Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 26 martie 2026(1)
Cauza C‑592/24
Agenzia delle Entrate
împotriva
Société Générale S.A.,
SG Factoring SpA,
SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA,
SG Equipment Finance Italy SpA
[cerere de decizie preliminară formulată de Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație, Italia)]
„ Cerere de decizie preliminară – Libertăți fundamentale – Libertatea de stabilire – Impozit pe profit – Impozitare la nivelul grupului de societăți – Integrare orizontală și verticală – Sediu permanent al unei societăți‑mamă nerezidente – Participații controlate incluse în patrimoniul de exploatare al sediului permanent rezident al unei societății‑mamă nerezidente – Impozitare la nivelul grupului de societăți prin intermediul unui sediu permanent «care nu deține controlul» – Principiile echivalenței și efectivității – Respectarea unui termen național pentru introducerea unei cereri atunci când imposibilitatea
impozitării la nivel de grup este susceptibilă să fie contrară dreptului Uniunii ”
I.      Introducere
1.        În prezenta procedură Curtea este chemată să clarifice dacă libertățile fundamentale doar interzic o defavorizare a situației transfrontaliere sau dacă acestea impun în plus o favorizare a situației transfrontaliere (posibilitate nelimitată în timp de a opta pentru
o impozitare la nivelul grupului, fără ca participațiile în societățile controlate să fie de asemenea supuse competenței fiscale a statului grupului fiscal).
2.        În speță, o întreprindere franceză încearcă să obțină după expirarea termenului național de formulare a cererii (retroactiv) o impozitare transfrontalieră la nivelul grupului. Prin întemeierea pe dreptul Uniunii se susține că plata dobânzilor efectuată către societatea‑mamă franceză care nu face parte din grup ar trebui tratată la fel ca plata dobânzilor efectuată către o societate‑mamă stabilită în Italia care face parte dintr‑un asemenea grup.
3.        Deși societatea‑mamă deține un sediu permanent în Italia (fapt care ar fi suficient în principiu pentru integrarea verticală în conformitate cu dreptul italian), participațiile în
filialele italiene controlate nu au fost atribuite acestui sediu permanent. Prin urmare, plusvalorile acestor participații nu sunt supuse competenței fiscale a Italiei. Acesta este probabil motivul pentru care Italia nu permite în anii în litigiu impozitarea la nivel de grup prin intermediul unui sediu permanent simplu al societății‑mamă franceze.  În plus, impozitarea la nivel de grup este posibilă în Italia numai dacă se respectă termenul prevăzut pentru formularea cererii
și, prin urmare, nu este posibilă retroactiv.
4.        În aceste împrejurări, este necesar să se clarifice, pe de o parte, dacă refuzul beneficiilor ce rezultă dintr‑o impozitare la nivel de grup încalcă în speță libertățile fundamentale, iar în cazul unui răspuns afirmativ, pe de altă parte, dacă în temeiul dreptului Uniunii se poate beneficia de această impozitare la nivelul grupului retroactiv și fără a se respecta termenul prevăzut efectiv pentru formularea cererii.
II.    Cadru juridic
A.      Reglementarea Uniunii
5.        Cadrul juridic de dreptul Uniunii este constituit de libertatea de stabilire a societăților prevăzută la articolele 49 și 54 TFUE.
B.      Dreptul italian
6.        În dreptul italian, Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) [Decretul Președintelui Republicii nr. 917 din 22 decembrie 1986 (aprobarea textului unic privind impozitul pe venit), denumit în continuare „TUIR”] prevede un fel de limitare a deductibilității dobânzii.
7.        Articolul 96 alineatul 5
bis  din TUIR prevede:
„Cheltuielile cu dobânzile efectuate de persoanele menționate la alineatul 5 prima teză sunt deductibile din baza de impozitare pentru impozitul menționat anterior în limita a 96 % din valoarea acestora. În contextul consolidării naționale menționate la articolele 117-129, valoarea totală a cheltuielilor cu dobânzile acumulate de persoanele menționate în teza anterioară care participă la consolidare în favoarea altor persoane participante este deductibilă integral până la valoarea totală a cheltuielilor cu dobânzile acumulate de părțile participante în favoarea părților care nu sunt incluse în consolidare. Societatea‑mamă sau entitatea‑mamă deduce integral cheltuielile cu dobânzile menționate în teza anterioară cu ocazia depunerii declarației menționate la articolul 122, efectuând modificarea corespunzătoare prin scăderea din suma algebrică a rezultatelor totale nete ale persoanelor participante.”
8.        Articolul 117 din TUIR, în versiunea aplicabilă exercițiilor fiscale în cauză, prevede:
„1. Societatea‑mamă sau entitatea‑mamă
și fiecare societate controlată care se numără printre persoanele menționate la articolul 73 alineatul 1 literele a) și b), între care există o relație de control în sensul articolului 2359 alineatul 1 punctul 1) din Codul civil, cu îndeplinirea cerințelor prevăzute la articolul 120, pot exercita în comun opțiunea de impozitare la nivel de grup.
2.      Persoanele menționate la articolul 73 alineatul 1 litera d) pot exercita opțiunea menționată la alineatul 1 numai în calitate de societăți‑mamă și cu condiția:
a)      să aibă reședința în țări cu care este în vigoare un acord pentru evitarea dublei impuneri;
b)      să desfășoare pe teritoriul statului o activitate comercială, astfel cum este definită la articolul 55, prin intermediul unui sediu permanent, astfel cum este definit la articolul 162, în patrimoniul căruia să fie inclusă participația în fiecare societate controlată.
3.      Cu condiția ca cerința de control menționată la alineatul 1 să fie îndeplinită, opțiunea are o durată de trei exerciții financiare și este irevocabilă.
În cazul în care această cerință nu este îndeplinită, intervin consecințele menționate la articolul 124.”
III. Litigiul principal
9.        Société Générale S.A., o societate de drept francez (denumită în continuare „societatea‑mamă”) deține un sediu permanent în Italia (SG Milano, denumit în continuare „sediul permanent italian”). Se pare că mai multe filiale italiene au participat prin intermediul acestui sediu permanent la consolidarea fiscală din Italia (denumită în continuare „impozitarea la nivel de grup”). Participarea era posibilă dacă și pentru că participațiile în aceste filiale controlate figurau printre
activele sediului permanent italian (iar nu ale societății‑mamă stabilite în Franța).
10.      Alte patru filiale italiene ale societății‑mamă (SG Factoring SpA, die SG Leasing SpA, Fraer Leasing s
SpA
și SG Equipment Finance Italy SpA, denumite în continuare „filialele reclamante”) nu au participat la impozitarea la nivel de grup întrucât nu îndeplineau condițiile. Participațiile în acestea făceau parte în mod evident din activele societății‑mamă din Franța
și, în orice caz, nu din cele sediului permanent italian.
11.      Filialele reclamante au plătit însă în Italia dobânzi societății‑mamă franceze (reprezentată de sediul permanent italian) și – pentru că nu participau împreună cu sucursala la consolidarea fiscală din țară – la stabilirea bazei de impozitare a profitului au scăzut din cheltuielile cu dobânzile numai 96 % din cuantumul lor, în conformitate cu articolul 96 alineatul 5
bis din TUIR.
12.      La 19 iunie 2015, societatea‑mamă a depus la Agenzia delle Entrate (Agenția de Administrare Fiscală, Italia, denumită în continuare „administrația fiscală”) trei cereri de rambursare a impozitului pe profit pentru exercițiile financiare 2010, 2011 și 2012 care a fost plătit în exces de filialele reclamante deoarece restul de 4 % din cheltuielile efectuate cu dobânzile nu puteau fi deduse din veniturile lor. Cuantumul solicitat la rambursare pentru exercițiile fiscale în cauză a fost de 215 156 de euro, 476 878 de euro și, respectiv, 301 275 de euro.
13.      La 28 decembrie 2016, administrația fiscală a notificat societății‑mamă trei decizii de respingere, pentru fiecare dintre exercițiile fiscale în cauză, considerând că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 117 alineatul 2 din TUIR pentru a permite filialelor să beneficieze de regimul de impozitare la nivel de grup, întrucât sediul permanent al societății‑mamă nu preluase în activele proprii participațiile în filialele reclamante.
14.      Societatea‑mamă a contestat aceste decizii în fața Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Comisia Fiscală Provincială din Milano), dar contestația a fost respinsă. Sesizată cu apelul formulat de societatea‑mamă împotriva acestei hotărâri, Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (Comisia Fiscală Regională din Lombardia) a admis în schimb cererile prin hotărârea nr. 4061/06/2019 (denumită în continuare „hotărârea atacată”). Administrația fiscală a atacat această hotărâre în fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație, Italia), instanța de trimitere. Societatea‑mamă și filialele reclamante au formulat recurs incident.
15.      Potrivit administrației fiscale, pe de o parte, nu sunt îndeplinite condițiile pentru impozitarea la nivel de grup. Pe de altă parte, impozitarea la nivel de grup nu are loc de drept, ci numai la cerere. O asemenea cerere trebuie însă făcută într‑un anumit termen, iar în speță, după expirarea termenului, cererea nu a mai fost posibilă.
16.      Instanța de trimitere consideră că ar putea fi încălcată libertatea de stabilire atunci când societățile care au o societate‑mamă cu sediul în străinătate nu au posibilitatea de a deduce integral cheltuielile cu dobânzile în cadrul unui impozitări la nivel de grup, posibilitate care le este în schimb recunoscută societăților a căror societate‑mamă comună este rezidentă pe teritoriul național. În plus, instanța se întreabă dacă cererea de impozitare la nivel de grup este necesară și într‑o situație în care – din cauza neîndeplinirii condițiilor – această posibilitate nu era prevăzută.
IV.    Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții
17.      În aceste împrejurări,
Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație) a suspendat procedura și a adresat Curții următoarele trei întrebări:
„1)      Articolele 49 și 54 TFUE, astfel cum au fost interpretate de [Curtea de Justiție] în cauza SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 și C‑41/13), se opun unei reglementări naționale care împiedică anumite societăți să beneficieze de un regim mai favorabil de deducere a cheltuielilor cu dobânzile în baza consolidării naționale, pentru simplul motiv că societatea‑mamă comună este rezidentă într‑un alt stat membru, neputând astfel să aibă acces la această consolidare națională, în condițiile în care aceste societăți ar fi beneficiat de acest regim de deductibilitate mai favorabil dacă societatea‑mamă a acestora ar fi fost rezidentă în Italia sau dacă participațiile acestor societăți ar fi fost atribuite sediului permanent al societății‑mamă nerezidente?
2)      Articolele 49 și 54 TFUE, astfel cum au fost interpretate de Curte în cauza SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 și C‑41/13), se opun unei reglementări naționale care permite numai o integrare fiscală verticală între o societate‑mamă rezidentă și filialele sale rezidente și o integrare fiscală orizontală între filialele unei societăți nerezidente, excluzând, în schimb, integrarea fiscală între filiale și societățile‑mamă nerezidente?
3)      Articolele 49 și 54 TFUE, astfel cum au fost interpretate de Curte în cauza SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 și C‑41/13) și având în vedere principiile efectivității și echivalenței enunțate în Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 14 mai 2020, B ș.a., C‑749/18, se opun unei reglementări naționale care prevede că neexercitarea opțiunii de consolidare fiscală, într‑un moment în care aceasta nu era permisă, poate împiedica ulterior accesul la efectele (de restabilire, prin intermediul rambursării, a) aplicării corecte a dreptului comunitar și, prin urmare, înlăturarea aplicării reglementării naționale contrare acestuia?”
18.      În procedura în fața Curții, au depus observații scrise Société Générale (împreună cu SG Factoring, SG Leasing, și Fraer Leasing), Republica Italiană și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
V.      Apreciere juridică
A.      Cu privire la întrebările preliminare
19.      Cele trei întrebări privesc în parte (prima și a doua întrebare) dreptul fiscal material și în parte (a treia întrebare) dreptul fiscal procesual. La o lectură mai atentă, prima și a doua întrebare se referă la problema absolut decisivă dacă libertățile fundamentale impun o impozitare transfrontalieră la nivel de grup. La acestea poate fi formulat un răspuns comun, chiar dacă în anii în litigiu respectivi în Italia nu exista încă, contrar problemei ridicate, o impozitare la nivel de grup pur orizontală între filialele unei societăți‑mamă nerezidente, impozitare care a fost introdusă, se pare, abia în anul 2015. Din hotărârea Curții în cauza SCA Holding(2), menționată expres în ambele întrebări, nu rezultă însă nimic care să sugereze un răspuns afirmativ această privință (secțiunea B. de mai jos).
20.      În schimb, a treia întrebare se referă la cerințele procedurale, pentru situația în care libertățile fundamentale ar impune în speță o impozitare la nivel de grup. Întrucât impozitarea națională la nivel de grup a fost supusă condiției formulării unei cererii într‑un anumit termen, se ridică întrebarea dacă dreptul Uniunii impune o impozitare la nivel de grup retroactivă și în lipsa unei cereri corespunzătoare, în cazul un care o asemenea impozitare nu era prevăzută (posibil contrar dreptului Uniunii) la acel moment. Hotărârea Curții în cauza B ș.a.(3), menționată de instanța de trimitere, s‑a referit tocmai la acest caz, însă răspunsul Curții a fost negativ (secțiunea C. de mai jos).
B.      Impozitare la nivel de grup cu societate‑mamă stabilită în străinătate
1.      Cu privire la sediul permanent ca parte neautonomă a unei societăți‑mamă
21.      Prin intermediul primelor două întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă libertatea de stabilire prevăzută la articolul 49 TFUE se opune regimului italian al impozitării la nivel de grup întrucât acesta nu permite impozitarea la nivel de grup cu o societate‑mamă stabilită în străinătate (denumită în continuare „societatea‑mamă nerezidentă”), această posibilitate existând atunci când există o societate‑mamă stabilită pe teritoriul național (denumită în continuare „societatea‑mamă rezidentă”). La o analiză mai atentă, această întrebare induce în eroare întrucât Italia permite impozitarea la nivel de grup când societatea‑mamă este nerezidentă.
22.      Astfel cum rezultă din a doua parte a primei întrebări înseși, este posibilă impozitarea la nivel de grup cu societate‑mamă nerezidentă prin intermediul unui sediu permanent din țară. Un sediu permanent nu este însă o parte autonomă și nici măcar o persoană juridică sui generis, ci doar o parte neautonomă a unei persoane juridice – în speță, a societății‑mamă nerezidente. Prin urmare, nu sunt posibile de exemplu contracte cu un sediu permanent. Partenerul contractual este numai persoana juridică corespunzătoare, așadar societatea‑mamă. Un sediu permanent este tratat ca societate autonomă numai în scopuri fiscale (în special în dreptul internațional al impozitului pe venit), întrucât dreptul de impozitare a profitului unui sediu permanent (a se vedea articolul 7 din modelul de convenție al OCDE) este atribuit țării sediului permanent.
23.      Pentru a putea repartiza în acest scop profitul societății‑mamă între țările respective, așadar între societatea‑mamă dintr‑o
țară și sediul permanent dintr‑o altă țară, se consideră fictiv că fluxurile de prestații dintre ele au loc între două persoane juridice și sunt separate și patrimoniile de exploatare
respective. Plusvalorile din patrimoniul de exploatare al unui sediu permanent sunt impozitate de regulă de țara sediului permanent, iar plusvalorile din patrimoniul de exploatare al societății‑mamă, de țara societății‑mamă.
24.      Prin urmare, regimul italian permite o impozitare la nivel de grup cu societate‑mamă nerezidentă dacă, la fel ca în cazul unei societăți‑mamă rezidente, această impozitare ține de asemenea de competența fiscală a Italiei. Acest lucru este valabil
și atunci când sediului permanent al societății‑mamă nerezidente îi sunt atribuite și participațiile în cadrul membrilor controlați ai grupului, cu alte cuvinte când participațiile fac parte din
patrimoniul de exploatare al sediului permanent (denumit în speță „sediu permanent calificat”). Așa fiind, un asemenea sediu permanent calificat este comparabil și cu o societate‑mamă rezidentă, întrucât în patrimoniul de exploatare al acesteia se regăsesc în mod normal și participațiile în filiale rezidente controlate.
25.      Din acest punct de vedere, regimul italian nu face nicio diferență – contrar opiniei evidente a Comisiei – după cum societatea‑mamă este stabilită în țară sau în străinătate, ci după cum societatea‑mamă nerezidentă deține sau nu un sediu permanent calificat în țară (comparabil cu o societate‑mamă rezidentă) și este, așadar, supus competenței fiscale comparabile a Italiei (și anume în legătură cu participațiile controlate). Nu astfel stau lucrurile atunci când participațiile controlate sunt supuse unei alte competențe fiscale, prin urmare când nu fac parte din patrimoniul de exploatare al
sediului permanent rezident (denumit în speță „sediu permanent simplu”).
26.      Întrucât participațiile în filialele controlate nu fac parte din patrimoniul de exploatare al sediului permanent italian, Italia nu poate să impoziteze plusvalorile participațiilor „controlate”. Dimpotrivă, trebuie să se considere că acestea fac parte din patrimoniul de exploatare al societății‑mamă franceze și sunt astfel impozitate în țara societății‑mamă (aici Franța).
27.      Prin urmare, la o privire mai atentă, prin intermediul primelor două întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă libertatea de stabilire impune o impozitare (verticală) la nivel de grup pe teritoriul național
și în cazul în care, în lipsa unui sediu permanent calificat, dreptul de a impozita plusvalorile participațiilor deținute în străinătate există numai în străinătate.
28.      Sensul și finalitatea unei impozitări la nivel de grup constau în fond
în reunirea mai multor contribuabili autonomi
într‑un singur contribuabil pentru a putea consolida profitul și pierderile. O asemenea consolidare ar avea loc automat dacă contribuabilul nu ar fi organizat sub formă de grup cu filiale controlate, ci sub formă de întreprindere individuală (eventual cu mai multe sedii permanente). Prin urmare, o astfel de impozitare la nivel de grup servește de asemenea la asigurarea neutralității formei juridice și astfel a neutralității organizaționale a unui contribuabil (titularul unui drept fundamental).
29.      În stadiul actual al armonizării dreptului în materie de impozit pe venit, această consolidare poate avea loc numai într‑un singur stat membru. În caz contrar, contribuabilului i s‑ar da posibilitatea de a alege statul membru în care dorește să aibă loc impozitarea profitului
și a pierderilor(4). Acest lucru ar lăsa cale liberă și unor aranjamente fiscale agresive. O impozitare la nivel de grup este limitată, așadar, la un stat membru(5). Prin urmare, însuși legiuitorul Uniunii limitează în dreptul în materie de TVA, care este semnificativ mai armonizat, posibilitatea impozitării la nivel de grup (cu alte cuvinte tratarea ca persoană impozabilă unică) la statul membru respectiv (a se vedea articolul 11 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(6)).
30.      Un sediu permanent, ca parte neautonomă, poate prelua funcția de societate‑mamă care deține controlul pentru integrarea verticală în statul membru. Condiția este însă ca el – la fel ca o societate‑mamă rezidentă – să reprezinte în țară societatea‑mamă nerezidentă (prin intermediul unui sediu permanent calificat). Această cerință nu este însă îndeplinită în cazul în care participațiile nu sunt deținute de sediul permanent, ci de societatea‑mamă într‑un alt stat membru. Faptul că plățile către un sediu permanent simplu sunt tratate – precum în Italia – la fel ca plățile făcute terților este, prin urmare, coerent din punct de vedere fiscal.
2.      Cu privire la absența unei atingeri aduse libertății de stabilire în speță
31.      Din libertatea de stabilire prevăzută la articolul 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE nu rezultă nicio extindere a consecințelor juridice ale impozitării la nivel de grup dincolo de teritoriul fiscal respectiv (nu rezultă, prin urmare, o impozitare transfrontalieră la nivel de grup).
32.      Libertatea de stabilire pe care articolul 49 TFUE o recunoaște resortisanților Uniunii presupune accesul acestora la activitățile independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor în aceleași condiții cu cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire. Aceasta cuprinde, conform articolului 54 TFUE, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau sediul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii, dreptul de a‑și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții(7).
33.      Trebuie amintit că, în ceea ce privește societățile, sediul acestora în sensul articolului 54 TFUE servește, la fel ca cetățenia persoanelor fizice, la determinarea legăturii lor cu ordinea juridică a unui stat membru. Totuși, a admite că statul membru de reședință poate să aplice în mod liber un tratament diferit numai pentru simplul fapt că sediul unei societăți este situat într‑un alt stat membru ar goli articolul 49 TFUE de conținutul său. Libertatea de stabilire urmărește astfel să garanteze beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, prin interzicerea oricărei discriminări întemeiate pe sediul societăților(8).
34.      Consecința impozitării italiene la nivel de grup este că, în cazul plății dobânzilor către o altă societate din grup interdicția prevăzută în fapt de a deduce 4 % din dobânzi (cu alte cuvinte interdicția de a invoca integral cheltuielile cu dobânzile determinate de operațiuni) nu se aplică (sau se aplică numai limitat). Acest lucru procură societăților dintr‑un astfel de grup un avantaj în raport cu plata dobânzilor către terți (cu alte cuvinte în afara grupului).
a)      Grup de referință
35.      Acest fapt constituie astfel o inegalitate de tratament. Această inegalitate nu există însă, astfel cum consideră instanța de trimitere, între grupurile cu societăți‑mamă nerezidente și grupurile cu societăți‑mamă rezidente. Ea există numai între grupurile în care participațiile în ale filialele controlate sunt deținute de o societate(-mamă) rezidentă sau de un sediu permanent calificat rezident
(așadar pe teritoriul național) și grupurile în care participațiile în
filialele controlate nu se află pe teritoriul național
și în care plățile nu au loc orizontal (în cadrul grupului), ci vertical, către societatea‑mamă nerezidentă (eventual prin intermediul unui sediu permanent simplu din țară).
36.      Cu alte cuvinte, plățile către contribuabili rezidenți care nu dețin controlul sunt tratate diferit față de plățile către contribuabili rezidenți
care dețin controlul. Limitarea deducerii dobânzilor în cazul plăților către contribuabili care nu dețin controlul nu constituie o inegalitate de tratament (și cu atât mai puțin o discriminare), întrucât se aplică independent de locul unde este situat sediul beneficiarului. Fără control nu există per se nicio impozitare la nivel de grup.
37.      Limitarea deducerii dobânzilor în cazul plăților către un contribuabil care deține controlul nu face nicio diferențiere în funcție de locul de stabilire al
acestuia, ci după cum beneficiarul și participațiile controlate sunt supuși în această privință integral competenței fiscale a statului de impozitare la nivel de grup. Astfel, după cum arătam mai sus, limitarea deducerii dobânzilor în cazul plăților către o societate‑mamă nerezidente nu s‑ar aplica nici atunci când aceste plăți s‑ar efectua prin intermediul unui sediu permanent rezident care deține în patrimoniul său de exploatare participațiile în cadrul
plătitorului (sediul permanent calificat).
38.      Grupul de referință determinant pentru cazul din speță (plata făcută de o filială rezidentă către un sediu permanent simplu rezident al societății‑mame nerezidente) este, așadar, constituit dintr‑o filială rezidentă care face o plată către o societate‑mamă rezidentă, cu precizarea că participațiile în filială nu fac parte din
patrimoniul de exploatare situat pe teritoriul național al societății‑mamă (ci, de exemplu, din cel al unui sediu permanent nerezident al societății‑mamă). Dacă, în acest caz, ar fi posibilă o impozitare la nivel de grup în Italia, ceea ce ar însemna, pe cale de consecință, neaplicarea limitării deducerii dobânzilor, atunci ar exista într‑adevăr o inegalitate de tratament în funcție de sediul societății‑mamă care nu ar putea fi nici justificată. Acest lucru, care nu rezultă însă din cererea de decizie preliminară, este mai degrabă improbabil și poate fi în cele din urmă verificat de instanța de trimitere.
39.      Prezumând că nu se produce o astfel de inegalitate de tratament, dispozițiile în discuție în litigiul principal nu defavorizează pe plan fiscal situațiile transfrontaliere în raport cu situațiile pur interne. Prin urmare, acestea nu constituie o restricție interzisă în principiu de dispozițiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire(9).
b)      Caracter comparabil
40.      În schimb, tratamentul defavorabil al plății dobânzilor către o societate‑mamă care deține controlul nerezidentă în raport cu plata dobânzilor către o societate‑mamă care deține controlul rezidentă nu este problematic din perspectiva dreptului Uniunii. O astfel de restricție este permisă dacă privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de un motiv imperativ de interes general și este proporțională cu acest obiectiv(10). Potrivit jurisprudenței Curții, analizarea caracterului comparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuie să fie realizată ținând seama de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză(11).
41.      Neaplicarea limitării deducerii dobânzilor plătite în cadrul unui grup fiscal rezultă în ultimă analiză din ideea că mai mulți contribuabili sunt tratați ca fiind un singur contribuabil. Prin urmare, plata dobânzilor în cadrul unui grup fiscal nu determină nici venituri din dobânzi, nici cheltuieli cu dobânzi, întrucât acestea nu părăsesc niciodată grupul fiscal. Cu toate acestea, un contribuabil unic rezident este suspus de asemenea competenței fiscale a statului respectiv, în speță Italia, cu ansamblul patrimoniului său de exploatare situat pe teritoriul național.
42.      În speță, plățile se fac în schimb către un contribuabil rezident (sediul permanent simplu), care nu poate să aibă nicio legătură cu filialele plătitoare deoarece participațiile nu se află în patrimoniul său de exploatare, ci (bineînțeles) în patrimoniul de exploatare al societății‑mamă nerezidente. Prin urmare, o astfel de ipoteză nu este comparabilă cu un contribuabil unic (sau cu un grup în care participațiile controlate sunt supuse de asemenea competenței fiscale a Italiei). Dimpotrivă, situația este comparabilă cu plata către un alt contribuabil care nu deține nici el participațiile în filiale și nu poate, așadar, nici să formeze un grup cu acestea. În lipsa caracterului comparabil, diferența de tratament este, prin urmare, permisă.
c)      Justificare
43.      În plus, această diferență de tratament ar fi justificată și de necesitatea de a asigura menținerea repartizării competențelor de impozitare între statele membre. Astfel, a conferi societăților un drept de opțiune în ceea ce privește luarea în calcul a pierderilor lor în statul membru unde sunt stabilite sau într‑un alt stat membru ar afecta în mod semnificativ repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, baza impozabilă sporind în primul stat membru și diminuându‑se în cel de al doilea până la concurența pierderilor transferate(12). În opinia întemeiată a Curții(13), la fel stau lucrurile în cazul unui regim de integrare fiscală (impozitare la nivel de grup), precum cel în discuție în cauza principală. Astfel cum în mod întemeiat subliniază Italia, atribuirea participațiilor patrimoniului
de exploatare al sediului permanent este o opțiune liberă a societății‑mamă.
44.      Cerința potrivit căreia – pentru a putea fi integrat într‑un grup fiscal – un sediu permanent rezident al unei societăți‑mamă nerezidente trebuie să dețină în patrimoniul său de exploatare și participațiile controlate garantează faptul că societatea‑mamă nerezidentă nu decide liber locul în care se impozitează profitul în cazul vânzării acestor participații. În caz contrar, participația ar fi întotdeauna atribuită unui sediu permanent dintr‑o
țară cu impozitul cel mai mic, beneficiind în schimb de avantajele impozitării la nivel de grup într‑o
țară cu impozitul cel mai mare. Acest lucru nu are nicio legătură cu tratamentul rezervat unui contribuabil unic rezident, care nu ar avea astfel o asemenea opțiune.
45.      Dimpotrivă, această situație ar fi mai avantajoasă decât situația națională corespunzătoare în care creșterea valorii
participației controlate este supusă competenței fiscale a Italiei. Avantajarea activităților transfrontaliere (manifestată în plus sub forma unei posibilități de alegere discreționare) nu este însă obiectivul libertăților(14). Un regim fiscal precum cel în discuție în cauza principală este justificat, în consecință, de necesitatea de a menține repartizarea competenței de impozitare între statele membre.
46.      Întrucât regimul în cauză este adecvat pentru realizarea acestui obiectiv și nu depășește ceea ce este necesar în acest scop, acest regim este și proporțional. Obiecția care ar putea fi ridicată în această privință, și anume că limitarea deducerii dobânzilor în cazul plăților către un sediu permanent rezident al societății‑mamă este neproporțională deoarece plata dobânzilor a fost impozitată pe teritoriul național, nu poate fi primită. Limitarea deducerii dobânzilor se aplică și în cazul plății dobânzilor către alți contribuabili rezidenți, chiar dacă aceștia plătesc impozit integral pentru veniturile din dobânzi. Impozitarea (pe teritoriul național) a dobânzilor nu are, prin urmare, nicio influență asupra limitării deducerii dobânzilor.
47.      Drept urmare, o competență fiscală care este limitată doar la teritoriul național justifică excluderea de la o așa‑numită integrare verticală a unui sediu permanent simplu rezident care nu deține participațiile în
filialele „controlate” și, prin urmare, aplicarea limitării deducerii dobânzilor în cazul unei plăți către un astfel de sediu permanent simplu rezident. Integrarea orizontală,
impusă de dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens punctul 52 și următoarele de mai jos),
a societăților reclamante – care a fost introdusă în Italia abia în anul 2015 – rămâne neafectată, însă, astfel cum subliniază și Italia, în speță ar avea efecte numai în cazul plății de dobânzi între filiale.
3.      Cu privire la jurisprudența existentă Curții, nepertinentă în cauză, referitoare la impozitarea la nivel de grup
48.      Atât instanța de trimitere și Comisia, cât și Société Générale se întemeiază în susținerea opiniei lor contrare pe jurisprudența actuală a Curții referitoare la sistemele naționale de impozitare la nivel de grup. În opinia noastră, acestea înțeleg eronat conținutul acestor hotărâri.
49.      Faptul că Curtea consideră că dreptul Uniunii impune o integrare într‑un stat membru a tuturor filialelor controlate de o societate‑mamă nerezidentă atunci când această consecință apare și în cazul unei societăți‑mamă rezidente(15) este corect, însă – contrar opiniei Comisiei –nu este util
în speță. Astfel, chiar dacă toate filialele ar fi parte din același grup fiscal (așa‑numita integrare orizontală), plățile nu ar fi făcute în speță – spre deosebire de cazurile soluționate de Curte – către o altă parte a aceluiași grup fiscal, întrucât în speță dobânzile nu au fost plătite către alte filiale.
50.      Dimpotrivă, în speță, plata se face din punct de vedere juridic către societatea‑mamă nerezidentă, astfel încât plățile ar fi și ieșit dintr‑un grup fiscal (orizontal) și, prin urmare, ar fi fost făcute totodată în afara grupului fiscal. Consolidarea nu ar mai fi posibilă nici în acest caz. Prin urmare, consecința juridică a grupului fiscal – integrarea tuturor filialelor într‑un singur contribuabil – nu ar produce în speță un alt rezultat.
51.      În special, hotărârea în cauza SCA Holding citată de instanța de trimitere nu determină o impozitare transfrontalieră la nivel de grup. Dimpotrivă, impozitarea la nivel de grup a fost extinsă pentru motive ce țin de dreptul Uniunii la subfilialele rezidente prin intermediul unei societăți‑mamă care este de asemenea rezidentă(16). Partea grupului fiscal ce controla subfilialele a fost astfel situată pe teritoriul național
și, prin urmare, supusă pe deplin competenței fiscale(17). Prin urmare, a fost vorba despre consolidarea profitului pe teritoriul național. Din această hotărâre nu rezultă însă că plățile făcute de subfiliale către filiala nerezidentă ar trebui considerate plăți în cadrul impozitării la nivel de grup pe teritoriul național.
52.      De asemenea, prin aceeași hotărâre, Curtea a extins impozitarea la nivel de grup la filialele rezidente, legate între ele printr‑o societate‑mamă nerezidentă (așa‑numita integrare orizontală)(18). Așadar, a fost din nou vorba despre o consolidare a profitului filialelor rezidente între ele, iar nu despre consolidarea cu profitul societății‑mamă nerezidente. Așa fiind, din această hotărâre nu rezultă nici că plățile făcute de filiale către societatea‑mamă nerezidentă ar trebui considerate plăți în cadrul impozitării la nivel de grup pe teritoriul național. Astfel, după cum arătam deja în concluziile noastre de la acea vreme(19), în acea speță entitatea fiscală trebuia să fie constituită doar din persoane impozabile supuse integral impozitului pe teritoriul național.
53.      De asemenea, nici hotărârea recentă a Curții în cauza B ș.a.(20) nu conduce la un alt rezultat. Și în aceasta a fost vorba „numai” despre impozitarea la nivel de grup, pe teritoriul național, a societăților rezidente și a participațiilor controlate de ele (și care existau în patrimoniul lor de exploatare). În acea hotărâre nu s‑a statuat nici dacă plățile către societatea‑mamă nerezidentă ar fi trebuit incluse în impozitarea la nivel de grup. Dimpotrivă, Curtea a subliniat că a fost vorba numai despre o integrare a tuturor filialelor rezidente(21).
54.      Dacă înțelegem corect jurisprudența existentă a Curții, libertățile fundamentale ar fi impus în speță includerea plății dobânzilor către o filială reclamantă într‑o impozitare italiană la nivel de grup (așa‑numita integrare orizontală). Această situație nu se regăsește însă în speță întrucât nu este vorba despre plăți între filiale. Prin urmare, jurisprudența existentă a Curții nu este pertinentă în speță.
55.      Prin urmare, este adevărat că Curtea nu a statuat niciodată că și plățile către o societate‑mamă nerezidentă trebuie cuprinse în impozitarea la nivel de grup (prin urmare în reunirea într‑o persoană impozabilă) (așa‑numita integrare verticală prin intermediul unui sediu permanent) în cazul în care participațiile controlate nu sunt deținute de sediul permanent din țară (cu alte cuvinte în cazul unui sediu permanent simplu).
4.      Concluzie
56.      Prin urmare, la primele două întrebări trebuie să se răspundă că articolele 49 și 54 TFUE nu se opun unei reglementări naționale care împiedică anumite societăți să beneficieze în cadrul impozitării naționale la nivel de grup de un regim mai favorabil pentru deducerea cheltuielilor cu dobânzile pentru simplul motiv că societatea‑mamă comună (inclusiv participațiile controlate de ea) nu este supusă competenței fiscale naționale. Același lucru este valabil și în cazul în care societățile ar fi putut beneficia de acest regim mai favorabil dacă participațiile la aceste societăți ar fi fost deținute de o societate‑mamă rezidentă sau de sediul permanent rezident al unei societăți‑mamă nerezidente și ar fi fost supuse astfel suveranității fiscale naționale.
C.      Cu titlu subsidiar: cerințe de procedură fiscală pentru impozitarea la nivel de grup (a treia întrebare)
57.      Cu titlu subsidiar, pentru cazul în care Curtea va considera în schimb că libertatea de stabilire impune nu doar o integrare orizontală a filialelor între ele, ci și o integrare verticală a filialei cu sediul permanent simplu (și anume un sediu permanent care nu deține și participațiile în filiale) al unei societăți‑mamă nerezidente, se pune problema punerii în aplicare din punct de vedere procedural.
58.      Legea națională nu prevede pentru perioadele fiscale în discuție aplicarea de drept a impozitării la nivel de grup. Dimpotrivă, se aplică principiul impozitării individuale. Pentru posibilitatea de impozitare la nivel de grup prevăzută de legea națională este necesar să se formuleze o cerere înainte de expirarea unui anumit termen – care nu a fost comunicat Curții –, iar această cerere produce efecte obligatorii timp de trei ani. În lipsa unei astfel de cereri făcute în termen, impozitarea la nivel de grup nu s‑ar putea aplica nici în situații pur naționale. Prin urmare, nu există o inegalitate de tratament dacă se refuză impozitarea (retroactivă) la nivel de grup pe motiv că nu a fost făcută în termen o cerere. Dacă nu există inegalitate de tratament, libertățile fundamentale nu se aplică în dreptul fiscal(22).
59.      Prin urmare, problema dacă depășirea termenului de introducere a cererii de impozitare la nivel de grup poate fi opusă societăților reclamante din litigiul principal în împrejurări precum cele în discuție în cauza principală trebuie examinată – contrar opiniei societății Société Générale – ținând seama de principiile echivalenței și efectivității, care se aplică cererilor destinate să asigure exercitarea de către un particular a unui drept care îi este conferit de dreptul Uniunii(23).
60.      Referitor la principiul echivalenței, din dosarul depus la Curte nu rezultă că termenul din legea italiană în care se poate solicita integrarea fiscală ar încălca acest principiu.
61.      În ceea ce privește principiul efectivității, trebuie amintit că statele membre au responsabilitatea de a asigura în fiecare caz o protecție efectivă a drepturilor conferite de dreptul Uniunii și că acest principiu impune printre altele ca autoritățile fiscale ale acestor state să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii(24).
62.      În conformitate cu jurisprudența constantă a Curții, fiecare caz în care se ridică problema dacă o dispoziție procedurală națională face imposibilă sau excesiv de dificilă aplicarea dreptului Uniunii trebuie analizat ținând seama de locul pe care respectiva dispoziție îl ocupă în cadrul procedurii în ansamblul său, de modul în care se derulează și de particularitățile acesteia în fața diverselor instanțe naționale. Din această perspectivă, trebuie în special să se ia în considerare printre altele protecția dreptului la apărare, principiul securității juridice și buna desfășurare a procedurii(25).
63.      De altfel, Curtea a recunoscut deja compatibilitatea cu dreptul Uniunii a stabilirii unor termene rezonabile de introducere a acțiunilor, sub sancțiunea decăderii, în vederea asigurării securității juridice, stabilire care protejează în același timp atât contribuabilul, cât și administrația în cauză. Astfel, asemenea termene nu sunt de natură să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii, chiar dacă, prin definiție, împlinirea acestor termene determină respingerea, în tot sau în parte, a acțiunii intentate(26). Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, eventuala constatare de către Curte a încălcării dreptului Uniunii nu are în principiu incidență asupra datei de la care începe să curgă termenul de prescripție(27).
64.      Dreptul Uniunii nu se opune ca o autoritate națională să invoce împlinirea unui termen de prescripție rezonabil decât dacă conduita autorităților naționale coroborată cu existența unui termen de decădere au drept rezultat lipsirea totală a unei persoane de posibilitatea de a‑și valorifica drepturile conferite în fața instanțelor naționale(28).
65.      În această privință, Curtea a statuat că ar fi contrar principiului efectivității ca persoanelor vătămate să li se impună să recurgă în mod sistematic la toate căile legale aflate la dispoziția lor, în condițiile în care aceasta ar provoca dificultăți excesive sau nu li s‑ar putea impune în mod rezonabil(29). Hotărârea a privit însă cazuri excepționale în care Curtea a considerat că există în special riscuri financiare sau juridice.
66.      Astfel, dispozițiile legale în discuție în litigiul principal, precum și practica administrativă și judiciară din exercițiile financiare 2010-2012 nu permiteau o integrare fiscală verticală între un sediu permanent rezident al societății‑mamă nerezidente și filialele acesteia în cazul în care sediul permanent nu deținea participațiile în filiale. Cererea corespunzătoare nu ar fi implicat pentru societățile reclamante din litigiul principal niciun risc financiar sau juridic – astfel cum în mod întemeiat susține și Comisia –, comparabil cu cel din cazurile excepționale(30) în discuție în cauza respectivă. Argumentația Curții din cauza B ș.a.(31) poate fi transpusă mutatis mutandis aproape integral.
67.      Decizia de a recurge în speță la așa‑numita protecție jurisdicțională primară nu a fost mai greu de luat decât cea de a formula o acțiune în constatarea dreptului la impozitare (retroactivă) la nivel de grup. Societățile reclamante au avut oricând posibilitatea să solicite impozitarea la nivel de grup în același termen ca toate celelalte și să invoce în cerere incompatibilitatea prevederilor dreptului italian cu dreptul Uniunii (ipoteza subsidiară din speță). Nu se poate constata nici faptul că în speță invocarea dreptului Uniunii ar fi creat dificultăți excesive sau că nu ar fi fost rezonabilă pentru un grup de talie mondială cu sediul în Franța.
68.      În speță nu au fost invocate și nici nu pot fi constatate împrejurări excepționale ce ar face nerezonabilă invocarea dreptului Uniunii și care au fost avute în vedere în jurisprudența mai veche citată mai sus (cum sunt, de exemplu, amenzile și plățile anticipate nerambursabile(32) sau situația de vulnerabilitate a lucrătorului aflat în conflict cu angajatorul(33), dar nu și „riscul” unei proceduri preliminare(34)).
69.      Având în vedere cele ce precedă, la a treia întrebare trebuie să se răspundă că principiile echivalenței și efectivității nu se opun legislației unui stat membru privind un regim de integrare fiscală potrivit căreia cererea necesară pentru a beneficia de o asemenea integrare poate fi introdusă numai într‑un anumit termen.
VI.    Concluzie
70.      Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație, Italia) după cum urmează:
1)      Articolele 49 și 54 TFUE nu se opun unei reglementări naționale care împiedică anumite societăți să beneficieze în cadrul impozitării la nivel de grup de un regim mai favorabil pentru deducerea cheltuielilor cu dobânzile pentru motivul că societatea‑mamă comună (inclusiv participațiile controlate de ea) nu este supusă competenței fiscale naționale. Același lucru este valabil în lumina hotărârii în cauza SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13
și C‑41/13) și în cazul în care s‑ar fi putut beneficia de acest regim mai favorabil numai dacă participațiile în aceste societăți sunt atribuite unei
societăți‑mamă rezidente sau unui sediu permanent rezident al unei societăți‑mamă nerezidente și ar fi fost supuse astfel suveranității fiscale naționale.
2)      Principiile echivalenței și efectivității nu se opun unei impozitări la nivel de grup de care se poate beneficia numai pe baza unei cereri care trebuie formulată într‑un anumit termen.
1      Limba originală: germana.
2      Hotărârea din 12 iunie 2014, SCA Group Holding ș.a. (C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758).
3      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
4      În acest sens, a se vedea jurisprudența constantă. A se vedea Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctele 29 și 30), Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punctul 32), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 46).
5      A se vedea în acest sens și Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 27), Hotărârea din 12 iunie 2014, SCA Group Holding ș.a. (C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctul 43), Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 27 și urm.), și Hotărârea din 27 noiembrie 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punctul 39).
6      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO L, 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7). Prima teză a acestuia prevede: „[…] fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale” (sublinierile noastre).
7      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 21), și Hotărârea din 1 aprilie 2014, Felixstowe Dock and Railway Company ș.a. (C‑80/12, EU:C:2014:200, punctul 17 și jurisprudența citată).
8      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 22), Hotărârea din 12 iunie 2014, SCA Group Holding ș.a. (C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctul 45), Hotărârea din 26 iunie 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punctul 77), și Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punctul 43).
9      A se vedea, per a contrario, Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 31), Hotărârea din 12 iunie 2014, SCA Group Holding ș.a. (C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctul 48), și Hotărârea din 27 noiembrie 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punctul 32).
10      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 32), Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punctul 20), și Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 20).
11      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 33), Hotărârea din 12 iunie 2014, SCA Group Holding ș.a. (C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctul 28), și Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 22).
12      Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 29), Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punctul 32), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 46).
13      A se vedea în mod expres în acest sens
Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 30).
14      A se vedea în acest sens considerația pe deplin întemeiată din Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 32).
15      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 27).
16      Hotărârea din 12 iunie 2014, SCA Group Holding ș.a. (C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctul 43).
17      În aceste condiții, plusvalorile participațiilor în subfiliale (controlate indirect) au fost contabilizate (indirect) la societatea‑mamă, așadar pe teritoriul național.
18      Hotărârea din 12 iunie 2014, SCA Group Holding ș.a. (C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctul 51).
19      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele conexate Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen ș.a. (C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:104, punctul 45).
20      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
21      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 36).
22      Referitor la motivarea din doctrină, a se vedea expunerea pe larg din Concluziile noastre prezentate în cauza Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, punctul 35 și urm.).
23      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 63); a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 octombrie 2018, XC ș.a. (C‑234/17, EU:C:2018:853, punctul 22), și Hotărârea din 21 decembrie 2016, TDC (C‑327/15, EU:C:2016:974, punctul 89 și urm.).
24      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 65), și Hotărârea din 20 decembrie 2017, Caterpillar Financial Services (C‑500/16, EU:C:2017:996, punctul 41).
25      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 66), Hotărârea din 24 octombrie 2018, XC ș.a. (C‑234/17, EU:C:2018:853, punctul 49), și Hotărârea din 22 februarie 2018, INEOS Köln (C‑572/16, EU:C:2018:100, punctul 44).
26      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 67), Hotărârea din 8 septembrie 2011, Q‑Beef și Bosschaert (C‑89/10 și C‑96/10, EU:C:2011:555, punctul 36), și Hotărârea din 15 aprilie 2010, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, punctul 29).
27      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 67), și Hotărârea din 8 septembrie 2011, Q‑Beef și Bosschaert (C‑89/10 și C‑96/10, EU:C:2011:555, punctul 47).
28      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 68), Hotărârea din 8 septembrie 2011, Q‑Beef și Bosschaert (C‑89/10 și C‑96/10, EU:C:2011:555, punctul 51), și Hotărârea din 15 aprilie 2010, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, punctul 33).
29      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 69), Hotărârea din 25 noiembrie 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, punctul 77), Hotărârea din 24 martie 2009, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, punctul 62), și Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft ș.a. (C‑397/98 și C‑410/98, EU:C:2001:134, punctele 104-106).
30      A se vedea în acest sens Hotărârea din 25 noiembrie 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, punctul 81), și Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft ș.a. (C‑397/98 și C‑410/98, EU:C:2001:134, punctul 104).
31      Hotărârea din 14 mai 2020, B ș.a. (Integrare fiscală verticală și orizontală) (C‑749/18, EU:C:2020:370, punctul 55 și urm.).
32      Cazul din Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft ș.a. (C‑397/98 și C‑410/98, EU:C:2001:134, punctul 104).
33      Cazul din Hotărârea din 25 noiembrie 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, punctul 80 și 81).
34      În această privință, a se vedea considerațiile exprese din Hotărârea din 24 martie 2009, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, punctul 65).