ARRÊT DE LA COUR (première chambre)
18 mai 2006 (*)
«Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux – Directive 69/335/CEE – Article 7, paragraphe 1, sous b) et b) bis – Droit d’apport – Exonération – Conditions – Conservation des parts sociales acquises pendant un délai de cinq ans»
Dans l’affaire C-509/04,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE, introduite par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays‑Bas), par décision du 10 décembre 2004, parvenue à la Cour le même jour, dans la procédure
Magpar VI BV
contre
Staatssecretaris van Financiën,
LA COUR (première chambre),
composée de M. P. Jann, président de chambre, MM. J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, E. Juhász (rapporteur) et M. Ilešič, juges,
avocat général: M. A. Tizzano,
greffier: Mme K. Sztranc, administrateur,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées:
–        pour le gouvernement néerlandais, par Mme H. G. Sevenster et M. M. De Grave, en qualité d’agents,
–        pour la Commission des Communautés européennes, par Mme M. Afonso et M. A. Weimar, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 17 janvier 2006,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 7, paragraphe 1, sous b) et b) bis, de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), telle que modifiée par les directives 73/79/CEE du Conseil, du 9 avril 1973 (JO L 103, p. 13), et 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23, ci‑après la «directive 69/335»).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la société Magpar VI BV (ci‑après «Magpar») aux autorités fiscales néerlandaises, au sujet du refus de ces dernières de lui accorder l’exonération du droit d’apport frappant les rassemblements de capitaux, conformément à l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335.
Le cadre juridique
La réglementation communautaire
3        Conformément à son premier considérant, la directive 69/335 a pour objectif de promouvoir la libre circulation des capitaux en vue de la création d’une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d’un marché intérieur. Dans ce but, ainsi qu’il ressort de ses sixième, septième et huitième considérants, cette directive vise à harmoniser le droit auquel sont soumis les apports à des sociétés dans la Communauté européenne par l’instauration d’un droit unique sur les rassemblements de capitaux ne pouvant être appliqué qu’une seule fois au sein du marché commun et par la suppression de tous les autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que ce droit d’apport unique.
4        Ainsi, aux termes de l’article 1er de la directive 69/335, «[l]es États membres perçoivent un droit sur les apports à des sociétés de capitaux, harmonisé».
5        L’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335 dispose:
«Jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions à arrêter par le Conseil conformément au paragraphe 2:
a)      le taux du droit d’apport ne peut dépasser 2 % ni être inférieur à 1 %;
b)      ce taux est réduit de 50 % ou plus lorsqu’une ou plusieurs sociétés de capitaux apportent la totalité de leur patrimoine, ou une ou plusieurs branches de leur activité, à une ou plusieurs sociétés de capitaux en voie de création ou préexistantes.
Cette réduction est subordonnée à la condition que:
–        les apports soient exclusivement rémunérés par l’attribution de parts sociales, les États membres ayant la faculté d’étendre l’octroi de la réduction aux cas où les apports sont rémunérés par l’attribution de parts sociales conjointement à un versement au comptant de 10 % au maximum de leur valeur nominale,
–        les sociétés parties à l’opération aient leur siège de direction effective ou leur siège statutaire sur le territoire d’un État membre;
[…]»
6        La directive 73/79 a ajouté à la disposition susvisée de la directive 69/335 un point b) bis, ainsi libellé:
«[L]e taux du droit d’apport peut être réduit de 50 % ou plus lorsqu’une société de capitaux en voie de création ou préexistante obtient des parts représentant au moins 75 % du capital social antérieurement émis d’une autre société de capitaux. Dans le cas où ce pourcentage est atteint à la suite de plusieurs opérations, c’est seulement l’opération grâce à laquelle ce pourcentage est atteint, ainsi que les opérations subséquentes augmentant ce pourcentage, qui bénéficient du taux réduit.
Toutefois, le montant du droit non perçu en vertu de la présente disposition est dû si la société acquérante ne conserve pas, pendant un délai de cinq ans à partir de la date à laquelle l’opération bénéficiant du taux réduit est effectuée, toutes les parts de l’autre société – et au moins 75 % du capital social de cette société – qu’elle détient à la suite de cette opération, y compris celles acquises antérieurement et détenues au moment de ladite opération. Le bénéfice du taux réduit reste cependant acquis si, pendant ce délai, ces parts sont cédées dans le cadre d’une opération qui bénéficie du taux réduit en vertu du premier alinéa ou du point b) ou dans le cadre d’une liquidation de la société acquérante.
Cette réduction est subordonnée à la condition que:
–        les apports soient exclusivement rémunérés par l’attribution de parts sociales, les États membres ayant la faculté d’étendre l’octroi de la réduction aux cas où les apports sont rémunérés par l’attribution de parts sociales conjointement à un versement au comptant de 10 % au maximum de leur valeur nominale,
–        la société qui reçoit l’apport et la société dont les parts sont apportées aient leur siège de direction effective ou leur siège statutaire sur le territoire d’un État membre.»
7        La raison de cette possibilité de taux réduit du droit d’apport est explicitée aux deux considérants de la directive 73/79:
«considérant que l’article 7 paragraphe 1 sous b) de la directive [69/335] prévoit l’application d’un taux réduit du droit d’apport pour certaines opérations de restructuration de sociétés par apport d’actif;
considérant qu’il y a lieu de donner la possibilité d’étendre l’application de ce taux réduit aux opérations par lesquelles une société en voie de création ou préexistante obtient, en échange de parts sociales qu’elle émet, une quotité de parts d’une autre société telle qu’elle dispose en général d’un pouvoir de décision complet dans cette dernière société; que cette opération est en effet assimilable, sur le plan économique, aux opérations de restructuration visées à l’article 7 paragraphe 1 sous b)».
8        La directive 73/80/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, concernant la fixation des taux communs du droit d’apport (JO L 103, p. 15), a prévu une diminution supplémentaire des taux du droit d’apport. Aux termes de son article 1er:
«Le taux du droit d’apport visé à l’article 7 de la directive [69/335] est fixé à 1 % à partir du 1er janvier 1976.»
9        L’article 2 de la directive 73/80 dispose:
«Les taux réduits visés à l’article 7 paragraphe 1 sous b) et b) bis de la […] directive [69/335] sont fixés de 0 % à 0,50 % à partir du 1er janvier 1976.»
10      Au deuxième considérant de la directive 85/303, il est relevé que «les effets économiques du droit d’apport sont défavorables au regroupement et au développement des entreprises». Toutefois, eu égard au fait que les pertes de recettes qui résulteraient de la suppression du droit d’apport seraient inacceptables pour certains États membres, il est énoncé au troisième considérant de cette directive qu’il s’impose «de laisser aux États membres la possibilité d’exonérer ou de soumettre au droit d’apport tout ou partie des opérations entrant dans le champ d’application de ce droit».
11      Par ailleurs, après qu’il a été énoncé, au quatrième considérant de la directive 85/303, «qu’il convient d’exonérer obligatoirement les opérations actuellement assujetties au taux réduit du droit d’apport», l’article 1er, point 2, de cette directive a remplacé l’article 7 de la directive 69/335 par le texte suivant:
«1.      Les États membres exonèrent du droit d’apport les opérations […] qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du ler juillet 1984.
L’exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l’octroi de l’exonération ou, le cas échéant, pour l’imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %.
[…]»
12      Ainsi, s’agissant des conditions de l’exonération du droit d’apport, la directive 85/303 renvoie à l’article 7, paragraphe 1, sous b) et b) bis, de la directive 69/335.
La réglementation nationale
13      La disposition susvisée de la directive 69/335 a été transposée en droit néerlandais par l’article 37 de la loi sur l’imposition des transactions juridiques (Wet op belastingen van rechtsverkeer, Stb. 1970, n° 611), telle que modifiée par la loi du 13 décembre 1996 (Stb. 1996, n° 652, ci‑après la «WBR»). Cet article prévoit:
«1.      Dans les conditions qui seront déterminées par une mesure réglementaire générale, les rassemblements de capitaux sont exonérés de l’impôt dans les cas suivants:
a.      en cas de fusion, de scission et de réorganisation interne;
[…]
2.      L’exonération visée au paragraphe 1, sous a, ne s’applique que dans les cas suivants:
a.      une entité dont le capital est réparti en actions acquiert, contre l’octroi de ses propres actions, exclusivement des actions d’une autre entité analogue et, ce faisant, acquiert au moins 75 % des actions de cette entité ou accroît une quote‑part d’actions détenues de 75 % ou plus;
b.      une entité dont le capital est réparti en actions acquiert, contre l’octroi de ses propres actions, exclusivement l’intégralité du patrimoine ou l’intégralité de l’entreprise ou une partie autonome de l’entreprise d’une autre entité analogue;
[…]»
14      L’article 14 de l’arrêté d’exécution de la loi susvisée, du 22 juin 1971 (Stb. 1971, n° 393), tel que modifié par l’arrêté du 27 février 1996 (Stb. 1996, n° 144), comporte les modalités de l’exonération du droit d’apport. Cet article dispose:
«1.      Le droit qui, en application de l’article 37, paragraphe 1, sous a, de la loi, n’est pas perçu dans le cas d’une fusion, au sens de l’article 37, paragraphe 2, sous a, de la loi, est néanmoins dû par l’entité si, dans les cinq ans suivant la date de l’apport, celle-ci ne détient plus toutes les actions de l’autre entité qu’elle avait acquises à ladite date ou qu’elle détenait déjà et au moins 75 % des actions de l’autre entité.
2.      Le paragraphe 1 ne s’applique pas en cas d’aliénation des actions dans le cadre d’une fusion ou d’une réorganisation interne, au sens de l’article 37, paragraphe 2, de la loi, de même qu’en cas de dissolution ou de liquidation de l’entité qui a acquis les actions.»
15      Conformément à l’article 309 du livre 2 du code civil néerlandais (Burgerlijk Wetboek, Boek 2), la fusion juridique est l’acte juridique accompli par deux ou plusieurs personnes morales par lequel soit l’une de celles-ci acquiert à titre universel le patrimoine de l’autre, soit une nouvelle personne morale, créée conjointement par les premières en vertu de cet acte juridique, acquiert leur patrimoine à titre universel. En vertu de l’article 311, paragraphe 1, dudit livre 2, hormis la personne morale acquérante, les personnes morales qui fusionnent cessent d’exister du fait de l’entrée en vigueur de la fusion.
Le litige au principal et les questions préjudicielles
16      Il ressort de la décision de renvoi que, au cours de l’année 1998, cinq sociétés privées se sont associées dans la société en nom collectif Magnus Management Consultants. Les parts de ces cinq sociétés (ci‑après les «anciennes sociétés») étaient détenues par cinq personnes physiques différentes, dont chacune, en tant qu’associé unique, détenait les parts d’une société.
17      Le 17 août 1998, ont été constituées les sociétés Magpar, Magpar VIII BV et Magpar XI BV, et, le 31 août 1998, les sociétés Magpar II BV et Magpar V BV (ci-après les «nouvelles sociétés»). À une date non précisée, mais très proche du 31 août 1998, les nouvelles sociétés ont acquis, exclusivement par échange de parts sociales, la totalité des parts sociales des anciennes sociétés. Ainsi, Magpar a acquis toutes les parts sociales de M. J. Hoffmann Beheer BV (ci‑après «Hoffmann»), l’une des anciennes sociétés.
18      L’apport des parts sociales de Hoffmann à Magpar a été exonéré du droit d’apport en vertu des dispositions de l’article 37, paragraphes 1, sous a, et 2, sous a, de la WBR.
19      Le 31 août 1998, la société Magnus Holding NV (ci-après «Holding») a été constituée dans le cadre d’une fusion juridique au sens de l’article 309 du livre 2 du code civil néerlandais. Lors de cette fusion, Holding a acquis à titre universel le patrimoine des anciennes sociétés, dont celui de Hoffmann. Les nouvelles sociétés ont acquis, du fait de cette fusion, une partie des parts sociales de Holding proportionnelle à leur apport. Ainsi, Magpar a reçu une partie des parts sociales de Holding proportionnelle à l’acquisition par cette dernière du patrimoine de Hoffmann.
20      Le 31 août 1998, également, a été constituée une coopérative au sens de l’article 53 du livre 2 du code civil néerlandais, la Coöperatie Pym UA (ci-après la «coopérative»), à laquelle ont adhéré comme membres un certain nombre de sociétés, dont Magpar. Cette dernière a cédé à la coopérative, à la même date, les parts de Holding qu’elle détenait en contrepartie de l’octroi des droits de membre de cette coopérative.
21      Le 27 novembre 1998, l’action de Holding a été cotée à la Bourse d’Amsterdam.
22      Le 5 février 1999, Magpar a reçu un avis de recouvrement a posteriori du droit d’apport, d’un montant de 87 782 NLG, avis qui, après réclamation, a été confirmé par les autorités fiscales néerlandaises. Le Gerechtshof te Arnhem (cour d’appel d’Arnhem) ayant déclaré non fondé le recours introduit par Magpar, celle-ci s’est pourvue en cassation devant le Hoge Raad.
23      Le Hoge Raad constate que la fusion juridique telle que régie par le droit néerlandais constitue une opération à laquelle est applicable l’exonération du droit d’apport. Par conséquent, l’acquisition par Holding, à titre universel, du patrimoine des anciennes sociétés a été exonérée du droit d’apport. Dès lors, conformément à l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, deuxième alinéa, seconde phrase, de la directive 69/335, le délai de conservation de cinq ans prévu à la première phrase de cette disposition ne serait pas opposable à Magpar en ce qui concerne la cession à Holding des parts de Hoffmann. Toutefois, eu égard, notamment, à sa jurisprudence antérieure, le Hoge Raad s’interroge sur le point de savoir si l’obligation de conservation n’a pas été reportée sur les parts de Holding que Magpar détenait à la suite de l’acquisition par Holding des parts de Hoffmann et si, par conséquent, du fait de la cession à la coopérative des parts de Holding qu’elle détenait, Magpar n’est pas devenue redevable du droit d’apport.
24      Le procureur général près le Hoge Raad, dont les conclusions sont jointes à la décision de renvoi, est d’avis qu’un tel transfert de l’interdiction de cession introduirait une condition supplémentaire à l’exonération d’une opération telle que la fusion par échange de parts sociales alors que le texte de la directive 69/335 ne le permet pas, d’autant plus que ce transfert serait préjudiciable au redevable. Pour cette raison, le procureur général a conclu à la saisine de la Cour pour décision préjudicielle.
25      Le Hoge Raad a, dans ce contexte, décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)      Lorsque, dans un délai de cinq ans après avoir acquis des parts sociales dans le cadre d’une fusion par échange de titres exonérée du droit d’apport, une société cesse d’être en possession de ces parts parce que la société dans laquelle elles étaient détenues a elle-même fusionné, convient-il d’interpréter l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, de la directive [69/335], telle que modifiée par la directive [73/79], en ce sens que les conditions qu’il prévoit doivent s’appliquer aux parts détenues dans la société acquérante?
2)      Le fait que la société dans laquelle les parts étaient détenues a cessé d’exister du fait de l’entrée en vigueur d’une fusion juridique avec une autre société (article 311, paragraphe 1, du livre 2 du code civil), de sorte que, littéralement, il ne peut s’agir d’une cession de parts, est-il pertinent aux fins de la réponse à la question énoncée ci-dessus?»
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
26      Le gouvernement néerlandais relève que, pour répondre à cette question, il convient de se référer à l’objectif exprimé au second considérant de la directive 73/79, qui consiste à favoriser les opérations assimilables aux opérations de restructuration visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, à savoir les opérations par lesquelles une entreprise obtient une quotité de parts d’une autre société telle qu’elle dispose en général d’un pouvoir de décision complet dans cette dernière société. L’exigence de conservation pendant cinq ans des parts sociales acquises, qui conditionne l’exonération du droit d’apport, viserait donc à garantir la durabilité de l’influence de la société acquérante. Le maintien de cette influence devrait être garanti dans le cas d’une cession ultérieure des parts sociales initialement acquises dans le cadre d’une opération également exonérée du droit d’apport, car, par une telle opération, l’entité cédante reçoit des parts sociales en contrepartie des parts cédées.
27      De l’avis du gouvernement néerlandais, l’obligation de conservation durant cinq ans est donc reportée sur les parts sociales acquises dans le cadre de la deuxième opération exonérée du droit d’apport, qui ont été substituées aux parts sociales initialement acquises, car, dans le cas contraire, il serait conféré à la deuxième opération un avantage fiscal disproportionné. Ainsi, concrètement, l’obligation de Magpar de conserver pendant cinq ans les parts sociales de Hoffmann aurait été transférée, pour la partie du délai de cinq ans restant à courir au moment de la deuxième opération, sur les parts sociales de Holding acquises lors de cette opération en substitution des parts sociales de Hoffmann.
28      Se ralliant à l’opinion exprimée dans les conclusions prises par le procureur général près le Hoge Raad, la Commission des Communautés européennes se réfère à la lettre de l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, de la directive 69/335, lequel ne prévoit pas qu’une nouvelle interdiction de cession s’applique aux parts sociales reçues en contrepartie des parts initialement acquises dans le cadre d’opérations telles que celle en cause au principal. Par conséquent, l’interdiction initiale de cession ne serait pas transférée aux parts sociales ultérieurement obtenues en rémunération de l’apport de la société concernée.
29      Ainsi, de l’avis de la Commission, si, dans un délai de cinq ans, la société concernée perd la possession des parts initialement acquises dans le cadre d’une transaction exonérée du droit d’apport à la suite d’une opération également exonérée du droit d’apport, l’exonération perdure sans autre condition. Concrètement, l’obligation de Magpar de conserver pendant cinq ans les parts sociales de Hoffmann n’aurait donc pas été transférée sur les parts sociales de Holding acquises par Magpar en substitution des parts sociales de Hoffmann.
30      Aux fins de donner une réponse utile à la première question, laquelle reflète la problématique principale à laquelle la juridiction de renvoi est confrontée, il convient de préciser, à titre liminaire, que l’obligation de conserver pendant cinq ans les parts d’une société de capitaux acquises par une autre société de capitaux vaut uniquement pour les opérations qui relèvent de l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, de la directive 69/335, à savoir les opérations d’acquisition de parts représentant au moins 75 % du capital social d’une société de capitaux contre l’attribution de parts de la société acquérante.
31      Une telle obligation n’est, en revanche, pas imposée en ce qui concerne les opérations de restructuration relevant de l’article 7, paragraphe 1, sous b), de ladite directive, à savoir les opérations d’acquisition soit de la totalité du patrimoine d’une société de capitaux, soit d’une ou de plusieurs branches de son activité par une autre société de capitaux contre l’attribution de parts sociales de cette dernière.
32      Cette conclusion ressort sans équivoque de la lettre de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, tel que complété par la directive 73/79. En effet, cette dernière directive n’a pas modifié le point b) de la disposition en question, mais y a ajouté un point b) bis prévoyant, pour les opérations visées à ce point, une obligation de conservation pendant cinq ans des parts sociales acquises.
33      Il ressort de la décision de renvoi que la première opération dont il est question dans l’affaire au principal, à savoir l’acquisition de Hoffmann par Magpar, relève de l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, de la directive 69/335. En effet, Magpar a acquis, en contrepartie de l’attribution de ses propres parts sociales, la totalité des parts sociales de Hoffmann, qui a continué à exister en tant que société. Dès lors, pour conserver le bénéfice de l’exonération prévue à la disposition considérée, Magpar avait l’obligation, conformément à cette disposition, de conserver les parts sociales de Hoffmann pendant cinq ans à compter de la date à laquelle l’opération a été effectuée, sauf en cas de cession de ces parts dans le cadre d’une opération elle-même exonérée sur la base de l’article 7, paragraphe 1, sous b) ou b) bis, de la directive 69/335.
34      Il ressort également de la décision de renvoi, et plus particulièrement des conclusions du procureur général près le Hoge Raad annexées à cette décision, que la deuxième opération qui entre en ligne de compte dans l’affaire au principal, à savoir l’acquisition de Hoffmann par Holding, relevait de l’article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335 et était, à ce titre, également exonérée du droit d’apport. Holding a, en effet, acquis par fusion juridique, à titre universel, le patrimoine de Hoffmann détenu par Magpar contre l’attribution à cette dernière de ses propres parts sociales.
35      En l’occurrence, la juridiction de renvoi pose la question de savoir si l’obligation de Magpar de conserver les parts sociales de Hoffmann pendant cinq ans a été reportée, pour la partie du délai de cinq ans restant à courir, sur les parts sociales de Holding reçues par Magpar dans le cadre de la deuxième opération de fusion et, dans l’affirmative, si cette dernière a perdu le bénéfice de l’exonération du fait qu’elle n’était plus en possession de ces parts sociales de Holding à la suite de la troisième opération effectuée dans ledit délai, en contrepartie de l’attribution de droits de membre de la coopérative.
36      La réponse à cette question est liée à la considération que la deuxième opération, qui est en l’occurrence déterminante, à savoir l’acquisition à titre universel du patrimoine de Hoffmann par Holding, relève de l’article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335. Or, comme il a été explicité aux points 30 et 31 du présent arrêt, la conservation pendant cinq ans des parts sociales acquises d’une société de capitaux n’est pas exigée pour les opérations de restructuration d’entreprises relevant de cette disposition vu que, en l’occurrence, la perte de ces parts a entraîné l’acquisition à titre universel du patrimoine de Hoffmann par Holding et que Hoffmann a elle‑même cessé d’exister.
37      Une telle interprétation correspond non seulement à la lettre de la disposition considérée, mais également à l’évolution des directives communautaires susmentionnées en matière d’impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle qu’exposée aux points 5 à 12 du présent arrêt. Ainsi, la directive 73/79 a étendu le champ d’application des taux réduits du droit d’apport, la directive 73/80 a prévu la diminution tant du taux du droit d’apport que des taux réduits de celui-ci, tandis que la directive 85/303 a laissé aux États membres la possibilité d’exonérer du droit d’apport tout ou partie des opérations entrant dans le champ d’application de celui-ci et a imposé l’exonération des opérations jusqu’alors assujetties à des taux réduits.
38      En outre, cette interprétation est conforme à l’esprit et à l’objectif de la réglementation susvisée, qui tend à faciliter de plus en plus la circulation des capitaux liée à des opérations de concentration d’entreprises et à donner à ces dernières la possibilité d’adopter, sans entraves inutiles, les structures et les formes de société les plus adaptées aux exigences d’une réalité économique en évolution permanente.
39      Enfin, ainsi que relevé dans les conclusions du procureur général près le Hoge Raad, de même que par M. l’avocat général aux points 31 à 37 de ses conclusions et par la Commission, il y a lieu de constater que la solution inverse soumettrait le maintien du bénéfice de l’exonération du droit d’apport à une condition supplémentaire qui constituerait, dans l’optique de la réglementation susvisée, une exigence inutile et préjudiciable aux opérations de restructuration d’entreprises. Dans un tel contexte, il s’impose de considérer que si le législateur communautaire avait voulu instaurer une telle exigence, il l’aurait prévue de manière explicite.
40      Il résulte de ce qui précède que l’article 7, paragraphe 1, sous b) et b) bis, de la directive 69/335 doit être interprété en ce sens que, lorsqu’une première société de capitaux, dans un délai de cinq ans à compter de l’acquisition des parts sociales d’une deuxième société de capitaux dans le cadre d’une fusion par échange de titres exonérée du droit d’apport, cesse d’être en possession de ces parts parce que la deuxième société a elle‑même fusionné avec une troisième société de capitaux et, de ce fait, a cessé d’exister, la première société ayant obtenu en contrepartie des parts de la troisième société, la condition de conservation pendant cinq ans des parts initialement acquises, prévue au point b) bis de la disposition considérée, n’est pas reportée sur les parts de la troisième société détenues par la première société.
Sur la seconde question
41      Par la seconde question, il est demandé s’il est pertinent, aux fins de la réponse à la première question, que l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, deuxième alinéa, seconde phrase, de la directive 69/335 se réfère à une «cession» («[…] si […] ces parts sont cédées […]»), alors que, en cas de fusion, la société absorbée cesse d’exister, comme dans l’affaire au principal, de sorte qu’il ne peut pas être question, littéralement, de cession de parts.
42      Ainsi qu’il ressort du point 4.3.9 des conclusions du procureur général près le Hoge Raad, cette question trouve sa raison d’être dans le droit néerlandais, suivant lequel, en cas de fusion juridique, les actions de la société absorbée détenues par un actionnaire deviennent caduques et celui‑ci reçoit d’office, en contrepartie, des actions de la société absorbante.
43      Il convient de relever, à cet égard, que l’opération de fusion, dans ses différentes formes, est conçue en des termes larges dans la troisième directive 78/855/CEE du Conseil, du 9 octobre 1978, fondée sur l’article 54 paragraphe 3 sous g) du traité et concernant les fusions des sociétés anonymes (JO L 295, p. 36), de laquelle on peut déduire par analogie certains enseignements utiles pour la réponse à la question examinée. À l’article 3, paragraphe 1, de cette directive, la fusion par absorption est en effet définie comme «l’opération par laquelle une ou plusieurs sociétés transfèrent à une autre, par suite d’une dissolution sans liquidation, l’ensemble de leur patrimoine activement et passivement moyennant l’attribution aux actionnaires de la ou des sociétés absorbées d’actions de la société absorbante». Les mêmes termes sont utilisés, mutatis mutandis, à l’article 4, paragraphe 1, de ladite directive concernant la fusion par constitution d’une nouvelle société et à son article 24, relatif à l’absorption d’une société par une autre possédant la totalité des actions de la première.
44      La directive 69/335 ne définit pas la notion de «cession», sans pour autant renvoyer à cette fin au droit des États membres. Cette notion doit donc recevoir, dans toute la Communauté, une interprétation autonome et uniforme qui doit être recherchée en tenant compte du contexte de la disposition et de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause (voir, en ce sens, arrêt du 12 octobre 2004, Commission/Portugal, C‑55/02, Rec. p. I-9387, points 44 et 45, et jurisprudence citée).
45      Partant, eu égard notamment au fait que l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, deuxième alinéa, seconde phrase, de la directive 69/335 vise au maintien du bénéfice de l’exonération fiscale voulue par la réglementation communautaire, comme il a été exposé ci‑dessus, il y a lieu de considérer que les termes «si […] ces parts sont cédées» revêtent une portée communautaire et ne doivent pas être interprétés de manière restrictive. Ces termes englobent une opération de fusion par absorption ayant pour conséquence que les parts de la société absorbée deviennent caduques et que leurs titulaires reçoivent en contrepartie des parts de la société absorbante.
46      Même si, conformément au droit d’un État membre, la caducité des parts de la société absorbée et l’attribution de parts de la société absorbante constituent des situations juridiques distinctes, elles sont néanmoins économiquement indissociables dans la mesure où les parts de la société absorbante sont attribuées en contrepartie des parts de la société absorbée et proportionnellement à la valeur de ces dernières. À cet égard, la technique juridique par laquelle on met en œuvre une fusion en droit national ne peut pas influer sur l’existence d’un lien économique réel et étroit. La notion de «cession» doit donc être appréhendée, dans ce contexte, en tant que notion générique qui englobe de telles opérations.
47      Il convient donc de répondre à la seconde question que le fait que l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, deuxième alinéa, seconde phrase, de la directive 69/335 se réfère à une «cession» des parts sociales détenues à la suite d’une opération exonérée du droit d’apport n’est pas pertinent aux fins de la réponse à la première question.
Sur les dépens
48      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit:
1)      L’article 7, paragraphe 1, sous b) et b) bis, de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par les directives 73/79/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, et 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, doit être interprété en ce sens que, lorsqu’une première société de capitaux, dans un délai de cinq ans à compter de l’acquisition des parts sociales d’une deuxième société de capitaux dans le cadre d’une fusion par échange de titres exonérée du droit d’apport, cesse d’être en possession de ces parts parce que la deuxième société a elle‑même fusionné avec une troisième société de capitaux et, de ce fait, a cessé d’exister, la première société ayant obtenu en contrepartie des parts de la troisième société, la condition de conservation pendant cinq ans des parts initialement acquises, prévue au point b) bis de la disposition considérée, n’est pas reportée sur les parts de la troisième société détenues par la première société.
2)      Le fait que l’article 7, paragraphe 1, sous b) bis, deuxième alinéa, seconde phrase, de la directive 69/335, telle que modifiée par les directives 73/79 et 85/303, se réfère à une «cession» des parts sociales détenues à la suite d’une opération exonérée du droit d’apport n’est pas pertinent aux fins de la réponse à la première question.
Signatures
* Langue de procédure: le néerlandais.