62025TJ0221
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (peti senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov)
z dne 25. marca 2026 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem DDV – Transakcije, obdavčene z DDV – Storitve, opravljene za plačilo – Oprostitve – Klavzula ‚standstill‘ – Možnost držav članic, da začasno ohranijo nekatere obdavčitve – Člen 28(3)(a) in (4) Šeste direktive 77/388/EGS ter člen 370 Direktive 2006/112/ES – Storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije – Točka 15 Priloge E k Šesti direktivi 77/388 in točka 4 iz dela A Priloge X k Direktivi 2006/112 – Poznejša sprememba nacionalne zakonodaje – Neobstoj izrecnega odstopanja od oprostitve“
V zadevi T‑221/25,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče, Belgija) z odločbo z dne 28. februarja 2025, ki je na Sodišče prispela 17. marca 2025, v postopku
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW-eenheid Travel4You
proti
Belgische Staat,
SPLOŠNO SODIŠČE (peti senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov),
v sestavi M. Sampol Pucurull, predsednik, T. Pynnä, sodnica, J. Laitenberger, sodnik, M. Stancu (poročevalka), sodnica, in W. Valasidis, sodnik,
generalni pravobranilec: J. Martín y Pérez de Nanclares,
sodni tajnik: V. Di Bucci,
na podlagi tega, da je Sodišče 3. aprila 2025 na podlagi člena 50b, tretji odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije predlog za sprejetje predhodne odločbe preneslo na Splošno sodišče,
ob upoštevanju področja iz člena 50b, prvi odstavek, točka (a), Statuta Sodišča Evropske unije in neobstoja samostojnega vprašanja glede razlage v smislu člena 50b, drugi odstavek, navedenega statuta,
na podlagi pisnega dela postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW-eenheid Travel4You J. Lejeune, odvetnica,
–
za belgijsko vlado P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet in M. Van Regemorter, agenti,
–
za Evropsko komisijo M. Herold in P. Vanden Heede, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 28(3)(a) in (4) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva) ter točke 15 Priloge E k tej direktivi in člena 370 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter točke 4 iz dela A Priloge X k tej direktivi.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med devetimi družbami belgijskega prava, ki skupaj sestavljajo skupino Travel4You, ki jo sestavlja teh devet družb in ki se šteje za enega zavezanca za plačilo davka na dodano vrednost (DDV), ki ga zastopa družba TUI Belgium NV, in Belgische Staat (belgijska država) zaradi zavrnitve zahtevka za vračilo DDV, ki sta ga vložili družba TUI Belgium ter skupina Travel4You in ki se nanaša na storitev potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Evropske unije.
Pravni okvir
Pravo Unije
Šesta direktiva
3
Člen 26 Šeste direktive, naslovljen „Posebna ureditev za potovalne agente“, je določal:
„1.   Države članice uporabljajo davek na dodano vrednost za delovanje potovalnih agentov v skladu z določbami tega člena, če potovalni agenti poslujejo z naročniki v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovalnih zmogljivosti uporabljajo dobave in storitve drugih davčnih zavezancev. Ta člen se ne uporablja za potovalne agente, ki delujejo samo kot posredniki in obračunavajo davek v skladu s členom 11A(3)(c). […]
[…]
3.   Če so transakcije, ki jih za potovalnega agenta opravijo drugi davčni zavezanci, opravljene izven Skupnosti, se storitev potovalnega agenta obravnava kot oproščena dejavnost posredovanja v skladu s členom 15, [točka 14]. […]
[…]“
4
Člen 28 Šeste direktive iz naslova XVI „Prehodne določbe“ je določal:
„[…]
3.   V prehodnem obdobju iz odstavka 4 lahko države članice:
(a)
še naprej obdavčujejo transakcije, oproščene v skladu s členoma 13 ali 15 iz Priloge E k tej direktivi;
[…]
4.   Začetno prehodno obdobje traja pet let, z začetkom 1. januarja 1978. Najkasneje šest mesecev pred koncem tega obdobja in kasneje Svet po potrebi, na podlagi poročila Komisije, pregleda stanje glede odstopanj iz odstavka 3 in na predlog Komisije soglasno določi, ali naj se katero od odstopanj odpravi ali naj se odpravijo vsa odstopanja.
[…]“
5
Transakcije iz člena 15, točka 14, Šeste direktive, ki so povzete v Prilogi E k tej direktivi, zajemajo „storitve potovalnih agencij iz člena 26 in storitve potovalnih agencij, ki delujejo v imenu in za račun potnika, za potovanja zunaj Skupnosti“.
Direktiva o DDV
6
Člen 153 Direktive o DDV določa:
„Države članice oprostijo storitve, ki jih opravijo posredniki, delujoči v imenu in za račun druge osebe, če so sodelovali pri transakcijah iz poglavij 6, 7 in 8 ali pri transakcijah, opravljenih zunaj Skupnosti.
[…]“
7
Poglavje 3 Direktive o DDV, naslovljeno „Posebna ureditev za potovalne agente [agencije]“, iz naslova XII, „Posebne ureditve“, vsebuje člene od 306 do 310.
8
Člen 306(1) Direktive o DDV določa:
„Države članice uporabljajo posebno ureditev DDV za delovanje potovalnih agencij v skladu z določbami tega poglavja, če te potovalne agencije poslujejo s potniki v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovanj uporabljajo dobave blaga in storitve, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci.
Ta posebna ureditev se ne uporablja za potovalne agencije v primeru, da delujejo samo kot posredniki in za katere se za izračun davčne osnove uporablja točka (c) prvega odstavka člena 79.“
9
Člen 309 Direktive o DDV določa:
„Če so transakcije, ki jih za potovalno agencijo opravijo drugi davčni zavezanci, opravljene zunaj Skupnosti, se opravljanje storitev potovalne agencije obravnava kot oproščena dejavnost posredovanja v skladu s členom 153.
[…]“
10
Člen 370 Direktive o DDV določa:
„Države članice, ki so 1. januarja 1978 obdavčevale transakcije s seznama v delu A Priloge X, lahko te še naprej obdavčujejo.“
11
V točki 4 iz dela A Priloge X k tej direktivi, naslovljenega „Transakcije, ki jih države članice lahko še naprej obdavčujejo“, je navedeno: „storitve potovalnih agencij iz člena 306 in storitve potovalnih agencij, ki delujejo v imenu in za račun potnika, za potovanja zunaj Skupnosti“.
Belgijsko pravo
12
Iz predložitvene odločbe in spisa, predloženega Splošnemu sodišču, izhaja, da je upoštevno belgijsko pravo Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zakonik o davku na dodano vrednost), v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakonik o DDV).
13
Med 1. decembrom 1977 in 31. decembrom 1999 je člen 20(2) zakonika o DDV določal:
„Kadar potovalna agencija sodeluje pri storitvah prevoza, nastanitve, prehrane ali pijače, ki se zaužijejo na kraju samem, zabavnih prireditev ali ene ali več teh storitev iz člena 18, se šteje, da deluje v imenu in za račun potnika, ne glede na način svojega delovanja, razen če te storitve opravlja sama neposredno z lastnimi sredstvi ali če deluje v imenu in za račun ponudnika teh storitev.
Za uporabo tega zakonika ‚potovalna agencija‘ pomeni vsako osebo, ki organizira in prodaja paketna potovanja ali bivanja, ki med drugim vključujejo nastanitev, ali kot posrednik prodaja taka potovanja ali nastanitve, vozovnice, bone za nastanitev ali prehrano.“
14
Med 1. januarjem 1978 in 31. decembrom 1999 je člen 41(2) zakonika o DDV določal:
„Davka so oproščene storitve posrednikov in zastopnikov, ki ne delujejo pod pogoji iz člena 13(2), če ti posredniki in zastopniki sodelujejo pri dobavi blaga ali opravljanju storitev, ki se ne opravljajo v državi ali so oproščene na podlagi členov od 39 do 42.
Ta izjema se ne uporablja za storitve potovalnih agencij, ki posredujejo pri opravljanju storitev prevoza, nastanitve, prehrane ali pijače, zaužitih na kraju samem, zabavnih prireditev ali ene ali več teh storitev iz člena 18, razen če potovalna agencija deluje v imenu in za račun ponudnika teh storitev.“
15
Iz predložitvene odločbe je razvidno tudi, da je bil zakonik o DDV spremenjen s koninklijk besluit (kraljevi odlok) z dne 28. decembra 1999 (Belgisch Staatsblad, 31. december 1999, str. 50507, v nadaljevanju: kraljevi odlok z dne 28. decembra 1999), ki se uporablja od 1. januarja 2000. Na podlagi tega odloka storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije niso bile več izenačene s posredniškimi dejavnostmi. Vendar pa so bile te transakcije še naprej obdavčene z DDV.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
16
Družba TUI Belgium prodaja počitniška potovanja v svojem imenu, za katera uporablja storitve tretjih oseb, vključno s hoteli in letalskimi družbami.
17
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da so tožeče stranke iz postopka v glavni stvari vložile več zahtevkov za vračilo DDV, obračunanega za storitve, ki jih je družba TUI Belgium opravila v zvezi s potovanji zunaj Unije. Pred davčno upravo naj bi trdile, da so bile te storitve oproščene DDV od spremembe zakonika o DDV s kraljevim odlokom z dne 28. decembra 1999, ki je začel veljati 1. januarja 2000, in naj bi tako zahtevale vračilo DDV, ki naj bi ga neupravičeno plačale za navedene storitve za obdobje od novembra 2004 do decembra 2014.
18
Davčna uprava je to vračilo zavrnila.
19
Na podlagi te zavrnitve so tožeče stranke iz postopka v glavni stvari vložile tožbo pri rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (prvostopenjsko sodišče Zahodne Flandrije, oddelek Brugge, Belgija), ki je s sodbo z dne 7. januarja 2020 tožbo zavrnilo, ker je menilo, da tožeče stranke iz postopka v glavni stvari niso upravičene do vračila DDV za storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije v zgoraj navedenem obdobju.
20
Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari so zoper to sodbo vložile pritožbo pri hof van beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu, Belgija).
21
Hof van beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu) je v sodbi z dne 22. marca 2022 v bistvu razsodilo, da so storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije od 1. januarja 2000 še naprej obdavčene z DDV na podlagi odstopanja od člena 26(3) Šeste direktive in člena 309 Direktive o DDV.
22
Hof van beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu) je med drugim navedlo, da je, prvič, belgijska država za storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije uporabila klavzulo „standstill“ iz člena 28(3)(a) Šeste direktive in člena 370 Direktive o DDV, ki državam članicam dovoljuje, da transakcije, ki so jih obdavčevale že 1. januarja 1978, še naprej obdavčujejo z DDV, če so navedene v Prilogi E k Šesti direktivi in Prilogi X k Direktivi o DDV.
23
Drugič, od 1. januarja 2000, ko je začel veljati kraljevi odlok z dne 28. decembra 1999, naj bi zakonik o DDV določal, da potovalne agencije delujejo v svojem imenu v skladu s členom 306(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV. Člen 41(2), drugi pododstavek, zakonika o DDV, s katerim so bile potovalne agencije izrecno izključene iz oprostitve DDV, ki se uporablja za posrednike in zastopnike v zvezi z dobavami blaga in opravljanjem storitev v tujini, naj bi bil zato odpravljen, ker naj bi se zdel odveč v kontekstu prav tako odpravljene zakonske domneve iz člena 20(2), prvi pododstavek, zakonika o DDV, v skladu s katero naj bi te agencije „delovale v imenu in za račun potnika“ kot zastopnik potnika. Na ta način naj bi belgijski zakonodajalec želel zgolj odgovoriti na uradni opomin Evropske komisije, ki je temeljil na pritožbi, po kateri bi lahko belgijski predpisi na podlagi navedene zakonske domneve vodili do dvojne obdavčitve. Ta ureditev, ki velja od 1. januarja 2000, naj bi bila v skladu s klavzulo „standstill“ iz člena 28(3)(a) Šeste direktive in člena 370 Direktive o DDV, ker naj bi bile z njo še naprej z DDV obdavčene storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije, ki so bile obdavčene že pred 1. januarjem 1978.
24
Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari so zoper sodbo hof van beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu) vložile kasacijsko pritožbo pri Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče, Belgija), ki je predložitveno sodišče. V bistvu trdijo, da belgijsko pravo od 1. januarja 2000 ne vsebuje več izrecne določbe z odstopanjem od oprostitve DDV za storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije. Po eni strani, preprosta opredelitev potovalne agencije, kot da deluje v svojem imenu, namreč ustreza opredelitvi iz Šeste direktive. Po drugi strani, zakonik o DDV zaradi črtanja člena 41(2), drugi pododstavek, ne določa več izrecnega odstopanja od oprostitve DDV za storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije od 1. januarja 2000. Brez take izrecne določbe naj belgijska država od 1. januarja 2000 ne bi več mogla obdavčiti teh storitev z DDV, ne da bi kršila določbe člena 26(3) v povezavi s členom 15, točka 14, Šeste direktive ter člena 309 in člena 153, prvi odstavek, Direktive o DDV. V vsakem primeru naj bi določbe o obdavčitvi navedenih storitev z DDV, ki so bile v zakonik o DDV uvedene s kraljevim odlokom z dne 28. decembra 1999, temeljile na drugačni logiki kot prejšnji predpisi, ker naj bi te določbe le implicitno določale, da se storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije ne obravnavajo enako kot transakcije posrednika, ki so oproščene na podlagi člena 15, točka 14, Šeste direktive o DDV in člena 153, prvi odstavek, Direktive o DDV.
25
Po mnenju predložitvenega sodišča na podlagi obstoječe sodne prakse Sodišča ni mogoče z gotovostjo ugotoviti, ali bi bila v zgoraj navedenih okoliščinah potrebna izrecna zakonska določba, da bi se storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije obdavčevale z DDV na podlagi člena 28(3)(a) in (4) Šeste direktive ter člena 370 Direktive o DDV, oziroma ali bi bila nova ureditev, ki je bila v zakonik o DDV uvedena s kraljevim odlokom z dne 28. decembra 1999, „v bistvenem enaka“ prej veljavni zakonodaji, čeprav naj ne bi več določala izrecnega odstopanja od oprostitve DDV za te storitve.
26
V teh okoliščinah je Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je za uporabo klavzule ‚standstill‘ iz člena 28(3)(a) in (4) [Šeste direktive] ter Priloge E, točka 15, k tej direktivi, zdaj člen 370 in točka 4 iz dela A Priloge X k Direktivi [o DDV], zahtevana izrecna zakonska določba, s katero se odstopa od oprostitve DDV potovalnih agencij za potovalne storitve zunaj Unije, določene v členu 26(3) [Šeste direktive], zdaj člen 309 Direktive [o DDV]?
2.
Ali je treba člen 28(3)(a) in (4) [Šeste direktive] ter točko 15 Priloge E k tej direktivi, zdaj člen 370 in točka 4 iz dela A Priloge X k Direktivi [o DDV], razlagati tako, da je treba spremembo obstoječe zakonodaje, do katere je prišlo po začetku veljavnosti [Šeste direktive] ter ki je črtala izrecno zakonsko določbo, katere posledica je bila obdavčitev potovalnih storitev, ki jih opravljajo potovalne agencije zunaj Unije, in jo nadomestila z določbami, iz katerih zgolj implicitno izhaja, da so potovalne storitve zunaj Unije še naprej obdavčljive, šteti za zakonodajo, ki v bistvenem ni enaka kot prejšnja zakonodaja in ki temelji na drugačni logiki?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
27
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 28(3)(a) in (4) Šeste direktive ter točko 15 Priloge E k tej direktivi ter člen 370 Direktive o DDV in točko 4 iz dela A Priloge X k tej direktivi razlagati tako, da ureditev odstopanja, ki jo določajo, zahteva nacionalno zakonsko določbo, ki izrecno določa odstopanje od oprostitve DDV za storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije, ki je določena v členu 26(3) Šeste direktive in členu 309 Direktive o DDV.
28
V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu s členom 26(3) Šeste direktive in členom 309 Direktive o DDV velja, da se, če so transakcije, za katere potovalna agencija uporablja druge davčne zavezance, opravljene zunaj Unije, opravljanje storitev te agencije obravnava kot dejavnost posredovanja, ki je oproščena na podlagi člena 15, točka 14, Šeste direktive in člena 153, prvi odstavek, Direktive o DDV.
29
Vendar je bila s členom 28(3) Šeste direktive uvedena ureditev odstopanja, v skladu s katero lahko države članice v prehodnem obdobju iz člena 28(4) iste direktive z DDV še naprej obdavčujejo transakcije, ki so oproščene na podlagi člena 15 te direktive in katerih seznam je naveden v Prilogi E k tej direktivi, med katerimi so, med drugim, „storitve potovalnih agencij iz člena 26 in storitve potovalnih agencij, ki delujejo v imenu in za račun potnika, za potovanja zunaj Skupnosti“.
30
Poleg tega je člen 370 Direktive o DDV v bistvenem prevzel besedilo člena 28(3) Šeste direktive, ki določa, da lahko države članice, ki so 1. januarja 1978 obdavčevale transakcije s seznama iz dela A Priloge X k Direktivi o DDV, te še naprej obdavčujejo. V točki 4 iz dela A te priloge X so navedene storitve potovalnih agencij, ki delujejo v imenu in za račun potnika, za potovanja zunaj Skupnosti.
31
Sodišče je v zvezi s tem že presodilo, da člen 370 Direktive o DDV v povezavi s točko 4 iz dela A Priloge X k tej direktivi ni v nasprotju s pravom Unije s tem, da državam članicam podeljuje možnost, da še naprej obdavčujejo storitve potovalnih agencij, ki se nanašajo na potovanja zunaj Unije (sodba z dne 13. marca 2014, Jetair in BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, točka 51).
32
Glede podrobnih pravil, v skladu s katerimi lahko države članice uporabijo možnost, ki jim je dana, da še naprej obdavčujejo storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije, je treba ugotoviti, da nič v besedilu člena 28(3)(a) Šeste direktive niti v besedilu člena 370 Direktive o DDV ne kaže na to, da bi zakonodajalec Unije zahteval sprejetje nacionalne zakonske določbe, ki bi izrecno določala odstopanje od oprostitve, določene v členu 26(3) Šeste direktive in členu 309 Direktive o DDV, in ki bi omogočala nadaljnje obdavčevanje takih storitev z DDV.
33
Iz besedila člena 28(3) in (4) Šeste direktive v povezavi s členom 15, točka 14, in Prilogo E k tej direktivi ter iz člena 370 Direktive o DDV v povezavi s členom 153, prvi odstavek, in delom A Priloge X k tej direktivi namreč izhaja, da je zakonodajalec Unije državam članicam dal možnost odstopanja od obveznosti oprostitve storitev iz člena 26(3) Šeste direktive in člena 309 Direktive o DDV le, če so izpolnjeni pogoji iz člena 28(3)(a) Šeste direktive in člena 370 Direktive o DDV, in sicer da je nacionalna zakonodaja določala obdavčitev teh storitev pred 1. januarjem 1978.
34
V teh okoliščinah je treba šteti, da lahko države članice, kadar izvršujejo možnost iz člena 28(3) Šeste direktive in člena 370 Direktive o DDV, izberejo normativno tehniko, ki se jim zdi najprimernejša (glej po analogiji sodbo z dne 4. oktobra 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, točka 33).
35
Vendar načelo pravne varnosti, ki je splošno načelo prava Unije, zahteva, da je izbrana normativna tehnika jasna in natančna glede pravnih položajev, za katere se uporablja (glej v tem smislu sodbo z dne 22. februarja 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, točke od 50 do 53).
36
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da se storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije, ki so bile v Belgiji obdavčene z DDV od 1. decembra 1977, še naprej obdavčujejo z DDV po uveljavitvi kraljevega odloka z dne 28. decembra 1999, ki se uporablja od 1. januarja 2000, na podlagi določb zakonika o DDV, iz katerih implicitno izhaja, da so te storitve še naprej obdavčene z DDV, ker ne določajo oprostitve DDV za te storitve.
37
Na podlagi ničesar ni mogoče sklepati, da bi bila taka izbira normativne tehnike v nasprotju s členom 28(3) Šeste direktive in členom 370 Direktive o DDV. Ohranitev – po uveljavitvi Šeste direktive in Direktive o DDV – nacionalne zakonodaje, ki pred 1. januarjem 1978 ni določala oprostitve DDV za storitve iz člena 26(3) Šeste direktive in člena 309, prvi odstavek, Direktive o DDV in iz katere implicitno izhaja, da so te storitve obdavčene z DDV, je namreč treba šteti za rezultat tega, da je zadevna država članica uporabila možnost odstopanja, ki ji je priznana na podlagi člena 28(3) Šeste direktive in člena 370 Direktive o DDV.
38
Glede na navedene preudarke je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 28(3)(a) in (4) Šeste direktive ter točko 15 Priloge E k tej direktivi in člen 370 Direktive o DDV ter točko 4 iz dela A Priloge X k tej direktivi razlagati tako, da ureditev odstopanja, ki jo določajo, ne zahteva nacionalne zakonske določbe, ki bi izrecno določala odstopanje od oprostitve DDV za storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije, ki je določena v členu 26(3) Šeste direktive in členu 309 Direktive o DDV.
Drugo vprašanje
39
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 28(3)(a) in (4) Šeste direktive ter točko 15 Priloge E k tej direktivi in člen 370 Direktive o DDV ter točko 4 iz dela A Priloge X k tej direktivi razlagati tako, da je zakonodajno spremembo, do katere je prišlo po uveljavitvi Šeste direktive in s katero je bila odpravljena izrecna zakonska določba, v skladu s katero storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije niso oproščene DDV, in je bila nadomeščena z določbami, iz katerih zgolj implicitno izhaja, da take storitve ostanejo obdavčljive, treba šteti za zakonodajo, ki v bistvenem ni enaka prejšnji zakonodaji in ki temelji na drugačni logiki.
40
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da vsak nacionalni ukrep, ki je bil sprejet po tako določenem datumu, ni samo zaradi tega samodejno izključen iz odstopanja, ki je bilo uvedeno z zadevnim aktom Unije. Za določbo, ki je v bistvenem enaka kot v prejšnji zakonodaji ali ki samo zmanjšuje ali odstranjuje oviro za izvrševanje pravic in svoboščin v skladu s pravom Unije ter ki je bila določena v prejšnji zakonodaji, namreč odstopanje velja. Nasprotno pa zakonodaje, ki temelji na drugačni logiki kot prejšnja in ki uvaja nove postopke, ni mogoče obravnavati kot zakonodajo, ki je veljala na dan, ki je določen v obravnavanem aktu Unije (glej v tem smislu sodbi z dne 23. aprila 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, točke od 85 do 87, in z dne 20. septembra 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, točka 75).
41
V obravnavanem primeru je iz spisa, ki je predložen Splošnemu sodišču, razvidno, da je člen 20(2), prvi pododstavek, zakonika o DDV od 1. januarja 1978 določal pravno domnevo, na podlagi katere se šteje, da potovalna agencija, ki sodeluje pri opravljanju storitev prevoza, nastanitve, hrane ali pijače, ki se zaužijejo na kraju samem, zabavnih prireditev ali drugih storitev, deluje v imenu in za račun potnika kot njegov zastopnik, razen če ta agencija storitve opravlja neposredno z lastnimi sredstvi ali če deluje v imenu in za račun ponudnika teh storitev. Vendar je člen 41(2), drugi pododstavek, zakonika o DDV določal, prvič, oprostitev DDV za storitve posrednikov in zastopnikov, ki se opravljajo v tujini, in drugič, izjemo od te oprostitve za potovalne agencije, ki sodelujejo pri opravljanju storitev prevoza, nastanitve, hrane ali pijače, zaužitih na kraju samem, zabavnih prireditev ali drugih storitev, razen če delujejo v imenu in za račun izvajalca storitev.
42
Po zakonodajni spremembi, ki je začela veljati 1. januarja 2000, zakonik o DDV določa, da potovalne agencije v razmerju do potnika delujejo v svojem imenu, kadar organizirajo in prodajajo potovanja, ki jih opravijo z uporabo blaga in storitev, ki jih v ta namen zagotavljajo drugi potovalni agenti, in ne kot zastopnik potnika. Poleg tega, ker se je člen 41(2), prvi pododstavek, zakonika o DDV nanašal le na posrednike in zastopnike, je bil člen 41(2), drugi pododstavek, tega zakonika, s katerim so bile potovalne agencije izključene iz oprostitve DDV zaradi pravne domneve, da so bile njihove storitve obravnavane kot dejavnosti posrednikov, odpravljen.
43
Kot je navedeno v predložitveni odločbi, odprava te pravne domneve po 1. januarju 2000 ni povzročila, da storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije niso več obdavčene z DDV, saj iz določb zakonika o DDV implicitno izhaja, da so te storitve ostale obdavčene z DDV, ker ne določajo oprostitve DDV za te storitve.
44
Na podlagi te okoliščine ni mogoče sklepati, da se je po uveljavitvi kraljevega odloka z dne 28. decembra 1999, ki se uporablja od 1. januarja 2000, sistem obdavčitve storitev potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije z DDV spremenil ali da temelji na drugačni logiki kot zakonske določbe, ki so veljale med 1. decembrom 1977 in 31. decembrom 1999.
45
Kot je namreč razvidno iz predložitvene odločbe ter pisnih stališč družbe TUI Belgium in Komisije, so bile spremembe zakonika o DDV, ki so začele veljati 1. januarja 2000, namenjene odpravi pravne domneve, da so storitve potovalnih agencij izenačene z dejavnostmi posrednikov, uvedba opredelitve pojma „potovalna agencija“ v ta zakonik pa je temeljila na pojmu iz člena 26(1) Šeste direktive (zdaj člen 306(1) Direktive o DDV). Namen teh sprememb je bil preprečiti tveganje dvojne obdavčitve. V tem okviru, kot navaja belgijska vlada v pisnem stališču, odprava izjeme od oprostitve DDV za storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije odraža le izbiro normativne tehnike, ki jo je belgijski zakonodajalec sprejel, da bi se izognil ohranitvi odstopanja, ki je postalo brezpredmetno, ne da bi to vplivalo na obdavčitev navedenih storitev z DDV in na logiko ureditve, ki se uporablja. Te spremembe niso povzročile niti povečanja števila obdavčljivih dejavnosti niti spremembe narave navedenih dejavnosti.
46
Poleg tega je Sodišče v okviru sprememb zakonika o DDV, ki so začele veljati po 1. januarju 2000, razsodilo, da država članica ne krši člena 309 Direktive o DDV s tem, da storitev potovalnih agencij ne obravnava kot oproščene posredniške dejavnosti, kadar se te storitve nanašajo na potovanja zunaj Unije, in da navedene storitve obdavčuje z DDV, če je te storitve obdavčevala z DDV 1. januarja 1978 (sodba z dne 13. marca 2014, Jetair in BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, točka 43).
47
Zato se zdi, da prejšnja in nova zakonodaja, kot sta ti iz postopka v glavni stvari, zagotavljata v bistvenem enake rezultate, in sicer da so storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije obdavčene z DDV, in ne temeljita na drugačni logiki ter ne določata različnih postopkov, kar pa mora ugotoviti predložitveno sodišče.
48
Glede na navedene preudarke je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 28(3)(a) in (4) Šeste direktive ter točko 15 Priloge E k tej direktivi in člen 370 Direktive o DDV ter točko 4 iz dela A Priloge X k tej direktivi razlagati tako, da se zakonodajna sprememba, ki je začela veljati po uveljavitvi Šeste direktive, s katero je bila odpravljena izrecna zakonska določba, v skladu s katero storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije niso oproščene DDV, in ki jo nadomesti z določbami, iz katerih zgolj implicitno izhaja, da take storitve ostanejo obdavčljive, zgolj zaradi tega ne sme šteti za zakonodajo, ki v bistvenem ni enaka prejšnji zakonodaji in ki temelji na drugačni logiki.
Stroški
49
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (peti senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov)
razsodilo:
1.
Člen 28(3)(a) in (4) ter točko 15 Priloge E k Šesti direktivi Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) ter člen 370 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ter točko 4 iz dela A Priloge X k tej direktivi
je treba razlagati tako, da
ureditev odstopanja, ki jo določajo, ne zahteva nacionalne zakonske določbe, ki bi izrecno določala odstopanje od oprostitve davka na dodano vrednost (DDV) za storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Evropske unije, ki je določena v členu 26(3) Direktive 77/388 in členu 309 Direktive 2006/112.
2.
Člen 28(3)(a) in (4) Direktive 77/388 ter točko 15 Priloge E k tej direktivi in člen 370 Direktive 2006/112 ter točko 4 iz dela A Priloge X k tej direktivi
je treba razlagati tako, da
se zakonodajna sprememba, ki je začela veljati po uveljavitvi Direktive 77/388, s katero je bila odpravljena izrecna zakonska določba, v skladu s katero storitve potovalnih agencij v zvezi s potovanji zunaj Unije niso oproščene DDV, in ki jo nadomesti z določbami, iz katerih zgolj implicitno izhaja, da take storitve ostanejo obdavčljive, zgolj zaradi tega ne sme šteti za zakonodajo, ki v bistvenem ni enaka prejšnji zakonodaji in ki temelji na drugačni logiki.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 25. marca 2026.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.