61992C0291
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
W. VAN GERVEN
van 15 september 1993 (
*1
)
1.
Onderhavige zaak betrete een verzoeK van het Duitse Bundesfinanzhof om bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen over de artikelen 5, lid 1,17, lid 2, en 20, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (
1
) (hierna: „de richtlijn”). De prejudiciële vragen zijn gerezen in het kader van een geschil tussen het Finanzamt Uelzen (hierna: „het Finanzamt”) en D. Armbrecht.
Achtergrond
2.
Armbrecht bezat als herbergier een onroerend goed waarin een pension, een restaurant en een privé-woning waren ondergebracht. In 1981 verkocht hij het goed voor 1150000 DM. Krachtens het Duitse „Umsatzsteuergesetz” van 1980 (hierna ook: „UStG 1980”) is dergelijke verkoop in principe vrijgesteld van omzetbelasting. (
2
) Indien de verkoop echter een handeling uitmaakt die „voor het bedrijf van een andere ondernemer wordt verricht”, mag de ondernemer ze toch als belastbaar behandelen. (
3
) Armbrecht heeft conform deze laatste bepaling vrijwillig geopteerd voor de belasting van de verkoop van zijn onroerend goed.
In zijn omzetbelastingsaangifte over 1981 behandelde Armbrecht echter enkel de verkoop van het bedrijfsmatig gebruikte gedeelte van het goed als aan omzetbelasting onderworpen. Daarentegen beschouwde hij de prijs van 157705 DM voor de privé- woning als vrijgesteld van omzetbelasting. Hij houdt trouwens vol dat hij de koper van zijn goed enkel omzetbelasting heeft aangerekend voor het bedrijfsmatig gebruikte deel daarvan, niet voor de privé-woning. (
4
)
3.
Na een onderzoek ter plaatse verwierp het Finanzamt deze kwalificatie en onderwierp het ook de verkoop van de privé-woning aan omzetbelasting. Het Finanzamt is namelijk van oordeel dat splitsing van Armbrechts onroerend goed in een bedrijfsgedeelte en een voor privé-doeleinden gebruikt gedeelte, in de praktijk onmogelijk is. Aan bepaalde gedeelten van het goed zou immers tegelijkertijd een bedrijfs- en een privé-karakter toekomen. (
5
) Aangezien grond en gebouw samen één goed zouden vormen in de zin van het Duitse burgerlijk recht (
6
), zouden ze noodzakelijkerwijze ook fiscaalrechtelijk (
7
) één geheel uitmaken.
Tegen de beslissing van het Finanzamt ging Armbrecht in beroep bij het Finanzgericht, dat hem gelijk gaf. Het Finanzgericht oordeelde dat er bij een gebouw dat deels als bedrijf en deels als woning wordt gebruikt, fiscaalrechtelijk — en in afwijking van het burgerlijk recht — sprake is van twee afzonderlijke economische goederen. Nu Armbrecht de koper voor de privé-woning geen omzetbelasting heeft aangerekend, zou hij ook zelf geen omzetbelasting verschuldigd zijn.
4.
Het Finanzamt heeft tegen de uitspraak van het Finanzgericht een beroep tot Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof. Dit beroep heeft geleid tot drie prejudiciële vragen, die er in wezen alle drie op gericht zijn te vernemen of er krachtens de richtlijn — en dus ook krachtens de Duitse wetgeving ter omzetting daarvan — een apart fiscaalrechtelijk statuut kan worden toegekend aan het als woning gebruikte deel van een onroerend goed zoals dat van Armbrecht. Omwille van hun techniciteit zal ik elk van de vragen, waarvan de tekst in extenso is opgenomen in het rapport ter terechtzitting, kort situeren in de context van het Europese en Duitse recht inzake omzetbelasting.
De eerste prejudiciële vraag
5.
Volgens artikel 2, lid 1, van de richtlijn, in Duits recht omgezet via § 1, lid 1, sub 1, UStG 1980, zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen:
„de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
Krachtens artikel 5, lid 1, van de richtlijn, omgezet bij § 3, lid 1, UStG 1980, moet als een „levering van een goed” worden beschouwd:
„de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”.
Het Bundesfinanzhof vraagt nu of „bij de verkoop van een onroerend goed het bedrijfsmatig gebruikte gedeelte daarvan op zichzelf voorwerp van een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn” uitmaakt, dan wel, zo versta ik de vraag, of enkel de verkoop van privé-gedeelte en bedrijfsgedeelte samen gekwalificeerd kan worden als een levering in de zin van artikel 5, lid 1. In de eerste hypothese is het privé-gedeelte van een onroerend goed niet aan omzetbelasting onderworpen omdat, en voor zoverre (zie hierna, punt 13), de verkoper bij de verkoop ervan niet als belastingplichtige handelt in de zin van artikel 2, lid 1, van de richtlijn.
6.
Het argument van het Finanzamt en van de Duitse regering, als zou een gebouw als dat van Armbrecht één goed uitmaken volgens het Duits burgerlijk recht en derhalve ook fiscaalrechtelijk als één geheel moeten worden beschouwd, is mijns inziens irrelevant. (
8
) Nog afgezien van de vraag naar de wenselijkheid van een verplichte analogische interpretatie van fiscaal en burgerlijk recht, gaat het niet op de interpretatie van gemeenschapsrecht — te weten de richtlijn, waarvan het Duitse Umsatzsteuergesetz de omzetting vormt — afhankelijk te stellen van de interpretatie van het intern recht van één Lid-Staat.
In het verleden heeft het Hof immers steeds geoordeeld dat aan de in de BTW-richtlijnen gebruikte begrippen een communautaire betekenis moet worden toegekend, tenzij de richtlijnen zelf het aan de Lid Staten overlaten de inhoud van een begrip vast te stellen. (
9
) Met name bij de invulling van het begrip „levering” uit artikel 5, lid 1, van de richtlijn moeten, naar de mening van het Hof, internrechtelijke bepalingen van de Lid-Staten wijken voor een coherente gemeenschapsrechtelijke benadering:
„Deze opvatting stemt overeen met de doelstelling van de richtlijn, die onder meer beoogt het gemeenschappelijk BTW-stelsel te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen. Deze doelstelling zou evenwel in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering (...) zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen, zoals het geval is met de voorwaarden voor civielrechtelijke eigendomsoverdracht.” (
10
)
7.
Voor zover nodig zij er trouwens op gewezen dat het helemaal niet zeker is dat het Duits burgerlijke recht zich verzet tegen een opdeling van een onroerend goed in zelfstandige economische entiteiten. In haar opmerkingen voor het Hof geeft de Commissie inderdaad aan dat het Duitse burgerlijk wetboek (het „Bürgerliches Gesetzbuch”, hierna: „BGB”) het gedeeltelijk bezit („Teilbesitz”) van een zaak kent (
11
), en dat de Duitse wet inzake eigendom van woningen (de „Wohnungseigentumsgesetz” of „WEG”) een aantal vormen van gedeelde juridische of economische eigendom regelt. (
12
) Voorts, aldus nog de Commissie, bepaalt § 93 BGB enkel met betrekking tot de „wezenlijke bestanddelen” van een zaak — dit zijn de bestanddelen „die niet van elkaar gescheiden kunnen worden zonder dat het ene of het andere bestanddeel ernstig wordt beschadigd of wezenlijk wordt veranderd” — dat ze niet het voorwerp van bijzondere rechten kunnen uitmaken. Welnu, het valt moeilijk aan te nemen (en wordt trouwens door geen enkele gedingpartij beweerd) dat bedrijfs- en privégedeelten van eenzelfde gebouw op zich wezenlijke bestanddelen van dat gebouw zouden uitmaken in de zin van deze bepaling.
Ten slotte bleek ter zitting dat ook de Duitse wetgeving inzake belasting van onroerende bedrijfsgoederen voorziet in de — verplichte — opdeling in verschillende entiteiten van een gebouw met meerdere functies. Waarom zou een gelijkaardige opdeling dan ook niet mogelijk zijn inzake omzetbelasting?
8.
Zoals gezegd, ben ik derhalve van oordeel dat het Duitse burgerlijk recht niet richtinggevend kan zijn bij de interpretatie van artikel 5, lid 1, van de richtlijn, zoals omgezet bij § 3, lid 1, UStG 1980. Hoe deze artikelen dan wel moeten worden geïnterpreteerd, dient veeleer te worden afgeleid uit het arrest de Jong van 6 mei 1992. (
13
)
Dit arrest, dat gewezen werd net nadat het Bundesfinanzhof op 28 april 1992 besloten had de voorliggende prejudiciële vragen te stellen, betreft artikel 5, lid 6, van de richtlijn. Dit artikel stelt met een belastbare levering onder bezwarende titel gelijk:
„het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan (...)”.
9.
Bouwondernemer de Jong verwierf voor privaat gebruik, en dus met vrijstelling van omzetbelasting, een perceel grond met opstal. Later verkocht hij ongeveer de helft van het perceel zonder daarbij omzetbelasting in rekening te brengen. Hij sloopte vervolgens de opstal en bouwde in de uitoefening van zijn bedrijf twee woningen, één in opdracht van voornoemde koper van de helft van de grond en één voor zichzelf. Die laatste woning gebruikte hij vervolgens uitsluitend voor privé-doeleinden. In zijn omzetbelastingaangifte behandelde hij de goederen en diensten die hij voor de bouw van zijn privé-woning aan zijn bedrijf onttrokken had conform het hiervoor geciteerde artikel 5, lid 6, als belastbaar. De grond daarentegen achtte hij vrijgesteld van belasting omdat deze steeds deel van zijn privé-vermogen had uitgemaakt.
De Nederlandse belastingdienst beschikte echter dat ook de grond waarop de privé-woning was gebouwd, belastbaar moest worden geacht, en wel omdat
„door de bouw van een woning op hiertoe ter beschikking gestelde grond in termen van de omzetbelasting nieuw onroerend goed is vervaardigd, bestaande uit het gebouw en de bijbehorende grond” (r. o. 13).
Het Hof verwierp deze zienswijze en stelde uitdrukkelijk dat:
„onafhankelijk van de vraag of de grond en het gebouw krachtens de nationale wetgeving onlosmakelijk verbonden zijn (...) voor de toepassing van artikel 5, lid 6, van de richtlijn moet worden onderscheiden tussen de belastingheffing over de grond die de belastingplichtige in particulier bezit heeft en de belastingheffing over een gebouw dat de belastingplichtige in de uitoefening van zijn bedrijf op deze grond heeft opgericht” (r. o. 19).
10.
De prejudiciële vraag die het Hof in het arrest de Jong beantwoordde, verschilt niet wezenlijk van de nu voorliggende vraag. In beide gevallen ging het er in wezen om of artikel 5 van de richtlijn vereist dat twee onderdelen van één onroerend geheel (grond en gebouw, respectievelijk bedrijfs- en privé-gedeelte van een gebouw) die economisch van elkaar kunnen worden onderscheiden maar, naar verluidt, volgens het intern recht van een Lid-Staat onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn dan wel als een geheel moeten worden beschouwd, slechts tot één belastbare handeling aanleiding kunnen geven.
Welnu, uit het arrest de Jong komt duidelijk te voorschijn dat bouwgrond die de belastingplichtige in particulier bezit heeft en houdt, aan een ander statuut inzake omzetbelasting onderworpen is dan een gebouw dat de belastingplichtige op die grond in de uitoefening van zijn bedrijf heeft opgericht en dat bijgevolg tot zijn bedrijfsvermogen behoort. De omstandigheid dat een bedrijfsmatig opgericht gebouw conform het toepasselijke nationale recht, één geheel gaat vormen met de in privaat bezit aangehouden grond waarop het wordt opgetrokken, leidt er —in tegenstelling tot hetgeen in de zaak de Jong door de Nederlandse (maar niet door de Duitse (
14
)) regering werd betoogd (
15
) — niet toe dat grond en gebouw voor de toepassing van de richtlijn het statuut aannemen van één enkel tot het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige behorend goed.
11.
Ook in het voorliggend geval gaat het om twee onderdelen van één onroerend geheel, ditmaal het bedrijfs- en het privé-gedeelte van een gebouw, waarvan het laatste reeds vóór de overdracht in privé-bezit werd aangehouden en blijkbaar ook als dusdanig door de belastingplichtige werd overgedragen. Net als in het geval de Jong dient te worden aangenomen dat, voor de toepassing van de richtlijn, beide gedeelten afzonderlijk het voorwerp kunnen uitmaken van overdracht. Dit betekent meer in het bijzonder dat het bedrijfsmatig gedeelte van het gebouw op zichzelf het voorwerp kan uitmaken van een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn. Daaraan staat het argument van het Finanzamt, als zou het bestaan binnen het onroerend goed van een aantal delen voor gemengd privé-gebruik en bedrijfsgebruik een opdeling van dat goed in een bedríjfs- en een prívé-gedeelte onmogelijk maken (supra, punt 3), niet in de weg. Het blijft immers steeds mogelijk om procentueel te berekenen in welke mate de gemeenschappelijke delen bedrijfsmatig dan wel privé gebruikt worden. De Duitse (omzet)belastingadministratie blijkt trouwens goed vertrouwd met dergelijke berekeningen. (
16
)
12.
De hiervoor ontwikkelde uit het arrest de Jong afgeleide redenering lijkt mij overigens het meest in overeenstemming te zijn met artikel 5, lid 1, van de richtlijn. Overeenkomstig dit artikel (supra, punt 5) moet als een „levering van een goed” worden beschouwd „de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”. Uit deze definitie leid ik af dat bepalend is de economische functie die de cedent, als beschikkingsgerechtigde, heeft toegekend aan het goed of aan onderdelen daarvan. Welnu, het wordt niet betwist dat Armbrecht reeds vóór de overdracht bepaalde delen van zijn goed bedrijfsmatig, en andere voor privé-doeleinden aanwendde.
Zodoende wordt meteen het ter zitting opgeworpen argument ontzenuwd dat een opdeling naar gebruik van te verkopen onroerende goederen tot een plotse wijziging in het voorwerp van de verkooptransactie zou kunnen leiden. (
17
) Doorslaggevend is immers, zo blijkt mijns inziens uit artikel 5, lid 1, de toestand waarin het overgedragen goed zich bevindt op het ogenblik van de cessie, dit is het ogenblik waarop de houder van het goed „de macht [heeft] om als eigenaar [over het goed] te beschikken”. Het is bijgevolg de wijze van opdeling van het goed op het ogenblik van de cessie die bepalend is voor het fiscaal statuut onder de richtlijn; na de overdracht voltrokken wijzigingen kunnen daarin geen verandering brengen. (
18
)
13.
Wat voorafgaat, wil ik nog als volgt preciseren. Vrijstelling van omzetbelasting vereist dat de te verkopen privé-woning buiten het toepassingsgebied van het stelsel van omzetbelasting gebleven is of gebracht werd. Het bedrijfsmatig gebruikte gedeelte van een onroerend goed zal dan ook slechts het voorwerp van een aparte belastbare levering uitmaken — of, anders uitgedrukt, de verkoop van het voor privé-doeleinden gebruikte deel van dat goed zal slechts vrijgesteld zijn van omzetbelasting— indien het voor privédoeleinden gebruikte deel bij de verkoop ook werkelijk tot het pnvé-vermogen van de verkoper behoort.
Dit is bij voorbeeld niet zo, zoals de Commissie terecht opmerkt, wanneer een verkoper zelf omzetbelasting betaald en afgetrokken heeft toen hij de woning aankocht. In dat geval is de woning niet in het privé-vermogen van die verkoper beland, zelfs al werd ze enkel voor privé-doeleinden gebruikt. Evenmin zal de verkoop van een privé-woning in hoofde van de verkoper worden vrijgesteld van omzetbelasting indien die verkoper omzetbelasting aanrekent aan zijn koper. (
19
) In beide gevallen heeft de verkoper immers impliciet te kennen gegeven dat het onroerend goed binnen het toepassingsgebied van het stelsel van omzetbelasting ressorteert.
Omgekeerd dient een vrijstelling van omzetbelasting bij verkoop van het privé-gedeelte van een onroerend goed volgens mij wel te worden toegekend aan een verkoper die zelf ten tijde van de aankoop geen omzetbelasting heeft betaald en afgetrokken en die ook verder geen stappen heeft ondernomen om zijn privé-woning onder het toepassingsgebied van de omzetbelasting te brengen.
14.
In antwoord op de eerste prejudiciële vraag concludeer ik derhalve dat het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte van een onroerend goed bij de verkoop van dat goed op zichzelf het voorwerp uitmaakt van een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn, en dat het tot het privé-vermogen van de verkoper behorende gedeelte van het goed — op voorwaarde dat het door deze laatste buiten het toepassingsgebied van de omzetbelasting werd gehouden— niet samen met het bedrijfsgedeelte het voorwerp uitmaakt van één, belastbare, levering in de zin van genoemde bepaling.
De tweede prejudiciële vraag
15.
Deze vraag betreft de aftrek van voorbelasting. Deze aftrek, behandeld in hoofdstuk XI (artikelen 17 tot en met 20) van de richtlijn, heeft tot doel te vermijden dat omzetbelasting wordt betaald over de volledige prijs van een goed of van een dienst terwijl de samenstellende bestanddelen van dat goed of die dienst voorheen reeds aan omzetbelasting werden onderworpen. Aldus wil het stelsel van voorbelasting de neutraliteit garanderen van de omzetbelasting, zoals reeds bleek uit artikel 2 van de Eerste BTW-richtlijn (
20
)
„Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden.
Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (...)” (cursivering van mij).
16.
Artikel 17, lid 2, van de (hier aan de orde staande Zesde) richtlijn, waardoor dit principe wordt uitgewerkt (
21
), bepaalt dat voorbelasting mag worden afgetrokken „[v]oor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen”, Het Bundesfinanzhof vraagt het Hof of het geheel dan wel enkel het bedrijfsgedeelte van een goed als dat van Armbrecht, in de zin van dit artikel voor belaste handelingen wordt gebruikt.
Indien het Hof me niet zou volgen in het antwoord op de eerste prejudiciële vraag en zou oordelen dat een ondernemer als Armbrecht ook omzetbelasting verschuldigd is over de verkoopprijs van het als zijn privé-woning gebruikte gedeelte van het onroerend goed, stelt zich geen probleem. Het spreekt dan vanzelf dat hij over dat deel van de koopprijs eveneens voorbelasting mag aftrekken. Er rijst daarentegen wel een probleem indien het Hof, zoals ik voorstel, positief zou antwoorden op de eerste prejudiciële vraag. In dat geval rijst immers de vraag of een ondernemer die over een bepaald bedrag geen omzetbelasting verschuldigd is, al dan niet voorbelasting mag aftrekken over dit bedrag.
17.
In het reeds genoemde arrest van 11 juli 1991 in de zaak Lennartz oordeelde het Hof dat een belastingplichtige die een goed zowel voor bedrijfs-als privé-doeleinden gebruikt, in principe zonder beperking recht heeft op aftrek van de betaalde voorbelasting „hoe gering het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in verhouding ook is”. (
22
)
Zoals het Bundesfinanzhof echter terecht aangeeft, bestaat er een belangrijk verschil tussen de situatie in Lennartz en de nu voorliggende situatie. De zaak Lennartz had betrekking op een auto waarvan niet kon worden bepaald welke delen precies voor privaat dan wel voor bedrijfsmatig gebruik bestemd waren. Nu gaat het daarentegen om een onroerend goed waarin men nauwkeurig een privé-gedeelte en een bedrijfsgedeelte kan onderscheiden. De zaak Lennartz had, anders uitgedrukt, betrekking op één enkel en als één geheel belastbaar economisch goed dat zowel voor bedrijfs- als privé-doeleinden werd gebruikt. De nu voorliggende zaak betreft twee gedeelten van een onroerend goed die als afzonderlijke economische goederen moeten worden beschouwd (supra, punt 10), waarvan het ene aangewend wordt voor bedrijfsdoeleinden en dus belastbaar is en het andere voor privé-doeleinden wordt aangewend en dus niet belastbaar is.
18.
Het niet-belastbare gedeelte komt mijns inziens niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting. De principiële neutraliteit van het stelsel van omzetbelasting (supra, punt 14) vereist immers een logische band tussen de mate waarin een goed belastbaar is en de mate waarin dat goed tot aftrek van voorbelasting kan leiden.
Deze band ligt besloten in de richtlijn zelf, die aftrek van voorbelasting enkel toelaat „voor zover” er een belastbaar gebruik voorligt van goederen en diensten (supra, punt 16). Hij vormt tevens het uitgangspunt voor de rechtspraak van het Hof inzake omzetbelasting van onroerende goederen:
„Gelijk het Hof overwoog in het arrest van 5 mei 1982 (zaak 15/81, Schul, Jurispr. 1982, blz. 1409), is een van de basiselementen van het BTW-stelsel, dat bij elke transactie slechts BTW is verschuldigd onder aftrek van het bedrag aan BTW waarmee de onderscheiden elementen van de prijs van de goederen en diensten rechtstreeks zijn belast (...)” (cursivering van mij). (
23
)
De nauwe band tussen belastbaarheid en aftrekbaarheid van voorbelasting zou doorbroken worden indien men zou toelaten dat het niet-belaste deel van een onroerend goed niettemin aanleiding kan geven tot aftrek van voorbelasting, welke in mindering zou worden gebracht op de belasting waartoe het belastbare deel van datzelfde goed aanleiding geeft.
19.
In antwoord op de tweede prejudiciële vraag concludeer ik derhalve dat het voor privé-doeleinden gebruikte gedeelte van een onroerend goed dat is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de hierboven (in punt 13) voorgestelde interpretatie van artikel 5, lid 1, niet wordt gebruikt voor belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2, van de richtlijn en dus geen aanleiding kan geven tot aftrek van voorbelasting. Ik wens overigens te benadrukken dat dergelijke conclusie in overeenstemming is met het arrest Lennartz. In dat arrest oordeelde het Hof dat een auto die bij verkoop in zijn geheel aan omzetbelasting onderworpen was, ook in zijn geheel en zonder beperking recht moest geven op aftrek van voorbelasting. Volledig analoog stel ik het Hof nu voor te oordelen dat een onroerend goed dat bij verkoop slechts gedeeltelijk aan omzetbelasting onderworpen is, ook slechts gedeeltelijk tot aftrek van voorbelasting aanleiding kan geven. De onderliggende redenering is dezelfde.
De derde prejudiciële vraag
20.
Met zijn derde vraag wenst het Bundesfinanzhof te vernemen of een eventuele herziening van de aftrek van voorbelasting kan worden beperkt tot het bedrijfsmatig gebruikte gedeelte van een onroerend goed. Dergelijke herziening, in Duitsland geregeld in § 15a UStG 1980, maakt het voorwerp uit van artikel 20 van de richtlijn. Dit artikel bepaalt onder meer:
„1.
De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name:
a)
indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;
b)
indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van de aftrek (...)
2.
Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen (...)
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 10 jaar worden verlengd.”
21.
Net zoals het antwoord op de tweede prejudiciële vraag logisch voortvloeit uit het antwoord op de eerste vraag, ligt het antwoord op de derde prejudiciële vraag besloten in het antwoord op de tweede vraag. In antwoord op die vraag (supra, punt 19) stelde ik dat een voor privé-doeleinden gebruikt en van omzetbelasting vrijgesteld gedeelte van een onroerend goed niet voor belaste handelingen wordt gebruikt in de zin van artikel 17, lid 2, van de richtlijn en dus geen aanleiding kan geven tot aftrek van voorbelasting. Welnu, waar geen aftrek van voorbelasting kan plaatsvinden, kan ook geen herziening van dergelijke aftrek worden doorgevoerd.
22.
De herziening van de aftrek van voorbelasting krachtens artikel 20, lid 2, van de richtlijn kan dus zeker beperkt worden tot het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte van een onroerend goed, hetgeen een positief antwoord impliceert op de derde prejudiciële vraag. Meer zelfs, aangezien herziening van aftrek slechts mogelijk is in de mate dat de aftrek zelf mogelijk is, kan de herziening geen betrekking hebben op dat deel van het onroerend goed dat zich in het privé-vermogen van de verkoper bevindt.
Conclusie
23.
Concluderend geef ik het Hof in overweging als volgt te oordelen:
„1)
Het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte van een onroerend goed maakt bij de verkoop van dat goed op zichzelf het voorwerp uit van een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, op voorwaarde althans dat het privé-gedeelte van het betrokken onroerend goed bij de verkoop tot het privé-vermogen van de verkoper behoort en door hem buiten het toepassingsgebied van de omzetbelasting werd gehouden.
2)
In de mate dat het voor privé-doeleinden gebruikte gedeelte van een onroerend goed op grond van het bovenstaande is vrijgesteld van omzetbelasting, wordt dit gedeelte geacht niet voor belaste handelingen te worden gebruikt in de zin van artikel 17, lid 2, van richtlijn 77/388/EEG.
3)
De herziening van de aftrek van voorbelasting krachtens artikel 20, lid 2, van richtlijn 77/388/EEG kan beperkt worden tot het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte van een onroerend goed. Deze herziening kan overigens geen betrekking hebben op het voor privé-doeleinden gebruikte gedeelte van een onroerend goed dat is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van het op de eerste vraag gegeven antwoord.”
(
*1
)	Oorspronkelijke taal: Nederlands.
(
1
)	PB 1977, L 145, blz.1.
(
2
)	Dit laat zich verklaren vanuit de omstandigheid dat dergelijke verkoop reeds ressorteert onder zogenaamde „Grunder-werbsteuergesetz”, de Duitse wet betreffende de overdrachtsbelasting bij grondaankoop. Zie § 4, lid 9, sub a, UStG 1980, dat beantwoordt aan artikel 13 B, sub g, van de richtlijn.
(
3
)	Zie § 9 UStG 1980, dat beantwoordt aan artikel 13 C van de richtlijn. Een keuze voor belastbaarheid kan financieel interessanter uitvallen omdat ze aftrek van voorbelasting (infra, punt 15) mogelijk maakt (zie § 15, lid 2, UStG 1980).
(
4
)	Weliswaar werd in de notariële akte een koopprijs van 1150000 DM „plus 13 % BTW” overeengekomen, doch de verwijzing naar BTW zou enkel op de voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelten van het goed betrekking hebben gehad.
(
5
)	Als voorbeelden vernoemt het Bundesfinanzhof „de verwarmingsinstallatie, het dak, het trappehuis en de voor de stabiliteit van het huis noodzakelijke gedeelten”,
(
6
)	Meer bepaald in de zin van § 90 van het Bürgerliches Gesetzbuch (BGB),
(
7
)	Meer bepaald in de zin van van § 3, lid 1, UStG 1980.
(
8
)	Een gelijkaardige redenering werd door het Hof trouwens reeds verworpen in een arrest van 8 juli 1986 (zaait 73/85, Kcrrutt, Turispr. 1986, blz. 2219), dat eveneens betrekking had op de heïfing van omzetbelasting op onroerend goed. Het arrest betrof de oprichting van een gebouw in het Kader van een zogenoemd „Bauherrenmodell”, waarbij mede-eigenaars een terrein aankopen en een aanncmingsovereenkomst sluiten tot oprichting van een gebouw op dat terrein. ín weerwil van de rechtspraak van het Bundesfinanzhof volgens dewelke aankoop- en aanncmingsovercenkomst in het kader van de „Grunderwerbsteuer” (supra, voetnoot 2) te beschouwen waren als één handeling, „daar elk van beide dcelovereenkomsten zonder de andere niet kan bestaan” (r. o. 4), stelde het Hof dat in het kader van een aannemingsovercenkomst gepresteerde diensten „niet [kunnen] worden geacht één geheel te vormen” met de levering van een terrein ooor een andere ondernemer dan de aannemer (r. o. 15).
(
9
)	Arrest van 1 februari 1977, zaak 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Jurispr. 1977, blz. 113, r. o. 10 en 11.
(
10
)	Arrest van 8 februari 1990, zaak C-320/88, Safe, Jurispr. 1990, blz. I-285, r. o. 8. Zie eveneens punt 11 van mijn conclusie bij het arrest van 4 december 1990, zaak C-186/89, Van Tiem, Jurispr. 1990, blz. I-4363, 4377.
(
11
)	§ 865 BGB heeft het over het bezit van een deel van een zaak „inzonderheid afgescheiden woonruimten of andere ruimten”.
(
12
)	De Commissie vermeldt het aparte eigendomsrecht („Son-dereigenrum”) dat kan bestaan op een appartement of op enkele kamers (art. 3 WEG), evenals de figuren van eeuwigdurende huur of handelshuur (art. 31 WEG).
(
13
)	Zaak C-20/91, Jurispr. 1992, blz. I-2847.
(
14
)	Een korte vergelijking tussen de houding van de Duitse regering in het arrest de Jong en in de nu voorliggende zaak dringt zich op. Volgens § 94, lid 1, BGB vormen een grondstuk en een gebouw dat zich daarop bevindt onlosmakelijk verbonden „wezenlijke bestanddelen” van één en dezelfde zaak. Toch verdedigde de Duitse regeling in het arrest de Jong samen met de Commissie het standpunt dat grond en gebouw inzake omzetbelasting aan een afzonderlijk statuut kunnen worden onderworpen. Het is me niet duidelijk waarom diezelfde regering nu een tegengesteld standpunt inneemt, te meer daar het nu niet eenduidig vaststaat dat naar Duits recht „wezenlijke bestanddelen” van eenzelfde zaak voorliggen (supra, punt 7).
(
15
)	Zie r. o. 13 en 14 van het arrest.
(
16
)	Zie ¡n dat verband het arrest van 11 juli 1991, zaak C-97/90, Lcnnarlz, Jurispr, 1991, blz. I-3795, waarin een Duitse administratieve praktijk ter discussie stond die bepaalde dat geen rekening werd gehouden met het bedriifsgebruik van economische goederen, wanneer dat gebruik minder dan 10 % van het totale gebruik vertegenwoordigde.
(
17
)	De vertegenwoordigster van het Finanzamt haalde het voorbeeld aan van de verkoop van een gebouw met tien kamers. Drie daarvan gebruikt de verkoper bedrijfsmatig, de zeven andere voor privé-doeleinden. De koper wil echter telkens vijf kamers voor beroeps- en privé-doeleinden gebruiken. Indien men aanneemt dat de beroeps- en privégedceltcn van elkaar te onderscheiden voorwerpen uitmaken, dan veranderen deze voorwerpen tijdens de verkoop van gedaante. Er worden drie „berocpskamers” geleverd maar er worden er vijf in ontvangst genomen, tcnvijl er van de zeven geleverde „privé-kamers” slechts vijf in ontvangst worden genomen.
(
18
)	Overigens kunnen ook in geval van nict-opdcling van het goed, na de cessie doorgevoerde wijzigingen het voorwerp van de verkooptransactic grondig veranderen, bij voorbeeld doordat een nandclaar zijn bedrijfspand verkoopt aan iemand die er een privé-woning van wil maken.
(
19
)	Het staat aan de nationale rechter om uit te maken of Armbrecht in casu aan de koper wel of geen omzetbelasting heeft aangerekend voor de privé-woning: supra, voetnoot 4.
(
20
)	Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB 1967, blz. 1301). Zie over de latere evolutie van dit artikel de conclusie van advocaat-Ēeneraal Jacobs bij het arrest Lennartz (supra, voetnoot 16), blz. I-3815.
(
21
)	Zie arrest van 21 september 1988, zaak 50/87, Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1988, Mz. 4797, r. o. 23.
(
22
)	Arrest Lennartz, reeds geciteerd in voetnoot 16, r. o. 35. Zie ook punten 58 en 59 van de conclusie van advocaat-generaal Jacobs, Jurispr. 1991, blz. I-3826 en I-3827.
(
23
)	Arrest van 14 februari 1985, zaak 268/83, Rompelman, Jurispr. 1985, blz. 655, r, o. 16. De zaak betrof de (toekomstige) verkrijging en verhuring van een appartementsrecht.