62023CJ0039
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
29 iulie 2024 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Articolul 63 TFUE – Libera circulație a capitalurilor – Impozitarea dividendelor încasate de fondurile publice de pensii – Diferență de tratament între fondurile publice de pensii rezidente și fondurile publice de pensii nerezidente – Scutire exclusiv a fondurilor publice de pensii rezidente – Caracterul comparabil al situațiilor – Justificare – Necesitatea de a proteja obiectivul urmărit de politica socială – Necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competenței de impozitare a statelor membre”
În cauza C‑39/23,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă, Suedia), prin decizia din 24 ianuarie 2023, primită de Curte la 26 ianuarie 2023, în procedura
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond,
împotriva
Skatteverket,
CURTEA (Camera întâi),
compusă din domnul A. Arabadjiev, președinte de cameră, domnii T. von Danwitz, P. G. Xuereb (raportor) și A. Kumin și doamna I. Ziemele, judecători,
avocat general: domnul A. M. Collins,
grefier: doamna A. Lamote, administratoare,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 11 ianuarie 2024,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru Keva, Landskapet Ålands pensionsfond și Kyrkans Centralfond, de K. Äimä și de K. Grüssner;
–
pentru Skatteverket, de K. Hjelmberg și U. Vretendahl;
–
pentru guvernul suedez, de C. Meyer‑Seitz și R. Shahsavan Eriksson, în calitate de agenți;
–
pentru guvernul spaniol, de A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, în calitate de agent;
–
pentru Comisia Europeană, de P. Carlin, A. Ferrand și W. Roels, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 21 martie 2024,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 63 TFUE.
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Keva, Landskapet Ålands pensionsfond (fond de pensii al provinciei Åland, Finlanda) și Kyrkans Centralfond (fond central al Bisericii, Finlanda), trei case de pensii de drept public care au fost înființate în cadrul sistemului finlandez de pensii ocupaționale, pe de o parte, și Skatteverket (administrația fiscală, Suedia), pe de altă parte, în legătură cu tratamentul fiscal aplicat în Suedia dividendelor plătite de societățile suedeze reclamantelor din litigiul principal.
Cadrul juridic
Dreptul internațional
Modelul de convenție a OCDE
3
Consiliul Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) a adoptat, la 30 iulie 1963, o recomandare privind eliminarea dublei impuneri și a invitat guvernele țărilor membre să se conformeze, cu ocazia încheierii sau a revizuirii unor convenții bilaterale, unui „model de convenție pentru evitarea dublei impuneri în materia impozitului pe venit sau pe avere”, elaborat de Comitetul pentru afaceri fiscale al OCDE și anexat la recomandarea menționată (denumit în continuare „modelul de convenție fiscală al OCDE”). Acest model de convenție fiscală este reexaminat și modificat periodic. El face obiectul unor comentarii aprobate de Consiliul OCDE.
4
Articolul 24 din modelul de convenție fiscală al OCDE, intitulat „Nediscriminare”, prevede la alineatul (1):
„Naționalii unui stat contractant nu vor fi supuși în celălalt stat contractant la nici o impozitare sau la nicio obligație legată de aceasta, diferită sau mai împovărătoare decât impozitarea și obligațiile aferente la care sunt sau pot fi supuși naționalii acelui alt stat în aceleași circumstanțe, în special în ceea ce privește reședința. […]”
5
Potrivit punctului 10 din comentariile cu privire la articolul 24 din modelul de convenție fiscală al OCDE:
„[…] dispozițiile alineatului (1) [al articolului 24] nu implică faptul că un stat care acordă avantaje fiscale speciale propriilor organisme sau servicii publice în considerarea naturii lor este obligat să acorde aceleași avantaje organismelor și serviciilor publice din celălalt stat”.
6
Punctul 12 din aceste comentarii prevede:
„[…] imunitățile fiscale pe care un stat le acordă propriilor organisme și servicii publice își găsesc justificarea în faptul că aceste organisme și servicii constituie părți integrante ale acestui stat și că situația lor nu poate fi în niciun moment comparabilă cu cea a organismelor și serviciilor publice din celălalt stat. […]”
Convenția fiscală dintre țările nordice
7
În temeiul articolului 10 alineatul (3) din Convenția dintre țările nordice pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe avere, semnată la Helsinki la 23 septembrie 1996 (denumită în continuare „Convenția fiscală dintre țările nordice”), dividendele plătite persoanelor rezidente într‑un stat contractant de către societățile rezidente în alt stat contractant sunt impozabile și în statul contractant în care este rezidentă societatea care plătește dividendele. Dacă beneficiarul efectiv al dividendelor este o persoană rezidentă în alt stat contractant, impozitul perceput nu poate depăși 15 % din valoarea brută a dividendelor.
8
Articolul 25 din Convenția fiscală dintre țările nordice prevede care sunt metodele pentru evitarea dublei impuneri. În ceea ce privește persoanele cu reședința în Finlanda, se prevede că aceste persoane au, ca regulă generală, dreptul de a deduce din impozitul pe venit finlandez o sumă egală cu impozitul pe venit plătit în temeiul legislației unui alt stat contractant și în conformitate cu convenția menționată.
Dreptul suedez
9
În temeiul articolului 1 primul paragraf din kupongskattelagen (1970:624) [Legea (1970:624) privind impozitul pe dividende)], impozitul pe dividende trebuie, ca regulă generală, să fie plătit în favoarea statului pentru orice dividende plătite din acțiuni la societățile pe acțiuni suedeze.
10
Potrivit articolului 4 primul paragraf din această lege, persoanele juridice străine care au dreptul la dividende datorează acest impozit în cazul în care dividendele plătite nu se raportează la veniturile dintr‑o activitate economică sau comercială desfășurată prin intermediul unui sediu permanent din Suedia.
11
Articolul 5 din legea menționată prevede că impozitul pe dividende se percepe în cotă de 30 % pe dividendele plătite. Cu toate acestea, din articolul 27 primul paragraf din aceeași lege reiese că, în cazul în care impozitul pe dividende a fost perceput peste cuantumul datorat în conformitate cu o convenție de evitare a dublei impuneri, beneficiarul are dreptul la rambursarea sumelor reținute în exces.
12
Articolele 3 și 4 din capitolul 6 din inkomstskattelagen (1999: 1229) [Legea (1999:1229) privind impozitul pe venit] prevăd că persoanele juridice suedeze sunt, ca regulă generală, supuse impozitului pe venit pentru toate veniturile lor din Suedia și din străinătate.
13
Articolul 7 din capitolul 6 din această lege prevede că persoanele juridice străine sunt supuse parțial impozitului pe venit, cu alte cuvinte nu sunt supuse decât pentru veniturile prevăzute la articolul 11 primul paragraf din acest capitol, din care rezultă că această supunere parțială la plata impozitului acoperă printre altele veniturile care provin dintr‑un sediu fix sau dintr‑un bun imobil situat în Suedia.
14
Potrivit articolului 2 primul paragraf punctul 1 din capitolul 7 din legea menționată, statul este scutit în totalitate de obligațiile fiscale. Această derogare se aplică statului suedez ca atare, dar nu și întreprinderilor publice.
15
Articolul 2 primul paragraf din capitolul 2 din Legea (1999:1229) privind impozitul pe venit prevede că termenii și expresiile care figurează în această lege se referă și la situațiile străine echivalente, cu excepția cazului în care se prevede sau reiese din context că sunt avute în vedere numai situațiile suedeze. Al doilea paragraf al articolului 2 precizează că primul paragraf nu se aplică dispozițiilor referitoare la stat.
16
Articolul 9 primul paragraf din capitolul 6 din legea menționată prevede că statele străine și colectivitățile străine trebuie tratate ca fiind societăți străine.
Litigiul principal și întrebările preliminare
17
În Suedia, fondurile publice de pensii sunt parte integrantă a statului și beneficiază de scutirea fiscală acordată veniturilor acestuia. Sarcina principală a acestor fonduri de pensii este gestionarea capitalului care constituie în parte pensiile pentru limită de vârstă bazate pe venit și care face parte din pensia suedeză pentru limită de vârstă. Sistemul general de pensii pentru limită de vârstă face parte, la rândul său, din sistemul de securitate socială publică și obligatorie.
18
Keva este o casă de pensii care gestionează pensiile angajaților din sectorul municipal din Finlanda. Aceasta are ca misiune principală gestionarea fondurilor pentru asigurarea pensiilor ocupaționale prevăzute de lege. Keva colectează contribuțiile la sistemul de pensii și efectuează plata pensiilor. Ea este o persoană juridică de drept public în sensul dreptului finlandez și este scutită de impozit în Finlanda.
19
Fondul de pensii al provinciei Åland este fondul de pensii care gestionează pensiile salariaților angajați de provincia Åland. Misiunea sa principală este de a gestiona fondurile din sistemul legal de pensii ocupaționale. Cu toate acestea, provincia Åland este cea responsabilă printre altele de plata pensiilor angajaților. Resursele fondului de pensii al provinciei Åland sunt separate de bugetul provinciei Åland. Acest fond nu are personalitate juridică distinctă, ci face parte din provincia Åland. El este parțial scutit de impozit în Finlanda și nu plătește impozit pe dividendele primite de la societățile pe acțiuni.
20
Fondul central al Bisericii a fost casa de pensii a angajaților Bisericii Evanghelice Luterane din Finlanda până la 1 ianuarie 2016. Acesta gestiona fondurile plătite în cadrul sistemului legal de pensii ocupaționale. Plata pensiilor pentru limită de vârstă în numele său era gestionată de Keva. Fondul central al Bisericii nu are personalitate juridică distinctă, ci face parte din Biserica Evanghelică Luterană din Finlanda. În practică, el este scutit de impozitul pe venit în Finlanda.
21
În perioada anilor 2003-2016, reclamantele din litigiul principal au primit dividende de la societăți suedeze care au fost supuse impozitului pe dividende în Suedia. Întrucât aceste dividende nu au fost impozitate în Finlanda, impozitul pe dividende la care au fost supuse în Suedia nu a putut fi dedus, astfel cum prevede Convenția fiscală dintre țările nordice.
22
Prin urmare, reclamantele din litigiul principal au solicitat administrației fiscale suedeze rambursarea impozitului pe dividende pe care l‑au plătit în Suedia. În susținerea cererilor lor, au arătat că perceperea impozitului pe dividende era contrară liberei circulații a capitalurilor, în sensul articolului 63 TFUE, în măsura în care ele erau comparabile cu fondurile publice suedeze de pensii, care sunt scutite de obligațiile fiscale în Suedia.
23
Administrația fiscală a respins aceste cereri pentru motivul că situația reclamantelor din litigiul principal nu era comparabilă în mod obiectiv cu cea a fondurilor publice suedeze de pensii.
24
Reclamantele din litigiul principal au sesizat Förvaltningsrätten i Falun (Tribunalul Administrativ din Falun, Suedia) cu acțiuni împotriva deciziilor administrației fiscale, care au fost respinse pentru motivul că casele finlandeze de pensii și fondurile publice suedeze de pensii prezintă anumite diferențe în ceea ce privește sarcinile și organizarea lor. În plus, scutirea fiscală a fondurilor publice suedeze de pensii s‑ar justifica prin faptul că acestea ar face parte integrantă din statul suedez. Având în vedere că scutirea ar fi justificată de alte motive decât cele pur fiscale, perceperea impozitului pe dividende nu ar putea fi considerată discriminatorie din perspectiva articolului 63 TFUE.
25
Reclamantele din litigiul principal au declarat apel împotriva acestor hotărâri la Kammarrätten i Sundsvall (Curtea Administrativă de Apel din Sundsvall, Suedia). Aceste căi de atac au fost respinse pentru motivul că dreptul Uniunii nu ar obliga Suedia să trateze din punct de vedere fiscal un alt stat membru sau un organism public nerezident în același mod precum statul suedez. Totodată, scutirea fiscală de care beneficiază statul suedez nu ar face decât să împiedice o circulație de fonduri în cadrul sectorului public. Casele publice finlandeze de pensii și fondurile publice suedeze de pensii nu s‑ar afla, așadar, în situații comparabile din punct de vedere obiectiv.
26
Reclamantele din litigiul principal au formulat recurs împotriva acestor hotărâri la Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă, Suedia), care este instanța de trimitere. Aceasta le‑a admis în principiu recursul având ca obiect compatibilitatea cu libera circulație a capitalurilor a colectării impozitului pe dividendele primite de casele de pensii publice nerezidente de la societăți rezidente, în sensul articolului 63 TFUE.
27
În primul rând, instanța de trimitere ridică problema dacă tratamentul aplicat instituțiilor publice de pensii nerezidente care primesc dividende de la societățile rezidente este mai puțin favorabil decât cel de care beneficiază fondurile publice de pensii rezidente.
28
Pe de o parte, fondurile publice suedeze de pensii ar face parte integrantă din stat, în calitate de entitate juridică, iar activele pe care le dețin ar constitui resurse de stat. Or, scutirea fiscală de care beneficiază dividendele de la societățile rezidente primite de aceste fonduri ar permite evitarea unui flux circular al acestor resurse fără un beneficiu financiar real pentru stat. Astfel, faptul că statul suedez își exercită dreptul de a impozita instituțiile publice de pensii nerezidente fără a se supune el însuși impozitului nu ar putea fi considerat, așadar, ca descurajând celelalte state membre să investească în Suedia prin intermediul instituțiilor lor publice de pensii.
29
Pe de altă parte, o altă abordare ar fi aceea de a considera că, dacă numai dividendele primite de instituțiile publice de pensii rezidente sunt scutite de impozit, în timp ce dividendele plătite unor instituții de aceeași natură, dar nerezidente sunt impozitate, acestea din urmă ar fi dezavantajate, ceea ce ar putea constitui un obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor, în sensul articolului 63 TFUE.
30
În al doilea rând, instanța de trimitere are îndoieli cu privire la aspectul dacă, în speță, fondurile publice de pensii rezidente și fondurile publice de pensii nerezidente se află în situații comparabile în mod obiectiv.
31
Pe de o parte, în sistemul de securitate socială suedez, fondurile publice de pensii rezidente ar servi drept fonduri de stabilizare pentru stat în ceea ce privește pensiile pentru limită de vârstă bazate pe venit. Astfel, în nicio situație unei instituții publice de pensii nerezidente nu i s‑ar putea încredința de facto aceeași sarcină precum fondurilor publice de pensii rezidente. În consecință, o instituție publică de pensii nerezidentă nu s‑ar putea afla niciodată într‑o situație comparabilă din punct de vedere obiectiv cu cea a statului suedez și a fondurilor sale publice de pensii.
32
Pe de altă parte, s‑ar putea considera că, deși obiectivul declarat al scutirii fiscale de care beneficiază statul suedez și fondurile sale publice de pensii este simplificarea administrativă, ar exista și obiectivul de a reduce necesitatea de a aloca autorităților publice sumele corespunzătoare taxelor pe care ar fi obligate să le plătească dacă nu ar fi scutite de impozit pentru îndeplinirea misiunilor lor de interes general. În ceea ce privește acest din urmă obiectiv, instituțiile care sunt reglementate în același mod și care au aceeași misiune în alte state membre s‑ar afla într‑o situație comparabilă în mod obiectiv.
33
Totodată, instanța de trimitere ridică problema dacă comparația trebuie efectuată cu statul suedez ca atare sau numai cu fondurile publice de pensii propriu‑zise. În fapt, reclamantele din litigiul principal ar îndeplini anumite sarcini care ar fi diferite de cele îndeplinite de fondurile publice suedeze de pensii. Mai precis, acestea din urmă nu ar avea sarcina să colecteze contribuțiile la sistemul de pensii și nici să plătească pensiile, ci ar avea ca singură misiune gestionarea fondurilor sistemului de pensii pentru limită de vârstă bazate pe venit. Celelalte sarcini ar fi efectuate însă de alte organisme, în cadrul statului suedez, care beneficiază și ele de scutirea fiscală.
34
În al treilea și ultimul rând, instanța de trimitere are îndoieli cu privire la aspectul dacă o eventuală restricție poate fi justificată de un motiv imperativ de interes general.
35
În această privință, ar putea fi urmate două abordări. Pe de o parte, diferența de tratament în cauză ar putea fi justificată de necesitatea de a proteja obiectivul urmărit de politica socială suedeză și de finanțarea acestuia. Or, impozitarea fondurilor publice de pensii rezidente ar însemna că statul suedez ar trebui să aloce veniturile fiscale corespunzătoare acestor fonduri pentru ca ele să nu utilizeze fondurile proprii. Pe de altă parte, pierderea de venituri sau dificultățile administrative nu ar constitui motive valabile care să poată justifica o restricție privind libera circulație a capitalurilor, în sensul articolului 63 TFUE.
36
În acest context, Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții de Justiție următoarele întrebări preliminare:
„1)
Faptul că dividendele plătite de societăți rezidente instituțiilor publice de pensii din străinătate sunt supuse impozitului cu reținere la sursă, în timp ce dividendele corespunzătoare nu sunt supuse impozitării dacă se fac venit la propriul buget de stat prin intermediul fondurilor generale de pensii ale statului constituie o diferență de tratament negativă care implică o restricție privind libera circulație a capitalurilor, care este interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, care sunt criteriile care trebuie luate în considerare pentru a aprecia dacă o instituție publică de pensii din străinătate se află într‑o situație comparabilă în mod obiectiv cu cea a statului respectiv și a fondurilor sale generale de pensii?
3)
Se poate considera că o eventuală restricție este justificată de motive imperative de interes general?”
Cu privire la întrebările preliminare
37
Prin intermediul celor trei întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia dividendele plătite de societățile rezidente unor instituții publice de pensii nerezidente sunt supuse impozitului cu reținere la sursă, în timp ce dividendele plătite unor fonduri publice de pensii rezidente sunt scutite de un asemenea impozit.
38
Potrivit jurisprudenței Curții, statele membre trebuie să își exercite competența în materie de fiscalitate directă cu respectarea dreptului Uniunii și în special a libertăților fundamentale garantate de Tratatul FUE (Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 41 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 7 septembrie 2023, Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, punctul 61).
39
În ceea ce privește libera circulație a capitalurilor, Curtea a statuat deja că dispozițiile tratatului referitoare la această libertate fundamentală nu fac distincție între întreprinderile private și întreprinderile publice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iunie 2005, Comisia/Italia, C‑174/04, EU:C:2005:350, punctul 32). Prin urmare, aceste dispoziții nu exclud sectorul public din domeniul lor de aplicare.
40
Articolul 63 alineatul (1) TFUE interzice în general obstacolele în calea circulației capitalurilor între statele membre. Măsurile interzise prin această dispoziție, ca restricții privind libera circulație a capitalurilor, le includ pe cele care sunt de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state [Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 42 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 18 ianuarie 2024, JD (Condiție privind reședința), C‑562/22, EU:C:2024:55, punctul 34 și jurisprudența citată].
41
În aceste condiții, potrivit articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre „de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor lor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite”.
42
Această dispoziție, în măsura în care reprezintă o derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Prin urmare, ea nu poate fi interpretată în sensul că orice legislație fiscală care prevede o distincție între contribuabili în funcție de locul în care au reședința sau în funcție de statul în care își investesc capitalurile este compatibilă în mod automat cu Tratatul FUE. Astfel, derogarea prevăzută la articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE este ea însăși limitată de articolul 65 alineatul (3) TFUE, care prevede că dispozițiile naționale menționate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63 [TFUE]” [Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 44 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 12 octombrie 2023, BA (Succesiuni – Politica socială a Uniunii în domeniul locuințelor), C‑670/21, EU:C:2023:763, punctul 55].
43
Curtea a stabilit de asemenea că trebuie, prin urmare, să se facă distincția între diferențele de tratament permise în temeiul articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE și discriminările interzise de articolul 65 alineatul (3) TFUE. Or, pentru ca o legislație fiscală națională să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libera circulație a capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament care rezultă din această legislație să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general [Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 45 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 12 octombrie 2023, BA (Succesiuni – Politica socială a Uniunii în domeniul locuințelor), C‑670/21, EU:C:2023:763, punctul 55].
44
Prin urmare, trebuie să se examineze mai întâi eventuala existență a unei diferențe de tratament, apoi eventuala comparabilitate a situațiilor în discuție în litigiul principal și, dacă este cazul, în cele din urmă, posibilitatea de a justifica tratamentul diferențiat.
Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor
45
În speță, din decizia de trimitere reiese că, în ceea ce privește tratamentul fiscal al dividendelor plătite de societățile rezidente în Suedia, prevăzut la articolul 2 primul paragraf din capitolul 7 din Legea (1999:1229) privind impozitul pe venit, fondurile publice de pensii rezidente sunt scutite de impozitul cu reținere la sursă prevăzut pentru acest tip de dividende, în timp ce instituțiile publice de pensii nerezidente nu beneficiază de o asemenea scutire.
46
O astfel de diferență de tratament fiscal conduce la un tratament dezavantajos al dividendelor primite de instituțiile publice de pensii nerezidente, de natură să descurajeze aceste instituții să facă investiții în societățile stabilite în Suedia (a se vedea prin analogie Hotărârea din 17 martie 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punctul 39).
47
Această concluzie nu poate fi repusă în discuție de argumentul guvernului suedez potrivit căruia principiul nediscriminării, în sensul articolului 24 din modelul de convenție fiscală al OCDE, nu presupune ca un stat care acordă avantaje fiscale speciale propriilor organisme publice să fie obligat să acorde aceleiași avantaje organismelor publice dintr‑un alt stat, după cum reiese din cuprinsul punctelor 10 și 12 din comentariile cu privire la articolul 24.
48
În această privință, este suficient să se arate că guvernul menționat nu poate invoca aceste puncte din comentariile cu privire la articolul 24 din modelul de convenție fiscală al OCDE pentru a se sustrage de la obligațiile care îi revin în temeiul tratatului (a se vedea prin analogie Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punctul 34).
49
În ceea ce privește argumentul guvernului suedez potrivit căruia, în lipsa unei armonizări a dreptului Uniunii în materie, acesta nu impune nicio obligație comună statelor membre de a contribui la finanțarea sistemelor de securitate socială ale celorlalte state membre, trebuie amintit că, deși este cert că dreptul Uniunii respectă competența statelor membre de a‑și organiza sistemele de securitate socială, totuși, în exercitarea acestei competențe, statele membre trebuie să respecte dreptul Uniunii și în special dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertățile fundamentale [a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, punctul 18, și Hotărârea din 30 iunie 2022, INSS (Cumul de pensii pentru invaliditate profesională totală), C‑625/20, EU:C:2022:508, punctul 30 și jurisprudența citată]
50
În aceste condiții, este necesar să se considere că o legislație precum cea în discuție în litigiul principal constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, care este interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE.
Cu privire la caracterul comparabil al situațiilor
51
Din jurisprudența Curții rezultă, pe de o parte, că analizarea caracterului comparabil sau necomparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuie efectuată ținând seama de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză, precum și de obiectul și conținutul acestora din urmă și că, pe de altă parte, numai criteriile de distincție pertinente stabilite de legislația în cauză trebuie luate în considerare în scopul de a aprecia dacă diferența de tratament care rezultă dintr‑o astfel de legislație reflectă o diferență obiectivă a situațiilor [Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 54 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 12 octombrie 2023, BA (Succesiuni – Politica socială a Uniunii în domeniul locuințelor), C‑670/21, EU:C:2023:763, punctul 59].
52
În ceea ce privește, în primul rând, obiectivele și obiectul regimului suedez de impozitare a dividendelor, din decizia de trimitere reiese în esență că scutirea fiscală de care beneficiază dividendele primite de fondurile publice de pensii rezidente de la societăți urmărește să împiedice fluxul circular al resurselor publice ale statului suedez.
53
În această privință, guvernul suedez confirmă faptul că scutirea prevăzută la articolul 2 primul paragraf din capitolul 7 din Legea (1999:1229) privind impozitul pe venit are drept obiectiv împiedicarea unui flux circular al resurselor publice ale statului suedez și adaugă că această scutire urmărește promovarea stabilității și a viabilității sistemului suedez de pensii.
54
În schimb, Comisia Europeană susține, în observațiile sale scrise, că scutirea menționată nu are drept finalitate să contribuie la finanțarea sistemului suedez de securitate socială, ci urmărește să prevină o impozitare a dividendelor plătite de societăți și primite de fondurile publice de pensii rezidente care ar determina un flux circular al resurselor publice. În fapt, această instituție apreciază că obiectivul implicit al acestei scutiri este de a evita obligația de a acorda organismelor publice precum fondurile publice suedeze de pensii resurse din bugetul de stat pentru a compensa impozitul pe care ele ar trebui să îl achite în caz contrar.
55
În acest context, în măsura în care regimul suedez de scutire a dividendelor primite de fondurile publice de pensii urmărește să împiedice fluxul circular al resurselor publice ale statului suedez, aspect pe care instanța de trimitere trebuie să îl verifice, este necesar să se considere că împrejurarea că un fond public de pensii face parte integrantă din statul suedez nu îl plasează în mod necesar într‑o situație diferită de cea a unei instituții publice de pensii nerezidente.
56
Astfel, acest obiectiv ar putea fi atins și în cazul în care instituțiile publice de pensii nerezidente ar beneficia în Suedia de o scutire de impozitul cu reținere la sursă pentru dividendele plătite de societățile rezidente la fel ca fondurile publice de pensii rezidente.
57
În ceea ce privește argumentul guvernului suedez și al administrației fiscale întemeiat în esență pe faptul că, din perspectiva obiectivului de a promova stabilitatea și viabilitatea sistemului suedez de pensii, spre deosebire de fondurile publice de pensii rezidente, instituțiile publice de pensii nerezidente nu au ca finalitate promovarea stabilității financiare și a viabilității sistemului de securitate socială suedez, este suficient să se arate, după cum a procedat în esență domnul avocat general la punctul 30 din concluzii, că, deși, prin definiție, fiecare fond are scopul de a proteja stabilitatea și viabilitatea unui sistem național distinct de pensii, o asemenea împrejurare nu poate face imposibilă compararea transfrontalieră a fondurilor de pensii.
58
Pe de altă parte, obiectivul de a promova stabilitatea și viabilitatea sistemului suedez de pensii este definit în așa fel încât fondurile publice de pensii rezidente să îl îndeplinească, în timp ce toate instituțiile publice de pensii nerezidente sunt automat excluse de la beneficiul scutirii prevăzute la articolul 2 primul paragraf din capitolul 7 din Legea (1999:1229) privind impozitul pe venit (a se vedea prin analogie Hotărârea din 16 iunie 2011, Comisia/Austria, C‑10/10, EU:C:2011:399, punctul 34).
59
În ceea ce privește, în al doilea rând, criteriile de distincție pertinente stabilite de legislația națională în cauză, administrația fiscală suedeză precum și guvernele suedez și spaniol au arătat că singurul criteriu de distincție stabilit de această legislație nu se întemeiază pe locul de reședință, ci pe faptul că fondurile publice de pensii rezidente au aceeași personalitate juridică cu statul suedez.
60
În această privință, din decizia de trimitere reiese că sistemele generale de pensii pentru limită de vârstă suedez și finlandez au același obiectiv social, aceeași funcție, precum și același tip de organizare juridică. Modul lor de finanțare este identic și au un mod de funcționare similar. Cu toate acestea, instituțiile publice finlandeze de pensii prezintă anumite caracteristici care diferă de cele ale fondurilor publice suedeze de pensii prin faptul că aceste instituții au forme juridice variate. În plus, fondurile publice suedeze de pensii nu au sarcina de a colecta contribuțiile la pensie și de a plăti pensiile, această sarcină fiind însă îndeplinită de autoritățile publice suedeze.
61
Or, după cum a susținut Comisia în esență în ședință, este suficient să se arate în această privință că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, colectarea contribuțiilor la pensie, plata pensiilor, precum și forma juridică a fondului în cauză nu par să prezinte o legătură directă cu tratamentul fiscal al dividendelor primite din partea societăților suedeze.
62
Prin urmare, este necesar să se considere că, din moment ce numai fondurile publice de pensii rezidente beneficiază de scutirea prevăzută la articolul 2 primul paragraf din capitolul 7 din Legea (1999:1229) privind impozitul pe venit, instituțiile publice de pensii nerezidente fiind excluse de la beneficiul acestei scutiri, singurul criteriu potrivit căruia se poate efectua o distincție între fondurile publice suedeze de pensii și instituțiile publice de pensii nerezidente este în realitate locul de reședință al fondurilor.
63
Având în vedere ansamblul elementelor care precedă, trebuie să se constate că, în speță, diferența de tratament dintre instituțiile publice de pensii nerezidente și fondurile publice de pensii rezidente, astfel cum a fost constatată la punctul 46 din prezenta hotărâre, privește situații comparabile în mod obiectiv.
Cu privire la existența unui motiv imperativ de interes general
64
Trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței constante a Curții, o restricție privind libera circulație a capitalurilor poate fi admisă dacă se justifică prin motive imperative de interes general, dacă este de natură să asigure realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv [Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 66 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 16 noiembrie 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Câștiguri din cesiunea unor părți sociale), C‑472/22, EU:C:2023:880, punctul 35 și jurisprudența citată].
65
În speță, guvernul suedez arată în observațiile sale scrise că, presupunând că legislația națională în discuție în litigiul principal constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, limitarea scutirii, prevăzută la articolul 2 primul paragraf din capitolul 7 din Legea (1999:1229) privind impozitul pe venit, la fondurile publice de pensii rezidente ar fi justificată prin două motive imperative de interes general, și anume, pe de o parte, necesitatea de a proteja obiectivul urmărit de politica socială suedeză și finanțarea acestuia, precum și, pe de altă parte, principiul teritorialității coroborat cu necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competențelor între statele membre în ceea ce privește sistemul general de pensii pentru limită de vârstă bazate pe venit.
66
În ceea ce privește, în primul rând, necesitatea de a proteja obiectivul urmărit de politica socială suedeză, guvernul suedez arată, pe de o parte, că impozitarea fondurilor publice de pensii rezidente ar însemna că ar trebui alocate veniturile fiscale corespunzătoare acestor fonduri în propunerea de buget anual pentru ca fondurile respective să nu utilizeze fondurile proprii pentru finanțarea respectivei impozitări. Într‑o asemenea ipoteză, ar putea fi privilegiate alte domenii de cheltuieli în detrimentul sistemului general de pensii pentru limită de vârstă bazate pe venit, ceea ce ar reduce capacitatea acelorași fonduri de a‑și îndeplini misiunea.
67
Pe de altă parte, acest guvern subliniază că scutirea fiscală de care beneficiază fondurile publice de pensii rezidente permite garantarea în special a statutului independent al sistemului general suedez al pensiilor pentru limită de vârstă bazate pe venit și invocă în această privință Hotărârea din 22 octombrie 2013, Essent și alții (C‑105/12-C‑107/12, EU:C:2013:677), în care Curtea ar fi statuat că o reglementare națională ar putea constitui un obstacol justificat în calea unei libertăți fundamentale atunci când este dictată de motive de ordin economic care urmăresc un obiectiv de interes general. În plus, această scutire ar permite împiedicarea unui flux circular inutil de împovărător al resurselor publice.
68
În această privință, este necesar să se arate că inconvenientele administrative nu sunt suficiente în sine pentru a justifica un obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor [Hotărârea din 7 aprilie 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Scutirea fondurilor de investiții contractuale), C‑342/20, EU:C:2022:276, punctul 90 și jurisprudența citată].
69
Totodată, este necesar să se constate că, spre deosebire de cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 22 octombrie 2013, Essent și alții (C‑105/12-C‑107/12, EU:C:2013:677), care privea o interdicție de privatizare, în prezenta cauză, restricția privind libera circulație a capitalurilor nu afectează regimul de proprietate al instituțiilor publice de pensii nerezidente.
70
În al doilea rând, în ceea ce privește principiul teritorialității coroborat cu necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competențelor între statele membre în ceea ce privește sistemul general de pensii pentru limită de vârstă bazate pe venit, guvernul suedez arată că, în temeiul acestui principiu, un stat membru are dreptul de a impozita veniturile generate pe propriul teritoriu. În plus, dreptul Uniunii nu ar impune unui stat membru să contribuie la finanțarea sistemelor naționale generale de pensii pentru limită de vârstă ale altor state membre.
71
Procedând astfel, acest guvern susține în realitate că restricția privind libera circulație a capitalurilor în cauză este justificată de necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre.
72
În această privință, conform unei jurisprudențe constante a Curții, justificarea întemeiată pe menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre poate fi admisă atunci când regimul în cauză urmărește prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în raport cu activitățile realizate pe teritoriul său (Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 76 și jurisprudența citată).
73
Cu toate acestea, din moment ce un stat membru a ales, precum în situația în discuție în litigiul principal, să nu impoziteze fondurile rezidente pe veniturile lor de origine națională, acesta nu ar putea invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea fondurilor nerezidente care obțin astfel de venituri (Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 77 și jurisprudența citată).
74
În consecință, nu poate fi reținută nici justificarea întemeiată pe menținerea unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare între statele membre.
75
Prin urmare, legislația națională în discuție în litigiul principal nu poate fi considerată compatibilă cu dispozițiile Tratatului FUE privind libera circulație a capitalurilor pentru motivul că ar fi justificată de un motiv imperativ de interes general.
76
Având în vedere tot ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia dividendele plătite de societățile rezidente unor instituții publice de pensii nerezidente sunt supuse impozitului cu reținere la sursă, în timp ce dividendele plătite unor fonduri publice de pensii rezidente sunt scutite de un asemenea impozit.
Cu privire la cheltuielile de judecată
77
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia dividendele plătite de societățile rezidente unor instituții publice de pensii nerezidente sunt supuse impozitului cu reținere la sursă, în timp ce dividendele plătite unor fonduri publice de pensii rezidente sunt scutite de un asemenea impozit.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: suedeza.