ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
της 11ης Ιουλίου 2018 (1)
Υπόθεση C-272/17
K. M. Zyla
παρισταμένου του:
Staatssecretaris van Financiën
[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Κάτω Χώρες) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία εργαζομένων – Ίση μεταχείριση – Φόρος εισοδήματος – Εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως – Μείωση της φορολογικής επιβαρύνσεως και των εισφορών – Μεταβολή του τόπου κατοικίας του εργαζομένου κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους – Μείωση της επιβαρύνσεως κατ’ αναλογία της περιόδου ασφαλίσεως»
1.        Η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, που προστατεύεται από το άρθρο 45 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ), απαγορεύει μέτρα των οποίων το αποτέλεσμα είναι να αποθαρρύνονται οι πολίτες που επιθυμούν να αποχωρήσουν από το κράτος μέλος καταγωγής τους για να εργαστούν σε άλλο κράτος μέλος. Προστατεύει, επιπλέον, εκείνους οι οποίοι, αφού άσκησαν μισθωτή δραστηριότητα στη χώρα προς την οποία μετέβησαν, επιστρέφουν στο κράτος μέλος καταγωγής τους, τουλάχιστον όσον αφορά τις έννομες σχέσεις που απορρέουν από την εν λόγω σχέση εργασίας (2).
2.        Τα εν λόγω αποτρεπτικά μέτρα μπορεί, μεταξύ άλλων, να έχουν φορολογικό χαρακτήρα καθώς επίσης να σχετίζονται με τις παροχές κοινωνικής ασφαλίσεως. Μολονότι οι κανόνες που διέπουν τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, καθώς και εκείνοι που διέπουν την κοινωνική ασφάλιση, προβλέπουν συνήθως αυτοτελείς διαδικασίες εκκαθαρίσεως, στις Κάτω Χώρες υποβάλλεται ενιαία ετήσια δήλωση (3) (με ενιαίο υπολογισμό των καταβλητέων ποσών) για το φορολογητέο εισόδημα και τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως.
3.        Η Κ. Μ. Zyla, Πολωνή υπήκοος, εργάστηκε κατά το ήμισυ σχεδόν του έτους 2013 στις Κάτω Χώρες, καταβάλλοντας εισφορές στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως καθώς και φόρο εισοδήματος. Μετά την επιστροφή της στην Πολωνία, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας, δεν είχε, κατά το δεύτερο ήμισυ του έτους, επαρκή έσοδα ώστε να μπορεί να καταβάλλει εισφορές στο πολωνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως ή να της επιβληθεί φόρος εισοδήματος στην εν λόγω χώρα.
4.        Κατά τον υπολογισμό της εκ του νόμου προβλεπόμενης μειώσεως, την οποία οι ολλανδικές φορολογικές αρχές όφειλαν να εφαρμόσουν στις ήδη καταβληθείσες από την Κ. Μ. Zyla εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως, οι εν λόγω αρχές μείωσαν pro rata temporis [κατ’ αναλογίαν του χρόνου] το σχετικό με τις εισφορές μέρος της γενικής μειώσεως της επιβαρύνσεως, κατ’ αναλογία της περιόδου (έξι μηνών) καταβολής εισφορών στις Κάτω Χώρες.
5.        Αντικείμενο της διαφοράς ενώπιον των ολλανδικών δικαστηρίων είναι το αν, σύμφωνα με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο όσον αφορά την άμεση φορολογία (4), οι αρχές των Κάτω Χωρών οφείλουν να λάβουν υπόψη τις προσωπικές και οικογενειακές περιστάσεις της Κ. Μ. Zyla στην Πολωνία, προκειμένου να της χορηγήσουν την επίμαχη μείωση πλήρως και όχι μόνο κατά το μέρος που αντιστοιχεί στο διάστημα που εργάστηκε εκεί [στις Κάτω Χώρες].
6.        Η αντιδικία μεταξύ της Κ. Μ. Zyla (η οποία διαφωνεί με την εις βάρος της εκδοθείσα βεβαίωση) και των ολλανδικών φορολογικών αρχών ήχθη ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Κάτω Χώρες), το οποίο θέτει το παρόν προδικαστικό ερώτημα.
I.      Το νομικό πλαίσιο
1.      Το δίκαιο της Ένωσης
1.      Κανονισμός (ΕΕ) 492/2011 (5)
7.        Το άρθρο 7 προβλέπει τα εξής:
«1.      Ο εργαζόμενος υπήκοος ενός κράτους μέλους δεν δύναται στην επικράτεια των άλλων κρατών μελών, να έχει, λόγω της ιθαγένειάς του, διαφορετική μεταχείριση από τους ημεδαπούς εργαζομένους, ως προς τους όρους απασχόλησης και εργασίας, ιδίως όσον αφορά την αμοιβή, την απόλυση, την επαγγελματική επανένταξη ή την επαναπασχόληση αν έχει καταστεί άνεργος.
2.      Απολαύει των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους.
[…]»
2.      Κανονισμός (ΕΚ) 883/2004 (6)
8.        Κατά το άρθρο 3:
«1.      Ο παρών κανονισμός εφαρμόζεται στις νομοθεσίες που αφορούν τους κλάδους κοινωνικής ασφάλισης που έχουν σχέση με:
α)      παροχές ασθένειας·
β)      παροχές μητρότητας και ισοδύναμες παροχές πατρότητας·
γ)      παροχές αναπηρίας·
δ)      παροχές γήρατος·
[…]».
9.        Κατά το άρθρο 4:
«Εκτός αν προβλέπει άλλως ο παρών κανονισμός, τα πρόσωπα στα οποία εφαρμόζεται ο κανονισμός αυτός απολαμβάνουν των ιδίων δικαιωμάτων και υπόκεινται στις ίδιες υποχρεώσεις που απορρέουν από τη νομοθεσία κάθε κράτους μέλους υπό τους ίδιους όρους με τους υπηκόους του.»
10.      Το άρθρο 5 ορίζει τα εξής:
«Εκτός αν προβλέπει άλλως ο παρών κανονισμός και υπό το πρίσμα των ειδικών διατάξεων εφαρμογής που θεσπίζονται, ισχύουν τα ακόλουθα:
α)      εάν, σύμφωνα με τη νομοθεσία του αρμόδιου κράτους μέλους, η λήψη παροχών κοινωνικής ασφάλειας και άλλων εισοδημάτων παράγει ορισμένα έννομα αποτελέσματα, εφαρμόζονται οι σχετικές διατάξεις της εν λόγω νομοθεσίας και στη λήψη ισοδύναμων παροχών οι οποίες αποκτήθηκαν δυνάμει της νομοθεσίας άλλου κράτους μέλους ή σε εισοδήματα τα οποία έχουν αποκτηθεί σε άλλο κράτος μέλος·
[…]».
11.      Το άρθρο 11, παράγραφος 1, το οποίο ανήκει στον τίτλο ΙΙ («Προσδιορισμός της εφαρμοστέας νομοθεσίας»), προβλέπει τα εξής:
«1.      Τα πρόσωπα στα οποία εφαρμόζεται ο παρών κανονισμός υπάγονται στη νομοθεσία ενός και μόνον κράτους μέλους. Η νομοθεσία αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τον παρόντα τίτλο.»
12.      Το άρθρο 11, παράγραφος 3, ορίζει ότι:
«3.      Με την επιφύλαξη των άρθρων 12 έως 16:
α)      το πρόσωπο που ασκεί μισθωτή ή μη μισθωτή δραστηριότητα σε κράτος μέλος υπάγεται στη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους·
[…]
ε)      οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, στο οποίο δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των στοιχείων α) έως δ) [(7)], υπάγεται στη νομοθεσία του κράτους μέλους κατοικίας, […]».
2.      Το εθνικό δίκαιο
13.      Στις Κάτω Χώρες, η φορολογία εισοδήματος διέπεται από τον «Wet op de inkomstenbelasting 2001» (στο εξής: νόμος IB) και η χρηματοδότηση του συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως διέπεται από τον «Wet financiering sociale verzekeringen» (στο εξής: WFSV).
14.      Από το άρθρο 8.1 του νόμου IB συνάγεται ότι, η «ενιαία φορολογική επιβάρυνση» προκύπτει ως το άθροισμα του φόρου επί των εισοδημάτων από εργασία (και από άλλες πηγές, όπως τα ακίνητα και οι καταθέσεις) και των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως, κονδύλια επί των οποίων εφαρμόζονται οι αντίστοιχοι συντελεστές. Επί της ως άνω προσδιορισθείσας ενιαίας φορολογικής επιβαρύνσεως εφαρμόζεται, ενιαία επίσης, μείωση, για τα εν λόγω δύο ποσά.
15.      Δυνάμει του άρθρου 8.10 του νόμου IB, μπορεί να χορηγηθεί στον φορολογούμενο «γενική μείωση της επιβαρύνσεως».
16.      Σύμφωνα με το άρθρο 9 του WFSV, οι εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως (8) υπολογίζονται με αφαίρεση του ποσού της «γενικής μειώσεως της επιβαρύνσεως» από το ποσό των εισφορών που έχουν καταβληθεί ανά φορολογικό έτος.
17.      Το άρθρο 12 του WFSV εξηγεί τον τρόπο με τον οποίο συντελείται η μείωση κατά το μέρος που αφορά τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως. Στην παράγραφο 3 του εν λόγω άρθρου διευκρινίζεται ότι την εν λόγω μείωση δικαιούται κάθε πρόσωπο που κατέβαλε εισφορές καθ’ όλη τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους, καθορίζονται δε με υπουργική απόφαση οι κανόνες για τον υπολογισμό της μειώσεως όσον αφορά υποχρέους οι οποίοι κατέβαλαν εισφορές κατά τη διάρκεια ένος και μόνον μέρους του έτους.
18.      Βάσει της ως άνω εξουσιοδότησης εκδόθηκε η υπουργική απόφαση για την εφαρμογή του WFSV (9). Σύμφωνα με το άρθρο 2.6a αυτής, όσον αφορά πρόσωπα τα οποία δεν υπέχουν υποχρέωση καταβολής εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως για μέρος του ημερολογιακού έτους (για οποιονδήποτε λόγο πλην του θανάτου), η γενική μείωση του φόρου υπολογίζεται prorata temporis, ήτοι κατ’ αναλογία της περιόδου κατά την οποία πράγματι καταβλήθηκαν εισφορές κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους.
3.      Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
19.      Η Κ. Μ. Zyla, που έχει την πολωνική ιθαγένεια, παρείχε εργασία στις Κάτω Χώρες ως μισθωτή, από την 1η Ιανουαρίου μέχρι τις 21 Ιουνίου 2013. Κατά το εν λόγω διάστημα, ήταν υποχρεωτικά ασφαλισμένη στις Κάτω Χώρες και, ως εκ τούτου, υποχρεούνταν στην καταβολή ασφαλιστικών εισφορών. Μετά την 21η Ιουνίου (10), επέστρεψε στην Πολωνία, όπου, όπως προκύπτει (11), δεν παρείχε εργασία έναντι αμοιβής κατά τη διάρκεια του έτους 2013.
20.      Από την παρασχεθείσα στις Κάτω Χώρες κατά το έτος 2013 εργασία η ενδιαφερόμενη είχε εισοδήματα ύψους 9 401 ευρώ, ποσό επί του οποίου έγινε παρακράτηση φόρου επί εισοδημάτων από εργασία ύψους 1 399 ευρώ. Κατέβαλε εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως οι οποίες ανέρχονται στο ποσό των 2 928 ευρώ.
21.      Η Κ. Μ. Zyla επέλεξε να υπαχθεί στην ολλανδική νομοθεσία (του νόμου ΙΒ) για τους υποκείμενους στον φόρο κατοίκους ημεδαπής. Στο πλαίσιο αυτό, υπέβαλε τη δήλωσή της φόρου εισοδήματος και εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως για το έτος 2013.
22.      Κατά την τελική εκκαθάριση του φόρου και των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές εφάρμοσαν: α) μείωση 1 254 ευρώ αντιστοιχούσα στον φόρο εισοδήματος, και β) μείωση 840 ευρώ αντιστοιχούσα στις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως. Η τελευταία προέκυψε βάσει εφαρμογής του κριτηρίου pro rata temporis κατ’ αναλογία της περιόδου κατά την οποία η ενδιαφερόμενη κατέβαλε, πράγματι, εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως για το έτος 2013.
23.      Η ενδιαφερόμενη προσέβαλε, χωρίς επιτυχία, την ως άνω εκκαθάριση ενώπιον του Rechtbank Zeeland-West-Brabant (πρωτοδικείου του Zeeland‑West‑Brabant, Κάτω Χώρες) και, κατ’ έφεση, ενώπιον του Gerechtshof’s-Hertogenbosch (εφετείου του Hertogenbosch, Κάτω Χώρες). Σε αμφότερες τις βαθμίδες δικαιοδοσίας συζητήθηκε το εάν η Κ. Μ. Zyla δικαιούτο να της χορηγηθεί το πλήρες ποσό της μειώσεως, και τέθηκε, κατά συνέπεια, υπό αμφισβήτηση η συμβατότητα του άρθρου 2.6a της υπουργικής αποφάσεως με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
24.      Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο απεφάνθη ότι δεν υφίσταται δυσμενής διάκριση, καθώς δεν εφαρμόζεται εν προκειμένω η απόφαση Schumacker αλλά αντιθέτως εφαρμόζεται η απόφαση Blanckaert (12). Κατά την κρίση του εν λόγω δικαστηρίου, το άρθρο 2.6a της υπουργικής αποφάσεως δικαιολογείται από την αντικειμενική διαφορά μεταξύ των καταστάσεων ενός ασφαλισμένου και ενός μη ασφαλισμένου στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως.
25.      Ενώπιον του Hoge Raad (Ανωτάτου Δικαστηρίου), η Κ. Μ. Zyla εμμένει στη θέση ότι το άρθρο 2.6a της υπουργικής αποφάσεως οδηγεί σε απαράδεκτη διαφορετική μεταχείριση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής, συνιστώντας κατά τον τρόπο αυτό εμπόδιο στην προβλεπόμενη στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.
26.      Το αιτούν δικαστήριο λαμβάνει ως δεδομένο ότι οι κάτοικοι ημεδαπής που δεν είναι ασφαλισμένοι στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως δεν δικαιούνται να τους χορηγηθεί ολόκληρη η μείωση. Ως εκ τούτου, δεν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος με την κατοικία. Επιπλέον, το αίτημα να τύχει η Κ. Μ. Zyla της μεταχειρίσεως της οποίας θα ετύγχανε ως ημεδαπή φορολογούμενη επηρεάζει μόνον τον φόρο εισοδήματος και όχι τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως.
27.      Το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι το ζήτημα μπορεί να αντιμετωπιστεί με δύο διαφορετικούς, αντίθετους μεταξύ τους, τρόπους. Αφενός, θα μπορούσε να γίνει επίκληση της αποφάσεως Blanckaert, σύμφωνα με την οποία υπάρχει αντικειμενική διαφορά μεταξύ των καταστάσεων ενός ασφαλισμένου και ενός μη ασφαλισμένου στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως (13). Η εν λόγω διαφορά συνθηκών δικαιολογεί (υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων) εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας οι μειώσεις των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως χορηγούνται μόνο στους φορολογούμενους που είναι ασφαλισμένοι στο ως άνω σύστημα (14).
28.      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι χωρεί και δεύτερη προσέγγιση, βάσει της οποίας η ως άνω μείωση μπορεί να χαρακτηριστεί ως προσωπικό φορολογικό πλεονέκτημα. Υπό το πρίσμα αυτό, η pro rata temporis εφαρμογή της ολλανδικής νομοθεσίας σε πρόσωπο το οποίο έχει αποκτήσει το σύνολο των εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες ισοδυναμεί με απαγορευόμενη, βάσει της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, διάκριση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής, καθώς ο υπόχρεος σε φόρο εισοδήματος ο οποίος είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους καθ’ όλη τη διάρκεια του έτους θα δικαιούται να του χορηγηθεί το σύνολο της μειώσεως (15). Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του υπόχρεου καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους (16), μολονότι δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να ληφθεί αυτή υπόψη pro rata temporis (17).
29.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει το άρθρο 45 ΣΛΕΕ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η διάταξη αυτή αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία συνεπάγεται ότι ο εργαζόμενος ο οποίος δυνάμει του κανονισμού 1408/71 ή του κανονισμού 883/2004 είναι για ένα μέρος του ημερολογιακού έτους ασφαλισμένος στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως του εν λόγω κράτους μέλους, όσον αφορά την καταβολή εισφορών για αυτές τις κοινωνικές ασφαλίσεις, δύναται να λάβει μόνο ένα κλάσμα του σχετικού με τις εισφορές μέρους της γενικής μειώσεως της επιβαρύνσεως, το οποίο [κλάσμα] καθορίζεται pro rata temporis κατ’ αναλογία της περιόδου ασφαλίσεως, αν κατά το υπόλοιπο του ημερολογιακού έτους, ο συγκεκριμένος εργαζόμενος δεν ήταν ασφαλισμένος στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως αυτού του κράτους μέλους και κατοικούσε σε άλλο κράτος μέλος, και αν απέκτησε (σχεδόν) ολόκληρο το κατά το εν λόγω έτος εισόδημά του στο πρώτο κράτος μέλος;»
II.    ΗδιαδικασίαενώπιοντουΔικαστηρίου
30.      Η απόφαση περί παραπομπής κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 18 Μαΐου 2017, υπέβαλαν δε γραπτές παρατηρήσεις, και μετείχαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 30ής Μαΐου 2018, η Κ. Μ. Zyla, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
III. Συνοπτική έκθεση των επιχειρημάτων των διαδίκων
31.      Κατά την Κ. Μ. Zyla, η περίπτωσή της δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της αποφάσεως Blanckaert. Μολονότι αναγνωρίζει την αξία των κριτηρίων που θεσπίζονται με την εν λόγω απόφαση, φρονεί ότι το όριο της εφαρμογής της τίθεται σε περίπτωση κατά την οποία η φοροδοτική ικανότητα και η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου δεν λαμβάνεται τελικώς υπόψη σε κανένα κράτος μέλος (18).
32.      Επισημαίνει ότι, σε τέτοιες περιπτώσεις, η δυσμενής μεταχείριση συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση προσώπου το οποίο αποκτά το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών του εισοδημάτων σε άλλο κράτος μέλος, και όχι στο κράτος της κατοικίας του, δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως του (19). Αυτό θα συμβεί στην περίπτωσή της, εάν δεν της χορηγηθεί ολόκληρη η επίμαχη μείωση, καθώς τότε η προσωπική και οικογενειακή της κατάσταση δεν θα έχει ληφθεί υπόψη ούτε από την Πολωνία ούτε από τις Κάτω Χώρες.
33.      Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, η κατάσταση ασφαλισμένου εργαζόμενου ο οποίος έχει την κατοικία του στις Κάτω Χώρες διαφέρει από εκείνη ενός μη κατοίκου ημεδαπής ο οποίος δεν έχει πλέον εισοδήματα από μισθωτή ή μη μισθωτή δραστηριότητα στο εν λόγω κράτος μέλος. Βασίζει τη θέση της στην εξής συλλογιστική:
–        πρώτον, το άρθρο 11, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, του κανονισμού 883/2004 συνδέει τη νομοθεσία που διέπει τα ζητήματα κοινωνικής ασφαλίσεως με το κράτος μέλος απασχολήσεως. Δεδομένου ότι η Κ. Μ. Zyla, αφού αποχώρησε από τις Κάτω Χώρες και έπαυσε να εργάζεται εκεί, επέστρεψε στη χώρα καταγωγής της, από την ημέρα αποχωρήσεώς της δεν υπαγόταν πλέον στο ολλανδικό καθεστώς κοινωνικής ασφαλίσεως, κατά το ίδιο δε χρονικό σημείο έπαυσε η εκ μέρους της καταβολή εισφορών.
–        δεύτερον, η διαφορετική μεταχείριση με τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος, όπως το επίμαχο εν προκειμένω, δικαιολογείται από τη διαφορά μεταξύ των αντικειμενικών καταστάσεων, αντιστοίχως, ενός ασφαλισμένου και ενός μη ασφαλισμένου στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως.
34.      Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η επίκληση της νομολογίας Schumacker δεν είναι εν προκειμένω λυσιτελής, καθώς:
–      Στην ως άνω απόφαση κρίσιμος παράγοντας ήταν η φοροδοτική ικανότητα, ικανότητα με την οποία δεν συνδέεται, ωστόσο, η καταβολή εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως.
–      Η υπαγωγή του εργαζομένου στη νομοθεσία του κράτους μέλους απασχολήσεως συνεπάγεται ότι δεν μπορεί να του επιβληθεί από άλλο κράτος μέλος η υποχρέωση καταβολής εισφορών για την ίδια δραστηριότητα (20). Δεδομένου ότι, μετά την αποχώρηση της Κ. Μ. Zyla από το έδαφος των Κάτω Χωρών, το εν λόγω κράτος μέλος δεν είχε πλέον φορολογική αρμοδιότητα, δεν μπορεί να αξιώνεται από τις αρχές του εν λόγω κράτους να χορηγήσουν τις μειώσεις ή άλλα πλεονεκτήματα των οποίων θα απολάμβανε ενδεχομένως η ενδιαφερόμενη αν εξακολουθούσε να είναι ασφαλισμένη στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως.
35.      Η Επιτροπή διαφωνεί, κατ’ αρχάς, με το ότι η εθνική νομοθεσία αντίκειται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 492/2011, δεδομένου ότι η Κ. Μ. Zyla μπορούσε να θεωρηθεί εργαζόμενη, κατά την έννοια του άρθρου 45 ΣΛΕΕ, μόνον ενόσω εργαζόταν στις Κάτω Χώρες, απώλεσε δε την εν λόγω ιδιότητα με την επιστροφή της στην Πολωνία.
36.      Ωστόσο, κατά την Επιτροπή, το άρθρο 2.6a της υπουργικής αποφάσεως εφαρμόζεται κυρίως σε πρόσωπα που έχουν άλλη ιθαγένεια πλην της ολλανδικής. Τα εν λόγω πρόσωπα είναι πιθανότερο να αποχωρήσουν από τις Κάτω Χώρες κατά τη λήξη μιας σχέσεως εργασίας, ενώ οι Ολλανδοί υπήκοοι θα παραμείνουν στη χώρα τους, ακόμη και αν σταματήσουν να εργάζονται, και κατά συνέπεια θα μπορέσουν να επωφεληθούν εκπτώσεως αντιστοιχούσας στο σύνολο του ποσού της μειώσεως της επιβαρύνσεως όσον αφορά τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως. Αντιθέτως, όσοι καταβάλουν εισφορές μόνο για μέρος του έτους, όπως η Κ. Μ Zyla, θα καταλήξουν να καταβάλλουν αναλογικά υψηλότερες εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως, όπερ συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.
37.      Η Επιτροπή προτείνει την αναλογική εφαρμογή της νομολογίας βάσει της οποίας η προϋπόθεση διατηρήσεως του τόπου κατοικίας στο κράτος μέλος καταβολής εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως αποτελεί εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, εφόσον αποθαρρύνει τον εργαζόμενο να αποχωρήσει από την εν λόγω χώρα, επιβάλλοντάς του την υποχρέωση καταβολής υψηλότερων εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως (21), ή εφόσον του στερεί το δικαίωμα επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών φόρων, την οποία δικαιούται ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής (22). Επισημαίνει, τέλος, ότι, δεδομένου ότι το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων της Κ. Μ. Zyla προέρχεται από αʹλλο κραʹτος μεʹλος και οʹχι από το κραʹτος κατοικιʹας της, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η προσωπική και οικογενειακή της κατάσταση, τυγχάνει εφαρμογής η νομολογία Schumacker.
IV.    Νομική ανάλυση
1.      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
38.      Πρώτον, παρατηρώ ότι η εφαρμογή εν προκειμένω του άρθρου 45 ΣΛΕΕ δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους. Δεδομένου ότι πρόκειται για Πολωνή υπήκοο η οποία μετέβη στις Κάτω Χώρες για την άσκηση μισθωτής δραστηριότητας, η υπό κρίση περίπτωση δεν φαίνεται να εμπίπτει σε καμία άλλη ελευθερία κυκλοφορίας, παρά μόνον σε εκείνη που καταλαμβάνει τους εργαζόμενους (23).
39.      Δεν χωρεί επίσης καμία αμφιβολία ότι η Κ. Μ. Zyla είναι εργαζόμενη, υπό την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου (24). Θεωρητικώς, θα μπορούσε να τεθεί το ερώτημα εάν η επιστροφή της στο κράτος μέλος καταγωγής της, στο οποίο δεν ανέλαβε καμία εργασία ή άλλη δραστηριότητα, οδηγεί στην υπαγωγή της στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων του άρθρου 21 ΣΛΕΕ (25). Ωστόσο, δεδομένου ότι επικαλείται το δικαίωμα να της χορηγηθεί μείωση στο ακέραιο, βάσει του χρονικού διαστήματος κατά το οποίο εργάστηκε στις Κάτω Χώρες, το αίτημά της συνδέεται ευθέως με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
40.      Δεύτερον, η ύπαρξη ενωσιακών κανόνων που έχουν θεσπιστεί στο πλαίσιο της εν λόγω ελευθερίας οδηγεί υποχρεωτικώς στην εξέταση της συμβατότητας της επίμαχης εθνικής ρυθμίσεως, είτε με τους εν λόγω κανόνες (εν προκειμένω, με τους κανονισμούς 883/2004 και 492/2011) είτε απευθείας με το πρωτογενές δίκαιο, ήτοι, το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
41.      Όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ο κανονισμός 883/2004 περιλαμβάνει, κατ’ ουσίαν, απλώς και μόνον ένα σύνολο κανόνων συγκρούσεως, για να αποφευχθεί το ενδεχόμενο εργαζόμενος ο οποίος ασκεί το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας εντός της Ένωσης είτε να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί κοινωνικής ασφαλίσεως διαφορετικών κρατών μελών είτε να μην υπάγεται στη νομοθεσία κανενός (26). Ως εκ τούτου, το κύρος του επίμαχου εθνικού κανόνα θα πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 4 του κανονισμού 883/2004, το οποίο επιτάσσει την ίση μεταχείριση και, ιδίως, την απαγόρευση των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας.
42.      Ομοίως, το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 492/2011 προβλέπει το δικαίωμα του εργαζομένου που κυκλοφορεί ελεύθερα εντός της Ένωσης να λαμβάνει τα ίδια εργασιακά και φορολογικά πλεονεκτήματα. Κατ’ ουσίαν, δηλαδή, αναπαράγει απλώς την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, χωρίς να της προσδίδει περαιτέρω ουσιαστικό περιεχόμενο, μολονότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η εν λόγω αρχή καταλαμβάνει τις έμμεσες διακρίσεις (27).
43.      Εν ολίγοις, δεδομένου ότι η εφαρμογή των δύο κανονισμών δεν έχει ιδιαίτερη επίδραση εν προκειμένω, μπορεί να γίνει απευθείας επίκληση της προστατευόμενης από το άρθρο 45 ΣΛΕΕ ελευθερίας, κάτι το οποίο δεν αποκλείει βέβαια την αναφορά στους ως άνω κανονισμούς στο πλαίσιο της αναλύσεως της ενδεχόμενης διακρίσεως, υπό το πρίσμα της αναφερθείσας διατάξεως.
44.      Τρίτον, και τελευταίο, η διαφορά που εκκρεμεί ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων (και η ίδια η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως) επικεντρώνεται, σε μεγάλο βαθμό, στη σημασία που έχουν εν προκειμένω οι αποφάσεις Blanckaert και Schumacker:
–      σύμφωνα με την πρώτη εξ αυτών, η σχέση που έχει ο κάτοικος κράτους μέλους με το σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως στο εν λόγω κράτος αποτελεί στοιχείο το οποίο διαφοροποιεί επαρκώς την κατάσταση του εν λόγω προσώπου με εκείνη ενός προσώπου το οποίο αποχώρησε από το οικείο κράτος μέλος προκειμένου να εγκατασταθεί σε άλλο. Η ως άνω προσέγγιση ευνοεί τη θέση της Ολλανδικής Κυβερνήσεως ως προς τη διαφορά της κύριας δίκης·
–      κατ’ εφαρμογή της δεύτερης αποφάσεως, το κράτος μέλος φορολογήσεως μπορεί να κληθεί να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση (ιδίως για τους σκοπούς της χορηγήσεως φορολογικών πλεονεκτημάτων) όσων, μολονότι δεν κατοικούν στην εν λόγω χώρα, αποκτούν εκεί το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων τους, όταν το εισόδημα του φορολογουμένου στο κράτος μέλος κατοικίας του δεν του επιτρέπει την πρόσβαση σε αντίστοιχα πλεονεκτήματα. Η Κ. Μ. Zyla επικαλείται την εν λόγω νομολογία προς επίρρωση των ισχυρισμών της.
45.      Η απάντηση στην εν λόγω προβληματική, όπως διατυπώνεται ανωτέρω, δεν θα πρέπει να παραβλέπει καμία από τις δύο προαναφερθείσες αποφάσεις, η σημασία των οποίων για την αξιολόγηση της συμβατότητας της εθνικής νομοθεσίας με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ θα πρέπει να κριθεί, ελλείψει νομικών παραμέτρων στο παράγωγο δίκαιο (28), τηρουμένης της μεθοδολογίας που έχει αναπτυχθεί για την ανάλυση των ελευθεριών κυκλοφορίας.
2.      Εξέταση του ερωτήματος
1.      Η προβαλλόμενη δυσμενής διάκριση λόγω ιθαγένειας
46.      Συνιστά το επίμαχο μέτρο διάκριση λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, ως προς την απασχόληση, την αμοιβή και τους άλλους όρους εργασίας (29);
47.      Κατ’ αρχήν, δεν εντοπίζω ούτε στο γράμμα αλλά ούτε και στο πνεύμα του άρθρου 2.6a της υπουργικής αποφάσεως στοιχεία από τα οποία να προκύπτει βούληση άμεσης δυσμενούς διακρίσεως κατά των υπηκόων των λοιπών κρατών μελών της Ένωσης (η οποία να τους θέτει σε δυσμενέστερη θέση). Η pro rata temporis μείωση εφαρμόζεται σε κάθε εργαζόμενο ο οποίος, ανεξαρτήτως εθνικότητας, υπείχε για διάστημα μικρότερο του έτους την υποχρέωση καταβολής εισφορών στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως.
48.      Θα μπορούσε, ωστόσο, να χαρακτηριστεί ως έμμεση δυσμενής διάκριση; Ως τέτοια νοούνται μέτρα τα οποία μπορεί από τη φύση τους να θίξουν τους υπηκόους άλλων κρατών μελών περισσότερο από τους ημεδαπούς (εδώ, στις Κάτω Χώρες) και ενέχουν συνεπώς τον κίνδυνο να θέσουν σε δυσμενέστερη μοίρα ειδικά τους πρώτους (30).
49.      Εν εν προκειμένω, για να στοιχειοθετηθεί η εικαζόμενη διάκριση πρέπει:
–      να θεωρηθεί εξ αρχής ως δεδομένο ότι οι διακινούμενοι εργαζόμενοι αποχωρούν συχνότερα από το εν λόγω κράτος μέλος πριν από τη λήξη του φορολογικού έτους, κάτι το οποίο φρονώ ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ως δεδομένο άνευ ετέρου και, εν πάση περιπτώσει, δεν αποδείχθηκε εν προκειμένω·
–      να γίνει δεκτό ότι, ως αποδέκτες της αναφερθείσας αναλογικής μειώσεως, οι υπήκοοι άλλων κρατών μελών περιέρχονται σαφώς σε δυσμενέστερη θέση, δυνάμει της υπουργικής αποφάσεως (31), γεγονός το οποίο επιβάλλει να εξακριβωθεί η ύπαρξη ενδεχόμενου περιορισμού.
2.      Εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων;
50.      Το σύνολο των διατάξεων της ΣΛΕΕ που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων αποσκοπεί στη διευκόλυνση της εκ μέρους των υπηκόων της Ένωσης ασκήσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων στο έδαφος της Ένωσης. Αποκλείει δε μέτρα που θα μπορούσαν να είναι δυσμενή για τους εν λόγω υπηκόους οι οποίοι επιθυμούν να ασκήσουν δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους πλην του κράτους μέλους καταγωγής τους. Ως εκ τούτου, το άρθρο 45 ΣΛΕΕ απαγορεύει κάθε εθνικό μέτρο το οποίο δύναται να θίξει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση, από τους υπηκόους της Ένωσης, της θεμελιώδους αυτής ελευθερίας (32).
51.      Το άρθρο 2.6a της υπουργικής αποφάσεως θα είχε το ως άνω αποτέλεσμα αν οι διατάξεις του έπλητταν τους εργαζομένους οι οποίοι διακινούνται δυνάμει του άρθρου 45 ΣΛΕΕ.
1)      Επί του μειονεκτήματος
52.      Εάν έχω αντιληφθεί ορθώς το ζήτημα, το επίδικο μέτρο διαρθρώνεται ως εξής (33): η μείωση την οποία δικαιούται κάθε πρόσωπο ανά φορολογικό έτος χωρίζεται σε δύο μέρη: αφενός, τη μείωση που αφορά το φορολογητέο εισόδημα· και αφετέρου, τη μείωση που αφορά τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως. Η δεύτερη αυτή μείωση, η οποία χορηγείται μόνο σε ασφαλισμένους στο εν λόγω σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως, είναι αυτή που ενδέχεται να υπόκειται σε διακυμάνσεις βάσει της προβλεπόμενης στο άρθρο 2.6a της υπουργικής αποφάσεως ρήτρας pro rata temporis.
53.      Η τελευταία αυτή επισήμανση θα μπορούσε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι η μείωση του φόρου βάσει του συστήματος εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως έχει τον χαρακτήρα κοινωνικού πλεονεκτήματος, δεδομένου ότι χρησιμοποιείται ειδικώς και ευθέως για τη χρηματοδότηση της κοινωνικής ασφαλίσεως (34). Ωστόσο, κατ’ άλλη άποψη, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι πρόκειται για μέτρο το οποίο αφορά τη δήλωση και βεβαίωση του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, η οποία εμπίπτει στο πεδίο ασκήσεως της φορολογικής αρμοδιότητας του ολλανδικού κράτους. Φαίνεται, επομένως, ότι θα πρέπει να εκτιμηθούν τα αποτελέσματα του μέτρου αυτού στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, λαμβανομένης υπόψη και της νομολογίας περί φορολογικών μέτρων (35).
54.      Δεδομένης της στενής συνδέσεώς της με τις εισφορές, τείνω να θεωρήσω ότι η επίμαχη μείωση έχει περισσότερο κοινωνικό χαρακτήρα, καίτοι για την εφαρμογή της χρησιμοποιείται η φορολογική οδός. Μολονότι οι ολλανδικές φορολογικές αρχές εισπράττουν τον φόρο εισοδήματος σε συνδυασμό με τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως, ούτως ώστε οι μειώσεις των τελευταίων να «μπορούν να λάβουν τη μορφή μειώσεων φόρου» (36), τα δύο ποσά διατηρούν το καθένα τον ιδιαίτερο χαρακτήρα του.
55.      Εν πάση περιπτώσει, δεν θεωρώ ότι το καθεστώς μειώσεως pro rata temporis συνιστά, όντως, δυσμενέστερη συνθήκη. Αν, όπως φαίνεται να ισχύει, η εφαρμογή του τελεί σε πλήρη αναλογία προς το χρονικό διάστημα καταβολής εισφορών, ούτως ώστε να μην δημιουργείται ασυμμετρία στα ποσά της μειώσεως (ήτοι, να μην επιβαρύνονται αναλογικά με υψηλότερες εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως εκείνοι που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κανόνα), δεν προκύπτει δυσμενέστερη αντιμετώπιση (37).
56.      Η επίδικη μείωση σκοπεί στην έμμεση αντιστάθμιση του οικονομικού βάρους που συνεπάγονται οι εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως για τον φορολογούμενο. Εξ ου και η μείωση των τελευταίων επιδρά, κατά τρόπο θετικό για τον δικαιούχο, στην ετήσια επιβάρυνση. Από την άποψη αυτή, ουδόλως αποκλείεται ο συσχετισμός του συνακόλουθου μετριασμού της εν λόγω επιβαρύνσεως με το χρονικό διάστημα καταβολής εισφορών. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι η ρύθμιση σκοπεί στην ενθάρρυνση των εργαζομένων να συνεχίσουν να αναλαμβάνουν επαγγελματικές δραστηριότητες, παρέχοντάς τους ένα πλεονέκτημα σε συνάρτηση, πάντοτε, με τον χρόνο της πράγματι παρασχεθείσας εργασίας. Εν πάση περιπτώσει, διατηρείται ο συσχετισμός μεταξύ των εισφορών και της μειώσεως αυτών όσον αφορά τον τελικό καθορισμό της επιβαρύνσεως στη δήλωση φόρου εισοδήματος και εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως: όσο υψηλότερες είναι οι τελευταίες (επειδή καλύπτουν δώδεκα μήνες), τόσο μεγαλύτερη θα είναι η μείωση, και αντίστροφα.
2)      Επί του ζητήματος αν οι περιπτώσεις είναι συγκρίσιμες
57.      Αντιθέτως, αν υποτεθεί, χάριν επιχειρηματολογίας, ότι η pro rata temporis μείωση των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως περιάγει τους μη κατοίκους ημεδαπής σε δυσμενέστερη θέση, λόγω του μικρότερου αντικτύπου της στη φορολογική δήλωση των τελευταίων (όπερ δεν συμβαίνει), θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία:
–      η δυσμενής διάκριση συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή στην εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις (38)·
–      υφίσταται δυσμενής διάκριση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής, μόνον αν, παρά το γεγονός ότι κατοικούν σε διαφορετικά κράτη μέλη, διαπιστώνεται ότι, από πλευράς του αντικειμένου και του περιεχομένου των σχετικών εθνικών διατάξεων, οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων τελούν σε παρεμφερή κατάσταση (39).
58.      Περαιτέρω, από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι η συγκρισιμότητα των καταστάσεων πρέπει να εξετάζεται ανεξαρτήτως του αν το επίμαχο μέτρο αποτελεί απλώς κοινωνικό πλεονέκτημα (40) ή έχει φορολογικό χαρακτήρα (41).
59.      Σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, θα μπορούσε αλήθεια να υποστηριχθεί ότι εκείνος ο οποίος δεν εργάζεται πλέον στις Κάτω Χώρες, λόγω μετακινήσεως σε άλλο κράτος μέλος, και ο οποίος έπαυσε, εκ του λόγου αυτού, να καταβάλλει εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως, βρίσκεται στην ίδια κατάσταση με εκείνον ο οποίος, διατηρώντας τον τόπο κατοικίας του στις Κάτω Χώρες, εξακολουθεί να εργάζεται εκεί ή δεν εργάζεται πλέον;
60.      Όσον αφορά τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως ισχύει η αρχή της εφαρμογής μίας και μόνης νομοθεσίας, που προβλέπεται, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 11, παράγραφος 1, του κανονισμού 883/2004 (42). Δυνάμει του ως άνω άρθρου, στα πρόσωπα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των κανόνων περί κοινωνικής ασφαλίσεως εφαρμόζεται η νομοθεσία ενός και μόνον κράτους μέλους. Όπως έχει επισημάνει η Επιτροπή σε άλλη περίσταση, το εν λόγω άρθρο δεν αποσκοπεί στην εναρμόνιση του ουσιαστικού δικαίου των κρατών μελών, αλλά στη διαμόρφωση ενός συστήματος κανόνων συγκρούσεως που αφαιρούν από τον εθνικό νομοθέτη την εξουσία να καθορίζει την έκταση και τις προϋποθέσεις εφαρμογής της δικής του εθνικής νομοθεσίας στον τομέα αυτόν (43). Το Δικαστήριο είχε ήδη καταλήξει στο ίδιο συμπέρασμα, με παρόμοια διατύπωση, σε μια απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου (44), σχετικά με τον κανονισμό 1408/71 (45), ο οποίος αποτέλεσε τη βάση για τον κανονισμό 883/2004.
61.      Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να μεταβάλλει τους κανόνες υπαγωγής στην εργασιακή νομοθεσία, περιλαμβάνοντας στο πεδίο εφαρμογής της πρόσωπα που έχουν τον τόπο κατοικίας τους σε άλλο κράτος μέλος και τα οποία δεν παρέχουν εργασία έναντι αμοιβής στο έδαφος αυτού. Το αντίθετο θα αντέβαινε στο άρθρο 11, παράγραφος 3, στοιχείο εʹ, του κανονισμού 883/2004, και, κατά συνέπεια, στην αρχή της εφαρμογής μίας και μόνης νομοθεσίας.
62.      Το κριτήριο που επιβάλλουν οι ως άνω διατάξεις δεν τελεί σε συνάρτηση με τον τόπο κατοικίας στο κράτος μέλος απασχολήσεως, τουναντίον συνδέεται με την υπαγωγή του προσώπου στο καθεστώς κοινωνικής ασφαλίσεως, μέσω της παροχής εργασίας έναντι αμοιβής στο έδαφος του οικείου κράτους. Ελλείψει του αναφερθέντος συνδέσμου, το εν λόγω κράτος μέλος δεν έχει αρμοδιότητα επιβολής της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως στο ως άνω πρόσωπο. Εξ αυτού έπεται ότι, όταν δεν υφίσταται τέτοιος σύνδεσμος ή –όπως εν προκειμένω– υφίσταται προσωρινός μόνο σύνδεσμος, ο εργαζόμενος που έχει τον τόπο κατοικίας του στις Κάτω Χώρες καθ’ όλη τη διάρκεια του έτους περιέρχεται σε κατάσταση διαφορετική από εκείνη του εργαζομένου που έχει τον τόπο κατοικίας του σε άλλη χώρα (για παράδειγμα, στην Πολωνία) και ο οποίος δεν κατέβαλλε εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως στις Κάτω Χώρες ή κατέβαλε εισφορές για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα κατά τη διάρκεια του ίδιου φορολογικού έτους (46).
63.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση επιβεβαίωσε ότι εργαζόμενος ο οποίος, αφού παράσχει εργασία έναντι αμοιβής στις Κάτω Χώρες για μέρος του ημερολογιακού έτους, εξακολουθήσει να έχει τον τόπο κατοικίας του στην εν λόγω χώρα αλλά παραμείνει άνεργος για το υπόλοιπο του έτους, υπάγεται στο καθεστώς κοινωνικής ασφαλίσεως και υπέχει υποχρέωση καταβολής εισφορών στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως για διάστημα που καλύπτει ολόκληρο το έτος. Εδώ ακριβώς έγκειται η διαφορά με την περίπτωση της Κ. Μ. Zyla, λόγω της οποίας δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι πρόκειται για συγκρίσιμες καταστάσεις: οι άνεργοι –όπως εκείνη– κάτοικοι των Κάτω Χωρών εξακολουθούν να καταβάλλουν εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως και, κατά συνέπεια, δικαιούνται μείωση αντιστοιχούσα στις (ετήσιες) εισφορές που πράγματι καταβλήθηκαν.
64.      Άλλωστε, σύμφωνα με την ολλανδική νομοθεσία, και όπως το έχει κρίνει και το Δικαστήριο, «οι ασφαλισμένοι στο σύστημα αυτό [κοινωνικής ασφαλίσεως] απολαύουν μόνον κατ’ εξαίρεση των μειώσεων φόρου βάσει του συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως […] Ο ασφαλισμένος μπορεί να ζητήσει να λάβει μειώσεις φόρου μόνο στην περίπτωση που δεν μπορεί να συμψηφίσει τις μειώσεις των εισφορών με τις οφειλόμενες εισφορές» (47).
65.      Στην περίπτωση αυτή, εκείνος ο οποίος κατέβαλε εισφορές στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως καθ’ όλη τη διάρκεια του έτους θα δικαιούται το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα (48) μόνον όταν το άθροισμα των εισφορών που πράγματι κατέβαλε υπολείπεται του ποσού της μειώσεως. Αντιθέτως, αν χορηγείτο πλήρης μείωση του φόρου βάσει του συστήματος εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως σε εκείνους που ήταν ασφαλισμένοι στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως για κάποιους μήνες κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού έτους, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο πραγματικός χρόνος ασφαλίσεως, οι τελευταίοι θα είχαν μεγαλύτερες πιθανότητες να έχουν πλεόνασμα λόγω της μειώσεως: καθώς, σε απόλυτους αριθμούς, θα έχουν καταβάλει χαμηλότερες εισφορές, θα ήταν πιθανότερο το σχετικό υπόλοιπο να τους αποφέρει συμπληρωματικό πλεόνασμα. Στην περίπτωση αυτή, διαφορετικές περιπτώσεις θα τύγχαναν όμοιας αντιμετωπίσεως, καθώς, επαναλαμβάνω, οι ασφαλισμένοι στο ως άνω σύστημα «απολαύουν μόνον κατ’ εξαίρεση των μειώσεων φόρου βάσει του συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως».
66.      Συνεπτώς, ακόμη και αν θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι περιάγει πρόσωπα όπως η Κ. Μ. Zyla σε δυσμενέστερη θέση, η εφαρμογή του κριτηρίου pro rata temporis του άρθρου 2.6a της υπουργικής αποφάσεως συντελείται στο πλαίσιο καταστάσεων οι οποίες δεν είναι συγκρίσιμες με εκείνες στις οποίες βρίσκονται πρόσωπα που υποχρεούνται σε καταβολή εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους. Η απουσία συνδέσμου με το σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως για τμήμα του έτους επαρκεί, επομένως, για τη διαπίστωση της ελλείψεως συγκρισιμότητας των καταστάσεων εκείνων οι οποίοι καταβάλλουν εισφορές για μειωμένο διάστημα και εκείνων οι οποίοι διατηρούν τον ως άνω σύνδεσμο καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους.
67.      Εν συνόψει, δεν διαπιστώνω παράβαση του άρθρου 45 ΣΛΕΕ αλλά ούτε και του άρθρου 4 του κανονισμού 883/2004 ή του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 492/2011. Καμία από τις ως άνω διατάξεις δεν απαγορεύει τη θέσπιση κανόνων όπως εκείνοι του άρθρου 2.6a της υπουργικής αποφάσεως.
3)      Η σημασία της νομολογίας Schumacker
68.      Η προεκτεθείσα ανάλυση θα ήταν ημιτελής αν παρέλειπα να αντιπαραθέσω τη νομολογία Schumacker, την οποία επικαλέστηκε προς επίρρωση των ισχυρισμών της η Κ. Μ. Zyla.
69.      Όπως προανέφερα, σύμφωνα με την εν λόγω απόφαση, «προκειμένου περί μη κατοίκου ημεδαπής ο οποίος πραγματοποιεί το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων του σε άλλο κράτος μέλος και όχι στο κράτος της κατοικίας του, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του εν λόγω μη κατοίκου ημεδαπής δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως» (49).
70.      Εκ πρώτης όψεως, αυτή φαίνεται να είναι η περίπτωση της Κ. Μ. Zyla. Εντούτοις, οι περιπτώσεις εξακολουθούν να μην είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες (50), κάτι το οποίο αποτελεί, σύμφωνα με την απόφαση Schumacker, στοιχείο ικανό να θεμελιώσει ενδεχόμενη διαφορετική μεταχείριση (51).
71.      Εν πάση περιπτώσει, διαφωνώ με την προταθείσα από την Επιτροπή αναλογική εφαρμογή της αποφάσεως Schumacker. Στην υπόθεση εκείνη, ο υπόχρεος είχε, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, τον αποκλειστικό τόπο κατοικίας του στο Βέλγιο, απέκτησε δε εισοδήματα για τη δραστηριότητά του μόνο στη Γερμανία, χωρίς μεταβολή της συνήθους διαμονής του. Αντιθέτως, η Κ. Μ. Zyla είχε την κατοικία της στις Κάτω Χώρες για ένα διάστημα του ημερολογιακού έτους 2013, διάστημα κατά το οποίο απέκτησε εισοδήματα δυνάμει σχέσεως εργασίας, ενόσω κατοικούσε στο εν λόγω κράτος μέλος. Ο τόπος πραγματοποιήσεως των εισοδημάτων της και ο τόπος κατοικίας της ταυτίζονταν μέχρις ότου μετακόμισε στην Πολωνία, όπου πλέον δεν εργάστηκε για το υπόλοιπο του έτους. Οι συνθήκες της υποθέσεως δεν επιτρέπουν, επομένως, την αναλογική εφαρμογή εν προκειμένω των κριτηρίων της αποφάσεως Schumacker.
3.      Επικουρικώς:επί της ενδεχόμενης δικαιολογήσεως της ρυθμίσεως
72.      Με την εφαρμογή του κανόνα pro rata temporis στη μείωση του φόρου βάσει του συστήματος εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως σε πρόσωπα τα οποία, όπως η Κ. Μ. Zyla, κατέβαλαν τις εισφορές μόνο εν μέρει κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού έτους, το άρθρο 2.6a της υπουργικής αποφάσεως παραμένει συνεπές με το εσωτερικό του σύστημα χρηματοδοτήσεως της κοινωνικής ασφαλίσεως, που συνδέεται με την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος.
73.      Πράγματι, η εν λόγω μείωση εφαρμόζεται κατ’ αναλογία προς το χρονικό διάστημα εργασίας κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους: εφαρμόζεται σε ποσοστό 100 % για όσους κατέβαλαν εισφορές καθ’ όλη τη διάρκεια του έτους και μειώνεται pro rata temporis για όσους τις κατέβαλαν για κάποιους μήνες. Οι ολλανδικές αρχές τείνουν, ως εκ τούτου, να μετριάζουν αναλογικά την οικονομική επιβάρυνση που συνεπάγεται για τον φορολογούμενο η παρακράτηση στην πηγή –ή η μηνιαία καταβολή– των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως μέσω της μειώσεως της ετήσιας φορολογικής επιβαρύνσεως.
74.      Δεδομένου ότι, δυνάμει της προαναφερθείσας αρχής της εφαρμογής μίας και μόνης ενωσιακής νομοθεσίας στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως (52), οι Κάτω Χώρες δεν έχουν την εξουσία να παρακρατούν στην πηγή τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως τις οποίες καταβάλλουν μισθωτοί όπως η Κ. Μ. Zyla σε άλλο κράτος μέλος, ο τρόπος με τον οποίο έχει διαμορφωθεί το φορολογικό πλεονέκτημα που εισάγεται με την επίμαχη ρύθμιση αντανακλά μια συμμετρική λογική (53). Σε περίπτωση μη εφαρμογής της μειώσεως pro rata temporis, πρόσωπα που τελούν υπό περιστάσεις όπως εκείνες της Κ. Μ. Zyla θα αποκτούσαν αδικαιολόγητο πλεονέκτημα, καθώς η μείωση του φόρου τους λόγω του συστήματος εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως θα τους προσέφερε δυσανάλογα μεγάλη αντιστάθμιση σε σχέση με όσους κατέβαλαν εισφορές καθ’ όλο το φορολογικό έτος, γεγονός που αντιβαίνει στον στόχο αναλογικής μειώσεως της προκύπτουσας από την καταβολή εισφορών οικονομικής επιβαρύνσεως. Ως εκ τούτου, η μείωση του φόρου τελεί σε συνάρτηση της αρχικής επιβαρύνσεως (της καταβολής των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως).
75.      Περαιτέρω, σύμφωνα με τις επιταγές της νομολογίας (54), θα επρόκειτο για περιορισμό της μειώσεως που χορηγείται στον ίδιο φορολογούμενο και στο πλαίσιο του ίδιου φόρου. Επομένως, υφίσταται άμεσος, προσωπικός και υλικός σύνδεσμος μεταξύ των στοιχείων του επίδικου στο πλαίσιο της κύριας δίκης φορολογικού μηχανισμού (55), στο πλαίσιο του οποίου ο περιορισμός της μειώσεως συνιστά τον κεντρικό άξονα εξισορροπήσεως του φόρου και της μειώσεως αυτού, βάσει αντικειμενικών συνθηκών. Επομένως, εφόσον συντρέχουν οι νομολογιακώς καθορισθείσες προϋποθέσεις, πρέπει απλώς να εξακριβωθεί αν το προβλεπόμενο στο άρθρο 2.6a της υπουργικής αποφάσεως καθεστώς περιορισμού της μειώσεως δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του ολλανδικού νομικού καθεστώτος.
76.      Εφόσον το εν λόγω μέτρο εφαρμόζεται συμμετρικά, ήτοι, σε πλήρη αναλογία προς το χρονικό διάστημα εργασίας στις Κάτω Χώρες (και εν προκειμένω δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι αυτό ισχύει), δεν συνεπάγεται δυσμενή μεταχείριση για τον αποδέκτη του, ο οποίος εξακολουθεί να δικαιούται μείωση των εισφορών του, αντιστοιχούσα όμως στο χρονικό διάστημα κατά το οποίο κατέβαλε εισφορές πριν αποχωρήσει από τις Κάτω Χώρες.
77.      Κατά συνέπεια, το επίδικο μέτρο είναι κατάλληλο προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, παρά τον χρονικό περιορισμό του, και αναγκαίο για την απόλυτη ευθυγράμμιση των εισφορών με τον χρόνο μη καταβολής αυτών στο κράτος μέλος. Όπως ήδη επεσήμανα, ο φορολογούμενος στον οποίο εφαρμόζεται το μέτρο δεν επιβαρύνεται αναλογικά περισσότερο από εκείνον ο οποίος κατέβαλε εισφορές καθ’ όλη τη διάρκεια του έτους: ο πρώτος δεν θα πληρώσει περισσότερα από τον τελευταίο για το διάστημα κατά το οποίο υπήρξε ασφαλισμένος στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίασεως.
78.      Τέλος, εάν υποτεθεί ότι η διάταξη του άρθρου 2.6a της υπουργικής αποφάσεως συνιστά περιορισμό της προβλεπόμενης στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, η εν λόγω διάταξη δικαιολογείται εντούτοις από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος και είναι ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
V.      Πρόταση
79.      Βάσει των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα που του υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο, Κάτω Χώρες) ως εξής:
«Όταν ένας εργαζόμενος είναι ασφαλισμένος για ένα μέρος του ημερολογιακού έτους στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως κράτους μέλους, όπου απέκτησε σχεδόν όλα τα εισοδήματά του κατά το οικείο φορολογικό έτος, και μεταβαίνει κατόπιν σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο κατοικεί για το υπόλοιπο μέρος του ιδίου έτους, το άρθρο 45 ΣΛΕΕ δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, δυνάμει της οποίας το πρώτο κράτος μέλος περιορίζει ποσοστιαία το σχετικό με τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως μέρος της γενικής μειώσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως, στο πλαίσιο της βεβαιώσεως του φόρου εισοδήματος, κατ’ αναλογία της περιόδου κατά την οποία ο εργαζόμενος κατέβαλε τις εν λόγω εισφορές.»
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.
2      Απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Kohll και Kohll-Schlesser (C-300/15, EU:C:2016:361, σκέψεις 24 έως 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
3      Στο εξής: δήλωση φόρου εισοδήματος και εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως.
4      Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, στο εξής: απόφαση Schumacker).
5      Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Απριλίου 2011, που αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Ένωσης (ΕΕ 2011, L 141, σ. 1).
6      Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 29ης Απριλίου 2004, για το συντονισμό των συστημάτων κοινωνικής ασφάλειας (ΕΕ 2004, L 160, σ. 1).
7      Τα στοιχεία βʹ, γʹ και δʹ αφορούν, αντιστοίχως, τους δημοσίους υπαλλήλους, τους ανέργους και τα πρόσωπα που καλούνται να εκτελέσουν στρατιωτική ή άλλη αντίστοιχη θητεία σε κράτος μέλος.
8      Οι εισφορές ρυθμίζονται από τον Algemene Ouderdomswet (ολλανδικό γενικό νόμο περί ασφαλίσεως γήρατος), τον Algemene nabestaandenwet (ολλανδικό γενικό νόμο περί παροχών υπέρ επιζώντων) και τον Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (ολλανδικό γενικό νόμο περί ασφαλίσεως ασθενείας).
9      «Regeling Wet financiering sociale verzekeringen» (στο εξής: υπουργική απόφαση).
10      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση επέστησε την προσοχή σε ένα σφάλμα το οποίο είχε παρεισφρήσει στον φάκελο της υποθέσεως καθ’ όλη τη διάρκεια της πορείας αυτής στις διαφορετικές βαθμίδες δικαιοδοσίας, καθώς, όπως φαίνεται, η Κ. Μ. Zyla επέστρεψε στη χώρα καταγωγής της στις 21 Ιουλίου 2013. Η εν λόγω διευκρίνιση συμβάλλει ίσως στην καλύτερη κατανόηση των στοιχείων που απέστειλε το αιτούν δικαστήριο και τα οποία επαναλαμβάνονται στο παρακάτω σημείο.
11      Συναφώς, τα πραγματικά περιστατικά που αναφέρει το ολλανδικό δικαστήριο δεν είναι πολύ σαφή. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι συνήγοροι της Κ. Μ. Zyla δήλωσαν ότι η τελευταία δεν παρείχε εργασία έναντι αμοιβής στην Πολωνία. Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν απέκτησε κάποιο εισόδημα, αυτό δεν ήταν επαρκές για να θεμελιώσει την υποχρέωση καταβολής εισφορών και αντίστοιχα τη λήψη παροχών από το πολωνικό σύστημα κοινωνικής ασφάλειας.
12      Απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005 (C-512/03, EU:C:2005:516, στο εξής: απόφαση Blanckaert).
13      Όπ.π. (σκέψη 50).
14      Όπ.π. (σκέψη 37).
15      Βάσει της αποφάσεως Schumacker.
16      Σύμφωνα με την απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406).
17      Παραπέμπτει στην απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, X (C-283/15, EU:C:2017:102).
18      Αναφέρει συναφώς την απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2008, Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, σκέψεις 49, 50 και 59 έως 62).
19      Απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
20      Απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2015, de Ruyter (C-623/13, EU:C:2015:123, σκέψεις 40 και 41).
21      Απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1999, Terhoeve (C-18/95, EU:C:1999:22, σκέψεις 39 και 40).
22      Απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, Biehl (C-175/88, EU:C:1990:186, σκέψη 16).
23      Βλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Petersen και Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24      Ως «εργαζόμενος» πρέπει να θεωρείται οποιοδήποτε πρόσωπο «ασκεί πραγματικές και γνήσιες δραστηριότητες, […] το χαρακτηριστικό της σχέσεως εργασίας είναι το γεγονός ότι ένα πρόσωπο παρέχει, κατά τη διάρκεια ορισμένου χρόνου, προς έτερο και υπό τη διεύθυνση αυτού του τελευταίου υπηρεσίες έναντι των οποίων λαμβάνει αμοιβή» (απόφαση της 8ης Ιουνίου 1999, Meeusen, C-337/97, EU:C:1999:284, σκέψη 13).
25      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Kohll και Kohll-Schlesser (C-300/15, EU:C:2016:86, σημείο 42).
26      Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2015, de Ruyter (C-623/13, EU:C:2015:123, σκέψη 37).
27      Απόφαση της 20ής Ιουνίου 2002, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C-299/01, EU:C:2002:394).
28      Αυτός είναι ο συνήθης τρόπος αντιμετωπίσεως του ζητήματος. Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2005, Ιωαννίδης (C-258/04, EU:C:2005:559, σκέψεις 35 έως 37).
29      Απόφαση της 2ας Μαρτίου 2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, σκέψη 32).
30      Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Larcher (C-523/13, EU:C:2014:2458, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31      Βλ., συναφώς, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Μ. Bobek στην υπόθεση Pöpperl (C-187/15, EU:C:2016:194, σημείο 35).
32      Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2017, Erzberger (C-566/15, EU:C:2017:562, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Θα πρέπει να σημειωθεί, ωστόσο, ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν εγγυάται σε εργαζόμενο ότι η μετακίνηση σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος καταγωγής του θα είναι ουδέτερη από πλευράς εργασιακών ζητημάτων, λαμβανομένων υπόψη των διαφορών που υπάρχουν μεταξύ των συστημάτων και των νομοθεσιών των κρατών μελών (σκέψη 34 της αποφάσεως).
33      Ακολουθώ εν προκειμένω τις επισημάνσεις της Ολλανδικής Κυβερνήσεως στα σημεία 4 και 17 έως 19 των γραπτών παρατηρήσεών της. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η εν λόγω κυβέρνηση επιβεβαίωσε ότι η επίδικη νομοθεσία ταυτίζεται με τη νομοθεσία που συζητήθηκε στο πλαίσιο της αποφάσεως Blanckaert, με εξαίρεση τα στοιχεία περί pro rata temporis υπολογισμού της εκπτώσεως.
34      Απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2015, de Ruyter (C-623/13, EU:C:2015:123, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
35      Βλ., συναφώς, απόφαση της 2ας Μαρτίου 2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, σκέψεις 41 έως 44).
36      Απόφαση Blanckaert (σκέψεις 15 και 16).
37      Βλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 2016, Pöpperl (C-187/15, EU:C:2016:550, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
38      Βλ. απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
39      Απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, X (C-283/15, EU:C:2017:102, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
40      Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 2ας Μαρτίου 2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, σκέψη 37).
41      Απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 24).
42      Βλ. σημείο 11 των παρουσών προτάσεων.
43      Βλ. απόφαση της 4ης Ιουνίου 2016, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C-308/14, EU:C:2016:436, σκέψη 32).
44      Απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2015, de Ruyter (C-623/13, EU:C:2015:123, σκέψη 35).
45      Κανονισμός (ΕΟΚ) 1408/71 του Συμβουλίου, της 14ης Ιουνίου 1971, περί εφαρμογής στους μισθωτούς, στους μη μισθωτούς και στα μέλη των οικογενειών τους που διακινούνται εντός της Κοινότητας και του κανονισμού, όπως τροποποιήθηκε και επικαιροποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 118/97 του Συμβουλίου, της 2ας Δεκεμβρίου 1996 (ΕΕ 1997, L 28, σ. 1), που τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 1606/98 του Συμβουλίου, της 29ης Ιουνίου 1998 (ΕΕ 1998, L 209, σ. 1).
46      Προσήκει στο σημείο αυτό η παραπομπή στη σκέψη 45 της αποφάσεως Blanckaert.
47      Απόφαση Blanckaert (σκέψη 47).
48      Το ποσό του φόρου μειώνεται αφαιρώντας τη μείωση βάσει του συστήματος εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως από το ποσό των οφειλόμενων εισφορών κατά τη διάρκεια του έτους.
49      Απόφαση Schumacker (σκέψη 38).
50      Παραπέμπω στα σημεία 57 επ. των παρουσών προτάσεων.
51      Απόφαση Schumacker (σκέψη 37).
52      Βλ. ιδίως το σημείο 60 των παρουσών προτάσεων.
53      Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου (C-250/08, EU:C:2011:793, σκέψη 73 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
54      Όπ.π. (σκέψη 76 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
55      Απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).