62022CJ0674
WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
z dnia 22 lutego 2024 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii – Obowiązek zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT) oraz zapłaty odsetek przysługujących od kwoty tego podatku – Zwrot wynikający z błędów księgowych podatnika – Zwrot wynikający ze zmiany z mocą wsteczną zasad obliczania podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych podatnika
W sprawie C‑674/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez rechtbank Gelderland (sąd w Geldrii, Niderlandy) postanowieniem z dnia 26 października 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 31 października 2022 r., w postępowaniu:
Gemeente Dinkelland
przeciwko
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle,
TRYBUNAŁ (czwarta izba),
w składzie: C. Lycourgos (sprawozdawca), prezes izby, O. Spineanu-Matei, J.‑C. Bonichot, S. Rodin i L.S. Rossi, sędziowie,
rzecznik generalny: G. Pitruzzella,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Gemeente Dinkelland – D. van der Zijden, doradca podatkowy,
–
w imieniu rządu niderlandzkiego – M.K. Bulterman i J.M. Hoogveld, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i W. Roels, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni prawa Unii w kwestii obowiązku zapłaty przez państwa członkowskie odsetek od zwróconej kwoty podatku od wartości dodanej (VAT) pobranego z naruszeniem prawa Unii.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Gemeente Dinkelland (gminą Dinkelland, Niderlandy) a ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (urzędem ds. poboru podatków/duże przedsiębiorstwa, biuro w Zwolle, Niderlandy) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie odmowy zapłaty przez ten organ na rzecz gminy Dinkelland odsetek od otrzymanej przez nią zwracanej kwoty VAT.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) stanowi:
„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
2.   Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty”.
4
Artykuł 168 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)
VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
b)
VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
c)
VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) [ppkt] (i);
d)
VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
e)
VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.
5
Artykuł 173 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1.   W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana […] dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.
2.   Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:
[…]
c)
zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;
[…]”.
6
Artykuł 183 omawianej dyrektywy stanowi:
„W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.
Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna”.
7
Artykuł 203 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.
8
Artykuł 250 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.
Prawo niderlandzkie
9
Artykuł 28c Invorderingswet 1990 (ustawy o pobieraniu podatków z 1990 r., zwanej dalej „ustawą o pobieraniu podatków”) stanowi:
„1.   Jeżeli na mocy decyzji inspektora organ pobierający podatki jest zobowiązany do zwrotu kwoty podatku, ponieważ dana kwota została pobrana z naruszeniem prawa Unii, podatnikowi wypłacane są na jego wniosek odsetki.
2.   Odsetki od zwracanej kwoty, o których mowa w ust. 1, oblicza się według jednolitej stawki za okres rozpoczynający się w dniu następującym po dniu zapłaty podatku, zaspokojenia należności w inny sposób lub jego ściągnięcia i kończący się w dniu poprzedzającym zwrot, a podstawą ich naliczenia jest kwota podlegająca zwrotowi lub zwrócona podatnikowi. W drodze odstępstwa od zdania pierwszego odsetki od zwracanej kwoty, o których mowa w ust. 1, nie są naliczane za dni, za które przyznano odsetki od podatku na podstawie rozdziału VA Algemene wet inzake rijksbelastingen [(ogólnej ustawy o podatkach państwowych)] lub za które przyznano odsetki od zwracanej kwoty na podstawie art. 28b.
[…]”.
10
Zgodnie z art. 30ha Algemene wet inzake rijksbelastingen (ogólnej ustawy o podatkach państwowych) w przypadku nieprzyjęcia decyzji o zwrocie w terminie ośmiu tygodni od dnia otrzymania wniosku o zwrot przyznaje się odsetki za okres rozpoczynający się osiem tygodni po otrzymaniu wniosku o zwrot i upływający czternaście dni od dnia wydania decyzji o zwrocie. W przypadku gdy zwrot pozostaje w związku z zajęciem przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie zapłaty podatku zapłaconego na podstawie deklaracji, odsetki są również wypłacane za okres od dnia następującego po dniu zapłaty i kończący się czternaście dni po dniu wydania decyzji o zwrocie. W pozostałych przypadkach odsetki nie są wypłacane.
11
Wet op het BTW-compensatiefonds (ustawa o funduszu kompensacyjnym VAT) ma zastosowanie wyłącznie do gmin, prowincji i regionalnych podmiotów publicznych upoważnionych do udzielania koncesji na transport publiczny. Na mocy tej ustawy te podmioty publiczne mają prawo do wpłat z funduszu kompensacyjnego VAT (zwanego dalej „funduszem kompensacyjnym”) w celu zrekompensowania VAT związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi przez nie w ramach działalności niemającej charakteru gospodarczego.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
12
Gmina Dinkelland wykonuje jednocześnie działalność niemającą charakteru gospodarczego, w szczególności czynności organu władzy publicznej, oraz działalność gospodarczą, która może być albo opodatkowana VAT, albo z niego zwolniona.
13
W odniesieniu do swojej działalności gospodarczej gmina Dinkelland jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT. W związku z tym, o ile spełnione są przesłanki przewidziane w art. 168 tej dyrektywy, gmina ta ma prawo do odliczenia VAT naliczonego jej przez dostawców towarów i usług.
14
Jeśli chodzi o działalność niemającą charakteru gospodarczego, gmina Dinkelland nie jest uznawana za podatnika VAT i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego VAT, uprawniona jest za to do wpłaty z funduszu kompensacyjnego, która pozwala jej skompensować VAT zapłacony lub należny od niej.
15
I tak w odniesieniu do każdej wystawionej jej faktury zawierającej VAT gmina ta musi ustalić, czy nabyte towary lub usługi należy przyporządkować do działalności niemającej charakteru gospodarczego, czy też do działalności gospodarczej, a w tym ostatnim przypadku, czy przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego VAT.
16
W odniesieniu do kosztów ogólnych tej gminy, których nie da się przyporządkować bezpośrednio do którejś działalności, może mieć miejsce częściowo odliczenie VAT, a częściowo – wpłata z funduszu kompensacyjnego. Odpowiednie zakresy tego odliczenia i wpłat z funduszu kompensacyjnego gmina Dinkelland ustala na podstawie swoich ksiąg rachunkowych, przy zastosowaniu klucza podziału podatku naliczonego.
17
Za lata 2012–2016 gmina ta zapłaciła VAT i otrzymała wpłaty z funduszu kompensacyjnego na podstawie złożonych przez siebie deklaracji.
18
W następstwie zmian wprowadzonych do przepisów krajowych dotyczących rachunkowości gmin, mających zastosowanie od dnia 14 kwietnia 2016 r., a także zmiany klasyfikacji podatkowej niektórych rodzajów działalności, gmina Dinkelland opracowała nowy klucz podziału VAT naliczonego, zgodnie z którym zmniejszeniu uległa wysokość wpłat z funduszu kompensacyjnego, do których była uprawniona, a zwiększyło się jej prawo do odliczenia tego VAT.
19
Ponadto gmina ta przeprowadziła analizę swoich ksiąg rachunkowych, która wykazała błędy w kwalifikacji niektórych świadczonych przez nią usług oraz w zapisaniu niektórych pozycji po stronie debetowej lub kredytowej.
20
Korekty dokonane z tych dwóch powodów przez gminę Dinkelland w księgach rachunkowych spowodowały ponowne obliczenie VAT należnego i podlegającego odliczeniu VAT naliczonego za lata 2012–2016. Na tej podstawie w dniu 29 września 2017 r. gmina ta zażądała zwrotu części kwoty VAT zapłaconej za te lata.
21
Decyzją z dnia 1 lipca 2020 r. organ podatkowy przyznał zwrot żądanej kwoty w łącznej wysokości 705943 EUR. Na podstawie art. 30ha ogólnej ustawy o podatkach państwowych organ podatkowy przyznał również odsetki podatkowe w wysokości 75498 EUR, obliczone od zwróconej kwoty za okres rozpoczynający się osiem tygodni po otrzymaniu wniosku o zwrot i kończący się czternaście dni po doręczeniu decyzji o zwrocie.
22
W dniu 31 lipca 2020 r. gmina Dinkelland zażądała zapłaty odsetek przewidzianych w art. 28c ustawy o pobieraniu podatków, obliczonych od zwróconej kwoty za okres rozpoczynający się w dniu zapłaty VAT. Organ podatkowy oddalił ten wniosek decyzją z dnia 9 września 2020 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 15 lipca 2021 r. oddalającą zażalenie gminy.
23
Gmina Dinkelland wniosła skargę na tę decyzję do rechtbank Gelderland (sądu rejonowego w Geldrii, Niderlandy), który jest sądem odsyłającym.
24
Sąd ten zauważa, że organ podatkowy nie zastosował art. 28c ustawy o pobieraniu podatków, przyjętego w następstwie wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), i stanowiącego, że w przypadku zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii należy podatnikowi wypłacić odsetki za okres od dnia następującego po zapłacie tego podatku.
25
W przeciwieństwie do organu podatkowego sąd odsyłający uważa, że zwrot wynikający ze zwiększenia naliczonego VAT, którego odliczenia nie zażądano wcześniej, dotyczy kwoty „pobranej” w rozumieniu art. 28c ustawy o pobieraniu podatków. Niemniej jednak sąd ten zastanawia się, czy kwota zwrócona w niniejszej sprawie została pobrana z naruszeniem prawa Unii.
26
Zdaniem tego sądu organ podatkowy nie może ponosić odpowiedzialności za błędy księgowe gminy Dinkelland. Jednakże z pkt 56 wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in. (C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306), wynika, że obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej kwoty wynika z braku możliwości dysponowania przez pewien okres nienależnie zapłaconą kwotą, niezależnie od ewentualnej winy podatnika.
27
W odniesieniu do zmiany klucza podziału naliczonego VAT sąd odsyłający zastanawia się, czy biorąc pod uwagę, że zwrot kwoty VAT wynikający z tej zmiany wynika głównie ze zmiany zasad rachunkowych mających zastosowanie do gmin, można uznać, że niemożność dysponowania tą kwotą wynikała z naruszenia prawa Unii.
28
W tych okolicznościach rechtbank Gelderland (sąd w Geldrii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy regułę prawa stanowiącą, że należy wypłacić odsetki za zwłokę, ponieważ istnieje prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnikowi przyznano zwrot podatku obrotowego, należy mu wypłacić odsetki za zwłokę, w sytuacji gdy:
a)
zwrot jest wynikiem błędów administracyjnych [księgowych] po stronie podatnika, takich jak te opisane w niniejszym orzeczeniu, których to błędów nie można w żadnej mierze zarzucić kontrolerowi skarbowemu;
b)
zwrot jest wynikiem ponownego obliczenia w oparciu o klucz podziału stosowany do ustalenia odliczenia podatku obrotowego od kosztów ogólnych w okolicznościach takich jak te opisane w niniejszym orzeczeniu?
2)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: od jakiego dnia przysługuje w takich przypadkach wypłata odsetek za zwłokę?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
29
Poprzez swoje dwa pytania, na które należy odpowiedzieć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zobowiązuje ono do zapłaty odsetek na rzecz podatnika od dnia zapłaty przez niego kwoty VAT, która następnie zostaje zwrócona przez organ podatkowy, jeżeli zwrot ten wynika częściowo ze stwierdzenia, że podatnik ten, w następstwie popełnienia błędów księgowych, nie skorzystał w pełni z prawa do odliczenia VAT naliczonego za dane lata, a częściowo ze zmiany z mocą wsteczną zasad obliczania podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych tego podatnika.
30
W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; a także z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyrok z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
W sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii zasada skuteczności wymaga tego, by krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 29; a także z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
33
Wspomniana strata zależy w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, pkt 28).
34
W związku z tym w celu ustalenia, czy prawo Unii zobowiązuje do zapłaty na rzecz podatnika odsetek od dnia zapłaty przez niego kwoty VAT, która następnie podlega zwrotowi, należy zbadać, czy kwotę tę należy uznać za „pobraną z naruszeniem prawa Unii” w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 30–33 niniejszego wyroku.
35
W pierwszej kolejności kwota VAT pobranego ze względu na to, że podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia, stanowi kwotę „pobraną”.
36
W drugiej kolejności, co się tyczy pojęcia „naruszenia prawa Unii”, po pierwsze, gdy podatnik błędnie fakturuje VAT, jego pobranie nie następuje z naruszeniem prawa Unii, lecz na podstawie art. 203 dyrektywy VAT, który stanowi, że każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
Ponadto zgodnie z art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń. W związku z tym organ podatkowy nie działa z naruszeniem prawa Unii, gdy pobiera kwotę VAT na podstawie tej deklaracji, nawet jeśli podatnik z właściwych sobie samemu powodów nie zamieścił w niej danych niezbędnych do ustalenia zakresu jego prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 tej dyrektywy i w związku z tym nie skorzystał z tego prawa.
38
W związku z tym kwoty VAT nie można uznać za pobraną „z naruszeniem prawa Unii” na tej podstawie, że podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia w wyniku błędu.
39
Po drugie, kwotę VAT zwróconą ze względu na zmianę ze skutkiem wstecznym zasad obliczania podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych podatnika można uznać za pobraną „z naruszeniem prawa Unii” w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 30–33 niniejszego wyroku tylko wtedy, gdy pierwotne zasady tego obliczenia, na których podstawie pobrano tę kwotę, są niezgodne z prawem Unii ze względu na mające zastosowanie przepisy krajowe lub wymóg organu podatkowego.
40
W tym względzie należy zauważyć, że – zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT – naliczony VAT podlega odliczeniu tylko wtedy, gdy towary lub usługi, za które został on zapłacony, są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji.
41
Tymczasem kwoty naliczonego VAT z tytułu kosztów ogólnych odpowiadają nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do całej działalności podatnika.
42
W związku z tym należy odróżnić z jednej strony podział tych kwot VAT w zależności od tego, czy koszty ogólne odnoszą się do działalności gospodarczej, czy też do działalności niemającej charakteru gospodarczego, a z drugiej strony, gdy koszty te odnoszą się do działalności gospodarczej, ich podział w zależności od tego, czy odnoszą się one do transakcji opodatkowanych, dających prawo do odliczenia, czy też do transakcji zwolnionych z podatku, które nie dają prawa do odliczenia.
43
W odniesieniu do podziału kwot naliczonego VAT w zależności od tego, czy odpowiednie wydatki odnoszą się do działalności gospodarczej, czy też do działalności niemającej charakteru gospodarczego, należy przypomnieć, że VAT naliczony obciążający nabycie towarów i usług przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim owe towary i usługi zostały wykorzystane do działalności, która ze względu na swój niegospodarczy charakter nie jest objęta zakresem stosowania dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).
44
Przepisy dyrektywy VAT nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33).
45
W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 34).
46
Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 37).
47
W ramach przysługującego im uznania państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w odpowiednim przypadku dowolnego odpowiedniego klucza podziału (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 38).
48
W odniesieniu do podziału kwot VAT naliczonego w zależności od tego, czy odpowiednie wydatki odnoszą się do transakcji dających prawo do odliczenia, czy do transakcji niedających prawa do odliczenia, z art. 173 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, że odliczenie jest dopuszczalne tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na transakcje dające prawo do odliczenia. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. c) omawianej dyrektywy państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na stosowanie lub zobowiązać go do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług.
49
W związku z tym, o ile spełnione są wymogi wskazane w pkt 43–48 niniejszego wyroku, prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zezwalało podatnikowi lub zobowiązało podatnika, by ustanowił on – za pomocą opracowanego na swoją wyłączną odpowiedzialność klucza podziału – zasady obliczania podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych.
50
W niniejszej sprawie obliczenie podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych gminy Dinkelland wynika z klucza ustalonego przez tę gminę na podstawie jej ksiąg rachunkowych, pozwalającego na rozdzielenie tych kosztów pomiędzy działalność niemającą charakteru gospodarczego i działalność gospodarczą tej gminy, a w ramach tej ostatniej pomiędzy czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia VAT i transakcje zwolnione, które nie dają prawa do odliczenia. Ta sama gmina uzyskała zwrot przedmiotowej kwoty VAT ze względu na zastosowanie z mocą wsteczną do lat 2012–2016 nowego klucza podziału.
51
W odpowiedzi na prośbę o udzielenie wyjaśnień, z którą Trybunał zwrócił się do sądu odsyłającego w dniu 19 lipca 2023 r., sąd ten wyjaśnił, że zgodnie z uregulowaniem niderlandzkim rzeczywiste wykorzystanie stanowi kryterium przyporządkowania towarów i usług, w tym tych związanych z kosztami ogólnymi, do działalności niemającej charakteru gospodarczego lub do działalności gospodarczej, a w jej ramach do transakcji dających prawo do odliczenia VAT.
52
W związku z tym nic nie wskazuje na to, by przepisy niderlandzkie rozpatrywane w postępowaniu głównym nie były zgodne z wymogami wskazanymi w pkt 43–48 niniejszego wyroku.
53
Niemniej jednak z odpowiedzi sądu odsyłającego na prośbę o udzielenie wyjaśnień wynika również, że przepisy te nie określają zasad ustalania rzeczywistego wykorzystania towarów i usług związanych z kosztami ogólnymi. Krajowe przepisy dotyczące rachunkowości gmin obowiązujące do 2016 r. pozwalały – w przeciwieństwie do przepisów, które je zmieniły – na przyporządkowanie kosztów ogólnych do działalności głównej. Gminy dysponowały pewnym zakresem swobody przy dokonywaniu tego przyporządkowania.
54
Sąd odsyłający wskazał również, że chociaż pomiędzy gminą Dinkelland a organem podatkowym przeprowadzono konsultacje w trosce o pewność prawa, to nie zawarto żadnego porozumienia, ponieważ organ podatkowy ograniczył się do zaakceptowania metodologii polegającej na określeniu rzeczywistego wykorzystania towarów i usług na podstawie księgowości tej gminy. Ponadto metodologia stosowana na podstawie przepisów krajowych dotyczących rachunkowości gmin obowiązujących do 2016 r. nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystania towarów i usług w sposób nieprawidłowy co do zasady.
55
Co więcej, z odpowiedzi sądu odsyłającego na tę prośbę o udzielenie wyjaśnień nie wynika, żeby ewentualna nieprawidłowość kwalifikacji podatkowej niektórych rodzajów działalności, przyjęta pierwotnie, a której zmiana z mocą wsteczną została dokonana ze względu na zmiany faktyczne i koncepcyjne, wynikała z mających zastosowanie przepisów krajowych lub z wymogu organu podatkowego.
56
Z powyższego wynika, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, że klucz podziału zastosowany początkowo przez gminę Dinkelland na lata 2012–2016 został ustalony na jej wyłączną odpowiedzialność.
57
W związku z tym w świetle względów przedstawionych w pkt 39 niniejszego wyroku kwota VAT podlegającego odliczeniu obliczona na podstawie tego klucza podziału nie stanowi kwoty pobranej „z naruszeniem prawa Unii” w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 30–33 niniejszego wyroku.
58
Należy wreszcie przypomnieć, że nawet w braku kwoty „pobranej z naruszeniem prawa Unii” w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 30–33 niniejszego wyroku należy odwołać się do art. 183 dyrektywy VAT, w sytuacji gdy wierzytelność z tytułu VAT powinna, ze względu na swój charakter, być rozpatrywana jako „nadwyżka” podatku VAT w rozumieniu tego przepisu.
59
W tym względzie Trybunał orzekł, że chociaż art. 183 dyrektywy VAT nie przewiduje obowiązku zapłaty odsetek od nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi ani nie precyzuje momentu, od którego takie odsetki byłyby należne, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe wynikłe ze zwrotu nadwyżki VAT dokonanego po przekroczeniu rozsądnego terminu zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę. Niemniej jednak obowiązek zapłaty takich odsetek istnieje tylko wtedy, gdy zwrot nadwyżki VAT nie został dokonany w rozsądnym terminie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2021 r., technoRent International i in., C‑844/19, EU:C:2021:378, pkt 40).
60
W niniejszej sprawie, w przypadku gdyby przepis ten miał zastosowanie, czego ocena należy do sądu odsyłającego, należy zauważyć, że w przypadku gdy terminem mającym zastosowanie do rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT przez organ podatkowy jest termin ośmiotygodniowy, taki jaki przewidziano w art. 30ha ogólnej ustawy o podatkach państwowych, termin ten nie wydaje się nierozsądny, w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 59 niniejszego wyroku, w odniesieniu od rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT przez organ podatkowy, łącznie z faktycznymi operacjami zwrotu.
61
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedstawione pytania powinna brzmieć następująco: prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie zobowiązuje ono do zapłaty odsetek na rzecz podatnika liczonych od dnia zapłaty przez niego kwoty VAT, która następnie zostaje zwrócona przez organ podatkowy, jeżeli zwrot ten wynika w części ze stwierdzenia, że podatnik ten, w następstwie popełnionych błędów księgowych, nie skorzystał w pełni z prawa do odliczenia VAT naliczonego za dane lata, a częściowo ze zmiany z mocą wsteczną zasad obliczania podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych tego podatnika, jeżeli zasady te są ustalane na jego wyłączną odpowiedzialność.
W przedmiocie kosztów
62
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie zobowiązuje ono do zapłaty odsetek na rzecz podatnika liczonych od dnia zapłaty przez niego kwoty podatku od wartości dodanej (VAT), która następnie zostaje zwrócona przez organ podatkowy, jeżeli zwrot ten wynika w części ze stwierdzenia, że podatnik ten, w następstwie popełnionych błędów księgowych, nie skorzystał w pełni z prawa do odliczenia VAT naliczonego za dane lata, a częściowo ze zmiany z mocą wsteczną zasad obliczania podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych tego podatnika, jeżeli zasady te są ustalane na jego wyłączną odpowiedzialność.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.