Édition provisoire
CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME MAJA BRKAN
présentées le 22 avril 2026 (1)
Affaire T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
contre
Skatteministeriet
[demande de décision préjudicielle formée
par l’Østre Landsret (cour d’appel de la région Est, Danemark)]
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Article 11 de la directive 2006/112/CE – Assujettis – “Groupement TVA” – Personnes étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation – Mesures pour éviter la fraude ou l’évasion fiscales – Réglementation nationale exigeant la propriété à 100 % pour certains assujettis »
Introduction
1.        La présente affaire porte sur l’interprétation de la directive 2006/112/CE (2) (ci-après la « directive TVA ») et, plus précisément, sur ses dispositions relatives au régime du « groupement TVA ». La directive TVA confère aux États membres, dans le cadre de leur législation nationale, la possibilité d’autoriser certains assujettis à constituer de tels groupements. Ces groupements permettent la réunion de plusieurs assujettis au sein d’une entité fiscale unique, emportant des effets fiscaux étendus en matière de TVA.
2.        Même si la Cour a déjà été appelée à interpréter lesdites dispositions susmentionnées à plusieurs reprises (3), le présent renvoi préjudiciel permet au Tribunal d’apporter une précision supplémentaire quant aux conditions que les États membres sont autorisés à imposer pour permettre l’accès à un groupement TVA. En particulier, il est nécessaire de déterminer si les États membres peuvent imposer une obligation de détention de 100 % à certaines catégories d’assujettis, notamment afin de prévenir la fraude ou l’évasion fiscale.
Cadre juridique
Droit de l’Union
3.        Sont soumises à la TVA, selon l’article 2, paragraphe 1, sous a) à c), de la directive TVA, certaines livraisons de biens, acquisitions intracommunautaires de biens et prestations de services « par un assujetti ».
En vertu de l’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, est considéré comme assujetti « quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité ».
4.        L’article 11 de la directive TVA prévoit :
« Après consultation du comité consultatif de la taxe sur la valeur ajoutée [...], chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation.
Un État membre qui fait usage de la faculté prévue au premier alinéa peut prendre toutes mesures utiles pour éviter que l’application de cette disposition rende la fraude ou l’évasion fiscales possibles. »
5.        L’article 11, premier alinéa, de la directive TVA correspond à l’article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive 77/388/CEE (4) (ci-après la « sixième
directive ») qui a été abrogée et remplacée, à compter du 1er janvier 2007, par la directive TVA. La disposition prévue au second alinéa de l’article 11 de la directive TVA a été introduite par l’article 4, paragraphe 4, troisième alinéa, de la sixième directive, qui a été ajouté à cette dernière par la directive 2006/69/CE (5).
Droit danois
6.        L’article 11 de la directive TVA est transposé en droit danois par
l’article 47, paragraphe 4, de la momsloven (loi sur la TVA), introduit par la loi no 375 du 18 mai 1994 et libellé comme suit :
« Plusieurs assujettis exerçant exclusivement des activités soumises à l’immatriculation peuvent, sur demande, être immatriculés sous un seul et même numéro. L’administration des douanes et des impôts peut autoriser que des personnes exerçant des activités soumises à l’immatriculation à la TVA soient immatriculées sous un seul et même numéro avec des personnes exerçant des activités non soumises à l’immatriculation et des personnes n’exerçant pas d’activité économique. L’octroi de cette autorisation est subordonné à la condition que l’une des personnes (la société mère, notamment) soit propriétaire de l’autre ou des autres personnes (des filiales ou sous-filiales notamment) immatriculées sous le même numéro, par la détention directe ou indirecte de l’ensemble de leur capital notamment. [...] »
7.        Sont obligés de se déclarer pour immatriculation, en vertu de l’article 47, paragraphe 1, première phrase, de la loi sur la TVA, les assujettis qui ont pour activité des livraisons de biens et des prestations de services. Toutefois, selon l’article 47, paragraphe 1, deuxième phrase, point 1, de la loi sur la TVA, cette obligation « ne s’applique pas à l’activité de livraison de biens et de prestation de services exonérée en vertu de l’article 13 » de ladite loi.
Litige au principal et questions préjudicielles
8.        Le litige au principal, opposant la société Sampension Livsforsikring A/S au Skatteministeriet (ministère danois des impôts), a pour objet une décision du Skattestyrelsen (autorités fiscales danoises) rejetant une demande, introduite par la société susmentionnée, tendant à son immatriculation à la TVA sous un seul et même numéro avec une autre société.
9.        Plus
précisément, Sampension Livsforsikring, compagnie d’assurance, souhaite constituer un groupement TVA avec la société Sampension Administrationsselskab A/S (ci-après la « société de gestion ») qui assure la gestion de la première société mentionnée. L’activité de Sampension Livsforsikring comprend des prestations de services financiers exonérés de la TVA. Au moment de la présentation de cette demande d’immatriculation, la société de gestion était détenue à 94 % par Sampension Livsforsikring et à 6 % par deux caisses de retraite également administrées par la société de gestion.
10.      La demande d’immatriculation sous un seul et même numéro a été rejetée par les autorités fiscales danoises dans la mesure où Sampension Livsforsikring ne détenait pas la société de gestion à 100 %, condition posée par l’article 47, paragraphe 4, de la loi sur la TVA. Sampension Livsforsikring a contesté le rejet de sa demande d’immatriculation en soutenant que ladite disposition du droit danois était incompatible avec l’article 11 de la directive TVA.
11.      Dans le cadre du litige dont elle est saisie, l’Østre Landsret (cour d’appel de la région Est, Danemark) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour, dans le cadre de la procédure préjudicielle prévue à l’article 267 TFUE, les questions préjudicielles suivantes :
« 1)      Les dispositions combinées des premier et second alinéas de l’article 11 de [la directive TVA] doivent-elles être interprétées en ce sens qu’elles s’opposent à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause dans l’affaire au principal, qui subordonne la possibilité de constituer un groupe TVA comprenant des personnes exerçant des activités non soumises à l’immatriculation ou n’exerçant pas d’activité économique à la condition qu’une personne du groupe TVA détienne, directement ou indirectement, 100 % de l’autre ou des autres personnes du groupe TVA ?
2)      En cas de réponse affirmative à la première question, l’article 11 de [la directive TVA] a-t-il un effet direct dans les États membres, de telle sorte que les assujettis peuvent faire valoir vis-à-vis d’un État membre le droit à être immatriculés en tant que groupe TVA lorsque la réglementation dudit État membre n’est pas conforme à cette disposition et ne peut être interprétée de manière conforme à celle-ci ? »
Analyse
12.      Conformément à la décision de la chambre du Tribunal compétente pour la présente procédure, je me limiterai, dans mes conclusions, à répondre à la première question préjudicielle.
13.      Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 11 de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d’un État membre qui subordonne la possibilité de constituer un groupement TVA, comprenant des personnes exerçant des activités exonérées de TVA ou n’exerçant pas d’activité économique, au sens de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA, à la condition qu’une personne du groupement TVA détienne, directement ou indirectement, 100 % de l’autre ou des autres personnes du groupement TVA.
Considérations liminaires
14.      À titre liminaire, il convient de préciser que la question préjudicielle ne porte pas sur le point de savoir si l’article 11 de la directive TVA s’oppose à la règle générale prévue par la législation danoise relative aux groupements TVA, selon laquelle plusieurs assujettis exerçant exclusivement des activités soumises à l’immatriculation peuvent, à leur demande, être immatriculés sous un seul et même numéro (6). La question préjudicielle porte plutôt sur le point de savoir si la
disposition susmentionnée de la directive TVA s’oppose à la règle dérogatoire
à cette règle générale, qui restreint
l’accès à un groupement TVA uniquement pour les personnes exerçant des activités exonérées de TVA ou n’exerçant pas d’activité économique (7). Pour ces dernières,
en effet, une participation à 100 %, notamment par leur société mère, est nécessaire, alors que cette exigence ne s’applique pas aux autres personnes.
15.      Ensuite, pour mettre en lumière le contexte de cette règle dérogatoire, il me semble utile de préciser les motifs pour lesquels la société Sampension Livsforsikring pourrait prétendre à la constitution d’un groupement TVA avec sa société de gestion.
16.      La société de gestion fournit des prestations de gestion à Sampension Livsforsikring à titre onéreux (8). Dans la situation actuelle, c’est-à-dire en l’absence de groupement TVA, la société de gestion est tenue de facturer la TVA relative à ces prestations, en vertu du droit danois transposant l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA. Cependant, Sampension Livsforsikring n’est pas en mesure de déduire intégralement la TVA prélevée sur lesdites prestations, car son activité comprend des prestations de services financiers exonérées de la TVA (9). En conséquence, Sampension Livsforsikring doit supporter définitivement la charge de la TVA concernée.
17.      Il en irait autrement, toutefois, si Sampension Livsforsikring et sa société de gestion étaient autorisées à constituer un groupement TVA. Dans ce cas de figure, les prestations de gestion entre ces deux sociétés ne seraient pas soumises à la TVA, étant donné qu’un prestataire appartenant à un groupement TVA ne peut pas être considéré, à titre individuel, comme étant un assujetti distinct de l’assujetti que constitue le groupement TVA (10). En conséquence, le groupe se dispenserait de la charge de la TVA qui pesait auparavant sur les prestations de gestion.
18.      Ainsi, la première question préjudicielle porte, en substance, sur le point de savoir si, et dans quelle mesure, un État membre est autorisé à empêcher la génération de tels avantages fiscaux en excluant la possibilité de faire partie d’un groupement TVA pour les personnes qui exercent des activités n’ouvrant pas droit à la déduction de la TVA, sauf en cas de détention de 100 % par une société du groupement.
19.      Enfin, afin de répondre à cette question, il convient, à mon avis, d’établir une distinction stricte entre le premier et le second alinéa de l’article 11 de la directive TVA. Le premier alinéa de cette disposition confère aux États membres la possibilité d’introduire une réglementation nationale regroupant en un seul assujetti plusieurs personnes, indépendantes du point de vue juridique, à condition qu’elles soient établies sur le territoire de l’État membre concerné et étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation. Cette disposition énonce ainsi les conditions auxquelles est subordonnée la constitution d’un tel groupement TVA, tout en laissant aux États membres une marge d’appréciation quant à la fixation des modalités précises de ces conditions dans leur législation nationale (11).
20.      L’article 11, second alinéa, de la directive TVA, quant à lui, autorise un État membre, lorsqu’il exerce la faculté prévue au premier alinéa de cette même disposition, à prendre toutes mesures utiles dans l’objectif de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales. En outre, la Cour a constaté que, pour l’application de l’article 4, paragraphe 4, de la sixième directive, les États membres, dans le cadre de leur marge d’appréciation, pouvaient soumettre l’application du régime du groupement TVA à certaines restrictions visant à prévenir les pratiques ou les comportements abusifs ou à lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales, et ce même avant l’introduction du troisième alinéa de cette disposition, devenu l’article 11, second alinéa, de la directive TVA (12).
21.      Ainsi, lors de l’application de l’article 11 de la directive TVA, il convient de distinguer entre, d’une part, le premier alinéa de l’article 11 de la directive TVA, relatif aux conditions nécessaires à la mise en place d’un groupement TVA, et, d’autre part, le second alinéa de cette disposition, relatif aux conditions éventuelles, complémentaires aux conditions nécessaires énoncées au premier alinéa, auxquelles peut être subordonnée la création d’un tel groupement, dans l’unique objectif de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales.
22.      Étant donné que la question préjudicielle porte sur l’interprétation tant du premier que du second alinéa de l’article 11 de la directive TVA, je me pencherai d’abord sur le point de savoir si la réglementation nationale en cause imposant une exigence de détention de 100 % pour certains assujettis peut trouver un fondement dans le premier alinéa de cette disposition, et notamment dans la condition d’un lien étroit sur le plan financier. Ensuite, j’examinerai la question de savoir si cette disposition nationale pourrait être justifiée eu égard au second alinéa de ladite disposition de la directive TVA.
Interprétation de l’article 11, premier alinéa, de la directive TVA, notamment de la notion de « lien étroit sur le plan financier »
23.      Conformément à l’article 11, premier alinéa, de la directive TVA, la constitution d’un groupement TVA exige que les personnes établies sur le territoire d’un État membre soient étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation. Les États membres ne disposent d’aucune marge d’appréciation concernant
la notion de « lien étroit sur le plan financier » qui, dans le cadre de la règle dérogatoire du droit danois, se traduit par l’exigence d’une détention à 100 % du capital ; en effet, la Cour a constaté que cette notion devait recevoir une interprétation uniforme afin d’éviter des divergences dans l’application du régime du groupement TVA d’un État membre à l’autre (13). Certes, la jurisprudence de la Cour n’a pas encore défini la notion de « lien étroit sur le plan financier », mais il est possible d’en déduire que l’article 11, premier alinéa, de la directive TVA ne permet pas d’introduire au niveau national une condition de participation de 100 % pour la constitution d’un groupement TVA.
24.      En effet, en premier lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour que la condition relative à l’existence d’un lien étroit sur le plan financier ne saurait être interprétée de manière restrictive (14). Or, une condition de détention à 100 % définit ce lien de façon très restrictive, en excluant tout niveau de participation autre qu’une participation totale.
25.      En second lieu, la Cour a déjà constaté que l’article 4, paragraphe 4, second alinéa, de la sixième directive s’opposait à une condition du droit national imposant, pour établir un lien sur le plan financier, la détention d’une majorité des droits de vote en sus d’une participation majoritaire dans le capital (15). Cette jurisprudence demeure pertinente pour l’interprétation de l’article 11, premier alinéa, de la directive TVA, dans la mesure où cette disposition a remplacé l’article 4, paragraphe 4, second alinéa, de la sixième directive. Par conséquent, il découle de cette jurisprudence qu’une participation majoritaire au capital suffit à caractériser l’existence d’un lien sur le plan financier au sens de l’article 11, premier alinéa, de la directive TVA (16).
26.      En conséquence, je considère que l’article 11, premier alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que cette disposition ne saurait servir de fondement à une condition de détention à 100 % du capital, telle que prévue par le droit danois, pour que des personnes exerçant des activités exonérées de TVA ou n’exerçant pas d’activité économique
puissent faire partie d’un groupement TVA, ainsi que l’a reconnu le gouvernement danois lors de l’audience de plaidoiries.
Interprétation de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA, notamment de la notion de « lutte contre la fraude et l’évasion fiscales »
27.      Il convient ensuite d’examiner si une condition telle que la détention de 100 % du capital, imposée à certains assujettis au titre de la règle dérogatoire du droit danois, peut être considérée comme une mesure utile, au sens de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA, que les États membres sont autorisés à prendre afin d’empêcher que la constitution d’un groupement TVA, sur la base du droit national transposant l’article 11, premier alinéa, de cette directive, rende possible la fraude ou l’évasion fiscales.
28.      Certes, la Cour a constaté, en ce qui concerne l’application du régime de groupement TVA, qu’il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier si une mesure du droit national est nécessaire et appropriée aux objectifs visant à prévenir les pratiques ou les comportements abusifs ou à lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales (17). Je considère qu’il revient
néanmoins au Tribunal de fournir à la juridiction de renvoi des indications pertinentes afin qu’elle puisse procéder à cette vérification en l’espèce.
29.      À cet égard, il convient, en premier lieu, de constater qu’il ressort de la jurisprudence que les États membres sont, en vertu de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA, non seulement autorisés à prendre des mesures administratives destinées à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, mais qu’ils peuvent également restreindre l’application du régime de groupement TVA (18), ce qui nécessite des mesures législatives au niveau national. Dès lors, il en ressort qu’il est, en principe, loisible à un État membre de prévoir, dans sa législation, des conditions supplémentaires à l’application du régime de groupement TVA, ainsi que le prévoit le droit danois à l’article 47, paragraphe 4, deuxième et troisième phrase, de la loi sur la TVA, à condition qu’elles visent la lutte contre la fraude ou l’évasion fiscales et qu’elles soient conformes au principe de proportionnalité.
30.      En second lieu, il convient de distinguer, dans le cadre de l’application de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA, les notions de « fraude » et d’« évasion fiscales », ainsi que la notion d’« abus » que les États membres sont également autorisés à prévenir selon la jurisprudence de la Cour précitée (19). Bien que la jurisprudence de la Cour relative à cette disposition ne fasse pas clairement de différence entre ces notions (20), une telle distinction est faite par la jurisprudence en ce qui concerne d’autres dispositions fiscales du droit de l’Union (21). En outre, il apparaît que le législateur de l’Union n’emploie pas les termes d’évasion et d’abus comme des synonymes, ainsi qu’il ressort de l’utilisation distincte qui en est faite dans les diverses dispositions du droit fiscal de l’Union (22).
31.      À cet égard, premièrement, il est assez évident qu’une condition de détention du capital, telle qu’imposée par le droit danois aux personnes exerçant une activité exonérée de TVA ou une activité non économique, ne saurait constituer une mesure contre la fraude fiscale. En effet, la fraude fiscale est une activité illégale (23). Cela ressort notamment de l’article 325, paragraphe 1, TFUE, qui oblige les États membres à lutter contre la fraude à la TVA (24), ainsi que contre « tout[e] autre activité illégale » (25). Or, la réglementation danoise en l’occurrence ne vise pas à combattre une activité illégale, mais à limiter le champ d’application du régime de groupement TVA afin, selon les informations fournies par le gouvernement danois, de réduire les avantages fiscaux qui en découlent. En conséquence, une telle disposition nationale ne poursuit pas l’objectif de la lutte contre la fraude fiscale.
32.      S’agissant, deuxièmement, de l’évasion fiscale, force est de constater que ni la Cour ni le Tribunal n’ont, à ce jour, défini cette notion au regard de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA. Par conséquent, afin de pouvoir déterminer si une réglementation telle que la législation danoise en cause vise à prévenir l’évasion fiscale, il est crucial de d’abord définir cette notion. Pour déterminer la portée d’une disposition du droit de l’Union, il y a lieu de tenir compte à la fois de ses termes, de son contexte et de ses finalités (26).
Termes « évasion fiscale »
33.      Tout d’abord, il ressort du sens littéral des termes « évasion fiscale » que celle‑ci entraîne une diminution du montant de la taxe due ou payée.
34.      Toutefois, il est évident que toute diminution du montant de la taxe due ou payée ne peut être qualifiée d’évasion fiscale, sous peine d’étendre ce concept à des opérations légitimes qui ne sauraient clairement en relever. Tel est, par exemple, le cas d’une simple cessation d’une activité taxable ou de la réduction du prix d’un produit proposé, qui a pour conséquence que l’assujetti paie moins de TVA à la suite de l’opération. Par conséquent, il convient d’identifier les avantages fiscaux qui constituent une « évasion fiscale ».
35.      À cet égard, je considère qu’aucune conclusion définitive ne peut être tirée d’une interprétation littérale. En effet, les termes employés dans les différentes versions linguistiques ne semblent pas avoir un contenu clairement délimité (27).
36.      Par conséquent, l’interprétation littérale de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA ne permet pas de définir avec précision la notion d’« évasion fiscale ».
Genèse de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA
37.      Ensuite, il convient de noter que la genèse de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA ne fournit aucune indication quant à la finalité précise de la possibilité conférée aux États membres par cette disposition de lutter notamment contre l’évasion fiscale.
38.      Cette disposition a été introduite par l’article 1er, point 1), de la directive 2006/69, qui a ajouté un troisième alinéa à l’article 4, paragraphe 4, de la sixième directive. Selon le considérant 2 de la directive 2006/69, les États membres devraient pouvoir adopter des dispositions « pour s’assurer que les mesures prévues par la [sixième directive] en ce qui concerne la détermination de l’assujetti [...] ne soient pas utilisées à des fins de fraude ou d’évasion fiscales ».
39.      La Commission, en proposant l’obligation, pour les États membres, de veiller à ce que l’instauration d’un régime de groupement TVA n’entraîne pas « d’avantage ou de désavantage injustifié pour les assujettis »,
visait à aider les États membres à éviter que l’application d’une telle réglementation n’ait « des conséquences injustes » (28). Il ne ressort toutefois pas de la proposition de la directive 2006/69 dans quelles circonstances il convient de considérer que de tels avantages ou conséquences sont injustifiés. Il semble que la Commission n’ait fait que suivre l’initiative des États membres, étant donné qu’elle souligne dans la motivation de cette
proposition
que le régime de groupement TVA pourrait, « de l’avis des États membres », être exploité pour éviter le paiement de la TVA (29).
40.      La suite de la procédure législative qui a abouti à l’adoption de la directive 2006/69 n’apporte pas non plus d’éclaircissements quant au type d’avantages que le législateur cherchait à prévenir en introduisant cette disposition. Ni le Parlement (30) ni le Comité économique et social (31) n’ont abordé la question du type d’avantages fiscaux que la notion d’« évasion fiscale » devrait recouvrir. En outre, il n’existe à ce sujet aucun autre document officiel, notamment en ce qui concerne la raison pour laquelle la proposition de la Commission a été modifiée par le Conseil afin d’employer les notions de « fraude ou [d]’évasion fiscales » plutôt que celles d’« avantage ou de désavantage injustifié ».
41.      Par conséquent, la genèse de ladite disposition ne fournit pas d’éléments qui permettraient de définir la notion d’« évasion fiscale » au sens de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA.
Contexte
42.      Eu égard à ce qui précède, il convient d’analyser le contexte dans lequel se situe l’article 11, second alinéa, de la directive TVA. À ce propos, il y a lieu de constater que plusieurs dispositions de la directive TVA (32) et du droit fiscal de l’Union (33) habilitent les États membres à prendre des mesures afin de prévenir l’évasion fiscale. Je considère qu’il est opportun d’adopter une interprétation uniforme de la notion d’« évasion fiscale » qui pourrait s’appliquer non seulement dans l’ensemble du domaine de la TVA, dans lequel la cohérence interne de la directive plaide spécifiquement en faveur d’une telle interprétation, mais pourrait également s’étendre aux autres domaines de la fiscalité dans lesquels des règles de l’Union existent, telles que les directives susmentionnées relatives aux impôts sur le revenu ou aux droits d’accises.
43.      Au regard des dispositions du droit fiscal de l’Union qui recourent également à la notion d’« évasion fiscale », il ressort, en premier lieu, de la jurisprudence concernant l’interprétation de l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive (34), que l’intention de l’assujetti qui est liée à une opération générant un avantage fiscal n’a aucune importance pour la définition de la notion d’« évasion fiscale » (35). En effet, conformément à cette jurisprudence, si l’intention de l’assujetti constitue un élément essentiel de la notion de « fraude fiscale », la notion d’« évasion fiscale » correspond en revanche à un phénomène purement objectif, l’intention de l’assujetti n’étant pas exigée comme une condition de l’existence d’une évasion (36). En particulier, l’évasion fiscale n’exige pas l’intention de l’assujetti de se procurer un avantage fiscal (37). À mon avis, cette interprétation de la notion d’« évasion fiscale », développée dans la cadre de l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive, qui a été remplacé par l’article 395, paragraphe 1, de la directive TVA, n’est pas uniquement pertinente pour l’interprétation de cette dernière disposition, mais pourrait également l’être pour l’interprétation de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA. En effet, dès lors que l’article 395, paragraphe 1, de la directive TVA constitue une règle générale recouvrant l’ensemble de ses dispositions, une telle interprétation par analogie vise aussi à assurer la cohérence interne de cette directive.
44.      Cette interprétation semble être indirectement confirmée par l’approche de la Cour dans deux procédures en manquement concernant la transposition de l’article 11 de la directive TVA (38). Dans ces affaires, la Cour a estimé qu’une disposition nationale qui limitait la possibilité de former un groupement TVA aux seules entreprises du secteur financier, en excluant de façon générale tous les autres secteurs économiques, pouvait être une mesure justifiée au titre de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA (39). Or, il n’a pas été reproché aux États membres concernés, dans ces procédures, que leurs règles limitant la possibilité de former un groupement TVA soient dépourvues d’exigence d’un élément subjectif.
45.      En second lieu, je considère que l’élément objectif qui est au cœur de l’évasion fiscale, au sens de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA, se déduit par analogie de l’acception communément admise, bien que légèrement imprécise, de la notion d’« évasion fiscale » employée,
notamment, dans le domaine des impôts directs (40). Cette acception de la notion d’« évasion fiscale » comprend notamment l’idée que, bien que l’action du contribuable soit conforme à la législation fiscale applicable, elle contrevient à l’objectif ou à l’esprit de cette même législation (41). Partant, je considère que la notion d’« évasion fiscale » doit être définie comme l’obtention d’un avantage fiscal contraire à la finalité du droit fiscal, sans que l’intention du contribuable ne soit prise en considération.
46.      En outre, une telle définition de l’évasion fiscale permettrait un recoupement partiel de cette notion avec celle d’abus fiscal, le recoupement se faisant au niveau de l’élément objectif de cette dernière notion. En effet, selon une jurisprudence constante de la Cour, l’abus fiscal se caractérise, dans son élément objectif, par le fait que l’application d’une disposition du droit fiscal ait pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par cette disposition (42). Cependant, l’abus fiscal exige, en outre, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage fiscal (43). Ce recoupement partiel entre l’abus et l’évasion fiscale est confirmé par la structure de la directive (UE) 2016/1164 (44), qui comprend, en matière d’impôt sur le revenu, plusieurs mesures visant explicitement à lutter contre l’évasion fiscale (45), dont l’une constitue une clause anti-abus générale (46).
47.      Par conséquent, je considère qu’il résulte d’une appréciation au regard du système
constitué par les différentes sources du droit fiscal de l’Union que l’évasion fiscale au sens de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA
correspond à la survenance purement objective d’un avantage fiscal qui n’est pas compatible avec l’objectif de cette disposition, sans qu’une intention en ce sens de l’assujetti soit nécessaire.
48.      Il appartient ensuite au Tribunal de déterminer la finalité du régime de groupement TVA afin de fournir à la juridiction de renvoi les éléments suffisants pour apprécier, au regard de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA, si la règle dérogatoire du droit danois vise à lutter contre l’évasion fiscale.
Finalité du régime de groupement TVA
49.      Selon une jurisprudence constante, la finalité de l’article 11 de la directive TVA consiste à permettre aux États membres de ne pas lier systématiquement la qualité d’assujetti à la notion d’« indépendance » purement juridique, soit dans un souci de simplification administrative, soit pour éviter certains abus tels que, par exemple, le fractionnement d’une entreprise entre plusieurs assujettis dans le but de bénéficier d’un régime particulier (47). La Cour a déduit cette finalité des motifs de la proposition de la Commission ayant conduit à l’adoption de la sixième directive (48).
50.      Il en ressort que, bien que l’application du régime de groupement TVA entraîne certains avantages qui sont liés à la simplification administrative et dont bénéficient tant l’administration fiscale que les assujettis, l’objectif du régime de groupement TVA est néanmoins d’éviter la création d’avantages fiscaux qui n’existeraient pas en dehors d’un tel groupement TVA, et non de créer de tels avantages.
51.      Par conséquent, les avantages fiscaux résultant de l’inclusion d’un assujetti exerçant une activité exonérée (49) dans le groupement TVA ne correspondent pas à la finalité dudit régime. Il en va de même pour l’inclusion d’une personne n’exerçant pas d’activité économique dans un groupement TVA (50), étant donné qu’un groupement TVA peut exercer le droit à déduction de la TVA qu’une telle personne ne pourrait pas exercer (51). Ainsi, l’article 11, second alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que les avantages fiscaux susmentionnés constituent une forme d’évasion fiscale que les États membres sont, en principe, autorisés à combattre.
52.      Certes, certains avocats généraux semblent avoir considéré que le mécanisme du groupement TVA poursuit un objectif supplémentaire. Selon eux, ce régime pourrait également servir à assurer la neutralité fiscale « organisationnelle » (52). Plus précisément, un autre objectif du régime de groupement TVA serait que les décisions d’organisation des entreprises ne soient pas influencées par les incidences fiscales de la TVA, de sorte qu’il soit indifférent, fiscalement,
qu’une partie de l’activité d’une entreprise soit externalisée à une entité distincte faisant partie du groupe ou exécutée par une unité interne d’une entreprise (53). Dans cette optique, les avantages fiscaux résultant de la participation des personnes exerçant une activité exonérée ou n’exerçant pas d’activité économique ne sauraient être qualifiés d’évasion fiscale, étant donné que de tels avantages existeraient également si ces activités étaient exercées au sein d’une entreprise unique. En revanche, le régime de groupement TVA aurait dans ce cas le mérite d’accorder de tels avantages aux membres d’un groupement de manière à assurer cette neutralité fiscale organisationnelle.
53.      Néanmoins, force est de constater, premièrement, que la Cour n’a jamais suivi cette approche dans sa jurisprudence relative à l’article 11 de la directive TVA (54). En effet, selon cette jurisprudence, la neutralité fiscale organisationnelle ne figure pas parmi les objectifs du régime de groupement TVA (55).
54.      Deuxièmement, il convient de souligner que les effets de l’application de ce régime ne doivent pas être confondus avec ses objectifs. Certes, ce régime entraîne les avantages fiscaux susmentionnés, notamment le fait qu’il n’y a aucune différence, d’un point de vue de la TVA, entre l’exécution des tâches au sein d’une société exerçant une activité exonérée et leur réalisation par une filiale dans le cadre d’un groupement TVA (56). Toutefois, ce n’est pas parce que ces effets existent que ceux-ci correspondent nécessairement à la finalité poursuivie par le régime de groupement TVA. Assimiler les effets du régime de groupement TVA à la finalité de celui-ci aurait pour conséquence qu’aucune évasion fiscale ne pourrait jamais être constatée, étant donné que tout avantage fiscal résultant de son application serait automatiquement considéré comme relevant de l’article 11, premier alinéa, de la directive TVA. Cela priverait de toute portée l’autorisation donnée aux États membres de lutter contre l’évasion fiscale, prévue à l’article 11, second alinéa, de la directive TVA.
55.      Troisièmement, je ne partage pas la position de l’avocat général Rantos (57) selon laquelle le prétendu objectif de neutralité fiscale organisationnelle du régime de groupement TVA serait justifié au regard, notamment, de la proposition de la Commission relative à la deuxième directive 67/228/CEE (58), qui a précédé la sixième directive. Selon l’avocat général Rantos, la Commission voulait s’inspirer, lors de l’introduction du premier régime de groupement TVA dans cette directive, du modèle de la réglementation allemande relative à l’« Organschaft », qui considérait que les opérations internes étaient non imposables afin d’éviter le cumul de taxes. Je nourris des doutes concernant cette approche (59) et considère plutôt que la Commission, dans la proposition susmentionnée, est partie du principe que le traitement des assujettis sous forme de groupement TVA ne présente pas d’avantage fiscal par rapport à un traitement comme des assujettis séparés (60). Ainsi, dans l’esprit de la Commission, le groupement TVA n’avait pas pour objectif de compenser, par l’intégration dans un groupement TVA, l’éventuelle impossibilité de déduction de la taxe en amont à laquelle se seraient heurtés des assujettis séparés. Il n’existe donc aucun indice laissant supposer que la Commission, par le biais du régime de groupement TVA proposé, ait cherché à instaurer une neutralité fiscale organisationnelle en conférant au groupement TVA des avantages fiscaux qui n’auraient pas existé en dehors du groupe.
56.      Par conséquent, étant donné que l’article 11, second alinéa, de la directive TVA autorise les États membres à prévenir tout avantage fiscal qui n’est pas couvert par l’objectif du régime du groupement TVA (61), les États membres peuvent limiter le champ d’application de ce régime par des dispositions de droit national, dans la mesure où celles-ci visent à prévenir des avantages fiscaux résultant de l’application dudit régime autres que ceux liés à la simplification administrative.
Proportionnalité
57.      Si la juridiction de renvoi est en mesure d’établir, conformément aux principes énoncés ci‑dessus, que la règle dérogatoire du droit danois a pour objectif de lutter contre l’évasion fiscale, il lui incombera
alors de déterminer, en outre, si cette dérogation est compatible avec le principe de proportionnalité du droit de l’Union (62). Il convient, à cette fin, de lui indiquer
quels sont les éléments à prendre en considération afin de vérifier si ladite règle dérogatoire est appropriée et nécessaire pour atteindre cet objectif (63).
58.      À cet égard, premièrement, il est utile d’indiquer que la règle dérogatoire du droit danois ne semble viser la lutte contre l’évasion fiscale que dans les cas où des personnes exerçant une activité exonérée ou n’exerçant pas d’activité économique sont liées à une autre personne du groupement par la détention directe ou indirecte de moins de 100 % de leur capital. En revanche, si une telle participation couvre l’ensemble du capital de l’autre personne, les personnes exerçant une activité exonérée ou n’exerçant pas d’activité économique ont la possibilité de faire partie
d’un groupement TVA malgré les avantages fiscaux qui en découlent. En conséquence, l’objectif de la lutte contre l’évasion fiscale n’est atteint que partiellement par la règle dérogatoire du droit danois.
59.      Toutefois, une mesure de droit national peut être considérée comme appropriée pour atteindre l’objectif de lutter contre l’évasion fiscale même lorsque le législateur ne prévoit d’atteindre cet objectif que partiellement, à condition que ladite mesure poursuive l’objectif d’une manière cohérente et systématique (64). Il incombe ainsi à la juridiction de renvoi de vérifier si tel est le cas en l’espèce.
60.      Deuxièmement, il appartient à la juridiction de renvoi d’examiner si la règle dérogatoire du droit danois ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter la création d’avantages fiscaux autres que ceux liés à la simplification administrative. Si l’exclusion des personnes n’exerçant que des activités exonérées ou non économiques paraît nécessaire afin de lutter contre l’évasion fiscale, il n’est pas évident que la même logique puisse s’appliquer aux personnes n’exerçant ces activités que partiellement. À cet égard, il est difficile de dire, au regard des éléments portés à la connaissance du Tribunal, si la règle dérogatoire danoise s’applique également lorsque les activités d’un assujetti ne sont que partiellement exonérées de la TVA ou de nature non économique. Dans l’hypothèse où cela serait le cas, la juridiction de renvoi devrait déterminer
si l’adoption de mesures moins restrictives est possible afin d’éviter la création d’avantages fiscaux au regard des activités exonérées ou non économiques de ces assujettis, tout en préservant, pour leurs autres activités, l’avantage de la simplification administrative résultant de l’application du régime du groupement TVA.
Neutralité fiscale
61.      Enfin, il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier si la règle dérogatoire du droit danois respecte le principe de neutralité fiscale, dont la jurisprudence de la Cour en matière de mesures de la lutte contre l’évasion fiscale exige le respect (65). Dans cette jurisprudence, la Cour invoque le principe de neutralité fiscale en tant qu’expression particulière du principe général d’égalité de traitement, s’opposant notamment à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA (66).
62.      À cet égard, il convient d’indiquer qu’une règle telle que la règle dérogatoire du droit danois distingue, au sein du groupe des personnes exerçant une activité exonérée ou non économique et, partant, effectuant potentiellement les mêmes opérations, deux sous-groupes en fonction de l’ampleur de la participation au capital. Lorsqu’une participation au capital atteint 100 %, les personnes sont autorisées à constituer un groupement TVA. Toutefois, pour toute participation inférieure à ce seuil, la constitution d’un tel groupement TVA n’est pas possible.
63.      Les travaux préparatoires de la loi sur la TVA cités par la juridiction de renvoi justifient la distinction ainsi opérée en invoquant l’objectif d’assurer l’égalité de traitement entre la situation où l’entreprise organise ses activités dans une seule et même entité juridique et la situation où ces activités sont réparties entre plusieurs sociétés au sein d’un même groupe. La dernière situation exige, selon lesdits travaux préparatoires, une participation de 100 % afin de trouver un équilibre entre, d’une part, « les intérêts du secteur financier, qui a souhaité une adaptation des règles actuelles » et, d’autre part, « l’intérêt de la concurrence, c’est-à-dire les intérêts des autres entreprises qui doivent vendre les services en régime normal de TVA ».
64.      Dans ce contexte, il incombe à la juridiction de renvoi d’identifier l’objectif exact de la règle dérogatoire du droit danois et de vérifier si la manière dont cet objectif est atteint par la législation danoise est appropriée et nécessaire.
65.      L’objectif d’égalité de traitement entre des entreprises organisant leurs activités dans une même entité juridique et des entreprises les répartissant entre plusieurs sociétés d’un même groupe pourrait en principe être invoqué
à juste titre afin de justifier la règle danoise dérogatoire. En effet, il correspond à la neutralité fiscale « organisationnelle ». Bien que cet objectif ne figure pas parmi ceux visés par le régime de groupement TVA de l’article 11 de la directive TVA (67), il constitue toutefois un objectif qui peut être poursuivi dans le cadre de la neutralité fiscale.
66.      Cependant, sa mise en œuvre concrète en droit danois soulève des doutes quant à la neutralité fiscale, au regard de l’exigence inconditionnelle d’une participation à 100 %,
à l’exclusion de toute participation d’un autre montant. À cet égard, le gouvernement danois fait valoir, dans ses observations écrites, qu’un groupe composé de sociétés affiliées à 100 % peut, en principe, choisir de s’organiser au sein de la même entité juridique. En revanche, tel n’est pas le cas, selon ce gouvernement, lorsqu’une ou plusieurs filiales sont détenues en partie par des tiers extérieurs au groupe, quelle que soit l’ampleur de la participation dudit tiers.
67.      En admettant que la possibilité de passer, de façon autonome et à volonté, d’une forme d’organisation à une autre puisse constituer un motif légitime de différenciation, il incombe alors à la juridiction de renvoi de vérifier le bien-fondé des affirmations susmentionnées, à savoir que l’intégration organisationnelle d’une filiale relèverait de la libre décision de la société mère uniquement dans le cas d’une détention de 100 %. Il convient de préciser que cette question ne relève pas de l’interprétation de la directive TVA, mais plutôt de celle du droit des sociétés danois. Si un tel choix de s’organiser au sein de la même entité juridique pouvait être également réalisé lorsque les détentions sont de moindre proportion, comme cela pourrait être le cas, par exemple, pour les sociétés cotées sur un marché réglementé, la différenciation résultant de la règle danoise ne saurait être appropriée au regard de l’objectif poursuivi.
68.      Il se peut qu’il existe un besoin particulier pour le secteur financier, dont les « intérêts» sont invoqués par le gouvernement danois, tenant au fait que les opérateurs économiques y seraient tenus de s’organiser sous forme de personnes morales distinctes pour des raisons réglementaires (68). Dans ce cas, la condition d’une participation à 100 % pourrait justifier, dans ce secteur, le traitement différencié par rapport aux autres participations, étant donné qu’il pourrait être admis que la décision d’organisation en entités séparées se fonde exclusivement sur les exigences réglementaires. Cependant, ce raisonnement ne saurait justifier le traitement différencié appliqué aux autres secteurs qui, contrairement au secteur financier, ne sont soumis à aucune réglementation de ce type, avec pour conséquence que la règle dérogatoire excèderait ce qui est nécessaire pour tenir compte des intérêts du secteur financier.
Conclusion
69.      Au vu de l’ensemble de considérations qui précèdent, je propose au Tribunal de répondre à la première question préjudicielle posée par l’Østre Landsret (cour d’appel de la région Est, Danemark) de la manière suivante :
L’article 11 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée
doit être interprété en ce sens que :
il ne s’oppose pas à une réglementation d’un État membre qui subordonne la possibilité de constituer un groupement TVA, comprenant des personnes exerçant des activités exonérées de TVA ou n’exerçant pas d’activité économique, au sens de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA, à la condition qu’une personne du groupement TVA détienne, directement ou indirectement, 100 % de l’autre ou des autres personnes du groupement TVA, dans la mesure où cette réglementation vise à prévenir des avantages fiscaux résultant de l’application du régime de groupement TVA autre que ceux liés à la simplification administrative, et respecte les principes de la proportionnalité et de la neutralité fiscale.
Maja Brkan
Ainsi présentées en audience publique à Luxembourg, le 22 avril 2026.
Le greffier      Le président
V. Di Bucci      L. Truchot
1      Langue originale : le français.
2      Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).
3      Voir, entre autres, arrêts du 20 juin 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268 ; du 25 avril 2013, Commission/Suède, C‑480/10, EU:C:2013:263, et du 11 juillet 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      Sixième
directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1).
5      Voir article 1er, point 1), de la directive 2006/69/CE du Conseil, du 24 juillet 2006, modifiant la directive 77/388/CEE en ce qui concerne certaines mesures visant à simplifier la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, et abrogeant certaines décisions accordant des dérogations (JO 2006, L 221, p. 9).
6      Article 47, paragraphe 4, première phrase, de la loi sur la TVA.
7      Article 47, paragraphe 4, deuxième et troisième phrase, de la loi sur la TVA.
8      Bien que la juridiction de renvoi ne nous ait pas explicitement indiqué que ces prestations sont effectuées à titre onéreux, il ressort des observations de Sampension Livsforsikring, présentées lors de l’audience de plaidoiries, que tel est le cas.
9      Conformément à l’article 168 de la directive TVA, le droit à déduction de la TVA en amont dépend de la taxation des opérations effectuées en aval.
10      Voir arrêts du 22 mai 2008, Ampliscientifica et Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, point 19, et du 11 juillet 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, point 40.
11      Voir notamment, en ce sens, arrêt du 1er décembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, point 64, au regard de l’article 4, paragraphe 4, second alinéa, de la sixième directive.
12      Arrêts du 16 juillet 2015, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt, C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, point 42 ; du 1er décembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, points 50 et 66, ainsi que
du 1er décembre 2022, Finanzamt T (Prestations internes d’un groupement TVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, points 44 et 45.
13      Arrêt du 15 avril 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, point 44 ; voir aussi, concernant l’article 4, paragraphe 4, second alinéa, de la sixième directive, arrêt du 1er décembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, point 65.
14      Arrêts du 25 avril 2013, Commission/Suède, C‑480/10, EU:C:2013:263, point 36, et du 15 avril 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, point 45.
15      Voir arrêt du 1er décembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, point 71.
16      Voir aussi communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen, du 2 juillet 2009, concernant la possibilité de groupement TVA prévue à l’article 11 de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, COM(2009) 325 final, point 3.3.4.
17      Voir, en ce sens, arrêts du 15 avril 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, point 58, et du 16 février 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, point 86.
18      Voir arrêts du 25 avril 2013, Commission/Suède, C‑480/10, EU:C:2013:263, point 38, et du 25 avril 2013, Commission/Finlande, C‑74/11, non publié, EU:C:2013:266, point 66 ; à cet égard, il existe une différence par rapport à la jurisprudence constante relative à l’article 131
de la directive TVA, selon laquelle la prévention de fraude, évasion et abus ne saurait porter sur la définition du contenu des exonérations : voir arrêt du 22 janvier 2026, Agrupació de Neteja Sanitària et Educat Serveis Auxiliars, C‑379/24 et C‑380/24, EU:C:2026:29, point 33 et jurisprudence citée.
19      Voir note 17 des présentes conclusions.
20      Voir, notamment, arrêt du 15 avril 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, point 61.
21      Voir, notamment, arrêts du 12 juillet 1988, Direct Cosmetics et Laughtons Photographs, 138/86 et 139/86, EU:C:1988:383, points 21 et 22, et du 14 décembre 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, point 46.
22      Voir article 22, paragraphe 8, troisième alinéa, sous a), article 23 bis, paragraphes 2 et 3, ainsi qu’article 27, paragraphes 1, 2 et paragraphe 5, première et deuxième phrase, de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques (JO 1992, L 316, p. 21), telle que modifiée ; article 5, paragraphe 2, de la directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49) ; article 14, paragraphe 1, et article 20, paragraphe 2, première phrase, de la directive 2003/96/CE du Conseil, du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l’électricité (JO 2003, L 283, p. 51) ; article 1er, paragraphe 2, de la directive 2009/132/CE du Conseil, du 19 octobre 2009, déterminant le champ d’application de l’article 143, points b) et c), de la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée de certaines importations définitives de biens (JO 2009, L 292, p. 5), ainsi qu’article 13, paragraphe 3, et article 47, paragraphe 3, premier alinéa, de la directive (UE) 2020/262 du Conseil, du 19 décembre 2019, établissant le régime général d’accise (JO 2020, L 58, p. 4), telle que modifiée.
23      Voir, en ce sens, Commission staff working document du 6 décembre 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, annexe 14, p. 12.
24      Voir notamment, en ce sens, arrêt du 26 février 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, points 26 et 27.
25      Voir aussi article 1er
de la directive (UE) 2017/1371 du Parlement européen et du Conseil, du 5 juillet 2017, relative à la lutte contre la fraude portant atteinte aux intérêts financiers de l’Union au moyen du droit pénal (JO 2017,
L 198, p. 29).
26      Arrêt du 5 mars 2015, Commission/Luxembourg, C‑502/13, EU:C:2015:143, point 34 et jurisprudence citée.
27      Voir, par exemple, la version en langue danoise (« momsunddragelse ») ; la version en langue allemande (« Steuerumgehungen ») ; la version en langue grecque (« φοροαποφυγής ») ; la version en langue anglaise (« tax avoidance ») ; la version en langue croate (« izbjegavanja poreza ») ; la version en langue néerlandaise (« belastingontwijking »), et la version en langue slovène (« izogibanja plačilu davka »).
28      Proposition de directive du Conseil du 16 mars 2005 modifiant la directive 77/388/CEE en ce qui concerne certaines mesures visant à simplifier la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et abrogeant certaines décisions accordant des dérogations, COM(2005) 89 final, p. 5 et 16 (article 1er, point 1).
29      Ibidem, p. 5.
30      Parlement européen, rapport du 9 juin 2006 sur la proposition de directive du Conseil modifiant la directive 77/388/CEE en ce qui concerne certaines mesures visant à simplifier la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et abrogeant certaines décisions accordant des dérogations, A6-0209/2006.
31      Comité économique et social européen, avis du 15 décembre 2005 sur la « proposition de directive du Conseil visant à modifier la directive 77/388/CEE en ce qui concerne certaines mesures visant à simplifier la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et abrogeant certaines décisions accordant des dérogations », ECO/158 ‑ CESE 1501/2005.
32      Article 19, deuxième alinéa, deuxième phrase,
article 80, paragraphe 1, premier alinéa,
article 131,
article 143, paragraphe 1, point l bis, première phrase,
article 158, paragraphe 2,
article 284, paragraphe 5, deuxième alinéa,
article 292 ter, deuxième alinéa, deuxième phrase, et article 394 de la directive TVA ; en outre, l’article 395, paragraphe 1, de la directive TVA confère au Conseil la possibilité d’approuver de telles mesures.
33      Article 22, paragraphe 8, troisième alinéa, sous a), article 23 bis, paragraphes 2 et 3, ainsi qu’article 27, paragraphes 1, 2 et paragraphe 5, première et deuxième phrase, de la directive 92/83 ; article 5, paragraphe 2, de la directive 2003/49 ; article 14, paragraphe 1, et article 20, paragraphe 2, première phrase, de la directive 2003/96
; article 1er, paragraphe 2, de la directive 2009/132 ; article 15, paragraphe 1, sous a), de la directive 2009/133/CE du Conseil, du 19 octobre 2009, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents, ainsi qu’au transfert du siège statutaire d’une SE ou d’une SCE d’un État membre à un autre (JO 2009, L 310, p. 34), ainsi qu’article 13, paragraphe 3, et article 47, paragraphe 3, premier alinéa, de la directive 2020/262, telle que modifiée.
34      Pour rappel, l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive permettait au
Conseil d’autoriser un État membre à introduire des mesures particulières, dérogatoires aux dispositions de la sixième directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales.
35      Arrêts du 12 juillet 1988, Direct Cosmetics et Laughtons Photographs, 138/86 et 139/86, EU:C:1988:383, et du 14 décembre 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      Arrêt du 12 juillet 1988, Direct Cosmetics et Laughtons Photographs, 138/86 et 139/86, EU:C:1988:383, points 21 et 22.
37      Voir arrêt du 14 décembre 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, point 46.
38      Arrêts du 25 avril 2013, Commission/Suède, C‑480/10, EU:C:2013:263, points 38 à 40, et du 25 avril 2013, Commission/Finlande, C‑74/11, non publié, EU:C:2013:266.
39      Voir, en ce sens, arrêts du 25 avril 2013, Commission/Suède, C‑480/10, EU:C:2013:263, points 38 à 40, et du 25 avril 2013, Commission/Finlande, C‑74/11, non publié, EU:C:2013:266, points 66 à 68.
40      À titre d’exemple, la Commission a défini le terme anglais équivalent « tax avoidance » en se fondant sur la définition de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) en vigueur à l’époque, comme suit : « A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow » [Commission staff working document du 6 décembre 2012, SWD(2012) 403 final, annexe 14, p. 11] ; voir aussi Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, point 2.4, et références citées.
41      Voir note 40 des présentes conclusions.
42      Voir notamment, en ce sens, arrêts du 21 février 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, point 74, dans le domaine de la TVA, et arrêt du 26 février 2019, T Danmark et Y Denmark, C‑116/16 et C‑117/16, EU:C:2019:135, point 97 et jurisprudence citée, dans le domaine des impôts sur le
revenu.
43      Voir note 42 des présentes conclusions.
44      Directive (UE) 2016/1164 du Conseil, du 12 juillet 2016, établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (JO 2016, L 193, p. 1)
45      Voir chapitre II, article 4 et suiv. de la directive 2016/1164.
46      Article 6 de la directive 2016/1164.
47      Arrêts du 15 avril 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, point 35 et jurisprudence citée, et du 16 février 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, point 80 ; le fractionnement d’une entreprise entre plusieurs assujettis peut être avantageux, étant donné que les avantages de certains régimes particuliers sont subordonnés à des plafonds de chiffre d’affaires, comme pour le régime particulier de petites entreprises en vertu de l’article 284
de la directive TVA.
48      Voir arrêts du 25 avril 2013, Commission/Suède, C‑480/10, EU:C:2013:263,
point 37 ; du 5 mars 2015, Commission/Luxembourg, C‑502/13, EU:C:2015:143, point 47 ; du 16 juillet 2015, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt, C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, point 40 ; du 1er décembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, point 49, et du 1er décembre 2022, Finanzamt T (Prestations internes d’un groupement TVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, point 43.
49      Voir points 16 et 17 des présentes conclusions pour une description de l’origine de tels avantages fiscaux, à la lumière de l’exemple tiré de la présente affaire.
50      Voir aussi, en ce sens, Comité de la TVA, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51      Voir, en ce sens, au regard d’une société holding non-assujettie, arrêt du 16 juillet 2015, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt, C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, point 35, ainsi que
conclusions de l’avocat général Jääskinen dans l’affaire Commission/Irlande, C‑85/11, EU:C:2012:753, point 51.
52      Conclusions de l’avocat général Rantos dans l’affaire Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, points 81 à 83 ; voir aussi, en ce sens, conclusions de l’avocat général Jääskinen dans l’affaire Commission/Irlande, C‑85/11, EU:C:2012:753, point 49, et conclusions de l’avocat général Kokott dans l’affaire Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), point 33.
53      Voir note 52 des présentes conclusions.
54      Voir, notamment, arrêts du 9 avril 2013, Commission/Irlande, C‑85/11, EU:C:2013:217, et du 11 juillet 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      Voir point 49 des présentes conclusions.
56      Il semble
que la Cour, dans son arrêt du 11 juillet 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, points 43 à 46, ait également souhaité attirer l’attention sur ces
effets du régime de groupement TVA. Bien que la Cour semble considérer que ces effets n’entraînent pas un « risque de pertes fiscales » au sens de sa jurisprudence, elle ne s’est pas prononcée sur le point
de savoir s’ils peuvent être constitutifs d’évasion fiscale, au sens de l’article 11, second alinéa, de la directive TVA, ce qui s’explique
notamment par le
fait que cette affaire concernait une période pendant laquelle cette
disposition n’était pas encore applicable.
57      Conclusions de l’avocat général Rantos dans l’affaire Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, point 84.
58      Deuxième directive 67/228/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires ‑ Structure et modalités d’application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 1967, 71, p. 1303).
59      Ces doutes sont fondés notamment sur les considérations suivantes : l’« Organschaft » a été introduit en droit allemand en 1934 dans le contexte du système de taxe sur le chiffre d'affaires, en vigueur à l’époque, qui ne prévoyait pas la déduction de la taxe en amont (voir Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2,
UStG, point 780). Ce système résultait donc
d’un cumul de taxes dans la chaîne des transactions qui n’est plus possible dans le système actuel de la taxe à valeur ajoutée (voir article 1, paragraphe 2, de la directive TVA). Ainsi, cet objectif de la réglementation de l’« Organschaft » en vigueur à l’époque est devenu obsolète dans le système actuel.
60      Proposition du 13 avril 1965 d’une deuxième directive du Conseil en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires concernant la structure et les modalités d’application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée, IV/COM(65) 144 final, p. 7, dernier paragraphe.
61      Voir point 47 des présentes conclusions.
62      Voir, en ce sens, arrêts du 15 avril 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, point 57, et du 16 février 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, point 85.
63      Voir, en ce sens, arrêts du 15 avril 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, point 58, et du 16 février 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, point 86.
64      Voir, par analogie, arrêt du 18 décembre 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, points 161 à 163 et jurisprudence citée.
65      Arrêts du 15 avril 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, point 57, et du 16 février 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, point 85.
66      Voir arrêt du 16 février 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, point 88 ; voir aussi, en ce sens, arrêt du 15 avril 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, point 65.
67      Voir points 52 et suiv. des présentes conclusions.
68      Voir, concernant la situation en Suède, conclusions de l’avocat général Jääskinen dans l’affaire Commission/Suède, C‑480/10, EU:C:2012:751, point 49.