62021CC0098
GENERALINIO ADVOKATO
GIOVANNI PITRUZZELLA IŠVADA,
pateikta 2022 m. kovo 3 d. (
1
)
Byla C‑98/21
Finanzamt R
prieš
W-GmbH
(Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis – Atskaita – Kontroliuojančiosios bendrovės kišimasis į patronuojamųjų bendrovių sandorius – Patronuojamųjų bendrovių veikla, kurios didžioji dalis neapmokestinama – Bendrosios išlaidos – Piktnaudžiavimas“
1.
Šis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą iš esmės susijęs su tam tikrais aspektais dėl kontroliuojančiosios bendrovės galimybės atskaityti PVM.
2.
Apskritai kontroliuojančiosios bendrovės yra bendrovės, kurioms iš dalies arba visiškai priklauso kitų įmonių, kurių veiklos objektas gali būti skirtingi ekonomikos sektoriai arba skirtingi to paties gamybos proceso etapai, kapitalas. Vykdomos veiklos atžvilgiu paprastai išskiriama „grynoji kontroliuojančioji bendrovė“, kurios veikla apima tiktai bendrovių akcijų įgijimą ir turėjimą bei su tuo susijusių akcininkų teisių įgyvendinimą, ir „mišri kontroliuojančioji bendrovė“, kuri be minėtos veiklos vykdo ir savo gamybos ar prekybos veiklą.
3.
ES teisės aktuose, reglamentuojančiuose PVM – t. y. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) (
2
) – nėra specialių kontroliuojančiosioms bendrovėms taikytinų nuostatų. Dėl šios priežasties joms taikytina teisinė tvarka buvo nustatyta keliuose skirtingu laiku priimtuose Teisingumo Teismo sprendimuose. Nepaisant to, šioje srityje vis dar kyla klausimų, nes praktikoje pasitaiko įvairių ir sudėtingų faktinių aplinkybių ir kyla sunkumų siekiant sujungti jas į vieningą sistemą.
4.
Nagrinėjamu atveju konkrečiai aptariama bendrovės W-GmbH (toliau – W arba ieškovė) – mišrios kontroliuojančiosios bendrovės, kuriai priklauso bendrovių X-KG ir Y-KG (toliau – patronuojamosios bendrovės) kontrolinis akcijų paketas ir kurioms ji už atlygį teikia ir administravimo bei apskaitos paslaugas – teisė atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą įsigyjant prekes ir paslaugas, kurios buvo kaip dalyvių įnašai į patronuojamąsias bendroves, skirtas jų vykdomai komercinei veiklai, kurios didžioji dalis neapmokestinama PVM.
5.
Nagrinėjamu atveju Teisingumo Teismo prašoma tiksliau nurodyti, ar PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą, siejamą su 167 straipsniu, reikia aiškinti taip, kad ši teisė į atskaitą egzistuoja.
6.
Jeigu į šį klausimą būtų atsakyta teigiamai, taip pat reikėtų nustatyti, ar toks sandoris galėtų būti laikomas piktnaudžiavimu atsižvelgiant į tai, kad patronuojamosios bendrovės neturėtų teisės į viso pirkimo PVM atskaitą tuo atveju, jei, užuot gavusios minėtas prekes ir paslaugas iš kontroliuojančiosios bendrovės, jos jas būtų įsigijusios tiesiogiai.
I. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
7.
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a)
prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“.
8.
Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
9.
Pagal tos pačios direktyvos 167 straipsnį „teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
10.
Direktyvos 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“.
B.
Vokietijos teisė
11.
2005 m. vasario 21 d.Umsatzsteuergesetz (
3
) (Apyvartos mokesčio įstatymas, toliau – UStG) 2 straipsnyje nustatyta:
„1.   Verslininkas yra asmuo, savarankiškai vykdantis komercinę ar profesinę veiklą. Verslas apima visą verslininko komercinę ar profesinę veiklą. Komercinė ar profesinė veikla yra nuolat vykdoma veikla, kuria siekiama gauti pajamų, net jei nesiekiama pelno, o asmenų asociacijos atveju – net jei ji vykdo veiklą tiktai savo narių atžvilgiu.
2.   Komercinė ar profesinė veikla nevykdoma savarankiškai:
1.
kai fiziniai asmenys yra, atskirai arba kartu, taip integruoti į įmonę, kad turi vykdyti verslininko nurodymus;
2.
kai iš bendro faktinių ryšių tinklo matyti, jog juridinis asmuo yra finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais integruotas į kontroliuojančiosios bendrovės verslą (sudaro apmokestinamąjį vienetą). Apmokestinamojo vieneto statuso padariniai galioja tik valstybės teritorijoje įsteigtų įmonės padalinių tarpusavio vidaus paslaugų teikimui ar prekių tiekimui. Šie padaliniai turi būti laikomi viena įmone. <…>“
12.
UStG 15 straipsnis „Pirkimo mokesčio atskaita“ suformuluotas taip:
1)   Verslininkas gali atskaityti šiuos sumokėtus pirkimo mokesčius:
1.
pagal įstatymą mokėtiną mokestį už kito verslininko jo verslui patiektas prekes ar suteiktas kitas paslaugas. <…>“.
13.
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Abgabenordnung (Mokesčių kodeksas, toliau – AO) (
4
) 42 straipsnyje nustatyta:
„(1)   Mokesčių teisės aktai negali būti apeinami piktnaudžiaujant teisės aktuose numatytais dariniais. Jeigu tenkinamos mokesčių teisės nuostatoje nustatytos sąlygos, kuriomis siekiama kovoti su mokesčių vengimu, toje nuostatoje nustatomos atitinkamos teisinės pasekmės. Kitais atvejais, kai nustatomas piktnaudžiavimas, kaip tai suprantama pagal 2 dalį, mokestis tampa apskaičiuotinas tomis pačiomis sąlygomis, kaip ir ekonominiams sandoriams taikant tinkamo teisinio darinio tvarką.
(2)   Piktnaudžiavimas nustatomas tuo atveju, kai pasirenkamas netinkamas teisinis darinys, dėl kurio mokesčių mokėtojas ar trečiasis asmuo gauna įstatymuose nenumatytą mokestinę naudą, palyginti su tinkamo teisinio darinio pasekmėmis. Ši teisės norma netaikoma, jeigu mokesčių mokėtojas įrodo ne mokestinio pobūdžio priežastis, dėl kurių jis pasirinko šį darinį ir į kurias reikia atsižvelgti turint omenyje visą jo situaciją.“
II. Bylos faktinės aplinkybės, pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
14.
W yra ribotos atsakomybės bendrovė, kurios veikla – nekilnojamojo turto įsigijimas, valdymas ir perdavimas, taip pat statybos projektų kūrimas, sanavimas ir įgyvendinimas.
15.
2013 m. jai iš dalies priklausė X-KG ir Y-KG, kurios abi buvo įsteigtos kaip ribotos atsakomybės komanditinės ūkinės bendrijos (GmbH & Co. KG) ir vykdė nekilnojamojo turto statybos ir būstų perpardavimo veiklą, kurios didžiajai daliai taikyta neapmokestinimo PVM tvarka.
16.
Kalbant konkrečiau, ginčijamais metais bendrija X-KG priklausė Z-KG, kuri turėjo 6 % jos akcijų, ir bendrovei W, kuriai priklausė 94 % akcijų. 2013 m. sausio 31 d. buvo sudaryta sutartis, pagal kurią bendrija Z-KG privalėjo įnešti 600000 EUR dalyvio įnašą į patronuojamąją bendriją, o bendrovė W privalėjo neatlygintinai suteikti jai 9400000 EUR vertės paslaugas, susijusias su dviem patronuojamosios bendrijos įgyvendintais statybos projektais. Konkrečiai W turėjo suteikti X-KG energijos tiekimo planavimo, šiluminės izoliacijos įrengimo ir prijungimo prie tinklų, architektūros, bendrąsias verslo paslaugas, įrengimo ir tiekimo rinkai paslaugas, taip pat atlikti statinius tyrimus, tam iš dalies pasitelkdama savo darbuotojus ir įrangą bei dalį prekių ir paslaugų įsigydama iš kitų įmonių.
17.
Tą pačią dieną W ir X-KG sudarė kitą sutartį, pagal kurią pirmoji turėjo už atlygį teikti antrosios apskaitos ir valdymo paslaugas, susijusias su minėtais statybos projektais. Šios paslaugos apėmė darbuotojų įdarbinimą ir atleidimą iš darbo, įrangos pirkimą, apskaitos dokumentų ir mokesčių deklaracijų rengimą ir jų pateikimą mokesčių administratoriui. Į šias apskaitos ir valdymo paslaugas buvo aiškiai neįtrauktos paslaugos, kurias ieškovė turėjo suteikti kaip dalyvio įnašą.
18.
Be to, 2013 m. W priklausė 89,64 % Y-KG akcijų; likusi akcijų dalis priklausė bendrovei P I GmbH. 2013 m. balandžio 10 d. buvo sudaryta sutartis, pagal kurią P I GmbH turėjo įmokėti 3500000,00 EUR dalyvio įnašą į Y-KG, o W turėjo neatlygintinai suteikti jai 30290000,00 EUR vertės paslaugas, panašias į aprašytąsias šios išvados 16 punkte, susijusias su Y-KG statybos projektu. Tą pačią dieną W ir Y-KG taip pat sudarė sutartį, pagal kurią pirmoji turėjo už atlygį teikti antrajai apskaitos ir valdymo paslaugas, panašias į nurodytąsias šios išvados 17 punkte.
19.
Savo 2013 m. pridėtinės vertės mokesčio deklaracijose W atskaitė visą už apmokestinamuosius sandorius sumokėtą PVM. Atlikęs mokestinį patikrinimą Vokietijos mokesčių administratorius vis dėlto nusprendė, kad W, kaip dalyvės, įnašai į bendrijas X-KG ir Y-KG turėjo būti laikomi neapmokestinama veikla, nes jie nebuvo naudojami pajamoms generuoti, kaip tai suprantama pagal apyvartos mokesčius reglamentuojančius teisės aktus, ir dėl to neturėjo būti priskiriami prie kontroliuojančiosios bendrovės komercinės veiklos. Taigi už šią veiklą sumokėto pirkimo PVM sumos negalėjo būti atskaitytos.
20.
Kadangi administracinis skundas buvo atmestas, W pareiškė ieškinį Niedersächsisches Finanzgericht (Žemutinės Saksonijos finansų teismas, Vokietija), kuris jį patenkino 2018 m. balandžio 19 d. sprendimu. Šio teismo teigimu, W galėjo atskaityti visą pirkimo pridėtinės vertės mokestį, nes W buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugų teikimas bendrijoms X-KG ir Y-KG reiškė tiesioginį ar netiesioginį dalyvavimą valdant šias bendrijas už atlygį. Todėl net ir paslaugų natūra, kaip antai dalyvio įnašo, suteikimas taip pat buvo susijęs su kapitalo dalių valdymo komercine veikla. Be to, pirmosios instancijos teismas pabrėžė, kad yra nemokestinių priežasčių, pateisinančių pasirinktą nagrinėjamo sandorio struktūrą.
21.
Finanzamt (mokesčių inspekcija) pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas), kurį grindė tuo, kad: i) ginčijamas paslaugas, t. y. paslaugas, susijusias su dalyvių įnašais natūra į patronuojamąsias bendroves, reikia atskirti nuo už atlygį teikiamų valdymo ir apskaitos paslaugų, nes, nesant atlygio, jos nėra mainų dalykas; ii) W vykdyti sandoriai bet kuriuo atveju būtų piktnaudžiavimas PVM atskaitos srities teisės aktais.
22.
Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) visų pirma pažymi, kad bendrovė W ir jos patronuojamosios bendrovės nesudaro vieno mokestinio vieneto, kaip tai suprantama pagal UStG 2 straipsnio 2 dalį, todėl jos negali būti laikomos viena įmone.
23.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat pažymi, jog dėl to, kad W savo patronuojamosioms bendrovėms už atlygį teikė apskaitos ir valdymo paslaugas, nepaisant to, kad yra kontroliuojančioji bendrovė, ji iš principo gali pasinaudoti viso už pirkimo paslaugas sumokėto mokesčio atskaita. Jis taip pat pažymi, kad, remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, tokia atskaita turėtų būti atliekama tiek tuo atveju, kai konkretaus pirkimo sandorio sąnaudos yra tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su pardavimo sandoriais, suteikiančiais teisę į atskaitą, tiek tuo atveju, kai šios išlaidos sudaro dalį bendrovės bendrųjų išlaidų ir, kaip tokios, yra jos tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos sudedamoji dalis.
24.
Vis dėlto Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) abejoja, ar bendrijoms X-KG ir Y-KG perduotos paslaugos, kaip W dalyvio įnašas, yra tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su pastarosios bendrovės teikiamomis apmokestinamosiomis paslaugomis, ar gali būti laikomos jos bendrosiomis išlaidomis, turint omenyje, kad iš tikrųjų jos buvo susijusios ne su kontroliuojančiosios bendrovės ekonomine veikla, o su jos patronuojamųjų bendrovių vykdoma veikla, kurios didžioji dalis buvo neapmokestinama.
25.
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar – tuo atveju, jeigu reikėtų manyti, kad W už apmokestinamuosius sandorius sumokėtas mokestis teoriškai atskaitomas remiantis PVM direktyvos nuostatomis, – patronuojančiosios bendrovės dalyvavimas įsigyjant patronuojamajai bendrovei skirtas paslaugas, tokiu būdu siekiant atlikti sumokėto pirkimo mokesčio atskaitą, į kurią ši patronuojamoji bendrovė neturėtų teisės, yra PVM reglamentuojančių teisės aktų apėjimas.
26.
Šiuo klausimu jis pabrėžia, kad tokio piktnaudžiavimo buvimo vertinimas apima faktinį bylos aplinkybių nagrinėjimą, kuriuo siekiama patikrinti, ar esama nemokestinių priežasčių ginčijamam sandoriui pagrįsti, ir kad pagal nacionalinę teisę šį faktinių aplinkybių įvertinimą atlieka Finansų teismas, kurio sprendimas šiuo klausimu yra privalomas Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas). Kadangi pagrindinėje byloje Niedersächsisches Finanzgericht (Žemosios Saksonijos finansų teismas) nusprendė, jog yra nemokestinių priežasčių, pagrindžiančių W vykdytus sandorius, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar tokių priežasčių buvimas trukdo konstatuoti piktnaudžiavimą teise.
27.
Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad jeigu toks sandoris neturėtų būti laikomas piktnaudžiavimu, iškiltų pavojus įteisinti bet kokį kontroliuojančiosios bendrovės kišimąsi į patronuojamųjų bendrovių pirkimus siekiant įgyti teisę į PVM atskaitą, kurios jos nebūtų turėjusios tiesioginio įsigijimo atveju.
28.
Dėl to Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Teisingumo Teismą, pateikdamas jam šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar tokiomis aplinkybėmis, kaip antai susiklosčiusios pagrindinėje byloje, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnio a punktas, siejamas su 167 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad valdančioji kontroliuojančioji bendrovė, kuri vykdo apmokestinamuosius pardavimo sandorius su patronuojamosiomis bendrovėmis, taip pat turi teisę atskaityti PVM už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kuriuos ji įsigyja iš trečiųjų asmenų, ir mainais į teisę gauti bendrojo pelno dalį investuoja į patronuojamąsias bendroves, nors įsigyti prekių tiekimai ar paslaugų tekimai tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susiję ne su pačios kontroliuojančiosios bendrovės sandoriais, o su patronuojamųjų bendrovių veikla, kurios (didžioji dalis) neapmokestinama, šie tiekimai ar teikimai nėra įtraukiami į (patronuojamosioms bendrovėms įvykdytų) apmokestinamų sandorių kainą ir jie nėra kontroliuojančiosios bendrovės nuosavos ekonominės veiklos bendrųjų išlaidų dalis?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar tuo atveju, kai valdančioji kontroliuojančioji bendrovė „įtraukiama“ į patronuojamųjų bendrovių vykdomą prekių ar paslaugų pirkimą tokiu būdu, kad ji pati įsigyja prekes ar paslaugas, už kurias patronuojamosios bendrovės neturėtų teisės į PVM atskaitą, jeigu įsigytų jas tiesiogiai, jas investuoja į patronuojamąsias bendroves mainais į teisę gauti jų pelno dalį ir galiausiai, remdamasi savo, kaip valdančiosios kontroliuojančiosios bendrovės, pozicija, pasinaudoja teise į viso pirkimo PVM atskaitą, tai yra piktnaudžiavimas teise, kaip jis suprantamas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudenciją, ar šį įtraukimą galima pateisinti nemokestinėmis priežastimis, nors viso pirkimo PVM atskaita per se nedera su sistema ir kontroliuojančiųjų bendrovių struktūroms, palyginti su vienpakopėmis įmonėmis, suteiktų konkurencinį pranašumą?“
III. Pagrindiniai šalių argumentai
29.
Pastabas per rašytinę proceso Teisingumo Teisme dalį pateikė W, Vokietijos vyriausybė ir Komisija.
30.
Savo pastabose W visų pirma teigia, kad pirmiau aprašytų sandorių priežastys nėra mokestinio pobūdžio: i) pirma, projektus įgyvendinant per patronuojamąsias bendroves galima sumažinti atsakomybę už teritorijų, kuriose vykdomi statybos projektai, nukenksminimą (iš tikrųjų tai yra kariniai pastatai, užteršti sprogstamaisiais šaudmenimis); ii) antra, atlikdama įnašą natūra, o ne grynaisiais pinigais, W yra labiau apsaugota nuo galimų patronuojamųjų bendrovių kreditorių ar teismo paskirto administratoriaus ieškinių, nes prekių tiekimų ar paslaugų teikimų, kurie yra šio įnašo dalykas, atlikimo pastarieji galėtų reikalauti tik tuo atveju, jeigu statybos projektai būtų tęsiami, bet tai būtų labai mažai tikėtina, jeigu patronuojamosios bendrovės būtų nemokios; iii) trečia, kontroliuojančiajai bendrovei centralizuojant projektavimą ir pirkimus užtikrinamas didesnis efektyvumas ir ekonominė nauda, nes sumažėja įsigijimo išlaidos; iv) galiausiai, esant tokiai struktūrai išsaugomas pelno maržos konfidencialumas, nes pirkėjas gali pareikšti teisę į informaciją tiktai sutarties šalių, taigi patronuojamųjų bendrovių, o ne patronuojančiosios bendrovės W atžvilgiu.
31.
Šiomis aplinkybėmis, kiek tai susiję su pirmuoju prejudiciniu klausimu, W teigia turinti teisę į atskaitą, nes, teikdama administracines ir apskaitos paslaugas už atlygį ir taip dalyvaudama savo patronuojamųjų bendrovių valdyme, ji veikė išimtinai kaip apmokestinamasis asmuo. Ji mano, kad dėl prekių tiekimų ar paslaugų teikimų, kuriuos ji įsigijo, kad atliktų įnašus natūra į savo patronuojamąsias bendroves, sąnaudų ji turi teisę atskaityti visą pirkimo mokestį, nes šios sąnaudos, padėjusios sustiprinti visą jos ekonominę veiklą, yra jos bendrųjų išlaidų dalis. Be to, W nesutinka su tuo, kad jai buvo atsisakyta suteikti teisę atskaityti pirkimo mokestį už jos patronuojamųjų bendrovių vykdomą iš dalies neapmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, nes jos yra atskiri apmokestinamieji asmenys, o įsigyjami prekių tiekimai ar paslaugų teikimai nebuvo tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susiję su konkrečiais jos patronuojamųjų bendrovių atliktais prekių tiekimais ar paslaugų teikimais.
32.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo W mano, kad nagrinėjamų sandorių vykdymas nėra piktnaudžiavimas teise, nes jį galima pagrįsti šios išvados 30 punkte aprašytomis nemokestinėmis priežastimis. Šiuo klausimu ji taip pat pažymi, kad kelių lygių stuktūros, apimančios kontroliuojančiąją bendrovę, pranašumas prieš vienpakopę organizaciją yra tik organizavimo laisvės, o ne piktnaudžiavimo išraiška.
33.
Vokietijos vyriausybė ir Komisija, pateikdamos daug papildomų argumentų, reiškia nuomonę, kad atsakymas į pirmąjį prejudicinį klausimą turi būti neigiamas. Turint omenyje, kad PVM direktyvos 168 straipsnio a punkte numatyta teisė į PVM atskaitą suponuoja tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, arba visos apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos, nagrinėjamu atveju pirkimo sandoriai neturi tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio su kontroliuojančiosios bendrovės ekonomine veikla. Iš tikrųjų nors už atlygį teikiamos apskaitos ir valdymo paslaugos yra apmokestinamasis sandoris, nagrinėjamu atveju įsigyti ir patronuojamosioms bendrovėms nemokamai atlikti prekių tiekimai ar paslaugų teikimai nėra pirmiau minėtų paslaugų kainos sudedamoji dalis. Antra, pagal PVM direktyvą apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM už kito apmokestinamojo asmens jam suteiktas prekes ir paslaugas tik tiek, kiek jos naudojamos jo apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti. Kadangi nagrinėjamu atveju tokios prekės ir paslaugos buvo panaudotos patronuojamosioms bendrovėms vykdant pardavimo sandorius, kurių didžioji dalis buvo neapmokestinama, teisės į atskaitą nėra.
34.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo Vokietijos vyriausybė mano, kad – darant paneigtą prielaidą, kad į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai – šis sandoris bet kuriuo atveju yra piktnaudžiavimas, nes juo visų pirma siekiama mokesčio lengvatos, prieštaraujančios atitinkamomis PVM direktyvos nuostatomis siekiamam tikslui. Komisija laikėsi nuomonės, kad į šį klausimą atsakyti nebūtina.
IV. Teisinė analizė
A.
Pirminės pastabos
35.
Siekdamas pateikti atsakymą į pirmiau pateiktus prejudicinius klausimus, toliau išnagrinėsiu sąlygas, kurios būtinos tam, kad kontroliuojančioji bendrovė galėtų pasinaudoti teise į PVM atskaitą ir kurioms susiklosčius gali būti nustatytas piktnaudžiavimas teise. Paskui, remdamasis Teisingumo Teismo turima bylos medžiaga, pateiksiu gaires, pagal kurias nacionalinis teismas galės įvertinti, ar šios sąlygos yra įvykdytos nagrinėjamoje byloje.
36.
Bet kuriuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visas su nagrinėjamais sandoriais susijusias konkrečias aplinkybes, turi įvertinti, ar šios sąlygos yra įvykdytos nagrinėjamoje byloje (
5
). Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją SESV 267 straipsnyje įtvirtinta bendradarbiavimo sistema grindžiama griežtu nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo funkcijų atskyrimu. Pagal šioje nuostatoje numatytą procedūrą faktinių aplinkybių atkūrimą ir nacionalinės teisės aktų išaiškinimą turi atlikti valstybių narių teismai. Vis dėlto Teisingumo Teismas turi jurisdikciją pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui visapusišką Sąjungos teisės išaiškinimą ir gaires, grindžiamas jam pateikta pagrindinės bylos medžiaga ir rašytinėmis bei žodinėmis pastabomis, kad nacionaliniam teismui būtų sudarytos sąlygos priimti sprendimą (
6
).
B.
Pirmasis prejudicinis klausimas
37.
Pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, Direktyvos 2006/112/EB 168 straipsnio a punktas, siejamas su 167 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad kontroliuojančioji bendrovė, vykdanti apmokestinamuosius pardavimo sandorius, skirtus patronuojamosioms bendrovėms, turi teisę atskaityti pirkimo mokestį už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį ji perka iš trečiųjų asmenų, ir suteikia patronuojamosioms bendrovėms už teisę gauti bendrojo pelno dalį, nors tie pirkimo tiekimai ar teikimai: i) turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį ne su pačios kontroliuojančiosios bendrovės sandoriais, o su (didžiąja dalimi) neapmokestinama patronuojamųjų bendrovių veikla; ii) nėra įtraukti į apmokestinamųjų sandorių (įgyvendintų patronuojamųjų bendrovių naudai) kainą ir iii) nėra įtraukti į bendrąsias kontroliuojančiosios bendrovės ekonominės veiklos išlaidas.
38.
Siekiant atsakyti į šį klausimą, reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją iš PVM direktyvos 168 straipsnio matyti, jog tam, kad suinteresuotasis asmuo galėtų pasinaudoti teise į atskaitą, reikia, pirma, kad jis būtų „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, kad prekes ar paslaugas, kuriomis grindžiama ši teisė, apmokestinamasis asmuo naudotų savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams vykdyti (
7
). Kiekvieną iš šių sąlygų plačiau išnagrinėsiu paskesniuose punktuose.
1. Dėl W apmokestinamojo asmens statuso
39.
Pagal PVM direktyvos 9 straipsnį apmokestinamasis asmuo – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. Be to, iš minėto 9 straipsnio matyti, kad sąvoka „ekonominė veikla“ apima visą gamybos, prekybos ar paslaugų teikimo veiklą, be kita ko, materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių pajamų (
8
).
40.
Pagal suformuotą jurisprudenciją kontroliuojančioji bendrovė, kurios vienintelis tikslas – įsigyti kitų bendrovių akcijų, tiesiogiai ar netiesiogiai nesikišant į jų valdymą, neturi nei PVM mokėtojo statuso, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnį, nei atitinkamos teisės į mokesčio atskaitą. Pagal PVM direktyvą vien akcijų įsigijimas ir turėjimas savaime nelaikomas ekonomine veikla, suteikiančia atitinkamam asmeniui apmokestinamojo asmens statusą, nes šie sandoriai nesusiję su turto eksploatavimu siekiant gauti nuolatinių pajamų. Iš tikrųjų už šias akcijas gaunamus dividendus arba kapitalo prieaugį jas perleidus nulemia tiesiog turto nuosavybės teisė (
9
).
41.
Kitaip yra tuo atveju, kai akcijų turėjimas yra lydimas tiesioginio ar netiesioginio dalyvavimo patronuojamosios bendrovės valdyme, kai tai susiję su PVM apmokestinamų sandorių įgyvendinimu (
10
). Kalbant konkrečiai, mišri kontroliuojančioji bendrovė, kuri ne tik turi bendrovių akcijų, bet ir už atlygį joms teikia PVM apmokestinamas paslaugas, šiuo atžvilgiu yra apmokestinamasis asmuo, kuris iš principo turi teisę į sumokėto pirkimo mokesčio atskaitą (
11
). Tokio tipo kontroliuojančiosios bendrovės paprastai vadinamos valdančiosiomis arba verslą valdančiomis kontroliuojančiosiomis bendrovėmis (
12
).
42.
Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „dalyvavimo valdant savo patronuojamąją bendrovę“ sąvoka turi būti suprantama kaip apimanti visas kontroliuojančiosios bendrovės savo patronuojamųjų bendrovių naudai atliekamus sandorius, sudarančius ekonominę veiklą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą (
13
)“. Nors panašaus dalyvavimo pavyzdžių baigtinio sąrašo nėra, akivaizdu, kad jis būna susijęs su administracinių, apskaitos, finansinių, komercinių ir techninių paslaugų teikimu (
14
).
43.
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad W savo patronuojamosioms bendrijoms teikė PVM apmokestinamas administravimo ir apskaitos paslaugas (kaip buvo nurodyta, tai buvo paslaugos, susijusios su personalo įdarbinimu ir atleidimu, įrangos pirkimas, apskaitos įrašų ir mokesčių deklaracijų rengimu). Dėl šios priežasties neabejotinai galima teigti, kad ji vykdė ekonominę veiklą ir, vykdydama PVM apmokestinamus sandorius, dalyvavo valdant savo patronuojamąsias bendroves, todėl turėtų būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį.
2. Dėl prekių ar paslaugų, kuriomis apmokestinamasis asmuo remiasi siekdamas pagrįsti teisę į atskaitą, ryšio su jo apmokestinamaisiais pardavimo sandoriais
44.
Kaip nurodžiau, siekiant atskaityti mokestį, reikia ne tik, kad pirkėjas turėtų apmokestinamojo asmens statusą, bet ir kad jo vykdomus apmokestinamuosius pirkimo sandorius ir vykdomą ekonominę veiklą sietų tam tikras ryšys. Kitaip tariant, šie sandoriai turi būti iš tikrųjų būdingi verslo veiklai.
45.
Faktiškai iš PVM direktyvos 168 straipsnio matyti, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti už įsigytas prekes ar paslaugas mokėtiną ar sumokėtą PVM, jeigu šią prekę ar paslaugą naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti (
15
).
46.
Pagal suformuotą jurisprudenciją tam, kad būtų pripažinta apmokestinamojo asmens teisė į pirkimo PVM atskaitą, konkretų pirkimo sandorį ir vieną arba kelis pardavimo sandorius, suteikiančius teisę į atskaitą, būtinai turi sieti tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys (
16
).
47.
Net jei tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio, teisė į atskaitą taip pat suteikiama, kai atitinkamos paslaugų įsigijimo išlaidos sudaro dalį bendrųjų apmokestinamojo asmens išlaidų. Iš tikrųjų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens bendra ekonomine veikla (
17
).
48.
Abiem atvejais būtina, kad pirkimo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kaina būtų atitinkamai įtraukta į konkrečių pardavimo sandorių kainą arba į apmokestinamojo asmens tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų, susijusių su jo ekonomine veikla, kainą (
18
).
49.
Vis dėlto kai apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos būna susijusios su neapmokestinamais sandoriais arba nepatenka į PVM taikymo sritį, negali atsirasti nei prievolė mokėti pardavimo mokestį, nei teisė į pirkimo mokesčio atskaitą (
19
).
50.
Teisingumo Teismas taip pat pažymėjo, kad siekiant įvertinti, ar minėtos sąlygos įvykdytos, reikia atsižvelgti į išimtinę nagrinėjamo sandorio priežastį ir ji turi būti laikoma jos objektyvaus turinio nustatymo kriterijumi. Jei nustatoma, kad sandoris nebuvo skirtas apmokestinamojo asmens apmokestinamajai veiklai, jis negali būti laikomas turinčiu tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su šia veikla net tuo atveju, kai šis sandoris, atsižvelgiant į jo objektyvų turinį, būtų apmokestinamas PVM (
20
).
51.
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad prekės ir paslaugos, kurios buvo W apmokestinamųjų sandorių objektas, buvo naudojamos, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 168 straipsnį, ne jos apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti, o, atsižvelgiant į jų „išimtinę paskirtį“, neatlygintinam dalyvio įnašui į dvi patronuojamąsias bendroves atlikti. Kontroliuojančiosios bendrovės įnašas į bendroves, kurių kapitalo dalių ji turi – tiek pinigais, tiek natūra – pagal savo pobūdį yra būdas užtikrinti dividendų gavimą.
52.
Šiomis aplinkybėmis paskesnis įnašo natūra į patronuojamąsias bendroves sandoris yra „ekonominė veikla“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį. Iš tikrųjų, kaip matėme, ši veikla yra susijusi su materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimu siekiant gauti pajamų, kurios yra tam tikro nuolatinio pobūdžio, o pagal suformuotą jurisprudenciją paprastas dividendų gavimas nepatenka į šios sąvokos taikymo sritį. Vadinasi, išlaidos, patirtos perkant prekes ir paslaugas, kurios buvo skirtos įnašui į patronuojamąsias bendroves atlikti, negali būti atskaitomos, nes, kiek tai susiję su W, jos buvo skirtos ne ekonominio pobūdžio veiklai vykdyti.
53.
Antra, iš sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikto aprašymo aiškiai matyti, kad apmokestinamieji sandoriai, su kuriais susijusi teisė į atskaitą yra ginčijama (išlaidos, patiriamos įsigyjant architekto, statinių apskaičiavimų, planavimo paslaugas, bendrosios verslo išlaidos, įrengimo ir tiekimo rinkai išlaidos) turėjo tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su pardavimo sandoriais, patronuojamųjų bendrovių vykdytais atliekant nekilnojamojo turto statybos ir būstų pardavimo veiklą. Šis ryšys yra objektyviai pastebimas atsižvelgiant į patį nagrinėjamos veiklos pobūdį ir jį galima ne paneigti, o veikiau patvirtinti remiantis faktine aplinkybe, kad savo įsigytas paslaugas W vėliau suteikė savo patronuojamosioms bendrijoms.
54.
Taigi galima atmesti galimybę, kad minėti pasyvūs sandoriai turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su PVM apmokestinamais W pardavimo sandoriais, kuriuos sudaro apskaitos ir valdymo paslaugų teikimas patronuojamosioms bendrovėms už atlygį, ir kad šių apmokestinamųjų sandorių sąnaudos įtraukiamos į minėtų administravimo ir apskaitos paslaugų kainą.
55.
Taigi lieka įvertinti, ar nagrinėjami apmokestinamieji sandoriai gali būti priskiriami prie W bendrųjų išlaidų. Kiek man žinoma, ankstesniuose Teisingumo Teismo sprendimuose bendrai sąvoka „bendrosios išlaidos“ neapibrėžta ir tik tam tikruose sprendimuose ji vartota nagrinėjant konkrečias faktines aplinkybes.
56.
Visų pirma, iš suformuotos jurisprudencijos, kuria W daugeliu atveju rėmėsi savo pastabose, matyti, kad kontroliuojančiosios bendrovės, dalyvavusios valdant patronuojamąją bendrovę, išlaidos, patirtos jai perkant įvairias paslaugas, susijusias su įsigyjama šios patronuojamosios bendrovės kapitalo dalimi, yra priskiriamos prie bendrųjų apmokestinamojo asmens išlaidų ir dėl to įtraukiamos į jo tiekiamų produktų kainą. Taigi tokios išlaidos turi tiesioginį ir iškart atsirandantį ryšį su kontroliuojančiosios bendrovės ekonomine veikla (
21
).
57.
Mano nuomone, pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija aiškiai skiriasi nuo pirmiau paminėtoje jurisprudencijoje nagrinėtų situacijų. Iš tikrųjų šiuose sprendimuose nagrinėtos išlaidos (pavyzdžiui, teisinėms ar finansinėms konsultacijoms), susijusios su patronuojamųjų bendrovių akcijų, kurias kontroliuojančioji bendrovė iš tikrųjų gavo, įsigijimu. Taigi šioms išlaidoms būdingas tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys su visa valdančiosios kontroliuojančiosios bendrovės, teikiančios PVM apmokestinamas paslaugas patronuojamosioms bendrovėms, ekonomine veikla, nes jos sudaro prielaidą įsigyti akcijų, taigi ir vykdyti kontroliuojančiosios bendrovės ekonominę veiklą.
58.
Vis dėlto nagrinėjamu atveju W patirtos pirkimo išlaidos neturi tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio su šios bendrovės verslo veikla, nes, kaip jau buvo paaiškinta pirmesniuose punktuose, jos sudaro įnašą „natūra“ į patronuojamąsias bendroves. Taigi tai yra ne kontroliuojančiajai bendrovei būtinos akcijų įsigijimo išlaidos, o išlaidos, kurios pačios yra įnašo į patronuojamąsias bendroves dalykas ir yra reikalingos jų paprastai neapmokestinamai ekonominei veiklai vykdyti. Taigi man atrodo, kad minėta jurisprudencija negalima remtis siekiant pripažinti W teisę į atskaitą.
59.
Vis dėlto manau, kad siekiant išspręsti šį ginčą labiau verta pritarti neseniai priimtam Teisingumo Teismo sprendimui, kuriuo buvo neleista atskaityti kontroliuojančiosios bendrovės sumokėto pirkimo PVM tuo atveju, kai įsigytos paslaugos (siekiant gauti obligacijų paskolą) faktiškai buvo panaudotos vykdant neapmokestinamąjį sandorį (t. y. suteikiant paskolą patronuojančiajai bendrovei) (
22
). Iš tikrųjų iš šio sprendimo galima daryti išvadą, kad būtina įvertinti faktinę apmokestinamojo sandorio, už kurį sumokėtas pirkimo PVM, paskirtį, nes tuo atveju, kai šis sandoris susijęs su neapmokestinamojo pardavimo sandorio vykdymu, atskaita nėra galima. Taigi atrodo labai svarbu pabrėžti, kad nagrinėjamu atveju, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta šios išvados 53 punkte, sandoriai, kuriems prašoma taikyti atskaitą, iš tikrųjų turėjo tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su neapmokestinama patronuojamųjų bendrovių veikla, todėl atskaitos taikyti negalima.
60.
Kaip dar vieną rasto sprendinio patvirtinimą galima priminti ir Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kurioje, nors ji nėra konkrečiai susijusi su kontroliuojančiosiomis bendrovėmis, priešingai nei savo pastabose teigia W, vis dėlto buvo išdėstytos bendros PVM atskaitai, taigi ir nagrinėjamam atvejui, taikomos taisyklės.
61.
Dėl aplinkybės, kad apmokestinamasis asmuo patyrė išlaidų ne dėl savo apmokestinamųjų sandorių, o dėl trečiojo asmens sandorių, nutraukiamas būtinas tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis paslaugų pirkimo ir pardavimo sandorio ryšys ir dėl to apmokestinamasis asmuo negali atskaityti viso PVM (
23
). Tai principas, susijęs su situacija, kuri pagrindinėje byloje nagrinėjama atsižvelgiant į patronuojamųjų bendrovių ir kontroliuojančiosios bendrovės turimą atskirų juridinių asmenų statusą.
62.
Galiausiai sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 59 punkte pateikta Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) pastaba neatrodo nereikšminga: samprotaujant taip, kaip pasiūlė W ir sutiko pirmosios instancijos teismas, jeigu kontroliuojančioji bendrovė kištųsi į neapmokestinamąją veiklą vykdančių patronuojamųjų bendrijų veiklą, galiausiai būtų įteisintas visapusiškas pirmosios dalyvavimas įsigyjant antrųjų veiklos vykdymui reikalingas prekes ir paslaugas, todėl, pažeidžiant PVM neutralumo principą, būtų įgyta teisė į visišką atskaitą.
63.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad į pirmąjį prejudicinį sprendimą reikėtų atsakyti taip: „2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnio a punktas, siejamas su 167 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad valdančioji kontroliuojančioji bendrovė, sudaranti apmokestinamuosius pardavimo sandorius su patronuojamosiomis bendrovėmis, neturi teisės į PVM atskaitą už prekių tiekimus ar paslaugų teikimus, kuriuos ji įsigyja iš trečiųjų asmenų, ir mainais į teisę gauti bendrojo pelno dalį investuoja į patronuojamąsias bendroves, nors įsigyti prekių tiekimai ar paslaugų teikimai tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susiję ne su pačios kontroliuojančiosios bendrovės sandoriais, o su (daugiausia) neapmokestinama patronuojamųjų bendrovių veiklas, nėra įtraukiami į (patronuojamosioms bendrovėms įvykdytų) apmokestinamų sandorių kainą ir jie nėra kontroliuojančiosios bendrovės nuosavos ekonominės veiklos bendrųjų išlaidų dalis“.
C.
Antrasis prejudicinis klausimas
64.
Antruoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar tuo atveju, jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, kai valdančioji kontroliuojančioji bendrovė „įtraukiama“ į patronuojamųjų bendrovių vykdomą prekių ar paslaugų pirkimą tokiu būdu, kad ji pati įsigyja prekes ar paslaugas, už kurias patronuojamosios bendrovės neturėtų teisės į PVM atskaitą, jeigu įsigytų jas tiesiogiai, jas investuoja į patronuojamąsias bendroves mainais į teisę gauti jų pelno dalį ir galiausiai, remdamasi savo, kaip valdančiosios kontroliuojančiosios bendrovės, pozicija, pasinaudoja teise į viso pirkimo PVM atskaitą, tai yra piktnaudžiavimas teise, kaip jis suprantamas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudenciją, ar šį įtraukimą galima pateisinti nemokestinėmis priežastimis, nors viso pirkimo PVM atskaita per se nedera su sistema ir kontroliuojančiųjų bendrovių struktūra, palyginti su vienpakopėmis įmonėmis, suteiktų konkurencinį pranašumą.
65.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta pirmesniuose punktuose, manau, kad atsakymas į pirmąjį prejudicinį klausimą turi būti neigiamas ir kad dėl to nagrinėjamu atveju W netinkamai taikė reikšmingose PVM direktyvos nuostatose numatytas sąlygas. Todėl į klausimą dėl galimo piktnaudžiavimo teise atsakyti nereikia. Vis dėlto manau, kad tuo atveju, jei Teisingumo Teismas padarytų kitokią išvadą, tikslinga pateikti kelias pastabas ir atsakant į antrąjį klausimą.
66.
Kaip žinoma, kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM reglamentuojančiuose teisės aktuose pripažintas ir skatinamas tikslas (
24
).
67.
Pagal draudimo piktnaudžiauti teise principą draudžiami tik visiškai dirbtini, ekonomiškai nepagrįsti dariniai, kuriais siekiama vien gauti mokestinės naudos (
25
). Šis principas PVM srityje įtvirtintas ne konkrečioje Sąjungos teisės nuostatoje, o grindžiamas Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, pagal kurią atsisakymas suteikti teisę ar lengvatą dėl piktnaudžiavimo yra tik konstatavimo, kad piktnaudžiavimo teise atveju reikalaujamos objektyvios sąlygos lengvatai gauti iš tikrųjų nėra įvykdytos, pasekmė (
26
).
68.
Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, valstybės narės mokesčių institucija privalo įrodyti, jog yra įvykdytos dvi kumuliacinės sąlygos. Pirma, turi būti akivaizdu, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamose PVM direktyvos ir nacionalinės teisės aktų, kuriais ši direktyva perkeliama į nacionalinę teisę, nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų suteikiama mokesčių lengvata, kuri būtų priešinga tomis pačiomis nuostatomis siekiamam tikslui (objektyvioji sąlyga). Antra, iš objektyvių požymių visumos turi būti matyti, kad pagrindinis nagrinėjamų sandorių tikslas yra mokesčių lengvatos įgijimas“ (subjektyvioji sąlyga) (
27
).
69.
Kaip jau nurodžiau, nacionalinis teismas turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje yra piktnaudžiavimą sudarančių elementų. Vis dėlto priimdamas prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gali pateikti paaiškinimų, kurie turėtų įtakos nacionalinio teismo aiškinimui (
28
).
1. Dėl objektyviosios piktnaudžiavimo teise sąlygos
70.
Kalbant apie objektyviąją piktnaudžiavimo teise sąlygą, pirmiausia reikia pažymėti, kad nuostatomis dėl atskaitos siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant visą jo ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM. Taigi nagrinėjamais teisės aktais siekiama užtikrinti mokestinės naštos neutralumą tik PVM apmokestinamos ekonominės veiklos atžvilgiu (
29
).
71.
Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, manau, kad mokesčio lengvata, ieškovei suteikiama atliekant atskaitą, prieštarauja minėtam tikslui. Iš tikrųjų, kadangi W įsigytos prekės ir paslaugos buvo naudojamos patronuojamųjų bendrovių ekonominei veiklai vykdyti, jos įtraukimas leido pasinaudoti atskaita, kuri nesusijusi nei su pačios W apmokestinimu, nes atitinkamų prekių tiekimų ar paslaugų teikimų įnešimas į patronuojamąsias bendroves yra neapmokestinama veikla, nei su patronuojamųjų bendrovių apmokestinimu, nes jų veikla didžiąja dalimi neapmokestinama.
72.
Taigi atrodo, kad tokia situacija prieštarauja bendros PVM sistemos tikslui, nes ja, kaip matėme, siekiama užtikrinti mokesčių neutralumą tik PVM direktyvos 9 straipsnyje numatytos apmokestinamosios ekonominės veiklos atžvilgiu.
73.
Tai patvirtinant taip pat reikia pažymėti, kad vertinant bendrovių grupės lygmeniu, iš viso W sumokėto pirkimo PVM atskaitos gauta mokestinė nauda nebūtų buvusi pasiekta vykdant kitokios struktūros sandorį.
74.
Pirmiausia tarkime, kad ieškovė anksčiau įsigytas prekes ir paslaugas už atlygį perleido patronuojamosioms bendrovės. Tokiu atveju panašus perleidimas būtų apmokestintas PVM, todėl, pirma, W būtų galėjusi atskaityti mokestį už pirkimo pasyvius, nes būtų įvykdytas prekių ir paslaugų, naudojamų jos apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti (t. y. paslaugoms teikti patronuojamosioms bendrovėms už atlygį) įsigijimas. Antra, nebūtų galima, bent jau visiškai, atskaityti patronuojamųjų bendrovių sumokėto mokesčio, nes jos vykdė iš esmės neapmokestinamą veiklą.
75.
Panašiai teisė į visišką atskaitą nebūtų įgyta, jeigu W ir jos patronuojamosios bendrovės sudarytų PVM grupę, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 11 straipsnį. Iš tikrųjų tokiu atveju, kai PVM grupė laikoma vienu apmokestinamuoju asmeniu (
30
), teisė į pirkimo mokesčio atskaitą nustatoma atsižvelgiant tik į grupės, taigi ir patronuojamųjų bendrovių, sudarytus sandorius su trečiaisiais asmenimis (
31
). Taigi W įsigytos prekės ir paslaugos – atsižvelgiant į įmonės kaip vieneto veiklą – turėjo būti susijusios su didžiąja dalimi neapmokestinamais prekių tiekimais ar paslaugų teikimais dėl patronuojamųjų bendrovių vykdytos būstų statybos ir pardavimo, todėl atskaitytinas mokestis turėjo būti netaikomas arba ribojamas.
76.
Taip pat reikia apsvarstyti atvejus, kai W, kaip ir kiti patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalių turintys asmenys, sumokėjo savo įnašus grynaisiais pinigais, taip finansuodami patronuojamųjų bendrovių tiesiogiai vykdomą prekių ir paslaugų įsigijimą. Net ir tokiu atveju pastarųjų sumokėtas mokestis už įsigytas prekes ir paslaugas, negalėjo būti, bent jau visiškai, atskaitomas dėl to, kad jos daugiausia vykdė neapmokestinamą veiklą.
77.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, ir į galutinį nacionalinio teismo vertinimą, manau, kad toks sandoris, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, prieštarauja PVM direktyvos 167 ir 168 straipsnių tikslui ir kad dėl to gali būti laikoma, jog objektyvi piktnaudžiavimo teise sąlyga yra įvykdyta.
2. Dėl subjektyviosios piktnaudžiavimo teise sąlygos
78.
Kalbant apie piktnaudžiavimo teise PVM srityje „subjektyviąją sąlygą“, kaip jau buvo nurodyta, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją iš objektyvių aplinkybių visumos turi būti aišku, kad sandoriais iš esmės siekiama įgyti mokesčių lengvatą.
79.
W nurodė kelias šio sprendimo 30 punkte nurodytas nemokestines priežastis, kuriomis būtų galima pateisinti pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių sudarymą. Šioms priežastims pritarė nacionalinis pirmosios instancijos teismas, kurio sprendimas nagrinėjamu klausimu, remiantis sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, yra privalomas Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas). Taigi šiam teismui kyla klausimas, ar nemokestinių priežasčių buvimas tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis pagrindinėje byloje, nėra kliūtis pripažinti piktnaudžiavimą teise.
80.
Šiuo klausimu reikia pabrėžti, kad nors Teisingumo Teismo jurisprudencijoje vartojamos nevienodos formuluotės (
32
), nereikalaujama įrodyti, kad mokesčio lengvatos įgijimas yra vienintelis nagrinėjamų sandorių tikslas. Nors sandoriai, kuriais siekiama tik šio tikslo, gali atitikti iš šios jurisprudencijos kylantį reikalavimą, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad piktnaudžiavimas gali egzistuoti ir tuo atveju, kai mokesčių lengvatos siekimas yra pagrindinis (bet ne išimtinis) nagrinėjamų sandorių tikslas (
33
). Tiesioginių mokesčių srityje, kurioje draudimas piktnaudžiauti teise reglamentuojamas specialiais teisės aktais (
34
), Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad sandoris, kuris yra grindžiamas keliais tikslais, įskaitant ir mokestinio pobūdžio motyvus, gali būti tinkama ekonominė priežastis, tačiau su sąlyga, kad jie nėra vyraujantys numatomo sandorio aplinkybėmis. (
35
) Iš to matyti, kad komercinių priežasčių, nebūdingų mokesčių sistemai, buvimas savaime netrukdo piktnaudžiauti teise, jeigu galima manyti, kad pagrindinis sandorio tikslas yra mokesčių lengvatos įgijimas.
81.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas taip pat yra pažymėjęs, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas gali būti nustatytas suteikiant mokesčių lengvatą, jei šie sandoriai nėra įprasti komerciniai sandoriai (
36
) arba jeigu jie nevisiškai atspindi sandorių ekonominį ir komercinį turinį (
37
).
82.
Be abejo, nacionalinis teismas turi patikrinti, ar taip yra pagrindinėje byloje, nustatydamas tikrąjį sandorių turinį ir reikšmę. Taigi jis turi kruopščiai įvertinti „ekonomines priežastis“, kuriomis grindžiami įvykdyti sandoriai, kad patikrintų, ar tokie sandoriai objektyviai pateisinami įprasta verslo praktika, ar yra grindžiami neįprasta ekonomine logika. Kalbant konkrečiai, nacionalinis teismas, be kita ko, gali atsižvelgti į galimai visiškai dirbtinį jų pobūdį ir į teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius mokesčių naštos sumažinimo plane dalyvaujančių subjektų ryšius (
38
), nes tai yra aspektai, kuriais galima patvirtinti, kad mokestinės lengvatos įgijimas yra pagrindinis siekiamas tikslas, nepaisant galimybės, kad jais gali būti siekiama kitų ekonominių tikslų, kurie, pavyzdžiui, grindžiami rinkodaros, organizavimo ir garantijų aspektais (
39
).
83.
Tačiau manau, kad antrajame Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) klausime išdėstytas argumentas dėl struktūrinių sandorių su kontroliuojančiosiomis bendrovėmis konkurencinio pranašumo prieš sandorius su vienpakopėmis bendrovėmis yra nereikšmingas piktnaudžiavimui nustatyti. Organizavimo laisvė gali būti teisėtai įgyvendinama siekiant įgyti pranašumą, kad ir mokesčių srityje, palyginti su konkuruojančiomis įmonėmis, su sąlyga, kad nėra įvykdytos minėtos piktnaudžiavimo sąlygos.
84.
Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, tuo atveju, jei, priešingai pirmesniuose punktuose išreikštai nuomonei, Teisingumo Teismas į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakytų teigiamai, manau, kad į antrąjį prejudicinį klausimą reikėtų atsakyti taip: „Tai, kad valdančioji kontroliuojančioji bendrovė „įtraukiama“ į patronuojamųjų bendrovių vykdomą prekių ar paslaugų pirkimą tokiu būdu, kad ji pati įsigyja prekes ar paslaugas, už kurias patronuojamosios bendrovės neturėtų teisės į PVM atskaitą, jeigu įsigytų jas tiesiogiai, jas investuoja į patronuojamąsias bendroves mainais į teisę gauti jų pelno dalį ir galiausiai, remdamasi savo, kaip valdančiosios kontroliuojančiosios bendrovės, pozicija, pasinaudoja teise į viso pirkimo PVM atskaitą, nulemia mokesčių lengvatą, kurios suteikimas prieštarauja PVM direktyvos nuostatomis dėl atskaitos siekiamam tikslui. Šis sandoris yra piktnaudžiavimas teise, net jei jį galima pateisinti su mokesčių teise nesusijusiomis priežastimis, kai paaiškėja, jog pagrindinis sandorio tikslas yra mokesčių lengvatos įgijimas“.
V. Išvados
85.
Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1)
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnio a punktas, siejamas su 167 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad valdančioji kontroliuojančioji bendrovė, sudaranti apmokestinamuosius pardavimo sandorius su patronuojamosiomis bendrovėmis, neturi teisės į PVM atskaitą už prekių tiekimus ar paslaugų teikimus, kuriuos ji įsigyja iš trečiųjų asmenų, ir mainais į teisę gauti bendrojo pelno dalį investuoja į patronuojamąsias bendroves, nors įsigyti prekių tiekimai ar paslaugų teikimai tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susiję ne su pačios kontroliuojančiosios bendrovės sandoriais, o su (daugiausia) neapmokestinama patronuojamųjų bendrovių veiklas, nėra įtraukiami į (patronuojamosioms bendrovėms įvykdytų) apmokestinamų sandorių kainą ir jie nėra kontroliuojančiosios bendrovės nuosavos ekonominės veiklos bendrųjų išlaidų dalis.
2)
Tai, kad valdančioji kontroliuojančioji bendrovė „įtraukiama“ į patronuojamųjų bendrovių vykdomą prekių ar paslaugų pirkimą tokiu būdu, kad ji pati įsigyja prekes ar paslaugas, už kurias patronuojamosios bendrovės neturėtų teisės į PVM atskaitą, jeigu įsigytų jas tiesiogiai, jas investuoja į patronuojamąsias bendroves mainais į teisę gauti jų pelno dalį ir galiausiai, remdamasi savo, kaip valdančiosios kontroliuojančiosios bendrovės, pozicija, pasinaudoja teise į viso pirkimo PVM atskaitą, nulemia mokesčių lengvatą, kurios suteikimas prieštarauja PVM direktyvos nuostatomis dėl atskaitos siekiamam tikslui. Šis sandoris yra piktnaudžiavimas teise, net jei jį galima pateisinti su mokesčių teise nesusijusiomis priežastimis, kai paaiškėja, jog pagrindinis sandorio tikslas yra mokesčių lengvatos įgijimas.
(
1
)	Originalo kalba: italų.
(
2
)	OL L 347, 2006, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 17 sk., 1 t., p. 146.
(
3
)	BGBl, 2005 i, p. 386.
(
4
)	BGBl, 2002 i, p. 3866.
(
5
)	Dėl kontroliuojančiųjų bendrovių teisės į atskaitą žr. 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 63 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją bei 2020 m. spalio 1 d. Sprendimo Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 40 punktą. Dėl piktnaudžiavimo prielaidų patikrinimo žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 76 ir 77 punktus ir 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 34 punktą.
(
6
)	Iš naujausių žr. 2020 m. lapkričio 18 d. Sprendimą Syndicat CFTC, C‑463/19, EU:C:2020:932, 29 ir 67 punktai. Ta pačia tema žr. 2015 m. sausio 28 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutarties Gimnasio Deportivo San Andrés, C‑688/13, EU:C:2015:46, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją bei 2019 m. spalio 3 d. Sprendimo Fonds du Logement de la Région de Bruxelles-Capitale, C‑632/18, EU:C:2019:833, 48 punktą.
(
7
)	Žr. 2019 m. liepos 3 d. Sprendimo The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 23 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
8
)	Šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, 29 punktą ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 27 punktą.
(
9
)	Šiuo klausimu visų pirma žr. 1991 m. birželio 20 d. Sprendimo Polysar Investments Netherlands BV, C‑60/90, 13 ir 14 punktus. Iš naujesnės jurisprudencijos taip pat žr. 2020 m. lapkričio 12 d. sprendimo Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 30 punktą, 2018 m. lapkričio 8 d. sprendimo C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, 30 punktą, 2018 m. liepos 5 d. sprendimo Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 27 ir 28 punktus ir 2018 m. spalio 17 d. sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 16 punktą.
(
10
)	Žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 31 punktą; 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 29 punktą ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 17 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
11
)	Šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 32 punktą; 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, 22 punktą ir 2008 m. kovo 13 d. Sprendimo Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 31 punktą.
(
12
)	Žr. generalinio advokato P. Mengozzi išvados byloje Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:212, 31 punktą.
(
13
)	Šiuo klausimu žr. 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 32 punktą.
(
14
)	Šiuo klausimu žr. 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 30 ir 31 punktus ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
15
)	Žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 36 punktą ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 21 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją. Primintina, kad nors šie sprendimai susiję su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 17 straipsniu, atitinkamų PVM direktyvos nuostatų apimtis iš esmės yra tokia pat, kaip Šeštosios direktyvos nuostatų. Dėl šios priežasties buvo nuspręsta, kad Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su Šeštąja direktyva, svarbi ir aiškinant PVM direktyvą (žr. 2019 m. liepos 3 d. Sprendimo The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 17 punktą.
(
16
)	Žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 41 punktą ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 26 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
17
)	Žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 42 punktą ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 27 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
18
)	Žr. 2019 m. liepos 3 d. Sprendimo The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 27 punktą.
(
19
)	Žr. 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo AB SFK, C‑29/08, EU:C:2009:665, 59 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
20
)	Šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, 37 punktą.
(
21
)	Žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 49 punktą, 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 43 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją bei 2015 m. liepos 16 d. Sprendimo Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 33 punktą.
(
22
)	Žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 67 ir 68 punktus.
(
23
)	Žr. 2020 m. spalio 1 d. Sprendimo Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 45 punktą.
(
24
)	Žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 71 punktą ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Gemeente Leusden ir Holin Groep, C‑487/01 ir C‑7/02, EU:C:2004:263, 76 punktą.
(
25
)	Žr. 2008 m. gegužės 22 d. Sprendimo Ampliscientifica ir Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 28 punktą.
(
26
)	2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens, C‑251/16, ECLI:EU:C:2017:881, 32 punktas.
(
27
)	2006 m. vasario 21 d. Sprendimas Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 86 punktas) ir 2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark (sujungtos bylos C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 97 punktas).
(
28
)	2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 76 ir 77 punktai) ir 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimas WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 34 punktas
(
29
)	2006 m. vasario 21 d. Sprendimas Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 78 punktas.
(
30
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimo Ampliscientifica ir Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 19 punktą, ir Sprendimą Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, 29 punktą. Taip pat žr. generalinio advokato P. Mengozzi išvadą byloje Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:212, 46–50 punktus dėl atitinkamų Šeštosios direktyvos nuostatų.
(
31
)	Šiuo klausimu taip pat žr. Komisijos komunikatą Tarybai ir Europos Parlamentui dėl PVM mokėtojų grupavimo galimybės, numatytos Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 11 straipsnyje (KOM (2009) 325 galutinis, 2009 m. liepos 2 d., p. 11).
(
32
)	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato M. Bobek išvadą byloje Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:648, 97 punktas).
(
33
)	Žr. 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 45 punktą ir 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, 53 punktą.
(
34
)	Neperžvelgiant visų ES lygmens teisės aktų šiuo klausimu, reikia priminti 2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyvos (ES) 2016/1164, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės (OL L 193, 2016, p. 1), 6 straipsnį. Remiantis šia nuostata, galima daryti išvadą, kad piktnaudžiavimo būta, jeigu mokesčių lengvatos, prieštaraujančios taikytinai mokesčių teisei, siekimas yra vienas iš sandorio „pagrindinių tikslų“. Tačiau šis sandoris turi būti „netikras“, t. y. jis neturi būti įvykdytas „dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominį turinį“.
(
35
)	Žr. 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Foggia, C‑126/10, EU:C:2011:718, 35 punktą. Šis sprendimas susijęs su 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis (OL L 225, 1990, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142) 11 straipsnio 1 dalies a punkte pateikta konkrečia kovos su piktnaudžiavimu taisykle.
(
36
)	Žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 69 punktą.
(
37
)	Žr. 2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Paul Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 44 ir 45 punktus.
(
38
)	Žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 76 ir 81 punktus.
(
39
)	2018 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 62 punktas.