61999CJ0339_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-339/99,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Energie Steiermark Holding AG
και
Finanzlandesdirektion für Steiermark,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ και 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την πράξη περί των όρων προσχωρήσεως της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας καθώς και των προσαρμογών των ιδρυτικών Συνθηκών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ 1994, C 241, σ. 21, και ΕΕ 1995, L 1, σ. 1),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τον J.-P. Puissochet, πρόεδρο τμήματος, και τους R. Schintgen (εισηγητή), Β. Σκουρή, F. Macken και J. N. Cunha Rodrigues, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: A. Tizzano
γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, προϊσταμένη τμήματος,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Energie Steiermark Holding AG, εκπροσωπούμενη από τον P. Csoklich, Rechtsanwalt,
- η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. Stix-Hackl,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και K. Gross,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Energie Steiermark Holding AG, εκπροσωπούμενης από τον P. Csoklich, της Finanzlandesdirektion für Steiermark, εκπροσωπούμενης από την H. Bavenek-Weber, της Αυστριακής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον H. Dossi, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον K. Gross, κατά τη συνεδρίαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2001,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Φεβρουαρίου 2002,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 1ης Σεπτεμβρίου 1999, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Σεπτεμβρίου 1999, το Verwaltungsgerichtshof υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ και 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την πράξη περί των όρων προσχωρήσεως της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας καθώς και των προσαρμογών των ιδρυτικών Συνθηκών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ 1994, C 241, σ. 21, και ΕΕ 1995, L 1, σ. 1, στο εξής: οδηγία 69/335).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Energie Steiermark Holding AG (στο εξής: ESTAG) και της Finanzlandesdirektion für Steiermark (δημοσιονομικής υπηρεσίας του Land της Στυρίας, στο εξής: Finanzlandesdirektion) αναφορικά με την είσπραξη του φόρου εισφοράς κατά την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας, η οποία προήλθε από την έκδοση νέων μετοχών, και αναφορικά με την καταβολή, εκ μέρους της μητρικής εταιρίας του νέου εταίρου της εν λόγω εταιρίας, διαφόρων χρηματοπιστωτικών εισφορών.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3 Όπως προκύπτει από την πρώτη αιτιολογική της σκέψη, σκοπός της οδηγίας 69/335 είναι η προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ως μια από τις βασικές προϋποθέσεις για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς.
4 Κατά την έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335, η επιδίωξη ενός τέτοιου σκοπού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολογία που επιβάλλεται στις συγκεντρώσεις κεφαλαίων, την κατάργηση των εμμέσων φόρων που ίσχυαν μέχρι τότε στα κράτη μέλη και την επιβολή, αντ' αυτών, φόρου που να επιβάλλεται μόνο μία φορά στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και στο αυτό επίπεδο σε όλα τα κράτη μέλη.
5 Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335:
«Υπόκεινται στο φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής·
δ) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής, αμειβομένων όχι διά μεριδίων αντιπροσωπευτικών του εταιρικού κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας, αλλά διά δικαιωμάτων της ιδίας φύσεως προς εκείνα των εταίρων, όπως το δικαίωμα ψήφου, το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο εκκαθαριστικό υπόλοιπο·
[...]»
6 Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 προβλέπει ότι:
«Οι ακόλουθες πράξεις μπορούν να συνεχίσουν να υπόκεινται στον φόρο εισφοράς, εφόσον υπάγονται στον φορολογικό συντελεστή 1 % την 1η Ιουλίου 1984:
α) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων·
β) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών πραγματοποιουμένων από έναν εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων·
γ) το δάνειο, το οποίο συνάπτει μία κεφαλαιουχική εταιρία, εφόσον ο πιστωτής έχει δικαίωμα επί ενός ποσοστού των εταιρικών κερδών·
δ) το δάνειο το οποίο συνάπτει μια κεφαλαιουχική εταιρία με ένα εταίρο, με την σύζυγο ή τέκνο ενός εταίρου, καθώς επίσης το δάνειο που συνάπτεται με τρίτο πρόσωπο, εάν τούτο είναι εγγυημένο από ένα εταίρο, υπό τον όρο ότι τα δάνεια αυτά έχουν την ιδία λειτουργία με την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου.
[...]».
7 Το άρθρο 5 της οδηγίας 69/335 έχει ως εξής:
«1. Ο φόρος εκκαθαρίζεται:
α) στην περίπτωση συστάσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας, αυξήσεως του εταιρικού της κεφαλαίου ή της εταιρικής της περιουσίας, δηλαδή πράξεων αναφερομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 1, περιπτώσεις α__ γ, και δ__ επί της πραγματικής αξίας των αγαθών οποιασδήποτε φύσεως, τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις οι οποίες έχουν αναληφθεί και οι επιβαρύνσεις στις οποίες έχει υποβληθεί η εταιρία εξ αφορμής κάθε μιας εισφοράς· τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εισπράττουν τον φόρο εισφοράς κατά τον ρυθμό πραγματοποιήσεως των καταβολών·
[...]
δ) στην περίπτωση της αυξήσεως της εταιρικής περιουσίας, που αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, περίπτωση β__ επί της πραγματικής αξίας των γενομένων παροχών, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις οι οποίες ανελήφθησαν και τα έξοδα τα οποία βαρύνουν την εταιρία λόγω των παροχών αυτών·
[...].
2. Στις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1, περιπτώσεις α, και β__ τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίζουν την πραγματική αξία των εταιρικών μεριδίων, τα οποία παρέχονται ή ανήκουν σε κάθε εταίρο· τούτο δεν ισχύει στις περιπτώσεις όπου απαιτείται αποκλειστικά η παροχή εισφορών σε μετρητά. Η αξία επί της οποίας εκκαθαρίζεται ο φόρος δεν δύναται σε ουδεμία περίπτωση να είναι μικροτέρα από την ονομαστική αξία των εταιρικών μεριδίων, τα οποία παρέχονται ή ανήκουν σε κάθε εταίρο.
[...]»
Η εθνική νομοθεσία
8 Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του Kapitalverkehrsteuergesetz (νόμου περί φορολογίας της κινήσεως κεφαλαίων), της 16ης Οκτωβρίου 1934 (DRGBl. 1934/1058, όπως τροποποιημένος δημοσιεύθηκε στο BGBl. 1995/21, στο εξής: KVG), σε φόρο εισφοράς υπόκειται «η κτήση εταιρικών δικαιωμάτων σε ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία από τον πρώτο αποκτώντα».
9 Δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο α__ του KVG, η βάση επιβολής του φόρου που λαμβάνεται υπόψη στην περίπτωση κτήσεως τέτοιων δικαιωμάτων αποτελείται από την αξία της αντιπαροχής στην οποία περιλαμβάνονται και τα αναληφθέντα από τους εταίρους έξοδα της συστάσεως της εταιρίας ή της αυξήσεως του κεφαλαίου, όχι όμως ο φόρος εισφοράς που πρέπει να καταβληθεί για την κτήση των εταιρικών δικαιωμάτων.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10 Η ESTAG είναι ανώνυμη εταιρία, το πλήρως καταβεβλημένο εταιρικό κεφάλαιο της οποίας ανερχόταν, πριν από την πράξη η οποία απετέλεσε την αφορμή της κύριας δίκης, σε 500 000 000 αυστριακά σελίνια (ATS) και της οποίας μοναδικός μέτοχος ήταν το Land Steiermark (ομόσπονδο κράτος της Στυρίας, στο εξής: Land). Η ESTAG κατέχει το 98,8 % των μετοχών της Steirische Wasserkraft- und Elektrizitäts-Aktiengesellschaft, το 99,994 % των μετοχών της Steirische Ferngas-Aktiengesellschaft και το 99,996 % των μετοχών της Steirische Fernwärme GmbH. Η ESTAG και οι τρεις θυγατρικές της αποτελούν τον «όμιλο ESTAG».
11 Στις 22 και 27 Ιανουαρίου 1998, το Land και η Électricité de France International SA (στο εξής: EDFI), θυγατρική της Électricité de France (στο εξής: EDF), συνήψαν σύμβαση συμμετοχής επιχειρήσεων («Unternehmensbeteiligungsvertrag»), σκοπός της οποίας ήταν η συμμετοχή της EDFI στο κεφάλαιο της ESTAG, μέσω της αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου της δεύτερης διά της εκδόσεως νέων μετοχών.
12 Όπως προκύπτει από τη διάταξη παραπομπής, το Land ανέλαβε την υποχρέωση να προβεί σε αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της ESTAG, ονομαστικής αξίας 166 668 000 ATS, διά της εκδόσεως 166 668 μετοχών στον κομιστή, ονομαστικής αξίας 1 000 ATS, δηλαδή με τιμή εκδόσεως 1 000 ATS εκάστη. Εξάλλου, το Land ανέλαβε την υποχρέωση να παραιτηθεί από το προτιμησιακό δικαίωμά του αγοράς νέων μετοχών και να επιτρέψει μόνο στην εταιρία EDFI να προβεί στην αγορά των υπό έκδοση νέων μετοχών.
13 Η EDFI ανέλαβε, κατ' αρχάς, την υποχρέωση να αγοράσει το σύνολο των νέων μετοχών και να καταβάλει το ποσό των 166 668 000 ATS σε λογαριασμό της ESTAG καλούμενο «αύξηση κεφαλαίου 1998». Μέσω αυτής της αυξήσεως κεφαλαίου η EDFI θα αποκτούσε το 25 % συν μία των μετοχών που αποτελούσαν το νέο εταιρικό κεφάλαιο της ESTAG.
14 Εξάλλου, η EDFI, ταυτόχρονα με την καταβολή του ονομαστικού ποσού των νέων μετοχών, όφειλε να καταβάλει ποσό 5 083 332 000 ATS, ως μη αποδοτέα «εισφορά εταίρου». Το ποσό αυτό όφειλε να καταβληθεί στον λογαριασμό ενός καταπιστευτικού διαχειριστή, ως χρηματοπιστωτική εισφορά, είτε υπέρ της ESTAG είτε υπέρ των προαναφερθεισών τριών θυγατρικών της. Συμφωνήθηκε ότι, ελλείψει κοινής εντολής των δύο συμβαλλομένων προς τον καταπιστευτικό διαχειριστή, εντός δύο εβδομάδων από της εκδόσεως των νέων μετοχών, αυτός όφειλε να εμβάσει το ποσό, εντόκως, στην ESTAG. Η EDFI είχε την ευχέρεια να ζητήσει από την EDF να καταβάλει εξ ολοκλήρου ή εν μέρει την εν λόγω εισφορά.
15 Τέλος, η EDFI ανέλαβε την υποχρέωση να εμβάσει ποσό 350 000 000 ATS σε έναν άλλο λογαριασμό του ίδιου καταπιστευτικού διαχειριστή, καλούμενο λογαριασμό «εγγυήσεως». Αυτός ο λογαριασμός όφειλε να διατηρηθεί για περίοδο μη υπερβαίνουσα τα δύο έτη, κατά τη διάρκεια της οποίας η EDFI είχε δικαίωμα, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να αναζητήσει το σύνολο του ποσού του ευρισκομένου εις πίστωση του εν λόγω λογαριασμού. Μετά από μια ορισμένη περίοδο το σύνολο ή το υπόλοιπο του λογαριασμού «εγγυήσεως» όφειλε να καταβληθεί στην ESTAG ή στις θυγατρικές της ως μη αποδοτέα «εισφορά εταίρου».
16 Η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου αποφασίστηκε στις 16 Απριλίου 1998, στο πλαίσιο έκτακτης γενικής συνελεύσεως της ESTAG. Ο εκπρόσωπος του Land στην εν λόγω συνέλευση διέθετε εξουσιοδότηση η οποία του παρείχε τη δυνατότητα να εγκρίνει την έκθεση του διοικητικού συμβουλίου της ESTAG τη σχετική με την εισφορά κεφαλαίου εκ μέρους της EDFI ύψους 5 600 000 000 ATS.
17 Όπως προκύπτει από τη δικογραφία της κύριας δίκης, οι EDFI και EDF κατέβαλαν τα ποσά των 166 668 000 ATS και 5 433 332 000 ATS στους προβλεπόμενους από τη σύμβαση συμμετοχής στο κεφάλαιο της επιχειρήσεως αποδέκτες.
18 Με απόφαση της 11ης Μαΐου 1998, το Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (δημόσια οικονομική υπηρεσία τελών και φόρων καταχωρίσεως) του Graz (Αυστρία) καθόρισε τον φόρο εισφοράς που όφειλε να καταβάλει η ESTAG, λαμβάνοντας ως βάση επιβολής του το ποσό των 5 600 000 000 ATS.
19 Η ESTAG άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον της Finanzlandesdirektion, ισχυριζόμενη ότι μόνον το ποσό που κατέβαλε η EDFI υπόκειται σε φόρο εισφοράς και ότι τα καταβληθέντα από την EDF ποσά αποτελούν ένα είδος «πατρογονικής ενίσχυσης» («Großmutterzuschüss») που δεν υπόκειται σε φόρο εισφοράς.
20 Η Finanzlandesdirektion απέρριψε την προσφυγή αυτή με το αιτιολογικό ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335 προβλέπει ότι η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από την πραγματική αξία των αγαθών οποιασδήποτε φύσεως τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους.
21 Η ESTAG προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof. ρος στήριξη της προσφυγής της υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι, σύμφωνα με την οδηγία 69/335, οι εισφορές οι μη συνεπαγόμενες αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας εταιρίας καθώς και οι εισφορές οι οποίες δεν συνεπάγονται την παροχή εταιρικού ή παρεμφερούς δικαιώματος δεν δύνανται να υπαχθούν σε φόρο εισφοράς, καθώς και οι εισφορές οι μη καταβληθείσες από εταίρο της επωφελούμενης κεφαλαιουχικής εταιρίας. Υποστήριξε, επίσης, ότι την ερμηνεία αυτή δικαιολογεί ο πρόσθετος λόγος ότι οι εν λόγω εισφορές δεν συνεπάγονται όφελος για την εταιρία η οποία αυξάνει το εταιρικό της κεφάλαιο, αλλά για τις θυγατρικές της, ότι το ποσό του οφειλόμενου φόρου εισφοράς πρέπει να εκπέσει από τη φορολογητέα βάση και ότι οι μη εισέτι πραγματοποιηθείσες εισφορές δεν πρέπει να υπολογίζονται στη βάση επιβολής του φόρου.
22 Στη διάταξη παραπομπής το Verwaltungsgerichtshof υπογραμμίζει ότι οι εκ μέρους νέου εταίρου πραγματοποιηθείσες ή μέλλουσες να πραγματοποιηθούν εισφορές προς κτήση αντιπροσωπευτικών μεριδίων του εταιρικού κεφαλαίου μιας εταιρίας, έστω κατά τρόπο έμμεσο, δηλαδή είτε μέσω της μητρικής του εταιρίας είτε υπέρ των θυγατρικών της εταιρίας της οποίας καθίσταται μέτοχος, συνιστούν την αντιπαροχή που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό του φόρου εισφοράς, εφόσον η καταβολή αυτών των εισφορών αποτελεί, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, προϋπόθεση εκ των ων ουκ άνευ για την αποδοχή του εν λόγω μετόχου στην εταιρία.
23 Το αιτούν δικαστήριο φρονεί, εξάλλου, ότι με βάση την έννοια της «εισφοράς αγαθών οποιασδήποτε φύσεως», όπως αυτή χρησιμοποιείται στα άρθρα 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ, και δ__ και 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335, μπορεί να γίνει διάκριση όχι μόνο μεταξύ των εισφορών σε μετρητά και των εισφορών σε είδος, αλλά, επίσης, και μεταξύ των άμεσων και έμμεσων εισφορών. Κατά την άποψή του, εφόσον υφίσταται αιτιώδης σύνδεσμος μεταξύ μιας εισφοράς και της αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, η εισφορά αυτή υπόκειται σε φόρο εισφοράς, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335.
24 Εντούτοις, το Verwaltungsgerichtshof τονίζει, επίσης, ότι, ενόψει της νομολογίας του Δικαστηρίου, και ειδικότερα της αποφάσεως της 27ης Οκτωβρίου 1998, C-4/97, Nonwoven (Συλλογή 1998, σ. Ι-6469), δεν μπορεί να αποκλειστεί η γραμματική ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 1, στοιχεία γ, και δ__ και 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335.
25 Υπό τις ανωτέρω συνθήκες το Verwaltungsgerichtshof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συνιστούν οι παροχές στις οποίες προβαίνει, στο πλαίσιο αυξήσεως κεφαλαίου (κατ' αποκλεισμό του δικαιώματος προτιμήσεως των μέχρι τούδε εταίρων), ένας νέος εταίρος για την ανάληψη των νέων μετοχών όχι ο ίδιος, αλλά μέσω της μητρικής του εταιρίας, "εισφορές οποιασδήποτε μορφής" κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 [...];
2) Συνιστούν οι παροχές στις οποίες προβαίνει, στο πλαίσιο αυξήσεως κεφαλαίου (κατ' αποκλεισμό του δικαιώματος προτιμήσεως των μέχρι τούδε εταίρων), ένας νέος εταίρος για την ανάληψη των νέων μετοχών όχι προς την αυξάνουσα το κεφάλαιό της εταιρία αλλά προς τις θυγατρικές της εταιρίες, "εισφορές οποιασδήποτε μορφής" κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 [...];
3) Συνιστούν οι παροχές οι οποίες δεν έχουν ακόμη πραγματοποιηθεί, "εισφορές οποιασδήποτε μορφής" κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 [...];
4) Αποτελεί ο καταβλητέος από την εταιρία φόρος εισφοράς "επιβάρυνση" ή "υποχρέωση", που κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335 [...] πρέπει να αφαιρεθεί από τη βάση επιβολής του φόρου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
26 ροκαταρκτικώς διαπιστώνεται, αφενός, ότι οι εισφορές στις οποίες αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στα ερωτήματά του είναι εισφορές καταβαλλόμενες από τη μητρική εταιρία του αγοραστή των υπό έκδοση μετοχών, ενώ ο εν λόγω αγοραστής κατέβαλε μόνο τα ποσά που αντιστοιχούν στην ονομαστική τιμή των αγορασθεισών μετοχών. Εξάλλου, υπενθυμίζεται ότι το αιτούν δικαστήριο έχει διαπιστώσει, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ότι οι εν λόγω εισφορές πραγματοποιήθηκαν προς χρηματοδότηση της αγοράς νεοεκδοθεισών μετοχών και ότι αποτελούσαν προϋπόθεση εκ των ων ουκ άνευ για τη συμμετοχή του νέου μετόχου στο εταιρικό κεφάλαιο της εκδότριας εταιρίας.
Επί του πρώτου ερωτήματος
27 Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά ουσιαστικώς αν το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι ο όρος «εισφορά αγαθών οποιασδήποτε φύσεως», που χρησιμοποιείται στην εν λόγω διάταξη, περιλαμβάνει τις χρηματοπιστωτικές εισφορές μιας μητρικής εταιρίας προς μια κεφαλαιουχική εταιρία προβαίνουσα σε αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου διά της εκδόσεως νέων μετοχών, προκειμένου να καταστεί δυνατή η αγορά αυτών των μετοχών από θυγατρική εταιρία της εν λόγω μητρικής εταιρίας.
28 ροκειμένου να δοθεί απάντηση στο αναδιατυπωμένο κατ' αυτόν τον τρόπο ερώτημα, επιβάλλεται, κατ' αρχάς, να προσδιοριστεί αν οι χρηματοπιστωτικές εισφορές που γίνονται στο πλαίσιο αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας, των οποίων όμως το ύψος υπερβαίνει την ονομαστική αξία της εν λόγω αυξήσεως, αλλά συνιστά προϋπόθεση για την πραγματοποίηση αυτής της αυξήσεως, μπορούν να περιληφθούν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335.
29 Από αυτής της απόψεως, πρέπει να τονιστεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335, η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της εισφοράς αγαθών οποιασδήποτε φύσεως υπόκειται σε φόρο εισφοράς.
30 Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, στο πλαίσιο αυξήσεως του κεφαλαίου, η καταβολή τιμήματος κτήσεως μεριδίου του εταιρικού κεφαλαίου υπερβαίνοντος την ονομαστική αξία αυτού του μεριδίου αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την κτήση αυτού του μεριδίου, όπως έχει δεχθεί η ESTAG αναφορικά με τα περιστατικά της κύριας δίκης, οι διάφορες εισφορές που καταβάλλονται έναντι αυτού του τιμήματος πρέπει να θεωρούνται ως ειφορές παρέχουσες δικαίωμα προς κτήση αυτού του μεριδίου και, συνεπώς, ως εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335.
31 Η ως άνω ερμηνεία επιβεβαιώνεται από το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της αυτής ως άνω οδηγίας, το οποίο προβλέπει ότι η βάση επιβολής για την εκκαθάριση του φόρου ειφοράς αποτελείται από την πραγματική αξία των εισφορών που πραγματοποιήθηκαν προς χρηματοδότηση της συγκεκριμένης πράξεως.
32 Στο πλαίσιο πράξεως όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην κύρια δίκη, η πραγματική αξία των εισφορών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας αντιστοιχεί προς την ονομαστική αξία των εκδοθεισών μετοχών στην οποία προστίθεται η αξία των εισπραχθεισών πρόσθετων χρηματοπιστωτικών εισφορών.
33 Συνεπώς, χρηματοπιστωτικές εισφορές όπως αυτές για τις οποίες πρόκειται στην κύρια δίκη εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335, καίτοι το ύψος τους υπερβαίνει την ονομαστική αξία της γενομένης αυξήσεως κεφαλαίου.
34 Δεύτερον, επιβάλλεται να εξεταστεί αν τέτοιου είδους εισφορές εμπίπτουν στην ανωτέρω διάταξη στην περίπτωση που πραγματοποιήθηκαν όχι από τον ίδιο τον νέο εταίρο, αλλά από τη μητρική του εταιρία.
35 Η ESTAG υποστηρίζει, σχετικώς, ότι, ενόψει του γράμματος του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335, μόνον οι εισφορές που πραγματοποιούνται από τους άμεσους εταίρους της επωφελούμενης κεφαλαιουχικής εταιρίας υπόκεινται σε φόρο εισφοράς. Καθόσον εισφορές όπως αυτές για τις οποίες πρόκειται στην κύρια δίκη δεν πληρούν αυτό το κριτήριο, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της εν λόγω οδηγίας.
36 Η ερμηνεία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
37 ράγματι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 11 της αποφάσεως της 13ης Οκτωβρίου 1992, C-49/91, Weber Haus (Συλλογή 1992, σ. Ι-5207), επιβάλλεται, προκειμένου να καθοριστεί αν μια πράξη εμπίπτει ή μη στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β__ της οδηγίας 69/335, να υιοθετηθεί μια οικονομική προσέγγιση και όχι μια προσκολλημένη στους τύπους προσέγγιση, λαμβάνουσα αποκλειστικώς υπόψη την προέλευση των εισφορών.
38 Κατ' αναλογίαν, προκειμένου να προσδιοριστεί αν ορισμένες εισφορές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335, επιβάλλεται να εξεταστεί σε ποιον μπορεί να αποδοθεί η καταβολή τους, χωρίς η εξέταση να περιορίζεται στην εξακρίβωση της τυπικής τους προελεύσεως.
39 Σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, χαρακτηριστικό της οποίας αποτελεί, αφενός, το γεγονός ότι η εταιρία η οποία ανέλαβε συμβατικώς την υποχρέωση να καταβάλει ορισμένες χρηματοπιστωτικές εισφορές προκειμένου να αποκτήσει μερίδιο στο κεφάλαιο άλλης εταιρίας είναι θυγατρική της εταιρίας η οποία τελικώς προέβη στην καταβολή αυτών των εισφορών και, αφετέρου, το γεγονός ότι η καταβολή αυτή απαλλάσσει τη θυγατρική από την αντίστοιχη υποχρέωση, η εν λόγω καταβολή πρέπει να θεωρηθεί ως πραγματοποιηθείσα από τη θυγατρική εταιρία υπό την ιδιότητά της ως εταίρος της προβαίνουσας σε αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου εταιρίας.
40 Εξάλλου, πρέπει να τονιστεί, όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 32 των προτάσεών του, ότι η προτεινόμενη από την ESTAG ερμηνεία της οδηγίας 69/335 θα είχε ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της πρακτικής της αποτελεσματικότητας, καθόσον εταιρία περιλαμβανόμενη σε όμιλο θα μπορούσε να προβεί σε πράξη εμπίπτουσα, κατ' αρχήν, στο πεδίο εφαρμογής της ανωτέρω οδηγίας, χωρίς εντούτοις την επιβολή φόρου εισφοράς.
41 Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, επιβάλλεται να δοθεί στο πρώτο ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι ο όρος «εισφορά αγαθών οποιασδήποτε φύσεως», που χρησιμοποιείται στην εν λόγω διάταξη, περιλαμβάνει τις χρηματοπιστωτικές εισφορές μητρικής εταιρίας προς κεφαλαιουχική εταιρία προβαίνουσα σε αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου διά της εκδόσεως νέων μετοχών, προκειμένου να καταστεί δυνατή η αγορά αυτών των μετοχών από θυγατρική της εν λόγω μητρικής εταιρίας.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
42 Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά, ουσιαστικώς, αν το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι ο όρος «εισφορά αγαθών οποιασδήποτε φύσεως», που χρησιμοποιείται στην εν λόγω διάταξη, αφορά τις πρόσθετες χρηματοπιστωτικές εισφορές στην περίπτωση κατά την οποία αυτές καταβάλλονται σε θυγατρικές της κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία προβαίνει σε αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου διά της εκδόσεως νέων μετοχών.
43 Ενώ η ESTAG υποστηρίζει ότι, καθόσον οι εισφορές προς τις θυγατρικές της δεν είχαν ως αντιπαροχή την κτήση αντιπροσωπευτικών μεριδίων του κεφαλαίου των εν λόγω θυγατρικών, δεν υφίσταται καμία νομική βάση για την επιβολή επί των εισφορών αυτών φόρου εισφοράς, η Αυστριακή Κυβέρνηση και η Επιτροπή ισχυρίζονται ότι, εφόσον η ESTAG, υπό την ιδιότητά της ως σχεδόν μοναδικός μέτοχος αυτών των θυγατρικών, επωφελείται έμμεσα από τις εν λόγω εισφορές, οι εισφορές αυτές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335.
44 Ορθώς υποστηρίζεται η δεύτερη αυτή άποψη. ράγματι, προκειμένου να καθοριστεί αν μια πράξη εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335, πρέπει να εξεταστεί όχι μόνον αν η πράξη αυτή περιλαμβάνεται σε εκείνες που απαριθμεί το άρθρο 4 της οδηγίας, αλλά, επίσης, να ληφθεί υπόψη το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 37 και 38 της παρούσας αποφάσεως.
45 Συνεπώς, πρέπει να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνεται στο περιεχόμενο του όρου «εισφορά αγαθών οποιασδήποτε φύσεως», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335, οποιαδήποτε εισφορά νέου εταίρου προς κεφαλαιουχική εταιρία προβαίνουσα σε αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου διά της εκδόσεως νέων μετοχών, καταβληθείσα σε θυγατρική της εταιρίας αυτής, όταν από τα δεδομένα της υποθέσεως προκύπτει σαφώς ότι, από οικονομικής απόψεως, η πράγματι επωφελούμενη από τις εισφορές αυτές είναι η εν λόγω εταιρία.
46 Σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, στην οποία το εταιρικό κεφάλαιο των επωφελουμένων από τις χρηματοπιστωτικές εισφορές εταιριών ανήκει, σχεδόν εξ ολοκλήρου, σε μια εταιρία και, επιπλέον, όπως προκύπτει από τη διάταξη παραπομπής, η εταιρία αυτή όχι μόνο δίνει την εντολή πραγματοποιήσεως της καταβολής αυτών των εισφορών, αλλά έχει επίσης τη δυνατότητα ελευθέρως να καθορίζει το ύψος αυτών των εισφορών που θα περιέλθει σε κάθε μία από τις θυγατρικές της, ή ακόμα να αποφασίσει ότι αυτή θα είναι ο μοναδικός αποδέκτης, πρέπει να θεωρηθεί ότι η εταιρία αυτή, από οικονομικής απόψεως, είναι η πράγματι επωφελούμενη από τις εν λόγω εισφορές.
47 Υπό τα δεδομένα αυτά, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι ο όρος «εισφορά αγαθών οποιασδήποτε φύσεως», που χρησιμοποιείται στην εν λόγω διάταξη, αφορά τις πρόσθετες χρηματοπιστωτικές εισφορές τις οποίες καταβάλλει νέος εταίρος όχι προς την κεφαλαιουχική εταιρία την προβαίνουσα σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου, αλλά προς τις θυγατρικές της, όταν από τα δεδομένα της συγκεκριμένης υποθέσεως προκύπτει σαφώς ότι, από οικονομικής απόψεως, η πράγματι επωφελούμενη από τις εισφορές αυτές είναι η εν λόγω εταιρία.
Επί του τρίτου ερωτήματος
48 Με το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, ουσιαστικώς, αν οι εισφορές που πραγματοποιούνται υπό την επιφύλαξη εκπληρώσεως μιας ανασταλτικής αιρέσεως συνιστούν εισφορές κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335.
49 Από αυτής της απόψεως, επιβάλλεται να τονιστεί ότι τα άρθρα 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ και 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335 δεν διευκρινίζουν τη χρονική στιγμή επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας του φόρου εισφοράς.
50 Εντούτοις, όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 39 των προτάσεών του, από το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335 προκύπτει ότι μπορεί επίσης να επιβληθεί φόρος εισφοράς επί εισφορών που πρόκειται μελλοντικώς να πραγματοποιηθούν. ρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτής της διατάξεως οι εισφορές στις οποίες υποχρεούται, μετά ορισμένης βεβαιότητος, να προβεί ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο.
51 Στην περίπτωση κατά την οποία, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, η εισφορά καταβάλλεται σε λογαριασμό τρίτου, λόγω όμως υπάρξεως ανασταλτικής αιρέσεως, δεν είναι βέβαιο ότι οφείλεται πράγματι η καταβολή αυτής της εισφοράς, η υποχρέωση του εταίρου να προβεί στην εν λόγω εισφορά καθίσταται βεβαία από της πληρώσεως αυτής της αιρέσεως. Συνεπώς, από αυτής της στιγμής η εν λόγω εισφορά πρέπει να θεωρείται ως εισφορά κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335.
52 Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι εισφορές που πραγματοποιούνται υπό την επιφύλαξη της εκπληρώσεως ανασταλτικής αιρέσεως συνιστούν εισφορές κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 μόνον εφόσον πληρωθεί η εν λόγω αίρεση.
Επί του τετάρτου ερωτήματος
53 Με το τέταρτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, ουσιαστικώς, αν ο φόρος εισφοράς συνιστά «υποχρέωση» ή «επιβάρυνση», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335.
54 Επιβάλλεται σχετικώς να υπομνηστεί ότι στη σκέψη 17 της αποφάσεως της 5ης Φεβρουαρίου 1991, C-249/89, Trave-Schiffahrtsgesellschaft (Συλλογή 1991, σ. Ι-257), το Δικαστήριο έκρινε ότι, ελλείψει ιδιαίτερων εξόδων συνδεόμενων με τη χορήγηση σε εταιρία ατόκου δανείου εκ μέρους ενός των εταίρων της, βάση επιβολής του φόρου που λαμβάνεται υπόψη κατ' εφαρμογήν του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ__ της οδηγίας 69/335, για τον υπολογισμό του φόρου εισφοράς συνιστά το ποσό των τόκων που εξοικονόμησε η εν λόγω εταιρία.
55 Σαφώς προκύπτει από τη νομολογία αυτή, η οποία έχει αναλογικώς εφαρμογή επί του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335, ότι το ποσό του φόρου εισφοράς δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου και ότι, κατά συνέπεια, δεν συνιστά «υποχρέωση» ή «επιβάρυνση» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335.
56 Συνεπώς, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο φόρος εισφοράς δεν συνιστά «υποχρέωση» ή «επιβάρυνση» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
57 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Αυστριακή Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 1ης Σεπτεμβρίου 1999 το Verwaltungsgerichtshof, αποφαίνεται:
«1) Το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την πράξη περί των όρων προσχωρήσεως της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας καθώς και των προσαρμογών των ιδρυτικών Συνθηκών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, έχει την έννοια ότι ο όρος "εισφορά αγαθών οποιασδήποτε φύσεως", που χρησιμοποιείται στην εν λόγω διάταξη, περιλαμβάνει τις χρηματοπιστωτικές εισφορές μητρικής εταιρίας προς κεφαλαιουχική εταιρία προβαίνουσα σε αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου διά της εκδόσεως νέων μετοχών, προκειμένου να καταστεί δυνατή η αγορά αυτών των μετοχών από θυγατρική της εν λόγω μητρικής εταιρίας.
1) Το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι ο όρος "εισφορά αγαθών οποιασδήποτε φύσεως", που χρησιμοποιείται στην εν λόγω διάταξη, αφορά τις πρόσθετες χρηματοπιστωτικές εισφορές τις οποίες καταβάλλει νέος εταίρος όχι προς την κεφαλαιουχική εταιρία την προβαίνουσα σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου, αλλά προς τις θυγατρικές της, όταν από τα δεδομένα της συγκεκριμένης υποθέσεως προκύπτει σαφώς ότι, από οικονομικής απόψεως, η πράγματι επωφελούμενη από τις εισφορές αυτές είναι η εν λόγω εταιρία.
2) Οι εισφορές που πραγματοποιούνται υπό την επιφύλαξη της εκπληρώσεως ανασταλτικής αιρέσεως συνιστούν εισφορές κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 μόνον εφόσον πληρωθεί η εν λόγω αίρεση.
3) Φόρος εισφοράς δεν συνιστά "υποχρέωση" ή "επιβάρυνση" κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335.»