62010CC0558
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
PEDRO CRUZ VILLALÓN
της 16ης Φεβρουαρίου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-558/10
Michel Bourges-Maunoury,
Marie-Louise Heintz
κατά
Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir
[αίτηση του tribunal de grande instance de Chartres (Γαλλία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Πρωτόκολλο περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων — Υπάλληλοι και λοιπό προσωπικό της Ένωσης — Άρθρο 13 — Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων — Απαλλαγή από τους εθνικούς φόρους των καταβαλλομένων από την Ένωση μισθών — Φόρος αλληλεγγύης επί της περιουσίας — Συνυπολογισμός των μη υποκειμένων στην εθνική φορολογία κοινοτικών εισοδημάτων για τον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου του φόρου αλληλεγγύης — “Ρήτρα μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών”»
1.
Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται να εξετάσει προδικαστικό ερώτημα το οποίο αφορά το κατά πόσο συμβιβάζεται με το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης εθνική διάταξη ορίζουσα τον τρόπο υπολογισμού ενός φόρου επί της περιουσίας, και συγκεκριμένα του γαλλικού φόρου αλληλεγγύης επί της γαλλικής περιουσίας (στο εξής: ISF). Για τον υπολογισμό του εν λόγω φόρου, προβλέπεται η εφαρμογή της λεγομένης μεθόδου του «ανωτάτου ορίου», η οποία επιτρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλα τα εισοδήματα των φορολογουμένων, μη εξαιρουμένων των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλει η Ευρωπαϊκή Ένωση στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της.
2.
Η υπό κρίσιν υπόθεση παρέχει, επομένως, στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διευκρινίσει περαιτέρω την έννοια και το περιεχόμενο του άρθρου 13, δεύτερο εδάφιο, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (
2
) και, ειδικότερα, την πάγια νομολογία του σύμφωνα με την οποία αντίκειται στην εν λόγω διάταξη η φορολόγηση των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως, έστω και με έμμεσο τρόπο.
3.
Δεδομένου ότι η σχετική νομολογία του Δικαστηρίου δεν μας παρέχει τα στοιχεία που θα επέτρεπαν να δοθεί απάντηση ανταποκρινόμενη στις ιδιαιτερότητες της υπό κρίσιν υποθέσεως (φόρος επί της περιουσίας μη υπερβαίνων ορισμένο ποσοστό του εισοδήματος του φορολογουμένου), θα καλέσω το Δικαστήριο να προσεγγίσει το υποβληθέν ερώτημα αναζητώντας την έννοια και τον σκοπό της επίμαχης εθνικής διατάξεως προτείνοντάς του παράλληλα να αφήσει στο εθνικό δικαστήριο το έργο της σχετικής κρίσεως.
I – Το νομικό πλαίσιο
Α — Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο επελεύσεως των πραγματικών περιστατικών που αφορά η κυρία δίκη, ορίζει τα εξής:
«Επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό τους, επιβάλλεται φόρος υπέρ των Κοινοτήτων σύμφωνα με τους όρους και τη διαδικασία που καθορίζονται από το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής.
Οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών, που καταβάλλονται από τις Κοινότητες.»
Β — Το εθνικό δίκαιο
5.
Ο ISF (
3
), που διαδέχθηκε τον ετήσιο φόρο μεγάλης περιουσίας (
4
), καθιερώθηκε με τον νόμο περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 1989 (
5
). Ο ISF διεπόταν, κατά τον χρόνο επελεύσεως των πραγματικών περιστατικών της κυρίας δίκης, από τις διατάξεις των άρθρων 885 A έως 885 X του code général des impôts (γενικός φορολογικός κώδικας, στο εξής: CGI).
6.
Το άρθρο 885 A του CGI, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπό κρίσιν υπόθεση χρόνο (
6
), όριζε τα εξής:
«Στον ετήσιο φόρο αλληλεγγύης επί της περιουσίας υπόκεινται, εφόσον η αξία των περιουσιακών τους στοιχείων υπερβαίνει το όριο της πρώτης κατηγορίας το οποίο ορίζεται στο άρθρο 885 U:
1o
Τα φυσικά πρόσωπα που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στη Γαλλία, με βάση τα περιουσιακά τους στοιχεία που βρίσκονται εντός ή εκτός Γαλλίας.
[…].
2o
Τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στη Γαλλία, με βάση τα περιουσιακά στοιχεία τους που βρίσκονται εντός στης Γαλλίας.
Εξαιρουμένων των περιπτώσεων που προβλέπονται υπό τα στοιχεία a και b του σημείου 4 του άρθρου 6, τα έγγαμα ζευγάρια φορολογούνται από κοινού.
Η συνδρομή των προϋποθέσεων επιβολής εκτιμάται με βάση την κατάσταση που ισχύει την 1η Ιανουαρίου εκάστου έτους.
[…]
Τα επαγγελματικά περιουσιακά στοιχεία, όπως ορίζονται στα άρθρα 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P και 885 R, δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της φορολογικής βάσεως του φόρου αλληλεγγύης επί της περιουσίας.»
7.
Ο ISF υπολογίζεται με βάση μια μέθοδο εφαρμογής ανωτάτου ορίου και εφαρμογής ανωτάτου ορίου του ορίου αυτού, που περιγράφονται στο άρθρο 885 V bis του CGI. Η διάταξη αυτή, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την παρούσα υπόθεση χρόνο (
7
), όριζε τα εξής:
«Ο φόρος αλληλεγγύης επί της περιουσίας του φορολογουμένου ο οποίος έχει τη φορολογική του κατοικία στη Γαλλία μειώνεται κατά τη διαφορά μεταξύ, αφενός, του αθροίσματος του εν λόγω φόρου και των φόρων που οφείλονται στη Γαλλία και στο εξωτερικό βάσει των εισοδημάτων και των εσόδων του προηγουμένου έτους, υπολογιζόμενων πριν από τον καταλογισμό των πιστώσεων φόρου και των παρακρατήσεων μη εξοφλητικού χαρακτήρα, και, αφετέρου, του 85 % του συνόλου των καθαρών εισοδημάτων μετά από αφαίρεση των λειτουργικών δαπανών από τις οποίες εκπίπτουν μόνο τα ανά κατηγορία ελλείμματα του προηγούμενου έτους κατόπιν αφαιρέσεως μόνον των ελλειμμάτων ανά ομάδα των οποίων ο καταλογισμός επιτρέπεται από το άρθρο 156, καθώς και των εισοδημάτων που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, τα οποία πραγματοποιήθηκαν κατά το ίδιο έτος στη Γαλλία ή εκτός Γαλλίας, και των εσόδων που υπόκεινται σε παρακράτηση εξοφλητικού χαρακτήρα. Η μείωση αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει ποσό ίσο με το 50 % του ύψους της εισφοράς που προκύπτει από την εφαρμογή του άρθρου 885 V ή, εάν είναι ανώτερο, το ύψος του φόρου που αντιστοιχεί σε φορολογητέα περιουσία ίση με το ανώτατο όριο του τρίτου φορολογικού κλιμακίου που ορίζεται στο άρθρο 885 U.
Οι υπεραξίες καθορίζονται χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα αφορολόγητα όρια, οι μειώσεις του φορολογητέου εισοδήματος και οι μειώσεις φόρου που προβλέπονται στον παρόντα κώδικα.
Κατά την εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, εφόσον ο φόρος εισοδήματος έχει επιβληθεί σε εισοδήματα προσώπων τα περιουσιακά στοιχεία των οποίων δεν συμπεριλαμβάνονται στη φορολογική βάση του φόρου αλληλεγγύης επί της περιουσίας του φορολογουμένου, ο φόρος αυτός μειώνεται ανάλογα με το ποσοστό του εισοδήματος των προσώπων αυτών σε σχέση με το συνολικό τους εισόδημα.»
II – Τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης
8.
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής καθώς και από τις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο, ο Michel Bourges-Maunoury και η Marie-Louise Heintz, σύζυγος του Μ. Bourges-Maunoury (στο εξής, από κοινού: ζεύγος Bourges-Maunoury), είναι πρώην υπάλληλοι της Ευρωπαϊκής Επιτροπής και του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης αντιστοίχως. Η Μ.-L. Heintz λαμβάνει σύνταξη λόγω συμπληρώσεως συντάξιμου χρόνου από την 1η Σεπτεμβρίου 2004. Ο M. Bourges-Maunoury εισέπραττε αποζημίωση λόγω οριστικής λήξεως των καθηκόντων του από 1ης Ιανουαρίου 2004 έως 30 Νοεμβρίου 2008 και λαμβάνει, επίσης, από 1ης Δεκεμβρίου 2008, σύνταξη λόγω συμπληρώσεως συντάξιμου χρόνου.
9.
Η αποζημίωση και οι συντάξεις που καταβάλλονται κατά τα ανωτέρω από την Ένωση υπόκεινται, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, σε φόρο υπέρ της Ένωσης και απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί του εισοδήματος.
10.
Το ζεύγος Bourges-Maunoury, ως κάτοικοι Γαλλίας, υπόκεινται, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 885 A του CGI, στον ISF και, κατά συνέπεια, υπέβαλαν τις σχετικές φορολογικές δηλώσεις για τα έτη 2002 έως 2007.
Α — Οι δηλώσεις ISF για τα έτη 2002 έως 2004, 2006 και 2007
11.
Οι κοινές ετήσιες δηλώσεις του ζεύγους Bourges-Maunoury τις οποίες αφορά η κυρία δίκη αντιστοιχούν στα έτη 2002 έως 2004, 2006 και 2007. Η δήλωση για το έτος 2005, η οποία παρουσιάζει, όπως θα δούμε στη συνέχεια, κάποια ιδιαιτερότητα, είχε εντελώς διαφορετική έκβαση.
12.
Στις δηλώσεις του για τα έτη 2002 έως 2004, 2006 και 2007, το ζεύγος Bourges-Maunoury παρέλειψε να συμπεριλάβει, στο πλαίσιο του υπολογισμού του ανωτάτου ορίου του ISF που προβλέπεται στο άρθρο 885 V bis του CGI, την αποζημίωση και τη σύνταξη που τους κατέβαλε η Ένωση.
13.
Στις 29 Μαΐου 2008, η γαλλική φορολογική αρχή τους απηύθυνε πρόταση διορθώσεως του ISF τους για τα εν λόγω έτη, με την αιτιολογία ότι τα κοινοτικά τους εισοδήματα έπρεπε να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου του ISF, πρόταση που επιβεβαίωσε με απόφασή της της 1ης Σεπτεμβρίου 2008.
14.
Στις 19 Ιανουαρίου 2009, η γαλλική φορολογική αρχή εξέδωσε εις βάρος του ζεύγους Bourges-Maunoury δύο πράξεις επιβολής φόρου προβλέπουσες την καταβολή του ISF που οφειλόταν για τα έτη 2002 έως 2004, 2006 και 2007. Η ένσταση κατά των πράξεων αυτών επιβολής φόρου, την οποία κατέθεσαν οι ενδιαφερόμενοι στις 4 Φεβρουαρίου 2009, απορρίφθηκε με απόφαση της γαλλικής φορολογικής αρχής της 18ης Φεβρουαρίου 2009.
15.
Κατόπιν αυτού, το ζεύγος Bourges-Maunoury άσκησε, στις 16 Απριλίου 2009, ενώπιον του tribunal de grande instance de Chartres, αφενός, αίτηση ακυρώσεως της αποφάσεως της γαλλικής φορολογικής αρχής της 18ης Φεβρουαρίου 2009 με την οποία απορρίφθηκε ρητά η ένστασή τους καθώς και των δύο πράξεων επιβολής φόρου που εκδόθηκαν εις βάρος τους στις 19 Ιανουαρίου 2009 για τα έτη 2002 έως 2004, 2006 και 2007 και, αφετέρου, ζήτησε να απαλλαγεί από την υποχρέωση καταβολής των εισφορών ISF ύψους 15663 ευρώ που προέβλεπαν οι εν λόγω πράξεις επιβολής φόρου.
Β — Η δήλωση ISF για το έτος 2005
16.
Αντίθετα, το ζεύγος Bourges-Maunoury είχε παραλείψει να ζητήσει την εφαρμογή του ανωτάτου ορίου του ISF για το έτος 2005, και, κατά συνέπεια, υπέβαλε, στις 7 Ιουλίου 2006, διορθωτική δήλωση περιέχουσα τον σχετικό υπολογισμό για το έτος αυτό και ζήτησε την επιστροφή ως αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού 6239 ευρώ επί του βάσει δηλώσεως καταβληθέντος ποσού 8861 ευρώ.
17.
Η γαλλική φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα αυτό, οπότε το ζεύγος Bourges-Maunoury άσκησε, στις 27 Δεκεμβρίου 2006, προσφυγή ενώπιον του tribunal de grande instance de Chartres κατά της απορριπτικής αυτής πράξεως. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 24 του Κανονισμού Υπηρεσιακής Καταστάσεως των Υπαλλήλων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, ζήτησαν επίσης τη συνδρομή της Επιτροπής, η οποία τους παρεσχέθη με απόφαση της 6ης Μαρτίου 2007.
18.
Με απόφασή του της 10ης Οκτωβρίου 2007, το tribunal de grande instance de Chartres απέρριψε την ως άνω προσφυγή του ζεύγους Bourges-Maunoury.
19.
Εξάλλου, κατέθεσαν καταγγελία ενώπιον της Επιτροπής η οποία, με έγγραφο της 14ης Ιανουαρίου 2008, τους γνωστοποίησε ότι θεωρούσε ότι παραβιάστηκε το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών και ότι κατέγραψε την καταγγελία τους ως περίπτωση παράβασης.
20.
Με έγγραφο της 15ης Απριλίου 2008, η Επιτροπή γνωστοποίησε στις γαλλικές αρχές τις αμφιβολίες της σχετικά με το συμβατό του συνυπολογισμού των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως κατά τον προσδιορισμό του ανωτάτου ορίου του ISF με το άρθρο 13, δεύτερο εδάφιο, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών.
21.
Με απόφασή του της 27ης Νοεμβρίου 2008, το cour d’appel de Versailles εξαφάνισε την απόφαση του tribunal de grande instance de Chartres της 10ης Οκτωβρίου 2007 με την οποία είχε απορριφθεί η προσφυγή τους σχετικά με το έτος 2005.
22.
Με απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2010 (
8
), το Cour de cassation απέρριψε την αίτηση αναιρέσεως της γαλλικής φορολογικής αρχής κατά της εν λόγω αποφάσεως του cour d’appel de Versailles.
23.
Το Cour de cassation έκρινε ότι, εφόσον το cour d’appel de Versailles διαπίστωσε ότι, η συνεκτίμηση του ποσού των συντάξεων και αποζημιώσεων που καταβλήθηκαν από την Ευρωπαϊκή Ένωση στον υπολογισμό για τον καθορισμό του ανωτάτου ορίου 85 % του συνόλου των εισοδημάτων που προβλέπεται στο άρθρο 885 V bis του CGI οδήγησε σε αύξηση του ποσού του ISF που επιβλήθηκε στο ζεύγος Bourges-Maunoury, ορθώς κατέληξε στο συμπέρασμα ότι με τον τρόπο αυτό επιβλήθηκε στους φορολογουμένους ένας φόρος που είχε ως αποτέλεσμα να επιβαρύνει έμμεσα τα κοινοτικά τους εισοδήματα.
24.
Με το από 15 Οκτωβρίου 2010 έγγραφό της, η Επιτροπή πληροφόρησε το ζεύγος Bourges-Maunoury ότι, λαμβανομένης υπόψη της ως άνω αποφάσεως του Cour de cassation, εκτιμούσε ότι δεν θα τους παρείχε κανένα όφελος η κίνηση διαδικασίας για τη διαπίστωση παραβάσεως κατά της Γαλλικής Δημοκρατίας.
III – Το προδικαστικό ερώτημα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
25.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το tribunal de grande instance de Chartres, ενώπιον του οποίου εκκρεμούσαν οι προσφυγές του ζεύγους Bourges-Maunoury σχετικά με τις δηλώσεις τους ISF για τα έτη 2002 έως 2004, 2006 και 2007, και το οποίο είχε αμφιβολίες σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, αποφάσισε, ιδίως έχοντας υπόψη την προπαρατεθείσα απόφαση του Cour de cassation, να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει στο άρθρο 13, δεύτερο εδάφιο, του κεφαλαίου V του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της Συνθήκης περί ιδρύσεως ενός ενιαίου Συμβουλίου και μιας ενιαίας Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων η συνεκτίμηση του συνόλου των εισοδημάτων ενός φορολογουμένου, συμπεριλαμβανομένων των κοινοτικών εισοδημάτων, για τον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου του φόρου αλληλεγγύης επί της περιουσίας;»
26.
Οι προσφεύγοντες της κυρίας δίκης και η Γαλλική Δημοκρατία, το Βασίλειο του Βελγίου, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών καθώς και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις.
27.
Οι δικηγόροι των προσφευγόντων της κυρίας δίκης καθώς και οι εκπρόσωποι της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Επιτροπής ανέπτυξαν τα επιχειρήματά τους ενώπιον του Δικαστηρίου, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 23ης Νοεμβρίου 2011.
IV – Ανάλυση
28.
Το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο καθιστά αναγκαία, παρά την εκ πρώτης όψεως απλότητά του, την παράθεση ορισμένων σκέψεων που αφορούν τόσο το πρωτόκολλο περί των προνομίων και ασυλιών όσο και τον ISF και τη μέθοδο προσδιορισμού του ανωτάτου ορίου που προβλέπεται στο άρθρο 885 V bis του CGI.
Α — Το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών
29.
Το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών (
9
) προβλέπει, στο πρώτο του εδάφιο, την επιβολή φόρου επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλει η Ένωση στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της (
10
) και, στο δεύτερο εδάφιο, ότι οι εν λόγω αποδοχές, μισθοί και λοιπές αμοιβές απαλλάσσονται των εθνικών φόρων.
30.
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα δύο αυτά εδάφια του εν λόγω άρθρου, τα οποία δεν μπορούν να απομονωθούν (
11
), σκοπούν να αντικαταστήσουν τους εθνικούς φόρους με έναν κοινοτικό φόρο επιβαλλόμενο στους μόνιμους υπαλλήλους και στο προσωπικό της Ένωσης υπό ενιαίους όρους, προς διασφάλιση της ανεξαρτησίας της Ενώσεως (
12
), και επιδιώκουν, στο πλαίσιο αυτό, αφενός, να εξασφαλίσουν αυστηρή ισότητα αμοιβών μεταξύ των τελευταίων (
13
) και, αφετέρου, να αποτρέψουν κάθε ενδεχόμενο διπλής φορολόγησης, κοινοτικής και εθνικής, των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλονται σ’ αυτούς από την Ευρωπαϊκή Ένωση.
31.
Η διάταξη αυτή, στο σύνολό της, σκοπεί να εξασφαλίσει πράγματι ενιαία φορολόγηση των εν λόγω αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών για όλους τους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης, μη επιτρέποντας, ιδίως, αφενός, να ποικίλλουν οι αμοιβές τους, συνεπεία της υποβολής τους σε διαφορετικούς εθνικούς φόρους, ανάλογα με την ιθαγένειά τους ή την κατοικία τους και, αφετέρου, να επιβαρύνονται υπέρμετρα οι αμοιβές αυτές συνεπεία της διπλής φορολογίας (
14
).
32.
Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, σύμφωνα με το γράμμα και την οικονομία του, το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών αποσκοπεί στην «απαλλαγή από κάθε εθνικό φόρο που στηρίζεται είτε άμεσα είτε έμμεσα στις αποδοχές, τους μισθούς και τις λοιπές αμοιβές που καταβάλλει η Ευρωπαϊκή Ένωση στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της» και, «κατά συνέπεια, αποκλείει κάθε εθνικό φόρο, ανεξαρτήτως φύσεως ή τρόπου εισπράξεως, που έχει ως αποτέλεσμα να επιβαρύνει, άμεσα ή έμμεσα, τους υπαλλήλους ή το λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, σε συνάρτηση με το ότι εισπράττουν αμοιβή καταβαλλόμενη από την Ευρωπαϊκή Ένωση, ακόμη και αν ο εν λόγω φόρος δεν υπολογίζεται ως ποσοστό του ποσού της εν λόγω αμοιβής» (
15
), περιορίζοντας έτσι τη φορολογική κυριαρχία των κρατών μελών (
16
).
33.
Η απαλλαγή αυτή αφορά ειδικά τους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης (
17
) και περιορίζεται στους εθνικούς φόρους ανάλογου χαρακτήρα με τους φόρους που επιβάλλει η Ευρωπαϊκή Ένωση στις αποδοχές, τους μισθούς και τις λοιπές αμοιβές τους (
18
), ήτοι στους εθνικούς φόρους που θα μπορούσαν να επιβληθούν στα εισοδήματα που προέρχονται από την άσκηση των καθηκόντων τους, τα οποία υπόκεινται σε κοινοτική φορολογία (
19
).
34.
Θα αναφερθώ, απλώς προς υπόμνηση και χωρίς να υπεισέλθω σε λεπτομέρειες, στο περιεχόμενο της νομολογίας του Δικαστηρίου.
35.
Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Humblet κατά État belge (
20
), το Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί αν συμβιβαζόταν με το άρθρο 11, στοιχείο βʹ, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΧ ο βελγικός συμπληρωματικός φόρος που επιβαλλόταν στο σύνολο των σωρευμένων εισοδημάτων των νοικοκυριών με συντελεστές αυξανόμενους προοδευτικά κατά κλιμάκια. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, η βελγική φορολογική αρχή είχε καθορίσει τον φορολογικό συντελεστή που θα εφήρμοζε στη σύζυγο ενός υπαλλήλου της ΕΚΑΧ λαμβάνοντας υπόψη τα εισοδήματα του εν λόγω υπαλλήλου.
36.
Κληθέν να αποφανθεί επί της διαφοράς δυνάμει του άρθρου 16 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΧ, το Δικαστήριο έκρινε ότι το εν λόγω πρωτόκολλο αντετίθετο όχι μόνο σε οποιαδήποτε επιβολή φόρου σε υπάλληλο θεμελιούμενη εν όλω ή εν μέρει στην καταβολή μισθού από την ΕΚΑΧ αλλά και στη συνεκτίμηση του εν λόγω μισθού για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή που θα εφαρμοζόταν σε σχέση με άλλα εισοδήματα. Τόνισε, ιδίως, στο πλαίσιο αυτό, ότι η φορολόγηση ορισμένης κατηγορίας εισοδημάτων κατόπιν συνεκτίμησης, για τον υπολογισμό του φορολογικού συντελεστή, άλλων εισοδημάτων, ισοδυναμούσε κατ’ ουσίαν με άμεση φορολόγηση των άλλων αυτών εισοδημάτων, καθόσον, με βάση μια προφανή οικονομική και χρηματοοικονομική συλλογιστική, όλα τα εισοδήματα ενός φορολογουμένου αποτελούν ένα οργανικό σύνολο (
21
).
37.
Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Brouerius van Nidek (
22
), το Δικαστήριο έκρινε ότι ο φόρος κληρονομίας, που επιβάλλεται εφάπαξ στα κληρονομούμενα περιουσιακά στοιχεία κατά τη μεταβίβασή τους, δεν συγκαταλέγεται στους εθνικούς φόρους που απαγορεύονται κατά το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, εφόσον βαρύνει αδιακρίτως όλους τους φορολογουμένους.
38.
Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Tither (
23
), το υποβληθέν στο Δικαστήριο ερώτημα αφορούσε έναν μηχανισμό επιχορήγησης των τόκων που καταβάλλουν οι ιδιώτες σε σχέση με δάνεια προοριζόμενα για την αγορά ή τη βελτίωση της κυρίας κατοικίας τους. Ο μηχανισμός αυτός επέτρεπε στον δανειολήπτη και οφειλέτη του δανείου να αφαιρεί από τους οφειλόμενους στον δανειστή τόκους ποσό ίσο με το ποσό του φόρου εισοδήματος που αντιστοιχούσε στις καταβολές αυτές, ενώ ο δανειστής υποχρεούτο να συναινεί στη μείωση αυτή. Από φορολογικής απόψεως, η μείωση αυτή των καταβαλλομένων τόκων είχε το αυτό αποτέλεσμα με μείωση του φόρου εισοδήματος του δανειολήπτη. Ωστόσο, τα απαλλασσόμενα του φόρου εισοδήματος πρόσωπα δεν εδικαιούντο της επιχορηγήσεως αυτής. Το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών δεν υποχρέωνε το κράτος μέλος να παρέχει την εν λόγω επιχορήγηση στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ενώσεως.
39.
Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Kristoffersen (
24
), το ερώτημα που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο ήταν αν ο δανικός νόμος περί φόρου εισοδήματος συμβιβαζόταν με το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, καθόσον επέτρεπε τη φορολόγηση της μισθωτικής αξίας της κατοικίας κοινοτικού υπαλλήλου. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η εν λόγω φορολόγηση δεν συνιστούσε έμμεση φορολόγηση των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλονταν από την Ευρωπαϊκή Ένωση, εφόσον δεν τη συνέδεε κανένας νομικός δεσμός με τις εν λόγω αμοιβές και είχε αντικειμενικό χαρακτήρα.
40.
Τέλος, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Vander Zwalmen και Massart (
25
), το υποβληθέν στο Δικαστήριο ερώτημα αφορούσε την «επίπτωση εξ εισοδημάτων συζύγου» [quotient conjugal] στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος στο Βέλγιο. Η βελγική νομοθεσία προέβλεπε, στο πλαίσιο της χωριστής φορολόγησης των εισοδημάτων των συζύγων, τη χορήγηση μιας φορολογικής ελαφρύνσεως (quotient conjugal) στα νοικοκυριά που διέθεταν ένα μόνο εισόδημα και στα νοικοκυριά που διέθεταν δύο εισοδήματα από τα οποία το ένα δεν υπερέβαινε ένα ορισμένο ποσό. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η άρνηση χορηγήσεως του πλεονεκτήματος της «επιπτώσεως εξ εισοδημάτων συζύγου» στα νοικοκυριά όπου ένας εκ των συζύγων ήταν υπάλληλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, όταν ο μισθός του συζύγου αυτού υπερέβαινε το εν λόγω ποσό, δεν αντέβαινε στο άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών. Πράγματι, η αιτία μη χορηγήσεως του εν λόγω πλεονεκτήματος συνδεόταν με την εφαρμογή μιας γενικής και αντικειμενικής προϋποθέσεως ισχύουσας για όλους τους φορολογουμένους και όχι με την εφαρμογή πρόσθετης προϋποθέσεως σχετιζομένης με την υπαλληλική ιδιότητα ενός από τους συζύγους.
41.
Αντιθέτως, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου (
26
), το Δικαστήριο έκρινε ότι το Βασίλειο του Βελγίου παρέβη τις υποχρεώσεις που υπείχε εκ του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών αρνούμενο να χορηγήσει στους ιδιοκτήτες ακινήτων τις μειώσεις του φόρου ακίνητης περιουσίας στις περιπτώσεις που ο μισθωτής του ακινήτου ή ο/η σύζυγός του ήταν υπάλληλος ή μέλος του προσωπικού της Ευρωπαϊκής Ενώσεως. Η επίμαχη βελγική ρύθμιση προέβλεπε, κατ’ ουσίαν, ότι ο φόρος ακίνητης περιουσίας, ένας φόρος επί των ακινήτων στο Βέλγιο που βαρύνει τον ιδιοκτήτη, μπορούσε να μειώνεται ανάλογα με την κοινωνική κατάσταση του έχοντος την κατοχή του ακινήτου. Ωστόσο, η μείωση αυτή αποκλειόταν στην περίπτωση που ο κατέχων την κατοικία μισθωτής απαλλασσόταν του φόρου εισοδήματος «βάσει διεθνών συμβάσεων». Κατά συνέπεια, ο κύριος ακινήτου δεν μπορούσε να τύχει του μειωμένου φόρου ακίνητης περιουσίας, εφόσον ο μισθωτής του ακινήτου του ήταν υπάλληλος ή μέλος του προσωπικού της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, που απαλλασσόταν του βελγικού φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών.
42.
Το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη το γεγονός ότι, στις περιπτώσεις που η κατοικία εκμισθωνόταν, ο φόρος ακίνητης περιουσίας, στην πραγματική οικονομική ζωή, μετακυλιόταν από τον ιδιοκτήτη στον μισθωτή, έκρινε ότι η στέρηση αυτή του ευεργετήματος του μειωμένου φορολογικού συντελεστή αντέβαινε στο άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών. Όντως, επέβαλλε στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, για το λόγο ότι οι αμοιβές τους απαλλάσσονταν των εθνικών φόρων, μια επιπλέον οικονομική επιβάρυνση σε σχέση με τους άλλους φορολογουμένους (
27
).
43.
Η γενική αλλά σταθερή ιδέα που προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου είναι ότι έμμεση φορολόγηση των εισοδημάτων των υπαλλήλων και του λοιπού προσωπικού της Ευρωπαϊκής Ενώσεως υφίσταται μόνον όταν η οικεία εθνική νομοθεσία έχει ως σκοπό, σεβόμενη μεν τυπικά το πρωτόκολλο περί των προνομίων και ασυλιών, να επιβαρύνει τα εν λόγω εισοδήματα πέραν του κοινοτικού φόρου και όταν μπορεί να συναχθεί ότι έχει ως σκοπό ή ως συνέπεια την «καταστρατήγηση» του πρωτοκόλλου. Θεωρούμενη υπό το πρίσμα αυτό, νομοθεσία η οποία «έχει στο στόχαστρο» τους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ενώσεως ή τους επιφυλάσσει άνιση μεταχείριση, για να επανέλθω στην ιδέα που εξέφρασε το Δικαστήριο στις προπαρατεθείσες αποφάσεις του Brouerius van Nidek καθώς και Vander Zwalmen και Massart (
28
), μπορεί να ερμηνευθεί ως εκδήλωση της βούλησης καταστρατηγήσεως του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών.
Β — Η εθνική διάταξη
44.
Η Διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου δεν περιέχει συγκεκριμένες πληροφορίες ούτε σχετικά με τον ISF ούτε, κυρίως, σχετικά με την έννοια και τον σκοπό του μηχανισμού ανωτάτου ορίου που ισχύει στο πλαίσιο της είσπραξης του ISF. Ωστόσο, λαμβανομένου υπόψη του περιεχομένου του υποβληθέντος ερωτήματος, επιβάλλεται η εξέταση τόσο της φύσεως και της δομής του ISF όσο και του μηχανισμού εφαρμογής του ανωτάτου ορίου που προβλέπεται στο άρθρο 885 V bis του CGI και, συνεπώς, σε τελική ανάλυση, του υπολογισμού του ISF.
45.
Τα ανωτέρω δεν αναιρούν το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο εξακολουθεί να είναι το μόνο αρμόδιο να ερμηνεύει το εθνικό του δίκαιο. Για το λόγο αυτό, θα πρέπει, στο πλαίσιο της εξετάσεως του εθνικού δικαίου που διενεργείται προκειμένου να δοθεί στο εν λόγω δικαστήριο μια χρήσιμη απάντηση στο ερώτημα που υποβάλλει, να αφεθεί, από ένα ορισμένο σημείο και πέρα, στο ίδιο αυτό δικαστήριο το έργο της ερμηνείας του εν λόγω δικαίου.
46.
Η εξέταση του εθνικού δικαίου θα ξεκινήσει με τον ISF αυτόν καθαυτόν, στη συνέχεια θα προχωρήσει στον μηχανισμό εφαρμογής του ανωτάτου ορίου που προβλέπεται στο άρθρο 885 V bis του CGI και, τέλος, στο ζήτημα του μη αποκλεισμού των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως από τον υπολογισμό του εν λόγω ανωτάτου ορίου.
1. Η φύση και ο θεμιτός χαρακτήρας του ISF
47.
Κατά το άρθρο 885 A του CGI, στον ISF υπόκεινται τόσο τα φυσικά πρόσωπα που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στη Γαλλία, για τα περιουσιακά στοιχεία τους που βρίσκονται εντός ή εκτός Γαλλίας, όσο και τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους στη Γαλλία, για τα περιουσιακά στοιχεία τους που βρίσκονται στη Γαλλία (
29
), με βάση μια ετησίως προσαρμοζόμενη προοδευτική κλίμακα που προβλέπεται στο άρθρο 885 U του CGI (
30
), εφόσον η αξία των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων υπερβαίνει την πρώτη βαθμίδα της εν λόγω κλίμακος (
31
).
48.
Η βάση επιβολής του ISF απαρτίζεται, κατά το άρθρο 885 E του CGI (
32
), από την καθαρή αξία του συνόλου των φορολογητέων περιουσιακών στοιχείων, δικαιωμάτων και κινητών αξιών του φορολογουμένου (
33
). Περιλαμβάνει, κατά συνέπεια, το σύνολο των στοιχείων ενεργητικού, είτε χρηματοπιστωτικής φύσεως (
34
) (μετρητά, κινητές αξίες) είτε όχι (κύριες ή δευτερεύουσες κατοικίες, ακίνητα εκμεταλλεύσεως, οικόπεδα) του φορολογουμένου. Ο τελευταίος προβαίνει στην αποτίμηση των φορολογητέων περιουσιακών στοιχείων του σύμφωνα με τους κανόνες που ισχύουν για τις μεταβιβάσεις λόγω θανάτου. Τα περιουσιακά στοιχεία αποτιμώνται στην πραγματική εμπορική αξία τους, κατά την ημερομηνία επελεύσεως του γενεσιουργού γεγονότος του φόρου, ήτοι κατά την 1η Ιανουαρίου του οικείου φορολογικού έτους.
49.
Επομένως, ο ISF είναι ένας φόρος βαρύνων την κατοχή της περιουσίας, μια φορολογική επιβάρυνση του καθαρού ενεργητικού του φορολογουμένου (
35
). Υπό τις συνθήκες αυτές, είναι σαφές, κατά τη γνώμη μου, ότι το Δικαστήριο μπορεί να υιοθετήσει την ερμηνεία του ISF σύμφωνα με την οποία, ο εν λόγω φόρος, λαμβανομένης υπόψη της φορολογικής βάσης του, βαρύνει την περιουσία ως πηγή πλούτου διαφορετική από το εισόδημα.
50.
Μετά τη διευκρίνιση αυτή, πρέπει να τονιστεί ότι η υπό κρίσιν υπόθεση ουδόλως αμφισβητεί τον θεμιτό χαρακτήρα, έναντι του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, ενός φόρου περιουσίας, παραλλήλου προς τον φόρο εισοδήματος, ούτε τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιβάλλουν στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ενώσεως που υπάγονται στην κυρίαρχη φορολογική τους δικαιοδοσία έναν τέτοιο φόρο. Το Δικαστήριο, επομένως, δεν καλείται να απαντήσει στο ερώτημα αν έναν εθνικός φόρος, ο οποίος επιβάλλεται ρητώς στην περιουσία, συμβιβάζεται οπωσδήποτε με το πρωτόκολλο περί των προνομίων και ασυλιών.
51.
Εν πάση περιπτώσει, θα πρέπει να αποκλειστεί η ιδέα σύμφωνα με την οποία, λαμβανομένου υπόψη του εύρους της βάσεως επιβολής του, ο ISF βαρύνει το εισόδημα, καθόσον η είσπραξή του συνεπάγεται μείωση του συνολικού διαθεσίμου πλούτου του φορολογουμένου. Βεβαίως, δεδομένου ότι ο ISF εκτείνεται στο σύνολο της περιουσίας του φορολογουμένου, συμπεριλαμβανομένων των στοιχείων ενεργητικού χρηματοπιστωτικής φύσεως, βαρύνει κατά συνέπεια, αναγκαστικά, ένα εναπομένον μέρος των εισοδημάτων που δεν δαπανήθηκαν κατά το προηγηθέν της επιβολής του έτος. Ωστόσο, κάθε φορολογική επιβάρυνση της περιουσίας συνιστά, χωρίς αμφιβολία, φορολόγηση του «παγιωθέντος εισοδήματος», ήτοι του μη δαπανηθέντος εισοδήματος το οποίο ενσωματώνεται στην περιουσία του φορολογουμένου (
36
).
2. Ο μηχανισμός εφαρμογής του ανωτάτου ορίου του ISF
α) Περιγραφή του ISF
52.
Με απλά λόγια, η πρόβλεψη ανωτάτου ορίου του ISF στο άρθρο 885 V bis του CGI (
37
), έχει ως σκοπό να εξασφαλίσει ότι το σύνολο των αμέσων φόρων που επιβάλλονται στον φορολογούμενο, συμπεριλαμβανομένου του φόρου εισοδήματος και του ISF, δεν θα υπερβαίνει ορισμένο ποσοστό των εισοδημάτων του (
38
).
53.
Η εφαρμογή του ανωτάτου ορίου (
39
) συνίσταται, κατ’ ουσίαν, στην αφαίρεση (
40
), από το ποσό του οφειλομένου κατ’ αρχήν για το τρέχον έτος ISF, του ποσού που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ, αφενός, του συνόλου του οφειλομένου για το τρέχον έτος ISF και των φόρων (
41
) που οφείλονται στη Γαλλία και εκτός αυτής (
42
) με βάση τα εισοδήματα του προηγουμένου έτους και, αφετέρου, του 85 % των εισοδημάτων που πραγματοποίησε ο εν λόγω φορολογούμενος κατά το προηγούμενο έτος. Σε αυτό το 85 % επιβάλλει το άρθρο 885 V bis του CGI (
43
) να συμπεριλαμβάνονται εισοδήματα απαλλασσόμενα του φόρου εισοδήματος τα οποία πραγματοποιήθηκαν στη Γαλλία ή στο εξωτερικό, όπου περιλαμβάνονται οι αμοιβές, παροχές, πρόσοδοι, συντάξεις και κάθε είδους εισοδήματα καταβληθέντα από την Ευρωπαϊκή Ένωση κατά τη διάρκεια του έτους που προηγείται του έτους επιβολής του ISF, που βρίσκονται στο επίκεντρο της υπό κρίσιν υποθέσεως. Επομένως, ο μηχανισμός τίθεται σε κίνηση μόνον εφόσον, ουσιαστικά, το συνολικό ποσό των αμέσων φόρων που οφείλονται για το τρέχον έτος υπερβαίνει το 85 % (
44
) του συνολικού ποσού των εισοδημάτων που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του προηγουμένου έτους.
β) Το νόημα και ο σκοπός του ανωτάτου ορίου του ISF
54.
Ο μηχανισμός εφαρμογής ανωτάτου ορίου στον ISF, μην επιτρέποντας να υπερβεί η συνολική φορολογική επιβάρυνση των φορολογουμένων το 85 % των εισοδημάτων τους (
45
), έχει ως κύριο σκοπό να αποτρέψει το ενδεχόμενο οι φορολογούμενοι που έχουν μικρά εισοδήματα αλλά διαθέτουν σημαντική περιουσία με μέτρια ή χαμηλή απόδοση να υποχρεώνονται να εκποιούν μέρος της περιουσίας τους προκειμένου να εξοφλήσουν τον φόρο που οφείλουν (
46
). Σκοπεί, επομένως, να μετριάσει τα αποτελέσματα του ISF ανάλογα, ακριβώς, με τα εισοδήματα του υποχρέου και επιδιώκει, συνεπώς, να περιορίσει τον δυνάμει δημευτικό χαρακτήρα του ISF (
47
).
55.
Όπως προκύπτει σχετικώς από τις κοινοβουλευτικές συζητήσεις (
48
), ο μηχανισμός του ανωτάτου ορίου καθιερώθηκε όντως προκειμένου να αποφευχθεί η παραγωγή δημευτικών αποτελεσμάτων από την εφαρμογή του ISF και το να καταστεί ο φόρος αυτός ανυπόφορος από την άποψη της κοινωνικής δικαιοσύνης και της δίκαιης μεταχείρισης (
49
).
56.
Φαίνεται (
50
), εξάλλου, ότι η νομολογία του Conseil constitutionnel (
51
), που επικεντρώνεται στο σεβασμό της αρχής της ισότητας και, ειδικότερα, της αρχής της ισότητας προ των δημοσίων βαρών (
52
), είναι το στοιχείο που οδήγησε τον νομοθέτη στην υιοθέτηση του εν λόγω μηχανισμού ανωτάτου ορίου του ISF (
53
).
57.
Πρέπει, ωστόσο, να τονιστεί ότι ούτε ο μηχανισμός εφαρμογής ανωτάτου ορίου αυτός καθαυτός αμφισβητείται στην υπό κρίσιν υπόθεση. Άλλωστε, ο εν λόγω μηχανισμός είναι εφαρμοστέος τόσο στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ενώσεως όσο και στους λοιπούς φορολογουμένους που υπόκεινται στον ISF. Δεν μπορεί, πράγματι, να αποκλειστεί το ενδεχόμενο ένας υπάλληλος ή μέλος του προσωπικού της Ευρωπαϊκής Ενώσεως υποκείμενος στον ISF να βρεθεί στην κατάσταση του «συνδρόμου των αλιέων της île de Ré» (
54
). Κατά συνέπεια, και μη υπάρχοντος ανωτάτου ορίου του ISF, ένα μέρος των κοινοτικής προελεύσεως εισοδημάτων του, αντιπροσωπεύον ενδεχομένως πολύ σημαντικό ποσοστό τους, θα χρειαζόταν ίσως να χρησιμοποιηθεί για την εξόφληση του ISF. Συνεπώς, υπάρχουν καταστάσεις όπου οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ενώσεως όχι μόνο δεν πρέπει να παραιτηθούν της εφαρμογής του ανωτάτου ορίου, αλλά αντιθέτως πρέπει να μπορούν να επωφεληθούν αυτής (
55
).
58.
Σύμφωνα με την περιγραφή αυτή, ο μηχανισμός εφαρμογής ανωτάτου ορίου του ISF που ενσωματώνεται στους κανόνες εισπράξεως του ISF φαίνεται να συγκεντρώνει όλα τα χαρακτηριστικά αυτού που, στη νομική παράδοση ορισμένων κρατών μελών και ιδίως των γερμανόφωνων κρατών, είναι γνωστό ως «ρήτρα μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών [clause de cas de rigueur]» (
56
), χωρίς βεβαίως να αποκλείεται η ίδια ιδέα να ενυπάρχει στις νομικές παραδόσεις όλων των κρατών μελών (
57
).
59.
Σε κάθε έννομη τάξη, εκφραζόμενη με γενικούς και αφηρημένους κανόνες, όπως είναι ιδίως οι κανόνες του νόμου, αναγκαίως προβλέπεται ο μετριασμός των συνεπειών της εφαρμογής των κανόνων αυτών, ειδικότερα με τη θέσπιση εξαιρέσεων. Η αυστηρότητα του νόμου αγγίζει τα όριά της όταν αποκτά έναν ορισμένο βαθμό έντασης. Στις περιπτώσεις αυτές, ο νομοθέτης πρέπει να επεμβαίνει με την καθιέρωση ρήτρας μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών, τουλάχιστον αν επιθυμεί να αναγνωρίζεται ως νόμιμος και δίκαιος νομοθέτης ή, απλούστερα, εφόσον επιθυμεί να παραμείνει συνεπής με τις απαιτήσεις που απορρέουν από την αρχή της αναλογικότητας.
60.
Το φορολογικό δίκαιο όχι μόνο δεν αποτελεί εξαίρεση, αλλά υπόκειται ακριβώς στους ίδιους κανόνες (
58
). Το φορολογικό σύστημα, στις κοινές συνταγματικές παραδόσεις των κρατών μελών, υπόκειται, μεταξύ άλλων, στα κριτήρια της δικαιοσύνης, τα οποία εκφράζονται με τις γενικά και αφηρημένα διατυπούμενες ρυθμίσεις. Δεν πρέπει, ωστόσο, να λησμονείται ότι και σ’ αυτό υπάρχουν επίσης όρια. Έτσι, η διαδεδομένη και καθιερωμένη ιδέα ότι η άσκηση της φορολογικής εξουσίας δεν πρέπει να έχει δημευτικά αποτελέσματα μπορεί να διαπνέει τόσο το περιεχόμενο ενός φορολογικού κανόνα όσο και τις εξαιρέσεις, τις ρήτρες μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών, οι οποίες ενδεχομένως συνοδεύουν τον εν λόγω φορολογικό κανόνα.
61.
Η σημασία των μεθόδων ερμηνείας αναδεικνύεται σε αυτό ακριβώς το πλαίσιο. Γίνεται, βεβαίως, κοινώς δεκτό ότι κάθε εξαίρεση από ορισμένο κανόνα πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Ωστόσο, προκειμένου για τις ρήτρες μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών, δεν νοείται να αρκεστεί κανείς στον κανόνα αυτόν και μόνο. Η ερμηνεία των ρητρών αυτών επιβάλλει, αντιθέτως, να μη λησμονείται ούτε για μια στιγμή ο σκοπός τους, σκοπός που αποτελεί τον ίδιο το λόγο θεσπίσεώς τους από το νομοθέτη. Κάθε ερμηνεία ρήτρας μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών που θα απέκλινε εμφανώς από τον λόγο υπάρξεως της εν λόγω ρήτρας θα κατέληγε σε αλλοίωση της φύσεώς της, αίροντας με τον τρόπο αυτό τη νομιμοποιητική της βάση.
62.
Χωρίς να λησμονείται ότι αρμόδιο να ερμηνεύσει τις διατάξεις του εθνικού δικαίου του είναι το αιτούν δικαστήριο, μπορεί ευλόγως να θεωρηθεί ότι ο μηχανισμός εφαρμογής ανωτάτου ορίου του ISF σκοπεί να θεραπεύσει τα δυνάμει δημευτικά αποτελέσματα του ISF, συνάδοντας με το άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως περί Προασπίσεως των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών, υπογραφείσας στη Ρώμη στις 4 Νοεμβρίου 1950 (
59
), καθώς και, γενικότερα, με τις κοινές στα κράτη μέλη συνταγματικές παραδόσεις (
60
).
γ) Η μη εξαίρεση από τον υπολογισμό των εισοδημάτων που προέρχονται από την Ευρωπαϊκή Ένωση
63.
Το τρίτο στοιχείο της εθνικής νομοθεσίας το οποίο απομένει να εξεταστεί είναι η συνεκτίμηση των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως στον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου του ISF.
64.
Όπως επεσήμανα ανωτέρω, το πρόβλημα που θέτει το άρθρο 885 V bis του CGI σε σχέση με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως είναι ότι ενσωματώνει, στον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου, τα απαλλασσόμενα του φόρου εισοδήματα των φορολογουμένων. Συγκεκριμένα, το άρθρο αυτό λαμβάνει υπόψη τα εισοδήματα τα οποία διαθέτουν ορισμένοι φορολογούμενοι που υπόκεινται στο ISF, τα οποία απορρέουν από εργασιακή σχέση με ένα όργανο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως.
65.
Η συνεκτίμηση των εισοδημάτων αυτών ή, άλλως, η μη εξαίρεση των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως κατά τον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου, μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, να αυξήσει την οφειλή από ISF του φορολογουμένου (
61
). Ακριβέστερα, δεδομένου ότι ο συνυπολογισμός των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως αυξάνει το επίπεδο των λαμβανομένων υπόψη εισοδημάτων, καταλήγει να περιορίζει την αποτελεσματικότητα της εφαρμογής του ανωτάτου ορίου, γεγονός που προκαλεί αυτομάτως αύξηση της εισφοράς ISF, που είναι πάντα ανάλογη προς το μέγεθος της περιουσίας.
66.
Πρόκειται για το μόνο ζήτημα που αποτελεί αντικείμενο διαφωνίας στο πλαίσιο της υπό κρίσιν υποθέσεως.
Γ — Η μη εξαίρεση των κοινοτικής προελεύσεως εισοδημάτων από τον υπολογισμό για τον καθορισμό του ανωτάτου ορίου του ISF και το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών.
1. Οι συνέπειες του μη αποκλεισμού των προερχομένων από την Ευρωπαϊκή Ένωση εισοδημάτων
67.
Πρέπει να υπενθυμίσω για άλλη μια φορά ότι η μη εξαίρεση των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως κατά τον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου του ISF μπορεί να συνεπάγεται, σε ορισμένες περιπτώσεις, την απενεργοποίηση ή την εξουδετέρωση της ρήτρας μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών, πράγμα που έχει, ως έμμεση συνέπεια, αύξηση της υποχρεώσεως ISF του φορολογουμένου. Καίτοι το στοιχείο αυτό και μόνο δεν αρκεί οπωσδήποτε για να θεωρηθεί ότι οι διατάξεις του άρθρου 885 V bis του CGI δεν συμβιβάζονται με το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, επιβάλλει, ωστόσο, περαιτέρω ανάλυση προκειμένου να συναχθεί ασφαλώς ότι, παρά την ιδιαίτερη φύση του, ο ISF δεν βαρύνει έμμεσα τα εν λόγω εισοδήματα.
68.
Πράγματι, με την προσφυγή τους, το ζεύγος Bourges-Maunoury επιδιώκουν την εφαρμογή προς όφελός τους της ρήτρας μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών, αλλά με αποτίμηση των εισοδημάτων τους χωρίς συνυπολογισμό των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως. Είναι θεμιτό το αίτημα αυτό;
2. Τα στοιχεία που προκύπτουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου
69.
Ο ISF και το ανώτατο όριο αυτού διαφοροποιούνται σαφώς, από δύο απόψεις, από τη φορολογική ρύθμιση την οποία αφορούσε η υπόθεση επί της οποία εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Humblet κατά État belge. Αφενός, δεδομένου ότι ο ISF συνιστά σύστημα φορολόγησης με προοδευτικό συντελεστή (
62
), τα εισοδήματα κοινοτικής προελεύσεως δεν λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του εφαρμοστέου συντελεστή επιβολής του ISF. Αφετέρου, και κατά λογική συνέπεια, καίτοι ο μηχανισμός εφαρμογής ανωτάτου ορίου μπορεί να συνεπάγεται μεγαλύτερη επιβάρυνση λόγω ISF για τους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, δεν μπορεί, ωστόσο, να θεωρηθεί ότι τα εισοδήματα των εν λόγω υπαλλήλων φορολογούνται βαρύτερα εκ του γεγονότος και μόνο ότι οι τελευταίοι εισπράττουν εισοδήματα κοινοτικής προελεύσεως (
63
), αφού η αύξηση αυτή εξαρτάται από το σχετικό μέγεθος του συνόλου των εισοδημάτων έναντι της περιουσίας.
70.
Περαιτέρω, δεν μπορεί να θεωρηθεί, υπό το φως της προπαρατεθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Βασιλείου του Βελγίου, που αφορά το φόρο ακίνητης περιουσίας (
64
), ότι η εφαρμογή ανωτάτου ορίου στον ISF καταλήγει σε μη χορήγηση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, συνεπεία της ιδιότητάς τους αυτής, ήτοι, παρά το ότι κατά τα άλλα πληρούν τις προϋποθέσεις της εθνικής νομοθεσίας για να μπορούν να επωφεληθούν του εν λόγω πλεονεκτήματος.
71.
Όντως, δεν μπορεί ευλόγως να θεωρηθεί, καίτοι η σχετική εκτίμηση εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, ότι η ενσωμάτωση των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως στον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου αυτή καθαυτή είχε ειδικά ως σκοπό να θίξει τα συμφέροντα των Γάλλων υπαλλήλων και λοιπών μελών του προσωπικού της Ευρωπαϊκής Ενώσεως (
65
).
72.
Επομένως, η εξέταση της εφαρμογής ανωτάτου ορίου του ISF υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου δεν επιτρέπει τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι η εν λόγω ρύθμιση δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 13, δεύτερο εδάφιο, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών. Η εν λόγω νομολογία μπορεί μάλιστα να επιτρέπει τη διαπίστωση ότι το άρθρο 885 V bis του CGI δεν αντίκειται στο εν λόγω άρθρο 13.
73.
Ωστόσο, στην πραγματικότητα, το ειδικό ζήτημα που θέτει η εφαρμογή ανωτάτου ορίου στην επιβολή του ISF σε σχέση με το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών δεν έχει αντιμετωπιστεί ποτέ μέχρι σήμερα και, κατά συνέπεια, χρήζει απαντήσεως ad hoc από το Δικαστήριο, συνάδουσας προς τη σχετική νομολογία του, που θα λαμβάνει υπόψη τις ιδιαιτερότητες του ISF και του συναφούς μηχανισμού εφαρμογής ανωτάτου ορίου.
3. Η μη εξαίρεση των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως ως στοιχείο που ενσωματώνεται σε ρήτρα μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών
74.
Φαίνεται θεμιτό να ληφθεί ως σημείο εκκινήσεως η υπόθεση ότι ο μηχανισμός εφαρμογής ανωτάτου ορίου θεσπίστηκε απλώς ως ρήτρα μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών, ήτοι προκειμένου να αποφευχθούν αδικίες και να μετριαστεί το δυνάμει δημευτικό αποτέλεσμα του ISF. Το ζεύγος Bourges-Maunoury ζητούν, προφανώς, να μην ενσωματωθούν τα κοινοτικά τους εισοδήματα στα εισοδήματα που λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου του ISF, επικαλούμενοι τις διατάξεις του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών. Κατά τη γνώμη μου, όμως, η αποδοχή του αιτήματος αυτού θα οδηγούσε σε αλλοίωση της φύσεως και του σκοπού της ρήτρας μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών που αντιπροσωπεύει ο μηχανισμός εφαρμογής ανωτάτου ορίου, σε πλήρη αντίθεση με τους λόγους που οδήγησαν στη νομοθετική καθιέρωση του μηχανισμού αυτού.
75.
Αν η ρήτρα μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών εφαρμοζόταν στους Γάλλους υπαλλήλους και στα λοιπά μέλη του προσωπικού τα εισοδήματα των οποίων προέρχονται αποκλειστικά ή σχεδόν αποκλειστικά, πράγμα που μπορεί να συμβαίνει σε πολλές περιπτώσεις, από αποδοχές, μισθούς, λοιπές αμοιβές, συντάξεις ή αποζημιώσεις καταβαλλόμενες από την Ευρωπαϊκή Ένωση, το αποτέλεσμα θα ήταν η περιουσία τους να παραμένει πρακτικά εκτός του πεδίου του ISF. Μη υπάρχοντος οιουδήποτε άλλου εισοδήματος που να μπορεί να ενσωματωθεί στον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου, το ποσό του ISF θα ξεπερνούσε κατά κανόνα το όριο του 85 %, με αποτέλεσμα την απαλλαγή της κατηγορίας αυτής φορολογουμένων από τον ISF. Μια τέτοια προσέγγιση θα έτεινε στην απαλλαγή των υπαλλήλων και του λοιπού προσωπικού της Ευρωπαϊκής Ενώσεως από οποιοδήποτε φόρο επί της περιουσίας τους, αποτέλεσμα που μπορεί δύσκολα να επικροτηθεί, καθότι οδηγεί σε αλλοίωση του σκοπού που επιδιώκει η υιοθέτηση της ρήτρας μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών.
76.
Εκτιμώ, επομένως, ότι η ενσωμάτωση των εισοδημάτων κοινοτικής προελεύσεως στον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου του ISF που προβλέπεται στο άρθρο 885 V bis του CGI δεν αντίκειται στο άρθρο 13, δεύτερο εδάφιο, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, εφόσον έχει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα και επιδιώκει αποκλειστικά τους σκοπούς μιας ρήτρας μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει.
V – Πρόταση
77.
Επομένως, καλώ το Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που του υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο ως εξής:
«Το άρθρο 13, δεύτερο εδάφιο, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει την εφαρμογή εθνικής διατάξεως όπως αυτή περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει μηχανισμό εφαρμογής ανωτάτου ορίου του ποσού της εισφοράς που οφείλεται ως ISF, στο πλαίσιο του οποίου λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των εισοδημάτων του φορολογουμένου, συμπεριλαμβανομένων των κοινοτικής προελεύσεως εισοδημάτων τα οποία απαλλάσσονται των εθνικών φόρων εισοδήματος, εφόσον ο μηχανισμός αυτός έχει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα και επιδιώκει αποκλειστικά τους σκοπούς μιας ρήτρας μετριασμού ιδιαίτερα σκληρών συνεπειών, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Στο εξής: πρωτόκολλο περί των προνομίων και ασυλιών. Η εν λόγω διάταξη περιέχεται, από της θέσεως σε ισχύ της Συνθήκης της Λισσαβώνας, την 1η Δεκεμβρίου 2009, στο άρθρο 12, δεύτερο εδάφιο, του πρωτοκόλλου 7 περί των προνομίων και ασυλιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
(
3
)	Για μια γενική παρουσίαση, βλ., ιδίως, Grosclaude, J., «Genèse et problématique», JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. no 15.
(
4
)	Ο εν λόγω φόρος, που θεσπίστηκε με το άρθρο 2 του νόμου 81-1160 περί δημοσίων εσόδων για το έτος 1982, της 30ής Δεκεμβρίου 1981 (JORF της 31ης Δεκεμβρίου 1981, σ. 3539), καταργήθηκε με τον διορθωτικό νόμο 86-824 περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 1986, της 11ης Ιουλίου 1986 (JORF της 12ης Ιουλίου 1986, σ. 8688), που τέθηκε σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 1987.
(
5
)	Νόμος 88-1149 της 23ης Δεκεμβρίου 1988 (JORF της 28ης Δεκεμβρίου 1988, σ. 16320).
(
6
)	Όπως η διάταξη αυτή εμφανιζόταν στον νόμο 98-1266 περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 1999, της 30ής Δεκεμβρίου 1998 (JORF της 31ης Δεκεμβρίου 1998, σ. 20050), που τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 του διατάγματος 2009-389, της 7ης Απριλίου 2009, περί ενσωματώσεως στον γενικό φορολογικό κώδικα διαφόρων κειμένων με τα οποία τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν ορισμένες διατάξεις του εν λόγω κώδικα (JORF της 9ης Απριλίου 2009, σ. 6236).
(
7
)	Όπως η διάταξη αυτή εμφανιζόταν στο άρθρο 16 του νόμου 98-1266, που τροποποιήθηκε με το άρθρο 38 του διορθωτικού νόμου 2004-1485 περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 2004, της 30ής Δεκεμβρίου 2004 (JORF της 31ης Δεκεμβρίου 2004, σ. 22522). Το άρθρο 885 V bis του CGI καταργήθηκε με τον διορθωτικό νόμο περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 2011, της 29ης Ιουλίου 2011 (JORF της 30ής Ιουλίου 2011, σ. 12969).
(
8
)	Αναίρεση αριθ. H 09-11.174.
(
9
)	Η διάταξη αυτή, το κείμενο της οποίας, στη μορφή που ίσχυε κατά την ημερομηνία επελεύσεως των πραγματικών περιστατικών της κυρίας δίκης, ανατρέχει στην 1η Ιουλίου 1967, ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της λεγομένης συνθήκης «συγχώνευσης», που υπεγράφη στις Βρυξέλλες, στις 8 Απριλίου 1965, αναπαράγει κατ’ ουσίαν το περιεχόμενο των πανομοιότυπων διατάξεων των άρθρων 12 των επωνύμων πρωτοκόλλων που προσαρτώνται αντιστοίχως στη Συνθήκη ΕΟΚ και στη Συνθήκη ΕΚΑΕ, που υπεγράφησαν στην Ρώμη στις 25 Μαρτίου 1957. Το άρθρο 11, στοιχείο βʹ, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών που προσαρτάτο στη Συνθήκη ΕΚΑΧ, η οποία υπεγράφη στο Παρίσι στις 18 Απριλίου 1951, καθιέρωνε επίσης την αρχή της πλήρους φορολογικής απαλλαγής των μισθών και λοιπών αμοιβών που κατέβαλλε η Ευρωπαϊκή Κοινότητα Άνθρακα και Χάλυβα (ΕΚΑΧ) στα μέλη της Ανωτάτης Αρχής και στους υπαλλήλους αυτής, αλλά χωρίς να προβλέπει την επιβολή κοινοτικού φόρου. Βλ., συναφώς, την απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1969, 23/68, Klomp (Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 27, σκέψη 8).
(
10
)	Οι όροι και η διαδικασία καθορισμού και εισπράξεως του εν λόγω φόρου ορίζονται στον κανονισμό (ΕΟΚ, Ευρατόμ, ΕΚΑΧ) 260/68 του Συμβουλίου, της 29ης Φεβρουαρίου 1968, περί καθορισμού των όρων και της διαδικασίας επιβολής του φόρου του θεσπισθέντος υπέρ των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ ειδ. έκδ. 01/115). Στο άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών στηρίχθηκε επίσης ιδίως η θέσπιση του κανονισμού (Ευρατόμ, EKAX, EOK) 3821/81 του Συμβουλίου, της 15ης Δεκεμβρίου 1981, περί της τροποποίησης του κανονισμού υπηρεσιακής κατάστασης των υπαλλήλων των ευρωπαϊκών κοινοτήτων καθώς και του καθεστώτος που εφαρμόζεται στο λοιπό προσωπικό (ΕΕ L 386, σ. 1), ο οποίος καθιέρωσε την ειδική εισφορά λόγω κρίσεως που βρισκόταν στο επίκεντρο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 3ης Ιουλίου 1985, 3/83, Abrias κ.λπ. κατά Επιτροπής (Συλλογή 1985, σ. 1995).
(
11
)	Απόφαση της 3ης Ιουλίου 1974, 7/74, Brouerius van Nidek (Συλλογή τόμος 1974, σ. 391, σκέψη 10). Το Δικαστήριο τονίζει, στην απόφαση αυτή (σκέψη 11), ότι η απαλλαγή από κάθε εσωτερικό φόρο που προβλέπεται στο άρθρο 13, δεύτερο εδάφιο, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών είναι συνέπεια της επιβολής του κοινοτικού φόρου που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο του εν λόγω άρθρου, ιδέα που, εξ ορισμού, δεν μπορούσε να υποστηριχθεί στο πλαίσιο του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών ΕΚΑΧ. Βλ., επίσης, την απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 1981, 208/80, Bruce of Donington (Συλλογή 1981, σ. 2205, σκέψη 11).
(
12
)	Απόφαση της 3ης Μαρτίου 1988, 85/86, Επιτροπή κατά ΕΤΕ (Συλλογή 1988, σ. 1281, σκέψη 23). Βλ., επίσης, την απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C-288/04, AB (Συλλογή 2005, σ. I-7837, σκέψη 27), όπου το Δικαστήριο τονίζει ότι η παροχή των ασυλιών και προνομίων που είναι αναγκαία για την εκπλήρωση της αποστολής των κοινοτικών οργάνων δυνάμει διατάξεων αυξημένου κύρους, ήτοι των διατάξεων του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, επιτρέπει την εξασφάλιση της «θεσμικής και λειτουργικής τους αυτονομίας».
(
13
)	Στην απόφασή του της 16ης Δεκεμβρίου 1960, 6/60, Humblet κατά État belge (Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 543), το Δικαστήριο τόνισε ότι το αποκλειστικό δικαίωμα της Κοινότητας να καθορίζει το καθαρό ποσό των αμοιβών των υπαλλήλων της ήταν αναγκαίο για να «ενισχυθεί η ανεξαρτησία των διοικητικών στελεχών [της] έναντι των εθνικών αρχών» αλλά και για να εξασφαλιστεί η ισότητα μεταχειρίσεως των υπαλλήλων διαφορετικής ιθαγένειας.
(
14
)	Απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1968, 32/67, Van Leeuwen (Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 683), και προπαρατεθείσα απόφαση Brouerius van Nidek (σκέψη 11).
(
15
)	Διατύπωση που παρέμεινε απαράλλακτη από της εκδόσεως της αποφάσεως της 24ης Φεβρουαρίου 1988, 260/86, Επιτροπή κατά Βασιλείου του Βελγίου (Συλλογή 1988, σ. 955, σκέψη 10). Βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 22ας Μαρτίου 1990, C-333/88, Tither (Συλλογή 1990, σ. I-1133, σκέψη 12), καθώς και της 25ης Μαΐου 1993, C-263/91, Kristoffersen (Συλλογή 1993, σ. I-2755, σκέψη 15).
(
16
)	Απόφαση της 14ης Οκτωβρίου 1999, C-229/98, Vander Zwalmen και Massart (Συλλογή 1999, σ. I-7113, σκέψη 24).
(
17
)	Στην προπαρατεθείσα απόφασή του Humblet κατά État belge (ιδίως σ. 1148 της γαλλικής εκδόσεως), σχετικά με το άρθρο 11, στοιχείο βʹ, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΧ και η οποία, συνεπώς, εκδόθηκε σε μια εποχή κατά την οποία ο κοινοτικός φόρος επί των αμοιβών των υπαλλήλων ΕΚΑΧ δεν υπήρχε, το Δικαστήριο έκρινε ότι τα προνόμια και οι ασυλίες, μεταξύ των οποίων και η απαλλαγή από τους εθνικούς φόρους, ενώ καθιερώθηκαν χάριν του κοινοτικού δημοσίου συμφέροντος, παρέχονταν, ωστόσο, απευθείας στους εν λόγω υπαλλήλους και γεννούσαν υποκειμενικό δικαίωμα υπέρ αυτών.
(
18
)	Προπαρατεθείσα απόφαση Brouerius van Nidek (σκέψη 12)
(
19
)	Απόφαση της 22ας Μαρτίου 2007, C-437/04, Επιτροπή κατά Βασιλείου του Βελγίου (Συλλογή 2007, σ. I-2513, σκέψη 61).
(
20
)	Προπαρατεθείσα.
(
21
)	Ιδίως σ. 1159.
(
22
)	Προπαρατεθείσα.
(
23
)	Προπαρατεθείσα.
(
24
)	Προπαρατεθείσα.
(
25
)	Προπαρατεθείσα.
(
26
)	Προπαρατεθείσα.
(
27
)	Σκέψη 12.
(
28
)	Σκέψη 14.
(
29
)	Βλ., ιδίως, «Champ d’application», «Fait générateur», «Personnes imposables», στο JurisClasseur Impôt sur la fortune, τεύχος 20.
(
30
)	Οι εφαρμοστέοι συντελεστές κυμαίνονται από 0,55 έως 1,8 % της καθαρής αξίας των περιουσιακών στοιχείων. Μετά τη μεταρρύθμιση του 2011, ισχύουν πλέον δύο μόνο συντελεστές, 0,25 % για περιουσία από 1300000 μέχρι 3000000 ευρώ και 0,50 % πέραν του ποσού αυτού.
(
31
)	Ήτοι αξία άνω των 720000 ευρώ μεταξύ Μαρτίου 2002 και Ιανουαρίου 2005, άνω των 732000 ευρώ μεταξύ Ιανουαρίου 2005 και Ιανουαρίου 2007 και άνω των 760000 ευρώ μεταξύ Ιανουαρίου 2007 και Απριλίου 2008
(
32
)	Βλ., ιδίως, «Assiette de l’impôt», «Patrimoine à prendre en considération», στο JurisClasseur Impôt sur la fortune, τεύχος 24.
(
33
)	Ωστόσο, το βάρος του ISF μετριάζεται ιδίως χάρη σε μειώσεις, όπως αυτή που αφορά την κύρια κατοικία, καθώς και ολικές ή μερικές απαλλαγές, ιδίως αυτές που αφορούν τα επαγγελματικά περιουσιακά στοιχεία, τους εταιρικούς τίτλους που υπόκεινται σε υποχρέωση διατηρήσεως (Βλ., συναφώς, την απόφαση 2003-477 DC του Conseil constitutionnel, της 31ης Ιουλίου 2003, loi pour l’initiative économique, Rec. σ. 418, αιτιολογικές σκέψεις 11 έως 16), αλλά και τα αντικείμενα τέχνης, τα αρχαία και τα συλλεκτικά αντικείμενα, τα δάση, τα δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας των εφευρετών και των δημιουργών, ή και ορισμένες ισόβιες προσόδους. Βλ., σχετικώς, τα διάφορα τεύχη του JurisClasseur Impôt sur la fortune.
(
34
)	Οι οφειλές εκπίπτουν από τη φορολογική βάση του ISF υπό τις αυτές προϋποθέσεις και εντός των αυτών ορίων που ισχύουν για τα κληρονομικά δικαιώματα.
(
35
)	Βλ., σχετικώς, την ανάλυση του D. Migaud, στo Rapport d’information de l’Assemblée nationale αριθ. 1065, sur la fiscalité du partimoine et de l’épargne [για τη φορολόγηση της περιουσίας και των αποταμιεύσεων], της 16ης Ιουλίου 1998, ιδίως σ. 35. Ο συγγραφέας αναφέρει ότι το κοινωνικό διακύβευμα του ISF συνίσταται στη βούληση εξασφάλισης περισσότερης δικαιοσύνης μεταξύ των φορολογουμένων καθόσον συνάγει τις φοροδοτικές δυνατότητες του κατόχου της περιουσίας από την κατοχή αυτή καθαυτή της περιουσίας αυτής.
(
36
)	Το Conseil constitutionnel έκρινε συναφώς ότι, καθόσον η βάση επιβολής του δεν περιλαμβάνει μόνο τα περιουσιακά στοιχεία που παράγουν εισοδήματα, ο ISF δεν αποτελεί φόρο εισοδήματος από την άποψη του γαλλικού δικαίου αλλά, γενικότερα, έναν φόρο που ορίζεται με γνώμονα «τη φοροδοτική δυνατότητα που παρέχει η κατοχή ενός συνόλου περιουσιακών στοιχείων και δικαιωμάτων». Βλ., απόφαση 2010-44 QPC της 29ης Σεπτεμβρίου 2010, ζεύγος M., σκέψη 11· Crouy-Chanel, E. και Le Bris, A.-S., «La décision no 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive», Revue de Droit fiscal, no 9, σ. 230· Feldman, J.-Ph., «Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt», Dalloz, 2010, no 39, σ. 2620· απόφαση 2010-99 QPC, της 11ης Φεβρουαρίου 2011, Mme Laurence N., αιτιολογική σκέψη 5· Roemer, F, «Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune», Semaine juridique édition Générale, 2011, no 15, σ. 703.
(
37
)	Πρέπει να διευκρινιστεί ότι αφορούσε μόνο τα πρόσωπα με φορολογική κατοικία στη Γαλλία. Η Επιτροπή είχε κινήσει επίσημα διαδικασία για διαπίστωση παραβάσεως κατά της Γαλλικής Δημοκρατίας για το ζήτημα αυτό, η οποία έκλεισε στις 27 Οκτωβρίου 2011 κατόπιν της μεταρρυθμίσεως του 2011, στο πλαίσιο της οποίας καταργήθηκε το ανώτατο όριο. Βλ., ανακοίνωση Τύπου, Επιτροπή, 28 Οκτωβρίου 2010, «Άμεση φορολογία: η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από τη Γαλλία να επανεξετάσει δύο μέτρα εφαρμογής ανωτάτου ορίου», IP/10/1405.
(
38
)	Καθιερωθέν για πρώτη φορά με τον νόμο 88-1149, της 23ης Δεκεμβρίου 1988, που εισήγαγε τον ISF, το ανώτατο όριο καθορίστηκε αρχικά σε ποσοστό 70 % των διαθεσίμων εισοδημάτων και στη συνέχεια αυξήθηκε στο 85 % με το άρθρο 16 του νόμου 90-1168 περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 1991, της 29ης Δεκεμβρίου 1990 (JORF της 30ής Δεκεμβρίου 1990, σ. 16367). Έκτοτε, το άρθρο 885 V bis του CGI καταργήθηκε με τον προπαρατεθέντα νόμο 2011-900, ενώ παράλληλα τροποποιήθηκε η φορολογική κλίμακα. Βλ., σχετικώς, Conseil constitutionnel, απόφαση 2011-638 DC, της 28ης Ιουλίου 2011, διορθωτικός νόμος περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 2011 (JORF της 30ής Ιουλίου 2011, σ. 13001, αιτιολογική σκέψη 18).
(
39
)	Για τις λεπτομέρειες υπολογισμού του ανωτάτου ορίου, βλ. Thibault-Liger, J., «Tarif et liquidation de l’impôt», JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. 70.
(
40
)	Υπό την επιφύλαξη τηρήσεως του ανωτάτου ορίου του ανωτάτου ορίου. Το άρθρο 885 V bis του CGI προβλέπει συγχρόνως ανώτατο όριο του ISF και ανώτατο όριο του ανωτάτου αυτού ορίου. Το ανώτατο όριο του ανωτάτου ορίου, που καθιερώθηκε με το νόμο 95-1346 περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 1996, της 30ής Δεκεμβρίου 1995 (JORF της 31ης Δεκεμβρίου 1995, σ. 19030), δεν αποτελεί, ούτε αυτό, αντικείμενο αμφισβητήσεως στο πλαίσιο της υπό κρίσιν υποθέσεως. Σκοπός του ήταν να μην είναι το ανώτατο όριο υπερβολικά ευνοϊκό, να μην ενθαρρύνει τον φορολογούμενο να μειώσει τα εισοδήματά του με σκοπό να μειώσει σημαντικά τον φόρο που θα οφειλόταν για μια πολύ μεγάλη περιουσία. Βλ., σχετικώς, παραδείγματος χάριν, Chenevoy-Gueriaud, M., «L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée», Revue de la recherche juridique - Droit prospectif, 2006, no 3.
(
41
)	Σχετικά με τον υπολογισμό του ποσού που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο αυτό, βλ., περίπτωση όπου επιβεβαιώθηκε το πόρισμα της διοικητικής έρευνας 7 R-1-89, της 28ης Απριλίου 1989 (BOI 7 R-1-89), Conseil d’État, 28 Φεβρουαρίου 2007, προσφυγή 292912, M. και Mme Lefoulon και συμπεράσματα του P. Collin, Droit fiscal, 2007, nο 43, σχόλιο αριθ. no 936.
(
42
)	Από το άρθρο 885 V bis του CGI προκύπτει ότι οι φόροι που καταβάλλονται στην Ευρωπαϊκή Ένωση από τους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο αυτό.
(
43
)	Από το 1999.
(
44
)	Το γαλλικό Conseil constitutionnel έκρινε σχετικώς ότι ο καθορισμός από τον νομοθέτη του ορίου αυτού του 85% δεν συνεπαγόταν, παρά τη σημασία του, κατάφωρη παραβίαση της ισότητας προ των δημοσίων βαρών, τονίζοντας ότι σκοπός του ήταν να μην επιτρέπεται στους φορολογουμένους που έχουν τις μεγαλύτερες περιουσίες να ρυθμίζουν την κατάστασή τους προκρίνοντας τη διατήρηση περιουσιακών στοιχείων που δεν παρέχουν κανένα φορολογήσιμο εισόδημα και με τον τρόπο αυτό να περιοριστεί το πλεονέκτημα που οι εν λόγω φορολογούμενοι μπορούν να αντλήσουν από την εφαρμογή του ανωτάτου ορίου. Βλ. απόφαση 2010-99 QPC, της 11ης Φεβρουαρίου 2011, Laurence N., αιτιολογική σκέψη 5.
(
45
)	Ο νομοθέτης θέσπισε μεταγενέστερα ένα δεύτερο μηχανισμό, γνωστό ως «bouclier fiscal» [φορολογική ασπίδα], ο οποίος περιόρισε σημαντικά τη σημασία του ανωτάτου ορίου, αλλά δεν ενδιαφέρει στο πλαίσιο της υπό κρίσιν υποθέσεως και καταργήθηκε μαζί με το ανώτατο όριο με τον προπαρατεθέντα νόμο 2011-900.
(
46
)	Συνέπεια γνωστή με τον όρο «σύνδρομο των αλιέων στην Île de Ré», νησιού όπου η τεράστια ζήτηση και αύξηση των τιμών των ακινήτων καθιστά για ορισμένους αγρότες που έχουν σημαντική ακίνητη περιουσία και, συνεπώς, υπόκεινται στον ISF, αδύνατο να εκπληρώσουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις, ελλείψει επαρκών εισοδημάτων.
(
47
)	Σχετικά με τη λογική του εν λόγω μηχανισμού, βλ. Chouvelon, Th., «Le plafonnement de l’ISF», Semaine juridique édition Notariale, 1993, no 51 και 52, σ. 684-687.
(
48
)	Βλ., ιδίως, Migaud, D., προπαρατεθέν Rapport d’information no 1065: «Ο αρχικός λόγος καθιερώσεως του ανωτάτου ορίου ήταν η βούληση απαλλαγής από κάθε δημευτικό ρόλο του φόρου επί του καθαρού ενεργητικού, ιδίως στην περίπτωση των φορολογουμένων που έχουν περιουσία με μικρή απόδοση, όπως παραδείγματος χάριν περιουσία απαρτιζόμενη κυρίως από ακίνητα, και οι οποίοι εισπράττουν χαμηλά εισοδήματα».
(
49
)	Επ’ αυτού, βλ., ιδίως, Turot, J., «Le caractère confiscatoire de l’ISF», Lettre des avocats conseils fiscaux, 1999, τεύχος 66, σ. 34· Maublanc, J. -P., «Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?», Actualité Juridique Droit Immobilier, 2005, no 11, σ. 823· Courrec du Pont, N. και Mercier, J. -Y., «Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?», Semaine juridique édition Entreprises, 2008, nos 17 και 18, σ. 46.
(
50
)	Βλ. σχετικώς Marini, Ph., «L’impôt sur la fortune», Rapport d’information, Commission des finances du Sénat, no 351· Fribourg, M., «Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale», no 177, σε Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, Μάιος 2011.
(
51
)	Ιδίως η απόφαση 81-133 DC, της 30ής Δεκεμβρίου 1981, Loi de finances pour 1982 (Rec. σ. 41, σκέψεις 4 έως 7), που έκρινε σύμφωνο με το Σύνταγμα τον φόρο επί της μεγάλης περιουσίας. Καίτοι το Conseil constitutionnel δεν έχει ποτέ κληθεί ρητώς να αποφανθεί επί της συνταγματικότητας του ανωτάτου ορίου του ISF αυτού καθαυτού, είχε την ευκαιρία να εκφράσει τη γνώμη του σχετικά με την αρχή της εφαρμογής ανωτάτου ορίου στο φόρο, και συγκεκριμένα για το όριο που προβλέπεται στο πλαίσιο του bouclier fiscal, χρησιμοποιώντας φρασεολογία που αξίζει να παρατεθεί. Έκρινε, πράγματι, ότι «η απαίτηση που απορρέει από το άρθρο 13 της Διακήρυξης του 1789 δεν θα ετηρείτο αν ο φόρος είχε δημευτικό χαρακτήρα ή επέβαλλε σε ορισμένη κατηγορία φορολογουμένων υπερβολικό βάρος λαμβανομένων υπόψη των φοροδοτικών δυνατοτήτων τους» και ότι «συνεπώς, επί της αρχής, η καθιέρωση ανωτάτου ορίου για το μέρος των εισοδημάτων ενός νοικοκυριού που δαπανώνται για την πληρωμή αμέσων φόρων, όχι μόνο δεν παραβιάζει την αρχή της ισότητας προ του φόρου, αλλά και επιδιώκει να αποτρέψει κατάφωρη παραβίαση της αρχής της ισότητας προ των δημοσίων βαρών». Βλ. την απόφαση 2007-555 DC, της 16ης Αυγούστου 2007, Loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (Rec. σ. 310, σκέψη 24), καθώς και την απόφαση 2005-530 DC, της 29ης Δεκεμβρίου 2005, Loi de finances pour 2006 (Rec. σ. 168, σκέψεις 65 και 66). Στην πρόσφατη απόφασή του σχετικά με τον διορθωτικό νόμο περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 2011 (προπαρατεθείσα απόφαση 2011-638 DC, σκέψη 18), ο οποίος κατήργησε ιδίως το ανώτατο όριο του ISF που προβλεπόταν στο άρθρο 885 V bis του CGI και τροποποίησε την κλίμακα του ISF, το Conseil constitutionnel έκρινε ότι η μείωση της προοδευτικότητας του ISF που προέκυψε από την τροποποίηση της κλίμακας υπολογισμού κατά της οποίας έβαλλαν οι προσφεύγοντες ήταν σύμφωνη με το Σύνταγμα. Έκρινε στο πλαίσιο αυτό ότι, τροποποιώντας την κλίμακα υπολογισμού του ISF, ο νομοθέτης «θέλησε να αποτρέψει το ενδεχόμενο να καταλήξει η κατάργηση του ανωτάτου ορίου του άρθρου 885 V bis του [CGI] και συγχρόνως [του bouclier fiscal] στο να επιβαρυνθεί υπερβολικά ορισμένη κατηγορία φορολογουμένων λαμβανομένων υπόψη των φοροδοτικών δυνατοτήτων της».
(
52
)	Βλ., ιδίως, Eveillard, G., «L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel», Les Petites Affiches, 26 Ιανουαρίου 2000, σ. 8· Castagnède, B., «Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale», Les Petites Affiches, 1 Μαΐου 2001, σ. 4· Mastor, W., «L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution», Dalloz, 2005, σ. 1257, Frank, A., «Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité», Revue du droit public, 2009, σ. 77, Dussart, M.-L., «Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel», Revue du droit public, 2010, σ. 1003· Montgolfier, J.-F., «Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées», Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, σ. 35· Fouquet, O., «Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt», Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, σ. 7.
(
53
)	Όσον αφορά τη νομολογία του Cour de cassation, βλ, ιδίως, Albert, J.-L., «La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence», Dalloz, 2005, no 25, σ. 1659· Mercier, J.-Y., «L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation», Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, no 2, σ. 25· Quilici, S., «ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison», Semaine juridique édition Entreprises, 2009. Βλ., ιδίως, Cour de cassation, chambre commerciale, απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2011, αίτηση 10-18.601, Alain Y και Mme X., που παραπέμπει στις προμνησθείσες αποφάσεις του Conseil constitutionnel 2010-44 QPC και 2010-99 QPC, όπου τα άρθρα του CGI 885 E και 885 V bis αντιστοίχως κρίθηκαν σύμφωνα με το Σύνταγμα.
(
54
)	Βλ. ανωτέρω υποσημείωση 48.
(
55
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, την προπαρατεθείσα απόφαση Vander Zwalmen και Massart (σκέψεις 28 και 29).
(
56
)	Ο όρος «clause de cas de rigueur» χρησιμοποιείται εν προκειμένω ως μετάφραση των όρων «Härteklausel» στα γερμανικά και «hardship clause» στα αγγλικά. Βλ., συναφώς, Pernice, I., Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht, Nomos, 1991· Lücke, J., Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.
(
57
)	Παραδείγματος χάριν, Guillod, O., «La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce», Revue internationale de droit comparé, 1983, Vol 3, no 4, σ. 787· Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, ιδίως σ. 44 επ.· Philip, L., «Solidarité et politique fiscale», σε Béguin, J.-C., Charlot, P. και Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, σ. 241· Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Βρυξέλλες και Παρίσι, 2003.
(
58
)	Isensee, J., «Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes», στο Festschrift für Werner Flume, Vol. 2, 1978, σ. 129.
(
59
)	Το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων έκρινε, άλλωστε, ότι οι λεπτομέρειες εφαρμογής του ISF και ιδίως η εφαρμογή του κανόνα του ανωτάτου ορίου και ο καθορισμός της φορολογικής βάσης που χρησιμεύει για τον υπολογισμό του είναι ζητήματα επί των οποίων το κράτος ασκεί τη διακριτική ευχέρεια που διαθέτει στο πλαίσιο της εφαρμογής της φορολογικής πολιτικής του. Βλ. απόφαση ζεύγος Imbert de Tremiolles κατά Γαλλικής Δημοκρατίας της 4ης Ιανουαρίου 2008, προσφυγές 25834/05 και 27815/05, σ. 11· Van Brustem, E.-J., «L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du Protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme», Droit fiscal, 2008, no 15, σ. 33 έως 38. Βλ., επίσης, γενικότερα, Ευρωπαϊκή Επιτροπή Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων, απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse και μια ομάδα περίπου 15000 προσώπων κατά Βασιλείου της Σουηδίας, όθεση 13013/87, D.R. no 58, σ. 191· ΕΔΔΑ, απόφαση της 3ης Ιουλίου 2003, Buffalo Srl υπό εκκαθάριση κατά Ιταλικής Δημοκρατίας προσφυγή 38746/97, § 32.
(
60
)	Πρέπει να τονιστεί ότι το γερμανικό συνταγματικό δικαστήριο κήρυξε αντισυνταγματικό τον γερμανικό φόρο επί της περιουσίας λόγω ακριβώς της απουσίας τέτοιου μηχανισμού εφαρμογής ανωτάτου ορίου. Βλ., σχετικώς, Grosclaude, J., «De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France», Droit fiscal, 2002, no 24, σ. 879.
(
61
)	Επισημαίνεται ότι αυτό ακριβώς διαπίστωσε το cour d’appel de Versailles, στην απόφασή του της 27ης Νοεμβρίου 2008, για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η είσπραξη του ISF για το έτος 2005 επιβάρυνε έμμεσα τα εισοδήματα κοινοτικής προελεύσεως του ζεύγους Bourges-Maunoury, συμπέρασμα που επικύρωσε το Cour de cassation με την απόφασή του της 19ης Ιανουαρίου 2010. Βλ. σημεία 19 έως 21 ανωτέρω.
(
62
)	Η μεταρρύθμιση του 2011 κατήργησε την προοδευτική κλίμακα μαζί με τον μηχανισμό εφαρμογής ανωτάτου ορίου.
(
63
)	Βλ., σχετικώς, την προπαρατεθείσα απόφαση Hublet κατά État belge (ιδίως σ. 1160).
(
64
)	Αλλά και της προπαρατεθείσης αποφάσεως Vander Zwalmen και Masart (σκέψη 26).
(
65
)	Ενώ εφαρμογή ανωτάτου ορίου στον ISF προβλέφθηκε από την αρχή, η συνεκτίμηση των απαλλασσομένων εισοδημάτων κατά τον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου καθιερώθηκε αργότερα, με τον προπαρατεθέντα νόμο περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 1999. Πρέπει να τονιστεί στο σημείο αυτό ότι, όπως προκύπτει από τις κοινοβουλευτικές συζητήσεις, η απόφαση να λαμβάνονται υπόψη τα απαλλασσόμενα του φόρου εισοδήματα στηρίχθηκε κυρίως σε εσωτερικούς λόγους, ξένους προς οποιαδήποτε βούληση επιβαρύνσεως των απαλλασσομένων κοινοτικών εισοδημάτων, καίτοι το στοιχείο αυτό δεν θα μπορούσε να έχει αποφασιστική σημασία για το περιεχόμενο της απαντήσεως που αρμόζει στο προδικαστικό ερώτημα. Βλ. Migaud, D., Έκθεση αριθ. 1078, συνταχθείσα επ’ ονόματι της Επιτροπής Οικονομικών Υποθέσεων, Γενικής Οικονομίας και Σχεδιασμού, επί του σχεδίου του νόμου περί δημοσίων οικονομικών για το έτος 1999, τόμος II, ιδίως την παρουσίαση του άρθρου 11 του νομοσχεδίου.