62024CJ0277
SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 27. februarja 2025 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 273 – Ukrepi za zagotovitev pravilnega pobiranja DDV – Dolg davčnega zavezanca iz naslova DDV – Nacionalna ureditev, ki določa solidarno odgovornost nekdanjega predsednika upravnega odbora davčnega zavezanca – Sodelovanje nekdanjega predsednika upravnega odbora v postopku za ugotovitev obstoja dolga iz naslova DDV – Postopek za uveljavljanje solidarne odgovornosti – Izpodbijanje dolga iz naslova DDV – Pravica do obrambe – Sorazmernost“
V zadevi C‑277/24, [Adjak] (
i
),
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu, Poljska) z odločbo z dne 25. januarja 2024, ki je na Sodišče prispela 22. aprila 2024, v postopku
M. B.
proti
Dyrektor lzby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi N. Jääskinen, predsednik senata, A. Arabadjiev, sodnik, in R. Frendo (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez-Bordona,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu E. Chojnacki in B. Rogowska-Rajda,
–
za poljsko vlado B. Majczyna in D. Lutostańska, agenta,
–
za češko vlado L. Březinová, M. Smolek in J. Vláčil, agenti,
–
za Evropsko komisijo M. Herold in B. Sasinowska, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 205 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) v povezavi s členom 2 PEU, členi 17, 41 in 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina), načelom sorazmernosti, pravico do poštenega sojenja in pravico do obrambe.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med M. B. in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktor davčnega urada v Vroclavu, Poljska) (v nadaljevanju: DIAS) glede sodelovanja M. B. v upravnem postopku za ugotovitev, ali družba, v kateri je bila M. B. predsednica upravnega odbora, dolguje davek na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 193 Direktive o DDV določa:
„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199b in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“
4
Člen 205 te direktive določa:
„V primerih iz členov 193 do 200 in členov 202, 203 in 204 lahko države članice določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV.“
5
Člen 273, prvi odstavek, navedene direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Poljsko pravo
6
Člen 107 ustawa – Ordynacja podatkowa (zakon o davčni ureditvi) z dne 29. avgusta 1997 v različici, ki se uporablja za dejansko stanje spora o glavni stvari (Dz. U. iz leta 2023, pozicija 2383) (v nadaljevanju: davčni zakonik), določa:
„1.   V primerih in v obsegu, določenih v tem poglavju, so za davčne dolgove poleg davčnega zavezanca odgovorne tudi tretje osebe z vsem svojim premoženjem.
[…]
2.   Če ni določeno drugače, so tretje osebe odgovorne tudi za:
[…]
(3)
predplačila, ki niso bila pravočasno plačana na vstopni [DDV], in obresti na ta predplačila;
[…].“
7
Člen 108 davčnega zakonika v odstavku 1 določa:
„Davčna uprava o davčni odgovornosti tretje osebe odloči z odločbo.“
8
Člen 116 tega zakonika določa:
„1.   Člani upravnega odbora družbe z omejeno odgovornostjo, družbe z omejeno odgovornostjo v ustanavljanju, enostavne delniške družbe, enostavne delniške družbe v ustanavljanju, delniške družbe ali delniške družbe v ustanavljanju solidarno odgovarjajo z vsem svojim premoženjem za davčne dolgove navedenih družb, če je bila izvršba na premoženje družbe v celoti ali delno neuspešna in če član upravnega odbora:
(1)
ni dokazal, da:
(a)
je bil vložen predlog za začetek stečajnega postopka […];
(b)
neobstoja predloga za začetek stečajnega postopka ni mogoče pripisati njemu;
(2)
ni navedel premoženja družbe, glede katerega bi izvršba v velikem delu omogočila poplačilo davčnega dolga družbe.
[…]
2.   Odgovornost članov upravnega odbora zajema neplačane davčne obveznosti za dolgove, ki so zapadli med opravljanjem njihovih funkcij, in neplačane obveznosti […], ki so nastale med opravljanjem teh funkcij.
[…]
4.   Določbe odstavkov od 1 do 3 se uporabljajo tudi za nekdanjega člana upravnega odbora in nekdanjega zastopnika ali družbenika družbe v ustanavljanju.
[…]“
9
Člen 133(1) navedenega zakonika določa:
„Stranke v davčnem postopku so davčni zavezanec, plačnik, davčni organ ali njihov pravni naslednik ter tretja oseba iz členov od 110 do 117c, ki zaradi svojega pravnega interesa zahteva ukrepanje davčnega organa, na katero se nanaša ukrepanje davčnega organa oziroma na katere pravni interes se nanaša ukrepanje davčnega organa.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
10
M. B. je bila od avgusta 2014 do januarja 2018 predsednica upravnega odbora družbe B. sp z o.o.
11
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (vodja davčne uprave Vroclav-Stare Miasto, Poljska) (v nadaljevanju: NUS) je zoper to družbo vodil postopek davčnega nadzora (v nadaljevanju: zadevni davčni postopek), ki se je nanašal na obračune DDV za obdobje od junija do oktobra 2016.
12
M. B. je 22. avgusta 2022 pri NUS vložila predlog za priznanje statusa stranke v zadevnem davčnem postopku in za vpogled v spis tega postopka z obrazložitvijo, da je bila predsednica upravnega odbora družbe B. NUS je s sklepom z dne 12. septembra 2022 ta predlog zavrnil.
13
DIAS, pri katerem je M. B. vložila pritožbo, je s sklepom z dne 27. oktobra 2022 (v nadaljevanju: sklep DIAS) v celoti razveljavil sklep NUS z dne 12. septembra 2022 in končal postopek. DIAS je v tem sklepu navedel, da je status stranke v davčnem postopku odvisen od presoje pristojnih organov. Po mnenju DIAS pa M. B. ne spada v nobeno od kategorij subjektov, naštetih v členu 133 davčnega zakonika. V teh okoliščinah je DIAS ugotovil, da ni nobene pravne podlage, na katero bi NUS lahko oprl svoj sklep. Ta zakonik namreč ne določa, da se o vprašanju, ali se neki osebi prizna status stranke v postopku v teku, odloči s sklepom ali katerim koli drugim aktom.
14
M. B. je 6. decembra 2022 pri Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu, Poljska), ki je predložitveno sodišče, vložila tožbo za odpravo sklepa DIAS.
15
M. B. v utemeljitev tožbe najprej navaja, da je DIAS napačno razlagal določbe nacionalnega prava, ker je štel, da nima pravnega interesa v smislu člena 133 davčnega zakonika, da predlaga priznanje statusa stranke v davčnem postopku, ki poteka zoper družbo B. Dalje, M. B. navaja, da je bila v obdobju, ki je predmet zadevnega davčnega postopka, edini član upravnega odbora te družbe, zato najbolje pozna dejavnost navedene družbe, kar naj bi bilo ključno za ta postopek. Enkratno zaslišanje M. B. kot priče s strani NUS naj ne bi bilo niti zadostno niti izčrpno. Nazadnje, M. B. poudarja, da je njen predlog za priznanje statusa stranke v navedenem postopku upravičen, ker bodo morebitni neporavnani dolgovi družbe B. vplivali nanjo kot fizično osebo.
16
Predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, na prvem mestu, navaja, da v skladu z ustaljeno prakso poljske davčne uprave, potrjeno s sodno prakso nacionalnih sodišč v zvezi s členoma 116 in 133 davčnega zakonika, solidarna odgovornost tretje osebe, kot je član ali nekdanji član upravnega odbora družbe, izhaja iz dveh ločenih postopkov:
–
postopka za določitev zneska davčnega dolga (v nadaljevanju: postopek obdavčitve), v katerem je stranka samo oseba, ki je zavezanec za plačilo davka, ki je predmet tega postopka;
–
postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti tretjih oseb (v nadaljevanju: postopek za ugotavljanje solidarne odgovornosti), kadar davčni zavezanec, čigar davčni dolg je bil ugotovljen v postopku obdavčitve, ne spoštuje svojih davčnih obveznosti.
17
V zvezi s tem predložitveno sodišče navaja, da v skladu z nacionalno prakso tretja oseba, kot je nekdanji član upravnega odbora družbe, ki ima davčni dolg, nima pravnega interesa v smislu člena 133 davčnega zakonika, da je stranka v postopku obdavčitve, ki se nanaša na to družbo. Ta tretja oseba bi lahko bila le stranka v postopku za ugotavljanje solidarne odgovornosti.
18
Vendar navedeno sodišče pojasnjuje, da določbe davčnega zakonika in nacionalna praksa ne določajo možnosti, da bi navedena tretja oseba znesek davčnega dolga, ugotovljenega v postopku obdavčitve, izpodbijala v okviru postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti. Zadnjenavedeni postopek naj bi bil namreč namenjen predvsem ugotavljanju, ali so izpolnjeni pogoji za odgovornost tretje osebe.
19
Na drugem mestu, predložitveno sodišče dvomi o združljivosti zadevne nacionalne prakse s pravom Unije.
20
Navedeno sodišče navaja, da se v obravnavani zadevi spor v bistvu nanaša na procesna jamstva, ki jih je treba zagotoviti tretji osebi v okviru postopka za določitev zneska davčnega dolga družbe zaradi morebitne obveznosti te tretje osebe, da z osebnim premoženjem krije dolg iz naslova DDV, ki bremeni to družbo.
21
Predložitveno sodišče navaja, da mehanizem solidarne odgovornosti tretje osebe za davčne obveznosti družbe sicer res prispeva k zagotavljanju pravilnega pobiranja DDV v smislu člena 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 325(1) PDEU. Vendar navedeno sodišče z opiranjem zlasti na sodbo z dne 8. maja 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, točki 38 in 39), poudarja, da je treba polje proste presoje, ki je s členom 273 Direktive o DDV priznano državam članicam glede sredstev za uresničitev ciljev tega člena, uporabiti ob spoštovanju prava Unije, zlasti njegovih splošnih načel, med katerimi je načelo sorazmernosti.
22
V zvezi s tem navedeno sodišče navaja, da zlasti iz sodbe z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), izhaja, da je treba člen 273 Direktive o DDV in načelo sorazmernosti razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki v nekaterih okoliščinah določa mehanizem solidarne odgovornosti za dolgove pravne osebe iz naslova DDV. Vendar bi morala davčna uprava v skladu z navedeno sodbo v okviru postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti tretje osebe preučiti okoliščine, povezane s prispevkom te tretje osebe k davčnemu dolgu ali z drugim zmanjšanjem državnega proračuna iz naslova DDV. Po mnenju istega sodišča pa nacionalna praksa, ki izključuje sodelovanje navedene tretje osebe v postopku za določitev zneska davčnega dolga, ne izpolnjuje te zahteve.
23
Nesodelovanje tretje osebe, zoper katero bi lahko potekal postopek za ugotavljanje solidarne odgovornosti, v postopku obdavčitve bi namreč lahko povzročilo, da ta tretja oseba ne bi mogla izpodbijati morebitnih napačnih ugotovitev davčne uprave, ker naj bi bila ta uprava vezana na dokončno odločitev, sprejeto v zvezi z družbo, na katero se nanaša postopek obdavčitve.
24
Poleg tega predložitveno sodišče navaja, da na podlagi dejstva, da je navedeno tretjo osebo mogoče zaslišati kot pričo v okviru postopka obdavčitve, ni mogoče šteti, da ima procesna jamstva, ki jih ima stranka v tem postopku.
25
Tako se po mnenju navedenega sodišča zaradi dejstva, da tretja oseba, ki je lahko solidarno odgovorna, ne more sodelovati v postopku obdavčitve, katerega namen je določiti višino davčnega dolga, postavljajo vprašanja glede spoštovanja pravne države iz člena 2 PEU, lastninske pravice, varovane s členom 17 Listine, načela dobrega upravljanja, pravice do obrambe in pravice do učinkovitega sodnega varstva, zagotovljenih zlasti s členoma 41 in 47 Listine, ter načela sorazmernosti.
26
V tem okviru se predložitveno sodišče sklicuje zlasti na sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Po mnenju navedenega sodišča je treba, ker iz navedene sodbe izhaja, da je nujno, da se lahko posameznik, ki je v davčnem postopku, seznani z elementi, zbranimi v okviru povezanih postopkov, šteti, da določbe Direktive o DDV, načelo spoštovanja pravice do obrambe in člen 47 Listine ne nasprotujejo temu, da ima tretja oseba, ki se lahko šteje za solidarno odgovorno za dolgove družbe, status stranke v postopku obdavčitve, ki se vodi zoper to družbo, kar bi pomenilo, da ima ta oseba pravico, da se seznani z dokazi, na podlagi katerih davčna uprava določi znesek davčnega dolga, ki bi ga morda ta tretja oseba na koncu morala plačati.
27
V teh okoliščinah je Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člena 205 in 273 Direktive [o DDV] v povezavi s členom 2 [PEU] (pravna država, spoštovanje človekovih pravic) ter členom 17 (lastninska pravica), členom 41 (pravica do dobrega upravljanja) in členom 47 (pravica do učinkovitega pravnega sredstva in pravica do sodišča) [Listine], pa tudi načelom sorazmernosti, pravico do poštenega sojenja in pravico do obrambe, ki jih zagotavlja pravo Unije, razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji in na njej temelječi nacionalni praksi, v skladu s katero je fizični osebi, [članu upravnega odbora pravne osebe], ki je lahko solidarno odgovorna za davčne obveznosti pravne osebe iz naslova DDV z vsem svojim zasebnim premoženjem, odvzeta pravica do aktivnega sodelovanja v postopku za določitev zgoraj navedene davčne obveznosti pravne osebe z dokončno odločbo davčnega organa, hkrati pa je tej fizični osebi v ločenem postopku za ugotovitev, da je ta fizična oseba solidarno odgovorna za davčno obveznost pravne osebe, odvzeto ustrezno sredstvo za učinkovito izpodbijanje prejšnjih ugotovitev in presoj, ki so bile predhodno opravljene v zvezi z obstojem in/ali višino davčne obveznosti pravne osebe in so navedene v dokončni odločbi davčnega organa, ki je bila predhodno sprejeta brez sodelovanja te fizične osebe, pri čemer je ta odločba precedens v tem ločenem postopku na podlagi nacionalne določbe, ki je potrjena z nacionalno prakso?“
Dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe
28
DIAS v pisnem stališču navaja, da je v skladu s poljskim pravom vsaka odločitev o odgovornosti tretje osebe izključena, če je od konca koledarskega leta, v katerem je nastal davčni dolg, preteklo več kot pet let. V postopku v glavni stvari naj bi se to obdobje izteklo konec leta 2021, tako da naj bi pravica do sprožitve postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti zastarala. Zato naj odgovor Sodišča na ta predlog za sprejetje predhodne odločbe nikakor ne bi vplival na odgovornost M. B. kot nekdanje članice upravnega odbora družbe B. v zvezi z davčnim dolgom te družbe.
29
V zvezi s tem je iz besedila in sistematike člena 267 PDEU res razvidno, da postopek predhodnega odločanja med drugim temelji na predpostavki, da pred nacionalnimi sodišči dejansko poteka spor, saj mora biti predlagana predhodna odločba „nujna“, da se predložitvenemu sodišču omogoči „izreči sodbo“ v zadevi, o kateri odloča. Razlog za predlog za sprejetje predhodne odločbe namreč ni oblikovanje posvetovalnih mnenj o splošnih ali hipotetičnih vprašanjih, temveč dejanska potreba po učinkoviti rešitvi spora (sodba z dne 25. junija 2020, Ministerio Fiscal (Organ, za katerega je verjetno, da bo prejel prošnjo za mednarodno zaščito), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, točka 48 in navedena sodna praksa).
30
Vendar je le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločbo, ki bo izdana, pristojno, da ob upoštevanju posebnosti zadeve presodi potrebo in upoštevnost vprašanj, ki jih zastavi Sodišču. Zato Sodišče, kadar se zastavljeno vprašanje nanaša na razlago ali veljavnost pravila iz prava Unije, načeloma mora odločiti. Iz tega izhaja, da za vprašanje za predhodno odločanje v zvezi s pravom Unije velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o takem vprašanju samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 22. novembra 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Odstranitev – Medicinska konoplja), C‑69/21, EU:C:2022:913, točka 41 in navedena sodna praksa).
31
V obravnavani zadevi ni sporno, da predložitveno sodišče odloča o tožbi M. B. za odpravo sklepa DIAS, s katerim je ta zavrnil predlog M. B., naj se ji prizna status stranke v postopku obdavčitve, ki se nanaša na družbo B. in ki po mnenju navedenega sodišča še vedno poteka. Poleg tega navedeno sodišče meni, da je odgovor Sodišča na ta predlog za sprejetje predhodne odločbe nujen, da bi lahko rešilo prav spor, katerega predmet je ta tožba.
32
Zato je ta predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
Vprašanje za predhodno odločanje
Uvodne ugotovitve
33
V skladu z ustaljeno prakso mora Sodišče v okviru postopka sodelovanja med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, uvedenega s členom 267 PDEU, nacionalnemu sodišču dati koristen odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča. S tega vidika mora Sodišče po potrebi preoblikovati vprašanje, ki mu je bilo predloženo. Poleg tega lahko Sodišče presodi, da je treba upoštevati določbe prava Unije, na katere se nacionalno sodišče v besedilu svojega vprašanja ni sklicevalo (sodba z dne 16. maja 2019, Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, točka 32 in navedena sodna praksa).
34
Kot je razvidno iz točke 27 te sodbe, se vprašanje za predhodno odločanje nanaša na razlago členov 205 in 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 2 PEU, členi 17, 41 in 47 Listine, načelom sorazmernosti, pravico do poštenega sojenja in pravico do obrambe.
35
Na prvem mestu, v zvezi z Direktivo o DDV je treba opozoriti, da lahko države članice v skladu z njenim členom 205 v primerih iz členov od 193 do 200 in od 202 do 204 te direktive določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV.
36
Členi od 193 do 200 in od 202 do 204 Direktive o DDV določajo osebe, ki so dolžne plačati DDV v skladu z namenom oddelka 1, naslovljenega „Osebe, ki so dolžne plačati DDV davčnim organom“, poglavje 1, naslova XI te direktive, pri čemer so te določbe zajete v tem oddelku. Čeprav člen 193 navedene direktive kot temeljno pravilo določa, da je DDV dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, je v tem členu natančneje določeno, da ta davek lahko plačajo ali morajo plačati druge osebe v primerih iz členov od 194 do 199b in 202 iste direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 48 in navedena sodna praksa).
37
Iz sobesedila, ki ga tvorijo členi od 193 do 205 Direktive o DDV, je tako razvidno, da člen 205 te direktive spada v sklop določb, katerih namen je določiti osebo, ki je dolžna plačati DDV, ob upoštevanju različnih položajev (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 49 in navedena sodna praksa).
38
Zato člen 205 Direktive o DDV državam članicam načeloma dovoljuje, da zaradi učinkovitega pobiranja DDV sprejmejo ukrepe, na podlagi katerih je druga oseba, kot je tista, ki je običajno dolžna plačati ta davek na podlagi členov od 193 do 200 in od 202 do 204 te direktive, solidarno odgovorna za plačilo navedenega davka (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 50 in navedena sodna praksa).
39
V obravnavani zadevi iz predloga za sprejetje predhodne odločbe ni razvidno, da je namen mehanizma solidarne odgovornosti, ki je na Poljskem določen v členu 116 davčnega zakonika, določiti osebo, ki je dolžna plačati davek na eno ali več določenih obdavčljivih transakcij v smislu člena 193 Direktive o DDV v povezavi s členom 205 te direktive. Na podlagi tega mehanizma je namreč mogoče člane ali nekdanje člane upravnega odbora družbe pod nekaterimi pogoji šteti za solidarno odgovorne za vse ali del dolgov te družbe iz naslova DDV, ne da bi bili ti dolgovi povezani z eno ali več določenimi obdavčljivimi transakcijami.
40
Zato kaže, da se člen 205 Direktive o DDV v okoliščinah spora o glavni stvari ne uporablja (glej v tem smislu in po analogiji sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točke 51, 52 in 54).
41
Na drugem mestu, glede temeljnih načel in pravic, ki jih navaja predložitveno sodišče, je treba ugotoviti, da se člen 41 Listine, ki se nanaša na pravico do dobrega upravljanja, v okviru spora o glavni stvari ne uporablja, saj se ne nanaša na države članice, ampak le na institucije, organe, urade in agencije Unije (sodba z dne 17. julija 2014, YS in drugi, C‑141/12 in C‑372/12, EU:C:2014:2081, točka 67). Res je, kot poudarja predložitveno sodišče, da pravica do dobrega upravljanja iz te določbe odraža splošno načelo prava Unije (sodba z dne 17. julija 2014, YS in drugi, C‑141/12 in C‑372/12, EU:C:2014:2081, točka 68). Vendar kaže, da se v obravnavani zadevi na pravico do dobrega upravljanja kot splošno načelo prava Unije ni nujno sklicevati z drugačnega vidika kot z vidika pravice do izjave in pravice do vpogleda v spis, ki sta v skladu s sodno prakso del pravice do obrambe (sodba z dne 10. septembra 2013, G. in R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, točka 32; glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točki 41 in 51), na katero se prav tako nanaša postavljeno vprašanje.
42
Prav tako glede na upravno naravo postopka obdavčitve in tudi postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti člen 47 Listine, ki se nanaša na pravico do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča, ni upošteven, tako kot ni upoštevna pravica do učinkovitega sodnega varstva (glej v tem smislu sodbo z dne 1. decembra 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, točka 59).
43
Poleg tega, ker bo v fazi postopka obdavčitve, začetega zoper družbo, ki bi lahko imela dolg iz naslova DDV, osebno premoženje članov upravnega odbora te družbe verjetno ostalo nedotaknjeno, ni treba upoštevati člena 17 Listine, ki se nanaša na lastninsko pravico.
44
Dalje, čeprav se predložitveno sodišče sklicuje tudi na člen 2 PEU, ki določa vrednote, na katerih temelji Unija, na podlagi ničesar v predlogu za sprejetje predhodne odločbe ni mogoče sklepati, da navedeno sodišče prosi za razlago tega člena neodvisno od temeljnih pravic in načel, ki jih omenja v svojem vprašanju.
45
Zato je treba to vprašanje za predhodno odločanje preoblikovati tako, da predložitveno sodišče z njim v bistvu sprašuje, ali je treba člen 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 325(1) PDEU, pravico do obrambe in načelom sorazmernosti razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi in nacionalni praksi, v skladu s katerima tretja oseba, ki jo je mogoče šteti za solidarno odgovorno za davčni dolg pravne osebe, ne more biti stranka v postopku obdavčitve, ki se vodi zoper to pravno osebo, da bi se ugotovil njen davčni dolg, in ji ni zagotovljeno ustrezno sredstvo za izpodbijanje ugotovitev in presoj glede obstoja ali zneska navedenega davčnega dolga v okviru postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti.
Vsebinska presoja
46
V skladu s členom 273, prvi odstavek, Direktive o DDV lahko države članice določijo še druge obveznosti, ki niso določene s to direktivo, če menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj (sodbi z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, točka 49, in z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točka 41).
47
Poleg tega člen 325(1) PDEU državam članicam nalaga, da preprečujejo goljufije in vsa druga nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Unije, z odvračilnimi in učinkovitimi ukrepi.
48
Zlasti iz navedenih določb izhaja, da morajo države članice sprejeti vse zakonodajne in upravne ukrepe, potrebne za zagotovitev pobiranja celotnega DDV, dolgovanega na njihovih ozemljih, in za boj proti utajam (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 60 in navedena sodna praksa).
49
Mehanizem solidarne odgovornosti, kakršen je ta, uveden s členom 116 davčnega zakonika, prispeva k izterjavi zneskov DDV, ki jih pravna oseba, ki je davčna zavezanka, ni plačala v zavezujočih rokih iz določb Direktive o DDV. Tak mehanizem torej prispeva k zagotavljanju pravilnega pobiranja DDV v smislu člena 273 te direktive v skladu z obveznostjo iz člena 325(1) PDEU (glej v tem smislu in po analogiji sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 61).
50
Iz sodne prakse izhaja, da določbe člena 273 Direktive o DDV zunaj meja, ki jih določajo, ne predpisujejo natančno niti pogojev niti obveznosti, ki jih lahko določijo države članice. Zato zadnjenavedenim priznavajo polje proste presoje glede sredstev za uresničitev ciljev pobiranja celotnega DDV in boja proti utajam. Vendar morajo države članice svojo pristojnost izvajati ob spoštovanju prava Unije in temeljnih načel tega prava (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, točki 69 in 72).
51
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso spoštovanje pravice do obrambe splošno načelo prava Unije. To načelo se uporablja, kadar namerava uprava v zvezi z osebo sprejeti akt, ki posega v položaj te osebe. V skladu z navedenim načelom mora biti naslovnikom odločb, ki občutno prizadenejo njihove interese, omogočeno, da učinkovito izrazijo svoje stališče o elementih, na katere se namerava organ opreti. Ta obveznost velja za organe držav članic, kadar sprejemajo ukrepe, ki spadajo na področje uporabe prava Unije, tudi če zakonodaja Unije, ki se uporabi, take formalnosti izrecno ne določa (sodba z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 39 in navedena sodna praksa).
52
Kot izhaja iz točke 41 te sodbe, pravica do obrambe zajema pravico do izjave in pravico do vpogleda v spis.
53
Vendar načelo spoštovanja pravice do obrambe ni absolutno, ampak lahko vsebuje omejitve, če te dejansko ustrezajo ciljem v splošnem interesu, ki se uresničujejo z zadevnim ukrepom, in če glede na zastavljeni cilj ne pomenijo pretiranega in nesprejemljivega posega, ki bi omejeval bistvo tako zagotovljenih pravic (sodba z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 43 in navedena sodna praksa).
54
Med temi cilji je med drugim v okviru postopkov davčnega nadzora varstvo zahtev po zaupnosti ali poklicni tajnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 55).
55
Poleg tega iz sodne prakse izhaja, da je treba pri nadzoru spoštovanja pravice do obrambe v okviru povezanih upravnih postopkov upoštevati tudi pravno varnost, ki je prav tako splošno načelo prava Unije. Ker pravnomočnost upravne odločbe prispeva k pravni varnosti, pravo Unije načeloma ne zahteva, da mora organ preizkusiti upravno odločbo, ki je postala pravnomočna (glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točki 45 in 46).
56
Vendar pravnomočnost upravne odločbe ne more upravičiti posega v samo bistvo pravice do obrambe. Tako ni mogoče priznati, da davčnemu organu zaradi pravnomočnosti odločb, sprejetih v povezanih upravnih postopkih, davčnega zavezanca ni treba seznaniti z dokazi, vključno s tistimi, ki izhajajo iz teh postopkov, na podlagi katerih namerava sprejeti odločitev v zvezi z njim, in je tako temu davčnemu zavezancu odvzeta pravica, da med postopkom, ki je uveden zoper njega, učinkovito izpodbija te ugotovitve o dejstvih in te pravne opredelitve (glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točki 47 in 49).
57
V obravnavani zadevi bo poljska davčna uprava v postopku obdavčitve ugotovila obstoj in znesek dolga družbe B. iz naslova DDV, in če ta družba ne bi vrnila svojega dolga, prisilna izterjava tega dolga pa ne bi bila uspešna, bo zoper M. B. lahko uveden postopek za ugotavljanje solidarne odgovornosti.
58
Odločba, s katero bi bila v zadnjenavedenem postopku ugotovljena solidarna odgovornost M. B. za davčni dolg družbe B., kot je bil predhodno določen v okviru postopka obdavčitve, pa bi posegala v položaj M. B.
59
Zato v primeru iz prejšnje točke načela, navedena v točki 56 te sodbe, zahtevajo, da poljska davčna uprava spoštuje pravico do obrambe osebe, na katero se nanaša postopek za ugotavljanje solidarne odgovornosti, uveden po postopku obdavčitve, v katerem je bil ugotovljen davčni dolg, ki ga v celoti ali delno ni bilo mogoče izterjati od osebe, zavezanke za DDV.
60
Kot pa izhaja iz točk 18 in 23 te sodbe, v obravnavani zadevi v skladu z ugotovitvami predložitvenega sodišča kaže, da postopek za ugotavljanje solidarne odgovornosti ne omogoča izpodbijanja zneska dolga, ker je njegov cilj očitno omejen na ugotovitev, ali so izpolnjeni pogoji, ki izhajajo iz člena 116 davčnega zakonika, da se davčni dolg, ki je bil predhodno ugotovljen v postopku obdavčitve, lahko izterja od tretje osebe. Zato bi lahko postopek za ugotavljanje solidarne odgovornosti, ki bi potekal v takih okoliščinah, posegal v samo bistvo pravice te tretje osebe do obrambe.
61
Ob tem je treba opozoriti, da v fazi postopka obdavčitve, ki poteka zoper družbo, obstaja le možnost, da se proti tretji osebi pozneje začne postopek za ugotavljanje solidarne odgovornosti in da se v zadnjenavedenem postopku sprejme odločba, ki posega v položaj te tretje osebe ali znatno vpliva na njene interese.
62
Priznanje pravice do sodelovanja v postopku obdavčitve navedeni tretji osebi pa bi lahko načeloma ogrozilo zaupnost nekaterih informacij ali podaljšalo trajanje tega postopka, s čimer bi bil ogrožen javni interes, ki je zagotoviti učinkovito pobiranje DDV.
63
V tem okviru je treba opozoriti, da morajo države članice na podlagi načela sorazmernosti uporabiti ukrepe, ki ob tem, da omogočajo učinkovito uresničitev cilja, ki mu sledi nacionalno pravo, čim manj ogrožajo cilje in načela, ki jih določa zadevna zakonodaja Unije. Čeprav je torej legitimno, da se skušajo z ukrepi, ki jih sprejemajo države članice, kar se da učinkovito varovati pravice državne blagajne, pa ti ukrepi ne smejo presegati tega, kar je za to potrebno (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2021:788, točka 73 in navedena sodna praksa).
64
Zato to, da se tretji osebi, ki jo je mogoče šteti za solidarno odgovorno za davčni dolg pravne osebe, zavrne pravica do sodelovanja v postopku obdavčitve, uvedenem zoper to pravno osebo, ne presega tega, kar je potrebno za čim učinkovitejše varstvo pravic državne blagajne. Ta meja pa bi bila presežena, če bi se poseglo v samo bistvo pravice te tretje osebe do obrambe v okviru postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti, ki bi bil morda uveden zoper navedeno tretjo osebo.
65
Glede na zgornje preudarke je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 325(1) PDEU, pravico do obrambe in načelom sorazmernosti razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi in nacionalni praksi, v skladu s katerima tretja oseba, ki jo je mogoče šteti za solidarno odgovorno za davčni dolg pravne osebe, ne more biti stranka v postopku obdavčitve, ki se vodi zoper to pravno osebo, da bi se ugotovil njen davčni dolg, brez poseganja v potrebo po tem, da lahko ta tretja oseba v postopku za ugotavljanje solidarne odgovornosti, ki se morda vodi zoper njo, učinkovito izpodbija ugotovitve o dejstvih in pravne opredelitve, ki jih je podal davčni organ v okviru postopka obdavčitve, in vpogleda v spis tega organa, ob spoštovanju pravic navedene pravne osebe ali drugih tretjih oseb.
Stroški
66
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo:
Člen 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi s členom 325(1) PDEU, pravico do obrambe in načelom sorazmernosti
je treba razlagati tako, da
ne nasprotuje nacionalni ureditvi in nacionalni praksi, v skladu s katerima tretja oseba, ki jo je mogoče šteti za solidarno odgovorno za davčni dolg pravne osebe, ne more biti stranka v postopku obdavčitve, ki se vodi zoper to pravno osebo, da bi se ugotovil njen davčni dolg, brez poseganja v potrebo po tem, da lahko ta tretja oseba v postopku za ugotavljanje solidarne odgovornosti, ki se morda vodi zoper njo, učinkovito izpodbija ugotovitve o dejstvih in pravne opredelitve, ki jih je podal davčni organ v okviru postopka obdavčitve, in vpogleda v spis tega organa, ob spoštovanju pravic navedene pravne osebe ali drugih tretjih oseb.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina.
(
i
)	Ime te zadeve je izmišljeno. Ne ustreza resničnemu imenu nobene od strank v postopku.