62011CJ0243_PL
Strony
Motywy wyroku
Sentencja
Strony
W sprawie C-243/11
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgia) postanowieniem z dnia 6 maja 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 maja 2011 r., w postępowaniu:
RVS Levensverzekeringen NV
przeciwko
Belgische Staat,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: A. Tizzano, prezes izby, A. Borg Barthet, M. Ilešič, E. Levits (sprawozdawca) i J.J. Kasel, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 14 czerwca 2012 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu RVS Levensverzekeringen NV przez S. Lodewijckx oraz A. Claesa, advocaten,
– w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,
– w imieniu rządu estońskiego przez M. Linntam, działającą w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu rządu austriackiego przez C. Pesendorfer, działającą w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu Komisji Europejskiej przez N. Yerrell, K.P. Wojcika oraz F. Wilmana, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 września 2012 r.,
wydaje następujący
Wyrok
Motywy wyroku
1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 1 ust. 1 lit. g) i art. 50 dyrektywy 2002/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r. dotyczącej ubezpieczeń na życie (Dz.U. L 345, s. 1), a także art. 49 TFUE i 56 TFUE.
2. Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy RVS Levensverzekeringen NV (zwaną dalej „RVS”) a Belgische Staat w przedmiocie zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia na życie.
Ramy prawne
Prawo Unii
3. Dyrektywa 2002/83 została uchylona ze skutkiem od dnia 1 listopada 2012 r. dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II) (Dz.U. L 335, s. 1). Spór w postępowaniu głównym pozostaje jednak pod rządami dyrektywy 2002/83.
4. Motyw 3 dyrektywy 2002/83 ma następujące brzmienie:
„Konieczne jest dopełnienie rynku wewnętrznego w dziedzinie ubezpieczeń na życie, w zakresie zarówno prawa przedsiębiorczości, jak i swobody świadczenia usług w państwach członkowskich, tak aby ułatwić pokrywanie zobowiązań ze zdarzeń ubezpieczeniowych powstałych we Wspólnocie zakładom ubezpieczeń na życie posiadającym siedzibę zarządu na obszarze Wspólnoty oraz umożliwić ubezpieczającym korzystanie z usług nie tylko ubezpieczycieli prowadzących działalność w ich własnym kraju, ale również ubezpieczycieli, których siedziba zarządu znajduje się na obszarze Wspólnoty i którzy prowadzą działalność w innych państwach członkowskich”.
5. Motyw 13 rzeczonej dyrektywy przewiduje:
„Z powodów praktycznych pożądane jest zdefiniowanie świadczenia usług, biorąc pod uwagę zarówno przedsiębiorstwo ubezpieczyciela, jak i miejsce, gdzie zobowiązanie ma być pokryte. Dlatego należy zdefiniować również zobowiązanie […]”.
6. Motyw 55 dyrektywy 2002/83 stanowi:
„Niektóre państwa członkowskie nie obciążają transakcji ubezpieczeniowych żadną formą podatków pośrednich, podczas gdy większość z nich stosuje podatki specjalne i inne formy danin. Struktura i stawki takich podatków i danin różnią się wyraźnie między poszczególnymi państwami członkowskimi, w których są stosowane. Pożądane jest, aby unikać sytuacji, w których istniejące różnice prowadzą do zakłócenia konkurencji w zakresie usług ubezpieczeniowych między państwami członkowskimi. Do czasu przyszłej harmonizacji stosowanie systemów podatkowych oraz innych form danin przyjętych w państwie członkowskim, w którym zaciągnięto zobowiązania, może umożliwić wyeliminowanie tego problemu[;] do państw członkowskich należy przyjęcie rozwiązań zapewniających pobieranie tych podatków i danin”.
7. Artykuł 1 ust. 1 rzeczonej dyrektywy stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy:
[…]
d) »zobowiązanie« oznacza zobowiązanie wynikające z jednego z rodzajów ubezpieczeń lub operacji określonych w art. 2;
[…]
g) »państwo członkowskie zobowiązania« oznacza państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu, lub, w przypadku gdy ubezpieczający jest osobą prawną, państwo członkowskie, w którym znajduje się jej przedsiębiorstwo, do którego odnosi się umowa;
h) »państwo członkowskie świadczenia usług« oznacza państwo członkowskie zobowiązania, w przypadku gdy zobowiązanie jest pokrywane przez zakład ubezpieczeń lub oddział znajdujący się w innym państwie członkowskim;
[…]”.
8. Na podstawie art. 32 owej dyrektywy:
„1. Prawem właściwym dla umów odnoszących się do działalności określonych w niniejszej dyrektywie jest prawo państwa członkowskiego zobowiązania. Jednakże, jeżeli prawo kraju na to pozwala, strony mogą wybrać jako prawo właściwe, prawo innego państwa.
2. Jeżeli ubezpieczający jest osobą fizyczną i jego miejsce stałego pobytu w państwie członkowskim jest inne niż to, którego jest obywatelem, strony mogą wybrać prawo państwa członkowskiego, którego jest obywatelem.
[…]”.
9. Artykuł 36 dyrektywy 2002/83, zatytułowany „Informacje dla ubezpieczających”, przewiduje:
„1. Przed zawarciem umowy ubezpieczenia ubezpieczającemu przekazuje się co najmniej informacje wymienione w pkt A załącznika III.
2. Przez cały okres obowiązywania umowy ubezpieczający jest powiadamiany o wszelkich zmianach dotyczących informacji wymienionych w pkt B załącznika III.
[…]”.
10. Artykuł 41 rzeczonej dyrektywy, zatytułowany „Swoboda świadczenia usług: uprzednie powiadomienie państwa członkowskiego pochodzenia”, ma następujące brzmienie:
„Każdy zakład ubezpieczeń, który zamierza po raz pierwszy prowadzić działalność w jednym lub w kilku państwach członkowskich w ramach swobody świadczenia usług, uprzednio powiadamia o tym właściwe władze państwa członkowskiego pochodzenia, wskazując rodzaj zobowiązań, jakie zamierza pokrywać”.
11. Zamieszczony w tytule IV pod nagłówkiem „Przepisy odnoszące się do prawa przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług”, art. 50 dyrektywy 2002/83, zatytułowany „Podatki od składek”, przewiduje:
„1. Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o fiskalnym charakterze od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim zobowiązania […].
2. Prawo właściwe dla umów na podstawie art. 32 nie ma wpływu na obowiązujące regulacje podatkowe.
3. Do czasu dalszej harmonizacji każde państwo członkowskie stosuje wobec tych zakładów, które pokrywają zobowiązania na jego terytorium, przepisy prawa krajowego, w celu zapewnienia pobierania podatków pośrednich i opłat o fiskalnym charakterze wymagalnych na mocy [ust. 1]”.
Prawo belgijskie
12. Artykuł 173 code des droits et taxes divers (ustawy o różnych opłatach i podatkach, zwanej dalej „CDTD”) stanowi:
„Umowy ubezpieczenia podlegają rocznemu opodatkowaniu, o ile obejmują one ryzyko umiejscowione w Belgii.
Ryzyko objęte umową ubezpieczenia jest umiejscowione w Belgii, jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczający jest osobą prawną, jeżeli w Belgii znajduje się siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa.
[…]
Siedziba w rozumieniu akapitu drugiego oznacza siedzibę główną osoby prawnej oraz każdą stale wykonywaną działalność tej osoby prawnej, niezależnie od formy prawnej tej osoby”.
13. Artykuł 175/3 CDTD stanowi:
„Stawka podatku ulega obniżeniu do 1,10% w przypadku transakcji ubezpieczenia na życie, nawet jeżeli są one związane z funduszami inwestycyjnymi, oraz w przypadku ustanowienia rent dożywotnich lub rent na czas określony, o ile umowy te zawierane są przez osobę fizyczną.
Pojęcie »ubezpieczenia na życie« oznacza ubezpieczenie osób, w ramach którego wypłaca się z góry określoną kwotę i wystąpienie ryzyka zależy wyłącznie od długości życia tej osoby”.
14. Artykuł 176/1 CDTD przewiduje, że podatek należny jest obliczany od całkowitej kwoty premii, składek lub wkładów, powiększonej o należności podlegające w ciągu roku rozliczeniowego potrąceniu lub zapłacie przez ubezpieczonego, uprawnionych lub ich pracodawców.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
15. RVS jest niderlandzkim towarzystwem ubezpieczeniowym, które nie posiada w Belgii głównej siedziby ani przedstawicielstwa, oddziału, reprezentanta lub siedziby operacyjnej. RVS zawarł umowy ubezpieczenia na życie z pewną liczbą osób, które w chwili podpisania umowy ubezpieczenia miały miejsce zamieszkania w Niderlandach, jednak następnie wyemigrowały do Belgii.
16. Pomiędzy RVS a belgijską administracją podatkową powstał spór w przedmiocie pytania, czy roczny podatek w wysokości 1,10% od transakcji ubezpieczeniowych zawieranych przez osoby fizyczne, ustanowiony ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2006 r., powinien być również uiszczany od umów ubezpieczenia na życie zawartych z ubezpieczycielem mającym siedzibę w Niderlandach, który nie ma przedsiębiorstwa w Belgii, jeżeli w dacie podpisania umowy ubezpieczenia ubezpieczający mieszkał w Niderlandach, jednak następnie wyemigrował do Belgii.
17. Po odbyciu konsultacji z Belgische Staat w dniu 29 stycznia 2009 r. RVS złożył, „z wszelkimi zastrzeżeniami”, deklarację podatkową dotyczącą rocznego podatku od transakcji ubezpieczeniowych za lata 2006 i 2007, w której wykazał odpowiednio składki ubezpieczeniowe wynoszące 801 178 EUR za 2006 r. i 702 636 EUR za 2007 r. Belgijska administracja podatkowa nałożyła więc na niego podatek w wysokości 8813 EUR za rok podatkowy 2006 i 7729 EUR za rok podatkowy 2007, który RVS zapłacił w dniu 4 lutego 2009 r., nadal z wszelkimi zastrzeżeniami.
18. Uznając, że wskazany podatek był nienależny, RVS we wnioskach złożonych do administracji podatkowej w dniu 16 czerwca 2009 r. domagał się jego zwrotu, które to wnioski rzeczona administracja oddaliła jako bezzasadne decyzją z dnia 1 września 2009 r.
19. W dniu 30 kwietnia 2010 r. RVS wniósł skargę na ową decyzję z dnia 1 września 2009 r. do sądu odsyłającego.
20. Przed powyższym sądem strony postępowania głównego spierają się w odniesieniu do interpretacji art. 1 ust. 1 lit. g) i art. 50 dyrektywy 2002/83, w szczególności co do kwestii, czy miejsce stałego pobytu ubezpieczającego powinno być określone w dacie podjęcia zobowiązania, czy w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej.
21. W tych okolicznościach rechtbank van eerste aanleg te Brussel postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 50 dyrektywy 2002/83 […], stoi na przeszkodzie uregulowaniom prawa krajowego takim jak art. 173 [CDTD] i 175/3 [CDTD], zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia (wraz z ubezpieczeniami na życie) podlegają rocznemu opodatkowaniu, o ile obejmują one ryzyko umiejscowione w Belgii, w szczególności jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Belgii, lub o ile ubezpieczający jest osobą prawną, jeżeli w Belgii znajduje się siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa, przy czym nie bierze się w tym zakresie pod uwagę miejsca pobytu ubezpieczającego w momencie zawarcia umowy?
2) Czy wynikające z art. 49 TFUE i 56 TFUE wspólnotowoprawne zasady usuwania ograniczeń przepływu osób i usług między państwami członkowskimi Wspólnoty stoją na przeszkodzie uregulowaniom prawa krajowego takim jak art. 173 [CDTD] i 175/3 [CDTD], zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia (wraz z ubezpieczeniami na życie) podlegają rocznemu opodatkowaniu, jeżeli obejmują one ryzyko umiejscowione w Belgii, w szczególności jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczający jest osobą prawną, jeżeli w Belgii znajduje się siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa, przy czym nie bierze się w tym zakresie pod uwagę miejsca pobytu ubezpieczającego w momencie zawarcia umowy?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
22. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 50 dyrektywy 2002/83 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby państwo członkowskie pobierało podatek pośredni od składek ubezpieczenia na życie płaconych przez ubezpieczających będących osobami fizycznymi, którzy mają miejsce stałego pobytu w tym państwie członkowskim, jeżeli dane umowy ubezpieczenia zostały zawarte w innym państwie członkowskim, w którym rzeczeni ubezpieczający w dacie zawarcia mieli miejsce stałego pobytu.
23. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (zob. w szczególności wyroki: z dnia 17 lis topada 1983 r. w sprawie 292/82 Merck, Rec. s. 3781, pkt 12; z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-191/99 Kvaerner, Rec. s. I-4447, pkt 30; z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-34/05 Schouten, Zb.Orz. s. I-1687, pkt 25; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-112/11 ebookers.com Deutschland, pkt 12).
24. Jak bowiem wynika z motywu 3 dyrektywy 2002/83, została ona przyjęta ze względu na konieczność dopełnienia rynku wewnętrznego w dziedzinie ubezpieczeń na życie, w zakresie zarówno prawa przedsiębiorczości, jak i swobody świadczenia usług w państwach członkowskich, tak aby ułatwić pokrywanie zobowiązań ze zdarzeń ubezpieczeniowych powstałych w Unii zakładom ubezpieczeń na życie posiadającym siedzibę zarządu na obszarze Unii oraz umożliwić ubezpieczającym korzystanie z usług nie tylko ubezpieczycieli prowadzących działalność w ich własnym kraju, ale również ubezpieczycieli, których siedziba zarządu znajduje się na obszarze Unii i którzy prowadzą działalność w innych państwach członkowskich.
25. Ze względu na to, że pośrednie opodatkowanie transakcji ubezpieczenia na życie dotychczas nie było przedmiotem harmonizacji na poziomie Unii, jak stwierdzono również w motywie 55 dyrektywy 2002/83, niektóre państwa członkowskie nie obciążają transakcji ubezpieczeniowych żadną formą podatków pośrednich, podczas gdy większość z nich stosuje podatki specjalne i inne formy danin, których struktura i stawki różnią się wyraźnie.
26. Z tego samego motywu wynika, że poprzez przyjęcie dyrektywy 2002/83 prawodawca Unii chciał uniknąć sytuacji, w których istniejące różnice prowadzą do zakłócenia konkurencji w zakresie usług ubezpieczeniowych między państwami członkowskimi i z zastrzeżeniem dalszej harmonizacji uznał, że stosowanie systemów podatkowych oraz innych form danin przyjętych w państwie członkowskim, w którym zaciągnięto zobowiązania, może umożliwić wyeliminowanie tego problemu.
27. Zatem art. 50 dyrektywy 2002/83, zamieszczony w jej tytule IV obejmującym przepisy odnoszące się do prawa przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług w ust. 1 przewiduje, że bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o fiskalnym charakterze od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim zobowiązania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. g) owej dyrektywy państwo członkowskie zobowiązania jest zdefiniowane jako państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu, jeśli chodzi o ubezpieczającego będącego osobą fizyczną.
28. W tym względzie zarówno RVS, jak i rząd estoński zasadniczo podnoszą, że art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 w związku z jej art. 1 ust. 1 lit. g) należy interpretować w ten sposób, że państwem członkowskim zobowiązania jest państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia na życie, oraz że w następstwie przeniesienia się rzeczonego ubezpieczającego do innego państwa członkowskiego przy zachowaniu umowy ubezpieczenia rzeczone państwo członkowskie zobowiązania pozostaje niezmienione. W odniesieniu do tej sytuacji bronią oni także interpretacji wyrażenia „państwo członkowskie zobowiązania”, którą kwalifikują jako „statyczną”.
29. Natomiast rządy belgijski i austriacki, jak również Komisja Europejska oceniają, że państwo członkowskie zobowiązania jest określane w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej, od której należy odprowadzić podatek. Powyższe rządy, jak i Komisja, optują za interpretacją rzeczonego wyrażenia, którą kwalifikują jako „dynamiczną”.
30. W tym względzie należy przede wszystkim stwierdzić, że art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2002/83, który zawiera definicję „państwa członkowskiego zobowiązania” w rozumieniu tej dyrektywy, nie definiuje daty, w której należy ustalić miejsce stałego pobytu ubezpieczającego, ani też nie określa, czy faktyczne zmiany, jakie nastąpiły w miejscu stałego pobytu ubezpieczającego w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia na życie, mogą mieć wpływ na definicję państwa członkowskiego zobowiązania.
31. Podobnie art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 nie precyzuje, czy należy uwzględnić miejsce stałego pobytu ubezpieczającego w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia, ani nie ustala innej daty odpowiedniej do określenia państwa członkowskiego właściwego do objęcia umowy ubezpieczenia podatkami pośrednimi i opłatami o fiskalnym charakterze przez cały okres obowiązywania rzeczonej umowy mimo ewentualnej zmiany miejsca stałego pobytu ubezpieczającego, jaka nastąpiła podczas obowiązywania umowy ubezpieczenia.
32. Analiza brzmienia art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 w związku z jej art. 1 ust. 1 lit. g) pozwala zatem tylko na stwierdzenie, że miejsce stałego pobytu ubezpieczającego stanowi odpowiednie kryterium w celu ustalenia państwa członkowskiego właściwego do objęcia umowy ubezpieczenia podatkami pośrednimi i opłatami o fiskalnym charakterze ciążącymi na składkach ubezpieczeniowych.
33. Jak bowiem słusznie podniosła Komisja, miejsce stałego pobytu ubezpieczającego z natury jest kryterium, które może ulegać zmianom, w szczególności w okresie obowiązywania umowy długoterminowej, takiej jak umowa ubezpieczenia na życie.
34. W konsekwencji wybór takiego kryterium, jak i brak odniesienia do miejsca stałego pobytu w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia lub innej jednej odpowiedniej daty w brzmieniu art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 faworyzują interpretację „dynamiczną” tego przepisu.
35. Następnie, w odniesieniu do ogólnej struktury dyrektywy 2002/83 należy, w pierwszej kolejności, stwierdzić, że z analizy art. 50 ust. 3 owej dyrektywy wynika, iż państwo członkowskie właściwe w zakresie opodatkowania stosuje przepisy prawa krajowego w celu zapewnienia pobierania danych podatków pośrednich i opłat. Jednakże przepis ten nie pozwala na ocenę sposobu, w jaki określa się właściwe państwo członkowskie.
36. Bowiem wbrew temu, co podnosi RVS, zastosowanie w niektórych wersjach językowych rzeczonego przepisu – takich jak wersje w językach francuskim i niderlandzkim – sformułowania „zakłady, które pokrywają zobowiązania na jego terytorium” w celu oznaczenia zakładów, do których każde właściwe państwo członkowskie stosuje rzeczone środki, nie pozwala na wniosek, że kompetencja podatkowa jest ustalana w dacie podpisania umowy ubezpieczenia.
37. Poza okolicznością, że sformułowanie użyte w powyższych wersjach może być przedmiotem różnych interpretacji, ponieważ może ono określać zarówno podpisanie umowy ubezpieczenia, jak i miejsce zobowiązań, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 40 opinii, inne wersje językowe, takie jak angielska, są sprzeczne z brzmieniem proponowanym przez RVS. Wersja ta bowiem, gdzie są wyraźnie oznaczone przedsiębiorstwa pokrywające zobowiązania znajdujące się w danym państwie członkowskim, nie zawiera żadnego odniesienia do zawarcia lub podpisania umowy ubezpieczenia.
38. W drugiej kolejności w odniesieniu do art. 32 ust. 1 dyrektywy 2002/83 przywołanego przez RVS i przez rząd estoński, który przewiduje, że prawem właściwym dla umów odnoszących się do działalności określonych w omawianej dyrektywie jest prawo państwa członkowskiego zobowiązania, należy stwierdzić, że nawet jeśli faktycznie można zinterpretować ten przepis w taki sposób, iż prawo właściwe nie może ulec zmianie, gdy ubezpieczający zmienia miejsce stałego pobytu, okoliczność ta nie oznacza, że taka interpretacja powinna być podtrzymana również dla interpretacji art. 50 ust. 1 owej dyrektywy.
39. Po pierwsze, jak stwierdzono w pkt 30 niniejszego wyroku, definicja „państwa członkowskiego zobowiązania”, jakiej dostarcza art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2002/83, nie precyzuje odpowiedniej daty, w której należy określić miejsce stałego pobytu ubezpieczającego. W konsekwencji, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 43 opinii, ponieważ odpowiednia data nie jest częścią definicji wyrażenia „państwa członkowskiego zobowiązania”, owo wyrażenie może być zdefiniowane odmiennie w zależności od przepisu, w jakim jest użyte.
40. Po drugie, art. 50 ust. 2 dyrektywy 2002/83 przewiduje, że prawo właściwe dla umów na podstawie art. 32 tej dyrektywy nie ma wpływu na obowiązujące regulacje podatkowe, co wskazuje, jak podniosła rzecznik generalna w pkt 45 opinii, na niezależność prawa właściwego i obowiązujących przepisów podatkowych.
41. W trzeciej kolejności rząd estoński podnosi, że art. 41 dyrektywy 2002/83, który przewiduje, iż każdy zakład ubezpieczeń zamierzający po raz pierwszy prowadzić działalność w jednym lub w kilku państwach członkowskich w ramach swobody świadczenia usług, uprzednio powiadamia o tym właściwe władze państwa członkowskiego pochodzenia, wskazując charakter ryzyk i rodzaj zobowiązań, jakie zamierza pokrywać, sprzeciwia się interpretacji „dynamicznej” wyrażenia „państwa członkowskiego zobowiązania”. Gdyby bowiem, w celu ustalenia miejsca stałego pobytu ubezpieczającego, należało oprzeć się na dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej, mogłaby pojawić się sytuacja, w której zakład ubezpieczeń wykonuje, nie będąc tego świadomym i nie informując organów nadzoru, swoją działalność w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie pochodzenia w ramach swobodnego świadczenia usług.
42. Należy zauważyć w tym względzie, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym okoliczność, iż miejsce stałego pobytu ubezpieczającego zostaje przeniesione do państwa członkowskiego innego niż to, w którym ma siedzibę zakład ubezpieczeń, z którym została zawarta umowa ubezpieczenia na życie, może poddawać rzeczoną sytuację przepisom dotyczącym swobody świadczenia usług, niezależnie od systemu podatkowego mającego zastosowanie do danej umowy. Aby bowiem móc powoływać się na postanowienia traktatu FUE dotyczące swobody świadczenia usług, wystarczy, aby usługi te były świadczone obywatelom jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C-55/98 Vestergaard, Rec. s. I-7641, pkt 18).
43. Dyrektywa 2002/83 przewiduje również w art. 1 ust. 1 lit. h), że państwo członkowskie świadczenia usług oznacza państwo członkowskie zobowiązania, w przypadku gdy zobowiązanie jest pokrywane przez zakład ubezpieczeń znajdujący się w innym państwie członkowskim. Z motywu 13 owej dyrektywy wynika, że z powodów praktycznych pożądane jest zdefiniowanie świadczenia usług, biorąc pod uwagę zarówno przedsiębiorstwo ubezpieczyciela, jak i miejsce, gdzie zobowiązanie ma być pokryte.
44. Odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie obowiązki wynikające z art. 41 dyrektywy 2002/83 mają zastosowanie do zakładu ubezpieczeń, który jest związany umową z ubezpieczającym, którego miejsce stałego pobytu znajduje się w państwie członkowskim innym niż miejsce siedziby tego zakładu ze względu na zmianę tego miejsca pobytu przez ubezpieczającego w okresie obowiązywania umowy, wynika z interpretacji rzeczonego art. 41, odczytywanego łącznie z przepisami przywołanymi w punkcie poprzedzającym, ale nie ma wpływu na określenie państwa członkowskiego właściwego w zakresie opodatkowania w rozumieniu art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83.
45. Po czwarte należy stwierdzić, że okoliczność, iż ubezpieczającemu zgodnie z pkt A załącznika III do dyrektywy 2002/83, do którego odwołuje się art. 36 ust. 1 owej dyrektywy, przekazuje się informacje o regulacjach podatkowych mających zastosowanie do rodzaju polisy przed zawarciem umowy ubezpieczenia, lecz nie musi on być informowany o tym systemie w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia, jak wynika z pkt B załącznika III do dyrektywy 2002/83, do której odwołuje się art. 36 ust. 2 tej dyrektywy, nie oznacza, że interpretacja „dynamiczna” art. 50 ust. 1 rzeczonej dyrektywy nie może zostać utrzymana.
46. Bezsporne jest bowiem, że w braku harmonizacji na poziomie Unii państwo członkowskie w każdej chwili może nałożyć lub znieść opodatkowanie pośrednie transakcji ubezpieczeniowych lub zmienić jego stawkę bądź podstawę. Artykuł 36 ust. 2 dyrektywy 2002/83 oraz pkt B załącznika III do niej nie przewidują też informacji ubezpieczającego w wypadku, gdyby taka zmiana nastąpiła w systemie podatkowym tego państwa. Zatem nawet przy dokonaniu interpretacji „statycznej” art. 50 ust. 1 rzeczonej dyrektywy ubezpieczający może znaleźć się w sytuacji, gdy system podatkowy mający pierwotnie zastosowanie do umowy ubezpieczenia jest w istocie zmieniony, przy czym zakład ubezpieczeń nie jest zobowiązany do przekazania mu takich zmian.
47. W konsekwencji należy stwierdzić, że brzmienie art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83, jak i jego interpretacja w związku z innymi przepisami tej dyrektywy zezwalają zarówno na jedną, jak i na drugą interpretację owego przepisu oraz że należy ustalić jego zakres, mając zasadniczo na względzie cele rzeczonego przepisu oraz dyrektywy 2002/83 jako całości.
48. Przewidując, że każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o fiskalnym charakterze od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim zobowiązania, art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 ma na celu przyznanie kompetencji do opodatkowania składek na ubezpieczenia na życie jednemu państwu członkowskiemu w celu wyeliminowania w ten sposób podwójnego opodatkowania takich składek.
49. Nawet jeśli z orzecznictwa Trybunału wynika, że takie przyznanie kompetencji powinno w zakresie, w jakim jest to możliwe, opierać się na materialnych i obiektywnych kryteriach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kvaerner, pkt 52), nic nie wskazuje, że przyznanie kompetencji dokonane według tych kryteriów powinno pozostać niezmienione przez cały okres obowiązywania umowy.
50. Kryterium wybrane w dyrektywie 2002/83 oznacza, że kompetencja państwa członkowskiego do poboru podatków pośrednich i opłat o fiskalnym charakterze od składek ubezpieczeniowych zależy od istnienia związku między terytorium tego państwa członkowskiego i ubezpieczającym, ustanowionego poprzez miejsce stałego pobytu tego ostatniego.
51. Interpretacja „statyczna” art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 skutkowałaby uprzywilejowaniem związku istniejącego w dacie podpisania umowy ubezpieczenia kosztem faktycznego związku istniejącego w dacie zapłaty składek ubezpieczeniowych.
52. Jak wskazują RVS i rząd belgijski, gdy chodzi o podatki pośrednie obciążające składki ubezpieczeniowe, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest nie zawarcie umowy ubezpieczenia, lecz zapłata składek ubezpieczeniowych.
53. Wynika z tego, że państwem członkowskim właściwym do opodatkowania składek ubezpieczeniowych powinno być państwo członkowskie, z którego terytorium ubezpieczający wykazuje związek w dacie zapłaty tych składek w formie miejsca stałego pobytu oraz że należy podtrzymać interpretację „dynamiczną” art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83.
54. Wniosku tego nie podważa konieczność określenia przy każdej zapłacie składki ubezpieczeniowej miejsca stałego pobytu ubezpieczającego.
55. Nawet bowiem w wypadku przeciwnej interpretacji, zgodnie z którą miejsce stałego pobytu ubezpieczającego określa się tylko raz, w dacie podpisania umowy ubezpieczenia, należałoby ustalić, po każdej zmianie państwa członkowskiego miejsca stałego pobytu ubezpieczającego, w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej, jakie było miejsce jego stałego pobytu w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia.
56. W odniesieniu do umów długoterminowych takich, jakimi często są umowy ubezpieczenia na życie, dostarczenie dowodów dotyczących miejsca stałego pobytu ubezpieczającego w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia może okazać się trudniejsze niż dostarczenie dowodów dotyczących aktualnej sytuacji tego ubezpieczającego.
57. Należy również zbadać art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 w świetle jej celu polegającego na unikaniu sytuacji, w których różnice istniejące między systemami podatkowymi obowiązującymi w różnych państwach członkowskich prowadzą do zakłócenia konkurencji w zakresie usług ubezpieczeniowych między państwami członkowskimi.
58. Poprzez powiązanie kompetencji do opodatkowania składek ubezpieczeniowych z miejscem stałego pobytu ubezpieczającego dyrektywa 2002/83 ma na celu zagwarantowanie, aby oferta umów ubezpieczenia na życie dostępna u ubezpieczającego została objęta tym samym systemem podatkowym, niezależnie od państwa członkowskiego siedziby zakładu ubezpieczeń, oraz w konsekwencji, aby na wybór świadczącego usługi ubezpieczeń na życie nie wpływały argumenty dotyczące opodatkowania tych składek. Zakłady ubezpieczeń nie są zatem uprzywilejowane ani dyskryminowane przez opodatkowanie bardziej lub mniej korzystne w ich państwie członkowskim pochodzenia i mogą uczestniczyć w grze konkurencji na równej stopie z zakładami ubezpieczeń mającymi siedzibę w państwie członkowskim miejsca stałego pobytu ubezpieczającego.
59. Tylko interpretacja „dynamiczna” art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 pozwala zagwarantować taką równość i uniknąć zakłóceń konkurencji poprzez zapewnienie, że ten sam system podatkowy ma zastosowanie do obowiązującej umowy i do ewentualnej nowej umowy.
60. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 67 i 70 opinii, niewątpliwie występuje – mimo że bardziej ograniczona względem konkurencji między ofertami nowych umów ubezpieczenia – innego rodzaju konkurencja pomiędzy obowiązującymi umowami ubezpieczenia a umowami potencjalnie zawartymi z innym zakładem ubezpieczeń, w której stawką jest zmiana zakładu ubezpieczeń przez ubezpieczającego. Możliwość zachowania, po zmianie państwa członkowskiego miejsca stałego pobytu, korzyści z systemu mającego zastosowanie w państwie członkowskim, gdzie ubezpieczający miał miejsce stałego pobytu w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia, bardziej korzystnego niż obowiązujący w państwie członkowskim, gdzie znajduje się nowe miejsce jego stałego pobytu, może zniechęcić ubezpieczającego do zmiany zakładu ubezpieczeń. W wypadku interpretacji „dynamicznej” art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 taki skutek zniechęcający ze względów podatkowych nie ma miejsca.
61. Wynika z tego, że cele, jakim służy art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83, pozwalają uwzględnić zmianę miejsca stałego pobytu ubezpieczającego.
62. Należy jeszcze zbadać, czy taka interpretacja jest zgodna z ogólnym celem dyrektywy 2002/83. Jak przypomniano w pkt 24 niniejszego wyroku, ma ona na celu dopełnienie rynku wewnętrznego w dziedzinie ubezpieczeń na życie, w zakresie zarówno prawa przedsiębiorczości, jak i swobody świadczenia usług w państwach członkowskich, tak aby ułatwić pokrywanie zobowiązań ze zdarzeń ubezpieczeniowych powstałych w Unii zakładom ubezpieczeń na życie posiadającym siedzibę zarządu na obszarze Unii oraz umożliwić ubezpieczającym korzystanie z usług nie tylko ubezpieczycieli prowadzących działalność w ich własnym kraju, ale również ubezpieczycieli, których siedziba zarządu znajduje się na obszarze Unii i którzy prowadzą działalność w innych państwach członkowskich.
63. W zakresie, w jakim pytanie o interpretację „statyczną” lub „dynamiczną” art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 pojawia się, gdy państwo członkowskie miejsca stałego pobytu ubezpieczającego w dacie podpisania umowy ubezpieczenia różni się od państwa członkowskiego miejsca stałego pobytu w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej i gdy zakład ubezpieczeń ponownie znajduje się lub wcześniej znajdował się w innym państwie członkowskim niż państwo członkowskie miejsca stałego pobytu ubezpieczającego, należy przeanalizować interpretację tego przepisu pod kątem swobody świadczenia usług.
64. W tym względzie należy wprawdzie przyznać, że zmiana systemu podatkowego mającego zastosowanie do umowy ubezpieczenia, ze względu na ustanowienie przez ubezpieczającego miejsca stałego pobytu w państwie członkowskim innym niż to, w którym ma siedzibę zakład ubezpieczeń, z którym została zawarta umowa ubezpieczenia, pociąga za sobą dodatkowe obciążenie dla zakładu ubezpieczeń, ponieważ powinien on przyjąć do wiadomości i zastosować odmienne zasady podatkowe, podczas gdy mógł on nie dokonać wyboru świadczenia usług ubezpieczeniowych w rzeczonym państwie członkowskim.
65. Należy jednak przypomnieć, jak stwierdzono w pkt 46 niniejszego wyroku, że w braku harmonizacji na poziomie Unii państwo członkowskie w każdej chwili może nałożyć lub znieść opodatkowanie pośrednie transakcji ubezpieczeniowych lub zmienić jego stawkę bądź podstawę. Zatem, nawet dokonując interpretacji „statycznej” art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83, zakłady ubezpieczeń mogą znaleźć się w sytuacji, gdy bez zmiany państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania składek ubezpieczeniowych nowe zasady podatkowe mają zastosowanie do składek ubezpieczeniowych pobranych przez rzeczone zakłady.
66. W odniesieniu do argumentu wysuniętego przez RVS i rząd estoński, dotyczącego dodatkowych kosztów i trudności administracyjnych wywołanych koniecznością zasięgnięcia informacji o państwie członkowskim miejsca stałego pobytu ubezpieczającego podczas całego okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia, jak i systemu podatkowego obowiązującego w tym państwie członkowskim należy stwierdzić, po pierwsze, że poinformowanie ubezpieczyciela przez ubezpieczającego w wypadku przeprowadzki jest zwykle przewidziane bądź w każdym razie może być przewidziane umową. Po drugie, obowiązek powzięcia wiadomości o obowiązujących przepisach jest wymagany zarówno w ramach interpretacji „statycznej” art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83, jak i w ramach interpretacji „dynamicznej” tego przepisu. Ponadto w sytuacjach, gdy usługa ubezpieczenia jest wykonywana w ramach swobody świadczenia usług i gdy zarówno zakład ubezpieczeń, jak i ubezpieczający opuścili państwo członkowskie świadczenia usług, interpretacja „statyczna” tego przepisu może zobowiązywać zakład ubezpieczeń do zasięgania informacji o systemie podatkowym państwa członkowskiego, z którym ani on sam, ani ubezpieczający nie wykazują już żadnego związku.
67. W odniesieniu do ryzyka rozwiązania umowy ubezpieczenia w wypadku przeprowadzki ubezpieczającego do państwa członkowskiego innego niż to, w którym znajdowało się miejsce jego stałego pobytu w dacie zawarcia umowy, wysuniętego przez rząd estoński, nawet przy założeniu, że takie ryzyko istnieje, wynika ono nie bezpośrednio z interpretacji „dynamicznej” art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83, lecz z przyszłego i hipotetycznego działania zakładu ubezpieczeń, a w konsekwencji powinno być uważane za zbyt przypadkowe i pośrednie, by mieć wpływ na interpretację owego przepisu.
68. Należy zatem dojść do wniosku, że interpretacja „dynamiczna” art. 50 ust. 1 dyrektywy 2002/83 najlepiej pozwala osiągnąć cele unikania podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji, przy czym jest zgodna z ogólnym celem tej dyrektywy dotyczącym dopełnienia rynku wewnętrznego w dziedzinie ubezpieczeń na życie, w szczególności w zakresie swobody świadczenia usług.
69. W świetle powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 50 dyrektywy 2002/83 należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwia się on temu, aby państwo członkowskie pobierało podatek pośredni od składek ubezpieczenia na życie płaconych przez ubezpieczających będących osobami fizycznymi, którzy mają miejsce stałego pobytu w tym państwie członkowskim, jeżeli dane umowy ubezpieczenia zostały zawarte w innym państwie członkowskim, w którym rzeczeni ubezpieczający w dacie zawarcia mieli miejsce stałego pobytu.
W przedmiocie pytania drugiego
70. Zważywszy na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie.
W przedmiocie kosztów
71. Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 50 dyrektywy 2002/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r. dotyczącej ubezpieczeń na życie należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby państwo członkowskie pobierało podatek pośredni od składek ubezpieczenia na życie płaconych przez ubezpieczających będących osobami fizycznymi, którzy mają miejsce stałego pobytu w tym państwie członkowskim, jeżeli dane umowy ubezpieczenia zostały zawarte w innym państwie członkowskim, w którym rzeczeni ubezpieczający w dacie zawarcia mieli miejsce stałego pobytu.