РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
4 май 2023 година(*)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 185 — Корекция на приспаданията на платения по получени доставки ДДС — Бракувани стоки — Последваща продажба като отпадъци — Унищожаване или изхвърляне, което е надлежно доказано или потвърдено“
По дело C‑127/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Върховен административен съд (България) с акт от 16 февруари 2022 г., постъпил в Съда на 22 февруари 2022 г., в рамките на производство по дело
„Българска телекомуникационна компания“ ЕАД
срещу
Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София,
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: L. S. Rossi, председател на състава, J.‑C. Bonichot и O. Spineanu‑Matei (докладчик), съдии,
генерален адвокат: T. Ćapeta,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–        за „Българска телекомуникационна компания“ ЕАД, от О. П. Хаджийски и Т. М. Моллахасан, адвокати,
–        за директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София, от Т. Тодоров,
–        за Европейската комисия, от Д. Драмбозова, J. Jokubauskaitė и V. Uher, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2        Запитването е отправено в рамките на спор между „Българска телекомуникационна компания“ ЕАД (наричана по-нататък „БТК“) и директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София (България) относно акта на главен инспектор по приходите в Териториална дирекция на Национална агенция за приходите „Големи данъкоплатци и осигурители“ (България), с който е отхвърлено искането на БТК за възстановяване на суми, платени във връзка с корекции на първоначално приспаднат данък върху добавената стойност (ДДС), извършени поради бракуването на различни дълготрайни материални активи и материални запаси между 2014 г. и 2017 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
3        Член 168, буква а) от Директивата за ДДС гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.
4        Член 184 от тази директива предвижда:
„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.
5        Съгласно член 185 от посочената директива:
„1.      Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.
2.      Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.
Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай [на] кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.
6        Член 186 от същата директива предвижда, че държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185.
Българското право
7        Член 78 от Закона за данък върху добавената стойност от 21 юли 2006 г. (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., стр. 8) в редакцията му, приложима от 1 януари 2017 г. (наричан по-нататък „ЗДДС“), гласи:
„1.      Ползван данъчен кредит е стойността на данъка, който регистрирано по този закон лице е приспаднало в годината на упражняване на право на данъчен кредит.
2.      Регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката.
[…]“.
8        Член 79, алинея 1 от ЗДДС предвижда:
„Регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит“.
9        Член 80 от този закон предвижда изключения от или ограничения за корекциите на приспаднатия ДДС по получени доставки и алинея 2 от него гласи:
„Корекции по чл. 79 не се извършват в случаите на:
1.      унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове;
2.      унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина или по вина на лицето, което използва стоката;
3.      липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт или фирмени стандарти и нормали;
4.      технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност;
5.      брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт;
6.      брак на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност“.
10      Разпоредбите на член 79, алинея 3 и член 80, алинея 2 от ЗДДС в редакцията му, приложима преди 1 януари 2017 г. (наричан по-нататък „ЗДДС в предишната редакция“), са сходни на възпроизведените съответно в точки 8 и 9 от настоящото решение.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
11      БТК е дружество по българското право, осъществяващо дейност в областта на далекосъобщенията. То е данъчнозадължено лице за целите на ДДС за дейността си, състояща се по-специално в предоставянето на далекосъобщителни услуги. За нуждите на дейността си придобива различни дълготрайни активи, както и, с цел препродажбата им, мобилни комуникационни устройства и различна техника, които са нужни или спомагат за ползването на предоставяните от него услуги. Платеният във връзка с придобиването им ДДС подлежи на приспадане.
12      В периода от октомври 2014 г. до декември 2017 г. БТК бракува различни стоки, като например съоръжения, оборудване или устройства, за които се счита, че вече са негодни за употреба или за продажба по различни причини, по-специално защото са изхабени, дефектни или пък остарели или непригодни. Бракуването е извършено при спазване на приложимата национална правна уредба. То се изразява по-конкретно в отписването на съответните стоки от счетоводния баланс на дружеството. След това някои от тези стоки са продадени като отпадъци на трети данъчнозадължени предприятия, а други — унищожени или изхвърлени.
13      Посочените действия по бракуване са причина за извършването на корекции, включващи връщане на приспаднатия ДДС по получени доставки във връзка със съответните стоки. Между 2014 г. и 2016 г. корекциите са извършени съгласно член 79, алинея 3 от ЗДДС в предишната редакция, а след 1 януари 2017 г. — съгласно член 79, алинея 1 от ЗДДС.
14      На 18 януари 2019 г. БТК подава искане за възстановяване на сумите, платени във връзка с посочените корекции. Това искане се отнася до суми в общ размер от 1 304 090,54 български лева (BGN) (приблизително 666 770 евро). По този повод БТК поддържа, че член 79, алинея 1 от ЗДДС и член 79, алинея 3 от ЗДДС в предишната редакция са несъвместими с член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС.
15      Искането за възстановяване е отхвърлено с акт от 5 декември 2019 г. на главен инспектор по приходите в Териториална дирекция на Национална агенция за приходите „Големи данъкоплатци и осигурители“. Този акт е потвърден с решение от 18 февруари 2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, София.
16      Също така жалбата, която БТК подава пред Административен съд София град (България) срещу посоченото решение, е отхвърлена от последния с решение от 18 май 2021 г. Този съд отбелязва, че в съответствие с член 80, алинея 2 от ЗДДС е възможно бракуването на стоки да не води до корекция, ако е изпълнено някое от предвидените в тази разпоредба условия, което в случая не е така.
17      Срещу това съдебно решение е подадена касационна жалба пред Върховен административен съд (България), който е запитващата юрисдикция.
18      Тази юрисдикция уточнява, че бракуването на стоки се изразява в отписването им от счетоводния баланс и че в българското право това понятие се тълкува като отнасящо се до активи или материални запаси, които са станали неизползваеми или не могат да бъдат реализирани по тяхното предназначение поради физическото им изхабяване или повреда, или когато са морално остарели и не е възможно да бъде използвани или продадени. По същество тя констатира, че това тълкуване означава изчерпването на икономическия потенциал на съответните стоки при използването им в рамките на икономическата дейност на предприятието. В това отношение запитващата юрисдикция прави аналогия с хипотезата, в която стоките или услугите са изчерпани докрай при използването им в рамките на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, като смята, че в тази хипотеза съгласно практиката на Съда фактът, че тези стоки или услуги вече не са част от имуществото на данъчнозадълженото лице, не води до промяна във факторите, използвани за определяне на размера на приспадането, по смисъла на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС.
19      На следващо място, запитващата юрисдикция отбелязва, че в член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС са изброени изчерпателно случаите, в които, без да се засяга параграф 2, втора алинея от този член, не се прави корекция на приспаднатия ДДС по получени доставки, и смята, че това са случаи, в които стоките повече не могат да се използват от данъчнозадълженото лице за последващи доставки поради събития, които са извън неговия контрол. Тя подчертава, че предвиденото в такива случаи освобождаване от корекция цели да предпази данъчнозадълженото лице от това да претърпи и данъчни загуби освен икономическите такива.
20      В този контекст запитващата юрисдикция смята, че за да се установи дали е законосъобразно обжалваното пред нея решение, а оттам и да се разреши спорът, с който е сезирана, е необходимо да бъдат изяснени някои понятия, използвани в член 185 от Директивата за ДДС.
21      Запитващата юрисдикция си задава най-напред въпроса за евентуалното значение на факта, че в случая бракувани стоки впоследствие са продадени като отпадъци в рамките на облагаеми доставки, които обаче не са част от обичайната икономическа дейност на БТК, осъществявана в качеството му на данъчнозадължено лице. На следващо място, тя се пита дали бракуването представлява промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, по смисъла на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, в случай че след това съответните стоки са унищожени или изхвърлени и въобще не са използвани за освободени доставки или такива извън обхвата на ДДС. На последно място, разглеждайки възможността бракуването да представлява „погиване“ по смисъла на член 185, параграф 2, първа алинея от посочената директива, тя се пита дали в този случай основният елемент е обективното унищожаване на стоката, или е необходимо освен това унищожаването да е резултат на събития, които са извън контрола на данъчнозадълженото лице и не могат да бъдат предвидени и предотвратени от него.
22      При тези обстоятелства Върховният административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)      Следва ли чл. 185, ал. 1 от Директива[та за ДДС] да се тълкува в смисъл, че бракуването на стоки, разбирано като отписване на активи или материални запаси от счетоводния баланс на данъчнозадължено лице, поради това че вече не се очаква те да носят икономическа изгода — например, защото са изхабени, дефектни, непригодни или не могат да бъдат реализирани по тяхното предназначение, представлява промяна във факторите, използвани за определяне на подлежащия на приспадане размер на ДДС във връзка с платения вече данък при закупуването на стоките, която е настъпила след изготвянето на справка-декларацията по [ДДС] и която поради това създава задължение за извършване на корекция на това приспадане, ако бракуваните стоки впоследствие са били продадени [в рамките на] облагаема доставка[?]
2)      Следва ли чл. 185, ал. 1 от Директива[та за ДДС] да се тълкува в смисъл, че бракуването на стоки, разбирано [както е посочено в първия въпрос], представлява промяна във факторите, използвани за определяне на подлежащия на приспадане размер на ДДС във връзка с платения вече данък при закупуването на стоките, която е настъпила след изготвянето на справка-декларацията по [ДДС] и която поради това създава задължение за извършване на корекция на това приспадане, ако бракуваните стоки впоследствие са били унищожени или изхвърлени и това е надлежно доказано или потвърдено[?]
3)      При условие че отговорът на първия и/или втория въпрос е положителен, следва ли чл. 185, ал. 2 от Директива[та за ДДС] да се тълкува в смисъл, че бракуването на стоки при горните обстоятелства представлява надлежно доказано или потвърдено унищожаване или погиване на вещ, при което не възниква задължение да се прави корекция на ползвания данъчен кредит за ДДС, платен при закупуването на стоките[?]
4)      Следва ли чл. 185, ал. 2 от Директива[та за ДДС] да се тълкува в смисъл, че не трябва да се прави корекция на ползвания ДДС кредит при надлежно доказано или потвърдено унищожаване или погиване на вещ само когато унищожаването или погиването е причинено от събития извън контрола на данъчнозадълженото лице и тези събития не са могли да бъдат предвидени и предотвратени от последното[?]
5)      При условие че отговорът на първия и/или втория въпрос е отрицателен, чл. 185, ал. 1 от Директива[та за ДДС] допуска ли национална правна уредба като тази на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС [в предишната редакция] и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС […], която предвижда изискване за корекция на ползван ДДС кредит при бракуването на стоки, дори когато впоследствие последните са били продадени като облагаема доставка […] или са били унищожени или изхвърлени и това е надлежно доказано или потвърдено[?]“.
По преюдициалните въпроси
23      Като начало е важно да се припомни, че редът и условията за извършване на корекция на първоначално приспаднатия ДДС, предвидени в членове 187—191 от Директивата за ДДС по отношение на дълготрайните активи, каквито са някои от бракуваните от БТК стоки, са без значение за отговора на посочените въпроси. Всъщност последните се отнасят до възникването на задължение за корекция, а не до реда и условията за извършване на евентуална корекция. За сметка на това членове 184—186 от Директивата за ДДС представляват режимът, приложим към евентуалното възникване на правото на данъчната администрация да изисква корекция от данъчнозадълженото лице, включително по отношение на корекцията на отнасящите се до дълготрайни активи данъчни кредити (вж. в този смисъл решение от 17 септември 2020 г., Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, т. 33 и цитираната съдебна практика).
По първия въпрос
24      С първия въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че бракуването на стока, за която данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от обложената с ДДС продажба на тази стока като отпадък, представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на тази разпоредба.
25      За да се отговори на този въпрос, следва най-напред да се припомни, че предвиденият в членове 184—186 от Директивата за ДДС механизъм за корекции е неразделна част от установения с тази директива режим на приспадане на ДДС (решение от 17 юли 2014 г., BCR Leasing IFN, C‑438/13, EU:C:2014:2093, т. 32 и цитираната съдебна практика).
26      Що се отнася до този режим на приспадане, от член 168 от Директивата за ДДС следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия или платен за тази стока ДДС (решение от 22 март 2012 г., Клуб, C‑153/11, EU:C:2012:163, т. 36 и цитираната съдебна практика).
27      Посоченият режим на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така с общата система на ДДС се цели да се гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 23 и цитираната съдебна практика).
28      На следващо място, що се отнася до евентуалното значение за приспаданията на събития, настъпили след тях, следва да се припомни, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди (решение от 17 септември 2020 г., Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, т. 25 и цитираната съдебна практика).
29      Предвидените в Директивата за ДДС правила в областта на корекцията съответно целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралността на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап доставки да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагани с такъв данък доставки. Така с посочените правила тази директива има за цел да запази тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и използването на съответните стоки или услуги за извършени облагаеми доставки (решение от 10 октомври 2013 г., Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, т. 34 и цитираната съдебна практика).
30      На последно място, що се отнася до възникването на евентуално задължение за коригиране на приспадането на ДДС по получени доставки, член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС установява правилото, че корекция трябва да се извърши по-специално когато след изготвянето на справка-декларацията по ДДС настъпят промени във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане.
31      В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че съответните стоки в крайна сметка са продадени от данъчнозадълженото лице в рамките на облагаеми доставки. Ето защо следва да се констатира, че е изпълнено условието, което позволява прилагането и запазването на правото на приспадане, в съответствие със съдебната практика, припомнена в точка 27 от настоящото решение, а именно тези стоки да са използвани в икономическа дейност, подлежаща на облагане с ДДС. Впрочем прилагането и запазването на това право са необходими, за да се гарантира данъчната неутралност, представляваща целта, която общата система на ДДС преследва посредством режима на приспадане.
32      В това отношение е без значение, че продажбата на отпадъци не е част от обичайната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, което извършва такава продажба, или че стойността, на която съответните стоки са реализирани, е по-ниска спрямо първоначалната им стойност, тъй като са продадени като отпадъци, или че по същата причина е променено първоначалното им естество.
33      Всъщност съгласно съдебната практика, припомнена в точка 27 от настоящото решение, стига стоките да се използват в икономически дейности, подлежащи на облагане с ДДС, режимът на приспадане се отнася до всички икономически дейности на данъчнозадълженото лице, независимо от техните цели или резултати. Впрочем трябва да се отбележи, че за извода си, че не следва да се прави корекция на приспаданията, Съдът вече е взел предвид факта, че отпадъци от сгради, придобити при режим на приспадане на ДДС и впоследствие частично разрушени, са били препродадени в рамките на последващи облагаеми доставки (вж. в този смисъл решение от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C‑234/11, EU:C:2012:644, т. 35).
34      Следователно такива обстоятелства не могат да доведат до прекъсване на тясната и пряка връзка между правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки по повод на придобиването на съответните стоки, и използването на тези стоки за извършени облагаеми доставки по смисъла на цитираната в точка 29 от настоящото решение съдебна практика.
35      От всички тези съображения следва, че член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че бракуването на стока, за която данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от обложената с ДДС продажба на тази стока като отпадък, не представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на тази разпоредба.
По втория, третия и четвъртия въпрос
36      С втория, третия и четвъртия въпрос (доколкото последните два се отнасят до унищожени стоки), които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 185 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че бракуването на стока, за която данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от доброволното унищожаване на тази стока, представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на параграф 1 от този член, и ако да, дали бракуването на стоката при такива обстоятелства представлява „надлежно доказано или потвърдено унищожаване“ или „надлежно доказано или потвърдено погиване“ по смисъла на параграф 2 от посочения член, макар да не става въпрос за събитие, което е извън контрола на данъчнозадълженото лице и което не е могло да бъде предвидено и предотвратено от последното.
37      На първо място, следва да се констатира, че унищожаването на дадена стока неминуемо води до отпадане на всякаква възможност тя да бъде използвана в рамките на облагаеми доставки (вж. по аналогия решение от 4 октомври 2012 г., ПИГИ, C‑550/11, EU:C:2012:614, т. 35).
38      Следователно това обстоятелство води до прекъсване на тясната и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и използването на съответните стоки за извършени облагаеми доставки, посочена в припомнената в точка 29 от настоящото решение съдебна практика, и съответно представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС. Впрочем в подкрепа на това е фактът, че в параграф 2 от този член унищожаването е посочено като едно от възможните изключения от задължението за извършване на корекция.
39      На второ място, що се отнася до значението и обхвата на термините „унищожаване“ и „погиване“ по смисъла на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС, при липса на дефиниция те трябва да бъдат определени в съответствие с обичайния смисъл на тези термини в общоупотребимия език, като същевременно се държи сметка за контекста, в който се използват (вж. в този смисъл решение от 22 април 2021 г., Austrian Airlines, C‑826/19, EU:C:2021:318, т. 22 и цитираната съдебна практика).
40      В общоупотребимия език с термина „унищожаване“ се обозначава действието, с което дадена вещ коренно се изменя, прекратява се съществуването ѝ чрез нейното разрушаване, погубва се. От своя страна терминът „погиване“, когато се отнася до вещ, обозначава хипотезата, в която едно лице е лишено от нещо, върху което е имало право на собственост или на ползване. От това следва, че погиването на дадена вещ не би могло да е резултат от доброволно действие на нейния собственик или владелец, докато това не е изключено в случай на унищожаване.
41      Колкото до контекста, в който се вписват изключенията по член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС, и тяхната цел, следва да се отбележи, че преди това е имало предвиждаща сходни изключения разпоредба в член 20, параграф 1, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1). Документите от подготвителните работи във връзка с последната разпоредба сочат, че с тези изключения общностният законодател е счел за необходимо в случай на изчезване на стока, довела до приспадане на ДДС по получени доставки, да ограничи задължението за корекция само до случаите на необосновано изчезване, за да се избегне понасянето и на данъчни загуби, освен икономическите такива, когато е доказано унищожаването, погиването или кражбата.
42      От изложеното следва, че хипотезите по член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС на унищожаване, погиване или кражба съответстват на случаи на претърпени икономически загуби, но и че настъпването на тези събития трябва да бъде надлежно доказано или потвърдено съгласно първата алинея от тази разпоредба.
43      В случая, след като унищожаването на съответните стоки е резултат от действия на данъчнозадълженото лице, следва да се приеме, че става въпрос за „унищожаване“, а не за „погиване“ по смисъла на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС.
44      Освен това нито от текста на тази разпоредба, нито от документите от подготвителните работи, които могат да се считат за релевантни, следва, че унищожаването на дадена стока трябва да бъде напълно извън контрола на данъчнозадълженото лице. Всъщност, както бе посочено в точка 40 от настоящото решение, не би могло да се изключи в определени хипотези унищожаването да предполага доброволно действие на това лице.
45      Това е така по-специално в случай на унищожаване на стока, за което е взето решение вследствие на констатацията, че стоката е станала негодна за използване в обичайната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. В това отношение следва да се припомни, че отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (решение от 22 ноември 2018 г., MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, т. 43 и цитираната съдебна практика).
46      За да попадне обаче в обхвата на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС, унищожаването на стока, която е част от имуществото на данъчнозадълженото лице, трябва да бъде надлежно доказано или потвърдено и може да се вземе предвид само унищожаването на стока, за което е взето решение, поради това че вече обективно няма полза от стоката за обичайната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице — обстоятелство, което трябва да бъде проверено от запитващата юрисдикция.
47      В допълнение, доколкото посочва и че някои стоки, за които са извършени спорните в главното производство корекции, са били „изхвърлени“, запитващата юрисдикция следва също така да провери дали обстоятелствата, конкретно обозначени с този термин, съответстват на необратимото изчезване на тези стоки. Трябва да се приеме съответно, че начини за изхвърляне на стока, като например депонирането ѝ като отпадък, водят до „унищожаването“ ѝ по смисъла на член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС, щом имат за конкретен резултат необратимото изчезване на стоката.
48      От всички изложени по-горе съображения следва, че член 185 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че бракуването на стока, за която данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от доброволното унищожаване на тази стока, представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на параграф 1 от този член. Такава хипотеза обаче представлява „унищожаване“ по смисъла на параграф 2, първа алинея от посочения член, независимо че става въпрос за доброволно действие, и поради това тази промяна не води до задължение за корекция, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Надлежно доказаното изхвърляне на дадена стока трябва да бъде приравнено на унищожаването ѝ, стига да води конкретно до необратимото изчезване на стоката.
По петия въпрос
49      С петия въпрос, поставен в случай на отрицателен отговор на първия и/или втория въпрос, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, когато тя е била бракувана, тъй като данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, независимо от обстоятелството, че впоследствие стоката е била предмет на облагаема с ДДС продажба или е била унищожена или изхвърлена и това е надлежно доказано или потвърдено.
50      При все това, видно от последната част на този въпрос, разгледана в светлината на акта за преюдициално запитване, и по-специално на третия и четвъртия въпрос, както и на обстоятелствата по спора в главното производство, с настоящия въпрос запитващата юрисдикция има конкретно предвид изискването при такива обстоятелства да се извърши корекция на приспаднатия ДДС по получени доставки с оглед не само на задължението за корекция по член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, но и на някои изключения от това задължение, посочени в параграф 2 от този член, и следователно с оглед на всички разпоредби на посочения член 185.
51      Освен това по същите причини на този въпрос следва да се отговори не само в случай на отрицателен отговор на първия въпрос, отнасящ се до продажбата на бракуваните стоки като отпадъци, или на втория въпрос, отнасящ се до унищожаването на бракуваните стоки. Всъщност отговорът на петия въпрос може да бъде от значение и при утвърдителен отговор на един от тези два въпроса.
52      При такива обстоятелства Съдът трябва да преформулира въпроса, който му е зададен, за да бъде полезен с отговора си на запитващата юрисдикция, така че да ѝ позволи да реши спора, с който е сезирана (вж. в този смисъл решение от 15 юли 2021 г., The Department for Communities in Northern Ireland, C‑709/20, EU:C:2021:602, т. 61 и цитираната съдебна практика).
53      Ето защо следва да се приеме, че с петия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 185 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, когато тя е била бракувана, тъй като данъчнозадълженото лице е счело, че вече не може да бъде използвана в обичайната му икономическа дейност, независимо от обстоятелството, че впоследствие стоката е била предмет на облагаема с ДДС продажба или е била унищожена или изхвърлена и това е надлежно доказано или потвърдено.
54      С оглед обаче на всички съображения за отговорите на първия, втория, третия и четвъртия въпрос, изложени в точки 35 и 48 от настоящото решение, такива национални разпоредби са несъвместими с член 185, параграф 1 и параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС.
55      Освен това унищожаването на дадена стока не е една от хипотезите, в които член 185, параграф 2, втора алинея от тази директива позволява на държавите членки все пак да изискват корекция на приспаданията.
56      Ето защо на петия въпрос следва да се отговори, че член 185 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, когато тя е била бракувана, тъй като данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, и впоследствие или е била предмет на облагаема с ДДС продажба, или е била унищожена или изхвърлена по начин, който конкретно води до необратимото ѝ изчезване, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.
По съдебните разноски
57      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
1)      Член 185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че
бракуването на стока, за която данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от обложената с данък върху добавената стойност (ДДС) продажба на тази стока като отпадък, не представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на тази разпоредба.
2)      Член 185 от Директива 2006/112
трябва да се тълкува в смисъл, че
бракуването на стока, за която данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от доброволното унищожаване на тази стока, представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на параграф 1 от този член. Такава хипотеза обаче представлява „унищожаване“ по смисъла на параграф 2, първа алинея от посочения член, независимо че става въпрос за доброволно действие, и поради това тази промяна не води до задължение за корекция, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Надлежно доказаното изхвърляне на дадена стока трябва да бъде приравнено на унищожаването ѝ, стига да води конкретно до необратимото изчезване на стоката.
3)      Член 185 от Директива 2006/112
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, когато тя е била бракувана, тъй като данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, и впоследствие или е била предмет на облагаема с ДДС продажба, или е била унищожена или изхвърлена по начин, който конкретно води до необратимото ѝ изчезване, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.
Rossi
Bonichot
Spineanu-Matei
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 4 май 2023 година.
Секретар
Председател на състава
A. Calot Escobar
L.S. Rossi
*      Език на производството: български.