62021CJ0670
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2023 m. spalio 12 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Laisvas kapitalo judėjimas – SESV 63–65 straipsniai – Paveldimo turto mokestis – Kapitalo judėjimas tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių – Trečiojoje šalyje esantis nekilnojamasis turtas – Palankesnis mokestinis vertinimas, taikomas nekilnojamajam turtui, esančiam valstybėje narėje ar Europos ekonominės erdvės susitarimo šalyje – Apribojimas – Pateisinimas – Būsto politika – Mokesčių kontrolės veiksmingumas“
Byloje C‑670/21
dėl Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija) 2021 m. rugsėjo 2 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2021 m. lapkričio 9 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
BA
prieš
Finanzamt X
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Arabadjiev, teisėjai T. von Danwitz, P. G. Xuereb (pranešėjas), A. Kumin ir I. Ziemele,
generalinis advokatas A. M. Collins,
posėdžio sekretorė S. Beer, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2022 m. lapkričio 17 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
BA, atstovaujamo Rechtsanwalt F. Riedel,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller ir R. Kanitz,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos B.-R. Killmann, W. Roels, ir V. Uher,
susipažinęs su 2023 m. vasario 9 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63–65 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant BA ir Finanzamt X (X mokesčių inspekcija, Vokietija) ginčą dėl paveldimo turto mokesčio už trečiojoje šalyje esantį žemės sklypą apskaičiavimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo (OL L 1, 1994, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 52 t., p. 3, toliau – EEE susitarimas) antroje konstatuojamojoje dalyje šio susitarimo šalys patvirtino „didelę svarbą, teikiamą ypatingiems Europos bendrijos, jos valstybių narių ir [(Europos laisvosios prekybos asociacijos (ELPA)] valstybių santykiams, pagrįstiems artumu, ilgalaikėmis bendromis vertybėmis ir Europos identitetu“.
Vokietijos teisė
ErbStG
4
1997 m. vasario 27 d. paskelbtos redakcijos Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Paveldimo ir dovanojamo turto mokesčio įstatymas) (BGBl. 1997 I, p. 378), iš dalies pakeisto 2008 m. gruodžio 24 d.Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Paveldimo turto mokesčio ir vertinimo taisyklių reformos įstatymas) (BGBl. 2008 I, p. 3018, toliau – ErbStG), 1 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyta, kad paveldimo turto mokestis taikomas „turto įgijimui mirties atveju“.
5
ErbStG 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Mokestinė prievolė atsiranda:
1)   1 straipsnio 1 dalies 1–3 punktuose numatytais atvejais – visam įgyjamam turtui, kai palikėjas mirties dieną, dovanotojas dovanojimo sandorio įvykdymo momentu arba įgijėjas prievolės mokėti mokestį atsiradimo momentu (9 straipsnis) yra Vokietijos rezidentai (neribota mokestinė prievolė).
Rezidentais laikomi:
a)
fiziniai asmenys, turintys nuolatinę ar įprastą gyvenamąją vietą Vokietijos teritorijoje;
<…>“
6
ErbStG 3 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Turto įgijimu mirties atveju laikomas:
1)
įgijimas paveldėjimo (Bürgerliches Gesetzbuch (Civilinis kodeksas, toliau – BGB) 1922 straipsnis), testamentinės išskirtinės ([BGB] 2147 ir paskesni straipsniai) būdu arba remiantis privalomąja palikimo teise ([BGB] 2303 ir paskesni straipsniai);
<…>“
7
ErbStG 9 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Mokestis tampa mokėtinas:
1)   turto įgijimo mirties atveju – mirus palikėjui;
<…>“
8
ErbStG 10 straipsnio 1 ir 6 dalyse numatyta:
„(1)   Apmokestinamasis įsigijimas susijęs su įgijėjo praturtėjimu, jeigu šiam praturtėjimui nėra taikomas atleidimas nuo mokesčio (5, 13, 13a, 13c, 16, 17 ir 18 straipsniai). 3 straipsnyje nurodytais atvejais, nedarant poveikio 10 daliai, „praturtėjimas“ – tai suma, gauta iš viso turto vertės, kuri nustatoma pagal 12 straipsnį, jei ši vertė yra apmokestinama, atimant pagal 3–9 dalis atskaitomas paveldėtas skolas, kurių vertė nustatoma pagal 12 straipsnį. <…>
<…>
(6)   <…> įsiskolinimai ir išlaidos, ekonomiškai susiję su turtu, kuris neapmokestinamas pagal 13c straipsnį, atskaitomi tik tiek, kiek tai atitinka turto vertės, kuri turi būti įvertinta pritaikius 13c straipsnį, ir vertės prieš taikant 13c straipsnį santykį.“
9
ErbStG 12 straipsnio 1, 3 ir 7 dalyse numatyta:
„(1)   Jei 2–7 dalyse nenumatyta kitaip, vertinimas atliekamas pagal 1991 m. vasario 1 d. paskelbtos redakcijos Bewertungsgesetz (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) (Vertinimo įstatymas (Bendrosios vertinimo nuostatos; BGBl. 1991 I, p. 230) su paskutiniais pakeitimais, padarytais šiuo metu galiojančios redakcijos 2008 m. gruodžio 24 d.Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Paveldimo turto mokesčio ir vertinimo taisyklių reformos įstatymas) (BGBl. 2008 I, p. 3018; toliau – BewG), pirmosios dalies nuostatas.
<…>
(3)   Nekilnojamojo turto turėjimas ([BewG] 19 straipsnio 1 dalis) turi būti vertinamas atsižvelgiant į vertę, nustatytą vertinimo dieną (11 straipsnis), pagal [BewG] 151 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1 punktą.
<…>
(7)   Užsienio nekilnojamojo turto turėjimas ir užsienio verslo turtas vertinami pagal [BewG] 31 straipsnį.“
10
ErbStG 13c straipsnio 1 ir 3 dalyse nustatyta:
„(1)   3 dalyje nurodytas nekilnojamasis turtas turi būti įvertintas 90 % jo rinkos vertės.
<…>
(3)   Sumažintos rinkos vertės metodas taikomas nekilnojamajam turtui ar jo dalims, kurios:
1)
yra išnuomotos gyvenamajai paskirčiai;
2)
yra Vokietijoje, Europos Sąjungos valstybėje narėje arba Europos ekonominės erdvės šalyje; ir
3)
nėra įmonės turto, žemės ūkio ar miškų ūkio paskirties turto, kaip jis suprantamas pagal 13a straipsnį, dalis. <…>“
BewG
11
BewG 9 straipsnyje nustatyta:
„(1)   Jei nenurodyta kitaip, atliekant vertinimus turėtų būti remiamasi rinkos verte.
(2)   Rinkos vertė nustatoma pagal kainą, už kurią turtas, atsižvelgiant į jo pobūdį, galėtų būti parduotas vykdant įprastus komercinius sandorius. Šiuo tikslu reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, turinčias įtakos kainai. Į neįprastas ar asmenines situacijas neturėtų būti atsižvelgiama.
<…>“
12
BewG 31 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Žemės ir miškų ūkio paskirties turto, užsienio nekilnojamojo turto ir verslo turto vertinimas reglamentuojamas šio įstatymo pirmos dalies nuostatose, visų pirma 9 straipsnyje (rinkos vertė). <…>“
13
BewG 151 straipsnio 1 ir 4 dalyse nustatyta:
„(1)   Turi būti vertinama atskirai (Abgabenordnung [(Mokesčių kodeksas)] 179 straipsnis):
1) nekilnojamojo turto vertė (138 ir 157 straipsniai);
<…>
(4)   Užsienio turtas atskirai nevertinamas.“
14
BewG 177 straipsnyje numatyta:
„179 ir 182–196 straipsniuose nurodyti vertinimai grindžiami rinkos verte (9 straipsnis).“
BGB
15
BGB 1030 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Daiktas gali būti suvaržytas taip, kad asmuo, kurio naudai jis suvaržomas, turi teisę iš daikto gauti naudos (uzufruktas).“
16
BGB 2147 straipsnyje nustatyta:
„Įpėdinis arba testamentinės išskirtinės gavėjas gali būti atsakingas už testamentinės išskirtinės vykdymą. Išskyrus atvejus, kai palikėjas numato kitaip, įpėdinis atsako už testamentinės išskirtinės vykdymą.“
17
BGB 2174 straipsnyje nustatyta:
„Testamentinės išskirtinės suteikia testamentinės išskirtinės gavėjui teisę reikalauti, kad asmuo, atsakingas už testamentinės išskirtinės vykdymą, perduotų daiktą.“
18
BGB 2176 straipsnyje numatyta:
„Testamentinės išskirtinės gavėjo reikalavimo teisė atsiranda (testamentinės išskirtinės gavimas), nepažeidžiant teisės atsisakyti testamentinės išskirtinės, mirties momentu.“
Vokietijos ir Kanados susitarimas dėl mokesčių
19
2001 m. balandžio 19 d. Berlyne sudaryto Vokietijos Federacinės Respublikos ir Kanados susitarimo dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų ir tam tikrų kitų mokesčių srityje, mokesčių vengimo prevencijos ir pagalbos mokesčių srityje teikimo (BGBl. 2002 II, p. 670, toliau – Vokietijos ir Kanados susitarimas dėl mokesčių) 2 straipsnyje „Taikomi mokesčiai“ numatyta:
„(1)   Šis Susitarimas taikomas pajamų ir turto mokesčiams, kuriuos renka kiekviena Susitariančioji Šalis, o Vokietijos Federacinės Respublikos atveju – jos federalinių žemių, politinių padalinių ar vietos valdžios institucijų, neatsižvelgiant į surinkimo sistemą, vardu.
(2)   Pajamų ir turto mokesčiais laikomi mokesčiai, taikomi visoms ar daliai pajamų arba visam ar daliai turto, įskaitant mokesčius, kuriais apmokestinamos pajamos, gautos pardavus kilnojamąjį ar nekilnojamąjį turtą, taip pat turto prieaugio mokesčius.
(3)   Dabartiniai mokesčiai, kuriems taikomas Susitarimas, yra:
a)
Kanadoje:
Kanados vyriausybės pagal Pajamų mokesčio įstatymą renkami mokesčiai,
(toliau – Kanados mokesčiai);
b)
Vokietijos Federacinėje Respublikoje:
aa) pajamų mokestis (Einkommensteuer),
bb) bendrovių pelno mokestis (Körperschaftsteuer),
cc) turto mokestis (Vermögensteuer),
dd) verslo mokestis (Gewerbesteuer) ir
ee) papildomas solidarumo mokestis (Solidaritätszuschlag),
(toliau – Vokietijos mokesčiai).
(4)   Susitarimas taip pat taikomas tokio paties ar panašaus pobūdžio pajamų ir turto mokesčiams, kurie nustatomi po Susitarimo pasirašymo dienos ir kurie papildo esamus arba juos pakeisiančius mokesčius. Kompetentingos Susitariančiųjų Šalių institucijos viena kitai praneša apie savo mokesčių teisės aktų pakeitimus.“
20
Vokietijos ir Kanados susitarimo dėl mokesčių 26 straipsnyje „Keitimasis informacija“ nustatyta:
„(1)   Susitariančiųjų Šalių kompetentingos institucijos keičiasi informacija, reikalinga taikant šio Susitarimo nuostatas arba Susitariančiųjų Šalių vidaus teisės nuostatas, jei pagal jas numatytas apmokestinimas neprieštarauja Susitarimui. Pagal 1 straipsnį keitimasis informacija nėra ribojamas. Susitariančiosios Šalies gauta informacija laikoma slapta, kaip ir informacija, gauta pagal tos valstybės vidaus teisę, ir perduodama tik asmenims ar valdžios institucijoms (įskaitant teismus ir administracines institucijas), susijusiems su Susitarime numatytų mokesčių nustatymu ar išieškojimu, arba, neatsižvelgiant į 4 dalies nuostatas, mokesčius, kuriuos renka „Land“ arba Susitariančiosios Šalies politinis padalinys ar vietos įstaiga ir kurie yra panašūs į tuos, kuriems taikomas Susitarimas. Tokie asmenys ir institucijos naudoja šią informaciją tik tokiems tikslams. Ši informacija gali būti pateikta per viešus teismo posėdžius arba teismo sprendimuose tik tuo atveju, jei tam neprieštarauja informaciją teikianti kompetentinga Susitariančiosios Šalies institucija.
(2)   1 dalies nuostatos jokiu atveju negali būti aiškinamos kaip nustatančios Susitariančiajai Šaliai pareigą:
a)
imtis administracinių priemonių, kuriomis nukrypstama nuo jos ar kitos Susitariančiosios Šalies teisės aktų ar administracinės praktikos;
b)
pateikti informaciją, kuri negalėtų būti gauta remiantis jos ar kitos Susitariančiosios Šalies teisės aktais arba pagal jos ar kitos Susitariančiosios Šalies įprastą administracinę praktiką;
c)
pateikti informaciją, kuri atskleistų komercinę, pramoninę, profesinę paslaptį ar komercinį procesą, arba informaciją, kurios paviešinimas prieštarautų viešajai tvarkai.
(3)   Susitariančiųjų Šalių kompetentingos institucijos susitaria dėl keitimosi asmenine informacija principų ir procedūrų.
(4)   Šiame straipsnyje mokesčiai, kuriems taikomas šis Susitarimas, nepaisant 2 straipsnio nuostatų, yra visi Susitariančiosios Šalies nustatyti mokesčiai.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
21
2016 m. Vokietijos rezidentas A mirė. 2013 m. sudarytu autentišku dokumentu jis savo sūnui BA, kuris taip pat gyvena Vokietijoje, užrašė pusę savo nekilnojamojo turto Kanadoje. Šį turtą sudarantis nekilnojamasis turtas nuomojamas gyvenamosios paskirties tikslais ir nėra verslo turto dalis.
22
2017 m. liepos 17 d. sprendimu X mokesčių inspekcija nustatė BA Vokietijoje mokėtino paveldimo turto mokesčio dydį. Apskaičiuojant šio mokesčio dydį Kanadoje esantis nekilnojamasis turtas buvo įvertintas visa rinkos verte.
23
2018 m. kovo 19 d. raštu BA paprašė pakeisti paveldimo turto mokesčio sumą, kad pagal ErbStG 13c straipsnio 1 dalį šis turtas būtų įvertintas 90 % jo rinkos vertės. BA teigė, kad aptariamas nekilnojamasis turtas atitinka sąlygas pasinaudoti šia mokesčio lengvata, išskyrus šio straipsnio 3 dalies 2 punkte numatytą išimtį, pagal kurią reikalaujama, kad nekilnojamasis turtas būtų Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje arba EEE susitarimo šalyje. Jis teigė, kad pastarąja nuostata pažeidžiamas laisvas kapitalo judėjimas tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, įtvirtintas SESV 63 straipsnyje.
24
2018 m. balandžio 25 d. sprendimu X mokesčių inspekcija atmetė BA pateiktą prašymą dėl pakeitimo, o 2019 m. balandžio 23 d. sprendimu atmetė jos pateiktą skundą.
25
X mokesčių inspekcija nusprendė, kad skirtingas gyvenamajai paskirčiai išnuomoto nekilnojamojo turto, esančio trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis, ir tos pačios rūšies turto, esančio Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje, vertinimas neprieštarauja SESV 63 straipsniui.
26
2010 m. balandžio 22 d. Sprendime Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) Teisingumo Teismas nusprendė, kad laisvas kapitalo judėjimas ribojamas, kai apmokestinimo pagrindo sumažinimas priklauso nuo suinteresuotųjų asmenų gyvenamosios vietos. Be to, 2008 m. sausio 17 d. Sprendime Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20) jis nusprendė, kad mokesčių lengvatų suteikimas paveldimo turto mokesčio srityje su sąlyga, kad paveldint įgytas turtas yra nacionalinėje teritorijoje, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal SESV 63 straipsnį. Vis dėlto X mokesčių inspekcija nusprendė, kad ši jurisprudencija netaikoma nacionalinės teisės aktams, kaip antai nagrinėjamiems pagrindinėje byloje, pagal kuriuos mokesčio lengvata netaikoma nekilnojamajam turtui, esančiam trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis.
27
2019 m. gegužės 24 d. BA pareiškė ieškinį Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, iš esmės prašydamas panaikinti 2018 m. balandžio 25 d. sprendimą.
28
Pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurią mokesčių lengvata nesuteikiama Kanadoje esančiam gyvenamajai paskirčiai išnuomotam nekilnojamajam turtui, atitikties SESV 63 straipsniui. Šio teismo teigimu, nagrinėjamas nekilnojamasis turtas atitinka visas nacionalinėje teisėje numatytas sąlygas, kad būtų galima pasinaudoti ErbStG 13c straipsnio 1 ir 3 dalyse numatyta mokesčio lengvata, išskyrus sąlygą, pagal kurią reikalaujama, kad turtas būtų Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje arba trečiojoje valstybėje, EEE susitarimo šalyje.
29
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar nacionalinė priemonė, pagal kurią trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis, esantis nekilnojamasis turtas apmokestinamas didesniu paveldimo turto mokesčiu ir kuri gali būti laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, gali būti pateisinama SESV 64 straipsnyje numatyta standstill išlyga, vienu iš SESV 65 straipsnyje nurodytu pagrindu arba privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.
30
Visų pirma, šio teismo teigimu, neatrodo, kad SESV 64 straipsnis taikytinas, nes ErbStG 13c straipsnio 1 ir 3 dalyse numatyta mokesčio lengvata buvo nustatyta 2008 m. gruodžio 24 d. ir įsigaliojo 2009 m. sausio 1 d., taigi po 1993 m. gruodžio 31 d.
31
Be to, pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad gyvenamajai paskirčiai išnuomoto nekilnojamojo turto, esančio Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje, EEE susitarimo šalyje arba kitoje trečiojoje šalyje, padėtis SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo tikslais yra panaši.
32
Antra, šis teismas mano, kad galimybė pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą remiantis SESV 65 straipsnio 1 dalies b punktu, kuriame numatyta, kad valstybės narės gali imtis būtinų priemonių, kad būtų užkirstas kelias jų įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, visų pirma apmokestinimo srityje, atrodo mažai tikėtina, nes pagal Vokietijos ir Kanados susitarimo dėl mokesčių 26 straipsnio 4 dalį šios dvi valstybės gali keistis informacija apie visus vienoje iš jų surinktus mokesčius.
33
Galiausiai minėtas teismas nurodo, kad, panašu, nėra jokio privalomojo bendrojo intereso pagrindo, kaip jis suprantamas pagal SESV 65 straipsnio 2 dalį, kuriuo būtų galima pateisinti iš nacionalinės teisės aktų išplaukiantį laisvo kapitalo judėjimo apribojimą.
34
Šiomis aplinkybėmis Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar SESV 63 straipsnio 1 dalį, 64 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiami paveldimo turto mokesčio surinkimą reglamentuojantys valstybės narės teisės aktai, kuriuose paveldimo turto mokesčio apskaičiavimo tikslais nustatyta, kad apskaičiuojant paveldimo turto mokestį atsižvelgiama į visą privataus trečiojoje šalyje (šiuo atveju – Kanadoje) esančio ir gyvenamajai paskirčiai išnuomoto žemės sklypo su statiniais vertę, o šalies teritorijoje, Europos Sąjungos valstybėje narėje arba Europos ekonominės erdvės valstybėje esančio ir gyvenamajai paskirčiai išnuomoto privataus nekilnojamojo turto atveju – tik į 90 % šio turto vertės?“
Dėl prejudicinio klausimo
35
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63–65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatyta, kad apskaičiuojant paveldimo turto mokestį nekilnojamasis turtas, kuris yra privataus turto dalis ir yra trečiojoje valstybėje, ne EEE susitarimo šalyje, taip pat nuomojamas gyvenamajai paskirčiai, vertinamas atsižvelgiant į jo visą rinkos vertę, nors tokios pačios rūšies turtas, esantis nacionalinėje teritorijoje, kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje, šio apskaičiavimo tikslais vertinamas atsižvelgiant į 90 % jo rinkos vertės.
36
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, šios turi ją įgyvendinti laikydamosi Sąjungos teisės ir, be kita ko, SESV užtikrinamų pagrindinių laisvių (2021 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Finanzamt V(Palikimas – Neapmokestinamosios sumos dalis ir privalomųjų palikimo dalių atskaitymas), C‑394/20, EU:C:2021:1044, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37
Pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį draudžiami visi kapitalo judėjimo apribojimai tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių.
38
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad paveldėjimo apmokestinimui taikomos SESV nuostatos dėl kapitalo judėjimo, išskyrus tuos atvejus, kai šių sandorių sudedamosios dalys apsiriboja viena valstybe nare (2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, 16 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39
Situacija, kai valstybė narė taiko paveldimo turto mokestį jos teritorijoje nesančiam paveldėtam turtui, priklausančiam asmeniui, kuris gyvena jos teritorijoje mirties dieną, ir perleidžiamam įpėdiniui, kuris taip pat yra šios valstybės narės rezidentas, negali būti laikoma išimtinai vidaus situacija. Vadinasi, tokia situacija yra susijusi su kapitalo judėjimu, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį.
40
Taigi reikia išnagrinėti, ar valstybės narės nacionalinės teisės nuostata, kurioje numatyta, kad apskaičiuojant paveldimo turto mokestį trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis, esantis nekilnojamasis turtas vertinamas atsižvelgiant į visą jo rinkos vertę, nors tokio turto, esančio šioje valstybėje narėje, vertė vertinama 90 % jo rinkos vertės, yra kapitalo judėjimo apribojimas, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį, ir, jei taip, patikrinti, ar toks apribojimas gali būti leidžiamas pagal SESV 64 straipsnio 1 dalį arba prireikus pateisinamas pagal SESV 65 straipsnį.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kaip jis suprantamas pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį, buvimo
41
Paveldėjimo mokesčių srityje Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad mokesčių lengvatų suteikimas su sąlyga, kad perleidžiamas turtas būtų nacionalinėje teritorijoje, reiškia pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį draudžiamą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą (2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, 20 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Be to, toks apribojimas taip pat yra priemonės, kurios sumažina kitos valstybės nei ta, kurioje yra aptariamas turtas, rezidento gaunamo palikimo vertę (2021 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Finanzamt V(Palikimas – Neapmokestinamosios sumos dalis ir privalomųjų palikimo dalių atskaitymas), C‑394/20, EU:C:2021:1044, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
42
Be to, reikia priminti, kad tarp pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį draudžiamų priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti ne rezidentus investuoti valstybėje narėje arba minėtos valstybės narės piliečius tai daryti kitose valstybėse narėse (2009 m. spalio 15 d. Sprendimo Busley ir Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, 20 punktas).
43
Šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatyta, kad jeigu palikimą sudaro nekilnojamasis turtas, kuris yra privataus turto dalis ir nuomojamas gyvenamajai paskirčiai, apskaičiuojant paveldimo turto mokestį šis turtas vertinamas atsižvelgiant ne į visą, bet į 90 % jo vertės, jeigu jis yra nacionalinėje teritorijoje, kitoje valstybėje narėje arba trečiojoje valstybėje, kuri yra EEE susitarimo šalis. Pagal šiuos teisės aktus mokesčio lengvata netaikoma nekilnojamajam turtui, esančiam trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis.
44
Dėl tokių teisės aktų, pagal kuriuos mokesčio lengvatos suteikimas priklauso nuo palikimą sudarančio turto buvimo vietos, trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis, esančiam nekilnojamajam turtui taikoma didesnė mokesčių našta nei ta, kuri taikoma nacionalinėje teritorijoje esančiam turtui, todėl sumažėja šio palikimo vertė (šiuo klausimu žr. 2008 m. sausio 17 d. Sprendimo Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, 32 punktą).
45
Be to, ši nepalanki mokestinė padėtis gali atgrasyti Vokietijoje reziduojantį fizinį asmenį nuo investavimo į gyvenamajai paskirčiai nuomojamą nekilnojamąjį turtą, esantį trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis, ir tokio turto, kurio savininkas jis yra, išlaikymo (šiuo klausimu žr. 2009 m. spalio 15 d. Sprendimo Busley ir Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, 27 punktą).
46
Iš to darytina išvada, kad nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, yra kapitalo judėjimo apribojimas, kaip jis suprantamas pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį, ir Vokietijos vyriausybė to neginčija.
Dėl SESV 64 straipsnio 1 dalies, susijusios su laisvo kapitalo judėjimo apribojimais trečiųjų šalių atžvilgiu, taikymo
47
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar toks apribojimas, kiek jis susijęs su kapitalo judėjimu į trečiąją šalį, gali būti leidžiamas pagal SESV 64 straipsnio 1 dalį.
48
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad pagal šią nuostatą SESV 63 straipsnio nuostatos nekliudo taikyti trečiosioms šalims 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę ar Sąjungos teisę galiojančių apribojimų, nustatytų kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam su tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas.
49
Dėl SESV 64 straipsnio 1 dalyje esančio žodžių junginio „1993 m. gruodžio 31 d. galioj[ę] apribojim[ai]“ reikia priminti, kad bet kokia vėliau nei minėta data priimta nacionalinė nuostata vien dėl šio fakto nėra automatiškai neįtraukiama į šioje nuostatoje numatytą nukrypti leidžiančią tvarką. Iš tiesų Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad tokiems „galiojantiems“ apribojimams gali būti prilyginami apribojimai, numatyti nuostatose, priimtose po šios datos, kurios iš esmės yra identiškos ankstesnėms teisės nuostatoms arba kuriomis siekiama sumažinti ar panaikinti šiose teisės nuostatose numatytų judėjimo teisių ir laisvių apribojimus (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
50
Nagrinėjamu atveju reikia pažymėti, kad, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikta informacija, pagrindinėje byloje nagrinėjama mokesčio lengvata, numatyta ErbStG 13c straipsnio 1 ir 3 dalyse, pirmą kartą į Vokietijos teisės sistemą buvo įtraukta 2008 m. gruodžio 24 d. ir įsigaliojo 2009 m. sausio 1 d. Todėl, kaip, beje, konstatuoja Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija, SESV 64 straipsnio 1 dalyje numatyta standstill išlyga negali būti taikoma šiam po 1993 m. gruodžio 31 d. priimtam nacionalinės teisės aktui.
51
Taigi laisvo kapitalo judėjimo į trečiąją šalį apribojimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, negali išvengti SESV 63 straipsnio 1 dalies taikymo remiantis SESV 64 straipsnio 1 dalimi.
52
Šiomis aplinkybėmis reikia patikrinti, kiek nustatytas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti pateisinamas pagal SESV 65 straipsnį.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pateisinimo pagal SESV 65 straipsnį buvimo
53
SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos situacijos gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.
54
Ši nuostata, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, pagal kurį mokesčių mokėtojai skirstomi atsižvelgiant į gyvenamąją vietą arba į valstybę, kurioje jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su SESV. Iš tiesų pačią SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą riboja SESV 65 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 44 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
55
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą požiūrį nuo pagal SESV 65 straipsnio 3 dalį uždraustos diskriminacijos. Tam, kad nacionalinės mokesčių teisės nuostata galėtų būti laikoma suderinama su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis SESV nuostatomis, reikia, kad jos lemiamas skirtingas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2016 m. birželio 30 d. Sprendimo Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, 26 punktas ir 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
56
Taigi reikia išnagrinėti, pirma, pagrindinėje byloje nagrinėjamų situacijų panašumą ir, antra, prireikus galimybę pateisinti skirtingą šių situacijų vertinimą privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
Dėl nagrinėjamų situacijų panašumo
57
Nagrinėdamas aptariamų situacijų panašumą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad gyvenamajai paskirčiai nuomojamo privataus nekilnojamojo turto, esančio trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis, situacija yra objektyviai panaši į tos pačios rūšies turto, esančio Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje, situaciją. Šio teismo teigimu, situacijos skiriasi tik pagal nekilnojamojo turto buvimo vietą.
58
Vokietijos vyriausybė iš esmės tvirtina, kad atitinkamos nekilnojamojo turto, esančio, pirma, trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis, ir, antra, Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje, situacijos nėra objektyviai panašios. Iš tiesų Vokietijos teisės aktų leidėjas neprivalo pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose, kuriais siekiama skatinti gyvenamąjį būstą prieinamos nuomos kaina Vokietijoje, kitose valstybėse narėse arba EEE susitarimo šalyse, numatytos mokesčių lengvatos taikyti ir nekilnojamajam turtui, esančiam trečiosiose valstybėse, kurios nėra šio susitarimo šalys. Be to, kad situacija, susijusi su nuomos mokesčiais, šiose valstybėse galėtų labai skirtis, ši vyriausybė, remdamasi 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimu Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, 27 punktas), mano, kad skirtingas paveldimo turto, susijusio su, pirma, minėtose valstybėse esančiu gyvenamajai paskirčiai nekilnojamuoju turtu ir, antra, Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje esančiu panašiu turtu, mokestinis vertinimas yra neatsiejamas nuo Vokietijos teisės aktų leidėjo siekiamo tikslo.
59
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, pirma, kad klausimas, ar tarpvalstybinė situacija yra panaši į vidaus situaciją, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama aptariamomis nacionalinės teisės nuostatomis, jų dalyką ir turinį ir, antra, kad, siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijos skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiuose teisės aktuose įtvirtintus atskyrimo kriterijus (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
60
Iš Vokietijos vyriausybės Teisingumo Teismui pateiktų pastabų matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis siekiama sumažinti gyvenamajai paskirčiai nuomojamo nekilnojamojo turto mokesčių naštą, kuri gali priversti įpėdinį parduoti tokį nekilnojamąjį turtą dėl jo mokėtino paveldimo turto mokesčio, priešingai nei instituciniai investuotojai, kurie šiuo mokesčiu neapmokestinami.
61
Iš šių teisės nuostatų kylanti mokesčio lengvata susijusi su viso be išimties Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje esančio gyvenamajai paskirčiai nuomojamo nekilnojamojo turto paveldėjimu.
62
Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad paveldimo turto mokesčio apskaičiavimas pagal minėtą teisės aktą tiesiogiai susijęs su palikimą sudarančio turto rinkos verte, todėl objektyviai nėra jokio situacijų skirtumo, kuris pateisintų nevienodą mokestinį vertinimą, kiek tai susiję su paveldimo turto mokesčio, mokėtino atitinkamai už Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje esantį nekilnojamąjį turtą ir trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis, esantį nekilnojamąjį turtą, dydžiu (šiuo klausimu žr. 2008 m. sausio 17 d. Sprendimo Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, 44 punktą).
63
Be to, Teisingumo Teismo turimoje bylos medžiagoje nėra jokios informacijos, kuria remiantis būtų galima konstatuoti, kad Kanadoje esančio gyvenamajai paskirčiai nuomojamo privataus nekilnojamojo turto situacija nėra panaši į Vokietijoje, kitoje valstybėje narėje ar valstybėje, kuri yra EEE susitarimo šalis, gyvenamajai paskirčiai nuomojamo privataus turto situaciją.
64
Tokiomis aplinkybėmis ir nedarant įtakos vertinimui, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės nuostatos gali būti pateisinamos privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, sutikus, kad situacijos nepanašios vien dėl fakto, kad aptariamas investuotojas turi trečiojoje valstybėje, ne EEE susitarimo šalyje, įsteigtos bendrovės kapitalo dalių, o SESV 63 straipsnio 1 dalis konkrečiai draudžia tarpvalstybinio kapitalo judėjimo apribojimus, būtų panaikinta šios nuostatos prasmė (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 68 punktą).
65
Šiuo klausimu pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija skiriasi nuo situacijos, dėl kurios buvo priimtas 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimas Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), kuriuo remiasi Vokietijos vyriausybė. Iš tiesų toje byloje nagrinėta mokesčių lengvata buvo siekiama išsaugoti tradicinių dvarų, priklausančių nacionaliniam kultūros ir istorijos paveldui, integralumą nuo suskaidymo ar esminių pakeitimų ir buvo taikoma tik šių specifinių dvarų dovanojimui. Vis dėlto pagrindinėje byloje nagrinėjama mokesčio lengvata taikoma visam gyvenamajai paskirčiai nuomojamo nekilnojamojo turto paveldėjimui.
66
Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas skirtingas vertinimas yra susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis.
Dėl privalomųjų bendrojo intereso pagrindų buvimo
67
Reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją laisvo kapitalo judėjimo ribojimas gali būti leidžiamas, jeigu yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, tinkamas siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (šiuo klausimu žr. 2020 m. birželio 18 d. Sprendimo Komisija / Vengrija (Asociacijų skaidrumas), C‑78/18, EU:C:2020:476, 76 punktą ir 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 66 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
68
Nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti, kad nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nenurodo tokių priežasčių, Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis įtvirtintą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą galima pateisinti dviem privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, t. y. pirma, reikalavimais, susijusiais su valstybės narės socialinio būsto politika, ir, antra, būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą.
– Dėl valstybės narės socialinio būsto politikos
69
Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad ErbStG 13c straipsnio 1 ir 3 dalyse numatyta mokesčio lengvata pateisinama reikalavimais, susijusiais su šios valstybės narės vykdoma būsto politika. Iš tiesų šia nuostata sumažinamas paveldimo turto mokestis, kurį turi mokėti gyvenamajai paskirčiai nuomojamo nekilnojamojo turto paveldėtojas, ir taip leidžia sumažinti mokesčių naštą, galinčią priversti jį parduoti šį turtą. Be to, ja sudaromos palankesnės sąlygos privatiems asmenims nuomoti būstą, palyginti su didelių institucinių investuotojų, kuriems netaikomas paveldimo turto mokestis, gyvenamojo būsto nuoma. Taigi šioje nuostatoje numatyta mokesčių lengvata kartu su kitomis priemonėmis gali užtikrinti tikslą sudaryti sąlygas gyventojams gyventi būste už prieinamą nuomos kainą ne tik Vokietijoje, bet ir kitose valstybėse narėse bei EEE susitarimo šalyse, nes gyventojų galimybė gyventi būste už prieinamą nuomos kainą taip pat yra europinio pobūdžio užduotis.
70
Šiuo klausimu reikia priminti, kad Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, jog reikalavimai, susiję su valstybės narės socialinio būsto politika ir jos finansavimu, iš principo gali būti privalomieji bendrojo intereso pagrindai (2009 m. spalio 1 d. Sprendimo Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, 30 punktas).
71
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs: kadangi Sąjunga turi ekonominių ir socialinių tikslų, teisės, atsirandančios dėl SESV nuostatų laisvo prekių, asmenų, paslaugų ir kapitalo judėjimo srityje, turi būti suderintos su socialinės politikos tikslais, tarp kurių, be kita ko, kaip matyti iš SESV 151 straipsnio pirmos pastraipos, yra derama socialinė apsauga (šiuo klausimu žr. 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, 77 punktą).
72
EEE susitarime, kaip matyti iš jo antros konstatuojamosios dalies, patvirtinta, kad Sąjungą, jos valstybes nares ir ELPA valstybes sieja ypatingi santykiai, pagrįsti artumu, ilgalaikėmis bendromis vertybėmis ir Europos identitetu. Atsižvelgiant būtent į šiuos ypatingus santykius reikia suprasti vieną iš pagrindinių EEE susitarimo tikslų – kiek įmanoma visapusiškai užtikrinti laisvą prekių, asmenų, paslaugų ir kapitalo judėjimą visoje Europos ekonominėje erdvėje (EEE), kad Sąjungos teritorijoje sukurta vidaus rinka būtų išplėsta į ELPA valstybes (2020 m. balandžio 2 d. Sprendimo Ruska Federacija, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, 50 punktas).
73
Taigi socialinės politikos tikslas, kaip antai skatinti ir suteikti galimybę naudotis būstu už prieinamą nuomos kainą valstybėse narėse ir EEE susitarimo šalyse, iš principo gali būti privalomasis bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimus, kaip antai nustatytus pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose.
74
Vis dėlto remiantis šio sprendimo 67 punkte priminta jurisprudencija dar reikia patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis nustatytas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas yra tinkamas nuosekliai ir sistemiškai užtikrinti jais siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti.
75
Šiuo klausimu neatrodo, kad tokia nacionalinė priemonė, kaip numatyta ErbStG 13c straipsnio 1 ir 3 dalyse, pagal kurią daromas skirtumas pagal tai, ar gyvenamajai paskirčiai nuomojamas nekilnojamasis turtas yra nacionalinėje, Sąjungos arba EEE teritorijoje, ar trečiosios valstybės, ne EEE susitarimo šalies, teritorijoje, yra tinkama siekiant nuosekliai ir sistemiškai įgyvendinti Vokietijos vyriausybės nurodytą tikslą. Iš tiesų, kaip per teismo posėdį teisingai pažymėjo Komisija, užuot rėmusis vietovėmis, kuriose tokių būstų stygius ypač didelis, kaip, be kita ko, didžiuosiuose Vokietijos miestuose, ErbStG 13c straipsnis taikomas bendrai, be kita ko, EEE susitarimo šalyse, ir neatsižvelgiama į tai, ar nekilnojamasis turtas yra kaimo, ar miesto zonoje. Be to, apskaičiuojant paveldimo turto mokestį, visos gyvenamajai paskirčiai nuomojamo nekilnojamojo turto rūšys – nuo paprasčiausio iki prabangiausio – gali būti vertinamos 90 % jo įprastos vertės (šiuo klausimu žr. 2009 m. spalio 15 d. Sprendimo Busley ir Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, 32 punktą).
76
Be to, iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos nematyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamose teisės nuostatose numatyta įpėdinių pareiga išlaikyti savo būstą tam tikrą laikotarpį ir jį naudoti nuomos tikslais, todėl jie, pasinaudoję pagrindinėje byloje nagrinėjama mokesčio lengvata, gali parduoti šį būstą arba jį naudoti kaip antrinį gyvenamąjį būstą.
77
Tokiomis aplinkybėmis pagrindinėje byloje nagrinėjama mokesčių lengvata negali būti pateisinama tikslu skatinti ir suteikti būstą už prieinamą nuomos kainą valstybėse narėse ir EEE susitarimo šalyse.
– Dėl būtinybės užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą
78
Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, kad būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą gali būti privalomasis bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 74 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
79
Reikia priminti, kad jurisprudencija, susijusi su naudojimosi judėjimo laisvėmis Sąjungoje apribojimais, negali būti visa taikoma kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, nes toks judėjimas yra susijęs su skirtingomis teisinėmis aplinkybėmis (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 90 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
80
Konkrečiai kalbant, kai pagal valstybės narės teisės aktus mokesčio lengvatos suteikimas priklauso nuo to, ar įvykdytos sąlygos, kurių laikymąsi galima patikrinti tik gavus informacijos iš EEE susitarimo šalimi nesančios trečiosios šalies kompetentingų institucijų, iš esmės yra teisėta, jog ši valstybė narė atsisako suteikti tokią lengvatą, ypač jeigu dėl to, kad ši trečioji šalis neturi sutartinės pareigos pateikti informaciją, paaiškėja, kad iš jos neįmanoma gauti tos informacijos (2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C‑436/08 ir C‑437/08, EU:C:2011:61, 67 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
81
Pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės nuostatas aptariama mokesčio lengvata suteikiama, kai nekilnojamasis turtas nuomojamas gyvenamosios paskirties tikslais.
82
Reikia pažymėti, kad iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, jog pagal Vokietijos ir Kanados susitarimo dėl mokesčių 26 straipsnio 4 dalį šiame susitarime numatyti mokesčiai, nepaisant šio susitarimo 2 straipsnio nuostatų, yra visi susitariančiosios šalies renkami mokesčiai. Šiuo klausimu (Vokietijos ir Kanados susitarimo dėl mokesčių) protokolo (BGBl. II 2002, p. 703) 11 punkte numatyta, kad, kiek tai susiję su šio susitarimo 26 straipsniu, kai susitariančioji šalis prašo pateikti informaciją pagal šį straipsnį, kita susitariančioji šalis su šiuo prašymu susijusią informaciją stengiasi gauti taip pat, kaip ir tuo atveju, jei tai būtų susiję su jos pačios mokesčiais, net jei tai kitai šaliai tuo pačiu metu nereikia tos informacijos. Be to, Vokietijos vyriausybė per posėdį patvirtino galimybę remtis Vokietijos ir Kanados susitarimo dėl mokesčių 26 straipsnio 4 dalimi.
83
Taigi Vokietijos valdžios institucijos gali prašyti kompetentingų Kanados valdžios institucijų pateikti informaciją, būtiną siekiant patikrinti, ar įvykdytos ErbStG 13c straipsnyje numatytos sąlygos, kad galėtų suteikti pagrindinėje byloje nagrinėjamą mokesčio lengvatą, kai nekilnojamasis turtas yra Kanadoje. Šiuo klausimu iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad keičiantis informacija sunkumų nekyla.
84
Darytina išvada, kad būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą negali pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kurį lemia pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos.
85
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad SESV 63–65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatyta, kad apskaičiuojant paveldimo turto mokestį nekilnojamasis turtas, kuris yra privataus turto dalis ir yra trečiojoje valstybėje, ne EEE susitarimo šalyje, taip pat nuomojamas gyvenamajai paskirčiai, vertinamas atsižvelgiant į jo visą rinkos vertę, nors tokios pačios rūšies turtas, esantis nacionalinėje teritorijoje, kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje, tokio apskaičiavimo tikslais vertinamas atsižvelgiant į 90 % jo rinkos vertės.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
86
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
SESV 63–65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatyta, kad apskaičiuojant paveldimo turto mokestį nekilnojamasis turtas, kuris yra privataus turto dalis ir yra trečiojoje valstybėje, ne 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo šalyje, taip pat nuomojamas gyvenamajai paskirčiai, vertinamas atsižvelgiant į jo visą rinkos vertę, nors tokios pačios rūšies turtas, esantis nacionalinėje teritorijoje, kitoje valstybėje narėje ar Europos ekonominės erdvės susitarimo šalyje, šio apskaičiavimo tikslais vertinamas atsižvelgiant į 90 % jo rinkos vertės.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.