Väliaikainen versio
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
30 päivänä huhtikuuta 2026(*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 273 artikla – Euroopan unionin perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohta – Arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamisen ja petosten estämisen kannalta tarpeellisiksi katsotut velvollisuudet – Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettavaan viivästyskorkoon sovellettavasta järjestelmästä – Viivästyskoron periminen – Suhteellisuusperiaate
Asiassa C‑544/24,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Liettuan tasavallan hallituksen yhteydessä toimiva veroja koskevia riitoja käsittelevä lautakunta) on esittänyt 9.8.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 12.8.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
”Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB
vastaan
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja F. Biltgen, varapresidentti T. von Danwitz (esittelevä tuomari) sekä tuomari A. Kumin,
julkisasiamies: A. Rantos,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–        ”Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB, edustajanaan P. Gruodis, advokatas,
–        Liettuan hallitus, asiamiehinään K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė ja E. Kurelaitytė,
–        Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,
–        Euroopan komissio, asiamiehinään P. Carlin ja J. Jokubauskaitė,
kuultuaan julkisasiamiehen 13.11.2025 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 325 artiklan ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 273 artiklan, luettuina Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 49 ja 50 artiklan kanssa, tulkintaa.
2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Liettuan oikeuden mukaan perustettu yhtiö ”Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB (jäljempänä pääasian kantaja) ja Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Liettuan tasavallan valtiovarainministeriön yhteydessä toimiva kansallinen verontarkastusviranomainen; jäljempänä veroviranomainen) ja joka koskee tämän viimeksi mainitun päätöstä evätä pääasian kantajalta tämän hakema vapautus velvollisuudesta maksaa tälle veropetoksen johdosta määrätty arvonlisäveron viivästyskorko ja seuraamusmaksu.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeussäännöt
EUT-sopimus
3        SEUT 325 artiklan 1 ja 2 kohdassa määrätään seuraavaa:
”1      [Euroopan] unioni ja jäsenvaltiot suojaavat unionin taloudellisia etuja petolliselta menettelyltä ja muulta laittomalta toiminnalta tämän artiklan mukaisesti toteutettavilla toimenpiteillä, joilla on ennaltaehkäisevä vaikutus ja jotka tarjoavat tehokkaan suojan jäsenvaltioissa sekä unionin toimielimissä, elimissä ja laitoksissa.
2.      Jäsenvaltiot toteuttavat samat toimenpiteet suojatakseen unionin taloudellisia etuja petolliselta menettelyltä kuin ne toteuttavat suojatakseen omia taloudellisia etujaan petolliselta menettelyltä.”
Perusoikeuskirja
4        Perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Rangaistus ei saa olla epäsuhteessa rikoksen vakavuuteen.”
5        Perusoikeuskirjan 50 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Ketään ei saa panna syytteeseen tai rangaista rikoksesta, josta hänet on jo unionissa lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi lain mukaisesti.”
Arvonlisäverodirektiivi
6        Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään liiketoimista, joista on suoritettava arvonlisäveroa.
7        Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
Ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta ei voida käyttää laskutusta koskevien lisävelvollisuuksien asettamiseen 3 luvussa vahvistettujen velvollisuuksien lisäksi.”
Liettuan oikeus
Arvonlisäverosta annettu Liettuan tasavallan laki
8        Arvonlisäverosta 5.3.2002 annetun Liettuan tasavallan lain (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) (Žin., 2002, no 35-1271), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 123 §:n, jonka otsikko on ”Arvonlisäveron maksamista koskevien sääntöjen noudattamatta jättäminen”, 1 momentissa täsmennetään, että kyseisen lain säännöksiä rikkovien henkilöiden on maksettava viivästyskorkoa verohallinnosta 13.4.2004 annetun Liettuan tasavallan lain (Lietuvos Respublikos Mokesčių Administravimo Įstatymas (Žin., 2004, nro 63-2243), sellaisena kuin se on muutettuna 1.5.2023 alkaen 13.12.2022 annetulla lailla nro XIV–1658 (jäljempänä verohallinnosta annettu laki), säädettyjen sääntöjen mukaisesti.
Verohallinnosta annettu laki
9        Verohallinnosta annetun lain 7 §:n, jonka otsikko on ”Verovelvollisten yhdenvertaisuusperiaate”, 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verolakeja sovellettaessa kaikkia verovelvollisia on kohdeltava yhdenvertaisesti näissä laeissa vahvistettujen edellytysten mukaisesti”.
10      Kyseisen lain 8 §:ssä, jonka otsikko on ”Oikeudenmukaisuusperiaate ja yleinen verovelvollisuus”, säädetään seuraavaa:
”1      Jokaisen verovelvollisen on maksettava verolaeissa vahvistetut verot verolainsäädännössä verojen laskemiselle ja maksamiselle säädetyn menettelyn mukaisesti.
– –
3.      Verohallinnon on noudatettava verotuksessa kohtuullisuuden ja oikeudenmukaisuuden edellytyksiä.”
11      Kyseisen lain 95 §:n, jonka otsikko on ”Välineet verovelvoitteen täyttämisen varmistamiseksi”, 1 momentin 1 kohdassa säädetään, että viivästyskorko on yksi tällainen väline.
12      Saman lain 96 §:ssä, jonka otsikko on ”Viivästyskorko”, säädetään seuraavaa:
”1      Velallisen on maksettava viivästyskorko
– –
2)      jos veroviranomainen vahvistaa verotarkastuksessa, että ilmoittamatta tai laskematta jätettyä veroa tai maksua ei ole maksettu tai se on maksettu myöhässä
– –”
13      Verohallinnosta annetun lain 97 §:n, jonka otsikko on ”Viivästyskoron maksamisvelvollisuuden alkaminen”, 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tämän lain 96 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa viivästyskorkoa on maksettava sitä päivää seuraavasta päivästä, jona vero tai maksu olisi tuolloin voimassa olleen verolainsäädännön nojalla tullut maksaa veronsaajalle, siihen päivään sakka, jona verotarkastuksen tulokset vahvistava toimi annetaan, ja, jos veroa tai maksua ei makseta mainitun lain 81 §:n 2 momentissa säädetyssä määräajassa, korko kertyy edelleen kyseisen määräajan päättymisestä lukien.”
14      Kyseisen lain 98 §:n, jonka otsikko on ”Viivästyskoron maksamisvelvollisuuden alkaminen”, 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Viivästyskorkoa, joka on alkanut kertyä 97 §:n 1 tai 2 momentin mukaisesti, kertyy enintään 180 päivän ajan siitä päivästä, jona verosaatava voidaan periä pakkoperinnällä. Jos verovelvollinen jättää maksamatta veron tai maksun, joka ei edellytä ilmoitusta ja jonka verovelvollinen (veroviranomainen, kun kyseiseen veroon tai maksuun säädettävässä laissa niin säädetään) laskee, viivästyskorko kertyy enintään 180 päivän ajan siitä päivästä, jona kyseiseen veroon tai maksuun säädettävässä laissa säädetty määräaika veron tai maksun maksamiselle päättyy.”
15      Kyseisen lain 99 §:n, jonka otsikko on ”Viivästyskoron määrä”, 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Valtiovarainministeri vahvistaa viivästyskoron määrän, joka ei missään tapauksessa voi olla nollaa pienempi, ja menettelyn sen laskemiseksi ottaen huomioon valtion joukkovelkakirjojen, joiden kuoletusaika on lähimpänä 12 kuukauden ajanjaksoa joukkovelkakirjojen jälkimarkkinoilla, tuotto, sellaisena kuin se oli edellisen kalenterivuosineljänneksen viimeisenä arkipäivänä.
Viivästyskoron määrä on edellä mainittu korko lisättynä seitsemällä prosenttiyksiköllä.”
16      Sama lain 100 §:n, jonka otsikko on ”Viivästyskoron maksamisesta vapauttaminen”, sanamuoto on seuraava:
”1.      Verovelvollinen voidaan kokonaan tai osittain vapauttaa velvollisuudesta maksaa kertynyt (laskettu) mutta maksamaton (ei kannettu) viivästyskorko, jos
– –
2)      tästä oikeudellisesta mahdollisuudesta säädetään erityisessä verolaissa;
3)      vapauttamiseen on jokin tämän lain 141 §:n 1 momentissa tarkoitettu syy
– –”
17      Verohallinnosta annetun lain 141 §:ssä, jonka otsikko on ”Seuraamusmaksusta vapauttaminen”, säädetään seuraavaa:
”1      Tämän lain 139 ja 140 §:n nojalla määrätyn seuraamusmaksun maksuvelvollisuudesta voidaan vapauttaa,
1)      jos verovelvollinen osoittaa, ettei rikkomusta voida lukea hänen syykseen
2)      jos verolain rikkominen johtuu verovelvollisen tahdosta riippumattomista seikoista, joita hän ei ole ennakoinut ja joita hän ei ole voinut ennakoida. Tällaisia seikkoja eivät voi olla verovelvollisen tai hänen työntekijöidensä teot tai laiminlyönnit eikä verovelvollisen maksukyvyttömyys
3)      jos kyse on yksittäisestä teosta, joka siitä huolimatta, että se on verolainsäädännön vastainen, ei vähennä verotuloja
4)      jos verovelvollinen on rikkonut verolakia veroviranomaisen kirjallisesti tai puhelimitse antaman virheellisen verolakia koskevan yleisen selityksen tai verojen maksamista koskevan tiedon takia edellyttäen, että neuvonta on tallennettu kansallisen veroviranomaisen määräämien menettelysääntöjen mukaisesti ja että soittaja voidaan tunnistaa verovelvolliseksi tai sen edustajaksi.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
18      Veroviranomainen tarkasti, oliko pääasian kantaja ajanjaksolla 1.12.2012–31.12.2016 laskenut, ilmoittanut ja maksanut arvonlisäveron oikein. Se laati tämän tarkastuksen päätteeksi tarkastuskertomuksen, jossa se totesi, että pääasian kantaja oli rikkonut arvonlisäverosta annetun Liettuan tasavallan lain 58 §:n 1 momenttia ja 64 §:n 2 momenttia, kun se oli vähentänyt oikeudellisesti merkityksettömiin laskuihin merkityn arvonlisäveron ja osallistunut liiketoimiin, jotka liittyivät arvonlisäveropetokseen.
19      Tämän kertomuksen vahvistamisesta 4.9.2018 tehdyllä päätöksellä veroviranomainen vahvisti pääasian kantajalle lisäksi maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määräksi 6 517 901,36 euroa ja arvonlisäveron viivästyskoron määräksi 2 431 505,31 euroa. Veroviranomainen määräsi kantajalle myös 1 862 257 euron suuruisen veroseuraamusmaksun.
20      Pääasian kantaja nosti tästä päätöksestä kanteen Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsissä (Liettuan hallituksen veroriitalautakunta), joka vahvisti kyseisen päätöksen 10.12.2018 antamallaan ratkaisulla.
21      Vilniaus apygardos administracinis teismas (Vilnan alueellinen hallintotuomioistuin, Liettua) hylkäsi 30.5.2019 antamallaan ratkaisulla pääasian kantajan valituksen Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsin 10.12.2018 antamasta ratkaisusta.
22      Pääasian kantaja valitti tämän jälkeen Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasiin (ylin hallintotuomioistuin, Liettua) ja vaati kyseisen päätöksen ja verohallinnon 4.9.2018 tekemän päätöksen kumoamista.
23      Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas hylkäsi tämän valituksen 9.9.2020 antamallaan tuomiolla ja vahvisti Vilniaus apygardos administracinis teismasin ratkaisun.
24      Pääasian kantaja teki 18.1.2021 veroviranomaiselle hakemuksen, jossa se pyysi vapautusta velvollisuudesta maksaa sille määrätty viivästyskorko ja veroseuraamusmaksu.
25      Veroviranomainen kieltäytyi 16.3.2021 tekemällään päätöksellä vapauttamasta pääasian kantajaa velvollisuudesta maksaa arvonlisäverolle maksettava viivästyskorko, jonka määrä oli 2 835 125,75 euroa, ja veroseuraamusmaksu. Se totesi, ettei pääasian kantaja täyttänyt yhtäkään verohallinnosta annetun lain 141 §:n 1 momentissa säädetyistä edellytyksistä ja ettei se ollut myöskään vahvistanut sellaisia poikkeuksellisia olosuhteita, joiden perusteella voitaisiin soveltaa kyseisen lain 8 §:n 1 momentissa tarkoitettuja kohtuullisuuden ja oikeudenmukaisuuden edellytyksiä.
26      Koska pääasian kantaja ei ollut täyttänyt sille arvonlisäveron osalta määrättyjä ylimääräisiä verovelvoitteitaan, veroviranomaisen 4.9.2018 tekemällä päätöksellä määrätyn viivästyskoron, jota oli kertynyt koko verotarkastusmenettelyn ja oikeudenkäynnin aikana eli 26.1.2013-4.4.2021, määräksi vahvistettiin 3 150 660,79 euroa ja veroseuraamusmaksun määräksi 1 838 812,44 euroa.
27      Pääasian kantaja teki 11.4.2024 uuden hakemuksen viivästyskoron ja veroseuraamusmaksun maksuvelvollisuudesta vapauttamisesta. Se vaati tältä osin, että se vapautetaan velvollisuudesta maksaa tämän viivästyskoron rangaistusluonteinen osa eli osa, joka ylittää valtiolle maksettavan korvauksen takaavan määrän ja vastaa kahta kolmasosaa sille lasketusta viivästyskoron kokonaismäärästä. Pääasian kantaja katsoo, että on ilmeistä, että sama viivästyskorko on seuraamuksena luonteeltaan suhteeton sen tilanteen kaltaisessa tilanteessa, jossa viivästyskorko on laskettu taannehtivasti koko jaksolta, joka alkoi, kun vero tai maksu tuli maksettavaksi, ja päättyi 4.4.2021, eli verotarkastuksen ja oikeudenkäynnin kesto mukaan lukien. Lisäksi tämä viivästyskorko muodostaa rikosoikeudellisen seuraamuksen siihen sisältyvän rangaistusluonteisen osan soveltamisen osalta eli siltä osin kuin korkoa korotetaan seitsemällä prosenttiyksiköllä.
28      Veroviranomainen hylkäsi 13.5.2024 tekemällään päätöksellä kyseisen uuden hakemuksen todeten lähinnä, että viivästyskorot oli vahvistettu verohallinnosta annetussa laissa säädettyjen vaatimusten mukaisesti. Kyseisen lain mukaan nimittäin pääasian kantajaa ei voida vapauttaa velvollisuudesta maksaa viivästyskorko muilla kuin sen 100 §:n 1 momentissa säädetyillä perusteilla. Viivästyskoron korkokannan laskentamenetelmä vahvistetaan kyseisessä laissa sitovasti, ja veroviranomaisen olisi tehtävä viivästyskorkoa koskevia päätöksiä vain kyseisessä laissa säädetyissä rajoissa. Asian kannalta merkityksellisen kansallisen oikeuskäytännön mukaan on lisäksi niin, että viivästyskorko on väline veron tai maksun maksamista koskevien verovelvoitteiden täyttämisen varmistamiseksi eikä sitä voida pitää luonteeltaan rikosoikeudellisena seuraamuksena. On myös niin, että siinä tapauksessa, että verohallinto hyväksyy pääasian kantajan vaatimuksen ja soveltaa siihen eri korkokantaa kuin verohallinnosta annetussa laissa säädetään, verohallinto loukkaisi verohallinnosta annetun lain 7 §:ssä vahvistettua periaatetta, jonka mukaan verovelvolliset ovat yhdenvertaisia lain edessä.
29      Kantaja on 4.6.2024 nostanut kanteen Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsissa, joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, ja vaatinut, että veroviranomaisen 13.5.2024 tekemä päätös on kumottava.
30      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että verohallinnon toimittamien tietojen mukaan verotarkastuksen aikana on todettu, että pääasian kantajaa vastaan on aloitettava rikosoikeudellinen menettely oikeushenkilönä. Rikosoikeudellinen menettely on kuitenkin edelleen vireillä, eikä pääasian kantajaa koskevaa tuomiota ole vielä annettu. Tässä vaiheessa viimeksi mainitulle ei siis ole toistaiseksi määrätty mitään rikosoikeudellista seuraamusta.
31      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tukeutuu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasin (Liettuan ylin hallintotuomioistuin) vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön ja toteaa, että viivästyskoron ensisijainen tehtävä on varmistaa veron tai maksun maksamista koskevan verovelvoitteen täyttäminen ja sillä pyritään ennen kaikkea kattamaan valtion kuluja eikä määräämään asianomaiselle henkilölle seuraamuksia. Tämä viivästyskorko on kuitenkin myös seuraamuksenomainen, koska se lasketaan korottamalla valtion lainakustannuksiin liittyvää hyvitysosaa. Viimeksi mainittu määritetään ottamalla huomioon valtion joukkovelkakirjojen tuotto jälkimarkkinoilla, ja sitä korotetaan seitsemällä prosenttiyksiköllä.
32      Tässä tilanteessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii muun muassa sitä, onko verohallinnosta annetun lain 96–99 § yhteensopiva SEUT 325 artiklan ja arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan kanssa, kun niitä luetaan perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdan ja 50 artiklan valossa, koska näillä kansallisilla säännöksillä ei varmisteta viivästyskoron määräämistä koskevan hallinnollisen menettelyn ja rikosoikeudellisten menettelyjen yhteensovittamista, jotta näiden menettelyjen päällekkäisyydestä aiheutuva lisätaakka voidaan supistaa ehdottoman tarpeelliseen ja jotta määrätyt seuraamukset vastaavat kokonaisuutena ankaruudeltaan todetun rikkomisen vakavuutta. Erityisesti kyseisissä kansallisissa säännöksissä ei säädetä viivästyskoron seuraamuksenomaisen osatekijän soveltamiselle rajoituksia rikosoikeudellisten seuraamusten määräämistä varten, kun viivästyskoron perusteena olevat teot johtavat myös rikosoikeudellisen menettelyn vireillepanoon.
33      Tässä yhteydessä Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko SEUT 325 artiklaa, arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa ja perusoikeuskirjan 50 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan rikosoikeudellisen menettelyn vireillepanoon johtaneisiin verorikkomuksiin liittyvälle verolle voidaan myös määrätä viivästyskorkoa, johon sisältyy luonteeltaan rikosoikeudellinen osa, ja jossa ei säädetä minkäänlaisista säännöistä kyseisten menettelyjen päällekkäisen toteuttamisen yhteensovittamiseksi asianomaisille henkilöille kyseisistä menettelyistä johtuvan lisätaakan rajoittamiseksi siihen, mitä on pidettävä ehdottoman välttämättömänä, eikä mahdollisteta määrättävien seuraamusten yhteenlasketun ankaruuden rajaamista siihen, mikä on ehdottoman välttämätöntä rikkomisen vakavuuteen nähden?
2)      Onko SEUT 325 artiklaa, arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa ja perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä verolle maksettavaa viivästyskorkoa koskevalle säännöstölle, jossa viivästyskorkoon sisältyy rikkomisen luonteesta ja vakavuudesta riippumatta rangaistusluonteinen osa ja jonka mukaan kyseisen osan määrää ei voida alentaa eli käyttää laissa säädettyä alhaisempaa korkokantaa eikä luopua viivästyskoron rangaistusluonteisen osan vaatimisesta?”
Ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottaminen
34      Liettuan hallitus katsoo, että ennakkoratkaisupyyntö on kokonaisuudessaan jätettävä tutkimatta, koska ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset eivät mitenkään liity pääasian oikeusriidan kohteeseen.
35      Kyseinen hallitus toteaa tästä, että veroviranomaisen 8.4.2018 antamalla päätöksellä pääasian kantajalle määrättyjen viivästyskoron ja veroseuraamusmaksun maksuvelvollisuus on vahvistettu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasin 9.9.2020 antamalla lainvoimaisella tuomiolla. Pääasian kantajan verotukseen liittyvä maksuvelvollisuus on näin ollen vahvistettu lainvoimaisella ratkaisulla, johon ei voida hakea muutosta. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä tuomioistuimessa vireillä oleva oikeusriita koskee siis yksinomaan sovellettavan kansallisen lain mukaisia edellytyksiä viivästyskoron maksuvelvollisuudesta myönnettävälle vapautukselle.
36      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan olettamana on, että kansallisen tuomioistuimen niiden oikeudellisten seikkojen ja tosiseikkojen perusteella, joiden määrittämisestä se vastaa ja joiden paikkansapitävyyden selvittäminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä, esittämillä unionin oikeuden tulkintaan liittyvillä kysymyksillä on merkitystä asian ratkaisun kannalta. Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä ratkaisemasta kansallisen tuomioistuimen esittämää pyyntöä ainoastaan silloin, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, tai jos ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 12.10.2023, KBC Verzekeringen, C‑268/22, EU:C:2023:767, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37      Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin käsittelee kannetta, jonka pääasian kantaja on nostanut 13.5.2024 tehdystä veroviranomaisen päätöksestä, jolla veroviranomainen on hylännyt pääasian kantajan hakemuksen, jossa se vaati vapautusta velvollisuudesta maksaa sille määrätty suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettava viivästyskorko ja veroseuraamusmaksu. Tässä asiayhteydessä kyseinen tuomioistuin pohtii lähinnä sitä, onko verohallinnosta annetussa laissa säädetty viivästyskorkojen verotusmekanismi yhteensopiva SEUT 325 artiklan ja arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan, kun niitä luetaan perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdan ja 50 artiklan valossa, kanssa.
38      On kuitenkin todettava yhtäältä, että verohallinnosta annetun lain 95-99 §:ssä säädetyn kaltaisessa mekanismissa, joka koskee suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettavaa viivästyskorkoa, on kyse arvonlisäverodirektiivin säännösten ja erityisesti sen 273 artiklan täytäntöönpanosta, koska tällä mekanismilla pyritään varmistamaan sellaisen arvonlisäveron kanto, jota ei ole maksettu kyseisen direktiivin muiden säännösten mukaisesti.
39      Toisaalta unionin tuomioistuimelle annettujen asiakirjojen tiedoista ei selvästi ilmene, että pyydetty arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan tulkinta ei mitenkään liittyisi pääasian oikeusriidan tosiseikkoihin tai kohteeseen tai että ongelma olisi luonteeltaan hypoteettinen. Koska toinen ennakkoratkaisukysymys koskee pääosin suhteellisuusperiaatteen noudattamista siinä yhteydessä, kun veroviranomainen laskee suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettavan viivästyskoron tämän koron kertymisen ajalta, toinen kysymys vaikuttaa merkitykselliseltä pääasian oikeusriidan ratkaisun kannalta.
40      Tässä tilanteessa, ja kun unionin tuomioistuimella on käytössään kaikki tosiseikkoja ja oikeudellisia kysymyksiä koskevat tiedot, joita se tarvitsee voidakseen antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin, on todettava, että kyseessä oleva ennakkoratkaisupyyntö on tutkittava.
Ensimmäinen kysymys
41      Euroopan komissio kiistää ensimmäisen kysymyksen tutkittavaksi ottamisen ja väittää, että perusoikeuskirjan 50 artiklassa taatun ne bis in idem ‑periaatteen soveltaminen edellyttää tilannetta, jossa sama rikkominen on johtanut kyseisen henkilön vapauttamiseen lopullisesti tai syylliseksi tuomitsemiseen. Käsiteltävässä asiassa rikosoikeudellinen menettely, jonka yhteydessä pääasian valittajaa syytetään, on kuitenkin edelleen vireillä, eikä mitään häntä koskevaa tuomiota ole annettu. Näin ollen bis-edellytys ei sen mukaan täyty pääasiassa, joten ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella ei ole pääasian ratkaisemiseksi tarvetta saada vastausta ensimmäiseen kysymykseen.
42      Perusoikeuskirjan 50 artiklasta on aluksi muistutettava, että pääasiassa kyseessä olevien kaltaiset menettelyt, jotka koskevat arvonlisäveroon liittyviä rikkomuksia ja joilla pyritään varmistamaan kyseisen veron oikea kantaminen ja estämään veropetoksia, ovat arvonlisäverodirektiivin soveltamista ja siten perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua unionin oikeuden soveltamista. Näin ollen kansallisen oikeuden säännökset, joilla säännellään tällaisia menettelyjä, kuuluvat perusoikeuskirjan soveltamisalaan (ks. vastaavasti tuomio 5.4.2017, Orsi ja Baldetti, C‑217/15 ja C‑350/15, EU:C:2017:264, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
43      On kuitenkin myös muistutettava, että ne bis in idem ‑periaatteen sovellettavuus edellyttää sellaisen lopullisen ratkaisun antamista, jossa samasta rikoksesta annetaan langettava tai vapauttava tuomio. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä nimittäin ilmenee, että ne bis in idem ‑periaatteen tarkoituksena on estää se, että yrityksen osalta ”todetaan uudelleen, että yritys on syyllistynyt kilpailunvastaiseen käyttäytymiseen, tai ryhdytään sitä kohtaan uudelleen toimenpiteisiin”, mikä edellyttää sitä, että tämän yrityksen on todettu syyllistyneen kilpailunvastaiseen käyttäytymiseen tai sen osalta on todettu, että se ei ole vastuussa siitä, sellaisella aiemmalla ratkaisulla, johon ei enää voida hakea muutosta. Perusoikeuskirjan 50 artikla koskee näin nimenomaan aineellisesti samaan tekoon liittyvän menettelyn, jossa on annettu lopullinen ratkaisu, toistamista (ks. vastaavasti tuomio 3.4.2019, Powszechny Zakład Ubezpieczeń na Życie, C‑617/17, EU:C:2019:283, 29 ja 32 kohta ja määräys 20.5.2021, ENR Grenelle Habitat ym., C‑88/20, EU:C:2021:407, 33 kohta).
44      Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee yhtäältä, että pääasian valittajalle määrättiin hallinnollisen verotarkastusmenettelyn päätteeksi suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettava viivästyskorko ja veroseuraamusmaksu. Toisaalta sitä vastaan samojen tosiseikkojen perusteella vireille pantu rikosoikeudellinen menettely ei ole vielä päättynyt eikä sen osalta ole annettu lopullista ratkaisua, jossa samasta rikoksesta annetaan langettava tai vapauttava tuomio.
45      Tältä osin on todettava, että perusoikeuskirjan 50 artiklassa kielletään määräämästä useita luonteeltaan rikosoikeudellisia seuraamuksia samoista teoista tässä tarkoituksessa vireille pantujen eri menettelyjen päätteeksi (tuomio 20.3.2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 35 kohta). Kyseisessä 50 artiklassa ei kuitenkaan säännellä sellaisen henkilön tilannetta, joka on samasta verovelvollisuuden rikkomisesta hallinnollisen menettelyn ja rikosoikeudellisen menettelyn kohteena, niin kauan kuin jälkimmäisessä menettelyssä, joka on ensimmäiseen menettelyyn nähden erillinen ja itsenäinen menettely, kuten käsiteltävässä asiassa, samojen tekojen osalta ei ole annettu langettavaa tai vapauttavaa tuomiota. Näissä olosuhteissa perusoikeuskirjan 50 artiklaa ei voida soveltaa pääasiassa.
46      Tässä yhteydessä on muistutettava, että kun niitä unionin oikeuden säännöksiä tai määräyksiä, joita ennakkoratkaisukysymykset koskevat, ei voida soveltaa pääasiassa eikä niillä ole siten merkitystä pääasian ratkaisemisen kannalta, on katsottava, että pyydetty ennakkoratkaisu ei ole tarpeen, jotta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi antaa ratkaisunsa, ja että nämä kysymykset on siten jätettävä tutkimatta (ks. vastaavasti tuomio 3.4.2025, Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, 28 kohta ja oikeuskäytäntöviittauksineen).
47      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämää ensimmäistä kysymystä ei siten voida ottaa tutkittaviksi.
Toinen kysymys
48      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään lähinnä, onko SEUT 325 artiklaa ja arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa, kun niitä luetaan perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdan valossa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että suorittamattomalle arvonlisäverolle on maksettava viivästyskorkoa, ja jossa veroviranomaisen toteaman rikkomuksen luonteesta ja vakavuudesta riippumatta vahvistetaan tämän koron määrä ilman, että verohallinto voi alentaa yhtä tämän määrän osatekijää ja soveltaa kyseisessä säännöstössä säädettyä korkoa alempaa korkoa tai luopua vahvistamasta osaa kyseisestä määrästä.
49      Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen epäilyt unionin oikeuden tulkinnasta johtuvat siitä, että pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä sallitaan sekä arvonlisäveron viivästyskorkojen, joista osa on myös seuraamuksenomainen, että veroseuraamusmaksun määrääminen kumulatiivisesti, jos veroa tai maksua ei ole maksettu tai se on maksettu myöhässä.
50      Tältä osin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää selvittämään yhtäältä, onko pääasian kantajalle hallinnollisen verotarkastusmenettelyn päätteeksi määrätty suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettava viivästyskorko luonteeltaan rikosoikeudellinen perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla, ja toisaalta, onko tällainen kansallinen säännöstö suhteellisuusperiaatteen mukainen, sellaisena kuin tätä periaatetta on tulkittu SEUT 325 artiklan ja arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan soveltamisen yhteydessä.
Perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdan sovellettavuus
51      Perusoikeuskirjan 50 artiklan tulkintaa koskevassa unionin tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä, jota sovelletaan myös perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdan tulkintaan, on katsottu, että kolmella kriteerillä on merkitystä seuraamuksen rikosoikeudellisen luonteen arvioinnissa: rikkomisen oikeudellinen luonnehdinta kansallisessa oikeudessa, rikkomisen luonne ja sen seuraamuksen ankaruus, joka tekijälle voidaan määrätä (tuomio 20.3.2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 22.3.2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
52      Kyseisen oikeuskäytännön mukaan on lisäksi niin, että jopa sellaisten rikkomusten osalta, joita ei kansallisessa oikeudessa pidetä rikosoikeudellisina, tällainen ominaislaatu voi kuitenkin seurata itse kyseessä olevan rikkomuksen luonteesta ja niiden seuraamusten ankaruudesta, joita siitä voi aiheutua (tuomio 22.6.2021, Latvijas Republikas Saeima (Liikennerikkomuspisteet), C‑439/19, EU:C:2021:504, 88 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
53      Vaikka onkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä arvioida näiden kriteerien valossa, onko suorittamattomalle arvonlisäverolle määrättävä viivästyskorko luonteeltaan rikosoikeudellinen perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla, unionin tuomioistuin voi antaessaan ennakkoratkaisun tarvittaessa tehdä täsmennyksiä ohjatakseen kansallista tuomioistuinta arvioinnissaan (ks. vastaavasti tuomio 20.3.2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
54      Rikkomisen luonnehdintaa kansallisessa oikeudessa koskevan ensimmäisen kriteerin osalta on todettava, että niin verohallinnosta annetun lain 95 §:n 1 momentin sanamuodosta kuin merkityksellisestä kansallisesta oikeuskäytännöstä ja muun muassa Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasin oikeuskäytännöstä ilmenee, että Liettuan oikeudessa suorittamattomalle verolle maksettavan viivästyskoron kantoa, joka tulee kyseeseen, jos erääntynyttä veroa tai maksua ei makseta tai se maksetaan myöhässä, ei pidetä luonteeltaan rikosoikeudellisena seuraamuksena. Lisäksi unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista asiakirjoista ilmenee, että tällainen viivästyskorko määrätään hallinnollisessa menettelyssä. Vaikka Liettuan lainsäädännössä säädetään myös verorikoksista, jotka ovat rikosoikeudellisen menettelyn kohteena, niistä määrättävät seuraamukset määrätään erillisessä ja riippumattomassa menettelyssä.
55      Rikkomisen luonnetta koskeva toinen kriteeri edellyttää sen tarkistamista, onko kyseessä oleva seuraamus tarkoitettu rangaistukseksi. Tästä seuraa, että rangaistukseksi tarkoitettu seuraamus on luonteeltaan rikosoikeudellinen ja että vain se seikka, että sillä on myös ennaltaehkäisevä tarkoitus, ei ole omiaan poistamaan sen luokittelua rikosoikeudelliseksi seuraamukseksi. Rikosoikeudellisille seuraamuksille on nimittäin luonteenomaista, että niillä pyritään sekä rankaisemaan lainvastaisesta menettelystä että ehkäisemään tällaisia menettelyjä ennalta. Sitä vastoin toimenpide, joka rajoittuu vain kyseisestä rikkomisesta aiheutuneen vahingon korvaamiseen, ei ole luonteeltaan rikosoikeudellinen
(ks. vastaavasti tuomio 20.3.2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 31 kohta ja tuomio 22.6.2021, Latvijas Republikas Saeima (Liikennerikkomuspisteet), C‑439/19, EU:C:2021:504, 89 kohta).
56      Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ja asianosaisten unionin tuomioistuimessa esittämistä kirjallisista huomautuksista ilmenee, että verohallinnosta annetun lain mukaan viivästyskorkojen periminen on yhtäältä luonteeltaan ennaltaehkäisevää, koska se kannustaa asianomaisia henkilöitä maksamaan arvonlisäveron asetetussa määräajassa tai mahdollisimman pian tämän määräajan päättymisen jälkeen, mikä myös myötävaikuttaa arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseen, ja toisaalta se on luonteeltaan hyvittävää siltä osin kuin tällaisten korkojen tarkoituksena on korvata taloudellinen menetys, joka valtiolle on aiheutunut siitä, että veroa tai maksua ei ole maksettu tai että se on maksettu myöhässä.
57      Tältä osin on korostettava, että unionin tuomioistuin on jo todennut, että viivästyskorkojen periminen on luonteeltaan yhtäältä ennaltaehkäisevää, koska se kannustaa verovelvollista täyttämään verovelvoitteensa mahdollisimman pian säädettyjen määräaikojen päättymisen jälkeen, ja toisaalta luonteeltaan hyvittävää, sillä viivästyskoron tarkoituksena on korvata taloudellinen menetys, joka valtiolle on aiheutunut siitä, että veroa tai maksua ei ole maksettu tai että se on maksettu myöhässä (ks. vastaavasti tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, 89–91 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
58      Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on todennut, että ”viivästyskorkojen pääasiallisena tarkoituksena ei ole rangaista verovelvollisia syyksi luetun menettelyn toistumisen ehkäisemiseksi vaan toimia rahamääräisenä korvauksena vahingosta, tarkemmin sanoen taloudellisesta vahingosta, joka liittyy ajan kulumiseen ja veron maksamisen viivästymiseen” (Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 6.10.2009, Poniatowski v. Ranska, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408). Kyseisen oikeuskäytännön mukaan luonteeltaan rikosoikeudellisina ei siis voida pitää maksuunpanomenettelyä eikä verotuksen oikaisua koskevaa menettelyä, jolla pyritään veron täysimääräiseen perimiseen ilman, että tähän oikaisuun liittyisi minkäänlaista veronkorotusta, eikä viivästyskorkoon liittyviä menettelyjä kyseessä olevista määristä riippumatta (ks. vastaavasti Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 17.5.2016, Société Oxigène Plus v. Ranska, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, 45 ja 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
59      Tämän oikeuskäytännön valossa on ilmeistä, ettei pääasiassa kyseessä olevan kaltaista suorittamattomalle arvonlisäverolle määrättävää viivästyskorkoa voida pitää rankaisevana toimenpiteenä.
60      Seuraamusten ankaruutta koskevasta kolmannesta kriteeristä on todettava, ettei mikään unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista asiakirjoista ilmenevä tieto viittaa siihen, että pääasiassa määrätyn kaltainen viivästyskorko olisi niin huomattava, että sen olisi siksi katsottava olevan luonteeltaan rikosoikeudellinen. Erityisesti siitä, että – kuten pääasian kantaja on väittänyt pääasian oikeudenkäynnissä – osa viivästyskoroista on rangaistusluonteisia, kun otetaan huomioon näiden korkojen peruskorkokantaan tehty seitsemän prosenttiyksikön korotus, on todettava, että nämä väitteet perustuvat pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön tulkintaan, joka poikkeaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämästä tulkinnasta. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei nimittäin käy ilmi, että pääasiassa kyseessä olevat viivästyskorot ovat rangaistusluonteisia (ks. vastaavasti tuomio 28.2.2018, Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, 35 kohta).
61      Joka tapauksessa on niin, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan viivästyskoroilla pyritään lieventämään maksuajan ylittämisestä aiheutuvia seurauksia ja kompensoimaan edut, joita verovelvollinen saa perusteettomasti verovelvoitteen täyttämisen viivästymisestä, eikä määräämään seuraamuksia tällaisesta viivästyksestä (ks. vastaavasti tuomio 5.12.2024, Network One Distribution, C‑506/23, EU:C:2024:1003, 32 kohta).
62      Tämän tuomion 58 kohdassa mainitusta Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että pääasiassa määrättyä toimenpidettä vastaavia toimenpiteitä ei niiden määrästä riippumatta ole pidetty niin ankarina, että niitä olisi sen takia pidettävä luonteeltaan rikosoikeudellisina.
63      Edellä esitetyn perusteella ja jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, mikään tämän tuomion 51 kohdassa mainituista kolmesta kriteeristä, joiden perusteella pääasiassa kyseessä olevat viivästyskorot voidaan luokitella luonteeltaan rikosoikeudelliseksi toimenpiteeksi, ei näytä täyttyvän. Koska viivästyskorot eivät ole luonteeltaan rikosoikeudellisia, niitä ei voida arvioida perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdan kannalta.
Yleisen suhteellisuusperiaatteen soveltaminen
64      Vaikka pääasiassa kyseessä olevan kaltainen toimenpide ei kuulu perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdan soveltamisalaan, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tarkistaa, onko se suhteellisuusperiaatteen mukainen, ja unionin tuomioistuimella on toimivalta esittää sille tältä osin hyödyllisiä tulkintaan liittyviä seikkoja. Pannessaan täytäntöön unionin oikeutta jäsenvaltioiden on nimittäin noudatettava tätä periaatetta, joka on unionin oikeuden yleinen periaate, myös silloin, kun unionin lainsäädäntöä ei ole yhdenmukaistettu sovellettavien seuraamusten osalta (tuomio 8.3.2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Välitön oikeusvaikutus), C‑205/20, EU:C:2022:168, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
65      Näissä olosuhteissa on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii toisella kysymyksellään lähinnä selvittämään, onko SEUT 325 artiklaa ja arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa, kun niitä luetaan suhteellisuusperiaatteen valossa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa vahvistetaan suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettavan viivästyskoron laskentamenetelmä riippumatta verohallinnon toteaman rikkomuksen luonteesta ja vakavuudesta ja jossa suljetaan pois se, että verohallinto voisi soveltaa kyseisessä säännöstössä säädettyä korkoa alhaisempaa korkoa tai luopua laskemasta osaa viivästyskorkojen määrästä taikka vapauttaa verovelvollisen näiden korkojen maksamisesta, lukuun ottamatta kyseisessä säännöstössä tyhjentävästi määriteltyjä tapauksia.
66      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan suhteellisuusperiaatteen noudattamiseksi toimenpiteen on oltava sellainen, että sillä voidaan taata johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla tavoitellun päämäärän saavuttaminen eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi, eivätkä toimenpiteistä aiheutuvat haitat saa olla liian suuria tavoiteltuihin päämääriin nähden (ks. vastaavasti tuomio 7.9.2022, Cilevičs ym., C‑391/20, EU:C:2022:638, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
67      Kansallisessa lainsäädännössä sallituilla hallinnollisilla toimenpiteillä tai repressiivisillä toimenpiteillä ei saada ylittää rajoja, jotka johtuvat siitä, mikä on tarpeellista asianomaisella lainsäädännöllä lainmukaisesti tavoiteltujen päämäärien toteuttamiseksi ja tähän soveltuvaa (tuomio 24.2.2022, Agenzia delle dogane e dei monopoli ja Ministero dell’Economia e delle Finanze, C‑452/20, EU:C:2022:111, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
68      Tässä yhteydessä on muistutettava heti aluksi, että arvonlisäverodirektiivin 2 ja 273 artiklasta, kun niitä luetaan yhdessä SEU 4 artiklan 3 kohdan ja SRUT 325 artiklan 1 kohdan kanssa, ilmenee, että jäsenvaltioiden on toteutettava kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti kunkin jäsenvaltion alueella, sekä petosten torjumiseksi (ks. vastaavasti tuomio 20.3.2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 18 kohta).
69      Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan säännöksissä ei täsmennetä siinä vahvistettujen rajojen lisäksi niitä edellytyksiä ja velvollisuuksia, joista jäsenvaltiot saavat säätää, ja että näissä säännöksissä annetaan täten jäsenvaltiolle harkintavaltaa niiden keinojen suhteen, joilla pyritään niiden alueella maksettavan arvonlisäveron täysimääräiseen kantoon ja veropetoksien estämiseen (tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69 kohta).
70      SEUT 325 artiklan 1 ja 2 kohdassa velvoitetaan jäsenvaltiot lisäksi suojaamaan unionin taloudellisia etuja laittomalta toiminnalta toimenpiteillä, joilla on ennaltaehkäisevä vaikutus ja jotka ovat tehokkaita, ja siinä velvoitetaan jäsenvaltiot toteuttamaan unionin taloudellisiin etuihin kohdistuvien petosten torjumiseksi samat toimenpiteet kuin ne, jotka ne toteuttavat torjuakseen omiin taloudellisiin etuihinsa kohdistuvat petokset (tuomio 1.10.2020, Úrad špeciálnej prokuratúry, C‑603/19, EU:C:2020:774, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
71      Vaikka jäsenvaltioilla on harkintavaltaa valittavien seuraamusten suhteen, niiden on huolehdittava erityisesti siitä, että unionin oikeuden rikkominen, mukaan lukien arvonlisäverodirektiivistä peräisin olevien yhdenmukaistettujen sääntöjen rikkominen, sanktioidaan perusteiltaan ja menettelyltään vastaavalla tavalla kuin kansallisen oikeuden vastaavanlaatuinen ja vakavuudeltaan samankaltainen rikkominen ja että seuraamus on joka tapauksessa tehokas, oikeasuhteinen ja varoittava (tuomio 2.5.2018, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
72      Käsiteltävässä asiassa toimenpide, jolla otetaan käyttöön suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettava viivästyskorko, josta säädetään verohallinnosta annetun lain 95–99 §:ssä ja jonka mukaan viivästyskoron kertyminen alkaa silloin, kun veroa tai maksua ei ole maksettu tai se on maksettu myöhässä, liittyy osaltaan sellaisten arvonlisäveromäärien perimiseen, joita verovelvollinen henkilö ei ole maksanut arvonlisäverodirektiivin säännöksissä säädetyissä pakottavissa määräajoissa.
73      Koska siis pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön tarkoituksena on varmistaa arvonlisäveron kannon oikea toimittaminen ja/tai estää petoksia, sillä tavoitellaan unionin oikeudessa tunnustettua hyväksyttävää päämäärää. Unionin tuomioistuin on nimittäin jo todennut, että viivästyskorkojen perimisellä pyritään osaltaan torjumaan ilmoitettujen arvonlisäveromäärien maksamatta jättämistä asetetuissa määräajoissa, mikä vastaa jäsenvaltioille muun muassa arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ja SEUT 325 artiklan 1 kohdan nojalla kuuluvaa velvoitetta toteuttaa kaikki asianmukaiset lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan kokonaisuudessaan niiden alueella, ja petosten estämiseksi
(ks. vastaavasti tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, 89–92 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
74      Vaikka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, joka on yksin toimivaltainen tulkitsemaan ja soveltamaan kansallista oikeutta, on viime kädessä arvioitava, onko toimenpide, jolla otetaan käyttöön pääasiassa kyseessä olevan kaltainen viivästyskorko, asianmukainen ja tarpeellinen sekä oikeassa suhteessa tavoitellun hyväksyttävän päämäärän toteuttamiseen, unionin tuomioistuin voi kuitenkin tehdä täsmennyksiä ohjatakseen kyseistä tuomioistuinta tässä arvioinnissa (ks. vastaavasti tuomio 24.2.2022, Agenzia delle dogane e dei monopoli ja Ministero dell’Economia e delle Finanze, C‑452/20, EU:C:2022:111, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
75      Ensinnäkin siitä, onko tällainen toimenpide sellainen, että sillä voidaan taata johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla tavoiteltujen päämäärien saavuttaminen, on todettava, että viivästyskorkojen perimisellä pyritään osaltaan torjumaan ilmoitettujen arvonlisäveromäärien maksamatta jättämistä asetetuissa määräajoissa. Tällaisella toimenpiteellä myötävaikutetaan siten tämän tuomion 68 kohdassa mainitun sen velvollisuuden noudattamiseen, jonka mukaan kunkin jäsenvaltion on toteutettava kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti sen alueella, ja petosten torjumiseksi (ks. tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, 71 kohta).
76      Näin ollen viivästyskorko on asianmukainen toimenpide pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön päämäärien tavoittelemiseksi.
77      Toiseksi mainitun toimenpiteen tarpeellisuuden osalta on muistutettava merkityksestä, joka on petosten torjumisella SEUT 325 artiklan ja arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan mukaisesti, ja siitä, että jäsenvaltioilla on velvollisuus toteuttaa tehokkaita toimenpiteitä arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamista ja petosten estämistä koskevan tavoitteen saavuttamiseksi tämän saman määräyksen ja säännöksen mukaisesti.
78      Tältä osin verohallinnosta annetulla lailla pannaan täytäntöön arvonlisäverodirektiivin säännökset, jotka sitovat Liettuan tasavaltaa ja joilla pyritään siihen, että arvonlisäveropetosten torjumiseksi voidaan määrätä tehokkaita toimenpiteitä, jotta verovelvollisia kannustetaan täyttämään verovelvoitteensa oikea-aikaisesti ja jotta katetaan kustannukset, joita verohallinnolle aiheutuu siitä, ettei verovelvollinen ole täyttänyt näitä velvoitteitaan ajoissa, sen vahingon korvaamiseksi, joka veronsaajalle on aiheutunut siitä, että erääntynyttä veroa vastaavat määrät eivät ole sen käytettävissä.
79      On todettava, kuten julkisasiamies korostaa ratkaisuehdotuksensa 48 kohdassa, että viivästyskorolla pyritään kannustamaan verovelvollisia täyttämään ensisijaisesti verovelvoitteensa, jotta voitaisiin välttää
vaara siitä, että niiden verovelan määrä kasvaa suhteessa verovelkaa koskevan maksuviivästyksen kestoon. Ilman tällaisia toimenpiteitä verovelvollisilla ei nimittäin olisi mitään erityistä kannustinta täyttää verovelvoitteitaan asetetussa määräajassa, ja verovelvolliset saattaisivat asettaa kaupalliset liiketoimet etusijalle. Lisäksi viivästyskorkojen puuttuminen suosisi henkilöitä, jotka eivät täytä verovelvoitteitaan asetetuissa määräajoissa, jolloin ne hyötyisivät suuremmasta maksuvalmiudesta ja taloudellisesta edusta, joka vastaa niiden verovelan määrän reaaliarvon laskua ajan myötä.
80      Tästä seuraa, että kun otetaan huomioon asiayhteys, johon pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännöstö kuuluu, säännöstö vaikuttaa tarpeelliselta sillä tavoitellun hyväksyttävän päämäärän toteuttamiseen siltä osin kuin siinä säädetään toimenpiteestä, jolla viivästyskorko otetaan käyttöön.
81      Kolmanneksi kyseisen toimenpiteen oikeasuhteisuudesta tämän suppeassa merkityksessä on muistutettava muun muassa, että Liettuan lainsäätäjä on säätänyt viivästyskoron määräämisestä ja vahvistanut sen määrän verohallinnon toteaman rikkomuksen luonteesta ja vakavuudesta riippumatta ja että tämän koron määrä vahvistetaan ilman, että kyseinen viranomainen voi alentaa jotakin osatekijää, joista tämän määrä muodostuu, soveltaakseen kyseisessä säännöstössä säädettyä korkoa alempaa korkoa tai luopuakseen laskemasta osaa tästä määrästä. Tässä yhteydessä on tutkittava, etteivät pääasiassa kyseessä olevasta kansallisesta säännöstöstä aiheutuvat haitat ole liian suuria kyseisellä säännöstöllä tavoiteltuihin hyväksyttäviin päämääriin nähden eli arvonlisäveron kannon tehokkuuden varmistamiseksi ja petosten torjumiseksi.
82      Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee ensinnäkin, että viivästyskoron laskemista koskevia kansallisen lain säännöksiä sovelletaan kaikkiin verovelvollisiin, jos verotarkastuksessa todetaan, että veroa tai maksua, josta on tehtävä ilmoitus mutta jota ei ole ilmoitettu tai josta ei ole tehtävä ilmoitusta ja jota ei ole laskettu, ei ole maksettu tai se on maksettu myöhään. Yhtäältä korko vahvistetaan lähtökohtaisesti selkeästi ja avoimesti noudattaen objektiivisia kriteerejä ja laskentamenetelmää, josta säädetään verohallinnosta annetussa laissa. Toisaalta verohallinnon päätösvaltaa viivästyskorkojen vahvistamisessa säännellään kyseisellä lailla.
83      Kun otetaan huomioon muun muassa se, että kyseessä oleva toimenpide, jolla on tarkoitus kannustaa verovelvollista täyttämään verovelvoitteensa oikea-aikaisesti ja kattaa kustannukset, joita verohallinnolle aiheutuu siitä, ettei verovelvollinen ole täyttänyt verovelvoitteitaan ajoissa, on luonteeltaan ennaltaehkäisevä, tietyn korkokannan vahvistaminen ennalta viivästyskorkojen laskemista varten ei vaikuta suhteettomalta pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella säännöstöllä tavoiteltuihin päämääriin nähden niiden tehokkuuden varmistamiseksi.
84      Kuten julkisasiamies toteaa ratkaisuehdotuksensa 55 kohdassa, sen seikan perusteella, että viivästyskoron määrä on kiinteä ja ettei sitä ole mahdollista mukauttaa, ei sellaisenaan voida katsoa, että kyseinen toimenpide olisi suhteeton. Sillä, että viivästyskoron määrä vahvistetaan pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa säännöstössä ja ettei veroviranomainen voi sitä lainkaan mukauttaa muutoin kuin joissakin sovellettavassa verolainsäädännössä nimenomaisesti määritellyissä tapauksissa, suojellaan verovelvollisia veroviranomaisen mielivaltaisilta ratkaisuilta ja turvataan kyseessä olevien verovelvollisten tasapuolinen kohtelu.
85      Täten määritelty viivästyskoron määrä sallii sekä velkojien että velallisten ennakoida tarkasti tulevien taloudellisten etujensa tai vastaavasti velvoitteidensa määrän, ja siten sillä taataan myös oikeusvarmuus. Veroviranomaisella mahdollisesti oleva rajoittamaton harkintavalta voisi johtaa siihen, että verotuksen kannalta vastaavassa tilanteessa olevia verovelvollisia kohdeltaisiin eri tavoin ilman hyväksyttävää syytä.
86      Toiseksi on todettava, että siltä osin kuin viivästyskorkojen kertyminen liittyy verovelvollisella olevan verovelvollisuuden täyttämiseen tai lakkaamiseen, verovelvollisen toimet vaikuttavat suurelta osin sen maksettavaksi tulevan koron kokonaismäärään. Viivästyskoron soveltamisesta nimittäin aiheutuu verovelvolliselle, joka ei ole täyttänyt verovelvoitteitaan määräajassa, taloudellinen taakka, joka on suhteutettu koron kertymisen aiheuttaneen velanmaksun laiminlyönnin kestoon. Siten viivästyskoron käyttäminen keinona varmistaa verovelvoitteiden täyttäminen ei lähtökohtaisesti ole ratkaisu, josta aiheutuu verovelvolliselle suhteettoman raskas taakka.
87      Tätä päätelmää ei horjuta se, että – kuten pääasian kantaja on väittänyt pääasian oikeudenkäynnissä – kyseessä olevat viivästyskorot on laskettu taannehtivasti koko ajanjaksolle, joka alkaa siitä hetkestä, jolloin vero tai maksu olisi pitänyt maksaa, mukaan lukien verotarkastusmenettely ja oikeudenkäyntimenettely. Jos verovelvollisuus vahvistetaan lopullisesti tuomioistuinmenettelyn päätteeksi, se, että kyseisen menettelyn kestoa ei oteta huomioon viivästyskorkojen laskennassa, antaisi asianomaiselle verovelvolliselle maksutilanteeseen liittyvän edun verrattuna muihin verovelvollisiin, jotka ovat täyttäneet velvollisuutensa ajoissa.
88      Lisäksi pääasian kantajan väitteestä, jonka mukaan se on vaatinut vapautusta koron sen osan maksamisesta, joka ylittää valtiolle maksettavan korvauksen takaavan määrän, on todettava, että vaikka tietyissä tapauksissa korvauksenluonteisen koron määrä voi ylittää valtiolle tosiasiallisesti aiheutuneen vahingon, tämä on vain seuraus kiinteämääräisen korvauksen järjestelmästä, joka ei luonteensa vuoksi heijasta tosiasiallisesti aiheutunutta menetystä vaan todennäköistä menetystä, joka kansallisen lainsäätäjän arvion mukaan voi aiheutua veronsaajalle (ks. vastaavasti tuomio 28.2.2018, Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, 36 kohta).
89      Kolmanneksi verohallinnosta annetun lain 100 §:n 1 momentin mukaan velvollisuudesta maksaa kertynyt (laskettu) mutta maksamaton (ei kannettu) viivästyskorko on mahdollista saada vapautus kokonaan tai osittain, jos kyseisessä säännöksessä säädetyt edellytykset täyttyvät. Tällainen vapautus voidaan myöntää muun muassa silloin, kun jokin kyseisen lain 141 §:n 1 momentissa säädetyistä perusteista täyttyy. Näihin perusteisiin kuuluvat muun muassa tapaukset, joissa verovelvollinen osoittaa, ettei rikkomusta voida lukea hänen syykseen, tai joissa verolain rikkominen johtuu verovelvollisen tahdosta riippumattomista seikoista, joita hän ei ole ennakoinut ja joita hän ei ole voinut ennakoida, tai joissa kyse on yksittäisestä teosta, joka siitä huolimatta, että se on kyseisen lainsäädännön vastainen, ei vähennä verotuloja.
90      Neljänneksi sellaisten toimenpiteiden oikeasuhteisuuden arviointi, jotka on tarkoitettu rangaistukseksi, edellyttää tosin, että otetaan huomioon sellaisia seikkoja kuten verohallinnon toteaman verovelvollisuuden laiminlyönnin luonne ja vakavuus tai muita olosuhteita, kuten erityinen asiayhteys, jossa rikkominen on tapahtunut, ja sen mahdollinen yhteys muihin vireillä oleviin menettelyihin. On kuitenkin niin, että suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettavan viivästyskoron kaltaiset toimenpiteet ovat luonteeltaan ennaltaehkäiseviä ja, kuten tämän tuomion 79 kohdassa on korostettu, niillä pyritään kannustamaan verovelvollisia täyttämään ensisijaisesti verovelvoitteensa välttääkseen vaaran siitä, että niiden verovelan määrä kasvaa suhteessa verovelkaa koskevan maksuviivästyksen kestoon.
91      Näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen säännöstö, jossa vahvistetaan viivästyskoron laskentamenetelmä mutta suljetaan pois se, että veroviranomaiset voivat soveltaa siinä säädettyä korkoa alempaa korkoa tai luopua laskemasta osaa tämän koron määrästä, ei vaikuta liialliselta, kun otetaan huomioon tavoite, johon sillä pyritään kyseisten korkojen avulla. Se, että kyseinen viranomainen ei voi vapauttaa verovelvollista kyseisen koron maksamisesta, lukuun ottamatta tässä säännöstössä tyhjentävästi määriteltyjä tapauksia, ei muuta tätä toteamusta millään tavalla.
92      Kaiken edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että SEUT 325 artiklaa ja arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa, kun niitä luetaan suhteellisuusperiaatteen valossa, on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa vahvistetaan suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettavan viivästyskoron laskentamenetelmä riippumatta verohallinnon toteaman rikkomuksen luonteesta ja vakavuudesta ja jossa suljetaan pois se, että verohallinto voisi soveltaa kyseisessä säännöstössä säädettyä korkoa alhaisempaa korkoa tai luopua laskemasta osaa viivästyskorkojen määrästä taikka vapauttaa verovelvollisen näiden korkojen maksamisesta, lukuun ottamatta kyseisessä säännöstössä tyhjentävästi määriteltyjä tapauksia.
Oikeudenkäyntikulut
93      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
SEUT 325 artiklaa ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 273 artiklaa, luettuna suhteellisuusperiaatteen valossa,
on tulkittava siten, että
ne eivät ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa vahvistetaan suorittamattomalle arvonlisäverolle maksettavan viivästyskoron laskentamenetelmä riippumatta verohallinnon toteaman rikkomuksen luonteesta ja vakavuudesta ja jossa suljetaan pois se, että verohallinto voisi soveltaa kyseisessä säännöstössä säädettyä korkoa alhaisempaa korkoa tai luopua laskemasta osaa viivästyskorkojen määrästä taikka vapauttaa verovelvollisen näiden korkojen maksamisesta, lukuun ottamatta kyseisessä säännöstössä tyhjentävästi määriteltyjä tapauksia.
Allekirjoitukset
*      Oikeudenkäyntikieli: liettua.