62000CJ0129_ET
Pooled
Kohtuotsuse põhistus
Resolutiivosa
Pooled
Kohtuasjas C‑129/00,
Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: E. Traversa, keda abistas avvocato P. Biavati, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
hageja,
versus
Itaalia Vabariik, esindaja: I. M. Braguglia, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
kostja,
mille ese on nõue tuvastada, et Itaalia Vabariik on rikkunud EÜ asutamislepingust tulenevaid kohustusi sellega, et ta jättis jõusse 29. detsembri 1990. aasta seaduse nr 428 „Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” (sätted Itaalia Euroopa Ühendusse kuulumisest tulenevate kohustuste täitmiseks (ühenduse seadus 1990. aastaks) ( Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana, edaspidi „ GURI ”, nr 10 regulaarne lisa, 12.1.1991, lk 5) artikli 29 lõike 2, mis ametiasutuste ja kohtute tõlgenduses ja nende poolt kohaldatuna nägi ühenduse õigusega vastuolus sisse nõutud maksusumma kolmandatele isikutele edasikandmisega seoses ette sellised tõendamisreeglid, mis muutsid maksukohustuslasel praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks teostada oma õigust nõuda selle tagastamist,
EUROOPA KOHUS,
koosseisus: president V. Skouris, kodade esimehed P. Jann, C. W. A. Timmermans, C. Gulmann, J. N. Cunha Rodrigues ja A. Rosas, kohtunikud D. A. O. Edward, A. La Pergola, J.-P. Puissochet (ettekandja), R. Schintgen, F. Macken, N. Colneric ja S. von Bahr,
kohtujurist: L. A. Geelhoed,
kohtusekretär: vanemametnik L. Hewlett,
arvestades kohtuistungi ettekannet,
olles 2. aprilli 2003. aasta kohtuistungil ära kuulanud poolte kohtukõned,
olles 3. juuni 2003. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
Kohtuotsuse põhistus
1. Euroopa Ühenduste Komisjon esitas EÜ artikli 226 alusel hagiavalduse, mis saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 4. aprillil 2000, paludes tuvastada, et Itaalia Vabariik on rikkunud EÜ asutamislepingust tulenevaid kohustusi, kuna ta on jätnud jõusse 29. detsembri 1990. aasta seaduse nr 428 „Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” (sätted Itaalia Euroopa Ühendusse kuulumisest tulenevate kohustuste täitmiseks (ühenduse seadus 1990. aastaks)) ( GURI
nr 10 regulaarne lisa, 12.1.1991, lk 5, edaspidi „seadus nr 428/1990”) artikli 29 lõike 2, mis ametiasutuste ja kohtute tõlgenduses ja nende poolt kohaldatuna nägi ühenduse õigusega vastuolus sisse nõutud maksusumma kolmandatele isikutele edasikandmisega seoses ette sellised tõendamisreeglid, mis muutsid maksukohustuslasel praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks teostada oma õigust nõuda selle tagastamist.
Siseriiklik õigus
2. Seadusega nr 428/1990 kehtestati maksuõiguse erinormid, mis puudutavad „ühenduse õigusega vastuolus olevaks tunnistatud maksude tagastamist”. Seaduse artikli 29 lõige 2 sätestab sellega seoses järgmist:
„Ühenduse õigusega vastuolus olevate siseriiklike sätete alusel sisse nõutud imporditollimaksud, tootmismaksud, tarbimismaksud, suhkrumaks ja riigilõivud tagastatakse, kui maksusumma ei ole edasi kantud teistele isikutele.”
3. Varem reguleeris seda küsimust 30. septembri 1982. aasta dekreetseaduse nr 688 ( GURI
nr 270, 30.9.1982, lk 7072), mis muudeti seaduseks 27. novembri 1982. aasta seadusega nr 873 ( GURI
nr 328, 29.11.1982, lk 8599, edaspidi „dekreetseadus nr 688/1982”), artikli 19 esimene lõik. See sätestas:
„Igal isikul, kes on alusetult maksnud imporditollimaksu, tootmismaksu, tarbimismaksu või riigilõivu […], on õigus makstud summade tagastamisele, kui ta esitab dokumentaalse tõendi, et vastav summa ei ole mis tahes viisil edasi kantud teistele isikutele, välja arvatud trüki- või arvutusvea korral.”
Vaidluse taust
4. Dekreetseaduse nr 688/1982 artikkel 19 on olnud ajendiks kahele Euroopa Kohtu otsusele. Esimene otsus (9. novembri 1983. aasta otsus kohtuasjas 199/82: San Giorgio, EKL 1983, lk 3595) tehti eelotsusetaotluse alusel ja teine (24. märtsi 1988. aasta otsus kohtuasjas 104/86: komisjon vs.
Itaalia, EKL 1988, lk 1799) seoses komisjoni poolt Itaalia Vabariigi vastu esitatud liikmesriigi kohustuste rikkumise hagiga.
5. Viimati nimetatud otsuses leidis Euroopa Kohus järgmist:
„6 […] kuna puuduvad ühenduse õigusnormid, mis reguleeriksid selliste siseriiklike maksude tagastamist, mis on sisse nõutud ühenduse õigust rikkudes, tuleb liikmesriikidel tagada selliste maksude tagastamine vastavalt oma siseriiklikule õigusele. Ühenduse õigus ei näe ette, et alusetult sisse nõutud maksud tuleks tagastada juhul, kui tagastamine tooks kaasa nõudeõigusega isikute alusetu rikastumise; nii ei välista ühenduse õigus selle asjaolu arvessevõtmist, et maksud võisid olla edasi kantud teistele ettevõtjatele või tarbijatele.
7 Veel olgu meenutatud, et nagu Euroopa Kohus on kõnesoleva dekreetseaduse artiklit 19 puudutavas [San Giorgio] otsuses märkinud, on ühenduse õigusega vastuolus kõik sellised tõendamisreeglid, mis muudavad praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks saavutada selliste maksude tagastamist, mis on sisse nõutud ühenduse õigust rikkudes, ning nii on see eelkõige selliste presumptsioonide või tõendamisreeglite puhul, mis panevad maksumaksjale kohustuse tõendada, et alusetult makstud maks ei ole edasi kantud teistele isikutele, või tõendite vormi puudutavate eriliste piirangute puhul, millega näiteks välistatakse kõik muud tõendid peale dokumentaalsete tõendite.
[…]
11 […] Vaidlusalune Itaalia õigusnorm paneb ettevõtjatele negatiivse tõendamiskoormise, kuna nad peavad ametiasutuste pelkade väidete kummutamiseks vaid dokumentaalsete tõendite abil tõendama, et alusetult tasutud maksusumma ei ole edasi kantud teistele isikutele. Niisugune säte on vastuolus Euroopa Kohtu praktikast tulenevate ühenduse õiguse põhimõtetega.”
6. Seaduse nr 428/1990 artikli 29 lõige 2 oli omakorda aluseks eelotsuse küsimustele, millele Euroopa Kohus vastas 9. veebruari 1999. aasta otsuses kohtuasjas C‑343/96: Dilexport (EKL 1999, lk I‑579). Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnutsi tõlgendavad ja kohaldavad Itaalia kohtud seda sätet nii, et ametiasutused võivad alusetult tasutud tolli- ja muude maksude tagastamisest keeldumisel tugineda presumptsioonile, et tavaliselt kantakse need maksud edasi kolmandatele isikutele.
7. Euroopa Kohus leidis järgmist:
„52 Kui sarnaselt siseriikliku kohtu seisukohale eksisteerib presumptsioon, et ebaseaduslikult või alusetult sisse nõutud maksud kantakse edasi kolmandatele isikutele, ja kui tagastusnõude esitajale pannakse kohustus maksusumma tagasisaamiseks see presumptsioon kummutada, tuleb kõnesolevaid sätteid pidada ühenduse õigusega vastuolus olevaks.
53 Kui on aga nii, nagu väidab Itaalia valitsus, et maksu teistele isikutele edasikandmist peavad tõendama ametiasutused kõigi siseriiklikus õiguses üldiselt lubatavate tõendite abil, siis tuleb asuda vastupidisele seisukohale, et kõnesolevad sätted ei ole ühenduse õigusega vastuolus.
54 Järelikult tuleb […] vastata, et ühenduse õigus keelab liikmesriigil seada ühenduse õigusega vastuolus olevate tolli- ja muude maksude tagastamine sõltuvusse tingimusest, nagu nende tolli- jm maksude kolmandatele isikutele edasikandmise puudumine, mille täitmist peab tõendama tagastusnõude esitaja.”
Kohtueelne menetlus
8. Komisjon on sisuliselt samal seisukohal nagu eespool viidatud Dilexporti kohtuotsuse aluseks olnud asjas eelotsusetaotluse esitanud kohus, et seaduse nr 428/1990 artikli 29 lõikel 2 on Itaalia ametiasutuste ja kohtute tõlgenduses ja nende poolt kohaldatuna samasugused tagajärjed kui varasemal dekreetseaduse nr 688/1982 artiklil 19.
9. Olles andnud Itaalia Vabariigile võimaluse esitada oma seisukoht, esitas komisjon 17. septembril 1997 põhjendatud arvamuse, kutsudes seda liikmesriiki võtma EÜ asutamislepingust tulenevate kohustuste täitmiseks vajalikke meetmeid. Kuna komisjon ei olnud Itaalia valitsuse poolt 25. novembri 1997. aasta kirjas saadetud vastusega rahul, otsustas ta esitada käesoleva hagi.
Poolte argumendid
10. Komisjoni väitel märkis Euroopa Kohus 14. jaanuari 1997. aasta otsuses liidetud kohtuasjades C‑192/95–C‑218/95: Comateb jt (EKL 1997, lk I‑165, punkt 25), et kaudsete maksude valdkonnas ei ole lubatav presumptsioon, et maksukohustuslane on kandnud maksud edasi müügiahela järgmisele lülile, mis kohustab teda tõendama vastupidist, kui ta soovib sellise maksu tagastamist.
11. Komisjon märgib, et Corte suprema di cassazione (Itaalia) kohtupraktika kohaselt kehtib selline presumptsioon maksukohustuslase kahjuks, kes nõuab ühenduse õigusega vastuolus olevate maksude tagastamist, mis on ette nähtud seaduse nr 428/1990 artikli 29 lõikes 2. Mainitud kohtu sellealaste otsuste põhjendused on erinevad, kuid lähtuvad põhiliselt seisukohast, et äriühingud kannavad kaudsed maksud edasi oma klientidele, välja arvatud erandjuhtudel. Kõige üksikasjalikum põhjendus, mida Corte suprema di cassazione on sellele järeldusele jõudmiseks kasutanud eelkõige 28. märtsi 1996. aasta otsuses nr 2844, lähtus järgmistest kaalutlustest:
– importija ei olnud üksikisik, vaid kaubandus- või tööstusettevõtja;
– ettevõtja äritegevus kulges normaalselt, ta ei tegutsenud kahjumiga ega olnud maksejõuetu, mis oleks võimaldanud oletada müüki alla omahinna;
– alusetu maksu tasumist nõudsid kõik Itaalia tolliasutused, mis tekitas usalduse selle õiguspärasuse suhtes;
– alusetut maksu kohaldati pikka aega, ilma et seda oleks vaidlustatud.
12. Komisjoni sõnutsi lähtub Corte suprema di cassazione ka oletusest, et kaubandusettevõtjad kannavad kaudsed maksud tavaliselt edasi kolmandatele isikutele, millest ta järeldab, et ametiasutuste poolt kohtutele esitatud nõuded asjassepuutuvate ettevõtjate raamatupidamisdokumentide saamiseks või ettevõtjate kontrollimiseks ei ole pelgalt päringud – sel juhul need oleksid õigusvastased –, vaid õiguspärane vahend, mis võimaldab pädevatel asutustel saada tõendeid maksude edasikandmise toimumise kohta.
13. Lisaks on Corte suprema di cassazione Itaalia tsiviilkohtumenetluse seadustiku artikli 116 alusel otsustanud, et sellise nõude peale raamatupidamisdokumentide mitteesitamine, arvestades presumptsiooni, et tavaliselt kantakse maksud edasi, on tõendiks selle kohta, et nii see tõepoolest oli. Komisjon märgib, et samasugust lahendust kohaldatakse ka siis, kui dokumendid esitamata jätnud ettevõtja väidab, et dokumente ei säilitatud seetõttu, et Itaalia tsiviilseadustikus ette nähtud kümneaastane kohustusliku säilitamise tähtaeg oli möödunud. Võttes arvesse, et raamatupidamisdokumente puudutava nõude kohtusse esitamise ja selle kohta kohtuotsuse tegemise vahel võib kuluda aastaid, on kohustus säilitada raamatupidamisdokumente üle seaduses ette nähtud tähtaja ettevõtjatele liiga koormav, eriti kuna sellega kaasnevad suured kulud ja hoidmisprobleemid. Järelikult on see täiendav takistus ühenduse õigusega vastuolus olevate maksude tagastamisele.
14. Komisjon märgib, et neid põhimõtteid järgivad paljud asja sisuliselt lahendavad kohtud, samuti eksperdid, kes määratakse kohtumenetluses uurima maksukohustuslaste raamatupidamisdokumente ja tegema kindlaks, kas maksukohustuslased on kõnesolevad maksud edasi kandnud või mitte. Komisjon toob selle kohta näiteid.
15. Selline lähenemisviis loob de facto presumptsiooni, et maksukohustuslased on kandnud kolmandatele isikutele edasi ühenduse õigusega vastuolus olevad maksud, mille tagastamist nad nõuavad, ning see on presumptsioon, mille maksukohustuslased peavad vastupidiste tõendite esitamisega kummutama – see aga läheb vastuollu eespool viidatud Dilexporti kohtuotsuse punktis 52 väljendatud Euroopa Kohtu seisukohaga.
16. Komisjon lisab, et kõnesolev põhjenduskäik on ebaloogiline, sest see lähtub oletusest, et tavaliselt kannavad ettevõtjad kaudsed maksud edasi, millest tuletatakse täpselt samasisuline presumptsioon. Asjaolud, millest selles põhjenduskäigus sageli lähtutakse ja mis puudutavad ettevõtjaks olemist ning tagastusnõude esitaja maksejõuetuse puudumist, samuti vaidlustatud maksude üldist ja pikaajalist kohaldamist, ei ole asjassepuutuvad. Ettevõtja, kes ei kanna makse edasi kolmandatele isikutele, võib saada lihtsalt väiksemat kasumit, aga ei muutu tingimata maksejõuetuks. Kunstlik oleks maksejõuetuse puudumise põhjal järeldada, et maksud on tegelikult edasi kantud.
17. Komisjon märgib, et Itaalia ametiasutused ei järgi ka ühenduse õigusega vastuolus olevate maksude tagastamisele kohaldatavaid põhimõtteid. Rahandusministri 11. märtsi 1994. aasta ringkiri nr 21/2/VII ja 12. aprilli 1995. aasta ringkiri nr 480/VIII näitavad sisuliselt seda, et maksude kolmandatele isikutele edasikandmine on tuvastatud, kui need maksud ei ole alates aastast, mil need kanti alusetu maksu ettemaksena üle riigile, kajastatud maksude tagastamist taotleva ettevõtja bilansis varade poolel nõuetena. Bilansis kajastamata jätmine tõendavat seda, et ettevõtja pidas kõnesolevaid makse harilikeks kuludeks ja kandis need igal juhul edasi. Komisjon leiab, et selline lähenemisviis paneb ettevõtjatele liiga koormava kohustuse eelkõige aastate osas, mis eelnesid tuvastamisele, et need maksud ei ole ühenduse õigusega kooskõlas.
18. Komisjon väidab, et isegi kui osa maksukohustuslasi saavutab kohtus pärast pikaajalist ja kulukat menetlust oma nõuete rahuldamise, ei saa sellest järeldada, et oleks järgitud tõhususe põhimõtet, mille kohaselt ei tohi isikutele ühenduse õigusest tulenevate õiguste kaitseks esitatud nõuete suhtes kohaldatavad siseriiklikud menetlusnormid muuta nende õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Maksukohustuslaste hagide arv, mis rahuldati, nii et neile tagastati Itaalia valitsuse andmetel aastatel 1992–2000 makse 120 miljardi Itaalia liiri ulatuses, arvestamata intresse ja kulusid, on pealegi tähtsusetu, kui seda võrrelda summadega, mille üle vaidlus käis. Komisjon väidab, et tõhususe põhimõtet oleks järgitud vaid siis, kui tagastusnõuded oleksid rahuldamata jäetud üksnes erandjuhtudel, ning lisab, et asutamislepingust tulenevate õiguste teostamist ei või takistada üldmeetmetega, mida põhjendatakse õiguste kuritarvitamise presumptsiooniga.
19. Itaalia valitsus heidab komisjonile ette spekuleerimist ja tegelike andmete tähelepanuta jätmist. Tõhususe põhimõtte rikkumist oleks võimalik tuvastada vaid siis, kui tõepoolest tehtaks kindlaks, et ühenduse õigusega vastuolus olevaid makse maksnud maksukohustuslastele vastavat summat ei tagastata või et maksu tagastamist on väga raske saavutada. Sellega seoses märgib Itaalia valitsus, et lisaks eelmises punktis märgitud tagastatud summadele on esimeses astmes tehtud maksumaksjate kasuks veel 17 kohtulahendit, mis on jõustunud.
20. Seoses võimalusega, et Euroopa Kohus teeks menetlustoimingu, et määrata kindlaks, kui suure osa kõigist esitatud nõuetest moodustavad rahuldatud nõuded, märgib Itaalia valitsus, et sellise menetlustoimingu tegemine tähendaks seda, et komisjoni väidetud liikmesriigi kohustuste rikkumise tõendamise kohustus kantaks üle Euroopa Kohtule, kuigi komisjon peab ise olema suuteline esitama vastavad tõendid kohtueelse menetluse lõppedes.
21. Teise võimalusena analüüsib Itaalia valitsus põhimõtte tasandil tingimusi, mida kohaldatakse alusetult saadu tagastamist puudutava õiguse kasutamise tingimustele ja mida komisjon kritiseeris, ning toonitab esiteks, et komisjon on möönnud, et seaduse nr 428/1990 artikli 29 lõige 2 ei ole iseenesest ühenduse õigusega vastuolus. Itaalia valitsuse sõnutsi paneb see säte ametiasutustele kohustuse maksu tagastamise kohustusest vabanemiseks tõendada, et maksukohustuslane on kandnud maksud edasi kolmandatele isikutele.
22. Teiseks meenutab Itaalia valitsus, et eespool viitatud Comatebi jt kohtuotsuse punktis 25 märkis Euroopa Kohus, et kaudse maksu „osaline või täielik tegelik edasikandmine sõltub iga äritehingu puhul paljudest asjaoludest, mis eristavad seda teises kontekstis aset leidvatest juhtudest” ning et „seetõttu on küsimus, kas kaudne maks on konkreetsel juhul edasi kantud või mitte, faktiküsimus, mis kuulub siseriikliku kohtu pädevusse, kes on tõendite hindamisel vaba”. Itaalia valitsus väidab, et eespool viidatud Dilexporti kohtuasjas esitatud ettepanekus lisas kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomer, et siseriiklik kohus võib faktiliste asjaolude tuvastamisel võtta arvesse kõiki siseriikliku õigusega lubatud tõendeid. Itaalia valitsus märgib, et Corte suprema di cassazione ei ole asja sisuliselt lahendav kohus, vaid ta sedastab teatavad tõendite esitamisele kohaldatavad üldpõhimõtted vastavalt menetluse asjaoludele, mis võivad olla erinevates kohtuvaidlustes vägagi erinevad. Asja sisuliselt lahendav kohus võib deduktiivseid mehhanisme tõendina arvesse võtta. Antud juhul maksukohustuslaste kasuks tehtud kohtuotsustes tõdeti lihtsalt, et ametiasutused ei ole maksude edasikandmist tõendanud.
23. Ametiasutus, kellel lasub tõendamiskoormis, on õigustatud nõudma juurdepääsu tagastusnõude esitaja raamatupidamisdokumentidele, sest ainult selline uurimistoiming võimaldab tal saada kõnesoleva tõendi ning järelikult ei ole tegemist pelgalt päringuga. Kui tagastusnõude esitaja ei esita oma raamatupidamisdokumente ise, on normaalne, et kui ta jätkab tagastamise taotlemist kohtu kaudu, nõuab ametiasutus raamatupidamisdokumentide esitamist samuti kohtu kaudu. See on ministri kahe ringkirja mõte, mida on mainitud käesoleva otsuse punktis 17 ja mida komisjon on kritiseerinud. Itaalia valitsus täpsustab, et kohus peab raamatupidamisdokumentide esitama jätmist argumendiks, mis räägib ametiasutuse kasuks, ainult juhul, kui dokumentide esitamise nõue on esitatud enne seaduses sätestatud säilitamistähtaja möödumist. Isegi kui kohus teeb sellise nõude kohta otsuse alles pärast säilitamistähtaja möödumist, peab maksukohustuslane sellisel juhul tulenevalt aususekohustusest menetluses säilitama oma raamatupidamisdokumente ja need esitama, kui kohus teeb otsuse see nõue rahuldada (Corte suprema di cassazione 18. novembri 1994. aasta otsus nr 9797).
24. Itaalia valitsus lisab, et kuigi menetlus maksu tagastamise saavutamiseks on mõnikord pikaajaline, kompenseeritakse menetluse kestusest tingitud ebamugavused sellega, et võlgnetavate summade pealt mõistetakse välja intressid.
Euroopa Kohtu hinnang
25. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb ühenduse õigusnormi puudumisel, mis reguleeriks alusetult sisse nõutud siseriiklike maksude tagastamist, iga liikmesriigi sisemise õiguskorraga kindlaks määrata pädevad kohtud ja nende kohtuasjade menetlemise kord, mille eesmärk on tagada isikutele ühenduse õigusest tulenevate õiguste kaitse, kusjuures selline kord ei tohi esiteks olla ebasoodsam kui samalaadsete siseriiklike kaebuste puhul (võrdväärsuse põhimõte) ning teiseks ei tohi see muuta ühenduse õiguskorraga isikutele antud õiguste teostamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks (tõhususe põhimõte) (vt eelkõige 16. detsembri 1976. aasta otsus kohtuasjas 33/76: Rewe, EKL 1976, lk 1989, punkt 5, ja 24. septembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑255/00: Grundig Italiana, EKL 2002, I‑8003, punkt 33).
26. Mis puudutab seaduse nr 428/1990 artikli 29 lõiget 2, nagu seda on kajastatud käesoleva otsuse punktis 7, ning võttes arvesse selle sätte erinevaid tõlgendusi, siis eespool viidatud Dilexporti kohtuotsuses – mis tehti eelotsuseasjas, kus vaidlus tuli lahendada siseriiklikul kohtul – märgiti, et kui eksisteerib presumptsioon, et ebaseaduslikult või alusetult sisse nõutud maksud kantakse edasi kolmandatele isikutele, ja kui tagastusnõude esitajale pannakse kohustus maksu tagastamise saavutamiseks see presumptsioon kummutada, tuleb kõnesolevat sätet pidada ühenduse õigusega vastuolus olevaks.
27. Praegu arutusel oleva liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi raames tuleb seevastu Euroopa Kohtul ise otsustada, kas komisjoni esitatut arvesse võttes viib Itaalia ametiasutuste poolt seaduse nr 428/1990 artikli 29 lõike 2 kohaldamine tõepoolest sellise presumptsiooni kehtestamiseni või muudab maksude tagasisaamise õiguse teostamise muul viisil praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks, millisel juhul tuleks tõdeda, et Itaalia Vabariik on rikkunud oma kohustusi.
28. Komisjoni poolt oma hagi põhjenduseks esitatud väitel on kolm aspekti. Esiteks peavad paljud Itaalia kohtud, eelkõige Corte suprema di cassazione oma väljakujunenud kohtupraktikas maksude kolmandatele isikutele edasikandmist tõendatuks pelgalt asjaolu tõttu, et tagastusnõude esitaja on ettevõtja, ning tuginevad sageli veel lisaks põhjendustele, et ettevõtja ei ole maksejõuetu ning et maksu tasumist on nõutud aastate vältel kogu riigi territooriumil, ilma et seda oleks vaidlustatud. Teiseks, ametiasutused nõuavad süstemaatiliselt tagastusnõude esitajate raamatupidamisdokumentide esitamist. Kohtud, kuhu tagastusnõude esitaja ametiasutuse nõude vaidlustamiseks pöördub, rahuldavad selle nõude samasugustel põhjendustel ning raamatupidamisdokumentide mitteesitamist tõlgendavad nad tagastusnõude esitaja kahjuks ka siis, kui seaduses sätestatud dokumentide säilitamistähtaeg on möödunud. Kolmandaks, ametiasutused on seisukohal, et kui need maksud ei ole alates aastast, mil need kanti alusetu maksu ettemaksena üle riigile, kajastatud maksude tagastamist taotleva ettevõtja bilansis varade poolel nõuetena, tõendab see maksude edasikandmist kolmandatele isikutele.
29. Põhimõtteliselt saab liikmesriigi kohustuste rikkumise EÜ artikli 226 alusel tuvastada olenemata sellest, millise riigiorgani tegevus või tegevusetus on kohustuste täitmata jätmise põhjustanud, isegi kui tegemist on põhiseaduse kohaselt sõltumatu institutsiooniga (5. mai 1970. aasta otsus kohtuasjas 77/69: komisjon vs.
Belgia, EKL 1970, lk 237, punkt 15).
30. Siseriiklike õigus- ja haldusnormide ulatust tuleb hinnata neile siseriiklike kohtute poolt antavat tõlgendust arvesse võttes (vt eelkõige 8. juuni 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑382/92: komisjon vs . Ühendkuningriik, EKL 1994, lk I‑2435, punkt 36).
31. Käesolevas asjas on kõne all seaduse nr 428/1990 artikli 29 lõige 2, mis sätestab, et ühenduse õigusega vastuolus olevate siseriiklike sätete alusel sisse nõutud tolli- ja muud maksud tagastatakse, kui maksusumma ei ole edasi kantud teistele isikutele. Iseenesest on selline säte ühenduse õiguse suhtes neutraalne nii selles osas, mis puudutab maksu teistele isikutele edasikandmise tõendamise kohustust, kui ka tõendite osas, mida on sel eesmärgil lubatud kasutada. Sätte ulatust tuleb hinnata sellele siseriiklike kohtute poolt antavat tõlgendust arvesse võttes.
32. Siinjuures ei saa arvesse võtta üksikuid või selgelt vähemuses olevaid kohtulahendeid, kui kohtupraktikas on valitsev teistsugune suund, ega ka tõlgendusi, mille siseriiklik kõrgeim kohus on ümber lükanud. See ei kehti siis, kui kohtud on andnud olulise tõlgenduse, mida kõrgeim kohus ei ole ümber lükanud või mida ta on isegi kinnitanud.
33. Kui arvesse saab võtta siseriiklikele õigusnormidele kohtute poolt antud erinevaid tõlgendusi, millest osa tõlgendusi viib nende õigusnormide kohaldamisele viisil, mis on ühenduse õigusega kooskõlas, ja osa viisil, mis on ühenduse õigusega vastuolus, siis tuleb tõdeda, et need õigusnormid ei ole piisavalt selged, et tagada nende normide kohaldamine kooskõlas ühenduse õigusega.
34. Antud juhul ei eita Itaalia valitsus, et teatud hulk Corte suprema di cassazione otsuseid jõuab deduktiivse põhjenduskäigu põhjal järeldusele, et juhul, kui ei ole tõendatud vastupidist, kannavad normaalses olukorras olevad ettevõtjad kaudsed maksud edasi müügiahela järgmisele lülile, eriti kui maksu tasumist on nõutud kogu riigi territooriumil pika aja jooksul, ilma et seda oleks vaidlustatud. Itaalia valitsus märgib vaid, et paljud asja sisuliselt lahendavad kohtud ei pea sellise põhjenduskäigu alusel tõendatuks, et maksud on edasi kantud, ning toob näiteid maksukohustuslastest, kellele on ühenduse õigusega vastuolus olevad maksud tagastatud, kuna ametiasutus ei suutnud asja arutavas kohtus tõendada, et nad oleksid maksud edasi kandnud.
35. Mainitud Corte suprema di cassazione otsustes kasutatud põhjenduskäik ise lähtub eeldusest, mis on vaid presumptsioon ja mille kohaselt kannavad ettevõtjad põhimõtteliselt kaudsed maksud võimaluse korral edasi müügiahela järgmisele lülile. Muud tegurid, mida vajaduse korral arvesse võetakse, st maksukohustuslase äritegevus ja asjaolu, et tema finantsolukord ei ole halvenenud, samuti kõnesolevate maksude tasumise nõudmine kogu riigi territooriumil pika aja jooksul ja ilma et seda oleks vaidlustatud, võimaldavad kirjeldatud olukorras tegutsenud ettevõtja poolt maksude tegelikku edasikandmist järeldada ainult siis, kui lähtuda eeldusest, et kõik ettevõtjad teevad nii, välja arvatud erandjuhul, kui näiteks mõni kirjeldatud teguritest puudub. Kuid nagu Euroopa Kohus on varem leidnud (vt selle kohta eespool viidatud San Giorgio kohtuotsus, punktid 14 ja 15; 25. veebruari 1988. aasta otsus liidetud kohtuasjades 331/85, 376/85 ja 378/85: Bianco ja Girard, EKL 1988, lk I‑1099, punkt 17; ning eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs.
Itaalia, punkt 7, ja Comateb jt, punkt 25) ning nagu tuleneb kohtujuristi ettepaneku punktides 73–80 mainitud majanduslikest põhjustest, ei pea see eeldus teatud juhtudel paika ning on kõigest presumptsioon, mis ei ole lubatav ühenduse õigusega vastuolus olevate kaudsete maksude tagastamise nõuete läbivaatamise kontekstis.
36. Mis puudutab ühenduse õigusega vastuolus olevate maksude tagastamist taotleva ettevõtja raamatupidamisdokumentide esitamise nõuet kui maksu tagastamise eeltingimust, siis tuleb arvestada järgmiste kaalutlustega.
37. Niisugust nõuet, mis puudutab aastaid, mille eest maksude tagastamist taotletakse, ja mis on esitatud ajal, kui kõnesolevaid raamatupidamisdokumente peab säilitama, ei saa käsitada kui maksude kolmandatele isikutele mitteedasikandmisega seotud tõendamiskoormise muutmist maksukohustuslase kahjuks. Need dokumendid käsitlevad neutraalseid faktilisi andmeid, mille põhjal saavad eelkõige ametiasutused tõendada, et maksud on kantud edasi teistele isikutele (vt selle kohta 2. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑147/01: Weber’s Wine World jt, EKL 2003, lk I‑11365, punkt 115). Kui niisuguses olukorras puuduvad erandlikud asjaolud, millele tagastusnõude esitaja saaks tugineda, võib ametiasutus või kohus käsitada ametiasutuse nõudmise peale raamatupidamisdokumentide esitamata jätmist kui asjaolu, mida tuleb arvesse võtta maksude kolmandatele isikutele edasikandmise tõendamisel. See tegur üksi ei ole aga piisav, et eeldada maksude kolmandatele isikutele edasikandmist või kohustada tagastusnõude esitajat sellist eeldust vastupidiste tõenditega kummutama (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Weber’s Wine World jt, punkt 116).
38. Kui olukorras, kus ametiasutus nõuab pärast seaduses sätestatud säilitamistähtaja möödumist raamatupidamisdokumentide esitamist ja maksukohustuslane neid ei esita, tehakse järeldus, et maksukohustuslane on kandnud maksud edasi kolmandatele isikutele, või tehakse selline järeldus reservatsiooniga, et vastupidist peab tõendama maksukohustuslane, siis tähendab see maksukohustuslase kahjuks presumptsiooni kehtestamist, mille tulemusel muutub ühenduse õigusega vastuolus olevate maksude tagasisaamise õiguse teostamine ülemäära raskeks.
39. Seoses asjaoluga, et ametiasutused peavad maksu kolmandatele isikutele edasikandmist tuvastatuks, kui selle maksu summa ei ole alates aastast, mil see kanti alusetu maksu ettemaksena üle riigile, kajastatud maksu tagastamist taotleva ettevõtja bilansis varade poolel nõudena, tuleb märkida järgmist.
40. Selline arutluskäik viib õigustamatu presumptsiooni kehtestamiseni tagastusnõude esitaja kahjuks. Võttes arvesse maksutagastusnõude esitamise tingimusi, tähendab maksusumma kajastamine selle edasikandmise aasta bilansis varade poolel seda, et maksukohustuslane peab heaks oma väljavaateid selle maksu tasumine kohe edukalt vaidlustada, samas kui seaduse nr 428/1990 artikli 29 lõige 1 näeb maksukohustuslasele selleks ette mitmeaastase tähtaja. Isegi kui maksukohustuslane maksu tasumise vaidlustab, võib ta pidada võiduvõimalusi liiga ebakindlaks, et riskida vastava summa kajastamisega varade poolel. Võttes arvesse seda, kui raske on käesolevas asjas kirjeldatud asjaoludel saavutada tagastusnõude rahuldamist, võib niisugune kajastamine sattuda koguni vastuollu nõuetekohase raamatupidamise põhimõtetega. See, et maksu kolmandatele isikutele edasikandmist peetakse tuvastatuks põhjusel, et maksusumma ei ole kajastatud varade poolel nõudena, lähtub pealegi juba ise presumptsioonist, et tavaliselt kantakse kaudsed maksud edasi müügiahela järgmisele lülile, ning komisjoni kritiseeritud esimese aspekti hindamise raames tunnistati see presumptsioon ühenduse õigusega vastuolus olevaks.
41. Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb tõdeda, et kuna Itaalia Vabariik ei muutnud seaduse nr 428/1990 artikli 29 lõiget 2, mida ametiasutused ning suures osas ka kohtud, sealhulgas Corte suprema di cassazione, on tõlgendanud ja kohaldanud sellisel viisil, et ühenduse õigusega vastuolus olevate maksude tagasisaamise õiguse teostamine on muudetud maksukohustuslase jaoks ülemäära raskeks, siis on Itaalia Vabariik rikkunud EÜ asutamislepingust tulenevaid kohustusi.
Kohtukulud
42. Euroopa Kohtu kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Käesoleval juhul on kohtuvaidluse kaotanud Itaalia Vabariik ning komisjon on nõudnud kohtukulude väljamõistmist kõnealuselt poolelt. Seetõttu tuleb kohtukulud välja mõista sellelt liikmesriigilt.
Resolutiivosa
Esitatud põhjendustest lähtudes
EUROOPA KOHUS
otsustab:
1. Kuna Itaalia Vabariik ei muutnud 29. detsembri 1990. aasta seaduse nr 428 „Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” (sätted Itaalia Euroopa Ühendusse kuulumisest tulenevate kohustuste täitmiseks (ühenduse seadus 1990. aastaks)) artikli 29 lõiget 2, mida ametiasutused ning suures osas ka kohtud, sealhulgas Corte suprema di cassazione (Itaalia), on tõlgendanud ja kohaldanud sellisel viisil, et ühendusega õigusega vastuolus olevate maksude tagasisaamise õiguse teostamine on muudetud maksukohustuslase jaoks ülemäära raskeks, siis on Itaalia Vabariik rikkunud EÜ asutamislepingust tulenevaid kohustusi.
2. Mõista kohtukulud välja Itaalia Vabariigilt.