62023CJ0785
DOMSTOLENS DOM (tionde avdelningen)
den 19 juni 2025 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset – Artikel 132 – Det offentliga postväsendet – Direktiv 97/67/EG – Artikel 12 – Tillhandahållare av samhällsomfattande posttjänster – Begreppen ’offentligt postväsende’ och ’tjänst av allmänt intresse’”
I mål C‑785/23,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien) genom beslut av den 18 december 2023, som inkom till domstolen den 19 december 2023, i målet
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite
mot
”Bulgarian posts” EAD,
ytterligare deltagare i rättegången:
Varhovna administrativna prokuratura,
meddelar
DOMSTOLEN (tionde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden D. Gratsias samt domarna E. Regan (referent) och B. Smulders,
generaladvokat: M. Szpunar,
justitiesekreterare: handläggaren R. Stefanova-Kamisheva,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 24 januari 2025,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite, genom M. Bakalova och E. Pavlova,
–
”Bulgarian posts” EAD, genom V.D. Gerdzhikov och M. Peneva, advokati,
–
Europeiska kommissionen, genom M. Herold, M. Ilkova och J. Szczodrowski, samtliga i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 132 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) och av artikel 12 i Europaparlamentets och rådets direktiv 97/67/EG av den 15 december 1997 om gemensamma regler för utvecklingen av gemenskapens inre marknad för posttjänster och för förbättring av kvaliteten på tjänsterna (EGT L 15, 1998, s. 14), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2008/6/EG av den 20 februari 2008 (EUT L 52, 2008, s. 3) (nedan kallat direktiv 97/67).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (chefen för enheten Överklagande och praxis i skatteärenden och socialförsäkringsärenden i Sofia vid den nationella skattemyndighetens centralförvaltning, Bulgarien) (nedan kallad Direktor) och Bulgarian posts EAD. Målet rör ett ändringsbeslut avseende ett mervärdesskattetillägg som riktats mot detta bolag för perioden mellan den 1 januari och den 31 december 2015.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 2006/112
3
Avdelning IX i detta direktiv, med rubriken ”Undantag från skatteplikt”, innehåller kapitel 2, med rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset”. Därunder återfinns artikel 132 som har följande lydelse:
”1.   Medlemsstaterna ska undanta följande transaktioner från skatteplikt:
a)
Tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet med undantag för passagerarbefordran och telekommunikationstjänster.
…”
Direktiv 97/67
4
Skäl 15 i direktiv 97/67 har följande lydelse:
”Bestämmelsen i detta direktiv om tillhandahållande av samhällsomfattande tjänster påverkar inte den rätt som tillhandahållaren av samhällsomfattande tjänster har att träffa avtal med kunder på individuell basis.”
5
I artikel 2 i detta direktiv föreskrivs följande:
”I detta direktiv avses med
1.
posttjänster: tjänster som innefattar insamling, sortering, transport och utdelning av postförsändelser.
1a.
tillhandahållare av posttjänster: företag som tillhandahåller en eller flera posttjänster.
…
13.
tillhandahållare av samhällsomfattande tjänster: den offentliga eller privata tillhandahållare av posttjänster som tillhandahåller samhällsomfattande posttjänster eller delar därav inom en medlemsstat och vars identitet har meddelats kommissionen i enlighet med artikel 4.
…
17.
användare: varje fysisk eller juridisk person som i egenskap av avsändare eller adressat drar nytta av att en posttjänst tillhandahålls.
…
19.
väsentliga krav: allmänna icke-ekonomiska skäl som kan föranleda en medlemsstat att införa villkor för tillhandahållandet av posttjänster. Dessa skäl är posthemlighet, säkerheten för nätet med hänsyn till transport av farligt gods, iakttagande av anställningsvillkor och system för social trygghet som fastställts genom lag, förordning eller administrativ bestämmelse och/eller genom kollektivavtal som förhandlats fram mellan de nationella parterna på arbetsmarknaden i enlighet med gemenskapsrätt och nationell lagstiftning och, när det är berättigat, dataskydd, miljöskydd och regionplanering. Dataskydd kan omfatta skydd för personuppgifter, förtrolighet med avseende på information som överförs eller lagras samt skydd för privatlivet.
20.
tjänster som tillhandahålls till enhetspris: posttjänster för vilka tillhandahållare av samhällsomfattande tjänster anger avgiften i sina allmänna villkor för enskilda postförsändelser.”
6
I artikel 3 i detta direktiv anges följande:
”1.   Medlemsstaterna skall säkerställa att användarna har tillgång till samhällsomfattande tjänster som inbegriper stadigvarande tillhandahållna posttjänster av fastställd kvalitet inom hela territoriet till rimliga priser för samtliga användare.
…
3.   Medlemsstaterna ska vidta åtgärder för att säkerställa att den samhällsomfattande tjänsten garanteras minst fem arbetsdagar i veckan utom under omständigheter eller geografiska förhållanden som bedöms vara undantagsvis förekommande – och minst innebär
–
en insamling,
–
ett överlämnande vid varje fysisk eller juridisk persons bostad respektive lokaler eller, i undantagsfall, under villkor som den nationella tillsynsmyndigheten bestämmer, ett överlämnande vid lämpliga anläggningar.
Varje undantag som beviljas av en nationell tillsynsmyndighet enligt denna punkt måste meddelas kommissionen och alla nationella tillsynsmyndigheter.
4.   Varje medlemsstat skall besluta om nödvändiga åtgärder för att de samhällsomfattande tjänsterna skall omfatta följande minimiprestationer:
–
Insamling, sortering, transport och utdelning av postförsändelser som väger högst 2 kg.
–
Insamling, sortering, transport och utdelning av postpaket som väger högst 10 kg.
–
Tjänster för rekommenderade och assurerade försändelser.
5.   De nationella tillsynsmyndigheterna får höja viktgränsen för vad som täcks av de samhällsomfattande tjänsterna med avseende på postpaket till högst 20 kg och får föreskriva särskilda ordningar för överlämnande av postpaket vid dörren.
Medlemsstaterna ska se till att postpaket som tas emot från andra medlemsstater och som väger högst 20 kg överlämnas inom deras territorium, oavsett vilken viktgräns för postpaket som omfattas av de samhällsomfattande tjänsterna som en given medlemsstat har bestämt.
6.   De aktuella postförsändelsernas minimi- och maximimått ska vara de som föreskrivs i de relevanta bestämmelser som har antagits av Världspostföreningen.
7.   De samhällsomfattande tjänsterna som de definieras i denna artikel skall täcka såväl nationella tjänster som gränsöverskridande tjänster.”
7
Artikel 5.1 andra strecksatsen i direktivet har följande lydelse:
”Varje medlemsstat skall vidta åtgärder för att säkerställa att de samhällsomfattande tjänsterna uppfyller följande krav:
…
–
De skall erbjuda användarna samma tjänst under jämförbara förhållanden.”
8
I artikel 12 i direktiv 97/67 föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna ska vidta åtgärder för att se till att avgifterna för var och en av de tjänster som ingår i de samhällsomfattande tjänsterna stämmer överens med följande principer:
–
Priserna ska vara rimliga och ge samtliga användare möjlighet att få tillgång till de tjänster som tillhandahålls, oavsett geografiskt läge och mot bakgrund av specifika nationella förhållanden. Medlemsstaterna får behålla eller införa kostnadsfria posttjänster för blinda och synskadade personer.
–
Priserna ska vara kostnadsrelaterade och ge incitament till ett effektivt tillhandahållande av samhällsomfattande tjänster. Om allmänintresset så kräver, får medlemsstaterna besluta att en enhetlig taxa ska gälla inom hela det nationella territoriet och/eller för gränsöverskridande, för tjänster till enhetspris och andra postförsändelser.
–
Tillämpningen av en enhetlig taxa ska inte utesluta att tillhandahållarna av samhällsomfattande tjänster har rätt att ingå individuella avtal om priser med användare.
–
Avgifterna ska vara öppna för insyn och icke-diskriminerande.
–
När tillhandahållarna av samhällsomfattande tjänster använder sig av specialavgifter, t.ex. gentemot stor- och företagskunder eller förmedlare av post från olika användare, ska de tillämpa principerna om öppenhet och icke-diskriminering både på avgifterna och tillhörande villkor. Avgifterna ska, tillsammans med de tillhörande villkoren, tillämpas lika såväl mellan olika tredje parter som mellan tredje part och tillhandahållare av samhällsomfattande tjänster av motsvarande slag. Sådana avgifter ska också gälla för användare, särskilt enskilda användare och små och medelstora företag, som använder posttjänster på liknande sätt.”
Bulgarisk rätt
ZDDS
9
I artikel 49.2 i Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (mervärdesskattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad ZDDS), föreskrivs att tillhandahållande av samhällsomfattande posttjänster på de villkor och på det sätt som föreskrivs i Zakon za poshtenskite uslugi (lagen om posttjänster) (nedan kallad ZPU) utgör ett tillhandahållande som är undantaget från skatteplikt.
Tillämpningsföreskrifterna till mervärdesskattelagen
10
I artikel 43.2 i Pravilnik za prilagane na Zakona za danak varhu dobavenata stoynost (tillämpningsförordning för mervärdesskattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:
”Samhällsomfattande posttjänster, i den mening som avses i artikel 49.2 i [ZDDS] motsvarar samhällsomfattande posttjänster, i den mening som avses i kapitel fyra avsnitt I i [ZPU].”
ZPU
11
Artikel 15 i ZPU har, i den version som gäller i det nationella målet, följande lydelse:
”1. [Komisia za regulirane na saobshteniata (tillsynsnämnden för kommunikation) (nedan kallad tillsynsnämnd)] reglerar tillhandahållande av posttjänster i enlighet med denna lag, och
…
7.
fastställer normer i enlighet med gällande bulgariska och europeiska normer för kvaliteten på samhällsomfattande posttjänster och tjänsternas effektivitet och på egen bekostnad se till att genomförandet av dem bedöms årligen av en oberoende organisation,
…
20.
fastställer priser för att ge tillgång till det nät som tillhör den postoperatör som är skyldig att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster,
21.
tillhandahåller, på skriftlig och motiverad begäran från ministern för transport, informations- och kommunikationsteknik, den information som krävs för att genomföra den statliga politiken på postområdet.
…”
12
I artikel 21.1 i denna lag, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:
”Postoperatörerna ska se till att användarna har lika tillgång till inlämningsställen för användning av posttjänster och ska fastställa de allmänna villkoren för avtal med konsumenter. Det är inte nödvändigt att underteckna individuella avtal med konsumenter.”
13
Artikel 24 i denna lag har, i den version som gäller i det nationella målet, följande lydelse:
”De samhällsomfattande posttjänsterna ska tillhandahållas av en postoperatör som enligt lag är skyldig att tillhandahålla dessa tjänster inom hela landets territorium genom ett postnät som organiseras och förvaltas av postoperatören.”
14
Artikel 32 i samma lag har, i den version som gäller i det nationella målet, följande lydelse:
”Samhällsomfattande posttjänster är tjänster som tillhandahålls kontinuerligt under vissa öppettider och vars kvalitet överensstämmer med de normer som anges i artikel 15.1.7 till rimliga priser, med möjlighet för varje användare inom landets territorium att använda den oberoende av geografisk belägenhet.”
15
I artikel 33.1 i ZPU, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:
”Samhällsomfattande posttjänster ska tillhandahållas varje vardag, minst fem dagar i veckan …”
16
I artikel 34.1 i denna lag, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:
”Samhällsomfattande posttjänster omfattar följande typer av posttjänster:
1.
mottagande, transport och utdelning av nationella och internationella postförsändelser enligt följande:
a)
brevförsändelser upp till 2 kg,
b)
mindre paket upp till 2 kg,
…
d)
trycksaker upp till 5 kg,
e)
sändningar för blinda och synskadade personer upp till 7 kg,
2.
mottagande, transport och utdelning av nationella och internationella postpaket upp till 20 kg,
…
4.
tilläggstjänsterna ’rekommenderat’ och ’deklarerat värde’.”
17
Artikel 36.1 och 36.2 i nämnda lag har, i den version som gäller i det nationella målet, följande lydelse:
”1.   De postförsändelser och postpaket som avses i artikel 34 ska delas ut: i mottagarnas brevlådor på bestämmelseorten, på postkontor, i andra enheter inom postnätet, på platser eller anläggningar som postoperatörerna och användarna kommit överens om.
2.   Villkoren för utdelning av de postförsändelser och postpaket som avses i punkt 1 ska fastställas genom allmänna bestämmelser som ska fastställas av [tillsynsnämnden].”
18
I artikel 38 i samma lag, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:
”Icke-samhällsomfattande posttjänster ska omfatta följande:
1.
mottagande, transport och utdelning av reklam,
2.
hybridposttjänster,
3.
expressleveranstjänster, och
4.
postanvisningar.”
19
Artikel 66 ZPU har, i den version som gäller i det nationella målet, följande lydelse:
”1. Priserna per typ av samhällsomfattande posttjänster ska fastställas och tillämpas i enlighet med regler som fastställs i en förordning från ministerrådet. Utkastet till förordning ska utarbetas av [tillsynsnämnden].
2. De regler som avses i punkt 1 ska omfattas av följande principer:
1.
identiska priser för identiska tjänster inom hela det nationella territoriet,
2.
jämlikhet mellan användarna,
3.
rimliga priser,
4.
beaktande av kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna,
5.
samband med tjänsternas kvalitet,
6.
säkerställa en ekonomiskt motiverad vinst i enlighet med den antagna investeringspolicyn,
7.
skapa förutsättningar för att stimulera konsumtionen,
8.
ta hänsyn till prisnivån på de internationella marknaderna, i den mån nationella förhållanden tillåter detta,
9.
annonsering av priser.
3. Den förordning som avses i punkt 1 ska fastställa de villkor och det förfarande enligt vilka den postoperatör som är skyldig att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster får förhandla om andra priser för de samhällsomfattande posttjänsterna än de priser som fastställts enligt reglerna, med iakttagande av principerna om offentlighet och likabehandling.”
Kompletterande bestämmelser till ZPU
20
I Dopalnitelni razporedbi kam ZPU (kompletterande bestämmelser till ZPU), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:
”1. § I denna lag används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
1.
Mottagande av postförsändelser: postoperatörernas verksamhet som består i att ta emot postförsändelser från avsändarna till inlämningsställena.
…
4.
Inlämningsställe: ett fast eller mobilt postkontor, en postagentur eller en extern poststation där avsändarna deponerar och där operatören tar emot postförsändelser och postanvisningar samt brevlådor och annan offentlig utrustning som är tillgänglig för avsändarna.
…
18.
Expressposttjänst: en posttjänst med ett mervärde jämfört med den samhällsomfattande posttjänsten. Expressposttjänsten ska, förutom att garantera ett snabbare och tillförlitligare mottagande, vidarebefordran och överlämnande av försändelser till mottagaren, säkerställa att samtliga eller en del av följande ytterligare tjänster tillhandahålls:
a)
insamling på avsändarens adress,
b)
utdelning fram till ett visst datum,
c)
möjlighet till ändring av bestämmelseort och adressat under transporten,
d)
bekräftelse till avsändaren om att försändelsen har levererats,
e)
kontroll och spårning av försändelser,
f)
individanpassade tjänster till användare och tillhandahållande av kortbaserade tjänster (frivilligt) på det sätt och vid den tidpunkt som krävs (’på begäran’ och ’enligt avtal’),
…
28.
Fast postkontor: en väsentlig del av postnätet, som organiseras på ett separat område, där alla tjänster som ingår i de samhällsomfattande posttjänsterna, de icke-samhällsomfattande posttjänsterna och annan kommersiell verksamhet tillhandahålls av postoperatörens ombud genom tekniskt sammankopplade arbetsstationer.
29.
Mobilt postkontor: en del av postnätet, som organiseras inom ett område med specialiserade transportmedel, där personalen tillhandahåller alla posttjänster som ingår i de samhällsomfattande posttjänsterna på flera orter enligt en bestämd rutt och tidtabell.
30.
Postexpedition: en arbetsplats på en ort utan fast postkontor, som är organiserad på en separat plats, där en tjänsteman från en viss postoperatör tillhandahåller vissa posttjänster.
31.
Postombud: en arbetsplats som är organiserad för att tillhandahålla posttjänster på en plats där även andra typer av offentliga tjänster erbjuds. Rätten att tillhandahålla posttjänster beviljas på grundval av ett avtal med en viss postoperatör.
…”
Förordningen om regler för fastställande och tillämpning av priset för samhällsomfattande posttjänster
21
Avsnitt II i Naredba za opredelyane na pravila za obrazuvane i prilagane na tsentata na universalnata poshtenska usluga (förordning om regler för fastställande och tillämpning av priset för samhällsomfattande posttjänster), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, med rubriken ”Regler för prisbildning per typ av samhällsomfattande posttjänster”, innehåller en artikel 4.1 i vilken följande föreskrivs:
”Priserna för varje typ av samhällsomfattande posttjänster ska fastställas på grundval av kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna till följd av tillämpningen av systemet för kostnadsfördelning i enlighet med Världspostföreningens rättsakter.”
22
Artikel 14 i denna förordning har, i den version som gäller i det nationella målet, följande lydelse:
”1.
Den operatör som är skyldig att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster får förhandla med användare om priser som skiljer sig från dem som fastställs enligt avsnitt II.
2.
De priser som avses i punkt 1 ska vara offentliga, får inte vara lägre än kostnaderna för att tillhandahålla varje typ av tjänst och ska fastställas med hjälp av rabatter per typ av samhällsomfattande posttjänster på grundval av de villkor som användarna uppfyller och som fastställts på förhand av den operatör som är skyldig att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster.
3.
Den operatör som omfattas av skyldigheten att tillhandahålla samhällsomfattande tjänster ska offentliggöra de priser som avses i punkt 1 och villkoren för deras tillämpning i enlighet med punkt 2, med iakttagande av principen om likabehandling av användarna när avtal ingås om deras tillämpning.
4.
Den operatör som är skyldig att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster ska förse [tillsynsnämnden] med bokföringsuppgifter om intäkter, utgifter och antal försändelser som härrör från fullgörandet av de avtal som avses i punkt 3. Uppgifterna ska lämnas per typ av samhällsomfattande posttjänster tillsammans med begäran om ersättning för den oskäliga ekonomiska börda som följer av tillhandahållandet av den samhällsomfattande posttjänsten enligt artikel 29a.1 [ZPU].
5.
Den operatör som omfattas av skyldigheten att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster ska inom 14 dagar från den dag då avtalen ingicks till [tillsynsnämnden] för kännedom överlämna bestyrkta kopior av de avtal som avses i punkt 3, tillsammans med eventuella ändringar eller tillägg till dessa.”
Regler för samhällsomfattande posttjänsters kvalitet och effektivitet.
23
Normativi za kachestvo na universalnata poshtenska usluga i efikasnostta na obsluzhvane (regler för samhällsomfattande posttjänsters kvalitet och effektivitet), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, antogs genom tillsynsnämndens beslut nr 655 av den 14 juli 2011, vilket offentliggjordes i DV nr 64 av den 19 augusti 2011.
24
Artikel 8 i dessa regler, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, med rubriken ”Kvalitetsnormer för insamling av postförsändelser och postpaket”, har följande lydelse:
”Ort/plats
Veckodagar
Antal tömningar per dag
Sofia
måndag till fredag
2
Sofia
lördag och söndag
1
med RSTS
måndag till lördag
1
utan RSTS
måndag till fredag
1
[Anm.: RSTS – sorteringscentral.]”
25
I artikel 9 i nämnda regler, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, med rubriken ”Kvalitetsnormer för att post- och postpaket ska delas ut på ett korrekt sätt”, föreskrivs följande:
”Ort/plats
Veckodagar
Antal utdelningar per dag
Sofia
måndag till lördag
2
med RSTS
måndag till lördag
1
utan RSTS
måndag till fredag
1”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
26
Bulgarian posts är ett bolag bildat enligt bulgarisk rätt som innehar en individuell licens för att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster i hela Bulgarien.
27
I egenskap av tillhandahållare av samhällsomfattande posttjänster är detta bolag skyldigt att betala mervärdesskatt och utför inom ramen för sin ekonomiska verksamhet transaktioner som ger rätt att dra av mervärdesskatten.
28
Vid en skattekontroll konstaterades att Bulgarian posts, under en period som inte närmare har angetts av den hänskjutande domstolen, hade deklarerat tillhandahållandet av vissa tjänster som en del av den samhällsomfattande posttjänsten, vilken var undantagen från mervärdesskatteplikt i den mening som avses i ZDDS.
29
Enligt den avdelning som genomförde skattekontrollen kunde de berörda tjänsterna emellertid inte anses utgöra en del av den samhällsomfattande posttjänsten. Vissa av dem motsvarar nämligen inte definitionen av denna tjänst, i ZPU, i den lydelse som var tillämplig i det nationella målet. Andra tjänster föreskrivs i avtal som innehåller klausuler som syftar till dels att ta hänsyn till de berörda kundernas särskilda behov, såsom platsen för hämtning av försändelserna, platsen för utdelning, insamlingsfrekvens och öppettider, dels att på dessa kunder tillämpa priser som är lägre än dem som godkänts av tillsynsnämnden.
30
Den avdelning som genomförde skattekontrollen fattade därför den 3 augusti 2021 ett ändringsbeslut avseende mervärdesskatt genom vilket Bulgarian posts ålades att betala ytterligare mervärdesskatt jämte ränta.
31
Bulgarian posts väckte talan mot detta beslut till Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad, Bulgarien), som biföll talan och upphävde ändringsbeslutet.
32
Enligt den hänskjutande domstolen går det inte att fastställa typen av de aktuella posttjänsterna mot bakgrund av att försändelserna samlas in utanför inlämningsställena på särskilda villkor och bland annat till ett pris som understiger det pris som godkänts av tillsynsnämnden. Att en stor del av dessa tjänster tillhandahölls offentligrättsliga organ, så att dessa skulle kunna fullgöra sina uppdrag att tillhandahålla allmännyttiga tjänster, skulle däremot kunna ligga till grund för slutsatsen att dessa tjänster inte var avsedda att tillgodose dessa organs särskilda behov och att de följaktligen kunde omfattas av den undantagsordning som föreskrivs i artikel 49.2 ZDDS.
33
Skattemyndigheten överklagade domen i första instans till Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien), som är den hänskjutande domstolen. Den hänskjutande domstolen anser att även om vissa av domstolens domar avseende tillhandahållande av samhällsomfattande posttjänster innehåller uppgifter som är relevanta för utgången i det mål som den har att avgöra, skiljer sig omständigheterna i dessa domar från dem som är i fråga i det förevarande målet och att det mot bakgrund av dessa domar därför inte är möjligt att besvara samtliga frågor som den har att avgöra.
34
Den hänskjutande domstolen har bland annat påpekat att den tjänst som Bulgarian posts tillhandahåller inte är identisk med den tjänst som var aktuell i domen av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis (C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860), vilken avsåg formell delgivning av handlingar från domstolar och förvaltningsmyndigheter enligt särskilda bestämmelser i tysk rätt. Den hänskjutande domstolen undrar därför i vilken mån den lösning som valdes i den domen är relevant för utgången i det mål som den har att avgöra, med hänsyn till att de individuella avtal som Bulgarian posts har ingått inte uteslutande har ingåtts med offentligrättsliga organ och inte avser delgivning av rättegångshandlingar och förvaltningsåtgärder.
35
Med detta sagt har den hänskjutande domstolen emellertid påpekat att det av domen av den 23 april 2009, TNT Post UK (C‑357/07, EU:C:2009:248), framgår att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1), vars lydelse återges identiskt i artikel 132 i direktiv 2006/112, inte är tillämpligt på alla tjänster som tillhandahålls av tillhandahållare av samhällsomfattande posttjänster och som inte uttryckligen undantas från tillämpningsområdet för denna bestämmelse, oberoende av deras inneboende karaktär. I denna dom preciseras emellertid att tjänster som tillhandahålls av en sådan tjänsteleverantör och för vilka villkoren har förhandlats fram individuellt inte kan undantas från skatteplikt, eftersom dessa tjänster till sin natur svarar mot de berörda användarnas särskilda behov.
36
I detta sammanhang vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det kan anses att de posttjänster som är aktuella i det nationella målet tillgodoser de berörda användarnas särskilda behov och huruvida de därmed inte kan undantas från skatteplikt på grund av att de avtal som ingåtts individuellt för att erhålla dessa tjänster innehåller ett eller flera av följande villkor:
–
Priserna för tjänsterna är lägre än de som tillsynsnämnden har godkänt för samhällsomfattande posttjänster och det har inte visats att dessa priser täcker kostnaderna för tillhandahållandet.
–
Priserna för tjänsterna fastställs genom en rabatt som inte har fastställts i enlighet med allmänt tillgängliga villkor för erhållande av sådana rabatter.
–
Insamling och utdelning av postförsändelser ska ske på kundens adress.
–
Frekvensen för insamling av postförsändelser överstiger den föreskrivna nedre gränsen, under vilken frekvensen för insamling och utdelning enligt artikel 33.2 i ZPU, i den lydelse som var tillämplig i det nationella målet, inte får sjunka, och överstiger vad som föreskrivs i de regler som föreskrivs för kvaliteten på de samhällsomfattande posttjänsterna och för tjänsternas effektivitet.
–
En ytterligare hämtning kan på kundens begäran också ske vid sidan av den tidigare överenskomna tidpunkten.
–
I enlighet med vissa av de individuellt ingångna avtalen ska postförsändelserna kunna mottas även efter öppettiderna för postkontoren i de berörda städerna.
37
Mot denna bakgrund beslutade Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till domstolen:
”1)
Ska tjänster som tillhandahålls av en licensinnehavare för tillhandahållande av samhällsomfattande posttjänster inom Republiken Bulgariens territorium på grundval av individuella avtal med användare av posttjänster anses utgöra tjänster som tillhandahålls av det ’offentliga postväsendet’ i den mening som avses i artikel 132, som återfinns i avdelning IX kapitel 2 i [direktiv 2006/112], ’med hänsyn till allmänintresset’, när det i dessa individuella avtal föreskrivs att tjänsten ska uppfylla ett eller samtliga av följande villkor, nämligen: Insamling av försändelser utanför inlämningsställen (insamling och överlämnande sker på den upphandlande enhetens adress), insamling och överlämnande äger rum vid en tidpunkt som i förväg överenskommits med den upphandlande enheten, frekvensen i fråga om insamling och överlämnande går utöver den frekvens som anges i de lagstadgade normerna för kvalitet för samhällsomfattande posttjänster och tjänsternas effektivitet, varvid även ytterligare insamlingar på begäran av den upphandlande enheten föreskrivs utöver den frekvens som uttryckligen överenskommits i avtalet, utanför postkontorens öppettider, tillhandahållande av tjänsten till ett lägre pris än det som godkänts av [tillsynsnämnden] eller med högre rabatt än den som godkänts av [tillsynsnämnden]?
2)
Följer det av artikel 12 andra strecksatsen i [direktiv 97/67] att de tjänster som tillhandahålls av en person som innehar en licens för samhällsomfattande posttjänster inte utgör en samhällsomfattande posttjänst i den mening som avses i [detta direktiv] om de enligt ett individuellt avtal tillhandahålls till ett lägre pris än vad som är tillåtet för motsvarande typ av samhällsomfattande posttjänst och det inte har visats att det överenskomna priset täcker kostnaderna för tillhandahållandet?
3)
Åsidosätts principen om öppenhet och icke-diskriminering i artikel 12 fjärde strecksatsen i [direktiv 97/67], när en person som innehar en licens för tillhandahållande av samhällsomfattande posttjänster ingår individuella avtal om tillhandahållande av sådana tjänster i vilka det föreskrivs andra villkor för tillhandahållandet av tjänsterna som är förmånligare än de offentliggjorda och allmänt tillgängliga villkoren?
4)
Om svaret på denna fråga är jakande, utgör detta skäl för att inte betrakta transaktionerna som undantagna från skatteplikt i den mening som avses i artikel 132 i [direktiv 2006/112]?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Upptagande till prövning
38
Bulgarian posts har i huvudsak gjort gällande att tolkningsfrågorna inte kan tas upp till sakprövning, eftersom de, för det första, grundar sig på en felaktig premiss, nämligen att innehållet i de avtal om posttjänster som är aktuella i det nationella målet och de allmänna försäljningsvillkoren har prövats av skattemyndigheten och under domstolsförfarandet. För det andra har ett stort antal av dessa avtal, liksom i det mål som gav upphov till domen av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis (C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860), ingåtts med rättsliga och administrativa myndigheter, varför domstolens tolkning i den domen kan överföras på de aktuella omständigheterna, vilket innebär att en ny tolkning av artikel 132.1 a i direktiv 2006/112 inte är nödvändig.
I detta avseende erinrar EU-domstolen om sin fasta praxis enligt vilken det i ett förfarande enligt artikel 267 FEUF, som vilar på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen, är den nationella domstolen som är ensam behörig att fastställa och bedöma omständigheterna i målet samt att tolka och tillämpa den nationella lagstiftningen. Det ankommer också uteslutande på den nationella domstolen, vid vilken tvisten anhängiggjorts och vilken har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i målet bedöma såväl nödvändigheten som relevansen av de frågor som ställs till EU-domstolen. EU-domstolen är följaktligen i princip skyldig att meddela ett förhandsavgörande när de frågor som ställts avser tolkningen av unionsrätten (dom av den 24 november 2022, Varhoven administrativen sad (Upphävande av den omtvistade bestämmelsen), C‑289/21, EU:C:2022:920, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
39
Av detta följer, för det första, att EU-domstolen, i och med att den endast är behörig att tolka eller pröva giltigheten av en unionsrättsakt, alltså inte kan kontrollera riktigheten av de uppgifter om de faktiska omständigheterna som har lämnats av den nationella domstolen och inte heller i sak pröva påståenden som förts fram av vissa parter i syfte att bestrida relevansen av de faktiska förutsättningar som den hänskjutande domstolen har beskrivit i begäran om förhandsavgörande (dom av den 29 juli 2024, Banco BPN/BIC Português m.fl., C‑298/22, EU:C:2024:638, punkt 31).
40
Det saknas följaktligen anledning att uttala sig om Bulgarians posts synpunkter på den premiss som ligger till grund för de tolkningsfrågor som ställts till domstolen.
41
För det andra följer det av fast rättspraxis att en nationell domstol enligt artikel 267 FEUF har en mycket vittgående möjlighet att hänskjuta en fråga till EU-domstolen, om den bedömer att det i ett mål som pågår vid den har uppkommit frågor som kräver ett avgörande avseende tolkningen av unionsrätten. Att det föreligger fast rättspraxis avseende en viss unionsrättslig fråga kan således förvisso föranleda EU-domstolen att meddela ett beslut med stöd av artikel 99 i rättegångsreglerna, men förekomsten av sådan fast rättspraxis påverkar inte på något sätt frågan huruvida en begäran om förhandsavgörande kan upptas till prövning för det fall en nationell domstol beslutar att inom ramen för sitt utrymme för skönsmässig bedömning begära ett sådant avgörande av EU-domstolen med stöd av nämnda artikel 267 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 november 2014, Mascolo m.fl., C‑22/13, C‑61/13–C‑63/13 och C‑418/13, EU:C:2014:2401, punkterna 48 och 49 samt där angiven rättspraxis, och dom av den 1 februari 2017, Tolley, C‑430/15, EU:C:2017:74, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
42
I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att de posttjänster som är aktuella i det nationella målet, i motsats till den omständighet som framhålls i punkt 59 i domen av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis (C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860), som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, inte uteslutande består i formella delgivningar av handlingar som görs för domstolars och förvaltningsmyndigheters räkning.
43
Tolkningsfrågorna kan följaktligen tas upp till sakprövning.
Prövning i sak
44
Det ska inledningsvis påpekas att även om den hänskjutande domstolen i formuleringen av den första frågan hänvisar till avtal som har ”ingåtts individuellt”, framgår det av handlingarna i målet att den hänskjutande domstolen genom dessa ord hänvisar till att det faktiskt föreligger separata avtal som ingåtts mellan Bulgarian Posts och var och en av de berörda kunderna. Därvid är det emellertid inte uteslutet att sådana avtal kan avse prestationer som omfattas av en särskild rättslig reglering, och det följer inte heller därav att dessa avtal är resultatet av individuella förhandlingar eller innehåller skyldigheter som är specifika för det avtalsförhållande som de ger upphov till.
45
Den hänskjutande domstolen ska följaktligen anses ha ställt sina fyra frågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 132.1 a i direktiv 2006/112, jämförd med artikel 12 andra och fjärde strecksatserna i direktiv 97/67, ska tolkas så, att den utgör hinder för att posttjänster vilka tillhandahålls i enlighet med separata avtal och av en innehavare av en individuell licens för att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster, omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i den bestämmelsen, när ett eller samtliga av följande villkor är uppfyllda:
–
insamling och utdelning av postförsändelser sker på kundens adress eller vid i förväg överenskomna tidpunkter,
–
tjänsterna tillhandahålls utan att det visas att det avtalade priset täcker kostnaden för tjänsten,
–
tjänsterna tillhandahålls på andra villkor än de som godkänts av den nationella myndighet som i den berörda medlemsstaten har utsetts att reglera samhällsomfattande posttjänster eller än de villkor som föreskrivs i reglerna för samhällsomfattande posttjänster.
46
I detta avseende finns det anledning att erinra om att medlemsstaterna, enligt artikel 132.1 a i direktiv 2006/112, från mervärdesskatt ska undanta ”[t]illhandahållande av … tjänster och leverans av varor som har karaktären av bitransaktioner, av offentliga postföretag”.
47
Enligt fast rättspraxis ska ordalydelsen i en unionsbestämmelse som inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av innebörden och tillämpningsområdet av denna bestämmelse i regel ges en självständig och enhetlig tolkning inom unionen, med beaktande av bestämmelsens ordalydelse, det sammanhang som bestämmelsen förekommer i och det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, M2Beauté Cosmetics, C‑616/20, EU:C:2022:781, punkt 40, och dom av den 24 oktober 2024, Kwantum Nederland och Kwantum België, C‑227/23, EU:C:2024:914, punkt 56).
48
För det första, när det gäller ordalydelsen i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112, visar syntaxen i den mening som avses i denna bestämmelse tydligt att uttrycket ”det offentliga postväsendet” avser de organ som tillhandahåller de tjänster som ska undantas från skatteplikt. För att omfattas av bestämmelsens ordalydelse måste de aktuella tjänsterna alltså, enligt uttryckets innebörd i organisatorisk mening, tillhandahållas av en operatör som kan betraktas som offentligt postväsende (se, analogt, dom av den 23 april 2009, TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, punkt 27).
49
För det andra innebär användningen av dessa ord att dessa organ, till skillnad från andra ekonomiska aktörer, omfattas av en särskild rättslig reglering som innefattar särskilda skyldigheter. Skillnaden mellan det ”offentliga postväsendet” och andra operatörer avser inte den typ av tjänster som tillhandahålls, utan den omständigheten att de operatörer som tillhandahåller samtliga eller delar av de samhällsomfattande posttjänsterna underkastas en särskild rättslig ordning med särskilda skyldigheter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 april 2015, kommissionen/Sverige, C‑114/14, EU:C:2015:249, punkt 33, och dom av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis, C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860, punkt 55).
50
Vad gäller det sammanhang i vilket artikel 132.1 a i direktiv 2006/112 ingår och de mål som eftersträvas med denna bestämmelse, framgår det av den omständigheten att denna bestämmelse återfinns i kapitel 2, med rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset” i avdelning IX i direktivet, att syftet med de undantag som föreskrivs i artikel 132 är att endast främja verksamhet som tillgodoser ett allmänintresse, såsom de tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet som avses i nämnda bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis, C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860, punkt 46).
51
Detta allmänna ändamål kommer inom postområdet till uttryck genom det särskilda ändamålet att till begränsad kostnad erbjuda posttjänster för befolkningens grundläggande behov. Ett sådant ändamål sammanfaller, på unionsrättens nuvarande stadium, i huvudsak med ändamålet med direktiv 97/67, i vilken det upprättas gemensamma regler för utvecklingen av unionens inre marknad för posttjänster, det vill säga att erbjuda samhällsomfattande posttjänster (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis, C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860, punkt 49).
52
Därmed är det i praktiken enbart de operatörer, offentliga eller privata, som förbinder sig att inom en medlemsstat tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster eller delar därav, såsom dessa definieras i artikel 3 i direktiv 97/67, som kan omfattats av undantaget i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis, C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860, punkt 50).
53
Det går emellertid inte att av artikel 132.1 a i direktiv 2006/112 dra slutsatsen att samtliga tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet och som inte uttryckligen är undantagna från bestämmelsens tillämpningsområde undantas från beskattning, oberoende av deras inneboende natur (se, analogt, dom av den 23 april 2009, TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, punkt 43).
54
Eftersom ordalydelsen i detta undantag ska tolkas såväl restriktivt som i enlighet med bestämmelsens ändamål, är det nämligen endast tjänster som är avsedda att tillgodose befolkningens grundläggande behov som kan omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 april 2009, TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, punkt 44).
55
Det framgår bland annat av det eftersträvade syftets natur att undantaget inte ska tillämpas på särskilda tjänster som kan avskiljas från tjänster av allmänintresse, däribland sådana tjänster som tillgodoser särskilda behov hos ekonomiska operatörer (dom av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis, C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860, punkt 47). För att omfattas av bestämmelsens ordalydelse är det således även nödvändigt att de aktuella posttjänsterna omfattas av begreppet ”det offentliga postväsendet” i den materiella mening som artikel 132.1 a i direktiv 2006/112 ger dessa uttryck.
56
Tjänster som det offentliga postväsendet tillhandahåller och för vilka villkoren har förhandlats individuellt kan alltså inte anses vara undantagna från skatteplikt med stöd av artikel 132.1 a i direktiv 2006/112. Sådana tjänster tillgodoser nämligen genom sin natur särskilda behov hos de berörda användarna, vilket strider mot det mål som eftersträvas med den samhällsomfattande posttjänsten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis, C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860, punkt 48).
57
För att omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112 krävs det emellertid inte att de aktuella tjänsterna formellt har angetts i den nationella lagstiftningen som en del av de samhällsomfattande posttjänsterna, i den mån de kan vara det. Klassificeringen i nationell rätt av en viss transaktion kan nämligen inte medföra att den är mervärdesskattepliktig trots att den enligt unionsrätten är undantagen från mervärdesskatteplikt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis, C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860, punkt 66).
58
Posttjänster som tillhandahålls av en operatör som har åtagit sig att i en medlemsstat tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster, eller delar därav, kan följaktligen undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 132.1 a i direktiv 2006/112, under förutsättning att de, på grund av deras särdrag, under alla omständigheter kan ingå i denna samhällsomfattande posttjänst.
59
I artikel 3.1 i direktiv 97/67 definieras samhällsomfattande posttjänster som att stadigvarande tillhandahålla posttjänster av fastställd kvalitet inom hela territoriet till rimliga priser för samtliga användare.
60
Eftersom artikel 3.3 och 3.4 i direktiv 97/67 endast innehåller en förteckning över tjänster som åtminstone ska ingå i de samhällsomfattande posttjänsterna och medlemsstaterna följaktligen får utvidga tillämpningsområdet för denna tjänst till att omfatta andra tjänster – med undantag för, i enlighet med artikel 3.5 i direktivet, de tjänster som avser postpaket vars vikt överstiger 20 kg – är det endast definitionen av begreppet samhällsomfattande posttjänster i artikel 3.1 i direktivet som kan anses vara relevant för att avgöra huruvida ett tillhandahållande kan omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112.
61
Eftersom andra och fjärde strecksatserna i artikel 12 i direktiv 97/67, som den hänskjutande domstolen har hänvisat till i den andra och den tredje frågan, inte fastställer rekvisiten för begreppet samhällsomfattande posttjänster, utan fastställer avgiftsprinciper som medlemsstaterna ska ålägga de operatörer som åtagit sig att tillhandahålla denna tjänst, eller delar därav, kan den omständigheten att en operatör inte iakttar dessa principer inte medföra att de berörda tjänsterna inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112.
62
Vad gäller de hypoteser som den hänskjutande domstolen har tagit upp i sina frågor, kan det inledningsvis påpekas att den därvid utgår från premissen att de i det nationella målet aktuella posttjänsterna tillhandahålls av en operatör som innehar en individuell licens för att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster.
63
Det kan därefter konstateras att den omständigheten, att de i det nationella målet aktuella posttjänsterna tillhandahålls i enlighet med separata avtal, inte i sig utesluter att dessa tjänster omfattas av begreppet samhällsomfattande posttjänster, såsom det definieras i artikel 3.1 i direktiv 97/67. Såsom redan har påpekats i punkt 45 i förevarande dom innebär inte den omständigheten, att det finns separata avtal som näringsidkaren har ingått med var och en av sina kunder, att dessa tjänster inte kan omfattas av någon särskild rättslig ordning eller att de ömsesidiga åtaganden som överenskommits i dessa avtal är resultatet av en individuell förhandling. Syftet med att formalisera sådana avtal kan nämligen vara att styrka att den berörda kunden har accepterat det aktuella erbjudandet om posttjänster och att påminna kunden om de viktiga aspekterna av denna ordning.
64
Med hänsyn till att medlemsstaterna, såsom har konstaterats i punkt 61 i förevarande dom, i de samhällsomfattande posttjänsterna kan inkludera andra tjänster än dem som i artikel 3.3 och 3.4 i direktiv 97/67 anges såsom minimum, får medlemsstaterna således föreskriva att insamling och utdelning av postförsändelser ska ske på kundens adress eller vid tidpunkter som överenskommits med kunden i förväg, förutsatt att sådana villkor för tillhandahållande av posttjänster är de som föreskrivs för samhällsomfattande posttjänster, vilket det i det nationella målet ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
65
Vad gäller den omständigheten, som den hänskjutande domstolen har framhållit, att de i det nationella målet aktuella posttjänsterna tillhandahålls utan att det visas att det pris som parterna kommit överens om täcker kostnaden för dessa tjänster, uppställs det i artikel 3.1 i direktiv 97/67 visserligen såsom villkor för att posttjänster ska ingå i de samhällsomfattande posttjänsterna, att priset för tillhandahållandet av dessa tjänster är rimligt. Frågan huruvida ett sådant erbjudande är rimligt beror emellertid inte på huruvida det pris som tas ut för en sådan tjänst täcker kostnaden för tjänsten, utan huruvida fysiska eller juridiska personer med begränsade tillgångar har råd att betala för tjänsten med hänsyn till levnadsstandarden i den berörda medlemsstaten. Denna omständighet kan följaktligen inte i sig motivera att ett tillhandahållande av posttjänster, som på grund av sina särdrag ska anses utgöra en del av den samhällsomfattande posttjänsten, ska uteslutas från denna sistnämnda tjänst.
66
Om ett tillhandahållande av posttjänster däremot inte följer av tillämpningen av en särskild rättslig ordning som de operatörer som tillhandahåller samtliga eller delar av de samhällsomfattande posttjänsterna underkastas när de tillhandahåller dessa, utan utförs på andra och mer förmånliga villkor än de som godkänts av den nationella myndighet som i den berörda medlemsstaten har utsetts att reglera samhällsomfattande posttjänster eller än de villkor som föreskrivs i reglerna för samhällsomfattande posttjänster – villkor som till exempel möjligheten att hämta försändelser på platser, på tider, till en frekvens eller till ett annat pris än vad som godkänts av denna myndighet eller än vad som föreskrivs i dessa regler –, ska ett sådant tillhandahållande inte anses omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112.
67
Mot bakgrund av var och en av dessa omständigheter kan slutsatsen nämligen dras att en sådan tjänst, i motsats till vad som krävs enligt artikel 3.1 i direktiv 97/67, inte tillhandahålls ”samtliga användare”, utan syftar till att tillgodose de berörda användarnas särskilda behov.
68
Även om skäl 15 i direktiv 97/67 gör det möjligt för tillhandahållare av samhällsomfattande posttjänster att förhandla individuellt om avtal med kunder, ska det påpekas att det i artikel 5.1 andra strecksatsen i direktivet uttryckligen föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att samma samhällsomfattande posttjänster erbjuds användare som befinner sig under jämförbara förhållanden. Detta skäl 15 ska därför förstås så, att det avser tjänsteleverantörernas rätt att förhandla fram individuella avtal med sina kunder utanför denna tjänst, alltså avtal som avser tjänster som inte omfattas av samhällsomfattande posttjänster.
69
Den rätt som föreskrivs i artikel 12 tredje strecksatsen i direktiv 97/67 för den eller de som tillhandahåller samhällsomfattande tjänster, att ingå individuella avtal om priser med användare, innebär inte att tjänster för vilka villkoren för tillhandahållande, inklusive priser, har förhandlats fram och som följaktligen inte är identiska med dem som erbjuds samtliga användare som befinner sig i en jämförbar situation, ska anses omfattas av denna tjänst. Det kan nämligen vara nödvändigt att ingå individuella avtal om priser, till exempel när det erbjuds mängdrabatter i de allmänna försäljningsvillkoren, såsom dessa villkor har godkänts av den nationella myndighet som i den berörda medlemsstaten har utsetts att reglera posttjänsten eller föreskrivs i reglerna för denna tjänst, och således erbjuds alla, så att tjänstemottagarna åtar sig att anförtro en viss mängd post i utbyte mot ett förmånligt pris, utan att detta nödvändigtvis innebär att denna volym och/eller denna rabatt endast har förhandlats fram till förmån för vissa användare.
70
I motsats till vad Bulgarian posts har gjort gällande ska det slutligen understrykas att den tolkning som gjorts i punkt 70 i förevarande dom även gäller när vissa posttjänster tillhandahålls på begäran av offentliga organ.
71
Domstolen har visserligen redan slagit fast, i domen av den 16 oktober 2019, Winterhoff och Eisenbeis (C‑4/18 och C‑5/18, EU:C:2019:860, punkterna 59–61), att en posttjänst som består i delgivning av rättegångshandlingar och förvaltningsbeslut och som sker på uppdrag av offentliga organ inom ramen för dessa organs verksamhet, vilken inte syftar till att tillgodose deras egna behov, utan till att säkerställa en god rättskipning, ska anses ha utförts för alla dem som berörs av möjligheten att delge sådana handlingar, inbegripet mottagarna av handlingarna, och således anses ha tillhandahållits samtliga användare av ett sådant erbjudande om tjänster i den mening som avses i artikel 2 led 17 i direktiv 97/67. Det var på grundval av dessa överväganden som domstolen drog slutsatsen att de ovannämnda delgivningstjänsterna kunde anses ha tillhandahållits ”samtliga användare” i den mening som avses i artikel 3.1 i direktivet och därmed kunna undantas från mervärdesskatteplikt i egenskap av tjänster som tillhandahålls av ”det offentliga postväsendet” enligt artikel 132.1 a i direktiv 2006/112.
Det går mot bakgrund av detta emellertid inte att dra slutsatsen att ett tillhandahållande av posttjänster som sker på andra och mer förmånliga villkor än de som anges i de allmänna avtalsvillkoren, såsom dessa har godkänts av den nationella myndighet som i den berörda medlemsstaten har utsetts att reglera samhällsomfattande posttjänster, eller än de villkor som föreskrivs i reglerna för samhällsomfattande posttjänster, kan omfattas av ett sådant undantag enbart på grund av att det tillhandahålls på begäran av ett offentligt organ. Det ankommer i förekommande fall på den nationella domstolen att pröva huruvida en sådan tjänst kan anses uppfylla villkoret i artikel 3.1 i direktiv 97/67, enligt vilket samhällsomfattande posttjänster ska tillhandahållas ”samtliga användare”.
72
Mot bakgrund av det ovan anförda ska de ställda frågorna besvaras enligt följande: Artikel 132.1 a i direktiv 2006/112, jämförd med artikel 12 andra och fjärde strecksatserna i direktiv 97/67, ska tolkas så, att den utgör hinder för att posttjänster vilka tillhandahålls i enlighet med separata avtal och av en innehavare av en individuell licens för att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster, omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i denna artikel 132, när sådana tjänster, som är avsedda att tillgodose de berörda personernas särskilda behov utan att erbjudas samtliga användare, tillhandahålls på andra och mer förmånliga villkor än de som godkänts av den nationella myndighet som i den berörda medlemsstaten har utsetts att reglera samhällsomfattande posttjänster eller än de villkor som föreskrivs i reglerna för samhällsomfattande posttjänster.
Rättegångskostnader
73
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:
Artikel 132.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämförd med artikel 12 andra och fjärde strecksatserna i Europaparlamentets och rådets direktiv 97/67/EG av den 15 december 1997 om gemensamma regler för utvecklingen av gemenskapens inre marknad för posttjänster och för förbättring av kvaliteten på tjänsterna, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2008/6/EG av den 20 februari 2008,
ska tolkas så,
att den utgör hinder för att posttjänster vilka tillhandahålls i enlighet med separata avtal och av en innehavare av en individuell licens för att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster, omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i denna artikel 132, när sådana tjänster, som är avsedda att tillgodose de berörda personernas särskilda behov utan att erbjudas samtliga användare, tillhandahålls på andra och mer förmånliga villkor än de som godkänts av den nationella myndighet som i den berörda medlemsstaten har utsetts att reglera samhällsomfattande posttjänster eller än de villkor som föreskrivs i reglerna för samhällsomfattande posttjänster.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: bulgariska.