62015CJ0496
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 2 marca 2017 r. (
*1
)*
„Odesłanie prejudycjalne — Swobodny przepływ pracowników — Artykuł 45 TFUE — Rozporządzenie (UE) nr 492/2011 — Artykuł 7 — Równe traktowanie — Pracownik przygraniczny podlegający obowiązkowi podatkowemu od dochodu w państwie członkowskim miejsca zamieszkania — Zasiłek upadłościowy wypłacany przez państwo członkowskie miejsca zatrudnienia w wypadku niewypłacalności pracodawcy — Sposoby obliczania zasiłku upadłościowego — Fikcyjne uwzględnienie podatku dochodowego państwa członkowskiego miejsca zatrudnienia — Zasiłek upadłościowy w wypadku niewypłacalności niższy od wcześniejszego wynagrodzenia netto — Dwustronna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”
W sprawie C‑496/15
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Landessozialgericht Rheinland-Pfalz, Mainz (sąd krajowy ds. socjalnych Nadrenii-Palatynatu, Moguncja, Niemcy) postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 września 2015 r., w postępowaniu:
Alphonse Eschenbrenner
przeciwko
Bundesagentur für Arbeit,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: M. Ilešič, prezes izby, A. Prechal, A. Rosas (sprawozdawca), C. Toader i E. Jarašiūnas, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Wathelet,
sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 7 lipca 2016 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Bundesagentur für Arbeit przez B. Kluga, działającego w charakterze pełnomocnika,
—
w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i A. Lippstreua, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Kellerbauera, M. Wasmeiera oraz D. Martina, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 września 2016 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 45 TFUE oraz art. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 492/2011 z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Unii (Dz.U. 2011, L 141, s. 1).
2
Wniosek ten został przedstawiony w ramach postępowania toczącego się pomiędzy Alphonsem Eschenbrennerem, obywatelem francuskim, zamieszkałym we Francji i zatrudnionym w Niemczech, a Bundesagentur für Arbeit (federalną agencją ds. zatrudnienia, Niemcy, zwaną dalej „agencją”) w przedmiocie fikcyjnego uwzględnienia niemieckiego podatku dochodowego przy ustalaniu wysokości zasiłku upadłościowego należnej temu pracownikowi.
Ramy prawne
Prawo międzynarodowe
3
Artykuł 13 umowy podatkowej z dnia 21 lipca 1959 r., podpisanej między Republiką Francuską a Republiką Federalną Niemiec, o unikaniu podwójnego opodatkowania i wzajemnej pomocy administracyjnej i prawnej w dziedzinie podatków od dochodu i od majątku oraz podatków od działalności gospodarczej i podatków gruntowych, ze zmianami (zwanej dalej „niemiecko-francuską umową podatkową”) stanowi:
„1.
Z zastrzeżeniem poniższych postanowień dochody uzyskane z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w umawiającym się państwie, w którym wykonywana jest własna działalność będąca źródłem tych dochodów. Przyjmuje się, że dochodami z pracy najemnej są: pensje, uposażenia, wynagrodzenia, premie i inne dodatki oraz wszystkie podobne świadczenia wypłacane lub przyznane przez osoby inne niż te, o których mowa w art. 14.
[…]
5.
a)
W drodze odstępstwa od [ust. (1)], dochody uzyskane z pracy najemnej osób pracujących w strefie przygranicznej umawiającego się państwa, które mają miejsce stałego zamieszkania w strefie przygranicznej innego umawiającego się państwa, do którego powracają zwykle każdego dnia, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym innym państwie;
[…]”.
4
Artykuł 14 tej umowy stanowi:
„1.   Uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, a także wynagrodzenie za gotowość do pracy, które jedno z umawiających się państw, kraj związkowy albo osoba prawna prawa publicznego tego państwa albo kraju związkowego wypłaca osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w innym państwie za obecne lub wcześniejsze świadczenie pracy w administracji albo w siłach zbrojnych, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym państwie. […]
2.   Ustęp 1 zdanie pierwsze ma również zastosowanie:
1)
do kwot wypłaconych z tytułu ubezpieczeń społecznych;
[…]”.
Prawo Unii
Rozporządzenie nr 492/2011
5
Rozdział I rozporządzenia nr 492/2011 jest zatytułowany „Zatrudnienie, równość traktowania i rodziny pracowników”. Artykuł 7, zawarty w sekcji 2 tego rozdziału, zatytułowanej „Zatrudnienie i równość traktowania”, stanowi:
„1.   Pracownik będący obywatelem państwa członkowskiego nie może być, na terytorium innego państwa członkowskiego, traktowany – ze względu na swą przynależność państwową – odmiennie niż pracownicy krajowi pod względem warunków zatrudnienia i pracy, w szczególności warunków wynagrodzenia, zwolnienia oraz, w przypadku utraty pracy, powrotu do pracy lub ponownego zatrudnienia.
2.   Pracownik taki korzysta z takich samych przywilejów socjalnych i podatkowych jak pracownicy krajowi.
[…]”.
Dyrektywa 2008/94
6
Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/94/WE z dnia 22 października 2008 r. w sprawie ochrony pracowników na wypadek niewypłacalności pracodawcy (Dz.U. 2008, L 283, s. 36), zawarty w rozdziale I, zatytułowanym „Zakres stosowania i definicje”, stanowi:
„Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do roszczeń pracowników wynikających z umów o pracę lub stosunku pracy i istniejących wobec pracodawców, którzy są niewypłacalni w rozumieniu art. 2 ust. 1”.
7
Artykuł 2 ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy stanowi:
„Niniejsza dyrektywa nie wpływa na przepisy prawa krajowego dotyczące definicji pojęć »pracownik«, »pracodawca«, »wynagrodzenie«, »prawo nabyte« i »prawo do nabycia uprawnień do świadczeń w przyszłości«”.
8
Artykuł 3, zawarty w rozdziale II tej dyrektywy, zatytułowanym „Przepisy dotyczące instytucji gwarancyjnych”, ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie podejmują środki niezbędne, aby instytucje gwarancyjne zapewniły, z zastrzeżeniem art. 4, wypłatę należności z tytułu niezaspokojonych roszczeń pracowników, wynikających z umowy o pracę lub stosunku pracy, włączając w to, jeśli stanowi tak prawo krajowe, wypłatę zasiłku upadłościowego w związku z ustaniem stosunku pracy.
Roszczenia przejmowane przez instytucję gwarancyjną to roszczenia z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia za okres poprzedzający określony dzień ustalony przez państwa członkowskie lub, jeśli ma to zastosowanie, następujący po tym dniu”.
9
Artykuł 4 omawianej dyrektywy, zawarty w tym samym rozdziale, stanowi:
„1.   Państwa członkowskie są uprawnione do ograniczania odpowiedzialności instytucji gwarancyjnych określonych w art. 3.
2.   Jeżeli państwa członkowskie korzystają z prawa określonego w ust. 1, wskazują długość okresu, za który niezaspokojone roszczenia są zaspokajane przez instytucję gwarancyjną. Jednakże nie może to być okres krótszy niż okres obejmujący wynagrodzenie za trzy ostatnie miesiące stosunku pracy przed lub po dniu określonym w art. 3 akapit drugi.
[…]
3.   Państwa członkowskie mogą ustalić pułapy wypłat dokonywanych przez instytucje gwarancyjne. Pułapy te nie mogą być ustalane poniżej poziomu zgodnego społecznie z celem społecznym niniejszej dyrektywy.
[…]”.
Prawo niemieckie
10
Paragraf 3 ust. 2 lit. b) Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym) wyłącza zasiłek upadłościowy z podatku dochodowego.
11
Paragraf 165, zatytułowany „Prawa”, zawarty w księdze III Sozialgesetzbuch (kodeksu zabezpieczenia społecznego, zwanej dalej „SGB III”), zatytułowanej „Wspieranie zatrudnienia”, stanowi w ust. 1 zdanie pierwsze:
„Pracownicy mają prawo do zasiłku upadłościowego wówczas, gdy byli zatrudnieni na terytorium krajowym i gdy w wypadku zajścia niewypłacalności pracodawcy przysługuje im prawo wystąpienia z roszczeniami z tytułu wynagrodzenia za pracę za trzy ostatnie miesiące umowy o pracę.”
12
Zgodnie z § 167 SGB III, zatytułowanym „Wysokość”:
„1.   Zasiłek upadłościowy jest wypłacany w wysokości wynagrodzenia netto za pracę, które odpowiada wynagrodzeniu za pracę brutto, w granicach miesięcznego pułapu naliczenia składek, o którym mowa w § 341 ust. 4 SGB III, pomniejszonemu o ustawowo przewidziane kwoty.
2.   Jeżeli pracownik:
[…]
2)
nie podlega na terytorium krajowym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani opodatkowaniu z tytułu zasiłku upadłościowego zgodnie ze znajdującymi wobec niego zastosowanie przepisami
od kwoty wynagrodzenia należy potrącić podatki, które byłyby pobrane poprzez potrącenie z tego wynagrodzenia, gdyby podlegał na terytorium krajowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych”.
13
Zdanie pierwsze § 169 SGB III, zatytułowanego „Subrogacja”, stanowi:
„Roszczenia z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia za pracę, które stoją u podstaw prawa do zasiłku upadłościowego, podlegają przeniesieniu w drodze subrogacji na [agencję], jeżeli złożony został wniosek o zasiłek upadłościowy”.
Okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne
14
Alphonse Eschenbrenner, obywatel francuski, zamieszkuje w Rahling (Francja) w pobliżu granicy niemieckiej. Począwszy od 1996 r. był on zatrudniony jako kierowca w firmie Philipp’s Reisen w Pirmasens (Niemcy). Zgodnie z zaświadczeniem sporządzonym przez kierownika właściwego francuskiego urzędu podatkowego ze względu na to zatrudnienie A. Eschenbrenner spełniał przesłanki wymagane do tego, by uznać go za pracownika przygranicznego w rozumieniu art. 13 ust. 5 lit. a) francusko-niemieckiej umowy podatkowej, i w rezultacie wynagrodzenie, jakie pobierał w Niemczech, podlegało opodatkowaniu we Francji na podstawie postanowień tej umowy.
15
W dniu 29 czerwca 2012 r. wszczęto postępowanie upadłościowe wobec przedsiębiorstwa Philipp’s Reisen. Chociaż do marca 2012 r. przedsiębiorstwo to wypłaciło A. Eschenbrennerowi wynagrodzenie i dodatki w całości, to w dniu wszczęcia omawianego postępowania upadłościowego A. Eschenbrenner posiadał wobec swego pracodawcy roszczenie w wysokości 5571,88 EUR z tytułu wynagrodzenia należnego za okres od kwietnia do czerwca 2012 r.
16
Z tytułu tych niezaspokojonych roszczeń wynikających ze stosunku pracy A. Eschenbrenner wystąpił w dniu 13 lipca 2012 r. o wypłatę zasiłku upadłościowego. W celu obliczenia wysokości tego zasiłku agencja potrąciła z wynagrodzenia brutto A. Eschenbrennera kwotę 3550,24 EUR wypłaconą przez tymczasowego syndyka masy upadłościowej z tytułu prefinansowania za okres od dnia 1 kwietnia do dnia 28 czerwca 2012 r. oraz kwotę odpowiadającą składkom na ubezpieczenie społeczne, a także zaliczkę tytułem rozliczenia kosztów, którą otrzymał za kwiecień. Ponadto, na podstawie § 167 ust. 2 SGB III agencja potrąciła z tego wynagrodzenia kwotę odpowiadającą podatkowi dochodowemu, obliczonemu zgodnie z prawem niemieckim, wynoszącemu za trzy rozpatrywane miesiące, odpowiednio: 185 EUR, 175 EUR i 173 EUR. W konsekwencji decyzją z dnia 18 lipca 2012 r. A. Eschenbrennerowi przyznano zasiłek w łącznej wysokości 356,77 EUR.
17
W swoim odwołaniu od tej decyzji A. Eschenbrenner twierdził zasadniczo, że uwzględnienie podatku w stawce podatkowej obowiązującej w Niemczech przy obliczaniu zasiłku upadłościowego było dyskryminujące a tym samym sprzeczne z prawem Unii, ponieważ nie podlegał on w Niemczech obowiązkowi podatkowemu. Decyzją z dnia 18 września 2012 r. odwołanie to zostało oddalone przez agencję.
18
Alphonse Eschenbrenner zaskarżył tę decyzję agencji, podnosząc, że sposób obliczania wysokości zasiłku upadłościowego jest niezgodny z prawem Unii, ponieważ nie pozwala pracownikom przygranicznym, takim jak A. Eschenbrenner, otrzymać zasiłek upadłościowy w wysokości równej ich wcześniejszemu wynagrodzeniu netto. W odróżnieniu od osób zatrudnionych i zamieszkałych w Niemczech pracownikom przygranicznym przysługuje kwota wspomnianego zasiłku niższa od ich wcześniejszego wynagrodzenia netto z uwagi, w szczególności, na różnice w obowiązujących w Niemczech i we Francji stawkach podatkowych. Po oddaleniu tego powództwa przez Sozialgericht Speyer (sądu ds. socjalnych w Speyer, Niemcy) A. Eschenbrenner wniósł apelację do Landessozialgericht Rheinland-Pfalz, Mainz (sąd krajowy ds. socjalnych Nadrenii-Palatynatu, Moguncja, Niemcy).
19
Sąd ten uważa, że A. Eschenbrenner może wygrać sprawę tylko pod warunkiem, że wymóg równego traktowania jak niemieckich pracowników, taki jak przewidziany w prawie Unii, wyklucza fikcyjne uwzględnienie niemieckiego podatku dochodowego, zgodnie z § 167 ust. 2 SGB III, przy obliczaniu wysokości zasiłku upadłościowego. Sąd odsyłający stwierdził, że zasiłek upadłościowy stanowi przywilej socjalny w rozumieniu art. 7 rozporządzenia nr 492/2011, i zauważył w związku z tym, że zgodnie z tym przepisem pracownicy przygraniczni nie mogą być traktowani odmiennie niż pracownicy krajowi ze względu na ich przynależność państwową, a w szczególności powinni korzystać z takich samych przywilejów socjalnych i podatkowych jak ci pracownicy krajowi.
20
W tym względzie Trybunał orzekł już, że fikcyjne potrącenie niemieckiego podatku dochodowego stanowiło dyskryminację pośrednią po pierwsze, przy obliczaniu wysokości zasiłku pomostowego przyznawanego dawnym pracownikom cywilnym alianckich sił zbrojnych w Niemczech (wyrok z dnia 16 września 2004 r., Merida, C‑400/02, EU:C:2004:537), a po drugie, przy obliczaniu wysokości dodatku wyrównawczego do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom objętym systemem zatrudnienia w niepełnym wymiarze czasu pracy przed odejściem na emeryturę (wyrok z dnia 28 czerwca 2012 r., Erny, C‑172/11, EU:C:2012:399).
21
Z pewnością w odróżnieniu od sytuacji rozpatrywanych w tych dwóch ostatnich sprawach, § 167 ust. 2 SGB III w rzeczywistości nie pociąga za sobą podwójnego opodatkowania w okolicznościach rozpatrywanych w postępowaniu głównym, ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 francusko-niemieckiej umowy podatkowej zasiłek upadłościowy podlega opodatkowaniu w państwie jego przyznania i ponieważ jest zwolniony z podatku w Niemczech na podstawie art. 3 ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym, a w rezultacie jedyny podatek, jaki byłby należny w Niemczech, jest uwzględniany fikcyjnie przy obliczaniu tego zasiłku upadłościowego.
22
Sąd odsyłający uważa jednak, że wysokość zasiłku upadłościowego powinna zasadniczo odpowiadać wysokości wcześniejszego wynagrodzenia netto pracownika. Tymczasem, chociaż zgodnie z metodą obliczania wskazaną w § 167 ust. 2 SGB III, pracownicy przygraniczni znajdują się w sytuacji identycznej jak sytuacja osób mieszkających i pracujących w Niemczech, jeśli chodzi o wysokość otrzymanego zasiłku upadłościowego, metoda ta nie pozwala właśnie pracownikom przygranicznym na uzyskanie zasiłku równego ich poprzedniemu wynagrodzeniu netto.
23
Sąd krajowy stawia sobie ponadto pytanie, czy taki wynik jest zgodny z dyrektywą 2008/94. Odnosząc się w szczególności do wyroków: z dnia 4 marca 2004 r., Barsotti i in. (C‑19/01, C‑50/01 i C‑84/01, EU:C:2004:119) oraz z dnia 17 listopada 2011 r., van Ardennen (C‑435/10, EU:C:2011:751), sąd ten stoi na stanowisku, że o ile omawiana dyrektywa pozwala państwom członkowskim ustalać pułapy wypłat dokonywanych przez instytucję gwarancyjną, o tyle przewiduje ona jednak pełne odszkodowanie za niezaspokojone roszczenia z tytułu wynagrodzenia niższe od tych pułapów. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy, z zastosowania rozpatrywanych przepisów prawnych wynika, że niezaspokojone roszczenia z tytułu wynagrodzenia nie zostały w całości zaspokojone.
24
Sąd ten uściśla również, że w przeciwieństwie do tego, co stwierdził sąd pierwszej instancji w swoim orzeczeniu, nie wydaje się jasne, czy A. Eschenbrennerowi przysługuje na podstawie prawa niemieckiego możliwość powołania się wobec pracodawcy na wierzytelność odpowiadającą różnicy pomiędzy wysokością zasiłku upadłościowego, obliczonego na podstawie § 167 ust. 2 SGB III a wysokością jego wcześniejszego wynagrodzenia brutto.
25
W tych okolicznościach Landessozialgericht Rheinland-Pfalz, Mainz (sąd krajowy ds. socjalnych Nadrenii-Palatynatu, Moguncja) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy jest to zgodne z przepisami prawa pierwotnego lub wtórnego Unii Europejskiej [w szczególności z art. 45 TFUE (…) i art. 7 rozporządzenia nr 492/2011], że w przypadku pracownika, który był zatrudniony w Niemczech, lecz zamieszkiwał w innym państwie członkowskim i zgodnie z obowiązującymi go przepisami nie podlegał w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani w zakresie zasiłku upadłościowego, podatki, które byłyby potrącane z wynagrodzenia, gdyby ten pracownik podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w Niemczech są fikcyjnie odliczane od wynagrodzenia służącego za podstawę obliczenia wysokości należnego mu zasiłku upadłościowego w razie niewypłacalności jego pracodawcy, jeżeli pracownik ten nie może już dochodzić od swojego pracodawcy wierzytelności odpowiadającej pozostałej należnej mu części wynagrodzenia brutto?
2)
W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze – czy zgodność z przepisami prawa pierwotnego lub wtórnego Unii wymaga, by we wskazanej sytuacji pracownik mógł nadal dochodzić od swojego pracodawcy reszty wynagrodzenia brutto?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
26
Poprzez swoje pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym wykładni art. 45 TFUE i art. 7 rozporządzenia nr 492/2011 należy dokonywać w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by wysokość zasiłku upadłościowego, przyznanego przez państwo członkowskie pracownikowi przygranicznemu, który ani nie podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów w tym państwie, ani nie podlega opodatkowaniu z tytułu tego zasiłku, była ustalana poprzez potrącenie z wynagrodzenia, służącego za podstawę obliczenia tego zasiłku, podatku dochodowego, takiego jak obowiązujący w omawianym państwie, a w konsekwencji pracownik przygraniczny nie otrzymywałby, w przeciwieństwie do osób zamieszkałych i zatrudnionych w tym państwie, zasiłku upadłościowego odpowiadającego jego wcześniejszemu wynagrodzeniu netto. Ponadto sąd ten stawia sobie pytanie o to, jaki wpływ na tę analizę ma okoliczność, że taki pracownik przygraniczny nie może powołać się wobec pracodawcy na wierzytelność odpowiadającą części swego wcześniejszego wynagrodzenia brutto, którego nie pobrał ze względu na to potrącenie.
27
Na wstępie należy przedstawić opodatkowanie zasiłku upadłościowego dla pracowników przygranicznych, takich jak A. Eschenbrenner.
28
Według sądu odsyłającego jest bezsporne, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 francusko-niemieckiej umowy podatkowej uprawnienie do opodatkowania przywilejów społecznych przyznanych przez właściwe organy Republiki Federalnej Niemiec, takich jak rozpatrywany zasiłek upadłościowy, należy do tego państwa. Podobnie z postanowienia odsyłającego wynika, że w niniejszej sprawie A. Eschenbrenner rzeczywiście nie podlega opodatkowaniu z tytułu tego zasiłku upadłościowego we Francji.
29
Ponadto niemieckie prawo podatkowe zwalnia ten sam zasiłek upadłościowy z podatku dochodowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym.
30
Tym samym przyznanie zasiłku upadłościowego w okolicznościach rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie podlega ani podwójnemu opodatkowaniu, ani niemieckiemu podatkowi dochodowemu w sensie formalnym. Jest jednak przedmiotem fikcyjnego uwzględnienia podatku, który zostałby pobrany poprzez potrącenie z wynagrodzenia A. Eschenbrennera, w sytuacji gdyby był on zobowiązany do uiszczania podatku dochodowego w Niemczech w okresie poprzedzającym wystąpienie niewypłacalności pracodawcy.
31
W tym względzie okoliczności sporu w postępowaniu głównym różnią się od okoliczności rozpatrywanych w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 16 września 2004 r., Merida (C‑400/02, EU:C:2004:537) i z dnia 28 czerwca 2012 r., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399), do których odnosi się sąd odsyłający, a które dotyczyły faktycznie sytuacji opodatkowania rozpatrywanych w nich świadczeń w dwóch państwach członkowskich. W przeciwieństwie bowiem do sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym kompetencje do opodatkowania świadczeń rozpatrywanych w sprawach zakończonych omawianymi wyrokami na podstawie francusko-niemieckiej umowy podatkowej przysługiwały jednemu państwu członkowskiemu, podczas gdy świadczenia te były objęte fikcyjnym odliczeniem podatku w drugim państwie członkowskim (zob. wyroki: z dnia 16 września 2004 r., Merida, C‑400/02, EU:C:2004:537, pkt 11, 24; z dnia 28 czerwca 2012 r., Erny, C‑172/11, EU:C:2012:399, pkt 34).
32
W odniesieniu następnie do zasady równego traktowania zgodnie z art. 45 ust. 2 TFUE swobodny przepływ pracowników oznacza zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy. Przepis ten został skonkretyzowany w art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 492/2011, który stanowi, że pracownik będący obywatelem państwa członkowskiego korzysta z takich samych przywilejów socjalnych i podatkowych jak pracownicy krajowi.
33
Należy stwierdzić, że na pierwszy rzut oka metoda obliczania określona w § 167 ust. 2 SGB III nie przewiduje odmiennego traktowania ze względu na przynależność państwową zainteresowanych pracowników, ponieważ rozróżnienie pomiędzy różnymi kategoriami pracowników zostało dokonane na podstawie między innymi tego, czy pracownik podlega opodatkowaniu w Niemczech.
34
Tymczasem A. Eschenbrenner podnosi przed sądem odsyłającym zasadniczo, że § 167 ust. 2 SGB III, choć nie stanowi dyskryminacji bezpośredniej ze względu na przynależność państwową, wywołuje jednak niekorzystny skutek wobec niego w porównaniu z sytuacją osób zatrudnionych i zamieszkałych w Niemczech, które pobierają taki sam zasiłek upadłościowy.
35
W tym zakresie należy przypomnieć, że zasada równego traktowania, wpisana zarówno do art. 45 TFUE, jak i do art. 7 rozporządzenia nr 492/2011 zakazuje nie tylko dyskryminacji bezpośredniej ze względu na przynależność państwową, lecz również wszelkich pośrednich form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu (zob. podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 2016 r., Bragança Linares Verruga i in., C‑238/15, EU:C:2016:949, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
36
O ile przepis prawa krajowego nie jest obiektywnie uzasadniony i proporcjonalny do realizowanego celu, o tyle – mimo że jest stosowany bez rozróżnienia ze względu na przynależność państwową – należy uznać go za pośrednio dyskryminujący, gdy ze swej natury dotyka on bardziej pracowników migrujących niż pracowników krajowych i w konsekwencji istnieje ryzyko postawienia tych pierwszych w gorszej sytuacji (wyrok z dnia 5 grudnia 2013 r., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken, C‑514/12, EU:C:2013:799, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
W celu ustalenia, czy metoda obliczenia zasiłku upadłościowego, określona w § 167 ust. 2 SGB III stanowi odmienne traktowanie, sprzeczne z art. 45 TFUE i z art. 7 rozporządzenia nr 492/2011, należy zatem zbadać, czy pracownik przygraniczny, taki jak A. Eschenbrenner, znajduje się w niekorzystnej sytuacji w porównaniu z osobą zatrudnioną i zamieszkałą w Niemczech, podczas gdy wszystkie inne kwestie pozostają takie same.
38
Według sądu odsyłającego osoby zatrudnione i zamieszkałe w Niemczech otrzymują na podstawie § 167 ust. 1 SGB III kwotę zasiłku upadłościowego odpowiadającą w zasadzie ich poprzedniemu wynagrodzeniu netto.
39
Jednak w odniesieniu do pracowników przygranicznych niepodlegających opodatkowaniu z tytułu podatku dochodowego w Niemczech, takich jak A. Eschenbrenner, obowiązujący sposób obliczania kwoty zasiłku upadłościowego został przewidziany w § 167 ust. 2 SGB III, zgodnie z którym należy w tym celu odliczyć od wcześniejszego wynagrodzenia tego pracownika podatki, które byłyby pobrane od takiego wynagrodzenia, gdyby pracownik podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech.
40
Tymczasem na podstawie francusko-niemieckiej umowy podatkowej wynagrodzenie A. Eschenbrennera podlegało w okresie jego aktywności zawodowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym we Francji, a stawka podatku obowiązująca w tym państwie członkowskim była, w czasie wystąpienia okoliczności w postępowaniu głównym, niższa od stawki obowiązującej w Niemczech. W związku z tym, w przypadku tego pracownika przygranicznego, sposób obliczenia, o którym mowa w poprzednim punkcie, musiał doprowadzić do tego, że otrzymany przez niego zasiłek pieniężny nie odpowiadał jego poprzedniemu wynagrodzeniu netto.
41
W odniesieniu do zgodności takiego rezultatu z art. 45 TFUE i z art. 7 rozporządzenia nr 492/2011 należy przypomnieć, że jak wskazano w pkt 28 niniejszego wyroku, w tym wypadku uprawnienie do opodatkowania zasiłku upadłościowego należy na podstawie francusko-niemieckiej umowy podatkowej do Republiki Federalnej Niemiec. Okoliczność, że to państwo zwalnia omawiany zasiłek z podatku, potrącając jednak przy jego obliczaniu kwotę odpowiadającą wysokości podatku dochodowego w stawce podatkowej obowiązującej w tym państwie, nie zmienia wniosku, że przepisy krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym zasadniczo wchodzą w zakres wykonywania władztwa podatkowego tego państwa.
42
Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami rządu niemieckiego podanymi na rozprawie to zwolnienie i fikcyjne potrącenie mają w szczególności na celu uniknięcie sytuacji, biorąc pod uwagę liczbę wniosków dotyczących uzyskania takiego zasiłku w przypadku niewypłacalności przedsiębiorstwa, w której postępowanie podatkowe toczyłoby się w dwóch etapach: w pierwszym, w którym uwzględnia się kwotę brutto wynagrodzeń do obliczenia wspomnianego zasiłku, i w drugim, w którym zasiłek upadłościowy zostaje opodatkowany podatkiem dochodowym.
43
Podobnie, choć metoda obliczania wysokości zasiłku upadłościowego dla pracowników przygranicznych, takich jak A. Eschenbrenner, została ustanowiona w § 167 ust. 2 SGB III, czyli w przepisie prawa socjalnego, pozostaje faktem, że przepis ten odnosi się do podatku dochodowego i przewiduje jego uwzględnienie celem dokonania obliczenia wysokości zasiłku.
44
Wynika z tego, że efekt tego ustawodawstwa krajowego w zakresie swobodnego przepływu pracowników należy oceniać w świetle orzecznictwa Trybunału w sprawach przepisów podatkowych.
45
O ile prawdą jest, że państwa członkowskie muszą wykonywać swe kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich z poszanowaniem prawa Unii, a w szczególności podstawowych swobód gwarantowanych traktatem FUE (zob. wyrok z dnia 23 lutego 2016 r., Komisja/Węgry, C‑179/14, EU:C:2016:108, pkt 171 i przytoczone tam orzecznictwo), o tyle z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie niekorzystnym skutkom dla swobody przepływu pracowników, wynikającym z rozbieżności pomiędzy stawkami opodatkowania w państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 1998 r., Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, pkt 47, 53).
46
Tym samym, biorąc pod uwagę rozbieżności w przepisach prawnych państw członkowskich w tym przedmiocie, decyzja pracownika o powołaniu się na swobodę przepływu na podstawie między innymi art. 45 TFUE może w danym przypadku być bardziej lub mniej korzystna dla niego pod względem podatkowym (zob. analogicznie, w odniesieniu do odpowiednio: zasady niedyskryminacji – wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r., Lindfors, C‑365/02, EU:C:2004:449, pkt 34; z dnia 12 lipca 2005 r., Schempp, C‑403/03, EU:C:2005:446, pkt 45; swobody przedsiębiorczości – wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r., Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, pkt 51; z dnia 28 lutego 2008 r., Deutsche Shell, C‑293/06, EU:C:2008:129, pkt 43; a także swobodnego przepływu kapitału – wyrok z dnia 7 listopada 2013 r., K, C‑322/11, EU:C:2013:716, pkt 80).
47
W tym przypadku, chociaż zasiłek upadłościowy, jaki otrzymał A. Eschenbrenner, jest niższy niż wynagrodzenie netto, jakie pobierał przed wystąpieniem niewypłacalności pracodawcy, to ten niekorzystny skutek wynika wyłącznie z tego, że stawka podatkowa obowiązująca w państwie członkowskim, które przyznaje zasiłek i któremu przysługuje prawo do opodatkowania takiego zasiłku, była w dniu ustalania wysokości zasiłku wyższa niż stawka stosowana w państwie członkowskim, w którym pracownik ten zamieszkiwał podczas swej aktywności zawodowej.
48
Ponadto wpływ różnych przepisów podatkowych, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, na wysokość zasiłku upadłościowego otrzymanego przez pracownika przygranicznego, takiego jak A. Eschenbrenner, ma charakter przypadkowy, ponieważ zależy od konkretnych okoliczności danego przypadku. Kwota ta bowiem może być wyższa lub niższa od wcześniejszego wynagrodzenia netto pracownika w zależności od stawki podatkowej obowiązującej w danych państwach członkowskich.
49
W rezultacie, w zakresie, w jakim niekorzystny skutek rozpatrywany w postępowaniu głównym wynika wyłącznie z rozbieżności w stawkach podatkowych w zainteresowanych państwach członkowskich, art. 45 TFUE oraz art. 7 rozporządzenia nr 492/2011 nie stoją na przeszkodzie przepisom takim jak będące przedmiotem postępowania głównego.
50
Wniosku tego nie podważają względy odnoszące się do dyrektywy 2008/94, podniesione przez sąd odsyłający.
51
Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/94 znajduje ona zastosowanie do roszczeń pracowników, wynikających z umów o pracę lub stosunku pracy i istniejących wobec pracodawców, którzy są niewypłacalni.
52
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału społeczny cel tej dyrektywy polega na zagwarantowaniu wszystkim pracownikom najemnym minimalnego poziomu ochrony na szczeblu Unii Europejskiej w przypadku niewypłacalności pracodawcy w postaci zaspokojenia roszczeń wynikających z umów o pracę lub ze stosunków pracy i dotyczących zapłaty należnego wynagrodzenia za dany okres (zob. wyroki: z dnia 17 listopada 2011 r., van Ardennen, C‑435/10, EU:C:2011:751, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 24 listopada 2016 r., Webb-Sämann, C‑454/15, EU:C:2016:891, pkt 32, 35).
53
Państwa członkowskie są zatem zobowiązane zapewnić, w granicach pułapu, jaki mają prawo ustalić w celu zagwarantowania zaspokojenia roszczeń pracowniczych, zaspokojenie wszystkich przedmiotowych roszczeń (zob. podobnie wyrok z dnia 4 marca 2004 r., Barsotti i in., C‑19/01, C‑50/01 i C‑84/01, EU:C:2004:119, pkt 36).
54
Jednakże, o ile instytucje gwarancyjne muszą w ten sposób pokryć omawiane niezaspokojone roszczenia pracownicze, w szczególności na podstawie art. 3 dyrektywy 2008/94, o tyle do prawa krajowego należy sprecyzowanie zgodnie z art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy terminu „wynagrodzenie” i określenie jego treści (zob. wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Visciano, C‑69/08, EU:C:2009:468, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
55
W rezultacie to do prawa krajowego państw członkowskich należy uściślenie opodatkowania niewypłaconych wynagrodzeń, skoro są one zobowiązane przez instytucje gwarancyjne na podstawie dyrektywy 2008/94. W ten sposób określony system może jednak godzić w społeczny cel omawianej dyrektywy, przypomniany w pkt 52 niniejszego wyroku, a także ogólniej, w poszanowanie prawa Unii.
56
Z powyższego wynika, że dyrektywa 2008/94 nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku zapewnienia odszkodowania pracownikowi, w przypadku niewypłacalności pracodawcy, do wysokości poprzedniego wynagrodzenia brutto tego pracownika, w tym w szczególności opodatkowanej części wynagrodzenia.
57
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że dyrektywa 2008/94 tym bardziej nie wymaga, by pracownik posiadał wobec pracodawcy roszczenie odpowiadające części swojego wcześniejszego wynagrodzenia brutto podlegającego opodatkowaniu, która nie jest objęta przyznanym zasiłkiem.
58
Podobnie okoliczność ta nie ma wpływu na odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi odsyłającemu w sprawie zgodności odpowiednich przepisów prawa krajowego z art. 45 TFUE i z art. 7 rozporządzenia nr 492/2011. Wspomniane przepisy prawa Unii nie wymagają bowiem, aby pracownik przygraniczny, taki jak A. Eschenbrenner, otrzymał zasiłek upadłościowy odpowiadający jego poprzedniemu wynagrodzeniu brutto, jak wynika z wniosku zawartego w pkt 49 niniejszego wyroku, a w rezultacie nie wymagają również, aby ten pracownik posiadał, w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, roszczenie przeciwko pracodawcy odpowiadające części jego poprzedniego wynagrodzenia brutto nieobjętej przyznanym zasiłkiem.
59
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć następująco: wykładni art. 45 TFUE oraz art. 7 rozporządzenia nr 492/2011 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym kwota zasiłku upadłościowego przyznanego przez państwo członkowskie pracownikowi przygranicznemu, który nie podlega podatkowi dochodowemu w tym państwie ani nie podlega opodatkowaniu z tytułu tego zasiłku, była ustalona poprzez potrącenie z wynagrodzenia służącego za podstawę obliczenia omawianego zasiłku podatku dochodowego, obowiązującego w tym państwie, w wyniku czego ten pracownik przygraniczny nie otrzymuje, w przeciwieństwie do osób zamieszkałych i zatrudnionych w tym samym państwie, zasiłku odpowiadającego jego wcześniejszemu wynagrodzeniu netto. Okoliczność, że ten pracownik nie posiada wobec swojego pracodawcy roszczenia odpowiadającego części wcześniejszego wynagrodzenia brutto, jakiej nie pobrał ze względu na to potrącenie, nie ma w tym zakresie znaczenia.
W przedmiocie pytania drugiego
60
Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie.
W przedmiocie kosztów
61
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
Wykładni art. 45 TFUE i art. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 492/2011 z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Unii należy dokonywać w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym kwota zasiłku upadłościowego przyznanego przez państwo członkowskie pracownikowi przygranicznemu, który nie podlega podatkowi dochodowemu w tym państwie ani nie podlega opodatkowaniu z tytułu tego zasiłku, była ustalona poprzez potrącenie z wynagrodzenia służącego za podstawę obliczenia omawianego zasiłku podatku dochodowego, obowiązującego w tym państwie, w wyniku czego ten pracownik przygraniczny nie otrzymuje, w przeciwieństwie do osób zamieszkałych i zatrudnionych w tym samym państwie, zasiłku odpowiadającego jego wcześniejszemu wynagrodzeniu netto. Okoliczność, że ten pracownik nie posiada wobec swojego pracodawcy roszczenia odpowiadającego części wcześniejszego wynagrodzenia brutto, jakiej nie pobrał ze względu na to potrącenie, nie ma w tym zakresie znaczenia.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.