62016CC0308
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA,
представено на 4 юли 2017 година (
1
)
Дело C‑308/16
Kozuba Premium Selection sp. z o.o.
срещу
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност — Освобождаване на доставките на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат — Директива 2006/112/ЕО — Член 135, параграф 1, буква й) — Член 12, параграф 1, буква а) и параграф 2 — Понятие за първо обитаване — Понятие за преобразуване“
1.
Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) поставя преюдициален въпрос във връзка с тълкуването на Директива 2006/112/ЕО (
2
) относно данъка върху добавената стойност (ДДС), с който се облагат доставките на сгради и на части от тях, както и на земята, която заемат (
3
).
2.
Член 135, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112 предвижда освобождаване от ДДС на доставките на посочените недвижими вещи, при условие че те са „[различни от] доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а)“. Следователно по принцип „доставката преди първото обитаване“ на сграда се облага с ДДС, а не е освободена, тъй като това е хипотезата, за която се отнася втората от посочените разпоредби. Обратно на това ДДС не се заплаща, когато става дума за следващи доставки на същата сграда.
3.
Все пак така описаното взаимодействие между облагане или освобождаване може да бъде променено, тъй като съгласно член 12, параграф 2 от Директива 2006/112 държавите членки имат двустранното правомощие: i) „да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) за преобразуването на сгради“, и ii) „да приложат критерии, различни от този за първото обитаване“, в определени случаи.
4.
В обобщение, запитващата юрисдикция иска да се установи дали полското законодателство, с което в националния правов ред се транспонира тази част от Директива 2006/112 (що се отнася както до понятието „първо обитаване“, така и до понятието „преобразуване на сгради“), е съобразено с посочената директива.
I. Правна уредба
A. Правото на Съюза
Директива 2006/112
5.
Съгласно член 2, параграф 1:
„1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
а)
възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество
[…]“.
6.
Съгласно член 9, параграф 1:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
7.
Съгласно член 12:
„1.   Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
а)
доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
б)
доставка на земя за строеж.
2.   За целите на параграф 1, буква а) „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
Държавите членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) за преобразуването на сгради и могат да определят какво се разбира под израза „прилежащата земя на дадена сграда“.
Държавите членки могат да приложат критерии, различни от този за първото обитаване, като например периодът, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, или периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не надвишават съответно пет години и две години.
[…]“.
8.
Член 14 гласи:
„1.   „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.
[…]“.
9.
Член 135, параграф 1 има следното съдържание:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
й)
доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а);
[…]“.
Б. Полското право
Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) (
4
)
10.
В член 2, точка 14 се съдържа следното определение:
„Първо обитаване“: отдаване за ползване при изпълнение на облагаеми доставки на първоначалния приобретател или ползвател на сградата, строежа или част от тях, след тяхното:
a)
завършване, или
b)
подобряване, ако разходите за подобренията по смисъла на разпоредбите относно подоходното облагане представляват не по-малко от 30 % от първоначалната стойност“.
11.
Член 43, параграф 1 гласи:
„Освобождава се от облагане:
[…]
10)
доставката на сгради, строежи или части от тях, освен когато:
a)
доставката е извършена в рамките на първото обитаване или преди това;
b)
между първото обитаване и доставката на сградата, строежа или на част от тях е изтекъл срок, по-кратък от 2 години;
[…]“.
II. Обстоятелствата по спора и преюдициалният въпрос
12.
Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (наричано по-нататък „Kozuba“) (
5
) е дружество, което на 17 септември 2005 г. взема решение за увеличаване на дружествения капитал. На същата дата един от съдружниците апортира в капитала на дружеството жилищна сграда (лятна къща), построена през 1992 г.
13.
През 2006 г. сградата е осъвременена и приспособена за нуждите на икономическата дейност на Kozuba като „демонстрационен обект“. Разходите за преустройството се равняват на 55 % от първоначалната му стойност (
6
).
14.
На 31 юли 2007 г. сградата е заведена като самостоятелен дълготраен актив в регистъра на дълготрайните активи на Kozuba („демонстрационен обект“), което положение се запазва до 15 януари 2009 г. На същата тази дата сградата е отписана от регистъра на дълготрайните активи, а впоследствие е продадена на трето лице.
15.
Според Kozuba продажбата на сградата след нейното обновяване предполага осъществяването на данъчното събитие на ДДС. Тъй като обаче ставало дума за употребявана сграда, тази продажба била освободена от данъка, поради което дружеството не я декларира в рамките на обратното начисляване на ДДС.
16.
С решение от 12 април 2013 г. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (директорът на Службата за данъчен контрол, Полша) определя дължимия от Kozuba ДДС за първото тримесечие на 2009 г., като увеличава данъчната основа с продажната цена на сградата.
17.
В обобщение, според данъчната администрация: a) член 43, параграф 1, точка 10 от Закона за ДДС допуска освобождаване единствено по отношение на прехвърляния на сгради, осъществени след тяхното „първо обитаване“, и б) съгласно член 2, параграф 14, от Закона за ДДС „първо обитаване“ възниква единствено в следствие от облагаеми сделки. Поради това, макар сградата да е била предназначена за дейностите на дружеството, към 31 юли 2007 г. не е било налице „първо обитаване“, тъй като нейното пускане в експлоатация не е настъпило при изпълнението на облагаема сделка. Съгласно този критерий „първото обитаване“ следва да е възникнало към момента на нейната продажба, тоест на 15 януари 2009 г.
18.
На 17 май 2013 г. Kozuba подава жалба срещу посоченото решение, което е потвърдено на 30 юли 2013 г. от Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (директор на данъчната администрация на Варшава, Полша).
19.
Kozuba обжалва това решение пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Административен съд на войводство Варшава, Полша), който отхвърля жалбата по същество с решение от 22 май 2014 г. (
7
)
20.
Дружеството обжалва отново, този път пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд), който изразява съмнения дали изискването за „първо обитаване“, както е предвидено в член 2, параграф 14 от Закона за ДДС, трябва да се съпътства от облагаема сделка или, обратно на това, посоченото понятие е свързано с фактическото обитаване на сградата, независимо дали то се предшества от подобна облагаема сделка. В първия случай запитващата юрисдикция констатира евентуална несъвместимост на националната норма с член 135, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112, тъй като неоснователно се ограничава правото на освобождаване.
21.
Запитващата юрисдикция изхожда от обстоятелството, че тълкуването на посочения член 135, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112, който препраща към член 12, параграф 1, буква а) от нея, обвързва освобождаването с понятието за „първо обитаване“, но не дава определение за него.
22.
Съгласно член 2, параграф 14 от Закона за ДДС не е налице „първо обитаване“, когато строежът или преустройството на сгради се осъществява за собствени цели и предприемачът е този, който ги използва. Тъй като доставката на сградата не е осъществена по силата на облагаема сделка, освобождаването става неприложимо съгласно член 43, параграф 1, точка 10 от Закона за ДДС. Такъв например може да е случаят при продажба на сградата, след като са изминали десет години от началото на фактическото обитаване. Резултатът от това е, че тежестта (тоест липсата на освобождаване) се прилага не само по отношение на „новите“ сгради, но и по отношение на „старите“, ако последните са построени или обновени от самото данъчнозадължено лице, за да бъдат използвани от същото.
23.
Освен това запитващата юрисдикция има съмнения дали член 2, точка 14, буква b) от Закона за ДДС, който в случаи на преустройство на сгради поставя първото обитаване в зависимост от условието разходите за преустройството да представляват поне 30 % от първоначалната стойност на сградите, е в съответствие с Директива 2006/112.
24.
Запитващата юрисдикция посочва, че тази норма позволява да се определи размерът на ДДС (без освобождаване), когато се предприемат строителни работи от този вид и обновената сграда бъде прехвърлена. Според тази юрисдикция в полското право не се уточнява от кой момент и в какъв времеви обхват следва да се изчислява размерът на разходите (съставляващи не по-малко от 30 % от първоначалната стойност), за да се признае наличието на „първо обитаване“.
25.
Поради това Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) поставя следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 135, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба (член 43, параграф 1, точка 10 от Закона от 11 март 2004 г. за данъка върху стоките и услугите [Ustawa o podatku od towarów i usług], Dz. U. бр. 54, позиция 535, изменен, наричан по-нататък „[Законът за ДДС]“), съгласно която от ДДС се освобождава доставката на сгради, строежи или части от тях, освен когато:
a)
доставката е извършена в рамките на първото обитаване или преди това;
б)
между първото обитаване и доставката на сградата, строежа или на част от тях е изтекъл срок, по-кратък от 2 години,
доколкото член 2, точка 14 [от Закона за ДДС] определя, че първото обитаване е отдаването за ползване при изпълнение на облагаеми доставки на първоначалния приобретател или ползвател на сградата, строежа или част от тях, след тяхното:
a)
завършване, или
б)
подобряване, ако разходите за подобренията по смисъла на разпоредбите относно подоходното облагане представляват не по-малко от 30 % от първоначалната стойност?“.
III. Производството пред Съда
26.
Преюдициалното запитване е заведено в секретариата на Съда на 30 май 2016 г.
27.
Писмени становища представят полското правителство и Европейската комисия. Съдът преценява, че не е необходимо провеждането на съдебно заседание.
IV. Обобщение на становищата на страните
28.
Според полското правителство член 135, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112 не дава определение за понятието „първо обитаване“, нито препраща към определенията, които биха били установени в законодателствата на държавите членки. Следователно става дума за самостоятелно понятие на правото на Съюза, което трябва да се тълкува по еднакъв начин, за да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в една или друга държава членка (
8
).
29.
Тълкуването на разпоредбата изисква да се отчете нейният контекст, структурата и целта на Директива 2006/112, като се вземе в предвид по-специално ratio legis на освобождаването. Макар според Съда освобождаванията, в качеството им на дерогация от общото правило за облагане с данъка, следва да се тълкуват стеснително (
9
), този тълкувателен критерий не допуска да се изопачават техните последици.
30.
Полското правителство счита, че строежът или същественото обновяване на сграда предполагат добавянето на стойност, която следва да бъде обложена в конкретния момент на осъществяването на сделка, подлежаща на облагане с ДДС (
10
). Според посоченото правителство независимо от времето, през което лицето, което е построило или преобразувало сградата, я е използвало, тази добавена стойност трябва да се обложи в момента на нейната продажба на приобретателя.
31.
Полското правителство твърди, че когато не се стигне до потребление на доставката (облагаема сделка) на сграда, независимо дали е новопостроена, или обновена, тя продължава да се счита за „нова сграда“ съгласно Директива 2006/112. Свързването на „първото обитаване“ единствено с фактическо обитаване би изопачило естеството на принципите, които са в основата на тази директива, и би създало възможност за измами посредством злоупотреба с освобождаването.
32.
Във връзка с възможността държавите членки да прибягват до критерии, различни от този на „първото обитаване“, полското правителство обръща внимание на двете хипотези, които се съдържат в член 12, параграф 2, от Директива 2006/112. Ако дадена държава се придържа към критерия за „период[а], изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка“, следва да се обложи не само първоначалната доставка в рамките на „първото обитаване“, но и последващата доставка в рамките на двугодишния срок. Обратното би довело до положение, в което първоначалната доставка в рамките на „първото обитаване“ би била освободена, а следващата доставка, осъществена в двугодишен срок от това „първо обитаване“, вече да не бъде освободена.
33.
Що се отнася до вероятността „първото обитаване“ да възниква след обновяването на дадена сграда, полското правителство подчертава, че Съдът е признал правомощието това да бъде предвидено (
11
). Според посоченото правителство националните разпоредби не надхвърлят границите на свободата на преценка, определени в член 12, параграф 2 от Директива 2006/112, тъй като определеният от полския законодател размер на разходите води до добавяне на значителна стойност при преобразуването.
34.
Според Комисията, макар освобождаванията да трябва да се тълкуват стеснително, това тълкуване не може да премахне последиците от самото освобождаване. В конкретния случай националният закон би могъл да доведе до положение, в което „старите“ сгради се облагат с ДДС, в противоречие с целта и логиката на член 135, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112.
35.
При положение че в Директива 2006/112 липсва определение за „първо обитаване“, Комисията счита, че то трябва да се разбира в обичайния си смисъл, а именно че предполага чисто и просто използването на сградата. Следователно не се изисква това използване да се предхожда от подлежаща на облагане сделка. Подобно обуславяне, въведено в полското право, води до ограничение, което е несъвместимо с тълкуването на член 135, параграф 1, буква й) във връзка с член 12 от Директива 2006/112.
36.
Що се отнася до преобразуването на сгради, Комисията подчертава, че член 12, параграф 2 (втора алинея) от Директива 2006/112 допуска държавите членки да установят значението на понятието „първо обитаване“ във връзка с тези сделки, както е приел Съдът в решение Gemeente 's-Hertogenbosch (
12
).
37.
Според Комисията въвеждането на условие разходите да надвишават 30 % от първоначалната стойност на сградата, за да бъде налице „преобразуване“, съставлява именно тълкуване на този критерий. Процесът на реконструкция следва да бъде толкова интензивен, че резултатът от него е равностоен на нова сграда и поради това понятието „първо обитаване“ следва да се прилага не само по отношение на първоначалната конструкция, а и по отношение на всяко от „преобразуванията“ на сградата.
38.
Комисията обаче не е убедена, че определението за „преобразуване“ в полското законодателство е съвместимо с Директива 2006/112. По нейно мнение преобразуването предполага извършването на значителни изменения, а не на обикновени дейности по обновяване или поддръжка, което, изглежда, допуска посоченото законодателство в рамките на това понятие.
V. Съображения
39.
Член 135, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112 освобождава от ДДС доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат (
13
), „с изключение на доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а)“. Тъй като последната посочена разпоредба се позовава на „доставка […], когато е извършена преди първото обитаване“, последващите прехвърляния на същата сграда следва да се ползват от освобождаване от ДДС.
40.
Съмненията на запитващата юрисдикция са в две насоки. От една страна, става въпрос за възприетото в полското право определение за „първо обитаване“, което неоснователно ограничавало ефективността на освобождаването. Тъй като Законът за ДДС обвързва това понятие с „изпълнението на облагаеми доставки“, може да е налице положение, при което нова сграда се използва (обитава) от нейния собственик или предприемач, без това да води до облагаема доставка. Последицата от това е, че когато предприемачът прехвърли сградата години по-късно, освобождаването няма да се приложи и продажбата ще бъде обложена с ДДС, макар да става въпрос за сграда, която вече не е нова.
41.
От друга страна, запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 12 от Директива 2006/112 е спазен, като се имат предвид термините, с които Законът за ДДС ограничава преобразуването на сградите (което съставлява пречка от освобождаването да се ползват следващите доставки на някои от тях).
A. По понятието за „първо обитаване“
42.
Съгласно член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 „доставка на стоки“ означава „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“. В практиката на Съда се посочва, че „понятието „доставка на стоки“ по член 5, параграф 1 от Шеста директива (
14
) обхваща не прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а всяка сделка, с която едната страна прехвърля на другата материално имущество, като я овластява фактически да се разпорежда с това имущество като собственик“ (
15
).
43.
Директива 2006/112 взема предвид професионалния и обичаен характер на изпълнението на икономическите дейности като общи критерии, които предоставят качеството данъчнозадължено лице по ДДС (член 9, параграф 1) на лицата, осъществяващи тези дейности. Тези критерии обаче се разширяват, що се отнася до сделките с недвижими имоти, тъй като съгласно разпоредбата на член 12, параграф 1, буква а) от Директивата се допуска държавите членки да считат за данъчнозадължено лице всеки, който ги извършва инцидентно.
44.
Поради това предприемач, който извършва обичайно строителна дейност, ще бъде данъчнозадължено лице по силата на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112. Предприемач, който извършва инцидентно такава дейност, ще бъде данъчнозадължено лице по силата на член 12, параграф 1, буква а) от същата директива, при условие че държавата членка се е възползвала от възможността да увеличи обхвата на приложното поле на тази директива спрямо лицата. Ако тя не го е направила, доставката от страна на предприемач, който извършва инцидентно подобна дейност, няма да бъде обложена.
45.
Предвиденото в член 135, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112 освобождаване препраща към хипотезата на член 12, параграф 1, буква а). Резултатът от това е, че съгласно посоченото препращане доставките на сгради са освободени, освен установените в член 12, параграф 1, буква а) от Директивата. Това условие се прилага независимо дали държавата членка е използвала възможността да обложи с данъка и извършващите инцидентно дейността предприемачи.
46.
Съгласуването между член 135, параграф 1, буква й) и член 12, параграф 1, буква а) следва да се осъществи с оглед на предмета на сделката. Тоест следва да се вземе предвид обстоятелството дали доставката на постройката се осъществява преди, или след нейното първо обитаване. Така, дори държавата да не е разширила обхвата на качеството данъчнозадължено лице по отношение на извършващия инцидентно дейността предприемач, след осъществяване на доставката, последвана от първо обитаване от страна на данъчнозадължено лице по член 9, параграф 1 от Директивата, принципно следващите доставки са освободени от облагане.
47.
Фокусът на освобождаването е върху обстоятелството, че постройките, които се прехвърлят, не са нови (
16
). Вторите и следващите доставки на сгради (които вече не са „нови“, а са „използвани“) не се облагат, което е в съответствие със системата на ДДС. Това се потвърждава от Съда в решение от 4 октомври 2001 г., Goed Wonen, като той уточнява, че не е следвало да се начислява данък в случай на „продажби на нова постройка, осъществени след нейната първа доставка на краен потребител“ и че с посочената доставка „производственият процес приключва“ (
17
).
48.
В действителност логиката на този данък е с него да се облагат икономическите дейности, които са свързани със създаване на добавена стойност. Що се отнася до недвижимите имоти, добавената стойност е присъща на строежа на нова сграда, чиято първа доставка, по-специално с оглед на това да се отбележи „краят на производствения процес“, поражда задължението за плащане на ДДС.
49.
Не е обосновано на същото основание да бъде начисляван данък за същата тази сграда при всяка последваща продажба (
18
). В Предложението за Шеста директива подготвителните документи на Комисията сочат, че „за да се премахнат трудностите при разграничението между нови и стари сгради, се използва понятието „първо обитаване“, за да се определи моментът, в който сградата напуска производствения процес и се превръща в предмет на потребление, тоест когато сградата започва да се използва от нейния собственик или от наемател“ (
19
).
50.
Член 12, параграф 2 от Директива 2006/112 потвърждава, че обстоятелството, че сградата е нова, е основната характеристика, от която се ръководи облагането с ДДС, тъй като той предоставя на държавите членки правомощието да предвидят подробни правила за прилагането на предвидения в параграф 1, буква а) критерий (доставка, извършена преди първото обитаване) към преобразуването на сгради. По този начин Директивата дава възможност за облагане не само на доставките на „нови“ сгради, но и на сгради, които са „използвани или стари“, но само когато последните са претърпели преобразуване, което всъщност ги приравнява на първите. От тази гледна точка дейността по преобразуване на недвижим имот има същата икономическа функция (добавяне на стойност) като тази, която в съответния момент е имала първоначалната конструкция.
51.
Трудността, която създава Законът за ДДС и която поражда загриженост у запитващата юрисдикция, се състои в това, че той свързва понятието за първо обитаване с изпълнението на облагаема сделка. Поради това той изключва случаите на обитаване, в които не е налице някоя от типичните облагаеми с ДДС сделки.
52.
В съответствие с тази национална разпоредба, когато собственикът или предприемачът използват сграда за собствените си нужди през определен период, какъвто е настоящият случай, нейната последваща продажба няма да бъде освободена, тъй като подобна употреба не отговаря на условията, за да бъде квалифицирана като „първо обитаване“. Въпросът е дали с този критерий се ограничава обхватът на освобождаването, както то е установено в рамките на общата система на ДДС.
53.
Директива 2006/112 не уточнява какво следва да се разбира под „първо обитаване“. Споделям становището на полското правителство и на Комисията, че става въпрос за самостоятелно понятие на правото на Съюза, което изисква еднакво тълкуване. То обаче не трябва да бъде схващано абстрактно, а следва да се вземат предвид особеностите на спора, който е предмет на преюдициалното запитване.
54.
При все това могат да се отхвърлят поне две насоки за тълкуване на това понятие. Първата отчита самото фактическо обитаване на сградите без правно основание (неправомерно обитаване). Втората включва в това понятие изцяло фиктивното обитаване или обитаването посредством измама, единствено с цел да се извлече полза от освобождаването от данъчно облагане, но без такова обитаване да възниква в резултат от действителна сделка. Според мен никоя от двете хипотези няма необходимото правно действие за това доставката, следваща подобен вид обитаване (неправомерно или фиктивно), да бъде освободена от плащането на ДДС.
55.
Следователно извън тези крайни хипотези, ако членове 2 и 43 от Закона за ДДС се тълкуват по описания от запитващата юрисдикция начин (тоест свързвайки „първото обитаване“ с обстоятелството, че задължително е налице сделка, която е в основата на облагането с ДДС), считам, че обхватът на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112, се ограничава прекомерно.
56.
Всъщност могат да съществуват случаи на първо обитаване, в които не са били налице облагаеми доставки преди или по време на него. Сред тези случаи е например обитаването в резултат от отдаването под наем на сградата за жилищни нужди (
20
), което принципно е сделка, освободена от ДДС (
21
).
57.
В конкретния случай, във връзка с който е отправено преюдициалното запитване, предприемачът на сградата я е обитавал (тоест я е използвал) за собствените си търговски нужди повече от две години и впоследствие я е прехвърлил на трето лице. Полските данъчни органи не квалифицират това използване за лични нужди като първо обитаване просто защото не е била налице облагаема сделка.
58.
Тази предпоставка (че използването за лични нужди не съставлява сделка, облагаема с ДДС) е най-малкото дискусионна, ако се вземат предвид направените от Съда уточнения в решение от 10 септември 2014 г., Gemeente’s-Hertogenbosch (
22
) относно приложното поле на член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива във връзка със сделките с недвижими имоти. Тази разпоредба (и нейният аналог в Директива 2006/112) (
23
) позволява на държавите членки при определени условия да приравнят употребата на някои вещи от страна на данъчнозадължено лице за нуждите на неговото предприятие на възмездна доставка, която се облага с ДДС.
59.
В това решение Съдът посочва, че „случаят на първо обитаване от община на сграда, която същата е възложила да ѝ бъде построена върху собствен поземлен имот и която използва […], попада в приложното поле на член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива, доколкото съответната държава членка се е възползвала от предвидената в тази разпоредба възможност“ (
24
).
60.
Независимо от обстоятелството, което подчертах току-що, е несъмнено, че не всяко първо обитаване трябва да бъде предхождано от доставка на сградата по смисъла на Директива 2006/112 (тоест от прехвърляне на правото за разпореждане на трето лице), нито трябва да бъде резултат от облагаема сделка, ако последното посочено понятие се отнася до сделките, които не са освободени.
61.
По-специално, реалното обитаване на сградата от страна на предприемача за собствени нужди повече от две години (какъвто е настоящият случай), независимо дали се счита за облагаема сделка (
25
) или не, се приравнява на първа доставка, така че ако сградата бъде продадена впоследствие, нейното прехвърляне ще бъде освободено от ДДС.
62.
Безспорно е, че освобождаванията, в качеството си на дерогация от общото правило за облагане на сделките, които съставляват данъчно събитие на ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, но при условие че посоченото тълкуване не създава пречка да произведат техните последици (
26
).
63.
В настоящия случай, тъй като полският законодател е решил да предвиди освобождаването въз основа на посочените в член 12, параграф 2 от Директива 2006/112 модели, е следвало да се придържа към установените в тази разпоредба граници. Той е трябвало или да възприеме чисто и просто критерия на първото обитаване във вече посочения смисъл или да избере като алтернативен критерий „периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че […] не надвишава[…] две години“ (алинея трета от тази разпоредба). Член 43, параграф 10 от Закона за ДДС съдържа двете хипотези.
64.
Ще повторя, че във всяка от тези две хипотези изразът „първо обитаване“ има собствен смисъл, който не зависи от това дали преди това е била налице облагаема сделка. Използването на сградата (независимо дали е новопостроена, или е преобразувана, по начин, който ще анализирам по-нататък) от страна на нейния собственик без прекъсване в период от поне две години се приравнява на първа доставка и последващата ѝ продажба се освобождава от ДДС.
Б. По преобразуването на сгради
65.
Член 12, параграф 2, трета алинея от Директива 2006/112 допуска държавите членки да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) към „преобразуването на сгради“.
66.
Следователно възможността даден предприемач (осъществяващ дейност професионално или инцидентно) да бъде данъчнозадължено лице по ДДС, не се ограничава само до новопостроените сгради, а обхваща и старите сгради, които се преобразуват. Член 12, параграф 2 от Директива 2006/112 съдържа двете разновидности. Алинея първа се позовава на понятието за сграда като „всяка конструкция, фиксирана към или в земята“, а следващата алинея се позовава на „преобразуването на сгради и […] прилежащата земя на дадена сграда“.
67.
Почти инстинктивно би могло да се счете, че споменаването [в испанската езикова версия] на преобразуването на inmuebles [буквален превод недвижимо имущество] в този контекст вместо на преобразуването на edificios [буквален превод „сгради“] цели да се обхванат сградите и прилежащата им земя. Текстът на разпоредбата обаче води до незабавно отхвърляне на тази идея, тъй като наред с inmuebles в нея се цитира и „прилежащата земя на дадена сграда“, поради което, ако се изключи земята, остава само построеното върху нея, тоест именно сградите.
68.
Понятието за сграда съгласно решение от 16 януари 2003 г., Maierhofer (
27
) обхваща постройките, прикрепени неподвижно към земята (включително ако се състоят от предварително изготвени елементи, които не могат лесно да се демонтират и да се пренесат). Според Съда това понятие не следва да се променя в зависимост от това дали става въпрос за доставка по член 4, параграф 3, буква а) от Шеста директива (понастоящем член 12, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112), който се позовава на сградите, или за освободената сделка, която е предвидена в член 13, част Б, буква б) (понастоящем член 135, параграф 1, буква л), в който се посочват недвижимите имоти (
28
).
69.
Поради това, след като няма съмнение, че сградата, която е продадена в настоящия случай, е била недвижим имот и е била предмет на преустройство, разходите за което се равняват на 55 % от първоначалната стойност, единственият въпрос, който трябва да се изясни, е дали установеното в Закона за ДДС понятие за преобразуване е в съответствие с Директива 2006/112.
70.
Трудностите възникват във връзка с обстоятелството, че в Директива 2006/112 не се съдържа обяснение относно това какво следва да се разбира под „преобразуване“. Решение на Съда от 12 юли 2012 г., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (
29
) може да внесе известна яснота в тази насока. Макар обстоятелствата по посоченото дело да се различават от тези по настоящото, понятието „преобразуване“ e свързано с дейности по обновяване на стара сграда, които са сравнително завършени или са на достатъчно напреднал етап (
30
).
71.
Както посочих по-горе, логиката на облагането с ДДС на доставките на недвижими имоти предполага икономическа дейност, която включва добавена стойност посредством строителни работи.
72.
Що се отнася до новите постройки, дейността започва от поземления имот, който следва да бъде урегулиран с оглед на това (бъдещата) сграда да отговаря на условията да бъде годна за обитаване и експлоатация. След това върху урегулирания поземлен имот следва да се построи сградата. Преходът от неурегулиран поземлен имот към обитаема сграда очевидно води до съществена промяна на фактическите обстоятелства и по този начин — до създаване на добавена стойност.
73.
Директива 2006/112 обаче е отворена и допуска същият този процес на строителство, в резултат от който се увеличава стойността, да продължи да проявява своите последици и върху вече използваните сгради. По-специално член 12, параграф 2 от Директивата създава правомощие на държавите членки да определят подробни правила за прилагане на „критерия, посочен в параграф 1, буква а)“ (доставка на нови сгради), към преобразуванията на сгради.
74.
Следователно държавите членки имат право да приравнят преобразуванията на сгради на първи доставки. Тъй като в Директива 2006/112 не се съдържа определение за „преобразуване“, държавите членки следва да уточнят кога и при какви условия е налице то. Считам, че единственото имплицитно ограничение, което се съдържа в член 12, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112, е държавите членки да не включват като дейности по преобразуване такива, които нямат общо със самото понятие за строителство на сграда.
75.
Съгласно Закона за ДДС в Полша е налице преобразуване на сграда, ако разходите за подобренията се равняват на не по-малко от 30 % от първоначалната стойност. Принципно считам, че разглежданата разпоредба, за приемането на която тази държава е оправомощена, не надхвърля посочените от мен имплицитни ограничения. Дейности по обновяване, които достигат такъв процент (почти една трета от първоначалните разходи), могат да се квалифицират като съществени, следователно е съществена и реализираната чрез тях инвестиция в сградата. Те създават добавена стойност на така преобразувания недвижим имот, което е логичната предпоставка за (бъдещото) начисляване на ДДС при неговата бъдеща продажба.
76.
Във всички случаи националните данъчни органи (или съдът, който осъществява контрол върху решенията им) следва да преценят дали разходите са свързани със строителни работи, които действително съставляват преустройство, обновяване, подобряване или аналогични дейности (тоест истинско преобразуване), а не обикновени дейности по поддръжка и съхранение или пък изцяло декоративни дейности (
31
).
77.
В това отношение запитващата юрисдикция подчертава, че в Закона за ДДС не се посочва от кой момент и за какъв срок се прилага разпоредбата, която позволява този данък да се начислява във връзка с последователни доставки на една и съща сграда след всяко преобразуване, разходите за което надхвърлят 30 % от първоначалната стойност.
78.
Все пак не считам, че мълчанието на законодателя по този въпрос е пречка националната разпоредба да бъде в съответствие с член 12, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112. Няма пречка по време на употребата си дадена сграда да претърпи съществени преобразувания, които увеличават първоначалната ѝ стойност и които са равностойни, поне отчасти, на нейната (ре)конструкция. Продажбите, осъществени след тези последващи подобрения, могат да бъдат облагани по посочения по-горе начин, доколкото всяко от преобразуванията отговаря на изискванията, за да бъдат в значителна степен приравнени на новопостроена сграда.
79.
При всички положения съображенията от количествено естество не са от особено значение в настоящия случай, тъй като беше посочено, че работите по приспособяване на жилищната сграда, която е собственост на Kozuba, достигат 55 % от нейната първоначална стойност, което свидетелства за обхвата им (
32
). Ако освен това в качествено отношение тези работи могат да се включат по своя предмет (
33
) в очертаната по-горе категория на дейности по преобразуване, трудно може да се отрече, че в действителност с тях е осъществена (ре)конструкция на жилището, което води до изискуемост на ДДС при последващото му прехвърляне.
VI. Заключение
80.
С оглед на гореизложеното предлагам на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) да се отговори по следния начин:
„Член 135, параграф 1, буква й) във връзка с член 12, параграф 1, буква а) и параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че:
1.
не допускат „първото обитаване“ на сгради, строежи или части от тях задължително да бъде обвързано с изпълнението на облагаеми с ДДС доставки;
2.
когато става дума за съществени подобрения, засягащи конструктивни елементи, няма пречка държава членка да приеме за целите на освобождаването от ДДС, че е налице преобразуване на сграда, ако разходите за това подобрение представляват не по-малко от 30 % от нейната първоначалната стойност“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: испански.
(
2
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
(
3
)	Тъй като спорът в главното производство се отнася единствено до сграда, а не до нейна част, нито до прилежащата ѝ земя, по-долу ще се позовавам единствено на системата на ДДС, приложима по отношение на сградите.
(
4
)	Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U. № 54, позиция 535, изменен) (наричан по-нататък „Законът за ДДС“).
(
5
)	Kozuba е наименованието на предприятието Poltrex от 2009 г. нататък. Макар част от обстоятелствата по спора да са настъпили преди промяната на наименованието, ще наричам предприятието Kozuba.
(
6
)	Съгласно акта за преюдициално запитване (т. 3) преустройството се състои в смяна на покрива, пребоядисване на стените, смяна на вратите и прозорците, поставяне на нови подове, изграждането на стълби до първия етаж и на камина в хола.
(
7
)	Съдът обаче отменя решението поради съображения с изцяло формален характер.
(
8
)	Полското правителство цитира решение от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), т. 56.
(
9
)	Решение от 18 ноември 2004 г., Temco Europe (C‑284/03, EU:C:2004:730), т. 18.
(
10
)	Позовава се на заключението на генералния адвокат Jacobs по дело Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432), т. 15, за да подчертае, че прехвърлянето на новопостроена сграда, за разлика от прехвърлянето на вече употребявана сграда, предполага приключването на производствен процес, което обосновава облагането с ДДС.
(
11
)	Решение от 12 юли 2012 г., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461), т. 36.
(
12
)	Решение от 10 септември 2014 г., Gemeente 's-Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188), т. 36.
(
13
)	Оттук нататък в интерес на опростяването ще се позовавам единствено на доставките на сгради, тъй като спорът се отнася изключително до такава доставка.
(
14
)	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно сближаване на законодателството на страните членки, уреждащо въпросите на данъка върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1). Текстът на член 5, параграф 1 от нея е идентичен с този на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112.
(
15
)	Решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719), т. 44, в което се цитират решения от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61), т. 7 и от 21 ноември 2013 г., Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758), т. 20.
(
16
)	Решение от 12 юли 2012 г., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461), т. 21 е красноречиво в това отношение, посочвайки, че „освобождаването […] се прилага за доставките на стари сгради“.
(
17
)	Дело C‑326/99, EU:C:2001:506, т 52.
(
18
)	Вж. заключение на генералния адвокат Jacobs по дело Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432), т. 15, на което се позовава и запитващата юрисдикция.
(
19
)	Предложение за Шеста директива (COM(73) 950 окончателен), представено на Съвета на 20 юни 1973 г. (Бюлетин на Европейските общности, притурка 11/73, стр. 9).
(
20
)	Вж. наред с останалите и решение от 4 октомври 2001 г., Goed Wonen (C‑326/99, EU:C:2001:506), т. 52. В практиката си Съдът приема, че понятието за отдаване под наем на недвижимо имущество обхваща не само отдаване под наем на поземлени имоти, но и това на сгради или на части от тях (решения от 12 февруари 1998 г., Blasi, C‑346/95, EU:C:1998:51, от 9 октомври 2001 г., Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, от 9 октомври 2001 г., Mirror Group, C‑409/98, EU:C:2001:524) и от 15 декември 1993 г., Lubbock Fine, C‑63/92, EU:C:1993:929).
(
21
)	Макар че може да не бъде такава сделка в някои държави. В решение от 3 февруари 2000 г., Amengual Far (C‑12/98, EU:C:2000:62), т. 10 Съдът посочва, че „от […] член 13, част Б, буква б) от Шеста директива и от контекста на посочения член се установява, че втора алинея на посочената разпоредба позволява на държавите членки да изключат други хипотези от приложното поле на освобождаването, предвидено за отдаването под наем на недвижимо имущество (вж. в този смисъл решение от 15 декември 1993 г., Lubbock Fine, C‑63/92, [EU:C:1993:929], т. 13)“.
(
22
)	Дело C‑92/13, EU:C:2014:2188.
(
23
)	Член 18, буква a) от Директива 2006/112.
(
24
)	Решение от 10 септември 2014 г., Gemeente’s-Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188), т. 33.
(
25
)	Съгласно решение от 10 септември 2014 г., Gemeente's-Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188).
(
26
)	Решения от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), т. 56 и от 21 февруари 2013 г., Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95), т. 19.
(
27
)	Дело C‑315/00, EU:C:2003:23, т. 25 и 26.
(
28
)	Пак там, т. 34.
(
29
)	Дело C‑326/11, EU:C:2012:461.
(
30
)	Посоченото дело се отнася до търговска сграда в строеж, която освен това е била частично разрушена, но към момента на доставката е била частично използвана, тъй като търговският център е бил отворен за клиенти и поне един магазин е работел. Друг подобен случай е посоченият в решение от 19 ноември 2009 г., Don Bosco Onroerend Goed (C‑461/08, EU:C:2009:722), относно сгради, които се доставят с цел да бъдат разрушени и на тяхно място да се построят нови (към момента на доставката разрушаването действително е било започнало). В това решение Съдът приема, че постройката не може да се вземе предвид и че всъщност става дума за доставка на поземлен имот за застрояване.
(
31
)	Съществени изменения могат да бъдат например строителните работи, които засягат основите, конструкцията, покрива и елементи, свързани със стабилността или издръжливостта на сградата, наред с други подобни, както и дейностите, които са свързани с посочените.
(
32
)	Точка 15 от акта за преюдициално запитване.
(
33
)	Вж. бележка под линия 31.