62024CC0119
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
NICHOLAS EMILIOU
apresentadas em 4 de setembro de 2025 (
1
)
Processo C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
contra
État belge
[pedido de decisão prejudicial apresentado pela cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège, Bélgica)]
«Reenvio prejudicial — Artigo 45.o TFUE — Livre circulação dos trabalhadores — Imposto sobre o rendimento — Legislação nacional que sujeita os contribuintes não residentes a uma sobretaxa nacional estabelecida por analogia com as sobretaxas municipais cobradas aos contribuintes residentes»
I. Introdução
1.
Albert Einstein proferiu a famosa frase «A coisa mais difícil de compreender no mundo é o imposto sobre o rendimento (
2
)», uma observação tão frequentemente citada quanto fácil de se identificar, quanto mais não seja em casos como o presente, em que o cálculo do imposto devido varia não só em função do rendimento mas também do código postal.
2.
Mais concretamente, o presente pedido de decisão prejudicial da cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège, Bélgica) diz respeito a uma legislação nacional que impõe, a nível nacional, uma sobretaxa nacional apenas sobre o imposto sobre o rendimento dos contribuintes não residentes. No entanto, essa sobretaxa foi introduzida com o objetivo declarado de assegurar uma carga fiscal proporcionalmente equitativa entre residentes e não residentes, refletindo as sobretaxas municipais aplicáveis ao imposto sobre o rendimento que as áreas metropolitanas e municípios cobram, aos contribuintes residentes. Enquanto a sobretaxa nacional para os não residentes é definida como uma taxa fixa, as sobretaxas municipais variam consoante a área metropolitana ou o município. O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se esta legislação é compatível com a livre circulação dos trabalhadores, tal como consagrada no artigo 45.o TFUE.
3.
Assim, o presente processo proporciona ao Tribunal de Justiça uma oportunidade de clarificar e aprofundar uma outra situação na intersecção entre a fiscalidade direta (domínio da competência dos Estados‑Membros) e as disposições Tratado FUE relativas à livre circulação (que devem, no entanto, ser respeitadas pelos Estados‑Membros no respetivo exercício dessa competência) (
3
).
II. Enquadramento jurídico
4.
Nos termos do code des impôts sur les revenus 1992 (Código dos Impostos sobre os Rendimentos de 1992; a seguir «CIR 92»), os residentes belgas estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento relativamente aos seus rendimentos internacionais, enquanto os não residentes são tributados apenas sobre os rendimentos obtidos na Bélgica. Em ambos os casos, as taxas de imposto aplicáveis são, em princípio, as mesmas, incidindo sobre os respetivos rendimentos tributáveis (
4
).
5.
Nos termos do artigo 465.o do CIR 92, as áreas metropolitanas e os municípios podem cobrar uma sobretaxa sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares residentes no seu território (a seguir «sobretaxa municipal»). Esta sobretaxa é calculada de acordo com o método previsto no artigo 466.o do CIR 92, como uma percentagem do imposto sobre o rendimento devido (antes da aplicação de créditos fiscais, pagamentos por conta ou outros ajustamentos). A taxa específica da sobretaxa, ou seja, a percentagem aplicada, é determinada de forma autónoma por cada áreas metropolitanas ou município (
5
) e pode, por conseguinte, variar entre eles.
6.
O artigo 245.o do CIR 92, disposição controvertida no caso vertente, prevê que o imposto sobre o rendimento dos não residentes está sujeito a uma sobretaxa a favor do Estado (a seguir «sobretaxa de não residentes»), fixada a uma taxa fixa, mas calculada, tal como as taxas municipais, nos termos do artigo 466.o do mesmo código.
7.
A redação exata do artigo 245.o do CIR 92, bem como a taxa aplicável da sobretaxa para não residentes, variou ao longo do período relevante para o litígio no processo principal.
8.
Este artigo, na redação em vigor em relação aos exercícios fiscais de 1992 a 2003, previa: «O [imposto sobre o rendimento de não residentes] é acrescido em [6 % adicional] a favor do Estado, calculado de acordo com as regras previstas no artigo 466.o [do CIR 92]».
9.
Com efeitos a partir do exercício fiscal de 2005, este mesmo artigo foi completado por um segundo parágrafo que prevê que «[o] Rei pode, por decreto deliberado em Conseil des Ministres [(Conselho de Ministros)], aumentar a [sobretaxa para não residentes] até um máximo de [7 %] (
6
)». Por conseguinte, a taxa de sobretaxa para não residentes foi fixada em 7 % (
7
).
III. Litígio no processo principal e questão prejudicial
10.
O presente pedido de decisão prejudicial foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe DK e JO, um casal (em conjunto, «recorrentes»), ao État belge (Estado belga), no que diz respeito à determinação das liquidações para o imposto sobre o rendimento dos recorrentes relativamente a vários exercícios fiscais.
11.
Durante os exercícios fiscais em causa (concretamente, 1992 a 1998, 2001 a 2003 e 2007 a 2009), os recorrentes tinham residido em França (
8
). DK exercia a sua atividade profissional principalmente em França e, além disso, trabalhava, a tempo parcial, como professor em várias universidades na Bélgica. A sua esposa, JO, exerceu uma atividade assalariada em França até 2000, após o qual deixou de exercer qualquer atividade profissional. Além disso, durante o mesmo período, os recorrentes possuíam bens imóveis na Bélgica.
12.
No que diz respeito aos seus rendimentos de origem belga, profissionais e imobiliários, os recorrentes foram tributados na Bélgica como não residentes. Em conformidade com o artigo 245.o do CIR 92, as autoridades belgas aplicaram a sobretaxa para não residentes ao respetivo imposto sobre o rendimento.
13.
Os recorrentes contestaram as respetivas liquidações para o imposto sobre o rendimento, incluindo a aplicação da sobretaxa para não residentes, relativamente aos exercícios fiscais em causa. Apresentaram sucessivas reclamações às autoridades administrativas competentes, as quais foram indeferidas, quer por serem inadmissíveis, quer por serem improcedentes (
9
).
14.
Posteriormente, os recorrentes interpuseram recurso para o Tribunal de première instance de Namur (Tribunal de Primeira Instância de Namur, Bélgica), apresentando quatro ações separadas nas quais impugnaram as liquidações para o imposto sobre o rendimento controvertido (
10
), incluindo a aplicação da sobretaxa para não residentes, com base em múltiplos fundamentos. Por Acórdão de 20 de janeiro de 2016, o referido órgão jurisdicional apensou estas ações e julgou a maioria dos fundamentos dos recorrentes inadmissíveis ou improcedentes. Relativamente aos restantes fundamentos, o órgão jurisdicional reservou a sua decisão e submeteu duas questões prejudiciais à Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica; a seguir «Tribunal Constitucional belga»), relativamente à compatibilidade de certas disposições do CIR 92 com os artigos 10.o e 11.o da Constituição belga (que consagram os princípios da não discriminação e da igualdade de tratamento dos cidadãos belgas).
15.
É relevante para o objeto do presente pedido de decisão prejudicial a primeira dessas questões, que dizia respeito ao artigo 245.o do CIR 92, relativo à sobretaxa de não residentes. Em especial, o Tribunal Constitucional belga foi questionado sobre se esta disposição dá origem a uma discriminação injustificada entre não residentes e residentes, uma vez que impõe aos não residentes uma sobretaxa análoga às sobretaxas municipais cobradas aos residentes, quando os primeiros não beneficiam das instalações e das infraestruturas de um município belga da mesma forma que os segundos.
16.
Por Acórdão de 6 de junho de 2019 (a seguir «Acórdão do Tribunal Constitucional») (
11
), o Tribunal Constitucional belga respondeu negativamente a esta questão, considerando que o artigo 245.o do CIR 92 não viola os artigos 10.o e 11.o da Constituição belga. O Tribunal Constitucional recordou, nomeadamente, o objetivo desta disposição, que, tal como especificado nos trabalhos preparatórios pertinentes, é evitar qualquer discriminação entre residentes e não residentes. Além disso, observou que, tal como os residentes, os não residentes também beneficiam, de uma forma geral, dos equipamentos e serviços públicos belgas, que lhes permitem obter rendimentos de origem belga (sobre os quais é calculado o imposto sobre o rendimento dos não residentes). O Tribunal Constitucional belga sublinhou ainda que a sobretaxa para não residentes se aplica unicamente aos rendimentos que os não residentes auferiram de fontes belgas (e não aos respetivos rendimentos a nível mundial), e que pretende assim garantir que os não residentes apenas contribuam proporcionalmente para o financiamento de tarefas de interesse geral.
17.
Em 3 de fevereiro de 2020, os recorrentes interpuseram recurso do Acórdão de primeira instância no cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège). No seu recurso, os recorrentes questionam, nomeadamente, a compatibilidade do artigo 245.o do CIR 92 com a liberdade de circulação dos trabalhadores, consagrada no artigo 45.o TFUE, e pedem a este órgão jurisdicional que submeta ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial pertinente. Neste contexto, a cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège) considerou oportuno suspender a instância e submeter a seguinte questão ao Tribunal de Justiça:
«Opõe‑se o artigo 45.o TFUE à aplicação do artigo 245.o do [Código dos Impostos sobre os Rendimentos], por este artigo sujeitar o contribuinte não residente a um montante adicional de imposto de Estado de 6‑7 % em relação ao que pagaria se fosse habitante do Reino [da Bélgica]; montante adicional estabelecido por analogia com o imposto local determinado pelas áreas metropolitanas e municípios belgas e devido pelos habitantes do Reino [da Bélgica] que têm a sua residência principal nestas áreas metropolitanas e nestes municípios?»
18.
Os recorrentes, o Governo Belga e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Não foi realizada audiência.
IV. Análise
19.
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a compatibilidade da sobretaxa para não residentes, prevista no artigo 245.o do CIR 92, com o artigo 45.o TFUE, que consagra a livre circulação dos trabalhadores, tendo em conta que esta sobretaxa se aplica apenas aos não residentes e é cobrada a nível nacional como uma taxa fixa, mas é imposta em substituição das sobretaxas municipais impostas aos residentes pelos municípios, a taxas variáveis.
20.
Ao enquadrar a análise desta questão, considero necessário começar por expor brevemente os argumentos apresentados nas observações escritas apresentadas ao Tribunal de Justiça (secção A). Em seguida, passo à apreciação da questão prejudicial, examinando se a legislação nacional controvertida dá origem a um tratamento discriminatório injustificado (secção B).
A.
Quanto às observações submetidas ao Tribunal de Justiça
21.
Os recorrentes alegam que o artigo 245.o do CIR 92 é incompatível com o artigo 45.o TFUE, uma vez que dá origem a uma discriminação injustificada entre residentes e não residentes, constituindo assim um obstáculo à livre circulação dos trabalhadores.
22.
Em apoio desta posição, alegam que a sobretaxa para não residentes difere fundamentalmente da sobretaxa municipal. Enquanto esta última é determinada e cobrada pelas autarquias e serve para financiar os serviços públicos locais, sendo a sua taxa variável consoante os municípios, a primeira é fixada a uma taxa fixa e é imposta pelo Estado e em benefício deste. Nesta base, os recorrentes alegam que a sobretaxa para não residentes é uma medida totalmente distinta da sobretaxa municipal e que lhes é imposta unicamente devido ao seu estatuto de não residentes. Por conseguinte, parecem alegar que, enquanto contribuintes, se encontram numa situação comparável à dos residentes e que, no entanto, recebem um tratamento diferente, ao serem sujeitos a uma sobretaxa nacional de 6 a 7 % do seu imposto sobre o rendimento, a que não estariam sujeitos se fossem residentes na Bélgica.
23.
No entanto, de forma algo ambígua, reconhecem posteriormente que a sobretaxa para não residentes corresponde à sobretaxa municipal e, nessa perspetiva, consideram que são tratados da mesma forma que os residentes, embora não se encontrem em situações comparáveis, uma vez que, ao contrário dos residentes, não beneficiam de serviços prestados pelas autoridades municipais na mesma medida (por exemplo, ao enviar os seus filhos para uma escola municipal).
24.
Por último, os recorrentes salientam que também estão sujeitos a uma tributação local no seu Estado de residência (França), nomeadamente ao «taxe d’habitation» (imposto sobre a habitação). Alegam que a sobretaxa para não residentes constitui, em substância, um segundo «taxe d’habitation», embora sem relação com o domicílio efetivo, expondo‑os a uma dupla tributação (
12
).
25.
O Governo Belga, por seu lado, alega que o artigo 45.o TFUE não se opõe à aplicação da sobretaxa para não residentes. Fazendo eco do Acórdão do Tribunal Constitucional, alega que, uma vez que os não residentes estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento na Bélgica relativamente aos seus rendimentos de origem belga, encontram‑se numa situação comparável à dos residentes, uma vez que beneficiam igualmente de serviços públicos que criam um contexto que lhes permite adquirir esses rendimentos. A este respeito, considera que a questão de saber se estes serviços públicos são prestados a nível regional ou federal é irrelevante. Por conseguinte, o Governo Belga sustenta que a sobretaxa para não residentes é uma medida equivalente às sobretaxas municipais e, por conseguinte, não é discriminatória. Pelo contrário, esta medida visa, de acordo com o seu objetivo legislativo, garantir que os não residentes recebam um tratamento equitativo e, de facto, não mais favorável que os residentes, evitando assim uma discriminação inversa, um objetivo que pode ser legitimamente prosseguido pelos Estados‑Membros.
26.
A Comissão alega que o artigo 245.o do CIR 92 não constitui uma discriminação nem um entrave à livre circulação dos trabalhadores. Na sua opinião, os residentes e os não residentes não se encontram numa situação comparável, uma vez que os não residentes, não tendo residência local, não podem ser sujeitos a taxas municipais. Ao mesmo tempo, também considera que a sobretaxa para não residentes constitui uma medida distinta da sobretaxa municipal, assente numa base jurídica diferente e destinada a financiar serviços a um nível diferente (a nível nacional). Todavia, a Comissão sublinha que ambas as sobretaxas têm a mesma lógica e têm objetivos semelhantes. Além disso, observa que a taxa de sobretaxa para não residentes parece aproximar‑se da média das taxas de sobretaxas municipais nos municípios belgas. A Comissão sugere que a escolha de tal taxa média (se confirmada) não constitui uma discriminação, mas está dentro dos limites aceitáveis da margem de apreciação dos Estados‑Membros no domínio da fiscalidade direta. Por último, a Comissão salienta que a sobretaxa para não residentes serve para garantir a igualdade de tratamento entre residentes e não residentes, em circunstâncias em que uma tributação idêntica não é pragmaticamente viável.
B.
Quanto à apreciação da questão prejudicial
27.
Relembro que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o artigo 245.o do CIR 92, que estabelece uma sobretaxa fixa nacional sobre o imposto sobre o rendimento dos não residentes, por analogia com as sobretaxas municipais de taxa variável suportadas pelos residentes na Bélgica, é compatível com a livre circulação dos trabalhadores consagrada no artigo 45.o TFUE (
13
). Em substância, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a sobretaxa para não residentes dá origem a uma discriminação que viola o artigo 45.o TFUE.
28.
A este respeito, importa, primeiro, recordar, a título preliminar, que o artigo 45.o TFUE prevê que a livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados‑Membros, nomeadamente em matéria de remuneração. Conforme salientou o Tribunal de Justiça, isto significa que o artigo 45.o TFUE também se opõe a disposições nacionais discriminatórias em matéria de impostos sobre os rendimentos, uma vez que o princípio da igualdade de tratamento em matéria de remuneração ficaria, de outro modo, desprovido de efeitos (
14
).
29.
Além disso, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o princípio da igualdade de tratamento consagrado no artigo 45.o TFUE proíbe não só as discriminações diretas em razão da nacionalidade mas também qualquer forma de discriminação indireta que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção, como a residência, conduza efetivamente ao mesmo resultado (
15
). Por conseguinte, é jurisprudência constante que o artigo 45.o TFUE se opõe às medidas que, ainda que indistintamente aplicáveis em razão da nacionalidade, são suscetíveis, pela própria natureza, de prejudicar mais os trabalhadores migrantes do que os trabalhadores nacionais e, consequentemente, criam o risco de desfavorecer mais especialmente os primeiros (
16
). Por último, também está bem assente que a discriminação só pode existir quando situações idênticas sejam tratadas de modo diferente ou quando situações diferentes sejam tratadas de igual maneira (
17
).
30.
Tendo em conta o que precede, para responder à questão do órgão jurisdicional de reenvio relativa à compatibilidade do artigo 245.o do CIR 92 com o artigo 45.o TFUE, há que apreciar se esta disposição nacional, embora aplicável independentemente da nacionalidade, dá lugar a uma discriminação entre não residentes e residentes na Bélgica.
31.
Por conseguinte, há que examinar se, nas circunstâncias em causa, os residentes e os não residentes se encontram numa situação comparável (1) e se são tratados de forma diferente (2), com uma justificação adequada (3).
1. Encontram‑se os residentes e os não residentes numa situação comparável nas circunstâncias em causa?
32.
No que diz respeito à fiscalidade direta, o Tribunal de Justiça considerou, em processos relativos à tributação do rendimento das pessoas singulares, que as situações dos residentes e dos não residentes num determinado Estado não são, em geral, comparáveis. Isso porque o rendimento auferido no território de um Estado‑Membro por um não residente constitui, muito frequentemente, apenas uma parte dos rendimentos globais dessa pessoa, centralizados no lugar da sua residência. Além disso, uma vez que a capacidade contributiva do não residente resulta da tomada em consideração do conjunto dos seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, é mais fácil de apreciar no local onde tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, que corresponde, geralmente, à sua residência habitual (
18
).
33.
No entanto, também resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que esta circunstância não obsta a que se conclua que as duas categorias de contribuintes se encontram numa situação análoga, quando não existe entre elas qualquer diferença objetiva quanto à finalidade e ao conteúdo das disposições nacionais em causa (
19
).
34.
No caso vertente, como já foi referido, os não residentes são tributados na Bélgica apenas sobre os seus rendimentos de origem belga, ao contrário dos residentes que são tributados sobre os seus rendimentos a nível mundial. Não obstante, as sobretaxas controvertidas não são determinadas em função da capacidade contributiva pessoal do contribuinte e não estão associadas à sua situação pessoal e familiar.
35.
Pelo contrário, quanto ao conteúdo da medida controvertida, importa observar que a sobretaxa aplicável aos não residentes, tal como a sobretaxa municipal, constitui apenas um aumento da obrigação fiscal em relação ao imposto sobre o rendimento, servindo, assim, para aumentar imediatamente as receitas fiscais destinadas a financiar os serviços públicos. Com efeito, as duas sobretaxas podem ser entendidas como uma taxa acrescida do imposto sobre o rendimento (
20
), aplicável sobre as respetivas bases tributáveis dos residentes e dos não residentes.
36.
A este respeito, importa recordar que o Tribunal de Justiça declarou em várias ocasiões que, no que respeita à taxa de imposto sobre o rendimento a aplicar à matéria coletável respetiva dos contribuintes, não existe qualquer diferença objetiva entre a situação dos contribuintes residentes e dos contribuintes não residentes e que, sendo todas as outras circunstâncias iguais, deve considerar‑se que estas duas categorias se encontram numa situação comparável a este respeito (
21
).
37.
Com efeito, esta conclusão é confirmada nas circunstâncias do caso em apreço: uma vez que tanto os residentes como os não residentes geram rendimentos tributáveis na Bélgica e, por conseguinte, devem contribuir proporcionalmente para o financiamento dos serviços públicos através do imposto sobre o rendimento, não há nenhuma diferença objetiva entre eles que justifique tributar os seus rendimentos tributáveis respetivos na Bélgica a uma taxa de imposto efetiva diferente, quer se trate da taxa de imposto «principal» (que é também idêntica para os dois grupos (
22
)) ou da sobretaxa que lhe é aplicável. Por outras palavras, não existe nenhuma distinção objetiva entre os dois grupos no que diz respeito à carga fiscal que se deve impor sobre a parte dos seus rendimentos sujeita a tributação na Bélgica.
38.
Esta conclusão não é afetada pelo facto de a sobretaxa para não residentes ser cobrada e utilizada a nível nacional e a sobretaxa municipal a nível municipal.
39.
Primeiro, esta distinção reflete apenas a estrutura descentralizada do sistema fiscal belga, em que a competência para cobrar e utilizar determinados impostos foi atribuída às autoridades a nível local (
23
). Em termos de efeitos, não existe qualquer diferença material em relação ao cenário em que uma autoridade central impõe a todos os contribuintes uma sobretaxa única e atribui subsequentemente as receitas por várias tarefas públicas, incluindo as realizadas a nível local.
40.
Em segundo lugar, há que salientar que o objetivo fundamental do imposto sobre o rendimento e, por conseguinte, da correspondente sobretaxa que lhe é aplicável, independentemente do nível a que é cobrado, continua a ser — como é, em geral, o objetivo de todos os impostos — o financiamento dos serviços públicos, independentemente do nível a que estes sejam prestados (
24
). Os recorrentes, e parece que em certa medida também a Comissão, parecem considerar que, pelo facto de a sobretaxa municipal servir para financiar serviços oferecidos a nível municipal, e pelo facto de os não residentes não beneficiarem desses serviços na mesma medida que os residentes, os dois grupos não se encontram numa situação comparável que justifique a aplicação aos não residentes de uma sobretaxa de imposto sobre o rendimento por analogia com as sobretaxas municipais.
41.
No entanto, parece‑me que este raciocínio confunde impostos com taxas (ou liquidações) por serviços específicos (
25
). Contrariamente a estas taxas, os impostos não se destinam a um serviço específico, o seu montante não pretende refletir o custo real do benefício de que a pessoa em causa usufrui e não são pagos em contrapartida de um serviço específico prestado (
26
). Assim, a obrigação do contribuinte de contribuir para o financiamento dos serviços públicos não depende da sua utilização pessoal de um determinado serviço público. Por conseguinte, o argumento que associa a sobretaxa municipal a serviços específicos oferecidos pelos municípios e que conduz a concluir que os residentes e os não residentes não se encontram numa situação comparável porque os últimos não beneficiam desses serviços específicos é, a meu ver, descabido.
42.
Em conclusão, sou de opinião que, no que respeita a uma legislação fiscal como a controvertida no processo principal, que aumenta essencialmente a obrigação fiscal em relação ao imposto sobre o rendimento, a situação dos não residentes (na medida em que estejam sujeitos ao imposto sobre o rendimento na Bélgica) deve ser considerada comparável à dos contribuintes residentes.
2. Existe uma diferença de tratamento?
43.
Tendo em conta o que precede, importa verificar em seguida se os contribuintes residentes e não residentes são tratados de forma semelhante ou diferente. Na minha opinião, existem dois aspetos que precisam de ser analisados a este respeito: primeiro, a tributação da sobretaxa para não residentes per se, em substituição da sobretaxa municipal, e, segundo, a taxa desta sobretaxa.
a) Quanto à tributação da sobretaxa per se
44.
Resulta dos seus trabalhos preparatórios (
27
), o artigo 245.o do CIR 92 introduziu uma sobretaxa sobre o imposto sobre o rendimento dos não residentes em substituição da sobretaxa sobre o imposto sobre o rendimento dos residentes, cobrada pelos municípios por força do artigo 465.o do mesmo código.
45.
Embora estas sobretaxas sejam diferentes na sua base jurídica e no nível de governo pelo qual são cobradas e utilizadas, são ambas calculadas por referência ao artigo 466.o do CIR 92, utilizando o mesmo método e aplicável sobre a mesma base (nomeadamente, sobre o montante do imposto sobre o rendimento devido). Além disso, pelas razões já expostas nos n.os 35 a 41, supra, a sua função e o seu objetivo são os mesmos: aumentar a carga fiscal dos contribuintes, aumentando assim os fundos públicos a utilizar em benefício do interesse público. Assim, embora os quadros legislativos que regem as duas sobretaxas não sejam idênticos, as próprias sobretaxas são, em substância, equivalentes (o que os próprios recorrentes parecem reconhecer) (
28
). Daqui resulta que, no que respeita à existência de uma sobretaxa per se, não existe nenhuma diferença de tratamento entre residentes e não residentes.
46.
Esta conclusão não é posta em causa pelo argumento dos recorrentes de que estavam expostos a uma dupla tributação, uma vez que, na sua opinião, estavam essencialmente sujeitos a impostos municipais na Bélgica, bem como em França, onde pagavam o taxe d’habitation (imposto sobre a habitação). A este respeito, constato que o taxe d’habitation (imposto sobre a habitação), tal como era aplicável à data dos factos, era um imposto cobrado a pessoas singulares que possuíam ou tinham o usufruto exclusivo de uma habitação em França e era calculado com base no valor de arrendamento do imóvel. Como tal, difere fundamentalmente, na sua natureza e objeto, do imposto sobre o rendimento. Por esta razão, o Tribunal de Justiça já declarou que o taxe d’habitation (imposto sobre a habitação) não pode ser equiparado ao imposto sobre o rendimento (
29
) nem, por conseguinte, gostaria de acrescentar, a uma sobretaxa de imposto sobre o rendimento - como também se considerou no Acórdão do Tribunal Constitucional. Deste modo, não se pode considerar que os recorrentes tenham sido objeto de dupla tributação a este respeito. Acrescento ainda, ex abundanti cautela, que mesmo que se admitisse que existe uma forma de dupla tributação (quod non), de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, na ausência de harmonização no plano da União, as desvantagens — como a dupla tributação — que podem resultar do exercício paralelo das competências fiscais dos diferentes Estados‑Membros, desde que não discriminatório, não constituem restrição às liberdades de circulação (
30
).
47.
Tendo em conta o que precede, considero que a tributação aos não residentes de uma sobretaxa de imposto sobre o rendimento que reflete a sobretaxa municipal imposta aos residentes não constitui, por si só, um tratamento diferenciado entre estes dois grupos e, por conseguinte, não é incompatível com o artigo 45.o TFUE.
48.
Na minha opinião, a análise poderia terminar neste ponto, se as taxas de sobretaxa para não residentes e da sobretaxa municipal fossem as mesmas (
31
). No entanto, tal como referido supra, as taxas aplicáveis divergem, o que levanta a questão de saber se a diferença na taxa efetiva da sobretaxa resulta num tratamento discriminatório. Por conseguinte, analisarei este aspeto de seguida.
b) Quanto à taxa de sobretaxa
49.
Nos termos do artigo 245.o do CIR 92, a sobretaxa para não residentes é definida como uma taxa fixa, que, como se referiu, variou entre 6 e 7 % nos exercícios fiscais controvertidos. A decisão de reenvio refere que as sobretaxas municipais são fixadas pelos municípios, o que implica que as suas taxas variam consoante os municípios, mas não fornece as taxas efetivas dessas sobretaxas durante os exercícios fiscais controvertidos no processo principal.
50.
No entanto, a Comissão invocou informações publicamente disponíveis (
32
), segundo as quais as taxas das sobretaxas municipais variaram, durante o período em causa, de 0 % para certos municípios e 9,5 % para outros. Com base nos mesmos dados, a taxa média da sobretaxa municipal nos municípios variou, durante os exercícios controvertidos, entre cerca de 6,8 % e 7,4 %. Estes números mostram que a taxa de 6 a 7 % aplicada à sobretaxa para não residentes, para o mesmo período, correspondia, ou era ligeiramente inferior, à taxa média da sobretaxa municipal para cada um dos exercícios controvertidos. O que precede permanece, evidentemente, sujeito a verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio. A análise que se segue está baseada na premissa de que estas informações podem ser consideradas fiáveis, até porque também foram referidas em várias instâncias no processo (
33
).
51.
Tendo em conta o que precede, há que avaliar se a aplicação de uma taxa fixa aos não residentes — que na prática, e segundo se entende também na sua conceção (
34
), corresponde à média (ligeiramente inferior) das diferentes taxas de sobretaxa municipal — pode ainda ser considerada um tratamento equivalente ao dos residentes.
52.
É evidente, nas circunstâncias do processo, que os não residentes podem ser considerados como tendo recebido um tratamento completamente equitativo, em termos da taxa de sobretaxa aplicável, durante os exercícios fiscais controvertidos, ao dos residentes dos municípios que cobraram uma sobretaxa municipal exatamente à mesma taxa que a sobretaxa dos não residentes. Em todos os outros casos, os não residentes estavam sujeitos a uma sobretaxa inferior ou superior à dos residentes, consoante a taxa específica aplicada por cada município. Por conseguinte, nesses casos, os não residentes recebiam um tratamento mais favorável que os residentes de certos municípios e menos favorável que os residentes de outros municípios.
53.
Devo observar que, na prática, a utilização de uma taxa para a sobretaxa de não residentes correspondente a uma taxa municipal média (ligeiramente inferior) significava que os não residentes estiveram, durante os exercícios fiscais controvertidos, sujeitos a uma sobretaxa — e, consequentemente, a uma obrigação fiscal em relação ao imposto sobre o rendimento — igual ou inferior à suportada pela maioria dos contribuintes residentes na Bélgica (
35
). Por conseguinte, os não residentes, na maioria dos casos, receberam um tratamento mais favorável ou, pelo menos, igual ao que receberam os residentes. No entanto, tal não altera o facto de a taxa de sobretaxa aplicada aos não residentes exceder a taxa de sobretaxa aplicada aos residentes em certos municípios. Em comparação com esses residentes, os não residentes eram, portanto, tratados de forma menos favorável, uma vez que estavam sujeitos a uma taxa de imposto sobre o rendimento efetivamente mais elevada. Além disso, deve observar‑se que, independentemente das taxas específicas aplicáveis, que estão sujeitas a verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, a tributação de uma sobretaxa fixa aos não residentes, em comparação com as sobretaxas municipais de taxas variáveis, deixa, em regra, margem para um tratamento diferente entre os não residentes e, pelo menos, alguns residentes.
54.
A este respeito, importa recordar que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, mesmo admitindo que uma medida seja, na maior parte dos casos, favorável aos não residentes, tal não impede que, quando se revele desvantajosa para os referidos não residentes, leve a uma desigualdade de tratamento em relação aos contribuintes residentes. Da mesma forma, o Tribunal de Justiça já declarou que a circunstância de, numa situação, a regulamentação nacional, numa situação, desfavorecer os não residentes não pode ser compensada pelo facto de, noutras situações, esta mesma regulamentação não afetar os não residentes relativamente aos residentes (
36
). Por último, o Tribunal de Justiça também declarou que uma legislação nacional que permite variações regionais no tratamento fiscal é incompatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação, quando leva a que os não residentes recebam um tratamento menos favorável que os residentes em determinadas regiões (ainda que os residentes noutras regiões também não beneficiem de um tratamento favorável) (
37
).
55.
O artigo 245.o do CIR 92 resulta, por conseguinte, num tratamento fiscal desigual, uma vez que permite (sem prejuízo de verificação deste aspeto pelo órgão jurisdicional de reenvio) aplicar uma taxa de imposto mais elevada sobre o rendimento tributável dos não residentes e, por conseguinte, uma carga fiscal proporcionalmente maior para os não residentes do que a suportada, pelo menos nalguns casos, pelos residentes (
38
). Esta diferença de tratamento constitui uma discriminação indireta em razão da nacionalidade, que é suscetível de prejudicar os nacionais de outros Estados‑Membros dado que os não residentes são maioritariamente não nacionais (
39
).
56.
Por conseguinte, não posso concordar com a sugestão da Comissão de que a aplicação de uma taxa «média» não constitui uma discriminação. Em particular, a Comissão parece argumentar que a «legislação aproximada» não é, em si mesma, discriminatória, baseando‑se no Acórdão Sopora (
40
), no qual o Tribunal de Justiça considerou que uma legislação que incluía limites aproximados não violava, em princípio, o artigo 45.o TFUE.
57.
O Acórdão Sopora dizia respeito a uma vantagem fiscal pela qual as ajudas de custo concedidas aos trabalhadores expatriados por despesas incorridas devido ao facto de trabalharem fora do país, podiam ser isentas do rendimento tributável. Nesse processo, a legislação nacional tinha estabelecido o que era essencialmente uma presunção de elegibilidade para essa vantagem, com base em limiares necessariamente aproximados (relativamente à distância do país de origem aos Países Baixos e ao montante das despesas). No entanto, mesmo os trabalhadores que não atingiam esses limiares podiam obter a mesma vantagem, apresentando provas das despesas efetivamente incorridas. O raciocínio deste acórdão não é, portanto, extrapolável para o caso em apreço, em que a aplicação de uma taxa média «aproximada» não é de modo nenhum uma presunção ilidível, mas conduz a uma diferença de tratamento concreta e inevitável.
58.
Assim sendo, resta apenas apreciar se esta diferença de tratamento pode ser justificada, de modo a ser, não obstante, compatível com o artigo 45.o TFUE.
c) Paralelismo na jurisprudência do Tribunal da AECL
59.
Antes de proceder a esta apreciação, convém, no entanto, salientar que a posição acima adotada está em consonância com o raciocínio adotado pelo Tribunal da Associação Europeia de Comércio Livre (AECL) num processo muito semelhante ao presente (
41
). Em especial, no processo E‑11/22, este órgão jurisdicional foi confrontado com a questão da compatibilidade com a livre circulação dos trabalhadores de uma legislação do Liechtenstein que sujeitava os não residentes a uma sobretaxa fixa nacional sobre os seus rendimentos do trabalho, em substituição das sobretaxas municipais cobradas aos residentes pelos municípios a taxas variáveis. O Tribunal da AECL considerou que, no que respeita às normas que regem o seu imposto sobre o rendimento (e as sobretaxas que lhe são aplicáveis), os contribuintes residentes e não residentes encontravam‑se numa situação comparável, independentemente de esse imposto ter sido cobrado a nível municipal ou nacional (
42
). Considerou, então, que existia uma diferença de tratamento entre estas situações comparáveis, que consistia na taxa desvantajosa da sobretaxa aplicável aos não residentes (e não na existência da sobretaxa enquanto tal) (
43
). Nesse processo, a taxa de sobretaxa aplicada aos não residentes excedia mesmo a sobretaxa municipal mais elevada efetivamente imposta aos residentes, o que levou o Tribunal da AECL a concluir que existia uma clara discriminação indireta.
60.
O caso vertente apenas difere, por conseguinte, no facto de a taxa aplicável aos não residentes não ser totalmente desfavorável em relação a todos os residentes, mas sim — sem prejuízo de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio — corresponder à taxa média das sobretaxas municipais suportadas pelos residentes. Na minha opinião, este aspeto pode revelar‑se relevante na apreciação da justificação da medida controvertida.
3. Está justificada a discriminação?
61.
De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma medida que dá origem a uma discriminação indireta, como é o caso do artigo 245.o do CIR 92, pode, no entanto, ser justificada se prosseguir um objetivo legítimo e for proporcional a esse objetivo (
44
).
62.
No que se refere ao objetivo prosseguido, tal como foi avançado pelo Governo Belga, o artigo 245.o do CIR 92 visa evitar a discriminação inversa, ou seja, garantir que os contribuintes residentes não sejam colocados em desvantagem em relação aos não residentes. Embora o direito da União não proíba a discriminação inversa, a prevenção dessa discriminação pode, a meu ver, ser considerada um objetivo legítimo, que os Estados‑Membros podem optar por prosseguir e que pode servir, em princípio, para justificar uma medida restritiva da livre circulação dos trabalhadores (
45
).
63.
No que diz respeito à proporcionalidade da medida controvertida à luz de um objetivo legítimo, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o que deve ser considerado é se a medida (i) é adequada para alcançar esse objetivo (ii) não vai além do necessário para esse fim e (iii) é proporcional stricto sensu, estabelecendo um justo equilíbrio entre os interesses em jogo (
46
).
64.
Embora o Tribunal de Justiça possa fornecer orientações para ajudar o órgão jurisdicional de reenvio, cabe, em última análise, ao órgão jurisdicional nacional determinar se uma medida nacional respeita o princípio da proporcionalidade, tendo em conta as circunstâncias do processo principal e todos os elementos de direito e de facto nacionais pertinentes (
47
). No caso vertente, na falta de informações verificadas e abrangentes sobre o contexto nacional pertinente (incluindo, nomeadamente, as taxas de sobretaxa municipais aplicáveis) ou de uma explicação do Governo Belga sobre a escolha da medida controvertida, devo limitar‑me a tecer algumas considerações gerais sobre cada um dos três elementos da proporcionalidade.
65.
A este respeito, importa ter presente, desde logo, que a apreciação da proporcionalidade do artigo 245.o do CIR 92 diz respeito não à sobretaxa para não residentes per se (que, como já foi explicado, não implica, por si só, uma desigualdade de tratamento), mas apenas à aplicação de uma taxa fixa a essa sobretaxa (que parece corresponder à média das taxas de sobretaxas municipais), que conduz a um tratamento diferenciado entre não residentes e, pelo menos alguns, residentes.
66.
No que diz respeito, primeiro, ao elemento de adequação, como já foi referido, a utilização de uma taxa fixa para a sobretaxa para não residentes pode, em certos casos, resultar num tratamento menos favorável dos residentes em relação aos não residentes, quando as taxas de sobretaxa municipais aplicáveis aos primeiros excederem a taxa fixa aplicável aos últimos. Por conseguinte, a taxa de sobretaxa aplicável aos não residentes não permite atingir plenamente o objetivo de evitar a discriminação inversa. No entanto, a aplicação de uma taxa que corresponda aproximadamente à média das taxas de sobretaxas municipais pode servir como um indicador razoável e viável para evitar a sistemática subtributação dos não residentes em relação aos residentes. Nesta perspetiva, a medida pode ainda ser considerada como amplamente adequada para atingir o objetivo declarado.
67.
No que se refere ao elemento da necessidade, há que examinar se medidas menos restritivas poderiam atingir o objetivo prosseguido com a mesma eficácia. Na minha opinião, poderiam ser contempladas várias alternativas, como, por exemplo, a aplicação de uma taxa de sobretaxa uniforme a todos os contribuintes ou determinar a taxe de sobretaxa de acordo com a taxa aplicável no município no qual os rendimentos foram gerados. Estas duas opções assegurariam a igualdade de tratamento entre residentes e não residentes, garantindo assim, simultaneamente, a conformidade com o artigo 45.o TFUE e evitando a discriminação inversa. No entanto, não é claro se os desafios e as complexidades que estas opções poderiam apresentar em termos de coordenação e de aplicação (
48
) as tornam, na verdade, excessivamente complexas e impraticáveis, dado que existem mais de 580 municípios na Bélgica (
49
).
68.
Em contrapartida, não se pode negar que a utilização de uma taxa fixa, uma vez que realmente corresponde à taxa média de sobretaxa municipal aplicável, constitui uma abordagem muito mais simples e, como sugerido pela Comissão, pragmaticamente viável (
50
). A este respeito, importa recordar que, se é verdade que considerações de ordem administrativa não podem justificar a derrogação do direito da União, o Tribunal de Justiça também admitiu que não pode se pode negar aos Estados‑Membros a possibilidade de realizarem objetivos legítimos introduzindo normas que as autoridades competentes possam aplicar e controlar sem dificuldade (
51
). Neste sentido, a utilização de uma taxa média fixa poderia considerar‑se necessária de um ponto de vista realista.
69.
Embora ainda mantenha certas reservas relativas à existência de alternativas menos restritivas, se a aplicação de uma taxa média fixa fosse aceite, nas circunstâncias em causa, não só como amplamente adequada mas também necessária do ponto de vista realista, a análise deveria então centrar‑se na proporcionalidade stricto sensu. Tal implica ponderar as vantagens da aplicação dessa taxa, em relação ao objetivo prosseguido, face às desvantagens que cria para os não residentes, no que diz respeito aos seus direitos de livre circulação. A este respeito, a questão fundamental, em minha opinião, é saber se a diferença de tratamento resultante da aplicação da taxa média fixa — especificamente, o encargo adicional imposto aos não residentes em comparação com alguns residentes — é de facto marginal, enquanto a medida serve para assegurar o objetivo legítimo de evitar a discriminação inversa, da forma mais viável num quadro fiscal complexo. À luz do que precede e com base nas informações disponíveis, a escolha da taxa média fixa parece‑me representar um compromisso equilibrado entre os interesses em jogo.
70.
Por conseguinte, na minha opinião, desde que o encargo adicional imposto aos não residentes permaneça estritamente limitado e que nenhuma alternativa menos restritiva seja viável, a aplicação de uma taxa média fixa de sobretaxa para não residentes pode ser considerada proporcional. Isto, evidentemente, sem prejuízo de quaisquer outras considerações, ou mesmo justificações adicionais, que o órgão jurisdicional de reenvio possa ter em consideração na sua apreciação concreta da proporcionalidade do artigo 245.o do CIR 92.
V. Conclusão
71.
Tendo em conta o que precede, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão do órgão jurisdicional de reenvio no sentido de que o artigo 45.o TFUE não se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no processo principal, que impõe aos não residentes uma sobretaxa de imposto sobre o rendimento em substituição das sobretaxas municipais suportadas pelos residentes, desde que as taxas aplicáveis a essa sobretaxa não excedam as taxas aplicadas aos residentes numa determinada região, sem uma justificação objetiva e sob reserva do princípio da proporcionalidade.
(
1
)	Língua original: inglês.
(
i
)	O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.
(
2
)	L. Mattersdorf, «Einstein on Taxes» (carta ao editor pelo consultor fiscal de Einstein), revista Time, 22 de fevereiro de 1963.
(
3
)	Acórdão de 22 de março de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, n.o 16 e jurisprudência referida).
(
4
)	V., nomeadamente, os artigos 5.o, 130.o, 228.o e 243.o do CIR 92.
(
5
)	Por razões de brevidade, o termo «município» será utilizado nas presentes conclusões para designar tanto as áreas metropolitanas como os municípios.
(
6
)	Nos termos do artigo 398.o da Loi‑programme du 24 décembre 2002 (Lei‑Programa de 24 de dezembro de 2002) (Moniteur belge de 31 de dezembro de 2002, p. 58686).
(
7
)	Em conformidade com o artigo 80.o do arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (Decreto Real de 27 de agosto de 1993 que implementa o [CIR 92]) (Moniteur belge de 13 de setembro de 1993, p. 20096), conforme alterado pelo arrêté royal du 4 décembre 2003 (Decreto Real de 4 de dezembro de 2003) (Moniteur belge de 17 de dezembro de 2003, p. 59397).
(
8
)	A decisão de reenvio não especifica a nacionalidade dos recorrentes, mas é óbvio que são nacionais da União. Também se pode deduzir dos autos, embora com algumas reservas, que são de nacionalidade belga.
(
9
)	Com exceção de determinadas reclamações relativas aos exercícios fiscais de 1993 e 2008, que foram parcialmente deferidas, com base em fundamentos não relacionados com o presente pedido de decisão prejudicial.
(
10
)	Segundo a decisão de reenvio, as liquidações fiscais controvertidas dizem respeito apenas a DK em relação aos exercícios fiscais de 1993 a 1998, mas a ambos os recorrentes para os restantes exercícios fiscais.
(
11
)	Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 [Acórdão n.o 92/2019 do Tribunal Constitucional belga, de 6 de junho de 2019].
(
12
)	Para ser exaustivo, chamo a atenção para o facto de os recorrentes terem igualmente sugerido nas suas observações escritas que a decisão de reenvio não satisfaz as exigências relativas ao conteúdo dos pedidos de decisão prejudicial, tal como previstas no artigo 94.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça e nas Recomendações aos órgãos jurisdicionais nacionais relativas à abertura de processos prejudiciais (JO 2019, C 380, p. 1). Por esta razão, os recorrentes não invocam a inadmissibilidade do pedido de decisão prejudicial — que, recorde‑se, eles próprios solicitaram —, mas parecem invocar esta questão apenas para explicar por que razão consideraram necessário esclarecer o quadro jurídico e factual. A este respeito, a meu ver, basta constatar que a decisão de reenvio apresentou suficientemente o quadro factual pertinente, bem como o teor das disposições nacionais relevantes, a fim de permitir ao Tribunal de Justiça compreender e dar uma resposta útil à questão submetida, em conformidade com o artigo 94.o do Regulamento de Processo, de modo que, a meu ver, não existe nenhuma questão de inadmissibilidade da decisão de reenvio.
(
13
)	Importa salientar que a aplicabilidade do artigo 45.o TFUE no caso em apreço não é posta em causa, tanto pelo órgão jurisdicional de reenvio, como pelo Governo Belga ou pela Comissão. Com efeito, partindo da presunção de que os recorrentes são de nacionalidade belga (v. nota de pé de página 8, supra) e residem em França, conclui‑se que podem, em princípio, invocar as disposições do Tratado FUE em matéria de livre circulação.
No entanto, registo o seguinte: DK trabalhou, durante os exercícios fiscais em causa, paralelamente, em França e na Bélgica, residindo em França, pelo que está abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 45.o TFUE (e isto independentemente da sua nacionalidade) e [v., por exemplo, Acórdãos de 27 de junho de 1996, Asscher (C‑107/94, a seguir Acórdão Asscher, EU:C:1996:251, n.o 33) e de 12 de dezembro de 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, n.os 76 a 79 e jurisprudência referida)].
Por outro lado, segundo a decisão de reenvio, JO trabalhou até 2000 e, por conseguinte, não pode, em princípio, invocar a livre circulação dos trabalhadores após essa data. Em todo o caso, uma vez que só trabalhou em França, entende‑se que não tem rendimentos profissionais que sejam tributáveis na Bélgica, sendo aí tributada apenas pelos seus rendimentos imobiliários. Assim, no seu caso, a pertinente liberdade seria a de circulação de capitais, nos termos do artigo 63.o TFUE. Não obstante, é alegado que a presente análise relativa ao tratamento discriminatório entre residentes e não residentes, sob a perspetiva da livre circulação dos trabalhadores, também permaneceria pertinente, mutatis mutandis, no âmbito da livre circulação de capitais [v., a este respeito, Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, a seguir Acórdão Hollmann, EU:C:2007:600)].
(
14
)	Acórdão de 24 de fevereiro de 2015, Sopora (C‑512/13, Acórdão Sopora, EU:C:2015:108, n.o 22 e jurisprudência referida).
(
15
)	V. Acórdãos de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, Acórdão Schumacker, EU:C:1995:31, n.o 26), e de 15 de junho de 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Classificações Especiais) (C‑132/22, EU:C:2023:489, n.o 28 e jurisprudência referida).
(
16
)	Acórdão de 22 de junho de 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, n.o 39 e jurisprudência referida).
(
17
)	V. Acórdão Schumacker, n.o 30, e Acórdão de 28 de junho de 2012, Erny (C‑172/11, Acórdão Erny, EU:C:2012:399, n.o 40 e jurisprudência referida).
(
18
)	V. Acórdão Asscher, n.o 41, e Acórdão de 12 de junho de 2003, Gerritse (C‑234/01, a seguir Acórdão Gerritse, EU:C:2003:340, n.o 43).
(
19
)	V., por exemplo, Acórdãos de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, a seguir Acórdão RBS, EU:C:1999:216, n.o 29); de 10 de maio de 2012, Comissão/Estónia (C‑39/10, EU:C:2012:282, n.o 51) e de 9 de fevereiro de 2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102, n.os 30 a 32) e jurisprudência referida.
(
20
)	Tecnicamente, a sobretaxa não altera a taxa nominal de imposto propriamente dita. Pelo contrário, é calculada como uma percentagem do imposto devido (após aplicação da taxa correspondente) e acrescida a esse imposto. No entanto, o seu efeito equivale funcionalmente a uma taxa de imposto global mais elevada.
(
21
)	V., por exemplo, Acórdão Asscher, n.o 48, Acórdão RBS, n.o 30, Acórdão Gerritse, n.o 53, Acórdão Hollmann, n.o 53, Acórdão de 6 de outubro de 2009, Comissão/Espanha (C‑562/07, a seguir Acórdão C‑562/07, EU:C:2009:614, n.os 48 e seguintes) e jurisprudência referida.
(
22
)	V. n.o 4, supra.
(
23
)	A este respeito, v., por exemplo, E. Traversa, «Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?», EC Tax Review, vol. 20, n.o 1, 2011, pp. 4 a 15, que também sustém que a atribuição, para o mesmo imposto, do poder de regular a responsabilidade de residentes e não residentes a autoridades diferentes causaria quase inevitavelmente violações da liberdade de circulação na ausência de uma coordenação estrita; v., também, M. Bourgeois, «Le cadre institutionnel de l’impôt des non‑résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten», Revue de Fiscalité Régionale et Locale, n.o 1, 2018, pp. 21 a 26.
(
24
)	V., por exemplo, M. Barassi, «The notion of tax and the different types of taxes — comparative approach», e M. Bourgeois, «Constitutional framework of the different types of income», in B. Peeters, The Concept of Tax, EATLP, 2005, pp. 59 a 73 e 99 a 183.
(
25
)	Ibid; v., também, de M. Jonckheere, A. Schep, e A. Monsma, «Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands», Intertax, vol. 47, n.o 5, 2019, pp. 468 a 489 e H.D. Spitzer, «Taxes vs. fees: A curious confusion», Gonzaga Law Review, vol. 38, n.o 2, 2002 a 2003, pp. 335 a 365.
(
26
)	Pelo contrário, nas palavras do juiz Oliver Wendell Holmes Jr., «os impostos são o preço que pagamos por uma sociedade civilizada».
(
27
)	Doc. Parl., Chambre, 1977‑1978, n.o 113/1, p. 1 e Doc. parl., Chambre, 2002‑2003, DOC 50‑2124/001 e DOC 50‑2125/001, p. 194, referidos no Acórdão do Tribunal Constitucional.
(
28
)	V. n.o 23 das presentes conclusões.
(
29
)	V. Acórdão de 21 de maio de 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, n.os 21 a 24).
(
30
)	Acórdão de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 47 e jurisprudência referida).
(
31
)	Saliento que a análise do Acórdão do Tribunal Constitucional se limitou precisamente ao ponto da existência da sobretaxa em si, não entrando na especificidade das diferentes taxas.
(
32
)	V. o resumo da taxa de sobretaxa municipal, por município e por exercício fiscal, fornecido pelo Service Public Fédéral Finances (Serviço Público Federal de Finanças, Bélgica), disponível em https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open‑data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	V., por exemplo, o n.o A.2.1 do Acórdão do Tribunal Constitucional, que apresenta a posição dos recorrentes perante o Tribunal de Primeira Instância de Namur.
(
34
)	V. os trabalhos preparatórios, referidos no Acórdão do Tribunal Constitucional (Doc. parl., Chambre, 2002‑2003, DOC 50‑2124/001 e DOC 50‑2125/001, p. 194), segundo os quais a possibilidade de fixar a taxa de sobretaxa para não residentes por decreto real foi introduzida (a partir do exercício fiscal de 2005) para permitir uma melhor adaptação à realidade das taxas de sobretaxa municipais, frequentemente mais elevadas.
(
35
)	Tal deve‑se, nomeadamente, ao facto de, tal como indicado no n.o 50 das presentes conclusões, as taxas médias acima referidas refletirem a média das taxas das sobretaxas municipais (nomeadamente, a média entre os municípios) e não uma média ponderada que tenha em conta a população dos municípios. Por conseguinte, parece que um pequeno número de municípios com sobretaxas de taxa zero, mas com populações reduzidas, reduziu consideravelmente essas taxas médias.
(
36
)	Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, n.o 38).
(
37
)	Acórdão de 3 de setembro de 2014, Comissão/Espanha (C‑127/12, EU:C:2014:2130, n.o 66).
(
38
)	V., também, Acórdãos Asscher, n.o 49; Acórdão RBS, n.o 30; Acórdão Hollmann, n.o 54, e Acórdão no processo C‑562/07, n.o 43.
(
39
)	Acórdão de 16 de maio de 2024, Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, n.o 35).
(
40
)	Referido na nota de pé de página 14, supra.
(
41
)	Acórdão do Tribunal da AECL, de 4 de julho de 2023, no processo E‑11/22, RS/Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
(
42
)	Importa salientar que o Tribunal da AECL, inicialmente, concluiu que a situação dos residentes era comparável à dos não residentes que auferem quase todo o seu rendimento a nível mundial no Liechtenstein, como era o caso do recorrente em causa. No entanto, o referido órgão jurisdicional sublinhou posteriormente, por referência ao Acórdão Asscher, que, para a determinação da taxa de imposto aplicável, o estatuto de residência ou de não residência é, de qualquer modo, irrelevante.
(
43
)	É de notar que o Liechtenstein alterou a legislação controvertida (já desencadeada por um acórdão anterior do seu Tribunal Constitucional), mantendo a sobretaxa para não residentes, mas prevendo que a taxa de sobretaxa seja fixada anualmente na Lei das Finanças. Tal como salientado pelo Tribunal da AECL, tal permite ao Parlamento do Liechtenstein fixar a sobretaxa por referência à sobretaxa municipal mais baixa aplicável nesse momento.
(
44
)	Acórdão Erny, n.o 41 e jurisprudência referida; v., também, Acórdão de 10 de julho de 2025, Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, n.o 46).
(
45
)	Cf. Acórdão de 30 de novembro de 2023, Ministero dell’Istruzione e INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, n.o 73).
(
46
)	Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, n.o 77 e jurisprudência referida).
(
47
)	Acórdão de 13 de fevereiro de 2025, Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, n.o 50).
(
48
)	V. CFE ECJ Task Force, «Opinion Statement ECJ‑TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court, of 4 July 2023, procession Case E‑11/22, RS»; v., também, E. Traversa, nota de pé de página 23, op. cit., p. 14.
(
49
)	V. https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
(
50
)	Gostaria, no entanto, de acrescentar que a utilização de uma média ponderada que tenha em consideração a população dos municípios (v. nota de pé de página 35, supra) proporcionaria, sem dúvida, um parâmetro de referência mais representativo. Na ausência de dados relevantes, porém, não é claro se isso levaria a um resultado significativamente diferente ou se esse é, de facto, o método já utilizado.
(
51
)	V. Acórdão Sopora, n.o 33 e jurisprudência referida.