62011CC0018
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 19ης Απριλίου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-18/11
The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs
κατά
Philips Electronics UK Ltd
[αίτηση του Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber (Ηνωμένο Βασίλειο), για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Ελευθερία εγκατάστασης — Εθνική φορολογική νομοθεσία — Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων — Φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου επιχειρήσεων — Απαγόρευση μεταφοράς των ζημιών από την ημεδαπή επιχειρηματική εγκατάσταση μιας αλλοδαπής εταιρίας σε ημεδαπή εταιρία που αποτελεί μέλος του ίδιου ομίλου επιχειρήσεων»
I – Εισαγωγή
1.
Στην υπό κρίση υπόθεση το Δικαστήριο καλείται για τρίτη φορά να εξετάσει τη φορολογική νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας που προβλέπει τη «φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου επιχειρήσεων» («group relief»). Η ρύθμιση αυτή επιτρέπει τη μεταφορά ζημιών μεταξύ των διαφόρων εταιριών ενός ομίλου ή μιας κοινοπραξίας επιχειρήσεων. Οι ζημίες μπορούν να μεταφέρονται, και μάλιστα κατά τρόπο ώστε να επιτυγχάνεται η καλύτερη δυνατή φορολογική «αξιοποίησή» τους. Το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα είναι τελικά να αντιμετωπίζεται φορολογικά ο όμιλος ή η κοινοπραξία ως ενιαία επιχείρηση.
2.
Για τρίτη επίσης φορά το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί του ζητήματος αν η εξαίρεση ορισμένων υποκείμενων στον φόρο προσώπων από το πεδίο εφαρμογής της ρύθμισης αυτής συμβιβάζεται με την ελευθερία εγκατάστασης. Το Δικαστήριο έχει ήδη ασχοληθεί με την εξαίρεση των αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών (
2
) ή των ημεδαπών εταιριών χαρτοφυλακίου οι οποίες διαχειρίζονται κυρίως αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες (
3
).
3.
Στην υπό εξέταση υπόθεση πρόκειται για μια κοινοπραξία βρετανικών και ολλανδικών εταιριών. Το υποκατάστημα μιας ολλανδικής εταιρίας στο Ηνωμένο Βασίλειο επιδιώκει να μεταφερθούν σε βρετανική εταιρία οι ζημίες που έχει υποστεί το ίδιο. Οι βρετανικές φορολογικές αρχές δεν θέλουν να επιτρέψουν τη μεταφορά αυτή, διότι οι ζημίες προέκυψαν μεν στο Ηνωμένο Βασίλειο, αλλά μπορούν επίσης να ληφθούν υπόψη φορολογικά στην έδρα της εταιρίας στις Κάτω Χώρες.
II – Το νομικό πλαίσιο
4.
Στο Ηνωμένο Βασίλειο επιβάλλεται στα νομικά πρόσωπα φόρος εισοδήματος. Για τα επίμαχα εν προκειμένω έτη 2001 έως 2004 η φορολογία αυτή διεπόταν από τον Income and Corporation Taxes Act (νόμο για τη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, στο εξής: ICTA) του 1988.
5.
Στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων υπόκεινται οι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες για το σύνολο των κερδών τους. Οι εταιρίες που εδρεύουν εκτός Ηνωμένου Βασιλείου υπόκεινται στον φόρο αυτό μόνο για τα κέρδη που πραγματοποιεί η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή τους στο Ηνωμένο Βασίλειο.
6.
Η ρύθμιση αυτή είναι σύμφωνη με τα προβλεπόμενα από τη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί μεταξύ του Ηνωμένου Βασιλείου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της οποίας το άρθρο 7 προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«1)   Τα κέρδη επιχείρησης ενός από τα συμβαλλόμενα κράτη φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό, εκτός εάν η επιχείρηση διεξάγει εργασίες στο άλλο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο κράτος αυτό. Αν μια επιχείρηση διεξάγει εργασίες κατά τα ως άνω, τα κέρδη της επιχείρησης μπορούν να φορολογούνται στο άλλο κράτος, αλλά μόνον κατά το μέρος το προερχόμενο από τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση.»
7.
Τόσο οι ημεδαπές εταιρίες όσο και οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών εταιριών έχουν τη δυνατότητα να μεταφέρουν σε προγενέστερη ή σε μεταγενέστερη φορολογική περίοδο τις ζημίες που προκύπτουν στο Ηνωμένο Βασίλειο.
8.
Επιπλέον, το άρθρο 402, παράγραφος 1, του ICTA προβλέπει μια ρύθμιση για τη μεταφορά ζημιών μεταξύ των διαφόρων νομικών προσώπων που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος, η οποία αποκαλείται «φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου»:
«1)   Υπό την επιφύλαξη και βάσει των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου και τoυ άρθρου 492, παράγραφος 8, μια εταιρία μπορεί, στις περιπτώσεις που εκτίθενται κατωτέρω στις παραγράφους 2 και 3, να παραιτείται (“παραιτούμενη εταιρία”) υπέρ άλλης εταιρίας, στο πλαίσιο της ελάφρυνσης από τον φόρο νομικών προσώπων που καλείται “φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου”, από την έκπτωση των επιχειρηματικών ζημιών και των άλλων ποσών για τα οποία προβλέπεται δυνατότητα έκπτωσης από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και η δεύτερη αυτή εταιρία (“αιτούσα εταιρία”) μπορεί να προβάλλει την αντίστοιχη αξίωση για φορολογική ελάφρυνση.»
9.
Η φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου πραγματοποιείται κατόπιν αίτησης είτε του ομίλου επιχειρήσεων είτε της κοινοπραξίας επιχειρήσεων, ανάλογα με τη σχέση που υπάρχει μεταξύ παραιτούμενης και αιτούσας εταιρίας.
10.
Σε περίπτωση που η παραιτούμενη εταιρία δεν εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο, το άρθρο 403D περιέχει την ακόλουθη ειδική ρύθμιση για τη φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου:
«1)
Κατά τον υπολογισμό, κατ’ εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου, για οποιαδήποτε λογιστική περίοδο, των ζημιών και των άλλων ποσών από την έκπτωση των οποίων οποία μπορεί να παραιτηθεί μια αλλοδαπή εταιρία στο πλαίσιο φορολογικής ελάφρυνσης υπέρ ομίλου, δεν επιτρέπεται η παραίτηση από τη δυνατότητα έκπτωσης από τις ζημίες ή τα άλλα ποσά, εκτός αν:
a)
οι ζημίες ή τα άλλα ποσά ανάγονται σε δραστηριότητες της εταιρίας, από τις οποίες τα έσοδα και η υπεραξία συνυπολογίζονται ή θα συνυπολογίζονταν (αν υπήρχαν) για τον υπολογισμό των κερδών της εταιρίας για την οικεία περίοδο επί των οποίων θα έπρεπε να επιβληθεί ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων,
b)
οι ζημίες ή τα άλλα ποσά δεν ανάγονται σε δραστηριότητες της εταιρίας που απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων για την οικεία περίοδο βάσει σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και
c)
κανένα τμήμα
(i)
της ζημίας ή άλλου ποσού ή
(ii)
οποιουδήποτε ποσού που λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της ζημίας ή του άλλου ποσού
δεν αντιστοιχεί προς ούτε συνιστά ποσό που μπορεί (σε οποιαδήποτε περίοδο) να εκπέσει καθ’ οιονδήποτε τρόπο, στο πλαίσιο της επιβολής αλλοδαπού φόρου, από αλλοδαπά κέρδη της εταιρίας ή οποιουδήποτε άλλου προσώπου.
[…]
3)
Στο παρόν άρθρο νοούνται ως “αλλοδαπά κέρδη” οποιουδήποτε προσώπου τα ποσά που
a)
θεωρούνται, στο πλαίσιο της επιβολής αλλοδαπού φόρου, ως το άθροισμα των κερδών, των εισοδημάτων ή της υπεραξίας επί των οποίων φορολογείται (κατόπιν των νόμιμων εκπτώσεων) το εν λόγω πρόσωπο και
b)
δεν είναι ποσά που αντιστοιχούν προς ή συνιστούν το σύνολο των κερδών (αυτού ή οποιουδήποτε άλλου προσώπου) για οποιαδήποτε λογιστική περίοδο,
ή ποσά που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό των ποσών αυτών.
[…]
9)
Στο παρόν άρθρο ως “αλλοδαπός φόρος” νοείται οποιοσδήποτε φόρος επιβάλλεται κατ’ εφαρμογή νομοθεσίας κράτους ή εδάφους εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου,
a)
εφόσον επιβάλλεται επί του εισοδήματος και αντιστοιχεί προς τον βρετανικό φόρο εισοδήματος ή
b)
εφόσον επιβάλλεται επί του εισοδήματος ή επί της φορολογητέας υπεραξίας ή αμφότερων και αντιστοιχεί προς τον βρετανικό φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων,
[…]».
III – Πραγματικά περιστατικά και προδικαστικά ερωτήματα
11.
Αντικείμενο της υπόθεσης της κύριας δίκης είναι ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων τον οποίο οφείλει στο Ηνωμένο Βασίλειο η εταιρία Philips Electronics UK Ltd (στο εξής: υποκείμενη στον φόρο εταιρία) για τα έτη 2001 έως 2004.
12.
Για τα εν λόγω έτη η υποκείμενη στον φόρο εταιρία, η οποία εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο, υπέβαλε, με τις φορολογικές δηλώσεις της, διάφορες αιτήσεις κοινοπραξίας επιχειρήσεων για την έγκριση φορολογικής ελάφρυνσης υπέρ ομίλου, η τελευταία δε αίτησή της υποβλήθηκε στις 9 Ιουλίου 2009. Αντικείμενο της αίτησης ήταν η μεταφορά ζημιών άλλης εταιρίας, συνολικού ύψους 64 εκατομμυρίων περίπου λιρών στερλινών (GBP), στην υποκείμενη στον φόρο εταιρία, ώστε το ποσό αυτό να εκπέσει από τη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας. Τις ζημίες αυτές είχε υποστεί το εγκατεστημένο στο Ηνωμένο Βασίλειο υποκατάστημα της ολλανδικής εταιρίας LG Philips Displays Netherlands BV (στο εξής: LG.PD Netherlands).
13.
Η LG.PD Netherlands ανήκει σε έναν όμιλο επιχειρήσεων, ο οποίος αποτελεί κοινοπραξία μιας ολλανδικής και μιας νοτιοκορεατικής εταιρίας. Η ολλανδική εταιρία είναι η μητρική εταιρία της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας. Στην υπόθεση της κύριας δίκης πρέπει να γίνει δεκτό ότι αυτός ο δεσμός μεταξύ της LG.PD Netherlands και της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας παρέχει καταρχήν δικαίωμα για φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου (
4
).
14.
Η μεταφορά των ζημιών από το βρετανικό υποκατάστημα της LG.PD Netherlands στην υποκείμενη στον φόρο εταιρία συμφωνήθηκε από τις δύο αυτές εταιρίες με σύμβαση, η οποία προβλέπει την καταβολή ορισμένης αντιπαροχής στην LG.PD Netherlands. Στις 27 Ιανουαρίου 2006 κινήθηκε πτωχευτική διαδικασία σχετικά με την περιουσία της LG.PD Netherlands.
15.
Το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης είναι το ζήτημα αν οι φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου μπορούν να μην επιτρέψουν τη φoρoλογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου με το αιτιολογικό ότι οι προς μεταφορά ζημίες λαμβάνονται καταρχήν υπόψη στο πλαίσιο της επιβολής του ολλανδικού φόρου στην LG.PD Netherlands, οπότε δεν πληρούται η προϋπόθεση που θέτει το άρθρο 403D, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ICTA. Η υποκείμενη στον φόρο εταιρία υποστηρίζει συναφώς ότι η διάταξη αυτή αντιβαίνει στην ελευθερία εγκατάστασης.
16.
Με βάση τα δεδομένα αυτά, το Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber, υποβάλλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1.
Σε περίπτωση που ένα κράτος μέλος (όπως το Ηνωμένο Βασίλειο) περιλαμβάνει στη βάση επιβολής του φόρου τα κέρδη και τις ζημίες εταιρίας που έχει συσταθεί και έχει τη φορολογική έδρα της σε άλλο κράτος μέλος (όπως οι Κάτω Χώρες), εφόσον τα κέρδη έχουν πραγματοποιηθεί χάρη στην επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκεί στο Ηνωμένο Βασίλειο η ολλανδική εταιρία μέσω μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασής της στο Ηνωμένο Βασίλειο, συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης στο Ηνωμένο Βασίλειο των υπηκόων των κρατών μελών, την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 43 ΕΚ), το γεγονός ότι το Ηνωμένο Βασίλειο δεν επιτρέπει την παραίτηση της μόνιμης εγκατάστασης στο Ηνωμένο Βασίλειο μιας αλλοδαπής εταιρίας από τη δυνατότητα έκπτωσης των ζημιών που έχει υποστεί στο Ηνωμένο Βασίλειο, με σκοπό να ληφθούν υπόψη οι ζημίες αυτές υπέρ μιας εταιρίας του Ηνωμένου Βασιλείου στο πλαίσιο φoρoλογικής ελάφρυνσης υπέρ ομίλου, εφόσον οποιοδήποτε μέρος των ζημιών αυτών ή κάποιο άλλο ποσό που συνυπολογίζεται για τον υπολογισμό των ζημιών αυτών «αντιστοιχεί ή συνιστά ποσό που μπορεί (σε οποιαδήποτε περίοδο) να εκπέσει καθ’ οιονδήποτε τρόπο, στο πλαίσιο της επιβολής αλλοδαπού φόρου, από αλλοδαπά κέρδη της εταιρίας ή οποιουδήποτε προσώπου», το γεγονός δηλαδή ότι αφενός η υπέρ άλλης εταιρίας παραίτηση της μόνιμης εγκατάστασης στο Ηνωμένο Βασίλειο από τη δυνατότητα έκπτωσης των ζημιών που έχει υποστεί στο Ηνωμένο Βασίλειο επιτρέπεται μόνο αν κατά το χρονικό σημείο της υποβολής της αίτησης είναι βέβαιο ότι δεν πρόκειται να υπάρξει έκπτωση ή συμψηφισμός των ζημιών αυτών σε κανένα άλλο κράτος εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου (ούτε σε κράτος μέλος, όπως είναι οι Κάτω Χώρες), ενώ δεν αρκεί το ότι δεν έχει ασκηθεί η αξίωση για φορολογική ελάφρυνση που προβλέπεται στην αλλοδαπή, και αφετέρου ότι για την παραίτηση των ημεδαπών εταιριών από τη δυνατότητα έκπτωσης των ζημιών που έχουν υποστεί στο Ηνωμένο Βασίλειο δεν ισχύει καμία ανάλογη προϋπόθεση;
2.
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο παραπάνω ερώτημα, μπορεί ως δικαιολογητικός λόγος για τον περιορισμό αυτό να προβληθεί:
α)
μόνο η ανάγκη πρόληψης της διπλής έκπτωσης των ζημιών ή
β)
μόνο η ανάγκη διατήρησης της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών ή
γ)
η ανάγκη διατήρησης της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, σε συνδυασμό με την ανάγκη πρόληψης της διπλής έκπτωσης των ζημιών;
3.
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο παραπάνω ερώτημα, τελεί ο περιορισμός σε αναλογία προς τον δικαιολογητικό αυτό ή τους δικαιολογητικούς αυτούς λόγους;
4.
Αν ο περιορισμός των δικαιωμάτων της ολλανδικής εταιρίας δεν είναι δικαιολογημένος ή δεν τελεί σε αναλογία προς κανένα δικαιολογητικό λόγο, έχει το Ηνωμένο Βασίλειο, κατά το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, την υποχρέωση να παράσχει στη βρετανική εταιρία κάποιο μέσο έννομης προστασίας, π.χ. την αξίωση φoρoλογικής ελάφρυνσης υπέρ ομίλου για τα κέρδη της;
17.
Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις και έλαβαν μέρος στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση η υποκείμενη στον φόρο εταιρία, η Δανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
IV – Νομική ανάλυση
18.
Τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν την ερμηνεία της ελευθερίας εγκατάστασης. Η ανάλυσή μου θα βασιστεί συνεπώς στο άρθρο 43 ΕΚ, διότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ δεν έχει εφαρμογή στα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης (
5
). Επιπλέον, θα εξετάσω τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου υπό την έννοια ότι αφορούν επίσης την εφαρμογή του άρθρου 48 ΕΚ, το οποίο εξομοιώνει ορισμένες εταιρίες προς τα αναφερόμενα στο άρθρο 43 ΕΚ φυσικά πρόσωπα.
19.
Τα ερωτήματα που αφορούν συγκεκριμένα την ερμηνεία της ελευθερίας εγκατάστασης είναι απόλυτα δικαιολογημένα. Η ελευθερία εγκατάστασης είναι η θεμελιώδης ελευθερία την οποία κυρίως αφορά η υπό εξέταση υπόθεση. Όπως έχει δεχτεί ήδη το Δικαστήριο, η ίδρυση από μια εταιρία μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος και η άσκηση πλήρους ελέγχου από την εν λόγω εταιρία επί της εγκατάστασης αυτής εμπίπτουν στο καθ’ ύλη πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ (
6
). Στην υπό κρίση υπόθεση πρόκειται για ολλανδική εταιρία και για το δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών που έχει υποστεί το υποκατάστημά της στο Ηνωμένο Βασίλειο. Το υποκατάστημα αυτό καλύπτεται, από την άποψη του φορολογικού δικαίου, από την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης (
7
).
20.
Επομένως, πρέπει κατωτέρω να διασαφηνιστεί αν ο περιορισμός του δικαιώματος μιας αλλοδαπής εταιρίας να μεταφέρει τις ζημίες ημεδαπής μόνιμης εγκατάστασής της (που έχει τη μορφή υποκαταστήματος) αντιβαίνει στην ελευθερία εγκατάστασης.
Α — Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος: Περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης
21.
Θα ακολουθήσω τη σειρά με την οποία υποβλήθηκαν τα προδικαστικά ερωτήματα και θα εξετάσω καταρχάς αν μια ρύθμιση όπως η ρύθμιση του άρθρου 403D, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ICTA περιορίζει την ελευθερία εγκατάστασης. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η μεταφορά των ζημιών που έχει υποστεί στην ημεδαπή η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση μιας αλλοδαπής εταιρίας, μεταφορά που πραγματοποιείται κατ’ εφαρμογή φoρoλογικής ελάφρυνσης υπέρ ομίλου, δεν είναι δυνατή, αν οι ζημίες αυτές μπορούν να εκπέσουν, κατά την επιβολή αλλοδαπού φόρου, από τα κέρδη που έχουν πραγματοποιηθεί στην αλλοδαπή.
22.
Κατά πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (
8
). Με βάση το δεδομένο αυτό, πρέπει να τονιστεί ότι, κατά το δίκαιο της Ένωσης, τα κράτη μέλη δεν έχουν καταρχήν την υποχρέωση να προβλέπουν, με τη νομοθεσία τους που ρυθμίζει τον φόρο εισοδήματος των νομικών προσώπων, καμία φoρoλογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου σχετικά με τις ζημίες, όπως είναι η ελάφρυνση που προβλέπει εν προκειμένω η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου. Πράγματι, η διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος (
9
). Αν όμως ένα κράτος μέλος προβλέψει τέτοιο δικαίωμα ελάφρυνσης, το δικαίωμα αυτό πρέπει να ρυθμίζεται σύμφωνα με τις θεμελιώδεις ελευθερίες του δικαίου της Ένωσης, και συγκεκριμένα, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, με την ελευθερία εγκατάστασης.
23.
Η ελευθερία εγκατάστασης παρέχεται στις εταιρίες από τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ. Από το περιεχόμενο των διατάξεων αυτών το Δικαστήριο συνήγαγε εν συνόψει το συμπέρασμα ότι οι εταιρίες που εδρεύουν σε κράτος μέλος της Κοινότητας έχουν το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (
10
).
24.
Δεδομένου, επιπλέον, ότι το άρθρο 43, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, ΕΚ παρέχει ρητά στους επιχειρηματίες τη δυνατότητα να επιλέγουν ελεύθερα την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους εντός άλλου κράτους μέλους, αυτή η ελεύθερη επιλογή δεν πρέπει να περιορίζεται στο κράτος μέλος υποδοχής από φορολογικές διατάξεις που δημιουργούν δυσμενείς διακρίσεις (
11
). Η ελευθερία επιλογής της κατάλληλης νομικής μορφής για την άσκηση δραστηριοτήτων εντός άλλου κράτους μέλους αποσκοπεί κυρίως στην παροχή στις έχουσες την έδρα τους σε κράτος μέλος εταιρίες της δυνατότητας να ιδρύουν υποκατάστημα σε άλλο κράτος μέλος, προκειμένου να ασκούν εκεί τις δραστηριότητές τους υπό τους ίδιους όρους με αυτούς που ισχύουν για τις θυγατρικές εταιρίες (
12
).
25.
Το νόημα της νομολογίας αυτής είναι, σε τελική ανάλυση, ότι οι αλλοδαπές εταιρίες μπορούν να ασκούν οικονομική δραστηριότητα στο κράτος μέλος υποδοχής υπό τους ίδιους όρους με αυτούς που ισχύουν για τις ημεδαπές εταιρίες. Επιπλέον, το κράτος μέλος υποδοχής δεν μπορεί να προβάλλει ως επιχείρημα το γεγονός ότι η αλλοδαπή εταιρία μπορεί να εμποδίσει την ενδεχόμενη άνιση μεταχείρισή της επιλέγοντας μια διαφορετική νομική μορφή για την άσκηση της δραστηριότητάς της στο κράτος μέλος υποδοχής, π.χ. ιδρύοντας θυγατρική εταιρία αντί για υποκατάστημα (
13
).
1. Άνιση μεταχείριση που δημιουργεί διακρίσεις
26.
Εν προκειμένω επιβάλλεται η διαπίστωση ότι υπάρχει άνιση μεταχείριση αφενός των ημεδαπών και αφετέρου των αλλοδαπών εταιριών κατά την άσκηση της ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητάς τους στο Ηνωμένο Βασίλειο.
27.
Η ίδια η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αναγνωρίζει ότι η φορολογική νομοθεσία που διέπει τη φoρoλογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου αντιμετωπίζει τις ημεδαπές εταιρίες διαφορετικά από τις αλλοδαπές εταιρίες που έχουν μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση στην ημεδαπή. Οι ειδικές προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 403D, παράγραφος 1, του ICTA ισχύουν μόνο για τις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες.
28.
Μία από τις προϋποθέσεις αυτές είναι, σύμφωνα με το στοιχείο c της παραπάνω διάταξης, ότι οι αλλοδαπές εταιρίες μπορούν να μεταφέρουν τις ζημίες της εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο μόνιμης εγκατάστασής τους μόνο αν οι ζημίες αυτές δεν μπορούν να εκπέσουν κατά την επιβολή αλλοδαπού φόρου. Για τις εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες δεν ισχύει καμία τέτοια προϋπόθεση.
29.
Η άνιση μεταχείριση έχει τουλάχιστον δύο δυσμενείς συνέπειες για τις αλλοδαπές εταιρίες. Πρώτον, καθίσταται δυσχερέστερο για τις εταιρίες αυτές να δημιουργήσουν κοινοπραξία με εταιρίες του Ηνωμένου Βασιλείου. Λόγω αυτής της δυνητικής έλλειψης δυνατότητας μεταφοράς των ζημιών των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο μόνιμων εγκαταστάσεων αλλοδαπών εταιριών υπέρ άλλης εταιρίας, οι βρετανικές εταιρίες θα προτιμούν να ασκούν τη δραστηριότητά τους δημιουργώντας κοινοπραξίες με ημεδαπές εταιρίες, οι οποίες δεν υπόκεινται σε τέτοιους περιορισμούς. Δεύτερον, η μη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών έχει άμεσες δυσμενείς συνέπειες για μια αλλοδαπή εταιρία. Η αλλοδαπή εταιρία στερείται τη δυνατότητα να λάβει —όπως εν προκειμένω— ορισμένη αντιπαροχή από την εταιρία που ωφελείται από τη μεταφορά των ζημιών.
30.
Όπως εκτέθηκε παραπάνω, από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι το κράτος μέλος υποδοχής δεν μπορεί να προβάλλει ως επιχείρημα το γεγονός ότι η αλλοδαπή εταιρία μπορεί να αποφύγει τις δυσμενείς συνέπειες, αν επιλέξει να ασκεί την οικονομική δραστηριότητά της στο κράτος μέλος υποδοχής με τη μορφή θυγατρικής εταιρίας και όχι υποκαταστήματος. Στην περίπτωση αυτή δεν θα υπέκειτο σε κανένα περιορισμό η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών μιας βρετανικής θυγατρικής εταιρίας της LG.PD Netherlands. Οι αλλοδαπές εταιρίες είναι όμως ελεύθερες να ασκούν το δικαίωμά τους για ελεύθερη εγκατάσταση στο Ηνωμένο Βασίλειο είτε μέσω υποκαταστήματος είτε μέσω θυγατρικής εταιρίας.
2. Αντικειμενική δυνατότητα σύγκρισης
31.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αντιτάσσει ότι μια ημεδαπή εταιρία και μια αλλοδαπή εταιρία με υποκατάστημα στο Ηνωμένο Βασίλειο δεν τελούν σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση, όσον αφορά τη φορολόγησή τους. Ενώ η ημεδαπή εταιρία φορολογείται για το σύνολο των εισοδημάτων της, η αλλοδαπή εταιρία φορολογείται μόνο για τα εισοδήματα που έχει πραγματοποιήσει η ημεδαπή μόνιμη εγκατάστασή της.
32.
Επιβάλλεται να τονιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, υφίσταται δυσμενής διάκριση μόνο όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες επί παρεμφερών καταστάσεων ή όταν εφαρμόζεται ο ίδιος κανόνας επί διαφορετικών καταστάσεων (
14
). Επομένως, μια άνιση μεταχείριση είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης για την ελευθερία εγκατάστασης, αν αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες. Η δε αντικειμενική δυνατότητα σύγκρισης πρέπει να εξετάζεται με γνώμονα τον σκοπό που επιδιώκεται με τις οικείες διατάξεις του εθνικού δικαίου (
15
).
33.
Κατά πάγια νομολογία, τα εγκατεστημένα στην ημεδαπή πρόσωπα και τα εγκατεστημένα στην αλλοδαπή πρόσωπα δεν τελούν, κατά κανόνα, σε συγκρίσιμη κατάσταση, όσον αφορά τους άμεσους φόρους (
16
). Το Δικαστήριο πάντως δέχτηκε, ήδη με την απόφαση Marks & Spencer, ότι σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση πρέπει να εξετάζεται αν η εφαρμογή ενός φορολογικού πλεονεκτήματος μόνο στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής δικαιολογείται από ουσιώδη αντικειμενικά στοιχεία (
17
). Επομένως, υφίσταται περιορισμός, αν δεν υπάρχει, όσον αφορά τον συγκεκριμένο φόρο, καμία αντικειμενική διαφορά, η οποία θα μπορούσε να αποτελεί δικαιολογητικό λόγο για τη διαφορετική μεταχείριση των διαφόρων κατηγοριών των φορολογούμενων (
18
).
34.
Έτσι, το Δικαστήριο έχει δεχτεί επανειλημμένα ότι μια εταιρία που εδρεύει στην ημεδαπή μπορεί να τελεί σε συγκρίσιμη κατάσταση, όσον αφορά τη φορολόγηση στην ημεδαπή, με εταιρία που εδρεύει στην αλλοδαπή και δραστηριοποιείται στην ημεδαπή μέσω μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης (
19
).
35.
Με την απόφαση Royal Bank of Scotland το Δικαστήριο διαπίστωσε συναφώς ότι οι εν λόγω εταιρίες βρίσκονταν σε παρεμφερή κατάσταση, διότι η βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων καθοριζόταν κατά τον ίδιο τρόπο για αμφότερες τις εταιρίες. Με βάση το δεδομένο αυτό, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν είχε καμία σημασία το γεγονός ότι οι εταιρίες με έδρα στην ημεδαπή φορολογούνταν με βάση το συνολικό, ασχέτως χώρας προελεύσεως, εισόδημά τους, ενώ οι αλλοδαπές εταιρίες φορολογούνταν μόνο για το εισόδημα που πραγματοποιούσαν στην ημεδαπή (
20
). Οι διαφορές αυτές ως προς τη φορολογική εξουσία των κρατών μελών, στις οποίες αναφέρθηκε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, δεν έχουν συνεπώς σημασία σε σχέση με την αντικειμενική δυνατότητα σύγκρισης των καταστάσεων, αλλά θα μπορούσαν ενδεχομένως να έχουν σημασία κατά την εξέταση των δικαιολογητικών λόγων (
21
).
36.
Με την απόφαση Saint Gobain ZN το Δικαστήριο δέχτηκε επίσης ότι οι εδρεύουσες στην ημεδαπή και οι εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση, για τον λόγο κυρίως ότι η διαφορετική μεταχείρισή τους δεν εμφανιζόταν πριν από το στάδιο της χορήγησης των επίμαχων στην υπόθεση εκείνη φορολογικών πλεονεκτημάτων (
22
). Το πρωτοβάθμιο εθνικό δικαστήριο στην παρούσα υπόθεση έχει διαπιστώσει συναφώς ότι η μεταχείριση τόσο των ημεδαπών εταιριών όσο και των μόνιμων εγκαταστάσεων αλλοδαπών εταιριών στην ημεδαπή είναι απολύτως ίδια, όσον αφορά τον συνυπολογισμό των κερδών και ζημιών τους στο Ηνωμένο Βασίλειο ενόψει της επιβολής του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, με την εξαίρεση βέβαια της επίμαχης εν προκειμένω φορολογικής ελάφρυνσης υπέρ ομίλου επιχειρήσεων (
23
).
37.
Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να γίνει δεκτό, με το επιχείρημα ότι η ημεδαπή εταιρία και η αλλοδαπή εταιρία που διαθέτει υποκατάστημα στο Ηνωμένο Βασίλειο δεν βρίσκονται σε αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις όσον αφορά τη φορολόγησή τους, ότι δεν υπάρχει περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης. Έτσι, οι αλλοδαπές εταιρίες έχουν συγκεκριμένα τη δυνατότητα να μεταφέρουν τις ζημίες των μόνιμων εγκαταστάσεών τους σε προηγούμενες ή επόμενες φορολογικές περιόδους, όπως ακριβώς και οι ημεδαπές εταιρίες. Η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρεί προφανώς ότι οι καταστάσεις αυτές είναι καταρχήν συγκρίσιμες σε σχέση με τις ζημίες.
3. Το συμπέρασμά μου σε αυτό το στάδιο της ανάλυσης
38.
Στο πρώτο ερώτημα πρέπει συνεπώς να δοθεί η απάντηση ότι οι ιδιαίτερες προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 403D, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ICTA για τη φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου επιχειρήσεων σε σχέση με τις εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και όχι στο Ηνωμένο Βασίλειο συνιστούν περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης.
Β — Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος: δικαιολογητικοί λόγοι για τον περιορισμό
39.
Με το δεύτερο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο θέτει το ζήτημα αν υπάρχει κάποιος δικαιολογητικός λόγος για τον περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης. Κατά τη νομολογία, επιτρέπονται οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκατάστασης που στηρίζονται σε επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (
24
). Ως πιθανούς λόγους το αιτούν δικαστήριο αναφέρει εδώ την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, τον κίνδυνο διπλής έκπτωσης των ζημιών ή τον συνδυασμό αυτών των δύο λόγων.
40.
Ο τρόπος με τον οποίο έχει διατυπωθεί το ερώτημα οφείλεται στην αβεβαιότητα που εξακολουθεί προφανώς να υπάρχει σε σχέση με την ερμηνεία της απόφασης Marks & Spencer. Στην απόφαση εκείνη το Δικαστήριο ανέφερε ως δικαιολογητικούς λόγους την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, τον κίνδυνο διπλής έκπτωσης των ζημιών και τον κίνδυνο φοροδιαφυγής και έκρινε ότι ο επίμαχος στην υπόθεση εκείνη περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης μπορούσε να στηριχθεί στους τρεις αυτούς δικαιολογητικούς λόγους μαζί (
25
).
41.
Με τις προτάσεις που ανέπτυξα στην υπόθεση Oy AA εξέθεσα ότι ο βασικός πυρήνας των τριών αυτών στοιχείων είναι η διατήρηση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών (
26
). Το Δικαστήριο επίσης δέχτηκε, με την απόφαση που εξέδωσε στην υπόθεση εκείνη, ότι είναι δυνατή η ύπαρξη δικαιολογητικού λόγου που να στηρίζεται στα εξής δύο στοιχεία, τη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών και την αποτροπή της φοροδιαφυγής (
27
). Στη συνέχεια, με την απόφαση Lidl Belgium, δέχτηκε επίσης την ύπαρξη δικαιολογητικού λόγου που να στηρίζεται μόνο στην ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών και στον κίνδυνο διπλής έκπτωσης των ζημιών (
28
).
42.
Από τα παραπάνω καθίσταται σαφές ότι το αποφασιστικό στοιχείο για την ύπαρξη δικαιολογητικού λόγου είναι, σε τελική ανάλυση, να επιδιώκεται με την εθνική ρύθμιση ο σκοπός της διατήρησης της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών. Με βάση το δεδομένο αυτό, οι σκοποί της αποτροπής της διπλής έκπτωσης των ζημιών και της φοροδιαφυγής δεν αποτελούν αυτοσκοπό, αλλά έχουν κρίσιμη σημασία μόνον εφόσον εξυπηρετούν τη διατήρηση της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών (
29
). Ομοίως, με την πρόσφατη απόφαση National Grid Indus το Δικαστήριο εξέτασε τον δικαιολογητικό αυτό λόγο αυτοτελώς, όχι δηλαδή σε συνδυασμό με την αποτροπή της διπλής έκπτωσης των ζημιών ή της φοροδιαφυγής, και έκρινε ότι μπορεί να ισχύσει και αυτοτελώς (
30
).
43.
Η κρίση αυτή του Δικαστηρίου έχει ιδιαίτερη σημασία για την παρούσα υπόθεση. Συγκεκριμένα, όπως θα καταδείξω στη συνέχεια, η διατήρηση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών δεν αποτελεί δικαιολογητικό λόγο για τον υπό κρίση περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης, μολονότι αποσκοπεί στην αποτροπή της διπλής έκπτωσης των ζημιών.
1. Κατανομή της φορολογικής εξουσίας
44.
Η διατήρηση της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών αποτελεί δικαιολογητικό λόγο που αναγνωρίζεται από το Δικαστήριο κατά πάγια νομολογία (
31
).
45.
Η κατανομή των φορολογικών εξουσιών εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Το δίκαιο της Ένωσης δεν προβλέπει καταρχήν, κατά το παρόν στάδιο της εξέλιξής του, γενικά κριτήρια που να πρέπει υποχρεωτικά να λαμβάνονται υπόψη για την κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών (
32
). Τα κράτη μέλη, ακολουθώντας τη διεθνή φορολογική πρακτική, έχουν οριοθετήσει κατά κανόνα τις εξουσίες τους κατά τρόπο ώστε κάθε κράτος να έχει φορολογική εξουσία σε σχέση αφενός με τα εισοδήματα που πραγματοποιούν οπουδήποτε στον κόσμο οι ημεδαπές εταιρίες και αφετέρου με τα εισοδήματα που πραγματοποιούν στην ημεδαπή οι μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις αλλοδαπών εταιριών. Η διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων των μόνιμων εγκαταστάσεων που θα μπορούσε να προκύπτει από τη ρύθμιση αυτή αποφεύγεται κατά κανόνα ως εξής: το κράτος της έδρας της εταιρίας απαλλάσσει τα εισοδήματα αυτά από τον φόρο ή συμψηφίζει τον φόρο που έχει καταβληθεί στο άλλο κράτος με τον φόρο που επιβάλλει στην εταιρία (
33
).
46.
Με δεδομένη αυτή τη διεθνή φορολογική πρακτική, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα, προς τον σκοπό της προστασίας της κατανομής των φορολογικών εξουσιών τους, να λαμβάνουν μέτρα με τα οποία να διασφαλίζεται η άσκηση της φορολογικής τους αρμοδιότητας σχετικά με τις δραστηριότητες που ασκούνται στην επικράτειά τους (
34
).
47.
Εν προκειμένω οι φορολογικές εξουσίες έχουν ρυθμιστεί σύμφωνα με την περιγραφείσα διεθνή φορολογική πρακτική. Κατά το άρθρο 7 της ολλανδο-βρετανικής σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, το Ηνωμένο Βασίλειο έχει φορολογική εξουσία τόσο για τα εισοδήματα των ημεδαπών εταιριών όσο και για τα εισοδήματα των μόνιμων εγκαταστάσεων που έχουν οι αλλοδαπές εταιρίες στην ημεδαπή.
48.
Στο σημείο αυτό τίθεται συνεπώς το ερώτημα αν θίγονται οι φορολογικές εξουσίες του Ηνωμένου Βασιλείου από το γεγονός ότι οι ζημίες μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή επιχειρηματικής εγκατάστασης μιας αλλοδαπής εταιρίας (της LG.PD Netherlands) μπορούν να εκπίπτουν από τη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων μιας ημεδαπής εταιρίας (της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας), μολονότι δυνατότητα έκπτωσης των ζημιών αυτών υπάρχει καταρχήν και στις Κάτω Χώρες.
49.
Κατά τη γνώμη μου, δεν θίγονται οι εξουσίες αυτές. Η φορολογική εξουσία που έχει το Ηνωμένο Βασίλειο σε σχέση με τα εισοδήματα της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας δεν θίγεται από τη μεταφορά των ζημιών. Πράγματι, η μεταφορά των ζημιών αφορά μόνο ζημίες που δημιουργήθηκαν επίσης στο πεδίο των φορολογικών εξουσιών του Ηνωμένου Βασιλείου. Όλες οι πράξεις τις οποίες αφορά η υπό κρίση υπόθεση εμπίπτουν στη φορολογική αρμοδιότητα του Ηνωμένου Βασιλείου. Το ζήτημα είναι αν οι ζημίες που υπέστη στην ημεδαπή ένα πρόσωπο που υπέχει φορολογική υποχρέωση στην ημεδαπή (η μόνιμη εγκατάσταση της LG.PD Netherlands στο Ηνωμένο Βασίλειο) θα εκπέσουν από τα κέρδη που πραγματοποίησε στην ημεδαπή ένα άλλο πρόσωπο που υπέχει φορολογική υποχρέωση στην ημεδαπή (η υποκείμενη στον φόρο εταιρία).
50.
Για να διασφαλιστεί η φορολογική εξουσία του Ηνωμένου Βασιλείου, δεν έχει καμία σημασία αν οι ζημίες που πρόκειται να μεταφερθούν μπορούν να ληφθούν υπόψη και στις Κάτω Χώρες. Πράγματι, το ότι θα ληφθούν υπόψη στη χώρα αυτή δεν επηρεάζει τη φορολογική εξουσία του Ηνωμένου Βασιλείου. Η εξουσία αυτή μπορεί να επηρεαστεί μόνο εφόσον ληφθούν υπόψη ζημίες που δημιουργήθηκαν στο πλαίσιο της αποκλειστικής φορολογικής εξουσίας άλλου κράτους μέλους. Οι ζημίες αυτές θα είχαν πράγματι ως αποτέλεσμα τη μείωση των φορολογικών εσόδων του Ηνωμένου Βασιλείου, μολονότι δεν θα ήταν δυνατή η φορολόγηση των κερδών από την ασκούμενη δραστηριότητα.
51.
Για τον λόγο αυτό, το Δικαστήριο έχει εξετάσει την αποτροπή της διπλής έκπτωσης των ζημιών σχεδόν μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες ένα κράτος μέλος δεν επέτρεπε να ληφθούν υπόψη οι ζημίες που είχαν προκύψει σε άλλο κράτος μέλος (
35
). Στη μοναδική μέχρι σήμερα περίπτωση που αφορούσε ημεδαπές ζημίες, το Δικαστήριο δεν επέτρεψε, με την απόφαση Papillon, την επίκληση του σκοπού της αποτροπής της διπλής έκπτωσης των ζημιών, με το σκεπτικό ότι το ζήτημα ήταν αν θα λαμβάνονταν υπόψη ζημίες που είχαν προκύψει στο ίδιο και το αυτό κράτος μέλος (
36
).
52.
Στην προκείμενη υπόθεση, την εξουσία για τη φορολόγηση των κερδών από τη δραστηριότητα στην ημεδαπή της μόνιμης εγκατάστασης της LG.PD Netherlands έχει το Ηνωμένο Βασίλειο. Επομένως, ο μη συνυπολογισμός των ζημιών από τη δραστηριότητα αυτή δεν μπορεί να αποκλειστεί με την επίκληση της διατήρησης της κατανομής των φορολογικών εξουσιών. Συγκεκριμένα, ο δικαιολογητικός αυτός λόγος αποσκοπεί μόνο —όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση Lidl Belgium— στη διαφύλαξη της συμμετρίας μεταξύ του δικαιώματος φορολόγησης των κερδών και της ευχέρειας έκπτωσης των ζημιών (
37
). Το ίδιο εξέφρασε, με διαφορετική διατύπωση, και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στην υπόθεση Marks & Spencer: τα κέρδη και οι ζημίες είναι οι δύο όψεις του ίδιου νομίσματος (
38
).
53.
Η ορθότητα του παραπάνω συμπεράσματος δεν αναιρείται ούτε από το αναφερθέν ήδη επιχείρημα του Ηνωμένου Βασιλείου ότι μια ημεδαπή εταιρία και το υποκατάστημα μιας αλλοδαπής εταιρίας δεν τελούν σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση, όσον αφορά τη φορολόγησή τους, και με το επιχείρημα αυτό θα ήθελα εδώ να ασχοληθώ και πάλι.
54.
Το Δικαστήριο δέχτηκε, με την απόφαση X Holding, όσον αφορά τον δικαιολογητικό λόγο που στηρίζεται στην κατανομή των φορολογικών εξουσιών, ότι, από την άποψη του κράτους προέλευσης μιας εταιρίας, οι μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις της εταιρίας αυτής σε άλλο κράτος μέλος και οι αλλοδαπές θυγατρικές της δεν τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Ενώ δηλαδή η θυγατρική εταιρία υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο άλλο κράτος μέλος, η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση υπόκειται καταρχήν εν μέρει στη φορολογική δικαιοδοσία του κράτους μέλους προέλευσης (
39
).
55.
Όπως όμως εξέθεσα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση X Holding, το κράτος μέλος προέλευσης και το κράτος μέλος υποδοχής υπέχουν διαφορετικές υποχρεώσεις από την άποψη της κατανομής των φορολογικών εξουσιών (
40
). Το κράτος μέλος προέλευσης έχει την ευχέρεια, όταν πρόκειται για ημεδαπές εταιρίες, να αντιμετωπίζει διαφορετικά αφενός τις αλλοδαπές μόνιμες εγκαταστάσεις τους και αφετέρου τις αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες τους. Συγκεκριμένα, το κράτος αυτό έχει —κατά κανόνα περιορισμένο— δικαίωμα φορολόγησης μόνο για τις αλλοδαπές μόνιμες εγκαταστάσεις, ενώ δεν έχει κανένα τέτοιο δικαίωμα για τις αλλοδαπές θυγατρικές.
56.
Δεν συμβαίνει όμως το ίδιο με το κράτος μέλος υποδοχής. Το κράτος αυτό έχει κατά κανόνα το δικαίωμα να φορολογεί αμφότερες αυτές τις μορφές εγκατάστασης. Για τον λόγο αυτό, το κράτος μέλος υποδοχής οφείλει επίσης να αντιμετωπίζει κατά τον ίδιο τρόπο, όσον αφορά την επιβολή του φόρου, αμφότερες αυτές τις μορφές εγκατάστασης μιας εταιρίας που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος (
41
).
57.
Για τους λόγους αυτούς, το Ηνωμένο Βασίλειο, ως κράτος μέλος υποδοχής, δεν μπορεί να επικαλείται τον δικαιολογητικό λόγο της διατήρησης της κατανομής των φορολογικών εξουσιών, προκειμένου να μην επιτρέπει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, την εφαρμογή της φορολογικής ελάφρυνσης υπέρ ομίλου επιχειρήσεων στα εγκατεστημένα στην ημεδαπή υποκαταστήματα, την οποία επιτρέπει στις ημεδαπές εταιρίες.
2. Διπλή έκπτωση των ζημιών
58.
Απομένει να εξεταστεί αν ο σκοπός της αποτροπής της διπλής έκπτωσης των ζημιών μπορεί να συνιστά αυτοτελή δικαιολογητικό λόγο.
59.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης έχει διαπιστωθεί ότι η LG.PD Netherlands μπορεί, κατά την ολλανδική φορολογική διαδικασία, να εκπέσει τουλάχιστον εν μέρει, είτε η ίδια αυτοτελώς είτε στο πλαίσιο μιας ενιαίας φορολογικής μονάδας, τις ζημίες που έχει υποστεί η μόνιμη εγκατάστασή της στο Ηνωμένο Βασίλειο. Όπως καταδείχθηκε στην υπόθεση X Holding, οι ζημίες των αλλοδαπών μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων μιας εγκατεστημένης στις Κάτω Χώρες εταιρίας μπορούν να οδηγούν σε προσωρινή μείωση του φόρου που βαρύνει την εν λόγω εταιρία στη χώρα αυτή (
42
). Επομένως, υπάρχει εν προκειμένω ο κίνδυνος —τουλάχιστον προσωρινής— διπλής έκπτωσης των ζημιών αφενός στο Ηνωμένο Βασίλειο και αφετέρου στις Κάτω Χώρες.
60.
Με την απόφαση Lidl Belgium το Δικαστήριο αναγνώρισε πάντως ότι είναι συμβατό με την ελευθερία εγκατάστασης το γεγονός ότι μια εταιρία δεν έχει τη δυνατότητα να εκπίπτει τις ζημίες της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασής της σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον υπάρχει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που προβλέπει ότι τα εισοδήματα της εγκατάστασης αυτής φορολογούνται στο άλλο κράτος μέλος, στο οποίο μπορούν επίσης να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες για τις μελλοντικές φορολογικές περιόδους. Αν το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση λαμβάνει υπόψη, για την επιβολή του φόρου, τόσο τα κέρδη όσο και τις ζημίες, το κράτος μέλος της εταιρίας μπορεί να αγνοήσει τις ζημίες της εν λόγω εγκατάστασης. Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν ασκεί συνεπώς τις εξουσίες που έχει σύμφωνα με τη νομολογία αυτή.
61.
Εξάλλου, ο συνυπολογισμός αυτός των ζημιών της αλλοδαπής μόνιμης εγκατάστασης δεν αντιβαίνει ούτε στην ελευθερία εγκατάστασης (
43
). Επομένως, τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν υπόψη, κατά τη φορολόγηση των εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή, τις ζημίες των αλλοδαπών μόνιμων εγκαταστάσεών τους, αλλά το δίκαιο της Ένωσης δεν τους επιβάλλει, κατά κανόνα, καμία υποχρέωση προς τούτο (
44
).
62.
Αν εντούτοις το κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η εταιρία λαμβάνει υπόψη τις ζημίες της αλλοδαπής μόνιμης εγκατάστασης, οι ζημίες της αλλοδαπής μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνονται τελικά υπόψη —προσωρινά τουλάχιστον— δύο φορές. Στην περίπτωση όμως αυτή δεν αντιλαμβάνομαι για ποιο λόγο το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση θα πρέπει να έχει την εξουσία να μην επιτρέπει την έκπτωση των ζημιών, προβάλλοντας ως αιτιολογία ότι οι ζημίες αυτές λαμβάνονται υπόψη στο κράτος μέλος της έδρας της εταιρίας, αφού, όπως είδαμε, δεν θίγεται η φορολογική εξουσία του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση. Τα φορολογικά του έσοδα παραμένουν αμετάβλητα, ανεξάρτητα από το αν οι ζημίες της μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνονται υπόψη και στο κράτος της έδρας της εταιρίας ή όχι.
63.
Εξάλλου, η σημερινή διεθνής οριοθέτηση των φορολογικών εξουσιών ενδέχεται μάλιστα να επιβάλλει τη διπλή έκπτωση των ζημιών. Αυτό συμβαίνει πάντοτε στην περίπτωση που για την επιβολή του φόρου λαμβάνονται επίσης υπόψη τα εισοδήματα από δύο διαφορετικά κράτη. Σε περίπτωση που η διπλή φορολογία των εισοδημάτων της αλλοδαπής μόνιμης εγκατάστασης αποφεύγεται χάρη στη μέθοδο συμψηφισμού του φόρου στο κράτος της έδρας της εταιρίας, αυτό σημαίνει ότι τα εισοδήματά της λαμβάνονται υπόψη, από φορολογική άποψη, τόσο στο κράτος στο οποίο βρίσκεται η εγκατάσταση αυτή όσο και στο κράτος της έδρας της εταιρίας. Η διπλή έκπτωση των ζημιών αποτελεί στις περιπτώσεις αυτές τη λογική συνέπεια της διπλής φορολόγησης μιας πηγής εισοδημάτων.
64.
Με βάση τα δεδομένα αυτά, η αποτροπή της διπλής έκπτωσης των ζημιών δεν μπορεί να αποτελεί αυτοσκοπό. Από την άποψη της αποτροπής της διπλής έκπτωσης των ζημιών το μόνο ζήτημα που τίθεται, σύμφωνα με τη μέχρι σήμερα νομολογία, είναι αν ένα κράτος μέλος έχει την εξουσία, στο πλαίσιο της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών, να μη λαμβάνει υπόψη ορισμένες ζημίες κατά τη φορολόγηση των προσώπων που υπόκεινται στον φόρο στο εν λόγω κράτος. Η εξουσία αυτή μπορεί να συνάγεται από το ότι η ζημία λαμβάνεται υπόψη σε άλλο κράτος μέλος, στη φορολογική δικαιοδοσία του οποίου εμπίπτει και η φορολόγηση των κερδών από την οικεία δραστηριότητα. Η ζημία εμπίπτει στη δικαιοδοσία αυτού του άλλου κράτους μέλους λόγω του ότι τα αντίστοιχα κέρδη φορολογούνται στο κράτος αυτό. Αν η ζημία εξέπιπτε σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο δεν φορολογεί τα κέρδη, τότε θα επρόκειτο ενδεχομένως για «διπλή» έκπτωση.
65.
Επομένως, το Ηνωμένο Βασίλειο οφείλει να επιτρέψει «μία φορά» και όχι «δύο φορές» την έκπτωση των ζημιών της μόνιμης εγκατάστασης της οποίας τα κέρδη φορολογεί. Αυτό άλλωστε προβλέπει καταρχήν και το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου, αφού επιτρέπει τη μεταφορά των ζημιών της μόνιμης εγκατάστασης σε προηγούμενες ή επόμενες φορολογικές περιόδους.
66.
Για τον λόγο αυτό εξάλλου —ακόμη και αν η αποτροπή της διπλής έκπτωσης των ζημιών αναγνωριζόταν ως αυτοτελής δικαιολογητικός λόγος— οι φορολογικές διατάξεις του Ηνωμένου Βασιλείου δεν θα ήταν, εν πάση περιπτώσει, οι ενδεδειγμένες διατάξεις για την αποτροπή του ενδεχομένου αυτού. Πράγματι, όπως έχει ήδη τονίσει το Δικαστήριο, η εθνική νομοθεσία είναι κατάλληλη για την υλοποίηση του σκοπού που διακηρύσσει ότι επιδιώκει μόνον αν συμβάλλει πράγματι στην προσπάθεια υλοποίησής του κατά τρόπο συνεπή και αποτελεσματικό (
45
).
67.
Είναι προφανές ότι αυτό δεν συμβαίνει στο Ηνωμένο Βασίλειο σε σχέση με τη διπλή έκπτωση των ζημιών των μόνιμων εγκαταστάσεων που διαθέτουν στη χώρα αυτή οι αλλοδαπές εταιρίες. Η προϋπόθεση που ρυθμίζεται στο άρθρο 403D, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ICTA ισχύει μόνο για τη φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου. Η μεταφορά όμως των ζημιών σε προηγούμενες ή επόμενες φορολογικές περιόδους προβλέπεται στο Ηνωμένο Βασίλειο υπέρ των μόνιμων εγκαταστάσεων ανεξάρτητα από το αν οι ζημίες αυτές λαμβάνονται επίσης υπόψη στο κράτος μέλος της εταιρίας. Επομένως, με τις φορολογικές ρυθμίσεις σχετικά με την έκπτωση των ζημιών δεν επιδιώκεται συνολικά και με συνέπεια ο σκοπός της αποτροπής της διπλής έκπτωσης των ζημιών.
3. Το συμπέρασμά μου σε αυτό το στάδιο της ανάλυσης
68.
Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ως δικαιολογητικός λόγος για τον περιορισμό δεν μπορεί να προβληθεί η διατήρηση της κατανομής των φορολογικών εξουσιών, ούτε σε συνδυασμό με το στοιχείο της αποτροπής της διπλής έκπτωσης των ζημιών. Ομοίως, δεν μπορεί να ισχύσει ως δικαιολογητικός λόγος μόνο η αποτροπή της διπλής έκπτωσης των ζημιών, διότι η αποτροπή αυτή δεν αποτελεί αυτοτελή δικαιολογητικό λόγο.
Γ — Επί του τρίτου ερωτήματος: Αναλογικότητα του περιορισμού
69.
Ακόμη όμως και αν το Δικαστήριο κατέληγε στο συμπέρασμα ότι η αποτροπή της διπλής έκπτωσης των ζημιών αποτελεί αυτοτελή δικαιολογητικό λόγο και ότι, επιπλέον, η επίμαχη ρύθμιση είναι κατάλληλη για την επίτευξη του σκοπού αυτού, δεν θα ήταν δυνατόν και πάλι να θεωρηθεί εν προκειμένω δικαιολογημένος ο περιορισμός αυτός.
70.
Πράγματι, ακόμη και όταν υπάρχει δικαιολογητικός λόγος, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης δεν επιτρέπεται να βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (
46
).
71.
Θα ήθελα να τονίσω ότι η εξέταση της αναγκαιότητας της επίμαχης εν προκειμένω ρύθμισης δεν θα μπορούσε να βασιστεί στα κριτήρια που χρησιμοποιήθηκαν στην απόφαση Marks & Spencer, όπως πρότειναν ορισμένοι από τους μετέχοντες στη διαδικασία. Συγκεκριμένα, η απόφαση εκείνη αφορούσε μια περίπτωση στην οποία η εθνική ρύθμιση εξυπηρετούσε τη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών. Όπως όμως κατέδειξα ανωτέρω, η επίμαχη εν προκειμένω ρύθμιση δεν εξυπηρετεί τον σκοπό αυτό. Σε περίπτωση όμως που γίνει δεκτό ότι για τη ρύθμιση αυτή ισχύει ένας αυτοτελής δικαιολογητικός λόγος, με τη μορφή της αποτροπής της διπλής έκπτωσης των ζημιών, τα κριτήρια της αναγκαιότητας της εν λόγω ρύθμισης θα πρέπει να προσαρμοστούν ακριβώς στον δικαιολογητικό αυτό λόγο.
72.
Με βάση τα δεδομένα αυτά, είμαι της γνώμης ότι η ρύθμιση του άρθρου 403D, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ICTA βαίνει, από πολλές απόψεις, πέραν αυτού που θα ήταν αναγκαίο για την αποφυγή της διπλής έκπτωσης των ζημιών.
73.
Πρώτον, η ρύθμιση αυτή αποκλείει τη μεταφορά των ζημιών ακόμη και στην περίπτωση στην οποία μόνο ένα μέρος των οικείων ζημιών μπορεί να εκπέσει κατά την επιβολή ενός αλλοδαπού φόρου. Αν μόνο ένα μέρος των ζημιών που δημιουργήθηκαν στο Ηνωμένο Βασίλειο λαμβάνεται υπόψη σε ένα άλλο κράτος μέλος, η μεταφορά των υπόλοιπων ζημιών δεν επιτρέπεται, μολονότι στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχει ο φόβος διπλής έκπτωσης των ζημιών.
74.
Δεύτερον, η ρύθμιση δεν κάνει διάκριση ανάλογα με τον τρόπο κατά τον οποίο λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες ενόψει της επιβολής του αλλοδαπού φόρου: μόνιμα ή προσωρινά. Αν το άλλο κράτος μέλος λαμβάνει υπόψη τις ζημίες των αλλοδαπών μόνιμων εγκαταστάσεων των εταιριών του προσωρινά μόνο, καθόσον προβλέπει ότι ο συνυπολογισμός αυτός ανατρέπεται σε περίπτωση που η μόνιμη εγκατάσταση πραγματοποιεί κέρδη σε μεταγενέστερη περίοδο (
47
), είναι πιθανό ότι τα αποτελέσματα του συνυπολογισμού των ζημιών στην αλλοδαπή θα εξαφανιστούν εκ των υστέρων. Εντούτοις, η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου για τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων δεν προβλέπει, σύμφωνα με τα διαθέσιμα εν προκειμένω στοιχεία, καμία μεταγενέστερη δυνατότητα για φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου επιχειρήσεων.
75.
Τρίτον, θεωρώ ότι υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο το γεγονός ότι η φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου επιχειρήσεων αποκλείεται, κατά το άρθρο 403D, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ICTA, ακόμη και στην περίπτωση που υπάρχει έστω η δυνατότητα να ληφθούν υπόψη οι ζημίες σε άλλο κράτος «σε οποιαδήποτε περίοδο». Η δυνατότητα αυτή δεν μπορεί να αποκλειστεί ούτε καν στην περίπτωση που έχει κινηθεί —όπως εν προκειμένω— διαδικασία αφερεγγυότητας σε σχέση με την ενδιαφερόμενη αλλοδαπή εταιρία. Στην περίπτωση αυτή θα ήταν π.χ. δυνατόν να μεταφερθούν οι ζημίες ή να καταλήξει η διαδικασία αφερεγγυότητας στη συνέχιση της λειτουργίας της επιχείρησης.
76.
Λόγω των πολλαπλών αυτών περιορισμών, θεωρώ ότι η ρύθμιση του άρθρου 403D, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ICTA καταλήγει ουσιαστικά να επιτρέπει τη φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου επιχειρήσεων μόνο στην περίπτωση κατά την οποία στο κράτος μέλος της αλλοδαπής εταιρίας δεν προβλέπεται γενικά η δυνατότητα να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες της βρετανικής μόνιμης εγκατάστασης. Αντίθετα, το πώς έχουν τα πράγματα στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν έχει σχεδόν καμία σημασία.
77.
Για τον λόγο αυτό θα πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να δοθεί στο τρίτο ερώτημα η απάντηση ότι η όλη ρύθμιση βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την αποτροπή της διπλής έκπτωσης των ζημιών.
Δ — Επί του τέταρτου ερωτήματος: οι έννομες συνέπειες της απαγόρευσης του περιορισμού
78.
Τέλος, με το τέταρτο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά ποια σημασία θα είχε για την υπόθεση της κύριας δίκης η αναγνώριση ύπαρξης παραβίασης της ελευθερίας εγκατάστασης. Δεδομένου ότι μια ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 403D, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ICTA αντιβαίνει στην ελευθερία εγκατάστασης (
48
), στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί οπωσδήποτε απάντηση.
79.
Ο λόγος για τον οποίο υποβάλλεται το ερώτημα αυτό είναι ότι εν προκειμένω μόνο η LG.PD Netherlands έχει κάνει χρήση της ελευθερίας εγκατάστασης, την οποία κατοχυρώνουν τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ. Αντίθετα, δεν περιορίζεται η ελευθερία εγκατάστασης της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, η οποία προβάλλει στην κύρια δίκη την αξίωση για φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου επιχειρήσεων. Η εταιρία αυτή υφίσταται τις αρνητικές συνέπειες του γεγονότος ότι περιορίζεται, λόγω της φορολογικής νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου, η ελευθερία εγκατάστασης της αντισυμβαλλόμενής της εταιρίας, της οποίας τις ζημίες θέλει να εκπέσει καταβάλλοντάς της συναφώς ορισμένη αμοιβή. Μήπως όμως η υποκείμενη στον φόρο εταιρία μπορεί να επικαλεστεί βάσιμα στην υπόθεση της κύριας δίκης την απαγόρευση του άρθρου 43 ΕΚ;
80.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστήριξε συναφώς ότι η ελευθερία εγκατάστασης αποτελεί ατομικό δικαίωμα. Επιπλέον, παρέπεμψε σε πάγια νομολογία, κατά την οποία οι δικονομικές προϋποθέσεις για την άσκηση των ενδίκων μέσων και βοηθημάτων που αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία παρέχει στα άτομα το δίκαιο της Ένωσης δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϊκές από τις ισχύουσες για τα ένδικα βοηθήματα του εθνικού δικαίου (αρχή της ισοδυναμίας) ούτε πρέπει να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή εξαιρετικώς δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (
49
). Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, να εξακριβώσει ποιες συνέπειες έχει η τήρηση των αρχών αυτών στην υπόθεση της κύριας δίκης.
81.
Θεωρώ ότι η παρατεθείσα νομολογία δεν ασκεί ούτως ή άλλως καμία επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση, διότι αφορά μόνο τη ρύθμιση των δικονομικών προϋποθέσεων που ισχύουν για την άσκηση δικαιωμάτων που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης. Το κρίσιμο ζήτημα στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι όμως αν το ουσιαστικό ρυθμιστικό περιεχόμενο της ελευθερίας εγκατάστασης είναι τόσο ευρύ, ώστε στην κύρια δίκη να ισχύει η προστασία του άρθρου 43 ΕΚ ακόμη και για την υποκείμενη στον φόρο εταιρία. Το ζήτημα αυτό θα εξεταστεί συνεπώς παρακάτω.
82.
Το άρθρο 43 ΕΚ παράγει άμεσα αποτελέσματα (
50
). Επομένως, το εθνικό δικαστήριο έχει την υποχρέωση να μην εφαρμόζει καμία διάταξη του εθνικού δικαίου που αντιβαίνει στο εν λόγω άρθρο (
51
).
83.
Το άρθρο 43, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, ΕΚ απαγορεύει τους περιορισμούς στην ελευθερία εγκατάστασης. Εν προκειμένω δεν χρειάζεται ν διευκρινιστεί κατά πόσον η απαγόρευση αυτή ρυθμίζει ένα καθαρά ατομικό δικαίωμα ή έχει αντικειμενικό ρυθμιστικό περιεχόμενο, το οποίο είναι ανεξάρτητο από το πρόσωπο που ασκεί το δικαίωμα εγκατάστασης σύμφωνα με τη διάταξη αυτή. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει τονίσει επανειλημμένα, τουλάχιστον σε σχέση με διάφορες θεμελιώδεις ελευθερίες, ότι η οικεία θεμελιώδης ελευθερία μπορεί να αποβαίνει σε όφελος και άλλων προσώπων, πέραν αυτών στα οποία απονέμει απευθείας δικαιώματα, εφόσον η ελευθερία αυτή δεν θα μπορούσε, σε διαφορετική περίπτωση, να αναπτύξει πλήρως τα αποτελέσματά της (
52
).
84.
Στην προκείμενη περίπτωση είναι, πιστεύω, προφανές ότι η ελευθερία εγκατάστασης μπορεί να αναπτύξει πλήρως τα αποτελέσματά της μόνο αν η υποκείμενη στον φόρο εταιρία μπορεί επίσης να προβάλει βασίμως στην κύρια δίκη τον ισχυρισμό ότι η διάταξη του εθνικού δικαίου αντιβαίνει στην ελευθερία εγκατάστασης.
85.
Ο επίμαχος εν προκειμένω περιορισμός της δυνατότητας μεταφοράς των ζημιών απαγορεύεται από το άρθρο 43 ΕΚ. Όπως είδαμε, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης της LG.PD Netherlands συνίσταται στο ότι δεν παρέχεται στην αντισυμβαλλόμενή της —εν προκειμένω, στην υποκείμενη στον φόρο εταιρία— ορισμένο όφελος, πράγμα που έχει ως αποτέλεσμα να υφίσταται η ίδια ορισμένες αρνητικές συνέπειες (
53
). Η ελευθερία εγκατάστασης της LG.PD Netherlands μπορεί συνεπώς να διασφαλιστεί μόνο αν το όφελος αυτό παρασχεθεί στην αντισυμβαλλόμενή της. Το όφελος από τη μεταφορά των ζημιών, δηλαδή τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου της αιτούσας εταιρίας —εν προκειμένω, της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας—, μπορεί πάντως να αξιώσει κατά τη διαδικασία επιβολής του φόρου μόνο η εταιρία αυτή.
86.
Αντίθετα, το γεγονός ότι η LG.PD Netherlands, η οποία εν προκειμένω έχει ασκήσει το δικαίωμά της για εγκατάσταση, θα μπορούσε, όπως ισχυρίστηκε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, να αξιώσει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, την καταβολή αποζημίωσης δεν σημαίνει ότι διασφαλίζονται πλήρως τα αποτελέσματα της ελευθερίας εγκατάστασης. Πρώτον, οι δαπάνες για την προβολή της αξίωσης αυτής θα αποτελούσαν ένα επιπλέον πρόσκομμα στην ελευθερία εγκατάστασης της LG.PD Netherlands. Δεύτερον, δεν θα μπορούσε με τον τρόπο αυτό να αρθεί η αρνητική συνέπεια που συνίσταται στο ότι οι εταιρίες του Ηνωμένου Βασιλείου πιθανώς δεν θα επιδιώκουν καν, λόγω της έλλειψης δυνατότητας μεταφοράς των ζημιών, να μετάσχουν σε κοινοπραξία μαζί με την LG.PD Netherlands.
87.
Οποιαδήποτε διαφορετική λύση θα έδιδε εξάλλου στο κράτος μέλος τη δυνατότητα να θεσπίσει με έμμεσο τρόπο ρύθμιση που να δημιουργεί διακρίσεις. Για παράδειγμα, θα ήταν δυνατόν να υφίστανται τις κυρώσεις μόνο οι συναλλασσόμενοι με την εταιρία που έχει κάνει χρήση της ελευθερίας εγκατάστασης. Μολονότι η αλλοδαπή εταιρία θα μπορούσε, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να αξιώσει αποζημίωση από το οικείο κράτος μέλος, θα ήταν σε πολλές περιπτώσεις πολύ δύσκολο να αποδειχτεί η επέλευση ζημίας, αν η κύρωση απέτρεπε εξαρχής τους δυνητικά ενδιαφερόμενους από την πραγματοποίηση συναλλαγών με την αλλοδαπή εταιρία.
88.
Για τη διασφάλιση συνεπώς της ελευθερίας εγκατάστασης, η απευθείας εφαρμογή των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ καλύπτει οπωσδήποτε και τον συναλλασσόμενο με την αλλοδαπή εταιρία, αν οι αρνητικές συνέπειες που υφίσταται ο συναλλασσόμενος αυτός συνιστούν την αιτία του περιορισμού της ελευθερίας εγκατάστασης.
89.
Με βάση τα δεδομένα αυτά, δεν έχει σημασία ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης η υποκείμενη στον φόρο εταιρία δεν έχει ασκήσει η ίδια το δικαίωμα εγκατάστασης. Τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ επιτάσσουν ακόμη και στην υπόθεση της κύριας δίκης τη μη εφαρμογή της αμφισβητούμενου κύρους διάταξης του άρθρου 403D, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ICTA.
V – Πρόταση
90.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα του Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber:
1.
Συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης, την οποία κατοχυρώνουν τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν επιτρέπει την παραίτηση της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης που διαθέτει στο κράτος αυτό μια αλλοδαπή εταιρία από τη δυνατότητα έκπτωσης των ζημιών που έχει υποστεί η εγκατάσταση αυτή στο εν λόγω κράτος, με σκοπό να ληφθούν υπόψη οι ζημίες αυτές υπέρ μιας ημεδαπής εταιρίας στο πλαίσιο φoρoλογικής ελάφρυνσης υπέρ ομίλου, εφόσον οποιοδήποτε μέρος των ζημιών αυτών συνιστά ποσό που μπορεί, σε οποιαδήποτε περίοδο, να εκπέσει καθ’ οιονδήποτε τρόπο, στο πλαίσιο της επιβολής αλλοδαπού φόρου, από αλλοδαπά κέρδη της εταιρίας ή οποιουδήποτε προσώπου.
2.
Ως δικαιολογητικός λόγος για τον περιορισμό αυτό δεν επιτρέπεται να προβληθούν ούτε η διατήρηση της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών ούτε η αποτροπή του ενδεχομένου διπλής έκπτωσης των ζημιών ούτε ο συνδυασμός αυτών των δύο σκοπών.
3.
Σε μια περίπτωση όπως αυτή την οποία αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης, το κράτος μέλος είναι υποχρεωμένο να μην εφαρμόζει τις διατάξεις που αντιβαίνουν στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ ακόμη και υπέρ του υποκείμενου στον φόρο προσώπου που αξιώνει φορολογική ελάφρυνση υπέρ του ομίλου επιχειρήσεων στον οποίο ανήκει.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837).
(
3
)	Απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I-4695).
(
4
)	Κατά το άρθρο 406, παράγραφος 2, του ICTA, ο δεσμός αυτός δεν είναι μεν επαρκής, αφού καμία από τις εταιρίες της κοινοπραξίας δεν είναι εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, αλλά το πρωτοβάθμιο εθνικό δικαστήριο είχε κρίνει ότι η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω, διότι συνιστά απαγορευμένο περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης. Η διαπίστωση αυτή, δεδομένου ότι δεν προσβλήθηκε στην υπόθεση της κύριας δίκης με ένδικο μέσο, δεν μπορεί πλέον να αμφισβητηθεί.
(
5
)	Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ άρχισε να ισχύει την 1η Δεκεμβρίου 2009. Οι αιτήσεις για την επίμαχη στην κύρια δίκη φoρoλογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου αφορούσαν όμως περιόδους από την 1η Ιουλίου 2001 έως την 31η Δεκεμβρίου 2004, η δε τελευταία αίτηση υποβλήθηκε στις 9 Ιουλίου 2009.
(
6
)	Απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, C-414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I-3601, σκέψη 15).
(
7
)	Βλ. άρθρο 5, σημείο 1, στοιχείο βʹ, της πρότασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για οδηγία του Συμβουλίου για την κοινή ενοποιημένη βάση φορολογίας εταιρειών (ΚΕΒΦΕ), της 3ης Οκτωβρίου 2011 [COM(2011) 121 τελικό/2].
(
8
)	Αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψη 21), και της 8ης Δεκεμβρίου 2011, C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (Συλλογή 2011, σ. I-13023, σκέψη 28).
(
9
)	Βλ. απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 23).
(
10
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18), της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 34), της 25ης Φεβρουαρίου 2010, C-337/08, X Holding (Συλλογή 2010, σ. I-1215, σκέψη 17), και της 26ης Οκτωβρίου 2010, C-97/09, Schmelz (Συλλογή 2010, σ. I-10465, σκέψη 36).
(
11
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 22), και της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 40), καθώς και διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, C-439/07 και C-499/07, KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (Συλλογή 2009, σ. I-4409, σκέψη 77).
(
12
)	Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-253/03, CLT-UFA (Συλλογή 2006, σ. I-1831, σκέψη 15).
(
13
)	Βλ. απόφαση Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 40).
(
14
)	Απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2011, C-253/09, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (Συλλογή 2011, σ. I-12391, σκέψη 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
15
)	Απόφαση X Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψεις 20 και 22).
(
16
)	Απόφαση Schumacker (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 31) και απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-282/07, Truck Center (Συλλογή 2008, σ. I-10767, σκέψη 38).
(
17
)	Βλ. απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 37 και 38).
(
18
)	Βλ., όσον αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, την απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 2009, C-169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri (Συλλογή 2009, σ. Ι-10821, σκέψη 35).
(
19
)	Αυτό έγινε για πρώτη φορά δεκτό με την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 20).
(
20
)	Απόφαση της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland (Συλλογή 1999, σ. I-2651, σκέψεις 27 έως 29).
(
21
)	Βλ., επίσης, απόφαση X Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 38).
(
22
)	Βλ. απόφαση Saint-Gobain ZN (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 48).
(
23
)	First-tier tribunal, απόφαση της 27ης Ιουλίου 2009, [2009] UKFTT 226(TC), αριθ. 21.
(
24
)	Αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 47), της 27ης Νοεμβρίου 2008, C-418/07, Papillon (Συλλογή 2008, σ. I-8947, σκέψη 33), και της 13ης Οκτωβρίου 2011, C-9/11, Waypoint Aviation (Συλλογή 2011, σ. I-9697, σκέψη 27).
(
25
)	Απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 51).
(
26
)	Προτάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I-6373, σημείο 48).
(
27
)	Απόφαση Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 60).
(
28
)	Απόφαση Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 42).
(
29
)	Βλ. προτάσεις μου της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, C-311/08, SGI (απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, Συλλογή 2010, σ. I-487, σημείο 59).
(
30
)	Απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, C-371/10 (Συλλογή 2011, σ. I-12273, σκέψεις 45 έως 49)· συναφώς, βλ., επίσης, την παλαιότερη απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, N (Συλλογή 2006, σ. I-7409, σκέψη 42).
(
31
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 45), Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 31) και National Grid Indus (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 45).
(
32
)	Βλ. απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, C-128/08, Damseaux (Συλλογή 2009, σ. I-6823, σκέψεις 30 και 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
33
)	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Συλλογή 2006, σ. I-11673, σημεία 49 έως 51).
(
34
)	Βλ. απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24, σκέψη 56), απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψη 42), απόφαση Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 54), απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 2008, C-330/07, Jobra (Συλλογή 2008, σ. I-9099, σκέψη 33), και απόφαση National Grid Indus (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 46).
(
35
)	Βλ. απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2), Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11) και Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6).
(
36
)	Απόφαση Papillon (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24, σκέψη 39).
(
37
)	Απόφαση Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 33).
(
38
)	Απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 43).
(
39
)	Απόφαση X Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 38).
(
40
)	Προτάσεις της 19ης Νοεμβρίου 2009, στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 απόφαση, X Holding (Συλλογή 2010, σ. I-1215, σημεία 51 έως 62).
(
41
)	Προτάσεις X Holding (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 40, σημείο 62).
(
42
)	Βλ. απόφαση X Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 35) και τις προτάσεις μου στην εν λόγω υπόθεση (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 40, σημείο 39).
(
43
)	Βλ. απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Συλλογή 2008, σ. I-8061).
(
44
)	Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση X Holding (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 40, σημείο 50).
(
45
)	Απόφαση της 10ης Μαρτίου 2009, C-169/07, Hartlauer (Συλλογή 2009, σ. I-1721, σκέψη 55), και, σε σχέση με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, απόφαση της 8ης Ιουλίου 2010, C-447/08 και C-448/08, Sjöberg και Gerdin (Συλλογή 2010, σ. Ι-6917, σκέψη 40).
(
46
)	Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus (Συλλογή 1993, σ. I-1663, σκέψη32), της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 49), και National Grid Indus (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 42).
(
47
)	Βλ., σχετικά με αυτή τη ρύθμιση των Κάτω Χωρών για την εκ των υστέρων ανατροπή του συνυπολογισμού, τις προτάσεις μου στην υπόθεση X Holding (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 40, σημεία 39 και 48).
(
48
)	Βλ. παραπάνω τα τμήματα Α, Β και Γ των προτάσεών μου.
(
49
)	Απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, C-177/10, Rosado Santana (Συλλογή 2011, σ. I-7907, σκέψη 89 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
50
)	Απόφαση της 13ης Απριλίου 2010, C-91/08, Wall (Συλλογή 2010, σ. I-2815, σκέψη 68).
(
51
)	Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 1978, 106/77, Simmenthal (Συλλογή τόμος 1978, σ. 239), και της 8ης Σεπτεμβρίου 2010, C-409/06, Winner Wetten (Συλλογή 2010, σ. I-8015, σκέψη 55).
(
52
)	Βλ. αποφάσεις της 7ης Ιουλίου 1992, C-370/90, Singh (Συλλογή 1992, σ. I-4265, σκέψη 23), της 7ης Μαρτίου 1998, C-350/96, Clean Car Autoservice (Συλλογή 1998, σ. I-2521, σκέψη 20), και της 11ης Ιανουαρίου 2007, C-208/05, ITC (Συλλογή 2007, σ. I-181, σκέψη 26)· παρόμοια είναι και η απόφαση της 12ης Απριλίου 1994, C-1/93, Halliburton Services (Συλλογή 1994, σ. I-1137, σκέψη 20).
(
53
)	Βλ. παραπάνω το σημείο 29.