62016CJ0116
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (suuri jaosto)
26 päivänä helmikuuta 2019 (
*1
)
Sisällys
Asiaa koskevat oikeussäännöt
OECD:n malliverosopimus
Direktiivi 90/435
Sopimukset kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi
Tanskan oikeus
Osinkojen verotus
Lähdevero
Petoksiin ja väärinkäytöksiin sovellettavat säännöt
Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset
1) Asia C‑116/16, T Danmark
2) Asia C‑117/16, Y Denmark
Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Pääasioissa esitetyt ensimmäinen, toinen ja kolmas kysymys sekä neljännen kysymyksen a–c kohta
Pääasioissa esitettyjen neljännen kysymyksen d ja e kohta sekä viides ja kahdeksas kysymys
Oikeuden väärinkäytön tunnusmerkistötekijät ja niitä koskevat todisteet
Todistustaakka oikeuden väärinkäytöstä
Pääasioissa esitetyt kuudes, seitsemäs, yhdeksäs ja kymmenes kysymys
Oikeudenkäyntikulut
Ennakkoratkaisupyyntö – Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettava yhteinen verojärjestelmä – Direktiivi 90/435/ETY – Jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jakamien voittojen vapautus verosta – Jaettujen voittojen tosiasiallinen edunsaaja – Oikeuden väärinkäyttö – Jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö, joka maksaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle lähiyhtiölle osinkoja, jotka sen jälkeen kokonaan tai lähes kokonaan siirretään Euroopan unionin alueen ulkopuolelle – Tytäryhtiö, joka on velvollinen pidättämään voitoista lähdeveron
Yhdistetyissä asioissa C‑116/16 ja C‑117/16,
joissa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvista ennakkoratkaisupyynnöistä, jotka Østre Landsret (Itä-Tanskan ylioikeus, Tanska) on esittänyt 19.2.2016 tekemillään päätöksillä, jotka ovat saapuneet unionin tuomioistuimeen 25.2.2016, saadakseen ennakkoratkaisun asioissa
Skatteministeriet
vastaan
T Danmark (C‑116/16)
ja
Y Denmark Aps (C‑117/16),
UNIONIN TUOMIOISTUIN (suuri jaosto),
toimien kokoonpanossa: presidentti K. Lenaerts, jaostojen puheenjohtajat J.-C. Bonichot, A. Arabadjiev, T. von Danwitz, C. Toader ja F. Biltgen sekä tuomarit A. Rosas (esittelevä tuomari), M. Ilešič, L. Bay Larsen, M. Safjan, C. G. Fernlund, C. Vajda ja S. Rodin,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: hallintovirkamies R. Șereș,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 10.10.2017 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
T Danmark, edustajinaan A. M. Ottosen ja S. Andersen, advokater,
–
Y Denmark Aps, edustajinaan L. E. Christensen ja H. S. Hansen, advokater,
–
Tanskan hallitus, asiamiehinään C. Thorning, J. Nymann-Lindegren ja M. S Wolff, avustajanaan J. S. Horsbøl Jensen, advokat,
–
Saksan hallitus, asiamiehinään T. Henze ja R. Kanitz,
–
Italian hallitus, asiamiehenään G. Palmieri, avustajanaan G. De Socio, avvocato dello Stato,
–
Luxemburgin hallitus, asiamiehenään D. Holderer, avustajinaan P.-E. Partsch ja T. Lesage, avocats,
–
Alankomaiden hallitus, asiamiehinään M. K. Bulterman ja C. S. Schillemans,
–
Ruotsin hallitus, asiamiehinään A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren ja F. Bergius,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään W. Roels, R. Lyal ja L. Grønfeldt, avustajanaan H. Peytz, avocat,
kuultuaan julkisasiamiehen 1.3.2018 pidetyssä istunnossa esittämät ratkaisuehdotukset,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyynnöt koskevat eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (EYVL 1990, L 225, s. 6), sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/123/EY (EUVL 2003, L 7, s. 41) (jäljempänä direktiivi 90/435), sekä SEUT 49, SEUT 54 ja SEUT 63 artiklan tulkintaa.
2
Nämä pyynnöt on esitetty asioissa, joissa asianosaisina ovat yhtäältä Skatteministeriet (veroministeriö, Tanska) ja toisaalta T Danmark ja Y Denmark Aps ja joissa on kyse siitä, että nämä yhtiöt on velvoitettu maksamaan lähdeveroa, koska ne ovat maksaneet osinkoja ulkomaisille yhtiöille, joita veroviranomainen ei ole pitänyt kyseisten osinkojen tosiasiallisina edunsaajina ja joille ei siksi voida myöntää direktiivissä 90/435 säädettyä vapautusta lähdeverosta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
OECD:n malliverosopimus
3
Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) neuvosto hyväksyi 30.7.1963 kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan suosituksen ja kehotti jäsenvaltioiden hallituksia noudattamaan kahdenvälisiä sopimuksia laadittaessa tai tarkistettaessa OECD:n veroasioiden komitean laatimaa kyseiseen suositukseen liitettyä mallisopimusta kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tulo- ja varallisuusverotuksessa (jäljempänä OECD:n malliverosopimus). Tätä malliverosopimusta tarkastellaan uudelleen ja sitä muutetaan säännöllisesti. Sille on laadittu OECD:n neuvoston hyväksymät kommentaarit.
4
OECD:n malliverosopimuksen, sellaisena kuin se on vuonna 1977 tehdyn muutoksen jälkeen, 1 artiklaan, jonka mukaan sopimusta sovelletaan yhdessä sopimusvaltiossa tai kummassakin sopimusvaltiossa asuviin henkilöihin, liittyvän kommentaarin 7–10 kohdassa huomautetaan siitä, että mallisopimusta voidaan käyttää epäasiallisesti veronkiertotarkoituksiin keinotekoisten oikeudellisten järjestelyjen avulla. Kommentaarin näissä kohdissa korostetaan tosiasiallisen edunsaajan käsitettä, joka on sisällytetty muun muassa tämän mallisopimuksen 10 artiklaan (osinkojen verottaminen) ja 11 artiklaan (korkojen verottaminen), ja veropetosten torjumisen välttämättömyyttä.
5
OECD:n vuoden 1977 malliverosopimuksen 10 artiklan 1 ja 2 kappaleen sanamuoto on seuraava:
”1.   Osingosta, jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.
2.   Tällaisia osinkoja voidaan verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, jossa osinkoja maksava yhtiö asuu, sen lainsäädännön mukaisesti, mutta jos vastaanottaja on osinkojen tosiasiallinen edunsaaja, kannettava vero ei saa ylittää
a)
5:tä prosenttia osinkojen bruttomäärästä, jos tosiasiallinen edunsaaja on yhtiö (muu kuin henkilöyhtiö), joka omistaa suoraan vähintään 25 prosenttia osinkoja maksavan yhtiön pääomasta,
b)
15 prosenttia osingon kokonaismäärästä muissa tapauksissa.”
6
Kun kommentaareja tarkistettiin vuonna 2003, niitä täydennettiin huomautuksilla, jotka koskevat väliyhteisöjä eli yhteisöjä, joilla – vaikka ne ovatkin muodollisesti tosiasiallisia edunsaajia – on käytännössä hyvin suppeat valtuudet, joiden vuoksi niitä on pidettävä kyseisten tulojen osalta ainoastaan asianomaisten osapuolten lukuun toimivana uskottuna miehenä tai hallinnoijana siten, ettei niitä ole pidettävä korkojen tosiasiallisina edunsaajina. Malliverosopimuksen 10 artiklaan liittyvien kommentaarien vuoden 2003 version 12 kohdassa todetaan muun muassa, että ”ilmaisua ’tosiasiallinen edunsaaja’ ei käytetä suppeassa teknisessä merkityksessä, vaan sitä on tulkittava asiayhteydessään ja mallisopimuksen tarkoituksen ja tavoitteen mukaisesti erityisesti kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi sekä veropaon ja veropetosten torjumiseksi”. Kommentaarien saman version 12.1 kohdassa puolestaan todetaan, että ”olisi mallisopimuksen tarkoituksen ja tavoitteen vastaista, jos lähdevaltio myöntäisi verovähennyksen tai veronhyvityksen toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, joka muutoin kuin asiamiehenä tai muuna toimeksisaajana toimii pelkästään välittäjänä kyseisen tulon tosiasiallisena edunsaajana olevan henkilön lukuun” ja että ”väliyhteisöjä ei tavallisesti pidetä tosiasiallisina edunsaajina, jos – vaikka ne ovatkin muodollisesti tosiasiallisia edunsaajia – niillä on käytännössä hyvin suppeat valtuudet, joiden vuoksi niitä on pidettävä kyseisten tulojen osalta ainoastaan asianomaisten osapuolten lukuun toimivana uskottuna miehenä tai hallinnoijana”.
7
Kun kommentaareja jälleen tarkistettiin vuonna 2014, niihin tehtiin tosiasiallisen edunsaajan käsitettä ja väliyhteisön käsitettä koskevia täsmennyksiä. Kommentaarien kyseisen version 10.3 kohdassa todetaankin, että ”on useita keinoja käsitellä väliyhteisöistä johtuvaa ongelmaa ja yleisemminkin edullisen verotusmaan etsimiseen liittyviä riskejä muun muassa verosopimusten väärinkäytön estämiseksi annetuilla erityissäännöksillä, väärinkäytösten estämistä koskevilla yleisillä säännöillä, sellaisilla säännöillä, joissa tosiasiallisille olosuhteille annetaan etusija muotoon verrattuna, sekä ”todellista taloudellista sisältöä” koskevilla säännöillä.
Direktiivi 90/435
8
Direktiivin 90/435 johdanto-osan ensimmäisessä ja kolmannessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden ryhmittyminen voi olla tarpeen kotimarkkinoita vastaavien olosuhteiden luomiseksi yhteisössä ja siten yhteismarkkinoiden toteutumisen ja toimivuuden varmistamiseksi; näitä toimia ei saa estää erityisillä jäsenvaltioiden verosäännöksistä johtuvilla rajoituksilla, epäedullisilla kohteluilla tai vääristymillä; näin ollen tätä ryhmittymistä varten olisi otettava käyttöön kilpailun kannalta tasapuolisia verosäännöksiä, joilla yrityksille tehtäisiin mahdolliseksi mukautua yhteismarkkinoiden vaatimuksiin, lisätä tuottavuuttaan ja vahvistaa kansainvälistä kilpailukykyään,
– –
jäsenvaltioiden nykyiset eri jäsenvaltioissa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiä suhteita sääntelevät verosäännökset eroavat toisistaan huomattavasti ja ovat yleisesti ottaen vähemmän edullisia kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiin suhteisiin sovellettavat säännökset; eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatetaan tällä tavoin epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö; tämä epäedullisuus olisi poistettava ottamalla käyttöön yhteinen järjestelmä ja helpottamalla näin yhtiöiden ryhmittymistä yhteisössä”.
9
Direktiivin 90/435 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Kunkin jäsenvaltion on sovellettava tätä direktiiviä
– –
–
kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevien tytäryhtiöiden muissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamiin voittoihin,
–
– –
2.   Tämä direktiivi ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi.”
10
Kyseisen direktiivin 2 artiklassa säädetään yhtiömuotoa, verotuksellista kotipaikkaa ja verovelvollisuutta koskevista edellytyksistä, joiden on täytyttävä, jotta direktiiviä voidaan soveltaa kyseisiin yhtiöihin.
11
Direktiivin 90/435 3 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Tätä direktiiviä sovellettaessa:
a)
emoyhtiön asema annetaan ainakin jokaiselle jäsenvaltion yhtiölle, joka täyttää 2 artiklassa säädetyt edellytykset ja jolla on vähintään 20 prosentin osuus toisen jäsenvaltion yhtiön, joka täyttää samat edellytykset, pääomasta.
Tällainen asema annetaan samoin edellytyksin myös sellaiselle jäsenvaltion yhtiölle, jolla on samassa jäsenvaltiossa sijaitsevan yrityksen pääomasta vähintään 20 prosentin osuus, joka on kokonaan tai osittain edellä mainitun yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan hallussa.
Vähimmäisosuus on 1 päivästä tammikuuta 2007 alkaen 15 prosenttia.
Vähimmäisosuus on 1 päivästä tammikuuta 2009 alkaen 10 prosenttia.
b)
’tytäryhtiöllä’ tarkoitetaan yhtiötä, jonka pääomaan sisältyy a alakohdassa tarkoitettu osuus.
2.   Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, jäsenvaltiot voivat:
–
kahdenvälisin sopimuksin korvata pääomaosuutta koskevan edellytyksen äänioikeuksien hallintaa koskevalla edellytyksellä,
–
olla soveltamatta tätä direktiiviä kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseviin yhtiöihin, joilla ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole hallussaan emoyhtiön asemaan oikeuttavaa osuutta, sekä sellaisiin yhtiöihin, joista toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalla yhtiöllä ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole tällaista osuutta.”
12
Mainitun direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus valita kahden järjestelmän eli vapautusjärjestelmän ja hyvitysjärjestelmän välillä.
13
Saman direktiivin 5 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava ennakonpidätyksestä.”
Sopimukset kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi
14
Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja vastavuoroista hallinnollista virka-apua koskevien sääntöjen vahvistamiseksi tulo- ja varallisuusverotuksessa Luxemburgin suurherttuakunnan hallituksen ja Tanskan kuningaskunnan hallituksen välillä tehdyn Luxemburgissa 17.11.1980 allekirjoitetun sopimuksen (jäljempänä Luxemburgin ja Tanskan välinen verosopimus) 10 artiklan 1 ja 2 kappaleessa määrätään osinkoja koskevan verotusvallan jakautumisesta näiden jäsenvaltioiden kesken seuraavaa:
”1.   Osingosta, jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.
2.   Tällaisia osinkoja voidaan verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, jossa osinkoja maksava yhtiö asuu, sen lainsäädännön mukaisesti, mutta jos vastaanottaja on osinkojen tosiasiallinen edunsaaja, kannettava vero ei saa olla enempää kuin
a)
5 prosenttia osinkojen bruttomäärästä, jos tosiasiallinen edunsaaja on yhtiö (muu kuin henkilöyhtiö), joka omistaa suoraan vähintään 25 prosenttia osinkoja maksavan yhtiön pääomasta,
b)
15 prosenttia osingon kokonaismäärästä muissa tapauksissa.”
15
Tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi Tanskan kuningaskunnan hallituksen ja Kyproksen tasavallan välillä tehdyn 26.5.1981 allekirjoitetut sopimuksen 10 artiklan 1 ja 2 kappaleessa määrättiin osinkoja koskevan verotusvallan jakautumisesta seuraavaa:
”1.   Osingosta, jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.
2.   Näistä osingoista voidaan kuitenkin verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, jossa osinkoja jakava yhtiö asuu, kyseisen valtion lainsäädännön mukaisesti, mutta jos osinkojen saajana oleva henkilö on niiden tosiasiallinen edunsaaja, näin kannettu vero ei saa olla enempää kuin
a)
10 prosenttia osinkojen bruttomäärästä, jos tosiasiallinen edunsaaja on yhtiö (muu kuin henkilöyhtiö), joka omistaa suoraan vähintään 25 prosenttia osinkoja maksavan yhtiön pääomasta,
b)
15 prosenttia osingon kokonaismäärästä muissa tapauksissa.”
16
Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veropaon välttämiseksi tuloverotuksessa Amerikan yhdysvaltojen hallituksen ja Tanskan kuningaskunnan hallituksen välillä tehdyn Washingtonissa 19.8.1999 allekirjoitetun sopimuksen mukaan sopimusvaltio, jossa osinkoa maksava yhtiö asuu, voi verottaa osingoista, jotka on jaettu toisessa sopimusvaltiossa asuvalle osingonsaajalle, joka on tosiasiallinen edunsaaja, 5 prosenttia osingon kokonaismäärästä.
17
Tanskan kuningaskunnan ja Bermudan välillä ei ole verosopimusta.
18
Näistä kahdenvälisistä sopimuksista johtuu, että lähdevaltio eli pääasioissa Tanskan kuningaskunta voi verottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle, joka ei ole tosiasiallinen edunsaaja, maksetuista osingoista kyseisissä sopimuksissa vahvistettua korkeamman verokannan mukaan. Tosiasiallisen edunsaajan käsitettä ei kuitenkaan määritellä missään näistä sopimuksista.
Tanskan oikeus
Osinkojen verotus
19
Yhteisöverolain (selskabsskattelov) 2 §:n 1 momentin c kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä laissa verovelvollisia ovat – – edellä 1 §:n 1 momentissa tarkoitetut yhtiöt, joiden kotipaikka on ulkomailla, sikäli kuin ne
– –
c)
saavat osinkoja, joihin sovelletaan valtion tuloveron käyttöönotosta annetun lain 16 A §:n 1 ja 2 momenttia – –. Tytäryhtiöiden osakkeista saadut osingot (ks. voittojen verottamisesta annetun lain 4 A §) vapautetaan verosta, jos tytäryhtiön maksamiin osinkoihin sovelletaan verovapautusta tai verovähennystä direktiivin [90/435] säännösten nojalla taikka Färsaarten, Grönlannin tai emoyhtiön asuinvaltion kanssa tehdyn verosopimuksen nojalla. Verosta vapautetaan myös lähiyhtiöiden, jotka eivät ole tytäryhtiöitä, osakkeista saadut osingot (ks. voittojen verottamisesta annetun lain 4 B §), jos konserniin kuuluvan edunsaajayhtiön kotipaikka on [Euroopan unionin tai Euroopan talousalueen (ETA)] jonkin jäsenvaltion alueella ja osinkoihin olisi sovellettu verovapautusta tai verovähennystä direktiivin [90/435] säännösten nojalla taikka Färsaarten, Grönlannin tai emoyhtiön asuinvaltion kanssa tehdyn verosopimuksen nojalla. Verosta vapautetaan myös osingot, joiden saajat omistavat osakkuuksia emoyhtiöissä, jotka mainitaan direktiivin [90/435] 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mutta joita Tanskan verotuksessa pidetään läpinäkyvinä yhteisöinä. Tämän säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, ettei yhtiön osakkuuksien omistaja asu Tanskassa.”
Lähdevero
20
Jos Tanskasta maksettaviin osinkotuloihin kohdistuu rajoitettu verovelvollisuus yhteisöverolain 2 §:n 1 momentin c kohdan mukaisesti, lähdeverolain (kildeskattelov) 65 §:n mukaan tanskalaisella osingonjakajalla on velvollisuus pidättää lähdeveroa 28 prosenttia.
21
Lähdeverolain, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasioiden tosiseikkoihin, 65 §:n 1 ja 5 momentissa säädettiin seuraavaa:
”1.   Yhteisöverolain 1 §:n 1 momentin 1, 2, 2 e ja 4 kohdassa tarkoitettujen yhtiöiden, yhteisöjen ja muiden oikeushenkilöiden osakkeisiin tai osuuksiin perustuvista osingoista niiden maksajan on osingonmaksun hyväksymisen, osinkojen jakamisen tai niiden saatavaksi kirjaamisen perusteella pidätettävä lähdeveroa 28 prosenttia jaettujen osinkojen kokonaismäärästä, jollei 4 momentissa toisin säädetä tai 5–8 momentista muuta johdu. – – Tällä perusteella pidätetystä rahamäärästä käytetään nimitystä osinkovero.
– –
5.   Osinkoveroa ei pidätetä osingoista, jotka ulkomailla asuva yhtiö saa Tanskassa asuvalta yhtiöltä, jolleivät osingot ole veronalaisia (ks. yhteisöverolain 2 §:n 1 momentin c kohta).”
22
Yhteisöverolain 2 §:n 2 momentin 2 kohdan säännöksistä ilmenee, että lähdeverolain 65 §:ssä säädetyn lähdeveron pidättämistä pidetään yhteisöverolain 2 §:n 1 momentin c kohdan mukaisen verovelvollisuuden lopullisena täyttämisenä. Osinkoveron verokanta oli pääasioissa kyseessä olevana ajankohtana 28 prosenttia osinkojen kokonaismäärästä.
23
Tanskalaisten emoyhtiöiden tanskalaisilta tytäryhtiöiltä saamat osingot on vapautettu osinkoverosta yhteisöverolain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti. Lisäksi lähdeveroasetuksen (kildeskattebekendtgørelsen) 31 §:n 1 momentin 2 kohdasta ilmenee, että tällaisia osinkoja jaettaessa osinkoja jakavan tanskalaisen yhtiön ei tarvitse pidättää lähdeveroa.
24
Koska tanskalainen yhtiö on sitä vastoin verovelvollinen muun tanskalaisen yhtiön jakamista osingoista, viimeksi mainitun yhtiön on pidätettävä lähdevero lähdeverolain 65 §:n 1 momentin mukaisesti.
25
Veroministeriö on myöntänyt kansallisessa tuomioistuimessa varsinkin asiassa C‑116/16, että Tanskan kuningaskunta on menetellyt EUT-sopimuksen määräysten vastaisesti kantaessaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön saamista osingoista vuonna 2011 veroa korkeamman verokannan kuin silloin sovelletun yhteisöverokannan mukaan. Näin ollen veroministeriö on alentanut vaaditun rahamäärän 25 prosentiksi, joka on silloin sovelletun yhteisöverokannan mukainen.
26
Lähdeveron maksuvelvollisuuden syntymisajankohta täsmennetään lähdeverolain 66 §:n 1 momentin toisessa virkkeessä, jossa säädetään seuraavaa:
”Lähdeveron maksuvelvollisuus syntyy, kun päätös osingon jakamisesta tai sen hyvittämisestä on tehty, ja se on maksettava viimeistään seuraavan kuukauden aikana päivänä, jona yhtiön on maksettava ennakkoon pidätetyt verot [A-skat] ja työmarkkinamaksut.”
27
Osinkojen maksaja on valtioon nähden vastuussa pidätettyjen määrien maksamisesta.
28
Jos pidätetyn lähdeveron maksaminen viivästyy, viivästyskoron korkokanta on suurempi kuin viivästyskorko, jota tanskalaisen yhtiön on maksettava yhteisöveron maksun viivästymisen johdosta. Kansallinen tuomioistuin ilmoittaa kuitenkin, että 1.8.2013 voimaan tulleen lainmuutoksen johdosta viivästyskoron korkokanta on sama lähdeveron ja yhteisöveron osalta.
29
Velvollisuus viivästyskoron maksamiseen on sillä, joka on velvollinen pidättämään lähdeveron. Verotettavat osingot muodostavat osan Tanskassa yleisesti verovelvollisen yhtiön verotettavista tuloista. Osinkoa jakavan yhtiön velvollisuutena on pidättää lähdeverot ja maksaa valtiolle ne sekä maksun myöhästyessä kannettavat viivästyskorot.
30
Lähdeverolain 65 C §:n 1 momentin mukaan Tanskasta peräisin olevien maksujen maksaja on lähtökohtaisesti velvollinen pidättämään lähdeveron siitä riippumatta, asuuko maksun saaja Tanskassa vai ei.
Petoksiin ja väärinkäytöksiin sovellettavat säännöt
31
Tanskassa ei ollut olemassa yleisiä lakiin perustuvia sääntöjä väärinkäytösten torjunnasta, ennen kuin laki nro 540 annettiin 29.4.2015. Oikeuskäytännössä on sen sijaan kehitetty niin sanottu ”todellisuusperiaate”, jonka mukaan verotus on toimitettava tapahtuneiden tosiseikkojen konkreettisen arvioinnin perusteella. Tämä merkitsee muun muassa sitä, että verotussyistä toteutetut keinotekoiset järjestelyt tai olosuhteet voidaan sivuuttaa verotuksen toimittamiseksi tosiseikkojen mukaisesti noudattaen todellisuusperiaatetta, jonka mukaan asiasisällölle annetaan etusija muotoon nähden (substance-over-form).
32
Ennakkoratkaisupyynnöistä ilmenee, että kummankin pääasian asianosaiset ovat yksimielisiä siitä, ettei todellisuusperuste anna riittävää aihetta näissä asioissa kyseessä olevien järjestelyjen sivuuttamiseen.
33
Kuten ennakkoratkaisupyynnöistä ilmenee, oikeuskäytännössä on myös kehitetty niin sanottu oikean tulonsaajan (rette indkomstmodtager) periaate. Oikean tulonsaajan periaate perustuu valtionverosta annetun lain (statsskattelov 4 §:ään sisältyvään tulojen verottamista koskevaan perussääntöön ja merkitsee sitä, ettei veroviranomaisilla ole velvollisuutta hyväksyä keinotekoista erottelua tuloa tuottavan toiminnan ja siitä saadun tulon sijoittamisen välillä. Periaatteen lähtökohtana on siten sen vahvistaminen kuka – muodollisesta ilmenemismuodosta riippumatta – on tietyn tulon todellinen saaja ja siten verovelvollinen kyseisestä tulosta.
Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset
34
Kummassakin pääasiassa Skatteministeriet (veroministeriö) riitauttaa päätökset, joilla Landsskatteret (ylin veroviranomainen, Tanska) on katsonut, että T Danmark (asia C‑116/16) ja Y Denmark (asia C‑117/16) ovat oikeutettuja direktiivissä 90/435 säädettyyn vapautukseen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille yhteisöille maksetuista osingoista kannettavasta lähdeverosta.
35
Osinkoja saavan yhteisön on direktiivissä 90/435 säädettyjen veroetujen saamiseksi täytettävä kyseisessä direktiivissä mainitut edellytykset. Kuten Tanskan hallitus kuitenkin selostaa huomautuksissaan, on mahdollista, että konsernit, jotka eivät täytä näitä edellytyksiä, perustavat osinkoja jakavan yhtiön ja jaettuihin osinkoihin tosiasiallista määräysvaltaa käyttävän yhtiön välille yhden tai useamman keinotekoisen yhtiön, jotka täyttävät kyseisen direktiivin mukaiset muodolliset edellytykset. Ennakkoratkaisua pyytäneiden tuomioistuinten kysymykset, jotka koskevat oikeuden väärinkäyttöä ja tosiasiallisen edunsaajan käsitettä, liittyvät tällaisiin taloudellisiin järjestelyihin.
36
Ennakkoratkaisua pyytäneiden tuomioistuinten selostamat tosiseikat, sellaisina kuin ne havainnollistetaan ennakkoratkaisupyynnöissä useilla asianomaisten konsernien konsernirakennetta esittävillä kaavioilla, ovat erityisen monimutkaisia ja yksityiskohtaisia. Niistä otetaan jäljempänä huomioon vain ne seikat, jotka ovat tarpeen ennakkoratkaisukysymyksiin vastaamiseksi.
1)
Asia C‑116/16, T Danmark
37
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että viisi pääomasijoitusrahastoa, joista yksikään ei asu jäsenvaltiossa tai sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Tanska on tehnyt verosopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, perusti vuonna 2005 useista yhtiöistä muodostuvan konsernin tarkoituksenaan ostaa T Danmark, joka oli merkittävä tanskalainen palveluntarjoaja.
38
Tanskan hallitus on ilmoittanut huomautuksissaan, että asia C‑116/16 koskee samaa konsernia, josta on kyse korkojen verottamista koskevassa asiassa C‑115/16, joka on ratkaistu tänään annetulla tuomiolla N Luxembourg 1 ym. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ja C‑299/16).
39
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selostaa, pääomasijoitusrahastot ovat perustaneet yhtiöitä Luxemburgiin. Yksi näistä, N Luxembourg 2, hankki vuonna 2010 merkittävän omistusosuuden T Danmarkin pääomasta siten, että se omisti pääasiassa kyseessä olevana ajanjaksona yli 50 prosenttia T Danmarkin osakkeista. T Danmarkin muut osakkeet puolestaan olivat tuhansien osakkaiden omistuksessa.
40
Tanskan viranomaisten pyynnöstä Luxemburgin veroviranomainen antoi keväällä 2011 kotipaikkatodistuksen, jossa todistettiin muun muassa, että N Luxembourg 2 oli velvollinen maksamaan yhteisöveroa ja että se oli kaikkien T Danmarkista omistamistaan osakkeista maksettavien osinkojen tai muiden niistä saatavien tulojen tosiasiallinen edunsaaja. Tanskan hallitus toteaa huomautuksissaan, ettei todistuksessa täsmennetä, millaisten tosiseikkoja koskevien tietojen perusteella se on laadittu.
41
T Danmark maksoi osinkopolitiikkansa mukaisesti osakkailleen vuonna 2011 osinkoja, joiden yhteismäärä oli noin 1,8 miljardia Tanskan kruunua (DKK) (noin 241,4 miljoonaa euroa). Osinkoja maksettiin myös keväällä 2012.
42
Vuonna 2011 T Danmark tiedusteli SKAT:ltä (Tanskan veroviranomainen) sitovaa ennakkotietoa koskevassa hakemuksessaan, onko sen N Luxembourg 2:lle jakamat osingot vapautettu verosta yhteisöverolain 2 §:n 1 momentin c kohdan kolmannen virkkeen nojalla ja onko ne siten vapautettu myös lähdeverosta.
43
Ennakkotietoa koskevassa hakemuksessa ilmoitettiin, että N Luxembourg 2:lle vuoden 2011 kolmannella vuosineljänneksellä jaettaviksi aiottujen osinkojen määrä oli noin 6 miljardia DKK(noin 805 miljoonaa euroa). Hakemuksessa korostettiin myös, että koska N Luxembourg 2 on itsenäinen yhtiö, jolla on itsenäinen johto ja päätöksentekovalta, oli tietenkin mahdotonta tietää varmasti etukäteen, päättääkö N Luxembourg 2:n johto tosiasiallisesti näiden osinkojen käytöstä ja jos, niin miten. Hakemuksessa täsmennettiin vielä, että huomattava osa viimekätisistä sijoittajista asui Yhdysvalloissa.
44
Veroministeriö vastasi, ettei hakemukseen voitu antaa vastausta tietämättä, miten N Luxembourg 2 aikoo käyttää T Danmarkin maksamat osingot.
45
T Danmark vastasi, että sitovan ennakkotiedon perusteeksi voitiin ottaa tosiseikasto, jonka mukaan T Danmark maksaa osingot N Luxembourg 2:lle, joka puolestaan jakaa osinkoa omalle emoyhtiölleen. Näiden tietojen mukaan voitiin olettaa, että se jakaa osan näistä rahamääristä (osinkoina ja/tai korkoina ja/tai velan takaisinmaksuina) yhtiöille, jotka ovat eri pääomasijoitusrahastojen tai sen velkojien määräysvallassa. T Danmark oletti myös, että sen emoyhtiön eri pääomasijoitusrahastojen määräysvallassa oleville yhtiöille maksamat rahamäärät siirretään pääomasijoitusrahastojen taustalla viime kädessä oleville sijoittajille, mutta T Danmark ei ollut tietoinen siitä, miten nämä siirrot tehdään tai miten niitä kohdellaan verotuksessa.
46
Skatterådet (ylin veroviranomainen, Tanska) vastasi ennakkotietoa koskevassa hakemuksessa esitettyyn kysymykseen kieltävästi.
47
T Danmarkin tästä päätöksestä tekemän oikaisuvaatimuksen johdosta ylin veroviranomainen katsoi sen sijaan, että osingot, joita T Danmark jakaa N Luxembourg 2:lle, on vapautettu verosta. Se nimittäin katsoi, ettei direktiivin 90/435 mukaisesta rajoitetusta verovelvollisuudesta voinut olla kyse, koska Tanska ei ollut antanut laissa säännöksiä petosten ja väärinkäytösten estämiseksi siten kuin kyseisen direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa edellytetään, eikä se näin ollen voinut verottaa osingoista yhteisöverolain 2 §:n 1 momentin c kohdan nojalla. Veroministeriö nosti tästä ylimmän veroviranomaisen päätöksestä kanteen tuomioistuimessa.
48
Tässä tilanteessa Østre Landsret (Itä-Tanskan ylioikeus, Tanska) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
a)
Edellyttääkö se, että jäsenvaltio vetoaa [direktiivin 90/435] 1 artiklan 2 kohtaan, joka koskee kansallisten säännösten soveltamista petosten tai väärinkäytösten torjumiseksi, että kyseinen jäsenvaltio on antanut erityisen kansallisen säännöksen direktiivin 1 artiklan 2 kohdan täytäntöön panemiseksi tai että kansallisessa oikeudessa on petoksia ja väärinkäytöksiä koskevia yleisiä säännöksiä tai periaatteita, joita voidaan tulkita 1 artiklan 2 kohdan mukaisesti?
b)
Jos ensimmäisen kysymyksen a kohtaan vastataan myöntävästi, voidaanko yhteisöverolain 2 §:n 1 momentin c kohtaa, jossa säädetään, että ’edellytyksenä on, että osinkoja jätetään verottamatta – – direktiivin [90/435] mukaisesti’, tällöin pitää direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna kansallisena säännöksenä?
2)
Onko kahden jäsenvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräys, joka on laadittu OECD:n malliverosopimuksen mukaisesti ja jonka mukaan jaettujen osinkojen verottaminen riippuu siitä, pidetäänkö osinkojen vastaanottajaa osinkojen tosiasiallisena edunsaajana, direktiivin [90/435] 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu sopimusmääräys väärinkäytösten estämiseksi?
3)
Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko kansallisten tuomioistuinten tehtävä tällöin määritellä tosiasiallisen edunsaajan käsitteen sisältö, vai onko tätä käsitettä direktiiviä 90/435 sovellettaessa tulkittava siten, että tälle unionin tuomioistuimen tutkittavaksi saatetulle käsitteelle on annettava unionin oikeudessa erityinen merkitys?
4)
a)
Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi ja kolmanteen kysymykseen vastataan siten, että kansallisten tuomioistuinten tehtävä ei ole määritellä tosiasiallisen edunsaajan käsitteen sisältöä, onko tätä käsitettä siinä tapauksessa tulkittava siten, että jäsenvaltiossa asuva yhtiö, joka asiassa vallitsevan kaltaisissa olosuhteissa saa osinkoja toisessa jäsenvaltiossa asuvalta tytäryhtiöltä, on näiden osinkojen ’tosiasiallinen edunsaaja’, sellaisena kuin tämä käsite ymmärretään unionin oikeudessa?
b)
Onko tosiasiallisen edunsaajan käsitettä tulkittava yhdenmukaisesti eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä 3.6.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/49/EY (EUVL 2003, L 157, s. 49) 1 artiklan 1 kohtaan, luettuna yhdessä saman direktiivin 1 artiklan 4 kohdan kanssa, sisältyvän vastaavan käsitteen kanssa?
c)
Onko tätä käsitettä tulkittava ottamalla huomioon ainoastaan OECD:n vuoden 1977 [malliverosopimuksen] 10 artiklan kommentaari (12 kohta), vai voidaanko tulkinnassa ottaa huomioon myöhempiä kommentaareja, kuten vuonna 2003 tehdyt väliyhteisöjä koskevat lisäykset ja vuonna 2014 tehdyt sopimusvelvoitteita ja oikeudellisia velvollisuuksia koskevat lisäykset?
d)
Mikä merkitys on arvioitaessa sitä kysymystä, onko osinkojen vastaanottajaa pidettävä tosiasiallisena edunsaajana, sillä seikalla, että osinkojen vastaanottajalla on ollut sopimusvelvoite tai oikeudellinen velvollisuus maksaa osingot edelleen toiselle henkilölle?
e)
Mikä merkitys on arvioitaessa sitä kysymystä, onko osinkojen vastaanottajaa pidettävä tosiasiallisena edunsaajana, sillä seikalla, että ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin päätyisi asiaa koskevien tosiseikkojen arvioinnin perusteella katsomaan, että vastaanottajalla – vaikka sillä ei olisi ollut sopimusvelvoitetta tai oikeudellista velvollisuutta siirtää vastaanotetut osingot toiselle henkilölle – ei ollut asiallisesti oikeutta osinkojen käyttämiseen ja niistä nauttimiseen, siten kuin vuoden 2014 kommentaarissa [OECD:n vuoden 1977 malliverosopimukseen] tarkoitetaan?
5)
Jos pääasiassa katsotaan,
–
että on olemassa sellaisia ’kansallisia säännöksiä tai sopimusmääräyksiä, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi’, (ks. direktiivin 90/435 1 artiklan 2 kohta),
–
että yhtiö A, jolla on kotipaikka jäsenvaltiossa, on jakanut osinkoja sen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle emoyhtiölle B, josta ne on siirretty kyseisen yhtiön emoyhtiölle C, jolla on kotipaikka EU:n/ETA:n ulkopuolella ja joka puolestaan on jakanut varat emoyhtiölleen D, jolla on myös kotipaikka EU:n/ETA:n ulkopuolella,
–
että ensiksi mainittu valtio ja valtio, jossa C:llä on kotipaikka, eivät ole tehneet sopimusta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi,
–
että ensiksi mainittu valtio ja valtio, jossa D:llä on kotipaikka, ovat tehneet sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja
–
että ensiksi mainitulla valtiolla ei siten olisi oman lainsäädäntönsä mukaan ollut oikeutta kantaa A:n D:lle jakamista osingoista lähdeveroa, jos D olisi omistanut A:n suoraan,
onko kyseessä direktiivissä tarkoitettu väärinkäytös, jolloin B ei saa suojaa direktiivin nojalla?
6)
Jos jäsenvaltiossa asuvan yhtiön (emoyhtiö) ei katsota olevan direktiivin [90/435] 1 artiklan 2 kohdan nojalla konkreettisesti vapautettu toisessa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä (tytäryhtiö) saaduista osingoista maksettavasta lähdeverosta, onko SEUT 49 artikla, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, tällöin esteenä lainsäädännölle, jolla viimeksi mainittu jäsenvaltio kantaa toisessa jäsenvaltiossa asuvalta emoyhtiöltä veroa osingoista, kun kyseinen jäsenvaltio katsoo siellä asuvien emoyhtiöiden muutoin vastaavissa olosuhteissa olevan vapautettuja tällaisista osingoista maksettavasta verosta?
7)
Jos jäsenvaltiossa asuvan yhtiön (emoyhtiö) ei katsota olevan direktiivin [90/435] 1 artiklan 2 kohdan nojalla konkreettisesti vapautettu toisessa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä (tytäryhtiö) saaduista osingoista maksettavasta lähdeverosta ja jos viimeksi mainittu jäsenvaltio katsoo emoyhtiön olevan rajoitetusti verovelvollinen kyseisessä jäsenvaltiossa kyseisistä osingoista, onko SEUT 49 artikla, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, tällöin esteenä lainsäädännölle, jolla viimeksi mainittu jäsenvaltio velvoittaa veron pidättämiseen velvollisen (tytäryhtiön) maksamaan lähdeverovelan maksamisen viivästymisen johdosta viivästyskorkoa, joka on suurempi kuin viivästyskorko, jonka asianomainen jäsenvaltio lisää yhteisöverovelkaan, joka kohdistuu samassa jäsenvaltiossa asuvaan yhtiöön?
8)
Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi ja kolmanteen kysymykseen vastataan siten, että kansallisten tuomioistuinten tehtävä ei ole määritellä tosiasiallisen edunsaajan käsitteen sisältöä, ja jos jäsenvaltiossa asuvan yhtiön (emoyhtiö) ei voida tämän perusteella katsoa olevan direktiivin [90/435] nojalla vapautettu toisessa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä (tytäryhtiö) saaduista osingoista maksettavasta lähdeverosta, onko viimeksi mainittu jäsenvaltio tällöin direktiivin [90/435] tai SEU 4 artiklan 3 kohdan mukaan velvollinen ilmoittamaan, kenen jäsenvaltio siinä tapauksessa katsoo olevan tosiasiallinen edunsaaja?
9)
Jos jäsenvaltiossa asuvan yhtiön (emoyhtiö) ei katsota olevan direktiivin [90/435] nojalla konkreettisesti vapautettu toisessa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä (tytäryhtiö) saaduista osingoista maksettavasta lähdeverosta, onko SEUT 49 artikla, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, tai SEUT 63 artikla tällöin erikseen tai kokonaisuutena tarkasteltuina esteenä lainsäädännölle,
–
jonka mukaan viimeksi mainittu jäsenvaltio velvoittaa tytäryhtiön pidättämään osingoista lähdeveroa ja asettaa sen julkisyhteisöön nähden vastuuseen pidättämättä jääneestä lähdeverosta, jos tällaista pidätysvelvollisuutta ei ole silloin, kun emoyhtiö asuu jäsenvaltiossa
–
jonka mukaan viimeksi mainittu jäsenvaltio laskee viivästyskoron maksamatta olevalle lähdeverolle?
Unionin tuomioistuinta pyydetään ottamaan yhdeksänteen kysymykseen annettavassa vastauksessa huomioon kuudenteen ja seitsemänteen kysymykseen annetut vastaukset.
10)
Olosuhteissa, joissa
–
jäsenvaltiossa asuva yhtiö (emoyhtiö) täyttää direktiivissä [90/435] säädetyn vaatimuksen vähintään 10 prosentin omistuksesta (vuonna 2011) toisessa jäsenvaltiossa asuvan yhtiön (tytäryhtiö) osakepääomasta,
–
emoyhtiön ei katsota olevan direktiivin [90/435] 1 artiklan 2 kohdan nojalla konkreettisesti vapautettu tytäryhtiön jakamista osingoista maksettavasta lähdeverosta,
–
emoyhtiön (suoraa tai välillistä) osakkeenomistajaa (osakkeenomistajia), jonka (joiden) kotipaikka on EU:n/ETA:n ulkopuolella, pidetään kyseisten osinkojen tosiasiallisena edunsaajana (edunsaajina),
–
myös edellä mainittu (suora tai välillinen) osakkeenomistaja(t) täyttää (täyttävät) edellä mainitun pääomavaatimuksen,
onko SEUT 63 artikla tällöin esteenä lainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltio, jossa tytäryhtiö asuu, verottaa kyseisiä osinkoja, jos kyseinen jäsenvaltio pitää siellä asuvia yhtiöitä, jotka täyttävät direktiiviin [90/435] sisältyvän pääomavaatimuksen eli omistivat verovuonna 2011 vähintään 10 prosenttia osinkoja jakavan yhtiön osakepääomasta, vapautettuina tällaisista osingoista maksettavasta verosta?”
2)
Asia C‑117/16, Y Denmark
49
Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, Y Inc., joka on sijoittautunut Yhdysvaltoihin (jäljempänä Y USA) ja joka on Y-konsernin ylimmän tason emoyhtiö, on noteerattu pörssissä. Sen ulkomaille sijoittautuneiden tytäryhtiöiden omistaja on Bermudaan sijoittautunut Y Global Ltd. (jäljempänä Y Bermuda), jonka toiminta muodostuu sen tytäryhtiöiden osuuksien omistamisen lisäksi yksinomaan konsernin tuotteisiin liittyvien immateriaalioikeuksien omistamisesta. Yhtiön hallinnoinnista huolehtii itsenäinen hallintoyhtiö.
50
Y Denmark, jonka Y USA perusti Tanskaan vuonna 2000 ja jolla on aina ollut noin kaksikymmentä palkattua työntekijää, huolehtii myynti- ja tukitoiminnoista ja raportoi toiminnastaan Alankomaihin sijoittautuneelle Y BV:lle (jäljempänä Y Holland), joka on operatiivisessa vastuussa konsernin myyntitoiminnoista Yhdysvaltojen, Kanadan ja Meksikon ulkopuolella. Y Denmark oli myös Y-konsernin eurooppalaisen osan emoyhtiö.
51
Yhdysvalloissa annetun uuden lainsäädännön – työpaikkojen luomisesta Amerikkaan vuonna 2004 annetun lain (American Jobs Creation Act of 2004) – seurauksena yhdysvaltoihin sijoittautuneille yhtiöille annettiin väliaikainen mahdollisuus kotiuttaa osinkoja ulkomaisista tytäryhtiöistä erityisen edullisilla verotuksellisilla ehdoilla vastineena siitä, että yhtiö sitoutuu käyttämään niiden tuoton Yhdysvalloissa tiettyihin tarkoituksiin, kuten muun muassa tutkimukseen ja kehitykseen. Tässä tilanteessa Y USA päätti kotiuttaa mahdollisimman paljon Y Bermudan osinkoja 1.5.2005 ja 30.4.2006 välisen tilikauden aikana. Osinkojen kokonaismääräksi, joka oli tarkoitus kerätä muun muassa Y Bermudan tytäryhtiöiden maksamista osingoista, vahvistettiin 550 miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria (USD) (noin 450,82 miljoonaa euroa).
52
Ennen osinkojen jakamista Y-konsernin eurooppalaisessa osassa toteutettiin rakenteen uudistaminen. Tässä yhteydessä Y Bermuda perusti 9.5.2005 Kyprokseen Y Cyprusin, jonka alkuperäinen yhtiöpääoma oli 20000 USD (noin 16400 euroa), mistä 2000 USD (noin 1640 euroa) maksettiin perustamisen yhteydessä. Y Bermuda myi 16.9.2005 tehdyllä sopimuksella Y Cyprusille omistusosuutensa Y Denmarkista 90 miljoonalla eurolla. Hinta maksettiin laskemalla liikkeeseen velkainstrumentti.
53
Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, Y Cyprus on holdingyhtiö, joka harjoittaa myös joitakin varainhoitoon liittyviä toimintoja, kuten lainat tytäryhtiöille. Tilikausilta 2005–2006 ja 2006–2007 laadittujen tilinpäätösten toimintakertomuksista ilmenee, että sen pääasiallisena toimintana on ollut omistusosuuksien hallinnointi. Lisäksi yhtiö maksoi kokouspalkkioita 571 USD (noin 468 euroa) ja vastaavasti 915 USD (noin 750 euroa). Tilinpäätösten mukaan yhtiötä ei ole verotettu, koska sillä ei ole ollut verotettavaa voittoa.
54
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että Y Holland päätti 26.9.2005 jakaa osinkoina Y Denmarkille 76 miljoonaa euroa tilikaudelta 2004–2005. Tämä osinko maksettiin Y Denmarkille 25.10.2005. Y Denmarkin yhtiökokous hyväksyi 28.9.2005 myös saman tilikauden osalta ehdotetun, samoin 76 miljoonan euron osingonjaon Y Cyprusille. Tämä rahamäärä maksettiin Y Cyprusille 27.10.2005. Y Cyprus siirsi saman rahamäärän Y Bermudalle 28.10.2005 Y Denmarkin oston yhteydessä myönnetyn lainan osittaisena takaisinmaksuna.
55
Y Cyprus perusti 21.10.2005 Alankomaihin Y Holding BV ‑nimisen yhtiön. Y Denmark myi 25.10.2005 tehdyllä sopimuksella Y Holdingille omistusosuutensa Y Hollandista 14 miljoonalla eurolla.
56
Y Bermuda jakoi 3.4.2006 Y USA:lle osinkoa 550 miljoonaa USD (noin 450,82 miljoonaa euroa). Osingonmaksu rahoitettiin omilla varoilla ja pankkilainalla.
57
Y Denmarkin 13.10.2006 pidetty yhtiökokous hyväksyi 92012000 DKK:n (noin 12,3 miljoonaa euroa) osingon maksamisen Y Cyprusille tilikaudelta 2005–2006. Y Denmark ilmoitti, että tämä rahamäärä (osinkosaatavina) oli osa kokonaismäärältään 550 miljoonan USD:n (noin 450,82 miljoonaa euroa) osingosta, jonka Y Bermuda oli jakanut 3.4.2006, mutta veroministeriö kiisti tämän, koska asiasta ei ollut asiakirjaselvitystä. Y Denmark siirsi vuonna 2010 Y Cyprusille 92012000 DKK:n (noin 12,3 miljoonaa euroa) rahamäärän.
58
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan asiassa on pääasiallisesti kyse ennen kaikkea siitä, onko Y Cyprus näistä osingoista rajoitetusti verovelvollinen Tanskassa. Kansallisen oikeuden mukaan ulkomainen emoyhtiö ei lähtökohtaisesti ole osingoista rajoitetusti verovelvollinen Tanskassa. Osinkojen vapauttaminen verosta tai niiden verotuksen lieventäminen edellyttää kuitenkin, että asiassa on sovellettava joko direktiiviä 90/435 tai kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta. Useimmissa Tanskan kuningaskunnan tekemissä verosopimuksissa kuitenkin määrätään verosta vapauttamisen tai veron alentamisen edellytykseksi, että osinkojen saaja on niiden ”tosiasiallinen edunsaaja” (retmæssig ejer). Direktiivissä 90/435 ei säädetä samanlaisesta edellytyksestä.
59
SKAT katsoo, että Y Cyprus on Tanskassa rajoitetusti verovelvollinen kyseisistä osingoista, koska yhtiön ei voida katsoa olevan näiden osinkojen tosiasiallinen edunsaaja siten kuin Tanskan kuningaskunnan ja Kyproksen tasavallan välisessä verosopimuksessa tarkoitetaan. SKAT:n mukaan siihen ei myöskään sovelleta direktiivin 90/435 säännöksiä lähdeverosta vapauttamisesta.
60
SKAT totesi 17.9.2010 tekemällään päätöksellä, että Y Denmarkin olisi ollut pidätettävä lähdevero niistä kahdesta osingonmaksusta, jotka se toteutti vuosina 2005 ja 2006 emoyhtiönsä Y Cyprusin hyväksi, ja että Y Denmarkin oli katsottava olevan vastuussa näiden lähdeverojen maksamisesta.
61
Tästä päätöksestä tehtiin oikaisuvaatimus ylimmälle veroviranomaiselle. Ylin veroviranomainen totesi 16.12.2011 SKAT:n toteamuksen mukaisesti, ettei Y Cyprus ollut osinkojen tosiasiallinen edunsaaja Tanskan kuningaskunnan ja Kyproksen tasavallan välisessä verosopimuksessa tarkoitetulla tavalla, mutta hyväksyi Y Danmarkin esittämän valitusperusteen, jonka mukaan velvollisuutta lähdeveron pidättämiseen ei ollut, koska Y Cyprusiin oli sovellettava direktiivin 90/435 mukaisia sääntöjä verosta vapauttamisesta.
62
Veroministeriö nosti tästä ylimmän veroviranomaisen päätöksestä kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa.
63
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössä, että oikeudenkäynnin asianosaiset ovat yksimielisiä siitä, ettei todellisuusperuste anna perustetta toteutettujen järjestelyjen sivuuttamiseen ja että osinkoja saanut yhtiö eli tässä tapauksessa Y Cyprus on näiden tulojen oikea tulonsaaja Tanskan oikeuden mukaisessa merkityksessä.
64
Tässä tilanteessa Østre Landsret (Itä-Tanskan ylioikeus) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
a)
Edellyttääkö se, että jäsenvaltio vetoaa [direktiivin 90/435] 1 artiklan 2 kohtaan, joka koskee kansallisten säännösten soveltamista petosten tai väärinkäytösten torjumiseksi, että kyseinen jäsenvaltio on antanut erityisen kansallisen säännöksen direktiivin 1 artiklan 2 kohdan täytäntöön panemiseksi tai että kansallisessa oikeudessa on petoksia ja väärinkäytöksiä koskevia yleisiä säännöksiä tai periaatteita, joita voidaan tulkita 1 artiklan 2 kohdan mukaisesti?
b)
Jos ensimmäisen kysymyksen a kohtaan vastataan myöntävästi, voidaanko yhteisöverolain 2 §:n 1 momentin c kohtaa, jossa säädetään, että ’edellytyksenä on, että osinkoja jätetään verottamatta – – direktiivin [90/435] mukaisesti’, tällöin pitää direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna kansallisena säännöksenä?
2)
a)
Onko kahden jäsenvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräys, joka on laadittu OECD:n malliverosopimuksen mukaisesti ja jonka mukaan jaettujen osinkojen verottaminen riippuu siitä, pidetäänkö osinkojen vastaanottajaa osinkojen tosiasiallisena edunsaajana, direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu sopimusmääräys väärinkäytösten estämiseksi?
b)
Onko siinä tapauksessa direktiivin 1 artiklan 2 kohtaan sisältyvää sopimuksen käsitettä tulkittava siten, että se edellyttää, että jäsenvaltio voi kansallisen lainsäädäntönsä mukaisesti vedota kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn sopimukseen veronmaksajan vahingoksi?
3)
Jos toisen kysymyksen a kohtaan vastataan myöntävästi, onko kansallisten tuomioistuinten tehtävä tällöin määritellä tosiasiallisen edunsaajan käsitteen sisältö, vai onko tätä käsitettä direktiiviä [90/435] sovellettaessa tulkittava siten, että tälle unionin tuomioistuimen tutkittavaksi saatetulle käsitteelle on annettava unionin oikeudessa erityinen merkitys?
4)
a)
Jos toisen kysymyksen a kohtaan vastataan myöntävästi ja kolmanteen kysymykseen vastataan siten, että kansallisten tuomioistuinten tehtävä ei ole määritellä tosiasiallisen edunsaajan käsitteen sisältöä, onko tätä käsitettä siinä tapauksessa tulkittava siten, että jäsenvaltiossa asuva yhtiö, joka asiassa vallitsevan kaltaisissa olosuhteissa saa osinkoja tytäryhtiöltä toisesta jäsenvaltiosta, on näiden osinkojen ’tosiasiallinen edunsaaja’, sellaisena kuin tämä käsite ymmärretään unionin oikeudessa?
b)
Onko tosiasiallisen edunsaajan käsitettä tulkittava yhdenmukaisesti – – direktiivin [2003/49] 1 artiklan 1 kohtaan, luettuna yhdessä saman direktiivin 1 artiklan 4 kohdan kanssa, sisältyvän vastaavan käsitteen kanssa?
c)
Onko tätä käsitettä tulkittava ottamalla huomioon ainoastaan OECD:n vuoden 1977 [malliverosopimuksen] 10 artiklan kommentaari (12 kohta), vai voidaanko tulkinnassa ottaa huomioon myöhempiä kommentaareja, kuten vuonna 2003 tehdyt väliyhteisöjä koskevat lisäykset ja vuonna 2014 tehdyt sopimusvelvoitteita ja oikeudellisia velvollisuuksia koskevat lisäykset?
d)
Mikä merkitys on arvioitaessa sitä kysymystä, onko osinkojen vastaanottajaa pidettävä tosiasiallisena edunsaajana, sillä seikalla, että osinkojen vastaanottajalla on ollut sopimusvelvoite tai oikeudellinen velvollisuus maksaa osingot edelleen toiselle henkilölle?
e)
Mikä merkitys on arvioitaessa sitä kysymystä, onko osinkojen vastaanottajaa pidettävä tosiasiallisena edunsaajana, sillä seikalla, että ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin päätyisi asiaa koskevien tosiseikkojen arvioinnin perusteella katsomaan, että vastaanottajalla – vaikka sillä ei olisi ollut sopimusvelvoitetta tai oikeudellista velvollisuutta siirtää vastaanotetut osingot toiselle henkilölle – ei ollut asiallisesti oikeutta osinkojen käyttämiseen ja nauttimiseen, siten kuin vuoden 2014 kommentaarissa [OECD:n vuoden 1977 malliverosopimukseen] tarkoitetaan?
5)
Jos pääasiassa katsotaan,
–
että on olemassa sellaisia ’kansallisia säännöksiä tai sopimusmääräyksiä, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi’, ks. [direktiivin 90/435] 1 artiklan 2 kohta),
–
että yhtiö A, jolla on kotipaikka jäsenvaltiossa, on jakanut osinkoja sen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle emoyhtiölle B, josta ne on siirretty kyseisen yhtiön emoyhtiölle C, jolla on kotipaikka EU:n tai ETA:n ulkopuolella ja joka puolestaan on jakanut varat emoyhtiölleen D, jolla on myös kotipaikka EU:n tai ETA:n ulkopuolella,
–
että ensiksi mainittu valtio ja valtio, jossa C:llä on kotipaikka, eivät ole tehneet sopimusta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi,
–
että ensiksi mainittu valtio ja valtio, jossa D:llä on kotipaikka, ovat tehneet sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja
–
että ensiksi mainitulla valtiolla ei siten olisi oman lainsäädäntönsä mukaan ollut oikeutta kantaa A:n D:lle jakamista osingoista lähdeveroa, jos D olisi omistanut A:n suoraan,
onko kyseessä direktiivissä tarkoitettu väärinkäytös, jolloin B ei saa suojaa direktiivin nojalla?
6)
Jos yhtiön, jonka kotipaikka on jäsenvaltiossa (emoyhtiö), ei katsota olevan direktiivin [90/435] 1 artiklan 2 kohdan nojalla konkreettisesti vapautettu toisessa jäsenvaltiossa kotipaikan omaavalta yhtiöltä (tytäryhtiö) saaduista osingoista maksettavasta lähdeverosta, onko EY 43 artikla, luettuna yhdessä EY 48 artiklan (ja/tai EY 56 artiklan) kanssa, tällöin esteenä lainsäädännölle, jolla viimeksi mainittu jäsenvaltio kantaa emoyhtiöltä, jolla on kotipaikka toisessa jäsenvaltiossa, veroa osingoista, kun kyseinen jäsenvaltio katsoo siinä kotipaikan omaavien emoyhtiöiden muutoin vastaavissa olosuhteissa olevan vapautettu tällaisista osingoista maksettavasta verosta?
7)
Jos yhtiön, jonka kotipaikka on jäsenvaltiossa (emoyhtiö), ei katsota olevan direktiivin [90/435] 1 artiklan 2 kohdan nojalla konkreettisesti vapautettu toisessa jäsenvaltiossa kotipaikan omaavalta yhtiöltä (tytäryhtiö) saaduista osingoista maksettavasta lähdeverosta ja jos viimeksi mainittu jäsenvaltio katsoo emoyhtiön olevan rajoitetusti verovelvollinen kyseisessä jäsenvaltiossa kyseisistä osingoista, onko EY 43 artikla, luettuna yhdessä EY 48 artiklan (ja/tai EY 56 artiklan) kanssa, tällöin esteenä lainsäädännölle, jolla viimeksi mainittu jäsenvaltio velvoittaa veron pidättämiseen velvollisen (tytäryhtiön) maksamaan lähdeverovelan maksamisen viivästymisen johdosta viivästyskorkoa, joka on suurempi kuin viivästyskorko, jonka asianomainen jäsenvaltio lisää yhteisöverovelkaan, joka kohdistuu samassa jäsenvaltiossa kotipaikan omaavaan yhtiöön?
8)
Jos toisen kysymyksen a kohtaan vastataan myöntävästi ja kolmanteen kysymykseen vastataan siten, että kansallisten tuomioistuinten tehtävä ei ole määritellä tosiasiallisen edunsaajan käsitteen sisältöä, ja jos jäsenvaltiossa asuvan yhtiön (emoyhtiö) ei voida tämän perusteella katsoa olevan direktiivin [90/435] nojalla vapautettu toisessa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä (tytäryhtiö) saaduista osingoista maksettavasta lähdeverosta, onko viimeksi mainittu jäsenvaltio tällöin direktiivin [90/435] tai EY 10 artiklan mukaan velvollinen ilmoittamaan, kenen jäsenvaltio siinä tapauksessa katsoo olevan tosiasiallinen edunsaaja?
9)
Jos yhtiön, jonka kotipaikka on jäsenvaltiossa (emoyhtiö), ei katsota olevan direktiivin [90/435] nojalla konkreettisesti vapautettu toisessa jäsenvaltiossa kotipaikan omaavalta yhtiöltä (tytäryhtiö) saaduista osingoista maksettavasta lähdeverosta, onko EY 43 artikla, luettuna yhdessä EY 48 artiklan kanssa, (vaihtoehtoisesti EY 56 artikla) tällöin erikseen tai kokonaisuutena tarkasteltuina esteenä lainsäädännölle,
–
jonka mukaan viimeksi mainittu jäsenvaltio velvoittaa tytäryhtiön pidättämään osingoista lähdeveroa ja asettaa sen julkisyhteisöön nähden vastuuseen pidättämättä jääneestä lähdeverosta, jos tällaista pidätysvelvollisuutta ei ole silloin, kun emoyhtiö asuu jäsenvaltiossa?
–
jonka mukaan viimeksi mainittu jäsenvaltio laskee viivästyskoron maksamatta olevalle lähdeverolle?
Unionin tuomioistuinta pyydetään ottamaan yhdeksänteen kysymykseen annettavassa vastauksessa huomioon kuudenteen ja seitsemänteen kysymykseen annetut vastaukset.
10)
Olosuhteissa, joissa
–
yhtiö, jonka kotipaikka on jäsenvaltiossa (emoyhtiö), täyttää direktiivissä [90/435] säädetyn vaatimuksen vähintään 20 prosentin omistuksesta (vuosina 2005 ja 2006) sellaisen yhtiön osakepääomasta, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa (tytäryhtiö),
–
emoyhtiön ei katsota olevan direktiivin [90/435] 1 artiklan 2 kohdan nojalla konkreettisesti vapautettu tytäryhtiön jakamista osingoista maksettavasta lähdeverosta,
–
emoyhtiön (suoraa tai välillistä) osakkeenomistajaa (osakkeenomistajia), jonka (joiden) kotipaikka on kolmannessa maassa, pidetään kyseisten osinkojen tosiasiallisena edunsaajana (edunsaajina),
–
myös edellä mainittu (suora tai välillinen) osakkeenomistaja(t) täyttää (täyttävät) edellä mainitun pääomavaatimuksen,
onko EY 56 artikla tällöin esteenä lainsäädännölle, jolla jäsenvaltio, jossa tytäryhtiö asuu, verottaa kyseisiä osinkoja, jos kyseinen jäsenvaltio pitää siellä asuvia yhtiöitä, jotka täyttävät direktiiviin [90/435] sisältyvän pääomavaatimuksen eli omistivat verovuosina 2005 ja 2006 vähintään 20 prosenttia osinkoja jakavan yhtiön osakepääomasta (15 % vuosina 2007 ja 2008 ja 10 % sen jälkeen), vapautettuina tällaisista osingoista maksettavasta verosta?”
Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa
65
Koska pääasioiden välillä on keskinäinen yhteys ja molemmat pääasiat koskevat direktiivin 90/435 ja perussopimuksissa taattujen perusvapauksien tulkintaa, ne on syytä yhdistää tuomiota varten.
66
Tanskan hallitus pyysi 2.3.2017 päivätyllä kirjeellä Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 16 artiklan kolmannen kohdan mukaisesti, että asiat ratkaistaisiin unionin tuomioistuimen suuressa jaostossa. Koska näiden asioiden ja tänään annetulla tuomiolla N Luxembourg 1 ym. ratkaistujen asioiden C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ja C‑299/16 välillä on samankaltaisia piirteitä, Tanskan hallitus ehdotti myös, että unionin tuomioistuin päättäisi työjärjestyksensä 77 artiklan nojalla järjestää yhteisen istunnon asianosaisten kuulemiseksi kaikissa näissä asioissa. Unionin tuomioistuin hyväksyi Tanskan hallituksen pyynnöt.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
67
Kansallisen tuomioistuimen esittämät kysymykset koskevat kolmea aihepiiriä. Ensimmäisessä aihepiirissä on kysymys sellaisen oikeusperustan olemassaolosta, jonka nojalla jäsenvaltio voi oikeuden väärinkäytön vuoksi evätä oikeuden direktiivin 90/435 5 artiklassa säädettyyn verovapautukseen yhtiöltä, joka on jakanut voittoja toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle, jonka tytäryhtiö se on. Sikäli kuin tällainen oikeusperusta on olemassa, kysymyksissä käsitelty toinen aihepiiri koskee mahdollisen oikeuden väärinkäytön tunnusmerkistöä ja yksityiskohtaisia sääntöjä siitä esitettävästä näytöstä. Kolmas aihepiiri, jota käsitellään kysymyksissä, jotka on esitetty sen varalta, että jäsenvaltiolla on oikeus evätä tällaiselta yhtiöltä oikeus direktiivissä 90/435 säädettyihin etuuksiin, liittyy sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten tulkintaan, jotta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voisi tutkia, loukkaako Tanskan lainsäädäntö näitä vapauksia.
Pääasioissa esitetyt ensimmäinen, toinen ja kolmas kysymys sekä neljännen kysymyksen a–c kohta
68
Pääasioissa esitetyillä ensimmäisellä, toisella ja kolmannella kysymyksellä sekä neljännen kysymyksen a–c kohdalla ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäiseksi lähinnä, edellyttääkö direktiivin 90/435 1 artiklan 2 kohdassa sallittu petosten ja väärinkäytösten estäminen sitä, että mainitussa artiklassa tarkoitetusta väärinkäytösten estämisestä säädetään kansallisessa lainsäädännössä tai määrätään sopimuksessa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toiseksi, voiko OECD:n malliverosopimuksen mukaisesti laadittu sopimus, johon sisältyy tosiasiallisen edunsaajan käsite, olla direktiivin 90/435 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu sopimusmääräys väärinkäytösten estämiseksi. Kolmanneksi se pyrkii selvittämään, onko tämä tosiasiallisen edunsaajan käsite unionin oikeuden käsite ja onko sitä tulkittava samalla tavalla kuin direktiivin 2003/49 1 artiklan 1 kohtaan sisältyvää edunsaajan käsitettä ja voidaanko tämän säännöksen tulkinnassa ottaa huomioon OECD:n vuoden 1977 malliverosopimuksen 10 artikla. Se tiedustelee erityisesti, voidaanko säännöstä, johon sisältyy tosiasiallisen edunsaajan käsite, pitää oikeusperustana, jonka nojalla tämän oikeuden väärinkäyttöä voidaan torjua.
69
Aluksi on käsiteltävä molemmissa pääasioissa esitetty ensimmäinen kysymys, jolla ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, edellyttääkö oikeuden väärinkäytön estäminen direktiiviä 90/435 sovellettaessa sitä, että jäsenvaltio on antanut erityisen kansallisen säännöksen tämän direktiivin täytäntöönpanosta, vai voiko se viitata väärinkäytön estämistä koskeviin kansallisiin periaatteisiin tai säännöksiin tai sopimusten määräyksiin.
70
Tältä osin on vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan niin, että oikeussubjektit eivät saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin (tuomio 9.3.1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 68 kohta; tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 35 kohta; tuomio 22.11.2017, Cussens ym., C‑251/16, EU:C:2017:881, 27 kohta ja tuomio 11.7.2018, komissio v. Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, 99 kohta).
71
Oikeussubjektien on noudatettava tätä yleistä oikeusperiaatetta. Unionin lainsäädännön soveltamista ei näet voida ulottaa niin laajalle, että sen avulla voitaisiin vilpillisesti tai väärinkäytöksin hyötyä unionin oikeudessa säädetyistä eduista (ks. vastaavasti tuomio 5.7.2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 38 kohta; tuomio 22.11.2017, Cussens ym., C‑251/16, EU:C:2017:881, 27 kohta ja tuomio 11.7.2018, komissio v. Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, 99 kohta).
72
Näin ollen tästä periaatteesta seuraa, että jäsenvaltion on evättävä unionin oikeuden säännöksiin perustuva etu silloin, kun näihin säännöksiin ei vedota niiden tavoitteiden toteuttamiseksi vaan unionin oikeuden mukaisen edun saamiseksi silloin, kun tämän edun saamisen edellytykset täyttyvät vain muodollisesti.
73
Näin on esimerkiksi silloin, kun tullimuodollisuuksien täyttäminen ei liity normaaleihin kaupallisiin liiketoimiin vaan on pelkästään muodollinen ja sillä vain pyritään vilpillisesti hyötymään rahallisten korvausten myöntämisestä (ks. vastaavasti tuomio 27.10.1981, Schumacher ym., 250/80, EU:C:1981:246, 16 kohta ja tuomio 3.3.1993, General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, 21 kohta) tai vientitukien myöntämisestä (ks. vastaavasti tuomio 14.12.2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, 59 kohta).
74
Oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta on sitä paitsi sovellettava niinkin erityyppisillä aloilla kuin tavaroiden vapaa liikkuvuus (tuomio 10.1.1985, Association des Centres distributeurs Leclerc ja Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, 27 kohta), palvelujen tarjoamisen vapaus (tuomio 3.2.1993, Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, 13 kohta), julkiset palveluhankinnat (tuomio 11.12.2014, Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino ym., C‑113/13, EU:C:2014:2440, 62 kohta), sijoittautumisvapaus (tuomio 9.3.1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, 24 kohta), yhtiöoikeus (tuomio 23.3.2000, Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, 33 kohta), sosiaaliturva (tuomio 2.5.1996, Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, 24 kohta; tuomio 6.2.2018, Altun ym., C‑359/16, EU:C:2018:63, 48 kohta ja tuomio 11.7.2018, komissio v. Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, 99 kohta), liikenne (tuomio 6.4.2006, Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, 19–25 kohta), sosiaalipolitiikka (tuomio 28.7.2016, Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, 37–41 kohta), rajoittavat toimenpiteet (tuomio 21.12.2011, Afrasiabi ym., C‑72/11, EU:C:2011:874, 62 kohta) tai arvonlisävero (tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74 kohta).
75
Arvonlisäverotuksen alalla unionin tuomioistuin on useaan kertaan todennut, että veropetosten, veronkierron ja mahdollisten väärinkäytösten estäminen on kyllä päämäärä, joka on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetussa kuudennessa neuvoston direktiivissä 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1) tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan, mutta väärinkäytön kielto on unionin oikeuden yleinen periaate, jota sovelletaan siitä riippumatta, perustuvatko väärinkäytön kohteena olevat oikeudet ja edut perussopimuksiin, asetukseen vai direktiiviin (ks. vastaavasti tuomio 22.11.2017, Cussens ym., C‑251/16, EU:C:2017:881, 30 ja 31 kohta).
76
Tästä seuraa, että väärinkäytön kieltoa koskevaa yleistä periaatetta on sovellettava henkilöön, joka vetoaa unionin oikeuden sääntöjen tarkoituksen kanssa ristiriidassa olevalla tavalla tiettyihin sen sääntöihin, joissa säädetään jostakin edusta. Unionin tuomioistuin onkin katsonut, että verovelvolliselta voidaan tähän periaatteeseen vedoten evätä muun muassa oikeus arvonlisäverovapautukseen, vaikka kansallisessa oikeudessa ei ole säännöksiä, joissa olisi säädetty tällaisesta epäämisestä (ks. vastaavasti tuomio 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ym., C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, 62 kohta ja tuomio 22.11.2017, Cussens ym., C‑251/16, EU:C:2017:881, 33 kohta).
77
Vaikka direktiivin 90/435 1 artiklan 2 kohdassa säädetään, ettei direktiivi estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi, tätä säännöstä ei voida tulkita siten, että se estäisi soveltamasta tämän tuomion 70–72 kohdassa viitattua väärinkäytön kieltoa koskevaa unionin oikeuden yleistä periaatetta. Liiketoimet, joiden SKAT väittää olevan oikeuden väärinkäyttöä, kuuluvat nimittäin unionin oikeuden soveltamisalaan (ks. vastaavasti tuomio 22.12.2010, Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, 42 kohta), ja sen vuoksi on mahdollista, että ne osoittautuvat yhteensopimattomiksi tällä direktiivillä tavoitellun päämäärän kanssa.
78
Kuten direktiivin 90/435 johdanto-osan ensimmäisestä ja kolmannesta perustelukappaleesta ilmenee, direktiivin tavoitteena on helpottaa yhtiöiden ryhmittymistä unionin tasolla ottamalla käyttöön kilpailun kannalta tasapuolisia verosäännöksiä, joilla yrityksille tehdään mahdolliseksi mukautua yhteismarkkinoiden vaatimuksiin, lisätä tuottavuuttaan ja vahvistaa kansainvälistä kilpailukykyään.
79
Sellaisten taloudellisten järjestelyjen luomisen salliminen, joiden ainoana tarkoituksena on direktiivin 90/435 soveltamisesta johtuvien veroetujen saaminen, ei kuitenkaan olisi johdonmukaista näihin tavoitteisiin nähden, vaan se päinvastoin haittaisi sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa vääristämällä kilpailuedellytyksiä. Kuten julkisasiamies on pääasiallisesti todennut asiassa C‑116/16 esittämänsä ratkaisuehdotuksen 51 kohdassa, tämä pätee myös silloin, kun kyseessä olevilla liiketoimilla ei pyritä yksinomaan tällaiseen päämäärään, sillä oikeuskäytännössä on katsottu, että väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta sovelletaan verotuksessa silloin, kun kyseessä olevien liiketoimien keskeinen päämäärä on verotuksellisen edun saaminen (ks. vastaavasti tuomio 21.2.2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 45 kohta ja tuomio 22.11.2017, Cussens ym., C‑251/16, EU:C:2017:881, 53 kohta).
80
Väärinkäytön kieltoa koskevan yleisen periaatteen soveltamista vastaan ei myöskään voida vedota siihen, että verovelvollisilla on oikeus hyötyä kilpailusta, jota jäsenvaltiot käyvät keskenään siksi, ettei tuloverotusta ole yhdenmukaistettu. Tältä osin on syytä muistuttaa, että direktiivin 90/435 tavoitteena oli välittömän verotuksen yhdenmukaistaminen ottamalla käyttöön kilpailun kannalta tasapuolisia verosäännöksiä eikä sen tarkoituksena ollut poistaa jäsenvaltioilta mahdollisuutta toteuttaa tarpeellisia toimenpiteitä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi.
81
Tältä osin on niin, että vaikka pelkästään se, että verovelvollinen pyrkii omalta kannaltaan edullisimpiin verosäännöksiin, ei voi olla perusteena veropetosta tai väärinkäyttöä koskevalle yleiselle olettamalle (ks. vastaavasti tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 50 kohta; tuomio 29.11.2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 84 kohta ja tuomio 24.11.2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, 60 kohta), tällainen verovelvollinen ei kuitenkaan voi saada unionin oikeuteen perustuvaa oikeutta tai etua silloin, kun kyseessä on taloudellisesti täysin keinotekoinen liiketoimi, jolla pyritään kiertämään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutusta (ks. vastaavasti tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 51 kohta; tuomio 7.11.2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, 61 kohta ja tuomio 25.10.2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, 61–63 kohta).
82
Näistä seikoista seuraa, että kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten on evättävä direktiivissä 90/435 säädetyt oikeudet silloin, kun niihin vetoaminen on petosta tai väärinkäyttöä.
83
Kun otetaan huomioon väärinkäytön kieltoa koskeva unionin oikeuden yleinen periaate ja tarve huolehtia tämän periaatteen noudattamisesta unionin oikeutta täytäntöön pantaessa, väärinkäytön estämiseksi annettujen kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten puuttuminen ei vaikuta kansallisten viranomaisten velvollisuuteen evätä direktiivissä 90/435 säädetyt oikeudet silloin, kun niihin vetoaminen on petosta tai väärinkäyttöä.
84
Pääasian vastaajat vetoavat 5.7.2007 annettuun tuomioon Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), joka koski eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetussa neuvoston direktiivissä 90/434/ETY (EYVL 1990, L 225, s. 1) säädetyn verovapautuksen saamista, perustellakseen väitettään, jonka mukaan direktiivin 90/435 1 artiklan 2 kohdan vuoksi asianomainen jäsenvaltio voi evätä kyseisessä direktiivissä säädyt edut vain silloin, kun kansallisessa lainsäädännössä on tätä koskeva erillinen ja erityinen oikeusperusta.
85
Näitä perusteluja ei kuitenkaan voida hyväksyä.
86
On totta, että 5.7.2007 annetun tuomion Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408) 42 kohdassa muistutettiin, että oikeusvarmuuden periaate estää sen, että direktiiveillä sellaisenaan voitaisiin luoda velvoitteita yksityishenkilöille, ja siten myös sen, että jäsenvaltio voisi vedota niihin sellaisenaan yksityishenkilöitä vastaan.
87
Siinä muistutettiin myös, ettei tällainen toteamus vaikuta jäsenvaltion kaikkien viranomaisten velvollisuuteen kansallista oikeutta soveltaessaan tulkita sitä niin pitkälti kuin mahdollista direktiivien sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti niissä tarkoitetun tavoitteen saavuttamiseksi, joten kyseisillä kansallisilla viranomaisilla on mahdollisuus vedota direktiivien mukaiseen kansallisen oikeuden tulkintaan yksityishenkilöitä vastaan (ks. vastaavasti tuomio 5.7.2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
88
Näiden näkökohtien perusteella ennakkoratkaisua pyytänyttä tuomioistuinta kehotettiin tarkistamaan, onko Tanskan oikeudessa säännös tai yleinen periaate, jonka mukaan oikeuden väärinkäyttö on kielletty, taikka veropetosta tai veronkiertoa koskevia muita säännöksiä, joita voitaisiin tulkita yhdenmukaisesti direktiivin 90/434 sen säännöksen kanssa, jonka pääsisältönä on, että jäsenvaltio voi evätä tässä direktiivissä säädetyn vähennysoikeuden silloin, kun on kyse liiketoimesta, jolla pyritään pääasiallisesti veropetokseen tai veronkiertoon, sekä tutkimaan tarvittaessa sen jälkeen, täyttyivätkö tällaisten kansallisten säännösten soveltamisedellytykset pääasiassa (ks. vastaavasti tuomio 5.7.2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 46 ja 47 kohta).
89
Vaikka pääasioissa ilmenisi, ettei kansalliseen oikeuteen sisälly säännöksiä, joita olisi mahdollista tulkita direktiivin 90/435 1 artiklan 2 kohdan mukaisesti, tästä ei 5.7.2007 annetussa tuomiossa Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408) todetusta huolimatta voida päätellä, että kansallisia viranomaisia ja tuomioistuimia estettäisiin epäämästä kyseisen direktiivin 5 artiklassa säädettyyn verovapautukseen perustuva etu silloin, kun on kyse petoksesta tai oikeuden väärinkäytöstä (ks. analogisesti tuomio 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ym., C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, 54 kohta).
90
Edun epäämisessä verovelvolliselta tällaisessa tilanteessa ei nimittäin ole kyse tämän tuomion 86 kohdassa mainitusta tilanteesta, koska epääminen vastaa unionin oikeuden yleistä periaatetta, jonka mukaan kukaan ei saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin (ks. analogisesti tuomio 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ym., C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, 55 ja 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
91
Koska tämän tuomion 70 kohdassa viitatuin tavoin väärinkäyttö tai petos ei siis voi olla unionin oikeusjärjestyksessä säädetyn oikeuden perustana, tässä tapauksessa direktiiviin 90/435 perustuvan etuuden epääminen ei merkitse velvollisuuden asettamista kyseiselle oikeussubjektille kyseisen direktiivin perusteella, vaan se on ainoastaan seuraus toteamuksesta, jonka mukaan tämän etuuden saamiselle mainitussa direktiivissä asetetut objektiiviset edellytykset täyttyvät vain muodollisesti (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ym., C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, 57 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
92
Tällaisessa tilanteessa jäsenvaltioiden on siten evättävä direktiiviin 90/435 perustuva etuus väärinkäytön kieltoa koskevan yleisen periaatteen mukaisesti, jonka mukaan unionin oikeuden soveltamista ei voida ulottaa väärinkäytön luonteisiin talouden toimijoiden menettelyihin (ks. vastaavasti tuomio 11.7.2018, komissio v. Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, 99 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
93
Kun otetaan huomioon, mitä tämän tuomion 72 kohdassa on todettu, ei ole tarpeen vastata ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen molemmissa asioissa esittämään toiseen kysymykseen, joka koskee lähinnä sitä, voiko kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn kahdenvälisen sopimuksen määräys, jossa viitataan tosiasiallisen edunsaajan käsitteeseen, olla oikeusperustana petosten ja väärinkäytösten torjumiselle direktiivin 90/435 yhteydessä.
94
Tässä tilanteessa ei ole tarpeen vastata myöskään molemmissa asioissa esitettyihin kolmanteen kysymykseen ja neljännen kysymyksen a–c kohtaan, jotka koskevat saman tosiasiallisen edunsaajan käsitteen tulkintaa, koska nämä kysymykset on esitetty sen varalta, että toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi.
95
Kaiken edellä todetun perusteella molemmissa asioissa esitettyyn ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että unionin oikeuden yleistä periaatetta, jonka mukaan oikeussubjektit eivät saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin, on tulkittava siten, että kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten on petoksen tai väärinkäytön luonteisen menettelyn yhteydessä evättävä verovelvolliselta kyseisen direktiivin 5 artiklassa säädetty oikeus tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamien voittojen vapautukseen lähdeverosta siinäkin tapauksessa, ettei kansallisessa oikeudessa säädetä tai sopimuksessa määrätä tämän etuuden epäämisestä.
Pääasioissa esitettyjen neljännen kysymyksen d ja e kohta sekä viides ja kahdeksas kysymys
96
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee pääasioissa esitetyillä neljännen kysymyksen d ja e kohdalla sekä viidennellä ja kahdeksannella kysymyksellä lähinnä, mitkä ovat oikeuden väärinkäytön tunnusmerkistötekijät ja miten ne voidaan näyttää toteen. Tältä osin se pohtii erityisesti sitä, voidaanko yhtiön katsoa tosiasiallisesti saaneen osinkoja tytäryhtiöltään silloin, kun sillä on sopimukseen tai lakiin perustuva velvollisuus maksaa nämä osingot edelleen kolmannelle osapuolelle, tai silloin, kun asiaan liittyvistä olosuhteista ilmenee, että vaikka yhtiöllä ei olisi tällaista velvollisuutta, sillä ei ole asiallisesti oikeutta osinkojen käyttämiseen ja nauttimiseen, siten kuin vuoden 2014 kommentaareissa OECD:n vuoden 1977 mallisopimukseen tarkoitetaan. Se pohtii myös, voiko oikeuden väärinkäytöstä olla kyse silloin, kun väliyhteisöjen kautta siirrettyjen osinkojen lopullinen tosiasiallinen edunsaaja on yhtiö, jonka kotipaikka on kolmannessa valtiossa, jonka kanssa asianomainen jäsenvaltio on tehnyt verosopimuksen. Kahdeksannella kysymyksellä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee vielä lähinnä sitä, onko jäsenvaltion, joka kieltäytyy pitämästä toisessa jäsenvaltiossa asuvaa yhtiötä osinkojen tosiasiallisena edunsaajana, tällöin ilmoitettava, minkä yhtiön se katsoo olevan tosiasiallinen edunsaaja.
Oikeuden väärinkäytön tunnusmerkistötekijät ja niitä koskevat todisteet
97
Kuten oikeuskäytännöstä ilmenee, väärinkäytön kaltaisen käytännön osoittaminen edellyttää yhtäältä sellaista objektiivisten olosuhteiden kokonaisuutta, josta ilmenee, että vaikka unionin säännöstössä vahvistettuja edellytyksiä on muodollisesti noudatettu, säännöstöllä tavoiteltua päämäärää ei ole saavutettu, ja toisaalta sellaista subjektiivista osatekijää, joka koskee tahtoa saada unionin säännöstöstä johtuva etu toteuttamalla keinotekoisesti edellytykset tämän edun saamiseksi (tuomio 14.12.2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, 52 ja 53 kohta ja tuomio 12.3.2014, O ja B, C‑456/12, EU:C:2014:135, 58 kohta).
98
Sen toteaminen, täyttyykö väärinkäytön luonteisen menettelyn tunnusmerkistö ja ovatko talouden toimijat erityisesti toteuttaneet täysin muodollisia tai keinotekoisia liiketoimia, joilla ei ole taloudellista eikä kaupallista perustetta ja joiden keskeisenä tarkoituksensa on perusteettoman edun saaminen, on siten mahdollista arvioimalla tosiseikkoja kokonaisuutena (ks. vastaavasti tuomio 20.6.2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 47–49 kohta; tuomio 13.3.2014, SICES ym., C‑155/13, EU:C:2014:145, 33 kohta ja tuomio 14.4.2016, Cervati ja Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, 47 kohta).
99
Pääasian tosiseikkojen arviointi ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä. Unionin tuomioistuin voi ennakkoratkaisupyyntöä ratkaistessaan kuitenkin tapauksen mukaan esittää täsmennyksiä ohjatakseen kansallista tuomioistuinta tämän käsiteltävänä olevan konkreettisen asian arvioinnissa. Vaikka pääasioissa tiettyjen aihetodisteiden olemassaolon vuoksi saattaisi olla mahdollista päätellä, että asiassa on kyse oikeuden väärinkäytöstä, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin tutkittava, ovatko nämä todisteet objektiivisia ja yhtäpitäviä ja onko pääasioiden vastaajilla ollut mahdollisuus vastanäytön esittämiseen.
100
Keinotekoisena järjestelynä voidaan pitää konsernia, jota ei ole perustettu taloudellista todellisuuspohjaa ilmentävistä syistä, jonka rakenne on täysin muodollinen ja jonka päätarkoituksena tai yhtenä sen päätarkoituksista on saada veroetuus, joka on sovellettavan verolainsäädännön tavoitteen tai tarkoituksen vastainen. Näin on erityisesti silloin, kun verojen maksaminen osingoista vältetään sen ansiosta, että konsernirakenteeseen lisätään väliyhteisö osinkoja maksavan yhtiön ja niiden saajana olevan samaan konserniin kuuluvan yhtiön väliin.
101
Sellaisen järjestelyn olemassaolosta, jonka tarkoituksena on direktiivin 90/435 5 artiklassa säädetyn verovapautuksen saaminen perusteettomasti, on siten aihetodisteena se seikka, että kyseiset osingot saanut yhtiö maksaa ne kokonaisuudessaan tai lähes kokonaisuudessaan ja hyvin lyhyen ajan kuluttua edelleen yhteisöille, jotka eivät täytä direktiivin 90/435 soveltamisen edellytyksiä joko siksi, etteivät ne ole sijoittautuneet mihinkään jäsenvaltioon, tai siksi, ettei niiden oikeudellinen muoto ole mikään tässä direktiivissä tarkoitetuista, tai siksi, etteivät ne ole velvollisia maksamaan mitään mainitun direktiivin 2 artiklan c alakohdassa luetelluista veroista, taikka siksi, etteivät ne ole emoyhtiöitä eivätkä ne täytä saman direktiivin 3 artiklassa säädettyjä edellytyksiä.
102
Direktiivin 90/435 soveltamisen edellytyksiä eivät täytä yhteisöt, joiden verotuksellinen kotipaikka on unionin ulkopuolella ja jollaisia asiassa C‑117/16 kyseessä olevat yhtiöt tai asiassa C‑116/16 kyseessä olevat sijoitusrahastot näyttäisivät olevan. Jos tanskalainen velallisyhtiö olisi maksanut osingot suoraan niille yhteisöille, jotka veroministeriön mukaan ovat olleet niiden tosiasiallisia edunsaajia, Tanskan kuningaskunta olisi näissä asioissa voinut kantaa lähdeveron.
103
Järjestelyn keinotekoisuutta voi vahvistaa myös se seikka, että asianomainen konserni on rakenteeltaan sellainen, että velallisyhtiön maksamien osinkojen saajana olevan yhtiön on maksettava nämä osingot edelleen kolmannelle yhtiölle, joka ei täytä direktiivin 90/435 soveltamisen edellytyksiä, jolloin tälle yhtiölle syntyy vain merkityksettömän pieni verotettava voitto sen toimiessa väliyhteisönä mahdollistaakseen rahavirran velallisyhtiöltä sille yhteisölle, joka on maksettujen rahamäärien tosiasiallinen edunsaaja.
104
Yhtiön voidaan osoittaa toimivan väliyhteisönä silloin, kun sen ainoana toimintana on osinkojen vastaanottaminen ja niiden siirtäminen tosiasialliselle edunsaajalle tai muille väliyhteisöille. Johtopäätös tosiasiallisen taloudellisen toiminnan puuttumisesta on tältä osin tehtävä kyseessä olevalle taloudelliselle toiminnalle ominaiset erityispiirteet huomioon ottaen analysoimalla kokonaisuutena asiaan vaikuttavia seikkoja, jotka liittyvät muun muassa yhtiön hallintoon, sen tilinpäätökseen, sen kustannusrakenteeseen ja tosiasiallisiin kuluihin, sen palveluksessa olevaan henkilöstöön ja sen käytössä oleviin välineisiin.
105
Aihetodisteita keinotekoisesta järjestelystä voivat olla myös kyseessä oleviin liiketoimiin osallisten yhtiöiden väliset erilaiset sopimukset, joihin konsernin sisäiset rahavirrat perustuvat, sekä liiketoimien rahoittamistapa, väliyhteisöjen omien varojen arviointi sekä se, ettei väliyhteisöillä ole taloudellista määräysvaltaa saatuihin osinkoihin. Tällaisia aihetodisteita voivat tässä yhteydessä olla paitsi se, että osinkojen saajana olevalla emoyhtiöllä on sopimukseen tai lakiin perustuva velvollisuus maksaa ne edelleen kolmannelle osapuolelle, myös se, että asiaa koskevista tosiseikoista ilmenee, että vaikka yhtiöllä ei ole tällaista velvollisuutta, sillä ei ole – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee – ”asiallisesti” oikeutta osinkojen käyttämiseen ja nauttimiseen.
106
Tällaisia aihetodisteita saattaa lisäksi vahvistaa se, että uudet merkittävät verolait, kuten pääasiassa kyseessä olevan Tanskan lainsäädännön tai tämän tuomion 51 kohdassa mainitun Yhdysvaltain lainsäädännön kaltaiset verolait, tulevat voimaan samanaikaisesti tai ajallisesti lähekkäin monimutkaisten taloudellisten rakenteiden luomisen ja konsernin sisäisten lainojen myöntämisen kanssa.
107
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii myös, voiko oikeuden väärinkäytöstä olla kyse silloin, kun väliyhteisöjen siirtämien osinkojen tosiasiallisena edunsaajana on lopulta yhtiö, jonka kotipaikka on kolmannessa valtiossa, jonka kanssa jäsenvaltio, josta osingot ovat peräisin, on tehnyt verosopimuksen, jonka nojalla osingoista ei olisi pidätetty veroa, jos ne olisi maksettu suoraan yhtiölle, jonka kotipaikka on kyseisessä kolmannessa valtiossa.
108
Konsernin rakennetta tarkasteltaessa on tältä osin merkityksetöntä, että väliyhteisön maksamien osinkojen tosiasiallisista edunsaajista joidenkin verotuksellinen kotipaikka on kolmannessa valtiossa, joka on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen sen jäsenvaltion kanssa, josta osingot ovat peräisin. On nimittäin todettava, ettei tällaisen sopimuksen olemassaolo voi sellaisenaan sulkea pois oikeuden väärinkäyttöä. Tällainen sopimus ei siten voi kyseenalaistaa oikeuden väärinkäytön olemassaoloa silloin, kun se on asianmukaisesti toteennäytetty sellaisten tosiseikkojen kokonaisuuden perusteella, jotka osoittavat, että talouden toimijat ovat tehneet täysin muodollisia tai keinotekoisia liiketoimia, joilla ei ole minkäänlaista taloudellista ja kaupallista perustetta vaan joiden keskeisenä tarkoituksena on ollut saada perusteettomasti direktiivin 90/435 5 artiklassa säädetty verovapautus.
109
On syytä todeta lisäksi, että verotuksen on vastattava taloudellista tosiasiaperustaa mutta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus ei ole sellaisenaan omiaan osoittamaan maksun tosiasiallista tapahtumista siinä valtiossa asuville edunsaajille, jonka kanssa kyseinen sopimus on tehty. Jos osinkojen maksajana oleva yhtiö haluaa saada tällaisen sopimuksen mukaiset edut, sillä on mahdollisuus maksaa nämä osingot suoraan yhteisöille, joiden verotuksellinen kotipaikka on valtiossa, joka on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen sen valtion kanssa, josta osingot ovat peräisin.
110
Ei kuitenkaan voida sulkea pois myöskään sitä, että vaikka osingot olisivat olleet verovapaita, mikäli ne olisi maksettu suoraan yhtiölle, jonka verotuksellinen kotipaikka on kolmannessa valtiossa, konsernirakenteen tarkoitukseen ei liity minkäänlaista oikeuden väärinkäyttöä. Siinä tapauksessa konsernia ei voida arvostella siitä, että se on valinnut tällaisen rakenteen sen sijaan, että se olisi maksanut osingot suoraan kyseiselle yhtiölle.
111
On vielä täsmennettävä, että kun osingonmaksun tosiasiallisen edunsaajan verotuksellinen kotipaikka on kolmannessa valtiossa, direktiivin 90/435 5 artiklassa säädetyn verovapautuksen epääminen ei millään tavoin edellytä petoksen tai väärinkäytön toteamista.
112
Kuten muun muassa sen johdanto-osan kolmannesta perustelukappaleesta käy ilmi, kyseisellä direktiivillä pyritään ottamalla käyttöön yhteinen verojärjestelmä estämään se, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatettaisiin epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö, ja helpottamaan näin yhtiöiden ryhmittymistä Euroopan unionin tasolla (tuomio 8.3.2017, Wereldhave Belgium ym., C‑448/15, EU:C:2017:180, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Kuten tämän tuomion 78 kohdassa on korostettu, direktiivillä pyritään siten varmistamaan jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle emoyhtiölleen jakamien voittojen verotuksellinen neutraalisuus, koska direktiivin 1 artiklasta ilmenee, että direktiivi koskee pelkästään jäsenvaltiossa sijaitseville yhtiöille jaettuja voittoja, jotka ovat peräisin niiden muissa jäsenvaltioissa sijaitsevista tytäryhtiöistä (ks. vastaavasti määräys 4.6.2009, KBC Bank ja Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 ja C‑499/07, EU:C:2009:339, 62 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
113
Kyseisen direktiivin ja erityisesti sen 5 artiklan mukaisista menetelmistä säädetään näin ollen sellaisia tilanteita varten, joissa jäsenvaltioiden verotusvallan käyttäminen voisi ilman näiden menetelmien soveltamista johtaa siihen, että tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamia voittoja verotettaisiin kahteen kertaan (tuomio 8.3.2017, Wereldhave Belgium ym., C‑448/15, EU:C:2017:180, 39 kohta). Tällaisia menetelmiä ei sen sijaan ole tarkoitettu sovellettaviksi silloin, kun osinkojen tosiasiallinen edunsaaja on yhtiö, jonka verotuksellinen kotipaikka on unionin ulkopuolella, koska tällaisessa tapauksessa näiden osinkojen vapauttaminen lähdeverotuksesta siinä jäsenvaltiossa, josta ne maksetaan, saattaisi johtaa siihen, ettei näistä osingoista tosiasiallisesti veroteta unionissa.
114
Kaikkien näiden seikkojen perusteella pääasioissa esitetyn neljännen kysymyksen d ja e kohtaan on vastattava, että sen toteaminen, että kysymyksessä on väärinkäyttö, edellyttää yhtäältä joukkoa objektiivisesti arvioitavia seikkoja, joiden vuoksi säännöstön tavoitetta ei saavuteta riippumatta siitä, että unionin säännöstön edellytyksiä on muodollisesti noudatettu, ja toisaalta subjektiivista tekijää, eli tahtoa saada unionin säännöstöstä johtuva etuus luomalla keinotekoisesti sen saamiseksi vaadittavat edellytykset. Useiden aihetodisteiden samanaikainen olemassaolo voi vahvistaa, että kyse on oikeuden väärinkäytöstä, kunhan nämä aihetodisteet ovat objektiivisia ja yhtäpitäviä. Tällaisia aihetodisteita voivat olla myös muun muassa sellaisten väliyhteisöjen olemassaolo, joilla ei ole taloudellista perustetta, sekä se, että konsernin rakenne, taloudellinen järjestely ja lainat ovat luonteeltaan täysin muodollisia.
Todistustaakka oikeuden väärinkäytöstä
115
On todettava, ettei direktiiviin 90/435 sisälly säännöksiä oikeuden väärinkäytön olemassaoloa koskevasta todistustaakasta.
116
Kuten Tanskan ja Saksan hallitukset huomauttavat, yhtiöiden, jotka pyytävät, että niille myönnettäisiin direktiivin 90/435 5 artiklassa säädetty vapautus osingoista pidätettävästä lähdeverosta, on kuitenkin lähtökohtaisesti näytettävä toteen, että ne täyttävät direktiivissä säädetyt objektiiviset edellytykset. Mikään ei nimittäin estä kyseessä olevia veroviranomaisia vaatimasta verovelvolliselta sellaista näyttöä, jonka kyseiset viranomaiset katsovat tarpeelliseksi kyseessä olevien verojen ja maksujen asianmukaiseksi määräämiseksi, ja tarvittaessa epäämästä vaadittua verovapautusta, jos tätä näyttöä ei ole esitetty (tuomio 28.2.2013, Petersen ja Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
117
Siinä tapauksessa, että sen jäsenvaltion, josta tulo on peräisin, veroviranomainen aikoo väärinkäytön olemassaolon perusteella evätä direktiivin 90/435 5 artiklassa säädetyn verovapautuksen yhtiöltä, joka on maksanut osinkoja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle, veroviranomaisen on näytettävä toteen tällaisen väärinkäytön tunnusmerkistötekijöiden olemassaolo ottaen huomioon kaikki asiaan vaikuttavat seikat ja erityisesti sen tosiseikan, ettei yhtiö, jolle osingot on maksettu, ole niiden tosiasiallinen edunsaaja.
118
Tältä osin veroviranomaisten ei tarvitse yksilöidä näiden osinkojen tosiasiallisia edunsaajia vaan osoittaa, että väitetty tosiasiallinen edunsaaja on pelkkä väliyhteisö, jonka välityksellä oikeutta on käytetty väärin. Tällainen yksilöinti voi nimittäin osoittautua mahdottomaksi erityisesti siksi, että potentiaaliset tosiasialliset edunsaajat ovat tuntemattomia. Kansallisella veroviranomaisella ei välttämättä ole käytettävissään tosiasiallisten edunsaajien yksilöimiseksi tarvitsemiaan tietoja, kun otetaan huomioon eräiden taloudellisten järjestelyjen monimutkaisuus ja se, että järjestelyihin sisällytetyt väliyhteisöt ovat mahdollisesti sijoittautuneet unionin ulkopuolelle. Veroviranomaista ei kuitenkaan voida vaatia esittämään näyttöä, jonka esittäminen on sille mahdotonta.
119
Vaikka potentiaaliset tosiasialliset edunsaajat olisivat tunnettuja, ei myöskään ole välttämättä osoitettu, mitkä niistä ovat tai tulevat olemaan oikeita tosiasiallisia edunsaajia. Tässä tapauksessa asiassa C‑117/16 ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ilmoittaakin, että Y Cyprusin emoyhtiö on Y Bermuda, jonka kotipaikka on Bermudassa ja jonka emoyhtiö puolestaan on Y USA, joka on sijoittautunut Yhdysvaltoihin. Siinä tapauksessa, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoisi, ettei Y Cyprus ole osinkojen tosiasiallinen edunsaaja, sen jäsenvaltion veroviranomaisten ja tuomioistuinten, josta osingot ovat peräisin, olisi hyvin todennäköisesti mahdotonta määrittää, kumpi näistä kahdesta emoyhtiöstä on tai tulee olemaan näiden osinkojen tosiasiallinen edunsaaja. Päätökset mainittujen osinkojen kohdentamisesta on sitä paitsi mahdollista tehdä sen jälkeen, kun veroviranomainen on tehnyt väliyhteisöä koskevat toteamuksensa.
120
Pääasioissa esitettyyn kahdeksanteen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kansallisen viranomaisen ei tarvitse yksilöidä sitä tai niitä yhteisöjä, joiden se katsoo olevan osinkojen tosiasiallisia edunsaajia, evätäkseen yhtiöltä aseman osinkojen tosiasiallisena edunsaajana tai osoittaakseen oikeuden väärinkäytön olemassaolon.
Pääasioissa esitetyt kuudes, seitsemäs, yhdeksäs ja kymmenes kysymys
121
Molemmissa pääasioissa esittämillään kuudennella, seitsemännellä, yhdeksännellä ja kymmenennellä kysymyksellä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii lähinnä selvittämään, että mikäli jäsenvaltiossa asuvan yhtiön toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle maksamien osinkojen vapauttamiseksi lähdeverosta annettuja direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdan säännöksiä ei ole sovellettava, onko SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa tai SEUT 63 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen ensiksi mainitun jäsenvaltion kansallisen säännöstön, joka koskee näiden osinkojen verotusta, tietyille piirteille.
122
Tältä osin on heti aluksi todettava, että nämä kysymykset perustuvat olettamaan, jonka mukaan näiden verovapautusta koskevien sääntöjen soveltamatta jättäminen johtuu direktiivin 90/435 1 artiklan 2 kohdasta, joka koskee petosta tai väärinkäyttöä. Tällaisessa tilanteessa jäsenvaltiossa asuva yhtiö ei kuitenkaan tämän tuomion 70 kohdassa viitatun oikeuskäytännön mukaan voisi vaatia EUT-sopimuksessa taattuja vapauksia kyseenalaistaakseen kansallisen säännöstön, joka koskee toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle maksettujen osinkojen verotusta.
123
Pääasioissa esitettyihin kuudenteen, seitsemänteen, yhdeksänteen ja kymmenenteen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kun jäsenvaltiossa asuvan yhtiön toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle maksamien osinkojen vapauttamiseksi lähdeverosta annettuja direktiivin 90/435 säännöksiä ei ole sovellettava tämän direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun petoksen tai väärinkäytön olemassaolon toteamisen vuoksi, EUT-sopimuksessa vahvistettujen perusvapauksien soveltamiseen ei voida vedota ensiksi mainitun jäsenvaltion kyseisten osinkojen verottamista koskevan säännöstön kyseenalaistamiseksi.
Oikeudenkäyntikulut
124
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Asiat C‑116/16 ja C‑117/16 yhdistetään tuomiota varten.
2)
Unionin oikeuden yleistä periaatetta, jonka mukaan oikeussubjektit eivät saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin, on tulkittava siten, että kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten on petoksen tai väärinkäytön luonteisen menettelyn yhteydessä evättävä verovelvolliselta eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/123/EY, 5 artiklassa säädetty oikeus tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamien voittojen vapautukseen lähdeverosta siinäkin tapauksessa, ettei kansallisessa oikeudessa säädetä tai sopimuksessa määrätä sen epäämisestä.
3)
Sen toteaminen, että kysymyksessä on väärinkäyttö, edellyttää yhtäältä joukkoa objektiivisesti arvioitavia seikkoja, joiden vuoksi säännöstön tavoitetta ei saavuteta riippumatta siitä, että unionin säännöstön edellytyksiä on muodollisesti noudatettu, ja toisaalta subjektiivista tekijää eli tahtoa saada unionin säännöstöstä johtuva etuus luomalla keinotekoisesti sen saamiseksi vaadittavat edellytykset. Useiden aihetodisteiden samanaikainen olemassaolo voi vahvistaa, että kyse on oikeuden väärinkäytöstä, kunhan nämä aihetodisteet ovat objektiivisia ja yhtäpitäviä. Tällaisia aihetodisteita voivat olla muun muassa sellaisten väliyhteisöjen olemassaolo, joilla ei ole taloudellista perustetta, sekä se, että konsernin rakenne, taloudellinen järjestely ja lainat ovat luonteeltaan täysin muodollisia.
4)
Kansallisen viranomaisen ei tarvitse yksilöidä sitä tai niitä yhteisöjä, joiden se katsoo olevan osinkojen tosiasiallisia edunsaajia, evätäkseen yhtiöltä aseman osinkojen tosiasiallisena edunsaajana tai osoittaakseen oikeuden väärinkäytön olemassaolon.
5)
Kun jäsenvaltiossa asuvan yhtiön toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle maksamien osinkojen vapauttamiseksi lähdeverosta annettuja direktiivin 90/435 säännöksiä ei ole sovellettava tämän direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun petoksen tai väärinkäytön olemassaolon toteamisen vuoksi, EUT-sopimuksessa vahvistettujen perusvapauksien soveltamiseen ei voida vedota ensiksi mainitun jäsenvaltion kyseisten osinkojen verottamista koskevan säännöstön kyseenalaistamiseksi.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: tanska.