62001CC0240_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I – Indledning
1. Kommissionen har i denne sag i medfør af artikel 226 EF nedlagt påstand om, at det fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 2, stk. 2, i Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (2), idet den ved anvendelsen af § 4, stk. 1, nr. 2, litra b), i Mineralölsteuergesetz ikke har pålagt alle mineralolier, der anvendes som brændsel, en punktafgift.
II – Retsforskrifter
A – Fællesskabsretten
2. Fjerde betragtning til Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (3) (herefter »direktiv 92/12«) har følgende ordlyd:
»For at sikre det indre markeds etablering og funktion bør reglerne om afgiftens forfald være identiske i alle medlemsstater.«
3. Ifølge artikel 1, stk. 1, i direktiv 92/12 fastlægger direktivet »ordningen for varer, der pålægges punktafgifter og andre indirekte skatter, der direkte eller indirekte pålægges forbruget af disse varer, dog bortset fra moms og afgifter, som er indført af Det Europæiske Fællesskab«. I henhold til direktivets artikel 1, stk. 2, »[vil] [d]e særlige bestemmelser vedrørende strukturerne og afgiftssatserne for de varer, der pålægges punktafgift, [...] fremgå af specifikke direktiver«.
4. Artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/12 bestemmer:
»Dette direktiv finder anvendelse på fællesskabsplan på følgende varer, således som de er defineret i de pågældende direktiver:
– mineralolier
[...]«
5. De specifikke direktiver vedrørende mineralolier, der nævnes i artikel 1, stk. 2, i direktiv 92/12, er Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (herefter »direktiv 92/81«) og Rådets direktiv 92/82/EØF af 19. oktober 1992 om indbyrdes tilnærmelse af punktafgiftssatserne for mineralolier (4) (herefter »direktiv 92/82«).
6. Det fremgår af tredje betragtning til direktiv 92/81, at det »for at det indre marked kan fungere tilfredsstillende, er […] vigtigt, at der fastsættes fælles definitioner for alle mineralolieprodukter, som skal omfattes af det generelle punktafgiftskontrolsystem«.
7. Artikel 1, stk. 1 og 2, i direktiv 92/81 bestemmer:
»1. Medlemsstaterne pålægger mineralolier en harmoniseret punktafgift i overensstemmelse med dette direktiv.
2. Medlemsstaterne fastsætter deres satser i overensstemmelse med direktiv 92/82/EØF om indbyrdes tilnærmelse af punktafgiftssatserne for mineralolier.«
8. Artikel 2, stk. 2, i direktiv 92/81 har følgende ordlyd:
»Af andre mineralolier end dem, for hvilke punktafgiftsniveauet er fastsat i direktiv 92/82/EØF, skal der svares punktafgift, hvis de er bestemt til at anvendes, afsættes eller anvendes som brændsel eller som motorbrændstof. Punktafgiftssatsen er den sats, der gælder for tilsvarende brændsel eller motorbrændstof.«
9. Artikel 8, stk. 1, litra d), i direktiv 92/81, som ændret ved Rådets direktiv 94/74/EF af 22. december 1994 (5) (herefter »direktiv 92/82«), bestemmer:
»1. Ud over de i direktiv 92/12/EØF fastsatte almindelige bestemmelser om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige varer og uden at andre EF-bestemmelser herved berøres, fritager medlemsstaterne nedennævnte varer for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter med henblik på at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af disse fritagelser og undgå svig, unddragelse og misbrug:
[...]
d) mineralolier, der med henblik på kemisk reduktion indsprøjtes i højovne som supplement til de koks, der anvendes som hovedbrændsel.«
10. Ifølge 18. betragtning til direktiv 94/74, på grund af hvilken litra d) blev indføjet i artikel 8, stk. 1, i direktiv 92/81, »[...] bør [der] indrømmes en obligatorisk fritagelse på fællesskabsplan for mineralolier, der indsprøjtes i højovne med henblik på kemisk reduktion, for at undgå konkurrencefordrejninger som følge af forskelle i beskatningsordningerne medlemsstaterne imellem«.
B – National ret
11. De nationale bestemmelser, der er omtvistede i denne sag, er Mineralölsteuergesetz (lov om mineralolieafgift) af 21. december 1992 (6) (herefter »MinöStG«), som senest ændret ved Agrardieselgesetz (lov om landbrugsdiesel) af 21. december 2000 (7) .
12. MinöStG’s § 4, der har overskriften »Afgiftsfritagelser, definitioner«, bestemmer:
»1. Med forbehold af bestemmelserne i § 12 kan mineralolier anvendes afgiftsfrit
[...]
2. til andre formål end:
a) anvendelse som motorbrændstof eller til fremstilling af motorbrændstof
b) anvendelse som brændsel [»Verheizen«]
c) drift af gasturbiner
[...]«
13. Kriterierne for anvendelsen af MinöStG’s § 4, stk. 1, nr. 2, er reguleret nærmere i et cirkulære af 2. februar 1998 (8) (herefter »cirkulæret«).
14. I dette cirkulære redegøres der – på baggrund af principper, der er udviklet i Bundesfinanzhofs praksis – nærmere for, hvad der skal forstås ved begrebet »anvendelse som brændsel« i den forstand, hvori dette begreb er anvendt i MinöStG’s § 4, stk. 1, nr. 2. En sådan anvendelse foreligger i henhold til cirkulærets punkt II, når følgende kriterier er opfyldt:
– Anvendelse af mineralolier som brændsel indebærer frembringelse af varmeenergi.
– Anvendelse som brændsel er forsætlig anvendelse af et stofs varmeværdi, dvs. (hel eller delvis) forbrænding af mineralolie til frembringelse af varme, som (helt eller delvis) overføres til et andet stof, hvorved varmefrembringelsen og varmeoverføringen, foruden andre formål med anvendelse af mineralolien, ikke blot er af underordnet betydning.
– Det stof, til hvilken varmen overføres, skal blive til ny energi- eller varmekilde (varmemiddel).
– Den konkrete anvendelse af den nye varmekilde som varmemiddel begrunder den slutning, at den mineralolie, der er blevet anvendt til frembringelse af denne varmekilde, er blevet anvendt som brændsel.
Heraf følger, at ved bedømmelsen af spørgsmålet, om der foreligger anvendelse som brændsel, er overføring af varme afgørende. Som varmekilder (»varmemidler«) betragtes navnlig: varmt vand og damp (opvarmning af lokaler), varm omgivende luft, forbrændingsgas (røggas), varmekedler, isoleringsmateriale osv.
15. Vedrørende anvendelse af mineralolie som energikilde følger det af Bundesfinanzhofs praksis, at anvendelse som brændsel kun skal anses for udelukket i følgende tilfælde (cirkulærets nr. III):
– Flammens kontakt med det stof, som skal bearbejdes, forarbejdes eller destrueres. Som eksempler nævnes bl.a.: afsvidning af tekstilfibre, opvarmning af metaller med henblik på at kunne forme dem og opvarmning af tagpap for at gøre det lettere håndterligt osv.
– Det stof, som absorberer forbrændingsenergi, er selv udsat for varme i forbindelse med fremstillingen af et produkt, hvis struktur er anderledes, og mister dermed sin stoflige beskaffenhed. Ved stoflig forandring skal forstås, at den anvendte mineralolies bestanddele i det mindste delvis indgår i produktet, f.eks. ved fremstilling af sod gennem termisk krakning eller ved hærdning af stål ved såkaldt opkulning. Også i disse tilfælde anvendes mineralolie i det mindste delvis som råstof, og der sker en kemisk ændring af molekylestrukturen. Et afgørende kriterium for, om der foreligger et sådant forløb, kan eksempelvis være den omstændighed, at anvendelse af andre energikilder, såsom kul eller strøm, ikke kan opfylde produktionsformålet.
– Der foreligger ikke udnyttelse af varmeværdien i mineralolie, der anvendes til varmeudvikling, når hovedformålet består i fjernelse af skadelige gasser gennem deres fuldstændige forbrænding, og der med henblik herpå ved hjælp af mineralolie opretholdes et tænd- og vågeblus, eller mineralolien sammen med de gasser, der skal tilintetgøres, blandes i et brændkammer og fuldstændigt forbrændes.
– Disse situationer har det til fælles, at forbrændingen af mineralolien sker inden for rammerne af en homogen proces og falder sammen med forvandling eller destruktion af det stof, der optager varmeenergien. Det er således ikke muligt at viderelede den optagne energi eller overføre den til et andet stof.
III – Den administrative procedure
16. Ved åbningsskrivelse af 26. maj 1999 meddelte Kommissionen i medfør af artikel 226 EF Forbundsrepublikken Tyskland, at fortolkningen af begrebet »anvendelse som brændsel« i cirkulæret efter Kommissionens opfattelse ikke var forenelig med artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81. Som følge af denne fortolkning er det ikke alle mineralolier, som »anvendes som brændsel«, der er pålagt punktafgift.
17. Efter udløbet af fristen i åbningsskrivelsen svarede den tyske regering ved svarskrivelse af 13. oktober 1999, at da der ikke i artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81 gives en definition af begrebet »anvendelse som brændsel«, tilkommer det medlemsstaterne nærmere at præcisere, hvorledes dette begreb skal fortolkes. Den i Tyskland gældende fortolkning af begrebet »anvendes som brændsel« er støttet på Bundesfinanzhofs retspraksis. I cirkulæret gengives denne fortolkning. Den fortolkning af begrebet »anvende som brændsel«, der lægges til grund i Tyskland, har derved bevæget sig bort fra den egentlige betydning af begrebet »anvende som brændsel« såvel som fra den administrative praksis, der har været gældende i lang tid. Den tyske regering anmodede endvidere Kommissionen om at vurdere problemet globalt i lyset af de øvrige medlemsstaters praksis med henblik på at nå frem til en klar løsning på fællesskabsplan.
18. Den 13. marts 2000 fremsatte Kommissionen en begrundet udtalelse til Forbundsrepublikken Tyskland, hvori den gentog sine argumenter fra åbningsskrivelsen og tilføjede, at den omstændighed, at andre medlemsstater eventuelt har deres egen fortolkning af begrebet »anvendelse som brændsel«, ikke giver Forbundsrepublikken Tyskland ret til at fortolke dette begreb i strid med fællesskabsretten.
19. Da Forbundsrepublikken Tyskland ikke havde truffet nogen foranstaltninger for at bringe den af Kommissionen konstaterede tilsidesættelse af fællesskabsretten til ophør inden for den i den begrundede udtalelse fastsatte frist, anlagde Kommissionen ved stævning af 18. juni 2001 denne sag.
20. Under den skriftlige forhandling har Kommissionen ved besvarelsen af et skriftligt spørgsmål fra Domstolen nærmere redegjort for, hvordan forskellige medlemsstater har forstået begrebet »anvendelse som brændsel« ved gennemførelsen af artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81.
21. Der blev afholdt retsmøde i Domstolen den 27. februar 2003, hvor parterne afgav mundtlige indlæg.
IV – Påstande og vigtigste anbringender
22. Kommissionens og den tyske regerings vigtigste anbringender kan sammenfattes således:
A – Kommissionens standpunkt
23. Efter Kommissionens opfattelse består det afgørende problem i, at mineralolie i medfør af den fortolkning af MinöStG’s § 4, stk. 1, nr. 2, litra b), der kommer til udtryk i cirkulæret, i bestemte tilfælde kan anvendes som brændsel, uden at den pålægges punktafgift.
24. I henhold til cirkulæret skal begrebet »anvendelse som brændsel« forstås som den forsætlige anvendelse af et stofs varmeværdi, dvs. (hel eller delvis) forbrænding af mineralolie til frembringelse af varme, der (hel eller delvis) overføres til et andet stof, som i sig selv skal blive til en ny energi- eller varmekilde. Den konkrete anvendelse af den nye varmekilde som varmemiddel skal begrunde den slutning, at den mineralolie, der er blevet anvendt til frembringelse af denne varmekilde, er blevet anvendt som brændsel. Ifølge cirkulæret er der derimod ikke tale om anvendelse som brændsel, når det stof, som absorberer forbrændingsenergi, selv er udsat for varme i forbindelse med fremstillingen af et bestemt produkt, og det dermed mister sin stoflige beskaffenhed.
25. Ifølge denne fortolkning omfatter begrebet »anvendelse som brændsel« alene den indirekte anvendelse af den energikilde, som mineralolie udgør, ved hjælp af en varmekilde, som varmemiddel, som f. eks. ved oliebaseret opvarmning af en lejlighed. Dette indebærer, at anvendelse af mineralolies varmeenergi til påbegyndelse og vedligeholdelse af industrielle processer ikke er omfattet af begrebet. Efter Kommissionens opfattelse har Forbundsrepublikken Tyskland ved at anvende MinöStG’s § 4, stk. 1, nr. 2, litra b), i overensstemmelse med denne fortolkning tilsidesat direktiv 92/81.
26. Selv om artikel 2, stk. 2, i direktiv 92/81 ikke indeholder en formel definition af begrebet »anvendes som brændsel«, følger det af det formål om harmonisering, der forfølges med direktiverne om punktafgifter, at dette udtryk skal undergives en selvstændig fællesskabsretlig fortolkning. Tredje betragtning til direktiv 92/81 og tredje betragtning til direktiv 92/12 afspejler også nødvendigheden af en sådan selvstændig og ensartet fortolkning.
27. Kommissionen har til støtte for denne opfattelse henvist til dom af 4. oktober 2001 i sag C-326/99 (9), hvoraf det navnlig fremgår, at de afgiftsfritagelser, der er fastsat i sjette direktiv (10), skal hvile på selvstændige begreber i fællesskabsretten. Det princip, som denne konstatering beror på, kan også anvendes på direktiv 92/81. Denne konstatering gælder så meget desto mere for ethvert begreb, der er bestemmende for anvendelsesområdet for en forskrift, der er hjemmel for opkrævningen af en afgift. Den manglende definition af begrebet »anvendes som brændsel« er under alle omstændigheder ikke ensbetydende med, at fællesskabslovgiver har villet overlade medlemsstaterne at give dette begreb et nærmere indhold. Hvis der skulle foretages en fortolkning af begrebets indhold i 15 nationale retssystemer, kunne det undergrave direktiv 92/81’s harmoniseringsformål.
28. Kommissionen er af den opfattelse, at den indskrænkende fortolkning af det pågældende begreb, der anvendes i Tyskland, ikke kan udledes af ordlyden af direktiv 92/81. I henhold til den sædvanlige fortolkning af begrebet »Verheizen« i MinöStG’s § 4, stk. 1, nr. 2, litra b), anvendes mineralolier altid, når de forbrændes, og den således fremkomne varme anvendes til opvarmning, uanset det endelige formål med en sådan opvarmning. Den varme, der frigives ved forbrændingen, kan derfor lige så godt tjene til opvarmning af en bygning ved hjælp af en varmeinstallation som til påbegyndelse af kemiske processer, hvor mineralolien ikke kun er varmekilde, men hvor dens bestanddele også delvis indgår i det endelige produkt. Denne opfattelse har støtte i den engelske og den franske sprogversion af direktiv 92/81, hvor følgende udtryk er anvendt; »used as heating fuel« og »utilisées comme combustible«.
29. I øvrigt har den tyske regering i sit svar af 13. oktober 1999 på Kommissionens åbningsskrivelse erkendt, at den i Tyskland gældende fortolkning af begrebet »anvendelse som brændsel«, som beror på det cirkulære, der gengiver Bundesfinanzhofs praksis, har bevæget sig bort fra den egentlige betydning af begrebet såvel som fra den administrative praksis, der har været gældende i lang tid.
30. Direktiv 92/81’s opbygning støtter desuden en vid fortolkning af begrebet »anvendelse som brændsel«. Kommissionen har i denne forbindelse henvist til, at mineralolier, som med henblik på kemisk reduktion indsprøjtes i højovne som supplement til de koks, der anvendes som hovedbrændsel, i medfør af artikel 8, stk. 1, litra d), i direktiv 92/81 er fritaget fra den harmoniserede punktafgift. I dette særlige tilfælde afbrændes den anvendte mineralolie, mens den varme, der herved produceres, anvendes til at opnå den tilstræbte kemiske reduktion. Den omstændighed, at fællesskabslovgiver har fritaget det tilfælde, der er beskrevet i direktivets artikel 8, stk. 1, litra d), fra punktafgift, viser, at fællesskabslovgiver forudsætter, at artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81 omfatter samtlige former for anvendelse af mineralolier til fremstilling af varmeenergi. Med andre ord ville tilføjelsen af litra d) til artikel 8, stk.1, i direktiv 92/81 ikke have nogen mening, hvis begrebet »anvendelse som brændsel«, som anført i cirkulæret, skulle være begrænset til det tilfælde, hvor den varmeenergi, der produceres, overføres til et andet stof, som i sig selv tjener som varmekilde.
31. En industriel udnyttelse af mineraloliers varmeværdi, der kan sammenlignes med denne anvendelse i højovne, og som ikke falder ind under fritagelsesbestemmelsen i artikel 8, stk. 1, litra d), i direktiv 92/81, er følgelig afgiftspligtig i medfør af artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81. Undtagelsen i artikel 8, stk. 1, litra d), i direktiv 92/81 kan ikke begrunde alle de undtagelser fra afgiftspligten, der er fastsat i cirkulærets nr. III. De eksempler, der er nævnt i nr. III i dette cirkulære, går ud over det særlige tilfælde, der er omhandlet i artikel 8, stk. 1, litra d), i direktiv 92/81.
32. Kommissionen deler ikke den tyske regerings opfattelse, hvorefter artikel 8, stk. 1, litra d), i direktiv 92/81 kun tjener til at tydeliggøre forskrifterne. Kommissionen har under henvisning til 18. betragtning til direktiv 92/81 påpeget, at det har været fællesskabslovgivers mål at fastsætte en helt ny fritagelsessituation. Dette viser netop, at fællesskabslovgiver har forudsat, at artikel 2, stk. 2, første punktum, finder anvendelse på enhver anvendelse af mineralolie til fremstilling af varmeenergi.
33. Undtagelsesbestemmelser som artikel 8, stk. 1, i direktiv 92/81 skal desuden fortolkes indskrænkende. I denne forbindelse har Kommissionen henvist til Domstolens dom af 15. juni 1989 i sag C-348/87 (11), der vedrørte sjette direktivs artikel 13. I denne sag fastslog Domstolen, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, der er fastsat i denne bestemmelse, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (12) . Kommissionen er af den opfattelse, at denne fortolkning på samme måde skal anvendes på de undtagelser, der er fastsat i artikel 8, stk. 1, litra d), i direktiv 92/81.
34. Hovedreglen i direktivets artikel 2, stk. 2, skal derimod fortolkes vidt, således at denne bestemmelse i almindelighed omfatter udnyttelsen af mineralolier til fremstilling af varme, dvs. udnyttelsen af mineraloliers varmeværdi. I denne forbindelse kan det ikke tillægges betydning, om den varme, der produceres, anvendes til at opvarme en genstand eller til at påbegynde en kemisk eller industriel proces. Fortolkningen af begrebet »anvendelse som brændsel« ifølge cirkulæret har imidlertid til følge, at en betragtelig del af de mineralolier, der skal afgiftspålægges, unddrages punktafgift.
B – Den tyske regerings standpunkt
35. Den tyske regering har gjort gældende, at den måde, hvorpå Kommissionen fortolker udtrykkene »bestemt til at anvendes som brændsel« og »anvendelse som brændsel« ikke er forenelig med direktiv 92/81. Der er herved tale om ordlydsfortolkningen af de pågældende begreber, harmoniseringens karakter, baggrunden for direktiv 92/81 og den måde, hvorpå undtagelsesbestemmelser skal fortolkes.
36. Efter den tyske regerings opfattelse går Kommissionen med urette ud fra, at det at »forbrænde« noget (verbrennen) og det at »anvende noget som brændsel« (verheizen) i sidste ende fører til samme resultat. Efter almindelig tysk sprogbrug betyder »anvende som brændsel« kun, at en energikilde indirekte udnyttes. Selv om der ved forbrændingen altid produceres varme, indtræder forbruget af mineralolie som brændstof og dermed punktafgiftspligten først, når den varme, der produceres, objektivt set overføres til et andet stof, der opvarmes, og det netop subjektivt tilsigtes at overføre varmen til dette andet stof. Udtrykkene »være bestemt til« og »afsættes« i artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81 peger også på denne subjektive formålsbestemmelse. Når dette subjektive element ikke er til stede, kan det ikke antages, at mineralolien er blevet anvendt som brændsel, selv om der sker en opvarmning af andre stoffer som følge af den varme, der frigives i forbindelse med forbrændingsprocessen. Dette er den fortolkning, som Bundesfinanzhof har fastlagt i sin praksis, og som er blevet fastlagt i cirkulærets punkt II, andet led.
37. For så vidt angår anvendelsen af mineraloliers varmeenergi til påbegyndelse og vedligeholdelse af industrielle processer har den tyske regering henvist til, at det i modsætning til det, som Kommissionen har gjort gældende, kun er de tilfælde, der er nævnt i cirkulærets nr. III, der ikke anses for at udgøre »anvendelse som brændsel«. Ud over disse tilfælde gælder der ingen punktafgiftsfritagelse.
38. Den tyske regering har bestridt, at begreberne i direktiv 92/81 skal fortolkes ensartet. Efter regeringens opfattelse stiller tredje betragtning til direktiv 92/91 ikke krav om en ensartet fortolkning af alle de begreber, der er anvendt i direktivet, således som Kommissionen har antaget. Betragtningen refererer tværtimod til artikel 3, stk. 1, første led, i direktiv 92/12, hvorefter definitionen af begrebet »mineralolier« er indeholdt i direktivet herom, dvs. direktiv 92/81. Denne definition er da også fastsat i artikel 2, stk. 1, i direktiv 92/81, som opregner de produkter, der skal anses for at være mineralolier i direktivets forstand. Alle disse mineralolier er undergivet de generelle bestemmelser i direktiverne om punktafgifter, også i tilfælde, hvor de under bestemte betingelser er fritaget for punktafgifter.
39. Hvis fællesskabslovgiver havde villet, at tredje betragtning til sidstnævnte direktiv skulle forstås således som Kommissionen har anført, ville lovgiver selv have defineret begrebet »anvendelse som brændsel« i dette direktiv. Den omstændighed, at lovgiver har afstået herfra, selv om lovgiver var bekendt med fortolkningen af dette begreb i Forbundsrepublikken Tyskland, viser, at lovgiver har anerkendt denne fortolkning og for så vidt ikke har besluttet sig for at indføre en fælles definition. De lege lata har det været fællesskabslovgivers vilje ikke at harmonisere begrebet »brændsel«, heller ikke selv om dette de lege ferenda ville være ønskværdigt. I denne situation skal dette begreb defineres på nationalt niveau.
40. Tredje betragtning til direktiv 92/81 stiller med henblik på opkrævningen af punktafgifter desuden kun krav om en strikt definition af mineralolieprodukter, men der stilles ikke krav om en endelig og fælles definition på europæisk niveau med hensyn til formålet med anvendelsen af disse produkter med henblik på at opnå en ensartet afgiftsbyrde.
41. Den fortolkning, Kommissionen har gjort sig til genstand for, forudsætter en fuldstændig harmonisering på området for beskatning af mineralolier, svarende til den harmonisering, der gælder for ordningen med omsætningsafgifter. Direktiv 92/81 fastsætter ikke en tilsvarende harmonisering for mineralolier, hvilket ligeledes fremgår af direktiv 92/12.
42. Efter den tyske regerings opfattelse viser direktiv 92/81’s tilblivelseshistorie ligeledes, at det ikke har været hensigten at fastlægge en ensartet definition af begreberne »brændsel« (»fin de chauffage«) og »bestemt til at anvendes som brændsel« (»destination comme combustible«) i alle medlemsstaterne. Det fremgår af begrundelsen for det kommissionsforslag (13), der har ført til direktiv 92/81, at den tilstræbte harmonisering er begrænset til, hvad der har været absolut nødvendigt for at fjerne grænsekontrollen i det indre marked. Formålet har blot været at tilvejebringe en tilstrækkelig koordination med henblik på at sikre, at tilsvarende produkter generelt beskattes på samme måde, og at de skattemæssigt betingede forskelle mellem de endelige priser for disse produkter ikke skulle være sådan, at de tilskyndede til svigagtige eller overflødige køb. Inden for disse rammer blev der overladt et vidt skøn til medlemsstaterne, selv om det indebærer, at der opretholdes forskellige betingelser for konkurrencen på nationalt plan.
43. Kommissionens argument om, at det følger af det forhold, at litra d) er blevet indføjet i artikel 8, stk.1, i direktiv 92/81, at artikel 2, stk. 2, første punktum, skal fortolkes vidt, anser den tyske regering for irrelevant. Ifølge den tyske fortolkning anvendes en del af mineralolien ligeledes som brændsel, når mineralolie indsprøjtes i højovne med henblik på at fremme kemisk reduktion. Denne forskrift tjener i højere grad til at tydeliggøre den omstændighed, at den pågældende industrielle anvendelse ikke falder ind under artikel 2, stk. 2. Der kan heraf ikke drages den modsætningsslutning, at enhver anvendelse af mineralolie til frembringelse af varmeenergi skal forstås som en »anvendelse som brændsel« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2, stk. 2, første punktum.
44. Den tyske regering er endvidere af den opfattelse, at fritagelserne i artikel 8, stk. 1, i direktiv 92/81 ikke må fortolkes strengt. Regeringen er navnlig ikke enig i Kommissionens opfattelse af, at Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af anvendelsesområdet for fritagelserne for omsætningsafgifter kan overføres på fritagelserne for betaling af punktafgifter. I modsætning til det, der gælder på det momsretlige område, er harmoniseringen på området for beskatning af mineralolier fortsat begrænset til det, der er absolut nødvendigt for, at det indre marked kan oprettes og fungere.
45. Behovet for fuldstændige og selvstændige definitioner hviler på området for omsætningsafgifter, frem for alt på Fællesskabets finansieringsbehov og på den ligelige fordeling af finansielle byrder mellem medlemsstaterne. Direktiverne om mineralolieafgifter har ikke en sådan dobbeltfunktion, da Fællesskaberne ikke får del i provenuet af de særlige punktafgifter, og beregningsgrundlaget for disse ikke hviler på nogen form for finansielle overførsler. Det afgørende argument for, at det er nødvendigt med fælles definitioner inden for momsområdet, gør sig ikke gældende ved mineralolieafgifter.
V – Gennemgang af sagen
46. I henhold til artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81 skal der svares punktafgift af mineralolie, der anvendes som »brændsel«. Spørgsmålet er herefter, hvornår der er tale om en sådan anvendelse. Kommissionen og Forbundsrepublikken Tyskland har navnlig divergerende opfattelser af spørgsmålet om, hvorvidt bestemte former for anvendelse i industrielle processer skal anses for at være »anvendelse som brændstof« i den nævnte direktivbestemmelses forstand. Kort sagt fortolker Kommissionen dette begreb således, at enhver anvendelse af mineralolie skal pålægges punktafgifter, uanset hvilket formål denne anvendelse har. Forbundsrepublikken Tyskland har derimod – i overensstemmelse med den retspraksis, som Bundesfinanzhof har udviklet, og som efterfølgende er blevet optaget i cirkulæret – anlagt en mere restriktiv fortolkning af dette begreb. Efter denne fortolkning anvendes mineralolie kun som brændsel (verheizen), når den indirekte anvendes til opvarmning. En direkte kontakt mellem forbrændt mineralolie og et andet stof er efter tysk opfattelse ikke omfattet af dette begreb.
47. Spørgsmålet, om anvendelsen af mineralolie i forbindelse med de pågældende industrielle processer er punktafgiftspligtig eller ej, afhænger af den nærmere forståelse af begrebet »anvendelse som brændsel«. Da pålæggelsen af denne afgift har indflydelse på produktionsprisen, er det klart, at besvarelsen af dette tilsyneladende temmelig tekniske spørgsmål om betydningen af begrebet »anvendelse som brændsel« har stor økonomisk betydning.
48. Ved nærmere øjesyn viser det sig, at besvarelsen analytisk set må ske i to skridt. Der må først tages stilling til, om der her er tale om et begreb, der skal fortolkes selvstændigt og fælles for hele Fællesskabet (således som Kommissionen har gjort gældende), eller om det er overladt til medlemsstaterne nærmere at fastlægge dette begreb (Forbundsrepublikken Tysklands standpunkt). Når man frem til, at der i det foreliggende tilfælde er tale om et fællesskabsretligt begreb, og en ensartet fortolkning derfor er påkrævet, må den præcise betydning af dette begreb fastlægges.
49. Med hensyn til det første spørgsmål må det indledningsvis konstateres, at såvel direktiv 92/12 som direktiv 92/81 har hjemmel i EF-traktatens artikel 99 (nu artikel 93 EF), der har til formål at harmonisere lovgivningerne vedrørende omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter, i det omfang en sådan harmonisering er nødvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion. Hensigten er med andre ord at fjerne de hindringer for den frie udveksling af varer og tjenesteydelser, der har relation til disse afgifter, og at fjerne de forskelle i national ret på området for de indirekte skatter, der kunne hæmme konkurrenceforholdene på det indre marked.
50. Disse formål kommer også til udtryk i betragtningerne til begge direktiver. I betragtningerne til direktiv 92/12 er det således anført, at det indre markeds etablering og funktion indebærer fri bevægelighed for punktafgiftspligtige varer, hvorfor reglerne om afgiftens forfald bør være identiske i alle medlemsstater (14) . Ifølge betragtningerne til direktiv 92/81 er det desuden vigtigt for, at det indre marked kan fungere tilfredsstillende, at der fastsættes fælles definitioner for alle mineralolieprodukter, som skal omfattes af det generelle punktafgiftskontrolsystem (15) . Det er desuden en forudsætning for at benytte sig af de fakultative punktafgiftsfritagelser for mineralolie i direktiv 92/81, at de ikke giver anledning til konkurrencefordrejning (16) . Endelig præciseres det i betragtningerne til direktiv 94/74, at der bør indføres en afgiftsfritagelse for mineralolier, der indsprøjtes i højovne med henblik på kemisk reduktion, for at undgå konkurrencefordrejninger som følge af forskelle i beskatningsordningerne medlemsstaterne imellem (17) .
51. Spørgsmålet om, hvorvidt begrebet »anvendelse som brændsel« er af fællesskabsretlig karakter eller ej, og dermed spørgsmålet om, hvorvidt medlemsstaternes har adgang til at udstede regler på området, har tilknytning til karakteren og omfanget af den harmonisering, der tilstræbes med direktiverne om punktafgifter på mineralolier. Kommissionen har ikke udtrykkeligt udtalt sig om dette spørgsmål, men har dog som et underordnet led i sin argumentation anført, at det følger af direktivernes harmoniseringsformål, at en ensartet fortolkning er nødvendig. Den tyske regering, der har taget dette til indtægt for, at Kommissionen mener, at der er tale om en fuldstændig harmonisering på dette område, er derimod af den opfattelse, at der kun er opnået en delvis harmonisering. Regeringen har til støtte for dette synspunkt henvist til direktiv 92/81’s tilblivelseshistorie, hvoraf det fremgår, at harmoniseringen på dette område begrænser sig til det, der er absolut nødvendigt for at fjerne grænsekontrollen i det indre marked, og at medlemsstaterne derved blev overladt et vidt skøn, selv om det indebærer, at der opretholdes forskellige betingelser for konkurrencen på nationalt plan.
52. Selv om den tyske regering må gives medhold i, at harmoniseringen på området for beskatning af mineralolier ikke er fuldstændig (18), betyder dette efter min mening ikke, at medlemsstaterne uden videre har fået overladt en kompetence til nærmere at fastlægge indholdet af de begreber, der anvendes i disse direktiver. Den omstændighed, at harmoniseringen kun er sket delvist, kan ikke fratage direktivbestemmelserne deres praktiske virkning (19) . I sin retspraksis til direktiv 92/12 har Domstolen fremhævet, at direktivet tilsigter at fastlægge en række regler vedrørende oplægning eller opbevaring af, omsætning af og kontrol med punktafgiftspligtige varer, herunder navnlig med henblik på at sikre, at vilkårene for punktafgiftens forfald er de samme i alle medlemsstater (20) . Dette formål med direktiverne om punktafgifter fordrer nødvendigvis en ensartet fortolkning af de bestemmelser, som ligger til grund for den pågældende afgift. Medlemsstaterne har derfor heller ikke adgang til nærmere at definere de begreber, der anvendes på dette område.
53. Direktivernes formål om at hindre konkurrenceforvridning og dermed også om at skabe et »level playing field« på områder med økonomisk aktivitet, hvor der opkræves punktafgifter, fordrer et beskatningsgrundlag, der er så ensartet som muligt. Et ensartet beskatningsgrundlag tilvejebringer den gennemsigtighed (21), der er nødvendig for loyale og åbne konkurrenceforhold. Selv om de afgiftssatser, der beregnes af de forskellige medlemsstater, skulle divergere ud over de mindstebeløb, der er fastsat i direktiv 92/82, er det tydeligt, at disse forskelle udelukkende kan tilskrives denne omstændighed.
54. Fællesskabslovgiver har også ladet princippet om en ensartet fortolkning og anvendelse afspejle sig i opbygningen af direktiv 92/81. Jeg tænker her særligt på forholdet mellem afgiftsgrundlaget (artikel 2) og fritagelserne for afgiftspligten (artikel 8), der begge reguleres af direktivet. Disse fritagelser er opdelt i tre kategorier: obligatoriske fritagelser (artikel 8, stk. 1), fakultative fritagelser (artikel 8, stk. 2 og 3) og øvrige fritagelser, der kan indføres efter en fællesskabsprocedure (artikel 8, stk. 4). Denne fritagelsesordning og dermed den praktiske virkning af direktiverne om punktafgifter ville kunne undermineres, hvis medlemsstaterne ved selv at anlægge en restriktiv fortolkning af de begreber, der anvendes i direktivet, kunne undlade at opkræve punktafgifter af afgiftspligtige varer eller af deres anvendelse og dermed opnå samme resultat som det, der følger af en fritagelse.
55. Det følger af de foregående bemærkninger, at begrebet »anvendelse som brændsel« i artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81 skal fortolkes på en selvstændig og ensartet måde i hele Fællesskabet.
56. Dette fører mig frem til selve begrebets indhold. Kommissionen og den tyske regering har i denne forbindelse fremført argumenter, der vedrører ordlyden, opbygningen, hensigten og formålet.
57. Hvad angår ordlydsfortolkningen har Kommissionen og den tyske regering udførligt drøftet betydningen af begreberne »verheizen« og »verbrennen« efter almindelig tysk sprogbrug. Kommissionen har i det væsentlige gjort gældende, at enhver anvendelse af mineralolie til opvarmning, herunder også industrielle anvendelser, falder ind under anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81. I modsætning hertil er bestemte former for industriel anvendelse af mineralolie ifølge den tyske fortolkning i cirkulæret ikke omfattet af begrebet »verheizen«. Der er nærmere bestemt tale om processer, hvorunder stoffer direkte er udsat for flammer, og hvorved der ikke overføres varme. Efter den tyske regerings opfattelse skal det subjektive formål, der består i, at mineralolien skal anvendes til opvarmning, også tillægges betydning. Som begrundelse herfor har den tyske regering henvist til, at der i artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81 står »bestemt til at anvendes«.
58. I processkrifterne har den tyske regering i øvrigt gjort opmærksom på – og Kommissionen har efterfølgende fremhævet – at den betydning, som disse begreber er tillagt i cirkulæret, har bevæget sig væk fra normal tysk sprogbrug. Uanset om det forholder sig sådan, er det dog yderst tvivlsomt, om det på baggrund af en ordlydsfortolkning af de relevante begrebers betydning på tysk er muligt at udlede en retlig brugbar definition af begrebet »anvendelse som brændsel« (22) . Indholdet af dette begreb skal snarere fastlægges på grundlag af begrebets funktion i bestemmelserne, når disse betragtes samlet, og i lyset af disse bestemmelsers formål.
59. Hvad angår formålet med direktiv 92/81 har Kommissionen henvist til sammenhængen mellem hovedreglen i artikel 2 om pålæggelse af punktafgifter og de obligatoriske fritagelser efter direktivets artikel 8. Forskellen mellem Kommissionens og den tyske regerings fortolkning går navnlig på spørgsmålet om, hvorvidt anvendelsen af mineralolie i forbindelse med bestemte industrielle processer er punktafgiftspligtig. I denne forbindelse har parterne drøftet betydningen af fritagelsen i artikel 8, stk. 1, litra d), inden for rammerne af direktivets opbygning. Som anført ovenfor, vedrører denne fritagelse anvendelse af mineralolie med henblik på kemisk reduktion i højovne.
60. Efter Kommissionens opfattelse viser indføjelsen af denne fritagelse, i forbindelse med, at direktiv 92/81 blev ændret ved direktiv 94/74, at den her nævnte anvendelse set ud fra fællesskabslovgivers synspunkt oprindeligt faldt ind under anvendelsesområdet for hovedregelen i artikel 2, stk. 2, første punktum i direktiv 92/81. Denne hovedregel må derfor også fortolkes vidt. Den tyske regering har hertil anført, at der her kun er tale om en præcisering, der har været nødvendig som følge af den i Tyskland anvendte fortolkning. Regeringen mener således ikke, at indføjelsen af denne undtagelse indebærer, at artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81 skal fortolkes vidt.
61. Kommissionen har endvidere anført, at artikel 8, stk. 1, skal fortolkes restriktivt, da bestemmelsen udgør en undtagelse fra artikel 2, stk. 2. Kommissionen har i denne forbindelse henvist til Domstolens praksis vedrørende de undtagelser, der er fastsat i sjette direktiv (23) . Den tyske regering mener ikke, at den nævnte retspraksis finder anvendelse på direktiverne om punktafgifter. Den har bl.a. henvist til, at direktiverne om punktafgifter i modsætning til sjette direktiv ikke også tjener til beregning af Fællesskabets egne indtægter. Denne dobbelte funktion, som sjette direktiv har, forklarer, hvorfor en ensartet fortolkning er nødvendig, og hvorfor også de pågældende fritagelser må fortolkes restriktivt.
62. Jeg har allerede ovenfor (24) henvist til, at opbygningen af direktiverne om punktafgifter fordrer, at der anlægges en ensartet fortolkning af begreberne i de pågældende bestemmelser. Formålet med disse direktiver taler efter min opfattelse også for, at bestemmelsen om afgiftsgrundlaget fortolkes vidt, og undtagelser herfra fortolkes restriktivt. Jeg er enig med Kommissionen i, at indføjelsen af litra d) i artikel 8, stk. 1, i direktiv 92/81 kun kan forstås som en bekræftelse af, at den anvendelse af mineralolie, der omhandles i denne bestemmelse, principielt skal pålægges punktafgift i henhold til direktivets artikel 2, stk. 2. Da det i dette tilfælde åbenbart af industripolitiske grunde blev anset for påkrævet at fritage anvendelsen af mineralolie i højovne for punktafgift, var en begrænsning af anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 2 (en løsning, der i højere grad ville have været i overensstemmelse med den tyske fortolkning), ikke tilstrækkelig. Fællesskabslovgiver fastsatte tværtimod en udtrykkelig undtagelse fra hovedreglen om afgiftspligt. Ud fra et lovgivningsteknisk synspunkt kommer en sådan løsning kun på tale, når den situation, der betragtes som en undtagelse, principielt er omfattet af hovedreglen. Såfremt formålet havde været en »præcisering«, således som den tyske regering har gjort gældende, kunne man i øvrigt rejse det spørgsmål, hvorfor andre former for industriel anvendelse, der efter cirkulærets nr. III er fritaget for punktafgift, ikke også er nævnt i artikel 8, stk. 1.
63. Efter min mening er det ikke nødvendigt at tage stilling til, om Kommissionen har ret i, at Domstolens praksis, hvorefter momsfritagelser i medfør af sjette direktiv skal fortolkes indskrænkende, kan anvendes ved fortolkningen af direktiverne om punktafgifter. Det er af større betydning, at sjette direktiv – selv hvis det danner grundlag for tilvejebringelse af en del af Fællesskabets egne indtægter – i lighed med direktiverne om punktafgifter også skal sikre, at det indre marked kan fungere tilfredsstillende, og at dette mål er bestemmende for, hvordan begge direktiver skal fortolkes.
64. Når der henses til den indvirkning, som indirekte skatter såsom punktafgifter har på handelen med produkter, der er pålagt sådanne afgifter, og til disse afgifters indvirkning på konkurrenceforholdene, er det indlysende, at det harmoniserede afgiftsgrundlag bedre kan opfylde formålet om at sikre det indre markeds funktion, jo mere præcist det er defineret, og undtagelser herfra både hvad angår antallet og rækkevidden af disse begrænses mest muligt. De gældende undtagelser skal også defineres præcist. Et løst defineret afgiftsgrundlag og vidtgående eller vage fritagelser ville nemlig for så vidt overlade et spillerum for medlemsstaternes lovgivning og administrative praksis, hvilket ikke ville fremme gennemførelsen af formålene med det indre marked.
65. Det må herefter konstateres, at en fortolkning af begrebet »anvendelse som brændsel« i artikel 2, stk. 2, i direktiv 92/81, hvorefter bestemte industrielle aktiviteter ikke skal pålægges den harmoniserede punktafgift, ville føre til, at medlemsstaterne for så vidt kunne bestemme, om de ville pålægge sådanne aktiviteter afgift, og frit kunne vælge, hvordan den skulle udformes. Det siger sig selv, at formålene med direktiverne om punktafgifter ikke ville blive opfyldt for så vidt angår de pågældende varer og aktiviteter i en sådan situation.
66. Jeg vil gerne tilføje, at afgiftspligten af hensyn til ønsket om klarhed og retssikkerhed så vidt muligt skal bero på objektive faktorer. Hvis afgiftsgrundlaget også blev fastsat på grundlag af subjektive faktorer, som (i det foreliggende tilfælde) det formål, der i sidste ende tilstræbes med anvendelsen som brændsel, ville dette medføre en usikkerhed med hensyn til afgiftspligten og desuden øge risikoen for afgiftsunddragelse. En sådan definition af begrebet ville desuden undergrave den ensartede anvendelse.
67. Herefter når jeg frem til det resultat, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser efter direktiv 92/81, idet den har anvendt MinöStG’s § 4, stk. 1, nr. 2, litra b), i overensstemmelse med den i cirkulæret angivne fortolkning af det i denne bestemmelse anvendte begreb »anvendelse som brændsel«.
VI – Forslag til afgørelse
68. Jeg skal derfor foreslå Domstolen, at
– den fastslår, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 2, stk. 2, i Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier, idet den ved anvendelsen af § 4, stk. 1, nr. 2, litra b), i Mineralölsteuergesetz ikke har pålagt alle mineralolier, der anvendes som brændsel, en punktafgift
– den tilpligter Forbundsrepublikken Tyskland at betale sagens omkostninger.
(1) .
(2)  –	EFT L 316, s. 12.
(3)  –	EFT L 76, s. 1.
(4)  –	EFT L 316, s. 19.
(5)  –	EFT L 365, s. 46.
(6)  –	BGBl. I 2185, ber. 1993 I, s. 169.
(7)  –	BGBl. I 1982.
(8)  –	III A 1 – V 0355 – 10/97 af 2.2.1998, trykt i Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung af 6.2.1998, N 08 98, nr. 70.
(9)  –	Stichting »Goed Wonen«, Sml. I, s. 6831, præmis 40-50.
(10)  –	Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
(11)  –	Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. 1989, s. 1737.
(12)  –	Dommens præmis 12 og 13.
(13)  –	KOM(90) 434 endelig udg., EFT C 322, s. 18.
(14)  –	Første og fjerde betragtning til direktiv 92/12.
(15)  –	Tredje betragtning til direktiv 92/81.
(16)  –	Sjette betragtning til direktiv 92/81.
(17)  –	Attende betragtning til direktiv 94/74.
(18)  –	Jf. i denne forbindelse dom af 24.2.2000, sag C-434/97, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 1129, præmis 17.
(19)  –	Jf. domme af 8.6.1994, sag C-382/92, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 2435, præmis 28, og sag C-383/92, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 2479, præmis 25.
(20)  –	Dom af 2.4.1998, sag C-296/95, EMU Tabac m.fl., Sml. I, s. 1605, præmis 22, og af 5.4.2001, sag C-325/99, Van de Water, Sml. I, s. 2729, præmis 39 og 40.
(21)  –	Det fremgår af de oplysninger, som Kommissionen har fremlagt som besvarelse af et skriftligt spørgsmål fra Domstolen om, hvordan begrebet »anvendelse som brændsel« er blevet fortolket i de forskellige medlemsstater ved gennemførelsen af direktiv 92/81, at dette begreb rent faktisk opfattes ret forskelligt.
(22)  –	I denne sammenhæng kan jeg også henvise til Domstolens praksis, hvorefter »det gælder for det fællesskabsretlige system, at bestemmelserne heri ikke materielt skal udformes ud fra et nationalt retssystem eller flere af disse systemer uden udtrykkelig bestemmelse«, dom af 2.4.1998, sag C-296/95, Emu Tabac m.fl., Sml. I, s. 1605, præmis 30, vedrørende fortolkningen af artikel 8 i direktiv 92/12. En sådan udtrykkelig henvisning til national ret foreligger ikke her.
(23)  –	Domstolens dom af 4.10.2001, sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, Sml. I, s. 6831. Ifølge dommens præmis 46 fremgår det af fast retspraksis, at »de fritagelser, som er fastsat i sjette direktiv, særligt i artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip i direktivets artikel 2 om, at der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person […]«.
(24)  –	Punkt 54 i dette forslag.