62009CC0097_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įžanga
1. De minimis non curat lex, kaip sakoma tiek lotyniškoje teisinėje patarlėje, tiek Šeštojoje direktyvoje dėl pridėtinės vertės mokesčio(2) ir Direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendrosios sistemos(3), kuria pakeista Šeštoji direktyva. Šios direktyvos leidžia valstybių narių smulkiojo verslo įmones, kurių apyvarta per metus neviršija tam tikros sumos, atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio.
2. Tačiau šis atleidimas nuo mokesčio taikomas tik rezidentams. Taigi antrinėje Bendrijos teisėje aiškiai numatomas skirtingas apmokestinamųjų asmenų vertinimas pagal jų įsisteigimo vietą.
3. Pagrindinėje byloje skundą pateikusi I. Schmelz iš buto Austrijoje nuomos gauna pajamas, nesiekiančias smulkiojo verslo įmonių atleidimui nuo mokesčio nustatytos ribos. Tačiau jai nebuvo leista pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio Austrijoje dėl to, kad ji šioje šalyje negyvena. Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Nepriklausomas mokesčių bylų senatas, Vienos skyrius) kelia klausimą, ar atitinkamos direktyvų ir nacionalinių įgyvendinimo aktų nuostatos yra suderinamos su pagrindinėmis laisvėmis ir bendruoju vienodo požiūrio principu. Teisingumo Teisme įstojusios į bylą valstybės narės, Taryba ir Komisija mano, kad skirtingas vertinimas iš principo pateisinamas. Anot jų, bet koks iš to išplaukiantis pagrindinių laisvių ribojimas yra pateisinamas, siekiant užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę ir apriboti piktnaudžiavimo riziką.
II – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
1. Pajamų iš nuomos apmokestinimas
4. Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punktą nekilnojamojo turto lizingas ar nuoma yra atleista nuo pridėtinės vertės mokesčio. Tačiau Austrijos Respublikai Stojimo aktu(4) buvo leista iki 1998 m. gruodžio 31 d. taikyti lengvatinį tarifą gyvenamosios paskirties nekilnojamojo turto nuomai. Šios taisyklės galiojimas buvo pratęstas neapibrėžtam laikotarpiui Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies j punktu pagal Direktyvos 2000/17/EEB(5) redakciją, kuris dabar įtrauktas į Direktyvos 2006/112 117 straipsnio 2 dalį.
2. Speciali smulkiojo verslo įmonėms skirta schema
5. Vadovaujantis Antrąja pridėtinės vertės mokesčio direktyva(6), Šeštosios direktyvos 24 straipsniu valstybėms narėms leista taikyti specialią smulkiojo verslo įmonėms skirtą schemą (toliau – smulkiojo verslo įmonių schema). Nuostata skamba taip:
„1. Valstybės narės, kurios dėl smulkaus verslo pobūdžio ir struktūros ypatumų gali susidurti su sunkumais, taikydamos įprastinę apmokestinimo schemą, turi teisę savo nustatytomis sąlygomis ir savo nustatytose ribose, bet pasikonsultavusios, kaip numatyta 29 straipsnyje, taikyti supaprastintą procedūrą, kaip, pavyzdžiui, vienodą tarifą apskaičiuojant ir renkant mokestį su sąlyga, kad tai neprives prie mokesčio sumažinimo.
2. Iki tos datos, kurią turi nustatyti Taryba, vieningai balsuodama dėl Komisijos pasiūlymo, bet ne vėliau kaip tada, kai valstybių narių tarpusavio prekyboje bus panaikintas apmokestinimas importo atveju ir mokesčio grąžinimas eksporto atveju:
a) valstybės narės, kurios pasinaudojo galimybe pagal 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 14 straipsnį netaikyti pridėtinės vertės mokesčio ar įvesti jo laipsniškas lengvatas, gali ir toliau šias nuostatas išsaugoti, jei jos atitinka pridėtinės vertės mokesčio sistemą.
Tos valstybės narės, kurios mokesčio netaiko apmokestinamiesiems subjektams, kurių metinė apyvarta yra mažesnė negu 5000 Europos apskaitos vienetų nacionaline valiuta, pagal keitimo kursą tos dienos, kai priimta ši direktyva, gali apyvartos sumą, kuriai netaikomas mokestis, padidinti iki 5000 Europos apskaitos vienetų.
Valstybės narės, kurios taiko laipsniškas lengvatas, negali nei didinti tų lengvatų aukščiausios ribos, nei nustatyti palankesnių šių lengvatų taikymo sąlygų.
b) valstybės narės, kurios nepasinaudojo tokia galimybe, gali apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta yra ne didesnė negu 5000 Europos apskaitos vienetų nacionaline valiuta, pagal keitimo kursą tos dienos, kai buvo priimta ši direktyva, nuo mokesčio atleisti; tam tikrais atvejais jos gali suteikti laipsniškas mokesčio lengvatas apmokestinamiesiems asmenims, kurių metinė apyvarta viršija valstybių narių nustatytą ir taikomą atleidimui nuo mokesčio aukščiausią ribą;
c) valstybės narės, kurios nuo mokesčio atleidžia apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta yra didesnė negu [yra lygi arba didesnė negu] 5000 Europos apskaitos vienetų nacionaline valiuta pagal keitimo kursą tos dienos, kai buvo priimta ši direktyva, gali didinti tą ribą siekdamos išlaikyti jos realią vertę.
3. Mokestis netaikomas ir laipsniškos mokesčių lengvatos įvedamos smulkaus verslo įmonių tiekiamoms prekėms ir teikiamoms paslaugoms.
Valstybės narės gali tam tikriems sandoriams netaikyti 2 dalyje numatytų priemonių. Jokiu būdu 2 dalies nuostatos neturi būti taikomos 4 straipsnio 3 dalyje nurodytiems sandoriams.
4. Apyvartą, kuri tarnauja atskaitos tašku taikant 2 dalies nuostatas, sudaro apmokestinamų prekių ir paslaugų, patiektų, kaip apibrėžta 5 ir 6 straipsniuose, vertė be pridėtinės vertės mokesčio, įskaitant [atleistus nuo mokesčio] sandorius, už kuriuos anksčiau sumokėtas mokestis grąžinamas pagal 28 straipsnio 2 dalį, ir sandorių, kurie atleisti nuo mokesčio pagal 15 straipsnį, vertė, nekilnojamojo turto sandorių vertė, 13 straipsnio B dalies d punkte nurodytų finansinių sandorių ir draudimo paslaugų vertė, jei tie sandoriai nėra pagalbiniai.
Tačiau apskaičiuojant apyvartą nereikia atsižvelgti į įmonės materialaus ir nematerialaus ilgalaikio turto pardavimą.
5. Apmokestinamieji asmenys, atleisti nuo mokesčio, neturi teisės atskaityti mokestį pagal 17 straipsnio nuostatas ir neturi teisės nurodyti mokestį savo išrašomose sąskaitose faktūrose ar joms lygiaverčiuose dokumentuose.
6. Apmokestinamieji asmenys, tinkami atleidimui nuo mokesčio, gali pasirinkti įprastinę pridėtinės vertės mokesčio schemą arba supaprastintas procedūras, paminėtas 1 paragrafe [1 dalyje]. Šiuo atveju jiems galioja laipsniškos mokesčio lengvatos, numatytos nacionaliniuose teisės aktuose.
< … > “
6. Taikant Direktyvą 92/111/EEB(7) į Šeštąją direktyvą buvo įtrauktas 28i straipsnis. Šia nuostata Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 3 dalis buvo papildyta tokia pastraipa:
„Bet kuriuo atveju pagal šio straipsnio 2 dalį atleidimas nuo mokesčio netaikomas naujų transporto priemonių tiekimui, kuris įsigaliojo pagal 28 c straipsnio A dalies sąlygas, taip pat prekėms ir paslaugoms, kurias gamina ar teikia mokesčių mokėtojas, negyvenantis [neįsisteigęs] toje šalyje.“
7. Austrijos Respublikai pagal XV priedo – Stojimo akto 151 straipsnyje numatytas sąrašas – IX antraštinės dalies „Mokesčiai“ 2 punkto c papunktį(8) taikoma ši nuostata:
„Taikant 24 straipsnio 2–6 dalis, kol nepriimti Bendrijos teisės aktai šioje srityje, Austrijos Respublika gali atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio mokesčių mokėtojus, kurių metinė apyvarta yra mažesnė negu 35 000 Europos apskaitos vienetų lygiavertė suma nacionaline valiuta.“
8. 24 straipsnio ir 24 a straipsnio, kuriuo į Šeštąją direktyvą buvo įvesta didžiausia apyvartos riba, nuostatos su kai kuriais redakciniais pakeitimais buvo įtrauktos į Direktyvos 2006/112 281–294 straipsnius. Atitinkamose šios Direktyvos nuostatose numatyta:
„ 282 straipsnis
Šiame skirsnyje numatyti neapmokestinimo atvejai ir laipsniškos mokesčio lengvatos taikomos, kai prekes tiekia ir paslaugas teikia smulkaus verslo įmonės.
283 straipsnis
1. Šiame skirsnyje numatytos procedūros netaikomos šiems sandoriams:
< ... >
c) prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kai prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs valstybėje narėje, kurioje jis turi prievolę sumokėti PVM.
[284–286 straipsniai susiję su valstybėmis, kurios priklausė Europos bendrijai iki 1978 m. sausio 1 d. ir iš esmės atitinka Šeštos direktyvos 24 straipsnio 2 dalį.]
287 straipsnis
Valstybės narės, kurios į ES įstojo po 1978 m. sausio 1 d., gali nuo mokesčio atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta yra ne didesnė kaip toliau pateiktoms sumoms lygiavertė suma nacionaline valiuta pagal jų įstojimo dienos valiutų perskaičiavimo kursą:
< ... >
4) Austrija: 35 000 ekiu;
< ... >
288 straipsnis
Apyvartą, kuria remiantis taikomos šiame skirsnyje numatytos procedūros, sudaro šios sumos be PVM:
1) prekių tiekimo ir paslaugų teikimo vertė, jeigu tiekimas ir teikimas yra apmokestinami;
2) sandorių, kurie neapmokestinami suteikiant teisę atskaityti anksčiau sumokėtą PVM pagal 110 ar 111 straipsnius, 125 straipsnio 1 dalį, 127 straipsnį ar 128 straipsnio 1 dalį, vertė;
3) pagal 146–149 straipsnius ir 151, 152 ar 153 straipsnius neapmokestinamų sandorių vertė;
4) nekilnojamojo turto sandorių, 135 straipsnio 1 dalies b–g punktuose nurodytų finansinių sandorių ir draudimo paslaugų, jei šie sandoriai nėra pagalbiniai, vertė.
Tačiau apskaičiuojant apyvartą neatsižvelgiama į įmonės materialaus ir nematerialaus ilgalaikio turto perleidimus.
289 straipsnis
Nuo PVM atleisti apmokestinamieji asmenys neturi teisės atskaityti PVM pagal 167–171 ir 173–177 straipsnius ir negali nurodyti PVM savo sąskaitose faktūrose.
290 straipsnis
Apmokestinamieji asmenys, kurie turi teisę būti atleisti nuo PVM, gali pasirinkti taikyti įprastines PVM procedūras arba 281 straipsnyje numatytas supaprastintas procedūras. Šiuo atveju jie turi teisę į bet kurią nacionalinės teisės aktuose numatytą laipsnišką mokesčio lengvatą.“
B – Nacionalinė teisė
9. Pagal pagrindinėje byloje taikomos 1994 m. įstatymo redakcijos 6 straipsnio 1 dalies 16 punktą nekilnojamojo turto nuoma iš esmės neapmokestinama PVM. Tačiau šis atleidimas nuo PVM netaikomas gyvenamosios paskirties nekilnojamojo turto nuomai (perleidimui naudotis).
10. Be to, pagal 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies 27 punktą nuo mokesčio atleidžiama:
„Smulkiųjų verslininkų sandoriai. Smulkiuoju verslininku laikomas nacionalinėje teritorijoje gyvenantis ar buveinę turintis verslininkas, kurio apyvarta iš sandorių pagal 1 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktus apmokestinimo laikotarpiu neviršija 22 000 eurų (iki 2006 m. galiojusi redakcija; nuo 2007 m. – 30 000 eurų). Skaičiuojant, ar nepasiekta ši apyvartos riba, apyvarta iš papildomų sandorių, įskaitant įmonių parleidimus, neįtraukiama. Jei apyvartos riba bus viršyta vienąkart, bet ne daugiau nei 15 % penkerių kalendorinių metų laikotarpiu, laikoma, kad nustatyta riba nebuvo viršyta < ... > .
11. 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje nurodyta:
„Verslininkas, kurio sandoriai atleidžiami nuo mokesčio pagal 6 straipsnio 1 dalies 27 punktą, kol nesibaigė terminas pranešimui apie mokėtiną mokestį apskųsti, gali raštu pranešti mokesčių inspekcijai atsisakantis 6 straipsnio 1 dalies 27 straipsnio taikymo. Šis pranešimas verslininką saisto ne mažiau kaip penkerius kalendorinius metus. Jis gali būti atšauktas tik nuo kalendorinių metų pradžios. Atšaukimas turi būti paskelbtas ne vėliau kaip iki tokių kalendorinių metų pirmo kalendorinio mėnesio pabaigos.“
III – Faktinės bylos aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
12. I. Schmelz yra Vokietijos pilietė ir gyvena Vokietijoje. Jai nuosavybės teise priklauso butas Austrijoje, kurį ji nuomoja už 330 eurų mėnesinį nuomos mokestį ir komunalinius mokesčius. Ji neišrašo sąskaitos faktūros, kurioje būtų nurodytas apyvartos mokestis už nuomą.
13. Austrijos mokesčių institucijos už pajamas iš nuomos nustatė apyvartos mokestį, kuris 2006 metais sudarė 334,93 eurų, o 2007 metais – 316,15 eurų atskaičius pirkimo mokestį. I. Schmelz teigimu, nagrinėjamais metais ji negavo jokių kitų pajamų Bendrijos teritorijoje(9) .
14. Kadangi I. Schmelz manė, jog pagal smulkiojo verslo įmonių schemą neprivalo mokėti jokio apyvartos mokesčio, ji pateikė skundą dėl pranešimų apie mokėtiną mokestį Unabhängiger Finanzsenat, kuris 2009 m. kovo 4 d. sprendimu Teisingumo Teismui pateikė šiuos klausimus su prašymu priimti prejudicinį sprendimą:
„1. Ar frazė „bei apmokestinamojo asmens, kuris yra įsisteigęs ne atitinkamos šalies teritorijoje, tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos“, įtvirtinta 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos Direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji direktyva) 24 straipsnio 3 dalyje ir 28i straipsnyje, kaip jie suformuluoti 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos Direktyvoje 92/111/EEB, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB ir nustatančios supaprastinimo priemones, susijusias su pridėtinės vertės mokesčiu, 21 punkte, ir šią nuostatą į nacionalinę teisę perkelianti schema pažeidžia Europos bendrijos steigimo sutartį (toliau – EB sutartis) ir visų pirma diskriminacijos draudimą (EB sutarties 12 straipsnis), įsisteigimo laisvę (EB sutarties 43 ir paskesni straipsniai), paslaugų judėjimo laisvę (EB sutarties 49 ir paskesni straipsniai) arba Bendrijos pagrindines teises (Bendrijos teisės vienodo vertinimo principą), nes ši nuostata lemia, kad atitinkamoje šalyje neįsisteigę Europos Sąjungos piliečiai negali pasinaudoti Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 2 dalyje (speciali schema smulkiajam verslui) suteiktu atleidimu nuo mokesčio, o atitinkamoje šalyje įsisteigę Europos Sąjungos piliečiai gali juo pasinaudoti, jeigu atitinkama valstybė, laikydamasi direktyvos, atleidžia smulkųjį verslą nuo mokesčio?
2. Ar frazė „prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kai prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs valstybėje narėje, kur turi prievolę sumokėti PVM“, įtvirtinta 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – Pridėtinės vertės mokesčio sistemos direktyva) 283 straipsnio 1 dalies c punkte, ir šią nuostatą į nacionalinę teisę perkelianti schema pažeidžia Europos bendrijos steigimo sutartį (toliau – EB sutartis) ir visų pirma diskriminacijos draudimą (EB sutarties 12 straipsnis), įsisteigimo laisvę (EB sutarties 43 ir paskesni straipsniai), paslaugų judėjimo laisvę (EB sutarties 49 ir paskesni straipsniai) arba Bendrijos pagrindines teises (Bendrijos teisės vienodo vertinimo principas), nes ši nuostata lemia, kad atitinkamoje šalyje neįsisteigę Europos Sąjungos piliečiai negali pasinaudoti Pridėtinės vertės mokesčio sistemos direktyvos 282 ir paskesniuose straipsniuose (speciali schema smulkiajam verslui) suteiktu atleidimu nuo mokesčio, o atitinkamoje šalyje įsisteigę Europos Sąjungos piliečiai gali juo pasinaudoti, jeigu atitinkama valstybė narė, laikydamasi direktyvos, atleidžia smulkųjį verslą nuo mokesčio?
3. Jeigu būtų teigiamai atsakyta į pirmąjį klausimą: ar frazė „bei apmokestinamojo asmens, kuris yra įsteigtas ne atitinkamos šalies teritorijoje, tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos“, įtvirtinta Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 3 dalyje ir 28i straipsnyje, yra negaliojanti EB sutarties 234 straipsnio pirmos pastraipos b punkto prasme?
4. Jeigu būtų teigiamai atsakyta į antrąjį klausimą: ar frazė „prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kai prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs valstybėje narėje, kurioje jis turi prievolę sumokėti PVM“, įtvirtinta Pridėtinės vertės mokesčio sistemos direktyvos 283 straipsnio 1 dalies c punkte, yra negaliojanti EB sutarties 234 straipsnio pirmos pastraipos b punkto prasme?
5. Jeigu būtų teigiamai atsakyta į trečiąjį klausimą: ar „metinę apyvartą“ Belgijos Karalystės, Danijos Karalystės, Vokietijos Federacinės Respublikos, Graikijos Respublikos, Ispanijos Karalystės, Prancūzijos Respublikos, Airijos, Italijos Respublikos, Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės, Nyderlandų Karalystės, Portugalijos Respublikos, Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės (Europos Sąjungos valstybių narių) ir Norvegijos Karalystės, Austrijos Respublikos, Suomijos Respublikos, Švedijos Karalystės sutarties dėl Norvegijos Karalystės, Austrijos Respublikos, Suomijos Respublikos ir Švedijos Karalystės stojimo į Europos Sąjungą su baigiamuoju aktu (toliau – Stojimo sutartis) XV priedo IX dalies „Mokesčiai“ 2 punkto c papunkčio arba Šeštosios direktyvos 24 straipsnio prasme reikia suprasti kaip per vienus metus atitinkamoje valstybėje narėje, kurioje prašoma leisti pasinaudoti schema smulkiajam verslui, pasiektą apyvartą, ar kaip per vienus metus visoje Bendrijos teritorijoje verslininko pasiektą apyvartą?
6. Jeigu būtų teigiamai atsakyta į ketvirtąjį klausimą: ar „metinę apyvartą“ Pridėtinės vertės mokesčio sistemos direktyvos 287 straipsnio prasme reikia suprasti kaip per vienus metus atitinkamoje valstybėje narėje, kur prašoma leisti pasinaudoti schema smulkiajam verslui, pasiektą apyvartą, ar kaip per vienus metus visoje Bendrijos teritorijoje verslininko pasiektą apyvartą?“
15. Austrijos, Vokietijos ir Graikijos vyriausybės, Europos Sąjungos Taryba ir Europos Komisija įstojo į bylą; Graikijos vyriausybė pateikė tik rašytines pastabas o Vokietijos vyriausybė – tik žodines.
IV – Dėl teisės
A –
Prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumas
16. Taryba kelia prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo klausimą. Pasak jos, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tik vėliau nustatė, kad I. Schmelz Bendrijos teritorijoje negavo jokių kitų pajamų nei ginčijamos pajamos iš nuomos Austrijoje. Taryba mano, kad jei šią informaciją prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas būtų turėjęs šio prašymo pateikimo dieną, galbūt šis teismas būtų atsisakęs jį pateikti, nes I. Schmelz tokiomis aplinkybėmis turėjo būti laikoma Austrijoje įsteigtu apmokestinamuoju asmeniu.
17. Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad vykstant EB 234 straipsnyje numatytai procedūrai tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, kuriam tenka atsakomybė priimti teismo sprendimą, atsižvelgdamas į konkrečios bylos ypatumus, turi įvertinti tiek prejudicinio sprendimo reikalingumą savo sprendimui priimti, tiek Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą. Todėl Teisingumo Teismas iš principo turi priimti sprendimą tuo atveju, kai pateikiami klausimai yra susiję su Europos Sąjungos teisės išaiškinimu(10) .
18. Taigi Teisingumo Teismas gali atmesti nacionalinio teismo pateiktą prašymą priimti prejudicinį sprendimą tik tuomet, kai akivaizdu, jog prašomas Europos Sąjungos teisės išaiškinimas nesusijęs su pagrindinės bylos aplinkybėmis arba dalyku, kai problema hipotetinė arba kai Teisingumo Teismas neturi faktinės arba teisinės informacijos, būtinos naudingai atsakyti į pateiktus klausimus(11) .
19. Kalbant apie šią bylą, reikia konstatuoti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismui tik persiuntė I. Schmelz pateiktą informaciją. Nėra aišku, ar dėl šios informacijos jis jau priėmė galutines išvadas dėl faktų. Tačiau tai nedraudžia priimti prašymą dėl prejudicinio sprendimo, nes iš esmės besikreipiantis teismas turi teisę nuspręsti, kurioje proceso stadijoje yra tikslinga kreiptis į Teisingumo Teismą(12) .
20. Net jei darome prielaidą, kad I. Schmelz pateikta informacija yra teisinga, tai nereiškia, kad atsakymai į prejudicinius klausimus akivaizdžiai nėra būtini pagrindinei bylai išspręsti. Nes visiškai neaišku, ar I. Schmelz turi būti laikoma įsisteigusia Austrijoje dėl to, kad vienintelė jos vykdoma apmokestinama veikla yra tik jos buto Austrijoje nuoma, dėl ko jai neabejotinai būtų taikomas atleidimas nuo mokesčio.
21. Šiomis sąlygomis reikia atsakyti į pateiktus klausimus.
B – Atsakymai į prejudicinius klausimus
22. Pirmasis ir antrasis, trečiasis ir ketvirtasis, bei penktasis ir šeštasis klausimai susiję su tokia pačia problematika. Šie klausimai skiriasi tiktai tuo, kad yra susiję arba su Šeštosios direktyvos nuostatomis (1, 3 ir 5 klausimai), arba atitinkamomis Direktyvos 2006/112 nuostatomis (2, 4 ir 6 klausimai).
23. Pagal Direktyvos 2006/112 trečią konstatuojamąją šioje direktyvoje išdėstoma nauja Šeštosios direktyvos redakcija, iš principo nedarant esminių galiojančių teisės aktų pakeitimų. Nuostatos, kurios vis dėlto buvo iš esmės pakeistos naujojoje redakcijoje, kaip nurodyta toje pačioje konstatuojamoje dalyje, yra nurodytos išsamiame sąraše, kuris pateiktas nuostatose dėl direktyvos perkėlimo įsigaliojimo (412 straipsnis). Ten nėra paminėtos nuostatos dėl smulkiojo verslo įmonių (281 straipsnis ir paskesni). Todėl nebūtina klausimų analizuoti remiantis Šeštąja direktyva ir Direktyva 2006/112 atskirai.
24. Šios trys klausimų grupės yra taip pat glaudžiai tarpusavyje susijusios esmės požiūriu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas į pirmą vietą iškelia nuostatų suderinamumo su pagrindinėmis laisvėmis klausimą (pirmasis ir antrasis prejudiciniai klausimai).
25. Trečiasis ir ketvirtasis klausimai yra keliami tik tuo atveju, jei direktyvų nuostatos yra nesuderinamos
su pagrindinėmis laisvėmis, ir jie skirti gauti paaiškinimų dėl iš to kylančių pasekmių.
26. Penktąjį ir šeštąjį klausimus teismas kelia remdamasis prielaida, kad smulkiojo verslo įmonių schemos taikymas tik rezidentams yra suderinamas
su pagrindinėmis laisvėmis. Šiais klausimais siekiama išsiaiškinti nuostatas, konkrečiau kalbant, išsiaiškinti jose minimos metinės apyvartos sąvoką, svarbią pripažįstant smulkiojo verslo įmonės statusą. Šiuo atžvilgiu Unabhängiger Finanzsenat
įžvelgia alternatyvą: remtis apyvarta, kuri gaunama įsisteigimo arba rezidavimo vietos valstybėje, arba apyvarta, gauta visos Bendrijos teritorijoje.
27. Prieš detaliau nagrinėdamas konkrečius klausimus norėčiau pateikti keletą pastabų, dėl smulkiojo verslo įmonėms skirtos schemos, kaip specialios schemos, pobūdžio ir dėl tikslų, kurių siekiama šia schema. Visų pirma neaišku, kokiu mastu Europos Sąjungos teisės aktų leidėjas ir valstybės narės, smulkiojo verslo įmonėms nustatydami atleidimą nuo mokesčio, yra saistomi pagrindinių laisvių ir bendrųjų Europos Sąjungos teisės principų.
1. Pirminės pastabos
a)	Smulkiojo verslo įmonių schema kaip speciali schema
28. Iš esmės visi sandoriai, išvardyti Direktyvos 2006/112 2 straipsnyje, kuriuos vykdo apmokestinamasis asmuo pagal Direktyvos 9 straipsnį, yra apmokestinami pridėtinės vertės mokesčiu. Tačiau direktyvoje numatyta daug konkrečių paslaugų atleidimo nuo mokesčio atvejų, dažnai siekiant įgyvendinti socialinės politikos tikslus.
29. Be to, direktyva leidžia valstybėms narėms taikyti nuo suderintos sistemos nukrypstančias specialias schemas (XII skyrius) ir nukrypti leidžiančias nuostatas (XIII skyrius). Viena iš specialių schemų yra smulkiojo verslo įmonėms skirta schema.
30. Teisingumo Teismas nuosekliai laikėsi nuomonės, kad šis suderinimas, įtvirtintas viena po kitos priimtose direktyvose ir ypač Šeštojoje direktyvoje, vis dar yra tik dalinis(13) . Taigi šis siekiamas suderinimas dar nėra pasiektas, nes valstybėms narėms leidžiama toliau taikyti ar numatyti tam tikras nuostatas, kurios, nesant tokio leidimo, būtų nesuderinamos su šia direktyva(14) .
31. Jau Antrosios direktyvos(15) 14 straipsniu buvo leista valstybėms narėms palikti smulkiojo verslo įmonių atleidimą nuo PVM ir taip nebuvo visiškai suderintos nacionalinės nuostatos(16) . Ši speciali schema, papildyta tam tikromis tikslesnėmis nuostatomis, buvo įtraukta į Šeštosios direktyvos 24 straipsnį ir galiausiai į Direktyvos 2006/112 281 straipsnį bei paskesnius(17) . Savo pasiūlyme dėl Šeštosios Direktyvos(18) Komisija nurodė:
„Atleidimas nuo mokesčio ir laipsniška mokesčio lengvata gali būti reikšmingi įveikiant sunkumus, su kuriais susiduria smulkiojo verslo įmonės dėl PVM taikymo. Be to, tai gali padėti supaprastinti administracinį mokesčių institucijų darbą. Nepaisant to, bendroje vartojimo mokesčių, koks yra pridėtinės vertės mokestis, sistemoje atleidimas nuo mokesčio ir laipsniška mokesčio lengvata negali būti laikomi įprastais. Kita vertus, skirtingų specialių nacionalinių schemų buvimas gali trukdyti panaikinti mokesčių sienas. Tai yra pagrindinė priežastis, dėl kurios siūlomos nuostatos yra pereinamojo laikotarpio.“
32. Taigi, kadangi smulkiojo verslo įmonių schema yra tik iš dalies suderinta speciali schema, kuria nukrypstama nuo bendrosios PVM sistemos, ji turi būti aiškinama siaurai ir gali būti taikoma tik tiek, kiek būtina norint pasiekti jos tikslus(19) .
33. Smulkiojo verslo įmonių atleidimo nuo mokesčio tikslas yra sustiprinti šios ūkio subjektų grupės konkurencingumą. Be to, juo taip pat siekiama padėti mažinti jų su PVM mokėjimu susijusias sąnaudas, kurios dėl mažų veiklos apimčių jiems būtų neproporcingai didelės. Kartu ši schema skirta supaprastinti administravimą, nes mokesčių institucijos neprivalo rūpintis labai mažų mokesčių sumų surinkimu iš didelio skaičiaus smulkiojo verslo įmonių.
34. Europos Sąjungos teise valstybėms narėms paliekama diskrecija apibrėžti įmonių apyvartos ribą, kurios neviršijus jos būtų kvalifikuojamos kaip smulkiojo verslo įmonės. Tai leidžia valstybėms narėms atsižvelgti į atitinkamą nacionalinę ekonominę ir administracinę struktūrą.
35. Smulkiojo verslo įmonių schema turi būti naudinga tik toms įmonėms, kurios iš tikrųjų vykdo mažos apimties ekonominę veiklą. Šalių nuomone, tai užtikrinama atleidimą nuo mokesčio taikant tik šalyje įsisteigusioms smulkiojo verslo įmonėms. Taip apribojus taikymą, užkertamas kelias įmonėms tuo pačiu metu piktnaudžiauti atleidimu nuo mokesčio keliose valstybėse, galiausiai ir tam, kad šia lengvata pasinaudotų įmonės, kurios faktiškai nėra smulkiojo verslo įmonės. Be to, atleidimo nuo mokesčio taikymas tik šalies viduje įsisteigusių apmokestinamų asmenų atžvilgiu užtikrina, kad mokesčių institucijos bet kuriuo metu be jokių apribojimų galėtų patikrinti, ar sąlygos šiai lengvatai gauti yra iš tikrųjų įvykdytos.
b)	Suderinimo iš dalies pasekmės aukštesnės galios Europos Sąjungos teisės taikymo atžvilgiu
36. Neaišku, ar valstybės narės ir Europos Sąjungos teisės aktų leidėjas taip pat yra saistomi pagrindinių laisvių ir bendrųjų teisės principų srityse, kurios nėra visiškai suderintos.
37. Komisija, remdamasi Sprendimu Idéal tourisme (20), laikosi požiūrio, kad valstybės narės, priimdamos iš dalies suderintoje srityje nuo bendros PVM sistemos nukrypstančias nuostatas, nepažeidžia Bendrijos teisės. Tačiau vis dėlto jos turėtų atsižvelgti į pirminės Europos Sąjungos teisės pagrindines nuostatas, jeigu pasinaudoja direktyvoje nustatyta galimybe nustatyti reguliavimą savo nuožiūra. Jų priimtos nacionalinės nuostatos yra suderinamos su Europos Sąjungos teise, jeigu atitinka šios direktyvos reikalavimus, o bet kokie pagrindinių laisvių apribojimai yra pateisinami privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.
38. Jei yra Europos Sąjungos teisės pažeidimų, jų padarymas gali būti laikomas nulemtu ne direktyvos, bet to, jog atitinkama valstybė narė pasinaudojo atleidimo nuo mokesčio galimybe tam tikru būdu, kuris nepagrįstas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
39. Tokiai Komisijos pozicijai galiu pritarti tik iš dalies.
40. Tiesa, kad dėl nevisiško suderinimo apmokestinamieji asmenys yra vertinami skirtingai, atsižvelgiant į jiems taikomus nacionalinės teisės aktus. Pavyzdžiui, įmonės Ispanijoje gali naudotis atleidimu nuo mokesčio smulkiojo verslo įmonėms, jeigu jų apyvarta neviršija 10 000 ekiu lygiavertės sumos per metus, o Austrijos apmokestinamiesiems asmenims nustatyta didžiausia riba yra 35 000 ekiu(21) . Tačiau tai nėra diskriminacija dėl pilietybės, nes toks skirtingas vertinimas negali būti priskirtas vienos valstybės valdžiai ir vyksta ne toje pačioje reguliavimo sistemoje, bet kyla dėl skirtingų valstybių narių nesuderintų nuostatų koegzitavimo(22) . Teisingumo Teismas nagrinėjo panašią situaciją Ideal tourisme
byloje(23) .
41. Taip pat teisinga, kad valstybėms narėms taikoma Europos Sąjungos teisė, kai jos naudojasi direktyvos suteikta kompetencija ir taiko specialią schemą, nukrypstančią nuo bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos(24) . Nors tiesa, kad sektoriuje, kuris nevisiškai suderintas Europos Sąjungos lygmeniu, valstybės narės iš esmės išlaiko kompetenciją nustatyti veiklos vykdymo šiame sektoriuje sąlygas, įgyvendindamos savo kompetenciją jos privalo laikytis pagrindinių laisvių(25) .
42. Vis dėlto šioje byloje skirtingas apmokestinamųjų asmenų vertinimas kyla ne dėl nesuderintų nacionalinių nuostatų koegzistavimo ar naudojimosi nacionalinėje teisėje Europos Sąjungos teisės suteikta diskrecija. Atvirkščiai, Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 3 dalyje ir Direktyvos 2006/112 283 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta, kad atleidimas nuo mokesčio negali būti suteiktas paslaugoms, kurias teikia apmokestinamieji asmenys, įsisteigę kitoje valstybėje narėje.
43. Jei toks direktyvose nustatytas skirtingas apmokestinamųjų asmenų vertinimas pagal rezidavimo ar įsisteigimo vietą būtų nesuderinamas su SESV ar bendraisiais teisės principais, taikytinais jas įgyvendinant, valstybėms narėms nebeliktų jokios diskrecijos įgyvendinti direktyvas suderintai su Europos Sąjungos teise. Jos negali smulkiojo verslo įmonių schemos taikyti ir paslaugoms, kurias teikia apmokestinamieji asmenys, ne rezidentai. Atvirkščiai, jos galėtų užtikrinti vienodą šalyje reziduojančių ir nereziduojančių smulkiojo verslo įmonių vertinimą vien panaikindamos smulkiojo verslo įmonių schemą.
44. Direktyvos nuostata, kuri suteiktų valstybėms narėms galimybę veikti pažeidžiant Europos Sąjungos teisę ir nesuteiktų jokios diskrecijos, kad šia galimybe veikti būtų pasinaudota nepažeidžiant Europos Sąjungos teisės normų, būtų lygiai taip pat neteisėta kaip ir nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią valstybė narė pasinaudojo tokia galimybe(26) .
45. Todėl atsakant į pirmąjį ir antrąjį klausimus turi būti ištirta, ar minėtos direktyvų nuostatos neprieštarauja aukštesnės galios Europos Sąjungos teisės normoms. Jei taip, tokiu atveju nacionalinės teisės normos, perkeliančios tas direktyvos nuostatas į nacionalinę teisę, prieštarautų pirminei Europos Sąjungos teisei lygiai taip pat kaip ir pačios direktyvų nuostatos(27) .
46. Tačiau negalima vertinti atitinkamų direktyvų nuostatų galiojimo, jeigu jų prasmė nėra aiški. Todėl apsvarstysiu penktąjį ir šeštąjį klausimus prieš nagrinėdama pirmąjį ir antrąjį klausimus.
2. Dėl penktojo ir šeštojo prejudicinių klausimų
47. Dėl atsakymo į penktąjį ir šeštąjį klausimus bylos šalys, kurios pateikė savo pastabas, laikosi skirtingų požiūrių. Komisija mano, kad nustatant smulkiojo verslo įmonės statusą turi būti atsižvelgta į visą Bendrijos teritorijoje gautą apyvartos sumą. Austrijos ir Vokietijos vyriausybės, priešingai, laikosi nuomonės, kad svarbi yra tik apyvarta, gauta įsisteigimo valstybėje.
48. Kadangi iš formuluotės nėra aišku, kaip reikia tinkamai aiškinti, todėl aptariamų teisės normų reikšmė turi būti ištirta atsižvelgiant į jų prasmę ir tikslą.
49. Savo aiškinimą Komisija visų pirma grindžia schemos tikslu sumažinti naštą, tenkančią įmonėms, kurios faktiškai vykdo tik nedidelės apimties ekonominę veiklą. Pagal įmonių vienovės principą, įtvirtintą direktyvoje, turi būti atsižvelgta į visą visoje Europos Sąjungos teritorijoje vykdomą veiklą. Jei nustatant smulkiojo verslo įmonių schemai taikyti svarbią metinę apyvartą būtų atsižvelgta tik į apyvartą, gautą rezidavimo arba įsisteigimo valstybėje, teoriškai lengvata galėtų būti suteikiama ir įmonėms, kurios dėl ekonominės veiklos, vykdytos užsienyje, viršijo didžiausią apyvartos ribą(28) .
50. Austrijos ir Vokietijos vyriausybės, priešingai, pagrindinį dėmesį skiria tikslui supaprastinti administravimą.
51. Šiuo klausimu reikėtų priminti, kad šiuo atžvilgiu smulkiojo verslo įmonių atleidimas nuo mokesčio pagrįstas iš dalies suderintomis nuostatomis, kurios taikomos tik šalies viduje įsisteigusiems apmokestinamiesiems asmenims. Šis atleidimo nuo mokesčio taikymas tik apmokestinamiems asmenims rezidentams visų pirma pagrįstas tuo, jog mokesčių institucijos be didelių sąnaudų gali patikrinti tik šalies viduje įsisteigusių smulkiojo verslo įmonių veiklą.
52. Jei nustatant metinę apyvartą taip pat turėtų būti atsižvelgta ir į apyvartą, kurią šalies viduje įsisteigusios smulkiojo verslo įmonės gauna kitose valstybėse narėse, įsisteigimo valstybės mokesčių institucijos turėtų atlikti daug sąnaudų reikalaujančius tyrimus, įtraukdamos ir kitų valstybių narių mokesčių institucijas, siekiant patikrinti atitinkamus įmonių pateiktus duomenis. Vien apyvartos nustatyti nepakaktų, kaip teisingai tvirtina Vokietijos vyriausybė. Taip pat turėtų būti nustatyta, pavyzdžiui, ar apyvarta turi būti įtraukta apskaičiuojant, ar neviršyta nustatyta aukščiausia riba pagal Direktyvos 2006/112 288 straipsnį.
53. Net jei įsisteigimo valstybė gali naudotis priemonėmis, nustatytomis 2003 m. spalio 7 d. Tarybos reglamente (EB) Nr. 1798/2003 dėl administracinio bendradarbiavimo pridėtinės vertės mokesčio srityje, panaikinančiame Reglamentą (EEB) Nr. 218/92(29), siekdama gauti informaciją iš kitų valstybių narių, poreikis atlikti reikiamus patikrinimus pakenktų smulkiojo verslo įmonių schemos supaprastinimui.
54. Be supaprastinimo, direktyva taip pat siekiama ir kito tikslo – skatinti smulkiojo verslo įmones. Šis tikslas pasiekiamas tik iš dalies, jei neatsižvelgiama į apyvartą, gautą už įsisteigimo valstybės ribų. Kai kuriais atvejais tai gali reikšti, kad įmonės galėtų naudotis atleidimo nuo mokesčio lengvatomis, nors jų apyvartos suma, gauta visoje Europos Sąjungoje, viršija smulkiojo verslo įmonėms nustatytą ribą.
55. Tačiau reikia atsižvelgti į tai, kad smulkūs verslininkai paprastai savo ekonominę veiklą apriboja vietiniu mastu – veikia rezidavimo arba įsisteigimo valstybėje. Tai, kad jie dar, be to, ir kitose valstybėse narėse gauna apyvartą, kuri – jeigu ją pridėtume prie apyvartos šalies viduje – lemia, kad viršijama didžiausia apyvartos riba, tai, atsižvelgiant į šio apmokestinamo asmens įmonės struktūrą, veikiau būtų labiau išimtis nei taisyklė. Siekiant tikslo supaprastinti, būtų tikslinga priimti bendrą požiūrį ir, nustatant didžiausią apyvartos ribą pagal smulkiojo verslo įmonių schemą, neįtraukti jokios apyvartos iš užsienio. Taigi reikia susitaikyti su tuo, kad tam tikrais išimtiniais atvejais supaprastinimo tikslas pasiekiamas kenkiant įmonių skatinimo tikslui, antraip didele dalimi nebūtų pasiektas supaprastinimo tikslas.
56. Jei atskirais atvejais įmonės vis dėlto gauna apyvartą ne įsisteigimo valstybėje, jos paprastai pagal šį aiškinimą nėra atleidžiamos nuo mokesčio šios apyvartos atžvilgiu. Valstybėje narėje, kurioje aptariama apyvarta yra gaunama, atleidimas nuo mokesčio netaikomas, nes tai yra apmokestinamojo asmens ne rezidento ten gauta apyvarta.
57. Įmonės vienybės principas, kurį Komisija kildina iš Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies, nedraudžia tokio aiškinimo. Remiantis šia nuostata, apmokestinamais asmuo – tai asmuo, „kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą“.
58. Jei toks principas iš tikrųjų kiltų iš šios teisės normos, jis vis dėlto PVM srityje prieštarautų teritoriniam apmokestinimo įgaliojimų paskirstymui tarp valstybių narių. Šis paskirstymas paprastai siejamas ne su apmokestinamuoju asmeniu ir jo įsisteigimo vieta, o dažniau su vieta, kurioje teikiamos apmokestinamos paslaugos, arba su vieta, kur patiekta prekė yra asmeniškai suvartojama. Todėl pridėtinės vertės mokesčių sistemai nėra nebūdinga vertinti įmonės apyvartą atskirai pagal valstybę narę, kurioje tos įmonės ūkinės operacijos yra apmokestinamos.
59. Į penktąjį ir šeštąjį klausimus reikia atsakyti taip, kad metinę apyvartą Šeštosios direktyvos 24 straipsnio kartu su 1994 m. Stojimo akto XV priedo –Stojimo akto 151 straipsnyje numatytas sąrašas – IX skyriaus „Mokesčiai“ 2 punkto c papunkčiu prasme ir Direktyvos 2006/112 287 straipsnio prasme reikia suprasti kaip per vienus metus apmokestinamojo asmens valstybėje narėje, kurioje jis yra įsisteigęs, gautą apyvartą.
3. Dėl pirmojo ir antrojo prejudicinių klausimų
60. Pirmaisiais dviem klausimais Unabhängiger Finanzsenat
Teisingumo Teismo prašo įvertinti Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 3 dalį ir Direktyvos 2006/112 283 straipsnio 1 dalies c punktą bei atitinkamas nacionalines įgyvendinimo nuostatas atsižvelgiant į bendrąjį nediskriminavimo principą (EB 12 straipsnis), įsisteigimo laisvę (EB 43 straipsnis) ir laisvę teikti paslaugas (EB 49 straipsnis). Taip pat jis mini bendrąjį vienodo požiūrio principą. Todėl pirmiausia reikia išnagrinėti, kurios iš šių minėtų aukštesnės galios normų yra taikomos šioje byloje.
a) Dėl pagrindinių laisvių taikymo
61. Prašymo priimti prejudicinį sprendimą priežastis yra PVM taikymas apyvartai, kurią Vokietijoje gyvenanti pareiškėja pagrindinėje byloje gavo iš buto Austrijoje nuomos. Abejonių dėl minėtų direktyvų nuostatų ir Austrijos įgyvendinimo priemonių teisėtumo kyla dėl tos aplinkybės, kad tik šalies viduje įsisteigusios smulkiojo verslo įmonės turi teisę būti atleistos nuo mokesčio.
62. Siekdama nustatyti, į kurios vienos iš trijų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo minimų pagrindinių laisvių taikymo sritį patenka nekilnojamojo turto nuoma, norėčiau trumpai priminti pagrindines jų charakteristikas.
63. Įsisteigimo laisvė ir laisvė teikti paslaugas yra laisvo asmenų judėjimo formos. Jos užtikrina, kad Europos Sąjungos piliečiai nekliudomai galėtų vykdyti savarankišką ekonominę veiklą kitoje valstybėje narėje, įsteigdami nuolatinę buveinę priimančiojoje valstybėje narėje, iš kurios jie veikia, arba teikdami tarpvalstybines paslaugas, neįsisteigę kitoje valstybėje narėje. Tai turi būti atskirta nuo laisvo kapitalo judėjimo, kuriam paprastai būdinga tai, kad investuotojas nesinaudoja judėjimo laisve kaip asmuo, o naudoja tik savo kapitalą, kurį investuoja kitoje valstybėje narėje, tačiau pats aktyviai nedalyvauja tos valstybės ekonominiame gyvenime.
64. Taip Teisingumo Teismas Sprendime Centro di Musicologia Walter Stauffer (30) nustatė skiriamąją liniją tarp įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo.
65. Jis pabrėžė, kad įsisteigimo sąvoka yra labai plati, reiškianti galimybę Europos Sąjungos piliečiui nuolat ir nenutrūkstamai dalyvauti ne savo kilmės valstybės narės ekonominiame gyvenime ir gauti iš to naudos, taip skatinant ekonominę ir socialinę tarpusavio sąveiką Sąjungoje savarankiškai dirbančių asmenų veiklos srityje(31) .
66. Tam, kad būtų galima taikyti nuostatas dėl įsisteigimo laisvės, iš esmės reikia, kad būtų užtikrintas nuolatinis buvimas priimančiojoje valstybėje narėje, o įgijus ar turint nekilnojamojo turto, – kad jo valdymas būtų aktyvus(32) .
67. Kadangi šios sąlygos Sprendime Centro di Musicologia Walter Stauffer
nebuvo įvykdytos, Teisingumo Teismas atsisakė taikyti įsisteigimo laisvės nuostatas(33) . Jis pabrėžė, kad to paties pavadinimo fondas priimančiojoje valstybėje narėje neturi jokių patalpų savo veiklai vykdyti, o paslaugas, susijusias su aptariamo nekilnojamojo turto nuoma, teikia vietinė turto administravimo agentūra(34) .
68. Taip pat pagrindinėje byloje neatrodo, jog pati I. Schmelz ar jos įdarbinti nuolatiniai darbuotojai nuolat būtų Austrijoje, kad ten galėtų aktyviai užsiimti ūkine veikla. Nuomojamas turtas pats savaime negali būti laikomas nuolatine buveine arba filialu, jeigu nesudaro bazės, iš kurios priimančiojoje valstybėje narėje asmenys vykdytų savarankišką veiklą(35) . Todėl įsisteigimo laisvė nagrinėjamu atveju netaikytina.
69. Nagrinėjama veikla veikiau galėtų patekti į laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį, kaip teigia Austrijos ir Vokietijos vyriausybės, nurodydamos Sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer .
70. Pagal EB 56 straipsnį garantuojamas laisvas kapitalo judėjimas apima sandorius, kuriais ne rezidentai investuoja į nekilnojamąjį turtą valstybės narės teritorijoje; kaip tai matyti iš kapitalo judėjimo nomenklatūros, esančios 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio (šis straipsnis panaikintas Amsterdamo sutartimi)(36) įgyvendinimo I priede, ši nomenklatūra ir toliau išlieka orientacinė apibrėžiant kapitalo judėjimo sąvoką(37) .
71. Nors savo prašyme Unabhängiger Finanzsenat
nepaminėjo laisvo kapitalo judėjimo, vis dėlto tai nekliudo Teisingumo Teismui nagrinėti šios pagrindinės laisvės, siekiant pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui išsamų Bendrijos teisės aiškinimą, kuris gali būti naudingas sprendimui šio teismo nagrinėjamoje byloje priimti, neatsižvelgiant į tai, ar savo klausimuose tas teismas apie tai užsiminė, ar ne(38) .
72. Tačiau Taryba ir Komisija per teismo posėdį teisingai pasiūlė nuomos veiklą šioje byloje priskirti ne laisvam kapitalo judėjimui, kaip tai buvo Sprendime Centro di Musicologia Walter Stauffer, o laisvei teikti paslaugas, kaip apibrėžta EB sutarties 49 straipsnyje. Ši byla buvo susijusi su pajamų iš nuomos apmokestinimu taip, kad buvo konkrečių sąsajų su iš investuoto kapitalo gautomis pajamomis. Tačiau pagrindinėje byloje apmokestinta apyvarta
susijusi su nuoma ir pačia veikla.
73. Tai atitinka nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, pagal kurią norint nustatyti, į kurios iš kelių pagrindinių laisvių taikymo sritį patenka nacionalinės teisės aktai, reikia atsižvelgti į šių teisės aktų tikslą(39) .
74. Nuomos veikla, apmokestinama PVM, gali būti laikoma tokia paslauga, kurią teikia [valstybėje narėje, kurioje vykdoma apmokestinama veikla] neįsisteigęs subjektas, net jeigu ji trunka tam tikrą laiką ir priimančiojoje valstybėje narėje teikiama naudojant nuolatinę infrastruktūrą – šiuo atveju butą(40) .
75. Galiausiai dėl EB 12 straipsnio, įtvirtinančio bendrąjį diskriminavimo dėl pilietybės draudimo principą, taikymo reikia pasakyti, jog ši nuostata savarankiškai taikoma tik tose Europos Sąjungos teisės reglamentuojamose srityse, kurioms EB sutartyje nenumatyta specialių nediskriminavimo taisyklių(41) . Be laisvės teikti paslaugas, nėra jokios kitos srities, kurioje šioje byloje būtų galima remtis bendruoju nediskriminavimo principu. Tas pats galioja bendrajam vienodo požiūrio principui, kuris yra pripažįstamas kaip bendrasis teisės principas.
76. Dėl to galima daryti tarpinę išvadą, kad Šeštosios direktyvos ir Direktyvos 2006/112 reikalavimai, susiję su smulkiojo verslo įmonių atleidimu nuo mokesčio, ir atitinkamos nacionalinės įgyvendinimo taisyklės turi būti vertinami atsižvelgiant į laisvę teikti paslaugas pagal EB 49 straipsnį.
b) Laisvės teikti paslaugas apribojimai
77. Kaip Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, EB 49 straipsnis reikalauja ne tik panaikinti bet kokią paslaugas teikiančių asmenų, įsisteigusių kitoje valstybėje narėje, diskriminaciją dėl pilietybės, bet taip pat ir bet kokius apribojimus, – net jeigu jie vienodai taikomi tiek nacionaliniams, tiek iš kitų valstybių narių veikiantiems paslaugų teikėjams, – kuriais siekiama užkirsti kelią, riboti arba daryti mažiau patrauklią paslaugų teikėjų, įsisteigusių kitoje valstybėje narėje ir ten teisėtai teikiančių analogiškas paslaugas, veiklą(42) .
78. Pagal Bendrijos teisę draudžiama ne tik atvira diskriminacija dėl pilietybės, bet ir bet kokios kitos paslėptos diskriminacijos formos, kuriomis, pritaikius kitokius skyrimo kriterijus, pasiekiamas toks pats rezultatas(43) . Tai pasakytina visų pirma apie priemonę, pagal kurią diferencijuojama remiantis rezidavimo vietos kriterijumi, nes ši priemonė gali veikti kitų valstybių narių nacionalinių subjektų nenaudai, kadangi ne rezidentai paprastai yra užsieniečiai(44) .
79. Draudimas kliudyti valstybės narės nacionaliniams subjektams pasinaudoti laisve teikti paslaugas diskriminuojant dėl jų pilietybės arba įsisteigimo vietos ar taikant kitus apribojimus skirtas ne tik valstybėms narėms, bet taip pat ir pačiam Europos Sąjungos teisės aktų leidėjui, jeigu jis EB 93 straipsnio pagrindu priima priemones, skirtas suderinti apyvartos mokesčius. Netiesioginių mokesčių suderinimas yra skirtas vidaus rinkos sukūrimui ir veikimui, o tai irgi reikalauja pašalinti kliūtis naudotis pagrindinėmis laisvėmis.
80. Pagal Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 2 ir 3 dalis ir Direktyvos 2006/112 287 straipsnio 4 dalį kartu su 283 straipsnio 1 dalies c punktu Austrijos Respublika nuo PVM gali atleisti šioje valstybėje narėje įsisteigusias smulkiojo verslo įmones, kurių metinė apyvarta ne didesnė nei 35 000 ekiu lygiavertė suma nacionaline valiuta. Austrijos įstatymų leidėjas pasinaudojo šia galimybe 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies 27 punkte. Kita vertus, apmokestinamieji asmenys ne rezidentai turi mokėti PVM už savo apyvartą, gautą Austrijos teritorijoje, net jeigu ši apyvarta neviršija Austrijoje taikomos aukščiausios apyvartos ribos.
81. Šiuo klausimu Komisija teisingai pastebi, kad paprastai smulkiojo verslo įmonių apyvarta apmokestinama jų įsisteigimo arba rezidavimo vietoje. Tam tikrų paslaugų, pavyzdžiui, šiuo atveju nuomos (žr. Direktyvos 2006/112 45 straipsnį), atveju paslaugų teikėjo veiklos vykdymo vieta ir įsisteigimo ar rezidavimo vieta gali būti skirtingos. Ta pati problema gali kilti dėl paslaugų, kai jų teikimo vieta yra laikoma vieta, kur paslaugos faktiškai teikiamos, arba vieta, kur paslaugų gavėjas įsisteigęs(45) .
82. Tokiais atvejais atleidimo nuo mokesčio netaikymas paslaugų teikėjams ne rezidentams laikomas nevienodu jų vertinimu, kuris yra susijęs su įsisteigimo vieta ir dėl to netiesiogiai su pilietybe, nes įsisteigimo kriterijų atitinka didžioji dauguma tos šalies piliečių. Tai sukelia ir laisvės teikti paslaugas apribojimą. Būtent atleidimo nuo mokesčio netaikymas padaro paslaugų teikimą kitoje valstybėje narėje mažiau patrauklų, nes paslaugų teikimo vietos valstybėje įsteigtos smulkiojo verslo įmonės panašias savo paslaugas gali pasiūlyti be mokesčių ir taip arba už mažesnę kainą, arba gaudamos didesnį pelną negu įmonės ne rezidentės.
83. Priešingai pateiktiems Komisijos argumentams, įmonėms ne rezidentėms nėra visiškai nuimama našta, joms galint atskaityti pirkimo mokestį, o toje šalyje įsteigtos smulkiojo verslo įmonės, kurių paslaugos yra atleidžiamos nuo mokesčio, neturi jokios teisės į pirkimo mokesčio atskaitą (Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 5 dalis ir Direktyvos 2006/112 289 straipsnis). Kadangi perkamos paslaugos paprastai turi mažesnę vertę nei parduodamos, dėl šių sumų skirtumo PVM ir toliau lieka mokėtinas apmokestinamųjų asmenų ne rezidentų. Kita vertus, šalyje įsisteigusios smulkiojo verslo įmonės yra visiškai atleistos nuo mokesčių. Taip pat gali būti situacijų, kai nėra apmokestinamų pirkimo sandorių, todėl nėra ir atskaitomo pirkimo mokesčio.
84. Jeigu vis dėlto esant tam tikroms ūkinių operacijų rūšims būtų patraukliau atskaityti pirkimo mokestį ir šiuo tikslu atsisakyti atleidimo nuo mokesčio už pardavimą, vietinės smulkiojo verslo įmonės galėtų pasirinkti įprastos PVM sistemos taikymą (žr. Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 6 dalį ir Direktyvos 2006/112 290 straipsnį)(46) . Tačiau ne rezidentai neturi šios galimybės pasirinkti. Atvirkščiai, jiems bet kuriuo atveju taikoma įprasta schema.
c) Rezidentų ir ne rezidentų padėties palyginimas
85. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką diskriminacija yra tada, kai panašioms situacijoms taikomos skirtingos taisyklės arba ta pati taisyklė taikoma skirtingoms situacijoms(47) .
86. Savo sprendimuose dėl tiesioginių mokesčių Teisingumo Teismas pripažino, kad yra objektyvių skirtumų tarp rezidentų ir ne rezidentų padėties. Todėl tai paprastai nėra diskriminacija, kai valstybė narė nesuteikia ne rezidentams tam tikrų mokesčių lengvatų, kurias suteikia rezidentams(48) .
87. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas akcentavo, kad ne rezidento pajamos, gautos valstybės narės teritorijoje, dažniausiai yra tik dalis jo bendrų pajamų, kurios yra sukoncentruotos jo gyvenamojoje vietoje. Be to, ne rezidento asmeninius mokestinius pajėgumus, kurie nustatomi atsižvelgiant į jo pajamų visumą ir į asmeninę padėtį bei šeiminį statusą, yra lengviausia įvertinti toje vietoje, kur yra jo asmeninių ir turtinių interesų centras. Paprastai tai yra įprasta atitinkamo asmens rezidavimo vieta(49) .
88. Šias išvadas galima pritaikyti ir šioje byloje. Smulkiojo verslo įmonių atleidimu nuo PVM siekiama, bent jau tam tikru mastu, panašių tikslų kaip ir tam tikromis su asmenine padėtimi ir mokestiniais pajėgumais susijusiomis lengvatomis, kurios yra užtikrinamos fiziniams asmenims apmokestinant jų pajamas. Abiem atvejais siekiama atleisti nuo mokesčio pajamas arba apyvartą, kurie neviršija tam tikros ribos, siekiant apmokestinamiems asmenims palengvinti naštą ir pagerinti jų ekonominę padėtį.
89. Kaip jau buvo minėta, smulkiojo verslo įmonių apyvarta ir fizinių asmenų pajamos paprastai koncentruojasi toje vietoje, kurioje jie reziduoja. Todėl valstybė, kur yra įsisteigusi smulkiojo verslo įmonė, geriausiai gali nustatyti jos bendrą apyvartą ir, jei reikia, atlikti reikiamus patikrinimus vietoje, jeigu yra abejonių, ar apyvartos riba nebuvo viršyta.
90. Šiuo atžvilgiu reikėtų turėti omenyje, kad riba yra susijusi su apyvarta nacionalinėje teritorijoje per visą mokestinį laikotarpį. Todėl einamaisiais metais turi būti daromos prognozės atsižvelgiant į ankstesnius laikotarpius. Ar apyvartos riba iš tikrųjų nebuvo viršyta, gali būti galutinai nustatyta tik ex post . Valstybė, kurioje įmonė įsteigta, geriausiai gali daryti tokią apyvartos prognozę ir – jei vėliau paaiškėja, kad yra netiksli, – imtis būtinų veiksmų pakoreguoti apmokestinimą.
91. Informacija, kurią mokesčių institucijos turi apmokestindamos apmokestinamojo asmens rezidento pajamas, gali būti naudinga nustatant apmokestinamąją apyvartą. Nagrinėjant šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą, nėra reikalo atsakyti į klausimą, kiek minėta informacija leidžia daryti išvadas apie apyvartos sudėtį ir dydį, dėl kurio Austrijos ir Vokietijos vyriausybės suabejojo per teismo posėdį. Tačiau Taryba teisingai nurodė, kad tam tikro dydžio pajamų iš savarankiškos ūkinės veiklos deklaravimas bet kuriuo atveju gali suteikti pagrindą peržiūrėti smulkiojo verslo įmonės statusą.
92. Kita vertus, valstybė narė, kurioje smulkiojo verslo įmonė ne rezidentė gauna PVM apmokestinamą apyvartą, turi tik neišsamią informaciją apie šio apmokestinamojo asmens ūkinę veiklą, tiek, kiek ji vykdoma tos valstybės narės teritorijoje. Šios valstybės mokesčių institucijos negali pačios įvertinti, ar bendra ne rezidento paslaugų teikėjo apyvarta tam tikrais mokestiniais metais išliks žemiau ribos, jeigu įmonė gali būti pripažinta smulkiojo verslo įmone.
93. Komisija rėmėsi Reglamentu Nr. 1798/2003, kuriame valstybėms narėms numatomos įvairios galimybės tarpusavyje keistis informacija. Tačiau ji taip pat nurodė, kad pagal reglamento V skyrių valstybių narių kuriama duomenų bazė ne visais atvejais turi apimti visus duomenis apie ūkio subjekto smulkiojo verslo įmonės statusą. Todėl daugeliu atvejų reiktų vykdyti daug sąnaudų reikalaujančias užklausas dėl informacijos valstybėse, kuriose įmonės yra įsisteigusios.
94. Nors yra priemonių, kuriomis priimančiojoje valstybė narė gali sužinoti, ar paslaugų teikėjas ne rezidentas yra laikomas smulkiojo verslo įmone valstybėje, kurioje įsisteigęs, apskritai ne rezidentų apyvartos atleidimas nuo mokesčio prieštarautų smulkiojo verslo įmonių schemos prasmei bei tikslui.
95. Atleidimas nuo mokesčio laikomas lengvata, kuria pasinaudoti gali kiekviena smulkiojo verslo įmonė – panašiai kaip pajamų apmokestinimo riba – tik vieną kartą tam tikra suma. Atsižvelgimas į apyvartą, gautą visoje Europos Sąjungoje nustatant smulkiojo verslo įmonės statusą, būtų geriausias būdas atsižvelgti į šį lengvatos pobūdį, tačiau jį reikia atmesti dėl priežasčių, nurodytų atsakymuose į penktąjį ir šeštąjį klausimus.
96. Jei vis dėlto priimančioje valstybėje ne rezidentų gauta apyvarta būtų atleista nuo mokesčio neatsižvelgiant į apyvartą, gaunamą įsisteigimo valstybėje, visoje Europos Sąjungoje gautos apyvartos suma galėtų viršyti smulkiojo verslo įmonėms nustatytą ribą. Galiausiai apmokestinamasis asmuo teoriškai galėtų gauti nuo mokesčio atleistą apyvartą bet kurioje kitoje valstybėje narėje, ne tik valstybėje, kur jis įsisteigęs. Toks mokesčio lengvatos išplėtimas prieštarautų tikslui tik vieną kartą nuo mokesčio atleisti apyvartą neviršijant tam tikros sumos.
97. Kadangi apmokestinamieji asmenys rezidentai ir ne rezidentai, atsižvelgiant į schemos tikslą, paprastai nėra panašioje padėtyje, tai nelaikoma diskriminacija, jeigu smulkiojo verslo įmonėms skirtas atleidimas nuo mokesčio suteikiamas tik apmokestinamiems asmenims rezidentams.
98. Vis dėlto savo praktikoje dėl tiesioginių mokesčių Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad rezidentų ir ne rezidentų padėtis išimtiniais atvejais yra itin panaši, t. y. būtent tuo atveju, kai ne rezidentas negauna didelių pajamų savo rezidavimo valstybėje ir gauna didžiąją dalį savo apmokestinamųjų pajamų iš veiklos, vykdomos valstybėje, kurioje jis įdarbintas. Tada jo rezidavimo valstybė negali jam suteikti lengvatų, taikytinų atsižvelgiant į jo asmenines ir šeimines aplinkybes(50) .
99. Ne rezidentas, kuris gauna didžiąją dalį savo pajamų kitoje, ne jo rezidavimo, valstybėje, diskriminuojamas tokiu atveju, kai į jo asmeninę ir šeiminę padėtį neatsižvelgiama nei rezidavimo valstybėje, nei toje, kurioje jis vykdo ūkinę veiklą(51) .
100. I. Schmelz taip pat yra tokioje panašioje situacijoje. Savo rezidavimo valstybėje ji nevykdo jokios PVM apmokestinamos veiklos ir todėl negali pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio. Priešingai, jos PVM apmokestinama apyvarta yra tik iš buto Austrijoje nuomos. Vis dėlto Austrijos mokesčių institucijos nelaiko jos reziduojančiu smulkiojo verslo subjektu ir todėl jos apyvarta apmokestinama PVM.
101. Tai lemia nevienodą vertinimą, palyginti su įprastomis smulkiojo verslo įmonėmis, kurios savo apyvartą daugiausia gauna rezidavimo arba įsisteigimo valstybėje ir todėl gali ten tam tikra dalimi užsiimti ūkine veikla, nemokėdami apyvartos mokesčio. Kita vertus, I. Schmelz niekur negali pasinaudoti smulkiojo verslo įmonių schema, nors jos apyvarta yra sukoncentruota taip pat vienoje valstybėje narėje ir jos apimtis išlieka mažesnė už atitinkamą ribą. Šis nevienodas vertinimas lemia naudojimosi laisve teikti paslaugas apribojimą.
d) Pagrindimas
102. Laisvės teikti paslaugas apribojimas leistinas, tik jeigu juo siekiama Sutartį atitinkančio teisėto tikslo ir jis grindžiamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais(52) .
103. Atleidimo nuo mokesčio taikymas tik smulkiojo verslo įmonėms rezidentėms yra skirtas užtikrinti, kad kiekvienai smulkiojo verslo įmonei ši lengvata būtų suteikta tik vieną kartą ir ten, kur vykdoma jos ūkinė veikla. Tuo siekiama be pernelyg didelių administracinių išlaidų užkirsti įmonėms kelią pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio daugiau nei vieną kartą.
104. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pripažino, kad būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti EB sutartimi garantuojamų laisvių apribojimą(53) .
105. Tačiau reikėtų priminti, kad, be to, jog turi būti ES teisę atitinkantis teisėtas tikslas, EB sutartimi garantuojamų pagrindinių laisvių apribojimas gali būti pateisinamas tik tada, kai atitinkama priemonė yra tinkama užtikrinti siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti(54) .
106. Be to, nacionalinės teisės aktai tinkami garantuoti nurodyto tikslo įgyvendinimą, tik jeigu jais iš tikrųjų nuosekliai ir sistemiškai siekiama šio tikslo(55) .
107. Smulkiojo verslo įmonių schema neatitinka šių reikalavimų, jei ūkio subjektas yra, kaip ir I. Schmelz, ypatingojoje padėtyje, kai galiausiai jokioje valstybėje narėje jis negali pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio, nors gauna apyvartą tik vienoje valstybėje narėje, nuomodamas ten esantį nekilnojamąjį turtą, o gaunama apyvarta neviršija smulkiojo verslo įmonei pripažinti skirtos ribos.
108. Būtų viršyta tai, kas būtina dėl mokestinės priežiūros pagrindų, jeigu atleidimas nuo mokesčio būtų netaikomas taip pat tuo atveju, kai ši lengvata pagal savo prasmę ir tikslą akivaizdžiai turėtų būti taikoma, o apmokestinamajam asmeniui nesuteikiama galimybė įrodyti, kad jis gauna apmokestinamą apyvartą tik atitinkamoje valstybėje narėje.
e) Galimybė išaiškinti nepaveikiant galiojimo
109. Remiantis nusistovėjusia teismo praktika, Europos Sąjungos teisės aktas turi būti išaiškinamas kiek įmanoma taip, kad nebūtų paveiktas jo galiojimas(56) . Šiuo atžvilgiu bet kuris Bendrijos teisės aktas turi būti aiškinamas laikantis visos pirminės teisės, įskaitant pagrindines laisves, kuriomis draudžiama mažiau palankiai vertinti valstybės ribas peržengiančias situacijas, palyginti su vien nacionalinėmis situacijomis, nebent toks vertinimas būtų objektyviai pagrįstas(57) .
110. Todėl reikia išnagrinėti, ar mažiau palankus mokestinis vertinimas, kuris taikomas apmokestinamajam asmeniui, esančiam tokioje padėtyje kaip ir I. Schmelz, būtinai išplaukia iš direktyvų ir ar įmanoma Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 3 dalies trečią pastraipą ir Direktyvos 2006/112 283 straipsnio 1 dalies c punktą aiškinti kaip galiojančius.
111. Šiuo klausimu Vokietijos vyriausybė laikėsi požiūrio, kad, įsisteigimo sąvoką aiškinant plačiai, I. Schmelz galėtų būti laikoma Austrijoje įsisteigusiu apmokestinamuoju asmeniu.
112. Reikėtų pažymėti, kad įsisteigimo sąvoka pagal Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 3 dalies trečią pastraipą ir Direktyvos 2006/112 283 straipsnio 1 dalies c punktą yra Europos Sąjungos teisės sąvoka, kuri turi būti aiškinama savarankiškai.
113. Pagal pažodinį sąvokos „įsisteigimo vieta“ aiškinimą reikia, kad asmuo turėtų nuolatinį fiksuotą sąsajos vienetą atitinkamoje valstybėje. Taigi pagal pažodinį aiškinimą visiškai galima nekilnojamojo turto savininką laikyti apmokestinamuoju asmeniu rezidentu, net jeigu jis pats nesinaudoja šiuo nekilnojamuoju turtu kaip gyvenamosiomis patalpomis. Reikėtų pabrėžti, kad šiuo atžvilgiu direktyvose naudojamos ne „gyvenamosios vietos“ ar „buveinės“ sąvokos, o „įsisteigimo vietos“ sąvoka, kuri leidžia platesnį išaiškinimą nei anksčiau minėtos termini technici .
114. Taip aiškinti įsisteigimo sąvoką nekliudo minėta išvada, kad buto nuoma kitoje valstybėje narėje šiuo atveju nepatenka į naudojimąsi įsisteigimo laisve. Įsisteigimo sąvoka EB 43 straipsnio prasme ir įsisteigimo sąvoka pagal Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 3 dalies trečią pastraipą bei PVM direktyvos 283 straipsnio 1 dalies c punktą vartojamos esant visiškai skirtingiems kontekstams.
f) Tarpinė išvada
115. Taigi Direktyva gali būti aiškinama taip, kad ūkio subjekto, esančio I. Schmelz padėtyje, gautos apyvartos apmokestinimas nepažeidžia laisvės teikti paslaugas. Būtent prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar Austrijos įgyvendinimo nuostatos taip pat leidžia tokį išaiškinimą, atitinkantį Europos Sąjungos teisę. Jei taip nėra, jos turi būti netaikomos tiek, kiek pagal jas toks apmokestinamasis asmuo, kaip antai I. Schmelz, negali pasinaudoti smulkiojo verslo įmonių atleidimu nuo mokesčio.
116. Todėl į pirmąjį ir antrąjį klausimus turi būti atsakyta taip: apmokestinamojo asmens, kuris nėra įsisteigęs šalyje, sąvoką pagal Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 3 dalies trečiąją pastraipą ir Direktyvos 2006/112 283 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti kaip neapimančią ūkio subjekto, kuris gauna PVM apmokestinamą apyvartą tik atitinkamoje valstybėje, šiuo atveju – nuomodamas jam nuosavybės teise priklausantį butą, o ši apyvarta yra mažesnė už ribą, taikomą smulkiojo verslo įmonių atleidimui nuo mokesčio toje valstybėje narėje. Minėtas nuostatas aiškinant šitaip, išnagrinėjus prejudicinius klausimus nematyti nieko, kas galėtų paveikti nuostatų galiojimą.
4. Dėl trečiojo ir ketvirtojo prejudicinių klausimų
117. Atsižvelgiant į pirmojo ir antrojo klausimų atsakymus, nėra reikalo atsakyti į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus.
V – Išvada
118. Pateikdama išvadą, į Unabhängigen Finanzsenats Wien
pateiktus prejudicinius klausimus siūlau atsakyti taip:
1. Metinę apyvartą
– 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 24 straipsnio pagal 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyvos 92/111/EEB redakciją, skaitomą kartu su 1994 m. Stojimo akto XV priedo – Stojimo akto 151 straipsnyje numatytas sąrašas – IX skyriaus „Mokesčiai“ 2 punkto c papunkčiu, prasme ir
– 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 287 straipsnio prasme
reikia suprasti kaip per vienus metus apmokestinamojo asmens valstybėje narėje, kurioje jis yra įsisteigęs, gautą apyvartą.
2. Apmokestinamojo asmens, kuris nėra įsisteigęs šalyje, sąvoką pagal Šeštosios direktyvos 24 straipsnio 3 dalies trečią pastraipą ir Direktyvos 2006/112 283 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti kaip neapimančią ūkio subjekto, kuris gauna PVM apmokestinamą apyvartą tik atitinkamoje valstybėje, šiuo atveju – nuomodamas jam nuosavybės teise priklausantį butą, o ši apyvarta yra mažesnė už ribą, taikomą smulkiojo verslo įmonių atleidimui nuo mokesčio toje valstybėje narėje.
Minėtas nuostatas aiškinant šitaip, išnagrinėjus prejudicinius klausimus nematyti nieko, kas galėtų paveikti nuostatų galiojimą.
(1) .
(2)  –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 skyrius, 1 t., p. 23), toliau – Šeštoji direktyva.
(3)  –	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) toliau – Direktyva 2006/112.
(4)  –	Akto dėl Austrijos Respublikos, Norvegijos Karalystės, Suomijos Respublikos ir Švedijos Karalystės stojimo sąlygų ir sutarčių, kuriomis yra grindžiama Europos Sąjunga, pritaikomųjų pataisų (OL C 241, 1994, p. 21 ir OL L 1, 1995, p. 1) – XV priedo – Stojimo akto 151 straipsnyje numatytas sąrašas –
IX dalies „Mokesčiai“ 2 punkto c papunktis.
(5)  –	2000 m. kovo 30 d. Tarybos direktyva 2000/17/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB dėl bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos – pereinamojo laikotarpio nuostatos, taikomos Austrijos Respublikai ir Portugalijos Respublikai (OL L 84, p. 24; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 333).
(6)  –	1967 m. balandžio 11 d. antroji Tarybos direktyva 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo tvarka (OL 71, p. 1303).
(7)  –	1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB (OL L 384, p. 47; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 skyrius, 1 t., p. 224).
(8)  –	Minėtas 4 išnašoje.
(9)  –	Tai matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vėlesnio 2009 m. kovo 17 d. pranešimo.
(10)  –	Žr., be kita ko, 2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Lucchini
(C-119/05, Rink. p. I‑6199, 43 punktas), 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Magoora
(C-414/07, Rink. p. I‑10921, 22 punktas) ir 2010 m. kovo 18 d. Sprendimą Alassini (C‑317/08–C‑320/08, Rink. p. I‑0000, 25 punktą).
(11)  –	Žr., be kita ko,
2001 m. kovo 13 d. Sprendimą PreussenElektra
(C‑379/98, Rink. p. I‑2099, 39 punktas), Sprendimą Magoora
(C‑414/07, minėtas 10 išnašoje, 23 punktas) ir Sprendimą Alassini
(minėtas 10 išnašoje, 26 punktas).
(12)  –	Žr., be kita ko, 1982 m. balandžio 1 d. Sprendimą Holdijk ir kt.
(141/81–143/81, Rink. p. 1299, 5 punktas) ir 2003 m. gruodžio 9 d. Sprendimą Gasser
(C‑116/02, Rink. p. I‑14693, 27 punktas).
(13)  –	1989 m. gruodžio 5 d. Sprendimai ORO Amsterdam Beheer
ir Sprendimas Concerto
(C‑165/8, Rink. p. 4081, 21 punktas), 2006 m. gruodžio 7 d. Sprendimas Eurodental
(C‑240/05, Rink. p. I‑11479, 50 punktas) ir 2008 m. birželio 12 d. Sprendimas Komisija prieš Portugaliją
(C‑462/05, Rink. p. I‑4183, 51 punktas).
(14)  –	Šiuo klausimu dėl specialių taisyklių, numatytų Šeštosios direktyvos 28 straipsnyje, žr. 2000 m. liepos 13 d. Sprendimą Idéal Tourisme
(C‑36/99, Rink. p. I‑6049, 38 punktas), Sprendimą Eurodental
(minėtas 13 išnašoje, 51 punktas) ir Sprendimą Komisija prieš Portugaliją
(minėtas 13 išnašoje, 52 punktas).
(15)  –	Minėtas 6 išnašoje.
(16)  –	Žr. Antrosios direktyvos šeštą konstatuojamąją dalį.
(17)  –	Dėl smulkiojo verslo įmonėms skirtos schemos, kaip nacionalinės specialios schemos, pobūdžio žr. Šeštosios direktyvos penkioliktos konstatuojamosios dalies antrą sakinį bei tapačią Direktyvos 2006/112 49 konstatuojamąją dalį: „Taikant bendras nuostatas ir siekiant glaudesnio suderinimo, valstybėms narėms turėtų būti leidžiama toliau taikyti smulkiam verslui skirtas specialias schemas“.
(18)  –	1973 m. birželio 29 d. Komisijos pasiūlymas dėl Tarybos Šeštosios direktyvos dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, Europos Bendrijų biuletenis,
11/73 priedas, p. 25.
(19)  –	2006 m. rugsėjo 28 d. Sprendimas Komisija prieš Austriją
(C‑128/05, Rink. p. I‑9265, 22 punktas), kuriame daroma nuoroda į 1998 m. spalio 22 d. Sprendimą Madgett ir Baldwin
(C‑308/96 ir C‑94/97, Rink. p. I‑6229, 34 punktas) ir 2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Jyske Finans
(C‑280/04, Rink. p. I‑10683, 35 punktas). Taip pat žr. 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Talacre Beach Caravan Sales
(C‑251/05 Rink. p. I-6269, 23 punktas).
(20)  –	Sprendimas Idéal tourisme
(minėtas 14 išnašoje, 38 punktas).
(21)  –	Žr. Direktyvos 2006/112 287 straipsnio 2 ir 4 punktus.
(22)  –	Žr. 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Kerckhaert ir Morres
(C‑513/04, Rink. p. I‑10967, 20 punktas), 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Block
(C‑67/08, Rink. p. I‑883, 28 punktas) ir 2010 m. balandžio 15 d. Sprendimą CIBA
(C‑96/08, Rink. p. I‑0000, 25 punktas).
(23)  –	Žr. taip pat mano išvadą byloje Marks & Spencer
(C‑309/06, Rink. p. I‑2283, 32 ir paskesni punktai).
(24)  –	Žr. 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimą Marks & Spencer
(C‑309/06, Rink. p. I‑2283, 33 ir 34 punktus) bei mano išvados šioje byloje 28 ir paskesnius punktus.
(25)  –	2007 m. lapkričio 29 d. Sprendimai: Komisija prieš Austriją
(C‑393/05, Rink. p. I‑10195, 29 punktas), Komisija prieš Vokietiją
(C‑404/05, Rink. p. I‑10239, 31 punktas) ir 2009 m. spalio 22 d. Sprendimas Komisija prieš Portugaliją
(C‑438/08, Rink. p. I‑0000, 27 punktas).
(26)  –	Žr. šiuo klausimu 2006 m. birželio 27 d. Sprendimą Parlamentas prieš Tarybą
(„Šeimos susijungimas“, C‑540/03, Rink. p. I‑5769), kuriame Teisingumo Teismas taip pat tyrė, ar ginčijamos Direktyvos nuostatos leidžia valstybėms narėms veikti neteisėtai arba suteikia joms pakankamai diskrecijos įgyvendinti direktyvą laikantis Bendrijos teisės (ypač žr. sprendimo 76, 90, 103 ir 104 punktus).
(27)  –	Tačiau reikėtų pažymėti, kad byloje dėl prejudicinio sprendimo Teisingumo Teismas neturi vertinti nacionalinės teisės akto suderinamumo su Bendrijos teise. Būtent valstybių narių teismai turi padaryti išvadas dėl Teisingumo Teismo pateikto Bendrijos teisės išaiškinimo ir prireikus netaikyti nacionalinės teisės akto (tai nusistovėjusi teismo praktika, žr., be kita ko, 2008 m. sausio 31 d. Sprendimą Centro Europa 7
(C‑380/05, Rink. p. I‑349, 49 ir 50 punktai) ir 2010 m. sausio 26  d. Sprendimą Transportes Urbanos y Servicios Generales
(C‑118/08, Rink. p. I‑0000, 23 punktas).
(28)  –	Generalinės advokatės E. Sharpston
išvados byloje Komisija prieš Austriją
(2006 m. rugsėjo 28 d. Sprendimas, C‑128/05, Rink. p. I‑9265) 39 punkte išdėstyti argumentai taip pat galėtų būti aiškinami nurodyta prasme. Tačiau ši byla buvo konkrečiai susijusi su tuo, jog apyvartą nustato ne įmonės įsisteigimo valstybė, o valstybė, kurioje apmokestinamasis asmuo nėra įsisteigęs.
(29)  –	OL L 264, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 392.
(30)  –	2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rink. p. I‑8203, 16 ir paskesni punktai).
(31)  –	Sprendimas Centro di Musicologia Walter Stauffer
(minėtas 30 išnašoje, 18 punktas), kuriame daroma nuoroda į 1974 m. birželio 21 d. Sprendimą Reyners (2/74 Rink. p. 631, 21 punktas) ir 1995 m. lapkričio 30 d. Sprendimą Gebhard
(C‑55/94, Rink. p. I‑4165, 25 punktas). Toliau žr. 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą ELISA
(C‑451/05, Rink. p. I‑8251, 63 punktas)
(32)  –	2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimai Centro di Musicologia Walter Stauffer
(minėtas 30 išnašoje, 19 punktas) ir ELISA (minėtas 31, 64 punktas).
(33)  –	2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Centro di Musicologia Walter Stauffer
(minėtas 30 išnašoje, 20 punktas).
(34)  –	Dėl nuolatinės buveinės sąvokos
žr. generalinės advokatės C. Stix‑Hackl išvadą 2005 m. gruodžio 15 d. byloje Centro di Musicologia Walter Stauffer
(C‑386/04, Rink. p. I‑8203, 50–55 punktai).
(35)  –	Dėl kriterijų, leidžiančių padaryti išvadą, kad yra įsisteigimas 43 straipsnio prasme, taip pat žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rink. p. I‑7995, 67 ir 68 punktai).
(36)  –	OL L 178, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t., p. 10.
(37)  –	2007 m. sausio 25 d. Sprendimas Festersen
(C‑370/05, Rink. p. I‑1129, 23 punktas) ir Sprendimas ELISA
(minėtas 31 išnašoje, 59 punktas).
(38)  –	Žr. 1990 m. gruodžio 12 d. Sprendimą SARPP
(C‑241/89, Rink. p. I‑4695, 8 punktas), 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Weigel
(C‑387/01, Rink. p. I‑4981, 44 punktas), 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Ritter-Coulais
(C‑152/03, Rink. p. I‑1711, 29 punktas) ir 2008 m. vasario 26 d. Sprendimą May r (C‑506/06, Rink. p. I‑1017, 43 punktas).
(39)  –	Žr. šiuo klausimu Sprendimą Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas
(minėtas 35 išnašoje, 31–33 punktai), 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą Fidium Finanz
(C‑452/04, Rink. p. I‑9521, 34 ir 44–49 punktai) ir 2010 m. sausio 21 d. Sprendimą SGI
(C‑311/08, Rink. p. I‑0000, 25 punktas).
(40)  –	Žr. 1995 m. lapkričio 30 d. Sprendimą Gebhard
(C‑55/94, Rink. p. I 4165, 26 ir 27 punktai) ir 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Schnitzer
(C‑215/01, Rink. p. I‑14847, 28–32 punktai).
(41)  –	Žr. 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt.
(C‑397/98 ir C‑410/98, Rink. p. I‑1727, 38 ir 39 punktai), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą Hollmann
(C‑443/06, Rink. p. I‑8491, 28 ir 29 punktai) ir 2010 m. sausio 21 d. Sprendimą SGI
(C‑311/08, Rink. p. I‑0000, 31 punktas).
(42)  –	Žr., be kita ko, 2000 m. spalio 3 d. Sprendimą Corsten
(C‑58/98, Rink. p. I‑7919, 33 punktas), 2003 m. vasario 13 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją
(C‑131/01, Rink. p. I‑1659, 26 punktas) ir 2009 m. rugsėjo 8 d. Sprendimą Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Baw International
(C‑42/07, Rink. p. I‑0000, 51 punktas).
(43)  –	Žr., be kita ko, 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx
(C‑80/94, Rink. p. I‑2493, 16 punktas), 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą De Groot
(C-385/00, Rink. p. I‑1819, 75 punktas), 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Conijn
(C‑346/04, Rink. p. I‑6137, 15 punktas) ir 2009 m. spalio 1 d. Sprendimą Gottwald (C‑103/08, Rink. p. I‑0000, 27 punktą).
(44)  –	Žr., be kita ko, 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimą Ciola
(C‑224/97, Rink. p. I‑2517, 14 punktas), 2003 m. sausio 16 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją, (C‑388/01, Rink. p. I‑721, 14 punktą) ir Sprendimą Gottwald
(minėtas 43 išnašoje, 28 punktas).
(45)  –	Žr. Direktyvos 2006/112 44 ir 46–56 straipsnius.
(46)  –	Per teismo posėdį Austrijos vyriausybė nurodė, kad PVM už nekilnojamojo turto statybos paslaugas galima atskaityti kaip pirkimo mokestį iš mokesčio už nuomos pajamas. Kadangi nuoma buvo apmokestinta tik sumažintu tarifu, galėjo atsirasti netgi atskaitytino pirkimo mokesčio perviršis. Įsigijus senesnį panaudotą nekilnojamąjį turtą vis dėlto neturėtų būti jokios pirkimo mokesčio atskaitos.
(47)  – Žr., be kita ko, 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker
(C‑279/93, Rink. p. I‑225, 30 punktas), Sprendimą Wielockx
(minėtas 43 išnašoje, 17 punktas), 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
(C‑374/04, Rink. p. I‑11673, 46 punktas) ir 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Truck Center
(C‑282/07, Rink. p. I‑10767, 37 punktas).
(48)  – Sprendimas Schumacker
(minėtas 47 išnašoje, 31 ir 34 punktai), Sprendimas Wielockx
(minėtas 43 išnašoje, 17 ir 18 punktai), 2003 m. birželio 12 d. Sprendimas Gerritse
(C‑234/01, Rink. p. I‑5933, 43 punktas), 2004 m. liepos 1 d. Sprendimas Wallentin
(C‑169/03, Rink. p. I‑6443, 15 ir 16 punktai) ir 2007 m. sausio 25 d. Sprendimas Meindl
(C‑329/05, Rink. p. I‑1107, 23 punktas).
(49)  –	Sprendimai Schumacker
(minėtas 47 išnašoje, 32 punktas), Gerritse
(minėtas 48 išnašoje, 43 punktas), Wallentin (minėtas 48 išnašoje, 16 punktas) ir Meindl (minėtas 48 išnašoje, 23 punktas).
(50)  –	Žr. Sprendimus Schumacker
(minėtas 47 išnašoje, 36 punktas), de Groot
(minėtas 43 išnašoje, 89 punktas) ir Wallentin
(minėtas 48 išnašoje, 17 punktas).
(51)  –	Sprendimai Schumacker (minėtas 47 išnašoje, 38 punktas), Wielockx (minėtas 43 išnašoje, 20–22 punktai) ir Wallentin (minėtas 48 išnašoje, 17 punktas).
(52)  –	Žr. 1997 m. birželio 5 d. Sprendimą SETTG
(C‑398/95, Rink. p. I‑3091, 21 punktas), 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Laval un Partneri
(C‑341/05, Rink. p. I‑11767, 101 punktas) ir 2008 m. gruodžio 4 d. Sprendimą Jobra
(C‑330/07, Rink. p. I‑9099, 27 punktas).
(53)  –	Žr. 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimą A
(C‑101/05, Rink. p. I‑11531, 55 punktas) ir 2009 m. birželio 11 d. Sprendimą X (C‑155/08 ir C‑157/08, Rink. p. I‑0000, 45 punktas).
(54)  –	Žr. Sprendimą X (minėtas 53 išnašoje, 47 punktas), 2009 m. lapkričio 17 d. Sprendimą Presidente del Consiglio dei Ministri
(C‑169/08, Rink. p. I‑0000, 42 punktas) ir 2010 m. kovo 11 d. Sprendimą Attanasio Group
(C‑348/08, Rink. p. I‑0000, 51 punktas).
(55)  –	Žr. 2009 m. kovo 10 d. Sprendimą Hartlauer
(C‑169/07, Rink. p. I‑1721, 55 punktas), Sprendimą Presidente del Consiglio dei Ministri,
(minėtas 55 išnašoje, 42 punktas) ir Sprendimą Attanasio Group
(minėtas 55 išnašoje, 51 punktas).
(56)  –	Žr. 2001 m. spalio 4 d. Sprendimą Italija prieš Komisiją
(C‑403/99, Rink. p. I‑6883, 37 punktas), 2007 m. birželio 26 d. Sprendimą Ordre des barreaux francophones et germanophone ir kt. (C‑305/05, Rink. p. I‑5305, 28 punktas), 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimą Sturgeon ir kt.
(C‑402/07 ir C‑432/07, Rink. p. I‑0000, 47 punktas).
(57)  –	Atsižvelgiant į bendrąjį vienodo požiūrio principą, žr. 2004 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Swedish Match
(C‑210/03, Rink. p. I‑11893, 70 punktas), 2006 m. sausio 10 d. Sprendimą IATA ir ELFAA
(C‑344/04, Rink. p. I‑403, 95 punktas) ir Sprendimą Sturgeon ir kt.
(minėtas 56 išnašoje, 48 punktas).