62022CC0606
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 16 ноември 2023 година (
1
)
Дело C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
срещу
B. sp. z o.o., по-рано B. sp.j.,
при участието на:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Данъчна основа — Принцип на данъчна неутралност — Грешка относно правилния размер на данъчната ставка — Коригиране на данъчното задължение поради промяна на данъчната основа — Национална практика да се отказва право на възстановяване поради промяна на данъчната основа, тъй като не са издадени фактури, които преди това да подлежат на корекция — Отпадане на необходимостта от коригиране на фактури при липсата на издадени на крайни потребители фактури — Липса на риск от загуба на данъчни приходи — Възражение за неоснователно обогатяване — Принцип nemo auditur propriam turpitudinem allegans“
I. Въведение
1.
Правото в областта на данъка върху добавената стойност (ДДС) е правна област, създаваща рискове за предприятията. Ако данъчнозадълженото лице погрешно приложи занижена данъчна ставка, то все пак дължи правилния (по-висок) размер на данъка, който трябва да плати на държавата. Всъщност ДДС винаги е включен в договорената цена в правилния по закон размер. За данъчния кредитор е без значение дали страните знаят това, или не. Това важи и ако поради правни или фактически причини предприятието не може впоследствие да прехвърли по-високия ДДС върху своите клиенти.
2.
В настоящото преюдициално производство Съдът отново (
2
) трябва да разгледа противоположната хипотеза, в която данъчнозадълженото лице неправилно е приложило завишена данъчна ставка и е внесло съответния по-висок данък. Любопитна подробност е, че в случая грешката очевидно първоначално е предизвикана от данъчната администрация. Впоследствие данъчната администрация приема за правилна по-ниска данъчна ставка. Понастоящем данъчнозадълженото лице иска да получи обратно сумата на надвнесения, но недължим данък.
3.
Ключовият въпрос в случая е дали държавата може да задържи надплатения ДДС, или трябва да го върне на данъчнозадълженото лице. Все пак данъкът не е възникнал в платения размер. Освен това поради обстоятелството, че не са издадени фактури с начислен ДДС, не се поставя въпросът за коригиране на фактурата. Полското право обаче не допуска възстановяване на данък в завишен (грешен) размер без предварително коригиране на фактурата.
4.
Всъщност клиентът би трябвало да поиска от доставчика възстановяване на надвнесения от него ДДС. Ако обаче това не е възможно юридически (например ако е договорена фиксирана цена) или фактически (например защото клиентите не са посочени поименно или не им е известна правилната ставка на ДДС), възниква въпросът кой може в крайна сметка да остане „обогатен“ от грешката относно правилния размер на данъка. Държавата или данъчнозадълженото лице?
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
5.
Рамката на правото на Съюза се определя от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) (
3
). Член 1, параграф 2 от Директивата за ДДС гласи:
„Принципът на общата система на ДДС изисква прилагането към стоките и услугите на общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и сделки да се изпълняват в процеса на производството и разпределението преди фазата, на която се начислява данък[ът].
За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността. […]“.
6.
Съгласно член 73 от Директивата за ДДС, който се отнася до данъчната основа:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
7.
В член 78 от Директивата за ДДС се определят елементите, които се включват или изключват от данъчната основа:
„Данъчната основа включва следните елементи:
а)
данъци, мита, налози и такси с изключение на самия данък върху добавената стойност; […]“.
8.
Член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС изяснява последиците върху данъчната основа от някои последващи събития:
„В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки“.
9.
В член 203 от Директивата за ДДС се урежда данъчното задължение чрез начисляването на данъка във фактура:
„ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура“.
Б.
Полското право
10.
Полша е транспонирала Директивата за ДДС с изменения Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U., 2006 г., позиция 710, наричан по-нататък „Законът за ДДС“).
11.
Член 29, параграфи 4a и 4c от Закона за ДДС, в редакцията, приложима до 31 декември 2013 г., гласи:
„(4a)   Когато данъчната основа подлежи на намаляване спрямо основата, определена в издадена фактура, намаляването на данъчната основа се извършва от данъчнозадълженото лице, при условие че преди изтичането на срока за подаване на данъчна декларация за съответния отчетен период, в който получателят на стоката или услугата е получил корекцията на фактурата, то разполага с потвърждение за получаването на корекцията на фактурата от получателя на стоката или услугата, за която е издадена фактурата. Ако потвърждението, че получателят на стоката или услугата е получил корекцията на фактурата, пристигне след изтичането на срока за подаване на данъчна декларация за съответния отчетен период, данъчнозадълженото лице има право да вземе предвид корекцията на фактурата за отчетния период, в който е пристигнало потвърждението“.
„(4c)   Разпоредбата на параграф 4a се прилага по аналогия при установяване на грешка в размера на фактурирания данък и издаване на корекция на фактура към фактурата, в която е посочен по-висок размер на данъка от дължимия.“
12.
Съгласно член 29а, параграфи 10, 13 и 14 от Закона за ДДС, в редакцията, приложима, считано от 1 януари 2014 г.:
„(10)   При съблюдаване на параграф 13 данъчната основа се намалява с:
1)
размера на предоставените отстъпки и намаления на цените след извършване на продажбата;
2)
стойността на върнатите стоки и опаковки при съблюдаване на параграфи 11 и 12;
3)
върнатото на получателя пълно или частично плащане, получено преди извършването на продажбата, ако до нея не се е стигнало;
4)
стойността на върнатите дотации, субсидии и други доплащания с подобен характер, посочени в параграф 1“.
„(13)   В случаите по параграф 10, точки 1—3 намаляването на данъчната основа спрямо основата, определена в издадена фактура с посочен данък, се извършва, при условие че преди изтичането на срока за подаване на данъчна декларация за съответния отчетен период, в който получателят на стоката или услугата е получил коригиращата фактура, данъчнозадълженото лице разполага с потвърждение, че коригиращата фактура е получена от получателя на стоката или услугата, на когото е издадена фактурата. Ако потвърждението, че получателят на стоката или услугата е получил коригиращата фактура, пристигне след изтичането на срока за подаване на данъчна декларация за съответния отчетен период, данъчнозадълженото лице има право да вземе предвид коригиращата фактура за отчетния период, в който е пристигнало потвърждението.“
„(14)   Разпоредбата на параграф 13 се прилага по аналогия при установяване на грешка в размера на фактурирания данък и издаване на коригираща фактура към фактурата, в която е посочен по-висок размер на данъка от дължимия.“
13.
Член 72, § 1 от изменения Ordynacja podatkowa (Данъчен кодекс) от 29 август 1997 г. (Dz. U., 2017 г., позиция 201, наричан по-нататък „Данъчният кодекс“) урежда надплащането на данъци:
„За надплащане се счита сумата:
1)
на надплатения или недължимо платения данък; […]“.
14.
Член 81, §§ 1 и 2 от Данъчния кодекс регламентира корекцията на данъчни декларации:
„§ 1.   Ако в отделни разпоредби не се предвижда друго, данъчнозадължените лица, платците на данък и събиращите го лица могат да коригират вече подадена декларация.
§ 2.   Декларация се коригира чрез подаване на коригираща декларация“.
15.
Член 3, параграфи 5 и 6 от Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Наредба на министъра на финансите за касовите апарати) от 14 март 2013 г. (Dz. U., 2013 г., позиция 363, наричана по-нататък „Наредбата за касовите апарати“) съдържа следната разпоредба:
„(5)   Когато в регистъра е допусната явна грешка, данъчнозадълженото лице я коригира незабавно чрез вписване в отделен регистър на:
1)
погрешно регистрираната продажба (брутна стойност на продажбата и размер на дължимия данък);
2)
кратко описание на причините за допускането на грешката и обстоятелствата около него, като се прилага оригиналът на фискалния бон, документиращ продажбата, при която се е стигнало до явната грешка.
(6)   В случая по параграф 5 данъчнозадълженото лице регистрира продажбата в правилния ѝ размер, използвайки касовия апарат“.
III. Фактите и преюдициалното запитване
16.
На 27 януари 2016 г. дружеството B. sp. j. (наричано по-нататък „В“) подава корекции на декларации за отчетни периоди по ДДС за някои месеци в периода 2012—2014 г. За предоставянето на развлекателни услуги (достъп до терена на клуб и свободно използване на инфраструктурата) трябвало да се прилагала данъчна ставка от 8 % вместо прилаганата по-рано стандартна данъчна ставка от 23 %.
17.
B настоящия случай В твърди, че прилагането от негова страна на стандартната ставка (23 %) за предоставените услуги се дължи на факта, че данъчните органи в своите тълкувания на данъчното право са отбелязвали необходимостта облагането на такива услуги да се извършва с тази ставка на ДДС. Едва когато данъчните органи изменят своето становище, приемайки, че тези услуги трябва да се облагат с намалена ставка (8 %), B решава да извърши корекция на посочените в декларациите сделки.
18.
С решение от 22 юни 2017 г. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (Началник на Втора данъчна служба) отказва да признае, че В е надплатило ДДС за посочените отчетни периоди. С решение от 24 ноември 2017 г. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Директор на Офиса на приходната администрация в Бидгошч, Полша) потвърждава посоченото по-горе решение.
19.
Според него в корекциите на декларациите по ДДС е коригирана стойността на продажби на дребно, документирани с фискални бонове от касов апарат — а именно продажби на абонаменти за достъп до съоръжения за подобряване на физическата форма, облагани по-рано с данъчна ставка от 23 % — чрез начисляване на ставка от 8 %, което води до занижаване на дължимия данък. Той посочва, че в разпоредбите от Закона за ДДС се предвижда възможност за корекция на данъчната основа само когато сделката е потвърдена с фактура с ДДС. Според него липсва правна уредба, която да урежда възможността да се извърши корекция на данъчната основа и дължимия данък, когато за продажбата не е издадена фактура.
20.
Освен това той счита, че в разпоредбите от Наредбата за касовите апарати се предвижда възможност за извършване на корекция в строго определени хипотези. Не бил уреден обаче въпросът за възможността или невъзможността за извършване на корекция при прилагане на неправилна ставка на ДДС от данъчнозадължено лице, извършващо продажби към физически лица, които не упражняват стопанска дейност, и регистриращо продажбите чрез касови апарати.
21.
Във връзка с гореизложеното той посочва, че след като B е събрало от крайните потребители данък в размер на 23 % вместо 8 %, цялата събрана сума е трябвало да се внесе като дължим данък в държавния бюджет. Тежестта на ДДС за доставените услуги била понесена от крайните потребители. Връщането на платения ДДС на В щяло да означава държавната хазна да му предостави необосновано предимство.
22.
В обжалва това решение. С решение от 7 март 2018 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Областен административен съд Бидгошч, Полша) отменя решението.
23.
Според този съд В има право да коригира размера на данъчната основа и дължимия данък при продажба, документирана с фискални бонове. Разпоредбите от Наредбата не изчерпвали всички събития, които е възможно да станат причина за корекция. Възможността, а дори и необходимостта тя да се извърши, произтичала непосредствено от разпоредбите от Закона за ДДС, където се определяли данъчната основа и размерът на данъка. В това отношение липсата на оригинала на издадения на получателя фискален бон — който съгласно член 3, параграф 5 от Наредбата за касовите апарати се изисква при корекции, извършвани поради „явни грешки“ — не била пречка. При допуснати пропуски и грешки, за да се извърши основателна корекция, не било необходимо да се притежава доказателство под формата на касова бележка. Доказването на допусната грешка въз основа на други документи съответно не противоречало на действащата правна уредба.
24.
Данъчната администрация обжалва това решение. На 4 май 2022 г. сезираният с правния спор Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) отправя следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 1, параграф 2 и член 73 от Директивата за ДДС, както и принципите на неутралност, на пропорционалност и на равно третиране, да се тълкуват в смисъл, че не допускат практика на националните данъчни органи, доколкото в нея се приема, че поради липса на основание в националното право и поради евентуално неоснователно обогатяване не е възможна корекция на размера на данъчната основа и дължимия данък, ако продажбата на стоки и услуги към потребители с начислена завишена ставка на ДДС е регистрирана чрез касов апарат и е потвърдена с фискални бонове, а не с фактури с ДДС, без промяна на цената (брутната стойност на продажбата) вследствие на тази корекция?“.
25.
В производството пред Съда писмени становища по този въпрос представят В, полската данъчна администрация, полският омбудсман по въпросите на малките и средните предприятия, Република Полша и Европейската комисия. В съответствие с член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
IV. Правен анализ
А.
По преюдициалните въпроси и хода на анализа
26.
С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция в крайна сметка иска да установи дали данъчнозадължено лице може да промени данъчната основа и да предяви право на възстановяване дори когато е платило недължим ДДС (по този въпрос вж. раздел Б), тъй като неправилно е изчислило цената си, прилагайки завишена данъчна ставка.
27.
Във въпроса си запитващата юрисдикция подчертава, че в полското право липсва правно основание за корекция на данъчната основа в разглеждания случай. Следователно трябва да се изясни дали такова правно основание е необходимо, или данъчнозадълженото лице има право на възстановяване съгласно правото на Съюза, ако (неправилно) е платило недължим ДДС (вж. раздел В). Ако е налице такова право на възстановяване съгласно правото на Съюза, поставя се въпросът дали същото би могло да е изключено, тъй като корекция на фактурата не е възможна поради липсата на фактура. По този въпрос би могло да е от полза тълкуването на член 203 от Директивата за ДДС (вж. раздел Г). Освен това на правото на възстановяване би могло да се противопостави възражение за неоснователно обогатяване, доколкото клиентите са платили цената в пълен размер, т.е. включително завишения ДДС (вж. раздел Д). Това обаче би предполагало данъчният кредитор да може въобще да повдигне това възражение, което в случая изглежда съмнително. Очевидно данъчнозадълженото лице е било „насърчено“ най-напред от данъчната администрация да приложи грешната данъчна ставка (вж. раздел Е).
Б.
По възникналия и дължим ДДС в случай на погрешно определена данъчна ставка
28.
Ето защо най-напред следва да се отговори на въпроса относно действително възникналия и дължим ДДС в случай на погрешно определена данъчна ставка. Отговорът следва от член 73 във връзка с член 78, буква а) от Директивата за ДДС и се потвърждава от член 1, параграф 2 от нея.
29.
Съгласно член 73 от Директивата за ДДС данъчната основа включва „всичко, което представлява насрещна престация“, получена или която следва да бъде получена от доставчика. Стойността на насрещната престация съответства на договорената цена, платена от получателя на доставката. По-нататък, член 78, буква а) от Директивата за ДДС изяснява, че данъчната основа включва всички данъци с изключение на самия данък върху добавената стойност. Към тази данъчна основа е приложима съответната данъчна ставка (член 93 от Директивата за ДДС). Член 1, параграф 2 от тази директива още по-ясно посочва, че за всяка сделка ДДС, начисляван върху цената по ставката, приложима за стоката или услугата, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС.
30.
В резултат от това, за да се определи данъчната основа, от всяка насрещна престация по смисъла на член 73 от Директивата за ДДС следва да се приспадне ДДС в съответствие с член 78, буква а) от тази директива. В член 78, буква а) (а също и в член 1, параграф 2) обаче не става въпрос за предполагаемия, договорения или калкулирания ДДС, а за „данък върху добавената стойност“. Това може да означава само дължимия по закон ДДС.
31.
При данъчна ставка в размер на 8 % ДДС, който съгласно член 78, буква а) от Директивата за ДДС следва да се приспадне от насрещната престация, е точно 8/108. Ако в случая договорената цена за услугите (следователно насрещната престация) е 123, включеният в нея ДДС е 8/108 от 123, т.е. 9,11. Той следва да се приспадне от 123, в резултат на което се получава данъчна основа съгласно член 73 от Директивата за ДДС в размер на 113,89. Към нея е приложима предвидената по закон данъчна ставка от 8 %, от което следва задължение за ДДС в размер на 9,11.
32.
Вследствие на тази основна идея, залегнала в член 1, параграф 2 и член 73 във връзка с член 78, буква а) от Директивата за ДДС, всяка договорена (брутна) цена винаги включва ДДС в предвидения по закон (правилен) размер. За данъка, на който има право данъчният кредитор (в случая полската държава), няма значение дали страните по договора знаят това, или не.
33.
Ако доставчикът неправилно приложи занижена данъчна ставка (цената в този случай би била 108), същият все пак дължи правилния размер на данъка (23/123 от 108). Въпросът дали впоследствие той може да увеличи насрещната престация, за да прехвърли този по-висок данък върху получателя на доставката, е въпрос от областта на гражданското право и е свързан с риск за доставчика. Ако доставчикът неправилно приложи завишена данъчна ставка (цената в този случай би била 123), той дължи също (само) правилния размер на данъка (8/108 от 123). Отново е въпрос от областта на гражданското право, свързан в този случай по-скоро с риск за получателя на доставката, дали впоследствие доставчикът трябва да намали насрещната престация.
34.
Във всички случаи получателят на доставката носи тежестта на предвидения по закон ДДС, който доставчикът трябва да внесе на данъчния кредитор в същия размер. Това потвърждава характера на ДДС като общ данък върху потреблението, с който се цели облагане на разходите на получателя на доставка на стока или услуга (
4
). В този смисъл е и член 1, параграф 2 от Директивата за ДДС, в който се говори за „общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите“. Евентуалните грешки в изчисленията на страните по договора при определянето на цената не оказват влияние върху правилния размер на данъчните приходи, който се определя единствено въз основа на разходите на получателя на доставката (т.е. дължимата или платената цена) и (правилната) данъчна ставка, предвидена в закона.
35.
Затова Съдът логично вече е постановил, че когато цената на стока е определена от страните, без изобщо да се споменава ДДС, уговорената цена е с вече включен ДДС (
5
). Това важи дори ако страните, с намерение за измама, съзнателно не уговорят ДДС и укрият сделката от данъчната администрация (
6
). Дори в този случай ДДС е вече включен в договорената насрещна престация и е дължим в този размер.
36.
Следователно, противно на мнението на Комисията, не може да се приеме, че получателят на доставката (в това отношение Комисията посочва крайния потребител) е надплатил ДДС, както В правилно подчертава. При насрещна престация в размер на 123 и данъчна ставка от 8 % получателят на доставката плаща правилния ДДС в размер на 9,11. Това е гарантирано от Директивата.
37.
Ето защо не може да се възприеме и доводът на данъчната администрация за необходимост от промяна на данъчната основа. Данъчната основа (т.е. насрещната престация) за ДДС не се е променила. Сумата, платена от получателя на доставката и получена от доставчика, е все в същия размер. Просто е допусната грешка при калкулацията на цената във връзка с включения в нея ДДС. В случая не може да се говори за промяна на данъчната основа съгласно член 90 от Директивата за ДДС.
38.
Само ако впоследствие насрещната престация се промени по гражданскоправен ред (например от 123 на 108), ще се стигне до промяна на данъчната основа. За този случай член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда съответната корекция. Само тази последваща промяна на цената води до последваща промяна на данъчната основа.
39.
Противно на мнението на Комисията, тези съображения не се поставят под въпрос и от решенията на Съда (
7
) във връзка с претенции на получателя на доставката пряко срещу държавата членка. В тези решения Съдът е постановил, че система, при която, от една страна, доставчикът на стоката, който по погрешка е платил ДДС на данъчните органи, може да иска неговото възстановяване и от друга страна, купувачът на тази стока може да предяви срещу този доставчик граждански иск за връщане на недължимо платеното, зачита принципите на неутралност на ДДС и на ефективност (
8
). Тази възможност продължава да съществува за получателите на доставките от В.
40.
Само ако възстановяването на ДДС е невъзможно или изключително трудно, по-специално в случай на неплатежоспособност на доставчика, принципът на ефективност може да изисква на получателя на съответната стока (в случая това биха били клиентите на В) да се предостави възможност да поиска възстановяване направо от данъчните органи (
9
). Такава пряка претенция за прилагането на принципа на неутралност обаче е възможна само в полза на данъчнозадължено лице, което освен това вече е отнесло въпроса до другата страна по договора, но без резултат.
41.
Комисията обаче сякаш пренебрегва обстоятелството, че в случая отделният краен потребител не е в каквото и да е правоотношение с данъчния кредитор, в рамките на което би могъл да иска връщане на надплатения от него ДДС.
42.
В настоящия случай получателите на услугите не са данъчнозадължени лица, поради което тази съдебна практика изобщо не е релевантна. Според мен тя показва единствено, че държавата членка не може да се обогатява заради грешките на две данъчнозадължени лица, ако последните сгрешат например мястото на доставката или размера на данъчната ставка и отстраняването на грешката по гражданскоправен ред претърпи неуспех. Това важи на още по-силно основание, когато, както е в случая, данъчната администрация е допринесла за грешката.
43.
Ето защо в крайна сметка дори при погрешно определена данъчна ставка действително възникналият и дължим ДДС се определя единствено въз основа на член 1, параграф 2 и член 73 във връзка с член 78, буква а) от Директивата за ДДС. Решаващо значение има договорената или получената насрещна престация (т.е. цената), която per se включва ДДС в правилния размер. Той се определя въз основа на размера на насрещната престация и трябва да бъде изключен от този размер. В това отношение евентуалните грешки на страните при изчислението поначало са без значение за дължимия от данъчнозадълженото лице данък. В съответствие с член 90 от Директивата за ДДС единствено промяна на насрещната престация (например чрез изменение на договора с изменение на цената) води до променена данъчна основа, съответно до променено данъчно задължение.
В.
Право на възстановяване съгласно правната уредба на Съюза в случай на надплатен ДДС
44.
Запитващата юрисдикция поставя въпроса дали е в съответствие с член 1, параграф 2 и член 73 от Директивата за ДДС, както и с принципите на неутралност, на пропорционалност и на равно третиране обстоятелството, че в полското право липсва правно основание за промяна на данъчната основа. Този въпрос се поставя, тъй като съгласно полското право промяната на данъчната основа предполага коригиране на фактури. Последното не може да се извърши в случая, тъй като В изобщо не е издало фактури. За сметка на това не е предвидена корекция на фискални бонове.
45.
В това отношение обаче промяната на данъчната основа (член 90 от Директивата за ДДС) следва да се разграничи от корекцията на данъчната декларация на доставчика.
46.
Първата би била релевантна например ако се извърши промяна на насрещната престация поради грешка в изчисленията (например чрез изменение на договора по гражданскоправен ред). Настоящият случай не е такъв. Насрещната престация (т.е. договорената и платена цена) все още не е променена. Следователно не е налице промяна на данъчната основа (по този въпрос вж. точка 37 по-горе). Само данъчната декларация на данъчнозадълженото лице е сгрешена поради погрешно определената ставка на ДДС.
47.
Подобно на случая с корекцията на фактури, Директивата за ДДС не съдържа разпоредби относно корекцията на данъчни декларации от данъчнозадълженото лице в случай на погрешно самоначислен данък. При липсата на такава правна уредба уреждането на корекцията на данъчни декларации е от компетентността на държавите членки (принцип на процесуална автономия) (
10
). Тази автономия обаче е ограничена от принципите на ефективност и равностойност (
11
).
48.
Ако правилно разбирам полското право, полският Данъчен кодекс (член 81 от Данъчния кодекс) предвижда възможност за коригиране на подадена данъчна декларация, което обаче в крайна сметка трябва да се провери от запитващата юрисдикция. В правото в областта на ДДС търговецът само събира данъка в интерес на държавата (
12
) и поради това трябва да внесе само дължимия по закон (а не погрешно изчисления от него) данък. В случая той е 8/108, а не 23/123 от данъчната основа. Ето защо, противно на твърденията на полското правителство, принципът на ефективност по принцип изисква да съществува възможност за корекция на погрешно декларираното задължение за ДДС до действително дължимия ДДС. Противно на виждането на полското правителство, възстановяването на надплатени, недължими данъци не води до необосновано предимство на данъчнозадълженото лице за сметка на държавния бюджет.
49.
Съответно право на възстановяване на надплатен ДДС, изглежда, съществува и в националното право (вероятно в член 81, § 1 и член 72 от Данъчния кодекс). Ако обаче това не е така, в постоянната си практика Съдът вече е признал, че събраните в нарушение на правото на Съюза данъци и такси следва да се върнат, както Комисията правилно подчертава в това отношение (
13
). Ето защо, ако националното право действително не предвижда възможност за корекция на данъчната декларация и за предявяване на съответното право на възстановяване, то такова право следва от правото на Съюза.
Г.
Данъчно задължение съгласно член 203 от Директивата за ДДС
50.
Възможно е обаче член 203 от Директивата за ДДС да не допуска такова право на възстановяване, както изтъкват полското правителство и данъчната администрация. Според тях е необходима корекция — евентуално на фискалния бон — за да стане възможно възстановяване на данъка.
51.
Съгласно член 203 от Директивата за ДДС издателят на фактура дължи начисления в тази фактура данък. Следователно, както Съдът вече е изяснил, член 203 от Директивата за ДДС обхваща само случаи, в които неправилно е начислен твърде висок данък (
14
). В такъв случай се дължи не предвиденият по закон ДДС, а начисленият завишен размер на ДДС.
52.
Целта на тази разпоредба е избягване на евентуално неправомерно (
15
) приспадане на ДДС от получателя на сгрешена фактура, както и на вредата, която би настъпила в резултат на това за държавния бюджет, ако действително дължимият и платен данък беше в по-нисък размер. Поради това член 203 от Директивата за ДДС визира абстрактен елемент на риска (
16
). Следователно трябва да е налице фактура и в нея да е начислен завишен размер на ДДС, от което произтича рискът от неправомерно приспадане на ДДС от получателя на доставката.
53.
Както обаче запитващата юрисдикция посочва във въпроса, услугата „е потвърдена с фискални бонове, а не с фактури с ДДС“. Ако обаче не са налице фактури (следователно и опростени фактури по смисъла на член 226б от Директивата за ДДС), изискванията по член 203 от Директивата за ДДС не са изпълнени. Следователно при липсата на фактура не се поставя въпросът за коригирането на фактура с цел избягване на правните последици от член 203 от Директивата за ДДС.
54.
Дори ако наличните фискални бонове представляват фактури, Съдът вече е постановил, че член 203 от Директивата за ДДС не се прилага и когато не съществува никакъв риск от загуба на данъчни приходи, тъй като получателите на посочената услуга са изключително крайни потребители, които не се ползват от право на приспадане на платения по получени доставки ДДС (
17
). Подобно положение би могло да е налице и в настоящия случай (
18
) с оглед на естеството на предоставяната услуга (развлекателни дейности и услуги, свързани с подобряване на физическата форма), като запитващата юрисдикция следва да се провери това.
55.
В заключение В не дължи ДДС въз основа на неправомерно начисляване във фактура. Ето защо не е необходимо и коригиране на фискалните бонове.
Д.
По възражението за неоснователно обогатяване
56.
С преюдициалния въпрос запитващата юрисдикция иска също да установи дали не е пречка за евентуалното право на възстановяване на В обстоятелството, че крайните потребители са платили завишения ДДС като част от цената, поради което при възстановяване на ДДС в крайна сметка би било налице неоснователно обогатяване на данъчнозадълженото лице, извършило доставката (в случая В).
57.
Правото на Съюза допуска национална правна система да откаже възстановяването на събран данък, който не е следвало да бъде начислен, ако това би довело до неоснователно обогатяване на правоимащите (
19
). Както обаче Съдът вече е постановил, сам по себе си фактът, че недължимият съгласно правото на Съюза данък е бил прехвърлен на крайния потребител чрез цената, т.е. крайният потребител е платил данъка, не води до обогатяване. Това е така, защото дори при пълно включване на посочения данък в цената данъчнозадълженото лице може да е претърпяло икономическа вреда, свързана с намаляване на обема на продажбите (
20
).
58.
В разглеждания случай предприятие, което е конкурент на В и е приложило правилна данъчна ставка, би било значително по-добре позиционирано на пазара, тъй като конкурентът би могъл да предложи по-ниска цена. За сметка на това при същата цена конкурентът би имал значително по-висок марж на печалбата, отколкото В. Всичко изложено сочи, че в случая не е налице неоснователно обогатяване на В.
59.
Както Съдът е посочил по-нататък, възражението на държава членка, че е налице неоснователно обогатяване, може да бъде уважено само при условие че икономическата тежест, която недължимо събраният данък представлява за данъчнозадълженото лице, е била изцяло неутрализирана (
21
).
60.
Ето защо съгласно практиката на Съда наличието и степента на неоснователното обогатяване — което възстановяването на данък, който не е следвало да бъде начислен и събран от гледна точка на правото на Съюза, би породило за данъчнозадълженото лице — биха могли да се установят само след икономически анализ, като се вземат предвид, както и данъчната администрация правилно подчертава, всички релевантни обстоятелства (
22
). В тази насока тежестта на доказване на неоснователното обогатяване се носи от държавата членка (
23
). В случай на косвени данъци (също както при косвено наложения в случая ДДС) не може да се предполага, че прехвърлянето е осъществено (
24
). Изглежда, че Полша не е доказала това.
61.
В това отношение трябва да се отчете също, че в случай като настоящия, в който крайните потребители, като реални платци на ДДС, не са известни, погрешно надвзетият ДДС остава или за държавата, или за търговеца доставчик. В този случай полското данъчно законодателство предоставя на държавата право да събере само намаленото данъчно вземане (т.е. в размер на 8/108 от насрещната престация) по отношение на услугите, предоставени от B. Ето защо сумата, която надвишава това вземане, материалноправно води до „неоснователно обогатяване“ на държавата. За разлика от това, в гражданскоправен аспект, както вече бе подчертано по-горе (т. 28 и сл.), В е имало право на пълния размер на договорената с крайните потребители цена. Комисията, изглежда, също пренебрегва обстоятелството, че докато договорът не бъде изменен, В при всички положения не е неоснователно обогатено. Все пак другата страна по договора се е съгласила с тази цена.
62.
В тази насока Съдът вече е постановил, че при необходимия цялостен анализ може да е релевантен въпросът дали сключените между страните договори предвиждат фиксиран размер на възнаграждението за извършените услуги, или базисен размер, евентуално увеличен с приложимите данъци. В първия случай, т.е. ако е договорен фиксиран размер, вероятно не е налице неоснователно обогатяване на доставчика (
25
).
63.
Съгласно преюдициалното запитване при корекция на размера на данъчната основа и на дължимия данък цените не биха се променили. В това отношение в случая са налице фиксирани суми (т.нар. брутни цени), чието последващо изменение — както в полза, така и в ущърб на крайния потребител (
26
) — изглежда изключено. Ето защо в случай на договорен фиксиран размер по отношение на краен потребител per se бих изключила обогатяване на данъчнозадълженото лице. Към момента на сключване на сделката то е трябвало да приеме или по-малък марж на печалбата, или по-ниска конкурентоспособност от тази на конкурентите си.
64.
Положението може да е различно, ако в договора изрично е договорена базисна цена „плюс законово дължимия ДДС“. Не е такъв обаче настоящият случай, който се отнася най-вече до връзката между доставчика и получателя на доставката (следователно до гражданското право), а не до връзката данъчен длъжник — данъчен кредитор.
65.
Противно на мнението на полската държава, възстановяването не може да означава и неравно третиране на доставчиците, които издават фактури. Последните също по принцип не биха променили цената на услугата (например 123), а само биха коригирали начисления ДДС (от 23 на намаления данък — в случая 9,11). Едва когато цената бъде променена (например по гражданскоправен ред), ще се извърши корекция на данъчната основа. Това обаче не зависи от обстоятелството дали доставчикът е издал фактура, или не. В това отношение също не е налице неравно третиране.
66.
Ето защо обстоятелството, че крайните потребители са платили крайна цена, която е неправилно изчислена (понеже в нея има твърде висок дял на ДДС и следователно твърде нисък марж на печалбата), не е пречка за възстановяване на данъка. Във всеки случай, от това не произтича неоснователно обогатяване на данъчнозадълженото лице, ако е договорен т.нар. фиксиран размер (фиксирана цена).
Е.
При условията на евентуалност: релевантен принос за причиняване на вредите
67.
Дори да се приеме, че в случая В би било неоснователно обогатено, следва да се изясни също така дали полската държава от своя страна би могла да задържи данъка, който по закон не се дължи, въпреки че тя самата е предизвикала неправилната калкулация. В такъв случай изглежда непоследователно — поне за правова държава — лицето, което е предизвикало грешното изчисление на ДДС от страна на данъчнозадълженото лице, да изтъква неоснователно обогатяване на данъчнозадълженото лице, за да задържи данък, който изобщо не е възникнал по закон.
68.
Съвсем неотдавна Съдът приложи в свое решение принципа nemo auditur propriam turpitudinem allegans (никой не може да се позовава на собственото си противоправно поведение) и съответно постанови, че не може да се приеме дадена страна да извлича икономически облаги от своите неправомерни действия (
27
). Първоначалните твърдения на Полша по отношение на В, че се прилага стандартната данъчна ставка, са грешни, а оттам и незаконосъобразни. Отказът да върне неправилно получения в резултат на това данък, би оставил на Полша икономическите облаги, които тя сама е създала чрез неправомерното си поведение.
69.
Следва да се добави, че в качеството си на данъчнозадължено лице В е внесло дължимия данък за сметка и в интерес на държавата (
28
). В това отношение то поема посредническа роля. При това то носи преди всичко риска от правилното изчисляване на дължимия данък, защото, ако неправилно се приеме занижена данъчна ставка, маржът на печалбата му намалява (по този въпрос вж. точка 58 по-горе). За разлика от него, данъчният кредитор винаги получава данъка в правилния размер.
70.
Ако обаче държавата винаги получава правилния размер на данъка и по този начин не носи никакъв риск, би било несправедливо, дори непоследователно, да се откаже възстановяване на неправилно платен ДДС, който е възникнал само защото самата държава първоначално е наложила неправилна данъчна ставка. Всъщност обогатяването неминуемо е или за държавата, или за данъчнозадълженото лице. От тези две страни обаче в случая полската държава е тази, която чрез „посочването“ на грешна данъчна ставка е подтикнала към определяне на завишен размер на данъка, а оттам и към обогатяване.
71.
Както самата Комисия признава и омбудсманът правилно подчертава, в случая данъчнозадълженото лице (т.е. В) е действало добросъвестно. Поради приноса на полската държава за причиняване на вредите в крайна сметка би било непоследователно именно срещу В, което е трябвало да се довери на информацията на данъчната администрация и го е направило, да се изтъкне настъпило в резултат на това „обогатяване“, а субектът, допуснал грешката (в случая полската държава), да задържи данък, който по закон не е възникнал в този размер.
72.
Ето защо, ако при условията на евентуалност се приеме, че в случая е налице неоснователно обогатяване, полската държава не може да се позове на това обстоятелство, тъй като самата тя го е предизвикала.
V. Заключение
73.
По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) по следния начин:
„Член 1, параграф 2 и член 73 във връзка с член 78, буква а) от Директивата за ДДС не допускат практика на националните данъчни органи, съгласно която не е възможна корекция на размера на дължимия данък в данъчната декларация, ако доставките на стоки и услуги към потребители са извършени с начислена завишена ставка на ДДС и са издадени само фискални бонове, а не фактури с ДДС. При всички положения при договорена с краен потребител фиксирана сума данъчнозадълженото лице не е неоснователно обогатено“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968).
(
3
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), в редакцията ѝ, приложима за спорните 2012—2014 г., т.е. последно изменена с Директива 2013/42/ЕС на Съвета от 22 юли 2013 година (ОВ L 201, 2013 г., стр. 1), Директива 2013/43 на Съвета от 22 юли 2013 година (ОВ L 201, 2013 г., стр. 4) и Директива 2013/61 на Съвета от 17 декември 2013 година (ОВ L 353, 2013 г., стр. 5).
(
4
)	Вж. например решения от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, т. 23), от 11 октомври 2007 г., KÖGÁZ и др. (C‑283/06 и C‑312/06, EU:C:2007:598, т. 37 — „определяне на неговия размер пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя“), и от 18 декември 1997 г., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, т. 20 и 23 — „Следва да бъде отчитан единствено характерът на поетото задължение: за да попадне в обхвата на общата система на ДДС, това задължение трябва да предполага потребление“).
(
5
)	Решение от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoșin (C‑249/12 и C‑250/12, EU:C:2013:722, т. 34 и сл., т. 43).
(
6
)	Решение от 1 юли 2021 г., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (C‑521/19, EU:C:2021:527, т. 34 и 39).
(
7
)	Решения от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), и от 26 април 2017 г., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302), неотдавна потвърдени с решение от 7 септември 2023 г., Schütte (C‑453/22, EU:C:2023:639).
(
8
)	Решения от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, т. 38 и 39), и от 26 април 2017 г., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 51), неотдавна потвърдени с решение от 7 септември 2023 г., Schütte (C‑453/22, EU:C:2023:639, т. 22).
(
9
)	Решения от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, т. 41), и от 26 април 2017 г., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 53), неотдавна потвърдени с решение от 7 септември 2023 г., Schütte (C‑453/22, EU:C:2023:639, т. 23).
(
10
)	Решения от 18 юни 2009 г., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, т. 35), от 6 ноември 2003 г., Karageorgou и др. (C‑78/02—C‑80/02, EU:C:2003:604, т. 49), от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, т. 49), и от 13 декември 1989 г., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, т. 18), относно сходното положение при корекция на фактури.
(
11
)	Решения от 16 юли 2020 г., UR (Облагане на адвокати с ДДС) (C‑424/19, EU:C:2020:581, т. 25), от 4 март 2020 г., Telecom Italia (C‑34/19, EU:C:2020:148, т. 37), от 24 октомври 2013 г., Rafinăria Steaua Română (C‑431/12, EU:C:2013:686, т. 20), от 21 януари 2010 г., Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, т. 17), и от 3 септември 2009 г., Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, т. 24).
(
12
)	Така в постоянната практика на Съда: решения от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, т. 31), от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C‑335/19, EU:C:2020:829, т. 31), и от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 22).
(
13
)	Вж. по-специално решения от 8 март 2001 г., Metallgesellschaft и др. (C‑397/98 и C‑410/98, EU:C:2001:134, т. 84), от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:21, т. 35), и от 6 октомври 2015 г., Târșia (C‑69/14, EU:C:2015:662, т. 24).
(
14
)	Решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 21 и сл.).
(
15
)	Доколкото Съдът често посочва, че член 203 от Директивата за ДДС цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да породи „правото на приспадане“ — вж. решения от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 20), от 29 септември 2022 г., Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, т. 36), от 8 май 2019 г., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, т. 32), от 11 април 2013 г., Руседеспред (C‑138/12, EU:C:2013:233, т. 24), и от 31 януари 2013 г., Строй транс (C‑642/11, EU:C:2013:54, т. 32) — това е неточно и вероятно не се има предвид, тъй като правомерното приспадане на ДДС не може да представлява никакъв риск от загуба на данъчни приходи.
(
16
)	Както изрично е посочено по-специално в решения от 18 март 2021 г., P (Карти за гориво) (C‑48/20, EU:C:2021:215, т. 27), и от 8 май 2019 г., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, т. 32), и неотдавна е потвърдено в решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 20).
(
17
)	Решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 25).
(
18
)	Вж. сходното положение в решението от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968), и в заключението ми по дело Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:657, т. 38 и сл.).
(
19
)	Решения от 18 юни 2009 г., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, т. 48), от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, т. 41), от 21 септември 2000 г., Michaïlidis (C‑441/98 и C‑442/98, EU:C:2000:479, т. 31), и от 24 март 1988 г., Комисия/Италия (104/86, EU:C:1988:171, т. 6).
(
20
)	Решения от 6 септември 2011 г., Lady & Kid и др. (C‑398/09, EU:C:2011:540, т. 21), от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, т. 42 и 56), и от 14 януари 1997 г., Comateb и др. (C‑192/95 и C‑218/95, EU:C:1997:12, т. 29 и сл.).
(
21
)	Решение от 16 май 2013 г., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. (C‑191/12, EU:C:2013:315, т. 28). Това е възможно например ако държавата членка същевременно е субсидирала завишената заради грешката цена. Настоящият случай обаче не е такъв.
(
22
)	Решения от 18 юни 2009 г., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, т. 49), от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, т. 43), и от 2 октомври 2003 г., Weber’s Wine World и др. (C‑147/01, EU:C:2003:53, т. 100).
(
23
)	В този смисъл вероятно следва да се разбира изложеното в решение от 24 март 1988 г., Комисия/Италия (104/86, EU:C:1988:171, т. 11). В същата посока е и решение от 6 септември 2011 г., Lady & Kid и др. (C‑398/09, EU:C:2011:540, т. 20), в което за невъзстановяването на недължим данък се говори като за изключение, което трябва да се тълкува ограничително. Вж. също решение от 21 септември 2000 г., Michaïlidis (C‑441/98 и C‑442/98, EU:C:2000:479, т. 33).
(
24
)	Както изрично е посочено в решение от 14 януари 1997 г., Comateb и др. (C‑192/95—C‑218/95, EU:C:1997:12, т. 25 in fine).
(
25
)	В този смисъл е и решение от 18 юни 2009 г., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, т. 50).
(
26
)	По този начин се защитава крайният потребител, например от това, ако търговецът погрешно приложи занижена данъчна ставка, впоследствие той да поиска по-висока цена в рамките на давността съгласно гражданското право, но за сметка на това да не намали цената, ако грешката е в обратната посока.
(
27
)	Решение от 15 юни 2023 г., Bank M. (Последици от обявяването на договора за недействителен) (C‑520/21, EU:C:2023:478, т. 81).
(
28
)	Така в постоянната практика на Съда: решения от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, т. 31), от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C‑335/19, EU:C:2020:829, т. 31), и от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 22).