62015CJ0186
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (ôsma komora)
zo 16. júna 2016 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania — Dane — Daň z pridanej hodnoty — Smernica 2006/112/ES — Odpočítanie dane zaplatenej na vstupe — Článok 173 ods. 1 — Tovary a služby používané tak pri zdaniteľných plneniach, ako aj pri plneniach oslobodených od dane (tovary a služby na účely zmiešaného používania) — Určenie výšky odpočítanej dane z pridanej hodnoty — Pomerné odpočítanie dane — Článok 174 — Odpočítateľná časť vypočítaná na základe kľúča rozdelenia, ktorým je obrat — Článok 173 ods. 2 — Režim výnimiek — Článok 175 — Pravidlo zaokrúhľovania odpočítateľnej časti — Články 184 a 185 — Úprava odpočítanej dane“
Vo veci C‑186/15,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster, Nemecko) zo 17. marca 2015 a doručený Súdnemu dvoru 24. apríla 2015, ktorý súvisí s konaním:
Kreissparkasse Wiedenbrück
proti
Finanzamt Wiedenbrück,
SÚDNY DVOR (ôsma komora),
v zložení: predseda ôsmej komory D. Šváby, sudcovia J. Malenovský (spravodajca) a M. Vilaras,
generálny advokát: Y. Bot,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
—
Kreissparkasse Wiedenbrück, v zastúpení: O. Peters, Steuerberater,
—
nemecká vláda, v zastúpení: T. Henze a K. Petersen, splnomocnení zástupcovia,
—
Európska komisia, v zastúpení: M. Wasmeier a M. Owsiany‑Hornung, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 173 ods. 2, článku 175 ods. 1 a článku 184 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi inštitúciou Kreissparkasse Wiedenbrück (ďalej len „Kreissparkasse“) a Finanzamt Wiedenbrück (Daňový úrad Wiedenbrück, Nemecko) vo veci výpočtu práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty („DPH“) splatnej alebo zaplatenej pri obstarávaní tovarov alebo služieb používaných súčasne na účely plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane a pri ktorých právo na odpočítanie nevzniká (ďalej len „tovary a služby na účely zmiešaného používania“).
Právny rámec
Právo Únie
Šiesta smernica
3
Článok 17 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“), ktorý sa nazýva „Vznik a rozsah práva na odpočet“, vo svojom odseku 5 stanovuje:
„V prípade tovarov a služieb pre potreby zdaniteľnej osoby obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty a pri plneniach, kde daň z pridanej hodnoty nie je odpočítateľná, je povolené odrátať iba tú časť dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka prvých plnení.
Táto časť sa určí v súlade s článkom 19 za všetky plnenia realizované zdaniteľnou osobou.
Členské štáty však majú právo:
a)
splnomocniť zdaniteľnú osobu, aby určila [oprávniť zdaniteľnú osobu, aby určila – neoficiálny preklad] pomernú časť za každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti s tým [pod podmienkou – neoficiálny preklad], že za každý sektor [pre každú oblasť – neoficiálny preklad] bude vedený samostatný účet;
b)
nútiť zdaniteľnú osobu, aby určila [vyžadovať od zdaniteľnej osoby, aby stanovila – neoficiálny preklad] časť za každý sektor [pre každú oblasť – neoficiálny preklad] svojej podnikateľskej činnosti a viedla samostatné účty za každý sektor;
c)
splnomocniť alebo nútiť zdaniteľnú osobu [oprávniť zdaniteľnú osobu alebo od nej vyžadovať – neoficiálny preklad], aby robila odpočet dane z pridanej hodnoty na základe použitia všetkého alebo časti tovarov a služieb;
d)
splnomocniť alebo nútiť zdaniteľnú osobu [oprávniť zdaniteľnú osobu alebo od nej vyžadovať – neoficiálny preklad], aby robila odpočet podľa pravidla uvedeného v prvom pododseku v súvislosti s tovarmi a službami použitými pri tu definovaných plneniach;
…“
4
Článok 19 šiestej smernice, nazvaný „Výpočet odpočítateľnej čiastky“, vo svojom odseku 1 stanovuje:
„Čiastka odpočítateľná podľa prvého pododseku článku 17 (5) sa vypočíta podľa vzorca, kde:
—
ako čitateľ sa uvádza celková suma obratu bez dane z pridanej hodnoty za rok za plnenia, pri ktorých možno daň z pridanej hodnoty znížiť podľa článku 17 (2) a (3),
—
ako menovateľ sa uvádza celková suma obratu, bez dane z pridanej hodnoty, za rok za plnenia zahrnuté do čitateľa a za plnenia, kde sa daň z pridanej hodnoty neznižuje. Členské štáty môžu do menovateľa zahrnúť aj sumu podpory (subvencie), ktorá nie je uvedená v článku 11 A (1) a).
Táto časť sa určí z ročného základu ako percento so zaokrúhlením na číslicu neprevyšujúcu ďalšiu jednotku.“
5
Šiesta smernica bola zrušená smernicou 2006/112, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2007.
Smernica 2006/112
6
Odôvodnenie 3 smernice 2006/112 stanovuje:
„Je vhodné prepracovať štruktúru a znenie smernice s cieľom zabezpečiť, aby v súlade so zásadou lepšej právnej úpravy boli ustanovenia uvedené jasne a prehľadne, aj keď to v zásade neprinesie podstatné zmeny platných právnych predpisov. S procesom prepracovania však súvisí malý počet zásadných zmien a doplnení, ktoré by sa preto mali vykonať. Všetky vykonané zmeny a doplnenia sa kompletne uvádzajú v ustanoveniach o transpozícii a nadobudnutí účinnosti.“
7
Článok 173 uvedenej smernice znie:
„1.   Ak zdaniteľná osoba použije tovar alebo služby na účely uskutočnenia transakcií, pri ktorých jej vznikne právo odpočítať DPH…, a transakcií, pri ktorých jej nevznikne právo odpočítať DPH, je odpočítanie povolené len pre tú časť DPH, ktorá je pomerná k sume pripadajúcej na transakcie, pri ktorých právo na odpočítanie dane vzniká.
Odpočítateľná časť sa určí v súlade s článkami 174 a 175 za všetky transakcie uskutočnené zdaniteľnou osobou.
2.   Členské štáty môžu prijať tieto opatrenia:
a)
oprávniť zdaniteľnú osobu, aby určila pomernú časť za každú oblasť svojho podnikania, ak pre každú z týchto oblastí vedie samostatné účtovníctvo,
b)
vyžadovať od zdaniteľnej osoby, aby určila pomernú časť za každú oblasť svojho podnikania a za každú z nich viedla samostatné účtovníctvo,
c)
oprávniť zdaniteľnú osobu alebo od nej vyžadovať, aby odpočítala daň na základe použitia všetkého alebo časti tovaru a služieb,
d)
oprávniť zdaniteľnú osobu alebo od nej vyžadovať, aby podľa pravidla uvedeného v prvom pododseku odseku 1 odpočítala daň z tovaru a služieb použitých pri všetkých transakciách, ktoré sú v tomto pododseku uvedené,
…“
8
Článok 174 ods. 1 tej istej smernice uvádza:
„Odpočítateľná časť sa vypočíta ako podiel, v ktorého:
a)
čitateli je celková ročná výška obratu bez DPH za transakcie, pri ktorých vzniklo právo na odpočítanie dane…
b)
menovateli je celková ročná výška obratu bez DPH za transakcie uvedené v čitateli, ako aj za transakcie, pri ktorých nevzniká právo na odpočítanie dane.
Členské štáty môžu do menovateľa zahrnúť aj sumu dotácií, ktoré nie sú priamo viazané na cenu dodania tovaru alebo poskytovania služieb uvedených v článku 73.“
9
Článok 175 ods. 1 smernice 2006/112 stanovuje:
„Odpočítateľná časť sa určuje na ročnom základe ako percento a zaokrúhľuje sa nahor na celé číslo.“
10
Článok 184 uvedenej smernice znie:
„Pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktorý mala zdaniteľná osoba právo.“
11
Článok 185 ods. 1 tej istej smernice uvádza:
„Úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH, napríklad v prípadoch zrušenia nákupu alebo získania cenovej zľavy.“
12
Článok 186 smernice 2006/112 stanovuje:
„Členské štáty stanovia pravidlá pre vykonávanie článkov 184 a 185.“
13
Články 411 až 414 smernice sa nachádzajú v jej hlave XV kapitole 3 nazvanej „Transpozícia a nadobudnutie účinnosti“.
14
Článok 411 tejto smernice znie takto:
„1.   Smernica 67/227/EHS a [šiesta smernica] sa zrušujú bez toho, aby boli dotknuté záväzky členských štátov týkajúce sa lehôt uvedených v prílohe XI časti B pre transpozíciu do vnútroštátneho práva a uplatňovanie týchto smerníc.
2.   Odkazy na zrušené smernice sa považujú za odkazy na túto smernicu a znejú v súlade s tabuľkou zhody uvedenou v prílohe XII.“
15
Článok 412 smernice 2006/112 stanovuje:
„1.   Členské štáty uvedú do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 ods. 3, článkom 44, článkom 59 ods. 1 a článkom 399 a prílohou III bod 18 najneskôr do 1. januára 2008. Bezodkladne oznámia Komisii znenie týchto ustanovení a tabuľku zhody medzi týmito ustanoveniami a touto smernicou.
Členské štáty uvedú priamo v prijatých ustanoveniach alebo pri ich úradnom uverejnení odkaz na túto smernicu. Podrobnosti o odkaze upravia členské štáty.
2.   Členské štáty oznámia Komisii znenie hlavných ustanovení vnútroštátnych právnych predpisov, ktoré prijmú v oblasti pôsobnosti tejto smernice.“
16
Článok 413 uvedenej smernice stanovuje:
„Táto smernica nadobúda účinnosť 1. januára 2007.“
17
Článok 414 tej istej smernice znie:
„Táto smernica je určená členským štátom.“
Nemecké právo
18
§ 15 ods. 4 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, ďalej len „UStG“), nazvaný „Právo na odpočítanie dane“, stanovuje:
„Ak podnikateľ používa tovar alebo iné plnenia, ktoré boli dodané, dovezené alebo nadobudnuté v Spoločenstve iba sčasti na účely uskutočnenia plnení, ktoré ho neoprávňujú na odpočítanie, časť dane zaplatenej na vstupe, ktorú možno hospodársky priradiť k týmto plneniam, nemožno odpočítať. Podnikateľ môže uskutočniť primeraný odhad súm, ktoré nemožno odpočítať. Stanovenie neodpočítateľnej časti dane podľa percenta z obratu, ktorý neoprávňuje na odpočítanie v porovnaní s obratom, ktorý na odpočítanie oprávňuje, je prípustné len vtedy, keď nie je možné žiadne iné hospodárske priradenie.“
19
§ 15a ods. 1 UStG je formulovaný takto:
„Pokiaľ dôjde k zmenám faktorov zohľadnených pri určovaní pôvodne odpočítaných súm v lehote piatich rokov od prvého použitia investičného majetku, ktorý sa na účely uskutočnenia plnení použil iba raz, treba vykonať kompenzáciu za každý kalendárny rok zodpovedajúcu týmto zmenám prostredníctvom úpravy odpočítania dane, ktorou boli zaťažené nadobúdacie alebo realizačné náklady. …“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky.
20
Kreissparkasse je úverovou inštitúciou.
21
Kreissparkasse určila odpočítateľnú časť uplatniteľnú na DPH, ktorá zaťažila nadobudnutie tovarov a služieb touto inštitúciou na účely zmiešaného používania, pre rok 2009 na 13,55 % a pre rok 2010 na 13,18 %, pričom obe hodnoty zaokrúhlila nahor na 14 %. Pri výpočte výšky úprav, ktoré sa týkali uvedených rokov a ktoré mala vykonať podľa § 15a UStG v dôsledku vzdania sa režimu oslobodenia od dane vo vzťahu k obchodným transakciám s jej zákazníkmi, Kreissparkasse tiež uplatnila odpočítateľnú časť, ktorú zaokrúhlila na 14 %.
22
Po daňovej kontrole v roku 2011, ktorá sa týkala uvedených rokov, bola od inštitúcie Kreissparkasse v zmysle dvoch rozhodnutí Daňového úradu Wiedenbrück z 3. januára 2012 dodatočne vymáhaná daň z dôvodu, že odpočítateľnú časť DPH neoprávnene zaokrúhlila nahor.
23
Kreissparkasse podala proti týmto rozhodnutiam sťažnosť, v ktorej poukázala na ustanovenia článku 175 ods. 1 smernice 2006/112, z ktorých podľa nej vyplýva, že odpočítateľná časť sa zaokrúhľuje nahor na celé číslo.
24
Rozhodnutím z 13. júna 2012 Daňový úrad Weidenbrück túto sťažnosť zamietol v podstate z dôvodu, že článok 175 ods. 1 smernice 2006/112 sa uplatňuje len v prípade, že dotknutý členský štát nevyužil možnosť, ktorú mu ponúka článok 173 ods. 2 tejto smernice, odchýliť sa od metódy výpočtu stanovenej v článku 173 ods. 1 druhom pododseku uvedenej smernice. Podľa daňového úradu Spolková republika Nemecko využila túto možnosť, pretože podľa § 15 ods. 4 tretej vety UStG má byť odpočítateľná časť stanovená v rámci možností podľa metódy nazvanej „hospodárske priradenie“.
25
Žalobou podanou 16. júla 2012 na Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster, Nemecko) Kreissparkasse napadla rozhodnutie Daňového úradu Wiedenbrück z 13. júna 2012. Vnútroštátny súd poukazuje na to, že v bode 21 rozsudku z 18. decembra 2008, Royal Bank of Scotland (C‑488/07, EU:C:2008:750), Súdny dvor konštatoval, že pravidlo zaokrúhľovania upravené v článku 19 ods. 1 druhom pododseku šiestej smernice sa neuplatní na prípady, v ktorých sa na tovary a služby vzťahuje osobitný režim upravený v článku 17 ods. 5 treťom pododseku tejto smernice. Vnútroštátny súd však má pochybnosti, pokiaľ ide o otázku, či toto riešenie platí aj v súvislosti s článkom 175 ods. 1 smernice 2006/112.
26
Za týchto okolností Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster) rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Sú členské štáty povinné uplatňovať pravidlo zaokrúhľovania upravené v článku 175 ods. 1 smernice 2006/112/ES, ak je odpočítateľná časť vypočítaná podľa jedného z osobitných postupov upravených v článku 173 ods. 2 písm. a), b), c) alebo d) tejto smernice?
2.
Sú členské štáty povinné uplatňovať pravidlo zaokrúhľovania upravené v článku 175 ods. 1 smernice 2006/112 v prípade úpravy odpočítania dane podľa článku 184 a nasl. tejto smernice, ak je odpočítateľná časť vypočítaná v zmysle článku 175 ods. 1 tejto smernice podľa jedného z osobitných postupov upravených v článku 173 ods. 2 písm. a), b), c) alebo d) [uvedenej] smernice, resp. podľa článku 17 ods. 5 tretieho pododseku písm. a), b), c) alebo d) šiestej smernice?
3.
Sú členské štáty povinné vykonať úpravu odpočítania dane podľa článku 184 a nasl. smernice 2006/112 prostredníctvom uplatnenia pravidla zaokrúhľovania (druhá otázka) takým spôsobom, že výška odpočítania, ktorá sa má upraviť, sa zaokrúhli v prospech zdaniteľnej osoby na celé číslo percentuálnej sadzby nahor alebo nadol?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
27
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 175 ods. 1 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že členské štáty nie sú povinné uplatňovať pravidlo zaokrúhľovania upravené v tomto ustanovení, ak je odpočítateľná časť vypočítaná podľa jedného z výnimočných postupov upravených v článku 173 ods. 2 tejto smernice.
28
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že článok 175 ods. 1 tejto smernice stanovuje len, že „odpočítateľná časť sa určuje na ročnom základe ako percento a zaokrúhľuje sa nahor na celé číslo“.
29
Preto treba konštatovať, že takéto znenie neumožňuje na prvú otázku odpovedať, keďže neobsahuje nijakú informáciu, pokiaľ ide o prípadné uplatnenie pravidla zaokrúhľovania stanoveného v tomto ustanovení, pri využití jedného z výnimočných postupov určených v článku 173 ods. 2 rovnakej smernice.
30
Za týchto okolností je potrebné článok 175 ods. 1 smernice 2006/112 vykladať pri zohľadnení kontextu, v ktorom sa toto ustanovenie nachádza, a tiež cieľov, ktoré uvedená smernica sleduje (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. apríla 2016, Marchon Germany, C‑315/14, EU:C:2016:211, bod 29).
31
Pokiaľ ide o kontext, do ktorého spadá toto ustanovenie, je potrebné uviesť, že článok 175 ods. 1 smernice 2006/112 je súčasťou podskupiny ustanovení v kapitole 2, nazvanej „Pomerné odpočítanie dane“, a nachádzajúcej sa v hlave X tejto smernice. Ustanovenia tejto kapitoly majú za cieľ definovať režim práva na odpočítanie DPH, ktorá zaťažuje nadobudnutie tovaru alebo služieb na účely zmiešaného používania.
32
Uvedená podskupina je vytvorená okolo článku 173 ods. 1 uvedenej smernice, ktorého prvý pododsek zakotvuje zásadu čiastočného odpočítania DPH, ktorá zaťažuje tento typ tovarov a služieb. Druhý pododsek tohto ustanovenia spresňuje, že odpočítateľná časť sa určí v súvislosti so všetkými transakciami uskutočnenými zdaniteľnou osobou podľa článkov 174 a 175 rovnakej smernice.
33
Túto podskupinu ustanovení možno z hľadiska uvedenej štruktúry vykladať tak, že pravidlo zaokrúhľovania stanovené v článku 175 ods. 1 smernice 2006/112 sa môže uplatniť na všetky situácie týkajúce sa tovarov alebo služieb na účely zmiešaného používania.
34
Článok 173 ods. 2 uvedenej smernice však stanovuje metódy určenia práva na odpočítanie dane, ktoré tvoria výnimku z ustanovení odseku 1 tohto článku. S ohľadom na cieľ, ktorý sleduje uvedený článok 173 ods. 2, je preto potrebné preskúmať, či konštatovanie v predchádzajúcom bode môže byť ovplyvnené existenciou týchto výnimiek.
35
V tejto súvislosti je nepochybné, že možnosť, ktorá tak vyplýva z článku 173 ods. 2 smernice 2006/112, uplatniť výnimku z metódy výpočtu práva na odpočítanie dane stanovenej v článku 173 ods. 1 tejto smernice má za cieľ umožniť členským štátom zohľadniť najmä špecifické vlastnosti činností zdaniteľnej osoby, aby mohli pri stanovení rozsahu práva na odpočítanie dane dôjsť k presnejším výsledkom (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. júla 2014, Banco Mais, C‑183/13, EU:C:2014:2056, bod 29 a citovanú judikatúru).
36
Uplatnenie pravidla, podľa ktorého sa percento získaného odpočítania musí zaokrúhliť nahor na celé číslo, na účely stanovenia odpočítateľnej časti pri uplatnení jednej z možností, ktoré majú členské štáty k dispozícii podľa článku 173 ods. 2 smernice 2006/112, by bolo v rozpore s takýmto cieľom.
37
Vzhľadom na to, že členské štáty môžu prijať opatrenia, ktorých cieľom je dospieť k presnejším výsledkom pri určení práva na odpočítanie dane, by totiž nedávalo zmysel, keby členské štáty, ktoré si takéto opatrenia zvolia, boli povinné použiť pravidlo zaokrúhľovania stanovené v článku 175 ods. 1 smernice 2006/112 a keby preto nemohli ani prijať a uplatniť iné presnejšie a vhodnejšie opatrenie, a ani by nemohli vylúčiť akékoľvek zaokrúhľovanie percenta získaného odpočítania.
38
Z týchto úvah vyplýva, že hoci členský štát môže prijať pravidlo zaokrúhľovania stanovené v článku 175 ods. 1 smernice 2006/112 na účely akéhokoľvek výpočtu práva na odpočítanie DPH, ktorá zaťažuje nadobudnutie tovarov alebo služieb na účely zmiešaného používania, a to aj keď sa využije jeden z výnimočných postupov stanovených v článku 173 ods. 2 tejto smernice, členské štáty majú možnosť toto pravidlo nepoužiť, ak sa právo na odpočítanie dane vypočíta na základe jedného z výnimočných postupov.
39
Súdny dvor napokon dospel k podobnému záveru, pokiaľ ide o výklad článku 17 ods. 5 tretieho pododseku a článku 19 ods. 1 šiestej smernice a v bode 25 rozsudku z 18. decembra 2008, Royal Bank of Scotland (C‑488/07, EU:C:2008:750), konštatoval, že členské štáty nie sú povinné uplatniť pravidlo zaokrúhľovania upravené v tomto článku 19 ods. 1, pokiaľ využijú metódy výpočtu stanovené v uvedenom článku 17 ods. 5 treťom pododseku písm. a), b), c) alebo d), ale môžu prijať vlastné pravidlá zaokrúhľovania pri dodržaní zásad, ktorým podlieha spoločný systém DPH.
40
Táto judikatúra pritom zostáva relevantná jednak v rozsahu, v akom z odôvodnenia 3 smernice 2006/112 vyplýva, že jej prijatie neprináša podstatné zmeny právnych predpisov týkajúcich sa existujúceho spoločného systému DPH, s výnimkou zásadných zmien a doplnení, ktoré sú vyčerpávajúcim spôsobom uvedené v ustanoveniach o transpozícii a nadobudnutí účinnosti tejto smernice, a jednak v rozsahu, v akom tieto ustanovenia nachádzajúce sa v článkoch 411 až 414 tejto smernice nijako neodkazujú na články 173 až 175 rovnakej smernice, ktorých sa týka prejednávaná vec.
41
Z toho vyplýva, že články 173 až 175 smernice 2006/112 sa majú vykladať rovnako ako ustanovenia šiestej smernice týkajúce sa režimu odpočítania DPH uplatňovaného na tovary a služby na účely zmiešaného používania, pričom ide najmä o ustanovenia článku 17 ods. 5 tretieho pododseku a článku 19 ods. 1 druhého pododseku tejto smernice.
42
Zo všetkých vyššie uvedených úvah vyplýva, že na prvú otázku je potrebné odpovedať v tom zmysle, že článok 175 ods. 1 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že členské štáty nie sú povinné uplatňovať pravidlo zaokrúhľovania upravené v tomto ustanovení, ak je odpočítateľná časť vypočítaná podľa jedného z výnimočných postupov upravených v článku 173 ods. 2 tejto smernice.
O druhej otázke
43
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 184 a nasl. smernice 2006/112 má vykladať v tom zmysle, že členské štáty sú povinné uplatňovať pravidlo zaokrúhľovania upravené v článku 175 ods. 1 tejto smernice v prípade úpravy, ak je odpočítateľná časť vypočítaná v zmysle postupov stanovených v článku 173 ods. 2 tejto smernice alebo v článku 17 ods. 5 treťom pododseku šiestej smernice.
44
Po prvé je potrebné pripomenúť, že ako bolo konštatované v bode 41 tohto rozsudku, výnimočné postupy stanovené v článku 173 ods. 2 smernice 2006/112 sú podobné ako postupy stanovené v článku 17 ods. 5 treťom pododseku šiestej smernice.
45
Z toho vyplýva, že aby bolo možné odpovedať na druhú otázku, nie je potrebné rozlišovať podľa toho, či sa odpočítateľná časť vypočíta na základe postupov stanovených v článku 173 ods. 2 smernice 2006/112 alebo na základe jedného z postupov stanovených v článku 17 ods. 5 treťom pododseku šiestej smernice.
46
Po druhé článok 184 smernice 2006/112 stanovuje, že pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktoré mala zdaniteľná osoba právo. Podľa článku 185 ods. 1 tejto smernice úprava sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmenia faktory, ktoré boli pôvodne zohľadnené pri určení výšky odpočítanej dane.
47
Zo spoločného výkladu uvedených ustanovení po prvé vyplýva, že ak je z dôvodu zmeny jedného z faktorov, ktoré boli pôvodne zohľadnené pri určení výšky odpočítanej dane, nevyhnutná úprava, výpočet výšky tejto úpravy musí viesť k tomu, že výška napokon uplatnenej odpočítanej dane zodpovedá výške, ktorú by si mohla uplatniť zdaniteľná osoba v prípade, že by takáto zmena bola pôvodne zohľadnená. Po druhé výpočet tejto sumy predpokladá zohľadnenie rovnakých faktorov, ako sú tie, ktoré boli pôvodne zohľadnené, s výnimkou faktorov, ktoré sa zmenili.
48
Pravidlo zaokrúhľovania stanovené v článku 175 ods. 1 smernice 2006/112 predstavuje faktor, ktorý bol zohľadnený na účely určenia pôvodnej výšky odpočítanej dane (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júna 2016, Wolfgang und Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, bod 46).
49
Za predpokladu, že odpočítateľná časť sa určí na základe jedného z výnimočných postupov stanovených v článku 173 ods. 2 tejto smernice, je však potrebné pripomenúť, že ako vyplýva z bodu 38 tohto rozsudku, členské štáty nie sú povinné použiť toto pravidlo zaokrúhľovania na určenie pôvodnej výšky odpočítanej dane.
50
Z toho vyplýva, že iba ak členské štáty uplatnili uvedené pravidlo na účely stanovenia pôvodnej výšky odpočítanej dane, sú povinné v prípade úpravy uplatniť pravidlo zaokrúhľovania stanovené v článku 175 ods. 1 smernice 2006/112, a to bez toho, aby to malo vplyv na situáciu, v ktorej je faktorom, ktorého zmena spôsobuje nevyhnutnosť tejto úpravy, nové uplatnenie metódy výpočtu stanovenej v článku 173 ods. 1 druhom pododseku tejto smernice alebo uvedeného pravidla zaokrúhľovania.
51
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy je potrebné na druhú otázku odpovedať v tom zmysle, že článok 184 a nasl. smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že členské štáty sú povinné uplatňovať v prípade úpravy pravidlo zaokrúhľovania stanovené v článku 175 ods. 1 tejto smernice, ak bola podľa ich vnútroštátnej právnej úpravy odpočítateľná časť vypočítaná podľa jedného z postupov uvedených v článku 173 ods. 2 tejto smernice alebo podľa článku 17 ods. 5 tretieho pododseku šiestej smernice, len v prípade, že toto pravidlo bolo uplatnené na účely určenia pôvodnej výšky odpočítanej dane.
O tretej otázke
52
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 175 ods. 1 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že členské štáty sú povinné vykonať úpravu odpočítanej dane podľa článkov 184 až 192 tejto smernice prostredníctvom uplatnenia pravidla zaokrúhľovania stanoveného v tomto článku 175, a to takým spôsobom, že odpočítateľná časť, ktorá sa má upraviť, sa zaokrúhli v prospech zdaniteľnej osoby na celé číslo percentuálnej sadzby nahor alebo nadol.
53
Na jednej strane pritom zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že vo veci samej bola odpočítateľná časť vypočítaná podľa jedného z výnimočných postupov stanovených v článku 173 ods. 2 smernice 2006/112 a že nemecké právo nestanovuje, že musí byť na účely tohto výpočtu zaokrúhlená.
54
Na druhej strane z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že zmena faktorov, ktorá sa zohľadňujú pri určení sumy odpočítanej dane a ktorá odôvodňuje úpravu vo veci samej, vyplýva zo skutočnosti, že Kreissparkasse sa vzdala režimu daňového oslobodenia obchodných transakcií so svojimi zákazníkmi, a nie z rozhodnutia dotknutého členského štátu uplatniť do budúcnosti metódu výpočtu stanovenú v článku 173 ods. 1 druhom pododseku tejto smernice alebo pravidlo zaokrúhľovania stanovené v článku 175 ods. 1 smernice 2006/112.
55
Vzhľadom na konštatovania uvedené v bode 47 tohto rozsudku preto vo veci, akou je vec sama, nie je potrebné v prípade úpravy uplatniť pravidlo zaokrúhľovania stanovené v článku 175 ods. 1 smernice 2006/112.
56
Za týchto podmienok na tretiu otázku nie je potrebné odpovedať.
O trovách
57
Vzhľadom na to, že konanie má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:
1.
Článok 175 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že členské štáty nie sú povinné uplatňovať pravidlo zaokrúhľovania upravené v tomto ustanovení, ak je odpočítateľná časť vypočítaná podľa jedného z výnimočných postupov upravených v článku 173 ods. 2 tejto smernice.
2.
Článok 184 a nasl. smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že členské štáty sú povinné uplatňovať v prípade úpravy pravidlo zaokrúhľovania stanovené v článku 175 ods. 1 tejto smernice, ak bola podľa ich vnútroštátnej právnej úpravy odpočítateľná časť vypočítaná podľa jedného z postupov uvedených v článku 173 ods. 2 tejto smernice alebo v článku 17 ods. 5 treťom pododseku šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, len v prípade, že toto pravidlo bolo uplatnené na účely určenia pôvodnej výšky odpočítania.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.