62007CJ0302
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
5 päivänä maaliskuuta 2009 (
*1
)
”Ensimmäinen ja kuudes arvonlisäverodirektiivi — Verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate — Arvonlisäverosummien pyöristämistä koskevat säännöt — Pyöristämismenetelmät ja -tasot”
Asiassa C-302/07,
jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka VAT and Duties Tribunal, London (Yhdistynyt kuningaskunta), on esittänyt 26.6.2007 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
J D Wetherspoon plc
vastaan
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit T. von Danwitz (esittelevä tuomari), R. Silva de Lapuerta, E. Juhász ja G. Arestis,
julkisasiamies: E. Sharpston,
kirjaaja: hallintovirkamies R. Şereş,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 9.10.2008 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
—
J D Wetherspoon plc, edustajinaan barrister M. Angiolini ja solicitor A. Khan,
—
Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään V. Jackson, avustajanaan barrister R. Hill,
—
Kreikan hallitus, asiamiehinään S. Alexandridou, V. Karra, K. Georgiadis ja M. Apesos,
—
Alankomaiden hallitus, asiamiehinään C. Wissels ja M. de Grave,
—
Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään M. Afonso ja R. Lyal,
kuultuaan julkisasiamiehen 20.11.2008 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11.4.1967 annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin 67/227/ETY (EYVL 1967, 71, s. 1301), sellaisena kuin se on muutettuna annetulla kuudennella neuvoston direktiivillä 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä ensimmäinen direktiivi), 2 artiklan tulkintaa sekä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna annetulla neuvoston direktiivillä 2003/92/EY (EUVL L 260, s. 8; jäljempänä kuudes direktiivi), 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan, 12 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja 22 artiklan 3 kohdan b alakohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty oikeudenkäynnissä, jossa valittajana on J D Wetherspoon plc -niminen yhtiö (jäljempänä Wetherspoon) ja valittajan vastapuolena Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (jäljempänä Commissioners) ja joka koskee sitä, että viimeksi mainittu hylkäsi valittajan hakemuksen siitä, että tämän sallittaisiin pyöristää arvonlisäverona maksettavaa määrää alaspäin tuotelajin ja liiketoimen tasolla.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön säännöstö
3
Ensimmäisen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
Jokaisesta liiketoimesta on kannettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron määrä.
Yhteistä arvonlisäverojärjestelmää sovelletaan vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka.”
4
Kuudennen direktiivin 10 artiklan 2 kohdan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy lähtökohtaisesti silloin, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.
5
Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Veron perusteen on oltava:
a)
muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
6
Kuudennen direktiivin 12 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan arvonlisäveron yleinen verokanta on kussakin jäsenvaltiossa vahvistettava veron perusteesta laskettavana prosenttiosuutena, jonka on oltava sama sekä tavaroiden luovutuksille että palvelujen suorituksille. Tämän prosenttiosuuden on oltava lukuun ottamatta yhden tai kahden alennetun verokannan soveltamista vähintään 15 prosenttia.
7
Kuudennen direktiivin 22 artiklassa, sellaisena kuin se on muutettuna kyseisen direktiivin 28 h artiklalla (jäljempänä kuudennen direktiivin 22 artikla), säädetään arvonlisäverovelvollisten velvoitteista sisäisessä järjestelmässä. Tämän 22 artiklan 3 kohdan a alakohdan ensimmäisessä alakohdassa sekä b alakohdan ensimmäisen alakohdan kymmenennessä luetelmakohdassa ja neljännessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
”a)
Verovelvollisen on varmistettava, että verovelvollinen itse, hänen asiakkaansa tai kolmas osapuoli hänen nimissään ja lukuunsa toimittaa toiselle verovelvolliselle tai muulle oikeushenkilölle kuin verovelvolliselle tekemistään tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista laskun. – –
– –
b)
Ainoastaan seuraavat tiedot ovat arvonlisäverotusta varten pakollisia a alakohdan ensimmäisen, toisen ja kolmannen alakohdan säännösten mukaisesti toimitettavissa laskuissa, tämän kuitenkaan rajoittamatta tällä direktiivillä säädettyjen erityisten järjestelyjen soveltamista:
– –
—
maksettava veron määrä, paitsi jos sovelletaan erityisjärjestelmää, jossa tämän direktiivin mukaisesti tällaista seikkaa ei mainita
– –
Laskujen rahamäärät voidaan ilmaista minkä tahansa valuutan määräisinä edellyttäen, että maksettavan veron määrä ilmaistaan sen jäsenvaltion kansallisen valuutan määräisenä, jossa tavaroiden luovutuspaikka tai palveluiden suorituspaikka sijaitsee – –
– –”
8
Kuudennen direktiivin 22 artiklan 4 kohdan a ja b alakohdassa sekä 5 kohdassa säädetään seuraavaa:
a)
Verovelvollisen on tehtävä ilmoitus määräajassa, jonka kukin jäsenvaltio vahvistaa. – –
b)
Ilmoituksessa on esitettävä kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja suoritettavien vähennysten määrän toteamiseksi, mukaan lukien tarvittaessa tähän veroon ja näihin vähennyksiin liittyvien liiketoimien sekä vapautettujen liiketoimien kokonaisarvo, jos se on tarpeen veron määräytymisperusteen toteamiseksi.
– –
5.   Verovelvollisen on maksettava arvonlisäveron nettomäärä ilmoituksen tekemisen yhteydessä. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin asettaa maksun suoritukselle eri määräpäivän tai vaatia ilmoituksen ennakkomaksun.”
9
Vuosien 2004 ja 2006 välisenä aikana kuudenteen direktiiviin tehtiin useita muutoksia. Edellä mainituista säännöksistä ainoastaan 12 artiklan 3 kohdan sanamuotoa muutettiin. Tämä muutos ei kuitenkaan vaikuta ennakkoratkaisukysymyksiin annettaviin vastauksiin.
Kansallinen säännöstö
10
Vuoden 1995 arvonlisäveroasetuksen (Value Added Tax Regulations 1995) 13 §:ssä säädetään velvollisuudesta laatia arvonlisäverolasku, mikäli veronalainen luovutus tai suoritus tehdään toiselle verovelvolliselle.
11
Mainitun asetuksen 16 §:n 1 momentin mukaan ”vähittäiskauppiaalla” ei ole velvollisuutta laatia arvonlisäverolaskua, ellei asiakas sitä vaadi. Jos vastike ei ylitä 100:aa Englannin puntaa (GBP), voidaan laatia ”vähemmän yksityiskohtainen arvonlisäverolasku”, jossa mainitaan muun muassa kunkin sovellettavan verokannan osalta bruttomääräinen maksettava arvonlisäveron sisältävä summa ja sovellettava arvonlisäverokanta.
12
Commissioners on laatinut arvonlisäverovelvollisille arvonlisäveroalan soveltamisohjeen Notice 700 – The VAT Guide – April 2002 (jäljempänä arvonlisäveroa koskeva ilmoitus nro 700).
13
Mainitun ilmoituksen 17.5, 17.5.1 ja 17.6 kohta koskee arvonlisäverosummien pyöristämistä. Kyseisissä kohdissa todetaan seuraavaa:
”17.5 Arvonlisäveron laskeminen laskuissa – summien pyöristäminen
Huom. Tässä kohdassa annettu lupa pyöristää arvonlisäverosummia alaspäin koskee laskuttavia kauppiaita, ja sitä sovelletaan vain tapauksissa, joissa asiakkaalta kannettu arvonlisävero ja Customs and Exciselle [verohallinnolle] maksettu arvonlisävero ovat samat. Yleisen säännön mukaan alaspäin pyöristämistä koskeva lupa ei päde vähittäiskauppiaisiin, joita pyydetään tutustumaan tämän ohjeen 17.6 kohtaan.
Arvonlisäveron sisältävässä laskussa kaikista tavaroista ja palveluista maksettava yhteenlaskettu arvonlisäverosumma voidaan pyöristää alaspäin kokonaiseen pennyyn. Pennyn murto-osat voidaan jättää ottamatta huomioon.
17.5.1 Arvonlisäveron laskeminen tavara- tai palvelulajien perusteella
Jos arvonlisävero halutaan määrittää erikseen sellaisten tavaroiden tai palvelujen lajin perusteella, jotka sisältyvät samaan laskuun muiden tavaroiden tai palvelujen ohella, erilliset arvonlisäverosummat on laskettava pyöristämällä joko:
—
alaspäin lähimpään 0,1 pennyyn – esimerkiksi 86,76 pennyä pyöristettäisiin alaspäin 86,7 pennyyn tai
—
lähimpään kokonaiseen pennyyn tai 0,5 pennyyn – esimerkiksi 86,76 pennyä pyöristettäisiin ylöspäin 87 pennyyn.
Valittua pyöristystapaa on sovellettava johdonmukaisesti.
Lopullinen yhteenlaskettu maksettava arvonlisäverosumma voidaan pyöristää alaspäin lähimpään kokonaiseen pennyyn.
– –
17.6 Arvonlisäveron laskeminen vähittäismyynnissä
Useimmat vähittäiskauppiaat laskevat arvonlisäveron vähittäismyyntijärjestelmän mukaisesti. Jos arvonlisävero lasketaan tällä tavoin, siihen ei sovelleta tätä kohtaa.
Vähittäiskauppiaat käyttävät yhä useammin kehittynyttä kassatekniikkaa kustakin liiketoimesta kannettavan arvonlisäveron määrittämisessä ja laskun laatimisessa. Jos arvonlisäveron määrittämisessä ei käytetä vähittäismyyntijärjestelmää, vaan arvonlisävero lasketaan tuotelajin tai laskun tasolla, arvonlisäverosummaa ei saada pyöristää alaspäin. Kuitenkin kukin arvonlisäverolaskelma voidaan pyöristää (ylös- tai alaspäin).”
14
Arvonlisäveroa koskevassa ilmoituksessa nro 700 ei määritellä ”laskuttavia kauppiaita”.
15
Pyöristämistä koskevat täydentävät selitykset löytyvät Commissionersin käsikirjasta V1-24A: Trader’s records (kauppiaiden kirjanpito), joka on veroviranomaisten henkilöstölle tarkoitettu julkinen ohjekirja.
16
Käsikirjan 12.1 kohdassa todetaan arvonlisäveroa koskevan ilmoituksen nro 700 17.5 kohdan tulkinnan yhteydessä, että ”on tärkeää panna merkille, että laskuttavia kauppiaita koskevissa säännöissä pyöristäminen ei vaikuta verotukseen. Tämä johtuu siitä, että yleensä vaikutus ulottuu sekä myyjän myynnistä suoritettavaan veroon että asiakkaan ostoihin sisältyvään veroon. Tämä tarkoittaa sitä, että kun laskuttava kauppias laskee arvonlisäveron nettoarvoista, veloitettava summa ja asiakkaan maksettava summa voidaan pyöristää alaspäin”.
17
Käsikirjan V1-24A: Trader’s records 12.2 kohdassa todetaan seuraavaa:
”Kehittyneiden tilinpitojärjestelmien ansiosta vähittäiskauppiailla on mahdollisuus määrittää arvonlisävero tuotelajin tasolla ja/tai laatia arvonlisäverolaskuja. – –
Yleisen säännön mukaan alaspäin pyöristämistä koskeva lupa ei päde vähittäiskauppiaisiin, koska loppukuluttajilta veloitettavan arvonlisäveron pyöristämisellä alaspäin ei alenneta maksettavaa arvonlisäveroa (arvonlisäverokanta kertaa vastike) vaan vain vähennetään Commissionersille tilitettävää veroa.
Useimmat vähittäiskauppiaat laskevat arvonlisäveron yhä vähittäismyyntijärjestelmän mukaisesti. Pyöristämisestä aiheutuu ongelmia ainoastaan vähittäiskauppiaille, joiden tilinpitojärjestelmissä on mahdollista määrittää vero tuotelajin tasolla ja laatia laskuja. – –
Voimassa olevaa pyöristämistä koskevaa lupaa voidaan soveltaa vähittäiskauppiaisiin, jotka vilpittömästi määrittävät hinnat arvonlisäverottomalta pohjalta siten, että asiakkaalta veloitettava arvonlisävero on yhtä suuri kuin Commissionersille tilitetty arvonlisävero. Tällaista järjestelmää harkittaessa on tarkasteltava, kuinka hinnat varsinaisesti määritetään. Jos vähittäiskauppias käyttää arvonlisäveron sisältävän myyntihinnan perustana kokonaisina pennyinä ilmaistua nettoarvoa, voimassa olevaa pyöristämistä koskevaa lupaa voidaan soveltaa. – –”
18
Käsikirjan V1-24A: Trader’s records 12.3 kohdassa selitetään aritmeettinen pyöristämistapa, ja sen kolmannessa alakohdassa todetaan, että ”kauppiaan ehdottaessa vaihtoehtoista pyöristämistapaa sitä on tutkittava ja se on hyväksyttävä, jos se johtaa hyväksyttävään ja kohtuulliseen lopputulokseen”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
19
Wetherspoon pitää yli 670 anniskeluravintolan (pubin) ketjua eri puolilla Yhdistynyttä kuningaskuntaa. Suurin osa sen tuloista on peräisin ruoan ja juomien vähittäismyynnistä loppukuluttajille.
20
Wetherspoon esittää asiakkailleen vähittäismyyntituotteista hinnat, joihin sisältyy arvonlisävero. Se ei laadi asiakkailleen täydellisiä arvonlisäverolaskuja vaan antaa tavanomaisesti ruokien ja kuumien juomien tilauksista kassakuitin, jossa on sen arvonlisäveronumero. Muista juomista alkoholijuomat mukaan lukien se antaa kassakuitin asiakkaan pyynnöstä.
21
Vuoteen 2004 saakka Wetherspoon laski maksettavan arvonlisäveron kustakin yksittäisen asiakkaan kanssa tehdystä liiketoimesta yleisen 17,5 prosentin arvonlisäverokannan mukaisesti kertomalla kokonaismyyntihinnan 7/47:lla. Loppusummaa pyöristettiin aritmeettisesti ylös- tai alaspäin lähimpään pennyyn.
22
Wetherspoon on siitä lähtien, kun se uudisti elokuussa 2004 sähköiseen kassaan perustuvaa kassajärjestelmäänsä, kyennyt laskemaan arvonlisäveron ”tuotelajin” tasolla eli kunkin yksilöidyn tuotelajin osalta erikseen, kun liiketoimi käsittää useita tuotelajeja. Menetelläkseen näin pääasian valittaja laskee ja pyöristää arvonlisäveron alaspäin tuotelajitasolla kolmen desimaalin tarkkuudella, toisin sanoen kymmenesosapennyn tarkkuudella. Tämän jälkeen se laskee nämä arvonlisäveromäärät yhteen ja pyöristää saadun kokonaissumman alaspäin lähimpään kokonaiseen pennyyn liiketoimen tasolla.
23
Wetherspoon kävi syyskuun 2004 ja tammikuun 2005 välisenä aikana Commissionersin kanssa keskusteluja räätälöidyn vähittäismyyntijärjestelmän sopimisesta, mutta Commissioners ei koskaan hyväksynyt Wetherspoonin ehdottamaa järjestelmää eikä Wetherspoon koskaan toteuttanut järjestelmää.
24
Commissioners kielsi 23.3.2006 päivätyllä kirjeellään Wetherspoonia pyöristämästä alaspäin kustakin liiketoimesta maksettavaa arvonlisäveroa. Wetherspoon nosti täten kanteen tästä kiellosta. Se nosti kaksi muuta kannetta samoilla perusteilla kahdesta ja tehdystä verotuspäätöksestä.
25
Wetherspoon väittää, että se saa soveltaa arvonlisäveroa koskevan ilmoituksen nro 700 17.5.1 kohdassa tarkoitettua alaspäin pyöristämistä koskevaa menetelmää. Commissioners väittää sen sijaan, että Wetherspoonin on pyöristettävä summat aritmeettisesti joko tuotelajin tai liiketoimen tasolla.
26
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin, jossa mainitut kanteet on nostettu, toteaa, että yhteisön oikeudessa ja vuoden 1994 arvonlisäverolaissa (U.K. Value Added Tax Act 1994) tai vuoden 1995 arvonlisäveroasetuksessa ei säädetä nimenomaisista säännöistä, jotka koskevat käytettävää pyöristämismenetelmää, kun yleisen arvonlisäverokannan soveltaminen johtaa siihen, että summaan sisältyy pienimmän valuuttayksikön – tässä tapauksessa pennyn – murto-osa. Kyseisen tuomioistuimen mukaan kaksi pyöristämismenetelmää ovat mahdollisia. On nimittäin mahdollista pyöristää joko järjestelmällisesti alaspäin kokonaislukuun tai aritmeettisesti, eli pyöristää 0,5 pennyä pienemmät murto-osat alaspäin kokonaislukuun ja 0,5 pennyn suuruiset tai sitä suuremmat summat ylöspäin kokonaislukuun.
27
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin lisää, että direktiiveissä ja Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännössä ei todeta tarkemmin, missä vaiheessa tai millä tasolla pyöristäminen on tehtävä. Jos asiakas täten ostaa useita tavaroita samaan aikaan, veloitettava arvonlisävero voidaan pyöristää kunkin myydyn tuotteen osalta erikseen tai kunkin tuotelajin tasolla, jos asiakas ostaa samaa tuotetta useita kappaleita, tai asiakkaan kanssa tehdyn liiketoimen kokonaissumman tasolla tai kun arvonlisävero tilitetään kyseisen tilikauden päättyessä tai viimein jollakin muulla tasolla, kuten kauppiaan yhden vähittäismyymälän tai sen kaikkien vähittäismyymälöiden yhden päivän bruttotuotoksen tasolla.
28
Koska ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin katsoo, että on epäselvää, vaaditaanko yhteisön lainsäädännössä jonkin tietyn pyöristämistavan soveltamista, ja jos vaaditaan, millä tavoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta sovelletaan tässä yhteydessä, se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat neljä ennakkoratkaisukysymystä:
”1)
Perustuuko arvonlisäverosummien pyöristäminen pelkästään kansalliseen lainsäädäntöön vai säädetäänkö siitä yhteisön lainsäädännössä? Erityisesti kysytään, vahvistetaanko ensimmäisen direktiivin 2 artiklan ensimmäisessä ja toisessa kohdassa ja kuudennen direktiivin (1.1.2004 voimassa ollut toisinto) 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa ja/tai 12 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ja/tai 22 artiklan 3 kohdan b alakohdassa se, että pyöristäminen kuuluu yhteisön oikeuden alaan?
2)
Erityisesti kysytään,
a)
estääkö yhteisön lainsäädäntö sellaisen kansallisen säännön tai kansallisten veroviranomaisten käytännön soveltamisen, jossa edellytetään kaikkien arvonlisäverosummien pyöristämistä ylöspäin aina, kun kyseessä olevan pienimmän valuuttayksikön murto-osa on 0,50 tai enemmän (esimerkiksi 0,50 pennyä on pyöristettävä ylöspäin lähimpään kokonaiseen pennyyn)?
b)
edellyttääkö yhteisön oikeus, että verovelvolliset voivat pyöristää alaspäin kaikki arvonlisäverosummat, joihin sisältyy käytettävissä olevan pienimmän valuuttayksikön murto-osa?
3)
Kun myynti tapahtuu arvonlisäverolliseen hintaan, millä tasolla pyöristäminen on yhteisön lainsäädännön mukaan tehtävä: kunkin yksittäisen tuotteen tasolla, kunkin tuotelajin tasolla, luovutusten tai suoritusten tasolla (jos ostoskori käsittää useita luovutuksia tai suorituksia), kunkin liiketoimen/kokonaisostoskorin tasolla tai arvonlisäveron tilityskaudella vai jollakin muulla tasolla?
4)
Onko yhdenvertaista kohtelua ja verotuksen neutraalisuutta koskevilla yhteisön oikeuden periaatteilla vaikutusta näihin kysymyksiin erityisesti, kun otetaan huomioon se, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa asianomaiset veroviranomaiset ovat antaneet ainoastaan joillekin kauppiaille luvan pyöristää tilitettävät arvonlisäverosummat alaspäin?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen ja toinen kysymys
29
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tiedustelee kahdella ensimmäisellä kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, lähinnä sitä, kuuluuko arvonlisäverosummien pyöristäminen kansallisen oikeuden vai yhteisön oikeuden alaan, ja erityisesti sitä, onko yhteisön oikeudessa pyöristämismenetelmää koskevia sääntöjä, jotka joko estävät aritmeettisen pyöristämisen tai jotka edellyttävät, että jäsenvaltiot sallivat verovelvollisten pyöristää johdonmukaisesti alaspäin, jos yleisen arvonlisäverokannan soveltaminen johtaa siihen, että arvonlisäverosummaan sisältyy pienimmän kansallisen valuuttayksikön murto-osa.
30
Tältä osin on todettava, että yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, etteivät ensimmäinen ja kuudes direktiivi sisällä mitään nimenomaisia arvonlisäverosummien pyöristämistä koskevia säännöksiä. Erityisesti kuudennessa direktiivissä ei lausuta mitään tältä osin (asia C-484/06, Koninklijke Ahold, tuomio 10.7.2008, Kok., s. I-5097, 24 kohta).
31
Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan ja 22 artiklan 3 kohdan b alakohdan sekä 4 ja 5 kohdan tarkoituksesta ja systematiikasta ei voida myöskään päätellä, että yhteisön oikeudessa säädettäisiin jostain erityisestä pyöristämismenetelmästä (ks. vastaavasti em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 27–30 kohta).
32
Tästä seuraa, että koska siitä menettelytavasta ja niistä säännöistä, joiden mukaan arvonlisäveron määrä on pyöristettävä sen ilmoittamisen yhteydessä, ei ole yhteisön erityislainsäädäntöä, jäsenvaltioiden on määritettävä nämä menettelytavat ja säännöt oikeusjärjestyksissään yhteisön oikeuden asettamissa rajoissa (ks. em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 31 kohta).
33
Kun näin ollen jäsenvaltiot vahvistavat tai sallivat tietyn pyöristämismenetelmän, niiden on noudatettava yhteistä arvonlisäverojärjestelmää koskevia periaatteita, kuten verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta. Näiden yhteisön oikeusjärjestyksessä tunnustettujen periaatteiden noudattamisesta ei kuitenkaan seuraa, että kysymys siitä, mitä erityistä pyöristämismenetelmää tulee soveltaa, kuuluisi itsessään yhteisön oikeuden alaan (ks. em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 32 kohta).
34
Verotuksen neutraalisuuden periaatteesta seuraa muun muassa, ettei verovelvollisia, jotka harjoittavat samaa tai samankaltaista taloudellista toimintaa, voida kohdella eri tavoin arvonlisäveron laskemista koskevan pyöristämismenetelmän osalta (ks. vastaavasti em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tämän saman periaatteen nojalla veroviranomaisille arvonlisäverona maksettava summa ei saa olla suurempi kuin määrä, jonka loppukuluttaja on suorittanut verovelvolliselle (ks. asia C-317/94, Elida Gibbs, tuomio 24.10.1996, Kok., s. I-5339, 24 kohta ja vastaavasti em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 36 kohta).
35
Tämä periaate ei näin ollen sisällä mitään velvoitetta soveltaa tiettyä pyöristämismenetelmää, kunhan jäsenvaltion omaksumalla menetelmällä varmistetaan, että veroviranomaisille arvonlisäverona maksettava määrä vastaa täysin sitä summaa, jonka loppukuluttaja on suorittanut verovelvolliselle (ks. em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 37 kohta).
36
Yhteisöjen tuomioistuin on todennut suhteellisuusperiaatteesta, että vaikka tämän periaatteen noudattaminen edellyttää, että jokainen pyöristetty summa vastaa mahdollisimman tarkasti voimassa olevan verokannan mukaista summaa, on kuitenkin niin, että tämä vaatimus on sovitettava yhteen sen käytännön tarpeen kanssa, että yhteistä arvonlisäverojärjestelmää on sovellettava tehokkaasti, ja että pyöristämiskysymyksen teknisyyden takia nämä vaatimukset voi täyttää useampi kuin vain yksi pyöristämismenetelmä (ks. vastaavasti em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 39–41 kohta).
37
Edellä esitetystä seuraa, ettei yhteisön oikeus – erityisesti ensimmäisen ja kuudennen direktiivin säännökset sekä verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate – sisällä mitään erityistä velvoitetta arvonlisäverosummien pyöristämismenetelmän osalta (ks. vastaavasti em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 42 kohta).
38
Ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että yhteisön oikeuteen ei sen nykytilassa sisälly erityistä velvoitetta arvonlisäverosummien pyöristämismenetelmän osalta. Yhteisön erityislainsäädännön puuttuessa jäsenvaltioiden on määritettävä arvonlisäverosummien pyöristämistä koskevat säännöt ja menetelmät, kuitenkin siten, että niiden on tällöin noudatettava niitä periaatteita, joihin yhteinen arvonlisäverojärjestelmä perustuu, kuten verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta. Yhteisön oikeus ei etenkään yhtäältä estä sellaisen kansallisen säännöksen soveltamista, jossa edellytetään arvonlisäverosummien pyöristämistä ylöspäin aina, kun kyseessä olevan pienimmän valuuttayksikön murto-osa on 0,50 tai enemmän, eikä se toisaalta edellytä, että verovelvolliset voivat pyöristää arvonlisäverosumman alaspäin, jos tähän summaan sisältyy pienimmän kansallisen valuuttayksikön murto-osa.
Kolmas kysymys
39
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy tällä kysymyksellä, edellyttääkö yhteisön oikeus, että pyöristäminen arvonlisäveron laskemiseksi on arvonlisäverolliseen hintaan tapahtuvan myynnin osalta tehtävä jollakin tietyllä tasolla, kuten esimerkiksi jollakin nyt kyseessä olevan tuomion 27 kohdassa esitetyistä tasoista.
40
Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan yhteisön oikeudessa edellytetään arvonlisäveron pyöristämistä ainoastaan siinä vaiheessa, jossa edellytetään arvonlisäveron kirjaamista rahamääräisenä. Näin ollen alin taso olisi kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan nojalla laadittu lasku tai säännöllisesti toimitettava arvonlisäveroilmoitus. Jäsenvaltioille jää kuitenkin tiettyä harkintavaltaa pyöristämisen sallimiseksi aikaisemmassa vaiheessa, jos ne katsovat sen tarkoituksenmukaiseksi.
41
Euroopan yhteisöjen komissio katsoo myös, että maksettavan arvonlisäveron ilmoittamisen pyöristettynä lukuna voidaan katsoa olevan tarpeen laadittaessa laskua kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti. Arvonlisäverolliseen hintaan tapahtuvassa vähittäismyynnissä tarve ilmoittaa maksettava summa pyöristettynä lukuna tulee esiin kuitenkin vasta säännöllisesti toimitettavan arvonlisäveroilmoituksen yhteydessä.
42
Wetherspoon katsoo sen sijaan, että vasta arvonlisäveron tilityskauden päättyessä tehtävä pyöristäminen on ensimmäisen ja kuudennen direktiivin säännösten sekä verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja oikeusvarmuuden periaatteen vastainen. Koska velvollisuus tilittää veroviranomaisille arvonlisävero tehdyistä luovutuksista tai suorituksista syntyy kustakin liiketoimesta erikseen, olisi tarpeen määrittää viimeistään liiketoimen tasolla arvonlisäveron täsmällinen määrä, jonka asiakas on velvollinen maksamaan ja jonka luovuttajan tai suorittajan on tilitettävä.
43
Aluksi on todettava, että ensimmäisen ja kuudennen direktiivin säännöksiin ja etenkin niihin, joihin ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on viitannut, ei sisälly lainkaan nimenomaisia sääntöjä, joissa määrätään taso, jolla pienimmän kansallisen valuuttayksikön murto-osan sisältävät arvonlisäverosummat voidaan pyöristää tai jolla ne on pyöristettävä.
44
Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa rajoitutaan määrittämään veron peruste nimenomaan viittaamalla ainoastaan luovutetuista tavaroista ja suoritetuista palveluista vastikkeena saatuun hintaan (em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 26 kohta).
45
Kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tosin säädetään, että mikäli lasku toimitetaan, maksettavan veron määrä on mainittava laskussa ja se on ilmaistava kyseisen jäsenvaltion kansallisen valuutan määräisenä. Näistä vaatimuksista ei kuitenkaan seuraa, että tämä säännös edellyttää, että mainitut tiedot on ilmoitettava kansallisen valuutan kokonaisina yksikköinä.
46
Kahdessa edellisessä kohdassa mainittujen säännösten tarkoitus ja systematiikka eivät aseta kyseenalaiseksi tätä toteamusta. Näiden säännösten tarkoituksena on taata veron perusteen yhdenmukaisuus jäsenvaltioissa sekä varmistaa sisämarkkinoiden moitteeton toiminta (ks. em. asia Koninklijke Ahold, tuomion 28 ja 29 kohta).
47
Tästä seuraa, ettei mainittujen säännösten sanamuodosta eikä niiden tarkoituksesta voida päätellä, että yhteisön säännöksissä on säädetty jostakin tietystä pyöristämistasosta.
48
Koska yhteisön erityislainsäädäntöä ei ole, jäsenvaltioiden on täten määritettävä oikeusjärjestyksissään yhteisön oikeuden asettamissa rajoissa vaihe, jossa arvonlisäverosumma voidaan pyöristää tai on pyöristettävä.
49
Kuten nyt käsiteltävänä olevan tuomion 33 kohdasta käy ilmi, jäsenvaltioiden on noudatettava yhteistä arvonlisäverojärjestelmää koskevia verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta, kun ne määrittävät tämän vaiheen (ks. tältä osin nyt käsiteltävänä olevan tuomion 34–36 kohta). Kun otetaan huomioon pyöristämiskysymyksen teknisyys, nämä periaatteet eivät kuitenkaan sisällä vaatimuksia, joiden perusteella voitaisiin päätellä, että ainoastaan yksi pyöristämistaso, kuten tuotteen tai tuotelajin tasolla tapahtuva pyöristäminen, olisi näiden periaatteiden mukainen.
50
Lisäksi pyöristämistä koskevat yhteisön oikeuden mahdolliset vaatimukset on erotettava käytännön tarpeesta pyöristää arvonlisäverosumma, joka sisältää pienimmän kansallisen valuuttayksikön murto-osan. Liiketoimista, joiden hintoihin sisältyy arvonlisävero, on todettava, että välttämätöntä tarvetta pyöristää arvonlisäverosumma mainitun valuuttayksikön kokonaisluvuksi ei ole liiketoimen tasolla, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 42 kohdassa. Tällaisessa tilanteessa on nimittäin vasta säännöllisesti toimitettavan arvonlisäveroilmoituksen yhteydessä välttämätöntä esittää summa, joka voidaan todella maksaa ja joka ei täten sisällä pienimmän valuuttayksikön murto-osaa.
51
Edellä esitetyn perusteella kolmanteen kysymykseen on vastattava, että koska yhteisön erityislainsäädäntöä ei ole, jäsenvaltioiden on arvonlisäverolliseen hintaan tapahtuvan myynnin osalta määritettävä oikeusjärjestyksissään yhteisön oikeuden asettamissa rajoissa ja erityisesti verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta noudattaen se taso, jolla pienimmän kansallisen valuuttayksikön murto-osan sisältävä arvonlisäverosumma voidaan pyöristää tai on pyöristettävä.
Neljäs kysymys
52
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy tällä kysymyksellä lähinnä, voiko ”vähittäismyyjä” vetoamalla yhdenvertaista kohtelua ja verotuksen neutraalisuutta koskeviin yhteisön periaatteisiin vaatia oikeutta soveltaa samaa maksettavien arvonlisäverosummien pyöristämismenetelmää, joka on kansallisessa oikeudessa myönnetty tietyille ”laskuttaviksi kauppiaiksi” kutsutuille verovelvollisille, eli oikeutta pyöristää arvonlisäverona maksettava summa alaspäin tuotelajin ja liiketoimen tasolla.
53
Wetherspoon katsoo, että on verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista evätä vähittäismyyjiltä lupa, joka on myönnetty laskuttaville kauppiaille. Tämä erottaminen johtaa siihen, että samankaltaisten ja keskenään kilpailevien tavaroiden tai palvelujen myyntejä kohdellaan eri tavalla arvonlisäverotuksessa. Lisäksi tämä erottelu on mielivaltainen, koska ”laskuttavien kauppiaiden” käsitettä ei ole määritelty edellä mainitussa kansallisessa lainsäädännössä.
54
Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus katsoo tältä osin, että laskuttavat kauppiaat eivät tee samankaltaisia suorituksia kuin vähittäiskauppiaat eivätkä ne kilpaile viimeksi mainittujen kanssa, jotka toimivat toimitusketjun eri tasolla. Verotuksen neutraalisuuden periaate ja kilpailun vääristymien poistamisen periaate eivät täten edellytä, että näitä henkilöryhmiä on kohdeltava samalla tavalla arvonlisäverotuksessa.
55
Komission mukaan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on veroviranomaisen myöntämän sellaisen luvan ulottaminen vähittäismyyjiin, jolla tiettyjen toimijoiden, jotka tavallisesti soveltavat arvonlisäverottomia hintoja eivätkä myy loppukuluttajille, sallitaan pyöristää tilitettävä arvonlisäverosumma alaspäin.
56
Kreikan hallitus katsoo, että alaspäin pyöristäminen ei vaikuta jäsenvaltiolle tilitettyyn lopulliseen määrään, kun sitä sovelletaan ainoastaan toisille verovelvollisille tehtäviin luovutuksiin ja suorituksiin.
57
Tältä osin on muistutettava, kuten tämän tuomion 34 kohdasta käy ilmi, että verotuksen neutraalisuuden periaatteen, joka heijastaa yhdenvertaisen kohtelun periaatetta arvonlisäverotuksessa, vastaista on muun muassa se, että verovelvollisia kohdellaan eri tavoin arvonlisäveron laskemista koskevan pyöristämismenetelmän osalta, jos niiden suorittamat liiketoimet ovat samoja tai samankaltaisia keskenään (ks. vastaavasti myös asia C-162/07, Ampliscientifica ja Amplifin, tuomio 22.5.2008, Kok., s. I-4019, 25 kohta ja asia C-132/06, komissio v. Italia, tuomio 17.7.2008, Kok., s. I-5457, 39 kohta).
58
Täten on tutkittava, suorittavatko pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä tarkoitetut ”laskuttavat kauppiaat” ja ”vähittäismyyjät” samoja tai samankaltaisia liiketoimia.
59
Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa arvonlisäveroa koskevan ilmoituksen nro 700 17.5 kohdasta sekä käsikirjan V1-24A: Trader’s records 12.1 ja 12.2 kohdasta käy ilmi, että ”laskuttavien kauppiaiden” käsitteellä tarkoitetaan vain verovelvollisia, jotka suorittavat palvelunsa tai luovuttavat tavaransa arvonlisäverottomaan hintaan, johon arvonlisävero lisätään laskutuksen yhteydessä.
60
Kun hinnat on vahvistettu arvonlisäverottomina, pyöristäminen tehdään ennen kuin asiakas maksaa suorituksesta vastikkeen. Verovelvollisen asiakkaaltaan perimän veron määrä ja verovelvollisen myöhemmin valtiolle tilittämän veron määrä ovat samoja riippumatta sovelletusta pyöristämismenetelmästä.
61
Kun sitä vastoin arvonlisävero sisältyy tavaran tai palvelun hintaan, johdonmukaisesta pyöristämisestä alaspäin säännöllisesti toimitettavaa arvonlisäveroilmoitusta alemmalla tasolla seuraa, että verovelvollinen perii asiakkaaltaan todella maksettavan arvonlisäveromäärän ja tilittää taasen johdonmukaisesti valtiolle pienemmän summan ja pitää näin erotuksen omana voittonaan. Tämä lopputulos olisi sen periaatteen vastainen, jonka mukaan arvonlisävero peritään verovelvollisilta jokaisessa tuotanto- tai jakeluprosessin vaiheessa verohallinnon lukuun, jolle verovelvolliset ovat velvollisia maksamaan sen (ks. asia C-291/03, MyTravel, tuomio 6.10.2005, Kok., s. I-8477, 30 kohta).
62
Nämä kaksi edellä mainittua tilannetta eroavat lisäksi huomattavasti toisistaan sen käytännön tarpeen osalta, jonka mukaan yhteistä arvonlisäverojärjestelmää on sovellettava tehokkaasti. Arvonlisäverottoman hinnan, joka tavallisesti ilmoitetaan pyöristettynä lukuna, osalta arvonlisäveron pyöristäminen on välttämätöntä sellaisen kokonaissumman saamiseksi, jossa on laskettu yhteen arvonlisäveroton hinta ja maksettava arvonlisävero ja joka todella voidaan maksaa. Kun sen sijaan arvonlisävero sisältyy tavaran tai palvelun hintaan, pyöristäminen ei ole tarpeen kokonaishinnan maksamiseksi.
63
Näin ollen toimijat, jotka myyvät tavaroitaan tai palvelujaan arvolisäverottomaan hintaan, ovat erilaisessa tilanteessa kuin ne toimijat, jotka laskevat mainittujen liiketoimien hinnat sisällyttäen niihin arvonlisäveron. Viimeksi mainitut eivät täten voi verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen vetoamalla vaatia, että niitä kohdellaan arvonlisäverona maksettavan määrän pyöristämisen osalta samalla tavoin kuin toimijoita, jotka soveltavat arvonlisäverottomia hintoja.
64
Tämän seurauksena neljänteen kysymykseen on vastattava, että koska toimijat, jotka laskevat tavaroidensa ja palvelujensa myyntihinnat arvonlisäverollisina, ovat erilaisessa tilanteessa kuin toimijat, jotka tekevät samankaltaisia liiketoimia arvonlisäverottomaan hintaan, ensiksi mainitut eivät voi vedota verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen sen vaatimiseksi, että ne saisivat myös pyöristää maksettavia arvonlisäverosummia alaspäin tuotelajin ja liiketoimen tasolla.
Oikeudenkäyntikulut
65
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Yhteisön oikeuteen ei sen nykytilassa sisälly erityistä velvoitetta arvonlisäverosummien pyöristämismenetelmän osalta. Yhteisön erityislainsäädännön puuttuessa jäsenvaltioiden on määritettävä arvonlisäverosummien pyöristämistä koskevat säännöt ja menetelmät, kuitenkin siten, että niiden on tällöin noudatettava niitä periaatteita, joihin yhteinen arvonlisäverojärjestelmä perustuu, kuten verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta. Yhteisön oikeus ei etenkään yhtäältä estä sellaisen kansallisen säännöksen soveltamista, jossa edellytetään arvonlisäverosummien pyöristämistä ylöspäin aina, kun kyseessä olevan pienimmän valuuttayksikön murto-osa on 0,50 tai enemmän, eikä se toisaalta edellytä, että verovelvolliset voivat pyöristää alaspäin arvonlisäverosumman, jos tähän summaan sisältyy pienimmän kansallisen valuuttayksikön murto-osa.
2)
Koska yhteisön erityislainsäädäntöä ei ole, jäsenvaltioiden on arvonlisäverolliseen hintaan tapahtuvan myynnin osalta määritettävä oikeusjärjestyksissään yhteisön oikeuden asettamissa rajoissa ja erityisesti verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta noudattaen taso, jolla pienimmän kansallisen valuuttayksikön murto-osan sisältävä arvonlisäverosumma voidaan pyöristää tai on pyöristettävä.
3)
Koska toimijat, jotka laskevat tavaroidensa ja palvelujensa myyntihinnat arvonlisäverollisina, ovat erilaisessa tilanteessa kuin toimijat, jotka tekevät samankaltaisia liiketoimia arvonlisäverottomaan hintaan, ensiksi mainitut eivät voi vedota verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen sen vaatimiseksi, että ne saisivat myös pyöristää maksettavia arvonlisäverosummia alaspäin tuotelajin ja liiketoimen tasolla.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: englanti.