Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
A. BIONDI
представено на 23 април 2026 година(1)
Дело C‑197/25
A. sp. z o.o.
срещу
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
с участието на:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша)
„ Преюдициално запитване — Директива 2008/7/ЕО — Косвени данъци върху набирането на капитал — Преобразуване на персонално дружество със стопанска цел в друго персонално дружество със стопанска цел — Член 2, параграф 2 — Приравняване на някои правни образувания на капиталови дружества — Член 9 — Възможност за държавите членки да не
разглеждат такива правни образувания като капиталови дружества — Обхват — Член 5, параграф 1, буква a) и член 7, параграф 1 — Понятие „данък върху вноските в капитала“ — Член 3 — Наличие на вноска в капитала “
I.      Въведение
1.        Настоящото преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), който е запитващата юрисдикция, се отнася до тълкуването на член 9 от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал(2). Накратко, запитващата юрисдикция иска да се установи дали е съвместимо с тази директива облагането с косвен данък на преобразуването на персонално дружество със стопанска цел в друго персонално дружество със стопанска цел, както и обхвата на възможността, предоставена на държавите членки от посочения член 9, да изключат за целите на данъка върху вноските в капитала приравняването на тези видове образувания на капиталови дружества. Отговорът на преюдициалния въпрос предполага Съдът да анализира взаимодействието между различни разпоредби от Директива 2008/7.
2.        Преюдициалното запитване е отправено в рамките на висящ пред запитващата юрисдикция спор между полското дружество A. sp. Z o.o. (наричано по-нататък „дружеството А.“) и полския данъчен орган(3). Спорът е по повод на отхвърлянето от посочения орган на искането за възстановяване, подадено от дружество А във връзка с плащането на данък върху гражданскоправните сделки(4) за преобразуването на това дружество от командитно дружество по полското право (spółka komandytowa) в събирателно дружество по полското право (spółka jawna).
3.        Запитващата юрисдикция установява, че с изменение на учредителния акт посредством нотариален акт от 18 декември 2020 г. дружеството А. е било преобразувано от командитно в събирателно дружество. В изпълнение на принципа на приемственост, приложим в полското право при такива сделки, според който при преобразуване на дружество правният субект остава един и същ, сделката не води до създаването на ново правно образувание, а само до промяна на правната форма на същото дружество чрез изменение на учредителния акт.
4.        От акта за преюдициално запитване е видно още, че преобразуването е имало следните характеристики: първо, то не е довело до промени в дяловете на отделните съдружници в печалбата на дружеството; второ, то не е довело до промени във вноските на съдружниците, които са били определени в същия размер и форма, както в договора
за командитно дружество; трето, не са настъпили промени в състава на съдружниците; четвърто, съдружниците в дружеството не са направили допълнителни парични или непарични вноски към момента на преобразуването; пето, цялото имущество на преобразуващото се дружество съставлява имуществото на дружеството след преобразуването(5).
5.        Полският данъчен орган облага тази операция по преобразуване с данък върху гражданскоправните сделки. Този орган приема, че когато имуществото на персоналното дружество, възникнало в резултат на преобразуването, надвишава имуществото на преобразуващото се дружество — в случая командитното дружество — което преди това е било обложено с този данък, превишението подлежи на облагане с данък върху гражданскоправните сделки, тъй като не е било облагано преди това. Поради това полският данъчен орган облага с данъка разликата между стойността на имуществото, внесено в събирателното дружество, и размера на обложеното преди това имущество на командитното дружество.
6.        Дружеството А. обжалва пред запитващата юрисдикция първоинстанционното решение(6), с което е отхвърлена жалбата му срещу решението на данъчния орган. То оспорва наред с останалото, че преобразуването от командитно в събирателно дружество е довело до увеличаване на имуществото на дружеството и че поради това то е длъжно да плати данък върху гражданскоправните сделки върху увеличената стойност
на имуществото, придобито от командитното дружество от създаването му до момента на преобразуването.
7.        Сезирана със спора, запитващата юрисдикция отбелязва преди всичко, че доколкото предвижда облагане на гражданскоправните сделки, свързани с учредителните актове и техните изменения, разглежданият данък представлява данък върху набирането на капитал по смисъла на Директива 2008/7.
8.        По-нататък, от акта за преюдициално запитване и от информацията, с която разполага Съдът, е видно, че както събирателното дружество по полското право, така и командитното дружество по полското право, макар да не попадат в обхвата на определението за капиталово дружество по смисъла на член 2, параграф 1 от Директива 2008/7(7), могат да бъдат приравнени на капиталови дружества по смисъла на член 2, параграф 2 от същата директива, който предвижда, че „[з]а целите на настоящата директива всяко друго дружество, компания, сдружение или юридическо лице, осъществяващо дейност с цел печалба, се счита за капиталово дружество“.
9.        В този контекст запитващата юрисдикция счита, че е необходимо да се отговори на въпроса дали Република Полша е упражнила възможността, предвидена в член 9 от Директива 2008/7, според който „[д]ържавите членки могат, по отношение на облагането с данък върху вноските в капитала, да решат да не разглеждат като капиталови дружества правните образувания, посочени в член 2, параграф 2“.
10.      Запитващата юрисдикция счита, че ако Република Полша не е упражнила тази възможност, събирателното дружество по полското право ще се счита за капиталово дружество по смисъла на посочения член 2, параграф 2. В такъв случай въпросната операция по преобразуване не би подлежала на облагане с данък върху гражданскоправните сделки по силата на член 5, параграф 1, буква г), подточка i) от Директива 2008/7. Всъщност посочената разпоредба задължава държавите членки да не облагат „капиталовите дружества с никакъв вид косвен данък по отношение на [операции, състоящи се в] изменение на учредителния акт или на устава на капиталовото дружество, и по-специално […] преобразуването на капиталово дружество в друг вид капиталово дружество“. Обратно, ако Република Полша е упражнила предоставеното ѝ с член 9 от Директива 2008/7 правомощие, изглежда основателно становището, че непризнаването на посочените в член 2, параграф 2 от Директива 2008/7 субекти за капиталови дружества е израз на свободата на избор на държавите членки по отношение на облагането с данък върху вноските в капитала.
11.      В светлината на гореспоменатите тълкувателни съмнения запитващата юрисдикция решава да спре висящото пред нея производство и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 9 от Директива 2008/7 […] да се тълкува в смисъл, че като допуска държава членка да не счита за капиталови дружества посочените в член 2, параграф 2 от Директивата субекти, осъществяващи дейност с цел печалба, каквито са събирателните дружества, той предоставя на държавата членка свободата да реши дали да облага тези субекти с данък върху вноските в капитала?“.
II.    Анализ
12.      С единствения си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска от Съда да тълкува член 9 от Директива 2008/7 и да определи обхвата на предоставената с тази разпоредба възможност на държавите членки да направят изключение от приравняването на капиталови дружества, посочено в член 2, параграф 2 от тази директива.
13.      Следователно, за да се отговори на този преюдициален въпрос, трябва да се извърши тълкуване на член 9 от Директива 2008/7. Съгласно постоянната съдебна практика при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза трябва да се вземат предвид не само нейният текст, но и нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя е част, както и при необходимост — генезисът на тази правна уредба(8).
14.      От текстуална гледна точка следва да се отбележи най-напред, че член 9 от Директива 2008/7 гласи, че „[д]ържавите членки могат, по отношение на облагането с данък върху вноските в капитала, да решат да не разглеждат като капиталови дружества правните образувания, посочени в член 2, параграф 2“.
15.      Съгласно член 2, параграф 2 от Директива 2008/7 „[з]а целите на настоящата директива всяко друго дружество, компания, сдружение или юридическо лице, осъществяващо дейност с цел печалба, се счита за капиталово дружество“(9).
16.      От текста му следователно е видно, че член 9 от Директива 2008/7 дава възможност на държавите членки да не приравняват на капиталови дружества посочените в член 2, параграф 2 от тази директива субекти, за целите на облагането с данък върху вноските в капитала. Затова,
след като упражнят тази
възможност за изключване, която не е обвързана с никакво специфично условие, държавите членки са свободни да уредят режима на облагане на тези субекти с данък върху вноските в капитала(10) при спазване на останалите разпоредби от Директива 2008/7, по-специално на глава III от нея, и по-общо на правото на Съюза.
17.      Същевременно следва да се отбележи, че член 2, параграф 2 и член 9 от Директива 2008/7 имат обхвати на приложение, които не съвпадат. Всъщност, докато първата разпоредба приравнява въпросните субекти на капиталови дружества „за целите на настоящата директива“, член 9 от Директива 2008/7 позволява на държавите членки да направят изключение от тази разпоредба само „по отношение на облагането с данък върху вноските в капитала“.
18.      От това следва, че възможността, предоставена на държавите членки с член 9 от Директива 2008/7, да направят изключение от приравняването по член 2, параграф 2, има по-ограничен обхват от този на приравняването, извършено с посочената разпоредба: приравняването, предвидено в член 2, параграф 2 от Директива 2008/7, се отнася до цялата правна уредба по Директивата; предоставената от член 9 от тази директива възможност да се изключи това приравняване обаче е ограничено „по отношение на облагането с данък върху вноските в капитала“.
19.      Следователно е необходимо да се определи точно по-ограниченият обхват на възможността за изключване, предоставена на държавите членки с член 9 от Директива 2008/7.
20.      В това отношение отбелязвам, че понятието „данък върху вноските в капитала“(11) е изрично определено в Директива 2008/7, и по-точно в член 7, параграф 1 от тази директива.
21.      Тази разпоредба гласи следното: „[н]езависимо от член 5, параграф 1, буква а), държава членка, която към 1 януари 2006 г. е облагала с данък вноските в капитала на капиталовите дружества, наричан по-долу „данък върху вноските в капитала“, може да продължи да прави това, при условие че спазва разпоредбите на членове 8—14“.
22.      Така от този член изрично следва, че „данъкът върху вноските в капитала“, споменат в член 9 от Директива 2008/7, се отнася до „вноските в капитала“(12). Тези „вноски в капитала“ са дефинирани в член 3 от Директивата, който определя кои транзакции представляват вноски в капитала за целите на Директива 2008/7.
23.      „Вноските в капитала“ са посочени и в член 5, параграф 1, буква а), който забранява всяка форма на облагане с косвен данък на „вноските в капитала“. Освен това, като предвижда, че се прилага „независимо от член 5, параграф 1, буква а)“, член 7, параграф 1 изрично изразява, че той представлява изключение от тази конкретна разпоредба.
24.      Следователно от всички тези съображения недвусмислено произтича, че текстуалният анализ на член 9 от Директивата води до извода, че той предоставя на държавите членки възможността да не считат за капиталови дружества субектите, посочени в член 2, параграф 2 от тази директива, за целите на облагането с данък върху вноските в капитала, като по този начин им оставя свободата да уредят режима на облагане с този данък на посочените субекти при спазване на останалите разпоредби на Директива 2008/7, и по-общо, на правото на Съюза. Обхватът на тази възможност за изключване обаче е ограничен до облагането с данък върху вноските в капитала  и следователно само до случаите на облагане на една от транзакциите, определени в член 3 от Директивата — облагане, забранено по силата на член 5, параграф 1, буква а) от същата директива. Следователно посочената възможност, предвидена в член 9 от Директивата, не се отнася за нито една от другите транзакции, за които Директива 2008/7 предвижда забрана за облагане с косвен данък, и по-специално не се отнася до нито една от транзакциите, посочени в член 5, параграф 1, букви б)—д) от нея(13).
25.      Това тълкуване се потвърждава и от систематичния, и от телеологичния анализ, както и от генезиса на самата разпоредба.
26.      От систематична гледна точка член 9 от Директива 2008/7 се намира в глава III от нея, озаглавена „[с]пециални разпоредби“.
27.      Както е видно от първата разпоредба, включена в тази глава — а именно цитирания член 7 от Директива 2008/7, припомнен в точка 21 по-горе — глава III съдържа специални разпоредби относно изключението от общата забрана за облагане на капиталовите дружества (включително по принцип на субектите, посочени в член 2, параграф 2 от тази директива) с каквато и да е форма на косвен данък върху вноските в капитала — обща забрана, предвидена в член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7.
28.      Член 7 позволява на държавите членки, които вече са облагали (към 1 януари 2006 г.) с данък вноските в капитала, да продължат да правят това, като изключение от член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7, при условие че спазват разпоредбите на членове 8—14, т.е. всички разпоредби от глава III, включително член 9.
29.      Фактът, че член 9 от Директива 2008/7 е поставен в главата, която предвижда правилата, които държавите членки са длъжни да спазват, ако продължават да облагат с данък вноските в капитала, потвърждава, че приложното поле на този член е ограничено до данъка върху вноските в капитала, посочен в член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7.
30.      От телеологична гледна точка, от съображения
2—4 от Директива 2008/7 е видно, че тя цели да се хармонизира законодателството в областта на косвените данъци върху набирането на капитал, за да бъдат премахнати, доколкото е възможно, факторите, които могат да нарушат условията на конкуренцията или да възпрепятстват свободното движение на капитали, и по този начин да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар(14).
31.      Следователно основната ѝ цел, в светлината на която тя преди всичко трябва да се тълкува, е да се насърчи свободата на движение на капитали, която е едно от основните условия за създаване на икономически съюз, чиито характеристики са идентични с тези на вътрешния пазар(15). Директива 2008/7 има за цел да ограничи, доколкото е възможно, отрицателните последици от данъка върху вноските в капитала за свободното движение на капитали и условията на конкуренция в рамките на Съюза, както и да постигне премахването на косвените данъци върху набирането на капитал(16).
32.      Както е видно от съображения
5 и 6 от Директива 2008/7, тя представлява компромисно решение. Най-доброто разрешение за постигането на тези цели би било просто [tout court] премахване на данъка върху вноските в капитала. Намаляването на данъчните постъпления, което би произтекло от непосредственото прилагане на такава мярка, се оказва обаче неприемливо за държавите членки, които към момента на приемане на Директивата са облагали с данък вноските в капитала. В този контекст за тези държави членки е запазена възможността да продължат да облагат с данък върху вноските в капитала транзакциите, посочени в Директива 2008/7, но при предвидените в нея, и по-конкретно в глава III от нея условия.
33.      Същевременно от тези съображения става ясно, че това компромисно решение се отнася само за данъка върху вноските в капитала, посочен в член 3, член 5, параграф 1, буква а) и член 7, параграф 1 от Директива 2008/7. От друга страна, то не се отнася за другите форми на косвени данъци върху набирането на капитал, забранени от Директивата, и по-специално по силата на член 5, параграф 1, букви б)—д) от нея.
34.      Следователно телеологичният анализ потвърждава извода, произтичащ от текстуалния и систематичния анализ, че член 9 от Директива 2008/7 се прилага изключително за данъка върху вноските в капитала по смисъла на член 5, параграф 1, буква а) от тази директива.
35.      Накрая и за изчерпателност, следва да се отбележи, че и процесът по приемане на Директива 2008/7 допълнително потвърждава този извод. Всъщност в предложението си
Комисията изрично обяснява, че „член 7 определя понятието „данък върху вноските в капитала“ като данък, с който се облагат вноските в капитала в капиталовите дружества […] Само транзакциите, посочени в член 5, параграф 1, буква а), т.е. вноските в капитала могат да бъдат облагани с данък върху вноските в капитала“(17).
36.      В заключение, предвиденото в член 9 от Директива 2008/7 изключение, според което държавите членки могат да решат да не разглеждат като капиталови дружества правните образувания, посочени в член 2, параграф 2 от Директивата — тоест в случая персоналните дружества, осъществяващи дейност с цел печалба — като по този начин запазват свободата да уредят режима на облагане на тези субекти с данък върху вноските в капитала, се прилага само за целите на облагането на вноските в капитала, определени в член 3 от Директива 2008/7, което е забранено от член 5, параграф 1, буква а) от нея.
37.      Като се има предвид това и без да се засяга анализът на запитващата юрисдикция, която трябва да даде правната квалификация на фактите, от данните в преписката, с която Съдът разполага, не изглежда, че в случая облагането на разглежданото дружество А. с данък върху гражданскоправните сделки може да се квалифицира като данък върху вноските в капитала по смисъла на член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7.
38.      Всъщност операцията, довела до облагането, а именно преобразуването на дружеството A. от командитно в събирателно дружество, както е описано в точки 3 и 4 от настоящото заключение, не изглежда да е довела до каквато и да е транзакция, която може да се счита за „вноска в капитала“ по смисъла на член 3 от Директива 2008/7.
39.      Член 3 от Директива 2008/7 изброява десет категории транзакции, които трябва да се квалифицират като „вноски в капитала“ в капиталови дружества по смисъла на тази директива(18).
40.      В частност, не изглежда релевантна буква б) от този член, съгласно която е налице „вноска в капитала“ в случай на „преобразуване в капиталово дружество на дружество, компания, сдружение или юридическо лице, което не е капиталово дружество“. Всъщност в случая е налице преобразуване на персонално дружество, приравнено на капиталово за целите на Директива 2008/7, в друго персонално дружество, приравнено на капиталово за целите на същата директива(19).
41.      По-нататък, не изглеждат релевантни нито буква в), нито буква ж) от посочения член 3(20), тъй като, както е видно от описанието на сделката в точки 3 и 4 от настоящото заключение, тя не води до никакво увеличаване на капитала. Всъщност запитващата юрисдикция уточнява изрично, че вноските на съдружниците в дружеството са останали съвсем същите.
42.      Не изглежда релевантна и хипотезата, предвидена в член 3, буква г) от Директива 2008/7, според която е налице „вноска в капитала“ в случай на „увеличаване на активите на капиталово дружество чрез внасяне на активи от всякакъв вид, като се вземат предвид не дяловете в дружествения капитал или активите на дружеството, а правата, идентични с тези на членовете, като право на глас, дял при разпределението на печалбата или ликвидационен дял“.
43.      Всъщност от описанието на извършената сделка в акта за преюдициално запитване е видно, че тя не е довела до увеличаване на имуществото на дружеството чрез внасяне на активи от всякакъв вид. След преобразуването имуществото на преобразуваното дружество (събирателното дружество) е останало абсолютно същото като това на командитното дружество към момента на преобразуването. В преписката по делото няма следа от вноски в имуществото
на дружеството от страна на съдружниците, което дори е изключено от запитващата юрисдикция. Изглежда — обстоятелство, чиято истинност запитващата юрисдикция
следва да провери — че имуществото на дружеството към момента на преобразуването е на обща стойност, по-голяма от тази, която командитното дружество е имало към момента на учредяването си, поради упражняването на основната икономическа дейност, която може да е довела до увеличаване на имуществото на дружеството(21).
44.      Останалите хипотези, предвидени в член 3 от Директива 2008/7, очевидно не са релевантни в настоящия случай.
45.      Ако запитващата юрисдикция потвърди, че разглежданото преобразуване действително не е довело до никаква транзакция, която може да се квалифицира като „вноска в капитала“ по смисъла на член 3 от Директива 2008/7, тогава в настоящия случай полският данък върху гражданскоправните сделки не би могъл да се квалифицира като данък върху вноските в капитала по смисъла на член 5, параграф 1, буква а) и член 7, параграф 1 от Директива 2008/7. От това следва, че въз основа на тълкуването, предложено в точка 36 от настоящото заключение, член 9 от Директива 2008/7 не е приложим за разглежданото преобразуване и следователно няма никаква възможност да се
изключи приравняването на въпросните две форми на персонални дружества на капиталови дружества за целите на Директива 2008/7 съгласно член 2, параграф 2 от нея.
46.      В този случай, както посочва запитващата юрисдикция, разглежданата сделка попада в приложното поле на член 5, параграф 1, буква г), подточка i) от Директива 2008/7, който забранява всякаква форма на косвен данък по отношение на изменение на учредителния акт или на устава на капиталовото дружество, и по-специално при „преобразуване на капиталово дружество в друг вид капиталово дружество“.
47.      Това изглежда най-правдоподобното решение въз основа на информацията, с която разполага Съдът в преписката по делото. Запитващата юрисдикция обаче трябва да изясни гореизложените фактически елементи.
48.      Само за изчерпателност на изложението бих искал
да отбележа и че ако дадена сделка води до „вноски в капитала“ по смисъла на член 3 от Директива 2008/7, тогава нейното облагане с данък върху гражданскоправните сделки би могло да се квалифицира като данък върху вноските в капитала по смисъла на член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7.
49.      В този случай, ако се установи, че към 1 януари 2006 г. — датата, спомената в член 7, параграф 1 от Директива 2008/7, Република Полша е събирала законно данъка върху гражданскоправните сделки за сделки, свързани с вноски в капитала на капиталови дружества, това означава, че тази държава членка може да продължи да събира този данък за тези сделки.
50.      От друга страна, ако се окаже, че посочената държава членка е упражнила възможността, предвидена в член 9 от Директива 2008/7 — въпрос, нашироко обсъждан в Полша(22), от това според мен би следвало, в съответствие с тълкуването, което предлагам в точка 36 от настоящото заключение, че тази държава членка е придобила пълна свобода да облага или не с данък върху вноските в капитала гражданскоправните сделки, свързани с вноски в капитала на дружество — като командитно или събирателно дружество — които тя счита, в отклонение от член 2, параграф 2 от Директива 2008/7, че не могат да се приравнят на капиталови дружества за целите на облагането с данък върху вноските в капитала.
51.      В това отношение ще отбележа само, че за да е упражнила Република Полша предвидената в член 9 от Директива 2008/7 възможност, е необходимо това да е било извършено достатъчно точно и ясно, така че заинтересованите лица да са били в състояние да се запознаят напълно с правното положение, произтичащо от упражняването на тази възможност(23).
III. Заключение
52.      С оглед на всички изложени съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) въпрос по следния начин:
„Член 9 от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал
трябва да се тълкува в смисъл, че
ако държавите членки решат да не считат за капиталови дружества субектите, посочени в член 2, параграф 2 от същата директива, за целите на данъка върху вноските в капитала, те запазват свободата си да уредят режима на облагане с този данък на тези субекти. Член 9 се прилага само за целите на данъка върху вноските в капитала, посочен в член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7“.
1      Език на оригиналния текст: италиански.
2      ОВ L 46, 2008 г., стр. 11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (директор на Териториалната данъчна дирекция в Жельона Гура, Полша).
4      По Закона от 9 септември 2000 г. за данъчното облагане на гражданскоправните сделки (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      „Заключителният баланс“ на преобразуващото се дружество към датата на преобразуването съответства на „началния баланс“ на дружеството след преобразуването.
6      Решение от 7 юли 2002 г. на Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Областен административен съд, Гожув Велкополски, Полша).
7      За събирателното дружество вж. раздел III от акта за преюдициално запитване. По отношение на командитното дружество полското правителство потвърждава в съдебното заседание, че по принцип командитното дружество също извършва икономическа дейност с цел печалба.
8      Решение от 22 април 2015 г., Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, т. 22 и цитираната съдебна практика).
9      В това отношение Съдът е имал повод да уточни, че приравняването на субектите, посочени в член 2, параграф 2 от Директива 2008/7, на капиталови дружества има за цел да се избегне положение, при което изборът на определена правноорганизационна форма може да доведе до различно данъчно третиране на транзакции, които от икономическа гледна точка са равностойни, като поради това посочената разпоредба позволява да се обхванат субектите, които, макар да имат еднаква икономическа функция с капиталовите дружества в тесен смисъл, а именно осъществяване на печалба чрез обединяване на капитали в едно обособено имущество, не отговарят на критериите, свързани с понятието „капиталово дружество“ съгласно дефиницията, съдържаща се в член 2, параграф 1 от тази директива. Вж. решение от 22 април 2015 г., Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, т. 26 и цитираната съдебна практика).
10      Вж. в този смисъл също заключението на генерален адвокат Jääskinen по дело Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, т. 51 и цитираната съдебна практика).
11      „Capital duty“ на английски, „droit d’apport“ на френски, „Gesellschaftssteuer“ на немски, „podatek kapitałowy“ на полски език.
12      „Contributions of capital“ на английски, „Kapitalzuführungen“ на немски, „aportaciones de capital“ на испански, „wkłady kapitałowe“ на полски език. В текста на Директива 2008/7 на френски език съществува незначително езиково несъответствие, при което в член 3 и член 5, параграф 1, буква а) се говори за „apports de capital“, докато в член 7, параграф 1 се говори само за „un droit sur les apports“, без да се уточнява „de capital“.
13      В това отношение вж. също съображение 9 от Директива 2008/7.
14      Решение от 22 април 2015 г., Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, т. 31). Вж. в това отношение и решение от 5 юни 2025 г., Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, т. 26).
15      Решение от 9 октомври 2014 г., Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, т. 20).
16      Вж. в този смисъл и заключението на генерален адвокат Jääskinen по дело Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, т. 26 и цитираната съдебна практика).
17      Вж. Предложение за директива на Съвета относно косвените данъци върху набирането на капитал, COM(2006) 760 окончателен,
член 7 (курсивът е мой).
18      В това отношение следва да се отбележи, че текстът на член 3 от Директива 2008/7, изглежда, съдържа изчерпателен, а не само примерен списък на случаите, които се считат за вноски в капитала по смисъла на директивата. Това тълкуване на посочения списък е в съответствие с постоянната практика на Съда, съгласно която Директива 2008/7 хармонизира изчерпателно случаите, в които държавите членки могат да налагат косвени данъци върху набирането на капитал (вж. решение от 24 февруари 2022 г., Вива Телеком България, C‑257/20, EU:C:2022:125, т. 65 и цитираната съдебна практика).
19      В това отношение отбелязвам също, че изводът няма да е различен, дори ако се приеме, че Полша е упражнила предвидената в член 9
от Директива 2008/7 възможност
да изключи приравняването, предвидено в член 2, параграф 2 от нея. Всъщност в такъв случай би било налице преобразуване на (неприравнено) персонално дружество в друго (неприравнено) персонално дружество, което не попада в приложното поле на член 3, буква б) от Директива 2008/7.
20      По смисъла съответно на букви
в) и ж) от този член „вноска в капитала“ е налице съответно в случай на „увеличаване на капитала на капиталово дружество чрез внасяне на активи от всякакъв вид“ или „увеличаване на капитала на капиталово дружество чрез капитализиране на печалбата
или на постоянните или временните резерви“.
21      Положението би било различно, ако увеличението на имуществото е станало след преобразуването чрез внасяне на парични или непарични вноски. Още по-различно положение би било налице, ако увеличаването на имуществото на командитното дружество се дължи на предишни вноски на съдружниците. Тези индивидуални вноски обаче — а не последващата операция по преобразуване — биха могли евентуално да бъдат обложени с данък съгласно националното законодателство, при условие че са спазени предвидените в Директива 2008/7 критерии (и по-специално член 7 и глава III от нея).
22      Вж. акта за преюдициално запитване, раздел III.
23      В това отношение вж. по аналогия по-специално решение от 10 май 2001 г., Комисия/Нидерландия (C‑144/99, EU:C:2001:257, т. 17 и цитираната съдебна практика).