62008CC0337
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
JULIANE KOKOTT
prezentate la 19 noiembrie 2009 (
1
)
Cauza C-337/08
X Holding BV
împotriva
Staatssecretaris van Financiën
„Articolele 43 CE și 48 CE — Legislație fiscală — Impozit pe profit — Unitate fiscală compusă dintr-o societate-mamă rezidentă și una sau mai multe filiale rezidente — Prelevarea impozitului pe profit de la societatea-mamă — Excluderea filialelor nerezidente”
I — Introducere
1.
Dreptul fiscal olandez acordă societăților stabilite pe teritoriul național posibilitatea de a forma o entitate fiscală împreună cu filialele lor rezidente. Acest regim are ca efect în special faptul că profiturile și pierderile societăților integrate în entitate sunt consolidate la nivelul societății-mamă, iar operațiunile efectuate în cadrul grupului rămân neutre din punct de vedere fiscal. Filialele stabilite în alt stat membru nu pot fi integrate într-o entitate fiscală.
2.
Hoge Raad are îndoieli în legătură cu aspectul dacă această diferență de tratament între filialele naționale și cele străine este justificată pe motive care au fost dezvoltate în Hotărârea Marks & Spencer (
2
) și în hotărârile care i-au urmat (
3
), în special în vederea menținerii repartizării echitabile a competenței de impozitare între statele membre.
3.
Statele membre care au intervenit în cadrul procedurii consideră că dispozițiile olandeze privind entitatea fiscală sunt compatibile cu libertatea de stabilire. X Holding BV (denumită în continuare „X Holding”) și Comisia au opinii contrare. Acestea susțin că dreptul olandez ar permite includerea sediilor permanente străine ale unei societăți olandeze în entitatea fiscală. În consecință, această posibilitate ar trebui să fie acordată de asemenea filialelor cu sediul în alte state membre.
II — Cadrul juridic
4.
Convenția din 5 iunie 2001 dintre Regatul Belgiei și Regatul Țărilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit și pe avere (
4
) (denumită în continuare „CDI”) prevede la articolul 7 alineatul 1, în conformitate cu modelul de convenție al OCDE, că:
„[p]rofiturile unei întreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai în acest stat, cu excepția cazului în care întreprinderea își exercită activitatea în celălalt stat contractant prin intermediul unui sediu permanent situat în acest stat. Dacă întreprinderea își exercită activitatea în acest fel, profiturile întreprinderii sunt impozabile în celălalt stat, dar numai în măsura în care acestea sunt aferente acestui sediu permanent.”
5.
Atunci când o persoană impozabilă stabilită în Țările de Jos încasează venituri care sunt impozabile în Belgia potrivit articolului 7 din convenție, Regatul Țărilor de Jos acordă pentru aceste elemente de venit, în temeiul articolului 23 alineatul 2 din CDI, o reducere a impozitării care le este aferentă conform dispozițiilor legislației olandeze pentru evitarea dublei impuneri (
5
).
6.
Articolul 15 alineatul 1 din Wet op de vennotschapsbelasting 1969 (Legea privind impozitul pe profit din 1969 olandeză, denumită în continuare „Wet Vpb”), în versiunea din 2003, definește entitatea fiscală după cum urmează:
„Atunci când o persoană impozabilă (societatea-mamă) deține din punct de vedere economic și juridic cel puțin 95% din capitalul nominal liberat de o altă persoană impozabilă (filiala), cele două persoane impozabile sunt impozitate la cererea lor ca și cum ar forma o singură entitate, altfel spus, ca și cum activitățile și patrimoniul filialei ar face parte integrantă din activitățile și patrimoniul societății-mamă. Impozitul este prelevat de la societatea-mamă. Persoanele impozabile sunt considerate, așadar, ca fiind o singură entitate fiscală. Mai multe filiale pot face parte din aceeași entitate fiscală”.
7.
În temeiul articolului 15 alineatul 3 litera c din Wet Vpb, doar persoanele impozabile stabilite în Țările de Jos pot forma o entitate fiscală. Articolul 15 alineatul 4 prevede o excepție de la această regulă pentru societățile stabilite în Uniunea Europeană, în măsura în care acestea au un sediu permanent în Țările de Jos ale cărui venituri sunt supuse impozitării în Țările de Jos în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri.
8.
Potrivit instanței de trimitere, dispozițiile referitoare la entitatea fiscală permit compensarea, în cursul aceluiași exercițiu fiscal, a profiturilor și a pierderilor întreprinderilor care aparțin entității fiscale. În plus, transferul de active între două societăți care aparțin entității fiscale și serviciile furnizate în cadrul entității rămân neutre din punct de vedere fiscal.
9.
Dacă o filială nu este integrată într-o entitate fiscală, pierderile sale nu pot fi compensate cu profitul societății-mamă. Acțiunile la această filială reprezintă o participație pentru societatea-mamă. În temeiul articolului 13 alineatul 1 din Wet Vpb, rezultatele (pozitive sau negative) obținute din participație nu sunt luate în considerare la calcularea profitului. Așadar, o pierdere dintr-o participație (pierdere din cauza reducerii valorii) nu poate fi dedusă, în principiu, din profitul impozabil al societății-mamă. Cu toate acestea, articolul 13d din Wet Vpb permite, în anumite condiții, deducerea din profit a unei pierderi realizate la lichidarea unei participații.
10.
În ceea ce privește tratamentul fiscal al veniturilor sediilor permanente din străinătate, articolul 33 din Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Decretul de prevenire a dublei impuneri 2001) prevede că acestea se adaugă la baza de impozitare a societății-mamă din Țările de Jos. În același timp, acestea sunt scutite de impozit în măsura în care un cuantum echivalent al impozitului național pe profit asupra veniturilor respective este dedus din datoria fiscală a societății naționale.
11.
În cazul în care pierderea unui sediu permanent în străinătate determină o diminuare a bazei impozabile olandeze, articolul 35 din același decret prevede că rezultatele pozitive ulterioare ale sediului permanent nu vor beneficia de scutire decât dacă depășesc pierderile anterioare deduse (regim de recuperare).
III — Situația de fapt, întrebările preliminare și procedura
12.
X Holding BV este o societate de capital cu sediul în Țările de Jos. Aceasta este acționar unic al societății F NV, stabilită în Belgia. F nu are un sediu permanent în Țările de Jos și nici nu este supusă impozitului pe profit în Țările de Jos.
13.
În 2003, X Holding și F au solicitat să fie considerate drept o entitate fiscală. Cererea acestora a fost respinsă de fisc pentru motivul că F nu este stabilită în Țările de Jos. După ce acțiunea sa a fost respinsă în primă instanță, X Holding a formulat recurs în fața Hoge Raad. Aceasta își întemeiază recursul pe încălcarea libertății de stabilire, garantată la articolele 43 CE și 48 CE.
14.
Hoge Raad a adresat Curții următoarea întrebare, în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare:
„Articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale a unui stat membru […] în virtutea căreia o societate-mamă și filiala sa pot alege ca, în ceea ce le privește, impozitul să fie prelevat la nivelul societății-mamă stabilite în acest stat membru ca și când ar fi vorba despre o singură persoană impozabilă, în măsura în care această reglementare rezervă această alegere numai societăților care, în ceea ce privește impozitul pe profit, intră sub incidența competenței fiscale a statutul membru respectiv?”
15.
În cadrul procedurii în fața Curții, X Holding, guvernele olandez, german, spaniol, francez, portughez, suedez și guvernul Regatului Unit, precum și Comisia Comunităților Europene au prezentat observații.
IV — Apreciere juridică
16.
Instanța de trimitere solicită o interpretare a articolului 43 CE coroborat cu articolul 48 CE în ceea ce privește compatibilitatea dispozițiilor olandeze referitoare la entitatea fiscală cu libertatea de stabilire.
17.
Dispozițiile naționale care se aplică numai în cazul participațiilor ce permit exercitarea unei influențe certe asupra deciziilor societății și stabilirea activităților acesteia intră în domeniul de aplicare al libertății de stabilire (
6
). În consecință, o legislație care nu are în vedere decât relații în cadrul unui grup de societăți privește preponderent această libertate fundamentală (
7
).
18.
Formarea unei entități fiscale în temeiul dispozițiilor aplicabile în acțiunea principală presupune ca o persoană impozabilă (societatea-mamă) să fie, din punct de vedere juridic și economic, proprietara a cel puțin 95% din părțile capitalului nominal vărsat de o altă persoană impozabilă (filiala).
19.
Rezultă că dispozițiile olandeze referitoare la entitatea fiscală reglementează doar cazurile de participații cu influență dominantă. În consecință, acestea intră în domeniul de aplicare al libertății de stabilire.
20.
Nu este necesar să se efectueze în paralel o analiză în lumina dispozițiilor privind libera circulație a capitalurilor, chiar dacă operațiunile în discuție ar putea fi considerate în principiu și ca o exercitare a acestei libertăți (
8
).
A — Restricția privind libertatea de stabilire
21.
Libertatea de stabilire cuprinde, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității Europene, dreptul de a-și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (
9
).
22.
Deși, potrivit modului de redactare, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într-un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa sau să facă această operațiune mai puțin atractivă (
10
).
23.
Dispozițiile referitoare la entitatea fiscală autorizează integrarea doar a filialelor naționale. În consecință, societățile olandeze și filialele acestora cu sediul în alt stat membru trebuie să fie impozitate independent unele de altele. Cu toate acesta, în opinia X Holding, impozitarea separată a diferitelor societăți ale unui grup de întreprinderi prezintă patru inconveniente în raport cu tratamentul ca entitate fiscală:
—
Toate societățile trebuie să depună propria declarație de impozit, ceea ce implică costuri suplimentare în raport cu o declarație de impozit unică pentru tot grupul.
—
Nu se poate realiza compensarea directă între profiturile și pierderile societăților.
—
Este imposibil să se efectueze reorganizări interne în cadrul grupului (de exemplu, transfer de bunuri economice) fără ca acest lucru să aibă consecințe fiscale.
—
Operațiunile între societăți nu sunt neutre din punct de vedere fiscal. Acest fapt sporește cheltuielile administrative generate, de exemplu, de documentația necesară prețurilor de transfer.
24.
În consecință, formarea unei entități fiscale este avantajoasă, fapt confirmat de altfel și de instanța de trimitere. Aceasta asimilează din punct de vedere fiscal structura grupului de întreprinderi, care este alcătuit din mai multe societăți, unei societăți integrate cu mai multe sedii permanente. Prin comparație, eventualele dezavantaje ce rezultă din gruparea într-o entitate fiscală, cum ar fi, de exemplu, faptul de a nu putea beneficia decât o singură dată de cota de impozitare redusă pentru profiturile de până la 22689 de euro, sunt aproape nesemnificative.
25.
Totuși, societățile-mamă olandeze nu au posibilitatea de a recurge la această tehnică avantajoasă din punct de vedere economic decât cu privire la filialele lor rezidente. Această diferență de tratament în funcție de sediul filialei poate împiedica sau poate face mai puțin atractivă înființarea, achiziționarea sau deținerea de participații în societățile din alt stat membru. În consecință, aceasta constituie o restricție privind libertatea de stabilire.
26.
Cu toate acestea, guvernele olandez, german și portughez obiectează că situația filialei rezidente nu poate fi comparată cu cea a filialei ce are sediul în alt stat membru, având în vedere că aceasta din urmă nu intră sub incidența competenței fiscale a statului în care societatea-mamă are sediul. Prin urmare, aceasta nu poate fi integrată într-o entitate fiscală ale cărei venituri sunt impozitate în totalitate la sediul societății-mamă. Diferența de tratament în aceste situații nu constituie, așadar, nici o discriminare interzisă, nici – în opinia guvernului olandez – o restricție privind libertatea de stabilire.
27.
În acest sens, trebuie amintit că, în temeiul unei jurisprudențe constante, sediul unei societăți în sensul articolului 48 CE servește, în același mod ca și cetățenia în cazul persoanelor fizice, la stabilirea legăturii sale cu ordinea juridică a unui stat. Desigur, în dreptul fiscal, sediul unei societăți poate constitui un factor care poate justifica norme naționale ce implică o diferență de tratament între contribuabilii rezidenți și contribuabilii nerezidenți. Cu toate acestea, sediul nu reprezintă întotdeauna un factor care să justifice diferența. Într-adevăr, a admite că un stat membru de stabilire poate să aplice în mod liber un tratament diferit pentru singurul motiv că sediul unei societăți este situat într-un alt stat membru ar lipsi de conținut articolul 43 CE (
11
).
28.
În consecință, competența fiscală întemeiată pe sediu nu duce la excluderea a priori a oricărei comparații între situațiile pur naționale și situațiile care implică alte state membre.
29.
Trebuie mai curând să se analizeze în fiecare situație concretă dacă limitarea la contribuabilii rezidenți a aplicării unui avantaj fiscal este motivată de elemente obiective relevante susceptibile să justifice diferența de tratament (
12
). În cadrul analizei cauzelor justificării, în special menținerea repartizării competenței de impozitare poate fi luată în considerare în mod nuanțat (
13
).
B — Justificare
30.
O restricție privind libertatea de stabilire nu poate fi admisă decât dacă se justifică prin motive imperative de interes general. În acest caz, în plus, trebuie ca aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (
14
).
31.
Este cunoscut că, în Hotărârea Marks & Spencer, Curtea a admis că menținerea repartizării competenței de impozitare constituia un motiv imperativ de interes general care poate justifica o limitare a libertăților fundamentale (
15
). În acest scop, Curtea a evidențiat de la început elementele conexe, care sunt evitarea riscului dublei deduceri a pierderilor și combaterea evaziunii sau a fraudei fiscale (
16
) (
17
). În continuare, Curtea a recunoscut că menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare putea constitui un motiv justificativ, chiar atunci când aceste elemente suplimentare nu erau ambele prezente (
18
).
32.
Prin recunoașterea acestui motiv justificativ, Curtea a ținut cont de împrejurarea că perceperea impozitelor directe este un element central al competenței statelor membre (
19
). În lipsa unei armonizări la nivel comunitar, revine de asemenea statelor membre sarcina de a defini criteriile de repartizare între acestea a competențelor lor de impozitare prin încheierea de convenții pentru evitarea dublei impuneri sau prin măsuri unilaterale (
20
). Astfel cum a constatat de asemenea Curtea, nu este inutil ca statele membre să se inspire în acest context din practica internațională, precum și din modelele de convenție ale OCDE (
21
).
33.
Dispozițiile referitoare la entitatea fiscală merg mai departe decât chestiunea transferului pierderilor sau al profiturilor între societățile sau sediile permanente naționale sau străine, care a constituit problema principală în cauzele Marks & Spencer, Oy AA și Lidomnul Astfel, X Holding identifică în total patru avantaje legate de constituirea unei entități fiscale, care sunt refuzate în privința filialei sale străine (a se vedea punctul 23 de mai sus).
34.
În ceea ce privește în primul rând posibilitatea, menționată de X Holding, a unei declarații de impozit unice pentru toată entitatea fiscală, trebuie să se arate că o astfel de simplificare este în mod evident exclusă într-o situație transfrontalieră. Pentru ca societățile stabilite în diferite state membre să poată fi impozitate, în conformitate cu repartizarea competenței fiscale, în statul lor de reședință potrivit dispozițiilor care sunt aplicabile acolo, acestea trebuie să depună declarații de impozit separate la autoritățile fiscale competente. Ne-am putea doar gândi ca, în cazul constituirii unei entități fiscale transfrontaliere, rezultatele filialei străine ale unei societăți olandeze să fie luate în calcul cu titlu suplimentar în declarația societății-mamă. Totuși, acest lucru ar putea reprezenta cu greu o simplificare pentru filială, întrucât nu o scutește de depunerea unei declarații de impozit individuale în statul de reședință.
35.
Cu toate acestea, trebuie să se analizeze dacă, în cazul participațiilor transfrontaliere, este justificată neacordarea celorlalte avantaje ale entității fiscale, în special consolidarea rezultatelor înainte de impozitarea societății-mamă și a filialei.
1. Excluderea consolidării profiturilor și a pierderilor
36.
Statele membre interveniente consideră că limitarea regimului entității fiscale la societățile rezidente este justificată în scopul menținerii repartizării echitabile a competenței de impozitare.
— Menținerea repartizării competenței de impozitare
37.
Statele membre invocă faptul că, pentru evitarea dublei impuneri, CDI interzice Țărilor de Jos să impoziteze profiturile unei societăți stabilite în Belgia. În conformitate cu principiul teritorialității, care determină repartizarea competenței fiscale, Belgia este cea care, în calitate de stat de reședință, are dreptul să impoziteze veniturile societății F. În consecință, F nu poate fi integrată într-o entitate fiscală aflată sub controlul X Holding, persoană impozabilă în Țările de Jos.
38.
X Holding și Comisia nu contestă faptul că profiturile unei filiale străine nu sunt supuse impozitării în Țările de Jos. Totuși, acestea arată că alcătuirea unei entități fiscale pe teritoriul național înseamnă că, pe plan fiscal, filialele sunt tratate în același mod ca sediile permanente. Prin analogie, acestea solicită ca filialele străine să fie tratate în cadrul unei entități fiscale transfrontaliere în același mod ca sediile permanente străine. Potrivit X Holding, această soluție era reținută, de altfel, în practica anterioară și a fost chiar aprobată de Hoge Raad într-o hotărâre din 2002 (
22
).
39.
În opinia acestora, pierderile suferite de un sediu permanent străin pot fi compensate cu profiturile societății-mamă în cursul aceluiași exercițiu fiscal. În temeiul așa-numitei norme de recuperare, profiturile sediului permanent nu vor fi scutite în Țările de Jos, în anii următori, atât timp cât nu acoperă cuantumul pierderilor transferate. Acest procedeu nu aduce atingere repartizării competenței de impozitare, ci doar evită dezavantajul de trezorerie care ar decurge din faptul că pierderile sediului nu pot fi compensate decât în cursul unui exercițiu ulterior, cu propriile profituri în statul său de reședință.
40.
În această privință, trebuie să se constate că, pentru a menține repartizarea competenței de impozitare între statele membre, poate fi necesar să se aplice, în cazul activităților economice ale societăților stabilite în unul dintre aceste state, doar normele fiscale ale acestuia, atât pentru beneficii, cât și pentru pierderi (
23
). Acest lucru este cerut de principiul simetriei tratamentului fiscal al profiturilor și al pierderilor (
24
).
41.
Cu toate acestea, alternativa propusă de X Holding și de Comisie la aplicarea integrală a regimului entității fiscale se referă tocmai la o luare în considerare izolată a pierderilor la sediul societății-mamă.
42.
Or, potrivit jurisprudenței, repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre ar fi afectată în mod semnificativ dacă societățile ar avea un drept de opțiune în ce privește luarea în considerare a pierderilor lor în statul membru de stabilire sau într-un alt stat membru, baza de impozitare sporind în primul stat și diminuându-se în cel de al doilea până la concurența pierderilor transferate (
25
).
43.
În acest sens, Comisia obiectează că, spre deosebire de cazul unui regim pur de transfer al pierderilor (group relief), astfel cum a fost acesta analizat în Hotărârea Marks & Spencer, integrarea unor filiale străine într-o entitate fiscală nu permite deplasarea liberă a pierderilor dintr-un stat în altul. Comisia adaugă faptul că entitatea fiscală căreia i-ar putea fi imputate pierderile în mod exclusiv este întotdeauna supusă impozitului la sediul societății-mamă.
44.
Cu toate acestea, prezentul argument nu elimină riscul unei atingeri aduse competenței de impozitare pe care l-ar genera recunoașterea unei entități fiscale transfrontaliere în sensul dorit de X Holding.
45.
Având în vedere că persoanele impozabile pot constitui în mod liber o entitate fiscală și o pot dizolva la fel de liber, grupul de întreprinderi și-ar putea alege liber regimul fiscal aplicabil pierderilor filialei și locul în care acestea ar fi luate în considerare. Dacă F nu ar fi integrată în entitatea fiscală, pierderile sale ar fi luate în considerare exclusiv la sediul său, în Belgia. În schimb, dacă X Holding și F ar putea constitui o entitate fiscală în modalitatea descrisă anterior, pierderile F ar reduce profitul impozabil în Țările de Jos al X Holding.
46.
Faptul că, în modelul susținut de X Holding și de Comisie, transferul pierderilor este posibil într-o anumită măsură doar într-un sens, și anume de la filiala străină la societatea-mamă stabilită în Țările de Jos, nu schimbă cu nimic atingerea adusă repartizării competenței de impozitare care a fost descrisă mai sus. În cauza Lidl, Curtea trebuia de asemenea să aprecieze doar tratamentul pierderilor sediilor permanente străine în cadrul impozitării societății principale rezidente. După cum știm, pentru motive care țin de repartizarea drepturilor de impozitare, s-a considerat că nu se impunea luarea în considerare a pierderilor (
26
).
47.
Cu toate acesta, trebuie să se analizeze dacă excluderea totală a filialelor stabilite în alt stat membru din sistemul de consolidare a rezultatelor entității fiscale nu este disproporționată, întrucât depășește ceea ce este necesar pentru menținerea repartizării competenței de impozitare.
48.
În acest sens, trebuie să se țină seama de faptul că dispozițiile referitoare la compensarea pierderilor sediilor permanente străine nu produc decât un efect temporar ca urmare a regimului de recuperare. În consecință, aplicarea acestor dispoziții în cazul filialelor străine ar putea să constituie un mijloc mai puțin constrângător decât excluderea totală a transferului pierderilor. Acesta ar fi cazul dacă astfel de dispoziții restricționează mai puțin libertatea de stabilire, dar, în același timp, țin seama în mod adecvat de repartizarea competenței de impozitare.
49.
Totuși, în Hotărârea Lidl, Curtea a considerat – contrar a ceea ce propusese avocatul general Sharpston în concluzii (
27
) – că, pentru evitarea unui dezavantaj de trezorerie, nu era necesar să se aplice un sistem de transfer temporar al pierderilor coroborat cu un regim de recuperare în cursul exercițiilor financiare ulterioare.
50.
Bineînțeles, statele membre au dreptul de a aplica astfel de dispoziții avantajoase pentru sediile permanente stabilite în alt stat membru (
28
). Cu toate acestea, libertatea de stabilire nu le obligă să facă acest lucru. Astfel, atunci când un stat membru acceptă compensarea temporară a pierderilor unui sediu permanent din străinătate cu profiturile întreprinderii rezidente, acesta renunță la o impozitare imediată a respectivelor profituri. Prin urmare, luând în considerare pierderile străine, acesta acceptă să suporte un dezavantaj de trezorerie, chiar dacă este obligat, în temeiul CDI, să scutească veniturile pozitive ale sediului permanent (
29
). Astfel, atât timp cât profiturile nu au fost impozitate ulterior conform regimului de recuperare, simetria impozitării profiturilor și a pierderilor nu este garantată (
30
).
51.
Faptul că un stat membru decide să recunoască compensarea temporară a pierderilor unui sediu permanent străin la nivelul sediului principal al întreprinderii nu înseamnă că trebuie să extindă acest avantaj la filialele străine. Astfel, sediile permanente și filialele situate în alt stat membru nu se găsesc într-o situație comparabilă în ceea ce privește repartizarea competenței de impozitare.
52.
Acestea fiind spuse, trebuie să se țină seama de faptul că, în general, competența fiscală este legată de două criterii: sediul unei întreprinderi și locul activității sale economice. O societate este supusă integral impozitării în statul în care este stabilită în ceea ce privește totalitatea veniturilor sale globale. Simultan, aceasta este supusă parțial impozitării în statele în care nu are un sediu, dar desfășoară o activitate economică, în ceea ce privește veniturile realizate în respectivele state.
53.
Filiala, în calitate de persoană juridică autonomă, este supusă integral impozitării în statul în care este rezidentă. Statul în care este rezidentă societatea-mamă nu are drept de impozitare a profiturilor nedistribuite ale filialei nerezidente. În schimb, un sediu permanent nu este o persoană juridică autonomă. Veniturile sale sunt considerate venituri ale societății care îl deține și sunt integral impozabile la sediul principal al acestei societăți. Simultan, statul în care este situat acest sediu permanent are un drept de impozitare parțială, limitat la aceste venituri.
54.
În acest sens, articolul 7 alineatul 1 din CDI realizează o repartizare a competenței fiscale. Pentru a evita dubla impunere a veniturilor sediilor permanente, articolul 23 alineatul 2 din CDI obligă statul în care este rezidentă societatea să scutească acest venit de impozit. Chiar dacă acest stat membru renunță la competența sa fiscală în ceea ce privește veniturile, pentru a evita dubla impunere, aceasta continuă totuși să existe în formă latentă. Acest lucru este clar mai ales atunci când metoda de compensare este aleasă în locul metodei de scutire pentru a evita dubla impunere.
55.
Atunci când înființează o filială străină, societatea-mamă părăsește astfel domeniul competenței fiscale a statului de reședință și supune această filială unei obligații fiscale integrale în statul membru gazdă. Atunci când înființează un sediu permanent, întreprinderea se supune, desigur, și competenței fiscale a statului gazdă, însă fără a scoate totuși în totalitate această parte a întreprinderii de sub competența fiscală a statului de origine.
56.
În consecință, aplicarea prin analogie a normelor ce reglementează tratamentul fiscal al sediilor permanente străine la filialele străine ar avea ca efect extinderea competenței fiscale a statului în care este rezidentă societatea-mamă (
31
).
57.
X Holding pretinde că această extindere a competenței fiscale nu ar fi totuși defavorabilă statului în care este rezidentă filiala dacă se limitează la o compensare temporară a pierderilor filialei cu profiturile societății-mamă. În replică la această obiecție, trebuie menționat că luarea în considerare izolată a pierderilor filialei nerezidente aduce atingere dreptului statului în care este rezidentă societatea-mamă de a impozita profiturile acesteia și că este contrară noțiunii de impozitare simetrică a profiturilor și a pierderilor.
58.
Desigur, articolul 43 primul paragraf a doua teză CE lasă în mod expres posibilitatea operatorilor economici de a alege liber forma juridică adecvată pentru desfășurarea activităților lor în alt stat membru. Această alegere liberă nu trebuie să fie limitată prin dispoziții fiscale discriminatorii în statul gazdă (
32
).
59.
În ceea ce privește obligațiile statului membru de origine, Curtea a arătat că autonomia fiscală de care beneficiază statele membre în stadiul actual al dreptului comunitar implică faptul că acestea au libertatea de a determina condițiile și nivelul impozitării diferitelor forme de stabilire a societăților naționale care își desfășoară activitatea în străinătate, cu condiția de a le acorda acestora un tratament care să nu fie discriminatoriu în raport cu formele de stabilire naționale comparabile (
33
).
60.
În consecință, Curtea consideră că singurul criteriu de comparare a tratamentului fiscal al activităților străine ale unei societăți naționale este constituit de normele aplicabile formei de stabilire corespondente pe teritoriul național. Sediile permanente naționale trebuie să fie comparate cu sediile permanente străine, iar filialele naționale, cu filialele străine. În schimb, dreptul comunitar nu exclude ca statul membru de origine să aplice sediilor permanente străine un alt regim fiscal decât filialelor străine.
61.
Aceste constatări privind obligațiile statului membru gazdă, pe de o parte, și ale statului membru de origine, pe de altă parte, nu sunt contradictorii, ci corespund domeniilor de aplicare diferite ale competențelor de impozitare.
62.
Având în vedere că, în general, statul membru gazdă supune impozitării orice activitate economică desfășurată pe teritoriul său, indiferent dacă aceasta este desfășurată prin intermediul unei filiale (contribuabil rezident) sau al unui sediu permanent având sediul (principal) în alt stat membru (contribuabil nerezident), acesta nu poate trata diferit respectivele forme de stabilire în momentul prelevării impozitului. În schimb, statul membru de origine nu are dreptul de a impozita decât un sediu permanent străin și, dimpotrivă, nu are dreptul de a impozita o filială stabilită în alt stat membru. Din acest motiv, statul membru de origine nu este obligat să aplice același tratament celor două forme de stabilire în străinătate în momentul prelevării impozitului.
63.
În consecință, trebuie să se rețină cu titlu de concluzie intermediară că restricția privind libertatea de stabilire ce rezultă din faptul că o filială străină nu poate fi integrată, în scopul consolidării rezultatelor, într-o entitate fiscală în temeiul dreptului olandez este justificată pentru menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre.
— Riscul dublei luări în considerare a pierderilor
64.
De altfel, Curtea a admis că statele membre trebuie să se poată opune riscului dublei luări în considerare a pierderilor (
34
).
65.
Potrivit instanței de trimitere și guvernelor care au intervenit în cadrul procedurii, acest risc ar fi real dacă pierderile F ar putea fi compensate cu profiturile X Holding în cadrul unei entități fiscale în Țările de Jos. În opinia acestora, se poate concepe ca pierderile societății F să fie luate în considerare simultan în Belgia, de exemplu, în cadrul integrării într-o entitate fiscală în acest stat, prin transfer către un terț sau prin reportarea pierderilor asupra unui exercițiu fiscal anterior sau ulterior.
66.
În această privință, X Holding susține că regimul de recuperare exclude ca pierderile compensate în cadrul unei entități fiscale în Țările de Jos să poată fi utilizate de mai multe ori prin intermediul unei reportări a pierderilor F. În plus, în Belgia, niciuna dintre posibilitățile de utilizare suplimentară a pierderilor menționate de Hoge Raad nu ar fi posibilă. Comisia completează, precizând că o compensare a pierderilor în Țările de Jos poate fi condiționată de dovada că respectiva pierdere nu a făcut deja obiectul unei luări în considerare în statul în care este rezidentă filiala.
67.
Există efectiv posibilitatea ca, în condițiile descrise de instanța de trimitere și de guvernele interveniente, pierderile să fie compensate atât la sediul societății-mamă, cât și la sediul filialei în cursul aceluiași exercițiu fiscal (
35
).
68.
Excluderea filialelor străine dintr-o entitate fiscală olandeză este de natură să elimine acest risc al dublei luări în considerare a pierderilor, însă ar putea totuși să depășească ceea ce este necesar.
69.
Astfel, normele naționale nu permit integrarea unei filiale străine într-o entitate fiscală nici atunci când întreprinderile dovedesc că modalitățile dreptului fiscal din statul membru în care este rezidentă filiala exclud o dublă luare în considerare a pierderilor. După cum propune Comisia, ar fi de altfel posibil să se ia în considerare o măsură mai puțin restrictivă, care constă în luarea în considerare a pierderilor străine atunci când persoana impozabilă poate dovedi că pierderile nu au fost efectiv utilizate în alt mod la locul de stabilire a filialei (
36
). Ar trebui totuși ca și statul în care este rezidentă societatea-mamă să poată verifica aceste informații, de exemplu în temeiul Directivei 77/7999/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (
37
) (
38
).
70.
Cu toate acestea, adoptarea unei poziții definitive cu privire la acest aspect nu este necesară, întrucât, în orice caz, excluderea formării unor entități fiscale transfrontaliere în scopul compensării pierderilor este justificată pentru menținerea repartizării competenței de impozitare. Acest motiv justificativ este valabil chiar dacă nu este însoțit de riscul dublei luări în considerare a pierderilor, sau chiar dacă acest risc poate fi eliminat în alt mod (
39
).
— Riscul de evaziune fiscală
71.
În sfârșit, în ceea ce privește cel de al treilea motiv justificativ din Hotărârea Marks & Spencer, și anume riscul de evaziune fiscală (
40
), reamintim că am avut deja ocazia, în Concluziile noastre prezentate în cauza Oy AA, să atragem atenția asupra faptului că nu considerăm acest element drept un motiv justificativ de sine stătător în cazul excluderii transferurilor de profituri transfrontaliere (
41
). Aceeași este situația și în cazul compensării pierderilor unei filiale străine cu ocazia impozitării societății-mamă rezidente.
72.
Dacă prin evaziune fiscală se înțelege faptul că o întreprindere își poate alege liber statul în care îi sunt impozitate veniturile, fără să țină seama de repartizarea competenței de impozitare, acest motiv justificativ se aplică de asemenea în prezenta cauză. Astfel, dacă un grup de întreprinderi ar putea integra liber filiale străine în entitatea fiscală sau ar putea să le retragă din nou din grupul consolidat, aceste societăți ar putea controla felul în care sunt luate în considerare pierderile și ar putea să influențeze baza de impozitare la sediul entității fiscale (
42
).
2. Reorganizarea și transferul de bunuri economice neutre din punct de vedere fiscal
73.
X Holding susține în continuare că lipsa posibilității de a forma o entitate fiscală împiedică societățile nu doar să își compenseze pierderile, ci și să se reorganizeze într-un mod neutru din punct de vedere fiscal. În special, într-o astfel de ipoteză, transferul de bunuri economice între o societate-mamă olandeză și filiala sa stabilită în alt stat membru are în mod necesar consecințe din punct de vedere fiscal.
74.
Din analiza realizată până în prezent reiese că, pentru respectarea libertății de stabilire, nu este necesară o extindere a regimului entității fiscale, în orice caz, nu a principalelor sale modalități, la grupurile de întreprinderi transfrontaliere. Cu toate acestea, instanța de trimitere ia în considerare posibilitatea de a nu aplica aspecte parțiale ale acestui regim într-o situație transfrontalieră. Pare a fi îndoielnic totuși ca reorganizări și transferuri de bunuri economice să se poată efectua între întreprinderi într-un mod neutru din punct de vedere fiscal dacă nu există, concomitent, consolidări ale profiturilor și ale pierderilor acelor întreprinderi.
75.
În măsura în care instanța de trimitere ar decide totuși să rețină această soluție, trebuie să se atragă atenția, în primul rând, asupra faptului că consecințele fiscale ale reorganizării transfrontaliere au fost armonizate prin Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (
43
). În consecință, eventualele obstacole în calea exercitării libertății de stabilire în cadrul operațiunilor care intră în domeniul de aplicare al acestei directive, în sprijinul existenței cărora nicio dovadă nu a fost totuși adusă în prezenta cauză, ar trebui, în principiu, să fi fost eliminate în mare măsură.
76.
În schimb, dreptul comunitar nu a reglementat în mod mai detaliat modalitatea în care trebuie tratate din punct de vedere fiscal plusvalorile latente cu ocazia unui transfer de bunuri economice sau de participații care nu se desfășoară în cadrul unei operațiuni reglementate de Directiva 90/434. Ar putea exista o restricție privind libertatea de stabilire în măsura în care astfel de operațiuni sunt tratate într-o manieră mai puțin favorabilă decât transferurile între societăți rezidente, de exemplu, pentru că plusvalorile latente trebuie să fie constatate și impozitate în acel moment, acesta nefiind cazul în cadrul transferurilor naționale.
77.
O astfel de restricție poate fi totuși justificată pentru menținerea repartizării competențelor de impozitare între statele membre.
78.
În această privință, trebuie să se observe că transferul de bunuri economice între două întreprinderi rezidente nu aduce atingere competenței fiscale a statului în cauză. Dacă plusvalorile latente sunt transferate cu această ocazie, ele continuă să fie supuse suveranității fiscale a statului respectiv. În cazul unei vânzări ulterioare, profiturile ar putea fi încă impozitate în acel stat.
79.
În cazul în care se consideră că, în principiu, plusvaloarea latentă a unui bun economic este supusă impozitării în statul în care a apărut (
44
), un transfer transfrontalier de bunuri economice poate aduce atingere repartizării competenței de impozitare. Astfel, dacă acest transfer este însoțit de un transfer de plusvalori latente în alt stat membru, statul pe teritoriul căruia s-au constituit acestea nu mai are posibilitatea de a impozita fără nicio altă formalitate profiturile obținute ulterior ca urmare a valorificării acestor plusvalori.
80.
Totuși, normele destinate să împiedice acest tip de atingere adusă repartizării competenței de impozitare trebuie să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (
45
).
81.
Este de competența instanței de trimitere să analizeze, dacă este necesar, în ce măsură dispozițiile naționale aplicabile transferului de bunuri economice și tratamentului fiscal al plusvalorilor latente, cu privire la care Curtea nu are nicio informație, sunt conforme cu principiile menționate.
3. Neutralizarea operațiunilor în cadrul unei entități fiscale
82.
În sfârșit, X Holding atrage atenția cu privire la faptul că operațiunile între întreprinderi rezidente care formează o entitate fiscală sunt neutre din punct de vedere fiscal, în timp ce operațiuni similare transfrontaliere între întreprinderi afiliate care nu au posibilitatea de a forma o entitate fiscală sunt luate în calcul cu ocazia impozitării.
83.
Pentru a evita deplasarea de materie impozabilă dintr-un stat în altul ca urmare a operațiunilor transfrontaliere, este necesar ca aceste operațiuni să se efectueze în condiții de piață normale și să fie înregistrate în bilanțurile fiscale (
46
). Desigur, cheltuielile administrative suplimentare generate de documentația necesară prețurilor de transfer fac mai dificile transferurile între întreprinderi afiliate cu sediul în state membre diferite. Cu toate acestea, dispozițiile naționale privind prețurile de transfer, în măsura în care constituie o restricție privind libertatea de stabilire, sunt justificate pentru menținerea repartizării competenței de impozitare, cu condiția să respecte principiul proporționalității.
V — Concluzie
84.
În lumina considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Hoge Raad după cum urmează:
„Articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE nu se opune dispozițiilor unui stat membru care dau unei societăți naționale și uneia sau mai multor filiale ale acesteia stabilite pe teritoriul național posibilitatea de a forma o entitate fiscală care să permită prelevarea impozitului în ceea ce le privește la nivelul societății-mamă ca și cum ar fi o singură persoană impozabilă, dar nu autorizează integrarea într-o entitate fiscală a unor filiale cu sediul în alt stat membru.”
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	Hotărârea din 13 decembrie 2005 (C-446/03, Rec., p. I-10837).
(
3
)	A se vedea în special Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C-470/04, Rec., p. I-7409), Hotărârea din, Oy AA (C-231/05, Rep., p. I-6373), și Hotărârea din, Lidl Belgium (C-414/06, Rep., p. I-3601).
(
4
)	Trb. 2001, 136.
(
5
)	A se vedea în această privință dispozițiile Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Decretul de prevenire a dublei impuneri 2001), prezentate la punctele 10 și 11 din prezentele concluzii.
(
6
)	A se vedea Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars (C-251/98, Rec., p. I-2787, punctul 21), Hotărârea Oy AA (citată la nota de subsol 3, punctul 20), Hotărârea din, Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, Rep., p. I-7333, punctul 27), și Hotărârea din, Truck Center (C-282/07, Rep., p. I-10767, punctul 25).
(
7
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec., p. I-11753, punctul 118), și Hotărârea Oy AA (citată la nota de subsol 3, punctul 23).
(
8
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec., p. I-7995, punctul 33), Hotărârea Oy AA (citată la nota de subsol 3, punctul 24), și Hotărârea din, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rep., p. I-5145, punctul 35).
(
9
)	Hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec., p. I-6161, punctul 35), Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 30), și Hotărârea Aberdeen Property Fininvest Alpha (citată la nota de subsol 8, punctul 37).
(
10
)	Hotărârea din 16 iulie 1998, ICI (C-264/96, Rec., p. I-4695, punctul 21), Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 31), și Hotărârea din, Papillon (C-418/07, Rep., p. I-8947, punctul 16).
(
11
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța (270/83, Rec., p. 273, punctul 18), Hotărârea din, Commerzbank (C-330/91, Rec., p. I-4017, punctul 13), Hotărârea din, Metallgesellschaft și alții (C-397/98 și C-410/98, Rec., p. I-1727, punctul 42), Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 37), Hotărârea Oy AA (citată la nota de subsol 3, punctul 30) și Hotărârea Papillon (citată la nota de subsol 10, punctul 26).
(
12
)	Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 38).
(
13
)	A se vedea punctul 27 din Concluziile noastre prezentate la 12 septembrie 2006 în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Oy AA, citată la nota de subsol 3.
(
14
)	A se vedea Hotărârile Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 35), Lidl Belgium (citată la nota de subsol 3, punctul 27) și Aberdeen Property Fininvest Alpha (citată la nota de subsol 8, punctul 57).
(
15
)	Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 45).
(
16
)	În versiunea franceză a hotărârilor relevante, așadar, în versiunea limbii de deliberare, noțiunea „évasion fiscale” (evaziune fiscală) este utilizată uniform. Astfel, termenii „Steuerflucht” și „Steuerumgehung” par a fi doar două traduceri, echivalente, ale aceleiași noțiuni franceze. Prin urmare, vom utiliza în continuare doar noțiunea „Steuerumgehung” (evaziune fiscală).
(
17
)	Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctele 47, 49 și 51).
(
18
)	Hotărârile Oy AA (citată la nota de subsol 3, punctul 60) și Lidl Belgium (citată la nota de subsol 3, punctul 40).
(
19
)	A se vedea Hotărârile Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 29), Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (citată la nota de subsol 8, punctul 40) și Aberdeen Property Fininvest Alpha (citată la nota de subsol 8, punctul 24).
(
20
)	A se vedea Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly (C-336/96, Rec., p. I-2793, punctele 24 și 30), și Hotărârea din, Van Hilten-Van der Heijden (C-513/03, Rec., p. I-1957, punctul 47), precum și Hotărârea Oy AA (citată la nota de subsol 3, punctul 52).
(
21
)	Hotărârile Gilly (citată la nota de subsol 20, punctul 31), Van Hilten-Van der Heijden (citată la nota de subsol 20, punctul 48) și Lidl Belgium (citată la nota de subsol 3, punctul 22).
(
22
)	Hotărârea din 24 mai 2002 (nr. 37220, BNB 2002/320).
(
23
)	A se vedea Hotărârile Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 45), Oy AA (citată la nota de subsol 3, punctul 54), precum și Lidl Belgium (citată la nota de subsol 3, punctul 31).
(
24
)	A se vedea în această privință Hotărârea Lidl Belgium (citată la nota de subsol 3, punctul 33), precum și Hotărârea din 23 octombrie 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rep., p. I-8061, punctele 42 și 44).
(
25
)	A se vedea Hotărârile Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 46) și Oy AA (citată la nota de subsol 3, punctul 55).
(
26
)	Hotărârea Lidl Belgium (citată la nota de subsol 3, punctele 31-34).
(
27
)	Punctul 23 și următoarele din Concluziile prezentate la 14 februarie 2008 în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Lidl Belgium, citată la nota de subsol 3.
(
28
)	De altfel, în Hotărârea Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (citată la nota de subsol 24, punctul 43), Curtea a considerat că un regim de acest fel era coerent.
(
29
)	Astfel, trebuie să se sublinieze că prezentul caz nu este comparabil cu situația din cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rep., p. I-2647). În cazul respectiv, Curtea a emis critici cu privire la un dezavantaj de trezorerie ce rezulta din aplicarea unor norme de amortizare diferite privind valoarea participațiilor naționale și străine. Prin urmare, era vorba în fiecare caz despre pierderi ale societății-mamă, care trebuiau să fie luate în considerare din punct de vedere fiscal în statul în care aceasta era stabilită (a se vedea punctul 48 din hotărâre). În prezentul caz, dimpotrivă, este vorba despre luarea în considerare la sediul societății-mamă a pierderilor unei filiale care este supusă impozitului în alt stat membru.
(
30
)	Avocatul general Sharpston recunoaște de asemenea acest lucru, însă în final acordă prioritate libertății de stabilire în raport cu atingerea temporară adusă repartizării competenței de impozitare (punctele 24 și 25 din Concluziile prezentate în cauza Lidl, citate la nota de subsol 27).
(
31
)	Totuși, o astfel de extindere a competenței fiscale a statului în care este rezidentă o societate cu privire la profiturile filialei sale din străinătate nu este complet exclusă în dreptul comunitar. Pentru motive care țin de combaterea abuzurilor, aceasta poate fi justificată în cazuri clar delimitate [a se vedea Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (citată la nota de subsol 8, punctul 59)]. Cu toate acestea, în prezenta cauză nu este vorba despre acest tip de situație excepțională.
(
32
)	A se vedea Hotărârea Comisia/Franța (citată la nota de subsol 11, punctul 22), Hotărârea din 23 februarie 2006, CLT-UFA (C-253/03, Rec., p. I-1831, punctul 14), Hotărârea Oy AA (citată la nota de subsol 3, punctul 40), precum și Ordonanța din, KBC Bank și Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 și C-499/07, Rep., p. I-4409, punctul 77).
(
33
)	Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rep., p. I-10451, punctele 51 și 53), și Ordonanța KBC Bank și Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (citată la nota de subsol 32, punctul 80).
(
34
)	Hotărârile Marks & Spencer (citată la nota de subsol 2, punctul 47), Rewe Zentralfinanz (citată la nota de subsol 29, punctul 47) și Lidl Belgium (citată la nota de subsol 3, punctul 35).
(
35
)	A se vedea de asemenea, cu privire la riscul dublei luări în considerare a pierderilor în cazul grupurilor de întreprinderi, Hotărârea Papillon (citată la nota de subsol 10, punctul 46 și următoarele).
(
36
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Papillon (citată la nota de subsol 10, punctul 55 și următoarele).
(
37
)	JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 9, p. 21, modificată ultima dată prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 de adaptare a anumitor directive în domeniul fiscalității, ca urmare a aderării Bulgariei și României (JO L 363, p. 129, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 126).
(
38
)	Această directivă nu este aplicabilă în cazul țărilor terțe, inclusiv statele din Spațiul Economic European. Totuși, în acest caz, clauzele privind schimbul de informații conținute în convențiile pentru evitarea dublei impuneri ar putea garanta schimbul de informații necesar pentru control (a se vedea în această privință punctul 75 și următoarele din Concluziile noastre prezentate la 16 iulie 2009 în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din, Comisia/Italia, C-540/07, Rep., p. I-10983).
(
39
)	A se vedea punctul 32 din prezentele concluzii, cu trimiterile suplimentare. În cauza Lidl Belgium, în mod semnificativ, această cauză de justificare nici măcar nu a fost invocată.
(
40
)	Hotărâre citată anterior la nota de subsol 2 (punctul 49).
(
41
)	Concluziile prezentate în cauza Oy AA (citate la nota de subsol 13, punctele 62 și 63).
(
42
)	A se vedea punctele 42 și 45 din prezentele concluzii.
(
43
)	JO L 225, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92, modificată ultima dată prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 de adaptare a anumitor directive în domeniul fiscalității, ca urmare a aderării Bulgariei și României.
(
44
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (citată la nota de subsol 3, punctul 46), precum și punctul 47 din Concluziile noastre prezentate la în această cauză.
(
45
)	A se vedea punctul 30 din prezentele concluzii și jurisprudența citată.
(
46
)	Pentru mai multe detalii cu privire la dispozițiile naționale destinate să garanteze respectarea principiului deplinei concurențe, a se vedea Concluziile noastre prezentate la 10 septembrie 2009 în cauza SGI (C-311/08, pendinte în faţa Curţii).