ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 6 март 2025 година(1)
Дело C‑808/23
Högkullen AB
срещу
Skatteverket
(Преюдициално запитване, отправено от Högsta förvaltningsdomstol (Върховен административен съд, Швеция)
„ Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 72 — Пазарна стойност — Член 80 — Преизчисляване на данъчната основа — Холдингово дружество, което предоставя на дъщерните си дружества изключително облагаеми услуги — Определяне на пазарната стойност — Предотвратяване на неплащането или избягването на данъци “
I.      Въведение
1.        В настоящото преюдициално запитване Съдът трябва да отговори на въпрос, който без собствената му съдебна практика вероятно никога не би бил поставен. Съгласно т. нар. съдебна практика относно холдинговите дружества(2) дружество майка, учредено като холдингово дружество, представлява данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(3) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) само ако „управлява възмездно“ дъщерните си дружества. Съгласно тази съдебна практика „намесата на холдингово дружество в управлението на дъщерното му дружество“ — при условие че се извършва възмездно — представлява икономическа дейност. Това включва по-специално предоставянето на административни, финансови, търговски и технически услуги(4). Практиката реагира на това чрез различни конструкции, които понастоящем повдигат други въпроси.
2.        В разглеждания случай холдинговото дружество, контролиращото група дружества за недвижими имоти, осъществява „активно управление“ на дъщерните си дружества срещу възнаграждение. В това отношение то извършва различни услуги, по-специално в областта на управлението или предоставянето на инфраструктура. Холдинговото дружество не извършва други дейности. За да може да предоставя посочените услуги, то прави значителни разходи, включително дългосрочни инвестиции. През спорната 2016 г. разходите на холдинговото дружество многократно превишават приходите от дейността му за дъщерните дружества.
3.        Съгласно практиката на Съда тази възмездна дейност на холдинговото дружество представлява икономическа дейност, която поради липсата на освобождаване е изцяло облагаема с ДДС. За разлика от нея дейността на дъщерните дружества в случая е частично освободена от ДДС. Поради това дъщерните дружества не могат да приспаднат изцяло от задълженията си за ДДС сумите на данъка, платен по получените от тях доставки (от страна на холдинговото дружество). Холдинговото дружество обаче предявява пълно приспадане на ДДС и плаща ДДС върху възмездните си доставки на услуги. Ето защо, доколкото покупната цена и продажната цена на тези услуги са еднакви, сделката е неутрална от гледна точка на ДДС в рамките на групата. Ако обаче префактурирането към дъщерните дружества е под цената, която е платило холдинговото дружество, за групата възниква данъчно предимство.
4.        Описаната по-горе конструкция кара данъчната администрация да преизчисли данъчната основа във връзка с ДДС на доставките, извършени от холдинговото дружество. Основание за това е член 80, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС. Той дава възможност на държавите членки в определени случаи да обложат доставките между свързани предприятия не въз основа на действително платената насрещна престация, а въз основа на фиктивна стойност (т. нар. минимална данъчна основа).
5.        Данъчната администрация счита, че тази фиктивна стойност (пазарната стойност по смисъла на член 72 от Директивата за ДДС) в случая се определя въз основа на себестойността за холдинговото дружество. Доколкото холдинговото дружество приспада от задължението си за ДДС сумите на платения по получени доставки данък, данъчната служба счита, че данъчната основа на извършените от холдинговото дружество доставки се формира от всички направени от него разходи.
6.        В настоящото производство Съдът понастоящем следва — като непряка последица от практиката си относно холдинговите дружества — да уточни и изясни приложното поле на минималната данъчна основа в смисъл дали всички разходи на данъчнозадълженото лице действително могат да се включат в изчисляването на пазарната стойност.
II.    Правна уредба
А.      Правото на Съюза
7.        Правната уредба на Съюза се съдържа в посочените по-долу членове от Директивата за ДДС.
8.        Член 73 от тази директива предвижда като принцип:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
9.        Член 80, параграф 1, буква а) от тази директива предвижда като изключение:
„1.      За да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи:
а)      когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и 173—177“.
10.      Член 72 от тази директива се отнася до изчисляването на пазарната стойност:
„За целите на настоящата директива „пазарна стойност“ означава пълната стойност, която, за да се получат съответните стоки или услуги в този момент, в който клиентът на същия пазарен етап, на който се извършва доставката на стоките или услугите, трябва да плати при условията на лоялна конкуренция на доставчика в пряка сделка на територията на държавата членка, в която доставката е облагаема.
Когато не може да бъде установена съпоставима доставка на стоки или услуги, „пазарна стойност“ означава следното:
1.      по отношение на стоките — сумата, която е не по-малка от покупната цена на стоките или на подобни стоки, или при липсата на покупна цена — себестойността, определена по времето на доставката;
2.      по отношение на услугите — сумата, която е не по-малка от пълната себестойност за данъчнозадълженото лице за предоставянето на услугата“.
Б.      Шведското право
11.      Членове 72, 73 и 80 от Директивата за ДДС са транспонирани в националното право с член 9, първа алинея от глава 1 и членове 2, 3 и 3а от глава 7 от Mervärdesskattelag (1994:200) (Закон за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „Законът за ДДС“). Междувременно влязлата в сила нова редакция на Mervärdesskattelag (2023:200) все още не се прилага към разглежданото дело.
12.      В член 9, първа алинея от глава 1 от Закона за ДДС се предвижда, че по отношение на услугите пазарната стойност означава пълната стойност, която клиентът на услугата на същия пазарен етап, на който се извършва доставката на услугите, трябва да плати в момента на доставката и при условията на лоялна конкуренция на продавач в пряка сделка за такава услуга на територията на страната. Съгласно втората алинея, когато не може да се установи съпоставима доставка на услуги, пазарната стойност е сумата, която е не по-малка от пълната себестойност за данъчнозадълженото лице за предоставянето на услугата.
13.      От членове 2 и 3 от глава 7 от Закона за данъка върху добавената стойност следва, че по принцип данъчната основа е насрещната престация за стоките или услугите.
14.      Съгласно член 3а от глава 7 от Закона за данъка върху добавената стойност данъчната основа е пазарната стойност, когато насрещната престация е по-ниска от пазарната стойност, клиентът няма пълно право на приспадане, продавачът и клиентът са свързани лица и данъчнозадълженото лице не може да докаже надлежно, че насрещната престация е в съответствие с пазарните условия.
III. Фактическа обстановка
15.      Högkullen AB (наричано по-нататък „холдинговото дружество“), капиталово дружество, учредено по шведското право, е контролиращото дружество майка на група дружества. Икономическата дейност на групата се състои в управлението на недвижими имоти чрез общо 19 преки и непреки дъщерни дружества. Дейността на дъщерните дружества е частично освободена от данък, поради което приспадането на платения ДДС по получените от дъщерното дружество доставки е частично изключено (член 168 от Директивата за ДДС).
16.      Дейността на холдинговото дружество е ограничена до възмездното предоставяне на вътрешногрупови услуги на контролираните от него дъщерни дружества. Това включва услуги по управление, финансови услуги, както и услуги по управление на недвижими имоти, услуги в областта на информационните технологии и услуги по управление на персонала. Тези услуги са изцяло облагаеми с ДДС.
17.      През спорната 2016 г. холдинговото дружество фактурира на дъщерните си дружества общо около 2,3 милиона шведски крони (SEK) за тези услуги. Според него тази сума е определена чрез прилагане на методиката „разходи плюс“ — методика, разработена за правото в областта на подоходното данъчно облагане, и по-специално за трансферното ценообразуване. За тази цел то приложило критерий за разпределение, съгласно който определен процент от неговите разходи за управление и разходи като тези за служебни помещения, телефон, информационни технологии, представителни разходи и пътувания е отнесен към извършените доставки. Разходите на акционерите, както и разходите за приключване на счетоводните отчети, за одит и общо събрание, за набиране на капитал, разходите, свързани с планирана нова емисия акции и допускане до търговия на фондовата борса, обаче не били свързани с предоставените услуги. Поради това холдинговото дружество не взема предвид последните разходи при изчисляването на възнаграждението за предоставените услуги.
18.      През спорната година общите разходи на холдинговото дружество възлизат на приблизително 28 милиона SEK. Около половината от тях били по облагаеми с ДДС получени доставки. Останалата част били по освободени от ДДС получени доставки и необлагаеми дейности, като разходи за заплати. Холдинговото дружество приспада от дължимия ДДС сумите на целия платен от него ДДС. Това включва и получени доставки, които не са взети предвид при изчисляването на възнаграждението за извършените доставки.
19.      Безспорно е, че холдинговото дружество и дъщерните му дружества са свързани помежду си по смисъла на член 3а от глава 7 от шведския Закон за ДДС. Също така не съществуват съмнения, че членове 72, 73 и 80 от Директивата за ДДС са правилно транспонирани в шведското право. Обемът на правото на холдинговото дружество на приспадане на ДДС също не се оспорва. Данъчната администрация очевидно приема, че всички получени доставки, които са обложени с ДДС, следва да бъдат пряко отнесени към облагаемите доставки, извършени за дъщерното дружество.
20.      Ето защо страните спорят единствено по въпроса дали данъчната основа за данъчното задължение на холдинговото дружество е платеното от дъщерните дружества възнаграждение, или по-висока сума.
21.      Skatteverk (финансова служба, наричана по-нататък „ответникът“) счита, че възнаграждението на холдинговото дружество за извършените от него доставки е под пазарната стойност. Поради това ответникът решава да преизчисли данъчната основа на извършените доставки и в съответствие с член 3а от глава 7 от Закона за ДДС да я увеличи. Ответникът счита, че извършваните от холдинговото дружество доставки представляват единна доставка. За тази доставка нямало съпоставима цена на свободния пазар, поради което пазарната стойност била най-малкото равна на разходите за предоставянето на услугата. Ответникът приема, че доколкото холдинговото дружество не извършва други доставки, данъчната основа е общата сума на разходите му през спорната година, т.е. 28 милиона SEK. Въз основа на това ответникът определя дължимия от холдинговото дружество ДДС.
22.      Холдинговото дружество обжалва това решение пред първоинстанционния съд. Този съд отменя административното решение с мотива, че не всички разходи на холдинговото дружество са свързани с услугите, които то предоставя на дъщерните дружества. По-специално, голяма част от разходите представлявала съпътстващи разходи за евентуално допускане до търговия на фондовата борса. Те не били свързани с извършените доставки.
23.      По жалба на ответника решението на първоинстанционния съд е отменено. Административното решение е потвърдено с мотива, че холдинговото дружество е приспаднало изцяло сумата на платения ДДС. Следователно то отнесло всички разходи към икономическата си дейност. Доколкото икономическата дейност на холдинговото дружество се изчерпвала с управлението на дъщерните дружества, при определянето на пазарната цена следвало да се вземат предвид всички негови разходи. Понастоящем холдинговото дружество обжалва това решение.
IV.    Преюдициалното производство
24.      Högsta förvaltningsdomstol (Върховен административен съд, Швеция) има съмнения относно законосъобразността на подхода на ответника. При тези условия той решава да спре производството и да постави на Съда следните два въпроса:
„1)      В съответствие ли е с членове 72 и 80 от Директивата за ДДС при прилагането на националните разпоредби относно преизчисляването на данъчната основа, когато дружество майка предоставя на своите дъщерни дружества услуги от вида на разглежданите в настоящото дело, тези услуги винаги да се считат за уникални услуги, чиято пазарна стойност не може да бъде определена чрез сравнение като предвиденото в член 72, първа алинея?
2)      В съответствие ли е с членове 72 и 80 от Директивата за ДДС при прилагането на националните разпоредби относно преизчисляването на данъчната основа да се приеме, че всички разходи на дружеството майка, включително разходите за набиране на капитал и разходите на акционерите, представляват разходите, които дружеството е направило при предоставяне на услуги на своите дъщерни дружества, когато единствената дейност на дружеството майка се състои в активното управление на своите дъщерни дружества и когато дружеството майка е приспаднало целия ДДС по получени доставки, платен при извършените от него придобивания?“.
25.      В производството пред Съда, освен холдинговото дружество и ответника, писмено становище представя и Европейската комисия. В съответствие с член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание.
V.      Правен анализ
А.      По контекста на преюдициалните въпроси: съдебната практика относно холдинговите дружества
26.      Ответникът, финансовата служба, е обезпокоен от факта, че холдинговото дружество приспада изцяло платения ДДС по получени от него доставки (доколкото същите подлежат на облагане с ДДС), въпреки че групата (по-точно контролираните от холдинговото дружество дъщерни дружества) извършва частично освободени доставки извън самата група.
27.      Всъщност едноличен търговец със сходна икономическа дейност също би могъл да се ползва само от частично приспадане. Ако групата не действа чрез холдингова структура, а като едноличен търговец, приспадането на платения по получени доставки данък по отношение на собствените разходи за управление би се определяло от извършените от едноличния търговец доставки. В такъв случай освободените въз основа на отделни дейности сделки биха ограничили частично приспадането. В останалите случаи обаче правото на приспадане се запазва и за разходите за управление на предприятието.
28.      Въпреки това съгласно практиката на Съда(5), по отношение на холдингово дружество това не е така, тъй като холдингово дружество, което получава само дивиденти, по принцип не извършва икономическа дейност и следователно не е данъчнозадължено лице. Това не e така (само) когато дяловото участие е съпроводено с пряка или непряка намеса в управлението на дружествата, в които е придобито участие, независимо от правата на притежателя на участието в качеството му на акционер или съдружник(6).
29.      Съгласно практиката на Съда относно холдинговите дружества, ако не извършва възмездни дейности по управление на дъщерните дружества, холдинговото дружество изобщо няма право на приспадане на ДДС по член 168 от тази директива за разходите за управление на предприятието.
30.      В резултат от тази съдебна практика всяко холдингово дружество на група, която извършва изцяло или частично облагаеми сделки, е длъжно да предоставя възмездни услуги на дъщерните дружества, ако иска да неутрализира тежестта на ДДС върху разходите за управление на групата чрез приспадане на платения по получени доставки данък. Ето защо между холдинговото дружество и дъщерните дружества са „конструирани“ възмездни услуги. Така приспадане на ДДС според сделките, които групата извършва извън рамките на групата, е почти невъзможно.
31.      Съдебната практика относно холдинговите дружества се развива въз основа на примерния случай на чисто финансов холдинг, чиято единствена цел е придобиването на дялове в други предприятия, поради което той не извършва собствена оперативна дейност. Неговите единствени приходи се състоят от дивидентите, които не представляват приходи от икономическото използване на имущество, а са резултат от самото притежаване на акция.
32.      Действително чисто финансов холдинг, който единствено получава дивиденти от различни дялови участия, не извършва икономическа дейност. Положението обаче е различно за контролиращо холдингово дружество, което управлява контролираните си дялови участия. Неговата цел е не само придобиването, но и управлението на дяловите участия. Това не може да се сравни с положението на обикновен акционер. Необходимо е да се обосноват причините, поради които то може да се счита за данъчнозадължено лице само ако предоставя допълнително облагаеми услуги на дъщерните дружества. Досегашната съдебна практика не предлага никаква обосновка за това, а направо приканва към изпълнение. Това е видно и от настоящия случай.
33.      Без тази съдебна практика изобщо не би било необходимо да се плащат отделни възнаграждения за „управлението на дялови участия“ (от гледна точка на данъка върху доходите вероятно би било достатъчно чисто вътрешно пренасочване на разходите) и би следвало на холдинговото дружество да се предоставя само частично приспадане на ДДС — в зависимост от извършените от дяловите му участия облагаеми сделки. Следователно поставените в случая въпроси относно прилагането на фиктивна данъчна основа биха били излишни. Това би било лесно и вероятно предпочитано решение.
34.      Всъщност принципът на неутралност на данъка независимо от правната форма — признат и подчертан от Съда(7) — подкрепя идеята и в двата случая (едноличен търговец с няколко дейности спрямо контролиращ съдружник в група с няколко дейности, обхванати от дъщерните дружества) разходите за управление на предприятието да бъдат освободени от тежестта на ДДС в идентичен размер. Едноличният търговец извършва пряко икономическа дейност, а контролиращият съдружник в групата — непряко, именно чрез контролираните от него дъщерни дружества. Когато двете предприятия упражняват една и съща икономическа дейност, нито едноличният търговец, нито контролиращият съдружник в група следва да бъде задължаван да сключва с предприятието „си“ договори за възмездно предоставяне на услуги, за да може да извърши приспадане като данъчнозадължено лице(8), така че ДДС да бъде неутрален за него.
35.      Ето защо, ако в бъдеще Съдът признае, че дори да не предоставя възмездни услуги на дъщерните си дружества, контролиращо холдингово дружество извършва непряка икономическа дейност и в това отношение е данъчнозадължено лице, голяма част от свързаните с това спорове занапред вече няма да възникват. В противен случай в положения, свързани с холдингови дружества, ще се запази стимулът за възмездно предоставяне на привидно изкуствени услуги. В този случай ще продължи да се спори или относно размера на приспадането на ДДС от холдинговото дружество(9), или, както в случая — относно размера на данъчната основа на услугите, предоставени на дъщерните дружества. Последното е особено трудно, тъй като всъщност — както беше уточнено в точка 26 и сл. по-горе — става въпрос само за правилното приспадане на ДДС от холдинговото дружество.
Б.      По първия преюдициален въпрос
36.      Първият преюдициален въпрос се отнася до определянето на данъчната основа. Съгласно член 73 от Директивата за ДДС релевантна в това отношение по принцип е насрещната престация, получена от доставчика. Член 80 предвижда, че за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, в определени положения на близост между доставчика и получателя държавата членка може да определи данъчната основа да е пазарната стойност. Съгласно член 72 пазарната стойност е пълната стойност, която клиентът на същия пазарен етап трябва да плати за съпоставима (в случая) услуга. Само ако не може да бъде установена съпоставима услуга, следва да се вземе предвид пълната себестойност за данъчнозадълженото лице за предоставянето на услугите.
37.      По отношение на установяването на пазарната стойност по член 72 от Директивата за ДДС запитващата юрисдикция иска да установи дали услугите по управление, които дадено холдингово дружество предоставя на дъщерните си дружества, представляват уникални доставки, за които следва да се установи единна пазарна стойност.
38.      Ето защо, за да се отговори на този въпрос, следва най-напред да се изясни дали в случая холдинговото дружество извършва единна (уникална) доставка, или няколко доставки, които следва да се разглеждат отделно (по този въпрос вж. точка 1 по-долу). Едва тогава може да се прецени как следва да се изчислява пазарната стойност (по този въпрос вж. точка 2 по-долу).
1.      Относно единния характер на доставката
а)      Критерий за единен характер на съвкупността от доставки
39.      В постоянната си практика Съдът приема, че за целите на ДДС по правило всяка доставка трябва да се счита за самостоятелна и независима(10). Съдът стига до този извод въз основа на член 1, параграф 2, втора алинея и член 2 от Директивата за ДДС(11). Това е така дори когато между няколко доставки съществува връзка поради това, че имат единна икономическа цел(12).
40.      Следва обаче да се има предвид, че този принцип за независимост на всяка доставка не е абсолютен. Всъщност сделките не бива изкуствено да се раздробяват, за да не се изкривява функционирането на системата на ДДС(13). Следователно третирането на съвкупностите от доставки за целите на ДДС е въпрос на съвместяване на противоречията между принципа за независимост на доставките, от една страна, и забраната за изкуствено раздробяване на единните сделки, от друга. Във връзка с това Съдът е извел две изключения от принципа за независимост на доставката: от една страна, единните комплексни доставки и от друга страна, несамостоятелните съпътстващи доставки(14).
б)      Липса на съпътстващи доставки и на единна комплексна доставка
41.      Една доставка трябва да се разглежда като независима, съпътстваща основната доставка, когато за клиентите тя не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика(15). Запитващата юрисдикция установява, че холдинговото дружество предоставя на дъщерните си дружества услуги по управление, финансови услуги, услуги по управление на недвижими имоти, услуги, свързани с ценни книжа, услуги в областта на информационните технологии и услуги по управление на персонала. Никоя от тези доставки не представлява несамостоятелна, съпътстваща останалите доставка. Всъщност всяка от посочените доставки има собствен, основен характер и нито една от тях не е подчинена на друга по отношение на своята цел.
42.      Не е налице и единна комплексна доставка. При единните комплексни доставки няколко елемента формират една sui generis доставка. Такава хипотеза е налице, когато доставката на данъчнозадълженото лице се състои от два или повече елемента или действия, които са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено(16). Съдът преценява дали е така, като определя характерните елементи(17) и съответно естеството на сделката(18) от гледна точка на(19) „средния потребител“(20).
43.      В случая не се установява неделимост на елементите на доставката. Напротив, доставките на холдинговото дружество (управление на предприятия, финансиране, управление на недвижими имоти, услуги в областта на информационните технологии и управление на персонала) са пет различни услуги, всяка от които има собствен характер. Комбинирането на такива доставки не променя нищо в това отношение, тъй като индивидуалният им характер продължава да е налице. Ето защо според общоприетото схващане не става въпрос за уникална sui generis доставка. Освен това извършваните от холдинговото дружество доставки са достъпни поотделно. На пазара всяка от тези доставки се извършва от специализирани доставчици. Не е налице никаква необходимост такива доставки да се получават съвкупно.
44.      Действително всяко от дъщерните дружества плаща единна цена за доставките. Макар този признак по принцип да подкрепя идеята за наличието на единна комплексна доставка(21), в случаите на свързани предприятия има второстепенно значение. Всъщност в противен случай самата група би могла да влияе върху преценката на доставките от гледна точка на правото в областта на ДДС чрез договарянето на единно възнаграждение или на няколко отделни възнаграждения. Поради това единното възнаграждение в случая не е пречка да се приеме, че са налице отделни доставки.
45.      С оглед на това доставките на холдинговото дружество — както и Комисията правилно подчертава — следва да се разглеждат отделно една от друга. Съгласно съобщените от запитващата юрисдикция констатации става въпрос за пет различни услуги, предоставени на дъщерните дружества на холдинговото дружество.
2.      По определянето на пазарната стойност
46.      Запитващата юрисдикция иска също така да установи дали пазарната стойност на доставките на холдинговото дружество се определя въз основа на съпоставима цена в съответствие с член 72, първа алинея от Директивата за ДДС, или въз основа на пълната себестойност за холдинговото дружество съгласно член 72, втора алинея, точка 2 от тази директива.
47.      Съгласно текста на разпоредбата това зависи от обстоятелството дали може „да бъде установена съпоставима доставка на […] услуги“. Само ако това не е така, пълната себестойност за холдинговото дружество може да се използва за определянето на пазарната стойност.
48.      Задължение на запитващата юрисдикция е да провери дали на свободния пазар могат да бъдат установени съпоставими цени за доставките на холдинговото дружество, и евентуално какъв е техният размер. Доколкото петте доставки на холдинговото дружество следва да се разглеждат поотделно, вероятно установяването на съпоставими цени би следвало да е възможно.
49.      Доколкото холдинговото дружество купува от външни трети лица услугите, които предоставя на дъщерните си дружества, няма доказателства, които да отхвърлят идеята, че платената от холдинговото дружество насрещна престация следва да се счита за съпоставима цена. Всъщност съществува презумпция, че платената между несвързани трети лица цена съответства на пазарната стойност на доставката.
3.      Заключение по първия преюдициален въпрос
50.      По отношение на отделните доставки на холдинговото дружество пазарната стойност следва да се определя поотделно въз основа на съпоставимите цени в съответствие с член 72, първа алинея от Директивата за ДДС. В случая не може да се приеме, че е налице неделима съвкупност от доставки, за която би липсвала съпоставима цена.
В.      При условията на евентуалност: по втория преюдициален въпрос
51.      С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да определи как следва да се установи „пълната себестойност за данъчнозадълженото лице за предоставянето на услугата“ съгласно член 72, втора алинея, точка 2 от Директивата за ДДС. По-специално, запитващата юрисдикция иска да се установи дали това може да включва сумиране на всички разходи на данъчнозадълженото лице, когато извършваните от него доставки се изчерпват с управлението на дъщерни дружества и то приспада от задължението си за ДДС целия ДДС, платен по получените от него доставки. Този въпрос обаче се поставя в разглежданото дело само при условие че е възможно да се приеме наличието на неделима съвкупност от доставки, за която не съществува съпоставима цена. Поради това на него се отговаря само при условията на евентуалност.
1.      Задължителното условие по член 80 от Директивата за ДДС: риск от неплащане или избягване на данъци
52.      Прилагането на пазарната стойност обаче предполага най-напред, че член 80, параграф 1, първо изречение от Директивата за ДДС е релевантен, т.е. че съществува риск от неплащане или избягване на данъци. В противен случай съгласно член 73 от тази директива данъчната основа включва всички направени от клиента разходи.
53.      Доколкото холдинговото дружество получава от дъщерните си дружества насрещна престация за доставките си, съгласно член 73 от Директивата за ДДС тази действително получена стойност(22) по принцип представлява данъчната основа за ДДС. Следователно размерът на данъчната основа не се определя от законодателя, а самостоятелно от данъчнозадълженото лице и от получателя на доставката. Релевантна е сумата, която получателят трябва да изразходва, за да получи доставката. От гледна точка на правото в областта на ДДС по принцип не е от значение дали тази сума е над, или под пазарната стойност.
54.      Както холдинговото дружество правилно подчертава в писменото си становище, в това отношение само по себе си обстоятелството, че приспадането на ДДС по получените доставки надвишава данъчното задължение от извършените доставки, не е признак за неплащане или избягване на данъци(23). Дори продажбата на стоки под обичайната пазарна цена не обосновава риск от загуби на данъчни приходи, доколкото — както Комисията също правилно подчертава — принципът на сделката между несвързани лица по принцип не е от значение по отношение на ДДС (поради характера му на косвен данък върху потреблението). Това още по-малко обосновава риск от неплащане или избягване на данъци. В крайна сметка получателят (а не доставчикът) трябва и ще бъде обложен в зависимост от разходите си (а не в зависимост от обичайните разходи) за дадена потребителска стока (доставка на стока или услуга).
55.      Обстоятелството, че доставчикът не реализира печалба, също не е от значение за правото в областта на ДДС (вж. само член 9 от Директивата за ДДС: „икономическа дейност […], без значение от […] резултатите от тази дейност“). Ето защо рискът, който член 80 от Директивата за ДДС се стреми да предотврати, не произтича от размера на цената и от следващите от нея данъчни приходи. Следователно правото в областта на ДДС приема цената между данъчнозадълженото лице и получателя да не покрива разходите.
56.      Ако обаче данъчнозадълженото лице (холдинговото дружество) и получателят на доставката (дъщерното дружество) са свързани предприятия, ценообразуването помежду им е уязвимо от гледна точка на правото в областта на ДДС по друга причина. Това сочат примерите по-долу, които се основават на ставка на ДДС от 20 %.
57.      Холдинговото дружество купува от трето лице услуга за 120 (включително ДДС в размер на 20) и я продава възмездно на дъщерното дружество. Дъщерното дружество няма право на приспадане на ДДС, тъй като извършва освободени доставки. При продажна цена от 120 приспадането на ДДС и данъчното задължение на холдинговото дружество се компенсират, поради което дъщерното дружество понася тежестта на ДДС в размер на 20. То не може да го неутрализира поради липсата на право на приспадане. Следователно групата е обложена с ДДС в размер на 20, който не може да бъде приспаднат. Същият би бил резултатът за едноличен търговец, който няма право на приспадане поради освободените си доставки.
58.      От друга страна, при продажна цена от 60 холдинговото дружество би продължило да приспада ДДС в размер на 20, но данъчното му задължение би било 10 (20/120 от 60), така че дъщерното дружество би било обложено само с ДДС в размер на 10. Така групата би намалила наполовина тежестта, свързана с изключването на възможността дъщерното дружество да приспада ДДС. Следователно за тясно свързаните предприятия съществуват интерес и възможност в такива положения да договорят не покупната, а по-ниска цена. Това не би било възможно за едноличен търговец. От особената близост на доставчика и получателя произтича риск от гледна точка на правото в областта на ДДС (създаване на неправомерно приспадане на ДДС, в случая — в рамките на групата), чието предотвратяване цели член 80.
59.      Ето защо по изключение(24) в случаите по член 80 от Директивата за ДДС държавите членки могат да изчислят ДДС не въз основа на действителната насрещна престация, а въз основа на по-високата пазарна стойност съгласно член 72. Член 80, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС предполага услугата да се извършва между свързани предприятия, получателят на доставката да няма право на пълно приспадане и да съществува риск от неплащане или избягване на данъци. Ако тези условия са изпълнени, пазарната стойност по смисъла на член 72 се съпоставя с действителната насрещна престация. Ако насрещната престация е по-ниска от пазарната стойност, пазарната стойност е данъчната основа за ДДС.
60.      Страните не спорят, че холдинговото дружество и дъщерните му дружества са свързани лица и получателите на доставките (дъщерните дружества) нямат право на пълно приспадане на ДДС. Следователно следва само да се провери дали и в каква степен е налице риск от неплащане или избягване на данъци.
61.      Неплащане или избягване на данъци обаче само по себе си е изключено при определени обстоятелства. Това е така, доколкото реализираните от данъчнозадълженото лице факти не представляват риск от загуба на данъчни приходи.
62.      Когато обаче стоките или услугите се доставят на изкуствено занижена или завишена цена, договорена между страните, като и двете страни по сделката имат пълно право на приспадане на ДДС, все още не е налице неплащане или избягване на данъци(25). В такъв случай по отношение на размера на общата данъчна тежест по ДДС за групата (по принцип(26)) не е от значение дали дъщерните дружества използват външни услуги директно, или най-напред холдинговото дружество купува тези услуги и впоследствие ги препродава на дъщерните дружества на по-ниска или по-висока цена.
63.      Освен това вътрешногруповите услуги не представляват риск от загуба на данъчни приходи, ако не се начислява ДДС (например за плащането на заплата) за разходите на дружеството доставчик (холдинговото дружество). Решаващо значение има обстоятелството, че в това отношение холдинговото дружество не може да предяви приспадане на ДДС. В този смисъл — противно на мнението на шведската данъчна администрация — частичното изключване на получателя им (т.е. на дъщерните дружества) от възможността за приспадане не оказва влияние. Не се създава неоправдано приспадане в рамките на групата. Едноличен търговец със съпоставими разходи и съпоставима икономическа дейност би бил обложен с ДДС в същия размер като групата.
64.      Следователно риск от загуба на данъчни приходи съществува, доколкото, на първо място, холдинговото дружество получава облагаеми с ДДС доставки, на второ място, дъщерните дружества нямат право на пълно приспадане и на трето място, холдинговото дружество препродава на дъщерните дружества получените доставки срещу възнаграждение, което е по-малко от покупната цена. Ако в такъв случай (в рамките на изискваното от Съда „възмездно управление“) холдинговото дружество предава на дъщерните си дружества получените от него доставки на изкуствено занижена цена, групата може частично да намали тежестта по ДДС, свързана с липсата на право на дъщерните дружества да приспадат ДДС.
65.      Доколкото обаче разходите на холдинговото дружество не се облагат с ДДС, това не е възможно. В това отношение данъчните приходи не са застрашени. Това е така дори ако получателите на доставките (дъщерните дружества) нямат право на пълно приспадане на ДДС. Обстоятелството, че приспадането на ДДС от получателя не може да е от значение за установяването на риска от загуба на данъчни приходи, следва от факта, че този критерий е отделно посочен в член 80, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС. Този критерий би бил излишен, ако същевременно би трябвало да се разглежда в рамките на установяването дали съществува риск от неплащане или избягване на данъка.
66.      Правното значение на обстоятелството, че получените доставки са обложени с данък, е видно и с оглед на член 16, първа алинея, както и на член 26, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС. Всъщност за фикцията като възмездни доставки (а оттам и увеличаване на данъчната основа) последните предполагат също, че по отношение на доставките, които по-нататък са извършени безвъзмездно, е налице право на приспадане на ДДС. В заключение, както член 80 във връзка с член 72, така и член 16, първа алинея и член 26, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС преследват една и съща цел. Целта е да се коригира приспаднатият ДДС от лицето, което извършва безвъзмездни или отчасти възмездни доставки на стоки или услуги за трети лица.
67.      Въз основа на съобщените от запитващата юрисдикция констатации това означава, че член 80, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС може да се прилага само за около половината от извършените от холдинговото дружество доставки (приблизително 14 милиона SEK). Всъщност, макар холдинговото дружество по икономически признак да отнася всички свои разходи към доставките, които извършва, само около половината от разходите му са обложени с ДДС. При всички положения в този размер може да съществува риск от загуба на данъчни приходи по смисъла на член 80 от Директивата за ДДС.
2.      По релевантността на разходите на холдинговото дружество
68.      Доколкото се прилага член 80 от Директивата за ДДС, пазарната стойност на доставките следва да се установи в съответствие с член 72 от тази директива. Съгласно член 72, първа алинея тя произтича основно от сумата, която клиентът обикновено трябва да плати за съпоставима стока или услуга. Само ако запитващата юрисдикция заключи, че не могат да се определят съпоставими цени, в съответствие с член 72, втора алинея, точка 2 от Директивата за ДДС пазарната стойност представлява пълната себестойност за холдинговото дружество за предоставянето на услугата (по този въпрос вж. доводите по първия преюдициален въпрос, т. 44 и сл.).
69.      Общото и автоматично включване в изчислението обаче на всички разходи на холдинговото дружество през съответната календарна година, както прави ответникът, би довело до неправилни резултати. Напротив, както и Комисията правилно подчертава, пазарната стойност следва да се изчислява отделно за всяка доставка на услуга и следователно не може да се определя въз основа на общите разходи през годината. Например разходите на бъдещото придобиване на дялово участие (или дори за търгуването на холдинговото дружество на борсата) нямат нищо общо с доставките на услуги за настоящите дъщерни дружества. Ето защо те не могат да окажат влияние и върху данъчната основа на тези услуги.
70.      Освен това някои разходи, за които е начислен ДДС, се амортизират за по-дълъг период от време(27). Следователно надплатените суми за ДДС са присъщи на системата, особено при по-големи инвестиции. Така изграждането на изчислителен център от холдинговото дружество с цел предоставяне на дъщерните дружества на възмездни услуги в областта на информационните технологии би довело до високи разходи през годината на изграждането (с висока данъчна тежест), което може да бъде неутрализирано чрез приспадането на ДДС от страна на холдинговото дружество.
71.      Включването на пълния размер на такива инвестиционни разходи в годината на плащането им при определянето на пазарната стойност на услуга, предоставена през същата година, не би отразило икономическата реалност. Напротив, тези разходи следва да се отнесат и към услугите през следващите години. Макар този аспект да не се съдържа директно в текста на член 72 от Директивата за ДДС, той все пак следва да се вземе предвид в правото в областта на ДДС.
72.      От една страна, Съдът вече изрично е постановил, че дори цена, ориентирана спрямо пазара, която е под себестойността, не позволява прилагането на член 80 от Директивата за ДДС(28). Цена, ориентирана спрямо пазара, обаче също разпределя дългосрочните инвестиции за няколко години. От друга страна, това става ясно например от разпоредбата на член 187 от Директивата за ДДС, съгласно която при изменение на отношенията приспадането на платения по инвестиционни разходи данък не се коригира веднага, а в продължение на няколко години(29). Този анализ и посочените в него периоди — върху които държавите членки отчасти могат да влияят — могат да се приложат по аналогия в случая. Следователно обхватът на понятието за пълна себестойност, използвано в член 72, втора алинея, точка 2 от Директивата за ДДС, следва да се намали от телеологическа гледна точка.
3.      Заключение по втория въпрос
73.      Следователно (при условията на евентуалност) на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че съгласно член 80 във връзка с член 72 от Директивата за ДДС пазарната стойност на вътрешногрупови услуги по управление не може да се установява чрез общо сумиране на всички разходи на холдингово дружество през определена календарна година. Напротив, следва да се включат само разходите, обложени с ДДС. В това отношение следва да се вземе предвид обстоятелството, че разходите следва да се отнесат към съответните извършени доставки. Поради това разходи за дълготрайни активи при всички положения могат да се отчетат пропорционално в годината на своето възникване.
VI.    Заключение
74.      Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Högsta Förvaltningsdomstol (Върховен административен съд, Швеция), както следва:
„Членове 72 и 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че различните услуги по управление (в случая — услуги по управление на предприятия, финансови услуги, както и услуги по управление на недвижими имоти, услуги в областта на информационните технологии и услуги по управление на персонала), които контролиращо холдингово дружество предоставя на дъщерните си дружества, в никакъв случай не представляват винаги уникални доставки, за които изначално е изключено да се установи съпоставима стойност по смисъла на член 72, първа алинея от тази директива“.
1      Език на оригиналния текст: немски.
2      Основополагащо в този смисъл е решение от 20 юни 1991 г., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, т. 13); вж. също решения от 8 септември 2022 г., Finanzamt R (Освобождаване от ДДС във връзка с вноска на съдружник) (C‑98/21, EU:C:2022:645, т. 41 и сл.), от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, т. 30 и сл.), и от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 16 и сл.).
3      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, в редакцията, приложима към процесния период.
4      Съгласно решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 45), и отдаването под наем на недвижим имот попада в обхвата на понятието за управление на дялово участие.
5      Основополагащо в този смисъл е решение от 20 юни 1991 г., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, т. 13); вж. също решения от 8 септември 2022 г. Finanzamt R (Освобождаване от ДДС във връзка с вноска на съдружник) (C‑98/21, EU:C:2022:645, т. 41 и сл.), от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, т. 30 и сл.), и от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 16 и сл.).
6      Решение от 20 юни 1991 г., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, т. 13 и 14).
7      Вж. само в областта на освобождаванията: решения от 28 юни 2007 г., JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, т. 26), от 4 май 2006 г., Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, т. 53), от 3 април 2003 г., Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, т. 24), от 10 септември 2002 г., Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, т. 30), и от 7 септември 1999 г., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, т. 20).
8      Вж. заключението ми по дело Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:378, т. 47).
9      Така в неотдавнашното решение от 8 септември 2022 г., Finanzamt R (Приспадане на ДДС във връзка с вноска на съдружник) (C‑98/21, EU:C:2022:645).
10      Решения от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 23), от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 22), и от 10 март 2011 г., Bog и др. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 53).
11      Вж. заключението ми по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 16) и цитираната съдебна практика.
12      Вж. заключението ми по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 18); вж. решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 44), в този смисъл вж. също решение от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 42).
13      Решения от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 23), от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 22), от 16 април 2015 г., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, т. 44), от 10 март 2011 г., Bog и др. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 53), и от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 29).
14      Вж. заключението ми по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 20 и сл.).
15      Вж. заключението ми по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 34) и решения от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 23), от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 71), от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 52), от 15 май 2001 г., Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, т. 45), и от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 30).
16      Решения от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 23), от 19 декември 2018 г., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, т. 33), от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 22), от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 70), и от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 23).
17      Решения от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 22), и от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen und OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 20).
18      Решения от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 30), от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse (С‑392/11, EU:C:2012:597, т. 18), и от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 29). На езика, на който са писани тези решения обаче (френски), е използвано все едно и също понятие, „éléments caractéristiques“.
19      Решения от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, т. 21), от 2 декември 2010 г., Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, т. 26), и от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 29).
20      Вж. по този въпрос заключението ми по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 22).
21      Определение от 19 януари 2012 г., Purple Parking и Airparks Services (С‑117/11, непубликувано, EU:C:2012:29, т. 35), и решение от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 31).
22      Решение от 26 април 2012 г., Balkan and Sea Properties (C‑621/10 и C‑129/11, EU:C:2012:248, т. 43 и цитираната съдебна практика).
23      Това е в съответствие и с постоянната практика на Съда — вж. само решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 24 и сл.), и от 29 май 1997 г., Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, т. 26).
24      Вж. относно характера на член 80 на изключение изрично решение от 26 април 2012 г., Balkan and Sea Properties (C‑621/10 и C‑129/11, EU:C:2012:248, т. 45). Относно характера на изключение в контекста на предхождащата я разпоредба вж. решение от 29 май 1997 г., Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, т. 24).
25      Решение от 26 април 2012 г. Balkan and Sea Properties (C‑621/10 и C‑129/11, EU:C:2012:248, т. 47).
26      Изключение се прилага за покупката на активи, чието последващо използване би могло да доведе до корекция на сумата за приспадане съгласно член 184 и сл. от Директивата за ДДС.
27      Вж. относно тази идея също решение от 29 май 1997 г., Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, т. 29).
28      Решение от 29 май 1997 г., Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, т. 26) — също относно предходната разпоредба.
29      По този въпрос вж. също решение от 14 септември 2006 г., Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, т. 24 и сл.).