62015TJ0012
PRESUDA OPĆEG SUDA (osmo vijeće)
27. rujna 2023. (
*1
)
„Državne potpore – Sustav potpora koji je provela Španjolska – Odbitci na porez na dobit kojima se poduzetnicima porezno rezidentnima u Španjolskoj dopušta amortizacija financijskog goodwilla koji proizlazi iz neizravnih stjecanja vlasničkih udjela u inozemnim poduzetnicima kroz izravna stjecanja vlasničkih udjela u inozemnim holding društvima – Odluka kojom se sustav potpora proglašava nezakonitim i nespojivim s unutarnjim tržištem te se nalaže povrat isplaćenih potpora – Odluka 2011/5/EZ – Odluka 2011/282/EU – Područje primjene – Povlačenje akta – Pravna sigurnost – Legitimna očekivanja”
U predmetima T‑12/15, T‑158/15 i T‑258/15,
Banco Santander, SA, sa sjedištem u Santanderu (Španjolska),
Santusa Holding, SL, sa sjedištem u Boadilli del Monte (Španjolska),
koje zastupaju E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo i V. Romero Algarra, odvjetnici,
tužitelji u predmetu T‑12/15,
Abertis Infraestructuras, SA, sa sjedištem u Barceloni (Španjolska),
Abertis Telecom Satélites, SA, sa sjedištem u Madridu (Španjolska),
koje zastupaju Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz i Romero Algarra, odvjetnici,
tužitelji u predmetu T‑158/15,
Axa Mediterranean Holding, SA, sa sjedištem u Palma de Mallorci (Španjolska), koju zastupaju Lamadrid de Pablo, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, Romero Algarra i I. Otaegi Amundarain, odvjetnici,
tužitelj u predmetu T‑258/15,
protiv
Europske komisije, koju zastupaju P. Němečková, B. Stromsky i C. Urraca Caviedes, u svojstvu agenata,
tuženika,
OPĆI SUD (osmo vijeće),
u sastavu, tijekom vijećanja: J. Svenningsen, predsjednik, C. Mac Eochaidh (izvjestitelj) i T. Pynnä, suci,
tajnik: P. Núñez Ruiz, administratorica,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir rješenja od 9. ožujka 2015., Banco Santander i Santusa/Komisija (T‑12/15, neobjavljeno) i od 10. lipnja 2015., Abertis Infraestructuras i Abertis Telecom Satélites/Komisija (T‑158/15, neobjavljeno), kao i odluku od 17. srpnja 2015. o prekidu postupka do donošenja odluke Suda kojom se okončava postupak u predmetu C‑20/15 P, Komisija/Autogrill España ili u predmetu C‑21/15 P, Komisija/Banco Santander i Santusa,
uzimajući u obzir presudu od 21. prosinca 2016, Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981), kojom se ukidaju presude od 7. studenoga 2014., Banco Santander i Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), i od 7. studenoga 2014., Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939),
uzimajući u obzir odluke od 18. ožujka 2019. o prekidu postupka do donošenja odluke kojom se okončava postupak u predmetima C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisija, C‑53/19 P, Banco Santander i Santusa/Komisija, C‑64/19 P, Španjolska/Komisija i C‑65/19 P, Španjolska/Komisija, ili u predmetu C‑274/14, Banco de Santander,
uzimajući u obzir presude od 6. listopada 2021., Sigma Alimentos Exterior/Komisija (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793), od 6. listopada 2021., Banco Santander/Komisija (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), od 6. listopada 2021., Banco Santander i dr./Komisija (C‑53/19 P i C‑65/19 P, EU:C:2021:795), od 6. listopada 2021., Axa Mediterranean/Komisija (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), i od 6. listopada 2021., Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),
nakon rasprave održane 15. i 16. studenoga 2022.
donosi slijedeću
Presudu
1
Svojim tužbama koje se temelje na članku 263. UFEU‑a tužitelji, Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA i Axa Mediterranean Holding, SA, zahtijevaju poništenje Odluke Komisije (EU) 2015/314 od 15. listopada 2014. o državnoj potpori SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) koju je provela Španjolska – Program porezne amortizacije financijskog goodwilla pri stjecanju vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima (SL 2015., L 56, str. 38., u daljnjem tekstu: pobijana odluka).
Okolnosti spora
Španjolsko pravo
2
Članak 12. stavak 5. Leya del Impuesto sobre Sociedades (Zakon 43/1995 o porezu na dobit), od 27. prosinca 1995. (BOE br. 310., od 28. prosinca 1995., str. 37072.) (koji je uveden Leyem 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Zakon 24/2001 o donošenju poreznih, upravnih i socijalnih mjera) od 27. prosinca 2001. (BOE br. 313 od 31. prosinca 2001., str. 50493.), i preuzet u Real Decretu Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevska zakonodavna uredba 4/2004 kojom se odobrava izmijenjeni tekst Zakona o porezu na dobit), od 5. ožujka 2004. (BOE br. 61 od 11. ožujka 2004., str. 10951., u daljnjem tekstu: TRLIS), stupio je na snagu 1. siječnja 2002.
3
U skladu s uvodnom izjavom 17. pobijane odluke, članak 12. stavak 5. TRLIS‑a predviđa sljedeće:
„Financijski goodwill definiran je […] kao dio razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja, koja nije iskazana kao roba, i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. Taj dio razlike mogao bi se odbiti od porezne osnovice, najviše do jedne dvadesetine njezine vrijednosti na godišnjoj osnovi. Time se ne dovode u pitanje primjenjiva računovodstvena pravila.”
4
Uvodna izjava 18. pobijane odluke navodi kako slijedi:
„Člankom 21. TRLIS‑a utvrđeni su zahtjevi u pogledu prihoda nerezidentnoga trgovačkog društva koji trebaju biti ispunjeni kako bi rezidentno trgovačko društvo moglo primijeniti olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a:
(a)
Postotak izravnog ili neizravnog vlasničkog udjela u kapitalu nerezidentnoga trgovačkog društva mora biti najmanje 5 %. Osim toga, vlasnički udjel mora biti u vlasništvu rezidentnoga trgovačkog društva neprekidno najmanje godinu dana;
(b)
Nerezidentno trgovačko društvo mora podlijegati inozemnom porezu sličnom porezu na dobit. Smatra se da je ovaj uvjet ispunjen ako je država rezidentnosti ciljnog trgovačkog društva potpisala sa Španjolskom ugovor o izbjegavanju dvostrukog međunarodnog oporezivanja, koji sadržava odredbu o razmjeni informacija;
(c)
Dobit bi trebala biti ostvarena od poslovanja u inozemstvu. Taj je uvjet ispunjen ako najmanje 85 % prihoda ispunjava sljedeće kriterije:
(i)
Prihodi nerezidentnog trgovačkog društva ostvareni su u inozemstvu i ne mogu biti uključeni u poreznu osnovicu zbog primjene međunarodnih pravila o fiskalnoj transparentnosti. Točnije, smatra se da prihodi ispunjavaju navedeni zahtjev ako su ostvareni obavljanjem sljedećih djelatnosti:
–
trgovina na veliko, ako je roba bila dostupna kupcima u državi ili na teritoriju rezidentnosti nerezidentnoga trgovačkog društva ili u bilo kojoj državi ili na teritoriju koji nisu Španjolska, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
–
pružanje usluga na teritoriju porezne rezidentnosti nerezidentnoga trgovačkog društva, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
–
pružanje financijskih usluga klijentima koji nisu porezno rezidentni u Španjolskoj, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
–
usluge osiguranja koje se odnose na rizike utvrđene na teritoriju ili u državi koja nije Španjolska, pod uvjetom da usluge osiguranja pruža nerezidentno trgovačko društvo;
(ii)
dividende ili udjeli u dobiti nerezidentnih trgovačkih društava ostvareni od neizravnih vlasničkih udjela koji ispunjavaju zahtjeve sadržane u članku 21. stavku 1. točki (a) TRLIS‑a. Osim toga, kapitalni dobitci ostvareni prijenosom vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima, pod uvjetom da ispunjavaju zahtjeve iz članka 21. stavka 2. TRLIS‑a.”
5
U skladu s uvodnom izjavom 25. pobijane odluke, izravna stjecanja vlasničkih udjela predstavljaju stjecanje vlasničkih udjela u vlastitom kapitalu poduzetnika od strane drugog poduzetnika (u daljnjem tekstu: izravna stjecanja udjela). Neizravno stjecanje kupnja je vlasničkih udjela u kapitalu trgovačkog društva koju izvrši drugo trgovačko društvo na drugoj ili ostalim razinama, slijedom ranijeg izravnog stjecanja. Stoga trgovačko društvo stjecatelj neizravno stječe vlasničke udjele u trgovačkim društvima koja se nalaze na drugoj ili ostalim razinama (u daljnjem tekstu: neizravna stjecanja udjela).
6
U skladu s uvodnom izjavom 40. pobijane odluke, članak 15. Real Decreta 1777/2004 por el qu se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevska uredba 1777/2004, kojom je odobrena Uredba o porezu na dobit) od 30. srpnja 2004. (BOE br. 189 od 6. kolovoza 2004., str. 28377.), predviđa da porezni obveznici koji namjeravaju ostvariti pravo na porezni odbitak predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a zajedno sa svojom prijavom poreza na dobit podnose različite informacije „u vezi s trgovačkim društvom u izravnom vlasništvu”.
7
Iz pobijane odluke također proizlazi da se španjolski sustav naplate poreza na dobit temelji na postupku samostalnog utvrđivanja porezne obveze predviđenom člankom 137. TRLIS‑a.
8
Taj postupak samostalnog utvrđivanja porezne obveze definiran je člankom 120. Leya 58/2003 General Tributaria (Zakon 58/2003 o općem poreznom zakoniku) od 17. prosinca 2003. (BOE br. 302 od 18. prosinca 2003., str. 44987., u daljnjem tekstu: LGT) na sljedeći način:
„ l.   Samostalno utvrđivanje porezne obveze podrazumijeva prijave u kojima porezni obveznici ne samo da dostavljaju upravi podatke potrebne za obračun poreza kao i druge informacije, nego i sami provode transakcije kvalifikacije i kvantifikacije potrebne za utvrđivanje i plaćanje iznosa poreznog duga ili, prema potrebi, određivanje iznosa koji treba vratiti ili nadoknaditi.
2.   Samostalno utvrđivanje porezne obveze koje podnose porezni obveznici može podlijegati provjerama i nadzoru uprave, koja će, prema potrebi, izvršiti konačni razrez poreza […]”
Odgovori na pitanja zastupnika u Parlamentu
9
Putem nekoliko pisanih pitanja upućenih 2005. i 2006. (pod referentnim brojevima E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 i P-5509/06) zastupnici u Europskom parlamentu pitali su Europsku komisiju o usklađenosti sustava iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a s pravilima o državnim potporama.
10
Komisija je u svojim odgovorima na pitanja E-4431/05 i E-4772/05 od 19. siječnja 2006. i 17. veljače 2006. navela da sustav predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a nije obuhvaćen područjem primjene pravila o državnim potporama.
Odluke 2011/5 i 2011/282
11
Dopisom od 26. ožujka 2007. Komisija je pozvala španjolska tijela da joj dostave informacije radi procjene dosega i učinaka sustava koji je uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a. Komisija je, među ostalim, pozvala Kraljevinu Španjolsku da pojasni koje su vrste transakcija bile obuhvaćene tom odredbom. Naime, prema preliminarnoj analizi službi Komisije, nemogućnost odbitka udjela stečenih u holding društvu nerazumno ograničava broj potencijalnih korisnika sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a.
12
Dopisom od 4. lipnja 2007. španjolska su tijela odgovorila Komisiji da se prema tada primjenjivom upravnom kriteriju mogao odbiti samo financijski goodwill koji proizlazi iz stjecanja izravnih udjela u okviru sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a (u daljnjem tekstu: početno upravno tumačenje).
13
Odlukom od 10. listopada 2007., sažetak koje je objavljen 21. prosinca 2007. (SL 2007., C 311, str. 21.), Komisija je pokrenula formalni istražni postupak u vezi sa sustavom uspostavljenim člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a (u daljnjem tekstu: prvi formalni istražni postupak).
14
Dana 28. listopada 2009. Komisija je donijela Odluku 2011/5/EU o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla kod stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju je provela Španjolska (SL 2011., L 7, str. 48.) (u daljnjem tekstu: prva odluka). Tom odlukom Komisija je sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a proglasila nespojivim s unutarnjim tržištem kada se primjenjivao na stjecanja udjela u društvima sa sjedištem u Europskoj uniji (članak 1. stavak 1. navedene odluke) te je Kraljevini Španjolskoj naložila da naloži povrat potpora u skladu s poreznim odbicima priznatima na temelju tog sustava (članak 4. iste odluke).
15
Dana 12. siječnja 2011. Komisija je donijela Odluku 2011/282/EU o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla za stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju je provela Španjolska (SL 2011., L 135, str. 1.) (u daljnjem tekstu: druga odluka), nakon završetka istog formalnog postupka koji je doveo do donošenja prve odluke. Tom odlukom, koja se odnosila na stjecanja udjela u stranim društvima koja nemaju sjedište u Uniji, nego izvan nje, i koja je ispravljena 3. ožujka i 26. studenoga 2011., Komisija je, među ostalim, proglasila nespojivim s unutarnjim tržištem sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, kada se primjenjivao na stjecanja udjela u trgovačkim društvima sa sjedištem izvan Unije (članak 1. stavak 1. navedene odluke), te je Kraljevini Španjolskoj naložila da naloži povrat dodijeljenih potpora (članak 4. iste odluke).
16
Međutim, s obzirom na to da je Komisija u prvoj i drugoj odluci (u daljnjem tekstu zajedno: početne odluke) priznala legitimna očekivanja u pogledu određenih poduzetnika na koje se primjenjuje sustav predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, Komisija je priznala da se taj sustav može nastaviti primjenjivati tijekom cijelog razdoblja amortizacije predviđenog tim sustavom, kao prvo, na stjecanja udjela prije objave u Službenom listu Europske unije 21. prosinca 2007. Odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka, kao drugo, na stjecanja udjela čije je ostvarenje, uvjetovano odobrenjem regulatornog tijela kojem je transakcija priopćena prije tog datuma, neopozivo pokrenuto prije 21. prosinca 2007., kao treće, na većinska stjecanja, izvršena prije objave druge odluke u Službenom listu Europske unije21. svibnja 2011., u stranim trgovačkim društvima sa sjedištem u Kini, Indiji ili ostalim trećim zemljama u pogledu kojih je dokazano ili se može dokazati postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim spajanjima poduzetnika i, kao četvrto, na stjecanje udjela u stranim trgovačkim društvima sa sjedištem u Kini, Indiji ili ostalim trećim zemljama u pogledu kojih je dokazano ili se može dokazati postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim spajanjima poduzetnika i čije je ostvarenje, uvjetovano odobrenjem regulatornog tijela kojem je transakcija priopćena prije tog datuma, neopozivo pokrenuto prije 21. svibnja 2011. (članak 1. stavci 2. i 3. prve odluke i članak 1. stavci 2. do 5. druge odluke). Stoga se obveza povrata nije odnosila na potpore koje su isplaćene na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS‑a i koje su ispunjavale jedan od prethodno navedenih uvjeta (članak 4. stavak 1. prve odluke i članak 4. stavak 1. druge odluke).
Novo upravno tumačenje
17
Španjolska su tijela porukom elektroničke pošte od 12. travnja 2012. obavijestila Komisiju da je 21. ožujka 2012. Dirección General de Tributos (Glavna porezna uprava, Španjolska) (u daljnjem tekstu: DGT) donijela obvezujuće mišljenje pod oznakom V0608 – 12 koje je također bilo primjenjivo na transakcije izvršene prije tog datuma (u daljnjem tekstu: novo upravno tumačenje).
18
U uvodnoj izjavi 40. pobijane odluke Komisija je sažela glavne razloge koji su naveli DGT, a nakon toga i Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud, Španjolska), da izmijeni doseg članka 12. stavka 5. TRLIS‑a kako bi u njega uključio neizravna stjecanja udjela. Ti su razlozi sljedeći:
„(a)
kao prvo, DGT i [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud)] upućuju na članak 21. stavak 1. točku (c) TRLIS‑a kako bi obrazložili da se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a može primijeniti i pri neizravnim stjecanjima. Prema mišljenju [Tribunala Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud)] i DGT‑a, zahtjev u pogledu obavljanja gospodarske djelatnosti moguće je ispuniti ako je trgovačko društvo na drugoj ili daljnjim razinama. Konkretno, DGT i [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud)] pozivaju se posebno na članak 21. stavak 1. [točku] (c) drugu alineju TRLIS‑a, u kojoj je izričito navedeno da su odredbom obuhvaćene i dividende proizišle iz izravnih ili neizravnih vlasničkih udjela. DGT i [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud)] zaključuju da činjenica da se trgovačko društvo nalazi na drugoj ili daljnjim razinama ne bi smjela biti prepreka za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a;
(b)
Drugo, DGT i [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud)] upućuju na logiku odredbe: budući da je cilj članka 12. stavka 5. TRLIS‑a poticanje internacionalizacije i inozemnih ulaganja španjolskih trgovačkih društava, isključenje ulaganja španjolskih trgovačkih društava u nerezidentne holdinge iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a bilo bi protivno duhu te odredbe. Nadalje, DGT i TEAC tvrde da ekonomska stvarnost pokazuje da se stjecanje vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima često odvija u okviru stjecanja holdinga. Činjenica da se ulaganje provodi stjecanjem udjela u holdingu predstavlja vanjsku okolnost koja ne ovisi o trgovačkom društvu koje stječe holding, nego o strukturi tržišta. Prisutnost posrednih trgovačkih društava poput holdinga ne bi smjela biti prepreka ulaganjima niti bi smjela biti osnova za diskriminaciju različitih vrsta stjecanja.
(c)
Treće, DGT i [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud)] smatraju da su u tekstu [početnih odluka] Komisije stalno bila sadržana upućivanja na izravna i neizravna stjecanja udjela. DGT i [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud)] iz teksta tih dviju odluka zaključuju da Komisija […] prihvaća olakšicu za financijski goodwill kako pri izravnim tako i pri neizravnim stjecanjima udjela.
(d)
Četvrto, DGT potvrđuje i da je takvo tumačenje dano unatoč obvezi dostavljanja informacija sadržanoj u članku 15. [Kraljevske uredbe 1777/2004, kojom je odobrena Uredba o porezu na dobit)]. Člankom 15. Uredbe izričito se zahtijeva dostavljanje informacija o stjecanju izravno stečenog društva kako bi se mogao primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS‑a. Ako se olakšica može primijeniti i na neizravna stjecanja, logično ih je uključiti, radi bolje transparentnosti. Međutim, to ne bi smjelo biti prepreka za usko tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS‑a.
(e)
Naposljetku, kako bi se olakšica mogla primjenjivati na neizravna stjecanja, potrebno je pretvoriti neizravne vlasničke udjele u izravne s pomoću operacije prethodnog spajanja. U poreznom smislu, različito postupanje prema stjecanju koje dovodi do poslovne kombinacije i stjecanju vlasničkih udjela koje ne dovodi do poslovne kombinacije bilo bi u suprotnosti s načelom fiskalne neutralnosti. DGT i [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud)] zaključuju da bi primjena olakšice trebala biti moguća na različitim razinama stjecanja vlasničkih udjela. U tom smislu potrebno je konsolidiranom bilancom ili na bilo koji drugi zakonit način dokazati da dio kupovne cijene vlasničkog udjela odgovara financijskom goodwillu koji postoji u ‚neizravno’ stečenom vlasničkom udjelu u trgovačkom društvu koje obavlja gospodarsku djelatnost.”
Postupak koji je doveo do donošenja pobijane odluke
19
Između 4. srpnja 2012. i 1. srpnja 2013. Komisija je Kraljevini Španjolskoj uputila različita pitanja i zahtjeve za pružanje informacija u pogledu novog upravnog tumačenja. Komisija je 17. srpnja 2013. obavijestila Kraljevinu Španjolsku o svojoj odluci o pokretanju formalnog istražnog postupka, predviđenog člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a, s obzirom na učinke koji proizlaze iz tog novog upravnog tumačenja (u daljnjem tekstu: drugi formalni istražni postupak). Ta je odluka objavljena u Službenom listu Europske unije7. rujna 2013. (SL 2013., C 258, str. 8.). Komisija je pozvala Kraljevinu Španjolsku i treće zainteresirane strane da dostave svoja očitovanja.
20
Nakon završetka drugog formalnog istražnog postupka Komisija je donijela pobijanu odluku.
21
U uvodnoj izjavi 94. pobijane odluke Komisija je pojasnila da se ta odluka odnosi isključivo na učinke novog upravnog tumačenja koje su španjolska tijela primijenila nakon donošenja početnih odluka.
22
Naime, prema Komisijinom mišljenju svrha početnih odluka bila je ocijeniti je li španjolski program, uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, kako su ga španjolska tijela predstavila tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja tih odluka, spojiv s unutarnjim tržištem. Međutim, španjolska tijela objasnila su u dopisu od 4. lipnja 2007., kako je naveden u točki 12. ove presude, da je početnom upravnom praksom bila dopuštena primjena olakšice samo za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja obavljaju gospodarsku djelatnost. Naposljetku, prema mišljenju Komisije, DGT i Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud) sustavno su i dosljedno primjenjivali članak 12. stavak 5. TRLIS‑a isključivo na izravna stjecanja vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja obavljaju gospodarsku djelatnost od 1. siječnja 2002., datuma stupanja na snagu članka 12. stavka 5. TRLIS‑a, do donošenja novog upravnog tumačenja u ožujku 2012. (uvodne izjave 95. do 98. pobijane odluke).
23
Komisija je također istaknula da je novim upravnim tumačenjem članka 12. stavka 5. TRLIS‑a, koje su španjolska tijela uvela u ožujku 2012., prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a s obzirom na to da je mjera sada bila primjenjiva ne samo na financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima nego i na financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima u okviru stjecanja vlasničkih udjela u holdingu (uvodna izjava 99. pobijane odluke).
24
Komisija je na temelju tih elemenata zaključila da novo upravno tumačenje nije bilo obuhvaćeno početnim odlukama. Nadalje, Komisija smatra da se to novo upravno tumačenje nije moglo kvalificirati kao „postojeća potpora” u smislu članka 1. točke (b) Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka [108. UFEU‑a] (SL 1999., L 83, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 4., str. 16.) jer je u početnim odlukama već zaključeno da program uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, kako ga primjenjuju španjolska tijela, predstavlja nezakonit program potpora nespojiv s unutarnjim tržištem. Prema mišljenju Komisije, novo upravno tumačenje stoga je predstavljalo „novu potporu” u smislu članka 1. točke (c) te uredbe (uvodne izjave 99. do 101. pobijane odluke).
25
Kraljevina Španjolska i zainteresirane treće strane ipak su zatražile da se legitimna očekivanja priznata u početnim odlukama jednako primijene na neizravna stjecanja udjela. Prema njihovu mišljenju, postojanje legitimnih očekivanja trebalo je priznati zbog upućivanja na neizravna stjecanja udjela u Komisijinim odgovorima na parlamentarna pitanja navedena u točkama 9. i 10. ove presude, u priopćenju za medije od 10. listopada 2007. u kojem je najavljeno pokretanje prvog formalnog istražnog postupka (pod referentnim brojem IP/07/1469), kao i u početnim odlukama (uvodna izjava 189. pobijane odluke).
26
Međutim, protivno onome što je bilo odlučeno u početnim odlukama (vidjeti točku 16. ove presude), Komisija je u pobijanoj odluci odbila isključiti povrat potpora isplaćenih na temelju sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a koje su se odnosile na neizravna stjecanja vlasničkih udjela i koje su ispunjavale iste uvjete poput onih iz točke 16. ove presude, primjenom načela zaštite legitimnih očekivanja (uvodne izjave 189. do 200. pobijane odluke).
27
Komisija je stoga zaključila da novo upravno tumačenje, kojim je prema njezinu mišljenju, proširen doseg članka 12. stavka 5. TRLIS‑a kako bi se obuhvatila neizravna stjecanja vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima izravnim stjecanjem vlasničkih udjela u inozemnim holding društvima i koje je Kraljevina Španjolska nezakonito provela protivno članku 108. stavku 3. UFEU‑a, nije spojivo s unutarnjim tržištem (članak 1. pobijane odluke). Slijedom toga, Komisija je zahtijevala da Kraljevina Španjolska okonča taj program potpora i da naloži povrat potpora dodijeljenih na temelju tog programa (članci 4. do 7. pobijane odluke), osim u slučajevima pojedinačnih potpora isplaćenih u skladu s tim programom koje ispunjavaju uvjete za de minimis ili skupno izuzeće (članci 2. i 3. pobijane odluke).
Zahtjevi stranaka
28
Tužitelji, prema svojim posljednjim očitovanjima, od Općeg suda zahtijevaju da:
–
poništi pobijanu odluku;
–
naloži Komisiji snošenje troškova.
29
Komisija od Općeg suda zahtijeva da:
–
odbije tužbu;
–
naloži tužiteljima snošenje troškova.
Pravo
30
Nakon saslušanja stranaka Opći sud odlučuje spojiti predmete T‑12/15, T‑158/15 i T‑258/15 u svrhu donošenja ove presude, u skladu s člankom 68. stavkom 1. Poslovnika Općeg suda.
Dopuštenost tužbi
31
Komisija je u svojim pismenima osporila dopuštenost ovih tužbi. Međutim, Komisija je na raspravi priznala da su se tužitelji koristili sustavom uspostavljenim člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a za neizravne udjele koje su stekli, tako da su njihove tužbe bile dopuštene.
32
U tom pogledu Opći sud utvrđuje, na temelju dokaza koji su mu podneseni, da su tužitelji stvarni korisnici pojedinačnih potpora dodijeljenih na temelju sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, koje su bile u obliku odbitaka na temelju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela, i da je moguće da će ih morati vratiti zbog primjene naloga za povrat potpora isplaćenih u okviru provedbe tog sustava koji je Komisija uputila Kraljevini Španjolskoj u članku 4. stavcima 2. do 5. pobijane odluke.
33
Slijedom toga, tužbe su dopuštene.
Meritum
34
Tužitelji su u tužbama prvotno istaknuli četiri tužbena razloga. Prvi tužbeni razlog, koji se temeljio na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a zbog pogreške koja se tiče prava u pogledu uvjeta selektivnosti. Drugi tužbeni razlog, koji se temeljio na pogrešci koja se tiče prava prilikom utvrđivanja korisnika spornog sustava. Treći tužbeni razlog, koji se temeljio na nepostojanju nove potpore u smislu članka 108. stavka 3. UFEU‑a i članka 1. točke (c) Uredbe br. 659/1999, kako se primjenjivao u trenutku donošenja pobijane odluke. Četvrti tužbeni razlog, koji se temeljio na povredi načela zaštite legitimnih očekivanja, načela estoppel (ili vlastitih akata) i pravne sigurnosti.
35
U svojim očitovanjima od 15. studenoga 2021., prilikom kojih su zauzeli stajalište o posljedicama presuda od 6. listopada 2021., Sigma Alimentos Exterior/Komisija (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793), od 6. listopada 2021., Banco Santander/Komisija (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), od 6. listopada 2021., Banco Santander i dr./Komisija (C‑53/19 P i C‑65/19 P, EU:C:2021:795), od 6. listopada 2021., Axa Mediterranean/Komisija (C‑54/19 P, EU:C:2021:796) i od 6. listopada 2021., Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), tužitelji su odustali od prvog i drugog tužbenog razloga jer je, prema njihovu mišljenju, Sud konačno odlučio o selektivnosti sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a i o zakonitosti početnih odluka u navedenim presudama.
Treći tužbeni razlog
36
Svojim trećim tužbenim razlogom tužitelji u biti tvrde da je Komisija u pobijanoj odluci pogrešno kvalificirala novo upravno tumačenje kao novu potporu.
37
U potporu tom tužbenom razlogu tužitelji najprije osporavaju primjenjivost, u ovom slučaju, sudske prakse koja proizlazi iz presuda od 20. svibnja 2010., Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291) i od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan/Komisija (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), kako je navedena u uvodnoj izjavi 96. pobijane odluke. Naime, ta bi sudska praksa bila primjenjiva samo da je Kraljevina Španjolska prijavila sporni sustav Komisiji i da je potonja utvrdila spojivost tog sustava s unutarnjim tržištem, što ovdje nije slučaj. Osim toga, budući da početne odluke uopće nisu upućivale na sadržaj dopisa Kraljevine Španjolske od 4. lipnja 2007., taj se dopis ne može uzeti u obzir kako bi se opseg navedenih odluka ograničio samo na izravna stjecanja.
38
U prilog prvom dijelu trećeg tužbenog razloga tužitelji tvrde da je Komisija pogrešno ocijenila doseg obvezujućih mišljenja DGT‑a i odluka Tribunala Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud). Naime, tužitelji ističu da novim upravnim tumačenjem nije izmijenjen sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, s obzirom na to da je taj sustav, od svojih početaka, bio primjenjiv na neizravna stjecanja vlasničkih udjela. U tom pogledu ističu da u španjolskom pravu novo upravno tumačenje nije moglo izmijeniti područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a jer nema nikakvu zakonsku snagu. To područje primjene mogli su izmijeniti samo španjolski zakonodavac ili sudska praksa španjolskih sudova. Međutim, od njegova stupanja na snagu članak 12. stavak 5. TRLIS‑a nije se bitno izmijenio, osim kako bi se uzele u obzir početne odluke Komisije. Usto, ni početno upravno tumačenje ni novo upravno tumačenje nemaju nikakav obvezujući pravni učinak u odnosu na porezne obveznike o kojima je riječ. Stoga, oni su imali pravo slijediti ili ne slijediti ta upravna tumačenja. Osim toga, nekoliko poreznih obveznika primijenilo je članak 12. stavak 5. TRLIS‑a na neizravna stjecanja znatno prije donošenja novog upravnog tumačenja.
39
U potporu drugom dijelu trećeg tužbenog razloga tužitelji ističu da se u početnim odlukama već analizirao i ispitao sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a u pogledu izravnih i neizravnih stjecanja vlasničkih udjela. Taj se zaključak nalaže osobito zbog činjenice da se u navedenim odlukama u više navrata izričito upućuje na neizravna stjecanja udjela, ali i zbog više Komisijinih javnih stajališta koja su prethodila početnim odlukama. U tim se okolnostima novo upravno tumačenje ne može kvalificirati kao nova potpora jer je ono već bilo uključeno u materijalno područje primjene početnih odluka.
40
Komisija uvodno ističe da je sudska praksa koja proizlazi iz presuda od 20. svibnja 2010., Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291) i od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan/Komisija (C‑537/08 P, EU:C:2010:769) primjenjiva u ovom slučaju, čak i ako joj sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a nije bio prijavljen. S obzirom na informacije koje su španjolska tijela dostavila u dopisu od 4. lipnja 2007., doseg izreke početnih odluka trebao bi stoga biti ograničen samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela.
41
Kad je riječ o prvom dijelu trećeg žalbenog razloga, Komisija ističe da je novim upravnim tumačenjem izmijenjen sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, s obzirom na to da su prije njegova donošenja samo izravna stjecanja vlasničkih udjela bila obuhvaćena područjem primjene te odredbe. Naime, početno upravno tumačenje od 2002. do 2012. dosljedno je isključivalo neizravna stjecanja iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a. Osim toga, Komisija osporava da upravna tumačenja imaju obvezujući pravni učinak za porezne obveznike jer je španjolska porezna uprava dužna isto upravno tumačenje primijeniti na sve porezne obveznike koji se nalaze u istoj situaciji.
42
Kad je riječ o drugom dijelu trećeg tužbenog razloga, Komisija tvrdi da je u pobijanoj odluci pravilno zaključila da je novo upravno tumačenje izmijenilo područje primjene sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a. Naposljetku, Komisija tvrdi da upućivanja na neizravna stjecanja u početnim odlukama samo odražavaju tekst odredbi članka 21. TRLIS‑a. Međutim, početne odluke nisu obuhvaćale neizravna stjecanja jer je u njima bio razmotren sustav propisan člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a na način na koji su ga opisala španjolska tijela. Osim toga, španjolska su tijela Komisiji u dopisu od 4. lipnja 2007. tvrdila da se sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a primjenjuje samo na izravna stjecanja udjela. Kad je riječ o javnim stajalištima Komisije, potonja tvrdi da ona nisu relevantna jer prije donošenja početnih odluka nije bila dužna ispitati pojedinačnu situaciju predmetnih poduzetnika.
– Predmet trećeg tužbenog razloga
43
Kao što to proizlazi iz točaka 21. do 24. ove presude, Komisija je u pobijanoj odluci novo upravno tumačenje kvalificirala kao novu potporu. Trećim tužbenim razlogom tužitelji osporavaju da se primjena sustava uvedenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela može kvalificirati kao nova potpora.
44
Međutim, u ovom slučaju, kao što je to navela Komisija, osobito u uvodnim izjavama 100. i 149. pobijane odluke, nije riječ o utvrđivanju može li se predmetni program potpora kvalificirati kao postojeći program potpora ili predstavlja li novo upravno tumačenje „bitnu izmjenu” postojećeg programa potpora u smislu sudske prakse, s obzirom na to da je u početnim odlukama već utvrđeno da članak 12. stavak 5. TRLIS‑a, kako ga primjenjuju španjolska tijela, predstavlja nezakonit program potpora koji je nespojiv s unutarnjim tržištem. S druge strane, potrebno je utvrditi obuhvaćaju li početne odluke također i neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holding društvu i mogu li se stoga poduzetnici koji su primijenili sustav iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a na takva neizravna stjecanja vlasničkih udjela pozivati i na legitimna očekivanja priznata u tim odlukama.
45
Tužitelji tako svojom argumentacijom zapravo žele dokazati da su neizravna stjecanja udjela već bila obuhvaćena početnim odlukama i da stoga Komisija više nije imala pravo donijeti pobijanu odluku posebno u pogledu te vrste transakcija. To tumačenje trećeg tužbenog razloga uostalom potvrđuje i njegov naslov, u kojem se navodi da „novo upravno tumačenje ne predstavlja novu potporu koja se razlikuje od one koju je Komisija već razmotrila u [početnim odlukama]”. Ono je još potvrđeno argumentacijom tužitelja prema kojoj je „program potpora razmotren u [pobijanoj] odluci […] potpuno isti kao i program o kojem je Komisija odlučila u [početnim odlukama]”, da je „[u pobijanoj odluci] Komisija preispitala […] ono što je kategorički i opetovano navodila u [početnim odlukama]” ili da „Komisija stoga nije mogla još jednom donijeti odluku o [spornom] programu u okviru ‚novog’ postupka potpora”.
46
U nastavku će se razmotriti treći tužbeni razlog s obzirom na taj okvir.
– Doseg početnih odluka
47
Stranke se ne slažu oko dosega početnih odluka. Tužitelji tvrde da su se te odluke odnosile ne samo na izravna stjecanja nego i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Suprotno tome, Komisija ističe da se u navedenim odlukama analizirao sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, kako su ga španjolska tijela vlasti predstavila tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja tih odluka i da stoga u tom okviru nisu bila razmotrena neizravna stjecanja udjela.
48
U tom pogledu, u uvodnim izjavama 95., 96., 145. i 147. pobijane odluke Komisija je smatrala da prema ustaljenoj sudskoj praksi doseg početnih odluka treba utvrditi ne samo upućivanjem na sam tekst tih odluka nego i uzimajući u obzir program potpora koji je prijavila država članica o kojoj je riječ (vidjeti u tom smislu presude od 20. svibnja 2010., Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, t. 31.; od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan/Komisija, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, t. 44. i od 20. rujna 2018., Carrefour Hypermarchés i dr., C‑510/16, EU:C:2018:751, t. 38.).
49
Međutim, najprije valja utvrditi da u ovom slučaju, kao što to tvrde tužitelji, za razliku od situacije o kojoj je riječ u presudama navedenima u točki 48. ove presude, Kraljevina Španjolska nije obavijestila Komisiju o sustavu uspostavljenom člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a i da u početnim odlukama nije utvrđena spojivost tog sustava s unutarnjim tržištem, nego, naprotiv, njegova nespojivost s unutarnjim tržištem.
50
Opći sud osim toga podsjeća da se, na temelju članka 4. stavka 3. UEU‑a, načelo lojalne suradnje između država članica i Unije primjenjuje tijekom cijelog postupka ispitivanja mjere u području državnih potpora (vidjeti u tom smislu presudu od 6. studenoga 2018., Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori i Komisija/Ferracci, C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:873, t. 83. i navedenu sudsku praksu).
51
Načelo lojalne suradnje zahtijeva da država članica o kojoj je riječ Komisiji dostavi elemente koji joj omogućuju da odluči o tome je li predmetna mjera državna potpora. Također zahtijeva da Komisija, na temelju svoje obveze savjesnog i nepristranog ispitivanja, pažljivo ispita dokaze koje joj je dostavila ta država članica (vidjeti u tom smislu presude od 21. prosinca 2016., Club Hotel Loutraki i dr./Komisija, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, t. 34. i navedenu sudsku praksu i od 6. travnja 2022., Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) i dr./Komisija, T‑508/19, EU:T:2022:217, t. 104. i navedenu sudsku praksu).
52
Nadalje, valja podsjetiti na to da načelo pravne sigurnosti, koje je dio općih načela prava Unije, zahtijeva da su pravna pravila jasna, precizna i predvidiva u svojim učincima kako bi se zainteresirane osobe mogle orijentirati u situacijama i pravnim odnosima uređenima pravnim poretkom Unije (vidjeti presudu od 8. prosinca 2011., France Télécom/Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, t. 100. i navedenu sudsku praksu). To se načelo primjenjuje i kada Komisija donese odluku u području državnih potpora na temelju članka 4. ili 7. Uredbe br. 659/1999, s obzirom na to da je država članica kojoj je upućena odluka i koja je obvezuje da vrati nezakonite potpore dužna, na temelju članka 288. četvrtog stavka UFEU‑a, poduzeti sve potrebne mjere kako bi osigurala izvršenje navedene odluke (vidjeti u tom smislu presudu od 26. lipnja 2003., Komisija/Španjolska, C‑404/00, EU:C:2003:373, t. 21. i navedenu sudsku praksu), te se ta obveza odnosi na sva tijela države kojoj je odluka upućena, uključujući i njezine sudove (vidjeti u tom smislu presudu od 21. studenoga 2013., Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, t. 41.).
53
Konačno, valja istaknuti da, u konkretnom slučaju programa potpora, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se Komisija može ograničiti na ispitivanje obilježja predmetnog programa kako bi u obrazloženju predmetne odluke ocijenila osigurava li taj program, s obzirom na modalitete koji su njime predviđeni, prednost korisnicima u odnosu na njihove konkurente i je li takve prirode da stavlja u povoljniji položaj poduzetnike koji sudjeluju u trgovini među državama članicama. Stoga, u odluci koja se odnosi na jedan takav sustav Komisija nije dužna provesti analizu dodijeljene potpore u svakom pojedinačnom slučaju koji se temelji na takvom sustavu. Pojedinačnu situaciju svakog predmetnog poduzetnika treba provjeriti tek u stadiju povrata potpora (vidjeti u tom smislu presudu od 4. ožujka 2021., Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, t. 65. i navedenu sudsku praksu).
54
Kao prvo, u ovom slučaju iz dopisa od 26. ožujka 2007. proizlazi da, prema preliminarnoj analizi Komisije, nemogućnost odbitka udjela stečenih u holding društvu nerazumno ograničava broj potencijalnih korisnika sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a.
55
U odgovoru na dopis od 26. ožujka 2007. španjolska nadležna tijela navela su u dopisu od 4. lipnja 2007. da se, u skladu s upravnom praksom koja je tada bila na snazi, može odbiti samo financijski goodwill nastao izravnim stjecanjem udjela u skladu sa sustavom iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a. Naime, španjolska nadležna tijela pojasnila su da je „kontrola ulaganja […] moguća samo izravnim sudjelovanjem”, da „ograničenje učinaka članka 12. stavka 5. TRLIS‑a na prvoj razini […] sprečava da se područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a proširi na goodwille [nastale u poduzetnicima druge razine ili daljnje razine]” i da bi sustavom predviđenim člankom 12. točkom 5. TRLIS‑a „[bilo] teško upravljati kada bi [bio] prenesen i na goodwill koji se može pripisati inozemnim poduzetnicima [druge ili daljnje razine], s obzirom na to da su ti udjeli [bili] uračunani u imovinu tih drugih inozemnih poduzetnika koji ne podliježu nadzoru [DGT‑a]”.
56
Točno je da je dopis od 4. lipnja 2007. naveden u uvodnoj izjavi 4. početnih odluka. Međutim, Opći sud primjećuje da navedene odluke uopće ne upućuju na sadržaj tog dopisa. Doista, da je Komisija, s obzirom na informacije iz tog dopisa, namjeravala ispitati sustav iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a samo u dijelu u kojem se primjenjivao na izravna stjecanja udjela, trebala je to jasno navesti u početnim odlukama, što nije učinila.
57
U tom pogledu, naprotiv, očito je da početne odluke sadržavaju brojna izričita upućivanja na neizravna stjecanja udjela. Ona su tako izričito navedena u dijelovima koji sadržavaju detaljan opis sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, (uvodna izjava 21. prve odluke i uvodna izjava 30. druge odluke), priznavanje legitimnih očekivanja (uvodne izjave 167. i 170. prve odluke i uvodna izjava 193. druge odluke) i opći zaključak (uvodna izjava 175. prve odluke i uvodna izjava 210. druge odluke), kao i u izrekama početnih odluka (članak 1. stavak 2. prve odluke i članak 1. stavci 2. i 4. druge odluke).
58
Osim toga, okolnost koju Komisija ističe, osobito u uvodnoj izjavi 143. pobijane odluke, prema kojoj se ona, navodeći neizravna stjecanja u početnim odlukama, oslonila na tekst članka 21. TRLIS‑a, na koji upućuje članak 12. stavak 5. TRLIS‑a, potvrđuje da je ona taj sustav ispitala u cijelosti, ex ante, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 53. ove presude, i da nije isključila da se taj sustav može primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela, neovisno o upravnoj praksi koja je bila na snazi u tom trenutku. Osim toga, Komisija je priznala, osobito u točki 21. odgovora na tužbu, da relevantne odredbe TRLIS‑a, koje su bile primjenjive u trenutku donošenja početnih odluka, ne isključuju izričito neizravna stjecanja udjela.
59
Naposljetku, Opći sud ističe da je Komisija u uvodnoj izjavi 151. pobijane odluke priznala da se razlika između izravnih i neizravnih stjecanja udjela nije smatrala relevantnom za ocjenu koja se zahtijeva u početnim odlukama.
60
Prema tome, iz teksta početnih odluka proizlazi da je Komisija u njima ispitala sustav iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a kao program potpora u cijelosti, tj. na način da se odnosi i na izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
61
Kao drugo, valja istaknuti da se, suprotno onome što je Komisija smatrala, osobito u uvodnoj izjavi 99. pobijane odluke, ne može valjano zaključiti iz elemenata koje je iznijela da je novo upravno tumačenje proširilo područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a.
62
Najprije, uzimajući u obzir elemente španjolskog prava o kojima je Opći sud obaviješten i o kojima se pred njim raspravljalo, takvo tumačenje temelji se na pogrešnom shvaćanju funkcioniranja sustava obračuna poreza na dobit u španjolskom pravu. Kao što su to objasnili tužitelji, španjolski porez na dobit funkcionira prema sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze predviđenom u članku 137. TRLIS‑a, čiji je način funkcioniranja naveden u točki 8. ove presude.
63
Stoga, u skladu s člankom 137. TRLIS‑a i člankom 120. LGT‑a, sustav samostalnog utvrđivanja porezne obveze podrazumijeva da porezni obveznik obračuna svoj dug primjenom zakonodavstva o porezu na dobit. Nikakva intervencija porezne uprave nije potrebna kako bi se taj porezni dug smatrao obračunatim. Iako je točno da samostalno utvrđivanje porezne obveze u određenim slučajevima može biti predmet upravnog nadzora, taj nadzor nikako nije obvezan te su u velikoj većini slučajeva porezni dugovi predmet samostalnog utvrđivanja porezne obveze bez nadzora uprave.
64
Nadalje, članak 89. LGT‑a predviđa da upravno tumačenje DGT‑a ima obvezujuće učinke samo za tijela porezne uprave zadužena za primjenu poreza. Stoga, iako je točno, kao što to ističe Komisija, da je španjolska porezna uprava vezana svojom upravnom praksom i da je u slučaju nadzora samostalnog utvrđivanja porezne obveze koju podnesu porezni obveznici dužna primijeniti iste kriterije na sve porezne obveznike koji se nalaze u istoj situaciji, ipak se taj obvezujući učinak ne odnosi na porezne obveznike.
65
Isto vrijedi, u skladu s člankom 239. stavkom 8. LGT‑a, za sudsku praksu Tribunala Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud), koja obvezuje druga upravno‑ekonomska i porezna tijela, ali ne i porezne obveznike.
66
Stoga iz elemenata spisa i točaka 21. do 32. presude od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija (T‑207/10, EU:T:2018:786), proizlazi da su određeni poduzetnici primjenom tog načela primijenili odbitak na neizravna stjecanja udjela, čak i prije donošenja novog upravnog tumačenja.
67
Naime, kao i u svakoj pravnoj državi, poduzetnici nisu dužni prihvatiti isto tumačenje zakona kao i porezno tijelo. Oni mogu primijeniti pravilo na drukčiji način, pozivajući se izravno na tekst zakona, i po potrebi pred nadležnim sudovima osporavati upravne akte kojima se ispravljaju njihova samostalna utvrđivanja porezne obveze primjenom spornih poreznih mišljenja. Naime, kao što to pravilno ističu tužitelji, na zakonodavcu je – ili u slučaju sumnji ili osporavanja, na sudovima – a ne na upravi da utvrdi područje primjene zakonskih odredbi. Međutim, Komisija nije dokazala da su zakonodavac ili španjolski sudovi iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a isključili neizravna stjecanja vlasničkih udjela prije donošenja novog upravnog tumačenja.
68
Naposljetku, Opći sud primjećuje da je točno da je Audiencia Nacional (Visoki nacionalni sud, Španjolska) nakon donošenja novog upravnog tumačenja u svojoj presudi od 6. veljače 2014., navedenoj, među ostalim, u uvodnoj izjavi 41. pobijane odluke, smatrala da se „goodwill nije mogao generirati u poduzetniku koji nije obavljao nikakvu materijalnu djelatnost” i da „društvo [o kojem je riječ u tom predmetu] nije moglo generirati financijski goodwill jer je bila riječ o društvu koje je samo držalo dionice i nije obavljalo nikakvu materijalnu djelatnost”.
69
Međutim, Audiencia Nacional (Visoki nacionalni sud) je u svojoj presudi od 6. veljače 2014. također navela da se pitanje koje joj je postavljeno u tom predmetu razlikuje od pitanja razmotrenog u obvezujućem mišljenju pod oznakom V0608 – 12 koje je bilo temelj novog upravnog tumačenja.
70
U tom je pogledu Audiencia Nacional (Visoki nacionalni sud) utvrdila da se pitanje koje joj je podneseno sastojalo od utvrđivanja „je li [bilo] moguće odbiti goodwill za društvo bez djelatnosti i holding društva”, dok se, prema njezinu mišljenju, pitanje koje je bilo u središtu obvezujućeg mišljenja V0608 – 12 odnosilo na to „postoji li mogućnost da se u svrhu izračuna goodwilla uzme u obzir činjenica da je nadzor bio preuzet izravno ili neizravno posredstvom holding društava”. Nakon tog utvrđenja Audiencia Nacional (Visoki nacionalni sud) samo je zaključila „da se radilo o različitim pitanjima u kojima su potrebni različiti odgovori”, isključujući mogućnost da se njezinom presudom od 6. veljače 2014. podupre Komisijino stajalište u pobijanoj odluci.
71
Osim toga, iz elemenata spisa proizlazi da je Tribunal Supremo (Vrhovni sud, Španjolska), kojem je podnesena tužba protiv presude Audiencije Nacional (Visoki nacionalni sud) od 6. veljače 2014., prekinuo postupak koji je pred njim u tijeku, tako da područje primjene sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a na dan ove presude još nije bilo precizno ni jasno, kao što je to Komisija istaknula u uvodnim izjavama 184. i 195. pobijane odluke, kao i na raspravi.
72
Stoga, utvrdivši da je novo upravno tumačenje „proširilo” područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a, Komisija nije pravilno uzela u obzir španjolsko pravo jer se na temelju tog prava područje primjene te odredbe ne može odrediti jednostavnim upravnim tumačenjem.
73
S obzirom na sva prethodna razmatranja, valja utvrditi da su, suprotno onomu što je Komisija zaključila u pobijanoj odluci, početne odluke već obuhvaćale izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
74
U tim okolnostima valja provjeriti je li Komisija mogla valjano donijeti pobijanu odluku.
– Mogućnost Komisije da donese pobijanu odluku uzimajući u obzir područje primjene početnih odluka
75
U ovom slučaju, iako je točno da početne odluke i pobijana odluka utvrđuju nespojivost sustava propisanog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, članak 4. potonje odluke ipak zahtijeva da Kraljevina Španjolska vrati sve potpore dodijeljene u okviru provedbe tog sustava, kako se primjenjuje na neizravna stjecanja udjela, iako neke od tih potpora nisu bile obuhvaćene obvezom povrata na temelju početnih odluka zbog legitimnih očekivanja koja je Komisija priznala u navedenim odlukama (vidjeti točku 16. ove presude).
76
Takav rezultat jednak je povlačenju početnih odluka, s obzirom na to da su se te odluke već odnosile na neizravna stjecanja udjela te im se, uz poštovanje određenih uvjeta, priznaju legitimna očekivanja.
77
U tom pogledu, u skladu s člankom 9. Uredbe br. 659/1999, u vezi s njezinim člankom 13. stavkom 3. i njezinom uvodnom izjavom 10., „opoziv” odluke moguć je ako se ta odluka temelji na netočnim podacima dostavljenima tijekom postupka, a koji su imali presudnu važnost za tu odluku.
78
Međutim, nijedan element iz spisa ne dokazuje, a Komisija se na njega uostalom ne poziva, da se oslonila na netočne informacije dostavljene tijekom upravnog postupka koji je doveo do pobijane odluke. Konkretno, kao što je to navedeno u točki 55. ove presude, u dopisu od 4. lipnja 2007. pravilno je opisana upravna praksa koja je upravo u tom trenutku bila na snazi u Španjolskoj.
79
Naime, sama je Komisija u dopisu od 26. ožujka 2007. zaključila da bi bilo nerazumno isključiti neizravna stjecanja iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a (vidjeti točku 54. ove presude). Osim toga, sama je Komisija u početnim odlukama razmotrila program propisan člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a u cijelosti, ex ante, uključujući i to da se taj sustav mogao primijeniti na neizravna stjecanja vlasničkih udjela (vidjeti točku 58. ove presude).
80
Stoga, suprotno onome što Komisija tvrdi u uvodnoj izjavi 147. pobijane odluke, doseg početnih odluka nije bio ograničen pravilima za primjenu sustava iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a, kako su ih španjolska tijela opisala u dopisu od 4. lipnja 2007.
81
Budući da su neizravna stjecanja udjela već uzeta u obzir u početnim odlukama i da nije dokazano da su se potonje temeljile na netočnim podacima, Komisija nije mogla na temelju članka 13. stavka 3. Uredbe br. 659/1999 „opozvati” početne odluke u dijelu u kojem su se odnosile na tu vrstu transakcije.
82
Međutim, točno je da mogućnost Komisije da povuče odluku o državnim potporama nije ograničena samo na situaciju iz članka 9. Uredbe br. 659/1999 u vezi s njezinim člankom 13. stavkom 3. Naime, te su odredbe samo specifičan izraz općeg načela prava prema kojem je dopušteno retroaktivno povlačenje nezakonitog upravnog akta na temelju kojeg su nastala subjektivna prava, osobito kad je upravni akt o kojem je riječ donesen na temelju netočnih ili nepotpunih informacija koje je dala zainteresirana osoba. Mogućnost retroaktivnog povlačenja nezakonitog upravnog akta na temelju kojeg su nastala subjektivna prava nije, međutim, ograničena samo na tu okolnost jer do takvog povlačenja može doći uvijek kad institucija koja je taj akt izdala poštuje uvjete koji se odnose na poštovanje razumnog roka i legitimna očekivanja korisnika akta koji se mogao pouzdati u njegovu zakonitost (vidjeti u tom smislu presudu od 18. rujna 2015., Deutsche Post/Komisija, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, t. 47. i navedenu sudsku praksu i mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Camposa Sánchez‑Bordone u predmetu Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, t. 65.).
83
Međutim, Komisija nikada nije tvrdila da su početne odluke bile nezakonite u dijelu u kojem su se odnosile na neizravna stjecanja udjela, što joj je, ovisno o slučaju, moglo, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 82. ove presude, omogućiti da se pozove na opće pravno načelo koje dopušta povlačenje nezakonite odluke. Osim toga, Opći sud i, slijedom toga, Sud odbili su tužbe za poništenje kojima se osporavala zakonitost početnih odluka.
84
Zapravo, kao što su to Kraljevina Španjolska i zainteresirane treće osobe već u biti istaknule u okviru upravne faze (uvodne izjave 82. i 90. pobijane odluke), u ovom se slučaju uopće ne radi o povlačenju nezakonitog akta, nego o povlačenju dviju zakonskih odluka, odnosno početnih odluka u dijelu u kojem se odnose na neizravna stjecanja udjela.
85
Međutim, prema ustaljenoj sudskoj praksi, retroaktivno povlačenje upravnog akta koji je dodijelio subjektivna prava ili slične prednosti protivno je općim načelima prava (vidjeti u tom smislu presude od 22. ožujka 1961., Snupat/Haute Autorité_42/59 i 49/59, EU:C:1961:5, str. 149.; od 22. rujna 1983., Verli‑Wallace/Komisija, 159/82, EU:C:1983:242, t. 8. i navedenu sudsku praksu i od 12. veljače 2020., ZF/Komisija, T‑605/18, EU:T:2020:51, t. 138. i navedenu sudsku praksu).
86
U tom pogledu i kao što je to navedeno u točki 75. ove presude, Opći sud utvrđuje da su početne odluke dodijelile, pod uvjetima i zbog postojanja legitimnih očekivanja, subjektivno pravo Kraljevini Španjolskoj da provede predmetni program potpora bez obzira na to što je proglašen nespojivim i uz to, subjektivno pravo poduzetnicima korisnicima tog programa da ne moraju vratiti određene nezakonite potpore. Opći sud također utvrđuje da je pobijanom odlukom naknadno povučeno to pravo u pogledu neizravnih stjecanja.
87
Stoga, osim što se njome ugrožava načelo pravne sigurnosti, pobijanom odlukom dovedena su u pitanje legitimna očekivanja koja su španjolska tijela i predmetni poduzetnici mogli izvesti iz početnih odluka u pogledu njihove primjene na neizravna stjecanja. U tom pogledu dovoljno je podsjetiti da su početne odluke upućivale na izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela (vidjeti točku 57. ove presude)
88
Stoga valja prihvatiti treći tužbeni razlog i poništiti pobijanu odluku u cijelosti, pri čemu nije potrebno odlučiti o drugim argumentima koje su tužitelji iznijeli u okviru tog tužbenog razloga.
89
Radi potpunosti, Opći sud ipak pojašnjava da, iako početne odluke treba tumačiti tako da se odnose na izravna i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela, osobito s obzirom na članak 21. TRLIS‑a, u kojem se izričito spominju neizravna stjecanja, ipak, ako je potrebno, samo je na španjolskim sudovima da utvrde može li se u španjolskom pravu na tu vrstu transakcije primijeniti sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, osobito s obzirom na odredbe članka 15. Kraljevske uredbe 1777/2004, kojom je odobrena Uredba o porezu na dobit. Naime, kao što su to tužitelji naveli u svojim pismenima, na španjolskim je sudovima, a naposljetku na Tribunalu Supremo (Vrhovni sud), odnosno na zakonodavcu te države, da odrede stvarni doseg članka 12. stavka 5. TRLIS‑a.
90
Osim toga, pod pretpostavkom da je Komisija imala pravo donijeti pobijanu odluku, valja podredno ispitati četvrti tužbeni razlog koji su istaknuli tužitelji.
Četvrti tužbeni razlog
91
Četvrti tužbeni razlog sastoji se od triju dijelova, koji se odnose na povredu načela zaštite legitimnih očekivanja, povredu načela estoppel (ili vlastite radnje) i povredu načela pravne sigurnosti, koji mogu dovesti do poništenja članka 4. stavaka 2. do 5. pobijane odluke.
92
U okviru prvog dijela četvrtog tužbenog razloga tužitelji u biti ističu da bi ih se trebalo izuzeti od obveze povrata poreznih odbitaka primijenjenih na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS‑a u vezi s njihovim neizravnim stjecanjima te da im se moraju priznati ista legitimna očekivanja kao ona koja su bila priznata u početnim odlukama. Naime, Komisija je, osobito putem javnih izjava koje su prethodile početnim odlukama, dala precizna, bezuvjetna i usklađena jamstva da članak 12. stavak 5. TRLIS‑a ne predstavlja državnu potporu, bez razlikovanja između izravne ili neizravne prirode stjecanja. Osim toga, početne odluke već su se odnosile na neizravna stjecanja te su stoga tužiteljima bile priznale legitimna očekivanja.
93
Komisija ističe da se upućivanje na neizravna stjecanja u početnim odlukama objašnjava preuzimanjem teksta članka 21. TRLIS‑a. Komisija također ponavlja svoju tvrdnju da se početnim upravnim tumačenjem iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a isključilo neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Međutim, tužitelji su znali za to početno upravno tumačenje i stoga su znali da prije 21. ožujka 2012. neizravna stjecanja udjela nisu bila obuhvaćena člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a. Legitimna očekivanja priznata početnim odlukama stoga se ne mogu retroaktivno priznati na transakcije koje, prilikom donošenja tih odluka, nisu ulazile u područje primjene sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a. Kad je riječ o Komisijinim javnim stajalištima, koja su prethodila donošenju početnih odluka, ona ne mogu služiti kao osnova ni za kakva legitimna očekivanja jer Komisija nije znala za strukturu predmetnih subjekata i transakcije koje su izvršili. Konkretno, Komisija nije razmotrila treba li te transakcije kvalificirati kao izravna ili neizravna stjecanja. U svakom slučaju, Komisija nije bila zakonski dužna provesti detaljnu analizu tih transakcija u toj fazi postupka. Također, ta javna stajališta prethodila su novom upravnom tumačenju i stoga ne mogu stvoriti nikakva legitimna očekivanja.
94
U tom pogledu, u skladu s člankom 14. Uredbe 659/1999, kada se u slučajevima nezakonite potpore donesu negativne odluke, Komisija donosi odluku kojom se od dotične države članice zahtijeva da poduzme sve potrebne mjere za povrat sredstava potpore od korisnika, osim ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 35. i 36. i navedenu sudsku praksu).
95
Također, prema ustaljenoj sudskoj praksi načelo zaštite legitimnih očekivanja predstavlja opće načelo prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 37. i navedenu sudsku praksu).
96
Međutim, vodeći računa o obvezujućem karakteru nadzora državnih potpora koji Komisija provodi na temelju članka 108. UFEU‑a, s jedne strane, poduzetnici korisnici potpore načelno mogu imati legitimna očekivanja u vezi sa zakonitošću potpore samo ako je ona dodijeljena uz poštovanje postupka propisanog u tom članku te da, s druge strane, gospodarski subjekt koji postupa s dužnom pažnjom u pravilu mora imati mogućnost uvjeriti se da je taj postupak bio poštovan. Konkretno, kada je potpora primijenjena bez prethodne prijave Komisiji, tako da je nezakonita na temelju članka 108. stavka 3. UFEU‑a, korisnik potpore ne može se u tom trenutku pozvati na legitimna očekivanja o zakonitosti njezine dodjele. Isto vrijedi za slučajeve pojedinačne potpore, kao i za potpore dodijeljene na temelju sustava potpora (vidjeti u tom smislu presude od 4. ožujka 2021., Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, t. 120. i navedenu sudsku praksu i od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 41. i navedenu sudsku praksu).
97
Stoga se korisnici neprijavljene potpore samo u iznimnim okolnostima mogu pozvati na načelo zaštite legitimnih očekivanja (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 40. do 43. i navedenu sudsku praksu).
98
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, pravo pozivanja na legitimna očekivanja pretpostavlja da je predmetna institucija Unije korisnicima potpora dala precizna, bezuvjetna i usklađena jamstva, koja su također u skladu s primjenjivim pravilima, koja mogu stvoriti kod tih korisnika legitimna očekivanja (vidjeti u tom smislu presude od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, t. 97. i navedenu sudsku praksu i od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
99
U ovom slučaju Opći sud najprije ističe da se, pod pretpostavkom da se legitimna očekivanja mogu priznati korisnicima, takva legitimna očekivanja odnose samo na odbitke na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS‑a za stjecanja udjela u trgovačkim društvima sa sjedištem u državi članici Unije ili u određenim trećim zemljama prije 21. prosinca 2007. odnosno, za određene vrste transakcija, od 21. svibnja 2011. (vidjeti točku 16. ove presude).
100
U tom pogledu Opći sud podsjeća da je 2005. i 2006. više članova Parlamenta pitalo Komisiju o usklađenosti sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a s pravilima o državnim potporama (pisana pitanja pod referentnim brojevima E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 i P-5509/06).
101
U svojem odgovoru od 19. siječnja 2006., danom na pitanje pod oznakom E-4431/05, Komisija je, među ostalim, navela sljedeće:
„Komisija ne može potvrditi jesu li visoke ponude španjolskih poduzetnika posljedica španjolskog poreznog zakonodavstva koje dopušta poduzetnicima da amortiziraju financijski goodwill znatno brže od njihovih francuskih ili talijanskih kolega. Komisija međutim može potvrditi da ta nacionalna zakonodavstva nisu obuhvaćena područjem primjene pravila koja se odnose na državne potpore, nego da ona više čine opća pravila o deprecijaciji koja se primjenjuju na sve poduzetnike u Španjolskoj.”
102
U svojem odgovoru od 17. veljače 2006., danom na pitanje pod oznakom E-4772/05, Komisija je, među ostalim, navela sljedeće:
„Prema informacijama kojima Komisija raspolaže u ovom trenutku, španjolski porezni propisi koji se odnose na amortizaciju goodwilla čine se primjenjivima na sve poduzetnike u Španjolskoj, neovisno o njihovoj veličini, sektoru, pravnom obliku ili tome jesu li u privatnom ili javnom vlasništvu, jer su oni opća pravila o amortizaciji. Stoga se ne čini da su obuhvaćeni područjem primjene pravila o državnim potporama. Dakako, Komisija će provesti detaljnu istragu o svim suprotnim informacijama za koje će saznati.”
103
U svojem odgovoru od 5. veljače 2007. na pitanje pod referentnim brojem P-5509/06, Komisija je, među ostalim, navela sljedeće:
„U ovom slučaju, Komisija se za sada ne oglašava o spojivosti, u pogledu državnih potpora, španjolskih poreznih odredbi koje se odnose na mogućnost odbitka financijskog goodwilla, koje se ne čine protivnima odredbama četvrte Računovodstvene direktive […]. Komisija u svakom slučaju ističe da se ne može predvidjeti ishod bilo kojeg kasnijeg postupka nadzora eventualnih mjera potpore na koje uvaženi zastupnik upućuje. U tom pogledu, Komisija podsjeća da ona može, temeljem svojih ovlasti u području nadzora državnih potpora, zahtijevati povrat svake potpore koja je nespojiva s unutarnjim tržištem ili je nezakonito dodijeljena, tako da njezin korisnik izgubi svaku prednost koju je uživao na tržištu u odnosu na svoje konkurente, i tako ponovno uspostaviti stanje tržišnog natjecanja koje prethodi isplati potpore.”
104
U svojem odgovoru od 9. ožujka 2007. na pitanje pod brojem E-5800/06, Komisija je, među ostalim, navela sljedeće:
„Komisija do danas nije ispitala [predmetnu poreznu pogodnost], a ni Španjolska nije prijavila sustav [uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a] za potrebe ispitivanja je li riječ o državnim potporama. Međutim, Komisija je upravo pokrenula prethodno ispitivanje [tog] sustava kako bi utvrdila može li se ta mjera smatrati državnom potporom i, ako može, je li spojiva sa zajedničkim tržištem.”
105
Međutim, kad je riječ o odgovorima od 19. siječnja i 17. veljače 2006. koji su navedeni u točkama 101. i 102. ove presude, Opći sud je već presudio, u pogledu svih stjecanja udjela prije 21. prosinca 2007., da su ti odgovori Komisije, iako nejasni u odnosu na sustav iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a u cjelini, ipak bili dovoljno precizni da bi bili osnova za legitimna očekivanja da navedeni sustav nije bio selektivan i da stoga ne predstavlja državnu potporu (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 50. do 112.).
106
Konkretno, u točki 111. presude navedene u točki 105. ove presude Opći sud je, među ostalim, presudio da legitimna očekivanja koja su valjano stvorena Komisijinim odgovorima od 19. siječnja i 17. veljače 2006. ne mogu prestati vrijediti zbog odgovora od 5. veljače 2007., koji je naveden u točki 103. ove presude, s obzirom na to da iz tog odgovora ne proizlazi nikakva ozbiljna sumnja u zakonitost sustava propisanog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a.
107
Ni odgovor od 9. ožujka 2007., naveden u točki 104. ove presude, nije mogao okončati to legitimno očekivanje, pravilno stvoreno Komisijinim odgovorima od 19. siječnja i 17. veljače 2006. Naime, tom prilikom Komisija nije provela nikakvu ocjenu, čak ni sažetu ili neodređenu, sustava iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a u cjelini, nego je samo pojasnila da je započela preliminarnu ocjenu tog sustava. Međutim, u nedostatku pokretanja službenog istražnog postupka o spornom sustavu i, a fortiori, određivanja ishoda takvog postupka, takav se odgovor ne može tumačiti na način da izaziva ozbiljne sumnje u zakonitost predmetnog sustava (vidjeti u tom smislu i po analogiji presudu od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 111.).
108
U tom pogledu Komisijin argument, izložen u uvodnoj izjavi 197. pobijane odluke, prema kojem se odgovori na parlamentarna pitanja nisu odnosili na razliku između izravnih i neizravnih stjecanja vlasničkih udjela, ne može dovesti u pitanje činjenicu da su odgovori od 19. siječnja i 17. veljače 2006. kod tužiteljâ pravilno stvorili legitimna očekivanja u pogledu toga da sva stjecanja udjela prije 21. prosinca 2007. nisu bila kvalificirana kao državna potpora.
109
Naime, s jedne strane, ta su se pitanja odnosila upravo na neizravna stjecanja udjela, osobito na to da je društvo Telefónica, SA steklo društvo O2, a društvo Iberdrola, SA društvo Scottish Power, što je Komisija morala znati, barem kad je riječ o stjecanju društva Scottish Power od strane društva Iberdrola, jer je odobrila predmetnu koncentraciju u odluci od 26. ožujka 2007. (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).
110
S druge strane, prethodno navedeni odgovori Komisije na parlamentarna pitanja formulirani su na način da ništa ne upućuje na to da se nepostojanje selektivnosti sustava iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a odnosilo samo na izravna stjecanja udjela. Nepostojanje izraza „neizravni” ne može dovesti do drugog zaključka, s obzirom na to da se ni u tim odgovorima nije upućivalo na „izravna” stjecanja udjela.
111
Iz toga proizlazi da je tim izjavama Parlamentu Komisija ponudila precizna, bezuvjetna i usklađena jamstva kojima se korisnicima programa uspostavljenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, bilo u pogledu izravnih ili neizravnih stjecanja vlasničkih udjela, dalo opravdana očekivanja da je predmetni program potpora bio zakonit, u smislu da on nije ulazio u područje primjene pravila o državnim potporama i da stoga nijedna prednost koja proizlazi iz tog programa poslije nije mogla biti predmet postupka povrata.
112
Stoga, i pod pretpostavkom da je imala pravo donijeti pobijanu odluku, Komisija nije mogla, a da pritom ne počini pogrešku koja se tiče prava, odbiti u toj odluci priznati legitimna očekivanja korisnicima predmetnog programa potpora na temelju njihovih neizravnih stjecanja udjela izvršenih prije 21. prosinca 2007., odnosno prije 21. svibnja 2011., na isti način kao u početnim odlukama.
113
Taj se zaključak nalaže tim više što tekst članka 12. stavka 5. TRLIS‑a u vezi s člankom 21. TRLIS‑a nije izričito isključivao neizravna stjecanja udjela. To je uostalom potvrđeno činjenicom da je španjolska porezna uprava donijela novo upravno tumačenje na temelju tih istih zakonskih odredbi, iako su one od njihova donošenja u bitnome ostale nepromijenjene.
114
Usto, i neovisno o tome da su tužitelji morali znati da se članak 15. Kraljevske uredbe 1777/2004 odnosio samo na izravna stjecanja udjela, kad je riječ o informacijama koje treba dostaviti španjolskim tijelima kako bi se mogao primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS‑a (uvodne izjave 40. i 159. pobijane odluke), nijedan od argumenata koje je Komisija iznijela u okviru predmetnih tužbi, a koji u biti odgovaraju sadržaju uvodnih izjava 189. do 200. pobijane odluke, ne može dovesti u pitanje taj zaključak.
115
Prije svega, suprotno onomu što je Komisija u biti smatrala u uvodnoj izjavi 193. pobijane odluke, činjenica da su tužitelji bili upoznati s početnim upravnim tumačenjem, kojim su iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a bila isključena neizravna stjecanja vlasničkih udjela, ne lišava očekivanja legitimiteta za koji su oni mogli zaključiti da postoji iz Komisijinih izjava prema kojima sustav iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a ne predstavlja državnu potporu u pogledu izravnih i neizravnih stjecanja vlasničkih udjela.
116
Naime, prema sudskoj praksi, u obzir treba uzeti samo izjave i postupanja Komisije kako bi se ocijenila legitimna očekivanja korisnika spornog programa potpora (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 71.).
117
Stoga, jednako kao i, prema sudskoj praksi, postupanje nacionalnog tijela zaduženog za primjenu prava Unije, koje postupa u suprotnosti s tim pravom, ne može za gospodarski subjekt stvoriti legitimna očekivanja da će imati koristi od postupanja protivnog pravu Unije (vidjeti presudu od 4. listopada 2007., Komisija/Italija, C‑217/06, neobjavljenu, EU:C:2007:580, t. 23. i navedenu sudsku praksu), tumačenje nacionalnih poreznih tijela u pogledu područja primjene sustava iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a ne može utjecati na doseg legitimnih očekivanja koja proizlaze iz izjava koje je Komisija dala na razini Unije.
118
Nadalje, i uzimajući u obzir sudsku praksu navedenu u točki 116. ove presude, nije relevantna činjenica jesu li tužitelji znali da su početnim upravnim tumačenjem neizravna stjecanja vlasničkih udjela bila isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a, s obzirom na to da su dobili precizna jamstva od Komisije da program uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, razmatran u cjelini i bez dodatnih pojašnjenja, nije predstavljao državnu potporu.
119
Isto tako, i pod pretpostavkom da Komisija u vrijeme svojih izjava nije znala za činjenicu da su sustavom iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a obuhvaćena izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela, ta činjenica nije relevantna za priznavanje legitimnih očekivanja korisnicima tog sustava u ovom slučaju. Jedina činjenica koja je važna jest ta da je Komisija u svojim javnim izjavama, bez dodatnih pojašnjenja, implicirala da taj sustav ne predstavlja državnu potporu.
120
Osim toga, kao što su tužitelji priznali na raspravi, oni su bili upoznati s početnim upravnim tumačenjem, ali su namjerno odlučili da ga neće slijediti jer su ga smatrali pogrešnim.
121
Međutim, kao što je to utvrđeno u točki 67. ove presude, u španjolskom pravu predmetni poduzetnici imali su pravo, koje imaju i dalje, ne slagati se sa španjolskom poreznom upravom u pogledu pravilnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS‑a sve dok o tom pitanju odluku nisu donijeli sudovi te države, a naposljetku i Tribunal Supremo (Vrhovni sud), odnosno zakonodavac te države. Međutim, kao što je to već istaknuto u točkama 69. i 89. ove presude, Tribunal Supremo (Vrhovni sud) još nije odlučio o tom pitanju, tako da u pogledu područja primjene sustava iz članka 12. stavka 5. TRLIS‑a još uvijek nema preciznosti i jasnoće, kao što je to Komisija naglasila u pobijanoj odluci (uvodne izjave 184. i 195. navedene odluke) i na raspravi.
122
U tom pogledu, iako je točno da, kao što to ističe Komisija, tužitelji nisu podnijeli dokaz da su španjolska tijela prihvatila neizravna stjecanja prije 21. prosinca 2007., Komisija također nije dokazala da su španjolski sudovi prije tog datuma isključili takva stjecanja udjela iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a.
123
U tim se okolnostima od tužiteljâ ne može zahtijevati da postupaju s većom dužnom pažnjom od same Komisije, kao što se to navodi u uvodnoj izjavi 166. prve odluke, na koju se upućuje u točki 89. presude od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija (T‑207/10, EU:T:2018:786).
124
Stoga su tužitelji, kao razumno pažljivi, oprezni i razboriti gospodarski subjekti (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 69. i navedenu sudsku praksu), mogli legitimno smatrati, na temelju Komisijinih odgovora na parlamentarna pitanja, da sustav predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a ne predstavlja državnu potporu, kako u pogledu izravnih tako i u pogledu neizravnih stjecanja vlasničkih udjela.
125
Uzimajući u obzir te elemente i pod pretpostavkom da je Komisija imala pravo donijeti pobijanu odluku, valja smatrati da je Komisija počinila pogrešku koja se tiče prava time što je odbila priznati legitimna očekivanja korisnicima predmetnog programa potpora na temelju njihovih neizravnih stjecanja udjela u pobijanoj odluci.
126
Takav zaključak potvrđuje i činjenica da tužitelji nisu znali za sadržaj dopisa španjolskih tijela od 4. lipnja 2007., na koji se Komisija u više navrata poziva u pobijanoj odluci (među ostalim, uvodne izjave 33., 97., 136. i 145. pobijane odluke), iz kojeg proizlazi da su joj španjolska tijela u okviru upravnog postupka koji je doveo do donošenja početnih odluka objasnila da se početnim upravnim tumačenjem dopuštao samo odbitak financijskog goodwilla u slučaju izravnih stjecanja vlasničkih udjela u poduzetnicima koji obavljaju gospodarsku djelatnost. Naime, čak i pod pretpostavkom da takav dopis može poslužiti kao temelj za zaključak, kao što je to učinila Komisija u pobijanoj odluci, da su početne odluke obuhvaćale samo izravna stjecanja udjela, on ne može služiti kao temelj za negiranje legitimnih očekivanja u pogledu zakonitosti predmetnog programa potpora u odnosu na poduzetnike korisnike navedenog programa, koji za njega nisu znali.
127
Naposljetku, činjenica da su početne odluke već proglasile nezakonitim i nespojivim s unutarnjim tržištem sustav uspostavljen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a (uvodna izjava 195. pobijane odluke) nije relevantna jer se, s jedne strane, legitimna očekivanja korisnika ne temelje na tim odlukama, nego na prethodno navedenim odgovorima Komisije na parlamentarna pitanja (vidjeti točku 111. ove presude) i da su, s druge strane, te odluke donesene nakon 21. prosinca 2007., datuma na koji je to legitimno očekivanje okončano, osim za određene transakcije navedene u drugoj odluci (vidjeti točke 16. i 99. ove presude).
128
Stoga, pod pretpostavkom da je Komisija imala pravo donijeti pobijanu odluku, valja prihvatiti četvrti tužbeni razlog koji može dovesti do poništenja članka 4. stavaka 2. do 5. pobijane odluke.
Troškovi
129
Sukladno članku 134. stavku 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da Komisija nije uspjela u postupku, treba joj naložiti snošenje troškova postupka sukladno zahtjevu tužiteljâ.
Slijedom navedenog,
OPĆI SUD (osmo vijeće)
proglašava i presuđuje:
1.
Predmeti T‑12/15, T‑158/15 i T‑258/15 spajaju se u svrhu donošenja presude.
2.
Poništava se Odluka Komisije (EU) 2015/314 od 15. listopada 2014., o državnoj potpori SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) koju je provela Španjolska – Program porezne amortizacije financijskog goodwilla pri stjecanju vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima.
3.
Europskoj komisiji nalaže se snošenje troškova.
Svenningsen
Mac Eochaidh
Pynnä
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 27. rujna 2023.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: španjolski