62024CJ0125
EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)
12. juuni 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Käibemaksuvabastus – Artikli 143 lõike 1 punkt e – Kaupade reimport – Tagasitoodud kauba imporditollimaksust vabastamise tingimus – Määrus (EL) nr 952/2013 – Artikli 86 lõige 6 ja artikkel 203 – Tollivõla tekkimine tollialastes õigusaktides sätestatud vorminõude järgimata jätmise tõttu – Sellise võla tekkimise juhud
Kohtuasjas C‑125/24 [Palmstråle] (
i
),
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Högsta förvaltningsdomstoleni (Rootsi kõrgeim halduskohus) 13. veebruari 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 15. veebruaril 2024, menetluses
AA
versus
Allmänna ombudet hos Tullverket,
EUROOPA KOHUS (kuues koda),
koosseisus: koja president A. Kumin, kohtunikud I. Ziemele ja S. Gervasoni (ettekandja),
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitas:
–
Euroopa Komisjon, esindajad: P. Carlin ja A. Demeneix,
olles 6. märtsi 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 143 lõike 1 punkti e ning Euroopa Parlamendi ja nõukogu 9. oktoobri 2013. aasta määruse (EL) nr 952/2013, millega kehtestatakse liidu tolliseadustik (ELT 2013, L 269, lk 1; edaspidi „tolliseadustik“), artikli 86 lõiget 6 ja artiklit 203 seoses kaupade reimpordi käibemaksust vabastamise tingimustega.
2
Taotlus on esitatud AA ja Allmänna ombudet hos Tullverketi (avaliku huvi esindaja tolliameti juures, Rootsi) vahelises kohtuvaidluses hobuste Euroopa Liidu territooriumile reimpordi käibemaksuga maksustamise üle.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiiv
3
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktis d on ette nähtud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
d) kaupade import.“
4
Direktiivi artikli 30 esimene lõik on sõnastatud järgmiselt:
„„Kaupade import“ on selliste kaupade ühendusse toomine, mis ei ole vabas ringluses vastavalt [ELTL] artiklile [29].“
5
Direktiivi artiklis 70 on sätestatud:
„Maksustatav teokoosseis tekib ja käibemaks muutub sissenõutavaks kaupade impordi hetkel.“
6
Käibemaksudirektiivi artikli 71 lõikes 2 on sätestatud:
„Kui imporditud kaubad ei ole maksustatud ühegi lõike 1 teises lõigus nimetatud maksuga, kohaldavad liikmesriigid maksustatava teokoosseisu ja käibemaksu sissenõutavuse suhtes kehtivaid tollimakse reguleerivaid sätteid.“
7
Direktiivi artikli 143 lõikes 1 on ette nähtud:
„1. Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
e)
kaupade reimport kaupade eksportija poolt samas seisus, kui seda eksporditi, kui kaubad on vabastatud tollimaksust;“.
Tolliseadustik
8
Tolliseadustiku põhjenduses 38 on märgitud:
„On asjakohane arvestada asjaomase isiku heausksust juhtudel, kui tollivõlg on tekkinud tollialaste õigusaktide täitmata jätmise tõttu, ning vähendada võlgniku hooletu käitumise tagajärgi võimalikult suures ulatuses.“
9
Tolliseadustiku artikli 1 lõikes 1 on sätestatud:
„Käesoleva määrusega kehtestatakse liidu tolliseadustik […], milles sätestatakse liidu tolliterritooriumile toodava või sealt väljaviidava kauba suhtes kohaldatavad üldeeskirjad ja protseduurid.“
10
Tolliseadustiku artikli 79 lõikes 1 on sätestatud:
„Kauba puhul, mille eest tuleb tasuda imporditollimaksu, tekib tollivõlg impordil mis tahes järgmisel juhul:
a)
jäetakse täitmata mõni tollialastes õigusaktides sätestatud kohustus, mis käsitleb liiduvälise kauba toomist liidu tolliterritooriumile, selle tollijärelevalve alt väljaviimist või sellise kauba liikumist, töötlemist, ladustamist, ajutist ladustamist, ajutist importi või käsutamist kõnealusel territooriumil;
[…]“.
11
Tolliseadustiku artikli 86 lõige 6 on sõnastatud järgmiselt:
„Kui tollialastes õigusaktides sätestatakse kauba tariifne sooduskohtlemine või impordi- või eksporditollimaksust osaliselt või täielikult vabastamine vastavalt käesoleva määruse artikli 56 lõike 2 punktidele d–g ning artiklitele 203, 204, 205 ja 208 või käesoleva määruse artiklitele 259–262 või vastavalt nõukogu 16. novembri 2009. aasta määrusele (EÜ) nr 1186/2009, millega kehtestatakse ühenduse tollimaksuvabastuse süsteem [(ELT 2009, L 324, lk 23)], kohaldatakse asjaomast tariifset sooduskohtlemist või tollimaksust vabastamist ka juhtudel, kui tollivõlg on tekkinud vastavalt käesoleva määruse artiklitele 79 või 82, tingimusel et kohustuse täitmata jätmine, mille tõttu tekkis tollivõlg, ei kujutanud endast pettusekatset.“
12
Tolliseadustiku artikli 139 lõikes 1 on ette nähtud:
„Üks järgmistest isikutest esitab liidu tolliterritooriumile toodud kauba viivitamata tollile selle saabumisel ette nähtud tolliasutusse või muusse tolli poolt määratud või heakskiidetud kohta või vabatsooni:
a)
isik, kes kauba liidu tolliterritooriumile tõi;
b)
isik, kelle nimel või kelle eest kauba territooriumile toonud isik tegutseb;
c)
isik, kes on võtnud vastutuse kauba liidu tolliterritooriumile toomisele järgneva veo eest.“
13
Tolliseadustiku artiklis 203 on sätestatud:
„1.   Liidu tolliterritooriumilt algselt liidu kaubana eksporditud liiduväline kaup, mis on kolme aasta jooksul sinna tagasi toodud ja vabasse ringlusse lubamiseks deklareeritud, vabastatakse asjaomase isiku taotluse alusel imporditollimaksust.
[…]
5.   Imporditollimaksuvabastus antakse ainult siis, kui kaup tuuakse tagasi samas seisundis, kui see eksporditi.
6.   Imporditollimaksuvabastuse saamiseks tuleb esitada teave, millega tõendatakse, et maksuvabastuse saamise tingimused on täidetud.“
Rootsi õigus
Käibemaksuseadus
14
Käibemaksuseaduse (1994:200) (mervärdesskattelagen (1994:200); edaspidi „käibemaksuseadus“) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis sisaldab 1. peatüki § 1 esimene lõik punkti 3, milles on sätestatud:
„Käesoleva seaduse kohaselt tuleb riigile tasuda käibemaks:
[…]
3.
maksustatava kauba importimisel riigi territooriumile.“
15
Käibemaksuseaduse 2. peatükk sisaldab § 1a, mis on sõnastatud järgmiselt:
„Import tähendab kauba toomist Rootsi väljaspool Euroopa Liitu asuvast kohast.“
16
Käibemaksuseaduse 3. peatüki §-s 30 on ette nähtud:
„Käibemaksust on vabastatud import, mis on vabastatud impordimaksust vastavalt impordimaksust vabastamise seadusele [1994:1551] (lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.; edaspidi „impordimaksust vabastuse seadus“).“
Impordimaksust vabastuse seadus
17
Impordimaksust vabastuse seaduse 2. peatüki § 5 esimeses ja teises lõigus on sätestatud:
„Maksust on vabastatud liidu kaup, mille nende eksportija toob pärast Euroopa Liidust kolmandasse riiki eksportimist Rootsi, ilma et neid oleks töödeldud ajal, mil nad olid väljaspool Euroopa Liitu.
Maksuvabastus esimese lõigu järgi antakse ainult siis, kui kaup kuulub maksuvabastuse alla […] tolliseadustiku artiklite 203–205 alusel. Kaupu, mis on vastavalt [nõukogu 23. juuli 1987. aasta] määrusele (EMÜ) nr 2658/87 [tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta (EÜT 1987, L 256, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 382)] tollimaksust vabastatud, tuleb käsitada nii, nagu oleksid need tollimaksuga maksustatavad.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
18
AA on selliste hobuste omanik, keda kasutatakse eri riikides toimuvatel võistlustel. Pärast seda, kui ta oli viinud oma kaks hobust Norrasse võistlusele, tõi ta nad Norra ja Rootsi vahelise piiriületuskoha kaudu ilma neid tollile esitamata liitu tagasi. Veidi aega pärast tollipunkti läbimist pidas Tullverketi (Rootsi tolliamet) maanteepatrull AA kinni.
19
Arvestades tolliseadustiku artiklit 203, ei määranud toll AA-le reimpordi eest imporditollimaksu, kuid leidis, et AA on kohustatud tasuma käibemaksu summas 41178 Rootsi krooni (SEK) (ligikaudu 3750 eurot). Tolliamet on seisukohal, et kuigi impordimaksust vabastuse seaduse 2. peatüki § 5, millega võeti Rootsi õigusesse üle käibemaksudirektiivi artikli 143 lõike 1 punkt e, näeb ette käibemaksuvabastuse kauba reimpordi korral, ei saanud seda maksuvabastust anda AA-le, kes ei deklareerinud hobuseid vabasse ringlusse lubamiseks ega taotlenud imporditollimaksust vabastamist.
20
Förvaltningsrätten i Karlstad (Karlstadi halduskohus, Rootsi) jättis AA kaebuse tolliameti otsuse peale rahuldamata. Nimetatud kohus tuvastas, et hobuseid ei esitatud tollile nende saabumisel liidu territooriumile. Ta leidis, et on tekkinud tollivõlg ja seetõttu tuleb tasuda käibemaksu. Lisaks märkis kohus, et käibemaksuvabastuse saamiseks kauba reimpordi korral tuleb kaup deklareerida vabasse ringlusse lubamiseks ning deklarant peab esitama tollimaksuvabastuse taotluse. Kuna need tingimused ei olnud käesoleval juhul täidetud, otsustas ta, et käibemaksuvabastust ei saa anda.
21
AA ja avaliku huvi esindaja tolli juures esitasid mõlemad Förvaltningsrätten i Karlstadi (Karlstadi halduskohus) otsuse peale apellatsioonkaebuse Kammarrätten i Göteborgile (Göteborgi haldusasjade apellatsioonikohus, Rootsi) ning palusid tühistada AA käibemaksukohustust puudutava otsuse. Apellatsioonkaebused jäeti rahuldamata.
22
AA esitas kassatsioonkaebuse Högsta förvaltningsdomstolenile (Rootsi kõrgeim halduskohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
23
Mis puudutab tagajärgi, mis tulenevad asjaolust, et AA ületas tollipunkti hobuseid tollile esitamata, samuti ei esitanud ta deklaratsiooni ega tollimaksuvabastuse taotlust, siis märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et tal on raskusi tolliseadustiku artikli 86 lõike 6 kohaldamisel. Selle sätte järgi kohaldatakse juhul, kui tolliseadustikus, nimelt selle artiklis 203, on ette nähtud imporditollimaksust vabastamine, seda maksuvabastust ka juhtudel, kui tollivõlg on tekkinud tolliseadustiku artikli 79 alusel liidu territooriumile toodud kauba esitamise kohustuse täitmata jätmise tõttu, tingimusel et selline täitmata jätmine ei kujutanud endast pettusekatset.
24
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas tolliseadustiku artikli 86 lõiget 6, milles on nõutud, et käibemaksuvabastuse andmiseks peavad igal juhul olema täidetud tolliseadustiku artiklis 203 ette nähtud tingimused, tuleb tõlgendada kitsalt, või tuleb maksuvabastust kohaldada ka siis, kui artiklis 203 ette nähtud vorminõuded on täitmata.
25
Neil asjaoludel otsustas Högsta förvaltningsdomstolen (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas käibemaksudirektiivi artikli 143 lõike 1 punkti e ning […] tolliseadustiku artikli 86 lõiget 6 ja artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et selleks, et reimpordi suhtes saaks kohaldada imporditollimaksuvabastust ja seega käibemaksuvabastust, peavad täidetud olema nii artiklis 203 ette nähtud sisulised kui ka menetluslikud tingimused, juhul kui tollivõlg tolliseadustiku artikli 79 tähenduses on tekkinud tolliseadustiku artikli 139 lõikes 1 ette nähtud esitamiskohustuse täitmata jätmise tõttu?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
26
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 143 lõike 1 punkti e ning tolliseadustiku artikli 86 lõiget 6 ja artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et selliste vorminõuete nagu kauba esitamine tollile, mis on ette nähtud tolliseadustiku artikli 139 lõike 1 punktis a, ja kauba vabasse ringlusse lubamise deklareerimine, mis on ette nähtud tolliseadustiku artiklis 203, täitmata jätmine takistab selle direktiivi artikli 143 lõike 1 punktis e ette nähtud käibemaksuvabastuse kohaldamist ekspordiga võrreldes samas seisundis oleva kauba reimpordi korral liidu territooriumile.
27
Käibemaksudirektiivi artikli 143 lõike 1 punkti e kohaselt on liikmesriikide poolt käibemaksust vabastatud „kaupade reimport kaupade eksportija poolt samas seisus, kui seda eksporditi, kui kaubad on vabastatud tollimaksust“.
28
Selle sätte sõnastusest endast nähtub, et käibemaksuvabastus ekspordiga võrreldes samas seisus olevate kaupade reimpordile sõltub eelkõige tingimusest, et need kaubad „on vabastatud tollimaksust“. Liidu seadusandja on seega sõnaselgelt otsustanud ühtlustada nimetatud sättes ette nähtud käibemaksuvabastuse kohaldamise tingimused nii sisuliste kui ka vormiliste tingimustega, millest tolliseadustikus sõltub tagasi toodud kauba imporditollimaksust vabastamine.
29
Mis puudutab neid tingimusi, siis sätestab tolliseadustiku artikkel 203, mis käsitleb tagasitoodud kaupa, et liidu tolliterritooriumilt eksporditud kaup, mis on kolme aasta jooksul sinna ekspordiga võrreldes samas seisundis tagasi toodud ja vabasse ringlusse lubamiseks deklareeritud, vabastatakse asjaomase isiku taotluse alusel imporditollimaksust.
30
Käesoleval juhul on eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel selge, et selles sättes ette nähtud sisulised tingimused on täidetud. Kuid sama ei kehti direktiivis ette nähtud vorminõuete suhtes. Nimelt nähtub eelotsusetaotlusest, et AA tõi oma hobused tagasi liidu territooriumile ilma neid vabasse ringlusse lubamiseks deklareerimata. Lisaks ei esitanud AA ka vastupidi tolliseadustiku artikli 139 lõike 1 punktis a sätestatud nõudele oma hobuseid tollile.
31
Selles osas vastab tõele, et tolliseadustiku artikli 79 lõike 1 punkti a kohaselt võib tollivõlg tekkida siis, kui „jäetakse täitmata mõni tollialastes õigusaktides sätestatud kohustus, mis käsitleb liiduvälise kauba toomist liidu tolliterritooriumile, selle tollijärelevalve alt väljaviimist või sellise kauba liikumist, töötlemist, ladustamist, ajutist ladustamist, ajutist importi või käsutamist kõnealusel territooriumil“.
32
Tolliseadustiku artikli 86 lõige 6 laiendab tolliseadustiku artiklis 203 ette nähtud maksuvabastust siiski juhtudele, mil tollivõlg on tekkinud muu hulgas selle artikli 79 alusel, tingimusel et tollivõla põhjustanud kohustuste täitmata jätmine ei kujutanud endast pettusekatset.
33
Artikli 86 lõige 6 kaotaks aga suuresti oma soovitava toime, kui seda tuleks tõlgendada nii, et sätet ei kohaldata sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, sest tollimaksuvabastuse saamiseks nõutavad vorminõuded olid täitmata. Nimelt tuleb tõdeda, et nagu Euroopa Komisjon oma seisukohtades sisuliselt märkis, eeldab tolliseadustiku artikli 79 lõike 1 punkti a ja seega ka tolliseadustiku artikli 86 lõike 6 kohaldamine just seda, et need tingimused on täitmata.
34
Sellest järeldub, et kui tagasitoodud kaupa ei ole tollile esitatud, nagu on nõutud tolliseadustiku artikli 139 lõike 1 punktis a, ega vabasse ringlusse lubamiseks deklareeritud, nagu on ette nähtud tolliseadustiku artiklis 203, ei takista see kaubale tolliseadustiku artikli 86 lõike 6 alusel kohaldamast liidu territooriumile tagasitoomisel artiklis 203 ette nähtud tollimaksuvabastust, välja arvatud juhul, kui tegemist on pettusekatsega.
35
Sellist tõlgendust kinnitab tolliseadustiku põhjendus 38, milles on selgitatud, et „[o]n asjakohane arvestada asjaomase isiku heausksust juhtudel, kui tollivõlg on tekkinud tollialaste õigusaktide täitmata jätmise tõttu, ning vähendada võlgniku hooletu käitumise tagajärgi võimalikult suures ulatuses“.
36
Kuna asjaolu, et heas usus tegutsev ettevõtja rikub hooletuse tõttu vorminõudeid, nagu kauba esitamine tollile ja vabasse ringlusse lubamise deklareerimine, ei takista tollimaksuvabastuse saamist, ei ole käibemaksudirektiivi artikli 143 lõike 1 punkti e selget sõnastust arvestades sellega vastuolus ka nimetatud sättes ette nähtud käibemaksuvabastuse kohaldamine.
37
Eeltoodust tuleneb konkreetselt, et asjaolu, et maksukohustuslane nagu AA ei täitnud selliseid vorminõudeid nagu hobuste tollile esitamine ja vabasse ringlusse lubamise deklareerimine nende reimpordil liidu territooriumile, ei takista selle tehingu puhul käibemaksudirektiivi artikli 143 lõike 1 punktis e ette nähtud maksuvabastuse kohaldamist, välja arvatud juhul, kui tõendatud on pettusekatse.
38
Käesoleval juhul võib eelotsusetaotlusest järeldada, et AA ei ole toime pannud pettusekatset. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on selles veenduda ja seega teha kindlaks, kas AA poolt selliste vorminõuete täitmata jätmine – eeldusel, et see on tõendatud – on tingitud tema lihtsast hooletusest, mis ei sea kahtluse alla tema heausksust.
39
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 143 lõike 1 punkti e ning tolliseadustiku artikli 86 lõiget 6 ja artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et selliste vorminõuete nagu kauba esitamine tollile, mis on ette nähtud tolliseadustiku artikli 139 lõike 1 punktis a, ja kauba vabasse ringlusse lubamise deklareerimine, mis on ette nähtud tolliseadustiku artiklis 203, täitmata jätmine ei takista käibemaksudirektiivi artikli 143 lõike 1 punktis e ette nähtud käibemaksuvabastuse kohaldamist ekspordiga võrreldes samas seisundis oleva kauba reimpordi korral liidu territooriumile, välja arvatud juhul, kui tegemist on pettusekatsega.
Kohtukulud
40
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 143 lõike 1 punkti e ning Euroopa Parlamendi ja nõukogu 9. oktoobri 2013. aasta määruse (EL) nr 952/2013, millega kehtestatakse liidu tolliseadustik, artikli 86 lõiget 6 ja artiklit 203
tuleb tõlgendada nii, et
selliste vorminõuete nagu kauba esitamine tollile, mis on ette nähtud tolliseadustiku artikli 139 lõike 1 punktis a, ja kauba vabasse ringlusse lubamise deklareerimine, mis on ette nähtud tolliseadustiku artiklis 203, täitmata jätmine ei takista käibemaksudirektiivi artikli 143 lõike 1 punktis e ette nähtud käibemaksuvabastuse kohaldamist ekspordiga võrreldes samas seisundis oleva kauba reimpordi korral Euroopa Liidu territooriumile, välja arvatud juhul, kui tegemist on pettusekatsega.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: rootsi.
(
i
)	Käesoleval kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.