61982C0278
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΉΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ SIMONE ROZÈS
ΠΟΥ ΑΝΑΠΤΫΧΘΗΚΑΝ ΣΤΙΣ 9 ΝΟΕΜΒΡΊΟΥ 1983 (
1
)
Κύριε πρόεδρε,
Κύριοι οικαοτές,
Το πλαίσια της υποθέσεως Rewe-Handelsgesellschaft Nord mbH, Höhndorf, και Rewe-Markt Herbert Kureit, Niendorf, κατά Hauptzollämter (κεντρικών τελωνείων) Flensburg, Itzehoe και Lübeck-West, το Finanzgericht του Αμβούργου υπέβαλε στο Δικαστήριο τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των διατάξεων σχετικά με τις διευκολύνσεις που προβλέπονται όσον αφορά τους δασμούς και τους φόρους που επιβάλλονται στα εμπορεύματα που περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών (
2
) (υπόθεση 278/82).
Εξάλλου, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε προσφυγή κατά της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας λόγω παραβάσεως των φορολογικών κανόνων σχετικά με τις απαλλαγές κατά την κυκλοφορία ταξιδιωτών (υπόθεση 325/82).
Λαμβανομένης υπόψη της συνάφειας των πραγματικών περιστατικών των δύο υποθέσεων και παρά το ότι τα αιτήματα διαφέρουν, ας μου επιτραπεί να αναπτύξω τις προτάσεις μου συγχρόνως για τις δύο υποθέσεις.
Τα πραγματικά περιστατικά παρουσιάζουν πράγματι έντονες ομοιότητες με τα περιστατικά που το Δικαστήριο έπρεπε να εκτιμήσει στην υπόθεση την αποκαλούμενη «κρουαζιέρες βουτύρου» επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 7ης Ιουλίου 1981 (Rewe-Handelsgesellschaft Nord mbH και Rewe-Markt Steffen κατά Hauptzollamt Kiel) (
3
).
Τα εν λόγω πραγματικά περιστατικά εκτίθενται άλλωστε στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση, έτσι ώστε αρκεί να τα υπενθυμίσω συνοπτικότατα.
Εν προκειμένω, διάδικοι στην κύρια δίκη ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου είναι, αφενός, η ίδια εταιρεία χονδρικού εμπορίου (Rewe-Handelsgesellschaft Nord mbH) και το κατάστημα της του Niendorf (λιμένα στον κόλπο του Lübeck) και, αφετέρου, τα τελωνεία του Flensburg, του Itzehoe και του Lübeck-West. Στην υπόθεση αυτή, ζητείται από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του καθεστώτος των δασμολογικών και φορολογικών απαλλαγών που ισχύουν για τα εμπορεύματα (γεωργικά προϊόντα μεταποιημένα ή μη, αρώματα, καφέ, τέιο, καπνό, σπίρτα, οίνο, ζύθο, οινοπνευματώδη ποτά) που περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών και αγοράζονται ατελώς από αυτούς στα πορθμεία που εκτελούν δρομολόγια είτε μεταξύ τρίτης χώρας και κράτους μέλους (διεθνής κυκλοφορία) είτε μεταξύ δύο κρατών μελών (ενδοκοινοτική κυκλοφορία), ή τέλος σε πλοία που συνδέουν λιμένα ενός κράτους μέλους με λιμένα άλλου κράτους μέλους, στον οποίο οι ταξιδιώτες αποβιβάζονται χωρίς να καταβάλουν φόρους, πριν επανέλθουν διά ξηράς (λεωφορείο) στο κράτος μέλος από όπου είχαν αρχικά αποπλεύσει.
Παρά την ανωτέρω απόφαση του Δικαστηρίου, η κατάσταση εξακολουθεί να είναι συγκεχυμένη. Διότι, αφενός, το Bundesfinanzhof δεν έλαβε υπόψη, στη διάταξη της 16ης Ιουνίου 1982, τη διόρθωση της σκέψεως 37 και του σημείου 5 του διατακτικού της αποφάσεως της 7ης Ιουλίου 1981 στην οποία προέβη το Δικαστήριο στις 15 Ιουλίου 1981 (
4
). Αφετέρου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εξακολουθεί να χορηγεί φορολογικές απαλλαγές στους ταξιδιώτες οι οποίοι, με την ευκαιρία θαλάσσιων εκδρομών στη Βόρεια Θάλασσα και στη Βαλτική, εισάγουν από τα θαλάσσια γερμανικά τελωνειακά σύνορα εμπορεύματα που αγόρασαν ατελώς. Η κατάσταση αυτή ώθησε την Επιτροπή να ασκήσει την προσφυγή λόγω παραβάσεως (υπόθεση 325/82) που θα εξετάσουμε στο δεύτερο μέρος.
Μέρος πρώτο
Θα εξετάσουμε τα υποβληθέντα ερωτήματα διακρίνοντας, αφενός, τα τρία είδη μεταφοράς που χρησιμοποιούν οι ταξιδιώτες και, αφετέρου, εφόσον είναι σκόπιμο, τις δασμολογικές απαλλαγές (επιβαρύνσεις κατά την εισαγωγή γεωργικών προϊόντων, μεταποιημένων ή μη) και τις φορολογικές απαλλαγές (φόρους κύκλου εργασιών και ειδικούς φόρους καταναλώσεως).
1. Διεθνής κυκλοφορία με πορθμεία (μεταξύ τρίτου κράτους — κράνους μέλους)
Ανεξάρτητα του αν πρόκειται για εμπορεύματα, για γεωργικά προϊόντα ή για προϊόντα που προκύπτουν από τη μεταποίηση τους, η λύση πρέπει εν προκειμένω να είναι η ίδια. Πράγματι, το άρθρο 1 του κανονισμού 1818/75 του Συμβουλίου, της 10ης Ιουλίου 1975, επεξέτεινε την εφαρμογή του κανονισμού 1544/69 της 23ης Ιουλίου 1969 στις γεωργικές εισφορές και τις λοιπές επιβαρύνσεις κατά την εισαγωγή που προβλέπονται στα πλαίσια της κοινής γεωργικής πολιτικής.
Η λύση αυτή απορρέει σαφώς, όσον αφορά τις δασμολογικές απαλλαγές, από το σημείο 1 και, όσον αφορά τις φορολογικές απαλλαγές, από το σημείο 4 του διατακτικού της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 7ης Ιουλίου 1981: τόσο οι δασμολογικές όσο και οι φορολογικές απαλλαγές ισχύουν για τα εμπορεύματα που περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των προερχομένων από τρίτη χώρα ταξιδιωτών, ανεξάρτητα από την καταγωγή και την προέλευση των εμπορευμάτων αυτών.
2. Κυκλοφορία με ποράμεία μεταξύ κράτους μέλους και άλλου κράτους μέλους (ενδοκοινοτική κυκλοφορία)
Στην περίπτωση αυτή πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ της δασμολογικής και της φορολογικής μεταχειρίσεως κατά την εισαγωγή των εμπορευμάτων που αγοράζονται ατελώς από τους ταξιδιώτες στα πορθμεία.
2.1.
Η δασμολογική μεταχείριση που επιφυλάσσεται στα εμπορεύματα αυτά συνάγεται επίσης από την απόφαση του Δικαστηρίου. Οι δασμολογικές απαλλαγές δεν ισχύουν παρά για τα εμπορεύματα «που περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών που προέρχονται από τρίτες χώρες», η δε κοινοτική ρύθμιση (κανονισμοί 1544/69 και 1818/75) είναι «εξαντλητική» (σημείο 2 του διατακτικού).
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, στα πλαίσια της κυκλοφορίας αυτής, τα κράτη μέλη δεν έχουν πλέον τη δυνατότητα να χορηγούν δασμολογικές διευκολύνσεις εφόσον τα εμπορεύματα δεν τελούν σε ελεύθερη κυκλοφορία στα πλοία αυτά, κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ.
Ως προς το σημείο αυτό άλλωστε, η γερμανική κανονιστική ρύθμιση προσαρμόστηκε προς το κοινοτικό δίκαιο από την 1η Ιανουαρίου 1983 με κανονιστική απόφαση της 28ης Σεπτεμβρίου 1982.
2.2.
Αντίθετα, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των εμπορευμάτων που περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών και αγοράζονται από αυτούς στα πλαίσια της εν λόγω κυκλοφορίας υπάρχουν αποκλίνουσες απόψεις, από τις οποίες οι μεν τείνουν υπέρ της μη χορηγήσεως των φορολογικών απαλλαγών και οι δε υπέρ της χορηγήσεως τους.
2.2.α)
Για να δικαιολογηθεί η άρνηση χορηγήσεως των φορολογικών απαλλαγών προβάλλονται πολλά επιχειρήματα.
—
Η οδηγία 69/169 αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογίας κατά την εισαγωγή, χωρίς ωστόσο να καταλήγει σε κατάργηση της φορολογίας. Κατά συνέπεια, η χορήγηση φορολογικής απαλλαγής κατά την εισαγωγή εμπορευμάτων που αποκτήθηκαν ατελώς σε πλοίο 9α συνεπαγόταν τη δημιουργία «φορολογικών παραδείσων».
—
Η δεύτερη οδηγία (72/230) (
5
) προβαίνει στο άρ9ρο 2 σε διάκριση μεταξύ των ποσοτικών ορίων των απαλλαγών που χορηγούνται κατά τη διεθνή και κατά την ενδοκοινοτική κυκλοφορία. Επιπλέον, προσθέτει στο άρ9ρο 6 της αρχικής διατυπώσεως της οδηγίας 69/169 (
6
) την ακόλου9η παράγραφο 2 :
«Με την επιφύλαξη του εφαρμοζομένου συστήματος επί των πραγματοποιουμένων πωλήσεων στα καταστήματα πωλήσεων αφορολογήτων ειδών των αεροδρομίων και επί των πωλήσεων εντός των αεροπλάνων, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια, όσον αφορά τις πωλήσεις στο στάδιο του λιανικού εμπορίου, να επιτρέπουν στις περιπτώσεις και υπό τις προυπο9έσεις που διευκρινίζονται στις παραγράφους 3 και 4, τη μη φορολογία ή την επιστροφή των φόρων κύκλου εργασιών για τα εμπορεύματα, τα οποία μεταφέρονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών, που εξέρχονται από ένα κράτος μέλος. Όσον αφορά τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως δεν είναι δυνατή η μη φορολογία ή η επιστροφή φόρων.»
Αυτή η ρητή επιφύλαξη υπέρ της εναέριας κυκλοφορίας, η οποία κατ' ουσία επαναλαμβάνεται στην τρίτη οδηγία της 19ης Δεκεμβρίου 1978 (78/1032) (
7
), δεν μπορεί να επεκτα9εί κατ' αναλογία στα εμπορεύματα που αποκτώνται κατά τη 9αλάσσια κυκλοφορία μεταξύ κρατών μελών.
—
Τέλος, υποστηρίζεται ότι σύμφωνα με το σημείο 6 του διατακτικού της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 7ης Ιουλίου 1981, «9εσπίζοντας την οδηγία 69/169 και τη δεύτερη και τρίτη οδηγία της 12ης Ιουνίου 1972 και της 19ης Δεκεμβρίου 1978, που τη συμπληρώνουν, το Συμβούλιο απέ-βλεψε στην προοδευτική 9έσπιση πλήρους συστήματος απαλλαγών από τους φόρους κύκλου εργασιών και τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως για τα εμπορεύματα που περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών. Δεν απομένει, κατά συνέπεια, στα κράτη μέλη, στον τομέα αυτό, παρά μόνο η περιορισμένη αρμοδιότης που τους αναγνωρίζεται από τις οδηγίες να χορηγούν απαλλαγές διάφορες από τις αναφερόμενες στις οδηγίες».
Η χορήγηση απαλλαγών για τα εμπορεύματα που αποκτώνται υπό τις συν9ήκες αυτές είναι άσχετη προς τον επιδιωκόμενο στόχο, ο οποίος συνίσταται στο να συνειδητοποιήσει περισσότερο ο πληθυσμός των κρατών μελών την πραγματικότητα της κοινής αγοράς, να απλοποιηθούν οι δηλώσεις που πρέπει να προσκομίζουν οι ταξιδιώτες που διέρχονται τα κοινοτικά σύνορα και να αποφευχθεί η διπλή φορολογία.
2.2.β)
Άλλα επιχειρήματα προβάλλονται για να δικαιολογηθεί η χορήγηση φορολογικών απαλλαγών.
Υποστηρίζεται ότι, εφόσον είναι δυνατό να χορηγούνται απαλλαγές κατά την εναέρια κυκλοφορία, τίποτε δεν εμποδίζει να χορηγούνται και κατά τη θαλάσσια κυκλοφορία. Από τις παρατηρήσεις τόσο των αρχικών κρατών μελών της Κοινότητας όσο και εκείνων που προσχώρησαν σε αυτή την 1η Ιανουαρίου 1973 προκύπτει ότι κατά τη θέσπιση της δεύτερης οδηγίας το 1972 δεν ετίθετο μεταξύ των «ηπειρωτικών» κρατών μελών το πρόβλημα των απαλλαγών κατά τη θαλάσσια κυκλοφορία, πρόβλημα που προσέλαβε όλη του την οξύτητα μετά την ένταξη των τριών νέων κρατών, από τα οποία δύο είναι νησιωτικά.
Για να προσδιοριστεί η έκταση της επιφυλάξεως του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρέπει η επιφύλαξη αυτή να εξεταστεί μαζί με τα συμφραζόμενα της και να ενταχθεί στο ευρύτερο πλαίσιο της εναρμονίσεως των εθνικών διατάξεων που αφορούν το φορολογικό καθεστώς που ισχύει στη διεθνή και ενδοκοινοτική κυκλοφορία των ταξιδιωτών.
Όπως παρατηρεί η Επιτροπή, το σύστημα της οδηγίας 69/169 διαφέρει θεμελιωδώς από το κοινό σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας. Ενώ η εναρμόνιση που πραγματοποιήθηκε μέχρι σήμερα στο ζήτημα του ΦΠΑ στηρίζεται στη διατήρηση των φορολογικών συνόρων δηλαδή στην αρχή της φορολογίας κατά την εισαγωγή στη χώρα προορισμού (με φορολογική απαλλαγή κατά την εξαγωγή από τη χώρα προελεύσεως) (
8
), η εναρμόνιση των φορολογικών απαλλαγών κατά την εισαγωγή που χορηγούνται στους ιδιώτες βασίζεται στην αρχή της φορολογίας στη χώρα προελεύσεως (με φορολογική απαλλαγή στη χώρα προορισμού).
Η παράγραφος 1 του άρθρου 6 υποχρεώνει τα κράτη μέλη να λάβουν τα κατάλληλα μέτρα για να αποφευχθεί η χορήγηση απαλλαγών για την αγορά εμπορευμάτων από ταξιδιώτες που κατοικούν εντός της Κοινότητας και οι οποίοι επιπλέον απολαύουν των απαλλαγών του κοινού συστήματος που προβλέπεται από την οδηγία.
Μετά την εισαγωγική επιφύλαξη όσον αφορά την εναέρια κυκλοφορία, η παράγραφος 2 υποχρεώνει τα κράτη μέλη να λάβουν τα αναγκαία μέτρα ώστε να επιτραπεί, στις περιπτώσεις και υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζονται στις παραγράφους 3 και 4, η απαλλαγή, στο στάδιο του λιανικού εμπορίου, από τους φόρους κύκλου εργασιών για τις πωλήσεις εμπορευμάτων που πρόκειται να μεταφερθούν στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών οι οποίοι εγκαταλείπουν το έδαφος τους, αποκλείοντας όμως την απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως.
Τα ανωτέρω ισχύουν τόσο για τους μη κατοίκους όσο και για τους κατοίκους κράτους μέλους που εξέρχονται από αυτό όσον αφορά τους κατοίκους κράτους μέλους, η έκπτωση του φόρου επιτρέπεται μόνο για τα αντικείμενα των οποίων η κατά μονάδα αξία, συμπεριλαμβανομένων των φόρων, υπερβαίνει το ποσό που καθορίζεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1.
Είναι δυνατή η μη επιβολή φόρου επί των εμπορευμάτων που περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών στο κράτος μέλος προορισμού διότι, «κατά γενικό κανόνα», η φορολογία πραγματοποιήθηκε στο κράτος μέλος προελεύσεως, τεκμαίρεται δε ότι τα εμπορεύματα δεν έτυχαν απαλλαγής στο κράτος αυτό. Αυτή όμως η αποχή από την επιβολή φόρου δεν αποκλείει τη δυνατότητα χορηγήσεως, σε ορισμένες περιπτώσεις, φορολογικής απαλλαγής κατά την άφιξη, έστω και αν χορηγήθηκε απαλλαγή κατά την αναχώρηση. Η ανωμαλία της καθολικής απουσίας φορολογίας είναι κατά συνέπεια ανεκτή εντός των ορίων — κατωτέρων — που επιτρέπονται για τους προερχόμενους από τρίτες χώρες ταξιδιώτες.
Όπως και ο γενικός εισαγγελέας Capotorti (
9
), έχω την άποψη ότι η επιφύλαξη της παραγράφου 2 του άρθρου 6 έχει ευρύ πεδίο εφαρμογής και δεν θίγει το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τις πωλήσεις ατελώς κατά τη θαλάσσια ενδοκοινοτική κυκλοφορία ταξιδιωτών.
Βέβαια, πριν από την εισαγωγή της τροποποιήσεως στο άρθρο 6, είχε ζητηθεί η γνώμη των υποψήφιων προς ένταξη κρατών. Το γεγονός όμως ότι τα κράτη αυτά δεν προέβαλαν τότε αντιρρήσεις εναντίον της δυνατότητας να ερμηνευθεί η τροποποίηση αυτή κατά τρόπο που θα απέβαινε εις βάρος των πωλήσεων στα πορθμεία δεν μπορεί να σημαίνει σιωπηρή αποδοχή μιας ερμηνείας επί της οποίας δεν είχαν επιστήσει ιδιαίτερα την προσοχή των εν λόγω κρατών κατά τις διαβουλεύσεις.
Έναντι του επιχειρήματος που αντλείται από τον «πλήρη» χαρακτήρα του συστήματος φορολογικών απαλλαγών που θεσπίστηκε με τις οδηυίες στην ενδοκοινοτική κυκλοφορία ταξιδιωτών, πρέπει να παρατηρηθεί ότι στο σημείο 6 του διατακτικού της ανωτέρω αποφάσεως, το Δικαστήριο φρόντισε να συνδυάσει την έκφραση «απέβλεψε στην ... θέσπιση» με το επίθετο «προοοευτική» η διατύπωση αυτή έρχεται σε σαφή αντίθεση με τον «εξαννλίμικό» (
10
) χαρακτήρα της ρνθμίοεως περί δαομολο-γικών απαλλαγών. Ο προοδευτικός χαρακτήρας της εναρμονίσεως στον τομέα αυτό υπογραμμίζεται από το γεγονός ότι οι οδηγίες που θεσπίζονται σχετικά φέρουν αύξουσα αρίθμηση.
Είναι αληθές ότι οι νομοθεσίες των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών αποτελούν σήμερα αντικείμενο του «κοινού συστήματος» του φόρου προστιθεμένης αξίας στην πραγματικότητα όμως, το σύστημα είναι εν μέρει μόνο «κοινό» (
11
).
Η έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (
12
), καθόρισε κατά τρόπο ομοιόμορφο τη φορολογική βάση επί της οποίας επιβάλλεται ο ΦΠΑ. Το άρθρο 2 προβλέπει ότι οι εισαγωγές αγαθών υπόκεινται στο φόρο αυτό.
Το άρθρο 14 καθορίζει κατά τρόπο περιοριστικό τις φορολογικές απαλλαγές κατά την εισαγωγή: δεν προβλέπεται καμία απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή εμπορευμάτων που αποκτώνται κατά την ενδοκοινοτική κυκλοφορία, είτε πρόκειται για την εναέρια είτε για τη θαλάσσια κυκλοφορία. Αλλά, όπως παρατηρεί η βρετανική κυβέρνηση, οι απαλλαγές αυτές προβλέπονται με την επιφύλαξη των άλλων κοινοτικών φορολογικών διατάξεων (
13
).
Όσον αφορά τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, δεν έχει αρχίσει ακόμη η εναρμόνιση τους, με εξαίρεση τις διατάξεις σχετικά με τα στοιχεία τα οποία συνθέτουν το φόρο επί του καπνού.
Στο πλαίσιο αυτό, δεν μου φαίνεται εντελώς άσχετη η αναφορά στη Σύμβαση της Νέας Υόρκης του 1954, στην οποία όλα τα κράτη μέλη είναι συμβαλλόμενα μέρη.
Το άρθρο 13 της Συμβάσεως αυτής ορίζει ότι
«καμία διάταξη της παρούσας Συμβάσεως δεν αποκλείει το δικαίωμα των συμβαλλομένων κρατών που αποτελούν μία τελωνειακή ή οικονομική ένωση να προβλέπουν ειδικούς κανόνες που ισχύουν για τα πρόσωπα τα οποία κατοικούν στις χώρες που ανήκουν στην ένωση αυτή».
Εξάλλου, το άρθρο 234 της Συνθήκης ΕΟΚ ορίζει τα εξής:
«τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που απορρέουν από συμβάσεις που συνήφθη-σαν προ της ενάρξεως της ισχύος της παρούσης συνθήκης, μεταξύ ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών αφενός και ενός ή περισσοτέρων τρίτων χωρών αφετέρου, δεν θίγονται από την παρούσα συνθήκη».
Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επικαλεστούν τη Σύμβαση του 1954 για να αντιταχθούν στην εφαρμογή, στις αμοιβαίες σχέσεις τους, ενός καθεστώτος που δεν ρυθμίζει την κατάσταση κατά τον ίδιο τρόπο με τη Σύμβαση. Αλλά, ελλείψει εξαντλητικού κοινού συστήματος όσον αφορά τις φορολογικές απαλλαγές κατά την εισαγωγή που χορηγούνται στους ιδιώτες, είναι δυνατό να δοθεί στις υπάρχουσες κοινοτικές διατάξεις ερμηνεία που συμβιβάζεται προς τη Σύμβαση της Νέας Υόρκης.
Το σύστημα των «καταστημάτων πωλήσεως αφορολόγητων ειδών» στη θαλάσσια ή εναέρια κοινοτική κυκλοφορία εξακολουθεί να εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, η δε ερμηνεία που προτείνει η εταιρεία Rewe είναι ασυμβίβαστη προς την εν λόγω Σύμβαση.
Τέλος, η εξέλιξη των νομοθετικών εργασιών που είναι μεταγενέστερες της θεσπίσεως της οδηγίας του 1972 προσφέρει σημαντικά επιχειρήματα.
Μετά την εισαγωγή της επιφυλάξεως αυτής, η Επιτροπή πρότεινε στο Συμβούλιο (
14
), στις 22 Σεπτεμβρίου 1972, τη θέσπιση τρίτης οδηγίας με σκοπό ιδίως την εναρμόνιση του συστήματος φορολογικής απαλλαγής όσον αφορά τις πωλήσεις στα καταστήματα αφορολόγητων ειδών των αερολιμένων και στα αεροσκάφη, στα πλοία και στους αεροολισθητήρες που πραγματοποιούν έναντι αμοιβής τη μεταφορά ταξιδιωτών, εξαιρώντας πάντως το φορολογικό καθεστώς όσον αφορά τις πωλήσεις εμπορευμάτων που καταναλίσκονται επί του σκάφους. Ενώπιον της αντιθέσεως των κρατών μελών, η Επιτροπή αναγκάστηκε να αποσύρει την πρόταση της. Είναι όμως ενδιαφέρον να σημειωθεί ότι η ίδια η Επιτροπή διαπίστωνε στην πρόταση αυτή ότι δεν υπήρχε ακόμα κοινοτικό σύστημα όσον αφορά τις πωλήσεις αφορολόγητων ειδών όχι μόνο στους αερολιμένες και στα αεροσκάφη αλλά επίσης στα πλοία, και ότι το ίδιο σύστημα έπρεπε να ισχύει και στις δύο περιπτώσεις.
Τέλος, κατά τη διάρκεια της παρούσας διαδικασίας, η Επιτροπή πρότεινε στο Συμβούλιο, στις 11 Απριλίου 1983 (
15
), τη θέσπιση έβδομης οδηγίας περί τροποποιήσεως της οδηγίας 69/169, στην οποία καταργείται απλώς το τμήμα της φράσεως «με την επιφύλαξη ..., προβάλλει δε τις ακόλουθες αιτιολογικές σκέψεις:
«Τα κράτη μέλη πρέπει να μπορούν να διατηρήσουν τις εφαρμοζόμενες τώρα διατάξεις για τις πωλήσεις που πραγματοποιούνται στα καταστήματα υπό τελωνειακό έλεγχο στους αερολιμένες και στους λιμένες ή επί των μέσων αεροπορικών ή θαλάσσιων συγκοινωνιών έναντι των ταξιδιωτών με προορισμό τρίτες χώρες»,
με την ακόλουθη διευκρίνιση:
«κρίνεται σκόπιμο να περιοριστούν για τους ταξιδιώτες που μετακινούνται μεταξύ κρατών μελών (με αεροσκάφη, πλοία ή αεροολισθητήρες που εξυπηρετούν τη θαλάσσια συγκοινωνία) η αξία και οι ποσότητες των εμπορευμάτων που είναι δυνατό να τους μεταβιβαστούν αφορολόγητα και να παραχωρηθεί το ευεργέτημα των ατελειών κατά την εισαγωγή μέσα στα όρια που αντιστοιχούν στις ατέλειες που χορηγούνται στους ταξιδιώτες που έρχονται από τρίτες χώρες».
3. Ενδοκοινοτική κυκλοφορία ταξιδιωτών με συνδυασμό πλοίου και λεωφορείον
Υπενθυμίζω ότι η περίπτωση στην οποία αναφέρεται το εθνικό δικαστήριο αφορά τα πλοία που συνδέουν λιμένα ενός κράτους μέλους (Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας) με λιμένα άλλου κράτους μέλους (Δανία), στα οποία οι ταξιδιώτες αγοράζουν με απαλλαγή από δασμούς και φόρους εμπορεύματα που δεν τελούν σε ελεύθερη κυκλοφορία και δεν έχουν επιβαρυνθεί με φόρο κύκλου εργασιών και με ειδικούς φόρους καταναλώσεως. Μετά την αποβίβαση τους στο λιμένα του δευτέρου κράτους μέλους (Δανία), οι ταξιδιώτες επιστρέφουν διά ξηράς (λεωφορεία) στο κράτος μέλος αναχωρήσεως (Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας).
3.1.
Όλες οι παρατηρήσεις που διατυπώθηκαν σχετικά συγκλίνουν στο να γίνει δεκτό ότι, όπως και στην περίπτωση της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας με πορθμεία, οι δασμολογικές διευκολύνσεις δεν ισχύουν για τα εμπορεύματα αυτά.
3.2.
Όσον αφορά τις φορολογιkές διευκολύνσεις, το γεγονός ότι γίνεται δεκτό ότι οι απαλλαγές αυτές ισχύουν για την ενδοκοινοτική κυκλοφορία με πορθμεία δεν συνεπάγεται κατ' ανάγκη ότι η ίδια μεταχείριση πρέπει να παραχωρηθεί κατά την κυκλοφορία με συνδυασμό πλοίου και λεωφορείου, αντίθετα προς τα υποστηριζόμενα από τη γερμανική κυβέρνηση και τον εφοπλιστή του Flensburg, του οποίου η παρέμβαση έγινε δεκτή από το εθνικό δικαστήριο.
Για να συμβαίνει αυτό, τα «ταξίδια» αυτά δεν θα έπρεπε να έχουν ως κύριο σκοπό να επιτρέπουν την αγορά εμπορευμάτων ατελώς και την εισαγωγή τους στο κράτος αναχωρήσεως χωρίς να υπάρχει επίσης η υποχρέωση καταβολής φόρων. Το κριτήριο θα μπορούσε παραδείγματος χάρη να συνίσταται στο αν η φορολογική απαλλαγή αντισταθμίζει για τους ταξιδιώτες το κόστος του ταξιδιού ή αν, έστω και αν δεν το αντισταθμίζει πλήρως, εξακολουθεί να είναι αρκετά ελκυστική. Θα μπορούσε επίσης να εξαρτηθεί η χορήγηση των εν λόγω απαλλαγών από την προϋπόθεση να έχουν πράγματι οι ταξιδιώτες τη δυνατότητα, σύμφωνα με τα στοιχεία που αναγράφονται στον τίτλο μεταφοράς, να αποβιβάζονται από το πλοίο και να εγκαταλείπουν την υπό τελωνειακό έλεγχο περιοχή του λιμένα για να πραγματοποιούν αγορές φορολογηθέντων εμπορευμάτων πριν επιβιβαστούν στο λεωφορείο. Εν κατακλείδι, θα έπρεπε να γίνει αναφορά στην έννοια του «καλόπιστου ταξιδιώτη», σύμφωνα με την έκφραση της ιρλανδικής κυβερνήσεως, ή του «οικονομικά δικαιολογημένου ταξιδιού», σύμφωνα με την έκφραση της γαλλικής κυβερνήσεως.
Συμπερασματικά, προτείνω να δοθούν οι ακόλουθες απαντήσεις στα ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht του Αμβούργου:
1.
Τόσο οι δασμολογικές όσο και οι φορολογικές διευκολύνσεις που προβλέπονται κατά την εισαγωγή ισχύουν για τα εμπορεύματα τα οποία, έστω και αν δεν τελούσαν σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός των κρατών μελών ή δεν υποβλήθηκαν στους φόρους κύκλου εργασιών και στους ειδικούς φόρους καταναλώσεως στα κράτη μέλη ή στα τρίτα κράτη, περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών, και τα οποία αγοράστηκαν από αυτούς σε πορθμείο που εκτελεί κανονικά διεθνή δρομολόγια (μεταξύ τρίτου κράτους — κράτους μέλους).
2.
α)
Οι δασμολογικές διευκολύνσεις κατά την εισαγωγή δεν ισχύουν για τα εμπορεύματα που δεν τελούν σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός των κρατών μελών και που αγοράστηκαν από τους ταξιδιώτες σε πορθμείο το οποίο εκτελεί κανονικά ενδοκοινοτικά δρομολόγια (μεταξύ κράτους μέλους — κράτους μέλους).
β)
Στο παρόν στάδιο του κοινοτικού δικαίου, τα περιεχόμενα στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών εμπορεύματα που αγοράστηκαν σε πορθμείο το οποίο εκτελεί κανονικά ενδοκοινοτικά δρομολόγια απολαύουν των φορολογικών απαλλαγών που χορηγούνται κατά την εισαγωγή από τρίτες χώρες, χωρίς να συντρέχει λόγος να εξεταστεί αν τα εν λόγω εμπορεύματα αποκτήθηκαν υπό τους γενικούς όρους φορολογίας της εσωτερικής αγοράς κράτους μέλους.
3.
Οι φορολογικές διευκολύνσεις που προβλέπονται κατά την εισαγωγή από τρίτες χώρες ισχύουν επίσης για τα εμπορεύματα που περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών οι οποίοι, πριν επανέλθουν διά ξηράς στο κράτος μέλος από το οποίο προέρχονται, τα αγόρασαν σε πλοίο που συνδέει λιμένα του κράτους μέλους αναχωρήσεως με λιμένα άλλου κράτους μέλους, υπό την προϋπόθεση ότι οι ταξιδιώτες είχαν πράγματι τη δυνατότητα να προβούν, κατά την αποβίβαση στο τελευταίο αυτό κράτος, στην αγορά εμπορευμάτων υπό τους γενικους όρους φορολογίας της εσωτερικής αγοράς του κράτους αυτού.
Μέρος δεύτερο
Κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 7ης Ιουλίου 1981, η Επιτροπή κάλεσε με έγγραφο της 2ας Φεβρουαρίου 1982 όλα τα κράτη μέλη να προσαρμόσουν την πρακτική τους προς την απόφαση αυτή το αργότερο μέχρι τις 31 Μαρτίου 1982.
Με τηλετύπημα της 31ης Μαρτίου 1982, η γερμανική κυβέρνηση απάντησε ότι κατά την άποψη της, η ίδια η Επιτροπή δεν συμμορφωνόταν προς τις συνέπειες που προκύπτουν από την απόφαση του Δικαστηρίου· άφηνε να εννοηθεί ότι θα συμμορφωνόταν προς την ερμηνεία της εν λόγω αποφάσεως στην οποία προέβαινε η Επιτροπή μόνο μετά τη θέσπιση κοινοτικών διατάξεων ρυθμιζουσών κατά τρόπο ομοιόμορφο το ζήτημα των δασμολογικών και φορολογικών διευκολύνσεων που παραχωρούνται για τα εμπορεύματα τα οποία περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών, σε όλα τα είδη ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας.
Οι κυβερνήσεις των άλλων κρατών μελών ενήργησαν όπως φαίνεται κατά τον ίδιο τρόπο με τη γερμανική κυβέρνηση.
Στις 7 Απριλίου 1982, η Επιτροπή υπέμνησε στο σύνολο των κρατών μελών το περιεχόμενο του εγγράφου της της 2ας Φεβρουαρίου 1982. Απευθυνόμενη στη γερμανική κυβέρνηση, παρατήρησε (
16
) ειδικότερα ότι η περιεχόμενη στο τηλετύπημα τις 31ης Μαρτίου 1982 απάντηση δεν ήταν ικανοποιητική και ότι της έτασσε προθεσμία τριών εβδομάδων για να διατυπώσει τις παρατηρήσεις της.
Επειδή τα κράτη μέλη δεν έδωσαν συνέχεια στο εν λόγω έγγραφο, η Επιτροπή απηύθυνε στις 11 Ιουνίου 1982
—
αφενός, στα λοιπά κράτη μέλη εκτός από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αιτιολογημένη γνώμη (
17
) με την οποία τους ζητούσε να θέσουν τέρμα, εντός προθεσμίας ενός μηνός, στις πωλήσεις προερχομένων από τρίτες χώρες προϊόντων με δασμολογική απαλλαγή στους ταξιδιώτες που κυκλοφορούν εντός την Κοινότητας·
—
αφετέρου, στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αιτιολογημένη γνώμη (
18
) με την οποία της ζητούσε να θέσει τέρμα, εντός προθεσμίας ενός μηνός, στη χορήγηση τόσο δασμολογικών όσο και φορολογικών απαλλαγών κατά την εισαγωγή εμπορευμάτων από τους ταξιδιώτες που διέρχονται τα θαλάσσια σύνορα χωρίς να έχουν προηγουμένως αποβιβαστεί σε τρίτη χώρα, «μετά την κήρυξη ανίσχυρου του κανονισμού 3023/77 του Συμβουλίου από το Δικαστήριο».
Στις 30 Αυγούστου 1982, η ομοσπονδιακή κυβέρνηση γνώρισε στην Επιτροπή ότι αποφάσισε όπως και τα λοιπά κράτη μέλη να καταργήσει από την 1η Ιανουαρίου 1983 τη χορήγηση δαομολογικών απαλλαγών για τα εμπορεύματα που αποκτώνται ατελώς στην ενδοκοινοτική εναέρια και θαλάσσια κυκλοφορία ταξιδιωτών καθώς και με την ευκαιρία μικρών θαλάσσιων εκδρομών. Δεν ήταν όμως διατεθειμένη να καταργήσει τις φορολογικές απαλλαγές που χορηγούνται για τα εμπορεύματα τα οποία αποκτώνται κατά τη διάρκεια αυτών των μικρών θαλάσσιων εκδρομών, εφόσον η κατάργηση αυτή δεν επεκταθεί στα καταστήματα πωλήσεως αφορολόγητων ειδών των αερολιμένων καθώς και στις πωλήσεις στα αεροσκάφη, στους αεροολισθητήρες και στα πλοία γραμμής.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η Επιτροπή άσκησε στις 20 Δεκεμβρίου 1982 προσφυγή, με την οποία ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι χορηγώντας — αντίθετα προς τις διατάξεις της οδηγίας 69/169 — φορολογικές απαλλαγές (από τους φόρους κύκλου εργασιών και τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως) στους ταξιδιώτες οι οποίοι, με την ευκαιρία θαλάσσιων «διαδρομών» ή «εκδρομών» (Kurz- und Suchfahrten) στη Βόρεια Θάλασσα και στη Βαλτική, εισάγουν από τα θαλάσσια τελωνειακά σύνορα αφορολόγητα εμπορεύματα, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παραβαίνει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη.
Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ζητεί να απορριφθεί η προσφυγή ως απαράδεκτη, επικουρικά να αναβληθεί η έκδοση αποφάσεως μέχρι να αποφανθεί το Δικαστήριο στην υπόθεση 278/82 και, επικουρικότερα, να απορριφθεί η προσφυγή ως αβάσιμη.
1.
Στην πραγματικότητα, τα επιχειρήματα που αναπτύσσει η γερμανική κυβέρνηση προς υποστήριξη του απαραδέκτου της προσφυγής το οποίο επικαλείται, αφορούν το περιεχόμενο της αιτιολογημένης γνώμης (C 82/768) που της απευθύνθηκε και το βάσιμο της προσφυγής.
Η γερμανική ρύθμιση διακρίνει μεταξύ της απαλλαγής για τη «μεγάλη κυκλοφορία», όταν το πλοίο έρχεται από την ανοικτή θάλασσα, απέπλευσε τελευταία από ξένο λιμένα ή παρέμεινε επί οκτώ τουλάχιστον ώρες εκτός τον τελωνειακού εδάφους, και της απαλλαγής για τη «μικρή κυκλοφορία», όταν πραγματοποιείται εισαγωγή από τα θαλάσσια τελωνειακά σύνορα μετά από θαλάσσια εκδρομή διάρκειας μικρότερης των οκτώ ωρών (
19
).
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι με την ευκαιρία θαλάσσιων εκδρομών με πλοίο που δεν προσεγγίζει σε κανέναν ξένο λιμένα, οι ταξιδιώτες απολαύουν των φορολογικών απαλλαγών «τρίτων χωρών», υπό την προϋπόθεση ότι το πλοίο παρέμεινε επί οκτώ τουλάχιστον ώρες εκτός του τελωνειακού εδάφους.
Αυτό ακριβώς το σημείο αποτελεί το αντικείμενο της προσφυγής λόγω παραβάσεως.
2.
Το πρόβλημα των φορολογικών απαλλαγών που χορηγούνται στους ταξιδιώτες οι οποίοι αγοράζουν εμπορεύματα κατά τη διάρκεια θαλάσσιων εκδρομών κατά τις οποίες το πλοίο παραμένει επί οκτώ τουλάχιστον ώρες εκτός του τελωνειακού εδάφους διακρίνεται από το πρόβλημα των φορολογικών (ή ενδεχομένως δασμολογικών) απαλλαγών που χορηγούνται στους ταξιδιώτες οι οποίοι χρησιμοποιούν πορθμεία που εκτελούν κανονικά δρομολόγια μεταξύ δύο κρατών μελών ή τρίτου κράτους και κράτους μέλους.
Η περίπτωση στην οποία αναφέρεται η προσφυγή λόγω παραβάσεως ομοιάζει αντίθετα έντονα με την περίπτωση των «κρουαζιερων βουτύρου» που αποτελούσε το αντικείμενο της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 7ης Ιουλίου 1981, αν όχι προς την περίπτωση των ταξιδιών με συνδυασμό πλοίου-λεωφορείου που εξετάστηκε πιο πάνω.
Αν και εξακολουθεί να είναι δυνατή, στο παρόν στάδιο του κοινοτικού δικαίου, η χορήγηση φορολογικών απαλλαγών για τα εμπορεύματα που αποκτώνται ατελώς σε πορθμεία που συνδέουν δύο κράτη μέλη, η χορήγηση των απαλλαγών αυτών για τα εμπορεύματα που αποκτώνται κατά τη διάρκεια ταξιδιών με συνδυασμό πλοίου και λεωφορείου είναι εντούτοις νόμιμη μόνο υπό τις προϋποθέσεις που εκτέθηκαν ανωτέρω· οι κοινοτικές όμως διατάξεις εμποδίζουν εν πάση περιπτώσει τη χορήγηση της εν λόγω απαλλαγής για τα εμπορεύματα που αποκτώνται με την ευκαιρία θαλάσσιων εκδρομών κατά τις οποίες το πλοίο δεν εγγίζει κανέναν άλλο λιμένα εκτός από το λιμένα προελεύσεως του, έστω και αν παραμένει επί οκτώ τουλάχιστον ώρες εκτός του εθνικού τελωνειακού εδάφους.
Σε τελευταία ανάλυση, η γερμανική κυβέρνηση καταφεύγει σε ένα έγγραφο του Συμβουλίου (
20
). Υποστηρίζει ότι διευκρινίστηκε στα πλαίσια της Επιτροπής Μονίμων Αντιπροσώπων, στις 31 Μαρτίου 1982, ότι η τύχη των μικρών θαλάσσιων εκδρομών εξαρτάται από την τύχη των «καταστημάτων πωλήσεως αφορολόγητων ειδών» γενικά.
Στην πραγματικότητα, το έγγραφο που προσκομίστηκε αποτελεί δήλωση της γερμανικής αντιπροσωπείας. Όπως όμως παρατηρεί ο πρώτος γενικός εισαγγελέας Sir Gordon Slynn (
21
):
«η απάντηση στο ερώτημα αν δύναται να γίνει επίκληση συγκεκριμένης διατάξεως μιας οδηγίας, πρέπει να δοθεί κατόπιν εξετάσεως του ίδιου του κειμένου της οδηγίας και όχι βάσει μιας αδημοσίευτης δηλώσεως του εκπροσώπου ενός από τα όργανα που μετέχουν στη νομοθετική διαδικασία, διά της οποίας διατυπώνει τις αντιλήψεις τους περί των προθέσεων του εν λόγω οργάνου».
Σύμφωνα με την ερμηνεία που πρότεινα στο Δικαστήριο, το κείμενο της οδηγίας 69/169 έχει συνταχθεί κατά τρόπο που συνεπάγεται αναγκαστικά ότι δεν είναι νόμιμη η πρακτική κατά την οποία, με την ευκαιρία εκδρομών στη Βόρεια Θάλασσα και στην Βαλτική, τα εμπορεύματα που πωλούνται ατελώς στους ταξιδιώτες εισάγονται με φορολογική απαλλαγή στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
Προτείνω να γίνει δεκτή η προσφυγή της Επιτροπής και να καταδικαστεί η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
(
1
)	Μετάφραση από τα γαλλικά.
(
2
)	Οι διατάξεις που διέπουν τις δασμολογικές απαλλαγές (δασμούς και επιβαρύνσεις κατά την εισαγωγή γεωργικών προϊόντων) είναι οι ακό-λου9ες: κανονισμός 1544/69 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1969 (ΕΕ ειδ. έκδ., 02/001, σ. 65), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 3313/81, της 17ης Νοεμβρίου 1981 (ΕΕ L 334, 1981, σ. 1) κανονισμός 1818/75 του Συμβουλίου, της 10ης Ιουλίου 1975 (ΕΕ ειδ. έκδ., 02/002, σ. 95), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 2780/78, της 27ης Νοεμβρίου 1978 (ΕΕ ειδ. έκδ., 02/006, σ. 259).
Οι διατάξεις που διέπουν τις φορολογικές απαλλαγές (φόρους κύκλου εργασιών και ειδικούς φόρους καταναλώσεως) είναι οι ακόλουθες: οδηγία 69/169 του Συμβουλίου, της 28ης Μαίου 1969 (ΕΕ ειδ. έκδ., 09/001, σ. 17), όπως τροποποιήθηκε τελευταία με την οδηγία 82/443, της 29ης Ιουνίου 1982 (ΕΕ L 206, 1982, σ. 35).
(
3
)	Υπόθεση 158/80, Συλλογή 1981, σ. 1807 επ.
(
4
)	Σκοπός της διορθώσεως αυτής είναι να περιοριστεί η υποχρέωση προσκομίσεως της αποδείξεως ότι τα μεταφερόμενα εμπορεύματα έχουν αποκτηθει υπό τους γενικούς όρους φορολογίας της εσωτερικής αγοράς ενός των κρατών μελών και δεν απολαύουν επιστροφής φόρων κύκλου εργασιών ή ειδικών φόρων καταναλώσεως στη μόνη περίπτωση της διελεύσεως χωρίς στάθμευση από το έδαφος τρίτου κράτους ή της αναχωρήσεως από τμήμα του εδάφους κράτους μέλους όπου δεν επιβάλλονται δασμοί στα εκεί καταναλισκόμενα εμπορεύματα (άρθρο 2, παράγραφος 4, και άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 69/169).
(
5
)	Που εξέδωσε το Συμβούλιο στις 12 Ιουνίου 1972.
(
6
)	Η τροποποίηση αυτή είχε προταθεί από την Επιτροπή στο Συμβούλιο στις 30 Ιουλίου 1971 (JO C 106, 1971, σ. 19).
(
7
)	EE ειδ. έκδ., 09/001, σ. 97:
«Με την επιφύλαξη του καθεστώτος που εφαρμόζεται για τις πωλήσεις που πραγματοποιούνται στα καταστήματα αφορολογήτων ειδών των αερολιμένων και για τις πωλήσεις εντός των αεροσκαφών, τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα, όσον αφορά τις πωλήσεις στο στάδιο του λιανικού εμπορίου, ώστε να επιτρέψουν, στις περιπτώσεις και υπό τους όρους που προσδιορίζονται στις παραγράφους 3 και 4, τη φορολογική απαλλαγή ή επιστροφή των φόρων κύκλου εργασιών για τις παραδόσεις εμπορευμάτων που μεταφέρονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών, οι οποίοι εξέρχονται από κράτος μέλος. Φορολογική απαλλαγή ή επιστροφή δεν δύναται να χορηγηθεί όσον αφορά τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως.»
Το σχέδιο τρίτης οδηγίας που υπέβαλε η Επιτροπή στο Συμβούλιο στις 31 Δεκεμβρίου 1976 (JO C 31, 1977, σ. 5) δεν επαναλάμβανε την επιφύλαξη αυτή.
(
8
)	Βλ. απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 1980 στην υπόθεση 823/79, Cardati, σκέψη 10, Recueil σ. 2780:
«Όσον αφορά την απαγόρευση που επιβάλλεται από κράτος μέλος στα πρόσωπα που κατοικούν στο έδαφός του να χρησιμοποιούν οχήματα που εισάγονται προσωρινά ατελώς, αποτελεί αποτελεσματικό μέσο για την πρόληψη της φοροδιαφυγής και την εξασφάλιση της καταβολής των φόρων στη χώρα προορισμού των αγαθών.»
(
9
)	Προτάσεις στην υπόθεση 158/80, Rewe, Συλλογή 1981,0. 1848.
(
10
)	Σημείο 2 του διατακτικού.
(
11
)	Απόφαση της 5ης Μαίου 1982 στην υπόθεση 15/81, Schul, σκέψη 13, Συλλογή σ. 1427: «Πρέπει να υπογραμμισθεί ότι οι οδηγίες αυτές προβαίνουν σε μερική μόνο εναρμόνιση του συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας».
(
12
)	Οδηγία 77/388, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(
13
)	Άρθρο 16 την οδηγίας 77/388.
(
14
)	JO C 113,1972, σ. 15.
(
15
)	EE C 114,1983, σ. 7.
(
16
)	'Εγγραφο SG (82) D/5388.
(
17
)	C (82) 545.
(
18
)	C (82) 768.
(
19
)	Το άρθρο 3, παράγραφος 5, της κανονιστικής αποφάσεως της 3ης Δεκεμβρίου 1974, περί των απαλλαγών κατά την εισαγωγή για τα εμπορεύματα που περιέχονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών (Einrcisc-Frcimengcn-Verordnung, BGBl. 1974, 1, σ. 3377), όπως διατιυπώ8ηκε με την τρίτη κανονιστική απόφαση της 28ης Σεπτεμβρίου 1982 (BGBl. 1982, Ι, σ. 1378 και 1379), ορίζει τα εξής: «Σε περίπτωση εισόδου στο τελωνειακό έδαφος με πλοίο ... η απαλλαγή που προβλέπεται για τα προϊόντα καπνού, στο μέτρο που οι εισαγόμενες ποσότητες υπερβαίνουν τις ποσότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 4, πρώτο εδάφιο (πρόκειται για την απαλλαγή κατά τη “μικρή κυκλοφορία” υπέρ των κατοίκων παραμεθόριων περιοχών), και για τα οινοπνευματώδη ποτά, τον καφέ και το τέιο, χορηγείται μόνον αν το πλοίο έρχεται από την ανοικτή θάλασσα ή απέπλευσε τελευταία από ξένο λιμένα ή παρέμεινε επί οκτώ τουλάχιστον ώρες εκτός του τελωνειακού εδάφους.»
(
20
)	'Εγγραφο 6041/82 FISC 16.
(
21
)	Προτάσεις στην οπόδεση 8/81, Becker, Συλλογή 1982, σ. 80.