62021CJ0458
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (осми състав)
24 ноември 2022 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 132, параграф 1, буква в) — Освобождавания за някои дейности от обществен интерес — Медицинска помощ в рамките на медицински и парамедицински професии — Услуга, използвана от застрахователно дружество за проверка на точността на диагноза на тежко заболяване, както и търсенето и предоставянето на възможно най-добри грижи и лечение в чужбина“
По дело C‑458/21
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Kúria (Върховен съд, Унгария) с акт от 17 юни 2021 г., постъпил в Съда на 22 юли 2021 г., в рамките на производство по дело
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: N. Piçarra, изпълняващ функцията на председател на състав, N. Jääskinen и M. Gavalec (докладчик), съдии,
генерален адвокат: N. Emiliou,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., от I. P. Béres и A. Boros, ügyvédek,
–
за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и R. Kissné Berta, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и A. Tokár, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., застрахователно дружество по унгарското право, и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (дирекция „Жалби“ на Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) по повод облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) на услугите във връзка с договори за медицинска застраховка.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 131 от Директивата за ДДС, единствен член от глава 1, озаглавена „Общи разпоредби“, от дял IX от тази директива, посветен на освобождаванията от ДДС, гласи:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят [всякакви възможни данъчни измами], избягване на данъци или [всякаква] злоупотреба“.
4
Член 132 от посочената директива, съдържащ се в глава 2, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, от посочения дял IX, предвижда в параграф 1:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
в)
предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка;
[…]“.
Унгарското право
5
Член 85, параграф 1 от általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност) гласи:
„Освобождават се от данък:
[…]
б)
доставките на услуги, сестрински грижи за ранени или болни и транспортът на ранени или болни, тясно свързан с тях, както и доставката на стоки, тясно свързани с тези услуги, предоставени в рамките на здравни грижи от обществени оператори, които действат в това си качество;
в)
доставките на услуги, сестрински грижи за ранени или болни, тясно свързани с тях, предоставени от оператори, осъществяващи здравна дейност, включително натуропатия, действащи в това си качество;
[…].
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
6
От септември 2012 г. жалбоподателят в главното производство предлага на пазара продукт „медицинска застраховка“, по силата на който при определени условия се задължава да предостави на застрахованото физическо лице здравни грижи в чужбина за пет тежки заболявания. Съгласно този договор застрахованото лице няма право на застрахователни услуги за остри заболявания или болести, за които все още не е направен преглед от местен здравен специалист.
7
За да може да предоставя застрахователни услуги, на 13 септември 2012 г. жалбоподателят в главното производство сключва договор за сътрудничество с Best Doctors España SAU (наричано по-нататък „Best Doctors“), дружество, учредено съгласно испанското право.
8
По силата на този договор за сътрудничество на Best Doctors се възлага, от една страна, чрез своите лекари да преразгледа медицинска информация относно застрахованото физическо лице въз основа на изпратената им документация, за да се провери дали това лице действително може да ползва застрахователни услуги (служба InterConsultation, наричана по-нататък „службата IC“).
9
От друга страна, в случай че застрахованото лице действително има право на застрахователни услуги, Best Doctors отговаря за всички административни формалности във връзка с лечението в чужбина (услуга FindBestCare, наричана по-нататък „услугата FBC“). Тази услуга включва по-специално записването на часове при доставчиците на медицински услуги, организирането на медицинско лечение, настаняването в хотел и пътуването, предоставянето на услуга за подпомагане на клиентите и проверка на подходящия характер на медицинското лечение. Освен това Best Doctors осигурява плащанията и мониторинга на медицинските вземания. Best Doctors обаче не отговаря за покриването на разходите за транспорт и за настаняване, както и за медицинските разходи.
10
Накрая, договорът за сътрудничество предвижда, че жалбоподателят в главното производство заплаща на Best Doctors годишно възнаграждение за всяко застраховано лице със същата периодичност като плащането на застрахователната премия от това лице. Възнаграждението се дължи дори когато жалбоподателят в главното производство не използва услугите на Best Doctors.
11
В периода от октомври до декември 2012 г. Best Doctors издава три фактури, за които жалбоподателят в главното производство не е декларирал задължението за плащане на ДДС.
12
След инспекция на декларациите по ДДС за периода от 1 май до 31 декември 2012 г. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (Данъчна и митническа дирекция „Големи данъкоплатци“ към Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) с решение от 5 май 2016 г. налага на жалбоподателя в главното производство допълнително задължение за ДДС в размер на 1059000 унгарски форинта (HUF) (около 3350 EUR), данъчна глоба 529000 HUF (около 1700 EUR), неустойка за забава 178000 HUF (около 550 EUR) и глоба за неизпълнение на задължения 20000 HUF (около 60 EUR).
13
Тъй като жалбоподателят в главното производство обжалва това решение по административен ред, с решение от 14 ноември 2016 г. ответникът в главното производство отменя данъчната глоба в размер на 376000 HUF (около 1200 EUR), но потвърждава решението от 5 май 2016 г. в останалата част.
14
Жалбоподателят в главното производство обжалва по съдебен ред решението от 14 ноември 2016 г. пред първоинстанционния съд. Посочената юрисдикция уважава частично жалбата и разпорежда делото да бъде върнато на националната данъчна и митническа администрация, за да се произнесе отново.
15
Жалбоподателят и ответникът в главното производство подават касационна жалба срещу това решение пред Kúria (Върховен съд, Унгария), запитващата юрисдикция.
16
В жалбата си жалбоподателят в главното производство твърди, като се позовава на решения от 10 юни 2010 г., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328), и от 18 ноември 2010 г., Verigen Transplantation Service International (C‑156/09, EU:C:2010:695), че основната услуга, предоставяна от Best Doctors, а именно услугата IC, има терапевтична цел, доколкото преследва пряко и недвусмислено диагностична цел. Що се отнася до услугата FBC, която се предоставя след поставянето на диагноза, тя била спомагателна спрямо тази диагностична дейност. Следователно предлаганите от Best Doctors услуги, разгледани в своята съвкупност, отговаряли на условията за освобождаване, предвидени в член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
17
От своя страна ответникът в главното производство изтъква, като се позовава на решение от 20 ноември 2003 г., Unterperger (C‑212/01, EU:C:2003:625), че предоставяните от Best Doctors услуги имат само косвена връзка с терапевтичната цел, поради което не могат да бъдат освободени от ДДС на основание член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
18
При тези обстоятелства Kúria (Върховен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли член 132, параграф 1, буква в) от Директива[та за ДДС] да се тълкува в смисъл, че е освободена от ДДС получаваната от застраховател услуга, изразяваща се във:
–
проверка дали е правилна поставената на застрахованото лице диагноза за тежко заболяване,
–
издирване на най-добрите съществуващи медицински услуги с оглед на успешното лечение на застрахованото лице, както и
–
организиране на лечението в чужбина, ако това се покрива от застраховката и застрахованото лице го поиска?“.
По преюдициалния въпрос
19
С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че попадат в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване услугите, изразяващи се в проверка на точността на диагнозата за тежко заболяване на застрахованото лице, с цел да се намерят възможно най-добрите здравни грижи с оглед на излекуването му и за да се осигури лечение в чужбина, ако това се поема съгласно застрахователния договор и застрахованото лице поиска това.
20
В самото начало следва да се припомни, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 132 от Директивата за ДДС, се тълкуват ограничително, като се има предвид, че те представляват изключения от общия принцип, произтичащ от член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директивата за ДДС, съгласно който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от действие (решения от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, т. 30 и цитираната съдебна практика и от 7 април 2022 г., I (Освобождаване на болничните услуги от ДДС), C228/20, EU:C:2022:275, т. 34).
21
Що се отнася по-специално до освобождаването по член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, тази разпоредба предвижда освобождаването на услугите, които отговарят на две условия, а именно, от една страна, да представляват „предоставяне на медицинска помощ“ и от друга страна, „да се извършват в рамките на упражняването на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка“ (вж. в този смисъл решение от 5 март 2020 г., X (Освобождаване от ДДС за телефонни консултации), C‑48/19, EU:C:2020:169, т. 17 и цитираната съдебна практика).
22
Що се отнася до първото условие, до което се отнася настоящото преюдициално запитване, следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда понятието „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС е самостоятелно понятие на правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 20 ноември 2003 г., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, т. 35).
23
Освен това Съдът е постановил, че това понятие се отнася до услуги, чиято цел е диагностициране, терапия и по възможност успешно лечение на болести или разстройства на здравето (решение от 5 март 2020 г., X (Освобождаване от ДДС за телефонни консултации), C‑48/19, EU:C:2020:169, т. 28 и цитираната съдебна практика).
24
Всъщност целта на предоставена медицинска услуга определя дали тя трябва да бъде освободена от ДДС на основание член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение от 20 ноември 2003 г., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, т. 42 и от 5 март 2020 г., X (Освобождаване от ДДС за телефонни консултации), C48/19, -EU:C:2020:169, т. 27).
25
Въпреки това, макар предоставянето на медицинска помощ да има терапевтична цел, от това не следва непременно, че терапевтичната цел на дадена услуга трябва да се разбира в особено тесен смисъл. Следователно медицинските услуги, извършени с цел опазване, включително поддържане или възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС (решение от 5 март 2020 г., X (Освобождаване от ДДС за телефонни консултации), C‑48/19, EU:C:2020:169, т. 29 и цитираната съдебна практика).
26
Именно в светлината на тези съображения следва да се определи дали предоставяните от Best Doctors доставки като разглежданите в главното производство попадат в обхвата на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
27
На първо място, що се отнася до услугата IC, от акта за преюдициално запитване е видно, че за лекарите в Best Doctors тя се състои в преразглеждане на медицинската информация на застрахованото физическо лице въз основа на изпратената им документация, за да се провери дали това лице може да ползва застрахователни услуги. По-специално, тези лекари преразглеждат, като потвърждават или отхвърлят, първоначално поставената от лекаря на застрахованото лице диагноза с цел да проверят дали това лице действително страда от някое от петте тежки заболявания, обхванати от застрахователния договор.
28
От практиката на Съда обаче следва, че когато дадена услуга се състои в извършването на медицинска експертиза, макар извършването на тази услуга да предполага медицинска компетентност на доставчика и да може да включва типични дейности на лекарската професия, като физическия преглед на пациент или анализ на медицинското му досие, основната цел на подобно предоставяне не е опазването, включително поддържането или възстановяването, на здравето на лицето, за което се отнася експертизата. Подобна доставка, която има за цел да даде отговор на въпросите, посочени в рамките на искането за експертиза, се извършва, за да позволи на трето лице да вземе решение, пораждащо правни последици по отношение на съответното лице или други лица (решения от 20 ноември 2003 г., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, т. 43 и от 20 ноември 2003 г., D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, т. 61).
29
В това отношение Съдът също така е постановил, че макар да е вярно, че самото заинтересовано лице може да поиска медицинска експертиза, която косвено може да допринесе за защитата на здравето на заинтересованото лице, като установи нов проблем или поправи предишна диагноза, основната цел на всяка услуга от този вид остава това да изпълни законоустановено или договорно условие, предвидено в процеса на вземане на решения от други лица (решения от 20 ноември 2003 г., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, т. 43 и от 20 ноември 2003 г., D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, т. 61).
30
Така, въпреки че в рамките на тази услуга IC лекарите в Best Doctors могат да извършват допълнителни изследвания, като хистологичен анализ, или да използват чуждестранни медицински експерти, експертизата остава основната цел на тези услуги, тъй като терапевтичните им последици са само непреки, поради което не може да се приеме, че посочените услуги имат терапевтична цел.
31
От гореизложеното следва, че доставка като услугата IC не попада в обхвата на понятието „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, поради което не може да се ползва от освобождаването, предвидено в тази разпоредба.
32
На второ място, що се отнася до услугата FBC, от акта за преюдициално запитване е видно, че тази доставка се състои от няколко елемента, като записването на часове при доставчиците на медицински услуги, организацията на медицинското лечение, настаняването в хотел и пътуването, услугата за съдействие на клиентите и проверката на подходящия характер на предложеното лечение.
33
Следователно тази услуга няма за цел опазване, включително поддържане или възстановяване, на здравето на хората по смисъла на практиката на Съда, цитирана в точки 23 и 25 от настоящото решение, а осигуряване на организацията на логистиката, свързана с медицинските грижи в чужбина. Както отбелязват унгарското правителство и Европейската комисия, посочената услуга по същество има административен характер.
34
От това следва, че доставка като услугата FBC не попада в обхвата на понятието „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, поради което не отговаря на условията за освобождаване, предвидени в тази разпоредба.
35
Ето защо на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не попадат в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване услуги, изразяващи се в проверка на точността на диагнозата за тежко заболяване на застрахованото лице с цел да се намерят възможно най-добрите здравни грижи с оглед на излекуването му и за да се осигури лечение в чужбина, ако този риск се поема съгласно застрахователния договор и застрахованото лице поиска това.
По съдебните разноски
36
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
Член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че:
не попадат в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване услуги, изразяващи се в проверка на точността на диагнозата за тежко заболяване на застрахованото лице с цел да се намерят възможно най-добрите здравни грижи с оглед на излекуването му и за да се осигури лечение в чужбина, ако този риск се поема съгласно застрахователния договор и застрахованото лице поиска това.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: унгарски.