Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 22ας Μαΐου 2025 (1)
Υπόθεση C‑234/24
Brose
Prievidza, spol. s
r. o.
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia
[αίτηση του Varhoven administrativen sad (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Επιστροφή φόρου εισροών σε εγκατεστημένο στην αλλοδαπή υποκείμενο στον φόρο σύμφωνα με την οδηγία 2008/9/ΕΚ – Λεγόμενο “tooling” – Φορολογητέα ή απαλλασσόμενη παράδοση του εργαλείου που δεν μεταφέρεται σε άλλη τοποθεσία – Αυτοτελής πράξη ή παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση των παραχθέντων με το εν λόγω εργαλείο εξαρτημάτων – Αυτοτελείς πράξεις ή ενιαία σύνθετη ενδοκοινοτική παράδοση – Τεχνητός διαχωρισμός των πράξεων – Ενιαία ενδοκοινοτική παράδοση χωρίς μεταφορά του εργαλείου; »
I.      Εισαγωγή
1.        Με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο καλείται να εξετάσει μια υπόθεση που αφορά την εκτίμηση του λεγόμενου «tooling» με βάση τη νομοθεσία περί ΦΠΑ. Πρόκειται για συνήθη πρακτική, ιδίως μεταξύ των προμηθευτών στον κλάδο της αυτοκινητοβιομηχανίας. Στο πλαίσιο της πρακτικής αυτής, ανατίθεται σε υπεργολάβο η κατασκευή ορισμένων εξαρτημάτων. Τα εξαρτήματα αυτά μπορούν να παραχθούν μόνο με τη χρήση ειδικών εργαλείων (εν μέρει επίσης μόνο με συγκεκριμένες εγκαταστάσεις παραγωγής). Τα εν λόγω εργαλεία παραγγέλλονται επίσης από τον υπεργολάβο, αλλά παραμένουν στην κυριότητα του εντολέα και χρησιμοποιούνται μόνον επιτόπου (εν προκειμένω στη Βουλγαρία) από τον υπεργολάβο για την κατασκευή των εξαρτημάτων.
2.        Όταν τα εξαρτήματα που παράγονται με τα εν λόγω εργαλεία παραδίδονται στον εντολέα σε άλλο κράτος μέλος, πρόκειται στην πραγματικότητα για απαλλασσόμενες από τον φόρο ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Ωστόσο, εάν τα εργαλεία πωληθούν μεταγενέστερα σε τρίτο στην αλλοδαπή (ήτοι η κυριότητα μεταβιβαστεί σε τρίτον) χωρίς να μεταβληθεί η τοποθεσία τους (εν προκειμένω, η Βουλγαρία), τίθεται το ζήτημα της υπαγωγής της πώλησης του εν λόγω εργαλείου στον φόρο. Πρέπει να θεωρηθεί ότι πρόκειται για φορολογητέα παράδοση ή η παράδοση του εργαλείου πρέπει να τύχει της ίδιας μεταχείρισης με τα εξαρτήματα που παρήχθησαν με το εν λόγω εργαλείο και που παραδόθηκαν (ενδοκοινοτικά) ως απαλλασσόμενα από τον φόρο;
3.        Το ζήτημα αυτό είναι κρίσιμο για τον εγκατεστημένο στην αλλοδαπή αγοραστή του εργαλείου, ο οποίος ζητεί από τη Βουλγαρία να του επιστρέψει τον εκ μέρους του καταβληθέντα στον πωλητή βουλγαρικό ΦΠΑ ως έκπτωση του φόρου εισροών. Η βουλγαρική φορολογική αρχή δεν προτίθεται να επιστρέψει τον εν λόγω ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι η παράδοση των εργαλείων αποτελεί επίσης απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση. Για τις απαλλασσόμενες πράξεις δεν υφίσταται όμως δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.
4.        Η παρούσα διαδικασία εγείρει συναφώς ζητήματα σχετικά με τον προσδιορισμό της κύριας και της παρεπόμενης παροχής και/ή μιας ενιαίας σύνθετης παροχής στο πλαίσιο απαλλασσόμενης ενδοκοινοτικής παράδοσης. Τα εν λόγω ζητήματα δεν έχουν μέχρι τούδε επιλυθεί από το Δικαστήριο και η πρακτική σημασία τους φαίνεται να μην είναι αμελητέα.
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
–       Οδηγία 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (2) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ)
5.        Η φορολόγηση των ενδοκοινοτικών διακινήσεων αγαθών (παραδόσεων) βάσει της νομοθεσίας περί ΦΠΑ πραγματοποιείται σε δύο στάδια. Τούτο συμβαίνει, αφενός, με την απαλλαγή της παράδοσης στη χώρα προέλευσης και, αφετέρου, με τη φορολόγηση της ενδοκοινοτικής απόκτησης στη χώρα προορισμού.
6.        Ο βασικός κανόνας που διέπει τις παραδόσεις περιλαμβάνεται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, και έχει ως εξής:
«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»
7.        Οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ρυθμίζονται από το άρθρο 20 της οδηγίας ΦΠΑ. Το πρώτο εδάφιο του εν λόγω άρθρου έχει ως εξής:
«Νοείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών” η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.»
8.        Η απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων προβλέπεται, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Η εν λόγω διάταξη έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός της αντίστοιχης επικράτειάς τους αλλά εντός της Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      τα αγαθά παραδίδονται σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών·
β)      ο υποκείμενος στον φόρο ή το μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο για το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών και έχει γνωστοποιήσει αυτό τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στον προμηθευτή.»
9.        Το άρθρο 171, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αφορά τη διαδικασία επιστροφής σε υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι στην αλλοδαπή και δεν πραγματοποιούν πράξεις στην ημεδαπή, ορίζοντας τα εξής:
«Η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την οδηγία 2008/9/ΕΚ.»
–       Οδηγία 2008/9 για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (3) (στο εξής: οδηγία περί επιστροφής)
10.      Η διαδικασία επιστροφής ρυθμίζεται λεπτομερέστερα στην οδηγία περί επιστροφής. Ωστόσο, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, το άρθρο 4 αποκλείει ρητώς την επιστροφή του ΦΠΑ σε ορισμένες περιπτώσεις, ορίζοντας τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία δεν εφαρμόζεται όσον αφορά:
α)      ποσά φόρου προστιθέμενης αξίας τα οποία, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους επιστροφής, έχουν τιμολογηθεί εσφαλμένα·
β)      ποσά φόρου προστιθέμενης αξίας που έχουν τιμολογηθεί για παραδόσεις αγαθών που πρέπει ή μπορεί να απαλλάσσονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 138 ή του άρθρου 146
παράγραφος 1
στοιχείο β) της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.»
Β.      Το βουλγαρικό δίκαιο
11.      Η οδηγία ΦΠΑ μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με τον Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμο περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: ZDDS), ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007.
12.      Η οδηγία περί επιστροφής μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο αναλόγως με τη Naredba Nr. N‑9, της 16ης Δεκεμβρίου 2009, σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: κανονιστική απόφαση αριθ. Ν‑9).
II.    Ιστορικό της διαφοράς
13.      Η Brose Prievidza, spol. s r. o. (στο εξής: Brose SK) είναι εταιρία συσταθείσα στη Σλοβακία, όπου και είναι εγγεγραμμένη για τους σκοπούς του ΦΠΑ και έχει την έδρα της. Κατασκευάζει διατάξεις ελέγχου λειτουργίας παραθύρων, δομοστοιχεία θυρών και διατάξεις ανύψωσης για αυτοκίνητα. Για τη δραστηριότητά της αγοράζει από την «Integrated Micro-Electronics Bulgaria» EOOD (στο εξής: IME Bulgaria), εταιρία με έδρα το Botevgrad (Βουλγαρία), εξαρτήματα που αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικών παραδόσεων.
14.      Η Brose Coburg, εταιρία καταχωρισμένη στη Γερμανία, είναι, από απόψεως εταιρικού δικαίου, συνδεδεμένη με την Brose SK στο πλαίσιο ομίλου εταιριών και είναι εγγεγραμμένη για τους σκοπούς του ΦΠΑ τόσο στη Γερμανία όσο και στη Βουλγαρία. Η Brose Coburg (στο εξής: Brose DE) ανέθεσε στην IME Bulgaria να κατασκευάσει ένα ειδικό εργαλείο για την παραγωγή των εξαρτημάτων που θα προμήθευε στην Brose SK.
15.      Μετά την εκτέλεση της παραγγελίας, η IME Bulgaria εξέδωσε προς την Brose DE, στις 14 Μαΐου 2020, το τιμολόγιο αριθ. 4921038649 για το καθαρό ποσό των 62 000 ευρώ πλέον βουλγαρικού ΦΠΑ, αναγράφοντας τον βουλγαρικό αριθμό ΦΠΑ της αποδέκτριας (Brose DE). Τα ειδικά εργαλεία περιήλθαν στην κυριότητα της Brose DE, αλλά παρέμειναν στον προμηθευτή, την IME Bulgaria, η οποία τα χρησιμοποιεί για την παραγωγή προϊόντων αποκλειστικά για την Brose SK.
16.      Στις 7 Ιουνίου 2021 η Brose DE μεταβίβασε τα ειδικά εργαλεία στην Brose SK και εξέδωσε συναφώς το επίμαχο τιμολόγιο αριθ. 703047 για την πώληση εξοπλισμού κατεργασίας εργαλείων «σετ στροφέων κατά το παράρτημα S-T 08-Р-9965 – αυτόματη βάση στήριξης των προς κατεργασία τεμαχίων στο σύστημα συγκόλλησης» για το καθαρό ποσό των 62 000 ευρώ πλέον βουλγαρικού ΦΠΑ.
17.      Στις 10 Μαρτίου 2022 η Brose SK ζήτησε, για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 2021, την επιστροφή του αναγραφέντος στο τιμολόγιο και καταβληθέντος βουλγαρικού ΦΠΑ. Η αίτηση της Brose SK απορρίφθηκε με πράξη του καθού, με την αιτιολογία ότι η παράδοση των ειδικών εργαλείων και η παράδοση των εξαρτημάτων συνιστούν αδιάσπαστη από οικονομικής απόψεως παράδοση, στο πλαίσιο της οποίας τα ειδικά εργαλεία μετά την παραγωγή των εξαρτημάτων χάνουν την οικονομική τους σημασία. Κατά τον καθού, δεδομένου ότι η Brose SK παρέλαβε τα παραχθέντα εξαρτήματα ως ενδοκοινοτική παράδοση, η παράδοση των ειδικών εργαλείων πρέπει επίσης να τύχει ίδιας μεταχείρισης. Συναφώς, η Brose DE δεν είναι ούτε αποδέκτης ούτε πραγματικός χρήστης των παραχθέντων ειδικών εργαλείων. Η Brose DE είναι μόνον τύποις κύριος, δεδομένου ότι η IME Bulgaria χρησιμοποιεί τα ειδικά εργαλεία για την παραγωγή των τελικών προϊόντων και ασκεί την εξουσία και τον έλεγχο επ’ αυτών.
18.      Κατά της ανωτέρω απόφασης η Brose SK άσκησε προσφυγή, η οποία δεν ευδοκίμησε. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο αιτιολόγησε την απόρριψη της προσφυγής με το σκεπτικό ότι, μολονότι η προσφεύγουσα πληροί τις προϋποθέσεις για την επιστροφή του αναγραφέντος ΦΠΑ σύμφωνα με την οδηγία 2008/9 και το άρθρο 1, παράγραφος 2, της κανονιστικής απόφασης αριθ. N‑9, οι εν λόγω κανόνες δεν εφαρμόζονται στα παρανόμως αναγραφόμενα ποσά ΦΠΑ. Εφόσον η παράδοση των εξαρτημάτων αποτελεί ενδοκοινοτική παράδοση, το ίδιο ισχύει και για την παράδοση των τιμολογηθέντων ειδικών εργαλείων. Ως εκ τούτου, δεν έπρεπε να αναγραφεί ΦΠΑ στο τιμολόγιο που αφορούσε την παράδοση των ειδικών εργαλείων. Συνεπώς, η Brose SK δεν έχει, αντίστοιχα, δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ.
19.      Κατά της εν λόγω απόφασης η Brose SK άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι είναι ορθές οι διαπιστώσεις του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου επί των πραγματικών περιστατικών, ότι δηλαδή υπάρχει τεχνητός διαχωρισμός της παράδοσης των εξαρτημάτων που προορίζονται για την επιχειρηματική δραστηριότητα της Brose SK από την παράδοση των ειδικών εργαλείων. Ωστόσο, κατά το αιτούν δικαστήριο, δεν υποστηρίχθηκε και δεν αποδείχθηκε ότι μοναδικός σκοπός της κατάτμησης των παραδόσεων είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ της Brose SK ούτε σε τι ενδεχομένως έγκειται το πλεονέκτημα αυτό.
III. Η διαδικασία προδικαστικής παραπομπής
20.      Το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Παρέχει η οδηγία 2008/9 δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ, την οποία ζητεί ο αποδέκτης της παράδοσης εξοπλισμού (tooling), όταν το παραδοθέν αγαθό δεν εξήλθε από το έδαφος του κράτους μέλους του προμηθευτή και η παράδοση του tooling διαχωρίστηκε τεχνητά από τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις, στον ίδιο αποδέκτη, των αγαθών που παρήχθησαν με τον εν λόγω εξοπλισμό;»
21.      Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, εκτός από την Brose SK και τη βουλγαρική φορολογική αρχή, γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλε μόνον η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
IV.    Νομική εκτίμηση
Α.      Επί της πορείας της έρευνας
22.      Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως καταδεικνύει εκ νέου ότι, παρά την ύπαρξη εναρμονισμένου συστήματος ΦΠΑ, κάθε φορολογική αρχή ερμηνεύει εντελώς διαφορετικά τόσο την οδηγία όσο και τις αποφάσεις του Δικαστηρίου και, ως εκ τούτου, ελλοχεύει ο κίνδυνος πανομοιότυπες καταστάσεις στο εσωτερικό της Ένωσης να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης με βάση τη νομοθεσία περί ΦΠΑ.
23.       Στην υπόθεση Wilo Salmson France (4), η οποία αφορούσε παρόμοια περίπτωση tooling στη Ρουμανία, ήταν –όπως ορθά τονίζουν η Επιτροπή και η Brose SK– αδιαμφισβήτητο ότι η παράδοση των εργαλείων που χρησιμοποιήθηκαν στη Ρουμανία για την παραγωγή εξαρτημάτων και παρέμειναν εκεί αποτελούσε κανονική εγχώρια παράδοση προϊόντων (στη Ρουμανία). Η έκπτωση του φόρου εισροών ήταν, στην εν λόγω υπόθεση, προβληματική απλώς και μόνο λόγω της έλλειψης τιμολογίου. Αντιθέτως, στη Βουλγαρία, η έκπτωση του φόρου εισροών υποστηρίζεται ότι δεν είναι δυνατή για τον λόγο και μόνον ότι η παράδοση των εργαλείων δεν αποτελεί «κανονική» παράδοση, αλλά επίσης απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση.
24.      Το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά κυρίως τη σχέση μεταξύ κύριας και παρεπόμενης παροχής και/ή την ύπαρξη ενιαίας σύνθετης παροχής στο πλαίσιο απαλλασσόμενων από τον φόρο ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Προκειμένου να προτείνω απάντηση στο εν λόγω ερώτημα, θα διευκρινίσω καταρχάς κατά πόσον μπορεί να υπάρχει ενδοκοινοτική παράδοση του ειδικού εργαλείου, εφόσον αυτό δεν έχει εγκαταλείψει ποτέ τη Βουλγαρία (συναφώς υπό
Γ). Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης, θα πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον μπορεί να υπάρχει μη αυτοτελής παρεπόμενη παροχή (παράδοση του ειδικού εργαλείου), η οποία τυγχάνει ίδιας μεταχείρισης με την κύρια παροχή (παράδοση των εξαρτημάτων), όταν η «παρεπόμενη» και η «κύρια παροχή» εκπληρώνονται από δύο διαφορετικά πρόσωπα (συναφώς υπό
Δ). Σε περίπτωση που τούτο είναι δυνατόν και η παράδοση του ειδικού εργαλείου αποτελεί παρεπόμενη παροχή, θα πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον η παράδοση αυτή μπορεί να τύχει ίδιας μεταχείρισης με την απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση (εν προκειμένω, την παράδοση των εξαρτημάτων) χωρίς η ίδια να πληροί την κύρια προϋπόθεση (μεταφορά σε άλλο κράτος μέλος) (συναφώς υπό
Ε).
25.      Προηγουμένως όμως θα εξετάσω το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το προδικαστικό ερώτημα, διότι το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η πώληση του ειδικού εργαλείου από την Brose DE στην Brose SK συνιστά τεχνητή μεθόδευση, χωρίς ωστόσο να μπορεί να εντοπίσει φορολογικό πλεονέκτημα (συναφώς υπό
Β).
Β.      Το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το προδικαστικό ερώτημα: η παραδοχή περί τεχνητού διαχωρισμού μιας πράξης
26.      Δεν είναι σαφές αν στη Βουλγαρία θεωρείται ότι τα ειδικά εργαλεία παραδόθηκαν ως απαλλασσόμενα από τον φόρο από την Brose DE στην Brose SK ή
ότι υπήρξε απαλλασσόμενη παράδοση των ειδικών εργαλείων από την IME Bulgaria στην Brose SK. Τούτο συναρτάται βεβαίως με το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο βασίζεται στην παραδοχή του τεχνητού διαχωρισμού των πράξεων (παράδοση των εξαρτημάτων και παράδοση του εργαλείου).
27.      Φρονώ, συντασσόμενη με την άποψη της Επιτροπής και της Brose SK, ότι η εν λόγω εκτίμηση δεν είναι πειστική. Εν πάση περιπτώσει, η παράδοση από την Brose DE στην Brose SK δεν αποκλείεται επειδή τα ειδικά εργαλεία χρησιμοποιούνταν αδιάκοπα στη Βουλγαρία από την IME Bulgaria για την κατασκευή των εξαρτημάτων. Αντιθέτως, η μεταβίβαση της κυριότητας αγαθού –όπως εν προκειμένω μεταξύ Brose DE και Brose SK– αποτελεί ακριβώς την κλασική περίπτωση παράδοσης κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (5).
28.      Βεβαίως, η παράδοση περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβίβασης ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος παρέχει στον αντισυμβαλλόμενό του την εξουσία να διαθέτει εν τοις πράγμασι το εν λόγω αγαθό ως κύριος (6). Επομένως, η μη μεταβίβαση της κυριότητας κατά το αστικό δίκαιο δεν εμποδίζει την παράδοση αγαθών (7). Τούτο δε διότι, ακόμη και αν ο παραλήπτης μιας παράδοσης δεν διαθέτει το παραδοθέν αγαθό «ως κύριος», μπορεί τουλάχιστον να το μεταχειρίζεται «σαν κύριος» (8). Τούτο καθίσταται, εν πάση περιπτώσει, εμφανές σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας ΦΠΑ (9).
29.      Αυτό που έχει καθοριστική σημασία είναι, αντιθέτως, το να έχει μεταβιβαστεί η εξουσία διαθέσεως. Εξουσία διαθέσεως ενός αγαθού έχει όποιος (θετικά) μπορεί να διαθέτει το αγαθό επί της ουσίας και (αρνητικά) φέρει επίσης τον κίνδυνο τυχαίας καταστροφής του εν λόγω αγαθού. Την εξουσία αυτή διέθετε εν προκειμένω προδήλως η Brose DE, καθώς αυτή, εξ όσων προκύπτουν, ήταν η μόνη που ήταν σε θέση να υλοποιήσει την οικονομική ουσία των ειδικών εργαλείων μέσω πώλησης και επακόλουθης μεταβίβασης της κυριότητας. Από τη δικογραφία δεν προκύπτει ότι η IME Bulgaria θα πρέπει να θεωρηθεί ότι έφερε τον κίνδυνο τυχαίας καταστροφής των εργαλείων, π.χ. λόγω πλημμύρας των εγκαταστάσεών της. Επομένως, η εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση του ειδικού εργαλείου από την Brose DE στην Brose SK συνιστά επίσης παράδοση μεταξύ τους.
30.      Επίσης, δεν υπάρχουν ενδείξεις ότι κάποιος άλλος (και πάντως όχι η IME Bulgaria) είχε αποκτήσει την εξουσία διαθέσεως των εργαλείων. Απλώς και μόνον η παραχώρηση της κατοχής και η άδεια χρήσης των εν λόγω αγαθών για την κατασκευή εξαρτημάτων δεν αρκούν προς τούτο. Τούτο προκύπτει σαφώς από το παράδειγμα του μισθωτή. Ούτε ο μισθωτής αποκτά εξουσία διαθέσεως του μισθίου. Αντιθέτως, η εν λόγω εξουσία παραμένει στον κύριο, ο οποίος, μέσω ακριβώς της εκμίσθωσης, «διαθέτει» το μίσθιο επί της ουσίας.
31.      Επίσης, η μεταβίβαση της κυριότητας από την Brose DE στην Brose SK φαίνεται να πραγματοποιήθηκε έγκυρα. Ενδείξεις τεχνητής μεθόδευσης δεν υφίστανται. Στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο και η βουλγαρική φορολογική αρχή βασίζουν την εν λόγω παραδοχή στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Part Service (10), τούτο οφείλεται σε πρόδηλη παρανόηση. Η υπόθεση εκείνη αφορούσε την κατάτμηση μιας (φορολογητέας) πράξης, που ήταν στην πραγματικότητα ενιαία, σε μια επίσης φορολογητέα εκμίσθωση και σε μια απαλλασσόμενη από τον φόρο παροχή ασφαλιστικών υπηρεσιών από δύο εταιρίες του ομίλου προς έναν λήπτη της παροχής. Επομένως, η υπό κρίση υπόθεση δεν είναι ούτε κατά διάνοια συγκρίσιμη (11).
32.      Λήπτης της παροχής όσον αφορά αμφότερες τις παραδόσεις είναι εν προκειμένω η Brose SK. Αφενός, οι δύο προμηθευτές (Brose DE και IME Bulgaria) δεν συνδέονται μεταξύ τους με σχέσεις εταιρικού δικαίου. Αφετέρου, εν προκειμένω, κανένα σκέλος της παράδοσης δεν προορίζεται να απαλλαγεί τεχνητά από τον φόρο, αλλά, αντιθέτως, η Brose DE παρέδωσε τα ειδικά εργαλεία ως φορολογητέα (και, προφανώς, κατέβαλε επίσης προσηκόντως τον βουλγαρικό ΦΠΑ). Κανένα από τα στοιχεία που παρέσχε το Δικαστήριο με την προαναφερθείσα απόφαση στο εθνικό δικαστήριο, προκειμένου να εκτιμήσει αν επρόκειτο για δύο πράξεις που πραγματοποιήθηκαν από δύο εταιρίες του ομίλου ή απλώς και μόνο για μία πράξη που πραγματοποιήθηκε από μία εταιρία του ομίλου δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω. Επομένως, δεν είναι κατανοητό γιατί η πώληση ειδικών εργαλείων από μια εταιρία του ομίλου σε μια άλλη εταιρία του ομίλου θα έπρεπε να είναι «παράλογη από οικονομικής απόψεως» απλώς και μόνον επειδή τα ειδικά εργαλεία παραμένουν στην κατοχή του προμηθευτή των εξαρτημάτων στη Βουλγαρία, όπως ρητώς αναφέρει το αιτούν δικαστήριο στη διάταξη περί παραπομπής.
33.      Αν αντιλαμβάνομαι σωστά το πνεύμα και τον σκοπό του «tooling», ο πρωταρχικός σκοπός του είναι, σε περίπτωση αφερεγγυότητας του αρχικού υπεργολάβου, να βρεθεί στον ίδιο τόπο άλλος υπεργολάβος υπό συγκρίσιμους όρους, ο οποίος θα μπορεί να συνεχίσει ταχέως την παραγωγή των εξαρτημάτων με τη χρήση του ειδικού εργαλείου, ώστε να αποφευχθούν οι διακοπές στις (εν μέρει παγκόσμιες) αλυσίδες εφοδιασμού. Η κυριότητα του εντολέα (ή άλλης εταιρίας του ομίλου του εντολέα) εμποδίζει τους πιστωτές του αφερέγγυου υπεργολάβου να προβούν σε αναγκαστική εκτέλεση επί του ειδικού εργαλείου. Φρονώ ότι πρόκειται για βάσιμους οικονομικούς λόγους.
34.      Σε ποιον ισολογισμό ποιας εταιρίας του ομίλου αναγράφονται τα ειδικά εργαλεία φρονώ ότι αποτελεί μάλλον εσωτερικό ζήτημα του ομίλου, η οικονομική λογική του οποίου δεν μπορεί να εκτιμηθεί με βάση τα γνωστοποιηθέντα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υπόθεσης. Ούτε ασκεί το εν λόγω ζήτημα επιρροή στην εκτίμηση με βάση τη νομοθεσία περί ΦΠΑ, εφόσον η εξουσία διαθέσεως μεταβιβάστηκε πράγματι από την Brose DE στην Brose SK. Το ότι τούτο συνέβη δεν φαίνεται όμως να μπορεί να αμφισβητηθεί, με βάση επίσης όσα εκτέθηκαν από το αιτούν δικαστήριο.
Γ.      Απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση χωρίς το ειδικό εργαλείο να έχει εγκαταλείψει το κράτος μέλος (Βουλγαρία);
35.      Συνεπώς, πρέπει καταρχάς να αποσαφηνιστεί αν η πώληση του ειδικού εργαλείου συνιστά απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση. Οι προϋποθέσεις για την ύπαρξη απαλλασσόμενης ενδοκοινοτικής παραδόσεως απορρέουν από το άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ.
36.      Ωστόσο, η εν λόγω απαλλαγή ισχύει μόνον εάν το παραδοθέν αγαθό (εν προκειμένω το ειδικό εργαλείο) έχει «αποστ[αλεί] ή μεταφ[ερθεί]» από τον πωλητή (εν προκειμένω την Brose DE), τον αποκτώντα (εν προκειμένω την Brose SK) ή από τρίτο πρόσωπο για λογαριασμό τους (κατά κανόνα μεταφορέα). Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η απαλλαγή της παράδοσης αγαθού κατά την έννοια του άρθρου αυτού εφαρμόζεται μόνον εφόσον, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς αυτής, το αγαθό έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παράδοσης (12). Ωστόσο, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το ειδικό εργαλείο εξακολουθεί να βρίσκεται στη Βουλγαρία. Ως εκ τούτου, φαίνεται παράδοξο να γίνεται λόγος για ενδοκοινοτική παράδοση.
37.      Η εντύπωση αυτή ενισχύεται αν ληφθούν υπόψη το πνεύμα και ο σκοπός της ρύθμισης του άρθρου 138 της οδηγίας ΦΠΑ. Τούτο δε διότι η προβλεπόμενη εκεί απαλλαγή σκοπίμως δεν περιελήφθη στα κεφάλαια
2 και 3 του τίτλου
IX της οδηγίας ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, εν προκειμένω δεν τίθεται ζήτημα ευνοϊκής μεταχείρισης του λήπτη της παροχής, όπως συμβαίνει, για παράδειγμα, με τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132 της οδηγίας ΦΠΑ. Ούτε για τον παρέχοντα αποτελεί η εν λόγω απαλλαγή πλεονέκτημα.
38.      Αντιθέτως, η απαλλαγή αυτή αποσκοπεί αποκλειστικά και μόνο στην εφαρμογή της αρχής της χώρας προορισμού στις περιπτώσεις παραδόσεων μεταξύ υποκειμένων στον φόρο εντός της Ένωσης, στις οποίες η παράδοση απαλλάσσεται στη χώρα προέλευσης (εκεί όπου αρχίζει η μεταφορά) (απαλλασσόμενη πράξη του παρέχοντος), αλλά φορολογείται στη χώρα προορισμού (φορολογητέα πράξη του αποκτώντος). Τούτο δε διότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζει ότι ακόμη και η ενδοκοινοτική απόκτηση αποτελεί φορολογητέα πράξη. Η ενδοκοινοτική απόκτηση διέπεται από το άρθρο 20 της οδηγίας ΦΠΑ και συνεπάγεται τη φορολόγηση του αποκτώντος αγαθό στο πλαίσιο παράδοσης στη χώρα προορισμού.
39.      Σε τελική ανάλυση, πρόκειται απλώς για μια άλλη μέθοδο φορολόγησης, η οποία εν τέλει μεταθέτει τον τόπο παράδοσης από τη χώρα προέλευσης στη χώρα προορισμού και συνοδεύεται από μετατόπιση της φορολογικής οφειλής στον αποκτώντα στη χώρα προορισμού.
40.      Εφόσον, βάσει του άρθρου 20 της οδηγίας ΦΠΑ, ακόμη και η ενδοκοινοτική απόκτηση απαιτεί να έχει πραγματοποιηθεί «αποστολή ή [...] μεταφορά» του αγαθού στον αποκτώντα (εν προκειμένω στην Brose SK), δεν μπορεί, στην υπό κρίση υπόθεση, να συναχθεί η ύπαρξη ενδοκοινοτικής παράδοσης. Επομένως, δεν έχει εν τέλει εφαρμογή καμία απαλλαγή βάσει του άρθρου 138 της οδηγίας ΦΠΑ.
Δ.      Επί της ύπαρξης παρεπόμενης παροχής ή ενιαίας σύνθετης παροχής όταν συμμετέχουν δύο υποκείμενοι στον φόρο ως παρέχοντες
1.      Επί της ενιαίας θεώρησης των δύο παραδόσεων
41.      Διαφορετικό συμπέρασμα θα μπορούσε να συναχθεί μόνον εάν η παράδοση των εξαρτημάτων από την IME Bulgaria και η παράδοση του ειδικού εργαλείου συνολικά από την Brose DE μπορούσαν να θεωρηθούν ως μία ενιαία ενδοκοινοτική παράδοση προς την Brose SK. Ωστόσο, ούτε η προσέγγιση αυτή είναι εύλογη.
42.      Αφενός, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, κάθε πράξη πρέπει κανονικά να θεωρείται χωριστή και ανεξάρτητη (13). Τούτο απορρέει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, καθώς και από το άρθρο 2 της οδηγίας ΦΠΑ (14). Το ίδιο ισχύει ακόμη και αν υφίσταται ορισμένη συνάφεια μεταξύ πλειόνων πράξεων, επειδή αυτές εξυπηρετούν κοινό οικονομικό σκοπό (15).
43.      Εν προκειμένω, δεν υφίσταται ούτε ο κοινός οικονομικός σκοπός. Πράγματι, τέτοιος σκοπός δεν είναι ευδιάκριτος στην περίπτωση παραδόσεων οι οποίες πραγματοποιήθηκαν από δύο διαφορετικούς παρόχους (την IME Bulgaria και την Brose DE) όσον αφορά δύο διαφορετικά αγαθά (τα εξαρτήματα που παρήχθησαν στη Βουλγαρία και το ειδικό εργαλείο που παραμένει εκεί) και οι οποίες επίσης πραγματοποιήθηκαν ανεξάρτητα η μία από την άλλη.
44.      Αφετέρου, η προμνησθείσα αρχή της αυτοτέλειας κάθε πράξης παύει να εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής ή μιας ενιαίας σύνθετης παροχής (16). Μολονότι το Δικαστήριο, σε μια πρόσφατη απόφαση (17), συγχέει, σε ορισμένο βαθμό, τις δύο αυτές κατηγορίες περιπτώσεων, πρόκειται εντούτοις για δύο διαφορετικές καταστάσεις, καμία από τις οποίες δεν συντρέχει εν προκειμένω.
45.      Μια παροχή πρέπει να θεωρείται ως μη αυτοτελής παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής όταν δεν συνιστά αφ’ εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να επωφεληθούν υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες από την κύρια παροχή (18). Δεδομένου ότι η Brose DE και η IME Bulgaria είναι ανεξάρτητοι μεταξύ τους υποκείμενοι στον φόρο, δύσκολα μπορεί εν προκειμένω να εντοπιστεί μια κύρια παροχή. Τούτο δε διότι, αντιθέτως προς ό,τι αναφέρει η Βουλγαρία στις παρατηρήσεις της, καθεμία από τις προαναφερθείσες παραδόσεις έχει ξεχωριστό και πρωτότυπο χαρακτήρα και καμία από αυτές δεν είναι υποδεέστερη της άλλης ως προς τον σκοπό της. Καμία από τις πράξεις αυτές δεν συνιστά μη αυτοτελή παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την άλλη.
46.      Ούτε ενιαία σύνθετη παροχή υφίσταται εν προκειμένω. Στην περίπτωση αυτή, πλείονες συνιστώσες παροχής συναπαρτίζουν μια παροχή sui generis. Τέτοια παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους [σε μία παροχή] ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός (19). Το κατά πόσον συντρέχει τέτοια περίπτωση κρίνεται από το Δικαστήριο, το οποίο, για τον σκοπό αυτόν, προσδιορίζει τα χαρακτηριστικά στοιχεία (20) και, ως εκ τούτου, τη φύση μιας πράξης (21) από τη σκοπιά του «μέσου καταναλωτή» (22) (23).
47.      Εν προκειμένω, δεν προκύπτει ούτε ότι τα στοιχεία της παροχής είναι αδιάσπαστα. Από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή, η χωριστή αντιμετώπιση της παράδοσης των παραχθέντων εξαρτημάτων από έναν υποκείμενο στον φόρο και της παράδοσης του ειδικού εργαλείου από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν είναι τεχνητή. Αντιθέτως, η χωριστή αντιμετώπιση είναι εύλογη, διότι οι δύο παραδόσεις πραγματοποιούνται από διαφορετικούς υποκειμένους στον φόρο.
2.      Ενιαία παροχή σε περίπτωση περισσότερων (διαφορετικών) παρόχων;
48.      Όταν δύο παροχές παρουσιάζουν μεν ορισμένη συνάφεια ως προς το περιεχόμενο, αλλά παρέχονται από δύο διαφορετικούς υποκειμένους στον φόρο, μόνον όλως κατ’ εξαίρεση μπορούν να θεωρηθούν ως ενιαία πράξη, ήτοι όταν η κατάτμηση μιας πράξης σε δύο διακριτά μέρη είναι τεχνητή (24).
49.      Επομένως, τόσο η παραδοχή μιας μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής όσο και η παραδοχή μιας ενιαίας σύνθετης παροχής αποκλείονται καταρχήν, όταν υπάρχουν πλείονες παρέχοντες. Διαφορετική λύση μπορεί να προκύψει το πολύ σε περίπτωση τεχνητής κατάτμησης μιας πράξης από τον πραγματικό παρέχοντα μεταξύ δύο υποκειμένων στον φόρο που είναι υπό τον έλεγχό του. Όπως εξέθεσα στα σημεία
26 επ. των παρουσών προτάσεων, τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει εν προκειμένω. Αντίστοιχα, κατά τη διατύπωση που χρησιμοποιεί παγίως το Δικαστήριο, ο υποκείμενος στον φόρο (ήτοι ένας) εκπληρώνει πλείονες παροχές (25) οι οποίες πρέπει να αντιμετωπίζονται είτε χωριστά είτε ενιαία.
50.      Υπέρ του ανωτέρω συμπεράσματος συνηγορεί και η προστασία των θεμελιωδών δικαιωμάτων. Υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει υποχρεωτικά στην είσπραξη φόρων (26) δεν μπορεί να υποστεί βλάβη αναδρομικά και μονομερώς από τρίτον όσον αφορά τον υπολογισμό των τιμών του. Τούτο θα συνέβαινε, για παράδειγμα, στην περίπτωση μικρής επιχείρησης η οποία τυγχάνει απαλλαγής για τις πράξεις της δυνάμει του άρθρου 287 της οδηγίας ΦΠΑ για λόγους απλούστευσης των διοικητικών διαδικασιών (27). Ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο θα έχανε την απαλλαγή αυτή, χωρίς ο ίδιος να μπορεί να ασκήσει συναφώς επιρροή, απλώς και μόνον επειδή οι παροχές του έχουν συναφές περιεχόμενο με παροχές άλλου υποκειμένου στον φόρο, τις οποίες επίσης έλαβε ο λήπτης.
51.      Στο μέτρο που, στην υπόθεση Horizon College (28), το Δικαστήριο επεξέτεινε εν τέλει και σε τρίτο (υπεργολάβο) απαλλαγή από τον φόρο (η οποία προβλέπεται πλέον στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ), τούτο αφορούσε μόνον τις «στενά συνδεόμενες […] παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών» με απαλλασσόμενη πράξη. Πρόκειται όμως για διαφορετική κατηγορία περιπτώσεων από εκείνη της κύριας και παρεπόμενης παροχής και/ή της ενιαίας σύνθετης παροχής (29). Το άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ ουδόλως αναφέρεται σε στενά συνδεόμενες με απαλλασσόμενη πράξη παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών.
3.      Ενδιάμεσο συμπέρασμα
52.      Δεδομένου ότι, εν προκειμένω, ο προμηθευτής του ειδικού εργαλείου (Brose DE) και ο προμηθευτής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων των παραχθέντων εξαρτημάτων (IME Bulgaria) είναι δύο ανεξάρτητοι μεταξύ τους υποκείμενοι στον φόρο, η εκτίμηση της μίας παράδοσης από πλευράς ΦΠΑ δεν επηρεάζεται από την έτερη παράδοση. Η ύπαρξη μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής αποκλείεται, όπως ακριβώς και η ύπαρξη ενιαίας σύνθετης παροχής. Διαπιστώνεται, επομένως, ότι κάθε πράξη πρέπει να εξεταστεί μεμονωμένα. Συνεπώς, η παράδοση του ειδικού εργαλείου αποτελεί εν τέλει «κανονική» παράδοση, η οποία, βάσει του άρθρου 31 της οδηγίας ΦΠΑ, πραγματοποιήθηκε στη Βουλγαρία και στην οποία δεν προκύπτει ότι εφαρμόζεται απαλλαγή.
Ε.      Επικουρικώς: παράδοση που ολοκληρώνει μια ενδοκοινοτική παράδοση, αλλά δεν εγκαταλείπει το κράτος μέλος
53.      Ωστόσο, σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι η παράδοση του ειδικού εργαλείου συνιστά μη αυτοτελή παρεπόμενη παροχή σε σχέση με τις παραδόσεις των εξαρτημάτων που παρήχθησαν με το εν λόγω εργαλείο, θα πρέπει να επιλυθούν περαιτέρω –όχι λιγότερο ενδιαφέροντα– ζητήματα.
54.      Όπως εκτέθηκε ανωτέρω (σημεία
37 επ. των παρουσών προτάσεων), η απαλλαγή μιας ενδοκοινοτικής παράδοσης αποσκοπεί πρωτίστως στην εφαρμογή της αρχής της χώρας προορισμού και συνδέεται στενά με τη φορολόγηση του αποκτώντος, ο οποίος οφείλει να καταβάλει φόρο για την ενδοκοινοτική απόκτηση ως πράξη στη χώρα προορισμού. Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, είναι εύλογο ότι, για να είναι μια παράδοση μη αυτοτελής παρεπόμενη παροχή σε σχέση με μια ενδοκοινοτική παράδοση, πρέπει τουλάχιστον να έχει ομοίως εγκαταλείψει τη χώρα προέλευσης και να έχει αφιχθεί στη χώρα προορισμού.
55.      Στην πραγματικότητα, ενδοκοινοτική παράδοση χωρίς ενδοκοινοτική απόκτηση δεν μπορεί αντικειμενικά να υπάρξει. Οι δύο αυτές περιπτώσεις αποτελούν τις δύο όψεις του ίδιου νομίσματος (30). Πρέπει η Brose SK να καταβάλει πράγματι φόρο για ενδοκοινοτική απόκτηση των ειδικών εργαλείων στη Σλοβακία, μολονότι αυτά εξακολουθούν να βρίσκονται στη Βουλγαρία; Αν το ειδικό εργαλείο πωληθεί αργότερα στον Βούλγαρο προμηθευτή (IME Bulgaria), θα συνιστά τούτο ενδοκοινοτική παράδοση διότι το αγαθό φορολογήθηκε στη Σλοβακία ως ενδοκοινοτική απόκτηση; Θα αποτελούσε η πώληση σε Σλοβάκο υποκείμενο στον φόρο, στον οποίο θα μεταφέρονταν στη συνέχεια τα ειδικά εργαλεία, αμιγώς εγχώρια παράδοση (στη Σλοβακία), μολονότι τα εμπορεύματα θα μεταφέρονταν από τη Βουλγαρία στη Σλοβακία;
56.      Τα ανωτέρω ερωτήματα αφ’ εαυτών αρκούν για την πρόκληση σύγχυσης και τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο για τις πιθανές απαντήσεις. Ωστόσο, το πνεύμα και ο σκοπός της απαλλαγής δεν εκπληρώνονται όταν η «παρεπόμενη παροχή» εξακολουθεί να βρίσκεται στη χώρα προέλευσης. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι, για να έχει εφαρμογή η ειδική απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ, η κύρια προϋπόθεση (μεταφορά σε άλλο κράτος μέλος) πρέπει να πληρούται και όσον αφορά τη μη αυτοτελή παρεπόμενη παροχή (εφόσον και αυτή συνιστά παράδοση αγαθών), προκειμένου να επέλθει μετατόπιση της φορολόγησης στη χώρα προορισμού και να γεννηθεί φορολογική οφειλή του αποκτώντος στη χώρα αυτή.
57.      Δεδομένου ότι (όπως επισημάνθηκε στα σημεία
35 επ. των παρουσών προτάσεων) το ειδικό εργαλείο εξακολουθεί να βρίσκεται στη Βουλγαρία και ότι, ελλείψει μεταφοράς ή αποστολής, αποκλείεται η ύπαρξη απαλλασσόμενης ενδοκοινοτικής παράδοσης, δεν τίθεται ζήτημα απαλλαγής ακόμη και στην περίπτωση που γίνει δεκτή εν προκειμένω η ύπαρξη μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής. Η παράδοση αγαθού στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής παράδοσης μπορεί να ολοκληρώσει ή να συμπληρώσει την απαλλασσόμενη αυτή πράξη μόνον αν το εν λόγω αγαθό μεταφερθεί ομοίως στη χώρα προορισμού της κύριας παροχής.
V.      Πρόταση
58.      Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) ως εξής:
Όταν ο παραλήπτης απαλλασσόμενων από τον φόρο, ενδοκοινοτικά παραδιδόμενων εξαρτημάτων, τα οποία κατασκευάζονται από υπεργολάβο με τη χρήση ειδικού εργαλείου που βρίσκεται στη Βουλγαρία, αποκτά το ειδικό αυτό εργαλείο από τον κύριό του (τρίτο πρόσωπο εγκατεστημένο στην αλλοδαπή) και εξακολουθεί να το χρησιμοποιεί για την κατασκευή των εξαρτημάτων στη Βουλγαρία, τούτο συνιστά φορολογητέα παράδοση στη Βουλγαρία. Η μεταβίβαση της εξουσίας διαθέσεως του ειδικού εργαλείου αφ’ εαυτής δεν συνιστά απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση και δεν πρέπει επίσης να θεωρηθεί ως μη αυτοτελής παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση των κατασκευασθέντων εξαρτημάτων του υπεργολάβου ή ως μέρος μιας απαλλασσόμενης, ενιαίας και σύνθετης ενδοκοινοτικής παράδοσης. Συνεπώς, το άρθρο 4 της οδηγίας 2008/9 δεν αποκλείει το δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2      Οδηγία του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο έτος 2021, ήτοι όπως τροποποιήθηκε εσχάτως από την οδηγία (ΕΕ) 2020/2020 του Συμβουλίου της 7ης Δεκεμβρίου 2020 (ΕΕ 2020, L 419, σ. 1) και από την οδηγία (ΕΕ) 2021/1159 του Συμβουλίου της 13ης Ιουλίου 2021 (ΕΕ 2021, L 250, σ. 1).
3      Οδηγία του Συμβουλίου της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 23), όπως τροποποιήθηκε εσχάτως με την οδηγία 2010/66/ΕΕ του Συμβουλίου της 14ης Οκτωβρίου 2010 (ΕΕ 2010, L 275, σ. 1).
4      Απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021 (C‑80/20, EU:C:2021:870, σκέψεις 34 επ.).
5      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, σκέψη 78).
6      Αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψη 21), της 2ας Ιουλίου 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, σκέψη 29), της 18ης Ιουλίου 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 33), της 3ης Ιουνίου 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, σκέψη 24), της 14ης Ιουλίου 2005, British American Tobacco und Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, σκέψη 35), και της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, σκέψη 7).
7      Αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, σκέψη 9).
8      Βλ., μεταξύ άλλων, προτάσεις μου στην υπόθεση Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, σημείο 34).
9      Για παράδειγμα, στην απόδοση στη γερμανική («wie ein Eigentümer») και στη γαλλική γλώσσα («comme un propriétaire»)· ενδεχομένως όμως διαφορετικά στην απόδοση στην αγγλική γλώσσα («as owner»). Βλ., συναφώς, προτάσεις μου στην υπόθεση Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, σημείο 34 στην υποσημείωση 16).
10      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψεις 56 και 57).
11      Τούτο καθιστά επίσης σαφές για ποιον λόγο το αιτούν δικαστήριο δεν μπόρεσε να διαπιστώσει κανένα φορολογικό πλεονέκτημα από την «τεχνητή μεθόδευση».
12      Αποφάσεις της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 30), και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
13      Αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψη 47), της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 23), της 18ης Ιουνίου 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, σκέψη 22), και της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 53).
14      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, σημείο 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
15      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, σημείο 18)· βλ. απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 44), και, υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 42).
16      Βλ., απολύτως εύστοχα, εκ νέου, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψεις 47 και 48), και, προγενέστερα, της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψεις 21 και 22).
17      Βλ. απόφαση της 4ης Μαΐου 2023, Finanzamt X (Μόνιμα εγκατεστημένα εργαλεία και μηχανήματα) (C‑516/21, EU:C:2023:372, σκέψη 39: «όταν η μίσθωση αυτή συνιστά παροχή παρεπόμενη της κύριας παροχής μισθώσεως κτιρίου [...] καθώς και (η υπογράμμιση δική μου) [...] οι παροχές αυτές αποτελούν ενιαία οικονομική παροχή»).
Κατόπιν προσεκτικότερης εξέτασης, το εν λόγω διατακτικό μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως απάντηση μόνο σε περιορισμένο βαθμό. Το να συνιστά μια πράξη ταυτοχρόνως ενιαία παροχή και παρεπόμενη παροχή σε σχέση με μια κύρια παροχή ήταν και είναι λογικά αδύνατον βάσει της νομοθεσίας περί ΦΠΑ [και μάλιστα προγενέστερα επίσης στη νομολογία του Δικαστηρίου –βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, σκέψεις 47 και 48), και της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψεις 21 και 22)]. Πιθανότατα το Δικαστήριο εννοούσε «ή» αντί του «και».
18      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, σημείο 34), καθώς και αποφάσεις της 18ης Ιανουαρίου 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, σκέψη 23), της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2013:855, σκέψη 71), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 52), της 15ης Μαΐου 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, σκέψη 45), και της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 30).
19      Αποφάσεις της 2ας Ιουλίου 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, σκέψη 23), της 19ης Δεκεμβρίου 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, σκέψη 33), της 18ης Ιανουαρίου 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, σκέψη 22), της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 70), και της 29ης Μαρτίου 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, σκέψη 23).
20      Αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, σκέψη 22), και της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 20).
21      Αποφάσεις της 18ης Ιανουρίου 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, σκέψη 30), της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, σκέψη 18), και της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 29). Εντούτοις, οι αποφάσεις χρησιμοποιούν πάντοτε τον ίδιο όρο στο πρωτότυπο (ήτοι στην απόδοση στη γαλλική γλώσσα): «éléments caractéristiques».
22      Αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, σκέψη 21), της 2ας Δεκεμβρίου 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, σκέψη 26), και της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 29).
23      Βλ. επίσης, συναφώς, προτάσεις μου στην υπόθεση Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, σημείο 22).
24      Τέτοια περίπτωση αφορά η απόφαση στην υπόθεση Part Service: απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψεις 56 και 57).
25      Αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, σκέψη 16), της 11ης Ιουνίου 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, σκέψη 19), και της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 20).
26      Κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο κάνει λόγο για φοροεισπράκτορα για λογαριασμό του κράτους: αποφάσεις της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, σκέψη 31), της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 31), της 8ης Μαΐου 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, σκέψη 22), της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 23), της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 25), και της 1ης Απριλίου 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, σκέψη 39).
27      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, σημεία 52 επ.).
28      Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007 (C‑434/05, EU:C:2007:343, σκέψη 46).
29      Βλ., συναφώς, εκτενώς, προτάσεις μου στην υπόθεση Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, σημεία 44 επ.).
30      Πρβλ., επίσης, απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψεις 31 επ.).