62001CC0381_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. I de förevarande fyra målen, som jag skall behandla gemensamt, har Europeiska gemenskapernas kommission yrkat att domstolen skall fastställa att Republiken Italien (mål C-381/01), Republiken Finland (C-495/01), Förbundsrepubliken Tyskland (mål C-144/02) och Konungariket Sverige (mål C‑463/02) inte har uppfyllt sina skyldigheter enligt artikel 11 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet)(2) . Ett stöd utbetalas för hetluftstorkat och soltorkat foder till förädlingsföretag med stöd av rådets förordning (EG) nr 603/95 av den 21 februari 1995 om den gemensamma marknaden för torkat foder(3) . Samtliga av de fyra målen rör frågan huruvida stödet för hetluftstorkat och soltorkat foder är belagt med mervärdesskatt.
II – Faktiska omständigheter och förfarande
2. I november 1998 skickade kommissionen en formell underrättelse till Republiken Italien, Förbundsrepubliken Tyskland, Republiken Finland och Konungariket Sverige, där den gjorde gällande att det stred mot artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet att underlåta att ta ut mervärdesskatt på sådana stödbelopp som utbetalas med stöd av förordning
nr 603/95. I skrivelsen anmodade kommissionen medlemsstaterna att inkomma med yttranden inom två månader. Medlemsstaterna invände mot kommissionens ståndpunkt. Under månaderna juli, augusti och september 1999 skickade kommissionen motiverade yttranden till medlemsstaterna där den uppmanade dessa att vidta nödvändiga åtgärder inom två månader efter det att delgivning skett.
3. Den 4 oktober 2001, den 21 december 2001, den 17 april 2002 respektive den 23 december 2002 väckte kommissionen talan vid Europeiska gemenskapernas domstol med stöd av artikel 226 andra stycket EG mot Republiken Italien, Republiken Finland, Förbundsrepubliken Tyskland och Konungariket Sverige. Kommissionen har yrkat att domstolen skall fastställa att Republiken Italien, Republiken Finland, Förbundsrepubliken Tyskland och Konungariket Sverige har åsidosatt de skyldigheter som följer av artikel 11 i sjätte direktivet genom att underlåta att ta ut mervärdesskatt på sådana stödbelopp som beviljas med stöd av förordning nr 603/95, och att dessa medlemsstater skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.(4) De berörda medlemsstaterna har yrkat att talan skall ogillas och att kommissionen skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
III – Tillämpliga bestämmelser
A – Bestämmelserna om beviljande av stöd till sektorn för torkat foder och hur dessa har tillämpats i det förflutna
4. Den 22 maj 1978 antog Europeiska gemenskapernas råd förordning (EEG) nr 1117/78(5) . I denna förordning, samt i förordningarna (EEG) nr 1417/78(6) av den 19 juni 1978 och (EEG) nr 1528/78 av den 30 juni 1978(7), som båda grundar sig på denna, föreskrivs stöd för torkat foder som har odlats inom gemenskapen.
5. Det framgår av skälen i förordning nr 1117/78 att produktionen inom gemenskapen av torkat foder på den tiden var avsevärt mycket mindre än avsättningsmöjligheterna, särskilt beträffande djurfoder. För att gynna produktionen inrättades ett system med stöd till producenterna, som kompletterades med ett system med tilläggsstöd som syftade till att se till att producenterna åtminstone kunde avsätta sin produktion till ett i förväg fastställt orienteringspris. Detta tilläggsstöd motsvarade en viss procent av skillnaden mellan priset på världsmarknaden och orienteringspriset. Detta reglerades genom artiklarna 3, 4 och 5 i förordning nr 1117/78.
6. Den förutsägbara konsekvensen av det obegränsade produktionsstödet var en överproduktion av torkat (grön)foder inom gemenskapen. Därför anpassades år 1995 regleringen av marknaden för torkat foder genom förordning nr 603/95 och förordning (EG) nr 785/95(8) . Syftet med dessa förordningar var att stödet till produktionen av torkat foder i fortsättningen skulle begränsas till att avse en viss maximal kvantitet som anges i förordning nr 603/95. Tilläggsstödet avskaffades helt.(9) I den ovannämnda förordningen görs även en åtskillnad mellan soltorkat och hetluftstorkat foder. Eftersom förädlingskostnaderna är lägre för soltorkat än för hetluftstorkat foder är det stöd som utgår för den första gruppen av produkter avsevärt lägre än den som betalas för den andra gruppen produkter.
7. I artiklarna 4 och 5 i förordning nr 603/95 föreskrivs en mekanism för att begränsa den subventionerade produktionen av torkat foder. Mekanismen har följande kännetecken:
– För varje regleringsår skall det upprättas maximala garanterade kvantiteter (MGK) för soltorkat och hetluftstorkat foder.
– MGK fördelas därefter mellan medlemsstaterna som ger rätt till stöd för nationella garanterade kvantiteter (NGK).
– Om under ett regleringsår stöd begärs för en större kvantitet än MGK skall det stöd som skall utbetalas beräknas enligt följande:
– För de fem första procenten överstigande MGK skall stödet minska i alla medlemsstater med ett procenttal som proportionellt motsvarar överskridandet.
– För överskridande med mer än fem procent skall ytterligare minskningar göras i de medlemsstater i vilka produktionen överstiger NGK, höjda med fem procent i proportion till överskridandet.
8. Dessa korrigeringar skall leda till att de totala utgifterna inte blir högre än de skulle ha varit om MGK inte hade överskridits.
9. Enligt artikel 9 i förordning nr 603/95 skall stödet beviljas sådana förädlingsföretag som bedriver någon av de verksamheter som anges nedan:
a) företag som ingått avtal med producenter av foder som skall torkas,
b) företag som förädlar sin egen produktion eller, i fråga om producentgrupper, sina medlemmars produktion,
c) och företag som fått leveranser av fysiska eller juridiska personer med vissa garantier som skall fastställas, och som har slutit avtal med producenter av foder som skall torkas.
10. Det framgår av förordning nr 603/95 att stödet i vissa fall endast får beviljas om avtal har slutits mellan producenter och förädlingsföretag.(10) Syftet med detta är att främja en jämn tillförsel av grönfoder till förädlingsföretagen och att också producenterna skall kunna dra nytta av stödsystemet.
11. För det fall förädlingsföretaget bedriver verksamhet av typen a är företaget skyldigt att till producenterna utge det stödbelopp som företaget har erhållit för den enligt avtalet förädlade kvantiteten.(11) Det anges inte närmare i förordning nr 603/95 på vilket sätt stödet skall överföras till producenterna. När det är fråga om verksamhet b är förädlingsföretaget och producenten en och samma aktör och kan inte skiljas från varandra. När förädlingsföretaget utövar verksamhet c går det utbetalade stödet till förädlingsföretaget självt.
12. Innan stödet kan beviljas måste det torkade fodret ha lämnat företaget (artikel 8 i förordning nr 603/95). I artikel 3.1 i förordning nr 785/95 anges närmare när foder skall anses ha lämnat ett företag.(12) I artikel 3.2 i förordning nr 785/95 anges vidare att torkat foder som har lämnat ett förädlingsföretag inte får återinföras vare sig till det företagets eller till annat företags område eller till någon lagringsplats.
B – Innehållet i sjätte direktivet och särskilt dess artikel 11 A.1 a samt bakgrunden till antagandet av detta
13. Den princip som mervärdesskatten vilar på formuleras i artikel 2 i första direktivet(13) enligt följande:
”Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.
På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, tas ut efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna.”
14. Avdragsmetoden syftar till att garantera skatteneutraliteten, som är mervärdesskattens kärna, genom att den skatt som slutkonsumenten skall betala alltid är densamma oavsett antalet led i produktionskedjan för den ifrågavarande produkten.
15. Enligt artikel 2 i sjätte direktivet(14) skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Enligt artikel 4.1 skall varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet betraktas som skattskyldig, oberoende av syfte eller resultat.
16. I artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet fastställs underlaget för mervärdesbeskattning inom landets territorium på följande sätt:
”När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.
…”
17. Det framgår av tidigare tillämpningar av sjätte direktivet att tolkningen av begreppet ”subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen” har vållat gemenskapslagstiftaren huvudbry.
18. I kommissionens första rapport av den 14 september 1983 om det gemensamma mervärdesskattesystemet noterades det följande:(15)
”I artikel 11 A.1 a i direktivet anges att subventioner som en skattskyldig person erhåller ’som är direkt kopplade till priset’ på leveranser som den personen utför, skall inkluderas i beskattningsunderlaget i de priser som betalas av tredje man. Även om det är relativt lätt att omedelbart avgöra att subventioner är ’direkt kopplade till priset’ när deras belopp antingen fastställs med utgångspunkt i de levererade varornas eller tjänsternas försäljningspris, i förhållande till sålda kvantiteter eller i förhållande till kostnaden för varor eller tjänster som allmänheten erbjuds kostnadsfritt, är det extremt svårt att avgöra detta när det rör sig om andra slags subventioner, såsom stöd vid underskott eller driftstöd, vilka utbetalas i syfte att förbättra ett företags ekonomiska ställning och som beviljas utan särskild hänvisning till något pris. Det förhållandet att det inte finns någon avgörande skillnad mellan dessa två slags subventioner (subventioner ’som är direkt kopplade till priset’ syftar också vanligtvis till att förbättra ett företags ställning), och det faktum att en medlemsstat kan omvandla en subvention av det första slaget till en subvention av det andra slaget, belyser hur bräcklig en distinktion blir som enbart bygger på formella grunder (det sätt på vilket subventionen beviljas), och därmed direktivets brister i detta avseende.”
19. I kommissionens andra rapport om det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion(16) hävdade kommissionen att uttrycket subventioner ”som är direkt kopplade till priset” endast skall tolkas strikt och bokstavligt och att subventionen sålunda endast skall inräknas i beskattningsunderlaget om följande tre villkor är uppfyllda:
a)
subventionen måste utgöra vederlaget eller en del av vederlaget,
b) subventionen måste utbetalas till leverantören eller tillhandahållaren av tjänster,
c)
subventionen måste utbetalas av en tredje part.
20. Slutligen skall följande utgångspunkter beaktas vid tolkningen av sjätte direktivet, vilket också framgår av domstolens rättspraxis. För det första skall de begrepp som rör omfattningen av mervärdesskattens tillämpningsområde ges en vid tolkning, i motsats till bestämmelserna om skattebefrielse som skall tolkas restriktivt. För det andra måste bestämmelserna tolkas strikt för att främja likabehandlingen i skatterättsligt hänseende. Det gör det möjligt att motverka snedvridning av konkurrensen. För det tredje måste principen om skatteneutralitet has i åtanke. Gemenskapslagstiftarens syfte med denna princip är att garantera en fullständigt neutral beskattning av samtliga ekonomiska verksamheter, oberoende av verksamheternas syfte och resultat, förutsatt att dessa verksamheter i sig är föremål för mervärdesbeskattning. För övrigt utgör dessa två principer, likabehandling i skatterättsligt hänseende och skatteneutralitet, jämförbara begrepp, men de används i olika sammanhang. Det första begreppet används i ett mellanstatligt sammanhang och det andra begreppet rör inhemska angelägenheter.
IV – Parternas synpunkter
A – Kommissionens anmärkningar
21. Enligt kommissionens uppfattning är ett av de viktigaste kännetecknen för det stöd som ges till förädlingsföretag att det är baserat på den producerade kvantiteten torkat foder.
22. Kommissionen har därefter hänvisat till de olika sätt som förädlingsföretagen kan bedriva sin verksamhet på (se punkt 9).
23. Företag som utan vederlag förädlar sin egen produktion eller, i fråga om producentgrupper, sina medlemmars produktion, utför enligt kommissionen inga skattepliktiga transaktioner i den mening som avses i artikel 2 i sjätte direktivet. Kommissionen har därmed dragit slutsatsen att dessa transaktioner inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde och inte skall beskattas.
24. Att köpa upp foder från producenter och sälja det vidare till tredje man efter förädling skall enligt kommissionen däremot betraktas som att tillhandahålla varor i den mening som avses i sjätte direktivet. Att förädla en produkt åt producenterna som lämnas tillbaka till producenterna i form av en förädlad produkt, utan att någon överlåtelse av produkten har ägt rum, skall betraktas som att tillhandahålla en tjänst. Eftersom förädlingsföretag bedriver en ekonomisk verksamhet är de skattskyldiga, och därmed skall transaktioner av typen a och c som sådana mervärdesbeskattas.
25. Den väsentliga fråga som följaktligen uppstår är huruvida också det stöd som beviljas enligt förordning nr 603/95 skall mervärdesbeskattas.
26. Enligt kommissionen måste tre villkor vara uppfyllda för att en subvention skall vara skattepliktig:
a) Subventionen skall utbetalas till den som tillhandahåller varor eller tjänster.
b) Subventionen skall utbetalas av en tredje man, det vill säga av en annan än den som tillhandahåller varorna eller tjänsterna.
c)
Subventionen skall vara direkt kopplad till priset på varan eller tjänsten.
Kommissionen anser att dessa tre villkor är uppfyllda.
27. Vad gäller villkoret att subventionen skall utbetalas till den som tillhandahåller varorna eller tjänsterna konstaterar kommissionen att förädlingsföretaget både är den som tillhandahåller varorna eller tjänsterna och den som är mottagare av subventionen. Detta kan enligt kommissionen utläsas av
artikel 9 första meningen i förordning nr 603/95: ”Det stöd som avses i artikel 3 skall endast utgå till … förädlingsföretag … ”
28. Som svar på medlemsstaternas påpekanden att stödet också kommer producenterna till godo har kommissionen gått in på den för kommissionen grundläggande skillnaden mellan en stödmottagare i juridisk mening och den ekonomiska betydelse som stödet kan få. Den beviljade subventionen kan få kompletterande ekonomiska effekter inom ramen för produktionscykeln, antingen för producenterna av grönfoder eller för köparna av torkat foder. För det fall förädlingsföretagen har ingått specialavtal om förädling av foder levererat av producenterna, kräver gemenskapslagstiftaren att förädlingsföretaget skall överföra det erhållna stödet till producenterna. Möjligheten att en subvention också kan komma andra företag till godo och förädlingsföretagets skyldighet att föra över stödet till andra aktörer ändrar enligt kommissionen inte den omständigheten att förädlingsföretaget är den som är stödmottagare. I ekonomiskt hänseende är gruppen av stödmottagare visserligen större, men juridiskt sett är det endast förädlingsföretagen, i egenskap av leverantörer av varor (och tillhandahållare av tjänster) som är mottagare av subventionen.
29. Innan någon subvention kan beviljas måste villkoret att produkterna skall ha lämnat förädlingsföretaget vara uppfyllt (artikel 8 i förordning nr 603/95). Med anledning av medlemsstaternas yttranden har kommissionen bekräftat att begreppet ”lämna förädlingsföretaget” inte överensstämmer med leveransen av en vara i den mening som avses i artikel 2 i sjätte direktivet. I praktiken sammanfaller dock de två begreppen. Subventionen kan således betraktas som ett vederlag för ett tillhandahållande av varor eller tjänster och är därmed skattepliktig.
30. Den tyska regeringen har påpekat att det följer av artikel 3.1 a i förordning nr 785/95 att ett lagringsutrymme för torkat foder kan vara beläget utanför förädlingsföretagets område, vilket medför att den tidpunkt då en vara ”lämnar förädlingsföretaget” inte kan likställas med tidpunkten för leveransen av en vara. Som svar på detta påpekande har kommissionen framhållit att det avgörande kriteriet för att subventionen för torkat foder skall vara skattepliktig är att dessa produkter slutligen blir sålda. Lagringen är sålunda endast en etapp som föregår försäljningen av det torkade fodret.
31. Det andra villkoret är att subventionen måste utbetalas av en tredje man, det vill säga av en annan än den som tillhandahåller varorna eller tjänsterna. Enligt kommissionen är även detta villkor uppfyllt. Den behöriga myndigheten som delar ut subventionen är en annan aktör än den som tillhandahåller varorna eller tjänsterna.
32. Det tredje villkoret innebär att stödet ingår i beskattningsunderlaget enligt artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet för det fall det föreligger en direkt koppling mellan subventionen och priset för en vara eller en tjänst. Denna koppling måste vara noggrant kvantifierad eller kvantifierbar, och innebära att stödet delas ut om och i den mån varan eller tjänsten säljs på marknaden. I så fall rör det sig om en subvention som är direkt kopplad till priset.
33. Under det muntliga förfarandet vid domstolen har kommissionen förklarat att förädlingsföretagen i det förevarande fallet tack vare subventionen har möjlighet att omsätta det torkade fodret på marknaden till världsmarknadspriset. Utan stödet skulle priset vara högre, på grund av förädlingsföretagens höga produktionskostnader. Stödbeloppet utgör sålunda en beståndsdel i priset. Detta stämmer överens med syftet med artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet, nämligen att subventionen skall vara skattepliktig såsom en del av det vederlag som har erhållits vid försäljningen av varan eller utförandet av tjänsten.
34. Kommissionen har gjort gällande att, även om det inte är möjligt att för varje enskild försäljning fastställa vilket som är det subventionsbelopp som ingår i vederlaget, beskattningsunderlaget är en följd av de erhållna vederlagen och det sammanlagda mottagna stödet för leveransen av torkat foder eller för torkningen av grönfoder.
35. Kommissionen har vidare gjort gällande att det enligt dess mening inte är av betydelse att stödbeloppen för leverans av torkat foder och för torkning av grönfoder är lika stora. I båda fallen är det samma ekonomiska målsättning som eftersträvas, nämligen att säkerställa en tillräcklig produktion av torkat foder inom gemenskapen och detta till ett godtagbart pris för köparna av fodret. Det är sålunda logiskt att stödet i båda fallen uppgår till samma belopp och att det beskattas.
36. Inte heller innebär bestämmelserna för att korrigera stödbeloppet vid överskridande av MGK någon ändring av den omständigheten att det föreligger en direkt koppling mellan stödet och priset.(17) Stödet syftar till att stödja produktionen av torkat foder. Den omständigheten att detta endast sker i begränsad utsträckning, genom att hänsyn tas till den föreskrivna volymen, utesluter inte att stödet har en direkt inverkan på priset.
37. Inte heller är det av betydelse att utbetalningen av subventionen inte utgör någon del av det försäljningsavtal avseende torkat foder som har ingåtts mellan ett förädlingsföretag och en köpare. Statliga subventioner betalas ut genom ett offentligrättsligt förfarande av en behörig myndighet till en stödmottagare. Subventionerna ingår på grund av sin speciella karaktär inte i de privaträttsliga försäljningsvillkoren mellan parterna.
38. Resonemanget ovan bekräftar således kommissionens uppfattning att det föreligger en direkt relation mellan subventionen och priset. Därmed skall subventionen inräknas i beskattningsunderlaget. Kommissionen anser att denna uppfattning bekräftas i domen i målet Office des produits wallons.(18)
B – Yttranden från medlemsstaterna
39. Medlemsstaterna har invänt mot kommissionens uppfattning att förädlingsföretaget skall betraktas som den enda stödmottagaren. Av artikel 1.2 i förordning nr 603/95 följer att, i de fall det föreligger ett avtal som är ett specialavtal för förädling av foder levererat av producenterna,
förädlingsföretaget är skyldigt att till producenterna utbetala det stöd som företaget har erhållit för den enligt avtalet förädlade kvantiteten. Enligt denna bestämmelse skall sålunda även producenterna betraktas som mottagare av det beviljade beloppet. Till skillnad från vad kommissionen påstått är förädlingsföretaget inte den enda stödmottagaren i juridisk mening.
40. I artikel 9 i förordning nr 603/95 föreskrivs visserligen att det ifrågavarande stödet endast betalas ut till företag som förädlar foder. Denna bestämmelse syftar dock endast till att förenkla de administrativa åtgärderna. Förädlingsföretaget fungerar som en mellanhand och har inte rätt att behålla stödet om företaget förädlar foder för producenternas räkning.
41. Enligt medlemsstaterna är det viktigt att veta vem som är mottagare av stödet, eftersom detta är av betydelse för besvarandet av frågan huruvida det föreligger en direkt koppling mellan subventionen och varans pris.(19)
42. Medlemsstaterna har gjort gällande att förordning nr 603/95 inte innehåller en enda antydning om att stödet måste komma köparen av det torkade fodret till godo genom ett lägre pris.(20) Sålunda har stödet ingen effekt på priset på torkat foder. Effekten uppkommer på ett tidigare stadium, och gör att producenterna av färskt foder kan begära ett högre pris för sitt foder. I de fall det föreligger ett specialavtal för förädling av foder levererat av producenterna, är det endast producenterna som direkt drar nytta av stödet. I ett sådant fall kan förädlingsföretagen inte beakta det erhållna (och därefter vidarebefordrade) stödet vid fastställandet av priset för torkningen av grönfodret. Subventionen syftar således till att sänka produktionskostnaderna.
43. Medlemsstaterna har anfört ytterligare skäl till varför det enligt dem saknas en koppling mellan subventionen och försäljningspriset på torkat foder.
– För att rätt till stöd skall föreligga krävs att fodret har lämnat förädlingsföretaget och att ett antal kvalitetskrav är uppfyllda. Beviljandet av stöd är inte beroende av huruvida en skattepliktig transaktion genomförs (leveransen av det torkade fodret till en köpare).
– Gemenskapens avsikt med subventionen är att förse förädlingsföretagen med en jämn försörjning och säkerställa producenternas inkomster, och inte att säkerställa leveransen av torkat foder till ett acceptabelt pris för köparna av detta foder.
– Stödet beräknas utifrån den kvantitet torkat foder som har lämnat företaget. Det pris som förädlingsföretaget erhåller för det torkade fodret varierar beroende på marknadspriset, men stödet förblir oförändrat.
– Stödbeloppet för leverans av torkat foder och stödbeloppet för förädling av grönfoder är identiska, trots att kostnaderna för dessa verksamheter skiljer sig åt.
– I förordning nr 603/95 föreskrivs ett tak för den subvention som kan erhållas. Enligt medlemsstaterna innebär en sådan maximisubvention att det inte föreligger någon direkt koppling mellan subventionen och priset, eftersom det definitiva stödbelopp som skall utgå inte går att fastställa vid den tidpunkt då skattskyldigheten inträder.(21)
44. Den finska regeringen har under det muntliga förfarandet redogjort för varför den anser att det inte föreligger någon direkt koppling mellan subventionen och priset. Liksom kommissionen har den finska regeringen hänvisat till den omständigheten att förädlingsföretagen tack vare subventionen kan avsätta det torkade fodret på marknaden till världsmarknadspriset. Om de finska förädlingsföretagen inte erhöll något bidrag och därmed tillämpade högre priser på grund av att produktionskostnaderna var högre, skulle köparna av foder i stället börja köpa från de konkurrenter som kan hålla världsmarknadspriset. Förädlingsföretagen kan sålunda inte sätta ett högre pris. Eftersom förädlingsföretagen oberoende av om bidrag erhållits säljer sitt foder till ett och samma pris kan det endast föreligga ett indirekt samband mellan varans pris och subventionen. Subventionen har ingen faktisk inverkan på marknadspriset utan kompenserar endast producenterna för de höga produktionskostnaderna.
V – Bedömning
A – Allmänt
45. Min utgångspunkt är att beskattning av subventioner, även med beaktande av bakgrunden till lagstiftningen, utgör ett undantag.
46. Endast för det fall en subvention är ”direkt kopplad till priset på leveransen” skall den ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet. Alla övriga subventioner är uteslutna från beskattningsunderlaget och är i denna egenskap inte skattepliktiga med stöd av artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet. I annat fall skulle andra former av subventioner såsom investeringssubventioner och driftssubventioner mervärdesbeskattas vilket inte skulle vara i enlighet med systemet.
47. Det framgår av det som jag skall belysa nedan att det i detta fall är uteslutet att artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet skulle syfta till att ta ut mervärdesskatt på den subvention som betalas ut till förmån för fodersektorn. Det finns två skäl till att subventionen inte är skattepliktig. För det första därför att en beskattning av ifrågavarande subvention skulle innebära att neutraliteten hos mervärdesskattesystemet inte garanteras. För det andra saknas den nödvändiga kopplingen mellan subventionen och försäljningspriset.
48. För övrigt är argumenten för att beskatta en subvention inte starka ur funktionell synvinkel, eftersom det innebär att staten med den ena handen tar tillbaka en viss andel av det den har delat ut med den andra handen.(22) Detta kan endast vara motiverat om en underlåtelse att ta ut mervärdesskatt skulle leda till ett otillfredsställande resultat. Ett sådant otillfredsställande resultat kan vara att en obeskattad subvention, som direkt och i sin helhet påverkar transaktionspriset så att detta sänks, får som konsekvens att skatteintäkterna blir lägre. Eftersom en subvention som bevisligen påverkar leveranspriset leder till att priset på varan sänks, kan minskningen av skatteintäkterna kompenseras genom att subventionen beskattas. Genom att belägga den utbetalade subventionen med mervärdesskatt ligger skatteintäkterna kvar på samma nivå som om ingen subvention hade utbetalats.
B – Inledande kommentar
49. I allmänhet är det inte logiskt att belägga en subvention med mervärdesskatt om slutkonsumenten och stödmottagaren inte är samma aktör. Eftersom det är en konsumtionsskatt som har skapats med hjälp av det gemensamma systemet för mervärdesskatt är en skattskyldig förpliktad att ta ut och betala in skatt på mervärdet av en vara eller tjänst som denne har tillhandahållit. Detta värde är ett subjektivt värde eftersom beskattningsunderlaget för varor och tjänster utgörs av det faktiskt mottagna vederlaget, och inte av ett värde som uppskattas på grundval av objektiva kriterier. Detta har fastslagits av domstolen i domen i målet Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats.(23)
50. Om en skattskyldig erhåller en subvention som är direkt kopplad till priset på leveransen skall han betala skatt på denna enligt artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet. I punkt 14 har jag förklarat att principen bakom det gemensamma systemet för mervärdesskatt är att skatten först i slutet av kedjan verkligen träffar slutkonsumenten. Således måste den skattskyldige som har betalat in skatt på den subvention han har erhållit kunna övervältra denna skatt på slutkonsumenten.
51. I en rad avgöranden, varav det första var domen i målet Rompelman(24), har domstolen förklarat att syftet med avdragsssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Med tanke på att det är inom ramen för en ekonomisk verksamhet som subventionen erhålls, skyldigheten att erlägga mervärdesskatt uppkommer och skatten betalas, måste mervärdesskatten kunna övervältras på slutkonsumenten. Endast på så sätt kan principen om mervärdesskattens fullständiga neutralitet förbli orubbad.
52. För det fall mervärdesskatt betalas på en erhållen subvention leder dock tillämpningen av denna princip till att slutkonsumenten får betala skatt på det konkreta, subjektiva värdet av det faktiskt erhållna vederlaget, det vill säga på det konkreta värdet, som bestäms bland annat med hänsyn till subventionens prispressande effekt, samt dessutom skatt på subventionen. Genom att subventionens värde beläggs med en skatt kompenseras visserligen den omständigheten att skattemyndigheterna går miste om skatt på grund av att det konkreta, subjektiva värdet av det erhållna vederlaget påverkas negativt av subventionen. Å andra sidan innebär detta en avvikelse från den grundsats som uttrycktes i domen i målet Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats(25), nämligen att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt skall bestämmas av det konkreta, faktiskt erhållna vederlaget.
53. Mot denna bakgrund skall bestämmelsen i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet förstås som ett undantag från de allmänna principerna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Detta undantag skall tolkas och tillämpas restriktivt och strikt.
54. En restriktiv tolkning innebär att undantaget endast kan tillämpas på subventioner som direkt påverkar priset på leveransen. Domstolen har lämnat vissa anvisningar härom i domen i målet Office des produits wallons(26), som diskuteras mer ingående i punkterna 71–76 nedan.
55. En strikt tolkning innebär att skatt endast kan tas ut på utbetalade subventioner i den utsträckning
de påverkar priset på leveransen. Om en prissänkande subvention skulle beskattas i sin helhet, trots att subventionen endast till viss del påverkar det pris som slutkonsumenten får betala, leder detta nämligen till att den berörda skattemyndigheten erhåller ett större belopp i mervärdesskatt än den har förlorat genom subventionen. En sådan överkompensation strider mot undantagsbestämmelsen i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet, vilken inte syftar till mer än en kompensation för den skatt som faktiskt gått förlorad på grund av subventionen.
56. Det skulle också innebära att den skattskyldige överbeskattas eftersom han i så fall måste betala mervärdesskatt på det högre vederlaget – om subventionen endast till viss del påverkar slutpriset – och på subventionen som beskattas i sin helhet. I så fall skulle han bli skyldig att erlägga en större summa i mervärdesskatt än om någon subvention aldrig hade beviljats.
57. För att se till att mervärdesbeskattningen även fortsättningsvis kommer att fungera enligt systemet, inklusive det begränsade undantaget som föreskrivs i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet, krävs det således att det för tillämpningen av mervärdesskatt på subventioner görs en grundlig undersökning av huruvida dessa påverkar priset i slutkonsumentledet och, om så är fallet, i vilken utsträckning. Med andra ord måste den berörda skattemyndigheten kunna visa att den genom att bevilja en subvention förlorar skatteintäkter och i så fall kunna visa omfattningen av de förlorade skatteintäkterna.
C – Mervärdesskattesystemets neutralitet
58. Stöd beviljas för produktion av torkat foder som i enlighet med artikel 9 i förordning nr 603/95 har anknytning till förädling av grönfoder till torkat foder. Såsom kort anges i punkt 9 ovan kan subventionen beviljas i tre olika typer av situationer:
– om det föreligger en integrerad produktion där förädlaren förädlar sin egen produktion eller sina medlemmars,
– om förädlaren agerar som entreprenör och förädlar (torkar) producentens foder för dennes räkning och därefter lämnar tillbaka detta till producenten,
– om förädlaren köper upp foder från producenterna, förädlar det för egen räkning och säljer det vidare.
59. Kommissionen utgår i den första av dessa tre situationer från att ingen mervärdesskatt kan tas ut, eftersom förädlingen av grönfodret inte utgör någon självständig ekonomisk verksamhet. Inom en integrerad produktionsenhet äger inga sådana varu- eller tjänsteleveranser rum som kan beläggas med mervärdesskatt. Därför går det i den situationen inte att ta ut mervärdesskatt med hänvisning till att det föreligger förädling av grönfoder till torkat foder. Svarandena skriver under på denna slutsats, och det gör även jag. Eftersom inga varor levereras och inga tjänster tillhandahålls kan ingen mervärdesskatt tas ut.
60. Beträffande den andra situationen råder delade meningar. Enligt kommissionen betalas subventionen ut till förädlingsföretaget för att främja utförandet av en tjänst för producentens räkning. Kommissionen anser att förädlingsföretaget är den som juridiskt sett är att anse som mottagare av subventionen och att bestämmelsen i förordning nr 603/95 om att subventionen skall vidarebefordras till producenten endast beskriver vilka ekonomiska effekter en subvention kan ha inom en produktionskedja. Det är enligt kommissionen således fråga om ett tillhandahållande av en tjänst till förmån för producenten och den subvention som utbetalas för detta ändamål skall därmed beskattas.
61. Härmed skapar kommissionen emellertid en juridisk fiktion som består i att subventionen skulle ha betalats ut till förädlingsföretaget för att stimulera tillhandahållandet av en tjänst, nämligen förädlingen. Detta är dock de facto inte fallet.
62. Subventionen beviljas för torkat foder som har lämnat förädlingsföretagen och uppfyller vissa kvalitetskrav.(27) Samtidigt föreskriver gemenskapslagstiftaren i artikel 11.2 i förordningen att förädlingsföretaget är skyldigt att till producenterna utbetala det stöd som det erhåller för de förädlade kvantiteterna inom ramen för avtalet. Att det i själva förordningen uttryckligen anges att producenterna är mottagare av stödet visar att förädlingsföretaget inte självt kan vara stödmottagaren. Förädlingsföretaget fungerar endast som en mellanhand som lämnar vidare subventionen till producenten. Detta bekräftas av bestämmelsen om att det är först när fodret har lämnat förädlingsföretaget som det kan bli föremål för stöd. Vidare anges det inte på något ställe i förordningen att subventionen skall utbetalas för tillhandahållande av tjänsten förädling av grönfoder. Subventionen betalas nämligen ut, såsom framgår av det ovan sagda, till förmån för producenten och för att sänka dennes produktionskostnader. Det saknas således helt stöd i förordning nr 603/95 för kommissionens juridiska fiktion, och den kan sålunda inte godtas.
63. Här vill jag tillägga att kommissionen själv i sin tredje rapport om det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion(28) har betonat att det bland annat krävs att subventionen betalas ut till leverantören eller tjänstetillhandahållaren för att subventionen skall ingå i beskattningsunderlaget. I förevarande fall tillfaller subventionen den ursprungliga producenten och inte förädlingsföretaget, enligt vad som föreskrivs i förordning nr 603/95. För övrigt betalas inte subventionen ut till den subventionerade producenten för att denne skall leverera en bestämd vara eller utföra en bestämd tjänst, utan den betalas ut efter att en tjänst har utförts till förmån för den subventionerade producenten för att sänka dennes produktionskostnader.
64. Gemenskapslagstiftaren hade kunnat välja att betala ut en subvention till förädlingsföretaget för förädlingen av foder. I så fall borde subventionen i sin helhet ha kommit förädlingsföretaget till godo. Av inledningen till förordning nr 1117/78 framgår dock att gemenskapslagstiftaren uttryckligen har valt att betala ut subventionen till producenterna för att främja produktionen av grönfoder.
65. Kommissionen kan därmed inte med fog göra gällande att subventionen betalas ut till förädlingsföretaget för att stimulera förädlingen av foder. Även av detta skäl är kommissionens påstående att subventionen skulle kunna beskattas hos förädlingsföretaget ohållbart.
66. Vad slutligen beträffar den tredje situationen, skulle subventionen kunna vara skattepliktig med stöd av artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet. I detta fall förädlar förädlingsföretaget det grönfoder som det har köpt upp från producenterna och säljer det därefter vidare som torkat foder till tredje man som betalar ett visst pris för detta. Därutöver erhåller förädlingsföretaget en subvention som eventuellt kan resultera i ett lägre leveranspris vid omsättningen.
67. Härvid skall det genast noteras att det är mycket osannolikt att subventionen kommer att resultera i ett lägre pris vid avsättningen av det torkade fodret. I praktiken borde subventionen framför allt resultera i ett högre inköpspris på fodret hos den ursprungliga producenten. Om förädlaren inte i avsevärd utsträckning skulle vidareförmedla den subvention han har erhållit genom att betala ett högre pris till de ursprungliga producenterna, skulle dessa kunna välja att låta en tillfälligt inhyrd entreprenör torka deras produkter, för att på så sätt själva kunna beviljas subventionen direkt. För övrigt följer det av innebörden av det system som föreskrivs i förordning nr 603/95 att förordningen syftar till att främja produktionen av torkat foder, oberoende av hur produktionskedjan är organiserad.
68. Om kommissionens resonemang skulle tillämpas på systemet i förordning nr 603/95 skulle detta följaktligen leda till det oacceptabla resultatet att subventionerna inte beskattas i den ena av situationerna, men beskattas i de båda andra situationerna, beroende på hur tillverkningskedjan är organiserad, trots att syftet med förordningen i samtliga situationer är detsamma, nämligen att stimulera produktionen av foder genom ett finansiellt stöd till produktionsprocessen. Dessutom är det i den andra situationen omöjligt att ta ut någon mervärdesskatt, såsom jag har påpekat ovan, med hänsyn till den ställning som förädlaren innehar faktiskt och juridiskt. Endast i den tredje situationen är det tänkbart att subventionen kan beskattas, men det förutsätter att subventionen påverkar försäljningspriset. Jag har redan påpekat att en sådan konsekvens är mycket osannolik och den som påstår motsatsen förbiser att den subvention som har beviljats förädlaren inte syftar till att underlätta avsättningen av den förädlade produkten genom ett lägre försäljningspris, men däremot till att möjliggöra för förädlaren att betala ett högre inköpspris till den ursprungliga producenten.
69. Om kommissionens resonemang prövas mot bakgrund av det gemensamma systemet för mervärdesskatt blir resultatet inte mindre oacceptabelt. Eftersom resonemanget innebär att stödet till produktionen av torkat foder beskattas på olika sätt beroende på var i produktionskedjan förädlingen sker, strider det mot neutralitetsprincipen, som är systemets kärnbegrepp och som betyder att den totala mervärdesskatten som skall betalas i slutkonsumentledet skall vara densamma oberoende av antalet led i produktionskedjan. Redan av dessa skäl skall kommissionens yrkanden ogillas.
D – Den nödvändiga kopplingen mellan en subvention och en varas försäljningspris
70. Det följer av kommissionens andra rapport om det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion(29) att subventionen måste utgöra ett vederlag eller en del av ett vederlag. I domen i målet Office des produits wallons(30) har domstolen emellertid gjort en vidare tolkning av begreppet ”subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen”.
71. Denna dom handlade om huruvida den subvention som regionen Vallonien betalat ut till ASBL Office des produits wallons för marknadsföringen och försäljningen av vallonska produkter skulle beläggas med mervärdesskatt. Mer exakt rörde det sig om frågan huruvida mervärdesskatt skall tas ut på driftssubventioner som inte direkt har utbetalats för tillhandahållandet av varor eller tjänster, men som kan leda till att varorna och tjänsterna kan tillhandahållas till ett lägre pris. Domstolen lämnade vissa anvisningar för besvarandet av denna fråga.
72. För det första måste subventionen särskilt ha betalats ut till det subventionerade organet för att det skall leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst. Endast i det fallet kan subventionen anses utgöra ett vederlag för leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst och därmed vara skattepliktig.(31)
73. För det andra skall priset på varan eller tjänsten i princip fastställas senast vid skattskyldighetens inträde.
74. För det tredje skall det konstateras att ett åtagande att utbetala subventionen som gjorts av den som beviljar subventionen medför en rätt för stödmottagaren att motta subventionen när denne har genomfört en skattepliktig transaktion. Denna koppling mellan subventionen och priset skall framgå på ett otvetydigt sätt efter en analys i det enskilda fallet av de omständigheter som ligger till grund för utbetalningen av detta vederlag. Det är däremot inte nödvändigt att priset på varan eller tjänsten – eller en del av priset – är ett fastställt pris. Det räcker att priset kan fastställas.
75. Denna vidare tolkning som domstolen har gjort innebär att subventionen måste resultera i en sänkning av priset. Domstolen har konstaterat följande: ”Det är nämligen nödvändigt att det pris som skall betalas av köparen eller tjänstemottagaren fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till den subvention som beviljats säljaren av varan eller tjänsteleverantören. Subventionen utgör därmed en omständighet som kan ligga till grund för att fastställa det pris som de sistnämnda kräver.”(32)
76. Såsom framgår av min inledande kommentar anser jag att räckvidden av begreppet ”subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen” skall tolkas så, att skatt endast kan tas ut på utbetalade subventioner i den utsträckning
de påverkar priset på leveransen. Det krävs enligt det begränsade undantag som föreskrivs i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet, att det för tillämpningen av mervärdesskatt på subventioner görs en grundlig undersökning av huruvida dessa påverkar priset i slutkonsumentledet, och om så är fallet, i vilken utsträckning.
77. Av de förordningar som beskrivs i punkterna 4–12 går det att sluta sig till att det beviljas ett stöd för att främja produktionen av grönfoder. Subventionen till fodersektorn kan kvalificeras som en produktionssubvention. Till skillnad från en prissubvention syftar en produktionssubvention inte till att direkt inverka på försäljningspriset.(33) Subventionen betalas ut i förhållande till kvantiteten förädlat foder och inte som ett bidrag till priset på prestationen. Visserligen är subventionen begränsad till en viss producerad kvantitet, men det hindrar inte att den syftar till att fortlöpande främja produktionen av foder inom gemenskapen, genom att sänka producenternas produktionskostnader.
78. Det framgår av de rättsliga bestämmelser som beskrivs i punkterna 4–12 i förevarande förslag avseende stöd till produktionen av torkat foder, att produktionen av dessa grödor inom gemenskapen inte kunde möta efterfrågan, på grund av att produktionskostnaderna inom gemenskapen var alltför höga för att produkterna skulle kunna erbjudas till de rådande marknadspriserna.
79. Genom att subventionen ledde till sänkta produktionskostnader blev det möjligt för producenterna inom gemenskapen att med lönsamhet producera till gällande (världs)marknadspriser. Detta bekräftas också av gemenskapens grönfoderproduktions snabbt växande marknadsandel på den gemensamma marknaden. Den här utvecklingen fick gemenskapslagstiftaren att till och med begränsa den subventionerade produktionen till en viss kvantitet för att undvika en överproduktion.
80. Detta visar att subventionen har haft konsekvenser för den inom gemenskapen producerade kvantiteten men inte direkt påverkat marknadspriserna. Detta hänger också samman med foder(världs)marknadens natur, då denna marknad liksom många andra jordbruksproduktmarknader kännetecknas av många små leverantörer. Dessa leverantörer saknar förmåga att påverka de berörda produktmarknaderna genom sina enskilda beteenden på marknaden. Enskilda producenter som erhåller en subvention kommer inte att kunna övervältra denna på slutkonsumenterna. De betraktar det rådande marknadspriset som ett faktum. Det är till detta pris som de måste leverera, oavsett om de blivit subventionerade eller inte.
81. Subventionen kan endast ha en indirekt effekt på försäljningspriserna. Om den totala subventionerade produktionen av foder blev så omfattande att det medförde en betydande förändring av förhållandet mellan utbud och efterfrågan på världsmarknaden, skulle priset som gällde på den marknaden kunna pressas. Jag anser att en sådan effekt är högst osannolik, och dessutom på intet sätt avgörande för bedömningen av kommissionens yrkanden. Subventionen kommer nämligen aldrig att fullt ut
påverka försäljningspriset. Dessutom har man just försökt att förekomma denna effekt, som för övrigt skulle ha lett till ett för gemenskapens producenter ännu mindre gynnsamt förhållande mellan produktionskostnader och försäljningspriser, genom att begränsa subventionen till en viss maximikvantitet.
82. Detta bekräftas vidare av utformningen av begränsningsmekanismen i förordning nr 603/95. Härav följer att producenterna erhåller ett förskott under regleringsåret, trots att den slutgiltiga avräkningen äger rum först efter regleringsårets slut. Den osäkerhet som detta innebär gör det på förhand osannolikt att producenterna, även om de skulle kunna, skulle låta produktionssubventionen avspegla sig direkt i försäljningspriserna.
83. Kommissionen har i sina yttranden också hävdat att försäljningspriset på det torkade fodret visar att det är en direkt följd av det utbetalade stödet, eftersom förädlingsföretagen tack vara subventionen har möjlighet att avsätta torkat foder på marknaden till världsmarknadspriset. Kommissionen har anfört att priset skulle ligga på en högre nivå utan detta stöd, med hänsyn till förädlingsföretagens höga produktionskostnader.
84. Av det ovan anförda följer att kommissionens påstående är ohållbart. Mekanismen i förordning nr 603/95 syftar inte till att påverka priset på foder, utan till att påverka producenternas produktionskostnader, så att dessa kan producera till marknadspriset. Subventionen ledde till en ökning av den inom gemenskapen producerade kvantiteten som kan avsättas till det rådande marknadspriset. Om subventionen hade uteblivit skulle detta således inte ha resulterat i högre marknadspriser, utan till en minskning av den kvantitet foder som produceras inom gemenskapen. De behov som då eventuellt skulle kunna uppstå skulle, såsom var fallet före år 1978, kunna tillfredsställas av producenter från tredje land som kan producera till världsmarknadspriset.
85. Sammanfattningsvis lyckas kommissionen med sitt resonemang inte påvisa ens en antydan till ett direkt orsakssamband mellan produktionssubventionen och de slutliga försäljningspriserna på det torkade fodret. Det krav som formuleras ovan i punkterna 55–57 att det måste visas i vilken utsträckning subventionen påverkar priset för slutkonsumenten för att artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet skall bli tillämplig tar kommissionen inte ens upp.
86. Även av dessa skäl skall kommissionens yrkanden avslås.
VI – Förslag till avgörande
87. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen skall
a) ogilla talan mot Republiken Italien (mål C-381/01), Republiken Finland (C‑495/01), Förbundsrepubliken Tyskland (mål C-144/02) och Konungariket Sverige (mål C-463/01),
b) förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna med stöd av artikel 69.2 i rättegångsreglerna,
c) och med stöd av artikel 69.4 i rättegångsreglerna förplikta Republiken Finland, Konungariket Sverige och Förbundsrepubliken Tyskland att bära de kostnader de har haft i egenskap av intervenienter.
(1) .
(2)
–	EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.
(3)
–	EGT L 63, s. 1.
(4)
–	Republiken Italien stöds av Konungariket Sverige och Republiken Finland. Republiken Finland stöds av Förbundsrepubliken Tyskland och Konungariket Sverige. Förbundsrepubliken Tyskland stöds av Konungariket Sverige och Republiken Finland. Konungariket Sverige stöds av Republiken Finland.
(5)
–	Rådets förordning (EEG) nr 1117/78 av den 22 maj 1978 om den gemensamma organisationen av marknaden för torkat foder (EGT L 142, s. 1; svensk specialutgåva, område 3, volym 9, s. 246), ändrad genom förordning nr 3496/93 (EGT L 319, s. 17; svensk specialutgåva, område 3, volym 54, s. 62).
(6)
–	Rådets förordning (EEG) nr 1417/78 av den 19 juni 1978 om stödsystemet för torkat foder (EGT L 171, s. 1; svensk specialutgåva, område 3, volym 10, s. 25), ändrad genom förordning (EEG) nr 1110/89 (EGT L 18, s. 1; svensk specialutgåva, område 3, volym 29, s. 19).
(7)
–	Kommissionens förordning (EEG) nr 1528/78 av den 30 juni 1978 om tillämpningsföreskrifter för stödsystemet för torkat foder (EGT L 179, s. 10; svensk specialutgåva, område 3, volym 10, s. 39).
(8)
Kommissionens förordning (EG) nr 785/95 av den 6 april 1995 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EG) nr 603/95 om den gemensamma marknaden för torkat foder (EGT L 79, s. 5).
(9)
–	I artikel 4 i förordning nr 603/95 anges de maximala kvantiteterna beträffande vilka stöd kan beviljas för torkat foder. Artikeln har ändrats genom rådets förordning (EG) nr 1347/95 av den 9 juni 1995 om ändring av förordning (EG) nr 603/95 om den gemensamma marknaden för torkat foder (EGT L 131, s. 1). Bestämmelsen lyder enligt följande: ”För varje regleringsår skall det upprättas en maximal garanterad kvantitet (MGK) på 4 412 400 ton dehydratiserat foder för vilken … stöd ... kan beviljas” (punkt 1). ”3. För varje regleringsår skall det upprättas en maximal garanterad kvantitet på 443 500 ton soltorkat foder för vilken … stöd ... kan beviljas” (punkt 3).
(10)
–	För att ha rätt till stöd krävs att förädlingsföretagen har köpt fodret från producenter, producentgrupper eller köpare som blivit godkända av de behöriga myndigheterna i medlemsstaten.
(11)
–	Artikel 11.2 i förordning nr 603/95 har följande lydelse: ”I de fall de avtal, som avses i artikel 9 c första strecksatsen är specialavtal för förädling av foder levererat av producenterna, skall de minst innehålla upplysningar om den areal vars skörd skall levereras samt en klausul som föreskriver förädlingsföretagens skyldigheter att till producenterna utbetala stödet enligt artikel 3 som de erhåller för de förädlade kvantiteterna inom ramen för avtalen.”
(12)
–	”Enligt denna förordning
skall de varor som avses i artikel 2.1, för att beviljas stöd enligt artikel 3 i förordning (EG) nr 603/95, anses ha lämnat förädlingsföretaget då: a) de lämnar i oförändrat skick – förädlingsföretagets område, – ett lagringsutrym[m]e utanför detta område som ger tillräcklig garanti vad gäller kontroll av det lagrade fodret och som har godkänts i förväg av den behöriga myndigheten, och förutsatt att fodret inte kan lagras innanför området, – vilken som helst lagringsplats som uppfyller villkoren i andra strecksatsen när det gäller mobil torkutrustning, utrustning med vilken dehydratisering utförs och när det dehydratiserade fodret lagras av den person som har dehydratiserat det, eller b) det lämnar ett område eller lagringsplats enligt a i form av en blandning och blandningen gjorts inom förädlingsföretaget med andra råvaror än enligt artikel 1 i förordning (EG) nr 603/95 och råvaror som används till bindemedel, för att tillverka foderblandningar för djur, och håller en sund och god marknadsmässig kvalitet när det lämnar förädlingsföretaget som svarar mot kraven för att släppas ut på fodermarknaden och har följande egenskaper: … ”
(13)
–	Rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT P 71, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3) (nedan kallat första direktivet).
(14)
–	Om inte något annat anges är de bestämmelser som det nedan hänvisas till hämtade från sjätte direktivet.
(15)
–	Kommissionens första rapport till rådet om det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion, upprättad enligt artikel 34 i sjätte direktivet (77/388/EEG) av den 17 maj 1977, KOM(83) 426 slutlig, 14 september 1983, s. 37.
(16)
–	Kommissionens andra rapport till rådet om det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion, upprättad enligt artikel 34 i sjätte direktivet (77/388/EEG) av den 17 maj 1977, KOM(88) 799 slutlig, 20 december 1988, s. 26.
(17)
–	Det framgår av tredje skälet i förordning nr 603/95 att syftet med bestämmelserna är att begränsa gemenskapens produktion av torkat foder.
(18)
–	Domstolens dom av den 22 november 2001 i mål C-184/00, Office des produits wallons (REG 2001, s. I-9115).
(19)
–	Se även domen i målet Office des produits wallons (ovan fotnot 18), punkt 14: ”Det ankommer sålunda på den hänskjutande domstolen att fastställa en direkt koppling mellan subventionen och den ifrågavarande varan eller tjänsten. I detta avseende är det inledningsvis nödvändigt att kontrollera att köparen av varan eller mottagaren av tjänsten erhåller en fördel till följd av den subvention som beviljats subventionsmottagaren. Det är nämligen nödvändigt att det pris som skall betalas av köparen eller tjänstemottagaren fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till den subvention som beviljats säljaren av varan eller tjänsteleverantören. Subventionen utgör därmed en omständighet som kan ligga till grund för att fastställa det pris som de sistnämnda kräver.”
(20)
–	Se även elfte och tolfte skälet i förordning nr 603/95 där följande anges: ”För att främja en jämn tillförsel av grönfoder till förädlingsföretag och för att producenterna skall kunna dra nytta av stödsystemet bör stödet i vissa fall beviljas på villkor att avtal sluts mellan producenter och förädlingsföretag. Avtalen bör, å ena sidan, främja regelbunden tillförsel till förädlingsföretagen och, å andra sidan, möjliggöra för producenterna att dra nytta av stödet. För detta ändamål är det lämpligt att avtalen innehåller vissa upplysningar.”
(21)
–	Medlemsstaterna anser att denna uppfattning bekräftas i domen i målet Office des produits wallons (ovan fotnot 18), punkt 13.
(22)
–	Se även generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande av den 25 september 1997 inför domstolens dom av den 18 december 1997 i mål C-384/95, Landboden-Agrardienste (REG 1997, s. I-7387), punkterna 12–13.
(23)
–	Dom av den 5 februari 1981 i mål 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (REG 1981, s. 445; svensk specialutgåva, volym 6, s. 23). I denna dom handlade det om medlemmar av en kooperation som drev ett potatislager mot en årlig lageravgift som togs ut av dess medlemmar. Ett år beslöt föreningen att inte ta ut någon lageravgift eftersom kooperationen till följd av en gynnsam transaktion med fast egendom förfogade över tillräckliga finansiella medel. Eftersom ingen lageravgift togs ut, minskade värdet på andelarna i kooperationen, varigenom också andelsinnehavarnas förmögenhetsställning förändrades. Frågan var om minskningen av värdet av de andelar som innehades av medlemmarna i kooperationen kunde betraktas som ett motvärde i den mening som avses i artikel 8 i andra direktivet som ersättning för tjänsten (lagringen av potatis). Enligt domstolen var så inte fallet, eftersom det för denna förvaringstjänst inte erhölls något vederlag i form av en faktiskt utbetalad penningsumma.
(24)
–	Se bland annat dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman (REG 1985, s. 655, svensk specialutgåva, volym 8, s. 83), punkt 19, av den 15 januari 1998 i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal (REG 1998, s. I-1), punkt 15, av den 21 mars 2000 i de förenade målen C‑110/98–C-147/98, Gabalfrisa m.fl. (REG 2000, s. I-1577), punkt 44, och av den 8 juni 2000 i mål C-98/98, Midland Bank (REG 2000, s. I-4177), punkt 19.
(25)
–	Se ovan fotnot 23.
(26)
–	Se ovan fotnot 18.
(27)
–	Artikel 8 i förordning nr 603/95.
(28)
–	Se ovan fotnot 16.
(29)
–	Se ovan fotnot 16.
(30)
–	Se ovan fotnot 18.
(31)
–	Här skall påpekas att de transaktioner som åsyftas i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet inte är transaktioner som genomförs till förmån för de myndigheter som beviljar subventionerna. Artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet rör nämligen situationer där det finns tre parter; myndigheten som beviljar subventionen, den aktör som beviljas subventionen och köparen av varan eller tjänsten som levereras eller utförs av den subventionerade enheten.
(32)
–	”Det ankommer sålunda på den hänskjutande domstolen att fastställa en direkt koppling mellan subventionen och den ifrågavarande varan eller tjänsten. I detta avseende är det inledningsvis nödvändigt att kontrollera att köparen av varan eller mottagaren av tjänsten erhåller en fördel till följd av den subvention som beviljats subventionsmottagaren. Det är nämligen nödvändigt att det pris som skall betalas av köparen eller tjänstemottagaren fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till den subvention som beviljats säljaren av varan eller tjänsteleverantören. Subventionen utgör därmed en omständighet som kan ligga till grund för att fastställa det pris som de sistnämnda kräver. Den nationella domstolen skall undersöka huruvida den omständigheten att en subvention utbetalas till en säljare eller en tjänsteleverantör objektivt kan medföra att denne kan sälja eller tillhandahålla varan eller tjänsten till ett pris som understiger det som han skulle ha krävt i avsaknad av en subvention.”
(33)
–	Det finns ett flertal andra former av subventioner såsom driftssubventioner, inkomstsubventioner och investeringssubventioner. Ett exempel på en inkomstsubvention kan hämtas från den tidigare gällande förordningen nr 1117/78. Enligt denna förordning beviljades dessutom ett tilläggsstöd för att kompensera produktionskostnaderna och gynna konkurrensställningen i förhållande till tredje land. Detta stöd upphävdes genom de nya förordningarna nr 603/95 och nr 785/95. Stödet motsvarade en viss procentuell del av skillnaden mellan priset på världsmarknaden för torkat foder och det orienteringspris som skulle fastställas. Samtliga dessa subventioner har som gemensam nämnare att de inte har någon direkt koppling till en varas pris.