ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 1ης Αυγούστου 2022 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Άρθρο 2, παράγραφος 1 – Πεδίο εφαρμογής – Πράξεις υποκείμενες σε φόρο – Άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ – Τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς – Περιηγητικοί πλόες στον ποταμό Μοζέλα – Ποταμός υπό καθεστώς συγκυριαρχίας»
Στην υπόθεση C‑294/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Cour de cassation (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Λουξεμβούργο) με απόφαση της 6ης Μαΐου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 10 Μαΐου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
État luxembourgeois
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA
κατά
Navitours SARL
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, L. Bay Larsen, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του πρώτου τμήματος, I. Ziemele, P. G. Xuereb και A. Kumin (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Navitours SARL, εκπροσωπούμενη από τον C. Kaufhold, avocat,
–        η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους A. Germeaux και T. Uri, επικουρούμενους από τον F. Kremer, avocat,
–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και P.‑L. Krüger,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia και τον V. Uher,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Απριλίου 2022,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, και του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1) (στο εξής: έκτη οδηγία).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του État luxembourgeois (Λουξεμβουργιανού Δημοσίου), καθώς και της administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Υπηρεσίας μητρώου, ακίνητης περιουσίας και ΦΠΑ, Λουξεμβούργο) (στο εξής: φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου) και της Navitours Sàrl σχετικά με τη φορολόγηση, από πλευράς φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), των υπηρεσιών των περιηγητικών πλόων τις οποίες παρέχει η εν λόγω εταιρία στον ποταμό Μοζέλα.
Το νομικό πλαίσιο
Το διεθνές δίκαιο
3        Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, της Συνθήκης μεταξύ του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας για τη χάραξη των κοινών συνόρων μεταξύ των δύο κρατών, η οποία υπογράφηκε στο Λουξεμβούργο στις 19 Δεκεμβρίου 1984 (στο εξής: Συνθήκη της 19ης Δεκεμβρίου 1984):
«Οι περιοχές όπου οι ποταμοί Μοζέλας, Sûre και Our αποτελούν σύνορα σύμφωνα με τη Συνθήκη της 26ης Ιουνίου 1816 είναι κοινό έδαφος υπό κοινή κυριαρχία και των δύο συμβαλλόμενων κρατών.»
4        Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της εν λόγω συνθήκης προβλέπει τα εξής:
«Τα συμβαλλόμενα κράτη ρυθμίζουν τα ζητήματα που αφορούν το δίκαιο το οποίο εφαρμόζεται επί του κοινού εδάφους το οποίο τελεί υπό κοινή κυριαρχία με πρόσθετη συμφωνία.»
Το δίκαιο της Ένωσης
5        Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1). Η διαφορά της κύριας δίκης εξακολουθεί να διέπεται πάντως από την έκτη οδηγία, λόγω του χρόνου κατά τον οποίο συνέβησαν τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά.
6        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπέκειντο «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
7        Το άρθρο 3, παράγραφοι 1 έως 3, της ως άνω οδηγίας προέβλεπε τα εξής:
«1.      Κατά την έννοια της παρούσας οδηγίας, νοείται ως:
“έδαφος κράτους μέλους”: το εσωτερικό της χώρας, όπως ορίζεται, για κάθε κράτος μέλος, στις παραγράφους 2 και 3,
[…]
2.      Για τους σκοπούς της εφαρμογής της παρούσας οδηγίας, ως “εσωτερικό της χώρας” νοείται το πεδίο εφαρμογής της συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας όπως ορίζεται, για κάθε κράτος μέλος, στο άρθρο 227».
3.      Εξαιρούνται από την έννοια του “εσωτερικού της χώρας”, τα ακόλουθα εθνικά εδάφη:
–        από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας:
η Νήσος Ελιγολάνδη,
η περιοχή του Μπύζιγκεν,
[…]».
8        Το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.      Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας η συνήθους διαμονής του.
2.      Εν τούτοις:
[…]
β)      τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς είναι ο τόπος, όπου πραγματοποιείται η μεταφορά ανάλογα με τις διανυθείσες αποστάσεις·
[…]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
9        Η λουξεμβουργιανή εταιρία Navitours παρέχει υπηρεσίες περιηγητικών πλόων στο τμήμα του ποταμού Μοζέλα επί του οποίου ασκούν την κυριαρχία τους από κοινού η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 1 της Συνθήκης της 19ης Δεκεμβρίου 1984 (στο εξής: έδαφος υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου). Λόγω του καθεστώτος αυτού, η εν λόγω εμπορική δραστηριότητα θεωρείτο επί μακρόν ότι δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, οπότε η λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή δεν ζητούσε από τη Navitours την καταβολή ΦΠΑ επί της πωλήσεως εισιτηρίων μεταφοράς επιβατών.
10      Στις 5 Αυγούστου 2015, η εν λόγω φορολογική αρχή εξέδωσε αυτεπαγγέλτως εκκαθαριστικά σημειώματα φόρου σχετικά με τον κύκλο εργασιών της Navitours για τα έτη 2004 και 2005, με τα οποία θεωρήθηκε ότι οι υπηρεσίες μεταφοράς που πραγματοποιεί η εταιρία αυτή υπόκεινται στον ΦΠΑ.
11      Τα εν λόγω αυτεπάγγελτα εκκαθαριστικά σημειώματα φόρου εκδόθηκαν κατόπιν αποφάσεως του Cour d’appel (εφετείου, Λουξεμβούργο), της 10ης Ιουλίου 2014, εκδοθείσας στο πλαίσιο ένδικης διαδικασίας μεταξύ της Navitours και της λουξεμβουργιανής φορολογικής αρχής με αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση της αγοράς πλοίου από την εταιρία αυτή. Κατά την ως άνω απόφαση, ο ΦΠΑ επί των υπηρεσιών μεταφοράς προσώπων εντός του υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου εδάφους μπορεί να εισπραχθεί είτε από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είτε από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Ελλείψει φορολογήσεως εκ μέρους των γερμανικών φορολογικών αρχών, ουδείς κίνδυνος διπλής φορολογίας μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται.
12      Μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεως της Navitours κατά των εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου της 5ης Αυγούστου 2015, η εν λόγω εταιρία άσκησε ενώπιον του tribunal d’arrondissement de Luxembourg (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου του Λουξεμβούργου, Λουξεμβούργο) προσφυγή ακυρώσεως.
13      Με απόφαση της 23ης Μαΐου 2018, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε την προσφυγή κρίνοντας ότι, στο μέτρο που τόπος παροχής των επίμαχων υπηρεσιών μεταφοράς ήταν το υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου έδαφος, τόσο η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας όσο και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου μπορούσαν να προβούν στην είσπραξη του ΦΠΑ, αλλά ότι ο ιδιαίτερος εντοπισμός των δραστηριοτήτων της Navitours απαιτούσε τη θέσπιση μηχανισμού που να καθιστά δυνατή τη διασφάλιση της εισπράξεως του ΦΠΑ αποφεύγοντας ταυτοχρόνως τη διπλή φορολόγηση. Ελλείψει τέτοιου μηχανισμού, το ζήτημα της φορολογικής συνδέσεως με συγκεκριμένο κράτος των δραστηριοτήτων που ασκεί η Navitours δεν είχε ρυθμισθεί, οπότε η λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή δεν μπορούσε βασίμως να φορολογήσει τον σχετικό κύκλο εργασιών της εταιρίας.
14      Δεδομένου ότι το Λουξεμβουργιανό Δημόσιο και η λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως αυτής, το Cour d’appel (εφετείο Λουξεμβούργου) την επικύρωσε με απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2019, κατά της οποίας οι ανωτέρω διάδικοι άσκησαν αναίρεση.
15      Το Λουξεμβουργιανό Δημόσιο και η λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή υποστηρίζουν κατ’ αναίρεση ότι η έκτη οδηγία, και ειδικότερα το άρθρο 2, έχουν εφαρμογή στις επίμαχες υπηρεσίες μεταφοράς.
16      Έχοντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία της εν λόγω οδηγίας, το Cour de cassation (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Λουξεμβούργο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα:
«Εφαρμόζεται(-ονται) το άρθρο 2, [σημείο] 1, της [έκτης οδηγίας], […] και/ή το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της [ως άνω] οδηγίας, […] και οδηγεί(‑ουν) σε επιβολή ΦΠΑ στο Λουξεμβούργο επί των υπηρεσιών μεταφοράς προσώπων που πραγματοποιούνται από εγκατεστημένο στο Λουξεμβούργο παρέχοντα υπηρεσίες, όταν οι εν λόγω υπηρεσίες πραγματοποιούνται εντός εδάφους τελούντος υπό συγκυριαρχία η οποία ορίζεται στη [Συνθήκη της 19ης Δεκεμβρίου 1984] ως το κοινό έδαφος το οποίο τελεί υπό κοινή κυριαρχία του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας σε σχέση με το οποίο δεν υφίσταται, ως προς την είσπραξη του ΦΠΑ επί των υπηρεσιών μεταφοράς, συμφωνία μεταξύ των δύο κρατών, όπως προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της [ως άνω Συνθήκης] κατά το οποίο “τα συμβαλλόμενα κράτη ρυθμίζουν τα ζητήματα που αφορούν το δίκαιο το οποίο εφαρμόζεται επί του κοινού εδάφους το οποίο τελεί υπό κοινή κυριαρχία με πρόσθετη συμφωνία”;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
17      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, και το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι μπορούν να φορολογηθούν από κράτος μέλος οι υπηρεσίες των περιηγητικών πλόων οι οποίες παρέχονται, από παρέχοντα υπηρεσίες εγκατεστημένο εντός αυτού του κράτους μέλους, στο εσωτερικό εδάφους το οποίο αποτελεί, δυνάμει διεθνούς συνθήκης συναφθείσας μεταξύ αυτού και ετέρου κράτους μέλους, κοινό έδαφος υπό καθεστώς συγκυριαρχίας των εν λόγω κρατών μελών.
18      Πρέπει να υπομνησθεί ότι, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
19      Ως δε τόπος παροχής υπηρεσιών, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.
20      Ωστόσο, σύμφωνα με την παράγραφο 2, στοιχείο βʹ, του εν λόγω άρθρου 9, τόπος παροχής των υπηρεσιών μεταφοράς είναι ο τόπος όπου πραγματοποιείται η μεταφορά ανάλογα με τις διανυθείσες αποστάσεις.
21      Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη παροχές είναι «παροχές υπηρεσιών», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, και ότι πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
22      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο, εκκινώντας από την παραδοχή ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη παροχές υπηρεσιών συνιστούν «υπηρεσίες μεταφοράς», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, των οποίων ο τόπος παροχής είναι το υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου έδαφος, εκφράζει τις αμφιβολίες του ως προς το αν οι υπηρεσίες μεταφοράς που παρέχονται στο εν λόγω έδαφος μπορούν να φορολογηθούν από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου εφόσον δεν μπορούν μετά βεβαιότητας να θεωρηθούν ως παρεχόμενες στο «εσωτερικό της χώρας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας.
23      Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες συνίστανται, μεταξύ άλλων, στην οργάνωση περιηγητικών πλόων οι οποίοι έχουν τον ίδιο τόπο αναχωρήσεως και αφίξεως. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξετασθεί, κατά πρώτον, αν τοιαύτες παροχές εμπίπτουν πράγματι στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας ως παροχές υπηρεσιών μεταφοράς.
24      Συναφώς, επισημαίνεται ότι η έκτη οδηγία δεν ορίζει την έννοια των «υπηρεσιών μεταφοράς» της ως άνω διατάξεως.
25      Κατά πάγια νομολογία, για να προσδιορισθεί η έννοια και το περιεχόμενο φράσεων ως προς τις οποίες το δίκαιο της Ένωσης δεν παρέχει κανέναν ορισμό, γνώμονα πρέπει να αποτελεί το σύνηθες νόημά τους στην καθημερινή γλώσσα, λαμβανομένων ταυτόχρονα υπόψη τόσο του πλαισίου εντός του οποίου αυτές χρησιμοποιούνται όσο και των σκοπών της ρυθμίσεως στην οποία εντάσσονται (απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2020, Entoma, C‑526/19, EU:C:2020:769, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26      Όσον αφορά το σύνηθες νόημα της εκφράσεως «υπηρεσίες μεταφοράς» στην καθομιλουμένη, πρέπει να επισημανθεί ότι αυτή αφορά τις παροχές που συνίστανται στη μεταφορά προσώπων ή αγαθών από έναν τόπο σε άλλον. Πάντως, η συγκεκριμένη έννοια είναι αρκετά ευρεία ώστε να περιλαμβάνει υπηρεσίες των οποίων το ουσιώδες στοιχείο συνίσταται στη μεταφορά προσώπων σε μη αμελητέες αποστάσεις, ακόμη και στην περίπτωση που ο τόπος αναχωρήσεως και ο τόπος αφίξεως στο πλαίσιο παροχής της εν λόγω υπηρεσίας είναι ο ίδιος και ο σκοπός της είναι τουριστικός.
27      Η ανωτέρω ερμηνεία επιρρωννύεται από τον σκοπό που επιδιώκει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας.
28      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, σκοπός των διατάξεων του άρθρου 9, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας είναι η αποφυγή, αφενός, των συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία και, αφετέρου, της μη φορολογήσεως εσόδων (απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, Geelen, C-568/17, EU:C:2019:388, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29      Όσον αφορά, ειδικότερα, το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο κανόνας που εισάγει η διάταξη αυτή επιβάλλεται εκ του λόγου ότι η ίδια η φύση της εκτελέσεως της συγκεκριμένης παροχής υπηρεσιών που συνιστά η μεταφορά, η οποία μπορεί να πραγματοποιηθεί στο έδαφος περισσοτέρων κρατών μελών, απαιτεί ένα διαφορετικό κριτήριο το οποίο πρέπει κατ’ ουσίαν να καθιστά δυνατή την οριοθέτηση των αντιστοίχων αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών για τις ανάγκες της φορολογήσεως. Επομένως, αυτός ο ειδικός κανόνας που ισχύει για τις παροχές υπηρεσιών μεταφοράς αποσκοπεί να εξασφαλίσει ότι κάθε κράτος μέλος φορολογεί τις παροχές αυτές ανάλογα με τα τμήματα της διαδρομής που διανύονται στην επικράτειά του (απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 1997, Reisebüro Binder, C-116/96, EU:C:1997:520, σκέψεις 13 και 14).
30      Οι ανωτέρω εκτιμήσεις ισχύουν πάντως και στην περίπτωση που μια παροχή της οποίας το ουσιώδες στοιχείο συνίσταται στη μεταφορά προσώπων αρχίζει και περατώνεται στον ίδιο τόπο και ο σκοπός της εν λόγω παροχής έχει τουριστικό χαρακτήρα.
31      Εξάλλου, η ερμηνεία που εκτίθεται στη σκέψη 26 της παρούσας αποφάσεως δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, με την απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2015, Trijber και Harmsen (C-340/14 και C-341/14, EU:C:2015:641), το Δικαστήριο έκρινε ότι μια δραστηριότητα που συνίσταται στην παροχή, έναντι αντιπαροχής, υπηρεσίας υποδοχής επιβατών σε σκάφος, προς περιήγησή τους σε πόλη μέσω υδάτινης οδού για εορταστικούς σκοπούς, δεν συνιστά υπηρεσία στον «τομέα των μεταφορών», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/123/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 12ης Δεκεμβρίου 2006, σχετικά με τις υπηρεσίες στην εσωτερική αγορά (ΕΕ 2006, L 376, σ. 36), εξαιρούμενη από το πεδίο εφαρμογής της.
32      Αρκεί να σημειωθεί συναφώς ότι, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 21 έως 23 των προτάσεών του, λαμβανομένων υπόψη των διαφορετικών σκοπών του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, αφενός, και του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/123, αφετέρου, οι έννοιες της «παροχής υπηρεσιών μεταφοράς», κατά την πρώτη από τις διατάξεις αυτές, και των «υπηρεσιών στον τομέα των μεταφορών», κατά τη δεύτερη από τις διατάξεις αυτές, δεν συμπίπτουν. Επομένως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι υπηρεσίες οι οποίες δεν εμπίπτουν στη δεύτερη εκ των εννοιών αυτών αποκλείονται κατ’ ανάγκην από το περιεχόμενο της πρώτης εκ των εν λόγω εννοιών.
33      Επομένως, υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, οι οποίες συνίστανται, μεταξύ άλλων, στην οργάνωση περιηγητικών πλόων που έχουν ως τόπο αφίξεως τον τόπο αναχωρήσεως, εμπίπτουν στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας ως υπηρεσίες μεταφοράς.
34      Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών μεταφοράς είναι, δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, ο τόπος όπου πραγματοποιείται η μεταφορά ανάλογα με τις διανυθείσες αποστάσεις, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο τόπος παροχής των επίμαχων στην κύρια δίκη υπηρεσιών είναι το υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου έδαφος.
35      Εν συνεχεία, πρέπει να καθορισθεί αν οι υπηρεσίες μεταφοράς που πραγματοποιούνται στο υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου έδαφος, εξ επαχθούς αιτίας και από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, υπόκεινται στον ΦΠΑ διότι πραγματοποιούνται «στο εσωτερικό της χώρας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
36      Η έκφραση «εσωτερικό της χώρας» ορίζεται στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και αντιστοιχεί στο «πεδίο εφαρμογής της συνθήκης [ΕΟΚ], όπως ορίζεται, για κάθε κράτος μέλος, στο άρθρο 227». Επιπλέον, η παράγραφος 3 του εν λόγω άρθρου 3 απαριθμεί τα εθνικά εδάφη που εξαιρούνται από το εσωτερικό της χώρας.
37      Συναφώς, επισημαίνεται, αφενός, ότι το άρθρο 299 ΕΚ, το οποίο αντικατέστησε το άρθρο 227 της Συνθήκης ΕΟΚ, ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι η Συνθήκη εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου. Οι παράγραφοι 2 έως 6 του εν λόγω άρθρου 299 προβλέπουν ορισμένες παρεκκλίσεις λαμβανομένων υπόψη των υφιστάμενων ιδιαιτεροτήτων, οι οποίες, ωστόσο, δεν αφορούν τα δύο αυτά κράτη μέλη. Αφετέρου, το άρθρο 3, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας δεν μνημονεύει, μεταξύ των εθνικών εδαφών που εξαιρούνται από το εσωτερικό της χώρας, το υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου έδαφος.
38      Περαιτέρω, στο μέτρο που το Δικαστήριο έχει κρίνει, στο πλαίσιο αυτό, ότι το καθεστώς της έκτης οδηγίας εφαρμόζεται υποχρεωτικώς και επιτακτικώς στο σύνολο του εθνικού εδάφους των κρατών μελών και ότι ο καθορισμός της επεκτάσεως και των ορίων του εδάφους αυτού εναπόκειται σε έκαστο των κρατών μελών, σύμφωνα με τους κανόνες του δημοσίου διεθνούς δικαίου (απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, σκέψεις 54 και 55 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), πρέπει επίσης να επισημανθεί ότι στις παρατηρήσεις τους η Γερμανική και η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση υποστηρίξαν ότι, τόσο για την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και όσο και για το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, το υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου έδαφος κείται όντως στο «εσωτερικό της χώρας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, και του άρθρου 3, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
39      Υπό τις συνθήκες αυτές, οι υπηρεσίες μεταφοράς που πραγματοποιούνται στο υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου έδαφος, εξ επαχθούς αιτίας και από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, πραγματοποιούνται «στο εσωτερικό της χώρας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, και, ως εκ τούτου, υπόκεινται στον ΦΠΑ.
40      Εξάλλου, λαμβανομένου υπόψη του καθεστώτος ενός εδάφους υπό καθεστώς συγκυριαρχίας δύο κρατών μελών όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη και ελλείψει οποιασδήποτε ειδικής ενδείξεως στην έκτη οδηγία σχετικά με τον τρόπο φορολογήσεως των υπηρεσιών των οποίων ο τόπος παροχής είναι ένα τέτοιο έδαφος υπό καθεστώς συγκυριαρχίας, οι υπηρεσίες αυτές μπορούν, κατ’ αρχήν, να φορολογηθούν από καθένα από τα δύο αυτά κράτη μέλη.
41      Ωστόσο, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 68 και 69 των προτάσεών του, και όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, η διπλή φορολόγηση των ίδιων πράξεων είναι αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που διαπνέει το κοινό σύστημα ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2003, Cookies World, C-155/01, EU:C:2003:449, σκέψη 60, και της 23ης Νοεμβρίου 2017, CHEZ Elektro Bulgaria και FrontEx International, C-427/16 και C-428/16, EU:C:2017:890, σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ως εκ τούτου, η φορολόγηση των υπηρεσιών που παρέχονται εντός ενός τέτοιου εδάφους υπό καθεστώς συγκυριαρχίας από ένα από τα κράτη μέλη τα οποία ασκούν από κοινού την κυριαρχία επί του εδάφους αυτού έχει ως συνέπεια να εμποδίζει το έτερο κράτος μέλος να φορολογήσει και αυτό τις ίδιες υπηρεσίες. Τούτο ισχύει υπό την επιφύλαξη της δυνατότητας των εν λόγω κρατών μελών να ρυθμίσουν με άλλον τρόπο τη φορολόγηση των παροχών που πραγματοποιούνται εντός του υπό καθεστώς συγκυριαρχίας εδάφους μέσω συμφωνίας, όπως προβλέπεται εν προκειμένω από το άρθρο 5, παράγραφος 1, της Συνθήκης της 19ης Δεκεμβρίου 1984, υπό την προϋπόθεση ότι αποφεύγεται η μη φορολόγηση εσόδων και η διπλή φορολογία.
42      Ωστόσο, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι οι γενικές αρχές του διεθνούς δικαίου, οι οποίες περιορίζουν, κατά την άποψή της, τη μονομερή άσκηση της κυριαρχίας εντός εδάφους υπό καθεστώς συγκυριαρχίας όπως το υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου έδαφος και το εξαρτούν από τη συμφωνία του ετέρου εμπλεκόμενου κράτους, πρέπει να τηρούνται κατά την εφαρμογή και την ερμηνεία της έκτης οδηγίας. Ως εκ τούτου, η εκ μέρους του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας άσκηση των αρμοδιοτήτων τους στον τομέα του ΦΠΑ επί του εδάφους που υπάγεται στην κοινή κυριαρχία τους θα ήταν αδύνατη χωρίς διακανονισμό συναφθέντα επί τη βάσει του άρθρου 5 της Συνθήκης της 19ης Δεκεμβρίου 1984. Επιπλέον, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η έκτη οδηγία δεν απαγορεύει στα οικεία κράτη μέλη να μην προβούν προσωρινώς, σύμφωνα με τις αρχές αυτές, στην επιβολή φόρου.
43      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται, κατ’ αρχήν, σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο, τυχόν δε παρεκκλίσεις από την ως άνω γενική αρχή πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς (πρβλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics, C-373/19, EU:C:2021:873, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Κάθε κράτος μέλος έχει την υποχρέωση να λαμβάνει όλα τα κατάλληλα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα για την εξασφάλιση της εισπράξεως ολόκληρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44      Πλην όμως τυχόν αποδοχή της επιχειρηματολογίας της Γερμανικής Κυβερνήσεως που εκτίθεται στη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως θα παρείχε, κατά λογική συνέπεια, τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να δημιουργήσουν ένα έδαφος εντός του οποίου οι παρεχόμενες υπηρεσίες δεν θα υπόκεινται σε οποιαδήποτε επιβολή ΦΠΑ, μολονότι τα οικεία κράτη μέλη θεωρούν το συγκεκριμένο έδαφος ευρισκόμενο «στο εσωτερικό της χώρας», κατά την έννοια του δικαίου της Ένωσης περί ΦΠΑ, και μολονότι καμία παρέκκλιση δεν προβλέπεται για το εν λόγω έδαφος.
45      Η αποδοχή της ανωτέρω επιχειρηματολογίας θα είχε επίσης ως περαιτέρω συνέπεια την παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, βάσει της οποίας οι επιχειρηματίες που πραγματοποιούν τις ίδιες πράξεις δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται με διαφορετικό τρόπο όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ (απόφαση της 16ης Μαρτίου 2017, Identi, C-493/15, EU:C:2017:219, σκέψη 18 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), καθόσον ο ΦΠΑ δεν θα εισπραττόταν για υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, ενώ οι ίδιες υπηρεσίες, παρεχόμενες αλλού από άλλους επιχειρηματίες, υπόκεινται άνευ ετέρου στον ΦΠΑ.
46      Ως εκ τούτου, η έλλειψη εν προκειμένω συμφωνίας σχετικά με την είσπραξη του ΦΠΑ μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου όσον αφορά το υπό καθεστώς συγκυριαρχίας Γερμανίας και Λουξεμβούργου έδαφος δεν μπορεί να αποτελέσει εμπόδιο για τη φορολόγηση των παροχών που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό του εν λόγω υπό καθεστώς συγκυριαρχίας εδάφους.
47      Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, και το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι κράτος μέλος πρέπει να φορολογεί τις υπηρεσίες των περιηγητικών πλόων που πραγματοποιεί πάροχος εγκατεστημένος εντός του κράτους μέλους αυτού, στο εσωτερικό εδάφους το οποίο συνιστά, δυνάμει διεθνούς συνθήκης συναφθείσας μεταξύ του ιδίου και ετέρου κράτους μέλους, κοινό έδαφος υπό καθεστώς συγκυριαρχίας των δύο αυτών κρατών μελών για το οποίο ουδεμία παρέκκλιση προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι οι συγκεκριμένες υπηρεσίες δεν έχουν ήδη φορολογηθεί από το εν λόγω έτερο κράτος μέλος. Η φορολόγηση, από το ένα από τα κράτη μέλη, των επίμαχων υπηρεσιών αυτών εμποδίζει το έτερο κράτος μέλος να τις φορολογήσει και το ίδιο, υπό την επιφύλαξη της δυνατότητας των δύο κρατών μελών να ρυθμίσουν με άλλον τρόπο τη φορολόγηση των υπηρεσιών που παρέχονται στο εσωτερικό του εδάφους αυτού, ιδίως μέσω συμφωνίας, υπό την προϋπόθεση ότι αποφεύγονται η μη φορολόγηση εσόδων και η διπλή φορολογία.
Επί των δικαστικών εξόδων
48      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, και το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991:
έχoυν την έννοια ότι:
κράτος μέλος πρέπει να φορολογεί τις υπηρεσίες των περιηγητικών πλόων που πραγματοποιεί πάροχος εγκατεστημένος εντός του κράτους μέλους αυτού, στο εσωτερικό εδάφους το οποίο συνιστά, δυνάμει διεθνούς συνθήκης συναφθείσας μεταξύ του ιδίου και ετέρου κράτους μέλους, κοινό έδαφος υπό καθεστώς συγκυριαρχίας των δύο αυτών κρατών μελών για το οποίο ουδεμία παρέκκλιση προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι οι συγκεκριμένες υπηρεσίες δεν έχουν ήδη φορολογηθεί από το εν λόγω έτερο κράτος μέλος. Η φορολόγηση, από το ένα από τα κράτη μέλη, των επίμαχων υπηρεσιών εμποδίζει το έτερο κράτος μέλος να τις φορολογήσει και το ίδιο, υπό την επιφύλαξη της δυνατότητας των δύο κρατών μελών να ρυθμίσουν με άλλον τρόπο τη φορολόγηση των υπηρεσιών που παρέχονται στο εσωτερικό του εδάφους αυτού, ιδίως μέσω συμφωνίας, υπό την προϋπόθεση ότι αποφεύγονται η μη φορολόγηση εσόδων και η διπλή φορολογία.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.