62015CC0638
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
NILS WAHL
prednesené 15. decembra 2016 (
1
)
Vec C‑638/15
Eko‑Tabak s. r. o.
proti
Generálnímu ředitelství cel
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Nejvyšší správní soud (Česká republika)]
„Smernica 2011/64/EÚ — článok 2 ods. 1 a článok 5 ods. 1 — Spotrebné dane z tabakových výrobkov — Pojem ‚tabak na fajčenie‘ — Smernica 2008/118/ES — článok 1 ods. 3 — Pojem ‚iné výrobky, ako je tovar podliehajúci spotrebnej dani’“
1.
Istý autor kedysi napísal, že „tabaku sa skrátka nevyrovná nič: slušný človek nepozná inú vášeň a život bez tabaku si ani nezaslúži to meno“ (
2
). V dnešnej dobe sa však prístup spoločnosti k tabaku dosť radikálne zmenil.
2.
Bez ohľadu na to sa tabak v Európskej únii naďalej hojne konzumuje. Nie je teda prekvapením, že jeho zdanenie vyvoláva polemiku, (
3
) ako to ukazuje konanie vo veci samej.
3.
Vnútroštátny súd sa konkrétne pýta, či sušené, plošné, nepravidelné, čiastočne odžilované tabakové listy a/alebo ich časti, ktoré prešli procesom primárneho sušenia a následného riadeného vlhčenia, so zistenou prítomnosťou glycerínu, ktoré možno po jednoduchých úpravách nadrvením alebo ručným narezaním fajčiť (ďalej len „predmetné výrobky“), patria do pôsobnosti článku 2, respektíve článku 5 smernice Rady 2011/64/EÚ (
4
). Pokiaľ by Súdny dvor dospel k záveru, že to tak nie je, pýta sa vnútroštátny súd, či uvedená smernica bráni členským štátom v zdanení takýchto výrobkov.
4.
Z dôvodov uvedených nižšie zastávam názor, že také výrobky, ako sú predmetné výrobky, treba kvalifikovať ako „iný tabak na fajčenie“ podľa článku 2 ods. 1 písm. c) bodu ii) smernice 2011/64. Ide teda o „tabakové výrobky“ podľa uvedenej smernice, na ktoré sú členské štáty povinné vyrubiť spotrebnú daň.
I – Právny rámec
A – Právo Únie
1. Smernica 2008/118/ES (
5
)
5.
Článok 1 smernice 2008/118 stanovuje:
„1.   Táto smernica stanovuje všeobecný systém spotrebných daní, ktoré sa priamo alebo nepriamo uplatňujú pri spotrebe nasledujúcich tovarov, ďalej len ‚tovar podliehajúci spotrebnej dani‘:
…
c)
tabakové výrobky…
2.   Členské štáty môžu na osobitné účely vyrubiť ďalšie nepriame dane na tovar podliehajúci spotrebnej dani za predpokladu, že tieto dane sú v súlade s pravidlami Spoločenstva pre zdaňovanie uplatniteľnými na spotrebnú daň alebo daň z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o stanovenie daňového základu, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane, pričom medzi tieto pravidlá nepatria ustanovenia o oslobodení od spotrebnej dane.
3.   Členské štáty môžu vyrubiť dane:
a)
na iné výrobky, ako je tovar podliehajúci spotrebnej dani;
…
Vyrubenie takýchto daní však nesmie viesť v obchode medzi členskými štátmi k vzniku formalít spojených s prekročením hraníc.“
2. Smernica 2011/64
6.
Podľa článku 1 smernice 2011/64 zaradeného do jej kapitoly 1 (nazvanej „Predmet úpravy“), členské štáty sú povinné vyrubiť spotrebnú daň z tabakových výrobkov v harmonizovanej štruktúre a sadzbách.
7.
Články 2, 3 a 5 smernice 2011/64 (zaradené do kapitoly 2 pod názvom „Vymedzenie pojmov“) stanovuje:
„Článok 2
1.   Na účely tejto smernice sa za tabakové výrobky považujú:
a)
cigarety;
b)
cigary a cigarky;
c)
tabak na fajčenie:
i)
jemne rezaný tabak na vlastnoručné zhotovenie cigariet,
ii)
iný tabak na fajčenie.
…
Článok 3
1.   Na účely tejto smernice sa za cigarety považujú:
a)
tabakové povrazce, ktoré sú bez ďalších úprav určené na fajčenie a nie sú cigarami alebo cigarkami…;
b)
tabakové povrazce, ktoré sa dajú jednoduchým, nie priemyselným postupom vsunúť do dutiniek z cigaretového papiera;
c)
tabakové povrazce, ktoré sa dajú jednoduchým, nie priemyselným postupom obaliť cigaretovým papierom.
…
Článok 5
1.   Na účely tejto smernice sa za tabak na fajčenie považuje:
a)
rezaný alebo inak rozdrobený, zvláknený alebo na pásky zlisovaný tabak, ktorý je vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania;
b)
tabakový zvyšok upravený na drobný predaj [tabakový odpad upravený na maloobchodný predaj – neoficiálny preklad], na ktorý sa nevzťahuje článok 3 a článok 4 ods. 1 a ktorý sa dá fajčiť. Na účely tohto článku sa tabakovým zvyškom [tabakovým odpadom – neoficiálny preklad] rozumejú zvyšky z tabakových listov a vedľajšie produkty vzniknuté pri spracovaní tabaku alebo pri výrobe tabakových výrobkov.
…“
B – České právo
8.
Ustanovenie § 101 zákona č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních, v znení zákona č. 95/2011 Sb. (ďalej len „zákon o spotrebných daniach“) znie:
„1.
Predmetom dane sú tabakové výrobky.
2.
Tabakovými výrobkami sa na účely tohto zákona rozumejú cigarety, cigary, cigarillos a tabak na fajčenie.
3.
Na účely tohto zákona sa rozumie:
…
c)
pod tabakom na fajčenie:
(1)
tabak rezaný, poprípade inak delený, krútený alebo lisovaný do dosiek, a ktorý je možné fajčiť bez ďalšieho priemyslového spracovania;
(2)
tabakový odpad upravený na predaj konečnému spotrebiteľovi, ktorý nespadá pod písmeno a) alebo b) a ktorý je možné fajčiť;
…
6.
Pod tabakom na fajčenie sa na účely tohto zákona rozumie tiež výrobok, ktorý obsahuje celkom alebo čiastočne aj iné látky ako tabak a ktorý spĺňa ostatné podmienky uvedené v odseku 3 písm. c)…, alebo výrobok neuvedený v odseku 3 písm. c), pokiaľ je určený na iný účel ako na fajčenie a súčasne je možné tento výrobok fajčiť a je upravený na predaj konečnému spotrebiteľovi.
…“
II – Skutkový stav, konanie a prejudiciálne otázky
9.
Rozhodnutím zo 14. novembra 2013 Celní úřad pro Jihočeský kraj (Česká republika) uložil prepadnutie a zničenie predmetných výrobkov patriacich spoločnosti Eko‑Tabak s. r. o. (ďalej len „žalobkyňa“), podľa príslušných ustanovení zákona o spotrebných daniach. Podľa vnútroštátneho súdu boli tieto výrobky primárne určené na predaj konečným spotrebiteľom.
10.
Žalobkyňa podala proti uvedenému rozhodnutiu odvolanie a 29. mája 2014 Generální ředitelství cel (Česká republika) toto rozhodnutie v podstate potvrdilo. Žalobkyňa následne podala proti rozhodnutiu z 29. mája 2014 správnu žalobu na Krajský súd v Českých Budějoviciach (Česká republika) s tvrdením, že zoznam výrobkov, na ktoré sa vzťahuje § 101 ods. 6 zákona o spotrebných daniach, neprípustne rozširuje katalóg tabakových výrobkov uvedený v smernici 2011/64. Rozsudkom z 30. januára 2015 uvedený súd žalobu zamietol. Krajský soud v Českých Budějoviciach dospel k záveru, že zmyslom a účelom smernice 2011/64 je, aby spotrebnej dani podliehali aj výrobky, ktoré síce nie sú určené na fajčenie, avšak je možné ich fajčiť. Krajský soud v Českých Budějoviciach dodal, že cieľom smernice 2011/64 je boj proti daňovým únikom a proti obchádzaniu práva Únie, o čo podľa jeho názoru ide vo veci, ktorá mu bola predložená.
11.
Žalobkyňa podala proti tomuto rozsudku kasačnú sťažnosť na Nejvyšší správní soud (Česká republika). Keďže mal tento súd pochybnosti o správnom výklade článkov 2 a 5 smernice 2011/64, rozhodol o prerušení konania a Súdnemu dvoru položil nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Možno sušené, plošné, nepravidelné, čiastočne odžilované tabakové listy a/alebo ich časti, ktoré prešli procesom primárneho sušenia a následného riadeného vlhčenia, so zistenou prítomnosťou glycerínu, ktoré možno po jednoduchých úpravách (nadrvením alebo ručným narezaním) fajčiť, považovať za tabakové výrobky v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) bodu ii), respektíve článku 5 ods. 1 písm. a) [smernice 2011/64]?
2.
Pokiaľ je odpoveď na prvú otázku záporná, bráni článok 5 v spojení s článkom 2 [smernice 2011/64] takej vnútroštátnej právnej úprave členského štátu, ktorá podrobuje spotrebnej dani z tabakových výrobkov aj tabak neuvedený v článku 2 a článku 5 [smernice 2011/64], ktorý je určený na iný účel ako na fajčenie, zároveň ho však možno fajčiť (je na fajčenie spôsobilý či vhodný) a je upravený na predaj konečnému spotrebiteľovi?“
12.
Písomné vyjadrenia podali vlády Česka, Španielska a Talianska, ako aj Európska komisia. Na pojednávaní 26. októbra 2016 predniesli ústne pripomienky česká vláda, španielska vláda a Komisia.
III – Analýza
13.
Ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, panujú pochybnosti o správnom výklade pojmu „tabakový výrobok“ použitého v smernici 2011/64 a konkrétne o správnom význame slov „tabak na fajčenie“, „iný tabak na fajčenie“ a „vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania“. Komisia tieto výkladové problémy uznala v hodnotení smernice 2011/64 v rámci programu REFIT (program pre regulačnú vhodnosť a efektívnosť právnych predpisov) (
6
). Na základe položených prejudiciálnych otázok teda bude mať Súdny dvor príležitosť danú problematiku do istej miery objasniť.
A – O prvej prejudiciálnej otázke
14.
Svojou prvou otázkou žiada vnútroštátny súd o usmernenie pri určovaní, či sušené, plošné, nepravidelné, čiastočne odžilované tabakové listy a/alebo ich časti, ktoré prešli procesom primárneho sušenia a následného riadeného vlhčenia, so zistenou prítomnosťou glycerínu, patria pod pojem „tabakové výrobky“ použitý v článku 2 smernice 2011/64.
15.
Podľa článku 2 smernice 2011/64 pojem „tabakové výrobky“ zahŕňa cigarety, cigary, cigarky a tabak na fajčenie. Tieto výrobky teda podliehajú spotrebnej dani.
16.
Pojem „tabak na fajčenie“ použitý v článku 2 smernice 2011/64 je definovaný ako jemne rezaný tabak na vlastnoručné zhotovenie cigariet, alebo „iný tabak na fajčenie“. Z toho vyplýva, že pod pojmom „iný tabak na fajčenie“ sa rozumie kategória tabakových výrobkov, ktoré nie sú cigaretami, cigarami, cigarkami ani jemne rezaným tabakom na vlastnoručné zhotovenie cigariet.
17.
„Tabak na fajčenie“ je ďalej definovaný v článku 5 ods. 1 smernice 2011/64 tak, že zahŕňa jednak kategóriu tabaku na fajčenie, ktorú budem ďalej označovať ako samotný pravý tabak na fajčenie [písmeno a)], a jednak odpadové zvyšky z tabaku na fajčenie [písmeno b)]. Ústredným pojmom v konaní vo veci samej je prvý uvedený druh tabaku.
18.
Podľa článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64 musí „tabak na fajčenie“ spĺňať dve podmienky: po prvé musí ísť o „rezaný alebo inak rozdrobený, zvláknený alebo na pásky zlisovaný tabak“, a po druhé musí byť „vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania“.
19.
Ako uviedla česká vláda a Komisia, zo znenia článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64 vyplýva, že tabakové výrobky musia spĺňať obe podmienky, aby ich bolo možné podľa uvedeného ustanovenia kvalifikovať ako „tabak na fajčenie“. V nasledujúcej časti sa budem postupne zaoberať obomi týmito podmienkami.
1. Prvá podmienka stanovená v článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64: „rezaný alebo inak rozdrobený, zvláknený alebo na pásky zlisovaný tabak“
20.
Opis predmetných výrobkov v návrhu na začatie prejudiciálneho konania naznačuje, že tieto výrobky, t. j. sušené celé tabakové listy, nemožno považovať za rezané, lisované na pásky či zvláknené. Možno ich ale považovať za „inak rozdrobené“? V tejto súvislosti sa v návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že predmetné listy sú „čiastočne odžilované“, čo znamená, že žilnatina listu (stopka nesúca čepeľ listu a spájajúca ju so stonkou rastliny) bola celkom či sčasti odstránená. Podľa českej vlády možno takto upravený tabak bez akýchkoľvek pochybností považovať za „inak rozdrobený“. Komisia na pojednávaní uviedla, že iba samotné odstránenie žilnatiny podľa jej názoru nepostačuje na splnenie tejto prvej podmienky. Nevylúčila však, že predmetné výrobky môžu byť rezané, zvláknené či lisované na pásky, ale istota v tejto súvislosti by si vyžadovala podrobnejší opis týchto výrobkov, než aký je uvedený v návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
21.
Napriek tomu vnútroštátny súd podľa všetkého vychádza z predpokladu, že prvá podmienka je splnená, či prinajmenšom neuvádza žiadnu výslovnú zmienku o akýchkoľvek pochybnostiach v danom ohľade. No vzhľadom na to, že Súdny dvor sa doposiaľ výkladom tejto podmienky nikdy nezaoberal, pokúsim sa poskytnúť v tejto súvislosti určité usmernenia.
22.
Domnievam sa, že aj keď jazykové porovnanie nedáva na túto otázku presvedčivú odpoveď, (
7
) musí pojem „inak rozdrobený“ pri správnom výklade zahŕňať čiastočne odžilované tabakové listy. Tento postup totiž vyžaduje, aby bol list aspoň čiastočne v strede roztrhnutý, a to vo väčšej či menšej miere v závislosti na vzhľade listu, po čom zostanú dve polovice, ktoré môžu zostať spojené časťou čepele listu.
23.
Takému výkladu podľa môjho názoru nasvedčuje znenie, kontext a účel článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64.
24.
Pokiaľ ide po prvé o znenie článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64, použitie slova „inak“ v spojení „inak rozdrobený“ naznačuje, že samotný pravý tabak na fajčenie, tak ako ho upravuje uvedené ustanovenie, sa má vykladať široko, aby bolo možné obsiahnuť celú škálu výrobných procesov bez nutnosti definovať všetky možné spôsoby jeho výroby.
25.
Túto skutočnosť potvrdzuje po druhé kontext smernice 2011/64.
26.
Na úvod odpad z tabaku na fajčenie podľa článku 5 ods. 1 písm. b) smernice 2011/64 je definovaný ako „zvyšky z tabakových listov a vedľajšie produkty“. Vzhľadom na to, že zostávajúce časti stopiek – vrátane stopkovitých častí listu – zdá sa sú takými zvyškami či vedľajšími produktmi, zostávajúca časť tabakového listu zbavená týchto častí – t. j. tá časť, ktorá sa viac hodí na fajčenie – by naopak mala byť kvalifikovaná ako samotný pravý tabak na fajčenie.
27.
Ako navyše Komisia uznala na pojednávaní, použitie výrazu „iný tabak na fajčenie“ – čo je otvorený pojem, ktorého zmysel je do značnej miery zrejmý z jeho názvu – v rámci zastrešujúceho pojmu „tabak na fajčenie“ podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2011/64 znamená, že „iný tabak na fajčenie“ sa má vykladať široko ako zvyšková kategória, ktorej zmyslom je zachytiť tie druhy tabakových výrobkov, ktoré nezapadajú do konkrétnejších kategórií vymenovaných v uvedenej smernici pred pojmom „iný tabak na fajčenie“.
28.
Na poslednom mieste treba uviesť, že aj hlavný cieľ smernice 2011/64 vyžaduje, aby sa pojem „tabak na fajčenie“ vykladal široko.
29.
Na zabezpečenie riadneho fungovania vnútorného trhu má smernica 2011/64 zaručiť, že dane ovplyvňujúce spotrebu výrobkov v odvetví tabakových výrobkov nebudú v členských štátoch narušovať podmienky hospodárskej súťaže a nebudú obmedzovať voľný pohyb týchto výrobkov v Únii. Odôvodnenie 9 tejto smernice konkrétne uvádza, že harmonizácia štruktúr spotrebných daní musí viesť najmä k tomu, aby konkurencia medzi kategóriami tabakových výrobkov patriacich do rovnakej skupiny nebola následkom zdanenia znehodnotená a aby došlo k otvoreniu národných trhov členských krajín. (
8
) Tento cieľ spočívajúci v zaručení nenarušenej hospodárskej súťaže je zdôraznený v bode 8 odôvodnenia smernice 2011/64, v ktorom sa v podstate uvádza, že s výrobkami podobnými určitej vymenovanej kategórii sa má na účely spotrebnej dane zaobchádzať ako so súčasťou tejto kategórie. V tejto súvislosti je logické, že sušený list tabaku, ktorý je čiastočne roztrhnutý napoly, je podobný sušenému listu tabaku, ktorý je skutočne roztrhnutý na polovice.
30.
V odôvodnení 2 smernice 2011/64 sa navyše uvádza, že daňové právne predpisy Únie potrebujú zabezpečiť vysokú úroveň ochrany zdravia a že tabakové výrobky môžu spôsobiť vážnu ujmu na zdraví. Príliš úzky výklad prvej podmienky stanovenej v článku 5 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice by mohol pôsobiť proti tomuto cieľu verejného zdravia tým, že by potenciálne obmedzoval možnosť využívať opatrenia daňovej politiky na utlmenie dopytu po takýchto výrobkoch. (
9
)
31.
Z vyššie uvedeného vyplýva, že pojem „tabak na fajčenie“ použitý v článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64 by sa mal vykladať široko. Domnievam sa preto, že predmetné výrobky spĺňajú prvú podmienku uvedenú v bode 18 vyššie.
32.
Za tohto stavu sa teraz budem venovať otázke, ktorá je konkrétne predmetom konania vo veci samej a na ktorú sa vnútroštátny súd zameriava vo svojej prvej otázke, t. j. či sú predmetné výrobky „vhodné na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania“, čo je druhá podmienka stanovená v článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64.
2. Druhá podmienka stanovená v článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64: „vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania“
33.
Na to, aby bolo možné kvalifikovať tabak ako „tabak na fajčenie“, je podľa definície pravého tabaku na fajčenie uvedenej v článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64 potrebné, aby bol „vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania“ (druhá podmienka).
34.
Na pojednávaní sa česká vláda a Komisia vo veľkej miere odvolávali na rozsudok vo veci Schenker na podporu ich názoru, s ktorým sa stotožňovala španielska a talianska vláda, že predmetné výrobky spĺňajú druhú podmienku, pričom argumentovali, že pri výklade pravidiel colnej klasifikácie (o ktoré v danej veci išlo) aj pravidiel spotrebných daní by sa mal použiť rovnaký prístup. Vzhľadom na zásadu právnej istoty síce treba uprednostniť jednotný prístup, Súdny dvor sa však podľa mňa nezaoberal kvalifikáciou tovaru, o ktorý v danej veci išlo, ale vychádzal zo skutkového zistenia vnútroštátneho súdu, že uvedený tovar je tabakom na fajčenie. Navyše, aj keď Komisia na pojednávaní správne uviedla, že určujúcim kritériom na účely colného zaradenia je, či boli tabakové listy predmetom spracovania do tej miery, že ide o tabakový výrobok, ktorý sa môže fajčiť bez ďalšieho priemyselného spracovania, vnútroštátny súd žiada Súdny dvor o vyjasnenie práve tejto otázky vo vzťahu k predmetným výrobkom. (
10
)
35.
Smernica 2011/64 však nepodáva žiadne vysvetlenie k presnému významu slov „vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania“. V rozsudku Brinkmann však Súdny dvor konštatoval, že požiadavka podľa ustanovenia zodpovedajúceho terajšiemu článku 3 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64, že cigarety musia byť vhodné na konzumáciu „v danom stave“, opisuje hotový výrobok. Preto priemyselne vyrobené tabakové zvitky zabalené do poréznej celulózy, ktoré možno fajčiť až po ich vložení do dutinky z cigaretového papiera alebo po ich zabalení do cigaretového papiera, nebolo možné kvalifikovať ako cigarety v zmysle uvedeného ustanovenia, ale bolo možné ich kvalifikovať aspoň ako „tabak na fajčenie“, keďže tieto tabakové zvitky boli vhodné na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania. (
11
) Uvedený rozsudok teda poskytuje oporu pre názor, že pojem „tabak na fajčenie“ nie je obmedzený iba na hotové výrobky.
36.
Zdá sa, že podobným spôsobom sa k danej otázke pristupuje v článku 3 ods. 1 písm. b) a c) smernice 2011/64. V tomto ustanovení sa hovorí o tabakových povrazcoch, ktoré sa dajú „jednoduchým, nie priemyselným postupom“ vsunúť do dutiniek z cigaretového papiera. Slová „jednoduchým, nie priemyselným postupom“ sú výrazom rovnakej myšlienky ako slová „vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania“. Nakoniec hlavný rozdiel medzi cigaretami podľa článku 3 ods. 1 písm. b) a c) a samotným pravým tabakom na fajčenie podľa článku 5 ods. 1 písm. a) smernice zdá sa spočíva vo fyzickom vzhľade daného tabaku (t. j. na jednej strane tabak vo forme zvitkov a na druhej strane tabak rezaný alebo inak rozdrobený, zvláknený alebo zlisovaný na pásky. (
12
)
37.
Judikatúra založená na ustanoveniach, ktoré zodpovedajú terajšiemu článku 3 ods. 1 písm. b) a c) smernice 2011/64, a týkajúca sa „jednoduchého, nie priemyselného postupu“ preto môže Súdnemu dvoru poslúžiť ako zdroj inšpirácie. V rozsudku Komisia/Nemecko Súdny dvor rozhodol, že vkladanie roliek jemne rezaného tabaku, kde každá rolka je zabalená do dutinky z hliníkovej fólie, otvorenej na oboch koncoch, ktorá má vhodné rozmery tak, aby tieto rolky mohli byť vložené do dutiniek z cigaretového papiera s filtrom, a následné odstránenie obalovej fólie s pomôckou vo veľkosti guľôčkového pera, je „jednoduchým nepriemyselným postupom“. Tieto tabakové rolky teda možno kvalifikovať ako cigarety podľa ustanovenia zodpovedajúceho terajšiemu článku 2 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64, a nie ako jemne rezaný tabak na vlastnoručné zhotovenie cigariet alebo – ak použijem ustálenejší výraz – tabak na šúľanie cigariet podľa ustanovenia zodpovedajúceho terajšiemu článku 2 ods. 1 písm. c) bodu i) tej istej smernice. (
13
) Generálny advokát Jacobs konkrétne opísal „jednoduchý nepriemyselný postup“ ako „prakticky akýkoľvek proces, ktorým si fajčiar vyrába svoje vlastné cigarety z vyrobených súčastí“. Dodal, že „ak by proces nemohol byť uskutočnený po štipke praxe s relatívnou ľahkosťou a s priemerným stupňom odbornosti priemerného fajčiara tak, aby bola zhotovená prijateľná cigareta, je nepravdepodobné, že by si súčasti našli svoj trh“ (
14
).
38.
Je potrebné pripustiť, že posudzovaná problematika sa neobmedzuje iba na situácie, keď ide o postup, ktorým si fajčiar vyrába vlastné cigarety zo súčastí, ktorých výrobný proces bol v obvyklom zmysle slova ukončený. Na účely porovnania teda môže byť vhodnejší tabak na šúľanie cigariet, ktorý je tým druhým typom „tabaku na fajčenie“ vymenovaným v článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2011/64. Používanie tabaku na šúľanie cigariet vyžaduje, aby fajčiar zručne umiestnil voľne nasypaný tabak na tenký list papiera a zroloval či zabalil ho do úzkeho valcovitého tvaru. Fajčiar môže tiež pred zabalením umiestniť na jeden koniec papiera cigaretový filter. Tento úkon síce môže byť na prvý pohľad náročný, je však prístupný všetkým fajčiarom a priemerný fajčiar si po určitej praxi osvojí potrebné zručnosti.
39.
Rovnaké úvahy možno použiť vo vzťahu k spojeniu „vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania“ použitému v článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64. To ma privádza k myšlienke, že vo všeobecnosti je „tabakom na fajčenie“ podľa uvedeného ustanovenia tabak, ktorý nepatrí do žiadnej z ostatných kategórií stanovených v tejto smernici a je pripravený alebo môže byť nie priemyselnými prostriedkami pripravený na spotrebu. Otázka, či je to tak, musí byť riešená z funkčného hľadiska. V tejto súvislosti treba uviesť, že ručná úprava rezaného či inak rozdrobeného tabaku, zvlákneného alebo zlisovaného na pásky do podoby výrobku vhodného na fajčenie, vykonávaná na účely vlastnej spotreby fajčiarmi, ktorí na to nemusia vopred mať príslušné zručnosti, nie je priemyselným spracovaním.
40.
Naopak zastávam názor, že tabakové semená, tabakové rastliny a čerstvo rezané tabakové listy, v prípade ktorých sa ešte nezačal proces sušenia a fermentácie, nemožno kvalifikovať ako „tabak na fajčenie“ podľa článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64, a teda ani ako „tabakové výrobky“ podľa článku 2 tejto smernice.
41.
Dodal by som, že výklad podaný vyššie v bode 39 najlepšie zodpovedá cieľom smernice 2011/64 uvedeným v bodoch 29 a 30 vyššie, ktorými sú najmä nenarušená hospodárska súťaž a vysoký stupeň ochrany ľudského zdravia.
42.
Vzhľadom na túto situáciu a na obmedzenia právomoci Súdneho dvora v konaniach o prejudiciálnej otázke musí Súdny dvor určiť, či si také tabakové výrobky, ako sú výrobky dotknuté v konaní vo veci samej, vyžadujú priemyselné spracovanie na to, aby sa dali fajčiť.
43.
V tejto súvislosti návrh na začatie prejudiciálneho konania odkazuje na znalecký posudok, ktorého záver znel, že predmetné výrobky nemožno bez ďalšej úpravy fajčiť, zrolovať do cigarety ani naplniť do cigaretovej dutinky alebo fajky. Podľa uvedeného posudku však predmetné výrobky môžu byť po narezaní či nadrvení použité na ušúľanie cigarety alebo na naplnenie do cigaretovej dutinky alebo fajky. Potom sa dajú fajčiť. Vnútroštátny súd dodáva, že prevádzky predávajúce predmetné výrobky ponúkajú zákazníkom možnosť prípravy tabakových listov s pomocou rezacieho zariadenia umiestneného na pulte predajne. Mal by som dodať, že som si tiež vedomý toho, že také zariadenia možno ľahko vyhľadať a zakúpiť v maloobchodnej sieti.
44.
Z tohto opisu je zrejmé, že predmetné výrobky si vyžadujú určité ďalšie manipulačné opatrenia, je však zjavné, že si nevyžadujú žiadne spracovanie, ktoré by priemerný fajčiar nedokázal vykonať.
45.
Za takých okolností, aké sú opísané v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, sa teda domnievam, že predmetné výrobky sú vhodné na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania v zmysle článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64. Tieto výrobky rovnako spĺňajú, ako bolo vysvetlené v bodoch 22 až 31 vyššie, fyzické znaky (prvá podmienka) tabaku na fajčenie podľa toho istého článku. Zastávam preto názor, že predmetné výrobky možno ako také považovať za „iný tabak na fajčenie“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) bodu ii), a teda za „tabakové výrobky“ podliehajúce spotrebnej dani. (
15
)
B – O druhej prejudiciálnej otázke
46.
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či prípadný záver, že predmetné výrobky nespadajú do pôsobnosti smernice 2011/64 ako „tabakové výrobky“, bráni členským štátom v ich zdanení.
47.
Vzhľadom na moju odpoveď na prvú otázku nemusí byť nevyhnutné, aby Súdny dvor odpovedal na druhú otázku. Pre úplnosť je však môj názor na druhú otázku nasledujúci.
48.
Ako uviedla Komisia, keby Súdny dvor dospel k záveru, že predmetné výrobky nie sú „tabakovými výrobkami“, znamenalo by to, že predmetné výrobky sú „iné výrobky, ako je tovar podliehajúci spotrebnej dani“ v zmysle článku 1 ods. 1 smernice 2008/118. V takom prípade z článku 1 ods. 3 uvedenej smernice vyplýva, že členské štáty môžu na také výrobky vyrubovať dane za predpokladu, že vyrubenie takýchto daní nepovedie v obchode medzi členskými štátmi k vzniku formalít spojených s prekročením hraníc. (
16
) Konkrétne článok 1 ods. 3 uvedenej smernice ako taký nebráni tomu, aby členské štáty zdanili iné výrobky, ako sú výrobky podliehajúce režimu zosúladenej spotrebnej dane, daňou upravenou rovnakými pravidlami ako tento režim. (
17
)
49.
Prislúcha vnútroštátnemu súdu, aby overil, či daň vyberaná z predmetných výrobkov nevedie v obchode medzi členskými štátmi k vzniku formalít spojených s prekročením hraníc. Návrh na začatie prejudiciálneho konania v tejto súvislosti neobsahuje dostatočné údaje o spotrebnej dani a jej uplatňovaní v praxi. Preto sa obmedzím na niekoľko všeobecných poznámok, ktoré môžu vnútroštátnemu súdu poslúžiť ako usmernenie pri určení, či je spotrebná daň vyberaná z predmetných výrobkov legálna vo svetle smernice 2008/118.
50.
Súdny dvor rozlišuje medzi formalitami spojenými s povinnosťou zaplatiť spotrebnú daň a formalitami spojenými s prechodom hranice. (
18
) Zákaz zakotvený v článku 1 ods. 3 smernice 2008/118 sa vzťahuje iba na posledný uvedený prípad. Hoci je možné, že v okamihu nadobudnutia tovaru v rámci Únie – t. j. v okamihu prechodu hranice – bude potrebné podať priznanie, účelom tejto formality nesporne môže byť zaplatenie spotrebnej dane, čo nie je smernicou 2008/118 zakázané. (
19
) Navyše, pokiaľ sa daň uplatní rovnakým spôsobom na dovezené aj na tuzemské výrobky, tak formality spojené so zaplatením tejto dane nesúvisia s prechodom hranice. (
20
)
51.
Na záver a iba pre prípad, že by sa Súdny dvor nestotožnil s mojou odpoveďou na prvú prejudiciálnu otázku, uvádzam, že členské štáty môžu vyrubovať daň z takých výrobkov, ako sú predmetné výrobky, nie však v prípade, keď je táto daň spojená výlučne s prechodom hranice. Prislúcha vnútroštátnemu súdu, aby overil, či je to tak, najmä s prihliadnutím na poznámky uvedené v bodoch 48 a 50 vyššie.
IV – Návrh
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na otázky, ktoré položil Nejvyšší správní soud (Česká republika) odpovedal tak, že sušené, plošné, nepravidelné, čiastočne odžilované tabakové listy a/alebo ich časti, ktoré prešli procesom primárneho sušenia a následného riadeného vlhčenia, so zistenou prítomnosťou glycerínu, ktoré možno po jednoduchých úpravách nadrvením alebo ručným narezaním fajčiť, sa musia kvalifikovať ako „tabakové výrobky“ v zmysle článku 2 smernice Rady 2011/64/EÚ z 21. júna 2011 o štruktúre a sadzbách spotrebnej dane z tabakových výrobkov, a konkrétne ako „tabak na fajčenie“ v zmysle jej článku 5 ods. 1 písm. a).
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	MOLIÈRE: Don Juan. 1665, scéna 1, dejstvo 1 [Óda na tabak („L’éloge du tabac“) voľný preklad].
(
3
)	Pozri napríklad rozsudok z 21. septembra 2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704).
(
4
)	Smernica Rady z 21. júna 2011 o štruktúre a sadzbách spotrebnej dane z tabakových výrobkov (Ú. v. EÚ L 176, 2011, s. 24).
(
5
)	Smernica Rady zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12), zmenená a doplnená smernicou Rady 2010/12/EÚ zo 16. februára 2010, ktorou sa menia a dopĺňajú smernice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES, pokiaľ ide o štruktúru a sadzby spotrebnej dane z tabakových výrobkov, a ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2008/118/ES (Ú. v. EÚ L 50, 2010, s. 1), a smernicou Rady 2013/61/EÚ zo 17. decembra 2013, ktorou sa menia smernice 2006/112/ES a 2008/118/ES, pokiaľ ide o najvzdialenejšie francúzske regióny, a najmä Mayotte (Ú. v. EÚ L 353, 2013, s. 5).
(
6
)	Správa Komisie Rade o hodnotení smernice 2011/64/EÚ v rámci programu REFIT a o štruktúre a sadzbách spotrebnej dane z tabakových výrobkov, COM(2015) 621 final, s. 8 a nasl.
(
7
)	Význam výrazu „inak rozdrobený“ nie je o nič jasnejší ani z ostatných jazykových verzií smernice 2011/64. Podľa niektorých týchto verzií výraz „inak rozdrobený“ znamená, že tabak musí byť v skutočnosti zredukovaný na menšie časti (španielsky: ‚fraccionado de otra forma‘; nemecky: ‚anders zerkleinerten‘; francúzsky: ‚fractionné d’une autre façon‘; taliansky: ‚in altro modo frazionato‘; holandsky: ‚op andere wijze versnipperde‘; portugalsky: ‚fraccionado de outra forma‘; rumunsky: ‚divizat în alt mod’; fínsky: ‚tai muutoin paloiteltua‘). Iné jazykové verzie sú na druhú stranu otvorenejšie myšlienke, že stačí aj samotné roztrhnutie (dánsky: ‚revet‘, anglicky: ‚otherwise split‘, a švédsky: ‚på annat sätt strimlats‘).
(
8
)	Pozri rozsudok z 21. septembra 2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704, bod 21). Pozri tiež rozsudok z 9. októbra 2014, Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, bod 23).
(
9
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. októbra 2014, Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, body 35 a 36).
(
10
)	Rozsudok z 8. septembra 2016, Schenker (C‑409/14, EU:C:2016:643, body 89 a 90, porovnaj bod 79). Rád by som dodal, že hoci samotný pravý tabak na fajčenie a odpad z tabaku na fajčenie predstavujú rôzne formy „tabaku na fajčenie“ podľa článku 5 ods. 1 písm. a) a b) smernice 2011/64, z vyššie uvedeného rozsudku vyplýva, že tabakový odpad je na colné účely klasifikovaný inak než tabak na fajčenie.
(
11
)	Rozsudok z 24. septembra 1998, Brinkmann (C‑319/96, EU:C:1998:429, body 18 a 20), v ktorých sú vyložené príslušné ustanovenia článku 3 ods. 1 a článku 4 ods. 1 druhej smernice Rady 79/32/EHS z 18. decembra 1978 o iných daniach, ktoré ovplyvňujú spotrebu vyrobeného tabaku, ako je daň z obratu [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 10, 1979, s. 8).
(
12
)	Podobne odpadom z tabaku na fajčenie, ktorý podlieha spotrebnej dani podľa článku 5 ods. 1 písm. b) smernice 2011/64, sú zvyšky z tabakových listov a vedľajšie produkty vzniknuté pri spracovaní tabaku alebo pri výrobe tabakových výrobkov, ktoré okrem toho, že boli dodané na maloobchodný predaj, sa dajú fajčiť.
(
13
)	Pozri rozsudok z 10. novembra 2005, Komisia/Nemecko (C‑197/04, EU:C:2005:672, body 31 a 32), týkajúce sa okrem iného článku 4 ods. 1 písm. b) smernice Rady 95/59/ES z 27. novembra 1995 o iných daniach, ktoré ovplyvňujú spotrebu vyrobeného tabaku, ako je daň z obratu (Ú. v. ES L 291, 1995, s. 40; Mim. vyd. 09/001, s. 283).
(
14
)	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs vo veci Komisia/Nemecko (C‑197/04, EU:C:2005:476, bod 25). Súdny dvor sa s týmto prístupom stotožnil, pozri rozsudok z 10. novembra 2005, Komisia/Nemecko (C‑197/04, EU:C:2005:672, bod 31).
(
15
)	V tejto súvislosti síce podľa môjho názoru nie je nutné, aby sa Súdny dvor vyslovoval k tomu, či predmetné výrobky možno kvalifikovať tiež ako odpad z tabaku na fajčenie podľa článku 5 ods. 1 písm. b) smernice 2011/64 v závislosti na výklade pojmov „zvyšky“ a „vedľajšie produkty“ – napríklad či môžu zahŕňať sušené listy tabaku určené na použitie ako hnojivo alebo na dekoratívne účely – nedomnievam sa však, že je to vylúčené.
(
16
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. júla 2007, Fendt Italiana (C‑145/06 a C‑146/06, EU:C:2007:411, bod 44) týkajúci sa podobného ustanovenia uvedeného v smernici, ktorá predchádzala smernici 2008/118.
(
17
)	Rozsudok z 12. februára 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, bod 34).
(
18
)	Rozsudok z 12. februára 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, bod 37 a citovaná judikatúra).
(
19
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. júna 2010, Kalinčev (C‑2/09, EU:C:2010:312, bod 27 a citovanú judikatúru), týkajúci sa podobného ustanovenia uvedeného v smernici, ktorá predchádzala smernici 2008/118.
(
20
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. februára 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, bod 38).