62007CC0302
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА E. SHARPSTON
представено на 20 ноември 2008 година (
1
)
Дело C-302/07
J D Wetherspoon plc
срещу
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
„Първа и Шеста директива ДДС — Принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност — Правила относно закръгляването на размера на ДДС — Методи и нива на закръгляване“
1.
Независимо от ставката на начислявания за сделките ДДС има случаи, в които дължимият размер обхваща част от най-малката парична единица, използвана при плащанията. При това положение ще възникне нужда от закръгляване и може да се окаже, че са необходими правила.
2.
В Решение по дело Koninklijke Ahold (
2
) в отговор на два въпроса на Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд, Нидерландия) Съдът постановява по същество, че при условие че са спазени принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, държавите членки уреждат тези закръглявания и общностното право не ги задължава да разрешават на данъчнозадължените лица да закръгляват за всяка доставена стока към по-ниския размер.
3.
Настоящото преюдициално запитване на VAT and Duties Tribunal, London (Обединеното кралство) поставя два въпроса, подобни на тези, на които наскоро беше отговорено по делото Koninklijke Ahold, както и други два по-конкретни въпроса. С последните запитващата юрисдикция пита дали общностното право изисква закръгляването да се извършва на определено ниво (на всяка доставена стока, на всяка сделка или на друго ниво). Освен това тя иска да получи пояснения относно действието на принципите на равно третиране и на данъчен неутралитет във връзка с предвидено във вътрешното право облекчение, при което само на някои търговци се разрешава да закръгляват ДДС към по-ниския размер.
Приложимо общностно право
4.
Периодът, разглеждан в делото по главното производство, се простира между 2004 г. и 2006 г. Следователно приложимото общностно право се съдържа в Първа и Шеста директива за ДДС (
3
). Посочила съм относимите разпоредби в точки 3—12 от моето заключение по дело Koninklijke Ahold, към което препращам. Все пак е полезно да ги напомня.
5.
Съгласно член 2, първа и втора алинея от Първа директива за ДДС принципът на системата на ДДС включва прилагането му за стоки и услуги, обект на общ данък върху потреблението, точно пропорционално на тяхната цена, независимо от броя на [сделките], които са извършени при производството и дистрибуцията. При всяка сделка се начислява ДДС по ставката, приложима за такива стоки или услуги, след приспадане на сумата на ДДС, който е начислен директно за различните компоненти на разходите.
6.
Член 2, параграф 1 от Шеста директива за ДДС предвижда, че възмездната доставка на стоки и извършване на услуги в страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, подлежат на облагане с ДДС.
7.
Съгласно член 10, параграфи 1 и 2 данъчното събитие е обстоятелство, с чието настъпване са изпълнени законовите условия за изискуемост на данъка, а именно когато данъчната администрация може да изисква плащането на данъка от лицето — платец на данъка, дори и този момент да може да бъде отложен. По принцип то настъпва, когато стоките са доставени или услугите са извършени.
8.
Член 11, част A установява общото правило, че данъчната основа по същество включва всичко, което представлява насрещна престация, получена от доставчика, в замяна на доставката от клиента или от друг източник.
9.
Член 12, параграф 3, буква а) предвижда, че стандартната ставка на ДДС се определя от всяка държава членка като процентен дял от данъчната основа и не може да бъде по-малка от 15% и че всяка държава членка може да прилага също една или две намалени ставки.
10.
С член 17, параграфи 1 и 2 на данъчнозадължените лица се разрешава да приспаднат от данъка, който са задължени да платят, размера на ДДС, платен за получени доставки и услуги, използвани за нуждите на извършвани от тях облагаеми сделки. Съгласно член 18, параграф 1, буква а), за да извърши приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с член 22, параграф 3.
11.
В член 22, параграф 3, буква a) от данъчнозадължените лица се изисква да следят за издаването на фактура за всяка подлежаща на облагане доставка, която те извършват в ползва на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице (което предполага, че това изискване не съществува за доставките на крайни потребители, които са физически лица като член 22, параграф 3, буква б) изисква фактурата да съдържа по-специално сумата без включен в нея данък, прилаганата ставка на ДДС, размера на дължимия ДДС, както и пълното име и адрес на клиента. С член 22, параграф 9, буква г) на държавите членки се разрешава обаче да предвидят, че някои фактури, по-специално отнасящите се до незначителни суми, не трябва задължително да съдържат всички обикновено изисквани сведения; те все пак трябва систематично да посочват „дължимия данък или данните, даващи възможност той да бъде изчислен“.
12.
С член 22, параграф 5 от всяко данъчнозадължено лице се изисква да плаща нетната сума на ДДС (т.е получения ДДС минус платения ДДС) при подаване на периодичната декларация.
13.
Може да се цитира и Директива 98/6/ЕО (
4
), чиято цел е да направи задължително обозначаването на продажната цена и цената за единица мярка от стоката, предлагана от търговците на потребителите, с цел да се подобри информацията, предоставяна на потребителите и да се улесни сравнението на цените (член 1). В член 2, буква а) се определя понятието „продажна цена“ като крайната цена за бройка или за определено количество стока или услуга, включваща в себе си всички дължими данъци и такси, а в същия член, буква д) понятието „потребител“ като всяко физическо лице, което купува стока за цели, които не попадат в обхвата на неговата търговска или професионална дейност. С член 3, параграф 1 се предвижда изискването продажната цена да се обозначава за всички стоки, предлагани от търговци на потребителите.
Приложими разпоредби от правото на Обединеното кралство
14.
Съгласно Правилника за данъка върху добавената стойност от 1995 г. (Value Added Tax Regulations 1995, наричан по-нататък „Правилник за ДДС“), регистрираните по ДДС търговци трябва да издават ДДС фактура за облагаемите доставки само ако и клиентът е данъчнозадължено лице (
5
). При все това всички търговци, регистрирани за целите на ДДС, могат, ако желаят, да издават фактура на всички клиенти. Пълната ДДС фактура трябва да съдържа определен брой реквизити, в това число името и адреса на клиента (
6
). Възможно е да се издаде „опростена ДДС фактура“ за сумите с включен ДДС, които не надхвърлят 100 GBP; тези фактури не трябва задължително да посочват данните на клиента, но за всяка приложима ставка трябва да посочват „платимата брутна сума с включен ДДС и приложимата ДДС ставка“ (
7
).
15.
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по-нататък „HMRC”) публикуват ръководство по ДДС (Notice 700) за данъчнозадължените лица. Параграфи 17.5 и 17.6 се отнасят до закръгляването и гласят:
„17.5 Изчисляване на ДДС във фактурите — Закръгляване на сумите
Бележка: предвиденото в настоящия параграф облекчение, което позволява да се закръгляват надолу ДДС сумите, е предназначено за търговците, които издават фактури, и се прилага само когато начисленото на клиентите ДДС е едно и също с платеното ДДС на Митническата и акцизната служба (Customs and Excise). По принцип облекчението, което позволява да се закръглява надолу, не се прилага за търговците на дребно, които трябва да се позоват на параграф 17.6.
Можете да закръглите надолу общата сума на дължимия ДДС за всички посочени в ДДС фактурата стоки и услуги до цяло пени. Можете да не вземете предвид частите на пенито.
17.5.1 Изчисление, което се основава на вида стоки или услуги
Ако желаете да изчислите ДДС отделно за даден вид стоки или услуги, които са включени с други стоки или услуги в една и съща фактура, трябва да изчислите отделните ДДС суми или да закръглите:
—
надолу до най-близкото 0,1 пени. Например: 86,76 пенса се закръгляват на 86,7 пенса; или
—
до най-близкото цяло или 0,5 пени. Например: 86,76 пенса се закръгляват на 87 пенса.
Каквото и да е вашето решение, бъдете последователни.
Окончателната общо дължима ДДС сума може да се закръгли надолу до най-близкото цяло пени.
17.6 Изчисляване на ДДС от търговците на дребно
По-голяма част от търговците на дребно декларират ДДС съгласно одобрена система за търговците на дребно. Ако това е начинът, по-който декларирате ДДС, този параграф не се отнася до вас.
Все повече търговци на дребно използват изкусна технология при отчитане с касов апарат, за да определят дължимия ДДС за всяка сделка и да издадат фактура. Ако не използвате схемата за търговци на дребно, а вместо това изчислявате ДДС на ниво вид стока[ (
8
)] или на ниво фактура, не трябва да закръглявате цифрата на ДДС надолу. Можете обаче да закръглите всяко изчисляване на ДДС (нагоре или надолу).“
16.
Notice 700 не определя понятието „търговци, които издават фактури“. Въпреки това раздел 12 от Наръчник на HMRC V1 24A: Trader’s records на HMRC (съдържащ указания за персонала на HMRC, които са и обществено достъпни) дава насоки относно значението на разграничението между търговци, които издават фактури, и търговци на дребно.
17.
Раздел 12.1 от този наръчник посочва, че при тълкуването на параграф 17.5 от Notice 700 „е важно да се отбележи, че се намираме в контекста на правилата за търговците относно издаване на фактури, в който закръгляването е неутрално от данъчна гледна точка. Всъщност по принцип то влияе както върху събрания от доставчика ДДС за извършени доставки, така и върху платения от клиента данък. Това означава, че когато търговецът, който издава фактура, изчислява ДДС върху нетните стойности, начислената и дължима от клиента сума могат да бъдат закръглени надолу“.
18.
В раздел 12.2 от Наръчника се посочва, по-специално, че:
„Изтънчените счетоводни системи позволяват на търговците на дребно да определят ДДС на ниво вид на стоките или да издават ДДС фактури. […]
Като общо правило облекчението, с което се позволява закръгляване надолу, не е подходящо за търговците на дребно. Всъщност последицата от закръгляването надолу на начисленото на крайните потребители ДДС е не да се намали дължимият ДДС (т.е. ДДС ставката, умножена по сумата), а само да се намали платеният пред HMRC ДДС.
По-голяма част от търговците на дребно продължават да заплащат ДДС, като използват схемата за търговците на дребно. Проблемът със закръгляването възниква само при търговци на дребно, чиито счетоводни системи им позволяват да определят ДДС по вид стока и да издават фактури. […]
[…]
Ако търговецът на дребно действително определя цените си на основа без включен ДДС, така че начисленият на клиента ДДС и платеният на HMRC ДДС е един и същ, тогава е възможно облекчението, даващо възможност за закръгляване, да се окаже подходящо. При разглеждането на този вид система трябва да проучите как в действителност се формират цените. Ако търговецът на дребно действително достига до продажна цена с включен ДДС, като взема нетната стойност, изразена в цели пенита, тогава съществуващото облекчение може би е подходящо. […]“
19.
Съгласно акта за преюдициално запитване по-голямата част от търговците на дребно в Обединеното кралство сключват индивидуално споразумение с HMRC („система, одобрена за търговци на дребно“ по смисъла на ръководството по ДДС и на Наръчник V1-24A), с което се определя начинът, по който те изчисляват стойността на техните продажби. В тези споразумения HMRC са готови да разрешат аритметичното закръгляване (надолу или нагоре до най-близкото пени) по вид стока или за кошницата. При все това в раздел 12.3 от Наръчника по ДДС V1-24A се посочва, че „ако търговецът предлага алтернативен метод на закръгляване и последният води до приемлив и разумен резултат, той следва да бъде разгледан и разрешен“.
Факти, производство и преюдициални въпроси
20.
Дружеството Wetherspoon plc (наричано по-нататък „J D Wetherspoon“) управлява и стопанисва повече от 670 бирарии в цялото Обединено кралство. По-голямата част от оборота му е свързана с продажби на дребно на храни и напитки на крайни потребители.
21.
Дружеството обявява на вниманието на клиентите си цени на дребно с включено ДДС. То обаче не издава на клиентите си пълни ДДС фактури, а квитанции, имащи стойността на опростени ДДС фактури за храните и топлите напитки, както и за другите напитки, ако клиентът поиска такава.
22.
До 2004 г. J D Wetherspoon е декларирало ДДС, като е установявало подлежащия на внасяне данък за всяка продажба и е изчислявало дължимия данък на ниво кошница. То е изчислявало дължимия ДДС за всяка сделка със стандартната ставка, като взема 7/47 (
9
) от общата дължима сума и я закръглява аритметически нагоре или надолу до цялото най-близко пени. Тези суми на ДДС били сумирани в края на деня за всяка бирария и представлявали дължимия на HMRC ДДС при периодичните декларации за ДДС.
23.
От 2004 г. J D Wetherspoon изчислява и закръглява ДДС до най-близката десетица на пенито на ниво вид на стоките, за всяка отделно взета стока. След това то събира тези ДДС суми и закръглява надолу до най-близкото пени на ниво цяла сделка.
24.
HMRC отказват да разрешат на J D Wetherspoon да закръглява надолу дължимото ДДС за всяка доставка. J D Wetherspoon подава жалба срещу този отказ и срещу два данъчнооблагателни акта, издадени в приложение на последния.
25.
VAT and Duties Tribunal, който разглежда жалбата, установява, че нито общностното, нито вътрешното право уточняват метода на закръгляване, който следва да се използва, когато прилагането на стандартната ставка води до сума на ДДС, която включва част от най-малката парична единица. Възможно е всеки път да се закръглява надолу или да се закръглява аритметично. Освен това не съществува и законов текст, който да пояснява на кой етап следва да се извърши закръгляването. Когато един и същ клиент закупува едновременно повече стоки, възможно е да се закръгли:
a)
на „ниво стока“, за всяка бройка от един вид стока в рамките на всяка сделка;
b)
на „ниво стоки от един и същ вид“, за всяка стока, когато в една и съща сделка са закупени повече от една бройка от същия вид стока;
c)
на „ниво доставка“, за всяка доставка, когато дадена сделка съдържа няколко доставки, разделени за целите на ДДС;
d)
на „ниво кошница“, за цялата сделка, осъществена с всеки клиент;
e)
на „ниво период на деклариране на ДДС“, като се съберат всички суми, получени по ДДС за обложените със стандартната ставка стоки, продадени през този период, а след това общата сума се закръгли; или
f)
на друго ниво като дневния брутен оборот от търговския обект или от всички търговски обекти на оператора.
26.
Ето защо VAT and Duties Tribunal, London, иска преюдициално заключение по следните въпроси:
„1)
Само националното ли право урежда закръгляването на размера на ДДС, или и общностното право? По-конкретно, потвърждават ли член 2, първи и втори параграф от Първа директива за ДДС и член 11, А, параграф 1, буква а) и/или член 12, параграф 3, буква а) и/или член 22, параграф 3, буква б) (в редакцията към 1 януари 2004 г.) от Шеста директива за ДДС, че закръгляването е въпрос, който попада в обхвата на общностното право?
2)
По-конкретно:
i)
Допуска ли общностното право прилагането на националноправна норма или практика на националните данъчни органи, които изискват закръгляване нагоре на размера на ДДС, когато частта от съответната най-малка парична единица е равна на или е по-голяма от 0,50 (например: 0,5 пенса трябва да се закръгляват нагоре до най-близкия цял пенс)?
ii)
Изисква ли общностното право да бъде разрешено на данъчнозадължените лица да закръгляват надолу размера на ДДС, който включва част от най-малката налична парична единица?
3)
При продажба на цена с включено ДДС на кое ниво общностното право изисква да се приложи закръгляването за целите на изчисляване на дължимото ДДС: на нивото на всяка отделна стока, на стоки от един и същ вид, на всяка доставка (ако в същата кошница се съдържат повече от една доставка), на общата сума на всяка сделка/кошница или на всеки период на счетоводно отчитане на ДДС или на друго ниво?
4)
Оказват ли влияние върху отговора на някой от тези въпроси общностноправните принципи на равно третиране и на данъчен неутралитет, по-конкретно с оглед съществуването в Обединеното кралство на облекчение, предоставяно от съответните данъчни власти, с което се позволява само на някои търговци да закръгляват надолу размера на ДДС, който следва да бъде деклариран?”
27.
J D Wetherspoon, гръцкото, нидерланското правителство и това на Обединеното кралство, както и Комисията на Европейските общности са представили писмени становища. J D Wetherspoon, правителството на Обединеното кралство и Комисията са представили доводи устно в хода на съдебното заседание.
Съображения
По първия въпрос
28.
Съдът е отговорил на първия въпрос като цяло (националното или общностното право урежда закръгляването на размера на ДДС?) в Решение по дело Koninklijke Ahold.
29.
В точки 24—33 от същото решение Съдът посочва, че директивите в областта на ДДС не съдържат никакво изрично правило относно закръгляването на ДДС суми; че по-специално член 11, А, параграф 1, буква а) и член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива не установяват никакво изрично правило или конкретен метод на закръгляване и следователно при липсата на общностна правна уредба тези правила и методи следва да се определят в правните системи на държавите членки. При все това Съдът пояснява също, че когато държавите членки установяват или допускат конкретен метод на закръгляване, те следва да спазват принципите на общата система на ДДС, както и тези на данъчен неутралитет и на пропорционалност (
10
).
30.
В разглеждания случай освен член 11, A, параграф 1, буква a) и член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива запитващата юрисдикция посочва двете първи алинеи от член 2 от Първа директива, в които са закрепени принципите на системата на ДДС, в частност този, според който данъкът е точно пропорционален на цената и този в член 12, параграф 3, буква а) от Шеста директива, съгласно който данъкът се определя като процентен дял от данъчната основа. Ясно е, че никоя от тези разпоредби не прогласява особено правило или метод за закръгляване на размера на ДДС, но и двете са израз на принципа на пропорционалност, който държавите членки трябва да спазват, както постановява Съдът в Решение по дело Koninklijke Ahold.
По втория въпрос
31.
VAT and Duties Tribunal иска по същество да установи дали когато сумата на ДДС включва част от най-малката налична парична единица общностното право i) изключва всяко правило или практика, с която на данъчнозадължените лица се налага да прилагат аритметично закръгляване нагоре или надолу, или ii) поставя изискването да им бъде разрешено да закръгляват систематично надолу.
32.
В точки 34—43 от Решение по дело Koninklijke Ahold Съдът стига до извода, че общностното право, и по-специално разпоредбите на Първа и Шеста директива, както и принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, не съдържат конкретно задължение за държавите членки да разрешават на данъчнозадължените лица да закръгляват за всяка отделна стока към по-ниския размер на ДДС.
33.
Съдът посочва по-специално, че принципът на данъчен неутралитет не съдържа изискване относно прилагането на даден конкретен метод на закръгляване, доколкото размерът на събрания от данъчната администрация ДДС съответства точно на размера, деклариран във фактурата и платен от крайния потребител на данъчнозадълженото лице (
11
), и че ако принципът на пропорционалност изисква закръгленият размер да съответства, доколкото е възможно, на размера на ДДС, произтичащ от прилагането на ставката, която е в сила, този принцип трябва да се приведе в съответствие с практическата необходимост от ефективно прилагане на общата система на ДДС, основаваща се на принципа на деклариране от страна на данъчнозадълженото лице (
12
). Без съмнение повече от един метод, в частност този на аритметичното закръгляване, биха могли да отговарят на тези изисквания (
13
).
34.
С възприетото от Съда решение, съгласно което държавите членки не са длъжни да разрешават на данъчнозадължените лица да закръгляват сумата на ДДС надолу за всяка отделна стока, до голяма степен се отговаря на част ii) от втория въпрос на запитващата юрисдикция в конкретния случай и възможен отговор на част i) от този въпрос може да се изведе от констатацията, според която аритметичният метод е съвместим с изискванията на общностното право. Вярно е, че в делото Koninklijke Ahold вторият въпрос се отнася само до закръгляването на ниво стока, докато в разглеждания случай не става въпрос само за това ниво. Въпреки това съображенията на Съда не зависят по никакъв начин от нивото, на което се прилага закръгляването.
По третия въпрос
35.
Необходимото ниво на закръгляване, ако има такова, е предмет на третия преюдициален въпрос в разглежданото дело.
36.
Въпросът е поставен именно с оглед на продажби, извършени на цена с включен ДДС. Тези цени са определени от търговеца като продажни цени (които, за да могат да бъдат платени, не може да включват част от най-малката налична парична единица), част от която (в Обединеното кралство 40/47) е продажната цена без включен ДДС и друга част (в Обединеното кралство 7/47) е ДДС. Често (в Обединеното кралство всеки път, когато цената не е кратно на 0,47 GBP) тези части съдържат част от най-малката налична парична единица. Изисква ли общностното право закръгляване на определено ниво, когато търговците определят цените си по този начин?
37.
Както отбелязах в заключението си по дело Koninklijke Ahold (
14
), закръгляването винаги води до леко изкривяване и на колкото по-ниско ниво се извършва (като най-ниско е нивото на отделната стока, а най-високо подаването на периодичната декларация за ДДС), толкова по-вероятно е общото изкривяване да е значително. Освен това посочих (
15
), че систематичното закръгляване нагоре или надолу създава по-съществено изкривяване, докато аритметичното закръгляване би го намалило (като закръглените надолу суми се прихващат от закръглените нагоре суми) и че има и други начини за постигане на по-точно изчисление, за да се намали изкривяването.
38.
Разглежданият вид изкривяване представлява несъответствие между точната част от цената на дребно, която е ДДС и сумата на ДДС, която търговецът декларира и внася в данъчната администрация. Тези несъответствия са по дефиниция в разрез с изискването за точна пропорционалност. Те предполагат, че при закръгляване нагоре търговецът изплаща част от печалбата си на данъчната администрация, която е по-голяма от точно дължимата сума, или при закръгляване надолу, той задържа част от точно дължимата сума на ДДС и по този начин се нарушава и принципът, съгласно който ДДС би трябвало да бъде неутрален за данъчнозадължените лица.
39.
Ясно е, че никоя разпоредба на Шеста или на която и да е друга директива в областта на ДДС не налага конкретно задължение по отношение на нивото, на което следва да се закръглява. Принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност (по начина, по който трябва да бъдат разбирани с оглед на ДДС) обаче поставят изискването това изкривяване да бъде сведено до минимум. Възможно е това да се постигне, от една страна, като се използва метод на закръгляване, който не съдържа системни изкривявания само в една посока, а им позволява да се неутрализират взаимно. От друга страна, от гледна точка конкретно на третия въпрос на запитващата юрисдикция, възможно е това да се постигне, като се закръглява на нивото с най-малък риск от общо изкривяване, тъй като при него е необходим най-малък брой отделни операции на закръгляване.
40.
Най-високото допустимо ниво е при подаването на периодичната ДДС декларация (
16
). Доколкото търговците продават на крайните потребители и липсва задължение за издаване на фактура, посочваща конкретен размер на ДДС, това ниво на закръгляване изглежда не поставя проблем от практическа гледна точка. Както предлагам в заключението си по дело Koninklijke Ahold (
17
), във фискален бон от вида на обичайно издаваните при подобни обстоятелства не трябва непременно да се указва включеният в крайната цена точен размер на ДДС, а може просто да се посочва приложимата ставка; и дори и да се стига до закръглен размер, не е необходимо той да има обвързващ характер за отношенията между търговеца и данъчната администрация; съгласно член 18, параграф 1, буква a) от Шеста директива обикновен фискален бон, който не представлява пълна или опростена ДДС фактура, не може да се използва за упражняване на правото на приспадане на данъка. В случая на опростена ДДС фактура (която може да се използва за приспадане на данъка) установявам, че нито член 22, параграф 9, буква г) от Шеста директива, нито член 16, параграф 1 от Правилника за ДДС налагат да се посочва конкретен размер на ДДС, а само „данните, даващи възможност той да бъде изчислен“ или „приложимата ДДС ставка“ (
18
).
41.
Променя ли се положението, когато търговец, който продава на закръглени цени с включен ДДС, издава пълна ДДС фактура (
19
)?
42.
При издаването на такъв вид фактура в нея трябва да се обозначават данъчната основа и дължимият ДДС. Ясно е, че сумата, получена от сбора на тези две суми, трябва да може да бъде платена на доставчика и следователно не може да включва част от най-малката налична парична единица. При все това в Шеста директива не намирам някаква особена разпоредба, от която да следва, че всяка отделно взета сума трябва да бъде кратна на най-малката единица. Всъщност изглежда не съществува и императивно съображение, което да забранява отлагането на закръгляването до етапа на периодичната ДДС декларация. В декларацията си доставчикът би могъл да събере всички суми, съдържащи части от най-малката налична парична единица, преди да извърши закръгляване, така както и клиентът би могъл да направи това, ако е данъчнозадължено лице. Ако клиентът не е данъчнозадължено лице, той няма нужда да подава ДДС декларация като закръглява — за него е достатъчно да може да плати цената с включен ДДС под формата на кръгли цифри.
43.
Вярно е, че вътрешното право или административните разпоредби може да изискват в ДДС фактурите всички суми да бъдат посочени като кратни на най-малката парична единица (
20
), или могат да разрешат на търговците да закръгляват до тези единици, за да улеснят осчетоводяването и управлението. Когато тези закръглявания се изискват или са разрешени, от посочената сума „изкристализира“ действително платеният от клиента на доставчика размер на ДДС, който трябва да бъде деклариран от последния пред данъчната администрация. В този случай нивото на закръгляване, предизвикващо най-слабо изкривяване, е това на фактурата за цялата сделка, която очевидно може да включва няколко отделни бройки или доставки („нивото на кошницата“, на което се позовава националната юрисдикция).
44.
Ето защо, след като общностното право в областта на ДДС не изисква да се закръглява на определено ниво и следователно оставя на държавите членки известна свобода на действие, последната трябва да се упражнява при спазване на принципите на пропорционалност и неутралитет; най-добрият начин за съобразяване с тези принципи е да се закръглява на последния етап, който е съвместим с практическите изисквания на плащането и на счетоводството.
По четвъртия въпрос
45.
VAT and Duties Tribunal иска по същество да установи дали фактът, че Обединеното кралство разрешава на търговците, които издават фактури, систематично да закръгляват надолу, се отразява на практиката, която то трябва да приеме по отношение на търговците на дребно (като J D Wetherspoon), по-специално от гледна точка на установените от общностното право принципи на равно третиране и на данъчен неутралитет.
46.
От една страна, разликите между доставките на данъчнозадължени лица и доставките на крайни потребители, и от друга, разликите между цените без включен ДДС и цените с ДДС са от значение при преценката на подходящите метод и ниво на закръгляване в търговията на дребно. Ето защо съм разгледала последиците от тези различия в заключениeто си по дело Koninklijke Ahold, по-специално в точки 56—62, към които препращам.
47.
Предвид тези и съдържащите се в точки 37—42 от същото заключение съображения, считам, че не е несъвместимо с принципите на равно третиране и на данъчен неутралитет (a) да се разреши на търговците, които определят цени без включен ДДС в кръгли числа, към които се прибавя ДДС, и които доставят на данъчнозадължени лица с право да приспаднат данъка, да закръгляват систематично размера на ДДС надолу, като същевременно (б) се изисква от търговците, определящи цени с включен ДДС в кръгли числа, от които трябва да се изчисли съдържащата се сума на ДДС, които доставят на крайни потребители, да закръгляват аритметично сумата на ДДС във всички случаи.
48.
В хипотеза (a) по силата на механизма на приспадане закръгляването (нагоре, надолу или аритметично) не се отразява върху данъчната тежест на доставчика или на клиента, нито засяга общия размер на окончателно събрания от данъчната администрация данък. В хипотеза (б) в резултат от систематичното закръгляване нагоре или надолу търговецът съответно дължи, а данъчната администрация събира повече или по-малко ДДС от точната пропорция на цената, която би трябвало да следва от прилагането на правилната ставка. Аритметичното закръгляване (в частност закръгляването към четно число) значително намалява това отклонение и поради това в по-голяма степен гарантира равно третиране между хипотеза (a) и (б) и по-голям данъчен неутралитет в хипотеза (б).
49.
J D Wetherspoon твърди обаче, че разрешаването на някои търговци систематично да закръгляват надолу и налагането на други на задължение за аритметичното закръгляване ще доведе до нарушение на конкуренцията между двете категории търговци — на напълно произволно основание, тъй като категорията на търговци, които издават фактури, и тази на търговците на дребно, не са определени никъде. Дружеството дава пример с двама търговци, които продават кутия боя на цена 4,94 GBP с включен ДДС. За търговеца, който издава фактури, тази сума ще се състои от нетна цена от 4,21 GBP плюс 0,73675 GBP ДДС, закръглен надолу към 0,73 GBP. За сметка на това търговецът на дребно трябва да закръгли сумата на ДДС аритметично (което изчислявам, по следния начин: 7/47 от цената с включен ДДС или 0,73574 GBP) на 0,74 GBP и ще достигне само нетна цена от 4,20 GBP. J D Wetherspoon поддържа, че това противоречи на практиката на Съда, според която сходни доставки, които са конкурентни по своя характер, не трябва да се третират различно от гледна точка на ДДС, независимо дали нарушението на конкуренцията е значително (
21
).
50.
Най-напред в това отношение само националният съд следва да определи дали класифицирането на търговците като търговци, които издават фактури, и търговци на дребно е по някакъв начин несигурно или произволно. Националната юрисдикция следва също да определи дали действително храни и напитки подобни на доставяните от J D Wetherspoon и конкурентни на тях са доставяни и от търговци, които издават фактури, на които е разрешено да закръгляват размера на ДДС надолу, докато на J D Wetherspoon това не е позволено (
22
).
51.
Ако допуснем, че последният довод би могъл действително да бъде установен, тогава се поставя въпросът дали различното третиране наистина санкционира дадена категория търговци за сметка на друга и дали това е резултат от метода на закръгляване или от начина на формиране на цената (т.е. дали цената в кръгло число, която е основа за изчисляване, е без или със включен ДДС). И на тези въпроси следва преди всички да отговори националната юрисдикция, но съображенията по-долу биха могли да бъдат полезни в тази насока.
52.
Облекчението, разрешаващо закръгляването, предоставено на търговците в Обединеното кралство, които издават фактури, както и методът, който J D Wetherspoon се опитва да използва, се основава на закръгляване надолу на нивото на кошницата до най-малката парична единица, след като е било извършено закръгляване надолу на ниво стоки от един и същ вид до 1/10 от тази единица. Следователно уместно е да се сравни третирането не само на една единична бройка (например единствената кутия с боя, посочена от J D Wetherspoon), а на кошници от същия вид стока (например две, пет, десет или повече кутии с боя).
53.
Ако в примера на J D Wetherspoon търговецът продава повече от една кутия с боя, положението се променя. Продажната цена на търговеца, който издава фактури, която се основава на по-висока цена без включен ДДС, надхвърля тази на търговеца на дребно от момента, в който втората кутия с боя е продадена едновременно с първата и разликата се увеличава с нарастването на броя на кутиите. След едновременната продажба на десет кутии размерът на ДДС, включен в цената на търговеца, който издава фактури, е по-висок от съдържащия се в цената на търговеца на дребно и разликата се увеличава още повече с нарастването на броя на кутиите.
54.
Би било досадно да се представят изчисления за всеки възможен брой кутии. Все пак, като се основаваме на предоставените от J D Wetherspoon цифри, търговец, който издава фактури, като закръглява систематично надолу, ще продаде 20 кутии с боя за 98,93 GBP, в които се включват 14,73 GBP ДДС, докато търговец на дребно, който закръглява аритметично, ще ги продаде за 98,80 GBP, от които 14,71 GBP ДДС (на практика в този пример цифрите на търговеца на дребно щяха да бъдат същите, дори да му беше разрешено да закръглява надолу — както винаги, когато аритметичното закръгляване води до закръгляване надолу). По този начин цената без включен ДДС за клиента ще бъде 84,20 GBP в случая на търговеца, който издава фактури и 84,09 GBP в този на търговеца на дребно.
55.
Следователно цената с включен ДДС на търговеца на дребно би могла да бъде по-изгодна за крайните потребители, а цената му без включен ДДС — за данъчнозадължените лица, тъй като всяка от тези цени е по-ниска на съответната ѝ цена в структурата на цените на търговеца, който издава фактури. В рамките обаче на обичайното поведение на потребителите, свързано с изразходване на средства, тези разлики са толкова незначителни, че изглежда малко вероятно да повлияят сами по себе си на избора — съображения като близкото разстояние или възможността за безплатна доставка може да имат същата тежест, ако не и по-голяма. Ето защо търговците на дребно могат да разполагат със свобода на действие при нагаждането на своите цени, така че да компенсират недостатък (който също е лек) от гледна точка на нетните приходи, без да се поставят в общо неблагоприятно положение с оглед на конкуренцията.
56.
Ето защо изглежда, че последиците от различното третиране на търговци, които издават фактури, и търговци на дребно в Обединеното кралство a) не са непременно от естество систематично да бъдат в ущърб на търговците на дребно, и по-скоро б) биха могли да произтичат от разликата между използването като основа за изчисляване на цени без включен ДДС и тази на цени с ДДС, като и двете са в кръгли числа, отколкото от прилагания метод на закръгляване.
57.
По отношение на този последен аспект следва да се напомни, че в Директива 98/6 се поставя изискването цената с включен ДДС, която е единствената цена от значение за крайния потребител, да бъде обозначена за всички стоки, предлагани от търговците на физически лица, които ги купуват извън обхвата на тяхната търговска или стопанска дейност, докато при сделки между данъчнозадължени лица с право да приспадат платения ДДС единствено цената без включен ДДС има значение. Ето защо фактът, че различните категории търговци образуват цените си според различни методи, не представлява или не води до очевидно нарушаване на данъчния неутралитет или на равното третиране.
58.
Поради това струва ми се, че след като различните методи на закръгляване действително са прилагани въз основа на разграничение между начините, по които търговците определят своите цени, облекчението, даващо възможност за закръгляване надолу, предоставено от HMRC на търговците, които издават фактури, не се отразява съществено на закръгляването, извършвано от търговците на дребно като J D Wetherspoon.
59.
В това отношение без значение е фактът, че като определя цените с включен ДДС и систематично закръглява надолу, J D Wetherspoon трябва да декларира значително по-малко ДДС, отколкото при систематичното аритметично закръгляване. Трябва да се направи сравнение между положението на търговците, които издават фактури, и това на търговците на дребно, а не между различните методи на закръгляване, прилагани от търговците на дребно. При все това, ако в рамките на група търговци, извършващи сходни и конкурентни доставки, на цени в кръгли числа с включен ДДС, на някои беше разрешено да закръгляват надолу, а на други — не, това очевидно щеше да противоречи на приципа на равно третиране. Освен това в този случай, търговците, на които е разрешено да закръгляват надолу, биха запазили част от точната сума на дължимия ДДС, което би противоречало на принципа на данъчен неутралитет.
Заключение
60.
Предвид изложените по-горе съображения предлагам Съдът да отговори по следния начин на въпросите, поставени от VAT and Duties Tribunal, London:
„1)
При липса на специална общностна правна уредба държавите членки определят правилата и методите на закръгляване на размера на ДДС, при условие че при това зачитат принципите, на които се основава общата система на ДДС, и по-специално принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност.
2)
Общностното право не съдържа пречки за държавите членки да изискват от данъчнозадължените лица да извършват систематично аритметично закръгляване, нито ги задължава да разрешават на тези лица систематично да закръгляват размера надолу.
3)
Когато продажбите се извършват на цени с включен ДДС, определени като кръгли числа, и сумата на ДДС съдържа част от най-малката налична парична единица, общностното право не изисква този размер да се закръглява до цяла единица преди етапа, в който същата сума трябва да се посочи като число без дробна част, по-специално за да е възможно да бъде платена отделно.
4)
Ако на търговците, които извършват доставки при цени за единица стока без ДДС, определени в кръгли числа, към които трябва да се добави ДДС, се разреши да закръгляват надолу размера на ДДС за всяка фактура, принципите на равно третиране и на данъчен неутралитет допускат да се изисква аритметично закръгляване на размера на ДДС от търговците, които извършват доставки при цени за единица стока с включен ДДС, определени като кръгли числа, въз основа на които трябва да се изчисли съдържащата се част ДДС.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Решение от 10 юли 2008 г. (C-484/06, Сборник, стр. I-5097).
(
3
)	Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота (ОВ L 71, 1967 г., стр. 1301); Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр 1, изменяна многократно). Тези две директиви са заменени с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1, Специално издание на български език 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), влязла в сила на, чиято цел е да представи всички общностни разпоредби относно ДДС по ясен и разумен начин, с преразгледана структура и формулировка, без по принцип да се извършват промени по същество в съществуващото законодателство.
(
4
)	Директива на Европейския парламент и на Съвета от 16 февруари 1998 година относно защитата на потребителите при обозначаването на цените на стоките, предлагани на потребителите (ОВ L 80, стр. 27, Специално издание на български език 2007 г., глава 15, том 4, стр. 206).
(
5
)	И когато операторът е търговец на дребно само ако клиентът поиска да му бъде издадена фактура.
(
6
)	Посочените в член 14, параграф 1 от Правилника реквизити като цяло са същите като изискваните в член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива.
(
7
)	Член 16, параграф 1.
(
8
)	Вж. обяснението на изразите „на ниво стоки от един и същ вид“, „на ниво кошница“ и др. в точка 25 по-долу.
(
9
)	Стандартната ДДС ставка в Обединеното кралство е 17,5%, или 7/40 от нетната цена (без включен ДДС). Следователно сумата на ДДС в цена на дребно (с включен ДДС) е 7/47.
(
10
)	По този повод следва да се напомни, че „данъчният неутралитет“ препраща в случая към изискването за неутралитет на ДДС по отношение на неговото действие както спрямо данъчнозадължените лица, така и между последните и че „принципът на пропорционалност“ има особено значение, съдържащо изискване за точна пропорционалност на размера на данъка на цената на стоките и услугите (вж. Решение по дело Koninklijke Ahold, точки 36 и 38).
(
11
)	Точка 37 от решението.
(
12
)	Точка 39.
(
13
)	Точка 40 и 41, които препращат към точка 47 от моето заключение по това дело. В точка 47 и 48 разглеждам аритметичното закръгляване, като в бележка под линия 29 посочвам, че простото аритметично закръгляване съдържа малко отклонение нагоре (умело заличено в изчисленията, представени в становището на правителството на Обединеното кралство в конкретния случай), което би могло да се реши посредством „закръгляването към четно число“.
(
14
)	По-специално точки 37 — 42 и 49 — 51.
(
15
)	Точки 42, 47 и 48, както и бележка под линия 29.
(
16
)	Вж. точки 49—51 от заключението ми по дело Koninklijke Ahold.
(
17
)	Вж. по-специално точки 34 и 55 от заключението ми.
(
18
)	Вж. точки 11 и 14 по-горе.
(
19
)	Полезно е да се напомни, че пълните ДДС фактури трябва да съдържат значителен брой данни (между които пълното име и адрес на клиента), което може да направи тази практика не толкова изгодна за търговците на дребно, имащи голям обем продажби на незначителна стойност.
(
20
)	В член 14, параграф 1 от Правилника за ДДС се изисква размерът на данъка да бъде посочен в лири стерлинги точно както в член 22, параграф 3, буква a) от Шеста директива се поставя условието той да е изразен в националната валута на заинтересованата държава членка. Тези две разпоредби не указват дали трябва да се използват закръглени единици.
(
21
)	Дружеството посочва по-специално Решение от 28 юни 2007 г. по дело JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, Recueil, стр. I-5517, точки 46 и 47), което съдържа други препратки, както и Решение от по дело Kügler (C-141/00, Recueil, стр. I-6833, точки 55—58) и Решение от по дело Dornier (C-45/01, Recueil, стр. I-12911, точки 69—74).
(
22
)	В съдебното заседание J D Wetherspoon излага виждането, че може да се намира в такова положение по отношение на предприятия, предоставящи кетъринг услуги на приеми или други подобни мероприятия, които може да бъдат организирани както за данъчнозадължени, така и за физически лица. J D Wetherspoon твърди, че на тези предприятия е разрешено да извършват закръгляване надолу, докато то самото е длъжно да закръглява аритметично.