Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 26 mars 2026(1)
Förenade målen C‑734/23 P och C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
mot
Europeiska kommissionen
” Överklagande – Statligt stöd – Stödordning som genomförts av Konungariket Belgien – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Skattelättnader vid överskjutande vinst – Kriterier för prövning av statligt stöd i skattelagstiftning – Statligt stöd i form av rättsstridig administrativ praxis ”
I.      Inledning
1.        Är kommissionen och unionsdomstolen, när de prövar nationella skattemyndigheters praxis enligt reglerna om statligt stöd, bundna av en medlemsstats tolkning av en nationell skattebestämmelse om denna tolkning inte är förenlig med bestämmelsens lydelse?
2.        Frågan har uppkommit i samband med det överklagande som Soudal NV och Esko-Graphics BVBA (nedan kallade klagandebolagen) har ingett mot tribunalens dom av den 20 september 2023(2) (nedan kallad den överklagade domen). Förevarande överklaganden är ett av flera överklaganden avseende vilka jag meddelar förslag till avgöranden i dag.(3)
3.        Den överklagade domen rör kommissionens beslut av den 11 januari 2016(4) (nedan kallat det angripna beslutet), i vilket kommissionen fann att den praxis som de belgiska skattemyndigheterna tillämpade åren 2004–2014, närmare bestämt avseende skattelättnader vid överskjutande vinst (nedan kallad den omtvistade skattepraxisen), utgör ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Den omtvistade skattepraxisen gjorde det möjligt för företag i Belgien som ingick i en internationell koncern att sätta ned sitt skattemässiga resultat genom att ansöka om förhandsbesked i skattefrågor, så kallade tax rulings (även kallade skattebefrielser vid överskjutande vinst, eller excess profits).
4.        De belgiska skattemyndigheterna grundade denna praxis på en bestämmelse i den belgiska skattelagstiftningen, nämligen artikel 185.2 b i Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 års lag om inkomstskatt, nedan kallad CIR 92). Det följer av lydelsen av nämnda bestämmelse att det är möjligt att justera ett företags redovisade vinst i situationer där ett avtal som inte är förenligt med armlängdsprincipen har påverkat resultatet. Det viktigaste tillämpningsfallet torde vara avtal om internpriser(5) som inte är förenliga med armlängdsprincipen. Såväl kommissionen i det angripna beslutet, som tribunalen i den överklagade domen, drog slutsatsen att denna omtvistade skattepraxis utgjorde ett undantag från den belgiska bolagsskattelagstiftningen i sin helhet (som utgör referenssystemet).
5.        Förevarande överklaganden ger domstolen tillfälle att pröva i vilken mån kommissionen och tribunalen är bundna av den nationella tolkningen av en bestämmelse när de fastställer vad som är det ”normala” nationella skattesystem som tillämpas i medlemsstaten och således utgör referenssystemet vid prövningen enligt reglerna om statligt stöd. Denna fråga uppkommer i synnerhet på grund av att den omtvistade skattepraxisen, som grundar sig på artikel 185.2 b CIR 92, utgör etablerad administrativ praxis i Belgien.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätt
6.        Den unionsrättsliga ramen utgörs av artiklarna 107 och 108 FEUF.
B.      Belgisk rätt
7.        I Belgien regleras inkomstbeskattningen i CIR 92. Enligt artikel 1.1 CIR 92 ska inkomstskatt bland annat tas ut på den totala inkomsten för bolag med hemvist i landet, det vill säga bolagsskatt.
8.        Genom lag av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92 och lagen av den 24 december 2002(6) införde Belgien nya regler för gränsöverskridande transaktioner mellan koncernbolag. Dessa regler medger resultatjusteringar med avseende på avtal som inte uppfyller armlängdsprincipen.
9.        I artikel 185.2 CIR 92 föreskrivs följande:
”[F]ör två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser:
a)      när de två företagen, i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser, är förbundna genom avtalade eller föreskrivna villkor som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, får alla vinster, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte har gjort det, inräknas i detta företags vinster,
b)      när det i ett företags vinster tas upp vinster som även tagits upp i ett annat företags vinster och de vinster som på så sätt tagits upp utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska det första företagets vinst justeras på ett vederbörligt sätt.
Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning.”
10.      Det framgår av förarbetena till lagen att denna bestämmelse syftar till att genomföra armlängdsprincipen i gränsöverskridande situationer.(7)
11.      De belgiska skattemyndigheternas tolkning av denna bestämmelse framgår av ett cirkulär daterat den 4 juli 2006, vilket i huvudsak upprepar motiveringen i förarbetena till lagen.(8) Dessutom har den belgiska finansministern yttrat sig angående tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92. bland annat som svar på flera parlamentariska frågor.(9)
III. Bakgrund och det tidigare förfarandet
A.      Bakgrund
12.      Under perioden 2004–2014 utfärdade den myndighet som är behörig för förhandsbesked i skattefrågor sammanlagt 66 förhandsbesked med stöd av artikel 185.2 b CIR 92. Förhandsbeskeden avsåg 55 bolag med hemvist i Belgien som ingick i multinationella koncerner med följden att deras skattemässiga resultat i Belgien sattes ned. Vissa av dessa förhandsbesked i skattefrågor avsåg klagandebolagen.
13.      På begäran av de skattskyldiga beaktade den behöriga myndigheten inte de faktiskt beräknade internpriserna, utan jämförde de belgiska bolagens resultat med den genomsnittliga vinsten i ett jämförbart fristående företag.(10) Resultatet av denna jämförelse var en procentsats som gav uttryck för skillnaden mellan de skattskyldigas faktiska vinst och den hypotetiska genomsnittliga vinsten för ett fristående företag. Denna procentandel av vinsten var inte skattepliktig under de därpå följande fem åren. På de skattskyldigas begäran ändrades således beskattningsunderlagets art och storlek, då det inte längre var det faktiska resultatet (som återspeglar den verkliga betalningsförmågan enligt belgisk skattelagstiftning) utan endast ett nedsatt resultat som fungerade som beskattningsunderlag. I detta avseende kan man mycket väl tala om beskattning av en hypotetisk genomsnittlig vinst.(11)
14.      I det angripna beslutet fann kommissionen att de minskningar av resultatet som den behöriga belgiska myndigheten hade beviljat genom denna skattepraxis utgjorde statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF som var oförenlig med den inre marknaden och som genomförts i strid med artikel 108.3 FEUF.
15.      Dessutom beslutade kommissionen att det beviljade stödet skulle återkrävas från stödmottagarna, samt att Konungariket Belgien skulle upprätta en uttömmande förteckning över stödmottagarna. I bilagan till det angripna beslutet angav kommissionen såsom information som grundade sig på uppgifter från Belgien emellertid 55 mottagare, vilket bland annat innefattar klagandebolagen.
B.      Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen
16.      Mellan den 2 maj och den 13 juli 2016 väckte flera företag, däribland klagandebolagen, talan om ogiltigförklaring av det angripna beslutet. Dessa överklaganden registrerades som mål T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 och T‑369/16.
17.      Klagandebolagen ingav nästan identiska ansökningar vid tribunalen och åberopade därvid fyra grunder till stöd för sin talan(12). De bestred i huvudsak kommissionens konstateranden att det förelåg en stödordning, att det förelåg en fördel, att den omtvistade skattepraxisen var selektiv och invände slutligen mot kommissionens beslut att återkräva stödet.
18.      Genom beslut av den 16 februari 2018 vilandeförklarade tribunalen bland annat förfarandena i mål T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 och T‑369/16, vilka låg till grund för den överklagade domen, i avvaktan på det slutliga avgörandet i målen T‑131/16 och T‑263/16.
19.      Genom domen i det ovannämnda målet av den 14 februari 2019(13) förklarade tribunalen det angripna beslutet ogiltigt, eftersom kommissionen felaktigt hade fastställt att det förelåg en stödordning. Efter överklagande av kommissionen meddelade domstolen domen av den 16 september 2021.(14) Domstolen upphävde tribunalens dom med motiveringen att det inte fanns anledning att ifrågasätta kommissionens konstaterande att det förelåg en stödordning och återförvisade målet till tribunalen. Under det första förfarandet hade tribunalen ännu inte prövat huruvida förhandsbeskeden i skattefrågor utgjorde statligt stöd eller huruvida beslutet att återkräva dessa stöd var riktigt. Tribunalen skulle pröva dessa frågor under det andra förfarandet.(15)
20.      Den 9 september 2022 beslutade tribunalen enligt artikel 71.3 i rättegångsreglerna att förfarandet i målen T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 och T‑369/16 skulle återupptas.
21.      Genom den överklagade domen av den 20 september 2023 ogillade tribunalen klagandebolagens talan.
IV.    Förfarandet vid domstolen
22.      Klagandebolagen ingav förevarande överklaganden den 30 november 2023. De har yrkat att domstolen ska
–      upphäva den överklagade domen,
–      ogiltigförklara det angripna beslutet,
–      i andra hand, ogiltigförklara artikel 2 i det angripna beslutet,
–      i tredje hand, återförvisa målet till tribunalen, och
–      förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna i målet om överklagande och i målet vid tribunalen.
23.      Kommissionen har yrkat att domstolen ska ogilla överklagandena och förplikta klagandebolagen att ersätta rättegångskostnaderna.
24.      Den 18 januari 2024 beslutade domstolens ordförande att de två överklagandena ska förenas vad gäller det skriftliga och muntliga förfarandet samt domen.
25.      Samtliga parter har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen. I enlighet med artikel 76.2 i domstolens rättegångsregler har domstolen avstått från att hålla muntlig förhandling.
V.      Rättslig bedömning
26.      Klagandebolagen har åberopat tre grunder till stöd för sina i princip identiska överklaganden.
27.      Genom den första grunden har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den bekräftade det referenssystem som fastställts av kommissionen (se avsnitt A). Genom den andra grunden har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den fann att den omtvistade skattepraxisen var selektiv (se avsnitt B). Slutligen har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid prövningen av lagligheten av beslutet att återkräva stödet (se, avseende den tredje grunden, avsnitt C).
A.      Den första grunden: Fastställande av referenssystemet
28.      Genom den första grunden, som består av tre delar, har klagandebolagen i huvudsak gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fastställde referenssystemet. Genom den första grundens första del har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen vid fastställandet av referensramen inte tog hänsyn till etablerad belgisk praxis avseende tolkningen av artikel 185.2 b CIR 92 och felaktigt ersatte den tolkning som följer av belgisk rätt med sin egen tolkning, vilken den sedan lade till grund för fastställandet (se nedan punkt 35 och följande punkter).
29.      Genom den första grundens andra och tredje del har klagandebolagen vidare gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid tolkningen av artikel 185.2 b CIR 92 och till följd av detta även gjorde en felaktig rättstillämpning när den fastställde referenssystemet: Genom den första grundens andra del har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen felaktigt uppställt kravet att en annan skattemyndighet tidigare måste gjort en skattejustering till deras nackdel för att en skattejustering till deras fördel ska kunna komma i fråga (se nedan punkt 64 och följande punkter). Slutligen har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att artikel 185.2 b CIR 92 inte tillät en justering med hänvisning till en ”hypotetisk vinst” (se nedan punkt 69 och följande punkter).
30.      Den första grundens första del står i centrum för prövningen nedan. Om tribunalen i samband med att den fastställde referenssystemet gjorde en riktig bedömning när den underlät att beakta etablerad belgisk praxis, och det inte utgjorde en felaktig rättstillämpning att tribunalen godtog det referenssystem som kommissionen fastställt i det angripna beslutet, är det nämligen inte längre relevant huruvida den omtvistade skattepraxisen utgör ett undantag från referenssystemet i andra avseenden, inbegripet de som ifrågasatts genom den första grundens andra och tredje del.
1.      Fastställande av referenssystemet är en förutsättning för prövning enligt reglerna om statligt stöd
31.      Enligt domstolens fasta praxis(16) måste samtliga villkor i artikel 107.1 FEUF vara uppfyllda för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd. För det första måste det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.
32.      I det aktuella målet är det endast frågan huruvida det rör sig om en selektiv fördel som är problematisk. För att en skatteåtgärd ska kunna kvalificeras som selektiv är det enligt domstolens fasta praxis(17) nödvändigt att göra en bedömning i flera steg. I ett första steg ska referenssystemet definieras, det vill säga det allmänna skattesystemet eller det skattesystem som ”normalt” är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Utifrån denna allmänna eller ”normala” skatteordning ska det i ett andra steg bedömas huruvida den aktuella skatteåtgärden avviker från det allmänna referenssystemet genom att den behandlar ekonomiska aktörer olika, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skatteordningen. Om en avvikelse från ”normalbeskattningen” har konstaterats ska det i ett sista steg prövas om avvikelsen är motiverad.
2.      Tribunalens bedömning
33.      Tribunalen följde kommissionens resonemang i det angripna beslutet, enligt vilket den omtvistade skattepraxisen utgör en avvikelse från den belgiska skatterätten, som utgör referenssystemet.(18) Denna praxis föreskrivs inte i någon bestämmelse i CIR 92 och kan i synnerhet inte stödjas på artikel 185.2 b CIR 92. Tribunalen framhöll att kommissionen inte har uteslutit artikel 185.2 b CIR 92 som sådan från referenssystemet, utan endast dess (rättsstridiga) tillämpning.(19)
34.      De belgiska skattemyndigheterna tillämpade systematiskt bestämmelsen contra legem genom att bevilja nedsättningar av vinsten inom ramen för förhandsbesked i skattefrågor.(20) För det första följer det av lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 att när det är fråga om ett gränsöverskridande förhållande mellan två bolag, den endast är tillämplig om den vinst som ska justeras även ingår i det andra bolagets vinst och om den vinst som således inkluderas är den som det andra bolaget skulle ha gjort på marknadsmässiga villkor.(21) För det andra finns det inte någon grund i lagtexten för den praxis som består i att från bolagsskatten undanta en procentandel av vinsten som överskjutande vinst.(22)
3.      Den första grundens första del: Tribunalens fastställande av referenssystemet
35.      För att avgöra huruvida tribunalens konstateranden är riktiga kommer jag först att pröva klagandebolagens invändning att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fastställde referenssystemet, då den inte tog hänsyn till etablerad belgisk praxis avseende tolkningen av artikel 185.2 b CIR 92 och i stället ersatte denna med sin egen tolkning av bestämmelsen. I detta avseende kommer jag att redogöra för inom vilka gränser kommissionen och unionsdomstolen är bundna av den tolkning av en nationell skattebestämmelse som medlemsstaten har gjort vid fastställandet av referenssystemet och följaktligen även frågan om förekomsten av ett undantag från detta system (punkt 36 och följande punkter samt punkt 41 och följande punkter).(23) Jag kommer därefter att pröva huruvida tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den tillämpade detta villkor och huruvida slutsatsen att den omtvistade skattepraxisen inte ingick i referenssystemet var riktig (punkt 50 och följande punkter).
a)      Principfråga: Vilken bindande verkan har medlemsstatens bedömning vid fastställandet av referenssystemet?
36.      När kommissionen och unionsdomstolen fastställer referenssystemet är de i princip bundna av det sätt på vilket medlemsstaten utformat den nationella skattelagstiftningen och även av medlemsstatens tolkning av denna lagstiftning.(24) Den nationella skatteordningens bindande verkan syftar i första hand till att skydda medlemsstaternas självbestämmande på skatteområdet. Den är även ett uttryck för principen att beskattningen ska vara lagenlig, vilken domstolen har erkänt som en allmän rättsprincip i unionens rättsordning.(25)
37.      Mot denna bakgrund har domstolen med avseende på stödordningar som utformats som allmänna skatteregler slagit fast att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning och, omvänt, att kommissionen och unionsdomstolen har ett mindre utrymme för sin bedömning.(26) Domstolen har framhållit att medlemsstaterna, på nuvarande stadium av harmoniseringen av unionens skattelagstiftning, är fria att införa det skattesystem som de anser vara mest lämpligt.(27) Detta handlingsutrymme omfattar att medlemsstaterna bestämmer de grundläggande kännetecknen för varje skatt och i synnerhet även för genomförandet och utformningen av armlängdsprincipen för transaktioner mellan närstående företag.(28)
38.      Det är på detta sätt som domstolens domar i målen Amazon och Engie(29), vilka klagandebolagen har åberopat, ska förstås. I domen Engie preciserade domstolen att kommissionen, vid fastställandet av referensramen, i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort, under förutsättning att denna tolkning är förenlig med bestämmelsernas lydelse.(30) I målet Amazon fann domstolen bland annat att kommissionen hade tillämpat OECD:s riktlinjer för internprissättning på ett rättsstridigt sätt utan att ha visat att dessa riktlinjer uttryckligen – helt eller delvis – hade införlivats med luxemburgsk rätt.(31)
39.      Domstolen vidareutvecklade denna rättspraxis i målet Prezydent Miasta Mielca, där den särskilt framhöll medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor. När medlemsstaterna bestämmer de grundläggande kännetecknen för en skatt kan de således, utöver ett rent budgetmässigt mål, även eftersträva andra mål som också ingår i den relevanta referensramen.(32) Mot denna bakgrund fann domstolen att ett allmänt undantag från fastighetsskatt för mark som ingår i järnvägsinfrastrukturen och som ställts till andra järnvägstransportföretags förfogande utgör en del av referensramen.(33)
40.      I detta avseende är utgångspunkten för klagandebolagens invändning korrekt: Referenssystemet ska i princip fastställas på grundval av medlemsstatens utformning och tolkning av de relevanta reglerna.
b)      Undantag: Uppenbart inkonsekvent utformning eller uppenbar tillämpning av lagen contra legem
41.      Gränserna för medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning vid fastställandet av referensramen överskrids emellertid om skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent (se punkt 45) eller om de nationella myndigheterna uppenbart tillämpar skattelagstiftningen contra legem (och därmed på ett inkonsekvent sätt, se punkt 46 och följande punkter). Prövningen i detta avseende är begränsad till en bedömning av trovärdigheten (se punkt 42 och följande punkter).
1)      Bedömningskriteriet trovärdighet
42.      Kommissionen och unionsdomstolen är begränsade till en bedömning av trovärdigheten när de prövar om den nationella skattelagstiftningen utformats på ett inkonsekvent sätt eller om den tillämpas contra legem.(34)
43.      Denna begränsning till en bedömning av trovärdigheten säkerställer för det första att kommissionen och unionsdomstolen inte kan bli överbelastade, vilket skulle kunna ske redan av rent kvantitativa skäl, till följd av att de tvingas göra en korrekt tolkning av 27 olika skattesystem i detalj.(35) För det andra undviker man att kommissionen i praktiken blir högsta skattemyndighet och att unionsdomstolen i själva verket blir högsta skattedomstol genom prövningen av kommissionens beslut. En kontroll som är begränsad till trovärdigheten säkerställer nämligen att inte varje mindre fel i ett beskattningsbeslut betraktas som en avvikelse från referenssystemet. Följaktligen behöver kommissionen och unionsdomstolen inte heller pröva varje beskattningsbesluts lagenlighet.(36)
44.      På unionsnivå är det således endast nödvändigt att pröva om den nationella skattelagstiftningens utformning är uppenbart inkonsekvent eller om det är uppenbart att skattelagstiftningen tillämpas contra legem på nationell nivå. Så är fallet om utformningen eller tillämpningen inte på ett rimligt sätt kan förklaras för en tredje part, såsom kommissionen eller unionsdomstolen.(37)
2)      Uppenbart inkonsekvent utformning
45.      Gränserna för det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna förfogar över när de utformar sina skattesystem överskrids nämligen när medlemsstaterna missbrukar sin skattelagstiftning för att ge vissa företag fördelar på ett sätt som kringgår reglerna om statligt stöd.(38) Ett sådant missbruk av medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor kan anses föreligga när utformningen av skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent.(39) Mot denna bakgrund har domstolen i sin senaste praxis slagit fast att allmänna beslut om skattebörda strider mot unionsrätten endast om besluten har utformats på ett sätt som är uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå de krav som följer av unionsrätten på området för statligt stöd.(40) Allmänna differentieringar i den nationella skatterätten utgör således inte en del av referenssystemet om de med hänsyn till referenssystemet, det vill säga den nationella skatterätten, saknar rationell grund.(41)
3)      Tillämpning av lagen på ett sätt som uppenbart är contra legem
46.      Gränserna för det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaten förfogar över vid fastställande av referenssystemet överskrids emellertid också när tillämpningen av den nationella skattelagstiftningen uppenbart strider mot skattebestämmelsens lydelse. Om de nationella myndigheterna tillämpar en skattebestämmelse på ett sätt som uppenbart strider mot dess lydelse är kommissionen och unionsdomstolen således inte bundna av motsvarande praxis när de fastställer referenssystemet.
47.      I ett sådant fall agerar de nationella myndigheterna i strid med just den ”normala” nationella skatterätt som den nationella lagstiftaren har antagit inom ramen för utövandet av sitt självbestämmande på skatteområdet. Det följer även av den skatterättsliga legalitetsprincipen(42) att medlemsstaternas självbestämmande på skatteområdet i första hand utövas av den nationella lagstiftaren. Härav följer att den nationella lagstiftningen utgör den huvudsakliga referenspunkten för att fastställa referenssystemet. I princip är de nationella myndigheternas tillämpning avgörande i detta avseende. Om det emellertid finns en uppenbar motsägelse mellan lagens lydelse och dess tillämpning är lydelsen i slutändan avgörande för att fastställa referenssystemet.
48.      I enlighet med detta har domstolen i sin senare rättspraxis preciserat att kommissionen, vid fastställandet av referensramen, i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort, ”under förutsättning att denna tolkning är förenlig med bestämmelsens lydelse”.(43)
49.      För det första följer det av medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor att lagbestämmelsens lydelse är avgörande vid prövningen av referenssystemet. För det andra är prövningen av en avvikelse från lagbestämmelsens lydelse begränsad till en bedömning av trovärdigheten.(44)
c)      Tillämpningen av prövningskriterierna
50.      Om man tillämpar detta kriterium gjorde tribunalen inte en felaktig rättstillämpning när den godtog det referenssystem som kommissionen fastställt och i synnerhet då den inte fann att artikel 185.2 b CIR 92 i sig var rättsstridig, utan istället drog slutsatsen att den uppenbart rättsstridiga tillämpningen av nämnda bestämmelse utgjorde ett undantag från referenssystemet, det vill säga det belgiska systemet för bolagsskatt.
1)      Är artikel 185.2 b CIR 92 uppenbart inkonsekvent?
51.      Artikel 185.2 b CIR 92 är inte uppenbart inkonsekvent. Tvärtom ingår den på ett konsekvent sätt i det belgiska skattesystemet, eftersom den syftar till att säkerställa en lämplig beskattning i varje land. Detta tillvägagångssätt gör det samtidigt möjligt att undvika ekonomisk dubbelbeskattning i en situation där villkor som inte uppfyller armlängdsprincipen justeras (den huvudsakliga tillämpningen torde vara just vid justering av internpriser(45)) inom en multinationell koncern.
52.      Enligt lydelsen av artikel 185.2 a och b CIR 92 får den behöriga myndigheten exempelvis göra en skattemässig justering av priserna för gränsöverskridande transaktioner mellan två företag som ingår i en multinationell koncern i enlighet med armlängdsprincipen. Det innebär att en transaktion mellan två närstående bolag i skattemässigt hänseende anses ha skett till det pris som två oberoende företag skulle ha avtalat med varandra. Artikel 185.2 a CIR 92 gör det möjligt att hänföra den vinst som fastställts på grundval av detta (hypotetiska) pris till det ”korrekta” företaget i skattemässigt hänseende. Omvänt tillåter artikel 185.2 b CIR 92 att vinsten som härrör från den gränsöverskridande transaktionen sätts ned (genom att priset justeras i enlighet med armlängdsprincipen) om den även ingår i det andra företagets redovisade vinst. På detta sätt är det möjligt att undvika en situation där två skatteborgenärer i ekonomiskt hänseende tar ut skatt på samma vinst, genom att det justerade internpriset i den andra staten beaktas.
2)      Uppenbart rättsstridig tillämpning av artikel 185.2 b CIR 92 genom den omtvistade skattepraxisen
53.      De belgiska myndigheterna anser däremot att syftet med artikel 185.2 b CIR 92 är att säkerställa att ett belgiskt företag som ingår i en multinationell koncern endast är skyldig att betala skatt på den vinst som ett fristående företag också skulle ha gjort. Vinster som överstiger detta tröskelvärde beror på synergieffekter, stordriftsfördelar och andra fördelar som uppstår till följd av att ett bolag ingår i en multinationell koncern. Dessa fördelar föreligger inte för ett jämförbart fristående företag och bör därför undantas från skatteplikt.(46) Av denna anledning beskattades, på de skattskyldigas begäran, endast den (hypotetiska) vinsten som skulle genererats av ett jämförbart fristående företag.
54.      Det är uppenbart att denna ståndpunkt och den omtvistade skattepraxisen som följer därav inte är förenliga med lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 och således inte är en del av referenssystemet.
55.      Artikel 185.2 b CIR 92 förutsätter att ”de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag”. Såsom dessutom framgår av den första meningen i artikel 185.2 CIR 92 är denna bestämmelse dessutom endast tillämplig på ”ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser” mellan närstående företag.
56.      Kriteriet som avser en konkret gränsöverskridande affärsförbindelse och eventuella villkor som överenskommits i detta avseende har däremot ingen betydelse inom ramen för den omtvistade skattepraxisen. Nedsättningen av vinsten beviljades oberoende av om det förelåg några gränsöverskridande affärsförbindelser. Den rörde inte tillämpningen av armlängdsprincipen på exempelvis internpriserna, utan nedsättningen av det belgiska företagets totala vinst till en hypotetisk vinst. Det står inte ens klart i vilken mån klagandebolagen under den aktuella perioden kommit överens om priser för koncerninterna transaktioner (leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster) i samband med gränsöverskridande affärsförbindelser.
57.      Denna tillämpning av bestämmelsen kan inte förklaras på ett trovärdigt sätt. Det är nämligen lika lätt att av denna bestämmelse utläsa kravet att det dels ska föreligga en konkret gränsöverskridande affärsförbindelse, dels att två företag överenskommit villkor i detta avseende, som att konstatera att motsvarande krav inte tillämpas i den omtvistade skattepraxisen.
58.      Mot denna bakgrund kan klagandebolagens invändning att tribunalen underlåtit att pröva huruvida den omtvistade skattepraxisen uppenbart avvek från referenssystemet inte godtas. Tribunalen angav visserligen inte uttryckligen att det var uppenbart, men tillämpade ändå det prövningskriterium som jag föreslagit här när den fann att den omtvistade skattepraxisen avviker från lagstiftningens lydelse.
d)      Invändningen att kommissionen ändrat sin motivering
59.      Klagandebolagen kan inte heller vinna framgång med invändningen att kommissionen i beslutet att inleda förfarandet definierade referenssystem på ett annat sätt, vilket innebar att klagandebolagen inte hade möjlighet att på ett ändamålsenligt sätt tillkännage sin ståndpunkt inom ramen för förfarandet vid kommissionen. Det framgår inte av klagandebolagens argument om det är fråga om felaktig rättstillämpning från tribunalens sida och vad den i så fall skulle bestå i.
60.      I den mån klagandena således har hänvisat till ett åsidosättande av rätten att yttra sig i den mening som avses i artikel 24.1 i förordning 2015/1589 som ett materiellt processuellt krav, har de inte heller åberopat någon sådan felaktig rättstillämpning i första instans. Även om det antas att ett sådant åsidosättande kan göras gällande när som helst under förfarandet på eget initiativ,(47) kvarstår det faktum att så inte är fallet i förevarande mål.
61.      Rätten att yttra sig förutsätter nämligen endast att de relevanta faktiska och rättsliga frågorna uttryckligen och tydligt anges i beslutet om att inleda förfarandet.(48) Det är nämligen endast under denna förutsättning som de berörda parterna kan framföra sina synpunkter på ett ändamålsenligt sätt. Till de relevanta faktiska och rättsliga omständigheterna hör framför allt de som ska prövas för att det slutgiltiga avgörandet ska kunna meddelas.(49) Därför kan ett ökat deltagande av de berörda parterna (eller till och med offentliggörandet av ett kompletterande eller korrigerat beslut om att inleda förfarandet) visa sig vara nödvändigt om det efter offentliggörandet av beslutet om att inleda förfarandet framkommer nya omständigheter med avseende på den relevanta rättsliga ramen.(50)
62.      Kommissionen har uppfyllt dessa krav. I det angripna beslutet preciserade kommissionen endast sin preliminära(51) rättsliga bedömning av beslutet att inleda förfarandet, i enlighet med artikel 6 i förordning 2015/1589, utan att hänvisa till nya relevanta faktiska omständigheter eller ändrade rättsliga ramar. Det framgår av beslutet att inleda förfarandet att skattelättnaderna vid överskjutande vinst avviker från de ”normala” bolagsskattereglerna.(52) Denna bedömning, som ibland är tvetydig i beslutet att inleda förfarandet, preciserades av kommissionen i det angripna beslutet på så sätt att artikel 185.2 b CIR 92 visserligen ingick i referenssystemet, men att den omtvistade skattepraxisen inte kunde stödja sig på denna. Det är varken klart eller tydligt på vilket sätt denna precisering av den rättsliga bedömningen skulle ha påverkat klagandenas möjlighet att på ett ändamålsenligt sätt framföra sina synpunkter. De hade rätt att lägga fram sin bedömning av den faktiska och rättsliga situationen inom ramen för det formella granskningsförfarandet. De har inte utnyttjat denna möjlighet.
e)      Slutsats i denna del
63.      Det är uppenbart att den omtvistade skattepraxisen inte kan grundas på artikel 185.2 b CIR 92. Härav följer att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den godtog kommissionens tolkning att nämnda bestämmelse inte ingår i referenssystemet, utan utgör ett undantag från det. Överklagandet kan således inte vinna bifall såvitt avser den första grundens första del.
4.      Den första grundens andra del: Tribunalen uppställer en primär justering som förutsättning för tillämpning av bestämmelsen
64.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan kan det lämnas därhän huruvida den omtvistade skattepraxisen uppenbart strider mot lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 även i andra avseenden. Talan kan nämligen inte vinna bifall såvitt avser den första grunden även om det inte skulle föreligga några andra uppenbara överträdelser i förhållande till bestämmelsens lydelse.
65.      Detta gäller för det första klagandebolagens invändning att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den fann att en förutsättning för att artikel 185.2 b CIR 92 ska vara tillämplig är att en primär justering redan skett i utlandet (det vill säga en första justering av skatten uppåt). För fullständighetens skull ska det även påpekas att klagandebolagens argument grundas på en felaktig tolkning av den överklagade domen. Tribunalen ansåg inte att det var av avgörande betydelse att överskjutande vinst som undantagits från beskattning i Belgien även beskattas i den andra staten.(53) Tribunalen fann endast att sådana överskjutande vinster måste ingå i ett annat koncernbolags resultat.
66.      För det andra saknas det anledning att behandla invändningen att tribunalen ersatte kommissionens kortfattade motivering med sin egen, genom att den fastställde att en första justering i utlandet är ett villkor för tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92. Det följer visserligen av domstolens fasta praxis att tribunalen inte har rätt att ersätta motiveringen som upphovsmannen till det angripna beslutet angett med sin egen eller fylla en lucka i motiveringen av det angripna beslutet med en egen motivering.(54) Oaktat den omständigheten att klagandebolagens argument grundar sig på en missuppfattning av tribunalens resonemang (se ovan punkt 65) är det uppenbart att den omtvistade skattepraxisen, oberoende av denna motivering, inte är förenlig med lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 (se punkt 53 och följande punkter).
67.      För det tredje saknas det slutligen anledning att pröva huruvida klagandebolagens argument att tribunalen missuppfattade de faktiska omständigheterna, genom att den på ett felaktigt sätt tolkade eller helt bortsåg från den belgiska lagstiftarens avsikt, befintlig administrativ praxis (inbegripet den belgiska finansministerns yttrande som bekräftade denna praxis) och nationell rättspraxis, är välgrundat. Klagandebolagen anser att en dom som meddelats av Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Förstainstansdomstolen i Bryssel, Belgien) av den 21 juni 2019, samt finansministerns yttrande av den 30 november 2023, motsäger tribunalens konstateranden och visar att en motsvarande primär justering inom ramen för en annan stats beskattningsrätt inte krävs för tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92.
68.      Oberoende av huruvida det från en processrättslig synpunkt är tillåtet att beakta ovannämnda dom i förevarande mål om överklagande,(55) kan klagandebolagens invändning inte godtas. Även om bestämmelsen – i motsats till vad tribunalen påståtts anse (se ovan punkt 65) – inte förutsätter att en primär justering skett i utlandet, kan överklagandet inte vinna bifall såvitt avser den första grunden, eftersom den omtvistade skattepraxisen redan av andra skäl uppenbart står i strid med lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 (se punkt 53 och följande punkter).
5.      Den första grundens tredje del: Artikel 185.2 b CIR 92 tillåter justering på grundval av en ”hypotetisk vinst”
69.      Även den första grundens tredje del kan lämnas utan avseende av samma skäl som anförts ovan. Inom ramen för den första grundens tredje del har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att artikel 185.2 b CIR 92 inte tillät en justering med hänvisning till en ”hypotetisk vinst”. Även om så vore fallet framgår emellertid att den omtvistade skattepraxisen, av de skäl som angetts ovan (punkt 53 och följande punkter), uppenbart strider mot lagen. Även på denna punkt bör det emellertid påpekas att klagandebolagen har missuppfattat tribunalens argumentation.
70.      Klagandebolagen har nämligen hävdat att syftet med internprissättning (sannolikt i den mening som avses enligt armlängdsprincipen) är att fastställa en hypotetisk vinst, det vill säga en vinst som uppfyller armlängdsprincipen. Så är fallet om det finns en konkret affärsförbindelse mellan koncernbolag, inom ramen för vilken priserna justeras i enlighet med armlängdsprincipen. Tribunalen har emellertid inte konstaterat något som motsäger detta och den omtvistade skattepraxisen uppfyllde inte heller ovannämnda krav (se punkt 53 och följande punkter).
6.      Slutsatser avseende den första grunden för överklagandet
71.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan gjorde tribunalen inte en felaktig rättstillämpning när den konstaterade att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den, till följd av att den aktuella bestämmelsen uppenbart tolkas contra legem, fann att den omtvistade skattepraxisen inte ingick i referenssystemet som utgörs av det belgiska systemet för bolagsskatt. Överklagandet kan således inte vinna bifall på den första grunden.
B.      Den andra grunden: Kvalificering som selektiv åtgärd
72.      Genom den andra grunden har klagandebolagen ifrågasatt tribunalens slutsats att den omtvistade skattepraxisen utgör en selektiv åtgärd. De har gjort gällande att den omtvistade skattepraxisen inte innebär att jämförbara företag behandlas olika.
73.      Invändningen avser den fråga som ska bedömas i det andra steget, det vill säga huruvida den aktuella skatteåtgärden avviker från det allmänna referenssystemet genom att den behandlar ekonomiska aktörer olika, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skatteordningen (se ovan punkt 32).
74.      Det ska prövas huruvida tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den slog fast att det förelåg en särbehandling i detta avseende.
1.      Tribunalens bedömning
75.      Tribunalens fann att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den i skälen 138–140 i det angripna beslutet angav att den omtvistade skattepraxisen leder till en skillnad i behandlingen av jämförbara företag av tre olika skäl.(56)
76.      Tribunalen konstaterade inledningsvis att regleringen av skattelättnader vid överskjutande vinst utgör en selektiv nackdel för företag som inte ingår i en multinationell koncern.(57)
77.      Syftet med det belgiska bolagsskattesystemet är att beskatta samtliga vinster i skattepliktiga företag, oavsett om företagen är fristående eller ingår i en multinationell koncern.(58) Den omtvistade skattepraxisen beviljade däremot stödmottagarna en skattelättnad genom att göra det möjligt för dem att från sitt beskattningsunderlag dra av en del av vinsten, utan att de vinster som undantagits från beskattning på detta sätt inkluderats i ett annat koncernbolags resultat.(59) Det leder till att företag som ingår i en multinationell koncern särbehandlas i förhållande till andra företag vars vinst beskattas i sin helhet enligt de normala belgiska reglerna om bolagsskatt.(60)
78.      I nästa steg(61) konstaterade tribunalen att skattelättnaderna vid överskjutande vinst gynnade företag som hade valt att göra investeringar, skapa arbetstillfällen eller centralisera affärsverksamhet i Belgien. Det framgick av det urval förhandsbesked som kommissionen granskat att det i praktiken krävdes att sådan ekonomisk verksamhet bedrevs i Belgien för att ett förhandsbesked i skattefrågor skulle utfärdas.
79.      Som det tredje alternativa skälet till att ordningen ska anses vara selektiv angav tribunalen särbehandlingen av företag som ingick i en mindre koncern.(62) Av det urval av förhandsbesked som kommissionen granskat framgick att det i själva verket endast var företag som tillhörde en stor eller medelstor multinationell koncern som kunde utnyttja systemet med skattelättnader vid överskjutande vinst. Granskningen visade att endast sådana företag hade incitament att ansöka om ett förhandsbesked i skattefrågor, eftersom det endast är inom stora koncerner som det över huvud taget är möjligt att – genom synergieffekter, stordriftsfördelar och andra fördelar – generera tillräckligt omfattande vinster för att det över huvud taget ska löna sig att ansöka om tillämpning av den omtvistade skattepraxisen. Även denna omständighet talar för att åtgärden är selektiv.
2.      Bedömning
80.      De tre skäl som kommissionen har anfört som motivering för att åtgärden ska anses vara selektiv, och som bekräftats av tribunalen, har bestritts av klagandebolagen. Deras invändning är endast välgrundad om samtliga skäl som kommissionen har anfört visar sig vara felaktiga. Om det däremot finns fog för något av skälen kan överklagandet inte vinna bifall på denna grund.
a)      Fristående företag och företag som ingår i en nationell koncern missgynnas
81.      Klagandebolagen har gjort gällande att företag som ingår i en multinationell koncern inte befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för företag som inte är en del av en koncern eller som ingår i en koncern som endast bedriver verksamhet på nationell nivå.
82.      Det är således nödvändigt att pröva huruvida företag som ingår i multinationella koncerner, med avseende på det mål som eftersträvas med referenssystemet (lika beskattning av vinst på grundval av faktisk ekonomisk kapacitet), i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som fristående företag och företag i nationella koncerner befinner sig i.
83.      Klagandebolagen har visserligen med rätta invänt att företag som enbart bedriver verksamhet på nationell nivå, till skillnad från multinationella koncerner, inte berörs av risken för dubbelbeskattning som kan uppstå vid justeringar av internpriser.
84.      Den omtvistade skattepraxisen har emellertid inte något samband med risken för sådan dubbelbeskattning, eftersom den inte uppställer något krav på att det ska vara fråga om en gränsöverskridande transaktion. Tvärtom är den omtvistade skattepraxisen utformad på ett sådant sätt att den ger stödmottagarna möjlighet att välja att övergå från en beskattning av den faktiska vinsten (som återspeglar den faktiska ekonomiska kapaciteten) till en beskattning som grundar sig på en hypotetisk genomsnittlig vinst för ett fristående företag. Härav följer att skattskyldiga som ingår i en multinationell koncern i praktiken kan välja att inte betala bolagsskatt på en viss del av den vinst som faktiskt genererats. Denna möjlighet finns inte för fristående företag.
85.      Följaktligen kan risken för dubbelbeskattning – med hänsyn till målet att beskatta företagens vinster på grundval av deras ekonomiska kapacitet – inte motivera den särbehandling som följer av den omtvistade skattepraxisen. I detta avseende befinner sig företag i multinationella koncerner nämligen i en situation som i faktiskt och rättsligt hänseende är jämförbar med situationen för fristående företag och företag som ingår i nationella koncerner. Målet, som är en enhetlig vinstbeskattning, uppnås inte om multinationella företag endast behöver betala skatt på vinst som genererats upp till en hypotetisk genomsnittlig vinst, medan alla andra skattskyldiga måste betala skatt på hela vinsten.
86.      Eftersom skattelättnaden inte är tillgänglig för alla skattskyldiga enligt samma villkor, utan endast för belgiska företag som ingår i multinationella koncerner, gjorde tribunalen inte en felaktig rättstillämpning när den fann att den omtvistade skattepraxisen behandlar företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer olika med hänsyn till målet med referenssystemet, nämligen en enhetlig beskattning av vinster på grundval av ekonomisk kapacitet.
87.      Redan av detta följer att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser den andra grunden. Kommissionen och tribunalen gjorde inte en felaktig rättstillämpning när de fann att det var fråga om en skillnad i behandling.
b)      Ogynnsam behandling av företag som inte gör investeringar i Belgien eller vidtar vissa andra åtgärder
88.      Det saknas anledning att besvara frågan huruvida de andra åtskillnader som kommissionen anfört, vilka tribunalen ansåg vara riktiga(63), ger upphov till en skillnad i behandling mellan ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. Som redogjorts för ovan föreligger det nämligen en skillnad i behandling mellan företag som ingår i multinationella koncerner, å ena sidan, och fristående företag och företag som ingår i en nationell koncern, å andra sidan (se ovan punkt 82 och följande punkter).
89.      Det är således endast för fullständighetens skull som det bör påpekas att det inte råder något tvivel om att det – såsom kommissionen anfört och tribunalen bekräftat – föreligger en selektiv fördel för företag som i framtiden gör investeringar, skapar arbetstillfällen och/eller centraliserar affärsverksamhet i Belgien, i förhållande till företag som inte gör något av ovanstående. Det framgår av urvalet av förhandsbesked som kommissionen granskat att endast företag som avsett att i framtiden göra investeringar eller vidta någon av de andra åtgärderna erhållit ett motsvarande förhandsbesked i skattefrågor.
90.      Enbart denna omständighet gör det visserligen inte möjligt att med säkerhet dra slutsatsen att det föreligger en skillnad i behandling med avseende på nämnda kriterium. Den omständigheten att samtliga förhandsbesked i skattefrågor i det representativa(64) urval som granskats av kommissionen utfärdats i situationer där betydande investeringar och/eller skapande av arbetstillfällen och/eller omlokalisering av verksamhet till Belgien, betyder inte nödvändigtvis att den omtvistade skattepraxisen endast kunde tillämpas i sådana fall.
91.      Enbart den omständigheten att ett förhandsbesked i skattefrågor endast kan utfärdas om de relevanta omständigheterna uppfylls i framtiden räcker inte för att fastställa en skillnad i behandling. Såsom kommissionen med rätta anfört(65) följer det av förhandsbeskedens karaktär att de får sina verkningar på det sätt som redogjorts för. Det rör sig just om ett förhandsbesked, eftersom det i förväg föreskriver att en ny faktisk situation som ännu inte har förverkligats ska få en viss rättsföljd, vilket skapar rättslig säkerhet för de berörda parterna.(66) Detta i sig utgör inte en skillnad i behandling av ekonomiska aktörer. Ekonomiska aktörer som har för avsikt att ändra sitt beteende har nämligen ett större intresse av den rättsliga säkerhet som skapas genom ett förhandsbesked i skattefrågor jämfört med aktörer som inte har för avsikt att ändra sitt beteende på ett sätt som får skattemässiga konsekvenser. De situationer som de respektive ekonomiska aktörerna befinner sig i är således inte jämförbara och den rättsliga säkerhet som följer av ett förhandsbesked i skattefrågor utgör inte en selektiv fördel.
92.      Såsom tribunalen konstaterade i punkt 95 i den överklagade domen har kommissionen(67) emellertid visat att överskjutande vinster med nödvändighet måste bli föremål för ett förhandsbesked i skattefrågor. Detta konstaterande har inte ifrågasatts av klagandebolagen. Det förefaller följaktligen som att det i själva verket endast är företag som i framtiden ska göra investeringar eller vidta någon av de andra relevanta åtgärderna i Belgien som kan utnyttja den aktuella skattebefrielsen och att företag som inte gör det däremot inte kan utnyttja den.
3.      Slutsatser avseende den andra grunden för överklagandet
93.      Eftersom tribunalens bedömning under alla omständigheter inte utgör någon felaktig rättstillämpning vad gäller de grunder som anges i punkt 81 och följande punkter, och tribunalen således gjorde en riktig bedömning när den slog fast att det förelåg en skillnad i behandling, kan överklagandet inte heller vinna bifall såvitt avser den andra grunden.
C.      Den tredje grunden: Lagligheten hos beslutet om återkrav
94.      Genom den tredje och sista grunden har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen inte beaktade den omständigheten att beslutet om återkrav strider mot rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar.
1.      Tribunalens bedömning
95.      Enligt tribunalens bedömning kan kvalificeringen av den omtvistade skattepraxisen som olagligt statligt stöd inte anses ha varit oförutsebar för klagandebolagen.(68) Det saknar betydelse att kommissionen eventuellt avviker från sin tidigare praxis i förevarande mål. En sådan praxis kan nämligen inte vara bindande för kommissionen, eftersom den endast måste grunda sin bedömning på de tillämpliga bestämmelserna i FEUF och sekundärrätten.
2.      Bedömning
96.      Genom den tredje grunden för överklagandet aktualiseras i huvudsak frågan i vilken mån klagandebolagens förväntningar med avseende på förhandsbesked i skattefrågor – som meddelats på grundval av fast praxis avseende tolkningen av nationell skatterätt som uppenbart är oförenlig med lydelsen av den nationella skattelagstiftningen – är skyddsvärda.
97.      Enligt domstolens fasta praxis är upphävande av ett olagligt stöd genom återkrav den logiska följden av ett fastställande av att stödet är olagligt.(69)
98.      Skyldigheten att återkräva stöd inskränks visserligen av principen om skydd för berättigade förväntningar, vilken utgör en allmän princip i unionsrätten i den mening som avses i artikel 16 i förordning 2015/1589. Det framgår emellertid av domstolens fasta praxis att det endast är i undantagsfall som återkrav inte kan ske till följd av överväganden som rör berättigade förväntningar. Domstolen har slagit fast att rätten att åberopa principen om berättigade förväntningar endast tillkommer en enskild som befinner sig i en situation där en unionsinstitution, genom att ge tydliga försäkringar, har väckt berättigade förväntningar.(70)
99.      Däremot kan en försäkran från en medlemsstat inte ge upphov till berättigade förväntningar mot bakgrund av effektivitetsprincipen.(71) Enbart den omständigheten att en viss skattebehandling har utlovats av nationella myndigheter genom ett förhandsbesked i skattefrågor kan inte ge upphov till berättigade förväntningar ur ett unionsrättsligt perspektiv.
100. Frågan huruvida en sådan tolkning av principen om skydd för berättigade förväntningar slutligen är övertygande kan lämnas öppen i förevarande fall.(72) Berättigade förväntningar är nämligen under alla omständigheter inte skyddsvärda när den beskattningsbara personen även lätt kunde upptäcka den felaktiga rättstillämpningen. Den (uppenbart rättsstridiga) försäkringen i form av ett förhandsbesked ändrar inte detta. En beskattningsbar person kan följaktligen inte åberopa berättigade förväntningar när en bestämmelse tolkas på ett sätt som uppenbart strider mot dess lydelse och denna tolkning säkerställs genom ett förhandsbesked i skattefrågor.
101. Principen om skydd för berättigade förväntningar utgör såldes inte hinder för återkrav av stödet i förevarande mål. Tribunalen gjorde inte en felaktig rättstillämpning när den fastställde detta.
3.      Slutsatser avseende den tredje grunden för överklagandet
102. Mot bakgrund av vad som anförts ovan gjorde tribunalen inte en felaktig rättstillämpning när den fann att rättssäkerhetsprincipen inte hade åsidosatts. Överklagandet kan således inte heller vinna bifall såvitt avser den tredje grunden.
D.      Slutsatser avseende prövningen av grunderna för överklagandet
103. Eftersom överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser någon av de tre grunderna ska det ogillas i sin helhet.
VI.    Rättegångskostnader
104. Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet bifalls och domstolen själv slutligt avgör saken. Enligt artikel 138.1, som är tillämplig i mål om överklagande med stöd av artikel 184.1 i domstolens rättegångsregler, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats.
105. Kommissionen har yrkat att klagandebolagen ska förpliktas att bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnad. Eftersom de har tappat målet, ska kommissionens yrkande bifallas.
VII. Förslag till avgörande
106. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen meddelar följande dom i målen C‑734/23 P och C‑735/23 P:
1)      Överklagandena ogillas.
2)      Klagandebolagen ska ersätta rättegångskostnaderna i målet om överklagande.
1      Originalspråk: tyska.
2      Dom av den 20 september 2023, Soudal m.fl./kommissionen (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 och T‑369/16, ej publicerad, EU:T:2023:566).
3      Det rör sig om målen C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P och C‑756/23 P, och C-757/2 P och C‑758/23 P.
4      Kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) som Belgien har genomfört till förmån för klagandena (EUT L 260, 2016, s. 61).
5      Internpriser är priser till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar till närstående företag eller tillhandahåller tjänster till närstående företag, se OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2022, s. 15–16.
6      Belgiens officiella tidning av den 9 juli 2004.
7      Punkterna 56, 57 och 60 i den överklagade domen samt skäl 34 i det angripna beslutet.
8      Punkterna 58 och 60 i den överklagade domen, som hänvisar till skäl 38 i det angripna beslutet.
9      Se punkterna 61 och 62 i den överklagade domen, som hänvisar till skälen 39–42 i det angripna beslutet och till finansministerns yttrande av den 30 november 2023. Dessa återfinns i bilaga A-3.
10      Se, i detta avseende, punkt 63 i den överklagade domen.
11      I praktiken fastställdes en procentsats genom att jämföra en uppskattad hypotetisk genomsnittlig vinst som ett fristående företag skulle kunna göra med en uppskattad redovisad vinst för den skattskyldige. Denna drogs av från den skattskyldiges redovisade vinst under de följande fem åren.
12      Se punkt 13 i den överklagade domen.
13      Dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen (T‑131/16 och T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punkterna 156–158 och 169 och följande punkt).
16      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 36), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
17      Se dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 44), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 31 och följande punkt).
18      Punkt 52 och följande punkter och i synnerhet punkt 66 i den överklagade domen.
19      Punkt 52 i den överklagade domen.
20      Punkt 65 i den överklagade domen.
21      Punkt 59 i den överklagade domen.
22      Punkt 63 i den överklagade domen.
23      Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 och följande punkter), Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 och följande punkter) och Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 och följande punkter).
24      Se mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
25      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39), se även mitt förslag till avgörande i Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
26      Se dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 och följande punkter), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
27      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 48), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37). Se, för ett liknande resonemang, när det gäller de grundläggande friheterna, dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49), och dom av den 3 mars 2020, Tesco Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69) och där angiven rättspraxis.
28      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
29      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985), och dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
31      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
32      Dom av den 29 april 2025 (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
33      Dom den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
34      Se mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
35      Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 och följande punkter) och i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 94 och följande punkt).
36      Se mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
37      Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94 och följande punkter) och i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
38      Dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Gibraltars regering och Förenade konungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 96–107).
39      Se mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
40      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 53), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114), dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 48 och följande punkt), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 42 och följande punkt).
41      Se mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) och mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
42      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Enligt denna princip krävs att alla väsentliga delar som anger skattens grundläggande kännetecken föreskrivs i lag.
43      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
44      Om unionsinstitutionerna på grundval av en sådan granskning drar slutsatsen att de nationella myndigheterna tillämpar nationell skattelagstiftning på ett uppenbart lagstridigt sätt, utgör en skattepraxis som grundar sig på denna tillämpning inte en del av referenssystemet, utan är ett undantag från det. Huruvida avvikelsen dessutom utgör en selektiv fördel ska fastställas på grundval av det andra och tredje steget i den trestegsprövning (punkt 32) som redogjorts för ovan. Se dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 60), samt mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
45      Internpriser är priser till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar till närstående företag eller tillhandahåller tjänster till närstående företag, se OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2022, s. 15–16.
46      Belgiens ståndpunkt redovisas i skäl 14 i det angripna beslutet.
47      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 maj 1991, Oliveira/kommissionen (C‑304/89, EU:C:1991:191, punkterna 17 och 18), se även dom av den 11 september 2025, Österrike/kommissionen (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punkt 99), avseende bristande motivering som ska prövas ex officio.
48      Se, nedan, dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
49      Dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 51).
50      Se dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
51      Det ligger i själva beskaffenheten hos en preliminär bedömning att den kan utvecklas eller preciseras under undersökningen.
52      Skäl 84 i beslutet av den 3 februari 2015 beträffande åtgärd SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN), Förhandsbesked om överskjutande vinst i Belgien – artikel 185.2 b i CIR 92, EUT C 188, 2015, s. 24 (41).
53      Punkt 64 och följande punkt i den överklagade domen.
54      Dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen (C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 70).
55      Det råder allvarliga tvivel i detta avseende. Klagandebolagen har nämligen inte hävdat att de har åberopat domen från Rechtbank van eerste aanleg Brussel som bevisning vid tribunalen. På grund av att prövningen är begränsad till rättsfrågor kan ny bevisning inte tas upp i ett mål om överklagande. Se dom av den 25 mars 2010, Sviluppo Italia Basilicata/kommissionen (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, punkt 114).
56      Punkt 83 och följande punkter samt punkt 113 och följande punkter i den överklagade domen.
57      Punkt 86 och följande punkter i den överklagade domen.
58      Punkt 89 i den överklagade domen.
59      Punkt 91 i den överklagade domen.
60      Punkt 92 och följande punkt i den överklagade domen.
61      Punkt 94 och följande punkter i den överklagade domen.
62      Punkt 103 och följande punkter i den överklagade domen.
63      Punkt 94 och följande punkter samt punkt 103 och följande punkter i den överklagade domen.
64      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punkterna 139–149 samt 152 och följande punkt).
65      Fotnot 81 i det angripna beslutet.
66      Beträffande den omständigheten att förhandsbesked i skattefrågor inte i sig utgör olagligt stöd, se mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 88).
67      Fotnot 139 i det angripna beslutet.
68      Se punkt 140 och följande punkt i den överklagade domen.
69      Se den grundläggande domen av den 21 mars 1990, Belgien/kommissionen (C‑142/87, EU:C:1990:125, punkt 66).
70      Dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 97), och dom av den 16 december 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/kommissionen (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punkt 63), vardera med där angiven rättspraxis.
71      Se till exempel dom av den 20 mars 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punkterna 34 och följande punkter).
72      Det kan ifrågasättas i detta avseende, eftersom förhandsbesked i skattefrågor utgör ett klassiskt instrument för att säkerställa rättssäkerheten för den nationella skattemyndigheten, se mitt förslag till avgörande i målen Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 169).