62024CJ0234
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zehnte Kammer)
23. Oktober 2025 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 138 Abs. 1 – Richtlinie 2008/9/EG – Art. 4 Buchst. b – Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige – Haupt- und Nebenleistung – Künstliche Aufspaltung einer einheitlichen Leistung – Keine Verbringung des Gegenstands der Lieferung“
In der Rechtssache C‑234/24
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Varhoven administrativen sad (Oberstes Verwaltungsgericht, Bulgarien) mit Entscheidung vom 27. März 2024, beim Gerichtshof eingegangen am 27. März 2024, in dem Verfahren
Brose Prievidza, spol. s r. o.
gegen
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
erlässt
DER GERICHTSHOF (Zehnte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J. Passer sowie der Richter D. Gratsias und B. Smulders (Berichterstatter),
Generalanwältin: J. Kokott,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
der Brose Prievidza, spol. s r. o., vertreten durch E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev und V. Vidolovet, Advokati, sowie durch B. Lazarov,
–
des Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, vertreten durch E. Pavlova,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch P. Carlin und D. Drambozova als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 22. Mai 2025
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (ABl. 2008, L 44, S. 23).
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Gesellschaft Brose Prievidza, spol. s r.o. mit Sitz in der Slowakei und dem Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Direktor der Direktion „Anfechtung und Steuer- und Sozialversicherungspraxis“ Sofia bei der Zentralverwaltung der Nationalen Agentur für Einnahmen, Bulgarien) (im Folgenden: Direktor der Steuerverwaltung) über den Anspruch auf Erstattung der auf die Lieferung eines Geräts erhobenen Mehrwertsteuer.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
Richtlinie 2006/112
3
In Titel IV („Steuerbarer Umsatz“) Kapitel 1 („Lieferung von Gegenständen“) Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018 (ABl. 2018, L 311, S. 3) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 2006/112) heißt es:
„Als ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.“
4
In Titel IV Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG heißt es:
„Als ‚innergemeinschaftlicher‘ Erwerb von Gegenständen gilt die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder befördert wird.“
5
Titel IX („Steuerbefreiungen“) Kapitel 4 („Steuerbefreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen“) Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 sieht vor:
„Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferung von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder auf deren Rechnung an einen Ort außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der [Europäischen] Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Steuer, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
a)
die Gegenstände werden an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person geliefert, die als solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat handeln, in dem die Versendung oder Beförderung beginnt;
b)
der Steuerpflichtige oder die nichtsteuerpflichtige juristische Person, für den bzw. die die Lieferung erfolgt, ist für Mehrwertsteuerzwecke in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat registriert, in dem die Versendung oder Beförderung der Gegenstände beginnt, und hat dem Lieferer diese Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer mitgeteilt.“
6
Art. 169 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 bestimmt:
„Über den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 hinaus hat der Steuerpflichtige das Recht, die in jenem Artikel genannte Mehrwertsteuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke folgender Umsätze verwendet werden:
a)
für seine Umsätze, die sich aus den in Artikel 9 Absatz 1 Unterabsatz 2 genannten Tätigkeiten ergeben, die außerhalb des Mitgliedstaats, in dem diese Steuer geschuldet oder entrichtet wird, bewirkt werden und für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn sie in diesem Mitgliedstaat bewirkt worden wären;
…“
7
In Art. 170 der Richtlinie 2006/112 heißt es:
„Jeder Steuerpflichtige, der im Sinne des … Artikels 2 Nummer 1 und des Artikels 3 der Richtlinie [2008/9] und des Artikels 171 der vorliegenden Richtlinie nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem er die Gegenstände und Dienstleistungen erwirbt oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführt, hat Anspruch auf Erstattung dieser Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke folgender Umsätze verwendet werden:
a)
die in Artikel 169 genannten Umsätze;
…“
8
Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 bestimmt:
„Die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die Gegenstände und Dienstleistungen erwerben oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführen, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, erfolgt nach dem in der Richtlinie [2008/9] vorgesehenen Verfahren.“
Richtlinie 2008/9
9
Art. 1 der Richtlinie 2008/9 lautet:
„Diese Richtlinie regelt die Einzelheiten der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß Artikel 170 der [Richtlinie 2006/112] an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige, die die Voraussetzungen von Artikel 3 erfüllen.“
10
Art. 2 der Richtlinie 2008/9 sieht vor:
„Im Sinne dieser Richtlinie bezeichnet der Ausdruck
1.
‚nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässiger Steuerpflichtiger‘ jeden Steuerpflichtigen im Sinne von Artikel 9 Absatz 1 der [Richtlinie 2006/112], der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässig ist;
2.
‚Mitgliedstaat der Erstattung‘ den Mitgliedstaat, mit dessen Mehrwertsteuer die dem nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässigen Steuerpflichtigen von anderen Steuerpflichtigen in diesem Mitgliedstaat gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen oder die Einfuhr von Gegenständen in diesen Mitgliedstaat belastet wurden;
…“
11
Art. 4 der Richtlinie 2008/9 bestimmt:
„Diese Richtlinie gilt nicht für:
a)
nach den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaates der Erstattung fälschlich in Rechnung gestellte Mehrwertsteuerbeträge;
b)
in Rechnung gestellte Mehrwertsteuerbeträge für Lieferungen von Gegenständen, die gemäß Artikel 138 oder Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe b der [Richtlinie 2006/112] von der Steuer befreit sind oder befreit werden können.“
Bulgarisches Recht
ZDDS
12
Art. 53 des Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Mehrwertsteuergesetz) (DV Nr. 63 vom 4. August 2006) (im Folgenden: ZDDS) bestimmt:
„(1)   Auf die in Art. 7 genannten innergemeinschaftlichen Lieferungen wird mit Ausnahme der nach Art. 38 Abs. 2 befreiten innergemeinschaftlichen Lieferungen ein Nullsteuersatz angewandt.
(2)   … Für die Anwendung des in Abs. 1 genannten Nullsteuersatzes muss der Lieferer im Besitz sein von:
1.
Unterlagen über die Lieferung im Sinne der Durchführungsverordnung zu diesem Gesetz, und
2.
… Unterlagen über die Versendung oder Beförderung der Gegenstände aus dem nationalen Hoheitsgebiet in das Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats im Sinne von Art. 45a der [Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2011, L 77, S. 1) in der durch die Durchführungsverordnung (EU) 2018/1912 des Rates vom 4. Dezember 2018 (ABl. 2018, L 311, S. 10) geänderten Fassung, im Folgenden: Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011] oder im Sinne der Durchführungsverordnung zu diesem Gesetz.
…“
13
Art. 81 („Erstattung der Steuer an nicht im Inland ansässige Personen“) ZDDS bestimmt:
„(1)   Die entrichtete Steuer wird erstattet:
1.
Steuerpflichtigen, die nicht im Inland, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind und dort für Mehrwertsteuerzwecke registriert sind, für von ihnen im Inland erworbene Gegenstände und empfangene Dienstleistungen;
…
(2)   Die Modalitäten und die erforderlichen Unterlagen für die Steuererstattung nach Abs. 1 werden durch Verordnung des Finanzministers festgelegt.“
14
In Art. 128 ZDDS heißt es:
„Tritt eine andere Leistung neben die Hauptleistung und wird die Zahlung einheitlich bestimmt, liegt eine einzige Hauptleistung vor.“
Verordnung Nr. N-9
15
Art. 1 der Naredba noN-9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, Neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava – chlenka na Evropeiskia sayuz (Verordnung Nr. N-9 des Finanzministers über die Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Erstattungsmitgliedstaat, sondern in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige Steuerpflichtige) vom 16. Dezember 2009 (DV Nr. 101 vom 18. Dezember 2009) (im Folgenden: Verordnung Nr. N-9) sieht vor:
„(1)   Diese Verordnung gilt für
1.
… die Bedingungen und Modalitäten, nach denen die in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer Steuerpflichtigen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig und für Mehrwertsteuerzwecke registriert sind, für von ihnen im Inland erworbene Gegenstände, empfangene Dienstleistungen oder getätigte Einfuhren erstattet wird;
…
(2)   Diese Verordnung gilt nicht für Beträge, die zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer, auch auf innergemeinschaftliche Lieferungen und auf Ausfuhren, entsprechen.“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
16
Brose Prievidza ist eine in der Slowakei ansässige und dort für Mehrwertsteuerzwecke registrierte Gesellschaft. Ihre Tätigkeit besteht u. a. in der Herstellung von Fensterhebern und Türmodulen für Kraftfahrzeuge. Für die Herstellung dieser Waren kauft sie Bauteile von dem in Bulgarien ansässigen Unternehmen „Integrated Micro-Electronics Bulgaria“ EOOD (im Folgenden: IME Bulgaria). Das vorlegende Gericht stuft die Lieferung dieser Bauteile von IME Bulgaria an Brose Prievidza als innergemeinschaftliche Lieferungen ein.
17
Die Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (im Folgenden: Brose Coburg) ist eine in Deutschland ansässige und in Deutschland sowie in Bulgarien für Mehrwertsteuerzwecke registrierte Gesellschaft. Aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten geht hervor, dass sie ebenso wie Brose Prievidza zum Brose-Konzern gehört, der u. a. mechatronische Systeme für Karosserien und Innenanlagen von Fahrzeugen für Automobilhersteller produziert.
18
Brose Coburg bestellte bei IME Bulgaria ein spezielles Gerät für die Herstellung von Bauteilen, die in diese Systeme eingebaut werden sollten. Am 14. Mai 2020 wurde Brose Coburg der Verkauf dieses Geräts von IME Bulgaria in Rechnung gestellt. Zwar ging das Eigentum an dem Gerät auf Brose Coburg über; das Gerät blieb aber bei IME Bulgaria, die es ausschließlich zur Herstellung der oben genannten Bauteile für Brose Prievidza verwendet.
19
Am 7. Juni 2021 verkaufte Brose Coburg dieses Gerät an Brose Prievidza. Dabei stellte sie eine Rechnung aus über den Verkauf eines Werkzeuggeräts mit der Bezeichnung „Spindel-Set gemäß Anhang S‑T 08‑Р‑9965 – Automatische Werkstückhalterung im Schweißsystem“ (im Folgenden: streitgegenständliches Gerät) zu einem Nettobetrag von 62000 Euro zuzüglich bulgarischer Mehrwertsteuer, die entrichtet wurde. Das streitgegenständliche Gerät blieb bei IME Bulgaria zur Herstellung der genannten Bauteile.
20
Am 10. März 2022 beantragte Brose Prievidza für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2021 die Erstattung dieser Mehrwertsteuer. Mit Verrechnungs- und Erstattungsbescheid vom 15. Juli 2022 wurde der Antrag abgelehnt. Der Bescheid wurde vom Direktor der Steuerverwaltung bestätigt.
21
Der Administrativen sad Sofia-grad (Verwaltungsgericht Sofia-Stadt, Bulgarien) wies die Klage von Brose Prievidza gegen den Verrechnungs- und Erstattungsbescheid ab. Er vertrat im Wesentlichen die Auffassung, dass die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts akzessorisch zu den innergemeinschaftlichen Lieferungen der von IME Bulgaria hergestellten Bauteile erfolgt sei und daher derselben Steuerregelung unterliegen müsse. Diese beiden Vorgänge seien künstlich aufgespalten worden. Daher hätte die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts nach Art. 53 Abs. 1 ZDDS einem Nullsteuersatz unterliegen müssen, so dass Brose Coburg die Mehrwertsteuer in der Rechnung über diese Lieferung nicht hätte ausweisen dürfen. Somit habe Brose Prievidza nach Art. 1 Abs. 2 der Verordnung Nr. N-9, mit dem Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 2008/9 im bulgarischen Recht umgesetzt worden sei, keinen Anspruch auf Erstattung der von ihr entrichteten Mehrwertsteuer.
22
Brose Prievidza focht diese Entscheidung beim Varhoven administrativen sad (Oberstes Verwaltungsgericht, Bulgarien), dem vorlegenden Gericht, an.
23
In seinem Vorabentscheidungsersuchen führt das vorlegende Gericht zunächst aus, es sei in Anbetracht der Erkenntnisse aus dem Urteil vom 21. Februar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, Rn. 56 und 57), der Auffassung, dass der Administrativen sad Sofia-grad (Verwaltungsgericht Sofia-Stadt) zu Recht davon ausgegangen sei, dass die von IME Bulgaria vorgenommenen Lieferungen von Bauteilen für die Tätigkeit von Brose Prievidza einerseits und des streitgegenständlichen Geräts andererseits künstlich aufgespalten worden seien. Hierfür sprächen mehrere Gesichtspunkte, wie der inhaltliche Zusammenhang zwischen Brose Coburg und Brose Prievidza, der Umstand, dass die Bauteile unmittelbar von IME Bulgaria an Brose Prievidza geliefert worden seien, das streitgegenständliche Gerät für die Herstellung dieser Bauteile aber auf mittelbarem Weg – d. h. über Brose Coburg – geliefert worden sei, sowie der Umstand, dass die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts für sich genommen wirtschaftlich unlogisch erscheine, da es bei IME Bulgaria geblieben sei, die es ausschließlich zur Herstellung der Bauteile verwende. Dagegen sei im Unterschied zu der Situation, um die es im Urteil vom 21. Februar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), gegangen sei, im vorliegenden Fall die Absicht eines Steuermissbrauchs weder geltend gemacht noch nachgewiesen worden.
24
Sodann bezweifelt das vorlegende Gericht jedoch, dass die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts, die es als Nebenleistung zu den Lieferungen von Bauteilen ansieht, als von der Mehrwertsteuer befreiter Umsatz eingestuft oder von der Mehrwertsteuer befreit werden könne, da das Gerät nicht aus Bulgarien hinaus befördert worden sei.
25
Außerdem verweist das vorlegende Gericht auf seine Rechtsprechung, die sich auf die Urteile des Gerichtshofs vom 25. Februar 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, Rn. 26), vom 21. Februar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, Rn. 48), und vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), stütze und der zufolge Lieferungen von Geräten, die neben innergemeinschaftliche Lieferungen von mit diesen Geräten hergestellten Teilen träten, derselben Steuerregelung unterlägen, was im vorliegenden Fall bedeute, dass die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts einem Nullsteuersatz unterliege. In einem solchen Fall habe eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft, der ein solches Gerät in Rechnung gestellt worden sei, nach Art. 1 Abs. 2 der Verordnung Nr. N-9, mit dem Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 2008/9 umgesetzt worden sei, keinen Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer in Bulgarien.
26
Das vorlegende Gericht fragt sich jedoch zum einen, ob diese Argumentation in Anbetracht der Erkenntnisse aus dem Urteil vom 21. Oktober 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870), mit dem Unionsrecht vereinbar ist. In der Rechtssache, in der jenes Urteil ergangen sei, habe das in Rechnung gestellte Gerät nämlich wie im vorliegenden Fall das Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats des Lieferers nicht verlassen und seien die mit diesem Gerät hergestellten Gegenstände ebenfalls nicht innergemeinschaftlich geliefert worden. In jenem Urteil habe der Gerichtshof das Bestehen eines Erstattungsanspruchs aber nicht in Frage gestellt.
27
Zum anderen weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass sich die Rechtssache, mit der es befasst sei, insbesondere – hinsichtlich der Zahl der an den betreffenden Leistungen beteiligten Personen – von den Rechtssachen unterscheide, in denen die Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), und vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), ergangen seien; jene Urteile beträfen Umsätze, die als einheitliche Leistung angesehen würden. Im vorliegenden Fall seien drei Unternehmen beteiligt. In der Rechtssache, in der das Urteil vom 21. Februar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), ergangen sei, hätten wiederum ebenso wie in der beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtssache verschiedene Lieferer Geräte an einen einzigen Empfänger geliefert; die künstliche Aufspaltung der Leistungen habe dort jedoch die Begehung eines Steuermissbrauchs zum Zweck gehabt, was vorliegend nicht der Fall sei.
28
Vor diesem Hintergrund hat der Varhoven administrativen sad (Oberster Verwaltungsgerichtshof) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Besteht nach der Richtlinie 2008/9 ein Recht auf Erstattung der entrichteten Mehrwertsteuer, die vom Empfänger einer Lieferung von Geräten (Tooling) beantragt wird, wenn der Gegenstand der Lieferung das Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats des Lieferers nicht verlassen hat und die Lieferung dieser Geräte künstlich von den innergemeinschaftlichen Lieferungen der mittels dieser Geräte hergestellten Gegenstände an denselben Empfänger abgespalten wurde?
Zur Vorlagefrage
29
Vorab ist zunächst darauf hinzuweisen, dass es im Ausgangsverfahren um die Situation eines Steuerpflichtigen geht, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem der Gegenstand erworben wurde. Im Ausgangsverfahren steht nämlich fest, dass das streitgegenständliche Gerät von Brose Coburg, die in Deutschland ansässig und in Deutschland sowie in Bulgarien für Mehrwertsteuerzwecke eingetragen ist, an die in der Slowakei ansässige Brose Prievidza verkauft wurde.
30
Es steht auch fest, dass die Lieferung dieses Geräts in Bulgarien erfolgte und die Mehrwertsteuer dort entrichtet wurde. Das vorlegende Gericht hat insoweit festgestellt, dass das Eigentum am streitgegenständlichen Gerät im vorliegenden Fall nach dessen Herstellung zunächst auf Brose Coburg und dann von dieser auf Brose Prievidza übertragen worden sei.
31
In diesem Zusammenhang ist in Übereinstimmung mit den Ausführungen der Generalanwältin in Nr. 30 ihrer Schlussanträge darauf hinzuweisen, dass diese Eigentumsübertragung und damit die Lieferung im Sinne von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 nicht dadurch in Frage gestellt werden, dass eine Person im Besitz des betreffenden Gegenstands geblieben ist, z. B. um diesen selbst zu nutzen, wie im vorliegenden Fall IME Bulgaria, die das streitgegenständliche Gerät allein zu dem Zweck verwendet, von Brose Prievidza bestellte Bauteile herzustellen. Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass die Übertragung der Befähigung, im Sinne von Art. 14 Abs. 1 wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, weder verlangt, dass die Partei, der dieser körperliche Gegenstand übertragen wird, physisch über ihn verfügt, noch, dass der körperliche Gegenstand physisch zu ihr befördert wird und/oder physisch von ihr empfangen wird (Urteil vom 17. Oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).
32
Das vorlegende Gericht führt jedoch aus, es sei der Ansicht, dass im vorliegenden Fall die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts an Brose Prievidza und die innergemeinschaftlichen Lieferungen der mit diesem Gerät hergestellten und von der Mehrwertsteuer befreiten Bauteile an Brose Prievidza künstlich aufgespalten worden seien, so dass davon auszugehen sei, dass die Lieferung des Geräts derselben Steuerregelung unterliegen müsse wie die Lieferung der Bauteile. Das vorlegende Gericht hat daher Zweifel hinsichtlich des Anspruchs auf Erstattung der von Brose Prievidza in Bulgarien auf die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts entrichteten Mehrwertsteuer und wirft zugleich die Frage auf, ob seine Beurteilung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Situation mit dem Unionsrecht vereinbar ist.
33
Sodann ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie u. a. mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände und Dienstleistungen erwerben, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, nach dem in der Richtlinie 2008/9 vorgesehenen Verfahren erfolgt.
34
Obwohl das vorlegende Gericht in seiner Vorlagefrage keine konkrete Bestimmung der Richtlinie 2008/9 nennt, geht aus seinem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass es um die Auslegung von Art. 4 Buchst. b dieser Richtlinie ersucht. In seiner Begründung für die Vorlage zur Vorabentscheidung geht das vorlegende Gericht nämlich davon aus, dass die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts derselben Steuerregelung unterliegen müsse wie die Lieferungen der gemäß Art. 138 der Richtlinie 2006/112 als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerbefreiten Bauteile. Außerdem weist es insbesondere auf den Zusammenhang zwischen Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 2008/9 und den nationalen Rechtsvorschriften, d. h. Art. 1 Abs. 2 der Verordnung Nr. N-9, hin, wonach die Erstattung der Mehrwertsteuer, die auf Lieferungen von Gegenständen entrichtet worden sei, die als innergemeinschaftliche Umsätze anzusehen seien, ausgeschlossen sei.
35
Daher ist davon auszugehen, dass das vorlegende Gericht mit seiner Frage im Wesentlichen wissen möchte, ob Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 2008/9 in Verbindung mit Art. 138 Abs. 1 und Art. 171 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass er dem entgegensteht, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer auf die Lieferung eines Geräts an einen Steuerpflichtigen, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat des Erwerbs dieses Gegenstands ansässig ist, mit der Begründung abgelehnt wird, dass diese Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung von der Mehrwertsteuer zu befreien sei, da sie als Teil einer einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Leistung oder als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen sei, die in innergemeinschaftlichen Lieferungen von Gegenständen bestehe, die mit dem Gerät hergestellt worden seien und für den Steuerpflichtigen bestimmt seien, obwohl das Gerät den Mitgliedstaat seines Lieferers nicht physisch verlassen hat.
36
Zur Beantwortung dieser Frage ist zum einen zu prüfen, ob die Lieferung eines Gegenstands selbst dann als innergemeinschaftliche Lieferung angesehen werden kann, wenn der fragliche Gegenstand den Mitgliedstaat seines Lieferers nicht verlassen hat, und zum anderen, ob unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens die Lieferung eines Geräts als Teil einer einzigen untrennbaren Leistung oder als Nebenleistung zu innergemeinschaftlichen Lieferungen von Gegenständen angesehen werden kann, die mit dem Gerät hergestellt wurden.
37
Hierzu ist erstens darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof bereits entschieden hat, dass der Erstattungsanspruch ebenso wie das Recht auf Vorsteuerabzug ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. Dieses Recht kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden. Durch die Regelung des Vorsteuerabzugs – und damit auch der Erstattung – soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteil vom 16. Mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).
38
Die Richtlinie 2008/9 soll nach ihrem Art. 1 die Einzelheiten der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß Art. 170 der Richtlinie 2006/112 an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige regeln, die die Voraussetzungen von Art. 3 der Richtlinie 2008/9 erfüllen.
39
Die Richtlinie 2008/9 soll jedoch weder die Voraussetzungen für die Ausübung noch den Umfang des Rechts auf Erstattung bestimmen. Nach Art. 5 Abs. 2 dieser Richtlinie wird nämlich unbeschadet ihres Art. 6 für ihre Anwendung der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach der Richtlinie 2006/112, wie sie im Mitgliedstaat der Erstattung angewandt wird, bestimmt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Oktober 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, Rn. 62 und 63 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
40
Nach ihrem Art. 4 Buchst. b gilt die Richtlinie 2008/9 jedoch nicht für in Rechnung gestellte Mehrwertsteuerbeträge für Lieferungen von Gegenständen, die u. a. nach Art. 138 der Richtlinie 2006/112 von der Steuer befreit sind oder befreit werden können.
41
Nach Art. 138 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 befreien die Mitgliedstaaten die Lieferung von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder auf deren Rechnung an einen Ort außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Union versandt oder befördert werden, von der Steuer, wenn die Gegenstände an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person geliefert werden, die als solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat handeln, in dem die Versendung oder Beförderung beginnt.
42
Nach ständiger Rechtsprechung wird die Steuerbefreiung der Lieferung eines Gegenstands im Sinne von Art. 138 erst dann anwendbar, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen wurde, wenn der Lieferant nachweist, dass dieser Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert wurde und wenn der Gegenstand infolge dieser Versendung oder Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat (Urteil vom 26. Juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
43
Daraus folgt, dass eine Lieferung nicht als innergemeinschaftliche Lieferung eingestuft werden kann, wenn der betreffende Gegenstand nicht physisch aus dem Gebiet des Liefermitgliedstaats verbracht wird.
44
Ferner ist darauf hinzuweisen, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne von Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 mit einem innergemeinschaftlichen Erwerb nach Art. 20 der Richtlinie einhergehen muss (Urteil vom 26. Juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, Rn. 31).
45
Aus der letztgenannten Bestimmung ergibt sich aber, dass ein Erwerb nur dann als innergemeinschaftlicher Erwerb eingestuft werden kann, wenn der Gegenstand zum Erwerber in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versandt wurde. Somit können die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 nicht erfüllt sein, wenn der an den Erwerber zu liefernde Gegenstand den Liefermitgliedstaat nicht physisch verlassen hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, Rn. 32 und 33).
46
Diese Schlussfolgerung wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Gegenstand von einer Gesellschaft verkauft wurde, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist als dem Mitgliedstaat des Erwerbers und dem Mitgliedstaat, in dem sich der Gegenstand physisch befindet. Aus den Rn. 43 und 45 des vorliegenden Urteils ergibt sich nämlich, dass ohne Versand oder Beförderung an den Erwerber außerhalb des Liefermitgliedstaats kein innergemeinschaftlicher Erwerb und damit auch keine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen kann.
47
Im vorliegenden Fall geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass das streitgegenständliche Gerät Gegenstand zweier Verkäufe war, mit denen das Recht, über das Gerät zu verfügen, in einem ersten Schritt von IME Bulgaria auf Brose Coburg und in einem zweiten Schritt von Brose Coburg auf Brose Prievidza übertragen wurde. Es wurde jedoch nicht an die aufeinanderfolgenden Erwerber befördert oder versandt, sondern blieb im Gebiet des Mitgliedstaats des Lieferers.
48
Wenn vor diesem Hintergrund die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 138 der Richtlinie 2006/112 nicht erfüllt sind, was vom vorlegenden Gericht festzustellen ist, folgt daraus, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer auf den Erwerb dieses Gegenstands nicht durch die Anwendung von Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 2008/9 ausgeschlossen werden kann.
49
Was zweitens das Verhältnis zwischen innergemeinschaftlichen Lieferungen und einer Lieferung wie der des streitgegenständlichen Geräts betrifft, ergibt sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 und Art. 2 der Richtlinie 2006/112, dass jeder Umsatz grundsätzlich als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, Rn. 20, vom 21. Februar 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 17. Oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, Rn. 47).
50
Wie die Generalanwältin in Nr. 42 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, gilt dieser Grundsatz selbst dann, wenn zwischen mehreren Leistungen in Anbetracht des wirtschaftlichen Zusammenhangs aller in Rede stehenden Umsätze und ihres gemeinsamen Zwecks ein gewisser Zusammenhang besteht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).
51
In einer Situation wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden bedeutet demnach – auch wenn der einzige Zweck der Lieferungen der Bauteile sowie der Lieferung des streitgegenständlichen Geräts darin bestand, Aufträge zur Herstellung von Teilen für Brose Prievidza auszuführen, wie der Administrativen sad Sofia-grad (Verwaltungsgericht Sofia-Stadt) in Bezug auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Lieferungen festgestellt hat – dieser Zweck bzw. dieser etwaige wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Lieferungen nicht ohne Weiteres, dass die Lieferungen als ein einziger Umsatz im Sinne der Richtlinie 2006/112 anzusehen sind.
52
Allerdings ist es möglich, dass eine Ausnahme von dem in Rn. 49 des vorliegenden Urteils genannten Grundsatz gemacht werden muss. Ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, darf nämlich im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, Rn. 20, sowie vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 58 und die dort angeführte Rechtsprechung).
53
Nach ständiger Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass eine einheitliche Leistung dann vorliegt, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, Rn. 22, sowie vom 17. Oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).
54
Unter bestimmten Umständen sind ferner mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Das ist namentlich dann der Fall, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als eine oder mehrere Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 20. April 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, Rn. 30, sowie vom 17. Oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, Rn. 48).
55
Ob die betreffende Leistung unter den Umständen des konkreten Falles eine einheitliche Leistung darstellt, haben im Rahmen der mit Art. 267 AEUV errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben. Der Gerichtshof hat jedoch den nationalen Gerichten alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts zu geben, die für die Entscheidung der bei ihnen anhängigen Rechtssache von Nutzen sein können (Urteil vom 17. Oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, Rn. 49 und die dort angeführte Rechtsprechung).
56
Im vorliegenden Fall geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die mit dem streitgegenständlichen Gerät hergestellten Bauteile Gegenstand mehrerer innergemeinschaftlicher Lieferungen waren, die unmittelbar von IME Bulgaria an Brose Prievidza vorgenommen wurden. Dieses Gerät, auf dessen Lieferung die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Mehrwertsteuer erhoben wurde, wurde von Brose Coburg an Brose Prievidza verkauft, blieb aber in Bulgarien und wurde IME Bulgaria zur Verfügung gestellt.
57
Erstens reicht der Umstand, dass mehrere Lieferungen identischer Gegenstände, im vorliegenden Fall der Bauteile, zwischen denselben Gesellschaften stattgefunden haben, nicht aus, um davon ausgehen zu können, dass diese Lieferungen für sich genommen und unabhängig von der Lieferung des streitgegenständlichen Geräts als einheitlicher Umsatz anzusehen sind. Dass diese Lieferungen identische Gegenstände betreffen, bedeutet nämlich nicht ohne Weiteres, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
58
Dies gilt umso mehr, wenn zwei Lieferungen unterschiedlicher Gegenstände, im vorliegenden Fall des streitgegenständlichen Geräts und der Bauteile, von zwei voneinander unabhängigen Leistungserbringern vorgenommen werden. Wie die Generalanwältin in den Nrn. 46 und 47 ihrer Schlussanträge sinngemäß ausgeführt hat, erscheint es nämlich aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers völlig logisch, dass Lieferungen, die von zwei voneinander unabhängigen Dienstleistungserbringern erbracht werden, getrennt behandelt werden.
59
Außerdem bedeutet – wie bereits in den Rn. 50 und 51 des vorliegenden Urteils festgestellt – der Umstand, dass ein gewisser Zusammenhang zwischen den Umsätzen besteht, da das streitgegenständliche Gerät für die Herstellung der Bauteile benötigt wird, nicht, dass die Umsätze als ein einziger Umsatz und damit als untrennbare Leistungen anzusehen sind.
60
Ausnahmsweise können jedoch zwei von zwei selbständigen Leistungserbringern erbrachte Leistungen als eine komplexe einheitliche Leistung angesehen werden. Dies ist der Fall, wenn feststeht, dass eine künstliche Aufspaltung dieser Leistungen stattgefunden hat.
61
Eine solche Situation wurde vom Gerichtshof im Urteil vom 21. Februar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), berücksichtigt. Auf die Rn. 56 und 57 jenes Urteils, in denen der Gerichtshof auf die Merkmale der Umsätze hingewiesen hat, um die es in der Rechtssache ging, in der das Urteil ergangen ist, hat das vorlegende Gericht, wie es in seiner Vorlageentscheidung ausführt, seine Auffassung, dass die Lieferungen der Bauteile und die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts als einheitliche Leistung anzusehen seien, für die dieselbe Steuerregelung gelten müsse, gestützt.
62
Die Angaben in den Rn. 56 und 57 des Urteils vom 21. Februar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), lassen jedoch nicht den Schluss zu, dass Lieferungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Gegenstand einer künstlichen Aufspaltung gewesen seien, da keines der vom Gerichtshof insoweit beschriebenen Merkmale der Umsätze mit den Merkmalen dieser Lieferungen vergleichbar ist.
63
Im Unterschied zu einer Rechtslage wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden waren nämlich die beiden Gesellschaften, die in der Rechtssache, in der jenes Urteil ergangen ist, die Dienstleistungen an denselben Kunden erbrachten, miteinander verbunden, da sie Teil desselben Konzerns waren. Außerdem haben Lieferungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden ihren Ursprung jeweils nicht in einer absichtlichen Aufspaltung der von einem Lieferer erbrachten Leistung, sondern in unterschiedlichen Verträgen mit zwei voneinander unabhängigen Leistungserbringern, so dass diese Lieferungen jeweils für sich genommen einer eigenen wirtschaftlichen Logik folgen. Ferner ist das vorlegende Gericht im vorliegenden Fall davon ausgegangen, dass weder behauptet noch nachgewiesen worden sei, dass die Gesellschaft, an die die verschiedenen Lieferungen gerichtet gewesen seien, d. h. Brose Prievidza, einen ungerechtfertigten Steuervorteil habe erlangen wollen, der sich aus einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der betreffenden Lieferungen ergebe, während der Gerichtshof im Wesentlichen in den Rn. 58 bis 62 des Urteils vom 21. Februar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), darauf hingewiesen hat, dass dieser Umstand bei der Einstufung als Umsatz, der Gegenstand einer künstlichen Aufspaltung ist, eine wesentliche Rolle spielt.
64
Im Übrigen kann der Umstand, dass ein Gerät weder zur Herstellung eines einzelnen Teils oder einer einzelnen Charge von Teilen bestimmt ist noch in die Bauteile eingebaut werden soll, sondern zur serienmäßigen Herstellung dieser Teile bzw. Bauteile verwendet werden soll, zu dem Nachweis beitragen, dass die Lieferung des Geräts nicht so eng mit einer spezifischen Lieferung von Teilen verbunden ist, dass sie mit dieser spezifischen Lieferung von Teilen objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildet.
65
Was zweitens die Frage betrifft, ob eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, ist dies nach ständiger Rechtsprechung der Fall, wenn diese Leistung für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 21. Februar 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 60 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 17. Oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, Rn. 48). Wenn diese Leistungen hingegen für den Kunden jeweils eine eigene Funktion oder einen eigenen Zweck haben, kann folglich nicht die eine von ihnen als Nebenleistung zur anderen eingestuft werden.
66
Wenn also der Erwerb eines für die Herstellung von Gegenständen unerlässlichen Geräts, das dem Lieferer dieser Gegenstände zur Verfügung gestellt wird, dem Erwerber des Geräts eine Sicherheit verschafft, die es ihm ermöglicht, seine Position gegenüber dem Lieferer zu sichern, insbesondere im Fall von dessen Zahlungsunfähigkeit, oder der Erwerb es dem Erwerber ermöglicht, das Gerät zu übertragen oder an einen anderen Ort zu verbringen, falls das Herstellungsverfahren dies erfordert, stellt dieser Umstand ein starkes Indiz dafür dar, dass die Lieferung des Geräts für den Erwerber einen eigenen Zweck darstellt und daher nicht als Nebenleistung zur Lieferung der mit dem Gerät gefertigten Teile, die einem anderen Zweck dient, anzusehen ist.
67
Darüber hinaus kann vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht angenommen werden, dass ein Gerät als Werkzeug während des gesamten Produktionszyklus der mit seiner Hilfe hergestellten Gegenstände verwendet wird, weshalb es dem Hersteller zur Verfügung gestellt wurde. Somit hat die Lieferung eines solchen Geräts einen eigenen Zweck gegenüber den verschiedenen Lieferungen der Bauteile und kann daher nicht als akzessorisch zu diesen angesehen werden.
68
Zwar kann die Tatsache, dass das Gerät eine Vorbedingung für jede spätere Lieferung der mit seiner Hilfe hergestellten Gegenstände bildet, darauf hindeuten, dass sein Erwerb das Mittel darstellen würde, um die Lieferung dieser Gegenstände unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, und daher als Nebenleistung zur Lieferung dieser Gegenstände erscheinen könnte, doch ist dieser Gesichtspunkt im Kontext aller Umstände, unter denen diese Umsätze erfolgen, zu betrachten.
69
Es obliegt nämlich dem vorlegenden Gericht, die wirtschaftliche und geschäftliche Realität als maßgebliches Kriterium für die Einstufung einer Lieferung als akzessorische oder vielmehr als selbständige Lieferung zu berücksichtigen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Mai 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, Rn. 22). Die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität der in Rede stehenden Umsätze, die sich grundsätzlich in den Vertragsbeziehungen der Parteien widerspiegelt, wird als grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems angesehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. Februar 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
70
Insoweit stellt das Geschäftsmodell des Konzerns, zu dem einige der an den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Lieferungen beteiligten Gesellschaften gehören, einen Gesichtspunkt dar, den das nationale Gericht zu berücksichtigen hat. Im vorliegenden Fall hat Brose Prievidza in ihren beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen ausgeführt, dass der Umstand, dass das streitgegenständliche Gerät zunächst von IME Bulgaria an Brose Coburg veräußert worden sei, bevor sie selbst es von Brose Coburg erworben habe, dadurch gerechtfertigt sei, dass die Werkzeugbestellungen innerhalb des Brose-Konzerns bei Brose Coburg zentralisiert worden seien. Zum Zeitpunkt der Bestellung eines Geräts sei nämlich noch nicht bekannt, welches Unternehmen des Konzerns die Teile einschließlich der mit diesem Gerät hergestellten Bauteile herstellen müsse. Die Wahl dieses Unternehmens hänge insbesondere von der geografischen Lage der Kunden und des Drittunternehmens ab, das das Gerät herstelle. Nach der Festlegung des Konzernunternehmens werde das Gerät jedoch auf dieses Unternehmen übertragen. Vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht scheint diese Vorgehensweise innerhalb des Brose-Konzerns der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Lieferungen zu entsprechen, die sich in den aufeinanderfolgenden Kaufverträgen über das streitgegenständliche Gerät widerspiegelt, bezüglich deren das vorlegende Gericht festgestellt hat, dass sie keine Konstruktion zur Begehung eines Steuermissbrauchs oder zur Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils darstellten. Jede Lieferung scheint unabhängig davon, ob sie dieses Gerät oder die Bauteile betrifft, einer Stufe im Herstellungsprozess der produzierten Teile einschließlich der Bauteile zu entsprechen, was es rechtfertigen könnte, diese verschiedenen Lieferungen als voneinander unabhängige Leistungen einzustufen, die selbständig zu besteuern sind.
71
Schließlich geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die innergemeinschaftlichen Lieferungen der Bauteile und die des streitgegenständlichen Geräts gesondert in Rechnung gestellt wurden. Hierzu hat der Gerichtshof bereits im Wesentlichen festgestellt, dass, wenn sich aus den Umständen des Ausgangsverfahrens ergibt, dass der Kunde gesonderte Leistungen erwerben möchte, der getätigte Umsatz als Umsatz anzusehen ist, der selbständige Leistungen umfasst, auch wenn der Kunde einen Gesamtpreis gezahlt hat (Urteil vom 25. Februar 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, Rn. 31 und 32). Wurden die Leistungen gesondert bezahlt, spricht dieser Umstand, auch wenn er für sich genommen nicht entscheidend ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Mai 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, Rn. 21), erst recht für eine Einstufung der betreffenden Leistungen als selbständige Leistungen.
72
Kommt das vorlegende Gericht in Anbetracht der jeweiligen Merkmale und Ziele der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Lieferungen sowie sämtlicher Umstände, unter denen diese stattgefunden haben, zu dem Ergebnis, dass die Lieferung des streitgegenständlichen Geräts als von den Lieferungen der Bauteile unabhängig einzustufen ist, kann diese Lieferung nicht als innergemeinschaftliche und damit nach Art. 138 der Richtlinie 2006/112 von der Steuer befreite Lieferung eingestuft werden. Folglich kann in diesem Fall die Erstattung der entrichteten Mehrwertsteuer nicht nach Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 2008/9 ausgeschlossen werden.
73
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 2008/9 in Verbindung mit Art. 138 Abs. 1 und Art. 171 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass er dem entgegensteht, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer auf die Lieferung eines Geräts an einen Steuerpflichtigen, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat des Erwerbs dieses Gegenstands ansässig ist, abgelehnt wird, wenn das Gerät das Gebiet des Mitgliedstaats seines Lieferers nicht physisch verlassen hat, es sei denn, die Lieferung ist unter Berücksichtigung aller die in Rede stehenden Umsätze kennzeichnenden Umstände als Teil einer einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Leistung oder als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, die in innergemeinschaftlichen Lieferungen von Gegenständen besteht, die mit dem Gerät hergestellt wurden und für den Steuerpflichtigen bestimmt sind.
Kosten
74
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zehnte Kammer) für Recht erkannt:
Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige in Verbindung mit Art. 138 Abs. 1 und Art. 171 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018 geänderten Fassung
ist dahin auszulegen, dass
er dem entgegensteht, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer auf die Lieferung eines Geräts an einen Steuerpflichtigen, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat des Erwerbs dieses Gegenstands ansässig ist, abgelehnt wird, wenn das Gerät das Gebiet des Mitgliedstaats seines Lieferers nicht physisch verlassen hat, es sei denn, die Lieferung ist unter Berücksichtigung aller die in Rede stehenden Umsätze kennzeichnenden Umstände als Teil einer einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Leistung oder als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, die in innergemeinschaftlichen Lieferungen von Gegenständen besteht, die mit dem Gerät hergestellt wurden und für den Steuerpflichtigen bestimmt sind.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Bulgarisch.