62000CC0392_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. En el presente asunto, relativo al impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, se pide al Tribunal de Justicia que desarrolle la jurisprudencia que ha establecido hasta ahora en relación con las operaciones sujetas al impuesto con arreglo al artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969 (en lo sucesivo, «Directiva 69/335»). El Bundesfinanzhof pregunta, fundamentalmente, si la concesión de un préstamo sin intereses está sujeta al impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades también en el caso de que, con anterioridad, la sociedad beneficiaria haya celebrado con el aportante un contrato de transferencia de resultados y asunción de pérdidas.
I. Marco jurídico
Normativa comunitaria
2. Tal como se desprende del primer considerando de la Directiva 69/335, ésta tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, considerada como una condición fundamental para la creación de una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior.
3. Con arreglo a su sexto considerando, la consecución de dicho objetivo supone, por lo que respecta al impuesto sobre la concentración de capitales, la supresión de los impuestos indirectos existentes hasta ahora en los Estados miembros y la introducción, en su lugar, de un impuesto percibido una única vez en el seno del mercado común, que debe ser igual en todos los Estados miembros.
4. El artículo 4, apartado 2, de la Directiva 69/335 dispone, en particular, lo siguiente:
«Podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación las operaciones siguientes, siempre que el 1 de julio de 1984 estuviesen gravadas al tipo del 1 %:
[...]
b) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales;
[...]»
Normativa nacional
5. El artículo 2, apartado 1, número 4, letra c), de la Kapitalverkehrsteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre operaciones de capital) de 17 de noviembre de 1972 (BGBl. 1972 I, p. 2130; en lo sucesivo, «KVStG») somete al impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades la cesión de bienes a una sociedad de capital alemana por parte de un socio a cambio de una contraprestación inferior a su valor, siempre que las prestaciones puedan incrementar el valor de los derechos sociales.
6. Con arreglo a la jurisprudencia nacional, la concesión de un préstamo sin intereses por un socio se considera como una «cesión de bienes» a efectos de dicha disposición.
II. Hechos y procedimiento
7. La parte demandante y recurrida en casación en el procedimiento principal (en lo sucesivo, «demandante») es una sociedad de responsabilidad limitada (GmbH) alemana cuyos socios eran, en el ejercicio controvertido de 1990, las sociedades Preussen-Elektra-AG y Gemeinschaftswerke Weser GmbH. En 1986, ambas sociedades se fusionaron, con objeto de sindicar sus participaciones en la demandante, en una sociedad civil (Gesellschaft bürgerlichen Rechts; en lo sucesivo, «GbR»).
8. Entre esta GbR y la demandante existía, con efecto a partir del 1 de enero de 1987, un contrato de gestión y transferencia de resultados en virtud del cual la demandante actuaba, en el ejercicio de su actividad, exclusivamente con arreglo a la voluntad de la GbR. La demandante estaba obligada a transferir a la GbR los beneficios generados durante el período de vigencia del contrato. Por su parte, la GbR se había comprometido a compensar todas las pérdidas anuales que generara la demandante durante el período de vigencia del contrato, siempre que dichas pérdidas no pudieran ser cubiertas con cargo a reservas voluntarias. El contrato de gestión y transferencia de beneficios podría ser resuelto por las sociedades titulares del capital social de la demandante, con un plazo de preaviso de un año, al término de cada año, aunque por vez primera el 31 de diciembre de 1991. A este respecto, no se excluía la resolución del contrato por justa causa. Por su parte, la demandante renunció al derecho de resolución del contrato.
9. Con independencia de ello, las sociedades titulares del capital social de la demandante concedieron a ésta, en el año objeto de litigio de 1990, un préstamo sin intereses. Por dicha prestación, la parte demandada y recurrente en casación (en lo sucesivo, «Finanzamt») liquidó a la demandante el impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades. En el ejercicio de 1990, la demandante obtuvo unos beneficios de 28.948.279 DEM.
10. El recurso interpuesto ante el Niedersächsisches Finanzgericht contra la liquidación del impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades fue estimado. En opinión del Bundesfinanzhof, como órgano jurisdiccional de casación, el que prospere el recurso de casación interpuesto contra dicha sentencia depende de la interpretación que se haga de la Directiva 69/335. Por consiguiente, el Bundesfinanzhof planteó, con carácter prejudicial, la siguiente cuestión:
«¿Es compatible con el artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, someter al impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades la concesión de un préstamo sin intereses por parte de un socio a su sociedad si, en el momento de concederse el préstamo, existía entre la sociedad y el socio un contrato de transferencia de resultados?»
III. Planteamiento del problema
11. Con arreglo a la sentencia de 28 de marzo de 1990 en el asunto 38/88, «la asunción de las pérdidas de una sociedad por parte de un socio, en el marco de un contrato de transferencia de resultados celebrado antes de que se comprobase la existencia de dichas pérdidas, no aumenta el patrimonio social de dicha sociedad a efectos de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva sobre concentración de capitales».
12. Esta solución se basa en la idea de que las pérdidas futuras de la sociedad no pueden afectar al volumen del patrimonio social cuando un socio se ha comprometido a asumir las pérdidas.
13. En cambio, con arreglo a la sentencia de 5 de febrero de 1991 en el asunto C-249/89, «la concesión de un préstamo sin interés a una sociedad por parte de uno de sus socios constituye una operación que puede ser gravada con arreglo a la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335».
14. El Tribunal de Justicia fundó esta solución, por un lado, en el hecho de que dicha prestación da lugar a un aumento del patrimonio social en la medida en que la disposición gratuita de capitales lleva aparejado un ahorro de intereses. El hecho de que dicha prestación contribuya a reforzar el potencial económico de la sociedad hace que deba considerarse adecuado asimismo incrementar el valor de las participaciones sociales de dicha sociedad.
15. La presente petición de decisión prejudicial requiere contraponer las soluciones adoptadas en las dos sentencias citadas: cabe preguntarse si la sujeción al impuesto de un préstamo concedido sin intereses que se deriva de la interpretación del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335 que hizo el Tribunal de Justicia en su sentencia de 5 de febrero de 1991 se ve afectada o no por la existencia de un contrato de transferencia de resultados celebrado con anterioridad.
IV. Apreciación
16. El artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335 permite someter al impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades las prestaciones que permitan a una sociedad de capital incrementar su patrimonio social, sin que por ello aumente su capital social. No obstante, de acuerdo con el tenor de dicha disposición esto presupone, en primer lugar, que se trate de una prestación efectuada por un socio; en segundo lugar, que dicha prestación dé lugar a un incremento del patrimonio social y, en tercer lugar, que pueda aumentar, en particular, el valor de las participaciones sociales.
17. La concesión de un préstamo sin intereses puede incrementar, en principio, el patrimonio social, ya que lleva aparejado un ahorro de intereses. El Tribunal de Justicia sostuvo esta postura jurídica no sólo en la ya citada sentencia de 5 de febrero de 1991, sino también en su sentencia de 26 de septiembre de 1996 en el asunto C-287/94.
18. En su sentencia de 28 de marzo de 1990, el Tribunal de Justicia señaló que, en principio, la asunción de pérdida por parte de un socio constituye una prestación que incrementa el patrimonio social, ya que dicha prestación restablece dicho patrimonio al nivel en el que se encontraba antes de que se produjeran las pérdidas. No obstante, el Tribunal de Justicia introdujo simultáneamente un matiz fundamental: esto no se aplica «cuando el socio asume las pérdidas en virtud de un compromiso que ha adquirido antes de que éstas se produzcan» (el subrayado es mío).
19. Con ello, el Tribunal de Justicia aplicaba el criterio del refuerzo del potencial económico de la sociedad beneficiaria propuesto por el Abogado General. Por consiguiente, la asunción de pérdidas en aplicación de un contrato de transferencia de resultados -y, por ende, después de su celebración- no puede suponer ninguna modificación, ya que desde el inicio se había convenido que ni las pérdidas ni los beneficios producirían, en definitiva, efecto alguno sobre el volumen del patrimonio social.
20. En consecuencia, para responder a la cuestión prejudicial resulta determinante en qué medida la concesión de un préstamo sin intereses refuerza el potencial económico de la sociedad que lo recibe.
21. El Finanzamt considera que dicho refuerzo se produjo en el caso de autos, basándose sobre todo en la independencia jurídica de la concesión del préstamo con respecto al contrato de transferencia de resultados. Subraya que un préstamo sin intereses constituye una operación autónoma en el tráfico económico que refuerza el potencial económico de la sociedad que recibe el crédito aunque sólo sea en razón del ahorro de intereses. En este contexto, el Finanzamt subraya asimismo que el impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades es un impuesto sobre las transacciones y no un impuesto sobre los rendimientos.
22. A esto último, procede oponer que la naturaleza del impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades como impuesto sobre las transacciones, por sí sola, no se opone a que se considere que la prestación de que se trata puede reforzar el potencial económico de la sociedad. Por lo demás, hay que reconocer, junto con el Finanzamt, que, debido a su independencia jurídica con respecto al contrato de transferencia de resultados, en principio, no existe ninguna obligación de concesión de préstamos sin intereses. Ahora bien, el ahorro de intereses como requisito para que se produzca un refuerzo del potencial económico de la sociedad se ve afectado por el contrato de transferencia de resultados en la medida en que, bajo determinadas circunstancias, este último puede tener como consecuencia que el ahorro de intereses sea neutral por lo que a los resultados se refiere.
23. Con todo, al margen de la independencia jurídica de ambos contratos, el Finanzamt considera que también desde un punto de vista económico existe un refuerzo del potencial económico de la sociedad, ya que la concesión del préstamo sin intereses contribuye a reforzar el potencial económico de la sociedad, en el momento de la concesión, no sólo a través del ahorro de intereses, sino también en la medida en que la sociedad puede utilizar de inmediato el principal del préstamo. En opinión del Finanzamt, también el hecho de que el contrato de transferencia de resultados no pueda eliminar dicho refuerzo, que se produce ya mediante la mera concesión del préstamo sin intereses, aboga en favor de considerar que existe un refuerzo del potencial económico de la sociedad beneficiaria. Este refuerzo financiero se produce en el momento de la concesión, puesto que ya en ese momento el valor de la obligación es menor que la cantidad de dinero efectivamente recibida. Además, el Finanzamt observa que el potencial económico de una sociedad varía de forma permanente; el patrimonio social consignado en el balance no tiene en cuenta dichas modificaciones, por lo que no proporciona una imagen fiel de dicho potencial.
24. En este contexto, debe considerarse, además, que el contrato de transferencia de resultados puede ser resuelto entre la concesión del préstamo y el cierre de las cuentas anuales.
25. En relación con las alegaciones del Finanzamt, procede observar, en primer lugar, que el Tribunal de Justicia consideró que, en el caso de la concesión de un préstamo sin intereses, existía un refuerzo del potencial económico de una sociedad debido a que, en el asunto de que se trataba, el ahorro de intereses de que se beneficiaba la sociedad permanecía de forma duradera en su patrimonio, pues dicha sociedad no se había obligado con anterioridad a repartirlo bajo la forma de una transferencia de resultados. Por tanto, el criterio del refuerzo del potencial económico centra la atención no sólo en el incremento del patrimonio social que se produce en el momento de efectuarse el préstamo, sino también en los efectos a largo plazo de dicha aportación de capital bajo la forma de un aumento del valor de las participaciones sociales.
26. En consecuencia, la consideración de que existe un refuerzo del potencial económico de la sociedad beneficiaria podría quedar descartada si se adopta una perspectiva económica no referida a un momento concreto, perspectiva que, sin embargo, es imperativa.
27. En efecto, si la prestación de un socio en forma de concesión de un préstamo sin intereses sirve únicamente para mejorar los resultados de la sociedad de que se trate a efectos de las cuentas anuales, en contra de lo que opina el Finanzamt, su potencial económico no se ve reforzado de forma duradera. Tan sólo se efectúa una aportación a los recursos externos de la sociedad que tiene como consecuencia una mejora de los resultados que, de conformidad con el contrato de transferencia de resultados celebrado con anterioridad, deben transferirse. Cuando existe un contrato de transferencia de resultados, sólo puede considerarse que existe dicho refuerzo si la ventaja que beneficia a la sociedad no sólo se refleja de manera directa en las cuentas anuales.
28. Ahora bien, tal como con razón subrayó la Comisión, un ahorro de intereses que beneficie a la sociedad de que se trate mediante la concesión de un préstamo sin intereses afecta directamente a sus resultados en la medida en que incide en las cuentas anuales. Sin embargo, a través de la ejecución del contrato de transferencia de resultados esta ventaja, a su vez, se repercute íntegramente a los socios, ya sea mediante un aumento de los beneficios transferidos, ya mediante una reducción de las pérdidas que deben compensar.
29. En consecuencia, aún cabe preguntarse, en todo caso, si la posibilidad de disponer del principal de un préstamo sin intereses puede constituir una ventaja económica que refuerce de manera duradera el potencial económico de la sociedad. La Comisión considera que no: en su opinión, desde un punto de vista económico es apropiado, cuando existe un contrato de transferencia de resultados, equiparar la concesión un préstamo sin intereses, a efectos del impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, a un préstamo a un tipo de interés de mercado. También la demandante en el procedimiento principal señala que, desde un punto de vista económico, ambas operaciones no presentan ninguna diferencia por lo que respecta al potencial económico de la sociedad de que se trata, ya que el cumplimiento de la obligación de pago de los intereses y el cumplimiento de la obligación derivada de un contrato de transferencia de resultados en vigor coincidirían en el tiempo. Visto de este modo, bien podría considerarse que la repercusión del ahorro de intereses en cumplimiento del contrato de transferencia de resultados equivale, desde un punto de vista económico, al pago de intereses.
30. No obstante, el elemento determinante podría ser el hecho de que, en el caso de la concesión de un préstamo sin intereses, el Tribunal de Justicia tuvo en cuenta, en su sentencia de 5 de febrero de 1991, el ahorro de intereses para la determinación del valor efectivo de la prestación efectuada y, con ello, para la determinación de la base imponible.
31. De todo ello cabe deducir que la concesión de un préstamo sin intereses a una sociedad de capital no refuerza su potencial económico cuando con anterioridad se ha celebrado un contrato de transferencia de resultados, ya que en virtud de este último el ahorro de intereses se repercute íntegramente, sin que dé lugar a un refuerzo del potencial económico.
32. Por último, cabe preguntarse en qué medida esta conclusión se ve afectada por el mantenimiento del contrato de transferencia de resultados con posterioridad a la concesión del préstamo hasta el cierre de las cuentas anuales. En efecto, esta cuestión fue objeto de controversia entre las partes en la vista. El Finanzamt subraya que un contrato de transferencia de resultados no puede eliminar lo que en su opinión es una aportación sujeta al impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, en particular, cuando puede ser resuelto o anulado antes de la transferencia de los resultados. La Comisión también supedita la exención del impuesto al mantenimiento en vigor del contrato. Sin embargo, la demandante señala que, en el caso de que se produzca la extinción del contrato durante el período comprendido entre la concesión del préstamo y el cierre del ejercicio económico, deberán elaborarse unas cuentas parciales.
33. A este respecto, procede señalar, en primer lugar, que el debate tiene un carácter hipotético en la medida en que, en el procedimiento principal, el contrato de transferencia de resultados sólo podía resolverse al término de cada ejercicio económico, y tampoco fue objeto de una resolución extraordinaria. Asimismo, procede señalar que ya del propio criterio del refuerzo del potencial económico se desprende que las prestaciones voluntarias como la concesión de un préstamo sin intereses siguen estando sujetas al impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades cuando la ventaja que llevan aparejada permanece en la sociedad y, por tanto, en particular, en el caso de que no se ejecute o no pueda ejecutarse un contrato de transferencia de resultados celebrado con anterioridad. Por consiguiente, lo importante no es tanto el mantenimiento en vigor del contrato de transferencia de resultados como la posibilidad de ejecutarlo.
34. De todo ello se desprende que el artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335 debe interpretarse en el sentido de que la concesión de un préstamo sin intereses por parte de un socio a su sociedad no puede someterse al impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades si, con anterioridad a la concesión del préstamo, se ha celebrado entre la sociedad y el socio un contrato de transferencia de resultados que lleva aparejada la obligación de asumir las pérdidas y su ejecución no resultó imposible.
V. Costas
35. Los gastos efectuados por la Comisión de las Comunidades Europeas no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
VI. Conclusión
36. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof:
«No es compatible con el artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, someter al impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades la concesión de un préstamo sin intereses por parte del socio a su sociedad si, en el momento de concederse el préstamo, existía entre la sociedad y el socio un contrato de transferencia de resultados y su ejecución no resultó imposible.»