62004CC0150_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. Komisija z obravnavano tožbo zaradi neizpolnitve obveznosti Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Kraljevina Danska s tem, da je sprejela in ohranila v veljavi ureditev življenjskih in pokojninskih zavarovanj, ki je določala, da se pravici do davčnega odbitka in do davčne oprostitve za prispevke (člena 18 in 19 Pensionsbeskatningslov (zakon o obdavčitvi pokojninskega zavarovanja(2) )) priznata le za prispevke, plačane v okviru pogodb, sklenjenih s pokojninskimi institucijami s sedežem na Danskem, medtem ko se za prispevke, plačane na podlagi pogodb, sklenjenih s pokojninskimi institucijami s sedežem v drugih državah članicah, ne prizna nobena taka davčna ugodnost (člena 53A in 53B Pensionsbeskatningslov ), ni izpolnila obveznosti iz členov 39, 43, 49 in 56 Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti.
2. V tem postopku gre v bistvu za vprašanje, ali je lahko različna davčna obravnava prispevkov, plačanih pokojninskim institucijam, ki nimajo sedeža v tej državi članici, upravičena zaradi doslednosti davčnega sistema, posebej za zagotovitev pravilne obdavčitve pokojnin.
II – Pravni okvir: nacionalna zakonodaja
A – Zakon o obdavčitvi pokojninskega zavarovanja
3. Pensionsbeskatningslov
(v nadaljevanju: PBL)(3) vsebuje določbe o obdavčitvi pokojninskih načrtov, vključno z življenjskimi zavarovanji. Pri tem razlikuje med dvema vrstama pokojninskih načrtov, ki sta z davčnega vidika različno obravnavana.
4. Prva vrsta načrtov na podlagi oddelka I PBL je s tem, ko za prispevke za takšen sistem določa, da se lahko ali odbijejo ali pa se ne obdavčijo, upravičena do davčnih ugodnosti.
5. Drugi načrti se obravnavajo v okviru oddelka IIA PBL.
6. Delodajalec lahko prispevke za pokojninske načrte delavcev odbije kot poslovne izdatke.(4) Navedeno velja za sisteme oddelka I in tudi za sisteme na podlagi oddelka IIA.
1. Oddelek I PBL – Pokojninski načrti, ki uživajo davčne ugodnosti
7. Član pokojninskega načrta na podlagi oddelka I lahko prispevke za pokojninski sistem na podlagi zakona bodisi odbije bodisi se jih ne obdavči.(5) Tako prispevki za načrte, ki so bili vzpostavljeni v okviru pogodbe o zaposlitvi, kot tudi prispevki za individualno zasebno pokojninsko zavarovanje, ki ne sodijo pod pogodbo o zaposlitvi, dajejo davčne ugodnosti.
8. Tekoči donosi iz naslova pokojninskega zavarovanja so obdavčeni s 15-odstotno stopnjo.(6) Davek obračuna vsakokratni nosilec pokojninskega zavarovanja in se plača iz donosov, ki jih je prihranil zavarovanec.
9. Dajatve, prejete iz načrta na podlagi oddelka I, so obdavčene na ravni upravičenca. Pravočasna plačila iz pokojninskega načrta s periodičnimi plačili so obdavčena kot osebni dohodek z vsakokratno mejno davčno stopnjo.(7) Od pravočasnih plačil iz kapitalizacijskih sistemov se pobira 40-odstotna dajatev.(8) Pri vseh vrstah pokojninskih načrtov se predčasna plačila obdavčijo s 60 % izplačanega zneska.(9)
10. Da bi bil upravičen do davčnih ugodnosti, določenih v oddelku I, morajo biti izpolnjeni pogoji iz poglavja 1 PBL (členi od 2 do 17). Med drugim so določene zahteve glede starosti za upokojitev, upravičenih prejemnikov in vrste plačil. Poleg tega so določene zahteve tudi za pokojninske institucije, pri katerih je načrt vzpostavljen. To morajo biti podjetja, ki opravljajo posle življenjskega zavarovanja, pokojninske blagajne ali finančne ustanove, ki izpolnjujejo naslednje pogoje:
Podjetja, ki opravljajo posle življenjskega zavarovanja, morajo (1) imeti sedež na Danskem ali (2) opravljati dejavnost sklepanja življenjskih zavarovanj na Danskem prek poslovne enote, ki ima dovoljenje organa za nadzor finančnega sektorja, da tam opravlja dejavnost sklepanja življenjskih zavarovanj, ali (3) opravljati dejavnost sklepanja življenjskih zavarovanj na Danskem prek podružnice, ki ima dovoljenje v drugi državi članici Evropske unije.
Za pokojninske blagajne se uporablja (1) zakon o nadzoru pokojninskih blagajn podjetij, ki predpostavlja, da imajo sedež na Danskem, ali (2) zakon o finančnih dejavnostih, ki velja za določene pokojninske blagajne s sedežem na Danskem in tuje pokojninske blagajne, ki so pridobile dovoljenje v drugi državi članici Evropske skupnosti in na Danskem opravljajo dejavnost prek podružnice.
Finančne ustanove morajo (1) imeti dovoljenje organa za nadzor finančnega sektorja, da na Danskem opravljajo dejavnost, kar predpostavlja, da imajo sedež v tej državi članici, ali (2) biti kreditna ustanova, ki na Danskem opravlja dejavnost prek podružnice, potem ko so pridobile dovoljenje v drugi državi članici Evropske unije.
2. Oddelek IIA PBL – Pokojninski načrti, ki ne uživajo davčnih ugodnosti
11. Oddelek IIA vsebuje določbe o pokojninskih načrtih, ki ne izpolnjujejo pogojev za uporabo oddelka I tega zakona, in pokojninskih sistemih, katerih člani so se odpovedali obdavčitvi na podlagi oddelka I. Oddelek IIA zajema člena 53A in 53B ter se nanaša predvsem na pokojninske načrte tujih pokojninskih institucij. Določa naslednje:
„Oddelek IIA – Pokojninski načrti, zavarovanja in drugo, od katerih se plača davek na dohodek
Člen 53A
1. Določbe odstavkov od 2 do 5 se uporabljajo v naslednjih primerih:
(1) za življenjsko zavarovanje, za katero ne veljajo določbe iz poglavja 1,
(2) za življenjsko zavarovanje, ki izpolnjuje pogoje iz poglavja 1 in za katero se je imetnik zavarovanja ob sklenitvi odpovedal obdavčitvi v skladu z določbami oddelka I,
(3) za pokojninski načrt, sklenjen pri pokojninski blagajni, za katero ne veljajo določbe iz poglavja 1,
(4) za pokojninski načrt, sklenjen pri pokojninski blagajni, ki izpolnjuje pogoje iz poglavja 1 in za katerega se je upravičenec ob sklenitvi odpovedal obdavčitvi v skladu z določbami oddelka I, in
(5) za zdravstvena in nezgodna zavarovanja, katerih imetnik je zavarovanec.
2. Premije in prispevki za pokojninske načrte in druga zavarovanja, našteta v odstavku 1, se pri izračunu obdavčljivega dohodka ne morejo odbiti. Pri izračunu obdavčljivega dohodka zaposlenega se upoštevajo premije in prispevki, ki jih je plačal delodajalec oziroma nekdanji delodajalec. […]
3. Pri izračunu obdavčljivega dohodka se upošteva donos življenjskih in pokojninskih zavarovanj, zajetih v členu 1 […]
[…]
5. Dajatve iz pokojninskih načrtov in drugih zavarovanj, navedenih v odstavku 1, se pri izračunu obdavčljivega dohodka ne upoštevajo.“
Člen 53B
„1. Ne glede na člen 53A se določbe odstavkov 4, 5 in 6 uporabljajo za življenjska zavarovanja, navedena v členu 53A(1), točka 1, za pokojninske načrte, sklenjene pri pokojninskih blagajnah, navedenih v členu 53A(1), točka 3, in za zdravstvena in nezgodna zavarovanja, navedena v členu 53A(1), točka 5, če so izpolnjeni pogoji iz odstavkov 2 in 3. Enako velja za tuje pokojninske načrte, sklenjene pri finančnih ustanovah.
2. Pokojninski načrt oziroma druga zavarovanja, navedena v odstavku 1, morajo biti sklenjena v času, ko sklenitelj zavarovanja oziroma upravičenec do pokojnine ni bil zavezan za plačilo davka na podlagi člena 1 zakona o davku, odtegnjenemu pri viru, ali ko je bil zavezan k plačilu davka na podlagi člena 1 zakona o davku, odtegnjenemu pri viru, vendar pa je bil rezident tuje države, Ferskih otokov ali Grenlandije v smislu konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja.
3. Vse prispevke pokojninskega načrta oziroma drugih zavarovanj, navedenih v odstavku 1, plačane v obdobju, v katerem sklenitelj zavarovanja oziroma upravičenec do pokojnine ni bil zavezan za plačilo davka oziroma ni bil danski rezident, je treba odbiti od pozitivnega obdavčljivega dohodka v skladu z davčno zakonodajo države, v kateri je bil sklenitelj zavarovanja oziroma upravičenec zavezan za plačilo davka oziroma rezident v trenutku plačila prispevkov oziroma jih je plačal tak delodajalec, da se skladno z davčno zakonodajo države, v kateri je bil sklenitelj zavarovanja oziroma upravičenec do pokojnine zavezan k plačilu davka oziroma rezident v trenutku plačil prispevkov, pri izračunu obdavčljivega dohodka zadevne osebe niso upoštevali.
4. Kar zadeva premije in prispevke za pokojninske načrte in drugo, navedeno v odstavku 1, se uporablja člen 53A(2).
5. Pri izračunu obdavčljivega dohodka se ne upošteva donos pokojninskih načrtov oziroma drugega, navedenega v odstavku 1, predvsem obresti in udeležbe pri dobičku.
6. Dajatve iz pokojninskih načrtov in drugih zavarovanj, navedenih v odstavku 1, so zajete v izračunu obdavčljivega dohodka. […] V izračunu obdavčljivega dohodka niso zajete dajatve, če predstavljajo protidajatev za prispevke, ki jih je plačal sklenitelj zavarovanja oziroma upravičenec v obdobju po datumu, ko je zadevna oseba postala zavezana za plačilo davka oziroma danski rezident, in ki niso bili odbiti pri izračunu obdavčljivega dohodka v skladu z odstavkom 4 in 53A(2).“
12. Prispevkov za načrte, ki sodijo pod oddelek IIA, tako ni mogoče odbiti, oziroma jih je treba upoštevati.
13. Tekoči donosi iz pokojnin so obdavčeni kot dohodek iz kapitala.(10) Če se za pokojninski načrt uporablja člen 53B, tekoči donos ni obdavčljiv.
14. Dajatve iz pokojninskih načrtov, zajetih v členu 53A, so oproščene plačila davka. Dajatve iz pokojninskih načrtov, zajetih v členu 53B, so obdavčene kot osebni dohodek, če je lahko sklenitelj zavarovanja svoje prispevke za pokojninski načrt odbil oziroma ti niso bili obdavčeni.
15. Člen 53B zajema v tujini sklenjene pokojninske načrte oseb, ki ob sklenitvi niso prebivale na Danskem. Če je zavarovanec prebival v tej državi članici in je še vedno rezident ob izplačilu pokojnine iz naslova pokojninskega zavarovanja, se te dajatve obdavčijo na Danskem. Člen 53B daje Danski pravno podlago za obdavčitev dajatev, izplačanih iz tujih pokojninskih načrtov, v primeru, ko ima Danska pravico naložiti davek kot država stalnega prebivališča na podlagi konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja.
3. Obdavčitev dajatev, izplačanih iz pokojninskih sistemov na podlagi konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila Danska
16. Danska je sklenila konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: KIDO) s številnimi državami. Te konvencije sledijo načelu Vzorčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju: OECD-MA) in določajo med drugim pravico do obdavčitve dajatev, izplačanih iz sistemov zasebnih pokojnin. V skladu s členom 18 OECD-MA so zasebne pokojnine praviloma obdavčene v državi, v kateri ima upravičenec stalno prebivališče.
17. KIDO, ki so bile sklenjene s Francijo(11), Luksemburgom(12), Nizozemsko(13), Španijo(14) in Avstrijo(15), vsebujejo določbe, ki ustrezajo členu 18 OECD-MA. Podobno določbo najdemo v KIDO s Švico.(16)
4. Odbitek prispevkov za tuje pokojninske sisteme na podlagi konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila Danska
18. Nekatere KIDO, ki jih je sklenila Danska, določajo, da lahko sklenitelji zavarovanj, ki so rezidenti ene države pogodbenice, prispevke za pokojninske sisteme, sklenjene v drugi državi pogodbenici, v tej državi odbijejo od obdavčljivega dohodka. Navedeno določajo KIDO z Nizozemsko(17), Veliko Britanijo(18) in Švedsko(19) . KIDO s Švico vsebuje podobno določbo.(20)
III – Predhodni postopek
A – Pisni opomin
19. S pisnim opominom z dne 5. aprila 1991, dopisom z dne 31. julija 1992 in z dodatnim pisnim opominom z dne 11. aprila 2000 je Komisija danske organe opozorila na neskladnost nekaterih določb o obdavčitvi pokojninskih zavarovanj s členi 39, 43, 49 in 56 Pogodbe ES.
20. Pisni opomini se nanašajo na danske predpise, ki urejajo vprašanje pravice do odbitka prispevkov za pokojninske načrte pri določitvi obdavčljivega dohodka. V skladu s temi določbami se prispevki lahko odbijejo, če se plačujejo v okviru pokojninskih načrtov, sklenjenih s pokojninskimi institucijami s sedežem na Danskem. Prispevki za pokojninske načrte, sklenjene s pokojninskimi institucijami s sedežem v drugih državah članicah, pa se ne morejo odbiti. V svojem dopisu Komisija navaja, da takšna neenotna obdavčitev predstavlja kršitev načela prostega gibanja oseb, svobode opravljanja storitev in prostega pretoka kapitala. Po mnenju Komisije teh določb ni mogoče objektivno upravičiti z razlogi doslednosti davčnega sistema.
21. Potem ko je prejela odgovore danske vlade z dne 12. marca 1992 na pisni opomin, dopis z dne 22. decembra 1992 ter odgovor vlade z dne 29. junija 2000 na dodatni pisni opomin in potem ko so se danski organi izrekli na sestankih s Komisijo 4. novembra 1997 in 14. januarja 2000, se je Komisija odločila Danski posredovati obrazloženo mnenje.
B – Obrazloženo mnenje
22. Komisija je 5. februarja 2003 Danski posredovala obrazloženo mnenje. V njem Komisija ugotavlja, da Danska ni izpolnila obveznosti iz členov 39, 43, 49 in 56 Pogodbe ES, ker je ohranila v veljavi določbe, po katerih se lahko prispevki za pokojninske načrte odbijejo oziroma niso obdavčeni samo, če je bil načrt sklenjen s pokojninsko institucijo s sedežem ali podružnico na Danskem.
23. Danska vlada je na obrazloženo mnenje Komisije odgovorila z dopisom z dne 15. aprila 2003. Danska vlada s sklicevanjem na sodbo Sodišča v zadevi Danner(21), zlasti točko 31, priznava, da lahko določbe o obdavčitvi pokojnin ovirajo prosto gibanje delavcev, svobodo opravljanja storitev in svobodo ustanavljanja.
24. Vendar danska vlada meni, da so sporne omejitve upravičene zaradi zagotavljanja doslednosti danskega davčnega sistema. Po mnenju te vlade naj bi bile danske določbe o obdavčitvi pokojnin simetrične, saj je podana neposredna zveza med odbitkom prispevkov in obdavčitvijo dajatev.
25. Po mnenju danske vlade sodba v zadevi Danner nedvomno potrjuje, da je upoštevanje doslednosti davčnega sistema, ki je bila ugotovljena v zadevi Bachmann, dopustno in da je zato lahko omejevanje prostega gibanja delavcev, svobode opravljanja storitev in svobode ustanavljanja upravičeno.
IV – Postopek pred Sodiščem
26. S tožbo, ki jo je sodno tajništvo prejelo 23. marca 2004, se zahteva, naj se ugotovi, da Kraljevina Danska s tem, da je sprejela in ohranila v veljavi ureditev življenjskih in pokojninskih zavarovanj, ki je določala, da se pravici do davčnega odbitka in do davčne oprostitve za prispevke (člena 18 in 19 Pensionsbeskatningslov ) priznata le za prispevke, plačane v okviru pogodb, sklenjenih s pokojninskimi institucijami s sedežem na Danskem, medtem ko se za prispevke, plačane na podlagi pogodb, sklenjenih s pokojninskimi institucijami s sedežem v drugih državah članicah, ne prizna nobena taka davčna ugodnost (člena 53A in 53B), ni izpolnila obveznosti iz členov 39, 43, 49 in 56 Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti, in naloži plačilo stroškov Kraljevini Danski.
27. V odgovoru na tožbo, ki ga je Sodišče prejelo 10. julija 2004, se predlaga, naj se tožba zavrne kot neutemeljena in Komisiji naloži plačilo stroškov.
28. Pisni postopek se je končal po repliki in dupliki, potem ko je Kraljevina Švedska dobila možnost vložitve intervencije v podporo danskim predlogom.
29. 31. januarja 2006 je bila opravljena obravnava, ki sta se je udeležili obe stranki in Kraljevina Švedska.
V – Preizkus tožbe
A – Uvodne opombe
30. Sodišče je doslej v državah članicah že večkrat imelo priložnost razlage temeljnih svobod z vidika obdavčitve dopolnilnega pokojninskega zavarovanja, bodisi poklicnega pokojninskega zavarovanja, t. i. drugega stebra, bodisi prostovoljnega pokojninskega zavarovanja, t. i. tretjega stebra(22) . Sodna praksa je pri tem izhajala iz zadev Bachmann(23) in Komisija proti Belgiji(24), ki se nanašata na belgijske predpise, po katerih je bilo zavarovalne prispevke mogoče odbiti samo, če so plačila prejele domače zavarovalne družbe. Sodišče je v tem videlo kršitev prostega gibanja delavcev in svobode opravljanja storitev, ki pa je upravičena zaradi varstva doslednosti davčnega sistema.
31. V zadevi Wielockx(25) je šlo za nizozemske predpise, ki so omejenim davčnim zavezancem odrekali pravico do odbitka pokojninskih prihrankov, pri čemer je KIDO v primeru prenehanja takšnih prihrankov nasprotovala obdavčitvi na Nizozemskem. Sodišče je v tem videlo neupravičeno kršitev svobode ustanavljanja.
32. V zadevi Safir(26), ki se je nanašala na švedske predpise, je Sodišče ugotovilo, da svoboda opravljanja storitev nasprotuje različni obdavčitvi kapitalskih življenjskih zavarovanj glede na to, ali imajo družbe, pri katerih je bilo to zavarovanje sklenjeno, sedež v tej državi članici ali ne.
33. Podlaga v zadevi Danner(27) so bili finski predpisi, ki omejujejo ali celo izključujejo pravico do odbitka prispevkov za prostovoljno pokojninsko zavarovanje v okviru obdavčitve dohodka, če ima zavarovalec sedež v drugi državi članici. Po mnenju Sodišča so tovrstne določbe v nasprotju z določbami Pogodbe o svobodi opravljanja storitev.
34. V zadevi Skandia in Ramstedt(28) je šlo za davčno obravnavo prispevkov delodajalcev za dodatno pokojninsko zavarovanje na Švedskem. Po mnenju Sodišča določbe Pogodbe o svobodi opravljanja storitev nasprotujejo ureditvi, po kateri se prispevki, plačani tujemu zavarovalcu, obravnavajo drugače kot prispevki, plačani domačemu zavarovalcu, če sporno pokojninsko zavarovanje sicer izpolnjuje vse pogoje, ki jih nacionalno pravo določa za poklicno pokojninsko zavarovanje.
35. Obravnavani postopek zaradi neizpolnitve obveznosti se očitno naslanja na sporočilo Komisije o odpravi davčnih ovir za čezmejno poklicno pokojninsko zavarovanje.(29) V zvezi s tem se zdi pomembno, da je Komisija zoper več držav članic uvedla podobne postopke zaradi neizpolnitve obveznosti, ki se nanašajo na obdavčitev pokojnin,(30) in vložila ustrezne tožbe zoper Belgijo(31) in Španijo(32) .
B – Omejitve temeljnih svobod
1. Bistvene navedbe strank
36. Po mnenju Komisije se s tem, da lahko sklenitelj zavarovanja plačane zavarovalne prispevke od svojega dohodka odbije samo, če ima sporna pokojninska ustanova sedež na Danskem, omejuje svoboda opravljanja storitev, prosto gibanje delavcev, svoboda ustanavljanja in prosti pretok kapitala.
37. Danska vlada priznava, da lahko danski predpisi ovirajo svobodo opravljanja storitev, prosto gibanje delavcev in svobodo ustanavljanja. V nasprotju z navedenim ne vplivajo na prosti pretok kapitala, saj člen 56 ES ne prepoveduje omejitev, ki ne vplivajo na promet kapitala, temveč posredno izhajajo iz omejitev drugih temeljnih svobod.(33)
2. Pravna presoja
38. Ob upoštevanju izvajanj danske vlade, ki ni ugovarjala opisu sporne nacionalne zakonodaje(34) in zgoraj navedene sodne prakse, je potrebno podati kratka izvajanja za preizkus omejitev prostega gibanja delavcev, svobode ustanavljanja, svobode opravljanja storitev in prostega pretoka kapitala.
Svoboda opravljanja storitev (člen 49 ES)
39. Neobstoj pravice do odbitka oziroma davčne oprostitve za prispevke, plačane v okviru tujih pokojninskih načrtov po eni strani pomeni, da zavarovanci s sedežem ali prebivališčem na Danskem izgubljajo pomembno davčno spodbudo, da bi pokojninsko zavarovanje sklepali s pokojninskimi institucijami, ki imajo sedež v drugih državah članicah kot na Danskem.(35)
40. Hkrati takšna ureditev pomeni, da tuje pokojninske institucije na danskem trgu ne morejo nastopati enakopravno v okviru svobode opravljanja storitev: tako so postavljene pred izbiro, da se bodisi izognejo danskemu trgu bodisi ustanovijo poslovno enoto na Danskem. Navedeno predstavlja omejitev pravice opravljanja storitev na Danskem iz drugih držav članic.
41. Poleg tega je treba upoštevati, da je Komisija, drugače kot v zadevah C‑522/04 in C‑47/05, svojega očitka ni oprla na Direktivo 92/96/EGS(36) oziroma 2002/83/ES(37), če se sporna ureditev nanaša na zavarovalnice, ki opravljajo posle življenjskega zavarovanja.
42. Poleg manj problematičnega vprašanja o splošnem omejevalnem značaju sporne ureditve bi Sodišče poleg tega, kot je bilo velikokrat zaželeno v okviru literature in s strani določenih generalnih pravobranilcev(38), lahko izkoristilo priložnost in pojasnilo svoje stališče do splošnega diskriminatornega značaja nacionalnih ureditev, kot v obravnavanem primeru, ki razlikujejo glede na sedež zavarovane družbe oziroma pokojninske ustanove.
43. Tako v zadevi Danner kot tudi v zadevi Ramstedt je Sodišče vprašanje, ali gre pri takšnih predpisih za neposredno ali posredno diskriminacijo ali nediskriminatorne omejitve, pustilo odprto.
44. Ta nejasnost ne zadošča zlasti zato, ker je Sodišče formalno vezano na načelo(39), da neposredne diskriminacije na podlagi državljanstva ali sedeža podjetja ne morejo biti upravičene iz nujnih razlogov v splošnem interesu, če niso določene v Pogodbi.(40)
45. V zadevi Danner je generalni pravobranilec G. F. Jacobs sporno finsko ureditev, ki je davčne ugodnosti pogojevala s sklenitvijo zavarovanja z družbo s sedežem v domači državi, opredelil za očitno diskriminacijo na podlagi državljanstva, medtem ko je v zadevi Ramstedt generalni pravobranilec Léger takšen švedski predpis opredelil za posredno diskriminatoren.
46. Zadnje stališče me bolj prepriča, ker nacionalni predpisi ne razlikujejo na podlagi sedeža ali državljanstva izvajalca storitve, temveč izvora storitve(41) : v slabšem položaju so samo tisti tuji zavarovalci, ki nimajo podružnice v domači državi.(42)
47. Iz sodne prakse izhaja, da je lahko takšna posredno diskriminatorna ureditev upravičena iz nujnih razlogov v splošnem interesu, ki niso določeni v Pogodbi.(43) Ob upoštevanju navedenega se zdi prepričljivejše, da razumemo različno davčno obravnavo plačevanja prispevkov glede na sedež prejemnika plačil kot problem diskriminacije in ne samo kot omejitev. Pritrdimo lahko, da sporna ureditev povzroča posredno diskriminacijo zavarovalcev, ki nimajo sedeža v domači državi.
Prosto gibanje delavcev in svoboda ustanavljanja (člen 39 ES in 43 ES)
48. Danska ureditev, po kateri za prispevke za tuje pokojninske načrte ne obstaja pravica do davčnega odbitka, zadeva posebej delavce migrante in samozaposlene iz drugih držav članic. Takšni delavci ali samozaposleni, ki se preselijo na Dansko in so že v drugi državi članici poleg obveznega državnega pokojninskega zavarovanja sklenili pokojninsko zavarovanje, morajo sprejeti slabši davčni položaj v primerjavi s pokojninskimi sistemi na Danskem, če želijo obdržati svojo pokojnino v tujini.(44)
Prosti pretok kapitala (člen 56 ES)
49. Pogoj za uveljavljanje davčnih olajšav, da morajo pokojninske ustanove imeti sedež na Danskem, lahko, kot že navedeno, zavarovance odvrača od sklepanja pokojninskih zavarovanj pri pokojninskih ustanovah s sedežem v drugih državah članicah. Danski predpisi bi tako lahko predstavljali oviro za prosti pretok kapitala v obliki plačil za pokojninske ustanove oziroma z njihove strani.
50. V zvezi s tem je treba spomniti, da so „prenosi pri izvedbi zavarovalnih pogodb“ in posebno „premije in plačila v zvezi z življenjskim zavarovanjem“ v nomenklaturi Direktive 88/361/EGS(45) navedeni kot pretok kapitala.(46)
51. Danska vlada se glede tega sicer sklicuje na sodbo Bachmann(47), po kateri „člen 67[, razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo,] ne prepoveduje omejitev, ki ne vplivajo na pretok kapitala, temveč izhajajo posredno iz omejitev drugih temeljnih svobod“. Sodišče v tej sodbi ni ugotovilo nobene omejitve prostega pretoka kapitala, ker davčna obravnava zavarovalnih prispevkov sama po sebi ne ovira plačevanja zavarovalnih prispevkov zavarovalcu s sedežem v tujini.
52. Ta trditev se ne more šteti za zastarelo zaradi nove ureditve prostega pretoka kapitala v okviru Maastrichtske pogodbe. Predstavlja namreč tudi podlago sodbe v zadevi Safir, ki se nanaša na obdavčitev premij za kapitalsko življenjsko zavarovanje na Švedskem.(48)
53. Če se tukaj obravnavano razlikovanje nanaša samo na pravico do odbitka oziroma davčne oprostitve v zvezi s prispevki za pokojninsko zavarovanje, bi se lahko ta trditev prenesla, tako da bi bilo mogoče izključiti oviranje prostega pretoka kapitala. Tako bi bilo treba tožbo Komisije v delu, ki se nanaša na morebitno kršitev določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala, zavrniti.
C – Upravičenost iz nujnih razlogov v splošnem interesu
1. Bistvene navedbe strank
54. Danska vlada trdi, da je sporna ureditev upravičena iz nujnih razlogov v splošnem interesu in se glede tega po eni strani sklicuje na zahtevano učinkovitost davčnega nadzora in po drugi strani na nujno zagotavljanje doslednosti davčne ureditve. Za Komisijo oba razloga ne prideta v poštev. Posegi v temeljne svobode na noben način niso skladni z načelom sorazmernosti.
Učinkovitost davčnega nadzora
55. Po mnenju Komisije se z Direktivo 77/799/EGS o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja in obdavčevanja zavarovalnih premij(49) zagotavlja upoštevanje davkov na dohodek v drugih državah članicah. Zato Danska uporabe sporne ureditve ne more upravičiti s sklicevanjem na težave pri zbiranju informacij za pravilno obračunavanje davkov.
56. Danska vlada meni, da je učinek Direktive 77/799 omejen s tem, da se informacije, s katerimi bi lahko razpolagale države članice in ki bi jih v skladu z Direktivo morale posredovati naprej, določajo na podlagi njihovega nacionalnega pravnega reda. Nadzor bi se sicer lahko na prostovoljni osnovi izvajal s sodelovanjem danskih organov s tujimi pokojninskimi ustanovami. Vendar je takšno medsebojno sodelovanje omejeno, ker bi se lahko tuje finančne ustanove sklicevale na obveznost varovanja tajnosti.
Doslednost davčne ureditve
57. Komisija
navaja, da doslednost davčne ureditve zahteva neposredno zvezo med pravico do odbitka prispevkov in obdavčitvijo dajatev. Ta zveza mora biti podana na ravni posameznega davčnega zavezanca.(50) Iz sodbe Bachmann dalje izhaja obveznost priznati pravico do odbitka prispevkov, plačanih v pokojninski sistem druge države članice, razen če država rezidentka ne bi mogla obdavčiti dajatev, izplačanih iz tega sistema.
58. Po mnenju danske vlade je izključitev pravice do odbitka prispevkov upravičena na podlagi sodbe Bachmann. Doslednost naj bi bila zagotovljena na ravni posameznega davčnega zavezanca in obstaja neposredna zveza med odbitkom plačanih prispevkov in obdavčitvijo plačanih dajatev.(51) Tako je v skladu s Pogodbo ES, če je možnost odbitka prispevkov za prostovoljna pokojninska zavarovanja, plačanih pokojninskim ustanovam s sedežem v drugih državah članicah, izključena, dokler nacionalna zakonodaja izključuje obdavčitev pokojnin, izplačanih kot nadomestilo za neodbite premije ali prispevke.(52) Danski predpisi pa vsekakor izpolnjujejo pogoj glede neposredne zveze med neobstojem pravice do odbitka in neobdavčitvijo. Glede nadaljnjega pogoja se je treba sklicevati na sodbo Bachmann, pri čemer bi lahko negotovost države članice, ali bi lahko pobirala davek od dajatev, ki jih dolguje tuji zavarovalec, upravičila zagovarjanje doslednosti davčnega sistema, če se davek dejansko ne pobira.
59. Švedska vlada
navaja, da Sodišče ni nikoli odstopilo od sodne prakse v zadevi Bachmann. Ravno nasprotno, zlasti v zadevi Manninen(53) je njen pomen konkretiziralo v tem smislu, da doslednost davčne ureditve zahteva, da davčni organi priznajo pravico do odbitka prispevkov za življenjska zavarovanja od obdavčljivega dohodka le, če so prepričani, da bo kapital, ki ga bo izplačala zavarovalna družba ob izteku zavarovalne pogodbe, dejansko obdavčen.
Simetričnost danskega sistema
60. Po mnenju Komisije
so zaradi davčne prednosti, ki velja za pokojninske načrte, sklenjene pri ustanovah s sedežem na Danskem, ti načrti privlačnejši. Za razliko od navedenega se neobstoj davčne ugodnosti pri tujih pokojninskih sistemih ne izravnava z davčno simetrijo. Ne glede na to, ali je bila KIDO sklenjena na Danskem ali v tujini, lahko Danska obdavčuje vse starostne pokojnine, izplačane zavarovancem s prebivališčem na njenem ozemlju. Danska te pravice nima samo, če zavarovanec kraj stalnega prebivališča prenese v tujino. S pridržkom obstoja KIDO je samo v tem primeru nujno ohraniti doslednost davčne ureditve. Za zagotovitev te doslednosti bi se morale določbe o obdavčitvi starostnih pokojnin ciljno uporabiti in ne bi smele biti nesorazmerne.
61. Danska vlada
trdi, da je Komisija navedla novo trditev, po kateri lahko država članica zavrne pravico do odbitka samo, če ne pobira davkov od zneskov, ki jih mora plačati zavarovatelj. Kar zadeva spremembo stalnega prebivališča zavarovanca, organom države članice v trenutku plačevanja prispevkov ni znano, ali se bo ta zavarovanec preselil, in s tem tudi ne, ali se davek skladno s KIDO ne bo plačal v državi, v kateri so bili prispevki plačani in v zvezi s katerimi odbitki so se priznali v prvotni državi prebivališča, temveč v novi državi prebivališča. Če je treba stališče Komisije glede spremembe prebivališča razlagati tako, da je država članica sicer zavezana priznati pravico do odbitka prispevkov, plačanih tujim pokojninskim sistemom, vendar si pridrži pravico zahtevati povračilo odbitih zneskov, če se upravičenec preseli v drugo državo članico, bi takšno stališče pomenilo, da zadevni sistem ne nasprotuje pravu Skupnosti.(54)
Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja
62. Po mnenju Komisije simetričnost danskega davčnega sistema zaradi KIDO ni podana, ker se doslednost davčne ureditve ne vzpostavlja na ravni posameznika s tesno zvezo med pravico do odbitka prispevkov in obdavčitvijo dajatev, temveč na podlagi vzajemnosti predpisov, ki se uporabljajo med državama pogodbenicama.(55) Sodbi Wielockx in Danner natančneje določata načela iz sodb Bachmann in Komisija proti Belgiji. Iz tega izhaja, da doslednost nacionalnega davčnega prava, ki se nanaša na pravico do odbitka prispevkov in obdavčitev dajatev, ni več pomembna, če so bile sklenjene KIDO, ki vplivajo na sporno doslednost. V takšnem primeru se države članice ne bi mogle več sklicevati na načelo doslednosti davčne ureditve.
63. Sporna davčna ureditev torej po mnenju Komisije ni dosledna, ker Danska v nekaterih KIDO določenim zavarovancem priznava pravico do odbitka in davčne oprostitve. Danska omejitve svobod ne more upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ker želenega cilja ne zasleduje na dosleden in sistematičen način.
64. V nasprotju z navedenim danska vlada zastopa stališče, da davčna ureditev davčnim nerezidentom in rezidentom, ki se nahajajo v enakem položaju, neodvisno od dvostranskih davčnih sporazumov daje enako pravico do odbitka prispevkov, plačanih danskim pokojninskim ustanovam. Če se domneva, da lahko KIDO, ki odstopa od nacionalnega prava, spodkoplje doslednost davčne ureditve, je treba spomniti na sodbi Bachmann in Komisija proti Belgiji. Iz teh sodb namreč izhaja, da obstoj KIDO, po kateri je v končni fazi izključena obdavčitev pokojnin, ki so bile izplačane prejemnikom, ki ne prebivajo v Belgiji, ne glede na pravico do odbitka prispevkov v Belgiji, Sodišča ni oviral pri potrditvi doslednosti belgijske davčne ureditve.
65. Po mnenju danske in švedske vlade KIDO ni sestavni del nacionalnega davčnega sistema. Po mnenju švedske vlade KIDO dopušča odpravo nesmiselnih dogodkov, ki se lahko pojavijo ob uporabi več različnih nacionalnih davčnih sistemov. KIDO pravice do pobiranja davkov, določene v nacionalnem pravu države članice, ne more razširiti, temveč jo lahko samo omeji. Cilj takšne konvencije torej ni, da bi spremenila skladnost nacionalnih davčnih sistemov, temveč samo rešiti konflikte, do katerih lahko pride med dvema nacionalnima davčnima sistemoma. Načelo, ki je bilo vzpostavljeno v sodbi Wielockx in potrjeno v sodbi Danner, je, da KIDO ne more upravičiti zavrnitev pravice do odbitka prispevkov, plačanih v pokojninski sistem. Navedeno pomeni, da se mora doslednost davčnega sistema priznati na ravni davčnega zavezanca v nacionalni zakonodaji z natančno določitvijo pravice do odbitka prispevkov in obdavčitvijo zneskov, ki jih morajo plačati zavarovatelji.
2. Presoja
66. Zgoraj(56) ugotovljeno oviranje nekaterih temeljnih svobod je dopustno samo, če zasleduje legitimen cilj, ki je združljiv s Pogodbo in ga upravičujejo omejitve zaradi nujnih razlogov v splošnem interesu. Dalje mora biti v takem primeru primerno za uresničitev zasledovanega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja.(57)
67. Stranki ne soglašata glede učinka in konkretnega pomena upravičenega razloga zagotavljanja doslednosti davčnega sistema. Sporno je nadalje, ali je sporna ureditev potrebna za zagotavljanje učinkovitosti davčnega nadzora.
68. Danska vlada je na ustni obravnavi pojasnila, da je treba pravico do odbitka oziroma neobdavčitev izdatkov za pokojninsko zavarovanje obravnavati v povezavi z obdavčitvijo kasnejših pokojnin: obravnavana ureditev predstavlja neko vrsto „davčnega kredita“, zaradi česar mora biti davčni organ prepričan, da bo lahko prihodnje dajatve iz neobdavčenih prispevkov obdavčil, kar je lahko problematično zlasti takrat, ko prejemnik pokojnine v trenutku pridobitve pravice do pokojnine nima več prebivališča na nacionalnem ozemlju. Ob upoštevanju navedenega je dosledno, da se sporne davčne ugodnosti ne priznajo, če se izdatki za pokojnine plačujejo v tujini, iz česar izhaja, da se pokojnine najverjetneje ne bodo mogle obdavčiti.
69. Iz tega izhaja, da je predmet obravnavane zadeve tudi „problem odselitve“ in da so izvajanja Danske glede učinkovitosti davčnega nadzora tesno povezana z vprašanjem doslednosti.
70. Zato se zdi smotrno najprej predstaviti veljavnost in učinek načela doslednosti.
a) Splošni razmisleki o načelu doslednosti davčnega sistema kot upravičenega razloga
71. V sklepnih predlogih v zadevi Marks & Spencer(58) je generalni pravobranilec Poiares Maduro izpostavil pomen doslednosti davčnega sistema, ko je ugotovil, da „[ima] pojem davčne doslednosti pomembno korektivno vlogo v pravu Skupnosti. Namenjen je popravljanju učinkov razširitve svoboščin Skupnosti na davčne sisteme, katerih ureditev je načeloma v izključni pristojnosti držav članic. Treba je namreč preprečiti, da bi uporaba prostih pretokov ali gibanja privedla do neupravičenih ovir za notranjo ureditev nacionalnih davčnih sistemov. […] Naloga davčne doslednosti je torej zaščititi celovitost nacionalnih davčnih sistemov, če ta ne ovira vključevanja teh sistemov v okvir notranjega trga.“(59)
72. Pojem doslednosti davčnega sistema se kljub temu zdi zelo neurejen. Sodišče je z njim očitno želelo upoštevati okoliščino, da je z nacionalnega vidika treba davčne predpise, ki bremenijo posameznega davčnega zavezanca, obravnavati v povezavi z drugimi predpisi, ki mu dajejo prednost, kot na primer morebitna zveza med obdavčitvijo zavarovalnih storitev in pravico do odbitka prispevkov.(60) Pojem doslednosti naj bi upravičil nacionalne določbe, ki so namenjene preprečevanju dvojnega obdavčevanja oziroma zagotavljanju enkratne obdavčitve, kot je ugotovila generalna pravobranilka J. Kokott v sklepnih predlogih v zadevi Manninen(61) v okviru svoje analize pojmov. Glede obdavčitve pokojnin je treba v tej zvezi dodati, da v sistemih, ki obdavčujejo tekoči donos pokojninskih sistemov, kot očitno tudi danski, načeloma ni izključena večkratna gospodarska obremenitev ne glede na morebitno zvezo med pravico do odbitka prispevkov in obdavčitvijo dajatev.
73. Končno naj še omenim, da danska vlada v obravnavanem postopku ni trdila, da je sporna ureditev upravičena tudi zato, ker bi priznanje pravice do odbitka prispevkov, plačanih ustanovam, ki nimajo sedeža na nacionalnem ozemlju, ob upoštevanju obdavčitve tekočega donosa postavljalo takšne ustanove, v ugodnejši položaj, če se donosi iz pogodb, sklenjenih v drugih državah članicah, ne bi mogli obdavčiti.
74. Tako se tudi pojasni, da se je Sodišče poleg posebnega primera davčnega obravnavanja pokojnin s pojmom doslednosti srečalo tudi v drugi povezavi, zlasti v okviru nacionalnih ureditev davka od dohodka pravnih oseb, in bi v tej zvezi moralo zlasti pojasniti, ali se lahko domneva podobna zveza med posameznimi davčnimi predpisi, če v okviru istega davka(62) ali pri istem davčnem zavezancu(63) ne pride do hkratnega delovanja prednosti in slabosti. Končno je treba še izpostaviti, da ima nesporno načelo teritorialnosti(64) podlago v podobnih razmislekih o gospodarski povezavi med prihodki in pravico do odbitka izdatkov.
75. Prav tako ni mogoče spregledati, da je Sodišče od svojih razvpitih sodb Bachmann(65) in Komisija proti Belgiji(66) ni več dovolilo utemeljitev iz razlogov davčne doslednosti in da je samo v redkih primerih pritrdilo doslednosti nacionalnega davčnega sistema.(67) Upravičen razlog davčne doslednosti je tako svojevrsten pojav, ki se v postopkih, ki se nanašajo na neposredno obdavčitev, skoraj sistematično pojavlja kot upravičen razlog morebitnega oviranje temeljnih svobod, hkrati pa v končni fazi ni ciljno usmerjen. Ob upoštevanju navedenega se v literaturi namiguje na odstop Sodišča od sodne prakse v zadevi Bachmann, pri čemer se delno kritizira nejasnost Sodišča v zvezi s tem, delno pa tudi njegovi rezultati. Na ustni obravnavi je danska vlada zato poudarjeno opozorila na takšno odstopanje in navedla, da je tožba Komisije neutemeljena že zato, ker ni združljiva z ugotovitvami v zadevah Bachmann in Komisija proti Belgiji.
76. To stališče danske vlade ne prepriča že zato, ker je Sodišče pojem doslednosti davčnega sistema od sodb Bachmann in Komisija proti Belgiji vsebinsko natančneje določilo, tako da so se iz tega izhajajoče zahteve do nacionalnih ureditev nedvomno povečale. Že v sodbi Wielockx(68) je Sodišče pojasnilo, da če se „davčna doslednost zagotavlja z bilateralnim sporazumom, sklenjenim z drugo državo članico, […] se to načelo ne [more] upoštevati pri utemeljevanju zavrnitve pravice do odbitka.“(69) To stališče je Sodišče potrdilo v sodbi Danner(70) . V obravnavanem primeru tako Sodišče nikakor nima možnosti, da bi bodisi potrdilo rešitev sodbe Bachmann bodisi bi se v celoti odreklo doslednosti kot upravičenemu razlogu.
77. Tako se ustvarja vtis, da neurejen značaj doslednosti kot upravičenega razloga izhaja iz neprepričljivega sistematičnega pojmovanja doslednosti. Če bi se različna obravnava čezmejnih dejanskih stanj v okviru nacionalnega davčnega prava obravnavala kot problem diskriminacije(71), bi obstajala možnost, da bi se trditve nacionalnih davčnih uradov glede doslednosti ustrezneje umestile pod vprašanje, ali je sporno razlikovanje dejansko upravičeno.(72)
b) Doslednost na nacionalni ravni
78. Vnaprej je treba omeniti, da se zdi, da je načeloma treba priznati željo danske vlade po zagotovitvi obdavčitve pokojnin za primer, da so izdatki za pokojnine uživali davčno prednost, tudi če je davčni zavezanec svoje stalno prebivališče prenesel v drugo državo članico.
79. Sodna praksa Sodišča vsebuje številne indice v tej smeri: v sodbah Bachmann(73) in Komisija proti Belgiji(74) je Sodišče navedlo, da doslednost davčne ureditve predpostavlja, da bi Belgija, „če bi bila zavezana dopustiti odbitek prispevkov za življenjsko zavarovanje, plačanih v drugi državi članici, lahko obdavčila prispevke, ki jih morajo plačati zavarovalci.“ Sodišče je to izjavo potrdilo v sodbi Manninen, po kateri doslednost davčnega sistema zahteva, da „naj bodo belgijske davčne oblasti, če so dopustile odbitek prispevkov za življenjsko zavarovanje od obdavčljivih dohodkov, prepričane, da bo kapital, ki ga plačajo zavarovalnice ob poteku pogodbe, tudi dejansko obdavčen.“(75)
80. Sodna praksa glede obdavčitve teh skritih rezerv, ki se zbirajo med neomejeno davčno obveznostjo v domači državi(76), gre v isto smer: danska vlada je predstavila željo, ki jo je Sodišče posredno priznalo v sodbah X in Y(77) in Lasteyrie du Saillant(78), v katerih se je na podlagi načela sorazmernosti izreklo o nezdružljivosti sporne ureditve z zadevnimi temeljnimi svobodami.
81. Glede doslednosti sporne ureditve na nacionalni ravni pa je treba spomniti, da sodbi Bachmann in Komisija proti Belgiji izhajata iz ugotovitve, da po nacionalnem belgijskem pravu obstaja neposredna zveza med pravico do odbitka prispevkov in obdavčitvijo zneskov, ki jih morajo plačati zavarovalci. Belgijski davčni sistem je predvidel izravnavo med izgubo prejemkov, ki izhaja iz pravice do odbitka zavarovalnih prispevkov, in prihodki, doseženimi z obdavčitvijo pokojnin, rent ali kapitalskih nadomestil, ki jih morajo plačati zavarovalci. Poleg tega je treba spomniti, da bi v belgijskem sistemu neobstoj pravice do odbitka prispevkov pomenil oprostitev dajatev.
82. Skladno z zgoraj v točki 14 predstavljenimi načeli sporne ureditve v obravnavanem primeru očitno obstaja takšna neposredna zveza med pravico do odbitka izdatkov za pokojnino in obdavčitvijo dajatev, izplačanih s strani pokojninskih institucij. V danskem davčnem sistemu se namreč dajatve, izplačane danskim rezidentom, obdavčujejo neodvisno od tega, ali so se prispevki v zvezi s temi dajatvami odbili od obdavčljivih dohodkov prejemnikov dajatev.
83. Iz tega izhajajoča „simetrija“(79) v skladu z dikcijo Komisije ne zadošča kot opravičilo za ugotovljeno oviranje, ker bi bilo treba v ta namen razjasniti, ali bi lahko Danska zastavljen cilj zasledovala z milejšimi sredstvi.
84. V zvezi s tem je treba pripomniti, ne glede na davčno obravnavo dajatev, da je ugotovljeno oviranje temeljnih svobod posledica nepriznavanja pravice do odbitka oziroma neupoštevanja prispevkov in da se nepriznavanje pravice do odbitka oziroma neupoštevanje ne nanaša samo na tiste davčne zavezance, ki se preselijo v drugo državo članico. Tudi davčnim zavezancem, ki so ob prejemu dajatev imeli stalno prebivališče na Danskem, se ne prizna pravica do odbitka prispevkov, plačanih pokojninskim ustanovam s sedežem v tujini, čeprav je v njihovem primeru obdavčitev pokojnin načeloma zavarovana. Tako je sporna ureditev z vidika ciljev, ki se z njo zasledujejo, prekomerna in s tem nesorazmerna.
85. V nasprotju s stališčem Danske(80) Komisija glede tega ni navedla nobene nove, nedopustne trditve: v skladu s sodno prakso Sodišča zahteva, da je predmet tožbe na podlagi člena 226 ES opredeljen s predhodnim postopkom iz te določbe, ne more pa segati tako daleč, da bi se v vsakem primeru zahtevala popolna istovetnost med očitki, ki so navedeni v pisnem opominu, in izrekom obrazloženega mnenja ter tožbenimi predlogi, kadar predmet spora ni bil razširjen ali spremenjen.(81) Danska sicer takšne razširitve ali spremembe predmeta spora ni uveljavljala.
c) Doslednost na ravni KIDO
86. Neobstoj možnosti obdavčitve pokojnin, ki jih izplačujejo pokojninske institucije pri preselitvi davčnega zavezanca, je posledica danske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki temelji na OECD-MA, po kateri pravica do obdavčitve pokojnin ali drugih zavarovalnih dajatev pripada izključno državi stalnega prebivališča prejemnika pokojnine ne glede na to, kje ima ustanova sedež.(82) Tako lahko KIDO odpravi zvezo med pravico do odbitka prispevkov in kasnejšo obdavčitvijo pokojnin po notranjem pravu.
87. Sodišče to okoliščino upošteva od sodbe Wielockx(83) in navaja, da se „davčna doslednost ne zagotavlja na ravni posameznika s tesno zvezo med pravico do odbitka prispevkov in obdavčitvijo pokojnin, temveč na ravni vzajemnosti predpisov, ki se uporabljajo v državah pogodbenicah“, tako da „se načelo davčne doslednosti ne [more] uporabiti kot opravičilo za nepriznanje pravice do odbitka, kot je to podano v obravnavnem primeru.“ (84)
88. Iz vsega navedenega izhaja, da se ugotovljena neugodna davčna obravnava dajatev iz prispevkov, plačanih pokojninskim institucijam, ki nimajo sedeža v domači državi, ne more opravičiti zaradi zagotavljanja davčne doslednosti.
d) Učinkovitost davčnega nadzora
89. Uveljavljene učinkovitosti davčnega nadzora kot upravičenega razloga s strani danske vlade ne prepriča, ker je Sodišče ta upravičen razlog že zavrnilo v podobnem kontekstu, in sicer v zadevi Danner(85) .
90. Pri tem je treba razlikovati med nadzorom izpolnjevanja pogojev za pravico do odbitka prispevkov, plačanih v okviru pokojninskih sistemov, ki jih upravljajo ponudniki nerezidenti, na eni strani in nadzorom dajatev, ki jih prejemajo takšni ponudniki, na drugi strani.
91. Kar zadeva nadzor izpolnjevanja predpostavk za priznanje pravice do odbitka prispevkov, je Sodišče v sodbi Danner navedlo, da „[nič] […] ne [ovira] udeleženih davčnih organov, da od davčnega zavezanca zahtevajo predložitev vseh dokazil, ki jih potrebujejo za presojo vprašanja, ali so izpolnjene predpostavke za priznanje pravice do odbitka prispevkov na podlagi merodajnih pravnih predpisov, in ali se lahko v skladu z navedenim dovoli odbitek.“(86)
92. Poleg tega lahko država članica na podlagi Direktive 77/799 „od pristojnega organa druge države članice zahteva vse informacije, ki jih potrebuje pri odmeri davka na dohodek […] ali za katere oceni, da jih potrebuje pri določitvi natančne višine davka na dohodek, ki ga mora plačati davčni zavezanec na podlagi veljavnih pravnih predpisov.“(87)
93. Glede obdavčitve dajatev, ki se plačujejo osebam s stalnim prebivališčem v posamezni državi članici, v obravnavanem primeru na Danskem je Sodišče v sodbi Danner za mogoče štelo učinkovit nadzor države članice z manj strogimi ukrepi kot izključitvijo pravice do odbitka pokojninskih prispevkov.(88) Sodišče se je sklicevalo na Direktivo 77/799 in dokaze, ki so bili predloženi za uveljavljanje odbitka.(89)
94. Generalni pravobranilec Jacobs je v sklepnih predlogih v tej zadevi poleg tega predložil v razmislek, da „lahko […] država članica poskrbi za to, da zavarovalnice s sedežem v tujini ravnajo kooperativno in posredujejo potrebne informacije o plačilih, izplačanih osebam s prebivališčem v zadevni državi članici“(90) . Posebej se je izpostavilo zlasti sklepanje sporazumov med tujimi pokojninskimi institucijami in organi zadevne države članice, med drugim zaradi posredovanja informacij glede izpolnjevanja pogodbe. Sodišče te pobude ni prevzelo, in sicer upravičeno, saj njena uresničitev v praksi v večini primerov ni mogoča, ker je lahko na primer pokojninska ustanova po pravu njenega sedeža zavezana varovati poslovno skrivnost, kar je sicer pravilno izpostavila danska vlada.
95. Zaradi tega je treba ugotoviti, da ugotovljeno oviranje svobode opravljanja storitev, svobode ustanavljanja in prostega gibanja tudi ne more biti upravičeno zaradi učinkovitosti davčnega nadzora.
VI – Stroški
96. V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. V skladu s členom 69(3), prvi pododstavek, Poslovnika lahko Sodišče odloči, da se stroški delijo ali da vsaka stranka nosi svoje lastne stroške, če vsaka stranka uspe samo deloma in delno ne uspe s svojimi zahtevki.
97. V obravnavanem primeru Komisija s svojo tožbo deloma ni uspela v delu, v katerem je zahtevala, naj se ugotovi, da Kraljevina Danska ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES.
98. V teh okoliščinah se zdi primerno, da se Kraljevini Danski naloži plačilo lastnih stroškov in treh četrtin stroškov Komisije. Komisiji se naloži plačilo četrtine svojih stroškov.
VII – Predlog
99. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj ugotovi:
1. da Kraljevina Danska s tem, da je sprejela in ohranila v veljavi ureditev življenjskih in pokojninskih zavarovanj, ki je določala, da se pravici do davčnega odbitka in do davčne oprostitve za prispevke (člena 18 in 19 Pensionsbeskatningslov (zakon o obdavčitvi pokojninskega zavarovanja)) priznata le za prispevke, plačane v okviru pogodb, sklenjenih s pokojninskimi institucijami s sedežem na Danskem, medtem ko se za prispevke, plačane na podlagi pogodb, sklenjenih s pokojninskimi institucijami s sedežem v drugih državah članicah, ne prizna nobena taka davčna ugodnost (člena 53A in 53B), ni izpolnila obveznosti iz členov 39 ES, 43 ES in 49 ES.
2. V preostalem se tožba zavrne.
3. Kraljevina Danska nosi tri četrtine stroškov Komisije Evropskih skupnosti in svoje stroške.
4. Komisija Evropskih skupnosti nosi četrtino svojih stroškov.
(1) .
(2)  –	Sporočilo št. 816 z dne 30. septembra 2003 o obdavčitvi pokojninskih zavarovanj itd.
(3)  –	Sporočilo št. 816 (navedeno v opombi 2).
(4)  –	Člen 6(a) zakona št. 149 z dne 10. aprila 1922 o državnem davku na dohodek in premoženje.
(5)  –	Člena 18 in 19 PBL.
(6)  –	Člen 2 zakona o obdavčitvi pokojnin, sporočilo št. 666 z dne 31. julija 2002 o obdavčitvi sredstev zbranih za pokojninsko zavarovanje itd.
(7)  –	Člen 20 PBL.
(8)  –	Člen 25 PBL.
(9)  –	Člena 28 in 29 PBL.
(10)  –	Člen 53A(3) PBL.
(11)  –	Konvencija z dne 8. februarja 1957, člen 13.
(12)  –	Konvencija z dne 17. novembra 1980, člen 18(1).
(13)  –	Konvencija z dne 1. julija 1996, člen 18.
(14)  –	Konvencija z dne 3. julija 1972, kakor je bila spremenjena s Protokolom z dne 17. marca 1999, člen 18(1).
(15)  –	Konvencija z dne 23. oktobra 1961, kakor je bila spremenjena s Protokolom z dne 29. oktobra 1970, člen 15.
(16)  –	Konvencija z dne 23. novembra 1973, člen 18.
(17)  –	Člen 25(5) v opombi 13 navedene konvencije.
(18)  –	Konvencija z dne 11. novembra 1980, kakor je bila nazadnje spremenjena s Protokolom z dne 15. oktobra 1996, člen 28(3).
(19)  –	Člen 2 od (1) do (3) dodatnega sporazuma z dne 29. oktobra 2003 h Konvenciji z dne 23. septembra 1996, sklenjeni med Dansko in Švedsko.
(20)  –	Člen 25(4) v opombi 16 navedene konvencije.
(21)  –	Sodba z dne 3. oktobra 2002 v zadevi C‑136/00 (Recueil, str. I‑8147).
(22)  –	Za predstavo treh pokojninskih stebrov glej obvestilo Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Ekonomsko-socialnemu odboru, KOM(2001), 241 konč. (UL 2001, C 165, str. 3), pod 2.1.
(23)  –	Sodba z dne 28. januarja 1992 v zadevi C‑204/90 (Recueil, str. I‑249).
(24)  –	Sodba z dne 28. januarja 1992 v zadevi C‑300/90 (Recueil, str. I‑305).
(25)  –	Sodba z dne 11. avgusta 1995 v zadevi C‑80/94 (Recueil, str. I‑2493).
(26)  –	Sodba z dne 28. aprila 1998 v zadevi C‑118/96 (Receuil, str. I‑1897).
(27)  –	Sodba, navedena v opombi 21.
(28)  –	Sodba z dne 26. junija 2003 v zadevi C‑422/01 (Recueil, str. I‑6817).
(29)  –	Sporočilo Komisije (navedeno v opombi 22).
(30)  –	Sporočilo za medije IP/03/179 poleg Danske omenja Belgijo, Španijo, Francijo, Italijo in Portugalsko. V skladu s sporočilom za medije IP/03/965 je bil uveden postopek na podlagi člena 226 ES tudi zoper Združeno kraljestvo, ki se je nadaljeval z vročitvijo obrazloženega mnenja (sporočilo za medije IP/04/873). V skladu s sporočilom za medije IP/03/1756 je bilo 17. decembra 2003 Belgiji, Portugalski, Španiji in Franciji vročeno obrazloženo mnenje. Leta 2004 sta tudi Italija (sporočilo za medije IP/04/1283) in Švedska (sporočilo za medije IP/04/1500) prejeli obrazloženo mnenje.
(31)  –	Obravnavana zadeva C‑522/04. Komisija je predlagala, naj se ugotovi, da Kraljevina Belgija med drugim s tem, da je glede davčne olajšave za premije, vplačane s strani delodajalcev v dodatno zavarovanje za primer starosti in prezgodnje smrti v členu 59 Code des impôts sur les revenus (zakonik o davkih na dohodek, v nadaljevanju: CIR) 1992, določen pogoj, da so navedene premije vplačane pri zavarovatelju ali skladu, ki ima sedež v Belgiji, in da je glede davčne olajšave pri davku na dolgoročno varčevanje, priznane na podlagi členov 145/1 in 145/3 CIR 1992 za osebna vplačila premij v dodatno zavarovanje za primer starosti in prezgodnje smrti, tako da jih delodajalec odtegne pri plačilu, določen pogoj, da so navedene premije vplačane pri zavarovatelju ali skladu, ki ima sedež v Belgiji, ni izpolnila obveznosti, ki jih ima na podlagi členov 18, 39, 43, 49 in 56 Pogodbe ES ter členov 28, 31, 36 in 40 Sporazuma EGP ter členov 4 in 11(2) Direktive 92/96/EGS z dne 10. novembra 1992 – po spremembah členov 5(1) in 53(2) Direktive 2002/83/ES z dne 5. novembra 2002.
(32)  –	Obravnavana zadeva C‑47/05. Komisija je zahtevala, naj se ugotovi, da Kraljevina Španija s tem, da je sprejela in ohranjala v veljavi ureditev na področju življenjskih in pokojninskih zavarovanj, v skladu s katero se odbitek davka (člen 48 zakona 40/1998) uporablja samo za prispevke, plačane v okviru pogodb, sklenjenih z organizacijami, ki imajo sedež v Španiji, in ne za tiste, ki so plačani v okviru pogodb, sklenjenih z organizacijami, ki imajo sedež v drugih državah članicah, ni izpolnila obveznosti iz členov 39 ES, 43 ES, 49 ES in 56 ES in členov 28, 31, 36 in 40 Sporazuma EGP.
(33)  –	Danska vlada se v zvezi s tem sklicuje na sodbo Bachmann (navedena v opombi 23, točka 34).
(34)  –	Zato se bo zaradi večje razumljivosti upoštevala zgolj „sporna ureditev“ z namenom opozoriti na razlikovanje med vplačilom premij pokojninskim ustanovam v drugih državah članicah in ustanovam na Danskem, ki je v nacionalni zakonodaji sprejeto iz davčnih razlogov.
(35)  –	V sodbi Danner (navedena v opombi 21, točka 31), je Sodišče navedlo naslednje: „Ob upoštevanju pomena možnosti pridobitve davčnih olajšav pri sklepanju pokojninskega zavarovanja lahko takšni predpisi zavarovance odvračajo od sklepanja prostovoljnih pokojninskih zavarovanj z ustanovami, ki imajo sedež v drugi državi članici, te ustanove pa spodbujajo k temu, da svojih storitev ne ponujajo na [zadevnem] trgu“. Glej sodbo Safir (navedena v opombi 26, točke od 26 do 30).
(36)  –	Direktiva Sveta z dne 10. novembra 1992 o usklajevanju zakonodaje in upravnih postopkov za neposredno zavarovanje (življenjsko zavarovanje) in o spremembi direktiv 79/267/EGS in 90/619/EGS (tretja direktiva o življenjskem zavarovanju) (UL L 360, str. 1).
(37)  –	Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta z dne 5. novembra 2002 o življenjskem zavarovanju (UL L 345, str. 1).
(38)  –	Glej na primer Kofler, ÖStZ 2003, 404 (406); Lyal, EC Tax Review 2003, 68 (74) z nadaljnjim sklicevanjem. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca G. F. Jacobsa v zadevi Danner (sodba, navedena v opombi 21), točka 36 in naslednje, ter moje sklepne predloge, predstavljene 10. aprila 2003 v zadevi Lindman (C‑42/02, sodba z dne 13. novembra 2003, Recueil, str. I‑13519), točka 63 in naslednje.
(39)  –	Glej na primer sodbo z dne 16. januarja 2003 v zadevi Komisija proti Italiji (C‑388/01, Recueil, str. I‑721, točka 19 in naslednje). Glej tudi sodbo z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Recueil, str. I‑2651, točka 32 in naslednje).
(40)  –	Člena 45 in 46 v zvezi s členom 55 ES.
(41)  –	Glede tega razlikovanja glej moje sklepne predloge v zadevi Lindman (navedena v opombi 38).
(42)  –	Ker je ustanovitev in ohranitev podružnice povezana s stroški, generalni pravobranilec G. F. Jacobs svoje pravno stališče pojasnjuje s tem, da se tuje zavarovalce neposredno diskriminira s tem, ko so „zavezani“ k temu, da morajo imeti podružnico v tej državi članici za ponujanje proizvodov, ki uživajo davčne ugodnosti.
(43)  –	Sodbi Bachmann (navedena v opombi 23, točka 21 in naslednje) in Komisija proti Belgiji (navedena v opombi 24, točka 14 in naslednje); sodba z dne 27. junija 1996 v zadevi Asscher (C‑107/94, Recueil, str. I‑3089, točka 49 in naslednje) in sodba Danner (navedena v opombi 21, točka 33 in naslednje ter točka 44 in naslednje).
(44)  –	Glej tudi sodbo Bachmann (navedena v opombi 23, točka 13): „Nujnost odpovedi pogodbe, sklenjene z zavarovalcem s sedežem v eni državi članici, da bi se na ta način lahko uveljavljala pravica do odbitka v drugi državi članici, čeprav je nadaljevanje pogodbe v interesu zadevne stranke, predstavlja zaradi s tem povezanih postopkov in stroškov omejitev njegove svobode gibanja.“ Ta izjava je toliko pomembnejša, ker je bila dana v trenutku, ko je bil trg storitev sklepanja življenjskih zavarovanj še omejeno liberaliziran (tj. pred začetkom veljavnosti v opombi 36 navedene Direktive 92/96) (glej tudi sodbo Bachmann, točka 16).
(45)  –	Direktiva Sveta z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL L 178, str. 5). Glej Prilogo I, oddelek X, točka (A).
(46)  –	Sicer se ta direktiva tukaj ne uporablja neposredno; njena priloga se v sodni praksi Sodišča redno uporablja pri razmejitvi področja uporabe prostega pretoka kapitala, tudi na podlagi novega člena 56 ES in naslednjih. Glej sodbo z dne 16. marca 1999 v zadevi Trummer in Mayer (C‑222/97, Recueil, str. I‑1661, točka 21).
(47)  –	Navedena v točki 25 teh sklepnih predlogov, točka 34.
(48)  –	Sodba v zadevi C‑118/96 (navedena v opombi 26). Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca G. Tesaura, predstavljene 23. septembra 1997 v tej zadevi, točka 17.
(49)  –	Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 (UL L 336, str. 15), naslov je bil nazadnje spremenjen z Direktivo Sveta 2004/106/ES z dne 16. novembra 2004 (UL L 359, str. 30).
(50)  –	Komisija se sklicuje na sodbi Wielockx (navedena v opombi 25) in Danner (navedena v opombi 21).
(51)  –	Sodba Wielockx (navedena v opombi 25, točka 24).
(52)  –	Glej sodbo Danner (navedena v opombi 21).
(53)  –	Sodba z dne 7. septembra 2004 v zadevi C‑319/02 (ZOdl., str. I‑7477, točke od 42 do 47).
(54)  –	Sodba z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Recueil, str. I‑2409).
(55)  –	Sodba Danner (navedena v opombi 21, točka 41).
(56)  –	Točke 38 in naslednje.
(57)  –	Sodba z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C‑250/95, Recueil, str. I‑2471, točka 26); sodba De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 54, točka 49) in sodba z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C‑446/03, ZOdl., str. I-10837).
(58)  –	Sodba, navedena v opombi 57.
(59)  –	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Poiaresa Madura, točka 66.
(60)  –	Primerjaj zadevi Bachmann in Komisija proti Belgiji (navedeni v opombah 23 in 24), v katerih je Sodišče ugotovilo takšno zvezo, z zadevo Danner (navedena v opombi 21), v kateri obdavčitev zavarovalnih storitev po sporni finski ureditvi očitno ni bila povezana z morebitno pravico do odbitka zavarovalnih prispevkov.
(61)  –	Sodba, navedena v opombi 53.
(62)  –	Glej na primer sodbi z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain (C‑307/97, Recueil, str. I‑6161) in z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C‑315/02, ZOdl., str. I‑7063) ter sodbo Manninen (navedena v opombi 53).
(63)  –	Sodbe z dne 26. oktobra 1999 v zadevi Eurowings (C‑294/97, Recueil, str. I‑7447); z dne 12. decembra 2002 v zadevi Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, str. I‑11779); z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C‑35/98, Recueil, str. I‑4071) in z dne 15. julija 2004 v zadevi Paulus in Weidert (C‑242/03, ZOdl., str. I‑7379).
(64)  –	V skladu s sodbo Futura Participations in Singer (navedena v opombi 57) ni v nasprotju s členom 52 Pogodbe ES, če država članica določi, da je prenos izgube iz preteklih let pri davčnem zavezancu, ki ima na njenem ozemlju podružnico, ne pa tudi sedeža, odvisen od tega, ali je izguba v gospodarski zvezi s prihodki, ki jih je davčni zavezanec dosegel v tej državi, če davčni rezidenti niso ugodneje obravnavani. Glej tudi sodbi z dne 18. septembra 2003 v zadevi Bosal Holding (C‑168/01, Recueil, str. I‑9409, točka 38 in naslednje) in z dne 10. marca 2005 v zadevi Laboratoires Fournier (C‑39/04, ZOdl., str. I‑2057, točka 17 in naslednje) ter sodbo Marks & Spencer (navedena v opombi 57). Glede načela teritorialnosti glej zlasti Lang, European Taxation 2006, str. 54 (točka 59 in naslednje).
(65)  –	Navedena v opombi 23.
(66)  –	Navedena v opombi 24.
(67)  –	Sodba z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C‑279/93, Recueil, str. I‑225, točka 42) in sodba Manninen (navedena v opombi 53, točka 45). V sodbi Marks & Spencer (navedena v opombi 57) se Sodišče ni ukvarjalo z doslednostjo zadevne davčne ureditve. Glej tudi sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott, predstavljene 30. marca 2006 v obravnavani zadevi C‑470/04 (N.), točka 102 in naslednje, ki izhajajo iz doslednosti zadevne ureditve davka na dohodek.
(68)  –	Navedena v opombi 25.
(69)  –	Ibidem, točka 25.
(70)  –	Navedena v opombi 21, točka 41.
(71)  –	Glej točko 42 in naslednje zgoraj.
(72)  –	Ob upoštevanju navedenega ne preseneča, da se lahko utemeljitev doslednosti opira na stvarno utemeljitev različnega obravnavanja kot na primer v obravnavani zadevi C‑386/04 (Stauffer) (glej moje sklepne predloge, predstavljene 15. decembra 2005).
(73)  –	Ibidem, točka 23.
(74)  –	Ibidem, točka 16.
(75)  –	Sodba, navedena v opombi 53, točka 47.
(76)  –	Del literature takšno potrebo pripisuje trditvi doslednosti: Knobbe-Keuk, DB 1991, 298, 298 in 300; isti avtor., EC Tax Review
1994, 74, 83; Schön, JbFStR 1998/99, 74, 76.
(77)  –	Sodba z dne 21. novembra 2002 v zadevi C‑436/00 (Recueil, str. I‑10829, točka 59).
(78)  –	Sodba, navedena v opombi 54, točki 65 in 67.
(79)  –	Bodisi pravica do odbitka prispevkov, plačanih pokojninskim ustanovam s sedežem na Danskem in obdavčitev dajatev, bodisi obdavčitev prispevkov in davčna oprostitev dajatev.
(80)  –	Glej točko 61 zgoraj.
(81)  –	Glej sodbi z dne 16. junija 2005 v zadevi Komisija proti Italiji (C‑456/03, ZOdl., str. I‑5335, točka 39) in z dne 7. julija 2005 v zadevi Komisija proti Avstriji (C‑147/03, ZOdl., str. I-5969, točka 24).
(82)  –	Člena 18 in 21 OECD-MA.
(83)  –	Sodba, navedena v opombi 25, točki 24 in 25.
(84)  –	Sodba Danner (navedena v opombi 21, točka 41).
(85)  –	Sodba, navedena v opombi 21, točka 44 in naslednje.
(86)  –	Ibidem, točka 50.
(87)  –	Ibidem, točka 49.
(88)  –	Ibidem, točka 51.
(89)  –	Ibidem, točka 52.
(90)  –	Ibidem, točka 74.