62024CJ0101
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
9. října 2025 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 28 – Podílení se na poskytování služeb – Články 44 a 45 – Místo poskytnutí služby – Článek 203 – Uvedení DPH na faktuře – Elektronicky poskytované služby – Platforma pro stahování aplikací – Tzv. nákupy v aplikaci (‚in-app‘)“
Ve věci C‑101/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) ze dne 23. srpna 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 7. února 2024, v řízení
Finanzamt Hamburg-Altona
proti
XYRALITY GmbH,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení: F. Biltgen, předseda senátu, T. von Danwitz, místopředseda Soudního dvora vykonávající funkci soudce prvního senátu, I. Ziemele, A. Kumin (zpravodaj) a S. Gervasoni, soudci,
generální advokát: M. Szpunar,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za XYRALITY GmbH: D. Bell a M. Luther, Rechtsanwälte,
–
za německou vládu: J. Möller a N. Scheffel, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: P. Carlin a B. Eggers, jako zmocněnkyně,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 10. dubna 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 28, 44, 45 a 203 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008 (Úř. věst. 2008, L 44, s. 11) (dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Finanzamt Hamburg-Altona (Finanční úřad Hamburk-Altona, Německo) (dále jen „správce daně“) a společností XYRALITY GmbH (dále jen „Xyrality“) ve věci uložení daně z přidané hodnoty (DPH) z poskytnutí služeb, které byly touto společností poskytnuty elektronicky v období od roku 2012 do roku 2014.
Právní rámec
Směrnice o DPH
3
Podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH je předmětem DPH „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
4
Článek 28 této směrnice zní takto:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“
5
Článek 44 uvedené směrnice stanoví:
„Místem poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti. […]“
6
Článek 45 téže směrnice stanoví:
„Místem poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti. […]“
7
Článek 203 směrnice uvádí:
„Daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.“
Prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011
8
Článek 9a odst. 1 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2011, L 77, s. 1) ve znění prováděcího nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013 (Úř. věst. 2013, L 284, s. 1) (dále jen „prováděcí nařízení č. 282/2011“) zní:
„Pro účely článku 28 [směrnice o DPH], pokud jsou elektronicky poskytované služby poskytnuty prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací, má se za to, že osoba povinná k dani, která se na tomto poskytnutí služeb podílí, jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele těchto služeb, ledaže tato osoba povinná k dani výslovně označí tohoto poskytovatele za osobu poskytující dotyčné služby a tato skutečnost je zohledněna ve smluvních ujednáních mezi oběma stranami.
Aby byl poskytovatel elektronicky poskytovaných služeb považován za osobu, kterou osoba povinná k dani výslovně označila za osobu poskytující dotyčné elektronicky poskytované služby, musí být splněny tyto podmínky:
a)
na faktuře vystavené nebo zpřístupněné každou osobou povinnou k dani, která se podílí na poskytnutí elektronicky poskytované služby, musí být specifikovány tyto služby a jejich poskytovatel;
b)
na [faktuře nebo] účtence vystavené nebo zpřístupněné příjemci musí být specifikovány elektronicky poskytované služby a jejich poskytovatel.
Pro účely tohoto odstavce není osobě povinné k dani, která v souvislosti s poskytnutím elektronicky poskytovaných služeb schvaluje účtování poplatku příjemci, schvaluje provedení služby nebo stanoví obecné podmínky poskytnutí služby, povoleno výslovně označit za poskytovatele těchto služeb jinou osobu.“
9
Podle čl. 3 druhého pododstavce prováděcího nařízení č. 1042/2013 se článek 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 použije ode dne 1. ledna 2015.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
10
Společnost Xyrality, se sídlem v Německu, vyvíjí herní aplikace pro mobilní zařízení. Za účelem prodeje těchto aplikací používá zejména digitální on-line obchodní platformu pro software (tzv. „platforma pro stahování aplikací“), která byla do 31. prosince 2014 provozována společností X se sídlem v Irsku. Koncoví zákazníci, kteří používají mobilní zařízení vybavená konkrétním operačním systémem si mohli během období, o které se jedná ve věci v původním řízení, uvedené aplikace bezplatně stáhnout na platformu pro stahování aplikací.
11
Pořízení vylepšení nebo jiných výhod za úplatu (nákupy v aplikaci) umožnilo koncovému zákazníkovi postoupit ve hře, kterou si předtím stáhl, nebo získat jiné výhody. Koncový zákazník si mohl vybrat požadovaná vylepšení nebo výhody v herní aplikaci společnosti Xyrality a nechat si je za úplatu aktivovat. Platba za tyto nákupy v aplikaci byla prováděna prostřednictvím platformy pro stahování aplikací za pomoci jednoho ze způsobů platby uložených koncovým zákazníkem.
12
Konkrétně, jakmile si koncový zákazník vybral zboží za úplatu, nejprve se v herní aplikaci otevřelo tzv. „pop-up“ okno, ve kterém byl uveden vybraný výrobek, jeho cena brutto, jakož i způsob platby. Následně tento zákazník stiskl tlačítko „Koupit“ a otevřelo se druhé okno, ve kterém byl opětovně uveden předmět koupě, cena, jakož i způsob platby. Nakonec se uvedenému zákazníkovi po stisknutí tlačítka „Potvrdit“ otevřelo třetí okno, ve kterém byl informován o úspěšném provedení platby. Koncový zákazník poté mohl okamžitě pokračovat ve hře v aplikaci. Na všech třech oknech bylo uvedeno logo společnosti X. Společnost Xyrality nebyla uvedena jako poskytovatel.
13
Následně po provedení koupě obdržel koncový zákazník od společnosti X potvrzení objednávky e-mailem s logem platformy pro stahování aplikací, v němž bylo uvedeno, že koupě byla provedena u společnosti Xyrality. V tomto e-mailu byla uvedena rovněž cena brutto a částka (německé) DPH zahrnuté do této ceny. Společnost X hlásila měsíčně společnosti Xyrality nákupy v aplikaci uskutečněné koncovými zákazníky a vystavovala jí fakturu na provizi ve výši 30 % z každého nákupu.
14
Společnost Xyrality měla nejprve za to, že je poskytovatelem služeb koncovým zákazníkům, takže ve vztahu ke koncovým zákazníkům usazeným v Evropské unii vykazovala německou DPH. Dne 29. ledna 2016 však tato společnost podala za období, o které se jedná ve věci v původním řízení, opravná přiznání k DPH. Tvrdila, že uzavřela se společností X komisionářskou smlouvu na poskytování služeb ve smyslu článku 28 směrnice o DPH. Sama tak poskytovala služby společnosti X a společnost X vystupovala vůči koncovým zákazníkům jako poskytovatel služeb.
15
Společnost Xyrality měla tedy za to, že místo poskytnutí služeb, které poskytla společnosti X, se nacházelo podle článku 44 směrnice o DPH v Irsku a základ daně pro svá plnění na výstupu podléhající DPH v Německu snížila o částku nákupů v aplikaci, které uskutečnili koncoví zákazníci usazení v Unii.
16
Na základě daňové kontroly měl správce daně za to, že společnost X je pouhým zprostředkovatelem. I když proces nákupu probíhal v každém případě prostřednictvím platformy pro stahování aplikací, byl podle tohoto správce daně koncový zákazník upozorněn v každé fázi nákupu v aplikaci na smluvní podmínky využívání služeb. Společnost X tak koncovému zákazníkovi během každého nákupu jasně sdělila, že plnění byla uskutečněna jménem třetí osoby a že společnost X pouze obdržela platbu. V důsledku toho vydal správce daně platební výměry na DPH za zdaňovací období 2012 až 2014, ve kterých nebyly změny provedené společností Xyrality zohledněny. Mimoto byly stížnosti podané touto společností správcem daně zamítnuty.
17
Finanzgericht Hamburg (Finanční soud v Hamburku, Německo), ke kterému společnost Xyrality podala žalobu, rozsudkem ze dne 23. února 2020 této žalobě vyhověl. Podle tohoto soudu nebyly služby poskytované společností Xyrality zdanitelné v Německu, jelikož příjemcem těchto služeb byla společnost X.
18
Podle Finanzgericht Hamburg (Finanční soud v Hamburku) jednala společnost X v rámci nákupů v aplikaci vlastním jménem. Začlenění výrobků nabízených společností Xyrality do rozhraní platformy pro stahování aplikací mělo za následek, že průměrný koncový zákazník předpokládal, že společnost X je smluvním partnerem a prodejcem těchto výrobků, a to tím spíše že tento zákazník se musel nejprve registrovat na platformě pro stahování aplikací a vyjádřit souhlas se smluvními podmínkami využívání služeb. Skutečnost, že společnost X jednala jménem jiného poskytovatele služeb, nebyla dostatečně jasně zřejmá. Nákupy byly sice prováděny z herní aplikace vyvinuté společností Xyrality a rozhraní hry bylo během procesu nákupu zobrazeno v pozadí, nicméně koncový zákazník byl prostřednictvím údajů uvedených v „pop up“ oknech virtuálně přesměrován na platformu pro stahování aplikací. Konkrétně proces nákupu probíhal pod logem platformy pro stahování aplikací, prezentovaným dominantním způsobem.
19
Správce daně podal proti rozsudku Finanzgericht Hamburg (Finanční soud v Hamburku) opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), který je předkládajícím soudem.
20
Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) si zaprvé klade otázku, zda je předpoklad, že společnost X, a nikoli společnost Xyrality, poskytla služby koncovým zákazníkům, kteří uskutečnili dotčené nákupy v aplikaci, v souladu s unijním právem.
21
Tento soud uvádí, že v souladu s jeho judikaturou týkající se „nákupů v obchodě“ je třeba mít za to, že koncový zákazník, který nakupuje zboží běžné spotřeby nebo je příjemcem jiných služeb v obchodě, si v zásadě přeje navázat obchodní vztah s vlastníkem tohoto obchodu. Tento přístup, který odpovídá ekonomické a obchodní realitě, lze uplatnit také na elektronicky poskytované služby nebo služby poskytované jakožto telekomunikační služby.
22
Předkládající soud má však za to, že pokud by potvrdil rozsudek Finanzgericht Hamburg (Finanční soud v Hamburku), vedlo by to ke kolizi s právní kvalifikací plnění, o která se jedná ve věci v původním řízení, přijatou společností X a irskými daňovými orgány, což by mělo za následek potenciálně definitivní nezdanění. Žádá tak Soudní dvůr, aby objasnil, zda se článek 28 směrnice o DPH použije v takové situaci, jako je situace, která mu byla předložena.
23
Podle předkládajícího soudu potvrzení o objednávce zaslaná společností X, v nichž je uvedeno, že koncový zákazník provedl nákup u společnosti Xyrality na platformě pro stahování aplikací společnosti X, a která uvádějí německou DPH, vedou k závěru, že společnost Xyrality poskytla službu koncovému zákazníkovi, takže se v projednávané věci nejedná o situaci, na kterou se vztahuje článek 28 směrnice o DPH.
24
Naproti tomu článek 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 se sice stal použitelným až od 1. ledna 2015, nicméně skutečnost, že toto ustanovení konkretizuje normativní obsah zavedený článkem 28 směrnice o DPH, jak Soudní dvůr rozhodl v rozsudku ze dne 28. února 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), by mohla vést k závěru, že zásady v něm uvedené se použijí na plnění uskutečněná společností Xyrality před tímto datem. Nezávazné pokyny vyplývající z 93. zasedání Výboru pro DPH dne 1. července 2011 [dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709)] by v tomto ohledu mohly být další indicií.
25
Zadruhé předkládající soud uvádí, že pokud by bylo třeba mít za to, že článek 28 směrnice o DPH lze v projednávané věci použít, vyplývala by z toho právní fikce, podle níž jsou poskytovány postupně dvě totožné služby. Dosah této fikce je přitom v Německu předmětem sporů.
26
Předkládající soud v tomto ohledu připomíná, že k tomu, aby byl článek 28 směrnice o DPH použitelný, vyžaduje existenci pověření, při jehož výkonu komisionář jedná při poskytování služby na účet komitenta, což předpokládá uzavření dohody mezi komisionářem a komitentem, jejímž předmětem je udělení tohoto pověření. Podle předkládajícího soudu by bylo možné uvažovat o tom, aby se s právním vztahem, který existuje mezi komisionářem a komitentem, na jehož účet jedná, nakládalo z hlediska DPH zcela stejným způsobem jako s poskytováním služby, na němž se komisionář podílí, přičemž fikce stanovená v článku 28 směrnice o DPH by se tak vztahovala na poskytnutí služby jako celek.
27
Pokud by se v projednávané věci mělo za to, že službu poskytuje přímo společnost Xyrality, nacházelo by se místo tohoto poskytnutí v Německu. Totéž by tedy platilo pro fiktivní poskytnutí služby společností Xyrality společnosti X.
28
Lze si však rovněž představit, že přinejmenším místo poskytnutí služby, na kterém se komisionář podílí, určuje také místo poskytnutí služby ze strany komisionáře komitentovi. Rovněž z tohoto hlediska by se místo fiktivního poskytnutí služby společností Xyrality společnosti X nacházelo v Německu.
29
Nakonec by bylo možné mít za to, že místo poskytnutí služby, na kterém se podílí komisionář a místo poskytnutí služby ze strany komisionáře komitentovi se určují odděleně. V projednávané věci by tento přístup vedl k tomu, že by se místo fiktivního poskytnutí služby společností Xyrality společnosti X nacházelo podle článku 44 směrnice o DPH v Irsku, jelikož společnost X je osobou povinnou k dani, která obdržela fiktivní službu pro účely svého podnikání. Místo poskytnutí služby společností X koncovým zákazníkům by se nacházelo podle článku 45 směrnice o DPH rovněž v Irsku.
30
Zatřetí se předkládající soud snaží určit důsledky skutečnosti, že společnost X zaslala se souhlasem společnosti Xyrality e-mailem potvrzení o objednávkách, v nichž je uvedeno, že na platformě pro stahování aplikací byly provedeny nákupy u společnosti Xyrality, a která uvádějí cenu brutto, jakož i německou DPH zahrnutou do této ceny.
31
V tomto ohledu si předkládající soud klade otázku, zda je společnost Xyrality podle článku 203 směrnice o DPH osobou povinnou odvést DPH uvedenou jejím jménem a s jejím souhlasem, jelikož dotčená potvrzení objednávek mohou představovat faktury ve smyslu tohoto ustanovení.
32
Za těchto podmínek se Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Použije se za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, kdy německá osoba povinná k dani (vývojář) před 1. lednem 2015 osobám nepovinným k dani usazeným na území Unie (koncovým zákazníkům) elektronicky poskytla služby prostřednictvím platformy pro stahování aplikací provozované irskou osobou povinnou k dani, článek 28 [směrnice o DPH], v důsledku čehož se s irskou osobou povinnou k dani zachází tak, jako by tyto služby obdržela od vývojáře a poskytla je koncovým zákazníkům, protože platforma pro stahování aplikací označila vývojáře za poskytovatele až v potvrzeních objednávek – vystavených koncovým zákazníkům – a uvedla německou daň z obratu [DPH]?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku: nachází se místo poskytnutí služby, kterou vývojář na základě fikce stanovené v článku 28 směrnice [směrnice o DPH] poskytl platformě pro stahování aplikací, v Irsku podle článku 44 této směrnice, nebo [v] [Německu] podle článku 45 téže směrnice?
3)
Pokud z odpovědi na první a druhou otázku vyplývá, že vývojář [v] [Německu] neposkytl žádné služby: je vývojář na základě článku 203 [směrnice o DPH] povinen odvést německou DPH, [z důvodu, že] ho platforma pro stahování aplikací v souladu s uzavřenou dohodou ve svých potvrzeních objednávek, která byla e-mailem zaslána koncovým zákazníkům, označila za poskytovatele a uvedla německou DPH, ačkoli koncoví zákazníci nemají nárok na odpočet DPH na vstupu?“
K předběžným otázkám
K první otázce
33
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 28 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že pokud osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě poskytla před 1. lednem 2015 elektronicky služby osobám nepovinným k dani, které jsou usazeny na území Unie, prostřednictvím platformy pro stahování aplikací ‚provozovanou osobou povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, je použití tohoto článku 28 vyloučeno z důvodu, že potvrzení o objednávkách poskytnutá touto osobou povinnou k dani koncovým zákazníkům označují první osobu povinnou k dani za poskytovatele a uvádějí sazbu DPH platnou v členském státě, v němž je tento poskytovatel usazen.
34
Podle článku 28 směrnice o DPH, který je součástí hlavy IV této směrnice, nadepsané „Zdanitelná plnění“, platí, že jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.
35
Tento článek 28, který je formulován obecně, bez omezení, pokud jde o jeho působnost nebo dosah, a který tedy pokrývá všechny kategorie služeb, vytváří právní fikci dvou totožných služeb poskytnutých postupně, podle které se má za to, že subjekt, který se podílí na poskytnutí služby a je komisionářem, nejprve obdrží dotčenou službu od subjektu, na jehož účet jedná a který je komitentem, a poté sám tuto službu poskytne zákazníkovi (rozsudek ze dne 28. února 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, bod 54 a citovaná judikatura).
36
Článek 28 směrnice o DPH tak stanoví pravidlo, podle něhož osoba povinná k dani, která v rámci poskytnutí služby jedná jako prostředník vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, se považuje za poskytovatele této služby (rozsudek ze dne 28. února 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, bod 55).
37
Je na vnitrostátním soudu, jemuž byl předložen spor týkající se použití článku 28 směrnice o DPH, aby s ohledem na všechny okolnosti projednávaného případu, a především vzhledem k povaze smluvních povinností komisionáře vůči jeho zákazníkům zkoumal, zda jsou splněny podmínky pro použití tohoto ustanovení, či nikoli (obdobně viz rozsudek ze dne 14. července 2011, Henfling a další, C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 40 a citovaná judikatura).
38
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že Finanzgericht Hamburg (Finanční soud v Hamburku) měl za to, že společnost X jednala v rámci nákupů v aplikaci, o které se jedná ve věci v původním řízení, vlastním jménem, jelikož zejména začlenění výrobků do rozhraní platformy pro stahování aplikací mělo za následek, že průměrný koncový zákazník předpokládal, že společnost X je smluvním partnerem a prodejcem výrobků, a to tím spíše že tento koncový zákazník se musel nejprve registrovat na platformě pro stahování aplikací a vyjádřit souhlas se smluvními podmínkami využívání služeb před tím, než mohl takové výrobky zakoupit. Naproti tomu skutečnost, že společnost X jednala jménem jiné osoby, nebyla během procesu nákupu na platformě pro stahování aplikací dostatečně jasně zřejmá.
39
Ačkoli předkládající soud tato zjištění nezpochybňuje, klade si otázku, zda je pro účely použití článku 28 směrnice o DPH relevantní dvojí okolnost, že v potvrzeních o objednávkách poskytnutých společností X koncovým zákazníkům byla společnost Xyrality označena za poskytovatele a že v nich byla uvedena částka německé DPH.
40
Soudní dvůr již v tomto ohledu rozhodl, že k tomu, aby se mohl uplatnit článek 28 směrnice o DPH, musí existovat pověření, při jehož výkonu komisionář jedná na účet komitenta při poskytnutí služeb. Nicméně i za předpokladu, že navzdory složitosti řetězce transakcí, kterou se může vyznačovat poskytnutí služby elektronicky, je koncový zákazník v některých případech schopen se dozvědět o existenci pověření a totožnosti komitenta, tyto okolnosti samy o sobě nestačí, aby vyloučily, že osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služby, jedná vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, ve smyslu tohoto článku 28. Rozhodují totiž především pravomoci, kterými disponuje tato osoba povinná k dani v rámci plnění, na kterém se podílí (rozsudek ze dne 28. února 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, bod 88 a citovaná judikatura).
41
Použitelnost článku 28 směrnice o DPH nelze vyloučit pouze na základě skutečnosti, že koncový zákazník se dozví o totožnosti komitenta prostřednictvím potvrzení objednávky, kterou tento koncový zákazník nutně obdrží až po ukončení procesu koupě, pokud z dalších relevantních skutečností vyplývá, že podmínky pro použití tohoto ustanovení jsou splněny.
42
V rozsahu, v němž předkládající soud mimoto odkazuje na čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011, je třeba připomenout, že cílem tohoto ustanovení je určit poskytovatele pro účely DPH, pokud jsou elektronicky poskytované služby poskytnuty prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací. V tomto ohledu z rozsudku ze dne 28. února 2023, Fenix International, (C‑695/20, EU:C:2023:127, bod 89), vyplývá, že nelze mít za to, že tento článek 9a doplňuje nebo mění článek 28 směrnice o DPH.
43
Tento čl. 9a odst. 1, který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2015, není ratione temporis použitelný na spor v původním řízení, který se týká služeb poskytovaných v letech 2012 až 2014. Nicméně k tomuto výslovnému ustanovení je třeba přihlédnout, neboť objasňuje koncept obsažený ve směrnici o DPH, který je použitelný od svého zavedení (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. listopadu 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, bod 32, a ze dne 16. října 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, body 44 až 46).
44
V každém případě, jak uvedl generální advokát v bodě 41 svého stanoviska, nelze ze skutečnosti, že čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 nebyl ještě v období, o které se jedná ve věci v původním řízení, použitelný, vyvodit, že článek 28 směrnice o DPH musí být ve vztahu k tomuto období vykládán jiným způsobem, než jaký vyplývá z tohoto čl. 9a odst. 1.
45
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že článek 28 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pokud osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě poskytla před 1. lednem 2015 elektronicky služby osobám nepovinným k dani, které jsou usazeny na území Unie, prostřednictvím platformy pro stahování aplikací, provozované osobou povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, nelze použití tohoto článku 28 vyloučit pouze z toho důvodu, že potvrzení objednávek poskytnutá touto posledně uvedenou osobou povinnou k dani koncovým zákazníkům označují první osobu povinnou k dani za poskytovatele a uvádějí sazbu DPH platnou v členském státě, v němž je tento poskytovatel usazen.
K druhé otázce
46
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda směrnice o DPH musí být vykládána v tom smyslu, že pokud se má za to, že osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě obdržela i poskytla sama službu podle článku 28 této směrnice, musí být místo poskytnutí služby, kterou osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě na základě fikce poskytla této osobě povinné k dani, určeno podle článku 44 uvedené směrnice, nebo podle článku 45 téže směrnice, vzhledem k tomu, že koncovými zákazníky jsou osoby nepovinné k dani.
47
Jak bylo připomenuto v bodě 35 tohoto rozsudku, článek 28 směrnice o DPH vytvořil právní fikci dvou totožných služeb poskytnutých postupně, podle které se má za to, že subjekt, který se podílí na poskytnutí služby a je komisionářem, nejprve obdrží dotčenou službu od subjektu, na jehož účet jedná a který je komitentem, a poté sám tuto službu poskytne zákazníkovi.
48
Pokud jde o místo poskytnutí služby, musí být určeno v souladu s ustanoveními kapitoly 3 hlavy V směrnice o DPH. V tomto ohledu oddíly 2 a 3 této kapitoly stanoví obecná pravidla pro určení místa zdanění při poskytování služeb, jakož i zvláštní ustanovení pro poskytování zvláštních služeb (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. října 2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, bod 29 a citovaná judikatura).
49
Článek 44 směrnice o DPH tak zejména stanoví, že místem poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti. Podle článku 45 této směrnice je místem poskytnutí služby osobě nepovinné k dani v zásadě místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti.
50
Pokud jde o místo poskytnutí služby, o níž se má na základě článku 28 směrnice o DPH za to, že ji osoba povinná k dani obdržela od jiné osoby povinné k dani, přičemž tyto osoby povinné k dani jednají jako komisionář a komitent, je nutno konstatovat, jak uvedl generální advokát v bodě 53 svého stanoviska, že z tohoto článku 28 ani z jiného ustanovení směrnice o DPH nevyplývá, že by místo tohoto poskytnutí služby mělo být určeno odchylně od pravidel stanovených v kapitole 3 hlavy V této směrnice. Místo uvedeného poskytnutí služby tak musí být určeno podle článku 44 uvedené směrnice.
51
Na druhou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že směrnice o DPH musí být vykládána v tom smyslu, že pokud se má za to, že osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě obdržela i poskytla sama službu podle článku 28 této směrnice, musí být místo poskytnutí služby, kterou osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě na základě fikce poskytla této osobě povinné k dani, určeno podle článku 44 uvedené směrnice.
K třetí otázce
52
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 203 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že pokud osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě poskytla elektronicky služby osobám nepovinným k dani, které jsou usazeny na území Unie, prostřednictvím platformy pro stahování aplikací, provozované osobou povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, v důsledku čehož se má za to, že tato posledně uvedená osoba povinná k dani tyto služby obdržela a poskytla je koncovým zákazníkům, je první osoba povinná k dani povinna odvést DPH v členském státě, v němž je usazena podle tohoto článku 203 z důvodu, že v potvrzeních o objednávkách zaslaných koncovým zákazníkům byla tato první osoba povinná k dani se svým souhlasem označena za poskytovatele a uvedena byla sazba DPH platná v členském státě, v němž je tento poskytovatel usazen.
53
Podle článku 203 směrnice o DPH daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.
54
Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, cílem tohoto ustanovení je vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet stanoveného touto směrnicí. Tento článek se má tedy použít v případě, že DPH byla účtována nesprávně a existuje nebezpečí ztráty daňových příjmů z důvodu, že příjemce dotčené faktury může uplatnit svůj nárok na odpočet této DPH [rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávně fakturovaná konečným spotřebitelům), C‑378/21, EU:C:2022:968, body 20 a 21, jakož i citovaná judikatura].
55
Předkládající soud uvádí, že v projednávané věci společnost Xyrality nejprve povolila společnosti X, aby ji v potvrzeních o objednávkách označila za poskytovatele služeb a vyvodila z toho důsledky v oblasti DPH ve vztahu ke koncovému zákazníkovi výběrem německé DPH jako DPH použitelné na poskytování služeb, a poté hájila vůči správci daně opačné stanovisko. Vzhledem k rozporuplnému jednání společnosti Xyrality by tak bylo možné mít důvodně za to, že tato společnost zůstává osobou povinnou odvést DPH na základě článku 203 směrnice o DPH, a to za účelem zabránění nebezpečí ztráty daňových příjmů vyvolaného negativním kompetenčním konfliktem mezi německými a irskými daňovými orgány, v důsledku něhož by DPH nebyla s konečnou platností vybrána v žádném z těchto členských států.
56
V tomto ohledu je však třeba uvést, jak poznamenal generální advokát v bodě 67 svého stanoviska, že článek 203 směrnice o DPH má funkční souvislost s nárokem na odpočet DPH, neboť jeho cílem je zabránit nebezpečí ztráty daňových příjmů vyplývajícího z nadhodnocení výše odpočtu. Podle údajů uvedených v předkládacím rozhodnutí nebyly přitom služby, o které se jedná ve věci v původním řízení, poskytnuty osobám povinným k dani pro potřeby jejich podnikání, ale byly poskytnuty osobám nepovinným k dani. Vzhledem k neexistenci nebezpečí ztráty daňových příjmů spojeného s nárokem na odpočet neoprávněně účtované DPH se tudíž uvedený článek 203 nepoužije. Za těchto podmínek je okolnost, že potvrzení objednávek, o která se jedná ve věci v původním řízení, nemohou být považována za faktury, jak tvrdí společnost Xyrality ve svém písemném vyjádření, podle všeho pro vyřešení sporu v původním řízení irelevantní.
57
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na třetí otázku odpovědět tak, že článek 203 směrnice o DPH musí vykládán v tom smyslu, že pokud osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě poskytla elektronicky služby osobám nepovinným k dani, které jsou usazeny na území Unie, prostřednictvím platformy pro stahování aplikací, provozované osobou povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, v důsledku čehož se má za to, že tato posledně uvedená osoba povinná k dani tyto služby obdržela a poskytla je koncovým zákazníkům, nemůže být první osoba povinná k dani považována za osobu povinnou odvést DPH v členském státě, v němž je usazena podle tohoto článku 203 z důvodu, že v potvrzeních o objednávkách zaslaných koncovým zákazníkům byla tato první osoba povinná k dani se svým souhlasem označena za poskytovatele a uvedena byla sazba DPH platná v členském státě, v němž je tento poskytovatel usazen.
K nákladům řízení
58
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1)
Článek 28 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008
musí být vykládán v tom smyslu, že
pokud osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě poskytla před 1. lednem 2015 elektronicky služby osobám nepovinným k dani, které jsou usazeny na území Evropské unie, prostřednictvím platformy pro stahování aplikací, provozované osobou povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, nelze použití tohoto článku 28 vyloučit pouze z toho důvodu, že potvrzení objednávek poskytnutá touto posledně uvedenou osobou povinnou k dani koncovým zákazníkům označují první osobu povinnou k dani za poskytovatele a uvádějí sazbu daně z přidané hodnoty platnou v členském státě, v němž je tento poskytovatel usazen.
2)
Směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2008/8
musí být vykládána v tom smyslu, že
pokud se má za to, že osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě obdržela i poskytla sama službu podle článku 28 směrnice 2006/112 ve znění pozdějších předpisů, musí být místo poskytnutí služby, kterou osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě na základě fikce poskytla této osobě povinné k dani, určeno podle článku 44 této směrnice ve znění pozdějších předpisů.
3)
Článek 203 směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2008/8
musí být vykládán v tom smyslu, že
pokud osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě poskytla elektronicky služby osobám nepovinným k dani usazeným na území Evropské unie prostřednictvím platformy pro stahování aplikací provozované osobou povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, v důsledku čehož se má za to, že tato posledně uvedená osoba povinná k dani tyto služby obdržela a poskytla je koncovým zákazníkům, nemůže být první osoba povinná k dani považována za osobu povinnou odvést daň z přidané hodnoty (DPH) v členském státě, v němž je usazena podle tohoto článku 203 z důvodu, že v potvrzeních o objednávkách zaslaných koncovým zákazníkům byla tato první osoba povinná k dani se svým souhlasem označena za poskytovatele a uvedena byla sazba DPH platná v členském státě, v němž je tento poskytovatel usazen.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.