62016CC0014
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. WATHELET
представено на 26 октомври 2016 година (
1
)
Дело C–14/16
Euro Park Service, правоприемник на правата и задълженията на дружество Cairnbulg Nanteuil
срещу
Ministre des finances et des comptes publics
(Преюдициално запитване, отправено от Conseil d’État, Франция)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки — Директива 90/434/ЕИО — Член 11 — Данъчна измама или отклонение от данъчно облагане — Предварително одобрение от данъчната администрация — Свобода на установяване — Член 49 ДФЕС“
I – Въведение
1.
Настоящото преюдициално запитване от 16 декември 2015 г., постъпило в секретариата на Съда на 11 януари 2016 г. от Conseil d’État (Държавен съвет, Франция), се отнася до тълкуването на член 49 ДФЕС и член 11 от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (
2
).
2.
Запитването е отправено в рамките на спор между учреденото по люксембургското право дружество Euro Park Service (наричано по-нататък „Euro Park“), правоприемник на френското дружество SCI Cairnbulg Nanteuil (наричано по-нататък „SCI Cairnbulg Nanteuil“), и френската данъчна администрация (наричана по-нататък „данъчната администрация“) относно начисляването на допълнителни вноски за облагане с корпоративен данък и добавъчни вноски върху този данък, както и налагането на санкции. Според данъчната администрация така определените данъчни задължения и санкции се дължат на обстоятелството, от една страна, че SCI Cairnbulg Nanteuil не е поискало предвиденото във френското право одобрение на министъра при прехвърляния, извършени в полза на чуждестранно дружество, и от друга страна, че във всички случаи то не би получило това одобрение, тъй като прекратяването на съществуването му не е обосновано от икономическа причина, а има за цел данъчна измама или отклонение от данъчно облагане.
3.
Запитващата юрисдикция счита, че за да се произнесе по спора, с който е сезирана, е необходимо по-специално да се установи дали член 49 ДФЕС допуска национално законодателство, което с цел борба с данъчните измами и отклонението от данъчно облагане систематично поставя ползването на общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията и приравнените към тях операции, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение само при прехвърлянията в полза на чуждестранни юридически лица.
II – Правна уредба
A – Правото на Съюза
4.
Член 49 ДФЕС (предишен член 43 ДЕО) гласи следното:
„В рамките на следващите разпоредби ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава членка на територията на друга държава членка се забраняват. Тази забрана се прилага също и по отношение на ограниченията за създаване на търговски представителства, клонове или дъщерни дружества от граждани на всяка държава членка, установили се на територията на друга държава членка.
[…]“.
5.
В член 4 от Директива 90/434 се предвижда следното:
„1.   Сливането или разделянето не води до облагане на капиталовите печалби, изчислени според разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност.
[…]“.
6.
В член 11 от Директива 90/434 се предвижда следното:
„1.   Държава членка има право да откаже да прилага или да премахне последиците от прилагането на всички или на част от разпоредбите на дялове II, III и IV в случаите, когато стане ясно, че сливането, разделянето, прехвърлянето на активи или замяната на акции:
а)
има за своя основна цел или една от основните му цели е [извършването на данъчна измама] или отклонението от данъчно облагане; фактът, че едно от действията, упоменати в член 1, не е извършено от валидни търговски съображения, като преструктуриране или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в сделката, може да представлява презумпция, че сделката има за основна цел или една от основните [ѝ] цели е [извършването на данъчна измама] или отклонението от данъчно облагане.
[…]“.
Б – Френското право
7.
Релевантните разпоредби на Сode général des impôts (Общ данъчен кодекс, наричан по-нататък „CGI“), които са били в сила във Франция към момента на настъпване на разглежданите по главното производство факти, са посочените по-долу.
8.
Член 210 A от CGI гласи:
„1.   Нетните капиталови печалби и печалбите, получени от всички активи, прехвърлени поради сливане, не се облагат с корпоративен данък.
[…]
3.   Тези разпоредби се прилагат, при условие че в акта за сливане приемащото дружество се ангажира да спазва следните изисквания:
[…]
b.
да замести влялото се дружество при отразяването на резултатите, чието вземане предвид е било отложено за данъчното облагане на последното;
c.
да изчислява реализираните по-късно капиталови печалби във връзка с отчуждаването на неподлежащите на амортизация прехвърлени му дълготрайни активи според стойността, която те са имали от данъчна гледна точка в документацията на влялото се дружество;
d.
да отрази в облагаемата си печалба капиталовите печалби, формирани при прехвърлянето на подлежащите на амортизация имущества […]“.
9.
В член 210 B, параграф 3 от CGI се предвижда следното:
„[…] Одобрение се предоставя, когато с оглед на прехвърляните активи:
a.
операцията се основава на търговски съображения, намиращи отражение в упражняване на самостоятелна дейност от дружеството, в полза на което се извършва прехвърлянето, или усъвършенстване на структурите, както и в сдружаване между страните;
b.
целта или една от основните цели на операцията не е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане;
c.
условията на операцията позволяват да се осигури бъдещото облагане на капиталовите печалби, чието данъчно облагане е отложено“.
10.
Според запитващата юрисдикция с член 210 C от CGI се осигурява транспонирането на Директива 90/434 във вътрешното право. Този член гласи следното:
„1.   Разпоредбите на членове 210 A и 210 B се прилагат за операции, в които участват само юридически лица или организации, които се облагат с корпоративен данък.
2.   Тези разпоредби се прилагат при прехвърляния от френски юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, само ако за това е било дадено предварително одобрение при условията, предвидени в член 210 B, параграф 3.
[…]“.
III – Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
11.
Euro Park е било едноличен собственик на SCI Cairnbulg Nanteuil и става правоприемник на последното.
12.
На 26 ноември 2004 г. по отношение на SCI Cairnbulg Nanteuil се извършва „операция по прекратяване на дейността без ликвидация […] от страна и в полза на едноличния му собственик […]“ (
3
). Във връзка с това SCI Cairnbulg Nanteuil избира възможността за прилагане на специалния режим за сливанията, предвиден в член 210 и сл. от CGI. За приключилата на 26 ноември 2004 г. финансова година то съответно не декларира като подлежащи на облагане с корпоративен данък нетните капиталови печалби и печалбите, формирани от прехвърлените от него на Euro Park активи.
13.
От акта за преюдициално запитване е видно, че в нотариалния акт от 19 април 2005 г., с който цялото имущество на SCI Cairnbulg Nanteuil се прехвърля на Euro Park, прехвърлените активи, състоящи се от недвижими имоти, са оценени по нетната им балансова стойност, а именно на 9387700 EUR. Същия ден Euro Park прехвърля тези недвижими имоти на дружеството SCI IBC Ferrier на цена от 15776600 EUR, съответстваща на пазарната им стойност към 26 ноември 2004 г.
14.
След извършването на данъчна проверка данъчната администрация възразява срещу прилагането на специалния режим за сливанията в полза на SCI Cairnbulg Nanteuil. Според нея SCI Cairnbulg Nanteuil не е поискало предвиденото в CGI одобрение от министъра и във всички случаи то нямало да получи такова одобрение, тъй като разглежданата операция не може да бъде обоснована с търговски съображения, а има за цел извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане.
15.
Поради това на дружеството Euro Park, правоприемник на SCI Cairnbulg Nanteuil, са начислени допълнителен данък и добавъчни вноски, като са наложени и предвидените в член 1729 от CGI санкции в случай на умишлено неизпълнение на задължение.
16.
Euro Park иска от Тribunal administratif de Paris (Административен съд Париж, Франция) да бъде освободено от посочените данъчни задължения и санкции. С решение от 6 юли 2011 г. Тribunal administratif de Paris отхвърля това искане. С решение от 11 април 2013 г. Сour d’appel de Paris (Апелативен съд Париж, Франция) потвърждава решението на Тribunal administratif de Paris. Euro Park подава касационна жалба до Conseil d’État. В този контекст Conseil d’État решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Когато чрез националното законодателство на държава членка във вътрешното право се използва възможността, предоставена в член 11, параграф 1 от Директива [90/434/ЕИО], има ли от гледна точка на първичното право на Съюза основание за контрол върху актовете, приети за прилагането на тази възможност?
2.
При положителен отговор на първия въпрос, трябва ли разпоредбите на член 49 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство, което с цел борба с данъчните измами или отклоненията от данъчно облагане поставя ползването на общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията и приравнените към тях операции, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение само при прехвърлянията в полза на чуждестранни юридически лица, която не се прилага при прехвърляния в полза на учредени по националното право юридически лица?“.
IV – Производството пред Съда
17.
Писмени становища представят Euro Park, френското правителство и Европейската комисия. Те представят устни становища в съдебното заседание, проведено на 7 септември 2016 г.
V – Анализ
А – Предварителни бележки
18.
В съответствие с искането на Съда настоящото заключение ще се концентрира върху втория отправен от запитващата юрисдикция преюдициален въпрос, който се поставя само ако на първия преюдициален въпрос се отговори положително, а именно че когато чрез националното законодателство на държава членка във вътрешното право се използва възможността, предоставена в член 11, параграф 1 от Директива 90/434, от гледна точка на първичното право на Съюза има основание за контрол върху актовете, приети за прилагането на тази възможност.
19.
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, което с цел борба с данъчните измами или отклоненията от данъчно облагане поставя ползването на общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията и приравнените към тях операции, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение при прехвърлянията в полза на чуждестранни юридически лица, докато тази процедура не се прилага при прехвърляния в полза на национално юридическо лице.
20.
Следва да се припомни, че с член 210 C от CGI, в който е предвидена спорната процедура по предоставяне на предварително одобрение, според запитващата юрисдикция и френското правителство се осигурява транспонирането във вътрешното право на Директива 90/434.
21.
Според френското правителство няма съмнение, че разглежданото в настоящия случай национално законодателство е съвместимо с разпоредбите на Директива 90/434.
22.
За сметка на това обаче, Euro Park счита, че член 210 C от CGI е несъвместим с член 11 от Директива 90/434, а според Комисията въвеждането на процедура по предоставяне на одобрение за всяко прехвърляне от едно на друго дружество при сливане е в противоречие с целта на Директива 90/434, видна от първото ѝ съображение. Такава процедура по предоставяне на предварително одобрение би направила ползата от тази директива илюзорна. Освен това според Комисията от акта за преюдициално запитване не е видно „доколко във френското законодателство има разпоредби, съдържащи достатъчно точни, ясни и предвидими правила за прилагане, за да се даде възможност на данъчнозадължените лица да се запознаят с правата си и съответно да бъде спазен общият принцип на правна сигурност“.
23.
Следователно, преди да се отговори на поставения от запитващата юрисдикция втори въпрос, който се отнася до член 49 ДФЕС, също като Комисията считам, че следва да се направи анализ на Директива 90/434, и по-специално на член 11, параграф 1, буква a) от нея (
4
).
Б – Директива 90/434
24.
Съгласно постоянната съдебна практика преследваната от Директива 90/434 цел, така както е посочена в първото ѝ съображение (
5
), е да въведе „данъчни правила, които да бъдат неутрални от гледна точка на конкуренцията с цел да се позволи на предприятията да се приспособят към изискванията на общия пазар, да увеличат своята производителност и да подобрят конкурентоспособността си на международно равнище. В същото съображение се предвижда и че сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки“ (
6
). Всъщност Директива 90/434 „има за цел да премахне данъчните пречки пред презграничното преобразуване на предприятия, като гарантира, че евентуалното повишаване на стойността на дружествените дялове няма да се облага преди действителното им реализиране“ (
7
). „За тази цел Директива 90/434 предвижда по-конкретно в член 4, че сливането или разделянето не води до каквото и да било облагане на капиталовите печалби, изчислени според разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност […]“ (
8
).
25.
Съдът също така обаче приема, че чрез член 11 Директива 90/434 предоставя на държавите членки резерва за компетентност (
9
). Всъщност „член 11, параграф 1, буква а) [от Директива 90/434] дава възможност на държавите членки да не прилагат всички или част от разпоредбите от посочената директива, включително данъчните облекчения, […] [предвидени в член 4 от директивата], или да премахнат последиците от прилагането им, когато сливането, разделянето, прехвърлянето на активи или замяната на активи по-специално има за своя основна цел или една от основните му цели е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане“ (
10
).
26.
Освен това съгласно уточнението в член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/343 фактът, че операцията не е извършена поради валидни търговски съображения, като например преструктуриране или рационализация на дейностите на участващите в сделката дружества, може да създаде презумпция, че сделката има за основна цел извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане (
11
).
27.
В точка 43 от решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369), Съдът приема, че при липсата на разпоредби в правото на Съюза, които да уреждат „прилагането на предвидената в член 11, параграф 1, буква a) презумпция, при спазване на принципа на пропорционалност държавите членки трябва да определят необходимите правила за прилагането на тази разпоредба“.
28.
Съдът също така е постановил, че създаването на общо правило, което автоматично изключва определени категории операции от данъчно предимство, излиза извън рамките на необходимото за недопускане на извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане и би засегнало преследваната от Директива 90/434 цел (
12
). Всъщност съгласно постоянната съдебна практика, за да се провери дали с дадена операция се цели извършване на данъчна измама или отклонение от данъчно облагане, при транспонирането на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 държавите членки не могат да се ограничат до прилагането на предварително определени общи критерии, а трябва да извършват цялостна преценка на този въпрос във всеки отделен случай (
13
).
В – По прилагането на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 в настоящия случай
1. Съвместимостта с член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 на член 210 B, параграф 3 и член 210 C, параграф 2 от CGI
29.
Съгласно член 210 B, параграф 3 от CGI предвиденото в член 210 C, параграф 2 от CGI предварително одобрение се предоставя, когато операцията отговаря на три условия, а именно да се основава на търговски съображения, основната ѝ цел или една от основните ѝ цели да не е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане, и свързаните с нея условия да позволяват да се осигури бъдещото облагане на капиталовите печалби, чието данъчно облагане е отложено.
30.
В съдебно заседание френското правителство твърди, че предвиденото в член 210 C, параграф 2 от CGI предварително одобрение се предоставя, когато разглежданата операция отговаря на първото условие, предвидено в член 210 B, параграф 3 от CGI, а именно операцията да се основава на търговски съображения. Според френското правителство при проверката на операцията данъчната администрация е оправомощена само да провери реалното ѝ извършване, а не икономическата ѝ целесъобразност.
31.
С оглед на недвусмисления текст на член 210 B, параграф 3 от CGI, в който ясно се изисква и трите условия да бъдат изпълнени, за да може да бъде предоставено одобрение, не бих могъл без друго доказателство да взема предвид този довод на френското правителство.
32.
Това правителство също така твърди, че френското законодателство изисква не предварителното одобрение на трансгранична операция по Директива 90/434 да бъде предварително, а само искането за одобрение да бъде такова, т.е. да бъде подадено преди извършването на операцията. Според френското правителство при тези условия съответната операция може да бъде осъществена преди получаването на одобрение посредством отлагателно условие, свързано с посоченото получаване. Френското правителство съответно счита, че тази система представлява по-скоро система на деклариране, отколкото система за издаване на разрешения.
33.
Освен че на практика такова отлагателно условие ми се струва неприложимо и несъвместимо с икономическата същност на операциите по Директива 90/434 (
14
), преди всичко искам да отбележа, че в член 210 C, параграф 2 от CGI изрично се предвижда, че разпоредбите на членове 210 A и 210 B от CGI се прилагат към прехвърляния на френски юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица само „ако за това е било дадено предварително одобрение при условията, предвидени в член 210 B, [параграф] 3“ (
15
) от CGI (
16
). Следователно текстът на член 210 C, параграф 2 от CGI е в пряко противоречие с довода на френското правителство.
34.
Освен това трябва да се отбележи, че член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 разрешава на държавите членки да не прилагат разпоредбите на Директива 90/434 само при едно условие, а именно ако посочената в тази директива операция „има за своя основна цел или една от основните [ѝ] цели е [извършването на данъчна измама] или отклонението от данъчно облагане“ (
17
). Също като Комисията считам, че по смисъла на параграф 1, буква a) от посочения член — въпреки възможността фактът, че разглежданата в случая операция не е осъществена поради валидни търговски съображения, да създаде презумпция, че тази операция има за основна цел или една от основните ѝ цели е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане — липсата на валидни търговски съображения не представлява самостоятелно и допълнително основание, позволяващо разпоредбите на Директива 90/434 (
18
) да не бъдат приложени.
35.
От това следва, че с първото и второто условие по член 210 B, параграф 3 от CGI се извеждат две условия от единствения елемент, предвиден в член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434, и следователно приложното поле на резервата за компетентност се разширява извън предвиденото в тази разпоредба.
36.
Освен това третото условие, предвидено в член 210 B, параграф 3 от CGI (
19
), което също така не е предвидено в член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 (
20
), не може да бъде обосновано с борбата с данъчните измами или отклонението от данъчно облагане (
21
), както твърди френското правителство, тъй като тази цел вече изрично е посочена във второто условие на член 210 B, параграф 3 от CGI.
37.
В писменото си становище френското правителство счита, че с разглежданите в настоящия случай разпоредби от националното законодателство се цели не само воденето на борба с данъчните измами и отклонението от данъчно облагане, но също така и запазването на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
38.
Не смятам, че този довод може да бъде приет.
39.
Всъщност, макар Съдът действително да приема, че балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки може да се приеме като основание за ограничаване на основните свободи — по-специално когато с разглеждания данъчен режим се цели предотвратяване на определено поведение, което може да застраши правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (
22
) — третото условие по член 210 B, параграф 3 от CGI не може да бъде обосновано с тази цел, тъй като балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки е гарантирано от самата Директива 90/434 и от съдебната практика в тази област.
40.
Всъщност безспорно е, че член 4, параграф 1от Директива 90/434 не води до окончателно данъчно освобождаване на свързаните с прехвърлената дейност капиталови печалби. Тази разпоредба предвижда единствено отлагане на данъчното облагане на свързаните с прехвърлената дейност капиталови печалби до действителното им реализиране. Съгласно четвърто съображение от Директива 90/434 (
23
) установената с нея система за данъчно облагане цели да избегне облагането с данъци във връзка с посочените в нея операции, „като в същото време защитава финансовите интереси на държавата на прехвърлящото или на придобитото дружество“. Бих искал да отбележа, че в точка 28 от решение от 19 декември 2012 г., 3D I (C–207/11, EU:C:2012:818), Съдът приема, че „от първо и шесто съображение от тази директива следва, че същата просто установява режим на отложено облагане на свързаните с прехвърлените активи капиталови печалби, който, макар да не допуска прехвърлянето на дейност само по себе си да е основание за облагане, защитава финансовите интереси на държавата на прехвърлящото дружество, като гарантира, че тези капиталови печалби ще бъдат обложени към момента на действителното им реализиране“.
41.
За сметка на това, третото условие, предвидено в член 210 B, параграф 3 от CGI, може да има за цел да осигури събирането на данъците към момента на действителното реализиране на капиталовите печалби (
24
). Все пак освен факта, че тази цел не е обхваната от резервата за компетентност, предвидена в член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434, и следователно представлява допълнително изискване, което разширява обхвата на предвидената в тази разпоредба резерва за компетентност, следва да се отбележи, че събирането на данъците може да бъде осигурено чрез способи, които са различни от посочената процедура по предоставяне на предварителното одобрение, и по-специално чрез Директива 2010/24/ЕС на Съвета от 16 март 2010 година относно взаимната помощ при събиране на вземания, свързани с данъци, такси и други мерки (
25
).
42.
В заключение, национално законодателство като разглежданото в главното производство разширява условията, от които съгласно член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 зависи възможността държавите членки да откажат да приложат по отношение на изброените в Директива 90/434 операции предвидените в нея данъчни предимства.
2. Въвеждането на обща презумпция за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане
43.
От преписката пред Съда е видно, че разглежданото в настоящия случай национално законодателство — и по-специално член 210 B, параграф 3 и член 210 C, параграф 2 от CGI — предвижда за всяка операция на трансгранично сливане процедура по предоставяне на предварително одобрение, изискваща систематично и безусловно да бъдат представени доказателства, че разглежданата операция се основава на търговски съображения и основната ѝ цел или една от основните ѝ цели не е извършване на данъчна измама или отклонение от данъчно облагане, без администрацията да е длъжна да представя каквото и да било доказателство за липсата на валидни търговски съображения или данни за извършена данъчна измама или отклонение от данъчно облагане (
26
).
44.
Ще отбележа, че като поставя ползването на данъчната система, предвидена в Директива 90/434, по отношение на трансграничните сливания в зависимост от такава процедура по предоставяне на предварително одобрение, разглежданото в случая национално законодателство въвежда обща презумпция за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане.
45.
Освен това Съдът никога не е приемал, че обосноваването на ограничение на една от гарантираните от Договора основни свободи поради необходимостта да се води борба с данъчните измами или отклонението от данъчно облагане може да произтича от обща презумпция за измама или злоупотреба (
27
), и ми се струва, че въвеждането на такава презумпция явно нарушава принципа на пропорционалност. Всъщност от практиката на Съда следва, че „може да се разглежда като ненадхвърлящо необходимото за предотвратяване на данъчните измами и неплащането на данъци законодателство, което при определяне дали дадена сделка представлява изцяло привидна договореност, постигната единствено за данъчни цели, се основава на преглед на обективни и проверими факти и което във всички случаи, при които наличието на подобна привидна договореност не може да бъде изключено, предоставя възможност на данъчнозадълженото лице, без да го подлага на прекомерна административна принуда, да представи доказателства относно евентуалните търговски съображения, поради които е сключена посочената сделка“ (
28
). От изложеното по-горе следва, че съответната правна уредба не може да задължи данъчнозадълженото лице системно да обосновава действителното извършване и редовността на операцията, без администрацията да е длъжна да представи каквото и да било доказателство за наличието на данъчна измама или отклонение от данъчно облагане (
29
). Макар и процедурата по предоставяне на предварително одобрение безспорно да е годна да се бори с данъчните измами или отклоненията от данъчно облагане, посочени в член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 (
30
), тя подкопава целта на тази разпоредба и надхвърля необходимото за постигане на преследваната цел.
46.
Всъщност въвеждането на презумпция като разглежданата в делото по главното производство систематично и предварително поставя всяка операция по трансгранично сливане пред значителни административни пречки, дори при липсата на каквито и да било данни за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане. Такава презумпция следователно противоречи на целта на Директива 90/434, която съгласно първото ѝ съображение е да намали пречките пред сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, произтичащи от данъчните разпоредби на държавите членки (
31
).
Г – По решение Pelati
47.
Френското правителство счита, че в решение от 18 октомври 2012 г., Pelati (C–603/10, EU:C:2012:639, т. 32), наличието на предварителна административна процедура, чието предназначение е да провери допустимостта на предимствата по Директива 90/434, не е било критикувано с оглед на правото на Съюза, освен що се отнася до началния момент на срока на искането за одобрение, който не е бил предварително известен на подалото искането данъчнозадължено лице (
32
).
48.
Вярно е, че в решение от 18 октомври 2012 г., Pelati (C–603/10, EU:C:2012:639, т. 37), Съдът приема, че не противоречи на Директива 90/434 законодателство като разглежданото по това дело, което „за предоставянето на данъчните предимства, приложими към операция по отделяне в съответствие с разпоредбите на посочената директива, въвежда условието свързаното с тази операция искане да се подаде в определен срок“ и възлага на запитващата юрисдикция да провери дали правилата, и по-специално началният момент на срока на подаване на разглежданото искане са в съответствие с принципа на ефективност.
49.
Въпреки всичко не считам, че в посоченото решение от 18 октомври 2012 г., Pelati (C–603/10, EU:C:2012:639), можем да открием изводите, които френското правителство извлича по отношение на настоящото дело. Всъщност в посоченото дело отказът на словенската данъчна администрация да предостави предвидените в Директива 90/434 данъчни предимства се основава единствено на факта, че искането за получаване на предварително разрешение не е било подадено в предвидения от разглежданото национално законодателство срок.
50.
В това дело въобще не става въпрос за материалноправните условия, които освен това не са посочени в решението. Съдът приема, че самото предвиждане на процедура за получаване на предварително разрешение не противоречи на Директива 90/434 и насочва своя анализ към съвместимостта на разпоредбите относно срока за подаване на искането с принципа на ефективност.
51.
В настоящото дело това, което изглежда оспоримо, не е самото съществуване на процедурата по предоставяне на одобрение, а материалноправните условия и доказателствата, които се изискват, за да бъде получено това одобрение, и по-специално тяхната съвместимост с принципа на пропорционалност, който обаче не е бил обсъждан в решение от 18 октомври 2012 г., Pelati (C–603/10, EU:C:2012:639).
52.
Освен това от решение от 18 октомври 2012 г., Pelati (C–603/10, EU:C:2012:639, т. 36), следва, че правилата за прилагане на процедура по предоставяне на предварително одобрение трябва да бъдат достатъчно точни, ясни и предвидими, за да могат данъчнозадължените лица да се запознаят с правата си, и да се гарантира, че последните ще бъдат в състояние да ползват предвидените в разпоредбите на Директива 90/434 данъчни предимства.
53.
Във връзка с това, като посочва, че през 2015 г. всички искания за предоставяне на одобрение на основание член 210 B от CGI са били одобрени от френската администрация, френското правителство приема, че въвеждането на процедура по предоставяне на предварително одобрение позволява да се гарантира по-голяма правна сигурност на дружеството получател, тъй като критериите за получаване на одобрението са ясни, точни и предвидими.
54.
Напротив, Euro Park подчертава, че „[п]олучаването на одобрение не е ограничено от никакъв срок. Всъщност липсата на отговор от данъчната администрация в продължение на четири месеца представлява мълчаливо решение за отхвърляне, което може да бъде обжалвано пред съда по данъчни спорове“. Euro Park добавя, че „сроковете за разглеждане по искането за одобрение са явно несъвместими с търговската дейност“.
55.
Според мен френското законодателство не предвижда точни, ясни и предвидими правила за прилагане, за да се позволи на данъчнозадължените лица да се запознаят с правата си и съответно да бъде спазен общият принцип на правна сигурност.
56.
Всъщност в съдебното заседание, проведено на 7 септември 2016 г., френското правителство потвърждава, че условията за прилагане на разглежданата процедура по предоставяне на одобрение са описани само накратко в член 210 B от CGI, като добавя, че подробностите относно тези условия са били достъпни на интернет сайта на данъчната администрация, както и в обществено достъпните становища на данъчната администрация, които са противопоставими на френската администрация.
57.
Към това се добавя фактът, че според самото френско правителство разпоредбите на член 210 B, параграф 3 от CGI и на член 210 C, параграф 2 от CGI не съответстват (
33
) на прилаганата в тази област „практика“ от френската администрация, което само по себе си е достатъчно, за да създаде несигурност относно правилата за прилагане на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 във Франция. Тези правила изглежда не са достатъчно точни, ясни и предвидими, за да позволят на данъчнозадължените лица да се запознаят с правата си, още повече че някои от тях най-малкото биха могли да бъдат изменяни по волята на данъчната администрация.
58.
Следва също да се отбележи, че посочените от френското правителство статистически данни се отнасят само до 2015 г., докато разглежданата в делото по главното производство операция е извършена през 2004 г., и че в съдебно заседание френското правителство не можа да предостави информация за нито една друга година.
59.
Що се отнася до приложимите срокове в процедурата по предоставяне на одобрение, френското правителство след поставени от Съда въпроси в съдебно заседание заяви, че в приложение на един декрет (който не бе цитиран) решението за отхвърляне трябва винаги да бъде мотивирано, но също така потвърди, че изтичането на четиримесечен срок без предоставяне на отговор от страна на данъчната администрация по искане за предоставяне на предварително одобрение е равносилно на мълчаливо решение за отхвърляне, което в този случай се мотивира само ако данъчнозадълженото лице поиска.
60.
Според мен тези обстоятелства не се вписват в целта на Директива 90/434, предвидена в нейното първо съображение, според което посочените в нея операции не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки.
61.
При тези обстоятелства и с оглед на гореизложените съображения, по-специално относно принципите на пропорционалност, на правна сигурност и на ефективност, считам че член 11, параграф 1 буква а) от Директива 90/434 не допуска национално законодателство, което с цел борба с данъчните измами или отклоненията от данъчно облагане поставя ползването на общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията и приравнените към тях операции, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение като разглежданата в настоящия случай, която се прилага само при прехвърлянията в полза на чуждестранни юридически лица и не се прилага при прехвърляния в полза на учредени по националното право юридически лица.
Д – По наличието на ограничение на свободата на установяване
62.
Съгласно постоянната съдебна практика член 49 ДФЕС изисква да се премахнат ограниченията върху свободата на установяване. Макар съгласно редакцията им разпоредбите на Договора, свързани със свободата на установяване, да имат за цел да осигурят ползването на национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (
34
).
63.
Отново според постоянната съдебна практика за ограничения на свободата на установяване трябва да се считат всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (
35
).
64.
Френското правителство признава, че разглежданото законодателство представлява ограничение на свободата на установяване, тъй като третира по-неблагоприятно операциите по сливане, разделяне, прехвърляне на активи или замяна на акции, извършени между дружества на различни държави членки, от същите операции, когато те са извършени между две френски дружества.
65.
Също така смятам, че разглежданото национално законодателство препятства свободата на установяване на френските дружества, които искат да извършват трансгранични операции, тъй като поставя ползването на общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията и приравнените към тях операции, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение само при прехвърлянията в полза на чуждестранни юридически лица, но не и при прехвърляния в полза на учредени по националното право юридически лица.
66.
Всъщност при ползването на специалния данъчен режим прехвърлянето, извършено от учредено по френското право дружество на чуждестранно юридическо лице, се оказва по-малко привлекателно, тъй като спрямо него се прилага допълнително условие, а именно изискване за предварително одобрение от данъчната администрация, а това е процедура, която изисква те да оборят обща презумпция за отклонение от данъчно облагане (
36
).
67.
Следователно член 210 B, параграф 3 от CGI и член 210 C, параграф 2 от CGI въвеждат различно третиране на трансграничните операции, което може да разубеди френските дружества да използват свободата си на установяване.
Е – По обосноваността
68.
Остава да се разгледа въпросът дали това ограничение може да бъде обосновано предвид разпоредбите на Договора за ЕС.
69.
Съгласно трайно установената съдебна практика национални мерки, които биха могли да затруднят или да направят по-слабо привлекателно упражняването на основните свободи, гарантирани с Договора, могат да бъдат допуснати, при условие че преследват цел от общ интерес, че са в състояние да гарантират осъществяването на тази цел и че не надхвърлят необходимото за постигането ѝ (
37
).
70.
Следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика целта на борбата с данъчните измами или отклонението от данъчно облагане (
38
) може да обоснове мярка, ограничаваща упражняването на гарантираните с Договора основни свободи.
71.
При все това трябва да се провери дали разглежданото национално законодателство не надхвърля необходимото за постигането на тези цели.
72.
При този анализ изхождам от принципа, че целта на борбата с данъчните измами или отклоненията от данъчно облагане, посочена в член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434, отразява общия принцип от правото на Съюза, който забранява злоупотребата с право. Поради това считам, че тази цел има един и същ обхват, когато е изтъкната в приложение на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434, или като основание за изключение от първичното право, по-специално от член 49 ДФЕС.
73.
Също така следва да се отбележи, че в проведеното на 7 септември 2016 г. съдебно заседание френското правителство посочи, че ако се направи връзка между точка 45 от решение от 26 септември 2000 г., Комисия/Белгия (C–478/98, EU:C:2000:497), и точка 44 от решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem (C–28/95, EU:C:1997:369), се вижда, че Съдът разбира по един и същ начин понятието за обща презумпция за измама, когато разглежда съвместимостта на национално законодателство с първичното право, по-специално с член 49 ДФЕС и член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434.
74.
Следователно изложените от мен съображения в настоящото заключение относно пропорционалността на разглежданата система за предоставяне на предварително одобрение и общата презумпция за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане, която се въвежда с нея, се прилагат mutatis mutandis към анализа на системата за предоставяне на одобрение с оглед на член 49 ДФЕС, който съответно по същите причини като член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 не допуска система за предоставяне на предварително одобрение като разглежданата.
VI – Заключение
75.
Предвид гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на втория преюдициален въпрос, поставен от Conseil d’État, по следния начин:
„Член 49 ДФЕС и член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки не допускат национално законодателство, което с цел борба с данъчните измами или отклоненията от данъчно облагане поставя ползването на общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията и приравнените към тях операции, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение като разглежданата в настоящия случай, която се прилага само при прехвърлянията в полза на чуждестранни юридически лица и не се прилага при прехвърляния в полза на учредени по националното право юридически лица, и която систематично налага данъчнозадълженото лице да обосновава действителното извършване и редовността на операцията, дори при липсата на каквито и да било данни за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	ОВ L 225, 1990 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92.
(
3
)	Както се посочва в акта за преюдициално запитване.
(
4
)	С цел постигане на яснота и рационалност Директива 90/434 е отменена с Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (ОВ L 310, 2009 г., стр. 34), с която се кодифицира Директива 90/434. Бих искал да отбележа, че член 15, параграф 1, буква a) от Директива 2009/133 по същество е подобен на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434.
(
5
)	Първо съображение от Директива 90/434 гласи, че „като има предвид, че сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки могат да бъдат необходими с цел създаване на условия в Общността, които да са аналогични на тези на вътрешен пазар, за да може по този начин да се гарантират създаването и ефикасното функциониране на общия пазар; като има предвид, че подобни действия не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки; като има предвид, че за тази цел по отношение на такива действия е необходимо въвеждане на данъчни правила, които да бъдат неутрални от гледна точка на конкуренцията с цел да се позволи на предприятията да се приспособят към изискванията на общия пазар, да увеличат своята производителност и да подобрят конкурентоспособността си на международно равнище […]“. Курсивът е мой.
(
6
)	Вж. решение от 20 май 2010 г., Modehuis A. Zwijnenburg (C–352/08, EU:C:2010:282, т. 38).
(
7
)	Вж. решение от 20 май 2010 г., Modehuis A. Zwijnenburg (C–352/08, EU:C:2010:282, т. 39).
(
8
)	Вж. решение от 20 май 2010 г., Modehuis A. Zwijnenburg (C–352/08, EU:C:2010:282, т. 40).
(
9
)	Вж. решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem (C–28/95, EU:C:1997:369, т. 35).
(
10
)	Курсивът е мой. Вж. решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem (C–28/95, EU:C:1997:369, т. 38). Член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 е отражение на общия принцип на правото на Съюза за забрана на злоупотребата с право. Вж. решение от 10 ноември 2011 г., Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C–126/10, EU:C:2011:718, т. 50).
(
11
)	Вж. също така решение от 20 май 2010 г., Modehuis A. Zwijnenburg (C–352/08, EU:C:2010:282, т. 43). Следва да се отбележи, че в точки 45 и 46 от посоченото решение Съдът подчертава, че съгласно член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 държавите членки могат единствено по изключение и в конкретни случаи да откажат да прилагат или да премахнат последиците от прилагането на всички или на част от разпоредбите на тази директива. Следователно член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 в качеството му на разпоредба, която предвижда изключение, трябва да се тълкува стриктно, като се държи сметка за неговата редакция и цел, както и за контекста, в който той се вписва.
(
12
)	Решение от 10 ноември 2011 г., Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C–126/10, EU:C:2011:718, т. 37).
(
13
)	Вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C–126/10, EU:C:2011:718, т. 37 и цитираната съдебна практика).
(
14
)	Наличието на отлагателна клауза всъщност означава, че операцията не се осъществява.
(
15
)	Курсивът е мой.
(
16
)	Всъщност става въпрос за искане за предварително одобрение, а не за предварително искане за одобрение!
(
17
)	Вж. член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 и точка 25 от настоящото заключение.
(
18
)	Освен това считам, че националната администрация трябва да докаже липсата на търговски съображения, за да се ползва от предвидената в член 11, параграф 1, буква a), второ изречение от Директива 90/434 презумпция, че основната цел на операцията е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане. Вж. точки 26—28 от настоящото заключение.
(
19
)	А именно, че „условията на операцията позволяват да се осигури бъдещото облагане на капиталовите печалби, чието данъчното облагане е отложено“.
(
20
)	Нито впрочем чрез резервата за компетентност на държавите членки, предвидена в член 11, параграф 1, буква б) от Директива 90/434 относно представителството на работници и служители.
(
21
)	Единственият елемент, предвиден в член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434.
(
22
)	Вж. по-специално решение от 5 юли 2012 г., SIAT (C–318/10, EU:C:2012:415, т. 45).
(
23
)	В четвърто съображение от Директива 90/434 се предвижда, че „единната система за данъчно облагане следва да избегне облагането с данъци във връзка със сливания, разделяния, прехвърляния на активи и замени на акции, като в същото време защитава финансовите интереси на държавата на прехвърлящото или на придобитото дружество“. Вж. също така по аналогия шесто съображение от Директива 90/434, в което се предвижда, че „системата за отлагане на данъчното облагане на капиталовите печалби, свързани с прехвърлените ак[тив]и преди реалното разпореждане с тях, прилагана към онези активи, които са прехвърлени на постоянната стопанска единица, позволява освобождаване от данъчно облагане на съответстващите капиталови печалби, като в същото време гарантира [последващ]ото им облагане от държавата на прехвърлящото дружество в деня на разпореждането с тях“.
(
24
)	В съдебното заседание, проведено на 7 септември 2016 г., и след зададен от Съда въпрос френското правителство не бе в състояние да потвърди целта на това трето условие. В съдебното заседание Euro Park обаче изтъкна, че с третото условие се цели да се гарантира, че на френска територия остава постоянна стопанска единица.
(
25
)	ОВ L 84, 2010 г., стр. 1.
(
26
)	Според Комисията „изглежда, че само данъчнозадълженото лице трябва да доказва, че не е извършило злоупотреба или избегнало данъци, без френската администрация да е длъжна да представи каквото и да било доказателство, така че да даде възможност впоследствие на данъчнозадълженото лице да представи доказателства, от които да е видна липсата на данъчна измама или отклонение от данъчно облагане“.
(
27
)	Вж. по аналогия решение от 9 ноември 2006 г., Комисия/Белгия (C–433/04, EU:C:2006:702, т. 35 и цитираната съдебна практика), в което Съдът приема, „че не е достатъчна обща презумпция за отклонение от данъчно облагане или данъчна измама, за да се обоснове мярка, която накърнява целите на Договора“. Вж. също решения от 4 март 2004 г., Комисия/Франция (C–334/02, EU:C:2004:129, т. 27), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C–196/04, EU:C:2006:544, т. 50 и 51), както и от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C–524/04, EU:C:2007:161, т. 82).
(
28
)	Вж. решение от 3 октомври 2013 г., Itelcar (C–282/12, EU:C:2013:629, т. 37 и цитираната съдебна практика).
(
29
)	Вж. по аналогия решение от 5 юли 2012 г., SIAT (C–318/10, EU:C:2012:415, т. 55), в което Съдът посочва, че „специалното правило изисква […] данъчнозадължени[те] лица системно да обосновават действителното извършване и редовността на всички предоставени услуги, както и да доказват обичайния характер на всички свързани с тях възнаграждения, без администрацията да е длъжна да представи дори първоначално доказателство за наличието на данъчна измама или избягване на данъци“.
(
30
)	Вж. по аналогия решение от 5 юли 2012 г., SIAT (C–318/10, EU:C:2012:415, т. 42). Комисията счита, че макар разглежданата национална правна уредба да е годна да възпрепятства определени действия, изразяващи се в създаване на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и имат за цел да се избегне заплащането на обичайно дължимия данък върху реализираната печалба от извършени на националната територия дейности, тази национална правна уредба нарушава принципа на пропорционалност.
(
31
)	Комисията счита, че въведената от френското законодателство обща презумпция за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане обезсмисля целта на Директива 90/434.
(
32
)	Euro Park твърди, че макар само по себе си изискването за одобрение да не противоречи на директивата, предоставянето му не може законосъобразно да зависи от допълнителни пречки извън предвидените в Директива 90/434.
(
33
)	Вж. точки 30 и 32 от настоящото заключение.
(
34
)	Вж. решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C–371/10, EU:C:2011:785, т. 35 и цитираната съдебна практика).
(
35
)	Вж. решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C–371/10, EU:C:2011:785, т. 36).
(
36
)	Вж. точки 42—44 от настоящото заключение.
(
37
)	Вж. решение от 7 септември 2006 г., N (C–470/04, EU:C:2006:525, т. 40 и цитираната съдебна практика).
(
38
)	Вж. решения от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C–196/04, EU:C:2006:544, т. 51 и 55) и от 9 ноември 2006 г., Комисия/Белгия (C–433/04, EU:C:2006:702 т. 35 и цитираната съдебна практика).