62007CC0397
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА J. KOKOTT
представено на 5 март 2009 година (
1
)
Дело C-397/07
Комисия на Европейските общности
срещу
Кралство Испания
„Неизпълнение на задължения от държава членка — Косвени данъци върху набирането на капитал — Kапиталови дружества — Директива 69/335/ЕИО — Член 2, параграфи 1 и 3, член 4, параграф 1 и член 7 — Данък върху вноските в капитала — Освобождаване — Условия — Прехвърляне от една държава членка в друга на ефективния център на управление или на седалищeто по устав — Данък върху вноските в капитала, с който се облага капиталът, предназначен за търговска дейност, упражнявана в държава членка от филиалите или постоянните формирования на дружества, установени в друга държава членка“
I — Въведение
1.
В настоящото производство за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка Комисията твърди, че Кралство Испания не е изпълнило задълженията си съгласно Директива 69/335/ЕИО относно косвените данъци върху набирането на капитал (
2
).
2.
Спорът се отнася, на първо място, до разпоредби от испанското право, по силата на които данъчните освобождавания, които задължително трябва да бъдат предоставени съгласно посочената директива, зависят от избора в полза на определен данъчен режим. На второ място, се оспорват разпоредбите относно облагането с данък на прехвърлянето на седалището по устав на дружеството от друга държава членка в Испания. На трето място, Комисията поставя под въпрос испанските разпоредби, съгласно които се облага с данък капиталът, предназначен за търговската дейност на чуждестранните дружества в Испания.
II — Правна уредба
А — Директива 69/335
3.
Както следва от първо и второ съображение, Директива 69/335 има за цел насърчаване на свободата на движение на капитала. За целта съгласно шесто, седмо и осмо съображение от нея Директивата предвижда хармонизиране на данъка върху капиталовите вноски в дружествата чрез въвеждането на единен данък върху набирането на капитал (наричан по-нататък „данък върху вноските в капитала“). Последният може да бъде налаган само веднъж в рамките на общия пазар.
4.
По смисъла на член 2 от Директивата:
„1.   Транзакциите, обект на облагане с данък върху вноската, подлежат на облагане само в държавата членка, на чиято територия се намира ефективният център на управление на [капиталовото дружество] в момента, когато такива транзакции се осъществяват.
[…]
3.   Когато [седалището по устав] и ефективният център на управление на капиталово дружество са разположени в трета страна, предоставянето на основен или оборотен капитал на филиал в държава членка може да бъде облагано в тази държава членка, на чиято територия се намира филиалът.“
5.
В член 3 се определя кои са капиталовите дружества по смисъла на Директивата.
6.
В член 4 от Директивата са изброени облагаемите с данък върху вноските в капитала транзакции. Към тях освен учредяването на капиталово дружество и увеличаването на неговия капитал спадат също:
„ж)
прехвърлянето от една държава членка в друга държава членка на ефективния център на управление на дружество, асоциация или юридическо лице, които се приемат в последната държава членка като капиталово дружество за целите на облагането с данък върху вноската, но не се приемат за такава в другата държава членка;
з)
преместването от една държава членка в друга държава членка на [седалището по устав] на дружество, асоциация или юридическо лице, чиито ефективен център на управление е в трета страна и които се приемат в последната държава членка като капиталово дружество за целите на облагането с данък върху вноската, но не се приемат за такава в другата държава членка.“
7.
В първоначалната си редакция член 7 от Директивата гласи следното във връзка със ставката на данъка върху вноските в капитала:
„1.   До влизането в сила на разпоредбите, които следва да се приемат от Съвета съгласно параграф 2:
a)
ставката на данъка върху вноската не може да надвишава 2% или да бъде по-малка от 1%;
б)
тази ставка се намалява с 50% или повече, когато едно или повече капиталови дружества прехвърлят всички техни активи и задължения, или една част или повече от техния бизнес, към едно или повече капиталови дружества, които са в процес на създаване или които вече съществуват.
[…]“
8.
С Директива 73/80/ЕИО (
3
) ставката на данъка върху вноските в капитала, предвидена в първоначалната редакция на член 7, параграф 1, буква б), се намалява и се определя в размер от 0% до 0,50%.
9.
Приложното поле на намалената ставка на данъка върху вноските в капитала е разширено с Директива 73/79/ЕИО на Съвета от 9 април 1973 година. (
4
) С нея в член 7, параграф 1 е добавена буква ба), която съдържа други транзакции за преобразуване. Съгласно тази разпоредба ставката на данъка върху вноските в капитала може също да бъде намалена с 50%:
„когато капиталово дружество, което е в процес на учредяване или вече е учредено, получава дялове, представляващи поне 75% от дружествения капитал, емитиран преди това от друго капиталово дружество. В случай че посоченият процент е достигнат в резултат на две или повече транзакции, намалената ставка се прилага само за транзакцията, вследствие на която е достигнат този процент, както и за последващите транзакции, които водят до увеличаване на процента.“ [неофициален превод]
10.
Други изменения се въвеждат с Директива 85/303 (
5
). Както произтича от второто и третото ѝ съображение, с нея се разширява целта на Директивата:
„като има предвид, че икономическите ефекти от [данъка върху вноските в капитала] са в ущърб на прегрупирането и развитието на предприятията; като има предвид, че тези ефекти са особено вредни в настоящата икономическа ситуация и когато има огромна нужда да се даде приоритет на стимулирането на инвестициите;
като има предвид, че най-доброто разрешение за постигането на тези цели би било премахването на [данъка върху вноските в капитала] […]“
11.
Член 7 в редакцията след изменението с Директива 85/303 вече има следното съдържание:
„l.    Държавите членки освобождават от [данък върху вноските в капитала] транзакциите, които са различни от посочените в член 9 и които към 1 юли 1984г. са били освободени или облагани по ставка от 0,50% или по-малко.
[…]
2.   Държавите членки могат или да освобождават от [данък върху вноските в капитала] всички транзакции, различни от упоменатите в параграф 1, или да ги облагат с налог по единна ставка, която не превишава 1%.“
Б — Национална правна уредба
12.
Член 19, параграф 1, точка 1 от испанския закон относно данъка върху прехвърлянето на имущество и удостоверителните документи (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patriomoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD, наричан по-нататък „Данъчният закон“), одобрен с Кралски декрет-закон (Real Decreto Legislativo) № 1/1993 (
6
) определя транзакциите, които подлежат на облагане с данък върху вноските в капитала. Сред тях попадат учредяването на дружество, увеличаването и намаляването на неговия капитал, сливането, разделянето, както и прекратяването на дружества.
13.
Член 45, част I, буква б), точка 10 и член 21 от Данъчния закон във връзка с втората допълнителна разпоредба към консолидираната редакция на Закона за корпоративното облагане (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, наричан по-нататък „ЗКО“) (
7
) предвижда, че са освободени транзакциите по сливане, разделяне, апортиране на активи и замяна на акции, определени като такива в глава VIII на дял VII от ЗКО, който установява в това отношение специален режим, при условие че този режим се прилага по отношение на обсъжданите транзакции.
14.
Член 96 от ЗКО, озаглавен „Прилагане на данъчния режим“, установява условията за прилагане на посочения специален режим:
„1.   За да бъде приложен режимът, установен в настоящата глава, той трябва да е избран съобразно следните правила:
a)
В случай на транзакции за сливане или разделяне този данъчен избор следва да бъде включен в проекта и в договорите за сливане или разделяне на прехвърлящото или придобиващото образувания, установени за данъчни цели в Испания.
[…]
b)
По отношение на вещните апорти данъчният избор се упражнява от придобиващото образувание и се отразява в съответното дружествено решение или, при липса на такова, в заверения акт, с който се удостоверява съответната транзакция или договор.
[…]
c)
При транзакции за замяна на акции изборът се упражнява от придобиващото образувание и се отразява в съответното дружествено решение или, при липса на такова, в заверения акт, с който се удостоверява съответната транзакция или договор. При публично предлагане за закупуване на акции изборът се осъществява от органа на дружеството, компетентен да извърши транзакцията, и се включва в информационната записка.
[…]
Във всички случаи упражняването на данъчен избор трябва да бъде съобщено на Министерство на финансите и на Министерство на икономиката под формата и в сроковете, предвидени в действащата правна уредба.
2.   Режимът, установен в настоящата глава, не е приложим, когато извършената транзакция има за основна цел данъчна измама или избягване на данъци. По-специално този режим не е приложим, когато транзакцията е извършена не по законни икономически съображения като преобразуването или рационализирането на дейностите на образуванията, участващи в транзакцията, а с единствената цел да се извлече данъчна изгода.“
15.
Съгласно член 19, параграф 3 от Данъчния закон (TRLITPAJD) правопораждащ факт на данъка е:
„прехвърлянето в Испания на ефективния център на управление или на седалището по устав на дружество, когато нито единият, нито другият е бил разположен преди това в държава членка на Европейската икономическа общност, или когато образуванието не е било облагано в държава членка с данък, подобен на предвидения в настоящия дял“.
16.
Съгласно член 20 от Данъчния закон (TRLITPAJD):
„Образувания, които осъществяват посредством филиали или постоянни формирования търговски транзакции на територията на Испания и чиито седалище по устав и ефективен център на управление са разположени в страни, които не са членки на Европейската икономическа общност, или които, макар и разположени в такава страна, не подлежат на облагане, подобно на разглежданото в настоящия дял, биват облагани по същия начин и при същите условия както испанските образувания по отношение на частта от капитала, предназначена за посочените транзакции“.
III — Производство и искания на страните
17.
След надлежно провеждане на досъдебната процедура Комисията предявява настоящия иск пред Съда, който:
да установи, че Кралство Испания не е изпълнило задълженията си съгласно Директивата,
—
като подчинява на определени условия задължителното освобождаване от данък върху вноските в капитала,
—
като облага с косвен данък прехвърлянето в Испания на ефективния център на управление или на седалищата по устав на дружества, които не са били облагани в държавата членка по произход с данък, подобен на испанския,
—
като облага с косвен данък капитала, предназначен за търговска дейност, упражнявана от филиалите или постоянните формирования на дружества, които имат седалища по устав в държава членка, която не прилага данък, подобен на испанския;
—
да осъди Кралство Испания да заплати съдебните разноски.
18.
Кралство Испания иска да се отхвърли искът и да се осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
19.
Република Гърция, допусната да встъпи с определение от 11 февруари 2008г., не взема участие нито в писмената, нито в устната фаза на производството.
20.
След провеждане на писмената фаза на производството Съдът изслушва устните състезания на страните в съдебното заседание от 15 януари 2009г.
IV — Правни съображения
А — Първото правно основание по иска
21.
С първото правно основание по иска Комисията твърди, че испанското право подчинява на незаконосъобразно условие освобождаването от данък на определени транзакции, което е задължително по силата на Директивата.
1. По различните условия за освобождаване от данък на транзакциите, посочени в член 7, параграф 1, букви б) и ба)
22.
Преди да се разгледа въпросът дали налагането на условия за предоставяне на освобождаване от данък е в противоречие с Директивата, първо трябва да се изясни дали тя действително предвижда задължително освобождаване от данък на спорните транзакции. Всъщност този въпрос не може да остане без разглеждане само защото страните мълчаливо му дават положителен отговор. Това, напротив, е правен въпрос, който е от определящо значение за решението по спора, по който Съдът следва да се произнесе.
23.
По силата на член 7, параграф 1 от Директивата, съответно изменена с Директива 85/303, задължително се освобождават от данък върху вноските в капитала транзакциите, които към 1 юли 1984г. са били освободени или облагани със ставка до 0,50%.
24.
В това отношение следва да се има предвид, че Кралство Испания става държава членка на Европейските общности едва на 1 януари 1986г. Съдът обаче вече е приел, че датата г., която е референтната дата, определена в член 7, параграф 1 от Директива 69/335, важи и за държавите членки, които се присъединяват по късно към Общността (
8
).
25.
В исковата си молба Комисията посочва общо транзакциите, които подлежат на задължително освобождаване. От съображенията в исковата молба обаче следва, че Комисията има предвид транзакциите за преобразуване на дружества, определени в член 7, параграф 1, букви б) и ба) от Директивата в по-ранната ѝ редакция.
26.
В по-нататъшния ход на разглеждане — както основателно посочва Комисията — следва да се проведе разграничение между транзакциите за преобразуване по член 7, параграф 1, буква б) и тези по член 7, параграф 1, буква ба).
27.
Както ще изложа по-долу, по отношение на транзакциите по смисъла на член 7, параграф 1, буква б) е ирелевантен въпросът дали и в какъв размер те са били облагани реално в Испания към 1 юли 1984г.
28.
В първоначалната си редакция член 7, параграф 1, буква б) предвижда данъчна ставка от 1%, намалена с Директива 73/80 в размер от 0 до 0,50%. Така към 1 юли 1984г. вече всички държави членки са задължени да облагат транзкациите по смисъла на член 7, параграф 1, буква б) със ставка в максимален размер от 0,50%. Тъй като Директива 85/303 предвижда задължително освобождаване от данък на на всички транзакции, облагани с данък върху вноските в капитала в размер до 0,50%, извършеното преди това намаляване на данъчната ставка автоматично води до задължително освобождаване на транзакциите по член 7, параграф 1, буква б).
29.
Кралство Испания не може да се позовава на факта, че се е присъединило към Европейската общност едва на 1 януари 1986г., за да твърди, че по отношение на него не намира приложение Директива 73/80, с която приложимата за транзакциите по член 7, параграф 1, буква б) данъчна ставка е намалена от г. (
9
) на 0,5%. Всъщност Директива 85/303 има същите нормативни последици по отношение на Испания както по отношение на по-старите държави членки. Към момента на присъединяването на Кралство Испания намалената в резултат от измененията на Директива 69/335 данъчна ставка е била част от acquis communautaire, чието прилагане Кралство Испания е трябвало да гарантира и въз основа на която тази директива води до задължително освобождаване от данък на посочените в член 7, параграф 1, буква б) транзакции.
30.
Всяко друго тълкуване би довело до неединно прилагане на облагането на дружествата в Общността, тъй като в противоречие с целта на Директивата по отношение на транзакциите по член 7, параграф 1, буква б) в новите и старите държави членки би се прилагал различен режим. Към 1 юли 1984г. старите държави членки са били задължени да прилагат намалена данъчна ставка за транзакциите по член 7, параграф 1, буква ), поради което тези транзакции е трябвало да бъдат задължително освободени от данък върху вноските в капитала по силата на Директива 85/303. В противоречие с обявената от Директивата цел за хармонизиране на данъка върху вноските в капитала би било определянето на по отношение на присъединилите се по-късно държави членки като референтен момент за фактическото облагане на транзакциите по член 7, параграф 1, буква б), вместо хипотетичното облагане в съответствие с acquis communautaire към същата дата.
31.
Следователно в Испания транзакциите за преобразуване по член 7, параграф 1, буква б) от Директивата трябва да бъдат задължително освободени от данък върху вноските в капитала.
32.
По отношение на транзакциите по член 7, параграф 1, буква ба), напротив, се прилага принципът, според който тези транзакции трябва да бъдат освободени от данък върху вноските в капитала само ако към 1 юли 1984 г. те действително са били освободени от данък или са били облагани по ставка до 0,50%. За тях в първоначалната редакция на Директивата се предвижда само факултативно, но не и задължително намаляване на данъка (
10
).
33.
Така транзакциите по член 7, параграф 1, буква ба), за разлика от транзакциите съгласно член 7, параграф 1, буква б), не са били облагани еднакво и задължително към 1 юли 1984 г. с данъчна ставка, водеща въз основа на Директива 85/303 до задължително освобождаване от данък.
2. Фактически основания по иска във връзка с транзакциите по член 7, парагараф 1, буква ба)
34.
За да бъде искът ѝ основателен от фактическа страна, Комисията е трябвало да посочи, че към 1 юли 1984 г. в Испания посочените в член 7, параграф 1, буква ба) транзакции са били освободени от данък върху вноските в капитала. Само тогава съгласно Директивата тези транзакции задължително е трябвало да бъдат освободени от данък върху вноските в капитала.
35.
Под въпрос е доколко Комисията е успяла да изпълни задължението си в съответствие с тежестта на доказване във връзка с това.
36.
По време на устните състезания испанското правителство излага факта, че през 1984 г. разглежданите транзакции са се облагали със ставка в размер от 1%. Поради това не съществувало задължение за освобождаването им от данък върху вноските в капитала. Комисията възразява, че този довод е изтъкнат със закъснение от Испания, на което последната отговаря, че няма намерение да се противопоставя на позицията на Комисията. След като Съдът ги приканва да представят позициите си по този въпрос, страните постигат съгласие, че следва да бъдат разгледани единствено доводите, изложени в разменените писмени становища.
37.
В исковата си молба Комисията не посочва нищо във връзка с облагането в Испания на транзакциите по член 7, параграф 1, буква ба) към 1 юли 1984 г. В писмената си защита (
11
) испанското правителство посочва, че Испания не е избрала прилагането на намалена данъчна ставка за транзакциите по смисъла на член 7, параграф 1, буква ба). Предвид това Комисията е трябвало да посочи подробно, най-късно в писмената си реплика, че в Испания все пак разглежданите транзакции са били облагани със ставка в размер до 0,5%. Комисията обаче не е изтъкнала нищо такова. Следователно остава неясен въпросът дали транзакциите по член 7, параграф 1, буква ба) са били облагани към с данъчна ставка в размер до 0,50% или с данък върху вноските в капитала в по-висок размер. Поради това за целите на настоящия спор не може да се приеме, че в Испания транзакциите по член 7, параграф 1, буква ба) е трябвало задължително да бъдат освободени от данък върху вноските в капитала. Ето защо искът на Комисията следва да се отхвърли като неоснователен в тази си част.
38.
Единственият въпрос, който възниква, е дали дадена държава членка е задължена да предоставя безусловно освобождаване от данък и по отношение на транзакции, за които освобождаването не е задължително. Явно Комисията има това предвид в исковата си молба, посочвайки, че член 7, параграф 2 от Директива 69/335 дава на държавите членки избор било да освободят от данъка върху вноските в капитала всички транзакции, различни от предвидените в параграф 1, било да ги обложат с единна ставка, чийто размер не надвишава 1%.
39.
Въз основа на това може да се направи извод, че Директивата оставя на държавите членки само три възможности: запазване на данъка върху вноските в капитала, ако същият се прилага през 1984 г., пълно освобождаване от данък или прилагане на данъчна ставка в намален размер. Следователно освобождаване от данък, което зависи от определено условие, се изключва съгласно Директивата. Такова тълкуване на Директивата по-специално би съответствало в най-голяма степен на изискването за правна сигурност. Възможно е да се застъпи и обратната позиция. След изменението с Директива 85/303 целта на Директива 69/335 става премахването на данъка върху вноските в капитала. Ето защо може да се твърди, че би трябвало да е в съответствие с целта на Директивата, преди дадена държава членка да направи избор в полза на запазване на данъка върху вноските в капитала, да ѝ се даде възможност да освободи транзакцията от данък върху вноските в капитала при определени условия.
40.
Разглеждането на този въпрос обаче не се налага в настоящия случай, доколкото в иска си Комисията единствено упреква Кралство Испания, че въвежда условие относно задължителното освобождаване на транзакциите от данък върху вноските в капитала. Би противоречало на принципната забрана за произнасяне ultra petita Съдът да се произнесе и относно транзакции, които не подлежат на задължително освобождаване.
41.
Доколкото искането на Комисията във връзка с транзакциите по член 7, параграф 1, буква ба) не почива на доказани с факти твърдения, по-нататъшният анализ трябва да се ограничи до транзакциите, посочени в член 7, параграф 1, буква б).
3. По облагането на транзакциите по смисъла на член 7, параграф 1, буква б)
42.
Комисията счита, че определянето на условие, от което да зависи задължителното освобождаване на транзакциите от данък върху вноските в капитала, е в противоречие с Директивата.
43.
Член 7, параграф 1 от Директивата, който урежда задължителното освобождаване, не предвижда никакво изключение или ограничение за освобождаването от данък. Така ограничаването на освобождаването от данък или свеждането му до конкретни хипотези е в противоречие с Директивата. По принцип разпоредба, която поставя освобождаването от данък в зависимост от определено допълнително условие, също представлява ограничаване на освобождаването от данък.
44.
Испанското законодателство подчинява освобождаването от данък на условието преди това съответното предприятие да е избрало специален данъчен режим.
45.
Испанското правителство защитава тази разпоредба, като преди всичко изтъква, че това условие не е пречка за освобождаването от данък, тъй като то представлява само изискване с чисто формален характер.
46.
Становището на Кралство Испания по този въпрос обаче не може да бъде подкрепено.
47.
На първо място, следва да се посочи, че Директивата не предвижда възможността освобождаването от данъка върху вноските в капитала да бъде подчинено на дадено условие, било то и чисто формално. Освен това разглежданата испанска разпоредба е нещо повече от обикновена формалност. Това, от една страна, следва от факта, че в нея се предписва срок, в рамките на който изборът в полза на специален данъчен режим трябва да бъде съобщен на администрацията, като в допълнение този данъчен режим предвижда и формални изисквания. От друга страна, както сочи Комисията, изборът на специалния данъчен режим е от значение и относно събирането на корпоративния данък и на данъка върху доходите.
48.
По-нататък Кралство Испания обосновава спорната разпоредба с факта, че тя е необходима за предотвратяване на избягването на данъци и на данъчните измами.
49.
В това отношение, на първо място, следва да се отбележи, че Директива 69/335 не съдържа разпоредба, която да оправомощава държавите членки да приемат мерки за борба с избягването на данъци и на данъчните измами. Дори в този случай обаче прилагането на общностната правна уредба не може да обхване и неправомерните практики на икономическите оператори, т.е. транзакциите, които са извършени не в рамките на обичайните търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимствата, предвидени в общностното право (
12
). Следователно държава членка може да приема разпоредби във връзка с това с цел предотвратяване на неправомерните практики. Тези мерки обаче трябва да бъдат пропорционални.
50.
Все пак испанското правителство не изяснява достатъчно подробно защо е необходимо именно всички транзакции да бъдат обект на задължение за избор на конкретен данъчен режим, за да се предотврати избягването на данъци и данъчните измами. Нещо повече Комисията отбелязва, че съответните дружества са задължени не само да упражнят своя избор, но и да декларират пред Министерството на финансите транзакциите за преобразуване. Кралство Испания не изяснява защо с оглед предотвратяване на избягването на данъци и на данъчните измами е необходимо на дружествата да се наложи не само това задължение за уведомяване, а и задължението за избор. Ето защо следва да се заключи, че съществуват не толкова ограничителни мерки, позволяващи данъчната измама да бъде избегната в конкретни случаи, без всички заинтересовани лица да бъдат задължавани да правят избор на определен данъчен режим. Следователно испанската правна уредба не е обоснована.
51.
Накрая, в дупликата си като защита срещу първото правно основание по иска испанското правителство се позовава на Директива 2008/7/ЕО (
13
), която изменя и консолидира Директива 69/335.
52.
Преди всичко трябва да се напомни, че състоянието на правото към момента на представяне на мотивираното становище е от определящо значение за основателността на иск за установяване на неизпълнение на задължения. Към този момент се е прилагала единствено по-ранната редакция на Директивата.
53.
Кралство Испания подчертава, че по силата на член 4 и на член 5, параграф 1 от Директива 2008/7 определени транзакции за преобразуване на дружества са освободени изрично от облагане с данък върху вноските в капитала. Въз основа на това испанското правителство се опитва да стигне до заключение, че съгласно по-ранните редакции на Директивата задължението за освобождаване от данък не можело да се прилага по отношение на всички операции за преобразуване.
54.
На този довод следва да се противопостави фактът, че до голяма степен Директива 2008/7 само изяснява и консолидира по-ранната редакция на Директивата. Ето защо не всички предвидени в Директива 2008/7 случаи на освобождаване от данък са нови. Както бе изложено по-горе, транзакциите за преобразуване по член 7, параграф 1, буква б) от първоначалната редакция на Директива 69/335 са подлежали на задължително освобождаване от данък и преди това.
55.
Следователно позоваването на Директива 2008/7 от страна на испанското правителство не може по никакъв начин да промени вече формираното заключение.
56.
Като междинно заключение следва да се посочи, че първото правно основание по иска на Комисията е обосновано, доколкото обхваща транзакциите по член 7, параграф 1, буква б) от Директивата в първоначалната ѝ редакция. В останалата си част първото правно основание трябва да се отхвърли.
Б — Второто правно основание по иска
57.
С второто правно основание Комисията твърди, че Кралство Испания облага с косвен данък прехвърлянето в Испания на ефективния център на управление или на седалищата по устав на дружества, които не са подлежали на облагане с подобен данък в държавата си по произход.
58.
Член 4 от Директива 69/335 изчерпателно изброява транзакциите, които се облагат с данък върху вноските в капитала.
59.
Съгласно член 4, параграф 1, букви ж) и з) с данък върху вноските в капитала се облага прехвърлянето от една държава членка в друга държава членка на ефективния център на управление или на седалището по устав на дружество, асоциация или юридическо лице, когато в държавата на прехвърлянето те се считат за капиталови дружества за целите на облагането с данък върху вноските в капитала, но не се считат за такива в държавата по произход.
60.
Следователно прехвърляне на седалището по устав на дружество не може да бъде облагано с данък, когато за целите на облагането с данък върху вноските в капитала съответното дружество се разглежда като капиталово дружество и в двете държави членки (
14
).
61.
Както Съдът вече се е произнесъл, възможността за облагане на прехвърлянето на седалището по устав или на ефективния център на управление се преценява единствено в зависимост от това дали дружеството се счита за капиталово дружество в държавата по произход, а не в зависимост от това дали в посочената държава действително е бил наложен данък върху вноските в капитала (
15
). Следователно решаващият критерий не е за облагането в държавата по произход, а единствено качеството на капиталово дружество (
16
).
62.
Въпросът кои дружества следва да се считат за капиталови по смисъла на Директивата е уреден по еднакъв и обвързващ за всички държави членки начин в член 3, параграф 1 от нея.
63.
Следователно ако съгласно член 7, параграф 2 от Директива 69/335 държава членка не обложи с данък върху вноските в капитала дружество, което трябва да се счита за капиталово дружество по смисъла на посочената директива, прехвърлянето на седалището му по устав от една държава членка в друга държава членка не може да се облага от последната.
64.
Така критерият за „облагане в държавата по произход“, прилаган в испанското законодателство относно прехвърлянето на седалището по устав, не отговаря на предвидения в Директивата критерий относно „качеството на капиталово дружество“. Всъщност по този начин прехвърлянето на седалището по устав на капиталово дружество по смисъла на Директивата се облага в Испания, тъй като държавата по произход е решила да не налага данък върху вноските в капитала. Следователно испанските разпоредби трябва да се считат за неправилно транспониране на член 4, букви ж) и з) от Директива 69/335.
65.
Това заключение обаче не се обезсилва от довода, който испанското правителство изтъква в своя защита, според който спорната разпоредба е необходима с цел предотвратяване на избягването на данъци и на данъчните измами. Кралство Испания вижда опасност от учредяването на дружества в държава членка, която не налага данък върху вноските в капитала, а след това тези дружества да прехвърлят седалищата си по устав в Испания с цел избягване облагането с данък върху вноските в Испания.
66.
Както вече бе споменато, Директива 69/335 не съдържа никаква изрична разпоредба, която да позволява на държавите членки да приемат общи мерки срещу избягването на данъци (
17
). Ето защо държавите членки могат да се противопоставят на прилагането на общностното право само при особени обстоятелства, свързани с неправомерна практика, която представлява злоупотреба или измама (
18
).
67.
Съдът е постановил, че прилагането на общностната правна уредба не може да се разпростре така, че да обхване злоупотребите на икономическите оператори, тоест транзакциите, които са извършени не в рамките на обичайните търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимствата, предвидени в общностното право (
19
).
68.
Впрочем само по себе си учредяването на дружество в държава членка с цел да се ползва от по-благоприятна правна уредба не е достатъчно да се направи извод за наличието на злоупотреба с общностната правна уредба. Всъщност само учредяването на дружество в държава членка в съответствие с изкуствени и лишени от икономическа реалност конструкции с цел да бъде избегнато заплащането на нормално дължимия данък не попада в обхвата на закрилата, която Директива 69/335 трябва да предостави на дружествата, за които се отнася. (
20
)
69.
Все пак спорната разпоредба не се ограничава до борба със злоупотребата в тези конкретни случаи, а предвижда общо облагане на транзакции, които съгласно Директивата следва да продължат да бъдат освободени от облагане с данък. При това положение разглежданата испанска разпоредба не отговаря на изискванията на общностното право (
21
).
70.
В дупликата си като защита срещу това правно основание по иска испанското правителство се позовава и на Директива 2008/7, която изменя и консолидира Директива 69/335.
71.
Испанското правителство изтъква, че ако облагането на прехвърлянето на седалището по устав, предвидено в член 4, параграф 1, букви ж) и з) от Директива 69/335, е отменено с новия текст, то по аргумент от противното съгласно по-ранната редакция на Директивата облагането на прехвърлянето на седалището по устав е било разрешено в неограничена степен.
72.
Именно това обаче не е така. Съгласно член 4, параграф 1, букви ж) и з) прехвърлянето на седалището по устав е можело да се облага с данък върху вноските в капитала само съгласно стриктно формулираното условие съответното дружество да не се счита по смисъла на Директивата за капиталово дружество в държавата по произход. Както бе изложено по-горе, дори преди измененията, наложени с Директива 2008/7, е незаконосъобразно облагането на прехвърлянето на седалището по устав да се поставя в зависимост от това дали съответното дружество вече е облагано с данък върху вноските в капитала в държавата по произход, както се предвижда от спорното испанското законодателство.
73.
Междинното ми заключение е, че второто правно основание на Комисията е обосновано.
В — Третото правно основание
74.
С третото правно основание по иска Комисията изтъква, че съгласно испанското право с данък върху вноските в капитала се облага капиталът, предназначен за търговска дейност, упражнявана от испанските филиали или постоянни формирования на дружества, чиито ефективен център на управление или седалища по устав се намират в държава членка, която не прилага данък, подобен на испанския данък върху вноските в капитала. Според Комисията разглежданата испанска разпоредба нарушава член 2, параграф 1 от Директива 69/335.
75.
Съгласно член 21 от Статута на Съда и член 38, параграф 1, буква в) от Процедурния му правилник задача на Комисията е всяка искова молба, подадена на основание член 226 ЕО, да съдържа конкретните твърдения за нарушение, по които Съдът следва да се произнесе, както и поне кратко изложение на правните и фактически обстоятелства, на които се основават тези твърдения за нарушение, за да може Съдът да упражни контрол (
22
).
76.
В настоящия случай по отношение на третото правно основание искът не отговаря на тези изисквания.
77.
В частта от иска, посветена на правните съображения, Комисията единствено твърди съществуването на нарушение на член 2, параграф 1 от Директивата. В член 2, параграф 1 се определя, че транзакциите, обект на облагане с данък върху вноските в капитала, подлежат на облагане само в държавата членка, на чиято територия се намира ефективният център на управление на капиталовото дружество в момента на извършването им.
78.
От иска на Комисията обаче не става ясно от кои факти и обстоятелства според нея произтича твърдяното нарушение на член 2, параграф 1 от Директивата.
79.
Всъщност член 2, параграф 1 от Директивата наистина съдържа правило за разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, по силата на което правомощие за облагане се предоставя на държавата, в която се намира ефективният център на управление на дружество. Както произтича ясно от текста му, правилото по член 2, параграф 1 от Директивата обаче се отнася само до транзакциите, които подлежат на облагане с данък върху вноските в капитала.
80.
Транзакциите, които са предмет на облагане с данък върху вноските в капитала, са определени в член 4 от Директивата. Към тези транзакции спадат по-специално учредяването и увеличаването на капитала на капиталовите дружества.
81.
Комисията не уточнява кои са транзакциите, облагани с данък в настоящия случай по силата на испанското право. Комисията говори само за облагане на капитала, предназначен за търговска дейност, упражнявана от филиалите или постоянните формирования. Например не става ясно дали предвиденият данък се налага еднократно или периодично.
82.
Ето защо не е възможно процедурата по облагане да се обвърже недвусмислено с една от транзакциите по член 4 от Директива 69/335.
83.
Ако транзакцията, която е предмет на облагане, не е част от транзакциите по член 4 от Директива 69/335, правното основание на Комисията, изведено от нарушение на член 2, параграф 1 от Директивата, би се оказало несъстоятелно, тъй като по този начин обжалваната национална разпоредба не би попаднала в обхвата на Директива 69/335. При това положение е възможно испанските разпоредби да доведат до нарушение на свободата на установяване или на свободното движение на капитали. Комисията обаче не изтъква наличието на нарушение на основните свободи.
84.
Предвид неяснотата на изложеното от Комисията правно основание в подкрепа на иска ѝ за неизпълнение на задължения изискванията, установени в член 21 от Статута на Съда и в член 38, параграф 1, буква в) от Процедурния му правилник, не са изпълнени.
85.
Следователно третото правно основание трябва да се отхвърли като недопустимо.
V — По съдебните разноски
86.
Съгласно член 69, параграф 3 от Процедурния правилник на Съда той може да реши всяка страна да понесе направените от нея разноски, ако всяка от страните е загубила по едно или няколко от предявените основания. Второто правно основание, изложено от Испания, както и третото правно основание, изложено от Комисията, не са уважени; първото правно основание по иска на Комисията е уважено само частично. Тъй като исканията на двете страни са уважени или отхвърлени в еднаква степен, доколкото правните им основания са еднакви по значение, всяка от страните понася направените от нея съдебни разноски.
87.
Съгласно член 69, параграф 4 от Процедурния правилник Република Гърция понася направените от нея в резултат от встъпването по делото разноски.
VI — Заключение
88.
По изложените съображения предлагам на Съда да се произнесе по следния начин:
„1)
Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по силата на Директива 69/336/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал в редакцията ѝ, произтичаща от Директива 85/303/ЕИО на Съвета от,
—
като подчинява на допълнително условие освобождаването от данък на транзакциите по член 7, параграф 1, буква б) от Директива 69/335 в първоначалната ѝ редакция, и
—
като облага с данък върху вноските в капитала прехвърлянето от друга държава членка в Испания на седалището по устав или на ефективния център на управление на дружество, което в държавата членка по произход не е било облагано с данък, подобен на испанския.
2)
Отхвърля иска в останалата му част.
3)
Кралство Испания и Комисията на Европейските общности понасят направените от тях съдебни разноски.
4)
Република Гърция понася направените от нея съдебни разноски.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски
(
2
)	Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 249, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9), изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от за изменение на Директива 69/335/EИО относно косвените данъци върху прираста на капитала (ОВ L 156, стр. 23; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 75), наричана по-нататък „Директивата“.
(
3
)	Директива 73/80/EИО на Съвета от 9 април 1973 година относно определянето на общи ставки на данъка върху вноските в капитала (ОВ L 103, стр. 15.
(
4
)	Директива 73/79/ЕИО за изменение на приложното поле на намалената ставка на данъка върху вноските в капитала, предвиден по отношение на някои транзакции за преобразуване на дружества съгласно член 7, параграф 1, буква б) от Директивата относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 103, стр. 13).
(
5
)	Посочена по-горе в бележка под линия 2.
(
6
)	Кралски декрет-закон от 24 септември 1993 г.г.г. BOE (испански официален вестник) от
(
7
)	Одобрен с Кралски декрет-закон (Real Decreto Legislativo) № 4/2004 от 5 март 2004 г., BOE,
(
8
)	Вж. в този смисъл Решение от 21 юни 2007 г.г.г. по дело Optimus — Telecomunicações (C-366/05, Сборник, стр. I-4985, точка 32).
(
9
)	Вж. член 2 от Директива 73/80 (посочена в бележка под линия 3).
(
10
)	Член 7, параграф 1, буква ба) гласи, че може да се прилага намалена ставка на данъка върху вноските в капитала.
(
11
)	Точка 11.
(
12
)	Вж. Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др. (C-255/02, Recueil, стp. I-1609, точка 69) и Решение от по дело ING. AUER (C-251/06, Сборник, стр. I-9689, точка 41).
(
13
)	Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 46, стр. 11).
(
14
)	Това тълкуване се потвърждава от текста на член 4, параграф 3, буква б) от Директивата, който установява, че такова прехвърляне не представлява учредяване на дружество по смисъла на член 4, параграф 1, буква a), което да подлежи на облагане с данък върху вноските в капитала.
(
15
)	Вж. Решение от 7 юни 2007 г. по дело Комисия/Република Гърция (C-178/05, Сборник, стр. I-4185) и заключението ми от по това дело, както и Решение по дело ING. AUER (посочено в бележка под линия 12, точка 35).
(
16
)	Вж. Решение по дело по дело Комисия/Република Гърция (посочено по-горе в бележка под линия 15, точка 30) и Решение по дело ING. AUER (посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 33).
(
17
)	Решение по дело Комисия/Република Гърция, посочено по-горе (точка 32) и Решение по дело ING. AUER, посочено по-горе (точка 40).
(
18
)	Решение по дело Комисия/Република Гърция (посочено по-горе, точка 32).
(
19
)	Вж. Решение по дело Комисия/Република Гърция (посочено по-горе, точка 32), Решение по дело ING. AUER (посочено в бележка под линия 11, точка 41) и Решение по дело Halifax и др. (посочено в бележка под линия 11, точка 69) и цитираната съдебна практика.
(
20
)	Вж. Решение по дело Комисия/Република Гърция (посочено по-горе, точка 32) и Решение по дело ING. AUER (точка 43 и сл.).
(
21
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Комисия/Република Гърция (посочено в бележка под линия 15, точка 32).
(
22
)	Вж. Решение от 13 декември 1990 г. по дело Комисия/Република Гърция (C-347/88, Recueil, стp. I-4747, точка 28), Решение от по дело Комисия/Дания (C-52/90, Recueil, стp. I-2187, точка 17), Решение от по дело Комисия/Италия (C-202/99, Recueil, стp. I-9319, точка 20) и Решение от по дело Комисия/Испания (C-55/03, непубликувано в Recueil, точка 23).