62020CJ0358
TEISINGUMO TEISMO (aštuntoji kolegija) SPRENDIMAS
2021 m. lapkričio 18 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – Teisė į PVM atskaitą – Apmokestinamojo asmens registracijos kaip PVM mokėtojo panaikinimas – Atsisakymas suteikti teisę į atskaitą – Formalios sąlygos“
Byloje C‑358/20
dėl Judecătoria Oradea (Oradios pirmosios instancijos teismas, Rumunija) 2020 m. liepos 9 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2020 m. liepos 30 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Promexor Trade SRL
prieš
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor
TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija),
kurį sudaro aštuntosios kolegijos pirmininko pareigas einantis teisėjas F. Biltgen (pranešėjas), teisėjai L. S. Rossi ir N. Wahl,
generalinis advokatas H. Saugmandsgaard Øe,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Promexor Trade SRL, atstovaujamos advokato R. Chiriţă,
–
Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane, A. Rotăreanu ir A. Wellman,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir L. Lozano Palacios,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1; toliau – PVM direktyva), 1, 167–169, 176–180 straipsnių, 214 straipsnio 1 dalies, 250, 272 ir 273 straipsnių ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo, lojalaus bendradarbiavimo, teisinio saugumo, teisėtų lūkesčių apsaugos ir proporcingumo principų išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Promexor Trade SRL (toliau – Promexor) ir Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor (Klužo regiono viešųjų finansų generalinė direkcija – Bihoro apskrities viešųjų finansų administracija) (toliau – viešųjų finansų administracija) ginčą dėl Promexor, kuriai buvo atsisakyta suteikti teisę į sumokėto pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą dėl jos registracijos kaip PVM mokėtojos panaikinimo, nustatytos pareigos sumokėti PVM už apmokestintus sandorius.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 167 straipsnyje nustatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
4
Šios direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
b)
mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi prekių tiekimu arba paslaugų teikimu pagal 18 straipsnio a punktą ir 27 straipsnį;
c)
mokėtiną PVM už prekių įsigijimą Bendrijos viduje pagal 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį;
d)
mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi įsigijimu Bendrijos viduje pagal 21 ir 22 straipsnius;
e)
mokėtiną arba sumokėtą PVM už prekių importą į tą valstybę narę.“
5
Minėtos direktyvos 178 straipsnyje numatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas jis privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
b)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio b punktą už sandorius, kurie laikomi prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, jis privalo laikytis kiekvienos valstybės narės nustatytų formalumų;
c)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio c punktą už prekių įsigijimą Bendrijos viduje jis privalo 250 straipsnyje numatytoje PVM deklaracijoje nurodyti visą informaciją, kurios reikia norint apskaičiuoti už jo Bendrijos viduje įsigytas prekes mokėtiną PVM sumą, ir privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–5 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
d)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio d punktą už prekių įsigijimu Bendrijos viduje laikomus sandorius jis privalo atlikti kiekvienos valstybės narės nustatytus formalumus;
e)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio e punktą už prekių importą jis privalo turėti importo dokumentą, kuriame nurodyta, kad jis yra gavėjas ar importuotojas, ir mokėtina PVM suma arba tai sumai apskaičiuoti būtina informacija;
f)
kai apmokestinamasis asmuo turi mokėti PVM kaip paslaugas ar prekes įsigyjantis asmuo pagal 194–197 ar 199 straipsnius, jis privalo laikytis kiekvienos valstybės narės nustatytų formalumų.“
6
Remiantis PVM direktyvos 179 straipsnio pirma pastraipa:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.“
7
Šios direktyvos 180 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės gali suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą, jeigu atskaita nebuvo padaryta pagal 178 ir 179 straipsnius.“
8
Minėtos direktyvos 213 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo praneša, kada jo, kaip apmokestinamojo asmens, veikla prasideda, pasikeičia ar baigiasi.“
9
Šios direktyvos 214 straipsnio 1 dalyje išdėstyta:
„Valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad atskiru kodu būtų registruojami šie asmenys:
a)
kiekvienas apmokestinamasis asmuo, išskyrus 10 [9] straipsnio 2 dalyje nurodytus apmokestinamuosius asmenis, kuris jų atitinkamoje teritorijoje tiekia prekes ar teikia paslaugas, už kurias PVM yra atskaitomas, išskyrus prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, už kuriuos PVM moka tik prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo arba asmuo, kuriam tos prekės ar paslaugos yra skirtos, laikantis 194–197 ir 199 straipsnių;
b)
kiekvienam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kurio prekių įsigijimai Bendrijos viduje yra PVM objektas pagal 2 straipsnio 1 dalies b punktą, ir kiekvienam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kuris naudojasi 3 straipsnio 3 dalyje numatyta galimybe PVM apmokestinamas prekes įsigyti Bendrijos viduje;
c)
kiekvienas apmokestinamasis asmuo, jų atitinkamoje teritorijoje įsigyjantis prekes Bendrijos viduje, skirtas vykdyti sandorius, susijusius su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla, ir vykdomus už tos teritorijos ribų;
d)
kiekvienas apmokestinamasis asmuo, kuriam jų atitinkamoje teritorijoje suteikiamos paslaugos, už kurias jis privalo sumokėti PVM pagal 196 straipsnį;
e)
kiekvienas apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs jų atitinkamoje teritorijoje, kuris kitos valstybės narės teritorijoje teikia paslaugas, už kurias PVM moka tik paslaugų gavėjas pagal 196 straipsnį.“
10
PVM direktyvos 250 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.“
11
Šios direktyvos 273 straipsnyje išdėstyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų-faktūrų išrašymu susijusias prievoles be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
Rumunijos teisė
Senasis mokesčių kodeksas
12
Iš dalies pakeisto 2003 m. gruodžio 22 d.Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas mokesčių kodeksas) (Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 927, 2003 m. gruodžio 23 d., toliau – Senasis mokesčių kodeksas) 153 straipsnio 9 ir 9bis dalyse buvo numatyta:
„9.   Kompetentingos mokesčių institucijos panaikina asmens registraciją kaip PVM mokėtojo pagal šį straipsnį:
<…>
e)
jei asmenų, kurių mokestinis laikotarpis yra kalendorinis mėnuo, PVM deklaracijose už šešis mėnesius iš eilės per kalendorinį pusmetį ir apmokestinamųjų asmenų, kurių mokestinis laikotarpis yra kalendorinis ketvirtis, PVM deklaracijose už du mokestinius laikotarpius iš eilės per kalendorinį pusmetį nenurodyti nei prekių ar paslaugų įsigijimai, nei prekių tiekimai ar paslaugų teikimai, atlikti per deklaravimo laikotarpius, nuo antro kalendorinio mėnesio, einančio po einamojo kalendorinio pusmečio, pirmos dienos. Nuo deklaracijos už 2012 m. liepos mėn., kai apmokestinamojo asmens mokestinis laikotarpis yra kalendorinis mėnuo, ar nuo deklaracijos už trečiąjį 2012 m. ketvirtį, kai apmokestinamojo asmens mokestinis laikotarpis yra kalendorinis ketvirtis, kompetentingos mokesčių institucijos panaikina asmens registraciją kaip PVM mokėtojo, jei jis PVM deklaracijoje už šešis mėnesius iš eilės, kai apmokestinamojo asmens mokestinis laikotarpis yra kalendorinis mėnuo, ir už du iš eilės kalendorinius ketvirčius, kai apmokestinamojo asmens mokestinis laikotarpis yra kalendorinis ketvirtis, nenurodė nei prekių ar paslaugų įsigijimų, nei prekių tiekimų ar paslaugų teikimų, atliktų per šiuos deklaravimo laikotarpius, nuo pirmos dienos mėnesio, einančio po to mėnesio, kurį baigėsi šeštosios deklaracijos pateikimo terminas (pirmuoju atveju), ir nuo pirmos dienos mėnesio, einančio po mėnesio, kurį baigėsi terminas pateikti antrąją deklaraciją (antruoju atveju);
<…>
9bis.   PVM mokėtojo registracijos panaikinimo procedūrą nustato galiojančios procedūrinės taisyklės. Panaikinus PVM mokėtojo registraciją pagal 9 dalies a–e ir h punktus, kompetentingos mokesčių institucijos apmokestinamuosius asmenis registruoja kaip PVM mokėtojus pagal 7bis punktą:
<…>
d)
apmokestinamojo asmens prašymu, esant 9 dalies e punkte numatytai situacijai, remiantis pareiškimu, iš kurio matyti, kad jis vykdys ekonominę veiklą. Apmokestinamojo asmens įregistravimo kaip PVM mokėtojo data yra pranešimo apie sprendimą įregistruoti jį kaip PVM mokėtoją data.
Apmokestinamieji asmenys, atsidūrę šioje dalyje nurodytose situacijose, negali taikyti 152 straipsnyje numatytos mažoms įmonėms skirtos nuostatos dėl neapmokestinimo ribos iki jų registravimo kaip PVM mokėtojų dienos ir privalo taikyti 11 straipsnio 1bis ir 1quater dalių nuostatas.“
13
Senojo mokesčių kodekso 11 straipsnio 1quater dalyje nustatyta:
„Mokesčių mokėtojai, Rumunijoje įsisteigę apmokestinamieji asmenys, kurių registracija kaip PVM mokėtojų buvo panaikinta pagal 153 straipsnio 9 dalies b–e ir h punktus, aptariamuoju laikotarpiu negali naudotis teise į PVM už atliktus įsigijimus atskaitą, bet pagal VI antraštinės dalies nuostatas turi prievolę sumokėti gautą PVM, susijusį su per šį laikotarpį sudarytais apmokestinamaisiais sandoriais. Už per laikotarpį, kai atitinkamas asmuo neturi galiojančio PVM mokėtojo kodo, nupirktas prekes ir (arba) paslaugas, skirtas sandoriams, kurie bus įvykdyti po registracijos kaip PVM mokėtojo dienos ir kurie suteikia teisę į atskaitą pagal VI antraštinę dalį, mokesčio mokėtojo naudai įtraukiant į pirmąją mokesčio deklaraciją, numatytą 156ter straipsnyje, pateiktą mokesčio mokėtojo po jo registracijos kaip PVM mokėtojo, ar atitinkamai į paskesnę deklaraciją, turi būti tikslinamas mokestis, susijęs su:
a)
registracijos momentu sandėliuojamomis prekėmis ar nenaudojamomis paslaugomis, nustatytomis remiantis inventorizacija;
b)
ilgalaikiu materialiuoju turtu, įskaitant ilgalaikį turtą, dėl kurio atskaitos tikslinimo laikotarpis nesibaigė, taip pat įsigyjamu ilgalaikiu materialiuoju turtu, nustatytu remiantis inventorizacija, kurio savininkas yra atitinkamas asmuo registracijos momentu. Ilgalaikio materialiojo turto, kuris nėra ilgalaikis turtas, atveju mokestis už dar neamortizuotas vertes registracijos momentu yra tikslinamas. 149 straipsnis taikomas ilgalaikiam turtui.“
14
Senojo mokesčių kodekso 145 straipsnyje numatyta:
„1.   Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.
2.   Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti mokestį už pirkimus, jei jie naudojami šiems sandoriams:
a)
apmokestinamiesiems sandoriams;
b)
sandoriams, susijusiems su ekonomine veikla, kai prekių tiekimo ar paslaugų teikimo vieta laikoma esančia užsienyje, kai mokestis būtų atskaitomas, jei šie sandoriai būtų įvykdyti Rumunijoje;
c)
neapmokestinamiesiems sandoriams pagal 143, 144 ir 144bis straipsnius;
d)
neapmokestinamiesiems sandoriams pagal 141 straipsnio 2 dalies a punkto 1–5 papunkčius ir b punktą, kai prekių ar paslaugų įsigyjantis asmuo yra įsisteigęs už Bendrijos ribų arba kai tie sandoriai tiesiogiai susiję su prekėmis, skirtomis eksportuoti už Bendrijos ribų, ir tarpininkų, veikiančių kito asmens vardu ir sąskaita, vykdomiems sandoriams, jeigu jie dalyvauja vykdant tokius sandorius;
e)
128 straipsnio 7 dalyje ir 129 straipsnio 7 dalyje numatytiems sandoriams, jei mokestis būtų taikomas minėtam pervedimui.
<…>
4.   Laikantis įgyvendinimo taisyklių nustatytų sąlygų, teisė į mokesčio atskaitą suteikiama už įsigijimą, kurį apmokestinamasis asmuo įvykdė iki jo įregistravimo kaip PVM mokėtojo pagal 153 straipsnį.“
Naujasis mokesčių kodeksas
15
2015 m. rugsėjo 8 d.Legea Nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 227/2015, kuriuo nustatomas mokesčių kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 688, 2015 m. rugsėjo 10 d.; toliau – Naujasis mokesčių kodeksas) 11 straipsnio 8 dalyje nustatyta:
„Rumunijoje įsisteigę apmokestinamieji asmenys, kurių registracija kaip PVM mokėtojų buvo panaikinta pagal 316 straipsnio 11 dalies c–e ir h punktus, aptariamuoju laikotarpiu negali naudotis teise į PVM už atliktus įsigijimus atskaitą, bet pagal VII antraštinės dalies nuostatas turi prievolę sumokėti gautą PVM, susijusį su per šį laikotarpį sudarytais apmokestinamaisiais sandoriais. Kai apmokestinamasis asmuo įregistruojamas kaip PVM mokėtojas pagal 316 straipsnio 12 dalį, jis gali pasinaudoti savo teise į atskaitą už prekių ir (ar) paslaugų įsigijimus, atliktus per laikotarpį, kai PVM mokėtojo kodas buvo panaikintas, įtraukdamas į pirmąją 323 straipsnyje numatytą PVM deklaraciją, pateiktą po to, kai jis buvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas, arba atitinkamai į paskesnę deklaraciją, net jei sąskaitoje faktūroje nėra apmokestinamojo asmens PVM mokėtojo kodo. Apmokestinamieji asmenys po jų registracijos kaip PVM mokėtojų pagal 316 straipsnio 12 dalį už prekių tiekimą ir (ar) paslaugų teikimą, įvykdytą per laikotarpį, kai buvo panaikintas PVM mokėtojo kodas, išrašo sąskaitas faktūras, kuriose atskirai nurodomas per šį laikotarpį gautas [PVM], kuris nėra įtrauktas į pagal 323 straipsnį pateiktą PVM deklaraciją.“
16
Naujojo mokesčių kodekso 316 straipsnio 12 ir 14 dalyse nurodyta:
„12.   PVM mokėtojo registracijos panaikinimo procedūrą nustato galiojančios procedūrinės taisyklės. Panaikinus PVM mokėtojo registraciją pagal 11 dalies a–e ir h punktus, kompetentingos mokesčių institucijos apmokestinamuosius asmenis jų prašymu registruoja kaip PVM mokėtojus tokia tvarka:
<…>
d)
esant 11 dalies e punkte numatytai situacijai, remiantis pareiškimu, iš kurio matyti, kad jis vykdys ekonominę veiklą. Apmokestinamojo asmens įsiregistravimo kaip PVM mokėtojo data yra pranešimo apie sprendimą įregistruoti jį kaip PVM mokėtoją data;
<…>
14.   Apmokestinamieji asmenys, atsidūrę 12 dalyje nurodytose situacijose, negali taikyti 310 straipsnyje numatytos mažoms įmonėms skirtos nuostatos dėl neapmokestinimo ribos iki jų registravimo kaip PVM mokėtojų dienos ir privalo taikyti 11 straipsnio 6 ir 8 dalių nuostatas.“
17
Naujojo mokesčių kodekso 297 straipsnyje nustatyta:
„1.   Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti mokestį.
<…>
4.   Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti mokestį už pirkimus, jei jie naudojami šiems sandoriams:
a)
apmokestinamiesiems sandoriams;
b)
sandoriams, susijusiems su ekonomine veikla, kai prekių tiekimo ar paslaugų teikimo vieta laikoma esančia užsienyje, tokiu atveju, jei mokestis būtų atskaitomas, jeigu šie sandoriai būtų įvykdyti Rumunijoje;
c)
neapmokestinamiesiems sandoriams pagal 294, 295 ir 296 straipsnius;
d)
neapmokestinamiesiems sandoriams pagal 292 straipsnio 2 dalies a punkto 1–5 papunkčius ir b punktą, kai prekių ar paslaugų įsigyjantis asmuo yra įsisteigęs už Europos Sąjungos ribų arba kai tie sandoriai tiesiogiai susiję su prekėmis, skirtomis eksportuoti už Europos Sąjungos ribų, ir tarpininkų, veikiančių kito asmens vardu ir sąskaita, vykdomiems sandoriams, jeigu jie dalyvauja vykdant tokius sandorius;
<…>
6.   Laikantis įgyvendinimo taisyklių nustatytų sąlygų, teisė į mokesčio atskaitą suteikiama už įsigijimus, kuriuos apmokestinamasis asmuo įvykdė iki jo įregistravimo kaip PVM mokėtojo pagal 316 straipsnį.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
18
2014 m. balandžio 30 d. sprendimu Promexor registracija kaip PVM mokėtojos buvo panaikinta ex officio dėl to, kad už šešis mėnesius iš eilės jos pateiktose PVM deklaracijose nebuvo nurodyti PVM apmokestinami sandoriai. Netekusi galiojančio PVM mokėtojo kodo nuo 2014 m. gegužės mėn. Promexor toliau išrašydavo sąskaitas faktūras be PVM.
19
2019 m. balandžio mėn. viešųjų finansų administracija pateikė Promexor mokestinio patikrinimo aktą, susijusį su laikotarpiu nuo 2014 m. balandžio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. Siekdama išvengti baudos mokėjimo už tai, kad per nustatytą terminą nepateikė mokesčių deklaracijų, Promexor
a posteriori pateikė apmokestinamųjų asmenų, kurių PVM mokėtojo kodas buvo panaikintas pagal Senojo mokesčių kodekso 153 straipsnio 10 dalį, mokėtino PVM deklaracijas.
20
Remdamasi šiomis deklaracijomis ir neatlikusi papildomų patikrinimų, 2019 m. balandžio 19 d. viešųjų finansų administracija išdavė vykdomąjį dokumentą, kuriuo remdamasi prieš Promexor pradėjo priverstinio vykdymo procedūrą ir tą pačią 2019 m. balandžio 19 d. pateikė nurodymą sumokėti PVM.
21
Po 2019 m. birželio 11 d. atlikto mokestinio patikrinimo viešųjų finansų administracija nusprendė, kiek tai susiję su nurodytu laikotarpiu, kad Promexor iš tikrųjų pateikė PVM deklaracijas. 2019 m. liepos 31 d., t. y. po to, kai buvo priimtas mokestinio patikrinimo aktas, bet prieš sueinant teisės į atskaitą senaties terminui, Promexor pateikė patikslintas deklaracijas, kuriose nurodė nulinio dydžio PVM sumą.
22
2019 m. gegužės 28 d. dokumentu Promexor kreipėsi į Judecătoria Oradea (Oradios pirmosios instancijos teismas, Rumunija) su ieškiniu ir juo prašė, be kita ko, panaikinti 2019 m. balandžio 19 d. vykdomąjį dokumentą ir nurodymą sumokėti.
23
Grįsdama savo ieškinį Promexor teigė, kad, nepaisant to, jog yra būdų ištaisyti PVM mokėtojo kodo panaikinimo pasekmes, t. y. egzistuoja apmokestinamojo asmens galimybė po naujos PVM mokėtojo registracijos atgaline data atskaityti PVM už visą laikotarpį, kai jis neturėjo mokėtojo kodo, jai šie būdai praktiškai buvo neprieinami. Tokiomis sąlygomis apmokestinamasis asmuo, kurio registracija kaip PVM mokėtojo buvo panaikinta ir kuris dėl formalių priežasčių negali vėl įsiregistruoti kaip PVM mokėtojas, neturi jokių gynimo priemonių. Be to, Promexor tvirtino, kad neterminuotos pareigos mokėti gautą PVM nustatymas juridiniam asmeniui, kurio PVM mokėtojo kodas buvo panaikintas, prieštarautų Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nustatytiems principams.
24
Savo ruožtu viešųjų finansų administracija teigė, kad priverstinio vykdymo procedūra yra pagrįsta ir teisėta. Iš tiesų apmokestinamųjų asmenų, kurių PVM mokėtojo kodas buvo panaikintas, mokėtino PVM deklaracijos, kaip antai pateiktos Promexor, pagal galiojančius teisės aktus turėjo pareiškimo statusą. Dėl patikslintų deklaracijų viešųjų finansų administracija pažymėjo, kad jos buvo pateiktos priėmus mokestinio patikrinimo aktą, todėl pagal įstatymą jos negali būti koreguojamos.
25
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma pažymi, kad pagal nacionalinės teisės aktus apmokestinamasis asmuo, kurio registracija kaip PVM mokėtojo buvo panaikinta, neturi teisės į PVM, susijusio su įvykdytais įsigijimais, atskaitą, tačiau jam taikoma pareiga sumokėti gautą PVM. Be to, jis nurodo, kad galiojančiuose nacionalinės teisės aktuose nenustatytas joks laiko apribojimas, kiek tai susiję su tokiam apmokestinamajam asmeniui tenkančia pareiga rinkti PVM. Galiausiai jis priduria, kad teisė į PVM atskaitą, aišku, taip pat gali būti įgyvendinta atgaline data po naujos registracijos kaip PVM mokėtojo. Vis dėlto šiuo atveju Promexor neturi tokios galimybės, nes neįvykdė formalaus reikalavimo, kadangi jos vadovas taip pat turi bendrovės, kuriai iškelta bankroto byla, dalininko statusą.
26
Šiomis aplinkybėmis Judecătoria Oradea (Oradios pirmosios instancijos teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar pagal [PVM] direktyvos nuostatas ir fiskalinio neutralumo principą draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kuriomis valstybė narė reikalauja, kad nacionalinis subjektas neapibrėžtą laikotarpį rinktų ir valstybei mokėtų [PVM], tačiau jam nesuteikia su tuo susijusios teisės į PVM atskaitą, nes ex officio buvo panaikintas jo PVM mokėtojo kodas, kadangi už šešis mėnesius iš eilės arba už du kalendorinius ketvirčius iš eilės pateiktose PVM deklaracijose nebuvo nurodyti PVM apmokestinami sandoriai?
2.
Ar, atsižvelgiant į pagrindinės bylos aplinkybes, [PVM] direktyvoje nustatyti teisinio saugumo, teisėtų lūkesčių apsaugos, proporcingumo ir lojalaus bendradarbiavimo principai yra suderinami su nacionalinės teisės nuostata ar mokesčių administratoriaus praktika, pagal kurią, nors valstybė narė paprastai leidžia juridinio asmens, kurio PVM mokėtojo kodas panaikintas ex officio, prašymu jį iš naujo registruoti kaip PVM mokėtoją, tam tikromis konkretaus atvejo aplinkybėmis mokesčių mokėtojas vien dėl formalių priežasčių negali prašyti jo iš naujo įregistruoti kaip PVM mokėtojo, tačiau turi prievolę neapibrėžtą laikotarpį rinkti ir valstybei mokėti PVM, nors jam nesuteikiama su tuo susijusi teisė į PVM atskaitą?
3.
Ar, atsižvelgiant į pagrindinės bylos aplinkybes, [PVM] direktyvoje nustatyti teisinio saugumo, teisėtų lūkesčių apsaugos, proporcingumo ir lojalaus bendradarbiavimo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama nustatyti mokesčių mokėtojui prievolę neapibrėžtą laikotarpį rinkti ir mokėti PVM jam nesuteikiant teisės į PVM atskaitą, mokesčių institucijai nagrinėjamu atveju nepatikrinus, ar [tenkinami] teisės į PVM atskaitą esminiai reikalavimai, ir nesant jokio mokesčių mokėtojo sukčiavimo?“
Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo
27
Rumunijos vyriausybė ginčija prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą teisinių ir faktinių aplinkybių aprašymą ir teigia, kad jei Promexor būtų pateikusi prašymą suteikti naują PVM mokėtojo kodą, viešųjų finansų administracija būtų jį suteikusi. Todėl Rumunijos vyriausybė mano, kad prejudiciniai klausimai turi būti pripažinti nepriimtinais.
28
Reikia priminti, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, Teisingumo Teismui ir nacionaliniams teismams bendradarbiaujant, kaip numatyta SESV 267 straipsnyje, tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į bylos aplinkybes turi įvertinti tai, ar jo sprendimui priimti būtinas prejudicinis sprendimas, ir Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą. Taigi iš principo Teisingumo Teismas turi priimti sprendimą tuo atveju, kai pateikiami klausimai susiję su Sąjungos teisės išaiškinimu (2020 m. birželio 4 d. Sprendimo Kancelaria Medius, C‑495/19, EU:C:2020:431, 21 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
29
Remiantis tuo, darytina išvada, kad nacionalinio teismo pateiktiems klausimams dėl Sąjungos teisės išaiškinimo, atsižvelgiant į jo paties nurodytas faktines aplinkybes ir teisinius pagrindus, kurių Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti, taikoma svarbos prezumpcija. Teisingumo Teismas gali atmesti nacionalinio teismo pateiktą prašymą, tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinėje byloje nagrinėjamo ginčo aplinkybėmis ar dalyku, jeigu problema hipotetinė arba jeigu Teisingumo Teismas neturi informacijos apie faktines ir teisines aplinkybes, kuri būtina tam, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus (2020 m. birželio 4 d. Sprendimo Kancelaria Medius, C‑495/19, EU:C:2020:431, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos aiškiai nematyti, kad pagrindinės bylos atvejis atitinka vieną iš šio sprendimo ankstesniame punkte nurodytų prielaidų. Konkrečiai kalbant, nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai nenurodė nacionalinės nuostatos, pagal kurią Promexor negalėjo iš naujo įsiregistruoti kaip PVM mokėtoja, vis dėlto jis paminėjo, kad tokia nuostata egzistuoja. Bet kuriuo atveju neginčijama, kad tokia nuostata egzistuoja ir yra įtvirtinta Ordinul Președintelui ANAF Nr. 2856/2017 (Nacionalinės mokesčių administravimo agentūros direktoriaus įsakymas Nr. 2856/2017). Teisingumo Teismas neturi vertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikto nacionalinės teisės aiškinimo.
31
Taigi prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
Dėl prejudicinių klausimų
32
Savo prejudiciniais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 168 straipsnis, 213 straipsnio 1 dalis, 214 straipsnio 1 dalis ir 273 straipsnis, taip pat PVM neutralumo principas, aiškinami atsižvelgiant į teisinio saugumo, teisėtų lūkesčių apsaugos ir proporcingumo principus, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos mokesčių administratorius, panaikinęs mokesčių mokėtojo, kuris už šešis mėnesius iš eilės teikė PVM deklaracijas, kuriose nebuvo nurodytas joks apmokestinamasis sandoris, PVM mokėtojo kodą, gali įpareigoti šį apmokestinamąjį asmenį, jei jis tęsia savo veiklą po registracijos kaip PVM mokėtojo panaikinimo, rinkti PVM be galimybės prašyti jį iš naujo įregistruoti kaip PVM mokėtoją ir be teisės pasinaudoti sumokėto pirkimo PVM atskaita.
33
Siekiant atsakyti į šį klausimą, primintina, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jie turi pareigą, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už jų įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas, įtvirtintas Sąjungos teisės aktuose. PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius. Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos, o bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM (šiuo klausimu žr. 2018 m. kovo 7 d. Sprendimo Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, 28–30 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
34
Be to, pagal suformuotą jurisprudenciją pagrindinis PVM neutralumo principas reikalauja, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (2018 m. kovo 7 d. Sprendimo Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taigi, nors atsisakymas suteikti teisę į atskaitą gali būti pateisinamas, jeigu dėl formalių reikalavimų pažeidimo neįmanoma pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai įvykdyti (šiuo klausimu žr. 2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 46 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją), toks atsisakymas negali būti taikomas, kai kompetentinga institucija turi visus duomenis, reikalingus nustatyti, kad įvykdyti esminiai reikalavimai (šiuo klausimu žr. 2014 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, 44 ir 45 punktus).
35
Be kita ko, Teisingumo Teismas nusprendė, kad įsiregistravimas kaip PVM mokėtojo, numatytas PVM direktyvos 214 straipsnyje, ir apmokestinamojo asmens pareiga pranešti, kada jo, kaip apmokestinamojo asmens, veikla prasideda, pasikeičia ar baigiasi, kaip numatyta Šios direktyvos 213 straipsnyje, yra tik formalūs reikalavimai, nustatyti kontrolės tikslais, kurie negali turėti įtakos, be kita ko, teisei į PVM atskaitą, jei įvykdytos esminės šios teisės atsiradimo sąlygos (2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Salomie ir Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 60 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
36
Iš to Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad iš PVM mokėtojo neturi būti atimta teisė į atskaitą dėl to, kad jis nebuvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas prieš tai, kai įsigytas prekes naudojo vykdydamas apmokestinamąją veiklą (2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Salomie ir Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 61 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37
Konkrečiai kalbant, byloje, susijusioje su tokiais pačiais nacionalinės teisės aktais, kaip nagrinėjami šioje byloje, Teisingumo Teismas nusprendė, kad PVM direktyvos 167–169, 179 straipsnius, 213 straipsnio 1 dalį, 214 straipsnio 1 dalį ir 273 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kurios leidžia mokesčių administratoriui nesuteikti apmokestinamajam asmeniui teisės į PVM atskaitą, jei nustatyta, kad dėl šio asmens padarytų pažeidimų mokesčių administratorius negali gauti duomenų, būtinų nustatyti, kad esminiai reikalavimai, suteikiantys teisę į pirkimo PVM atskaitą, yra įvykdyti arba kad šis asmuo sukčiavo, siekdamas pasinaudoti šia teise (šiuo klausimu žr. 2018 m. kovo 7 d. Sprendimo Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 42 punktą).
38
Šiuo atveju, viena vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagrindinėje byloje nebuvo PVM sukčiavimo. Jei šis sukčiavimo nebuvimas būtų patvirtintas, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Promexor neturėtų būti atsisakyta suteikti teisę į sumokėto pirkimo PVM atskaitą.
39
Atlikdamas šį patikrinimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atsižvelgti į faktą, kad net jei formalių pareigų nesilaikymas nekliudo pateikti tam tikrų įrodymų, kad esminiai reikalavimai, suteikiantys teisę į pirkimo PVM atskaitą, įvykdyti, tokios aplinkybės gali rodyti paprasčiausio mokesčių sukčiavimo, kai apmokestinamasis asmuo tyčia nevykdo savo formalių pareigų, siekdamas išvengti mokesčio mokėjimo, egzistavimą (2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 55 punktas).
40
Kita vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad nors iš Promexor buvo atimta teisė atskaityti sumokėtą pirkimo PVM dėl to, kad viešųjų finansų administracija nepatikrino, ar įvykdytos esminės teisės į šią atskaitą sąlygos, Promexo privalėjo rinkti PVM, mokėtiną už savo apmokestinamuosius sandorius, ir dėl visiškai formalių priežasčių negalėjo iš naujo būti įregistruota kaip PVM mokėtoja.
41
Šiuo klausimu reikia priminti, kad nors iš PVM direktyvos 213 ir 214 straipsnių formuluočių matyti, kad valstybės narės turi tam tikrą diskreciją priimti priemones, skirtas apmokestinamųjų asmenų registravimui PVM tikslais užtikrinti, ši diskrecija negali būti neribota, todėl valstybė narė negali atsisakyti apmokestinamajam asmeniui suteikti individualų kodą be pateisinamos priežasties (šiuo klausimu žr. 2013 m. kovo 14 d. Sprendimo Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, 22 ir 23 punktus). Konkrečiai kalbant, nors valstybės narės turi teisėtą interesą imtis atitinkamų priemonių savo finansiniams interesams apsaugoti ir kovoti su sukčiavimu, mokesčių vengimu ir galimu piktnaudžiavimu ir jos taip pat gali teisėtai numatyti, kaip nustatyta PVM direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje, priemones, galinčias užkirsti kelią piktnaudžiavimui registracijos kodais, visų pirma įmonių, kurių veikla, taigi ir apmokestinamojo asmens statusas yra visiškai fiktyvūs, šios priemonės neturi viršyti to, kas būtina tinkamam mokesčio rinkimui ir sukčiavimui išvengti, taip pat jos neturi leisti sistemiškai abejoti teise į atskaita, taigi ir šio mokesčio neutralumu (šiuo klausimu žr. 2013 m. kovo 14 d. Sprendimo Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, 28 ir 30 punktus).
42
Tai, kad mokesčių administratorius, remdamasis nacionalinės teisės aktais, teisę į PVM atskaitą sieja su formalių pareigų, kaip antai registracijos kaip PVM mokėtojo, laikymusi, neatsižvelgdamas į esminius reikalavimus ir, be kita ko, kaip šiuo atveju, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nekeldamas klausimo, ar jie įvykdyti, viršija tai, kas būtina tinkamam mokesčio surinkimui užtikrinti (šiuo klausimu žr. 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, 45 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Tokia pati išvada darytina, atsižvelgiant į šio sprendimo 41 punkte primintą jurisprudenciją, tuo atveju, kai mokesčių administratorius, taikydamas nacionalinės teisės aktus, sistemiškai nusprendžia nesuteikti apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojo kodo vien dėl to, kad jo vadovas yra susijęs su kita bendrove, kuriai iškelta bankroto byla, bet nevertina, ar kyla pavojus tinkamam PVM surinkimui ar sukčiavimo rizika.
43
Vis dėlto galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visas pagrindinės bylos aplinkybes, turi įvertinti nacionalinės teisės aktų ir viešųjų finansų administracijos atliekamo jų taikymo atitiktį šio sprendimo 41 ir 42 punktuose nurodytiems reikalavimams.
44
Atsižvelgiant į tai, kas minėta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 168 straipsnis, 213 straipsnio 1 dalis, 214 straipsnio 1 dalis ir 273 straipsnis, taip pat PVM neutralumo principas, aiškinami atsižvelgiant į teisinio saugumo, teisėtų lūkesčių apsaugos ir proporcingumo principus, turi būti aiškinami taip, kad tuo atveju, jei apmokestinamojo asmens registracija kaip PVM mokėtojo buvo panaikinta dėl to, kad už šešis mėnesius iš eilės jo pateiktose PVM deklaracijose nebuvo nurodytas joks apmokestinamasis sandoris, nors, nepaisant šio panaikinimo, šis apmokestinamasis asmuo vykdė veiklą, pagal juos nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, leidžiantys kompetentingam mokesčių administratoriui įpareigoti šį apmokestinamąjį asmenį rinkti PVM, mokėtiną už jo apmokestinamuosius sandorius, be galimybės prašyti iš naujo jį įregistruoti kaip PVM mokėtoją ir be teisės atskaityti pirkimo PVM. Aplinkybe, kad apmokestinamojo asmens vadovas yra susijęs su kita bendrove, kuriai iškelta bankroto byla, savaime negalima remtis siekiant sistemiškai atsisakyti iš naujo įregistruoti šį apmokestinamąjį asmenį kaip PVM mokėtoją.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
45
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 168 straipsnis, 213 straipsnio 1 dalis, 214 straipsnio 1 dalis ir 273 straipsnis, taip pat pridėtinės vertės mokesčio (PVM) neutralumo principas, aiškinami atsižvelgiant į teisinio saugumo, teisėtų lūkesčių apsaugos ir proporcingumo principus, turi būti aiškinami taip, kad tuo atveju, jei apmokestinamojo asmens registracija kaip PVM mokėtojo buvo panaikinta dėl to, kad už šešis mėnesius iš eilės jo pateiktose PVM deklaracijose nebuvo nurodytas joks apmokestinamasis sandoris, nors, nepaisant šio panaikinimo, šis apmokestinamasis asmuo vykdė veiklą, pagal juos nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, leidžiantys kompetentingam mokesčių administratoriui įpareigoti šį apmokestinamąjį asmenį rinkti PVM, mokėtiną už jo apmokestinamuosius sandorius, be galimybės prašyti iš naujo jį įregistruoti kaip PVM mokėtoją ir be teisės atskaityti pirkimo PVM. Aplinkybe, kad apmokestinamojo asmens vadovas yra susijęs su kita bendrove, kuriai iškelta bankroto byla, savaime negalima remtis siekiant sistemiškai atsisakyti iš naujo įregistruoti šį apmokestinamąjį asmenį kaip PVM mokėtoją.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.