62015CC0283
MELCHIOR WATHELET
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2016. szeptember 7. (
1
)
C‑283/15. sz. ügy
X
kontra
Staatssecretaris van Financiën
(a Hoge Raad der Nederlanden [legfelsőbb bíróság, Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal — Jövedelemadók — Egyenlő bánásmód — Több tagállamban szerzett jövedelem — Adókedvezmény — 1995. február 14‑i Schumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31)”
I – Bevezetés
1.
A Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) által a Bíróság elé terjesztett jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31) által kialakított ítélkezési gyakorlat alkalmazhatóságára vonatkozik egy új helyzetben. Az alapeljárást ugyanis egyrészt az jellemzi, hogy az adóalany olyan alacsony jövedelmet szerez a lakóhelye szerinti államban, hogy ott nem tud élni a személyes és családi körülményeire vonatkozó adócsökkentéssel, másrészt pedig az, hogy egyéb jövedelmeit több olyan államban adóztatják, amelynek nem lakosa.
II – Jogi háttér
2.
A hollandiai lakosokkal és a nem hollandiai lakosokkal szemben alkalmazott adóügyi bánásmódot a jövedelemadóról szóló 2001. évi törvény (Wet Inkomstenbelasting 2001, a továbbiakban: 2001. évi törvény) szabályozza.
3.
A 2001. évi törvény 2.3. cikke értelmében:
„Az adóalany által a naptári év folyamán elért következő jövedelmek tartoznak a jövedelemadó alá:
a)
a munkaviszonyból származó vagy lakás hasznosításából származó adóköteles jövedelmek;
b)
a jelentős részesedésből származó adóköteles jövedelmek és
c)
a megtakarításból és befektetésekből származó adóköteles jövedelmek.”
4.
A 2001. évi törvény 2.4. cikke a következőket írja elő:
„(1)   A munkaviszonyból vagy lakás hasznosításából származó adóköteles jövedelmeket a következők szerint kell meghatározni:
a)
belföldi adóalanyok esetében: a 3. fejezet rendelkezései szerint,
b)
külföldi adóalanyok esetében: a 7.2. szakasz rendelkezései szerint […]”
5.
A 2001. évi törvény 2.5. cikke értelmében:
„(1)   Minden belföldi illetőségű adózó, aki csak a naptári év egy részében lakik Hollandiában, és minden, az Európai Unió valamely más tagállamában vagy miniszteri rendeletben megjelölt, a Holland Királysággal a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, információcserét előíró egyezményt kötött ország területén lakó külföldi illetőségű adózó, aki az említett tagállamban vagy az említett országban adózó, dönthet úgy, hogy az e törvényben a belföldi illetőségű adózókra előírt adózási rendszert választja. […]
[…]”
6.
A 2001. évi törvény 3.120. cikke (1) bekezdésének megfelelően a Hollandiában illetőséggel rendelkező személynek jogában áll levonni a Hollandiában található, saját lakóingatlanából származó „negatív jövedelmeket”.
7.
A 2001. évi törvény 7.1. cikkének a) pontja egyebekben kimondja, hogy adót a tárgyév során szerzett, a Hollandiában munkaviszonyból vagy lakás hasznosításából származó adóköteles jövedelmekre vetnek ki.
8.
A 2001. évi törvény 7.2. cikke (2) bekezdésének b) és f) pontja ezenkívül rögzíti, hogy a Hollandiában végzett munkával összefüggő, munkaviszonyból származó adóköteles jövedelem, valamint adott esetben a Hollandiában lévő saját lakóingatlanból származó adóköteles jövedelem a munkaviszonyból vagy lakás hasznosításából származó adóköteles jövedelmek részét képezi.
III – Az alapügy tényállása
9.
X holland állampolgár, aki 2007‑ben Spanyolországban lakott. Itt a 2001. évi törvény értelmében vett tulajdonát képezte egy lakás (a továbbiakban: lakástulajdon), amely után egy jelzáloghitelhez kapcsolódó kamatokat kellett fizetnie.
10.
Hollandiában a 2001. évi törvény alapján a jövedelemadó a munkajövedelmekre, valamint a „lakásból származó” jövedelmekre is vonatkozik. Amennyiben a lakás az érintett tulajdonában áll, az (értékének százalékában számított) adókedvezményt biztosít, amelyből levonják az e kedvezményeket terhelő levonható költségeket (így a jelzáloghitel kamatait). Amennyiben a jelzáloghitelek kamatainak összege meghaladja a kedvezmények összegét, az adóalany jövedelmei „negatívnak” minősülnek. Ez vonatkozott X‑re 2007‑ben.
11.
Ugyanezen év során X szakmai tevékenységből származó jövedelmei két összegből álltak, amelyeket részére két, hollandiai, illetve svájci székhelyű társaság folyósított, amelyekben többségi részesedéssel rendelkezett. A holland forrásból származó jövedelem jelentette adóköteles összjövedelmének 60%‑át, míg a svájci forrásból származó jövedelem annak 40%‑át. Spanyolországban semmilyen jövedelmet nem szerzett.
12.
Az alkalmazandó kétoldalú adóegyezmények alapján a hollandiai forrású jövedelmeket Hollandiában, míg a svájci forrású jövedelmeket Svájcban adóztatták.
13.
Hollandiában X először a 2001. évi törvény 2.5. cikkében előírt, a belföldi illetőségű adóalanyként való kezelést választotta, minek eredményeként az érintett korlátlanul adóköteles Hollandiában. Ennek alapján a holland hatóság figyelembe vette a spanyolországi lakástulajdonból származó negatív jövedelmet.
14.
Márpedig az így számított összesített adó magasabb volt annál, mint amelyet X‑nek abban az esetben kellett volna fizetnie, ha nem választja a belföldi lakos adóalanyként való kezelést (aminek az lett volna a következménye, hogy Svájcban adózik az ezen államban szerzett jövedelmei, vagyis összjövedelmének 40%‑a után), és ha ezenkívül engedélyt kapott volna arra, hogy teljes egészében levonja a lakástulajdonból származó negatív jövedelmet.
15.
Választási kérelmét utólag felülvizsgálva a holland bíróságok előtt vitatta az adómegállapításról szóló határozatot, előadva, hogy az uniós jog szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseit úgy kell értelmezni, hogy azok lehetővé teszik a nem belföldi lakos adóalanyok számára, hogy levonhassák a lakástulajdonukhoz kapcsolódó negatív jövedelmet, anélkül, hogy ehhez kötelesek lennének a belföldi lakosokkal azonos kezelést kérni.
16.
Miután a Rechtbank te Haarlem (haarlemi elsőfokú bíróság, Hollandia) és a Gerechtshof Amsterdam (amszterdami fellebbviteli bíróság, Hollandia) elutasította keresetét, X felülvizsgálati kérelmet terjesztett a Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) elé.
17.
Az utóbbi bíróságnak kétségei vannak a Schumacker‑ítéletben (
2
) kialakított ítélkezési gyakorlat tartalmával kapcsolatban, figyelemmel arra, hogy ellentétben az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyben fennálló tényállással, X családi jövedelme nem (teljesen vagy szinte kizárólagosan) egy másik, e jövedelem adóztatására jogosult államból származik, amely így figyelembe tudja venni személyes és családi körülményeit.
18.
Márpedig a Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) szerint a Bíróság 1999. szeptember 14‑iGschwind‑ítélete (C‑391/97, EU:C:1999:409), 2012. május 10‑iBizottság kontra Észtország ítélete (C‑39/10, EU:C:2012:282), valamint 2002. december 12‑ide Groot‑ítélete (C‑385/00, EU:C:2002:750) értelmezhető lenne úgy, hogy a tevékenység helye szerinti állam mindig köteles figyelembe venni az érintett személyes és családi körülményeit, ha erre a lakóhely szerinti államban nincs lehetőség.
19.
A Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) e helyzetben felfüggesztette az eljárást és előzetes döntéshozatal céljából megkereste a Bíróságot.
IV – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás
20.
A Bírósághoz 2015. június 11‑én érkezett, 2015. május 22‑i határozatával a Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) az EUMSZ 267. cikk alapján a következő kérdéseket terjesztette előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni az EUM‑Szerződés szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseit, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint az az uniós polgár, aki Spanyolországban lakik, és akinek munkából származó jövedelmének körülbelül 60%‑át Hollandia, körülbelül 40%‑át pedig Svájc adóztatja, akkor sem vonhatja le a Spanyolországban lévő, személyesen használt lakástulajdonból származó negatív jövedelmét Hollandiában adóztatott, munkából származó jövedelméből, ha a lakóhely szerinti államban, [azaz] Spanyolországban, olyan alacsony jövedelmet szerez, hogy az előbb említett negatív jövedelem az érintett évben nem csökkentheti a lakóhely szerinti államban fizetendő adót?
2)
a)
Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: Ebben az esetben minden olyan tagállamnak, amelyben az uniós polgár jövedelmének egy részét megszerzi, a fent említett negatív jövedelem teljes összegét kell‑e figyelembe vennie? Vagy e kötelezettség csak a munkavégzés helye szerinti érintett államok egyikét terheli, és ha igen, melyiket? Vagy (a lakóhely szerinti állam kivételével) a munkavégzés helye szerinti minden egyes államnak lehetővé kell tennie az említett negatív jövedelem egy részének levonását? Ez utóbbi esetben hogyan kell megállapítani e levonható részt?
b)
Az bír‑e jelentőséggel ezzel összefüggésben, hogy melyik tagállamban kerül sor a tényleges munkavégzésre, vagy az, hogy melyik tagállam rendelkezik jogkörrel az említett munkavégzéssel szerzett jövedelem megadóztatására?
3)
Más választ kell‑e adni a 2. pontban ismertetett kérdésekre akkor, ha azon államok egyike, amelyekben az uniós polgár jövedelmet szerez, [Svájci Államszövetség], amely nem az Európai Unió tagállama, és az Európai Gazdasági Térségnek (EGT) sem tagja?
4)
Mekkora jelentőséggel bír ezzel összefüggésben az, hogy a lakóhely szerinti állam (a jelen ügyben Spanyol Királyság) jogszabályai lehetővé teszik‑e az adóalany lakástulajdona után fizetendő jelzálogkamatok levonását, valamint a jelzálogkamatokból az érintett év tekintetében keletkező adóveszteségnek az említett államból származó esetleges jövedelembe a későbbi években történő beszámítását?”
21.
X, a holland, a belga, a német, az osztrák, a portugál, a svéd kormány, az Egyesült Királyság Kormánya és az Európai Bizottság terjesztettek elő írásbeli észrevételeket. A belga és a portugál kormány kivételével ezenkívül mind felszólaltak a 2016. június 29‑én tartott tárgyaláson.
V – Elemzés
A – Előzetes megjegyzés az alkalmazandó mozgási szabadsággal kapcsolatban
22.
A kérdést előterjesztő bíróság nem szól az X jövedelmeinek alapját képező szolgáltatások minősítéséről, és ebből következően azon mozgási szabadságról sem, amelyre figyelemmel a holland szabályozást meg kell vizsgálni.
23.
Az osztrák és a svéd kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya ugyanakkor úgy véli, hogy a priori az EUMSZ 49. cikk és az abban szereplő letelepedés szabadságának alkalmazásáról van szó, mivel az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy többségi részesedései révén X ellenőrizte és irányította az érintett holland és svájci társaságok tevékenységét. Ebből következően önálló vállalkozónak minősül. Ez az elemzés véleményem szerint releváns.
24.
Mivel e többségi részesedések kizárják a tőkemozgás szabadságának alkalmazhatóságát, elegendő arra emlékeztetni, hogy a Bíróságnak már volt alkalma arra, hogy megerősítse, hogy az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítéletben (C‑279/93, EU:C:1995:31) a munkavállalók szabad mozgása kapcsán hozott döntés alkalmazandó az önálló vállalkozókra. (
3
)
B – Az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
25.
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a foglalkoztatás helye szerinti állam köteles‑e a belföldi lakosok részére biztosított adókedvezményt nyújtani az olyan nem belföldi lakos részére, aki munkából származó összjövedelmének 60%‑át ott szerzi, azzal, hogy ez az adóalany ezzel a kedvezménnyel nem élhet a lakóhelye szerinti államban, mivel ott nem rendelkezik elegendő jövedelemmel.
1. A közvetlen adózás területén alkalmazandó elvek
26.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a tagállamok adóztatási joghatóságaikat az uniós jognak (
4
) és különösen a Szerződés szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseinek tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni. Ennélfogva, a tagállamok kötelesek tartózkodni minden, az állampolgárságon alapuló közvetlen vagy az adóalany illetőségén alapuló rejtett (
5
) hátrányos megkülönböztetéstől, az illetőség szempontja ugyanis általában meghatározó az adójog területén.
27.
Minden hátrányos megkülönböztetés összehasonlítható helyzetek eltérő kezelését feltételezi. Márpedig a Bíróság kimondta, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek főszabály szerint nincsenek ilyen típusú helyzetekben. A külföldi illetőségű személy által az adott tagállam területén szerzett jövedelem ugyanis leggyakrabban összes jövedelmének csak egy részét képezi. Márpedig az adóalany teherviselő képessége a legkönnyebben a lakóhelye szerinti államban bírálható el, mivel ez az a hely, ahol személyes és vagyoni érdekeinek központja található. (
6
)
28.
Ugyanakkor a 1995. február 14‑iSchumacker‑ítéletben (C‑279/93, EU:C:1995:31) a Bíróság úgy döntött, hogy e szabály alól kivételt képez, ha a külföldi illetőségű adózó a lakóhelye szerinti tagállamban nem szerez számottevő jövedelmet, míg adóköteles jövedelmének meghatározó része a munkavégzés helye szerinti tagállamban végzett tevékenységéből származik, és ezáltal a lakóhely szerinti tagállamnak nincs lehetősége arra, hogy személyes vagy családi helyzetének figyelembevételéből származó kedvezményekben részesítse (
7
) (a továbbiakban: Schumacker‑kivétel).
29.
A Bíróság egyébként azt is kimondta, hogy a belföldi illetőségű adóalany azon lehetősége, hogy levonja adóköteles jövedelméből a lakóhelye szerinti államban található ingatlannal kapcsolatos „negatív jövedelmet”, a személyes helyzetéhez kapcsolódó adókedvezménynek minősül. (
8
)
30.
A továbbiakban azt kell eldönteni, hogy X helyzete a Schumacker‑kivétel körébe tartozik‑e, másként fogalmazva, hogy a nem belföldi illetőségű személy helyzete összehasonlítható‑e egy belföldi lakos helyzetével.
2. A helyzetek összehasonlíthatóságának feltételei
31.
Valamennyi, írásbeli észrevételt benyújtó kormány úgy véli, hogy az uniós joggal nem ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szabályozás, mivel az, hogy jövedelmének 60%‑a a foglalkoztatás helye szerinti államból származik, nem teszi összehasonlíthatóvá a nem belföldi illetőségű személy helyzetét egy belföldi lakos helyzetével.
32.
Az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31) 36. pontjában a Bíróság kimondta, hogy a helyzetek kivételképpen összehasonlíthatók „az alapeljáráshoz hasonló olyan esetben, ha a külföldi illetőségű adózó a lakóhelye szerinti államban nem szerez számottevő jövedelmet, míg adóköteles jövedelmének meghatározó része a munkavégzés helye szerinti államban végzett tevékenységéből származik, és ily módon a lakóhely szerinti államnak nincs lehetősége arra, hogy személyes vagy családi helyzetének figyelembevételéből származó kedvezményekben részesítse” (
9
).
33.
Ebből következően három feltételnek kell teljesülnie ahhoz, hogy a nem belföldi illetőségű személy helyzete a Schumacker‑kivétel értelmében összehasonlítható legyen egy belföldi lakos helyzetével. E feltételek közül kettő a lakóhely szerinti tagállamra, míg a harmadik feltétel a foglalkoztatás helye szerinti tagállamra vonatkozik. Amennyiben mindhárom feltétel teljesül, a foglalkoztatás helye szerinti állam köteles mind a nem belföldi illetőségű személyek, mind a belföldi illetőségű személyek részére ugyanazon, személyes vagy családi körülményeikhez kapcsolódó adókedvezményeket biztosítani.
a) A lakóhely szerinti államhoz kapcsolódó feltételek
34.
A két feltétel összekapcsolódik abban az értelemben, hogy a második az elsőből következik: az adóalany nem tehet szert számottevő jövedelemre a lakóhelye szerinti államban, így annak nincs lehetősége arra, hogy személyes vagy családi helyzetének figyelembevételéből származó kedvezményekben részesítse.
35.
A nemzetközi adójog alkalmazásában (
10
) e kedvezményeket főszabály szerint a lakóhely szerinti tagállamnak kell biztosítania. Ennélfogva az, hogy az adóalany nem tesz szert elegendő jövedelemre ebben az államban, azt eredményezi, hogy személyes és családi körülményeit egyik állam sem veszi figyelembe, ha követjük azt az elvet, amely szerint a lakóhely szerinti államnak kell értékelnie ezt a helyzetet. (
11
)
b) A foglalkoztatás helye szerinti államhoz kapcsolódó feltétel
36.
Igen logikus módon a Bíróság azt is megköveteli, hogy a nem belföldi illetőségű adóalany „adóköteles jövedelmének meghatározó része a munkavégzés helye szerinti államban végzett tevékenységéből” származzon. (
12
)
37.
Ebben az esetben, ahogyan azt a Bíróság az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31) 38. pontjában kifejti, „azon nem letelepedett személy esetében, aki jövedelme nagy részére és majdnem az egész családi jövedelmére a lakóhelyén kívüli tagállamban tesz szert, a hátrányos megkülönböztetést az eredményezi, hogy e külföldi illetőségű személy személyes és családi helyzetét sem a lakóhelye, sem a munkavégzés helye szerinti államban nem veszik figyelembe” (
13
).
38.
Ugyanis „[a]z ilyen külföldi illetőségű személy és egy hasonló keresőtevékenységet vagy önálló tevékenységet folytató belföldi illetőségű személy helyzete között nincs olyan objektív különbség, amely az eltérő bánásmódot indokolná a tekintetben, hogy az adóalany személyes és családi helyzetét adózási célból figyelembe vegyék” (
14
).
39.
Mint látjuk, az a követelmény, hogy az adóalany a foglalkoztatás helye szerinti államban tegyen szert jövedelmének meghatározó részére, szorosan kapcsolódik ahhoz, hogy az adóalany nem rendelkezik számottevő jövedelemmel a lakóhelye szerinti államban.
40.
Ahogyan azt Léger főtanácsnok kifejtette a Schumacker‑ügyre vonatkozó indítványában (C‑279/93, EU:C:1994:391), „kizárólag a tények értékelése alapján lehet meghatározni azt a küszöböt, amelytől kezdve a lakóhely szerinti államban szerzett jövedelmek elegendőek ahhoz, hogy az érintett személyek körülményeit ezen állam hatóságai figyelembe vegyék. Kizárólag ennek az államnak az említett küszöböt el nem érő lakosai kezelhetők azon foglalkoztatás szerinti állam lakosaival azonosan, amelyben jövedelmük meghatározó részére szert tesznek” (
15
).
41.
Az 1999. szeptember 14‑iGschwind‑ítélet (C‑391/97, EU:C:1999:409), valamint a 2012. május 10‑iBizottság kontra Észtország ítélet (C‑39/10, EU:C:2012:282) e tekintetben rávilágítanak a helyzetek összehasonlíthatóságának megállapítása kapcsán a lakóhely szerinti állam, illetve a foglalkoztatás szerinti állam azon képességére vonatkozó szempont jelentőségére, hogy figyelembe vegye a személyes és családi terheket.
42.
Az 1999. szeptember 14‑iGschwind‑ítéletben (C‑391/97, EU:C:1999:409) a Bíróság ugyanis rámutatott arra, hogy „mivel a Gschwind házaspár összjövedelmének közel 42%‑át a lakóhelye szerinti államban szerezte, ez utóbbi képes volt a szabályozása szerinti módon figyelembe venni F. Gschwind személyes és családi körülményeit, mivel az adóalap mértéke elegendő volt ahhoz, hogy ezt lehetővé tegye”. (
16
) E körülmények között a nem belföldi illetőségű házaspár – amelynek egyik tagja az adót kivető államban dolgozik – helyzetét nem tekintették összehasonlíthatónak egy belföldi illetőségű házaspár helyzetével.
43.
Ezzel szemben a 2012. május 10‑iBizottság kontra Észtország ítéletben (C‑39/10, EU:C:2012:282) a Bíróság először kiemelte, hogy amikor az érdekelt összjövedelmének majdnem 50%‑át a lakóhelye szerinti tagállamban szerzi, „az utóbbi főszabály szerint ezen állam jogszabályaiban előírt módon figyelembe tudja venni teherviselő képességét” (
17
). A Bíróság ehhez azonban hozzátette, hogy „[u]gyanakkor a panaszoséhoz hasonló esetben, aki az összjövedelmének alacsony összege okán a lakóhelye szerinti tagállam adójogszabályai alapján nem adóköteles az utóbbi tagállamban, ezen állam nem tudja figyelembe venni az érdekelt teherviselő képességét, valamint személyes és családi körülményeit” (
18
). A Bíróság mindebből azt a következtetést vonja le, hogy ilyen körülmények között a vitatott jövedelmek forrása (az adott ügyben egy öregségi nyugdíj) szerinti tagállam azzal, hogy megtagadja az adójogszabályai szerint járó kedvezményt, azon egyszerű tény folytán részesíti hátrányban a panaszoshoz hasonló külföldi illetőségű személyeket, hogy éltek a Szerződésben biztosított szabad mozgás jogával.
44.
A harmadik feltételt mutatja be továbbá a 2015. június 18‑iKieback‑ítélet (C‑9/14, EU:C:2015:406). Ezen ítélet 28. pontjában ugyanis a Bíróság azt mondta ki, hogy „az az egyedüli körülmény, hogy a külföldi illetőségű személy a munkavégzés helye szerinti államban az ezen államban belföldi illetőségű személlyel azonos feltételek mellett szerzett jövedelmet, nem elegendő ahhoz, hogy helyzete e belföldi illetőségű személy helyzetével objektíve összehasonlítható legyen. Az ilyen objektív összehasonlíthatóság megállapításához még az is szükséges, hogy a lakóhely szerinti tagállam, amiatt hogy e külföldi illetőségű személy a jövedelme meghatározó részét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerzi, ne tudja ez utóbbi személyt az összes jövedelmének, valamint a személyes és családi körülményeinek figyelembevételéből származó kedvezményekben részesíteni” (
19
).
45.
A fentiekből szükségképpen az következik, hogy abban a helyzetben, amikor nincs semmilyen adóköteles jövedelem a lakóhely szerinti tagállamban, hátrányos megkülönböztetés keletkezhet, ha az adóalany személyes és családi körülményeit sem a lakóhelye szerinti, sem a munkavégzés helye szerinti tagállamban nem veszik figyelembe. (
20
)
46.
A jelen ügyben X vitathatatlanul megfelel az első két feltételnek. Nincs semmilyen adóköteles jövedelme Spanyolországban. E lakóhely szerinti állam ebből következően nem tudja biztosítani számára a személyes és családi körülményeihez kapcsolódó adókedvezményeket. Ami a harmadik feltételt illeti, egyértelmű, hogy munkából származó jövedelmének meghatározó részére (sőt egészére) a lakóhelye szerinti államon kívül tesz szert, 60%‑ra Hollandiában, 40%‑ra pedig Svájcban.
3. A helyzetek összehasonlíthatósága több foglalkoztatás szerinti állam esetén
47.
Nem gondolom, hogy az a körülmény, hogy az adóalany a jövedelmének meghatározó részét több foglalkoztatás szerinti államban szerzi, kihatással lenne a Schumacker‑kivétel alkalmazására.
48.
A meghatározó szempont ugyanis az, hogy az állam, elegendő adóköteles jövedelem hiányában nem képes figyelembe venni az adóalany személyes és családi körülményeit, holott e figyelembevétel a megfelelő jövedelemforrás miatt egyébként lehetséges.
49.
Bár a Bíróság eddig csak egy tagállamra hivatkozott a helyzetek összehasonlíthatóságának vizsgálata során, ennek oka kizárólag az elé terjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelmek ténybeli hátterében rejlik, mivel elméleti szempontból több foglalkoztatási hely szerinti állam nem módosítja az elemzés paramétereit.
50.
Álláspontom szerint egyébként ezt az értelmezést erősíti meg az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31), valamint az azt követő 2002. december 12‑ide Groot‑ítéletben (C‑385/00, EU:C:2002:750) megjelenő ítélkezési gyakorlat is.
51.
A de Groot‑ítéletben ugyanis a Bíróság kifejezetten elismerte, hogy a tagállamoknak megvan a lehetőségük arra, hogy „két‑ vagy többoldalú kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények révén módosítsák a korrelációt aközött, hogy a lakóhely szerinti tagállam figyelembe veszi egyrészt lakosai valamennyi jövedelmét, másrészt összesített személyes és családi körülményeiket” (
21
). A Bíróság ugyanakkor arra is rámutatott, hogy e mechanizmusoknak „biztosítaniuk kell az érintett tagállamok adózói számára, hogy személyes és családi helyzetüket összességében megfelelően figyelembe vegyék függetlenül attól, hogy ezt a kötelezettséget az érintett tagállamok miképpen osztották meg egymás között; ellenkező esetben olyan egyenlőtlen bánásmódot valósítanak meg, amely összeegyeztethetetlen a Szerződésnek a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, és amely semmilyen körülmények között nem a nemzeti adójogszabályok közötti eltérések következménye” (
22
).
52.
Nem kizárt tehát, hogy az adóalany személyes és családi helyzetét több tagállam is figyelembe vegye, amennyiben a jövedelem valamennyi ilyen államban elegendő ahhoz, hogy e figyelembevételt lehetővé tegye. Az egyetlen követelmény ismét csak az, hogy e helyzet egészét vegyék figyelembe, akár egy, akár több tagállam részéről.
53.
Nem lenne‑e ugyanis paradox, ha egy a Szerződések által biztosított alapvető szabadságok valamelyikét két tagállamban gyakorló uniós polgár nem tartozna a Schumacker‑kivétel hatálya alá, míg azt ki tudná használni az a polgár, aki az alapvető szabadságot csak egy tagállamban gyakorolta? Elegendő azt elképzelni, hogy R. Schumacker belgiumi lakos félállásban Németországban, félállásban pedig Hollandiában dolgozott. Ilyen esetben nem állt volna fenn a kivétel?
4. Közbenső következtetés
54.
Következésképpen a fenti megfontolásokra figyelemmel úgy vélem, hogy az EUM‑Szerződés szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján az olyan uniós polgár, akinek munkából származó jövedelmének körülbelül 60%‑át a nem a lakóhelye szerinti egyik tagállamban szerzi meg, illetve itt adózik, körülbelül 40%‑a pedig a nem a lakóhelye szerinti másik tagállamból származik, illetve ott adózik, nem vonhatja le az első tagállam által megadóztatott munkából származó jövedelméből a lakóhely szerinti államban – ahol nincs semmilyen számottevő jövedelme, vagy az olyan csekély, hogy nem teszi lehetővé az esetlegesen fizetendő adó levonását – található ingatlanból származó negatív jövedelmet.
55.
Mivel az első kérdésre igenlő választ javaslok adni, meg kell vizsgálni a kérdést előterjesztő bíróság által feltett további kérdéseket.
C – A második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
56.
A második kérdés lényegében arra vonatkozik, hogy az adóalany részére a személyes körülményeihez kapcsolódó adókedvezmények biztosítására irányuló kötelezettség csak egy tagállamot terhel‑e, vagy a munkavégzés helye szerinti valamennyi tagállamot, és milyen arányban. A kérdést előterjesztő bíróság felveti azt a kérdést is, hogy a munkavégzés helye szerinti állam alatt az az állam értendő‑e, amelyben a tevékenységet ténylegesen kifejtik, vagy az, amely joghatósággal rendelkezik a munkavégzésből származó jövedelem adóztatására.
57.
Mindenekelőtt, mivel egy adóalany személyes és családi körülményeinek figyelembevételéről van szó annak érdekében, hogy számára adókedvezményt biztosítsanak, „a munkavégzés helye szerinti állam” csak olyan állam lehet, amely adóztatási joghatósággal rendelkezik az adóalany vonatkozásában. Egy állam ugyanis nem veheti figyelembe olyan személy személyes és családi körülményeit, aki nem rendelkezik adóköteles jövedelemmel.
58.
Ezt követően, a figyelembevételi kötelezettség elosztása kapcsán a válasz újfent azon célban keresendő, amely az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítéletben (C‑279/93, EU:C:1995:31) kialakított ítélkezési gyakorlat mögött húzódik meg. Az adóalany személyes és családi körülményeinek figyelembevételéről van szó.
59.
Vitathatatlan, hogy egységesítést vagy összehangolást célzó uniós jogi szintű intézkedések hiányában a tagállamok rendelkeznek a kettős adóztatás adott esetben egyezményi úton történő elkerüléséhez szükséges, a jövedelmek megadóztatásával kapcsolatos feltételek meghatározásához szükséges hatáskörrel. (
23
) Ugyanezen szempontot követve a Bíróság azt is kimondta, hogy a tagállamok figyelembe vehetik az adóztatás szerinti más tagállam által esetlegesen nyújtott adókedvezményeket. E lehetőség feltétele ugyanakkor, hogy „függetlenül attól, hogy ezt a kötelezettséget e tagállamok miképpen osztották meg egymás között, biztosítják az adóalanyaik számára, hogy személyes és családi helyzetüket összességében megfelelően figyelembe veszik” (
24
).
60.
Ennélfogva úgy vélem, hogy az egyetlen mód, amely révén össze lehet hangolni egyrészt a tagállamok szabadságát, másrészt pedig azt a követelményt, hogy az adóalany valamennyi személyes és családi körülményét figyelembe vegyék, az, ha a szóban forgó adókedvezményt arányosan biztosítják az egyes érintett munkavégzés helye szerinti államokban megadóztatott jövedelmek vonatkozásában. (
25
)
61.
E megoldás nem csupán megfelel az alapvető szabadságok Szerződések által követett céljainak, hanem emellett védi a tagállamok közvetlen adózás területén fennálló szuverenitását is. Ily módon megóvható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása.
62.
Egyebekben megjegyzem, hogy e megoldást részesíti előnyben a több foglalkoztatási hely szerinti állam lehetőségét megvizsgáló jogtudomány is. (
26
)
63.
Álláspontom szerint tehát a kérdést előterjesztő bíróság által feltett második kérdésre olyan értelmű választ kell adni, hogy abban az esetben, ha az adóalany nem rendelkezik számottevő jövedelemmel a lakóhelye szerinti államban, amely emiatt nem képes számára biztosítani a személyi és családi körülményeihez kapcsolódó adókedvezményeket, akkor minden olyan tagállam, amelyben munkavégzés történik, és amely joghatósággal rendelkezik az e tevékenységből származó jövedelem adóztatására, az adóalany személyi és családi körülményeinek figyelembevétele céljából köteles engedélyezni a jelen ügyben szereplőhöz hasonló negatív jövedelem levonását az általa adóztatott jövedelmek arányában, feltéve hogy az ezen államban szerzett jövedelem kellő mértékű ahhoz, hogy biztosítani lehessen az adóalany számára a szóban forgó kedvezményt. (
27
)
D – A harmadik előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
64.
Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi, hogy az előző kérdésre adott válasz eltérő‑e, ha a nem belföldi illetőségű személy adóköteles jövedelmének egy részére olyan harmadik állam területén tesz szert, amely egyébként nem tagja az EGT‑nek.
65.
A Bíróság már megvizsgálta a harmadik államban folytatott tevékenység kihatását a helyzetek összehasonlíthatóságának az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31) alapján végzett vizsgálatára.
66.
A 2015. június 18‑iKieback‑ítélet (C‑9/14, EU:C:2015:406) alapjául szolgáló ügyben ugyanis az érintett adóalany egy Németországban lakó és Hollandiában dolgozó német állampolgár volt, aki ugyanakkor három hónapra szakmai tevékenység folytatása érdekében az Egyesült Államokba költözött.
67.
Ítéletében a Bíróság emlékeztetett arra, hogy az a külföldi illetőségű adóalany, aki nem a munkavégzés helye szerinti államban szerezte az egész évre eső családi jövedelmének teljes vagy csaknem teljes összegét, nincs az ezen állam belföldi illetőségű adóalanyaival összehasonítható helyzetben. Ebből azt vezette le, hogy az a tagállam, amelyben az adóalany adóköteles jövedelmeinek csak egy részét szerezte az adott teljes évben, nem köteles biztosítani számára azokat a kedvezményeket, amelyeket a saját belföldi illetőségű adóalanyainak biztosít. (
28
) A Bíróság ezenkívül úgy ítélte meg, hogy ezt a következtetést nem kérdőjelezheti meg az a körülmény, hogy az érintett megszüntette munkaviszonyát valamely tagállamban, hogy szakmai tevékenységének folytatása érdekében nem valamely másik tagállamba, hanem valamely harmadik államba költözzön. (
29
)
68.
Az első és második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz ebből következően nem eltérő abban az esetben, ha valamelyik olyan állam, amelyben az adóalany a jövedelmét szerzi, nem tagállama az Uniónak, és nem tagállama az EGT‑nek sem.
69.
A teljesség kedvéért, ami konkrétabban Svájci Államszövetséget illeti, álláspontom szerint az adóalany személyi és családi körülményeinek megosztott figyelembevételére irányuló kötelezettségre lehet hivatkozni ezen állammal szemben.
70.
A jelen esetben ugyanis az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31) alkalmazásáról van szó több munkavégzési hely szerinti állam esetében. Márpedig ez az ítélet korábbi, mint az egyrészről az Európai Közösség és tagállamai, másrészről a Svájci Államszövetség közötti, a személyek szabad mozgásáról szóló, 1999. június 21‑én Luxembourgban aláírt megállapodás (HL 2002. L 114., 6. o.; a továbbiakban: megállapodás) aláírása. Következésképpen a megállapodás 16. cikke (2) bekezdésének megfelelően figyelembe kell venni ezt az ítélkezési gyakorlatot. (
30
)
E – A negyedik előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
71.
Negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy milyen hatással van az előző kérdésekre adandó válaszokra az a körülmény, hogy a lakóhely szerinti állam (a jelen ügyben Spanyol Királyság) jogszabályai lehetővé teszik az adóalany lakástulajdona után fizetendő jelzálogkamatok levonását, valamint a jelzálogkamatokból az érintett év tekintetében keletkező adóveszteségnek az említett államban szerzett esetleges jövedelembe történő beszámítását a későbbi években.
1. A negyedik kérdés hipotetikus jellegéről
72.
Megjegyzem, hogy a jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy X nem részesülhetett volna ilyen kedvezményben Spanyolországban 2007 után. (
31
)
73.
A kérdés tehát hipotetikusnak tűnik. Ebből következően elfogadhatatlan. (
32
)
74.
Arra az esetre azonban, ha a Bíróság nem értene egyet a kérdés ilyen értelmezésével, mivel a Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) a 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítéletre (C‑446/03, EU:C:2005:763) hivatkozott előzetes döntéshozatal iránti kérelmében, a Belga Királyság, és Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága pedig írásbeli észrevételeikben kifejtettek ezzel kapcsolatban bizonyos észrevételeket, másodlagos jelleggel kitérek a kérdésre.
2. Másodlagosan, az adókedvezmény elhatárolására vonatkozó lehetőség hatásának hiányáról
75.
A 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítéletben (C‑446/03, EU:C:2005:763) a Bíróság az uniós joggal ellentétesnek tekintette azt a szabályozást, amely megakadályozta, hogy egy anyavállalat levonja nem belföldi illetőségű leányvállalatának veszteségeit, amennyiben az kimerítette a székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására nyitva álló lehetőségeket az érintett, valamint a későbbi adózási időszakok tekintetében.
76.
Az analógia csábító. Mindazonáltal véleményem szerint nem releváns.
77.
Mindenekelőtt, ahogyan arra a Bizottság írásbeli észrevételeiben rámutat, a Bíróság által a 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítéletben (C‑446/03, EU:C:2005:763) adott válasz veszteségek beszámítására vonatkozott, nem pedig, mint a jelen ügyben, költségek levonására. Pontosabban, megjegyzem, hogy az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítéletben (C‑279/93, EU:C:1995:31) a Bíróság által engedélyezett kivétel csak az adóalany személyi és családi körülményeihez kapcsolódó adókedvezményekre vonatkozik, amelyek igen eltérnek a 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763) alapjául szolgáló ügyben szereplő kedvezményektől. Ezenkívül, az utóbbi egy sajátos jogi helyzetet érint, amelyben két elkülönült jogi személy szerepel, azonos tulajdonosi körrel. A jelen esetben egy és ugyanazon adóalany szerepel.
78.
Ezt követően, nem vitatott, hogy a tagállam nem hivatkozhat valamely más tagállam által egyoldalúan biztosított előnyre annak érdekében, hogy kivonja magát a Szerződésből eredő kötelezettségei alól. (
33
)
79.
Végül megjegyzem, hogy ugyanezen logikát követve a Bíróság nemrégiben kiterjesztette az előnyös következményekre azt az ítélkezési gyakorlatot, amely szerint a tagállamok adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából származó hátrányos következmények nem szükségképpen minősülnek az EUM‑Szerződés által tiltott korlátozásoknak.
80.
A 2013. december 12‑iImfeld és Garcet ítéletben (C‑303/12, EU:C:2013:822) ugyanis a Bíróság elutasította az észt kormány érvelését, amellyel az a kettős adókedvezmény kockázatát kívánta elkerülni a 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763) analógia útján történő alkalmazása révén. A Bíróság szerint a kettős adókedvezmény esetleges lehetősége nem más, mint a szóban forgó nemzeti adójogi szabályozások párhuzamos alkalmazásának eredménye. (
34
)
81.
Ezzel együtt, ahogyan azt már korábban kiemeltem, a Bíróság szerint az érintett tagállamok figyelembe vehetik az adóztatás szerinti más tagállam által esetlegesen nyújtott adókedvezményeket, feltéve, hogy biztosítják az adóalanyaik számára, hogy személyes és családi helyzetüket összességében megfelelően figyelembe veszik. (
35
)
82.
E tekintetben több tagállam érintettsége nem alkalmas arra, hogy elavulttá tegye a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatát, amely szerint a szükséges információk beszerzéséhez kapcsolódó esetleges adminisztratív nehézségek megfelelően kezelhetők az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv (
36
) szerinti kölcsönös segítségnyújtás révén.
83.
Ezenkívül arra is emlékeztetni kell, hogy semmi sem gátolja meg az érintett adóhatóságokat ebben az összefüggésben abban, hogy magától az adózótól igényeljék, hogy szolgáltassa a kért csökkentés megalapozottságának értékelése céljából általuk szükségesnek ítélt bizonyítékokat. (
37
)
84.
Végül zárásként hozzáteszem, hogy a Schumacker‑kivétel alapügyre történő alkalmazása semmi mást nem ír elő a munkavégzés helye szerinti állam számára, mint hogy alkalmazza saját nemzeti jogát a területén kapott jövedelemrészre.
85.
Ennélfogva a fenti megfontolásokból az következik, hogy az, hogy a lakóhelye szerinti állam jogszabályai lehetővé teszik az adóalany számára a lakástulajdonából származó negatív jövedelemnek a későbbi adóévek esetleges jövedelméből történő levonását, semmilyen hatással nincs az első három kérdésre adandó válaszra.
VI – Végkövetkeztetések
86.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon a Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseire:
„1)
Az EUM‑Szerződés szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján az Európai Unió olyan polgára, akinek munkából származó jövedelmének körülbelül 60%‑át a nem a lakóhelye szerinti egyik tagállamban szerzi meg, illetve itt adózik, körülbelül 40%‑a pedig a nem a lakóhelye szerinti másik tagállamból származik, illetve ott adózik, nem vonhatja le az első tagállam által megadóztatott munkából származó jövedelméből a lakóhely szerinti államban – ahol nincs semmilyen számottevő jövedelme, vagy az olyan csekély, hogy nem teszi lehetővé az esetlegesen fizetendő adó levonását – található ingatlanból származó negatív jövedelmet.
2)
Abban az esetben, ha az adóalany nem rendelkezik számottevő jövedelemmel a lakóhelye szerinti államban, amely emiatt nem képes számára biztosítani a személyi és családi körülményeihez kapcsolódó adókedvezményeket, akkor minden olyan tagállam, amelyben munkavégzés történik, és amely joghatósággal rendelkezik az e tevékenységből származó jövedelem adóztatására, az adóalany személyi és családi körülményeinek figyelembevétele céljából köteles engedélyezni a jelen ügyben szereplőhöz hasonló negatív jövedelem levonását az általa adóztatott jövedelmek arányában, feltéve hogy az ezen államban szerzett jövedelem kellő mértékű ahhoz, hogy biztosítani lehessen az adóalany számára a szóban forgó kedvezményt.
3)
Az első és második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz nem eltérő abban az esetben, ha valamelyik olyan állam, amelyben az adóalany a jövedelmét szerzi, nem tagállama az Európai Uniónak, és nem tagállama az Európai Gazdasági Térségnek sem.
4)
A negyedik kérdés elfogadhatatlan.
Másodlagosan, az, hogy a lakóhelye szerinti állam jogszabályai lehetővé teszik az adóalany számára a lakástulajdonából származó negatív jövedelemnek a későbbi adóévek esetleges jövedelméből történő levonását, semmilyen hatással nincs az első három kérdésre adandó válaszra.”
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31).
(
3
)	Lásd ebben az értelemben többek között: 1995. augusztus 11‑iWielockx‑ítélet (C‑80/94, EU:C:1995:271); 1996. június 27‑iAsscher‑ítélet (C‑107/94, EU:C:1996:251); újabban 2013. február 28‑iEttwein‑ítélet (C‑425/11, EU:C:2013:121, 47. pont).
(
4
)	Lásd ebben az értelemben többek között: 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21. pont); 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 29. pont); 2007. július 18‑iOy AA ítélet (C‑231/05, EU:C:2007:439, 18. pont); 2014. október 22‑iBlanco és Fabretti ítélet (C‑344/13 és C‑367/13, EU:C:2014:2311, 24. pont).
(
5
)	Lásd ebben az értelemben: 1999. szeptember 14‑iGschwind‑ítélet (C‑391/97, EU:C:1999:409, 20. pont).
(
6
)	Lásd ebben az értelemben többek között: 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32. pont); 2002. december 12‑ide Groot‑ítélet (C‑385/00, EU:C:2002:750, 90. pont); 2015. június 18‑iKieback‑ítélet (C‑9/14, EU:C:2015:406, 22.pont).
(
7
)	Lásd ebben az értelemben többek között: 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 36. pont); 2007. július 18‑iLakebrink és Peters‑Lakebrink ítélet (C‑182/06, EU:C:2007:452, 30. pont); 2008. október 16‑iRenneberg‑ítélet (C‑527/06, EU:C:2008:566, 61. pont); 2015. június 18‑iKieback‑ítélet (C‑9/14, EU:C:2015:406, 25. pont).
(
8
)	Lásd ebben az értelemben: 2015. június 18‑iKieback‑ítélet (C‑9/14, EU:C:2015:406, 19. pont).
(
9
)	Kiemelés tőlem.
(
10
)	Lásd: 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32. pont).
(
11
)	Ez volt Léger főtanácsnok kiindulási pontja is a Schumacker‑ügyre vonatkozó indítványában (C‑279/93, EU:C:1994:391, 66. pont).
(
12
)	1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 36. pont).
(
13
)	Kiemelés tőlem. Lásd ebben az értelemben: 2007. július 18‑iLakebrink és Peters‑Lakebrink ítélet (C‑182/06, EU:C:2007:452, 31. pont); 2008. október 16‑iRenneberg‑ítélet (C‑527/06, EU:C:2008:566, 62. pont); 2015. június 18‑iKieback‑ítélet (C‑9/14, EU:C:2015:406, 26. pont).
(
14
)	1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 37. pont).
(
15
)	76. pont.
(
16
)	29. pont. Ez a fortiori azt vonja maga után, hogy a jövedelem közel 60%‑ának egy adott államban – mint a jelen ügyben X által Hollandiában – történő megszerzése főszabály szerint lehetővé teszi ezen állam számára, hogy figyelembe vegye a szóban forgó adóalany személyes és családi körülményeit.
(
17
)	54. pont. Kiemelés tőlem.
(
18
)	55. pont. Kiemelés tőlem.
(
19
)	Kiemelés tőlem. Egyébként, mint a jelen ügyben is, „[e]rre az értelmezésre nincs kihatással az a körülmény, hogy az említett munkavállaló szakmai tevékenységének folytatása érdekében valamely harmadik államba, nem pedig az Európai Unió valamely tagállamába költözött” (2015. június 18‑iKieback‑ítélet, C‑9/14, EU:C:2015:406, rendelkező rész.).
(
20
)	Lásd ebben az értelemben: 2012. május 10‑iBizottság kontra Észtország ítélet (C‑39/10, EU:C:2012:282, 53. pont), valamint az elv alkalmazása kapcsán: 2004. július 1‑jeiWallentin‑ítélet (C‑169/03, EU:C:2004:403, 17. és 18. pont).
(
21
)	2002. december 12‑ide Groot‑ítélet (C‑385/00, EU:C:2002:750, 99. pont).
(
22
)	2002. december 12‑ide Groot‑ítélet (C‑385/00, EU:C:2002:750, 101. pont).
(
23
)	Lásd: 2002. december 12‑ide Groot‑ítélet (C‑385/00, EU:C:2002:750, 93. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
24
)	2013. december 12‑iImfeld és Garcet ítélet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 79. pont). Kiemelés tőlem.
(
25
)	Vitathatatlan, hogy a holland kormány ezt a döntést javasolta a 2002. december 12‑ide Groot‑ítélet (C‑385/00, EU:C:2002:750) alapjául szolgáló ügyben, a Bíróság pedig kifejezetten elutasította azt (lásd ezen ítélet 98. pontját). Ugyanakkor abban az esetben a lakóhely szerinti állam által történő részleges figyelembevételről volt szó, holott az adóalany elegendő jövedelemre tett szert ezen államban ahhoz, hogy figyelembe vegyék személyi és családi körülményeit. A Bíróság tehát logikus és releváns módon utasíthatta el ezt az érvet arra hivatkozva, hogy az adóalanynak a jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő teherviselő képessége a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és vagyoni érdekeinek központja található, ez pedig általában az illető személy állandó lakóhelye.
(
26
)	Lásd ebben az értelemben: Niesten, H., „Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker‑Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015‑4., 185–201. o., különösen 198. és 199. o. E szerző szerint „[t]he rationale legis of the fractional taxation of non‑residents, i.e., the proportional grant of the benefits in the source States, therefore seems fair and consistent” (198. o.). Lásd még: Wattel, P. J., „Progressive Taxation of Non‑Residents and Intra‑EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000., 210–223. o., különösen 222. o.
(
27
)	A Schumacker‑kivétel semmiképpen sem alapozhat meg negatív adót vagy adó‑visszatérítést, figyelemmel a jövedelem elégtelenségére.
(
28
)	Lásd: 2015. június 18‑iKieback‑ítélet (C‑9/14, EU:C:2015:406, 34. pont).
(
29
)	Lásd: 2015. június 18‑iKieback‑ítélet (C‑9/14, EU:C:2015:406, 35. pont és rendelkező rész).
(
30
)	A Bíróság megerősítette a Schumacker‑ítéletben kialakított ítélkezési gyakorlat alkalmazását a megállapodással összefüggésben a 2013. február 28‑iEttwein‑ítéletben (C‑425/11, EU:C:2013:121). Az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyben a Németországi Szövetségi Köztársaságban az ezen állam állampolgárságával rendelkező és ebben az államban adóköteles házastársaktól megtagadták a „splitting” eljáráson alapuló közös adózást, mivel Svájcban laktak. A Bíróság az 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31), az 1995. augusztus 11‑iWielockx‑ítélet (C‑80/94, EU:C:1995:271), valamint az 1996. június 27‑iAsscher‑ítélet (C‑107/94, EU:C:1996:251) fényében úgy döntött, hogy egyik szerződő fél sem hivatkozhat a nem összehasonlítható helyzetben levő adóalanyok közötti megkülönböztetés lehetőségére annak érdekében, hogy megtagadja a kedvezményt az Ettwein házaspárhoz hasonló helyzetben lévő pártól (2013. február 28‑iEttwein‑ítélet, C‑425/11, EU:C:2013:121, 48. pont). A svájci szövetségi bíróság szintén megerősítette a Schumacker‑ítéletben kialakított ítélkezési gyakorlat alkalmazását a 2010. január 26‑i ítéletében (2C.319/2009. és 2C.321/2009. sz. egyesített ügyek). Lásd e tekintetben: Heuberger, R., és Oesterhelt, St., „Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union”, European Taxation, 2010., 285–294. o.
(
31
)	Írásbeli észrevételeiben és a 2016. június 29‑én tartott tárgyaláson X megerősítette az információt a 2007 előtti adóévek, illetve a 2007 és 2011 közötti adóévek vonatkozásában. Rámutatott továbbá arra, hogy 2011 után már nem tekintették spanyolországi lakosnak. Ezeket az adatokat az eljárás egyik beavatkozója sem vitatta.
(
32
)	Lásd ebben az értelemben: 2013. január 29‑iRadu‑ítélet (C‑396/11, EU:C:2013:39, 24. pont).
(
33
)	Lásd ebben az értelemben: 2013. december 12‑iImfeld és Garcet ítélet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 61. pont).
(
34
)	Lásd ebben az értelemben: 2013. december 12‑iImfeld és Garcet ítélet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 78. pont).
(
35
)	Lásd ebben az értelemben: 2013. december 12‑iImfeld és Garcet ítélet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 79. pont).
(
36
)	HL 2011. L 64., 1. o. Lásd ebben az értelemben: 1995. február 14‑iSchumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 45. pont); 1999. október 28‑iVestergaard‑ítélet (C‑55/98, EU:C:1999:533, 26. pont); a jogtudományban pedig: Niesten, H., „Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker‑Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015‑4., 185–201. o., különösen 194. o.; Wattel, P. J., „Progressive Taxation of Non‑Residents and Intra‑EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000., 210–223. o., különösen 222. o.
(
37
)	Lásd ebben az értelemben többek között: 1999. október 28‑iVestergaard‑ítélet (C‑55/98, EU:C:1999:533, 26. pont); 2007. október 11‑iELISA‑ítélet (C‑451/05, EU:C:2007:594, 95. pont); 2011. február 10‑iHaribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C‑436/08 és C‑437/08, EU:C:2011:61, 100. pont); a jogtudományban pedig: Wattel, P. J., „Progressive Taxation of Non‑Residents and Intra‑EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000., 210–223. o., különösen 222. o.; Cloer, A., és Vogel, N., „Swiss Frontier Worker Can Claim the Benefits of Schumacker: The ECJ Decision in Ettwein (Case C‑425/11)”, European Taxation, 2003., 531–535. o., különösen 534. o.