62017CC0567
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
της 28ης Νοεμβρίου 2018 (
1
)
Υπόθεση C-567/17
UAB «Bene Factum»
παρισταμένου του:
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[αίτηση του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas(Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λιθουανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Ειδικοί φόροι καταναλώσεως – Μερικώς μετουσιωμένη αλκοόλη – Απαλλαγές – Προϊόντα μη προοριζόμενα για ανθρώπινη κατανάλωση – Τυπικά δηλωθείς προορισμός των προϊόντων – Πραγματική κατανάλωση – Δυνατότητα του κράτους υποδοχής να ακυρώσει απαλλαγή η οποία χορηγήθηκε από άλλο κράτος μέλος – Σοβαρός κίνδυνος φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως – Διαδικασία για την αναγνώριση της ακυρότητας της απαλλαγής»
1.
Ορισμένα καλλυντικά και προϊοντα στοματικής υγιεινής τα οποία παρασκευάζονται στην Πολωνία με αλκοόλη που έχει υποστεί μερική μετουσίωση απαλλάσσονται, στην εν λόγω χώρα, από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως ο οποίος θεσπίζεται με την οδηγία 92/83/ΕΟΚ (
2
). Το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η εν λόγω απαλλαγή παραμένει σε ισχύ σε περίπτωση κατά την οποία, κατόπιν μεταφοράς των προϊόντων στη Λιθουανία με σκοπό την πώληση, τα προϊόντα αυτά καταναλώνονται από ορισμένα άτομα στην τελευταία αυτή χώρα ως αλκοολούχα ποτά.
I. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
1. Οδηγία 92/83
2.
Κατά το άρθρο 27:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα προϊόντα που καλύπτονται από την παρούσα οδηγία από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με τους όρους τους οποίους καθορίζουν με σκοπό την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και την πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης:
[…]
β)
όταν έχουν υποστεί μετουσίωση σύμφωνα με τις σχετικές προδιαγραφές οποιουδήποτε κράτους μέλους και χρησιμοποιούνται για την παρασκευή οποιουδήποτε προϊόντος μη προοριζομένου για κατανάλωση από τον άνθρωπο·
[…]
5.   Όταν ένα κράτος μέλος θεωρεί ή διαπιστώνει ότι ένα προϊόν που έχει απαλλαγεί βάσει των ανωτέρω παραγράφων 1α ή 1β, μπορεί να προκαλέσει φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, μπορεί να αρνηθεί να χορηγήσει απαλλαγή ή να αποσύρει την ήδη χορηγηθείσα. Το οικείο κράτος μέλος ενημερώνει αμέσως την Επιτροπή σχετικά. Η Επιτροπή κοινοποιεί τη σχετική ανακοίνωση στα λοιπά κράτη μέλη εντός μηνός από την παραλαβή [της]. Η τελική απόφαση λαμβάνεται κατόπιν αυτών σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 24 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ. Τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να δώσουν στην απόφαση αυτή αναδρομικά αποτελέσματα.
[…]»
2. Οδηγία 2008/118 (
3
)
3.
Το άρθρο 2 έχει ως εξής:
«Τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά:
α)
την παραγωγή τους, συμπεριλαμβανομένης, ανάλογα με την περίπτωση, της εξόρυξής τους, στο έδαφος της Κοινότητας,
β)
την εισαγωγή τους στο έδαφος της Κοινότητας.»
4.
Το άρθρο 7 ορίζει τα εξής:
«1.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.
2.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “θέση σε ανάλωση” νοείται:
α)
η έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου,
β)
η κατοχή υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής, για τα οποία δεν έχει επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης δυνάμει των εφαρμοστέων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου και της εθνικής νομοθεσίας,
γ)
η παραγωγή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης παραγωγής, εκτός καθεστώτος αναστολής,
δ)
η εισαγωγή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εισαγωγής, εκτός εάν τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα υπαχθούν, αμέσως μετά την εισαγωγή, σε καθεστώς αναστολής.
[…]»
5.
Το άρθρο 33, παράγραφος 1, προβλέπει τα εξής:
«[…] σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα, τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος, κατέχονται για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να παραδοθούν ή να χρησιμοποιηθούν σε αυτό, υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης ο οποίος καθίσταται απαιτητός στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος.
Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, ως “κατοχή για εμπορικούς σκοπούς” νοείται η κατοχή προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης από μη ιδιώτη ή από ιδιώτη για μη δική του χρήση και τα οποία μεταφέρονται από αυτόν […]».
Β.
Το λιθουανικό δίκαιο
1. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (νόμος περί ειδικών φόρων καταναλώσεως) (
4
)
6.
Το άρθρο 27, παράγραφος 1, σημείο 1, προβλέπει απαλλαγή από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως όσον αφορά την «αιθυλική αλκοόλη που αναγνωρίζεται ως μετουσιωμένη αιθυλική αλκοόλη, απαλλασόμενη από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως».
7.
Κατά το άρθρο 28, παράγραφος 1, «απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως η αιθυλική αλκοόλη που έχει υποστεί μετουσίωση σύμφωνα με τις προδιαγραφές του οικείου κράτους μέλους και χρησιμοποιείται για την παρασκευή μη εδώδιμων προϊόντων, η οποία πρέπει να απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως βάσει του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά».
2. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (κανόνες για την εφαρμογή της οδηγίας 92/83) (
5
)
8.
Κατά την παράγραφο 3, σημείο 3, των κανόνων:
«Η μετουσιωμένη αιθυλική αλκοόλη που εισάγεται από άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν υπόκειται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως μόνον εφόσον […] περιέχεται σε μη εδώδιμα προϊόντα και, στο κράτος μέλος από το οποίο εισήχθησαν τα εν λόγω μη εδώδιμα προϊόντα, επιτρέπεται η χρήση της μετουσιωμένης αυτής αιθυλικής αλκοόλης σε τέτοια μη εδώδιμα προϊόντα χωρίς να καταβάλλεται ειδικός φόρος καταναλώσεως».
II. Τα πραγματικά περιστατικά και το προδικαστικό ερώτημα
9.
Η Bene Factum είναι εταιρία εγκατεστημένη στη Λιθουανία, όπου δραστηριοποιείται στον τομέα της παρασκευής και εμπορίας καλλυντικών και άλλων προϊόντων ατομικής περιποιήσεως.
10.
Από το 2009 έως το 2014 εισήγε, για εμπορικούς σκοπούς, στοματικά διαλύματα και καλλυντικά προϊόντα που περιείχαν αλκοόλη με διάφορες ονομασίες, τα οποία αγόρασε από εταιρία εδρεύουσα στην Πολωνία, τα προϊόντα της οποίας προορίζονταν αποκλειστικά για την Bene Factum.
11.
Η Bene Factum δεν περιοριζόταν απλώς στην παραγγελία των επίμαχων προϊόντων από την πολωνική εταιρία, αλλά επιπλέον έλεγχε τις μεθόδους παρασκευής, αποφασίζοντας για τη σύνθεση των προϊόντων και την εξωτερική εμφάνιση της συσκευασίας και των ετικετών τους, οι οποίες έφεραν το σήμα της Bene Factum, ήτοι «BF cosmetics».
12.
Η αιθυλική αλκοόλη που περιείχαν τα εν λόγω προϊόντα κατά τον χρόνο που τέθηκαν σε ελεύθερη κυκλοφορία στην Πολωνία είχε μετουσιωθεί, σύμφωνα με τη νομοθεσία της εν λόγω χώρας, με την προσθήκη ισοπροπυλικής αλκοόλης.
13.
Η Bene Factum δεν προέβη σε σχετική δήλωση για την εισαγωγή των εν λόγω προϊόντων στη Δημοκρατία της Λιθουανίας ούτε κατέβαλε ειδικό φόρο καταναλώσεως για την περιεχόμενη στα επίμαχα προϊόντα αιθυλική αλκοόλη, εφόσον η αλκοόλη αυτή είχε υποστεί μετουσίωση.
14.
Η λιθουανική φορολογική αρχή διενήργησε έλεγχο μέσω του οποίου διαπίστωσε ότι τα προϊόντα που εισήγαγε και παρέδωσε η Bene Factum είχαν πωληθεί από διάφορες εταιρίες χονδρικής και λιανικής πωλήσεως (όπως εταιρίες που διαχειρίζονται περίπτερα) οι οποίες τα διέθεταν, ουσιαστικά, προς πώληση ως αλκοολούχα ποτά.
15.
Η λιθουανική φορολογική αρχή, βασιζόμενη στην αρχή της υπεροχής της ουσίας έναντι του τύπου, έκρινε ότι τα προϊόντα προορίζονταν προς κατανάλωση από ανθρώπους ως αλκοολούχα ποτά και, ως εκ τούτου, η αιθυλική αλκοόλη που περιείχαν δεν θα έπρεπε να απαλλάσσεται από τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως. Κατά συνέπεια, η Bene Factum επιβαρύνθηκε με τη δέουσα χρέωση και της επιβλήθηκε η καταβολή ειδικών φόρων καταναλώσεως.
16.
Η Bene Factum προσεφυγε, ανεπιτυχώς, κατά των διαδοχικών αποφάσεων της φορολογικής αρχής ενώπιον αρχικώς της επιτροπής φορολογικών διαφορών και κατόπιν του Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακού διοικητικού δικαστηρίου Βίλνιους, Λιθουανία), που επικύρωσαν τις προσβαλλόμενες αποφάσεις.
17.
Η Bene Factum άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου ενώπιον του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου). Το εν λόγω όργανο εκτιμά ότι μπορεί να θεωρηθεί ευρέως γνωστό ότι στη Λιθουανία ορισμένα άτομα, συνήθως εξαρτώμενα από το οινόπνευμα και/ή ιδιαιτέρως χαμηλού εισοδήματος, και ορισμένοι άστεγοι, καταναλώνουν προϊόντα όπως τα επίμαχα, με σκοπό να περιέλθουν σε κατάσταση μέθης, δηλαδή ότι αγοράζουν τα προϊόντα αυτά με σκοπό να τα καταναλώσουν ως αλκοολούχα ποτά.
18.
Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί δεδομένο ότι η Bene Factum γνώριζε ότι τα εν λόγω προϊόντα καταναλώθηκαν ως αλκοολούχα ποτά από συγκεκριμένες ομάδες ατόμων (
6
). Μολονότι η εν λόγω εταιρία δεν πωλούσε τα προϊόντα απευθείας στους τελικούς καταναλωτές, εντούτοις η εκ μέρους της επιλεγείσα επισήμανση (για παράδειγμα, η αναγραφή στην ετικέτα του ποσοστού του αλκοολικού τίτλου), η προσθήκη αρωματικών ουσιών (με διάφορες γεύσεις), η αποφυγή μετουσιώσεως της επίμαχης αιθυλικής αλκοόλης σύμφωνα με τη λιθουανική νομοθεσία και η χαμηλή τιμή πωλήσεως, μεταξύ άλλων, μπορούν να θεωρηθούν ως στοιχεία τα οποία συμβάλλουν στην κατανάλωση των εν λόγω προϊόντων ως αλκοολούχων ποτών.
19.
Το αιτούν δικαστήριο συνάγει το συμπέρασμα ότι η Bene Factum όχι μόνο γνώριζε ότι τα επίμαχα προϊόντα (μέρος αυτών) καταναλώνονταν μετά την εισαγωγή τους στη Λιθουανία από ορισμένα άτομα ως αλκοολούχα ποτά, αλλά επίσης έλαβε υπόψη της το στοιχείο αυτό όταν παρήγγειλε την παρασκευή των προϊόντων αυτών (
7
).
20.
Το αιτούν δικαστήριο δεν έχει αμφιβολίες εν προκειμένω ότι η βασική (πρωταρχική) χρήση για την οποία προορίζονταν τα επίμαχα προϊόντα ήταν η χρήση τους ως καλλυντικών και προϊόντων ατομικής περιποιήσεως. Δεν αμφισβητείται επίσης ότι τα άτομα που τα αγόρασαν για να περιέλθουν σε κατάσταση μέθης γνώριζαν ότι αγόρασαν ειδικώς, και κατανάλωσαν ως αλκοολούχα ποτά, καλλυντικά και προϊόντα ατομικής περιποιήσεως (
8
). Εξάλλου, όπως έκρινε περαιτέρω το αιτούν δικαστήριο, η Bene Factum, όταν παρήγγειλε την παρασκευή των επίμαχων προϊόντων στην Πολωνία και τα εισήγαγε στη Λιθουανία, γνώριζε μετά βεβαιότητας ότι καταναλώνονται (ή μπορούν να καταναλώνονται) ως αλκοολούχα ποτά από ορισμένα άτομα που επιθυμούν να περιέλθουν σε κατάσταση μέθης (
9
).
21.
Επισημαίνοντας ότι «η άποψη αυτή της φορολογικής αρχής σημαίνει ότι η παρούσα υπόθεση δεν βασίζεται στην εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83», το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) διατυπώνει τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά, την έννοια ότι εφαρμόζεται σε οποιαδήποτε προϊόντα τα οποία δεν προορίζονται για κατανάλωση από τον άνθρωπο σύμφωνα με τον βασικό (άμεσο) προορισμό τους (κατανάλωση), ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι ορισμένα άτομα καταναλώνουν καλλυντικά και προϊόντα ατομικής περιποιήσεως, όπως τα επίμαχα, ως αλκοολούχα ποτά, με σκοπό να περιέλθουν σε κατάσταση μέθης;
2)
Επηρεάζεται η απάντηση στο πρώτο ερώτημα από το ότι το πρόσωπο που εισήγαγε τα επίμαχα προϊόντα από ένα κράτος μέλος γνώριζε ότι τα προϊόντα αυτά, τα οποία περιείχαν μετουσιωμένη αιθυλική αλκοόλη, παρασκευάστηκαν κατόπιν παραγγελίας του και διατέθηκαν (πωλήθηκαν) στους τελικούς καταναλωτές στη Λιθουανία από τρίτους, καταναλώνονταν από ορισμένα άτομα ως αλκοολούχα ποτά και, επομένως, προέβη στην παρασκευή και επισήμανση των προϊόντων αυτών έχοντας υπόψη του το εν λόγω γεγονός, με σκοπό να πωλήσει όσο το δυνατόν περισσότερα από αυτά;»
III. Συνοπτική έκθεση των επιχειρημάτων των διαδίκων
22.
Για την Bene Factum, η ερμηνεία του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83 και η μη απαλλαγή της αλκοόλης από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως δεν μπορεί να εξαρτάται από το γεγονός ότι άτομα τα οποία είναι σε μεγάλο βαθμό κοινωνικώς περιθωριποιημένα αποφασίζουν να καταναλώσουν (
10
) καλλυντικά προϊόντα ως ποτά, αποκλίνοντας από τον φυσικό προορισμό αυτών.
23.
Ο χαρακτηρισμός προϊόντος που διατίθεται προς πώληση εξαρτάται από αντικειμενικές περιστάσεις, όπως ο προορισμός που δηλώνεται από τον κατασκευαστή (σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέχονται στη συσκευασία, μαζί με εκείνες που περιλαμβάνονται στα έγγραφα εμπορίας και όσες προκύπτουν από τις εργαστηριακές δοκιμές που πραγματοποιούνται κατά τη διαδικασία παραγωγής του), η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως η οποία χορηγήθηκε από τις πολωνικές φορολογικές αρχές, καθώς και οι δοκιμές του λιθουανικού τελωνειακού εργαστηρίου, το οποίο χορήγησε στο προϊόν την κατάταξη NC33 («καλλυντικά προϊόντα») σύμφωνα με τη συνδυασμένη ονοματολογία (
11
).
24.
Η μη αναγνώριση της απαλλαγής έρχεται σε ευθεία αντίθεση με τους όρους «εδώδιμο προϊόν» και «καλλυντικό προϊόν» οι οποίοι απαντούν σε άλλους τομείς του δικαίου της Ένωσης, και οι οποίοι ανταποκρίνονται στον προορισμό των προϊόντων και όχι σε τυχόν άλλη χρήση τους που θα μπορούσε να γίνει στην πράξη ή σε χρήση άλλη από εκείνη για την οποία προορίζονται.
25.
Επιπλέον, η ανάγκη ομοιόμορφης εφαρμογής της οδηγίας 92/83 σε ολόκληρη την Ένωση συνεπάγεται ότι η χορηγηθείσα στην Πολωνία απαλλαγή θα πρέπει να ισχύει και στα λοιπά κράτη μέλη.
26.
Τέλος, μολονότι το άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83 παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να αντιταχθούν σε απαλλαγή η οποία χορηγείται από άλλο κράτος μέλος για την πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως, εν προκειμένω δεν έγινε χρήση της προβλεπόμενης στο εν λόγω άρθρο διαδικασίας. Η λιθουανική φορολογική αρχή ανακάλεσε την απαλλαγή χωρίς να υποστεί έλεγχο από τα υπόλοιπα κράτη μέλη και την Επιτροπή, η οποία είναι αρμόδια για τη λήψη της σχετικής τελικής αποφάσεως.
27.
Η Ελληνική Κυβέρνηση αναλύει τις δύο προϋποθέσεις οι οποίες θεσπίζονται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83. Όσον αφορά την πρώτη (μετουσίωση του προϊόντος), επισημαίνει ότι, καθόσον πρόκειται για καλλυντικά και προϊόντα στοματικής υγιεινής, είναι σκόπιμη η χρήση, για την εν λόγω μετουσίωση, ήπιων ουσιών, χαμηλής τοξικότητας, οι οποίες δεν έχουν απωθητική οσμή και δεν προκαλούν αλλεργικές αντιδράσεις ή ενοχλήσεις. Υπό αυτήν την έννοια, η χρήση της ισοπροπυλικής αλκοόλης ενδείκνυται (
12
) για να επιτευχθεί ο ελάχιστος δυνατός βαθμός μετουσιώσεως της αιθυλικής αλκοόλης, προκειμένου να μπορεί να χορηγηθεί η απαλλαγή. Η ως άνω προϋπόθεση πληρούται εν προκειμένω.
28.
Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση, η οποία αφορά την κατανάλωση από άνθρωπο, η Ελληνική και η Τσεχική Κυβέρνηση συμφωνούν, κατ’ ουσίαν, ότι πέραν της τυπικής ονομασίας που δίδεται στο προϊόν πρέπει να εξετάζεται και η πραγματική χρήση του. Η συμπεριφορά του προσώπου που εισήγαγε το προϊόν είναι κρίσιμη προκειμένου να διαπιστωθεί κατά πόσον πληρούται η εν λόγω προϋπόθεση. Αμφότερες οι κυβερνήσεις συμπεραίνουν, κατόπιν αναλύσεως της συμπεριφοράς της Bene Factum, ότι δεν χωρεί εν προκειμένω η εφαρμογή απαλλαγής.
29.
Ειδικότερα, η Τσεχική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι είναι σαφές ότι η Bene Factum δεν ανταγωνίζεται τους λοιπούς παραγωγούς καλλυντικών προϊόντων, αλλά τους παραγωγούς αλκοολούχων ποτών. Το γεγονός ότι επιτυγχάνει, κατά τα ανωτέρω, τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως θίγει τον γενικό σκοπό διασφαλίσεως του ελεύθερου ανταγωνισμού, δυνάμει του οποίου προϊόντα ίδιας φύσεως πρέπει να φορολογούνται με τον ίδιο τρόπο.
30.
Η Λιθουανική Κυβέρνηση αμφισβητεί τη δυνατότητα χορηγήσεως απαλλαγής στην Bene Factum, λαμβανομένου υπόψη του πραγματικού προορισμού του καλλυντικού προϊόντος. Αναγνωρίζει ότι η αμοιβαία αναγνώριση συνεπάγεται ότι η απαλλαγή ισχύει και σε άλλο κράτος μέλος από αυτό το οποίο τη χορήγησε, παρατηρεί ωστόσο ότι δεν εμποδίζει τη διαπίστωση ότι ένα προϊόν το οποίο, τυπικά, δεν προορίζεται για κατανάλωση από τον άνθρωπο, στην πραγματικότητα καταναλώνεται με αυτόν τον τρόπο και άρα πρόκειται για περίπτωση φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως.
31.
Προς τεκμηρίωση των ανωτέρω, η Λιθουανική Κυβέρνηση αναλύει τις πράξεις της Bene Factum και τα στοιχεία από τα οποία συνάγεται ότι η διάθεση των επίμαχων προϊόντων στη λιθουανική αγορά σκοπούσε στην κατανάλωσή τους από άνθρωπο, ως αλκοολούχων ποτών.
32.
Κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, η χρήση μετουσιωμένης αλκοόλης σε προϊόν που διατίθεται στο εμπόριο και το γεγονός ότι αυτό δεν προοριζόταν για κατανάλωση από άνθρωπο αποτελούν κρίσιμους παράγοντες. Επομένως, η απαλλαγή πρέπει να αναγνωριστεί ακόμη και αν το προϊόν καταναλώθηκε από ορισμένα άτομα ως αλκοολούχο ποτό, δεδομένου ότι τα εν λόγω άτομα γνώριζαν, ή όφειλαν να γνωρίζουν, ότι τα προϊόντα που αγόρασαν και κατανάλωσαν ήταν καλλυντικά προϊόντα ή προϊόντα προσωπικής υγιεινής.
33.
Η Επιτροπή εξέτασε τις δύο προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83 για την εφαρμογή της απαλλαγής και παραπέμπει στην απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Δεκεμβρίου 2000, Ιταλία κατά Επιτροπής (
13
), στο πλαίσιο της οποίας κρίθηκε ότι έπρεπε να χορηγηθεί απαλλαγή, μολονότι «ο πραγματικός προορισμός του [προϊόντος] δεν αντιστοιχεί στην ονομασία που του έδωσε ο επιχειρηματίας».
34.
Εντούτοις, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, κατά τη σκέψη 50 της ίδιας αποφάσεως, «η απαλλαγή των προϊόντων που αναφέρονται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 92/83 αποτελεί την αρχή και η άρνηση χορηγήσεως της απαλλαγής την εξαίρεση». Η δυνατότητα η οποία παρέχεται στα κράτη μέλη δυνάμει του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 να καθορίζουν όρους «με σκοπό την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και την πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και κατάχρησης» δεν αναιρεί τον απόλυτο χαρακτήρα της υποχρεώσεως απαλλαγής που προβλέπει η εν λόγω διάταξη.
35.
Η Επιτροπή επικαλείται το άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83 δυνάμει του οποίου ένα κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί να χορηγήσει απαλλαγή ή να αποσύρει την ήδη χορηγηθείσα, εφόσον προκαλείται φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση. Ωστόσο, τα εν λόγω μέτρα υπόκεινται στον έλεγχο των λοιπών κρατών μελών και της Επιτροπής. Η Επιτροπή προσθέτει μάλιστα ότι, τον Μάιο του 2016, η Λιθουανία κίνησε διαδικασία, όπως προβλέπεται στην ως άνω διάταξη, σχετικά με προϊόντα του ίδιου είδους με τα επίμαχα εν προκειμένω, και ότι η επιτροπή ειδικών φόρων καταναλώσεως έκρινε, εντούτοις, ότι δεν προσήκει να αποφανθεί επί του ζητήματος.
36.
Βάσει των ανωτέρω, η Επιτροπή διατείνεται ότι, υπό τις περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης, δεν μπορεί, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83, να μη χορηγηθεί η απαλλαγή, παρά μόνον εάν συντρέχει περίπτωση φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως, που διαπιστώνεται σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 27, παράγραφος 5, της ως άνω οδηγίας.
IV. Διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
37.
Η απόφαση περί παραπομπής περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 26 Σεπτεμβρίου 2017.
38.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Bene Factum, η Τσεχική, η Ελληνική, η Πορτογαλική και η Λιθουανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή. Μόνον οι δύο τελευταίες παρέστησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 19ης Σεπτεμβρίου 2018.
V. Ανάλυση
39.
Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα εστιάζει στην έννοια της εκφράσεως «προϊόντος μη προοριζομένου για κατανάλωση από τον άνθρωπο», που χρησιμοποιείται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν, υπό ένα αντικειμενικό και γενικότερο πρίσμα, η εφαρμογή της προβλεπόμενης στην εν λόγω διάταξη απαλλαγής από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως μπορεί να αποκλειστεί, όταν ένα καλλυντικό προϊόν το οποίο παρασκευάζεται με χρήση μετουσιωμένης αλκοόλης και το οποίο δεν προορίζεται, κατ’ αρχήν, για κατανάλωση από τον άνθρωπο, στην πράξη καταναλώνεται ως αλκοολούχο ποτό.
40.
Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα εξειδικεύει το πρώτο, προσθέτοντας το υποκειμενικό στοιχείο, ήτοι την πρόθεση της εταιρίας η οποία παρασκευάζει ή εμπορεύεται το προϊόν, και η οποία φροντίζει να το παρουσιάσει ούτως ώστε να ενθαρρύνει την κατανάλωσή του ως αλκοολούχου ποτού.
41.
Θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι, σύμφωνα με τα πραγματικά περιστατικά και την εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου:
–
Η Bene Factum διέθετε τα προϊόντα της προς πώληση στη Λιθουανία, έχοντας προηγουμένως αναθέσει την παρασκευή τους σε πολωνική εταιρία, στην οποία έδινε οδηγίες, μεταξύ των οποίων και την οδηγία να χρησιμοποιείται αλκοόλη που είχε υποστεί μετουσίωση σύμφωνα με την πολωνική νομοθεσία (
14
). Τα οικεία προϊόντα τέθηκαν σε ανάλωση στην Πολωνία, όπου χορηγήθηκε απαλλαγή, και μεταφέρθηκαν προς εμπορία στη Λιθουανία χωρίς να καταβληθεί ειδικός φόρος καταναλώσεως.
–
Τα αγαθά που διατέθηκαν προς πώληση στη Λιθουανία καταναλώθηκαν από ορισμένους καταναλωτές οι οποίοι είχαν σκοπό να περιέλθουν σε κατάσταση μέθης με χαμηλό κόστος (
15
). Η Bene Factum δεν τελούσε απλώς σε γνώση της εν λόγω καταστάσεως, αλλά επιπλέον τη διευκόλυνε (
16
).
42.
Τα δύο προδικαστικά ερωτήματα δεν εκτείνονται, ωστόσο, στα προβλήματα που συνδέονται εγγενώς με τη δυνατότητα των κρατών μελών να ανακαλούν ήδη χορηγηθείσα απαλλαγή από την υποχρέωση καταβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως όταν εντοπίζουν περίπτωση «φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως». Το αιτούν δικαστήριο τονίζει ρητώς ότι η φορολογική αρχή δεν επικαλέστηκε το άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83 για την άρνηση εφαρμογής απαλλαγής και γι’ αυτόν τον λόγο δεν ζητεί την ερμηνεία του (
17
). Εκτιμώ, εντούτοις, ότι τίποτε δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να αναφερθεί σε αυτήν στο πλαίσιο της απαντήσεως επί των προδικαστικών ερωτημάτων (
18
).
Α.
Η αλκοόλη ως αντικείμενο φορολογήσεως
43.
Σύμφωνα με το άρθρο 2 της οδηγίας 2008/118, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβάλλεται κατά το χρονικό σημείο της παραγωγής ή της εισαγωγής της αλκοόλης. Ωστόσο, η υποχρέωση καταβολής του φόρου ανακύπτει κατά τη στιγμή της «θέσεως σε ανάλωση», χρονικό σημείο κατά το οποίο καθίσταται απαιτητός ο φόρος κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118 (
19
).
44.
Δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως αποτελεί φόρο επί της καταναλώσεως ορισμένων προϊόντων (αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2008/118), είναι λογικό ο επιβαλλόμενος επί της αλκοόλης φόρος να αφορά τη χρήση της εν λόγω ουσίας ως συστατικού παράγωγων ποτών.
45.
Για τον λόγο αυτό, αντιθέτως, η οδηγία 92/83 προβλέπει (άρθρο 27, παράγραφος 1) σειρά απαλλαγών οι οποίες αφορούν μορφές αλκοόλης οι οποίες δεν προορίζονται να καταναλωθούν ως ποτά. Μεταξύ των εν λόγω απαλλαγών συγκαταλέγεται η σχετική με τη χρήση μετουσιωμένης αλκοόλης.
46.
Το προπαρατεθέν άρθρο 27, παράγραφος 1, προβλέπει δύο περιπτώσεις απαλλαγής:
–
Αλκοόλη η οποία έχει υποστεί πλήρη μετουσίωση (παράγραφος 1, στοιχείο αʹ), και της οποίας η οσμή, η γεύση και το χρώμα αλλοιώνονται πλήρως. Όταν τα προϊόντα διανέμονται υπό μορφή πλήρως μετουσιωμένης αλκοόλης, με την προσθήκη ορισμένων ουσιών, οι τελευταίες πρέπει να συγκαταλέγονται στις επιτρεπόμενες βάσει της νομοθεσίας κράτους μέλους ουσίες. Πρόκειται για περίπτωση ριζικής μετατροπής η οποία διέπεται από τους κανόνες σχετικής εναρμονίσεως, δεδομένου ότι ουσίες οι οποίες εγκρίνονται από καθένα από τα κράτη μέλη αναγνωρίζονται σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση (
20
).
–
Αλκοόλη η οποία έχει υποστεί μερική μετουσίωση (παράγραφος 1, στοιχείο βʹ). Σε άλλες περιπτώσεις, η χρήση πλήρως μετουσιωμένης αλκοόλης δεν ενδείκνυται για τις ανάγκες της παραγωγής και χρειάζεται να χρησιμοποιηθεί αλκοόλη η οποία έχει υποστεί μικρότερο βαθμό μετουσιώσεως, ώστε να επηρεάζεται μόνον η οσμή ή η γεύση της (
21
). Σε αυτές τις περιπτώσεις δεν υπάρχει εναρμόνιση, δεδομένου ότι κάθε χώρα ρυθμίζει τα μέσα μετουσιώσεως που προβλέπονται στη δική της νομοθεσία.
Β.
Επί της απαλλαγής του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83
47.
Για την εν λόγω απαλλαγή απαιτείται να πληρούνται σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:
–
η αλκοόλη να έχει υποστεί μετουσίωση σύμφωνα με τις σχετικές προδιαγραφές οποιουδήποτε κράτους μέλους·
–
η (μερικώς μετουσιωμένη) αλκοόλη να χρησιμοποιείται για την παρασκευή οποιουδήποτε προϊόντος·
–
το προϊόν που παρασκευάστηκε σύμφωνα με τα ανωτέρω να μην προορίζεται για κατανάλωση από τον άνθρωπο.
48.
Από το γράμμα της διατάξεως μπορεί να συναχθεί ότι απαιτείται η συνδρομή παραγόντων αντικειμενικού χαρακτήρα, και αυτήν ακριβώς την ερμηνεία έχει δώσει και το Δικαστήριο:
–
Έκρινε ότι, «αν […] η αλκοόλη η οποία περιέχεται σε ένα προϊόν μη προοριζόμενο για ανθρώπινη κατανάλωση μετουσιώθηκε σύμφωνα με μέθοδο εγκεκριμένη σε κράτος μέλος, επιβάλλεται η χορήγηση της απαλλαγής που προβλέπει η ίδια αυτή διάταξη, υπό στοιχείο βʹ» (
22
).
–
Σχετικά με τη χρήση του προϊόντος, έκρινε περαιτέρω ότι «αντιβαίνει προς την οδηγία 92/83 η μη χορήγηση απαλλαγής για προϊόν το οποίο πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, με μόνη αιτιολογία ότι έχει διαπιστωθεί ότι ο πραγματικός προορισμός του δεν αντιστοιχεί στην ονομασία που του έδωσε ο επιχειρηματίας» (
23
).
49.
Οι τρεις πρώτες αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 92/83 αναφέρονται στα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως και επισημαίνουν ότι είναι σημαντικό να δοθούν κοινοί ορισμοί για όλα τα οικεία προϊόντα. Στην τέταρτη αιτιολογική σκέψη επισημαίνεται ότι «είναι σκόπιμο οι εν λόγω ορισμοί να βασίζονται σε εκείνους της συνδυασμένης ονοματολογίας που ισχύουν κατά την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας οδηγίας». Συγκεκριμένα, το άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας παραπέμπει στη ΣΟ προκειμένου να ορίσει την έννοια του όρου «αιθυλική αλκοόλη».
50.
Συναφώς και σε συνέχεια των εν λόγω κατευθυντήριων γραμμών, είναι ίσως χρήσιμο να επισημανθούν τα κριτήρια που έχει θέσει το Δικαστήριο για την ορθή κατάταξη των προϊόντων σύμφωνα με τη ΣΟ.
51.
Στην απόφαση Sachsenmilch το Δικαστήριο έκρινε ότι, «χάριν της ασφαλείας δικαίου και προς διευκόλυνση των ελέγχων, το αποφασιστικό κριτήριο για τη δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων πρέπει γενικά να αναζητείται στα αντικειμενικά τους χαρακτηριστικά και στις αντικειμενικές τους ιδιότητες, όπως ορίζονται στην οικεία κλάση της ΣΟ και στις σημειώσεις των τμημάτων ή των κεφαλαίων» (
24
). Το Δικαστήριο έλαβε υπόψη τη δυνατότητα να αποκτηθούν «ένα ή πλείονα νέα αντικειμενικά χαρακτηριστικά και ιδιότητες, ιδίως όσον αφορά τη σύνθεση, την εμφάνιση και τη γεύση», προσδιορίζοντας ότι στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν πληρούνται οι ως άνω προϋποθέσεις (
25
).
52.
Μνεία της εν λόγω νομολογίας, σύμφωνα με την οποία το αποφασιστικό κριτήριο για τη δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων πρέπει να αναζητείται, κατ’ αρχήν, στα αντικειμενικά χαρακτηριστικά και τις αντικειμενικές ιδιότητες αυτών, γίνεται στην απόφαση Siebrand (
26
), σύμφωνα με την οποία:
–
Για τον προσδιορισμό του ουσιώδους χαρακτήρα λαμβάνονται υπόψη τόσο ποσοτικοί όσο και ποιοτικοί παράγοντες, οι οποίοι μπορεί να ποικίλλουν ανάλογα με τον τύπο του εμπορεύματος (
27
).
–
Ειδικότερα, «υπάρχουν πολλά αντικειμενικά χαρακτηριστικά τους και πολλές αντικειμενικές ιδιότητές τους που μπορούν να ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό του ουσιώδους χαρακτήρα τους» και «κατά πάγια νομολογία, η γεύση μπορεί να αποτελεί ένα αντικειμενικό χαρακτηριστικό και μια αντικειμενική ιδιότητα του προϊόντος» (
28
).
–
Επιπλέον, ο προορισμός του προϊόντος μπορεί να αποτελέσει «αντικειμενικό κριτήριο για την κατάταξη, εφόσον είναι συμφυής με το εν λόγω προϊόν, ο συμφυής δε αυτός χαρακτήρας πρέπει να μπορεί να εκτιμάται σε συνάρτηση με τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά και τις αντικειμενικές ιδιότητες του προϊόντος αυτού» (
29
).
53.
Από τις προπαρατεθείσες αποφάσεις μπορεί να συναχθεί ότι, κατά κανόνα, εάν συντρέχουν τα στοιχεία που δικαιολογούν αντικειμενικώς την απαλλαγή, τότε προσήκει η χορήγησή της. Σύμφωνα με τον ως άνω κανόνα, ορθώς χορηγήθηκε απαλλαγή από την Πολωνία, δεδομένου ότι τα επίμαχα προϊόντα εμπίπτουν στην κατηγορία των καλλυντικών προϊόντων, κατά την έννοια του κανονισμού (ΕΚ) 1223/2009 (
30
), που παρασκευάζονται με τη χρήση μετουσιωμένης αλκοόλης και δεν προορίζονται, αυτά καθαυτά, για κατανάλωση από τον άνθρωπο.
54.
Ο εν λόγω προορισμός των προϊόντων έγινε δεκτός και από τους εμπειρογνώμονες του λιθουανικού τελωνειακού εργαστηρίου, κατόπιν σχετικού αιτήματος της οικείας εθνικής φορολογικής αρχής, και επιβεβαιώθηκε από την εθνική (λιθουανική) γενική διεύθυνση μη εδώδιμων προϊόντων (
31
).
55.
Κατά τα λοιπά, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ρητώς ότι δεν έχει «αμφιβολίες εν προκειμένω ότι η βασική (πρωταρχική) χρήση για την οποία προορίζονταν τα επίμαχα προϊόντα ήταν η χρήση τους ως καλλυντικών και προϊόντων ατομικής περιποιήσεως» (
32
).
Γ.
Επί της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας προϊόντων τα οποία περιέχουν μερικώς μετουσιωμένη αλκοόλη και του ελέγχου της απαλλαγής
56.
Η αιθυλική αλκοόλη μπορεί να χρησιμοποιηθεί στο κράτος μέλος στο οποίο παράγεται ή να τεθεί σε κυκλοφορία μεταξύ διαφόρων κρατών μελών, όπως εν προκειμένω (τα εμπορεύματα μεταφέρονται από την Πολωνία στη Λιθουανία).
57.
Η μετουσιωμένη αλκοόλη μπορεί να μεταφερθεί αυτούσια ή κατόπιν ενσωματώσεως στο τελικό προϊόν. Εν προκειμένω συντρέχει η δεύτερη περίπτωση, καθώς τα καλλυντικά και τα προϊόντα στοματικής υγιεινής υπό το σήμα BF παρασκευάστηκαν στην Πολωνία με αλκοόλη η οποία είχε υποστεί μετουσίωση σύμφωνα με τις ισχύουσες στην Πολωνία προδιαγραφές.
58.
Μολονότι η μεταφορά προϊόντων που παρασκευάζονται για εμπορικούς σκοπούς συνεπάγεται, σύμφωνα με το άρθρο 33, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118, τη μετατόπιση της φορολογικής αρμοδιότητας από την Πολωνία στη Λιθουανία, εντούτοις η απαλλαγή δεν επηρεάζεται, κατ’ αρχήν, διότι το λιθουανικό δίκαιο αναγνωρίζει την ισχύ στη Λιθουανία απαλλαγής η οποία χορηγήθηκε σε άλλο κράτος μέλος (
33
).
59.
Η εν λόγω αναγνώριση είναι σύμφωνη με την απόφαση Repertoire Culinaire, στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι «η ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας 92/83 συνεπάγεται ότι η επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως επί προϊόντος ή η απαλλαγή του προϊόντος αυτού από τον εν λόγω φόρο πρέπει καταρχήν να αναγνωρίζεται από τα λοιπά κράτη μέλη […] Αντίθετη ερμηνεία προσκρούει στην υλοποίηση του σκοπού που επιδιώκει η εν λόγω οδηγία και δύναται να παρακωλύσει την ελεύθερη κυκλοφορία εμπορευμάτων» (
34
).
60.
Ωστόσο, η προπαρατεθείσα διαπίστωση χρήζει διευκρινίσεως, λαμβανομένου υπόψη ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, περιπτώσεις απαλλαγής πλαισιώνονται από εισαγωγική παράγραφο, η οποία αποσκοπεί στην «πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης» κατά την εφαρμογή της απαλλαγής (
35
).
61.
Τα εν λόγω όρια ελήφθησαν υπόψη στο πλαίσιο της αποφάσεως Repertoire Culinaire, στην οποία επισημαίνεται ότι «ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να δεσμεύεται από την εκ μέρους άλλου κράτους μέλους εσφαλμένη εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας 92/83 ούτε να στερείται τη δυνατότητα που του παρέχουν η εικοστή δεύτερη αιτιολογική σκέψη και το άρθρο 27 της εν λόγω οδηγίας, ήτοι τη δυνατότητα θεσπίσεως μέτρων αποτροπής της απάτης, της φοροδιαφυγής ή των καταχρήσεων στον τομέα των απαλλαγών, καθώς και εξασφαλίσεως της ορθής και άμεσης εφαρμογής των μέτρων αυτών» (
36
). Το Δικαστήριο προσθέτει ότι «η διαπίστωση της εν λόγω εσφαλμένης εφαρμογής ή της θεσπίσεως τέτοιων μέτρων πρέπει να στηρίζεται σε συγκεκριμένα, αντικειμενικά και εξακριβώσιμα στοιχεία» (
37
).
62.
Σύμφωνα με τις ως άνω διαπιστώσεις, το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν ορισμένα προϊόντα τα οποία απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως βάσει της οδηγίας 92/83 και τα οποία τέθηκαν προς κατανάλωση εντός του κράτους μέλους παραγωγής τους «προορίζονται για εμπορία εντός άλλου κράτους μέλους, το τελευταίο αυτό κράτος μέλος πρέπει να μεταχειρισθεί κατά τον ίδιο τρόπο τα προϊόντα αυτά εντός του εδάφους του, εκτός αν υφίστανται συγκεκριμένα, αντικειμενικά και εξακριβώσιμα στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι […], σύμφωνα με το άρθρο 27, παράγραφος 1, της [οδηγίας 92/83], δικαιολογείται η θέσπιση μέτρων αποτροπής της απάτης, της φοροδιαφυγής και των καταχρήσεων στον τομέα των απαλλαγών» (
38
).
63.
Συνεπώς, μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι λιθουανικές αρχές έχουν τη δυνατότητα εκ των υστέρων διενέργειας ελέγχου όσον αφορά τη χορηγηθείσα στην Πολωνία απαλλαγή. Απομένει μόνο να αρθεί η αβεβαιότητα ως προς τα σχετικά κριτήρια και την προσήκουσα διαδικασία. Η προπαρατεθείσα νομολογία δεν παρέχει εξαντλητικές ενδείξεις σχετικά με το πότε και με ποιον τρόπο ένα κράτος μέλος μπορεί να μην εφαρμόσει την εν λόγω απαλλαγή, ιδίως σε περιπτώσεις στις οποίες η απαλλαγή χορηγείται σε ορισμένο κράτος μέλος για προϊόντα τα οποία εισάγονται στο κράτος μέλος υποδοχής, το οποίο επικαλείται συγκεκριμένους λόγους για τη μη εφαρμογή της απαλλαγής.
Δ.
Επί των κριτηρίων που δικαιολογούν την ακύρωση της απαλλαγής
1. Ο «πραγματικός» προορισμός του προϊόντος
64.
Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει τη διαφορά μεταξύ της επίσημης περιγραφής του προϊόντος το οποίο παρασκευάζεται στην Πολωνία και μεταφέρεται κατόπιν στη Λιθουανία (καλλυντικό προϊόν ή προϊόν στοματικής υγιεινής) και της πραγματικής του χρήσεως, ήτοι της καταναλώσεως ως αλκοολούχου ποτού από ορισμένα άτομα στη Λιθουανία. Ζητεί να διευκρινιστεί αν το τελευταίο αυτό στοιχείο αρκεί για να διαπιστωθεί ότι πρόκειται για «προϊόν μη προοριζόμενο για κατανάλωση από τον άνθρωπο», γεγονός το οποίο θα μπορούσε να οδηγήσει στην ακύρωση της χορηγηθείσας ως προς το εν λόγω προϊόν απαλλαγής.
65.
Το πρόβλημα έγκειται στον προσδιορισμό των παραγόντων οι οποίοι θα οδηγήσουν τις λιθουανικές φορολογικές αρχές (και το δικαστήριο ενώπιον του οποίου άγονται οι αποφάσεις αυτών) στο συμπέρασμα ότι τα ουσιαστικά στοιχεία υπερισχύουν της τυπικής δηλώσεως του προορισμού του προϊόντος.
66.
Κατά την αξιολόγηση του συνόλου των αντικειμενικών στοιχείων, χαρακτηριστικών και ιδιοτήτων για την ορθή κατάταξη του προϊόντος, η εθνική αρχή πρέπει να λαμβάνει υπόψη τη χρήση για την οποία προορίζεται, ήτοι τη χρήση που συνδέεται άρρηκτα με τη φύση και τις ιδιότητές του. Από πουθενά δεν προκύπτει ότι οι πολωνικές αρχές δεν έλαβαν υπόψη το ως άνω κριτήριο κατά την κατάταξη των επίμαχων εμπορευμάτων στην κατηγορία των καλλυντικών.
67.
Η απόφαση Repertorie Culinaire (
39
) φαίνεται να κάνει δεκτό ότι ένα κράτος μέλος έχει τη δυνατότητα να διορθώσει τυχόν εσφαλμένο χαρακτηρισμό εμπορεύματος στον οποίο προέβη άλλο κράτος μέλος (για τους σκοπούς της υπό κρίση απαλλαγής), ακόμη και πέραν των περιπτώσεων φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεως (
40
). Ωστόσο, εν προκειμένω το σφάλμα που προσάπτουν οι λιθουανικές αρχές στις αντίστοιχες πολωνικές δεν αφορά το γεγονός ότι οι τελευταίες χαρακτήρισαν τα εμπορεύματα της Bene Factum ως καλλυντικά και όχι ως εδώδιμα προϊόντα.
68.
Εξάλλου, τόσο οι λιθουανικές αρχές όσο και το ίδιο το αιτούν δικαστήριο αναγνωρίζουν ότι ο πρωταρχικός προορισμός των εν λόγω προϊόντων είναι η χρήση τους ως καλλυντικών. Προσθέτουν, ωστόσο, ότι η εμπορική στρατηγική της Bene Factum είναι να διαθέτει τα εν λόγω προϊόντα προς πώληση, έχοντας επωφεληθεί απαλλαγής από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, με σκοπό την κατανάλωσή τους ως ποτού από ορισμένο τμήμα του πληθυσμού και το συνακόλουθο οικονομικό όφελος από την αύξηση των πωλήσεων.
69.
Εκτιμώ ότι ο εν λόγω, κοινωνιολογικής κυρίως φύσεως, παράγοντας δεν επαρκεί για την ακύρωση της χορηγηθείσας στην Πολωνία απαλλαγής ως προς τα επίμαχα εμπορεύματα. Υπενθυμίζω ότι, σύμφωνα με την απόφαση Ιταλία κατά Επιτροπής, «αντιβαίνει προς την οδηγία 92/83 η μη χορήγηση απαλλαγής για προϊόν το οποίο πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, με μόνη αιτιολογία ότι έχει διαπιστωθεί ότι ο πραγματικός προορισμός του δεν αντιστοιχεί στην ονομασία που του έδωσε ο επιχειρηματίας» (
41
).
70.
Αντίθετη λύση θα προκαλούσε ανασφάλεια δικαίου στην ενδοκοινοτική κυκλοφορία των ίδιων προϊόντων, με αποτέλεσμα την πρόκληση στρεβλώσεων στην αγορά, δεδομένου ότι σε ορισμένα κράτη μέλη θα επιβάλλονται ειδικοί φόροι επί των προϊόντων, ενώ σε άλλα κράτη τα προϊόντα θα απαλλάσσονται από τους εν λόγω φόρους. Στην περίπτωση αυτή, η εκτίμηση σχετικά με το πότε, και σε ποιο βαθμό, εμπορεύματα τα οποία δεν προορίζονται για κατανάλωση από τον άνθρωπο καταλήγουν, de facto και στην πράξη, να χρησιμοποιούνται για αυτόν ακριβώς τον σκοπό, θα εξαρτιώταν από παράγοντες μεταβαλλόμενους κατά χρόνο και κατά τόπο (ακόμη και μεταξύ διαφορετικών περιοχών της ίδιας χώρας), γεγονός το οποίο δεν συνάδει με τη φορολογική εναρμόνιση την οποία επιδιώκει η οδηγία 92/83.
2. Η φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση
71.
Εντούτοις, μια ήδη χορηγηθείσα απαλλαγή μπορεί να ακυρωθεί όταν «[τ]ο οικείο κράτος μέλος [να] προβάλλει, τουλάχιστον, συγκεκριμένα στοιχεία που να θεμελιώνουν την ύπαρξη σοβαρού κινδύνου φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως» (
42
), περίπτωση η οποία μετατοπίζει το ενδιαφέρον της συζητήσεως στην εφαρμογή του άρθρου 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83.
72.
Δεν μπορεί να αποκλειστεί ότι η συμπεριφορά της Bene Factum, όπως περιγράφεται από το αιτούν δικαστήριο, εμπίπτει ενδεχομένως σε μία από τις ως άνω κατηγορίες (
43
). Ωστόσο, σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής (
44
), οι λιθουανικές αρχές δεν επικαλέστηκαν το άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83 για να αρνηθούν τη χορηγηθείσα ως προς τα προϊόντα της Bene Factum απαλλαγή. Εξάλλου, κανένα εκ των δύο προδικαστικών ερωτημάτων δεν αφορά την ερμηνεία της διατάξεως αυτής.
73.
Εάν ισχύουν τα παραπάνω, πράγμα το οποίο στο αιτούν δικαστήριο και μόνον εναπόκειται να κρίνει, δύσκολα θα μπορούσε να ακυρωθεί η απαλλαγή βάσει του ως άνω λόγου. Η αποτελεσματικότητα της οικείας διατάξεως προϋποθέτει, όπως προαναφέρθηκε, ότι το οικείο κράτος μέλος έχει κάνει χρήση αυτής και επικαλείται τα προαναφερθέντα «συγκεκριμένα, αντικειμενικά και εξακριβώσιμα στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν την ύπαρξη σοβαρού κινδύνου απάτης, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεων».
74.
Οι παρακάτω σκέψεις αναπτύσσονται, ως εκ τούτου, επικουρικώς, για την περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι, παρά ταύτα, επιβάλλεται να αναφερθεί στο άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83, προκειμένου να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμα στοιχεία εκτιμήσεως τα οποία δεν καταλαμβάνει, τουλάχιστον ευθέως, η διατύπωση των προδικαστικών ερωτημάτων.
Ε.
Επί της διαδικασίας για την ακύρωση της απαλλαγής σε περίπτωση σοβαρού κινδύνου φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως
75.
Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από το γράμμα του άρθρου 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83 συνάγεται ότι η απαλλαγή μπορεί να μη γίνει δεκτή, σε περίπτωση φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως, μόνο όταν τέτοια περίπτωση διαπιστωθεί σύμφωνα με τη διαδικασία που αναφέρεται στην προπαρατεθείσα παράγραφο.
76.
Η ως άνω θέση είναι εν μέρει ορθή και εν μέρει ανακριβής.
77.
Είναι ορθή καθόσον ο μηχανισμός που προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο υποχρεώνει τα κράτη μέλη τα οποία αρνούνται να χορηγήσουν απαλλαγή, ή αποσύρουν μια ήδη χορηγηθείσα απαλλαγή, να θέσουν σε κίνηση την προβλεπόμενη σε αυτό διαδικασία. Η μη ενημέρωση της Επιτροπής σύμφωνα με το άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83, θα έθιγε τον σκοπό της εν λόγω διατάξεως και θα ισοδυναμούσε με παράβαση, εκ μέρους του κράτους μέλους, της υποχρεώσεώς του να τηρεί το δίκαιο της Ένωσης.
78.
Εντούτοις, η ως άνω θέση είναι εν μέρει ανακριβής καθόσον φαίνεται να επιτάσσει τη λήψη της αποφάσεως του κράτους μέλους μεταγενέστερα από εκείνη της Επιτροπής.
79.
Πράγματι, από το γράμμα της διατάξεως δεν συνάγεται ότι για τη μη εφαρμογή (άρνηση χορηγήσεως ή ακύρωση) της απαλλαγής απαιτείται η τήρηση προγενέστερης διαδικασίας με παρέμβαση της Επιτροπής. Αντιθέτως, η διατύπωση της διατάξεως παρέχει σε κάθε κράτος μέλος την ευχέρεια να διασφαλίζει την ορθή εφαρμογή των απαλλαγών και να μεριμνά για την πρόληψη της φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως (
45
).
80.
Από τη διάρθρωση του άρθρου 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83 προκύπτει η ακόλουθη σειρά ενεργειών:
–
Η διαδικασία ξεκινά με δήλωση του κράτους μέλους σχετικά με την άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής ή την ακύρωση της ήδη χορηγηθείσας.
–
Στη συνέχεια, το οικείο κράτος μέλος «ενημερώνει αμέσως την Επιτροπή σχετικά» και η Επιτροπή, με τη σειρά της, «κοινοποιεί τη σχετική ανακοίνωση στα λοιπά κράτη μέλη εντός μηνός από την παραλαβή [της]».
–
Η τελική απόφαση λαμβάνεται σύμφωνα με την αναφερόμενη διαδικασία (του άρθρου 24 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ) (
46
).
81.
Η απόφαση Ιταλία κατά Επιτροπής αναφέρεται στον έλεγχο που ασκούν τα λοιπά κράτη μέλη και τα κοινοτικά όργανα σχετικά με τα «μονομερώς λαμβανόμενα» από άλλα κράτη μέλη μέτρα (για τη μη αναγνώριση της απαλλαγής) προς καταστολή των περιπτώσεων φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως. Ο ως άνω έλεγχος, όπως είναι εύλογο, διενεργείται μεταγενέστερα της λήψεως του μέτρου από το οικείο κράτος μέλος, ενός μέτρου το οποίο πρέπει να τονιστεί ότι λαμβάνεται μονομερώς (
47
).
82.
Το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83, που ορίζει ότι τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να προσδώσουν αναδρομικά αποτελέσματα στην τελική απόφαση της Επιτροπής, επιβεβαιώνει την ως άνω θέση. Με άλλα λόγια, η απόφαση της Επιτροπής, για την οποία λαμβάνεται υπόψη η γνώμη της επιτροπής ειδικών φόρων καταναλώσεως, δεν θίγει, αφ’ εαυτής, την ισχύ της προγενέστερης μονομερούς αποφάσεως του κράτους μέλους (
48
).
83.
Εντούτοις, η Επιτροπή διαφοροποίησε τη θέση της κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Μολονότι επανέλαβε την υποχρέωση του κράτους μέλους να κινήσει τη διαδικασία του άρθρου 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83, εντούτοις αναγνώρισε τη δυνατότητα των αρχών του εν λόγω κράτους να αποσύρουν μονομερώς την απαλλαγή, σε περίπτωση που διαπιστώσουν φοροδιαφυγή ή κατάχρηση. Πρόσθεσε μάλιστα ότι η σχετική απόφαση των εθνικών αρχών αναπτύσσει αμέσως αποτελέσματα έως την έκδοση της τελικής αποφάσεως της Επιτροπής.
84.
Περαιτέρω, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Επιτροπή προσκόμισε συμπληρωματικές πληροφορίες σχετικά με τη διαδικασία την οποία κίνησε η Λιθουανία το 2016 (
49
). Αφού επισήμανε ότι η Λιθουανία γνωστοποίησε την κίνησης της διαδικασίας αυτής, η οποία αφορούσε τα επίμαχα εν προκειμένω προϊόντα, εξήγησε ότι, στην πραγματικότητα, το περιεχόμενό της ήταν ευρύτερο, εφόσον αμφισβητούσε τη μέθοδο μερικής μετουσιώσεως, και διευκρίνισε ότι για τον λόγο αυτό η διαδικασία δεν έχει ακόμα ολοκληρωθεί (
50
).
85.
Με βάση τα ως άνω στοιχεία, μπορεί να ληφθεί ως δεδομένο ότι:
–
οι λιθουανικές αρχές ακολούθησαν, καίτοι καθυστερημένα, τη διαδικασία του άρθρου 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83, γεγονός το οποίο καθιστά, κατ’ αρχήν, ισχυρή την εκ μέρους τους άρνηση αναγνωρίσεως της ήδη χορηγηθείσας απαλλαγής·
–
οι εν λόγω εθνικές αρχές θα δεσμεύονται, pro futuro και μόνον (
51
), από την απόφαση την οποία θα λάβει η Επιτροπή κατά το πέρας της ως άνω διαδικασίας, και, σε περίπτωση που η απόφαση αυτή θίγει τα συμφέροντά τους, θα την προσβάλλουν ενώπιον του Δικαστηρίου (
52
) προκειμένου να την ακυρώσει.
86.
Επομένως, από πλευράς δικαίου της Ένωσης, δεν τίθενται εμπόδια για την εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου εκτίμηση, υπό το πρίσμα των περιστάσεων της συγκεκριμένης περιπτώσεως τις οποίες μόνο εκείνο μπορεί να προσδιορίσει, αν συντρέχουν λόγοι μη αναγνωρίσεως της απαλλαγής, λόγω φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως που τυχόν προκύπτει από την εμπορία των επίμαχων προϊόντων στη Λιθουανία.
VI. Πρόταση
87.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λιθουανία) ως εξής:
«1)
Η προβλεπόμενη στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά, απαλλαγή εφαρμόζεται σε καλλυντικά προϊόντα τα οποία περιέχουν μετουσιωμένη αιθυλική αλκοόλη και δεν προορίζονται για ανθρώπινη κατανάλωση σύμφωνα με τον βασικό (άμεσο) προορισμό τους, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι ορισμένα άτομα τα καταναλώνουν ως αλκοολούχα ποτά.
2)
Η απάντηση στο πρώτο ερώτημα δεν επηρεάζεται από το ότι το πρόσωπο που εισήγαγε ή διαθέτει προς πώληση τα επίμαχα προϊόντα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος παρασκευής τους, οι εθνικές αρχές του οποίου χορήγησαν την απαλλαγή, γνώριζε ότι τα προϊόντα αυτά καταναλώνονται ως αλκοολούχα ποτά στο κράτος προορισμού, και παρήγγειλε την παρασκευή και επισήμανση των προϊόντων αυτών έχοντας υπόψη του το εν λόγω γεγονός, με σκοπό να πωλήσει όσο το δυνατόν περισσότερα από αυτά.
3)
Αν, στο ως άνω πλαίσιο, οι λιθουανικές αρχές κρίνουν ότι στοιχειοθετείται περίπτωση φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως, μπορούν να αρνηθούν να χορηγήσουν απαλλαγή, ή να ακυρώσουν τυχόν ήδη χορηγηθείσα απαλλαγή, με τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά (ΕΕ 1992, L 316, σ. 21).
(
3
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12).
(
4
)	Νόμος αριθ. XI-722 της 1ης Απριλίου 2010.
(
5
)	Κανόνες για την εφαρμογή στη Δημοκρατία της Λιθουανίας του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά. Απόφαση αριθ. 902, της 13ης Ιουνίου 2002, της Κυβερνήσεως της Δημοκρατίας της Λιθουανίας.
(
6
)	Απόφαση περί παραπομπής, σημείο 12.
(
7
)	Όπ.π., σημεία 13 και 14.
(
8
)	Όπ.π., σημείο 27.
(
9
)	Όπ.π., σημείο 28.
(
10
)	Στο πλαίσιο των παρουσών προτάσεων, ο όρος «κατανάλωση» χρησιμοποιείται με την έννοια της «λήψεως από το στόμα».
(
11
)	Η Συνδυασμένη Ονοματολογία του κοινού δασμολογίου (στο εξής: ΣΟ) καθορίστηκε στο παράρτημα Ι του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ 1987, L 256, σ. 1).
(
12
)	Επικαλείται τη σύσταση ITEG/R/3/2014 της ομάδας εργασίας του προγράμματος Fiscalis (FPG/013).
(
13
)	Υπόθεση C-482/98 (EU:C:2000:672, σκέψη 42).
(
14
)	Χρησιμοποιήθηκε ισοπροπυλική αλκοόλη η οποία, σύμφωνα με τις παρατηρήσεις των διαδίκων, συγκαταλέγεται στα μέσα μετουσιώσεως με τον ελάχιστο δυνατό βαθμό τοξικότητας.
(
15
)	Η απόφαση περί παραπομπής αναφέρεται σε άτομα εξαρτώμενα από το οινόπνευμα και/ή ιδιαιτέρως χαμηλού εισοδήματος.
(
16
)	Το αιτούν δικαστήριο καταλήγει στην εν λόγω κρίση λαμβάνοντας υπόψη, μεταξύ άλλων, τα εξής στοιχεία: α) την αναγραφή του αλκοολικού τίτλου στην ετικέτα, κάτι το οποίο δεν χρειάζεται και δεν συνηθίζεται στην περίπτωση των καλλυντικών· β) την προσθήκη αρωματικών ουσιών και γεύσεων· γ) την αποφυγή εφαρμογής των διαδικασιών μετουσιώσεως που προβλέπονται στη Λιθουανία· και δ) την ιδιαιτέρως χαμηλή τιμή πωλήσεως.
(
17
)	Σκέψη 30 της αποφάσεως περί παραπομπής.
(
18
)	«[Η εν λόγω παράλειψη] δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που μπορεί να αποδειχθούν χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ανεξαρτήτως του αν το αιτούν δικαστήριο έχει κάνει σχετική μνεία κατά τη διατύπωση των ερωτημάτων του (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 10ης Μαΐου 2017, Chávez-Vílchez κ.λπ., C-133/15, EU:C:2017:354, σκέψη 48, καθώς και της 14ης Νοεμβρίου 2017, Lounes, C-165/16, EU:C:2017:862, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία)». Απόφαση της 5ης Ιουνίου 2018, Coman κ.λπ. (C-673/16, EU:C:2018:385, σκέψη 22).
(
19
)	Η θέση σε ανάλωση συνδέεται με το «καθεστώς αναστολής», ήτοι τον προβλεπόμενο στην οδηγία 2008/118 μηχανισμό για την καθυστέρηση του απαιτητού του φόρου και την αναβολή της επιβολής του. Ο ορισμός της έννοιας «θέση σε ανάλωση» στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, περιλαμβάνει τις τέσσερις πιθανές περιπτώσεις καθεστώτος αναστολής.
(
20
)	Οι εν λόγω ουσίες περιλαμβάνονται στον κανονισμό (ΕΚ) 3199/93 της Επιτροπής, της 22ας Νοεμβρίου 1993, σχετικά με την αμοιβαία αναγνώριση των διαδικασιών για την πλήρη μετουσίωση της αλκοόλης με σκοπό την απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1993, L 288, σ. 12).
(
21
)	Τα μέσα μετουσιώσεως που χρησιμοποιούνται για την πλήρη μετουσίωση είναι συνήθως ιδιαιτέρως δραστικά, όσον αφορά την οσμή ή τη γεύση τους, και κρίνονται ακατάλληλα για χρήση που προϋποθέτει την εφαρμογή στο σώμα, όπως για παράδειγμα σε καλλυντικά ή σε προϊόντα στοματικής υγιεινής.
(
22
)	Απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2000, Ιταλία κατά Επιτροπής (C-482/98, EU:C:2000:672, σκέψη 41).
(
23
)	Όπ.π., σκέψη 42.
(
24
)	Απόφαση της 8ης Ιουνίου 2006, Sachsenmilch (C-196/05, EU:C:2006:383, σκέψη 22). Η υπόθεση αυτή αφορούσε τις μεταβολές τις οποίες μπορεί να υποστεί ένα τυρί κατά τη διάρκεια της αποθηκεύσεώς του.
(
25
)	Όπ.π., διατακτικό.
(
26
)	Απόφαση της 7ης Μαΐου 2009 (C-150/08, EU:C:2009:294, σκέψη 24). Η εν λόγω υπόθεση αφορούσε ποτά που παρασκευάζονταν με χρήση αλκοόλης προερχόμενης από ζύμωση και περιελάμβαναν στη σύνθεσή τους διάφορα στοιχεία, με αποτέλεσμα να καθίσταται αναγκαίο να εξακριβωθεί ποιο εξ αυτών τους προσέδιδε τον ουσιώδη χαρακτήρα τους.
(
27
)	Αναφέρει «τη φύση της συστατικής ύλης ή των συστατικών μερών του, από το μέγεθός του, τον όγκο του, το βάρος του, την αξία του ή τη σπουδαιότητα μιας από τις συστατικές ύλες ενόψει της χρησιμοποίησης του προϊόντος» (σκέψη 34).
(
28
)	Όπ.π., σκέψεις 35 και 36.
(
29
)	Όπ.π., σκέψη 38.
(
30
)	Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2009, για τα καλλυντικά προϊόντα (ΕΕ 2009, L 342, σ. 59).
(
31
)	Κατά τις γραπτές παρατηρήσεις της Bene Factum (σημεία 10 έως 12), τα προϊόντα κατατάχθηκαν, βάσει των εκθέσεων των επίσημων τελωνειακών εμπειρογνωμόνων των λιθουανικών αρχών, στο κεφάλαιο 33, διάκριση 33 04 99 00 (προϊόντα ομορφιάς ή μακιγιάζ, παρασκευάσματα για τη συντήρηση ή τη φροντίδα του δέρματος) και 33 06 90 00 (παρασκευάσματα για την υγιεινή του στόματος ή των δοντιών), της ΣΟ.
(
32
)	Απόφαση περί παραπομπής, σημείο 27.
(
33
)	Παράγραφος 3, στοιχείο 3, των κανόνων για την εφαρμογή στη Δημοκρατία της Λιθουανίας του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 92/83.
(
34
)	Απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, σκέψεις 41 και 42).
(
35
)	Η εν λόγω διάταξη απηχεί, συνεπώς, την εικοστή δεύτερη αιτιολογική σκέψη, σύφμωνα με την οποία τα κράτη μέλη δεν πρέπει να «αποστερούνται των μέσων καταπολέμησης κάθε φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης, η οποία δύναται να προκύψει στον τομέα των απαλλαγών».
(
36
)	Απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, σκέψη 43). Η ισπανική απόδοση της αποφάσεως παραπέμπει στην εικοστή έβδομη αιτιολογική σκέψη, αντί της ορθής αναφοράς στην εικοστή δεύτερη σκέψη, όπως στις λοιπές γλωσσικές αποδόσεις.
(
37
)	Όπ.π., σκέψη 44.
(
38
)	Όπ.π., σκέψη 45 και διατακτικό.
(
39
)	Απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, σκέψη 43).
(
40
)	Σύμφωνα, όπως είναι αναμενόμενο, με την πολύπλοκη διαδικασία στην οποία θα αναφερθώ παρακάτω.
(
41
)	Απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2000, Ιταλία κατά Επιτροπής (C-482/98, EU:C:2000:672, σκέψη 42) (η υπογράμμιση δική μου).
(
42
)	Όπ.π., σκέψη 52. Κατά την απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010, Repertoire Culinaire (C-163/09, EU:C:2010:752, σκέψη 52), στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος απόκειται να προβάλει «συγκεκριμένα, αντικειμενικά και εξακριβώσιμα στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν την ύπαρξη σοβαρού κινδύνου απάτης, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεων».
(
43
)	Θα μπορούσε, θεωρητικώς, να υποστηριχθεί ότι στοιχειοθετείται κατάχρηση δικαιώματος όταν μια επιχείρηση επικαλείται διάταξη νόμου (και συγκεκριμένα νόμου ο οποίος ρυθμίζει την απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως όσον αφορά τα προϊόντα που δεν προορίζονται για κατανάλωση από τον άνθρωπο), με σκοπό να επιτύχει, να διευκολύνει ή να ενθαρρύνει, στην πραγματικότητα, αποτέλεσμα αντίθετο προς την εν λόγω διάταξη (ήτοι την κατανάλωση του οικείου προϊόντος ως αλκοολούχου ποτού).
(
44
)	Σκέψη 30.
(
45
)	Πράγμα το οποίο προκύπτει και από την εικοστή δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/83, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη δεν πρέπει να αποστερούνται των μέσων καταπολέμησης της απάτης, της φοροδιαφυγής και των καταχρήσεων.
(
46
)	Οδηγία της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1). Η εν λόγω αναφορά αφορά πλέον τα άρθρα 43 και 44 της οδηγίας 2008/118, η οποία κατήργησε την οδηγία 92/12/ΕΟΚ.
(
47
)	Απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2000, Ιταλία κατά Επιτροπής (C-482/98, EU:C:2000:672, σκέψη 51).
(
48
)	Η ισχύς της αποφάσεως αυτής, από πλευράς εθνικού δικαίου, εξαρτάται από τους εθνικούς κανόνες περί ελέγχου της δράσεως της διοικήσεως.
(
49
)	Βλ. σημείο 35 των παρουσών προτάσεων.
(
50
)	Με βάση την εκδοθείσα ανακοίνωση, η επιτροπή ειδικών φόρων καταναλώσεως έλαβε απόφαση διότι δεν είναι αρμόδια να αποφαίνεται σχετικά με την εναρμόνιση των μεθόδων μερικής μετουσιώσεως. Ωστόσο, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι η διαδικασία δεν έχει περατωθεί και ότι, κατά την επόμενη συνεδρίαση της επιτροπής ειδικών φόρων καταναλώσεως που θα διεξαχθεί τον Νοέμβριο του 2018, θα προταθεί η εκ μέρους της Λιθουανίας επαναδιατύπωση του αιτήματός της, ούτως ώστε το αίτημα να αφορά αυτά τα συγκεκριμένα προϊόντα, χωρίς να αμφισβητεί τις μεθόδους μετουσιώσεως αυτές καθαυτές.
(
51
)	Με την επιφύλαξη τυχόν εθνικών κανόνων διοικητικού δικαίου οι οποίοι προβλέπουν την αναδρομική ισχύ της αποφάσεως της Επιτροπής.
(
52
)	Όπως συνέβη στην υπόθεση Ιταλία κατά Επιτροπής (απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2000, C‑482/98, EU:C:2000:672).