61990CJ0097_DA
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 24. januar 1990, indgaaet til Domstolen den 10. april s.aa., har Finanzgericht Muenchen i henhold til EOEF-Traktatens artikel 177 stillet en raekke praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter benaevnt "sjette direktiv").
2 Disse spoergsmaal er blevet rejst under en sag, som skattekonsulent H. Lennartz, Muenchen, har anlagt mod Finanzamt Muenchen III til proevelse af dettes afslag paa at foretage en efterfoelgende berigtigelse af hans momsangivelse for afgiftsaaret 1985.
3 I 1985 og 1986 arbejdede Lennartz delvis som loenmodtager og delvis som selvstaendig skattekonsulent. Han udarbejdede for denne periode aarlige momsangivelser for sin virksomhed som selvstaendig. I 1985 koebte Lennartz en bil for et beloeb paa 20 206,15 DM, hvortil kom moms paa 2 826,86 DM. I 1985 anvendte han hovedsagelig dette koeretoej til privat brug og kun i begraenset omfang, for ca. 8% vedkommende, til sin erhvervsvirksomhed. Da han den 1. juli 1986 aabnede sit eget skattekonsulentkontor, inddrog han koeretoejet i virksomheden. I sin momsangivelse for 1986 kraevede han efterfoelgende i henhold til artikel 15, litra a), i den tyske lov om omsaetningsafgift (Umsatzsteuergesetz 1980, herefter benaevnt "UStG"), som indeholder bestemmelser til gennemfoerelse af det sjette direktivs artikel 20, stk. 2, et fradrag paa 282,98 DM for anskaffelsen af en bil, eller 6/60 af den samlede moms, som han havde skullet betale for bilen.
4 Finanzamt Muenchen III fandt, at Lennartz maatte anses for oprindelig at have erhvervet bilen alene til privat formaal, hvorfor han ikke havde ret til berigtigelse i henhold til UStG, § 15a, hvis bilen senere blev anvendt i virksomheden. Ved sin afgoerelse om, at bilen oprindelig kun blev anvendt til privat formaal, baserede Finanzamt sig paa de tyske skatte- og afgiftsmyndigheders praksis, hvorefter der i almindelighed ikke tages hensyn til anvendelse af goder i en virksomhed, naar denne anvendelse udgoer mindre end 10% af den samlede anvendelse. Under disse omstaendigheder afslog Finanzamt Muenchen III at foretage efterfoelgende berigtigelse af Lennartz' momsangivelse for afgiftsaaret 1985.
5 Ifoelge Finanzgericht Muenchen rejser den fortolkning af § 15a, i UStG, hvorefter et investeringsgode, som en afgiftspligtig foerst har anvendt til privat brug og dernaest i de foelgende aar i sin virksomhed, aldrig kan give ret til fradrag af moms, en vis tvivl med hensyn til det sjette direktiv, som ikke udelukker en saadan fradragsret. Den nationale ret har derfor besluttet at udsaette sagen og stille Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
"1) Er det sjette direktivs artikel 20, stk. 2, anvendelig paa alle investeringsgoder, som
a) er blevet leveret til en afgiftspligtig af en anden afgiftspligtig, og som modtageren af leveringen inden for femaarsperioden, medregnet det aar, i hvilket goderne blev erhvervet, paa et eller andet tidspunkt benytter i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner,
eller kraeves det derudover, at det paagaeldende investeringsgode,
b) fra tidspunktet for erhvervelsen er blevet benyttet i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige eller afgiftsfrie transaktioner (erhvervsmaessige formaal) eller
c) paa tidspunktet for erhvervelsen blev inddraget i den afgiftspligtige persons virksomhed?
2) Saafremt spoergsmaal 1 b) besvares bekraeftende:
Afhaenger anvendelsen af det sjette direktivs artikel 20, stk. 2, ved investeringsgoder, der af den afgiftspligtige person benyttes saavel til erhvervsmaessige formaal som til andre, navnlig private formaal (blandet anvendelse), af, om investeringsgodet i det aar, hvor det blev erhvervet, i et vist mindste omfang blev anvendt til erhvervsmaessige formaal, og hvorledes skal dette mindste omfang i givet fald defineres?
3) Saafremt spoergsmaal 1 c) besvares bekraeftende:
Afhaenger investeringsgodets inddragelse i den afgiftspligtige persons virksomhed af den afgiftspligtige persons egen afgoerelse, eller forudsaetter en saadan inddragelse, at den afgiftspligtige person
a) erhverver investeringsgodet for at anvende det til erhvervsmaessige formaal, og skal denne anvendelse i givet fald:
- vaere planlagt straks fra erhvervelsestidspunktet eller
- fra et tidspunkt inden for erhvervelsesaaret eller
- fra et tidspunkt foer udloebet af femaarsperioden, indbefattet erhvervelsesaaret?
og/eller
b) faktisk anvender investeringsgodet til erhvervsmaessige formaal, og er det i givet fald afgoerende, om denne anvendelse finder sted:
- fra erhvervelsestidspunktet eller
- inden for det aar, i hvilket investeringsgodet blev erhvervet eller
- inden for femaarsperioden, medregnet det aar, i hvilket godet blev erhvervet?
Vedroerende punkt a) og b):
Skal den planlagte og/eller faktiske anvendelse til erhvervsmaessige formaal ved blandet anvendelse af
investeringsgodet vaere af et bestemt mindste omfang, og hvorledes skal dette mindste omfang i givet fald defineres?"
6 Vedroerende de relevante retsregler og hovedsagens faktiske omstaendigheder, retsforhandlingernes forloeb samt de skriftlige indlaeg, der er indgivet til Domstolen, henvises i oevrigt til retsmoederapporten. Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende i det omfang, det er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation.
Raekkevidden af det sjette direktivs artikel 20, stk. 2 (foerste spoergsmaal)
7 Dette spoergsmaals foerste del gaar i det vaesentlige ud paa at fastslaa, om reglerne om berigtigelse af den mervaerdiafgift, der er betalt i tidligere omsaetningsled, jf. det sjette direktivs artikel 20, stk. 2, finder anvendelse, naar den afgiftspligtige oprindelig erhverver goder udelukkende til privat formaal, men senere anvender dem til erhvervsmaessige formaal i loebet af den femaarige berigtigelsesperiode. Spoergsmaalets anden del gaar ud paa, om artikel 20, stk. 2, uden videre finder anvendelse, naar en privat erhverver goder som afgiftspligtig, eller om goderne desuden straks skal anvendes til oekonomisk virksomhed som omhandlet i det sjette direktivs artikel 4.
Foerste spoergsmaals foerste del
8 I henhold til det sjette direktivs artikel 17, stk. 1, som har overskriften "Fradragsrettens indtraeden og omfang", indtraeder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. Det er foelgelig kun den egenskab, i hvilken en privat handler paa dette tidspunkt, der er afgoerende for, om der bestaar en fradragsret. Det foelger af artikel 17, stk. 2, at i det omfang den afgiftspligtige, der handler som saadan, anvender goderne til sine afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til at fradrage den mervaerdiafgift, der skyldes eller er erlagt for de naevnte goder.
9 Naar goderne omvendt ikke anvendes til den afgiftspligtiges oekonomiske virksomhed som omhandlet i artikel 4, men til dennes private forbrug, kan der ikke opstaa nogen fradragsret.
10 Naar en afgiftspligtig erhverver goder privat, opfylder han i oevrigt ikke de administrative og regnskabsmaessige krav, der gaelder for fradragsrettens udoevelse, og som er fastsat i det sjette direktivs artikel 18 og 22.
11 Selve ordlyden af artikel 20, stk. 2, som har overskriften "Berigtigelse af fradragene", bekraefter denne fortolkning. Denne artikel indeholder ingen bestemmelse vedroerende en fradragsrets opstaaen. Eftersom artiklen alene omhandler berigtigelser af fradrag for investeringsgoder, maa det deraf konkluderes, at spoergsmaalet om opstaaen af retten til disse fradrag er behandlet i andre bestemmelser i det sjette direktiv.
12 Det foelger af det sjette direktivs system og af selve ordlyden af artikel 20, stk. 2, at sidstnaevnte bestemmelse blot fastsaetter den mekanisme, som goer det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag. Den kan derfor ikke medfoere, at der opstaar en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17.
Foerste spoergsmaals anden del
13 Ved besvarelsen af det foerste spoergsmaals anden del bemaerkes, at ifoelge Domstolens dom af 14. februar 1985 (sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, praemis 22) kan oekonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 4, stk. 1, bestaa i flere paa hinanden foelgende handlinger, hvilket ogsaa fremgaar af ordlyden af samme bestemmelses stk. 2. Blandt disse handlinger maa forberedende handlinger, saasom erhvervelsen af driftsmidler, vaere omfattet af begrebet oekonomisk virksomhed i denne artikels forstand.
14 Det foelger af denne dom, at en privat, som erhverver goder til brug for en oekonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 4, goer dette i sin egenskab af afgiftspligtig, selv hvis goderne ikke straks anvendes til den afgiftpligtiges oekonomiske virksomhed.
15 Foelgelig er det en afgiftspligtigs erhvervelse af goder, naar denne handler som afgiftspligtig, der er afgoerende for anvendelsen af mervaerdiafgiftsordningen og dermed af fradragsmekanismen. Den brug, der goeres af varerne, eller som paataenkes for disse, er kun afgoerende for omfanget af det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige har ret til i henhold til artikel 17, og omfanget af eventuelle berigtigelser i de efterfoelgende perioder.
16 Heraf foelger, at det ikke i sig selv er en betingelse for at anvende artikel 20, stk. 2, at goderne straks anvendes til afgiftspligtige eller fritagne leveringer.
17 Hele det foerste spoergsmaal maa derfor besvares saaledes, at det sjette direktivs artikel 20, stk. 2, finder anvendelse, naar en privatperson erhverver investeringsgoder som afgiftspligtig person og anvender dem til sin oekonomiske virksomhed i den i det sjette direktivs artikel 4 forudsatte betydning.
En mindste anvendelse af et investeringsgode (spoergsmaal 2)
18 I betragtning af svaret paa det foerste spoergsmaal findes det ikke noedvendigt at behandle det andet spoergsmaal.
Kriterierne for, om en privatperson erhverver goder som afgiftspligtig person [spoergsmaal 3 a) og b)]
19 Med de to foerste dele af det tredje spoergsmaal oensker den nationale ret i det vaesentlige naermere at faa praeciseret de kriterier, der skal anvendes ved afgoerelsen af, om en privatperson erhverver goder som afgiftspligtig, naar han ikke straks har anvendt dem til sin oekonomiske virksomhed.
20 Svaret paa dette spoergsmaal afhaenger af en vurdering af samtlige relevante omstaendigheder, bl.a. de paagaeldende goders art og den periode, der er forloebet mellem erhvervelsen af goderne og deres anvendelse til den afgiftspligtiges oekonomiske virksomhed. De berigtigelsesperioder, der er fastsat i det sjette direktivs artikel 20, stk. 2, har dog som saadanne ingen forbindelse med spoergsmaalet om, hvorvidt goderne er erhvervet til brug for denne oekonomiske virksomhed.
21 De to foerste dele af det tredje spoergsmaal maa derfor besvares saaledes, at spoergsmaalet, om en afgiftspligtig person i et bestemt tilfaelde har erhvervet goder til brug for sin oekonomiske virksomhed i den i det sjette direktivs artikel 4 forudsatte betydning, er et faktisk spoergsmaal, som skal vurderes under hensyntagen til samtlige de foreliggende omstaendigheder, heriblandt de paagaeldende goders art og den periode, der er forloebet mellem erhvervelsen af goderne og deres brug til den afgiftspligtige persons oekonomiske virksomhed.
Gyldigheden af en regel om begraensning af retten til fradrag af mervaerdiafgiften [spoergsmaal 3 c)]
22 I den sidste del af det tredje spoergsmaal spoerger den nationale ret i det vaesentlige, om en privatperson, der erhverver goder som afgiftspligtig person og har ret til at fradrage den indgaaende afgift for disse goder, kan goere det efter det sjette direktiv, selv om goderne i begyndelsen og i en vis periode kun i forholdsvis begraenset omfang anvendes til oekonomisk virksomhed.
23 Under retsmoedet har den tyske regering anfoert, at tvisten for den nationale ret er begraenset til spoergsmaalet om, hvorvidt Lennartz kan foretage berigtigelser i henhold til det sjette direktivs artikel 20, stk. 2. Da han ikke har ansoegt om et oprindeligt fradrag for 1985 i henhold til artikel 17, stk. 2, maa hans afgiftsmaessige situation, der blev fastsat for dette aar, vaere endelig. Foelgelig maa de stillede spoergsmaal ifoelge den tyske regering besvares med udgangspunkt i det princip, at Lennartz ikke havde ret til fradrag for erhvervelsen af bilen.
24 Forelaeggelseskendelsen synes at bekraefte det af den tyske regering anfoerte. Denne mener desuden med rette, at naevnte begraensning ogsaa gaelder for Lennartz' ret til et oprindeligt fradrag for 1985 efter artikel 17, stk. 2. Saafremt den paagaeldende bestemmelse ikke var gyldig, ville Lennartz foelgelig kun kunne drage fordel heraf, hvis han kunne indgive en ansoegning med tilbagevirkende gyldighed om oprindeligt fradrag i henhold til artikel 17, stk. 2, efter den tyske lovgivning, som er indfoert i henhold til det sjette direktivs artikel 18, stk. 3.
25 Da den nationale ret imidlertid udtrykkeligt har rejst spoergsmaalet, om der kraeves en vis mindste brug, maa det undersoeges, om den paagaeldende bestemmelse kan medfoere, at der naegtes ret til fradrag i det tilfaelde, at investeringsgoder faktisk, men i begraenset omfang, anvendes til brug for en afgiftspligtig persons oekonomiske virksomhed.
26 Ved besvarelsen af det af den nationale ret stillede spoergsmaal maa det for det foerste fremhaeves, at ifoelge det sjette direktivs artikel 6 sidestilles anvendelsen af et gode, der er bestemt for virksomheden, til privat brug for den afgiftspligtige person eller til virksomheden uvedkommende formaal, med tjenesteydelser mod vederlag, saafremt dette gode har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften. Det fremgaar af artikel 6, stk. 2, litra a), sammenholdt med artikel 11, punkt A, stk. 1, litra c), at naar en afgiftspligtig person erhverver et gode, som han delvis anvender til private formaal, anses han for at udfoere en afgiftspligtig tjenesteydelse mod vederlag paa grundlag af stoerrelsen af de udgifter, som han har haft i forbindelse med tjenesteydelsen. Foelgelig maa en privatperson, som anvender et gode dels til brug for afgiftspligtig erhvervsvirksomhed og dels til private formaal, og som paa tidspunktet for erhvervelsen af godet helt eller delvis har faaet tilbagebetalt mervaerdiafgiften i tidligere omsaetningsled, anses for fuldt ud at anvende godet til brug for sine afgiftspligtige transaktioner som omhandlet i artikel 17, stk. 2. Foelgelig har en saadan privatperson i princippet ret til fuldt og oejeblikkeligt fradrag af den afgift, der skulle betales i tidligere omsaetningsled ved erhvervelsen af goderne.
27 Bestemmelserne om fordelingen af afgiften i de tidligere omsaetningsled i artikel 17, stk. 5, angaar kun berigtigelsen efter det oprindelige fradrag. Som Domstolen har udtalt i dom af 21. september 1988 (sag 50/87, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 4797, praemis 16 og 17), fremgaar det af det sjette direktivs system, navnlig af artikel 4 og 17, at da der ikke foreligger nogen bestemmelser, der bemyndiger medlemsstaterne til at begraense den fradragsret, der er indroemmet de afgiftspligtige, finder denne ret umiddelbart anvendelse paa hele det afgiftsbeloeb, der vedroerer transaktioner i de tidligere omsaetningsled. Da saadanne begraensninger skal anvendes ensartet i alle medlemsstaterne, er undtagelser ikke tilladte, medmindre der er udtrykkelig hjemmel for dem i direktivet.
28 Da der ikke findes nogen bestemmelse, som udelukker fradragsretten, naar anvendelsen af goder til brug for oekonomisk virksomhed ligger under et vist omfang, og henset til de udtrykkelige bestemmelser i artikel 17, stk. 5, litra e), og i artikel 18, stk. 4, i det sjette direktiv, er der intet grundlag for at fortolke artikel 17 saaledes, at denne forudsaetningsvis indeholder en saadan regel.
29 Det maa derfor konkluderes, at medlemsstaterne ikke er berettiget til at begraense fradragsretten, selv om anvendelsen af goder til brug for oekonomisk virksomhed er meget begraenset, undtagen naar de kan goere det i henhold til en af de undtagelser, der er fastsat i det sjette direktiv.
30 Det sjette direktivs artikel 27, stk. 1 og 5, som hoerer til afsnit XV ("Forenklet procedure"), fastsaetter to procedurer for tilladelse til at indfoere bestemmelser, der fraviger direktivet, og begge disse kan principielt anvendes paa den anfaegtede nationale lovgivning.
31 Hvad angaar anvendelsen af artikel 27, stk. 5, har Kommissionen offentliggjort en liste over foranstaltninger, som er blevet meddelt den i henhold til denne bestemmelse i bilag 1 til dens foerste beretning af 14. september 1983 om funktionen af det faelles system for mervaerdiafgift, som er forelagt i henhold til det sjette direktivs artikel 34 (KOM(83) 426 endelig udg.). Da den paagaeldende foranstaltning ikke findes paa denne liste, synes den ikke at vaere blevet meddelt i henhold til artikel 27, stk. 5.
32 Med hensyn til artikel 27, stk. 1, fremgaar det af den tyske regerings svar paa et skriftligt spoergsmaal fra Domstolen, at denne ikke har ansoegt om tilladelse i henhold til den naevnte bestemmelse, fordi den anfaegtede lovgivning ikke er en undtagelse fra direktivet. Denne argumentation afsvaekkes af de svar, der allerede er afgivet tidligere.
33 Domstolen har allerede fastslaaet, at i medfoer af Traktatens artikel 189, stk. 3, er medlemsstaterne pligtige at efterkomme samtlige bestemmelser i det sjette direktiv. I det omfang, en fravigelse ikke er kommet i stand i overensstemmelse med artikel 27, som paalaegger medlemsstaterne en meddelelsespligt, kan de nationale afgiftsmyndigheder ikke over for en afgiftspligtig goere en bestemmelse gaeldende, der fraviger direktivets ordning (se dom af 13.2.1985, sag 5/84, Direct Cosmetics, Sml. s. 617, praemis 37).
34 Da den paagaeldende foranstaltning hverken er blevet meddelt Kommissionen i henhold til artikel 27, stk. 5, eller blevet tilladt ved en afgoerelse fra Raadet i henhold til artikel 27, stk. 1, kan den tyske regering ikke paaberaabe sig denne bestemmelse til skade for afgiftspligtige personer.
35 Den nationale rets spoergsmaal vil derfor vaere at besvare saaledes, at en afgiftspligtig person, som anvender goder til oekonomisk virksomhed, paa tidspunktet for erhvervelsen af disse goder har ret til at fradrage den indgaaende afgift efter reglerne i artikel 17, uanset i hvor ringe omfang goderne anvendes til erhvervsformaal. En regel eller en administrativ praksis, som paalaegger en generel begraensning af fradragsretten i tilfaelde af begraenset, men dog faktisk erhvervsmaessig anvendelse, er en fravigelse af det sjette direktivs artikel 17 og er kun gyldig, hvis den opfylder betingelserne i det sjette direktivs artikel 27, stk. 1, eller artikel 27, stk. 5.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
36 De udgifter, der er afholdt af den tyske og den franske regering og af Det Forenede Kongeriges regering samt af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt den af Finanzgericht Muenchen ved kendelse af 24. januar 1990, for ret:
1) Artikel 20, stk. 2, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag - finder anvendelse, naar en privatperson erhverver investeringsgoder som afgiftspligtig person og anvender dem til sin oekonomiske virksomhed i den i det sjette direktivs artikel 4 forudsatte betydning.
2) Spoergsmaalet, om en afgiftspligtig person i et bestemt tilfaelde har erhvervet goder til brug for sin oekonomiske virksomhed som omhandlet i det sjette direktivs artikel 4, er et faktisk spoergsmaal, som skal afgoeres under hensyntagen til samtlige omstaendigheder i det konkrete tilfaelde, heriblandt de paagaeldende goders art og den periode, der er forloebet mellem erhvervelsen af goderne og deres anvendelse til den afgiftspligtiges oekonomiske virksomhed.
3) En afgiftspligtig person, som anvender goder til oekonomisk virksomhed, har paa tidspunktet for erhvervelsen af disse goder ret til at fradrage den indgaaende afgift efter reglerne i artikel 17, uanset i hvor ringe omfang goderne anvendes til erhvervsformaal. En regel eller en administrativ praksis, som paalaegger en generel begraensning af fradragsretten i tilfaelde af begraenset, men dog faktisk erhvervsmaessig anvendelse, er en fravigelse af det sjette direktivs artikel 17 og er kun gyldig, hvis den opfylder betingelserne i sjette direktivs artikel 27, stk. 1, eller artikel 27, stk. 5.