. Изискването за назначаване на данъчен представител представлява пречка за свободното предоставяне на услуги, доколкото то създава допълнителна финансова тежест за застрахователните организации, които не са установени в Белгия. В това отношение следва да се отбележи, че изискването представлява особено тежка принуда за разглежданите организации, доколкото решението да се предоставят свободно услуги може да е последица именно от липсата на дружество от същата група в приемащата държава-членка; тъкмо при такива обстоятелства обаче може да се окаже трудно да се намери данъчен представител, който да е готов да поеме личната отговорност съгласно въпросното законодателство. Във всеки случай няма никакво съмнение, че възнаграждението на данъчния представител може да достигне значителна сума в тежест на застрахователната организация, която извършва свободно предоставяне на услуги.
50. Разпоредбите на въпросното национално право могат да се считат за дискриминационни в смисъл, че изискването за назначаване на данъчен представител се ограничава до застрахователни организации, които не са установени в Белгия(15) . Това не променя обстоятелството, че разграничението между местно и чуждестранно данъчнозадължено лице се счита за обективно обосновано в областта на прякото данъчно облагане(16) .
51. Във всеки случай Комисията с право изтъква, че събирането на годишния данък върху застрахователните договори(17) попада в приложното поле на Директива 77/799/ЕО относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото облагане(18), изменена с Директива 2003/93/ЕО на Съвета от 7 октомври 2003 г.(19) Както е уредена с посочените директиви, взаимопомощта между органите на държавите-членки следователно представлява средство за борба срещу данъчните измами, като поради това положение изключва необходимостта от запазване на изискването за назначаване на данъчен представител(20) .
52. От всички гореизложени съображения следва, че изискването за назначаване на данъчен представител, предвидено в член 224/2bis от Общия правилник за приравнените на гербови налози данъци, представлява необоснована пречка за свободното предоставяне на услуги. Следователно искането на Комисията трябва да се уважи и в това отношение.
Б – Ограничаване на свободното движение на работници и свободата на установяване
1.	Основни доводи на страните
53. Комисията
твърди, че разпоредбите, с които се отказва приспадане на вноските на работодателя или намаляване на данъка за личните вноски, направени към установени в други държави-членки организации, противоречат и на гарантираното c членове 39 и 43 ЕО свободно движение на заетите лица и самостоятелно заетите лица. Всъщност дошлите да работят в Белгия работници, които са осъществявали професионална дейност в държава-членка и са включени в професионални пенсионни схеми в нея, не можели да се възползват от данъчните предимства за направените в другата държава-членка вноски. Произтичащи от тези схеми доходи обаче са облагаеми в Белгия, когато съответните лица са пребивавали в Белгия към момента на тяхното получаване.
54. Пречка за свободното движение на работници и свободата на установяване представлява също разпоредбата, която предвижда, че се облага с данък прехвърлянето на капитали или на суми при предсрочно прекратяване на полици, набрани посредством вноски на работодателя или лични вноски по договор за допълнителна пенсия, когато прехвърлянето е направено към установен в чужбина пенсионен фонд или застрахователна организация. Разпоредбата поставя в по-неблагоприятно положение заетите лица и самостоятелно заетите лица, които желаят да се установят в друга държава-членка и които във връзка с това искат да прехвърлят капиталите или сумите при предсрочно прекратяване на полици.
55. Комисията твърди също, че член 364bis от CIR’92, който създава фикцията, че изплащането или предоставянето на капитали, на суми при предсрочно прекратяване на полици и на спестявания, посочени в член 34 от CIR’92, се осъществяват в деня, който предхожда преместването на местожителството или местонахождението на имуществото в чужбина, представлява неоправдано накърняване на свободата на движение на работниците и на свободата на установяване.
56. На последно място, членове 59, 145/1, 145/3, 364bis и 364ter от CIR’92 накърнявали общото право за свободно движение на хора, уредено c член 18 ЕО.
57. В писмената си защита белгийското правителство
не оспорва изрично изложените от Комисията доводи. По отношение на член 364bis от CIR’92 то обаче уточнява в отговора си от 30 май 2006 г., като се позовава на този въпрос и в отговора си от 9 май 2003 г., че член 364bis от CIR’92 се прилага само в хипотезата, в която Белгия не е подписала спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, или в случаите, в които такава спогодба предоставя на Белгия правото да облага с данък доходите, така че да няма двойно данъчно облагане. Освен това капиталът подлежи на данъчно облагане от момента, в който е действително изплатен или предоставен, по същия начин, както за местните данъчнозадължени лица. Белгийското правителство посочва накрая, че в посочения по-горе предварителен законопроект(21) член 364bis от CIR’92 има нова редакция в желания от Комисията смисъл.
2.	Съображения
58. Що се отнася до ограниченията в областта на приспадането на вноските на работодателя или личните вноски по професионалните пенсионни схеми, когато застрахователната организация е установена извън Белгия, няма никакво съмнение, че е налице неизпълнение на задълженията по членове 39 EO и 43 ЕО и на съответните разпоредби от Споразумението за ЕИП. Всъщност от практиката на Съда(22) е видно, че такива ограничения възпрепятстват установените в чужбина заети лица или самостоятелно заети лица да упражняват професията си във въпросната държава-членка, като запазят своята професионална пенсионна схема в държавата-членка по произход.
59. Член 364bis от CIR’92, съгласно който в случай на преместване на местожителство или местонахождението на имуществото в чужбина изплащането или предоставянето на капитали, суми при предсрочно прекратяване на полици и спестявания се счита, че е осъществено в деня, предхождащ въпросното преместване, също представлява пречка за свободното движение на заетите лица и за свободата на установяване на самостоятелно заетите лица. Всъщност става въпрос за правна фикция, която допуска да се извърши данъчно облагане поради преминаването на граница от въпросното заето лице или самостоятелно заето лице.
60. Предоставените от белгийското правителство уточнения в неговия отговор от 30 май 2006 г. относно практическото значение на правната норма не позволяват да се достигне до различен извод, след като от представените обстоятелства е видно, че прилагането на член 364bis от CIR’92 е в основата на съдебен спор пред националните юрисдикции. Единствено изменението на самия текст на член 364bis от CIR’92 с оглед на принципа на правната сигурност е в състояние да запази правата на всеки правен субект по общностното право, по-конкретно по членове 39 EO и 43 ЕО.
61. Член 364ter от CIR’92 накърнява и гарантираните c членове 39 EO и 43 ЕО и c членове 28 и 31 от Споразумението за ЕИП свободи, доколкото той подлага на неблагоприятно данъчно третиране прехвърлянето на капитали или суми при предсрочно прекратяване на полици, което данъчнозадълженото лице може да поиска да извърши при упражняването на посочените по-горе свободи.
62. Що се отнася както до член 364bis от CIR’92, така и до член 364ter от CIR’92, съображенията могат да се приложат mutatis mutandis и към случаите, които попадат в обхвата на член 18 ЕО.
63. Твърденията за нарушения, основани на неизпълнението на задълженията по членове 18 ЕО, 39 ЕО и 43 ЕО, както и по членове 28 и 31 от Споразумението за ЕИП, се явяват основателни.
В –	Свободно движение на капитали
1.	Основни доводи на страните
64. Според Комисията
въпросните национални разпоредби представляват и пречки за свободното движение на капитали в противоречие с член 56 от Договора за ЕО и член 40 от Споразумението за ЕИП.
65. Всъщност прехвърлянията в изпълнение на застрахователни договори следвало да се считат за движение на капитали съгласно приложение I, точка X, от Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година(23) и ограничението на възможността за приспадане на вноските на работодателя и на намаляването на данъка за личните вноски до вноските, направени към установени в Белгия организации, представлявало дискриминационно ограничение на свободното движение на капитали.
66. Членове 364bis и 364ter от CIR’92 също представляват дискриминационни ограничения на свободното движение на капитали.
67. Белгийското правителство
не оспорва доводите на Комисията.
2.	Съображения
68. Комисията с право се позовава на номенклатурата в Директива 88/361, въпреки че същата не е пряко приложима ratione temporis по настоящото дело.
69. Това не променя обстоятелството, че твърдяното накърняване на свободното движение на капитали е само косвена последица от описаните по-горе ограничения на другите основни свободи, тъй като данъчното третиране на застрахователните вноски, на правата на бенефициерите или на операциите по прехвърляне на капитал или на суми при предсрочно прекратяване на полици не възпрепятства само по себе си такива операции. В съответствие с приетото от Съда в решението по делото Safir(24), отново потвърждавам изразеното в моето заключение от 1 юни 2006 г. по висящо дело C‑150/04, Комисия/Дания(25), становище: наличието на пречка за свободното движение на капитали може да бъде изключена, когато твърдяното ограничение произтича непряко от ограничения на останалите основни свободи.
70. При тези условия следователно не следва да се установи неизпълнение на задълженията по член 56 ЕО и член 40 от Споразумението за ЕИП.
IV – Съдебни разноски
71. Анализът на правните основанията води до осъждане на ответника да заплати съдебните разноски съгласно член 69, параграф 2 от Процедурния правилник, след като Комисията е направила такова искане. Липсата на неизпълнение на задълженията по член 56 ЕО, както и по член 40 от Споразумението за ЕИП, според мен не променя този извод, тъй като цялото оспорено национално законодателство е в основата на неизпълнението, което предлагам Съдът да устано ви, и тъй като белгийското правителство не е оспорило приложимостта на член 56 ЕО и/или на член 40 от Споразумението за ЕИП.
V – Заключение
72. Предвид изложените съображения, предлагам на Съда:
1) да постанови, че:
– като поставя възможността за приспадане на вноските на работодателя по договор за допълнителна застраховка за старост и преждевременна смърт в зависимост от предвиденото в член 59 от CIR’92 условие вноските да са платени на установено в Белгия застрахователно предприятие или осигурителен фонд,
– като поставя намаляването на данъка за дългосрочни спестявания, предоставено по силата на членове 145/1 и 145/3 от CIR’92 за удържаните от страна на работодателя върху възнагражденията лични вноски за допълнителна застраховка за старост и преждевременна смърт в зависимост от условието вноските да са платени на установено в Белгия застрахователно предприятие или осигурителен фонд,
– като предвижда в член 364bis от CIR’92, че когато посочените в член 34 от CIR’92 капитали, суми при предсрочно прекратяване на полици и спестявания са изплатени или предоставени на данъчнозадължено лице, което преди това е преместило своето местожителство или местонахождението на имуществото си в чужбина, за момент на изплащането или предоставянето се счита денят, предхождащ преместването, а по силата на втора алинея от член 364bis на предоставяне се приравнява всяко прехвърляне, посочено в член 34, параграф 2, точка 3 от същия кодекс, така че всеки застраховател е задължен да удържа професионален данък съгласно член 270 от CIR’92 върху капиталите и сумите при предсрочно прекратяване на полици, изплатени на чуждестранно лице, което към даден момент е било местно лице в Белгия за целите на данъчното облагане и доколкото въпросните капитали и суми са били образувани изцяло или частично през периода, през който заинтересованото лице е било местно лице в Белгия за целите на данъчното облагане, въпреки че сключените от Белгия двустранни данъчни спогодби предоставят правото на другата договаряща държава да облага такива доходи,
– като облага с данък по силата на член 364ter от CIR’92 прехвърлянето на капитали или суми при предсрочно прекратяване на полици, образувани от вноски на работодателя или от лични вноски за допълнителна пенсия, което прехвърляне се извършва от пенсионния фонд или застрахователната организация, към който/която са били образувани в полза на бенефициера или на неговите правоприемници, на друг пенсионен фонд или застрахователна организация, установен(а) извън Белгия, въпреки че подобно прехвърляне не представлява облагаема сделка, ако капиталите или сумите при предсрочно прекратяване на полици се прехвърлят на друг пенсионен фонд или на друга застрахователна организация, установен(а) в Белгия,
– като на основание член 224/2bis от Общия правилник за приравнените на гербови налози данъци изисква от чуждестранните застрахователи, които нямат място на стопанска дейност в Белгия, преди да започнат да предоставят услуги в Белгия, да получат разрешително за пребиваващ в Белгия отговорен представител, който се задължава лично и писмено спрямо белгийската държава да отговаря за заплащането на годишния данък върху застрахователните договори, лихвите и глобите, които могат да се дължат по договори относно рискове на територията на Белгия,
Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО и по членове 28, 31 и 36 от Споразумението за ЕИП, както и по член 4 и член 11, параграф 2 от Директива 92/96/ЕИО от 10 ноември 1992 г. — след изменения член 5, параграф 1 и член 53, параграф 2 от Директива 2002/83/ЕО от 5 ноември 2002 г.;
2) да осъди Кралство Белгия да заплати съдебните разноски.
(1) .
(2)  –	Директива 92/96/ЕИО на Съвета от 10 ноември 1992 година относно координацията на законовите, подзаконовите и административните разпоредби, свързани с прякото животозастраховане и за изменение на Директиви 79/267/ЕИО и 90/619/ЕИО (трета директива за животозастраховане), ОВ L 360, 9.12.1992 г., стр.1.
(3)  –	Директива 2002/83/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 5 ноември 2002 година относно животозастраховането, ОВ L 345, 19.12.2002 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 4, стр. 192.
(4)  –	ОВ C 43, 16.2.2000 г., стр. 5.
(5)  –	ОВ L 175, стр. 17; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 14, стр. 148.
(6)  –	Дело C-136/00, Recueil, стр. I‑8147.
(7)  –	В отговор на въпрос на Съда белгийското правителство посочва, че считано от 1 януари 2006 г., задължението за назначаване на данъчен представител е било ограничено посредством Законодателната програма от 27 декември 2005 г. до застрахователни предприятия, които не са установените в Белгия и чието седалище се намира извън територията на ЕИП.
(8)  –	Решение от 11 август 1995 г. по дело Wielockx, C‑80/94, Recueil, стр. I‑2493, точка 16; Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI, C‑264/96, Recueil, стр. I‑4695, точка 19; Решение от 29 април 1999 г. по дело Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Recueil, стр. I‑2651, точка 19; Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen, C‑35/98, Recueil, стр. I‑4071, точка 32 и Решение по дело Danner, посочено по-горе в бележка под линия 6, точка 28.
(9)  –	Вж. по-специално Решение от 5 октомври 1994 г. по дело Комисия/Франция, C‑381/93, Recueil, стр. I‑5145, точка 17 и Решение по дело Danner, посочено по-горе в бележка под линия 6, точка 29.
(10)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 6, точка 30 и Решение от 28 април 1998 г. по дело Safir (C‑118/96, Recueil, стр. I‑1897, точка 23).
(11)  –	Вж. точка 32.
(12)  –	Член 140 и сл., M.B. [Moniteur belge], 30 декември 2005 г., стр. 57315.
(13)  –	Вж. например член 990 I, точка III, от Code Général des Impôt (CGI) [Общ данъчен кодекс] във френското право по отношение на данъчно задължение от 20 % върху изплащаните на бенефициерите суми по договори за застраховка „живот“ след смъртта на застрахования: „Застрахователните организации и приравнените на тях, които не са установени във Франция и са допуснати да осъществяват дейност, като предоставят свободно услуги, трябва да назначат пребиваващ във Франция представител, който да отговаря лично за плащането на предвиденото в параграф I задължение.“
(14)  –	Решение от 24 март 1994 г. по дело Schindler (C‑275/92, Recueil, 1994 г., стр. I‑1039, точка 63). Вж. също Тълкувателно съобщение на Комисията „Свобода на предоставяне на услуги и общ интерес в застрахователния сектор“, COM 2000/C 43/03, ОВ C 43, стр. 5, раздел II, точка 2, буква б). Вж. на последно място в областта на свободно движение на капитали член 58, параграф 1, буква б) ЕО.
(15)  –	Вж. в този смисъл тълкувателното съобщение, посочено по-горе, бележка 14, част II, точка 2, буква в): „Когато въпросното ограничение е по естеството си дискриминационно, т.е. държава-членка налага на дадено общностно застрахователно предприятие мерки, които тя не налага или налага по по-благоприятен начин на своите собствени застрахователни предприятия, това ограничение може да бъде оправдано само поради причини, посочени в член 46 от Договора (обществен ред, обществена сигурност, обществено здраве)“ [неофициален превод].
(16)  –	Вж. по-специално Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C‑279/93, Recueil, стр. I‑225, точки 31 и 32) и Решение от 12 юни 2003 г. по дело Gerritse (C‑234/01, Recueil, стр. I‑5933, точка 43).
(17)  –	За разлика от данъчното задължение, предвидено в член 990 I от CGI, посочен по-горе в бележка под линия 13.
(18)  –	Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129).
(19)  –	Директива 2003/93/ЕО на Съвета от 7 октомври 2003 година за изменение на Директива 77/799/ЕИО относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото и косвеното данъчно облагане (ОВ L 264, стр. 23; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 96).
(20)  –	Напротив, не може да се отрече, че съществуват хармонизирани области, в които общностното право позволява на държавите-членки да изискват назначаването на данъчен представител например в областта на акцизите (член 10, параграф 3 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129) и в областта на ДДС (Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО относно определянето на лицето — платец на данъка върху добавената стойност, ОВ L 269, стр. 44).
(21)  –	Вж.точка 32.
(22)  –	Вж. моето заключението от 1 юни 2006 г. по висящо дело C-150/04, Комисия/Дания, и цитираната съдебна практика, точка 48.
(23)  –	Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (ОВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10).
(24)  –	Бележка под линия 10, точка 17.
(25)  –	Вж. по-специално точки 49—53.