62003CJ0491_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C-491/03
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Hessischer Verwaltungsgerichtshof
iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2003. gada 1. oktobrī un Tiesā reģistrēts 2003. gada 20. novembrī, tiesvedībā
Ottmar Hermann
(administrators Volkswirt Weinschänken GmbH maksātnespējas procesā)
pret
Stadt Frankfurt am Main .
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs P. Jans [ P. Jann ], tiesneši K. Lēnartss [ K. Lenaerts ] (referents), N. Kolnerika [ N. Colneric ], K. Šīmans [ K. Schiemann ] un E. Juhāss [ E. Juhász ],
ģenerāladvokāts D. Ruiss-Harabo Kolomers [ D. Ruiz-Jarabo Colomer ],
sekretārs H. fon Holšteins [ H. von Holstein ], sekretāra palīgs,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2004. gada 2. decembra tiesas sēdi,
ņemot vērā mutvārdu apsvērumus, ko sniedza:
– Frankfurtes pie Mainas pilsētas [ Stadt Frankfurt am Main ] vārdā – J. Valters [ J. Walter ] un D. Kurcs [ D. Kurtz ], pārstāvji,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [ R. Lyal ] un K. Gross [ K. Gross ], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus tiesas sēdē 2005. gada 11. janvārī,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Prejudiciālu nolēmumu lūdz par to, kā interpretēt 3. panta 2. un 3. punktu Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvā 92/12
/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV L 76, 1. lpp.).
2. Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Hermanu [ Hermann ], kas pašlaik ir administrators Volkswirt Weinschänken GmbH
maksātnespējas procesā, un Frankfurtes pie Mainas pilsētu par Frankfurtes pilsētas noteiktā nodokļa alkoholiskajiem dzērieniem likumību.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3. Direktīvas 92/12 1. panta 1. punkts nosaka:
“Šī direktīva nosaka režīmu precēm, kam uzliek akcīzes nodokli un citus netiešos nodokļus, kurus tieši vai netieši uzliek to patēriņam, izņemot pievienotās vērtības nodokli un Kopienas noteiktus nodokļus.”
4. Direktīvas 92/12 3. pants nosaka:
“1. Šo direktīvu Kopienas līmenī piemēro šādām precēm, kā tās definētas attiecīgās direktīvās:
– minerāleļļām,
– alkoholam un alkoholiskajiem dzērieniem,
– tabakas izstrādājumiem.
2. Pirmajā punktā uzskaitītajām precēm īpašos nolūkos var uzlikt citus netiešos nodokļus, ja vien šie nodokļi atbilst nodokļu noteikumiem, ko piemēro akcīzes nodoklim un PVN saistībā ar nodokļu bāzes noteikšanu, nodokļa aprēķināšanu, iekasējamību un pārraudzību.
3. Dalībvalstis patur tiesības ieviest vai paturēt spēkā nodokļus, kurus uzliek tādām precēm, kas nav minētas 1. punktā, tomēr ar nosacījumu, ka šie nodokļi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada robežšķērsošanas formalitātes.
Ievērojot šo pašu nosacījumu, dalībvalstis patur arī tiesības uzlikt nodokļus pakalpojumu sniegšanai, ieskaitot to[s], kas saistīti ar akcīzes precēm, ja vien šos nodokļus nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus.”
Valsts tiesiskais regulējums
5. 1991. gada 13. decembra Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main
[Noteikumi par kārtību, kādā iekasējami nodokļi par dzērieniem Frankfurtes pie Mainas pilsētas teritorijā; 1991. gada 24. decembra Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main
(Frankfurtes pie Mainas Oficiālais Vēstnesis), Nr. 52], ko groza ar 1996. gada 24. maija noteikumiem (1996. gada 18. jūnija Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, Nr. 25; turpmāk tekstā – “ GetrStS ”), nosaka, ka šī pilsēta apliek dzērienus ar nodokli.
6. GetrStS 2. pants paredz:
“1. Nodokli uzliek uzņēmēja veiktai alkoholisko dzērienu, izņemot sidru, izsniegšanai pret atlīdzību tūlītējam patēriņam.
2. Nodokļa maksātāja dzērienu pašpatēriņu, ieskaitot dzērienu piegādi sava uzņēmuma personālam, uzskata par piegādi pret atlīdzību, ja šāda pašpatēriņa vērtība pārsniedz 5 % no šo dzērienu apgrozījuma.
3. Visas piegādes patēriņam uz vietas tiek uzskatītas par piegādi tūlītējam patēriņam. [..]”
7. GetrStS 4. pants nosaka nodokļa likmi 10 % apmērā no minētajā 2. pantā noteikto dzērienu pārdošanas cenas. Turklāt šis noteikums precizē, ka “[p]ārdošanas cena ir tā cena, ko faktiski maksā galīgais patērētājs, atskaitot dzērieniem piemērojamos nodokļus”.
8. GetrStS 5. pants precizē:
“1. Personai, kas savas komercdarbības ietvaros pret atlīdzību piegādā ar nodokli apliekamus dzērienus tūlītējam patēriņam, ir pienākums maksāt nodokli.
2. Nodokļa parāds rodas dzēriena piegādes brīdī vai, 2. panta 2. punktā noteiktajā gadījumā, patēriņa brīdī. [..]”
9. Sākot ar 2000. gada 1. janvāri, GetrStS
zaudēja spēku (2000. gada 25. aprīļa Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, Nr. 17).
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
10. Pamata prāvas faktu rašanās laikā Volkswirt Weinschänken GmbH
pārvaldīja restorānu Frankfurtes pie Mainas pilsētas teritorijā. Par 1995. gada trešo trimestri tam bija jāsamaksā GetrStS paredzētais nodoklis par dzērieniem DEM 9 135,35 (aptuveni EUR 4 670) apmērā.
11. Uzskatot, ka šis nodoklis cita starpā pārkāpj Direktīvas 92/12 noteikumus, šī sabiedrība 1995. gada 7. novembra paziņojumu par nodokļa samaksu apstrīdēja Verwaltungsgericht Frankfurt am Main
[Frankfurtes pie Mainas Administratīvā tiesā].
12. Ar 2002. gada 14. maija spriedumu šī tiesa minēto paziņojumu atcēla.
13. Frankfurtes pie Mainas pilsēta iesniedza apelāciju par šo spriedumu Hessischer Verwaltungsgerichtshof
[Hesenes Augstākā administratīvā tiesa]. Šajā instancē tā precizēja, ka GetrStS paredz to, ka nodokli piemēro nevis preču piegādei, bet gan pakalpojumu sniegšanai. Saskaņā ar Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otro daļu dalībvalstis patur tiesības ieviest tādus nodokļus kā nodoklis dzērieniem.
14. Šajos apstākļos Hessischer Verwaltungsgerichtshof
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1. Pašvaldības noteikumi, kas uzliek nodokli dzērieniem, definē šāda nodokļa objektu kā “alkoholisko dzērienu izsniegšana pret atlīdzību tūlītējam patēriņam” un šo izsniegšanu kā “jebkuru izsniegšanu patēriņam uz vietas”. Vai šāds nodoklis ir uzskatāms par “citu netiešo nodokli” akcīzes precēm Direktīvas 92/12 3. panta 1. un 2. punkta izpratnē [..], vai arī par nodokli, kas uzlikts pakalpojumu sniegšanai, ieskaitot to pakalpojumu sniegšanu, kas saistīti ar akcīzes precēm, Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē?
2. Ja atbilde uz pirmajā jautājumā noteiktās alternatīvas otro daļu ir apstiprinoša:
Vai, uzliekot nodokli to pakalpojumu sniegšanai, kas saistīti ar akcīzes precēm Direktīvas 92/12 3. panta 1. punkta izpratnē, Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otrajā daļā paredzētais nosacījums, proti, “ievērojot šo pašu nosacījumu”, ir jāsaprot kā tāds, kas attiecas tikai uz šīs Direktīvas 3. panta 3. punkta pirmajā daļā noteikto nosacījumu, proti, “tomēr ar nosacījumu, ka šie nodokļi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada robežšķērsošanas formalitātes”, vai arī tas jāsaprot tā, ka nodoklim šādā gadījumā jābūt uzliktam “īpašos nolūkos”, kā tas ir noteikts minētas Direktīvas 3. panta 2. punktā?”
Par pirmo jautājumu
15. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tāda veida nodoklis, kādu nosaka GetrStS, ir cits netiešais nodoklis, ko uzliek akcīzes precēm, Direktīvas 92/12 3. panta 2. punkta izpratnē, vai arī tas ir nodoklis, ko uzliek pakalpojumu sniegšanai, kas saistīti ar akcīzes precēm, šīs Direktīvas 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē.
16. Vispirms ir jāatzīmē, ka Direktīvas 92/12 3. panta 2. punkts nosaka stingrus nosacījumus dalībvalstu noteiktajiem netiešajiem nodokļiem, kas attiecas uz akcīzes precēm, tādām kā alkoholiskie dzērieni. Šis noteikums nosaka, ka netiešos nodokļus, izņemot akcīzes nodokli, var uzlikt “īpašos nolūkos”, tas ir, tādos nolūkos, kas nav saistīti vienīgi ar budžetu (2000. gada 24. februāra spriedums lietā C‑434/97
Komisija/Francija, Recueil, I‑1129. lpp., 19. punkts, un 2000. gada 9. marta spriedums lietā C‑437/97
EKW
un Wein & Co ., Recueil, I‑1157. lpp., 31. punkts), un šiem nodokļiem jāatbilst nodokļu piemērošanas noteikumiem, kas attiecas uz akcīzes nodokli un PVN saistībā ar nodokļu bāzes noteikšanu, nodokļa aprēķināšanu, iekasēšanu un pārraudzību.
17. Atbilstoši Direktīvas 92/12 3. panta 3. punktam dalībvalstis patur tiesības ieviest vai paturēt spēkā nodokļus, ko uzliek precēm, kas nav pakļautas akcīzes nodoklim (pirmā daļa), vai nodokļus, “ja vien tos nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus”, ko uzliek “pakalpojumu sniegšan[ai], ieskaitot to[s], kas saistīti ar akcīzes precēm” (otrā daļa).
18. Attiecībā uz jautājumu, vai GetrStS noteiktais nodoklis attiecas uz akcīzes precēm Direktīvas 92/12 3. panta 2. punkta izpratnē, vai arī uz pakalpojumu sniegšanu, kas saistīta ar šādām precēm, minētā 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē, Frankfurtes pie Mainas pilsēta uzskata, ka sniegtie pakalpojumi ir saskaņā ar GetrStS ar nodokli apliekama darījuma dominējošs elements. Restorāna īpašniekam paša dzēriena izmaksas ir mazāk nozīmīgas, salīdzinot ar to pakalpojumu sniegšanas cenu, kas ir vajadzīgi tā pasniegšanai. Tādējādi nodoklis ietilpst Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otrās daļas piemērošanas jomā.
19. Eiropas Kopienu Komisija norāda, ka nolūkā noteikt, vai darījums ir uzskatāms par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ir jāņem vērā būtiskās darījuma iezīmes. Šajā sakarā tā atsaucas uz 1996. gada 2. maija spriedumu lietā C-231/94
Faaborg-Gelting Linien
( Recueil, I‑2395. lpp., 12.–14. punkts). Attiecībā uz alkoholisko dzērienu pārdošanu kafejnīcās, tējnīcās un restorānos, to pakalpojumu daļa, ko sniedz kafejnīcas vai restorāna īpašnieks, visā komercdarījumā kopumā ir nenozīmīga. Šie pakalpojumi būtībā sastāv no dzēriena pasniegšanas klientam atbilstošā traukā un pienācīgā veidā. Atšķirībā no ēdiena pārdošanas, kura cenu būtībā nosaka pakalpojumu sniegšanas izmaksas, dzērienu pārdošanas gadījumā noteicošais elements ir preces iepirkuma cena. Komisija uzskata, ka ar GetrStS noteiktais nodoklis tādējādi ir uzskatāms par nodokli pakalpojumu sniegšanai, kas saistīti ar akcīzes precēm, Direktīvas 92/12 3. panta 2. punkta izpratnē (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā EKW & Co).
20. Šajā sakarā vispirms ir jāatgādina – no GetrStS
2. panta izriet, ka nodokļa piemērošanas pamatā esošo faktu veido alkoholisko dzērienu izsniegšana pret atlīdzību to tūlītējam patēriņam uz vietas. Pretēji tam, kā tas bija lietā, kurā pieņēma iepriekš minēto spriedumu – EKW
un Wein & Co, kad iesniedzējtiesa lūdza Tiesu interpretēt Direktīvas 92/12 3. panta 2. un 3. punktu sakarā ar nodokli, ko iekasēja par “alkoholisko dzērienu piegādi pret atlīdzību” (18. punkts), šoreiz pamata lietā nodokļa piemērošanas pamatā esošais fakts skar nevis vienkāršu alkoholisko dzērienu piegādi, bet gan darījumu, kas ietver sevī pakalpojumu sniegšanu.
21. Nolūkā noteikt, vai ar GetrStS noteiktais nodoklis attiecas uz akcīzes precēm Direktīvas 92/12 3. panta 2. punkta izpratnē, vai drīzāk uz pakalpojumiem, kas saistīti ar šādām precēm, minētā 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē, ir jāņem vērā ar nodokli apliekamā darījuma dominējošais elements (skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu lietā Faaborg-Gelting Linien, 12.–14. punkts).
22. Tā kā preces pārdošana vienmēr ir saistīta ar minimālu pakalpojumu sniegšanu (tādu kā preču izvietošana plauktos, rēķina izsniegšana utt.), tad nolūkā novērtēt, kādu daļu kompleksā darījuma kopumā, kas ietver arī preces piegādi, ieņem pakalpojumu sniegšana, var ņemt vērā tikai tādus pakalpojumus, kas ir atšķirīgi no pakalpojumiem, kuri ir nesaraujami saistīti ar preces pārdošanu.
23. Lai gan GetrStS noteikto nodokļu piemērošanas pamatā esošo faktu veido tūlītējs patēriņš uz vietas, tas ir, elements, kas attiecas uz tādu pakalpojumu sniegšanu, kuri atšķiras no darbībām, kas ir nesaraujami saistītas ar alkoholisko dzērienu patēriņu, tomēr nav iespējams vispārīgi apgalvot, ka ar pakalpojumu sniegšanu saistītais elements vienmēr ir dominējošs attiecībā uz visiem šī nodokļa piemērošanas jomā ietilpstošiem darījumiem.
24. Tādēļ ir jānosaka katra ar nodokli apliekamā darījuma dominējošais elements.
25. No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka Volkswirt Weinschänken GmbH
pārvalda restorānu, kurā tā pasniedz pagatavotus ēdienus un dzērienus.
26. Alkoholisko dzērienu piegāde klientiem sabiedriskās ēdināšanas ietvaros ir saistīta ar vairākiem pakalpojumiem, kas atšķiras no darbībām, kuras ir nesaraujami saistītas ar šo preču pārdošanu. Šie pakalpojumi ir saistīti ar infrastruktūras, kas sevī ietver restorāna zāli ar mēbelēm un piederumiem (garderobe, tualetes utt.), nodošanu klienta rīcībā, padomu un paskaidrojumu sniegšanu klientam par pasniegtajiem dzērieniem, dzērienu pasniegšanu atbilstošā traukā, apkalpošanu pie galda un, visbeidzot, galda nokopšanu pēc dzēriena un ēdiena lietošanas (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Faaborg-Gelting Linien, 13. punkts).
27. Alkoholisko dzērienu piegādi sabiedriskās ēdināšanas ietvaros raksturo elementu un darbību virkne, kurā pārsvarā ir pakalpojumi un kurā preces piegāde pati par sevi ir tikai viens komponents.
28. Tādēļ tāds nodoklis, ko – kā tas ir tādā gadījumā kā pamata lietā – iekasē par alkoholisko dzērienu piegādi sabiedriskās ēdināšanas ietvaros, ir jāuzskata par nodokli, ko uzliek to pakalpojumu sniegšanai, “kas saistīti ar akcīzes precēm”, Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē.
29. Visbeidzot ir jākonstatē, ka šādu nodokli nevar “raksturot kā apgrozījuma nodokli” minētā noteikuma izpratnē gadījumā, ja tas tiek piemērots tikai vienai noteiktai preču kategorijai, tas ir, alkoholiskajiem dzērieniem (skat. it īpaši 1988.gada 3. marta spriedumu lietā 252/86 Bergandi, Recueil, 1343. lpp., 15. un 16. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā EKW
un Wein & Co, 22. un 23. punkts, un 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C-308/01
GIL Insurance u.c., Recueil, I‑4777. lpp., 33. un 35. punkts).
30. Tādējādi uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka nodoklis, ko uzliek alkoholisko dzērienu izsniegšanai pret atlīdzību to tūlītējam patēriņam uz vietas sabiedriskās ēdināšanas ietvaros, ir jāuzskata par nodokli par to pakalpojumu sniegšanu, kas saistīti ar akcīzes precēm, kuru nevar raksturot kā apgrozījuma nodokli Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē.
Par otro jautājumu
31. Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai nodoklim, ar ko apliek pakalpojumu sniegšanu Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē, ir piemērojams nosacījums, ka tam jābūt uzliktam īpašos nolūkos šī panta 2. punkta izpratnē.
32. Šajā sakarā ir jāatgādina, ka saskaņā ar Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta pirmo daļu dalībvalstis patur tiesības ieviest vai paturēt spēkā netiešos nodokļus, ko uzliek precēm, kas nav pakļautas akcīzes nodoklim, bet “tomēr ar nosacījumu, ka šie nodokļi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada robežšķērsošanas formalitātes”. Šī paša punkta otrā daļa nosaka, ka, “[i]evērojot šo pašu nosacījumu”, dalībvalstis patur arī tiesības uzlikt nodokļus “pakalpojumu sniegšanai, ieskaitot to, kas saistīti ar akcīzes precēm, ja vien šos nodokļus nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus”.
33. Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otrajā daļā noteiktajām tiesībām ir piemērojams vienīgi nosacījums, kas ir noteikts šī panta 1. punktā, tas ir, “ka šie nodokļi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada robežšķērsošanas formalitātes”. Tātad minētā direktīva neprasa, ka tās 3. panta 3. punkta piemērošanas jomā ietilpstošiem nodokļiem jāatbilst šī paša panta 2. punktā minētajam nosacījumam, kas attiecas uz īpašiem nolūkiem.
34. Tādējādi uz otro jautājumu ir jāatbild, ka “šis pats nosacījums”, kas attiecas uz Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otrās daļas piemērošanas jomā ietilpstošiem nodokļiem, ir jāsaprot kā tāds, kas attiecas tikai uz minētā punktā pirmajā daļā minēto nosacījumu, proti, “ka šie nodokļi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada robežšķērsošanas formalitātes”.
Par tiesāšanās izdevumiem
35. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata prāvā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies saistībā ar apsvērumu iesniegšanu Tiesai, izņemot tos, kuri radušies minētajiem lietas dalībniekiem, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1) nodoklis, ko uzliek alkoholisko dzērienu izsniegšanai pret atlīdzību to tūlītējam patēriņam uz vietas sabiedriskās ēdināšanas ietvaros, ir jāuzskata par nodokli par to pakalpojumu sniegšanu, kas saistīti ar akcīzes precēm, kuru nevar raksturot kā apgrozījuma nodokli Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvas 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību 3. panta 3. punkta otrās daļas izpratnē;
2) “šis pats nosacījums”, kas attiecas uz Direktīvas 92/12 3. panta 3. punkta otrās daļas piemērošanas jomā ietilpstošiem nodokļiem, ir jāsaprot kā tāds, kas attiecas tikai uz minētā punktā pirmajā daļā minēto nosacījumu, proti, “ka šie nodokļi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada robežšķērsošanas formalitātes”.