62018CJ0791
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
17. září 2020 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Nemovitosti pořízené jako investiční majetek – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Oprava počátečního odpočtu daně – Jednorázová oprava celkové částky tohoto odpočtu daně po prvním použití předmětného majetku – Opravné období“
Ve věci C‑791/18,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) ze dne 14. prosince 2018, došlým Soudnímu dvoru dne 17. prosince 2018, v řízení
Stichting Schoonzicht
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení A. Arabadžev, předseda senátu, K. Lenaerts, předseda Soudního dvora vykonávající funkci soudce druhého senátu, P. G. Xuereb, T. von Danwitz a A. Kumin (zpravodaj), soudci,
generální advokát: M. Bobek,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za Stichting Schoonzicht B. G. van Zadelhoffem, jako poradcem,
–
za nizozemskou vládu M. K. Bulterman a M. A. M. de Ree, jako zmocněnkyněmi,
–
za švédskou vládu původně A. Falk a J. Lundberg, jakož i C. Meyer-Seitz, H. Shev a H. Eklinder, poté třemi posledně uvedenými, jako zmocněnkyněmi,
–
za Evropskou komisi W. Roelsem a N. Gossement, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 3. března 2020,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 184 až 187 a 189 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Stichting Schoonzicht a Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance, Nizozemsko) ve věci jednorázové opravy celkové částky odpočtu daně z přidané hodnoty (DPH) původně odvedené z výstavby bytového komplexu, přičemž důvodem pro tuto opravu bylo použití části tohoto bytového komplexu k činnosti osvobozené od daně.
Právní rámec
Unijní právo
3
Podle čl. 14 odst. 3 směrnice o DPH mohou členské státy považovat za dodání zboží předání určitých stavebních prací.
4
Článek 167 této směrnice stanoví, že nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
5
Článek 168 písm. a) uvedené směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani“.
6
Článek 184 téže směrnice stanoví:
„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“
7
Podle článku 185 směrnice o DPH platí:
„1.   Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
2.   Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“
8
Podle článku 186 této směrnice členské státy stanoví prováděcí pravidla k jejím článkům 184 a 185.
9
Článek 187 uvedené směrnice zní takto:
„1.   V případě investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno.
Členské státy však mohou při provedení opravy vycházet z období plných pěti let, počítáno od okamžiku, kdy bylo zboží poprvé použito.
U nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na dvacet let.
2.   Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně, nebo bylo-li opravné období prodlouženo, v rozsahu odpovídajícího podílu daně uplatněné u investičního majetku.
Oprava podle prvního pododstavce se provádí na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno, vyrobeno, nebo případně poprvé použito.“
10
Podle článku 189 téže směrnice:
„Pro účely použití článků 187 a 188 mohou členské státy přijmout tato opatření:
a)
vymezit obsah pojmu investiční majetek;
b)
upřesnit výši daně, kterou je třeba vzít v úvahu při opravě;
c)
přijmout jakákoliv vhodná opatření k zajištění toho, aby opravy neměly za následek neoprávněnou výhodu;
d)
umožnit administrativní zjednodušení.“
Nizozemské právo
11
Wet houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (zákon, kterým se nahrazuje stávající daň z obratu daní z obratu podle systému výběru daně z přidané hodnoty) ze dne 28. června 1968 (Stb. 1968, č. 329), ve znění použitelném na spor ve věci v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), v čl. 15 odst. 4 stanoví:
„Odpočet daně se provádí v souladu se zamýšleným použitím zboží a služeb ke dni, kdy je daň vyúčtována podnikateli, nebo ke dni, kdy se daň stane splatnou. Pokud se v okamžiku, kdy podnikatel začne toto zboží a tyto služby používat, ukáže, že provedl odpočet této daně v částce vyšší nebo nižší, než na jakou má nárok na základě předmětného použití zboží nebo služeb, stává se nadměrně odpočtená částka v tomto okamžiku splatnou. Splatná daň se odvádí podle článku 14. Část daně, která mohla být, ale nebyla odečtena, mu bude na jeho žádost vrácena.“
12
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (rozhodnutí, kterým se provádí zákon o DPH) ze dne 12. srpna 1968 (Stb. 1968, č. 423), ve znění použitelném na spor ve věci v původním řízení (dále jen „prováděcí rozhodnutí“), v čl. 12 odst. 2 a 3 stanoví:
„2.   Oprava podle čl. 15 odst. 4 zákona [o DPH] se provede na základě údajů vztahujících se na zdaňovací období, ve kterém podnikatel začal zboží nebo služby používat.
3.   V daňovém přiznání za poslední zdaňovací období účetního roku se oprava odpočtu daně provede na základě údajů vztahujících se na celý účetní rok.“
13
Podle článku 13 prováděcího rozhodnutí platí:
„1.   Odchylně od článku 11 se pro účely odpočtu daně samostatně přihlédne k:
a.
nemovitému majetku a právům s ním souvisejícím;
b.
movitému majetku, který podnikatel odepíše pro účely daně z příjmu fyzických nebo právnických osob, nebo který by mohl odepsat, pokud by této dani podléhal.
2.   Pokud jde o nemovitý majetek a práva s ním související, oprava odpočtu daně se provede v každém z devíti účetních roků následujících po účetním roce, kdy podnikatel začal předmětný majetek používat. Oprava se pokaždé týká jedné desetiny daně odvedené na vstupu podle údajů vztahujících se na účetní rok a provede se při daňovém přiznání za poslední zdaňovací období tohoto účetního roku.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
14
Žalobkyně v původním řízení nechala na svém pozemku vybudovat bytový komplex složený ze sedmi bytů určených k bydlení. Výstavba začala v roce 2013 a žalobkyně v původním řízení tento komplex převzala v červenci následujícího roku.
15
Žalobkyně v původním řízení provedla přímo a v plném rozsahu odpočet DPH, která jí byla vyúčtována v účetním roce 2013 za výstavbu uvedeného komplexu, neboť v té době byl tentýž komplex určen pro poskytování zdanitelných plnění.
16
Od 1. srpna 2014 pronajala žalobkyně v původním řízení čtyři ze sedmi bytů v předmětném bytovém komplexu v režimu osvobození od DPH, zatímco zbývající tři byty byly v roce 2014 neobývané.
17
Z důvodu tohoto osvobození od daně musela žalobkyně v původním řízení provést opravu DPH, a musela tedy v daňovém přiznání v souladu s čl. 15 odst. 4 druhou a třetí větou zákona o DPH jednorázově odvést celou část této daně připadající na tyto čtyři byty za období, v němž byly obývány, a to v celkové výši 79587 eur.
18
Žalobkyně v původním řízení však měla za to, že článek 187 směrnice o DPH brání článku 15 odst. 4 zákona o DPH v rozsahu, v němž posledně uvedené ustanovení stanoví, že v okamžiku zahájení používání investičního majetku musí být počáteční odpočet daně opraven v celém rozsahu, a podala proto proti opravě, kterou měla tímto způsobem provést, námitku.
19
Poté, co byla tato námitka zamítnuta, podala žalobkyně v původním řízení proti rozhodnutí o zamítnutí uvedené námitky žalobu k rechtbank Noord-Holland (soud provincie Severní Holandsko, Nizozemsko), která byla rovněž zamítnuta jako neopodstatněná. Žalobkyně v původním řízení proto podala proti rozsudku tohoto soudu odvolání ke Gerechtshof Amsterdam (odvolací soud v Amsterodamu, Nizozemsko).
20
Poté, co Gerechtshof Amsterdam (odvolací soud v Amsterodamu) odvolání žalobkyně v původním řízení rozsudkem ze dne 11. ledna 2017 zamítl, podala posledně uvedená proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu, Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska), přičemž zopakovala argumentaci, že jednorázová oprava počátečního odpočtu daně po prvním použití investičního majetku je v rozporu s článkem 187 směrnice o DPH a oprava, kterou měla provést, tak měla být rozložena do několika let.
21
Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání články 184 až 187 směrnice [o DPH] vnitrostátnímu režimu oprav u investičního majetku, jenž předepisuje opravu rozloženou do několika let a podle něhož v roce prvního použití tohoto majetku (který je zároveň prvním rokem provádění opravy) dojde k jednorázové úpravě (opravě) celkové částky počátečního odpočtu daně pro tento investiční majetek, pokud se při prvním použití uvedeného majetku ukáže, že se počáteční odpočet daně liší od odpočtu daně, na který má osoba povinná k dani nárok na základě skutečného použití tohoto investičního majetku?
V případě kladné odpovědi na [první otázku]:
2)
Musí být čl. 189 písm. b) nebo c) směrnice [o DPH] vykládán v tom smyslu, že jednorázová úprava počátečního odpočtu daně provedená v prvním roce opravného období, uvedená [v první otázce], představuje opatření, které Nizozemské [království] může přijmout pro účely použití článku 187 směrnice [o DPH]?“
K předběžným otázkám
K první otázce
22
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být články 184 až 187 směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě obsahující režim oprav u investičního majetku, jenž předepisuje opravu rozloženou do několika let a podle něhož v roce prvního použití předmětného majetku – který je zároveň prvním rokem provádění opravy – dojde k jednorázové opravě celkové částky počátečního odpočtu daně pro tento majetek, pokud se při tomto prvním použití ukáže, že se tento odpočet daně liší od odpočtu daně, na který měla osoba povinná k dani nárok na základě skutečného použití uvedeného majetku.
23
Úvodem je třeba připomenout, že podle logiky systému zavedeného směrnicí o DPH mohou být předmětem odpočtu daně, které zatížily na vstupu zboží nebo služby použité osobou povinnou k dani pro účely jejích zdanitelných plnění. Odpočet daní na vstupu je spojen s výběrem daní na výstupu. Pokud jsou zboží nebo služby pořízené osobou povinnou k dani použity pro potřeby plnění osvobozených od daně nebo nepodléhajících DPH, nemůže dojít ani k vybrání daně na výstupu, ani k odpočtu daně na vstupu (rozsudky ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 24, a ze dne 28. února 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 30).
24
Ze znění článku 168 směrnice o DPH vyplývá, že k tomu, aby měla dotyčná osoba nárok na odpočet daně, musí být „osobou povinnou k dani“ ve smyslu této směrnice a dotčené zboží a služby musí být použity pro účely jejích zdanitelných plnění (rozsudky ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 52, a ze dne 28. února 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 33).
25
Použití zboží nebo služeb, které je uskutečněno nebo které je zamýšleno, určuje rozsah počátečního odpočtu, na který má osoba povinná k dani nárok, a rozsah případných oprav v průběhu následujících období (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 54 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, bod 29).
26
Mechanismus oprav je totiž nedílnou součástí úpravy odpočtů daně, která je stanovena ve směrnici o DPH, přičemž jeho cílem je zvýšit přesnost odpočtů DPH tak, aby byla zajištěna daňová neutralita, která je základní zásadou společného systému DPH zavedeného unijním normotvůrcem v této oblasti (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. února 2006, Halifax a další, C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 92 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 11. dubna 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, bod 37). Na základě této zásady platí, že plnění uskutečněná v dřívější fázi dále poskytují nárok na odpočet daně pouze v rozsahu, ve kterém slouží k poskytnutí plnění podléhajících DPH. Směrnice o DPH tak má za cíl založit úzký a přímý vztah mezi nárokem na odpočet DPH na vstupu a využíváním předmětného zboží nebo služeb pro zdanitelná plnění na výstupu (rozsudek ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, body 30 a 31, jakož i citovaná judikatura).
27
V tomto ohledu je třeba uvést, že články 184 a 185 směrnice o DPH obecně stanoví podmínky, za kterých musí vnitrostátní správce daně vyžadovat opravu počátečního odpočtu DPH, aniž však stanoví, jakým způsobem má být tato oprava provedena (rozsudek ze dne 11. dubna 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, bod 26).
28
Článek 186 směrnice o DPH naopak výslovně ukládá členským státům, aby vymezily podmínky pro uvedenou opravu, když podle tohoto ustanovení mají členské státy stanovit prováděcí pravidla k článkům 184 a 185 směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. dubna 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, bod 27).
29
Pouze v případě investičního majetku stanoví články 187 až 192 směrnice o DPH určitá pravidla pro opravu odpočtu DPH (rozsudek ze dne 11. dubna 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, bod 27).
30
Pokud jde na prvním místě o vznik povinnosti provést opravu, je třeba uvést, že tato povinnost je v článku 184 směrnice o DPH definována co nejširším způsobem, jelikož „[p]očáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok“ (rozsudek ze dne 11. dubna 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, bod 32).
31
Tato formulace nevylučuje a priori žádný možný případ neoprávněného odpočtu. Obecný rozsah povinnosti provést opravu je potvrzen výslovným vyjmenováním výjimek povolených v čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH (rozsudek ze dne 11. dubna 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, bod 33).
32
Podle čl. 185 odst. 1 této směrnice je takovou opravu třeba provést zejména v případě, kdy ke změně skutečností zohledňovaných při stanovení výše tohoto odpočtu daně došlo po podání přiznání k DPH (rozsudek ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, bod 32).
33
Režim zavedený těmito ustanoveními se uplatní na vznik případného práva správce daně vyžadovat od osoby povinné k dani provedení opravy odpočtu DPH, včetně opravy odpočtů daně týkajících se investičního majetku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, bod 26).
34
V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že osoba povinná k dani nechala vybudovat bytový komplex skládající se ze sedmi bytů a tato osoba provedla odpočet DPH vztahující se k výstavbě tohoto komplexu, jelikož byl uvedený komplex určen k poskytování zdanitelných plnění. Po převzetí uvedeného komplexu – které pro účely výběru DPH představuje dodání zboží ve smyslu vnitrostátní právní úpravy provádějící možnost stanovenou v čl. 14 odst. 3 směrnice o DPH – pronajala osoba povinná k dani čtyři z těchto bytů v režimu osvobození od DPH.
35
Vzhledem k tomu, že byl počáteční odpočet daně vypočítán s ohledem na to, že byl tentýž komplex určen k poskytování zdanitelných plnění, měl pronájem čtyř bytů v režimu osvobození od DPH za následek změnu okolností, které je třeba zohlednit při stanovení výše tohoto odpočtu daně, a vedl k tomu, že byl uvedený odpočet daně vyšší než odpočet daně, na který měla osoba povinná k dani nárok na základě skutečného použití předmětného majetku.
36
Taková situace proto spadá pod situace uvedené v článku 184 a v čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH, při nichž musí správce daně od osoby povinné k dani vyžadovat opravu počátečního odpočtu DPH.
37
Na druhém místě je tedy třeba určit, zda se na opravu počátečního odpočtu daně ke dni prvního použití předmětného majetku, pokud se k tomuto dni ukáže, že byl tento odpočet daně vyšší než odpočet daně, na který měla osoba povinná k dani nárok na základě skutečného použití tohoto majetku, vztahují prováděcí pravidla k článkům 184 a 185 směrnice o DPH, která má členský stát stanovit podle článku 186 této směrnice, anebo pravidla stanovená v článku 187 směrnice o DPH pro investiční majetek.
38
V tomto ohledu článek 187 směrnice o DPH – který je formulován tak, že neponechává žádnou pochybnost o své kogentní povaze (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 26, a usnesení ze dne 5. června 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, bod 24) – stanoví v prvním pododstavci odstavce 1, že v případě investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno. Článek 187 odst. 1 druhý pododstavec této směrnice však umožňuje členským státům vycházet z opravného období plných pěti let, počítáno od okamžiku, kdy bylo zboží poprvé použito. Článek 187 odst. 1 třetí pododstavec stanoví, že u nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na dvacet let.
39
Podle čl. 187 odst. 2 prvního pododstavce směrnice o DPH se roční oprava provede jen v rozsahu jedné pětiny daně, nebo bylo-li opravné období prodlouženo, v rozsahu odpovídajícího podílu daně uplatněné u investičního majetku. Článek 187 odst. 2 druhý pododstavec této směrnice uvádí, že se tato oprava provádí na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo předmětné zboží pořízeno, vyrobeno, nebo případně poprvé použito.
40
Z článku 187 odst. 1 druhého a třetího pododstavce uvedené směrnice vyplývá, že dotyčný členský stát může rozhodnout, že opravné období – které může být rozloženo na dvacet let v případě nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek – začíná okamžikem, kdy je předmětný investiční majetek poprvé použit.
41
V případě, že členský stát této možnosti využil, tedy čl. 187 odst. 2 směrnice o DPH stanoví povinnost ověřit za každý uplynutý rok až do konce opravného období, zda došlo ke změně poměru mezi nárokem na odpočet daně v daném roce a nárokem na odpočet daně za rok, kdy byl tento investiční majetek poprvé použit, a pokud ano, provést opravu v rozsahu odpovídajícího podílu DPH uplatněné u uvedeného investičního majetku.
42
Z toho vyplývá, že v takovém případě je předmětem porovnání nárok na odpočet daně za rok, kdy byl předmětný investiční majetek poprvé použit, přičemž rozložená oprava stanovená v článku 187 směrnice o DPH se vztahuje na změny, k nimž došlo po tomto prvním použití, ve srovnání s nárokem na odpočet daně za rok, kdy došlo k uvedenému prvnímu použití.
43
Článek 187 směrnice o DPH však neupravuje pravidla pro provádění oprav pro případ, kdy se přímo v okamžiku prvního použití ukáže, že je nárok na odpočet daně vyšší nebo nižší než počáteční odpočet daně.
44
Takový výklad je podpořen cílem a účelem opravy stanovené v článcích 187 a následujících směrnice o DPH.
45
Režim opravného období a rozložených oprav u investičního majetku stanovený v článku 187 směrnice o DPH lze totiž vysvětlit a odůvodnit zejména tím, že je tento majetek používán v období více let, v jehož průběhu se jeho použití může měnit (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 55, a ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 25, jakož i usnesení ze dne 5. června 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, bod 20).
46
Opravné období pro odpočty daně stanovené v článku 187 směrnice o DPH tak umožňuje zabránit nepřesnostem při výpočtu odpočtů daně nebo neodůvodněným zvýhodněním nebo znevýhodněním osoby povinné k dani, zejména pokud změny skutečností původně vzatých v úvahu pro stanovení výše odpočtů daně nastaly po podání daňového přiznání nebo případně po prvním použití (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 25, a usnesení ze dne 5. června 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, bod 20).
47
Jak přitom v podstatě uvedl generální advokát v bodě 47 svého stanoviska, logika, kterou se řídí oprava, jež musí být provedena, jestliže změny skutečností původně vzatých v úvahu pro stanovení výše odpočtů daně nastaly během používání předmětného investičního majetku, se liší od logiky, kterou se řídí oprava, jež musí být provedena, je-li počáteční odpočet daně nižší nebo vyšší než odpočet daně, na který má osoba povinná k dani nárok v okamžiku prvního použití tohoto majetku na základě skutečného použití uvedeného majetku.
48
Stanovení pravidel pro opravu počátečního odpočtu daně ke dni prvního použití předmětného investičního majetku, pokud se k tomuto dni ukáže, že byl uvedený odpočet daně vyšší než odpočet daně, na který měla osoba povinná k dani nárok na základě skutečného použití tohoto majetku, proto nespadá pod článek 187 směrnice o DPH, ale pod prováděcí pravidla k článkům 184 a 185 této směrnice, která mají členské státy stanovit na základě článku 186 uvedené směrnice.
49
V tomto ohledu je na třetím místě nutno připomenout, že při výkonu své posuzovací pravomoci při přijímání prováděcích pravidel k článkům 184 a 185 směrnice o DPH musí členské státy zohlednit účel a strukturu této směrnice a zejména zásadu daňové neutrality, na které je založen společný systém DPH (viz analogicky rozsudky ze dne 13. března 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, body 35 a 36, jakož i ze dne 25. července 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, bod 58 a citovaná judikatura).
50
Je přitom třeba na jedné straně uvést, že vnitrostátní právní úprava, která – stejně jako vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení – za den rozhodný pro účely posouzení, zda počáteční odpočet DPH odpovídá odpočtu DPH, na který měla osoba povinná k dani nárok na základě skutečného použití investičního majetku, považuje den, kdy bylo zahájeno používání tohoto majetku, a která stanoví, že je tato osoba povinná k dani k tomuto dni povinna odvést celou nadměrně odpočtenou částku daně, pokud byl počáteční odpočet daně vyšší než odpočet daně, na který měla tato osoba nárok, je v souladu se zásadou daňové neutrality, jak byla připomenuta v bodě 26 tohoto rozsudku, jelikož tato zásada vyžaduje, aby byly neoprávněné odpočty daně v každém případě opraveny (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. dubna 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, bod 38).
51
Na druhé straně tato vnitrostátní právní úprava nebrání tomu, aby mohlo dojít k rozložené opravě změn, k nimž dojde po prvním použití uvedeného majetku, jak je to stanoveno v článku 187 směrnice o DPH.
52
Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce totiž vyplývá, že podle článku 13 prováděcího rozhodnutí musí po prvním účetním roce provádění opravy podnikatel ověřit na konci každého z devíti dalších účetních roků, na základě údajů vztahujících se na tento další účetní rok, zda došlo ke změnám v použití předmětného investičního majetku ve srovnání s prvním účetním rokem provádění opravy, a pokud ano, že se tato oprava v každém z těchto devíti účetních roků provede v rozsahu jedné desetiny DPH z pořízení tohoto investičního majetku, která byla tomuto podnikateli vyúčtována.
53
Na čtvrtém a posledním místě je třeba uvést, že závěr, podle něhož se článek 187 směrnice o DPH nevztahuje na pravidla pro opravy počátečního odpočtu daně ke dni prvního použití investičního majetku, pokud se k tomuto dni ukáže, že byl tento počáteční odpočet daně vyšší než odpočet daně, na který měla osoba povinná k dani nárok na základě skutečného použití tohoto majetku, není zpochybněn úvahami rozvinutými v usnesení ze dne 5. června 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750).
54
Je sice pravda, že Soudní dvůr měl v tomto usnesení za to, že by článek 187 směrnice o DPH bránil režimu, který by umožňoval rozložit opravu odpočtů daně do období kratšího než pět let, a tudíž i takovému režimu provádění jednorázových oprav, jako byl režim, jehož se dovolávala žalobkyně v původním řízení ve věci, v níž bylo vydáno uvedené usnesení (usnesení ze dne 5. června 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, bod 27).
55
Jak však uvedl generální advokát v bodě 61 svého stanoviska, Soudní dvůr k tomuto závěru dospěl v odlišném právním a skutkovém kontextu, než jaký vyplývá z použití vnitrostátní právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení. Ve věci, v níž bylo vydáno usnesení ze dne 5. června 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), byl totiž na jedné straně předmětný investiční majetek nejprve určen k výkonu činnosti, která nezakládala nárok na odpočet DPH, a poté k výkonu činnosti, která tento nárok zakládala. Na druhé straně ke změně určení tohoto majetku došlo v době, kdy byl již tento majetek používán k činnostem bez nároku na odpočet daně (usnesení ze dne 5. června 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, body 12 a 13).
56
Tak tomu však není ve věci v původním řízení, v níž ke změně určení předmětného nemovitého majetku došlo při jeho prvním použití.
57
Kromě toho, jak vyplývá z bodů 51 a 52 tohoto rozsudku, právní úprava dotčená ve věci v původním řízení nebrání tomu, aby mohlo dojít k rozložené opravě změn, k nimž dojde po prvním použití uvedeného majetku, jak to stanoví článek 187 směrnice o DPH.
58
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že články 184 až 187 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě obsahující režim oprav u investičního majetku, jenž předepisuje opravu rozloženou do několika let a podle něhož v roce prvního použití předmětného majetku – který je zároveň prvním rokem provádění opravy – dojde k jednorázové opravě celkové částky počátečního odpočtu daně pro tento majetek, pokud se při tomto prvním použití ukáže, že se tento odpočet daně liší od odpočtu daně, na který měla osoba povinná k dani nárok na základě skutečného použití uvedeného majetku.
K druhé otázce
59
S ohledem na odpověď na první předběžnou otázku není namístě odpovídat na druhou otázku.
K nákladům řízení
60
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Články 184 až 187 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě obsahující režim oprav u investičního majetku, jenž předepisuje opravu rozloženou do několika let a podle něhož v roce prvního použití předmětného majetku – který je zároveň prvním rokem provádění opravy – dojde k jednorázové opravě celkové částky počátečního odpočtu daně pro tento majetek, pokud se při tomto prvním použití ukáže, že se tento odpočet daně liší od odpočtu daně, na který měla osoba povinná k dani nárok na základě skutečného použití uvedeného majetku.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.