62024CC0101
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MACIEJ SZPUNAR
föredraget den 10 april 2025 (
1
)
Mål C‑101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
mot
XYRALITY GmbH
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))
Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 28 – Uppdrag att tillhandahålla tjänster – Artiklarna 44 och 45 – Platsen för tillhandahållande av tjänster – Artikel 203 – Angivande av mervärdesskatt på fakturan – Elektroniska tjänster som en mobilapputvecklare som är etablerad i alla medlemsstater tillhandahåller en slutanvändare som inte är en beskattningsbar person och som är bosatt inom unionen, varvid tillhandahållandet sker via en marknadsplats för appar som drivs av ett rättssubjekt etablerat i en annan medlemsstat
Inledning
1.
De unionsrättsliga bestämmelserna om mervärdesskatt ger upphov till en sorts rättslig fiktion i en situation där det är fråga om ”uppdrag att tillhandahålla tjänster”, det vill säga när en beskattningsbar person deltar i ett tillhandahållande av tjänster som utförs av en annan person, och därvid agerar i eget namn men för den andra personens räkning. I en sådan situation anses det nämligen vara mellanhanden, och inte huvudmannen, som tillhandahåller tjänsten till slutanvändarna. (
2
)
2.
En särskild typ av tjänst är tillhandahållande av datorprogram, en verksamhet som till sin natur i betydande utsträckning liknar försäljning av produkter. (
3
) På samma sätt som när det gäller varor sker tillhandahållandet av datorprogram till slutanvändaren ofta via marknadsplatser, varvid det för datorprogram rör sig om virtuella ”marknadsplatser” som ur rättslig synvinkel är mellanhand vid tillhandahållandet av tjänster i förhållandet mellan upphovsmännen till datorprogram (utvecklare) och deras slutanvändare. Detta slags ”marknadsplatser” förekommer särskilt på marknaden för så kallade mobilappar, det vill säga datorprogram som är avsedda att användas på mobila enheter, det vill säga mobiltelefoner, surfplattor etcetera. Sådana ”marknadsplatser för appar” (app stores) drivs ofta av företag som tillhandahåller operativsystem för mobila enheter, även om en betydande majoritet av de appar som säljs på dessa marknadsplatser härrör från fristående utvecklare.
3.
Under dessa omständigheter uppkommer frågan huruvida tillgängliggörande av datorprogram på detta sätt utgör ett uppdrag att tillhandahålla tjänster och, följaktligen, huruvida nämnda rättsliga fiktion är tillämplig på detta tillhandahållande, det vill säga huruvida en marknadsplats för appar ska anses utgöra en tjänsteleverantör med avseende på de mobilappar som görs tillgängliga via marknadsplatsen. Detta är relevant av två skäl. För det första är marknadsplatsen för appar, i egenskap av tjänsteleverantör i förhållande till slutanvändarna, ansvarig för att korrekt fastställa, uppbära och betala mervärdesskatt på de transaktioner som den förmedlar. Enligt gällande rätt före den 1 januari 2015, och vilken är tillämplig i det nationella målet, är utifrån tillhandahållaren av tjänsten som platsen för tillhandahållandet bestäms när tjänstemottagaren inte är en beskattningsbar person. Eftersom tillhandahållande av elektroniska tjänster till sin natur är potentiellt gränsöverskridande, är platsen för tillhandahållandet av dessa tjänster även avgörande för såväl medlemsstaternas beskattningsrätt som skattesatsen.
4.
Med hänsyn till det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion är det naturligtvis i en sådan situation att föredra att betrakta marknadsplatsen för appar som tjänsteleverantör, eftersom marknadsplatsen, i egenskap av ”aggregator” och direkt leverantör av tjänster som tillhandahålls av olika utvecklare av mobilappar, har bättre kännedom om identiteten på de olika mottagarna av tjänsterna, och det är lättare för skatteförvaltningen att kontrollera marknadsplatsen. Detta gynnar dock inte de skattemässiga intressena hos de medlemsstater där apputvecklarna är etablerade, (
4
) och inte heller själva marknadsplatserna för appar som till följd av detta åläggs ytterligare skyldigheter. (
5
)
5.
Sedan den 1 januari 2015 anges det i de unionsrättsliga genomförandebestämmelserna hur ovannämnda rättsliga fiktion ska tolkas och tillämpas med avseende på elektroniska tjänster, inbegripet genom deltagande av marknadsplatser för appar. Den centrala frågan i förevarande mål är huruvida, och i vilken utsträckning, en liknande tolkning ska tillämpas på omständigheter som hänför sig till tiden före detta datum.
Tillämpliga bestämmelser
6.
Artiklarna 28, 44, 45 och 203 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
6
), i dess lydelse enligt direktiv 2008/8/EU av den 12 februari 2008 (
7
), har följande lydelse:
”Artikel 28
Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.
…
Artikel 44
Platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person, som agerar i denna egenskap, ska vara den plats där denna person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. …
Artikel 45
Platsen för tillhandahållande av tjänster till en icke beskattningsbar person ska vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. …
…
Artikel 203
Mervärdesskatt skall betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.”
7.
Genom artikel 1.1 c i rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 av den 7 oktober 2013 om ändring av genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 (
8
) vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster (
9
) infördes en artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 med följande lydelse:
”1.   Vid tillämpningen av artikel 28 i direktiv [2006/112] ska en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållande av elektroniska tjänster som tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer, antas agera i eget namn men för leverantören av dessa tjänsters räkning, om inte den leverantören av den beskattningsbara personen uttryckligen anges som tillhandahållare och det kommer till uttryck i avtalsvillkoren mellan parterna.
För att leverantören av elektroniska tjänster ska kunna anses ha uttryckligen angetts som tillhandahållare av dessa tjänster av den beskattningsbara personen, ska följande villkor uppfyllas:
a)
Den faktura som varje beskattningsbar person som deltar i tillhandahållandet av de elektroniska tjänsterna utfärdar eller gör tillgänglig måste innehålla uppgifter om dessa tjänster och tillhandahållaren av dessa.
b)
Den räkning eller det kvitto som utfärdas till eller görs tillgänglig för köparen måste innehålla uppgifter om de elektroniska tjänsterna och tillhandahållaren av dessa.
Vid tillämpningen av denna punkt ska en beskattningsbar person som vad beträffar tillhandahållande av elektroniska tjänster godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet inte kunna uttryckligen ange en annan person som tillhandahållare av dessa tjänster.
…
3.   Denna artikel ska inte gälla beskattningsbara personer som enbart tillhandahåller hantering av betalningar av elektroniska tjänster eller telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive IP-telefoni (VoIP), och som inte deltar i tillhandahållandet av dessa elektroniska tjänster eller telefonitjänster.”
8.
Enligt artikel 3 andra stycket i förordning nr 1042/2013 ska förordningen tillämpas från och med den 1 januari 2015.
Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
9.
Xyrality GmbH, ett bolag bildat enligt tysk rätt (sökande i första instans och motpart i det nationella målet), tillhandahöll mellan åren 2012 och 2014 tjänster i form av att tillhandahålla appar (spel) för mobila enheter. Tillhandahållandet ägde bland annat rum via en plattform (en marknadsplats för appar) som drivs av bolaget X, etablerat i Irland. (
10
) Slutanvändarna laddade ned spelen gratis, men uppgraderingar och andra tilläggstjänster var betalningspliktiga (köp i appen). Dessa köp gjordes också via en marknadsplats för appar som drivs av X. När appen laddades ned informerades slutanvändarna om att leverantören var Xyrality. Köp i appen gjordes däremot genom plattformen på marknadsplatsen för appar, och det var bolaget X som bekräftade att ett köp hade genomförts och tog emot betalningen. Det var först i den köpbekräftelse som marknadsplatsen för appar lämnade till slutanvändarna som Xyrality nämndes.
10.
Xyrality betraktade till att börja med sig själv som leverantör av tjänster till slutanvändare och ansåg att Tyskland var platsen där tillhandahållandet av tjänster till icke beskattningsbara personer med hemvist inom unionen ägde rum, i enlighet med artikel 45 i direktiv 2006/112. Bolaget lämnade därför en skattedeklaration motsvarande dessa transaktioner och betalade in den mervärdesskatt som skulle betalas.
11.
Den 29 januari 2016 ingav Xyrality emellertid en rättad skattedeklaration för åren 2012–2014, i vilken Xyrality ansåg att det lämnats ett uppdrag avseende tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 28 i direktiv 2006/112, att tillhandahållaren av tjänsterna till slutanvändarna varit bolaget X och att tillhandahållandet av tjänsterna följaktligen endast hade ägt rum i Irland (enligt artiklarna 44 och 45 i direktiv 2006/112). Enligt bolaget skulle mervärdesskatt på detta tillhandahållande därför inte betalas i Tyskland.
12.
Finanzamt Hamburg-Altona (skattemyndigheten i Hamburg-Altona, Tyskland), klaganden i det nationella målet, fattade ett beskattningsbeslut utan att beakta de rättelser som Xyrality gjort. Skattemyndigheten ansåg nämligen att X endast var mellanhand och att Xyrality var den faktiska leverantören av tjänsterna till slutanvändarna. Xyrality överklagade detta beslut till domstol.
13.
I dom av den 25 februari 2020 biföll Finanzgericht Hamburg (Skattedomstolen i Hamburg, Tyskland) Xyralitys överklagande. Skattemyndigheten överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen.
14.
Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
1)
Ska artikel 28 i rådets [direktiv 2006/112] tillämpas under sådana omständigheter som de som föreligger i det nationella målet, där en tysk beskattningsbar person (utvecklare) före den 1 januari 2015 har tillhandahållit elektronisk tjänst till icke beskattningsbara personer (slutanvändare), som är bosatta i gemenskapen, via en marknadsplats för appar som drivs av en irländsk beskattningsbar person, vilket får till följd att den irländska beskattningsbara personen behandlas som om denna har tagit emot dessa tjänster av utvecklaren, eftersom marknadsplatsen för appar angav utvecklaren som tillhandahållare av tjänsten först i orderbekräftelserna – vilka utfärdades till slutanvändarna – och redovisade tysk mervärdesskatt?
2)
Om fråga 1 besvaras jakande: Ligger platsen för tillhandahållande av tjänsten, som fingerats i enlighet med artikel 28 i [direktiv 2006/112] och som utvecklaren tillhandahållit marknadsplatsen för appar, i Irland enligt artikel 44 i direktivet, eller i Förbundsrepubliken Tyskland enligt artikel 45 i direktivet?
3)
Om utvecklaren enligt svaret på frågorna 1 och 2 inte har tillhandahållit några tjänster i Förbundsrepubliken Tyskland: Är utvecklaren skyldig att betala tysk mervärdesskatt enligt artikel 203 i direktiv 2006/112, eftersom marknadsplatsen för appar enligt överenskommelse har angett denna som tillhandahållare av tjänsten i sina orderbekräftelser som skickats med e‑post till slutanvändarna och angett tysk mervärdesskatt, trots att dessa inte har rätt att dra av ingående mervärdesskatt?
15.
Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolens kansli den 7 februari 2024. Xyrality, den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. EU-domstolen beslutade att avgöra målet utan muntlig förhandling.
Bedömning
16.
Den hänskjutande domstolen har ställt tre tolkningsfrågor till domstolen, varav den första frågan naturligtvis är den viktigaste. Jag kommer att pröva dessa frågor i den ordning i vilken de har ställts.
Den första tolkningsfrågan
17.
Den första tolkningsfrågan avser tillämpligheten av artikel 28 i direktiv 2006/112 i det nationella målet. Parterna är oeniga om tolkningen av denna bestämmelse och om relevansen av artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 för denna tolkning vad gäller tiden före den 1 januari 2015. Innan jag går in på denna fråga måste jag emellertid göra några inledande anmärkningar.
Inledande anmärkningar
18.
Enligt artikel 2.1 c i direktiv 2006/112 är tillhandahållande av tjänster mot ersättning föremål för mervärdesskatt. I det nationella målet var det endast köp som gjordes i en app som var av ekonomisk karaktär, medan själva tillhandahållandet av appen var kostnadsfritt och därför inte som sådant föremål för mervärdesskatt.
19.
Detta är skälet till att domstolen i första instans i det nationella målet, i sin tolkning av artikel 28 i direktiv 2006/112 – en tolkning som i stor utsträckning delas av den hänskjutande domstolen – grundade sig på karaktären på de köp som gjordes i den app som Xyrality hade gjort tillgänglig. Nämnda domstol påpekade särskilt att köpen ”i appen” i själva verket skedde i separata fönster märkta med marknadsplatsens logotyp och att kunderna informerades om den faktiska leverantören av de tjänster som tillhandahölls i samband med dessa köp, det vill säga apputvecklaren, först i bekräftelsen som marknadsplatsen för appar skickade till dem via e‑post.
20.
Jag anser dock att en eventuell tillämpning av artikel 28 i direktiv 2006/112 inte kan bedömas enbart i samband med köp som görs i en app, utan att beakta omständigheterna kring tillhandahållandet av själva appen. Dessutom är det enligt min mening helt ologiskt att anse att leverantören av tjänster vid köp i appar skulle vara en marknadsplats för appar, medan leverantören av appen som sådan, som laddas ned via samma marknadsplats, är apputvecklaren. På samma sätt anser jag att syftet med artikel 28 i direktiv 2006/112 och principen om skatteneutralitet inte gör det möjligt att behandla köp i appar olika enbart med hänsyn till om själva appen tillhandahålls mot ersättning eller inte.
21.
Tjänsten i form av köp i en app är nämligen helt beroende av, och accessorisk till, den huvudsakliga tjänst som är tillhandahållandet av själva appen. Följaktligen anser jag att tillhandahållandet av en app, oavsett om det sker mot ersättning eller inte, och tjänsten som innefattar köp i den appen, i mervärdesskattehänseende ska anses utgöra oskiljaktiga delar av ett enda tillhandahållande, varvid det huvudsakliga tillhandahållandet i detta fall är tillhandahållandet av en app (
11
). Med avseende på artikel 28 i direktiv 2006/112 innebär detta att de olika deltagarnas roll i transaktionen måste bedömas mot bakgrund av alla relationer mellan dem, med utgångspunkt i de omständigheter under vilka själva appen tillhandahålls, och inte bara med hänsyn till de omständigheter under vilka tjänsten i form av köp i appen tillhandahålls. (
12
)
22.
Jag anser således inte att sådana överväganden som tidpunkten och sättet för informationen till slutanvändarna om apputvecklarens identitet i samband med tillhandahållandet av tjänsten köp i appen är avgörande för bedömningen av huruvida nämnda bestämmelse är tillämplig. Det rättsliga problemet i förevarande mål är nämligen mer allmänt och avser alla tjänster som tillhandahålls genom sådana enheter som marknadsplatser för appar, inbegripet, i första hand, tillhandahållandet av själva apparna (
13
).
23.
Jag föreslår därför att den hänskjutande domstolen ska anses ha ställt den första tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida artikel 28 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den är tillämplig på tillhandahållande, före den 1 januari 2015, av elektroniska tjänster i form av tillhandahållande av datorprogram (mobilappar) och tilläggstjänster via en portal (en marknadsplats för appar), med följden att en beskattningsbar person som driver en marknadsplats för appar ska behandlas som om denna beskattningsbara person hade erhållit dessa tjänster från apputvecklaren och tillhandahållit slutanvändarna dessa tjänster.
Tolkningen av artikel 28 i direktiv 2006/112
24.
Enligt artikel 28 i direktiv 2006/112 ska en beskattningsbar person som i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, själv anses ha tillhandahållit tjänsterna i fråga. Enligt domstolen skapar denna bestämmelse en rättslig fiktion med två på varandra följande identiska tillhandahållanden av tjänster, där en mellanhand först erhåller tjänsterna från huvudmannen och därefter tillhandahåller slutanvändarna dessa tjänster. Detta innebär att det rättsliga förhållandet mellan huvudmannen och mellanhanden och deras respektive roller på ett fiktivt sätt är ombytta som tillhandahållare och betalare för mervärdesskatteändamål. (
14
) Bestämmelsens ordalydelse, liksom dess karaktär av rättslig fiktion, ger vissa indikationer på hur den ska tolkas med avseende på elektroniska tjänster som inbegriper mellanhand såsom marknadsplatser för appar.
25.
En mellanhand som agerar på det sätt som anges i artikel 28 i direktiv 2006/112 betecknas ibland som ett ”ombud som inte avslöjar att det finns en huvudman” (undisclosed agent), även om det är mer korrekt att tala om ”ombud för en icke angiven huvudman” (agent of an undisclosed principal). (
15
)
26.
Att huvudmannens identitet inte avslöjas är dock inte ett villkor för att tillämpa artikel 28 i direktiv 2006/112, vilket innebär att det faktum att apputvecklaren är känd för slutanvändarna inte hindrar att marknadsplatsen för appar betraktas som en mellanhand som agerar på det sätt som föreskrivs i den bestämmelsen.
27.
För det första finns det inget i ordalydelsen i artikel 28 i direktiv 2006/112 som tyder på att tillämpningen av denna artikel förutsätter att identiteten på den ”tredje part” för vars räkning mellanhanden agerar hålls hemlig. För det andra uteslöt domstolen uttryckligen ett sådant krav för tillämpningen av den aktuella bestämmelsen i domen Fenix International (
16
). Domstolen har dessutom slagit fast att denna bestämmelse är tillämplig på kollektiva förvaltningsorganisationer som agerar mellanhand vid beviljande av tillstånd från upphovsrättsharvarna för överföring till allmänheten av deras verk, (
17
) även om identiteten på upphovsmännen till dessa verk ofta är allmänt känd.
28.
Jag anser följaktligen att den omständigheten att slutanvändarna av en tjänst i form av tillhandahållande av datorprogram (mobilappar) som tillhandahålls via en marknadsplats för appar, antingen före eller efter tillhandahållandet av tjänsten, informeras om vem som är utvecklare av appen inte utgör något hinder för att tillämpa artikel 28 i direktiv 2006/112 i en sådan situation.
29.
När det gäller bedömningen av huruvida en beskattningsbar person handlar i eget namn har domstolen slagit fast att det ankommer på den nationella domstol som handlägger ett visst mål att avgöra detta på grundval av alla tillgängliga uppgifter, särskilt vad gäller avtalsförhållandet mellan den beskattningsbara personen och kunderna. (
18
) Avtalsvillkoren återspeglar i princip de ekonomiska och affärsmässiga förhållanden som ligger till grund för transaktionerna och beaktandet av dessa förhållanden utgör ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet. Detta innebär att de relevanta avtalsbestämmelserna utgör en omständighet som ska beaktas vid fastställandet av vem som är tillhandahållare och mottagare vid en transaktion avseende tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i bestämmelserna i direktiv 2006/112. (
19
)
30.
Det bör emellertid beaktas att dessa uttalanden från domstolen hänvisar till artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 och endast innebär att presumtionerna i denna bestämmelse, enligt domstolen, på ett korrekt sätt återspeglar de faktiska avtalsförhållandena mellan parterna i den transaktion som bestämmelsen reglerar. (
20
)
31.
När det däremot gäller artikel 28 i direktiv 2006/112 återspeglar den inte strikt de faktiska avtalsförhållandena mellan de olika parterna som deltar i tillhandahållandet av tjänster, eftersom denna artikel, som jag redan har påpekat, skapar en rättslig fiktion i mervärdesskattehänseende. (
21
) Detta framgår för övrigt redan av ordalydelsen i denna bestämmelse, enligt vilken en beskattningsbar person som deltar i ett tillhandahållande av tjänster som utförs av en tredje part ”anses själv” ha tillhandahållit tjänsterna i fråga. Det verkliga civilrättsliga förhållandet mellan parterna ser således olika ut. Om den beskattningsbara personen faktiskt själv tillhandahöll tjänsten, skulle denna person nämligen endast utgöra nästa led i leveranskedjan och det skulle inte finnas någon anledning att tillämpa den fiktion som föreskrivs i nämnda bestämmelse.
32.
Det enda kravet i artikel 28 i direktiv 2006/112 är att den beskattningsbara personen ska handla för någon annans räkning men i eget namn. Den beskattningsbara personen agerar således i egen person i förhållande till mottagarna av tjänsten och fastställer sina egna regler för att upprätta och genomföra detta rättsförhållande. Den beskattningsbara personen åtar sig emellertid inte att tillhandahålla tjänsten och ansvarar inte för den, eftersom den beskattningsbara personen i det fallet skulle handla för egen räkning och inte för någon annans räkning. Den beskattningsbara personen förblir således en mellanhand mellan den faktiska tillhandahållaren och mottagaren och det är endast i mervärdesskattehänseende som det fiktivt antas att det är den beskattningsbara personen själv som tillhandahåller tjänsten.
33.
Jag är därför inte övertygad av den tyska regeringens argument att artikel 28 i direktiv 2006/112 inte är tillämplig i den situation som är aktuell i det nationella målet, eftersom det i själva verket är mottagarna av tjänsten utgörande ett tillhandahållande av mobilappar som ingår avtal med utvecklarna av dessa appar och det är apputvecklarna som bär ansvaret för att apparna fungerar. Detta är precis den uppgiften som den beskattningsbara personen (i detta fall marknadsplatsen för appar) har för tredje parts räkning (apputvecklare). Om marknadsplatsen för appar hade ingått dessa avtal med mottagarna av dessa appar och hade tagit på sig ansvaret för deras funktion, skulle marknadsplatsen för appar ha agerat för egen räkning och inte för utvecklarnas räkning. Den tyska regeringens resonemang innebär att nämnda bestämmelse i direktiv 2006/112 förlorar sin betydelse, eftersom denna bestämmelse, enligt detta resonemang, skulle reglera situationer som inte föreligger.
34.
När det gäller sådana tjänster som tillhandahållande av mobilappar via en marknadsplats för appar så leder driften av denna marknadsplats i eget namn till att mottagarnas förfarande för att få tillgång till apparna i sin helhet äger rum inom ramen för marknadsplatsens app, (
22
) utan att de hänvisas till webbplatsen eller någon annan källa som tillhör utvecklarna för de olika apparna. Det är även marknadsplatsen för appar som, på ett enhetligt sätt för alla appar som finns tillgängliga där, fastställer villkoren för att få tillgång till dem. Dessutom ger marknadsplatsen för appar inte tillgång till vilken app som helst, utan endast till appar som är avsedda för ett specifikt operativsystem och som har kontrollerats med avseende på driftskompatibilitet med det systemet och vad gäller säkerhet.
35.
Detsamma gäller tilläggstjänster (köp i appen). Enligt uppgifterna i begäran om förhandsavgörande ägde dessa köp i appen i själva verket rum i ett separat fönster, vilket utgjorde marknadsplatsens fönster. Användarna överfördes således från utvecklarens app till marknadsplatsens app. Även när det gäller dessa tilläggstjänster agerar således den beskattningsbara person som driver marknadsplatsen för appar i eget namn.
36.
Även ur tjänstemottagarnas synvinkel agerar marknadsplatsen för appar i eget namn. En tjänst såsom tillhandahållandet av mobilappar sker i sin helhet elektroniskt och i immateriell form. Mottagaren kan således känna till att han eller hon erhåller appen från en viss utvecklare, men mottagaren känner inte till de avtal som föreligger mellan utvecklaren och marknadsplatsen och inte heller det sätt på vilket han eller hon får tillgång till appen eller tilläggstjänsterna. Mottagaren beställer nämligen inte appen från utvecklaren, utan laddar ned den direkt från den marknadsplats för appar där utvecklaren först måste ladda upp den. Appen är färdig att användas omedelbart efter det att den har laddats ned från marknadsplatsen, oberoende av om köpet bekräftats och oberoende av eventuella senare åtgärder från utvecklarens sida. Från mottagarens synvinkel är marknadsplatsen för appar således den direkta leverantören av appen. Marknadsplatsen tar dessutom ut en avgift för att tillhandahålla appen och bekräftar att avtalet har ingåtts. Det är således marknadsplatsen för appar som i förhållande till mottagaren agerar som tjänsteleverantör. (
23
)
37.
När det är fråga om ett så specifikt tillhandahållande av tjänster som tillhandahållandet av mobilappar via en marknadsplats för appar, ligger den ekonomiska och tekniska verkligheten således så nära det är möjligt den fiktion som fastställs i artikel 28 i direktiv 2006/112. Dess tillämpning är därför än mer motiverad i det fallet.
38.
Den aktuella bestämmelsen ska således enligt min mening tolkas så, att den är tillämplig på en situation där det före den 1 januari 2015 sker ett elektroniskt tillhandahållande av mobilappar och tilläggstjänster via en marknadsplats för appar.
Tillämpningen av artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011
39.
Det ska erinras om att artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 uppställer en presumtion för att den som deltar i tillhandahållande av elektroniska tjänster via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för appar, agerar i eget namn men för en annan persons räkning, om inte den andra personen uttryckligen anges som tillhandahållare. Artikel 28 i direktiv 2006/112 är således i princip tillämplig på sådana tjänster. Om villkoren i artikel 9a.1 tredje stycket i genomförandeförordning nr 282/2011 är uppfyllda, det vill säga när den som agerar mellanhand godkänner debitering av mottagaren av tjänsten eller godkänner leveransen av tjänsterna, eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållande av tjänster, kan denna presumtion inte motbevisas.
40.
Som jag redan har påpekat ovan (
24
) följer det av artikel 3 andra stycket i genomförandeförordning nr 282/2011 att artikel 9a i genomförandeförordning nr 1042/2013 är tillämplig från och med den 1 januari 2015. Det är således inte möjligt att tillämpa denna bestämmelse på omständigheterna i det nationella målet, vilka omfattar en period före detta datum.
41.
Det är emellertid inte heller möjligt att godta skattemyndighetens uppfattning i det nationella målet att den omständigheten att nämnda bestämmelse inte var i kraft under den omtvistade perioden leder till slutsatsen att artikel 28 i direktiv 2006/112, för den aktuella perioden, ska tolkas på ett helt annat sätt än vad som följer av artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011. Sistnämnda bestämmelse utgör nämligen inte en ändring eller ett komplement till nämnda bestämmelse i direktivet, utan den preciserar endast hur den ska genomföras. Skattemyndighetens e contrario-resonemang är därför inte tillämpligt i det här fallet.
42.
Domstolen gjorde en detaljerad analys av artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 i det mål som gav upphov till domen Fenix International, varvid den prövade giltigheten av denna bestämmelse mot bakgrund av dess förenlighet med artikel 28 i direktiv 2006/112.
43.
I den domen konstaterade domstolen bland annat att presumtionen i artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 inte ändrar innebörden av den presumtion som uppställs i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, utan den begränsar sig till att, helt inom ramen för presumtionen i nämnda artikel 28, konkretisera sistnämnda presumtion i det specifika sammanhang som gäller för tjänster som tillhandahålls elektroniskt. (
25
) Med andra ord var det redan enligt artikel 28 i direktiv 2006/112, och utan att det var nödvändigt att hänvisa till artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011, det vill säga även innan denna förordning trädde i kraft, skäligt att presumera att marknadsplatsen för appar som tillhandahåller mobilappar agerade i eget namn men för apputvecklarnas räkning.
44.
Vad däremot gäller artikel 9a.1 tredje stycket i genomförandeförordning nr 282/2011 konstaterade domstolen särskilt, att en mellanhand, under de omständigheter som där anges, har möjlighet att ensidigt definiera de väsentliga delarna av tillhandahållandet av tjänster, vilket innebär att en mellanhand, med hänsyn till de ekonomiska och affärsmässiga förhållanden som omständigheterna återspeglar, ska anses vara tillhandahållare av tjänster i den mening som avses i artikel 28 i direktiv 2006/112. Domstolen fann dessutom att artikel 9a.1 tredje stycket i genomförandeförordning nr 282/2011, i vilket det uppställs en icke motbevisbar presumtion om att en mellanhand, under de omständigheter som räknas upp där, agerar i eget namn, inte ändrar det normativa innehållet i artikel 28 i direktiv 2006/112, utan endast konkretiserar dess tillämpning i det särskilda fall som avser de tjänster som anges i artikel 9a.1 i genomförandeförordningen. (
26
)
45.
Domstolen har således fastställt att det normativa innehållet i artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 ska anses vara likvärdigt med den tolkning av artikel 28 i direktiv 2006/112 som ska göras innan nämnda artikel 9a trädde i kraft vad gäller elektroniska tjänster som tillhandahålls via bland annat marknadsplatser för appar.
46.
I förevarande mål ska det påpekas att så snart utvecklaren har laddat upp en mobilapp på en marknadsplats för appar, så är det den beskattningsbara person som driver denna marknadsplats, såsom X i det nationella målet, som 1) tillåter ett tillhandahållande av tjänster i form av tillgängliggörande av appen och tillhandahållande av tilläggstjänster (köp i appen), 2) godkänner att köparens betalningsskyldighet och 3) fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet av denna tjänst. Samtliga villkor i artikel 9a.1 tredje stycket i genomförandeförordning nr 282/2011 är således uppfyllda för att presumtionen för att en person handlar i eget namn inte ska kunna motbevisas. (
27
) Även om nämnda artikel 9a i sig inte är tillämplig på situationer som uppkommit före den 1 januari 2015, bekräftar dess lydelse min föreslagna tolkning av artikel 28 i direktiv 2006/112. Enligt min tolkning ska en beskattningsbar person som driver en marknadsplats för appar, såsom X i det nationella målet, anses vara leverantör av en tjänst i form av tillhandahållande av mobilappar enligt denna bestämmelse, oberoende av den omständigheten att slutmottagarna av denna tjänst känner till identiteten på utvecklarna av dessa appar. (
28
)
Svaret på frågan
47.
Jag föreslår därför att den första tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Artikel 28 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den är tillämplig på tillhandahållande, före den 1 januari 2015, av elektroniska tjänster i form av tillhandahållande av datorprogram (mobilappar) och tilläggstjänster via en portal (en marknadsplats för appar), med följden att en beskattningsbar person som driver en marknadsplats för appar ska behandlas som om den beskattningsbara personen hade erhållit dessa tjänster från apputvecklaren och tillhandahållit slutanvändarna dessa tjänster.
Den andra tolkningsfrågan
48.
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 28 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att platsen för ett fiktivt tillhandahållande av tjänster från en tredje part till en beskattningsbar person som deltar i ett tillhandahållande av tjänster till icke beskattningsbara personer som är bosatta i en medlemsstat, på de villkor som föreskrivs i artikel 28 i direktivet, ska fastställas med tillämpning av artikel 44 i direktivet eller med tillämpning av direktivets artikel 45.
49.
Som jag har angett ovan (
29
) skapar artikel 28 i direktiv 2006/112 den rättsliga fiktionen av två på varandra följande tjänster, varav den första tjänsten tillhandahålls av en tredje part (huvudmannen) till den beskattningsbara personen (mellanhanden) och den andra tjänsten tillhandahålls av mellanhanden till slutanvändaren.
50.
Den första av dessa tjänster, som är en fiktiv tjänst, är per definition en tjänst som tillhandahålls en skattskyldig person. (
30
) Platsen för ett sådant tillhandahållande av tjänster fastställs i enlighet med de vanliga bestämmelserna i artikel 44 i direktiv 2006/112, enligt vilken denna plats i princip är den plats där den beskattningsbara personen har sitt säte. Den andra tjänsten, som är den relevanta tjänsten, kan däremot tillhandahållas beskattningsbara personer eller icke beskattningsbara personer. Under de aktuella omständigheterna i det nationella målet rör det sig sannolikt i de flesta fall om det andra fallet, eftersom det kan antas att mottagarna av en tjänst i form köp i en app avseende ett spel för mobiltelefoner i princip är konsumenter, det vill säga personer som inte är skattskyldiga för mervärdesskatt. I en sådan situation fastställs platsen för tillhandahållande av tjänster, enligt det rättsläge som gällde före den 1 januari 2015 och med beaktande av tjänster som tillhandahålls personer som är bosatta i en medlemsstat, enligt artikel 45 i direktivet, enligt vilken denna plats i princip är den plats där tjänsteleverantören har sitt säte (
31
). Med hänsyn till omständigheterna i det nationella målet är platsen för tillhandahållandet av de två tjänsterna således Irland, där bolaget X har sitt säte.
51.
Den hänskjutande domstolen vill emellertid få klarhet i huruvida, i den undantagssituation då artikel 28 i direktiv 2006/112 tillämpas, platsen för den första fiktiva tjänsten ska fastställas som om den hade tillhandahållits direkt av huvudmannen till slutanvändarna, vilka i detta fall i princip inte är beskattningsbara personer. Platsen för leveransen skulle således fastställas, vad gäller mottagare av tjänster som är etablerade i en medlemsstat, i enlighet med artikel 45 i nämnda direktiv och den skulle då vara belägen i Tyskland, där Xyrality har sitt säte.
52.
I likhet med de parter som har inkommit med yttranden i förevarande mål, inbegripet den tyska regeringen, anser jag att denna fråga ska besvaras nekande.
53.
Enligt artikel 28 i direktiv 2006/112 ska en mellanhand ”anses” ha mottagit en tjänst från huvudmannen som mellanhanden därefter tillhandahåller den berörda mottagaren. Den första tjänsten är således fiktiv i den meningen att den inte motsvarar de verkliga förhållandena mellan de berörda parterna. I mervärdesskattehänseende ska detta tillhandahållande emellertid likställas med ett faktiskt existerande och skattepliktigt tillhandahållande. Varken i artikel 28 i direktiv 2006/112, i artiklarna 44 och 45 i direktivet eller i någon annan bestämmelse i detta direktiv anges emellertid att platsen för tillhandahållandet ska fastställas på ett annat sätt än när det gäller platsen för andra tillhandahållanden av tjänster. Eftersom det rör sig om ett tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person, ska platsen för tillhandahållandet fastställas med tillämpning av artikel 44 i direktivet. Det finns nämligen ingen grund för att fastställa denna plats på annat sätt.
54.
Om man skulle följa den lösning som den hänskjutande domstolen har föreslagit skulle det däremot kunna medföra betydande komplikationer.
55.
Enligt den lagstiftning som var i kraft före den 1 januari 2015 är den enda skillnaden mellan artikel 44 och artikel 45 i direktiv 2006/112 att platsen för tillhandahållande av tjänster enligt den förstnämnda bestämmelsen är den plats där tjänstemottagaren har sitt säte (eventuellt det fasta etableringsstället eller bosättnings- eller vistelseorten), medan denna plats enligt den andra bestämmelsen är den plats där tillhandahållaren har sitt säte (i förekommande fall det fasta etableringsstället eller bosättnings- eller vistelseorten). Tillämpningen av den ena eller den andra av dessa bestämmelser medför inte orimliga svårigheter när det gäller att korrekt fastställa och uppbära skatten.
56.
Artikel 28 i direktiv 2006/112 ska emellertid tolkas på samma sätt såväl före som efter den 1 januari 2015. Efter detta datum är platsen för tillhandahållande av elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer emellertid inte den plats där tillhandahållaren är etablerad, utan den plats där mottagaren är bosatt. (
32
) Eftersom tjänster som tillhandahålls på elektroniskt till sin natur kan tillhandahållas mottagare med hemvist i olika medlemsstater eller utanför Europeiska unionen, måste tjänsteleverantören i varje enskilt fall påföra skatt på dessa tjänster utifrån var respektive tjänstemottagare är bosatt. Om tjänsteleverantören inte agerar själv, utan genom en mellanhand som agerar för dennes räkning men i eget namn, har leverantören inte någon direkt kontakt med tjänstemottagarna, vilket innebär att fastställande och betalning av mervärdesskatten kan vara väsentligt svårare och innebära risk för väsentliga fel.
57.
Detta problem löses genom tillämpningen av artikel 28 i direktiv 2006/112 på elektroniska tjänster som tillhandahålls efter den 1 januari 2015, enligt vilken skyldigheten att fastställa och betala mervärdesskatt övervältras på mellanhanden, det vill säga den beskattningsbara person som ingår en transaktion direkt med slutanvändaren och därför förfogar över information som möjliggör en korrekt beskattning av dessa transaktioner. Det är av detta skäl som unionslagstiftaren har antagit detaljerade bestämmelser i artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 (
33
).
58.
Om den hänskjutande domstolens förslag godtogs om att platsen för huvudmannens fiktiva tillhandahållande till mellanhanden ska fastställas som om det rörde sig om en tjänst som tillhandahålls direkt till slutanvändarna av den aktuella tjänsten, skulle det äventyra dessa fördelar och äventyra syftet med artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011. Detta är ytterligare ett argument för att platsen för det fiktiva tillhandahållandet ska fastställas enligt de allmänna bestämmelserna om platsen för tillhandahållande av tjänster till beskattningsbara personer.
59.
Jag föreslår således att den andra tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Artikel 28 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att platsen för ett fiktivt tillhandahållande av tjänster som sker från en tredje part till en beskattningsbar person som, på de villkor som anges i nämnda artikel 28, deltar i ett tillhandahållande av tjänster till icke beskattningsbara personer som är bosatta i en medlemsstat ska fastställas med stöd av artikel 44 i nämnda direktiv.
Den tredje tolkningsfrågan
60.
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artikel 203 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att en tredje part, för vars räkning en beskattningsbar person deltar i ett tillhandahållande av tjänster på de villkor som föreskrivs i artikel 28 i direktivet, är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av att den beskattningsbara personen har angett den tredje parten, med dennes samtycke, som tjänsteleverantör och angett mervärdesskattebeloppet i de köpbekräftelser som skickats elektroniskt till icke beskattningsbara slutanvändare.
61.
Jag erinrar om att mervärdesskatt enligt artikel 203 i direktiv 2006/112 ska betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.
62.
Enligt fast rättspraxis är syftet med denna bestämmelse att undanröja den risk för skattebortfall som avdragsrätten enligt det direktivet kan ge upphov till. (
34
) Nämnda artikel 203 är således tillämplig när mervärdesskatt har fakturerats felaktigt och det föreligger en risk för skattebortfall på grund av att fakturamottagaren kan göra gällande sin rätt att göra avdrag för denna mervärdesskatt. (
35
) Artikel 203 i mervärdesskattedirektivet är följaktligen endast tillämplig på en mervärdesskatteskuld som överstiger den som ska betalas enligt de normala reglerna för mervärdesskattens utkrävbarhet. (
36
)
63.
Med andra ord ökar denna bestämmelse mervärdesskatteskulden utöver den faktiska skuld som följer av de materiella bestämmelserna. Bestämmelsen ska därför tolkas restriktivt. (
37
)
64.
I enlighet med detta krav på restriktiv tolkning har domstolen slagit fast att artikel 203 i direktiv 2006/112 inte är tillämplig i en situation där det inte föreligger någon risk för skattebortfall på grund av att fakturorna i fråga har ställts till icke beskattningsbara personer vilka således per definition inte har rätt att dra av den mervärdesskatt som anges på dessa fakturor. (
38
)
65.
En liknande situation föreligger i det nationella målet. Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat är mottagarna av tjänster som köps i en app såsom en spelapp för mobila enheter i allmänhet konsumenter, och det är endast i mycket exceptionella fall som det är beskattningsbara personer som agerar i denna egenskap. Det föreligger således ingen risk för skattebortfall till följd av rätten att dra av mervärdesskatt som felaktigt angetts på en faktura och artikel 203 i direktiv 2006/112 är inte tillämplig.
66.
Den hänskjutande domstolen har emellertid föreslagit att denna bestämmelse skulle kunna vara tillämplig i det nationella målet på grund av risken för skattebortfall till följd av en negativ behörighetskonflikt mellan skattemyndigheterna i Tyskland och Irland, som får till följd att mervärdesskatt inte slutgiltigt kommer att tas ut i någon av dessa medlemsstater. Den hänskjutande domstolen lägger ansvaret för den uppkomna situationen på Xyrality.
67.
Jag håller inte med om detta. Som jag har påpekat ovan ökar artikel 203 i direktiv 2006/112 mervärdesskatteskulden utöver det belopp som faktiskt ska betalas och ska därför tolkas restriktivt. Bestämmelsens tillämpning är kopplad till att mervärdesskatten anges på en faktura, vilket i sin tur är ett viktigt instrument för att beskattningsbara personer ska kunna bevisa att de har rätt att göra avdrag för denna skatt. (
39
) Denna bestämmelse har således ett funktionellt samband med avdragsrätten och syftar enligt domstolens praxis (
40
) till att undvika risken för skattebortfall till följd av att avdragsbeloppet överskattas.
68.
Skyldigheten att vidta åtgärder för att säkerställa att hela den mervärdesskatt som ska betalas inom deras territorium uppbärs i sin helhet åligger däremot medlemsstaterna. Denna skyldighet motiverar emellertid inte att mervärdesskatt uppbärs i en medlemsstat där den inte ska betalas och av en beskattningsbar person som inte är skyldig att betala den enbart av det skälet att skatten inte har uppburits i en annan medlemsstat och hos en annan beskattningsbar person. Jag anser att Xyrality, trots att det gjorts för sent, med rätta har fastställt sin mervärdesskatteskuld och att det ankommer på de berörda medlemsstaterna att vidta alla nödvändiga åtgärder för att säkerställa en riktig uppbörd av denna skatt.
69.
Av dessa skäl anser jag att artikel 203 i direktiv 2006/112 inte är tillämplig på den mervärdesskatt som anges på köpbekräftelser som skickas till icke beskattningsbara slutanvändare av en beskattningsbar person som deltar i ett tillhandahållande av tjänster på de villkor som anges i artikel 28 i direktivet och där det på bekräftelsen anges en annan beskattningsbar person som tillhandahållare av tjänster.
70.
Jag betvivlar dessutom att sådana bekräftelser kan betraktas som fakturor i den mening som avses i artikel 203 i direktiv 2006/112, (
41
) såsom den hänskjutande domstolen har gjort.
71.
I domen Finanzamt Österreich (
42
) ansåg domstolen visserligen underförstått att inträdesbiljetter till ett lekland utgör fakturor och konstaterade därefter att artikel 203 i direktiv 2006/112 inte är tillämplig av de skäl som anges ovan i punkt 64. Man bör emellertid komma ihåg att fakturan framför allt tjänar som bevis för avdragsrätten. Av denna anledning krävs därför enligt artikel 220 i direktiv 2006/112 som en generell regel att en faktura utfärdas vid transaktioner mellan beskattningsbara personer. Även om domstolen har godtagit att en annan handling än den faktiska fakturan kan kvalificeras som faktura för tillämpning av artikel 203 i direktivet, gäller detta endast handlingar som innehåller alla de uppgifter som krävs för att skattemyndigheten i en medlemsstat ska kunna avgöra huruvida de materiella villkoren för avdragsrätt för mervärdesskatt i förekommande fall är uppfyllda. (
43
)
72.
En orderbekräftelse eller någon annan handling som utfärdas till en icke beskattningsbar person gör det däremot inte möjligt att kontrollera om avdragsrätt föreligger, eftersom en icke beskattningsbar person inte har en sådan rätt. En sådan handling gör det inte heller möjligt att på ett effektivt sätt kontrollera huruvida den beskattningsbara person som har utfärdat den har betalat mervärdesskatten, eftersom handlingen är i mottagarens besittning och den beskattningsbara personen inte har någon skyldighet att göra och behålla kopior av den. Jag anser därför att sådana handlingar endast ska betraktas som fakturor vid tillämpningen av artikel 203 i direktiv 2006/112 i sådana situationer där unionsrätten föreskriver en skyldighet att utfärda en faktura, det vill säga när det åtminstone potentiellt föreligger en rätt till avdrag för mervärdesskatt.
73.
Slutligen är jag inte övertygad om att huvudmannen, i en situation som omfattas av artikel 28 i direktiv 2006/112, ska anses vara ”den person som anger mervärdesskatten på en faktura” när den påstådda fakturan har utfärdats av en mellanhand, även om huvudmannen med dennes samtycke angavs som tillhandahållare av tjänster. När en mellanhand handlar i eget namn och har kontroll över de väsentliga delarna av tjänsten, (
44
) kan det nämligen anses att det är mellanhanden som i eget namn bekräftar att beställningen har godkänts och fullgjorts. I artikel 203 i direktivet uppställs emellertid inte något krav på att fakturautställaren ska vara den verkliga tillhandahållaren, utan utställaren kan vara ”varje person”.
74.
Jag föreslår därför att den tredje frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 203 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att en tredje part, för vars räkning en beskattningsbar person deltar i ett tillhandahållande av tjänster på de villkor som föreskrivs i artikel 28 i direktivet, inte är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av att den beskattningsbara personen har angett den tredje parten, med dennes samtycke, som tjänsteleverantör och angett mervärdesskattebeloppet i de köpbekräftelser som skickats elektroniskt till icke beskattningsbara slutanvändare.
Förslag till avgörande
75.
Mot denna bakgrund föreslår jag att EU-domstolen besvarar de frågor som ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:
1)
Artikel 28 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt direktiv 2008/8/EU av den 12 februari 2008,
ska tolkas så,
att den är tillämplig på tillhandahållande, före den 1 januari 2015, av elektroniska tjänster i form av tillhandahållande av datorprogram (mobilappar) och tilläggstjänster via en portal (en marknadsplats för appar), med följden att en beskattningsbar person som driver en marknadsplats för appar ska behandlas som om den beskattningsbara personen hade erhållit dessa tjänster från apputvecklaren och tillhandahållit slutanvändarna dessa tjänster.
2)
Artikel 28 i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2008/8,
ska tolkas så,
att platsen för ett fiktivt tillhandahållande av tjänster som sker från en tredje part till en beskattningsbar person som, på de villkor som anges i artikel 28, deltar i ett tillhandahållande av tjänster till icke beskattningsbara personer som är bosatta i en medlemsstat ska fastställas med stöd av artikel 44 i nämnda direktiv.
3)
Artikel 203 i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2008/8,
ska tolkas så,
att en tredje part, för vars räkning en beskattningsbar person deltar i ett tillhandahållande av tjänster på de villkor som föreskrivs i artikel 28 i direktivet, inte är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av att den beskattningsbara personen har angett den tredje parten, med dennes samtycke, som tjänsteleverantör och angett mervärdesskattebeloppet i de köpbekräftelser som skickats elektroniskt till icke beskattningsbara slutanvändare.
(
1
)	Originalspråk: polska.
(
2
)	Se närmare punkt 24 nedan.
(
3
)	I domen av den 3 juli 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), slog domstolen till och med fast att inom ramen för en immateriell rättighet kan tillgängliggörandet av datorprogram i immateriell form likställas med försäljning av materiell egendom. Enligt bestämmelserna på mervärdesskatteområdet är ett sådant likställande emellertid inte möjligt, med hänsyn till den mycket strikta definitionen av leverans av varor i dessa bestämmelser. Tillhandahållande av datorprogram, i vart fall i icke-fysisk form, vilket numera är huvudregeln, ska således betraktas som ett tillhandahållande av tjänster.
(
4
)	Denna aspekt är i huvudsak av historisk betydelse, eftersom elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskattningsbara personer sedan den 1 januari 2015 i princip beskattas på tjänstemottagarens bosättningsort. Den kan emellertid förklara den tyska regeringens ståndpunkt i förevarande mål.
(
5
)	Denna intressekonflikt påpekas av S. Claessens och T. Corbett, Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World, i: Lang, M., Lejeune, I (ed.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015).
(
6
)	EUT L 347, 2006, s. 1.
(
7
)	EUT L 44, 2008, s. 11.
(
8
)	Rådets genomförandeförordning av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (omarbetning) (EUT L 77, 2011, s. 1).
(
9
)	EUT L 284, 2013, s. 1.
(
10
)	Den hänskjutande domstolen använder bokstaven ”X” som en fiktiv beteckning för den aktör som driver den marknadsplats för appar som är aktuell i det nationella målet. Den får inte förväxlas med den aktör som tillhandahåller digitala tjänster under varumärket X.
(
11
)	Det är självklart möjligt att appen inte tillåter köp i appen, eller att kunderna väljer att inte använda den möjligheten. I ett sådant fall uppstår dock inte problemet med mervärdesskatt om appen i sig är kostnadsfri, eller så är konfigurationen av de enheter som deltar i transaktionen helt annorlunda än i det aktuella fallet (exempelvis om tillhandahållandet av appen finansieras av annonser som visas under användningen).
(
12
)	Denna fråga har även andra konsekvenser för mervärdesskatten, exempelvis när det gäller rätten att dra av mervärdesskatt som betalats i samband med produktionskostnader för en app som sedan tillhandahålls slutanvändarna utan kostnad. Även om detta ligger utanför ramen för detta förslag till avgörande bör dessa frågor behandlas på ett enhetligt sätt.
(
13
)	Jag vill i förbigående tillägga att ovanstående överväganden inte bara gäller perioden före den 1 januari 2015, utan även för omständigheter som inträffat efter detta datum samt frågan huruvida artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 eventuellt är tillämplig på dem.
(
14
)	Se dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punkt 35), dom av den 28 februari 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 54 in fine och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen Fenix International). Domstolen har härvid utgått ifrån att den mellanhand som i själva verket tillhandahåller en förmedlingstjänst till leverantören av huvudtjänsten blir mottagare av tjänsten, för vilken mellanhanden ”betalar” ett fiktivt pris, medan mellanhanden i själva verket för det pris vidare som den slutliga mottagaren av den huvudsakliga tjänsten har betalat, efter avdrag, i förekommande fall, för mellanhandens utgifter.
(
15
)	Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet kommissionen/Förenade kungariket (C‑305/03, EU:C:2005:110, punkt 41).
(
16
)	Punkt 87.
(
17
)	Dom av den 21 januari 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, punkt 2 i domslutet).
(
18
)	Domen Fenix International (punkt 73 och där angiven rättspraxis).
(
19
)	Domen Fenix International (punkt 72).
(
20
)	Beträffande innehållet i artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011, se punkt 41 i detta förslag till avgörande.
(
21
)	Se punkt 24 i förevarande förslag till avgörande.
(
22
)	Ur funktionell synvinkel är en marknadsplats för appar också en app.
(
23
)	Det kan i förekommande fall förhålla sig annorlunda när elektronisk kommunikation endast används för att ingå ett avtal om tillhandahållande av en materiell tjänst (till exempel boende, uthyrning av fast egendom eller transport). I en sådan situation kommer mottagaren av tjänsten nämligen i direkt kontakt med den berörda tjänsteleverantören.
(
24
)	Se punkt 8 ovan.
(
25
)	Punkt 70.
(
26
)	Domen Fenix International (punkterna 83–86).
(
27
)	Eftersom dessa villkor inte är kumulativa räcker det dessutom att ett av villkoren är uppfyllt för att presumtionen inte ska kunna motbevisas.
(
28
)	Såsom Xyrality med rätta har påpekat godtar domstolen hänvisning till bestämmelser i genomförandeförordning nr 282/2011 som inte är tillämpliga i tiden (ratione temporis) som vägledning för tolkningen av direktiv 2006/112 (se dom av den 15 november 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punkt 32).
(
29
)	Se punkt 24 ovan.
(
30
)	Detta gäller eftersom enligt artikel 28 i direktiv 2006/112 kan mellanhanden bara vara en beskattningsbar person.
(
31
)	Vad däremot gäller elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskattningsbara personer som är bosatta utanför unionens territorium, är artikel 59 första stycket k i direktiv 2006/112, i den lydelse som var i kraft före den 1 januari 2015, tillämplig, enligt vilken platsen för tillhandahållande av tjänster ska vara den plats där dessa personer bosatta.
(
32
)	Se nuvarande artikel 58.1 c i direktiv 2006/112.
(
33
)	Se skälen 1–4 i genomförandeförordning nr 1042/2013.
(
34
)	Dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
(
35
)	Dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 21).
(
36
)	Dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 23).
(
37
)	Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten J. Kokotts förslag till avgörande i målet Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punkterna 25 och 26).
(
38
)	Dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkterna 24 och 25).
(
39
)	Det utgör en ”inträdesbiljett till avdragsrätten”, såsom den definierats av generaladvokaten Slynn (förslag till avgörande av generaladvokaten Slynn i de förenade målen Jeunehomme och EGI, 123/87 och 330/87, EU:C:1988:274, s. 4534); se Terra, B., Kajus, J., ”A Guide to the European VAT Directives”, IBFD 2024, volym 1, s. 1326).
(
40
)	Se punkt 62 ovan.
(
41
)	Generaladvokaten Kokott har emellertid uttryckt en annan ståndpunkt i denna fråga i sitt förslag till avgörande i målet Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punkt 29).
(
42
)	Dom av den 8 december 2022 (C‑378/21, EU:C:2022:968).
(
43
)	Dom av den 29 september 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, domslutet).
(
44
)	Se punkt 46 ovan.