61995C0085
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
NIAL FENNELLY
της 11ης Ιουλίου 1996 (
*1
)
1.
Το τιμολόγιο λειτουργεί ως η ουσιαστική καταγραφή των αγορών και πωλήσεων υπό το κοινοτικό καθεστώς του φόρου προστιθεμένης αξίας. Ένα γερμανικό δικαστήριο υπέβαλε ορισμένα σημαντικά προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με τον ορισμό του τιμολογίου ΦΠΑ και το ζήτημα αν ο υποκείμενος στον φόρο, που επικαλείται το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου, μπορεί να απαλλαγεί της υποχρεώσεως προσκομίσεως του τιμολογίου αυτού.
Ι — Το νομικό και πραγματικό πλαίσιο
Οι ασκούσες επιρροή κοινοτική και εθνική νομοθεσία
2.
Τα υποβληθέντα ερωτήματα εγείρουν ορισμένα ζητήματα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία) (
1
). Δεδομένου ότι το κρίσιμο στην κύρια δίκη οικονομικό έτος είναι το 1988, θα περιοριστώ στην εξέταση των διατάξεων όπως είχαν στο αρχικό κείμενο της έκτης οδηγίας, καίτοι το κείμενο της έχει τώρα αναμορφωθεί κατόπιν ορισμένων τροποποιήσεων (
2
).
3.
Ο τίτλος XI της έκτης οδηγίας φέρει την επικεφαλίδα «Εκπτώσεις». Το άρθρο 17 επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση». Το άρθρο 17, παράγραφος 1, ορίζει ότι το δικαίωμα αυτό «γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός». Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α', παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος «του οφειλομένου ή καταβληθέντος φόρου προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο», υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες «χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεων» του έχοντος δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου.
4.
Το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας επιγράφεται «Τρόπος ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση». Το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', ορίζει:
«Για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:
α)
για την αναφερόμενη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α', έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3.»
Το άρθρο 18, παράγραφος 2, περιγράφει, μεταξύ άλλων, πώς πρέπει να γίνεται η έκπτωση, το δε άρθρο 18, παράγραφος 3, ορίζει ότι:
«Τα κράτη μέλη καθορίζουν τους όρους και λεπτομέρειες, βάσει των οποίων παρέχεται το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν ενήργησε συμφωνά με τις παραγράφους 1 και 2.»
5.
Το άρθρο 22 είναι ένα από τα δυο άρθρα του τίτλου XIII, ο οποίος αφορά τις «Υποχρεώσεις των υπόχρεων του φόρου». Επιγράφεται «Υποχρεώσεις στο εσωτερικό καθεστώς».
Στην παράγραφο 3 ορίζει ότι:
«α)
Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο, να τηρεί δε αντίγραφο κάθε εκδοθέντος εγγράφου.
Επίσης κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο για τις προκαταβολές που καταβάλλονται σε αυτόν από άλλον υποκείμενο στον φόρο προ της πραγματοποιήσεως της παραδόσεως ή προ της περατώσεως της παροχής υπηρεσιών.
β)
Στο τιμολόγιο πρέπει να αναγράφεται χωριστά η τιμή άνευ φόρου και ο αντιστοιχών φόρος για κάθε διαφορετικό συντελεστή καθώς και, κατά περίπτωση, η φορολογική απαλλαγή.
γ)
Τα κράτη μέλη καθορίζουν τα κριτήρια, σύμφωνα με τα οποία ένα έγγραφο δύναται να θεωρηθεί ότι επέχει θέση τιμολογίου.»
Περαιτέρω, το άρθρο 22, παράγραφος 8, ορίζει ότι:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων οι οποίες θα θεσπισθούν δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 4, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων.» (
3
)
6.
Η έκτη οδηγία τέθηκε σε εφαρμογή στη Γερμανία με τον Umsatzsteuergesetz (νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG). Κατά το άρθρο 15, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG, ο υποκείμενος στον φόρο τυγχάνει, ως προς τα ποσά προκατα-βληθέντος φόρου, της εκπτώσεως του φόρου που εμφαίνεται χωριστά στα τιμολόγια που καταρτίστηκαν συμφωνά με το άρθρο 14 όσον αφορά τα αγαθά που παραδόθηκαν ή τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην επιχείρηση του από άλλους εμπόρους. Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 4, ως τιμολόγιο νοείται κάθε έγγραφο με το οποίο ο έμπορος ή τρίτος που ενεργεί επ' ονόματι του χρεώνει τον αποδέκτη αγαθών ή υπηρεσιών για την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του πώς χαρακτηρίζεται το έγγραφο αυτό στις εμπορικές συναλλαγές. Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει ότι τα γερμανικά δικαστήρια δέχονται κατά πάγια νομολογία ότι η κατάρτιση και παράδοση του τιμολογίου αποτελεί από απόψεως ουσιαστικού δικαίου προϋπόθεση για τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση του προκατα-βληθέντος φόρου.
Η διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου
7.
Το 1988, ο αρχικώς προσφεύγων και ήδη υποβαλών αίτηση «Revision» στο πλαίσιο της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγων) διαμόρφωσε επαγγελματικούς χώρους εντός κτιρίου που του ανήκε. Στη συνέχεια, εκμίσθωσε τους χώρους αυτούς σε επιχειρηματία που εκμεταλλεύεται υπεραγορά. Παραιτηθείς απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 12, στοιχείο a, του UStG, επικαλέστηκε το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου που προκατέβαλε ως μέρος των εξόδων διαμορφώσεως επαγγελματικών χώρων.
8.
Κατά τη διάρκεια ειδικού ελέγχου σχετικά με τον ΦΠΑ, ο οποίος έγινε για λογαριασμό του Finanzamt Köln-West (καθού στην κύρια δίκη, στο εξής: καθού), ζητήθηκε από τον προσφεύγοντα να προσκομίσει τα πρωτότυπα των τιμολογίων σχετικά με τα ποσά για τα οποία επεκαλείτο το δικαίωμα προς έκπτωση του προκατα-βληθέντος φόρου. Όμως, αυτός απλώς προσκόμισε αντίγραφα των ενδιαμέσων τιμολογίων του εργολάβου, το δε καθού μείωσε το ποσό της επιτρεπομένης προκαταβολής φόρου. Μετά από ανεπιτυχή διοικητική του ένσταση κατά της μειώσεως αυτής, αυτός προσέφυγε ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου), το οποίο έκρινε ότι, αν και τον κάλεσε να προσκομίσει τα πρωτότυπα των σχετικών τιμολογίων τα οποία, «κατά την ομολογία του, ήσαν διαθέσιμα και προσιτά», ο προσφεύγων δεν κατόρθωσε να αποδείξει ότι είχαν πληρωθεί οι προβλεπόμενες από το άρθρο 15, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG προϋποθέσεις για την έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου.
9.
Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, ο προσφεύγων διευκρίνισε, για πρώτη φορά, ότι αμφισβητεί ότι τα πραγματικά περιστατικά έχουν όπως διαπιστώθηκαν κατά τα ανωτέρω και ότι δεν ετίθετο ζήτημα απροθυμίας του να προσκομίσει το πρωτότυπο του τιμολογίου, αλλά ότι αυτό είχε όντως προσκομιστεί στις εθνικές φορολογικές αρχές. Όμως, δήλωσε ότι απωλέσθη, για λόγους που δεν εξηγήθηκαν πλήρως, πριν από τον ειδικό έλεγχο σχετικά με τον ΦΠΑ και ότι, περαιτέρω, προσκομίστηκε στο Finanzgericht αυτό που χαρακτηρίστηκε ως «σύνθετο» τιμολόγιο. Σε απάντηση, ο εκπρόσωπος της Γερμανικής Κυβερνήσεως παρατήρησε ότι το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) εκδικάζει ένδικα μέσα μόνον επί νομικών ζητημάτων και ότι τα πραγματικά περιστατικά διαπιστώνονται από το Finanzgericht. Είπε, και συμφωνώ, ότι η παρούσα υπόθεση πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα των πραγματικών περιστατικών όπως εκτίθενται στη διάταξη περί παραπομπής. Όπως και να έχουν τα πράγματα, νομίζω ότι το Δικαστήριο είναι σε θέση να δώσει απαντήσεις που θα μπορούν να χρησιμοποιηθούν από το εθνικό δικαστήριο σε οποιαδήποτε από τις δύο περιπτώσεις.
10.
Ο προσφεύγων υπέβαλε ενώπιον του Bundesfinanzhof (στο εξής: εθνικού δικαστηρίου) αίτηση «Revision». Το εθνικό δικαστήριο παρατηρεί (παραπέμποντας στην απόφαση του Finanzgericht) ότι κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, του UStG «μόνο το έγγραφο με το οποίο ο παραδίδων αγαθά ή παρέχων υπηρεσίες χρεώνει τον αποδέκτη των αγαθών ή των υπηρεσιών μπορεί να θεωρηθεί ως τιμολόγιο». Μόνο το πρωτότυπο του τιμολογίου που αποστέλλεται από τον παραδίδοντα αγαθά ή παρέχοντα υπηρεσίες προς τον αποδέκτη μπορεί να θεωρηθεί ως «έγγραφο κατάλληλο να χρησιμεύσει ως απόδειξη δικαιολογούσα την έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου». Διαφέρει από άλλα τιμολόγια «καθότι είναι αναγνωρίσιμο ως μοναδικό και δεν είναι δυνατόν να επέλθει σύγχυση μεταξύ αυτού και των πολλαπλώς καταρτισθέντων τιμολογίων, των διπλοτύπων ή των αντιγράφων τιμολογίων». Κατά το εθνικό δικαστήριο, «απαλλαγή από την υποχρέωση προσκομίσεως του πρωτοτύπου του τιμολογίου είναι δυνατή μόνον όταν αυτό έχει απολεσθεί ή όταν είναι αδύνατη η προσκόμιση του επί βραχύ χρονικό διάστημα». Σε τέτοιες περιπτώσεις, η αναγκαία απόδειξη για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου μπορεί να γίνει άλλως, όπως π.χ. με αντίγραφα τιμολογίων. Στην παρούσα υπόθεση, το εθνικό δικαστήριο σημειώνει ότι, εφόσον ο προσφεύγων δεν ισχυρίστηκε ότι τα τιμολόγια έχουν απολεσθεί, θα πρέπει να θεωρηθεί από νομικής απόψεως ότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε την αναγκαία απόδειξη που δικαιολογεί την έκπτωση του φόρου. Όπως παρατήρησα στο προηγούμενο σημείο των προτάσεων μου, ο προσφεύγων ισχυρίζεται τώρα ότι τα τιμολόγια έχουν απολεσθεί. Όμως, το εθνικό δικαστήριο σημειώνει ότι η απόφαση του εξαρτάται από το αν το εθνικό δίκαιο μπορεί να απαιτεί ως απόδειξη την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου. Εκτιμά ότι στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιον του εγείρεται ζήτημα κοινοτικού δικαίου, καθότι το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας περιέχει κανόνες που διέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου.
11.
Κατά συνέπεια, το εθνικό δικαστήριο αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
«1)
Αποτελεί τιμολόγιο υπό την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ μόνον το πρωτότυπο, δηλαδή η αρχικώς συντα-γείσα πράξη για τη χρέωση, ή πρέπει να νοούνται ως τιμολόγιο υπό την έννοια του άρθρου αυτού επίσης τα αντίγραφα, τα διπλότυπα και οι φωτοτυπίες;
2)
Σημαίνει ο όρος “κατέχει” υπό την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει ανά πάσα στιγμή να είναι σε θέση να προσκομίσει το τιμολόγιο σας φορολογικές αρχές;
3)
Απορρέει από το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου δεν μπορεί να ασκηθεί όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν “κατέχει” πλέον το τιμολόγιο;»
II — Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
12.
Γραπτές παρατηρήσεις κατατέθηκαν από τον προσφεύγοντα, τη Γαλλική Δημοκρατία, την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, την Ελληνική Δημοκρατία, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας και την Επιτροπή, οι οποίες, εξαιρουμένου του Ηνωμένου Βασιλείου, υπέβαλαν και προφορικές παρατηρήσεις.
ΠΙ — Ανάλυση
Το παραδεκτό των υποβληθέντων ερωτημάτων
13.
Ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι, εφόσον το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', της έκτης οδηγίας ορίζει ρητώς ότι στα κράτη μέλη απόκειται ο καθορισμός των κριτηρίων σύμφωνα με τα οποία μπορεί να θεωρηθεί ότι ένα έγγραφο αποτελεί τιμολόγιο, το εθνικό δικαστήριο, αν εκτιμά ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν εκπλήρωσε ορθώς τη συναφή υποχρέωση της, θα έπρεπε το ίδιο να πληρώσει το σχετικό κενό και όχι να υποβάλει ερωτήματα ερμηνείας στο Δικαστήριο. Δεν συμφωνώ. Κατά πάγια νομολογία, «η ευχέρεια του καθορισμού των ερωτημάτων που πρέπει να υποβληθούν στο Δικαστήριο ανήκει μόνο στο εθνικό δικαστήριο» (
4
). Επί πλέον, η διαδικασία του άρθρου 177 της Συνθήκης «εγκαθιδρύει άμεση συνεργασία μεταξύ του Δικαστηρίου και των δικαστηρίων των κρατών μελών μέσω μιας διαδικασίας που δεν άπτεται της διαφοράς και δεν κινείται με πρωτοβουλία των διαδίκων της κυρίας δίκης και στα πλαίσια της οποίας οι τελευταίοι καλούνται απλώς και μόνο να εκθέσουν τις απόψεις τους» (
5
). Το Δικαστήριο δεν εξετάζει, εκτός από εξαιρετικές περιπτώσεις, όπως όταν είναι φανερό ότι πρόκειται περί κατασκευασμένης διαφοράς, «τις περιστάσεις υπό τις οποίες τα εθνικά δικαστήρια αποφάσισαν να του υποβάλουν τα ερωτήματα και προτίθενται να εφαρμόσουν τη διάταξη του κοινοτικού δικαίου την οποία του ζητούν να ερμηνεύσει» (
6
).
14.
Τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την έκταση της υποχρεώσεως κατ' άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας να «κατέχει» ο υποκείμενος στον φόρο «τιμολόγιο», ως προϋποθέσεως της ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, και, έτσι, εγείρουν σαφώς ζητήματα σχετικά με την ορθή ερμηνεία της διατάξεως αυτής, η οποία είναι φανερό ότι αποτελεί κατάλληλο αντικείμενο αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως από το Δικαστήριο κατά το άρθρο 177 της Συνθήκης. Είμαι πεπεισμένος ότι το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να απαντήσει και πρέπει να απαντήσει στα υποβληθέντα στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως ερωτήματα, τα οποία όλα αφορούν την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου. Ανάλυση του πρώτου ερωτήματος
15.
Ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι, ενώ η ύπαρξη τιμολογίου αποτελεί σημαντική απόδειξη για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, η συνεχιζόμενη κατοχή του δεν μπορεί να αποτελεί προϋπόθεση για τη χρήση του δικαιώματος αυτού και ότι το διπλότυπο ή το αντίγραφο του τιμολογίου πρέπει να θεωρηθούν ικανά να παράσχουν την ίδια απόδειξη. Κατά την άποψη του, το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου δεν μπορεί να εξαρτάται από την αδιάλειπτη δυνατότητα προσκομίσεως ενός εγγράφου του οποίου η παρατεινόμενη ύπαρξη είναι εκτεθειμένη σε ποικίλους κινδύνους. Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι από τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να κατέχει το πρωτότυπο του τιμολογίου όταν αξιώνει να ασκήσει το δικαίωμα του προς έκπτωση του φόρου. Το έγγραφο αυτό πρέπει να περιέχει, σύμφωνα με κανόνες που εναπόκειται στα κράτη μέλη να θεσπίσουν με τη δέσμευση ότι πρέπει να αναγράφονται οι υποχρεωτικές ενδείξεις που απαιτεί το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β', όλες τις αναγκαίες πληροφορίες προς πλήρωση των προϋποθέσεων ουσιαστικού δικαίου που διέπουν το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζεται κατ' ουσίαν ότι το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαιτεί, κατ' αρχήν, την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου, αλλά θα πρέπει να αποφευχθεί μια υπέρμετρα αυστηρή προσέγγιση. Συνεπώς, τα κράτη μέλη πρέπει να είναι ελεύθερα να δέχονται οποιοδήποτε άλλο αποδεικτικό στοιχείο κρίνουν κατάλληλο. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η συνδυασμένη ερμηνεία των άρθρων 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και 22, παράγραφος 3, επιτρέπει στο κράτος μέλος να καθιερώσει κριτήρια για την αναγνώριση, στη θέση του τιμολογίου, οποιουδήποτε άλλου εγγράφου, περιλαμβανομένων των διπλοτύπων και αντιγράφων, που να μπορεί να «επέχει θέση τιμολογίου» σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που έχει καθορίσει το κράτος αυτό. Η Γαλλική και η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζουν όμως ότι το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', αφορά μόνο το πρωτότυπο του τιμολογίου, καίτοι τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν την έκδοση ορισμένων διπλοτύπων συγχρόνως με το τιμολόγιο. Η Ελληνική Κυβέρνηση διατείνεται επίσης ότι εθνικός κανόνας που απαιτεί την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου, όταν αυτό είναι διαθέσιμο, συμβιβάζεται κάλλιστα με τον στόχο να εξασφαλιστεί η ορθή λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ και να προληφθεί η φοροδιαφυγή. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Ελληνική Κυβέρνηση τόνισε ότι ούτε το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', ούτε το άρθρο 22, παράγραφος 3, αντιτίθενται σε εθνικό κανόνα που εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου από την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου.
16.
Ενδείκνυται, κατά την άποψη μου, να αρχίσω εξετάζοντας τη διατύπωση του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', η οποία είναι κατηγορηματική. Όσον αφορά την παρούσα υπόθεση, το άρθρο αυτό ορίζει ότι, για να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α', ο υποκείμενος στον φόρο «οφείλει (...) να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3», του οποίου και αυτού η διατύπωση είναι εξίσου κατηγορηματική όσον αφορά την έκδοση του τιμολογίου. Οι μοναδικές τυπικές προϋποθέσεις ως προς το περιεχόμενο του τιμολογίου απαντώνται στο άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β': «πρέπει να αναγράφεται χωριστά η τιμή άνευ φόρου και ο αντιστοιχών φόρος για κάθε διαφορετικό συντελεστή καθώς και, κατά περίπτωση, η φορολογική απαλλαγή». Από την άλλη πλευρά, τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να καθορίσουν «τα κριτήρια, σύμφωνα με τα οποία ένα έγγραφο δύναται να θεωρηθεί ότι επέχει θέση τιμολογίου» (άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ') και «έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων» (άρθρο 22, παράγραφος 8).
17.
Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή αναφέρθηκε στο γερμανικό, γαλλικό, ιταλικό, δανικό, ολλανδικό και αγγλικό κείμενο του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχεία α' και γ', τα οποία ήσαν αυθεντικά κατά την έκδοση της έκτης οδηγίας το 1977. Τόνισε ότι το γαλλικό κείμενο είναι το σαφέστερο και έδειξε ότι το επίμαχο ζήτημα συνίσταται στη θέσπιση κανόνων επιτρεπόντων, ως εναλλακτική λύση, την υποκατάσταση του τιμολογίου με άλλα έγγραφα. Το γερμανικό κείμενο του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', έχει ως εξής: «Die Mitgliedstaaten legen die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann». Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι, αν η διατύπωση αυτή είναι διφορούμενη, το γαλλικό κείμενο βοη-θεί κατά πολύ: «Les États membres fixent les critères selon lesquels un document peut être considéré comme tenant lieu de facture» (η υπογράμμιση δική μου). Εξαιρουμένου του γερμανικού κειμένου, η ιδέα αναγνωρίσεως χωριστού εγγράφου αντανακλάται στα κείμενα όπου αποδίδεται η διάταξη σε όλες τις άλλες γλώσσες, τα οποία παρέθεσε η Επιτροπή. Αν αναγνωστεί μόνο του, το γερμανικό κείμενο επιτρέπει την ερμηνεία ότι τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τα κριτήρια για να θεωρηθεί αν ένα έγγραφο αποτελεί τιμολόγια. Αν αναγνωστεί όμως υπό το πρίσμα των άλλων κειμένων, περιλαμβανομένου και του αγγλικού, του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχεία α' και γ', προκύπτει ότι το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', έχει σαφώς την έννοια ότι τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τα κριτήρια περί του κατά πόσον μπορεί να θεωρηθεί αν ένα έγγραφο εκτός από το τιμολόγιο επέχει θέση τιμολογίου.
18.
Ο ρόλος του τιμολογίου κατά τη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ είναι βασικός. Πρέπει να εκδίδεται από κάθε πρόσωπο που παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες στον αποδέκτη των αγαθών ή υπηρεσιών που υπόκειται στον φόρο- ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να το κατέχει κατά τον χρόνο που επικαλείται το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που το τιμολόγιο δείχνει ότι κατέβαλε προς εκείνον που του παρέδωσε αγαθά ή του παρέσχε υπηρεσίες. Στην παρούσα υπόθεση δεν τίθεται ζήτημα περιεχομένου του τιμολογίου. Με το πρώτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ζητεί καθοδήγηση ως προς την έννοια της λέξεως «τιμολόγιο» για την εφαρμογή του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας. Μας λέγει ότι, στο γερμανικό δίκαιο, μόνο το έγγραφο με το οποίο ο παραδίδων αγαθά ή ο παρέχων υπηρεσίες χρεώνει τον αποδέκτη των αγαθών ή υπηρεσιών μπορεί να θεωρηθεί ως τιμολόγιο και ότι, συνεπώς, μόνο το πρωτότυπο του τιμολογίου μπορεί να θεωρηθεί ως λογιστικό έγγραφο δυνάμενο να χρησιμεύσει ως αποδεικτικό στοιχείο που δικαιολογεί την έκπτωση του προκατα-βληθέντος φόρου. Η δυνατότητα απαλλαγής από την υποχρέωση προσκομίσεως του πρωτοτύπου είναι χωριστό ζήτημα, το οποίο συνδέεται περισσότερο με το δεύτερο και τρίτο ερώτημα, και πρέπει να το διακρίνουμε σαφώς, όπως έπραξε το εθνικό δικαστήριο, από το πρώτο ζήτημα αρχής.
19.
Το Δικαστήριο δεν έχει αφήσει περιθώρια αμφιβολίας ως προς την ανάγκη του υποκειμένου στον φόρο, «για να μπορεί (...) να εκπέσει τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για τα αγαθά που του έχουν παραδοθεί ή θα του παραδοθούν και τις υπηρεσίες που του έχουν παρασχεθεί ή θα του παρασχεθούν (...), να κατέχει τιμολόγιο εκδοθέν κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας [άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α']» (
7
). Η μνεία του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', δείχνει ότι εν προκειμένω το Δικαστήριο αναφερόταν στο πρωτότυπο του τιμολογίου. Κατ' εμέ, τα κράτη μέλη θα πρέπει να έχουν καθορίσει κριτήρια σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', αν πρόκειται να αναγνωρίσουν ένα έγγραφο εκτός από το πρωτότυπο του τιμολογίου. Τα κράτη μέλη μπορούν, βάσει της διατάξεως αυτής και σύμφωνα με την υποχρέωση τους «για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου» προστιθεμένης αξίας, να καθορίζουν άλλα έγγραφα που επέχουν θέση τιμολογίου. Η διάταξη περί παραπομπής αφήνει να νοηθεί ότι το γερμανικό δίκαιο δεν περιέχει τέτοιους κανόνες.
20.
Κατά την άποψη μου, ο υποκείμενος στον φόρο που επιθυμεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση πρέπει, κατ' αρχήν, να κατέχει το πρωτότυπο του τιμολογίου ή άλλο έγγραφο που οι αρχές του περί ου πρόκειται κράτους μέλους έχουν δεχθεί ότι αποτελεί τιμολόγιο για τον σκοπό εφαρμογής των άρθρων 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', και 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας. Συνεπώς, τα κράτη μέλη δεν είναι ελεύθερα να δέχονται ως τιμολόγιο οποιοδήποτε άλλο έγγραφο που περιέχει τα ίδια πληροφοριακά στοιχεία είτε με το πρωτότυπο του τιμολογίου είτε με άλλο πρωτότυπο εγγράφου που το κράτος μέλος έχει καθορίσει ότι επέχει θέση τιμολογίου. Η ερμηνεία αυτή μου φαίνεται ότι «επιτρέπει την αποτελεσματικότερη πρόληψη της φοροδιαφυγής» (
8
).
21.
Εν προκειμένω, δεν θα αναφερθώ στην έκταση της διακριτικής ευχέρειας που έχουν τα κράτη μέλη, βάσει του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', της έκτης οδηγίας, να καθορίσουν κριτήρια για να θεωρείται αν ένα έγγραφο — σιωπηρώς, εκτός από το πρωτότυπο του τιμολογίου — επέχει θέση τιμολογίου. Θα ήταν αναγκαίο να εξεταστούν πολύ προσεκτικά οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες θα μπορούσαν π.χ. να αναγνωριστούν διπλότυπα, φωτοτυπίες ή άλλα αντίγραφα μέσω ηλεκτρονικού υπολογιστή. Σαφώς, παραδείγματος χάριν, τέτοια εναλλακτικά έγγραφα θα πρέπει να περιέχουν τα ελάχιστα πληροφοριακά στοιχεία που απαιτεί το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β'. Επί πλέον, θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η ανάγκη καταπολεμήσεως των παρατυπιών ή της απάτης. Φυσικά, έχω επίγνωση ότι στο πρώτο ερώτημα γίνεται λόγος για «αντίγραφα, διπλότυπα ή φωτοτυπίες». Φαίνεται ότι η σχετική ασάφεια του γερμανικού κειμένου του άρθρου 22, παράγραφος 3, οδήγησε το εθνικό δικαστήριο να διερωτηθεί ως προς το αν τέτοια έγγραφα μπορούν να γίνουν δεκτά ως τιμολόγια χωρίς να έχουν θεσπιστεί προς τούτο εθνικοί κανόνες. Νομίζω ότι η γλωσσική σύγκριση στην οποία προέβη η Επιτροπή και η οποία εξετάστηκε ανωτέρω στο σημείο 17 δείχνει ότι δεν πρόκειται περί αυτού.
Ανάλυση του δευτέρου και τρίτου ερωτήματος.
22.
Είναι σκόπιμο να εξετάσω συγχρόνως το δεύτερο και τρίτο ερώτημα, καθότι πράγματι αφορούν, κατά την άποψη μου, δυο πτυχές του ίδιου ζητήματος, δηλαδή την έκταση της υποχρεώσεως του υποκειμένου στον φόρο να «κατέχει τιμολόγιο», προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου. Έτσι, με το δεύτερο ερώτημα ερωτάται αν ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει πάντοτε να προσκομίζει το τιμολόγιο στις αρμόδιες εθνικές φορολογικές αρχές, ενώ με το τρίτο ερώτημα ζητείται να προσδιοριστούν οι συνέπειες της μη κατοχής πλέον του τιμολογίου.
23.
Ο προσφεύγων ισχυρίζεται ουσιαστικώς ότι το τιμολόγιο αποδεικνύει απλώς ότι έλαβε χώρα η σχετική παροχή, το δε γεγονός ότι δεν προσκομίζεται αργότερα δεν πρέπει να επηρεάζει το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου, το οποίο κατά τα λοιπά γεννάται από την παροχή αυτή. Κατά την άποψη του, οι ασκούσες επιρροή διατάξεις του UStG είναι σύμφωνες με την ερμηνεία αυτή του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας. Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η κατοχή του τιμολογίου αποτελεί απλώς τυπική και όχι ουσιαστική προϋπόθεση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου. Εφόσον το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', απαιτεί μόνο την κατοχή του τιμολογίου όταν γίνεται η έκπτωση, το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου δεν μπορεί να αποκλειστεί απλώς και μόνο για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν κατέχει πλέον το τιμολόγιο σε μεταγενέστερο στάδιο. Όμως, η Γερμανική Κυβέρνηση διατείνεται επίσης ότι οι υποχρεώσεις του υποκειμένου στον φόρο να διευκολύνει τον έλεγχο των φορολογικών αρχών διέπονται από το άρθρο 22, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, το οποίο υποχρεώνει τον φορολογούμενο να «τηρεί επα-κρώς λεπτομερή λογιστικήν, ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας και ο έλεγχος της εφαρμογής αυτής από τη φορολογική αρχή». Εφόσον τα κράτη μέλη διατηρούν την εξουσία καθιερώσεως των κριτηρίων καθορισμού της φύσεως και του περιεχομένου του τιμολογίου, κατά την άποψη της, έχουν και την εξουσία καθορισμού των αποδεικτικών στοιχείων που ο υποκείμενος στον φόρο θα πρέπει να προσκομίσει για να θεωρηθεί ότι, για τον σκοπό εφαρμογής του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, κατέχει τιμολόγιο. Ετσι, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι τα κράτη μέλη μπορούν να δέχονται, προς τούτο, το πρωτότυπο του τιμολογίου, διπλότυπα ή φωτοτυπίες.
24.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ελληνική Κυβέρνηση ισχυρίζονται ότι, γενικώς, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει, όταν του το ζητούν οι φορολογικές αρχές, να προσκομίζει το πρωτότυπο του τιμολογίου. Διατείνονται ότι μπορεί να υπάρξουν περιπτώσεις όπου είναι πλέον αδύνατη η προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου και ότι απόκειται στα κράτη μέλη να θεσπίσουν κανόνες που να καθορίζουν υπό ποιες προϋποθέσεις είναι δεκτή η προσκόμιση άλλων εγγράφων. Όμως, δεν πρόκειται περί αυτού στην κύρια δίκη, όπου από τη διάταξη περί παραπομπής είναι σαφές ότι ο προσφεύγων απλώς αρνήθηκε να προσκομίσει τα σχετικά τιμολόγια, παρά το ότι ήταν σε θέση να το πράξει. Η Γαλλική Κυβέρνηση, υποστηριζόμενη στο σημείο αυτό από την Επιτροπή, θεωρεί ότι η υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να κατέχει το τιμολόγιο αποτελεί ουσιαστικό αποδεικτικό στοιχείο, αναγκαίο για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου. Όμως, η Γαλλική Κυβέρνηση δέχεται ότι, όταν συντρέχουν περιστάσεις ανωτέρας βίας οπότε καθίσταται αδύνατη η προσκόμιση του τιμολογίου αυτοί, οι αρμόδιες εθνικές αρχές μπορούν, σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, να αποφασίσουν ποια άλλα στοιχεία θα γίνονται δεκτά προς απόδειξη του ότι έλαβε χώρα η παροχή της οποίας γίνεται επίκληση.
25.
Όπως έχω πει, το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', επιφυλασσομένου μόνο του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', απαιτεί απερίφραστα ο υποκείμενος στον φόρο «να κατέχει τιμολόγιο», όσον αφορά τις εκπτώσεις που ισχυρίζεται ότι πρέπει να γίνουν βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 2. Τα κράτη μέλη είναι επίσης ελεύθερα να καθορίσουν, πέραν των ενδείξεων που απαιτεί το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β', τις λοιπές ενδείξεις που πρέπει να αναγράφονται στο τιμολόγιο (
9
). Οι εξουσίες που διατηρούν τα κράτη μέλη στον τομέα αυτόν δεν πρέπει, κατά την άποψη μου, να ερμηνευθούν ως περιορίζουσες τη σημασία του τιμολογίου. Είμαι πεπεισμένος ότι η επιβαλλόμενη από το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', στον υποκείμενο στον φόρο βασική υποχρέωση να κατέχει το τιμολόγιο παραμένει, εκτός αν και μέχρις ότου το περί ου πρόκειται κράτος μέλος καθορίσει ότι άλλα έγγραφα ή αποδεικτικά στοιχεία μπορούν να γίνουν δεκτά αντί του τιμολογίου. Όμως, αυτά τα άλλα έγγραφα ή αποδεικτικά στοιχεία θα πρέπει να πληρούν τον υπέρτερο στόχο της έκτης οδηγίας να εξασφαλιστεί η ορθή εφαρμογή του κοινοτικού συστήματος περί ΦΠΑ.
26.
Η ερμηνεία αυτή δεν συγκρούεται με το άρθρο 18, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να καθορίσουν τους όρους και τις διαδικασίες για να γίνεται η έκπτωση ακόμη και όταν δεν έχουν πληρωθεί οι προϋποθέσεις του άρθρου 18, παράγραφοι 1 και 2. Κατά την άποψη μου, είναι σαφές ότι πρόκειται περί διατάξεως που εισάγει εξαίρεση και επομένως δεν πρέπει να γίνεται ευρεία ερμηνεία της. Όμως, όταν οι φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους είναι πεπεισμένες ότι, παρά την αδυναμία του υποκειμένου στον φόρο να προσκομίσει το τιμολόγιο, έχει πραγματοποιηθεί μια παροχή η οποία παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου, τότε είναι απόλυτα σύμφωνο με το συνολικό σύστημα της έκτης οδηγίας να επιτρέψουν, παρά ταύτα, οι αρχές αυτές την έκπτωση που αξιώνει ο υποκείμενος στον φόρο. Όπως έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση Jeunehomme, η εξουσία την κρατών μελών να καθορίζουν τις ενδείξεις που πρέπει να αναγράφονται στο τιμολόγιο πρέπει «να περιορίζεται σε ό,τι είναι αναγκαίο για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον έλεγχο της από τις φορολογικές αρχές. Εξάλλου, οι ενδείξεις αυτές δεν πρέπει, λόγω του αριθμού τους ή του τεχνικού τους χαρακτήρα, να καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση» (
10
). Ο προσφεύγων και η Γερμανική Κυβέρνηση δικαίως υποστηρίζουν ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου δεν μπορεί να εξαρτάται από τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να προσκομίσει το πρωτότυπο του τιμολογίου, όταν είναι δυνατόν να προσκομίσει άλλα αποδεικτικά στοιχεία σύμφωνα με τους κανόνες που έχουν θεσπίσει οι εθνικές αρχές. Νομίζω ότι έπεται, κατ' αναλογίαν προς την απόφαση Jeunehomme, ότι τα κράτη μέλη μπορούν, κατά γενικό κανόνα, να απαιτούν να κατέχουν οι υποκείμενοι στον φόρο το πρωτότυπο του τιμολογίου επί όσο χρονικό διάστημα καθορίζουν τα κράτη αυτά, αρκεί το διάστημα αυτό να μην είναι τόσο μεγάλο ώστε να παραβιάζεται, στην περίπτωση αυτή, η αρχή της αναλογικότητας.
27.
Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Jeunehomme, οι βελγικές φορολογικές αρχές είχαν αρνηθεί να δεχθούν τιμολόγια που δεν περιείχαν όλες τις ενδείξεις που απαιτούσε το βελγικό δίκαιο. Υπό την επιφύλαξη μόνο της αρχής της αναλογικότητας, το Δικαστήριο έκρινε απερίφραστα ότι οι εθνικές αρχές έχουν δικαίωμα να επιμένουν στο να αναγράφονται επί των τιμολογίων οποιεσδήποτε ενδείξεις κρίνουν αναγκαίες για την πρόληψη της φοροδιαφυγής. Στην απόφαση Genius Holding, το Δικαστήριο, εξετάζοντας μια αξίωση προς έκπτωση φόρου, στηριζομένη σε τιμολόγια που, ενώ είχαν καταρτιστεί ορθώς, δεν είχαν εκδοθεί σύμφωνα με τους κανόνες που κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα είχαν εφαρμογή επί του σχετικού τομέα στις Κάτω Χώρες, επιβεβαίωσε τον σημαντικό ρόλο του τιμολογίου. Έκρινε ότι «το δικαίωμα [προς έκπτωση του φόρου] αποκλείεται για τον φόρο που δεν αντιστοιχεί σε συγκεκριμένη δραστηριότητα, είτε επειδή είναι μεγαλύτερος από τον πράγματι οφειλόμενο είτε επειδή η εν λόγω δραστηριότητα δεν υπόκειται στον φόρο» (
11
). Κατ' εμέ, θα ήταν απόλυτα λογικό να έχουν οι εθνικές φορολογικές αρχές την άποψη, που όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής είχαν στην παρούσα υπόθεση οι γερμανικές αρχές, ότι ο υποκείμενος στον φόρο που απλώς αρνείται να προσκομίσει το τιμολόγιο ή «εισιτήριο» (
12
) του, όταν τούτο ζητηθεί, πρέπει να στερηθεί του δικαιώματος προς έκπτωση το οποίο επικαλείται. Από την άλλη πλευρά, εφόσον η έκτη οδηγία αφήνει ουσιαστικώς τη διαχείριση του κοινοτικού συστήματος περί ΦΠΑ στις εθνικές αρχές, δεν νομίζω ότι το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι υποχρεώνει τις αρχές αυτές να απαιτούν την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου όταν είναι πεπεισμένες ότι αυτό έχει απολεσθεί ή καταστραφεί και ότι το γνήσιο της αξιου-μένης εκπτώσεως μπορεί να αποδειχτεί με άλλα στοιχεία. Η απόφαση ως προς το αν απαιτείται η προσκόμιση του τιμολογίου αυτού πρέπει, κατά την άποψη μου, να αφήνεται στα κράτη μέλη.
IV — Συμπέρασμα
Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof τις ακόλουθες απαντήσεις:
«1)
Ως τιμολόγιο υπό την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να θεωρείται το πρωτότυπο του εγγράφου που εκδίδει ο παραδίδων αγαθά ή παρέχων υπηρεσίες για να αποδείξει ότι έλαβε χώρα μια υποκείμενη στον φόρο πράξη. Τα κράτη μέλη μπορούν, κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ', της έκτης οδηγίας, να καθορίσουν τα κριτήρια σύμφωνα με τα οποία θα θεωρείται ότι ένα άλλο έγγραφο επέχει θέση τιμολογίου.
2)
Τα κράτη μέλη δικαιούνται, βάσει του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, να απαιτούν από τον υποκείμενο στον φόρο να προσκομίζει το πρωτότυπο του τιμολογίου στις εθνικές φορολογικές αρχές που διενεργούν φορολογικούς ελέγχους.
3)
Το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', δεν πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο του τιμολογίου, αλλά μπορεί να προσκομίσει άλλα αποδεικτικά στοιχεία, σύμφωνα με τους κανόνες που έχουν θεσπιστεί από τα κράτη μέλη βάσει του άρθρου 18, παράγραφος 3, ως προς το ότι όντως έλαβε χώρα η συναλλαγή σχετικά με την οποία προβάλλει το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου.»
(
*1
)	Γλώσαα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
1
)	ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, 0.49.
(
2
)	Βλ. την οδηγία 91/680/EOK του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1).
(
3
)	Το άρθρο 17, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας αποτελεί ειδική διάταξη που επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίσουν διάφορα μέτρα σχετικά με «κεφαλαιουχικά αγαθά».
(
4
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 9ης Δεκεμβρίου 1965, 44/65, Singer (Συλλογή τόμος 1965-1968, ο. 201, συγκεκριμένα σ. 205).
(
5
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Ιανουαρίου 1994, C-364/92, SAT Fluggesellschaft (Συλλογή 1994, α. I-43, σκέψη 9).
(
6
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Μαρτίου 1996, C-118/94, Associazione Italiana per il World Wildlife Fund κ.λπ.. Συλλογή 1996, α. I-1223, σκέψη 14.
(
7
)	Βλ. την απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Ιουλίου 1988, 123/87 και 330/87, Jcunehommc κ.λπ. κατά Βελγικού Δημοσίου (Συλλογή 1988, σ. 4517, σκέψη 14, στο έξης: απόφαση Jcunehommc). Βλ., συναφώς, την απόφαση του Δικαστηρίου της 13ης Δεκεμβρίου 1989, C-342/87, Genius Holding (Συλλογή 1989, σ. 4227, σκέψη 15).
(
8
)	Βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Genius Holding, σκέ-ψη17.
(
9
)	Βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Jeunehomme, ιδίως δε τη σκέψη 16.
(
10
)	Σκέψη 17.
(
11
)	Σκέψη 15.
(
12
)	Βλ. την περιγραφή που χρησιμοποίησε ο γενικός εισαγγελέας Sir Gordon Slynn στις προτάσεις του στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Jcunchommc, (όπ.π., σ. 4534).