61997CJ0391_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parti
Nel procedimento C-391/97,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), dal Finanzgericht di Colonia (Germania) nella causa dinanzi ad esso pendente tra
Frans Gschwind
e
Finanzamt Aachen-Außenstadt,
domanda vertente sull'interpretazione dell'art. 48 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 39 CE),
LA CORTE,
composta dai signori G.C. Rodríguez Iglesias, presidente, P.J.G. Kapteyn, G. Hirsch e P. Jann, presidenti di sezione, C. Gulmann, J.L. Murray, D.A.O. Edward, H. Ragnemalm, L. Sevón, M. Wathelet (relatore) e R. Schintgen, giudici,
avvocato generale: D. Ruiz-Jarabo Colomer
cancelliere: D. Louterman-Hubeau, amministratore principale
viste le osservazioni scritte presentate:
- per il signor Gschwind, dal signor W. Kaefer, consulente tributario in Aquisgrana;
- per il Finanzamt Aachen-Außenstadt, dal signor J. Viehöfer, Regierungsdirektor presso il Finanzamt Aachen-Außenstadt;
- per il governo tedesco, dai signori E. Röder, Ministerialrat presso il ministero federale dell'Economia, e C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor presso lo stesso ministero, in qualità di agenti;
- per il governo belga, dal signor J. Devadder, direttore amministrativo presso il servizio giuridico del ministero degli Affari esteri, del Commercio con l'estero e della Cooperazione allo sviluppo, in qualità di agente;
- per la Commissione delle Comunità europee, dalla signora H. Michard, membro del servizio giuridico, assistita dal signor A. Buschmann, funzionario nazionale distaccato presso il servizio giuridico, in qualità di agenti,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali del signor Gschwind, con il signor W. Kaefer, assistito dal signor G. Saß, del Finanzamt Aachen-Außenstadt, rappresentato dal signor E. Marx, Leitender Regierungsdirektor presso il Finanzamt Aachen-Außenstadt, del governo tedesco, rappresentato dal signor C.-D. Quassowski, del governo olandese, rappresentato dal signor J.S. van den Oosterkamp, consigliere giuridico aggiunto presso il ministero degli Affari esteri, in qualità di agente, e della Commissione, rappresentata dal signor A. Buschmann, all'udienza del 26 gennaio 1999,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza dell'11 marzo 1999,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 27 ottobre 1994, pervenuta in cancelleria il 17 novembre successivo, il Finanzgericht di Colonia ha sottoposto a questa Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art 234 CE), una questione pregiudiziale relativa all'interpretazione dell'art. 48 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 39 CE).
2 Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una controversia tra il signor Gschwind e il Finanzamt Aachen-Außenstadt (in prosieguo: il «Finanzamt»), relativa alle condizioni per la fissazione dell'imposta sui redditi da lavoro subordinato percepiti in Germania.
Contesto giuridico nazionale
3 La normativa tedesca relativa all'imposta sui redditi prevede un regime d'imposizione differente secondo il luogo di residenza del soggetto passivo. In forza dell'art. 1, n. 1, dell'Einkommensteuergesetz (legge relativa all'imposta sul reddito, in prosieguo: l'«EStG»), le persone fisiche che hanno il loro domicilio o la loro residenza abituale in Germania sono ivi soggette all'imposta su tutti i loro redditi percepiti sul territorio di qualsiasi Stato («assoggettamento integrale»). Invece, secondo il n. 4 dello stesso articolo, le persone fisiche che non hanno né domicilio né residenza abituale in Germania sono soggette all'imposta solo per la parte dei loro redditi realizzata in Germania («assoggettamento parziale»). Ai sensi dell'art. 49, n. 1, punto 4, dell'EStG, tali redditi di fonte tedesca comprendono quelli provenienti da un'attività lavorativa subordinata esercitata in Germania.
4 Il legislatore tedesco ha istituito, a favore dei contribuenti integralmente soggetti all'imposta, coniugati e non stabilmente separati, un regime di imposizione integrato, caratterizzato dalla determinazione di una base imponibile uniforme combinata con l'applicazione della cosiddetta procedura di «splitting» per attenuare la progressività dell'aliquota dell'imposta sul reddito. A tale scopo, secondo l'art. 26 b dell'EStG, «i redditi percepiti dai coniugi vengono sommati e ad essi imputati congiuntamente e, salvo disposizione contraria, i coniugi sono allora considerati come un solo contribuente». In applicazione dell'art. 32 a, n. 5, dell'EStG, l'imposta sul reddito per coniugi assoggettati ad essa congiuntamente «ammonta al doppio dell'imposta che colpisce la metà del loro reddito imponibile comune (...) (procedura di splitting)». Il reddito è quindi soggetto ad imposta come se fosse percepito da ciascuno dei coniugi per la metà. Ciò implica, in caso di differenza rilevante tra i redditi dei coniugi, un'attenuazione dell'onere tributario gravante sulla coppia. Per l'effetto combinato della procedura di «splitting» e della progressività dell'imposta tedesca, tale sgravio fiscale è, in linea di principio, tanto maggiore quanto più grande è la disparità tra i rispettivi redditi dei coniugi.
5 Tale agevolazione fiscale è stata riservata, in un primo tempo, ai coniugi residenti in Germania, anche se uno di essi godeva di redditi di fonte straniera, e tali redditi erano presi in considerazione per il calcolo dell'aliquota dell'imposta ai fini della progressività.
6 Dopo la modifica legislativa introdotta nel 1995 al fine di adeguare il regime dell'imposta sul reddito dei non residenti alla giurisprudenza sviluppata dalla Corte nelle sentenze 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker (Racc. pag. I-225), e 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx (Racc. pag. I-2493), il soggetto passivo coniugato che non ha né domicilio né residenza abituale in Germania e che è cittadino di uno degli Stati membri delle Comunità europee o di una delle parti contraenti dell'Accordo sullo Spazio economico europeo può domandare, ai sensi dell'art. 1 a, n. 1, punto 2, dell'EStG, di beneficiare della base imponibile comune ai coniugi nonché dell'aliquota d'imposta prevista dalla procedura di «splitting», allorché il suo coniuge risieda in uno di tali Stati e
- il reddito globale dei coniugi sia soggetto all'imposta tedesca sul reddito per almeno il 90%
- o i loro redditi non soggetti all'imposta tedesca sul reddito non eccedano DM 24 000 l'anno.
7 Infatti, in tale situazione, il diritto tedesco considera i coniugi, nonostante non abbiano né domicilio né residenza abituale in Germania, come contribuenti soggetti integralmente all'imposta. In quanto tali, essi beneficiano anche delle altre agevolazioni fiscali riconosciute ai residenti previa presa in considerazione della loro situazione personale e familiare (oneri familiari, spese previdenziali ed altri elementi che diano diritto a detrazioni ed abbattimenti fiscali).
8 Ai sensi degli artt. 26 e 26 a dell'EStG, tali contribuenti, domandando un'imposizione separata, possono evitare l'onere supplementare che risulterebbe, data la progressività, dall'applicazione dello «splitting» (per esempio, allorché il coniuge riceve redditi elevati da fonte straniera).
La causa principale
9 Il signor Gschwind, cittadino olandese, risiede con la sua famiglia nei Paesi Bassi, vicino alla frontiera tedesca. Nel corso degli anni 1991 e 1992 svolgeva un'attività lavorativa subordinata ad Aquisgrana (Germania), mentre la sua consorte esercitava un'attività lavorativa subordinata nei Paesi Bassi.
10 Nel corso di ciascuno di detti anni il signor Gschwind ha percepito redditi da lavoro subordinato imponibili per un ammontare di circa DM 74 000, pari a quasi il 58% dei redditi cumulati della coppia. Conformemente all'art. 10, n. 1, della Convenzione tra la Repubblica federale di Germania e il Regno dei Paesi Bassi diretta ad evitare la doppia imposizione riguardo alle imposte sul reddito, alle imposte sul patrimonio e a diverse altre imposte, e a disciplinare altre questioni di ordine tributario, firmata all'Aja il 16 giugno 1959 (in prosieguo: la «Convenzione»), i redditi del signor Gschwind erano imponibili in Germania mentre quelli della consorte lo erano nei Paesi Bassi. Tuttavia, ai sensi dell'art. 20, n. 3, della Convenzione, le autorità tributarie olandesi avevano il diritto di includere nella base imponibile i redditi imponibili in Germania, detraendo però dall'imposta così calcolata la parte corrispondente ai redditi imponibili in Germania.
11 A seguito della modifica del regime tributario nel 1995, applicabile alle imposte non ancora liquidate alla data in cui essa ha avuto luogo, l'amministrazione tributaria tedesca ha assoggettato ad imposta, nel 1997, i redditi del 1991 e 1992 del signor Gschwind in quanto contribuente integralmente soggetto ad imposta, ma lo ha considerato come celibe, poiché, conformemente agli artt. 1, n. 3, e 1 a, n. 1, punto 2, dell'EStG, i redditi percepiti dalla moglie nei Paesi Bassi superavano sia il limite assoluto di non incidenza di DM 24 000 all'anno sia il limite relativo del 10% dei redditi cumulati della coppia. Tale liquidazione ha comportato per il signor Gschwind un onere fiscale supplementare di DM 1 012 per il 1991 e di DM 724 per il 1992 rispetto all'imposta che avrebbe dovuto pagare secondo l'aliquota applicabile ai coniugi, prevista dagli artt. 26 e 26 b dell'EStG, tenuto conto dello «splitting».
12 Essendo stato respinto il suo reclamo contro le decisioni di liquidazione dell'imposta per gli anni 1991 e 1992, il signor Gschwind ha presentato ricorso dinanzi al Finanzgericht di Colonia facendo valere che la mancata applicazione dell'aliquota risultante dall'applicazione dello «splitting» a cittadini comunitari coniugati, che lavorano in Germania e risiedono in un altro Stato membro, è contraria all'art. 48 del Trattato, nonché alla giurisprudenza della Corte contenuta nella sentenza Schumacker, citata, e nella sentenza 27 giugno 1996, causa C-107/94, Asscher (Racc. pag. I-3089).
13 Al fine di risolvere la lite, il Finanzgericht di Colonia ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se sia in contrasto con l'art. 48 del Trattato CE il fatto che, a norma del combinato disposto dell'art 1, n. 3, seconda frase, e dell'art 1 a, n. 1, punto 2, dell'Einkommensteuergesetz (legge tedesca relativa all'imposta sul reddito), un cittadino olandese che percepisce nella Repubblica federale di Germania redditi imponibili da lavoro subordinato, senza avere il proprio domicilio o la propria residenza abituale nel territorio di tale Stato, e la moglie convivente, da lui non stabilmente separata, che parimenti non ha il proprio domicilio o la propria residenza abituale nel territorio di tale Stato e percepisce redditi all'estero, non vengano trattati, ai fini dell'applicazione dell'art. 26, n. 1, prima frase, dell'Einkommensteuergesetz (ossia la determinazione della base imponibile comune), come persone integralmente soggette all'imposta sul reddito in quanto il reddito complessivo percepito dai coniugi nel corso dell'anno civile non è stato assoggettato per almeno il 90% all'imposta sul reddito tedesca e i loro redditi non soggetti all'imposta sul reddito tedesca ammontano ad oltre DM 24 000».
14 Con la sua questione il giudice del rinvio domanda, in sostanza, se l'art. 48, n. 2, del Trattato osti all'applicazione di una normativa di uno Stato membro che riconosce alle coppie di coniugi residenti il beneficio di un'agevolazione fiscale, come quella derivante dall'applicazione del regime dello «splitting», e, nello stesso tempo, subordina l'applicazione della stessa agevolazione alle coppie di coniugi non residenti alla condizione che almeno il 90% del loro reddito complessivo sia soggetto all'imposta in detto Stato membro o, se tale percentuale non è raggiunta, che i loro redditi di fonte straniera non soggetti ad imposta in detto Stato non superino un certo limite.
15 Secondo il Finanzamt e i governi tedesco e olandese, la differenza di trattamento tra i residenti e i non residenti per quanto riguarda l'applicazione dello «splitting» non è contraria al diritto comunitario. Infatti, subordinando l'attribuzione di tale agevolazione ai non residenti alla condizione che il reddito globale dei coniugi sia soggetto all'imposta tedesca sul reddito per almeno il 90% o che i loro redditi non soggetti a tale imposta non eccedano i DM 24 000, il legislatore tedesco non avrebbe fatto altro che adeguarsi alla sentenza Schumacker, citata. Tale sentenza imporrebbe di riconoscere il beneficio dello «splitting» ai non residenti solo quando la loro situazione personale e familiare non può essere presa in considerazione nello Stato di residenza, per il fatto che essi percepiscono in Germania la maggior parte dei loro redditi e la quasi totalità dei loro redditi familiari.
16 Orbene, in un caso come quello di cui trattasi, dove una parte significativa dei redditi familiari è ottenuta nello Stato di residenza del contribuente, tale ultimo Stato sarebbe in grado di accordargli le agevolazioni, previste dalla sua normativa, derivanti dalla presa in considerazione della sua situazione personale e familiare.
17 Il governo belga ritiene, al contrario, che non esista nessuna ragione obiettiva tale da giustificare che ad una coppia di non residenti si possa negare il beneficio dello «splitting» per il fatto che i redditi della coppia provenienti dall'estero oltrepassano un limite determinato o una data percentuale del reddito globale della coppia. Infatti, il regime tedesco dello «splitting» non avrebbe né lo scopo né l'effetto di attribuire un'agevolazione fiscale, legata alla situazione personale o familiare di un contribuente, che rischi di essere concessa una seconda volta nello Stato di residenza. Si tratterebbe più che altro di una forma di determinazione dell'aliquota d'imposta, basata sulla capacità contributiva globale della comunità economica costituita dalla coppia.
18 Dal canto suo, la Commissione rileva che, dato che lo Stato di residenza, nel caso di specie il Regno dei Paesi Bassi, ha rinunciato, in forza di una convenzione diretta ad evitare la doppia imposizione, ad assoggettare ad imposta i redditi da lavoro del ricorrente nella causa principale, solo lo Stato in cui viene prestato il lavoro è in grado di prendere in considerazione la situazione personale e familiare del richiedente. Inoltre, un contribuente opterebbe per il regime dello «splitting» solo nello Stato in cui il coniuge che percepisce i redditi più elevati è assoggettato ad imposta, poiché solo così tale regime permetterebbe di diminuire l'ammontare dell'imposta attenuando la progressività dell'aliquota. L'applicazione dello «splitting» non potrebbe quindi condurre ad un doppio sgravio fiscale dovuto alla situazione familiare del contribuente, tanto nello Stato di residenza quanto nello Stato dell'occupazione. La Commissione aggiunge che la situazione in esame nella causa principale è obiettivamente comparabile a quella di due coniugi residenti in Germania, uno dei quali riceva in un altro Stato membro redditi da lavoro esenti dall'imposta tedesca in forza di una convenzione diretta ad evitare la doppia imposizione, ai quali il legislatore tedesco conceda pur tuttavia il beneficio dello «splitting».
19 In subordine, la Commissione contesta che, tenuto conto della giurisprudenza Schumacker, citata, il legislatore tedesco abbia potuto validamente prevedere la presa in considerazione dei redditi dei due coniugi ai fini della verifica del rispetto dei limiti di reddito. Poiché l'imposta tedesca colpisce solo il reddito del ricorrente nella causa principale, al quale i redditi della consorte sono aggiunti solo per tener conto della progressività e non per essere assoggettati anch'essi ad imposta, la Commissione dubita che sia coerente fondarsi sui redditi dei due coniugi allo scopo di valutare il limite del 90% dei redditi.
20 Si deve anzitutto ricordare che, pur se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario, astenendosi quindi da qualsiasi discriminazione, palese o dissimulata, basata sulla cittadinanza (citate sentenze Schumacker, punti 21 e 26, e Wielockx, punto 16).
21 Secondo una costante giurisprudenza, una discriminazione consiste nell'applicazione di norme diverse a situazioni analoghe ovvero nell'applicazione della stessa norma a situazioni diverse.
22 In materia di imposte dirette la situazione dei residenti e quella dei non residenti non sono di regola analoghe poiché il reddito percepito nel territorio di uno Stato da un non residente costituisce, nella maggior parte dei casi, solo una parte del suo reddito complessivo, concentrato nel suo luogo di residenza, e poiché la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione di tutti i suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei suoi interessi personali ed economici, che corrisponde in genere alla sua residenza abituale (v. sentenza Schumacker, citata, punti 31 e 32).
23 Nel punto 34 della sentenza Schumacker, citata, la Corte ha affermato che il fatto che uno Stato membro non faccia fruire un non residente di talune agevolazioni fiscali che concede al residente non è di regola discriminatorio, tenuto conto delle differenze obiettive tra la situazione dei residenti e quella dei non residenti per quanto attiene sia alla fonte dei redditi, sia alla capacità contributiva personale sia ancora alla situazione personale e familiare.
24 La residenza costituisce d'altra parte il fattore di collegamento all'imposta sul quale si fonda, di norma, il diritto tributario internazionale odierno, in particolare il modello di Convenzione dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) in materia di doppia imposizione, allo scopo di ripartire tra gli Stati la competenza tributaria nelle situazioni che comportano elementi di estraneità.
25 Per tale motivo, nel caso di due coniugi residenti nei Paesi Bassi e uno dei quali lavora in Germania, se tale ultimo Stato è, ai sensi dell'art. 10, n. 1, della Convenzione, il solo competente ad assoggettare ad imposta i redditi da lavoro subordinato percepiti nel suo territorio, il Regno dei Paesi Bassi, in quanto Stato di residenza, può, in forza dell'art. 20, n. 3, della Convenzione, includere nella base imponibile i redditi imponibili in Germania, detraendo però dall'imposta così calcolata la parte di questa corrispondente ai redditi imponibili in Germania. Al contrario, in forza dell'art. 20, n. 2, della Convenzione, se lo Stato di residenza è la Repubblica federale di Germania, questa, pur escludendo dalla base imponibile i redditi imponibili nei Paesi Bassi, calcola l'ammontare dell'imposta gravante sui redditi imponibili in Germania in base all'aliquota applicabile al reddito complessivo del contribuente.
26 Di conseguenza, potrebbe sussistere discriminazione ai sensi del Trattato tra residenti e non residenti solo se, nonostante la loro residenza in Stati membri differenti, fosse accertato che, tenuto conto dell'oggetto e del contenuto delle pertinenti disposizioni nazionali, le due categorie di contribuenti si trovano in una situazione analoga.
27 Secondo la giurisprudenza della Corte, tale è il caso allorché il non residente non percepisce redditi significativi nello Stato in cui risiede e trae la parte essenziale delle sue risorse imponibili da un'attività svolta nello Stato in cui è occupato. Infatti in tale situazione lo Stato in cui risiede non è in grado di concedergli le agevolazioni derivanti dalla presa in considerazione della sua situazione personale e familiare, di modo che fra tale non residente e un residente che svolge un'attività lavorativa subordinata analoga non sussiste alcuna obiettiva diversità di situazione tale da giustificare una disparità di trattamento per quanto riguarda la presa in considerazione, ai fini dell'imposizione, della situazione personale e familiare del contribuente (sentenza Schumacker, citata, punti 36 e 37).
28 Occorre tuttavia rilevare che una situazione come quella di cui alla causa principale si distingue nettamente da quella oggetto della sentenza Schumacker. Infatti, i redditi del signor Schumacker costituivano la quasi totalità dei redditi del suo nucleo fiscale e né lui né la sua consorte godevano nel loro Stato di residenza dei redditi significativi che permettessero di prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare. Orbene, mediante la fissazione - in percentuale in un caso, in ammontare assoluto nell'altro - dei limiti di reddito rispettivamente imponibili in Germania e non soggetti all'imposta tedesca, la normativa tedesca tiene conto proprio della possibilità di prendere in considerazione, su una base imponibile sufficiente, la situazione personale e familiare dei contribuenti nello Stato di residenza.
29 Nel caso di specie, tenuto conto del fatto che quasi il 42% del reddito globale dei coniugi Gschwind è percepito nello Stato di residenza, quest'ultimo è in grado di tener conto della situazione personale e familiare del signor Gschwind secondo le modalità previste dalla propria normativa, poiché la base imponibile è sufficiente in detto Stato per permettere tale presa in considerazione.
30 Di conseguenza, non è dimostrato che, per l'applicazione delle norme tributarie come quelle di cui alla causa principale, due coniugi non residenti, uno dei quali lavora nello Stato d'imposizione considerato e che, data l'esistenza di una base imponibile sufficiente nello Stato di residenza, possono vedere presa in considerazione da parte dell'amministrazione tributaria di quest'ultimo Stato la loro situazione personale e familiare, versino in una situazione analoga a quella di due coniugi residenti, anche se uno dei coniugi lavora in un altro Stato membro.
31 Quanto all'argomento della Commissione secondo cui, ai fini della verifica dei limiti di reddito, non sarebbe coerente tener conto dei redditi dei due coniugi dal momento che il metodo dello «splitting» sarebbe applicato solo ai redditi del contribuente non residente, è sufficiente osservare che, nonostante che il soggetto su cui grava l'imposta dello Stato di occupazione sia l'individuo e non la coppia, un metodo di calcolo dell'aliquota d'imposta come quello dello «splitting» si basa, per sua natura, sulla presa in considerazione dei redditi di ciascuno dei coniugi.
32 Da quanto precede deriva che l'art. 48, n. 2, del Trattato deve essere interpretato nel senso che esso non osta all'applicazione di una normativa di uno Stato membro che riconosce alle coppie di coniugi residenti il beneficio di un'agevolazione fiscale, come quella derivante dall'applicazione dello «splitting», e, nello stesso tempo, subordina l'applicazione della stessa agevolazione alle coppie di coniugi non residenti alla condizione che almeno il 90% del loro reddito complessivo sia soggetto all'imposta in detto Stato membro o, se tale percentuale non è raggiunta, che i loro redditi di fonte straniera non soggetti ad imposta in detto Stato non superino un certo limite, facendo salva così la possibilità di prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare nel loro Stato di residenza.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
33 Le spese sostenute dai governi belga, olandese e tedesco nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE,
pronunciandosi sulla questione sottopostale dal Finanzgericht di Colonia, con ordinanza 27 ottobre 1997, dichiara:
L'art. 48, n. 2, del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 39, n. 2, CE) deve essere interpretato nel senso che esso non osta all'applicazione di una normativa di uno Stato membro che riconosce alle coppie di coniugi residenti il beneficio di un'agevolazione fiscale, come quella derivante dall'applicazione dello «splitting», e, nello stesso tempo, subordina l'applicazione della stessa agevolazione alle coppie di coniugi non residenti alla condizione che almeno il 90% del loro reddito complessivo sia soggetto all'imposta in detto Stato membro o, se tale percentuale non è raggiunta, che i loro redditi di fonte straniera non soggetti ad imposta in detto Stato non superino un certo limite, facendo salva così la possibilità di prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare nel loro Stato di residenza.