Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
13 päivänä toukokuuta 2026(1)
Asia T‑366/25 [Szytelbiecka] (i)
D.B.
vastaan
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivin 2006/112/EY 19 artiklan ensimmäinen kohta – Käsite ”varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto” – Yrityksen lahjoittaminen kahtena yhtä suurena osuutena kahdelle luonnolliselle henkilölle, jotka aikovat siirtää ne apporttiomaisuutena avoimelle yhtiölle – Se, että on useita saajia – Useiden liiketoimien arvioiminen – Taloudellisen todellisuuspohjan käsite
I       Johdanto
1.        ”Oikeus on käytännöllinen ajatus, eli se osoittaa tarkoituksen, ja kaikki suuntaukseen liittyvät ajatukset ovat pääasiallisesti kaksiosaisia, koska ne sisältävät yhden vastakohdan, tarkoituksen ja keinon. – – Ei ole olemassa – – oikeudellista käsitettä, jonka määritelmä ei ole väistämättä kaksiosainen; määritelmässä ilmaistaan sen tarkoitus ja keino tämän tarkoituksen saavuttamiseksi. Mutta keino, niin moninainen kuin se voikin olla, rajoittuu aina siihen, että se koskee taistelua epäoikeudenmukaisuutta vastaan.” Näin alkaa Rudolf von Jheringin kuuluisa pieni teos, jossa von Jhering esittää Wienin yliopistossa 11.3.1872 pidettyyn jäähyväispuheeseensa tukeutuen houkuttelevan ajatuksen jatkuvasta oikeustaistelusta.(2) Kyse on erityisestä taistelusta, jossa oikeussääntöjen teleologisen tulkinnan on taattava se, että laki onnistuu täyttämään todellisen sosiaalisen tehtävänsä, joten, kuten hän kehittää tätä myöhemmässä (ja laajassa) teoksessaan L’évolution du droit,(3) oikeus ei ole itsessään päämäärä, vaan se on väline, joka mahdollistaa sosiaalisen tarkoituksen saavuttamisen ja sen välttämisen, että formalistinen tulkinta, joka rajoittuu oikeussäännön sanamuotoon, ei johda epäoikeudenmukaiseen soveltamiseen. Lisäksi kuuluisimmassa oikeuskirjallisuudessa on käyty todellakin tästä lähtien keskustelua siitä, muokkaako oikeus yhteiskunnallista todellisuutta vai päinvastoin.
2.        Käsiteltävässä asiassa olemme samankaltaisessa pulmallisessa tilanteessa, koska unionin yleisen tuomioistuimen on ratkaistava, onko tarkoitus (eli liiketoiminnan jatkaminen) ensisijainen käytettyyn keinoon (eli useat peräkkäiset liiketoimet, joihin on osallisena useita saajia) nähden tulkittaessa direktiivin 2006/112/EY(4) 19 artiklan ensimmäistä kohtaa.
3.        Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola) tiedustelee nimittäin meiltä ennakkoratkaisupyynnöllään direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalasta asiassa, jossa vastakkain ovat liiketoimintaa harjoittava luonnollinen henkilö ja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (verotietohallinnon johtaja, Puola; jäljempänä veroviranomainen) ja jossa on kyse siitä, että viimeksi mainittu on kieltäytynyt katsomasta, että kyseisen luonnollisen henkilön yrityksen luovutuksesta hänen jälkeläisilleen, tässä tapauksessa hänen kahdelle tyttärelleen, ei kanneta arvonlisäveroa.
4.        Tämän asian erityispiirteenä on se, että nämä kaksi tytärtä, joille kummallekin luovutetaan 50 prosentin osuus heidän äitinsä yrityksestä, aikovat puolestaan siirtää osuutensa apporttiomaisuutena avoimeen yhtiöön, jota he hallinnoivat yhdessä ja joka jatkaa luovutetun yrityksen liiketoimintaa.
5.        Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin epäilee lähinnä sitä, onko näitä useita luovutustoimenpiteitä pidettävä erillisinä ja itsenäisinä liiketoimina vai onko niiden päinvastoin katsottava muodostavan erottamattoman kokonaisuuden. Tähän kysymykseen annettavan vastauksen perusteella määräytyy, kuuluuko äidin yrityksen luovutus hänen tyttärilleen direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalaan.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
6.        Direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdan mukaan ”[j]okaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä”.
7.        Kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta”.
8.        Mainitun direktiivin 16 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen rinnastetaan yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.”
9.        Saman direktiivin 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana.”
B       Puolan oikeus
10.      Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024, järjestysnumero 361), sellaisena kuin se on muutettuna; jäljempänä arvonlisäverolaki) 2 §:n 27 e kohdassa säädetään seuraavaa:
”Seuraavissa säännöksissä tarkoitetaan yrityksen organisoidulla osalla olemassa olevassa yrityksessä organisatorisesti ja rahoituksellisesti erillistä, tiettyjen taloudellisten tehtävien suorittamiseen tarkoitettuja aineellisten ja aineettomien osatekijöiden, mukaan lukien velvoitteiden, kokonaisuutta, joka voisi samalla olla riippumaton yritys, joka suorittaa itsenäisesti näitä tehtäviä.”
11.      Arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentissa säädetään, että tämän lain säännöksiä ei sovelleta ”yrityksen tai sen organisoidun osan luovutuksia koskeviin liiketoimiin”.
12.      Arvonlisäverolain 7 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Lain 5 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna tavaroiden luovutuksena pidetään myös verovelvollisen vastikkeetonta sen yritykseen kuuluvien tavaroiden luovutusta, erityisesti:
1) sellaisten tavaroiden luovutusta tai kulutusta, jotka on tarkoitettu verovelvollisen tai sen työntekijöiden, mukaan lukien entiset työntekijät, yhtiökumppanit, yhtiömiehet, osakkeenomistajat, osuuskuntien jäsenet ja heidän talouteensa kuuluvat jäsenet, sellaisten yhteisöjen, jotka ovat oikeushenkilöitä, jäsenet ja yhdistysten jäsenet, henkilökohtaiseen käyttöön[.]”
III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö
13.      D.B. harjoittaa liiketoimintaa toiminimellä ”Przedsiębiorstwo B.” (jäljempänä D.B:n yritys) ja on arvonlisäverovelvollinen. Hän aikoo lahjoittaa koko yrityksensä kahdelle tyttärelleen, A.K:lle ja P.K:lle, jotka saavat kumpikin 50 prosentin osuuden lahjoitetusta yrityksestä.(5)
14.      A.K. ja P.K. harjoittavat omaa liiketoimintaansa avoimena yhtiönä P. (jäljempänä A.K:n ja P.K:n yhtiö), joka on arvonlisäverovelvollinen. He aikovat yhdistää D.B:n yrityksen omaan yhtiöönsä ja jatkaa sen toimintaa pääasiallisesti muuttumattomana.
15.      D.B. pyysi veroviranomaiselta arvonlisäverolain säännöksiä koskevaa ennakkoratkaisua siitä, ettei omaisuuden osatekijöiden lahjoittaminen ole arvonlisäveron alaista.
16.      Veroviranomainen katsoi 26.6.2020 antamassaan ennakkoratkaisussa, että kumpikin D.B:n tyttäristä saa vain osan D.B:n yrityksestä, joten vastikkeettoman luovutuksen kohteena ei ole yritys vaan osuus sen tiettyihin osatekijöihin. Tällaisen osuuden omistaminen ei mahdollista liiketaloudellisten tehtävien itsenäistä toteuttamista. Lisäksi D.B:n yrityksen omaisuutta ei ole tarkoitettu tiettyjen liiketaloudellisten tehtävien toteuttamiseen, koska sitä hyödyntävää liiketoimintaa tulee harjoittamaan kolmas osapuoli eli A.K:n ja P.K:n yhtiö, jolle viimeksi mainitut aikovat siirtää saamansa osuudet.
17.      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (voivodikunnan hallintotuomioistuin, Poznań, Puola) hylkäsi 30.3.2021 antamallaan tuomiolla D.B:n ennakkoratkaisusta tekemän valituksen yhtyen veroviranomaisen näkemykseen.
18.      D.B. teki kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen eli Naczelny Sąd Administracyjnyyn.
19.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa sitä, että unionin tuomioistuin ei ole arvioinut direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan, joka on pantu täytäntöön Puolan oikeudessa arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentilla, perusteella tilannetta, jossa koko omaisuus luovutetaan kahdelle luonnolliselle henkilölle, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia ja jotka myöhemmillä toimillaan siirtävät osuutensa yrityksen yhteisomistuksesta apporttiomaisuutena liiketoimintaa harjoittavalle yhtiölle.
20.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäistä kohtaa voidaan tulkita kahdella eri tavalla. Ensimmäisen tulkinnan, joka perustuu siihen, että kutakin liiketoimea arvioidaan erikseen, mukaan 50 prosentin osuuden lahjoittamista yrityksestä ei voida pitää kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna luovutuksena, koska se ei mahdollista itsenäisen liiketoiminnan harjoittamista. Lisäksi A.K:n ja P.K:n ei voida katsoa aikovan jatkaa tällaista toimintaa, koska he aikovat myöhempien toimien seurauksena siirtää osuutensa apporttiomaisuutena kolmannelle osapuolelle eli yhtiölle, jonka yhteisomistajia he ovat.
21.      Toisen tulkinnan, joka on puolestaan toiminnallinen, mukaan näitä useita liiketoimia on arvioitava siten, että niiden tarkoituksena on luovuttaa koko yritys ja jatkaa sen liiketoimintaa, joten mainitun direktiivin 19 artiklan ensimmäistä kohtaa voidaan soveltaa.
22.      Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että siinä on vireillä erillinen riita-asia, jonka tarkoituksena on ratkaista, onko se, että A.K. ja P.K. siirtävät D.B:n yrityksen osuudet yhtiölle, jonka yhteisomistajia he ovat, vapautettu arvonlisäverosta direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan perusteella.
23.      Näissä olosuhteissa Naczelny Sąd Administracyjny on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää SEUT 267 artiklan mukaisessa menettelyssä seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko – – direktiivin [2006/112] 19 artiklaa tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitetusta varallisuuskokonaisuudesta on kyse myös silloin, kun verovelvollinen luovuttaa vastikkeetta 50 prosentin osuudet varallisuuskokonaisuudesta kahdelle luonnolliselle henkilölle, jotka eivät ole verovelvollisia ja jotka aikovat välittömästi siirtää nämä osuudet apporttiomaisuutena liiketoimintaa harjoittavalle henkilöyhtiölle, jonka yhtiömiehiä he ovat?”
IV     Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa ja unionin yleisessä tuomioistuimessa
24.      Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö toimitettiin unionin tuomioistuimen kirjaamoon 19.5.2025. Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan mukaisesti ennakkoratkaisupyyntö siirrettiin unionin yleiselle tuomioistuimelle.
25.      Kirjallisia huomautuksia esittivät veroviranomainen, Puolan hallitus ja Euroopan komissio. D.B, veroviranomainen, Puolan hallitus ja komissio osallistuivat istuntoon, joka pidettiin 25.3.2026.
V       Oikeudellinen arviointi
26.      Ainoassa ennakkoratkaisukysymyksessään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalaa. Se pohtii näin ollen sitä, voidaanko kyseisessä säännöksessä säädettyä poikkeusta soveltaa silloin, kun verovelvollinen luovuttaa vastikkeetta 50 prosentin osuudet varallisuuskokonaisuudesta kahdelle luonnolliselle henkilölle, jotka eivät ole verovelvollisia ja jotka aikovat välittömästi siirtää nämä osuudet apporttiomaisuutena liiketoimintaa harjoittavalle henkilöyhtiölle, jonka ainoita yhtiömiehiä he ovat.
27.      Kuten olen todennut johdannossa ja asian tosiseikkoja koskevassa selostuksessa,(6) direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisestä kohdasta näyttää olevan mahdollista tehdä kaksi tulkintaa.
28.      Jotta voisin ohjata parhaalla mahdollisella tavalla unionin yleistä tuomioistuinta kyseisen säännöksen tulkinnassa, esitän ensiksi joitain alustavia huomautuksia, jotka mahdollistavat kysymyksen rajaamisen (A). Toiseksi käsittelen vaihtoehtoa, joka muodostuu siitä, että kutakin pääasiassa kyseessä oleviin useisiin liiketoimiin kuuluvaa liiketoimea arvioidaan erikseen (B), ennen kuin tarkastelen kolmanneksi mahdollisuutta tutkia yhdessä liiketoimia, jotka muodostavat nämä useat liiketoimet (C). Tämän perusteella voin neljänneksi ja viimeiseksi antaa unionin yleiselle tuomioistuimelle vastauksen siitä direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalan tulkinnasta, joka unionin yleisen tuomioistuimen olisi mielestäni omaksuttava (D).
A       Alustavat huomautukset
29.      Jotta voitaisiin ymmärtää paremmin kahta mahdollista tulkintavaihtoehtoa, jotka koskevat direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalaa ja jotka ovat unionin yleisen tuomioistuimen käytettävissä, mielestäni on tarpeen esittää joitakin täsmennyksiä tosiseikoista (1) ja oikeuskäytännöstä (2) mutta myös kyseisessä säännöksessä tarkoitetusta saajan käsitteestä (3).
1.     Tosiseikat
30.      Kun otetaan huomioon kysymykset, joita sekä komissio on voinut esittää kirjallisissa huomautuksissaan että unionin yleisen tuomioistuimen tuomarit ja minä itse olemme voineet esittää istunnossa, mielestäni on tärkeää selventää seuraavia tosiseikkoja.
31.      Kun D.B. haluaa lahjoittaa 50 prosentin osuuden yrityksestään kummallekin tyttärelleen, A.K:lle ja P.K:lle, hän luovuttaa heille yrityksensä omaisuuden, toisin sanoen sen varat.
32.      Näin ollen, kuten veroviranomainen on todennut, on niin, että kun A.K:lle ja P.K:lle luovutetaan 50 prosentin osuudet D.B:n yrityksestä, he saavat määräosan omistusoikeudesta, joka kohdistuu kaikkiin heidän äitinsä hallussa olleisiin varoihin.
33.      Se, että D.B:n yrityksen osuudet luovutetaan A.K:lle ja P.K:lle, on näin ollen luokiteltava liiketoimeksi, jolla verovelvollinen luovuttaa vastikkeetta yrityksensä varat henkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia. A.K:n ja P.K:n osuuksien siirtäminen heidän yhtiöönsä on puolestaan liiketoimi, jolla kaksi henkilöä, jotka eivät ole verovelvollisia, siirtävät ne apporttiomaisuutena yhtiölle.
34.      Koska kyseessä olevat liiketoimet on määritelty näin, on mahdollista vastata komission esittämiin epäilyihin esitetyn kysymyksen mahdollisesta hypoteettisesta luonteesta. Komission epäilyt johtuvat siitä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole maininnut, mikä on sen oikeudellinen perusta, että D.B:n yrityksen varojen luovutus A.K:lle ja P:K:lle siten, että kummankin osuus on 50 prosenttia, ja vastikkeetta voisi olla lähtökohtaisesti arvonlisäveron alainen. Mielestäni tällainen luovutus voisi olla arvonlisäveron alainen sen arvonlisäverolain 7 §:n 2 momentin 1 kohdan nojalla, jolla pannaan direktiivin 2006/112 16 artiklan ensimmäinen kohta täytäntöön, minkä ratkaiseminen on kuitenkin kansallisen tuomioistuimen tehtävä.(7)
35.      Joka tapauksessa muistutan, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisen tuomioistuimen, joka vastaa sovellettavien sääntöjen ja tosiseikkojen määrittelemisestä, jolloin unionin tuomioistuimen asiana ei ole tarkastaa niiden paikkansapitävyyttä, esittämillä kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä.(8)
36.      Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että D.B:n yrityksen osuuksien luovutus D.B:n tyttärille on arvonlisäveron alainen, jos se ei kuulu direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalaan.
2.     Oikeuskäytäntö
37.      On muistutettava, että direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäinen kohta on sanamuodoltaan samanlainen kuin kuudennen direktiivin 77/388/ETY(9) 5 artiklan 8 kohta ja että sitä on tulkittava viimeksi mainittua säännöstä koskevan oikeuskäytännön valossa.(10)
38.      Direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäistä kohtaa koskevassa olemassa olevassa oikeuskäytännössä tulkitaan mielestäni melko kattavasti kyseisen säännöksen ulottuvuutta. Haluan tässä ratkaisuehdotuksessa muistuttaa seuraavista päätelmistä.
39.      Ensinnäkin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy mielestäni ilmi, että kahden kumulatiivisen edellytyksen on täytyttävä, jotta direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäistä kohtaa voidaan soveltaa: yhtäältä on tarpeen, että suoritettu varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto mahdollistaa itsenäisen taloudellisen toiminnan harjoittamisen, ja toisaalta luovutuksensaajan tarkoituksena on oltava tällaisen toiminnan jatkaminen.(11)
40.      Ensimmäisen edellytyksen osalta käsitettä ”varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto” on tulkittava niin, että se kattaa siirron, joka käsittää liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai sen osan, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa, mutta se ei kata pelkkää omaisuuden luovutusta, kuten tuotevaraston myyntiä.(12)
41.      Lisäksi on niin, että jotta kyseessä olisi liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan siirto, edellytyksenä on, että siirrettyjen osien kokonaisuus riittää mahdollistamaan itsenäisen taloudellisen toiminnan jatkamisen.(13)
42.      Toisen edellytyksen osalta on oltava niin, että luovutuksensaajan tarkoituksena on ollut harjoittaa siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toimintaa eikä pelkästään heti lopettaa kyseistä toimintaa ja mahdollisesti myydä varastoa.(14)
43.      Toiseksi on todettava, että direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa käytetään termiä ”luovuttaja” yksikkömuodossa, mistä seuraa, ettei tätä säännöstä ole tarkoitettu sovellettavaksi siinä tapauksessa, että useat luovuttajat myyvät omistusosuutensa samalle luovutuksensaajalle.(15)
44.      Kolmanneksi direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään, että ”saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana”. Kyseisen säännöksen selkeästä sanamuodosta ilmenee, että siinä tarkoitettu toiminnan jatkaminen on seuraus siitä, että luovutusta ei katsota tapahtuneen.(16)
45.      Tätä direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan tulkintaa tukee kyseisen säännöksen tavoite, joka on tehdä jäsenvaltioille mahdolliseksi helpottaa yritysten tai niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla verotaakalla, joka joka tapauksessa palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksellä.(17)
3.     Saajan käsite
46.      Koska käsiteltävässä asiassa D.B:n yritys luovutetaan useille henkilöille, on tarkasteltava direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettua saajan käsitettä ja kysymystä siitä, voidaanko varallisuuskokonaisuus siirtää kyseisen säännöksen nojalla useille saajille.
47.      Tämä kysymys edellyttää välilauseen ”saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana” ulottuvuuden ymmärtämistä.
48.      Tältä osin muistutan, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tulkinnassa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä säännöstöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös on.(18)
49.      Oikeuskäytännöstä käy mielestäni selvästi ilmi, että saajalla tarkoitetaan henkilöä, jolle siirretään varallisuuskokonaisuus tai sen osa, joka mahdollistaa itsenäisen taloudellisen toiminnan harjoittamisen, ja jonka tarkoituksena on jatkaa tällaista toimintaa. Koska varallisuuskokonaisuuden siirto voi olla osittainen, varallisuuskokonaisuuteen voi kohdistua useita erillisiä siirtoja (joista kaikki ovat tällaisessa tapauksessa osittaisia), mikä puolestaan merkitsee sitä, että on olemassa useita saajia.
50.      Koska välilauseessa ”saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana” käytetään termiä ”saaja” yksikkömuodossa,(19) mielestäni on ymmärrettävä, että varallisuuskokonaisuuden siirto, suoritetaanpa se kokonaan tai osittain, voidaan joka tapauksessa tehdä vain yhdelle saajalle.
51.      Tämä sanamuodon mukainen tulkinta on mielestäni yhdenmukainen sen tämän ratkaisuehdotuksen 43 kohdassa mainitun oikeuskäytännön kanssa, joka koskee kyseisessä välilauseessa käytettyä termiä ”luovuttaja”, mutta sitä tukee myös direktiivin 2006/112 19 artiklan asiayhteyteen perustuva tulkinta ja teleologinen tulkinta.
52.      Direktiivin 2006/112 19 artiklan antamisen asiayhteydestä totean, kuten julkisasiamies Jacobs on todennut ratkaisuehdotuksessaan Abbey National,(20) että meillä ei ole juurikaan joko kuudennen direktiivin tai direktiivin 2006/112 johdanto-osasta taikka komission direktiiviehdotuksista(21) ilmeneviä seikkoja, joista saisimme lisävalaistusta lainsäätäjän tekemään valintaan, joka koskee sekä direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa että kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa käytettyjä sanoja.
53.      On kuitenkin huomattava, että kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdan edeltäjässä, joka oli toisen direktiivin 67/228/ETY(22) liitteessä A oleva 5 artiklan 1 kohtaan liittyvä huomautus, esitettiin jo, että ”[j]äsenvaltiot voivat katsoa, että kun kyse on yhtiölle kokonaan tai osittain siirretystä varallisuudesta, saajana olevaa yhtiötä on pidettävä siirtäjän toiminnan jatkajana”.
54.      Toisin sanoen unionin oikeuden säännöksissä on viitattu alusta alkaen yhteen saajaan ja yhteen luovuttajaan.
55.      Direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan teleologinen tulkinta vahvistaa sen, että kyse on lainsäätäjän tietoisesta valinnasta. Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 44 kohdassa muistutetaan, on niin, että kun kyseisessä säännöksessä säädetään, että ”saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana”, sen tarkoituksena se, että luovuttajan arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet siirtyvät saajalle. Saaja on näin ollen velvollinen tarvittaessa oikaisemaan luovuttajan tekemiä verovähennyksiä ikään kuin viimeksi mainittu olisi jatkanut omaisuuden käyttämistä.(23)
56.      Direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäinen kohta perustuu näin ollen periaatteeseen, jonka mukaan pelkkä yrityksen (tai yrityksen osan) omistajanvaihdos ei vaaranna arvonlisäverojärjestelmän moitteetonta toimintaa, koska loppujen lopuksi kyseessä on aina yksi ja sama verovelvollinen.(24)
57.      Mielestäni tästä syystä termi ”saaja” on, aivan kuten termi ”luovuttaja”, yksikkömuodossa.
58.      Edellä esitetystä seuraa, että varallisuuskokonaisuuden siirto, suoritetaanpa se kokonaan tai osittain, voidaan mielestäni tehdä vain yhdelle saajalle.
B       Vaihtoehto, jossa on kyse kyseessä olevien liiketoimien erillisestä arvioinnista
59.      Kyseessä olevien liiketoimien erillinen arviointi perustuu periaatteeseen, jonka mukaan arvonlisäverotuksessa jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, kuten direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdan toisesta alakohdasta ilmenee,(25) mutta myös siihen seikkaan, että direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltaminen edellyttää, että varallisuuskokonaisuuden siirto tehdään yhden luovuttajan ja yhden saajan välillä.(26)
60.      Koska A.K. ja P.K. ovat kaksi erillistä luonnollista henkilöä, heillä ei ole samaa omaisuutta. Näin ollen käsiteltävässä asiassa on olemassa neljä liiketoimea: ensimmäinen D.B:n ja A.K:n välillä; toinen D.B:n ja P.K:n välillä; kolmas A.K:n ja A.K:n ja P.K:n yhtiön välillä ja neljäs P.K:n ja mainitun yhtiön välillä.
61.      Tästä näkökulmasta katsottuna on määritettävä, voidaanko direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäistä kohtaa soveltaa yhtä lailla D.B:n ja A.K:n väliseen liiketoimeen kuin D.B:n ja P.K:n väliseen liiketoimeen.(27)
62.      Kun otetaan huomioon direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan edellytykset,(28) ensimmäinen kysymys, joka nousee esiin, on se, kykenevätkö A.K. ja P.K. yksittäin jatkamaan itsenäistä taloudellista toimintaa, kun kummatkin omistavat puolet heidän äitinsä yrityksen osuuksista.
63.      Tähän kysymykseen on mielestäni vastattava kieltävästi.
64.      Ennakkoratkaisupyynnöstä käy nimittäin ilmi, että D.B:n kahden tyttären välisessä jaossa kummallekin heistä luovutetaan 50 prosentin osuus yrityksestä ja siinä ei konkreettisesti jaeta heidän kesken mainitun yrityksen varoja, joten he ovat voineet ”kumpikin omalla tahollaan” jatkaa itsenäistä taloudellista toimintaa.
65.      Sillä seikalla, että D.B:n kaksi tytärtä omistavat kahdestaan 100 prosenttia D.B:n yrityksestä ja että heillä on näin ollen kahdestaan hallussaan varallisuuskokonaisuus, joka mahdollistaa sen, että he harjoittavat itsenäistä taloudellista toimintaa, ei voida kyseenalaistaa tätä päätelmää, koska heillä ei ole yhteistä omaisuutta, joten jokaista liiketoimea, sellaisena kuin nämä liiketoimet on määritelty tämän ratkaisuehdotuksen 60 kohdassa, on arvioitava erikseen. Sen edellytyksen, joka koskee mahdollisuutta jatkaa itsenäistä taloudellista toimintaa, täyttyminen on näin ollen tarkistettava kummankin tyttären osalta.
66.      Koska toinen direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa asetetuista kahdesta edellytyksestä ei täyty, on katsottava, että kyseistä säännöstä ei voida soveltaa, ilman, että on edes tarpeen tarkastella luovutuksensaajien aikomusta, koska tämän ratkaisuehdotuksen 39 kohdassa mainitut edellytykset ovat kumulatiivisia.
67.      On myös sallittua epäillä sitä mahdollisuutta, että direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan toinen edellytys eli se, että A.K. ja P.K. aikovat jatkaa D.B:n yrityksen liiketoimintaa, täyttyy käsiteltävässä asiassa. Heidän aikomuksenaan on tosin jatkaa yhdessä heidän äitinsä liiketoimintaa, mutta tällainen jatkaminen tapahtuu heidän yhtiönsä kautta. Tämä edellyttää näin ollen sitä, että he siirtävät osuutensa apporttiomaisuutena yhtiölleen. Toisin sanoen heidän aikomuksenaan on heidän saamiensa osuuksien osalta luopua niistä heidän yhtiönsä hyväksi. Lisäksi (ja tämä on ehkä kaikkein tärkein seikka) heillä ei ole minkäänlaista aikomusta tulla itse arvonlisäverovelvollisiksi ja näin ollen jatkaa itse D.B:n toimintaa. Siten D.B:n arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet eivät siirry kummallekaan heistä. Kun otetaan huomioon tämän ratkaisuehdotuksen 42 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö, on näin ollen katsottava, että myöskään direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa asetettu toinen edellytys ei täyty.
68.      Joka tapauksessa on niin, että vaikka hyväksyttäisiin se, että D.B:n yrityksen luovutusta hänen kahdelle tyttärelleen pidetään yhtenä liiketoimena sillä perusteella, että he voivat kahdestaan jatkaa mainitun yrityksen liiketoimintaa ja heillä on aikomus tehdä niin, direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäistä kohtaa ei sovellettaisi, koska – kuten olen esittänyt tämän ratkaisuehdotuksen 58 kohdassa – varallisuuskokonaisuuden siirto voi tapahtua vain yhdelle saajalle.
69.      Näin ollen direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että se, että verovelvollinen siirtää varallisuuskokonaisuuden yhtä suurina osuuksina kahdelle henkilölle, jotka eivät ole verovelvollisia, jää sen soveltamisalan ulkopuolelle.
C       Vaihtoehto, jossa on kyse kyseessä olevien liiketoimien yhteisestä arvioinnista
70.      Vaikka kyseessä olevien liiketoimien erillinen arviointi vaikuttaa olevan tämän ratkaisuehdotuksen 59 kohdassa mainitun periaatteen mukainen, esiin nousee kuitenkin kysymys siitä, olisiko tällaisten liiketoimien yhteinen arviointi ”luonnollisempaa”, koska se vaikuttaisi vastaavan paremmin kyseisten liiketoimien taloudellista todellisuuspohjaa.
71.      Vaikka unionin tuomioistuin on vedonnut säännönmukaisesti taloudellisen todellisuuspohjan käsitteeseen, unionin tuomioistuin ei ole määritellyt sitä.(29) Sillä pyritään mielestäni välttämään se, että liiketoimien osalta omaksutaan ainoastaan formalistinen lähestymistapa, ja tarkastelemaan liiketoimia sen pohjalta, millaisia ne todellisuudessa ovat ja millaiset ovat niiden vaikutukset, ottaen huomioon liike-elämän logiikka.(30)
72.      Tällainen käsite voi näin ollen toimia arviointiperusteena oikeuden väärinkäytön toteamiselle mutta myös direktiivin 2006/112 säännösten asianmukaiselle tulkinnalle ja soveltamiselle.(31)
73.      Näin ollen on pohdittava, voidaanko taloudellisen todellisuuspohjan käsitteellä kyseenalaistaa tämän ratkaisuehdotuksen 69 kohdassa tehty päätelmä. Taloudellisen todellisuuspohjan huomioon ottaminen on nimittäin yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys.(32)
74.      Tästä näkökulmasta katsottuna direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalan tulkinnassa voitaisiin asettaa etusijalle kyseessä olevilla useilla liiketoimilla tavoiteltu päämäärä, sellaisena kuin D.B. on sen esittänyt, eli se, että A.K:n ja P.K:n yhtiö jatkaa D.B:n yrityksen liiketoimintaa. Tällaisen lähestymistavan perusteella kyseessä olevia useita liiketoimia voitaisiin pitää yhtenä kokonaisuutena ja kyseisen säännöksen soveltamista voitaisiin mukauttaa tähän näin (uudelleen)määriteltyyn tilanteeseen.
75.      Kun keskitytään näiden useiden liiketoimien lopulliseen tavoitteeseen, omaksutaan vähemmän formalistinen lähestymistapa(33) ja annetaan näin ollen enemmän vaikutusta direktiivin 2006/112 19 artiklan tavoitteelle, joka on – palauttakaamme se mieleen – yritysten luovuttamisen helpottaminen.
76.      Tällainen lähestymistapa edellyttää sen määrittämistä, miten useat liiketoimet on luokiteltava ja miten niitä on käsiteltävä.
77.      Tältä osin on ensiksi tutkittava, voidaanko kyseessä olevat useat liiketoimet luokitella yhdeksi ainoaksi liiketoimikokonaisuudeksi. Tämän ratkaisuehdotuksen 59 kohdassa mainitusta periaatteellisesta säännöstä on nimittäin kaksi poikkeusta, jotka liittyvät yhtenä kokonaisuutena pidettävän liiketoimen käsitteeseen.(34)
78.      Ensinnäkin kyse on yhtenä kokonaisuutena pidettävästä liiketoimesta, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.(35)
79.      Toiseksi yhden ainoan liiketoimikokonaisuuden on myös todettava olevan kyseessä, kun yksi suoritus muodostaa pääasiallisen suorituksen ja yhden tai useamman muun suorituksen on katsottava olevan liitännäinen suoritus tai liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan verotuksessa siten samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä etenkin silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa.(36)
80.      Minusta näyttää siltä, että tästä oikeuskäytännöstä seuraa, että yhtenä jokonaisuutena pidettävä liiketoimi on kaavamaisesti yhden ainoan verovelvollisen taloudellinen suoritus, joka muodostuu erilaisista osatekijöistä, joiden katsotaan olevan jakamattomia sen asiakkaan näkökulmasta.(37)
81.      Mielestäni käsiteltävässä asiassa ei ole kuitenkaan kyse tämän ratkaisuehdotuksen 78 ja 79 kohdassa tarkoitetuista ensimmäisestä tai toisesta tapauksesta. Yhtäältä eri liiketoimiin osallisina olevat henkilöt ovat nimittäin eri henkilöitä. Toisaalta eri liiketoimet voidaan toteuttaa toisistaan riippumatta ja niillä on erilainen tarkoitus. Ainoa yhteys, joka näillä liiketoimilla on toisiinsa, on näin ollen D.B:n, A.K:n ja P.K:n aikomus. Vaikka on otettava huomioon osapuolten ilmaisema aikomus liiketoimen arvonlisäverollisuudesta, edellytyksenä on se, että sen tueksi on objektiivista näyttöä.(38) En kuitenkaan usko, että tämän aikomuksen tueksi on tosiasiallisesti objektiivista näyttöä, koska puhtaasti taloudelliselta kannalta katsottuna jokainen näistä liiketoimista voisi olla olemassa ilman muita ja koko sen taloudellinen tarkoitus säilyisi myös erillään muista liiketoimista.(39) Lisäksi vaikuttaa siltä, että D.B:n aikomus kiteytyy hänen yrityksensä luovuttamiseen hänen tyttärilleen lahjana.
82.      Toiseksi puhumatta yhtenä kokonaisuutena pidettävästä liiketoimesta olisi mahdollista katsoa tapahtumaketjun perusteella, että A.K:n ja P.K:n tekemä yrityksen hankinta on ollut todellisuudessa pelkkä ”välissä tapahtuva” tai ”tilapäinen” hankinta. Tällaisissa olosuhteissa olisi mielestäni tarkistettava, että direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisedellytykset täyttyvät lopullisen hankkijan eli tässä tapauksessa A.K:n ja P.K:n yhtiön osalta. Koska kyseinen yhtiö saa D.B:n yrityksen varallisuuskokonaisuuden ja sillä on aikomus jatkaa mainitun yrityksen liiketoimintaa, kyseistä säännöstä sovellettaisiin. Lisäksi tällainen tulkinta on sen vaatimuksen mukainen, jonka mukaan saajia voi olla vain yksi, kuten tämän ratkaisuehdotuksen 58 kohdassa on esitetty, koska käsiteltävässä asiassa lopullinen hankkija on todellakin yksi yhtiö: A.K:n ja P.K:n yhtiö.
83.      Jos unionin yleinen tuomioistuin olisi taipuvainen kulkemaan tätä tietä, kannustaisin sitä korostamaan kyseisten luovutusten ajallisuutta väärinkäytön riskien rajoittamiseksi. Huomautan tältä osin, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todellakin korostanut sekä ennakkoratkaisupyynnössään että esittämässään kysymyksessä sitä, että A.K. ja P.K. siirtävät välittömästi osuutensa apporttiomaisuutena heidän yhtiölleen.(40)
84.      Katson nimittäin, että direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan ”toiminnallinen” tulkinta voisi olla toimiva, kunhan osoitetaan, että välissä tapahtuvalla (tai tilapäisellä) hankinnalla ei ole ollut mitään mahdollisuutta muuttua lopulliseksi hankinnaksi. Tällä vältettäisiin se, että sen varjolla, että yritys halutaan luovuttaa myöhemmin, henkilöt, jotka eivät voi vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, välttyisivät arvonlisäveron maksamiselta ja saisivat siten varoja alhaisemmalla hinnalla direktiivin 2006/112 16 artiklan ensimmäisen kohdan ja sen verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaisesti, joka on ymmärrettävä yhdenvertaisen kohtelun yleisen periaatteen ilmaukseksi arvonlisäverotuksen alalla.(41)
85.      Näin ollen taloudellisen todellisuuspohjan huomioon ottamisen perusteella olisi katsottava, että liiketoimet, joihin liittyy yhteinen tavoite ja jotka seuraavat ajallisesti välittömästi toisiaan, muodostavat yhden kokonaisuuden, ja olisi tarkistettava, että direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan edellytykset täyttyvät lopullisen hankkijan osalta.
D       Ehdotettu vaihtoehto
86.      Edellä esitetyn perusteella valinta direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalan kahden mahdollisen tulkinnan välillä on riippuvainen siitä tavasta, jolla päätetään ymmärtää toteutettavia useita liiketoimia.
87.      Joko etusijalle asetetaan perinteinen tie tämän ratkaisuehdotuksen 59 kohdassa mainitun perusperiaatteen mukaisesti tai päätetään käyttää sivupolkua, joka on kivetty taloudellisen todellisuuspohjan käsitteellä.
88.      Vaikka jälkimmäinen vaihtoehto on viehättävä ja vaikuttaa minusta jopa ensi näkemältä loogisimmalta, se ei onnistu kumoamaan tiettyjä varaumia ja siten vakuuttamaan minua täysin edes siten, että sille asetetaan peräkkäisten liiketoimien ajallisuutta koskeva edellytys.
89.      Ensinnäkin on niin, että jos direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamiselle useisiin liiketoimiin olisi asetettava se edellytys, että lopullisen hankinnan on seurattava välittömästi välissä tapahtuvaa hankintaa, nousisi nimittäin väistämättä esiin kysymys siitä, miten ”välittömästi” on ymmärrettävä. Olisiko puhuttava tunneista vai päivistä? Voitaisiinko hyväksyä, että lopullinen hankinta tapahtuu useita viikkoja tai jopa kuukausia välissä tapahtuvan hankinnan jälkeen?
90.      Toiseksi yksittäiset liiketoimet, joista useat liiketoimet muodostuvat, ovat luonteeltaan erilaisia ja mitään niistä ei voida luokitella varallisuuskokonaisuuden siirroksi. Toisin sanoen koko kokonaisuus luokiteltaisiin tällaiseksi, kun taas liiketoimissa, joista kokonaisuus muodostuu, on kyse siitä, että yrityksen omaisuus lahjoitetaan kahdella lahjoituksella puoliksi erillisille henkilöille ja viimeksi mainitut suorittavat kaksi apporttia. Näin ollen yhtäältä kokonaisuuden muodostavien osatekijöiden luokittelu ja tämän kokonaisuuden luokittelu eivät vastaa toisiaan. Toisaalta on niin, että jos kolmas ja neljäs liiketoimi, sellaisina kuin ne on määritelty tämän ratkaisuehdotuksen 60 kohdassa, eivät syystä tai toisesta loppujen lopuksi toteutuisi, arvonlisäveron oikaisemiseen liittyisi varmasti vaikeuksia.
91.      Kolmanneksi muistutan, että oikeuskäytännössä on jo katsottu, että veroviranomaisten velvollisuus suorittaa tutkimuksia verovelvollisen tarkoituksen selvittämiseksi olisi vastoin yhteisen arvonlisäverojärjestelmän niitä tavoitteita, joiden mukaan on taattava oikeusvarmuus ja helpotettava arvonlisäveron soveltamiseen liittyviä toimia sillä tavoin, että kyseisen liiketoimen objektiivinen luonne jätetään ottamatta huomioon vain poikkeustilanteissa.(42)
92.      Käsiteltävässä asiassa D.B:n ja hänen tyttäriensä suunnittelemien liiketoimien tyyppi samoin kuin näiden liiketoimien ketju ovat täysin selviä, joten niistä ei yksittäin tarkasteltuina aiheudu mitään luokittelua koskevia vaikeuksia.(43) Lisäksi on niin, että kuten D.B. on myöntänyt istunnossa, mikään ei ole esteenä sille, että hän siirtää yrityksensä varallisuuskokonaisuuden A.K:n ja P.K:n yhtiölle. Näin ollen se, että hän on päättänyt lahjoittaa yrityksensä tyttärilleen, jotka siirtävät sen tämän jälkeen apporttiomaisuutena heidän yhtiönsä pääomaan, perustuu tähän osallisena olevien henkilöiden valintaan. Tästä päätöksestä aiheutuu D.B:lle, hänen tyttärilleen ja heidän yhtiölleen sellaisia veroseuraamuksia, joita ne eivät voi yrittää kiertää pyrkimällä rinnastamaan tarkkaan määritellyt liiketoimet toisentyyppisiin liiketoimiin, joita ne ovat mieluummin olleet toteuttamatta sellaisista syistä, jotka ovat myös niiden omia.(44) Tämä olisi lisäksi verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista, koska tämä merkitsisi sitä, että erilaisia tilanteita kohdeltaisiin samalla tavoin.(45)
93.      Vaikka taloudellisen todellisuuspohjan käsitteessä pyritään keskittymään pikemminkin liiketoimien vaikutuksiin kuin liiketoimien muotoon, siihen ei myöskään voida vedota siten, että osapuolten aikomus asetettaisiin etusijalle osapuolten tekemiin konkreettisiin valintoihin liittyviin seurauksiin nähden, mikä olisi ristiriidassa tämän ratkaisuehdotuksen 81 ja 91 kohdassa mainitun oikeuskäytännön kanssa.
94.      Kaikista näistä syistä minun on pakko omaksua se tulkinta, joka perustuu kyseisten liiketoimien erilliseen tarkasteluun, huolimatta siitä, että se vaihtoehto, jossa on kyse kyseessä olevien liiketoimien yhteisestä arvioinnista, voi olla houkutteleva. Lisäksi minusta vaikuttaa siltä, että se on tämän ratkaisuehdotuksen 59 kohdassa mainitun arvonlisäverotusta koskevan periaatteen mukainen mutta myös sen direktiivin 2006/112 19 artiklalla tavoitellun päämäärän mukainen, joka on yritysten luovuttamisen helpottaminen eikä verojärjestelyjen helpottaminen.
95.      Näin ollen ehdotan, että unionin yleinen tuomioistuin vastaa esitettyyn kysymykseen, että direktiivin 2006/112 19 artiklaa on tulkittava siten, että kyseessä ei ole varallisuuskokonaisuuden siirto silloin, kun verovelvollinen luovuttaa vastikkeetta 50 prosentin osuudet varallisuuskokonaisuudesta kahdelle luonnolliselle henkilölle, jotka eivät ole verovelvollisia ja jotka aikovat välittömästi siirtää nämä osuudet apporttiomaisuutena liiketoimintaa harjoittavalle henkilöyhtiölle, jonka yhtiömiehiä he ovat.
VI     Ratkaisuehdotus
96.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Naczelny Sąd Administracyjnylle vastataan seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun direktiivin 2006/112/EY 19 artiklaa on tulkittava siten, että kyseessä ei ole varallisuuskokonaisuuden siirto silloin, kun verovelvollinen luovuttaa vastikkeetta 50 prosentin osuudet varallisuuskokonaisuudesta kahdelle luonnolliselle henkilölle, jotka eivät ole verovelvollisia ja jotka aikovat välittömästi siirtää nämä osuudet apporttiomaisuutena liiketoimintaa harjoittavalle henkilöyhtiölle, jonka yhtiömiehiä he ovat.
José Martín y Pérez de Nanclares
Esitettiin Luxemburgissa 13 päivänä toukokuuta 2026.
Allekirjoitukset
1      Alkuperäinen kieli: ranska.
i      Tämän asian nimi on kuvitteellinen nimi. Se ei vastaa asian minkään asianosaisen todellista nimeä.
2      Von Jhering, R., Der Kampf
um’sRecht, G. J. Manz, Wien, 1872, s. 7, kääntänyt ranskaksi Meydieu, A. F., Le combat pour le droit, A. Durand et Pedone-Lauriel, Pariisi, 1875, s. 1. Kyseistä teosta on sittemmin täydennetty ja parannettu, ja tämän pohjalta siitä on ilmestynyt 11 eri painosta kirjoittajan elinaikana.
3      Von Jhering, R., Zweck im Recht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipzig, 1877, kääntänyt ranskaksi kolmannesta saksankielisestä painoksesta de Meulenaere, O., Chevalier-Marescq et Cie, Pariisi, 1901.
4      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1).
5      On todettava, että ennakkoratkaisupyynnössä mainitaan, että D.B. ja hänen miehensä, A.K:n ja P.K:n isä, aikovat luovuttaa koko yrityksen kahdelle tyttärelleen. D.B:n puoliso mainitaan kuitenkin vain kerran, eikä hänen asemaansa tai hänen rooliaan pääasiassa kyseessä olevissa useissa liiketoimissa ole tarkennettu, joten käytettävissämme olevista tosiseikoista näyttää ilmenevän, että ainoastaan D.B:n on katsottava olevan direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettu luovuttaja. Istunnossa on lisäksi vahvistettu, että pääasiassa kyseessä olevat liiketoimet on tosiasiallisesti toteutettu.
6      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 5, 20 ja 21 kohta.
7      Ks. vastaavasti tuomio 13.7.2017, Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
8      Ks. tuomio 15.5.2003, Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
9      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi).
10      Ks. määräys 16.1.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, ei julkaistu, EU:C:2023:74, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
11      Ks. vastaavasti tuomio 30.5.2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tätä mieltä ovat myös veroviranomainen, Puolan hallitus ja komissio, kuten niiden kirjallisista huomautuksista ilmenee. On kuitenkin huomattava, että direktiivin 2006/112 19 artiklan toisen kohdan mukaan ”jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Ne voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla”. Yleiskatsaus jäsenvaltioiden kansallisessa lainsäädännössä asetetuista muista edellytyksistä: Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdam, 2021, s. 803–805.
12      Ks. tuomio 27.11.2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, 40 kohta); tuomio 10.11.2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja määräys 16.1.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, ei julkaistu, EU:C:2023:74, 30 kohta). Yhteisöjen tuomioistuimen 27.11.2003 antamassaan tuomiossa Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644) esittämän käsitteen ”varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto” määritelmän konkreettisesta vaikutuksesta tiettyihin kansallisiin oikeusjärjestyksiin: Culot, A., ja Thilmany, J., Manuel des droitsd’enregistrement et de la TVA applicablesauxactes de société, Larcier-Intersentia, Bryssel, 2025, s. 145 ja 146; Calderón Carrero, J. M., ja Quintas Seara, A., ”El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción”, Revistatécnicatributaria, nro 102, 2013, s. 95–117 (s. 108). Kyseinen tuomio on myös mahdollistanut niiden toiminnan osittaisen luovutuksen luokitteluun liittyvien vaikeuksien ratkaisemisen, joita on ollut siihen asti: Wäger, C., ”Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber”, Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, s. 24–27 (s. 26).
13      Ks. vastaavasti tuomio 10.11.2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 25 kohta).
14      Ks. vastaavasti tuomio 27.11.2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, 44 kohta).
15      Tuomio 30.5.2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, 46 kohta).
16      Ks. vastaavasti määräys 16.1.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, ei julkaistu, EU:C:2023:74, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja julkisasiamies Brkanin ratkaisuehdotus A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, 41 ja 45 kohta).
17      Ks. tuomio 10.11.2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
18      Tuomio 17.11.1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335, 12 kohta); tuomio 9.3.2023, ACER v. Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, 54 kohta) ja tuomio 18.12.2025, E. (Saatavien kuittaus) (C-481/24, EU:C:2025:996, 29 kohta).
19      Termiä ”saaja” käytetään yksikkömuodossa kaikissa direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäisen kohdan kieliversioissa.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, 23 kohta.
21       Ks. ehdotus kuudenneksi neuvoston direktiiviksi jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste, KOM(73) 950 lopullinen, 20.6.1973, ja direktiivin 2006/112 osalta ehdotus neuvoston direktiiviksi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä, KOM(2004) 246 lopullinen, 15.4.2004.
22      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja soveltamissäännöt – 11.4.1967 annettu toinen neuvoston direktiivi (EYVL 1967, L 71, s. 1303).
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024, 4. painos, s. 1790–1798 (20547 kohta), ja Serlooten, P. ja Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Pariisi, 2022/2023, 21. painos, s. 344.
24      Näin ollen tavaroiden luovutusten verottamista koskevien sääntöjen muuttaminen liiketoiminnan helpottamiseksi vaikuttaa olevan samanaikaisesti pragmaattinen ja järkiperusteinen ratkaisu.
25      Ks. tuomio 1.8.2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
26      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 58 kohta ja vastaavasti tuomio 30.5.2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, 46 ja 47 kohta).
27      Kysymys siitä, sovelletaanko direktiivin 2006/112 19 artiklan ensimmäistä kohtaa kolmanteen ja neljänteen liiketoimeen, ei nouse esiin tässä yhteydessä, koska kyseisiä liiketoimia tarkastellaan erikseen ja koska ne ovat sellaisen oikeusriidan kohteena, joka on erillinen pääasiassa kyseessä olevasta oikeusriidasta, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää.
28      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 39 kohta.
29      Jotkut kirjoittajat ovat kritisoineet sitä, ettei ole olemassa mitään määritelmää: Nellen, F. ja van Doesum, A., ”Economic Reality in EU VAT”, EC taxreview, 2020, osa 29, nro 5, s. 213–226, ja van Abswoude, K., ”The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod ?”, International VAT Monitor, 2022, osa 33, nro 5.
30      Sen tärkeydestä, että tarkastellaan pikemminkin liiketoimien vaikutuksia kuin liiketoimien muotoa: Beisse, H., ”Die paradigmatischen Gob”, teoksessa Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B. ja Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: FestschriftfürWelf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, München, 2001, s. 731–753 (s. 739).
31      Taloudellisen todellisuuspohjan käsitteen soveltamisesta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä: Nellen, F. ja van Doesum, A. (tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 29) ja samojen kirjoittajien ”Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach”, EC taxreview, 2025, osa 34, nro 6, s. 222–230.
32      Tuomio 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, 43 kohta).
33      Julkisasiamies Cruz Villalón varoitti ratkaisuehdotuksessaan Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, 1, 31, 36 ja 38 kohta) nimenomaan direktiivin 2006/112 liian formalistiseen tulkintaan liittyvistä riskeistä.
34      Ks. vastaavasti tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 38 kohta); julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, 57 kohta) ja julkisasiamies Pitruzzellan ratkaisuehdotus Finanzamt X (Pysyvästi asennetut laitteet ja koneet) (C‑516/21, EU:C:2022:976, 27 kohta).
35      Ks. julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, 58 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36      Ks. julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37      Ks. vastaavasti julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, 46 ja 47 kohta).
38      Ks. tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39      Jos esimerkiksi A.K. päättäisi pikemminkin jälleenmyydä osuutensa kuin siirtää sen apporttiomaisuutena siihen yhtiöön, jota hän johtaa P.K:n kanssa, tämä ei estäisi millään tavoin P.K:ta siirtämästä omaa osuuttaan mainittuun yhtiöön apporttiomaisuutena. Tämä antaisi A.K:lle mahdollisuuden saada rahaa osuutensa myynnistä ja P.K:lle mahdollisuuden hankkia yhtiöosuuksia kyseisestä yhtiöstä.
40      On myös huomattava, että D.B. on todennut istunnossa, että A.K:n ja P.K:n omistamat osuudet on siirretty heidän yhtiölleen tosiasiallisesti vain joitakin päiviä sen jälkeen, kun kyseiset D.B:n osuudet on luovutettu hänen tyttärilleen.
41      Ks. vastaavasti tuomio 16.9.2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 17.12.2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 48 kohta).
42      Tuomio 27.9.2007, Teleos ym. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 39 kohta).
43      Ks. tältä osin tämän ratkaisuehdotuksen 81 kohta.
44      Ks. analogisesti tuomio 13.3.2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 46 ja 47 kohta).
45      Ks. vastaavasti tuomio 10.4.2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 49 kohta).