62005CC0005_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Στην υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως το Hoge Raad der Nederlanden (ανώτατο δικαστήριο των Κάτω Χωρών) ζητεί να λάβει κατευθυντήριες γραμμές προκειμένου να ερμηνεύσει τα άρθρα 7 έως 9 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (2) του Συμβουλίου που αποτελεί μέρος της νομοθεσίας περί εγκαθιδρύσεως της εσωτερικής αγοράς.
2. Οι διατάξεις αυτές θεσπίζουν κανόνες σχετικά με το πού πρέπει να εισπράττεται ο ειδικός φόρος καταναλώσεως (3) σε διάφορες περιπτώσεις στις οποίες τα φορολογούμενα προϊόντα μεταφέρονται μεταξύ των κρατών μελών· γενικά, ο φόρος αυτός εισπράττεται εντός του κράτους μέλους του τελικού προορισμού.
3. Το άρθρο 8 εντούτοις προβλέπει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επί προϊόντων «που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως» εισπράττεται εντός του κράτους μέλους όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.
4. Στην υπό κρίση υπόθεση ιδιώτης, κάτοικος Κάτω Χωρών, αγόρασε στη Γαλλία ποσότητα οίνου για την οποία είχε καταβληθεί ο αναλογών ειδικός φόρος και η οποία προοριζόταν τόσο για δική του χρήση όσο και για άλλους ιδιώτες στις Κάτω Χώρες, στους οποίους παρείχε την εν λόγω υπηρεσία στο πλαίσιο προσωπικών σχέσεων και χωρίς κερδοσκοπικό σκοπό. Εντούτοις, δεν μετέφερε τον οίνο ο ίδιος αλλά ανέθεσε το έργο αυτό σε μεταφορική εταιρία.
5. Οι φορολογικές αρχές των Κάτω Χωρών ζητούν τώρα να επιβάλουν ειδικό φόρο καταναλώσεως επί του οίνου αυτού.
Η σχετική κοινοτική νομοθεσία
Η οδηγία 92/12
6. Είναι χρήσιμο, αν και επιβαρύνει κάπως, να εκτεθούν λεπτομερώς τα εφαρμοστέα χωρία της οδηγίας 92/12.
7. Στην τέταρτη μέχρι και την όγδοη αιτιολογική σκέψη της εκτίθενται τα εξής:
«[...] προκειμένου να διασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης πρέπει να είναι ίδιο σε όλα τα κράτη μέλη·
[...] σε κάθε παράδοση, κατοχή εν όψει παράδοσης ή διάθεση για τις ανάγκες ενός επαγγελματία που ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο ή για τις ανάγκες ενός οργανισμού δημοσίου δικαίου η οποία πραγματοποιείται σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο στο οποίο πραγματοποιείται η κατανάλωση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός σ’ αυτό το κράτος μέλος·
[...] τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης τα οποία αποκτώνται από ιδιώτες για δικές τους ανάγκες και μεταφέρονται από τους ίδιους πρέπει να φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο αποκτώνται·
[...] προκειμένου να εξασφαλισθεί ότι τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης δεν κατέχονται για προσωπικούς αλλά για εμπορικούς σκοπούς, τα κράτη μέλη πρέπει να λάβουν υπόψη ορισμένα κριτήρια·
[...] τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και έχουν αγοραστεί από πρόσωπα που δεν έχουν την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, του εγγεγραμμένου επαγγελματία ή του μη εγγεγραμμένου επαγγελματία και τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται απευθείας ή μέσω του πωλητή για ίδιο λογαριασμό του, πρέπει να υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης του κράτους μέλους προορισμού.»
8. Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, η οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα [ορυκτά καύσιμα], στο οινόπνευμα και στα αλκοολούχα ποτά και στα βιομηχανοποιημένα καπνά.
9. Το άρθρο 4 περιλαμβάνει τους ακόλουθους ορισμούς:
«α) εγκεκριμένος αποθηκευτής:
το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει λάβει άδεια από τις αρμόδιες αρχές ενός κράτους μέλους να παραγεί, να μεταποιεί, να κατέχει, να παραλαμβάνει και να αποστέλλει κατά την άσκηση του επαγγέλματός του προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και τελούν υπό αναστολή επιβολής των φόρων αυτών εφόσον βρίσκονται σε φορολογική αποθήκη·
[…]
γ) καθεστώς αναστολής:
φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και κυκλοφορία των προϊόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης·
δ) εγγεγραμμένος επαγγελματίας:
το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που δεν έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, έχει όμως άδεια από τις αρμόδιες αρχές κράτους μέλους να παραλαμβάνει κατά την άσκηση του επαγγέλματός του προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τελούν υπό αναστολή και προέρχονται από άλλο κράτος μέλος. Ωστόσο, ο εγγεγραμμένος επαγγελματίας δεν δύναται ούτε να κατέχει ούτε να αποστέλλει προϊόντα υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης·
ε) μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας:
το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που δεν έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, έχει όμως την ικανότητα κατά την άσκηση του επαγγέλματός του να παραλαμβάνει περιστασιακά προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τελούν υπό αναστολή όσον αφορά αυτόν το φόρο και προέρχονται από άλλο κράτος μέλος. Ο επαγγελματίας αυτός δεν δύναται ούτε να κατέχει ούτε να αποστέλλει προϊόντα υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης. Ο μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας οφείλει, προτού αποσταλούν τα εμπορεύματα, να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού.»
10. Βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση ορισμένων ελλειμμάτων. Θεωρείται ως «θέση σε ανάλωση» προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
«α) κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής·
β) κάθε κατασκευή, έστω και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής·
γ) κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.»
Ως «εισαγωγή» νοείται για τους ως άνω σκοπούς η είσοδος του προϊόντος αυτού στο εσωτερικό της Κοινότητας, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1.
11. Το άρθρο 7 ορίζει, καθόσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, τα ακόλουθα:
«1.	Σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σ’ ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά.
2.	Για τον σκοπό αυτόν, με την επιφύλαξη του άρθρου 6, όταν τα προϊόντα που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 6, σε κράτος μέλος παραδίδονται ή προορίζονται να παραδοθούν στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους ή διατίθενται στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ή οργανισμού δημοσίου δικαίου, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
3.	Οι ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται, κατά περίπτωση, από το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση, που κατέχει τα προϊόντα που προορίζονται να παραδοθούν, ή από το πρόσωπο στο οποίο διατίθενται τα προϊόντα στο εσωτερικό κράτους μέλους άλλου από εκείνο όπου είχαν ήδη τεθεί σε ανάλωση, ή από τον επαγγελματία ή τον οργανισμό δημοσίου δικαίου.
[…]
5.	Το πρόσωπο, ο επαγγελματίας ή ο οργανισμός δημοσίου δικαίου που αναφέρονται στην παράγραφο 3 οφείλει να συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
α) να καταθέτει πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού και να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης·
β) να καταβάλλει τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τις προβλεπόμενες από αυτό το κράτος μέλος διαδικασίες·
γ) να δέχεται πρόθυμα κάθε έλεγχο που διενεργεί το κράτος μέλος προορισμού για να εξακριβώσει ότι πραγματοποιήθηκε η παραλαβή των εμπορευμάτων και ότι καταβλήθηκαν οι οφειλόμενοι ειδικοί φόροι κατανάλωσης.
6.	Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης που είχαν καταβληθεί στο πρώτο κράτος μέλος, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 1, επιστρέφονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22, παράγραφος 3.
[…]»
12. Βάσει του άρθρου 8:
«Για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως, η βασική αρχή που διέπει την εσωτερική αγορά ορίζει ότι οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.»
13. Το άρθρο 9 ορίζει, καθόσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση:
«1.	Με την επιφύλαξη των άρθρων 6, 7 και 8, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα που έχουν τεθεί (4) σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή κάποιου για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος.
Σε αυτήν την περίπτωση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται στο κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα προϊόντα και καθίσταται απαιτητός από το πρόσωπο που τα έχει στην κατοχή του.
2.	Για να αποδείξουν ότι τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 8 προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς, τα κράτη μέλη πρέπει, μεταξύ άλλων, να λάβουν υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία:
– την εμπορική ιδιότητα του κατόχου και τους λόγους κατοχής των προϊόντων,
– τον τόπο όπου βρίσκονται τα προϊόντα ή, ανάλογα με την περίπτωση, τον χρησιμοποιούμενο τρόπο μεταφοράς,
– κάθε έγγραφο σχετικό με τα προϊόντα,
– το είδος αυτών των προϊόντων,
– την ποσότητα αυτών των προϊόντων.
Για την εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, πέμπτη περίπτωση, τα κράτη μέλη μπορούν, απλώς και μόνο σαν αποδεικτικό στοιχείο, να ορίσουν ενδεικτικά ποσοτικά επίπεδα, τα οποία δεν μπορούν να είναι κατώτερα από:
[…]
β) Αλκοολούχα ποτά
[…]
οίνοι (εκ των οποίων το πολύ 60 l αφρώδεις)	90 l
[…] (5)
14. Το άρθρο 10 ορίζει τα εξής:
«1.	Για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία αγοράζονται από άτομα που δεν έχουν την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή ή του εγγεγραμμένου ή μη εγγεγραμμένου επαγγελματία και αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού. Κατά την έννοια του παρόντος άρθρου ως κράτος μέλος προορισμού νοείται το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή μεταφοράς.
2.	Για τον σκοπό αυτόν, η παράδοση προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος, συνεπεία της οποίας τα προϊόντα αυτά αποστέλλονται ή μεταφέρονται προς άτομα εκ των αναφερομένων στην παράγραφο 1 που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος και αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό, έχει σαν αποτέλεσμα ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των προϊόντων αυτών καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος προορισμού.
3.	Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης του κράτους μέλους προορισμού είναι απαιτητός από τον πωλητή, τη στιγμή που πραγματοποιείται η πώληση. Πάντως, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να θεσπίσουν διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται από φορολογικό εκπρόσωπο που δεν είναι ο τελικός παραλήπτης των προϊόντων. Ο φορολογικός αυτός εκπρόσωπος πρέπει να είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος προορισμού και εγκεκριμένος από τις φορολογικές αρχές αυτού του κράτους.
Το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πωλητής πρέπει να εξακριβώνει ότι ο πωλητής συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
– να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης, υπό τους όρους που προβλέπει το κράτος μέλος προορισμού, πριν από την αποστολή των προϊόντων και να εξασφαλίζει την καταβολή τους μετά την άφιξη των προϊόντων,
– να τηρεί λογιστικά στοιχεία σχετικά με τις παραδόσεις των προϊόντων.
4.	Στην περίπτωση που αναφέρεται στην παράγραφο 2, οι καταβληθέντες στο πρώτο κράτος μέλος ειδικοί φόροι κατανάλωσης επιστρέφονται σύμφωνα με τις διαδικασίες του άρθρου 22, παράγραφος 4.
[…]»
15. Το άρθρο 22, παράγραφος 3, έχει ως εξής:
«Στις περιπτώσεις που αναφέρει το άρθρο 7, το κράτος μέλος προέλευσης οφείλει να επιστρέψει τον εισπραχθέντα ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό τη μία και μόνη προϋπόθεση ότι ο εν λόγω φόρος εξοφλήθηκε στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 7, παράγραφος 5.
Πάντως, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ικανοποιήσουν την αίτηση επιστροφής εάν δεν ανταποκρίνεται στα κριτήρια κανονικότητας που αυτά ορίζουν.»
Ιστορικό θεσπίσεως και προταθείσες τροποποιήσεις της οδηγίας 92/12
16. Χρήσιμο είναι επίσης να εξεταστούν οι ανωτέρω διατάξεις υπό το πρίσμα της αρχικής προτάσεως οδηγίας (6) της Επιτροπής και των τωρινών προτάσεων τροποποιήσεως των άρθρων 7 έως 10, που συνάπτονται σε έκθεση σχετικά µε την εφαρµογή των άρθρων αυτών (7) .
17. Όπως εξηγεί η Επιτροπή στην έκθεση αυτή (8), η τελική διατύπωση των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας προέκυψε μετά από μακρές και πολύπλοκες συζητήσεις που διεξήχθησαν στο πλαίσιο του Συμβουλίου. Η αρχική πρόταση είχε μία μόνο διάταξη (το άρθρο 5) προς κάλυψη κάθε ενδοκοινοτικής διακινήσεως προϊόντων με καταβολή του σχετικού φόρου, παρέχοντας τη δυνατότητα εισπράξεως του φόρου εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο τα οικεία προϊόντα «αναλώνονται» (9) . Δεδομένου ότι προβλεπόταν η περαιτέρω εναρμόνιση των σχετικών φορολογικών συντελεστών και επειδή οι γενικές αρχές που διέπουν την ενιαία αγορά ήδη εξασφάλιζαν υπέρ των ιδιωτών την ελευθερία αγοράς, δεν είχαν προβλεφθεί διατάξεις σχετικά με αγορές ιδιωτών εντός άλλων κρατών μελών. Κατά την πορεία των συζητήσεων το Συμβούλιο αντιλήφθηκε τη δυσκολία που υπήρχε να επιτευχθεί βραχυπρόθεσμα η εναρμόνιση των συντελεστών και, αντ’ αυτού, επικέντρωσε τις προσπάθειές του σε ένα σύστημα διακινήσεως και παρακολουθήσεως των υποκείμενων σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϊόντων, για το οποίο θα απαιτούνταν σαφέστεροι κανόνες εφαρμογής.
18. Η Επιτροπή συνοψίζει ως ακολούθως τις διάφορες δυσκολίες που συνάντησε κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων (10) :
«[…] το νομοθετικό πλαίσιο που προκύπτει από τα εν λόγω άρθρα δεν είναι ιδιαίτερα εναρμονισμένο. Πράγματι, για την ίδια κατάσταση, δηλαδή την κατοχή για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος, εφαρμόζονται τρεις διατάξεις με τον ίδιο σκοπό, δηλαδή την πληρωμή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στο εν λόγω κράτος μέλος. Το αντίστοιχο πεδίο εφαρμογής τους, εξάλλου, δεν καθορίζεται πάντοτε σαφώς. Συνεπάγεται ότι ορισμένες μορφές κυκλοφορίας είναι δυνατό να καλύπτονται από περισσότερες της μιας διαφορετικές διατάξεις, που απαιτούν τη διεκπεραίωση διαφορετικών διατυπώσεων.»
19. Καθόσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, προτείνονται οι ακόλουθες τροποποιήσεις των προαναφερθεισών διατάξεων.
20. Το προτεινόμενο νέο άρθρο 7, παράγραφος 1, περιλαμβάνει ορισμό των «εμπορικών σκοπών»· ως τέτοιοι νοούνται «όλοι οι σκοποί εκτός των προσωπικών αναγκών των ιδιωτών».
21. To προτεινόμενο νέο άρθρο 8 έχει ως ακολούθως:
«Για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως από κράτος μέλος σε άλλο, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.
Για τα προϊόντα, εκτός των βιομηχανοποιημένων καπνών, που αποκτώνται από ιδιώτες, η διάταξη του πρώτου εδαφίου εφαρμόζεται και στην περίπτωση μεταφοράς για λογαριασμό τους.
Η φορολόγηση στο κράτος μέλος απόκτησης εφαρμόζεται επίσης στα προϊόντα που αποστέλλονται από έναν ιδιώτη σε άλλον χωρίς άμεση ή έμμεση καταβολή αντιτίμου.»
22. Στο άρθρο 9 προτείνεται να καταργηθεί η παράγραφος 1 και ο πίνακας με τα ελάχιστα ενδεικτικά ποσοτικά επίπεδα.
Η απόφαση «The Man in Black»
23. Στις 2 Απριλίου 1998 το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφασή του στην υπόθεση EMU Tabac κ.λπ. (στο εξής: απόφαση The Man in Black) (11) .
24. Η εταιρία The Man in Black Ltd ήταν μια εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρική εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου, η οποία δεχόταν και εκτελούσε παραγγελίες προϊόντων καπνού από ιδιώτες κατοίκους Ηνωμένου Βασιλείου. Η εταιρία The Man in Black αγόραζε τα προϊόντα στο Λουξεμβούργο και τα εισήγε στη συνέχεια στο Ηνωμένο Βασίλειο μέσω ιδιωτικής εταιρίας μεταφορών στο όνομα και για λογαριασμό των ενδιαφερομένων ιδιωτών έναντι σχετικής προμήθειας. Κάθε αγορά είχε ως όριο μια ποσότητα μη υπερβαίνουσα τα ελάχιστα ενδεικτικά ποσοτικά επίπεδα του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12.
25. Ανέκυψε λοιπόν το ζήτημα αν η μεθόδευση αυτή μπορούσε να καλύπτεται από το άρθρο 8 της οδηγίας, έτσι ώστε ο ειδικός φόρος καταναλώσεως να εισπράττεται μόνο στο Λουξεμβούργο και όχι στο Ηνωμένο Βασίλειο.
26. Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι κατά το άρθρο 8 προϋποθέσεις πρέπει να παρέχουν τη δυνατότητα αποδείξεως του αυστηρά προσωπικού χαρακτήρα της κατοχής των εμπορευμάτων (12) και ότι η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή όταν η αγορά ή/και η μεταφορά των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως εμπορευμάτων πραγματοποιούνται μέσω αντιπροσώπου (13) . Περαιτέρω, κατέστη σαφές ότι ουδέποτε ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να προβλέψει τη μεσολάβηση αντιπροσώπου στο πλαίσιο του άρθρου 8 (14) . Η περίπτωση που περιέγραφε το αιτούν δικαστήριο καλυπτόταν ενδεχομένως τόσο από το άρθρο 7 όσο και από το άρθρο 10 της οδηγίας (15) . Το άρθρο 10 αφορά περισσότερο την αντικειμενική φύση των συναλλαγών παρά τη νομική μορφή που αυτές λαμβάνουν· ειδικότερα, δεδομένου ότι η εταιρία The Man in Black ήταν θυγατρική του πωλητή και επιδίωκε να λάβει παραγγελίες από ιδιώτες, χωρίς να ενεργεί κατόπιν δικής τους πρωτοβουλίας, τα επίμαχα εμπορεύματα αποστέλλονταν ή μεταφέρονταν άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για λογαριασμό του υπό την έννοια του άρθρου 10 της οδηγίας (16) .
27. Με την απόφασή του το Δικαστήριο έκρινε ότι η οδηγία 92/12 «έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει εντός του κράτους μέλους Α την είσπραξη ειδικών φόρων καταναλώσεως επί εμπορευμάτων που διατίθενται στην κατανάλωση εντός του κράτους μέλους Β όπου αποκτήθηκαν από την εταιρία X για τις ανάγκες ιδιωτών εγκατεστημένων εντός του κράτους μέλους Α μέσω εταιρίας Υ που μεσολαβεί ως αντιπρόσωπος των ιδιωτών αυτών και έναντι αμοιβής, δοθέντος ότι η μεταφορά των εμπορευμάτων από το κράτος μέλος Β προς το κράτος μέλος Α οργανώθηκε επίσης από την εταιρία Υ για λογαριασμό των ιδιωτών και πραγματοποιήθηκε από επαγγελματία μεταφορέα έναντι αμοιβής».
Ιστορικό και διαδικασία της υπό κρίση υποθέσεως
28. Ο B. F. Joustra και άλλοι 70 ιδιώτες συνέστησαν έναν όμιλο καλούμενο «Cercle des amis du vin» («Όμιλος φίλων του κρασιού», στο εξής: όμιλος).
29. Κάθε έτος ο B. F. Joustra παραγγέλλει ποσότητα οίνου στη Γαλλία για τον εαυτό του και για τα άλλα μέλη του ομίλου ατομικά –καθώς φαίνεται από οινοπαραγωγούς τους οποίους είχαν επισκεφθεί τα μέλη του ομίλου όταν περνούσαν εκεί τις διακοπές τους– και αναθέτει σε ολλανδική εταιρία μεταφορών να παραλαμβάνει τον οίνο και να τον παραδίδει στην οικία του, όπου αυτός τον αποθηκεύει στον δικό του χώρο σταθμεύσεως αυτοκινήτου μέχρις ότου κάθε άλλο μέλος του ομίλου παραλάβει την ποσότητα που του αναλογεί.
30. Ο ίδιος ο B. F. Joustra εκθέτει, σε έγγραφο που συνάπτεται στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, ότι η συνήθεια αυτή άρχισε όταν ορισμένα άτομα που εκτιμούσαν την τροφή και τον οίνο δοκίμασαν και αγόρασαν οίνο από αμπέλια τα οποία είχαν επισκεφθεί κατά τη διάρκεια των διακοπών τους στη Γαλλία. Επειδή ήταν δυσχερές να μεταφέρουν οι ίδιοι στην οικία τους τον οίνο (μερικοί δεν είχαν δικό τους αυτοκίνητο ή δεν είχαν χώρο σ’ αυτό), αποφάσισαν όλοι να αναθέσουν τη μεταφορά σε μια ολλανδική μεταφορική εταιρία. Έκτοτε, συνέχισαν τη συνήθεια αυτή, αποφάσισαν όμως ότι ήταν αποτελεσματικότερο να παραγγέλλουν όλοι μαζί.
31. Προκύπτει ότι ο επίμαχος οίνος διετίθετο σε κατανάλωση στη Γαλλία, όπου και καταβαλλόταν ο ειδικός φόρος καταναλώσεως, ότι κανένα από τα μέλη του ομίλου δεν παραλάμβανε ποσότητα κοινού ή αφρώδους οίνου υπερβαίνουσα τα ενδεικτικά ποσοτικά επίπεδα του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, και ότι το σύνολο της σχετικής ποσότητας οίνου προορίζεται για προσωπική χρήση των μελών του ομίλου.
32. Ο B. F. Joustra καταβάλλει το αντίτιμο για τον οίνο και τη μεταφορά, καθένα δε από τα λοιπά μέλη του ομίλου τού επιστρέφει τα ποσά που αντιστοιχούν στα έξοδα αποστολής της παραγγελθείσας ποσότητας οίνου και στο αναλογούν μέρος των μεταφορικών. Έτσι, ενεργεί στο πλαίσιο προσωπικών σχέσεων και όχι με σκοπό επιτεύξεως κέρδους.
33. Προκύπτει ότι για το έτος 1997 ο B. F. Joustra ζήτησε επιτυχώς να του αναγνωριστεί η ιδιότητα του μη εγγεγραμμένου επαγγελματία (17) . Προφανώς με την ιδιότητα αυτή δήλωσε ότι το έτος αυτό είχε παραλάβει 13,68 hl κοινού οίνου και 1,44 hl αφρώδους οίνου από τη Γαλλία (18) . Οι φορολογικές αρχές των Κάτω Χωρών επέβαλαν ειδικό φόρο καταναλώσεως επί της παραγγελθείσας ποσότητας, ύψους 1997 ολλανδικών φιορινιών (906,20 ευρώ).
34. Ο B. F. Joustra προσέβαλε την επιβάρυνση αυτή ενώπιον των ολλανδικών δικαστηρίων. Το Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (περιφερειακό εφετείο του Hertogenbosch) τον δικαίωσε, με την αιτιολογία ότι, όσο οι ποσότητες οίνου ήταν αποθηκευμένες στη θέση σταθμεύσεως αυτοκινήτου, ο προσφεύγων δεν τις κατείχε για εμπορικούς σκοπούς, δηλαδή δεν τις διατηρούσε για οποιοδήποτε άλλο σκοπό εκτός της προσωπικής χρήσεως, υπό την έννοια της ολλανδικής νομοθεσίας περί μεταφοράς της οδηγίας 92/12 στην έννομη τάξη των Κάτω Χωρών.
35. Οι φορολογικές αρχές άσκησαν αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad, ισχυριζόμενες ότι το Gerechtshof παρερμήνευσε την έννοια του εμπορικού σκοπού κατά τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας. Κατ’ αυτές, διαφεύγουν του πεδίου εφαρμογής της εννοίας αυτής μόνον εμπορεύματα τα οποία ιδιώτες κατέχουν για προσωπική τους χρήση και μεταφέρουν οι ίδιοι.
36. Το Hoge Raad ζητεί τώρα την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακόλουθων ερωτημάτων:
«1) Έχει το άρθρο 8 της οδηγίας 92/12/EΟΚ του Συμβουλίου την έννοια ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβάλλεται μόνον εντός του κράτους μέλους της αποκτήσεως, όταν ένας ιδιώτης αγοράζει εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους προσωπικώς και για ιδία χρήση υποκείμενα σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϊόντα και τα διακινεί μέσω μιας επιχειρήσεως μεταφορών προς άλλο κράτος μέλος;
2) Έχει το άρθρο 8 της οδηγίας 92/12/EΟΚ την έννοια ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβάλλεται μόνον εντός του κράτους μέλους της αποκτήσεως, όταν, όπως εν προκειμένω, ιδιώτες αγοράζουν υποκείμενα σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϊόντα εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους μέσω άλλου προσώπου που δεν ενεργεί υπό επαγγελματική ιδιότητα ή προς επίτευξη κέρδους και διακινεί τα προϊόντα προς άλλο κράτος μέλος μέσω επιχειρήσεως μεταφορών για λογαριασμό των αγοραστών;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως σε αυτά (ή σε ένα από αυτά) τα ερωτήματα, έχουν τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας 92/12/EΟΚ την έννοια ότι ένας ιδιώτης, όταν προβαίνει μέσω τρίτου που ενεργεί κατ’ εντολήν του στη μεταφορά υποκειμένων σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϊόντων, που έχουν διατεθεί σε ανάλωση εντός κράτους μέλους, προς άλλο κράτος μέλος, όπου αυτά προορίζονται για τις δικές του ανάγκες και για τις ατομικές ανάγκες άλλων, για τις οποίες επίσης ενεργεί ο ιδιώτης αυτός, κατέχει τα προϊόντα αυτά, τόσο τα προοριζόμενα για ιδία ανάλωση όσο και τα προοριζόμενα για ιδία ανάλωση από τους άλλους ιδιώτες, σ’ αυτό το άλλο κράτος μέλος για εμπορικούς σκοπούς κατά την έννοια των άρθρων 7 και 9 της οδηγίας, ακόμη κι αν δεν ενεργεί κατ’ επάγγελμα
ή προς επίτευξη κέρδους;
4) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο τρίτο ερώτημα, προκύπτει από διάταξη της οδηγίας ότι ο κατά το τρίτο ερώτημα ιδιώτης οφείλει ειδικό φόρο καταναλώσεως εντός αυτού του άλλου κράτους μέλους;»
Ισχυρισμοί που υποβλήθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
37. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Ιταλική, η Ολλανδική, η Πολωνική, η Πορτογαλική, η Σουηδική και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή. Δεν ζητήθηκε να διεξαχθεί ούτε τελικά διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
38. Και τα έξι κράτη μέλη συμφωνούν ότι οι λέξεις «μεταφέρουν αυτοπροσώπως» πρέπει να ερμηνεύονται στενά, οπότε το άρθρο 8 της οδηγίας 92/12 δεν εφαρμόζεται όταν οι ενδιαφερόμενοι ιδιώτες δεν μεταφέρουν προσωπικά τα σχετικά εμπορεύματα. Περαιτέρω, συμφωνούν ότι, στην περιγραφόμενη περίπτωση, τα εμπορεύματα κατέχονται «για εμπορικούς σκοπούς» υπό την έννοια των άρθρων 7 και 9 και ότι το τέταρτο ερώτημα δεν χρειάζεται απάντηση.
39. Η άποψη της Επιτροπής διαφέρει μόνον όσον αφορά την εκτίμηση του πρώτου ερωτήματος, το οποίο αφορά, στο πλαίσιο των περιστάσεων της κύριας δίκης, την ποσότητα οίνου που παρήγγειλε ο B. F. Joustra για δική του χρήση και η οποία του παραδόθηκε στην οικία του από μεταφορική εταιρία που ο ίδιος επέλεξε: υπό τις συνθήκες αυτές, η Επιτροπή θεωρεί ότι έχει εφαρμογή το άρθρο 8, δεδομένου ότι ο ως άνω ιδιώτης οργάνωσε ο ίδιος τη μεταφορά ως εάν ήταν ο ίδιος ο μεταφορέας, τα κράτη μέλη όμως μπορούν να αρνούνται την εφαρμογή αυτή σε περίπτωση καταχρήσεως.
40. Οι διάφορες παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν μπορούν να συνοψισθούν ως ακολούθως.
Υπέρ μιας στενής ερμηνείας των λέξεων «που μεταφέρουν αυτοπροσώπως»
41. Καταρχάς, το άρθρο 8 της οδηγίας 92/12 έχει εφαρμογή μόνο στα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για προσωπική τους χρήση και μεταφέρουν οι ίδιοι. Η απόφαση The Man in Black επιβεβαίωσε τη στενή ερμηνεία της διατάξεως αυτής. Αντιθέτως, όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας Ruiz-Jarabo στις προτάσεις του στην εν λόγω υπόθεση (19), άλλες διατάξεις της οδηγίας αναφέρονται σε περίπτωση παρεμβάσεως τρίτου. Το άρθρο 9, παράγραφος 3, για παράδειγμα, κάνει λόγο για «μεταφορά αυτών των προϊόντων […] με ανορθόδοξους τρόπους από ιδιώτες ή για λογαριασμό τους», ενώ το άρθρο 10, παράγραφος 1, αναφέρεται σε προϊόντα που «αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό».
42. Δεύτερον, από την πρόταση τροποποιήσεως του άρθρου 8 (20) μπορεί να συναχθεί ότι η τρέχουσα διατύπωση αποκλείει οπωσδήποτε τη μεταφορά για λογαριασμό του ενδιαφερόμενου ιδιώτη.
43. Τρίτον, αν το άρθρο 8 έχει εφαρμογή σε καταστάσεις στις οποίες ο ιδιώτης δεν συνοδεύει ο ίδιος τα εμπορεύματα, τούτο δημιουργεί ευκαιρίες για διάπραξη καταχρήσεων. (Η Επιτροπή θεωρεί εντούτοις ότι ο κίνδυνος αυτός μπορεί να περιοριστεί στο ελάχιστο αν η εφαρμογή του άρθρου 8 εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι η σχετική μεταφορά πρέπει να διοργανωθεί από τον ιδιώτη και εξυπακουομένου ότι τα κράτη μέλη μπορούν να αρνούνται την εφαρμογή της διατάξεως αυτής αν οι μεταφερόμενες ποσότητες υπερβαίνουν τα επιθυμητά όρια για προσωπική χρήση.)
Υπέρ μια ελαστικότερης ερμηνείας των λέξεων «που μεταφέρουν αυτοπροσώπως»
44. Πρώτον, υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες ιδιώτες χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες τρίτων για τη μεταφορά μικρών ποσοτήτων εμπορευμάτων, για τα οποία έχει καταβληθεί ο σχετικός φόρος, από το ένα κράτος μέλος στο άλλο για προσωπική τους χρήση και στις οποίες φαίνεται απρόσφορη η επιβολή περίπλοκων διαδικασιών καταβολής φόρου (21) εντός του δευτέρου κράτους μέλους με παράλληλη αίτηση επιστροφής του από το πρώτο. Η οικοσκευή που μεταφέρεται από μεταφορική εταιρία σε περίπτωση μετακομίσεως μεταξύ κρατών μελών μπορεί να περιλαμβάνει προϊόντα όπως ο οίνος· ένας τουρίστας που αγόρασε μερικά κιβώτια τοπικού οίνου κατά τη διάρκεια των διακοπών του θα μπορεί να τα μεταφέρει ο ίδιος στην οικία του αν ταξιδεύει με αυτοκίνητο, όχι όμως με αεροπλάνο, ενώ είναι σύνηθες να αποστέλλονται ταχυδρομικώς ή με μεταφορική εταιρία ως μικρά προσωπικά δώρα εμπορεύματα τα οποία υπόκεινται σε φορολόγηση.
45. Δεύτερον, παλαιότερα, μεταξύ όλων αυτών των παραδειγμάτων, οι μεταφορές ειδών οικοσκευής ρητώς απαλλάσσονταν από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/183 (22), ενώ μικρά προσωπικά δώρα ομοίως εξαιρούνταν βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 74/651 (23) . Οι διατάξεις αυτές έπαψαν να ισχύουν από τις 31 Δεκεμβρίου 1992, δυνάμει του άρθρου 23, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, όχι όμως με την πρόθεση επανεισαγωγής των ειδικών φόρων καταναλώσεως σε τέτοιες μεταφορές· απλώς κατέστησαν άνευ αντικειμένου λόγω της καταργήσεως της αρχής της φορολογίας κατά την εισαγωγή στις σχέσεις μεταξύ κρατών μελών (24) . Δεδομένου ότι η οδηγία 92/12 θεσπίστηκε με τον σκοπό της προωθήσεως των σκοπών της εσωτερικής αγοράς, θα αποτελούσε ένα βήμα προς τα πίσω η ερμηνεία της εν λόγω οδηγίας υπό την έννοια ότι αυτή επαναφέρει το εμπόδιο του ειδικού φόρου καταναλώσεως μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά τους ιδιώτες.
46. Τρίτον, παρά τη γενική διατύπωση της συλλογιστικής στην απόφαση The Man in Black (25), το σκεπτικό ήταν πιο συγκεκριμένο. Όπως και τα πραγματικά περιστατικά που είχαν υποβληθεί στο Δικαστήριο, το διατακτικό περιορίστηκε στις περιπτώσεις στις οποίες η μεταφορά μεταξύ ενός κράτους μέλους B και ενός κράτους μέλους A επραγματοποιείτο όχι μόνον από επαγγελματική επιχείρηση μεταφορών αλλά διοργανωνόταν από τον ίδιο τον πωλητή των προϊόντων για λογαριασμό του αγοραστή. Από την άλλη πλευρά, η υπό κρίση υπόθεση αφορά έναν αγοραστή ο οποίος φροντίζει ο ίδιος για τη μεταφορά. Ήτοι, δεν πρόκειται για πώληση εξ αποστάσεως, όπως στην υπόθεση The Man in Black, αλλά για αγορά εξ αποστάσεως.
Υπέρ μιας ευρείας ερμηνείας των λέξεων «για εμπορικούς σκοπούς»
47. Πρώτον, στο πλαίσιο των άρθρων 7 έως 9 της οδηγίας 92/12 μπορούν να υπάρξουν δύο μόνον είδη καταστάσεων. Αν η μεταφορά προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8, αυτά προορίζονται οπωσδήποτε για εμπορικούς σκοπούς υπό την έννοια των άρθρων 7 και 9.
48. Δεύτερον, προκειμένου να προσδιοριστεί αν τα οικεία προϊόντα προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς, τα κράτη μέλη πρέπει να λάβουν υπόψη ορισμένα κριτήρια, μεταξύ των οποίων η ποσότητα των προϊόντων και ο τρόπος μεταφοράς τους. Η ποσότητα που εισήγαγε ο B. F. Joustra, ή η ποσότητα που ενδέχετο να εισαχθεί στο πλαίσιο παρόμοιας μεταφοράς, σαφώς υπερβαίνει τις προσωπικές ανάγκες κάθε εχέφρονος ιδιώτη, οπότε πρέπει να θεωρηθεί ότι έχει εμπορικό χαρακτήρα. Περαιτέρω, η προσφυγή σε ενεργούσα στο πλαίσιο επαγγελματικής δραστηριότητας μεταφορική εταιρία εισάγει ένα αναμφισβήτητα εμπορικού χαρακτήρα στοιχείο στη σχετική συναλλαγή.
49. Τρίτον, το σύστημα της οδηγίας 92/12 περιλαμβάνει την παρακολούθηση της εμπορικού χαρακτήρα διακινήσεως εμπορευμάτων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως μέσω ενός ειδικού συνοδευτικού εγγράφου, το οποίο δεν χρησιμοποιείται όταν ιδιώτες διακινούν τέτοια εμπορεύματα. Η δυνατότητα των ιδιωτών να εισάγουν μεγάλες ποσότητες εμπορευμάτων από κοινού χωρίς συνοδευτικά έγγραφα θα υπέσκαπτε το σύστημα αυτό και θα καθιστούσε τους σχετικούς ελέγχους αναποτελεσματικούς.
Εκτίμηση
Προκαταρκτική παρατήρηση
50. Όπως υπογράμμισε η Επιτροπή, υφίσταται ίσως κάποια αντιφατικότητα μεταξύ ορισμένων πραγματικών περιστατικών που δέχθηκε η απόφαση του Gerechtshof, η οποία συνάπτεται στην αίτηση του Hoge Raad προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
51. Το Hoge Raad στηρίζεται στο ότι η επίμαχη ποσότητα οίνου διατέθηκε σε κατανάλωση εντός της Γαλλίας, όπου καταβλήθηκε ο αναλογών σ’ αυτήν ειδικός φόρος καταναλώσεως. Τα στοιχεία αυτά προκύπτουν από την απόφα ση του Gerechtshof, βάσει της οποίας εντούτοις φαίνεται επίσης ότι, ανεξάρτητα από το τι συνέβαινε τα προηγούμενα έτη, ο B. F. Joustra ενήργησε ως μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας όσον αφορά την επίμαχη ποσότητα το έτος 1997. Ούτως εχόντων των πραγμάτων, ο οίνος αυτός έπρεπε να εισαχθεί βάσει συστήματος αναστολής της καταβολής του σχετικού φόρου.
52. Η εκτίμηση της καταστάσεως του B. F. Joustra θα διαφέρει σαφώς ανάλογα με το αν ενεργούσε ως ιδιώτης ή ως μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας. Εντούτοις, το Δικαστήριο δεν μπορεί να εξακριβώσει τέτοια πραγματικά στοιχεία. Περαιτέρω, αν ο B. F. Joustra ενεργούσε ως μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας δεν θα έπρεπε να ανακύπτουν, καταρχήν, τα υποβληθέντα ζητήματα, διότι η οδηγία ρυθμίζει τις ευθύνες του μη εγγεγραμμένου επαγγελματία. Έτσι, θα προχωρήσω στην εξέτασή μου με βάση την κατάσταση την οποία εκθέτει το αιτούν δικαστήριο.
Ερμηνεία των άρθρων 6 έως 10 της οδηγίας 92/12
53. Τα ανακύπτοντα στην υπό κρίση υπόθεση ζητήματα αφορούν στην ουσία την ερμηνεία των λέξεων «για δική τους ανάγκη» και «μεταφέρουν αυτοπροσώπως» στο άρθρο 8 της οδηγίας 92/12 και «για εμπορικούς σκοπούς» στα άρθρα 7 και 9.
54. Πριν αναλύσω τα ζητήματα αυτά ειδικά στο πλαίσιο της καταστάσεως του B. F. Joustra και τα ερωτήματα του Hoge Raad, είναι χρήσιμο να τα εξετάσω γενικότερα στο πλαίσιο του συνολικού συστήματος που θεσπίζει η οδηγία για τον προσδιορισμό του κράτους μέλους εντός του οποίου πρέπει να καταβάλλεται ο ειδικός φόρος καταναλώσεως, δηλαδή των άρθρων 6 έως 10.
55. Στο σύστημα αυτό, το άρθρο 6 προβλέπει κατ’ ουσίαν τον γενικό κανόνα κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός εντός του κράτους στο οποίο τα εμπορεύματα διατίθενται στην κατανάλωση για πρώτη φορά.
56. Τα άρθρα 7 έως 10 αφορούν καταστάσεις στις οποίες, μετά την ως άνω διάθεση στην κατανάλωση και την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως, τα εμπορεύματα μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος.
57. Έτσι, κατ’ εξαίρεση από τον γενικό κανόνα, τα άρθρα 7, 9 και 10 ορίζουν ότι αν τέτοια εμπορεύματα διατίθενται για εμπορικούς σκοπούς εντός του δευτέρου κράτους μέλους ή, όπως μπορεί να συμβαίνει, αν μεταφέρονται εκεί από τον εγκατεστημένο εντός του πρώτου κράτους μέλους πωλητή ή για λογαριασμό του, τότε ο φόρος καθίσταται απαιτητός εντός του δευτέρου κράτους μέλους και ο φόρος που επιβλήθηκε προηγουμένως εντός του πρώτου κράτους μέλους επιστρέφεται.
58. Το άρθρο 8, αντιθέτως, δεν παρεκκλίνει από τον γενικό κανόνα, αλλά μάλλον επιβεβαιώνει ότι εφαρμόζεται επί εμπορευμάτων τα οποία αποκτούν ιδιώτες για προσωπική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν οι ίδιοι.
59. Επομένως, πιστεύω ότι το άρθρο 8 δεν είναι ουσιώδης διάταξη στο σύστημα των άρθρων 6 έως 10. Αν δεν υπήρχε το άρθρο αυτό, τα εμπορεύματα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους χρήση και μεταφέρουν οι ίδιοι θα εξακολουθούσαν να καλύπτονται από τον γενικό κανόνα της φορολογήσεως στο κράτος όπου διατίθενται στην κατανάλωση για πρώτη φορά, διότι με βάση καμία δυνατή ερμηνεία δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι τα εμπορεύματα αυτά προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς ή ότι μεταφέρθηκαν με φροντίδα του πωλητή ή για λογαριασμό του.
60. Όπως προαναφέρθηκε, το άρθρο 8 δεν καλύπτει τα εμπορεύματα τα οποία αποκτούν ιδιώτες για δική τους χρήση και τα οποία μεταφέρονται για λογαριασμό τους.
61. Εντούτοις, ακόμα και αν τα εμπορεύματα αυτά καλύπτονται από την ως άνω διάταξη, όπως προτείνεται στην τροποποίηση της Επιτροπής, πιστεύω ότι η εν λόγω διάταξη εξακολουθεί να μην είναι ουσιώδης. Εμπορεύματα τα οποία αποκτούν ιδιώτες για δική τους χρήση και τα οποία μεταφέρονται για λογαριασμό τους αποκλείονται εξ ορισμού από το πεδίο εφαρμογής των άρθρων 7, 9 και 10, οπότε καλύπτονται από τον γενικό κανόνα του άρθρου 6, δηλαδή ισχύει η αρχή ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνον εντός του κράτους μέλους όπου το οικείο αγαθό διατέθηκε στην κατανάλωση για πρώτη φορά.
62. Για να καταλήξουμε στο συμπέρασμα αυτό δεν απαιτείται κάποια ιδιαίτερα στενή ή ιδιαίτερα ευρεία ερμηνεία των επίμαχων όρων. Αρκεί να σημειωθεί ότι α) εμπορεύματα που πωλούνται για προσωπική χρήση ιδιωτών και εμπορεύματα που διατίθενται για εμπορικούς σκοπούς είναι δύο κατηγορίες που αποκλείουν η μία την άλλη και ότι β) όταν ιδιώτης φροντίζει για τη μεταφορά στην οικία του των εμπορευμάτων που αγόρασε, αυτά δεν μεταφέρονται εκεί από τον πωλητή ή για λογαριασμό του.
63. Στο πλαίσιο αυτό, το ζήτημα σχετικά με το αν η μεταφορά πραγματοποιείται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του και όχι από τον αγοραστή είχε εξεταστεί στην υπόθεση The Man in Black (26) . Εν πάση περιπτώσει, δεν αποτελεί κρίσιμο ζήτημα στην υπό κρίση υπόθεση.
64. Οι βασικές έννοιες των εμπορευμάτων τα οποία αποκτά ιδιώτης για δική του χρήση (27) και των εμπορευμάτων που διατίθενται για εμπορικούς σκοπούς είναι σαφείς και συγκεκριμένες. Ωστόσο, το ακριβές όριο μεταξύ των δύο αυτών εννοιών μπορεί ενίοτε να μην είναι τόσο ευδιάκριτο. Όταν απαιτείται, είναι καθώς φαίνεται προτιμότερο να ορίζεται το όριο αυτό με αναφορά στους «εμπορικούς σκοπούς» και όχι στη «δική τους ανάγκη», διότι η οδηγία δεν περιέχει συγκεκριμένα βοηθητικά στοιχεία όσον αφορά τα όρια της τελευταίας αυτής εννοίας, αλλά διάφορες ενδείξεις σχετικά με την έκταση της πρώτης.
65. Τα άρθρα 7 και 9 αλληλοκαλύπτονται καθόσον και τα δύο αφορούν εμπορεύματα που προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς, επί των οποίων επιβάλλεται ειδικός φόρος καταναλώσεως εντός του κράτους μέλους στο οποίο κατέχονται.
66. Πράγματι, το άρθρο 7, παράγραφος 2, ορίζει ότι ως τέτοια εμπορεύματα θεωρούνται εκείνα που «παραδίδονται ή προορίζονται να παραδοθούν […] για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ή οργανισμού δημοσίου δικαίου». Το άρθρο 9 δεν περιλαμβάνει τέτοιο ορισμό, αλλά το άρθρο 9, παράγραφος 2, απαριθμεί ορισμένους παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του αν «προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 8» προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς.
67. Εξ αυτού συνάγω ιδίως δύο συμπεράσματα.
68. Πρώτον, το άρθρο 9 αφορά απευθείας, όπως φαίνεται, μόνον εμπορεύματα τα οποία διαφορετικά θα καλύπτονταν από το άρθρο 8 –δηλαδή εμπορεύματα τα οποία αποκτούν ιδιώτες και τα οποία μεταφέρουν οι ίδιοι (28) . Επομένως, μπορεί να έχει εφαρμογή όταν οι ιδιώτες δεν μεταφέρουν τα εμπορεύματα οι ίδιοι αλλά φροντίζουν για τη μεταφορά μέσω άλλου ατόμου μόνον αν το άρθρο 8 ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι καλύπτει τέτοιες καταστάσεις.
69. Δεύτερον, εντούτοις, τα άρθρα 7 και 9 πρέπει να ερμηνευθούν κατά τρόπον ώστε να εξασφαλίζεται η λογική συνοχή μεταξύ τους, έτσι ώστε ο ορισμός κατά το άρθρο 7, παράγραφος 2, να ισχύει και στο πλαίσιο του άρθρου 9, ενώ θα πρέπει να είναι δυνατό να λαμβάνονται υπόψη τα κριτήρια που απαριθμεί το άρθρο 9, παράγραφος 2, προκειμένου να προσδιοριστεί αν μια κατάσταση καλύπτεται από τον ορισμό αυτό στο πλαίσιο του άρθρου 7.
70. Θα εξετάσω τώρα τα ερωτήματα του Hoge Raad υπό το πρίσμα των ανωτέρω παρατηρήσεων.
Πρώτο ερώτημα
71. Βάσει των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υποθέσεως, το πρώτο ερώτημα αφορά μόνον τον οίνο τον οποίο ο B. F. Joustra παράγγειλε και φρόντισε να μεταφερθεί στην οικία του για δική του χρήση. Το Hoge Raad ερωτά αν σε μια τέτοια κατάσταση το άρθρο 8 της οδηγίας 92/12 αποκλείει την επιβολή του φόρου εντός άλλου κράτους μέλους εκτός του κράτους της αποκτήσεως του οικείου αγαθού.
72. Το άρθρο 8 θα μπορούσε να έχει εφαρμογή επί της καταστάσεως αυτής μόνον αν οι λέξεις «μεταφέρουν οι ίδιοι» ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι σημαίνουν επίσης «ή (που μεταφέρονται) για λογαριασμό τους».
73. Από τη μια πλευρά, η ερμηνεία είναι καθώς φαίνεται δύσκολο να επικρατήσει. Το γράμμα του άρθρου 8 είναι σαφές –τουλάχιστον σε σύγκριση με άλλες διατάξεις που αφορούν ρητά τη μεταφορά εκ μέρους του πωλητή ή του αγοραστή ή την πραγματοποιούμενη για λογαριασμό τους– και η ύπαρξη μιας προτάσεως τροποποιήσεως η οποία εισάγει ειδικά τις λέξεις «για λογαριασμό τους» τείνει να επιβεβαιώσει ότι –τουλάχιστον κατά την άποψη της Επιτροπής– κάτι τέτοιο δεν είναι δυνατό στο πλαίσιο της παρούσας διατυπώσεως της διατάξεως αυτής.
74. Από την άλλη πλευρά, η ερμηνεία αυτή δεν είναι απαραίτητη. Όπως εξήγησα ανωτέρω, εμπορεύματα τα οποία δεν προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς (και δεν μπορούν να προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς αν προορίζονται για προσωπική χρήση ιδιωτών) αλλ’ ούτε και μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως μόνον εντός του κράτους μέλους όπου διατέθηκαν στην κατανάλωση για πρώτη φορά, σύμφωνα με το άρθρο 6 της οδηγίας 92/12, ακριβώς όπως θα συνέβαινε αν εφαρμοζόταν το άρθρο 8.
75. Επομένως, έχω την άποψη ότι το άρθρο 8 δεν εφαρμόζεται στις περιστάσεις που εκθέτει το Hoge Raad στο πρώτο ερώτημά του· εντούτοις, δεδομένου ότι δεν εφαρμόζονται ούτε τα άρθρα 7, 9 και 10, από το άρθρο 6 προκύπτει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως μπορεί να επιβληθεί μόνον εντός του κράτους μέλους όπου αποκτήθηκε το οικείο αγαθό.
Δεύτερο ερώτημα
76. Στο πλαίσιο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υποθέσεως, το δεύτερο ερώτημα αφορά την ποσότητα οίνου που παράγγειλε ο B. F. Joustra για λογαριασμό άλλων μελών του ομίλου και που φρόντισε να παραδοθεί στην οικία του για να την παραλάβουν αργότερα εκείνοι, καταβάλλοντας την αξία του οίνου και τα έξοδα της μεταφοράς. Και πάλι, το Hoge Raad ερωτά αν το άρθρο 8 της οδηγίας αποκλείει τη δυνατότητα επιβολής του φόρου εντός άλλου κράτους μέλους εκτός του κράτους της αποκτήσεως του οικείου αγαθού.
77. Από την ανωτέρω ανάλυση του πρώτου ερωτήματος προκύπτει ότι το άρθρο 8 δεν μπορεί να έχει εφαρμογή ούτε και στην περίπτωση αυτή.
78. Είναι εξίσου σαφές ότι ούτε το άρθρο 10 μπορεί να εφαρμοστεί, διότι τα σχετικά εμπορεύματα δεν μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του.
79. Εντούτοις, δεδομένου ότι ο B. F. Joustra δεν μπορεί να υποστηρίξει ότι απέκτησε τον οίνο για δική του χρήση (αφού προοριζόταν ειδικά προς χρήση άλλων), δεν είναι τόσο εύκολο να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να κατείχε τα αγαθά αυτά «για εμπορικούς σκοπούς» υπό την έννοια των άρθρων 7 ή/και 9. Θα εξετάσω το ζήτημα αυτό στο πλαίσιο του τρίτου ερωτήματος.
Τρίτο ερώτημα
80. Το τρίτο ερώτημα του Hoge Raad αφορά κατ’ ουσίαν το ζήτημα αν ιδιώτης ευρισκόμενος στην κατάσταση του B. F. Joustra πρέπει να θεωρείται ότι κατέχει για εμπορικούς σκοπούς, υπό την έννοια των άρθρων 7 ή/και 9 της οδηγίας 92/12, οίνο που αγόρασε για δική του χρήση ή οίνο που απέκτησε για λογαριασμό άλλων ιδιωτών ακόμα και αν δεν ενεργεί υπό εμπορική ιδιότητα ή με κερδοσκοπικό σκοπό.
81. Έχω ήδη απαντήσει στο ερώτημα αυτό σε σχέση με τον οίνο που ο B. F. Joustra απέκτησε για δική του χρήση, ο οποίος εξ ορισμού δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι κατέχεται για εμπορικούς σκοπούς. Επομένως, θα περιορίσω την περαιτέρω εξέτασή μου στον οίνο που αποκτήθηκε για λογαριασμό των άλλων μελών του ομίλου.
82. Εξέθεσα επίσης την άποψή μου ότι το άρθρο 9 δεν μπορεί να εφαρμόζεται απευθείας όταν τα επίμαχα εμπορεύματα δεν μεταφέρονται από τον ίδιο τον αγοραστή αλλά για λογαριασμό του (29) . Αντιθέτως, το άρθρο 7 εφαρμόζεται. Για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου αυτού, το ανακύπτον ζήτημα είναι αν ο ιδιώτης αυτός ενεργούσε ως «επαγγελματίας που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα», ενώ για τη σχετική εκτίμηση μπορούν να ληφθούν υπόψη τα κριτήρια που απαριθμεί το άρθρο 9, παράγραφος 2.
83. Ιδιώτης ευρισκόμενος στην κατάσταση του B. F. Joustra ασφαλώς ασκεί ανεξάρτητη δραστηριότητα η οποία έχει σαφώς οικονομικές διαστάσεις, ομοιάζουσα προς εκείνη του εμπόρου. Αγοράζει αγαθά για λογαριασμό άλλων, οργανώνει τη μεταφορά τους και πληρώνει γι’ αυτήν και τα παραδίδει σε τρίτους έναντι σχετικής πληρωμής. Από την άλλη πλευρά, ούτε πραγματοποιεί κέρδος αλλ’ ούτε και επιδιώκει κάτι τέτοιο.
84. Εντούτοις, μια δραστηριότητα δεν παύει οπωσδήποτε να είναι οικονομική απλώς και μόνον επειδή δεν υπάρχει σκοπός επιτεύξεως κέρδους. Η υπηρεσία την οποία κάποιος όπως ο B. F. Joustra παρέχει σε άλλους ιδιώτες χωρίς κερδοσκοπικό σκοπό ανταγωνίζεται άμεσα τις υπηρεσίες των εμπόρων οι οποίοι αποσκοπούν στην πραγματοποίηση κέρδους και, επομένως, δεσμεύονται από τις επιταγές του άρθρου 7 της οδηγίας, έτσι ώστε ο ειδικός φόρος καταναλώσεως να καθίσταται απαιτητός εντός του κράτους μέλους προορισμού των εμπορευμάτων που αυτοί πωλούν. Δεν φαίνεται να συμβιβάζεται με την οικονομία των άρθρων 6 έως 10 της οδηγίας να επιτρέπεται σε ιδιώτες να προμηθεύουν άλλους με οίνο κατά τέτοιον τρόπο ώστε να αποφεύγεται η εκπλήρωση των ως άνω υποχρεώσεων, ανεξάρτητα από το αν επιδιώκουν την πραγματοποίηση κέρδους.
85. Κατά συνέπεια, καταλήγω στην άποψη ότι ιδιώτης ευρισκόμενος στην κατάσταση του B. F. Joustra θα πρέπει να θεωρείται καταρχήν ότι κατέχει τα σχετικά εμπορεύματα για εμπορικούς σκοπούς υπό την έννοια του άρθρου 7, ανεξάρτητα από το αν αποσκοπεί στην πραγματοποίηση κέρδους.
86. Τέλος, υπογραμμίζω ότι αν στην υπό κρίση υπόθεση ο B. F. Joustra ενεργούσε όντως ως μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας (30), είναι σαφές ότι πρέπει να θεωρηθεί ότι κατείχε για εμπορικούς σκοπούς, υπό την έννοια του άρθρου 7, τον οίνο που παραδόθηκε μεν στον ίδιο αλλά δεν προοριζόταν για δική του χρήση.
Τέταρτο ερώτημα
87. Στην περίπτωση στην οποία η κατάσταση ενός ιδιώτη όπως ο B. F. Joustra δεν καλύπτεται ούτε από το άρθρο 8 ούτε από τα άρθρα 7 ή 9 της οδηγίας 92/12, με το τέταρτο ερώτημά του το Hoge Raad ερωτά κατ’ ουσίαν αν κάποια άλλη διάταξη της οδηγίας αυτής τον υποχρεώνει να καταβάλει ειδικό φόρο καταναλώσεως εντός του κράτους μέλους της παραδόσεως.
88. Από την ανάλυση του προηγουμένου ερωτήματος προκύπτει ότι κανένα μέρος της ποσότητας οίνου που αγόρασε ο B. F. Joustra και φρόντισε να του παραδοθεί στην οικία του δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8 –ή, κατά συνέπεια, του άρθρου 9– διότι δεν την μετέφερε ο ίδιος αλλά μόνο φρόντισε για τη μεταφορά της.
89. Δεδομένου ότι ο ίδιος ο B. F. Joustra είχε την πρωτοβουλία να φροντίσει για τη μεταφορά, δεν μπορεί να έχει εφαρμογή ούτε το άρθρο 10, η μόνη απομένουσα διάταξη της οδηγίας δυνάμει της οποίας μπορεί να καταστεί απαιτητός ο φόρος εντός του κράτους μέλους παραδόσεως των σχετικών εμπορευμάτων. Η προϋπόθεση για την εφαρμογή του άρθρου αυτού είναι τα εμπορεύματα να παραδίδονται ή να μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για λογαριασμό του.
90. Επομένως, η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να είναι αρνητική.
Τελικές παρατηρήσεις
91. Οι δυσχέρειες που ανέκυψαν στην υπό κρίση υπόθεση τονίζουν σαφέστατα ορισμένα από τα προβλήματα τα οποία η Επιτροπή επιζητεί να λύσει με την πρόταση τροποποιήσεως της οδηγίας 92/12.
92. Ενώ επιχείρησα να συναγάγω μια χρήσιμη και λειτουργική ερμηνεία από την παρούσα διατύπωση της ισχύουσας νομοθεσίας, πιστεύω ότι η τροποποίησή της επείγει, προκειμένου να αντιμετωπιστούν σοβαρά τα ως άνω προβλήματα.
93. Ένα άλλο πρόβλημα, περί του οποίου δεν κάνει λόγο μεν το αιτούν δικαστήριο αλλά στο οποίο αναφέρονται οι υποβληθείσες παρατηρήσεις, είναι αυτό της διπλής επιβολής του φόρου.
94. Μολονότι η οδηγία προβλέπει μηχανισμό επιστροφής του φόρου, η Επιτροπή εκθέτει ότι είναι στην πράξη αδύνατο ιδιώτης να λάβει επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως εντός κράτους μέλους όταν ο φόρος αυτός έχει καταβληθεί και εντός άλλου, κατάσταση την οποία θεωρεί ασυμβίβαστη προς τις γενικές αρχές που διέπουν την εσωτερική αγορά. Η Σουηδική Κυβέρνηση, από την άλλη μεριά, διατείνεται ότι η επιβολή του φόρου εντός δύο κρατών μελών δεν είναι ασυμβίβαστη προς τον σκοπό της οδηγίας, ο οποίος είναι η εξασφάλιση της εισπράξεως του φόρου και η αποφυγή του ενδεχομένου διαπράξεως απάτης.
95. Πιστεύω ότι η άποψη της Επιτροπής είναι ορθή και ότι οι διαδικασίες επιστροφής του ως άνω φόρου πρέπει να είναι επαρκώς βέβαιες και ταχείες, στις οποίες οι πολίτες να μπορούν εύκολα να προσφύγουν, έτσι ώστε να μην παρεμβάλλουν προσκόμματα στο δικαίωμα των ιδιωτών να μεταφέρουν εντός της Κοινότητας αγαθά υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και καταβάλλοντας τον φόρο αυτό μόνον εντός ενός κράτους μέλους. Στον βαθμό που η λύση αυτή μπορεί να μην προκύπτει με σαφήνεια από την παρούσα διατύπωση της οδηγίας, τούτο αποτελεί επίσης ένα ζήτημα το οποίο πρέπει να αντιμετωπιστεί νομοθετικά, στο πλαίσιο των σχετικών τροποποιήσεων.
Πρόταση
96. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω παρατηρήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Hoge Raad ως ακολούθως:
Όταν ένας ιδιώτης αποκτά εντός κράτους μέλους εμπορεύματα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως καταβάλλοντας τον φόρο αυτό και φροντίζει προσωπικά για τη μεταφορά τους σε άλλο κράτος μέλος για δική του χρήση, χωρίς όμως να τα μεταφέρει ο ίδιος, η κατάσταση αυτή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 7, 8, 9 ή 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, οπότε, σύμφωνα με το άρθρο 6 της ίδιας οδηγίας, ο φόρος είναι απαιτητός μόνον εντός του πρώτου κράτους μέλους.
Όταν ένας τέτοιος ιδιώτης αποκτά εντός κράτους μέλους εμπορεύματα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως καταβάλλοντας τον φόρο αυτό και φροντίζει προσωπικά για τη μεταφορά τους σε άλλο κράτος μέλος για λογαριασμό άλλων ιδιωτών, οι οποίοι καλύπτουν τα σχετικά έξοδα, και για δική τους χρήση, χωρίς όμως να τα μεταφέρει ο ίδιος, η κατάσταση αυτή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 8, 9 ή 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ. Εντούτοις, ο ιδιώτης αυτός πρέπει να θεωρηθεί ότι κατέχει τα εμπορεύματα αυτά για εμπορικούς σκοπούς υπό την έννοια του άρθρου 7 της ίδιας οδηγίας, ανεξάρτητα από το αν επιδιώκει να πραγματοποιήσει κέρδος, έτσι ώστε ο φόρος είναι απαιτητός εντός του δευτέρου κράτους μέλους, πρέπει όμως να επιστραφεί εντός του πρώτου κράτους μέλους.
(1) .
(2)  –	Της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε ιδίως με τις οδηγίες του Συμβουλίου 92/108/ΕΟΚ, της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (ΕΕ L 390, σ. 124), και 94/74/ΕΚ, της 22ας Δεκεμβρίου 1994 (ΕΕ L 365, σ. 46).
(3)  –	«Excise: A hateful tax levied upon commodities, and adjudged not by the common judges of property, but wretches hired by those to whom excise is paid» [«Ειδικός φόρος καταναλώσεως: Ένας μισητός φόρος επί ορισμένων εμπορευμάτων που επιβάλλεται όχι από τους αρμόδιους για την ιδιοκτησία αλλά από αθλίους που ενεργούν στην υπηρεσία εκείνων στους οποίους αυτός καταβάλλεται»], Samuel Johnson, A Dictionary of the English Language, Λονδίνο, 1755. Για τους σκοπούς της υπό κρίση υποθέσεως ο φόρος αυτός μπορεί να οριστεί πιο κοινά ως ο έμμεσος φόρος που πλήττει τα ορυκτά καύσιμα, το οινόπνευμα και τα οινοπνευματώδη ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά.
(4)  –	[Υποσημείωση αφορώσα μόνο το κείμενο του άρθρου στην αγγλική γλώσσα.]
(5)  – Το άρθρο 9, παράγραφος 3, αφορά την πολύ ειδική περίπτωση, που δεν μας αφορά άμεσα εν προκειμένω, ορυκτών καυσίμων που διατίθενται στην κατανάλωση εντός ενός κράτους μέλους και μεταφέρονται «με ανορθόδοξους τρόπους» από ιδιώτες για δικές τους ανάγκες.
(6)  –	COM(90) 431 τελικό της 7ης Νοεμβρίου 1990.
(7)  –	COM(2004) 227 τελικό, έκθεση της Επιτροπής στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, στο Συµβούλιο και στην Ευρωπαϊκή Οικονοµική και Κοινωνική Επιτροπή σχετικά µε την εφαρµογή των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ και πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου περί τροποποιήσεως της οδηγίας 92/12.
(8)  –	Σημείο 2.1, σ. 6.
(9)  –	[Υποσημείωση αφορώσα μόνο το κείμενο στην αγγλική γλώσσα.]
(10)  –	Σημείο 3.2, σ. 9.
(11)  –	Απόφαση της 2ας Απριλίου 1998, C-296/95, Emu Tabac (Συλλογή 1998, σ. I-1605).
(12)  –	Σκέψη 26.
(13)  –	Σκέψη 37.
(14)  –	Σκέψη 40.
(15)  –	Σκέψη 43.
(16)  –	Σκέψεις 46 έως 49.
(17)  –	Βλ. το άρθρο 4, στοιχείο ε΄, της οδηγίας, που παρατίθεται στο σημείο 9 ανωτέρω.
(18)  –	Κατά μέσον όρο, αν οι σχετικές ποσότητες κατανεμήθηκαν σε 70 άτομα, σε κάθε άτομο αναλογεί ποσότητα κάτω των 20 λίτρων κοινού οίνου και κάτι περισσότερο από 2 λίτρα αφρώδους οίνου.
(19)  –	Σημεία 34 επ.
(20)  –	Βλ. σημείο 21 ανωτέρω.
(21)  –	Βλ. τα άρθρα 7, παράγραφοι 5 και 6, και 22, παράγραφος 3, της οδηγίας, που παρατίθενται στα σημεία 11 και 15 ανωτέρω.
(22)  –	Οδηγία 83/183/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, σχετικά με τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στις οριστικές εισαγωγές, από κράτος μέλος, προσωπικών ειδών που ανήκουν σε ιδιώτες (ΕΕ L 105, σ. 64).
(23)  –	Οδηγία 74/651/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1974, περί των φορολογικών ατελειών, των χορηγουμένων κατά την εισαγωγή εμπορευμάτων υπό μορφή μικροδεμάτων μη εμπορικού χαρακτήρος εντός της Κοινότητος (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 43).
(24)  –	Εικοστή αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12 (δέκατη ένατη αιτιολογική σκέψη του αγγλικού κειμένου [αλλά και του ελληνικού], καθώς και άλλων γλωσσικών αποδόσεων, από τις οποίες περιέργως ελλείπει η δέκατη ένατη αιτιολογική σκέψη του γαλλικού και των περισσοτέρων άλλων γλωσσικών αποδόσεων).
(25)  –	Βλ. σημείο 26 ανωτέρω.
(26)  –	Βλ. σημεία 26 και 27 ανωτέρω.
(27)  –	Που πρέπει να περιλαμβάνει, με βάση οποιαδήποτε λογική ερμηνεία, τη χρήση των οικείων αγαθών από μέλη της οικογενείας ή φίλους, καθώς και τη δωρεά τους σε τρίτους στο πλαίσιο προσωπικών σχέσεων.
(28)  –	Τουλάχιστον όσον αφορά το άρθρο 9, παράγραφοι 1 και 2. Το άρθρο 9, παράγραφος 3 (βλ. την υποσημείωση 5 ανωτέρω), αφορά ειδικές περιπτώσεις που δεν μας αφορούν στην προκειμένη υπόθεση και θα μπορούσε, ίσως, να γίνει καλύτερα αντιληπτό αν ήταν χωριστή διάταξη και δεν αποτελούσε μέρος του άρθρου 9.
(29)  –	Βλ. σημείο 68, αλλά υπό την επιφύλαξη όσων εκτίθενται στην υποσημείωση 28.
(30)  –	Βλ. σημεία 33 και 50 έως 52 ανωτέρω.