ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
G. PITRUZZELLA
представено на 27 ноември 2019 година(1)
Дело C‑640/18
Wagram Invest SA
срещу
État belge
(Преюдициално запитване, отправено от Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс, Белгия)
„Преюдициално запитване — Четвърта директива 78/660/ЕИО — Годишни счетоводни отчети на някои видове дружества — Принцип на вярната и точна представа — Член 2, параграфи 3—5 — Покупка на финансови активи от страна на акционерно дружество —Записване като разход във финансово-резултатната сметка на дисконт, свързан с безлихвено задължение със срок над една година, и записване на придобивната цена на актива в балансовите активи след приспадане на дисконта — Задължение за предоставяне на допълнителна информация — Дерогация на разпоредба на Директивата в „изключителни случаи“
1.        Настоящото дело е по преюдициално запитване от Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс, Белгия) за тълкуване на Четвъртата директива 78/660/ЕИО относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества(2) (наричана по-долу „Директива 78/660/ЕИО“).
2.        Целта на това преюдициално запитване по същество е да се провери съответствието с принципа на вярната и точна представа, прогласен в член 2, параграфи 3—5 и в някои други свързани с него разпоредби от Директива 78/660(3), на метода, който дружеството Wagram Invest SA използва за осчетоводяване на придобити от него акции.
3.        Това дело, в основата на което стои данъчен спор между Wagram Invest и белгийските данъчни органи, ще даде на Съда повод да изясни още веднъж обхвата на принципа на вярната и точна представа на годишните счетоводни отчети, който представлява първостепенната цел на разпоредбите на Европейския съюз в областта на счетоводството и финансовите отчети на предприятията(4). От Съда се иска освен това да уточни връзката между, от една страна, задължението за предоставяне на допълнителна информация, предвидено в член 2, параграф 4 от Директива 78/660, и от друга страна, възможността в изключителни случаи да се дерогира разпоредба на посочената директива съгласно член 2, параграф 5 от същата.
I.      Правна рамка
1.      Правото на Съюза
4.        Съгласно член 2, параграфи 3—5 от Директива 78/660/ЕИО:
„3.      Годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството.
4.      Ако прилагането на разпоредбите на тази директива не е достатъчно за получаването на вярна и точна представа по смисъла на параграф 3, трябва да бъде предоставена допълнителна информация.
5.      Ако в изключителни случаи прилагането на разпоредба от настоящата директива е несъвместимо със задължението по параграф 3, тази разпоредба може да се дерогира, за да се получи вярна и точна представа по смисъла на параграф 3. Подобна дерогация се посочва и обосновава в приложението към отчета, като се разяснява влиянието му върху имуществото, финансовото състояние и резултатите от дейността. Държавите членки могат да уточнят изключителните случаи и да въведат съответните особени правила“.
5.        Член 31, параграф 1 от Директива 78/660 гласи:
„Държавите членки гарантират, че оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се прави в съответствие със следните общи принципи:
[…]
в)      принципът на предпазливостта следва във всички случаи да бъде спазван […]“.
6.        Съгласно член 32 от Директива 78/660:
„Оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се прави в съответствие с разпоредбите на членове от 34 до 42, които се основават върху принципа на придобивната цена или производствените разходи“.
7.        Член 35 от Директива 78/660 предвижда:
„1.      a)      Дълготрайните активи се оценяват по придобивна цена или по производствени разходи, без да се засяга действието на букви б) и в) по-долу.
[…]
2.      Придобивната цена се изчислява, като към заплатената цена се добавят акцесорните разходи. […]“.
2.      Белгийското право
8.        Член 24 от Кралски указ от 30 януари 2001 г. за прилагане на Кодекса на търговските дружества(5) (наричан по-нататък „кралският указ“) предвижда в първа алинея, че годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние на дружеството и за резултатите от дейността му, а във втора алинея — че ако прилагането на разпоредбите на този указ не е достатъчно, за да се изпълни това задължение, в приложението към годишния счетоводен отчет следва да се предостави допълнителна информация.
9.        Член 29, първа алинея от кралския указ уточнява, че в изключителния случай, когато прилагането на правилата за оценяване не би довело до спазване на член 24, първа алинея, те не се прилагат, а вместо това се прилага посоченият член.
10.      В съответствие с член 35 от кралския указ, без да се засяга действието на членове 29, 67 и 77, активите се оценяват по придобивната им стойност и се записват в баланса със същата стойност, след приспадане на свързаните с тях амортизации и обезценки. Под придобивна стойност трябва да се разбира било придобивната цена, било производствените разходи, било стойността на вноската(6).
11.      Член 67 от кралския указ се отнася до записването на вземанията в баланса. Съгласно параграф 1 от този член, „[б]ез да се засягат разпоредбите на § 2 от настоящия член […], вземанията се записват в баланса по номиналната им стойност“.
12.      Параграф 2, буква с) от същия член 67 обаче предвижда особен счетоводен режим за някои видове вземания. По-конкретно, по смисъла на тази разпоредба записването в баланса на вземания по номиналната им стойност се придружава от записване в пасивните корективни сметки и от отчитане във финансово-резултатните сметки prorata temporis въз основа на лихвите, съответстващи на дисконта по безлихвени или с необичайно ниска лихва вземания, когато тези вземания: 1) са с падеж след повече от една година, считано от включването им в имуществото на дружеството, и 2) са свързани било със суми, записани като приход във финансово-резултатната сметка, било с цената за прехвърляне на активи или на обособени дейности.
13.      Член 77 от кралския указ включва задълженията в обхвата на режима за вземанията по член 67 от същия кралски указ. Споменатият член 77 по-специално предвижда, че посоченият член 67 се прилага по аналогия към съответните по вид или продължителност задължения.
II.    Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
14.      С два договора, единият от 10 януари 1997 г., а другият от 10 март 1999 г., Wagram Invest придобива на два пъти от своя управител акции на друго дружество. С първия договор Wagram Invest придобива 2 005 акции от това дружество на цена, съответстваща на 594 944,45 EUR, платима на 16 вноски без лихви. С втория договор Wagram Invest придобива 1 993 акции от посоченото дружество на цена, съответстваща на 787 319,75 EUR, платима на 12 вноски без лихви(7).
15.      За осчетоводяването на посочените сделки за закупуване на акции Wagram Invest, като прилага член 77 от Кралския указ, извършва следните счетоводни записвания.
16.      Първо, то записва задължението към управителя като пасив в баланса си сред задълженията със срок над една година и по номинална стойност, съответстваща на 594 944,45 EUR, за придобиването през 1997 г. и стойност, съответстваща на 787 319,75 EUR, за придобиването през 1999 г.(8).
17.      Второ, то записва като актив придобитите през 1997 г. 2005 акции, с актуализирана стойност, съответстваща на 452 004,76 EUR, и придобитите през 1999 г. 1993 акции, с актуализирана стойност, съответстваща на 641 332,82 EUR(9).
18.      Избраният за актуализацията дисконтов процент е пазарният лихвен процент за такива задължения към момента на включването им в имуществото, а именно 8 %.
19.      Трето, то отразява по корективна сметка дисконта, представляващ разликата между номиналната стойност на задължението и актуализираната стойност на актива, тоест стойност, съответстваща на 142 939,69 EUR, за придобиването през 1997 г. и стойност, съответстваща на 145 986,93 EUR, за придобиването през 1999 г.(10).
20.      Четвърто, то отчита като финансов разход, в края на всяка счетоводна година, процент на разходи за бъдещи периоди, съответстващ на дисконта на задължението.
21.      Така при приключването на данъчната 2000 г. Wagram Invest осчетоводява процент разходи в размер на 48 843,41 EUR, а именно 24 801,9 EUR за акциите, придобити през 1997 г., и 24 041,5 EUR за акциите, придобити през 1999 г.(11).
22.      При приключването на данъчната 2001 г. Wagram Invest осчетоводява процент разходи в размер на 66 344,17 EUR, а именно 20 899,7 EUR за акциите, придобити през 1997 г., и 45 444,5 EUR за акциите, придобити през 1999 г.(12).
23.      След извършена проверка белгийската данъчна администрация приема, че трябва да се отхвърлят осчетоводените и приспаднати за данъчните години 2000 и 2001 дисконтови разходи и на 28 октомври 2002 г., въпреки възраженията на Wagram Invest, издава срещу него данъчнооблагателен акт.
24.      Белгийската данъчна администрация по-специално приема, че отчитането на фиктивен дисконт чрез намаляването на придобивната цена на актива води до отразяването на финансов разход във връзка с ценните книжа, който е икономически необоснован и чието разсрочено отчитане не е допустимо от гледна точка на данъчното право(13).
25.      На тази основа съответно на 20 ноември 2002 г. и на 18 ноември 2002 г. белгийската данъчна администрация издава срещу Wagram Invest два акта за допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчните години 2000 и 2001.
26.      След като по жалбата, която подава по административен ред, не е постановено решение в предвидения срок, на 10 март 2005 г. Wagram Invest подава жалба за отмяна на решението на белгийската данъчна администрация пред Tribunal de première instance de Namur (Първоинстанционен съд Намюр, Белгия). С решение от 20 декември 2007 г. този съд отхвърля жалбата и потвърждава задължението за плащане на спорните данъци за данъчните години 2000 и 2001.
27.      Wagram Invest обжалва това решение пред Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж, Белгия), който с решение от 14 октомври 2011 г. потвърждава първоинстанционното решение.
28.      На 2 юли 2014 г. Wagram Invest подава касационна жалба. С решение от 11 март 2016 г. Cour de cassation (Касационен съд, Белгия) отменя решението на Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж, Белгия) и връща делото на запитващата юрисдикция.
29.      Запитващата юрисдикция констатира, че използваният от Wagram Invest метод на осчетоводяване отговаря на разпоредбите на белгийското счетоводно право, и по-специално на член 77 от кралския указ. При все това тя иска да се установи дали един такъв метод е в съответствие с разпоредбите на Директива 78/660.
30.      При тези обстоятелства запитващата юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)      Допуска ли понятието „вярна и точна представа“ в член 2, параграф 3 от [Директива 78/660] — предвид закрепените в член 32 от тази директива принципи за оценяване — при закупуването на финансов актив от страна на акционерно дружество да се записва като разход във финансово-резултатната сметка дисконт, свързан с безлихвено задължение със срок над една година, и да се записва придобивната цена на актива в балансовите активи след приспадане на посочения дисконт?
2)      Трябва ли изразът „в изключителни случаи“, който обуславя прилагането на член 2, параграф 5 от [Директива 78/660] и който допуска да не се приложи (друга) разпоредба на посочената директива, да се тълкува в смисъл, че въпросната разпоредба може да се прилага само ако се установи, че спазването на принципа на вярната и точна представа не може да бъде осигурено чрез спазване на разпоредбите на тази директива, включително когато наред с това в приложенията е направено допълнително отбелязване в съответствие с член 2, параграф 4 от посочената директива?
3)      Трябва ли член 2, параграф 4 от [Директива 78/660] да се прилага с предимство, така че възможността по член 2, параграф 5 от тази директива, да се остави без приложение нейна разпоредба, да е упражнима само ако извършването на допълнително отбелязване не осигурява ефективното прилагане на принципа на вярната и точна представа, закрепен в член 2, параграф 3 от посочената директива, и само в изключителни случаи?“.
III. Анализ
1.      Встъпителни бележки
31.      Преди да анализирам по същество поставените от запитващата юрисдикция преюдициални въпроси, следва да направя две встъпителни бележки.
32.      Най-напред следва да се отбележи, че запитващата юрисдикция иска от Съда да установи съответствието с принципа на вярната и точна представа, предвиден в член 2, параграфи 3—5 от Директива 78/660, на използвания от Wagram Invest метод за осчетоводяване на задълженията, свързани с двете разглеждани придобивания на акции. В този смисъл поставените от запитващата юрисдикция преюдициални въпроси са за тълкуване на Директива 78/660 относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества.
33.      Макар да се съсредоточава само върху счетоводния аспект на делото, актът за преюдициално запитване все пак изрично установява, че висящият пред запитващата юрисдикция спор всъщност е данъчен.
34.      От посочения акт следва също, че тълкуването на относимите разпоредби на Директива 78/660 може да има значение за данъчното облагане, тъй като от счетоводна гледна точка отчитането на дисконта, който представлява разликата между номиналната стойност на задължението за двете разглеждани придобивания на акции и актуализираната стойност на тези акции, както и разсроченото му отчитане, имат значение за данъчното облагане на Wagram Invest с корпоративен данък за данъчните години 2000 и 2001.
35.      При тези условия, що се отнася, на първо място, до взаимовръзката между счетоводните и данъчните аспекти на делото, следва да се отбележи, че Съдът вече е имал повод да уточни, че Директива 78/660 няма за предмет да въвежда условията, при които годишните счетоводни отчети на дружествата могат или трябва да служат за основа при определянето от данъчните органи на държавите членки на данъчната основа и на размера на данъци като разглеждания в главното производство корпоративен данък(14).
36.      Съдът обаче е признал и възможността държавите членки да използват за данъчни цели годишните счетоводни отчети като отправна точка и че никоя разпоредба от Директива 78/660 не забранява на държавите членки да коригират от данъчна гледна точка последиците от съдържащите се в тази директива счетоводни правила с оглед на определянето на облагаема печалба, която е по-близка до икономическата действителност(15).
37.      Също като Европейската комисия считам, че съгласно тази съдебна практика счетоводните правила, изведени от Директива 78/660, макар да не са предназначени да уреждат данъчните режими на държавите членки и тълкуването на разпоредбите на тази директива да не трябва непременно да поражда последици в областта на данъчното облагане, при упражняването на своята компетентност да определят по-специално метода на данъчно облагане на безлихвени дългосрочни вземания, държавите членки все пак са свободни да изберат дали да се основават на посочените счетоводни правила при установяването на приложимия по отношение на тези вземания данъчен режим.
38.      На второ място, що се отнася до допустимостта на преюдициалните въпроси, от една страна, Wagram Invest в своето становище оспорва релевантността им, тъй като редовността на счетоводните му записвания била потвърдена с решението на Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж), посочено в точка 27 от настоящото заключение, което е придобило сила на пресъдено нещо. От друга страна, допустимостта на преюдициалните въпроси с оглед на евентуалния им хипотетичен характер бе обсъдена в съдебното заседание. Всъщност бе отбелязано, че тъй като съответствието на счетоводните записвания на Wagram Invest с белгийското право е безспорно установено, спорът в главното производство се отнася изключително до прилагането на белгийски данъчни разпоредби, които изобщо не са свързани с Директива 78/660, поради което и тълкуването ѝ би могло да не е от значение за спора в главното производство.
39.      В това отношение припомням, че съгласно постоянната съдебна практика само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно, щом поставените въпроси се отнасят до тълкуването на норма от правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе(16).
40.      Съгласно съдебната практика въпросите относно правото на Съюза се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на норма на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси(17).
41.      Според мен обаче в настоящия случай не се потвърждава нито едно от тези три положения. Всъщност, от една страна, както следва от точка 34 настоящото заключение, тълкуването на релевантните разпоредби на Директива 78/660 може да е от значение за данъчното облагане, така че изглежда безспорно, че поисканото от запитващата юрисдикция тълкуване на посочените разпоредби има връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство и че поради това проблематиката, която преюдициалните въпроси повдигат, не е от хипотетично естество. От друга страна, в случая Съдът разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на преюдициалното запитване, отправено му от запитващата юрисдикция.
42.      С оглед на изложеното считам, че преюдициалното запитване е допустимо.
2.      По първия преюдициален въпрос
43.      С първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали, като се имат предвид принципите за оценка, посочени в член 32 от Директива 78/660, член 2, параграф 3 от същата директива, който прогласява принципа на вярната и точна представа, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска при закупуването на финансов актив от страна на едно дружество да се записва като разход във финансово-резултатната сметка дисконт, свързан с безлихвено задължение със срок над една година, и да се записва придобивната цена на актива в балансовите активи след приспадане на посочения дисконт.
44.      В това отношение първо следва да се припомни, че Директива 78/660 има за цел да осигури съгласуването на националните разпоредби относно съставянето и съдържанието на годишните счетоводни отчети и на годишните доклади за дейността, както и методите за оценка, с оглед на защитата на съдружниците и третите лица. С оглед на това, видно от третото ѝ съображение, тя цели единствено да бъдат установени минимални изисквания за обема на финансовата информация, която се предоставя на обществеността(18).
45.      Както следва от практиката на Съда, първостепенната цел на Директива 78/660 е спазването на принципа на вярната и точна представа. Съгласно този принцип, съдържащ се в член 2, параграфи 3—5 от Директивата, годишните счетоводни отчети трябва да дават вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството(19).
46.      Принципът на вярната и точна представа налага, от една страна, отчетите на дружествата да отразяват дейностите и операциите, които описват, и от друга страна, счетоводните данни да бъдат представени във формата, която се приема за валидна в най-голяма степен и за най-подходяща да отговори на нуждите от информация на третите лица, без да уврежда интересите на съответното дружество(20).
47.      Съдът вече е уточнил, че прилагането на принципа на вярната и точна представа следва да се ръководи, доколкото е възможно, от посочените в член 31 от Директива 78/660 общи принципи, сред които особено значение има принципът на предпазливост, предвиден в член 31, параграф 1, буква в) от същата директива(21).
48.      По силата на разпоредбите на член 31, параграф 1, буква в) от Директива 78/660, установяващ принципа на предпазливостта, вземането под внимание на всички елементи — реализирани печалби, разходи, приходи, рискове и загуби — които действително имат отношение към съответната финансова година, позволява да се осигури спазването на принципа на вярната и точна представа(22).
49.      От съдебната практика следва също, че принципът на вярната и точна представа трябва да се разглежда в светлината на посочения в член 32 от Директива 78/660 принцип, съгласно който оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се основава на принципа на придобивната цена или на производствените разходи на активите(23).
50.      Съдът е уточнил, че съгласно тази разпоредба вярната и точна представа, която трябва да предоставя годишният счетоводен отчет на дадено дружество, се основава на оценяването на активите не по тяхната действителна стойност, а по стойността на тяхната историческа цена(24).
51.      Съгласно член 2, параграф 5 от Директива 78/660 само ако в изключителни случаи прилагането на разпоредба от тази директива е несъвместимо с принципа на вярна и точна представа, предвиден в параграф 3 от същия член 2, разпоредбата на член 32 може да се дерогира, за да се получи вярна и точна представа по смисъла на параграф 3(25).
52.      В светлината на изложените в предходните точки принципи на съдебната практика следва да се прецени съответствието с принципа на вярната и точна представа на метод на осчетоводяване, който допуска при покупката на финансов актив като акции във финансово-резултатната сметка да бъде записан като разход дисконт, свързан с безлихвено задължение със срок над една година относно тази покупка, и в балансовите активи да бъде записана придобивната цена на актива след приспадане на посочения дисконт.
53.      Сред страните, представили становища пред Съда, Wagram Invest, белгийското и австрийското правителство и Комисията по същество считат, че подобен метод е съвместим с принципа на вярната и точна представа. Единствено германското правителство защитава обратното разбиране.
54.      В това отношение отбелязвам, че от член 32 от Директива 78/660, с оглед на който, както посочих в точка 49 от настоящото заключение, следва, че принципът на вярната и точна представа трябва да се разбира в смисъл, че оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се извършва в съответствие разпоредбите на членове 34—42, които се основават на принципа на придобивната цена или на производствените разходи на активите.
55.      В член 35, параграф 1, буква а) от Директива 78/660 се уточнява, че дълготрайните активи трябва да се оценяват по придобивна цена или по производствени разходи(26).
56.      Директива 78/660 обаче не съдържа определение на понятието за придобивна цена(27). При все това, както следва от точка 50 по-горе, Съдът е уточнил, че оценяването на активите се основава не на тяхната действителна стойност, а на историческата им цена.
57.      Възможно е обаче да се приеме, че по общо правило историческата цена на финансов актив съответства на номиналната стойност на придобивната цена, а именно цената, която придобилото актива дружество е платило за него. Вписването в актива по тази номинална стойност по принцип позволява да се даде вярна представа за значението на този актив за счетоводните отчети на дружеството.
58.      Когато обаче договорът за придобиване на актива предвижда разсрочено плащане на цената за продължителен период от време без начисляване на лихва, възможно е сделката по придобиване на посочения актив, макар и формално единна, да трябва всъщност да се счита за сложна сделка, състояща се от два елемента: от една страна, същинското придобиване на финансовия актив, и от друга страна, имплицитна операция по предоставяне на заем(28).
59.      Ако това е така, може да се приеме, че номиналната стойност на цената, платена за придобиването на актива, в действителност включва два елемента, а именно, от една страна, действителната цена на придобиване на актива, съответстваща на актуализираната му стойност — тоест придобивната цена, уравнена със скритите лихви по заема, и от друга страна, сума, съответстваща на тези имплицитни лихви.
60.      При това положение също както Wagram Invest, белгийското и австрийското правителство и Комисията считам, че метод на осчетоводяване, който предвижда, от една страна, в актива да бъде записана актуализираната стойност на финансовия актив (а именно номиналната стойност, намалена с имплицитните лихви), и от друга страна, да бъде записан дисконт, съставляващ имплицитните лихви (сума, съответстваща на разликата между номиналната стойност на задължението за придобиване на актива и актуализираната стойност на това задължение), позволява да се даде точна представа за икономическата действителност на разглежданата сложна операция и по този начин е в съответствие с изискванията, свързани със спазването на принципа на вярната и точна представа, предвиден в Директива 78/660.
61.      Всъщност в такъв случай именно актуализираната стойност на цената, уговорена за придобиването на актива, а не номиналната му стойност, съответства на действителната стойност на това придобиване, докато лихвите, макар и имплицитни, съответстващи на стойността на дисконта, представляват разход по заем. При това положение вписването в актива на номиналната стойност на цената, уговорена за придобиването на актива, би довело до изкривяване на резултата от разглежданата сделка, а следователно и на потвърдения общ резултат(29).
62.      Посоченият в точка 60 от настоящото заключение метод на осчетоводяване е освен това в съответствие с принципа на предпазливост, съдържащ се в член 31, параграф 1, буква в) от Директива 78/660 и споменат в точки 47 и 48 от настоящото заключение. Всъщност, като дава предимство на съдържанието пред формата(30), той води до подценяване на разглеждания актив(31) въз основа на оценка, която отчита — както изисква посоченият принцип(32) — всички релевантни фактори, и по-специално в случая финансовите разходи, дори и тези разходи, тъй като са имплицитни, да не следват формално от номиналната стойност на придобивната цена на посочения актив. Този метод за отчитане позволява да се даде на кредиторите на дружеството реална, а не твърде оптимистична представа за имущественото му състояние.
63.      Заключението, че използването на споменатия метод на осчетоводяване съответства на принципа на вярната и точна представа, по мое мнение по никакъв начин не противоречи на решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632. Всъщност в това решение, което насочва към важни принципи, въпросът се отнася до съвместимостта с принципа на вярната и точна представа на евентуално записване в актива на финансов актив на стойност, по-висока от неговата придобивна цена, докато в настоящото дело въпросът се отнася до записване в актива на стойност, която е по-ниска от общата номинална стойност на договорената цена за закупуване на финансовия актив.
64.      Изложените по-горе съображения и изводът, че използването на метода на осчетоводяване, посочен в точка 60 от настоящото заключение, е в съответствие с принципа на вярната и точна представа, според мен обаче са от значение единствено ако сделката по придобиване на финансовия актив, за което е предвидено безлихвеното разсрочено плащане на цената за продължителен период от време, трябва действително да се разглежда от икономическа гледна точка като сложна сделка, състояща се, от една страна, от същинското придобиване на финансов актив, и от друга страна, от сделка по предоставяне в заем, която евентуално е имплицитна.
65.      Националната юрисдикция трябва да провери дали това действително е така, като извършва преценка за всеки конкретен случай въз основа на анализ на обстоятелствата, както от фактическа, така и от правна страна(33), по делото, с което е сезирана.
66.      В рамките на тази преценка, наред с останалото, посочената юрисдикция би могла да прецени дали въпросната операция се е осъществила при нормални пазарни условия. Всъщност, в случай че цената, уговорена за придобиването на дълготраен актив, е била явно по-ниска или по-висока от пазарната цена, разглеждането на сделката по придобиване като сложна сделка като тази, посочена в точка 58 от настоящото заключение, би могло да се изключи. Както отбелязва Комисията, това обстоятелство би могло да се окаже от особена важност при сделка между свързани страни като разглежданата в спора по главното производство(34).
67.      В рамките на въпросната преценка би могло също да се наложи запитващата юрисдикция да провери дали имплицитната сделка по предоставяне на заем, произтичаща от предвиждането на безлихвено разсрочено плащане на цената за продължителен период от време, в действителност не представлява възмездна сделка, по която договореното възнаграждение е в натура и ще бъде получено през следващите финансови години(35).
68.      С оглед на изложеното според мен на първия преюдициален въпрос, поставен от запитващата юрисдикция, следва да се отговори по следния начин: в случай на сделка по придобиване от акционерно дружество на финансов актив, за което е предвидено плащането на цената да се осъществи разсрочено за продължителен период от време без начисляването на лихви, принципът на вярната и точна представа, посочен в член 2, параграфи 3—5 от Директива 78/660, предвид принципите, съдържащи се в член 31, параграф 1, буква в) и член 32 от същата директива, допуска използването на метод на осчетоводяване, който предвижда записването като разход във финансово-резултатната сметка на дисконт, свързан с безлихвеното задължение със срок над една година относно тази покупка, и записването на придобивната цена на актива в балансовите активи след приспадане на посочения дисконт, при положение че въпросната сделка следва да се счита в действителност за сложна сделка, която се състои, от една страна, от същинското придобиване на финансовия актив, и от друга страна, от предоставяне на заем, макар и имплицитно. Националната юрисдикция трябва да провери дали това действително е така, като извършва преценка за всеки конкретен случай въз основа на анализ на обстоятелствата, както от фактическа, така и от правна страна, характерни за делото, с което е сезирана.
3.      По втория и третия преюдициален въпрос
69.      С втория и третия преюдициален въпрос, които според мен следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска да получи разяснения от гледна точка на взаимовръзката между разпоредбите, съдържащи се в член 2, параграфи 4 и 5 от Директива 78/660(36).
70.      По-конкретно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали прилагането на разпоредбата на член 2, параграф 5 от Директива 78/660 предполага евентуално предоставяне на допълнителна информация на основание член 2, параграф 4 от същата директива да не позволява да се осигури спазването на принципа на вярната и точна представа.
71.      За да се отговори на този въпрос, двете разглеждани разпоредби следва да се тълкуват, за да се провери дали между тях е налице отношение на обусловеност в смисъл, че първата би трябвало да се приложи преди втората.
72.      В това отношение е важно да се припомни, че съгласно установената практика на Съда при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза трябва да се вземат предвид не само нейното съдържание, но и нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя е част(37).
73.      Член 2, параграф 4 от Директива 78/660 обаче предвижда, че ако прилагането на разпоредбите на посочената директива не е достатъчно за получаването на вярна и точна представа по смисъла на параграф 3 от същия член, трябва да бъде предоставена допълнителна информация.
74.      От текста на тази разпоредба, както и от поставянето ѝ непосредствено след параграф 3 от същия член 2, установяващ принципа на вярната и точна представа, следва, че тя изпълнява допълнителна функция по отношение на разпоредбата в параграф 3(38), като налага задължение на заинтересованото дружество да предостави допълнителна информация, при условие че това се окаже необходимо, за да се даде вярна представа за счетоводните му отчети.
75.      В този смисъл според Съда например дружество, което е сигурно в получаването на значителна печалба поради поети задължения във връзка с бъдещата препродажба на даден актив, трябва съгласно член 2, параграф 4 от Директива 78/660 да предостави във връзка с това допълнителна информация(39).
76.      За сметка на това член 2, параграф 5 от Директива 78/660 предвижда, че ако в изключителни случаи прилагането на разпоредба от посочената директива е несъвместимо със задължението по параграф 3 от същия член за даване на вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството, тази разпоредба може да се дерогира, за да се получи вярна и точна представа. Подобна дерогация се посочва и обосновава в приложението към отчета, като се разяснява влиянието му върху имуществото, финансовото състояние и резултатите от дейността.
77.      Член 2, параграф 5, трето изречение от Директива 78/660 предвижда, че държавите членки, а следователно не дружествата, са компетентни да уточнят изключителните случаи и да въведат съответните особени правила. Целта на тази разпоредба е да намали свободата на преценка на дружествата сами да определят наличието на такива изключителни случаи.
78.      В този смисъл от съдържанието на посочения параграф 5 следва, че той се отнася до „изключителни случаи“, при които прилагането на разпоредба от Директива 78/660 от разглежданото дружество би довело до резултат, „противоречащ“ на принципа на вярната и точна представа, което налага дерогирането на съответната разпоредба, както и че държавите членки са компетентни да определят тези извънредни случаи и техните особени правила.
79.      Съдът вече е имал повод да отбележи, че тъй като Директива 78/660 не уточнява какво следва да се разбира под „изключителни случаи“, този израз следва да се тълкува с оглед на целта на тази директива годишните счетоводни отчети на въпросните дружества да дават вярна представа за имуществото им, за финансовото им състояние и за резултатите от дейността им(40).
80.      В този смисъл Съдът е уточнил, че „изключителни случаи“ са тези, при които прилагането на разпоредбите на Директива 78/660 не би дало възможно най-точна представа за действителното финансово състояние на съответното дружество(41).
81.      Изключителните случаи обаче следва да се разбират само като много необикновени сделки и необикновени ситуации и не следва да се отнасят например за цели конкретни сектори(42).
82.      В това отношение Съдът е уточнил, че подценяването на активи в счетоводните документи на дружествата само по себе си не би могло да представлява „изключителен случай“ по смисъла на член 2, параграф 5 от Директива 78/660(43).
83.      От направения по-горе анализ на двете разглеждани разпоредби според мен следва обаче, че нищо не показва, че прилагането на член 2, параграф 5 от Директива 78/660 зависи от предварителното прилагане на разпоредбата на параграф 4 от същия член.
84.      Макар и двете разпоредби да имат за цел да гарантират, че годишните счетоводни отчети действително дават вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството, те обхващат различни, а не взаимозависими положения. Следователно между тях не е налице отношение на зависимост.
85.      Член 2, параграф 4 от Директива 78/660 допълва и уточнява съдържанието на параграф 3 от същия член, като дава възможност на съответното дружество да предостави допълнителна информация, ако това се окаже необходимо за спазване на принципа на вярната и точна представа.
86.      Член 2, параграф 5 от Директива 78/660 предвижда обаче възможност за дерогация на прилагането на разпоредбите на Директива 78/660. Тази разпоредба по никакъв начин не се позовава на разпоредбата на параграф 4 от посочения член.
87.      Установяването на самостоятелния характер на разглежданите две разпоредби според мен се подкрепя от изтъкнатото от Комисията обстоятелство, че в някои случаи по никакъв начин не може да се изключи възможността двете разпоредби да се прилагат едновременно. Всъщност напълно е възможно, макар дружеството да е длъжно да предостави допълнителна информация съгласно член 2, параграф 4 от Директива 78/660, за да може да даде вярна и точна представа за счетоводните си отчети, за постигането на същата цел да е необходимо да се направи дерогация от разпоредба на посочената директива, като се приложи член 2, параграф 5, при това независимо от предоставената допълнителна информация.
88.      В това отношение следва да се отбележи, както прави Комисията, че като изключение от принципа за прилагане на всички разпоредби на Директива 78/660 разпоредбата на член 2 параграф 5 от тази директива трябва да се прилага за всеки отделен случай стриктно и ограничително. Това предполага, че дерогацията трябва да бъде надлежно мотивирана, както уточнява второто изречение от параграфа, като се посочи какво я налага, за да се осигури спазването на принципа за вярна и точна представа за счетоводните отчети на дружеството.
89.      В този контекст, ако в някои случаи предоставянето на допълнителна информация по смисъла на член 2, параграф 4 от Директива 78/660 позволява да се даде вярна и точна представа, без да е необходимо да се прибягва до дерогация на правило на същата директива съгласно член 2, параграф 5 от нея, това обстоятелство по никакъв начин не означава, че във всички случаи прилагането на втората разпоредба зависи от условието за прилагането на първата разпоредба.
90.      Накрая, следва да се отбележи и че в случая липсват данни Кралство Белгия да се е възползвало от предоставената му с третото изречение от посочения параграф 5 възможност да уточни кои са изключителните случаи и да въведе съответните особени правила(44).
91.      С оглед на изложеното на втория и третия преюдициален въпрос според мен следва да се отговори, че член 2, параграфи 4 и 5 от Директива 78/660 трябва да се тълкуват в смисъл, че не съществува отношение на обусловеност между параграфи 4 и 5 в смисъл, че разпоредбата на параграф 4 задължително трябва да се приложи преди тази на параграф 5. Във всеки случай държавите членки, а не дружествата, следва да уточнят кои са „изключителните случаи“, в които съгласно посочения параграф 5 е възможно да се направи дерогация от разпоредба на Директива 78/660, както и да въведат съответните особени правила.
IV.    Заключение
92.      С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс, Белгия) преюдициални въпроси по следния начин:
„1)      В случай на сделка по придобиване от акционерно дружество на финансов актив, за което е предвидено плащането на цената да се осъществи разсрочено за продължителен период от време без начисляването на лихви, принципът на вярната и точна представа, посочен в член 2, параграфи 3—5 от Четвърта директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член 50, параграф 2, буква ж) ДФЕС, относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества, предвид принципите, съдържащи се в член 31, параграф 1, буква в) и член 32 от същата директива, допуска използването на метод на осчетоводяване, който предвижда записването като разход във финансово-резултатната сметка на дисконт, свързан с безлихвеното задължение със срок над една година относно тази покупка, и записването на придобивната цена на актива в балансовите активи след приспадане на посочения дисконт, при положение че въпросната сделка в действителност следва да се счита за сложна сделка, която се състои, от една страна, от същинското придобиване на финансовия актив, и от друга страна, от сделка по предоставяне на заем, макар и имплицитна. Националната юрисдикция трябва да провери дали това действително е така, като извършва преценка за всеки конкретен случай въз основа на анализ на обстоятелствата, както от фактическа, така и от правна страна, характерни за делото, с което е сезирана.
2)      Член 2, параграфи 4 и 5 от Четвърта директива 78/660 трябва да се тълкува в смисъл, че не съществува отношение на обусловеност между параграфи 4 и 5 в смисъл, че разпоредбата на параграф 4 задължително трябва да се приложи преди тази на параграф 5. Във всеки случай държавите членки, а не дружествата, следва да уточнят кои са „изключителните случаи“, в които съгласно посочения параграф 5 е възможно да се направи дерогация от разпоредба на Директива 78/660, както и да въведат съответните особени правила“.
1      Език на оригиналния текст: френски.
2      Четвърта директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член 50, параграф 2, буква ж) ДФЕС, относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества (ОВ L 222, 1978 г., стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 21). Директива 78/660, приложима към момента на настъпване на релевантните факти по делото пред запитващата юрисдикция, е отменена с Директива 2013/34/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 26 юни 2013 година относно годишните финансови отчети, консолидираните финансови отчети и свързаните доклади на някои видове предприятия и за изменение на Директива 2006/43/ЕО на Европейския парламент и на Съвета и за отмяна на Директиви 78/660/ЕИО и 83/349/ЕИО на Съвета (ОВ L 182, 2013 г., стр. 19).
3      Тези разпоредби са възпроизведени в член 4, параграфи 3 и 4 от Директива 2013/34.
4      Вж. точка 45 от настоящото заключение.
5      Moniteur belge от 6 февруари 2001 г., стр. 3008.
6      Съгласно определението съответно в членове 36, 37 и 39 от същия кралски указ.
7      По-конкретно, цената на първото придобиване е 24 000 000 BEF (белгийски франкове), а цената на второто придобиване е 31 760 400 BEF. От преписката по делото е видно, че цената, послужила като основа за двата договора за прехвърляне на акции, е цената, която малко преди това акционерите на въпросното дружество са платили, записвайки акции във връзка с увеличаването на капитала.
8      По-конкретно, номинална стойност в размер съответно на 24 000 000 BEF за първото придобиване и на 31 760 400 BEF за второто придобиване.
9      По-конкретно, актуализирана стойност съответно от 18 233,827 BEF и от 25 871 302 BEF.
10      По-конкретно, дисконт съответно от 5 766 173 BEF и от 5 889 098 BEF.
11      По-специално, процент, равен на 1 970 339 BEF, отговарящ съответно на 1 000 506 BEF за първото придобиване и 969 833 BEF за второто придобиване.
12      По-специално, процент, равен на 2 676 318 BEF, отговарящ съответно на 843 090 BEF за първото придобиване и 1 833 228 BEF за второто придобиване.
13      От акта за преюдициално запитване следва, че приложимата в случая данъчна разпоредба, на която се основава спорът от данъчно естество между Wagram Invest и белгийската данъчна администрация, е член 198, точка 7° от Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г.
14      Решение от 15 юни 2017 г., Immo Chiaradia и Docteur De Bruyne (C‑444/16 и C‑445/16, EU:C:2017:465, т. 31 и цитираната съдебна практика).
15      Решения от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 28), и от 15 юни 2017 г., Immo Chiaradia и Docteur De Bruyne (C‑444/16 и C‑445/16, EU:C:2017:465, т. 33).
16      Решения от 16 юни 2015 г., Gauweiler и др. (C‑62/14, EU:C:2015:400, т. 24), и от 10 декември 2018 г., Wightman и др. (C‑621/18, EU:C:2018:999, т. 26 и цитираната съдебна практика).
17      Решения от 16 юни 2015 г., Gauweiler и др. (C‑62/14, EU:C:2015:400, т. 25), и от 10 декември 2018 г., Wightman и др. (C‑621/18, EU:C:2018:999, т. 26 и цитираната съдебна практика).
18      Решения от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 29 и цитираната съдебна практика), и от 15 юни 2017 г., Immo Chiaradia и Docteur De Bruyne (C‑444/16 и C‑445/16, EU:C:2017:465, т. 39).
19      Решения от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 30 и цитираната съдебна практика), и от 15 юни 2017 г., Immo Chiaradia и Docteur De Bruyne (C‑444/16 и C‑445/16, EU:C:2017:465, т. 40).
20      Решения от 7 януари 2003 г., BIAO (C‑306/99, EU:C:2003:3, т. 72 и цитираната съдебна практика), и от 15 юни 2017 г., Immo Chiaradia и Docteur De Bruyne (C‑444/16 и C‑445/16, EU:C:2017:465, т. 41).
21      Решения от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 32 и цитираната съдебна практика), и от 15 юни 2017 г., Immo Chiaradia и Docteur De Bruyne (C‑444/16 и C‑445/16, EU:C:2017:465, т. 42).
22      Решения от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 33 и цитираната съдебна практика), и от 15 юни 2017 г., Immo Chiaradia и Docteur De Bruyne (C‑444/16 и C‑445/16, EU:C:2017:465, т. 43).
23      Решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 34).
24      Решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 35).
25      Вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 36). Относно обхвата на член 2, параграф 5 от Директива 78/660 вж. точка 76 и сл. от настоящото заключение.
26      Член 35, параграф 1 от Директива 78/660 се прилага, без да се засягат букви б) и в) от същия параграф, които в съответствие с принципа на предпазливостта предвиждат условията, при които могат или трябва да се извършват корекции в стойността на имуществото.
27      Директива 78/660 съдържа указание в член 35, параграф 2, че придобивна цена се изчислява, като към заплатената цена се добавят допълнителните разходи.
28      Австрийското правителство използва израза „скрит заем“.
29      Вж. в този смисъл и Доклада до краля за Кралския указ от 6 ноември 1987 г. за изменение на Кралския указ от 8 октомври на годишните счетоводни отчети на предприятията (Moniteur belge от 24 ноември 1987 г., стр. 17309) относно член 27bis от Кралския указ от 8 октомври 1976 г., разпоредба, която съответства на член 67 от Кралския указ (от 30 януари 2001 г.). Както белгийското правителство, така и Wagram Invest се позовават на този доклад в становищата си.
30      В становището си Комисията се позовава на принципа на предимството на съдържанието пред формата, въведен в Директива 78/660 с Директива 2003/51/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 18 юни 2003 година за изменение на Директиви 78/660/ЕИО, 83/349/ЕИО, 86/635/ЕИО и 91/674/ЕИО на Съвета относно годишните и консолидираните счетоводни отчети на някои видове дружества, банки и други финансови институции и застрахователни предприятия (ОВ L 178, 2003 г., стр. 16; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 252), която не е приложима ratione temporis, тъй като е приета след настъпването на фактите по спора в главното производство. Този принцип все пак е от значение за анализа.
31      Вж. по аналогия решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 40, първо изречение).
32      Вж. точка 48 от настоящото заключение и цитираната съдебна практика.
33      В рамките на този анализ може да се окаже необходимо да се разгледа обхватът на разпоредба на националното право или на националната съдебна практика.
34      Както следва от точка 14 от настоящото заключение, Wagram Invest придобива разглежданите акции от своя управител.
35      В представеното пред Съда становище белгийското правителство предлага различни примери за случаи от този вид, и по-специално предоставяне на заем на клиент в замяна на поемането на задължение за закупуване на стоки от заемодателя.
36      В контекста на спора в главното производство отговорът на тези въпроси изглежда, че е от значение само ако след анализа за всеки конкретен случай, посочен в отговора на първия преюдициален въпрос, запитващата юрисдикция констатира, че в конкретния случай използваният метод на осчетоводяване не съответства на принципа на вярната и точна представа. Само при тези обстоятелства би се стигнало до евентуално прилагане на дерогация от разпоредбите на Директива 78/660. Актът за преюдициално запитване обаче не уточнява коя разпоредба би могла да се дерогира.
37      Вж. например решение от 7 ноември 2019 г., Kanyeba и др. (C‑349/18—C‑351/18, EU:C:2019:936, т. 35).
38      Това тълкуване се потвърждава от констатацията, че в новата Директива 2013/34 разпоредбите на член 2, параграфи 3 и 4 от Директива 78/660 са прегрупирани и се съдържат в член 4, параграф 3.
39      Решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 41).
40      Вж. решение от 14 септември 1999 г., DE + ES Bauunternehmung (C‑275/97, EU:C:1999:406, т. 31).
41      Вж. в този смисъл и по аналогия решение от 14 септември 1999 г., DE + ES Bauunternehmung (C‑275/97, EU:C:1999:406, т. 32), по отношение на понятието „изключителни случаи“ в член 31, параграф 2 от Директива 78/660.
42      Вж. съображение 9 от Директива 2013/34, която, както вече посочих, не е приложима ratione temporis към фактите по спора в главното производство, но все пак може да предостави информация за тълкуване на разпоредбите на Директива 78/660, които съответстват на тези от Директива 2013/34.
43      Решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 38).
44      Вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 41).