62024CJ0379
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
22. ledna 2026 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daňové právní předpisy – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Služby poskytované nezávislými seskupeními osob, jež uskutečňují činnost osvobozenou od daně – Služby přímo nezbytné pro výkon osvobozené činnosti – Riziko narušení hospodářské soutěže – Úklidové služby v odvětví zdravotní péče a vzdělávání – Vnitrostátní právní úprava vyžadující, aby služby přímo a výlučně souvisely s činností osvobozenou od daně a byly nezbytné pro její výkon“
Ve spojených věcech C‑379/24 a C‑380/24,
jejichž předmětem jsou dvě žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané na základě článku 267 SFEU rozhodnutími Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vrchní soud Katalánska, Španělsko) ze dne 22. a 29. dubna 2024, došlými Soudnímu dvoru dne 28. května 2024, v řízeních
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24),
Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)
proti
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC),
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení: K. Jürimäe, předsedkyně senátu, K. Lenaerts, předseda Soudního dvora vykonávající funkci soudce druhého senátu, F. Schalin (zpravodaj), M. Gavalec a Z. Csehi, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za španělskou vládu: P. Pérez Zapico, jako zmocněnkyně,
–
za Evropskou komisi: A. Cabrera Ruiz a P. Carlin, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 10. července 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tyto žádosti byly předloženy v rámci dvou samostatných sporů týkajících se toho, že Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Regionální hospodářsko-správní soud Katalánska, Španělsko) zamítl stížnosti podané Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (dále jen „ANS“) a Educat Serveis Auxiliars SCCL (dále jen „Educat“) proti rozhodnutím o vyměření daně z přidané hodnoty (DPH), která se jich týkala.
Právní rámec
Unijní právo
3
Body 25 a 35 odůvodnění směrnice o DPH uvádějí:
„(25)
Základ daně by měl být harmonizován, aby uplatnění DPH na zdanitelná plnění vedlo k srovnatelným výsledkům ve všech členských státech.
[…]
(35)
Měl by být sestaven společný seznam osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech.“
4
Hlava IX uvedené směrnice, nadepsaná „Osvobození od daně“, zahrnuje kapitolu 1, nadepsanou „Obecná ustanovení“, v níž se nachází článek 131, který uvádí:
„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“
5
Kapitola 2 téže hlavy IX, nadepsaná „Osvobození některých činností od daně ve veřejném zájmu [Osvobození některých činností ve veřejném zájmu od daně]“, obsahuje článek 132, který v odstavci 1 stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
b)
poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činnosti prováděné veřejnoprávními subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami veřejnoprávních subjektů, nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznanými zařízeními téže povahy;
[…]
f)
služby, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jež uskutečňují činnost, která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani, a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost, vyžadují-li tato seskupení od svých členů výlučně náhradu přesně odpovídající jejich podílu na společných výdajích, za podmínky, že toto osvobození od daně není s to narušit hospodářskou soutěž;
[…]
i)
výchovu dětí a mládeže […]“
Španělské právo
6
Článek 20 odst. 1 Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zákon 37/1992 o dani z přidané hodnoty) ze dne 28. prosince 1992 (BOE č. 312 ze dne 29. prosince 1992, s. 44247) ve znění použitelném na skutkové okolnosti sporů v původních řízeních stanoví:
„Od [DPH] jsou osvobozena následující plnění:
[…]
6° Služby, které svým členům přímo poskytují sdružení, seskupení nebo nezávislé subjekty, včetně hospodářských zájmových sdružení, tvořené výhradně osobami, které vykonávají činnost osvobozenou od daně nebo činnost, která není předmětem daně a která nezakládá nárok na její odpočet, pokud jsou splněny následující podmínky:
a)
tyto služby jsou využívány přímo a výlučně pro účely této činnosti a jsou nezbytné pro její výkon;
b)
členové hradí pouze svůj podíl na společně vynaložených výdajích.
Osvobození se uplatní také tehdy, pokud po splnění požadavku uvedeného v písmenu b) výše poměrné části odpočtu nepřesáhne 10 % a služba není využita přímo a výlučně pro účely plnění, která zakládají nárok na odpočet.
Osvobození se nevztahuje na služby poskytované obchodními společnostmi.
[…]“
Spory v původních řízeních a předběžné otázky
7
ANS, žalobce v původním řízení ve věci C‑379/24, byl zřízen dne 11. února 2017 jakožto Agrupación de Interés Económico (A. I. E.) (hospodářské zájmové sdružení), jehož cílem bylo vytvoření společné infrastruktury pro poskytování komplexních úklidových služeb v nemocnicích, centrech a budovách obecně, v nichž společníci ANS vykonávají svou zdravotnickou a sociálně-zdravotní činnost.
8
Educat, žalobkyně v původním řízení ve věci C‑380/24, byla zřízena dne 15. července 2010 jakožto Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (katalánská družstevní společnost s ručením omezeným), jejímž cílem bylo vytvoření společné infrastruktury pro poskytování komplexních úklidových služeb v zařízeních a objektech svých společníků, v nichž tito vykonávají své činnosti v oblasti vzdělávání (např. mateřské, základní a střední školy, gymnázia a střední odborná učiliště).
9
Oba žalobci v původních řízeních uzavřeli smlouvy s třetími osobami týkající se řízení personálu, který zaměstnávali. Na tomto základě tyto třetí osoby zaměstnancům přidělovaly prostory a úkoly, prováděly nábor, vyhotovovaly výplatní pásky, řešily incidenty (včetně správy pracovních smluv a ukončování pracovních poměrů), zajišťovaly příslušná školení vyžadovaná zákonnými předpisy a dodávaly materiál nezbytný k plnění daných úkolů. Tyto smlouvy odůvodňovaly využívání subdodávek pro úklidovou činnost tím, že tyto třetí osoby měly zkušenosti, znalosti a prostředky nezbytné k řízení úklidových služeb, které žalobci v původních řízeních poskytovali svým členům.
10
Na základě daňových kontrol týkajících se DPH vyměřil Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (regionální inspektorát španělské daňové správy) společnosti Educat a ANS DPH v souvislosti s činnostmi vykonávanými při poskytování úklidových služeb svým členům. Bylo konstatováno, že osvobození od daně stanovené v čl. 20 odst. 1 bodě 6 zákona 37/1992 se nepoužije, protože žalobci v původních řízeních tyto služby poskytovali nikoliv přímo, nýbrž využívali externí společnosti, které fakticky vykonávaly podstatnou část služeb. Z těchto kontrol kromě toho vyplynulo, že dotčené úklidové služby nebyly přímo a výlučně spojeny s osvobozenou činností vykonávanou členy ANS a Educat, takže osvobození od daně mohlo narušit hospodářskou soutěž.
11
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Regionální hospodářsko-správní soud Katalánska) obě rozhodnutí o vyměření DPH přijatá vůči ANS a Educat potvrdil. Posledně uvedení podali nezávisle na sobě proti těmto rozhodnutím opravný prostředek k Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vrchní soud Katalánska, Španělsko), který je předkládajícím soudem. Tvrdí v něm, že sporné osvobození od DPH nelze odepřít na základě toho, že řízení zaměstnanců bylo svěřeno třetí společnosti, jelikož tato skutečnost není v rozporu se smyslem a účelem tohoto osvobození.
12
Za těchto podmínek se Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vrchní soud Katalánska, Španělsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky, které jsou ve věcech C‑379/24 a C‑380/24 formulovány totožně:
„1)
Brání právem Společenství sledovaný smysl a účel osvobození od daně dle čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice [o DPH] vnitrostátnímu ustanovení – čl. 20 odst. 1 bodu 6 [zákona 37/1992] – které obsahuje požadavek, aby dotčené služby byly využívány přímo a výlučně pro účely činnosti osvobozené od daně […], pokud je tento požadavek vykládán v tom smyslu, že služba, jako je úklid v odvětví zdravotnictví (C‑379/24), resp. v oblasti vzdělávání (C‑380/24) není využívána výlučně pro účely oblasti činnosti osvobozené od daně, ačkoli je svou organizací a uspořádáním jedinečná, technická a komplexní […] a naprosto nezbytná?
2)
Brání právem Společenství sledovaný smysl a účel osvobození dle čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice [o DPH] takovému výkladu článku 20 odst. 1 bodu 6 [zákona 37/1992], který ztotožňuje nevýlučnost poskytování služby pro danou činnost s narušením hospodářské soutěže, aby v mezích práva Společenství a za současné kombinace vnitrostátních mezí a mezí stanovených právem Společenství bylo osvobození odmítnuto? Musí být důsledkem meze spočívající v ‚nenarušení hospodářské soutěže‘ odmítnutí přiznat osvobození bez ohledu na míru schopnosti narušení, když jej účastníci řízení nijak nezpochybňují [rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 48], neboť mají za to, že jakékoli osvobození je porušením obecné Soudním dvorem uznané zásady daňové povinnosti?“
13
Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 10. července 2024 byly věci C‑379/24 a C‑380/24 spojeny pro účely písemné a ústní části řízení, jakož i pro účely rozsudku.
K předběžným otázkám
K první otázce
14
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které služby poskytované nezávislým seskupením osob nemohou být považovány za „přímo nezbytné“ služby ve smyslu uvedeného ustanovení, pokud jsou tyto služby nezbytné k činnosti osvobozené od DPH vykonávané těmito osobami, ale z důvodu své obecné povahy nejsou s touto činností výlučně spjaty.
15
Úvodem je třeba zdůraznit, že z bodů 25 a 35 odůvodnění směrnice o DPH vyplývá, že tato směrnice má za cíl harmonizovat základ DPH a osvobození od této daně představují autonomní pojmy unijního práva, které – jak již Soudní dvůr rozhodl – musí být zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH, jak jej zavádí uvedená směrnice (obdobně viz rozsudek ze dne 20. listopadu 2019, Infohos, věc C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 29).
16
Podle ustálené judikatury je třeba při výkladu ustanovení unijního práva vzít v úvahu nejen jeho znění, nýbrž i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (rozsudky ze dne 17. listopadu 1983, Merck_292/82, EU:C:1983:335, bod 12, a ze dne 1. srpna 2025, Alace a Canpelli, C‑758/24 a C‑759/24, EU:C:2025:591, bod 91).
17
Pokud jde o znění čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH, toto ustanovení osvobozuje od daně služby, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jež uskutečňují činnost, která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani, a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost, vyžadují-li tato seskupení od svých členů výlučně náhradu přesně odpovídající jejich podílu na společných výdajích, za podmínky, že toto osvobození není s to narušit hospodářskou soutěž.
18
V tomto ohledu z ustálené judikatury vyplývá, že výrazy použité pro vymezení osvobození od DPH uvedených v článku 132 směrnice o DPH musí být vykládány striktně, neboť tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle které uvedené dani podléhá každá služba poskytnutá osobou povinnou k dani za úplatu. Výklad těchto výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními a splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Toto pravidlo striktního výkladu tedy neznamená, že by měly být výrazy použité k vymezení osvobození od daně uvedených v tomto článku 132 vykládány způsobem, který by vyloučil účinky těchto osvobození. Cílem judikatury Soudního dvora není prosadit takový výklad, který by učinil uvedená osvobození v praxi téměř nepoužitelnými (rozsudky ze dne 11. prosince 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, bod 30; ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko, C‑274/15, EU:C:2017:333, bod 50, a ze dne 18. listopadu 2020, Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, bod 37).
19
Dále je třeba uvést, že čl. 132 odst. 1 v písmenech a) až q) směrnice o DPH vyjmenovává „plnění“, jež mají být členskými státy osvobozena od daně, přičemž písmeno f) uvedeného ustanovení se týká konkrétně služeb, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jež uskutečňují činnost, která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani, a které jsou současně „přímo nezbytné“ k dané činnosti.
20
Je tudíž třeba konstatovat, že znění čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH sice vyžaduje souvislost mezi poskytováním služeb nezávislým seskupením osob a činností jeho členů osvobozenou od daně, toto ustanovení však nevyžaduje, aby tyto služby byly specifickými službami majícími nepostradatelný přínos pro tuto činnost nebo pro konkrétní plnění. Postačuje totiž, aby služba poskytovaná takovým seskupením byla pro výkon činnosti jeho členů osvobozené od daně přímo nezbytná.
21
Pokud jde o kontext čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH, toto ustanovení je součástí kapitoly 2 hlavy IX této směrnice, tedy kapitoly obsahující rovněž čl. 134 písm. a), podle něhož „dodání zboží nebo poskytnutí služby není osvobozeno od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n), pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně“. Uvedený čl. 134 písm. a) směrnice o DPH tak poskytování služeb uvedených v ustanoveních, která vyjmenovává, výslovně podmiňuje tím, že tyto služby jsou pro plnění osvobozená od daně nezbytné. V tomto ohledu je třeba konstatovat, že služby uvedené v čl. 132 odst. 1 písm. f) této směrnice mezi službami uvedenými v daném čl. 134 písm. a) nefigurují.
22
Z toho plyne, jak uvádí generální advokátka v bodě 27 svého stanoviska, že služby uvedené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH nelze chápat jako služby natolik specifické, že mají nepostradatelný přínos pro činnosti osvobozené od daně, případně pro některé z nich. Kromě toho pouhá skutečnost, že činnosti osvobozené od daně dotčené v původním řízení jsou uvedeny v čl. 132 odst. 1 písm. b) a i) této směrnice, nemůže tento výklad vyvrátit.
23
Osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice 2006/112 se naproti tomu nemůže vztahovat na služby, které přispívají nikoliv přímo k výkonu činností ve veřejném zájmu ve smyslu článku 132, ale k výkonu jiných činností (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 50).
24
Výklad čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH uvedený v bodech 20 a 22 tohoto rozsudku je rovněž v souladu s účelem tohoto ustanovení, kterým je osvobodit od DPH určité činnosti ve veřejném zájmu s cílem usnadnit přístup k určitým službám, jakož i dodání určitého zboží tím, že náklady na ně nebudou navyšovány o tuto daň (obdobně viz rozsudek ze dne 20. listopadu 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 37). Služby poskytované nezávislým seskupením osob jsou tak osvobozeny od daně podle uvedeného ustanovení, mají-li přínos přímo pro výkon činností ve veřejném zájmu uvedených v článku 132 této směrnice (rozsudek ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 48).
25
Tak je tomu skutečně v případě, kdy takové seskupení obvykle poskytuje svým členům tyto služby v rozsahu, v němž jsou nezbytné pro výkon činnosti osvobozené od daně. V tomto ohledu by služby „obecného rázu“, jako je úklid, mohly být považovány za přímo nezbytné jak pro odvětví lékařské péče, tak pro odvětví vzdělávání, v nichž navíc existují zvláštní hygienické požadavky kladené na subjekty působící v těchto odvětvích. Předkládající soud ostatně upřesňuje, že úklidové služby dotčené v původním řízení jsou s ohledem na dané činnosti jedinečné, technické a komplexní.
26
S ohledem na výše uvedené důvody je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které služby poskytované nezávislým seskupením osob nemohou být považovány za „přímo nezbytné“ služby ve smyslu uvedeného ustanovení, pokud jsou tyto služby nezbytné k činnosti osvobozené od DPH vykonávané těmito osobami, ale z důvodu své obecné povahy nejsou s touto činností výlučně spjaty.
Ke druhé otázce
27
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání výkladu vnitrostátní právní úpravy, podle kterého ze zásady dochází k narušení hospodářské soutěže nebo riziku takového narušení, pokud služby poskytované nezávislým seskupením osob jeho členům mohou být z důvodu své obecné povahy využity pro jakoukoli zdanitelnou činnost, a nikoli výlučně pro činnost osvobozenou od daně, kterou tito členové vykonávají.
28
Podle vnitrostátního ustanovení dotčeného ve věci v původním řízení podléhá osvobození od DPH stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH požadavku, aby služby poskytované přímo členům nezávislých seskupení osob tvořených osobami, které vykonávají činnost osvobozenou od daně nebo činnost, která není předmětem daně a která nezakládá nárok na její odpočet, byly využívány přímo a výlučně pro potřeby této činnosti a aby byly nezbytné k jejímu výkonu.
29
V tomto ohledu z odpovědi na první otázku vyplývá, že toto ustanovení brání vnitrostátní právní úpravě, podle které služby poskytované nezávislým seskupením osob nemohou být považovány za „přímo nezbytné“ služby ve smyslu uvedeného ustanovení, pokud jsou tyto služby nezbytné k činnosti osvobozené od DPH vykonávané těmito osobami, ale z důvodu své obecné povahy nejsou s touto činností výlučně spjaty.
30
Španělská vláda nicméně tvrdí, že totéž ustanovení nebrání požadavku na výlučnost stanovenému právní úpravou dotčenou v původním řízení, jelikož jeho cílem je zajistit, aby podmínka nenarušení hospodářské soutěže stanovená v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH mohla být jednoduše a správně uplatňována.
31
Proto je třeba posoudit, zda členský stát může s ohledem na podmínku nenarušení hospodářské soutěže omezit prostřednictvím vnitrostátních právních předpisů poskytování služeb zakládajících nárok na osvobození stanovené v uvedeném ustanovení.
32
Úvodem je třeba poukázat na to, že členské státy nemají povinnost provést tuto podmínku do vnitrostátního práva doslovně (rozsudek ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 64).
33
Mimoto je sice pravda, že pro účely určení, zda osvobození podle čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH může vést k narušení hospodářské soutěže, může vnitrostátní zákonodárce stanovit pravidla, která jsou příslušnými orgány snadno použitelná a kontrolovatelná. Podle článku 131 směrnice 2006/112 totiž členské státy stanoví podmínky, za nichž se osvobození uplatní, aby zajistily jejich správné a jednoduché uplatňování a zamezily veškerým daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu. Tyto podmínky se však netýkají vymezení obsahu osvobození stanovených touto směrnicí (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. března 2013, Komise v. Francie, C‑197/12, EU:C:2013:202, bod 31; ze dne 25. února 2016, Komise v. Nizozemsko, C‑22/15, EU:C:2016:118, body 28 a 29, jakož i ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 65).
34
Právě takový je přitom účinek dotčené vnitrostátní právní úpravy, jejímž prostřednictvím vnitrostátní zákonodárce zamýšlí vyloučit všechny služby poskytované nezávislými seskupeními osob, které mohou být využívány rovněž pro činnosti, které nesouvisejí výlučně s činností osvobozenou od daně, kterou členové těchto seskupení vykonávají.
35
Mimoto je třeba připomenout, že osvobození od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH má zabránit tomu, aby osoba, která poskytuje určité služby, byla povinna platit DPH, když spolupracuje s jinými profesionály prostřednictvím společné struktury, jež obstarává činnosti nezbytné k poskytování uvedených služeb (rozsudky ze dne 11. prosince 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, bod 37, a ze dne 21. září 2017, Komise v. Německo, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 56). Uvedené ustanovení má tedy, jak bylo připomenuto v bodě 24 tohoto rozsudku, za cíl osvobodit od DPH určité činnosti ve veřejném zájmu, a usnadnit tak přístup k určitým službám či zboží tím, že náklady na ně nebudou navyšovány v důsledku jejich zdanění DPH.
36
Skutečnost, že by nezávislému seskupení osob, které splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH, byl odepřen nárok na osvobození od daně podle tohoto ustanovení pouze proto, že služby poskytované členům tohoto sdružení jsou obecné povahy, které mohou být poskytovány i jiným osobám, by přitom vedla k omezení působnosti uvedeného ustanovení tím, že by z nároku na osvobození od DPH principiálně vyloučila služby poskytované tímto seskupením jeho členům, přičemž takové omezení působnosti není potvrzeno cílem této směrnice připomenutým v předchozím bodě tohoto rozsudku (obdobně viz rozsudky ze dne 11. prosince 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, body 36 a 37, jakož i ze dne 20. listopadu 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 40).
37
Naproti tomu, jak uvádí generální advokátka v bodě 49 svého stanoviska, k narušení hospodářské soutěže může dojít v případě zneužívání ve smyslu článku 131 směrnice o DPH. Takové zneužívání však nemůže vycházet z obecné a nevyvratitelné domněnky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. listopadu 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 53).
38
S ohledem na výše uvedené je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání výkladu vnitrostátní právní úpravy, podle kterého ze zásady dochází k narušení hospodářské soutěže nebo riziku takového narušení, pokud služby poskytované nezávislým seskupením osob jeho členům mohou být pro svou obecnou povahu využity pro jakoukoli zdanitelnou činnost, a nikoli výlučně pro činnost osvobozenou od daně, kterou tito členové vykonávají.
K nákladům řízení
39
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
1)
Článek 132 odst. 1 písm. f) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že
2)
brání vnitrostátní právní úpravě, podle které služby poskytované nezávislým seskupením osob nemohou být považovány za „přímo nezbytné“ služby ve smyslu uvedeného ustanovení, pokud jsou tyto služby nezbytné k činnosti osvobozené od daně z přidané hodnoty vykonávané těmito osobami, ale z důvodu své obecné povahy nejsou s touto činností výlučně spjaty.
3)
Článek 132 odst. 1 písm. f) směrnice 2006/112
musí být vykládán v tom smyslu, že
brání výkladu vnitrostátní právní úpravy, podle kterého ze zásady dochází k narušení hospodářské soutěže nebo riziku takového narušení, pokud služby poskytované nezávislým seskupením osob jeho členům mohou být pro svou obecnou povahu využity pro jakoukoli zdanitelnou činnost, a nikoli výlučně pro činnost osvobozenou od daně, kterou tito členové vykonávají.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: španělština.