62014CC0043
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 11. prosinca 2014. (
1
)
Predmet C‑43/14
ŠKO‑ENERGO, s.r.o.
protiv
Odvolací finanční ředitelství
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Nejvyšší správní soud (Češka Republika))
„Zaštita klime — Sustav trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova unutar Unije — Metoda raspodjele emisijskih jedinica — Besplatna raspodjela emisijskih jedinica — Primjena poreza na darovanja na besplatnu raspodjelu — Proizvodnja električne energije“
I – Uvod
1.
Nejvyšší správní soud, Vrhovni upravni sud Češke Republike, uputio je Sudu pitanje o besplatnoj raspodjeli emisijskih jedinica u skladu s Direktivom 2003/87. (
2
) Kao i u španjolskom predmetu Iberdrola (
3
) radi se o proizvodnji struje; međutim ne radi se o porezu koji je posebno namijenjen poravnanju nepredviđenih dobiti na temelju besplatne raspodjele, nego o ubiranju poreza na raspodjelu.
2.
Stoga valja razjasniti je li taj porez na darovanja u skladu s načelom besplatne raspodjele. Za slučaj da to nije tako, valja također raspraviti može li se poravnati barem iznos od manje od 10% vrijednosti svih emisijskih jedinica raspodijeljenih u državama članicama s obzirom na to da države članice moraju besplatno raspodijeliti samo 90% emisijskih jedinica. S tim u vezi sudjelovanje Komisije pri utvrđivanju nacionalnog plana raspodjele od ključne je važnosti.
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
3.
Vrhovni upravni sud poziva se doduše na Direktivu 2009/29 (
4
), kojom je izmijenjena Direktiva 2003/87, ali je u skladu s člankom 3. prvonavedene direktive potonja bila na snazi u prethodnoj verziji još do 31. prosinca 2012. Oporezivanje raspodjele emisijskih jedinica za 2011. i 2012., koje je predmet spora u glavnom postupku, mora se stoga ocijeniti pomoću stare verzije.
4.
Ciljevi i predmet Direktive 2003/87 utvrđeni su u članku 1.:
„Ova Direktiva utvrđuje sustav trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova unutar Zajednice (dalje u tekstu ‚sustav Zajednice') s ciljem promicanja smanjenja emisija stakleničkih plinova na način koji je učinkovit u troškovnom i gospodarskom smislu.“
5.
Emisijske jedinice definirane su u članku 3. točki (a) Direktive 2003/87:
„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
(a)
‚emisijska jedinica' znači pravo na emisiju jedne tone ekvivalenta ugljikovog dioksida tijekom određenog razdoblja, […];“
6.
U skladu s člankom 9. stavkom 1. Direktive 2003/87 države članice izrađuju nacionalne planove za raspodjelu emisijskih jedinica:
„Za svako razdoblje iz članka 11. stavaka 1. i 2. svaka država članica izrađuje nacionalni plan u kojem se navodi ukupna količina emisijskih jedinica koje namjerava raspodijeliti za to razdoblje i prijedlog načina raspodjele tih emisijskih jedinica. Plan se temelji na objektivnim i transparentnim kriterijima, uključujući i one navedene u Prilogu III., uzimajući u obzir mišljenje javnosti.“
7.
Člankom 9. stavkom 3. Direktive 2003/87 uređene su ovlasti Komisije s obzirom na planove raspodjele država članica:
„U roku od tri mjeseca otkad ju država članica obavijesti o nacionalnom planu raspodjele emisijskih jedinica u skladu sa stavkom 1., Komisija može odbiti plan ili neki dio plana ako on nije usklađen s kriterijima navedenim u Prilogu III. ili u članku 10. Država članica može donijeti odluku u skladu s odredbama članka 11. stavaka 1. ili 2. samo ako Komisija prihvati predložene izmjene. […]“
8.
Troškovi emisijskih jedinica uređeni su člankom 10. Direktive 2003/87:
„Za trogodišnje razdoblje koje počinje 1. siječnja 2005. države članice raspodjeljuju najmanje 95% emisijskih jedinica besplatno. Za petogodišnje razdoblje koje počinje 1. siječnja 2008., države članice raspodjeljuju najmanje 90% emisijskih jedinica besplatno.“
9.
Stvarna raspodjela tijekom mjerodavnog razdoblja podlijegala je članku 11. stavku 2. Direktive 2003/87:
„Za petogodišnje razdoblje koje počinje 1. siječnja 2008. […] svaka država članica odlučuje o ukupnoj količini emisijskih jedinica koje će raspodijeliti za to razdoblje i pokreće postupak raspodjele tih emisijskih jedinica operateru svakog postrojenja. Ova odluka donosi se najkasnije 12 mjeseci prije početka relevantnog razdoblja i temelji se na nacionalnom planu raspodjele države članice u skladu s člankom 9. i člankom 10., uzimajući u obzir mišljenje javnosti.“
10.
Člankom 21. stavkom 1. Direktive 2003/87 uređene su obveze izvješćivanja država članica:
„Svake godine države članice Komisiji podnose izvješće o primjeni ove Direktive. U tom se izvješću posebna pažnja mora posvetiti aranžmanima za raspodjelu emisijskih jedinica […] i pitanjima vezanima uz usklađenost s Direktivom te fiskalnim tretmanom emisijskih jedinica, ako je potrebno. […]“
B – Češko pravo
11.
Direktiva 2003/87 prenesena je u češki pravni poredak Zakonom br. 695/2004 o uvjetima za trgovanje emisijskim jedinicama stakleničkih plinova i o izmjeni nekih zakona. Tim su zakonom bili uređeni, među ostalim, emisijske jedinice stakleničkih plinova i sustav raspodjele emisijskih jedinica.
12.
Zakon o porezu na darovanja izmijenjen je Zakonom br. 402/2010 s učinkom od 1. siječnja 2011. U skladu s člankom 6. stavkom 8. Zakona o porezu na darovanja besplatno stjecanje emisijskih jedinica podliježe porezu na darovanja:
„Besplatno stjecanje kvota emisija stakleničkih plinova u 2011. i 2012. godini za proizvodnju struje u postrojenju koje je 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma proizvodilo struju kako bi je prodalo trećima i u kojem se ne obavlja aktivnost pokrivena trgovanjem emisijskim jedinicama stakleničkih plinova izvan izgaranja goriva [...] od strane proizvođača struje (u daljnjem tekstu: besplatno stečena emisijska jedinica) podvrgava se porezu na darovanja.“
13.
Člankom 7.a Zakona o porezu na darovanja uređena je porezna osnovica za besplatno stečene emisijske jedinice:
„1)   Kada je riječ o besplatno stečenim emisijskim jedinicama, porezna osnovica na darovanja računa se umnoškom prosječne tržišne vrijednosti emisijske jedinice stakleničkih plinova na dan 28. veljače mjerodavne kalendarske godine s brojem besplatno stečenih emisijskih jedinica u svrhu proizvodnje struje za mjerodavnu kalendarsku godinu.
2)   Prosječnu tržišnu vrijednost emisijske jedinice stakleničkih plinova na dan 28. veljače mjerodavne kalendarske godine objavljuje ministar za zaštitu okoliša na način koji omogućava pristup na daljinu.“
14.
Stopa poreza na darovanja za besplatno stečene emisijske jedinice utvrđena je u članku 14.a Zakona o porezu na darovanja:
„Porezna stopa na darovanja u slučaju besplatno stečenih emisijskih jedinica iznosi 32%.“
15.
Člankom 20. Zakona o porezu na darovanja oslobođeno je od poreza na darovanja, među ostalim, besplatno stjecanje emisijskih jedinica za potrebe kombinirane proizvodnje struje i topline.
16.
Vrhovni upravni sud navodi da je prema obrazloženju zakona navedena izmjena Zakona o porezu na darovanja donesena kako bi se pokrili troškovi poticaja za proizvodnju struje iz obnovljivih izvora. Uvođenje poticaja ima za posljedicu značajan rast poticanih izvora i istodobno značajan pad troškova ulaganja za njihovu izgradnju, što se osobito pokazalo kod fotonaponskih sustava. Stoga su se morala potrošiti značajna sredstva kako bi se platili poticaji operaterima fotonaponskih sustava. Prihodi od uvedenog poreza na darovanja za besplatno raspodijeljene emisijske jedinice postali su jedan od izvora za pokrivanje tih poticaja.
III – Glavni postupak i zahtjev za prethodnu odluku
17.
Češka Republika je društvu ŠKO‑ENERGO, s.r.o. (u daljnjem tekstu: SKO) besplatno raspodijelila emisijske jedinice za proizvodnju struje u 2011. i 2012., ali je za to utvrdila porez na darovanja u visini od 20.473.152 čeških kruna (što je otprilike 740.000 eura).
18.
SKO osporava to oporezivanje. U ovom postupku Vrhovni upravni sud upućuje Sudu sljedeće pitanje:
„Treba li članak 10. Direktive 2003/87 tumačiti u smislu da sprečava primjenu nacionalnih zakonodavnih odredaba koje besplatnu raspodjelu emisijskih jedinica tijekom mjerodavnog razdoblja podvrgavaju porezu na darovanja?“
19.
Pisana očitovanja podnijeli su SKO, Uprava za financije, Češka Republika i Europska komisija. Izuzevši Upravu za financije, oni su također sudjelovali na raspravi od 19. studenoga 2014.
IV – Pravna ocjena
20.
Vrhovni upravni sud želi znati je li podvrgavanje besplatne raspodjele emisijskih jedinica za godine 2011. i 2012. porezu na darovanja u skladu s člankom 10. Direktive 2003/87. Tomu valja dodati da Češka Republika oporezuje samo jedan dio raspodjele, to jest emisijske jedinice koje su raspodijeljene za proizvodnju struje izgaranjem goriva, uz iznimku kombinirane proizvodnje struje i topline.
21.
Člankom 10. Direktive 2003/87 u primjenjivoj verziji bila je tijekom tog razdoblja predviđena besplatna raspodjela najmanje 90% emisijskih jedinica.
22.
Prvo valja raspraviti je li ubiranje poreza na darovanja u skladu s načelom besplatne raspodjele (o tome pod točkom A.). Potom valja ispitati navod Češke Republike da je obujam oporezivanja manji od 10% vrijednosti raspodijeljenih emisijskih jedinica i da stoga ne krši obvezu besplatne raspodjele 90% emisijskih jedinica (o tome pod točkom B.).
A – Besplatnost
23.
Sud je već odlučio da se pojam besplatnosti u smislu članka 10. Direktive 2003/87 protivi ne samo izravnom određivanju cijene za raspodjelu emisijskih jedinica, već i naplati a posteriori nameta na temelju raspodjele takvih emisijskih jedinica (
5
).
24.
Češka Republika zastupa doduše stajalište da, slično kao i u presudi Iberdrola i Gas Natural, porez služi samo za poravnanje nepredviđenih dobiti koje nastaju kod raspodjele emisijskih jedinica za proizvodnju struje. U toj je presudi Sud dopustio takvo poravnanje.
25.
Međutim, tomu se mora suprotstaviti okolnost da se u navedenoj presudi španjolskom odredbom dokazano poravnavaju nepredviđene dobiti koje potječu od korištenja besplatno raspodijeljenih emisijskih jedinica (
6
). Stoga ona opterećuje i poduzeća kao što su hidroelektrane i nuklearne elektrane, koje doduše ne trebaju emisijske jedinice, ali usprkos tomu ostvaruju nepredviđene dobiti jer druga poduzeća uvrštavaju vrijednost emisijskih jedinica u svoje cijene (
7
).
26.
Porez na darovanja za besplatno raspodijeljene emisijske jedinice ne zasniva se, nasuprot tomu, na korištenju emisijskih jedinica, nego samo na okolnosti besplatne raspodjele. Stoga se radi o nametu koji se naknadno ubire za raspodjelu. Zato on nije spojiv s besplatnošću raspodjele.
27.
Suprotno navodu Uprave za financije, taj zaključak nije doveden u pitanje time da porez na darovanja prema trenutačnom stanju prava Unije nije usklađen i stoga spada pod nadležnost država članica. Države članice moraju, naime, izvršavati svoje ovlasti poštujući pravo Unije (
8
) jer se u skladu s člankom 4. stavkom 3. UEU‑a suzdržavaju od svake mjere koja bi mogla ugroziti postizanje ciljeva Unije.
28.
Porez na darovanja ne može se opravdati ni na temelju članka 193. UFEU‑a. Prema tom članku propisi Unije o zaštiti okoliša ne sprečavaju nijednu državu članicu da zadrži ili uvede strože zaštitne mjere. Takva mjera mora slijediti isto usmjerenje u pogledu zaštite okoliša kao i predmetna direktiva (
9
) ili mora biti s njim u skladu (
10
). Porez na darovanja je, međutim, u proturječju s besplatnošću raspodjele predviđene člankom 10. Direktive 2003/87.
29.
U ovom slučaju može ostati otvoreno pitanje u kojoj mjeri opći porezi mogu zahvatiti emisijske jedinice jer češki porez na darovanja za raspodjelu tih emisijskih jedinica nije opće naravi, nego ima vrlo posebnu namjenu oporezivanja raspodjele emisijskih jedinica za proizvodnju struje izgaranjem goriva, uz iznimku kombinirane proizvodnje struje i topline. Emisijske jedinice, koji se raspodjeljuju za druge djelatnosti, na primjer za proizvodnju čelika, nisu, naime, podlijegale tom porezu.
30.
Stoga ostaje za zaključiti da podvrgavanje raspodjele porezu na darovanja nije u skladu s besplatnom raspodjelom emisijskih jedinica iz članka 10. Direktive 2003/87.
B – Dopuštena naplatna raspodjela
31.
Češka Republika podsjeća, međutim, na to da joj članak 10. Direktive 2003/87 dopušta da naplatno raspodjeli 10% emisijskih jedinica. Porez je prema tome dopušten jer ubrani porez iznosi samo 6,23% vrijednosti svih emisijskih jedinica koje je raspodijelila.
32.
Iako ovaj navod nije iznesen u zahtjevu za prethodnu odluku, Sud bi ga trebao ispitati kako bi Vrhovnom upravnom sudu dao koristan odgovor (
11
).
33.
Na prvi pogled time su postavljena teška pitanja.
34.
Tako se Češka Republika nije ograničila na to da oporezuje raspodjelu 10% emisijskih jedinica. Prema njezinim podacima obuhvaćeno je gotovo 20% raspodijeljenih emisijskih jedinica. Nije vidljivo da bi takvo proširenje opterećenja bilo u skladu s člankom 10. Direktive 2003/87 samo zato što je postignuti iznos ostao ispod 10% ukupne vrijednosti. S druge strane SKO i Komisija točno su istaknuli da za Direktivu nije značajna vrijednost emisijskih jedinica, nego njihov broj. On, naime, predstavlja količinu stakleničkih plinova koja će se ispustiti.
35.
Potrebno je također razjasniti smije li se taj teret nametnuti samo određenom sektoru, to jest proizvodnji struje izgaranjem goriva, uz iznimku kombinirane proizvodnje struje i topline (
12
).
36.
Ta pitanja mogu, međutim, ostati otvorena. Naime, u svojem nacionalnom planu raspodjele, koji je Komisija odobrila, Češka Republika utvrdila je da se načelno sve emisijske jedinice besplatno raspodjeljuju. Dražba je bila predviđena samo za neraspodijeljene emisijske jedinice iz pričuve za nove sudionike (
13
).
37.
Naknadne izmjene planova raspodjele su doduše moguće, ali je za njihovu primjenu potrebna suglasnost Komisije u skladu s člankom 9. stavkom 3. drugom rečenicom Direktive 2003/87 (
14
). Na raspravi je Češka Republika ipak priznala da porez na darovanja za besplatnu dodjelu emisijskih jedinica niti naknadno nije uvršten u plan raspodjele.
38.
Češka Republika je doduše zastupala stajalište da za porezna pitanja nije potrebno predvidjeti odredbe u planu raspodjele. Pritom se oslanjala na obveze izvješćivanja u skladu s člankom 21. stavkom 1. Direktive 2003/87 koje osobito uključuju pitanja u vezi s fiskalnim tretmanom emisijskih jedinica.
39.
Nasuprot tomu valja istaknuti da može biti dostatno da se izvještava o učincima općih poreznopravnih mjera, posebno o porezima čiji je predmet korištenje emisijskih jedinica. Ako su porezi nasuprot tomu posebno usmjereni na besplatnu raspodjelu određenih emisijskih jedinica, odnose se na metodu raspodjele koja se u skladu s člankom 9. stavkom 1. Direktive 2003/87 mora utvrditi u planu raspodjele.
40.
Osim toga, u skladu s člankom 9. stavkom 3. Direktive 2003/87 Komisija provjera je li plan države članice za raspodjelu usklađen s člankom 10. (
15
). Kako bi se ta provjera omogućila, mjere koje nisu usklađene s načelom besplatne raspodjele moraju od početka biti dio plana raspodjele ili barem uvrštene putem naknadnih izmjena.
41.
O pitanjima povezanima s oporezivanjem raspodjele moglo se uostalom opsežno raspraviti u dijalogu s Komisijom kao i kod sudjelovanja javnosti predviđenim člankom 9. stavkom 1. i člankom 11. stavkom 2. Direktive 2003/87.
42.
Možda se mogao naći propis koji je slično kao i španjolski sustav iz presude Iberdola (
16
) usklađen s pravom Unije. Dodatno treba uputiti na to da se pitanje utvrđivanja španjolskih mjera u planu raspodjele nije postavilo jer se one, za razliku od predmetnih čeških odredbi, nisu odnosile na raspodjelu emisijskih jedinica, nego samo na njihovo korištenje (
17
).
43.
Stoga valja utvrditi da podvrgavanje raspodjele emisijskih jedinica porezu na darovanja nije u skladu s člankom 9. Direktive 2003/87 ako to oporezivanje nije predviđeno u nacionalnom planu raspodjele.
V – Zaključak
44.
Stoga predlažem da se na zahtjev za prethodnu odluku odgovori kako slijedi:
1.
Podvrgavanje raspodjele porezu na darovanja nije u skladu s načelom besplatne raspodjele emisijskih jedinica iz članka 10. Direktive 2003/87/EZ o uspostavi sustava trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova unutar Zajednice u verziji iz Uredbe (EZ) br. 219/2008.
2.
Podvrgavanje raspodjele emisijskih jedinica porezu na darovanja nije u skladu s člankom 9. Direktive 2003/87 ako to oporezivanje nije predviđeno u nacionalnom planu raspodjele.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Direktiva 2003/87/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 13. listopada 2003. o uspostavi sustava trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova unutar Zajednice i o izmjeni Direktive Vijeća 96/61/EZ (SL L 275, str. 32.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 9., str. 28.) u verziji iz Uredbe (EZ) br. 219/2009 (SL 2009., L 87, str. 109.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 4., str. 212.)
(
3
)	Presuda Iberdrola i Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660)
(
4
)	Direktiva 2009/29/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 23. travnja 2009. o izmjeni Direktive 2003/87/EZ u svrhu poboljšanja i proširenja sustava Zajednice za trgovanje emisijskim jedinicama stakleničkih plinova (SL L 140, str. 63.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 30., str. 3.)
(
5
)	Presuda Iberdrola i Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660, t. 31.)
(
6
)	Vidjeti presudu Iberdrola i Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660, t. 28., 29. i 32. do 38.).
(
7
)	Presuda Iberdrola i Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660, t. 36.)
(
8
)	U vezi s oporezivanjem isplate predviđene u pravu Unije vidjeti presudu Porto Antico di Genova (C‑427/05, EU:C:2007:630, t. 10.) i načelno presude Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, t. 16.), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 16.) i Blanco (C‑344/13 i C‑367/13, EU:C:2014:2311, t. 24.).
(
9
)	Presuda Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222, t. 41.)
(
10
)	Presuda Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222, t. 52.)
(
11
)	Presude Teckal (C‑107/98, EU:C:1999:562, t. 39.), Abraham i dr. (C‑2/07, EU:C:2008:133, t. 24.) kao i Bonnier Audio i dr. (C‑461/10, EU:C:2012:219, t. 47.)
(
12
)	O tome vidjeti moje mišljenje u spojenim predmetima Iberdrola i Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:191, osobito t. 96. i 97.).
(
13
)	Národní alokační pl án České republiky 2008 až 2012, str. 6. (br. 3), 13. i 29. (http://ec.europa.eu/clima/policies/ets/pre2013/nap/docs/nap_czech_final_en.pdf)
(
14
)	Presuda Komisija/Latvija (C‑267/11 P, EU:C:2013:624, t. 56.)
(
15
)	Presude Komisija/Poljska (C‑504/09 P, EU:C:2012:178, t. 47. i 81.) kao i Komisija/Estonija (C‑505/09 P, EU:C:2012:179, t. 49.)
(
16
)	Predmeti C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660
(
17
)	Presuda Iberdrola i Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660, t. 28., 29. i 38.)