62017CJ0607_RES
C‑607/17. sz. ügy
Skatteverket
kontra
Memira Holding AB
(a Högsta förvaltningsdomstolen [Svédország]által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
A Bíróság ítélete (első tanács), 2019. június 19.
„Előzetes döntéshozatal – Társasági adó – Cégcsoport – Letelepedés szabadsága – Külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeinek levonása – A »végleges veszteségek« fogalma – A leányvállalat anyavállalattal való egyesülése – A leányvállalat illetősége szerinti államnak a levonást egyesülés keretében csak a veszteséget felhalmozó jogalany részére engedélyező jogszabálya”
Letelepedés szabadsága – Adójogszabályok – Társasági adó – A vállalkozások egyesülésére vonatkozó szabályozás – A belföldi illetőségű anyavállalat számára a külföldi illetőségű leányvállalat által elszenvedett veszteségek levonásának jogát biztosító nemzeti szabályozás – A leányvállalatnak az anyavállalat illetősége szerinti államban fennálló adóalanyiságára vonatkozó feltétel – A letelepedés szabadságának korlátozása – Igazolások – Kivétel – Véglegesnek minősülő veszteségek – A végleges jelleg értékelése – A leányvállalat illetősége szerinti állam jogszabályai, amelyek az egyesülés keretében a veszteségek levonását csak az azokat elszenvedő jogalany számára biztosítják – Hatás hiánya – Kivétel – Olyan másik jogalany hiánya, amely a leányvállalat illetősége szerinti államban levonhatja a veszteségeket – Hatás hiánya
(EUMSZ 49. és EUMSZ 54. cikk)
(lásd: 24–28., 33. pont és a rendelkező rész 1. és 2. pontja)
Összefoglalás
A 2019. június 19‑i Memira Holding (C‑607/17) és Holmen (C‑608/17) ítéleteiben a Bíróság első tanácsa pontosította a 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítéletből (C‑446/03, EU:C:2005:763) eredő ítélkezési gyakorlatot. A Bíróságnak az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikket kellett értelmeznie két jogvita keretében, amelyek a valamely tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalat azon lehetőségére vonatkoztak, hogy társasági adó címén levonják a más tagállamokban letelepedett leányvállalatokat vagy unokavállalatokat ért veszteségeket.
A szóban forgó svéd adószabályozás két rendszert írt elő, amelyek közül az egyik a vállalkozások ún. minősített egyesülésére, a másik pedig a cégcsoporton belüli pénzügyi transzferekre vonatkozóan lehetővé téve egy társaság számára, hogy figyelembe vegye a tőle eltérő társaságok által elszenvedett veszteségeket. A két ügyben a svéd anyavállalatok előzetes állásfoglalást kértek a Skatterättsnämndentől (adójogi bizottság), hogy megismerhessék a külföldi leányvállalataik tevékenysége megszüntetésének adójogi következményeit. A Memira Holding ügyben egy leányvállalat felszámolás nélküli megszűnésével járó egyesülésről van szó, míg a Holmen ügyben, vagy egy leányvállalat felszámolásáról, vagy a leányvállalatnak valamely unokavállalatba való beolvadásáról, amelyet az új jogalany felszámolása követ.
E tekintetben a minősített egyesülések rendszere ahhoz a feltételhez köti a levonáshoz való jogot, hogy a veszteségeket elszenvedő leányvállalat Svédországban adóköteles legyen. A csoporton belüli transzferekre vonatkozó rendszer pedig azt követeli meg, hogy a veszteséget elszenvedő leányvállalat közvetlenül az anyavállalat tulajdonában legyen. Miután az előzetes állásfoglalásokkal szemben jogorvoslattal fordultak a Högsta förvaltningsdomstolenhez (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország), e bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérdésekkel fordult a Bírósághoz az A (
1
) ítéletre hivatkozva, és úgy ítélve meg, hogy ezen ítélet nem fejti ki, hogy a végleges veszteségek levonásának joga feltételezi‑e azt, hogy a leányvállalatban az anyavállalat közvetlen részesedéssel rendelkezik, és azt, hogy a leányvállalat veszteségei végleges jellegének értékelése céljából figyelembe kell‑e venni a leányvállalat illetősége szerinti állam szabályozása által más jogalanyok számára biztosított, e veszteségek figyelembevételére vonatkozó lehetőségeket, és hogy igenlő válasz esetén hogyan kell e szabályozást figyelembe venni.
A Memira Holding ügyben a felperes társaság Németországban veszteséges leányvállalattal rendelkezett, amely tevékenységének megszűntetésekor a mérlegében már csak tartozásokat és néhány likvid eszközt szerepeltetett. Ez a társaság az említett leányvállalatot határokon átnyúló egyesülés révén kívánta bekebelezni, az utóbbi felszámolás nélkül megszűnésével járt volna, így véget vetve a felperes társaság valamennyi tevékenységének Németországban. Márpedig a német jog egyesülés esetén kizárja az ilyen veszteségek átruházását valamely, Németországban adóköteles vállalkozás részére.
A szóban forgó előzetes állásfoglalások ellen benyújtott jogorvoslatok tárgyában eljáró Högsta förvaltningsdomstolen többek között azt kérdezte a Bíróságtól, hogy a Memira Holding ügyben annak értékelése céljából, hogy az anyavállalatától eltérő tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalat által elszenvedett veszteség végleges jelleget mutat‑e a Marks & Spencer ítéletből (
2
) eredő ítélkezési gyakorlat értelmében, figyelembe kell‑e venni a leányvállalat illetősége szerinti állam szabályozásában a veszteségeket elszenvedőtől eltérő jogalanynak az ilyen veszteségek levonásával kapcsolatos lehetősége vonatkozásában előírt korlátozásokat, és igenlő válasz esetén azt, hogy létezik‑e a leányvállalat illetősége szerinti államban bármilyen más olyan jogalany, amely levonhatta volna a veszteséget, ha az ilyen levonásra lehetőség lett volna.
A Bíróság először emlékeztetett arra, hogy az ítélkezési gyakorlat értelmében a szóban forgó korlátozás kétségkívül igazolható lehet. Ugyanakkor aránytalan lenne abban az esetben, ha a veszteségek véglegesek, és a külföldi illetőségű leányvállalat kimerítette volna azok figyelembevételének az illetősége szerinti államban fennálló lehetőségeit. Ebben a tekintetben a Bíróság leszögezte, hogy a veszteségek nem minősíthetők véglegesnek, ha a gazdasági hasznosításuk harmadik félre történő átruházásuk révén továbbra is lehetséges. Ugyanis a Bíróság által a Marks & Spencer ítéletben kifejtett indokok között kifejezetten szerepelt, hogy a veszteségek végleges jellegének feltételéül szabott ellehetetlenülés vonatkozhat azoknak a harmadik felek általi, következő adózási időszakokban történő figyelembevételére, például a leányvállalat részükre történő átruházása esetén. Ebben az összefüggésben a Bíróság kifejtette, hogy nem zárható ki, hogy valamely harmadik fél adójogi szempontból figyelembe vegye a leányvállalat veszteségeit az e leányvállalat illetősége szerinti tagállamban, az átruházási árba belefoglalva azon adóelőny értékét, amelyet a veszteségek jövőbeli levonhatósága képvisel. Ekképpen, amennyiben a felperes társaság nem bizonyítja, hogy ez a lehetőség kizárt, azon egyedüli körülmény, hogy az említett állam joga nem teszi lehetővé egyesülés esetén a veszteségek átruházását, önmagában nem elegendő ahhoz, hogy a leányvállalat veszteségeit véglegesnek lehessen tekinteni.
A Holmen ügyben a felperes társaságnak Spanyolországban több unokavállalata volt, amelyek egyike jelentős veszteségeket halmozott fel, és azt tervezte, hogy megszünteti a spanyolországi tevékenységét. E veszteségek nem voltak levonhatók sem Spanyolországban, mivel jogilag lehetetlen a felszámolt vállalkozás veszteségeinek a felszámolás évében történő átruházása, sem pedig Svédországban, a végleges veszteségeket felhalmozó leányvállalatban fennálló közvetlen részesedés feltétele miatt.
A Högsta förvaltningsdomstolen azzal a kérdéssel fordult a Bírósághoz, hogy ahhoz, hogy az egyik tagállamban letelepedett anyavállalatot az EUMSZ 49. cikk alapján megillesse az a – többek között a Marks & Spencer ítéletből eredő – jog, hogy levonhassa a valamely másik tagállamban letelepedett leányvállalatánál keletkezett végleges veszteségeket, szükséges‑e, hogy a leányvállalat az anyavállalat közvetlen tulajdonában álljon, vagy ez a levonási jog az unokavállalatokra is vonatkozik‑e.
A Bíróság először is emlékeztetett arra, hogy az olyan feltétel, amely bizonyos esetekben a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény kizárásához vezet, igazolható a fent hivatkozott Marks & Spencer ítéletben meghatározott közérdeken alapuló nyomós indokokkal, azonban e feltételnek alkalmasnak kell lennie a kitűzött célok megvalósítására, és nem léphet túl az azok eléréséhez szükséges mértéken. E tekintetben a Bíróság két esetet különböztetett meg.
Az első azon feltételezett helyzetre vonatkozik, amelyben a cégcsoportkedvezményt kérő anyavállalat és a véglegesnek tekinthető veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalat közötti köztes leányvállalat vagy leányvállalatok nem ugyanabban a tagállamban rendelkeznek székhellyel. Ebben az esetben nem zárható ki, hogy valamely csoport megválaszthatja a végleges veszteségek felhasználásának tagállamát, és ennek során vagy a legfelső szintű anyavállalat tagállama, vagy a potenciálisan közbejövő köztes leányvállalat tagállama közül választ. E választási lehetőség lehetővé tenné a cégcsoportra alkalmazandó adómértékek optimalizációjára irányuló stratégiákat, amelyek megkérdőjelezhetik az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását, és e tagállamok számára a veszteségek többszörös elszámolásának veszélyével járhat.
A második eset arra a feltételezett helyzetre vonatkozik, amikor a cégcsoportkedvezményt kérő anyavállalat és a véglegesnek tekinthető veszteségeket felhalmozó közvetett leányvállalat közötti köztes leányvállalat vagy leányvállalatok székhelye ugyanabban a tagállamban található. E körülmények között az annak kapcsán felmerülő kockázatok, hogy a csoportra alkalmazandó adómértékeket a veszteségek beszámításának helye szerinti tagállam megválasztásával optimalizálják, és azokat több tagállamban többszörösen figyelembe veszik, azonosak azokkal, mint amelyeket a Bíróság a Marks & Spencer ítélet 45–52. pontjában megállapított. Aránytalan tehát, ha valamely tagállam olyan közvetlen részesedésre vonatkozó feltételt ír elő, mint amely az alapügy tárgyát képezi, amennyiben a teljesülnek a Marks & Spencer ítélet 55. pontjában meghatározott feltételek.
(
1
)	A Bíróság 2013. február 21‑iA ítélete (C‑123/11, EU:C:2013:84).
(
2
)	A 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763).