62016CJ0164
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
zo 4. októbra 2017 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 14 ods. 2 písm. b) – Dodanie tovaru – Motorové vozidlá – Leasingová zmluva s opciou kúpy“
Vo veci C‑164/16,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Odvolací súd (Anglicko a Wales) (občianskoprávny senát), Spojené kráľovstvo] z 29. januára 2016 a doručený Súdnemu dvoru 21. marca 2016, ktorý súvisí s konaním
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
proti
Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predsedníčka prvej komory R. Silva de Lapuerta, sudcovia J.‑C. Bonichot (spravodajca), A. Arabadžiev,
generálny advokát: M. Szpunar,
tajomník: X. Lopez Bancalari, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 19. januára 2017,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd, v zastúpení: L. Allen, barrister, a K. Prosser, QC,
–
vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons a D. Robertson, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci O. Thomas, barrister,
–
holandská vláda, v zastúpení: M. Bulterman a M. de Ree, splnomocnené zástupkyne,
–
Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios a R. Lyal, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 31. mája 2017,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 14 ods. 2 písm. b) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Mercedes‑ Benz Financial Services UK Ltd a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Daňová a colná správa, Spojené kráľovstvo) (ďalej len „daňová správa“), ktorý sa týka kvalifikácie odovzdania vozidiel podľa typovej zmluvy vo vzťahu k transakciám podliehajúcim dani z pridanej hodnoty (DPH).
Právny rámec
Právo Únie
3
Podľa článku 14 smernice o DPH:
„1.   ‚Dodanie tovaru‘ je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ.
2.   Okrem transakcie uvedenej v odseku 1 sa za dodanie tovaru považujú tieto transakcie:
a)
prevod vlastníctva majetku za náhradu, a to na základe príkazu vydaného orgánom verejnej moci alebo v jeho mene alebo na základe zákona;
b)
skutočné odovzdanie tovaru na základe zmluvy o nájme tovaru na určité obdobie alebo na základe zmluvy o predaji tovaru s odloženou platbou, ktorá stanovuje, že za normálnych okolností sa vlastníctvo nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky;
c)
prevod tovaru na základe zmluvy, podľa ktorej sa vyplatí provízia pri nákupe alebo predaji;
3.   Členské štáty môžu považovať za dodanie tovaru odovzdanie určitých stavebných prác.“
4
Podľa článku 24 ods. 1 tejto smernice sa za „poskytovanie služieb“ považuje každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru.
5
Článok 63 uvedenej smernice stanovuje:
„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby.“
6
Článok 64 ods. 1 tej istej smernice znie:
„Ak sa iné dodanie tovaru ako dodanie, ktorého predmetom je nájom tovaru na isté obdobie alebo predaj tovaru s odloženou platbou podľa článku 14 ods. 2 písm. b), alebo poskytnutie služieb vyúčtováva postupne alebo platí postupne, toto dodanie alebo poskytnutie sa považuje za ukončené uplynutím obdobia, na ktoré sa toto vyúčtovanie alebo platby vzťahujú.“
Právo Spojeného kráľovstva
7
Príloha 4 ods. 1 Value Added Tax Act 1994 (zákon z roku 1994 o dani z pridanej hodnoty) preberá článok 14 ods. 2 písm. b) smernice o DPH.
8
Článok 189 Consumer Credit Act 1974 (zákon o spotrebiteľských úveroch z roku 1974) definuje leasingovú zmluvu ako zmluvu, na základe ktorej sa prenajíma tovar za opakujúce sa platby zo strany osoby, ktorá si ho prenajíma, a ktorá stanovuje, že vlastnícke právo k tovaru prejde na túto osobu, ak sú splnené podmienky zmluvy a nastane jedna alebo viaceré okolnosti vrátane uplatnenia opcie zo strany tejto osoby.
9
Podľa článku 99 zákona o spotrebiteľských úveroch z roku 1974 má dlžník podľa leasingovej zmluvy upravenej týmto zákonom právo ukončiť zmluvu výpoveďou kedykoľvek pred splatnosťou poslednej platby, ktorú má zaplatiť. Článok 100 uvedeného zákona stanovuje, že v takom prípade je dlžník povinný zaplatiť veriteľovi prípadnú sumu, o ktorú jedna polovica „celkovej ceny“ presahuje súhrn zaplatených súm a súm týkajúcich sa celkovej ceny, ktoré sa stali splatnými bezprostredne pred ukončením zmluvy, iba ak zmluva určuje nižšiu sumu.
Spor v konaní vo veci samej a prejudiciálna otázka
10
Mercedes‑Benz Financial Services UK, dcérska spoločnosť spoločnosti Daimler AG so sídlom v Spojenom kráľovstve, ponúka tri typové zmluvy na financovanie používania motorových vozidiel: štandardnú nájomnú zmluvu nazývanú „Leasing“, leasingovú zmluvu nazývanú „Hire Purchase“ a nájomnú zmluvu s opciou kúpy nazývanú „Agility“, kombinujúcu určité charakteristiky dvoch skôr uvádzaných zmlúv a prezentovanú ako zmluvu, ktorá umožňuje zákazníkom odložiť rozhodnutie medzi nájmom a kúpou na neskorší dátum po odovzdaní vozidla.
11
Spoločným prvkom týchto troch typových zmlúv je zachovanie vlastníckeho práva Mercedes‑Benz Financial Services UK k vozidlu počas celého trvania zmluvy a úhrada mesačných splátok nájomcom.
12
Typové zmluvy sa naopak odlišujú, pokiaľ ide o možnosti a spôsoby nadobudnutia vozidla.
13
Zmluva typu „Leasing“ vylučuje akýkoľvek prevod vlastníckeho práva a stanovuje maximálny počet kilometrov, po prekročení ktorého je zákazník povinný zaplatiť penále.
14
Typové zmluvy „Hire Purchase“ a „Agility“ naopak stanovujú prevod vlastníckeho práva, ale za odlišných podmienok.
15
Pri prvom type zmluvy suma splátok vykonaných každý mesiac v podstate predstavuje celkovú predajnú cenu vozidla, vrátane nákladov financovania. Treba pridať iba nepatrnú sumu („náklady opcie“) na nadobudnutie vlastníctva vozidla po ukončení zmluvy. Táto konečná platba je stanovená v zmluve a nezávisí od uplatnenia opcie. Náklady opcie sa uhradia z účtu zákazníka v rovnakom čase ako posledná splátka a prevod vlastníctva je tak zavŕšený. Právna úprava ochrany spotrebiteľov v Spojenom kráľovstve však obmedzuje sumu, ktorú predajca môže požadovať od kupujúceho za podmienok leasingu, hoci v praxi je možné, že zákazník sa vyhne konečnej splátke vypovedaním zmluvy pred jej ukončením.
16
V typovej zmluve „Agility“ sú mesačné splátky v zásade nižšie než v typovej zmluve „Hire Purchase“, takže ich súhrn predstavuje približne iba 60 % predajnej ceny vozidla vrátane nákladov financovania. Pokiaľ používateľ chce uplatniť opciu kúpy vozidla, musí teda zaplatiť približne 40 % predajnej ceny. Táto „oslobodzujúca“ suma predstavuje odhad priemernej zostatkovej hodnoty vozidla ku koncu zmluvy. Zákazníkovi sa tri mesiace pred ukončením zmluvy adresuje žiadosť o odpoveď, či chce uplatniť opciu. Podľa konštatovaní vnútroštátneho súdu asi polovica leasingových nájomcov odpovedá kladne.
17
Z hľadiska DPH sa nenamieta, že zmluva typu „Leasing“ patrí do kategórie „poskytovania služieb“, a preto je predmetom zdanenia pri splatnosti každej mesačnej splátky podľa článku 64 smernice o DPH a zdaniteľným základom je suma mesačnej platby. Nespochybňuje sa ani, že zmluva typu „Hire Purchase“ naopak predstavuje „dodanie tovaru“ v zmysle článku 14 ods. 2 písm. b) smernice DPH. V dôsledku toho článok 63 tejto smernice robí daň vymožiteľnou v celej jej výške od dodania vozidla, pričom zdaniteľným základom je celková cena dodania.
18
Daňová správa zastáva názor, že typová zmluva „Agility“ tak ako typová zmluva „Hire Purchase“, predstavuje „dodanie tovaru“ v zmysle článku 14 ods. 2 písm. b) smernice DPH. V dôsledku toho žiadala Mercedes‑Benz Financial Services UK o zaplatenie celej dane v momente odovzdania vozidla na jej základe.
19
Mercedes‑Benz Financial Services UK napadla túto kvalifikáciu pred First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [súd prvého stupňa (daňový senát), Spojené kráľovstvo], pričom uviedla, že typová zmluva „Agility“, ktorá nevyhnutne nestanovuje prevod vlastníctva, sa má považovať za „poskytovanie služieb“, a že DPH je preto splatná iba z každej mesačnej splátky.
20
First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [súd prvého stupňa (daňový senát)] zamietol jej návrh a Mercedes‑Benz Financial Services UK podala odvolanie a uspela na Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [vyšší súd (senát pre daňovú jurisdikciu), Spojené kráľovstvo].
21
Daňová správa sa obrátila na vnútroštátny súd s ďalším opravným prostriedkom proti tomuto poslednému uvedenému rozhodnutiu. Tento súd zastáva názor, že rozhodnutie vo veci, ktorá mu je predložená, si vyžaduje výklad práva Únie a konkrétnejšie článku 14 ods. 2 písm. b) smernice o DPH.
22
Za týchto okolností Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [Odvolací súd (Anglicko a Wales) (občianskoprávny senát), Spojené kráľovstvo] rozhodol prerušiť konanie a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Ako sa majú vykladať slová ‚zmluv[a]…, ktorá stanovuje, že za normálnych okolností sa vlastníctvo nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky‘ v článku 14 ods. 2 písm. b) smernice [o DPH]?
2.
Najmä, vyžaduje slovné spojenie ‚za normálnych okolností‘ v kontexte tejto veci, aby daňový orgán vykonal popri zisťovaní, či existuje právo kúpy, ktoré možno uplatniť najneskôr pri zaplatení poslednej splátky, aj ďalšie úkony?
3.
Subsidiárne, vyžaduje slovné spojenie ‚za normálnych okolností‘, aby vnútroštátny orgán vykonal aj ďalšie úkony a určil hospodársky účel zmluvy?
4.
Ak je odpoveď na tretiu otázku kladná:
a)
Má analýza, či je pravdepodobné, že zákazník toto právo uplatní, vplyv na výklad článku 14 ods. 2 smernice [o DPH]?
b)
Je výška ceny, ktorú treba zaplatiť pri uplatnení práva kúpy, relevantná na účely určenia hospodárskeho účelu zmluvy?“
O prejudiciálnych otázkach
23
Svojimi otázkami, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či a do akej miery sa výraz „zmluva o nájme tovaru, ktorá stanovuje, že za normálnych okolností sa vlastníctvo nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky“, použitý v článku 14 ods. 2 písm. b) smernice o DPH, má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na nájomnú zmluvu s opciou kúpy, ako je typová zmluva sporná v konaní vo veci samej.
24
Na úvod treba poznamenať, že zmluva o nájme vozidla s opciou kúpy, ako je typová zmluva „Agility“, ktorú ponúka Mercedes‑Benz Financial Services UK, patrí medzi zmluvy, ktoré sa zvyknú nazývať leasingové zmluvy.
25
Ako to uviedol generálny advokát v bodoch 22 a 23 svojich návrhov, tieto zmluvy majú tú osobitosť, že slúžia ako náhrada bezprostredného nadobudnutia do plného vlastníckeho práva, pričom nájomca môže užívať tovar bez toho, aby musel zaplatiť celú jeho kúpnu cenu v momente, keď mu je odovzdaný.
26
Tento druh zmlúv môže mať podobné charakteristiky ako nadobudnutie tovaru, ako aj nemať tieto charakteristiky, keďže zmluva môže stanoviť, že nájomca sa môže rozhodnúť uvedený tovar po ukončení doby nájmu nadobudnúť, alebo nenadobudnúť (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. februára 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, body 34 a 37).
27
Skutočnosti, že prevod vlastníckeho práva sa na konci zmluvy predvída, alebo že aktualizovaná suma splátok je prakticky zhodná s predajnou hodnotou tovaru, individuálne alebo spoločne predstavujú kritériá, na základe ktorých možno určiť, či zmluvu možno kvalifikovať ako „leasingovú zmluvu“ (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. februára 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, bod 38, a z 2. júla 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 30).
28
Hoci je to tak, kvalifikácia zmluvy ako „leasingovej zmluvy“ neumožňuje sama osebe spájať skutočné odovzdanie tovaru vykonané podľa tejto zmluvy s kategóriou transakcií podliehajúcich DPH. Na to, aby sa zmluva považovala za „dodanie tovaru“ v zmysle smernice o DPH, treba ešte určiť, či taká zmluva má za cieľ „nájom tovaru, pričom je stanovené, že za normálnych okolností sa vlastníctvo nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky“ v zmysle článku 14 ods. 2 písm. b) tejto smernice.
29
Táto právna kvalifikácia si vyžaduje splnenie dvoch prvkov.
30
Na jednej strane treba toto ustanovenie čítať ako ustanovenie, ktoré predvída, že zmluva, podľa ktorej sa vykonáva odovzdanie tovaru, obsahuje výslovnú doložku týkajúcu sa prevodu vlastníctva k tomuto tovaru prenajímateľom na nájomcu.
31
Ako vyplýva zo samotného jeho znenia, článok 14 ods. 2 písm. b) smernice o DPH neodkazuje na prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ, ako to je v prípade odseku 1 toho istého článku, ale konkrétnejšie na „nadobudnutie vlastníctva“ k tomuto tovaru.
32
Okrem toho treba poznamenať, že toto ustanovenie používa pojem „splátky“, známy leasingovým zmluvám a naopak neobvyklý v čisto nájomných zmluvách, ktoré vo všeobecnosti uvádzajú pojem „nájomné“.
33
Ako to poznamenal generálny advokát v bode 50 svojich návrhov, výslovnú doložku o prevode vlastníctva možno považovať za prítomnú v zmluve, ak táto zmluva uvádza opciu kúpy tovaru, ktorý je predmetom leasingu.
34
Na druhej strane z ustanovení zmluvy, tak ako sú objektívne posudzované v momente jej podpísania, musí jasne vyplývať, že vlastníctvo tovaru má nájomca získať automaticky, ak plnenie zmluvy bude mať normálny priebeh až do konca.
35
Z výrazu „za normálnych okolností sa vlastníctvo nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky“ nemožno vyvodzovať nič iné než myšlienku, že zaplatenie poslednej sumy, ktorú dlhuje nájomca podľa zmluvy, so sebou prináša plné právo prevodu vlastníctva k tovaru, ktorý je predmetom zmluvy, na nájomcu.
36
Pokiaľ ide konkrétne o okolnosť, že zmluva obsahuje doložku stanovujúcu, ako je to v prípade typovej zmluvy spornej v konaní vo veci samej, že nájomca má možnosť uplatniť opciu kúpy, treba spresniť, že príslovkové určenie „za normálnych okolností“ treba vnímať ako odkazujúce na až do konca predvídateľný priebeh zmluvy plnenej v dobrej viere jej zmluvnými stranami, v súlade so zásadou pacta sunt servanda.
37
Ako uviedol generálny advokát v bodoch 51 a 53 svojich návrhov, toto zmluvné vyústenie v prevod vlastníctva je nezlučiteľné s existenciou skutočnej ekonomickej alternatívy pre nájomcu, ktorá by mu v určitom momente umožňovala rozhodnúť sa pre nadobudnutie tovaru, alebo pre jeho vrátenie prenajímateľovi, alebo pre predĺženie nájmu, v závislosti od jeho vlastných záujmov k dátumu, ku ktorému by mal vykonať túto voľbu.
38
Bolo by to inak iba v prípade, ak by sa uplatnenie opcie kúpy, akokoľvek fakultatívne z formálneho hľadiska, vzhľadom na finančné podmienky zmluvy zdalo v skutočnosti jedinou ekonomicky racionálnou voľbou, ktorú by nájomca mohol urobiť. Takým môže byť najmä prípad, ak zo zmluvy vyplýva, že ak sa ponúka možnosť uplatniť opciu, súčet zmluvných splátok zodpovedá trhovej hodnote tovaru vrátane nákladov financovania a uplatnenie opcie neukladá nájomcovi úhradu dodatočnej značnej sumy.
39
Takýto výklad znenia článku 14 ods. 2 písm. b) smernice o DPH je potvrdený vzhľadom na celkovú štruktúru tejto smernice, pokiaľ ide o klasifikáciu zdaniteľných transakcií.
40
Akýkoľvek iný výklad by totiž vnútroštátne daňové orgány pri zmluvách, ktoré tak ako v prejednávanom prípade nie sú objektívne spojené so zdaniteľnými transakciami pri začatí ich plnenia, nútil pristúpiť k zisťovaniu s cieľom určiť úmysel zmluvného partnera zdaniteľnej osoby v momente uplatnenia opcie a prípadne vykonať opravy.
41
Takáto potreba by odporovala cieľom systému DPH zabezpečiť právnu istotu a uľahčiť úkony vlastné uplatňovaniu dane prostredníctvom zohľadnenia, s výnimkou mimoriadnych prípadov, objektívnej povahy dotknutého plnenia (pozri analogicky rozsudok zo 6. apríla 1995, BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, bod 24).
42
Prislúcha vnútroštátnemu súdu, ktorý je jediný príslušný posúdiť skutkové okolnosti, aby v každom jednotlivom prípade a v závislosti od okolností vlastných každému prípadu určil, či zmluva, na základe ktorej bolo vozidlo odovzdané používateľovi, zodpovedá podmienkam pripomenutým v tomto rozsudku.
43
Z vyššie uvedeného vyplýva, že výraz „zmluva o nájme tovaru, ktorá stanovuje, že za normálnych okolností sa vlastníctvo nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky“, uvedený v článku 14 ods. 2 písm. b) smernice o DPH, sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na typovú nájomnú zmluvu s opciou kúpy, ak z finančných podmienok zmluvy možno vyvodiť, že uplatnenie opcie sa zdá ako jediná ekonomicky racionálna voľba, ktorú nájomca bude môcť urobiť v určitom momente, pokiaľ sa zmluva plní až do jej konca, čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu.
O trovách
44
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
Výraz „zmluva o nájme tovaru, ktorá stanovuje, že za normálnych okolností sa vlastníctvo nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky“, uvedený v článku 14 ods. 2 písm. b) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na typovú nájomnú zmluvu s opciou kúpy, ak z finančných podmienok zmluvy možno vyvodiť, že uplatnenie opcie sa zdá ako jediná ekonomicky racionálna voľba, ktorú nájomca bude môcť urobiť v určitom momente, pokiaľ sa zmluva plní až do jej konca, čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: angličtina.