61994C0287
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
ANTONIO LA PERGOLA
7 päivänä toukokuuta 1996 (
*1
)
I Johdanto
1.
Nyt käsiteltävinä olevat ennakkoratkaisukysymykset koskevat pääoman hankinnasta kannettavista veroista annettua direktiiviä 69/335/ETY (
1
). Tarkoituksena on erityisesti selvittää se, koskeeko tämä direktiivi emoyhtiön tytäryhtiölleen antamaa korotonta lainaa ja onko sillä, että pääomanhankintavero kannetaan tytäryhtiön tällaisen lainan vuoksi saavuttamasta korkosäästöstä, sellainen vaikutus, että tämä koron määrä ei ole tuloveron alaista emoyhtiön verotuksessa.
II Tosiseikat
2.
Yhtiö A/S Richard Frederiksen & Co., joka on kansallisen tuomioistuimen käsittelemän oikeudenkäyntiasian valittaja (jäljempänä valittaja), omistaa Sydjysk Sten og Grus A/S -yhtiön (jäljempänä tytäryhtiö) kaikki osakkeet.
Valittaja antoi vuonna 1984 korottoman lainan tytäryhtiölleen. Toimivaltaiset Tanskan veroviranomaiset katsoivat verotettavaa tuloa määrittäessään, että kyseisestä lainasta saatavissa ollut korko oli 11 prosenttia keskimääräisestä lainan määrästä, minkä vuoksi viranomaiset oikaisivat valittajan veroilmoituksia verovuosilta 1986/1987, 1987/1988 ja 1988/1989. Veroviranomaiset perustelivat oikaisua sillä, että koroton laina ei ollut tavanomainen liiketoimi, vaan laina annettiin näiden kahden yhtiön etujen yhteisyyden vuoksi. Valittajaa verotettiin siten siitä korkotulosta, joka sen arvioitiin saavan tytäryhtiölle myönnetystä korottomasta lainasta, ja tällöin veronalaisena pidettiin sitä korkosäästöä, joka syntyi tytäryhtiölle siirretystä pääomasta. Veroviranomaiset katsoivat lisäksi, että tytäryhtiö oli saanut emoyhtiöltä veronalaista tukea, jonka suuruus oli korottomasta lainasta saatavaksi katsotun teoreettisen korkotulon suuruinen, mutta että tytäryhtiöllä oli oikeus vähentää tämä määrä verotuksessaan. Veroviranomaisten suorittama oikaisu oli siten tytäryhtiön kannalta verotuksellisesti neutraali.
3.
Valittaja haki muutosta veroviranomaisten päätökseen Landskatteretissä, joka pysytti päätöksen. Valittaja haki tästä tuomiosta edelleen muutosta Østre Landsretissa, joka katsoi tarpeelliseksi seuraavien ennakkoratkaisukysymysten esittämisen yhteisöjen tuomioistuimelle:
”1.
Onko pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 2 kohdan b alakohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan korottoman lainan todelliseen arvoon?
2.
Onko direktiivin 10 artiklaa tulkittava niin, että sillä estetään verottamasta tuloverotuksessa emoyhtiötä korkotulosta, joka sille katsotaan laskennallisesti tulevaksi sen tytäryhtiölleen antamasta korottomasta lainasta, jos korkosäästöä pidetään direktiivissä tarkoitettuna pääomansiirtona tytäryhtiölle?”
III Asiaan sovellettavat säännökset
4.
Direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Seuraavista liiketoimista voidaan kantaa pääomanhankintaveroa:
— —
b)
pääomayhtiön varojen lisääminen osakkaan suorittamilla sellaisilla suorituksilla, jotka eivät johda yhtiöpääoman korottamiseen, mutta johtavat oikeuksien muuttumiseen yhtiössä tai ovat omiaan lisäämään yhtiöosuuksien arvoa;
— —”
5.
Direktiivin 69/335/ETY 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot eivät saa pääomanhankintaveron lisäksi kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja:
a)
edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista;
b)
edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä panoksista, lainoista tai suorituksista;
— —”
IV Asian ratkaiseminen
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
6.
Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön (
2
) perusteella katson, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava myöntävästi. Kansallisen tuomioistuimen kysymyksessään mainitsemaa käsitettä ”korottoman lainan todellinen arvo” on kuitenkin täsmennettävä. Tämä käsite on nimittäin ymmärrettävä direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaisesti siksi korkojen määräksi, joka tytäryhtiön olisi pitänyt maksaa markkinakoron mukaisesti emoyhtiölle. Tätä määrää on nimittäin pidettävä perustana (donandi causa) sille edulle, jonka tytäryhtiö on saanut ja joka direktiivissä rinnastetaan pääomapanokseksi.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
7.
Kansallisen tuomioistuimen toisella kysymyksellä pyritään pääasiallisesti selvittämään, estetäänkö direktiivin 69/335/ETY 10 artiklalla se, että jäsenvaltiot voivat pitää korottomasta lainasta johtuvaa pääomapanosta veronalaisena panoksen sijoittaneen yhtiön tuloverotuksessa.
8.
Oikeudenkäyntiasian valittaja väittää, että tähän toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava myöntävästi. Direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan erittäin kattava sanamuoto (”minkäänlaisia muita veroja”) tukee sitä päätelmää, että korottoman lainan muodossa sijoitettua pääomapanosta ei voida verottaa muulla kuin direktiivissä säädetyllä tavalla. Valittaja väittää lisäksi, että direktiivin tanskankielisen version nimessä ei täsmennetä sitä, että direktiivi koskee pääoman hankinnasta kannettavia välillisiä veroja, kuten muissa kieliversioissa on tehty. Lisäksi valittaja perustelee kantaansa direktiivin 12 artiklalla, jossa luetellaan — yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tyhjentävästi (
3
) — ne muut verot ja maksut, joita voidaan kantaa pääomanhankintaveron lisäksi, minkä vuoksi näiden lisäksi ei voitaisi kantaa muita veroja. Tällainen tulkinta on lisäksi OECD:n kaksinkertaista verotusta koskevan mallisopimuksen ja erityisesti sen 2 ja 24 artiklan mukainen.
9.
Oikeudenkäyntiasian vastaaja, huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot ja komissio katsovat, että toiseen kysymykseen on vastattava kieltävästi. Nämä osapuolet ovat esittäneet erilaisia perusteluita kantansa tueksi. Niiden mukaan direktiivillä on tarkoitus yhdenmukaistaa välilliset verot, mutta siihen ei sisälly säännöksiä välittömistä veroista. Vastaaja — ja sen väitteisiin yhtyen asianomaiset jäsenvaltiot ja komissio — on esittänyt, että oikeussubjekti, joka on velvollinen maksamaan veron pääomapanoksesta (ts. vastaanottava yhtiö, accipiens), on eri kuin oikeussubjekti, jonka velvollisuutena on maksaa tulovero (ts. pääomapanoksen suorittava yhtiö, donans). Välitön verotus kuuluu yhteisön oikeuden mukaan jäsenvaltioiden toimivaltaan, kun taas direktiivillä yhdenmukaistetaan ainoastaan pääomapanoksista kannettavat välilliset verot pääomapanoksiin käytettävän pääoman vapaan liikkuvuuden helpottamiseksi.
10.
Kansallisen tuomioistuimen toiseen kysymykseen annettava vastaus riippuu siitä, mitä yhteisön lainsäätäjän katsotaan tahtoneen säätäessään direktiivistä 69/335/ETY ja miten tämän yhteisön säädöksen soveltamisala määritellään.
Aloitan jälkimmäisestä seikasta, joka on mielestäni ratkaiseva. Minkälaisia veroja ja maksuja direktiivillä on tarkoitus yhdenmukaistaa? Direktiivin nimen lisäksi (jossa kaikkien direktiivin antamisajankohdan kieliversioiden mukaan viitataan välillisiin veroihin, toisin kuin tanskankielisessä versiossa) yhteisön lainsäätäjän tahto ilmenee täysin selvästi direktiivin viimeisestä perustelukappaleesta. Siinä todetaan, että ”pääoman hankinnasta suoritettavia veroja tai arvopapereista suoritettavia leimaveroja vastaavien muiden välillisten verojen voimassapito vaarantaa tässä direktiivissä tarkoitettujen toimenpiteiden tavoitteiden toteutumisen, joten ne olisi lakkautettava”.
11.
Edellä esitettyyn liittyen on lisäksi huomautettava, että direktiivin 10 artiklaan sisältyvä kielto, jonka mukaan kyseisessä artiklassa mainituista toimista ei saa kantaa minkäänlaisia muita veroja, koskee ainoastaan sellaisia liiketoimia, joissa pääomaa siirtyy yhdeltä oikeussubjektilta toiselle. Kysymyksessä oleva vero, jota kannetaan Tanskan lainsäädännön mukaan siitä laskennallisesta tulosta, jonka emoyhtiö olisi voinut saada lainan korkoina, kohdistuu kuitenkin verovelvollisen osalta aivan toiseen ajanjaksoon eli tulon syntymishetkeen. Tämä verotusperuste poikkeaa välttämättä ajallisestikin varallisuuden siirrosta. Tämä tulo on siten tuloverotuksen alaista sovellettavassa verolainsäädännössä säädetyillä edellytyksillä ja siinä säädetyin tavoin. Kysymyksessä olevassa direktiivissä ei myöskään säädetä mitään tulon syntymiseen liittyvästä verotuksesta, joka kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, vaan direktiivissä yhdenmukaistetaan ne verotusmuodot, jotka koskevat yhtiöpääoman korottamista varallisuuden siirroilla.
12.
Direktiivin 10 artiklan tulkitseminen siten, että siinä tarkoitetuista toimista ei voisi ollenkaan kantaa välittömiä veroja, merkitsisi kannustamista veron kiertämiseen. Direktiivin tulkitsemisesta täten seuraisi, että tulkinnalla kannustettaisiin sellaisia pääomapanosten sijoittamisia tai vastaavia rahoitus-luonteisia toimia, jotka suuntautuisivat valtiosta toiseen ja joista ei siten kannettaisi mitään välittömiä veroja. Tällaisesta toiminnasta aiheutuisi puolestaan vääristymiä niiden jäsenvaltioiden pääomamarkkinoilla, jotka verottavat alueellaan kotipaikan omaavien yritysten voittoja raskaammin kuin muut jäsenvaltiot. Tästä aiheutuisi vakavia seurauksia näiden yritysten mahdollisuuksille hankkia pääomaa. Tällaisen asiantilan seuraukset olisivat siten sen tavoitteen vastaisia, jonka yhteisön lainsäätäjä on asettanut kyseiselle säädökselle.
V Ratkaisuehdotus
13.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi Østre Landsret, Københavnin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
—
Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 2 kohdan b alakohta koskee myös niitä korkoja, jotka emoyhtiö olisi saanut tavanomaisin markkinaehdoin sellaisesta lainasta, jonka se on antanut tytäryhtiölleen ja josta ei ole sovittu maksettavaksi korkoa.
—
Direktiivin 69/335/ETY 10 artikla ei koske välittömiä tuloveroja, joita kannetaan niistä määristä, jotka emoyhtiö sijoittaa tytäryhtiöön korottomana lainana.
(
*1
)	Alkuperäinen kieli: kalia.
(
1
)	Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annettu neuvoston direktiivi 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25). [Direktiivistä ei ole tehty virallista suomennosta.]
(
2
)	Ks. asia C-249/89, Trave-Schiffahrtsgesellschaft, tuomio 5.2.1991 (Kok. 1991, s. I-257).
(
3
)	Ks. asia C-36/86, Dansk Sparinvest, tuomio 2.2.1988 (Kok. 1988, s. 409).