62022CC0096
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PRIITA PIKAMÄE
przedstawiona w dniu 8 czerwca 2023 r. (
1
)
Sprawa C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA
przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatki akcyzowe – Dyrektywa 2008/118/WE – Artykuły 7 i 9 – Zakres – Przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie ilości papierosów przekraczających limit ilościowy według stawki obowiązującej w terminie późniejszym niż dzień dopuszczenia do konsumpcji
1.
W niniejszej sprawie Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 TFUE oraz art. 7 i 9 dyrektywy 2008/118/WE (
2
).
2.
Ponieważ na prośbę Trybunału niniejsza opinia dotyczyć będzie tylko drugiego pytania prejudycjalnego, skupię się w niej wyłącznie na egzegetycznej analizie wyżej wymienionych przepisów prawa wtórnego.
3.
Właściwy kontekst normatywny stanowią uregulowania Unii dotyczące ogólnych zasad podatku akcyzowego. Akcyza jest podatkiem pośrednim od konsumpcji, który może być wykorzystywany do osiągnięcia nie tylko celu typowego dla polityki podatkowej, czyli generowania wpływów do skarbu państwa, lecz również celów pozapodatkowych, takich jak zniechęcanie do konsumpcji niektórych wyrobów, w tym tytoniu.
4.
W niniejszej sprawie powstaje pytanie o zgodność z dyrektywą 2008/118 krajowego systemu podatkowego, na podstawie którego ilości papierosów przekraczające limit ilościowy dopuszczenia do konsumpcji, o którym mowa w tej dyrektywie, podlegają stawce podatku akcyzowego obowiązującej w terminie późniejszym niż dzień dopuszczenia do konsumpcji, przy czym rozpatrywany system ma na celu zwalczanie nadużycia polegającego na dopuszczaniu do konsumpcji nadmiernych ilości towarów w sytuacji przewidywanej przyszłej podwyżki stawki podatku akcyzowego (forestalling).
5.
Niniejsza sprawa pozwoli Trybunałowi na wyjaśnienie, gdzie znajduje się linia podziału między przedmiotowym zakresem harmonizacji wprowadzonej dyrektywą 2008/118 a marginesem swobody pozostawionym w tej dyrektywie państwom członkowskim.
Ramy prawne
Prawo Unii
6.
W niniejszej sprawie istotne są art. 7 i 9 dyrektywy 2008/118.
Prawo portugalskie
7.
Dyrektywę 2008/118 transponował do prawa portugalskiego Decreto-Lei no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (dekret z mocą ustawy nr 73/2010 zatwierdzający kodeks podatków akcyzowych) z dnia 21 czerwca 2010 r. (Diário da República, seria 1, nr 118, z dnia 21 czerwca 2010 r., s. 2170, zwany dalej „CIEC”).
8.
Zgodnie z art. 106 CIEC, zatytułowanym „Szczególne zasady dopuszczenia do konsumpcji”:
„1.   Dopuszczenie papierosów do konsumpcji podlega przepisom ograniczającym obowiązującym w okresie od dnia 1 września do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.
2.   W okresie wskazanym w poprzednim ustępie ilość papierosów dopuszczonych do konsumpcji w ciągu jednego miesiąca przez jeden podmiot gospodarczy nie może przekroczyć limitu ilościowego określonego na podstawie średniej miesięcznej ilości papierosów dopuszczonych do konsumpcji w ciągu 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających ten okres, powiększonej o 10 %.
3.   Średnią miesięczną na potrzeby stosowania poprzedniego ustępu oblicza się na podstawie całkowitej ilości papierosów niepodlegających zwolnieniu z podatku akcyzowego dopuszczonych do konsumpcji w okresie od dnia 1 września poprzedniego roku do dnia 31 sierpnia roku następnego.
4.   Każdy podmiot gospodarczy przedkłada właściwemu urzędowi celnemu, najpóźniej do dnia 15 września każdego roku, wstępną deklarację wskazującą jego średnią miesięczną i określającą właściwy limit ilościowy, który ma do niego zastosowanie w okresie ograniczenia.
5.   W wyjątkowych przypadkach należycie uzasadnionych nagłą i ograniczoną w czasie zmianą wielkości sprzedaży można zezwolić na nieprzestrzeganie tych limitów ilościowych, przy czym nie są one brane pod uwagę przy wyliczeniu średniej miesięcznej na następny rok.
6.   Po upływie okresu ograniczonego dopuszczania do konsumpcji i nie później niż z końcem stycznia każdego roku każdy podmiot gospodarczy dostarcza właściwemu urzędowi celnemu deklarację rozliczeniową wskazującą całkowitą ilość papierosów rzeczywiście dopuszczonych do konsumpcji w okresie ograniczonego dopuszczenia do konsumpcji.
7.   W przypadku przekroczenia limitów ilościowych określonych w ust. 4, stwierdzonego na podstawie porównania informacji wskazanych w deklaracji rozliczeniowej i informacji posiadanych przez organy skarbowe, papierosy przekraczające te limity podlegają podatkowi według stawki obowiązującej w dniu złożenia deklaracji rozliczeniowej, bez uszczerbku dla ewentualnego postępowania w sprawie wykroczenia.
8.   Zasady określone w niniejszym artykule są indywidualnie stosowane w Portugalii kontynentalnej, w Regionie Autonomicznym Azorów oraz w Regionie Autonomicznym Madery, a przewidziane w poprzedzających ustępach obowiązki muszą być przestrzegane w urzędzie celnym dopuszczającym do konsumpcji”.
Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu, postępowanie główne, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem
9.
Spółka Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, dawniej Compañía de Distribución Integral Logista SA (zwana dalej „Logistą”), jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tytoniowych, które działa jako uprawniony prowadzący skład podatkowy za zezwoleniem portugalskiego organu celnego w Regionie Autonomicznym Madery.
10.
W dniu 15 września 2010 r. zgodnie z art. 106 ust. 4 CIEC Logista złożyła w urzędzie celnym w Funchalu (Portugalia) wstępną deklarację dotyczącą średniej miesięcznej ilości papierosów dopuszczonych do konsumpcji w ciągu bezpośrednio poprzedzających 12 miesięcy, to jest od dnia 1 września 2009 r. do dnia 31 sierpnia 2010 r.
11.
W dniu 22 września 2010 r. urząd celny w Funchalu poinformował Logistę, że na podstawie dostarczonych informacji został jej wyznaczony miesięczny limit ilościowy w wysokości 1644005 papierosów na okres ograniczonego dopuszczania do konsumpcji trwający od września do grudnia 2010 r., obliczony zgodnie z art. 106 ust. 1–3 CIEC.
12.
W dniu 18 listopada 2010 r. Logista złożyła wniosek o przyznanie odstępstwa od wskazanego limitu ilościowego na podstawie art. 106 ust. 5 CIEC.
13.
W dniu 7 stycznia 2011 r. urząd celny w Funchalu wydał postanowienie oddalające ów wniosek ze względu na to, że niedochowanie omawianego limitu ilościowego nie znajdowało uzasadnienia w nagłej i ograniczonej w czasie zmianie wielkości sprzedaży, jak wymaga tego art. 106 ust. 5 CIEC. Logista wniosła następnie od tej decyzji odwołanie, które również oddalono.
14.
W dniu 18 stycznia 2011 r. Logista, zgodnie z art. 106 ust. 6 CIEC, przedstawiła urzędowi celnemu w Funchalu deklarację rozliczeniową, która potwierdzała dopuszczenie do konsumpcji w okresie od września do grudnia 2010 r. ilości papierosów ponad trzykrotnie przekraczającej limit ilościowy.
15.
Na podstawie art. 106 ust. 7 CIEC wobec Logisty wydano decyzję określającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 4607,69 EUR, powiększonej o 1,80 EUR, z tytułu dopuszczenia do konsumpcji w okresie od września do grudnia 2010 r. ilości papierosów, która przekraczała limit ilościowy przewidziany w art. 106 ust. 2 CIEC.
16.
Logista zaskarżyła tę decyzję do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (sądu administracyjnego i podatkowego w Funchalu, Portugalia), który oddalił skargę. Następnie Logista wniosła apelację od tego wyroku do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego).
17.
Przed sądem odsyłającym Logista podniosła w szczególności, że stosowanie stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dniu złożenia deklaracji rozliczeniowej narusza art. 7 i 9 dyrektywy 2008/118, zgodnie z którymi stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w dniu, w którym tytoń dopuszczono do konsumpcji. Autoridade Tributária e Aduaneira (organ podatkowy i celny, Portugalia) kontrargumentuje, że rozpatrywany system jest zgodny z tymi przepisami.
18.
W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy stanowią ograniczenia ilościowe w przywozie lub środki o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TFUE limity ilościowe dotyczące dopuszczenia do konsumpcji wskazane w art. 106 CIEC w zakresie, w jakim określają, że podmioty gospodarcze mogą dopuścić do obrotu w ciągu ostatniego kwartału każdego roku ilości papierosów, które nie przekraczają średniej miesięcznej ilości papierosów dopuszczonych do konsumpcji w trakcie bezpośrednio poprzedzających 12 miesięcy?
2)
Czy opodatkowanie według stawki obowiązującej w dniu złożenia deklaracji rozliczeniowej ilości papierosów, która przekracza limit ilościowy dopuszczenia do konsumpcji przewidziany w art. 106 ust. 2 CIEC, zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jest sprzeczne z zasadami dotyczącymi wymagalności podatku akcyzowego wprowadzonymi przez art. 7 i 9 [dyrektywy 2008/118]?”.
19.
Uwagi na piśmie złożyły Logista, organ podatkowy i celny, rząd portugalski oraz Komisja Europejska.
20.
Rząd portugalski i Komisja przedstawiły swoje stanowiska ustnie na rozprawie, która odbyła się w dniu 22 marca 2023 r.
Ocena
21.
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy art. 7 i 9 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na podstawie których ilości papierosów przekraczające limit ilościowy dopuszczenia do konsumpcji, o którym tam mowa, są opodatkowane podatkiem akcyzowym według stawki obowiązującej w terminie późniejszym niż dzień dopuszczenia do konsumpcji.
Uwagi wstępne
22.
Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywę 2008/118, która uchyliła i zastąpiła dyrektywę 92/12/EWG (
3
), przyjęto na podstawie art. 93 traktatu WE (obecnie art. 113 TFUE). Na mocy tego artykułu prawodawca Unii może przyjmować przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw krajowych odnoszących się do podatków pośrednich, w szczególności akcyzy, w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji.
23.
Dyrektywa 2008/118 ma zatem na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego dzięki swobodnemu przepływowi towarów objętych w Unii Europejskiej podatkiem akcyzowym. W związku z tym rzeczona dyrektywa wymaga harmonizacji ustawodawstw krajowych regulujących te rodzaje opodatkowania w celu zapewnienia, by pojęcie i warunki wymagalności podatku akcyzowego były takie same we wszystkich państwach członkowskich (
4
).
24.
Ogólny system podatku akcyzowego ustanowiony w tej dyrektywie ma zastosowanie wyłącznie do produktów wymienionych w jej art. 1 ust. 1, czyli produktów energetycznych i energii elektrycznej, alkoholu i napojów alkoholowych, a także wyrobów tytoniowych.
25.
Skuteczność tego systemu wymaga, aby opodatkowanie podatkiem akcyzowym miało miejsce w momencie pojawienia się takiego produktu na rynku wewnętrznym. Stąd wniosek, że charakter akcyzy, która jest podatkiem od konsumpcji, powoduje, iż jej wymagalność powinna następować możliwie jak najbliżej konsumenta końcowego.
26.
Prawodawca Unii zrealizował te wymogi w podany niżej sposób. Artykuł 2 dyrektywy 2008/118 przewiduje, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w przypadku podatku akcyzowego jest produkcja lub import tych wyrobów na terytorium Unii. Artykuł 7 ust. 1 tej dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, a jej art. 9 akapit pierwszy przewiduje, iż stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.
27.
Zasadniczo od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego do momentu wymagalności podatku akcyzowego upływa pewien czas. W związku z tym prawodawca Unii przewidział możliwość objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, określoną w art. 4 pkt 7 dyrektywy 2008/118 jako „procedur[a] podatkow[a] stosowan[a] w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy”. W takiej sytuacji dopuszczenie do konsumpcji zostaje odroczone do momentu opuszczenia tej procedury przez dany wyrób, w sposób zgodny z przepisami lub nie, w związku z czym każdą transakcję dotyczącą danego wyrobu można przeprowadzić bez wymagalności podatku akcyzowego.
28.
Innymi przypadkami „dopuszczenia do konsumpcji” są, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118, przechowywanie, produkcja (zgodna z przepisami lub nie) oraz import (zgodny z przepisami lub nie) wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
29.
Moim zdaniem wypracowanie stanowiska w przedmiocie wykładni, której Trybunał ma dokonać w niniejszej sprawie, możliwe jest wyłącznie z uwzględnieniem powyższego kontekstu normatywnego.
W przedmiocie związku między art. 7 i 9 dyrektywy 2008/118
30.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 106 CIEC podatek akcyzowy od ilości papierosów przekraczającej określony w nim limit ilościowy staje się wymagalny w styczniu roku następującego po roku ich dopuszczenia do konsumpcji, które ma miejsce w okresie od dnia 1 września do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego.
31.
Bezsporne jest, że uregulowanie to ma służyć ochronie interesów finansowych Republiki Portugalskiej poprzez zapobieganie sytuacji, w której podmioty gospodarcze mogłyby dopuszczać do konsumpcji pod koniec roku nadmierne ilości papierosów z powodu przewidywanego podwyższenia stawki podatku akcyzowego, ponieważ praktyka ta jest pewnego rodzaju nadużyciem.
32.
Powstaje w związku z tym pytanie, czy takie uregulowanie jest zgodne z systemem ustanowionym w dyrektywie 2008/118.
33.
Odpowiedź na nie wymaga określenia dokładnego związku między art. 7 i art. 9 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118.
34.
W tym celu należy przede wszystkim przeanalizować art. 7 ust. 1 tej dyrektywy w ujęciu językowym i celowościowym.
35.
Z brzmienia tego przepisu wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia danego wyrobu do konsumpcji, przy czym przypadki „dopuszczenia do konsumpcji” wymieniono w sposób wyczerpujący w ust. 2 tego artykułu.
36.
Celem tego przepisu jest harmonizacja momentu wymagalności podatku akcyzowego w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Ów związek funkcjonalny pomiędzy celem tego przepisu a bardziej ogólnym celem dyrektywy 2008/118 znajduje zresztą potwierdzenie we wniosku Komisji dotyczącym dyrektywy 92/12 (
5
), który przewiduje wprowadzenie „nowego wspólnotowego pojęcia” wymagalności podatku akcyzowego ze względu na „konieczność powiązania wymagalności z dopuszczeniem do konsumpcji” (
6
).
37.
Jasne i bezwarunkowe brzmienie art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118, a także brak jakiegokolwiek odesłania do prawa państw członkowskich, w połączeniu z centralną rolą tego przepisu w realizacji celu harmonizującego dyrektywy, przemawiają na rzecz wykładni, zgodnie z którą z rozpatrywanym przepisem nie da się pogodzić przepisu krajowego wiążącego wymagalność podatku akcyzowego z momentem innym niż moment dopuszczenia do konsumpcji.
38.
Co się tyczy art. 9 dyrektywy 2008/118, przewiduje on w akapicie pierwszym, że stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny, a w akapicie drugim, że podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie.
39.
Wbrew temu, co podniósł w szczególności rząd portugalski na rozprawie, akapit drugi nie ustanawia wyjątku od stosowania art. 9 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118. Żaden element treści art. 9 dyrektywy nie sugeruje bowiem istnienia między tymi dwoma przepisami tego rodzaju związku. Wręcz przeciwnie, jego analiza wskazuje, że artykuł ów ma za zadanie wyznaczenie zakresu uprawnień regulacyjnych państw członkowskich poza przedmiotowym zakresem objętym przepisami zharmonizowanymi.
40.
Należy bowiem zauważyć, że „warunki wymagalności”, o których mowa w art. 9 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118, trzeba koniecznie odróżnić od warunków związanych z pojęciem wymagalności, które zgodnie z motywem 8 tej dyrektywy powinny być takie same we wszystkich państwach członkowskich (
7
).
41.
Te ostatnie warunki, określone w art. 7 ust. 1 i art. 9 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118, dotyczą momentu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny, państwa członkowskiego, w którym podatek ten ma być pobrany, oraz dnia właściwego dla określenia stawki podatku akcyzowego i mających zastosowanie warunków wymagalności. Natomiast „warunkami wymagalności”, o których mowa w art. 9 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118, są z pewnością inne warunki, takie jak te, które zgodnie z akapitem drugim tego artykułu dotyczą procedury nakładania, pobierania, umorzenia lub zwrotu podatku akcyzowego.
42.
Ponadto w wyroku Van de Water (
8
) Trybunał uznał, że w ten właśnie sposób należy rozumieć art. 6 dyrektywy 92/12, który został zastąpiony, bez istotnych zmian, przez art. 9 dyrektywy 2008/118. Dokładniej rzecz ujmując, Trybunał orzekł, że „zapewniając w art. 6 ust. 1 dyrektywy [92/12], że zasady dotyczące wymagalności podatku akcyzowego są takie same we wszystkich państwach członkowskich, prawodawca [Unii] oczywiście nie dążył do harmonizacji procedur regulujących pobór i windykację podatku akcyzowego przez te państwa”, a „w ust. 2 tego artykułu wprost pozostawił państwom członkowskim obowiązek określenia tych procedur”.
43.
Innymi słowy, wykonywanie uprawnień regulacyjnych państw członkowskich pozostaje ograniczone do określania procedur dotyczących nakładania, poboru, umorzenia i zwrotu podatku akcyzowego. Nie mogą one zatem w żadnym wypadku dotyczyć pojęcia wymagalności i związanych z nim warunków, w tym warunku, zgodnie z którym podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobów podlegających temu podatkowi, gdyż takie podejście zaszkodziłoby celowi harmonizacji, który stanowi właśnie ratio legis dyrektywy 2008/118 (
9
).
44.
Z powyższych rozważań wynika, że wbrew temu, co twierdzi Komisja w uwagach na piśmie, w niniejszej sprawie nie można wypracować rozwiązania analogicznego do tego przyjętego w wyroku Komisja/Portugalia (
10
), (
11
).
45.
Sprawa, w której wydano ów wyrok, dotyczyła portugalskiego systemu podatkowego przewidującego, że opakowania jednostkowe papierosów dopuszczone do konsumpcji w danym roku mogą być sprzedawane i wprowadzane do obrotu do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku ich dopuszczenia do konsumpcji (
12
). Ponieważ wszystkie opakowania jednostkowe papierosów, które nie zostały sprzedane przed upływem tego terminu, były opodatkowane według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w rzeczonym roku, Komisja utrzymywała, że portugalski system podatkowy skutkował zobowiązaniem podmiotów gospodarczych – z naruszeniem art. 7 i 9 dyrektywy 2008/118 – do zapłaty dodatkowego podatku akcyzowego od opakowań jednostkowych papierosów, które zostały już zgodnie z prawem dopuszczone do konsumpcji.
46.
We wspomnianym wyroku Trybunał uznał, że ów system podatkowy nie skutkuje nałożeniem podatku akcyzowego należnego w dniu innym niż dzień dopuszczenia do konsumpcji. Trybunał zauważył bowiem w tym względzie, że system ten zawiera zasadę, zgodnie z którą po upływie terminu wprowadzenia do obrotu i sprzedaży detalicznej podmioty gospodarcze mogą ponownie wprowadzić do konsumpcji rzeczone opakowania jednostkowe poprzez umieszczenie nowej banderoli (lub, w przypadku zapłacenia już podatku akcyzowego, podmioty te mogły uzyskać jego zwrot, pod warunkiem że owe opakowania jednostkowe zostaną zniszczone pod kontrolą organów celnych) (
13
).
47.
Z tego względu Trybunał stwierdził, że prawo przyznane państwom członkowskim w art. 9 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118 w sposób konieczny zakłada uprawnienie tych państw do przyjmowania środków takich, jak przewidziane w tym systemie.
48.
W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wskazano powyżej, system podatkowy ustanowiony w art. 106 CIEC przewiduje bez żadnych wyjątków, że stawka podatku akcyzowego mająca zastosowanie do opakowań jednostkowych papierosów dopuszczonych do konsumpcji z naruszeniem wskazanego tam limitu ilościowego nie jest stawką obowiązującą w chwili dopuszczenia do konsumpcji, jak tego wymaga art. 9 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118, lecz stawką obowiązującą w chwili złożenia deklaracji rozliczeniowej, czyli w terminie późniejszym niż dzień dopuszczenia do konsumpcji. Jak bowiem potwierdził rząd portugalski na rozprawie, prawo portugalskie nie przewiduje żadnej możliwości ponownego dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji.
49.
W tym względzie rząd portugalski podniósł w szczególności, że w pkt 59 wyroku Komisja/Portugalia Trybunał uznał, iż państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych i że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem realizowanym przez dyrektywę 2008/118. Zdaniem tego państwa członkowskiego należy zatem uznać, że było ono uprawnione do ustanowienia systemu podatkowego takiego jak ten rozpatrywany w niniejszej sprawie, ponieważ system ten ma na celu zwalczanie nadużycia polegającego na forestallingu.
50.
Nie ulega zaś wątpliwości, że państwa członkowskie są co do zasady uprawnione do przyjmowania systemów podatkowych zmierzających do realizacji takich celów. Wydaje się jednak oczywiste, że prawo to jest uzależnione od spełnienia warunku, iż taki system nie wykracza poza zakres uprawnień regulacyjnych przyznanych tym państwom w art. 9 akapit drugi dyrektywy 2008/118.
51.
Warunek ten w niniejszej sprawie nie został jednak spełniony, ponieważ system, o którym mowa w art. 106 CIEC, prowadzi do tego, że stawką mającą zastosowanie do nadwyżki opakowań jednostkowych papierosów nad przewidzianym ograniczeniem ilościowym jest stawka obowiązująca w terminie późniejszym niż dzień dopuszczenia do konsumpcji. W rezultacie przepisy te modyfikują moment wymagalności podatku akcyzowego i w ten sposób wkraczają w zakres stosowania zharmonizowanych przepisów dyrektywy 2008/118.
52.
Wykładnia zaproponowana w niniejszej opinii znajduje moim zdaniem potwierdzenie w elemencie o charakterze kontekstowym, który wydaje mi się szczególnie istotny. Pragnę bowiem zauważyć, że sytuacje, w których podatek akcyzowy od wyrobu już dopuszczonego do konsumpcji jest wymagalny w momencie późniejszym niż moment dopuszczenia do konsumpcji, są wyraźnie wymienione w rozdziale V dyrektywy 2008/118 („Przemieszczanie i opodatkowanie wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji”). Przepisy tego rozdziału – związane z koniecznością zagwarantowania poszanowania zasady terytorialności podatkowej, zgodnie z którą zapłata podatku akcyzowego powinna nastąpić w państwie rzeczywistej konsumpcji, oraz z koniecznością unikania podwójnego opodatkowania poszczególnych wyrobów (
14
) – zgodnie z motywem 26 tej dyrektywy nie naruszają ogólnej struktury owego aktu (
15
).
53.
Rzeczone przepisy dotyczą sytuacji, w których po dopuszczeniu do konsumpcji wyrobu objętego podatkiem akcyzowym i zapłaceniu związanego z nim podatku akcyzowego wyrób ten był przedmiotem przepływu w obrębie Unii. Dokładniej rzecz ujmując, sekcja 1 wspomnianego rozdziału dotyczy wyrobów nabytych przez osoby prywatne i przewożonych do innego państwa członkowskiego, sekcja 2 dotyczy wyrobów przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim, a sekcja 3 odnosi się do sprzedaży na odległość, jeżeli uprawniony prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany odbiorca, który zakupił wyroby, ma siedzibę w innym państwie członkowskim (
16
). Bezsporne jest, że system podatkowy będący przedmiotem niniejszej sprawy nie wchodzi w zakres żadnej z tych sytuacji.
54.
Należy wreszcie dodać, że dyrektywa (UE) 2020/262 (
17
), która niedawno uchyliła i zastąpiła dyrektywę 2008/118, zawiera dodatkowy element na poparcie wykładni przyjętej w niniejszej opinii. Chociaż dyrektywa ta nie ma zastosowania ratione temporis w postępowaniu głównym, może jednak służyć jako element wykładni dyrektywy 2008/118.
55.
Artykuł 8 dyrektywy 2020/262, który zastępuje art. 9 dyrektywy 2008/118, zawiera (nowy) akapit trzeci, zgodnie z którym „[w] drodze odstępstwa od akapitu pierwszego, w przypadku zmiany stawek podatku akcyzowego, do zapasów wyrobów akcyzowych dopuszczonych już do konsumpcji mogą w stosownych przypadkach zostać zastosowane podwyższone lub obniżone stawki podatku akcyzowego” (
18
), przy czym akapit pierwszy tego artykułu powiela akapit pierwszy wspomnianego art. 9. Oczywiste jest, że prawodawca Unii zamierzał w ten sposób wprowadzić odstępstwo od przepisu, zgodnie z którym mającą zastosowanie stawką podatku akcyzowego jest stawka obowiązująca w dniu wymagalności podatku akcyzowego, zezwalając państwom członkowskim w przypadku zmiany stawki podatku akcyzowego na zastosowanie do zapasów tych wyrobów stawki podwyższonej lub obniżonej, a nie stawki obowiązującej w chwili dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji (
19
).
56.
Moim zdaniem nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie tego wyraźnego odstępstwa przez prawodawcę Unii świadczy o jego woli ograniczenia zakresu stosowania art. 9 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118.
57.
Ten nowy akapit skutkuje wyłączeniem systemów podatkowych takich jak rozpatrywany w niniejszej sprawie z harmonizacji realizowanej poprzez ustanowienie ogólnego systemu podatku akcyzowego. Dzięki temu przepisowi derogacyjnemu państwa członkowskie dysponują obecnie uprawnieniami regulacyjnymi umożliwiającymi im w szczególności przyjmowanie środków takich jak przepisy służące zwalczaniu forestallingu.
58.
W odróżnieniu od dyrektywy 2020/262, art. 7 i art. 9 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118 nie pozostawiają państwom członkowskim żadnych uprawnień regulacyjnych w zakresie określenia pojęcia wymagalności i warunków związanych z tym pojęciem, które są tam przewidziane. Oznacza to a contrario, że system podatkowy taki jak ten rozpatrywany w niniejszej sprawie, który może odpowiadać dyrektywie 2020/262, jest jednak niezgodny z prawem pod rządami dyrektywy 2008/118.
59.
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na drugie pytanie prejudycjalne przedstawione przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny), że art. 7 i 9 dyrektywy 2008/118 stoją na przeszkodzie systemowi prawnemu takiemu jak ten przewidziany w art. 106 CIEC.
Wnioski
60.
Mając na względzie całość powyższych rozważań, proponuję, aby na drugie pytanie prejudycjalne przedstawione przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:
Artykuły 7 i 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG,
należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na podstawie których ilości papierosów przekraczające limit ilościowy dopuszczenia do konsumpcji, o którym tam mowa, są opodatkowane podatkiem akcyzowym według stawki obowiązującej w terminie późniejszym niż dzień dopuszczenia do konsumpcji.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12).
(
3
)	Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1). Ponieważ odpowiednie przepisy dyrektywy 92/12 mają zasadniczo identyczną treść jak przepisy dyrektywy 2008/118, orzecznictwo Trybunału dotyczące tej pierwszej dyrektywy ma również zastosowanie do dyrektywy 2008/118. Zobacz podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
4
)	Zobacz w szczególności motyw 8 dyrektywy 2008/118.
(
5
)	Zobacz podobnie wniosek dotyczący dyrektywy Rady w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oraz ich przechowywania i przepływu [COM(90) 431 wersja ostateczna] (Dz.U. 1990, C 322, s. 1). Należy wskazać, że uzasadnienie i komentarz do poszczególnych artykułów w języku francuskim są dostępne jedynie w dokumencie zawierającym portugalską wersję językową.
(
6
)	Zobacz s. 4 portugalskiej wersji językowej wniosku [COM(90) 431 wersja ostateczna]. Warto zauważyć, że wspomniana uwaga dotyczy art. 4 tego wniosku, który – bez żadnych istotnych zmian w wyniku procedury ustawodawczej – stał się art. 6 dyrektywy 92/12. Jego treść następnie przeniesiono do art. 7 i 9 dyrektywy 2008/118.
(
7
)	W tym względzie należy zauważyć, że dyrektywa 2008/118 odwołuje się w wielu swoich przepisach do warunków wymagalności, choć nie zawiera ich definicji. Oprócz motywu 8 i art. 9 akapit pierwszy tej dyrektywy zob. jej art. 33 i 36.
(
8
)	Wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (C‑325/99, EU:C:2001:201, pkt 40).
(
9
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Grecja (C‑590/16, EU:C:2018:77, pkt 56), zgodnie z którym taka wykładnia „byłaby bowiem równoznaczna z umożliwieniem, praeter legem, odstępstwa od art. 7 dyrektywy 2008/118 i niweczyłaby cel harmonizacji przesłanek wymagalności podatku akcyzowego”.
(
10
)	Wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r. (C‑126/15, EU:C:2017:504, zwany dalej „wyrokiem Komisja/Portugalia”).
(
11
)	Sąd odsyłający wyraża bowiem w postanowieniu odsyłającym wątpliwości co do możliwości zastosowania rozwiązania, które Trybunał przyjął w wyroku Komisja/Portugalia, biorąc pod uwagę fakt, że ramy prawne tych dwu spraw nie są takie same.
(
12
)	Przepisy prawa portugalskiego regulujące ten system to art. 27 rozporządzenia ministerialnego nr 1295/2007 i pkt 4.2.9 rozdziału XII podręcznika podatku akcyzowego.
(
13
)	Wyrok Komisja/Portugalia, pkt 57.
(
14
)	Wniosek [COM(90) 431 wersja ostateczna], pkt 13, 16.
(
15
)	Motyw ów brzmi następująco: „Należy doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim”.
(
16
)	Z wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego [COM(2008) 78 wersja ostateczna/2] z dnia 26 lutego 2008 r. wynika, że rozdział V zastępuje art. 7–10 dyrektywy 92/12 i uwzględnia wniosek Komisji dotyczący zmiany tych artykułów przedstawiony w dokumencie [COM(2004) 227 wersja ostateczna] z dnia 2 kwietnia 2004 r.
(
17
)	Dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiająca ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U. 2020, L 58, s. 4).
(
18
)	Wyróżnienie moje.
(
19
)	Należy zauważyć, że Komisja potwierdziła na rozprawie, iż art. 8 akapit trzeci dyrektywy 2020/262 odnosi się do systemów prawnych takich jak ten przewidziany w art. 106 CIEC.