62009CC0035_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Corte suprema di cassazione (Taliansko) predložil Súdnemu dvoru tri prejudiciálne otázky týkajúce sa smernice Rady 69/335 zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania(2), ktoré majú nasledujúce znenie:
„1. Má sa článok 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335/ES, podľa ktorého sa daňou z vkladu zdaňuje zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu, vykladať v tom zmysle, že touto daňou sa zdaňuje skutočný vklad, a nie jednoduché rozhodnutie o zvýšení základného imania, ktoré nebolo vykonané?
2. Má sa článok 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335/ES vykladať v tom zmysle, že daňovú povinnosť má výlučne spoločnosť, ktorá urobila vklad, a nie aj úradná osoba, ktorá písomný úkon vyhotovila alebo prevzala?
3. Sú v súlade so zásadou proporcionality prostriedky na obranu, ktoré má k dispozícii úradná osoba v zmysle talianskej právnej úpravy, ak sa vezme do úvahy, že podľa článku 38 dekrétu prezidenta republiky č. 131 z 26. apríla 1986 (riadna príloha GURI č. 99 z 30. apríla 1986) v znení platnom v čase vzniku okolností rozhodných vo veci samej (ďalej len ‚dekrét č. 131/1986‘) neplatnosť alebo možnosť vyslovenia neplatnosti rozhodnutia o zvýšení základného imania je irelevantná a vrátenie zaplatenej dane je možné len na základe právoplatného rozsudku vydaného v občianskoprávnom konaní, ktorým sa vyhlásila neplatnosť tohto rozhodnutia alebo ktorým sa rozhodlo o jeho zrušení?“
2. Vnútroštátny súdu považuje odpoveď Súdneho dvora na položené otázky za potrebnú na rozhodnutie o dovolaní, ktoré podali Ministero dell’Economia e delle Finanze a l’Agenzia delle Entrate proti rozsudku Commissione tributaria regionale del Veneto (Taliansko) z 5. júla 2004, ktorým tento orgán v odvolacom konaní vyhovel opravnému prostriedku podanému Paolom Speranzom, notárom v Padove (Taliansko), proti platobnému výmeru na registračnú daň.
3. Pôvod tohto sporu siaha až k 30. júlu 1993, keď mimoriadne valné zhromaždenie spoločnosti LEJA Srl (ďalej len „spoločnosť LEJA“) so sídlom v Padove rozhodlo o jej zmene na anonymnú spoločnosť, ako aj o zvýšení základného imania z 20 000 000 ITL na 58 400 000 000 ITL (ďalej len „rozhodnutie z 30. júla 1993“). Základné imanie mal v plnom rozsahu zvýšiť jeden z dvoch spoločníkov spoločnosti LEJA, konkrétne spoločnosť Tecnoitalia Srl (ďalej len „spoločnosť Tecnoitalia“), vkladom 6 244 akcií spoločnosti založenej podľa slovinského práva Lama d.d., ktorých hodnota bola znalcom ad hoc
stanovená na 58 380 000 000 ITL.
4. Zápisnicu z tohto mimoriadneho valného zhromaždenia spísal notár Speranza, ktorý by sa v prípade, ak sa registračná daň nekvalifikuje ako dodatočná, ale ako základná, stal solidárne zodpovedným za jej zaplatenie.
5. Keďže rozhodnutie z 30. júla 1993 právoplatne potvrdil Corte d’appello di Venezia (Taliansko) a na návrh notára Speranzu bolo toto rozhodnutie zapísané, z úkonu o zvýšení základného imania vznikla povinnosť zaplatiť registračnú daň.
6. Správca dane doručil platobný výmer na 578 102 000 ITL spoločnosti LEJA a P. Speranzovi ako solidárne zodpovednému subjektu za zaplatenie dane.
7. K zvýšeniu základného imania, o ktorom rozhodla spoločnosť LEJA, však nedošlo, pretože sa zistilo, že spoločnosť Tecnoitalia Srl, ktorá mala v plnom rozsahu vykonať uvedené zvýšenie, nebola nikdy oprávnená disponovať akciami, ktoré mali byť použité na tento účel. Na spoločnosť LEJA bolo vyhlásené konkurzné konanie. V dôsledku toho zostal P. Speranza ako osvedčujúci notár jediným dlžníkom registračnej dane.
8. Paolo Speranza podal proti platobnému výmeru opravný prostriedok, ktorý bol najprv v prvostupňovom konaní zamietnutý, ale v odvolacom konaní mu Commissione tributaria regionale del Veneto vyhovel.
9. Na rozdiel od Commissione tributaria regionale del Veneto, ktorý kvalifikoval daň ako dodatočnú, sa vnútroštátny súd prikláňa k názoru, že táto daň sa má kvalifikovať ako základná, a preto sa domnieva, že vzhľadom na vnútroštátne právo by sa žaloba P. Speranzu mala zamietnuť. Napriek tomu sa však vnútroštátny súd stotožnil s pochybnosťou P. Speranzu týkajúcou sa súladu vnútroštátnej právnej úpravy so smernicou 69/335.
10. Súdnemu dvoru predložili písomné pripomienky P. Speranzu, talianska vláda a Komisia Európskych spoločenstiev. Všetky uvedené subjekty boli zastúpené na pojednávaní, ktoré sa konalo 28. januára 2010 na žiadosť P. Speranzu a talianskej vlády.
Právny rámec
Smernica 69/335
11. Cieľom smernice 69/335, ako to vyplýva z jej druhého odôvodnenia, je odstrániť prostredníctvom harmonizácie prekážky voľného pohybu kapitálu spočívajúce v diskriminácii, dvojitom zdanení a rozdielnosti spôsobovanej nepriamymi daňami z tvorby a zvyšovania základného imania, ktoré sa uplatňujú v členských štátoch.
12. Siedme odôvodnenie uvedenej smernice spresňuje, že daň z tvorby a zvyšovania základného imania by sa mala harmonizovať, pokiaľ ide o jej štruktúru a sadzby.
13. Článok 1 smernice 69/335 stanovuje, že členské štáty zdania vklady do kapitálových spoločností daňou harmonizovanou v súlade s ustanoveniami článkov 2 až 9 tejto smernice.
14. Článok 4 smernice 69/335 stanovuje zoznam transakcií, ktoré členské štáty môžu alebo prípadne musia zdaniť daňou z vkladu. Článok 4 ods. 1 písm. c) tejto smernice stanovuje, že členské štáty zdania daňou z vkladu „[zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu – neoficiálny preklad ]“.
15. Podľa článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 69/335:
„Daň z vkladu sa bude vyberať [Daň z vkladu sa vyrubí – neoficiálny preklad ]:
a) v prípade vytvorenia kapitálového podniku alebo zvýšenia jeho kapitálu alebo aktív, ako je uvedené v článku 4 ods. 1 písm. a), písm. c) a písm. d): o aktuálnej hodnote aktív ľubovoľného druhu prispievaných alebo tých, ktoré majú byť pri spievané členmi, po odpočítaní predpokladaných záväzkov a výdavkov znášaných podnikom ako dôsledok takéhoto príspevku; členské štáty môžu posúvať vyberanie kapitálovej dane až po uvedenie príspevkov do účinnosti [v prípade vytvorenia kapitálovej spoločnosti alebo zvýšenia jej základného imania alebo aktív, ako je uvedené v článku 4 ods. 1 písm. a), písm. c) a písm. d): o skutočnej hodnote peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu splatených alebo nesplatených spoločníkmi po odpočítaní predpokladaných záväzkov a výdavkov znášaných spoločnosťou ako dôsledok takéhoto vkladu; členské štáty môžu ukladať daň z vkladu postupne podľa rozsahu skutočne splatených vkladov – neoficiálny preklad ]“.
Vnútroštátna právna úprava
16. Registračnú daň upravuje dekrét č. 131/1986.
17. Podľa článku 1 dekrétu č. 131/1986 „registračná daň sa uplatní… na úkony podliehajúce povinnému zápisu a na úkony dobrovoľne podané na zápis“.
18. V zmysle článku 2 písm. a) dekrétu č. 131/1986 podliehajú zápisu podľa nasledujúcich článkov tohto dekrétu úkony uvedené v sadzobníku, ktorý tvorí prílohu tohto dekrétu, pokiaľ boli vyhotovené písomne na území štátu.
19. Podľa článku 4 písm. a) poznámky 5 časti I sadzobníka sa zvýšenie základného imania zdaňuje sadzbou vo výške 1 % zo sumy, o ktorú bolo základné imanie zvýšené.
20. V súlade s článkom 27 ods. 5 dekrétu č. 131/1986 úkony, ktorými sa zvyšuje základné imanie, podliehajú dani hneď po ich schválení.
21. Článok 38 dekrétu č. 131/1986 stanovuje:
„Neplatnosť alebo možnosť vyslovenia neplatnosti právneho úkonu nezbavuje povinnosti podať návrh na jeho zápis a zaplatiť z tohto zápisu daň.
Daň zaplatená podľa odseku 1 sa vráti vo výške presahujúcej stanovenú sadzbu na základe právoplatného rozhodnutia vydaného v občianskoprávnom konaní, ktorým bol právny úkon vyhlásený za neplatný alebo bol zrušený z dôvodu, za ktorý účastníci konania nenesú zodpovednosť a ktorý nepodlieha ratifikácii, schváleniu alebo potvrdeniu.“
22. Subjekty, ktoré sú povinné uhradiť daň, definuje článok 57 dekrétu 131/1986 v tomto znení:
„Okrem úradnej osoby, ktorá urobila, prijala alebo osvedčila právny úkon, a osôb, v záujme ktorých bol podaný návrh na jeho zápis, majú solidárnu povinnosť zaplatiť daň zmluvné strany, dotknuté osoby, osoby, ktoré podpísali alebo mali podpísať vyhlásenia uvedené v článkoch 12 a 19, a tiež osoby, ktoré požiadali o uplatnenie článkov 633, 796, 800 a 825 Občianskeho súdneho zákonníka.
Zodpovednosť úradných osôb sa nevzťahuje na povinnosť zaplatiť dodatočnú alebo opravenú daň.“
Posúdenie
23. Na úvod by som chcel pripomenúť, že Súdny dvor sa už zaoberal registračnou daňou upravenou dekrétom č. 131/1986 v rozsudku Aro Tubi Trafilerie(3) . Táto vec sa týkala registračnej dane vyberanej z fúzie spoločností. Súdny dvor v tomto rozsudku uviedol, že uvedená daň má charakter dane z vkladu v zmysle článkov 1 až 9 smernice 69/335(4) . Aj keď v danej veci ide o registračnú daň vyberanú zo zvyšovania základného imania, napriek tomu platí, že táto daň predstavuje daň z vkladu v zmysle článkov 1 až 9 smernice 69/335.
24. V dôsledku toho sa budem opierať o východisko vyplývajúce z citovaného rozsudku. Vo svetle jurisprudenciálnej línie vyplývajúcej z rozsudku Fantask a i.(5) však považujem za potrebné uviesť, že s ohľadom na skutkové okolnosti prípadu kvalifikujem predmetnú taliansku registračnú daň ako daň z vkladu v zmysle článkov 1 až 9 smernice 69/335, a nie ako daň podobnú dani z vkladu v zmysle článku 10 uvedenej smernice s určitou dávkou pochybnosti. Keby talianska registračná daň predstavovala daň podobnú dani z vkladu, vnútroštátna právna úprava by bola v rozpore s touto smernicou, a položené otázky by v dôsledku toho stratili význam.
25. Talianska vláda sa domnieva, že logické poradie položených prejudiciálnych otázok by sa malo zmeniť, a podľa nej je v danej veci základnou otázkou druhá otázka.
26. S týmto názorom nesúhlasím. Keďže potreba odpovedať na druhú a tretiu prejudiciálnu otázku závisí od odpovede na prvú otázku, budem sa zoberať otázkami v takom poradí, v akom boli položené.
O prvej otázke
27. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či zdanenie zvýšenia základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu daňou z vkladu, tak ako stanovuje článok 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335, závisí od skutočnej realizácie tohto vkladu.
28. Na úvod by som chcel pripomenúť, že výraz „zdaniť“, ktorý používa vnútroštátny súd, ako aj článok 4 ods. 1 smernice 69/335, označuje daňový postup, ktorého začiatok určuje skutočnosť zakladajúca daňovú povinnosť a ktorý pozostáva z niekoľkých etáp.
29. Článok 4 ods. 1 smernice 69/335 obsahuje len výpočet transakcií, ktoré sa zdaňujú daňou z vkladu, medzi ktoré patrí tiež zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu. Toto ustanovenie neupravuje jednotlivé fázy daňového postupu, akými sú vyrubenie a výber dane. Z uvedeného vyplýva, že uvedené ustanovenie nemôže priamo ani nepriamo pomôcť pri odpovedi na prvú otázku položenú vnútroštátnym súdom.
30. Napriek tomu je potrebné overiť, či smernica 69/335 neobsahuje iné ustanovenia, ktoré by mohli byť užitočné pri vyriešení nastoleného problému.
31. Podľa môjho názoru by ním mohol byť článok 5 ods. 1 písm. a) smernice 69/335, ktorý vzhľadom na vyrubenie dane z vkladu zo zvýšenia základného imania kapitálovej spoločnosti definuje základ tejto dane. V zmysle tohto ustanovenia základ dane predstavuje skutočnú hodnotu peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu splatených alebo „ nesplatených “(6) spoločníkmi po odpočítaní predpokladaných záväzkov a výdavkov znášaných spoločnosťou ako dôsledok takéhoto vkladu.
32. Okrem toho článok 5 ods. 1 písm. a) smernice 69/335 dáva členským štátom možnosť vyberať daň z vkladu postupne podľa rozsahu skutočne splatených vkladov.
33. Súdny dvor už rozhodol, že tento článok ani článok 4 ods. 1 smernice 69/335 nespresňuje, v ktorom časovom okamihu nastáva pri dani z vkladu skutočnosť zakladajúca daňovú povinnosť. Daň z vkladu sa môže tiež vyberať aj z nesplatených vkladov. Vklady, ktoré má fyzická alebo právnická osoba povinnosť vložiť a ktorých povaha je istá(7), musia patriť medzi prípady upravené týmto ustanovením.
34. Podľa môjho názoru podmienka vyplývajúcej z uvedenej judikatúry, že nesplatený vklad musí byť istý, znamená, že vklad musí byť nepodmienený.
35. Zastávam názor, že v súlade s citovanou judikatúrou možno z článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 69/335 vyvodiť, že vyrubenie dane z vkladu – ako jedna z etáp daňového postupu spočívajúca vo výpočte dane aplikáciou sadzby na základ dane – môže predchádzať samotnému uskutočneniu vkladu.
36. Článok 5 ods. 1 písm. a) smernice 69/335 poskytuje členským štátom priestor na voľnú úvahu, pokiaľ ide o definovanie časového okamihu, od ktorého budú vyrubovať daň. Možnosť priznaná členským štátom vyberať daň z vkladu postupne podľa rozsahu skutočne splatených vkladov znamená, že členské štáty sú tiež oprávnené vyrubiť daň z vkladu pred jeho samotným vložením.
37. Z možnosti vyrubiť daň z vkladu pred samotným vložením vkladu vyplýva, že skutočnosť zakladajúca túto daň, ktorá musí predchádzať vyrubeniu dane z vkladu, môže mať podobu právneho úkonu,(8) ako je to aj v danom prípade(9) .
38. Okrem toho je ešte potrebné dodať, že si nemožno zamieňať alebo stotožňovať vyrubenie dane z vkladu s jej výberom. Vyrubenie dane ako fáza, v ktorej sa vypočítava daň aplikáciou sadzby na základ dane, a výber dane ako fáza, v ktorej sa daň skutočne platí, predstavujú dve rôzne etapy daňového procesu.
39. Článok 5 ods. 1 písm. a) smernice 69/335 síce čiastočne ovplyvňuje vyrubenie dane z vkladu členskými štátmi, ale smernica neobsahuje nijaké ustanovenie týkajúce sa jej výberu. Je potrebné prihliadať na to, že cieľom smernice 69/335 je podľa jej siedmeho odôvodnenia harmonizácia dane z vkladu, pokiaľ ide o jej štruktúru a sadzby. Z uvedeného vyplýva, že účelom smernice 69/335 nie je harmonizovať celý daňový postup týkajúci samotnej dane z vkladu. V dôsledku toho právna úprava týkajúca sa výberu dane z vkladu a povinnosti uhradiť splatnú daň patrí do právomoci členských štátov.
40. Napriek tomu treba tiež zohľadniť skutočnosť, že vyrubenie a výber dane z vkladu nezávisle od uskutočnenia vkladu by mohli spôsobiť stratu materiálneho významu článku 1 smernice 69/335, ktorý stanovuje, že členské štáty zdania vklady kapitálových spoločností daňou harmonizovanou v súlade s ustanoveniami jej článkov 2 až 9.
41. Vyrubenie a výber dane z vkladu bez uskutočnenia vkladu by predstavovalo takú ochranu záujmu štátu na vyrubení a výbere daní, ktorá by v konečnom dôsledku bola voči daňovníkom nespravodlivá a zaplatením daní by viedla k obohateniu štátu napriek tomu, že vklad sa v skutočnosti nerealizoval.
42. Preto sa domnievam, že na prvú prejudiciálnu otázku by mal Súdny dvor odpovedať tak, že článok 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335 sa má vykladať v tom zmysle, že je možné zdaniť daňou z vkladu samotné rozhodnutie o zvýšení základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu. Daňovník v daňovom konaní však musí mať možnosť účinne sa brániť námietkou, že vklad nemožno uskutočniť.
O druhej otázke
43. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, na koho sa vzťahuje daň z vkladu, alebo konkrétnejšie, kto je daňovým dlžníkom z dôvodu zvýšenia základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt v zmysle článku 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335.
44. Východiskový bod odpovede na túto otázku spočíva v objasnení pojmu „daňová povinnosť“. V podstate ide o povinnosť daňovníka uhradiť daň, ktorá mu bola vyrubená na základe zákona a v súlade s ním.
45. Otázka, či daňovníkovi vzniká takáto povinnosť, závisí vždy od skutočnosti, ktorá túto povinnosť jednak zakladá a jednak umožňuje štátu pristúpiť k vyrubeniu a neskôr k výberu dane. V danej veci je touto skutočnosťou, pokiaľ ide o registračnú daň, rozhodnutie o zvýšení základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom vklad akcií inej spoločnosti.
46. Súdny dvor už rozhodol, že podľa štruktúry a systematiky smernice 69/335 sa daňou z vkladu zdaňuje kapitálová spoločnosť, ktorá je príjemcom predmetného vkladu(10) . To znamená, že v tejto veci musí byť daňovníkom dane z vkladu spoločnosť LEJA, a nie Paolo Speranza ako osvedčujúci notár. Práve spoločnosť LEJA totiž mala, či presnejšie mala mať úžitok z vkladu, o ktorom bolo rozhodnuté.
47. V tejto súvislosti však treba pripomenúť, že samotná smernica 69/335 neupravuje spôsoby výberu dane z vkladu. Preto sa zdá, že táto otázka v zásade patrí do právomoci, ktorá sa priznáva členským štátom. Napriek tomu podľa môjho názoru spôsoby výberu dane z vkladu zahrnujú každé ustanovenie, ktoré môže zabezpečiť výkon daňovej povinnosti daňovníkom.
48. Solidárna zodpovednosť osôb, ktoré z určitých dôvodov stanovených zákonom alebo na základe zákona ovplyvňujú vznik daňovej povinnosti, predstavuje prostriedok, ktorý štáty bežne používajú na zabezpečenie výkonu daňovej povinnosti daňovníkom. V danej veci ide takisto o tento prípad.
49. Hoci má notár povinnosť uhradiť sumu zodpovedajúcu registračnej dani, v jeho prípade nejde o daňovú povinnosť, ktorá vyplýva zo skutočnosti zakladajúcej túto daň. Povinnosť notára uhradiť registračnú daň vyplýva z jeho solidárnej zodpovednosti.
50. Ďalej je potrebné dodať, že v prípade notára ide o solidárnu zodpovednosť a povinnosť. Preto je vylúčené, aby sa registračná daň uhrádzala dvakrát. V prípade solidárnej zodpovednosti splnenie povinnosti jedným zo zodpovedných subjektov spôsobuje zánik povinnosti voči ostatným zodpovedným subjektom.
51. Na druhú otázku je potrebné odpovedať tak, že jedinou osobou, ktorá má daňovú povinnosť z dôvodu zvýšenia základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt v zmysle článku 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335, je spoločnosť, ktorá nadobúda vklad. Uvedenú daňovú povinnosť nemožno zamieňať s povinnosťou notára uhradiť sumu zodpovedajúcu registračnej dani z dôvodu solidárnej zodpovednosti, ktorú stanovuje vnútroštátne právo z dôvodu zabezpečenia povinnosti.
O tretej otázke
52. Prostredníctvom svojej tretej otázky sa chce vnútroštátny súd dozvedieť, či prostriedky na obranu, ktoré talianska právna úprava priznáva úradnej osobe, sú v súlade so zásadou proporcionality vzhľadom na skutočnosť, že podľa článku 38 dekrétu č. 131/1986 neplatnosť alebo možnosť vyslovenia neplatnosti rozhodnutia o zvýšení základného imania je irelevantná a vrátenie zaplatenej dane je možné len na základe právoplatného rozsudku vydaného v občianskoprávnom konaní, ktorým bola vyhlásená neplatnosť tohto rozhodnutia alebo ktorým sa rozhodlo o jeho zrušení.
53. Ako som už uviedol, vzhľadom na to, že samotná smernica 69/335 neupravuje spôsoby výberu dane z vkladu, neupravuje ani zabezpečenie výkonu daňovej povinnosti. Tieto otázky nie sú predmetom ani cieľom smernice 69/335.
54. V dôsledku toho spôsoby výberu dane z vkladu a ochrana solidárne zodpovednej osoby, v danej veci osvedčujúceho notára, proti vyrubeniu a výberu registračnej dane predstavujúcej daň z vkladu uloženej zo zvýšenia základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt v zmysle smernice 69/335, pokiaľ sa vklad v skutočnosti nerealizoval, patrí do právomoci členských štátov. Podľa môjho názoru je potrebné zdôrazniť, že postavenie notára ako solidárne zodpovedného subjektu za zaplatenie registračnej dane ani prostriedky obrany, na ktoré by sa mohol odvolať, nemajú vplyv na uskutočnenie cieľov sledovaných smernicou 69/335.
55. Vzhľadom na vyššie uvedené sa domnievam, že talianska vláda právom namieta, že Súdny dvor nemá právomoc odpovedať na tretiu položenú otázku.
56. Pre úplnosť napriek tomu preskúmam vzťah, ktorý môže existovať medzi zásadou proporcionality, tak ako je v podobných prípadoch vymedzená v judikatúre Súdneho dvora, a ochranou notára proti vyrubeniu a výberu registračnej dane patriacej do pôsobnosti smernice 69/335 v prípade, keď sa vklad v skutočnosti nerealizoval.
57. Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, zásada proporcionality ukladá členským štátom použiť také prostriedky, ktoré okrem toho, že umožnia účinne dosiahnuť daný cieľ, v čo najmenšej miere zasahujú do cieľov a zásad stanovených predpismi Spoločenstva, medzi ktoré v danej veci patrí smernica 69/335.(11)
58. Z uvedeného vyplýva, že hoci členské štáty môžu v danej veci prijať opatrenia, ktoré čo najlepšie chránia ich finančné záujmy, konkrétne záujem na vyrubení a výbere dane z vkladov, nesmú ísť pritom nad rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné.
59. Z opisu talianskej právnej úpravy registračnej dane, ktorý poskytol vnútroštátny súd, vyplýva, že táto právna úprava stanovuje možnosť vrátiť zaplatenú daň pod podmienkou, že úkon, na základe ktorého sa daň vyrubila, bol vyhlásený za neplatný alebo bol zrušený. Právomoc vydať takéto rozhodnutie nepatrí daňovým súdnym orgánom, ale civilným súdom.
60. Vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania vnútroštátny súd uviedol, že podľa článku 27 zákona č. 89 zo 16. februára 1913 o notároch a notárskej činnosti je notár povinný vykonať svoje úlohy, ak bol o ne požiadaný. Talianska vláda však spresnila, že podľa článku 28 uvedeného zákona je notár oprávnený odmietnuť urobiť akýkoľvek úkon, ktorý sa od neho žiadal, pokiaľ mu zmluvné strany nezložia sumu zodpovedajúcu dani, odmene a nákladom, ktorá sa na tento úkon vzťahuje. Toto oprávnenie možno chápať ako preventívny prostriedok proti prípadnej povinnosti uhradiť registračnú daň z dôvodu solidárnej zodpovednosti.
61. Okrem toho netreba zabudnúť na právo notára podať regresnú žalobu proti kapitálovej spoločnosti v prípade, ak si musel splniť svoju solidárnu povinnosť.
62. Nezdá sa, že by právo notára odmietnuť písomne vyhotoviť úkon a podať regresnú žalobu proti kapitálovej spoločnosti mohlo mať rozhodujúci vplyv na poskytnutie odpovede na tretiu prejudiciálnu otázku. To, samozrejme, neznamená, že by som chcel spochybniť význam uvedených možností.
63. Domnievam sa, že najdôležitejšou skutočnosťou je možnosť právnej ochrany notára, ktorý sa snaží získať náhradu za sumu zodpovedajúcu dani vyplatenej z dôvodu solidárnej zodpovednosti.
64. Ako som už uviedol, rozhodnutie o zvýšení základného imania kapitálovej spoločnosti, ktoré musí byť spísané notárom predstavuje skutočnosť zakladajúcu taliansku registračnú daň. Táto skutočnosť je objektívnou skutočnosťou, ktorá po celý čas svojej existencie vytvára právne účinky stanovené zákonom.
65. V dôsledku toho, ak rozhodnutie o zvýšení základného imania kapitálovej spoločnosti nebolo vyhlásené za neplatné alebo nebolo zrušené, skutočnosť zakladajúca daňovú povinnosť pretrváva a postačuje ako základ na právo štátu vyrubiť daň z vkladu a vykonať výber tejto dane.
66. Z tohto dôvodu sa s ohľadom na skutočnosť, že možnosť získať vrátenie zaplatenej dane až po vydaní rozsudku v občianskoprávnom konaní, ktorým sa vysloví, že rozhodnutie o zvýšení základného imania kapitálovej spoločnosti je neplatné alebo sa zrušuje, domnievam, že prostriedky na obranu, ktoré talianska právna úprava zveruje notárovi, sú v súlade so zásadou proporcionality, pretože v skutočnosti je to jediný spôsob, ako dosiahnuť zánik predmetného rozhodnutia predstavujúceho skutočnosť zakladajúcu daň z vkladu a zároveň aj jeho právnych účinkov.
Návrh
67. Vzhľadom na úvahy uvedené vyššie navrhujem Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálne otázky položené Corte suprema di cassazione odpovedal takto:
1. Článok 4 ods. 1 písm. c) smernice Rady 69/335 zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného sa má vykladať v tom zmysle, že daňou z vkladu je možné zdaniť samotné rozhodnutie o zvýšení základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu. Daňovník v daňovom konaní však musí mať možnosť účinne sa brániť námietkou, že vklad nemožno uskutočniť.
2. Jedinou osobou, ktorá má daňovú povinnosť z dôvodu zvýšenia základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt v zmysle článku 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335, je spoločnosť, ktorá nadobúda vklad. Uvedenú daňovú povinnosť nemožno zamieňať s povinnosťou notára uhradiť sumu zodpovedajúcu registračnej dani z dôvodu solidárnej zodpovednosti, ktorú stanovuje vnútroštátne právo z dôvodu zabezpečenia povinnosti.
3. Možnosť priznaná úradnej osobe, solidárne zodpovednej za úhradu dane z vkladu, ktorá písomne vyhotovila, prevzala alebo osvedčila úkon, ktorým sa zvýšilo základné imanie kapitálovej spoločnosti, získať náhradu zaplatenej dane až po vydaní právoplatného rozsudku v občianskoprávnom konaní, ktorým sa vysloví, že rozhodnutie o zvýšení základného imania kapitálovej spoločnosti je neplatné alebo sa zrušuje, je vzhľadom na právne účinky vplyvu notára na úkon, ktorým sa zvyšuje základné imanie kapitálovej spoločnosti, v súlade so zásadou proporcionality.
(1) .
(2)  –	Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11. S účinnosťou od 1. januára 2009 bola smernica 69/335 zrušená smernicou Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu (Ú. v. EÚ L 46, s. 11).
(3)  – Rozsudok z 30. marca 2006, C‑46/04, Zb. s. I‑3009.
(4)  – Tamže, bod 28.
(5)  – Rozsudok z 2. decembra 1997, C‑188/95, Zb. s. I‑6783. Rovnaký prístup sledovali aj rozsudky z 26. septembra 2000, IGI (C‑134/99, Zb. s. I‑7717), a z 21. júna 2001, SONAE (C‑206/99, Zb. s. I‑4679).
(6)  –	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(7)  – Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. októbra 2002, ESTAG, C‑339/99, Zb. s. I‑8837, body 49 a 50.
(8)  – Môže sa zdať, že uvedený prístup je v rozpore s názorom, ktorý zaujal Súdny dvor v rozsudku Aro Tubi Trafilerie, už citovanom v poznámke pod čiarou 3, bod 27, kde uviedol, že vzhľadom na pomerný charakter predmetnej registračnej dane vo výške 1 % z hodnoty vkladov do spoločnosti bolo potrebné sa domnievať, že skutočnosť, ktorá zakladala takúto daň, spočívala v samotnom vklade. Napriek tomu treba tento prístup posudzovať v kontexte daného prípadu, v ktorom bol Súdny dvor nútený na účely smernice 69/335 rozlíšiť daň z vkladu od zdanenia podobného dani z vkladu.
(9)  – Je potrebné zdôrazniť, že vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania konštatoval, že registračné dane predstavujú vo vnútroštátnom práve typické dane z právnych úkonov.
(10)  – Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 17. októbra 2002, ESTAG, C‑339/99, Zb. s. I‑8837, body 44 až 47, a z 12. januára 2006, Senior Engineering Investments, C‑494/03, Zb. s I‑525, s. 25.
(11)  – Pozri v tomto zmysle rozsudky z 18. decembra 1997 Molenheide a i., C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 a C‑47/96, Zb. s. I‑7281, body 46 a 47; z 27. septembra 2007, Teleos a i., C‑409/04, Zb. s. I‑7797, bod 52; z 21. februára 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, Zb. s. I‑771, body 19 a 20, a z 10. júla 2008, Sosnowska, C‑25/07, Zb. s. I‑5129, bod 23.