62017CC0028
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
föredraget den 21 februari 2018 (
1
)
Mål C‑28/17
NN A/S
mot
Skatteministeriet
(begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret (Appellationsdomstolen för region öst, Danmark))
”Begäran om förhandsavgörande – Bolagsskatt – Etableringsfrihet – Nationella bestämmelser som underkastar rätten för ett bolag i en koncern att göra avdrag för underskott som uppkommit i ett fast driftställe tillhörande ett utländskt bolag som ingår i samma koncern, villkoret att det utländska bolaget inte får dra av detta underskott från beskattningsunderlaget för bolagsskatt i det land där det är hemmahörande – Förhindrande av dubbla avdrag”
1.
Syftet med domstolens domar i mål om förhandsavgöranden rörande etableringsfrihetens effekter på nationella regler om direkt beskattning av bolag är att besvara de hänskjutande domstolarnas frågor, men ibland ger svaret upphov till nya frågor.
2.
Den slutsatsen tycks kunna dras mot bakgrund av den ökning av antalet mål om förhandsavgörande där domstolen uttryckligen tillfrågas om tolkningen (eller om omfattningen och tillämpningen) av en tidigare dom om beskattning av bolag. Här är bara två exempel:
–
I målet Bevola och Jens W. Trock (
2
) bad samma domstol som har begärt ett förhandsavgörande i förevarande mål, domstolen att uttala sig om avdrag för underskott som uppkommit i ett fast driftställe (
3
)”på motsvarande villkor som de som beaktades i domen … Marks & Spencer”. (
4
)
–
I målen X och X (
5
) efterfrågade Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) ett klargörande av domstolens tidigare avgöranden, i synnerhet domen X Holding, (
6
) med avseende på Nederländernas skatteregler för integrerade koncerner.
3.
Här är föremålet för begäran om förhandsavgörande återigen förhållandet mellan den danska skattelagstiftningen och etableringsfriheten. Østre Landsrets frågor bygger på tolkningen av domen Philips Electronics, (
7
) i vilken de faktiska omständigheterna var så likartade med dem i förevarande mål att den domen vid första anblicken utan vidare tycks kunna tillämpas här.
4.
Tvisten i det nationella målet rör kvittning av underskott i ett fast driftställe i Danmark, som ägs av ett bolag med hemvist i Sverige som ingår i en dansk koncern. De danska myndigheterna har inte godkänt avdrag för nämnda underskott med avseende på den bolagsskatt som koncernen ska betala i Danmark, och det är detta som har gett upphov till den nationella domstolens tvivel.
I. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
5.
I artikel 49 FEUF föreskrivs följande:
”Inom ramen för nedanstående bestämmelser ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten ska innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 54 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.”
6.
Artikel 54 FEUF har följande lydelse:
”Bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen ska vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.
Med ’bolag’ förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller civilrättsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte.”
B.
Dansk rätt
1. Bolagsskattelagen (Selskabsskatteloven) (lovbekendtgørelse nr. 1164 av den 6 februari 2016)
7.
I 31 § stycke 1 punkt 1 föreskrivs följande:
”Bolag, föreningar etcetera som ingår i en koncern omfattas av 1 § stycke 1 nr 1‑2 b, 2 d–2 j, 3 a–5 och 5 b, 2 § stycke 1 a och b eller 21 § stycke 4 kulbrinteskatteloven (lag om skatt på fossila bränslen) ska sambeskattas (nationell sambeskattning).”
Bestämmelsen innebär också att underskott i ett koncernbolag får användas för kvittning i ett annat koncernbolag. En dansk koncern kan dock inte utnyttja samma avdrag flera gånger.
8.
I 31 § stycke 2 punkt 1 föreskrivs följande:
”För sambeskattade bolag deklareras en sambeskattningsinkomst som består av summan av varje enskilt sambeskattat bolags skattepliktiga inkomst. Den skattepliktiga inkomsten beräknas enligt de allmänna bestämmelserna i skattelagstiftningen, med de undantag som gäller för sambeskattade bolag.”
De danska bestämmelserna om obligatorisk nationell sambeskattning omfattar också danska filialer till utländska bolag.
9.
31 § stycke 2 punkt 2 har följande lydelse:
”Underskott i ett fast driftställe kan endast kvittas mot andra bolags inkomster om bestämmelserna i det andra landet …, där bolagen har hemvist, medför att underskott inte kan beaktas vid beräkningen av bolagets inkomst i detta andra land …, där det har hemvist, eller om internationell sambeskattning har valts …”
2. Taxeringslagen (ligningsloven) (lovbekendtgørelse nr. 1162 av den 1 september 2016, nedan LLT)
10.
5 § G stycke 1 har följande lydelse:
”Beskattningsbara personer … får inte göra avdrag för kostnader som enligt utländska skattebestämmelser kan dras av från inkomster som inte ingår vid beräkningen av dansk skatt. Motsvarande gäller om avdrag för kostnader enligt utländska skattebestämmelser kan föras över till avdrag från inkomster som uppburits av bolag etcetera inom en koncern, om inkomsten inte ingår vid beräkningen av dansk skatt.”
5 § G taxeringslagen är inte tillämplig på danska filialer (fasta driftställen) till utländska bolag.
II. Omständigheterna i det nationella målet och tolkningsfrågorna
11.
NN är moderbolag i en dansk koncern där bland annat två dotterbolag hemmahörande i Sverige, kallade Sverige 1 och Sverige 2, ingår. Dessa två dotterbolag ägde i sin tur var sitt fast driftställe i Danmark, i denna tvist kallade Filial B (som ägdes av Sverige 2) och Filial C (som ägdes av Sverige 1).
12.
Enligt beslutet att begära förhandsavgörande ”[slogs] år 2006 … de två fasta driftsställena … samman, på så sätt att Sverige 1 tog över Filial B mot ett vederlag i aktier. Den mottagande filialen fick namnet Filial A.”
13.
Sammanslagningen behandlades enligt koncernens eget val som en skattefri verksamhetsomstrukturering i Sverige, vilket motsvarar en övergång av verksamheten. I Danmark behandlades sammanslagningen emellertid som en skattepliktig överlåtelse av verksamheten till marknadsvärde.
14.
Vid sammanslagningen räknades den från Filial B överlåtna goodwillen med som vinst i Filial B:s skattepliktiga inkomst i Danmark. Denna goodwill har inte varit avskrivningsberättigad i Sverige.
15.
NN begärde att Filial A:s underskott i Danmark skulle kvittas mot den samlade danska sambeskattningsinkomsten för inkomståret 2008. Den danska skattemyndigheten avslog begäran enligt 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen.
16.
Beslutet motiverades med att den bestämmelsen innebär att kvittning av filialens underskott mot andra sambeskattade bolags inkomster är villkorad av att bestämmelserna i den andra stat där det bolag som har filialen har sin hemvist (i förevarande fall Sverige) medför att underskottet inte kan beaktas vid beräkningen av bolagets inkomst i denna andra stat.
17.
Enligt den danska myndigheten hindrar svensk lagstiftning inte utnyttjande av ett beräknat underskott som härrör från det i Sverige hemmahörande bolagets filial i Danmark (det rörde sig alltså om ett underskott som var avdragsgillt i Sverige).
18.
Beslutet överklagades till Landsskatteretten (nationell skattedomstol, Danmark), vilken fastställde beslutet. Landsskatterettens avgörande överklagades till Østre Landsret, som har hänskjutit följande frågor till domstolen för förhandsavgörande:
”1)
Vilka omständigheter ska beaktas vid bedömningen av om bolag med hemvist i landet i en situation som den förevarande är underkastat ett ’motsvarande villkor’ (se punkt 20 i dom C‑18/11, Philips), avseende kvittning av underskott, som gäller för filialer till bolag utan hemvist i landet?
2)
Om det antas att de danska skattebestämmelserna inte innebär en sådan åtskillnad som i Philips-domen, utgör då ett sådant kvittningsförbud som det beskrivna – i sådana fall då överskottet hos det fasta driftstället för bolaget utan hemvist i landet även omfattas av värdlandets beskattningsrätt – i sig en inskränkning av etableringsrätten enligt artikel 49 FEUF som måste motiveras av tvingande skäl av allmänintresse?
3)
Om svaret är jakande, kan då en sådan inskränkning motiveras av hänsyn till målet att förhindra dubbla underskottsavdrag eller målet att bibehålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eller av en kombination av dessa två ändamål?
4)
Om så är fallet, är då denna inskränkning proportionerlig?”
III. Sammanfattning av parternas yttranden
19.
NN vill med de första tolkningsfrågorna få klarlagt huruvida en bestämmelse som den i 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen utgör en inskränkning av etableringsfriheten.
20.
Enligt NN:s uppfattning regleras situationen för ett dotterbolag och situationen för ett fast driftställe, som båda tillhör ett utländskt bolag, av olika bestämmelser. 5 § G punkt 1 taxeringslagen är enligt NN tillämplig på utländska bolags danska dotterbolag men inte på fasta driftställen. I förevarande mål ska det prövas huruvida ett svenskt bolag som bedriver verksamhet i Danmark genom ett fast driftställe, vid beräkningen av den danska koncernens samlade resultat behandlas mindre gynnsamt än ett lokalt bolag som befinner sig i en jämförbar, men rent nationell, situation.
21.
Enligt NN har domstolen redan besvarat den frågan i domen Philips Electronics, vars slutsatser kan tillämpas i förevarande mål, mot bakgrund av att det i en rent inhemsk situation enligt dansk lag inte finns något hinder för att föra över underskottet till koncernens resultat.
22.
NN anser att upprätthållandet av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna inte utgör en tillräcklig motivering i förevarande mål, i avsaknad av andra faktorer. (
8
) Det som skulle kunna ligga till grund är ett säkerställande av symmetrin mellan rätten att beskatta överskott och möjligheten att dra av underskott. (
9
)
23.
NN anser att lagstiftningen inte heller kan motiveras av en önskan att förhindra dubbla avdrag för underskott. Även om underskotten hade kunnat dras av i Sverige, vilket inte är fallet här, skulle Danmarks beskattningsrätt inte ha påverkats. Av punkterna 22–33 i domen Philips Electronics följer enligt NN att inskränkningen inte heller kan motiveras av det kombinerade syftet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och att förhindra dubbla avdrag för samma underskott.
24.
Även om det antas att de begränsningar som införts genom den danska lagstiftningen skulle kunna motiveras, skulle det enligt NN inte vara rimligt i det enskilda fallet, eftersom det inte finns något underskott enligt svensk lagstiftning, vilket innebär att det inte skulle bli några dubbla avdrag för samma underskott.
25.
Enligt den danska regeringen har det i förevarande mål inte skett någon inskränkning av etableringsfriheten, i den mening som avses i domen Philips Electronics: NN-koncernen skulle enligt den danska lagstiftningen inte ha kunnat göra ett större avdrag om Filial A hade varit ett danskt dotterbolag och inte en dansk filial till ett svenskt dotterbolag. Bestämmelserna i 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen och 5 § G punkt 1 taxeringslagen behandlar de två situationerna på samma sätt.
26.
Situationerna för ett danskt fast driftställe och för ett danskt dotterbolag till ett utländskt bolag är enligt den danska regeringen objektivt jämförbara, eftersom det enbart i gränsöverskridande situationer kommer att finnas risk för dubbla avdrag för underskott.
27.
Enligt den danska regeringen är syftet med den andra tolkningsfrågan att få klarhet i huruvida bestämmelserna i EUF-fördraget om etableringsfriheten är tillämpliga på icke-diskriminerande åtgärder, såsom de i 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen. Eftersom den omtvistade lagstiftningen inte medför någon skillnad i behandling mellan objektivt sett jämförbara situationer, föreligger det enligt den danska regeringen inte någon inskränkning av etableringsfriheten.
28.
Om det hypotetiskt sett skulle finnas en sådan skillnad i behandling som begränsar etableringsfriheten, har den danska regeringen gjort gällande att detta är motiverat eftersom syftet skulle vara att förebygga och förhindra dubbla avdrag för underskott. Den danska regeringen menar därför att omständigheterna i förevarande mål inte är desamma som i målet Philips Electronics.
29.
Den danska regeringen har påpekat att såväl Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) som Europeiska unionen har medgett att det finns ett behov av regler för att förhindra dubbla avdrag för underskott. Artiklarna 2–9 i direktiv (EU) 2016/1164 (
10
) visar enligt den danska regeringen att det är ett legitimt syfte att förhindra detta.
30.
Vad gäller proportionalitetsprincipen, har den danska regeringen gjort gällande att 31 § stycke 2 punkt 2 i bolagsskattelagen inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målen. Bestämmelsen är tillämplig oavsett om underskottet verkligen dras av i en annan medlemsstat eller inte. Om det endast vore ett verkligt avdrag för ett underskott i en medlemsstat som skulle utgöra hinder för att det också dras av i Danmark, skulle den skattskyldige kunna planera dubbla avdrag och först dra av underskottet i Danmark för att därefter göra det i den andra staten under kommande beskattningsår.
31.
Kommissionen anser att den skattemässiga integrering som medger att ett bolags underskott kvittas mot överskott i andra bolag inom samma koncern, utgör en skattefördel och enligt punkt 20 i domen Philips Electronics innebär 5 § G taxeringslagen en inskränkning av etableringsfriheten, eftersom det handlar om en åtgärd som kan göra det mindre lockande för bolag från andra medlemsstater att inrätta ett fast driftställe i Danmark. Bolag från andra medlemsstater som har dotterbolag eller fasta driftställen i Danmark, diskrimineras av detta skäl i förhållande till rent danska koncerner som inte bedriver gränsöverskridande verksamhet.
32.
Kommissionen anser att de fasta driftställenas situation är jämförbar med de inhemska bolagens.
33.
Kommissionen har med hänvisning till domen Philips Electronics påpekat att varken en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eller behovet av att förhindra dubbla avdrag för underskott kan motivera en sådan inskränkning.
34.
I den särskilda situationen i det nationella målet, där det inte finns någon möjlighet att göra avdrag för underskott i Sverige, anser kommissionen att risken för att det uppstår dubbla icke-avdrag visar att inskränkningen av etableringsfriheten är oproportionerlig.
35.
Vid förhandlingen gjorde den tyska regeringen gällande att syftet att förhindra dubbla avdrag motiverade den danska lagstiftningen och att kommissionens ståndpunkt som följer praxis i domen Philips Electronics skulle kunna innebära att giltigheten av direktiv 2016/1164 ifrågasätts. Kommissionen har bestämt förnekat att detta skulle vara dess ståndpunkt.
IV. Förfarandet vid domstolen
36.
Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 19 januari 2017.
37.
Skriftliga yttranden har inkommit från NN, den danska regeringen och Europeiska kommissionen.
38.
Muntlig förhandling hölls den 29 november 2017, vid vilken NN, den danska och den tyska regeringen samt Europeiska kommissionen var närvarande.
V. Bedömning
A.
Inledande anmärkning
39.
Även om den hänskjutande domstolen i sin första fråga enbart nämner punkt 20 i domen Philips Electronics (närmare bestämt formuleringen ”motsvarande villkor” som återfinns där), följer dess tolkningsfrågor i stort sett domstolens tillvägagångssätt då den prövade om medlemsstaternas bestämmelser om direkt skatt utgör ett hinder för etableringsfriheten som strider mot EUF-fördraget. (
11
)
40.
Domstolen prövar först huruvida det föreligger en skillnad i behandling mellan jämförbara situationer som kan innebära en inskränkning av etableringsfriheten. Om så är fallet prövar den därefter om inskränkningen kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse. Om inskränkningen är motiverad prövar den slutligen om den är proportionerlig.
41.
Jag ska tillämpa samma metod, även om jag anser att ett enda svar bör ges på de frågor som Østre Landsret har ställt, i stället för fyra på varandra följande svar.
42.
Såsom framkom vid förhandlingen skulle det under alla omständigheter finnas en lösning på den tvist som begäran om förhandsavgörande avser om det fasta driftställets underskott skulle få dras av i Danmark efter det att NN-koncernen kunnat styrka för de danska myndigheterna att det inte fanns någon risk för att det även skulle dras av i Sverige. (
12
) Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida det förhåller sig på det sättet.
B.
Bedömning i sak
43.
Det danska systemet för att förhindra dubbla avdrag är uppbyggt kring två bestämmelser: a) en som är av allmän karaktär, 5 § G taxeringslagen, och b) en som specifikt rör fasta driftställen, 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen.
44.
I 5 § G i taxeringslagen föreskrivs att bolag som är etablerade i Danmark vid beräkningen av sina danska inkomster inte får göra avdrag för utgifter som enligt utländska skattebestämmelser kan dras av från inkomster som inte ingår vid beräkningen av dansk skatt. Samma regel gäller för utgifter som enligt utländska skattebestämmelser kan kvittas mot inkomster för de bolag som tillhör en integrerad koncern, om dessa inkomster inte ingår vid beräkningen av skatten. Enligt beslutet att begära förhandsavgörande gäller denna bestämmelse även bolag och andra sammanslutningar som nämns i 31 och 32 §§ bolagsskattelagen. (
13
)
45.
Vad beträffar utländska bolags fasta driftställen i Danmark, finns bestämmelserna i 31 § stycke 2, punkt 2 bolagsskattelagen, inom ramen för reglerna för sambeskattning: underskott i sådana driftställen kan endast kvittas mot inkomster i andra bolag om dessa underskott enligt bestämmelserna i den stat där bolaget är hemmahörande, inte får kvittas för att fastställa bolagets inkomster i den utländska staten eller man har valt att omfattas av systemet med internationell sambeskattning.
46.
Bestämmelserna om sambeskattning är tvingande i Danmark och de ska tillämpas på driftställen i Danmark som tillhör utländska bolag som ingår i koncernen. I en situation där Danmark utövar sin beskattningsrätt fullt ut på dessa driftställen, blir beskattningen av den integrerade koncernen inte nödvändigtvis snedvriden. Den danska lagstiftningen beaktar emellertid risken för att störningar kan uppstå på grund av utövandet av beskattningsrätten i den stat där bolaget är hemmahörande (i detta fall Sverige). Det är motivet till bestämmelsen i 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen.
47.
Den hänskjutande domstolen (
14
) tolkar 5 § G taxeringslagen jämförd med 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen på ett sätt som det här bör erinras om: ”Om ett danskt bolag som önskar dra av underskott i ett sambeskattat utländskt dotterbolag kan visa att det inte är möjligt att dra av underskottet vid beskattning i utlandet, ska avdragsrätten inte begränsas enligt 5 § G stycke 1 …” (
15
)
48.
För att avgöra huruvida det inom ramen för denna tvist föreligger en skillnad i behandling mellan en rent inhemsk situation och en gränsöverskridande situation, ska det först prövas om den omständigheten att det rör sig om ett fast driftställe och inte ett dotterbolag har betydelse eller inte.
49.
Som jag påpekade i mitt förslag till avgörande i målet Bevola och Jens W. Trock, (
16
) är den viktigaste skillnaden mellan ett dotterbolag och ett fast driftställe att dotterbolaget är en juridisk person och att det fasta driftstället inte är det. Ett fast driftställe är bara ett instrument som ingår i strukturen i det bolag som har inrättat det. Det används för bolagets verksamhet och kan ha olika former (agentur, filial m.m.). Ett bolag kan öppna ett fast driftställe i den stat där det är hemmahörande eller i en annan medlemsstat och dess frihet att välja det ena eller det andra alternativet bör i princip inte begränsas genom skatterättsliga åtgärder (artikel 49 i FEUF).
50.
Om ett fast driftställe och det bolag som har inrättat det är hemmahörande i samma medlemsstat, undanröjs i skattehänseende, i ett rent inhemskt perspektiv, alla problem rörande räckvidden av rätten för den (enda) staten att beskatta dess överskott. I ett rent nationellt perspektiv, ingår ett fast driftställe i tillgångarna i den juridiska person som använder det för att bedriva sin verksamhet. I skattehänseende brukar dess underskott och överskott direkt och omedelbart hänföras till det bolag som äger driftstället, i den stat där det är hemmahörande.
51.
Detta gäller dock inte om det fasta driftstället är beläget i en annan stat än den där bolaget som har inrättat driftstället är hemmahörande. I sådana fall får det fasta driftstället behandlas som ett självständigt skatterättsligt subjekt, enligt den internationella rättspraxis som avspeglas i den modell för skatteavtal som OECD har utarbetat, i synnerhet artiklarna 5 och 7. (
17
)
52.
Enligt detta synsätt omfattas vanligtvis det fasta driftställets resultat av beskattningsrätten för den stat där driftstället är beläget, och det hänförs inte till det bolag som har inrättat det och som har hemvist i ursprungsstaten om det inte finns en mekanism i lag eller avtal som medger undantag från den regeln.
53.
Enligt dansk lag ska ett fast driftställe tillhörande ett utländskt bolag i skattehänseende behandlas på samma sätt som ett dotterbolag, och därigenom anses det vara en integrerad del av den danska koncernen. När ett dotterbolag eller ett fast driftställe tillhörande ett utländskt bolag i högre eller lägre grad omfattas av beskattningsrätten för den stat där det sistnämnda bolaget är hemmahörande (i det här fallet Sverige) och detta kan leda till störningar, föreskrivs emellertid i den danska skattelagstiftningen att de mekanismer som beskrivs ovan ska användas för att förhindra dubbla avdrag för underskott.
54.
Med detta som utgångspunkt ska det prövas om bolagsskattelagen och taxeringslagen, genom att det där föreskrivs att koncerner med gränsöverskridande verksamhet inte kan göra avdrag för underskott på ovan angivna villkor, begränsar deras etableringsfrihet och om situationen för dessa koncerner är jämförbar med situationen för koncerner som är helt och hållet danska, för vilka skattelagstiftningen är mer gynnsam.
55.
I formellt hänseende är det uppenbart att en koncern som är helt och hållet dansk erhåller en fördel och att en dansk koncern som har dotterbolag i utlandet underkastas en motsvarande begränsning. Den koncernens moderbolag får bara göra avdrag för underskott i en av dess utländska enheter om villkoren i 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen eller 5 § taxeringslagen är uppfyllda, medan den helt och hållet danska koncernen får dra av underskottet i något av sina dotterbolag i den konsoliderade resultaträkningen, utan att dessa villkor måste vara uppfyllda. (
18
) Denna skillnad i behandling gör det i princip mindre lockande för koncerner att utöva etableringsfriheten genom bolag som är hemmahörande i andra medlemsstater.
56.
Befinner sig de två koncernerna i jämförbara situationer? För att kunna besvara denna fråga är det nödvändigt att beakta syftet med den berörda bestämmelsen, (
19
) vilket i detta sammanhang endast är att förhindra dubbla avdrag.
57.
Domstolen besvarade denna fråga jakande i punkterna 19 och 20 i domen i målet Philips Electronics och godtog inte Förenade kungarikets motsatta ståndpunkt. Domstolen slog fast att det förelåg en inskränkning av etableringsfriheten i en annan medlemsstat för ett bolag som saknar hemvist i landet och att de situationerna var objektivt jämförbara om ”möjligheten enligt nationell lagstiftning, att medelst ett koncernavdrag till ett bolag med hemvist i landet överföra underskott i ett i den medlemsstaten beläget fast driftställe tillhörande bolaget utan hemvist i landet, villkoras av att det inte är möjligt att utnyttja detta underskott vid beskattning i utlandet, medan överföringen av underskott som uppkommit i den medlemsstaten i ett bolag med hemvist där inte är föremål för något motsvarande villkor”. (
20
)
58.
Som kommissionen har påpekat, vilket inte på något övertygande sätt har bemötts av den danska regeringen, kan jämförbarhetsbedömningen i domen Philips Electronics tillämpas i förevarande mål, även med hänsyn till syftet med den danska lagstiftningen. Vad beträffar syftet att förhindra dubbla avdrag för underskott, är både de regler som avser rent inhemska situationer som de som rör förekomsten av gränsöverskridande inslag, avsedda att säkerställa att en och samma utgift eller ett och samma underskott endast beaktas en gång.
59.
Om de omtvistade danska bestämmelserna föreskriver en skillnad i behandling för jämförbara situationer som kan avskräcka utländska bolag från att etablera sig i Danmark och vice versa, (
21
) blir nästa steg att pröva huruvida denna inskränkning är motiverad, vilket skulle kunna göra den förenlig med artikel 49 FEUF.
60.
Syftet att förhindra dubbla avdrag på grund av att två eller flera stater parallellt utövar sin beskattningsrätt, förklarar varför det införs sådana bestämmelser som de bestämmelser i bolagsskattelagen och taxeringslagen som tvisten rör. Den omständigheten att de bestämmelserna är förklarliga innebär emellertid inte att de alltid är motiverade med avseende på inskränkningen av etableringsfriheten.
61.
För att de ska vara motiverade krävs det att det finns tvingande skäl av allmänintresse, (
22
) vilket enligt domstolen bland annat kan vara att skydda medlemsstaternas beskattningsrätt, upprätthålla det inre sammanhanget i skattesystemet eller förebygga undandragande av skatt.
62.
Enligt den danska regeringen utgör syftet att förhindra dubbla avdrag för underskott ytterligare ett sådant godtagbart skäl. Dess ståndpunkt synes emellertid vid första anblicken inte vara förenlig med den ståndpunkt som domstolen intog i domen Philips Electronics, i vilken domstolen:
–
snarare knöt det dubbla avdraget av underskott till beskattningsrätten för den stat där det fasta driftstället är beläget, (
23
)
–
framhöll att det ändamålet ”inte, som sådant, [kan] ge den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget rätt att neka avdrag för underskottet, av det skälet att detta dessutom kan utnyttjas i den medlemsstat där det bolag som saknar hemvist i landet har sitt säte”, (
24
)
–
konstaterade följande: ”Den mottagande medlemsstaten i vilken det fasta driftstället är beläget, kan alltså inte, i syfte att motivera sin lagstiftning i en sådan situation som den i det nationella målet, eller i något annat fall, som ett självständigt argument åberopa risken för dubbla underskottsavdrag.” (
25
)
63.
Det är således svårt att på grundval av domen i målet Philips Electronics hävda att syftet att förhindra dubbla underskottavdrag kan anses utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse. Dessutom slog domstolen i samma mål fast att detta ändamål kan åberopas i ett sådant fall, ”även om det skulle antas att ett sådant ändamål kan åberopas självständigt”. (
26
)
64.
Emellertid är det kanske dags att nyansera dessa uttalanden i domen Philips Electronics, med tanke på att kampen mot dubbla avdrag har uppmärksammats särskilt av unionslagstiftaren efter det att den domen meddelades.
65.
Efter det att OECD tillkännagav sina slutsatser den 13 och 14 mars 2013 om urholkning av skattebasen och överförig av vinster (BEPS), vars slutrapporter offentliggjordes den 5 oktober 2015, uppmärksammade kommissionen (
27
) och rådet (
28
) behovet av att hitta gemensamma flexibla lösningar på unionsnivå som är förenliga med OECD:s BEPS-slutsatser.
66.
I direktiv 2016/1164, (
29
) vilket antogs som en följd av den därmed sammanhängande lagstiftningsprocessen, anges att ”[d]et är avgörande för en väl fungerande inre marknad att medlemsstaterna åtminstone genomför sina åtaganden enligt BEPS och, mer allmänt, vidtar åtgärder för att motverka skatteflyktsmetoder och säkerställa en rättvis och effektiv beskattning i unionen på ett tillräckligt konsekvent och samordnat sätt”. Närmare bestämt betonas det att det är nödvändigt att ”fastställa regler för att stärka den genomsnittliga skyddsnivån mot aggressiv skatteplanering på den inre marknaden”. (
30
)
67.
En viktig roll i detta sammanhang spelar så kallade hybrida missmatchningar, vilka enligt artikel 2.9 i direktiv 2016/1164 är ”en situation som involverar en skattskyldig eller … ett subjekt där … g) ett resultat av dubbla avdrag uppstår”. De definieras i samma artikel som en situation där ”ett avdrag av samma betalning, kostnader eller förluster görs både i den medlemsstat där betalningen har sin källa eller kostnaden eller förlusten uppstår och i en annan medlemsstat (dubbla avdrag)”.
68.
När en hybrid missmatchning ger upphov till dubbla avdrag, får det enligt artikel 9.1 i direktiv 2016/1164 till följd att ”avdraget [ska] vägras i den medlemsstat som är investerarens jurisdiktion, och b) om avdraget inte vägras i investerarens jurisdiktion, ska avdraget vägras i den medlemsstat som är betalarens jurisdiktion”.
69.
Ett av syftena med att ändra direktiv 2016/1164 genom direktiv 2017/952 var att reglera hybrida missmatchningar med avseende på fasta driftställen: ”Hybrida missmatchningar med avseende på fasta driftställen uppkommer när skillnader i reglerna i det fasta driftställets och hemhörighetens jurisdiktioner för allokering av inkomster och utgifter mellan olika delar av samma subjekt ger upphov till en missmatchning av skatteresultat och inbegriper de fall där en missmatchning uppstår till följd av att ett fast driftställe inte beaktas i lagstiftningen i filialens jurisdiktion. Dessa missmatchningar kan leda till dubbla avdrag eller ett avdrag utan inkludering och bör därför undanröjas.” (
31
)
70.
Naturligtvis föreslår jag inte att bestämmelserna i ett direktiv vars frist för införlivande ännu inte har löpt ut ska tillämpas i detta mål. (
32
) Jag anser emellertid att direktiv 2016/1164 avspeglar ett omfattande problem, vars betydelse sannolikt inte kunde upptäckas – och naturligtvis inte uttryckligen avspeglades i lagstiftningen – när domen Philips Electronics meddelades.
71.
Domstolen hade i sin praxis gett viss vägledning om kopplingen mellan förebyggande av dubbla avdrag och kampen mot skatteflykt. I domen Brisal och KBC Finance Ireland, (
33
) slog domstolen fast att ”strävan att förebygga dubbla avdrag för kostnader” (för intäkternas förvärvande, i det fallet),” kan kopplas till kampen mot skattebedrägeri”.
72.
Förebyggandet av dubbla avdrag bör emellertid även beaktas i samband handlingar där det inte nödvändigtvis finns ett bedrägligt uppsåt. I domen Marks & Spencer medgav domstolen, efter det att den slagit fast att ”medlemsstaterna måste kunna hindra att så sker”, att risken för att förlusterna beaktas två gånger inte alltid överensstämde med den berättigandegrund som avser risken för skatteundandragande. (
34
)
73.
Dubbla underskottsavdrag kan således vara en följd av en kombinerad tillämpning av olika skatteregler, även om det inte finns någon bedräglig avsikt. Det innebär inte att det inte är ett beteende som, i överensstämmelse med OECD:s ståndpunkt, även bör förkastas mot bakgrund av unionsrätten. Därför kan kanske syftet att förhindra det, som jag nämnt ovan, betecknas som ett (självständigt) tvingande skäl av allmänintresse, utan att det nödvändigtvis behöver vara kopplat till kampen mot skattebedrägerier.
74.
I detta perspektiv skulle det rent teoretiskt inte finnas något att invända mot 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen, med avseende på syftet att förhindra dubbla avdrag. Fokus bör därför riktas mot dess tillämpning i praktiken, så som den danska skatteförvaltningen har gjort i detta fall.
75.
När det har konstaterats att det finns ett underskott i verksamheten vid ett fast driftställe beläget i Danmark men som tillhör den danska koncernens svenska dotterbolag, skulle detta underskott teoretiskt sett kunna dras av från såväl beskattningsunderlaget i den mottagande medlemsstaten (Danmark) som beskattningsunderlaget för det bolag som erlägger skatt i hemviststaten (Sverige). Syftet med en bestämmelse som 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen är att förhindra att bolaget använder sig av samma kostnad eller underskott två gånger. I annat fall skulle den gränsöverskridande situationen gynnas i förhållande till den nationella, eftersom samma skattemyndighet på det nationella planet naturligtvis inte kan medge dubbla avdrag, (
35
) vilket däremot skulle kunna ske i ett gränsöverskridande sammanhang.
76.
Den omtvistade bestämmelsen leder till den önskade effekten att underskottet bara beaktas en gång och teoretiskt sett är den ägnad att förhindra dubbla avdrag. Förutom att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås, får bestämmelsen emellertid inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte. (
36
)
77.
Den tolkning av bestämmelsen som den danska myndigheten har gjort i förevarande mål kan leda till en orimlig situation som mynnar ut i ett dubbelt förbud mot avdrag. Så blir fallet om tonvikten inte läggs på den reella möjligheten att göra avdrag i en annan stat utan på den rent teoretiska möjligheten, som skäl för att neka avdrag för underskott i Danmark.
78.
Om det förutsätts att kampen mot dubbla avdrag motiverar den här typen av nationella lagstiftningsåtgärder, är målet att avdraget ska nekas i en av de behöriga staterna men inte i båda. (
37
) Systemets logik bygger på grundförutsättningen att ett och samma underskott bara dras av en gång.
79.
Detta resultat kan som sagt inte uppnås gå grundval av en rent hypotetisk möjlighet att göra avdrag i den andra medlemsstaten. Ett nekande av avdrag på grundval av detta kriterium klarar inte en prövning mot bakgrund av proportionalitetsprincipen och inte heller uppfyller det kravet på att det ska finnas ett samband mellan skatteuttaget och den beskattningsbara personens skatteförmåga.
80.
Det finns i den danska lagstiftningen tecken på att bestämmelsen inte syftar till att helt och hållet förhindra avdrag, utan just till att se till att underskott bara dras av en gång. Detta framgår av den tolkning som Østre Landsret har gjort av 5 § G punkt 1 taxeringslagen där danska bolag får dra av underskott i ett utländskt dotterbolag som omfattas av deras skattemässiga integrering om de ”kan visa att det inte är möjligt att dra av underskottet vid beskattning i utlandet”. (
38
)
81.
Oavsett om det är en praxis som är begränsad till den hänskjutande domstolen eller om det utgör fast rättspraxis, undanröjer denna lösning risken för att det går så långt att avdrag för underskott nekas kategoriskt för att förhindra dubbla avdrag. Det finns inga objektiva skäl för att detta kriterium inte skulle vara tillämpligt även med avseende på de fasta driftställen som avses i 31 § stycke 2 punkt 2 bolagsskattelagen.
82.
För att detta kriterium ska vara tillämpligt är det naturligtvis nödvändigt att visa att underskottet inte kunde dras av i den andra medlemsstaten, på grund av att det bolag som äger det fasta driftstället hade uttömt alla möjligheter att dra av det i den staten, även under kommande år.
83.
Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida så var fallet i förevarande mål, eftersom det bara är den som har kännedom om de faktiska omständigheter som är relevanta för att avgöra om det var möjligt att slutgiltigt dra av underskott från beskattningsunderlaget för det dotterbolag tillhörande koncernen NN som var hemmahörande i Sverige.
VI. Förslag till avgörande
84.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara frågorna från Østre Landsret enligt följande:
1.
Artikel 49 FEUF utgör i princip inte hinder för sådan nationell lagstiftning som den som är tillämplig i det nationella målet, enligt vilken underskottet i ett fast driftställe beläget i medlemsstat A men som ägs av ett bolag som är hemmahörande i medlemsstat B, endast får kvittas mot inkomster i andra bolag i koncernen om detta underskott enligt lagstiftningen i medlemsstat B inte får kvittas för att fastställa inkomstena för detta bolag i medlemsstat B vid beskattningen av en koncern som beskattas i medlemsstat A.
2.
En sådan nationell lagstiftning är inte förenlig med artikel 49 FEUF, i den mån den, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet, inte gör det möjligt att dra av underskott i medlemsstat A, om den beskattningsbara personen har visat att de inte får dras av slutgiltigt i medlemsstat B, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.
(
1
)	Originalspråk: spanska.
(
2
)	Mål C‑650/16, som ännu inte har avgjorts av domstolen, i vilket mitt förslag till avgörande föredrogs den 17 januari 2018 (EU:C:2018.15)
(
3
)	Jag använder mig fortsättningsvis av benämningen fasta driftställen.
(
4
)	Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
5
)	Förenade målen C‑398/16 och C‑399/16, som ännu inte har avgjorts av domstolen, i vilka jag föredrog mitt förslag till avgörande den 25 oktober 2017 (EU:C:2017:807).
(
6
)	Dom av den 25 februari 2010 (C‑337/08, EU:C:2010:89).
(
7
)	Dom av den 6 september 2012, C‑18/11, EU:C:2012:532 (nedan kallad domen Philips Electronics).
(
8
)	NN har i det här sammanhanget hänvisat till dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), punkterna 43 och 51, dom av den 29 mars 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194), punkt 41, och dom av den 18 juli 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439), punkt 51.
(
9
)	Dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), punkt 33.
(
10
)	Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193 2016, s. 1).
(
11
)	De fyra frågorna överensstämmer också i stort sett med den hänskjutande domstolens frågor i målet Philips Electronics.
(
12
)	På fråga från domstolen medgav den danska regeringen att den möjligheten inte kunde uteslutas.
(
13
)	Punkt 38 i beslutet att begära förhandsavgörande.
(
14
)	Den hänvisar i det här sammanhanget till en dom från 2010 (utan att ange datumet), TfS 2011.687.
(
15
)	Punkt 41 i beslutet att begära förhandsavgörande:
(
16
)	Mål C‑650/16, EU:C:2018:15.
(
17
)	Domstolen har tidigare slagit fast att det vid beskattningsrättens fördelning, inte är ologiskt för medlemsstaterna att ta intryck av internationell praxis och det modellavtal som har utarbetats av OECD. Se dom av den 12 maj 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221) punkt 31, och dom av den 23 februari 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131), punkt 48.
(
18
)	I rent inhemska situationer ingår det fasta driftstället i ägarbolagets tillgångar, vilket innebär att dess underskott är bolagets eget underskott.
(
19
)	Dom av den 25 februari 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), punkt 22.
(
20
)	Dom Philips Electronics, punkt 20.
(
21
)	Dom av den 25 februari 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), punkt 20, och dom av den 2 september 2015, Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524), punkt 21.
(
22
)	Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), punkt 35.
(
23
)	Dom Philips Electronics, punkt 30. ”I ett sådant fall saknar risken för att avdrag för underskottet ska medges dels i den mottagande medlemsstaten där det fasta driftstället är beläget, dels i den medlemsstat där bolaget utan hemvist i landet har sitt säte, inverkan på beskattningsrätten för den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget.”
(
24
)	Ibidem, punkt 32.
(
25
)	Ibidem, punkt 33.
(
26
)	Ibidem, punkt 28.
(
27
)	Den 18 mars 2015 lade kommissionen fram ett meddelande till Europaparlamentet och rådet om skattetransparens för att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande (COM (2015) 136 final), vilket den 17 juni 2015 följdes av handlingsplanen för en mer rättvis och effektiv företagsbeskattning i Europeiska unionen.
(
28
)	Slutsatser av den 8 december 2015 (dok. 15068/15).
(
29
)	Det berörs direkt av rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (EUT L 144, 2017, s. 1).
(
30
)	Skäl 2 och 3.
(
31
)	Skäl 10 i direktiv 2017/952.
(
32
)	Den löper ut den 31 december 2019, med undantag av artikel 9a, som rör ”omvända hybrida missmatchningar”, för vilken fristen löper ut den 31 december 2021.
(
33
)	Dom av den 13 juli 2016 (C‑18/15, EU:C:2016:549), punkt 38.
(
34
)	Dom av den 13 december 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763), punkterna 47–50.
(
35
)	I 31 § stycke 1 punkt 1 föreskrivs att en dansk koncern inte får tillämpa ett och samma avdrag vid mer än ett tillfälle.
(
36
)	Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), punkt 35.
(
37
)	Detta var unionslagstiftarens avsikt då denne förde in OECD:s slutsatser om kampen mot urholkning av skattebasen i direktiv 2016/1164 och direktiv 2017/952 (artikel 9.1).
(
38
)	Beslutet att begära förhandsavgörande, punkt 41, vilken återges i punkt 47 i detta förslag till avgörande.