62022CC0741
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 25ης Απριλίου 2024 (
1
)
Υπόθεση C‑741/22
Casino de Spa SA κ.λπ.
κατά
État belge (SPF Finances),
παρισταμένων των:
État belge (SPF Justice),
La Chambre des Représentants
[αίτηση του Tribunal de première instance de Liège (πρωτοδικείου Λιέγης, Βέλγιο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ– Απαλλαγή τυχερών παιγνίων – Άμεσο αποτέλεσμα της διάταξης περί φορολογικής απαλλαγής – Διαφοροποίηση μεταξύ διαδικτυακών και αναλογικών τυχερών παιγνίων – Διάκριση μεταξύ διαφόρων ειδών διαδικτυακών τυχερών παιγνίων (λαχείων και λοιπών διαδικτυακών τυχερών παιγνίων) – Απαράδεκτο προδικαστικών ερωτημάτων – Διατήρηση σε ισχύ εθνικού δικαίου για ορισμένο χρονικό διάστημα χωρίς προηγούμενη προδικαστική παραπομπή – Απαλλαγή από τον ΦΠΑ ως ενίσχυση»
I. Εισαγωγή
«Στον τζόγο πρέπει να χάσουν πολλοί για να μπορέσουν να κερδίσουν λίγοι.» (George Bernard Shaw, Ιρλανδοβρετανός θεατρικός συγγραφέας και πολιτικός, 1856‑1950).
1.
Μολονότι τούτο είναι γενικώς γνωστό, όπως και οι κίνδυνοι των τυχερών παιγνίων, το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) (
2
) προέβλεπε ανέκαθεν απαλλαγή για στοιχήματα, λαχεία και λοιπά τυχερά παίγνια. Εκ πρώτης όψεως, η Ένωση φαίνεται να προωθεί τα τυχερά παίγνια από απόψεως νομοθεσίας ΦΠΑ. Εντούτοις, η απαλλαγή αυτή ισχύει μόνο «με την επιφύλαξη της τήρησης των προϋποθέσεων και ορίων που καθορίζονται από κάθε κράτος μέλος».
2.
Από την 1η Ιουλίου 2016 το Βέλγιο επέλεξε να μην απαλλάσσει πλέον από τον ΦΠΑ τα διαδικτυακά τυχερά παίγνια ή τα διαδικτυακά χρηματικά παίγνια που δεν αποτελούν λαχεία. Αντιθέτως, τα λοιπά τυχερά παίγνια (συμπεριλαμβανομένων των λαχείων) εξακολουθούν να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Τόσο στην προκειμένη όσο και στη συναφή υπόθεση Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23) (
3
), οι πάροχοι διαδικτυακών τυχερών παιγνίων στο Βέλγιο θεωρούν ότι η επιλεκτική αυτή απαλλαγή παραβιάζει την αρχή της ουδετερότητας. Συναφώς, υποστηρίζουν επίσης ότι η απαλλαγή των λοιπών παρόχων τυχερών παιγνίων συνιστά παράνομη ενίσχυση. Συνακόλουθα, πρέπει να συναχθεί ευθέως από το δίκαιο της Ένωσης η απαλλαγή των διαδικτυακών τυχερών παιγνίων από τον ΦΠΑ. Τούτο μπορεί να γίνει δεκτό μόνον αν η οδηγία ΦΠΑ τυγχάνει συναφώς άμεσης εφαρμογής, δηλαδή αν η απαλλαγή αυτή απορρέει από την ίδια την οδηγία.
3.
Μολονότι το Δικαστήριο έχει ασχοληθεί στο παρελθόν σε πλείονες περιπτώσεις με τη διαφορετική φορολόγηση των διαφόρων ειδών τυχερών παιγνίων από πλευράς ΦΠΑ (
4
), η πρόσφατη νομολογία δίνει έρεισμα για λεπτομερή ανάλυση της δυνατότητας άμεσης εφαρμογής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ σε μια τέτοια περίπτωση (επιλεκτική απαλλαγή ορισμένων ειδών τυχερών παιγνίων). Ταυτόχρονα, το Δικαστήριο έχει την ευκαιρία να διευκρινίσει αν και σε ποιον βαθμό η αρχή της ουδετερότητας ή το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων απαγορεύει την επιλεκτική απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων ειδών τυχερών παιγνίων.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Το άρθρο 107, παράγραφος 1, της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης περιλαμβάνει απαγόρευση των κρατικών ενισχύσεων:
«Ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές, εκτός αν οι Συνθήκες ορίζουν άλλως.»
5.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει την απαλλαγή των τυχερών παιγνίων και έχει ως εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
θ)
τα στοιχήματα, λαχεία και λοιπά τυχερά παιχνίδια, με την επιφύλαξη της τήρησης των προϋποθέσεων και ορίων που καθορίζονται από κάθε κράτος μέλος».
Β.
Το βελγικό δίκαιο
6.
Το άρθρο 8 του Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (ειδικού νόμου περί του Συνταγματικού Δικαστηρίου, της 6ης Ιανουαρίου 1989) ορίζει τα εξής:
«Αν η προσφυγή είναι βάσιμη, το Συνταγματικό Δικαστήριο ακυρώνει, εν όλω ή εν μέρει, τον νόμο, το διάταγμα ή τον κατά το άρθρο 134 του Συντάγματος κανόνα που αποτελεί αντικείμενο της προσφυγής. […]
Εφόσον το Συνταγματικό Δικαστήριο το κρίνει αναγκαίο, ορίζει, διά γενικής διατάξεως, τα αποτελέσματα των ακυρωθεισών διατάξεων που πρέπει να θεωρηθούν ως απρόσβλητα ή να διατηρηθούν προσωρινά σε ισχύ για το χρονικό διάστημα που προσδιορίζει.»
7.
Το άρθρο 9 του ειδικού νόμου προβλέπει τα εξής:
«§ 1.   Οι ακυρωτικές αποφάσεις που εκδίδει το Συνταγματικό Δικαστήριο αποκτούν απόλυτη ισχύ δεδικασμένου από τη δημοσίευσή τους στον Moniteur belge.
§ 2.   Οι αποφάσεις του Συνταγματικού Δικαστηρίου περί απορρίψεως των προσφυγών ακυρώσεως δεσμεύουν τα δικαστήρια όσον αφορά τα νομικά ζητήματα που επιλύουν.»
8.
Το άρθρο 44, παράγραφος 3, αριθ. 13, του κώδικα ΦΠΑ (όπως ίσχυε από την 1η Ιουλίου 2016 έως την 21η Μαΐου 2018) έχει ως εξής:
«Απαλλάσσονται επίσης από τον φόρο: […]
13.
a) τα λαχεία·
b) τα λοιπά τυχερά παίγνια, εξαιρουμένων εκείνων που παρέχονται ηλεκτρονικά, όπως αυτά διαλαμβάνονται στο άρθρο 18, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, αριθ. 16· […]».
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
9.
Είκοσι επτά εταιρίες βελγικού δικαίου, μεταξύ των οποίων και η Casino de Spa SA, οι οποίες αποτελούν από κοινού την «ενιαία οντότητα ΦΠΑ» GAMING ARDENT (στο εξής: προσφεύγουσα) και, ως εκ τούτου, θεωρούνται ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο για σκοπούς ΦΠΑ, εκμεταλλεύονται διαδικτυακά τυχερά παίγνια.
10.
Αρχικά, οι πράξεις που αφορούν διαδικτυακά τυχερά παίγνια απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ στο Βέλγιο. Η απαλλαγή αυτή καταργήθηκε με τα άρθρα 29 έως 34 του νόμου της 1ης Ιουλίου 2016. Συνακόλουθα, οι εν λόγω πράξεις κατέστησαν φορολογητέες, ενώ τα «κλασικά» τυχερά παίγνια, καθώς και όλα τα λαχεία (διαδικτυακά και «αναλογικά») εξακολούθησαν να απαλλάσσονται από τον φόρο.
11.
Ωστόσο, με απόφαση της 22ας Μαρτίου 2018, το Cour constitutionnelle (Συνταγματικό Δικαστήριο, Βέλγιο) κήρυξε άκυρες τις σχετικές διατάξεις του νόμου της 1ης Ιουλίου 2016 λόγω της παράβασης των κανόνων περί κατανομής των αρμοδιοτήτων μεταξύ του βελγικού ομοσπονδιακού κράτους και των περιφερειών (άρθρο 177 του βελγικού Συντάγματος). Το δικαστήριο αυτό δέχθηκε, εντούτοις, να παρακρατηθεί ο ήδη καταβληθείς για την περίοδο από την 1η Ιουλίου 2016 έως την 21η Μαΐου 2018 φόρος λόγω των δημοσιονομικών και διοικητικών δυσχερειών που θα συνεπαγόταν η επιστροφή του.
12.
Η προσφεύγουσα ζήτησε, παρά ταύτα, την επιστροφή του ποσού των 15581402,06 ευρώ το οποίο αντιστοιχούσε στον ΦΠΑ που είχε καταβάλει για τα διαδικτυακά παίγνια που διεξήγαγε μεταξύ 1ης Ιουλίου 2016 και 21ης Μαΐου 2018, μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισροών.
13.
Με απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2019, η διοικητική αρχή απέρριψε την ως άνω αίτηση με την αιτιολογία ότι δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις για την κίνηση διαδικασίας επιστροφής. Η προσφεύγουσα άσκησε, στη συνέχεια, προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
14.
Η προσφεύγουσα θεωρεί ότι η διατήρηση σε ισχύ του άκυρου νόμου παραβιάζει την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, δεδομένου ότι άλλα τυχερά παίγνια απαλλάσσονται από τον φόρο, αντιβαίνει δε σε άλλες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, συμπεριλαμβανομένης της απαγόρευσης των κρατικών ενισχύσεων. Επικουρικώς, προβάλλει την ευθύνη του Βελγικού Δημοσίου για την πλάνη του Συνταγματικού Δικαστηρίου, καθόσον η προσωρινή διατήρηση σε ισχύ των αποτελεσμάτων των ακυρωθεισών διατάξεων αντιβαίνει στο άρθρο 1 του πρόσθετου πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών, το οποίο διασφαλίζει το δικαίωμα της ιδιοκτησίας. Αντιθέτως, το καθού Βελγικό Δημόσιο θεωρεί ότι η προσφυγή είναι αβάσιμη και ότι δεν μπορεί να υποχρεωθεί σε επιστροφή του ΦΠΑ.
15.
Το tribunal de première instance de Liège (πρωτοδικείο Λιέγης, Βέλγιο), το οποίο είναι αρμόδιο για την εκδίκαση της προσφυγής, ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα έξι ερωτήματα δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ:
1.
Έχουν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και η αρχή της ουδετερότητας την έννοια ότι αντιτίθενται στη διαφορετική μεταχείριση εκ μέρους κράτους μέλους, αν υποτεθεί ότι πρόκειται για παρόμοιες παροχές υπηρεσιών, των διαδικτυακών λαχείων της Loterie nationale, δημόσιου φορέα, τα οποία απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, και των λοιπών διαδικτυακών τυχερών παιγνίων που παρέχουν ιδιώτες επιχειρηματίες τα οποία υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας;
2.
Στο πλαίσιο της απαντήσεως στο προηγούμενο προδικαστικό ερώτημα, προκειμένου να διαπιστώσει αν πρόκειται για δύο παρόμοιες κατηγορίες ευρισκόμενες σε ανταγωνισμό μεταξύ τους για τις οποίες επιβάλλεται η ίδια μεταχείριση από την άποψη του φόρου προστιθέμενης αξίας ή αν πρόκειται για διακριτές κατηγορίες για τις οποίες επιτρέπεται διαφορετική μεταχείριση, πρέπει το εθνικό δικαστήριο να λάβει υπόψη αποκλειστικά το αν οι δύο κατηγορίες παιγνίων βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους από την άποψη του μέσου καταναλωτή, υπό την έννοια ότι οι παροχές υπηρεσιών είναι παρόμοιες εφόσον έχουν παρόμοιες ιδιότητες και ανταποκρίνονται στις ίδιες ανάγκες του καταναλωτή, βάσει κριτηρίου συγκρισιμότητας όσον αφορά τη χρήση, και εφόσον οι υφιστάμενες διαφορές δεν ασκούν σημαντική επιρροή στην απόφαση του καταναλωτή να επιλέξει τη μία ή την άλλη παροχή υπηρεσιών (κριτήριο υποκαταστάσεως), ή πρέπει να λάβει υπόψη άλλα κριτήρια όπως η ύπαρξη εξουσίας εκτιμήσεως του κράτους μέλους όσον αφορά την απαλλαγή ορισμένων κατηγοριών παιγνίων ή την υπαγωγή άλλων στον ΦΠΑ, η ένταξη των λαχείων σε χωριστή κατηγορία παιγνίων κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, τα διαφορετικά νομικά πλαίσια που εφαρμόζονται επί της Loterie nationale και επί των λοιπών τυχερών παιγνίων, οι διαφορετικές ελεγκτικές αρχές ή οι κοινωνικοί σκοποί και ο σκοπός προστασίας των παικτών τους οποίους επιδιώκει η νομοθεσία που εφαρμόζεται επί της Loterie nationale;
3.
Έχει η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση, σε συνδυασμό με το άρθρο 267 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και, ενδεχομένως, την αρχή της αποτελεσματικότητας, την έννοια ότι επιτρέπει στο Συνταγματικό Δικαστήριο κράτους μέλους να διατηρεί –με δική του πρωτοβουλία και χωρίς προδικαστική παραπομπή δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ–, βάσει διατάξεως του εσωτερικού δικαίου –εν προκειμένω του άρθρου 8 του ειδικού νόμου της 6ης Ιανουαρίου 1989 περί του Συνταγματικού Δικαστηρίου–, σε ισχύ για το παρελθόν τα αποτελέσματα εθνικών διατάξεων σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας οι οποίες κρίθηκαν αντίθετες προς το εθνικό σύνταγμα και ως εκ τούτου ακυρώθηκαν και των οποίων είχε προβληθεί επίσης η ασυμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης προς στήριξη προσφυγής ακυρώσεως ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, χωρίς ωστόσο να εξεταστεί η εν λόγω αιτίαση από τα τελευταία, βασιζόμενο γενικώς στις «δημοσιονομικές και διοικητικές δυσχέρειες που θα προκαλούσε η επιστροφή ήδη καταβληθέντων φόρων» και, επομένως, στερώντας πλήρως τους υποκείμενους στον ΦΠΑ από το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης;
4.
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο προηγούμενο προδικαστικό ερώτημα, επιβάλλουν οι ίδιες διατάξεις και αρχές, ερμηνευόμενες ιδίως υπό το πρίσμα της αποφάσεως της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, δυνάμει της οποίας οι γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, περιλαμβανομένης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, παρέχουν στον επιχειρηματία ο οποίος προέβη σε παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών δικαίωμα αναζητήσεως του φόρου που του επιβλήθηκε εσφαλμένως ως προς τις παραδόσεις ή παροχές αυτές (απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer, C‑309/06), την υποχρέωση στο οικείο κράτος μέλος να επιστρέψει στους υποκείμενους στον φόρο τον ΦΠΑ που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης στην περίπτωση που η εν λόγω υποχρέωση θα μπορούσε εν τέλει να προκύψει, όπως εν προκειμένω, από απόφαση του Δικαστηρίου με την οποία αυτό κρίνει, απαντώντας σε προδικαστικά ερωτήματα, αφενός, ότι οι ακυρωθείσες διατάξεις είναι ασύμβατες με την οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, και, αφετέρου, ότι είναι ασύμβατη με το δίκαιο της Ένωσης η απόφαση του Cour constitutionnelle (Συνταγματικού Δικαστηρίου) να διατηρήσει σε ισχύ για το παρελθόν τα αποτελέσματα διατάξεων των οποίων κηρύσσει την ακυρότητα;
5.
Μπορεί να γίνει δεκτό ότι η θεσπισθείσα με τα άρθρα 29, 30, 31, 32, 33 και 34 του προγραμματικού νόμου της 1ης Ιουλίου 2016, τα οποία ακυρώθηκαν από το Cour constitutionnelle (Συνταγματικό Δικαστήριο) με την απόφαση αριθ. 34/2018 της 22ας Μαρτίου 2018, τα αποτελέσματα όμως των οποίων διατηρήθηκαν μετά την εν λόγω ημερομηνία για τους ήδη καταβληθέντες φόρους για την περίοδο από την 1η Ιουλίου 2016 έως την 21η Μαΐου 2018, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των λαχείων, με φυσική εγκατάσταση ή διαδικτυακών, και των λοιπών διαδικτυακών παιγνίων και στοιχημάτων συνιστά επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ των φορέων οργάνωσης των εν λόγω λαχείων και ως εκ τούτου κρατική ενίσχυση, η οποία χορηγήθηκε από το Βελγικό Δημόσιο ή με πόρους του Βελγικού Δημοσίου και νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό ευνοώντας ορισμένες επιχειρήσεις, με αποτέλεσμα να είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά κατά το άρθρο 107 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης;
6.
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο προηγούμενο προδικαστικό ερώτημα, μπορεί να γίνει δεκτό ότι η υποχρέωση που επιβάλλεται στα κράτη μέλη να μεριμνούν για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων των πολιτών που επηρεάζονται από την παράνομη εφαρμογή της ενισχύσεως, όπως αυτή απορρέει ιδίως από την απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich, C‑368/04, η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας και οι γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, περιλαμβανομένης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, οι οποίες παρέχουν στον επιχειρηματία ο οποίος προέβη σε παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών δικαίωμα αναζητήσεως του φόρου που του επιβλήθηκε εσφαλμένως ως προς τις παραδόσεις ή παροχές αυτές (απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer, C‑309/06), επιτρέπουν στους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι χρέωσαν τον ΦΠΑ βάσει παράνομης κρατικής ενισχύσεως να αναζητήσουν το ποσό που αντιστοιχεί στον καταβληθέντα φόρο ως αποζημίωση για τη ζημία την οποία υπέστησαν;
16.
Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η προσφεύγουσα, το Βασίλειο του Βελγίου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η Τσεχική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
IV. Νομική εκτίμηση
17.
Τα έξι προδικαστικά ερωτήματα αφορούν κατ’ ουσίαν τρεις θεματικές ενότητες.
18.
Δεδομένου ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης αντιτάσσεται στην επιβολή ΦΠΑ επί των υπηρεσιών που παρέχει βάσει του εθνικού δικαίου, το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα αφορούν το αν οι εν λόγω υπηρεσίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και κατά πόσον ο φόρος που καταβλήθηκε κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης πρέπει, ως εκ τούτου, να επιστραφεί στην προσφεύγουσα παρά τη διατήρηση σε ισχύ αντίθετων διατάξεων του εθνικού δικαίου. Τούτο προϋποθέτει ότι από την οδηγία ΦΠΑ προκύπτει ευθέως απαλλαγή των διαδικτυακών τυχερών παιγνίων, την οποία μπορεί να επικαλεσθεί η προσφεύγουσα (βλ. κατωτέρω υπό Β).
19.
Το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα αφορούν, απεναντίας, το κατά πόσον το βελγικό Συνταγματικό Δικαστήριο μπορούσε, παρά ταύτα, χωρίς προηγούμενη προδικαστική παραπομπή για ενδεχόμενη παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, να διατηρήσει σε ισχύ το εθνικό δίκαιο, με αποτέλεσμα να προκύπτει φόρος βάσει του εθνικού δικαίου, και το κατά πόσον τούτο αποκλείει αξίωση επιστροφής του φόρου που ενδεχομένως καταβλήθηκε κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης. Τούτο εγείρει ήδη το ζήτημα του παραδεκτού των δύο αυτών προδικαστικών ερωτημάτων (βλ. κατωτέρω υπό A).
20.
Το πέμπτο και το έκτο ερώτημα αφορούν το κατά πόσον η διαφοροποίηση ως προς την επιβολή ΦΠΑ στα λαχεία –τα οποία απαλλάσσονται– και στα λοιπά διαδικτυακά παίγνια και διαδικτυακά στοιχήματα –τα οποία υπόκεινται στον φόρο– συνιστά συγχρόνως απαγορευόμενη κρατική ενίσχυση (βλ. κατωτέρω υπό Γ).
Α.
Επί του παραδεκτού του τρίτου και του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
21.
Το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα είναι παραδεκτά στο πλαίσιο προδικαστικής παραπομπής μόνον εφόσον η απάντησή τους είναι αναγκαία και λυσιτελής για την έκδοση της αποφάσεως στην υπόθεση της κύριας δίκης.
22.
Εναπόκειται, κατ’ αρχήν, αποκλειστικώς στον εθνικό δικαστή, ο οποίος έχει επιληφθεί της διαφοράς, να εκτιμήσει τόσο την αναγκαιότητα εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως για να είναι σε θέση να εκδώσει τη δική του απόφαση όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Τα προδικαστικά ερωτήματα που αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή (
5
). Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο δύναται να μην αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (
6
).
23.
Ακόμη και αν εφαρμοσθεί το προαναφερθέν τεκμήριο, το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα είναι εν προκειμένω απαράδεκτα. Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την επιστροφή φόρου που καταβλήθηκε ενδεχομένως κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης (ακριβέστερα, κατά παράβαση οδηγίας). Αν και ο εθνικός νόμος έπρεπε να καταργηθεί για λόγους εθνικού δικαίου, το αρμόδιο προς τούτο εθνικό δικαστήριο τον διατήρησε σε ισχύ για ορισμένο χρονικό διάστημα ομοίως για λόγους εθνικού δικαίου (διατήρηση σε ισχύ για ορισμένο χρονικό διάστημα).
24.
Ως εκ τούτου, το εθνικό δίκαιο επιβάλλει φορολογία η οποία ενδέχεται να αντίκειται στην οδηγία ΦΠΑ. Το ζήτημα του αν η προσφεύγουσα εξακολουθεί να οφείλει τον ΦΠΑ που έχει ήδη καταβληθεί για την περίοδο από την 1η Ιουλίου 2016 έως την 21η Μαΐου 2018 προκύπτει, επομένως, αποκλειστικά από την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, ήδη από την απάντηση στο πρώτο και το δεύτερο ερώτημα. Επομένως, το περιεχόμενο του τρίτου και του τέταρτου ερωτήματος περιορίζεται στο ζήτημα του αν το βελγικό Συνταγματικό Δικαστήριο μπορούσε, ή και όφειλε, να απευθυνθεί στο Δικαστήριο πριν τη διατήρηση σε ισχύ του εθνικού φόρου και αν, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, προκύπτει εξ αυτού αξίωση επιστροφής. Ωστόσο, ενδεχόμενη υποχρέωση του Συνταγματικού Δικαστηρίου να υποβάλει αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι άνευ σημασίας ως προς την ύπαρξη ή μη υποχρέωσης καταβολής για την προσφεύγουσα.
25.
Επιπλέον, δεν είναι εμφανές για ποιον λόγο η παράβαση του άρθρου 267 ΣΛΕΕ από ένα δικαστήριο, ήτοι από το Συνταγματικό Δικαστήριο θα επηρέαζε την έκδοση απόφασης από άλλο δικαιοδοτικό όργανο το οποίο έχει υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως για τα κρίσιμα ζητήματα του δικαίου της Ένωσης. Η δυσαρέσκεια για τη μη υποβολή αίτησης προδικαστικής αποφάσεως από το βελγικό Συνταγματικό Δικαστήριο και η ως εκ τούτου ζητούμενη ερμηνεία του άρθρου 267 ΣΛΕΕ ουδόλως σχετίζονται, επομένως, με τη διαφορά της κύριας δίκης. Συνεπώς, το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτα.
26.
Τέλος, το αιτούν δικαστήριο δεν αναφέρει στο Δικαστήριο τι μπορεί και τι επιτρέπεται πράγματι να ελέγξει το βελγικό Συνταγματικό Δικαστήριο. Εάν, για παράδειγμα, η ελεγκτική αρμοδιότητά του σε επίπεδο εθνικού δικαίου περιορίζεται στην τήρηση των εθνικών κανόνων περί δικαιοδοσίας, δεν τίθεται ζήτημα προδικαστικής παραπομπής. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να εξετάσει τυχόν παράβαση του άρθρου 267 ΣΛΕΕ. Το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα είναι και για αυτόν τον λόγο απαράδεκτα.
Β.
Επί της απαλλαγής των διαδικτυακών τυχερών παιγνίων βάσει της οδηγίας ΦΠΑ (πρώτο και δεύτερο προδικαστικό ερώτημα)
27.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η προσφεύγουσα αντιτάσσεται στην επιβολή ΦΠΑ επί των υπηρεσιών διαδικτυακών τυχερών παιγνίων που παρέχει βάσει του –διατηρηθέντος σε ισχύ– εθνικού δικαίου. Τούτο φαίνεται σαφές χωρίς να απαιτείται ερμηνεία σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης. Ως εκ τούτου, η ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ είναι κρίσιμη για την επίλυση της διαφοράς μόνον εάν το άρθρο αυτό έχει άμεση εφαρμογή (βλ. κατωτέρω υπό 1). Κατ’ ουσίαν, η προσφεύγουσα θεωρεί ότι οι υπηρεσίες της θα έπρεπε να αντιμετωπίζονται ακριβώς όπως οι λοιπές απαλλασσόμενες υπηρεσίες τυχερών παιγνίων. Τούτο θα μπορούσε ενδεχομένως να προκύψει και από την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ (βλ. κατωτέρω υπό 2).
1. Άμεση εφαρμογή της διάταξης περί απαλλαγής;
28.
Κατά πάγια νομολογία, σε όλες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες προκύπτει ότι οι διατάξεις μιας οδηγίας είναι, από άποψη περιεχομένου, ανεπιφύλακτες και αρκούντως ακριβείς, οι ιδιώτες δικαιούνται να τις επικαλούνται ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου κατά κράτους μέλους, είτε όταν το τελευταίο δεν έχει μεταφέρει εμπροθέσμως την οδηγία στο εσωτερικό του δίκαιο είτε όταν έχει προβεί σε πλημμελή μεταφορά της (
7
).
29.
Μια διάταξη του δικαίου της Ένωσης είναι ανεπιφύλακτη όταν επιβάλλει υποχρέωση που δεν συνοδεύεται από καμία επιφύλαξη και δεν προϋποθέτει για την εκτέλεσή της ή την επαγωγή των αποτελεσμάτων της την έκδοση πράξης είτε των οργάνων της Ευρωπαϊκής Ένωσης είτε των κρατών μελών (
8
). Αντιθέτως, μια διάταξη θέτει προϋποθέσεις, όταν απαιτεί την έκδοση εθνικών διατάξεων που να προσδιορίζουν το ακριβές περιεχόμενο των κριτηρίων του δικαίου της Ένωσης (
9
). Η διάταξη είναι αρκούντως ακριβής όταν θεσπίζει υποχρέωση χωρίς αμφισημία (
10
).
30.
Υπό το πρίσμα της πάγιας αυτής νομολογίας, το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν είναι ούτε ανεπιφύλακτο ούτε αρκούντως ακριβές. Προβλέπει ότι τα τυχερά παίγνια απαλλάσσονται «με την επιφύλαξη της τήρησης των προϋποθέσεων και ορίων που καθορίζονται από κάθε κράτος μέλος». Δεν προκύπτει εξ αυτού ποια συγκεκριμένα τυχερά παίγνια απαλλάσσονται, με αποτέλεσμα να μη θεσπίζεται υποχρέωση στο κράτος μέλος χωρίς αμφισημία. Αντιθέτως, από τη διατύπωση συνάγεται ότι μόνον ορισμένα, συγκεκριμένα τυχερά παίγνια μπορούν να απαλλάσσονται.
31.
Επιπλέον, η υποχρέωση αυτή δεν είναι ανεπιφύλακτη, δεδομένου ότι ήδη κατά σαφή διατύπωση του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υπόκειται στην «επιφύλαξη της τήρησης των προϋποθέσεων και ορίων που καθορίζονται από κάθε κράτος μέλος». Επομένως, προκειμένου να εκπληρωθεί ή να παραγάγει τα αποτελέσματά της, η απαλλαγή των τυχερών παιγνίων απαιτεί τη λήψη μέτρων από τα κράτη μέλη.
32.
Πιθανώς για τον λόγο αυτό το Δικαστήριο (
11
) έκρινε ρητώς το 2010 ότι «[τ]ο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ] έχει την έννοια ότι η ευχέρεια των κρατών μελών να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τα όρια της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, την οποία προβλέπει η εν λόγω διάταξη, τους παρέχει τη δυνατότητα να απαλλάσσουν από τον εν λόγω φόρο μόνον ορισμένα τυχηρά παίγνια». Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώθηκε ακολούθως από το Δικαστήριο σε δύο περιπτώσεις (
12
).
33.
Αν όμως –κατά την ερμηνεία του Δικαστηρίου– το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν μόνον ορισμένα τυχερά παίγνια, τότε ισχύουν και εν προκειμένω οι κρίσεις του Δικαστηρίου σχετικά με άλλες διατάξεις περί απαλλαγής. Στο μέτρο που τα κράτη μέλη όφειλαν να απαλλάσσουν μόνον ορισμένες υπηρεσίες (όπως στην περίπτωση του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία ιδʹ και ιγʹ, της οδηγίας ΦΠΑ), οι εν λόγω διατάξεις δεν έχουν άμεση εφαρμογή (
13
).
34.
Συγκεκριμένα, η φράση «ορισμένα τυχηρά παίγνια» στην απόφαση του Δικαστηρίου (
14
) καταδεικνύει ότι η διάταξη αυτή δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να απαλλάσσουν γενικώς όλες τις υπηρεσίες που συνιστούν τυχερά παίγνια (
15
). Ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ κατά την οποία, παρά τη χρήση του όρου «ορισμένα», τα κράτη μέλη θα υποχρεούνταν να απαλλάσσουν από τον φόρο «όλα» τα τυχερά παίγνια θα μπορούσε να διευρύνει το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής. Τούτο θα ήταν επίσης αντίθετο προς τη νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία οι απαλλαγές που προβλέπει η οδηγία ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά (
16
).
35.
Ακριβώς το γεγονός ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν μόνον «ορισμένα» (
17
) τυχερά παίγνια αντιτίθεται στην άμεση εφαρμογή του εν λόγω άρθρου (
18
).
36.
Η μοναδική (προγενέστερη) απόφαση του Δικαστηρίου η οποία αναγνώριζε, αντιθέτως, άμεσο αποτέλεσμα στην προϊσχύσασα διάταξη του άρθρου 13, B, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας 77/388, προκειμένου να αποκλεισθεί η εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας που δεν συμβιβάζεται με τη διάταξη αυτή (
19
), είναι, κατά τη γνώμη μου, παρωχημένη μετά την πιο πρόσφατη νομολογία σχετικά με το άμεσο αποτέλεσμα των απαλλαγών από τον ΦΠΑ (
20
) και του δικαιώματος επιλογής στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί ΦΠΑ (
21
), καθώς και μετά την απόφαση του Δικαστηρίου του έτους 2010 (
22
).
37.
Αυτό είναι πειστικό και επί της ουσίας. Πράγματι, η απαλλαγή των τυχερών παιγνίων που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν συνδέεται με ιδιαίτερη εκτίμηση βάσει του δικαίου της Ένωσης. Κατά το Δικαστήριο, η απαλλαγή αυτή υπαγορεύεται απλώς από σκέψεις πρακτικής φύσεως, επειδή η εφαρμογή του ΦΠΑ παρουσιάζει δυσκολίες όταν πρόκειται για πράξεις οι οποίες αφορούν τυχερά παίγνια. Σε αντίθεση με ορισμένες υπηρεσίες γενικού συμφέροντος που παρέχονται στον κοινωνικό τομέα, δεν υφίσταται, εν προκειμένω, η βούληση διασφαλίσεως, για τις δραστηριότητες αυτές, ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως από απόψεως ΦΠΑ (
23
). Φαίνεται πιθανότερο η απαλλαγή αυτή να αντανακλά έναν συμβιβασμό μεταξύ των έξι κρατών μελών που υπήρχαν τότε, τα οποία ήδη είχαν θεσπίσει εν μέρει ειδικούς νόμους περί τυχερών παιγνίων και, ως εκ τούτου, φορολογούσαν ορισμένα τυχερά παίγνια. Η απαλλαγή σε συνάρτηση με τους όρους και τους περιορισμούς των κρατών μελών επέτρεψε στα εν λόγω κράτη μέλη να διατηρήσουν τη νομοθεσία τους περί τυχερών παιγνίων και να αποφύγουν τη διπλή επιβολή ΦΠΑ.
38.
Εν πάση περιπτώσει, δεν υπάρχει κανένας προφανής λόγος για τον οποίο η εν λόγω απαλλαγή θα έπρεπε να αναπτύσσει άμεσο αποτέλεσμα σε συνάρτηση με τους όρους και τους περιορισμούς κάθε κράτους μέλους για καθαρά τεχνικούς λόγους (πρακτικές δυσχέρειες κατά την επιβολή ή αποφυγή της διπλής φορολόγησης). Επομένως, ουδεμία ανάγκη υφίσταται για ευρύτατη αναγνώριση του αμέσου αποτελέσματος της εν λόγω απαλλαγής. Συνεπώς, η απαλλαγή αυτή εξακολουθεί να μην έχει άμεση εφαρμογή.
39.
Ωστόσο, εάν η προσφεύγουσα δεν μπορεί εν προκειμένω να επικαλεσθεί ευθέως, σε κάθε περίπτωση, την απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, παρέλκει η απάντηση στο πρώτο και το δεύτερο ερώτημα. Εναπόκειται στην Επιτροπή να κινήσει διαδικασία επί παραβάσει κατά του Βελγίου, εφόσον κρίνει ότι η φορολόγηση της προσφεύγουσας (και άλλων φορέων εκμετάλλευσης διαδικτυακών τυχερών παιγνίων) αντιβαίνει στην οδηγία ΦΠΑ. Ωστόσο, από τις παρατηρήσεις της Επιτροπής δεν συνάγεται τέτοιος προβληματισμός.
2. Παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας;
40.
Ούτε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προσφέρει εν προκειμένω έρεισμα στην προσφεύγουσα. Βεβαίως, ένα κράτος μέλος οφείλει να τηρεί την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας κατά την άσκηση του δικαιώματος επιλογής που του έχει παρασχεθεί ή κατά την άσκηση της διακριτικής του ευχέρειας (
24
). Τούτο δεν μπορεί, ωστόσο, αφενός, να έχει ως αποτέλεσμα την άμεση εφαρμογή διατάξεως οδηγίας, η οποία δεν είναι αρκούντως ακριβής ή δεν είναι ανεπιφύλακτη. Αφετέρου, η αρχή αυτή «απλώς» απαγορεύει να επιφυλάσσεται διαφορετική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ σε παρόμοια αγαθά ή υπηρεσίες που τελούν σε σχέση ανταγωνισμού μεταξύ τους (
25
).
41.
Δύο αγαθά είναι παρόμοια και δύο υπηρεσίες είναι παρόμοιες όταν έχουν ανάλογες ιδιότητες και ικανοποιούν τις ίδιες ανάγκες του καταναλωτή, με γνώμονα ένα κριτήριο συγκρισιμότητας των χρήσεων. Επιπλέον, οι υπάρχουσες διαφορές δεν πρέπει να επηρεάζουν σημαντικά την απόφαση του μέσου καταναλωτή να αναζητήσει ένα συγκεκριμένο αγαθό ή μια συγκεκριμένη υπηρεσία μεταξύ αυτών (
26
), επομένως πρέπει αυτές να τελούν, με βάση την αντίληψή του, σε σχέση υποκατάστασης (
27
). Η εκτίμηση της ομοιότητας αγαθών ή υπηρεσιών από τη σκοπιά του τελικού καταναλωτή περιλαμβάνει από τη φύση της ορισμένο περιθώριο διακριτικής ευχέρειας.
42.
Το Δικαστήριο αναγνωρίζει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, στο πλαίσιο της θέσπισης φορολογικής φύσεως μέτρων, καλείται να προβεί σε επιλογές πολιτικής, οικονομικής και κοινωνικής φύσεως και να σταθμίσει αντιτιθέμενα συμφέροντα ή να κάνει σύνθετες εκτιμήσεις. Κατά συνέπεια, στο πεδίο αυτό πρέπει να αναγνωρισθεί ευρεία εξουσία εκτίμησης στον νομοθέτη της Ένωσης και, επομένως, ο δικαστικός έλεγχος πρέπει να περιορίζεται στο κατά πόσο συντρέχει πρόδηλη πλάνη (
28
). Ειδικότερα, το Δικαστήριο δεν μπορεί να υποκαταστήσει με τη δική του εκτίμηση εκείνη του νομοθέτη της Ένωσης (
29
).
43.
Υπό το φως της πρόσφατης νομολογίας του Δικαστηρίου, το ίδιο ισχύει για τον έλεγχο της εξουσίας εκτίμησης του εθνικού νομοθέτη. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο υπογραμμίζει, όλο και συχνότερα, ότι η Ένωση απαρτίζεται από κράτη που σέβονται και μοιράζονται τις διαλαμβανόμενες στο άρθρο 2 ΣΕΕ κοινές αξίες (
30
). Μεταξύ των αξιών στις οποίες βασίζεται η Ένωση, όπως οι διαλαμβανόμενες στο άρθρο 2 ΣΕΕ, περιλαμβάνεται, ιδίως, η αρχή της δημοκρατίας. Σύμφωνα με αυτήν, ο δημοκρατικά εκλεγμένος νομοθέτης είναι πρωτίστως αρμόδιος να ασκεί την εξουσία εκτίμησης για νομοθετικά ζητήματα.
44.
Επομένως, αν το δίκαιο της Ένωσης παρέχει τέτοια εξουσία σε ένα κράτος μέλος, πρωτίστως αρμόδιο για την άσκησή της είναι το εκλεγμένο κοινοβούλιο του κράτους μέλους αυτού. Συνεπώς, άλλα θεσμικά όργανα περιορίζονται, εκ της φύσεώς τους, κατά τον έλεγχο της εν λόγω κοινοβουλευτικής εξουσίας εκτίμησης. Δεν μπορούν να υποκαταστήσουν την αντίληψη του δημοκρατικά εκλεγμένου θεσμικού οργάνου με τη δική τους αντίληψη για την ομοιότητα των αγαθών ή υπηρεσιών. Τούτο ισχύει τόσο για τα εθνικά δικαστήρια όσο και για τα δικαστήρια της Ένωσης.
45.
Συναφώς, τόσο το Δικαστήριο όσο και ένα δικαστήριο κράτους μέλους όπως το αιτούν δικαστήριο μπορούν να διαπιστώσουν παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας από δημοκρατικά εκλεγμένο νομοθέτη κατά κανόνα μόνον σε περίπτωση που αυτός έχει υπερβεί προδήλως την εξουσία εκτίμησης που διαθέτει.
46.
Ωστόσο, τούτο συμβαίνει μόνον αν, από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή, οι υπηρεσίες ή παραδόσεις που φορολογούνται με διαφορετικό τρόπο είναι σχεδόν πανομοιότυπες, οπότε θα μπορούσαν εύκολα να υποκατασταθούν (
31
) –όπως υποστηρίζει και η Επιτροπή. Μόνο στην περίπτωση αυτή υπάρχει επίσης στρέβλωση του ανταγωνισμού μεταξύ των παρόχων των εν λόγω υπηρεσιών ή παραδόσεων, η οποία δεν συμβιβάζεται πλέον με την αρχή της ουδετερότητας.
47.
Για τον λόγο αυτό, το Δικαστήριο δεν ήταν μέχρι σήμερα κατ’ αρχήν πρόθυμο να διαπιστώσει παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας, όταν, για παράδειγμα, τα κράτη μέλη φορολογούν με μειωμένο συντελεστή ή απαλλάσσουν μόνο τα νωπά είδη ζαχαροπλαστικής (όχι εκείνα που υπερβαίνουν ορισμένη ημερομηνία ελάχιστης διατηρησιμότητας (
32
)), μόνο τους επιχειρηματίες αναψυχής σε υπαίθριους χώρους που δραστηριοποιούνται σε πανηγύρια (και όχι σε λούνα-παρκ που βρίσκονται εγκατεστημένα σε σταθερό σημείο (
33
)), όχι όλα τα φάρμακα (αλλά μόνον ορισμένα, ακόμη και ανάλογα με τη χρήση τους (
34
)), μόνο τα ταξί (όχι όμως όλες τις μεταφορές επιβατών με αυτοκίνητο (
35
)), μόνο τα έντυπα βιβλία (όχι τα βιβλία σε άλλα φυσικά μέσα (
36
)).
48.
Λαμβανομένης υπόψη της δικαστικά περιορισμένης αυτής εξουσίας ελέγχου, δεν υφίσταται, εν προκειμένω, πρόδηλη υπέρβαση της εξουσίας εκτίμησης για νομοθετικά ζητήματα. Οι υπηρεσίες που φορολογούνται με διαφορετικό τρόπο (αφενός, διαδικτυακά τυχερά παίγνια ή διαδικτυακά χρηματικά παίγνια που δεν είναι λαχεία και, αφετέρου, «αναλογικά» τυχερά παίγνια ή διαδικτυακά λαχεία) διαφοροποιούνται –σε αντίθεση με όσα ισχυρίζεται η προσφεύγουσα– σε αρκετά σημεία από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή.
49.
Επομένως, τα διαδικτυακά τυχερά παίγνια διαφέρουν από τα «αναλογικά» τυχερά παίγνια τόσο ως προς την τοποθεσία (ανά πάσα στιγμή και οπουδήποτε έναντι συγκεκριμένων τοποθεσιών)· την προσπάθεια που απαιτείται για την έναρξη ενός τέτοιου παιγνίου (καμία προσπάθεια, καθότι είναι δυνατή ανά πάσα στιγμή και οπουδήποτε μέσω έξυπνου τηλεφώνου έναντι της ανάγκης φυσικής μετακίνησης σε συγκεκριμένη τοποθεσία)· την απουσία «κοινωνικού ελέγχου» επί ενός τυχερού παιγνίου που είναι δυνατό να διεξαχθεί ανά πάσα στιγμή σε ιδιωτικό χώρο· την πιθανότητα εξάρτησης ή την επικινδυνότητα ενός τυχερού παιγνίου που είναι ανά πάσα στιγμή διαθέσιμο και εύκολα προσβάσιμο, καθώς και τον τρόπο διεξαγωγής του παιγνίου [κλικ σε υπολογιστή έναντι φυσικής ενέργειας στο μηχάνημα ή ακόμη διάδρασης επί τόπου με άλλο άτομο (π.χ. κρουπιέρη)]. Η επίσκεψη σε «αναλογικό» καζίνο είναι πιθανότερο να χαρακτηρισθεί ως «εμπειρία», ενώ η «επίσκεψη» ενός ιστοτόπου («διαδικτυακού καζίνο») ως «συμμετοχή σε διαδικτυακό παίγνιο».
50.
Επομένως, δεν αρκεί να λαμβάνεται αποκλειστικά υπόψη το περιεχόμενο της υπηρεσίας (εν προκειμένω, η ικανοποίηση της ανάγκης για τυχερά παίγνια). Αντιθέτως, η σκοπιά του μέσου καταναλωτή πρέπει να συμπεριλαμβάνει το εξωτερικό πραγματικό και νομικό πλαίσιο (
37
). Το ίδιο ισχύει για ενδεχόμενους πολιτικούς στόχους που πιθανώς επιδιώκει ο κοινοβουλευτικός νομοθέτης με τη διαφοροποίηση. Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ δεν απαγορεύει τη διαφοροποίηση που δικαιολογείται αντικειμενικά.
51.
Εξάλλου, το γεγονός ότι το μέσο (διαδικτυακό έναντι «αναλογικού») αποτελεί σημαντικό κριτήριο διαφοροποίησης από τη σκοπιά του νομοθέτη της Ένωσης αποδεικνύεται, κατά τα λοιπά, ήδη από τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες επίσης διαφοροποιούν, εν μέρει, ανάλογα με το αν μια υπηρεσία παρέχεται ηλεκτρονικά [βλ. μόνον τον τόπο φορολόγησης (ειδική διάταξη του άρθρου 58 της οδηγίας ΦΠΑ) ή τον φορολογικό συντελεστή (το άρθρο 98, παράγραφος 3, της οδηγίας ΦΠΑ αποκλείει ορισμένους μειωμένους συντελεστές ως προς τις υπηρεσίες που παρέχονται με ηλεκτρονικά μέσα)]. Όλα αυτά θα ήταν περιττά αν οι ηλεκτρονικές και οι «αναλογικές» πράξεις τελούσαν άνευ ετέρου σε σχέση υποκατάστασης.
52.
Κατά συνέπεια, για να διαπιστωθεί παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας δεν αρκεί το γεγονός ότι τα διάφορα είδη τυχερών παιγνίων ικανοποιούν μια συγκρίσιμη ανάγκη για τυχερά παίγνια (ή ακόμη και μια συγκρίσιμη εξάρτηση από τα τυχερά παίγνια). Επιπλέον, δεν αρκεί το γεγονός ότι ο ένας ή ο άλλος καταναλωτής εναλλάσσει το ένα είδος τυχερού παιγνίου με το άλλο, ώστε να μην μπορεί να αποκλεισθεί ένας ορισμένος βαθμός ανταγωνισμού μεταξύ των διαφόρων παρόχων. Αυτό που έχει καθοριστική σημασία, αντιθέτως, είναι το αν, κατά τον νομοθέτη, οι δύο υπηρεσίες τελούν (προδήλως) σε σχέση υποκατάστασης για τον μέσο καταναλωτή.
53.
Λόγω των υπολοίπων συνθηκών της χρήσης των υπηρεσιών και των διαφορετικών κινδύνων που συνδέονται με τα τυχερά παίγνια, μπορούν, επομένως, –όπως υποστηρίζουν η Επιτροπή και το Βέλγιο– να φορολογούνται με διαφορετικό τρόπο τα «διαδικτυακά» και τα «αναλογικά» τυχερά παίγνια.
54.
Ούτε η διάκριση που γίνεται στο Βέλγιο μεταξύ διαδικτυακών λαχείων και άλλων διαδικτυακών τυχερών παιγνίων είναι προβληματική. Τα λαχεία είναι ένα συγκεκριμένο είδος τυχερών παιγνίων που διεξάγεται συνήθως σύμφωνα με ορισμένο πλαίσιο, έναντι καθορισμένης συμμετοχής, με την προοπτική ορισμένων χρηματικών ή μη επάθλων. Η έκβασή του στηρίζεται στην τύχη και στις περισσότερες περιπτώσεις δημοσιοποιείται. Σε αυτό το είδος τυχερών παιγνίων, η δραστηριότητα περιορίζεται –όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή– στην αγορά ενός λαχνού και διαφέρει ήδη συναφώς από τα άλλα διαδικτυακά τυχερά παίγνια που βασίζονται σε επαναλαμβανόμενες ενέργειες του παίκτη, ο οποίος μαθαίνει αμέσως αν ήταν τυχερός (συχνότερα βέβαια ότι δεν ήταν τυχερός) και αντιδρά σε αυτό αυθόρμητα. Όπως ισχυρίζεται το Βέλγιο, λείπει εν προκειμένω το στοιχείο του παιγνιώδους. Ομοίως, υφίστανται διαφορές ως προς το ελάχιστο και το μέγιστο ποντάρισμα, τα κέρδη και τις πιθανότητες νίκης (
38
).
55.
Κατά τα λοιπά, η ιστορία των λαχείων και ορισμένοι (ιστορικοί) φορολογικοί νόμοι των κρατών μελών δείχνουν έναν παραδοσιακό διαχωρισμό μεταξύ των λαχείων και των άλλων ειδών τυχερών παιγνίων (
39
). Αυτό καταδεικνύει ότι, για τον μέσο καταναλωτή, τα λαχεία ήταν ανέκαθεν κάτι διαφορετικό από τα τυχερά παιχνίδια σε καζίνο ή σε μηχανήματα. Επομένως, δύσκολα μπορεί να υποστηριχθεί ότι τα διαδικτυακά λαχεία και τα λοιπά διαδικτυακά τυχερά παίγνια τελούν από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή σε σχέση υποκατάστασης. Συναφώς, δεν φαίνεται να υφίσταται παραβίαση ούτε της αρχής της ουδετερότητας.
3. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
56.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν έχει άμεση εφαρμογή. Ακόμη και αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ είχε άμεση εφαρμογή, η διαφοροποίηση στην οποία προβαίνει το Βέλγιο μεταξύ των τυχερών παιγνίων που παρέχονται ηλεκτρονικά και των τυχερών παιγνίων που δεν παρέχονται ηλεκτρονικά δεν αντιβαίνει στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ. Το ίδιο ισχύει για τη διαφοροποίηση μεταξύ των τυχερών παιγνίων που παρέχονται ηλεκτρονικά και των λαχείων που παρέχονται ηλεκτρονικά. Επομένως, το δίκαιο της Ένωσης, εφόσον δεν υφίσταται παραβίασή του, δεν επιτάσσει να επιστραφεί στην προσφεύγουσα ο ΦΠΑ που οφείλεται βάσει του εθνικού δικαίου.
Γ.
Επί της ύπαρξης απαγορευμένης ενίσχυσης λόγω διαφορετικής φορολόγησης από πλευράς ΦΠΑ (πέμπτο και έκτο προδικαστικό ερώτημα)
57.
Στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την ύπαρξη ενίσχυσης, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι επίσης απαράδεκτα. Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι υπόχρεοι στον φόρο δεν μπορούν να προβάλουν ότι η απαλλαγή της οποίας απολαύουν άλλες επιχειρήσεις συνιστά κρατική ενίσχυση, προκειμένου οι ίδιοι να απαλλαγούν από την καταβολή του εν λόγω φόρου (
40
).
58.
Μόνον όταν ο φόρος επιβάλλεται προκειμένου να επωφεληθούν άλλες επιχειρήσεις πρέπει να εξετασθεί αν το προϊόν του φόρου προορίζεται για σκοπούς που δεν ελλοχεύουν κινδύνους από την άποψη της νομοθεσίας περί κρατικών ενισχύσεων (
41
). Ωστόσο, δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση. Εν προκειμένω, η επιβάρυνση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης προκύπτει από γενικό φόρο (ΦΠΑ) ο οποίος εισρέει στον γενικό κρατικό προϋπολογισμό και, επομένως, δεν ωφελεί συγκεκριμένα τρίτο πρόσωπο. Επομένως, η προσφεύγουσα, εν προκειμένω, αντιτάσσεται απλώς κατά πράξης επιβολής φόρου εκδοθείσας εις βάρος της και τη θεωρεί παράνομη για τον λόγο ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο δεν φορολογούνται στον ίδιο βαθμό. Τούτο δεν μπορεί να ευδοκιμήσει από την άποψη της νομοθεσίας περί κρατικών ενισχύσεων.
59.
Συγκεκριμένα, μια παρανόμως χορηγηθείσα ενίσχυση πρέπει κατ’ αρχήν να ανακτηθεί (
42
). Ωστόσο, η μη φορολόγηση της προσφεύγουσας δεν θα συνιστούσε ανάκτηση, αλλά απλώς θα επεξέτεινε την ενίσχυση ως προς την προσφεύγουσα και, ως εκ τούτου, δεν θα εξάλειφε τη στρέβλωση του ανταγωνισμού, αλλά θα την ενίσχυε. Επομένως, το ζήτημα της ενίσχυσης υπέρ άλλου προσώπου δεν είναι λυσιτελές στο πλαίσιο δίκης που αφορά αποκλειστικά τη φορολογική υποχρέωση του ιδίου και, ως εκ τούτου, είναι απαράδεκτο, όπως έχει κρίνει επανειλημμένως το Δικαστήριο (
43
).
60.
Επιπλέον, ούτε από ουσιαστικής απόψεως υπάρχουν ενδείξεις απαγορευμένης ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τούτο απαιτεί, μεταξύ άλλων, να πρόκειται για κρατική παρέμβαση που χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ του δικαιούχου (
44
).
61.
Εάν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια –όπως εκτέθηκε ανωτέρω– ότι η ευχέρεια των κρατών μελών να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τα όρια της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, την οποία προβλέπει η εν λόγω διάταξη, τους παρέχει τη δυνατότητα να απαλλάσσουν από τον εν λόγω φόρο μόνον ορισμένα τυχερά παίγνια, τότε η (επιλεκτική) αυτή απαλλαγή προβλέπεται ήδη από το δίκαιο της Ένωσης. Ωστόσο, η ορθή (βλ. ανωτέρω, σημεία 40 επ.) εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης δύσκολα μπορεί να θεωρηθεί ως κρατική παρέμβαση του Βελγίου από την άποψη της νομοθεσίας περί κρατικών ενισχύσεων. Αντιθέτως, εντάσσεται στο δίκαιο της Ένωσης.
62.
Κατά τα λοιπά, δεν υφίσταται ούτε πλεονέκτημα υπέρ επιχείρησης, όπως ορθώς υπογραμμίζει η Γερμανία. Στο δίκαιο του ΦΠΑ, οι απαλλαγές ωφελούν μόνο τον λήπτη της υπηρεσίας, για τον λόγο ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο ΦΠΑ αποτελεί έμμεσο φόρο επί της κατανάλωσης, ο οποίος πρέπει να επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή (
45
). Οι υποκείμενες στον φόρο επιχειρήσεις ενεργούν συναφώς ως «φοροεισπράκτορες για λογαριασμό του κράτους και προς το συμφέρον του Δημοσίου Ταμείου» (
46
). Επομένως, από ουσιαστικής απόψεως, ο ΦΠΑ δεν σκοπεί στη φορολόγηση της υποκείμενης στον φόρο επιχείρησης, αλλά στη φορολόγηση της αγοραστικής δύναμης του καταναλωτή, όπως αυτή εκδηλώνεται στην εκ μέρους του ανάλωση περιουσίας με σκοπό την άντληση αναλώσιμου οφέλους (
47
). Ωστόσο, εάν η υπαγωγή μιας υπηρεσίας στον ΦΠΑ προορίζεται να επιβαρύνει τον καταναλωτή και όχι τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, τότε η απαλλαγή από τον ΦΠΑ πρέπει να εφαρμόζεται μόνον υπέρ του καταναλωτή και όχι υπέρ του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Επομένως, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις υπηρεσίες τυχερών παιγνίων αποτελεί πλεονέκτημα για τον καταναλωτή και όχι για τον παρέχοντα τις υπηρεσίες.
63.
Επιπλέον, επιλεκτικό πλεονέκτημα υφίσταται μόνον εάν το μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, ως αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση, δυνάμενη κατ’ ουσίαν να χαρακτηρισθεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (
48
).
64.
Τούτο προϋποθέτει μη δικαιολογημένη παρέκκλιση από τη «συνήθη φορολόγηση». Αμφότερα τα στοιχεία ελλείπουν εν προκειμένω. Σύμφωνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, συνήθης φορολόγηση είναι η απαλλαγή των τυχερών παιγνίων, η οποία ακριβώς εφαρμόσθηκε εν προκειμένω για το «αναλογικό» τυχερό παίγνιο και όλα τα λαχεία. Εξάλλου, η διαφοροποίηση από πλευράς ΦΠΑ μεταξύ διαδικτυακών τυχερών παιγνίων και λοιπών τυχερών παιγνίων, καθώς και μεταξύ διαδικτυακών λαχείων και διαδικτυακών τυχερών παιγνίων –όπως εκτέθηκε ανωτέρω (σημεία 40 επ.)– είναι αντικειμενικά δικαιολογημένη και, επομένως, δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις. Ούτε η νομοθεσία περί κρατικών ενισχύσεων απαγορεύει τη θέσπιση με γενικό νόμο αντικειμενικά δικαιολογημένων διαφοροποιήσεων. Επομένως, θα έλειπε και το στοιχείο της επιλεκτικότητας.
V. Πρόταση
65.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Tribunal de première instance de Liège (πρωτοδικείου Λιέγης) ως εξής:
1.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν έχει άμεση εφαρμογή. Δεν είναι ούτε ανεπιφύλακτο ούτε αρκούντως ακριβές.
2.
Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ δεν απαγορεύει τη διαφοροποίηση μεταξύ τυχερών παιγνίων που παρέχονται ηλεκτρονικά και τυχερών παιγνίων που δεν παρέχονται ηλεκτρονικά. Αντιθέτως, υπάρχουν λόγοι που δικαιολογούν αντικειμενικά τη διαφοροποίηση μεταξύ τυχερών παιγνίων που παρέχονται ηλεκτρονικά και κληρώσεων που διεξάγονται ηλεκτρονικά.
3.
Το προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ενίσχυση υπέρ άλλου υποκειμένου στον φόρο είναι απαράδεκτο στο πλαίσιο δίκης που αφορά αποκλειστικά τη φορολογική υποχρέωση του ιδίου. Συγκεκριμένα, οι υπόχρεοι στον φόρο δεν μπορούν να προβάλουν κατ’ αρχήν ότι η απαλλαγή της οποίας απολαύουν άλλες επιχειρήσεις συνιστά κρατική ενίσχυση, προκειμένου οι ίδιοι να απαλλαγούν από την καταβολή του εν λόγω φόρου.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά τα επίμαχα έτη (2016 έως 2018).
(
3
)	Βλ. συναφώς τις προτάσεις μου που δημοσιεύονται αυθημερόν.
(
4
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687), της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489), της 10ης Νοεμβρίου 2011, Rank Group (C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719), της 10ης Ιουνίου 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333), της 13ης Ιουλίου 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469), της 17ης Φεβρουαρίου 2005, Linneweber και Ακριτίδης (C‑453/02 και C‑462/02, EU:C:2005:92), και της 11ης Ιουνίου 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Βλ. αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, σκέψεις 27 και 28), και της 9ης Ιουλίου 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, σκέψεις 26 και 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
6
)	Βλ. αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, σκέψη 28), και της 9ης Ιουλίου 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
7
)	Αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, σκέψη 26), και της 15ης Φεβρουαρίου 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, σκέψη 13 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
8
)	Αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, σκέψη 27), και της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
9
)	Βλ., ρητώς, απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 50).
(
10
)	Αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, σκέψη 28), και της 1ης Ιουλίου 2010, Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
11
)	Απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, διατακτικό).
(
12
)	Απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, σκέψη 29), καθώς επίσης, απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Rank Group (C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719, σκέψη 53).
(
13
)	Αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013), και της 15ης Φεβρουαρίου 2017, British Film Institute, C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	Απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, διατακτικό).
(
15
)	Πρβλ. απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, σκέψη 30).
(
16
)	Πρβλ. αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, σκέψη 34), της 15ης Φεβρουαρίου 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, σκέψη 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 21ης Μαρτίου 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, σκέψη 23).
(
17
)	Απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, διατακτικό).
(
18
)	Πρβλ. αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, σκέψη 36), και της 15ης Φεβρουαρίου 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, σκέψεις 14, 16, 23 και 24).
(
19
)	Απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 2005, Linneweber και Ακριτίδης (C‑453/02 και C‑462/02, EU:C:2005:92, διατακτ. 2). Στην ίδια κατεύθυνση, μολονότι όχι ως προς το διατακτικό, κινείται η απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Rank Group (C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719, σκέψεις 68 και 69), η οποία αφορούσε λιγότερο την επίκληση από τον υποκείμενο στον φόρο ρύθμισης που περιλαμβάνεται σε οδηγία και περισσότερο τη μη επίκληση από το κράτος μέλος των αντίθετων διατάξεων του εσωτερικού του δικαίου. Ωστόσο, είναι μάλλον αμφίβολο κατά πόσον το ζήτημα αυτό αφορά πράγματι την υπεροχή της εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης και καλύπτεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το (κατ’ εξαίρεση) άμεσο αποτέλεσμα των οδηγιών υπέρ του υποκειμένου στον φόρο.
(
20
)	Αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, διατακτ. 1), και της 15ης Φεβρουαρίου 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, διατακτικό).
(
21
)	Επί του προβλεπόμενου στο άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ δικαιώματος επιλογής των κρατών μελών να εκλαμβάνουν πλείονες υποκειμένους στον φόρο ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο, βλ. απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, διατακτ. 3).
(
22
)	Απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, διατακτικό), η οποία επιβεβαιώθηκε με τις αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, σκέψη 29), και της 10ης Νοεμβρίου 2011, Rank Group (C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719, σκέψη 53).
(
23
)	Αποφάσεις της 10ης Νοεμβρίου 2011, Rank Group (C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719, σκέψη 39), της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 29), της 10ης Ιουνίου 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, σκέψη 24), και της 13ης Ιουλίου 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, σκέψη 23).
(
24
)	Αποφάσεις της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 36), της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ. (C‑597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 46), και της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 28).
(
25
)	Αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, σκέψη 36), της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ. (C‑597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 47), της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 30), της 10ης Νοεμβρίου 2011, Rank Group (C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719, σκέψη 32), και της 6ης Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑94/09, EU:C:2010:253, σκέψη 40).
(
26
)	Αποφάσεις της 3ης Φεβρουαρίου 2022, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, σκέψη 44), της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 38), της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ. (C‑597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 48), της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 31), και της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz (C‑454/12 και C‑455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 54).
(
27
)	Βλ., ρητώς, απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 39). Η απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 33), κάνει λόγο για «σχέση υποκατάστασης».
(
28
)	Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, σκέψη 54). Πρβλ., επίσης, αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2002, British American Tobacco (Investments) και Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, σκέψη 123), και της 17ης Οκτωβρίου 2013, Billerud Karlsborg και Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, σκέψη 35).
(
29
)	Βλ. επίσης, ρητώς, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2013, Billerud Karlsborg και Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, σκέψη 35).
(
30
)	Αποφάσεις της 24ης Ιουνίου 2019, Επιτροπή κατά Πολωνίας (Ανεξαρτησία του Ανωτάτου Δικαστηρίου) (C‑619/18, EU:C:2019:531, σκέψεις 42 και 43), της 10ης Δεκεμβρίου 2018, Wightman κ.λπ. (C‑621/18, EU:C:2018:999, σκέψη 63), και της 25ης Ιουλίου 2018, Minister for Justice and Equality (Πλημμέλειες του δικαστικού συστήματος) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, σκέψη 35). Σχετικά με την εξέταση της δημοκρατικής αρχής κατά την ερμηνεία των οδηγιών, βλ., επίσης, απόφαση της 9ης Μαρτίου 2010, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑518/07, EU:C:2010:125, σκέψη 41).
(
31
)	Απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 39: «Με άλλα λόγια, πρέπει να εξεταστεί αν τα επίμαχα αγαθά ή υπηρεσίες βρίσκονται, με βάση την αντίληψη του μέσου καταναλωτή, σε σχέση υποκατάστασης»).
(
32
)	Απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 36).
(
33
)	Απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 48).
(
34
)	Απόφαση της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ. (C‑597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 49).
(
35
)	Απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz (C‑454/12 και C‑455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 60).
(
36
)	Απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, σκέψη 34).
(
37
)	Βλ. συναφώς, πιθανόν υπό άλλη έννοια, απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Rank Group (C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719, σκέψεις 47 επ., ωστόσο χωρίς ειδικότερη αιτιολόγηση). Εντούτοις, ούτε σε εκείνη την περίπτωση επρόκειτο για διάκριση μεταξύ διαδικτυακών και μη δραστηριοτήτων, όπως ορθώς υπογραμμίζεται και από την Επιτροπή.
(
38
)	Όπως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, πρόκειται για κρίσιμους παράγοντες: βλ. απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Rank Group (C‑259/10 και C‑260/10, EU:C:2011:719, σκέψεις 57 και 58).
(
39
)	Όπως, για παράδειγμα, στη Γερμανία ο Rennwett- und Lotteriegesetz (γερμανικός νόμος περί ιπποδρομιακών στοιχημάτων και λαχείων), ο οποίος στα άρθρα 26 επ. περιέχει ειδικές ρυθμίσεις για τη φορολόγηση των δημόσιων λαχείων και κληρώσεων. Στην Αυστρία, ο Glücksspielgesetz (αυστριακός νόμος περί τυχερών παιγνίων) περιέχει επίσης ειδικές διατάξεις για τα λαχεία στα άρθρα 6 έως 12a. Η Γαλλία επίσης φορολογεί τις κληρώσεις με διαφορετικό τρόπο απ’ ό,τι τα ιπποδρομιακά στοιχήματα ή τα καζίνο.
(
40
)	Αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 24), της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 36), της 6ης Οκτωβρίου 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, σκέψη 21), και της 15ης Ιουνίου 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 και C‑41/05, EU:C:2006:403, σκέψεις 43 επ.).
(
41
)	Επί της λυσιτέλειας του ζητήματος αυτού, βλ. μόνον απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, Distribution Casino France κ.λπ. (C‑266/04 έως C‑270/04, C‑276/04 και C‑321/04 έως C‑325/04, EU:C:2005:657, σκέψεις 40, 41 και 45 επ.).
(
42
)	Βλ. απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2018, Scuola Elementare Maria Montessori κατά Επιτροπής, Επιτροπή κατά Scuola Elementare Maria Montessori και Επιτροπή κατά Ferracci (C‑622/16 P έως C‑624/16 P, EU:C:2018:873, σκέψεις 90 επ.).
(
43
)	Αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψεις 29 επ.), και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψεις 41 επ.).
(
44
)	Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 27), της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Heitkamp BauHolding υπό πτώχευση) κατά Επιτροπής (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, σκέψη 82), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 53) και Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, σκέψη 40).
(
45
)	Αποφάσεις της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin (C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 34), και της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 19).
(
46
)	Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 21), και της 20ής Οκτωβρίου 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, σκέψη 25).
(
47
)	Βλ., ενδεικτικά, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 62), της 11ης Οκτωβρίου 2007, KÖGÁZ κ.λπ. (C‑283/06 και C‑312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 37 – «ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει»), και της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, σκέψεις 20 και 23).
(
48
)	Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 33), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).