61992C0291(01)
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. F.G. JACOBS
presentadas el 6 de abril de 1995 (
*1
)
1.
Cuando un sujeto pasivo vende un hotel que ha utilizado al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados y, al hacerlo, renuncia a la exención del impuesto de la que, en otro caso, disfrutaría con arreglo a la letra g) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, (
1
) ¿tiene que pagar el impuesto relativo a la parte del precio de venta correspondiente a las partes del hotel utilizadas con fines privados? Esta es, esencialmente, la cuestión que llevó al Bundesfinanzhof a plantear al Tribunal de Justicia tres cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la Sexta Directiva.
2.
Tras haberse celebrado una vista el 17 de junio de 1993 ante la Sala Segunda, el Abogado General Sr. Van Gerven presentó sus conclusiones el 15 de septiembre de 1993. Mediante auto de 13 de diciembre de 1994, el Tribunal de Justicia ordenó la reapertura de la base oral del procedimiento y, el 14 de marzo de 1995, se celebró una nueva vista ante el Tribunal de Justicia en pleno.
Hechos y cuestiones prejudiciales
3.
El asunto suscita cuestiones bastante complejas. Sin embargo, los hechos esenciales son simples. El Sr. Armbrecht, hotelero, era propietario de un inmueble que incluía un hotel, un restaurante y una parte utilizada como vivienda privada. En 1981, celebró un contrato de compraventa del inmueble por el precio de 1.150.000 DM «más el 13 % de IVA». Mantiene que la referencia al IVA en el acta notarial estaba destinada a aplicarse exclusivamente a la parte del inmueble utilizada con fines empresariales, y que no facturó ni percibió IVA por la parte utilizada como vivienda privada. En su declaración del IVA para el ejercicio 1981, trató como sujeta al impuesto la venta de las partes empresariales pero consignó como no sujeta la cantidad de 157.705 DM correspondiente a la vivienda privada. A raíz de una inspección, el Finanzamt consideró que el Sr. Armbrecht habría tenido que pagar el impuesto correspondiente a la venta de la vivienda. El Sr. Armbrecht interpuso con éxito un recurso ante el Finanzgericht, que consideró que, a diferencia de lo que ocurre en el marco del Derecho civil alemán, a los efectos de la legislación sobre el IVA, existen dos bienes independientes cuando un inmueble es utilizado en parte para fines empresariales y en parte como vivienda. Puesto que el Sr. Armbrecht no había facturado al comprador el IVA correspondiente a la venta de la vivienda privada, no debía el IVA correspondiente a dicha venta. El Bundesfinanzhof, que conoce actualmente del asunto, solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre las siguientes cuestiones:
«1)
En la enajenación de un inmueble, ¿constituye la parte del inmueble dedicada al uso empresarial un bien independiente objeto de una entrega de bienes en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva?
2)
¿Se utiliza íntegramente para las necesidades de las operaciones empresariales gravadas, a los efectos del apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva, un inmueble dedicado, en dependencias separadas, en parte a uso privado y en parte a uso empresarial o, por el contrario, puede estar afectada a la empresa únicamente la parte dedicada a uso empresarial?
3)
¿Puede limitarse a la parte de un inmueble dedicada a uso empresarial la regularización de las deducciones prevista en el apartado 2 del artículo 20 de la Sexta Directiva?»
4.
El problema principal que subyace en las cuestiones planteadas es el de si un sujeto pasivo puede optar por excluir, a los efectos de la Sexta Directiva, de los bienes de su empresa las partes de un inmueble utilizadas para uso privado, a pesar de que el inmueble constituya un bien único según las normas de Derecho nacional que rigen el Derecho de propiedad. En sus conclusiones, presentadas el 15 de septiembre de 1993, el Abogado General Sr. Van Gerven concluyó que asiste al sujeto pasivo el derecho de hacerlo. Comparto este punto de vista, aunque por razones diferentes.
Normativa comunitaria
5.
Antes de pasar a las diferentes cuestiones, puede resultar útil presentar las disposiciones de la Sexta Directiva que son particularmente pertinentes para el presente asunto.
6.
El apartado 2 del artículo 1 somete al impuesto:
«las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».
7.
El apartado 1 del artículo 5 establece lo siguiente:
«Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.»
8.
El apartado 6 del artículo 5 y la letra a) del apartado 2 del artículo 6 contienen disposiciones relativas al uso privado de bienes o de servicios por un sujeto pasivo. El apartado 6 del artículo 5 establece lo siguiente:
«Se asimilará a entregas a título oneroso el autoconsumo por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a terceros a título gratuito, o, en general, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, no se tendrán en cuenta los autoconsumos que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequio de escaso valor o como muestras comerciales.»
La letra a) del apartado 2 del artículo 6 asimila a prestaciones de servicios:
«el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido».
9.
El punto B del artículo 13 establece una serie de exenciones para operaciones relativas a bienes inmuebles. Sin perjuicio de determinadas excepciones irrelevantes para el presente asunto, la letra b) del punto B del artículo 13 declara exento:
«el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles [...]»
En virtud de las letras g) y h) del punto B del artículo 13, están exentas del impuesto:
«g)
las entregas de edificios o de partes de los mismos, y del terreno sobre el que se levanten, distintas a las contempladas en la letra a) del apartado 3 del artículo 4;
h)
las entregas de bienes inmuebles no edificados, distintas a las de los terrenos edificables contemplados en la letra b) del apartado 3 del artículo 4».
10.
En las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 4, a las que remiten estas disposiciones, se definen las entregas excluidas de la exención en los términos siguientes:
«a)
la entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que estos se levantan; los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación de este criterio a las transformaciones de inmuebles y al terreno sobre el que estos se levantan.
Los Estados miembros estarán facultados para aplicar criterios distintos al de la primera ocupación, tales como el del plazo transcurrido entre la fecha de terminación del inmueble y la de la primera entrega, o el del plazo transcurrido entre la fecha de la primera ocupación y la de la entrega ulterior, en tanto que estos plazos no rebasen, respectivamente, cinco y dos años.
Se considerará como edificio toda construcción incorporada al suelo;
b)
la entrega de terrenos edificables.
Serán considerados como terrenos edificables los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros.»
11.
El punto C del artículo 13 añade a las exenciones arriba descritas la siguiente importante reserva:
«Los Estados miembros podrán conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación:
a)
del arrendamiento y del alquiler de bienes inmuebles;
b)
de las operaciones contempladas en las letras [...] g) y h) del punto B.
Los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio.»
12.
El apartado 2 del artículo 17 establece lo siguiente:
«En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a)
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo [...]»
13.
En los apartados 2 y 3 del artículo 20 figuran reglas relativas a la regularización de las deducciones para bienes de inversión cuando la medida en que dichos bienes se utilizan para las necesidades de operaciones imponibles varíe en el tiempo:
«2.
En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos [o fabricados]. La regularización se limitará cada anualidad a la quinta parte de las cuotas impositivas que hayan gravado los bienes. Tal regularización se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en el que el bien haya sido adquirido o fabricado.
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior los Estados miembros podrán tomar como base en el momento de la regularización un período de cinco años naturales completos a partir del comienzo de la utilización del bien.
En lo que concierne a los bienes de inversión inmobiliarios la duración del período que sirve de base para el cálculo de las regularizaciones podrá aumentarse hasta diez años.
3.
En los casos de entregas durante el período de regularización, el bien de inversión se considerará como si hubiera quedado afectado a una actividad económica del sujeto pasivo hasta la expiración del período de regularización. Se presumirá que esta actividad económica queda plenamente gravada en el caso de que la entrega de dicho bien esté gravada; se presumirá que está totalmente exenta en el caso de que la entrega esté exenta. La regularización se hará una sola vez para todo el tiempo del período de regularización que quede por transcurrir [...].»
Primera cuestión
14.
La cuestión planteada por el Bundesfinanzhof está redactada en los términos del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva. Con ella se pide que se dilucide si la parte de un inmueble utilizada para las necesidades de una empresa constituye un bien independiente a los efectos de dicha disposición. A tal respecto, el Gobierno alemán insistió mucho en el hecho de que el hotel del Sr. Armbrecht era un bien único con arreglo al Derecho civil alemán y estaba inscrito como una única finca en el Registro de la Propiedad. La discusión se centró en gran parte en este aspecto. Sin embargo, me parece que este debate está al margen de la cuestión.
15.
En mi opinión, apenas puede dudarse de que el apartado 1 del artículo 5 se refiere al Derecho nacional con vistas a la determinación del alcance de los derechos de propiedad transferidos y que, en el caso de autos, el Sr. Armbrecht transmitió el poder de disposición sobre la totalidad del hotel en el sentido de dicha disposición. Así es, a pesar de las sentencias del Tribunal de Justicia que se han invocado en el presente procedimiento. Es cierto que, en la sentencia De Jong, (
2
) el Tribunal de Justicia resolvió que, cuando un empresario de la construcción adquiere con carácter privado un terreno y, a continuación, edifica en él una casa para sus necesidades privadas, el impuesto por autoconsumo se aplica únicamente al valor del edificio, pero no al del terreno; el terreno nunca fue parte de los bienes empresariales del empresario y no puede, por consiguiente, haber sido objeto de autoconsumo con arreglo al apartado 6 del artículo 5. Sin embargo, aquel asunto era muy peculiar. Hay que recordar que la facultad de los Estados miembros de tratar como entrega de bienes (y no como prestación de servicios) la entrega por un empresario de obras realizadas en un terreno del que no es propietario resulta de una disposición específica contenida en la letra b) del apartado 5 del artículo 5. No obstante, dicha disposición no autoriza a los Estados miembros a tratar a un empresario que construya una vivienda sobre el terreno de su cliente como si realizara una entrega de bienes que incluyera no sólo la vivienda sino también el terreno. Esta claro que no puede tratársele como si entregara a su cliente un terreno del que éste ya es propietario. También por esta razón, el Sr. De Jong no podía ser tratado como si se entregara a sí mismo un terreno que ya poseía con carácter privado. El hecho de que fuera necesario insertar una disposición específica en el artículo 5 hace pensar, si acaso es necesario deducir de ello alguna consecuencia, que la regla general es que un edificio se transmite conjuntamente con el terreno sobre el que se encuentra, como bien único a los efectos del apartado 1 del artículo 5.
16.
En mi opinión, tampoco es útil remitirse a la sentencia Shipping and Forwarding Enterprise Safe. (
3
) En esta sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que el concepto de «entrega de bienes» no se refería a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluía toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer, de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien; por consiguiente, puede haber una entrega de bienes incluso sin que exista transmisión del título jurídico. Sin embargo, esta resolución no elimina la necesidad de remitirse al Derecho nacional para determinar, con arreglo al apartado 1 del artículo 5, el alcance de los derechos transmitidos, como lo acredita el hecho de que el Tribunal de Justicia dejara en manos del órgano jurisdiccional nacional la tarea de resolver si había tenido lugar una transmisión del poder de disposición sobre el bien.
17.
Por último, tampoco es relevante el hecho de que, en determinadas circunstancias sea posible, con arreglo al Derecho civil alemán, la propiedad parcial de bienes inmuebles, ya que en el presente asunto no se ha planteado ninguna cuestión de esta índole.
18.
Sin embargo, con esto no está dicho todo. El apartado 1 del artículo 5 de la Directiva debe ser leído en relación con el apartado 1 del artículo 2, que sólo somete al impuesto las entregas de bienes y las prestaciones de servicios cuando se efectúan «por un sujeto pasivo que actúe como tal». En mi opinión, la auténtica cuestión en el presente asunto es la de si un operador que venda partes de un bien inmueble ocupadas a título privado actúa totalmente como sujeto pasivo o lo hace, en parte, como persona privada. Dicho en otros términos, es necesario preguntarse si el sujeto pasivo ejerce en parte a título privado la titularidad de los derechos de propiedad, tal como los define el Derecho nacional. Dado que poco puede deducirse del tenor, en sí mismo, del apartado 1 del artículo 2, es necesario resolver la cuestión tomando como referencia los objetivos y el sistema de la Directiva.
19.
Antes de pasar a esta cuestión, hay que examinar un argumento planteado en la vista por el Gobierno alemán. Dicho Gobierno aduce que, dado que el punto C del artículo 13 permite a los Estados miembros restringir el alcance del derecho de optar por la tributación y determinar las modalidades de su ejercicio, el legislador alemán está facultado para obligar a un sujeto pasivo a optar por la tributación de un bien inmueble en su integridad. Por consiguiente, no ha lugar a la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional.
20.
Sin embargo, este punto de vista es incompatible con la estructura sobre la que se apoya la Sexta Directiva. Como ya he señalado, el apartado 1 del artículo 2 define el ámbito de aplicación del impuesto. Somete al impuesto las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo que actúe como tal. El artículo 13 establece una serie de exenciones del impuesto para ciertas entregas de bienes y prestaciones de servicios. Dichas entregas y prestaciones no dan lugar a imposición, pero están, a pesar de todo, incluidas en el ámbito de aplicación del impuesto con arreglo al apartado 1 del artículo 2. Hay que distinguirlas de las entregas y prestaciones no incluidas en el ámbito de aplicación del impuesto en virtud del apartado 1 del artículo 2, como son las ventas efectuadas por particulares.
21.
La tesis del Gobierno alemán no tiene presente esta estructura básica. El punto
C del artículo 13 autoriza a los Estados miembros a restringir el alcance del derecho de optar por la tributación. El ejercicio de un derecho de opción, como éste, transforma una entrega o prestación exenta en una entrega o prestación imponible y confiere al sujeto pasivo un derecho de deducción. Pero no puede transformar una entrega o prestación no incluida en el ámbito de aplicación del impuesto en una entrega o prestación imponible. Dicho en otras palabras, la opción por la tributación sólo puede surtir efecto en el interior del marco definido en el apartado 1 del artículo 2. Por consiguiente, es absolutamente acertada la consideración del órgano jurisdiccional nacional de que la primera cuestión que se planteaba en este asunto era la de si la venta de la parte del hotel ocupada con fines privados está incluida en el ámbito de aplicación del impuesto. Si no está incluida en dicho ámbito de aplicación, no puede introducirse en él por el ejercicio de la opción por la tributación. Además, como luego explicaré, el problema que se plantea en el presente asunto refleja un problema más general que afecta a las normas alemanas relativas a la utilización privada.
22.
Esta es la cuarta vez que un asunto remitido por órganos jurisdiccionales alemanes da al Tribunal de Justicia la ocasión de examinar las disposiciones de la Directiva relativas a la utilización privada. (
4
) De tales asuntos resulta claramente que el principio que subyace en las normas alemanas de adaptación del Derecho interno a la Directiva es que, para garantizar la neutralidad fiscal entre los sujetos pasivos y los particulares, es necesario que el sujeto pasivo que utilice bienes o servicios con fines privados, se coloque, a los efectos del IVA, en la misma situación que uno de sus clientes. Por consiguiente, las normas alemanas obligan al sujeto pasivo a afectar a la empresa los bienes adquiridos en parte para la empresa y en parte para sus necesidades privadas. Se considera que el sujeto pasivo tiene derecho a deducir la totalidad del impuesto correspondiente al bien, con arreglo al apartado 2 del artículo 17 de la Directiva, pero, a continuación, tiene que pagar, con arreglo a la letra a) del apartado 2 del artículo 6, un impuesto anual por la utilización privada que hace de dicho bien, impuesto éste que se calcula basándose en la depreciación de los bienes. Si luego vende el bien, tiene que facturar el IVA sobre la totalidad del precio de venta, en virtud del apartado 1 del artículo 2.
23.
La lógica de las disposiciones alemanas implica que el sujeto pasivo esté obligado a pagar un impuesto por utilización privada incluso si no puede deducir el IVA correspondiente a la adquisición de los bienes, por ejemplo porque los adquirió de un particular (véase la sentencia Kühne, antes citada, que será tratada en el punto 29 infra). También implica que esté obligado a pagar un impuesto por utilización privada de servicios vinculados al uso de bienes incluso si no existió IVA deducible sobre los servicios porque éstos estaban exentos o no eran imponibles (véase la sentencia Mohsche, antes citada, a la que me referiré en el punto 30 infra). En ambos casos, un cliente de la empresa del sujeto pasivo soportaría el impuesto íntegro sobre los bienes o servicios aun cuando el sujeto pasivo no tuviera la posibilidad de deducir el IVA a ellos correspondiente.
24.
Resulta de las explicaciones que el Finanzamt ofreció en la vista que la aplicación de las normas alemanas a los bienes inmuebles, si bien es más compleja, descansa sobre los mismos principios. Se puede observar que, en virtud de la Sexta Directiva, el alquiler de bienes inmuebles y su entrega (con excepción de los terrenos por edificar y de los edificios nuevos) están en principio exentos [véanse, anteriormente, las letras b), g) y h) del punto B del artículo 13]. Sin embargo, la letra C del artículo 13 permite a los Estados miembros conceder a sus sujetos pasivos el derecho de optar por la tributación de dichas operaciones, sin perjuicio de las restricciones que pueden imponer. Las normas alemanas limitan el Derecho de opción a los casos en los que el cliente utiliza el bien para las necesidades de su empresa. Esta restricción es lógica, ya que el objetivo de la opción es hacer posible el funcionamiento normal del impuesto en las operaciones entre sujetos pasivos.
25.
En la lógica de las disposiciones alemanas, la utilización privada de un bien inmueble se asimila a un contrato de arrendamiento de vivienda, exento, otorgado por la empresa. En otros términos, la utilización privada se reputa como prestación efectuada por el sujeto pasivo con arreglo a la letra a) del apartado 2 del artículo 6, pero está exenta en virtud de la letra b) del punto B del artículo 13. La consecuencia de esto es que, a diferencia de lo que ocurre con otros bienes, el sujeto pasivo no tiene derecho, al adquirir un bien inmueble, a deducir el IVA por la parte del bien utilizada con fines privados, ya que esta parte se refiere a una entrega exenta. Sin embargo, tampoco está obligado a pagar impuesto por utilización privada con arreglo a la letra a) del apartado 2 del artículo 6.
26.
También hay que poner de relieve otro aspecto de las normas alemanas de adaptación del Derecho interno a la Directiva. En el caso de otros bienes, que no sean los bienes inmuebles, las variaciones anuales que afectan al grado de utilización privada se reflejan en la cuantía del impuesto correspondiente a la utilización privada. En el caso de bienes inmuebles, esto no es posible, ya que no hay impuesto anual. Sin embargo, se efectúa una regularización basándose en normas nacionales que aplican el apartado 2 del artículo 20 de la Directiva, relativo a la regularización de las deducciones efectuadas por los bienes de inversión. En virtud de dichas normas, las variaciones que afectan al importe respectivo de la utilización imponible y de la utilización privada exenta, dentro de un período de diez años contados a partir de la adquisición del bien, se reflejan en una regularización de la deducción inicial basada en las proporciones aplicables durante el año de adquisición. Supongamos, por ejemplo, que un sujeto pasivo compra un bien inmueble que, durante el primer año, utiliza en su 80 % para fines empresariales imponibles y en su 20 % para fines privados. Si su utilización privada ya no es más que del 10 % durante el segundo año, tendrá derecho para dicho año a una deducción complementaria de un décimo (20 % menos 10 %) del impuesto. Si el sujeto pasivo vende el bien a otro sujeto pasivo durante el período de regularización de diez años y opta por la tributación del bien, se considera que lo utiliza para fines sujetos al impuesto para el resto del período de diez años y recibe un reembolso parcial. No obstante, expirado el período de regularización de diez años, no hay nueva regularización. Por consiguiente, si un sujeto pasivo opta por la tributación de la venta de un bien después del período de diez años, tiene que facturar el impuesto sobre la totalidad del precio de venta, aun a pesar de haber soportado definitivamente el impuesto sobre la parte del bien utilizado para fines privados.
Así, las normas alemanas deprecian en la práctica el bien de manera lineal durante un período de diez años.
27.
El Gobierno francés comparte el punto de vista del Gobierno alemán de que un bien inmueble que sea objeto de utilización mixta debe ser considerado, en principio, como un bien empresarial único. De su respuesta a las cuestiones escritas del Tribunal de Justicia se desprende que, aun cuando tengan un funcionamiento algo diferente, las normas francesas se basan en principios análogos a los que sustentan las normas alemanas. El problema se plantea en menor grado porque, a diferencia de las normas alemanas, las normas francesas no establecen una opción por la tributación de la venta de un edificio que ya haya sido utilizado. No obstante, dicho edificio está automáticamente sujeto al IVA si se vende por primera vez dentro de los cinco años siguientes a su terminación. Al igual que en el caso de las normas alemanas, la venta imponible da derecho a una deducción suplementaria en cuanto a las partes utilizadas para fines privados.
28.
De la respuesta del Gobierno portugués a las cuestiones del Tribunal de Justicia resulta que, según el Derecho portugués, la opción por la tributación debe ejercerse para el bien inmueble en su conjunto. Por último, el Reino Unido señala que, en virtud de su Derecho interno, un sujeto pasivo sólo puede ejercer la opción por la tributación en relación con las partes empresariales de un bien inmueble. La venta de las partes ocupadas con carácter privado es tratada como una entrega exenta.
Jurisprudencia aplicable
29.
En sus anteriores resoluciones, el Tribunal de Justicia sólo dio a las normas alemanas una aprobación con reservas. En el citado asunto Kühne, resolvió que la utilización privada de un vehículo de motor comprado de segunda mano a un particular sin deducción del IVA no daba lugar a imposición con arreglo a la letra a) del apartado 2 del artículo 6. Según el Tribunal de Justicia, esta disposición:
«pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado y, en consecuencia sólo requiere que se someta a gravamen el uso privado de dicho bien en el caso de que éste origine el derecho a la deducción del impuesto que haya gravado la adquisición del mismo».
30.
De manera similar, en el citado asunto Mohshe, resolvió que la expresión «uso de bienes» que aparece en la letra a) del apartado 2 del artículo 6 no incluía las prestaciones accesorias de dicho uso. El efecto de esta resolución fue excluir de la base del impuesto por utilización privada el valor de los servicios accesorios sobre las que no había existido deducción del IVA.
31.
Así, en las referidas sentencias, el Tribunal de Justicia, aun sin poner en entredicho el método de base aplicado en las normas alemanas para la imposición del uso privado, rechazó la idea subyacente de que el sujeto pasivo deba ser colocado en la misma situación que uno de sus clientes. Basta con que se le someta a la carga fiscal que habría tenido que soportar si hubiera comprado él mismo, con carácter privado, los bienes o los servicios de que se trate. Por consiguiente, está claro que el concepto de neutralidad fiscal que sustenta las normas alemanas sobre utilización privada, incluida la ocupación de bienes inmuebles con carácter privado, difiere del modo en que interpreta el Tribunal de Justicia las disposiciones pertinentes de la Directiva. Ahí se encuentra el nudo del problema en el presente asunto.
32.
Un tercer asunto remitido por los órganos jurisdiccionales alemanes, a saber, el asunto Lennartz, (
5
) es particularmente relevante para el presente asunto. Se solicitaba al Tribunal de Justicia que examinara la legalidad de una norma que negaba a los sujetos pasivos el derecho a deducir el IVA sobre la adquisición de bienes de inversión utilizados a la vez con fines empresariales y con fines privados, a no ser que el uso empresarial representara una proporción mínima determinada. Para poderse pronunciar sobre esta cuestión. El Tribunal de Justicia necesitaba examinar primeramente el régimen de la Sexta Directiva en relación con el uso privado de bienes de inversión. En el apartado 26 de su sentencia, el Tribunal de Justicia declaró lo siguiente:
«Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes.»
33.
El principio según el cual los bienes de inversión utilizados a la vez para fines empresariales y para fines privados deben ser tratados como bienes empresariales, con respecto a los cuales el IVA es en principio totalmente deducible, estaba en consonancia con los puntos de vista expuestos por los Gobiernos francés y alemán en sus observaciones en aquel asunto. Sin embargo, ya que tanto Francia como Alemania consideraban que era inapropiado dar a los sujetos pasivos derecho a una deducción total cuando la utilización empresarial era insignificante, cada uno de dichos Estados miembros tenía normas que denegaban la deducción en tales circunstancias. Sin embargo, a diferencia de Francia, Alemania no había solicitado al Consejo que autorizara su norma con arreglo al artículo 27 de la Sexta Directiva. El Tribunal de Justicia consideró que, a falta de dicha autorización, la norma no podía ser invocada en perjuicio de los sujetos pasivos.
34.
A primera vista, puede parecer extraño que un vehículo automóvil utilizado en parte para fines privados pueda ser tratado como totalmente afectado a la empresa. No obstante, en determinadas circunstancias, este enfoque puede servir a la neutralidad del impuesto al permitir tener en cuenta de manera adecuada alteraciones del grado de utilización privada del vehículo operadas por un sujeto pasivo a lo largo de la vida de dicho vehículo, o alteraciones de dicha índole que se produzcan a raíz de la venta por un sujeto pasivo a otro sujeto pasivo. Este punto puede ilustrarse con un ejemplo simple.
35.
Un Abogado que trabaje en Munich compra un vehículo nuevo que utiliza, durante el primer año, en un 30 % para fines profesionales. Durante el segundo año, consigue un nuevo cliente importante en Hamburgo y se desplaza regularmente en coche a los locales de éste. Por este motivo, la utilización profesional aumenta durante el segundo año y alcanza el 80 %. Durante el tercer año, algunos de los problemas de su nuevo cliente han quedado resueltos, y la utilización profesional ya no es más que del 50 %. A finales de año, vende el vehículo a otro sujeto pasivo, cuya utilización profesional durante el primer año es del 25 %.
36.
Según la interpretación dada por el Tribunal de Justicia en el asunto Lennartz, el Abogado tendría derecho a afectar el vehículo totalmente a su empresa y deducir la totalidad del IVA correspondiente a su adquisición, ya que se reputaría que lo utiliza totalmente para necesidades de sus operaciones imponibles. Del primer al tercer año, estaría sujeto a un impuesto por utilización privada con arreglo a la letra a) del apartado 2 del artículo 6, que variaría en función de la importancia de la utilización privada durante el año correspondiente. Este impuesto se basaría en el coste para la empresa de la cesión del uso del vehículo, donde se incluiría una cantidad por depreciación del vehículo. Al vender el automóvil, a finales del tercer año, devengaría el impuesto sobre el precio de venta del vehículo de segunda mano. El proceso volvería a iniciarse entonces con el comprador, que tendría derecho a deducir el impuesto facturado por el vendedor pero devengaría un impuesto por utilización privada.
37.
El tratamiento que acabo de describir es conforme con los principios básicos del impuesto, en la medida en que un sujeto pasivo sólo soporta la carga del IVA en relación con su autoconsumo de bienes y servicios, y no en relación con sus actividades empresariales imponibles. Por consiguiente, a pesar de haber considerado, en los asuntos Kühne y Mohsche, que determinados aspectos de las normas alemanas eran incompatibles con la Directiva, el Tribunal de Justicia admitió, en el asunto Lennartz, el mecanismo de base que defendían los Gobiernos francés y alemán para la consideración del uso privado.
Alcance de la sentencia Lennartz
38.
El Sr. Armbrecht y la Comisión intentan distinguir el asunto Lennartz del presente asunto aduciendo que, a diferencia de un bien inmueble, un vehículo no puede ser objeto de una división útil en dos partes separadas, punto de vista éste que comparte el Abogado General Sr. Van Gerven. No pienso que tal distinción sea necesaria o adecuada. En primer lugar, en el asunto Lennartz, el Tribunal de Justicia tenía que pronunciarse sobre la cuestión de si un sujeto pasivo tenía derecho a deducir el impuesto correspondiente a la adquisición del vehículo. El litigio había surgido precisamente del hecho de que el Sr. Lennartz, deseando hacerlo, no había sido autorizado a tratar su vehículo como un bien empresarial debido al requisito de utilización mínima impuesto en Alemania. El presente asunto suscita la cuestión inversa, esto es, la de si un sujeto pasivo puede ser obligado por un Estado miembro a afectar a su empresa las partes de un bien inmueble ocupadas con carácter privado.
39.
En segundo lugar, es difícil ver como podría ser relevante una distinción basada en el hecho de que, a diferencia de un bien inmueble, un vehículo no puede ser dividido mediante reparto geográfico, o en la idea —algo discutible— de que no pueda ser utilizado simultáneamente para fines empresariales y para fines privados. La razón de permitir a un sujeto pasivo deducir totalmente el impuesto correspondiente a la adquisición de bienes y ser gravado por su utilización privada mediante un impuesto periódico es permitir que se tengan en cuenta variaciones que afecten a la respectiva importancia de la utilización profesional y de la utilización privada, razón ésta que puede aplicarse de idéntica manera a un bien inmueble.
40.
Por último, como explicaré más adelante, un reparto geográfico inmutable de un bien inmueble en una parte ocupada con carácter empresarial y una parte ocupada con carácter privado es incompatible con el sistema de la Directiva y puede provocar una doble imposición.
41.
Existe, no obstante, una diferencia importante entre los bienes de que se trataba en el asunto Lennartz y los que aquí interesan, y dicha diferencia es relevante para la búsqueda de la solución en el presente asunto. El asunto Lennartz se refería a bienes que, en el normal acontecer, se deprecian durante una vida económica cuya duración puede ser estimada con razonable precisión. Una ligera adaptación del ejemplo antes ofrecido puede ilustrar el hecho de que el método no funciona tan bien cuando el objeto no se deprecia o cuando aumenta su valor.
42.
Un Abogado que trabaja en Munich compra un vehículo deportivo nuevo de serie limitada al precio de 100.000 DM más el IVA. Utiliza el vehículo en un 50 % para fines empresariales. Pasados cinco años lo vende por un precio más elevado, esto es, 150.000 DM más IVA, a otro sujeto pasivo, cuyo uso empresarial equivale al 50 %.
43.
Según el método de la sentencia Lennartz, el Abogado incorpora el vehículo a su empresa, deduce el impuesto soportado en su compra y es gravado mediante un impuesto anual por su utilización privada durante sus cinco años de propiedad. Entonces, vende el vehículo y factura el IVA al comprador sobre la totalidad del precio de venta. Se observará, en primer lugar, que el Abogado paga dos veces el impuesto por una parte del elemento privado: una vez a través de los impuestos anuales por utilización privada y, nuevamente —dado que el vehículo no pierde valor—, al revender el vehículo. En segundo lugar, el impuesto por utilización privada con el que se grava al comprador se basa en su precio de compra de 150.000 DM, mientras que, si hubiera comprado el vehículo a un particular, su carga (indirecta) de IVA tendría como límite el IVA pagado por el vendedor con arreglo al precio de compra inicial de 100.000 DM.
44.
Tal resultado es incompatible con el principio que subyace en las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos Kühne y Mohsche, según el cual un sujeto pasivo debe ser situado en la situación en la que se habría encontrado si los bienes y los servicios de que se trate hubieran permanecido en el ámbito privado.
45.
Las deficiencias que el método pone de manifiesto cuando es aplicado a bienes que previsiblemente no se deprecian se ven aún agravadas por las normas alemanas relativas a la utilización privada de los bienes inmuebles. Como ya he explicado, en la práctica, al tratar el uso con carácter privado de un bien inmueble como una prestación exenta y aplicar las normas relativas a la regularización de las deducciones contenidas en el apartado 2 del artículo 20 de la Sexta Directiva, la legislación alemana deprecia durante diez años un bien inmueble. La legislación alemana tiene, de este modo, el efecto de gravar totalmente la venta del bien cada vez que éste es vendido después de haber pertenecido a un mismo propietario durante diez años, sin reembolso alguno del impuesto soportado por el vendedor en relación con las partes ocupadas con carácter privado. Además, la carga fiscal por la utilización privada que soporta el vendedor se basa en el precio de venta facturado por el último vendedor, más que en el precio de compra del vendedor inicial.
46.
Por consiguiente, esta claro que, salvo que un sujeto pasivo compre un bien inmueble cuya vida sea inusitadamente breve, bien soportará él mismo bien hará soportar a su comprador una tributación más gravosa que si hubiera ocupado locales de vivienda distintos cuya venta no estuviera sujeta al impuesto.
47.
Este resultado se alcanza, con toda seguridad, permaneciendo en la lógica de las disposiciones alemanas que asimilan al sujeto pasivo que ocupe con carácter privado un bien inmueble perteneciente a la empresa, a un inquilino en el marco de un alquiler exento. No obstante, como ya he señalado, la normativa alemana se basa en una interpretación del concepto de neutralidad fiscal contraria a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
Solución en el presente asunto
48.
Es necesario, por consiguiente, buscar una solución que sea compatible con el objetivo de neutralidad fiscal tal como lo interpreta el Tribunal de Justicia. Está claro que, en determinados casos, el método Lennartz puede permitir gravar de manera más precisa la utilización privada. No obstante, no lo permite en todas las circunstancias, especialmente según el modo en que se aplica a los bienes inmuebles por las reglas alemanas.
49.
Comparto, por tanto, el punto de vista del Abogado General Sr. Van Gerven, según el cual un sujeto pasivo tiene que estar en condiciones de optar por integrar o no en su empresa la parte de un bien utilizada con carácter privado. Si opta por integrar completamente el bien en su empresa, debe ser gravado por su utilización privada con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6. La ventaja para el sujeto pasivo de la opción por este método es que tendrá en cuenta eventuales reducciones de la proporción de utilización privada durante años posteriores. Si, por el contrario, el sujeto pasivo opta por mantener fuera de la empresa una parte del bien, soporta el impuesto de manera definitiva sobre el elemento privado en los términos en que se fijó durante el año de adquisición. Puede observarse, no obstante, que si, en el transcurso de un año posterior, la proporción de utilización privada supera a la del año de adquisición, se considerará que se efectúa durante dicho año una prestación con arreglo a la letra a) del apartado 2 del artículo 6 por lo que se refiere a la utilización adicional, en la medida en que el sujeto pasivo utilice para fines privados bienes integrantes de la empresa. Esta opción puede ser preferida por un sujeto pasivo que considere poco probable que su grado de utilización privada del bien varíe de modo significativo y que prefiera la simplicidad administrativa, o que adquiera un bien que no se deprecie durante una vida económica cuya duración pueda estimarse con precisión. Cabe señalar que el hecho de dar una opción al sujeto pasivo no implicará evasión fiscal. Al contrario, esto permite el gravamen de la utilización privada con arreglo al principio de que la carga fiscal debe ser tan próxima como sea posible de la que se habría soportado si el bien se hubiera mantenido en el patrimonio privado del sujeto pasivo.
50.
Como ya he señalado (en el punto 39), no considero necesario o adecuado llevar a cabo una distinción entre los bienes inmuebles y otras categorías de bienes, o entre diferentes bienes, en función de si se prestan a una división por reparto geográfico entre una utilización profesional y una utilización privada. Los bienes inmuebles no constituyen la única categoría de bienes que pueda adaptarse mal al método Lennartz. Además, no se ve por qué razón un sujeto pasivo no habría de poder aplicar a una categoría cualquiera de bienes el método, más simple, consistente en excluirlos parcialmente de la empresa; a él corresponde sopesar las ventajas y los inconvenientes, habida cuenta de la naturaleza del bien y de la utilización proyectada. Se puede realizar fácilmente una división entre la parte privada y la parte empresarial basándose en las proporciones de utilización profesional y de utilización privada durante el año de adquisición. Además, la afectación al uso privado basándose en una división inmutable por reparto geográfico del bien puede dar lugar a una doble imposición. Supongamos, por ejemplo, que un hotelero haya comprado un hotel que contenga un edificio principal y un anexo. En un primer momento, el hotelero ocupa con carácter privado tres estancias del edificio principal. A continuación, se llevan a cabo reformas en el edificio principal, y traslada durante un año su vivienda privada al anexo. Acabadas las obras, regresa a una parte del edificio principal. En el marco de una división por reparto geográfico, las tres estancias ocupadas inicialmente serían objeto definitivamente de utilización privada, y se producirían impuestos adicionales por la utilización privada (o, según el sistema alemán, regularizaciones de deducciones) en relación con el nuevo alojamiento. En otras palabras habría soportado de manera definitiva el impuesto sobre estancias que ya no ocupa. Por consiguiente, esta claro que sólo un reparto basado en el porcentaje de utilización privada puede llevar a un resultado racional. Tal reparto podría aplicarse asimismo a otras categorías de bienes, como los coches o los ordenadores, ya que se basa en los fines para los que se utiliza el bien.
51.
Por los motivos expuestos, concluyo que ha de responderse a la primera cuestión que un sujeto pasivo que, al adquirir un bien, opte por excluir de su empresa una proporción de aquél, no actúa como sujeto pasivo a los efectos del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva cuando vende la proporción privada.
Segunda y tercera cuestiones
52.
Las respuestas a la segunda y tercera cuestiones se desprenden de la respuesta a la primera. La segunda cuestión tiene por objeto que se dilucide si debe considerarse que un bien inmueble que sea objeto de una utilización mixta se utiliza totalmente para las necesidades de las operaciones de la empresa a los efectos del apartado 2 del artículo 17 de la Directiva. La respuesta a esta cuestión depende de si el sujeto pasivo opta por mantener fuera de la empresa una parte del bien. Si lo hace, las partes ocupadas con carácter privado no forman parte en ningún momento de los bienes de la empresa, con la consecuencia de que no puede considerarse que el sujeto pasivo utiliza bienes de la empresa para necesidades privadas a los efectos de la letra a) del apartado 2 del artículo 6. Por consiguiente, no se considera que efectúa una prestación de servicios a los efectos de dicha disposición por lo que respecta a las partes ocupadas con carácter privado. De ahí se sigue que dichas partes no se utilizan para efectuar prestaciones o entregas profesionales imponibles. No están incluidas en el ámbito de aplicación del sistema del IVA y no deben ser tenidas en cuenta.
53.
Consideraciones similares se aplican a la tercera cuestión. Las normas relativas a la regularización de las deducciones inscritas en el apartado 2 del artículo 20 tienen el objetivo de permitir la regularización de la deducción inicial, con el fin de tener en cuenta variaciones del grado de utilización imponible de los bienes de inversión. Si el sujeto pasivo opta por mantener fuera del sistema del IVA las partes de un inmueble ocupadas con carácter privado, soporta definitivamente el impuesto por dichas partes. Estas no pueden ser objeto de una regularización con arreglo al apartado 2 del artículo 20. En tal caso, el apartado 2 del artículo 20 se aplica solamente a la parte del bien utilizada para las necesidades de la empresas.
Conclusión
54.
En virtud de todo lo expuesto, opino que procede responder a las cuestiones planteadas en los términos siguientes:
«1)
Cuando un sujeto pasivo venda un bien y, en el momento de adquirirlo, haya optado por excluir de su empresa una parte de éste, no actúa como sujeto pasivo a los efectos del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva sobre el IVA (77/388/CEE) en lo que se refiere a la venta de la parte privada.
2)
En tal situación, sólo se utiliza para las necesidades de las operaciones empresariales a los efectos del apartado 2 del artículo 17 de la Directiva la parte del bien afectada a la empresa.
3)
En estas circunstancias, toda regularización de la deducción del impuesto soportado con arreglo al apartado 2 del artículo 20 de la Directiva, se limita a la parte del bien afectada a la empresa.»
(
*1
)	Lengua original: inglés.
(
1
)	Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1;EE 09/01, p. 54).
(
2
)	Sentencia de 6 de mayo de 1992 (C-20/91, Rec. p. I-2847).
(
3
)	Sentencia de 8 de febrero de 1990 (C-320/88, Rec. p. I-285).
(
4
)	Véanse las sentencias de 27 de junio de 1989, Kühne (50/88, Rec. p. 1925); de 11 de julio de 1991, Lennartz (C-97/90, Rec. p. I-3795), y de 25 de mayo de 1993, Mohsche (C-193/91, Rec. p. I-2615).
(
5
)	Citado en la nota 4.