62022CJ0146
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (oсми състав)
5 октомври 2023 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 98, параграф 2 — Възможност за държавите членки да прилагат намалена ставка за някои доставки на стоки и услуги — Точки 1 и 12а от приложение III — Подобни хранителни продукти, приготвени от една и съща основна съставка — Топли напитки, приготвени от мляко — Прилагане на различни намалени ставки на ДДС — Стоки, които имат същите свойства и обективни характеристики — Стоки, придружени или не от услуги по приготвяне и предлагане от доставчика“
По дело C‑146/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав, Полша) с акт от 28 януари 2022 г., постъпил в Съда на 1 март 2022 г., в рамките на производство по дело
YD
срещу
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
при участието на:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: M. Safjan, председател на състава, N. Jääskinen (докладчик) и M. Gavalec, съдии,
генерален адвокат: J. Richard de la Tour,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за YD, от S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska и A. Tałasiewicz, doradcy podatkowi,
–
за Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, от K. Nowicka и B. Rogowska-Rajda,
–
за Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, от P. Chrupek, radca prawny,
–
за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и A. Stobiecka-Kuik, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1, букви а) и в), член 14, параграф 1, член 24, параграф 1 и член 98 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива (ЕС) 2018/1713 на Съвета от 6 ноември 2018 г. (OВ L 286, 2018 г., стр. 20) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) във връзка със съображения 4 и 7 от нея, с точки 1 и 12а от приложение III към Директивата за ДДС, с принципите на лоялно сътрудничество, данъчен неутралитет, законност и правна сигурност, както и с член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (OВ L 77, 2011 г., стр. 1).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между YD и Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (директор на служба „Национална фискална информация“, Полша, наричан по-нататък „данъчният орган“) по повод на ставката на данъка върху добавената стойност (ДДС), която се прилага за сделките по продажба на шоколадови млечни напитки, извършвани от YD в заведенията му за хранене.
Правна уредба
Правото на Съюза
КН
3
Позиция 2202 от Комбинираната номенклатура, съдържаща се в приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (ОВ L 256, 1987 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 3), в редакцията ѝ след изменението с Регламент (ЕО) № 1549/2006 на Комисията от 17 октомври 2006 г. (ОВ L 301, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 21, стр. 3, наричана по-нататък „КН“), обхваща „[в]оди, включително минералните води и газираните води, с прибавка на захар или други подсладители или ароматизирани, други безалкохолни напитки, с изключение на плодовите и зеленчуковите сокове от № 2009“.
Директивата за ДДС
4
Съгласно съображения 4 и 7 от Директивата за ДДС:
„4.
Постигането на целта за изграждането на вътрешен пазар предполага прилагането в държавите членки на законодателство за данъците върху оборота, което не нарушава условията за конкуренция или не възпрепятства свободното движение на стоки и услуги. Затова е необходимо да се постигне такава хармонизация на законодателството за данъците върху оборота посредством такава система на [ДДС], че да премахне във възможно най-голяма степен факторите, които могат да нарушат условията на конкуренция, независимо дали на национално или на общностно равнище.
[…]
7.
Дори ако ставките и освобождаванията не са напълно хармонизирани, общата система на ДДС трябва да доведе до такава неутралност по отношение на конкуренцията, че в рамките на територията на всяка държава членка подобните стоки и услуги да носят едно и също данъчно бреме, каквато и да е дължината на веригата на производство и разпространение“.
5
Член 2, параграф 1, букви а) и в) от тази директива предвижда:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
а)
възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
6
Член 14, параграф 1 от посочената директива предвижда:
„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
7
Съгласно член 24, параграф 1 от същата директива:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.
8
Член 96 от Директивата за ДДС предвижда:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
9
Член 98 от тази директива гласи:
„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
Намалените ставки не се прилагат към услуги, извършвани по електронен път, с изключение на посочените в приложение III, точка 6.
3.   Когато се прилагат намалените ставки, предвидени в параграф 1 за категориите на стоките, държавите членки могат да използват Комбинираната номенклатура за установяване на точния обхват на съответната категория“.
10
В точки 1 и 12а от приложение III към Директивата за ДДС, озаглавено „Списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98“, се изброяват:
„1)   Хранителни продукти (включително напитки, но с изключение на алкохолни напитки) за човешко и животинско потребление; живи животни, семена за посев, растения и съставки, които обикновено са предназначени за подготвяне на хранителни продукти; продукти, нормално използвани като добавки на хранителни продукти или като заместители на хранителни продукти;
[…]
12а)
ресторантьорски и кетъринг услуги, като е възможно да се изключи доставката на (алкохолни и/или безалкохолни) напитки“.
Регламент за изпълнение № 282/2011
11
Член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011 предвижда:
„1.   Ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или наприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.
2.   Доставката на приготвени или наприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1“.
Полското право
12
Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U. № 54, позиция 535), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (Dz. U. от 2018 г., позиция 2174, наричан по-нататък „Закон за ДДС“), гласи в член 41, параграф 2, че „[з]а изброените в приложение 3 към закона стоки и услуги“, различни от попадащите в глава 56 на Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Наредба на Министерски съвет за Полската класификация на стоките и услугите) от 4 септември 2015 г. (Dz. U. от 2015 г., позиция 1676, наричана по-нататък „Наредбата за PKWiU“), „ставката на данъка е 7 % при условията на член 114, параграф 1“. По силата на член 146aa, параграф 1, точка 1 от този закон ставката на ДДС, предвидена в тази разпоредба, е 8 %.
13
Член 41, параграф 2a от Закона за ДДС предвижда, че „[з]а изброените в приложение 10 към закона стоки и услуги“, различни от попадащите в глава 56 от Наредбата за PKWiU, „ставката на данъка е 5 %“.
14
Съгласно член 41, параграф 12f, точка 1) от този закон:
„Данъчната ставка по параграф 2 се прилага за доставката на стоки и услуги, класифицирани според Полската класификация на стоките и услугите в групата на услугите, свързани с обществено хранене (PKWiU 56), с изключение на продажбата на: напитки, различни от изброените в приложение 3 или приложение 10 към закона или в разпоредбите за изпълнение, издадени въз основа на него, включително тяхното приготвяне и предлагане“.
15
В точка 17 от приложение 10 към този закон се посочват „води, включително минералните и газирани води, с прибавка на захар или други подсладители или ароматизирани, и други безалкохолни напитки, с изключение на плодовите и зеленчуковите сокове от код КН 2009 — само продуктите: 1) кисело мляко, мътеница, кефир, мляко, невключени в глава КН 04 — с изключение на продуктите, съдържащи кафе и екстракти, есенции или концентрати от кафе, 2) безалкохолни напитки, в които съотношението в тегло на плодовия, зеленчуковия сок или на сока от плодове и зеленчуци не е по-малко от 20 % от суровините“.
16
Глава 56 от Наредбата за PKWiU, озаглавена „Услуги, свързани с обществено хранене“, включва „[у]слугите, предоставяни от ресторанти и други заведения за хранене“, „[у]слугите по приготвяне и доставяне на храна (кетъринг) на външни клиенти и други услуги по хранене“ и „[у]слугите по приготвяне и предлагане на напитки“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
17
YD, жалбоподателят в главното производство, стопанисва верига от кафенета във Вроцлав (Полша), която предлага на пазара напитка, наречена „Classic Hot Chocolate“, представляваща топъл шоколад, приготвен от мляко и шоколадов сос.
18
YD подава до данъчния орган заявление за обвързваща информация за ставката на ДДС, приложима за тази напитка. С решение от 17 юни 2020 г. този орган приема, че продажбата на посочената напитка както за вкъщи, така и за консумация на място трябва да се счита за доставка на стока, придружена от спомагателни услуги, а именно приготвянето и предлагането на напитката на клиента за непосредствена консумация. Данъчният орган заключава, че услугата попада в обхвата на глава 56 от Наредбата за PKWiU, озаглавена „Услуги, свързани с общественото хранене“, както и че за подобна доставка на стока се прилага намалената ставка на ДДС от 8 %.
19
YD обжалва това решение, като твърди, че следва да се приложи намалената ставка от 5 % на ДДС, аналогично на други доставки на стоки, посочени в приложение 10 към Закона за ДДС, което приложение включва по-специално напитките от мляко. В това отношение поради сходството между тези стоки и разглежданата в главното производство напитка той изтъква нарушение на принципа на неутралност на ДДС, нарушение на правилата за конкуренция и неправилно прилагане на Закона за ДДС.
20
С решение от 11 декември 2020 г. първоинстанционното решение на данъчния орган е потвърдено. Той отбелязва, че хранителните продукти, класирани в глава 56 от Наредбата за PKWiU, като разглежданата напитка, не са взаимозаменяеми с млечните напитки, предлагани за продажба на дребно, които се облагат с намалената ставка от 5 % на ДДС. Този орган подчертава разликата, която според него отличава напитка, готова за употреба и продавана в магазин, и топла напитка, приготвена от служител по поръчка и в кафене съобразно индивидуалните желания на съответния клиент. Във втория случай доставката е придружена от спомагателни услуги, които оказват влияние върху решението на потребителя да закупи въпросния продукт.
21
YD обжалва това решение пред Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав, Полша), който е запитващата юрисдикция, изтъквайки нарушение на член 41, параграф 12f, точка 1 от Закона за ДДС във връзка с член 41, параграф 2a и точка 17, параграф 1 от приложение 10 към този закон, както и на член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС и на съображения 4 и 7 от тази директива. Според него след погрешно тълкуване на тези разпоредби данъчният орган стига до извода, че доставката на разглежданата в главното производство напитка трябва да бъде обложена с намалената ставка от 8 % на ДДС. YD смята, че такава напитка трябва да се обложи аналогично на другите стоки, изброени в приложение 10 към Закона за ДДС, т.е. като се приложи намалената ставка от 5 % на ДДС, за да се гарантират справедливи условия на конкуренция между тези стоки.
22
Запитващата юрисдикция има съмнения относно съвместимостта на разглежданата национална правна уредба и практика с Директивата за ДДС, както е тълкувана в практиката на Съда, както и с принципите на общата система на ДДС.
23
По същество тази юрисдикция посочва, че полският законодател е предвидил прилагането на намалени ставки на ДДС за „хранителните продукти“, посочени в точка 1 от приложение III към Директивата за ДДС, и за „ресторантьорските и кетъринг услуги“, посочени в точка 12а от въпросното приложение III. Така член 41, параграф 2a от Закона за ДДС предвижда, че намалена ставка на ДДС от 5 % се прилага за стоките и услугите, изброени в приложение 10 към този закон, което се позовава на позиция 2202 от КН. Тези стоки и услуги обаче не може да се облагат с тази ставка, когато попадат в обхвата на глава 56 от Наредбата за PKWiU.
24
В този смисъл посочената юрисдикция иска да се установи, на първо място, дали с оглед на принципа на правна сигурност националният законодател може да прибягва до два различни източника на класифициране, а именно КН и Наредбата за PKWiU, за да определи ставката на ДДС, която се прилага към една и съща категория от стоки или услуги.
25
Първо, тя твърди, че Законът за ДДС и Наредбата за PKWiU не преследват едни и същи цели.
26
Второ, според нея би могло да се приеме, че данъчният орган разполага с твърде широко право на преценка при определянето на ставката на ДДС, която следва да се приложи за стоки и услуги, задоволяващи една и съща нужда на средностатистическия потребител, което не било в съответствие с принципа на неутралитет на ДДС.
27
Трето, юрисдикцията отбелязва, че полският законодател се позовава на Наредбата за PKWiU, въпреки че той тълкува понятието „облагаема дейност“ по различен начин от общата система на ДДС, по-специално що се отнася до квалификацията на доставка, състояща се от основна и няколко спомагателни услуги.
28
На второ място, запитващата юрисдикция посочва, че е безспорно, че продажбата на разглежданата напитка представлява доставка на стока. Тя обаче изпитва съмнения относно това дали данъчният орган може да приеме, че спомагателните услуги, свързани с подготовката и продажбата ѝ, могат да определят прилагането към този продукт на различна ставка на ДДС в сравнение със сходни продукти, които обаче не са придружени от такива услуги.
29
При тези обстоятелства Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпрос:
„1)
Допускат ли член 2, параграф 1, букви а) и в), член 14, параграф 1, член 24, параграф 1 и член 98, параграфи 1—3 от [Директивата за ДДС] във връзка с член 6, параграфи 1 и 2 от [Регламент за изпълнение № 282/2011], с точки 1 и 12а от приложение III към тази директива и със съображения 4 и 7 от [нея], както и принципите на лоялно сътрудничество, на данъчна неутралност, на законоустановеност на данъчното облагане и на правна сигурност, национална правна уредба като приложената в разглеждания случай, в която се предвижда намалена ставка на ДДС от 5 % за хранителни продукти, по-специално съдържащи мляко напитки, чрез препратка към код по [КН] 2202, изключвайки прилагането на тази ставка за хранителни продукти, по-специално съдържащите мляко напитки, класифицирани като услуги, свързани с обществено хранене, по полската статистическа класификация [глава 56 от Наредбата за PKWiU], и прилагайки за такива стоки (техните доставки или услугите с тях) намалена ставка на ДДС от 8 %, след като при придобиването на тези стоки или услуги средностатистическият потребител счита тези доставки (услуги) за задоволяващи една и съща негова нужда?
2)
Съвместима ли е с принципите на данъчна неутралност и на правна сигурност административна практика, водеща до прилагане на две различни намалени ставки на ДДС за стоки, които имат едни и същи обективни характеристики и свойства, в зависимост от това дали се извършват услуги по приготвяне и предлагане на такива стоки, разграничавайки по този начин тези стоки според субекта, а не според обекта?“.
По преюдициалните въпроси
30
С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, по същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 98 от Директивата за ДДС във връзка с точки 1 и 12а от приложение III към нея, с член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011, както и с принципа на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която предвижда, че за хранителните продукти, съставени от една и съща основна съставка и задоволяващи една и съща нужда на средностатистическия потребител, се прилагат две различни намалени ставки на ДДС в зависимост от това дали се продават на дребно в магазин, или са приготвени и предлагани топли на клиент по негова поръчка за непосредствена консумация.
31
В началото следва да се припомни, че съгласно член 96 от Директивата за ДДС за доставките на стоки и услуги по принцип се прилага една и съща ставка на ДДС, а именно стандартната ставка, определена от всяка държава членка.
32
Като изключение от този принцип член 98 от тази директива признава на държавите членки възможността да прилагат намалени ставки на ДДС. За тази цел в приложение III към посочената директива изчерпателно са изброени категориите доставки на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки (решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 36 и цитираната съдебна практика).
33
Целта на предоставената на държавите членки възможност да предвиждат намалени ставки на ДДС е да намали разходите и следователно да направи по-достъпни за крайния потребител — който понася в крайна сметка данъка — определени стоки и услуги, счетени за особено необходими (решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 37 и цитираната съдебна практика).
34
В съответствие с постоянната практика на Съда, стига да спазват присъщия за общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет, държавите членки са компетентни да определят кои по-конкретно от доставките на стоки и услуги, включени в категориите от приложение III към Директивата за ДДС, ще се облагат по намалената ставка (решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 38 и цитираната съдебна практика).
35
В това отношение следва да се отбележи, че съгласно член 98, параграф 3 от Директивата за ДДС, когато прилагат намалените ставки за категориите, които се отнасят до доставките на стоки, държавите членки могат да използват КН за установяване на точния обхват на съответната категория. Следва обаче да се отбележи, че използването на КН е само един от възможните начини за установяване на точния обхват на съответната категория (решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 39 и цитираната съдебна практика).
36
Следователно, при условие че сделките, за които се прилага намалената ставка, попадат в някоя от категориите от приложение III към Директивата за ДДС и че е спазен принципът на данъчна неутралност, националният законодател е свободен, когато установява във вътрешното си право категориите, за които възнамерява да прилага намалената ставка, да класифицира доставките на стоки и на услуги, включени в категориите от приложение III към Директивата за ДДС, по метода, който счита за най-подходящ (решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 40).
37
В този смисъл Съдът е приел, че стига да са спазени посочените в предходната точка условия, националният законодател може да класифицира в една и съща категория различни облагаеми сделки, включени в отделни категории от приложение III, без формално да прави разграничение между доставките на стоки и доставките на услуги и да ги обложи с една и съща намалена ставка ДДС (решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 41).
38
Освен това Съдът приема, че Директивата за ДДС допуска доставките на стоки или услуги, които са част от една и съща категория от приложение III към тази директива, да бъдат обложени с две различни намалени ставки на ДДС (решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 42 и цитираната съдебна практика).
39
Следва обаче да се припомни, че ако изберат да приложат една или две намалени ставки на ДДС към една от категориите доставки на стоки или услуги, посочени в приложение III към Директивата за ДДС, или евентуално, да ги приложат избирателно само към част от доставките на стоки или услуги от всяка от тези категории, държавите членки трябва да спазват принципа на данъчен неутралитет (решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 43 и цитираната съдебна практика).
40
В случая от предоставените от запитващата юрисдикция разяснения става ясно, че разглежданите в главното производство правна уредба и практика водят до разграничение между готовите за консумация млечни напитки, които се продават в магазини и са класирани като част от хранителните продукти с код по КН 2202, за които се прилага намалена ставка на ДДС от 5 %, и топлите млечни напитки, които подобно на Classic Hot Chocolate, продаван от жалбоподателя в главното производство, са приготвени от служител в кафене по поръчка на клиент за непосредствена консумация, като тези последни напитки са включени в глава 56 от Наредбата за PKWiU („услуги, свързани с обществено хранене“) и се облагат с намалена ставка на ДДС от 8 %.
41
Следователно за посочените по-горе млечни напитки се прилагат различни намалени ставки на ДДС в зависимост от това дали са предмет на продажба на дребно в магазин като готова за консумация напитка, или са приготвени и предлагани топли на клиент като доставка на стока по негова поръчка и с оглед на непосредствената им консумация. Това разграничение произтича от класификацията им, съответно като хранителни продукти, попадаща в обхвата на КН, и като компонент от услуги, свързани с обществено хранене, попадащи в обхвата на Наредбата за PKWiU.
42
По същество обаче от съдебната практика, посочена в точки 37—39 от настоящото решение, следва, че доставките на стоки или услуги, които попадат в обхвата на приложение III към Директивата за ДДС, могат да се облагат с две различни намалени ставки на ДДС, стига да е спазен принципът на данъчен неутралитет.
43
Следователно метод за класифициране на хранителните продукти като разглеждания в главното производство, основан по-специално на обстоятелството дали са придружени или не от спомагателни услуги с цел консумацията им, сам по себе си не е несъвместим с правото на Съюза.
44
Това важи в още по-голяма степен тъй като, докато точки 1 и 12а от приложение III към Директивата за ДДС могат да се отнасят до идентични или сходни храни като съответно „хранителни продукти“ и храни, които са част от „услуги, свързани с обществено хранене“, от член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011 следва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като „ресторантьорски и кетъринг услуги“ законодателят на Европейския съюз е искал да отдаде решаващо значение не на самите хранителни продукти, нито на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка (вж. в този смисъл решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 58).
45
Запитващата юрисдикция обаче трябва да провери дали разглежданата в главното производство правна уредба съответства на принципа на данъчен неутралитет.
46
В този смисъл трябва да се припомни, че този принцип не допуска доставките на подобни стоки или услуги, които са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 44 и цитираната съдебна практика).
47
Когато се преценява дали съответните стоки или услуги са подобни, преценка, която в крайна сметка е от компетентността на националния съд, съгласно практиката на Съда трябва да се държи сметка главно за гледната точка на средностатистическия потребител. Стоките или съответно услугите са подобни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя, съгласно критерий за сходство при използването, и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средностатистическия потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга (решение от 9 ноември 2017 г., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 31 и цитираната съдебна практика).
48
При това положение запитващата юрисдикция следва да провери дали млечните напитки, класирани като хранителни продукти в позиция 2202 от КН, и топлите млечни напитки, класирани като услуги по глава 56 от Наредбата за PKWiU („услуги, свързани с обществено хранене“), са взаимозаменяеми според средностатистическия потребител.
49
От тази гледна точка запитващата юрисдикция следва да вземе предвид, първо, що се отнася до характеристиките на разглежданите в главното производство напитки, дали последните са сходни, по-специално поради факта че са приготвени от една и съща основна съставка, а именно мляко, и поради факта че съгласно констатациите на данъчния орган те имат сходна течна консистенция и сходен външен вид.
50
В този смисъл обаче запитващата юрисдикция следва да провери и дали разглежданите в главното производство напитки могат значително да се различават по своя вкус, консистенция и мирис, по-специално защото, както посочва полското правителство в писменото си становище, потребителят би могъл, що се отнася до топлите млечни напитки, които се облагат с намалена ставка на ДДС от 8 %, да поръча допълнителни съставки, които могат да имат въздействие, което не е за пренебрегване, върху тези обстоятелства. Освен това запитващата юрисдикция следва да вземе предвид обстоятелството, че разглежданите в главното производство напитки са различни в топлинно отношение, която разлика може да засегне чувствително съответните им характеристики като вкус и мирис.
51
Второ, от акта за преюдициално запитване и от формулировката на първия преюдициален въпрос става ясно, че запитващата юрисдикция е установила, че разглежданите в главното производство два вида млечни напитки имат за цел да задоволят една и съща нужда от консумация на сладки безалкохолни напитки.
52
Трето, що се отнася до въпроса дали разликите между разглежданите в главното производство млечни напитки могат да окажат решаващо влияние върху избора на средностатистическия потребител да закупи едната или другата от тези напитки, налага се да се припомни, че в това отношение следва да се вземат предвид разликите, които се отнасят до характеристиките и използването на съответните стоки или услуги и които следователно са им присъщи, както и разликите в контекста, в който се извършват доставките на стоки или услуги (вж. в този смисъл решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 41 и цитираната съдебна практика).
53
В този смисъл следва да се отбележи, че тъй като са приготвени специално по поръчка на клиента и се предлагат топли, продаваните от YD напитки са предназначени да бъдат непосредствено консумирани, докато това не е непременно така при млечните напитки, продавани в магазин, върху състава на които потребителят освен това няма никакво влияние. Изглежда обаче, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, че тази разлика може да окаже решаващо влияние върху избора на потребителя да закупи едната или другата от тези напитки, доколкото този избор не се прави при същите условия, нито със същата цел, още по-малко ако потребителят може да промени състава на първите напитки, като поръчва допълнителни съставки.
54
Именно с оглед на изложените в точки 49—52 по-горе обстоятелства запитващата юрисдикция следва да определи, първо, дали разглежданите в главното производство млечни напитки имат аналогични характеристики, второ, дали задоволяват едни и същи нужди на потребителя, и трето, дали разликите между тези млечни напитки оказват решаващо влияние върху избора на средностатистическия потребител да закупи едната или другата от посочените напитки. В това отношение следва да се подчертае, че е достатъчно по-специално третият критерий да е изпълнен, за да се приеме, че съответните стоки или услуги не са сходни и следователно облагането им с различни намалени ставки на ДДС не нарушава принципа на данъчен неутралитет (вж. в този смисъл решение от 11 септември 2014 г., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, т. 31).
55
С оглед на изложените по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 98 от Директивата за ДДС във връзка с точки 1 и 12а от приложение III към нея, с член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011 и с принципа на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която предвижда, че за хранителните продукти, съставени от една и съща основна съставка и задоволяващи една и съща нужда за средностатистическия потребител, се прилагат две различни намалени ставки на ДДС в зависимост от това дали се продават на дребно в магазин, или са приготвени и предлагани топли на клиент по негова поръчка за непосредствена консумация, доколкото тези хранителни продукти нямат аналогични характеристики въпреки основната съставка, която е обща и за двата, или съществуващите различия между посочените продукти, включително що се отнася до помощните услуги, съпровождащи доставките им, оказват значително влияние върху решението на средностатистическия потребител да закупи едната или другата от тях.
По съдебните разноски
56
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
Член 98 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива (ЕС) 2018/1713 на Съвета от 6 ноември 2018 г., във връзка с точки 1 и 12а от приложение III към нея, с член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112, и с принципа на данъчен неутралитет
трябва да се тълкува в смисъл, че
допуска национална правна уредба, която предвижда, че за хранителните продукти, съставени от една и съща основна съставка и отговарящи на една и съща нужда за средностатистическия потребител, се прилагат две различни намалени ставки на данъка върху добавената стойност (ДДС) в зависимост от това дали се продават на дребно в магазин или са приготвени и доставени топли на клиент по негова поръчка за непосредствена консумация, доколкото тези хранителни продукти нямат аналогични характеристики въпреки основната съставка, която е обща и за двата, или съществуващите различия между посочените продукти, включително що се отнася до помощните услуги, съпровождащи доставките им, оказват значително влияние върху решението на средностатистическия потребител да закупи едната или другата от тях.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.