62009CJ0270_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-270/09,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Court of Session (Scotland) (Ηνωμένο Βασίλειο) με απόφαση της 10ης Ιουλίου 2009, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Ιουλίου 2009, στο πλαίσιο της δίκης
MacDonald Resorts Ltd
κατά
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, J.-J. Kasel, A. Borg Barthet (εισηγητή), M. Ilešič και M. Berger, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: V. Trstenjak
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 10ης Ιουνίου 2010,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η MacDonald Resorts Ltd, εκπροσωπούμενη από τους C. Tyre, QC, και D. Small, advocate,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον S. Hathaway και την F. Penlington, επικουρούμενους από τον P. Mantle, barrister,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Γ. Κανελλόπουλο, τη Σ. Τρεκλή, τη Μ. Τασσοπούλου και τον Σ. Σπυρόπουλο,
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον L. Inez Fernandes,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την M. Afonso και τον R. Lyal,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2010,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2, 9, 10 και 13, Β, της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών όσον αφορά τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/115/EΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2001 (ΕΕ 2002, L 15, σ. 24, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της MacDonald Resorts Ltd (στο εξής: MRL) και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (φορολογικών αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου) ως προς το εφαρμοστέο καθεστώς, όσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), επί ορισμένων υπηρεσιών τις οποίες παρέχει η MRL.
Το νομικό πλαίσιο
3. Το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1. Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.
2. Εντούτοις:
α) τόπος παροχής υπηρεσιών συναφών προς ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών κτηματομεσιτών και εμπειρογνωμόνων, καθώς και των υπηρεσιών που αποσκοπούν στην προετοιμασία ή τον συντονισμό εργασιών επί ακινήτων, όπως παραδείγματος χάριν οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή γραφείων επιβλέψεως, είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο
[...]».
4. Το άρθρο 10, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Θεωρούνται ως:
α) γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος·
β) απαιτητό του φόρου: το παρεχόμενο από τον νόμο δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, να απαιτεί την καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο, έστω και αν η καταβολή αυτή μπορεί να ανασταλεί.
2. Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών. Οι παραδόσεις αγαθών, πέραν των αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 4, περίπτωση β΄, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών, οι οποίες συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται κατά την λήξη των χρονικών περιόδων, στις οποίες αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς επί μια χρονική περίοδο, θεωρούνται ότι ολοκληρώνονται ανά διαστήματα κατ’ ελάχιστον ετήσιας διαρκείας.
Εντούτοις, σε περίπτωση τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού προ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της εισπράξεως, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.
Κατά παρέκκλιση των ανωτέρω διατάξεων, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι, για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός:
– είτε, το αργότερο, κατά τον χρόνο εκδόσεως του τιμολογίου,
– είτε, το αργότερο, κατά τον χρόνο εισπράξεως του τιμήματος,
– είτε, σε περίπτωση μη εκδόσεως ή καθυστερημένης εκδόσεως του τιμολογίου, εντός ορισμένης προθεσμίας από τον χρόνο γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως.»
5. Κατά το άρθρο 13, B, της έκτης οδηγίας:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
β) τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει:
1. των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από την νομοθεσία των κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος, περιλαμβανομένης και της μισθώσεως κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων, διαρρυθμισμένων καταλλήλως για κατασκήνωση·
2. των μισθώσεων χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων·
3. των μισθώσεων εργαλείων και μηχανημάτων μονίμως εγκατεστημένων·
4. των μισθώσεων χρηματοθυρίδων.
Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η δραστηριότητα της MRL
6. Η MRL είναι εταιρία της οποίας η έδρα βρίσκεται στο Ηνωμένο Βασίλειο. Είναι εγγεγραμμένη στο μητρώο ΦΠΑ εντός του κράτος μέλους αυτού, καθώς και στο μητρώο IVA, που είναι ο ισπανικός νόμος ο οποίος αντιστοιχεί στον ΦΠΑ.
7. Η δραστηριότητα της MRL, η οποία ασκείται στο Ηνωμένο Βασίλειο και στην Ισπανία, συνίσταται στην εμπορία δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως («timesharing») καταλυμάτων ευρισκομένων σε παραθεριστικά συγκροτήματα κείμενα εντός των δύο αυτών κρατών μελών (στο εξής: χρονομερίδια). Χρησιμοποιεί τα ίδια έγγραφα συμβάσεων στο Ηνωμένο Βασίλειο και στην Ισπανία.
8. Από τις 3 Οκτωβρίου 2003, η MRL εμπορεύεται ένα νέο προϊόν συνιστάμενο σε πρόγραμμα «προαιρετικών επιλογών», ονομαζόμενο «Options by Macdonald Hotels and Resorts» (προαιρετικές επιλογές της Macdonald Hotels and Resorts, στο εξής: πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών). Η δημιουργία του προγράμματος αυτού σκοπούσε στη διασφάλιση της καλύτερης εκμεταλλεύσεως του αποθέματος των μη πωληθέντων χρονομεριδίων και στην παροχή προς τους πελάτες της MRL μεγαλύτερης ευελιξίας ως προς τις προϋποθέσεις διαμονής τους στις παραθεριστικές κατοικίες της εταιρίας αυτής, ιδίως όσον αφορά την επιλογή του καταλύματος και της περιόδου διαμονής.
9. Προς εφαρμογή του προγράμματος προαιρετικών επιλογών, η MRL συνέστησε μια λέσχη, επίσης ονομαζόμενη «Options by Macdonald Hotels and Resorts» (στο εξής: Λέσχη). Πρόκειται περί οργανισμού χωρίς κερδοσκοπικό σκοπό και χωρίς νομική προσωπικότητα, διεπόμενη από έγγραφο καταστατικό (στο εξής: καταστατικό). Σύμφωνα με το καταστατικό αυτό, κύριος σκοπός της Λέσχης είναι «να εξασφαλίζει για τα μέλη της δικαιώματα κρατήσεως καταλυμάτων παραθερισμού και άλλα παρεπόμενα πλεονεκτήματα για συγκεκριμένες περιόδους κάθε έτος, επί χρονικό διάστημα 30 ετών, στο οποίο θα αναφέρεται το [πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών] όπως το διάστημα αυτό ορίζεται από το παρόν καταστατικό».
10. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα κύρια χαρακτηριστικά του εν λόγω καταστατικού και των σχετικών συμβάσεων μπορούν να περιγραφούν ως εξής
– η Λέσχη ιδρύθηκε για 30 έτη από τις 3 Οκτωβρίου 2003, δηλαδή μέχρι τις 2 Οκτωβρίου 2033·
– η MRL είναι το ιδρυτικό μέλος βάσει του καταστατικού, το οποίο έχει την εξουσία και την ευθύνη να διεξάγει τις δραστηριότητες και να διεκπεραιώνει τις υποθέσεις της Λέσχης καθώς και να διαχειρίζεται το πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών και να πράττει ό,τι θεωρεί αναγκαίο προς τον σκοπό αυτόν·
– ως ιδρυτικό μέλος, η MRL διόρισε διαχειριστή στον οποίο μεταβίβασε τα δικαιώματα και τους τίτλους της επί όλων των μη πωληθέντων χρονομεριδίων τα οποία αφορούν την ομάδα των καταλυμάτων της που προσφέρονται υπό καθεστώς χρονομεριστικής χρήσεως. Σύμφωνα με το καταστατικό, η MRL απέκτησε τα «δικαιώματα σε μόρια» που αντιστοιχούν στα καταλύματα αυτά. Τα εν λόγω δικαιώματα μπορεί να μεταβιβάζει η MRL στα τακτικά μέλη·
– οι πελάτες της MRL οι οποίοι υποβάλλουν αίτηση συμμετοχής στο πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών και πληρούν τις προϋποθέσεις για την απόκτηση της ιδιότητας του μέλους καθίστανται τακτικά μέλη της Λέσχης. Αποκτούν «δικαιώματα σε μόρια» είτε κατόπιν μεταβιβάσεως των δικαιωμάτων αυτών εκ μέρους της MRL είτε διά της καταθέσεως εις χείρας του διαχειριστή χρονομεριδίων τα οποία αφορούν τις ίδιες εβδομάδες κάθε έτους·
– η MRL προσδιορίζει την αξία όλων των εβδομάδων χρονομεριστικής χρήσεως που διατίθενται στα μέλη. Η αξία αυτή εκφράζεται ως αριθμός μορίων καθοριζόμενος αναλόγως της τοποθεσίας, του επιπέδου και του είδους του καταλύματος, καθώς και της εποχής του έτους. Τα μέλη λαμβάνουν ετησίως μόρια, αναλόγως των δικαιωμάτων τους στα εν λόγω μόρια. Μπορούν να εξαργυρώνουν τα μόρια αυτά εντός του έτους έναντι δικαιώματος κατοχής ορισμένου καταλύματος για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα, σύμφωνα με την επιλογή που μπορούν να πραγματοποιήσουν, εντός του ορίου των μορίων τους και αναλόγως των διαθέσιμων εβδομάδων χρήσεως. Συνεπώς, η έκφραση «δικαιώματα σε μόρια» σημαίνει το δικαίωμα των μελών να λαμβάνουν ετησίως ορισμένο αριθμό μορίων ώστε να μπορούν να ασκήσουν το δικαίωμά τους χρήσεως ενός καταλύματος κατά τη διάρκεια του έτους αυτού·
– η κτήση της ιδιότητας του μέλους του προγράμματος προαιρετικών επιλογών δεν συνεπάγεται υποχρέωση καταβολής εισφοράς εγγραφής, αλλά, υποβάλλοντας αίτηση προκειμένου να γίνει μέλος του προγράμματος, το νέο τακτικό μέλος πρέπει να αποκτήσει δικαιώματα σε μόρια, με δύο τρόπους. Είτε να αγοράσει τέτοια δικαιώματα από την MRL, σήμερα σε τιμή μονάδας 2,50 GBP, υπό την επιφύλαξη εκπτώσεων για την προώθηση των πωλήσεων. Η αγορά πραγματοποιείται βάσει «συμβάσεως πωλήσεως μορίων», συναπτομένης μεταξύ του νέου μέλους και της MRL. Είτε να λάβει δικαιώματα σε μόρια ως αντάλλαγμα για την κατάθεση εις χείρας του διαχειριστή χρονομεριδίων τα οποία έχει προηγουμένως αγοράσει από την MRL και για την καταβολή «τέλους αναβαθμίσεως»·
– η δεύτερη από τις μεθόδους αποκτήσεως δικαιωμάτων σε μόρια λειτουργεί με δύο τρόπους. Αφενός, το πρόσωπο το οποίο έχει ήδη αποκτήσει χρονομερίδια από την MRL μπορεί να περιλάβει το κατάλυμα το οποίο αφορούν τα χρονομερίδια αυτά στο πρόγραμμα των προαιρετικών επιλογών, συνάπτοντας «σύμβαση αναβαθμίσεως» με την MRL και λαμβάνοντας στο πλαίσιο αυτό τα «δικαιώματα σε μόρια» τα οποία αντιστοιχούν στα χρονομερίδια αυτά. Αφετέρου, πρόσωπο το οποίο δεν διαθέτει χρονομερίδια μπορεί να συνάψει «σύμβαση μεταπωλήσεως και αναβαθμίσεως» με την MRL, σύμφωνα με την οποία αγοράζει τέτοια δικαιώματα και συγχρόνως τα εισάγει στο πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών. Τα μέλη που έχουν συνάψει μια από τις δύο αυτές συμβάσεις καλούνται «αναβαθμισμένα μέλη». Τα μέλη αυτά διατηρούν το δικαίωμα, το οποίο μπορούν να ασκήσουν εντός των πρώτων δύο μηνών εκάστου έτους, να επιλέξουν να χρησιμοποιήσουν τα χρονομερίδιά τους, τα οποία εισήγαγαν στο πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών, εντός του έτους αυτού. Σε αντίθετη περίπτωση, πιστώνονται με αριθμό μορίων τα οποία μπορούν να χρησιμοποιήσουν για άλλο, αντίστοιχης αξίας, κατάλυμα του προγράμματος προαιρετικών επιλογών. Καθόσον το αναβαθμισμένο μέλος έχει καταθέσει τα χρονομερίδιά του εις χείρας του διαχειριστή, αυτά τίθενται στη διάθεση των άλλων μελών τα οποία επιλέγουν να εξαργυρώσουν τα μόριά τους προκειμένου να εξασφαλίσουν τη χρήση του οικείου καταλύματος για τις εβδομάδες στις οποίες αντιστοιχούν τα εν λόγω χρονομερίδια·
– τα τακτικά μέλη συμφωνούν να καταβάλλουν τέλη διαχειρίσεως ανάλογα προς τα «δικαιώματα σε μόρια που κατέχουν» και τέλη συναλλαγής για την κράτηση καταλύματος όταν εξαργυρώνουν μόρια. Η πληρωμή γίνεται προς την MRL στη Σκωτία·
– τα τακτικά μέλη μπορούν να αγοράζουν οποτεδήποτε από την MRL επιπλέον «δικαιώματα σε μόρια»·
– η MRL μπορεί να επιτρέπει στα μέλη να ανταλλάσσουν μόρια για διαμονή σε ξενοδοχεία τα οποία αυτή εκμεταλλεύεται ή για άλλες υπηρεσίες. Ως εκ τούτου, η MRL έχει παράσχει στα μέλη την ευχέρεια να ζητούν, έως 10 μήνες νωρίτερα, την ανταλλαγή μορίων για τρεις, τέσσερις ή επτά διανυκτερεύσεις σε ένα από 70 τουλάχιστον ξενοδοχεία, υπό την επιφύλαξη της διαθεσιμότητας. Ο αριθμός των απαιτούμενων μορίων για μια τέτοια κράτηση ποικίλλει αναλόγως συγκεκριμένης κατατάξεως των οικείων ξενοδοχείων. Αφού δεχθεί την κράτηση, η MRL καθίσταται υπεύθυνη έναντι του ξενοδοχείου για το κόστος διαμονής·
– τα μέλη μπορούν να αποταμιεύουν τα μόρια που έμειναν αχρησιμοποίητα εντός ενός έτους προκειμένου να τα χρησιμοποιήσουν το επόμενο. Μπορεί να αποταμιευθεί το σύνολο των κτηθέντων μορίων, αν υποβληθεί σχετικό αίτημα το αργότερο εννέα μήνες πριν από το τέλος του εκάστοτε τρέχοντος έτους, και μπορεί να αποταμιευθεί έως και 50 % αυτών αν υποβληθεί σχετικό αίτημα από τρεις έως εννέα μήνες πριν από το τέλος του έτους·
– αντιστρόφως, τα μέλη μπορούν, μέχρι τρεις μήνες πριν από το τέλος του έτους, να δανείζονται από τα μόρια του επομένου έτους, όταν πραγματοποιούν κράτηση η οποία απαιτεί περισσότερα μόρια από όσα κατέχουν για το τρέχον έτος, εφόσον καταβάλουν τα εκτιμώμενα τέλη διαχειρίσεως του επομένου έτους κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της κρατήσεως αυτής·
– η MRL μπορεί να μεριμνά ώστε τα μέλη της Λέσχης να έχουν πρόσβαση σε ένα εξωτερικό (δηλαδή υπό διαχείριση τρίτου) πρόγραμμα ανταλλαγής χρονομεριδίων. Ως εκ τούτου, η MRL έχει συνδεθεί με πρόγραμμα καλούμενο «Interval International», ούτως ώστε τα μέλη, μετέχοντας στο πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών, να αποκτούν, χωρίς επιπλέον δαπάνες, την ιδιότητα μέλους του εν λόγω προγράμματος Interval International επί δύο έτη. Κατόπιν, τα μέλη μπορούν να εξακολουθήσουν να είναι μέλη του τελευταίου αυτού προγράμματος, με χωριστή σύμβαση και με δικές τους δαπάνες. Αυτή η συμμετοχή σε επιπλέον πρόγραμμα παρέχει στα μέλη του προγράμματος προαιρετικών επιλογών το δικαίωμα να ανταλλάσσουν εβδομάδες χρονομεριστικής χρήσεως στο πλαίσιο του προγράμματος αυτού, για τις οποίες έχουν εξαργυρώσει τα μόριά τους κατά τη διάρκεια δεδομένου έτους, με καταλύματα που προσφέρουν άλλα μέλη του προγράμματος Interval International. Η MRL δικαιούται να διακόψει ή να τροποποιήσει τη συμμετοχή σε εξωτερικό πρόγραμμα ανταλλαγής μορίων χρονομεριστικής χρήσεως το οποίο έχει ενδεχομένως οργανώσει·
– η MRL δικαιούται ανά πάσα στιγμή να αποκλείει από το πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών οποιαδήποτε από τις εβδομάδες χρονομεριστικής χρήσεως που αντιστοιχούν σε χρονομερίδια τα οποία έχει μεταβιβάσει στον διαχειριστή. Ωστόσο, η MRL υποχρεούται να διασφαλίζει ότι υπάρχουν πάντοτε αρκετά καταλύματα διαμονής ώστε να ικανοποιηθεί το σύνολο των «δικαιωμάτων σε μόρια» που κατέχει η ίδια και τα τακτικά μέλη. Η MRL δικαιούται επίσης να καθορίζει και να μεταβάλλει την αξιολόγηση των καταλυμάτων σε μόρια και να αναπροσαρμόζει τα μόρια και τα «δικαιώματα σε μόρια», αυξάνοντας ή μειώνοντας τον αριθμό τους σε αναλογία μεταξύ τους, διατηρώντας συγχρόνως την αξία τους.
Η διαδικασία ενώπιον των εθνικών αρχών
11. Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τον ορθό από πλευράς ΦΠΑ χαρακτηρισμό ορισμένων υπηρεσιών τις οποίες παρέχει η MRL στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της μεταβιβάσεως χρονομεριδίων. Ερίζεται επίσης ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών.
12. Η διαφορά αυτή ανέκυψε κατόπιν αποφάσεως των Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, εκδοθείσας τον Μάρτιο του 2004, κατά την οποία, αφενός, η εκ μέρους της MRL μεταβίβαση «δικαιωμάτων σε μόρια» συνιστά τη φορολογητέα παροχή πλεονεκτημάτων που απορρέουν από την ιδιότητα μέλους λέσχης και, αφετέρου, ο τόπος της παροχής αυτής είναι το Ηνωμένο Βασίλειο.
13. Η MRL άσκησε προσφυγή κατά την αποφάσεως αυτής ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, Edimburgh, το οποίο την απέρριψε με απόφαση της 16ης Ιουνίου 2006.
14. Το Court of Session (Scotland), επιληφθέν εφέσεως κατά της τελευταίας αυτής αποφάσεως, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Εφόσον η MRL, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το καταστατικό της Λέσχης και τις σχετικές συμβάσεις, παρέχει συμβατικά δικαιώματα (“δικαιώματα σε μόρια”), βάσει των οποίων ο αγοραστής λαμβάνει μόρια τα οποία μπορεί να εξαργυρώνει ετησίως έναντι της κατοχής και της χρήσεως καταλύματος υπό καθεστώς χρονομεριστικής μισθώσεως στα παραθεριστικά συγκροτήματα της MRL, πρέπει η παροχή αυτή να χαρακτηρίζεται […] ως μίσθωση ακινήτου, υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας […], ή […] ως ιδιότητα μέλους λέσχης ή […] διαφορετικά;
2) Επηρεάζει την απάντηση στο ερώτημα 1 το ότι:
[–] σε ορισμένες περιπτώσεις τα συμβατικά δικαιώματα αποκτώνται ως αντάλλαγμα για την εκ μέρους του πελάτη κατάθεση εις χείρας της MRL προϋφισταμένων δικαιωμάτων [κατοχής], υπό καθεστώς χρονομεριστικής μισθώσεως, σε ορισμένο τόπο για μία ή περισσότερες συγκεκριμένες και ίδιες κάθε έτος εβδομάδες;
[–] ο πελάτης μπορεί, εντός δεδομένου έτους, να αποφασίσει να μην εξαργυρώσει τα μόρια που δικαιούται για το έτος αυτό εν όλω ή εν μέρει έναντι δικαιωμάτων κατοχής και μπορεί, αντ’ αυτού, να επιλέξει να προσαυξήσει τα μόρια που δικαιούται το επόμενο έτος ή, υπό την επιφύλαξη των συμβατικών όρων του προγράμματος [προαιρετικών επιλογών] κάθε έτους, μπορεί να αυξήσει τα μόρια που δικαιούται για το έτος αυτό, “δανειζόμενος” από τα μόρια που δικαιούται για το επόμενο έτος;
[–] τα ακίνητα από τα οποία αποτελείται η ομάδα των καταλυμάτων μπορεί να αλλάξουν μεταξύ του χρονικού σημείου κατά το οποίο τα “δικαιώματα σε μόρια” αποκτώνται και του χρονικού σημείου κατά το οποίο τα μόρια εξαργυρώνονται έναντι του δικαιώματος κατοχής ακινήτου;
[–] ο αριθμός των μορίων που δικαιούται ετησίως ο πελάτης μπορεί να τροποποιείται από τον παρέχοντα τα μόρια σύμφωνα με τους συμβατικούς όρους του προγράμματος [προαιρετικών επιλογών];
[–] η εκκαλούσα μπορεί από καιρού εις καιρόν να εξασφαλίζει, στα πρόσωπα που έχουν “δικαιώματα σε μόρια”, την πρόσβαση σε άλλο πρόγραμμα χρονομεριστικής μισθώσεως τρίτης εταιρίας;
[–] η εκκαλούσα μπορεί από καιρού εις καιρόν να εξασφαλίζει, στα πρόσωπα που έχουν “δικαιώματα σε μόρια”, τη δυνατότητα εξαργυρώσεως των μορίων τους έναντι διαμονής σε ξενοδοχεία τα οποία εκμεταλλεύεται η εκκαλούσα ή έναντι άλλων πλεονεκτημάτων που παρέχει η εκκαλούσα;
3) α)	Αποτελούν οι περιγραφόμενες στα δύο πρώτα ερωτήματα υπηρεσίες τις οποίες παρέχει υποκείμενος στον φόρο […] “υπηρεσίες συναφείς προς ακίνητα”, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας […];
β) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως […], εφόσον τα μέλη της [εν λόγω λέσχης] μπορούν να ασκούν τα συμβατικά δικαιώματά τους κατέχοντας κατάλυμα υπό καθεστώς χρονομεριστικής μισθώσεως σε περισσότερα του ενός κράτη μέλη και δεν είναι γνωστό, κατά τον χρόνο της παροχής, ποιο κατάλυμα θα κατέχεται κατά τον τρόπο αυτόν, πώς μπορεί να καθορισθεί ο τόπος της παροχής;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
15. Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί, αφενός, ο χαρακτηρισμός της παροχής υπηρεσιών όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, καθώς και ο τόπος στον οποίο παρέχονται τέτοιου είδους υπηρεσίες και, αφετέρου, αν το κατά παρέκκλιση καθεστώς του άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας έχει εφαρμογή επί των παροχών αυτών.
Επί του χαρακτηρισμού και του τόπου της παροχής
16. Υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας, υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή». Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας», υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, και επομένως είναι φορολογητέα μόνον αν μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής υφίσταται έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη (βλ., αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93, Tolsma, Συλλογή 1994, σ. I‑743, σκέψη 14, της 14ης Ιουλίου 1998, C-172/96, First National Bank of Chicago, Συλλογή 1998, σ. I-4387, σκέψεις 26 έως 29, και της 21ης Μαρτίου 2002, C-174/00, Kennemer Golf, Συλλογή 2002, σ. I‑3293, σκέψη 39).
17. Η χαρακτηριστική παροχή του είδους υπηρεσίας που αποτελεί το αντικείμενο της επίμαχης στην κύρια δίκη συμβάσεως συνίσταται στην παροχή συμβατικών δικαιωμάτων, καλούμενων «δικαιώματα σε μόρια», τα οποία παρέχουν στον αντισυμβαλλόμενο τη δυνατότητα να λαμβάνει μόρια που μπορούν να εξαργυρώνονται ετησίως έναντι δικαιώματος προσωρινής κατοχής καταλύματος εντός των τουριστικών συγκροτημάτων του παρέχοντος υπηρεσίες ή διαμονής σε ξενοδοχείο ή λήψεως άλλων υπηρεσιών που δεν διευκρινίζονται στα έγγραφα της συμβάσεως.
18. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξετασθούν τα στοιχεία της εν λόγω συμβάσεως, προκειμένου να προσδιορισθεί ποιες είναι οι υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται ως αντιπαροχή της αμοιβής την οποία λαμβάνει ο παρέχων τις υπηρεσίες. Προς τούτο, ενδείκνυται να ακολουθηθεί η μέθοδος την οποία χρησιμοποίησε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 52 των προτάσεών της και, ω ς εκ τούτου, να επισημανθούν κατ’ αρχάς οι διάφορες μορφές αμοιβής τις οποίες προβλέπει η σύμβαση αυτή.
19. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του προγράμματος προαιρετικών επιλογών, ο πελάτης μπορεί να αποκτήσει «δικαιώματα σε μόρια» είτε αγοράζοντάς τα από την MRL έναντι τιμήματος, είτε καταθέτοντας εις χείρας του διαχειριστή χρονομερίδια τα οποία αφορούν τις ίδιες εβδομάδες κάθε έτους και καταβάλλοντας το «τέλος αναβαθμίσεως».
20. Στη δεύτερη περίπτωση, τα «δικαιώματα σε μόρια» μπορούν να αγορασθούν από πρόσωπο το οποίο έχει ήδη χρονομερίδια και το οποίο μεταβιβάζει τα χρονομερίδια αυτά στο πλαίσιο του προγράμματος προαιρετικών επιλογών, βάσει «συμβάσεως αναβαθμίσεως» συναπτόμενης με την MRL. Από της αγοράς δικαιωμάτων στο πλαίσιο του προγράμματος προαιρετικών επιλογών, διαρρήγνυνται κατ’ αρχήν οι δεσμοί του προσώπου αυτού με τα χρονομερίδια έναντι των οποίων προέβη στην εν λόγω αγορά.
21. Βεβαίως, το τελευταίο αυτό χαρακτηριστικό διακρίνει το πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών από το σύστημα που αφορούσε η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2009, C-37/08, RCI Europe (Συλλογή 2009, σ. I-7533), στην οποία αναφέρεται η MRL. Συγκεκριμένα, η πρόσβαση στο πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών της MRL επιτυγχάνεται διά της απλής αγοράς μορίων και τα μόρια αυτά μπορούν στη συνέχει να εξαργυρωθούν έναντι υπηρεσιών παρεχομένων από την MRL στο πλαίσιο του ίδιου προγράμματος. Ως εκ τούτου, τα μόρια τα οποία μπορεί να απαιτήσει κάθε πρόσωπο που διαθέτει «δικαιώματα σε μόρια» αντικατοπτρίζουν την αξία μιας διαμονής σε συγκεκριμένο κατάλυμα ή άλλες υπηρεσίες τις οποίες παρέχει η MRL, αποτελώντας συγχρόνως κατά κάποιον τρόπο το μέσο πληρωμής το οποίο χρησιμοποιούν οι πελάτες, μεταξύ άλλων για να καταβάλουν το τίμημα της αγοράς δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος. Αντιθέτως, το επίμαχο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση RCI Europe σύστημα αποτελούσε απλό σύστημα ανταλλαγής χρονομεριδίων.
22. Ωστόσο, η διάκριση αυτή δεν αποκλείει τη χρήση του ίδιου κριτηρίου εκτιμήσεως, δηλαδή της τελικής προθέσεως των μελών τα οποία κατέβαλαν τίμημα για τις ληφθείσες υπηρεσίες (προπαρατεθείσα απόφαση RCI Europe, σκέψη 29).
23. Κατόπιν της χρήσεως του κριτηρίου αυτού στο πλαίσιο συστήματος στο οποίο, επισήμως, δεν γίνεται ανταλλαγή χρονομεριδίων, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, προκύπτει ότι η αγορά «δικαιωμάτων σε μόρια» στο πλαίσιο του προγράμματος προαιρετικών επιλογών πραγματοποιείται με την πρόθεση να χρησιμοποιηθούν τα δικαιώματα αυτά προκειμένου να εξαργυρωθούν έναντι υπηρεσιών οι οποίες προσφέρονται στο πλαίσιο του εν λόγω προγράμματος.
24. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 74 των προτάσεών της, ο πελάτης δεν προβαίνει στην πρώτη συναλλαγή με πρόθεση τη συλλογή μορίων, αλλά αντιθέτως με την πρόθεση να χρησιμοποιήσει το ακίνητο που θα επιλέξει στη συνέχεια. Συνεπώς, η αγορά «δικαιωμάτων σε μόρια» δεν αποτελεί αυτοσκοπό για τον πελάτη. Η αγορά τέτοιων δικαιωμάτων, καθώς και η εξαργύρωση των μορίων πρέπει να θεωρηθούν ως προγενέστερες πράξεις σκοπούσες στην απόκτηση δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος, διαμονής σε ξενοδοχείο ή άλλης υπηρεσία.
25. Συνεπώς, κατά την ολοκλήρωση της εξαγοράς αυτής λαμβάνει ο αγοραστής «δικαιωμάτων σε μόρια» την προβλεπόμενη αντιπαροχή έναντι της αρχικής του πληρωμής.
26. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι βάση επιβολής του φόρου επί παροχής υπηρεσιών είναι οτιδήποτε λαμβάνεται ως αντιπαροχή για την παρεχόμενη υπηρεσία, η δε παροχή υπηρεσιών φορολογείται μόνον όταν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council, Συλλογή 1988, σ. 1443, σκέψεις 11 και 12, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Tolsma, σκέψη 14).
27. Συνεπώς, σε σύστημα όπως το πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών, η παροχή ενόψει της οποίας αγοράζονται, στην πράξη, τα «δικαιώματα σε μόρια» είναι η υπηρεσία η οποία συνίσταται στη διάθεση προς τους μετέχοντες στο πρόγραμμα αυτό των διαφόρων δυνατών αντιπαροχών που μπορούν να ληφθούν χάρη στα μόρια που αντιστοιχούν στα δικαιώματα αυτά. Συγκεκριμένα, η υπηρεσία δεν έχει παρασχεθεί πλήρως πριν εξαργυρωθούν τα μόρια αυτά.
28. Συνεπώς, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η υπηρεσία συνίσταται σε διαμονή σε ξενοδοχείο ή σε δικαίωμα προσωρινής χρήσεως καταλύματος, κατά τον χρόνο εξαργυρώσεως των μορίων έναντι συγκεκριμένων υπηρεσιών δημιουργείται σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της αντιπαροχής την οποία κατέβαλε ο πελάτης, συνιστάμενης σε μόρια που αντιστοιχούν σε προηγουμένως κτηθέντα δικαιώματα.
29. Επιπλέον, όσον αφορά σύστημα όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, διαπιστώνεται, αφενός, ότι, κατά τον χρόνο της αγοράς «δικαιωμάτων σε μόρια», ο πελάτης δεν είναι σε θέση να γνωρίζει με ακρίβεια τα καταλύματα ή τις άλλες υπηρεσίες που διατίθενται κατά τη διάρκεια συγκεκριμένου έτους ούτε την αξία σε μόρια μιας διαμονής στα καταλύματα αυτά ή των υπηρεσιών αυτών. Αφετέρου, η MRL καθορίζει την κατάταξη σε μόρια των διαθέσιμων καταλυμάτων και υπηρεσιών, οπότε η επιλογή του πελάτη περιορίζεται εξαρχής στα καταλύματα και στις υπηρεσίες στα οποία έχει πρόσβαση, λαμβανομένου υπόψη του αριθμού μορίων που αυτός διαθέτει.
30. Υπό τις συνθήκες αυτές, τα ουσιώδη στοιχεία για το απαιτητό του ΦΠΑ δεν συντρέχουν κατά τον χρόνο αρχικής αγοράς δικαιωμάτων όπως τα «δικαιώματα σε μόρια», πράγμα το οποίο αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου 10, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
31. Όπως προκύπτει από την απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-419/02, BUPA Hospitals και Goldsborough Developments (Συλλογή 2006, σ. I‑1685), προκειμένου ο ΦΠΑ να καταστεί απαιτητός, πρέπει όλα τα ουσιώδη στοιχεία της γενεσιουργού αιτίας, δηλαδή της μελλοντικής παραδόσεως αγαθών ή της μελλοντικής παροχής υπηρεσιών, να είναι γνωστά και συνεπώς, ειδικότερα, να έχουν καθορισθεί με ακρίβεια τα αγαθά ή οι υπηρεσίες. Ως εκ τούτου, δεν μπορούν να υπόκεινται στον ΦΠΑ οι προκαταβολές για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που δεν έχουν ακόμη προσδιορισθεί σαφώς (προπαρατεθείσα απόφαση BUPA Hospitals και Goldsborough Developments, σκέψη 50).
32. Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι, στην πράξη, η υπηρεσία παρέχεται μόνον όταν ο πελάτης εξαργυρώνει τα μόρια που αντιστοιχούν στα «δικαιώματα σε μόρια» τα οποία έχει προηγουμένως αγοράσει, η γενεσιουργός του φόρου αιτία δεν επέρχεται και ο φόρος δεν καθίσταται απαιτητός πριν από τη στιγμή αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
33. Συνεπώς, στο πλαίσιο ενός τέτοιου συστήματος, μόνον όταν ο πελάτης εξαργυρώσει τα μόρια που αντιστοιχούν σε προηγουμένως κτηθέντα δικαιώματα, προκειμένου να χρησιμοποιήσει προσωρινώς κατάλυμα, να διαμείνει σε ξενοδοχείο ή να τύχει άλλης υπηρεσίας, είναι δυνατό να προσδιορισθεί το ισχύον ως προς την πράξη αυτή καθεστώς ΦΠΑ, αναλόγως του είδους της παρασχεθείσας υπηρεσίας. Ως εκ τούτου, ο τόπος της παροχής είναι κυρίως αυτός στον οποίο βρίσκονται το κατάλυμα ή το ξενοδοχείο εντός του οποίου ο πελάτης αποκτά δικαίωμα να διαμείνει κατόπιν εξαργυρώσεως των μορίων αυτών.
34. Βεβαίως, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 79 έως 86 των προτάσεών της, θα μπορούσαν να ανακύψουν δυσχέρειες από την εφαρμογή της αρχής αυτής, όπως η ανάγκη, για κάθε εξαργύρωση μορίων, τα μόρια τα οποία εξαργυρώνει ο πελάτης να μετατρέπονται σε χρηματική αξία αντιστοιχούσα στην αξία των «δικαιωμάτων σε μόρια», τα προβλήματα που αφορούν την έλλειψη διαφάνειας των συντελεστών μετατροπής σε μόρια των «δικαιωμάτων σε μόρια», η μη φορολόγηση των εσόδων επί εν δυνάμει μακρό χρονικό διάστημα, τα προβλήματα που αφορούν τη δυνατότητα μεταβολής των συντελεστών TVA μεταξύ της αγοράς των «δικαιωμάτων σε μόρια» και της εξαργυρώσεως των αντιστοίχων μορίων και το ενδεχόμενο ο πελάτης να μην εξαργυρώσει τα μόριά του.
35. Ωστόσο, τέτοιου είδους δυσχέρειες δεν μπορούν να δικαιολογήσουν την αποδοχή λύσεως όπως η προτεινόμενη από την MRL, κατά την οποία ο τόπος παροχής καθορίζεται διά της εφαρμογής μεθόδου κατ’ αποκοπήν κατανομής, βασιζόμενης στην ομάδα των καταλυμάτων που είναι διαθέσιμα κατά τον χρόνο αγοράς των «δικαιωμάτων σε μόρια».
36. Η εφαρμογή μιας τέτοιας μεθόδου θα προκαλούσε ωσαύτως δυσχέρειες σε πολλαπλά επίπεδα και θα συνεπαγόταν επιπλέον κινδύνους καταχρήσεων, καθόσον θα ήταν δυνατόν ένα υποκείμενος στον φόρο να περιλάβει στην εν λόγω ομάδα καταλυμάτων ορισμένα τα οποία φέρονται ως διαθέσιμα αλλά μη χρησιμοποιούμενα και τα οποία βρίσκονται εντός κρατών μελών μη υποκειμένων στον φορολογικό έλεγχο της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
37. Επιπλέoν, η μέθοδος αυτή κατανομής δεν ανευρίσκει σαφές νομικό έρεισμα στην έκτη οδηγία. Πράγματι, η μόνη δικαιολόγηση είναι η απλοποίηση της διοικητικής εργασίας που επιβάλλεται στην MRL προκειμένου να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις της προς τις φορολογικές αρχές.
38. Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι η MRL, ως υποκείμενη στον ΦΠΑ, υπέχει, σύμφωνα με το κεφάλαιο XIII της έκτης οδηγίας, ορισμένες υποχρεώσεις, μεταξύ των οποίων η προβλεπόμενη στο άρθρο 22, παράγραφος 2 της οδηγίας αυτής, «να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστικήν, ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του ΦΠΑ και ο έλεγχος της εφαρμογής αυτής από την φορολογική αρχή».
39. Συνεπώς, προς εκπλήρωση της υποχρεώσεως αυτής, μια τέτοια επιχείρηση οφείλει να παρουσιάζει λογιστικά βιβλία από τα οποία να προκύπτει κατά τρόπο αρκούντως διαφανή η βάση επιβολής του φόρου, πράγμα το οποίο είναι απαραίτητο για τη λειτουργία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ.
40. Προσθετέον ότι τα κράτη μέλη δεν στερούνται μέσων αντιδράσεως έναντι ενδεχόμενης ελλείψεως συνεργασίας εκ μέρους των υποκειμένων στον φόρο. Συγκεκριμένα, η αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ δεν απαγορεύει τη θέσπιση μέτρων που επιβάλλουν κυρώσεις για τις διαπραχθείσες παρατυπίες κατά τη δήλωση του οφειλομένου ως ΦΠΑ ποσού. Αντιθέτως, το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, τις οποίες κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ακριβούς εισπράξεως του φόρου (απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 2009, C-502/07, K-1, Συλλογή 2009, σ. I-161, σκέψη 20).
41. Τέλος. επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1), για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν μέτρα ώστε, όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών προς πρόσωπα με τα οποία υφίστανται διαχειριστικοί, ιδιοκτησιακοί, οικονομικοί ή νομικοί δεσμοί, ή δεσμοί που πηγάζουν από την ιδιότητα του μέλους, όπως καθορίζονται από το κράτος μέλος, η βάση επιβολής του φόρου να συνίσταται στην κανονική αξία σε ορισμένες περιπτώσεις.
42. Λαμβανομένων υπόψη όλων αυτών των στοιχείων, κρίνεται ότι οι παροχές υπηρεσιών στις οποίες προβαίνει επιχειρηματίας όπως η MRL στο πλαίσιο συστήματος όπως το πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών πρέπει να χαρακτηρίζονται κατά τον χρόνο που πελάτης ο οποίος μετέχει σε ένα τέτοιο σύστημα εξαργυρώνει τα αρχικώς κτηθέντα δικαιώματα έναντι υπηρεσίας την οποία προσφέρει ο εν λόγω επιχειρηματίας. Όταν τα δικαιώματα αυτά εξαργυρώνονται έναντι διαμονής σε ξενοδοχείο ή έναντι δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος, οι παροχές αυτές αποτελούν παροχές υπηρεσιών συναφείς προς ακίνητα, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, οι οποίες παρέχονται στον τόπο στον οποίο βρίσκεται το εν λόγω ξενοδοχείο ή το εν λόγω κατάλυμα.
Επί της δυνατότητας απαλλαγής δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας
43. Όσον αφορά τη μεταβίβαση δικαιωμάτων όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη «δικαιώματα σε μόρια», καθόσον μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τη διαμονή σε ξενοδοχεία, επιβάλλεται η επισήμανση ότι η απαλλαγή του άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας αποκλείεται ρητώς κατά το σημείο 1 της διατάξεως αυτής όσον αφορά τις πράξεις παροχής καταλύματος που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα.
44. Αντιθέτως, εφόσον τα δικαιώματα αυτά χρησιμοποιούνται για την προσωρινή χρήση καταλύματος, πρέπει να κριθεί αν η μεταβίβαση τέτοιων δικαιωμάτων πρέπει να χαρακτηρισθεί ως «μίσθωση ακινήτων», υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, και αν συντρέχουν οι περιπτώσεις αποκλεισμού από το κατά παρέκκλιση καθεστώς το οποίο προβλέπει η διάταξη αυτή.
45. Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ. μεταξύ άλλων αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2005, C-472/03, Arthur Andersen, Συλλογή 2005, σ. I-1719, σκέψη 24· της 9ης Φεβρουαρίου 2006, C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, Συλλογή 2006, σ. I‑1385, σκέψη 13, και της 13ης Ιουλίου 2006, C-89/05, United Utilities, Συλλογή 2006, σ. I-6813, σκέψη 21).
46. Κατά πάγια νομολογία, το θεμελιώδες χαρακτηριστικό της έννοιας της «μισθώσεως ακινήτων» κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας είναι ότι παρέχει στον αντισυμβαλλόμενο, για ορισμένη χρονική διάρκεια και έναντι αντιπαροχής, το δικαίωμα κατοχής ενός ακινήτου ως εάν ήταν κύριος αυτού και αποκλεισμού κάθε άλλου προσώπου από την άσκηση του δικαιώματος αυτού (βλ., υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-326/99, «Goed Wonen», Συλλογή 2001, σ. I-6831, σκέψη 55· της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Συλλογή 2001, σ. I-7257, σκέψη 21, και της 12ης Ιουνίου 2003, C-275/01, Sinclair Collis, Συλλογή 2003, σ. I-5965, σκέψη 25). Προκειμένου να εκτιμηθεί αν συγκεκριμένη σύμβαση ανταποκρίνεται στον ορισμό αυτόν, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλα τα χαρακτηριστικά της πράξεως, καθώς και οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργείται. Το αποφασιστικό στοιχείο είναι η αντικειμενική φύση της οικείας πράξεως, ανεξαρτήτως του χαρακτηρισμού που έδωσαν στην πράξη αυτή οι συμβαλλόμενοι (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Cantor Fitzgerald International, σκέψη 33).
47. Εντός πλαισίου όπως αυτό της υποθέσεως της κύριας δίκης, το δικαίωμα προσωρινής χρήσεως καταλύματος το οποίο αποκτάται ως αντάλλαγμα των αρχικώς κτηθέντων δικαιωμάτων πληροί τις προϋποθέσεις της μισθώσεως, δεδομένου ότι έχει τα χαρακτηριστικά που αντιστοιχούν στην έννοια της «μισθώσεως» κατ’ άρθρο 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι, άπαξ το μέλος εξαργυρώσει τα μόριά του έναντι τέτοιου είδους δικαιώματος, έχει την προνομία να κατέχει ένα ακίνητο ως εάν ήταν κύριος και να αποκλείει κάθε άλλο πρόσωπο από την προνομία αυτή για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα.
48. Εξάλλου, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 106 των προτάσεών της, στο πλαίσιο συστήματος όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, ο πελάτης αποκτά «δικαιώματα σε μόρια» εν τελευταία αναλύσει προκειμένου να αποκτήσει το δικαίωμα προκειμένου να αποκτήσει δικαίωμα προσωρινής χρήσεως ενός παραθεριστικού ακινήτου. Συνεπώς, προκειμένου να χαρακτηρισθεί ως «μίσθωση» η μεταβίβαση ενός τέτοιου δικαιώματος χρήσεως, είναι αδιάφορο το γεγονός ότι οι συμβαλλόμενοι δεν γνωρίζουν επαρκώς, σε ορισμένες περιπτώσεις, τα ατομικά χαρακτηριστικά του ακινήτου, και τούτο διότι, εν πάση περιπτώσει, γνωρίζουν τους όρους χρήσεως.
49. Ο προβλεπόμενος στην παράγραφο 1 της διατάξεως αυτής αποκλεισμός αφορά, εκτός από την παροχή καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα, τις πράξεις παροχής καταλύματος στο πλαίσιο άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρα, εξυπακούεται δε ότι, κατά το δεύτερο εδάφιο του εν λόγω άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν περαιτέρω εξαιρέσεις από την απαλλαγή που προβλέπεται στο εν λόγω σημείο β΄.
50. Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1998, C‑346/95, Blasi (Συλλογή σ. I-481, σκέψεις 20 έως 22), η φράση «άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρα» πρέπει να ερμηνευθεί διασταλτικώς, δεδομένου ότι σκοπεί στο να διασφαλίσει ότι η παροχή προσωρινού καταλύματος, η οποία είναι ανάλογη και ενδεχομένως ανταγωνιστική με τις υπηρεσίες που παρέχονται στον ξενοδοχειακό τομέα, φορολογείται. Για τον καθορισμό των πράξεων παροχής καταλύματος που πρέπει να φορολογηθούν κατά παρέκκλιση από την απαλλαγή των μισθώσεων ακινήτων, σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν διακριτική ευχέρεια Κατά συνέπεια, στα κράτη μέλη εναπόκειται, κατά τη μεταφορά της διατάξεως αυτής στο εσωτερικό δίκαιο, να θεσπίσουν τα κριτήρια που κρίνουν κατάλληλα για τη διάκριση μεταξύ των φορολογητέων και των μη φορολογητέων πράξεων, ήτοι της μισθώσεως ακινήτων.
51. Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να υποβάλλει στον ΦΠΑ την εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση δικαιωμάτων προσωρινής χρήσεως καταλυμάτων τα οποία κατέχουν τρίτοι.
52. Βάσει όλων αυτών των στοιχείων, πρέπει να κριθεί ότι, σε σύστημα όπως το πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών, εφόσον ο πελάτης εξαργυρώνει τα αρχικώς κτηθέντα δικαιώματα έναντι δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος, η οικεία παροχή υπηρεσιών συνιστά μίσθωση ακινήτου, υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας (στο οποίο αντιστοιχεί ήδη το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβ΄, της οδηγίας 2006/112). Πάντως, η διάταξη αυτή δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να εξαιρούν την εν λόγω υπηρεσία από την απαλλαγή.
53. Συνεπώς, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι παροχές υπηρεσιών στις οποίες προβαίνει επιχειρηματίας όπως η εκκαλούσα της κύριας δίκης στο πλαίσιο συστήματος όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη πρόγραμμα «προαιρετικών επιλογών» πρέπει να χαρακτηρίζονται κατά τον χρόνο που πελάτης ο οποίος μετέχει σε ένα τέτοιο σύστημα εξαργυρώνει τα αρχικώς κτηθέντα δικαιώματα έναντι υπηρεσίας την οποία προσφέρει ο εν λόγω επιχειρηματίας. Όταν τα δικαιώματα αυτά εξαργυρώνονται έναντι διαμονής σε ξενοδοχείο ή έναντι δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος, οι παροχές αυτές αποτελούν παροχές υπηρεσιών συναφείς προς ακίνητα, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, οι οποίες παρέχονται στον τόπο στον οποίο βρίσκεται το εν λόγω ξενοδοχείο ή το εν λόγω κατάλυμα.
54. Σε σύστημα όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη πρόγραμμα «προαιρετικών επιλογών», εφόσον ο πελάτης εξαργυρώνει τα αρχικώς κτηθέντα δικαιώματα έναντι δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος, η οικεία παροχή υπηρεσιών συνιστά μίσθωση ακινήτου, υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, στο οποίο αντιστοιχεί ήδη το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβ΄, της οδηγίας 2006/112. Πάντως, η διάταξη αυτή δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να εξαιρούν την εν λόγω υπηρεσία από την απαλλαγή.
Επί των δικαστικών εξόδων
55. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Οι παροχές υπηρεσιών στις οποίες προβαίνει επιχειρηματίας όπως η εκκαλούσα της κύριας δίκης στο πλαίσιο συστήματος όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη πρόγραμμα «προαιρετικών επιλογών» πρέπει να χαρακτηρίζονται κατά τον χρόνο που πελάτης ο οποίος μετέχει σε ένα τέτοιο σύστημα εξαργυρώνει τα αρχικώς κτηθέντα δικαιώματα έναντι υπηρεσίας την οποία προσφέρει ο εν λόγω επιχειρηματίας. Όταν τα δικαιώματα αυτά εξαργυρώνονται έναντι διαμονής σε ξενοδοχείο ή έναντι δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος, οι παροχές αυτές αποτελούν παροχές υπηρεσιών συναφείς προς ακίνητα, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών όσον αφορά τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/115/EΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2001, οι οποίες παρέχονται στον τόπο στον οποίο βρίσκεται το εν λόγω ξενοδοχείο ή το εν λόγω κατάλυμα.
2) Σε σύστημα όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη πρόγραμμα «προαιρετικών επιλογών», εφόσον ο πελάτης εξαργυρώνει τα αρχικώς κτηθέντα δικαιώματα έναντι δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος, η οικεία παροχή υπηρεσιών συνιστά μίσθωση ακινήτου, υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/115 (στο οποίο αντιστοιχεί ήδη το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβ΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας). Πάντως, η διάταξη αυτή δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να εξαιρούν την εν λόγω υπηρεσία από την απαλλαγή.