62018CC0458
GENERALINIO ADVOKATO
GERARD HOGAN IŠVADA,
pateikta 2019 m. spalio 24 d. (
1
)
Byla C‑458/18
„GVC Services (Bulgaria)“ EOOD
prieš
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofija
(Administrativen sad Sofia-grad (Sofijos administracinis teismas, Bulgarija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2011/96/ES – Bendroji mokesčių sistema, taikoma įvairių valstybių narių patronuojančioms ir patronuojamosioms bendrovėms – Dvigubo apmokestinimo prevencija – Bendrovių, įsteigtų pagal Jungtinės Karalystės įstatymus, ir corporation tax Jungtinėje Karalystėje sąvokos – Gibraltare registruotų bendrovių statusas ir Gibraltare mokami mokesčiai – Įsisteigimo laisvė“
I. Įvadas
1.
Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
2
), iš dalies pakeistos 2015 m. sausio 27 d. Tarybos direktyva (ES) 2015/121 (
3
), 2 straipsnio a punkto i ir iii papunkčių bei I priedo A dalies ab punkto ir B dalies išaiškinimo.
2.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp Bulgarijoje įsteigtos bendrovės GVC Services (Bulgaria) EOOD (toliau – pareiškėja) ir Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Sofia (Sofijos miesto Skundų ir mokesčių bei socialinio draudimo direkcijos direktorius, Bulgarija) (toliau – direktorius) dėl pranešimo apie mokesčių perskaičiavimą, kuriame nustatytos mokestinės skolos už dividendus, kuriuos nuo 2011 m. liepos 13 d. iki 2016 m. balandžio 21 d. pareiškėja paskirstė ir išmokėjo savo patronuojančiajai bendrovei PGB Limited – Gibraltar, įsteigtai Gibraltare.
3.
Viena iš tiesioginių šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą pasekmių – tai, kad Teisingumo Teismo vėl prašoma spręsti klausimą dėl Gibraltaro statuso Europos Sąjungoje. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimuose prašo išaiškinti tik Direktyvos 2011/96 taikymo sritį. Vis dėlto, jei Teisingumo Teismas vadovausis mano siūlomu sąvokos „valstybės narės bendrovė“, kaip ji suprantama pagal šią direktyvą, išaiškinimu, manau, kad Teisingumo Teismui nepavyks išvengti diskusijos įsisteigimo laisvės klausimais. Iš tiesų pagal ES teisę nedraudžiama apmokestinti išmokamus dividendus, kai sandoris nepatenka į Direktyvos 2011/96 taikymo sritį, išskyrus atvejus, kai pati valstybės narės šiuo tikslu priimta nuostata prieštarauja pagal Sutartį garantuojamai judėjimo laisvei.
II. Teisinis pagrindas
A.
Tarptautinė teisė
4.
Jungtinių Tautų chartijos, pasirašytos 1945 m. birželio 26 d. San Franciske, XI skyriaus pavadinimas yra „Deklaracija dėl priklausomų teritorijų“. XI skyriaus 73 straipsnyje nustatyta:
„Jungtinių Tautų narės, būdamos atsakingos ar prisiimančios atsakomybę už teritorijų, kurių tautos dar nėra pasiekusios visiškos savivaldos, valdymą, pripažįsta šių teritorijų gyventojų interesų pirmumo principą ir laiko savo šventa pareiga kuo daugiau prisidėti keliant gyventojų gerovę pagal šia Chartija nustatytą tarptautinės taikos ir saugumo sistemą, siekdamos:
<…>
e)
Generaliniam Sekretoriui informacijos tikslais, bet su tokiais apribojimais, kurių reikia saugumo ir konstituciniais sumetimais, reguliariai perduoti statistinę ir kitokią specialiąją informaciją apie ekonomines, socialines ir švietimo sąlygas teritorijose, už kurias jos yra atitinkamai atsakingos, išskyrus teritorijas, kurioms taikomos XII ir XIII skyrių nuostatos.“
B.
Gibraltaro statusas
5.
Ispanijos karalius perleido Gibraltarą britų Karūnai 1713 m. liepos 13 d. jo ir Didžiosios Britanijos karalienės sudaryta Utrechto sutartimi. Ji buvo viena iš karą dėl Ispanijos sosto paveldėjimo baigiančių sutarčių. Šios sutarties X straipsnio paskutiniame sakinyje buvo nurodyta, kad, jei britų Karūna kada nors ketintų dovanoti, parduoti arba kaip nors kitaip perleisti Gibraltaro miesto nuosavybę, pirmenybę ji turėtų teikti Ispanijos Karalystei kitų suinteresuotųjų šalių atžvilgiu.
6.
Pagal tarptautinę teisę Gibraltaras yra priklausomų teritorijų sąraše, kaip tai suprantama pagal Jungtinių Tautų chartijos 73 straipsnį. Nors Jungtinė Karalystė yra atsakinga už Gibraltaro išorės santykius, svarbu pažymėti, kad pats Gibraltaras Jungtinei Karalystei nepriklauso.
7.
Pagal Sąjungos teisę Gibraltaras yra Europos teritorija, už kurios išorės santykius, remiantis SESV 355 straipsnio 3 dalimi, atsako valstybė narė ir kuriai taikomos Sutarčių nuostatos. Tačiau Akte dėl Danijos Karalystės, Airijos ir Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos karalystės stojimo sąlygų ir Sutarčių pritaikomųjų pataisų (
4
) (toliau – 1972 m. stojimo aktas) numatyta, kad tam tikros Sutarties nuostatos Gibraltarui netaikomos.
8.
1972 m. stojimo akto 28 straipsnyje nustatyta:
„Bendrijos institucijų aktai dėl EEB sutarties II priede išvardytų produktų ir produktų, kuriems, juos importuojant į Bendriją, turi būti taikomos konkrečios taisyklės dėl bendrosios žemės ūkio politikos įgyvendinimo, taip pat aktai dėl valstybių narių įstatymų dėl apyvartos mokesčių suderinimo netaikomi Gibraltarui, jei Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, vieningai nenusprendžia kitaip.“
9.
Remiantis 1972 m. stojimo akto 29 straipsniu kartu su jo I priedo I dalies 4 punktu, Gibraltaras nėra Sąjungos muitų teritorijos dalis.
C.
Direktyva 2011/96
10.
Pagrindinėje byloje nagrinėjamas laikotarpis apima 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir antrinėms bendrovėms (
5
), ir Direktyvos 2011/96 galiojimo laikotarpį. Vis dėlto, kadangi pastaroji direktyva – tai nauja pirmosios direktyvos redakcija (
6
), šioje byloje pakanka nurodyti reikšmingas Direktyvos 2011/96 nuostatas (
7
).
11.
Direktyvos 2011/96 2 straipsnio a punkte numatyta:
„Šioje direktyvoje taikomos šios apibrėžtys:
a)
„valstybės narės bendrovė“ – tai bet kuri bendrovė, kuri:
i)
yra vienos iš I priedo A dalyje nurodytų formų;
ii)
pagal valstybės narės mokesčių įstatymus mokesčių tikslais yra laikoma tos valstybės narės rezidente, ir pagal su trečiąja valstybe sudarytą dvigubo apmokestinimo išvengimo susitarimą mokesčių tikslais nėra laikoma ne Sąjungos rezidente;
iii)
be to, jai nustatyta prievolė mokėti vieną I priedo B dalyje išvardytų mokesčių be galimybės pasirinkti arba būti atleistai, arba kurį nors kitą mokestį, kuris pakeistų bet kurį iš tų mokesčių.“
12.
Direktyvos 2011/96 I priedo A dalyje pateiktas 2 straipsnio a punkto i papunktyje nurodytų bendrovių sąrašas. Jo ab punkte nurodytos „bendrovės, įsteigtos pagal Jungtinės Karalystės įstatymus“. Direktyvos 2011/96 I priedo B dalyje pateiktas Direktyvos 2011/96 2 straipsnio a punkto iii papunktyje nurodytų mokesčių sąrašas, įskaitant „corporation tax Jungtinėje Karalystėje“.
13.
Pagal Direktyvos 2011/96 5 straipsnį „iš pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas“.
D.
Bulgarijos teisė
14.
Reikšminga Bulgarijos teisės nuostata – Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (Pelno mokesčio įstatymas) (DV, Nr. 105, 2006 m. gruodžio 22 d.) 194 straipsnis, kuriame nustatyta:
„1.   Mokestis prie šaltinio taikomas dividendams ir likvidavimo pajamoms, kurias Bulgarijos juridiniai asmenys paskirsto:
1)
užsienio juridiniams asmenims, išskyrus atvejus, kai dividendus uždirba užsienio juridinis asmuo per savo nuolatinę buveinę Bulgarijoje;
<…>
3.   1 dalis netaikoma, kai dividendai ir likvidavimo pajamos paskirstomi šiems asmenims ar institucijoms:
3)
<…> užsienio juridiniam asmeniui, kuris yra Europos Sąjungos valstybės narės arba kitos Europos ekonominės erdvės susitarimo susitariančiosios šalies rezidentas mokesčių tikslais, išskyrus paslėpto pelno paskirstymo atvejus.“
III. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės
15.
Pareiškėja yra Bulgarijos vienanarė ribotos atsakomybės bendrovė GVC Services (Bulgaria) EOOD. Ji buvo įsteigta pagal Bulgarijos Respublikos Targovski zakon (Prekybos įstatymas). Iki 2016 m. vasario 1 d. visą jos akcinį kapitalą valdė Gibraltare įsteigta bendrovė PGB Limited – Gibraltar. Bulgarijos bendrovė teikia su informacinėmis technologijomis susijusias paslaugas (toliau – IT paslaugos).
16.
Nuo 2011 m. liepos 13 d. iki 2016 m. balandžio 21 d. pareiškėja priskaičiavo ir išmokėjo patronuojančiajai bendrovei PGB Limited – Gibraltar dividendus, neišskaičiuodama ir nesumokėdama Bulgarijoje mokesčio, nes manė, kad bendrovė PGB Limited – Gibraltar gali būti laikoma užsienio juridiniu asmeniu, kuris yra kitos Europos Sąjungos valstybės narės rezidentas mokesčių tikslais, kaip nustatyta Pelno mokesčio įstatymo 194 straipsnio 3 dalyje.
17.
Priešingai, kompetentinga mokesčių institucija manė, kad turėjo būti taikomas mokestis prie šaltinio už paskirstytus dividendus, ir 2017 m. gruodžio 1 d. priėmė pranešimą apie mokesčių perskaičiavimą, patikslintą 2017 m. gruodžio 7 d. ir 22 d. pranešimais. Šiuo pranešimu apie mokesčių perskaičiavimą už patronuojančiajai bendrovei išmokėtus dividendus ir likvidavimo pajamas buvo apskaičiuoti įsiskolinimai už nesumokėtą mokestį prie šaltinio – iš viso 930529,54 Bulgarijos levų (toliau – BGN); iš jų 669690,32 BGN yra pagrindinė suma, o 260839,22 BGN – delspinigiai.
18.
Pranešimą apie mokesčių perskaičiavimą pareiškėja administracine tvarka apskundė direktoriui; šis pranešimą apie mokesčių perskaičiavimą paliko galioti. Tada buvo pateiktas skundas Administrativen sad Sofia-grad (Sofijos administracinis teismas, Bulgarija).
19.
Pareiškėja teigė, kad Sąjungos teisė taikoma ir Gibraltare, kuris turi Europos teritorijos, už kurios išorės santykius atsako Jungtinė Karalystė, statusą. Pareiškėja rėmėsi SESV 355 straipsnio 3 dalimi ir teigė, kad dividendų išmokėjimui netaikomos 1972 m. stojimo akto 28–30 straipsniuose numatytos išimtys. Šiuo aspektu pareiškėja laikėsi nuomonės, kad patronuojančioji bendrovė atitinka Direktyvos 2011/96 2 straipsnio reikalavimus: ji gali būti prilyginta Didžiojoje Britanijoje įsteigtai bendrovei, o Gibraltare ji turi mokėti įmonių pelno mokestį, kurį galima prilyginti Direktyvos 2011/96 I priedo B dalyje nurodytam Jungtinės Karalystės corporation tax.
20.
Direktorius tvirtino, kad Direktyvoje 2011/96 yra pateiktas aiškus ir baigtinis bendrovių (I priedo A dalis) ir mokesčių (I priedo B dalis), kuriems ji taikoma, sąrašas. Jis nurodė, kad Direktyvos 2011/96 taikymo sritis šioje direktyvoje yra galutinai apibrėžta ir negali būti išplėsta bei apimti bendroves, kurios yra įsteigtos ir moka mokesčius Gibraltare, nes apmokestinimą reglamentuojančių teisės nuostatų negalima aiškinti plačiai.
21.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, ginčijamo pranešimo suderinamumo su Direktyva 2011/96 vertinimas priklauso nuo to, ar Gibraltaras patenka į jos taikymo sritį, ir ar dėl to pareiškėja, kaip Gibraltare įsteigtos patronuojančiosios bendrovės patronuojamoji bendrovė, Bulgarijoje turi būti atleista nuo mokesčio prie šaltinio.
IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
22.
Tokiomis aplinkybėmis 2018 m. liepos 5 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2018 m. liepos 12 d., Administrativen sad Sofia-grad (Sofijos administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar Direktyvos [2011/96] 2 straipsnio a punkto i papunktis, taikomas kartu su I priedo A dalies ab punktu, turi būti aiškinamas taip, kad sąvoka „bendrovės, įsteigtos pagal Jungtinės Karalystės įstatymus“ apima ir Gibraltare įsteigtas bendroves?
2.
Ar Direktyvos [2011/96] 2 straipsnio a punkto iii papunktis, taikomas kartu su I priedo B dalimi, turi būti aiškinamas taip, kad sąvoka „corporation tax Jungtinėje Karalystėje“ apima ir Gibraltare mokamą pelno mokestį?“
23.
GVC Services, direktorius, Bulgarijos, Danijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Europos Komisija pateikė rašytines pastabas. Visos minėtos šalys, išskyrus Jungtinės Karalystės Vyriausybę, pateikė žodines pastabas 2019 m. rugsėjo 11 d. Teisingumo Teisme įvykusiame posėdyje.
V. Analizė
24.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo dviem klausimais iš esmės prašo išaiškinti Direktyvos 2011/96 taikymo sritį, o konkrečiau – ar Direktyva 2011/96 taikoma Gibraltare įsteigtoms bendrovėms. Todėl šiuos du klausimus, susijusius su sąvokos „valstybės narės bendrovė“, kaip ji suprantama pagal Direktyvą 2011/96, sudedamaisiais elementais, galima nagrinėti kartu.
25.
Vis dėlto, kadangi padariau išvadą, kad Gibraltare įsteigtoms bendrovėms Direktyva 2011/96 netaikoma, toliau siūlau įvertinti, ar atsisakymas atleisti nuo mokesčio prie šaltinio suderinamas su įsisteigimo laisve, kiek tai susiję su Gibraltaru.
A.
Sąvokos „valstybės narės bendrovė“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2011/96 2 straipsnio a punktą, išaiškinimas
26.
Prieš vertinant, ar Gibraltare įsteigtoms bendrovėms taikoma Direktyva 2011/96, kitaip tariant, prieš nustatant direktyvos taikymo asmenims sritį (
8
), pirmiausia reikia nustatyti šios direktyvos teritorinę taikymo sritį ir tai, ar ši direktyva faktiškai taikoma Gibraltarui.
1. Direktyvos 2011/96 taikymas Gibraltarui
27.
Pirmiausia reikia priminti, jog SESV 355 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad Sutarčių nuostatos taikomos Europos teritorijoms, už kurių išorės santykius atsako kuri nors valstybė narė.
28.
Šiuo klausimu pripažįstama, kad Gibraltaras yra Europos teritorija, už kurios išorės santykius atsako valstybė narė (t. y. Jungtinė Karalystė), ir kad pagal SESV 355 straipsnio 3 dalį šiai teritorijai taikoma Sąjungos teisė. Tačiau, nukrypstant nuo SESV 355 straipsnio 3 dalies, pagal 1972 m. stojimo aktą Gibraltarui netaikomi Sąjungos aktai (įskaitant teisėkūros procedūra priimtus aktus) tam tikrose Sąjungos teisės srityse (
9
).
29.
Pagal 1972 m. stojimo akto 28 ir 29 straipsnius Gibraltarui netaikoma bendroji žemės ūkio politika ir aktai dėl valstybių narių įstatymų dėl apyvartos mokesčių suderinimo, o Gibraltaras nėra Sąjungos muitų teritorijos dalis. Vis dėlto, kadangi šios nuostatos yra Sąjungos teisės taikymo Europos Sąjungos teritorijoje išimtis, jos turi būti aiškinamos taip, kad jų taikymo sritis būtų apribota tik tiek, kiek tikrai būtina siekiant apsaugoti interesus, kuriuos Gibraltaras gali apsaugoti pagal šias nuostatas (
10
).
30.
Pagal Direktyvos 2011/96 3 konstatuojamąją dalį ja siekiama neapmokestinti dukterinių bendrovių patronuojančioms bendrovėms mokamų dividendų ir kitų pelno paskirstymų mokesčiais, išskaičiuojamais prie šaltinio, taip pat panaikinti tokių pajamų dvigubą apmokestinimą patronuojančios bendrovės lygiu. Vadinasi, Direktyva 2011/96 nepriskiriama prie jokios iš 1972 m. stojimo akto 28 ir 29 straipsniuose nurodytų išimčių. Be to, Direktyvoje 2011/96 nėra jokių nuostatų, pagal kurias Gibraltaras nebūtų įtrauktas į šios direktyvos teritorinę taikymo sritį.
31.
Šiomis aplinkybėmis atrodo aišku, kad Direktyva 2011/96, kaip Sąjungos teisėkūros priemonė, iš principo turėtų būti taikoma Gibraltarui, kaip Europos teritorijai. Tačiau klausimas, ar Direktyvos 2011/96 2 straipsnio a punkte pateikta „valstybės narės bendrovės“ apibrėžtis taikoma Gibraltare įsteigtoms bendrovėms, pavyzdžiui, PGB Limited – Gibraltar, šiek tiek skiriasi. Dabar siūlau nagrinėti šį klausimą.
2. Direktyvos 2011/96 netaikymas Gibraltare įsteigtoms bendrovėms
32.
Pagal Direktyvos 2011/96 2 straipsnio a punkto i ir iii papunkčius, kad bendrovė būtų laikoma „valstybės narės bendrove“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ji turi būti vienos iš šios direktyvos I priedo A dalyje išvardytų formų ir jai turi būti nustatyta prievolė mokėti vieną I priedo B dalyje išvardytų mokesčių be galimybės pasirinkti arba būti atleistai arba kurį nors kitą mokestį, kuris pakeistų bet kurį iš tų mokesčių.
33.
Teisingumo Teismas šias nuostatas jau yra aiškinęs taip, kad „baigtinis <…> teisinių formų, kurioms taikoma Direktyva [2011/96], sąrašas pateiktas šios direktyvos [I priedo A dalyje], šios direktyvos taikymo išplėtimas pagal analogiją kitų bendrovių rūšių <…> atžvilgiu, net jeigu jos ir panašios, negali būti leidžiamas“ (
11
).
34.
Tiesa, nors pirma minėtame sprendime taikytose Prancūzijos teisės nuostatose buvo aiškiai išvardytos teisinės formos, kurioms taikoma Direktyva 2011/96, Jungtinė Karalystė, priešingai, pasirinko bendrą formuluotę, nes Direktyvos 2011/96 I priedo A dalies ab punkte tiesiog nurodytos „bendrovės, įsteigtos pagal Jungtinės Karalystės įstatymus“.
35.
Vis dėlto pažymėtina, kad tai, kaip Teisingumo Teismas aiškina Direktyvos 2011/96 materialinę taikymo sritį, nepriklauso nuo valstybių narių būdo bendrovėms, kurioms taikoma ši direktyva, nurodyti. Iš tiesų, Teisingumo Teismo nuomone, „fundamentalaus teisinio saugumo principo reikalavimai draudžia šios direktyvos priedo <…> pateiktą bendrovių sąrašą aiškinti kaip pavyzdinį, jeigu toks aiškinimas neišplaukia nei iš Direktyvos 90/435 [išdėstytos nauja redakcija Direktyvoje 2011/96] teksto, nei iš jos sistemos“ (
12
). Kaip Teisingumo Teismas ir generalinis advokatas J. Mazák pažymėjo byloje Gaz de France – Berliner Investissement, Direktyva 90/435, kaip ir šiuo metu galiojančia Direktyva 2011/96, nėra siekiama įtvirtinti bendrą sistemą visoms valstybių narių bendrovėms ar visoms dalyvavimo valdant kapitalą rūšims (
13
).
36.
Kadangi Teisingumo Teismas Sprendime Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) teisinio saugumo sumetimais aiškiai atmetė galimybę išplėsti Direktyvos 2011/96 taikymo sritį pagal analogiją kitų bendrovių rūšims, neišvardytoms jos I priedo A dalyje, nemanau, kad sąvoką „bendrovės, įsteigtos pagal Jungtinės Karalystės įstatymus“ galima aiškinti taip, jog ji apima ir Gibraltare įsteigtas bendroves, juo labiau kad pats Gibraltaras Jungtinei Karalystei nepriklauso. Be to, reikia pažymėti, kad pati Jungtinės Karalystės vyriausybė pripažįsta, jog „bendrovės, įsteigtos pagal Jungtinės Karalystės įstatymus, gali apimti tik bendroves, kurios pagal Jungtinės Karalystės nacionalinės teisės nuostatas laikomos įsteigtomis Jungtinėje Karalystėje. Pagal Jungtinės Karalystės nacionalinės tesės nuostatas Gibraltare įsteigtos bendrovės nelaikomos bendrovėmis, įsteigtomis pagal Jungtinės Karalystės įstatymus“ (
14
).
37.
Prieidamas prie išvados nepraleidau per 2019 m. rugsėjo 11 d. teismo posėdį GVC Services EOOD išdėstyto argumento, kad tai, jog Direktyvoje 2011/96 nėra aiškiai reglamentuota Gibraltare įsteigtų bendrovių padėtis, yra teisės aktų leidėjo neapsižiūrėjimas, kurį Teisingumo Teismas gali ištaisyti plačiu teleologiniu Direktyvos 2011/96 I priedo A dalies nuostatų aiškinimu. Neabejotina, kad yra atvejų, kai būtų pateisinama nukrypti nuo teisėkūros priemonės pažodinio teksto aiškinimo, ypač kai akivaizdu, kad galutinis rezultatas būtų beprasmis ar nesuprantamas arba kitaip prieštarautų aiškiam Sąjungos teisės aktų leidėjo ketinimui. Tačiau manau, kad šis atvejis ne toks.
38.
Pirma, reikia pažymėti, kad pats Direktyvos 2011/96 I priedo A dalies tekstas yra itin aiškus, nes šios direktyvos 2 straipsnio a punkto i papunktyje nurodytos bendrovės į sąrašą įtrauktos kaip „bendrovės, įsteigtos pagal Jungtinės Karalystės įstatymus“. Atsižvelgiant į šią formuluotę, atrodo neįmanoma, kad Teisingumo Teismas galėtų nuo šio teksto nukrypti, teikdamas pirmenybę teleologiniam išaiškinimui, kurį prašo taikyti pareiškėja. Bet kuriuo atveju Sprendime Gaz de France – Berliner Investissement Teisingumo Teismas aiškiai atmetė bet kokį panašų požiūrį.
39.
Antra, šio teisės akto kontekstas taip pat turi tam tikros reikšmės. Kaip 2019 m. rugsėjo 11 d. teismo posėdyje pažymėjo Danijos vyriausybė, atsižvelgiant į kai kurių valstybių narių akivaizdų nenorą su Gibraltaro teritorija sudaryti sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, turint omenyje į viso šio klausimo jautrumą, vargiai tikėtina, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas tiesiog nebūtų įvertinęs specifinės Gibraltaro padėties.
40.
Direktyvos 2011/96 2 straipsnio a punkte nustatytos sąlygos yra kumuliacinės (
15
). Todėl pirma pateiktos išvados pakanka norint pagrįsti Direktyvos 2011/96 5 straipsnio netaikymą patronuojamajai bendrovei, kurios patronuojančioji bendrovė įsteigta Gibraltare.
41.
Siekdamas išsamumo taip pat pažymiu, kad tais pačiais teisinio saugumo sumetimais reikalavimas, kad bendrovei būtų nustatyta prievolė mokėti vieną iš Direktyvos 2011/96 I priedo B dalyje išvardytų mokesčių, taip pat turi būti aiškinamas siaurai. Juo labiau taip turi būti dėl to, kad, kaip savo rašytinėse pastabose nurodė Komisija, Sąjungos teisėje nėra (bent kol kas) suderintos pelno mokesčio apibrėžties, o jos nustatymas priklauso valstybių narių kompetencijai (
16
).
42.
Kadangi Jungtinės Karalystės vyriausybė taip pat sutinka, kad Gibraltare mokamas lygiavertis mokestis pagal Jungtinės Karalystės nacionalinės teisės aktus nelaikomas „corporation tax Jungtinėje Karalystėje“ (
17
), iš to išplaukia, kad Direktyvos 2011/96 I priedo B dalyje vartojamą sąvoką „corporation tax Jungtinėje Karalystėje“ negalima suprasti taip, kad ji apima „lygiavertį mokestį Gibraltare“ (
18
).
3. Tarpinė išvada – atsakymas į prašymą priimti prejudicinį spendimą pateikusio teismo klausimus
43.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prejudicinius klausimus: Direktyvos 2011/96 2 straipsnio a punktas bei I priedo A dalies ab punktas ir B dalis turi būti aiškinami taip, kad Gibraltare įsteigta bendrovė, kuriai nustatyta prievolė mokėti Gibraltaro įmonių pelno mokestį, negali būti laikoma „valstybės narės bendrove“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą.
B.
SESV 49 straipsnio taikymas Gibraltare įsteigtai patronuojančiajai bendrovei
1. Pirminė pastaba dėl SESV 49 straipsnio taikymo šioje byloje
44.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimais prašo išaiškinti tik Direktyvos 2011/96 2 straipsnio a punkto i ir iii papunktį bei šios direktyvos I priedo A dalies ab punktą ir B dalį. Vis dėlto Teisingumo Teismas ne kartą pripažino, kad ši aplinkybė netrukdo Teisingumo Teismui pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui visapusio Sąjungos teisės išaiškinimo, kuris galėtų būti naudingas sprendimui jo nagrinėjamoje byloje priimti, neatsižvelgiant į tai, ar šis teismas apie tai užsiminė savo pateiktuose klausimuose (
19
).
45.
Tokiomis aplinkybėmis norėčiau priminti, kad, nors Direktyvos 2011/96 5 straipsnis taikomas tik tiek, kiek tai susiję su bendrovės, kurią galima laikyti „valstybės narės bendrove“, kaip tai suprantama pagal direktyvą, gaunamo pelno paskirstymu, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad Direktyva 2011/96 nesuteikia valstybei narei teisės mažiau palankiai vertinti pelną, išmokėtą kitų valstybių narių bendrovėms, nepatenkančioms į jos taikymo sritį, palyginti su pelnu, išmokėtu panašioms bendrovėms, įsteigtoms jos teritorijoje (
20
). Valstybėms narėms neleidžiama taikyti pagal Sutartį garantuojamoms judėjimo laisvėms prieštaraujančių priemonių (
21
).
46.
Taigi atrodo, kad nacionalinius aktus reikia tirti atsižvelgiant į judėjimo laisves ir ypač į įsisteigimo laisvę. Iš tiesų, kaip jau buvo minėta, Gibraltaras yra Europos teritorija, už kurios išorės santykius atsako valstybė narė, o pagal SESV 355 straipsnio 3 dalį šiai teritorijai iš principo taikoma Sąjungos teisė (
22
). Taip pat akivaizdu ir neginčijama, kad 1972 m. stojimo akte numatytos Sąjungos aktų taikymo tam tikrose teisės srityse išimtys Gibraltaro teritorijai neapima nei įsisteigimo laisvės, nei laisvo kapitalo judėjimo, kuriems skirti atitinkamai SESV 49 ir 63 straipsniai. Kitaip tariant, SESV 49 ir 63 straipsniai taikomi Gibraltaro teritorijoje pagal SESV 355 straipsnio 3 dalį (
23
).
47.
Šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu PGB Limited – Gibraltar priklausė 100 % pareiškėjos akcijų. Atsižvelgiant į tai, taikoma įsisteigimo laisvė, nes toks dalyvavimas leidžia akcijų turėtojui daryti aiškią įtaką bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą (
24
).
2. Dėl diskriminacijos buvimo
48.
Šioje byloje pareiškėja, kitaip nei valstybėje narėje įsteigtos patronuojančiosios bendrovės patronuojamoji bendrovė, negalėjo pasinaudoti atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio tvarka. Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, „toks skirtingas dividendų mokestinis vertinimas, atsižvelgiant į patronuojančiųjų bendrovių buveinės vietą, yra įsisteigimo laisvės apribojimas, iš principo draudžiamas [SESV 49 ir 54] straipsniais“ (
25
).
49.
Iš tiesų dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamos mokestinės priemonės naudojimasis įsisteigimo laisve tampa mažiau patrauklus Gibraltare įsteigtoms bendrovėms, kurios dėl to gali atsisakyti šią priemonę priimančioje valstybėje narėje įsigyti, įkurti patronuojamąją bendrovę arba pratęsti jos veiklą (
26
). Kaip Teisingumo Teismas jau yra paaiškinęs, pripažinimas, kad patronuojamosios bendrovės įsteigimo valstybė narė šiai patronuojamajai bendrovei gali laisvai taikyti skirtingą vertinimą tik dėl to, kad jos patronuojančiosios bendrovės buveinė yra kitoje valstybėje narėje, panaikintų SESV 49 straipsnio veiksmingumą (
27
).
50.
Šioje byloje skirtingas vertinimas taikomas ne dėl to, kad patronuojančioji bendrovė yra įsteigta kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje įsteigta patronuojamoji bendrovė, tačiau dėl to, kad ji būtų laikoma užsienio juridiniu asmeniu, neįsteigtu valstybėje narėje, nors pagal SESV 355 straipsnio 3 dalį Gibraltarui taikoma Sąjungos teisė (
28
).
51.
Atsižvelgiant į tai, kadangi mokestis prie šaltinio taikomas visoms Gibraltare įsteigtoms patronuojančiosioms bendrovėms, neatsižvelgiant į Direktyvos 2011/96 materialinę taikymo sritį ar bet kokią kitą priežastį, dėl kurios šios bendrovės galėtų būti atskiriamos nuo panašių kitose valstybėse įsteigtų bendrovių, o tik dėl to, kad jos yra įsteigtos Gibraltaro teritorijoje, nacionalinės teisės aktas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra įsisteigimo laisvės, garantuojamos SESV 49 straipsnyje, diskriminacinis apribojimas (
29
).
52.
Pagal suformuotą jurisprudenciją nacionalinės taisyklės, kurios bendrovėms, neatsižvelgiant į jų įsteigimo vietą, vienodai netaikomos ir kurios dėl to yra diskriminacinės, su Sąjungos teise yra suderinamos tik tuo atveju, jeigu jas galima pagrįsti vienu iš SESV 52 straipsnio 1 dalyje nustatytų pagrindų, t. y. viešosios tvarkos, visuomenės saugumo ar visuomenės sveikatos pagrindais (
30
).
53.
Teisingumo Teismo pagal SESV 267 straipsnį nagrinėjamose bylose klausimo, kokių tikslų iš tiesų siekiama nacionalinės teisės aktais, svarstymas priklauso prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo kompetencijai. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo pateiktas nuorodas, taip pat turi patikrinti, ar valstybių narių nustatyti apribojimai atitinka iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos kylančias proporcingumo sąlygas (
31
).
54.
Šiuo aspektu prašyme priimti prejudicinį sprendimą nepateikta jokios informacijos apie tikslą, kurio siekia teisės aktų leidėjas. Todėl labai sudėtinga atlikti išsamesnę analizę ir tikriausiai būtų geriau, kad nacionalinis teismas dėl to konkretaus klausimo pateiktų naują prašymą priimti prejudicinį sprendimą, jei mano, kad tai reikalinga. Kartu tikslinga priminti, kad Teisingumo Teismas savo klausimuose šalims konkrečiai iškėlė įsisteigimo laisvės klausimą, ir dėl šio klausimo buvo plačiai diskutuojama 2019 m. rugsėjo 11 d. vykstant žodiniam bylos nagrinėjimui.
55.
Bet kuriuo atveju iš Bulgarijos vyriausybės rašytinių pastabų galima daryti išvadą, kad teisės aktuose nustatytas atleidimo nuo mokesčio prie pajamų netaikymas Gibraltare įsteigtoms patronuojančiosioms bendrovėms grindžiamas tuo, kad Gibraltare taikomas mažas apmokestinimo lygis ar netgi nėra apmokestinimo, ir kad sudėtinga, ar netgi neįmanoma, iš kompetentingų institucijų gauti informacijos apmokestinimo klausimais. 2019 m. rugsėjo 11 d. vykstant žodiniam bylos nagrinėjimui Bulgarijos vyriausybė patvirtino, kad būtinybė užkirsti kelią mokesčių vengimui ir būtinybė išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių yra pagrindas, kuriuo galima pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą. Atsižvelgiant į tai, aptariamo teisės akto tikslas būtų užkirsti kelią tam, kad niekaip nebūtų apmokestinamos lėšos, per Gibraltare įsteigtą patronuojančiąją bendrovę išmokėtos kitose valstybėse narėse įsteigtiems fiziniams asmenims (
32
).
56.
Šiuo aspektu pažymiu, kad iš suformuotos jurisprudencijos išplaukia, kad nacionalinė laisvą kapitalo judėjimą ar įsisteigimo laisvę ribojanti priemonė gali būti pateisinama būtinybe užkirsti kelią mokestiniam sukčiavimui ir mokesčių vengimui, kai ji konkrečiai taikoma išimtinai dirbtiniams dariniams, nesusijusiems su ekonomine realybe, kurių tikslas – išvengti mokesčio, paprastai mokėtino už pelną, gautą atitinkamos valstybės narės nacionalinėje teritorijoje vykdant veiklą (
33
). Teisingumo Teismas taip pat yra ne kartą pripažinęs, kad būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą gali būti privalomasis bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, ir, atsižvelgdamas į tai, priminęs, kad vykdant mokesčių kontrolę siekiama kovoti su mokestiniu sukčiavimu ir mokesčių vengimu (
34
).
57.
Šiuo atveju atrodo, kad iš Bulgarijos vyriausybės rašytinių pastabų išplaukia (tačiau nesu tuo visiškai tikras), kad pagrindinėje byloje nagrinėjamo nacionalinės teisės akto tikslas iš esmės atitinka šiuos privalomuosius bendrojo intereso pagrindus, būtent mokestinio sukčiavimo ir mokesčių vengimo prevenciją.
58.
Vis dėlto reikia pažymėti, kad šie tikslai negali būti priskiriami viešosios tvarkos sąvokai, nes Teisingumo Teismo jurisprudencijoje aiškiai nurodyta, kad sąvoka „viešoji tvarka“ visais atvejais reiškia, kad, be socialinės tvarkos sutrikdymo, kurį sukelia bet koks įstatymo pažeidimas, turi kilti tikra, esama ir pakankamai didelė grėsmė vienam iš pagrindinių visuomenės interesų (
35
). Atsižvelgdamas į tai Teisingumo Teismas jau yra pažymėjęs, kad ekonominiai tikslai negali būti laikomi viešosios tvarkos sumetimais, kaip jie suprantami pagal SESV 52 straipsnį (
36
). Vadinasi, mokestinio sukčiavimo ir mokesčių vengimo prevencija negalima pateisinti pagal Sutartį garantuojamos pagrindinės teisės apribojimų (
37
).
59.
Be to, bendrai netaikyti atleidimo nuo mokesčių, kaip pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus yra patronuojamųjų bendrovių, kurių patronuojančiosios bendrovės įsteigtos Gibraltare, atžvilgiu, atrodo neproporcinga, nes taip viršijama tai, kas būtina, siekiant užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje ir mokesčių vengimui.
60.
Kaip neseniai patvirtino Teisingumo Teismas, akivaizdu, kad dirbtinio darinio piktnaudžiavimo ar sukčiavimo tikslais konstatavimas pateisina SESV garantuojamų pagrindinių laisvių netaikymą (
38
). Vis dėlto toks atskyrimas negali būti bendrai taikomas remiantis teritoriniu kriterijumi, nes atrodo, jog atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio už pelną, kurį patronuojamoji bendrovė paskirsto savo patronuojančiajai bendrovei, klausimu Gibraltare įsteigtų bendrovių padėtis objektyviai panaši į kitose „valstybėse narėse“ įsteigtų bendrovių padėtį.
61.
Pirma, pažymėtina, kad Pelno mokesčio įstatymo 194 straipsnyje nustatyta, kad mokestis prie šaltinio netaikomas dividendams ir likvidavimo pajamoms, kurios paskirstomos „užsienio juridiniam asmeniui, kuris yra Europos Sąjungos valstybės narės rezidentas mokesčių tikslais“, nenurodant jokios sąlygos dėl valstybėje narėje taikomo mokesčio tarifo. Vis dėlto remiantis EBPO mokesčių duomenų baze Europos Sąjungos valstybėse narėse taikomas gyventojų pajamų mokestis už dividendus svyruoja nuo 7 % iki 51 %, o vienoje valstybėje net yra 0 % (
39
).
62.
Antra, nuo 2014 m. kovo 1 d. Gibraltaro teritorijoje taikoma 1988 m. Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) ir Europos Tarybos bendrai parengta Konvencija dėl savitarpio administracinės pagalbos mokesčių srityje, iš dalies pakeista 2010 m. Protokolu (
40
). Šiuo aspektu pažymiu, kad, remiantis EBPO tarpusavio vertinimo duomenimis, padėtis Gibraltare vertinama kaip „iš esmės atitinkanti reikalavimus“ (
41
). Kita vertus, ir turbūt dar svarbiau, Gibraltarui taikoma 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyva 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinanti Direktyvą 77/799/EEB (
42
), nes šios direktyvos 2 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad ji taikoma visiems bet kokios rūšies mokesčiams, nustatytiems teritorijoje, kuriai taikomos Sutartys, remiantis ES sutarties 52 straipsniu, o šis straipsnis nurodo SESV 355 straipsnį.
63.
Be to, į Gibraltaro teisę buvo perkelta Direktyva 2011/16 (
43
), iš dalies pakeista 2014 m. gruodžio 9 d. Tarybos direktyva 2014/107/ES, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2011/16 nuostatos, susijusios su privalomais automatiniais apmokestinimo srities informacijos mainais, 2015 m. gruodžio 8 d. Tarybos direktyva (ES) 2015/2376, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2011/16 nuostatos, susijusios su privalomais automatiniais apmokestinimo srities informacijos mainais (
44
), 2016 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/881, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2011/16 nuostatos dėl privalomų automatinių apmokestinimo srities informacijos mainų (
45
), ir 2016 m. gruodžio 6 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/2258, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2011/16 nuostatos, susijusios su mokesčių institucijų prieiga prie kovos su pinigų plovimu informacijos (
46
), taip pat 2010 m. kovo 16 d. Tarybos direktyva 2010/24/ES dėl savitarpio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su mokesčiais, muitais ir kitomis priemonėmis (
47
) (
48
). Bet kuriuo atveju Komisija tai patvirtino per 2019 m. rugsėjo 11 d. teismo posėdį.
64.
Šiomis aplinkybėmis man atrodo, kad atsisakymo valstybėje narėje įsteigtų patronuojamųjų bendrovių jų patronuojančiosioms bendrovėms, įsteigtoms Gibraltare, mokamiems dividendams netaikyti mokesčio prie šaltinio negalima nurodyti kaip bendrosios taisyklės, kaip atsitiko nagrinėjamoje byloje. Toks atsisakymas galimas tik dėl kovos su piktnaudžiavimu priemonės taikymo, atsižvelgiant į konkretaus atvejo aplinkybes. Todėl jį reikia vertinti atskirai.
65.
Be to, reikia priminti, jog pagal suformuotą jurisprudenciją, kad nacionalinės teisės aktai būtų proporcingi, kiekvienu konkrečiu atveju, kai negali būti atmesta tikimybė, jog egzistuoja apsimestiniai susitarimai, mokesčių mokėtojui turi būti suteikiama galimybė, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, pateikti įrodymų dėl galimų nagrinėjamo sandorio komercinių priežasčių (
49
).
3. Tarpinė išvada dėl SESV 49 straipsnio taikymo pagrindinėje byloje ir to pasekmių
66.
Iš to, kas išdėstyta, darytina išvada, kad SESV 49 ir 52 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos bendrai remiantis teritoriniu kriterijumi dividendams, kuriuos toje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės moka savo patronuojančiosioms bendrovėms, įsteigtoms Gibraltare, netaikomas atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio.
VI. Išvada
67.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Administrativen sad Sofia-grad (Sofijos administracinis teismas, Bulgarija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1)
2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, iš dalies pakeistos 2015 m. sausio 27 d. Tarybos direktyva (ES) 2015/121, 2 straipsnio a punktą bei I priedo A dalies ab punktą ir B dalį reikia aiškinti taip, kad Gibraltare įsteigta bendrovė, kuriai nustatyta prievolė mokėti Gibraltaro pelno mokestį, negali būti laikoma „valstybės narės bendrove“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą;
2)
SESV 49 ir 52 straipsnius reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos bendrai remiantis teritoriniu kriterijumi dividendams, kuriuos toje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės moka savo patronuojančiosioms bendrovėms, įsteigtoms Gibraltare, netaikomas atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	OL L 345, 2011, p. 8.
(
3
)	OL L 21, 2015, p. 1.
(
4
)	OL L 73, 1972, p. 14.
(
5
)	OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147.
(
6
)	Šiuo klausimu žr. Direktyvos 2011/96 1 konstatuojamąją dalį.
(
7
)	Be to, kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamos reikšmingos Direktyvos 2011/96 nuostatos yra iš esmės identiškos Direktyvos 90/435 nuostatoms, su pastarąja direktyva susijusi Teisingumo Teismo jurisprudencija turi būti laikoma taikytina ir Direktyvai 2011/96 (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 14 d. Nutarties GS, C-440/17, nepaskelbta Rink., EU:C:2018:437, 30 punktą).
(
8
)	Šiuo klausimu žr. 2017 m. kovo 8 d. Sprendimą Wereldhave Belgium ir kt. (C‑448/15, EU:C:2017:180, 27 punktas).
(
9
)	Šiuo klausimu žr. 2003 m. rugsėjo 23 d. Sprendimą Komisija / Jungtinė Karalystė (C-30/01, EU:C:2003:489, 47 punktas); 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Ispanija / Jungtinė Karalystė (C‑145/04, EU:C:2006:543, 19 punktas); 2017 m. birželio 13 d. Sprendimą The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, 29 ir 30 punktai).
(
10
)	Šiuo klausimu žr. 2005 m. liepos 21 d. Sprendimą Komisija / Jungtinė Karalystė (C-349/03, EU:C:2005:488, 41–43 ir 51 punktai).
(
11
)	2009 m. spalio 1 d. Sprendimas Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 43 punktas). Išskirta mano. Toje byloje buvo aiškinama Direktyva 90/435. Tačiau, kaip minėta, kadangi atitinkamos nuostatos, kurios buvo nagrinėjamos toje byloje, yra iš esmės identiškos Direktyvos 2011/96 nuostatoms, nurodytas sprendimas turi būti laikomas taikytinu (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 14 d. Nutartį GS, C-440/17, nepaskelbta Rink., EU:C:2018:437, 30 punktas).
(
12
)	2009 m. spalio 1 d. Sprendimas Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 38 punktas).
(
13
)	Šiuo klausimu žr. 2009 m. spalio 1 d. Sprendimą Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 36 punktas) ir generalinio advokato J. Mazák išvadą (EU:C:2009:399, 31 punktas).
(
14
)	Jungtinės Karalystės vyriausybės rašytinės pastabos, 40 punktas. Išskirta mano. Taip pat žr. Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Union Europea, Tiran lo Blanch, Valensija, 2011, p. 168.
(
15
)	Šiuo klausimu žr. 2009 m. spalio 1 d. Sprendimą Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, 29 punktas) ir 2017 m. kovo 8 d. Sprendimą Wereldhave Belgium ir kt. (C-448/15, EU:C:2017:180, 27 punktas).
(
16
)	Šiuo klausimu žr. Komisijos rašytinių pastabų 22 punktą.
(
17
)	Šiuo klausimu žr. Jungtinės Karalystės Vyriausybės rašytinių pastabų 41 punktą.
(
18
)	Šiuo klausimu žr. Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tiran lo Blanch, Valensija, 2011, p. 168.
(
19
)	Dėl šios jurisprudencijos taikymo neseniai nagrinėtose bylose žr. 2018 m. birželio 5 d. Sprendimą Coman ir kt. (C-673/16, EU:C:2018:385, 22 punktas) ir 2019 m. birželio 13 d. Sprendimą Moro (C-646/17, EU:C:2019:489, 40 punktas).
(
20
)	Šiuo klausimu žr. 2009 m. spalio 1 d. Sprendimą Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, 59 punktas).
(
21
)	Šiuo klausimu žr. 2009 m. spalio 1 d. Sprendimą Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, 60 punktas).
(
22
)	Šiuo klausimu žr. šios išvados 9 išnašoje pateiktas nuorodas.
(
23
)	Šiuo klausimu žr. 2017 m. spalio 12 d. Nutartį Fisher (C-192/16, EU:C:2017:762, 26 punktas), o dėl SESV 56 straipsnio, susijusio su laisve teikti paslaugas, žr. 2017 m. birželio 13 d. Sprendimą The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, 30 ir 31 punktai).
(
24
)	Šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 27 d. Sprendimą Associação Peço a Palavra ir kt. (C‑563/17, EU:C:2019:144, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
25
)	2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, 29 punktas).
(
26
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, 30 punktas).
(
27
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, 22 punktas) ir 2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, 30 punktas).
(
28
)	2017 m. birželio 13 d. Sprendimas The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, 51 punktas).
(
29
)	Jei mokesčio prie šaltinio taikymas patronuojančiajai bendrovei, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje, išmokėtiems dividendams būtų buvęs grindžiamas tuo, kad ši bendrovė nebuvo įsteigta viena iš Direktyvos 2011/96 A priede nurodytų teisinių formų, sprendimas greičiausiai būtų buvęs kitoks. Iš tiesų tokiu atveju Bulgarija tiesiog būtų padariusi išvadas, remdamasi Jungtinės Karalystės sprendimu neleisti Direktyvos 2011/96 nuostatose numatytas lengvatas taikyti šių bendrovių patronuojamosioms bendrovėms.
(
30
)	Šiuo klausimu žr. 1991 m. birželio 18 d. Sprendimą ERT (C-260/89, EU:C:1991:254, 24 punktas); 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimą Ciola (C-224/97, EU:C:1999:212, 16 punktas); 2010 m. rugsėjo 9 d. Sprendimą Engelmann (C‑64/08, EU:C:2010:506, 34 punktas); 2014 m. spalio 22 d. Sprendimą Blanco ir Fabretti (C-344/13 ir C-367/13, EU:C:2014:2311, 38 punktas).
(
31
)	Šiuo klausimu dėl paslaugų teikimo laisvės žr. 2014 m. spalio 22 d. Sprendimą Blanco ir Fabretti (C-344/13 ir C-367/13, EU:C:2014:2311, 40 punktas).
(
32
)	Šiuo klausimu žr. Danijos vyriausybės rašytinių pastabų 10 punktą.
(
33
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 51 ir 55 punktai) ir 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą X (tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse) (C-135/17, EU:C:2019:136, 73 punktas).
(
34
)	Šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą X (tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse) (C‑135/17, EU:C:2019:136, 74 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
35
)	Šiuo klausimu žr. 2018 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Van Gennip ir kt. (C-137/17, EU:C:2018:771, 58 punktas).
(
36
)	Šiuo klausimu žr. 1991 m. liepos 25 d. Sprendimą Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, EU:C:1991:323, 11 punktas) ir 1995 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Svensson ir Gustavsson (C-484/93, EU:C:1995:379, 15 punktas).
(
37
)	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato A. Saggio išvadą byloje X ir Y (C-200/98, EU:C:1999:280, 22 ir 26 punktai) ir generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje flyLAL-Lithuanian Airlines (C-302/13, EU:C:2014:2046, 87 punktas).
(
38
)	Šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą N Luxembourg 1 ir kt. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 ir C-299/16, EU:C:2019:134, 177 punktas). Taip pat pažymėtina, kad Direktyvą 2011/96 iš dalies pakeitus 2015 m. sausio 27 d. Tarybos direktyva (ES) 2015/121 (OL L 21, 2015, p. 1), Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „valstybės narės nesuteikia galimybės naudotis šios direktyvos teikiama nauda darinio ar kelių darinių atžvilgiu, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes“. Pagal šios direktyvos 1 straipsnio 3 dalį „darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais tokia apimtimi, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę“. Galiausiai tos pačios direktyvos 1 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad „direktyva nekliudo taikyti nacionalinių arba sutartimis paremtų nuostatų, kurios būtinos siekiant užkirsti kelią mokesčių slėpimui, mokestiniam sukčiavimui arba piktnaudžiavimui“.
(
39
)	žr. II.4 lentelę. Vidutiniai teisės aktuose nustatyti mokesčio tarifai, taikomi dividendų pajamoms (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). Gyventojų pajamų mokesčio tarifas už dividendus (bendra suma) rodo bendrą (centrinį ir žemesnio lygmens) viršutinės pajamų dalies teisės aktuose nustatytą gyventojų pajamų mokestį, apimantį visus papildomus mokesčius (jei yra), taikomą dividendų pajamoms (bendrai dividendų sumai, jei taikomos nuostatos dėl sumavimo), iki atsižvelgiant į užskaitymo sistemas, mokesčių kreditus ir mokesčio lengvatas. Nors 22 nustatytose valstybėse narėse taikomas vidutinis gyventojų pajamų mokesčio tarifas už dividendus (bendra suma) būtų 25,45 %, pažymėtina, kad, 2019 m. lentelės duomenimis, Estijoje ir Slovakijoje taikomas pajamų mokesčio tarifas už dividendus (bendra suma) būtų 7 %, Latvijoje – 0 %, o Airijoje – 51 %. Be to, atrodo, kad nuo 2013 m. birželio mėn. ir 2010 m. Pelno mokesčio įstatymo dalinio pakeitimo reikalavimas neapmokestinti „pasyviųjų palūkanų“ (įskaitant dividendus) (Bulgarijos vyriausybės rašytinių pastabų 57 punktas) nebėra aktualus (žr. 2018 m. gruodžio 19 d. Komisijos sprendimo dėl valstybės pagalbos SA.34914 (2013/C) 28, 33 ir 34 punktus).
(
40
)	Žr. 2013 m. lapkričio 4 d. Jungtinės Karalystės užsienio ir sandraugos reikalų valstybės sekretoriaus rašte pateiktą deklaraciją dėl teritorinio išplėtimo, kuri 2013 m. lapkričio 19 d. užregistruota EBPO Generaliniame sekretoriate.
(
41
)	Žr. EBPO (2014 m.), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014,9789264222885-en#page103).
(
42
)	OL L 64, 2011, p. 1.
(
43
)	OL L 359, 2014, p. 1.
(
44
)	OL L 332, 2015, p. 1.
(
45
)	OL L 146, 2016, p. 8.
(
46
)	OL L 342, 2016, p. 1.
(
47
)	OL L 84, 2010, p. 1.
(
48
)	Žr. Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 (2005 m. savitarpio teisinės pagalbos (Europos Sąjunga) įstatymas; Income Tax Act 2010 (2010 m. pajamų mokesčio įstatymas); Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 (2014 m. apmokestinimo (savitarpio administracinė pagalba) įstatymas) ir International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 (2016 m. taisyklės dėl tarptautinio bendradarbiavimo (tarptautinio mokestinio prievolių vykdymo gerinimas)).
(
49
)	Šiuo klausimu žr. 2007 m. kovo 13 d. Sprendimą Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, 82 punktas); 2012 m. liepos 5 d. Sprendimą SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, 50 punktas); 2013 m. spalio 3 d. Sprendimą Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, 37 punktas); 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse) (C-135/17, EU:C:2019:136, 87 punktas). Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tokios valstybių narių pareigos egzistavimo vertinimas turi būti atliekamas atsižvelgiant į administracinių ir įstatyminių priemonių, leidžiančių prireikus patikrinti tokių įrodymų tikrumą, egzistavimą. Be to, dėl šios priežasties, kai patikrinti, ar laikomasi teisės aktuose nustatytų sąlygų, galima tik gavus informacijos iš trečiosios šalies kompetentingų institucijų, iš esmės yra teisėta, jog ši valstybė narė atsisako suteikti tokią lengvatą, jeigu, pavyzdžiui, ta trečioji šalis neturi sutartinės pareigos pateikti informaciją, todėl neįmanoma iš jos šios informacijos gauti (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 91 ir 92 punktus). Vis dėlto tarp valstybių narių kompetentingos nacionalinės institucijos iš principo turi galimybę taikyti bendradarbiavimo ir pasikeitimo informacija tarp nacionalinių mokesčių administratorių procedūras, sukurtas teisinėmis priemonėmis, pavyzdžiui, Direktyvą 2011/16. Kaip minėta, atsižvelgiant į šios direktyvos taikymą laiko atžvilgiu pagrindinės bylos aplinkybėms, ji faktiškai buvo perkelta į Gibraltaro teisės aktus. Galiausiai nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo galimybę pateikti įrodymų dėl aptariamo sandorio sudarymo komercinių priežasčių, netaikant pernelyg didelių administracinių apribojimų, turi nacionalinis teismas.