РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
7 ноември 2024 година(*)
„ Преюдициално запитване — Член 63, параграф 1 ДФЕС — Свободно движение на капитали — Ограничения — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Данъчно облагане на дивидентите — Равно третиране на местните и чуждестранните дружества — Национално законодателство, съгласно което само местните дружества могат да приспадат от облагаемата си печалба, свързана с дивиденти, разходите, съответстващи на задълженията им към техните клиенти по договори, „свързани с дялове в инвестиционен фонд“, и да приспадат изцяло от корпоративния данък данъчното облагане на дивидентите “
По дело C‑782/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Gerechtshof’s-Hertogenbosch (апелативен съд Хертогенбос, Нидерландия) с акт от 14 декември 2022 г., постъпил в Съда на 14 декември 2022 г., в рамките на производство по дело
XX
срещу
Inspecteur van de Belastingdienst
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: T. von Danwitz, заместник-председател на Съда, изпълняващ функцията на председател на първи състав, Aл. Арабаджиев и I. Ziemele (докладчик), съдии,
генерален адвокат: P. Pikamäe,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–        за XX, от R. A. van der Jagt, belastingadviseur,
–        за нидерландското правителство, от M. K. Bulterman и A. Hanje,
–        за германското правителство, от J. Möller и R. Kanitz,
–        за испанското правителство, от I. Herranz Elizalde,
–        за Европейската комисия, от A. Ferrand и W. Roels, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 63, параграф 1 ДФЕС.
2        Запитването е отправено в рамките на спор между XX, установено в Обединеното кралство дружество, и Inspecteur van de Belastingdienst (инспектор от данъчната служба, Нидерландия) по повод на възстановяването на данъка върху дивидентите, удържан в Нидерландия върху получените от това дружество дивиденти за периода 2003—2010 г. (наричан по-нататък „разглежданият в главното производство период“).
Нидерландското право
3        Член 3.8 от Wet inkomstenbelasting 2001 (Закон от 2001 г. за данъка върху доходите), в редакцията му, приложима през разглеждания в главното производство период, гласи:
„Печалбата от предприятие (печалба) е сумата от получените от него общи ползи, независимо от наименованието и формата“.
4        Член 3, параграф 1 във връзка с член 17 от Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Закон от 1969 г. за корпоративния данък), в редакцията му, приложима през разглеждания в главното производство период (наричан по-нататък „Закон IS 1969“), предвижда, че чуждестранните данъчнозадължени лица се облагат с корпоративен данък в Нидерландия само доколкото получават доходи в тази държава членка.
5        Съгласно член 7, параграфи 1 и 2 от посочения закон за местните данъчнозадължени лица данъкът се начислява според облагаемата основа, формирана от реализираната през дадена година облагаема печалба, намалена с подлежащите на приспадане загуби.
6        Член 8, параграф 1 от същия закон гласи, че печалбата се определя в съответствие по-специално с член 3.8 от Закона от 2001 г. за данъка върху доходите, в редакцията му, приложима през разглеждания в главното производство период.
7        Член 25, параграф 1 от Закон IS 1969 предвижда, че данъкът върху дивидентите се счита за авансово плащане на корпоративен данък, освен ако данъкът върху дивидентите се удържа от доходи или печалби, които не са част от облагаемата печалба или от получения през годината нидерландски доход.
8        Член 1, параграф 1 от Wet op de dividendbelasting 1965 (Закон от 1965 г. за данъка върху дивидентите), в редакцията му, приложима през разглеждания в главното производство период, предвижда, че пряк данък, наречен „данък върху дивидентите“, се събира от лицата, които пряко или чрез сертификати получават доходи от акции или дялове от установени в Нидерландия акционерни дружества, частни дружества с ограничена отговорност, командитни дружества и други дружества, чийто капитал е разпределен изцяло или частично в акции или дялове.
9        Съгласно член 2 от този закон данък върху дивидентите се удържа върху доходите от посочените в член 1 от същия закон акции или дялове.
10      Съгласно член 3, параграф 1, initio и буква а) от същия закон доходът включва всяко пряко или непряко разпределяне на печалба под каквото и да е наименование или под каквато и да е форма, включително печалбата, разпределена по повод на покупката на акции или дялове, освен ако не е временна инвестиция, извън средния внесен капитал за съответните акции.
11      Член 5 от Закона от 1965 г. за данъка върху дивидентите, редакцията му, приложима през разглеждания в главното производство период, предвижда, че данъкът върху дивидентите е 15 % от дохода.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
12      XX е регистрирано в Обединеното кралство застрахователно предприятие, което сключва с клиентите си, предимно институции за пенсионно осигуряване и работодатели, установени в Обединеното кралство, договори, квалифицирани като „договори, свързани с дялове в инвестиционен фонд“.
13      Съгласно тези договори XX инвестира получените от своите клиенти премии, за да генерира възвръщаемост на инвестицията, докато застрахователният риск, свързан със сключените между клиентите и трети лица пенсионни споразумения, се поема от клиентите. Получените от клиентите премии се разпределят в една или повече кошници от ценни книжа, свързани с дялове в инвестиционен фонд, и в замяна на това на клиентите се разпределят „дялове“. След това им се определя стойност, съответстваща на броя на тези дялове, умножена по стойността на дела към момента, в който имат право на плащане. Този момент обикновено е тогава, когато клиентите са длъжни да изплатят пенсионни обезщетения на застрахованите при тях лица. С изключение на определянето на рисковия профил клиентите на XX не влияят върху избора на ценните книжа, в които инвестират, и нямат права върху тези ценни книжа, а само производен икономически интерес от стойността на ценните книжа, в които са инвестирани дяловете.
14      Възнаграждението на XX за инвестиционните дейности, предлагани на неговите клиенти, съответства на процент от стойността на активите, управлявани за тези клиенти, и отчасти зависи от постигнатата от инвестицията възвръщаемост.
15      През разглеждания в главното производство период кошниците включват акции на дружества, установени в Нидерландия. В тази държава членка изплатените от въпросните дружества дивиденти се облагат с данък върху дивидентите в размер на 15 %.
16      В Обединеното кралство XX подлежи на облагане с данък върху печалбата и не може да приспада удържания от Кралство Нидерландия данък върху дивидентите.
17      Тъй като както искането на XX за възстановяване на данъка върху дивидентите, получени в Нидерландия през разглеждания в главното производство период, така и подадената след това жалба по административен ред са отхвърлени от данъчната администрация, XX сезира Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Първоинстанционен съд Зеланд-Вест-Брабант, Нидерландия), който с решение от 24 август 2020 г. на свой ред отхвърля жалбата му като неоснователна.
18      XX обжалва това решение пред Gerechtshof tshof’s-Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос, Нидерландия), който е запитващата юрисдикция.
19      Последната посочва, че що се отнася до получените в Нидерландия дивиденти, XX е третирано в данъчно отношение различно от местните данъчнозадължени лица. Всъщност получените от XX дивиденти са обложени с данък от 15 % върху брутния им размер, докато местно данъчнозадължено лице, което получава същите дивиденти и освен това извършва дейности, сходни с тези на XX, на практика не се облага за тези дивиденти.
20      Всъщност, въпреки че местните данъчнозадължени лица също подлежат на облагане с данък върху дивидентите, съгласно член 25, параграф 1 от Закон IS 1969 за тях този данък представлява авансово плащане на корпоративния данък, който те ще дължат. Така данъкът върху дивидентите, с който се облагат местните данъчнозадължени лица, ще се приспадне изцяло от дължимия корпоративен данък, а ако последният данък е по-нисък от удържания данък върху дивидентите, разликата ще им бъде възстановена.
21      Запитващата юрисдикция отбелязва, че ако XX бе установено в Нидерландия, корпоративният данък щеше да се начислява само върху възнаграждението, което предприятието получава за предоставените на клиентите му услуги. Нетната основа на корпоративния данък за получените дивиденти щеше да е нулева, тъй като при определяне на печалбата като разход щеше да бъде взето предвид увеличението на задълженията към клиентите по договорите, свързани с дялове в инвестиционен фонд.
22      Макар получаването на дивиденти само по себе си да не засяга различните позиции в счетоводния баланс на XX — нито в активите, нито в пасивите — все пак според запитващата юрисдикция съществува пряка причинно-следствена връзка между възвръщаемостта на инвестициите на XX и промените в задълженията му към клиентите. Тъй като дивидентите са разпределени печалби, има икономическа връзка между тези дивиденти, които са част от възвръщаемостта на направените от XX инвестиции, и промените в стойността на задълженията му към клиентите. Предвид тази връзка, ако бе установено в Нидерландия, XX нямаше да подлежи на облагане с корпоративен данък за тези дивиденти.
23      Запитващата юрисдикция счита, че такава разлика в третирането между местните и чуждестранните лица, що се отнася до получените в Нидерландия дивиденти, може да представлява ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС. Що се отнася до брутния размер на дивидентите, положението на XX е сходно с това на местно данъчнозадължено лице, получаващо същите дивиденти, които Кралство Нидерландия и в двата случая облага.
24      Доколкото обаче XX инвестира, наред с другото, в акции в Нидерландия, за да покрие задълженията си към своите клиенти по договори, свързани с дялове в инвестиционен фонд, и доколкото — като се остави настрана възнаграждението, което XX получава за предоставяните от него услуги, и незначителните разходи — постигнатата от инвестицията възвръщаемост води до съответната промяна в стойността на задълженията му към клиентите по тези договори, се поставя въпросът дали положението на XX е сходно с това на местно лице, което получава дивиденти, от гледна точка на разходите, до които води това увеличение на задълженията към неговите клиенти.
25      Запитващата юрисдикция счита по същество, че отговорът на въпроса дали данъчното третиране на дивидентите, изплатени на XX, съответства на правото на Съюза, не може да бъде изведен недвусмислено от практиката на Съда.
26      При тези обстоятелства Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос, Нидерландия) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допуска ли член 63, параграф 1 ДФЕС правна уредба като разглежданата, съгласно която дивиденти — разпределени от установени в Нидерландия (регистрирани на борсата) дружества в полза на установено в друга държава членка дружество, което, за да покрие бъдещи задължения за плащане, е инвестирало по-специално в акции на тези (регистрирани на борсата) дружества — се облагат с данък при източника в размер на 15 % върху брутната сума на тези дивиденти, докато при иначе сходни обстоятелства за дивиденти, разпределени в полза на установено в Нидерландия дружество, не би имало данъчно задължение, тъй като при изчисляването на данъчната основа на данъка върху печалбата, с който би било обложено последното дружество, се вземат предвид разходите, дължащи се на увеличение на бъдещите задължения за плащане на дружеството, като това увеличение съответства почти изцяло на промяната (повишаването) в стойността на инвестициите, дори ако получаването на дивиденти само по себе си не води до промяна в стойността на тези задължения?“.
По преюдициалния въпрос
27      С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 63, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, по силата на което дивидентите, разпределени от местно дружество на чуждестранно дружество, което е инвестирало в акции на първото дружество, за да покрие бъдещи задължения за плащане, се облагат с данък върху дивидентите в размер на 15 % върху брутната им сума, докато дивидентите, разпределени на местно дружество, се облагат с удържан при източника данък върху дивидентите, който може да се приспадне изцяло от дължимия от последното дружество корпоративен данък и да доведе до възстановяване, в резултат на което не би имало данъчна тежест за тези дивиденти, поради това че при изчисляването на облагаемата основа на корпоративния данък на последното дружество се вземат предвид разходите, произтичащи от увеличението на бъдещите му задължения за плащане.
По наличието на ограничение, забранено от член 63, параграф 1 ДФЕС
28      Видно от постоянната съдебна практика, мерките, които член 63, параграф 1 ДФЕС забранява като ограничения на движението на капитали, обхващат мерките, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави (решения от 13 ноември 2019 г., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, т. 48, и от 29 юли 2024 г., Keva и др., C‑39/23, EU:C:2024:648, т. 40 и цитираната съдебна практика).
29      В частност по-неблагоприятното третиране от държава членка на плащаните на чуждестранни дружества дивиденти в сравнение с третирането, предвидено само за плащаните на местни дружества дивиденти, може да възпре дружествата, установени в държава, различна от тази държава членка, да инвестират в същата държава членка, и следователно представлява по принцип забранено с член 63, параграф 1 ДФЕС ограничение на свободното движение на капитали (вж. в този смисъл решение от 13 ноември 2019 г., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, т. 49 и цитираната съдебна практика, и от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредените с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане), C‑342/20, EU:C:2022:276, т. 50).
30      Прилагането към дивидентите, изплатени на чуждестранните дружества, на по-голяма данъчна тежест от понасяната от местните дружества за същите дивиденти, представлява такова по-неблагоприятно третиране. Същото важи за пълното или същественото освобождаване на дивидентите, изплатени на местно дружество, докато за изплатените на чуждестранно дружество дивиденти се удържа окончателен данък при източника (вж. в този смисъл решение от 13 ноември 2019 г., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, т. 50 и цитираната съдебна практика).
31      Когато в държава членка е удържан при източника данък върху дивидентите, разпределени от установени в тази държава членка дружества, Съдът вече е постановил, че за да се прецени дали законодателството на тази държава членка е съвместимо с член 63, параграф 1 ДФЕС, запитващата юрисдикция, която единствена може да преценява фактите, с които е сезирана, следва да провери дали приложеното удържане на данък при източника за дивидентите, разпределени на чуждестранно дружество, води до това, че в крайна сметка то понася по-голяма данъчна тежест в същата държава членка, отколкото понасяната от местните лица за същите дивиденти (вж. в този смисъл решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 48).
32      Такава проверка трябва да се извърши предвид, от една страна, дължимия от чуждестранното данъчнозадължено лице данък върху дивидентите, и от друга страна, данъка върху дивидентите и данъка върху доходите или корпоративния данък, дължим от местното данъчнозадължено лице, като в облагаемата основа се включи доходът от акции, за които се получават дивидентите (вж. в този смисъл решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 74).
33      В случая, както отбелязва запитващата юрисдикция, разглежданото в главното производство нидерландско законодателство предвижда, че с данък върху дивидентите се облагат както дивидентите, разпределени на чуждестранно дружество, така и разпределените на местно дружество.
34      Що се отнася до чуждестранно дружество, което получава дивиденти, този данък се удържа окончателно, така че дивидентите се облагат с данък от 15 % върху брутния им размер.
35      За местното дружество, получател на дивиденти, обаче става въпрос за авансово плащане на дължимия от него корпоративен данък, който то ще може да приспадне изцяло от него и да доведе до възстановяване, в случай че данъкът върху дивидентите надвишава дължимия от това дружество корпоративен данък.
36      Следователно според обясненията на запитващата юрисдикция местното дружество в действителност не се облага за получените дивиденти, тъй като при определянето на облагаемата печалба за целите на корпоративния данък като разход се взема предвид увеличението на задълженията към клиентите по договорите, свързани с дялове в инвестиционен фонд, което води до това, че за тези дивиденти няма данъчна тежест.
37      В това отношение нидерландското правителство оспорва твърдението на запитващата юрисдикция, че няма данъчна тежест върху дивидентите, разпределени на местни дружества, и изтъква, че тежестта на данъка от 15 % върху брутните дивиденти, с който се облагат дивидентите, платени на чуждестранни дружества, трябва да се сравни с данъчната тежест, произтичаща от корпоративния данък, вариращ от 20 % до 34 % през разглеждания в главното производство период върху нетните дивиденти, с който данък се облагали дивидентите, изплатени на местни дружества.
38      Следва обаче да се припомни, че по въпроса за тълкуването на националните разпоредби Съдът по принцип е длъжен да се придържа към квалификациите, дадени в акта за преюдициално запитване. Всъщност според постоянната съдебна практика Съдът не е компетентен да тълкува вътрешното право на държава членка (вж. в този смисъл решение от 5 декември 2023 г., Deutsche Wohnen, C‑807/21, EU:C:2023:950, т. 36 и цитираната съдебна практика).
39      Ето защо за отправна точка следва да се вземе предвид изложеното от запитващата юрисдикция и да се приеме, че дори когато данък се удържа както върху дивидентите, изплатени на местни дружества, така и върху дивидентите, изплатени на чуждестранни дружества, прилагането на механизма за приспадане на данъка върху дивидентите от дължимия от местното дружество корпоративен данък — и възстановяването на този данък, ако дължимият корпоративен данък е по-нисък от удържания данък върху дивидентите — механизъм, предвиден в разглежданото в главното производство нидерландско законодателство, в комбинация с метода за изчисляване на облагаемата основа на местното дружество, който дава възможност за приспадане на разходите във връзка с увеличението на задълженията към клиентите по договори, свързани с дялове в инвестиционен фонд, води до това, че дивидентите, изплатени на местни дружества, са освободени от данък.
40      От това следва, че дивидентите, изплатени на чуждестранни дружества, са подложени на по-неблагоприятно данъчно третиране от това на дивидентите, изплатени на местни дружества, доколкото първите подлежат на окончателно данъчно облагане в размер на 15 %, а вторите в крайна сметка са освободени от данък.
41      Такова неблагоприятно третиране на дивидентите от държава членка може да разубеди чуждестранните дружества да инвестират в нея и следователно представлява по принцип забранено от член 63, параграф 1 ДФЕС ограничение на свободното движение на капитали.
42      Съгласно член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС обаче разпоредбите на член 63 ДФЕС не накърняват правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на своето данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
43      От постоянната съдебна практика следва, че член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС, доколкото е изключение от основния принцип на свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стриктно. Следователно тази разпоредба не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора за функционирането на ЕС (решение от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредените с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане), C‑342/20, EU:C:2022:276, т. 67 и цитираната съдебна практика).
44      Всъщност разликите в третирането, които член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС разрешава, не трябва съгласно параграф 3 от същия член да бъдат нито средство за произволна дискриминация, нито прикрито ограничение. Поради това Съдът е постановил, че такива разлики в третирането се разрешават единствено когато се отнасят до положения, които не са обективно сходни или, ако това не е така, когато са обосновани от императивно съображение от общ интерес (решение от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредените с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане), C‑342/20, EU:C:2022:276, т. 68 и цитираната съдебна практика).
По наличието на обективно сходни положения
45      От практиката на Съда следва, от една страна, че сходството между трансгранично и вътрешно положение трябва да се проверява, като се държи сметка за преследваната с разглежданото национално законодателство цел, както и за неговите предмет и съдържание, и от друга страна, че за да се прецени дали произтичащата от такова законодателство разлика в третирането отразява обективна разлика в положенията, трябва да се вземат предвид само релевантните разграничителни критерии, установени от това законодателство (вж. в този смисъл решение от 29 юли 2024 г., Keva и др., C‑39/23, EU:C:2024:648, т. 51 и цитираната съдебна практика).
46      В това отношение запитващата юрисдикция иска да се установи дали XX се намира в положение, сходно с това на местно дружество, получател на дивиденти, от гледна точка на разходите, до които води увеличението на задълженията към клиентите по договори, свързани с дялове в инвестиционен фонд, което увеличение е последица от това, че дружествата, в чиито акции XX е инвестирало, са реализирали печалба.
47      Важно е да се отбележи, че тази юрисдикция не уточнява каква конкретна цел преследва разглежданото в главното производство нидерландско законодателство, като позволява на местното дружество да приспадне от облагаемата основа разходите, до които води увеличението на задълженията към клиентите на такова дружество, сключило договори като разглежданите в главното производство, а само отбелязва, че това приспадане се прави по отношение на извършените разходи.
48      От постоянната практика на Съда следва, че по отношение на разходи като пряко свързаните с дейността, генерирала облагаеми в дадена държава членка доходи, местните и чуждестранните за тази държава лица са в сходно положение (вж. по-специално решения от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 29, от 8 ноември 2012 г., Комисия/Финландия, C‑342/10, EU:C:2012:688, т. 37, от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 57, и от 13 ноември 2019 г., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, т. 74).
49      Съгласно практиката на Съда пряка връзка със съответната дейност имат разходите, които са предизвикани от тази дейност и следователно са необходими за упражняването ѝ (решения от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 30 и цитираната съдебна практика, от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 46, и от 6 декември 2018 г., Montag, C‑480/17, EU:C:2018:987, т. 33).
50      Съдът е постановил, че що се отнася до доход, получен под формата на дивиденти, такава пряка връзка съществува само ако разходите са пряко свързани със самото получаване на дивидентите (вж. в този смисъл решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 58 и 59).
51      Следователно няма такава връзка относно приспадането на дивидента, включен в покупната цена на акциите, тъй като това приспадане цели да се установи тяхната действителна покупна цена, нито що се отнася до разходите за финансиране, тъй като те са свързани със самата собственост върху акциите, източник на дивидентите (вж. в този смисъл решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 60).
52      Няма съмнение, че увеличението на задълженията към клиентите не изглежда да е свързано със самото получаване на дивиденти по смисъла на съдебната практика, цитирана в точка 50 от настоящото решение.
53      Само от този факт обаче не може да се заключи, че положението на получаващите дивиденти местни лица не е сходно с това на получаващите дивиденти чуждестранни лица от гледна точка на разглежданото в главното производство нидерландско законодателство.
54      Всъщност в точки 55 и 81 от решение от 13 ноември 2019 г., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), постановено след решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др. (C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608), Съдът по същество приема, че положението на чуждестранен пенсионен фонд, който по своя воля или в приложение на действащото право на държавата, на която е местно лице, заделя получените дивиденти за резервите за пенсиите, които ще трябва да изплаща в бъдеще, е сходно с това на местен пенсионен фонд от гледна точка на национална правна уредба, по силата на която при изчисляването на корпоративния данък получаването на дивиденти от такъв местен пенсионен фонд води до съвсем слабо увеличение на облагаемия финансов резултат, а в някои случаи дори изобщо не увеличава този резултат. В тази точка 55 Съдът всъщност отбелязва, че такова получаване на дивиденти води до пропорционално увеличение на техническите резерви и облагаемият финансов резултат на съответния местен пенсионен фонд се увеличава само в случай че несчетоводните инвестиционни доходи не кредитират партидите по различните договори на последния пенсионен фонд.
55      В точки 79 и 80 от решение от 13 ноември 2019 г., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), Съдът всъщност приема, от една страна, че в делото, по което е постановено това решение, има причинно-следствена връзка между получаването на дивиденти, увеличаването на математическите резерви и на останалите позиции от пасива и неувеличаването на облагаемата данъчна основа на местния фонд, и от друга страна, че такава национална правна уредба, която прави възможно пълното или почти пълното освобождаване от данък на дивидентите, изплатени на местни пенсионни фондове, по този начин улеснява натрупването на капитал от тези фондове, при положение че по принцип всички пенсионни фондове са длъжни да инвестират застрахователните премии на капиталовия пазар, за да генерират доходи под формата на дивиденти, които ще им позволят да изпълняват бъдещите си задължения по застрахователни договори.
56      Така Съдът приема, че задълженията на пенсионните фондове, свързани с инвестирането на застрахователните премии и заделянето на получените дивиденти за резервите за пенсиите, могат да обосноват сходство между местните и чуждестранните пенсионни фондове от гледна точка на национална правна уредба, която посредством метода за изчисляване на данъчната основа на корпоративния данък позволява пълното или почти пълното освобождаване от данък на дивидентите, получени от местен пенсионен фонд, когато има причинно-следствена връзка между получаването на дивиденти и разходите, състоящи се от тези задължения и произтичащи от дейността на такива фондове.
57      В случая запитващата юрисдикция отбелязва, че макар дружество като XX да не е пенсионен фонд, дейността му все пак се характеризира с това, че то инвестира по-специално в акции в Нидерландия, за да покрие задълженията си към своите клиенти по договори, свързани с дялове в инвестиционен фонд, и че постигнатата от дружеството възвръщаемост от инвестицията води до съответната промяна в стойността на задълженията му към клиентите по тези договори.
58      Освен това запитващата юрисдикция счита, че съществува пряка причинно-следствена връзка между възвръщаемостта на инвестициите и промените в неговите задължения и че точно поради тази връзка местно дружество не се облага с корпоративен данък върху тези дивиденти, при положение че последните представляват разпределени печалби и съществува икономическа връзка между посочените дивиденти и промяната в размера на задълженията към клиентите.
59      Ако обаче предвид специфичната цел на инвестиционните дейности се окаже, че националното законодателство признава такава пряка връзка между получените от местните дружества дивиденти и промяната в размера на задълженията на тези дружества към клиентите, което запитващата юрисдикция трябва да установи, би следвало да се констатира, че чуждестранно дружество е в положение, което е обективно сходно с това на местно дружество, що се отнася до дивидентите с източник в Нидерландия, при положение че такова чуждестранно дружество извършва същата дейност и получените от него дивиденти водят до промяна в размера на задълженията към неговите клиенти.
60      Освен това, ако националното законодателство признава пряка връзка между получените от местните дружества дивиденти и промяната в размера на задълженията към клиентите на тези дружества, които могат да бъдат приспаднати от данъчната основа на корпоративния данък, запитващата юрисдикция следва да провери дали подобен механизъм няма за цел просто да освободи от облагане дивидентите, разпределени на местни дружества, които сключват договори, свързани с дялове в инвестиционен фонд (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2012 г., Комисия/Финландия, C‑342/10, EU:C:2012:688, т. 42).
61      В това отношение е важно да се припомни, че съгласно практиката на Съда, щом държава членка едностранно или посредством спогодба обложи с данък върху доходите не само местни, но и чуждестранни данъчнозадължени лица, за дивидентите, които те получават от местно дружество, положението на посочените чуждестранни лица се доближава до това на местните лица (решения от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 67, и от 13 ноември 2019 г., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, т. 66 и цитираната съдебна практика).
62      Всъщност самото упражняване от същата държава членка на данъчната ѝ компетентност, независимо от данъчното облагане в друга държава членка, създава риск от верижно данъчно облагане или от икономическо двойно данъчно облагане. В подобен случай, за да не бъдат изправени получателите на дивиденти, които са чуждестранни данъчнозадължени лица, пред ограничение на свободата на движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63, параграф 1 ДФЕС, държавата членка, за която разпределящото дивидентите дружество е местно лице, трябва да следи — по отношение на предвидения в нейното национално право механизъм за избягване или намаляване на верижното облагане или на двойното икономическо облагане — чуждестранните данъчнозадължени лица да бъдат третирани по същия начин като местните данъчнозадължени лица (решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 68 и цитираната съдебна практика).
63      Ако запитващата юрисдикция констатира, че чуждестранно дружество е в обективно сходно положение с това на местно дружество, тя следва, в съответствие със съдебната практика, изложена в точка 44 от настоящото решение, да провери дали обсъжданата в главното производство разлика в третирането евентуално може да бъде обоснована с императивни съображения от общ интерес.
По наличието на императивно съображение от общ интерес
64      Преди всичко следва да се отбележи, че такива съображения не са посочени нито в преюдициалното запитване, нито от нидерландското правителство. При тези условия запитващата юрисдикция трябва да провери дали евентуално няма обосновка с оглед на целите, преследвани от разглежданото в главното производство национално законодателство.
65      При това положение в писменото си становище германското правителство счита, че в случая евентуално ограничение на свободното движение на капитали би било обосновано от необходимостта да се запази както разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, така и съгласуваността на националния данъчен режим. За да се даде полезен отговор, който да позволи на запитващата юрисдикция да разреши отнесения пред нея спор, следва да се провери дали тези императивни съображения от общ интерес могат да обосноват подобно ограничение.
66      Германското правителство поддържа, от една страна, че невъзможността за приспадане на разходите, свързани с увеличението на задълженията за плащане, които произтичат от договори за инвестиране на застрахователни вноски, служи за запазване на договореното между държавите разпределение на правомощията за данъчно облагане, тъй като може да се предположи, че XX е в състояние да приспадне в държавата си на пребиваване данъчните тежести, свързани с увеличението на задълженията към неговите клиенти поради връзката с дейността по инвестиране на застрахователни вноски за сметка на организация за пенсионно осигуряване, и произтичащите от това възнаграждения. Допълнително приспадане при облагането на доходите от дивиденти в Нидерландия обаче щяло да доведе до двойно данъчно предимство, в противоречие с извършеното разпределение на правомощията за данъчно облагане.
67      От друга страна, съществувала взаимовръзка между съответното данъчно предимство и неговото компенсиране с определено данъчно задължение, поради която може се приеме обосновката, свързана с необходимостта да се запази съгласуваността на данъчния режим на съответната държава членка. Всъщност данъчните разходи на XX, произтичащи евентуално от увеличението на задълженията към клиентите, били пряко свързани с възнагражденията, които то е получило за инвестирането на застрахователни вноски и които не подлежат на облагане в Нидерландия. Изключването на възможността при облагане на получените от XX дивиденти да бъдат приспаднати евентуалните разходи, свързани с увеличаването на задълженията към клиентите, следвало симетрична логика и съответствало на необлагането на възнагражденията, произтичащи от инвестирането на застрахователните вноски.
68      На първо място, видно от съдебната практика, запазването на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки е сред императивните съображения от общ интерес, които могат да обосноват ограничение на свободата на движение на капитали, каквото е национална мярка, която цели да предотврати определени практики, които могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (решение от 16 юни 2022 г., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, т. 53 и цитираната съдебна практика).
69      Подобно съображение обаче не може да оправдае облагането на получаващите дивиденти чуждестранни дружества от държава членка, избрала да не облага местните дружества за този вид доходи (решение от 16 юни 2022 г., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, т. 54 и цитираната съдебна практика).
70      В случая, макар Кралство Нидерландия да е решило да упражни данъчната си компетентност по отношение на всички дивиденти, получени както от местни, така и от чуждестранни дружества, тази държава членка също така е решила, както е видно от преписката, с която разполага Съдът, да неутрализира изцяло тежестта на удържания при източника данък върху тези дивиденти, когато те се изплащат на местни дружества. При тези условия запазването на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки не може да обоснове облагането на установените в други държави членки дружества по отношение на този вид доходи (вж. в този смисъл решение от 16 юни 2022 г., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, т. 55).
71      На второ място, доколкото в контекста на довода относно разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки германското правителство всъщност се позовава на желанието да се предотврати двойното приспадане на разходите, важно е да се отбележи, че една държава членка е в правото си да провери дали разходите по дивидентите, чието приспадане се иска, не могат да се считат в друга държава членка за разходи, направени по други доходи — като например доходите от възнаграждението, изплащано от клиентите на дружеството за направените инвестиции — и дали поради това те не се приспадат от посочените доходи в другата държава членка.
72      Тъй като само посочва, без други уточнения, че в положение като разглежданото в главното производство евентуално има риск разходите по дивидентите да бъдат приспаднати втори път в държавата, в която е установено получилото ги дружество, без обаче да установи как така този риск не може да бъде избегнат с прилагането на разпоредбите на Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане и облагане на застрахователните премии (ОВ L 336, 1977 г., стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), изменена с Директива 2004/106/ЕО на Съвета от 16 ноември 2004 г. (ОВ L 359, 2004 г., стр. 30; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 154), в сила през разглеждания в главното производство период, германското правителство не дава на Съда възможност да прецени обхвата на този довод (вж. в този смисъл решения от 24 февруари 2015 г., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 52, и от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 38).
73      На трето място, що се отнася до довода, че е необходимо да се запази съгласуваността на данъчния режим на Кралство Нидерландия, следва да се констатира, че този довод се основава на схващането, че разходите, свързани с увеличаването на задълженията към клиентите, нямат пряка връзка с дейността, генерирала облагаеми доходи под формата на дивиденти в тази държава членка, а се отнасят до възнаграждението, получено от дружеството — получател на дивидентите, от неговите клиенти за инвестициите, които то е направило за тях. В случая обаче на чуждестранно дружество като XX такова възнаграждение не подлежи на облагане в Нидерландия.
74      Въпреки това, както личи от точка 59 от настоящото решение, чуждестранното дружество е в положение, сходно с това на местно дружество, що се отнася до отчитането на разходите, свързани с увеличението на задълженията към клиентите, само доколкото данъчният режим на държавата членка по установяване на разпределящото тези дивиденти дружество, признава пряка връзка между тези дивиденти и посочените разходи. Кралство Нидерландия има право да облага дивидентите с източник в Нидерландия, разпределяни както на местните, така и на чуждестранните дружества.
75      При това положение необходимостта да се запази разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, да се предотврати двойното отчитане на разходите и да се запази съгласуваността на националния данъчен режим не могат да се изтъкват, за да се обоснове обсъжданото в главното производство ограничение на свободното движение на капитали.
76      С оглед на всички изложени съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 63, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, по силата на което дивидентите, разпределени от местно дружество на чуждестранно дружество, което е инвестирало в акции на първото дружество, за да покрие бъдещи задължения за плащане, се облагат с данък върху дивидентите в размер на 15 % върху брутната им сума, докато дивидентите, разпределени на местно дружество, се облагат с удържан при източника данък върху дивидентите, който може да се приспадне изцяло от дължимия от последното дружество корпоративен данък и да доведе до възстановяване, в резултат на което не би имало данъчна тежест за тези дивиденти, поради това че при изчисляването на облагаемата основа на корпоративния данък на последното дружество се вземат предвид разходите, произтичащи от увеличението на бъдещите му задължения за плащане.
По съдебните разноски
77      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Член 63, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, по силата на което дивидентите, разпределени от местно дружество на чуждестранно дружество, което е инвестирало в акции на първото дружество, за да покрие бъдещи задължения за плащане, се облагат с данък върху дивидентите в размер на 15 % върху брутната им сума, докато дивидентите, разпределени на местно дружество, се облагат с удържан при източника данък върху дивидентите, който може да се приспадне изцяло от дължимия от последното дружество корпоративен данък и да доведе до възстановяване, в резултат на което не би имало данъчна тежест за тези дивиденти, поради това че при изчисляването на облагаемата основа на корпоративния данък на последното дружество се вземат предвид разходите, произтичащи от увеличението на бъдещите му задължения за плащане.
Подписи
*      Език на производството: нидерландски.