62020CC0695
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKATEN
ATHANASIOS RANTOS
föredraget den 15 september 2022 (
1
)
Mål C‑695/20
Fenix International Limited
mot
Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs
(begäran om förhandsavgörande från First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatteavdelningen)), Förenade kungariket)
”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 291.2 FEUF – Europeiska unionens råds genomförandebefogenheter – Direktiv 2006/112/EG – Gemensamt system för mervärdesskatt – Artiklarna 28 och 397 – Beskattningsbar person som, i eget namn men för någon annans räkning, deltar i ett tillhandahållande av tjänster – Genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 – Artikel 9a – Elektroniska tjänster som tillhandhålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal – Presumtioner avseende vem som tillhandahåller tjänsterna – Möjlighet för den beskattningsbara personen att motbevisa dessa presumtioner eller inte – Giltighet”
I. Inledning
1.
Begäran om förhandsavgörande avser giltigheten av artikel 9a i genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, (
2
) såsom den infördes i denna genom genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 (
3
) (nedan kallad artikel 9a). Denna begäran har framställt inom ramen för en tvist mellan bolaget Fenix International Limited (nedan kallat Fenix), som driver en online-plattform, och Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (skatte- och tullmyndigheten i Förenade kungariket) avseende mervärdesskatt som detta bolag ska erlägga för en period från juli 2017 till januari 2020 och för april 2020.
2.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatteavdelningen), Förenade kungariket), den hänskjutande domstolen, har önskat få klarhet i huruvida Europeiska unionens råd, genom att anta artikel 9a, har överskridit sina genomförandebefogenheter enligt artikel 291.2 FEUF och artikel 397 i direktiv 2006/112/EG (
4
) avseende artikel 28 i detta direktiv.
3.
Förevarande mål rör sig i spänningsfältet mellan, å ena sidan, unionens institutionella rätt, med en granskning av begreppet genomförandebefogenheter som rådet har enligt FEUF och, å andra sidan, mervärdesskatterätten i den del den gäller en beskattningsbar person som, i eget namn men för någon annans räkning, deltar i ett tillhandahållande av tjänster. I synnerhet ställs i detta mål frågan om vilket utrymme för skönsmässig bedömning rådet förfogar över i genomförandet av mervärdesskattedirektivet. Denna fråga är av särskild betydelse i samband med det ökade inflytande som online-plattformar har inom ekonomin och den roll som de spelar för uppbörden av mervärdesskatt, vilket väcker många funderingar. (
5
)
4.
Jag kommer av min bedömning att dra slutsatsen att artikel 9a är giltig, eftersom denna bestämmelse iakttar de huvudsakliga allmänna mål som eftersträvas med artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, är nödvändig eller lämplig för genomförandet av denna artikel och preciserar artikeln utan att komplettera eller modifiera den.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Mervärdesskattedirektivet
5.
Mervärdesskattedirektivet grundar sig på artikel 93 EG (nu artikel 113 FEUF). I skälen 61 och 62 i detta direktiv anges följande:
”(61)
Det är väsentligt att säkerställa att det gällande mervärdesskattesystemet tillämpas enhetligt. Tillämpningsföreskrifter är lämpliga för att uppnå detta mål.
(62)
Dessa bestämmelser bör i synnerhet lösa problemet med den dubbelbeskattning av gränsöverskridande transaktioner som kan inträffa till följd av att medlemsstaterna tillämpar bestämmelserna om platsen för beskattningsbara transaktioner på olika sätt.”
6.
Artikel 28 i detta direktiv, som omfattas av avdelning IV i detta, med rubriken ”Beskattningsbara transaktioner”, och kapitel 3 i denna avdelning, avseende tillhandahållande av tjänster, har följande lydelse:
”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.”
7.
I artikel 397 i direktivet föreskrivs följande:
”Rådet ska enhälligt på kommissionens förslag besluta om nödvändiga åtgärder för tillämpningen av detta direktiv.”
B.
Genomförandeförordning nr 282/2011
8.
Genomförandeförordning nr 282/2011 grundar sig på artikel 397 i mervärdesskattedirektivet. Skälen 2, 4 och 5 i denna genomförandeförordning har följande lydelse:
”(2)
I [mervärdesskattedirektivet] anges regler om mervärdesskatt, vilka i vissa fall tolkas av medlemsstaterna. Antagandet av gemensamma tillämpningsföreskrifter för [mervärdesskattedirektivet] bör säkerställa en tillämpning av mervärdesskattesystemet som bättre överensstämmer med den inre marknadens syfte, i de fall det uppstår eller riskerar att uppstå skillnader i tillämpningen som är oförenliga med en väl fungerande inre marknad. Dessa tillämpningsföreskrifter blir juridiskt bindande först från och med den dag då denna förordning träder i kraft och påverkar inte giltigheten av den lagstiftning och den tolkning som medlemsstaterna tidigare antagit.
…
(4)
Målet med denna förordning är att säkerställa enhetlig tillämpning av det nuvarande mervärdesskattesystemet genom att fastställa tillämpningsföreskrifter för [mervärdesskattedirektivet], särskilt med avseende på beskattningsbara personer, leverans av varor och tillhandahållande av tjänster samt platsen för beskattningsbara transaktioner. I enlighet med proportionalitetsprincipen i artikel 5.4 [FEU] går denna förordning inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. En enhetlig tillämpning säkerställs bäst av en förordning, eftersom den är bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.
(5)
Dessa tillämpningsföreskrifter innehåller specifika regler som klargör vissa tillämpningsfrågor och syftar till att just dessa specifika omständigheter ska behandlas enhetligt i hela unionen. De kan alltså inte överföras på andra fall och ska, med hänsyn till ordalydelsen, tillämpas restriktivt.”
9.
Artikel 1 i denna genomförandeförordning har följande lydelse:
”I denna förordning fastställs tillämpningsföreskrifter för vissa bestämmelser i avdelningarna I–V och VII–XII i [mervärdesskattedirektivet].”
10.
Denna genomförandeförordning ändrades genom genomförandeförordning nr 1042/2013, vilken också grundar sig på artikel 397 i mervärdesskattedirektivet. Skäl 4 i denna sistnämnda förordning har följande lydelse:
”Det är nödvändigt att specificera vem som i mervärdesskattehänseende är tillhandahållare när elektroniska tjänster eller telefoni som tillhandahålls via internet, tillhandahålls en köpare via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal.”
11.
Genom artikel 1.1 c i genomförandeförordning nr 1042/2013 infördes i genomförandeförordning nr 282/2011 artikel 9a, i vilken föreskrivs följande:
”1.   Vid tillämpningen av artikel 28 i [mervärdesskattedirektivet] ska en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållande av elektroniska tjänster som tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer, antas agera i eget namn men för leverantören av dessa tjänsters räkning, om inte den leverantören av den beskattningsbara personen uttryckligen anges som tillhandahållare och det kommer till uttryck i avtalsvillkoren mellan parterna.
För att leverantören av elektroniska tjänster ska kunna anses ha uttryckligen angetts som tillhandahållare av dessa tjänster av den beskattningsbara personen, ska följande villkor uppfyllas:
a)
Den faktura som varje beskattningsbar person som deltar i tillhandahållandet av de elektroniska tjänsterna utfärdar eller gör tillgänglig måste innehålla uppgifter om dessa tjänster och tillhandahållaren av dessa.
b)
Den räkning eller det kvitto som utfärdas till eller görs tillgänglig för köparen måste innehålla uppgifter om de elektroniska tjänsterna och tillhandahållaren av dessa.
Vid tillämpningen av denna punkt ska en beskattningsbar person som vad beträffar tillhandahållande av elektroniska tjänster godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet inte kunna uttryckligen ange en annan person som tillhandahållare av dessa tjänster.
2.   Punkt 1 ska också tillämpas om telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive IP-telefoni (VoIP), tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer enligt de villkor som anges i den punkten.
3.   Denna artikel ska inte gälla beskattningsbara personer som enbart tillhandahåller hantering av betalningar av elektroniska tjänster eller telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive IP-telefoni (VoIP), och som inte deltar i tillhandahållandet av dessa elektroniska tjänster eller telefonitjänster.”
III. Målet vid den nationella domstolen, tolkningsfrågorna och förfarandet vid EU-domstolen
12.
Fenix, som är registrerad för mervärdesskatt i Förenade kungariket, driver en webbplats för sociala medier kallad Only Fans (nedan kallad plattformen) och har ensam och exklusiv kontroll över plattformen. Plattformen riktar sig till ”användare” från hela världen, som delas in i ”upphovsmän” och ”fans”.
13.
Upphovsmännen, som har ”profiler”, skickar och lägger ut innehåll, såsom foton och videor, på sina respektive profiler. De kan även direktströmma videor och skicka privata meddelanden till sina fans. Fansen kan få tillgång till innehåll som har lagts upp genom att göra engångsbetalningar eller genom att betala för en månadsprenumeration i förhållande till varje upphovsman, vars innehåll de vill se och/eller med vilken de vill interagera. Fansen kan även betala dricks eller ge gåvor utan att något innehåll tillhandahålls som motprestation. Upphovsmännen fastställer beloppet för månadsprenumerationen på deras profil, medan Fenix fastställer ett minimibelopp för såväl prenumerationer som för dricks.
14.
Fenix ansvarar för att samla in och fördela betalningarna från fansen, med användning av en utomstående betaltjänstleverantör. Felix fastställer de allmänna villkoren för användningen av plattformen, vilka har ändrats flera gånger under den relevanta perioden. Fenix fakturerar upphovsmännen ett belopp på 20 procent av de belopp som deras fans har betalat genom ett avdrag (nedan kallat avdraget på 20 procent). Både betalningar från ett fan och betalningar till en upphovsman kommer att finnas med på den relevanta användarens bankkontoutdrag som en betalning som har gjorts till eller från Fenix. Vid alla relevanta tidpunkter tog Fenix ut och redovisade mervärdesskatt med en skattesats på 20 procent på ett beskattningsunderlag som utgjordes av avgiften på 20 procent.
15.
Den 22 april 2020 skickade skattemyndigheten beskattningsbeslut till Fenix avseende den mervärdesskatt som skulle betalas in för perioden från juli 2017 till januari 2020 och för april 2020 (nedan kallade de aktuella taxeringsbesluten), då den ansåg att detta bolag skulle anses agera i eget namn enligt artikel 9a. Enligt denna myndighet skulle Fenix således ha betalat mervärdesskatt, inte på grundval av avdraget på 20 procent, utan på alla belopp som fansen hade betalat in.
16.
Den 27 juli 2020 väckte Fenix talan vid den hänskjutande domstolen och bestred den rättsliga grunden för de aktuella taxeringsbesluten, nämligen artikel 47.4 och 47.5 i Value Added Tax Act 1994 (1994 års mervärdesskattelag), i den version som var i kraft vid tidpunkten för händelserna i det aktuella målet, som införlivade artikel 9a med brittisk rätt, och dessa taxeringsbesluts respektive belopp. Fenix gjorde gällande att artikel 9a inte var giltig och att bolaget, dessutom, inte omfattades av tillämpningsområdet för denna artikel.
17.
Den hänskjutande domstolen har preciserat att skattemyndigheten inte uttalade sig om i vilken egenskap Fenix, enligt engelsk rätt, agerat beträffande plattformen, det vill säga i egenskap av kommissionär eller kommittent. Denna myndighet meddelade de aktuella taxeringsbesluten med hänvisning enbart till artikel 9a, utan att granska tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet i sig.
18.
Den hänskjutande domstolen har angett att den hyser tvivel beträffande huruvida artikel 9a är giltig. Även om denna artikel är avsedd att tillämpa artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, skulle det nämligen kunna göras gällande att den går utöver rådets genomförandebefogenhet. Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende, med hänvisning till domen av den 15 oktober 2014, Europaparlamentet/kommissionen (C‑65/13, EU:C:2014:2289), gjort gällande att en bestämmelse om tillämpning av en lagstiftningsakt endast är laglig om den är förenlig med de allmänna grundläggande målen som lagstiftningsakten eftersträvar, är nödvändiga och lämpliga för lagstiftningsaktens genomförande och inte får ändra eller komplettera lagstiftningsakten, inte ens i dess icke-väsentliga delar.
19.
I samma riktning går Europeiska kommissionens uppfattning att unionslagstiftaren, för att avgöra om en bestämmelse kan anses ”komplettera” en grundläggande rättsakt, bör bedöma om den planerade åtgärden innebär konkreta tillägg av sådana nya bestämmelser av mindre vikt som påverkar den rättsliga ramen och som ger kommissionen utrymme för eget skön. Åtgärder som bara syftar till att genomföra befintliga bestämmelser i den grundläggande rättsakten bör å andra sidan inte betraktas som kompletterande. (
6
)
20.
Den hänskjutande domstolen har understrukit att artikel 9a, såsom den antogs, är radikalt olik kommissionens förslag till förordning om ändring av genomförandeförordning nr 282/2011 (
7
) och går mycket längre än detta förslag. Om artikel 28 i mervärdesskattedirektivet hänvisade till en beskattningsbar person som agerar i eget namn, skulle införandet av den presumtion som föreskrivs i artikel 9a, enligt mervärdesskattekommittén, (
8
) innebära att denna, som allmän regel, skulle gälla för alla beskattningsbara personer som deltog i tillhandahållandet av tjänster.
21.
Den hänskjutande domstolen har vidare hänvisat till den studie (
9
) som utgjorde stöd för det direktivförslag som kommissionen lade fram den 1 december 2016 (
10
), enligt vilken syftet med artikel 9a, som är att överföra mervärdesskatteplikten på förmedlaren, förefaller önskvärt och att det är nödvändigt att lämna ytterligare förtydliganden och att komma fram till en gemensam och bindande tolkning från medlemsstaternas sida. Enligt den hänskjutande domstolen kan det göras gällande att denna ansvarsöverföring inte bara utgör en teknisk åtgärd utan en förändring av den befintliga situationen snarare än ett förtydligande.
22.
Den hänskjutande domstolen har vidare påpekat att domstolen, i domen av den 14 juli 2011, Henfling m.fl. (C‑464/10, nedan kallad domen Henfling m.fl., EU:C:2011:489, punkt 42), slog fast att när det gäller villkoret att den skattskyldiga personen ska handla i sitt eget namn men för någon annans räkning, som anges i artikel 6.4 i direktiv 77/388/EEG, (
11
) ska den nationella domstolen göra en konkret prövning av huruvida den beskattningsbara personen verkligen handlar i eget namn. Enligt den hänskjutande domstolen innebär emellertid den presumtion som föreskrivs i artikel 9a att skyldigheten att granska den beskattningsbara personens ekonomiska och affärsmässiga situation upphävs.
23.
Det finns således, enligt den hänskjutande domstolen, rimliga skäl att anta dels att denna presumtion inte utgör en teknisk åtgärd utan en radikal ändring, dels att den rättsliga ram som följer av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet ändrades betydligt genom införandet av den presumtion som föreskrivs i artikel 9a.1 tredje stycket. Oavsett vilket bedömningskriterium som fastställs, har rådet således gjort sig skyldigt till en uppenbart felaktig bedömning genom att anta artikel 9a.
24.
Mot denna bakgrund har First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatteavdelningen), Förenade kungariket) beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Ska [artikel 9a] anses ogiltig på grund av att den är mer långtgående än rådets genomförandebefogenheter eller skyldighet enligt artikel 397 i [mervärdesskattedirektivet], i den mån som den kompletterar och/eller ändrar artikel 28 i [detta direktiv]?”
25.
Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland lämnade unionen den 31 januari 2020. Domstolen har emellertid fortfarande behörighet att pröva förevarande begäran om förhandsavgörande. (
12
)
26.
Skriftliga yttranden har ingetts av Fenix, den italienska regeringen, Förenade kungarikets regering, rådet och kommissionen. Dessa parter yttrade sig även muntligen vid förhandlingen den 3 maj 2022.
IV. Rättslig bedömning
27.
Den hänskjutande domstolen har, genom sin tolkningsfråga, önskat få klarhet i huruvida artikel 9a är ogiltig på grund av att rådet har överskridit sina genomförandebefogenheter. Den italienska regeringen, Förenade kungarikets regering, rådet och kommissionen har föreslagit att denna fråga ska besvaras så att artikel 9a är giltig. Fenix har däremot gjort gällande att frågan ska besvaras så att nämnda artikel är ogiltig.
28.
Jag kommer i förevarande förslag till avgörande att granska begreppet genomförandebefogenheter i den mening som avses i artikel 291.2 FEUF (del A) och därefter tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet genom artikel 9a (del B).
A.
Begreppet genomförandebefogenheter i den mening som avses i artikel 291.2 FEUF
29.
I Lissabonfördraget har gjorts en åtskillnad mellan ”delegerad befogenhet” och ”genomförandebefogenhet” enligt artikel 290 respektive 291 FEUF. (
13
) Domstolen har vid ett flertal tillfället uttalat sig avseende denna åtskillnad och dess räckvidd beträffande kommissionen.
1. Domstolens praxis
30.
Det följer av rättspraxis att unionslagstiftaren förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning när den beslutar att tilldela kommissionen en delegerad befogenhet med stöd av artikel 290.1 FEUF eller en genomförandebefogenhet med stöd av artikel 291.2 FEUF. Unionslagstiftarens skönsmässiga bedömning ska emellertid göras i enlighet med de villkor som föreskrivs i artiklarna 290 FEUF och 291 FEUF. (
14
)
31.
Vad gäller beviljandet av en delegerad befogenhet, följer av artikel 290.1 FEUF att kommissionen genom en lagstiftningsakt kan delegeras befogenhet att anta akter med allmän räckvidd som inte är lagstiftningsakter och som kompletterar eller ändrar vissa icke-väsentliga delar av lagstiftningsakten. Enligt andra stycket i denna bestämmelse ska mål, innehåll, omfattning och varaktighet för delegeringen av befogenhet uttryckligen avgränsas i den lagstiftningsakt i vilken en sådan delegering föreskrivs. Detta krav innebär att tilldelningen av en delegerad befogenhet syftar till att det ska antas bestämmelser som ska ingå i det regelverk som definieras genom den grundläggande lagstiftningsakten. (
15
)
32.
Beträffande beviljandet av en genomförandebefogenhet, föreskrivs i artikel 291.1 FEUF att medlemsstaterna ska vidta alla nationella lagstiftningsåtgärder som är nödvändiga för att genomföra unionens rättsligt bindande akter. Om enhetliga villkor för genomförande av unionens rättsligt bindande akter krävs, ska emellertid, som föreskrivs i artikel 291.2, kommissionen, eller i särskilda vederbörligen motiverade fall och i de fall som avser den gemensamma utrikes- och säkerhetspolitiken (Gusp), rådet tilldelas genomförandebefogenheter genom dessa akter. (
16
)
33.
Det finns i artikel 291 FEUF visserligen inte någon definition av begreppet genomförandeakt, (
17
) men domstolen har slagit fast att begreppet genomföra omfattar både utarbetande av tillämpningsföreskrifter och tillämpning av bestämmelser i särskilda fall genom rättsakter som inte äger allmän giltighet. (
18
) Beträffande tolkningen av denna artikel, har domstolen hänvisat till fast rättspraxis från tiden före Lissabonfördraget enligt vilken kommissionen – inom gränserna för sin genomförandebefogenhet, vilken i synnerhet ska bedömas utifrån de allmänna grundläggande målen med lagstiftningsakten i fråga – får vidta alla nödvändiga eller lämpliga tillämpningsåtgärder för att verkställa lagstiftningsakten, såvida åtgärderna inte strider mot denna akt. (
19
)
34.
Det följer även av domstolens praxis att den berörda institutionen, inom ramen för den genomförandebefogenhet som den tilldelats, har i uppgift att precisera innehållet i en lagstiftningsakt, för att säkerställa att denna genomförs under enhetliga förhållanden i samtliga medlemsstater. (
20
) Kommissionen preciserar lagstiftningsakten om bestämmelserna i den genomförandeakt som kommissionen antar dels är förenliga med de allmänna grundläggande målen som lagstiftningsakten eftersträvar, dels är nödvändiga och lämpliga för lagstiftningsaktens genomförande utan att komplettera eller ändra denna akt, inte ens i dess icke-väsentliga delar. (
21
)
35.
Ovannämnda rättspraxis avser kommissionens delegerade befogenheter och genomförandebefogenheter. (
22
) I förevarande mål är det rådet som har antagit mervärdesskattedirektivet, på grundval av artikel 93 EG (nu artikel 113 FEUF). Rådet har även antagit artikel 9a, som ingår i genomförandeförordning nr 1042/2013, vilken grundar sig på artikel 397 i detta direktiv. Ska det i detta hänseende, inom ramen för utövandet av genomförandebefogenheterna i den mening som avses i artikel 291.2 FEUF, göras en åtskillnad beroende på huruvida den institution som antar genomförandeakten är kommissionen eller rådet?
36.
Jag anser inte det.
37.
För det första följer det nämligen av lydelsen i artikel 291.2 FEUF att rådet också har en genomförandebefogenhet, till skillnad från den delegerade befogenhet som förbehålls kommissionen enligt artikel 290 FEUF. Visserligen kan rådet, som domstolen har påpekat, endast i undantagsfall tilldelas en sådan befogenhet ”i särskilda vederbörligen motiverade fall” och under precisa villkor som uttryckligen anges i den bestämmelsen, vilken enbart rör den gemensamma utrikes- och säkerhetspolitiken. (
23
) Rådets beslut att förbehålla sig en genomförandebefogenhet måste således motiveras ”utförligt”. (
24
) I detta sammanhang föreskrivs i artikel 397 i mervärdesskattedirektivet att rådet, enhälligt på kommissionens förslag, ska besluta om nödvändiga åtgärder för tillämpningen av detta direktiv. (
25
) Rådets antagande av genomförandeförordning nr 282/2011 och bland annat av artikel 9a vilar således på en rättslig grund som är specifik för mervärdesskatt, avseende tillämpning av mervärdesskattedirektivet. Antagandet av denna genomförandeförordning utgör således, enligt min uppfattning, ett särskilt vederbörligen motiverat fall, i enlighet med artikel 291.2 FEUF. (
26
)
38.
För det andra förefaller den omständigheten att rådet utövar en genomförandebefogenhet för en rättsakt som det själv har antagit inte vara av sådan art att det påverkar denna tolkning. Rådet hade visserligen kunnat ändra artikel 28 i mervärdesskattedirektivet i sig i syfte att klargöra innehållet i denna. Fenix har således påpekat att kommissionen, den 1 december 2016, lade fram ett förslag till direktiv (
27
) i syfte att ändra lydelsen i denna artikel 28, men att detta förslag slutligen inte infördes i direktiv (EU) 2017/2455. (
28
) Rådet har emellertid också rätt att anta en genomförandeakt enligt de villkor som avses i artikel 291.2 FEUF. Det ska i detta hänseende påpekas att ändringen av mervärdesskattedirektivet på grundval av artikel 113 FEUF bland annat kräver att Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén har hörts, vilket inte föreskrivs beträffande antagandet av en genomförandeförordning enligt artikel 397 i mervärdesskattedirektivet. Förfarandet för ändring av detta direktiv är således mer komplext och tar längre tid än antagandet av en akt för genomförande av detta, även om de villkor som föreskrivs i artikel 291.2 FEUF kan vara uppfyllda i detta fall.
39.
För det tredje är det visserligen, mer allmänt, möjligt att göra gällande att rådet, vid antagandet av en genomförandeakt avseende en av sina egna lagstiftningsakter, ska förfoga över en mer omfattande befogenhet än kommissionen när denna vidtar åtgärder för tillämpning av en lagstiftningsakt av en annan av unionens institutioner (vilken bedömning jag inte delar), men jag ser inga skäl till varför rådet skulle behandlas olika i förhållande till kommissionen vad gäller genomförandebefogenheten enligt artikel 291.2 FEUF. Rådet kan nämligen behöva precisera innehållet i en lagstiftningsakt. Detta kan vara fallet på skatteområdet, bland annat när det gäller den nya tekniken (i förevarande fall elektronisk handel, som kan medföra långa transaktionskedjor vid tillhandahållande av tjänster) som ska beaktas vid genomförandet av existerande lagstiftningsakter. I denna situation ska genomförandeförordningen, i enlighet med artikel 288 FEUF, ha allmän giltighet, till alla delar vara bindande och direkt tillämplig i varje medlemsstat, även om lagstiftningsakten är ett direktiv, såsom i förevarande mål.
40.
Det ska tilläggas att enligt domstolens praxis omfattas antagandet av regler som är centrala på det aktuella området av unionslagstiftarens behörighet och ska fastställas i de grundläggande bestämmelserna. Härav följer att bestämmelser som utgör väsentliga delar av grundbestämmelserna och vars antagande kräver sådana politiska val som omfattas av unionslagstiftarens eget ansvar inte kan bli föremål för delegering eller anges i genomförandeåtgärder. (
29
)
41.
Sammanfattningsvis följer det av domstolens praxis att artikel 9a, mot bakgrund av artikel 291.2 FEUF och artikel 397 i mervärdesskattedirektivet, är giltig om den dels uppfyller de allmänna väsentliga mål som eftersträvas i artikel 28 i detta direktiv, dels är nödvändig eller lämplig för genomförandet av denna artikel 28 utan att den kompletterar eller ändrar den, ens i dess icke väsentliga delar.
2. Skillnaden mellan att ”precisera” och ”komplettera eller ändra” en lagstiftningsakt
42.
Skillnaden mellan delegerad befogenhet och genomförandebefogenhet framgår av själva lydelsen i artiklarna 290 och 291 FEUF och innebär, avseende delegerad befogenhet, att den berörda institutionen kan komplettera eller ändra vissa icke väsentliga delar av lagstiftningsakten och, avseende genomförandebefogenhet, att institutionen kan komma att precisera det normativa innehållet i en lagstiftningsakt. Det är emellertid inte alltid lätt att dra gränsen mellan att ”komplettera eller ändra” respektive ”precisera” en lagstiftningsakt. (
30
)
43.
Som generaladvokaten Cruz Villalón har påpekat, är den principiella skillnaden mellan den befogenhet som kommissionen utövar vid en lagstiftningsdelegering och den som den ges vid ett genomförande att lagstiftaren till den berörda institutionen delegerar möjligheten att besluta om frågor som lagstiftaren i princip själv borde ha beslutat om, medan ett genomförande gäller rättsliga bestämmelser vars innehåll har definierats av lagstiftaren i materiellt hänseende. Enligt generaladvokaten innebär denna skillnad att artikel 291.2 FEUF enbart handlar om utövande av genomförandebefogenheten och att denna bestämmelse utesluter allt som inte är nödvändigt för en konkret tillämpning av en bestämmelse som redan är definierad och klar. Artikel 290 FEUF föreskriver å sin sida att delegeringens mål, innehåll och omfattning ska avgränsas, vilket visar att det förväntas något mer av kommissionen än enbart ett genomförande av en bestämmelse där alla dessa frågor redan är lösta. Detta medför ett utrymme för normativ ”kreativitet”, som inte är möjligt när det bara handlar om genomförande. (
31
)
44.
Det förefaller, inom ramen för denna åtskillnad, lämpligt att göra en jämförelse med begreppet ”lag om förklaring”, vilket liknar en genomförandeakt. Franska Cour de Cassation (Högsta domstolen) har bland annat slagit fast att en lag endast kan anses vara en lag om förklaring om den begränsar sig till att, utan något nyskapande, erkänna en redan befintlig rätt, vars bristfälliga definition har gett upphov till kontroverser. (
32
) Detta begrepp är känt inom andra rättsordningar, däribland den grekiska rättsordningen. En lag om förklaring (och en genomförandeakt) förtydligar en tidigare lags betydelse, utan att lägga till några nya bestämmelser. Samtidigt utgör genomförande en normativ handling, det vill säga en handling som utgörs av utförande av bindande rättsakter och det är således mycket svårt att föreställa sig en genomförandeakt som inte tillför något till den normativa ram som lagstiftningsakten fastställer och som följaktligen på så sätt inte kompletterar den. (
33
) Följaktligen kan en genomförandeakt inte förstås så, att den per definition saknar normativ verkan. Domstolen har, genom ett liknande resonemang, slagit fast att begreppet genomförande ska tolkas brett. (
34
)
45.
Enligt min uppfattning får den berörda institutionen utöva sin genomförandebefogenhet när lagstiftningsakten kan ges flera tolkningar, vilket får till följd att medlemsstaterna skulle kunna tillämpa den på olika sätt. I detta sammanhang ska genomförandeakten ange en av dessa tolkningar i syfte att göra tillämpningen av denna rättsakt enhetlig. Med andra ord omfattas den tolkning som fastställts redan av denna lagstiftningsakt, eventuellt bland andra möjliga tolkningar av denna. Den institution som har genomförandebefogenhet skapar således inte någon tolkning, utan väljer en som, enligt domstolens praxis, är nödvändig eller lämplig för att säkerställa att lagstiftningsakten genomförs på ett enhetligt sätt i alla medlemsstater. Genomförandeakten förtydligar och konkretiserar således endast denna rättsakt, utan att komplettera den genom att tillföra några (icke väsentliga) delar eller ändra den. (
35
)
B.
Tillämpning av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet genom artikel 9a
46.
Det ska för det första påpekas att Fenix vid den hänskjutande domstolen har gjort gällande att detta bolag inte omfattades av tillämpningsområdet för artikel 9a och, vid förhandlingen, att det inte heller omfattades av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet på grund av att det inte agerade i eget namn utan för någon annans räkning, genom att begränsa sig till att underlätta tillhandahållandet av tjänster mellan upphovsmän och fans. För det andra har den hänskjutande domstolen angett att skattemyndigheten antog de aktuella taxeringsbesluten enbart med hänvisning till artikel 9a, utan att kontrollera tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet i sig.
47.
Av domstolens fasta praxis följer att nationella domstolars frågor om tolkningen av unionsrätten presumeras vara relevanta, att dessa frågor ställs mot bakgrund av den beskrivning av omständigheterna i målet och tillämplig lagstiftning som den nationella domstolen på eget ansvar har lämnat och vars riktighet det inte ankommer på EU‑domstolen att pröva. En begäran från en nationell domstol kan bara avvisas då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågorna är hypotetiska eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den. (
36
)
48.
I förevarande mål framgår det inte tydligt av de handlingar som har getts in till domstolen att den aktuella situationen motsvarar ett av dessa hypotetiska fall. Målet vid den nationella domstolen har nämligen sitt ursprung i ett beslut från skattemyndigheten, enligt vilket Fenix skulle anses agera i eget namn enligt artikel 9a. Det framgår av beslutet om hänskjutande att Fenix, inom ramen för detta mål, gjort gällande att denna artikel var ogiltig. Eftersom artikel 9a antogs som en akt för genomförandet av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, kräver prövningen av denna artikels giltighet en undersökning av förhållandet mellan dessa båda artiklar, vilket är föremålet för tolkningsfrågan, som således kan tas upp till sakprövning. Det bör tilläggas att med beaktande av denna frågas lydelse utgår den hänskjutande domstolen från antagandet att Fenix agerar i eget namn men för upphovsmännens räkning.
49.
Följaktligen ska en bedömning göras av innebörden av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet och därefter av räckvidden av artikel 9a, i syfte att fastställa huruvida denna sistnämnda artikel utgör en genomförandeakt, i den mening som avses i artikel 291.2 FEUF, i förhållande till denna artikel 28.
1. Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet
50.
Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet föreskriver att om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga. (
37
)
51.
Denna artikel, som måste ges en självständig unionsrättslig definition, fastställer en presumtion (”ska han anses”). Enligt domstolens praxis skapar denna artikel den rättsliga fiktionen att två identiska tjänster tillhandahålls efter varandra. Enligt denna fiktion anses den näringsidkare som uppträder som mellanman vid tillhandahållandet av tjänsterna och som är kommissionär, först ha mottagit de aktuella tjänsterna från den för vars räkning näringsidkaren handlar, det vill säga kommittenten, och därefter själv ha tillhandahållit kunden tjänsterna. (
38
) När det gäller rättsförhållandet mellan kommittenten och kommissionären innebär detta att deras respektive roller som tillhandahållare och mottagare av tjänster fiktivt har kastats om i mervärdesskattehänseende. (
39
) Samma resonemang gäller för förvärv av varor enligt ett kommissionsavtal om köp, i enlighet med artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet, vilken bestämmelse även den ingår i avdelning IV i detta direktiv. (
40
)
52.
Av detta följer att två villkor måste vara uppfyllda för att artikel 28 i mervärdesskattedirektivet ska vara tillämplig, nämligen dels att det finns en fullmakt enligt vilken kommissionären för kommittentens räkning medverkar vid tillhandahållande av tjänster, dels att tillhandahållandena av de tjänster som kommissionären förvärvat är identiska med de tillhandahållanden av tjänster som sålts till kommittenten. (
41
) Detta andra villkor innebär att det i förekommande fall föreligger en övergång av äganderätt som är kopplad därtill. (
42
)
53.
Domstolen har tillagt att artikel 28 återfinns i avdelning IV i mervärdesskattedirektivet, vilken har rubriken ”Skattepliktiga transaktioner”, och har formulerats i allmänna ordalag, utan att dess räckvidd eller tillämpningsområde har begränsats. (
43
) Således omfattas tillhandahållande av tjänster som tillhandahålls efter varandra av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Detta innebär att om de tillhandahållanden av tjänster som en kommissionär deltar i är föremål för mervärdesskatt, så är även rättsförhållandet mellan denne och kommittenten föremål för mervärdesskatt. (
44
)
54.
Denna artikel 28 avser en förmedlare som i doktrinen har betecknats som ”oklar”, (
45
) då denne är en beskattningsbar person som agerar i eget namn men för annans räkning, (
46
) till skillnad från en så kallad ”öppen” förmedlare som agerar i eget namn och för annans räkning, som avses i bland annat artikel 46 i mervärdesskattedirektivet, vilken avser tillhandahållande av tjänster genom förmedlare. (
47
) Som domstolen har påpekat, innehåller därmed mervärdesskattedirektivet i sig särskilda regler för de situationer då tjänster tillhandahålls av en kommissionär som handlar i sitt eget namn men för någon annans räkning, vilka skiljer sig från de regler som gäller för de situationer då tjänsterna tillhandahålls av en fullmäktig som handlar i någon annans namn och för dennes räkning. (
48
) Förevarande mål avser dessa särskilda regler som är tillämpliga på oklara förmedlare.
2. Artikel 9a
55.
Tolkningen och räckvidden av artikel 9a har väckt intresse i doktrinen. (
49
) Som anges i punkt 41 i detta förslag till avgörande, ska det inom ramen för förevarande mål prövas huruvida artikel 9a dels uppfyller de allmänna väsentliga mål som eftersträvas i artikel 28 i detta direktiv, dels är nödvändig eller lämplig för genomförandet av denna artikel 28 utan att den kompletterar eller ändrar den, ens i dess icke väsentliga delar.
a) Huruvida artikel 9a uppfyller de allmänna väsentliga mål som eftersträvas med artikel 28 i mervärdesskattedirektivet
56.
Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet har till syfte att fastställa på vilka villkor en kommissionär ska anses vara tjänsteleverantör inom ramen för det gemensamma mervärdesskattesystemet. Denna bestämmelse härrör i huvudsak från år 1977, (
50
) det vill säga en period då elektronisk handel ännu inte existerade.
57.
Som följer av skäl 4 i genomförandeförordning nr 282/2011, är målet med denna förordning att säkerställa enhetlig tillämpning av det nuvarande mervärdesskattesystemet genom att fastställa tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet, bland annat med avseende på tillhandahållande av tjänster. I skäl 5 i denna genomförandeförordning tilläggs att dessa tillämpningsföreskrifter innehåller specifika regler som klargör vissa tillämpningsfrågor och syftar till att just dessa specifika omständigheter ska behandlas enhetligt i hela unionen. Vidare anges i skäl 4 i genomförandeförordning nr 1042/2013 att det är nödvändigt att specificera vem som i mervärdesskattehänseende är tillhandahållare när elektroniska tjänster eller telefoni som tillhandahålls via internet, tillhandahålls en köpare via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal.
58.
I detta hänseende föreskrivs i artikel 9a, som ingår bland de olika bestämmelserna i genomförandeförordning nr 282/2011, hur ”[v]id tillämpningen av artikel 28 i [mervärdesskattedirektivet]” denna bestämmelse ska tolkas när elektroniska tjänster tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer.
59.
För det första har emellertid artikel 28 i mervärdesskattedirektivet formulerats i allmänna ordalag, utan att dess räckvidd eller tillämpningsområde har begränsats. (
51
) Följaktligen har ingen kategori av tjänster uteslutits från tillämpningsområdet för denna artikel. För det andra avser artikel 9a den specifika frågan om när en förmedlare är mervärdesskatteskyldig när elektroniska tjänster tillhandahålls av förmedlaren, bland annat via en online-plattform. Det är enligt min uppfattning uppenbart att denna fråga omfattas av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Således anser jag att artikel 9a uppfyller de allmänna väsentliga mål som eftersträvas med denna artikel 28.
b) Huruvida artikel 9a är nödvändig eller lämplig för genomförandet av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet
60.
Av domstolens praxis följer att eftersom unionslagstiftaren förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning när den beslutar att tilldela kommissionen en delegerad befogenhet eller en genomförandebefogenhet, begränsar sig domstolsprövningen till uppenbart oriktiga bedömningar vad gäller huruvida lagstiftaren skäligen har kunnat anse dels att det regelverk som denne har fastställt i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet endast behöver närmare preciseringar för att kunna genomföras, utan att det behöver kompletteras eller ändras i vissa icke väsentliga delar, dels att det krävs att bestämmelserna i denna artikel genomförs under enhetliga förhållanden. (
52
)
61.
Innan artikel 9a antogs, väckte situationen beträffande kommissionärer i mervärdesskattehänseende diskussioner inom mervärdesskattekommittén, som ledde till antagandet av riktlinjer vid dess 93:e sammanträde den 1 juli 2011. (
53
) Denna kommitté fann bland annat ”nästan enhälligt” att för att fastställa platsen för tillhandahållandet av elektroniska tjänster som mottagits av slutkonsumenten, online eller via andra telekommunikationsnät, av en tillhandahållare av elektroniska tjänster via en förmedlare eller en tredje part i transaktionen, är det nödvändigt att fastställa vem som är tillhandahållare av den elektroniska tjänsten. Denna kommitté ansåg även, ”nästan enhälligt”, att när en elektronisk tjänst har tillhandahållits en slutkonsument, ska den förmedlare eller tredje part som har ingripit i transaktionen anses ha agerat i eget namn, såvida inte den elektroniska tjänstens leverantör själv, i förhållande till slutkonsumenten, uttryckligen anges som tillhandahållare av den elektroniska tjänsten.
62.
Efter antagandet av artikel 9a utarbetade kommissionen förklarande anmärkningar avseende, bland annat, denna bestämmelse. (
54
) Enligt en uttrycklig angivelse i dessa anmärkningar, är dessa inte rättsligt bindande. Följaktligen kan de inte, i sig, göra det möjligt att bedöma huruvida artikel 9a är giltig, särskilt eftersom de har fastställts av kommissionen och inte av rådet. Dessa anmärkningar utgör emellertid ett dokument som, enligt min uppfattning, kan beaktas för att klargöra vilka mål rådet hade med antagandet av denna artikel. Det anges såtillvida i dessa anmärkningar att ”[n]är telekommunikationstjänster och elektroniska tjänster tillhandahålls en slutkonsument (B2C), är tillhandahållaren av tjänsterna skyldig att betala mervärdesskatt till skattemyndigheten. Följaktligen är det viktigt att säkert fastställa vem som är tillhandahållare av de tjänster som tillhandahålls, särskilt när dessa tjänster inte tillhandahålls direkt till slutkonsumenten, utan går via förmedlare”. (
55
) Kommissionen har tillagt att ”[l]everanskedjorna är ofta långa och kan överskrida gränserna. Det är i sådana fall svårt att veta vid vilken tidpunkt tjänsterna slutgiltigt tillhandahålls en slutkonsument som är mervärdesskatteskyldig avseende denna tjänst. För att garantera en viss rättssäkerhet för alla berörda parter och säkerställa att skatten uppbärs, är det nödvändigt att fastställa vilken länk i kedjan som ska anses tillhandahålla tjänsten till slutkonsumenten”. (
56
)
63.
Av detta följer att artikel 9a har en teknisk karaktär, det vill säga att den klargör situationen avseende kommissionärer som handlar inom elektronisk handel, genom att den fastställer kriterier för att identifiera tjänsteleverantören i syfte att fastställa vem som är skyldig att betala mervärdesskatt och platsen för de skattepliktiga transaktionerna. (
57
) Som kommissionen angav i de förklarande anmärkningarna har detta klargörande ett dubbelt syfte, nämligen att garantera rättssäkerheten för olika aktörer i transaktionskedjan samt ett korrekt uppbärande av mervärdesskatten avseende olika tillhandahållanden av tjänster. I avsaknad av ett sådant klargörande kan problemet med dubbelbeskattning av gränsöverskridande transaktioner, som avses i skäl 62 i mervärdesskattedirektivet, uppkomma eller, tvärtom, problemet med icke-beskattning av en kedja som bland annat omfattar en online-plattform. Enligt domstolens praxis gör emellertid en korrekt tillämpning av mervärdesskattedirektivet det möjligt att undvika dubbelbeskattning och säkerställa skatteneutralitet. (
58
) Vidare skulle, då det inte finns någon bestämmelse som föreskriver en enhetlig tillämpning av det aktuella mervärdesskattesystemet på området, var och en av tjänsteleverantörerna kunna vara individuellt skyldig att betala denna skatt, vilket skulle innebära att var och en av dessa måste uppsökas i de olika berörda staterna, vilket skulle göra uppbärandet av denna skatt nästan omöjligt. Det ska i detta hänseende tilläggas att mervärdesskatt hör till unionens egna medel.
64.
Mot denna bakgrund anser jag att rådet rimligen kunde anse att det förfogade över en befogenhet att precisera det normativa innehållet i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet beträffande tjänster som tillhandahålls elektroniskt, i enlighet med artikel 291.2 FEUF, och att det kan anses rimligt att en institution tilldelas en genomförandebefogenhet för att garantera enhetliga villkor för genomförandet av denna artikel 28 när det gäller dessa tjänster. Artikel 9a förefaller således nödvändig eller lämplig för genomförandet av denna artikel 28.
c) Frågan om huruvida artikel 9a preciserar artikel 28 i mervärdesskattedirektivet utan att komplettera eller ändra den
65.
Det ska i detta skede göras en detaljerad undersökning av lydelsen i artikel 9a i syfte att kontrollera huruvida denna faktiskt preciserar artikel 28 i mervärdesskattedirektivet utan att komplettera eller ändra den. Denna artikel 9a innehåller tre punkter, varav den första utgörs av tre stycken, vilka avses i den hänskjutande domstolens överväganden och Fenix yttrande till stöd för att denna artikel ska anses vara ogiltig.
66.
I artikel 9a.1 första stycket (nedan kallat första stycket) anges att vid tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet ska en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållande av elektroniska tjänster som tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer, antas agera i eget namn men för leverantören av dessa tjänsters räkning, om inte den leverantören av den beskattningsbara personen uttryckligen anges som tillhandahållare och det kommer till uttryck i avtalsvillkoren mellan parterna.
67.
I artikel 9a.1 andra stycket (nedan kallat andra stycket) föreskrivs att för att leverantören av elektroniska tjänster ska kunna anses ha uttryckligen angetts som tillhandahållare av dessa tjänster av den beskattningsbara personen, ska två villkor uppfyllas, nämligen dels att den faktura som varje beskattningsbar person som deltar i tillhandahållandet av de elektroniska tjänsterna utfärdar eller gör tillgänglig måste innehålla uppgifter om dessa tjänster och tillhandahållaren av dessa, dels att den räkning eller det kvitto som utfärdas till eller görs tillgänglig för köparen måste innehålla uppgifter om de elektroniska tjänsterna och tillhandahållaren av dessa.
68.
Enligt artikel 9a.1 tredje stycket (nedan kallat tredje stycket) ska, vid tillämpningen av denna punkt 1, en beskattningsbar person som vad beträffar tillhandahållande av elektroniska tjänster godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet inte kunna uttryckligen ange en annan person som tillhandahållare av dessa tjänster.
69.
När det gäller det första stycket, ska det påpekas att artikel 28 i mervärdesskattedirektivet avser situationen där en beskattningsbar person antas ”agera i eget namn men för leverantören av dessa tjänsters räkning”, utan att det fastställs när en beskattningsbar person antas agera som sådan. Enligt första stycket, beträffande tillhandahållande av elektroniska tjänster bland annat genom en online-plattform, presumeras en beskattningsbar person som deltar i detta tillhandahållande agera i eget namn men för tjänsteleverantörens räkning. Om denna presumtion är tillämplig, följer det av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet att denna beskattningsbara person personligen ska anses ta emot och leverera de aktuella tjänsterna, vilket innebär att vederbörande är mervärdesskatteskyldig i egenskap av kommissionär.
70.
Som Fenix med fog har påpekat, nämns inte den presumtion som anges i första stycket, vilken avser precisera när en förmedlare agerar i eget namn men för annans räkning, i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Detta bolag har av detta dragit slutsatsen att det rör sig om en komplettering eller ändring av denna artikel som går längre än enbart ett genomförande. Begreppet ”i eget namn” som förekommer i denna artikel kräver ingen genomförandeakt och har, enligt domstolens praxis, bedömts mot bakgrund av avtalsrelationen mellan parterna. Den presumtion som föreskrivs i första stycket är emellertid tillämplig oavsett den kontraktuella och affärsmässiga verkligheten, trots denna rättspraxis. Vidare innebär denna presumtion att kommissionärerna anses tillhandahålla och ta emot en tjänst, även om förmedlingen är uppenbar och kommittentens identitet är känd, vilket ändrar synsättet att kommissionärerna är beskattningsbara personer enligt artikel 28 i mervärdesskattedirektivet.
71.
Jag instämmer inte med denna tolkning.
72.
För det första har Fenix nämligen gjort gällande att unionslagstiftaren inte, i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, har avsett reglera frågan om när en förmedlare som deltar i tillhandahållandet av tjänster agerar i eget namn. Begreppet ”beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning”, som utgör ett självständigt unionsrättsligt begrepp, förekommer emellertid i denna artikel. I detta sammanhang ska första stycket anses precisera (och inte komplettera) betydelsen av detta begrepp, genom att ange en presumtion. Detta stycke klargör och konkretiserar således artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, vilken är formulerad i allmänna ordalag, beträffande den specifika situation som avser elektroniska tjänster, i syfte att garantera genomförandet av denna artikel på enhetliga villkor i alla medlemsstater.
73.
För det andra får rådet, såsom domstolen i fast praxis har slagit fast, vidta alla nödvändiga eller lämpliga tillämpningsåtgärder för att verkställa artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, såvida åtgärderna inte strider mot denna artikel. (
59
) Den presumtion som fastställs i första stycket strider emellertid inte mot lydelsen in denna artikel. Med andra ord omfattas den tolkning som rådet har fastställt i första stycket redan av lagstiftningsakten, eventuellt bland andra möjliga tolkningar av denna. (
60
)
74.
För det tredje är den presumtion som föreskrivs i första stycket motbevisbar. Enligt lydelsen i detta stycke kan denna kullkastas om leverantören av den beskattningsbara personen uttryckligen anges som tillhandahållare och det kommer till uttryck i avtalsvillkoren mellan parterna. Följaktligen beaktar detta stycke den kontraktuella och affärsmässiga verkligheten i relationerna mellan aktörerna i transaktionskedjan. Dessa kan även komma överens om att den beskattningsbara person som deltar i tillhandahållandet inte ska anses vara tillhandahållaren av tjänsten och, i så fall, inte är betalningsskyldig för mervärdesskatt.
75.
För det fjärde hade, såsom kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande, artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, även före antagandet av artikel 9a, till syfte att föra över ansvaret för mervärdesskatt på tillhandahållande av tjänster i vilka en förmedlare som agerar i eget namn men för annans räkning deltar. I denna artikel föreskrivs nämligen redan, genom den rättsliga fiktion som nämns i punkt 35 i domen Henfling m.fl., att denna förmedlare ska anses ha levererat de aktuella tjänsterna personligen och, därmed, är betalningsskyldig för mervärdesskatt. Enligt första stycket står det tjänsteleverantören och kommissionären fritt att besluta att denna leverantör är tillhandahållare av tjänsterna, enligt deras avtalsöverenskommelser. Det föreligger således inte någon ändring i synsättet att kommissionärer är betalningsskyldiga för mervärdesskatt enligt artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Mot denna bakgrund anser jag att första stycket preciserar artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, utan att ändra eller komplettera denna artikel.
76.
Vad gäller andra stycket, har Fenix gjort gällande att denna bestämmelse fastställer strikta och begränsade kriterier för att kullkasta den presumtion som anges i första stycket, vilka inte förekommer i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, med två ytterligare bindande och kumulativa kriterier. Det ska i detta hänseende påpekas att denna bestämmelse är direkt knuten till första stycket och har samma logik som denna genom att den, mer detaljerat, anger de villkor enligt vilka en tjänsteleverantör, beträffande elektroniska tjänster, uttryckligen ska utses av kommissionären som tillhandahållare av dessa tjänster. Dessa villkor avser uppgifter i fakturan, vilken är ett dokument som, i princip, ska utfärdas av ett företag som är registrerat i mervärdesskattehänseende och som tillhandahåller tjänster. Det rör sig således om en fråga om bevis avseende kullkastandet av presumtionen att den förmedlare som deltar i tillhandahållandet av tjänster agerar i eget namn men för tjänsteleverantörens räkning, vilken ska prövas av de nationella domstolarna. Eftersom första stycket, enligt min uppfattning, är giltigt i den del det avser rådets genomförandebefogenhet, förefaller även det andra stycket vara giltigt.
77.
Beträffande tredje stycket, anges i detta att en beskattningsbar person som godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna, eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet av tjänsterna, inte ska kunna uttryckligen ange en annan person som tillhandahållare av dessa tjänster. Av detta stycke följer att presumtionen, när dessa villkor är uppfyllda, inte kan kullkastas och således blir ovedersäglig.
78.
Fenix har gjort gällande att dessa villkor inte föreskrivs i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Det framgår av tredje stycket att det är extremt svårt för en online-plattform att avstå från en tillämpning av denna artikel till förmån för den situation där den kontraktuella, affärsmässiga och ekonomiska verkligheten har företräde. Fenix har, liksom den hänskjutande domstolen, dels hänvisat till arbetsdokument nr 885, (
61
) i vilket anges att den verkan som eftersträvas med artikel 9a är att den ska vara tillämplig så brett som möjligt, dels till den studie (
62
) som låg till grund för det direktivförslag som kommissionen lade fram den 1 december 2016, (
63
) av vilken framgår att denna artikel inte är avsedd att göra artikel 28 i mervärdesskattedirektivet tillämplig, utan att föra över skattskyldigheten för mervärdesskatt till förmedlaren. Det rör sig således om en ändring av ramen för denna artikel 28, som går utöver rådets genomförandebefogenheter.
79.
Vidare har i de förklarande anmärkningarna angetts en tolkning av artikel 9a som gör det omöjligt att kullkasta presumtionen för en online-plattform. I dessa anmärkningar anges nämligen, beträffande fastställandet av de allmänna villkoren för tillhandahållandet, i den mening som anges i tredje stycket, att det exempelvis rör sig om allmänna villkor som fastställts av analoga marknadsplatser eller plattformar som uppmanar användarna att godkänna webbplatsens eller plattformens allmänna användarvillkor. Enligt Fenix är emellertid en online-plattforms användarvillkor inte de allmänna villkoren för tillhandahållandet, i den mening som avses i tredje stycket. Om detta var fallet skulle alla online-plattformar omfattas av tillämpningsområdet för artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, oberoende av kontraktuella villkor avseende fullmakt och den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten, såvida de inte saknar användarvillkor på deras webbplats, vilket skulle vara affärsmässigt oaktsamt. Fenix har tillagt att de förklarande anmärkningarna, vad gäller att godkänna debitering av köparen eller leverans av tjänsterna, anger att det är situationer där den beskattningsbara personen kan ”påverka” bland annat förhandsvillkoren för leverans som avses. Denna breda tolkning skulle än mer ändra tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet.
80.
Tredje stycket utgör kärnan i förevarande mål, liksom intervenienterna påpekade vid förhandlingen, och den giltighet av den ovedersägliga presumtionen som fastställs i detta stycke har ifrågasatts av vissa författare mot bakgrund av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. (
64
) Jag anser att de argument som Fenix har gjort gällande till stöd för att tredje stycket är ogiltigt kan omgrupperas i fyra kategorier.
81.
Den första kategorin av argument avser syftet med tredje stycket, vilket enligt Fenix är att överföra skattskyldigheten för mervärdesskatt till förmedlaren, till skillnad från artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Som anges i punkt 75 i detta förslag till avgörande, var emellertid syftet med artikel 28 i mervärdesskattedirektivet och, dessförinnan, med artikel 6.4 i sjätte direktivet, redan att överföra ansvaret för mervärdesskatt till kommissionären. Artikel 9a och tredje stycket i denna går i samma riktning, genom att precisera villkoren för denna överföring beträffande tillhandahållande av elektroniska tjänster.
82.
Den andra kategorin av argument avser kommissionens bedömning av artikel 9a i de förklarande anmärkningarna. Som jag har påpekat i punkt 62 i detta förslag till avgörande, är dessa förklaringar inte rättsligt bindande och kan, i sig, inte göra det möjligt att bedöma giltigheten av denna artikel. Det är således endast mot bakgrund av lydelsen i denna artikel som det ska prövas huruvida rådet har överskridit sina genomförandebefogenheter. I vilket fall som helst tycks Fenix argument att det skulle vara ”kommersiellt oförsiktigt” för online-plattformar att inte fastställa användarvillkor för sina webbplatser vara irrelevant i detta fall. Detta är nämligen ett val som görs av de berörda plattformarna, som kan vara kommersiellt nödvändigt, men som får skattemässiga konsekvenser, även om plattformarna inte önskar det.
83.
Den tredje kategorin av argument hänför till domstolens praxis enligt vilken de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena utgör ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet. (
65
) Domstolen angav således, i punkt 42 i domen Henfling m.fl., när det gällde den verksamhet som bedrevs av de spelombud som avsågs i det målet, att även om villkoret i artikel 6.4 i sjätte direktivet att den skattskyldiga personen ska handla i sitt eget namn men för någon annans räkning ska tolkas utifrån det aktuella avtalsförhållandet, krävs det med hänsyn till det genom sjätte direktivet införda gemensamma mervärdesskattesystemets funktion att den nationella domstolen gör en konkret prövning av huruvida nämnda spelombud, med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet, verkligen handlade i eget namn vid mottagande av vad. Domstolen angav därefter, i punkt 43 i den domen, de omständigheter som skulle beaktas för att fastställa huruvida spelombuden handlade i eget namn eller inte.
84.
Det ska emellertid understrykas att den situation som är aktuell i förevarande mål har betydande skillnader i förhållande till det mål som ledde fram till domen Henfling m.fl. Artikel 9a gav nämligen, inom ramen för tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, preciseringar som inte existerade vid tidpunkten för den domen, beträffande kommissionärers situation, då den angav i vilken mån en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållandet av elektroniska tjänster ska presumeras handla i eget namn men för annans räkning. (
66
)
85.
Vidare ska, enligt första stycket, en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållandet av tjänster antas agera i eget namn men för leverantören av dessa tjänsters räkning. I detta hänseende avser tredje stycket tre villkor under vilka presumtionen blir ovedersäglig, nämligen när den beskattningsbara personen godkänner debitering av köparen eller leverans av tjänsterna, eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet. När något av dessa villkor är uppfyllt, får denna beskattningsbara person inte uttryckligen ange en annan person som tillhandahållare av tjänsterna. Även om artikel 28 i mervärdesskattedirektivet inte fastställer under vilka förutsättningar det ska anses att en beskattningsbar person ”deltar” i ett tillhandahållande av tjänster, framgår det att förmedlaren, i de tre situationer som anges i tredje stycket, faktiskt deltar (
67
) i tillhandahållandet, vilket medför att denna ovedersägligt presumeras agera i eget namn men för leverantören av tjänsternas räkning. (
68
)
86.
Bland annat beslutar en online-plattform, när den ”fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet”, ensidigt om dessa villkor, som blir giltiga för slutkonsumenten innan tillhandahållandet av tjänster har ägt rum. (
69
) I en sådan situation förefaller det uppenbart att denna plattform, till följd av dess val, deltar i tillhandahållandet av tjänster och ska anses vara tillhandahållaren av tjänster, med de konsekvenser i mervärdesskattehänseende som detta medför. Skillnaden i förhållande till den situation som avses i artikel 9a.3, enligt vilken denna artikel inte ska gälla beskattningsbara personer som enbart tillhandhåller hantering av betalningar avseende elektroniska tjänster eller telefoni som tillhandahålls via internet och som inte deltar i tillhandahållandet av dessa tjänster, är tydlig. I en sådan situation deltar den beskattningsbara personen nämligen inte i tillhandahållandet av tjänster. Med andra ord beaktar, enligt min uppfattning, tredje stycket den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten snarare än enbart avtalsförhållandena. (
70
) Följaktligen har rådet, mot bakgrund av domstolens praxis avseende artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, och avseende artikel 14.2 c i detta direktiv, som även grundar sig på den ekonomiska verkligheten, (
71
) inte överskridit sina genomförandebefogenheter genom att anta tredje stycket.
87.
På samma sätt kom mervärdesskattekommittén, i sina riktlinjer, (
72
)”enhälligt” fram till att en leverantör som medverkar i kedjan inte kan ha rätt att, i strid med de faktiska omständigheterna och de tillämpliga rättsliga bestämmelserna, besluta att den inte deltar i tillhandahållandet och således inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 9a. Det är i det aktuella fallet på grundval av de omständigheter som avser förmedlarens verkliga situation i transaktionskedjan som tredje stycket innebär en ovedersäglig presumtion, i syfte att beakta den ekonomiska verkligheten. När en beskattningsbar person deltar i tillhandahållandet av tjänster, är de avtalsvillkor som föreskriver att vederbörande inte är tjänsteleverantören således inte tillämpliga.
88.
Den fjärde kategorin av argument, som Fenix redan har åberopat avseende första stycket, avser den omständigheten att förmedlaren, på grund av den presumtion som föreskrivs i tredje stycket, anses agera i eget namn men för annans räkning, även om fullmakten är uppenbar och kommittentens identitet är känd. Fenix har gjort gällande att förmedlaren, i en sådan situation, inte ska behandlas som om han utförde eller tog emot ett tillhandahållande av tjänster.
89.
Det ska i detta hänseende påpekas att det, enligt domstolens praxis, eftersom det i artikel 28 i direktivet anges att den beskattningsbara personen ska handla ”för någon annans räkning”, måste föreligga en överenskommelse mellan kommissionären och kommittenten som har till syfte att tilldela fullmakten enligt vilken kommissionären för kommittentens räkning medverkar vid tillhandahållande av tjänster. (
73
) Som kommissionen har påpekat är leveranskedjorna ofta långa och kan överskrida gränserna. (
74
) Under dessa omständigheter kan det antas att kommissionären, inom ramen för en transaktionskedja avseende tillhandahållanden på området elektronisk handel, i princip är en oklar förmedlare. Enbart den omständigheten att fullmakten är uppenbar och att kommittentens identitet är känd i en viss specifik situation, som Fenix har gjort gällande beträffande det nationella målet, är enligt min uppfattning inte tillräcklig för att det ska anses att tredje stycket, i sig, är ogiltigt.
d) Kompletterande överväganden
90.
Enligt den hänskjutande domstolen går artikel 9a mycket längre än kommissionens förslag till förordning, (
75
) i vilket beträffande artikel 9a angavs att när en tjänsteleverantör tillhandahåller sändningstjänster eller elektroniska tjänster via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom till exempel en marknadsplats för tillämpningar som tillhör en förmedlare eller en tredje part som medverkar i tillhandahållandet, ska förmedlaren eller den tredje parten, vid tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, antas agera i eget namn men för tjänsteleverantörens räkning ”om tjänsteleverantören inte i förhållande till slutkonsumenten uttryckligen anges som tillhandahållaren”. Av detta förslag följer att presumtionen ska tillämpas ”om inget annat anges”, till skillnad från artikel 9a såsom den antogs.
91.
Den hänskjutande domstolen utgår från att nämnda förslag utgör en genomförandeakt för artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, i den mening som avses i artikel 291.2 FEUF. Det ska emellertid för det första påpekas att det i samma förslag, liksom i själva artikel 9a, föreskrivs en presumtion att förmedlaren agerar i eget namn, men för en leverantör av tjänsters räkning. Följaktligen befinner sig artikel 9a i linje med kommissionens förslag till förordning. För det andra kullkastas denna presumtion när leverantören av tjänster uttryckligen erkänns vara tillhandahållaren. Artikel 9a grundar sig emellertid på samma resonemang, genom att den detaljerar de villkor på vilka presumtionen kan kullkastas. Således finns det, enligt min uppfattning, ingen väsentlig skillnad mellan texten i förslaget till förordning och artikel 9a såsom den antogs.
92.
Den hänskjutande domstolen har hänvisat till det förslag till förordning som kommissionen framställde den 1 december 2016, (
76
) i syfte att ändra lydelsen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, vilket den menar stödjer argumentet att giltigheten av artikel 9a kan ifrågasättas. Det ska i detta hänseende påpekas att kommissionen föreslog att ändra denna artikel 28 på följande sätt ”Om en beskattningsbar person som agerar i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, inklusive fall där ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal används för detta ändamål, ska vederbörande anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna.” (
77
) Som rådet påpekade i sitt skriftliga yttrande, ansågs detta förslag överflödigt eftersom denna artikel 28 är en allmän bestämmelse som är tillämplig på alla typer av tjänster, inklusive elektroniska tjänster. Under alla omständigheter kan jag inte se på vilket sätt nämnda förslag skulle kunna anses förespråka att artikel 9a skulle vara ogiltig.
93.
Sammanfattningsvis anser jag att denna artikel är av teknisk karaktär och att antagandet av denna inte har inneburit att det krävts några politiska val som omfattas av unionslagstiftarens ansvar. Nämnda artikel innehåller preciseringar på området elektronisk handel beträffande tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, utan att komplettera eller ändra denna, ens i dess icke väsentliga delar.
94.
Förenade kungarikets regering har, i andra hand, gjort gällande att för det fall domstolen skulle anse att artikel 9a.1 är ogiltig bör den kommande domens rättsverkningar begränsas i tiden. Jag skulle i detta hänseende vilja göra följande anmärkningar.
95.
Enligt fast rättspraxis är EU-domstolen, när det är motiverat av tvingande rättssäkerhetshänsyn, med stöd av artikel 264 andra stycket FEUF – som analogt är tillämplig även inom ramen för en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF angående giltigheten av unionsakter – behörig att i varje enskilt fall ange vilka verkningar av rättsakten i fråga som ska betraktas som bestående. (
78
) EU-domstolen har således använt sig av möjligheten att begränsa rättsverkningarna i tiden av en ogiltigförklaring av en unionsbestämmelse i fall där tvingande rättssäkerhetshänsyn som rör samtliga offentliga och privata intressen i de berörda målen gör det omöjligt att ifrågasätta betalningar av penningbelopp som uppburits eller betalats ut med stöd av den aktuella bestämmelsen under tiden före dagen för domen. (
79
)
96.
I förevarande mål har Förenade kungarikets regering gjort gällande att tvingande rättssäkerhetshänsyn motiverar att bibehålla alla rättsverkningar av artikel 9a, vilken är tillämplig inom unionen sedan den 1 januari 2015, fram till dagen för den kommande domen. En ogiltigförklaring av denna artikel skulle nämligen få allvarliga ekonomiska konsekvenser, särskilt på grund av det höga antal online-transaktioner som skett mellan företagen och slutkonsumenterna, och då mervärdesskatt har deklarerats, betalats och uppburits i god tro på grundval av denna artikel, vilken ansetts vara giltig och i kraft. Denna regering anser att det överskott av deklarerade eller betalda skatter mellan åren 2015 och 2020 som riskerar att bli föremål för återbetalning skulle kunna uppgå till 2,7 miljarder pund sterling (GBP) (cirka 3,215 miljarder euro) i Förenade kungariket. Vidare har denna regering angett att en begränsning av den kommande domens rättsverkningar i tiden skulle vara motiverad av ogiltigheten, det vill säga det misstag som begåtts beträffande den rättsliga grunden för den omtvistade rättsakten. Denna begränsning ska tillämpas på alla personer och i alla syften, utan att göra undantag till förmån för Fenix eller varje annan person som skulle ha väckt talan om ogiltighetsförklaring av denna artikel 9a före datumet för domstolens kommande dom.
97.
Mot bakgrund av de argument som Förenade kungarikets regering har framfört och med hänsyn till de allvarliga konsekvenserna för det höga antal rättsförhållanden som skulle kunna uppstå, skulle det, om domstolen finner att artikel 9a är ogiltig, vara lämpligt att begränsa den kommande domens verkningar i tiden. Det ankommer vidare på domstolen – när den utnyttjar möjligheten att begränsa rättsverkningarna bakåt i tiden av ett förhandsavgörande om ogiltigförklaring av en unionsakt – att fastställa huruvida ett undantag från denna begränsning av verkningarna i tiden, som den försett sin dom med, kan föreskrivas till förmån för den part i det nationella förfarandet som väckt talan vid den nationella domstolen mot de nationella genomförandeåtgärderna avseende unionsakten, eller om det tvärtom, även gentemot denna part, är lämpligt att en ogiltigförklaring av unionsakten endast har rättsverkningar för framtiden. (
80
) I förevarande mål anser jag, då Fenix har gjort gällande att artikel 9a är ogiltig vid den hänskjutande domstolen, att verkningarna av den kommande domen inte ska begränsas beträffande detta bolag. (
81
)
98.
Mot denna bakgrund anser jag att rådet inte, genom att anta artikel 9a, har överskridit sina genomförandebefogenheter enligt artikel 291.2 FEUF och artikel 397 i mervärdesskattedirektivet, med hänsyn till artikel 28 i detta direktiv, och att nämnda artikel 9a följaktligen är giltig.
V. Förslag till avgörande
99.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågan från First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatteavdelningen), Förenade kungariket) på följande sätt:
Prövningen av tolkningsfrågan har inte visat någon omständighet som kan påverka giltigheten av artikel 9a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, såsom den införts genom rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 av den 7 oktober 2013 om ändring av genomförandeförordning nr 282/2011.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	Rådets genomförandeförordning av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1).
(
3
)	Rådets genomförandeförordning av den 7 oktober 2013 om ändring av genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 (EUT L 284, 2013, s. 1).
(
4
)	Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i ändrad lydelse enligt rådets direktiv 2017/2455 av den 5 december 2017 (EUT L 348, 2017, s. 7, nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
(
5
)	Se, bland annat, Organisationen för ekonomiskt samarbete och utvecklings (OECD) dokument med titeln ”Le rôle des plateformes numériques dans la collecte de la TVA/TPS sur les ventes en ligne”, som lades fram för granskning vid femte mötet vid världsforumet för mervärdesskatt, mars 2019, och som finns tillgängligt på följande adress: https://www.oecd.org/fr/fiscalite/consommation/le-role-des-plateformes-numeriques-dans-la-collecte-de-la-tva-tps-sur-les-ventes-en-ligne.pdf.
(
6
)	Den hänskjutande domstolen har hänvisat till kommissionens meddelande till Europaparlamentet och rådet av den 9 december 2009 om genomförandet av artikel 290 FEUF (KOM(2009) 673 slutlig), s. 4.
(
7
)	Förslag till rådets förordning om ändring av genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster av den 18 december 2012 (COM(2012) 763 final), s. 14.
(
8
)	Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende nämnt arbetsdokument nr 885 från mervärdesskattekommittén, taxud.c.1(2015)4659331, av den 9 oktober 2015, s. 4. Detta dokument finns tillgängligt på följande webbplats: https://circabc.europa.eu/sd/a/ab683366–67b5–4fee-b0a8–9c3eab0e713d/885%20-%20VAT%202015%20-%20Harmonised%20application%20of%20the%20presumption.pdf. Mervärdesskattekommittén är en rådgivande kommitté som inrättats genom artikel 398 i mervärdesskattedirektivet och vars riktlinjer, även om de saknar bindande verkan, utgör ett viktigt stöd vid tolkningen av detta direktiv (se dom av den 15 april 2021, SK Telecom, C‑593/19, EU:C:2021:281, punkt 48 och där angiven rättspraxis).
(
9
)	Denna studie, som genomförts av bolaget Deloitte, utgjordes av tre delar, bland vilka del 3, daterad i november 2016, med rubriken ”Bedömning av genomförandet av 2015 års bestämmelser om platsen för tillhandahållandet av tjänster och den gemensamma minikontaktpunkten”, finns tillgänglig, på engelska, på följande webbplats: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016–12/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot3.pdf.
(
10
)	Förslag till rådets direktiv om ändring av [direktiv 2006/112/EG] och direktiv 2009/132/EG vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahållande av tjänster och distansförsäljning av varor (COM(2016) 757 final).
(
11
)	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet). Detta direktiv har upphävts och ersatts av mervärdesskattedirektivet. Artikel 28 i detta direktiv har samma lydelse som artikel 6.4 i sjätte direktivet. Denna sistnämnda bestämmelse förekom i den ursprungliga versionen av sjätte direktivet och har aldrig ändrats.
(
12
)	I artikel 86.2 i avtalet om Förenade kungariket Storbritannien och Nordirlands utträde ur Europeiska unionen och Europeiska atomenergigemenskapen (EUT C 384 2019, s. 1) föreskrivs att domstolen är behörig att pröva begäran om förhandsavgörande som framställts av domstolar i Förenade kungariket före utgången av övergångsperioden. Enligt artikel 126 i detta avtal upphörde denna period den 31 december 2020. Det följer vidare av artikel 86.3 i detta avtal att begäranden om förhandsavgörande ska anses ha framställts, i den mening som avses i artikel 86.2, vid den tidpunkt då den handling genom vilken målet anhängiggörs registrerades vid domstolens kansli. I förevarande mål registrerades begäran om förhandsavgörande vid domstolens kansli den 22 december 2020, det vill säga före utgången av övergångsperioden.
(
13
)	Se, i detta hänseende, dom av den 18 mars 2014, kommissionen/Europaparlamentet och rådet (C‑427/12, EU:C:2014:170, punkt 36). Beträffande åtskillnaden mellan delegerad befogenhet och genomförandebefogenhet inom ramen för Lissabonfördraget, se bland annat Craig, P., ”Delegated Acts, Implementing Acts and the New Comitology Regulation”, European Law Review, volym 36, nr 5, 2011, sidorna 671–687, Chamon, M., ”Institutional Balance and Community Method in the Implementation of EU Legislation Following the Lisbon Treaty”, Common Market Law Review, 2016, volym 53, nr 6, 2016, sidorna 1501–1543.
(
14
)	Dom av den 16 juli 2015, kommissionen/Europaparlamentet och rådet (C‑88/14, EU:C:2015:499, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
(
15
)	Dom av den 17 mars 2016, Europaparlamentet/kommissionen (C‑286/14, EU:C:2016:183, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
(
16
)	Dom av den 20 december 2017, Spanien/rådet (C‑521/15, EU:C:2017:982, punkt 42). Som generaladvokaten Cruz Villalón påpekade i sitt förslag till avgörande kommissionen/Europaparlamentet och rådet (C‑427/12, EU:C:2013:871, punkt 50) är, till skillnad från vad som är fallet med artikel 290 FEUF, grunden för det bemyndigande som föreskrivs i artikel 291.2 FEUF inte bara lagstiftarens vilja utan det finns även en objektiv grund, nämligen behovet av att unionens rättsligt bindande akter genomförs på enhetliga villkor.
(
17
)	Dom av den 18 mars 2014, kommissionen/Europaparlamentet och rådet (C‑427/12, EU:C:2014:170, punkt 33).
(
18
)	Dom av den 1 mars 2016, National Iranian Oil Company/rådet (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
(
19
)	Dom av den 15 oktober 2014, Europaparlamentet/kommissionen (C‑65/13, EU:C:2014:2289, punkt 44 och där angiven rättspraxis), och av den 9 juni 2016, Pesce m.fl. (C‑78/16 och C‑79/16, EU:C:2016:428, punkt 46).
(
20
)	Dom av den 16 juli 2015, kommissionen/Europaparlamentet och rådet (C‑88/14, EU:C:2015:499, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
(
21
)	Dom av den 15 oktober 2014, Europaparlamentet/kommissionen (C‑65/13, EU:C:2014:2289, punkterna 45 och 46).
(
22
)	Med tillämpning av artikel 291.3 FEUF, kontrollerar medlemsstaterna kommissionens utövande av sina genomförandebefogenheter enligt det förfarande som föreskrivs i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 av den 16 februari 2011 om fastställande av allmänna regler och principer för medlemsstaternas kontroll av kommissionens utövande av sina genomförandebefogenheter (EUT L 55, 2011, s. 13).
(
23
)	Dom av den 1 december 2015, Europaparlamentet och kommissionen/rådet (C‑124/13 och C‑125/13, EU:C:2015:790, punkt 53 och där angiven rättspraxis).
(
24
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 mars 2016, National Iranian Oil Company/rådet (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
(
25
)	Artikel 397 i mervärdesskattedirektivet har samma lydelse som artikel 29a i sjätte direktivet, såsom den infördes i detta genom rådets direktiv 2004/7/EG av den 20 januari 2004 om ändring av direktiv 77/388 (EUT L 27, 2004, s. 44). I skälen 7 och 8 i detta sistnämnda direktiv anges att eftersom det inte finns något förfarande för antagande av tvingande åtgärder för genomförandet av sjätte direktivet tillämpar medlemsstaterna bestämmelserna i direktivet på olika sätt, att det, för att den inre marknaden ska fungera bättre krävs att det gällande mervärdesskattesystemet tillämpas mer enhetligt och att införandet av ett förfarande genom vilket det blir möjligt att anta åtgärder i syfte att se till att de gällande bestämmelserna genomförs korrekt skulle utgöra ett stort framsteg i detta avseende. Skäl 61 i mervärdesskattedirektivet grundar sig på samma överväganden.
(
26
)	Rådet angav i skälen 11 och 12 i direktiv 2004/7 att budgetkonsekvenserna av genomförandeåtgärder för medlemsstaterna utgör skäl för att rådet förbehåller sig rätten att utöva genomförandebefogenheterna avseende sjätte direktivet. Dessa omständigheter har återgetts i skäl 63 i mervärdesskattedirektivet.
(
27
)	Se fotnot 10 i detta förslag till avgörande.
(
28
)	Rådets direktiv av den 5 december 2017 om ändring av direktiv 2006/112/EG och direktiv 2009/132/EG vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahållanden av tjänster och distansförsäljning av varor (EUT L 348, 2017, s. 7).
(
29
)	Se dom av den 10 september 2015, Europaparlamentet/rådet (C‑363/14, EU:C:2015:579, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
(
30
)	Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Jääskinen Förenade kungariket/Europaparlamentet och rådet (C‑270/12, EU:C:2013:562, punkt 78). Se även Englisch, J., ”'Detailing' EU Legislation through Implementing Acts”, Yearbook of European Law, 2021, volym 40, nr 1, sidorna 111–145.
(
31
)	Förslag till avgörande i målet kommissionen/Europaparlamentet och rådet (C‑427/12, EU:C:2013:871, punkterna 62 och 63).
(
32
)	Se, bland annat, domar av avdelningen för sociala och arbetsrättsliga mål av den 23 februari 2000, nr 98–15.598, och av tredje civilrättsavdelningen av den 27 februari 2002, nr 00–17.902.
(
33
)	Se Ritleng, D., ”The Dividing Line Between Delegated and Implementing Acts: The Court of Justice Sidesteps the Difficulty in Commission v. Parliament and Council (Biocides)”, Common Market Law Review, volym 52, nr 1, 2015, sidorna 243–257, särskilt s. 251.
(
34
)	Se Lenaerts, K., och Van Nuffel, P., EU Constitutional Law, Oxford University Press, Oxford, 2021, nr 18.013.
(
35
)	Domstolen fastställde i domen av den 17 mars 2016, Europaparlamentet/kommissionen (C‑286/14, EU:C:2016:183, punkt 41), att delegering av en befogenhet att ”komplettera” en lagstiftningsakt, inom ramen för artikel 290.1 FEUF, endast syftar till att ge kommissionen rätt att konkretisera denna akt. När kommissionen utövar en sådan befogenhet, är dess mandat begränsat till att, med beaktande av den av lagstiftaren antagna lagstiftningsakten i dess helhet, närmare utveckla sådana icke-väsentliga delar av den berörda lagstiftningsakten som lagstiftaren inte har fastställt. Det ska i detta hänseende för det första påpekas att denna dom meddelades i samband med en ”delegerad befogenhet”, i den mening som avses i artikel 290.1 FUEF, och inte en ”genomförandebefogenhet”, enligt artikel 291.2 FEUF. För det andra skulle det synsätt som fastställdes enligt min uppfattning kunna anses vara alltför restriktivt eftersom det kan innebära att begreppet precisera lagstiftningsakten enligt artikel 291.2 FEUF blir utan något egentligt innehåll.
(
36
)	Dom av den 2 juni 2022, SR (Översättningskostnader i ett tvistemål) (C‑196/21, EU:C:2022:427, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
(
37
)	Beträffande denna artikel, se Terra, B., och Kajus, J., ”10.4.5 Undisclosed agent”, A Guide to the European VAT Directives 2022: Introduction to European VAT, volym 1, IBFD, Amsterdam, 2022.
(
38
)	Domen Henfling m.fl. (punkt 35), och dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, punkt 49).
(
39
)	Domen Henfling m.fl. (punkt 35).
(
40
)	Se dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, punkt 50). Enligt artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet ska överföring av en vara i enlighet med ett kommissionsavtal om köp eller försäljning anses som leverans av varor.
(
41
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, punkt 51).
(
42
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, punkt 54).
(
43
)	Se domen Henfling m.fl., punkt 36, och dom av den 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 64).
(
44
)	Se dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, punkt 87), och dom av den 21 januari 2021, UCMR - ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, punkt 49). Om däremot de tjänster beträffande vilka kommissionären uppträder som mellanman är undantagna från mervärdesskatteplikt gäller detta undantag följaktligen även i rättsförhållandet mellan kommittenten och kommissionären (se domen Henfling m.fl., punkt 36).
(
45
)	Se, bland annat, Berlin, D., Directive TVA 2006/112: commentaire article par article Bruylant, Bryssel, 2020, kommentar till artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, s. 228. Eftersom domstolen i sin praxis har hänvisat till en ”kommissionär”, kommer jag att använda detta begrepp för att beskriva förmedlaren i transaktionskedjan.
(
46
)	Detta innebär att kunden inte känner till identiteten på kommittenten.
(
47
)	Enligt artikel 46 i mervärdesskattedirektivet, i ändrad lydelse enligt rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 (EUT L 44, 2008, s. 11) ska ”[p]latsen för tillhandahållande av tjänster till en icke beskattningsbar person som utförs av en förmedlare som agerar i annans namn och för annans räkning … vara den plats där den underliggande transaktionen utförs i enlighet med bestämmelserna i detta direktiv”.
(
48
)	Domen Henfling m.fl. (punkt 38).
(
49
)	Se, bland annat, Claessens, S., och Corbett, T., ”Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World”, in Lang, M., och Lejeune, I., VAT/GST in a Global Digital Economy, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2015, s. 59–78. Se även, i samma verk, Nguyen, D., ”Comments on the Discussion of Article 9a of Implementing Regulation 1042/2013”, s. 79–82.
(
50
)	Se fotnot 11 i detta förslag till avgörande.
(
51
)	Se punkt 53 i detta förslag till avgörande.
(
52
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 mars 2014, kommissionen/Europaparlamentet (C‑427/12, EU:C:2014:170, punkt 40).
(
53
)	Dokument C – taxud.c.1(2012)1410604–709, vilket finns tillgängligt på följande webbplats: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2022–04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf, s. 155.
(
54
)	Se dokument med titeln ”Notes explicatives sur les modifications apportées en matière de TVA dans l'Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015 [règlement d'exécution (UE) no 1042/2013 du Conseil]” (nedan kallat de förklarande anmärkningarna), publicerat den 3 april 2014 och som finns tillgängligt på följande webbplats: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_fr_0.pdf.
(
55
)	Punkt 3.2 i de förklarande anmärkningarna.
(
56
)	Punkt 3.3 i de förklarande anmärkningarna.
(
57
)	Som anges i skäl 1 i genomförandeförordning nr 1042/2013 ska ”[e]nligt [mervärdesskattedirektivet] från och med den 1 januari 2015 samtliga telekommunikationstjänster, radio- och televisionssändningar samt elektroniska tjänster som tillhandahålls en icke beskattningsbar person beskattas i den medlemsstat där köparen är etablerad eller är bosatt eller stadigvarande vistas, oavsett var den beskattningsbara person som tillhandahåller dessa tjänster är etablerad. De flesta andra tjänster som tillhandahålls en icke beskattningsbar person fortsätter att beskattas i den medlemsstat där tillhandahållaren är etablerad”.
(
58
)	Se dom av den 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punkt 50).
(
59
)	Se punkt 33 i detta förslag till avgörande.
(
60
)	Se punkt 45 i detta förslag till avgörande.
(
61
)	Se fotnot 8 i detta förslag till avgörande.
(
62
)	Se fotnot 9 i detta förslag till avgörande.
(
63
)	Se fotnot 10 i detta förslag till avgörande.
(
64
)	Se, bland annat, Weidmann, M., ”The New EU VAT Rules on the Place of Supply of B2C E-Services: Practical Consequences, The German Example”, EC Tax Review, volym 24, nr 2, 2015, sidorna 105–118, särskilt s. 113, Henkow, O., ”Acting in One's Own Name on Someone Else's Behalf: A Changing Concept?”, i Egholm Elgaard, K. K., Ramsdahl Jensen, D., och Stensgaard, H., Momsloven 50 år – festskrift i anledning af 50 års jubilæet for Danmarks første momslov, Ex Tuto Publishing A/S, Köpenhamn, 2017, sidorna 241–254.
(
65
)	Se, bland annat, dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, punkt 48 och där angiven rättspraxis).
(
66
)	Kommissionen påpekade, i sitt skriftliga yttrande att domen Henfling m.fl., visade behovet av att anta en enhetlig bestämmelse för att klargöra i vilken situation en förmedlare handlar i eget namn, vilket konkretiserades genom antagandet av artikel 9a.
(
67
)	Enligt definitionen av det franska ordet s'entremettre (i den svenska språkversionen delta) i ordlistan Le Petit Robert, 2011, (intervenir entre deux ou plusieurs personnes pour les rapprocher, pour faciliter la conclusion des affaires qui les intéressent) kan detta betyda ett ingripande mellan två eller flera personer för att få dem att närma sig varandra, i syfte att underlätta ingåendet av affärer som berör dem.
(
68
)	Enligt O. Henkow (s. 251 i vederbörandes artikel, se fotnot 64 i detta förslag till avgörande), förefaller den omständigheten att den beskattningsbara personen godkänner debitering av köparen, utan att göra något mer, gå längre än vad domstolen angav i punkt 43 i domen Henfling m.fl. Denna dom anger emellertid för det första de omständigheter som ”särskilt” ska beaktas, vilket innebär att de inte är uttömmande. Vidare fanns det inte, vid tidpunkten för nämnda dom, någon genomförandeförordning som hade till syfte att precisera tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Slutligen ska unionslagstiftaren tillerkännas ett utrymme för skönsmässig bedömning för att precisera innehållet i denna artikel.
(
69
)	I motsats till vad Fenix har gjort gällande, anser jag bland annat att de allmänna villkoren för tillhandahållande, i den mening som avses i tredje stycket, omfattar de allmänna villkoren för användning av en online-plattform, såsom dem som detta bolag har fastställt.
(
70
)	Se även, i detta hänseende, dom av den 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punkterna 42–46).
(
71
)	Se, bland annat, dom av den 3 september 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
72
)	Riktlinjer från 106:e sammanträdet av den 14 mars 2016, dokument A - taxud.c.1(2016)3604550–904, s. 217, tillgängligt på följande webbplats: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022–04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.
(
73
)	Se dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, punkterna 51 och 52).
(
74
)	Se punkt 62 i detta förslag till avgörande.
(
75
)	Se punkt 20 i detta förslag till avgörande.
(
76
)	Se fotnot 10 i detta förslag till avgörande.
(
77
)	Min kursivering.
(
78
)	Dom av den 9 februari 2017, Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
(
79
)	Dom av den 9 februari 2017, Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
(
80
)	Se dom av den 28 april 2016, Borealis Polyolefine m.fl. (C‑191/14, C‑192/14, C‑295/14, C‑389/14 och C‑391/14–C‑393/14, EU:C:2016:311, punkt 108 och där angiven rättspraxis).
(
81
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 april 1994, Roquette Frères (C‑228/92, EU:C:1994:168, punkt 28).