62018CJ0446_RES
Predmet C-446/18
Agrobet CZ s. r. o.
protiv
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Nejvyšší správní soud)
Presuda Suda (drugo vijeće) od 14. svibnja 2020.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Odbitak plaćenog pretporeza – Višak PDV-a – Zadržavanje viška nakon pokretanja postupka poreznog nadzora – Zahtjev za povrat dijela viška koji se odnosi na transakcije koje nisu obuhvaćene tim postupkom – Odbijanje porezne uprave”
Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak plaćenog pretporeza – Načini ostvarivanja prava na odbitak – Povrat preplaćenog iznosa – Pokretanje postupka poreznog nadzora – Odbijanje povrata dijela viška koji se odnosi na transakcije koje nisu obuhvaćene tim postupkom prije njegova okončanja – Dopuštenost – Uvjeti za odbijanje djelomičnog prenošenja odnosno djelomičnog povrata viška – Provjera koja je na nacionalnom sudu
(Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 179., 183. i 273.)
(t. 31.-33., 36.-39., 47., 48., 51. i izreka)
Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak plaćenog pretporeza – Načini ostvarivanja prava na odbitak – Povrat preplaćenog iznosa – Pokretanje postupka poreznog nadzora – Uskraćivanje mogućnosti poreznom obvezniku da tijekom tog postupka podnese dokaz o postojanju nespornog dijela viška koji omogućuje vraćanje tog dijela prije okončanja postupka – Nedopuštenost – Obveze poreznih tijela na temelju načela dobre uprave
(Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 273.)
(t. 42.-46.)
Kratak prikaz
U presudi Agrobet CZ (C-446/18), objavljenoj 14. svibnja 2020., Sud je ocijenio da se člancima 179., 183. i 273. Direktive 2006/112 (
1
) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u), u vezi s načelom porezne neutralnosti, ne protivi nacionalni propis koji ne predviđa mogućnost da porezna uprava prije okončanja postupka poreznog nadzora u vezi s prijavom PDV-a u kojoj je istaknut višak za određeno porezno razdoblje odobri povrat dijela tog viška koji se odnosi na transakcije koje nisu obuhvaćene tim postupkom u trenutku njegova pokretanja, ako nije moguće jasno, precizno i nedvosmisleno utvrditi da će višak PDV-a – čiji iznos u konačnici može biti manji od onog koji se odnosi na transakcije koje nisu obuhvaćane navedenim postupkom – postojati bez obzira na njegov ishod.
U predmetnom slučaju češko društvo podnijelo je dvije prijave PDV-a za porezna razdoblja u prosincu 2015. i siječnju 2016., ističući u oba slučaja viškove PDV-a. Češka porezna uprava stoga je pokrenula postupke poreznog nadzora ograničene na određene transakcije navedene u tim dvama prijavama, povezane s uljem uljane repice. Naime, budući da se tim uljem, podrijetlom iz Poljske, u neprerađenom obliku trgovalo u Češkoj, nakon čega ga je predmetno društvo ponovno isporučilo u Poljsku, češka porezna uprava dvoji o tome ispunjava li navedeno društvo uvjete za korištenje izuzećem od plaćanja PDV-a na isporuke ulja uljane repice i ostvarivanje prava na odbitak pretporeza plaćenog na s tim povezane kupnje. U prigovorima koje je podnijelo u vezi s pokretanjem tih postupaka, češko društvo istaknulo je da zadržavanje cjelokupnog viška prijavljenog PDV-a nije u skladu s pravom Unije jer se dvojbe porezne uprave odnose samo na njegov manji dio. Međutim, porezna uprava je istaknula – što je potvrdio i sud koji je uputio zahtjev – da ona, s obzirom na to da češki Zakonik o poreznom postupku izričito ne predviđa mogućnost donošenja djelomičnog poreznog rješenja, takvu ovlast ne može koristiti bez pravnog temelja i da je višak PDV-a, s obzirom na to da se odnosio na čitavo porezno razdoblje, mogao nastati samo kao nedjeljiva cjelina.
U svojoj presudi Sud je najprije podsjetio na to da porezni obveznik može, na temelju Direktive o PDV-u, provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV-a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV-a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi. Ako za dano porezno razdoblje iznos odbitka prelazi iznos dugovanog PDV-a, postoji višak koji se može prenijeti u sljedeće razdoblje ili vratiti, pri čemu se češko pravo opredijelilo za povrat. Sud je ocijenio da, iako je točno da se navedeni višak u prijavi PDV-a može pojaviti samo kao jedinstveni rezultat, to ne znači da se on mora promatrati kao nedjeljiva cjelina koju ne bi bilo moguće podijeliti na sporni i nesporni dio ovisno o tome jesu li određene transakcije obuhvaćene postupkom poreznog nadzora ili nisu. Naime, Direktivi o PDV-u ne protivi se prenošenje ili povrat dijela viška PDV-a te se u njoj jasno razlikuju materijalni uvjeti za ostvarivanje prava na odbitak PDV-a i formalni zahtjevi za njegovo ostvarivanje. Prema tome, to što porezni obveznik mora ispuniti uvjete za ostvarivanje prava na odbitak PDV-a tijekom podnošenja prijave ne onemogućava ga u tome da, s obzirom na nepostojanje protivnih odredbi u toj direktivi, istakne dio svojih prava i materijalnih zahtjeva koje, za svaku transakciju, izvodi iz materijalnih uvjeta za ostvarivanje prava na odbitak.
Sud je također podsjetio na to da spomenuti uvjeti ne smiju kršiti načelo porezne neutralnosti. Uvjeti koji ne bi omogućavali poreznom obvezniku da se usredotoči na određeni dio viška PDV-a koji smatra nespornim doveli bi do toga da on ne može istaknuti postojanje tog dijela i zatražiti njegov povrat, čime bi ga se prisililo na djelomično snošenje tereta poreza protivno načelu porezne neutralnosti.
Sud je iz toga zaključio da Direktivu o PDV-u, u vezi s načelom neutralnosti, ne treba tumačiti na način da načelno isključuje mogućnost da se za određeno porezno razdoblje utvrdi nesporni dio viška PDV-a naveden u prijavi PDV-a, što može dovesti do djelomičnog prenošenja odnosno povrata tog viška.
Kada je, zatim, riječ o pitanju pod kojim se uvjetima dio viška PDV-a može smatrati doista nespornim u okviru postupka poreznog nadzora, Sud je istaknuo da je moguće govoriti o nespornom dijelu tog viška samo ako su nesporni i sâmi iznosi dugovanog poreza odnosno poreza koji se može odbiti, a koji se odnose na te transakcije.
U tom pogledu Sud je pojasnio da se porezna uprava mora uvjeriti ne samo u to da se, nakon okončanja tog postupka, iznosi dugovanog poreza i poreza koji se može odbiti, a koji se odnose na transakcije koje nisu obuhvaćene navedenim postupkom, ne mogu mijenjati u odnosu na iznose koje je prijavio porezni obveznik, nego i u to da se elementi izračuna navodno nespornog tijela više ne mogu mijenjati do okončanja postupka i da ona neće morati proširivati njegov predmet na sve transakcije koje prvotno nisu kontrolirane ili na jedan njihov dio.
Naposljetku, Sud je pojasnio to da mogućnost poreznog obveznika da istakne postojanje nespornog dijela viška PDV-a za određeno porezno razdoblje kako bi ishodio njegov povrat prije okončanja postupka poreznog nadzora ne podrazumijeva automatski obvezu porezne uprave da taj dio vrati ili prenese unaprijed, čak i kada priznaje da je on nesporan. Naime, takva obveza uvjetovana je postojanjem viška PDV-a koji se odnosi na čitavo porezno razdoblje o kojemu je riječ. Navedena obveza, s obzirom na to da se odnosi na određeno porezno razdoblje, treba na taj način postojati ne u odnosu na sâme iznose dugovanog poreza i poreza koji se može odbiti, a odgovara transakcijama koje nisu obuhvaćene tim postupkom i za koje je porezna uprava utvrdila da su nesporne, nego u odnosu na dio viška PDV-a koji će postojati neovisno o ishodu postupka poreznog nadzora i koji se jedini in fine može smatrati nespornim. U tom pogledu Sud je istaknuo da spomenuti nesporni dio viška PDV-a može, ovisno o okolnostima slučaja, biti manji od dijela viška koji je zatražio porezni obveznik, a koji se odnosi na navedene iznose.
Nadalje, Sud je pojasnio da je nacionalni propis poput češkog, koji u okviru mjera koje država članica donosi na temelju članka 273. Direktive o PDV-u, ne dopušta poreznom obvezniku podnošenje dokaza koji potvrđuju postojanje nespornog dijela viška PDV-a, a poreznoj upravi donošenje odluke s tim u vezi, protivan načelu dobre uprave i stoga neusklađen sa spomenutom direktivom.
(
1
)	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) Članci 179., 183. i 273. navedene direktive odnose se na pravo na odbitak PDV-a i na povrat iznosa odbitka koji prelazi iznos dugovanog PDV-a za dano porezno razdoblje.