62006CC0284
ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI] SECINĀJUMI,
sniegti 2008. gada 31. janvārī (
1
)
Lieta C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
pret
Burda GmbH, pirms tam Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
“Nodokļu tiesību akti — Brīvība veikt uzņēmējdarbību — Direktīva 90/435/EEK — Sabiedrību ienākuma nodoklis — Kopējais nodokļu režīms, ko piemēro mātes sabiedrībām un meitas sabiedrībām, kas atrodas dažādās dalībvalstīs — Kapitālsabiedrība — Peļņas un aktīvu pieauguma sadale — Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā — Nodokļa atlaide — Attieksme pret akcionāriem rezidentiem un akcionāriem nerezidentiem”
I — Ievads
1.
Ar savu lūgumu iesniedzējtiesa lūdz Tiesu interpretēt Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvu 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātes uzņēmumiem [mātes sabiedrībām] un meitas uzņēmumiem [meitas sabiedrībām], kas atrodas dažādās dalībvalstīs, (
2
) un vajadzības gadījumā — EK līguma 52. pantu (jaunajā redakcijā — EKL 43. pants), kā arī 73.B un 73.D pantu (jaunajā redakcijā attiecīgi — EKL 56. un 58. pants).
2.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp sabiedrību Burda GmbH, iepriekš Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (turpmāk tekstā — “Burda”) un Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (Hamburgas pie Zooloģiskā dārza Finanšu pārvalde, turpmāk tekstā — “Finanzamt”) par peļņas, ko šī sabiedrība izmaksāja 1998. gadā par 1996. un 1997. gadu vienai no savām mātes sabiedrībām, proti, RCS International Services BV (turpmāk tekstā — “RCS”), kas reģistrēta Nīderlandē, aplikšanu ar nodokli.
II — Atbilstošās tiesību normas
A — Kopienu tiesības
3.
Direktīvas 90/435 2. panta redakcijā, kas ir piemērojama pamata tiesvedības apstākļiem, ir noteikts:
“Šajā direktīvā “dalībvalsts sabiedrība” ir ikviena sabiedrība:
a)
kas pastāv kādā no šīs direktīvas pielikumā uzskaitītajām juridiskām formām;
b)
ko, uzliekot nodokļus, saskaņā ar kādas dalībvalsts nodokļu likumiem uzskata par tādu, kas rezidē tajā, un ko saskaņā ar nodokļu divkāršas uzlikšanas novēršanas nolīgumu, kas noslēgts ar kādu trešo valsti, neatzīst par tādu, kura, uzliekot nodokļus, nerezidē Kopienā;
c)
kam turklāt ir uzliekams kāds no šādiem nodokļiem bez izvēles tiesībām vai tiesībām saņemt atbrīvojumu no šā nodokļa:
[..]
—
Körperschaftsteuer Vācijas Federatīvajā Republikā,
[..]
vai ikviens cits nodoklis, ar ko var aizstāt kādu no iepriekš minētajiem nodokļiem.”
4.
Direktīvas 4. pantā ir noteikts:
“1.   Ja mātesuzņēmums saņem sadalītu peļņu tādēļ, ka tam ir asociēts meitasuzņēmums, tad, ja vien šo uzņēmumu nelikvidē, mātesuzņēmuma valsts vai nu:
—
atturas šādai peļņai uzlikt nodokļus, vai
—
uzliek šādai peļņai nodokļus saskaņā ar 5. pantā paredzētajiem ierobežojumiem tādā apjomā, kas nepārsniedz attiecīgā nodokļa summu dalībvalstī, ļaujot mātesuzņēmuma no maksājamās nodokļu summas atskaitīt to uzņēmuma ienākumu nodokļa daļu, kas attiecas uz šo peļņu, un, ja tas ir lietderīgi, tiešo peļņas nodokli, ko iekasējusi dalībvalsts, kurā atrodas meitasuzņēmums.
[..]”
5.
Saskaņā ar Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktu peļņu, ko meitas uzņēmums ir sadalījis mātes uzņēmumam, ja tam pieder vismaz 25 % no meitas uzņēmuma kapitāla, atbrīvo no tiešā peļņas nodokļa [nodokļa ienākumu gūšanas vietā].
6.
Šīs pašas direktīvas 5. panta 3. punktā ir paredzēts, ka neatkarīgi no 1. punkta Vācijas Federatīvā Republika, ja tā sadalītai [izmaksātai] peļņai uzliek uzņēmumu ienākumu nodokli ar likmi, kas ir vismaz par 11 punktiem mazāka par likmi, ko piemēro ieturētai peļņai, un vēlākais līdz 1996. gada vidum, kompensācijai var uzlikt tiešo peļņas nodokli (nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā) 5 % apmērā no peļņas, ko sadala tās teritorijā reģistrētas meitas sabiedrības.
7.
Direktīvas 90/435 7. pantā ir paredzēts:
“1.   Termins “tiešais peļņas nodoklis” [nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā] šajā direktīvā neattiecas uz uzņēmumu ienākumu nodokļa priekšmaksām vai iepriekšēju samaksu (précompte) meitasuzņēmuma dalībvalstij, kas notiek saistībā ar peļņas sadalīšanu tā mātesuzņēmumam.
2.   Šī direktīva neliedz piemērot valstu noteikumus vai starptautiskos līgumos ietvertus noteikumus, kas paredzēti, lai novērstu vai samazinātu divkāršu nodokļu uzlikšanu dividendēm, jo īpaši noteikumus, kas attiecas uz to, kā dividenžu saņēmējiem maksāt nodokļu kredītus [nodokļu atlaides].”
B — Valsts tiesību akti
1) Likums par uzņēmumu ienākumu nodokli
8.
1996. gada Likuma par uzņēmuma ienākumu nodokli redakcijā, kas piemērojama pamata tiesvedības apstākļiem (Körperschaftsteuergesetz 1996, turpmāk tekstā — “KStG 1996”) (
3
), 1. pantā ir noteikts, ka uzņēmumu nodokli pilnībā maksā kapitāla sabiedrības, kuru valde vai juridiskā adrese ir Vācijā.
9.
Saskaņā ar KStG 1996 2. pantu kapitāla sabiedrības, kurām Vācijā nav ne valdes, ne juridiskās adreses, uzņēmumu nodokli par Vācijā gūtajiem ienākumiem maksā tikai daļēji.
10.
Saskaņā ar KStG 1996 23. pantu parastā uzņēmumu ienākumu nodokļa likme ir 45 % no apliekamajiem ienākumiem.
11.
KStG 1996 27. panta 1. punktā ir paredzēts, ka, “ja kapitāla sabiedrība, kas maksā [uzņēmumu ienākumu] nodokli pilnā apjomā, sadala peļņu, nodokļa summa līdz ar to palielinās vai samazinās atkarībā no starpības starp kapitāla sabiedrības kapitāla un rezervju aplikšanu ar nodokli (uzkrājuma aplikšana ar nodokli), kas saskaņā ar 28. pantu tiek izmantots peļņas sadalei, un no tā izrietošo peļņas aplikšanu ar nodokli, piemērojot 30 % likmi, pirms uzņēmumu ienākumu nodokļa atskaitīšanas (sadales aplikšana ar nodokli)”.
12.
KStG 1996 28. pantā ir noteikts:
“[..]
3.   Pieejamos līdzekļus kapitālā ir paredzēts izmantot sadalei 30. pantā noteiktajā kārtībā, izņemot 4., 5. un 7. punktu. Summa, līdz kurai kādus līdzekļus ir paredzēts izmantot, ir jānosaka saskaņā ar tā parasto nodokli.
4.   Ja kapitāla līdzekļi vai līdzekļi 30. panta 1. punkta trešā teikuma 1. un 2. apakšpunkta izpratnē, kurus sākotnēji bija paredzēts izmantot 3. punktā izpratnē, ir nepietiekami, lai kompensētu peļņas sadali, šī sadale ir jākompensē no līdzekļiem, kas paredzēti 30. panta 2. punkta 2. apakšpunktā, pat ja šie līdzekļi tādēļ kļūst negatīvi.”
13.
Saskaņā ar KStG 1996 29. panta otro daļu katra finanšu gada beigās kapitāls tiek sadalīts sadalāmajā kapitālā un citā kapitālā, sadalāmajam kapitālam esot tīrā kapitāla daļai, kas pārsniedz daļu kapitālu.
14.
KStG 1996 30. pantā ir paredzēts:
“1.   Katra finanšu gada beigās sadalāmais kapitāls tiek sadalīts atbilstoši nodokļa režīmam. Katra daļa ir atkarīga no sadalījuma iepriekšējā finanšu gadā. Sadalot ir jānorāda daļas, kas atbilst:
[i)]
ienākumiem, kam kopš 1993. gada 31. decembra piemēroja uzņēmumu ienākumu nodokļa parasto likmi;
[..]
[iii)]
aktīvu palielinājumam, kam nepiemēro uzņēmumu ienākumu nodokli vai kas ir palielinājis sabiedrības kapitālu finanšu gados pirms 1977. gada 1. janvāra.
2.   1. punktā [iii)] norādītā summa ir jāsadala:
1.
Kapitāls no ienākumiem ārvalstīs finanšu gados pēc 1976. gada 31. decembra [..];
2.
Dažāds aktīvu pieaugums, kam nepiemēro uzņēmumu ienākuma nodokli un kas neizriet no 3. un 4. kategorijas;
3.
Sadalāmais kapitāls, kas radies tā finanšu gada beigās, kas bija pirms 1977. gada 1. janvāra;
4.
Akcionāru ieguldījums, kas ir palielinājis kapitālu finanšu gados pēc 1976. gada 31. decembra.”
15.
KStG 1996 30. panta 1. punkta [i)] apakšpunktā paredzētā ienākumu daļa, kam piemēro uzņēmumu ienākuma nodokļa parasto likmi, proti, 45 %, tiek apzīmēta ar “EK 45”.
16.
KStG 1996 30. panta 1. punkta [iii)] apakšpunktā paredzētais aktīvu palielinājums, kam nepiemēro uzņēmumu ienākumu nodokli, tiek apzīmēts ar “EK 0” un, izmantojot KStG 1996 30. panta 2. punktā paredzētās četras kategorijas, ar apzīmējumu no “EK 01” līdz “EK 04”.
17.
KStG 1996 40. pantā ir noteikts:
“Saskaņā ar 27. pantu uzņēmumu ienākuma nodoklis netiek palielināts:
1.
par daļu sadalīšanu, uz kurām attiecas 30. panta 2. punkta 1. apakšpunkta [EK 01] noteikumi;
2.
par daļu sadalīšanu, uz kurām attiecas 30. panta 2. punkta 4. apakšpunkta [EK 04] noteikumi.”
18.
KStG 1996 44. pantā ir paredzēts:
“1.   Ja kāds veidojums, kam piemēro nodokli pilnībā, sniedz pakalpojumus pats sev, kas akcionāriem atbilst ienākumiem, Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 20. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunkta izpratnē, tam ir pienākums [..] sniegt saviem akcionāriem pēc to pieprasījuma apliecinājumu ar šādām norādēm uz pienācīgas administratīvās oficiālās veidlapas:
1.
akcionāru uzvārds un adrese;
2.
pakalpojumu summa;
3.
maksājuma datums;
4.
uzņēmumu ienākumu nodokļa summu, kas atskaitāma saskaņā ar Likuma par ienākumu nodokli 36. panta 2. punkta 3. apakšpunkta pirmo teikumu;
5.
uzņēmumu ienākuma nodokļa summu, kas atmaksājama saskaņā ar [KStG 1996] 52. pantu; pietiek, ja norāde attiecas uz vienu akciju, vienu daļu vai vienām lietošanas tiesībām;
6.
pakalpojuma summu, kurai ir paredzēts izmantot kapitāla līdzekļus 30. panta 2. punkta 1. apakšpunkta izpratnē;
7.
pakalpojuma summu, kurai ir paredzēts izmantot kapitāla līdzekļus 30. panta 2. punkta 4. apakšpunkta izpratnē.
[..]”
19.
KStG 1996 50. panta 1. punkta 2. apakšpunktā tostarp ir noteikts, ka maksājamais uzņēmumu ienākuma nodoklis par ienākumiem, kuriem piemēro tiešo nodokli, tiek atmaksāts kā nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, ja saņēmējs maksā nodokli tikai daļēji un ja šie ienākumi nerodas no komerciālas, lauksaimnieciskas vai mežrūpnieciskas izmantošanas.
20.
KStG 1996 51. pantā ir norādīts:
“Ja akcionāram nav jāmaksā ienākuma nodoklis saskaņā ar Likuma par ienākumu nodokli 20. panta 1. punkta 1.–3. apakšpunktu vai 2. punkta 2. apakšpunkta a) daļu vai ja šie ienākumi netiek ņemti vērā ar nodokli apliekamajā summā saskaņā ar 50. panta 1. punkta 1. vai 2. apakšpunktu, tam nav jāatskaita vai jāatmaksā uzņēmumu ienākumu nodoklis, kas atskaitāms saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākumu nodokli 36. panta 2. punkta 3. apakšpunktu.”
21.
Saskaņā ar KStG 1996 52. pantu:
“1.   Uzņēmumu ienākumu nodoklis, ko nevar atskaitīt saskaņā ar 51. pantu, pēc to lūguma tiek atmaksāts akcionāriem, kuriem nodokli piemēro pilnībā, bet kas ir atbrīvoti no uzņēmumu ienākuma nodokļa, publisko tiesību juridiskām personām un akcionāriem, kas maksā uzņēmumu ienākumu nodokli daļēji, saskaņā ar [KStG 1996] 2. panta 1. punktu tiktāl, ciktāl šis nodoklis palielinās saskaņā ar 27. pantu, jo kapitālu 30. panta 2. punkta 3. apakšpunkta izpratnē paredzēts izmantot sadalei vai analogai izmaksai.
[..]”
2) Likums par ienākumu nodokli
22.
1990. gada Likuma par ienākumu nodokli 20. pantā, redakcijā, kas ir piemērojama pamata tiesvedības faktiem (Einkommensteuergesetz 1990, turpmāk tekstā — “EStG 1990”) (
4
), ir paredzēts:
“[..]
1.   Ienākumi no kapitāla ietver:
—
dividenžu sadali;
[..]
—
uzņēmumu ienākuma nodokļa summu, kas atskaitāma saskaņā ar 36. panta 2. punkta 3. apakšpunktu.
[..]”
23.
EStG 1990 36. panta 2. punkta 3. apakšpunktā norādīts, ka no ienākumu nodokļa summas atskaita uzņēmumu ienākuma nodokli, ko kapitālsabiedrība vai personālsabiedrība, kura maksā uzņēmumu ienākuma nodokli pilnībā, ir samaksājusi triju septītdaļu apmērā no ienākumiem 20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta (dividendes) vai 2. apakšpunkta izpratnē tiktāl, ciktāl šie ienākumi nerodas no sadales, kurai izmantots kapitāls Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 30. panta 2. punkta 1. apakšpunkta izpratnē.
24.
Saskaņā ar EStG 1990 43. panta 1. punktu ienākumiem no kapitāla šī paša likuma 20. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunkta izpratnē piemēro ienākuma nodokli, atvelkot no ienākumiem no kapitāla (ienākumu no kapitāla nodoklis).
C — Līgumtiesības
25.
1959. gada 16. jūnijā starp Vācijas Federatīvo Republiku un Nīderlandes Karalisti noslēgtajā Konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (
5
) 13. panta 1. un 2. punkts ir izteikti šādi:
“1.   Ja persona ar domicilu vienā no līgumslēdzējām valstīm saņem dividendes no otras līgumslēdzējas valsts, dzīvesvietas valstij ir tiesības šos ienākumus aplikt ar nodokli.
2.   Ja otrā līgumslēdzējvalstī maksājamais ienākumu no kapitāla nodoklis tiek iekasēts kā atskaitījums ienākumu gūšanas vietā, tiesības veikt atskaitījumu netiek skartas.”
III — Tiesvedības pamatā esošie fakti un prejudiciālie jautājumi
26.
Burda ir Vācijas sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kuras juridiskā adrese un valde atrodas Vācijā. To gadu laikā, kas ir būtiski pamata lietā, tā vienādās daļās piederēja sabiedrībai RCS, kas reģistrēta Nīderlandē, un kapitāla sabiedrībai Burda International Holding GmbH ar juridisko adresi Vācijā.
27.
1998. gadā Burda nolēma sadalīt atbilstošo peļņu par 1996. un 1997. gadu vienādās daļās tās mātes sabiedrībām. Saskaņā ar KStG 1996 27. panta 1. punktu šīs peļņas sadali apliek ar 30 % likmi.
28.
Tikai Burda International Holding GmbH saņēma sertifikātu atbilstoši KStG 1996 44. pantam par uzņēmumu ienākumu nodokļa atskaitījumu par Burda veikto peļņas sadali.
29.
No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka saskaņā ar nodokļu pārbaudi Burda sadalīja lielāku peļņu nekā apliekami ienākumi. Finanzamt samazināja dažādās sadalāmā kapitāla daļas, kam piemēro uzņēmumu ienākumu nodokli pēc parastās likmes (EK 45), no DEM 6049925 līdz DEM 4915490 un saskaņā ar KStG 1996 28. panta 4. punktu kompensēja sadalīto peļņu, ko pēc samazināšanas vairs nenosedza ar nodokli apliekamais kapitāls ar kapitālu KStG 1996 30. panta 2. punkta 2. apakšpunkta izpratnē (EK 02).
30.
Šajā kompensācijas procesā radās uzņēmumu ienākumu nodokļa palielinājums par diviem gadiem, par ko ir strīds, un daļēji Finanzamt divu grozītu nodokļu paziņojumu pieņemšana.
31.
Burda iesniedza prasības pieteikumu par paziņojumiem Finanzgericht Hamburg (Hamburgas Finanšu tiesa), apstrīdot KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošanu, motivējot ar to, ka peļņas sadales RCS kompensēšana ar EK 02 bija kļūdaina. Šajā sakarā Burda uzsver, ka tai bija vairākas EK 04 kategorijas skaidras naudas iespējas, kas būtu pietiekamas peļņas sadalei, un ka katrā ziņā tai nebija papildu aktīvu, kas izriet no EK 02.
32.
Ar 2005. gada 29. aprīļa spriedumu Finanzgericht Hamburg apmierināja Burda prasību. Tā būtībā uzskatīja, ka bija jāpiemēro KStG 1996 28. punkta 4. punkts tādējādi, ka peļņas daļa, kas tika pārskaitīta RCS, bija jāņem no EK 04.
33.
Finanzamt iesniedza kasācijas sūdzību par šo spriedumu Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa). Tā uzskatīja, ka bija jānoraida Finanzgericht Hamburg KStG 1996 28. panta 4. punkta interpretācija. Kā uzskatīja Bundesfinanzhof, šī noteikuma piemērošanas joma nebija jāaprobežo tikai ar akcionāriem, kam ir tiesības uz atskaitījumu, un tādējādi nebūtu jāizslēdz tādi akcionāri kā RCS, kam nebija tiesību uz nodokļa atlaidi.
34.
Tomēr Bundesfinanzhof pauda šaubas par to, vai nodokļa noteikšana peļņas sadalei, kas veikta saskaņā ar EK 02, ir saderīga ar Direktīvu 90/435 un, iespējams, ar EK līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti un brīvību veikt uzņēmējdarbību. Šajos apstākļos Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesa šādus divus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Ja valsts tiesību akts nosaka meitas sabiedrības peļņas sadales mātes sabiedrībai gadījumā kapitāla sabiedrības ienākumu un kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, kas netiktu aplikti ar nodokli saskaņā ar valsts tiesību aktu, ja meitas sabiedrība tā vietā, lai tos sadalītu mātes sabiedrībai, būtu tos paturējusi, vai tas ir tiešais peļņas nodoklis [nodoklis ienākumu gūšanas vietā] [..] Direktīvas 90/435 [..] 5. panta 1. punkta izpratnē?
2)
Noraidošas atbildes gadījumā, vai valsts noteikums, kas paredz kapitāla sabiedrības peļņas sadales speciālu kompensāciju ar tās kapitālu ar no tā izrietošu nodokļu nastu, pat ja šī sabiedrība pierāda, ka ir sadalījusi dividendes akcionāriem nerezidentiem, lai gan šādiem akcionāriem atšķirībā no akcionāriem rezidentiem saskaņā ar valsts tiesībām nav tiesību atskaitīt no pašu nodokļa tiem piemēroto uzņēmumu ienākumu nodokli, ir saderīgs ar (EK līguma 52., 73.B un 73.D pantu (jaunajā redakcijā — EKL 43., 56. un 58. pants))?”
IV — Tiesvedība Tiesā
35.
Saskaņā ar Kopienu Tiesas Statūtu 23. pantu Burda, Vācijas valdība un Eiropas Kopienu Komisija sniedza rakstveida apsvērumus. To mutvārdu apsvērumi tika uzklausīti arī 2007. gada 13. jūnija tiesas sēdē.
V — Analīze
A — Ievada apsvērumi
36.
Ņemot vērā nenoliedzamo pamata lietas juridisko un faktisko apstākļu sarežģītību, šķiet piemēroti vispirms un saskaņā ar lietas dalībnieku iesniegtajiem apsvērumiem šajā instancē noformulēt četras ievadpiezīmes.
37.
Pirmkārt, no KStG 1996, redakcijā, kas piemērojama pamata tiesvedības faktiem, izriet, ka tādas kapitāla sabiedrības kā Burda peļņai principā piemēro uzņēmumu ienākumu nodokli uzkrājuma gadījumā 45 % apmērā, kamēr, ja šo peļņu dividenžu veidā sadala akcionāriem, nodoklis tiek samazināts uz 30 %.
38.
Otrkārt, KStG 1996 klasificē tādas kapitāla sabiedrības kā Burda sadalāmo kapitālu, pirmkārt, kā ienākumu daļas, kam piemēro uzņēmumu ienākumu nodokli (vai nu 45 % likmi uzkrāšanas gadījumā, vai 30 % likmi izmaksājot) un, otrkārt, kā kapitāla pieaugumu, kas principā ir atbrīvots no šī nodokļa. Pirmā kategorija parasti tiek apzīmēta ar “EK 45”, kamēr otrā daļa ir sadalīta četrās apakškategorijās, proti, EK 01, EK 02, EK 03 un EK 04, kas atbilst atšķirīgiem kapitāla pieauguma veidiem. Tomēr attiecībā uz šo pēdējo kategoriju peļņas sadalei, kas maksājama no kapitāla pieauguma, piemēro 30 % nodokļa likmi, izņemot peļņas sadali, kas izriet no apakškategorijām EK 01 un EK 04, kas ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar KStG 1996 40. pantu.
39.
Ņemot vērā tikko aprakstīto mehānismu un saskaņā ar KStG 1996 27. panta 1. punktu izriet, ka uzņēmumu ienākumu nodokļa summa, kas jāmaksā tādai kapitāla sabiedrībai kā Burda, mainās atkarībā no starpības starp, pirmkārt, nesadalītā kapitāla aplikšanu ar nodokli (uzkrājuma aplikšana ar nodokli) un, otrkārt, aplikšanu ar nodokli, kas izriet no 30 % likmes piemērošanas izmaksātajai peļņai (peļņas sadales aplikšanas ar nodokli). Citiem vārdiem sakot, piemērojot KStG 1996 30. pantu, vispirms tiek izmaksāts kapitāls, kam piemēro uzņēmumu ienākumu nodokli (kategorija EK 45), pēc tam tas, kas izriet no kapitāla pieauguma (kategorijas no EK 01 līdz EK 04).
40.
Treškārt, ja pēc tādas nodokļu pārbaudes, kāda tika veikta pamata lietā, izrādās, ka ienākumu summa, kas deklarēta kā izmantota peļņas sadalei, ir neprecīza, nodokļu iestādes nosaka korekciju, šajā lietā šīs summas samazinājumu. Šim izmaksājamo ienākumu samazinājumam piemēro 30 % likmi, kas kā pamata lietā rada sadalītās peļņas nodokļa samazinājumu un līdztekus uzkrājuma nodokļa likmes pieaugumu līdz 45 %. Šādā situācijā, kā to pamata tiesvedībā norāda iesniedzējtiesa, kapitāla sabiedrībai jāmaksā palielināts nodoklis.
41.
Tomēr un ceturtkārt, ja izmaksājamā pašu kapitāla atlikums, kas izriet no kategorijas, kura tiek saukta par EK 45, ir nepietiekams, lai nosegtu nodokļu iestāžu pieprasīto korekciju un līdz ar to lai nosegtu jau izmaksāto peļņu, KStG 1996 28. panta 4. punktā ir prasīts, ka, atkāpjoties no KStG 1996 30. pantā paredzētās aplikšanas ar nodokli kārtības, sadalītā peļņa jāmaksā no apakškategorijas EK 02.
42.
No tā izriet, ka KStG 1996 28. panta 4. punktā paredzētās atkāpes piemērošana pēc korekcijas ļauj saglabāt sadalītās peļņas nodokļa likmi 30 % apmērā.
43.
Šajā sakarā ir zināms, ka KStG 1996 28. panta 4. punktā paredzētā atkāpe paredz izvairīties no tā, ka peļņas dividenžu saņēmēji varētu, piemērojot Vācijas nodokļu sistēmu (
6
), iegūt nodokļa atlaidi, kas tiek piešķirta, pamatojoties uz sabiedrības, kas sadalījusi peļņu, izsniegtu nodokļu apliecinājumu par summu, kas atbilst tai atskaitītajam nodoklim, lai gan īstenībā sabiedrība to nav samaksājusi sakarā ar korekciju. Ja pēc korekcijas peļņa sadale bija jāņem no apakškategorijas EK 01, kurai, kā tas tika precizēts iepriekš, ir atbrīvojums no nodokļa, un, pat ja nodokļa deklarāciju ļauj dividenžu saņēmējiem saņemt nodokļa atlaidi (kas atbilst sabiedrības, kas ir izmaksājusi dividendes, nodokļa summai atbilstoši 30 % likmei), ko vairs nevarēja apšaubīt, saņēmēji būtu ieguvuši nodokļa, kas vēl nav maksājams, atlaidi. Dividenžu izmaksāšana ietilpst kategorijā EK 02, tajā skaitā, ja šīs kategorijas atlikums ir negatīvs kā pamata lietā.
44.
Šajā gadījumā pamata tiesvedība ir par KStG 1996 28. panta 4. punktā paredzēto atkāpi īpašajā situācijā, kad Burda izmaksā peļņu RCS, mātes sabiedrībai, kas dibināta Nīderlandē. Precīzāk un kā arī izriet no iesniedzējtiesas lūguma, lai gan valsts tiesa uzskata, ka KStG 1996 28. panta 4. punkts ir piemērojams situācijai pamata tiesvedībā, tā tomēr norāda, ka RCS tādēļ, ka ir reģistrēta ārpus Vācijas teritorijas, nav apliecinājuma, kas tai ļautu saņemt nodokļa atlaidi, kurš atbilst Burda samaksātā uzņēmumu ienākumu nodokļa summai.
45.
Šajā kontekstā Bundesfinanzhof jautā, pirmkārt, vai peļņas sadales, kas skar EK 02 kategoriju, aplikšana ar nodokli ir nodoklis ienākumu gūšanas vietā, kas ir aizliegts ar Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktu, un, otrkārt, ja uz pirmo jautājumu atbilde ir noraidoša, vai brīvības veikt uzņēmējdarbību un/vai kapitāla brīva aprite būtu jāinterpretē tādējādi, ka tās aizliedz vienlaicīgi piemērot KStG 1996 27. panta 1. punkta un 28. panta 4. punkta noteikumus.
B — Par pirmo prejudiciālo jautājumu
46.
Pirms tiek noteikts, vai tāds nodokļu regulējums kā pamata lietā esošais ir nodoklis ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta izpratnē, ko šī direktīva aizliedz, ir jāizdara trīs sākotnējās piezīmes.
47.
Pirmkārt un attiecībā uz šīs lietas noteiktiem aspektiem nav šaubu, kā arī izriet no lietas materiāliem, ka mātes un meitas attiecības starp Burda un RCS izriet no Direktīvas 90/435 piemērošanas jomas, ja šajā sakarā tiek izpildīti visi nosacījumi. Ir it īpaši jānorāda, ka Vācijā Burda piemēro uzņēmumu ienākumu nodokli (“Körperschaftsteuer”) saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta c) punktu un ka RCS dalība kapitāla sabiedrībā Burda ir pietiekama, t.i., vienāda vai lielāka par 25 % saskaņā ar šīs pašas direktīvas 3. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
48.
Otrkārt, nav strīda, ka pamata lietā nav piemērojams Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta atkāpes noteikums, kas paredzēts par labu Vācijas Federatīvajai Republikai šī paša noteikuma 3. punktā un kas ļauj šai valstij sadalīto peļņu īslaicīgi aplikt ar 5 % tiešo nodokli (nodokli ienākumu gūšanas vietā). Kā tas ir precizēts Direktīvas 90/435 5. panta 3. punktā, šī sistēma bija piemērojama vēlākais līdz 1996. gada vidum (
7
). Pirmkārt, no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka šajā lietā 1998. gadā Burda veica dividenžu izmaksu par 1996. un 1997. budžeta gadu. Otrkārt, ne Vācijas nodokļu iestādes, ne Vācijas valdība apsvērumos, kas iesniegti Tiesai, neatsaucās uz iespējamo Direktīvas 90/435 5. panta 3. punkta piemērošanu, tā kā Vācijas valdība turklāt norādīja, ka saskaņā ar šo direktīvu, Burda ienākumi no kapitāla netika aplikti ar nodokli pirms dividenžu izmaksas, ko minētā sabiedrība neapstrīdēja.
49.
Treškārt, ir jānorāda, sekojot Komisijas paraugam, ka iesniedzējtiesa jautā tikai par to, vai dividenžu izmaksas no EK 02 kategorijas aplikšana ar nodokli ir nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta izpratnē, nešauboties, vai sākotnējā dividenžu izmaksas aplikšana ar nodokli, proti, tās, kas samaksāta pirms Vācijas nodokļu iestāžu veiktās korekcijas, aplikšana arī ir nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā minētā noteikuma izpratnē. Tomēr, kā arī to parāda tālākā attīstība, nedomāju, ka jautājuma pārbaude, vai attiecīgais regulējums ir nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta izpratnē, ir aplūkojama tikai attiecībā uz KStG 1996 28. panta 4. punktu, redakcijā, kāda tika piemērota pamata lietā, bet būtu tieši pretēji attiecībā uz attiecīgā nodokļu regulējuma kvalifikācijas piemērošanu jāveic attiecībā uz nodokļu režīmu, kurā šis noteikums ietilpst.
50.
Izdarot šos apsvērumus un attiecībā uz iesniedzējtiesas pirmā uzdotā jautājuma pārbaudi, ir jāatceras, ka Direktīvas 90/435 mērķis ir, izveidojot kopēju sadalītās peļņas aplikšanas ar nodokli sistēmu, novērst mātes sabiedrību un meitas sabiedrību, kas ir reģistrētas dažādās dalībvalstīs, sodīšanu un atvieglot arī sabiedrību apvienošanos Kopienas līmenī (
8
). Šajā direktīvā ir paredzēts arī novērst nodokļu dubulto uzlikšanu meitas sabiedrības izmaksātai peļņai mātes sabiedrībai, ja tās ir reģistrētas dažādās dalībvalstīs (
9
).
51.
Šajā sakarā ir vietā atgādināt attiecībā uz peļņas sadales sabiedrības dividenžu formā aplikšanas ar nodokli nosacījumiem, ka parasti šo peļņu apliek ar nodokli divējādi. Pirmkārt, kā sadalošās sabiedrības peļņu uzņēmumu ienākumu nodokļa ietvaros un tad akcionāru līmenī. Otrkārt, kā nodokļa uzlikšanu akcionāra ienākumiem, kas saņem dividendes un/vai kā nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, ko samaksājusi peļņu sadalošā sabiedrība, veic akcionāra vārdā dividenžu izmaksāšanas dienā.
52.
Divu aplikšanas ar nodokli iespēju pastāvēšana var radīt, pirmkārt, ekonomisko nodokļu dubulto uzlikšanu, proti, vienu un to pašu ienākumu divkāršu aplikšanu ar nodokli diviem dažādiem nodokļu maksātājiem, un, otrkārt, nodokļu dubultu juridisko uzlikšanu vienam un tam pašam nodokļu maksātājam divās dažādās valstīs. Tā ir, piemēram, ekonomiska nodokļu dubulta uzlikšana, ja dividendes izmaksājošā sabiedrība tiek aplikta ar uzņēmumu ienākumu nodokli un sekojoši akcionāram jāmaksā ienākumu nodoklis vai uzņēmumu ienākumu nodoklis par dividenžu veidā sadalīto peļņu. Divkārša nodokļu juridiskā uzlikšana savukārt ir tad, ja akcionāram piemēro vispirms nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par saņemtajām dividendēm un tad ienākumu nodokli vai uzņēmumu ienākumu nodokli citā valstī (
10
).
53.
Direktīvas 90/435 piemērošanas personām jomā un materiālās piemērošanas jomā, aizliedzot principa jebkādu tiešo peļņas nodokli (nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā), šīs direktīvas 5. panta 1. punktā ir paredzēts novērst nodokļu dubultu juridisku uzlikšanu mātes sabiedrības sadalītai peļņai. Citiem vārdiem sakot, tas principā ir aizliegums dalībvalstij, kurā peļņa radusies, proti, dalībvalstij, kuras teritorijā meitas sabiedrība ir reģistrēta, aplikt ar nodokli mātes sabiedrības saņemtās dividendes.
54.
Šādu interpretāciju var izsecināt no negatīvās definīcijas, kas Direktīvas 90/435 7. panta 1. punktā ir sniegta “tiešam nodoklim” (nodokļa ieturējumam ienākumu gūšanas vietā) šīs direktīvas izpratnē, kura precizē, ka šis jēdziens neietver uzņēmumu ienākumu nodokļa priekšmaksu vai iepriekšēju samaksu (précompte), kas veikta sakarā ar peļņas sadali mātes sabiedrībai, dalībvalstij, kurā atrodas meitas sabiedrība (
11
).
55.
Citiem vārdiem sakot, lai gan šīs direktīvas 5. panta 1. punktā ir aizliegta tiešā nodokļa (nodokļa ienākumu gūšanas vietā) iekasēšana par dividendēm, ko izmaksājusi citā dalībvalstī dibināta sabiedrība, šis aizliegums attiecas tikai uz uzņēmumu ienākumu nodokļa maksājumu, ko veic meitas sabiedrība, par ienākumiem, ko radījusi tās ekonomiskā darbība, pat ja šis nodoklis ir ieturēts ienākumu gūšanas vietā un tā samaksa ir veikta sakarā ar peļņas sadali.
56.
Ciktāl, kā tas norādīts iepriekš, šajā gadījumā nodokļu dubulta ekonomiska uzlikšana var pastāvēt vienmēr, Direktīvā 90/435 ir paredzēts, ka, izņemot likvidācijas gadījumu, mātes sabiedrības dalībvalstij ir vai nu jāatturas aplikt ar nodokli peļņu, vai tā jāapliek, tādējādi atļaujot šai sabiedrībai atskaitīt no tās nodokļa summas meitas sabiedrības nodokļa daļu saistībā ar tās peļņu (
12
), turklāt šī direktīva neietekmē to valsts noteikumu vai konvenciju noteikumu piemērošanu, kas paredz atcelt vai samazināt ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu vai samazināt ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu dividendēm, it īpaši, noteikumi par nodokļa atlaides izmaksu dividenžu saņēmējiem (
13
).
57.
Šie apsvērumi ļauj, manuprāt, saprast iemeslu, kādēļ, tā kā nav pozitīvas “tiešā nodokļa” (nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā) definīcijas Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta izpratnē, Tiesa nosprieda, ka nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas vietā veido jebkurš ienākuma nodoklis, kas tiek uzlikts dividenžu izmaksāšanas dalībvalstī, un, pirmkārt, darījums, kuram tiek uzlikts šis nodoklis, ir dividenžu izmaksāšana vai citādāki ienākumi no vērtspapīriem, otrkārt, ja ar šo nodokli apliekamā summa ir ienākumi no minētajiem vērtspapīriem un, treškārt, nodokļa maksātājs ir šo pašu vērtspapīru turētājs (
14
).
58.
Attiecībā uz pamata lietu Burda un Komisija uzskata, ka KStG 1996 28. panta 4. punktā paredzētais atvilkums atbilst iepriekš minētajiem trīs kritērijiem, kādēļ šāds atvilkums būtu jāaizliedz saskaņā ar Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktu. Savukārt Vācijas valdība apgalvo, ka attiecīgais nodoklis būtiski apgrūtina principā tikai Vācijā reģistrētas meitas sabiedrības tādējādi, ka tieši trešais no Tiesas judikatūrā norādītājiem kritērijiem nav izpildīts.
59.
Es savukārt uzskatu, ka KStG 1996 28. panta 4. punkta paredzētais ieturējums nav jāaplūko izolēti, jo citādi var tikt pārprastas šī nodokļa raksturīpatnības. Nebūtu jāaizmirst, ka šis nodoklis ir paredzēts tikai meitas sabiedrības sākotnējas “kļūdas” gadījumā attiecībā uz peļņas pārmērīgu izmaksāšanu no šīs sabiedrības kapitāla. Citiem vārdiem sakot, ja atskaitījums pēc KStG 1996 28. panta 4. punktā paredzētās korekcijas ir nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta izpratnē, tas pats (un a fortiori) attiecas uz sākotnējo nodokli, proti, to, kas atskaitīts pirms Vācijas nodokļu iestāžu veiktās korekcijas. Tikai Vācijas nodokļu iestāžu veikta sākotnēja nodokļa korekcija nevar, manuprāt, grozīt šī nodokļa juridisko raksturu, ņemot vērā Direktīvu 90/435.
60.
Šajā sakarā ir zināms, ka Burda izmaksātajai peļņai sākotnēji tika piemērots uzņēmumu ienākumu nodoklis pēc 30 % likmes, lai gan, ja šī sabiedrība šo peļņu būtu uzkrājusi, tai piemērotu 45 % likmi. Šis nodoklis pirms korekcijas neattiecas uz ienākumiem, kas tiek aplikti ar nodokli tikai dividenžu izmaksāšanas gadījumā, bet attiecas uz Burda ekonomiskās darbības Vācijā radītajiem ienākumiem. Otrkārt, runa ir par uzņēmumu ienākumu nodokļa atskaitījumu no meitas sabiedrības, kas ir Vācijā, un nevis uz daļu turētājiem sabiedrībā Burda izmaksātajām dividendēm, proti, tās mātes sabiedrībām.
61.
Ir skaidrs, ka pēc korekcijas uzņēmumu ienākumu nodoklis tika piemērots EK 02 kategorijas ienākumiem, kas nebija aplikti ar nodokli vai kas bija aplikti ar 0 % likmes nodokli, jo peļņa netika sadalīta.
62.
Tomēr pamata lietā šis apstāklis man nešķiet izšķirošais.
63.
Visupirms un vispār ir jānorāda, ka attiecībā uz Apvienotās Karalistes “advance corporate tax” (ACT) Tiesa precizēja, ka tas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājums, pat ja tas tiek ieturēts dividenžu izmaksas brīdī un aprēķināts par šo dividenžu daudzumu (
15
).
64.
Turpinājumā ir jāatgādina, ka Vācijas nodokļu iestāžu saskaņā KStG 1996 28. panta 4. punktu veiktā korekcija notika pēc dividenžu izmaksāšanas akcionāriem, lai nodrošinātu, ka tiek saglabāta meitas sabiedrības sākotnēji izmaksātās peļņas nodokļa 30 % likme un lai tas neietekmētu iespējamo Burda samaksātā uzņēmumu ienākumu nodokļa atskaitījumu no akcionāru samaksātā ienākumu nodokļa par to peļņu. Kopsummā pēc korekcijas aprēķinātais nodoklis nemaina sabiedrības, kas ir reģistrēta Vācijā, kopējo nodokļu nastu un drīzāk ir grāmatvedības metode, kas ļauj pēc tam, kad dividendes ir izmaksātas mātes sabiedrībām, saglabāt to pašu uzņēmumu ienākumu nodokļa likmi, ko sākotnēji ir samaksājusi meitas sabiedrība.
65.
Visbeidzot, kā to precizē Vācijas valdība savos rakstveida apsvērumos, par ko neiebilst pārējās lietas dalībnieces, kas iesniegušas apsvērumus šajā lietā, izņemot tiešo nodokli (nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā) par ienākumiem no kapitāla ieguldījuma, kas saskaņā ar Direktīvas 90/435 transpozīciju valsts tiesībās pamata lietā nav piemērojams (skat. iepriekš šo secinājumu 48. punktu), mātes sabiedrības, kas nav rezidente, saņemtās dividendes Vācija netiek apliktas ar nodokli.
66.
Attiecīgi pat pēc korekcijas attiecīgo nodokli, par ko ir pamata tiesvedība, maksā meitas sabiedrība, nevis mātes sabiedrība.
67.
Burda un Komisija tomēr uzskata, ka šis pēdējais apstāklis nav būtisks. Tās, atsaucoties uz ģenerāladvokāta Albēra [Alber] secinājumiem lietā, kurā tika pieņemts iepriekš minētais spriedums Athinaïki Zythopoiïa (
16
), uzskata, ka nav jāpiešķir izšķiroša nozīme faktam, ka nodokļu nasta gulstas uz meitas sabiedrību, bet ka drīzāk jāpievēršas meitas sabiedrības aplikšanas ar nodokli ekonomiskai iedarbībai, kas atbilst mātes sabiedrības aplikšanai ar nodokli, ņemot vērā, ka nodokli atvelk sabiedrība, kas izmaksā peļņu, un tieši pārskaita nodokļu iestādēm. Kā uzskata Burda un Komisija, šāda pieeja tika analizēta šajā spriedumā lietā Athinaïki Zythopoiïa.
68.
Es atzīstu, ka mani šī argumentācija nepārliecina.
69.
Pirmkārt, Burda un Komisijas piedāvātajai pieejai ir tendence neievērot pašā Direktīvā 90/435 ierakstīto atšķirību starp, no vienas puses, tiešo nodokli (nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā), kas ietekmē dalībvalstī, kurā notiek peļņas izmaksāšana, mātes sabiedrības, kas ir reģistrētas citā dalībvalstī, un, no otras puses, uzņēmumu ienākumu nodokļa priekšapmaksu, kas ietekmē peļņas izmaksāšanas dalībvalstī šajā dalībvalstī reģistrētu meitas sabiedrību. Tajā skaitā pēc iepriekš minētā sprieduma lietā Athinaïki Zythopoiïa Tiesa atkārtoja, ka tiešā nodokļa (nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā) identifikācijas kritērijs ir fakts, ka nodokļa maksātājs bija daļu turētājs, proti, mātes sabiedrība, kas ir rezidente citā dalībvalstī, nevis tajā, kur tiek izmaksāta peļņa (
17
).
70.
Otrkārt, un, pat ja būtu jāatbalsta Burda un Komisijas piedāvātā ekonomiskā pieeja, no tās neizriet, ka attiecīgais maksājums, par ko ir pamata lieta, ir nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 90/435 izpratnē analogs tam, par ko bija iepriekš minētais spriedums lietā Athinaïki Zythopoiïa.
71.
Ir jāatgādina, ka minētajā lietā Tiesa nosprieda, ka nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta izpratnē ir tad, ja valsts tiesību noteikums paredz gadījumā, kad meitas sabiedrība izmaksā peļņu mātes sabiedrībai, ka, lai noteiktu meitas sabiedrības apliekamo peļņu, apliekamajā pamatsummā ir jāiekļauj visa tās īstenotā neto peļņa, tajā skaitā ienākumi, kam piemēro īpašu nodokli nodokļu parāda dzēšanai, kā arī ar nodokli neapliekamos ienākumus, lai gan saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu šīs divas ienākumu kategorijas ar nodokli netiek apliktas, ja ienākumi paliek meitas sabiedrībā un netiek izmaksāti mātes sabiedrībai (
18
).
72.
Šī analīze acīmredzami pamatojas uz faktu, ka ne jau meitas sabiedrības ienākumi tiek aplikti ar tiešo nodokli (nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā), bet gan šo ienākumu izmaksāšana mātes sabiedrībai. Lietā, kurā tika pieņemts iepriekš minētais spriedums Athinaïki Zythopoiïa, ienākumu, kam piemēroja īpašu nodokli, kas vērsts uz nodokļu parāda dzēšanu, kā arī ar nodokli neapliekamu ienākumu ieskaitīšana apliekamajā pamatsummā, tikai sadalot peļņu, rada in fine mātes sabiedrības nodokļu nastas palielinājumu.
73.
Kā jau uzsvēru, KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošana a posteriori, proti, pēc tam, kad meitas sabiedrība faktiski jau bija izmaksājusi dividendes akcionāriem, negroza ne nodokļu režīmu, ko piemēroja šai sabiedrībai pirms nodokļu iestāžu noteiktās korekcijas, ne kopējo nodokļu nastu, kas šai sabiedrībai ir, tā kā sadalītajai peļņai tik un tā piemēro 30 % likmi. Tā neietekmē arī dividenžu sākotnējo izmaksāšanu mātes sabiedrībām par budžeta gadiem, par ko ir pamata tiesvedība.
74.
Turklāt fakts, ka akcionāri, kas nav Vācijas rezidenti, nesaņem nodokļa atlaidi, kas atbilst Burda samaksātā uzņēmumu ienākumu nodokļa summai, uz KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošanu neattiecas, bet patiesībā izriet no KStG 1996 noteikumu par sadalītās peļņas sākotnējo aplikšanu ar nodokli atbilstoši 30 % likmei, kas ir zemāka par likmi, ja šo peļņu meitas sabiedrība patur, piemērošanas. Šādas priekšrocības nepiešķiršana mātes sabiedrībām, kas nav rezidentes, nevar, manuprāt, grozīt šī nodokļa juridisko raksturu, ņemot vēra Direktīvu 90/435. Šajā sakarā jautājums, vai dalībvalstij, kuras teritorijā notiek šī izmaksāšana, ir šādā situācijā jāpiešķir nodokļa atlaide mātes sabiedrībām, kas nav rezidentes, izriet nevis no regulējuma, par ko ir pamata tiesvedība, kā tiešā nodokļa (nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā) kvalificēšanas Direktīvas 90/435 izpratnē problemātikas, bet drīzāk attiecas uz iesniedzējtiesas otro uzdoto jautājumu par Līgumā paredzēto pārvietošanās pamatbrīvību interpretāciju.
75.
Man ir arī jānorāda, ka fakts, ka meitas sabiedrības nodokļu nasta, iespējams, pieaugtu sakarā ar to, ka Burda, pārmērīgi izmaksājot peļņu, lielāka peļņas daļa no kapitāla tiks uzskatīta par uzkrātu un līdz ar to tai piemēros 45 % likmi (skat. šo secinājumu 40. punktu), izrādās ir apstāklis, kas nav atkarīgs no KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošanas.
76.
Šajos apstākļos, ņemot vērā it īpaši dažādos pamata lietu un lietu, kurā tika pieņemts iepriekš minētais spriedums Athinaïki Zythopoiïa, raksturojošos apstākļus, uzskatu, ka pēdējais minētais spriedums nebūtu pēc analoģijas jāpiemēro šajā lietā.
77.
Visu šo iemeslu dēļ es uzskatu, ka tāda valsts tiesību noteikuma kā KStG 1996 28. panta 4. punkts piemērošana nodokļu režīmā, kurā tas ietilpst, nav nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta izpratnē.
78.
Piebildīšu, ka, ja Tiesa sniegtu šādu atbildi uz pirmo iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu, nebūtu jāinterpretē Direktīvas 90/435 7. panta 2. punktā esošā atkāpe, uz ko atsaucas arī Vācijas valdība, saskaņā ar kuru, es atgādinu, šī direktīva “neliedz piemērot valstu noteikumus vai starptautiskos līgumos ietvertus noteikumus, kas paredzēti, lai novērstu vai samazinātu divkāršu nodokļu uzlikšanu dividendēm, jo īpaši noteikumus, kas attiecas uz to, kā dividenžu saņēmējiem maksāt nodokļu atlaides” (
19
). Katrā ziņā šī atkāpe no Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta man šķiet pamata lietā nepiemērojama. Kā to pareizi norādīja Komisija atbildē uz Tiesas uzdoto rakstveida jautājumu, lai gan Direktīvas 90/435 piemērošanas joma skar attiecības starp meitas sabiedrību un mātes sabiedrību, kas ir reģistrētas dažādās dalībvalstīs, nodokļa atlaide meitas sabiedrības akcionāriem, kas ir paredzēta nodokļu tiesību aktos un par kuru Vācijas valdība apgalvo, ka tā atbilst šīs direktīvas 7. panta 2. punkta nosacījumiem, tiek maksāta pēc nodokļu apliecinājuma izsniegšanas tikai Vācijas teritorijā reģistrētām mātes sabiedrībām.
79.
Šīs problemātikas pieminēšana man rada nepieciešamību pārbaudīt iesniedzējtiesas otro jautājumu.
C — Par otro prejudiciālo jautājumu
80.
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai gadījumā, ja nodoklis, par ko ir pamata lieta, nav nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta izpratnē, vai šis nodoklis ir saderīgs ar brīvību veikt uzņēmējdarbību (EK līguma 52. pants, jaunajā redakcijā — EKL 43. pants) vai kapitāla brīvu apriti (EK līguma 73.B un 73.D pants, jaunajā redakcijā attiecīgi — EKL 56. un 58. pants), ja tas attiecas uz mātes sabiedrību, kas nav rezidente un kas nevar atšķirībā no mātes sabiedrībām rezidentēm saņemt nodokļa atlaidi, kas atbilst Vācijā reģistrētas meitas sabiedrības (Burda) samaksātā uzņēmumu ienākumu nodokļa summai.
81.
Pirms piedāvāju atbildi uz šo jautājumu, ir jāizdara vairākas piezīmes par iesniedzējtiesas norādīto divu pārvietošanās brīvību piemērojamību.
82.
Ir jāatgādina, ka saskaņā ar judikatūru, ja dalībvalsts iedzīvotajam pieder tāda veida daļas citā dalībvalstī reģistrētā kapitāla sabiedrībā, kas tam ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz šīs sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, uz to attiecas Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību un nevis noteikumi par kapitāla brīvu apriti (
20
).
83.
Kā jau man bija iespējams norādīt citā lietā, šo divu brīvību nošķiršana ne vienmēr ir viegla, it īpaši saistībā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu tādā kontekstā, kurā valsts tiesa ir labākā stāvoklī, lai pati novērtētu in concreto Kopienas pilsonim piešķirtās tiesības, ko tam sniedz dalība saistībā ar kapitālu, kas tam ir attiecīgajā sabiedrībā (
21
).
84.
Kā jau to norādīju šajos secinājumos, pamata tiesvedība attiecas uz Vācijā reģistrētu sabiedrību, proti, Burda, kurā 50 % pieder sabiedrībai nerezidentei, šajā gadījumā, RCS. Kā to pareizi norādīja Komisija, šāda dalība parasti dod veto tiesībās attiecībā uz meitas sabiedrības stratēģiskiem lēmumiem un līdz ar to ļauj principā sabiedrībai, kurai ir šāda dalība, īstenot noteiktu ietekmi pār meitas sabiedrības darbību (
22
). Turklāt iesniedzējtiesas lēmumā nav nekādas norādes uz tāda līguma kā akcionāru vienošanās, kas ļautu atcelt kopējo meitas sabiedrības kontroli no mātes sabiedrību puses.
85.
No iepriekš minētā izriet, ka Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību var tikt piemēroti tādā situācijā kā pamata tiesvedībā. Šajā sakarā iespējamais kapitāla brīvas aprites aizskārums ir vienkārši apgalvotā brīvības veikt uzņēmējdarbību šķēršļa sekas. Līdz ar to šis prejudiciālais jautājums ir jāanalizē, ņemot vēra Līguma 52. pantu, paturot prātā, ka līdzīgs pamatojums būtu spēkā attiecībā uz Līguma 73.B pantu.
86.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru brīvība veikt uzņēmējdarbību Kopienu pilsoņiem ietver arī tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz dalībvalsts tiesību akti. Attiecībā uz sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā administrācija [vadība] vai galvenais uzņēmums atrodas Eiropas Kopienā, sevī ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitas sabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (
23
).
87.
Tiesa arī nosprieda, ka, ja pieļautu, ka dalībvalsts, kurā uzņēmums veic uzņēmējdarbību, brīvi var dažādi attiekties tikai tādēļ, ka sabiedrības juridiskā adrese atrodas citā dalībvalstī, tiktu zaudēta EKL 52. panta nozīme (
24
). Brīvības veikt uzņēmējdarbību mērķis ir uzņemošā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā pret savām sabiedrībām, aizliedzot jebkādu diskrimināciju atkarībā no sabiedrības juridiskās adreses atrašanās vietas (
25
).
88.
Lai noteiktu, vai atšķirīga attieksme nodokļu jomā ir diskriminējoša un līdz ar to principā aizliegta ar EK līguma 52. pantu, ir jānoskaidro, vai attiecībā uz nodokļu tiesisko regulējumu attiecīgās sabiedrības ir objektīvi salīdzināmā situācijā (
26
).
89.
Šajā lietā iesniedzējtiesa, šķiet, uzskata, ka attiecīgā situācija, par ko ir pamata tiesvedība, liek piemērot vienu un to pašu normu, proti, KStG 1996 28. panta 4. punktu atšķirīgām situācijām (
27
). Tā atgādina, ka šī noteikuma mērķis ir izvairīties no tā, ka Vācijā reģistrēta sabiedrība, kas ir sākotnēji peļņas pārpalikumu ieskaitījusi kapitālā, pēc tam ar atpakaļejošu spēku izvairījusies no uzņēmumu ienākumu nodokļa par šīs peļņas sadali, ja pēc Vācijas nodokļu iestāžu veiktās korekcijas tā tika attiecināta uz ienākumiem, kas ir atbrīvoti no šāda nodokļa, lai gan mātes sabiedrības jau iepriekš saņēma nodokļu atlaidi pēc sākotnējās, lai gan pārmērīgās, peļņas sadales, ko apliek 30 % apmērā. Kā uzskata iesniedzējtiesa, KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošana tādai situācijai kāda ir pamata tiesvedībā, lai gan tāda mātes sabiedrības nerezidente kā RCS nesaņemtu nodokļa atlaidi, kas atbilst uzņēmumu ienākumu nodokļa summai, ko samaksājusi Burda, būtu nesamērīgi attiecībā uz šī noteikuma mērķi. Kā uzskata iesniedzējtiesa, saskaņā ar Līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību Vācijas Federatīvajai Republikai varētu prasīt par labu meitas sabiedrībai atturēties aplikt ar nodokli ienākumus, kas izriet no EK 02, ko uzskata par izmantotiem peļņas sadalei, ja šī meitas sabiedrība uzrāda pierādījumus faktam, ka tā ir veikusi šo peļņas sadali par labu mātes sabiedrībām nerezidentēm, kas līdz ar to nevar saņemt nodokļa atlaidi, kas atbilst Burda samaksātā uzņēmumu ienākumu nodokļa daļai.
90.
Lai gan Burda piekrīt šai analīzei, Vācijas valdība savukārt uzskata, ka Burda netiek diskriminēta, vai tā izmaksā peļņu savai mātes sabiedrībai rezidentei vai mātes sabiedrībai nerezidentei, vai RCS attiecībā uz mātes sabiedrību. Šajā sakarā Vācijas valdība uzsver, ka saskaņā ar nodokļu kompetences sadali starp dalībvalsti, kurā rodas dividendes, un dalībvalsti, kura mātes sabiedrība ir rezidente, ko atzīst gan Direktīva 90/435, gan primārās tiesības, principā mātes sabiedrības rezidences dalībvalstij, lai izvairītos no nodokļu dubultas uzlikšanas, jākompensē šai sabiedrībai samaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis, ko samaksājusi meitas sabiedrībai, kas izmaksājusi peļņu. Pat ja Vācijas valdība atzīst, ka saskaņā ar izvairīšanos no divkāršas aplikšanas ar nodokli mātes sabiedrības rezidences dalībvalstī, mātes sabiedrības maksājamā nodokļa summa varētu būt lielāka nekā tā, kas būtu jāmaksā pilnībā valsts iekšējā situācijā, tā tomēr uzskata, ka šādas sekas ir tikai rezultāts tam, ka vienlaicīgi pastāv dažādas nodokļu sistēmas, un nav kādas no Līgumā paredzēto pārvietošanās brīvību aizskārums. Komisija būtībā pievienojas Vācijas valdības argumentācijai, tomēr norādot, ka šajā lietā nav jāatrisina mātes sabiedrību nodokļu režīma problēma, tā kā nodoklis, par ko ir pamata lieta, attiecas tikai uz Vācijā reģistrētām meitas sabiedrībām.
91.
Visupirms ir jānorāda, ka iesniedzējtiesa koncentrējas tikai uz KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošanas sekām, proti, Burda nodokļiem, kas rodas no saskaņā ar šo noteikumu veiktās korekcijas, saistībā ar mātes sabiedrības nerezidentes nespēju Burda samaksāto nodokli atrēķināt no saviem nodokļiem. Tomēr, kā jau to norādīju pirmā prejudiciālā jautājuma pārbaudē, nespēja piešķirt nodokļa atlaidi mātes sabiedrībai nerezidentei, kas atbilstu Burda samaksātajai uzņēmumu ienākumu nodokļa daļai, nav sakarā ar KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošanu, bet pastāv arī pirms šajā noteikumā paredzētās korekcijas saistībā ar Burda sākotnēji uzlikto uzņēmumu ienākumu nodokli sakarā ar izmaksāto peļņu. Nebūtu, manuprāt, jāignorē konteksts, kādā ir piemērojams šis 28. panta 4. punkts.
92.
Lai atbildētu iesniedzējtiesai, man šķiet lietderīgi nošķirt meitas sabiedrības, kas izmaksā peļņu, nodokļu režīmu no mātes sabiedrības nodokļu režīma.
93.
Kas attiecas uz meitas sabiedrību, ir jākonstatē, ka nodokļu nasta, kas uz to gulstas, piemērojot KStG 1996, nekādi nemainās, vai šī sabiedrība izmaksā peļņu mātes sabiedrībai rezidentei, vai mātes sabiedrībai nerezidentei. Pirms vai pēc KStG 1996 28. panta 4. punktā paredzētās korekcijas Vācijā reģistrētas meitas sabiedrības nodokļu nasta nav atkarīga no mātes sabiedrību reģistrācijas vietas.
94.
Es arī nedomāju, ka varētu ierosināt, kā to mēģina darīt Burda, ka KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošana rada meitas sabiedrībai līdzīgu attieksmi atšķirīgās situācijās. Meitas sabiedrība nav atšķirīgā situācijā attiecībā uz tās reģistrācijas valsts, šajā lietā Vācijas Federatīvās Republikas, tiesisko regulējumu atkarībā no tā, vai tā izmaksā peļņu mātes sabiedrībai nerezidentei vai rezidentei.
95.
Citiem vārdiem sakot, ja tiešām pastāv līdzīga attieksme atšķirīgās situācijās, atšķirīgās situācijas var konstatēt tikai attiecībā uz mātes sabiedrībām.
96.
Šajā sakarā no iesniedzējtiesas lēmuma motīviem izriet, ka iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Līguma 52. pantā ir aizliegts dalībvalstij, kurā radušās dividendes, piemērot vienu un to pašu nodokļu noteikumu, šajā lietā KStG 1996 28. panta 4. punktu, neatkarīgi no tā, ka mātes sabiedrība rezidente un mātes sabiedrība nerezidente ir atšķirīgās situācijās (līdzīga attieksme atšķirīgās situācijās). Līdz ar to šī tiesa pievērš mazāku uzmanību jautājumam, vai, piemērojot Līguma noteikumus par brīvību veikt uzņēmējdarbību, mātes sabiedrība nerezidente, šajā lietā RCS, var saņemt nodokļa atlaidi kā mātes sabiedrība rezidente Vācijā, pamatojoties uz to, ka šīs abas sabiedrības ir jāuzskata par līdzīgā situācijām esošām sabiedrībām, ņemot vērā šīs dalībvalsts tiesiskā regulējuma piemērošanu (atšķirīga attieksme līdzīgās situācijās).
97.
Tomēr, kā parādīšu to turpmāk, man šķiet, ka šī prejudiciālā jautājuma atrisinājums liek analizēt nodokļu pilnvaru sadalījumu starp dalībvalsti, kurā radusies peļņa, un dalībvalsti, kurā mātes sabiedrība ir rezidente, saistībā ar ekonomisko dubulto aplikšanu ar nodokli.
98.
Postulāts, izejot no kura, ir formulēts otrais prejudiciālais jautājums un saskaņā ar kuru saistībā ar izmaksātās peļņas rašanās dalībvalsts nodokļu tiesisko regulējumu mātes sabiedrības rezidentes un mātes sabiedrības nerezidentes šajā pašā dalībvalstī atrodas dažādās situācijās, nešķiet kļūdains.
99.
Līdzīgs secinājums tika izdarīts iepriekš minētajā spriedumā lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. Šajā lietā, kur tika pieņemts iepriekš minētais spriedums, Tiesai bija jāatrisina jautājums par to, vai Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotajā Karalistē kā peļņas izmaksāšanas dalībvalstij pastāvēja noteikta diskriminējoša attieksme nodokļu ziņā starp, no vienas puses, Apvienotajā Karalistē rezidējošas sabiedrības situāciju, kurai šajā dalībvalstī tika piešķirts nodokļu atlaide, kas atbilda “advance corporate tax” (ACT) summas daļai, ko tā bija samaksājusi, un, no otras puses, sabiedrības nerezidentes situāciju, kura saņem dividendes no sabiedrības rezidentes un kas nesaņem šādu nodokļa atlaidi, izņemot saskaņā ar iespējamu konvenciju par ekonomiskas nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp tās rezidences dalībvalsti un Apvienoto Karalisti.
100.
Jautājumā par kompetences sadali starp izmaksātas peļņas izcelsmes dalībvalsti un mātes sabiedrības rezidences dalībvalsti ekonomiskās nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanas jomā Tiesa atgādināja attiecībā uz attiecībām starp meitas sabiedrību un mātes sabiedrību, uz ko attiecas Direktīvas 90/435 piemērošanas joma, ka šīs direktīvas 4. pants, aplūkojot to kopsakarā ar šīs direktīvas 3. pantu, uzliek pienākumu dalībvalstij vai nu atbrīvot no nodokļa mātes sabiedrības rezidentes gūto peļņu no citas dalībvalsts rezidentes meitas sabiedrības, vai atļaut šai mātes sabiedrībai no maksājamās nodokļu summas atskaitīt to meitas sabiedrības ienākuma nodokļa summas daļu, kas attiecas uz šo peļņu (
28
).
101.
Attiecībā uz meitas sabiedrības un mātes sabiedrības saistībām, uz kurām neattiecas Direktīvas 90/435 noteikumi, attiecībā uz kuriem Tiesa ir interpretējusi EKL 43. pantu, tā uzskatīja, ka citā dalībvalstī, kurā izmaksā peļņu, rezidējošu peļņu saņemošo akcionāru situācijai un peļņu saņemošo akcionāru, kas rezidē citā dalībvalstī, situācijai nav obligāti jābūt salīdzināmai saistībā ar peļņu izmaksājošās sabiedrības reģistrācijas dalībvalsts nodokļu tiesiskā regulējuma piemērošanu (
29
).
102.
Šajā sakarā, ja peļņu izmaksājošā sabiedrība un peļņu saņemošais akcionārs nav vienas un tās pašas dalībvalsts rezidenti, Tiesa nošķīra pienākumus, kas ir dividendes saņemošā rezidences dalībvalstij un dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences dalībvalsts, proti, peļņas avota dalībvalsts, nav tādā pašā situācijā attiecībā uz nodokļu dubultas uzlikšanas vai ekonomiskās dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu un samazināšanu (
30
). Precīzāk, Tiesa it īpaši uzsvēra, ka pieprasīt no dividenžu izmaksātājas sabiedrības dalībvalsts, lai tā nodrošina, ka akcionāram nerezidentam iedalītajai peļņai netiek uzlikts nodoklis dubultā vai piemērota ekonomiskā dubultā nodokļa uzlikšana, atbrīvojot no nodokļa šo peļņu par labu dividenžu izmaksātājai sabiedrībai vai piešķirot minētajam akcionāram nodokļu priekšrocību, kas atbilst dividenžu izmaksātājas sabiedrības par minēto peļņu samaksātajam nodoklim, nozīmētu, ka šai valstij ir jāatsakās no savām tiesībām uzlikt nodokli ienākumam, kas rodas no tās teritorijā veiktas saimnieciskas darbības (
31
).
103.
Šajos apstākļos, ja izmaksātās peļņas izcelsmes dalībvalsts īsteno savu nodokļu kompetenci tikai attiecībā uz tās teritorijā rezidējošām mātes sabiedrībām, tām piešķirot nodokļu atlaidi, kas atbilst uzņēmumu ienākumu nodokļa daļai, ko samaksājusi sabiedrība, kas radījusi izmaksāto peļņu, nodokļu ziņā tas nerada diskriminējošu attieksmi pret meitas sabiedrībām.
104.
Būtu citādi, ja vienpusēji vai ar konvenciju peļņas izcelsmes dalībvalsts īstenoto nodokļu kompetenci ne tikai pār tās teritorijā radušos peļņu, bet arī pār ienākumiem, kas nāk no šīs dalībvalsts un ko saņem sabiedrības nerezidentes. Šai dalībvalstij būtu tad saskaņā ar Līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību jāparūpējas saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai samazinātu nodokļu dubulto uzlikšanu, ka sabiedrībām akcionārēm nerezidentēm tiek piemērota attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei pret sabiedrībām akcionārēm rezidentēm (
32
). Tāds, iespējams, bija gadījums lietā, kurā tika pieņemts spriedums Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, saskaņā ar Apvienotās Karalistes noslēgtajām nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencijām, saskaņā ar kurām, ja sabiedrībai, kas nav rezidente šajā dalībvalstī, bija tiesības šajā pašā dalībvalstī uz pilnu vai daļēju nodokļa atlaidi, tai būtu bijis jāpiemēro ienākumu nodoklis par dividendēm, ko tā saņēma no sabiedrības rezidentes (
33
).
105.
Dihotomija, kas pierādījās spriedumā lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, varētu tikt noderīgi pārnesta uz šo lietu.
106.
Ja Vācijas Federatīvā Republika īstenotu nodokļu kompetenci pār ienākumiem, kas rodas no peļņas izmaksāšanas, ko saņēmusi mātes sabiedrība nerezidente, tai saskaņā ar Vācijas nodokļu tiesiskā regulējumā paredzēto dubultas ekonomiskās aplikšanas ar nodokli novēršanas mehānismu būtu jāattiecas pret mātes sabiedrību nerezidenti tāpat kā pret mātes sabiedrību, kas ir rezidente Vācijā un kas saņem ienākumus no meitas sabiedrības, kas ir reģistrēta šajā pašā dalībvalstī. Atšķirīga attieksme, kas pamatota uz mātes sabiedrības reģistrācijas vietu, nešķiet nekādi attaisnojama, tā kā tā balstās uz pilnībā ekonomiska rakstura motīvu saistībā ar nodokļu ienākumu zaudēšanu (
34
). Katrā ziņā, pat ja būtu jāuzskata, ka valsts tiesiskajā regulējumā paredzēts novērst iespējas aplikt ar nodokli valsts teritorijā radītos ienākumus zaudēšanu, tā kā attiecīgā dalībvalsts, piešķirot nodokļa atlaidi, tās teritorijā dibinātās mātes sabiedrības ir izvēlējusies atbrīvot attiecībā uz ienākumiem, kas saņemti no tajā pašā teritorijā reģistrētas meitas sabiedrības, tā nevar atsaukties uz nepieciešamību nodrošināt aplikšanas ar nodokli līdzsvarotu sadalīšanu starp dalībvalstīm, lai attaisnotu citā dalībvalstī reģistrētu mātes sabiedrību aplikšanu ar nodokli, īstenojot savu nodokļu kompetenci (
35
).
107.
Praksē Vācijas Federatīvā Republika varētu līdz ar to turpināt aplikt ar uzņēmumu ienākumu nodokli tās teritorijā reģistrētās meitas sabiedrības, tā kā runa ir tikai par to, vai meitas sabiedrībai piemēro ienākumu nodokli par Vācijas teritorijā veiktas ekonomiskās darbības radītajiem ienākumiem, ļaujot tomēr mātes sabiedrībai nerezidentei, pār kuru Vācijas Federatīvā Republika realizē savu nodokļu kompetenci, saņemt tādu pašu attieksmi kā pret mātes sabiedrību rezidenti.
108.
Gadījumā, ja savukārt Vācijas Federatīvā Republika neīsteno nodokļu kompetenci pār ienākumiem, kas radušies šajā valstī, ko saņēmusi mātes sabiedrība nerezidente, rastos papildu jautājums, vai Vācijas Federatīvajai Republikai būtu pienākums saskaņā ar EK līguma 52. pantu atturēties no KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošanas tādā situācijā, kāda ir pamata tiesvedībā, kā to ierosina iesniedzējtiesa.
109.
Šajā sakarā atgādinu, ka KStG 1996 28. panta 4. punkta piemērošana ļauj saglabāt pēc korekcijas Burda samaksātā uzņēmumu ienākumu nodokļa likmi. Šis nodoklis tiek piemērots Burda ekonomiskās darbības Vācijas teritorijā radītajiem ienākumiem. Ja atturētos no šī 28. panta 4. punkta piemērošanas tādā situācijā, kāda ir pamata tiesvedībā, tas ļautu sabiedrībai, kas ir reģistrēta Vācijā un ir meitas sabiedrība citā dalībvalstī rezidējošai sabiedrībai, izvairīties a posteriori no uzņēmumu ienākumu nodokļa maksāšanas saistībā ar tās ekonomisko darbību, tā kā tiktu uzskatīts, ka izmaksātā peļņa jau ir ieskaitīta no nodokļa atbrīvotajos ienākumos. Šādā gadījumā dalībvalstij, kurā radusies peļņa, būtu jāatsakās no savām tiesībām aplikt ar nodokli ienākumus, kas radušies tās teritorijā veiktas ekonomiskās darbības rezultātā. Šāda atteikšanās noteikti novestu pie dalībvalstu nodokļu kompetences ignorēšanas un normas ignorēšanas, saskaņā ar kuru katrai dalībvalstij ir jāorganizē, ievērojot Kopienu tiesības, sava sistēma, kā sadalītai peļņai uzliek nodokli, un šajā sakarā jādefinē ar nodokli apliekamā summa, kā arī piemērojamā nodokļa likme sabiedrībai, kura izmaksā dividendes, un/vai dividenžu saņēmējam akcionāram, ja vien tie ir nodokļa maksātāji šajā valstī (
36
).
110.
Nebūtu turklāt jāizslēdz, ka iesniedzējtiesas aplūkotā situācija galu galā noved pie tā, ka dalībvalsts, kurā radusies peļņa, novērš ekonomisko nodokļu dubulto uzlikšanu, lai gan principā mātes sabiedrības rezidences dalībvalstij ir jāmazina vai jānovērš šī nodokļu dubultā uzlikšana nodokļu pilnvaru sadales starp dalībvalstīm ietvaros.
111.
Ir skaidrs, ka mātes sabiedrībai varētu rasties nelabvēlīgas sekas, ja šīs sabiedrības rezidences dalībvalsts liedz, piemēram, iespēju šai sabiedrībai saņemt nodokļa atlaidi, kas atbilst uzņēmumu ienākumu nodokļa daļai, ko ir samaksājusi meitas sabiedrība dalībvalstī, kurā ir izmaksāta peļņa. Ir zināms, ka dalībvalstis saglabā kompetenci vienpusēji vai ar konvenciju definēt nodokļu aplikšanas pilnvaru sadalījuma kritērijus, lai it īpaši izskaustu nodokļu dubulto uzlikšanu (
37
), lai gan, tā kā nav unificēšanas vai saskaņošanas pasākumu Kopienā, tai nav pienākuma sasniegt šādu rezultātu (
38
).
112.
Lai gan šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu nav par šo jautājumu, tiktu rasts apmierinošs risinājums tādā situācijā, kāda ir pamata tiesvedībā, kas izriet no Direktīvas 90/435, kuras 4. pantā ir likts sabiedrības rezidences dalībvalstij vai nu atbrīvot no nodokļa šīs sabiedrības saņemto peļņu, vai piešķirt tai iespēju atskaitīt no savas nodokļa summas meitas sabiedrības nodokļa daļu par peļņu, kas samaksāts tās rezidences dalībvalstī.
113.
Valsts tiesai ir jāpārbauda, kurš no šo secinājumu attiecīgi 106. un 108. punktā uzrādītajiem gadījumiem ir pamata tiesvedībā, ņemot vērā visus tās nodokļu tiesiskā regulējuma noteikumus un vajadzības gadījumā — visus attiecīgos noteikumus ar Nīderlandes Karalisti noslēgtajā konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu.
114.
Visu šo apsvērumu dēļ es uzskatu, ka Līguma 52. pants un 73.B pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tajos nav aizliegts valsts tiesiskais regulējums, kas piemēro uzņēmumu ienākumu nodokli peļņai, ko sadalījusi kapitāla sabiedrība, tajā skaitā, ja šī izmaksāšana pēc korekcijas, kas veikta, piemērojot šo tiesisko regulējumu, tiek piedēvēta ienākumiem, kas nav sākotnēji izmaksāti, pat ja šī sabiedrība pierāda, ka ir izmaksājusi dividendes mātes sabiedrībai nerezidentei, kurai atšķirībā no mātes sabiedrības rezidentes nav tiesību saskaņā ar valsts tiesībām atskaitīt no sava attiecīgā nodokļa uzņēmumu ienākumu nodokļa daļu, ko samaksājusi kapitāla sabiedrība. Būtu citādi, ja dalībvalsts, kuras teritorijā kapitāla sabiedrība ir reģistrēta, īstenotu savu nodokļu kompetenci pār ienākumiem, kas radušies šajā valstī, kurus saņēmusi mātes sabiedrība nerezidente; šādā gadījumā šai valstij būtu jāattiecas pret mātes sabiedrību nerezidenti tāpat kā pret mātes sabiedrību, kas ir šīs valsts rezidente un kas saņem ienākumus no šajā pašā valstī reģistrētas kapitāla sabiedrības. Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, kurš no gadījumiem ir pamata tiesvedībā, ņemot vērā visus tās nodokļu tiesiskā regulējuma noteikumus un vajadzības gadījumā — visus attiecīgos noteikumus ar Nīderlandes Karalisti noslēgtajā konvencijā par divkāršas aplikšanas ar nodokli novēršanu.
VI — Secinājumi
115.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai par šajā lietā Bundesfinanzhof uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem nospriest šādi:
1)
valsts tiesību noteikums, kas saglabā sākotnējo kapitāla sabiedrības samaksātā uzņēmumu ienākumu nodokļa līmeni par peļņas izmaksāšanu tās mātes sabiedrībām, ieskaitot pēc saskaņā ar šo noteikumu veiktas korekcijas tādējādi īstenoto ienākumu izmaksāšanu kapitāla sabiedrības ienākumos, kas netika izmaksāti sākotnēji, nav nodokļu režīma vispārējās struktūras, kurā tas ietilpst, kontekstā nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu režīmu, ko piemēro mātes sabiedrībām un meitas sabiedrībām, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, 5. panta 1. punkta izpratnē;
2)
EK līguma 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem — EKL 43. pants) un 73.B pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem — EKL 56. pants) ir jāinterpretē tādējādi, ka tajos nav aizliegts valsts tiesiskais regulējums, kas piemēro uzņēmumu ienākumu nodokli kapitāla sabiedrības izmaksātai peļņai, tostarp, ja šī sadalītā peļņa pēc saskaņā ar šo tiesisko regulējumu veikto korekciju ir ieskaitīta ienākumos, kas nav sākotnēji izmaksāti, pat tad, kad šī sabiedrība pierāda, ka ir izmaksājusi dividendes mātes sabiedrībai nerezidentei, kam atšķirībā no mātes sabiedrības rezidentes nav tiesību saskaņā ar valsts tiesībām atskaitīt no sava nodokļa kapitāla sabiedrības samaksātā uzņēmumu ienākumu nodokļa daļu.
Būtu citādi, ja dalībvalsts, kuras teritorijā kapitāla sabiedrība ir reģistrēta, īstenotu savu nodokļu kompetenci pār ienākumiem, kas radušies šajā valstī, kurus saņēmusi mātes sabiedrība nerezidente; šādā gadījumā šai valstij būtu jāattiecas pret mātes sabiedrību nerezidenti tāpat kā pret mātes sabiedrību, kas ir šīs valsts rezidente un kas saņem ienākumus no šajā pašā dalībvalstī reģistrētas kapitāla sabiedrības.
Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, kurš no gadījumiem ir pamata tiesvedībā, ņemot vērā visus tās nodokļu tiesiskā regulējuma noteikumus un vajadzības gadījumā — visus attiecīgos noteikumus starp Vācijas Federatīvo Republiku un Nīderlandes Karalisti 1959. gada 16. jūnijā noslēgtajā konvencijā par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu.
(
1
)	Oriģinālvaloda — franču.
(
2
)	OV L 225, 6. lpp. Norādu, ka šo direktīvu daļēji groza Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīva 2003/123/EK, ar ko groza Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvu 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātes uzņēmumiem un meitas uzņēmumiem (OV 2004, L 7, 41. lpp.), kas ratione temporis iemeslu dēļ pamata lietā tomēr nav piemērojama.
(
3
)	BGBl. 1996 I, 340. lpp.
(
4
)	BGBl. 1990 I, 1898. lpp.
(
5
)	BGBl 1960 II, 1781. lpp.
(
6
)	Skat. EStG 1990 36. pantu, kas ir daļēji atreferēts iepriekš šo secinājumu 23. punktā.
(
7
)	Skat. šajā sakarā arī 1996. gada 17. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C-283/94, C-291/94 un C-292/94 Denkavit u.c. (Recueil, I-5063. lpp., 38. punkts).
(
8
)	Skat. it īpaši 2003. gada 25. septembra spriedumu lietā C-58/01 Océ Van der Grinten (Recueil, I-9809. lpp., 45. un 80. punkts).
(
9
)	Skat. šajā sakarā 2001. gada 4. oktobra spriedumu lietā C-294/99 Athinaïki Zythopoiïa (Recueil, I-6797. lpp., 5. punkts).
(
10
)	Skat. manis sniegto secinājumu lietā C-379/05 Amurta, kurā spriedums pieņemts 2007. gada 8. novembrī (Krājums, I-9569. lpp.), 23. un 24. punktu.
(
11
)	Es uzskatu, ņemot vērā jēdziena “tiešais nodoklis” (nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā) negatīvo definīciju, Direktīvas 90/435 7. panta 1. punkts nebūtu jāinterpretē kā atkāpes noteikums no aizlieguma dalībvalstij, kurā peļņa ir sadalīta, iekasēt tiešo nodokli (nodokli ienākumu gūšanas vietā) šīs direktīvas izpratnē. Gluži pretēji šis noteikums palīdz konkretizēt tiešā nodokļa (nodokļa ienākumu gūšanas vietā) jēdzienu, precizējot šīs direktīvas materiālās piemērošanas jomu. Direktīvas 90/435 7. panta 1. punktu, manuprāt, nevar interpretēt sašaurināti.
(
12
)	Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkts. Skat. arī 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Krājums, I-11753. lpp., 104. punkts).
(
13
)	Direktīvas 90/435 7. panta 2. punkts.
(
14
)	2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C-375/98 Epson Europe (Recueil, I-4243. lpp., 23. punkts) un iepriekš minētie spriedumi lietā Océ Van der Grinten (47. punkts) un lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (108. punkts).
(
15
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (88. punkts).
(
16
)	Secinājumi, kas sniegti 2001. gada 10. maijā (32. punkts).
(
17
)	Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Océ Van der Griten (47. punkts) un lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (108. punkts).
(
18
)	Skat. sprieduma 29. punktu un rezolutīvo daļu.
(
19
)	Atgādinājumam, iepriekš minētajā spriedumā lietā Océ Van der Grinten (86.–89. punkts) Tiesa faktiski nosprieda, ka Direktīvas 90/435 7. panta 2. punktā var tikt atļauts tiešais nodoklis šīs pašas direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē.
(
20
)	Skat. šajā sakarā 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C-231/05 Oy AA (Krājums, I-6373. lpp., 20. punkts), 2007. gada 23. oktobra spriedumu lietā C-112/05 Komisija/Vācija (Krājums, I-8995. lpp., 13. punkts) un 2007. gada 6. decembra spriedumu lietā C-298/05 Columbus Container Services (Krājums, I-10451. lpp., 29. punkts).
(
21
)	Skat. manu secinājumu, kas sniegti 2007. gada 29. martā lietā Columbus Container Services, kurā tika pieņemts iepriekš minētais spriedums, 51. punktu.
(
22
)	Skat šajā sakarā arī Pirmās instances tiesas 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā T-282/02 Cementbouw Handel & Industrie/Komisija (Krājums, II-319. lpp., 67. punkts). Jāņem vērā, ka par šo spriedumu tika iesniegta apelācijas sūdzība par citiem punktiem, kādēļ tika pieņemts 2007. gada 18. decembra spriedums lietā C-202/06 P Cementbouw Handel & Industrie/Komisija, Krājums, I-12129. lpp.).
(
23
)	Skat. it īpaši 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C-307/97 Saint-Gobain ZN (Recueil, I-6161. lpp., 35. punkts), 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer (Krājums, I-10837. lpp., 30. punkts) un 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Krājums, I-11673. lpp., 42. punkts).
(
24
)	Skat. šajā sakarā 1986. gada 28. janvāra spriedumu lietā 270/83 Komisija/Francija (Recueil, 273. lpp., 18. punkts) un iepriekš minētos spriedumus lietā Marks & Spencer (37. punkts), lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (43. punkts) un lietā Oy AA (30. punkts).
(
25
)	Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (43. punkts) un lietā Oy AA (30. punkts).
(
26
)	Skat. šajā sakarā 1999. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C-311/97 Royal Bank of Scotland (Recueil, I-2651. lpp., 26. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (46. punkts).
(
27
)	Atgādinu, ka no pastāvīgās judikatūras izriet, ka diskrimināciju veido atšķirīgu normu piemērošana līdzīgās situācijās vai tās pašas normas piemērošana atšķirīgās situācijās: skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Royal Bank of Scotland (26. punkts) un lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (46. punkts).
(
28
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (53. punkts).
(
29
)	Turpat (57. punkts).
(
30
)	Turpat (58. punkts).
(
31
)	Turpat (59. punkts) (mans izcēlums).
(
32
)	Turpat (70. punkts). Skat. arī iepriekš minēto spriedumu lietā Amurta (39. punkts).
(
33
)	Spriedums lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (15., 69. un 70. punkts).
(
34
)	Skat. it īpaši 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C-35/98 Verkooijen (Recueil, I-4071. lpp., 59. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer (44. punkts).
(
35
)	Skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Amurta (58. un 59. punkts).
(
36
)	Skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (50. punkts).
(
37
)	Skat. it īpaši 1998. gada 12. maija spriedumu lietā C-336/96 Gilly (Recueil, I-2793. lpp., 24. un 30. punkts), kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā Saint-Gobain ZN (57. punkts) un lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (52. punkts).
(
38
)	Skat. šajā sakarā 2006. gada 14. novembra spriedumu lietā C-513/04 Kerckhaert un Morres (Krājums, I-10967. lpp., 22.–24. punkts) attiecībā uz kapitāla brīvas aprites piemērojamību, saskaņā ar kuru Tiesa norādīja, ka EK līguma 73.B panta 1. punktā nav aizliegts dalībvalsts tiesiskais regulējums, kas ienākuma nodokļa jomā dividendēm no akcijām sabiedrībās, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā, un dividendēm no akcijām sabiedrībās, kuras reģistrētas citā dalībvalstī, piemēro to pašu vienoto nodokļa likmi, neparedzot iespēju atskaitīt šajā citā dalībvalstī ieturēto nodokli ienākumu gūšanas vietā.