61999CJ0191_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Parter
I sag C-191/99,
angående en anmodning, som Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,
Kvaerner plc
mod
Staatssecretaris van Financiën,
at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 2, litra c) og d), og artikel 3 i Rådets andet direktiv 88/357/EØF af 22. juni 1988 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 73/239/EØF (EFT L 172, s. 1)
har
DOMSTOLEN
sammensat af formanden for Tredje og Sjette Afdeling, C. Gulmann, som fungerende præsident, afdelingsformændene A. La Pergola, M. Wathelet (refererende dommer) og V. Skouris samt dommerne D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, P. Jann, L. Sevón, R. Schintgen, F. Macken og N. Colneric,
generaladvokat: F.G. Jacobs
justitssekretær: afdelingschef D. Louterman-Hubeau,
efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:
- den nederlandske regering ved M.A. Fierstra, som befuldmægtiget
- den tyske regering ved W.-D. Plessing, som befuldmægtiget
- den franske regering ved R. Abraham og S. Seam, som befuldmægtigede
- det Forenede Kongeriges regering ved M. Ewing, som befuldmægtiget, bistået af barrister A. Robertson
- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved C. Tufvesson og H.M.H. Speyart, som befuldmægtigede,
på grundlag af retsmøderapporten,
efter at der i retsmødet den 8. november 2000 er afgivet mundtlige indlæg af Kvaerner plc ved belastingadviseur F. Bracht, af den franske regering ved R. Abraham og S. Seam og af Kommissionen ved H.M.H. Speyart,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 18. januar 2001,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1 Ved dom af 19. maj 1999, indgået til Domstolen den 25. maj 1999, har Hoge Raad der Nederlanden i henhold til artikel 234 EF forelagt tre præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 2, litra c) og d), og artikel 3 i Rådets andet direktiv 88/357/EØF af 22. juni 1988 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 73/239/EØF (EFT L 172, s. 1, herefter »direktivet«).
2 Spørgsmålene er blevet rejst under en sag anlagt af Kvaerner plc (herefter »Kvaerner«) mod Staatssecretaris van Financiën (den nederlandske statssekretær for finansielle spørgsmål) vedrørende en efterfølgende ansættelse af afgift af forsikringspræmier, Kvaerner havde betalt, for så vidt angik den del, som vedrørte dækning af risici i forbindelse med driften af et indirekte datterselskab i Nederlandene for perioden fra den 1. juli 1990 til den 31. maj 1994.
Relevante retsregler
De fællesskabsretlige bestemmelser
3 Direktivet udgjorde de relevante fællesskabsbestemmelser på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen. Det var det andet direktiv, der var blevet vedtaget på området for anden forsikring end livsforsikring. I henhold til direktivets artikel 1 havde det til formål dels at supplere det første direktiv på dette område, nemlig Rådets første direktiv 73/239/EØF af 24. juli 1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til udøvelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring (EFT L 228, s. 3), dels at fastsætte særlige bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser for de forsikringsvirksomheder og inden for de forsikringsklasser, som er omfattet af første direktiv.
4 I første og tredje betragtning til direktivet udtales bl.a. følgende:
»Det er nødvendigt at udvikle det indre forsikringsmarked, og for at nå dette mål bør det gøres lettere for forsikringsvirksomheder, der har deres vedtægtsmæssige hjemsted i Fællesskabet, at præstere tjenesteydelser i medlemsstaterne [...]
[...]
Af praktiske grunde bør den frie udveksling af tjenesteydelser fastlægges under hensyn dels til forsikringsselskabets etablerede forretningssted, dels til stedet, hvor risikoen består; der bør derfor ligeledes fastsættes en definition af risikoens lokalisering; endvidere må der skelnes mellem virksomhed udøvet gennem et etableret forretningssted og virksomhed udøvet som fri udveksling af tjenesteydelser.«
5 Direktivets artikel 2 og 3 findes i afsnit I, der har overskriften »Generelle bestemmelser«.
6 Direktivets artikel 2 har følgende ordlyd:
»I dette direktiv forstås ved
a) første direktiv:
direktiv 73/239/EØF
b) virksomhed:
- i afsnit I og II:
enhver virksomhed, som har opnået administrativ tilladelse i overensstemmelse med artikel 6 eller artikel 23 i første direktiv
- i afsnit III og V:
enhver virksomhed, som har opnået administrativ tilladelse i overensstemmelse med artikel 6 i første direktiv
c) etableret forretningssted:
en virksomheds vedtægtsmæssige hjemsted, agentur eller filial, jf. artikel 3
d) den medlemsstat, hvor risikoen består:
- den medlemsstat, hvor genstanden befinder sig, såfremt forsikringen dækker enten fast ejendom eller fast ejendom og indbo, i det omfang indboet er dækket af samme forsikringspolice
- den medlemsstat, hvor registreringen er sket, såfremt forsikringen dækker transportmidler af enhver art
- den medlemsstat, hvor forsikringstageren har indgået aftalen, hvor der er tale om en aftale med en varighed på højst fire måneder vedrørende risici i forbindelse med rejser eller ferie, uanset hvilken forsikringsklasse der er tale om
- den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor den i aftalen omhandlede virksomhed er beliggende, i alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led. [note: Affattelsen af litra d), sidste led, i den danske version af direktivet afviger fra de øvrige sprogversioner. Disse versioner anvender samme udtryk i litra c) og d), nemlig svarende til etableret forretningssted. I denne dom lægges derfor den følgende affattelse af den danske version til grund: Den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor dennes etablerede forretningssted, som aftalen vedrører, er beliggende, i alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led.]
e) etableringsmedlemsstaten:
den medlemsstat, i hvilken det etablerede forretningssted, der dækker risikoen, er beliggende
f) den medlemsstat, hvor der præsteres tjenesteydelser
den medlemsstat, hvor risikoen består, når denne dækkes af et etableret forretningssted, der er beliggende i en anden medlemsstat.«
7 Direktivets artikel 3 bestemmer følgende:
»I første direktiv såvel som i dette direktiv sidestilles en virksomheds permanente tilstedeværelse på en medlemsstats område med et agentur eller en filial, også selv om denne tilstedeværelse ikke har form af en filial eller et agentur, men blot af et kontor, der ledes af virksomhedens eget personale, eller af en uafhængig person, som har en fast bemyndigelse til at handle på virksomhedens vegne i lighed med et agentur.«
8 Vedrørende beskatning af forsikringsydelser anføres følgende i 15. betragtning til direktivet:
»Visse medlemsstater pålægger ikke forsikringsvirksomhed nogen form for indirekte skat, medens flertallet af dem anvender særlige skatter og andre bidragsformer, herunder ekstragebyr bestemt til kompensationsorganer; i de medlemsstater, hvor sådanne skatter og bidrag opkræves, varierer deres struktur og procentsats meget; det bør undgås, at de bestående forskelle giver sig udslag i konkurrencefordrejninger mellem medlemsstaterne med hensyn til forsikring; med forbehold af yderligere samordning kan anvendelse af de fiskale bestemmelser og andre bidragsformer i den medlemsstat, hvor risikoen består, afhjælpe en sådan ulempe [...]«
9 I direktivets artikel 25, stk. 1, reguleres medlemsstaternes mulighed for at opkræve afgifter af forsikringspræmier på følgende måde:
»Med forbehold af senere harmonisering er alle forsikringsaftaler, som er indgået i henhold til reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser, udelukkende pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består i henhold til artikel 2, litra d) [...]«
De relevante bestemmelser i national ret
10 Beskatning af forsikringsaftaler er i Nederlandene reguleret ved Wet op belastingen van rechtsverkeer (den nederlandske lov om afgifter af forskellige retshandler). Disse bestemmelser er med henblik på at gennemføre direktivet blevet ændret ved lov af 20. juni 1990 (Staatsblad nr. 332), der trådte i kraft den 1. juli 1990.
11 Artikel 20 i Wet op belastingen van rechtsverkeer, som ændret ved lov af 20. juni 1990 (herefter »WBR«), indeholder følgende bestemmelse:
»Af forsikringer, der dækker en risiko, der består i Nederlandene, opkræves en afgift med betegnelsen forsikringsafgift.«
12 Artikel 21 i WBR bestemmer nærmere, hvor den risiko, der er dækket af en forsikring, skal anses for at bestå, idet artiklen indeholder følgende bestemmelser:
»1. Den risiko, der er dækket af forsikringen, anses for at bestå i Nederlandene, hvis forsikringstageren har bopæl i Nederlandene, eller, når forsikringstageren er en juridisk person, hvis dennes etablerede forretningssted, som aftalen vedrører, er beliggende i Nederlandene.
2. I tilfælde, der ikke er omfattet af stk. 1, anses den risiko, der er dækket af forsikringen, ligeledes for at bestå i Nederlandene, hvis forsikringen vedrører:
a. fast ejendom i Nederlandene og indbo heri, bortset fra varer bestemt til forsendelse
[...]
3. Den risiko, der er dækket af forsikringen, anses, uanset bestemmelsen i stk. 1, ikke for at bestå i Nederlandene, hvis forsikringen vedrører:
a. fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat i Den Europæiske Union og indbo heri, bortset fra varer bestemt til forsendelse
[...]
4. Ved etableret forretningssted i stk. 1's forstand forstås den juridiske persons hovedetableringssted og enhver anden permanent tilstedeværelse, den juridiske person måtte have, uanset i hvilken form.«
Hovedsagen
13 Kvaerner, der er et selskab i Det Forenede Kongerige, ejer samtlige aktier i John Brown plc, der også har hjemsted i Det Forenede Kongerige. Gennem dette datterselskab ejer Kvaerner alle anparterne i selskabet John Brown Engineers en Constructors BV (herefter »John Brown BV«), som har hjemsted i Nederlandene.
14 Kvaerner har - til beskyttelse af virksomhederne i koncernen - hos et forsikringsselskab i Det Forenede Kongerige indgået en række aftaler om erhvervsansvarsforsikring og aftaler om verdensomspændende forsikring mod økonomiske risici i forbindelse med naturkatastrofer.
15 I henhold til forsikringsaftalerne kan de sikrede efter forsikringstagerens instrukser være Kvaerner selv og/eller selskabets datterselskaber og/eller associerede virksomheder. Kvaerner betaler præmierne i henhold til disse aftaler direkte til forsikringsselskabet og opkræver efterfølgende hos de sikrede virksomheder den del af præmierne, der svarer til driftsrisiciene i hver enkelt virksomhed.
16 Kvaerner har i denne forsikringsdækning medtaget risiciene i forbindelse med driften af John Brown BV, uden at være blevet anmodet herom af denne. Den del af de af Kvaerner betalte præmier, der vedrører risici i forbindelse med driften af John Brown BV, faktureres til dette gennem John Brown plc.
17 Den 17. november 1995 foretog den nederlandske skatte- og afgiftsforvaltning en efterfølgende afgiftsansættelse af Kvaerner i medfør af artikel 25, stk. 3, i WBR. Kvaerner blev således afkrævet 50 142 NLG i forsikringsafgift for den del af præmierne, som Kvaerner havde modtaget betaling for af John Brown BV gennem John Brown plc til dækning af driftsrisici i perioden fra den 1. juli 1990 til den 31. maj 1994, for så vidt som disse risici bestod i Nederlandene.
18 Da den nederlandske skatte- og afgiftsforvaltning opretholdt afgiftsansættelsen trods Kvaerner's klage herover, indbragte Kvaerner afgørelsen for Gerechtshof te Amsterdam (Nederlandene). Retten stadfæstede i dom af 16. maj 1997 skatte- og afgiftsforvaltningens afgørelse. Kvaerner har herefter indgivet kassationsanke til Hoge Raad der Nederlanden.
19 I forelæggelsesdommen har Hoge Raad bemærket, at der kan anlægges to synsvinkler. Enten kan det i overensstemmelse med Gerechtshof's afgørelse antages, at begrebet »etableret forretningssted« i direktivets artikel 2 ikke alene omfatter det vedtægtsmæssige hjemsted, filialer og agenturer, men også datterselskaber, for så vidt som direktivets artikel 3 udvider dette begreb til at omfatte enhver permanent tilstedeværelse i de i artiklen nævnte former. Hermed tages der også hensyn til friheden i henhold til EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) til at vælge en passende retlig organisationsform med henblik på at udøve virksomhed i en anden medlemsstat. Eller også kan det i overensstemmelse med Kvaerner's synspunkt hævdes, at den juridiske persons etablerede forretningssted er afgørende for opkrævningen af forsikringsafgiften, og at en fortolkning, der indebærer, at et datterselskab, der er en selvstændig juridisk person, kan betragtes som et etableret forretningssted for den juridiske person, der er forsikringstager, kunne være i strid med direktivets formål. Hoge Raad er af den opfattelse, at hvis man i en situation som den i hovedsagen foreliggende skulle fortolke begrebet det etablerede forretningssted for den juridiske person, som er forsikringstager, således, at begrebet ikke omfatter direkte eller indirekte datterselskaber, ville det have til følge, at det ville være umuligt at afgøre, hvor risikoen består, medmindre det direkte eller indirekte datterselskab, som præmien efterfølgende opkræves hos, skal anses for forsikringstager i direktivets artikel 2 og 3's forstand.
De præjudicielle spørgsmål
20 Da Hoge Raad der Nederlanden har fundet, at den foreliggende sag giver anledning til spørgsmål om fortolkningen af fællesskabsretten, har den ved dom af 19. maj 1999 udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er det i henhold til artikel 2, litra c) og d), og artikel 3 i Rådets direktiv 88/357/EØF af 22. juni 1988 tilladt, at en medlemsstat af en juridisk person, der er etableret i en anden medlemsstat, opkræver forsikringsafgift af præmier, som denne betaler til et forsikringsselskab, der også er etableret i en anden medlemsstat, for forsikring af driftsrisici i et (datter)datterselskab, som er etableret i den medlemsstat, der opkræver afgiften?
2) Har det betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om forsikringstageren ikke er (moder)moderselskabet, men et vilkårligt andet selskab i koncernen (f.eks. et captive insurance company)?
3) Har det betydning for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 eller for fortolkningen af begreberne forsikringstager eller den medlemsstat, hvor risikoen består, om den forsikringspræmie, der vedrører den forsikrede risiko, (helt eller delvis) afkræves (datter)datterselskabet?«
Det første og andet præjudicielle spørgsmål
21 Med det første og andet spørgsmål, som skal behandles under ét, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det i henhold til direktivets artikel 2, litra c) og d), sidste led, og artikel 3 er tilladt, at en medlemsstat af en juridisk person, der er etableret i en anden medlemsstat, opkræver forsikringsafgift af præmier, som den juridiske person betaler til et forsikringsselskab, der også er etableret i en anden medlemsstat, for forsikring af driftsrisici i et direkte eller indirekte datterselskab, som er etableret i den medlemsstat, der opkræver afgiften. Retten spørger, om det samme vil gøre sig gældende, hvis den juridiske person, der har betalt præmierne, og den juridiske person, hvis driftsrisici er dækket, er to selskaber i samme koncern med et andet indbyrdes forhold end forholdet mellem moder- og datterselskab.
22 Kvaerner og Det Forenede Kongeriges regering har anført, at direktivet er til hinder for, at den nederlandske forsikringsafgift opkræves hos Kvaerner af de præmier, selskabet har betalt i Det Forenede Kongerige for at sikre dækning af risici forbundet med driften af John Brown BV, og som John Brown BV har refunderet Kvaerner gennem John Brown plc. Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, at det klart fremgår af definitionen af etableret forretningssted i direktivets artikel 2, litra c), at et datterselskab ikke kan udgøre et sådant forretningssted i direktivets artikel 2, litra d)'s forstand. Regeringen har dog påpeget, at John Brown BV efter regeringens opfattelse selv kunne være forsikringstageren, hvis det skulle vise sig, at Kvaerner i realiteten optrådte som fuldmægtig i forbindelse med disse forsikringsaftaler. Efter Kvaerner's opfattelse kan man, eftersom der i artikel 2, litra d), kun anvendes begrebet forsikringstagerens »etablerede forretningssted«, når forsikringstageren er en juridisk person, ikke fortolke begrebet forsikringstagerens »etablerede forretningssted« således, at det også omfatter datterselskaber, som fuldt ud er juridiske personer.
23 Den nederlandske, den tyske og den franske regering samt Kommissionen har derimod under påberåbelse af forskellige argumenter gjort gældende, at de nederlandske myndigheder har ret til at opkræve en afgift af erlagte præmier for dækning af risici forbundet med driften af John Brown BV.
24 Den nederlandske regering har gjort gældende, at begrebet »etableret forretningsted« anvendes i en forskellig sammenhæng i direktivets artikel 2, litra c), og i artikel 2, litra d). Efter denne regerings opfattelse definerer bestemmelserne i direktivets artikel 2, litra c), sammenholdt med artikel 3, forsikringsselskabets etablerede forretningssted for så vidt angår direktiverne om forsikringsvirksomhed, bortset fra livsforsikring, mens artikel 2, litra d), vedrører forsikringstagerens etablerede forretningssted. Det sidste begreb, som ikke er defineret i direktivet, bør fortolkes på baggrund af traktatens artikel 52 og omfatter derfor også datterselskaber.
25 Den tyske regering er på grundlag af bestemmelserne i direktivets artikel 2, litra c), sammenholdt med artikel 3, af den opfattelse, at enhver permanent tilstedeværelse, herunder et datterselskab, udgør et etableret forretningssted i direktivets artikel 2, litra d)'s forstand.
26 Den nederlandske og den tyske regering har således begge gjort gældende, at det i hovedsagen er Kongeriget Nederlandene, som i direktivets forstand er den medlemsstat, hvor forsikringstagerens etablerede forretningssted, som aftalen vedrører, er beliggende, og hvor risikoen derfor består.
27 Efter den franske regerings opfattelse skal John Brown BV i henhold til direktivet anses for at være forsikringstageren, således at Kongeriget Nederlandene er den medlemsstat, hvor risikoen består.
28 Kommissionen har gjort gældende, at direktivets artikel 2, litra c), ikke kan fortolkes således, at bestemmelsens definition af »etableret forretningssted« omfatter datterselskaber, men at begrebet »etableret forretningssted« i direktivets artikel 2, litra d), skal fortolkes anderledes, nemlig således, at det vedrører det sted, hvor den virksomhed, hvis risici skal dækkes, udøves. »Den medlemsstat, hvor risikoen består«, er derfor den medlemsstat, hvor filialen eller agenturet er etableret, eller, når der er tale om forsikringer for en koncern, den medlemsstat, hvor det selskab i forsikringstagerens koncern, hvis virksomhed den relevante del af policen vedrører, er etableret.
Domstolens bemærkninger
29 Besvarelsen af det første og det andet spørgsmål kræver en afgørelse af, om et direkte eller indirekte datterselskab af et selskab, der er forsikringstager, eller en virksomhed, der tilhører den samme koncern som dette selskab uden at være hverken dettes datterselskab, filial eller agentur, kan anses for at være selskabets »etablerede forretningssted« i direktivets artikel 2, litra d), sidste led's forstand.
30 Indledningsvis skal der henvises til Domstolens faste praksis, hvorefter der ved fortolkningen af en fællesskabsretlig bestemmelse ikke blot skal tages hensyn til dens ordlyd, men ligeledes til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af (jf. dom af 17.11.1983, sag 292/82, Merck, Sml. s. 3781, præmis 12, af 21.2.1984, sag 337/82, St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, Sml. s. 1051, præmis 10, af 14.10.1999, sag C-223/98, Adidas, Sml. I, s. 7081, præmis 23, af 18.5.2000, sag C-301/98, KVS International, Sml. I, s. 3583, præmis 21, og af 19.9.2000, sag C-156/98, Tyskland mod Kommissionen, Sml. I, s. 6857, præmis 50).
31 Det fremgår således af en gennemgang af direktivets artikel 2, litra c), og artikel 2, litra d), sidste led, at begrebet etableret forretningssted anvendes i forskellig sammenhæng i de to bestemmelser. Artikel 2, litra c), vedrører - på baggrund af definitionen af »virksomhed« i direktivets artikel 2, litra b) - det etablerede forretningssted for den virksomhed, der præsterer forsikringen, mens artikel 2, litra d), sidste led, vedrører forsikringstagerens etablerede forretningssted. Som den nederlandske regering og Kommissionen har påpeget, må der sondres mellem disse to betydninger.
32 Direktivets artikel 2, litra c), definerer »etableret forretningssted« som »en virksomhed«s vedtægtsmæssige hjemsted, agentur eller filial, og i artikel 2, litra b), bestemmes det nærmere, at der ved »virksomhed« bl.a. ved anvendelsen af direktivets artikel 2 skal forstås enhver virksomhed, som har opnået administrativ tilladelse til at præstere forsikringsydelser.
33 I direktivet anvendes det således definerede begreb etableret forretningssted til - som det bl.a. fremgår af tredje betragtning til direktivet - at sondre mellem udøvelse af forsikringsvirksomhed, bortset fra livsforsikring, gennem et etableret forretningssted i en anden medlemsstat, hvilket er sikret og reguleret ved det første direktiv 73/239, og udøvelse af denne form for virksomhed som led i udveksling af tjenesteydelser over grænserne, hvilket er sikret og reguleret ved direktiv 88/357.
34 Denne sondring afspejles i direktivets artikel 2, litra e), der definerer etableringsmedlemsstaten som den medlemsstat, i hvilken det etablerede forretningssted, der dækker risikoen, er beliggende, og i direktivets artikel 2, litra f), der definerer den medlemsstat, hvor der præsteres tjenesteydelser, som den medlemsstat, hvor risikoen består, når risikoen dækkes af et etableret forretningssted, der er beliggende i en anden medlemsstat.
35 Definitionen af »etableret forretningssted« i direktivets artikel 2, litra c), vedrører således kun det etablerede forretningssted for et forsikringsselskab. Der må foretages en nærmere fastlæggelse af rækkevidden heraf.
36 Den tyske regerings argument om, at begrebet »etableret forretningssted« i direktivets artikel 2, litra c), også skal antages at omfatte datterselskaber, for så vidt som de udgør en form for permanent tilstedeværelse, og for så vidt som artikel 3, der udtrykkeligt indeholder en videreudvikling af definitionen af etableret forretningssted i direktivets artikel 2, litra c), sidestiller en virksomheds permanente tilstedeværelse på en medlemsstats område med et agentur eller en filial, kan derfor ikke tages til følge.
37 Selv om det i direktivets artikel 3 bestemmes, at en virksomheds permanente tilstedeværelse på en medlemsstats område skal sidestilles med et agentur eller en filial, anføres det nærmere, at dette er tilfældet, »selv om denne tilstedeværelse ikke har form af en filial eller et agentur, men blot af et kontor, der ledes af virksomhedens eget personale, eller af en uafhængig person, som har en fast bemyndigelse til at handle på virksomhedens vegne i lighed med et agentur«.
38 Ordlyden af direktivets artikel 3 er en gengivelse af ordvalget i dommen af 4. december 1986 i sagen Kommissionen mod Tyskland (sag 205/84, Sml. s. 3755, præmis 21), der blev afsagt halvandet år inden direktivets vedtagelse. I denne sag skulle det afgøres, hvilken form for tilstedeværelse - som uden formelt at være en filial eller et agentur - dog var tilstrækkelig permanent til at godtgøre, at virksomheden var etableret i en anden medlemsstat, og derfor var omfattet af traktatens bestemmelser om etableringsretten og ikke af bestemmelserne om den frie udveksling af tjenesteydelser. I dommens præmis 21 udtalte Domstolen, at et forsikringsselskab i en medlemsstat, der i en anden medlemsstat opretholder en permanent tilstedeværelse, der ikke har form af en filial eller et agentur, men består i, at selskabet har et kontor, der drives af selskabets eget personale, eller af en selvstændig person, som har fuldmagt til permanent at handle på selskabets vegne på samme måde som et agentur, er omfattet af traktatens bestemmelser om etableringsretten og ikke af bestemmelserne om den frie udveksling tjenesteydelser.
39 Direktivets artikel 3 skal derfor fortolkes således, at begrebet »agentur eller filial« i direktivets artikel 2, litra c), udvides til at finde anvendelse i den videste forstand, uanset hvilken betegnelse der formelt er brugt. Det kan dog ikke heraf udledes, at et datterselskab er en form for permanent tilstedeværelse, der skal sidestilles med et agentur eller en filial og dermed anses for et etableret forretningssted i direktivets artikel 2, litra c)'s forstand.
40 Hvis et datterselskab blev sidestillet med et agentur eller en filial i direktivets artikel 2, litra c)'s forstand, ville det endvidere skabe et problem ved fortolkningen af Rådets direktiv 92/49/EØF af 18. juni 1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring og om ændring af direktiv 73/239 og 88/357 (tredje skadesforsikringsdirektiv) (EFT L 228, s. 1). I direktiv 92/49 defineres »filial« i artikel 1, litra b), som »et forsikringsselskabs agenturer eller filialer, under hensyn til artikel 3 i direktiv 88/357/EØF«, mens »datterselskab« defineres særskilt i artikel 1, litra i).
41 Herefter må definitionen af »etableret forretningssted« i direktivets artikel 2, litra c), anses for ikke at omfatte datterselskaber.
42 Med hensyn til direktivets artikel 2, litra d), sidste led, må det konstateres, at begrebet »etableret forretningssted« er anvendt med henblik på at afgøre, i hvilken »medlemsstat risikoen består«. Det etablerede forretningssted, som omhandlet i denne bestemmelse, angives udtrykkeligt at være forsikringstagerens etablerede forretningssted, og begrebet »etableret forretningssted« kan derfor ikke have den betydning, som det tillægges i direktivets artikel 2, litra c).
43 Ved fortolkningen af begrebet »etableret forretningssted« i direktivets artikel 2, litra d), sidste led, og navnlig ved afgørelsen af, om begrebet kan fortolkes således, at det angiver et direkte eller indirekte datterselskab af den juridiske person, der er forsikringstageren, skal der som nævnt ovenfor i præmis 30 tages hensyn til den sammenhæng, hvori det indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som bestemmelsen udgør en del af.
44 Det fremgår af direktivets artikel 2, litra d), første til fjerde led, at fællesskabslovgiver for alle typer forsikrede risici havde til hensigt at foreslå en løsning, så det på grundlag af konkrete og fysiske kriterier, snarere end på grundlag af juridiske kriterier, kunne afgøres, i hvilken stat risikoen består. Formålet var, at der for hver enkelt risiko skulle være et konkret forhold, der kunne give grundlag for at placere risikoen i en bestemt medlemsstat.
45 I tilfælde, hvor kontrakten vedrører fast ejendom, er den medlemsstat, hvor risikoen består, ifølge direktivets artikel 2, litra d), første led, således den, hvor genstanden befinder sig. I henhold til direktivets artikel 2, litra d), andet led, er den medlemsstat, hvor risikoen består, når aftalen vedrører et transportmiddel, den medlemsstat, hvor registreringen er sket, selv hvis dette ikke er den medlemsstat, hvor transportmidlet bruges. Når en aftale, der kun er gældende i en kort periode, vedrører risici i forbindelse med rejser eller ferie, er den medlemsstat, hvor risikoen består, i henhold til direktivets artikel 2, litra d), tredje led, den, hvor forsikringstageren har indgået aftalen.
46 Med bestemmelsen i direktivets artikel 2, litra d), sidste led, har fællesskabslovgiver ønsket at gøre det muligt at afgøre, i hvilken medlemsstat risikoen består, i alle de tilfælde, som ikke er omfattet af de foregående led. Formålet med artikel 2, litra d), sidste led, er således navnlig at opstille en udfyldningsregel til bestemmelse af det sted, hvor en driftsrisiko består, når risikoen ikke særligt er forbundet med en fast ejendom, et transportmiddel eller en rejse. Hovedvægten er herved lagt på, hvor den virksomhed, som kontrakten dækker risikoen ved, udøves. Med henblik herpå har lovgiver som kriterier anvendt forsikringstagerens sædvanlige bopæl, når denne er en fysisk person, og det etablerede forretningssted, som aftalen vedrører, når forsikringstageren er en juridisk person.
47 Det ville imidlertid ikke være muligt at bestemme, hvor risikoen består, hvis begrebet forsikringstagerens »etablerede forretningssted« i direktivets artikel 2, litra d), sidste led's forstand ikke også omfattede et datterselskab af forsikringstageren under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, hvor et moderselskab i en medlemsstat har indgået en forsikringsaftale med et forsikringsselskab i den samme medlemsstat om dækning af risici forbundet med virksomhed udøvet i et indirekte datterselskab i en anden medlemsstat. Dette kan ikke have været fællesskabslovgivers hensigt.
48 Dette gælder så meget desto mere, som begrebet »etableret forretningssted« i direktivets artikel 2, litra d), sidste led, er afgørende for anvendelsen af direktivets artikel 25, som forbeholder den medlemsstat, hvor risikoen består, retten til at opkræve afgift af forsikringspræmier.
49 Det fremgår af 15. betragtning til direktivet, at direktivets artikel 25 skal mindske risikoen for, at forskellene i strukturen af og procentsatserne for den indirekte beskatning af forsikringsvirksomhed medfører konkurrencefordrejninger mellem medlemsstaterne med hensyn til forsikring.
50 Når der som kriterium for afgørelsen af, hvilken medlemsstat der har beskatningskompetencen, vælges det sted, hvor risikoen består, kan konkurrencefordrejninger mellem virksomheder, der tilbyder forsikringer, i forskellige medlemsstater undgås.
51 Med dette valg kan - som Det Forenede Kongeriges regering har påpeget - faren for dobbeltbeskatning og muligheden for afgiftsunddragelse endvidere undgås, idet der for hver enkelt risiko findes ét etableret forretningssted og dermed én medlemsstat. For det første kan ingen risiko vedrøre flere etablerede forretningssteder, og der kan derfor ikke ske dobbeltbeskatning. For det andet kan en forsikringstager ikke unddrage sig afgiftstilsvar i en bestemt medlemsstat, da et etableret forretningssted og en forsikret risiko, der vedrører dette forretningssted, er knyttet til forhold, der objektivt kan kontrolleres.
52 Som Kommissionen har gjort gældende, havde fællesskabslovgiver med bestemmelserne i artikel 2, litra d), sidste led, sammenholdt med artikel 25, til hensigt at sikre, at beskatningsretten, i det omfang, det var muligt, blev tillagt på grundlag af et fysisk og objektivt kriterium, således at der ikke blev taget hensyn til forsikringstagerens juridiske stilling, men blev lagt vægt på det sted, hvor den virksomhed udøves, hvis risici dækkes. Hvis begrebet »etableret forretningssted« i artikel 2, litra d), sidste led, skulle fortolkes således, at det ikke omfatter datterselskaber, ville dette give mulighed for en kunstig udnyttelse af begrebet stedet, hvor risikoen består, og dermed af afgiftspligten, hvilket ville være i strid med direktivets formål om at mindske risikoen for konkurrencefordrejning. En sådan fortolkning ville også kunne bevirke, at det under visse omstændigheder ville være umuligt at bestemme stedet, hvor risikoen består. Disse mulige konsekvenser er imidlertid ikke forenelige med hensigten bag direktivets artikel 25.
53 Det fremgår derfor af gennemgangen af formålene med direktivets artikel 2, litra d), sidste led, og med den ordning, bestemmelsen udgør en del af, at begrebet »etableret forretningssted« i bestemmelsen skal fortolkes således, at det omfatter direkte og indirekte datterselskaber af den juridiske person, der er forsikringstager.
54 Denne fortolkning af direktivets artikel 2, litra d), sidste led, støttes i øvrigt af en fortolkende erklæring vedrørende bestemmelsen, som er afgivet af den forsikringskomité, der blev oprettet ved artikel 1 i Rådets direktiv 91/675/EØF af 19. december 1991 om nedsættelse af en forsikringskomité (EFT L 374, s. 32). Komitéen udtalte på sit 16. møde den 8. april 1997 følgende:
»Dersom en enkelt forsikringsaftale omfatter risici/forpligtelser, som påhviler datterselskaber eller filialer af forsikringstageren, skal stedet, hvor de forskellige risici/forpligtelser, der er dækket af aftalen, er placeret, fastlægges individuelt for den enkelte risiko/forpligtelse, jf. bestemmelserne i artikel 2, litra d), specielt sidste led, i det andet skadesforsikringsdirektiv 88/357/EØF, og artikel 2, litra e), specielt sidste led, i andet livsforsikringsdirektiv 90/619/EØF« (Domstolens oversættelse).
55 Det skal endvidere nævnes, at som Kommissionen har gjort gældende, vil direktivets formål heller ikke blive fremmet, hvis kun datterselskaber, som moderselskabet har indgået en forsikringsaftale for, var omfattet af begrebet »etableret forretningssted« i direktivets artikel 2, litra d), sidste led, men ikke generelt alle selskaber i en koncern. Hvis dette var tilfældet, ville de gældende regler kunne omgås ved at pålægge et selskab, der ikke stod i et moder/datterselskabsforhold til de øvrige forsikrede selskaber i koncernen, det hverv at indgå samtlige forsikringsaftaler for koncernen.
56 Begrebet »etableret forretningssted« i direktivets artikel 2, litra d), sidste led, skal derfor fortolkes således, at det omfatter alle selskaber, der indbyrdes er forbundet inden for en koncern, når et af disse selskaber tegner en forsikringspolice, som dækker andre selskaber i koncernen.
57 Det første og det andet præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at det i henhold til direktivets artikel 2, litra c) og d), sidste led, og artikel 3 er tilladt, at en medlemsstat af en juridisk person, der er etableret i en anden medlemsstat, opkræver forsikringsafgift af præmier, som den juridiske person betaler til et forsikringsselskab, der også er etableret i en anden medlemsstat, for forsikring af driftsrisici i et direkte eller indirekte datterselskab, som er etableret i den medlemsstat, der opkræver afgiften. Det samme gælder, hvis den juridiske person, som har betalt præmierne, og den, hvis driftsrisici er dækket, er to selskaber i samme koncern, der står i et andet indbyrdes forhold end forholdet mellem moder- og datterselskab.
Det tredje præjudicielle spørgsmål
58 Med det tredje spørgsmål ønsker Hoge Raad der Nederlanden nærmere bestemt oplyst, om det har betydning for fortolkningen af begreberne »forsikringstageren« eller »den medlemsstat, hvor risikoen består_« i direktivets artikel 2, litra d), sidste led's forstand og dermed for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, om den forsikringspræmie, der vedrører den forsikrede risiko, efterfølgende helt eller delvis afkræves det direkte eller indirekte datterselskab.
59 Det må, som det er gjort gældende af den nederlandske og den tyske regering samt af Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen, fremhæves, at fortolkningen af de fællesskabsretlige bestemmelser, hovedsagen vedrører, ikke kan afhænge af interne aftaler om fakturering og betaling inden for en selskabskoncern. Navnlig kan sådanne subjektive kriterier ikke have betydning for bestemmelsen af, i hvilken medlemsstat risikoen består, og dermed af, hvilken medlemsstat der har kompetence til at beskatte forsikringen, eftersom sådanne kriterier kunne føre til afgiftsunddragelse.
60 Det tredje præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at det er uden betydning for fortolkningen af begreberne »forsikringstageren« og »den medlemsstat, hvor risikoen består«, i direktivets artikel 2, litra d), sidste led's forstand, hvordan den præmie, der vedrører den forsikrede risiko, faktureres eller betales inden for en selskabskoncern.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
61 De udgifter, der er afholdt af den nederlandske, den tyske og den franske regering samt af Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Hoge Raad der Nederlanden ved dom af 19. maj 1999, for ret:
1) Det er i henhold til artikel 2, litra c) og d), sidste led, og artikel 3 i Rådets andet direktiv 88/357/EØF af 22. juni 1988 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 73/239/EØF tilladt, at en medlemsstat af en juridisk person, der er etableret i en anden medlemsstat, opkræver forsikringsafgift af præmier, som den juridiske person betaler til et forsikringsselskab, der også er etableret i en anden medlemsstat, for forsikring af driftsrisici i et direkte eller indirekte datterselskab, som er etableret i den medlemsstat, der opkræver afgiften. Det samme gælder, hvis den juridiske person, som har betalt præmierne, og den, hvis driftsrisici er dækket, er to selskaber i samme koncern, der står i et andet indbyrdes forhold end forholdet mellem moder- og datterselskab.
2) Det er uden betydning for fortolkningen af begreberne »forsikringstageren« og »den medlemsstat, hvor risikoen består«, i den forstand, hvori de er anvendt i artikel 2, litra d), sidste led, i direktiv 88/357, hvordan den præmie, der vedrører den forsikrede risiko, faktureres eller betales inden for en selskabskoncern.