62024CJ0277
TIESAS SPRIEDUMS (devītā palāta)
2025. gada 27. februārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 273. pants – Pasākumi, kuru mērķis ir nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu – Nodokļa maksātāja PVN parāds – Valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēta nodokļa maksātāja bijušā valdes priekšsēdētāja solidāra atbildība – Bijušā valdes priekšsēdētāja piedalīšanās procedūrā, kurā tiek konstatēts PVN parāds – Solidāras atbildības iestāšanās procedūra – PVN parāda apstrīdēšana – Tiesības uz aizstāvību – Samērīgums
Lietā C‑277/24 (Adjak) (
i
)
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) iesniegusi ar 2024. gada 25. janvāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 22. aprīlī, tiesvedībā
M. B.
pret
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
TIESA (devītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs N. Jēskinens [N. Jääskinen], tiesneši A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev] un R. Frendo [R. Frendo] (referente),
ģenerāladvokāts: M. Kamposs Sančess‑Bordona [M. Campos Sánchez‑Bordona],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu vārdā – E. Chojnacki un B. Rogowska‑Rajda,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna un D. Lutostańska, pārstāvji,
–
Čehijas valdības vārdā – L. Březinová, M. Smolek un J. Vláčil, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Herold un B. Sasinowska, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 205. un 273. pantu kopsakarā ar LES 2. pantu, Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 17., 41. un 47. pantu, samērīguma principu, tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu un tiesības uz aizstāvību.
2
Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp M. B. un Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Vroclavas Nodokļu administrācijas palātas direktors, Polija; turpmāk tekstā – “DIAS”) par M. B. dalību administratīvajā procesā, kura mērķis ir noteikt, vai sabiedrībai, kuras valdes priekšsēdētāja viņa bija, ir pievienotās vērtības nodokļa (PVN) parāds.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 193. pantā paredzēts:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli, izņemot gadījumus, kad saskaņā ar 194. līdz 199. pantu un 202. pantu nodokli maksā kāda cita persona.”
4
Šīs direktīvas 205. pantā noteikts:
“Šīs direktīvas 193. līdz 200. pantā un 202., 203. un 204. pantā minētajos gadījumos dalībvalstis var paredzēt, ka par PVN nomaksu ir solidāri atbildīga kāda cita persona, nevis par PVN nomaksu atbildīgā persona.”
5
Minētās direktīvas 273. panta pirmā daļa formulēta šādi:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Polijas tiesības
6
1997. gada 29. augustaustawa – Ordynacja podatkowa (Likums par nodokļu tiesisko regulējumu), redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem (2023. gada Dz. U., 2383. pozīcija; turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”), 107. pantā noteikts:
“1.   Šajā nodaļā paredzētajos gadījumos un ciktāl paredzēts šajā nodaļā trešās personas kopā ar nodokļa maksātāju arī ir ar visu savu īpašumu solidāri atbildīgas par tā nodokļu parādu.
[..]
2.   Ja vien nav noteikts citādi, trešās personas ir atbildīgas arī par:
[..]
3)
avansa maksājumiem, kas nav atmaksāti termiņā par iepriekš samaksāto [PVN], kā arī procentiem par šiem avansa maksājumiem;
[..].”
7
Nodokļu kodeksa 108. panta 1. punktā paredzēts:
“Nodokļu administrācija pieņem lēmumu par trešās personas atbildību nodokļu jomā.”
8
Atbilstoši šā kodeksa 116. pantam:
“1.   Sabiedrības ar ierobežotu atbildību, dibināšanas procesā esošas sabiedrības ar ierobežotu atbildību, vienkāršotas akciju sabiedrības, dibināšanas procesā esošas vienkāršotas akciju sabiedrības, akciju sabiedrības vai dibināšanas procesā esošas akciju sabiedrības valdes locekļi ir solidāri atbildīgi ar visu savu mantu par nesamaksāto sabiedrību ienākuma nodokli, ja piespiedu izpilde pret sabiedrības mantu ir izrādījusies pilnīgi vai daļēji nesekmīga un valdes loceklis:
1)
nav pierādījis, ka:
a)
ir iesniegts pieteikums par bankrota pasludināšanu [..];
b)
pieteikuma par bankrota pasludināšanu neiesniegšana nav notikusi viņa vainas dēļ;
2)
nav identificēti sabiedrības īpašumi, kuri piespiedu izpildē lielā mērā ļautu segt uzņēmuma nodokļu parādus.
[..]
2.   Valdes locekļu atbildība attiecas uz nodokļu parādu, kas uzkrājies viņu pienākumu izpildes laikā, un uz parādiem [..], kuri radušies minēto pienākumu izpildes laikā.
[..]
4.   Šā panta 1. līdz 3. punkta noteikumus piemēro arī bijušajam valdes loceklim un dibināšanas procesā esošas sabiedrības bijušajam pārstāvim vai dalībniekam.
[..]”
9
Minētā kodeksa 133. panta 1. punktā noteikts:
“Nodokļu procedūras dalībnieki ir nodokļu maksātājs, maksātājs, iekasētājs vai viņu tiesību pārņēmējs, kā arī 110.–117.c pantā minētā trešā persona, kura savas tiesiskās intereses dēļ prasa nodokļu administrācijai rīkoties, uz kuru attiecas nodokļu administrācijas rīcība vai kuras tiesisko interesi skar nodokļu administrācijas rīcība.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
10
M. B. no 2014. gada augusta līdz 2018. gada janvārim bija sabiedrības B. sp z o.o. valdes priekšsēdētāja.
11
Attiecībā uz šo sabiedrību Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław‑Stare Miasto (Vroclavas vecpilsētas Nodokļu administrācijas vadītājs, Polija; turpmāk tekstā – “NUS”) veica nodokļu revīzijas procedūru, kas attiecās uz PVN deklarācijām par laikposmu no 2016. gada jūnija līdz oktobrim.
12
2022. gada 22. augustā M. B. iesniedza NUS lūgumu atzīt attiecīgās nodokļu procedūras dalībnieces statusu, kā arī piešķirt piekļuvi tās lietas materiāliem, pamatojoties uz to, ka viņa bija sabiedrības B. valdes priekšsēdētāja. Ar 2022. gada 12. septembra rīkojumu NUS šo pieteikumu noraidīja.
13
Saņēmis M. B. sūdzību, DIAS ar 2022. gada 27. oktobra rīkojumu (turpmāk tekstā – “DIAS rīkojums”) pilnībā atcēla NUS2022. gada 12. septembra rīkojumu un izbeidza procedūru. Šajā rīkojumā DIAS norādīja, ka lietas dalībnieka statuss nodokļu procedūrā ir atkarīgs no kompetento iestāžu vērtējuma. DIAS uzskata, ka M. B. neietilpst nevienā no Nodokļu kodeksa 133. pantā uzskaitītajām vienību kategorijām. Šādos apstākļos DIAS uzskatīja, ka nav tāda juridiska pamata, uz kuru NUS varētu balstīt savu rīkojumu. Proti, šajā kodeksā nav paredzēts, ka jautājums par to, vai konkrētai personai ir vai nav piešķirts lietas dalībnieka statuss notiekošā procedūrā, tiek atrisināts ar rīkojumu vai citu aktu.
14
2022. gada 6. decembrī M. B. cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija), kas ir iesniedzējtiesa, lūdzot atcelt DIAS rīkojumu.
15
Prasības pamatojumam M. B. vispirms norāda, ka DIAS ir kļūdaini interpretējis valsts tiesību normas, uzskatot, ka viņai nav juridiskas intereses Nodokļu kodeksa 133. panta izpratnē lūgt piešķirt dalībnieka statusu nodokļu procedūrā pret sabiedrību B. Turpinājumā M. B. norāda, ka, tā kā viņa bija vienīgā šīs sabiedrības valdes locekle laikposmā, uz kuru attiecas attiecīgā nodokļu procedūra, viņai ir vislabākās zināšanas par minētās sabiedrības darbību, un tas esot būtiski šai procedūrai. Viņas vienreizējā uzklausīšana liecinieka statusā, ko veica NUS, neesot nedz pietiekama, nedz izsmeļoša. Visbeidzot M. B. uzsver, ka viņas pieteikums par lietas dalībnieka statusa piešķiršanu minētajā procedūrā ir pamatots ar to, ka iespējamie sabiedrības B. neapmaksātie prasījumi skars viņu kā fizisku personu.
16
Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa norāda, pirmkārt, ka saskaņā ar Polijas nodokļu administrācijas pastāvīgo praksi, ko apstiprina valsts tiesu judikatūra par Nodokļu kodeksa 116. un 133. pantu, tādu trešo personu kā sabiedrības valdes loceklis vai bijušais valdes loceklis solidārā atbildība izriet no divām atšķirīgām procedūrām:
–
procedūras, kuras mērķis ir noteikt nodokļa parāda summu (turpmāk tekstā – “nodokļa uzlikšanas procedūra”) un kuras dalībniece ir tikai tā persona, kas ir nodokļa maksātāja, uz kuru attiecas šī procedūra;
–
prasības par trešo personu solidāru atbildību (turpmāk tekstā – “tiesvedība par solidāru atbildību”), ja nodokļa maksātājs, kura nodokļu parāds tiek noteikts nodokļu uzlikšanas procedūrā, nepilda savas nodokļu saistības.
17
Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar valsts praksi tādai trešajai personai kā bijušais sabiedrības valdes loceklis, kuram ir nodokļu parāds, nav juridiskas intereses Nodokļu kodeksa 133. panta izpratnē būt par šīs sabiedrības nodokļa uzlikšanas procedūras dalībnieku. Šī trešā persona varot būt tikai puse tiesvedībā par solidāro atbildību.
18
Šī tiesa tomēr precizē, ka Nodokļu kodeksa normās un valsts praksē nav paredzēta iespēja minētajai trešajai personai tiesvedībā par solidāro atbildību apstrīdēt nodokļu parāda summu, kas noteikta nodokļu uzlikšanas procedūrā. Pēdējās minētās procedūras mērķis galvenokārt esot noteikt, vai ir izpildīti trešās personas atbildības nosacījumi.
19
Otrkārt, iesniedzējtiesa pauž šaubas par šādas valsts prakses saderību ar Savienības tiesībām.
20
Šī tiesa norāda, ka šajā gadījumā strīds būtībā attiecas uz procesuālajām garantijām, kas jāpiešķir trešajai personai procedūrā, kuras mērķis ir noteikt sabiedrības nodokļu parāda summu, ņemot vērā tai potenciāli uzlikto pienākumu segt šīs sabiedrības PVN parādu ar savu personīgo mantu.
21
Iesniedzējtiesa norāda, ka, protams, trešās personas solidāras atbildības par sabiedrības nodokļu saistībām mehānisms palīdz nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu PVN direktīvas 273. panta kopsakarā ar LESD 325. panta 1. punktu izpratnē. Tomēr, pamatojoties it īpaši uz 2019. gada 8. maija spriedumu EN.SA. (C‑712/17, (EU:C:2019:374, 38. un 39. punkts), šī tiesa uzsver, ka rīcības brīvība, kas dalībvalstīm piešķirta ar PVN direktīvas 273. pantu attiecībā uz līdzekļiem, lai sasniegtu šajā pantā izvirzītos mērķus, jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības, it īpaši to vispārējos principus, tostarp samērīguma principu.
22
Šajā ziņā minētā tiesa norāda, ka it īpaši no 2022. gada 13. oktobra sprieduma Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788) izriet, ka PVN direktīvas 273. pants un samērīguma princips jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā tad, ja iestājas noteikti apstākļi, paredzēts solidāras atbildības mehānisms par juridiskas personas PVN parādiem. Tomēr saskaņā ar šo spriedumu nodokļu administrācijai procedūrā par trešās personas solidāru atbildību būtu jāizvērtē apstākļi, kas saistīti ar šīs trešās personas līdzdalību nodokļu parādā vai citā valsts budžeta samazinājumā saistībā ar PVN. Šī pati tiesa uzskata, ka valsts prakse, kura izslēdz minētās trešās personas dalību procedūrā un kuras mērķis ir noteikt nodokļu parāda summu, neatbilst šai prasībai.
23
Proti, tādas trešās personas nepiedalīšanās, attiecībā uz kuru var tikt uzsākta tiesvedība par solidāru atbildību nodokļu uzlikšanas procedūrā, varētu izraisīt to, ka šī trešā persona nevar apstrīdēt iespējamos kļūdainos nodokļu administrācijas konstatējumus, jo šai administrācijai būtu saistošs galīgais lēmums, kas pieņemts attiecībā uz sabiedrību, uz kuru attiecas nodokļu uzlikšanas procedūra.
24
Turklāt iesniedzējtiesa norāda – tas, ka minētā trešā persona var tikt nopratināta kā liecinieks nodokļu uzlikšanas procedūrā, neļauj uzskatīt, ka tai ir procesuālās garantijas, kas raksturīgas šīs procedūras dalībniekiem.
25
Tādējādi šīs tiesas ieskatā tas, ka trešā persona, kurai var iestāties tās solidārā atbildība, nevar piedalīties nodokļu uzlikšanas procedūrā, kuras mērķis ir noteikt nodokļu parāda apmēru, rada jautājumus par LES 2. pantā paredzētā tiesiskuma, Hartas 17. pantā aizsargāto tiesību uz īpašumu, labas pārvaldības principa, tiesību uz aizstāvību un tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā, kas garantētas tostarp Hartas 41. un 47. pantā, kā arī samērīguma principa ievērošanu.
26
Šajā kontekstā iesniedzējtiesa it īpaši atsaucas uz 2019. gada 16. oktobra spriedumu Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Šī tiesa uzskata, ka, tā kā no šī sprieduma izriet, ka ir nepieciešams, lai privātpersona, pret kuru notiek nodokļu procedūra, varētu iepazīties ar informāciju, kas iegūta saistītajās procedūrās, jāuzskata, ka PVN direktīvas normām, tiesību uz aizstāvību ievērošanas principam un Hartas 47. pantam nav pretrunā tas, ka trešajai personai, kuru var uzskatīt par solidāri atbildīgu par sabiedrības parādiem, ir dalībnieka statuss nodokļu uzlikšanas procedūrā pret šo sabiedrību; tas nozīmētu, ka tai būtu tiesības iepazīties ar pierādījumiem, uz kuru pamata nodokļu administrācija nosaka nodokļu parāda summa, kas galu galā var tikt uzlikta šai personai.
27
Šādos apstākļos Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 205. un 273. pants, tos aplūkojot kopsakarā ar [LES] 2. pantu [..] (tiesiskums, cilvēktiesību respektēšana) un [Hartas] 17. pantu (tiesības uz īpašumu), 41. pantu (tiesības uz labu pārvaldību) un 47. pantu (tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu), kā arī Savienības tiesībās garantētais samērīguma princips, tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu un tiesības uz aizstāvību jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu un uz to balstītu valsts praksi, saskaņā ar kuru fiziskai personai (juridiskas personas valdes loceklim), kura ar visu savu privāto mantu var būt solidāri atbildīga par juridiskas personas PVN saistībām, tiek liegtas tiesības aktīvi piedalīties procedūrā, lai noteiktu minētās juridiskās personas iepriekš minētās nodokļu saistības ar nodokļu iestādes galīgo lēmumu, un vienlaikus atsevišķā procedūrā, lai noteiktu, ka šī fiziskā persona ir solidāri atbildīga par juridiskas personas PVN saistībām, šai fiziskajai personai tiek liegts līdzeklis, lai efektīvi apstrīdētu iepriekš izdarītos konstatējumus un novērtējumus par juridiskās personas nodokļu saistību esamību vai apmēru, kas izklāstīti nodokļu iestādes galīgajā lēmumā, kurš iepriekš pieņemts bez šīs fiziskās personas piedalīšanās un kurš tādējādi kļūst par judikatūras precedentu šajā procedūrā saskaņā ar valsts tiesību normu, kura ir apstiprināta ar valsts praksi?”
Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību
28
Rakstveida apsvērumos DIAS apgalvo, ka saskaņā ar Polijas tiesībām jebkurš lēmums par trešās personas atbildību ir izslēgts, ja kopš tā kalendārā gada beigām, kurā radušies nodokļu parādi, ir pagājuši vairāk nekā pieci gadi. Pamatlietā šis laikposms esot beidzies 2021. gada beigās, tāpēc tiesībām uzsākt tiesvedību par solidāro atbildību esot iestājies noilgums. Tādējādi Tiesas atbildei uz šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu neesot nekādas ietekmes uz M. B. kā bijušās sabiedrības B. valdes locekles atbildību attiecībā uz šīs sabiedrības nodokļu parādu.
29
Protams, šajā ziņā gan no LESD 267. panta formulējuma, gan no tā sistēmas izriet, ka prejudiciālā nolēmuma tiesvedība paredz it īpaši to, ka lieta faktiski ir izskatīšanā valstu tiesās un ka lūgtajam prejudiciālajam nolēmumam jābūt “vajadzīgam”, lai iesniedzējtiesa varētu “sniegt spriedumu” lietā, kuru tā izskata. Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojums nav konsultatīvu atzinumu sniegšana par vispārīgiem vai hipotētiskiem jautājumiem, bet gan nepieciešamība faktiski atrisināt strīdu (spriedums, 2020. gada 25. jūnijs, Ministerio Fiscal (Iestāde, kas var pieņemt starptautiskās aizsardzības pieteikumus), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
30
Tomēr vienīgi valsts tiesai, kura iztiesā lietu un kurai jāuzņemas atbildība par pieņemamo tiesas nolēmumu, jāizvērtē Tiesai uzdodamā jautājuma nozīmīgums, ņemot vērā pamatlietas īpatnības. Tādēļ, ja uzdotais jautājums attiecas uz Savienības tiesību normas interpretāciju vai spēkā esamību, Tiesai principā ir par to jālemj. No tā izriet, ka uz prejudiciālo jautājumu par Savienības tiesībām attiecas atbilstības pieņēmums. Atteikties lemt par šādu jautājumu Tiesa var tikai tad, ja ir acīmredzams, ka Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas apstākļiem vai tās priekšmetu, ja problēmai ir hipotētisks raksturs vai arī ja Tiesai nav zināmi faktiskie un tiesību apstākļi, kas vajadzīgi, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2022. gada 22. novembris, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Izraidīšana – Medicīniskās kaņepes), C‑69/21, EU:C:2022:913, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
Šajā gadījumā nav strīda par to, ka iesniedzējtiesā ir celta M. B. prasība atcelt DIAS rīkojumu, ar kuru tas noraidījis M. B. lūgumu iegūt lietas dalībnieka statusu nodokļu uzlikšanas procedūrā attiecībā uz sabiedrību B., kura, kā apgalvo šī tiesa, joprojām tiek izskatīta. Tāpat minētā tiesa uzskata, ka Tiesas atbilde uz šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ir vajadzīga, lai tā varētu precīzi atrisināt strīdu, kura priekšmets ir šī prasība.
32
Tādēļ šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
Par prejudiciālo jautājumu
Ievada apsvērumi
33
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ar LESD 267. pantu iedibinātās sadarbības starp valstu tiesām un Tiesu procedūrā tai jāsniedz valsts tiesai noderīga atbilde, kas ļautu izlemt tās izskatīšanā esošo strīdu. Tālab Tiesai vajadzības gadījumā jāpārformulē tai uzdotais jautājums. Turklāt Tiesai var nākties ņemt vērā tādas Savienības tiesību normas, uz kurām valsts tiesa sava jautājuma izklāstā nav atsaukusies (spriedums, 2019. gada 16. maijs, Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
34
Kā izriet no šī sprieduma 27. punkta, prejudiciālais jautājums attiecas uz PVN direktīvas 205. un 273. panta kopsakarā ar LES 2. pantu, Hartas 17., 41. un 47. pantu, samērīguma principu, tiesībām uz lietas taisnīgu izskatīšanu un tiesībām uz aizstāvību, interpretāciju.
35
Pirmkārt, attiecībā uz PVN direktīvu jāatgādina, ka saskaņā ar tās 205. pantu šīs direktīvas 193.–200. pantā un 202.–204. pantā minētajos gadījumos dalībvalstis var paredzēt, ka PVN jāmaksā nevis par PVN samaksu atbildīgajai personai, bet citai personai.
36
PVN direktīvas 193.–200. un 202.–204. pantā ir noteiktas personas, kurām jāmaksā PVN atbilstoši šīs direktīvas XI sadaļas 1. nodaļas 1. iedaļas “Personas, kas atbildīgas par PVN nomaksu nodokļu iestādēm”, kurā ietilpst šīs normas, priekšmetam. Lai gan minētās direktīvas 193. pantā kā pamatnoteikumā ir paredzēts, ka PVN maksā nodokļa maksātājs, kas veic preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, par ko jāmaksā nodoklis, šī panta formulējumā precizēts, ka citas personas var vai tām ir jāmaksā šis nodoklis šīs pašas direktīvas 194.–199.b un 202. pantā paredzētajos gadījumos (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
37
No konteksta, ko veido PVN direktīvas 193.–205. pants, izriet, ka šīs direktīvas 205. pants iekļaujas to tiesību normu kopumā, kuru mērķis ir noteikt PVN maksātāju atkarībā no dažādām situācijām (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Tādējādi PVN direktīvas 205. pants principā ļauj dalībvalstīm, lai efektīvi iekasētu PVN, veikt pasākumus, saskaņā ar kuriem par minētā nodokļa samaksu solidāri ir atbildīga persona, kas nav tā, kurai parasti jāmaksā minētais nodoklis saskaņā ar šīs direktīvas 193.–200. un 202.–204. pantu (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).
39
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka Polijā Nodokļu kodeksa 116. pantā paredzētā solidārās atbildības mehānisma mērķis būtu noteikt personu, kurai jāmaksā nodoklis par vienu vai vairākiem noteiktiem ar nodokli apliekamiem darījumiem PVN direktīvas 193. un 205. panta izpratnē, aplūkojot tos kopā. Piemērojot šo mehānismu, sabiedrības valdes locekļi vai bijušie locekļi ar zināmiem nosacījumiem var tikt uzskatīti par solidāri atbildīgiem par visiem vai daļu no šīs sabiedrības PVN parādiem, ja šie parādi nav saistīti ar vienu vai vairākiem noteiktiem ar nodokli apliekamiem darījumiem.
40
Tāpēc nešķiet, ka PVN direktīvas 205. pants būtu piemērojams pamatlietas apstākļos (šajā nozīmē un pēc analoģijas skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 51., 52. un 54. punkts).
41
Otrkārt, runājot par iesniedzējtiesas minētajiem principiem un pamattiesībām, jākonstatē, ka Hartas 41. pants par tiesībām uz labu pārvaldību pamatlietā nav piemērojams, jo tas attiecas nevis uz dalībvalstīm, bet tikai uz Savienības iestādēm un struktūrām (spriedums, 2014. gada 17. jūlijs, YS u.c., C‑141/12 un C‑372/12, EU:C:2014:2081, 67. punkts). Protams, kā uzsver iesniedzējtiesa, minētajā normā paredzētās tiesības uz labu pārvaldību atspoguļo Savienības tiesību pamatprincipu (spriedums, 2014. gada 17. jūlijs, YS u.c., C‑141/12 un C‑372/12, EU:C:2014:2081, 68. punkts). Tomēr šajā gadījumā nešķiet nepieciešams izmantot labas pārvaldības principu kā Savienības tiesību vispārējo principu nevis kā tiesības tikt uzklausītam un tiesības piekļūt lietas materiāliem, kas atbilstoši judikatūrai ir tiesību uz aizstāvību daļa, bet citādā aspektā (spriedums, 2013. gada 10. septembris, G. un R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, 32. punkts; šajā nozīmē skat. spriedumu 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 41. un 51. punkts), kas arī norādīti uzdotajā jautājumā.
42
Tāpat, ņemot vērā nodokļu uzlikšanas procedūras administratīvo raksturu, kā arī turklāt solidārās atbildības procedūru, Hartas 47. pantam, kas attiecas uz tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu, nav nozīmes, kā arī nav nozīmes tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 1. decembris, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 59. punkts).
43
Turklāt, tā kā attiecībā uz sabiedrību, kurai var būt PVN parāds, sāktās nodokļu uzlikšanas procedūras stadijā nevar vērsties pret tās valdes locekļu personīgo īpašumu, nav jāņem vērā Hartas 17. pants par tiesībām uz īpašumu.
44
Tāpat arī, lai gan iesniedzējtiesa atsaucas arī uz LES 2. pantu, kurā noteiktas vērtības, uz kurām balstīta Savienība, nekas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu neļauj uzskatīt, ka šī tiesa lūdz interpretēt šo pantu autonomi no pamattiesībām un principiem, ko tā min savā jautājumā.
45
Tāpēc šis prejudiciālais jautājums jāpārformulē tādējādi, ka ar to iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 273. pants kopsakarā ar LESD 325. panta 1. punktu, tiesības uz aizstāvību un samērīguma princips jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu un praksi, saskaņā ar kuru trešā persona, kas var tikt atzīta par solidāri atbildīgu par juridiskas personas nodokļu parādu, nevar būt puse nodokļu uzlikšanas procedūrā, kas vērsta pret šo personu, lai pierādītu tās nodokļu parādu, un tai netiek piešķirts atbilstošs līdzeklis, lai tiesvedībā par solidāro atbildību apstrīdētu konstatējumus un vērtējumus par minētā nodokļu parāda esamību vai apmēru.
Par lietas būtību
46
Saskaņā ar PVN direktīvas 273. panta pirmo daļu dalībvalstis papildus tiem pienākumiem, kuri paredzēti šajā direktīvā, var noteikt citus pienākumus, ja dalībvalstis tos uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu (spriedumi, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 49. punkts, un 2024. gada 11. janvāris, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, 41. punkts).
47
Turklāt LESD 325. panta 1. punktā dalībvalstīm ir uzlikts pienākums ar efektīviem un atturošiem pasākumiem apkarot krāpšanu un citādu nelikumīgu rīcību, kas apdraud Savienības finanšu intereses.
48
Tādējādi it īpaši no iepriekšminētajām tiesību normām izriet, ka dalībvalstīm ir pienākums veikt visus atbilstošos normatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu pilnā apjomā to attiecīgajā teritorijā un cīnītos pret krāpšanu (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 60. punkts un tajā minētā judikatūra).
49
Tāds solidāras atbildības mehānisms, kāds ieviests ar Nodokļu kodeksa 116. pantu, piedalās tādu PVN summu piedziņā, kuras juridiska persona, kas ir nodokļa maksātāja, nav samaksājusi PVN direktīvas normās noteiktajos obligātajos termiņos. Tātad šāds mehānisms palīdz nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu šīs direktīvas 273. panta izpratnē saskaņā ar LESD 325. panta 1. punktā noteikto pienākumu (šajā nozīmē un pēc analoģijas skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 61. punkts).
50
No judikatūras izriet, ka PVN direktīvas 273. panta normās ārpus tajās noteiktajām robežām nav precizēti nedz nosacījumi, nedz pienākumi, ko dalībvalstis var paredzēt. Tādējādi tās piešķir dalībvalstīm rīcības brīvību attiecībā uz līdzekļiem, kas paredzēti, lai sasniegtu mērķus iekasēt PVN pilnā apmērā un apkarot krāpšanu. Tomēr dalībvalstīm sava kompetence jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69. un 72. punkts).
51
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesību uz aizstāvību ievērošana ir vispārējs Savienības tiesību princips. Šis princips ir piemērojams, ja administrācija ierosina pieņemt personai nelabvēlīgu aktu. Atbilstoši minētajam principam tādu lēmumu adresātiem, kas būtiski skar to intereses, jādod iespēja lietderīgi paust savu viedokli par elementiem, uz kuriem iestādes ir iecerējušas pamatoties. Šis pienākums dalībvalstu iestādēm ir tad, kad tās pieņem lēmumus, kas ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā, pat ja piemērojamajos Savienības tiesību aktos skaidri nav paredzēta šāda formalitāte (spriedums, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
52
Kā izriet no šī sprieduma 41. punkta, tiesības uz aizstāvību ietver tiesības tikt uzklausītam un tiesības piekļūt lietas materiāliem.
53
Tomēr aizstāvības tiesību ievērošanas vispārējais princips nav absolūta priekšrocība, bet var ietvert ierobežojumus ar nosacījumu, ka tie reāli atbilst sabiedrības interešu mērķiem, uz ko ir vērsts konkrētais pasākums, un, ņemot vērā izvirzītos mērķus, šie ierobežojumi nav pārmērīga un nepieņemama iejaukšanās, kas pašā būtībā aizskar šādi garantētās tiesības (spriedums, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
54
Viens no šiem mērķiem tostarp nodokļu kontroles procedūru kontekstā ir konfidencialitātes vai dienesta noslēpuma prasību aizsardzība (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 55. punkts).
55
Turklāt no judikatūras izriet, ka, pārbaudot tiesību uz aizstāvību ievērošanu saistītajos administratīvajos procesos, jāņem vērā arī tiesiskā drošība, kas ir arī vispārējs Savienības tiesību princips. Tā kā administratīva lēmuma galīgais raksturs veicina tiesisko drošību, Savienības tiesībās principā nav prasīts, lai iestādei būtu pienākums pārskatīt administratīvu lēmumu, kas šādi kļuvis galīgs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 45. un 46. punkts).
56
Tomēr administratīvā lēmuma galīgais raksturs nevar attaisnot tiesību uz aizstāvību pašas būtības aizskārumu. Tāpēc nevar piekrist, ka saistītajos administratīvajos procesos pieņemto lēmumu galīgā rakstura dēļ nodokļu iestāde ir atbrīvota no pienākuma informēt nodokļu maksātāju par pierādījumiem, tostarp tiem, kas izriet no šiem procesiem, pamatojoties uz kuriem tā ir iecerējusi pieņemt lēmumu attiecībā uz viņu, un tādējādi šim nodokļu maksātājam tiek atņemtas tiesības procedūrā, kas uz to attiecas, lietderīgi apstrīdēt šos konstatētos faktus un šīs juridiskās kvalifikācijas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 47. un 49. punkts).
57
Šajā gadījumā nodokļu uzlikšanas procedūras beigās Polijas nodokļu administrācija noteiks sabiedrības B. PVN parāda esamību un summu un gadījumā, ja šī sabiedrība neatmaksātu savu parādu un ja piespiedu izpilde būtu nesekmīga, pret M. B. varētu tikt uzsākta tiesvedība par solidāru atbildību.
58
Lēmums, ar kuru šīs pēdējās tiesvedības beigās tiktu konstatēta M. B. solidārā atbildība par sabiedrības B. nodokļu parādu, kas iepriekš noteikts nodokļu uzlikšanas procedūrā, būtu nelabvēlīgs M. B.
59
Tāpēc iepriekšējā punktā minētajā gadījumā šī sprieduma 56. punktā atgādinātie principi prasa, lai Polijas nodokļu administrācija ievērotu tās personas tiesības uz aizstāvību, uz kuru attiecas solidārās atbildības procedūra, kas sākta pēc nodokļu uzlikšanas procedūras, kurā konstatēts nodokļa parāds, ko pilnībā vai daļēji nav bijis iespējams atgūt no personas, kura ir PVN maksātāja.
60
Kā izriet no šī sprieduma 18. un 23. punkta, šajā gadījumā saskaņā ar iesniedzējtiesas konstatējumiem solidārās atbildības procedūra, šķiet, neļauj apšaubīt parāda summu, jo tās priekšmets šķietami ir ierobežots ar to, ka tiek konstatēts, vai izpildīti nosacījumi, kas izriet no Nodokļu kodeksa 116. panta, lai nodokļu uzlikšanas procedūras noslēgumā iepriekš konstatēto nodokļu parādu varētu piedzīt no trešās personas. Tāpat solidārās atbildības process, kas notiek šādos apstākļos, varētu apdraudēt šīs trešās personas tiesību uz aizstāvību pašu būtību.
61
Ņemot to vērā, jāatgādina, ka pret sabiedrību vērstas nodokļu uzlikšanas procedūras stadijā pastāv tikai iespēja, ka vēlāk pret trešo personu tiek uzsākta tiesvedība par solidāru atbildību un ka pēdējās minētās procedūras beigās tiek pieņemts šai trešai personai nelabvēlīgs lēmums vai lēmums, kas būtiski ietekmē tās intereses.
62
Savukārt tiesību piedalīties nodokļu uzlikšanas procedūrā piešķiršana minētajai trešajai personai principā varētu apdraudēt noteiktas informācijas konfidencialitāti vai pagarināt šīs procedūras ilgumu, tādējādi apdraudot sabiedrības intereses nodrošināt efektīvu PVN iekasēšanu.
63
Šādos apstākļos jāatgādina, ka atbilstoši samērīguma principam dalībvalstīm jāizmanto līdzekļi, kas, ļaujot efektīvi sasniegt valsts tiesībās paredzēto mērķi, vismazāk apdraud attiecīgajos Savienības tiesību aktos paredzētos mērķus un principus. Tādējādi, kaut arī par pamatotu tiek atzīts, ka dalībvalstu pieņemtie pasākumi tiek virzīti uz pēc iespējas efektīvāku Valsts kases tiesību aizsargāšanu, tomēr tie nevar pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 73. punkts un tajā minētā judikatūra).
64
Tas, ka trešajai personai, kas var tikt atzīta par solidāri atbildīgu par juridiskas personas nodokļu parādu, tiek atteiktas tiesības piedalīties pret juridisko personu uzsāktajā nodokļu uzlikšanas procedūrā, nepārsniedz to, kas nepieciešams, lai pēc iespējas efektīvāk aizsargātu Valsts kases tiesības. Savukārt šī robeža tiktu pārsniegta, ja tiktu apdraudēta šīs trešās personas tiesību uz aizstāvību pati būtība solidārās atbildības procesā, kas, iespējams, uzsākts pret minēto trešo personu.
65
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz prejudiciālo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 273. pants kopsakarā ar LESD 325. panta 1. punktu, tiesības uz aizstāvību un samērīguma princips jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums un prakse, saskaņā ar kuru trešā persona, kas var tikt atzīta par solidāri atbildīgu par juridiskas personas nodokļu parādu, nevar būt dalībniece nodokļu uzlikšanas procedūrā, kura vērsta pret šo personu, lai pierādītu tās nodokļu parādu, bet šai trešai personai procedūrā par solidāro atbildību, kas, iespējams, tiek īstenota pret šo personu, jāvar lietderīgi apstrīdēt faktu konstatējumus un juridisko kvalifikāciju, ko nodokļu administrācija veikusi nodokļu uzlikšanas procedūrā, un piekļūt šīs lietas materiāliem, ievērojot minētās personas vai citu trešo personu tiesības.
Par tiesāšanās izdevumiem
66
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 273. pants kopsakarā ar LESD 325. panta 1. punktu, tiesības uz aizstāvību un samērīguma princips
jāinterpretē tādējādi, ka
tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums un prakse, saskaņā ar kuru trešā persona, kas var tikt atzīta par solidāri atbildīgu par juridiskas personas nodokļu parādu, nevar būt dalībniece nodokļu uzlikšanas procedūrā, kura vērsta pret šo personu, lai pierādītu tās nodokļu parādu, bet šai trešai personai procedūrā par solidāro atbildību, kas, iespējams, tiek īstenota pret šo personu, jāvar lietderīgi apstrīdēt faktu konstatējumus un juridisko kvalifikāciju, ko nodokļu administrācija veikusi nodokļu uzlikšanas procedūrā, un piekļūt šīs lietas materiāliem, ievērojot minētās personas vai citu trešo personu tiesības.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.
(
i
)	Šīs lietas nosaukums ir izdomāts. Tas neatbilst neviena lietas dalībnieka reālajam personvārdam vai nosaukumam.