Sprawa C‑446/18
Agrobet CZ, s. r. o.
przeciwko
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Nejvyšší správní soud)
Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 14 maja 2020 r.
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Odliczenie VAT naliczonego – Nadwyżka VAT – Zatrzymanie nadwyżki w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie kontroli podatkowej – Wniosek o zwrot części nadwyżki odnoszącej się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem – Odmowa organu podatkowego
1.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Zasady regulujące korzystanie z prawa do odliczenia – Zwrot nadwyżki – Wszczęcie postępowania w sprawie kontroli podatkowej – Odmowa zwrotu części nadwyżki odnoszącej się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem przed jego zakończeniem – Dopuszczalność – Przesłanki odmowy częściowego przeniesienia lub zwrotu nadwyżki – Ustalenie spoczywające na sądzie krajowym
(dyrektywa Rady 2006/112, art. 179, 183, 273)
(zob. pkt 31–33, 36–39, 47, 48, 51; sentencja)
2.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Zasady regulujące korzystanie z prawa do odliczenia – Zwrot nadwyżki – Wszczęcie postępowania w sprawie kontroli podatkowej – Odmowa możliwości przedstawienia przez podatnika w toku tego postępowania dowodu na istnienie niespornej części nadwyżki pozwalającej na zwrot tej części przed zakończeniem postępowania – Niedopuszczalność – Obowiązki spoczywające na organach podatkowych na mocy zasady dobrej administracji
(dyrektywa Rady 2006/112, art. 273)
(zob. pkt 42–46)
Streszczenie
W wyroku Agrobet CZ (C‑446/18), ogłoszonym w dniu 14 maja 2020 r., Trybunał orzekł, że art. 179, 183 i 273 dyrektywy 2006/112(1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) odczytywane w świetle zasady neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, które przed zakończeniem postępowania w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej deklaracji VAT wykazującej nadwyżkę za dany okres rozliczeniowy, nie przewidują możliwości przyznania przez organy podatkowe zwrotu tej części nadwyżki, która odnosi się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem w chwili jego wszczęcia, pod warunkiem że nie jest możliwe ustalenie w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny, że nadwyżka VAT, której kwota może być ewentualnie niższa od kwoty odnoszącej się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem, pozostanie utrzymana bez względu na wynik tego postępowania.
W niniejszej sprawie spółka czeska złożyła dwie deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe odnoszące się do grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r., za każdym razem wykazując nadwyżkę VAT. Czeski organ podatkowy wszczął wówczas postępowania w sprawie kontroli podatkowej ograniczone do określonych transakcji objętych tymi dwoma deklaracjami, a mianowicie transakcji dotyczących oleju rzepakowego. Ponieważ olej rzepakowy pochodzący z Polski był sprzedawany w Republice Czeskiej w niezmienionej postaci, a następnie ponownie dostarczany do Polski przez zainteresowaną spółkę, czeski organ podatkowy zastanawiał się, czy zostały spełnione przesłanki konieczne do tego, aby spółka mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT z tytułu dostaw oleju rzepakowego i mogła odliczyć VAT naliczony od związanych z tym zakupów. Po wniesieniu zażaleń na wszczęcie tych postępowań spółka czeska podniosła, że ponieważ wątpliwości organów podatkowych dotyczą jedynie niewielkiej części zadeklarowanej nadwyżki VAT, zatrzymanie całej tej nadwyżki było niezgodne z prawem Unii. Tymczasem organ podatkowy uznał, a sąd odsyłający potwierdził, że ponieważ czeski kodeks postępowania podatkowego nie przewiduje wyraźnie możliwości wydania częściowej decyzji podatkowej, nie mógł on korzystać z takiego uprawnienia w braku podstawy prawnej oraz że z uwagi na to, iż nadwyżka VAT odnosi się do całego okresu rozliczeniowego, mogła ona powstać jedynie w niepodzielnej całości.
W swoim wyroku Trybunał przypomniał na wstępie, że zgodnie z dyrektywą VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W przypadku gdy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, istnieje nadwyżka, która może zostać albo przeniesiona na następny okres, albo zwrócona, przy czym prawo czeskie wybrało zwrot. Trybunał orzekł, że o ile prawdą jest, iż taka nadwyżka VAT może pojawić się w deklaracji VAT jedynie w formie jednego wyniku, o tyle nie oznacza to jednak, że nadwyżkę należy uważać za stanowiącą nierozerwalną całość, której nie można podzielić na sporne i niekwestionowane części dotyczące konkretnych transakcji, objętych albo nieobjętych postępowaniem w sprawie kontroli podatkowej. Dyrektywa VAT nie sprzeciwia się bowiem częściowemu lub podzielonemu przeniesieniu lub zwrotowi nadwyżki VAT i dokonuje wyraźnego rozróżnienia między materialnymi wymogami prawa do odliczenia VAT a wymogami formalnymi tego prawa. Zatem obowiązek przestrzegania zasad wykonywania prawa do odliczenia VAT przy składaniu deklaracji VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by podatnik, w braku odmiennych przepisów tej dyrektywy, w sposób częściowy dochodził praw i roszczeń materialnych, które wywodzi w odniesieniu do każdej transakcji z podstawowych wymogów prawa do odliczenia.
Trybunał przypomniał również, że zasady te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej. Tymczasem zasady, które nie pozwalałyby podatnikowi na zidentyfikowanie części nadwyżki VAT, jaką uważa on za niesporną, sprowadzałyby się do uniemożliwienia temu podatnikowi powołania się na istnienie takiej niespornej części i ubiegania się o zwrot tej części, zmuszając go tym samym do częściowego poniesienia ciężaru podatku z naruszeniem zasady neutralności podatkowej.
Trybunał wywnioskował z tego, że w świetle zasady neutralności podatkowej dyrektywy VAT nie można interpretować w ten sposób, że wyklucza ona co do zasady możliwość zidentyfikowania w danym okresie rozliczeniowym bezspornej części nadwyżki VAT wykazanej w deklaracji VAT, mogącej skutkować częściowym przeniesieniem lub zwrotem tej nadwyżki.
Następnie, w odniesieniu do kwestii, w jakich warunkach można uznać, że część nadwyżki VAT faktycznie nie jest sporna w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej, Trybunał stwierdził, iż można mówić o niespornej części tej nadwyżki tylko wtedy, gdy kwota podatku należnego i kwota podatku podlegającego odliczeniu odnoszące się do tych transakcji same są bezsporne.
Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że organ podatkowy powinien upewnić się nie tylko, że po zakończeniu tego postępowania kwoty podatku należnego i podatku podlegającego odliczeniu odpowiadające transakcjom nieobjętym tym postępowaniem nie będą różnić się w stosunku do kwot zadeklarowanych przez podatnika, ale też, że elementy, które przyczyniły się do obliczenia tej jakoby niespornej części nadwyżki, nie będą mogły zostać zakwestionowane przed zakończeniem tego postępowania i że w związku z tym ów organ nie będzie zmuszony do rozszerzenia zakresu postępowania w celu włączenia do niego wszystkich pierwotnie niekontrolowanych transakcji.
Wreszcie Trybunał wyjaśnił, że przysługująca podatnikowi możliwość powołania się na istnienie niespornej części nadwyżki VAT za dany okres rozliczeniowy w sposób pozwalający na uzyskanie jej zwrotu przed zakończeniem postępowania w sprawie kontroli podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku dokonania przez organ podatkowy zwrotu lub przeniesienia tej części z wyprzedzeniem, również wówczas, gdy uzna on niesporny charakter tej części. Obowiązek taki jest bowiem uzależniony od istnienia nadwyżki VAT odnoszącej się do całego rozpatrywanego okresu rozliczeniowego. Zatem obowiązek ten, ze względu na to, że odnosi się do konkretnego okresu rozliczeniowego, powinien istnieć nie w odniesieniu do samych kwot podatku należnego i podatku podlegającego odliczeniu odpowiadających transakcjom nieobjętym tym postępowaniem, zidentyfikowanym przez organ podatkowy jako niesporne, lecz w odniesieniu do części nadwyżki VAT, która pozostanie niezależnie od wyniku postępowania w sprawie kontroli podatkowej i która jako jedyna ostatecznie może zostać uznana za niesporną. W tym względzie Trybunał wskazał, że ta niesporna część nadwyżki VAT może w danym wypadku być niższa od części nadwyżki żądanej przez podatnika i odnoszącej się do tych kwot.
Ponadto Trybunał wyjaśnił, że uregulowanie krajowe, takie jak przepisy czeskie, które w ramach środków przyjętych przez państwo członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy VAT nie upoważnia podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie niespornej części nadwyżki VAT ani organu podatkowego do wydania decyzji w tym zakresie, jest sprzeczne z zasadą dobrej administracji i w konsekwencji nie jest zgodne z dyrektywą VAT.
1      Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1). Artykuły 179, 183 i 273 rzeczonej dyrektywy dotyczą prawa do odliczenia VAT i zwrotu kwoty odliczeń przekraczającej kwotę VAT należnego za dany okres rozliczeniowy.