62011CJ0033
TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. liepos 19 d. (
*1
)
„Šeštoji direktyva — Neapmokestinimas — 15 straipsnio 6 punktas — Oro linijų bendrovių, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojamų orlaivių tiekimo neapmokestinimas — Orlaivio tiekimas ūkio subjektui, kuris jį perduoda tokiai bendrovei — „Gabenimo tarptautiniais maršrutais už atlygį“ sąvoka — Užsakomieji skrydžiai“
Byloje C-33/11
dėl Korkein hallinto-oikeus (Suomija) 2011 m. sausio 18 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2011 m. sausio 21 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje, pradėtoje
A Oy,
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J.-C. Bonichot, teisėjai A. Prechal (pranešėja), L. Bay Larsen, C. Toader ir E. Jarašiūnas,
generalinis advokatas P. Cruz Villalón,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2012 m. vasario 8 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
A Oy, atstovaujamos P. Salomaa,
—
Suomijos vyriausybės, atstovaujamos M. Pere,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos I. Koskinen ir L. Lozano Palacios,
susipažinęs su 2012 m. balandžio 26 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB (OL L 384, p. 47; toliau – Šeštoji direktyva), 15 straipsnio 6 punkto aiškinimu.
2
Šis prašymas pateiktas byloje, kurią pradėjo A Oy (toliau – A) dėl Kaakkois-Suomen verovirasto (Pietryčių Suomijos mokesčių inspekcija) pateikto pranešimo apie pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), susijusio su orlaivių įsigijimu, perskaičiavimą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte nustatyta, kad PVM apmokestinamas „prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
4
Šios direktyvos 15 straipsnyje „Eksporto iš Bendrijos ir panašių sandorių bei tarptautinio transporto atleidimas nuo mokesčio“ numatyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės nuo mokesčio atleidžia:
<...>
4)
prekes, skirtas aprūpinti kuro ir maisto atsargomis laivus:
a)
naudojamus laivybai atviroje jūroje ir gabenančius keleivius už atlygį arba naudojamus komercinėje, pramonės ar žvejybos veikloje;
<...>
5)
jūrinių laivų, nurodytų 4 dalies a ir b punktuose, tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą, nuomojimą ir juose įmontuotos ar naudojamos įrangos, įskaitant ir žvejybos įrangą, tiekimą, nuomojimą, remontą ir priežiūrą;
6)
oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojamų orlaivių tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą ir nuomą bei juose įrengtos ir naudojamos įrangos tiekimą, nuomojimą, remontą ir priežiūrą;
7)
prekes, skirtas 6 dalyje nurodytų orlaivių aprūpinimui kuro ir maisto atsargomis;
8)
nenurodytas 5 dalyje paslaugas, reikalingas toje dalyje nurodytų jūrinių laivų ar jų krovinių tiesioginėms reikmėms;
9)
nenurodytas 6 dalyje paslaugas, reikalingas toje dalyje nurodytų orlaivių ar jų krovinių reikmėms;
<...>“
5
Šeštosios direktyvos XVIa dalyje „Pereinamojo laikotarpio priemonės dėl prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo“ esančiame 28a straipsnyje nustatyta:
„1.   „Pridėtinės vertės mokesčiu taip pat apmokestinami:
a)
prekių įsigijimai Bendrijos viduje, kai jas už atlygį šalies teritorijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, jeigu pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks <...>
Nukrypstant nuo pirmosios pastraipos, prekės, kurias pagal 1a dalies sąlygas Bendrijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, atleidžiamos nuo pridėtinės vertės mokesčio.
<...>
<...>
1a.   1 dalies a punkto antrojoje pastraipoje nustatytas nukrypimas taikomas:
a)
Bendrijoje įsigyjamoms prekėms, kurios, pristatytos į atitinkamos šalies teritoriją, atleidžiamos nuo pridėtinės vertės mokesčio pagal 15 straipsnio 4–10 dalis;
<...>
3.   „Prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ yra teisės disponuoti kilnojamuoju materialiu turtu įsigijimas, tampant jo savininku, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę, nei valstybė narė, iš kurios prekės yra išsiųstos arba išgabentos, atsiunčia arba atgabena pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo arba asmuo, veikiantis jų vardu.
<...>“
Suomijos teisė
6
Šeštoji direktyva į Suomijos teisę perkelta 1993 m. gruodžio 30 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu Nr. 1501/1993 (Arvonlisäverolaki (1501/1993), toliau – AVL).
7
Pagal AVL 1 straipsnio pirmos pastraipos 3 punktą PVM mokamas už bet kokį Suomijoje atliktą prekių įsigijimą Bendrijos viduje, kaip tai suprantama pagal to paties įstatymo 26a straipsnį. Pastarojoje nuostatoje įsigijimas Bendrijos viduje apibrėžiamas kaip kilnojamojo materialiojo turto nuosavybės įsigijimas už atlygį, kai pardavėjas, pirkėjas ar bet kuris kitas trečiasis asmuo, veikiantis jų sąskaita, šį turtą gabena iš vienos valstybės narės į kitą. Pagal AVL 2b straipsnį sumokėti PVM už įsigijimą Bendrijos viduje, kaip tai suprantama pagal 1 straipsnio pirmos pastraipos 3 punktą, turi pirkėjas.
8
AVL 6 skyriuje, skirtame su tarptautine prekyba susijusiems neapmokestinimo atvejams, esančio 70 straipsnio pirmos pastraipos 6 punkte numatyta, kad mokestis netaikomas parduodant orlaivius, jų atsargines dalis ir (ar) įrangą, kai jie skirti naudoti prekybininkui, už atlygį gabenančiam daugiausia tarptautiniais maršrutais.
9
Pagal AVL 72f straipsnio 1 punktą prekių įsigijimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, jeigu šių prekių importas būtų neapmokestinamas PVM. Pagal AVL 94 straipsnio pirmos pastraipos 9 punktą PVM neapmokestinamas orlaivių, jų atsarginių dalių ir įrangos, kaip tai suprantama pagal AVL 70 straipsnio pirmos pastraipos 6 punktą, importas.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
10
2002 m. liepos ir 2003 m. spalio mėn. A iš Prancūzijos gamintojo nusipirko du naujus reaktyvinius lėktuvus. Pardavėjas deklaravo pardavimą Bendrijos viduje. A nedeklaravo aptariamų pirkimų kaip Suomijoje atliktų įsigijimų Bendrijos viduje.
11
Šie du orlaiviai Suomijos orlaivių registre įregistruoti atitinkamai 2002 m. liepos 22 d. ir 2004 m. liepos 23 d., o su jais susiję „Air Operation Certificate“ (AOC) išduoti atitinkamai 2002 m. lapkričio 19 d. ir 2004 m. spalio 24 d. A nurodyta kaip šių dviejų orlaivių savininkė, o B Oy (toliau – B) – kaip jų naudotoja. Atitinkamai 2003 m. gruodžio 17 d. ir 2005 m. balandžio 1 d. šiuos lėktuvus A perpardavė Kipre registruotai įmonei.
12
Visos A akcijos priklauso fiziniam asmeniui X. A priklauso 25 % C Oy (toliau – C) akcijų. B, kurios 78 % priklauso C, yra dukterinė C įmonė.
13
B organizuoja tarptautinius užsakomuosius skrydžius ir užtikrina lėktuvų techninę priežiūrą bei valdymą. Pagal B su A sudarytą sutartį B išrašė sąskaitą faktūrą A, be kita ko, už techninės priežiūros ir skrydžių išlaidas. Be to, pagal šią sutartį B galėjo nuomotis šiuos lėktuvus savo verslo poreikiams už sutarties priede nustatytą kainą.
14
Mokestiniais metais nuo 2002 m. sausio 1 d. iki gruodžio 31 d. ir nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2004 m. birželio 30 d. visa A apyvarta – atitinkamai 925606,32 EUR ir 2170503,84 EUR – pagal įrašus apskaitoje susijusi sąskaitomis faktūromis dėl pardavimų X, A savininkui, išskyrus sąskaitas faktūras, susijusias su orlaivių perpardavimu Kipro įmonei. Atlikus mokestinį patikrinimą konstatuota, kad A apskaitoje nenurodytos pajamos, gautos nuomojant lėktuvus.
15
A išlaidų, patirtų dėl orlaivių, įrašai daugiausia susiję su sumomis, nurodytomis B išrašytose sąskaitose faktūrose A už orlaivių techninę priežiūrą ir skrydžius. Atliekant minėtą mokestinį patikrinimą konstatuota, kad šios sumos iš esmės be pakeitimų nurodytos X perrašytose sąskaitose faktūrose.
16
A kaip PVM mokėtoja įregistruota nuo 2002 m. liepos 1 d.2003 m. birželio 14 d. veiklos pabaigos deklaracijoje A nurodė, kad ji negalėjo vykdyti PVM apmokestinamos veiklos. Pietryčių Suomijos mokesčių inspekcija išbraukė šia bendrovę iš PVM mokėtojų registro atgaline data nuo 2002 m. liepos 1 d.
17
2005 m. lapkričio 4 d. ši mokesčių inspekcija pateikė pranešimą dėl mokesčio perskaičiavimo, susijusį su A už dviejų orlaivių įsigijimą Bendrijos viduje mokėtinu PVM. Kartu ji konstatavo, kad A neturi teisės nei atskaityti, nei susigrąžinti mokėtinos sumos.
18
A pateiktas skundas dėl šio pranešimo dėl mokesčio perskaičiavimo atmestas 2008 m. gegužės 26 d.Helsingin hallinto-oikeus (Helsinkio administracinis teismas) sprendimu. Šio teismo nuomone, du orlaivių pirkimai yra PVM apmokestinami įsigijimai Bendrijos viduje, kurių A nedeklaravo mokesčių administratoriui. Ši bendrovė nevykdė veiklos tarptautinio oro susisiekimo sektoriuje už atlygį, kaip tai suprantama pagal AVL 70 straipsnio pirmos pastraipos 6 punktą, o faktiškai veikė kaip C, tarptautinės prekybos iš naftos gaunamais produktais bendrovės, savininkė. Be to, aptariamų lėktuvų B nenaudojo tarptautiniam oro susisiekimui už atlygį, kaip tai suprantama pagal to paties 70 straipsnio pirmos pastraipos 6 punktą. Susitarimu tiesiog siekta užtikrinti šių bendrovių pagrindinio akcininko X susisiekimo poreikius.
19
A pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo Korkein hallinto-oikeus (Vyriausiasis administracinis teismas). Ji tvirtina, kad orlaivių įsigijimas turi būti neapmokestinamas PVM, nes A juos įsigijo ir įregistravo, kad galėtų perduoti В, kuri yra oro linijų bendrovė, vykdanti veiklą už atlygį daugiausia tarptautinio oro susisiekimo srityje. Iš tiesų B pagal šiame sektoriuje įprastą praktiką už atlygį įsipareigojo A užtikrinti, kad orlaiviai visada bus tinkami skraidyti, ir skatinti komercinį jų naudojimą pagal specialiąsias sutartis, nors B iš tikrųjų siūlė lėktuvus tretiesiems asmenims už atlygį, nustatytą už skrydžio valandą.
20
Tačiau, pripažįstant, kad B turi būti laikoma oro linijų bendrove, vykdančia veiklą už atlygį tarptautinio oro susisiekimo srityje, net jei X buvo vienintelis už atlygį vežamas asmuo, kita proceso šalis mano, kad dėl to, jog A pati nevykdo tarptautinių skrydžių, o gabeno orlaivius iš Prancūzijos į Suomiją ir juos nemokamai perdavė naudoti B, ginčijami įsigijimai negali būti neapmokestinami PVM.
21
Šiomis aplinkybėmis Korkein hallinto-oikeus nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [Šeštosios direktyvos] 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad „prie oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais,“ priskiriamos ir komercinius skrydžius vykdančios įmonės, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais užsakomaisiais maršrutais, tenkindamos bendrovių ir fizinių asmenų poreikius?
2.
Ar [Šeštosios direktyvos] 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas atleidimas galioja tik oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojamų orlaivių tiekimui, ar vis dėlto šis atleidimas galioja ir orlaivių tiekimui ūkio subjektui, kuris už atlygį negabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, o orlaivį yra perleidęs naudoti šioje srityje veikiančiam ūkio subjektui?
3.
Ar atsakant į antrąjį klausimą svarbu tai, kad orlaivio savininkė sąskaitą faktūrą už orlaivio naudojimą išrašo fiziniam asmeniui, kuris yra jos akcininkas ir kuris įsigytą orlaivį daugiausia naudoja savo verslo ir (arba) asmeniniais tikslais, atsižvelgiant į tai, kad oro linijų bendrovė orlaivius gali naudoti ir kitiems skrydžiams?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
22
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar „gabenimas už atlygį tarptautiniais maršrutais“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktą, turi būti aiškinamas kaip apimantis tik gabenimą reguliariosiomis linijomis, ar taip pat apimantis užsakomuosius skrydžius įmonių ar fizinių asmenų prašymu.
23
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės šiuo klausimu atrodo susijusios su tam tikrais šios nuostatos kalbinių versijų skirtumais. Savo pastabose A šiuo atžvilgiu pažymi, kad kai kuriose šių versijų, pavyzdžiui, anglų ar švedų kalba, iš tiesų nurodyti „tarptautiniai maršrutai“ ar „tarptautinės linijos“, o ne „tarptautinis susisiekimas“, t. y. sąvoka, kuri gali atrodyti bendresnio pobūdžio ir kuri vartojama daugumoje kitų šios nuostatos kalbinių versijų ir, be kita ko, versijoje suomių kalba.
24
Šiuo atžvilgiu pagal nusistovėjusią teismo praktiką aiškinant Sąjungos teisės nuostatą iš esmės reikia atsižvelgti į galimą jos skirtingų kalbinių versijų neatitikimą (žr., be kita ko, 2004 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Cimber Air, C-382/02, Rink. p. I-8379, 38 punktą).
25
Tačiau nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti, kad dėl formuluočių skirtumų, nurodytų šio sprendimo 23 punkte, negalima manyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas tarptautiniams užsakomiesiems skrydžiams norėjo netaikyti atleidimo nuo mokesčio, nustatyto Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte.
26
Kiek tai susiję vien su tekstu, visų pirma reikia pažymėti, kad terminai „tarptautiniai maršrutai“ ar „tarptautinės linijos“, vartojami kai kuriose kalbinėse versijose, niekaip neapibrėžiami Šeštojoje direktyvoje ir, kaip pažymėjo Europos Komisija ir Suomijos vyriausybė, niekaip nepatikslinami, siekiant nurodyti, kad atitinkami skrydžiai turi būti „reguliaraus“ pobūdžio. Šiomis aplinkybėmis tokie terminai gali būti suprantami, kaip ir formuluotė „tarptautinis susisiekimas“, kaip iš esmės reiškiantys skrydžius orlaiviu tarp dviejų geografinių taškų, ir dėl to atitinkamas gabenimas įgyja tarptautinį, o ne vidaus pobūdį. Kaip anksčiau pažymėjo Teisingumo Teismas, Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktas iš esmės taikomas bendrovėms, kurių veikla iš esmės yra tarptautinė (minėto Sprendimo Cimber Air 27 ir 28 punktai).
27
Be to, pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą bei teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus (žr., be kita ko, 1990 m. birželio 26 d. Sprendimo Velker International Oil Company, C-185/89, Rink. p. I-2561, 17 punktą bei 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Feltgen et Bacino Charter Company, C-116/10, Rink. p. I-14187, 12 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
28
Tačiau nei dėl konteksto, kuriame įtvirtintas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktas, nei dėl šios nuostatos tikslo negalima teigti, kad bendrovės, vykdančios daugiausia tarptautinius užsakomuosius skrydžius, nepatenka į ja nustatyto neapmokestinimo atvejo taikymo sritį.
29
Kalbant apie šios nuostatos tikslą, pažymėtina, kad ja siekiama atleisti nuo mokesčio orlaivių tiekimą, kai jie iš esmės skirti naudoti tarptautiniams skrydžiams, t. y. skrydžiams per kelių valstybių jurisdikcijai priklausančią erdvę bei tam tikrais atvejais tarptautinę erdvę.
30
Atsižvelgiant į šį tikslą neatrodo, kad reiktų skirti, ar tarptautinis oro vežimas vykdomas reguliariais, ar užsakomaisiais skrydžiais.
31
Be to, kalbant apie kontekstą, kuriame įtvirtintas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktas, primintina, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką neapmokestinimo PVM atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurias reikia vertinti atsižvelgiant į visą šia direktyva nustatytos bendros PVM sistemos kontekstą (žr., be kita ko, minėto Sprendimo Cimber Air 23 punktą ir 2007 m. spalio 18 d. Sprendimo Navicon, C-97/06, Rink. p. I-8755, 20 punktą).
32
Tačiau ši sistema grindžiama būtent mokesčių neutralumo principu, pagal kurį draudžiama renkant PVM skirtingai vertinti ūkio subjektus, kurie sudaro tokius pačius sandorius (žr., be kita ko, minėtų sprendimų Cimber Air 24 punktą ir Navicon 21 punktą). Pagal šį principą nereikalaujama, kad sandoriai būtų identiški. Iš tiesų pagal nusistovėjusią teismo praktiką šiuo principu draudžiama, kad teikiamos panašios paslaugos, kurios dėl to tarpusavyje konkuruoja, PVM atžvilgiu būtų vertinamos skirtingai (žr., be kita ko, 2007 m. birželio 28 d. Sprendimo JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir The Association of Investment Trust Companies, C-363/05, Rink. p. I-5517, 46 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
33
Mokesčių neutralumo principas reiškia konkurencijos iškraipymo, atsirandančio dėl skirtingo vertinimo PVM atžvilgiu, panaikinimą. Todėl iškraipymas įrodytas, kai konstatuojama, kad teikiamos paslaugos konkuruoja tarpusavyje ir PVM atžvilgiu vertinamos nevienodai (žr. minėto Sprendimo JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir The Association of Investment Trust Companies 47 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
34
Tačiau daugiausia tarptautinius skrydžius vykdančių ūkio subjektų teikiamos transporto paslaugos, neatsižvelgiant į tai, ar tai reguliarieji ir (ar) užsakomieji skrydžiai, yra panašios ir akivaizdžiai konkuruoja tarpusavyje, todėl skirtingai vertinant orlaivių tiekimą neapmokestinimo PVM atžvilgiu pagal tai, ar ūkio subjektas daugiausia vykdo tarptautinius reguliariuosius skrydžius, ar tarptautinius užsakomuosius skrydžius, kiltų konkurencijos tarp šių ūkio subjektų iškraipymo rizika.
35
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad terminą „gabenimas tarptautiniais maršrutais už atlygį“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 dalį, reikia aiškinti taip, kad jis taip pat apima tarptautinius užsakomuosius skrydžius, skirtus įmonių ar fizinių asmenų poreikiams tenkinti.
Dėl antrojo klausimo
36
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas neapmokestinimas taikomas orlaivio tiekimui ūkio subjektui, kuris pats nėra „oro linijų bendrovė, kuri už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, tačiau kuris įsigyja šį orlaivį, kad jį išimtinai naudotų tokia bendrovė.
37
Šiuo atžvilgiu, pirma, reikia pažymėti, kad šio 15 straipsnio 6 punkte suomių kalba nurodytas orlaivių tiekimas oro linijų bendrovei, kuri už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais.
38
Tačiau daugelyje kitų šios nuostatos kalbinių versijų nurodytas orlaivių, kuriuos „naudoja“ tokia bendrovė, tiekimas.
39
Kaip jau pažymėta šio sprendimo 24 punkte, aiškinant šią nuostatą reikia atsižvelgti į nurodytus kalbinius skirtumus.
40
Antra, reikia konstatuoti, kad dėl Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkto daugelio kalbinių versijų formuluotės, kiek joje akcentuojama ne asmens, kuriam tiekiama, ar orlaivio savininko tapatybė, o aplinkybė, kad tiekiami orlaiviai turi būti „naudojami“ bendrovės, už atlygį daugiausia gabenančios tarptautiniais maršrutais, negalima paneigti galimybės, kad šioje nuostatoje įtvirtintas neapmokestinimas netaikomas orlaivio tiekimui ūkio subjektui, kuris jį įsigyja, kad jį išimtinai naudotų tokia bendrovė, pavyzdžiui, pagal finansinės nuomos sutartį.
41
Trečia, kaip jau pažymėta šio sprendimo 27 punkte, aiškinant Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktą reikia atsižvelgti ne tik į šios nuostatos formuluotę, tačiau taip pat į kontekstą, kuriame ji įtvirtinta, ir ja siekiamus tikslus.
42
Kalbant, pirma, apie siekiamą tikslą, jau šio sprendimo 29 punkte nurodyta, kad siekiama neapmokestinti PVM tiekiamų orlaivių, kai jie skirti naudoti daugiausia gabenti tarptautiniais maršrutais, t. y. skrydžiams per kelių valstybių jurisdikcijai priklausančią erdvę ir tam tikrais atvejais tarptautinę erdvę.
43
Tačiau reikia konstatuoti, kad dėl tokio tikslo Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad, norint tiekiamam orlaiviui taikyti šioje nuostatoje numatytą neapmokestinimą, šis orlaivis turi būti skirtas naudoti bendrovei, kurios pagrindinė veikla apima tarptautinį susisiekimą už atlygį, o paties pirkėjo tapatybė nėra svarbi.
44
Priešingai, dėl pastarojo aspekto reikia atsižvelgti į tai, kad apmokestinant orlaivio pirkėją PVM už šį įsigijimą, net jei jis įvykdytas tik dėl to, kad šį orlaivį naudotų bendrovė, už atlygį daugiausia gabenanti tarptautiniais maršrutais, galėtų, be kita ko, padidėti jo mokėtina kaina siekiant orlaivį taip naudoti, o tai pakenktų šiam tikslui. Iš tiesų galima manyti, kad orlaivio pirkėjas, turėdamas mokėti PVM nuo jo pardavimo kainos, paprastai visas išlaidas, atsiradusias dėl to, kad reikėjo sumokėti PVM, ar dalį jų perkels bendrovei naudotojai.
45
Iš tiesų tokiais atvejais, kaip išvados 38 punkte pažymėjo generalinis advokatas, net aplinkybė, kad prireikus orlaivio pirkėjas Šeštojoje direktyvoje nustatytomis sąlygomis vėliau galėtų šį PVM atskaityti ar jį susigrąžinti, nepakeičia fakto, kad finansavimo išlaidos, susijusios su išankstiniu PVM, kurio suma nagrinėjamu atveju gali būti labai didelė, sumokėjimu, tenka šiam pirkėjui.
46
Remiantis tuo, kas aprašyta, neapmokestinimo PVM netaikymas orlaivio tiekimui ir pirkėjo sumokėtas mokestis netiesiogiai tektų šį orlaivį naudojančiai bendrovei.
47
Antra, dėl Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkto priėmimo aplinkybių šio sprendimo 31 punkte jau buvo priminta, kad šia nuostata numatyti neapmokestinimo atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurios turi būti taikomos, atsižvelgiant į bendrą šia direktyva nustatytos bendros PVM sistemos kontekstą.
48
Ši sistema grindžiama būtent dviem principais. Pirma, PVM taikomas kiekvienam apmokestinamojo asmens paslaugų teikimui arba prekių tiekimui už atlygį. Ir, antra, kaip priminta šio sprendimo 32 ir 33 punktuose, pagal mokesčių neutralumo principą draudžiama, be kita ko, PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašius sandorius, kurie dėl to konkuruoja tarpusavyje.
49
Taigi pagal nusistovėjusią teismo praktiką, atsižvelgiant į šiuos principus, Šeštosios direktyvos 15 straipsnyje nustatyti neapmokestinimo atvejai turi būti aiškinami siaurai, nes jie yra bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį, išimtys (žr., be kita ko, minėto Sprendimo Velker International Oil Company 19 punktą; minėto Sprendimo Cimber Air 25 punktą; 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Elmeka, C-181/04-C-183/04, Rink. I-8167, 15 punktą; minėto Sprendimo Navicon 22 punktą ir minėto Sprendimo Feltgen ir Bacino Charter Company 19 punktą), tačiau ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad terminai, vartojami šiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinami taip, kad jie netektų savo poveikio (žr., be kita ko, minėto Sprendimo Navicon 22 punktą).
50
Tačiau nagrinėjamu atveju, pirma, kaip pažymėta, Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktu iš esmės siekiama, kaip matyti iš jo formuluotės, skaitomos atsižvelgiant į šios nuostatos tikslus, iš esmės atleisti nuo PVM orlaivių įsigijimą, kai orlaiviai skirti naudoti bendrovei, daugiausia vykdančiai veiklą tarptautinio susisiekimo srityje už atlygį.
51
Kita vertus, nebuvo tvirtinama ir neatrodo, kad aiškinimu, pagal kurį Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte numatytas neapmokestinimo atvejis taip pat turi būti taikomas orlaivio tiekimui ūkio subjektui, kuris nėra „oro linijų bendrovė, už atlygį daugiausia gabenanti tarptautiniais maršrutais“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, tačiau kuris įsigyja šį orlaivį tik dėl to, kad jį naudotų tokia bendrovė, galėtų būtų pakenkta mokesčių neutralumo principui.
52
Tačiau, kaip išvados 40 punkte pažymėjo generalinis advokatas, a priori negalima atmesti galimybės, kad aiškinant priešingai tam tikromis aplinkybėmis šis principas galėtų būti pažeistas.
53
Be to, nors tiesa, kad gali atrodyti, jog šio sprendimo 51 punkte pateiktas aiškinimas tam tikra apimtimi nukrypsta nuo Teisingumo Teismo aiškinimo, kiek tai susiję su Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 ir 8 punktuose numatytais jūrinių laivų aprūpinimo atsargomis ir jų tiesioginėms reikmėms reikalingų paslaugų teikimo sandorių neapmokestinimo atvejais (žr. minėtų sprendimų Velker International Oil Company 21 ir 22 punktus bei Elmeka 22 ir 24 punktus), šiuo atžvilgiu vis dėlto reikia pažymėti, kad šiuose sprendimuose nurodytų išeičių perkėlimas nereiškia, jog į juos reikia atsižvelgti aiškinant šio straipsnio 6 punktą.
54
Iš tiesų, kaip matyti konkrečiai iš minėto Sprendimo Elmeka 23–25 punktų, aplinkybė, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 ir 8 punktuose numatyto neapmokestinimo taikymas ankstesniuose etapuose nei galutinis prekių tiekimas ar paslaugų teikimas tiesiogiai laivo naudotojui buvo paneigtas, Teisingumo Teismas šiuose sprendimuose rėmėsi visų pirma argumentu, kad dėl tokio neapmokestinimo valstybės turėtų nustatyti kontrolės ir priežiūros sistemas, siekdamos užtikrinti galutinę aptariamų prekių ar paslaugų paskirtį. Tokios sistemos valstybėms narėms ir atitinkamiems ūkio subjektams reikštų apribojimus, nesuderinamus su „teisingu ir sąžiningu atleidimo nuo mokesčio taikymu“, numatytu Šeštosios direktyvos 15 straipsnio pirmame sakinyje (taip pat žiūrėti minėto Sprendimo Velker International Oil Company 24 punktą).
55
Taigi, kaip, be kita ko, išvados 44–46 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, tokie argumentai netaikytini neapmokestinant orlaivio tiekimo ūkio subjektui, kuris jį skiria išimtinai naudoti bendrovei, už atlygį daugiausia gabenančiai tarptautiniais maršrutais.
56
Iš tiesų tokiais atvejais neapmokestinimui taikant sąlygą, kad ši paskirtis būtų žinoma ir tinkamai nustatyta, kai orlaivis įsigyjamas, o vėliau patikrinta, kaip tokia bendrovė šį orlaivį faktiškai naudoja, neatrodo, atsižvelgiant į aptariamo turto rūšį ir visų pirma į įregistravimo ir leidimų, kurie būtini norint jį naudoti, sistemą, kad valstybėms ir atitinkamiems ūkio subjektams atsirastų apribojimų, nesuderinamų su teisingu ir sąžiningu Šeštojoje direktyvoje numatytų neapmokestinimo atvejų taikymu.
57
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas neapmokestinimas taip pat taikomas orlaivio tiekimui ūkio subjektui, kuris pats nėra „oro linijos, už atlygį gabenančios daugiausia tarptautiniais maršrutais“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, tačiau kuris įsigyja šį orlaivį, kad jį išimtinai naudotų tokia bendrovė.
Dėl trečiojo klausimo
58
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar atsakymui į antrąjį klausimą gali turėti įtakos aplinkybė, kad orlaivį įsigijęs ūkio subjektas išlaidas už jo naudojimą perkelia fiziniam asmeniui, kuris yra jo akcininkas ir kuris naudoja orlaivį daugiausia savo paties komerciniams ir (ar) privatiems tikslams, atsižvelgiant į tai, kad oro linijų bendrovė taip pat gali jį naudoti kitiems skrydžiams.
59
Šiuo klausimu reikia priminti, kad atsižvelgiant į atsakymą į antrąjį klausimą vienintelis kriterijus, leidžiantis nustatyti, ar gali būti taikomas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte numatytas neapmokestinimas, yra konstatavimas, kad atitinkamą orlaivį naudoja oro linijų bendrovė, už atlygį gabenanti daugiausia tarptautiniais maršrutais, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
60
Todėl šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo trečiajame klausime nurodytos aplinkybės a priori nereikšmingos siekiant atsakyti į antrąjį klausimą, nes pirkėjas gali įrodyti, kad šis kriterijus įvykdytas.
61
Tačiau, jei bendrai nagrinėjant aplinkybes pagrindinėje byloje paaiškėtų, kad nacionalinis teismas mano, jog orlaiviai nėra skirti naudoti komerciniais tikslais oro linijų bendrovei vykdant tarptautinį susisiekimą, Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktas negalėtų būti taikomas.
62
Taip pat reikia priminti, kad, kaip pastabose pažymėjo Suomijos vyriausybė, pagal nusistovėjusią teismo praktiką Sąjungos teisės aktų taikymas neturėtų būti išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne vykdant įprastinę komercinę veiklą, bet siekiant įgyti Sąjungos teisės numatytą naudą piktnaudžiaujant, ir šis draudimo piktnaudžiauti principas taikomas ir PVM srityje (žr., be kita ko, 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C-255/02, Rink. p. I-1609, 69 ir 70 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką).
63
Taigi šis principas reiškia, kad draudžiami visiškai dirbtini, ekonomiškai nepagrįsti dariniai, kuriais siekiama vien mokestinės naudos (2008 m. gegužės 22 d. Sprendimo Ampliscientifica ir Amplifin, C-162/07, Rink. p. I-4019, 28 punktas).
64
Taigi, aiškinant Šeštąją direktyvą, piktnaudžiavimu gali būti laikoma, kai, pirma, nagrinėjamais sandoriais, nepaisant formalaus atitinkamų šioje direktyvoje numatytų sąlygų ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų taikymo, įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis siekiamam tikslui, ir, antra, pagal visas objektyvias aplinkybes nagrinėjamais sandoriais iš esmės siekiama įgyti tokį mokestinį pranašumą (žr. minėto Sprendimo Halifax ir kt., 74 ir 75 punktus bei 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C-425/06, Rink. p. I-897, 42 punktą).
65
Patikrinti, ar pagrindinėje byloje yra šių piktnaudžiavimo požymių, turi nacionalinis teismas, vadovaudamasis nacionalinės teisės įrodymų vertinimo taisyklėmis, kiek jos nepažeidžia Sąjungos teisės veiksmingumo (žr. minėto Sprendimo Halifax ir kt. 76 punktą).
66
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytos aplinkybės, t. y. tai, jog orlaivio pirkėjas perkelia orlaivio naudojimo išlaidas fiziniam asmeniui, kuris yra jo akcininkas ir kuris naudoja orlaivį daugiausia savo komerciniams ir (ar) privatiems tikslams, oro linijų bendrovei taip pat turint galimybę jį naudoti kitiems skrydžiams, negali pakeisti atsakymo į antrąjį klausimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
67
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
1.
Terminą „gabenimas tarptautiniais maršrutais už atlygį“, kaip tai suprantama pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, 15 straipsnio 6 punktą, reikia aiškinti taip, kad jis taip pat apima tarptautinius užsakomuosius skrydžius, skirtus įmonių ar fizinių asmenų poreikiams tenkinti.
2.
Direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos Direktyva 92/111, 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas neapmokestinimas taip pat taikomas orlaivio tiekimui ūkio subjektui, kuris pats nėra „oro linijos, už atlygį gabenančios daugiausia tarptautiniais maršrutais“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, tačiau kuris įsigyja šį orlaivį, kad jį išimtinai naudotų tokia bendrovė.
3.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytos aplinkybės, t. y. jog orlaivio pirkėjas perkelia orlaivio naudojimo išlaidas fiziniam asmeniui, kuris yra jo akcininkas ir kuris jį naudoja daugiausia savo komerciniams ir (ar) privatiems tikslams, oro linijų bendrovei taip pat turint galimybę jį naudoti kitiems skrydžiams, negali pakeisti atsakymo į antrąjį klausimą.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: suomių.