62010CJ0203_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑203/10
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Varhoven administrativen sad
(Bulgārija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2010. gada 20. aprīlī un kas Tiesā reģistrēts 2010. gada 26. aprīlī, tiesvedībā
Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna
pret
Auto Nikolovi OOD .
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [ K. Lenaerts ] (referents), tiesneši D. Švābi [ D. Šváby ], R. Silva de Lapuerta [ R. Silva de Lapuerta ], Dž. Arestis [ G. Arestis ] un J. Malenovskis [ J. Malenovský ],
ģenerāladvokāts J. Mazaks [ J. Mazák ],
sekretārs A. Kalots Eskobars [ A. Calot Escobar ],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna
vārdā – S. Avramovs [ Sv. Avramov ],
– Auto Nikolovi OOD
vārdā – M. Nikolovs [ M. Nikolov ],
– Eiropas Komisijas vārdā – D. Rusanovs [ D. Roussanov ] un D. Triandafilu [ D. Triantafyllou ], pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) 311. panta 1. punkta 1) apakšpunktu un 314. un 320. pantu.
2. Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Auto Nikolovi OOD
(turpmāk tekstā – “ Auto Nikolovi ”) un Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite
[Valsts ieņēmumu aģentūras Centrālās pārvaldes] Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna [“Sūdzību un izpildes pārvaldības” direkciju, Varnā] pēc šīs iestādes atteikuma Auto Nikolovi
piešķirt tiesības tūlītēji atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), kas samaksāts par lietotu automobiļu rezerves daļu importēšanu no Šveices Eiropas Savienībā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3. Direktīvas 2006/112 preambulas 51. apsvērumā ir noteikts:
“Ir lietderīgi pieņemt Kopienas nodokļa sistēmu, kas piemērojama lietotām precēm, mākslas darbiem, senlietām un kolekciju priekšmetiem, lai izvairītos no nodokļu dubultās uzlikšanas un konkurences izkropļojumiem attiecībā uz nodokļa maksātājiem.”
4. Atbilstoši šīs direktīvas 30. panta pirmajai daļai:
““Preču imports” ir tādu preču ievešana Kopienā, kas neatrodas brīvā apgrozībā Līguma 24. panta nozīmē.”
5. Attiecībā uz šāda veida darbībām minētās direktīvas 70. pantā ir noteikts, ka “nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces faktiski tiek importētas”.
6. Šīs direktīvas 167. pantā ir noteikts, ka “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”.
7. Direktīvas 2006/112 168. pantā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
[..]
e) PVN, kas maksājams vai samaksāts par preču importu attiecīgajā dalībvalstī.”
8. Direktīvas 2006/112 XII sadaļā ar virsrakstu “Īpaši režīmi” ir iekļauta 4. nodaļa ar virsrakstu “Īpašs režīms lietotām precēm, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām”, kurā ietilpst 311.–343. pants.
9. Atbilstoši šīs direktīvas 311. panta 1. punkta 1) un 5) apakšpunktam:
“1. Šajā nodaļā, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro šādas definīcijas:
1) “lietotas preces” ir materiāls kustams īpašums [ķermeniskas kustamas lietas], kas ir derīg[a]s turpmākai lietošanai vai nu bez pārveidojumiem, vai pēc remonta un kas nav mākslas darbi, kolekciju priekšmeti vai senlietas, un nav arī dārgmetāli vai dārgakmeņi, kā tos definējušas dalībvalstis;
[..]
5) “tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs [uzpircējs – nodokļa maksātājs]” ir jebkurš nodokļa maksātājs, kas, veicot saimniecisko darbību un ar nolūku tālāk pārdot, pērk vai izmanto savas saimnieciskās darbības vajadzībām vai importē lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, neatkarīgi no tā, vai šis nodokļa maksātājs rīkojas savās vai kādas citas personas interesēs saskaņā ar līgumu, kas par pirkšanu vai pārdošanu paredz maksāt komisijas maksu.”
10. Šīs direktīvas 313. panta 1. punktā ir noteikts:
“1. Attiecībā uz lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu piegādēm, ko [veic] tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji [uzpircēji – nodokļa maksātāji], dalībvalstis saskaņā ar šīs apakšiedaļas nosacījumiem piemēro īpašu režīmu, lai uzliktu nodokli peļņai, ko guvis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs [uzpircējs – nodokļa maksātājs].”
11. Direktīvas 2006/112 314. pantā ir paredzēts:
“Peļņas daļas režīms attiecas uz tādām preču piegādēm, ko veic tirgotājs [uzpircējs – nodokļa maksātājs], kas tirgo lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, ja šīs preces Kopienas robežās tam piegādājusi kāda no turpmāk norādītajām personām:
a) persona, kas nav nodokļa maksātāja;
b) cits nodokļa maksātājs, ciktāl šā cita nodokļa maksātāja preču piegādes ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 136. pantu;
c) cits nodokļa maksātājs, ciktāl uz šā cita nodokļa maksātāja veiktām preču piegādēm attiecas atbrīvojums maziem uzņēmumiem, kas paredzēts 282. līdz 292. pantā, un ciktāl šīs piegādes attiecas uz kapitālieguldījumu precēm;
d) cits tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs [uzpircējs – nodokļa maksātājs], ciktāl šā cita tirgotāja [uzpircēja] preču piegādēm saskaņā ar šo peļņas daļas režīmu piemērots PVN.”
12. Saskaņā ar šīs direktīvas 316. panta 1. punktu:
“1. Dalībvalstis tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji [uzpircējiem – nodokļa maksātājiem], piešķir izvēles tiesības piemērot peļņas daļas režīmu šādiem darījumiem:
a) mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu piegādēm, kuras importējis pats tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs [uzpircējs – nodokļa maksātājs];
[..].”
13. Iepriekš minētās direktīvas 319. pantā ir noteikts, ka “jebkurai piegādei, uz ko attiecas peļņas daļas režīms, tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs [uzpircējs – nodokļa maksātājs], var piemērot parasto PVN režīmu”.
14. Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 320. pantu:
“1. Ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs [uzpircējs – nodokļa maksātājs], piemēro parasto PVN režīmu paša importētu mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu piegādēm, viņam ir tiesības no PVN, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs, atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts, preces importējot.
[..]
2. Šīs tiesības atskaitīt nodokli rodas brīdī, kad maksājamais PVN kļūst iekasējams par piegādi, kurai tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs [uzpircējs – nodokļa maksātājs], izvēlas piemērot parasto PVN režīmu.”
Valsts tiesības
15. Bulgārijas Likuma par pievienotās vērtības nodokli (2006. gada 4. augusta Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV Nr. 63; turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), tā versijā, kas ir piemērojama pamata lietas faktiem, 16. panta 1. punktā ir noteikts:
“Preču ievešana šī likuma nozīmē ir ārpuskopienas preču imports valstī.”
16. Likuma par PVN 54. panta 1. punktā ir noteikts:
“Importējot preces, nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams datumā, kurā rodas pienākums maksāt ievedmuitas nodokli valstī vai kad šim pienākumam būtu jārodas, arī tad, ja nav nodokļa parāda vai tas ir vienāds ar nulli.”
17. Atbilstoši Likuma par PVN 68. pantam:
“1. Priekšnodoklis ir nodokļa summa, ko reģistrēta persona saskaņā ar šo likumu var atskaitīt no sava nodokļa parāda par šādām darbībām:
[..]
3) importēšanu, ko tā ir veikusi;
[..]
2. Tiesības atskaitīt priekšnodokli rodas tad, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
18. Saskaņā ar Likuma par PVN 69. panta 1. punkta 2) apakšpunktu, ja preces un pakalpojumi tiek izmantoti mērķiem, kuriem reģistrētā persona veikusi ar nodokļiem apliekamās piegādes, šī persona var atskaitīt nodokli, kas, importējot preces, uzlikts saskaņā ar šī likuma 56. pantu.
19. Nosacījumi tiesību atskaitīt priekšnodokli īstenošanai ir minēti Likuma par PVN 71. pantā, kurā tostarp ir paredzēts:
“Ieinteresētā persona īsteno tiesības atskaitīt priekšnodokli, ja ir izpildīts vismaz viens no turpmākajiem nosacījumiem:
[..]
3) personas rīcībā ir muitas deklarācija, kurā tā norādīta kā importētājs, un ir ticis samaksāts nodoklis saskaņā ar Likuma par PVN 90. panta 1. punktā paredzētajiem nosacījumiem (importēšanas gadījumos – 16. panta nozīmē).”
20. Likuma par PVN 90. panta 1. punktā ir noteikts:
“Gadījumos, kas minēti 16. pantā, preču importētājs muitas iestāžu faktiski uzlikto nodokli maksā republikas budžetā [..].”
21. Likuma par PVN nodaļā ar nosaukumu “Īpašs peļņas daļas režīma regulējums” iekļautais 143. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“1. Šīs nodaļas noteikumi attiecas uz tādu lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu piegādi, ko veic uzpircējs, kurus tam valstī vai no citas dalībvalsts teritorijas piegādā (tostarp importē):
1) persona, kas nav nodokļa maksātāja;
2) cits nodokļa maksātājs saistībā ar piegādi, kas saskaņā ar 50. pantu ir atbrīvota no nodokļa;
3) cits nodokļa maksātājs, kas nav reģistrēts saskaņā ar šo likumu;
4) cits uzpircējs, kas piemēro īpašo peļņas daļas režīma regulējumu.
3. Uzpircējiem ir arī tiesības šīs nodaļas noteikumus piemērot attiecībā uz:
1) mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu piegādi, kurus tie importējuši.”
22. Likuma par PVN 151. pantā ar nosaukumu “Izvēles tiesības” ir noteikts:
“1. Uzpircējs var piemērot likumā paredzēto parasto nodokļu režīma regulējumu attiecībā uz lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu piegādi.
2. Tiesības saskaņā ar 1. punktu persona īsteno, veicot katru atsevišķu piegādi, par kuru rēķinā nav norādīts, ka tiek piemērots īpašais regulējums.
[..]
4. Gadījumos, kas minēti 2. punktā, tiesības atskaitīt priekšnodokli par precēm, ko ieinteresētā persona ir saņēmusi vai importējusi, attiecībā uz kurām netiek piemērots īpašais peļņas daļas režīma regulējums, rodas tajā brīdī un tiek īstenotas tajā taksācijas periodā, kurā ar nodokli var aplikt vēlāku preču piegādi.”
23. Likuma par PVN papildinošo noteikumu 1. punkta 19) apakšpunktā ir paredzēts:
““Lietotas preces” ir lietotas un individuāli noteiktas ķermeniskas, kustamas lietas, kas ir derīgas turpmākai lietošanai tādā pašā veidā bez pārveidojumiem vai pēc labošanas un kuras var izmantot tādam nolūkam, kādam tās ir saražotas. Lietotas preces nav:
a) mākslas darbi;
b) kolekciju priekšmeti;
c) senlietas;
d) dārgmetāli un dārgakmeņi neatkarīgi no to formas.”
24. Saskaņā ar šo papildinošo noteikumu 1. punkta 23) apakšpunktu ““lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu uzpircējs” ir jebkurš nodokļa maksātājs, kas, veicot saimniecisko darbību un ar nolūku tālāk pārdot, iepērk, iegūst vai importē lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus un senlietas, arī tad, ja šis nodokļa maksātājs darbojas kā starpnieks Komerclikuma nozīmē.”
Pamata tiesvedības rašanās fakti un prejudiciālie jautājumi
25. Auto Nikolovi
ir sabiedrība, kas dibināta Silistrā [ Silistra ] (Bulgārija). Šī sabiedrība galvenokārt pārdod lietotus automobiļus.
26. 2008. gada jūlijā tika veikta šīs sabiedrības nodokļu pārbaude, tostarp par laika posmu no 2003. gada 17. janvāra līdz 2008. gada 31. maijam saistībā ar PVN parādu.
27. Pēc šīs pārbaudes tika izdots 2009. gada 16. janvāra lēmums par nodokļa apjoma precizēšanu. Lēmuma pamatojumam kompetentā nodokļu iestāde apgalvoja, ka ir ticis konstatēts, ka iepriekš minētās pārbaudes laikā daļa no lietotajām automobiļu daļām, kuras Auto Nikolovi bija importējusi no Šveices, joprojām atradās šīs sabiedrības telpās un līdz ar to tās nav kļuvušas par vēlāko ar nodokļiem apliekamo piegāžu priekšmetu. Pieņemot, ka Auto Nikolovi
bija izvēlējusies piemērot parasto PVN režīmu, nodokļu iestāde, pamatojoties uz Likuma par PVN 151. panta 1. un 4. punktu, nepiešķīra šai sabiedrībai tiesības atskaitīt priekšnodokli, ko tā bija samaksājusi par 2007. gada aprīli BGN  405,55 apmērā saistībā ar lietotu riepu importu no Šveices un par 2007. gada jūliju BGN  375,31 apmērā saistībā ar lietotu autoriepu, auto disku, domkrata un buferu importu.
28. Auto Nikolovi
par šo lēmumu par nodokļa apjoma precizēšanu iesniedza sūdzību Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto ” – Varna direktoram, apgalvojot, ka būtībā attiecīgās preces neietilpst jēdzienā “lietotas preces” atbilstoši Likuma par PVN papildinošo noteikumu 1. punkta 19) apakšpunktam un tādēļ šī likuma normas par lietotām precēm šajā lietā nav piemērojamas.
29. Šī sūdzība ar 2009. gada 11. marta lēmumu tika noraidīta, jo minētais direktors uzskatīja, ka Auto Nikolovi
nodarbojas ar lietotu preču tirdzniecību un ka šī sabiedrība attiecīgo preču piegādēm bija izvēlējusies piemērot parasto PVN režīmu.
30. Auto Nikolovi apstrīdēja šo lēmumu Administrativen sad Varna
(Varnas Administratīvā tiesa). Šī sabiedrība būtībā apgalvoja, ka uz to, ņemot vērā, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 314. pantu un pretēji tam, kas ir noteikts Likuma par PVN 143. panta 1. punktā, peļņas daļas režīms neattiecas uz preču piegādēm, kuras ir importējis pats uzpircējs – nodokļa maksātājs, neattiecas šis režīms. Līdz ar to šai sabiedrībai esot tiesības atskaitīt priekšnodokli atbilstoši nosacījumiem, kuri ir paredzēti iepriekš minētā likuma 71. panta 1. punktā.
31. Ar 2009. gada 11. jūnija spriedumu Administrativen sad Varna
atcēla 2009. gada 11. marta lēmumu tiktāl, ciktāl ar šo lēmumu tika atteiktas tiesības atskaitīt priekšnodokli par lietotām autoriepām, auto diskiem un domkratu, ko bija importējusi Auto Nikolovi .
32. Administrativen sad Varna
nolēma, ka, ņemot vērā, ka šīs preces ir atvietojamas, nevis neatvietojamas lietas, kuru raksturīgās pazīmes tās ļauj atšķirt no citām tāda paša veida lietām, tās nav lietotas preces Likuma par PVN izpratnē. Līdz ar to Administrativen sad Varna, kopā piemērojot šī likuma 54. pantu un 68. panta 1. un 2. punktu, uzskatīja, ka Auto Nikolovi
pamatoti ir prasījusi tiesības atskaitīt priekšnodokli par attiecīgajām pēdējā importēšanas mēnesī importētajām precēm.
33. Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna
direktors par minēto spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību Varhoven administrativen sad
(Augstākā administratīvā tiesa).
34. Iesniedzējtiesai, par pamatu ņemot konstatējumu, ka Auto Nikolovi
ir uzpircējs – nodokļa maksātājs, ir daudzi jautājumi attiecībā uz pamata lietas risinājumu.
35. Iesniedzējtiesai, ņemot vērā faktu, ka atšķirībā no šo lietu definīcijas, kas ir noteikta Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1) apakšpunktā, definīcijā, kas ir paredzēta Likuma par PVN papildinošo noteikumu 1. punkta 19) apakšpunktā ir minētas “individuāli noteiktas” lietas, ir šaubas par attiecīgo lietu kvalificēšanu par “lietotām precēm”. Iesniedzējtiesai šajā ziņā ir šaubas par to, vai dalībvalstīm ir rīcības brīvība pašām definēt terminu “lietotas preces”.
36. Ja tiktu pieņemts, ka attiecīgās lietas ir lietotas preces, tad iesniedzējtiesai ir šaubas par to, vai peļņas daļas režīms ir piemērojams šajā lietā, kurā ieinteresētajai personai, kurai saskaņā ar Likumu par PVN ir tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts importējot, nebūtu nodokļu dubultas uzlikšanas riska.
37. Ja tiktu pieņemts, ka, uzliekot nodokļus pamata lietā, ir piemērojams peļņas daļas režīms, iesniedzējtiesai ir šaubas par to, vai likuma norma, ar kuru tiek atliktas ieinteresētās personas tiesības atskaitīt PVN kā priekšnodokli, kas samaksāts importējot, par to laikposmu, kurā importētās lietotās preces ir piegādātas vēlākās ar nodokļiem apliekamās piegādēs, ir saderīga ar šādas atlikšanas striktajiem piemērošanas nosacījumiem, kuri izriet no Direktīvas 2006/112 319. panta un 320. panta 1. punkta pirmās daļas un 2. punkta.
38. Ja tiktu pieņemts, ka šāda atlikšana neattiecas uz lietotām precēm, ko importē pats uzpircējs, iesniedzējtiesai ir šaubas par to, vai Direktīvas 2006/112 314. panta a)–d) punktam un 320. panta 1. punkta pirmajai daļai un 2. punktam ir tieša iedarbība, kas ļautu atsaukties uz šīm tiesību normām, lai nepiemērotu tām pretējas valsts tiesību normas.
39. Šajos apstākļos Varhoven administrativen sad
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [..] Direktīvas 2006/112 [..] 311. panta 1. punkta 1) apakšpunktā reglamentētais jēdziens “lietotas preces” ietver arī lietotu kustamu īpašumu, kas nav individuāli noteikts (pēc preču zīmes, modeļa, sērijas numura, izgatavošanas gada utt.) tādā veidā, lai tas atšķirtos no citām tāda paša veida precēm, bet kas, tieši pretēji, tiek noteikts tikai pēc konkrēta veida pazīmēm?
2) Vai ar [..] Direktīvas 2006/112 [..] 311. panta 1. punkta 1) apakšpunktā ietverto formulējumu “kā tos definējušas dalībvalstis” dalībvalstīm ir sniegta iespēja pašām definēt jēdzienu “lietotas preces”, vai arī valsts tiesībās ir stingri jāpārņem direktīvā ietvertā šī jēdziena definīcija?
3) Vai valsts tiesību normā ietvertā prasība, ka lietotām precēm ir jābūt individuāli noteiktām, atbilst Kopienu tiesībās sniegtās “lietotu preču” definīcijas saturam un jēgai?
4) Vai, ņemot vērā [..] Direktīvas 2006/112 [..] 51. apsvērumu, var pieņemt, ka [..] Direktīvas 2006/112 [..] 314. pantā iekļautais formulējums “ja šīs preces Kopienas robežās tam piegādājusi [..]” ietver arī tādu lietotu preču importēšanu, kuras uzpircējs – nodokļa maksātājs pats importējis?
5) Ja peļņas daļas režīma regulējums ir piemērojams arī lietotu preču piegādei, kuru veic uzpircējs – nodokļa maksātājs, kurš šīs preces pats importējis, – vai personai, no kuras uzpircējs – nodokļa maksātājs šīs preces saņēmis, ir jāietilpst kādā no 314. panta a), b), c) un d) punktā minētajām personu grupām?
6) Vai [..] Direktīvas 2006/112 [..] 320. panta 1. punktā ietvertais preču uzskaitījums ir izsmeļošs?
7) Vai [..] Direktīvas 2006/112 [..] 320. panta 1. punkta pirmā daļa un 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts noteikumu, saskaņā ar kuru uzpircēja – nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt PVN kā priekšnodokli, kas samaksāts, šīs preces importējot, rodas un tiek īstenotas laikposmā, kurā šīs preces ir piegādātas vēlākā ar nodokļiem apliekamā piegādē, attiecībā uz kuru uzpircējam – nodokļa maksātājam piemēro parasto nodokļu režīmu?
8) Vai [..] Direktīvas 2006/112 [..] 314. panta a) līdz d) punktam un 320. panta 1. punkta pirmajai daļai un 2. punktam ir tieša iedarbība, un vai valsts tiesa tādā lietā kā šī var uz tiem atsaukties tieši?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par ceturto jautājumu
40. Uzdodot ceturto jautājumu, kurš ir jāaplūko vispirms, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 314. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka peļņas daļas režīma regulējums ir piemērojams lietotu preču piegādēm, kuras uzpircējs – nodokļa maksātājs pats ir importējis Savienībā.
41. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, lai noteiktu Savienības tiesību normas piemērojamību, ir vienlaicīgi jāņem vērā tās teksts, mērķis un konteksts (šajā ziņā skat. 2005. gada 8. decembra spriedumu lietā C‑280/04 Jyske Finans, Krājums, I‑10683. lpp., 34. punkts, kā arī 2010. gada 22. decembra spriedumu lietā C‑116/10 Feltgen
un Bacino Charter Company, Krājums, I‑0000. lpp., 12. punkts).
42. Šajā gadījumā vispirms ir jānorāda, tāpat kā to darījusi Eiropas Komisija, ka teikuma daļa “ja šīs preces Kopienas robežās tam piegādājusi”, kas minēta Direktīvas 2006/112 314. pantā, neapšaubāmi attiecas uz gadījumu, kurā šādas preces, pirms tās tālāk pārdevis uzpircējs – nodokļa maksātājs, tiek piegādātas ieinteresētajai personai valstī vai Savienības iekšienē šīs direktīvas izpratnē.
43. No Direktīvas 2006/112 uzbūves un vispārējās sistēmas, it īpaši attiecībā uz ar nodokli apliekamo darījumu klasifikāciju, kura ir paredzēta šīs direktīvas IV sadaļā, izriet, ka jēdziens “preču piegāde” tostarp ir jānošķir no jēdziena “preču imports” Savienībā no trešās valsts. Tādējādi teikuma daļa, kas minēta iepriekšējā punktā, nevar attiekties uz precēm, ko uzpircējs – nodokļa maksātājs pats ir importējis Savienībā no trešās valsts.
44. Ir tiesa, kā uz to norāda arī Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna, ka sākotnējā uzpircēja – nodokļa maksātāja definīcija, kas ir paredzēta Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 5) Apakšpunktā, attiecas vispārīgi uz jebkuru nodokļa maksātāju, kurš, veicot saimniecisku darbību “ar nolūku tālāk pārdot [..], pērk vai izmanto savas saimnieciskās darbības vajadzībām vai importē” lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas.
45. Tomēr šī definīcija, kuru var attiecināt uz daudzējādiem gadījumiem, kuriem secīgi ir piemērojami Direktīvas 2006/112 nodaļas par īpašiem režīmiem noteikumi attiecībā uz minētajām lietām un priekšmetiem, nevar mainīt konstatējumu, atbilstoši kuram šīs direktīvas 314. pantā paredzētās tiesību normas piemērošanas joma ir ierobežota attiecībā uz lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu, kuras ir iepriekš “piegādātas” uzpircējam – nodokļa maksātājam Savienībā, tālāku pārdošanu.
46. Turpinājumā ir jāatgādina, ka peļņas daļas režīms peļņai, ko ir guvis uzpircējs – nodokļa maksātājs, piegādājot lietotas mantas, mākslas priekšmetus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, ir īpašs PVN režīms, kas ir uzskatāms par atkāpi no Direktīvā 2006/112 paredzētā vispārējā režīma, un tas, tāpat kā pārējie šajā direktīvā paredzētie īpašie režīmi, ir jāpiemēro tikai tiktāl, ciktāl tas ir nepieciešams, lai sasniegtu direktīvas mērķi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Jyske Finans, 35. punkts).
47. Kā izriet no Direktīvas 2006/112 preambulas 51. apsvēruma, peļņas daļas režīma mērķis ir izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas un konkurences traucējumiem nodokļa maksātāju starpā lietotu preču tirdzniecības jomā (šajā ziņā skat. 2004. gada 1. aprīļa spriedumu lietā C‑320/02 Stenholmen, Recueil, I‑3509. lpp., 25. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Jyske Finans, 37. un 41. punkts).
48. Ar nodokli apliekot pilnu pārdošanas cenu, kuru lietotai precei ir noteicis uzpircējs – nodokļa maksātājs, kaut arī cenā, par kuru uzpircējs – nodokļa maksātājs šo preci ieguva, bija ieskaitīts PVN, kuru iepriekš bija samaksājusi kāda no šīs direktīvas 314. panta a)–d) punktā minētajām personām, un kaut arī ne šī persona, ne uzpircējs – nodokļa maksātājs nevarēja atskaitīt PVN, faktiski tiktu radīta nodokļu dubultas uzlikšanas situācija (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Stenholmen, 25. punkts, un lietā Jyske Finans, 38. punkts).
49. Tomēr tad, ja uzpircējs – nodokļa maksātājs ar nodokli apliekamo darījumu mērķiem tālāk pārdod preces, uz kurām attiecas pamata lieta un kuras viņš pats ir importējis atbilstoši parastajam PVN režīmam dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, un tad, ja viņam atbilstoši Direktīvas 2006/112 168. panta d) punktam ir tiesības atskaitīt PVN, kas par šīm precēm ir jāmaksā vai jau ir samaksāts, kā norāda Komisija, nepastāv nekāds nodokļu dubultas uzlikšanas risks, ar ko varētu attaisnot tāda izņēmuma režīma kā peļņas daļas režīms piemērošanu.
50. Šajā ziņā ir jānorāda, ka Komisijas 1989. gada 11. janvārī Eiropas Savienības Padomei iesniegtajā direktīvas, ar ko papildina pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un groza Direktīvas 77/388/EEK 32. un 28. pantu – Īpašais režīms, kas ir piemērojams lietotām precēm, mākslas darbiem, senlietām un kolekciju priekšmetiem (OV C 76, 10. lpp.), priekšlikumam pievienotajā paskaidrojuma rakstā ir skaidri norādīts, ka tad, ja preces importē uzpircējs – nodokļa maksātājs, kuram importējot tiek piemērots parastais PVN režīms, tas, ka pastāv tiesības atskaitīt PVN, izslēdz nodokļu dubultu uzlikšanu un tādējādi nepastāv nekādi iemesli, kas ļautu nepiemērot parasto [PVN] režīmu peļņas daļas režīma vietā.
51. Visbeidzot, to, ka iepriekš minētais režīms nav piemērojams tādos apstākļos kā pamata lietā, apstiprina Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta a) apakšpunkts. Šī tiesību norma, ar kuru ir regulētas tādu lietu piegādes, kuras ir importējis pats uzpircējs – nodokļa maksātājs un attiecībā uz kurām dalībvalstīm ir pienākums ļaut uzpircējam – nodokļa maksātājam izvēlēties piemērot iepriekš minēto režīmu, ir piemērojama “mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu” piegādēm, nevis tādu preču piegādēm, kuras importēja Auto Nikolovi .
52. Tātad neatkarīgi no tā, vai tādas preces kā pamata lietā ir uzskatāmas par “lietotām precēm” Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkta izpratnē, šajā lietā peļņas daļas režīmu jebkurā gadījumā nevar piemērot tādu preču piegādēm, kuras uzpircējs – nodokļa maksātājs pats ir importējis Savienībā atbilstoši parastajam PVN režīmam.
53. Tāpēc uz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 314. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka peļņas daļas režīmu nevar piemērot tādu preču kā lietotas automobiļu rezerves daļas piegādēm, kuras uzpircējs – nodokļa maksātājs pats ir importējis Savienībā atbilstoši parastajam PVN režīmam.
54. Šādos apstākļos vairs nav jāatbild ne uz pirmajiem trīs jautājumiem, ne uz piekto jautājumu.
Par sesto un septīto jautājumu
55. Ar sesto un septīto jautājumu, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 320. panta 1. punkta pirmā daļa un 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību normu, saskaņā ar kuru uzpircēja – nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt PVN, kas ir samaksāts par citu preču, nevis mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu importu, tiek atliktas līdz vēlākai piegādei, kurai piemēro parasto PVN režīmu.
56. Šajā ziņā no abu iepriekš minēto tiesību normu formulējuma nepārprotami izriet, ka, izņemot gadījumu, kurš neattiecas uz šo lietu un kurš ir paredzēts Direktīvas 2006/112 320. panta 1. punkta otrajā daļā, noteikumu, saskaņā ar kuru, atkāpjoties no parastā tūlītējās atskaitīšanas režīma, kas paredzēts šīs direktīvas 167. un nākamajos pantos, atskaitīšanas tiesības rodas tad, kad tiek veikta nākamā ar nodokļiem apliekamā piegāde, var piemērot tikai tad, ja uzpircējs – nodokļa maksātājs “izvēlas” piemērot parasto PVN režīmu attiecībā uz “[viņa] paša importēto mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu piegādēm”, nevis valsts tiesību normās paredzēto iespēju piemērot peļņas daļas režīmu atbilstoši minētās direktīvas 316. pantam.
57. Komisija norāda, ka šādu gramatisku interpretāciju apstiprina šī atkāpes saturošā noteikuma mērķis. Šis mērķis ir izvairīties no krāpšanas riska, kurš pastāv tādos gadījumos, kuros, pastāvot izvēlei starp parasto PVN režīmu un pelņas daļas režīmu, uzpircējs – nodokļa maksātājs importējot paziņotu, ka viņš izvēlas parasto PVN režīmu, lai uzreiz iegūtu tiesības atskaitīt visu PVN, kas maksājams vai samaksāts importējot, un vēlāk blēdītos, lai tālāk pārdotu preces, kuras importētas, tām piemērojot peļņas daļas režīmu.
58. Turpretī, kā izriet no atbildes uz ceturto jautājumu, tādā gadījumā kā pamata lietā, kad pelņas daļas režīma piemērošana ir izslēgta un līdz ar to nepastāv izvēle starp šī režīma un parastā PVN režīma piemērošanu, nepastāv nekāds krāpšanas risks, ar ko varētu pamatot parastā atskaitīšanas režīma nepiemērošanu.
59. Līdz ar to uz sesto un septīto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 320. panta 1. punkta pirmā daļa un 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību normu, kurā ir noteikts, ka uzpircēja – nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt PVN, kas ir samaksāts, piemērojot parasto PVN režīmu, par citu preču, nevis mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu importu, tiek atliktas līdz vēlākai piegādei, kurai piemēro parasto PVN režīmu.
Par astoto jautājumu
60. Ar astoto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 314. pantam, kā arī tās 320. panta 1. punkta pirmajai daļai un 2. punktam ir tieša iedarbība, proti, vai uz šīm tiesību normām var tieši atsaukties tādā tiesvedība kā pamata lietā.
61. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai visos gadījumos, kad direktīvas normas no to satura viedokļa šķiet esam beznosacījuma un pietiekoši precīzas, privātpersonas var uz tām atsaukties valsts tiesās, vēršoties pret valsti, kā arī tad, ja valsts nav direktīvu noteiktajos termiņos transponējusi valsts tiesībās vai ja tā to transponējusi nepareizi (skat. 2008. gada 17. jūlija spriedumu lietā C‑226/07 Flughafen Köln / Bonn, Krājums, I‑5999. lpp., 23. punkts; 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā C‑138/07 Cobelfret, Krājums, I‑731. lpp., 58. punkts, un 2010. gada 14. oktobra spriedumu lietā C‑243/09 Fuß, Krājums, I‑0000. lpp., 56. punkts).
62. Runājot par Direktīvas 2006/112 314. pantu, gadījumi, kuros var piemērot nodokļu aplikšanas režīmu peļņas daļai, šajā pantā ir izteikti nepārprotamā redakcijā un to piemērošana nav atkarīga ne no viena cita Savienības iestāžu vai dalībvalstu pieņemta tiesību akta.
63. Savukārt, runājot par šīs direktīvas 320. panta 1. punkta pirmo daļu, tajā ir skaidri beznosacījuma veidā noteiktas importētās preces, kuru vēlāka piegāde, kurai piemēro parasto PVN režīmu, dod tiesības uzpircējam – nodokļa maksātājam atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts, preces importējot. Šīs direktīvas 320. panta 2. punktā tāpat ir ierobežota noteikuma par tiesību atskaitīt nodokli atlikšanu piemērošanas joma.
64. Tādējādi, tā kā Direktīvas 2006/112 314. un 320. panta 1. punkta pirmās daļas un 2. punkta noteikumi no to satura viedokļa šķiet esam beznosacījuma un pietiekoši precīzi, atbilstoši šim konstatējumam šo normu tieša iedarbība ļauj privātpersonai uz tām atsaukties valstu tiesās tādā tiesvedībā kā pamata lietā, kad pretējā puse tiesvedībā ir valsts nodokļu iestāde, lai panāktu, ka netiek piemērots valsts tiesiskais regulējums, kurš ir pretrunā šīm normām (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Flughafen Köln / Bonn, 39. punkts).
65. Līdz ar to uz astoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 314. pantam un 320. panta 1. punkta pirmajai daļai un 2. punktam ir tieša iedarbība, kas privātpersonai ļauj atsaukties uz šīm tiesību normām valsts tiesā, lai netiktu piemērots valsts tiesiskais regulējums, kurš būtu pretrunā šīm normām.
Par tiesāšanās izdevumiem
66. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
1) Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 314. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka peļņas daļas režīmu nevar piemērot tādu preču kā lietotas automobiļu rezerves daļas piegādēm, kuras uzpircējs – nodokļa maksātājs pats ir importējis Savienībā atbilstoši parastajam pievienotās vērtības nodokļa režīmam;
2) Direktīvas 2006/112 320. panta 1. punkta pirmā daļa un 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību normu, kurā ir noteikts, ka uzpircēja – nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli, kas ir samaksāts, piemērojot parasto pievienotās vērtības nodokļa režīmu, par citu preču, nevis mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu importu, tiek atliktas līdz vēlākai piegādei, kurai piemēro parasto pievienotās vērtības nodokļa režīmu;
3) Direktīvas 2006/112 314. pantam un 320. panta 1. punkta pirmajai daļai un 2. punktam ir tieša iedarbība, kas privātpersonai ļauj atsaukties uz šīm tiesību normām valsts tiesā, lai netiktu piemērots valsts tiesiskais regulējums, kurš būtu pretrunā šīm normām.