61990J0200
RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA
aprensentado no processo C-200/90 (
*1
)
I — Quadro legislativo — Elementos de facto e tramitação processual
A Dansk Denkavit ApS (a seguir «Denka-vit») e a P. Poulsen Trading ApS (a seguir «Poulsen») reclamaram à administração aduaneira, que funciona sob a tutela do ministério demandado nos processos principais, o reembolso da contribuição de apoio ao mercado do emprego que pagaram em 1988 e 1989 (a seguir «contribuição»), alegando tratar-se de um imposto incompatível com o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54), bem como com os artigos 9.° e seguintes e 95.° do Tratado.
A — Quadro legislativo nacional
A contribuição foi criada pela Lei n.° 840, de 18 de Dezembro de 1987 («lov om arbejdsmarkedsbidrag»). Esta lei foi alterada pela Lei n.° 377, de 6 de Julho de 1988, pela Lei n.° 765, de 14 de Dezembro de 1988, pela Lei n.° 825, de 19 de Dezembro de 1989 e pela Lei n.° 889, de 29 de Dezembro de 1989. Esta contribuição foi instituída com o objectivo de assegurar o financiamento pela autoridade pública de certas despesas de carácter social anteriormente a cargo das entidades patronais.
Por força do disposto no artigo 2.°, n.° 1, da lei que a criou, a contribuição incide sobre o fabrico e a transmissão de bens, as prestações de serviços sujeitas a IVA, bem como sobre diversas prestações isentas de IVA. O artigo 2.°, n.° 2, enumera algumas actividades isentas de IVA e da contribuição.
A taxa da contribuição foi fixada em 2,5 % da matéria colectável (artigo 6.°). Esta é calculada diversamente consoante as empresas estejam ou não sujeitas a IVA.
Para as empresas sujeitas a IVA, a matéria colectável é idêntica à que serve de base ao cálculo do IVA (artigo 7.°). É igual ao valor das vendas da empresa durante o período tomado em conta para a fixação da materia colectável, deduzidas as aquisições de benş e de serviços pelos quais tenha sido facturado IVA à empresa durante o mesmo período.
Se durante um desses períodos o valor das aquisições de uma empresa exceder o das suas vendas, tem direito a uma devolução de contribuição igual a 2,5 % da diferença entre os dois valores (artigo 17.°, n.° 1).
A contribuição é liquidada segundo princípios que correspondem, no essencial, ao sistema da lei dinamarquesa sobre o IVA. As empresas sujeitas a IVA não são, aliás, obrigadas a efectuar uma declaração distinta para a contribuição, uma vez que a direcção aduaneira tem possibilidade de calcular o montante a partir da declaração de IVA.
Como para o IVA, as exportações não entram no cálculo da matéria colectável da contribuição. Em contrapartida, diversamente do que acontece relativamente ao IVA, a contribuição não é cobrada por ocasião da importação das mercadorias. Por outro lado, a lei sobre a contribuição não autoriza as empresas importadoras a deduzirem da matéria colectável da contribuição o valor dos produtos importados.
Finalmente, a contribuição não é objecto de facturação distinta. Os montantes pagos a título da contribuição constituem um elemento do preço dos produtos. O IVA é cobrado sobre este preço, incluindo a contribuição.
B — Matéria de facto e tramitação processual
a) As sociedades autoras nos processos principais e o objecto do litígio
A Denkavit e a Poulsen estão sujeitas a IVA.
A Denkavit vende na Dinamarca rações que importa dos Países Baixos. Perante o órgão jurisdicional nacional requereu que o Ministério dos Impostos Directos e dos Impostos sobre os Consumos Específicos dinamarquês fosse condenado a devolver-lhe a importância de 811470 DKR que pagara de contribuição em 1988 e em 1989.
A Poulsen comercializa na Dinamarca altifalantes que importa dos Países Baixos. Perante o mesmo tribunal, requereu que o Ministério dos Impostos Directos e dos Impos-r tos sobre os Consumos Específicos dinamarquês fosse condenado, a título principal, a devolver-lhe a importância de 745756 DKR que pagara de contribuição em 1988 e em 1989, e, a título subsidiário, a importância de 744227 DKR, no caso de resultar do artigo 95.° do Tratado que o valor das suas importações deve ser deduzido, a título de aquisições, da matéria colectável da contribuição.
b) Argumentos apresentados perante o órgão jurisdicional nacional
— Argumentos da Denkavit e da Poulsen
A Denkavit e a Poulsen defenderam, a título principal, que a lei que institui a contribuição é incompatível com o artigo 33.° da Sexta Directiva IVA.
Esta norma dispõe o seguinte:
«Salvo o disposto noutras normas comunitárias, as disposições da presente directiva não impedem um Estado-membro de manter ou introduzir impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos e apostas, sobre consumos específicos, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios.»
Segundo as autoras nos processos principais, o artigo 33.° proíbe os Estados-membros de criarem impostos sobre o volume de negócios para além do IVA. Ora, a contribuição tem, segundo afirmam, um efeito equivalente ao do IVA, uma vez que, no essencial, é liquidada e cobrada como o IVA e tem exactamente a mesma influência sobre os preços. O artigo 33.° é directamente aplicável dado que impõe obrigações precisas aos Estados-membros.
A título subsidiário, as autoras nos processos principais alegaram que a contribuição é uma de duas coisas: ou um encargo de efeito equivalente proibido pelos artigos 9.° e seguintes do Tratado, ou uma imposição interna discriminatória. A matéria colectável da contribuição é constituída, de facto, no que respeita aos produtos nacionais, pela do IVA (a diferença entre as vendas e as aquisições) e, relativamente aos produtos importados, pela integralidade do volume de negócios (as vendas sem dedução das aquisições).
— Argumentos do Ministério dos Impostos Directos e dos Impostos sobre os Consumos Específicos dinamarquês
O Ministério dos Impostos Directos e dos Impostos sobre os Consumos Específicos dinamarquês (a seguir «ministério dinamarquês») contestou que a contribuição fosse contrária ao artigo 33.° da Sexta Directiva IVA. Em seu entender, esta disposição não impede os Estados-membros de recorrerem a sistemas de tributação que utilizem elementos positivos do sistema comum do IVA, em especial, a neutralidade dos efeitos deste tipo de imposto sobre o comércio. Por outro lado, a contribuição é independente do IVA, visto que entra na matéria colectável que serve de base ao cálculo do IVA. Finalmente, dado que o artigo 33.° é uma disposição de carácter regulamentar adoptada no interesse da Comunidade, não gera na esfera dos particulares direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais devam tutelar.
No que respeita aos fundamentos apresentados pela Denkavit e pela Poulsen a título subsidiário, o ministério dinamarquês alega que, como a contribuição não é cobrada por ocasião ou em razão da passagem da fronteira, não há que analisá-la à luz dos artigos 9.° e seguintes do Tratado.
Além disso, a contribuição é compatível com o artigo 95.° do Tratado, uma vez que se inscreve num regime geral de imposições internas que oneram sistematicamente os produtos nacionais e os produtos importados de acordo com os mesmos critérios objectivos.
Considerando que o litígio implica uma interpretação do direito comunitário, o Østre Landsret, por despacho de 20 de Junho de 1990, decidiu suspender a instância até que o Tribunal de Justiça se pronunciasse a título prejudicial sobre as seguintes questões:
«1)
O artigo 33.° da Sexta Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (77/388/CEE) deve ser interpretado no sentido de que proíbe que um Estado-membro cobre uma contribuição que apresente as seguintes características:
—
a contribuição onera quer actividades sujeitas ao IVA, quer outras actividades comerciais que consistem na realização de prestações contra remuneração e é calculada segundo critérios pormenorizadamente expostos na lei que não deixam às autoridades fiscais competentes qualquer poder discricionário e que não distinguem entre produtos nacionais e produtos importados;
—
no caso de empresas sujeitas ao TVA é adoptada, como ponto de partida, a mesma matèria colectável utilizada para o IVA, uma vez que a contribuição é cobrada, como o TVA, em cada fase da cadeia comercial (com exclusão das exportações), sob a forma de percentagem das vendas realizadas pela empresa, deduzidas as aquisições em relação às quais o imposto é devido numa fase comercial anterior;
—
diversamente do que sucede com o sistema do IVA, a contribuição não é cobrada na importação, mas com base no preço total de venda das mercadorias importadas nó momento da primeira revenda por uma empresa nacional;
—
diferentemente do IVA, a contribuição não deve ser facturada discriminadamente;
—
a contribuição é cobrada pelas autoridades aduaneiras segundo os mesmos critérios usados para o IVA estando, portanto, tais autoridades obrigadas a proceder a uma devolução no caso de a matéria colectável da contribuição ser negativa;
—
a contribuição, é cobrada paralelamente ao sistema actual do IVA, uma vez que não substitui, nem total nem parcialmente, o montante do IVA que deve ser pago nos termos da lei relativa ao IVA actualmente em vigor e que a própria contribuição faz parte do preço que serve de base ao cálculo do IVA?
2)
O artigo 33.° da citada directiva cria, a favor dos particulares, relativamente a uma contribuição interna que apresenta as características descritas na primeira questão, direitos subjectivos que os órgaos jurisdicionais nacionais devem tutelar?
3)
Em caso de resposta negativa à primeira e/ou à segunda questões, a proibição de encargos de efeitos equivalente a um direito aduaneiro, estabelecida no artigo 9.° e seguintes do Tratado CEE, deve ser interpretada no sentido de que um regime tributário como o descrito na primeira questão, aplicável aos produtos importados, é contrário a essa proibição, uma vez que, quando é devida por empresas sujeitas ao IVA, a contribuição é calculada a partir da matéria colectável IVA, sem que da mesma seja deduzido o valor dos produtos importados?
4)
Em caso de resposta negativa à terceira questão, o artigo 95.° do Tratado CEE deve ser interpretado no sentido de que o referido regime tributário, nomeadamente em virtude do elemento referido na terceira questão, contraria a proibição de imposições internas discriminatórias prevista no referido artigo?»
A decisão de reenvio foi registada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 2 de Julho de 1990.
Por decisão de 22 de Outubro de 1990, o Østre Landsret autorizou a Monsanto-Searle A/S a intervir em apoio da Denkavit e da Poulsen.
Nos termos do artigo 20.° do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, apresentaram observações escritas: a Denkavit e a Poulsen, autoras nos processos principais, bem como a Monsanto-Searle A/S, interveniente nos processos principais, representadas por K. Dyekjaer-Hansen, advogado no foro de Copenhaga; o ministério dinamarquês, representado por Gregers Larsen, advogado no foro de Copenhaga, e M. J. Molde, consultor jurídico, na qualidade de agente; o Governo português, representado por L. Fernandes, T. Lemos e A. Correia, na qualidade de agentes, e a Comissão das Comunidades Europeias, representada por J. F. Buhl, consultor jurídico, na qualidade de agente.
Com base no relatório preliminar do juiz-relator, ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução.
II — Observações das partes
O Governo português apresentou observações sobre as duas primeiras questões.
A Monsanto-Searle A/S limitou-se a indicar que apoiava totalmente a posição da Denkavit e da Poulsen.
Quanto à primeira questão (compatibilidade de uma lei como a lei dinamarquesa que cria a contribuição com o artigo 33.° da Sexta Directiva IVA)
Segundo a Denkavit e a Poulsen, a Sexta Directiva, especialmente o seu artigo 33.°, proíbe que um Estado-membro crie um imposto sobre o volume de negócios que não esteja em estrita conformidade com as regras nela estabelecidas. Na opinião das sociedades autoras, o Tribunal declarou que esta obrigação deve ser escrupulosamente cumprida. Seria absurdo que um Estado-membro, para escapar às suas obrigações, pudesse criar um imposto com as características do IVA chamando-lhe um nome diferente.
Como o Tribunal de Justiça decidiu no acórdão de 3 dé Março de 1988, Bergandi, n.° 14 (252/86, Colect., p. 1343), para apreciar se um imposto tem a natureza de imposto sobre o volume de negócios, «há que verificar, designadamente, se (esse imposto) compromete o funcionamento do sistema comum do IVA pelo facto de onerar a circulação dos bens e dos serviços e as transacções comerciais de modo semelhante ao que caracteriza o IVA».
O princípio fundamental do sistema comum do IVA, definido no artigo 2.° da Primeira Directiva do Conselho de 11 de Abril de 1967 relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 FI p. 3), consiste em aplicar às transmissões de bens e às prestações de serviços, até à fase da comercialização a retalho, inclusive, um imposto sobre o consumo proporcional aos preços dos bens, seja qual for o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação.
A contribuição apresenta, segundo afirmam, as características principais de um imposto sobre o volume de negócios na acepção do artigo 33.° E genérica, uma vez que se aplica, salvo algumas excepções, ao conjunto das transmissões de bens e de prestações de serviços; incide sobre cada transacção do processo de produção ou de distribuição; a sua matéria colectável é constituída pelo valor do bem ou do serviço. Além disso, o imposto pago a montante pode ser deduzido no quadro de um mecanismo correspondente ao do IVA. Finalmente, é suportada pelo consumidor.
Por outro lado, a contribuição compromete o sistema comum do IVA, dado que influencia os preços do mesmo modo que o IVA. Finalmente, não é neutra em relação à formação dos preços ou ao comércio entre os Estados-membros: 1) porque não é objecto de facturação distinta, e 2) porque a contribuição que onera os produtos importados, diversamente do que acontece com o IVA à importação, não é compensada por uma isenção à exportação dos impostos correspondentes no Estado de exportação.
A Denkavit e a Poulsen sugerem que se dê a seguinte resposta:
«A Sexta Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, em especial o seu artigo 33.°, deve ser interpretada no sentido de que um Estado-membro não está autorizado a cobrar uma contribuição fiscal que apresente as características enumeradas na questão.»
Segundo o ministério dinamarquês, o alcance do artigo 33.° da Sexta Directiva deve ser determinado à luz dos seus três objectivos: 1) proibir os Estados-membros de criarem taxas cumulativas em cascata que provoquem distorções na concorrência; 2) garantir que exista em todos os Estados-membros um sistema de IVA com matéria colectável uniforme, e 3) evitar que uma imposição nacional comprometa o funcionamento do sistema comum do IVA.
Em seu entender, a contribuição está em conformidade com estes objectivos. Em primeiro lugar, não tem qualquer influência sobre as condições da concorrência. Efectivamente, tratando-se de produtos nacionais, dado que a contribuição é calculada depois de deduzidas as contribuições pagas a montante, o encargo fiscal não depende do número ou da natureza das transacções efectuadas. Quanto aos produtos importados, não há igualmente qualquer cumulação com as contribuições idênticas cobradas no Estado de exportação, uma vez que, por força do artigo 96.° do Tratado, tais produtos podem beneficiar de um reembolso de imposições internas. Em seguida, a contribuição não compromete o sistema comum do IVA, uma vez que não o substitui nem total nem parcialmente. Finalmente, a contribuição não tem qualquer influência sobre o funcionamento do sistema do IVA, dado que é equiparada aos outros encargos da empresa para efeitos da fixação dos preços.
Por outro lado, o facto de existirem algumas semelhanças entre a contribuição e o IVA não é decisivo. De facto, segundo o ministério, a Comunidade não tem qualquer interesse em impedir os Estados-membros de aplicarem sistemas de imposto em cascata que apresentem algumas características do sistema de IVA.
Finalmente, as diferenças entre a contribuição e o IVA são suficientes para permitir responder que a directiva não se opõe à cobrança da contribuição: ela onera numerosas empresas que não estão sujeitas a IVA, não é cobrada na importação e não é objecto de facturação diferenciada.
O ministério dinamarquês propõe que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo:
«O artigo 33.° da Sexta Directiva do Conselho relativa aos impostos sobre o volume de negócios (77/388/CEE) deve ser interpretado no sentido de que não se opõe à cobrança, por um Estado-membro, de uma contribuição fiscal com as características enunciadas na primeira questão do Østre Landsret.»
Para o Governo português, há que determinar se a contribuição constitui um imposto directo, isto é, um imposto que onera as empresas em razão da sua actividade económica, ou um imposto indirecto que, através do processo produtivo, onera o consumidor final proporcionalmente à sua despesa.
Segundo este governo, a contribuição é um imposto indirecto. Duas razões justificam este ponto de vista: 1) o imposto é repercutido para a frente como se se tratasse de um imposto de consumo; de resto, a empresa tem direito a um reembolso de contribuição se o valor dos «inputs» exceder, para determinado período, o dos «outputs», e 2) o valor das exportações não é tomado em conta para determinar a matéria colectável da contribuição, sendo certo que o deveria ser se se tratasse de um imposto directo.
Finalmente, se a contribuição for de considerar como um imposto directo, é ilegal dado que contraria o artigo 98.° do Tratado. Efectivamente, caso a contribuição fosse considerada como imposto directo, o tratamento das exportações, na lei dinamarquesa, violaria o princípio da proibição dos reembolsos e isenções estabelecido por este artigo.
Deste modo, o Governo português considera que uma lei como a lei dinamarquesa que institui a contribuição é incompatível com o artigo 33.° da Sexta Directiva IVA.
Segundo a Comissão, a proibição constante do artigo 33.° da Sexta Directiva não abrange todos os impostos sobre o volume de negócios, mas apenas aqueles que oneram bens e serviços de uma maneira que «tem a natureza» de um imposto sobre o valor acrescentado. Ora, a contribuição apresenta as características objectivas do IVA enunciadas no artigo 2.° da Primeira Directiva em matéria de harmonização das legislações dos Estados-membros relativas aos impostos sobre.o volume de negócios, já referida. Em primeiro lugar, trata-se de um imposto geral, uma vez que incide, salvo raras excepções, sobre todas as pessoas singulares e colectivas que exercem uma actividade económica e que onera todas as transacções de bens e, em geral, as prestações de serviços. Seguidamente, a contribuição é um imposto ad valorem proporcional ao preço do bem ou do serviço. Além disso, as regras de dedução em caso de venda do bem no país fazem com que o imposto seja calculado independentemente do número de transacções que se verifiquem no processo de produção ou de distribuição anterior à fase de tributação. Finalmente, a contribuição compromete o funcionamento do sistema comum do IVA, uma vez que provoca distorções da concorrência e entrava a livre circulação das mercadorias e dos serviços no interior do mercado comum. Finalmente, onera mais fortemente os produtos importados do que os fabricados em território nacional.
A Comissão propõe a seguinte resposta:
«A contribuição de apoio ao mercado do emprego instituída na Dinamarca pela Lei n.° 840, de 18 de Dezembro de 1987, com alterações, que constitui um imposto de carácter geral normalmente calculado ad valorem com base no preço do bem ou do serviço onerado, é incompatível com o artigo 33.° da Directiva 77/388 do Conselho, de 17 de Maio de 1977, que proíbe os Estados-membros de manterem ou de introduzirem impostos, direitos e taxas que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios na acepção da referida directiva.»
Quanto à segunda questão (aplicabilidade directa do artigo 33.o da Sexta Directiva IVA)
Invocando o acórdão do Tribunal de Justiça de 3 de Março de 1988, Bergandi, já referido, n.° 11, a Denkavit e a Poulsen consideram que o artigo 33.° é uma disposição clara e inequívoca, susceptível de ser invocada pelos particulares.
Neste particular, não há que distinguir se o artigo 33.° visa o interesse da Comunidade ou o dos particulares, uma vez que já no acórdão Van Gend & Loos (26/62, Recueil, p. 3) o Tribunal de Justiça declarou que existem direitos para os particulares quando ó Tratado impõe aos Estados-membros obrigações precisas.
A Denkavit e a Poulsen sugerem que se dê a seguinte resposta:
«O artigo 33.° da Sexta Directiva cria na esfera dos particulares direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais são obrigados a proteger.»
O ministério dinamarquês considera que o artigo 33.° só tem efeito directo na medida em que proíbe aos Estados-membros instaurarem impostos que provoquem distorções da concorrência. Em contrapartida, não terá tal efeito se for interpretado no sentido de que não autoriza os Estados a introduzirem impostos que apresentem analogias com o IVA, uma vez que, nesse caso, apenas teria em vista o interesse da Comunidade, enquanto tal, e não o dos particulares. A verdade é que nada na jurisprudência indica que se deva reconhecer aplicabilidade directa a disposições puramente processuais.
Para o Governo português, a proibição do artigo 33.°, destinada a precaver dificuldades na harmonização fiscal comunitária, implica igualmente a protecção dos cidadãos. A tributação do consumo fica obrigatoriamente limitada à cobrança de IVA, na forma prescrita pela Comunidade.
Propõe a seguinte resposta:
«O artigo 33.° da citada directiva cria a favor dos particulares, relativamente a um imposto interno que apresenta as características descritas na primeira questão, direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais devem tutelar.»
Segundo a Comissão, a proibição do artigo 33.° da directiva está formulada de modo suficientemente incondicional e preciso para que os particulares a possam invocar contra qualquer disposição nacional que com ela esteja em desconformidade.
Sugere ao Tribunal que responda do seguinte modo:
«A proibição do artigo 33.° da Directiva 77/388 do Conselho, que se opõe a que os Estados-membros mantenham ou introduzam impostos, direitos e taxas que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, confere aos particulares direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais são obrigados a tutelar, em conformidade com a noção comunitária de ‘impostos sobre o volume de negócios’ contida na referida directiva do Conselho.»
Quanto à terceira questão (direitos aduaneiros e impostos de efeito equivalente)
A Denkavit e a Poulsen assinalam, a título preliminar, que um imposto não pode ser simultaneamente um encargo de efeito equivalente e uma imposição interna. No entanto, há que apreciar a sua legalidade à luz dos artigos 9.° e seguintes e 95.° do Tratado.
A contribuição é aplicável aos produtos importados e aos produtos nacionais, mas não os onera segundo os mesmos critérios objectivos. Efectivamente, só beneficiam de dedução as aquisições no mercado interno pelas quais tenha sido facturado IVA à empresa. Daqui decorre, no entender das duas empresas, que, na mesma fase de comercialização, uma empresa paga uma contribuição mais elevada quando vende produtos importados. O facto de a contribuição ser cobrada posteriormente à importação não invalida que se trate de uma taxa de efeito equivalente.
Semelhante diferença de tratamento não se pode justificar pela necessidade de compensar as contribuições pagas a montante pelos produtos nacionais.
Além disso, o sistema de tributação em causa não toma minimamente em conta que os produtos importados podem ser onerados, no Estado de exportação, directa ou indirectamente, de contribuições que, dada a inexistência de harmonização neste sector, não são descontadas na exportação.
A Denkavit e a Poulsen propõem a seguinte resposta :
«Um sistema de tributação como o descrito na primeira questão, é incompatível com a proibição de encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros que figura nos artigos 9.° e seguintes do Tratado, uma vez que a contribuição é calculada a partir dá matéria colectável que serve de base à cobrança do TVA, em cada fase de produção e de comercialização no que respeita aos produtos nacionais, mas sem dedução do valor das importações nò que respeita áos produtos importados de outros Estados-membros.»
O ministério dinamarquês considera que a terceira questão deve receber resposta negativa; uma vez que a contribuição constitui uma imposição interna.
A contribuição não é cobrada por ocasião ou em razão da passagem da fronteira. Onera, em cada fase de comercialização, os produtos importados e os produtos nacionais com uma taxa idêntica.
A Comissão não exclui que o sistema da contribuição possa ter, em certos casos, relativamente às importações de mercadorias provenientes de outros Estados-membros, um efeito equivalente a direitos aduaneiros. Todavia, como a contribuição é um imposto geral baseado em critérios objectivos, não é incompatível com os artigos 9.° e seguintes do Tratado.
A Comissão propõe que se dê a seguinte resposta:
«Um regime fiscal como a contribuição de apoio ao mercado do emprego instituída pela Lei n.° 840, de 18 de Dezembro de 1987, faz parte, no essencial, de um regime geral de imposições internas que oneram simultaneamente os produtos nacionais e os produtos importados e não constitui, enquanto tal, um encargo de efeito equivalente a direitos aduaneiros.»
Quanto à quarta questão (imposições internas)
Segundo a Denkavit e a Poulsen, há que tomar em consideração, na mesma fase de produção e de comercialização, não só a taxa do imposto, mas também a sua matéria colectável.
A matéria colectável é diferente consoante se trate de produtos nacionais ou de produtos importados, uma vez que a contribuição devida por estes últimos é calculada com base no preço de venda e não na matéria colectável que serve de base ao cálculo do IVA. O encargo mais elevado que onera os produtos importados tem como objectivo permitir uma compensação, proibida pelo artigo 95.°, das contribuições pagas a montante sobre os produtos nacionais.
A Denkavit e a Poulsen sugerem que se dê a seguinte resposta:
«Um regime de tributação como o descrito na primeira questão é incompatível com a proibição de imposições internas discriminatórias constante do artigo 95.° do Tratado, dado que a contribuição é calculada com base na matéria colectável que serve de base ao IVA, em cada fase de produção e de comercialização, no que respeita aos produtos nacionais, mas sem dedução do valor das importações no que respeita aos produtos importados de outros Estados-membros.»
Segundo o ministério dinamarquês, uma vez que a contribuição é calculada em cada fase de comercialização, à mesma taxa e segundo os mesmos critérios, a única circunstância que poderia fazer recear a existência de uma discriminação seria a possibilidade de deduzir, no momento da liquidação da contribuição, aquela que foi paga a montante.
Recorda, a este propósito, que o artigo 96.° do Tratado autoriza os Estados-membros a reembolsarem à exportação as imposições internas que incidem sobre os produtos exportados para outro Estado-membro, a fim de evitar que esses produtos sejam onerados por imposições semelhantes no Estado de exportação e no de importação.
Nos termos desta disposição, os Estados-membros só são obrigados a compensar as imposições estrangeiras se houver identidade entre a imposição estrangeira e a imposição interna e se, por definição, estiver excluído que a imposição estrangeira possa ser reembolsada. Ora, no caso vertente, impostos da natureza da contribuição podem ser descontados no Estado de exportação.
O ministério dinamarquês recorda, por outro lado, que um importador não está autorizado a operar qualquer dedução sobre as contribuições devidas na Dinamarca por ocasião da venda de produtos importados. Em seu entender, esta situação não é discriminatória: o importador não pagou, no momento da importação, qualquer contribuição a montante; autorizá-lo a deduzir uma contribuição que não pagou equivaleria a beneficiar os produtos importados em detrimento dos produtos dinamarqueses.
Em conclusão, o ministério dinamarquês considera que um encargo fiscal com as características da contribuição não é contrário à proibição de imposições internas discriminatórias constante do artigo 95.° do Tratado.
A Comissão considera que o sistema da contribuição melhora a competitividade das exportações dinamarquesas e encarece as importações. Como as exportações não entram na base de cálculo do IVA, as empresas exportadoras beneficiam com a substituição das cotizações patronais em matéria social pela contribuição, uma vez que a base de cálculo das prestações sociais a favor dos assalariados deixa de ser função do número de trabalhadores mas da base de tributação IVA da empresa.
Por conseguinte, não está posto de parte que a contribuição comporte certos elementos de ajuda às empresas dinamarquesas, dado que beneficiam de uma certa isenção fiscal à exportação e que as empresas estrangeiras que exportam mercadorias para a Dinamarca estão sujeitas a uma imposição interna destinada a encorajar o emprego nesse Estado.
A Comissão entende, porém, que é difícil determinar se as modalidades de cálculo da contribuição têm por efeito, em caso de consumo no mercado dinamarquês, sujeitar os produtos de outros Êstados-membros a imposições internas superiores às que oneram directa ou indirectamente os produtos nacionais idênticos. A apreciação desta questão deveria basear-se num cálculo que tomasse em conta os elementos de facto de uma situação concreta.
A Comissão sugere que se dê a seguinte resposta;
«A determinação da eventual incompatibilidade com o artigo 95.° do Tratado de uma imposição interna que incide sobre as empresas sujeitas a IVA e que tem como base de cálculo a matéria colectável de tal imposto, sem que haja dedução do valor dos produtos importados, deve partir de uma comparação concreta entre o encargo fiscal que, em caso de consumo no Estado-membro, onera um produto importado de outros Êstados-membros e o encargo fiscal que onera os produtos nacionais similares.»
Efeito de uma eventual incompatibilidade da lei dinamarquesa que institui a contribuição com o direito comunitário
O Østre Landsret não interrogou o Tribunal sobre o direito de as empresas obterem o reembolso dos impostos indevidamente pagos no caso de a contribuição se revelar incompatível com o direito comunitário. Apesar disso, a Denkavit e a Poulsen, bem como o ministério dinamarquês, apresentar ram observações sobre a questão.
A Denkavit e a Poulsen não ignoram as consequências financeiras consideráveis que o Estado dinamarquês teria que suportar se todas as empresas sujeitas à contribuição ou se todos os importadores pudessem invocar o acórdão do Tribunal de Justiça para reclamar ó reembolso das contribuições indevidamente pagas. Todavia, no entender das duas empresas, não há que limitar o alcance temporal do acórdão a proferir. Efectivamente, um Estado-membro não pode, de boa-fé, sustentar o ponto de vista segundo o qual a harmonização do IVA ou, eventualmente, a proibição de aplicar impostos à importação podem ser legitimamente ignoradas.
Se o Tribunal de Justiça decidisse limitar no tempo os efeitos do acórdão, tal limitação não poderia ser oposta à Denkavit e à Poulsen nem às partes que tomaram a iniciativa de fazer valer os seus direitos perante os órgãos jurisdicionais nacionais. Além disso, uma limitação relativa à aplicação do artigo 33.° da Sexta Directiva não teria como corolário uma limitação no que respeita aos artigos 9.° e seguintes do Tratado e, eventualmente, ao artigo 95.° do Tratado.
O ministério dinamarquês considera que o direito ao reembolso está excluído, dado que o encargo da contribuição foi repercutido sobre os consumidores.
Em todo o caso, o Tribunal deveria limitar os efeitos no tempo do seu acórdão. Por um lado, porque nunca, no passado; resolveu questões semelhantes às colocadas nó presente processo. Por outro, porque as consequências de uma eventual incompatibilidade da lei que institui a contribuição com o direito comunitário seriam desproporcionadas relativamente à ignorância de uma disposição processual, conio o artigo 33.° da Sexta Directiva.
R. Joliét
Juiz-relator
(
*1
)	Língua do processo: dinamarquès.