61996CC0349_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1 «Nella penombra mistica della legislazione sull'IVA sorgono difficoltà particolari allorché sia in discussione quello che nel gergo moderno viene definito "un pacchetto" di servizi, dei quali alcuni possono, ed altri no, essere esenti da IVA» (1). Nella presente causa alla Corte viene chiesto, per la prima volta, di specificare l'ambito operativo dell'esenzione per le «assicurazioni» prevista dalla normativa comunitaria sull'IVA, e di precisare quali siano i corretti criteri per definire, ai fini dell'IVA, le prestazioni di servizi che comprendono elementi diversi, i quali possono ricevere trattamenti fiscali differenti (2). In sostanza, il giudice nazionale chiede un chiarimento soprattutto in merito alla questione se i vari servizi compresi nel sistema di protezione delle carte di credito possano beneficiare, in tutto o in parte, dell'esenzione concessa alle assicurazioni.
I - Contesto giuridico
A - Disposizioni comunitarie
2 Ai sensi dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva sono soggette all'IVA «le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale». Sebbene la sesta direttiva non precisi la nozione di «prestazioni di servizi», l'art. 6 dispone che si considera tale «ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell'articolo 5». Nella presente causa, sebbene alcuni elementi del «pacchetto» di servizi in discussione si possano identificare come beni, non si contesta però che i componenti dei vari servizi prestati vadano considerati alla stregua di «prestazioni di servizi» ai fini dell'IVA (3). Pertanto, è opportuno trattare il caso in esame come concernente unicamente la prestazione di servizi.
3 L'art. 13 della sesta direttiva prevede varie esenzioni al principio della soggezione all'IVA stabilito dall'art. 2. Mentre l'art. 13, parte A, concerne le «esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico», l'art. 13, parte B, riguarda alcune altre esenzioni di natura mista, tra le quali figura l'esenzione per le «operazioni di assicurazione» ai sensi della lett. a). L'art. 13, parte B, lett. a), è così formulato:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione;
(...)».
Viene inoltre in rilievo, soprattutto in relazione alla terza questione, l'art. 6, n. 4, a norma del quale «qualora un soggetto passivo che agisca a proprio nome ma per conto di altri, partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio».
4 Poiché la sesta direttiva non contiene alcuna definizione della nozione di «assicurazione», e poiché l'art. 61, n. 2, del Trattato menziona i «servizi delle assicurazioni» soltanto in relazione alla liberalizzazione dei movimenti di capitali, si è fatto riferimento ad alcune direttive comunitarie sulle assicurazioni. La prima direttiva del Consiglio 24 luglio 1973, 73/239/CEE, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell'assicurazione diretta diversa dall'assicurazione sulla vita (in prosieguo: la «direttiva del 1973»), era intesa a facilitare la prestazione di «assicurazioni dirette» al di fuori del proprio paese da parte delle compagnie di assicurazione (4). Sebbene le «assicurazioni» non vi fossero definite (5), l'art. 1 disponeva che la direttiva si applicava «nei rami definiti nell'allegato (...)». Il punto A dell'allegato, che concerne la «classificazione dei rischi per ramo», comprende le seguenti voci:
«16.
Perdite pecuniarie di vario genere
- perdite pecuniarie non commerciali
- altre perdite pecuniarie».
La direttiva del 1973 è stata emendata dalla direttiva del Consiglio 10 dicembre 1984, 84/641/CEE (in prosieguo: la «direttiva del 1984») (6). L'art. 1 della direttiva del 1984 ha sostituito l'originario art. 1 della direttiva del 1973, e dispone attualmente:
«1. La presente direttiva riguarda l'accesso all'attività non salariata dell'assicurazione diretta, compresa l'attività di assistenza di cui al paragrafo 2, esercitata dalle imprese che sono stabilite sul territorio di uno Stato membro o che desiderano stabilirvisi, nonché l'esercizio di tale attività.
2. L'attività di assistenza riguarda l'assistenza fornita a persone in difficoltà nel corso di spostamenti o di assenze dal domicilio o dal luogo di residenza. Essa consiste nell'impegnarsi, previo pagamento di un premio, a mettere ad immediata disposizione un aiuto a profitto del beneficiario del contratto di assistenza, quando questi si trovi in difficoltà in seguito al verificarsi di un avvenimento fortuito nei casi e alle condizioni previsti dal contratto.
L'aiuto può consistere in prestazioni in contanti o in natura. Le prestazioni in natura possono anche essere fornite mediante utilizzazione del personale o delle attrezzature proprie del prestatario.
L'attività in materia di assistenza non copre i servizi manutenzione, o riparazione, l'assistenza clienti e la semplice indicazione o messa a disposizione, in quanto intermediario, di un aiuto.
3. La classificazione per rami delle attività di cui al presente articolo figura nell'allegato».
L'art. 14 della direttiva del 1984 dispone l'inserimento del seguente ramo al punto A dell'allegato:
«18.
Assistenza
Assistenza alle persone in difficoltà nel corso di spostamenti o di assenza dal domicilio o dal luogo di residenza».
5 Più pertinente per la seconda parte dell'esenzione riguardante le «prestazioni di servizi relative a dette operazioni», contenuta nell'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, è la direttiva del Consiglio 13 dicembre 1976, 77/92/CEE, concernente misure destinate a facilitare l'effettivo esercizio della libertà di stabilimento e della libera prestazione dei servizi per le attività di agente e di mediatore di assicurazioni (ex gruppo 630 CITI), e che contempla segnatamente misure transitorie per tali attività (in prosieguo: la «direttiva del 1977») (7). L'art. 2, n. 1, lett. a), della direttiva del 1977 riguarda «l'attività professionale di coloro che mettono in relazione contraenti e società di assicurazione o di riassicurazione (...) ai fini della copertura dei rischi da assicurare o riassicurare, preparano la stipulazione dei contratti di assicurazione e collaborano eventualmente alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro», mentre la lett. b) riguarda «l'attività professionale di quanti hanno il compito (...) di presentare, di proporre e di preparare o di concludere contratti di assicurazione o di collaborare alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro, a nome e per conto, o soltanto per conto di una o più società di assicurazione». L'art. 2, n. 2, dispone che «sono particolarmente contemplate dalla presente direttiva le attività svolte sotto le seguenti denominazioni di uso corrente [nel Regno Unito]: (...) insurance broker (...) agent (...) sub-agent».
B - Disposizioni nazionali
6 All'epoca dei fatti di cui al procedimento principale, nel Regno Unito vigeva il Value Added Tax Act del 1983 (in prosieguo: il «VAT Act del 1983»). L'art. 17 e l'allegato 6, gruppo 2, del VAT Act del 1983 esentavano dall'IVA, tra l'altro:
«1. La prestazione di servizi di assicurazione e riassicurazione da parte di persone autorizzate, conformemente all'art. 2 dell'Insurance Companies Act del 1982, a svolgere attività assicurative.
2. (...)
3. La conclusione di accordi per la prestazione di servizi di assicurazione o riassicurazione di cui ai nn. 1 e 2.
4. La trattazione di domande d'indennizzo assicurative da parte di mediatori di assicurazioni, di agenti di assicurazioni e di persone autorizzate a svolgere attività assicurative come esposte al n. 1» (8).
7 La direttiva del 1973 è stata trasposta nel diritto del Regno Unito dall'Insurance Companies Act del 1982 (in prosieguo: l'«IC Act del 1982») (9). La voce 16 della lett. A dell'allegato della direttiva del 1973 è stata trasposta nel ramo 16 dell'allegato 2, capo I, dell'IC Act del 1982. La direttiva del 1984 è stata trasposta dall'Insurance Companies (Assistance) Regulations del 1987, il cui art. 2, sub b) e l'allegato hanno aggiunto un nuovo ramo al Capo I dell'allegato 2 all'IC Act del 1982, che traspone nel diritto nel Regno Unito la voce 18 aggiunta alla direttiva del 1973 dalla direttiva del 1984 (10).
8 In virtù dell'art. 132 del Financial Services Act del 1986, gli assicurati possono far valere i contratti di assicurazione stipulati da soggetti non autorizzati a svolgere attività assicurative. Pertanto, sebbene soltanto le persone autorizzate ai sensi dell'art. 2 dell'IC Act del 1982 possano legittimamente prestare servizi di assicurazione, l'assenza di siffatta autorizzazione non impedisce di far valere un contratto di assicurazione sottoscritto da un soggetto non autorizzato, quanto meno nei confronti dell'assicuratore.
II - Contesto fattuale
A - Il sistema di protezione delle carte di credito
9 L'appellante nel procedimento principale, la Card Protection Plan Ltd (in prosieguo: la «CPP»), fornisce ai titolari di carte di credito un omonimo servizio (in prosieguo: il «sistema»)
che offre protezione contro i danni e i disagi conseguenti alla perdita o al furto della carta di credito o di altri beni, quali chiavi d'auto, passaporti o polizze d'assicurazione. Il servizio comprende in particolare l'indennizzo delle perdite dovute ad utilizzazioni non autorizzate delle carte di credito, il disbrigo a cura della CPP delle formalità necessarie in caso di smarrimento o furto della carta, ed altri servizi, ad esempio cure sanitarie, nei casi in cui la carta sia stata perduta o sottratta quando il titolare della stessa non si trovi presso la sua residenza. Per quanto riguarda l'elemento indennitario, la CPP ottiene una copertura globale da un società di assicurazioni tramite un mediatore di assicurazioni (la RK Harrison Insurance Brokers Ltd) (11). All'epoca dei fatti, l'assicuratore era la Continental Assurance Company of London plc (in prosieguo: la «Continental») (12). Sebbene nella polizza sia espressamente nominata la CPP, tutte le parti sembrano ammettere, almeno stando alle osservazioni presentate alla Corte, che nella polizza gli «assicurati» risultano essere i clienti della CPP stessa. Quando un cliente acquista i servizi della CPP, il suo nome viene inserito nell'elenco degli «assicurati». La CPP versa i premi
alla Continental all'inizio dell'anno di validità della polizza. Alla fine dell'anno si opera un adeguamento dei premi in relazione al numero di nuove adesioni e di disdette di clienti nel corso dell'anno di validità della polizza.
10 In caso di domanda di indennizzo, il cliente deve avvertire la CCP della perdita
entro 24 ore dalla constatazione della stessa. Se la domanda di indennizzo è inferiore a 5.000 sterline, la CPP tratta la pratica in conformità dell'autorizzazione in tal senso rilasciatale dalla Continental nella polizza. Per le domande di indennizzo di valore superiore la Continental tratta la pratica direttamente, oppure rilascia un mandato ad hoc o un'autorizzazione alla CPP a trattare la domanda per suo conto. Se la domanda di indennizzo è accolta, la CPP invia al cliente il relativo assegno, anche se è la Continental che si accolla il pagamento (13).
11 La copertura assicurativa fornita dalla polizza della Continental è descritta nell'allegato della polizza stessa. Essa può essere riassunta come segue:
A) un'indennità in caso di uso fraudolento delle carte di credito (importo assicurato durante le prime 24 ore successive alla constatazione della perdita o del furto, 750 sterline per ciascuna domanda di indennizzo, come convenuto dagli assicuratori);
B) un'indennità per le spese inerenti al recupero del bagaglio perduto nonché di borse o di beni di proprietà del titolare della carta se muniti di etichette rilasciate dalla CPP (somma assicurata: 25 sterline per ciascuna domanda di indennizzo);
C) un'indennità per le spese sostenute per coadiuvare la polizia e/o compilare denunce assicurative per oggetti di valore e/o importanti documenti i cui numeri di serie siano stati registrati presso la CPP (somma assicurata: 25 sterline per ciascuna domanda di indennizzo);
D) messa a disposizione di incaricati dell'assicuratore per consigli telefonici 24 ore su 24 sull'utilizzazione di servizi sanitari, compresa la predisposizione di incarichi a medici oltremare;
E) un'indennità per ogni anticipo di contanti in caso d'emergenza a seguito di perdita di carte di credito fino a 500 sterline per ciascuna domanda di indennizzo, rimborsabile entro due settimane;
F) un'indennità relativa alla fornitura di biglietti aerei da qualunque parte del mondo alla residenza del titolare della carta a seguito della perdita di carte di credito (indennità fino a 1.500 sterline per ciascuna domanda di indennizzo, rimborsabile entro due settimane).
12 In un opuscolo pubblicitario la CPP indica, in quindici punti, i tipi di servizi che i clienti possono richiedere:
« - 1: tenuta, da parte della CPP, di un registro informatico delle carte di credito dei clienti;
- 2 e 3: come al punto A della polizza;
- 4: in caso di perdita, è disponibile un numero telefonico attivo 24 ore su 24, cui comunicare le denunce di smarrimento affinché vengano eseguite le operazioni necessarie per informare l'ente che ha rilasciato la carta; vengono fornite etichette autoadesive sulle quali è impresso il numero telefonico da chiamare;
- 5: fornitura di carte di credito sostitutive in caso di perdita;
- 6: servizio di notificazione alla società che ha emesso la carta in caso di cambio di indirizzo;
- 7: fornitura di cartellini prestampati per chiavi per ritrovarle in caso di perdita;
- 8: come al punto C della polizza;
- 9: come al punto E della polizza;
- 10: come al punto B della polizza;
- 11: come al punto D della polizza;
- 12: come al punto F della polizza;
- 13:
invio di rendiconti annuali;
- 14: fornitura di schede sanitarie per la registrazione dei dati clinici;
- 15: sconto sul noleggio di autovetture».
B - Il procedimento dinanzi al giudice nazionale
13 Dal 1983 al 1990 i Commissioners of Customs & Excise (l'organo incaricato dell'amministrazione e della gestione dell'IVA nel Regno Unito, in prosieguo: i «Commissioners») hanno ritenuto che i servizi forniti dalla CPP costituissero una prestazione esente. Tuttavia, nella lettera 23 febbraio 1990 i Commissioners modificavano la propria posizione e informavano la CPP che una prestazione campione dei suoi servizi per un periodo di tre anni a fronte di una quota di adesione di 16 sterline era interamente imponibile all'aliquota IVA normale (14). Sostanzialmente, con il nuovo criterio i Commissioners classificavano il sistema come comprendente un «pacchetto di servizi» relativi alla registrazione di carte di credito, tutti soggetti ad imposta, poiché non si poteva ritenere che la Continental fornisse servizi assicurativi ai clienti della CPP in quanto «non sussisteva alcun rapporto contrattuale tra la Continental e i clienti».
14 La CPP impugnava la decisione dinanzi al VAT Tribunal. Con sentenza 14 dicembre 1990, il VAT Tribunal di Londra affermava che il servizio prestato dalla CPP costituiva un'unica prestazione di un servizio di registrazione di carte di credito imponibile in base all'aliquota normale, e che la mancanza di rapporto contrattuale implicava che la Continental non aveva prestato alcun servizio assicurativo ai clienti.
15 La suddetta pronuncia veniva impugnata dinanzi alla High Court di Inghilterra e del Galles, Queen's Bench Division, la quale il 1$ luglio 1992 affermava (tramite il giudice Popplewell), che la sentenza del VAT Tribunal relativa all'asserita mancanza di rapporto contrattuale era errata e, comunque, irrilevante, in quanto la polizza stipulata dalla CPP con la Continental conferiva ai clienti della CPP un diritto indennitario diretto. La High Court affermava che, anche se il contratto di assicurazione era privo di effetti, alcuni servizi della CPP avrebbero costituito una «conclusione di accordi per la prestazione di servizi di assicurazione» ai sensi dell'allegato 6, gruppo 2, del VAT Act del 1983. Essa concludeva che vi erano due distinte prestazioni fornite al cliente dalla CPP: la prestazione del servizio esente consistente nella «conclusione di accordi per la prestazione di servizi di assicurazione» e la prestazione di «servizi di utilità», e disponeva un accertamento onde stabilire la corretta divisione tra la prestazione esente e quella imponibile. La CPP proponeva appello avverso la pronuncia della High Court secondo cui le prestazioni in questione non costituivano una singola prestazione assicurativa, e i Commissioners proponevano appello incidentale, affermando che esisteva una singola prestazione di servizi di registrazione di carte di credito. Il 23 novembre 1993, la Court of Appeal di Inghilterra e del Galles, Civil Division, respingeva l'appello della CPP e accoglieva l'appello incidentale dei Commissioners. La Court of Appeal dichiarava che il sistema costituiva un «servizio di registrazione di carte di credito» e che gli elementi assicurativi erano puramente accessori rispetto alla prestazione del servizio di registrazione di carte di credito. Essa affermava pertanto che il sistema era imponibile in base all'aliquota normale. Il giudice Balcombe, al quale si associava il giudice Butler-Sloss, affermava anche che la voce 1 dell'allegato 6, gruppo 2, del VAT Act del
1983, riservando l'esenzione agli assicuratori autorizzati, era compatibile con l'art. 13, parte B, della sesta direttiva (15).
16 La CPP chiedeva allora l'autorizzazione ad interporre appello dinanzi alla House of Lords, sostenendo principalmente che la Court of Appeal: i) non aveva applicato correttamente il criterio per l'identificazione dei servizi di assicurazione; ii) non aveva preso in considerazione l'intera operazione ai fini della classificazione della prestazione; iii) non aveva applicato l'esatto criterio per accertare se l'operazione comprendesse una o più prestazioni; iv) non aveva applicato l'«esenzione per le prestazioni di servizi relative a dette operazioni» di cui all'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
17 Nella loro memoria di replica, i Commissioners sostenevano che il criterio adeguato per stabilire se le prestazioni fossero singole o multiple era stabilire quale servizio venisse di fatto prestato e quindi decidere, sostanzialmente in base al buon senso, se esso potesse essere correttamente definito come prestazione singola o multipla e, nel secondo caso, se potesse essere ugualmente considerato come un'unica prestazione economica. Qualora si ritenesse che la CPP aveva prestato due servizi (quello di registrazione delle carte di credito e quello assicurativo), questi avrebbero comunque dovuto essere considerati come una singola operazione economica, in cui la prestazione principale era il servizio di registrazione delle carte di credito.
18 L'autorizzazione all'appello dinanzi alla House of Lords veniva concessa dall'Appeals Committee il 27 giugno 1994. Con ordinanza 15 ottobre 1996 il Judicial Committee della House of Lords decideva di proporre domanda di pronuncia pregiudiziale alla Corte. La House of Lords ha individuato come problema centrale della causa CPP la questione se le prestazioni di questa costituiscano operazioni interamente o prevalentemente relative ad operazioni di assicurazione ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, e se i servizi del sistema che non possono considerarsi tali siano indivisibili in quanto de minimis o accessori al sistema considerato nel suo complesso. Alla Corte sono state sottoposte le seguenti questioni:
«1) Alla luce delle disposizioni della sesta direttiva in materia di IVA, ed in particolare dell'art. 2, n. 1, di quest'ultima, quale sia il criterio da seguire per stabilire se, ai fini dell'IVA, un'operazione consista in un'unica prestazione composta oppure in due o più prestazioni autonome.
2) Se la prestazione da parte di un'impresa di uno o più servizi del tipo di quelli forniti dalla CPP mediante il sistema in esame configuri, ai fini dell'IVA, una prestazione composta unica oppure due o più prestazioni autonome. Se nella fattispecie sussistano caratteristiche particolari, come il pagamento di un prezzo unico da parte del cliente oppure l'intervento tanto della Continental quanto della CPP, che influiscano sulla soluzione di detta questione.
3) Se detta prestazione (o dette prestazioni) configuri o comprenda (configurino o comprendano) "operazioni di assicurazione (...) comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione" ai sensi dell'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva IVA. In particolare, ai fini della soluzione di questa questione:
a) se il termine "assicurazione" ai sensi dell'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva IVA comprenda i rami di attività, in particolare l'attività di "assistenza", elencati nell'allegato della direttiva del Consiglio 73/239/CEE (prima direttiva del Consiglio sulle assicurazioni diverse dall'assicurazione sulla vita) come modificata dalla direttiva del Consiglio 84/641/CEE;
b) se le "prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate (...) dagli intermediari di assicurazione" di cui all'art. 13, sub B, lett. a), della sesta direttiva IVA configurino o comprendano le attività di cui all'art. 2 della direttiva del Consiglio 77/92/CEE.
4) Se sia compatibile con l'art. 13, sub B), lett. a), della sesta direttiva IVA il fatto che uno Stato membro riduca l'ambito dell'esenzione per le "operazioni di assicurazione" alle prestazioni effettuate da soggetti autorizzati a svolgere attività assicurative a norma della legge di tale Stato membro».
III - Osservazioni presentate alla Corte
19 Hanno presentato osservazioni scritte e orali la CPP, il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e la Commissione; la Repubblica federale di Germania ha presentato soltanto osservazioni scritte.
IV - Analisi
20 Tutte le questioni deferite dalla House of Lords sono in qualche modo collegate al problema se i servizi prestati dalla CPP siano esenti da IVA in virtù del loro contenuto assicurativo. La terza e la quarta questione presentano specifici quesiti riguardanti l'interpretazione dell'esenzione concessa alle assicurazioni. Tuttavia, le prime due questioni, riguardanti il trattamento di detti servizi come «un'unica prestazione composta o due o più prestazioni autonome», sorgono soltanto in ragione dell'asserita presenza di un elemento esente.
21 Ritengo, pertanto, importante valutare anzitutto le conseguenze del fatto che il sistema può comprendere elementi assicurativi in misura tale da far sì che un'esenzione totale o parziale dall'IVA possa essere validamente richiesta.
A - Terza questione
22 Come la Corte ha sottolineato, ad esempio, nella sentenza Commissione/Paesi Bassi, «(...) la sesta direttiva è caratterizzata dalla generalità della sua sfera d'applicazione e dal fatto che tutte le esenzioni devono essere espresse e precise» (16). In linea di principio, l'IVA andrebbe applicata a tutte le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo e, come la Corte ha ripetutamente affermato, «le esenzioni di cui all'art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretate restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l'imposta sulla cifra d'affari è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuati a titolo oneroso da un soggetto passivo» (17).
23 Le conseguenze del suddetto principio interpretativo dipendono dai termini utilizzati per dare effetto all'esenzione in questione e, soprattutto, dai relativi requisiti. Ad esempio, l'art. 13, parte A, n. 1, lett. g), obbliga gli Stati membri ad esentare le prestazioni di servizi «strettamente connesse con l'assistenza sociale e la sicurezza sociale (...) effettuate da organismi di diritto pubblico o da altri organismi riconosciuti come aventi carattere sociale (...)» (18). Nella sentenza Bulthuis-Griffioen la Corte ha ricordato che le esenzioni «costituiscono nozioni autonome di diritto comunitario» e che ciò «vale anche con riferimento agli specifici requisiti imposti per poter fruire di tali esenzioni e, in particolare, a quelli riguardanti la qualità o l'identità dell'operatore economico che effettui prestazioni coperte dall'esenzione» (19). La Corte ha pertanto stabilito che l'esenzione, poiché faceva
espresso riferimento alla nozione di «organismo» o di «organizzazione», non poteva essere invocata da un imprenditore, che è persona fisica (20). Per ragioni analoghe, l'esenzione prevista dall'art. 4, n. 5, della sesta direttiva per le attività, tra l'altro, degli organismi di diritto pubblico si applica soltanto «per quelle [attività] che rientrano nella loro missione specifica di pubblica autorità», così ch'essa non si applica alle funzioni pubbliche esercitate dai notai (21).
24 Ciò non significa, d'altro canto, che occorra attribuire un'interpretazione restrittiva ad un'esenzione formulata senza ambiguità. Così, nelle sentenze Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf e SDC, prendendo in considerazione la sfera di applicazione di alcune delle esenzioni di cui all'art. 13, parte B, lett. d) (22), riguardante le operazioni di concessione di crediti intese in senso ampio, la Corte ha affermato che, nonostante il principio di interpretazione restrittiva, «(...) in mancanza di precisa identificazione del mutuante o del mutuatario, la nozione di "concessione e negoziazione di crediti" è in linea di principio sufficientemente ampia da ricomprendere un finanziamento concesso da un fornitore di beni sotto forma di dilazione del pagamento» (23). Nella sentenza Muys la Corte ha pertanto respinto l'argomento della Commissione secondo cui la disposizione era limitata ai soli mutui e finanziamenti concessi da istituti finanziari. Analogamente, nella sentenza SDC la Corte ha sottolineato l'importanza del «tipo di operazioni effettuate» (punto 31) e, richiamandosi alla sentenza Muys, ha respinto l'argomento secondo cui il beneficio delle esenzioni di cui all'art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, era limitato agli istituti bancari e finanziari, o dipendeva altrimenti dalla specifica forma giuridica della società prestatrice di servizi (punti 34 e 35). Tuttavia, come ha recentemente affermato l'avvocato generale Cosmas, la Corte ha «rinunciato ad adottare un'interpretazione ampia delle esenzioni concesse dalla direttiva nei casi in cui non sussistano altri elementi che consentano di estendere l'esenzione prevista dalle disposizioni pertinenti, segnatamente dall'art. 13» (24).
25 A mio parere, questi principi sono pertinenti per la soluzione della maggior parte dei problemi sollevati dalla presente causa. Essi attengono, ad esempio, all'identità del prestatore di servizi che beneficia dell'esenzione per le assicurazioni, ma anche, più in generale, alle questioni sollevate in merito al trattamento del sistema in quanto servizio unico o composto. Il primo passo da effettuare consiste comunque nell'interpretazione dell'art. 13, parte B, lett. a) e, in particolare, dell'espressione «operazioni di assicurazione e di riassicurazione».
a) La nozione comunitaria di assicurazione
26 Sebbene la CPP e la Commissione ritengano giustamente che occorra adottare un'interpretazione uniforme di diritto comunitario per la nozione di assicurazione ai fini dell'applicazione dell'esenzione concessa dall'art. 13, parte B, lett. a) della sesta direttiva, la normativa comunitaria non ha optato per una definizione precisa dei termini «operazioni di assicurazione» o «prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione». La genesi normativa, cui la Germania fa riferimento nelle sue osservazioni, non è di grande aiuto (25). È stato affermato che «la tassazione del settore assicurativo sarebbe stata particolarmente complessa», in quanto, sebbene «il puro elemento assicurativo dei premi di assicurazione» possa essere legittimamente tassato, «sarebbe inopportuno trattare i premi assicurativi lordi come normali cifre d'affari, poiché l'entrata netta dell'assicuratore è costituita dal premio detratto il costo attuariale della copertura assicurativa fornita all'assicurato» (26). I medesimi autori osservano che l'assicurazione stessa si presta maggiormente ad essere assoggettata ad imposte speciali e che l'art. 33 della sesta direttiva autorizza espressamente gli Stati membri ad introdurre imposte sui contratti di assicurazione diverse da quelle sulla cifra d'affari. L'avvocato generale Jacobs, analogamente, ha affermato che le imposte sulla cifra d'affari sono «strutturalmente inadatte» ai «contratti di assicurazione»(27).
27 Secondo una giurisprudenza consolidata, ai fini dell'interpretazione di una norma di diritto comunitario «si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche, eventualmente, del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte» (28). Poiché, come ho già rilevato, a ciascuna esenzione va attribuito un autonomo significato di diritto comunitario, ne deriva che, in mancanza di una definizione, si deve tenere conto, come propone la Commissione e sottintende la House of Lords, della normativa comunitaria generale relativa alle assicurazioni. Questa conclusione è applicabile senza difficoltà alle direttive del 1973 e del 1977, che facevano parte del diritto comunitario all'epoca dell'adozione della sesta direttiva. Tuttavia, la direttiva del 1984 può fornire un importante supporto ai fini della valutazione del sistema. Come ho rilevato sopra, al paragrafo 4, essa ha modificato l'art. 1 della direttiva del 1973 ampliando la sfera di applicazione dell'«attività non salariata dell'assicurazione diretta», in modo tale da comprendere le «attività di assistenza», quali ivi descritte, che possono «consistere in prestazioni in contanti o in natura». A mio parere, ai fini dell'esenzione delle operazioni di assicurazione di cui all'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, il termine assicurazione andrebbe interpretato conformemente alla sfera di applicazione delle direttive sulle assicurazioni vigenti al momento. Ciò è coerente con un'interpretazione teleologica (29) e con il parere espresso dalla Commissione nella Seconda relazione sul funzionamento del sistema comune di imposta sul valore aggiunto, presentata conformemente all'art. 34 della sesta direttiva (30). Ritengo inoltre che l'inclusione dei servizi di assistenza possa essere verificata con un semplice esempio. Si prenda in considerazione una polizza sottoscritta direttamente da un assicuratore autorizzato, che copra non soltanto i rischi di semplice perdita finanziaria diretta, ma anche gli eventi che fanno sorgere un diritto al servizio di assistenza: credo che non sarebbe consono ad una «semplice applicazione» dell'esenzione prevista dall'art 13, parte B, né ad una amministrazione semplice e ragionevole dell'imposta che l'esenzione fosse concessa soltanto per una parte del servizio. Ritengo pertanto che l'esenzione vada interpretata alla luce di tutte le direttive sulle assicurazioni, compresa quella del 1984.
b) Prestazioni di servizi relative alle operazioni effettuate dai mediatori e dagli agenti di assicurazione
28 L'esenzione di cui all'art. 13, parte B, lett. a), si estende alle «operazioni di assicurazione e di riassicurazione» e alle «prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli agenti di assicurazione» (31). Tenuto conto della limitazione ai mediatori e agli agenti di assicurazione, contenuta nell'ultima parte dell'esenzione, credo sia opportuno risolvere la terza questione, sub b), prima di tornare sul significato dell'espressione «operazioni di assicurazione».
29 Come ho rilevato sopra, al paragrafo 6, la sezione 17 e l'allegato 6, gruppo 2, del VAT Act del 1983 esentano, alla voce 3 di quest'ultimo, «la conclusione di accordi per la prestazione di servizi di assicurazione». L'esenzione di tali operazioni ha influito sull'impostazione adottata da alcuni giudici nazionali che hanno preso in considerazione il sistema (32). La House of Lords, tuttavia, non ha chiesto alla Corte di valutare se tali operazioni rientrino nell'esenzione di cui all'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva (33). Pertanto, occorre semplicemente interpretare l'esenzione, onde stabilire se essa comprenda servizi del tipo di quelli prestati dalla CPP.
30 La CPP sostiene che alla nozione di «prestazioni di servizi relative a dette operazioni(...) effettuate da agenti (...) di assicurazione» occorre attribuire un significato di diritto comunitario. A suo parere, nello stipulare un contratto di assicurazione essa ha chiaramente operato come agente di assicurazione, mentre si può ritenere che, nella misura in cui ha svolto attività di notifica, gestione e definizione delle pratiche, abbia fornito «prestazioni relative» in qualità di agente. Si può infine ritenere, secondo la CPP, ch'essa abbia fornito le altre prestazioni a sostegno dell'operazione di assicurazione svolgendo un'attività di intermediazione. Nelle sue osservazioni scritte, il Regno Unito ha sostenuto, sostanzialmente, che la questione se la CPP abbia operato come agente o come contraente diretto deve essere risolta in forza del diritto nazionale. Nelle osservazioni orali, esso ha affermato che l'accordo stipulato fra la CPP e i clienti non forniva alcun elemento a sostegno della tesi secondo cui la CPP operava come mediatore o come agente. Al riguardo, il rappresentante del Regno Unito ha sottolineato che i clienti versavano alla CPP un solo prezzo per l'intero sistema. Inoltre, sia il rappresentante del Regno Unito che il rappresentante della Commissione, sostenuti su questo punto dalla Germania, hanno affermato che non si può ritenere che i servizi prestati dalla CPP costituissero l'attività normale o caratteristica di un agente di assicurazione. La Commissione ha asserito che la CPP non era un agente o un intermediario di assicurazioni «in senso stretto», bensì la detentrice di una polizza collettiva stipulata a nome dei suoi clienti.
31 Dal testo dell'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva risulta chiaramente che le «prestazioni di servizi relative» sono esenti soltanto se effettuate da mediatori ed agenti di assicurazione. L'espressione «prestazioni di servizi relative» è abbastanza ampia da includere qualunque servizio che possa ritenersi relativo ad un'operazione di assicurazione. Poiché è chiaro che almeno gli elementi del sistema coperti dalla polizza della Continental costituiscono un'assicurazione, allora si possono ragionevolmente considerare relativi ad un'operazione di assicurazione quanto meno alcuni dei suoi servizi non assicurativi. Come la Commissione ha giustamente rilevato nelle sue osservazioni scritte, le circostanze della presente causa comprendono chiaramente un servizio di assicurazione fornito dalla Continental ai clienti della CPP, che non viene prestato né dalla Continental alla CPP, né da quest'ultima ai propri clienti. Poiché la Continental è l'assicuratrice e i clienti della CPP sono gli «assicurati», la CPP sembrerebbe svolgere un ruolo di intermediazione che è, almeno in parte, relativo all'assicurazione. Tuttavia, la questione centrale sollevata dalla seconda parte della terza questione è se si possa ritenere, ai fini dell'art. 13, parte B, che la CPP abbia agito in qualità di agente o di mediatore di assicurazione.
32 Poiché né nel testo né nella genesi normativa dell'art. 13, parte B, non vi sono elementi che indichino quale particolare nozione di «mediatori e agenti di assicurazione» il legislatore avesse in mente al momento dell'adozione della sesta direttiva, è opportuno, anche qui, fare riferimento alla legislazione comunitaria vigente all'epoca in materia, vale a dire alla direttiva del 1977. Nelle proprie osservazioni scritte, la CPP sostiene che le sue attività relative al sistema rientrano, in particolare, in quanto previsto dall'art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva del 1977. Non sono d'accordo. Sebbene la Germania possa avere ragione nel ritenere che la nozione comunitaria di mediatore o di agente di assicurazione non può essere riservata a soggetti espressamente autorizzati ad agire come tali dagli Stati membri, nella direttiva del 1977 non figura alcun elemento che possa confermare la tesi secondo cui una persona giuridica, quale la CPP, la quale, al fine di fornire uno specifico pacchetto di servizi ai propri clienti, tratta per mezzo di un'altra persona giuridica, che è chiaramente un mediatore di assicurazione, per predisporre una polizza assicurativa a vantaggio dei propri clienti, va considerata alla stregua di un «agente» o «mediatore» di assicurazione. Gli autori della sesta direttiva hanno scelto di fare due riferimenti distinti agli «agenti di assicurazione» e ai «mediatori di assicurazione», piuttosto che utilizzare un termine più generale quale «intermediari di assicurazione». A mio parere, essi hanno in tal modo indicato soggetti la cui attività professionale specifica consiste nel mettere in relazione società di assicurazione e contraenti ai sensi dell'art. 2 della direttiva del 1977 (34). Sebbene queste attività della CPP, consistenti nel procurare polizze di assicurazione e nel definire pratiche assicurative, siano analoghe alle normali attività svolte da un agente o mediatore di assicurazione, un'impresa come la CPP non può, a mio parere, essere considerata alla stregua di un agente o di un mediatore. Sulla base delle informazioni contenute nel provvedimento di rinvio, concordo con la Commissione sul fatto che la normale attività della CPP non pare essere quella di mediatore o di un agente di assicurazione in senso stretto. La limitazione dell'esenzione alle «prestazioni di servizi relative alle operazioni di assicurazione, effettuate dai mediatori e dagli agenti di assicurazione» verrebbe svuotata di qualunque significato qualora un qualsiasi intermediario incidentalmente coinvolto nella stipula di un contratto assicurativo rientrasse ipso facto in tale definizione.
33 Pertanto, la Corte dovrebbe risolvere la seconda parte della terza questione nel senso che la nozione di «prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli agenti di assicurazione» non si estende all'attività che incidentalmente comprenda la stipula di un contratto di assicurazione come parte di un'attività consistente nel fornire un sistema di protezione delle carte di credito del tipo di quello in discussione nel procedimento principale. Naturalmente, però, spetta in definitiva al giudice nazionale accertare se la CPP sia un mediatore o un agente di assicurazione.
c) La sfera di applicazione dell'esenzione per le operazioni di assicurazione
34 Rimane quindi da considerare la portata che occorre attribuire all'espressione «operazioni di assicurazione», distinta dalle attività correlate (35). Come ho già detto, ritengo che tale espressione vada interpretata sulla base delle direttive del 1973 e del 1984, le quali, tuttavia, non definiscono la natura del servizio di assicurazione. Gli elementi essenziali di un'operazione di assicurazione consistono, come generalmente intesi, nel fatto che una parte, l'assicuratore, accetta di indennizzare un'altra parte, l'assicurato, contro il rischio di perdita (comprese le perdite per le quali l'assicurato potrebbe essere chiamato a rispondere a terzi) a fronte del pagamento di una somma denominata premio: è il versamento dell'indennizzo che costituisce l'assicurazione e, quindi, la prestazione del servizio. Credo che questa definizione fornisca la soluzione del problema principale sollevato dal caso in esame. La questione è se la CPP, quale soggetto passivo, presti servizi di assicurazione ai sottoscrittori del sistema in esame. Il servizio di assicurazione, distinto da altre «prestazioni di servizi relative», consiste, come afferma la Commissione, nell'assunzione, da parte dell'assicuratore, di un rischio che grava sull'assicurato. Nella parte in cui i servizi inclusi nella polizza della Continental comprendono l'assicurazione, essi non sono prestati dalla CPP.
35 Quest'ultima, nelle sue osservazioni scritte, analizza molto dettagliatamente le varie voci del sistema, ed afferma che ciò che il cliente riceve ha sia l'aspetto che la struttura di un'assicurazione, ma ammette anche esplicitamente di non aver «promesso di fornire» direttamente la copertura assicurativa, che doveva invece essere fornita dalla Continental. Il Regno Unito sottolinea che la CPP non poteva prestare servizi di assicurazione in quanto non è un assicuratore autorizzato; questo punto costituisce oggetto della quarta questione. A mio parere, la Commissione è nel giusto quando afferma che i servizi di assicurazione in questione non erano prestati né dalla Continental alla CPP, né da questa ai suoi clienti.
36 Per la verità, il ruolo della CPP nella fornitura del servizio di assicurazione della Continental era, come dichiara la Commissione, solo quello di intermediario (ma non di «agente di assicurazione»). Essa non era il prestatore del servizio ai sensi della sesta direttiva. Non sarebbe logico interpretare l'art. 13, parte B, lett. a), nel senso che non esenta le «prestazioni di servizi relative» fornite da una società quale la CPP, in quanto priva del carattere di «mediatore di assicurazione» o di «intermediario di assicurazione», e tuttavia trattarla come il principale fornitore dell'elemento assicurativo quando, rispetto a tale ultimo elemento, la sua funzione era quella di semplice agente.
37 Trarrei sostegno per il parere ora espresso dalle sentenze Muys e SDC, nelle quali la Corte era stata chiamata ad interpretare le esenzioni per le «concessioni di crediti» e le «operazioni relative ai crediti» di cui all'art. 13, parte B, lett. d), punti 1, 3 e 5, della sesta direttiva (36). Come nell'art. 13, parte B, lett. a), anche nell'art. 13, parte B, lett. d), non compare alcun riferimento all'identità del prestatore del servizio. Nelle sentenze Muys e SDC la Corte ha affermato che l'esenzione per la «concessione e la negoziazione di crediti» non era limitata ai crediti concessi da istituti finanziari, ma si estendeva anche ai crediti concessi da un fornitore di beni, mentre l'esenzione per le «operazioni relative ai crediti» si estendeva alle operazioni svolte da un centro informatico che aveva un ruolo essenziale nell'effettuazione, tra l'altro, dei trasferimenti di denaro e dei pagamenti. Tuttavia, a differenza del caso in esame, in cui la CPP non fornisce essa stessa un servizio di assicurazione, l'impresa di cui trattavasi nelle cause Muys e SDC partecipava alla concessione di crediti o alla prestazione di servizi essenziali ai fini delle operazioni relative ai crediti. Nelle suddette cause, dunque, l'attenzione della Corte era concentrata sulla questione se il tipo di operazione effettuata rientrasse nell'esenzione in questione. Applicando tale logica alla presente causa, la CPP, a prescindere dal servizio prestato mediante il sistema, non ha fornito l'assicurazione indicata, all'epoca dei fatti, in quella che era chiaramente la polizza della Continental.
38 Dovrei aggiungere, per completezza, che la possibile applicazione dell'art. 6, n. 4, della sesta direttiva (citato sopra, al paragrafo 3), cui la Commissione fa riferimento nelle sue osservazioni scritte e che la CPP ha fatto valere all'udienza, non può, a mio parere, inficiare l'analisi sopra svolta. Il detto articolo riguarda la rappresentanza. La CPP non interviene nella prestazione del servizio di assicurazione, come richiesto dall'art. 6, n. 4, «a proprio nome ma per conto» della Continental. In verità accade il contrario. Nella presente causa il servizio di assicurazione veniva prestato dalla Continental a proprio nome, e non a quello della CPP.
39 Pertanto, la prima parte della terza questione va risolta nel senso che i servizi prestati dal fornitore di un sistema di protezione delle carte di credito, come quello fornito dalla CPP nel procedimento principale, non possono costituire prestazione di un servizio di assicurazione ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, in quanto l'esenzione per le operazioni di assicurazione contenuta in tale articolo riguarda soltanto il servizio di assicurazione prestato dal soggetto che assume l'obbligo di indennizzare l'assicurato nel caso in cui si verifichi il rischio assicurato.
B - Prima e seconda questione
40 Con le prime due questioni, che occorre considerare congiuntamente, il giudice nazionale formula, anzitutto, una questione generale relativa alla definizione, ai fini dell'IVA, di una determinata operazione come un'unica prestazione composta ovvero come due o più prestazioni autonome e, in secondo luogo, una questione molto specifica riguardante l'applicazione di tale nozione al caso in esame.
41 Pare che la questione sia stata fonte di notevoli perplessità e finanche di confusione tra i giudici del Regno Unito. All'udienza, pertanto, il rappresentante del detto paese ha fatto presente l'esigenza di una definizione chiara della questione ai fini della soluzione delle controversie future, indipendentemente dall'esito della presente causa.
42 Formulerò subito due osservazioni. Anzitutto, come afferma la Commissione, la legislazione sull'IVA non contiene disposizioni relative al trattamento delle operazioni miste. La sesta direttiva non prevede alcun meccanismo per scindere gli elementi di un'unica operazione in modo tale ch'essi ricevano un trattamento fiscale differenziato. In secondo luogo, il provvedimento di rinvio dimostra che la questione è stata sollevata nel caso di specie soltanto a causa della presenza di un elemento assicurativo, che si asserisce attribuisca diritto all'esenzione, totale o parziale.
43 Riformulerei pertanto le prime due questioni nel senso che con esse si chiede quali siano i criteri applicabili ai sensi della sesta direttiva allorché un'unica operazione comprenda la prestazione di vari servizi distinti, uno dei quali costituisce l'oggetto dell'esenzione per le operazioni di assicurazione di cui all'art. 13, parte B, lett. a).
44 La CPP ha affermato che un approccio analitico è preferibile al cosiddetto approccio basato sul buon senso che, a suo avviso, non consentirebbe un'analisi appropriata. La Commissione, pur sottolineando l'importanza del punto di vista del consumatore medio, è ampiamente d'accordo. Andrebbe accertato ciascun elemento dell'operazione così che, comparativamente, si possa stabilire se un elemento sia subordinato all'altro o indissociabile dallo stesso. La CPP ha fatto valere, in particolare, l'interpretazione restrittiva adottata dall'avvocato generale Mancini nella causa Commissione/Regno Unito (37), per distinguere tra cessione di beni e prestazione di servizi. In detta causa era stato affermato che il Regno Unito aveva travalicato la sfera di applicazione dell'esenzione concessa alle prestazioni mediche dall'art. 13, parte A, punto 1, lett. c), esentando anche le relative cessioni di beni (medicinali). La CPP, pertanto, non concorda con l'osservazione del governo tedesco secondo cui fattori che contribuiscono allo stesso modo al conseguimento di un unico obiettivo economico vanno considerati così intimamente correlati fra loro da confondersi nell'intera operazione.
45 Il Regno Unito sottolinea l'importanza del buon senso, intendendo con ciò che occorrerebbe identificare la natura dell'intera operazione, e sostiene si debba ritenere che un prestatore che accetta di assumere un determinato obbligo a fronte di un unico prezzo effettua, almeno a prima vista, un'unica operazione (38). La Repubblica federale di Germania, sulle cui osservazioni in merito a questo punto il rappresentante del Regno Unito ha concordato all'udienza, sostiene che dagli artt. 2, n. 1, 5, n. 1, e 6, n. 1, della sesta direttiva discende che la prestazione di ciò che costituisce ai fini economici un unico servizio non dovrebbe essere artificialmente scissa in elementi singoli non economicamente autonomi. Il Regno Unito ha affermato che i consumatori di cibi su traghetti, come quelli in discussione nella causa Faaborg-Gelting Linien, non ricevono, ad esempio, cibo, tavolo e coperto, bensì quelli che possono definirsi, nel miglior modo, servizi di ristorazione (39). A parere del Regno Unito, occorre adottare un'impostazione rigorosa rispetto ad argomenti il cui effetto potrebbe essere l'innaturale suddivisione di un prezzo unico tra gli elementi che costituiscono un pacchetto di servizi, in modo tale da estendere ciò che viene generalmente considerato il principale campo di applicazione dell'esenzione dall'IVA.
46
Vari argomenti tra loro correlati mi convincono che le prime due questioni della presente causa vanno senz'altro risolte nel senso che il sistema dev'essere considerato un servizio unico non esente, sebbene, naturalmente, spetti in definitiva al giudice nazionale trovare la soluzione rispetto ai fatti di causa.
47complicare Anzitutto, concordo col Regno Unito e con la Repubblica federale di Germania quando sottolineano l'opportunità di trattare l'operazione come se costituisse una singola prestazione. Il sistema di cui trattasi è commercializzato dalla CPP come unico servizio di utilità, ancorché comprendente un insieme di elementi diversi. Viene applicato un unico prezzo. Il prezzo o il costo dei singoli elementi non è facilmente determinabile. Il caso in esame è diverso dalla vendita in un supermercato di un insieme di beni prezzati singolarmente, nonostante alle casse venga versata un'unica somma (40). Né la Comunità né gli Stati membri hanno interesse a complicare la gestione del sistema IVA scindendo artificialmente i prezzi dei servizi venduti in un unico blocco.
48 Si ammette generalmente che la scomposizione di elementi di un'unica prestazione non sarebbe giustificata qualora, ad esempio, il servizio esente fosse meramente accessorio al servizio principale. La Commissione ha indicato come esempio di servizio accessorio la fornitura quale vantaggio aggiuntivo, da parte di talune compagnie di carte di credito, di un'assicurazione «gratuita» sui viaggi; non si può ritenere, a suo giudizio, che la modesta somma versata per l'utilizzo della carta comprenda il pagamento dell'elemento assicurativo (41). Tuttavia, una volta ammesso che un'operazione palesemente unica possa comprendere vari elementi, sarebbe difficile tracciare la linea di demarcazione fra detti elementi. Pertanto, propongo un'interpretazione secondo cui a fronte del versamento di un unico prezzo è stata fornita un'unica prestazione, salvo che gli elementi esenti siano chiaramente distinguibili nel prezzo.
49 Indipendentemente da un argomento generale di opportunità, attirerei l'attenzione anche sull'obbligo fatto agli Stati membri nella frase introduttiva dell'art. 13, parte B, di stabilire le condizioni «per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni (...)». Interpreto il termine «semplice» nel senso che esso si riferisce ad un obiettivo di semplicità nell'applicazione e gestione dell'esenzione. Non ritengo che si possa perseguire tale obiettivo ricorrendo ad argomenti complessi ed impegnativi, inerenti ai valori relativi dei diversi elementi di un unico servizio (42). La decisione finale sul punto spetta, comunque, al giudice nazionale.
50 Dunque, se il sistema va considerato come un'unica prestazione, occorre analizzare la questione se esso sia esente. A mio parere, dall'esigenza di un'interpretazione restrittiva dell'esenzione per le assicurazioni discende che il soggetto passivo deve indicare chiaramente che il servizio composto, in questo caso il sistema, ha natura assicurativa. L'approccio più semplice alla questione è esigere che il servizio prestato consista prevalentemente nella fornitura di servizi di assicurazione (43). Poiché ho già espresso l'opinione secondo cui i servizi di assicurazione vengono prestati soltanto dagli assicuratori, è verosimile che, in pratica,
questa parte dell'esenzione vada a vantaggio esclusivo degli assicuratori o, in realtà, dei loro clienti. A mio parere, tuttavia, ciò è perfettamente coerente con un'interpretazione semplice dell'esenzione. In parole povere, quest'ultima non è intesa ad esentare i servizi di assicurazione, a meno che essi siano prestati da assicuratori.
51 Con la seconda questione, in realtà, si chiede alla Corte di stabilire la natura del sistema. Questa, naturalmente, è una questione che spetta in definitiva al giudice nazionale risolvere. Orbene, a mio parere è chiaro che, sebbene il sistema costituisca una prestazione composta, nel senso che comprende vari elementi, ciò non è strettamente pertinente alla soluzione della questione centrale, vale a dire se l'elemento assicurativo del sistema debba determinarne l'esenzione totale o parziale dall'IVA. La funzione della CPP nella fornitura dell'elemento assicurativo era quella di intermediazione non esente (44).
52 Pertanto, suggerisco che la prima e la seconda questione siano risolte congiuntamente nel senso che un servizio o servizi del tipo di quello(i) prestato(i) dalla CPP mediante il sistema di protezione delle carte di credito da essa gestito è (sono) esente(i) dall'IVA ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva soltanto se l'elemento assicurativo del sistema viene fornito dall'assicuratore che assume il rischio. Inoltre, l'intero sistema è esente dall'IVA soltanto se l'assicurazione costituisce l'elemento prevalente del sistema. Se non è prevalente, l'elemento assicurativo è esente soltanto se il suo prezzo è chiaramente distinguibile nel prezzo dell'intero servizio.
C - Quarta questione
53 Alla luce delle soluzioni proposte per le prime tre questioni, non mi pare necessario risolvere la quarta; l'esenzione si applica, a mio giudizio, soltanto ai servizi di assicurazione prestati dagli assicuratori. Nel caso di specie non sorge alcuna questione di prestazione non autorizzata di servizi di assicurazione. La Continental, la cui polizza di assicurazione è in esame, è stata chiaramente dichiarata autorizzata; la CPP non lo è stata; quindi non è un assicuratore. La quarta questione è, pertanto, puramente accademica.
V - Conclusione
54 Alla luce delle precedenti considerazioni, suggerisco alla Corte di risolvere le questioni deferite dalla House of Lords nel modo seguente:
1) Un servizio o più servizi come quelli prestati dalla Card Protection Plan («CPP») tramite il sistema di protezione delle carte di credito («il sistema») da essa gestito è esente da IVA ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, soltanto qualora l'elemento assicurativo del sistema venga prestato da un assicuratore che assume il rischio. Inoltre, l'intero sistema è esente da IVA soltanto se l'assicurazione costituisce l'elemento prevalente del sistema. Qualora l'elemento assicurativo non sia prevalente, il sistema è esente soltanto se il suo prezzo è chiaramente distinguibile nel prezzo dell'intero sistema.
2) I servizi prestati dal fornitore di un sistema di protezione di carte di credito, come quello fornito dalla CPP nel procedimento principale, non possono costituire la prestazione di un servizio di assicurazione ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, in quanto l'esenzione relativa alle operazioni assicurative figurante in detta disposizione copre soltanto le assicurazioni prestate dal soggetto che assume l'obbligo di indennizzare l'assicurato nel caso in cui si verifichi l'evento coperto dall'assicurazione. Inoltre, la nozione di «prestazioni relative» a dette operazioni «effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione» non si estende alla fornitura di un sistema di protezione delle carte di credito del tipo di quello in esame nel procedimento principale.
3) Alla luce dei suggerimenti formulati ai punti 1) e 2), non occorre risolvere la quarta questione deferita nella presente causa.
(1) - Si veda l'opinione parzialmente dissenziente espressa nel procedimento principale dal giudice d'appello Sir John Megaw; [1994] STC, pag. 199, in particolare pag. 209.
(2) - V. art. 13, sub B, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
(3) - I beni in discussione comprendono etichette adesive, cartellini prestampati per bagagli, cartellini per chiavi e schede sanitarie per l'inserimento dei dati clinici personali. Essi vengono prestati, rispettivamente, quali servizi del pacchetto nn. 4, 7, 10 e 14; v. inoltre infra, paragrafo 12.
(4) - GU L 228, pag. 3; v. art. 1.
(5) - Gli artt. 2-4 descrivevano i tipi di assicurazione non contemplati, nessuno dei quali è di rilievo nel caso in esame.
(6) - Direttiva del Consiglio 10 dicembre 1984, 84/641/CEE, che modifica, per quanto riguarda in particolare l'assistenza turistica, la prima direttiva 73/239/CEE recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di accesso e di esercizio dell'assicurazione diretta diversa dall'assicurazione sulla vita (GU L 339, pag. 21).
(7) - GU 1977, L 26, pag. 14.
(8) - Il punto 4 non è oggetto della presente causa.
(9) - 1982 c 50.
(10) - S.I. 1987 n. 2130.
(11) - Dalla corrispondenza tra i consulenti fiscali della CPP e i Commissioners of Customs & Excise, allegata alle osservazioni scritte della CPP, risulta che quest'ultima aveva tentato -presumibilmente senza successo - di diventare assicuratore autorizzato ai sensi dell'IC Act 1982.
(12) - La polizza Continental cui si fa riferimento nel procedimento principale era valida dal 1$ settembre 1989 al 31 agosto 1990.
(13) - La Corte non è stata informata in merito alla questione se tali assegni vengano tratti sulla CPP o sulla Continental.
(14) - La richiesta di adesione in questione (di un certo dottor Howell) era stata presentata il 25 novembre 1989. Da una successiva lettera 15 agosto 1990 risulta che i Commissioners ritenevano che la CPP avrebbe dovuto effettuare la registrazione ai fini IVA con effetto dal 1$ agosto 1989.
(15) - Il giudice John Megaw (v. supra, nota 1) ha ritenuto che la CPP fosse divenuta rappresentante dei suoi clienti, avendo fatto sì che un'impresa assicuratrice fosse direttamente obbligata nei loro confronti. Sebbene concordi con il giudice Balcombe che sarebbe errato trattare l'intero sistema alla stregua di un accordo per la prestazione di servizi di assicurazione, egli ha ritenuto che il corretto criterio di classificazione, nei casi in cui sono in discussione sia forniture esenti che forniture imponibili, sia di tener conto anzitutto della natura del servizio prestato. Ha anche affermato che «in linea di principio sarebbe quanto meno singolare» che un pacchetto di servizi debba essere diviso in più parti «laddove, come nel caso di specie, il pagamento per l'insieme dei servizi inclusi nel pacchetto sia costituito da un'unica somma»; [1994] STC pag. 199, in particolare pagg. 209-210.
(16) - Sentenza 26 marzo 1987, causa 235/85 (Racc. pag. 1471, punto 19).
(17) - Sentenza 15 giugno 1989, causa 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (Racc. pag. 1737). Questo principio è stato in seguito costantemente riaffermato dalla Corte: v., da ultimo, sentenza 12 febbraio 1998, causa C-346/95, Blasi (Racc. pag. I-481, punto 18).
(18) - Sentenza 11 agosto 1995, causa C-453/93, Bulthuis-Griffioen (Racc. pag. I-2341, punti 21 e 22; in prosieguo: la «sentenza Bulthuis-Griffioen»).
(19) - Ibidem, punto 18.
(20) - Ibidem, punti 20 e 21.
(21) - Sentenza Commissione/Paesi Bassi, citata, punto 21.
(22) - V., rispettivamente, sentenza 27 ottobre 1993, causa C-281/91 (Racc. pag. I-5405, in prosieguo: la «sentenza Muys», e 5 giugno 1997, causa C-2/95, SDC (Racc. pag. I-3017; in prosieguo: la «sentenza SDC»).
(23) - Sentenza Muys, punto 18.
(24) - Conclusioni presentate il 14 maggio 1998 nella causa C-149/97, The Institute of the Motor Industry/Commissioners of Customs & Excise, paragrafo 44.
(25) - La proposta della Commissione prevedeva, all'art. 14, parte B, lett. a) (v. GU 1973, C 80, pag. 1), un'esenzione per le «operazioni di assicurazione e di riassicurazione, nonché le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazioni», che è quasi identica al testo infine adottato.
(26) - V. Farmer & Lyal, EC Tax Law (Oxford, 1994), pagg. 181-182.
(27) - Causa C-38/93, Glawe (Racc. 1994, pag. I-1679), paragrafo 9 delle conclusioni, in cui si tratta principalmente delle imposte sui giochi e sulle scommesse.
(28) - Sentenza 30 gennaio 1997, causa C-340/94, De Jaeck (Racc. pag. I-461, punto 17).
(29) - «Per l'interpretazione di una disposizione di diritto comunitario occorre prendere in considerazione lo stato di evoluzione di tale diritto alla data in cui deve effettuarsi l'applicazione della disposizione di cui trattasi»; v. sentenza 17 ottobre 1991, causa C-35/90, Commissione/Spagna (Racc. I-5073, punto 9).
(30) - COM(88) 799 def. del 20 dicembre 1988. Facendo riferimento alle «disparità» emerse in relazione all'applicazione della sesta direttiva alle «operazioni di assistenza turistica», la Commissione ha rilevato che, una volta deferita la questione al Comitato sull'IVA, una «grande maggioranza» nell'ambito di detto comitato riteneva che la copertura di tali rischi, ad esempio il rimborso all'assicurato delle spese mediche o di viaggio in caso di decesso di un familiare, avrebbe dovuto essere considerata, se fornita da enti diversi da un automobile club, come «prestazioni di assicurazione ai sensi dell'articolo 13-B-a)»; v. pag. 34.
(31) - Poiché la versione inglese della norma in questione parla di «insurance agents» (agenti di assicurazione), il ragionamento svolto dall'avvocato generale può essere correttamente reso soltanto se si mantiene la terminologia cui egli si riferisce, nonostante la diversa formulazione della versione italiana del suddetto articolo (v. paragrafo 3) (N.d.Tr.).
(32) - Sembrerebbe, tuttavia, che la High Court e la Court of Appeal ritengano che la voce 3 potrebbe essere considerata la trasposizione della prima parte dell'esenzione di cui all'art. 13, parte B, lett. a). Soltanto la High Court ha espressamente preso in considerazione la possibilità di applicare la seconda parte dell'esenzione di cui all'art. 13, parte B, lett. a). Il giudice Popplewell ha ritenuto, nonostante i servizi della CPP fossero relativi all'assicurazione ed essa avesse agito in qualità di rappresentante per conto dei suoi clienti ai fini della riscossione dell'assicurazione, che le sue attività non ne facessero un agente di assicurazione. Il giudice Balcombe della Court of Appeal ha affermato semplicemente che «(...) se nel pacchetto fosse prevalente l'elemento assicurativo (...) il servizio sarebbe esente in quanto rientrante nella voce 3 ...» [1994] STC pag. 199, in particolare pag. 208.
(33) - Nella replica presentata alla House of Lords, i Commissioners hanno sostenuto (al punto 4.8) che la voce 3 esenta «la conclusione di accordi per la prestazione di servizi di assicurazione» effettuata da soggetti a tal fine autorizzati dall'art. 2 dell'IC Act 1982 e riguarda «i servizi dei mediatori e di altri soggetti che agiscono in qualità di intermediari tra l'assicuratore e l'assicurato al fine della stipula di un contratto di assicurazione». Se occorresse esprimere un'opinione al riguardo, sarei incline a considerare che il servizio consistente nella «conclusione di accordi per la prestazione di servizi di assicurazione» rientri unicamente nella seconda parte dell'art. 13, parte B, lett. a), segnatamente quando sia prestato da «mediatori e agenti di assicurazione».
(34) - Citato supra, paragrafo 5. Questa opinione trova conforto nell'ottavo `considerando' della direttiva del 1977, che fa riferimento all'«attività di agente» precisando ch'essa implica «una procura permanente da parte di una o più società di assicurazioni, tale da conferire al beneficiario il potere di impegnare il nome della o delle società in questione per tutti o parte degli atti che rientrano nel normale esercizio della loro attività ...» (il corsivo è mio).
(35) - Nella presente causa non è stata deferita alcuna questione riguardante la nozione di «servizi di riassicurazione».
(36) - V. supra, nota 22.
(37) - Conclusioni presentate nella causa 353/85 (Racc. 1988, pag. 817), in particolare pag. 829.
(38) - Al riguardo, le osservazioni del Regno Unito e della Repubblica
federale di Germania non sono identiche, in quanto quest'ultima sostiene, richiamandosi alla sentenza Muys, loc. cit., che il fatto che un beneficiario debba versare un unico prezzo non giustifica la presunzione che si tratti di una prestazione unica.
(39) - Causa C-231/94 (Racc. 1996, pag. I-2395).
(40) - In effetti, la moderna tecnologia informatica attualmente presente in molti supermercati consente al cliente di visualizzare immediatamente quale sia l'IVA (e, spesso, in che percentuale rispetto al prezzo) inclusa nel prezzo totale.
(41) - Naturalmente, tenuto conto della definizione della sfera di applicazione dell'esenzione per le assicurazioni che ho proposto sopra, la società che rilascia le carte di credito potrebbe invocare il beneficio dell'esenzione per le assicurazioni soltanto qualora essa (o una delle società del medesimo gruppo) si fosse impegnata a sottoscrivere l'elemento assicurativo.
(42) - I fatti della presente causa sono diversi da quelli di cui alla causa 73/85, Kerrutt (Racc. 1986, pag. 2219), in cui la Corte ha affermato che l'obiettivo della semplicità di amministrazione non può giustificare la riunione in una singola operazione, ai fini dell'IVA, di operazioni che costituiscono in realtà operazioni imponibili separatamente; v. punto 14. A differenza della causa Kerrutt, nel caso di specie non vi è nulla di inusuale o artificiale nel raggruppamento dei vari servizi compresi nel sistema dalla CPP.
(43) - La Corte ha applicato il principio accessorium sequitur principale in varie occasioni; v, in particolare, sentenze 12 giugno 1979, causa 126/78, Nederlandse Spoorwegen (Racc. pag. 2041, punto 11), e 13 luglio 1989, causa 173/88, Skatteministeriet/Henriksen (Racc. pag. 2763, punto 14).
(44) - Il fatto che la CPP debba versare l'IVA per la fornitura del sistema ai suoi clienti senza poter dedurre il costo dell'elemento assicurativo, in quanto imposta versata a monte ai fini dell'IVA, non costituisce un indebito vantaggio per i Commissioners, come afferma la CPP, in quanto la fornitura dell'assicurazione, palesemente a vantaggio della CPP, da parte della Continental sarà esente da IVA e la CPP potrà dedurre altri importi dell'IVA versati a monte nell'ambito della fornitura del sistema.