61997CJ0429_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-429/97,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την Η. Michard και τον E. Traversa, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Γαλλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενης αρχικώς από την K. Rispal-Bellanger και τον G. Mignot, κατόπιν από την K. Rispal-Bellanger και τον S. Sujiro Seam, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
καθής,
που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία, αρνούμενη να επιστρέψει τον φόρο προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στη χώρα αυτή όταν οι εν λόγω υποκείμενοι στον φόρο αναθέτουν με υπεργολαβία μέρος του έργου τους σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στη Γαλλία, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111), και, ειδικότερα, από το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. Gulmann, πρόεδρο τμήματος, Β. Σκουρή (εισηγητή) και J.-P. Puissochet, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Fennelly
γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις αγορεύσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 18ης Νοεμβρίου 1999,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Ιανουαρίου 2000,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 18 Δεκεμβρίου 1997, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 226 ΕΚ), προσφυγή με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία, αρνούμενη να επιστρέψει τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) στους υποκειμένους στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στη χώρα αυτή όταν οι εν λόγω υποκείμενοι στον φόρο αναθέτουν με υπεργολαβία μέρος του έργου τους σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στη Γαλλία, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111, στο εξής: όγδοη οδηγία), και, ειδικότερα, από το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
Η όγδοη οδηγία
2 Σύμφωνα με τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της, η όγδοη οδηγία έχει ως στόχο να αποφεύγεται το να υφίσταται οριστικά ένας υποκείμενος στον φόρο, εγκατεστημένος στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους, τον φόρο που του καταλογίστηκε σε άλλο κράτος μέλος για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών και να υπόκειται έτσι σε διπλή φορολογία.
3 Το άρθρο 1 της όγδοης οδηγίας ορίζει:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος ο αναφερόμενος στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, ο οποίος στο διάστημα της περιόδου της προβλεπομένης στο άρθρο 7, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, πρώτη και δεύτερη περίπτωση, δεν είχε στη χώρα αυτή ούτε την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ούτε μία μόνιμη εγκατάσταση διεξαγωγής των δραστηριοτήτων ούτε, ελλείψει μιας τέτοιας έδρας ή μιας τέτοιας εγκαταστάσεως, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του και ο οποίος στο διάστημα της ιδίας περιόδου δεν προέβη σε παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών που θεωρείται ως γενομένη στη χώρα αυτή (...).»
4 Το άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας προβλέπει:
«Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, τον φόρο προστιθεμένης αξίας που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν στο εσωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στον φόρο, ή που επεβάρυνε την εισαγωγή αγαθών στη χώρα, εφόσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες τις προβλεπόμενες στο άρθρο 17 της παραγράφου 3, περιπτώσεις α, και β__ της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ή των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο άρθρο 1, περίπτωση β_.»
Η έκτη οδηγία
5 Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), ορίζει:
«Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας η συνήθους διαμονής του».
6 Το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«(...)
γ) τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο :
- (...)
- (...)
- (...)
- εργασίες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών,
είναι ο τόπος, όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές».
Η εθνική ρύθμιση
7 Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκε στη Γαλλία με το άρθρο 259 Α 4° του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα). Η διάταξη αυτή, στην εν προκειμένω εφαρμοστέα διατύπωσή της, ορίζει τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 259, ο τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται στη Γαλλία:
(...)
4° Οι κάτωθι παροχές, όταν εκτελούνται υλικώς στη Γαλλία:
(...)
εργασίες και πραγματογνωμοσύνες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών».
8 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι η γαλλική υπηρεσία φορολογικής νομοθεσίας απηύθυνε σε όλες τις εθνικές υπηρεσίες που είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή του ΦΑ έγγραφο με αντικείμενο το εφαρμοστέο στις πράξεις διαθέσεως αποβλήτων στη Γαλλία και στις σχετικές υπηρεσίες μεταφορών εισαγωγής σύστημα. Στο έγγραφο αυτό αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι «οι εργασίες διαθέσεως υπάγονται στο άρθρο 259 Α 4° του Code général des impôts που μεταφέρει στο γαλλικό δίκαιο το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ__ της έκτης οδηγίας [... και] υποβάλλεται στον ΦΑ εντός της Γαλλίας όταν η υλική τους εκτέλεση πραγματοποιείται στη χώρα αυτή. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται στις εργασίες του εκμεταλλευόμενου τον χώρο επιχειρηματία, ο οποίος προβαίνει εκεί στην εκτέλεση των εργασιών. Εφαρμόζονται επίσης στις παροχές της βαρυνομένης με την κύρια σύμβαση έργου με αντικείμενο τη διάθεση επιχειρήσεως στους πελάτες της, εφόσον η επιχείρηση αυτή τους χρεώνει με το συνολικό κόστος των πράξεων, το ουσιώδες στοιχείο του οποίου συνίσταται στο τίμημα που αξίωσε ο εκμεταλλευόμενος τον χώρο επιχειρηματίας. Το γεγονός ότι η κύρια επιχείρηση δεν εκτελεί η ίδια τις εργασίες διαθέσεως, αλλά τις αναθέτει σε άλλη επιχείρηση, δεν ασκεί επιρροή στην εφαρμογή των διατάξεων αυτών (...)».
Τα πραγματικά περιστατικά και η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
9 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι η γαλλική διοίκηση αρνείται να χορηγήσει το ευεργέτημα των διατάξεων της όγδοης οδηγίας σε εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος επιχειρήσεις που είναι επιφορτισμένες με τη συλλογή, διαλογή, μεταφορά και διάθεση των αποβλήτων και αναθέτουν σε Γάλλους υπεργολάβους τη διάθεση μέρους των αποβλήτων αυτών.
10 Οι έχουσες αναλάβει την κύρια σύμβαση έργου με αντικείμενο τη συλλογή και διάθεση των αποβλήτων έχουν χρεώσει, δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας τους πελάτες τους και αποδέκτες των υπηρεσιών αυτών με τον ΦΑ του κράτους μέλους εγκαταστάσεως επί του συνόλου του τιμήματος. Επιπλέον, κατέβαλαν τον γαλλικό ΦΑ που τους χρέωσαν οι εγκατεστημένοι στη Γαλλία υπεργολάβοι.
11 Στη συνέχεια, όταν ζήτησαν την επιστροφή του κατ' αυτόν τον τρόπο καταβληθέντος ΦΑ, αντιμετώπισαν την άρνηση της γαλλικής διοικήσεως, για τον λόγο ότι, δυνάμει του άρθρου 259 Α 4° του code général des impôts, όπως αυτός ερμηνεύεται από την τελευταία, θεωρήθηκε ότι έχουν προβεί οι ίδιες στην παροχή του συνόλου των υπηρεσιών τους σχετικά με τα απόβλητα στη Γαλλία, εφόσον η διάθεση αυτών, που συνιστά το ουσιώδες και καθοριστικό στοιχείο της παροχής αυτής υπηρεσιών και του τιμήματός της, έγινε στη Γαλλία· συνεπώς, η όγδοη οδηγία δεν μπορεί να εφαρμοστεί.
12 Οι εν λόγω επιχειρήσεις κλήθηκαν τότε να ορίσουν έναντι της γαλλικής διοικήσεως φορολογικό αντιπρόσωπο επιφορτισμένο με την είσπραξη του επιβαλλομένου σε πράξεις που θεωρούνται εκτελεσθείσες στη Γαλλία ΦΑ.
13 Οι υπηρεσίες της Επιτροπής ζήτησαν από τις γαλλικές αρχές, με έγγραφα της 23ης Σεπτεμβρίου και της 22ας Δεκεμβρίου 1992, να τους παράσχουν διευκρινίσεις επί της συλλογιστικής που ακολουθούν, βάσει της οποίας καταλήγουν ότι οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας δεν μπορούν να εφαρμοστούν εν προκειμένω. Ισχυρίστηκαν ότι το ζήτημα εξέρχεται σαφώς των ορίων του τομέα διαθέσεως των αποβλήτων, εφόσον αφορά το γενικότερο πρόβλημα του καθεστώτος ΦΑ που εφαρμόζεται σε σύνθετες εργασίες, στις οποίες μετέχουν επιχειρηματίες εγκατεστημένοι σε περισσότερα κράτη μέλη.
14 Στη διάρκεια συσκέψεως της 17ης Νοεμβρίου 1992 μεταξύ των υπηρεσιών της Επιτροπής και των γαλλικών αρχών, καθώς και με έγγραφο της 5ης Ιανουαρίου 1993, οι τελευταίες γνωστοποίησαν την άποψή τους επί του εν λόγω ζητήματος.
15 Η Επιτροπή, εκτιμώντας ότι η άρνηση επιστροφής του γαλλικού ΦΑ συνιστά παράβαση της όγδοης οδηγίας, κίνησε τη διαδικασία που προβλέπει το άρθρο 169 της Συνθήκης και με έγγραφο οχλήσεως της 8ης Ιουνίου 1993 ζήτησε από τη Γαλλική Κυβέρνηση να υποβάλει τις παρατηρήσεις της εντός προθεσμίας δύο μηνών από την παραλαβή του εγγράφου αυτού.
16 Η Επιτροπή ισχυρίστηκε, στο έγγραφο αυτό, μεταξύ άλλων, ότι, ενόψει συμβάσεως που αφορά διαφορετικούς τύπους παροχών, όπως η συλλογή, διαλογή και διάθεση των αποβλήτων, επιβάλλεται η εφαρμογή του γενικού κανόνα του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας που προβλέπει τη φορολόγηση στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο· πράγματι, ο κανόνας αυτός επιτρέπει τη διασφάλιση ομοιογενούς φορολογίας του συνόλου της παροχής που παρέσχε ο φορέας παροχής υπηρεσιών στον πελάτη του. Ωστόσο, στο μέτρο που μία από αυτές τις παροχές, δηλαδή η διάθεση των αποβλήτων, αναλύεται ως «εργασία επί ενσωμάτων κινητών αγαθών» υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ__ της έκτης οδηγίας και που η παροχή αυτή είναι το προϊόν υπεργολάβου επιχειρήσεως διάφορης της επιχειρήσεως που βαρύνεται με την κύρια σύμβαση έργου, πρέπει να υπόκειται στον ΦΑ του κράτους μέλους όπου εκτελείται υλικώς, δηλαδή, στην προκειμένη περίπτωση, στη Γαλλία. Αν η είσπραξη του γαλλικού ΦΑ δικαιολογείται κατ' αυτόν τον τρόπο, η αλλοδαπή επιχείρηση που ανέλαβε τη σχετική δαπάνη πρέπει να έχει δυνατότητα να επιτύχει την επιστροφή του φόρου στη Γαλλία, σύμφωνα με την όγδοη οδηγία.
17 Οι γαλλικές αρχές απάντησαν στο έγγραφο οχλήσεως με έγγραφο της 6ης Αυγούστου 1993, με το οποίο ενέμειναν στην άποψή τους και διευκρίνισαν ότι οι διαφορετικές εργασίες που εκτελεί η αλλοδαπή επιχείρηση συνιστούν μία μόνον πράξη διαθέσεως αποβλήτων, που πραγματοποιείται στο τελευταίο στάδιο της επεξεργασίας και ότι η αυτοτέλεια της συμβάσεως μεταξύ της αλλοδαπής επιχειρήσεως και της γαλλικής υπεργολάβου επιχειρήσεως δεν μεταβάλλει τη φύση της παροχής και ότι ουδέν «εναπομένον ποσό» φόρου υφίσταται στο μέτρο που ο φόρος επί των εισροών που κατέβαλε η αλλοδαπή εταιρία μπορεί να επιστραφεί υπό μορφή εκπτώσεως.
18 Στις 10 Απριλίου 1996, η Επιτροπή απηύθυνε στη Γαλλική Κυβέρνηση αιτιολογημένη γνώμη με την οποία ενέμεινε στη θέση της ότι δεν μπορεί να συμφωνήσει με την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας στην οποία προβαίνει αυτό το κράτος μέλος και το κάλεσε να λάβει τα αναγκαία μέτρα προς συμμόρφωσή του με την εν λόγω αιτιολογημένη γνώμη εντός προθεσμίας δύο μηνών από της κοινοποιήσεώς της.
19 Οι γαλλικές αρχές δεν συμμορφώθηκαν με την αιτιολογημένη γνώμη, αλλά απάντησαν στην Επιτροπή, με έγγραφο της 12ης Ιουνίου 1996, δικαιολογώντας τη θέση τους.
20 Εν όψει της καταστάσεως αυτής, η Επιτροπή άσκησε την παρούσα προσφυγή.
Επί του παραδεκτού
21 Η Γαλλική Κυβέρνηση προβάλλει ένσταση εν μέρει απαραδέκτου της προσφυγής, στο μέτρο που αυτή βαίνει πέραν της περιπτώσεως των σχετικών με τη διάθεση των αποβλήτων παροχών.
22 ρώτον, η προσφυγή είναι απαράδεκτη καθόσον έχει ως αντικείμενο παροχές διάφορες των σχετικών με τη διάθεση των αποβλήτων, στο μέτρο που δεν στηρίζεται σε καμία συγκεκριμένη αιτίαση κατά της Γαλλικής Κυβερνήσεως. ράγματι, ουδαμώς εκτίθενται στην προσφυγή τα πραγματικά και νομικά στοιχεία στα οποία στηρίχθηκε η Επιτροπή για να καταλήξει ότι συντρέχει γενική παράβαση των απορρεουσών από την όγδοη οδηγία υποχρεώσεων του εν λόγω κράτους μέλους, σε περιπτώσεις διαφέρουσες των παροχών των σχετικών με τη διάθεση των αποβλήτων.
23 Δεύτερον, το μέρος αυτό της προσφυγής είναι επίσης απαράδεκτο στο μέτρο που η Επιτροπή αγνόησε τον σκοπό της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας που συνίσταται, κατά πάγια νομολογία, στο να παρασχεθεί στο οικείο κράτος μέλος η δυνατότητα, αφενός μεν, να συμμορφωθεί προς τις υποχρεώσεις του που απορρέουν από το κοινοτικό δίκαιο και, αφετέρου, να προβάλει λυσιτελώς τους αμυντικούς του ισχυρισμούς κατά των αιτιάσεων που διατυπώνει η Επιτροπή, καθόσον δεν προσδιόρισε, σε κανένα χρονικό σημείο της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας, κατά ποίας διατάξεως εσωτερικού δικαίου ή κατά ποίας διοικητικής πρακτικής έβαλε προκειμένου να καταλήξει ότι συντρέχει γενική παράβαση.
24 Η Επιτροπή υπεραμύνεται του παραδεκτού της προσφυγής υποστηρίζοντας, αφενός, ότι η ερμηνεία των γαλλικών αρχών, όπως εφαρμόστηκε στην περίπτωση των εργασιών διαθέσεως αποβλήτων, θίγει το γενικό ζήτημα, που αποτελεί και ζήτημα αρχής, της εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας στο πλαίσιο σύνθετων εργασιών, όταν υπεργολάβος εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διάφορο εκείνου που βαρύνεται με την κύρια σύμβαση έργου εκτελεί για λογαριασμό αυτού μέρος των εργασιών επί του γαλλικού εδάφους. Αφετέρου, το δικαίωμα άμυνας της Γαλλικής Κυβερνήσεως δεν θίγεται, διότι ούτε διεύρυνση ούτε μεταβολή των αιτιάσεων υπήρξε κατά τη διάρκεια της διαδικασίας.
25 ροκειμένου να κριθεί η ένσταση που προέβαλε η Γαλλική Κυβέρνηση, περιλαμβανομένου του μέρους της σχετικά με την προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας, επιβάλλεται να προσδιοριστεί εκ προοιμίου εάν η προσφυγή της Επιτροπής, στο μέτρο που δεν εμπίπτει στις περιπτώσεις παροχών σχετικών με τη διάθεση των αποβλήτων, στηρίζεται σε συγκεκριμένα νομικά και πραγματικά στοιχεία. Το ζήτημα αυτό ανάγεται στην εξέταση της ουσίας της προσφυγής που άσκησε η Επιτροπή.
26 Συνεπώς, η ένσταση απαραδέκτου της Γαλλικής Κυβερνήσεως πρέπει να εξεταστεί με την ουσία της υποθέσεως.
Επί της ουσίας
27 Η Επιτροπή προσάπτει στη Γαλλική Δημοκρατία παράβαση των υποχρεώσεων που υπέχει από την όγδοη οδηγία, και ειδικότερα από το άρθρο 2, καθόσον αρνείται να επιστρέψει τον ΦΑ στους καταβαλόντες αυτόν, στη Γαλλία, υποκειμένους στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στη χώρα αυτή, όταν οι εν λόγω υποκείμενοι στον φόρο ανέθεσαν υπεργολαβικώς μέρος του έργου τους σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στη Γαλλία.
28 Από τα άρθρα 1 και 2 της όγδοης οδηγίας προκύπτει ότι ένας υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΑ που κατέβαλε σε άλλο κράτος μέλος, αν δεν έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάστασή του στο κράτος αυτό και δεν πραγματοποίησε παραδόσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.
29 ροκειμένου να καθοριστεί, πιο συγκεκριμένα, αν μια παροχή υπηρεσιών λαμβάνει χώρα σε ορισμένο κράτος μέλος, επιβάλλεται να υπομνησθεί το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας.
30 Κατά την παράγραφο 1 της διατάξεως αυτής, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του.
31 Η παράγραφος 2 του ιδίου άρθρου περιλαμβάνει σειρά ειδικών συνδετικών στοιχείων για ορισμένες κατηγορίες παροχής υπηρεσιών. Έτσι, η διάταξη αυτή ορίζει, στο στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών με αντικείμενο εργασίες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών είναι ο τόπος όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές.
32 Εν προκειμένω, οι διάδικοι διατυπώνουν απόψεις διιστάμενες ως προς τον τόπο στον οποίο πρέπει να θεωρηθεί ότι παρασχέθηκαν σύνθετες υπηρεσίες που περιλαμβάνουν διάφορες εργασίες σχετικές με τα απόβλητα - όπως η συλλογή, η διαλογή, η μεταφορά, η εναπόθεση, η επεξεργασία, η ανακύκλωση, η διάθεση κατά κυριολεξία κ.λπ. - όταν η βαρυνόμενη με την κύρια σύμβαση έργου επιχείρηση είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διάφορο της Γαλλικής Δημοκρατίας, στο οποίο εκτελούνται, μεταξύ άλλων, ορισμένες από αυτές τις εργασίες, ενώ η κατά κυριολεξία διάθεση των αποβλήτων γίνεται εν μέρει στη Γαλλία από επιχείρηση υπεργολαβικώς. Δεν αμφισβητείται ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η τελευταία αυτή επιχείρηση πρέπει να υποβάλλονται στον γαλλικό ΦΑ. Το ερώτημα που τίθεται έχει ως αντικείμενο τον καθορισμό του τόπου της σύνθετης παροχής στο σύνολό της.
33 Κατά την Επιτροπή, δεδομένου ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας δεν περιέχει κανένα κανόνα ειδικού συνδετικού στοιχείου για μια τέτοια σύνθετη παροχή υπηρεσιών, ο τόπος εκτελέσεως μιας τέτοιας παροχής πρέπει να είναι ο προβλεπόμενος στην παράγραφο 1 της εν λόγω διατάξεως, δηλαδή ο τόπος όπου ο βαρυνόμενος με την κύρια σύμβαση έργου έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του.
34 Η Επιτροπή υποστηρίζει, συναφώς, ότι μια τέτοια σύνθετη παροχή περιλαμβάνει ένα σύνολο διαφορετικών και διαδοχικών εργασιών, από τις οποίες ορισμένες μόνο συνιστούν «εργασίες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών» υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, εργασίες που υπάγονται όλες στη διαδικασία διαθέσεως των αποβλήτων. Όταν η βαρυνόμενη με τη σύμβαση περί διαθέσεως των αποβλήτων εταιρία δεσμεύεται έναντι των πελατών της ότι θα διαθέσει τα απόβλητά τους, η εν λόγω σύμβαση εφαρμόζεται στο σύνολο των εργασιών αυτών. Το γεγονός ότι η βαρυνόμενη με την κύρια σύμβαση έργου επιχείρηση αναθέτει στη συνέχεια σε υπεργολάβο άλλου κράτους μέλους την εκτέλεση μέρους των εργασιών, που συνίστανται στην οριστική διάθεση των αποβλήτων που απομένουν μετά από τις διάφορες προηγηθείσες εργασίες - όπως η συλλογή, η διαλογή, η επεξεργασία και η ανακύκλωση -, δεν μπορεί να τροποποιεί τους κανόνες περί τόπου παροχής των υπηρεσιών, όπως ορίζονται στο άρθρο 9 της έκτης οδηγίας.
35 Ειδικότερα, δεν μπορεί να ευνοείται, όπως ευνοείται από τη Γαλλική Δημοκρατία, μία από τις εργασίες της διαδικασίας που συντελέστηκε σε κράτος μέλος διάφορο εκείνου της βαρυνομένης με την κύρια σύμβαση έργου επιχειρήσεως, για τον λόγο ότι η εργασία αυτή, η κατά κυριολεξία διάθεση των αποβλήτων, είναι καθοριστική για τον πελάτη, δηλαδή για την πραγματοποίηση του στόχου που επιδιώκει η σύνθετη παροχή.
36 Αντιθέτως, η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η παροχή της βαρυνομένης με την κύρια σύμβαση έργου επιχειρήσεως στον πελάτη της χρεώνεται συνολικώς και κατ' αποκοπήν και αποτελεί, στην πραγματικότητα, ένα σύνολο το οποίο αναλύεται ως μία μοναδική και ενιαία παροχή «διαχειρίσεως των αποβλήτων». αραπέμπει συναφώς, μεταξύ άλλων, στον ορισμό της έννοιας της «διαχειρίσεως των αποβλήτων» του άρθρου 1, στοιχείο δ__ της οδηγίας 75/442/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 15ης Ιουλίου 1975, περί των στερεών αποβλήτων (ΕΕ ειδ. έκδ. 15/001, σ. 86), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/156/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 18ης Μαρτίου 1991 (ΕΕ L 78, σ. 32), κατά την οποία ως διαχείριση νοείται «η συλλογή, η μεταφορά, η αξιοποίηση και η διάθεση των αποβλήτων, συμπεριλαμβανομένης της εποπτείας των εργασιών αυτών, καθώς και της επίβλεψης των χώρων απόρριψης μετά το κλείσιμο αυτών».
37 Υποστηρίζει, επιπλέον, ότι, κατά τη νομολογία (βλ. τις υποθέσεις «παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών», ιδίως την απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 1993, C-68/92, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1993, σ. Ι-5881, σκέψεις 18 και 19), ο χαρακτηρισμός αυτής της παροχής υπηρεσιών πρέπει να εκτιμάται ενόψει του στόχου που επιδιώκει, δηλαδή, εν προκειμένω, της διαθέσεως ή της αξιοποιήσεως των αποβλήτων που παράγει ο πελάτης, που συνιστούν εργασίες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών. Επομένως, η εν λόγω παροχή υπηρεσιών πρέπει να χαρακτηριστεί «παροχή υπηρεσιών που έχει ως αντικείμενο εργασίες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών», υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, και, ως εκ τούτου, πρέπει να φορολογείται στον τόπο όπου έγινε η πράξη της διαθέσεως.
38 Εάν εξετάζονταν, όπως προτείνει η Επιτροπή, οι διάφορες εργασίες που εκτελούνται στο πλαίσιο της παροχής αυτής, δεν θα συναγόταν διαφορετικό συμπέρασμα. ράγματι, όλες αποτελούν εργασίες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών.
39 Κατά συνέπεια, ακόμη και αν η Γαλλική Δημοκρατία δεν φορολογεί συστηματικά το σύνολο της παροχής που διασφαλίζει ο βαρυνόμενος με την κύρια σύμβαση έργου, η υπηρεσία που αυτός παρέχει στον πελάτη του πρέπει να θεωρηθεί ως πραγματοποιηθείσα στη Γαλλία, εφόσον η κατά κυριολεξία διάθεση των αποβλήτων γίνεται εκεί, γεγονός που αποκλείει την εφαρμογή τουλάχιστον της μιας από τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 1 της όγδοης οδηγίας και, ως εκ τούτου, την επιστροφή του ΦΑ που καταβλήθηκε στη Γαλλία. Το γεγονός ότι ο βαρυνόμενος με την κύρια σύμβαση έργου αναθέτει την υλική εκτέλεση αυτής σε υπεργολάβο ουδαμώς μπορεί να συνεπάγεται τροποποίηση ως προς τον ορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών από τον βαρυνόμενο με την κύρια σύμβαση έργου.
40 Επιβάλλεται να τονιστεί, αφενός, ότι προκειμένου για τον χαρακτηρισμό μιας σύνθετης παροχής στο σύνολό της, ενόψει της καταβολής του ΦΑ, όπως συμβαίνει στη δεδομένη περίπτωση, η υπαγωγή της στο άρθρο 9, παράγραφος 1, ή παράγραφος 2, στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας πρέπει να μπορεί να διασφαλίζει την ορθολογική και ομοιογενή φορολογία της.
41 ρέπει να υπομνησθεί, αφετέρου, ότι, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει ήδη διευκρινίσει ότι η παράγραφος 2 του άρθρου 9 εμφανίζει μια σειρά συγκεκριμένων συνδετικών στοιχείων, ενώ η παράγραφος 1 θέτει, συναφώς, κανόνα γενικής φύσεως. Σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι η αποφυγή, αφενός μεν, των συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία, αφετέρου δε, της μη φορολογήσεως εσόδων, όπως τονίζεται στην παράγραφο 3 του άρθρου 9, έστω και μόνον για ειδικές καταστάσεις. Το ζήτημα που τίθεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση συνίσταται στο αν η κατάσταση ρυθμίζεται από μια από τις αναγραφόμενες στο άρθρο 9, παράγραφος 2, περιπτώσεις· διαφορετικά, υπάγεται στην παράγραφο 1 (βλ. απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-327/94, Dudda, Συλλογή 1996, σ. Ι-4595, σκέψεις 20 και 21).
42 Επομένως, επιβάλλεται να εξεταστεί αν η σύνθετη παροχή για την οποία πρόκειται εν προκειμένω διέπεται, όπως υποστηρίζει η Γαλλική Κυβέρνηση, ειδικώς από το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, σχετικά με την παροχή υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο εργασίες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών. Σχετικώς, επιβάλλεται να ληφθούν υπόψη όλα τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν την εν λόγω παροχή.
43 Έτσι, από τη δικογραφία προκύπτει ότι η τελευταία πραγματοποιείται από επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν, βάσει συμβάσεων με οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως, βιομηχανικές επιχειρήσεις και δημοσίους ή ιδιωτικούς οργανισμούς, τη συλλογή, τη διαλογή, τη μεταφορά καθώς και τη διάθεση των αποβλήτων καθώς και των οικιακών απορριμμάτων. Ειδικότερα, στο πλαίσιο των συμβάσεων αυτών, οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών υποχρεώνονται να καταρτίσουν σχέδιο για τη συλλογή, την επιλογή των σημείων αποκομιδής, την οργάνωση της μεταφοράς των αποβλήτων, την αποθήκευσή τους, την οργάνωση εργασιών διαλογής, την επιλογή των τρόπων διαθέσεως των διαλεγμένων αποβλήτων, τη μεταφορά των διαφορετικών τύπων αποβλήτων στους διάφορους χώρους διαθέσεως, την καταστροφή μέρους αυτών, την αξιοποίηση ορισμένων και, ενδεχομένως, την αναζήτηση έκτακτου εργατικού δυναμικού σε άλλες επιχειρήσεις, που ειδικεύονται, μεταξύ άλλων, στη διάθεση ορισμένων τύπων αποβλήτων.
44 Από τη δικογραφία προκύπτει, επίσης, ότι οι βαρυνόμενες με την κύρια σύμβαση έργου επιχειρήσεις είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διάφορο της Γαλλικής Δημοκρατίας. Το ίδιο συμβαίνει και με τους πελάτες τους. Επιπλέον, με εξαίρεση τη διάθεση ορισμένων τύπων αποβλήτων, η οποία ανατίθεται υπεργολαβικώς σε ειδικευμένες επιχειρήσεις εγκατεστημένες στη Γαλλία, όλες οι ανωτέρω πράξεις που συνιστούν τη σύνθετη παροχή υπηρεσιών εκτελούνται στο πρώτο κράτος μέλος. Στο κράτος μέλος αυτό, οι βαρυνόμενες με την κύρια σύμβαση έργου επιχειρήσεις προβαίνουν στην οργάνωση των μέσων που διαθέτουν και ενεργοποιούν τη τεχνογνωσία τους για τη διασφάλιση του αισίου πέρατος των συμβάσεών τους.
45 Επιπλέον, οι βαρυνόμενες με την κύρια σύμβαση έργου επιχειρήσεις χρεώνουν τους πελάτες τους με το τίμημα που αντιστοιχεί στο σύνολο της σύνθετης παροχής, περιλαμβανομένου και του μέρους που ανατέθηκε υπεργολαβικώς σε γαλλική επιχείρηση. Το τίμημα αυτό περιλαμβάνει τον ΦΑ που έπρεπε να καταλάβουν για το σύνολο της παροχής τους.
46 Ενόψει των στοιχείων αυτών, το να θεωρηθεί ότι μια τέτοια σύνθετη παροχή υπάγεται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας θα ισοδυναμούσε με την υποβολή της, όσον αφορά την καταβολή του ΦΑ, στη νομοθεσία του κράτους μέλους όπου εκτελέστηκε υλικώς. Λαμβανομένου υπόψη του συνθέτου χαρακτήρα της παροχής αυτής, η εφαρμογή ενός τέτοιου συνδετικού στοιχείου θα οδηγούσε σε αβεβαιότητα όσον αφορά το ποσοστό του ΦΑ που ο βαρυνόμενος με την κύρια σύμβαση έργου πρέπει να χρεώνει τους πελάτες του, οσάκις μία ή περισσότερες από τις πράξεις που αποτελούν τη σύνθετη παροχή εκτελείται σε κράτος μέλος διάφορο εκείνου όπου είναι εγκατεστημένος ο βαρυνόμενος με την κύρια σύμβαση έργου.
47 Για τον ίδιο λόγο, η εφαρμογή του εν λόγω συνδετικού στοιχείου μπορεί να δημιουργήσει συγκρούσεις αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών, γεγονός που αντιβαίνει στον σκοπό του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, συμπεριλαμβανομένης, επομένως, της παράγραφου 2, στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, της διατάξεως αυτής.
48 Επομένως, μια τέτοια παροχή υπηρεσιών δεν μπορεί να διέπεται από το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ__ τέταρτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, και τούτο ανεξαρτήτως του ζητήματος αν η κατά κυριολεξία διάθεση των αποβλήτων συνιστά εργασία επί ενσωμάτων κινητών αγαθών υπό την έννοια της διατάξεως αυτής.
49 Αντιθέτως, ο γενικός κανόνας που θέτει το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει ένα κριτήριο βέβαιο, απλό και εφαρμόσιμο στην υπαγωγή αυτού του είδους παροχής υπηρεσιών, εκείνο δηλαδή του τόπου όπου ο φορέας παροχής των υπηρεσιών έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ή μόνιμη εγκατάσταση από την οποία παρέχει τις υπηρεσίες. Ενόψει των στοιχείων που μνημονεύονται στις σκέψεις 43 έως 45 της παρούσας αποφάσεως, η διάταξη αυτή μπορεί να διασφαλίσει την ορθολογική και ομοιογενή φορολογία της σύνθετης παροχής στο σύνολό της και την αποφυγή συγκρούσεων αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών.
50 Επομένως, η εν λόγω σύνθετη παροχή υπάγεται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
51 Η Γαλλική Κυβέρνηση αντιτάσσει ότι μια τέτοια ερμηνεία μπορεί να καταλήξει σε μη φορολόγηση σε ορισμένες περιπτώσεις. Έτσι, όταν ο βαρυνόμενος με την κύρια σύμβαση έργου είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητας, η υπηρεσία που παρέχεται στο πλαίσιο της συμβάσεως αυτής δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο φορολογήσεως εντός της Κοινότητας, ακόμη και αν η υλική εκτέλεση της παροχής γίνεται από υπεργολάβο και η υπηρεσία ολοκληρώνεται στην πραγματικότητα εντός αυτής, δηλαδή η διάθεση ή η αξιοποίηση των αποβλήτων γίνεται, στην πραγματικότητα, εντός της Κοινότητας.
52 Η επιχειρηματολογία της Γαλλικής Κυβερνήσεως δεν μπορεί να αποδυναμώσει τη διαπίστωση που έγινε στη σκέψη 50 της παρούσας αποφάσεως. ράγματι, η κατάσταση που αντιμετωπίζει η κυβέρνηση αυτή αφορά ένα ενδεχόμενο που δεν υπάγεται ούτε στο πεδίο γεωγραφικής εφαρμογής του κοινοτικού καθεστώτος στον τομέα του ΦΑ και δεν μπορεί, για τον λόγο αυτό, να επηρεάσει την ερμηνεία του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας.
53 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, όταν ο βαρυνόμενος με την κύρια σύμβαση έργου έχουσα ως αντικείμενο σύνθετη παροχή στον τομέα της διαθέσεως των αποβλήτων έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση σε κράτος μέλος διάφορο της Γαλλικής Δημοκρατίας, η παροχή που πραγματοποιεί θεωρείται γενομένη στο πρώτο κράτος μέλος, ακόμη και αν αναθέτει σε υπεργολάβο, υποκείμενο στην καταβολή του ΦΑ στη Γαλλία, την κατά κυριολεξία διάθεση των αποβλήτων και καταβάλλει τον αντίστοιχο ΦΑ. Δεδομένου ότι οι προϋποθέσεις που θέτει η όγδοη οδηγία προκειμένου για την επιστροφή του ΦΑ πληρούνται κατ' αυτόν τον τρόπο, ο βαρυνόμενος με την κύρια σύμβαση έργου βασίμως απαιτεί στη συνέχεια, σύμφωνα με το άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας, την επιστροφή του ΦΑ που καταβλήθηκε στη Γαλλία.
54 Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Γαλλική Δημοκρατία, αρνούμενη να επιστρέψει στους υποκειμένους στον φόρο, που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και βαρύνονται με την κύρια σύμβαση έργου έχουσα ως αντικείμενο σύνθετη παροχή υπηρεσιών στον τομέα της διαθέσεως των αποβλήτων, τον ΦΑ που κατέβαλαν στο γαλλικό κράτος κατά την ανάθεση υπεργολαβικώς μέρους του έργου τους σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στη Γαλλία, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την όγδοη οδηγία και, ειδικότερα, από το άρθρο της 2.
55 Απομένει, τέλος, να εξεταστεί η ένσταση της Γαλλικής Κυβερνήσεως κατά της προσφυγής, καθόσον η τελευταία αυτή βαίνει πέραν της περιπτώσεως της παροχής υπηρεσιών των σχετικών με τη διάθεση των αποβλήτων.
56 Συναφώς, από τη δικογραφία προκύπτει ότι η Επιτροπή διατύπωσε κατά τρόπο γενικό τα αιτήματα της αιτιολογημένης γνώμης που απηύθυνε στις γαλλικές αρχές και ότι επανέλαβε τη διατύπωση αυτή στα αιτήματα της προσφυγής της. Εντούτοις, επιβάλλεται να τονιστεί ότι, τόσο κατά τη διάρκεια της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας όσο και στην προσφυγή που άσκησε ενώπιον του Δικαστηρίου, το σύνολο των επιχειρημάτων της Επιτροπής αφορούσε αποκλειστικά τις παροχές σχετικά με τη διάθεση των αποβλήτων και, συνεπώς, η Επιτροπή δεν επικαλέστηκε κανένα πραγματικό ή νομικό στοιχείο προς απόδειξη του ότι οι γαλλικές αρχές παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από την όγδοη οδηγία σε περιπτώσεις διάφορες της σχετικής με τη διάθεση των αποβλήτων.
57 Επομένως, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί κατά τα λοιπά.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
58 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή διατύπωσε σχετικό αίτημα και η Γαλλική Δημοκρατία ηττήθηκε, επιβάλλεται να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα)
αποφασίζει:
1) Η Γαλλική Δημοκρατία, αρνούμενη να επιστρέψει στους υποκειμένους στον φόρο, που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και βαρύνονται με την κύρια σύμβαση έργου έχουσα ως αντικείμενο σύνθετη παροχή υπηρεσιών στον τομέα της διαθέσεως των αποβλήτων, τον ΦΑ που κατέβαλαν στο γαλλικό κράτος κατά την ανάθεση υπεργολαβικώς μέρους του έργου τους σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στη Γαλλία, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, και ειδικότερα, από το άρθρο της 2.
2) Απορρίπτει την προσφυγή κατά τα λοιπά.
3) Καταδικάζει τη Γαλλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.