62015CJ0432
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 10ης Νοεμβρίου 2016 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Φόρος προστιθέμενης αξίας — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ — Ορισμός της έννοιας “παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας” — Περίπτωση όπου υποκείμενος στον φόρο θέτει άλογο στη διάθεση διοργανωτή ιππικών αγώνων — Αξιολόγηση του ζητήματος της αντιπαροχής — Δικαίωμα εκπτώσεως των εξόδων που συνδέονται με την προετοιμασία των αλόγων του υποκειμένου στον φόρο για τους αγώνες — Γενικά έξοδα τα οποία συνδέονται με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας — Παράρτημα III, σημείο 14 — Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ ως προς το δικαίωμα χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων — Δυνατότητα εφαρμογής του στην περίπτωση στάβλου ιππικών αγώνων — Πράξη αποτελούμενη από μία ενιαία παροχή ή από περισσότερες ανεξάρτητες παροχές»
Στην υπόθεση C‑432/15,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Τσεχική Δημοκρατία) με απόφαση της 23ης Ιουλίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Αυγούστου 2015, στο πλαίσιο της δίκης
Odvolací finanční ředitelství
κατά
Pavlína Baštová,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász, C. Vajda, K. Jürimäe (εισηγήτρια) και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Wahl
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek, J. Vláčil και T. Müller,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις Z. Malůšková και M. Owsiany‑Hornung,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 14ης Ιουνίου 2016,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του άρθρου 98, καθώς και του παραρτήματος III, σημείο 14, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Odvolací finanční ředitelství (διευθύνσεως για την επίλυση φορολογικών διαφορών, Τσεχική Δημοκρατία) και της Pavlína Baštová, με αντικείμενο την υποχρέωση καταβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για τη δραστηριότητα εκμεταλλεύσεως στάβλου ιππικών αγώνων, την οποία ασκεί η τελευταία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
4
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή·
[…]».
5
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
6
Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα κάτωθι:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
7
Κατά το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας ΦΠΑ:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.
2.   Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΙΙ.
[…]»
8
Κατά το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
9
Το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]».
10
Το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και προβλέπονται στα άρθρα 168, 169 και 170 όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία έκπτωσης καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 174 και 175, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο.»
11
Το παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ περιλαμβάνει τον κατάλογο των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών επί των οποίων μπορούν να εφαρμοστούν οι μειωμένοι συντελεστές κατά το άρθρο 98 της οδηγίας αυτής. Στο σημείο 14 του ως άνω παραρτήματος γίνεται λόγος για το «δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων».
Το τσεχικό δίκαιο
12
Το άρθρο 47, παράγραφος 4, του zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (νόμου 235/2004 σχετικά με τον ΦΠΑ) προβλέπει τα κάτωθι:
«Οι υπηρεσίες υπόκεινται στον κανονικό φορολογικό συντελεστή, εκτός εάν ορίζει άλλως ο παρών νόμος. Στην περίπτωση των υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα 2, ισχύει μειωμένος φορολογικός συντελεστής.»
13
Το παράρτημα 2 του νόμου αυτού περιέχει κατάλογο των υποκείμενων σε μειωμένο συντελεστή υπηρεσιών, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται «η χρήση σκεπασμένων και υπαίθριων εγκαταστάσεων για αθλητικές δραστηριότητες».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14
Η P. Baštová υπέχει υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ λόγω της οικονομικής της δραστηριότητας, η οποία συνίσταται στην εκμετάλλευση 25θέσιου στάβλου ιππικών αγώνων, όπου εκτρέφει και προπονεί άλογα, τόσο δικά της όσο και άλλα που της εμπιστεύονται τρίτοι με σκοπό την προετοιμασία για συμμετοχή σε αγώνες. Πέραν των αλόγων κούρσας, στον στάβλο της P. Baštova στεγάζονταν δύο ακόμη άλογα που χρησιμοποιούνταν από την ίδια για αγροτουρισμό και για την εκπαίδευση νεαρών αλόγων, καθώς και φοράδες και πουλάρια αναπαραγωγής από τα οποία προσδοκούσε να της αποφέρουν έσοδα στο μέλλον, μέσω είτε της συμμετοχής τους σε αγώνες είτε της πωλήσεώς τους.
15
Στο πλαίσιο της δραστηριότητας που περιγράφηκε ανωτέρω, η P. Baštová έχει δύο ειδών εισοδήματα, τα οποία αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης. Το πρώτο είδος είναι τα χρηματικά ποσά τα οποία εισπράττει ως έπαθλο ανάλογα με την κατάταξη των δικών της αλόγων στον τερματισμό κάθε κούρσας, καθώς και το μερίδιό της, ως προπονήτριας, επί των επάθλων που κερδίζουν τα άλογα τρίτων στους αγώνες. Το δεύτερο είδος εισοδημάτων προέρχεται από την εκμετάλλευση του στάβλου και συνίσταται στα ποσά τα οποία της καταβάλλουν οι ιδιοκτήτες αλόγων τόσο για την προπόνηση ενόψει της συμμετοχής τους σε αγώνες όσο και προς κάλυψη των εξόδων που συνεπάγεται η στέγαση και η σίτισή τους.
16
Στην περιοδική φορολογική δήλωση που υπέβαλε για το τέταρτο τρίμηνο του έτους 2010, η P. Baštová προέβαλε δικαίωμα για πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών σε σχέση με ορισμένες παροχές και δαπάνες, πιο συγκεκριμένα δε με τα έξοδα από τα τέλη εγγραφής, συμμετοχής και επείγουσας συνδρομής στους αγώνες, με την εξασφάλιση αναλώσιμων, ζωοτροφών και εξοπλισμού ιππασίας, με τις κτηνιατρικές υπηρεσίες και την αγορά φαρμάκων για τα άλογα, με την κατανάλωση ηλεκτρικού ρεύματος στον στάβλο, με την κατανάλωση καυσίμου για τα οχήματα που εκτελούν τις μεταφορές, με την προμήθεια, αφενός, περιστροφικής τσουγκράνας για την παραγωγή σανού και ζωοτροφής, και, αφετέρου, εξοπλισμού ελκυστήρων, καθώς και με συμβουλευτικές υπηρεσίες για τη λειτουργία του στάβλου. Οι εισροές αφορούσαν τόσο τα άλογα της P. Baštová όσο και τα άλογα των τρίτων.
17
Εξάλλου, στην ίδια φορολογική δήλωση, η P. Baštová δήλωσε ΦΠΑ επί των εκροών με μειωμένο συντελεστή 10 % ως προς την υπηρεσία «εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων», την οποία παρείχε σε άλλους ιδιοκτήτες αλόγων.
18
Με την από 26 Σεπτεμβρίου 2011 πράξη καταλογισμού, η Finanční úřad v Ostrově (φορολογική αρχή του Ostrov, Τσεχική Δημοκρατία) δεν αναγνώρισε στην P. Baštová δικαίωμα πλήρους εκπτώσεως του ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι αυτή είχε χρησιμοποιήσει μέρος των φορολογητέων εισροών ενόψει της συμμετοχής των αλόγων σε αγώνες, η οποία, κατά τη φορολογική αρχή του Ostrov, δεν συνιστά φορολογητέα πράξη που γεννά δικαίωμα εκπτώσεως. Επιπλέον, η ίδια φορολογική αρχή δεν δέχθηκε ούτε την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ ως προς την υπηρεσία «εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων».
19
Η P. Baštová προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον της Finanční ředitelství v Plzni (διευθύνσεως οικονομικών του Plzeň, Τσεχική Δημοκρατία) η οποία, με απόφαση της 6ης Ιουνίου 2012, μεταρρύθμισε την απόφαση της φορολογικής αρχής του Ostrov, κρίνοντας ότι η P. Baštová είχε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ για την πώληση των δικών της αλόγων, την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών και τον αγροτουρισμό. Επίσης, της αναγνώρισε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ σχετικά με το μερίδιό της, ως προπονήτριας, επί των επάθλων που κερδίζουν τα άλογα τρίτων ανάλογα με την κατάταξή τους στον τερματισμό κάθε κούρσας. Εντούτοις, η διεύθυνση οικονομικών του Plzeň συμφώνησε με τη φορολογική αρχή του Ostrov ότι δεν έπρεπε να αναγνωριστεί στην P. Baštová δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που είχε καταβληθεί για εισροές σχετικές με δικά της άλογα, τα οποία συμμετείχαν σε αγώνες.
20
Στον βαθμό που η P. Baštová είχε ασκήσει κατά την οικεία φορολογική περίοδο οικονομικές δραστηριότητες από τις οποίες ορισμένες μόνο γεννούσαν δικαίωμα εκπτώσεως, υπήρχε δικαίωμα μερικής μόνον εκπτώσεως. Εξάλλου, η διεύθυνση οικονομικών του Plzeň συντάχθηκε με την άποψη της φορολογικής αρχής του Ostrov ότι ως προς την υπηρεσία «εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων» έπρεπε να εφαρμοστεί ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ.
21
Η P. Baštová άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Krajský soud v Plzni (περιφερειακού δικαστηρίου του Plzeň, Τσεχική Δημοκρατία), το οποίο, με απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2013, έκρινε μεταξύ άλλων ότι, όσον αφορά τα χρηματικά ποσά που εισπράττονται ως έπαθλο ανάλογα με την κατάταξη των αλόγων στον τερματισμό κάθε κούρσας, ο ιδιοκτήτης του αλόγου παρέχει στον διοργανωτή των αγώνων υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, οπότε πρόκειται για φορολογητέα πράξη.
22
Η διεύθυνση επιλύσεως φορολογικών διαφορών άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
23
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, αφενός, ότι, προκειμένου να κριθεί αν η P. Baštová είχε δικαίωμα πλήρους εκπτώσεως του ΦΠΑ, είναι απολύτως αναγκαίο να διευκρινιστεί αν διάθεση του αλόγου από τον ιδιοκτήτη στον διοργανωτή των ιππικών αγώνων πρέπει να θεωρηθεί υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, τίθεται το ζήτημα αν τούτο σημαίνει ότι δικαιολογείται αυτομάτως περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών ή αν οι δαπάνες οι οποίες συνδέονται με τις σχετικές υπηρεσίες εντάσσονται στα γενικά έξοδα της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο. Σε περίπτωση που το Δικαστήριο απαντήσει ότι η προετοιμασία των αλόγων για τους ιππικούς αγώνες και η εξασφάλιση της συμμετοχής τους σε αυτούς είναι ένα στοιχείο της όλης οικονομικής δραστηριότητας της P. Baštová, απομένει να κριθεί ποιας φορολογικής μεταχειρίσεως πρέπει να τύχει το χρηματικό ποσό το οποίο ο ιδιοκτήτης του αλόγου εισπράττει ως έπαθλο ανάλογα με την κατάταξη του αλόγου στον τερματισμό της κούρσας. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, ειδικότερα, να αποσαφηνιστεί αν το ποσό αυτό πρέπει να ληφθεί υπόψη στη βάση επιβολής του ΦΠΑ επί των εκροών ή αν αποτελεί έσοδο το οποίο στερείται παντελώς σημασίας από πλευράς της βάσης επιβολής του φόρου.
24
Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η υπηρεσία «εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων» υπόκειται στο σύνολό της στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ ή αν εμπίπτει στην έννοια «χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων», σε σχέση με την οποία μπορεί να εφαρμοστεί μειωμένος φορολογικός συντελεστής δυνάμει του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ. Στο πλαίσιο αυτό, επιβάλλεται να εξεταστεί αν οι παροχές που σχετίζονται με την εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων, όπως παραδείγματος χάρη η προπόνηση των αλόγων, η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων, η στέγαση, η σίτιση και η γενικότερη φροντίδα των αλόγων, θα πρέπει να θεωρηθούν, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ως μία ενιαία παροχή και να ισχύει για αυτές κοινό φορολογικό καθεστώς. Εκτιμώντας ότι δεν χωρεί αμφιβολία ως προς τον ενιαίο χαρακτήρα της παροχής αυτής, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, αντιθέτως, να μάθει βάσει ποιων κριτηρίων θα μπορούσε να διαπιστώσει αν τα επιμέρους στοιχεία της είναι ισοδύναμα ή αν τελούν σε σχέση κύριας προς παρεπόμενη παροχή.
25
Κατόπιν τούτου, το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Τσεχική Δημοκρατία) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία ενώπιόν του και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
α)
Σε περίπτωση που ιδιοκτήτης αλόγου (πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο) παραδίδει άλογό του σε διοργανωτή ιππικών αγώνων προκειμένου αυτό να συμμετάσχει στους αγώνες που ο τελευταίος διοργανώνει, συνιστά η παροχή αυτή του ιδιοκτήτη παροχή υπηρεσίας που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υποκείμενη εξ αυτού του λόγου στον ΦΠΑ;
β)
Σε περίπτωση που η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι καταφατική, πρέπει να θεωρείται ότι επέχει θέση αντιπαροχής προς την ανωτέρω παροχή του ιδιοκτήτη το χρηματικό έπαθλο του αγώνα (το οποίο, ασφαλώς, δεν απονέμεται σε όλα τα άλογα που συμμετέχουν σε αυτόν), ή μήπως δύναται να λογίζεται ως αντιπαροχή η υπηρεσία που παρέχει ο διοργανωτής του αγώνα στον ιδιοκτήτη του αλόγου και συνίσταται στη δυνατότητα συμμετοχής του στις ιπποδρομίες, ή τι άλλο θα μπορούσε να θεωρηθεί ως αντιπαροχή;
γ)
Σε περίπτωση που η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι αρνητική, μπορεί αυτή καθαυτή η συγκεκριμένη πραγματική κατάσταση να δικαιολογήσει μείωση της εκπτώσεως φόρου εισροών ΦΠΑ επί φορολογητέων παροχών που έχουν ληφθεί και χρησιμοποιηθεί από εκτροφέα/εκπαιδευτή αλόγων προκειμένου αυτός να προετοιμάσει για ιπποδρομίες άλογα της ιδιοκτησίας του, ή μήπως πρέπει να θεωρείται ότι η συμμετοχή των αλόγων σε ιπποδρομίες εντάσσεται ούτως ή άλλως στην οικονομική του δραστηριότητα ως προσώπου το οποίο δραστηριοποιείται στον τομέα εκτροφής και εκπαιδεύσεως αλόγων ιδιοκτησίας του ή τρίτων που χρησιμοποιούνται σε ιπποδρομίες, και ως εκ τούτου θεωρείται ότι τα έξοδα εκτροφής και συμμετοχής τους στις ιπποδρομίες περιλαμβάνονται στα γενικά έξοδα που συνδέονται με την οικονομική του δραστηριότητα; Σε περίπτωση που η απάντηση σε αυτό το σκέλος του ερωτήματος είναι καταφατική, πρέπει το χρηματικό έπαθλο του αγώνα να συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής του φόρου και στον αντίστοιχο ΦΠΑ εκροών ή μήπως αποτελεί εισόδημα το οποίο ουδόλως επηρεάζει τη βάση επιβολής [του] ΦΠΑ;
2)
α)
Σε περίπτωση που για τους σκοπούς του ΦΠΑ κρίνεται αναγκαίο να λογίζονται διάφορες επιμέρους παροχές ως ενιαία παροχή, ποια κριτήρια πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να καθορίζεται η μεταξύ των παροχών σχέση, τουτέστιν, βάσει ποιων κριτηρίων κρίνεται αν πρόκειται για ισότιμες μεταξύ τους παροχές ή για παροχές που τελούν σε σχέση κύριας προς παρεπόμενη; Ιεραρχούνται, άραγε, τα κριτήρια αυτά ως προς τη σειρά και τη βαρύτητά τους;
β)
Έχει το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το παράρτημα III αυτής, την έννοια ότι απαγορεύεται η υπαγωγή υπηρεσίας στον μειωμένο συντελεστή όταν συντίθεται από δύο επιμέρους παροχές οι οποίες για τους σκοπούς του ΦΠΑ θεωρούνται ως ενιαία παροχή και είναι ισότιμες μεταξύ τους, και η μία εξ αυτών δεν δύναται καθαυτή να υπαχθεί σε καμία από τις κατηγορίες του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ;
γ)
Σε περίπτωση που η απάντηση στο ερώτημα 2β είναι καταφατική, απαγορεύει ο συνδυασμός της επιμέρους παροχής του δικαιώματος χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων με την επιμέρους παροχή εκπαιδεύσεως αλόγων ιπποδρομιών, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως, την υπαγωγή της υπηρεσίας αυτής ως σύνολο στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ του σημείου 14 του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ;
δ)
Σε περίπτωση που από την απάντηση στο ερώτημα 2γ προκύπτει ότι δεν απαγορεύεται η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή, ασκεί επιρροή για την υπαγωγή στον σχετικό συντελεστή ΦΠΑ το γεγονός ότι το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, παράλληλα με την παροχή χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων και την παροχή εκπαιδεύσεως, προσφέρει επίσης παροχές σταβλισμού, σιτίσεως και εν γένει φροντίδας των αλόγων; Πρέπει για τους σκοπούς του ΦΠΑ να λογίζονται όλες αυτές οι επιμέρους παροχές ως ένα ενιαίο σύνολο, υποκείμενες για τον λόγο αυτό σε ενιαία φορολογική μεταχείριση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος, υπό αʹ και βʹ
26
Με τα υπό αʹ και βʹ του πρώτου του ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι συνιστά παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, η διάθεση αλόγου από τον υποκείμενο στον ΦΠΑ ιδιοκτήτη του σε διοργανωτή ιππικών αγώνων με σκοπό τη συμμετοχή του αλόγου του στους εν λόγω αγώνες. Ειδικότερα, το εθνικό δικαστήριο διερωτάται αν το χρηματικό ποσό το οποίο εισπράττεται ως έπαθλο για την κατάταξη του αλόγου στον τερματισμό της κούρσας ή η υπηρεσία που συνίσταται στην απόκτηση της δυνατότητας συμμετοχής του αλόγου στους οικείους ιππικούς αγώνες πρέπει να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για την προαναφερθείσα παροχή υπηρεσιών.
27
Υπενθυμίζεται κατ’ αρχάς ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο ορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, προβλέπει ότι στον φόρο αυτό υπόκεινται «οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας».
28
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο χαρακτηρισμός μιας παροχής υπηρεσιών ως «εξ επαχθούς αιτίας» προϋποθέτει απλώς και μόνον την ύπαρξη ευθείας σχέσεως μεταξύ της οικείας παροχής και μιας αντιπαροχής την οποία πράγματι λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο. Ο ευθύς αυτός σύνδεσμος δεν αμφισβητείται στην περίπτωση όπου υφίσταται, μεταξύ του παρόχου και του λήπτη, έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και η αμοιβή που εισπράττει ο πάροχος αποτελεί το πραγματικό αντάλλαγμα για την παρεχόμενη στον λήπτη υπηρεσία (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψεις 13 και 14, και της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, σκέψη 32).
29
Εν συνεχεία, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι, όταν είναι αβέβαιο αν θα υπάρξει καν αμοιβή, διαρρηγνύεται η ευθεία σχέση μεταξύ της παρεχόμενης στον λήπτη υπηρεσίας και της αμοιβής που ενδεχομένως εισπράττεται (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 19, και της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, σκέψη 43).
30
Λαμβανομένης υπόψη της φύσεως της αναλύσεως που απαιτείται και όπως έχει ήδη αποφανθεί το Δικαστήριο, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να χαρακτηρίσει, βάσει των κριτηρίων τα οποία έχει θέσει το Δικαστήριο, τις επίμαχες στην κύρια δίκη δραστηριότητες (βλ. απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31
Τέλος, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 32 των προτάσεών του, οι αθλητικές δραστηριότητες και, πιο συγκεκριμένα, η συμμετοχή σε αθλητικούς αγώνες είναι πιθανό να ενέχουν την παροχή περισσότερων χωριστών, πλην όμως στενά συνδεόμενων υπηρεσιών (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 11ης Απριλίου 2000, Deliège, C‑51/96 και C‑191/97, EU:C:2000:199, σκέψη 56).
32
Από την απόφαση περί παραπομπής συνάγεται ότι, δίνοντας στους ιδιοκτήτες των αλόγων τη δυνατότητα να τρέξουν αυτά στους αγώνες, ο διοργανωτής των ιππικών αγώνων τούς παρέχει υπηρεσία για την οποία οι ιδιοκτήτες καταβάλλουν τέλη εγγραφής και συμμετοχής.
33
Τίθεται, αντιθέτως, το ερώτημα αν η «διάθεση» αλόγου από τον υποκείμενο στον ΦΠΑ ιδιοκτήτη του στον διοργανωτή ιππικών αγώνων συνιστά επίσης παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, της οποίας η αντιπαροχή θα μπορούσε να συνίσταται είτε στο χρηματικό ποσό που εισπράττεται ενδεχομένως ως έπαθλο λόγω της κατατάξεως του αλόγου στον τερματισμό της κούρσας είτε στην υπηρεσία που παρέχει ο διοργανωτής επιτρέποντας τη συμμετοχή του αλόγου είτε ακόμη σε κάποια άλλη αμοιβή.
34
Διαπιστώνεται ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που περιέχει η δικογραφία ενώπιον του Δικαστηρίου, ο όρος «διάθεση» σημαίνει, στην πράξη, τη συμμετοχή του αλόγου σε ιππικούς αγώνες, για την οποία ο ιδιοκτήτης του αλόγου καταβάλλει, όπως προεκτέθηκε στη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως, τέλη εγγραφής και συμμετοχής.
35
Επ’ αυτού, πρώτον, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, κατ’ αρχήν, δεν μπορεί να νοηθεί ως πραγματική αντιπαροχή για τη διάθεση του αλόγου από τον ιδιοκτήτη του στον διοργανωτή ιππικών αγώνων η υπηρεσία την οποία παρέχει ο διοργανωτής δίνοντας στον ιδιοκτήτη του αλόγου τη δυνατότητα να τρέξει αυτό στους αγώνες. Πράγματι, αφενός, η εν λόγω υπηρεσία αμείβεται μέσω της καταβολής, από τον ιδιοκτήτη του αλόγου, τελών εγγραφής και συμμετοχής, τα οποία αποτελούν το πραγματικό αντάλλαγμα για τη συμμετοχή στους αγώνες. Αφετέρου, μολονότι ο ιδιοκτήτης του αλόγου θα μπορούσε ενδεχομένως να αντλήσει όφελος από τη συμμετοχή στους αγώνες χάρη είτε στην αύξηση της αξίας του αλόγου σε περίπτωση καλής κατατάξεώς του είτε στη διαφήμιση που γίνεται απλώς λόγω της συμμετοχής, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το όφελος αυτό δύσκολα ποσοτικοποιείται και είναι αβέβαιο, δεδομένου ότι εξαρτάται, κατά βάση, από το αποτέλεσμα των οικείων αγώνων. Επομένως, το όφελος αυτό δεν θα πρέπει να ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του πραγματικού ανταλλάγματος για τη διάθεση του αλόγου, βάσει της νομολογίας που υπενθυμίστηκε στη σκέψη 28 της παρούσας αποφάσεως.
36
Δεύτερον, στην περίπτωση όπου για τη διάθεση του αλόγου με σκοπό τη συμμετοχή του στους αγώνες δεν καταβάλλεται πριμ συμμετοχής ή οποιαδήποτε άλλη άμεση αμοιβή και όπου μόνον οι ιδιοκτήτες των αλόγων που τερματίζουν με καλή κατάταξη εισπράττουν χρηματικό ποσό ως έπαθλο, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η διάθεση του αλόγου συνοδεύεται από πραγματική αντιπαροχή.
37
Πράγματι, αφενός, σε μια τέτοια περίπτωση το χρηματικό έπαθλο δεν καταβάλλεται για αυτή καθ’ εαυτήν τη διάθεση του αλόγου από τον ιδιοκτήτη του στον διοργανωτή των ιππικών αγώνων, αλλά για την επίτευξη ορισμένου αποτελέσματος στο τέλος των αγώνων, δηλαδή για την καλή κατάταξη του αλόγου στον τερματισμό. Ακόμη και αν ο διοργανωτής των αγώνων δεσμεύεται να απονείμει χρηματικό έπαθλο του οποίου το ύψος είναι καθορισμένο και γνωστό εκ των προτέρων, γεγονός παραμένει ότι η είσπραξη του σχετικού ποσού εξαρτάται από την επίτευξη μιας ιδιαίτερης επιδόσεως και υπόκειται, κατ’ αυτόν τον τρόπο, σε αστάθμητο παράγοντα. Όμως, ο αστάθμητος αυτός παράγοντας αποκλείει, σύμφωνα με τη νομολογία που υπενθυμίστηκε στη σκέψη 28 της παρούσας αποφάσεως, την ύπαρξη ευθείας σχέσεως μεταξύ της διαθέσεως του αλόγου και της εισπράξεως του χρηματικού επάθλου.
38
Αφετέρου, αν γινόταν δεκτή η αντίθετη λύση και χαρακτηριζόταν το χρηματικό έπαθλο, που μόνον ενδεχομένως εισπράττεται, ως πραγματική αντιπαροχή για τη διάθεση του αλόγου από τον ιδιοκτήτη του στον διοργανωτή των αγώνων, τούτο θα είχε ως συνέπεια να εξαρτάται ο χαρακτηρισμός αυτής της διαθέσεως ως φορολογητέας πράξεως από το αποτέλεσμα των αγώνων και την κατάταξη του αλόγου στον τερματισμό, αντιθέτως προς την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία η έννοια «παροχή υπηρεσιών» έχει αντικειμενικό χαρακτήρα και καλύπτει τις οικείες πράξεις ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων τους (βλ. απόφαση της 20ής Ιουνίου 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
39
Τρίτον, σημειώνεται πάντως ότι, αν τυχόν η συμμετοχή και μόνον του αλόγου στους ιππικούς αγώνες συνοδεύεται από άμεση αντιπαροχή υπό τη μορφή καταβολής πριμ συμμετοχής από τον διοργανωτή των αγώνων, ανεξαρτήτως της κατατάξεως του αλόγου στον τερματισμό της κάθε κούρσας, τότε η διάθεση του αλόγου από τον ιδιοκτήτη του μπορεί να χαρακτηριστεί ως «παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Σε μια τέτοια περίπτωση, ειδικότερα, όπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 35 των προτάσεών του, η αμοιβή την οποία προσφέρει ο διοργανωτής των αγώνων στον ιδιοκτήτη του αλόγου αποτελεί την άμεση αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρέχει ο τελευταίος δεχόμενος να συμμετάσχει το άλογό του στους αγώνες.
40
Κατόπιν των ανωτέρω, στα υπο αʹ και βʹ του πρώτου ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν συνιστά παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, η διάθεση αλόγου από τον υποκείμενο στον ΦΠΑ ιδιοκτήτη του σε διοργανωτή ιππικών αγώνων με σκοπό τη συμμετοχή του αλόγου του στους εν λόγω αγώνες, στην περίπτωση όπου δεν καταβάλλεται για τη συμμετοχή ούτε πριμ ούτε άλλη άμεση αμοιβή και όπου μόνον οι ιδιοκτήτες των αλόγων που τερματίζουν με καλή κατάταξη εισπράττουν χρηματικό ποσό ως έπαθλο, έστω και αν αυτό είναι καθορισμένο εκ των προτέρων. Αντιθέτως, η διάθεση του αλόγου αποτελεί παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας όταν συνοδεύεται από την καταβολή, εκ μέρους του διοργανωτή, χωριστής αμοιβής, ανεξαρτήτως της κατατάξεως του αλόγου στον τερματισμό της κούρσας.
Επί του πρώτου ερωτήματος, υπό γʹ
41
Με το υπό γʹ του πρώτου του ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν, στην περίπτωση όπου η διάθεση αλόγου από τον υποκείμενο στον ΦΠΑ ιδιοκτήτη του σε διοργανωτή ιππικών αγώνων δεν συνιστά παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η οδηγία αυτή πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί επί των εισροών στο πλαίσιο πράξεων σχετικών με την προετοιμασία και τη συμμετοχή σε ιππικούς αγώνες αλόγων ιδιοκτησίας του υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος εκτρέφει και προπονεί τόσο δικά του άλογα όσο και άλογα τρίτων, αναγνωρίζεται ούτως ή άλλως, για τον λόγο ότι τα έξοδα που συνδέονται με τις οικείες πράξεις αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της οικονομικής του δραστηριότητας. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης αν η αναγνώριση τέτοιου δικαιώματος συνεπάγεται ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη στη βάση επιβολής του ΦΠΑ το χρηματικό έπαθλο το οποίο ενδεχομένως εισπράττεται από τον υποκείμενο στον φόρο λόγω της κατατάξεως του αλόγου του στον τερματισμό της κούρσας.
42
Υπενθυμίζεται ότι σκοπός του συστήματος εκπτώσεων το οποίο θεσπίζεται με την οδηγία ΦΠΑ είναι να απαλλάσσεται πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή αποδίδεται στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει την απόλυτη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ασχέτως του ποιοι είναι οι σκοποί ή τα αποτελέσματά τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, σκέψη 19, και της 8ης Φεβρουαρίου 2007, Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, σκέψη 22).
43
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ συγκεκριμένης εισροής και μίας ή περισσοτέρων εκροών που γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως είναι, κατ’ αρχήν, αναγκαία προκειμένου να αναγνωριστεί υπέρ του υποκειμένου στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών και να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού (αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, σκέψη 24, και της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, σκέψη 19). Έτσι, το δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ επί των αγαθών που αποκτήθηκαν ή των υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν ως εισροές προϋποθέτει ότι τα έξοδα τα οποία πραγματοποιήθηκαν προς εξασφάλιση αυτών των αγαθών ή υπηρεσιών καταλέγονται μεταξύ των στοιχείων που συνθέτουν την τιμή των πράξεων οι οποίες φορολογούνται ως εκροές και γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως (αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, σκέψη 30, και της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, σκέψη 19).
44
Εντούτοις, δικαίωμα εκπτώσεως αναγνωρίζεται επίσης υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ συγκεκριμένης εισροής και μίας ή περισσοτέρων εκροών που γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως, στις περιπτώσεις όπου το κόστος των οικείων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, ως τέτοιο, είναι ένα από τα στοιχεία τα οποία συνθέτουν την τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (βλ. στο ίδιο πνεύμα, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, σκέψη 31, και της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, σκέψη 20).
45
Επιπλέον, το γεγονός ότι η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ συγκεκριμένης παροχής υπηρεσιών και του συνόλου της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας πρέπει να εξετάζεται με βάση το αντικειμενικό περιεχόμενο της εν λόγω παροχής υπηρεσιών δεν σημαίνει ότι είναι αδύνατο να ληφθεί επίσης υπόψη η αποκλειστική αιτία της οικείας πράξεως, δεδομένου ότι η τελευταία πρέπει να θεωρηθεί ως κριτήριο προσδιορισμού του αντικειμενικού περιεχομένου. Εφόσον διαπιστωθεί ότι η οικεία πράξη δεν διενεργήθηκε για τις ανάγκες των φορολογητέων δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι αυτή τελεί σε ευθεία και άμεση σχέση με τις ως άνω δραστηριότητες, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου, ακόμη και αν πρόκειται για πράξη η οποία, βάσει του αντικειμενικού της περιεχομένου, υπόκειται στον ΦΠΑ (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, σκέψη 29).
46
Στο πλαίσιο της εξετάσεως του κριτηρίου της ευθείας και άμεσης σχέσεως με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, οι εθνικές φορολογικές και δικαστικές αρχές, που είναι οι αρμόδιες να προβαίνουν στην εξέταση αυτή, οφείλουν να συνεκτιμούν όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι οικείες πράξεις (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, σκέψη 25) και να λαμβάνουν υπόψη μόνον τις πράξεις που συνδέονται αντικειμενικώς με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, σκέψη 22).
47
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται ότι η οικονομική δραστηριότητα της P. Baštová συνίσταται στην εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων, στον οποίο, μεταξύ άλλων, εκτρέφει και προπονεί τόσο δικά της άλογα όσο και άλογα τρίτων. Τα δικά της άλογα προορίζονται για πώληση και/ή χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο είτε προπονήσεων είτε αγροτουρισμού. Συμμετέχουν επίσης σε ιππικούς αγώνες.
48
Ασφαλώς, τόσο η εκτροφή και η προπόνηση των αλόγων που ανήκουν σε πρόσωπο το οποίο έχει την εκμετάλλευση στάβλου όσο και η συμμετοχή τους σε ιππικούς αγώνες μπορούν, αυτές καθ’ εαυτές, να συνδέονται με την εν λόγω οικονομική δραστηριότητα. Λαμβανομένης όμως υπόψη της νομολογίας που προεκτέθηκε στη σκέψη 44 της παρούσας αποφάσεως, η ως άνω διαπίστωση δεν αρκεί για να δικαιολογήσει την αναγνώριση δικαιώματος εκπτώσεως, καθόσον απαιτείται συναφώς η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των εξόδων που πραγματοποιούνται για καθεμία από τις πράξεις οι οποίες σχετίζονται με την προετοιμασία των αλόγων αυτών και με τη συμμετοχή τους στους αγώνες, αφενός, και του συνόλου της οικείας οικονομικής δραστηριότητας, αφετέρου.
49
Κατά την εκτίμηση του ζητήματος της υπάρξεως τέτοιας σχέσεως, το αιτούν δικαστήριο οφείλει, ειδικότερα, να εξετάσει αν τα άλογα που ανήκουν στο πρόσωπο το οποίο έχει την εκμετάλλευση του στάβλου προορίζονται όντως για πώληση και αν η συμμετοχή τους στους ιππικούς αγώνες συνιστά, από αντικειμενικής απόψεως, μέσο προωθήσεως της οικονομικής δραστηριότητας του στάβλου. Αν ισχύει κάτι τέτοιο, τότε τα έξοδα τα οποία πραγματοποιούνται για την προετοιμασία και τη συμμετοχή των αλόγων αυτών στους ιππικούς αγώνες έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας που συνίσταται στην εκμετάλλευση τέτοιου στάβλου. Πράγματι, αφενός, δεν αμφισβητείται ότι η τιμή πωλήσεως των αλόγων κούρσας αποτελεί συνάρτηση της ετοιμότητας και της πείρας τους στους ιππικούς αγώνες, καθώς και, κατά μείζονα λόγο, της φήμης που έχουν ενδεχομένως αποκτήσει κατόπιν της συμμετοχής τους σε τέτοιους αγώνες. Αφετέρου, για το πρόσωπο που έχει την εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων, οι επιτυχίες τις οποίες σημειώνουν στις κούρσες τα δικά του άλογα ενδέχεται να αυξήσουν τη φήμη, τη διασημότητα και την αναγνωρισιμότητά του, επηρεάζοντας έτσι τις τιμές τις οποίες χρεώνει για τις υπηρεσίες προπονήσεως των αλόγων που ανήκουν σε τρίτους, όπερ απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει.
50
Αντιθέτως, είναι αδιάφορο, στο πλαίσιο της εκτιμήσεως αυτής, αν οι πράξεις οι οποίες σχετίζονται με την προετοιμασία και τη συμμετοχή σε ιππικούς αγώνες των αλόγων του προσώπου που έχει την εκμετάλλευση του στάβλου δίνουν στο τελευταίο τη δυνατότητα να βελτιώσει και να αναβαθμίσει τις προπονητικές μεθόδους, την τροφή και τη φροντίδα των αλόγων και, κατ’ επέκταση, τις υπηρεσίες τις οποίες παρέχει σε τρίτους. Πράγματι, το στοιχείο αυτό υποδηλώνει ότι υπάρχει έμμεση μόνο σχέση μεταξύ των οικείων πράξεων και της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης οικονομικής δραστηριότητας, όπως περιγράφηκε στη σκέψη 47 ανωτέρω.
51
Επιπλέον, εφόσον οι πράξεις οι οποίες σχετίζονται με την προετοιμασία και τη συμμετοχή στους ιππικούς αγώνες των αλόγων του προσώπου που έχει την εκμετάλλευση του στάβλου εξυπηρετούν ατομικά συμφέροντα του τελευταίου, οι εν λόγω πράξεις δεν πρέπει να θεωρείται ότι έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας που συνίσταται στην εκμετάλλευση του στάβλου αυτού.
52
Επομένως, κατά τα άρθρα 167 και 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υφίσταται στην περίπτωση προσώπου ευρισκόμενου στην κατάσταση της P. Baštová δικαίωμα εκπτώσεως του συνόλου του ΦΠΑ που βάρυνε τις πράξεις με τις οποίες το πρόσωπο αυτό υποβλήθηκε σε έξοδα για την προετοιμασία και τη συμμετοχή των αλόγων του σε ιππικούς αγώνες, εφόσον τα άλογά του προορίζονται όντως για πώληση ή εφόσον η συμμετοχή τους συνιστά, από αντικειμενικής απόψεως, μέσο προωθήσεως της οικονομικής δραστηριότητας του στάβλου του οποίου αυτό έχει την εκμετάλλευση. Αντιθέτως, δεν αναγνωρίζεται δικαίωμα εκπτώσεως όσον αφορά τον ΦΠΑ που βάρυνε τις πράξεις με τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο υποβλήθηκε σε έξοδα για την προετοιμασία και τη συμμετοχή των αλόγων του σε ιππικούς αγώνες, αν τα άλογα αυτά δεν προορίζονται, στην πραγματικότητα, για πώληση, αν η συμμετοχή τους στους αγώνες δεν συνιστά, από αντικειμενικής απόψεως, μέσο προωθήσεως της οικονομικής δραστηριότητας του στάβλου του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο έχει την εκμετάλλευση, ή αν τα οικεία έξοδα δεν εξυπηρετούν οποιαδήποτε άλλη δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο που θα μπορούσε να συνδεθεί με την οικονομική του δραστηριότητα, όπερ απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει.
53
Δεν αμφισβητείται δε ότι ο υποκείμενος στον φόρο, αν διενεργεί ταυτόχρονα τόσο πράξεις που γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεις που δεν γεννούν τέτοιο δικαίωμα, μπορεί, δυνάμει του άρθρου 173, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, να εκπέσει μόνον το μέρος του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο συναφές με τις πρώτες πράξεις ποσό (βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 22ας Φεβρουαρίου 2001, Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, σκέψη 37, και της 26ης Μαΐου 2005, Kretztechnik, C‑465/03, EU:C:2005:320, σκέψη 37).
54
Τέλος, πρέπει να σημειωθεί ότι τα συμπεράσματα της εξετάσεως για την οποία γίνεται λόγος στις σκέψεις 44 έως 52 της παρούσας αποφάσεως δεν ασκούν επιρροή ως προς το διαφορετικό ζήτημα του κατά πόσον το χρηματικό έπαθλο που ενδεχομένως εισπράττει ο υποκείμενος στον ΦΠΑ ιδιοκτήτης του αλόγου πρέπει να συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής, όπερ εξαρτάται από τον χαρακτηρισμό του χρηματικού αυτού επάθλου ως «αντιπαροχής για την παροχή υπηρεσιών». Ειδικότερα, από το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, για παροχές υπηρεσιών όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις οικείες πράξεις ο πάροχος από τον λήπτη ή από τρίτον, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των εν λόγω πράξεων. Από τη συλλογιστική όμως που αναπτύχθηκε στις σκέψεις 36 έως 38 της παρούσας αποφάσεως συνάγεται ότι το χρηματικό έπαθλο το οποίο ενδεχομένως εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο, ως ιδιοκτήτης του αλόγου, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως πραγματική αντιπαροχή για την εκ μέρους του διάθεση του αλόγου στον διοργανωτή των ιππικών αγώνων.
55
Κατόπιν τούτου, στο υπό γʹ του πρώτου ερωτήματος πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση:
—
Η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, ως προς τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών στο πλαίσιο πράξεων σχετικών με την προετοιμασία και τη συμμετοχή σε ιππικούς αγώνες αλόγων ιδιοκτησίας προσώπου υποκείμενου στον φόρο, το οποίο εκτρέφει και προπονεί τόσο δικά του άλογα όσο και άλογα τρίτων, αναγνωρίζεται δικαίωμα εκπτώσεως για τον λόγο ότι τα συναφή με τις ως άνω πράξεις έξοδα αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι τα έξοδα για καθεμία από τις οικείες πράξεις έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής αυτής δραστηριότητας. Τούτο μπορεί να ισχύει στην περίπτωση όπου τα έξοδα που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο αυτό σχετίζονται με άλογα κούρσας τα οποία προορίζονται όντως για πώληση ή όπου η συμμετοχή τους στους ιππικούς αγώνες συνιστά, από αντικειμενικής απόψεως, μέσο προωθήσεως της προαναφερθείσας οικονομικής δραστηριότητας, όπερ απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει.
—
Εφόσον πράγματι υφίσταται τέτοιο δικαίωμα εκπτώσεως, δεν συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ το χρηματικό έπαθλο το οποίο ενδεχομένως εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο λόγω της κατατάξεως του αλόγου του στον τερματισμό της κούρσας.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
56
Με το δεύτερό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της ίδιας οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μπορεί να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ μια ενιαία σύνθετη παροχή υπηρεσιών, αποτελούμενη από περισσότερα στοιχεία σχετικά, μεταξύ άλλων, με την προπόνηση αλόγων, με τη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων, καθώς και με τη στέγαση, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων σε στάβλο.
57
Πρώτον, πρέπει να αποσαφηνιστεί το περιεχόμενο του άρθρου 98 της οδηγίας ΦΠΑ και του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας αυτής.
58
Το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές, κατά παρέκκλιση από την αρχή της εφαρμογής του κανονικού συντελεστή. Επιπλέον, κατά την ίδια πάντοτε διάταξη, οι μειωμένοι συντελεστές ΦΠΑ μπορούν να εφαρμόζονται αποκλειστικώς στις περιπτώσεις παραδόσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών στις οποίες αναφέρεται το παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας αυτής.
59
Όσον αφορά την ερμηνεία του ως άνω παραρτήματος, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι οι διατάξεις που εισάγουν παρέκκλιση από αρχή πρέπει να τυγχάνουν συσταλτικής ερμηνείας (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 1995, Oude Luttikhuis κ.λπ., C‑399/93, EU:C:1995:434, σκέψη 23, και της 17ης Ιουνίου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑492/08, EU:C:2010:348, σκέψη 35).
60
Αφετέρου, οι όροι που χρησιμοποιούνται στο παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με τη συνήθη τους σημασία (απόφαση της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά Πολωνίας, C‑678/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2015:358, σκέψη 46).
61
Εν προκειμένω, το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ ως προς «το δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων».
62
Από τον όρο «δικαίωμα χρήσης» συνάγεται ότι η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή είναι δυνατή εφόσον η χρήση γίνεται από τρίτον, και όχι από τον υποκείμενο στον φόρο όταν εκμεταλλεύεται την οικεία αθλητική εγκατάσταση για δικές του ανάγκες.
63
Ο όρος «χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων» συνδέεται με παροχές σχετικές με την άθληση και τη φυσική αγωγή, οι οποίες πρέπει, στο μέτρο του δυνατού, να γίνονται αντιληπτές ως σύνολο (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 18ης Ιανουαρίου 2001, Stockholm Lindöpark, C‑150/99, EU:C:2001:34, σκέψη 26, και της 22ας Ιανουαρίου 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C‑55/14, EU:C:2015:29, σκέψη 25).
64
Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 56 έως 59 των προτάσεών του, η δυνατότητα εφαρμογής μειωμένου συντελεστή ως προς το δικαίωμα χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων παρέχεται προκειμένου να προαχθεί η άσκηση αθλητικών δραστηριοτήτων και να καταστεί ευχερέστερη για τους πολίτες.
65
Ως εκ τούτου, η φράση «δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων» πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά τόσο το δικαίωμα χρήσεως εγκαταστάσεων που προορίζονται για δραστηριότητες αθλήσεως και φυσικής αγωγής όσο και τη χρήση τους, στην πράξη, προς τον σκοπό αυτόν.
66
Κατά συνέπεια, μολονότι παροχές υπηρεσιών σχετικές με τη χρήση των εγκαταστάσεων που είναι αναγκαίες για τη διεξαγωγή ιππικών αθλημάτων μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ, δεν ισχύει το ίδιο για παροχές σχετικές με τη χρήση εγκαταστάσεων οι οποίες προορίζονται είτε για την απλή παραμονή, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων είτε για την ανάπαυση ή την προσωρινή φύλαξή τους.
67
Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν συνάδει με τον ως άνω ορισμό η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων ως επιμέρους στοιχείο της επίμαχης εν προκειμένω παροχής υπηρεσιών, υπό την έννοια που προσδίδουν στο στοιχείο αυτό οι συμβάσεις τις οποίες συνάπτει η P. Baštová με τους άλλους ιδιοκτήτες αλόγων. Αν η έννοια την οποία προσδίδουν στο συγκεκριμένο στοιχείο οι εν λόγω συμβάσεις δεν συμπίπτει με τη σημασία της φράσεως «δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων» όπως χρησιμοποιείται στο σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ, τότε δεν θα πρέπει σε καμία περίπτωση να εφαρμοστεί επί της οικείας παροχής μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ δυνάμει του προαναφερθέντος σημείου 14.
68
Δεύτερον, εφόσον το αιτούν δικαστήριο κρίνει κατά το πέρας της εξετάσεως αυτής ότι μπορούσε να εφαρμοστεί μειωμένος συντελεστής ως προς το στοιχείο που συνίσταται στη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων, θα πρέπει, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα, να υπενθυμιστεί ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, κάθε παροχή πρέπει κανονικά να θεωρείται ως χωριστή και ανεξάρτητη, όπως προβλέπεται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 20, και της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, σκέψη 14).
69
Εντούτοις, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, υπό ορισμένες περιστάσεις, πρέπει να γίνει δεκτό ότι περισσότερες, τυπικώς διακριτές πράξεις οι οποίες θα μπορούσαν να διενεργούνται χωριστά και, ως εκ τούτου, να φορολογούνται ή να απαλλάσσονται αυτοτελώς, επιβάλλεται να αντιμετωπίζονται ως ενιαία πράξη, όταν δεν είναι ανεξάρτητες (βλ. απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
70
Ειδικότερα, πρόκειται για ενιαία πράξη όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή πράξεις στο πλαίσιο της παρεχόμενης από τον υποκείμενο στον φόρο υπηρεσίας συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε να συνθέτουν, αντικειμενικώς, μία και μόνον αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 22, και της 29ης Μαρτίου 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, σκέψη 23).
71
Το ίδιο ισχύει στην περίπτωση όπου ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως η κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές που, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Μια παροχή θεωρείται ως παρεπόμενη σε σχέση με μια κύρια παροχή ιδίως όταν δεν αποτελεί αυτοσκοπό για τον πελάτη, αλλά απλώς μέσο το οποίο του επιτρέπει να απολαύσει υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες την κύρια υπηρεσία που του παρέχεται (αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 30, και της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 52).
72
Αν, μεταξύ των στοιχείων που συναποτελούν την ενιαία σύνθετη παροχή, δεν είναι δυνατό να γίνει διάκριση ανάμεσα σε ένα κύριο και ένα ή περισσότερα παρεπόμενα στοιχεία, τότε τα διάφορα επιμέρους στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως ισοδύναμα.
73
Στο πλαίσιο της συνεργασίας που καθιερώνεται με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν ισχύει κάτι τέτοιο, προβαίνοντας σε σφαιρική εξέταση του ζητήματος και λαμβάνοντας υπόψη πόσο σημαντικά είναι τα οικεία στοιχεία όχι μόνον από ποσοτικής, αλλά και από ποιοτικής απόψεως. Το Δικαστήριο μπορεί, πάντως, να του παράσχει όλες τις σχετικές με το δίκαιο της Ένωσης ερμηνευτικές κατευθύνσεις που ενδέχεται να του είναι χρήσιμες (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 23, και της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 33).
74
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά σαφώς ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης παροχή υπηρεσιών, η οποία, όπως περιγράφεται στις συμβάσεις που συνάπτει η P. Baštová με τους άλλους ιδιοκτήτες αλόγων, αποτελείται από τρία στοιχεία, ήτοι την προπόνηση των αλόγων, τη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων, καθώς και τη στέγαση, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων στον στάβλο, είναι ενιαία σύνθετη παροχή. Το συμπέρασμα αυτό όντως δικαιολογείται εφόσον οι αντισυμβαλλόμενοί της επιδιώκουν στην πράξη έναν συνδυασμό των τριών στοιχείων που περιλαμβάνει η παροχή αυτή, εφόσον η χρήση των αθλητικών εγκαταστάσεων είναι αντικειμενικώς αναγκαία για την προπόνηση των αλόγων κούρσας και εφόσον κύριος στόχος των παροχών οι οποίες σχετίζονται με τη στέγαση, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων είναι να πλαισιώσουν και να διευκολύνουν την προπόνηση των αλόγων και τη χρήση των αθλητικών εγκαταστάσεων.
75
Έτσι, υπό την επιφύλαξη του ελέγχου του ζητήματος αυτού από το αιτούν δικαστήριο, τα στοιχεία που περιέχει η απόφαση περί παραπομπής συνηγορούν υπέρ της απόψεως ότι οι υπηρεσίες προπονήσεως και χρήσεως των αθλητικών εγκαταστάσεων αποτελούν δύο στοιχεία της εν λόγω σύνθετης παροχής τα οποία είναι ισοδύναμα από πλευράς του σκοπού τους, ενώ οι παροχές που συνδέονται με τη στέγαση, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τα ως άνω δύο στοιχεία. Στον βαθμό που μόνον η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων καλύπτεται από τον μειωμένο συντελεστή τον οποίο προβλέπει το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της ίδιας οδηγίας, ο μειωμένος αυτός συντελεστής δεν μπορεί να εφαρμοστεί επί της επίμαχης εν προκειμένω ενιαίας σύνθετης παροχής (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, σκέψεις 41 έως 43).
76
Αν δε το αιτούν δικαστήριο, στηριζόμενο στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, και πιο συγκεκριμένα στο περιεχόμενο των συμβάσεων που συνάπτει η P. Baštová με τους άλλους ιδιοκτήτες αλόγων, κρίνει ότι η προπόνηση των αλόγων συνιστά το κύριο στοιχείο της ενιαίας σύνθετης παροχής, τότε επιβάλλεται το ίδιο συμπέρασμα, οπότε και πάλι η όλη παροχή δεν θα πρέπει να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 98 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας αυτής.
77
Κατόπιν των ανωτέρω, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι ενιαία σύνθετη παροχή υπηρεσιών, αποτελούμενη από περισσότερα στοιχεία σχετικά, μεταξύ άλλων, με την προπόνηση αλόγων, με τη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων, καθώς και με τη στέγαση, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων σε στάβλο, δεν είναι δυνατό να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ ούτε στην περίπτωση όπου η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων κατά την έννοια του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας αυτής και η προπόνηση των αλόγων συνιστούν δύο ισοδύναμα στοιχεία της σύνθετης παροχής ούτε στην περίπτωση όπου η προπόνηση των αλόγων συνιστά το κύριο στοιχείο της, όπερ απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει.
Επί των δικαστικών εξόδων
78
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι δεν συνιστά παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, η διάθεση αλόγου από τον υποκείμενο στον φόρο προστιθέμενης αξίας ιδιοκτήτη του σε διοργανωτή ιππικών αγώνων με σκοπό τη συμμετοχή του αλόγου του στους εν λόγω αγώνες, στην περίπτωση όπου δεν καταβάλλεται για τη συμμετοχή ούτε πριμ ούτε άλλη άμεση αμοιβή και όπου μόνον οι ιδιοκτήτες των αλόγων που τερματίζουν με καλή κατάταξη εισπράττουν χρηματικό ποσό ως έπαθλο, έστω και αν αυτό είναι καθορισμένο εκ των προτέρων. Αντιθέτως, η διάθεση του αλόγου αποτελεί παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας όταν συνοδεύεται από την καταβολή, εκ μέρους του διοργανωτή, χωριστής αμοιβής, ανεξαρτήτως της κατατάξεως του αλόγου στον τερματισμό της κούρσας.
2)
Η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι, ως προς τον φόρο προστιθέμενης αξίας που καταβλήθηκε επί των εισροών στο πλαίσιο πράξεων σχετικών με την προετοιμασία και τη συμμετοχή σε ιππικούς αγώνες αλόγων ιδιοκτησίας προσώπου υποκείμενου στον φόρο, το οποίο εκτρέφει και προπονεί τόσο δικά του άλογα όσο και άλογα τρίτων, αναγνωρίζεται δικαίωμα εκπτώσεως για τον λόγο ότι τα συναφή με τις ως άνω πράξεις έξοδα αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι τα έξοδα για καθεμία από τις οικείες πράξεις έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής αυτής δραστηριότητας. Τούτο μπορεί να ισχύει στην περίπτωση όπου τα έξοδα που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο αυτό σχετίζονται με άλογα κούρσας τα οποία προορίζονται όντως για πώληση ή όπου η συμμετοχή τους στους ιππικούς αγώνες συνιστά, από αντικειμενικής απόψεως, μέσο προωθήσεως της προαναφερθείσας οικονομικής δραστηριότητας, όπερ απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει.
Εφόσον πράγματι υφίσταται τέτοιο δικαίωμα εκπτώσεως, δεν συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ το χρηματικό έπαθλο το οποίο ενδεχομένως εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο λόγω της κατατάξεως του αλόγου του στον τερματισμό της κούρσας.
3)
Το άρθρο 98 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι ενιαία σύνθετη παροχή υπηρεσιών, αποτελούμενη από περισσότερα στοιχεία σχετικά, μεταξύ άλλων, με την προπόνηση αλόγων, με τη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων, καθώς και με τη στέγαση, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων σε στάβλο, δεν είναι δυνατό να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας ούτε στην περίπτωση όπου η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων κατά την έννοια του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας αυτής και η προπόνηση των αλόγων συνιστούν δύο ισοδύναμα στοιχεία της σύνθετης παροχής ούτε στην περίπτωση όπου η προπόνηση των αλόγων συνιστά το κύριο στοιχείο της, όπερ απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η τσεχική.