62014CJ0463
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tielet Awla)
3 ta’ Settembru 2015 (
*1
)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud — Direttiva 2006/112/KE — Artikoli 24(1), 25(b), 62 u 64(1) — Kunċett ta’ ‘provvista ta’ servizzi’ — Kuntratt ta’ abbonament għall-provvista ta’ servizzi ta’ konsulenza — Fatt taxxabbli — Neċessità tal-prova tal-provvista effettiva tas-servizzi — Eżiġibbiltà tat-taxxa”
Fil-Kawża C‑463/14,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Administrativen sad - Varna (il-Bulgarija), permezz ta’ deċiżjoni tad-29 ta’ Settembru 2014, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-8 ta’ Ottubru 2014, fil-proċedura
Asparuhovo Lake Investment Company OOD
vs
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tielet Awla),
komposta minn M. Ilešič, President tal-Awla, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas u C. G. Fernlund (Relatur), Imħallfin,
Avukat Ġenerali: P. Cruz Villalón,
Reġistratur: M. Aleksejev, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tat-2 ta’ Lulju 2015,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
—
għal Asparuhovo Lake Investment Company OOD, minn J. Fitsev,
—
għad-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, minn A. Kirova, bħala aġent,
—
għall-Gvern Elleniku, minn K. Georgiadis u A. Magrippi, bħala aġenti,
—
għall-Gvern Portugiż, minn L. Inez Fernandes u R. Campos Laires kif ukoll minn A. Cunha, bħala aġenti,
—
għall-Kummissjoni Ewropea, minn D. Roussanov u M. Owsiany‑Hornung, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni, meħuda wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li l-kawża tinqata’ mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 24(1), 25(b), 62 u 64(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1, iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”).
2
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn Asparuhovo Lake Investment Company OOD (iktar ’il quddiem “ALIC”) u d-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Direttur tad-Direttorat “Appelli u prattiki fil-qasam fiskali u tas-sigurtà soċjali”, għall-belt ta’ Varna, fi ħdan l-amministrazzjoni ċentrali tal-Aġenzija nazzjonali tad-dħul pubbliku, iktar ’il quddiem id-“Direktor”) dwar it-tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) imposta bil-quddiem fuq l-akkwist ta’ servizzi ta’ konsulenza fuq il-bażi ta’ abbonament.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3
L-Artikolu 2 tad-Direttiva tal-VAT jipprevedi li:
“1.   It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
[...]
(ċ)
il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
4
L-Artikolu 9(1) ta’ din id-direttiva jistabbilixxi li:
“‘Persuna taxxabbli’ għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
Kwalunkwe attività ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jagħtu servizzi, inklużi attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet, għandhom jitqiesu bħala ‘attività ekonomika’. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skopijiet ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandha b’mod partikolari titqies bħala attività ekonomika.”
5
L-Artikolu 24(1) tal-imsemmija direttiva huwa fformulat kif ġej:
“‘Provvista ta’ servizzi’ għandha tfisser kwalunkwe operazzjoni li ma tikkostitwix provvista ta’ merkanzija.”
6
Skont l-Artikolu 25 tal-istess direttiva:
“Provvista ta’ servizzi tista’ tikkonsisti, inter alia, f’waħda mit-Transazzjonijiet li ġejjin:
[...]
(b)
l-obbligazzjoni [obbligu] biex ma jsirx att, jew biex ikun tollerat att jew sitwazzjoni;
[...]”
7
L-Artikolu 62 tad-Direttiva tal-VAT jistabbilixxi li:
“Għall-finijiet ta’ din id-Direttiva:
(1)
‘Avveniment li jagħti lok għal ħlas’ [fatt taxxabbli] għandha tfisser okkorrenza li permezz tagħha l-kondizzjonijet legali meħtieġa biex tiġi imposta l-VAT huma sodisfatti;
(2)
Il-VAT għandha tiġi ‘imposta’ meta l-awtorità tat-taxxa ssir intitolata bil-liġi, f’mument partikolari, biex tiġbor it-taxxa mill-persuna soġġetta li tħallasha, għalkemm iż-żmien għall-ħlas jista’ jkun pospost.”
8
L-Artikolu 63 ta’ din id-direttiva jipprevedi li:
“Għandu jkun hemm avveniment li jagħti lok għal ħlas [fatt taxxabbli] u l-VAT għandha tiġi imposta meta l-merkanzija jew is-servizzi huma pprovduti.”
9
L-Artikolu 64(1) tal-imsemmija direttiva huwa fformulat kif ġej:
“Fejn din twassal għal dikjarazzjonijiet suċċessivi ta’ kont jew ħlasijiet suċċessivi, il-provvista ta’ merkanzija, ħlief dik li tikkonsisti fil-kiri ta’ merkanzija għal ċertu perijodu jew il-bejgħ ta’ merkanzija fuq termini differiti, kif imsemmi fil-punt (b) ta’ l-Artikolu 14(2), jew il-provvista ta’ servizzi għandhom jitqiesu bħala kompluti ma’ l-iskadenza tal-perijodi li għalihom jirrelataw dawn id–dikjarazzjonijiet ta’ kont jew ħlasijiet.”
10
L-Artikolu 66 tad-Direttiva tal-VAT jippermetti lill-Istati Membri jidderogaw “mill-Artikoli 63, 64 u 65 [...] [u li] jipprovdu li l-VAT għandha tiġi imposta, fir-rigward ta’ ċerti transazzjonijiet jew ċerti kategoriji ta’ persuni taxxabbli f’wieħed miż-żminijiet li ġejjin:
(a)
mhux iktar tard miż-żmien tal-ħruġ tal-fattura;
(b)
mhux iktar tard miż-żmien meta jiġi riċevut il-ħlas;
(ċ)
fejn ma tinħariġx fattura, jew tinħareġ tard, f’perijodu speċifikat mid-data ta’ l-avveniment li jagħti lok għal ħlas [tal-fatt taxxabbli]”.
Id-dritt Bulgaru
11
Skont l-Artikolu 2 tal-liġi dwar il-VAT (Zakon za danâk vârhu dobavenata stoynost, DV Nru 63, tal-4 ta’ Awwissu 2006), fil-verżjoni tagħha fis-seħħ fid-data tal-fatti fil-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem iż-“ZDDS”):
“Dawn li ġejjin għandhom ikunu suġġetti [għall-VAT]:
1.   Kull kunsinna ta’ oġġetti u kull provvista ta’ servizzi bi ħlas;
[...]”
12
L-Artikolu 8 taż-ZDDS jipprevedi li:
“‘[S]ervizz’ fis-sens ta’ din il-liġi huwa dak kollu li għandu valur, iżda ma huwa la merkanzija, la flus fiċ-ċirkulazzjoni u lanqas munita barranija, użat bħala mezz ta’ ħlas.”
13
Skont l-Artikolu 9 taż-ZDDS:
“1)   Il-fatt li jiġi pprovdut servizz jikkostitwixxi ‘provvista ta’ servizzi’.
2)   Hija kkunsidrata wkoll bħala provvista ta’ servizzi:
[...]
2.
l-osservanza ta’ impenn li ma titteħidx azzjoni jew li ma jiġux eżerċitati drittijiet;
[...]”
14
L-Artikolu 25 taż-ZDDS jistabbilixxi li:
“1)   Fil-kuntest tal-liġi preżenti, “fatt taxxabbli” għall-iskopijiet tal-VAT għandu jfisser il-kunsinna ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi mwettqa mill-persuna taxxabbli fis-sens tal-liġi preżenti, l-akkwist intra-Komunitarju ta’ oġġetti u l-importazzjoni ta’ oġġetti konformement mal-Artikolu 16.
2)   Il-fatt taxxabbli jseħħ fid-data li fiha l-proprjetà tal-oġġett tiġi ttrasferita jew f’dik li fiha s-servizz jiġi pprovdut.
[...]
4)   Għal dak li jirrigwarda kunsinna li ssir b’mod perijodiku, fi stadji jew b’mod kontinwu, bl-esklużjoni tal-kunsinni koperti mill-Artikolu 6(2), kull perijodu jew stadju li fir-rigward tiegħu jkun inftiehem prezz għandu, meħud individwalment, jitqies bħala kunsinna u l-fatt taxxabbli li jikkonċernah iseħħ fid-data li fiha l-ħlas ikun dovut.
[...]
6)   Fid-data li fiha jseħħ il-fatt taxxabbli skont il-paragrafi 2, 3 u 4:
1.
it-taxxa fis-sens ta’ din il-liġi ssir dovuta għal kunsinna taxxabbli u jseħħ l-obbligu, għall-persuna taxxabbli rreġistrata, li tiġi ffatturata t-taxxa, [...]
[...]”
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
15
ALIC hija kumpannija Bulgara li l-attività tagħha għandha bħala għan prinċipali l-agrikoltura, l-ortikultura, it-trobbija tal-annimali u attivitajiet anċillari.
16
Fl-1 ta’ Awwissu 2011, din il-kumpannija kkonkludiet kuntratti ta’ abbonament li jirrigwardaw servizzi ta’ konsulenza ma’ erba’ kumpanniji oħra, jiġifieri “Krestan Bulmar – Korporativni finansi” EOOD, “Krestan Bulmar – Biznes razvitie” EOOD, “Krestan Bulmar – Legakonsult” EOOD u “Biznes Ekspres” EOOD (iktar ’il quddiem, flimkien, il-“fornituri”), rispettivament fl-oqsma tal-finanzjament ta’ impriżi, tal-iżvilupp kummerċjali, tal-pariri legali u tas-sigurtà tal-informazzjoni. Dawn il-kumpanniji ta’ konsulenza kienu kollha rrappreżentati mill-istess persuna. Dawn il-kuntratti ġew itterminati mill-partijiet b’effett mill-5 ta’ Marzu 2012.
17
Fil-kuntest ta’ dawn il-kuntratti, il-fornituri impenjaw ruħhom sabiex:
—
jibqgħu għad-dispożizzjoni ta’ ALIC għal pariri, laqgħat u impenji matul il-jiem ta’ xogħol mid-9.00 sas-18.00 u, fil-każ ta’ bżonn, barra mill-ħinijiet tal-uffiċċju, inkluż l-Ħadd u l-vaganzi;
—
jekk ikun il-każ, jiżguraw, għaż-żmien neċessarju, il-preżenza fiżika ta’ persuna kompetenti ma’ ALIC u/jew ta’ terz li jkollu relazzjonijiet kummerċjali ma’ din tal-aħħar, inkluż barra mill-ħinijiet tal-uffiċċju, il-Ħadd u l-vaganzi;
—
jiksbu u jiskambjaw id-dokumenti u l-informazzjoni neċessarji bejn il-partijiet sabiex jiżguraw l-iktar protezzjoni sħiħa u effikaċi possibbli tal-interessi ta’ ALIC, u
—
jittrażmettu, f’ħin xieraq, lill-abbonat, għal skopijiet ta’ konsultazzjoni, ftehim u firma, id-dokumenti kollha neċessarji dwar il-protezzjoni tal-interessi tagħha.
18
Il-fornituri ddikjaraw li ma kkonkludewx kuntratt simili ma’ terzi li għandhom interessi kunfliġġenti ma’ dawk ta’ ALIC u/jew li huma f’kompetizzjoni diretta ma’ din tal-aħħar. Huma impenjaw ruħhom ukoll li jastjenu milli jikkonkludu tali kuntratti.
19
Inkambju, ALIC impenjat ruħha sabiex tħallashom remunerazzjoni fil-ġimgħa, imħallsa kull nhar ta’ Tnejn tal-ġimgħa ta’ wara dik li fir-rigward tagħha tkun dovuta r-remunerazzjoni. ALIC naqset il-VAT imniżżla fuq il-fatturi maħruġa mill-fornituri.
20
ALIC kienet suġġetta għal verifika fiskali għall-perijodu mix-xahar ta’ Awwissu sax-xahar ta’ Ottubru 2011. Waqt din il-verifika, l-awtorità tat-taxxa kkonstatat li l-fatturi kienu nħarġu fit-terminu indikat fil-kuntratti, kienu ddaħħlu debitament fil-kotba tal-kontijiet tal-fornituri kif ukoll dawk ta’ ALIC u kienu s-suġġett ta’ dikjarazzjoni tal-VAT. L-awtorità tat-taxxa osservat ukoll li l-fatturi maħruġa mill-fornituri kienu tħallsu permezz ta’ pagamenti mwettqa b’trasferimenti bankarji. Barra minn hekk, hija stabbilixxiet li l-fornituri kellhom persunal suffiċjentement ikkwalifikat għall-eżekuzzjoni tas-servizzi miftiehma.
21
Għal dak li jirrigwarda l-modalitajet ta’ eżekuzzjoni ta’ dawn is-servizzi, il-fornituri ddikjaraw li l-partijiet ma kinux ipprovdew għall-konstatazzjoni formali, permezz ta’ dokumenti, tal-ordni u tal-provvista tal-imsemmija servizzi. Il-kompiti u l-problemi kurrenti kienu jiġu diskussi waqt laqgħat, permezz tat-telefon jew permezz tal-posta elettronika. Il-persuni mqabbda konkretament sabiex jeżegwixxu l-imsemmija servizzi ppreċiżaw li l-persuna responsabbli għall-komunikazzjoni mal-klijent kienet tassenjalhom, permezz ta’ komunikazzjonijiet elettroniċi, il-kompiti differenti li kellhom iwettqu għal ALIC.
22
L-awtorità tat-taxxa qieset li ma kienet ġiet prodotta l-ebda prova fir-rigward tat-tip, tal-kwantità u tan-natura tas-servizzi realment ipprovduti, b’mod partikolari l-ebda dokument minn ras il-għajn dwar in-numru ta’ sigħat maħduma, u li ma ngħatat ebda informazzjoni dwar kif ġew iffissati l-prezzijiet tas-servizzi. Fl-1 ta’ Lulju 2013, l-awtorità tat-taxxa ħarġet avviż ta’ rettifika tat-taxxa li permezz tiegħu hija rrifjutat lil ALIC id-dritt li tnaqqas il-VAT iffatturata mill-fornituri u li tammonta għal BGN 33349, jiġifieri madwar EUR 17000.
23
ALIC ikkontestat l-avviż ta’ rettifika quddiem id-Direktor. Billi dan tal-aħħar ikkonferma l-imsemmi avviż permezz ta’ deċiżjoni tal-4 ta’ Novembru 2013, ALIC ippreżentat rikors quddiem il-qorti tar-rinviju.
24
Din il-qorti tosserva li l-kuntratti konklużi minn ALIC jistabbilixxu unikament il-qasam tas-servizzi ta’ konsulenza u ma jindikaw ebda riżultat konkret li għandu jinkiseb għal dak li jirrigwarda l-għan, it-terminu ta’ eżekuzzjoni, il-metodu ta’ riċezzjoni u l-prezz unitarju ta’ dawn is-servizzi. L-imsemmija qorti żżid li d-deċiżjoni tal-partijiet li r-remunerazzjoni għas-servizzi pprovduti mill-fornituri tingħata permezz ta’ somom f’daqqa mħallsa f’termini regolari ta’ skadenza turi li dawn il-partijiet ma rabtux l-eżiġibbiltà tar-remunerazzjoni ma’ riżultat konkret, b’tali mod li ma hemmx lok li jiġi eżaminat jekk tali riżultati ġewx effettivament miksuba.
25
Il-qorti tar-rinviju tippreċiża li l-awtorità tat-taxxa qatt ma sostniet li l-provvisti ta’ servizzi, li fuq il-bażi tagħhom ALIC titlob dritt għal tnaqqis tal-VAT imposta bil-quddiem, kienu vvizzjati bi frodi u li din l-awtorità lanqas ma pproduċiet provi f’dan is-sens.
26
Din il-qorti tindika li, madankollu, hija għandha ċerti dubji dwar il-kwistjoni jekk kuntratt ta’ abbonament, bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jistax jikkostitwixxi “provvista ta’ servizzi”, fis-sens tal-Artikoli 24(1) u 25(b) tad-Direttiva tal-VAT, jew jekk unikament il-provvista ta’ servizzi konkreti ta’ konsulenza tistax tikkostitwixxi tali provvista u tagħti lok għad-dritt għal tnaqqis tal-VAT. Fl-ewwel ipoteżi, hija tistaqsi wkoll jekk il-fatt taxxabbli u l-eżiġibbiltà tat-taxxa jseħħu fl-iskadenza tal-perijodu li fir-rigward tiegħu jkun inftiehem il-ħlas.
27
F’dawn iċ-ċirkustanzi, l-Administrativen sad - Varna (qorti amministrattiva ta’ Varna, il-Bulgarija) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari segwenti:
“1)
Id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 24(1) u tal-Artikolu 25(b) tad-Direttiva [tal‑VAT] għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-kunċett ta’ ‘provvista ta’ servizzi’ jkopri wkoll kuntratti ta’ abbonamenti għat-twettiq ta’ servizzi ta’ konsulenza, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li fil-kuntest tagħhom il-fornitur, li jkollu għad-dispożizzjoni tiegħu membri tal-persunal ikkwalifikat sabiex jipprovdu s-servizzi, ikun qiegħed lilu nnifsu għad-dispożizzjoni tal-abbonat matul it-tul tal-kuntratt u jkun intrabat li jastjeni milli jikkonkludi kuntratti dwar suġġetti analogi ma’ kompetituri tal-abbonat?
2)
Id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 64(1) u tal-Artikolu 63 tad-Direttiva [tal‑VAT] għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-avveniment li jagħti lok għall-impożizzjoni tat-taxxa [fatt taxxabbli] fil-każ tal-provvista ta’ servizzi ta’ konsulenza fuq il-bażi ta’ abbonament iseħħ hekk kif jintemm il-perijodu li fir-rigward tiegħu jkun [ġie] miftiehem il-ħlas, irrispettivament minn jekk u minn kemm il-darba l-abbonat ibbenefika mis-servizz li fir-rigward tiegħu l-konsulent ikun qiegħed ruħu għad-dispożizzjoni tal-abbonat?
3)
Id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 62(2) tad-Direttiva [tal‑VAT] għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-fornitur fil-kuntest ta’ kuntratt għall-provvista ta’ servizz fuq il-bażi ta’ abbonament huwa obbligat jiffattura l-VAT fuq din il-provvista hekk kif jintemm il-perijodu li fir-rigward tiegħu tkun ġiet miftiehma remunerazzjoni għall-abbonament jew fis-sens li dan l-obbligu jirriżulta biss fil-każ li, matul il-perijodu fiskali rilevanti, l-abbonat ikun effettivament ibbenefika minn dawn is-servizzi ta’ konsulenza?”
Fuq id-domandi preliminari
Fuq l-ammissibbiltà
28
Waqt is-seduta quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, id-Direktor sostna li d-domandi magħmula lill-Qorti tal-Ġustizzja kienu inammissibbli għar-raġuni li l-kawża prinċipali ma kienet tqajjem l-ebda kwistjoni ta’ dritt, peress li hemm qbil bejn il-partijiet ikkonċernati kollha dwar l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT inkwistjoni fil-kawża prinċipali, iżda biss kwistjonijiet ta’ fatt dwar l-eżistenza ta’ provi intiżi sabiex jistabbilixxu r-realtà tas-servizzi ta’ konsulenza pprovduti mill-fornituri.
29
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, fil-kuntest tal-kooperazzjoni bejn il-Qorti tal-Ġustizzja u l-qrati nazzjonali stabbilita fl-Artikolu 267 TFUE, huwa l-kompitu esklużiv tal-qorti nazzjonali, li tkun ħadet konjizzjoni tal-kawża u li jkollha tassumi r-responsabbiltà tad-deċiżjoni ġudizzjarja sussegwenti, li tevalwa, fid-dawl taċ-ċirkustanzi partikolari tal-każ, kemm in-neċessità ta’ deċiżjoni preliminari sabiex tkun tista’ tagħti s-sentenza tagħha kif ukoll ir-rilevanza tad-domandi li hija tagħmel lill-Qorti tal‑Ġustizzja. Barra minn hekk, il-qrati nazzjonali għandhom jipprovdu lill-Qorti tal-Ġustizzja l-punti ta’ fatt neċessarji sabiex tingħata risposta utli għad-domandi li jsirulha (ara, b’mod partikolari, is-sentenza Rosado Santana, C‑177/10, EU:C:2011:557, punti 32 u 33).
30
Issa, skont il-qorti tar-rinviju, l-assenza ta’ realtà tas-servizzi ta’ konsulenza inkwistjoni fil-kawża prinċipali kif ukoll l-eżistenza ta’ frodi li kieku tirriżulta minnha ma ġewx ipprovati. Barra minn hekk, din il-qorti għandha dubju dwar l-applikazzjoni tal-VAT għal kuntratti ta’ abbonament li jirrigwardaw servizzi ta’ konsulenza.
31
Konsegwentement, għandu jitqies li d-domandi preliminari magħmula huma ammissibbli.
Fuq l-ewwel domanda
32
Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikoli 24(1) u 25(b) tad-Direttiva tal-VAT għandhomx jiġu interpretati fis-sens li l-kunċett ta’ “provvista ta’ servizzi” jkopri wkoll kuntratti ta’ abbonamenti għall-provvista ta’ servizzi ta’ konsulenza, b’mod partikolari ta’ natura ġuridika, kummerċjali u finanzjarja, li fil-kuntest tagħhom il-fornitur ikun qiegħed lilu nnifsu għad-dispożizzjoni tal-abbonat matul it-tul tal-kuntratt u jkun intrabat li jastjeni milli jikkonkludi kuntratti dwar suġġetti analogi ma’ kompetituri tal-abbonat.
33
Qabelxejn, għandu jitfakkar li, l-istess bħas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23), id-Direttiva tal-VAT tagħti kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ ħafna lill-VAT billi fl-Artikolu 2, dwar it-tranżazzjonijiet taxxabbli, minbarra l-importazzjonijiet ta’ oġġetti, issemmi wkoll il-provvista ta’ oġġetti u l-provvista ta’ servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali (sentenza Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, punt 25).
34
Id-dispożizzjonijiet li jinsabu taħt it-Titolu IX tad-Direttiva tal-VAT jeżentaw ċerti attivitajiet mill-VAT. Il-provvista ta’ servizzi ta’ konsulenza, b’mod partikolari l-pariri legali, kummerċjali u finanzjarji, ma jagħmlux parti minn dawn l-eżenzjonijiet. Konsegwentement, servizzi ta’ konsulenza, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, huma inklużi fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva tal-VAT.
35
Għandu jitfakkar li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-valur taxxabbli ta’ provvista ta’ servizzi huwa kkostitwit minn dak kollu li jiġi riċevut bħala korrispettiv għas-servizz ipprovdut u li provvista ta’ servizzi hija taxxabbli biss meta teżisti rabta diretta bejn is-servizz ipprovdut u l-korrispettiv riċevut. Konsegwentement, provvista tkun taxxabbli biss jekk bejn il-fornitur u l-benefiċjarju tkun teżisti relazzjoni legali li fil-kuntest tagħha jiġu skambjati servizzi reċiproċi, fejn il-kumpens riċevut mill-fornitur jikkostitwixxi l-korrispettiv effettiv tas-servizz ipprovdut lill-benefiċjarju (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punti 13 u 14, kif ukoll Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, punt 39).
36
Għalhekk, għandu jiġi ddeterminat jekk is-somma f’daqqa mħallsa fil-kuntest ta’ kuntratt ta’ abbonament għall-provvista ta’ servizzi ta’ konsulenza, bħal dik fil-kawża prinċipali, tikkostitwixxix il-korrispettiv tal-provvisti ta’ servizzi miftiehma li jinkludu l-impenn li persuna tqiegħed lilha nnifisha għad-dispożizzjoni tal-abbonat kif ukoll li tastjeni milli tikkonkludi kuntratti mal-kompetituri tiegħu u jekk jeżistix rabta diretta bejn is-servizzi pprovduti u l-korrispettiv riċevut.
37
F’dan ir-rigward, fil-kuntest, rispettivament, tal-kawża li wasslet għas-sentenza Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200) u ta’ dik li wasslet għas-sentenza Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), il-Qorti tal-Ġustizzja diġà eżaminat l-applikazzjoni tal-VAT, minn naħa, għal kontribuzzjoni annwali mħallsa f’daqqa lil assoċjazzjoni sportiva għall-użu ta’ faċilitajiet sportivi li jinkludu korsa tal-golf u, min-naħa l-oħra, għall-ħlas ta’ somma f’daqqa għal servizzi ta’ kura pprovduti lil persuni dipendenti.
38
Fil-punt 40 tas-sentenza Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200) u fil-punt 36 tas-sentenza Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, essenzjalment, li, meta l-provvista ta’ servizzi inkwistjoni tkun ikkaratterizzata, b’mod partikolari, mid-disponibbiltà permanenti tal-fornitur ta’ servizzi sabiex jipprovdi, fil-mument meħtieġ, is-servizzi mitluba mill-abbonat, ma huwiex neċessarju, sabiex tiġi kkonstatata l-eżistenza ta’ rabta diretta bejn l-imsemmija provvista u l-korrispettiv miksub, li jiġi stabbilit li ħlas huwa marbut ma’ provvista ppersonalizzata u fil-ħin imwettqa fuq talba ta’ abbonat. F’kull waħda mill-kawżi li wasslu għal dawn is-sentenzi, kienet teżisti provvista ta’ servizzi taxxabbli, li fir-rigward tagħha tħallset is-somma f’daqqa, irrispettivament min-numru ta’ servizzi pprovduti u riċevuti, f’dan il-każ, rispettivament, minn kemm il-korsa tal-golf wieħed għamel jew mill-kwantità ta’ kura pprovduta.
39
Iċ-ċirkustanza li l-provvisti la huma ddefiniti minn qabel u lanqas ippersonalizzati u li l-ħlas isir fil-forma ta’ somma f’daqqa ma hijiex ta’ natura li taffettwa r-rabta diretta eżistenti bejn il-provvista ta’ servizzi mwettqa u l-korrispettiv riċevut, li l-ammont tiegħu huwa stabbilit minn qabel u skont kriterji stabbiliti sew (sentenza Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 37).
40
Dawn il-kunsiderazzjonijiet huma applikabbli għal kuntratt ta’ abbonament li jirrigwarda servizzi ta’ konsulenza, bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li r-realtà tiegħu għandha madankollu tiġi vverifikata mill-qorti nazzjonali, fil-kuntest ta’ liema l-klijent ikun impenja ruħu jħallas somom f’daqqa bħala r-remunerazzjoni miftiehma bejn il-partijiet, irrispettivament mill-kwantità u min-natura tas-servizzi ta’ konsulenza effettivament ipprovduti matul il-perijodu li fir-rigward tiegħu għandha titħallas din ir-remunerazzjoni.
41
Iċ-ċirkustanza li l-klijent ma jħallasx biss somma f’daqqa waħda iżda jagħmel diversi ħlasijiet perijodiċi ma tistax tinvalida din il-konstatazzjoni, peress li d-differenza f’dawn il-ħlasijiet ma tikkonċernax in-natura taxxabbli tal-attività iżda biss il-modalitajiet ta’ ħlas tas-somma f’daqqa.
42
Għal dak li jirrigwarda l-impenn tal-fornitur li jastjeni milli joffri servizzi lil kompetitur tal-abbonat, dan huwa simili għal klawżola ta’ esklużività, li hija parti mill-kuntratt ta’ abbonament li jirrigwarda servizzi ta’ konsulenza u li ma tistax tkun ta’ natura li tbiddel in-natura taxxabbli tal-imsemmi kuntratt. Konsegwentement, ma hemmx lok li tingħata risposta għall-ewwel domanda billi jittieħed inkunsiderazzjoni l-Artikolu 25(b) tad-Direttiva tal-VAT li jirrigwarda “l-obbligazzjoni [obbligu] biex ma jsirx att”.
43
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, ir-risposta li għandha tingħata għall-ewwel domanda magħmula hija li l-Artikolu 24(1) tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ “provvista ta’ servizzi” jkopri kuntratti ta’ abbonamenti għall-provvista ta’ servizzi ta’ konsulenza lil impriża, b’mod partikolari ta’ natura ġuridika, kummerċjali u finanzjarja, li fil-kuntest tagħhom il-fornitur ikun qiegħed lilu nnifsu għad-dispożizzjoni tal-abbonat matul it-tul tal-kuntratt.
Fuq it-tieni u t-tielet domanda
44
Permezz tat-tieni u tat-tielet domanda tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk, fir-rigward ta’ kuntratti ta’ abbonament li jirrigwardaw servizzi ta’ konsulenza, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, l-Artikoli 62(2), 63 u 64(1) tad-Direttiva tal-VAT għandhomx jiġu interpretati fis-sens li l-fatt taxxabbli u l-eżiġibbiltà tat-taxxa jseħħu fl-iskadenza tal-perijodu li fir-rigward tiegħu jkun inftiehem il-ħlas, irrispettivament minn jekk u minn kemm il-darba l-abbonat ibbenefika mis-servizzi tal-fornitur.
45
Ir-risposta għal din id-domanda tirriżulta parzjalment mir-risposta għall-ewwel domanda.
46
Għal dak li jirrigwarda l-fatt taxxabbli, dan huwa ddefinit fl-Artikolu 62(1) tad-Direttiva tal-VAT bħala l-okkorrenza li permezz tagħha l-kundizzjonijiet legali meħtieġa sabiex tiġi imposta l-VAT huma ssodisfatti. Skont l-Artikolu 63 tad-Direttiva tal-VAT, il-fatt taxxabbli jseħħ u t-taxxa ssir, għaldaqstant, eżiġibbli fil-mument meta titwettaq il-provvista ta’ servizzi.
47
Issa, hekk kif intqal fil-punti 40 u 41 ta’ din is-sentenza, fil-kuntest tal-kawża prinċipali, billi l-għan tal-provvista ta’ servizzi ma kienx li jingħataw pariri ddefiniti b’mod ċar, iżda li l-persuna tkun għad-dispożizzjoni tal-klijent tagħha sabiex tagħtih pariri, il-provvista ta’ servizzi titwettaq mill-fornitur bis-saħħa tal-fatt li huwa jkun għad-dispożizzjoni tiegħu matul il-perijodu speċifikat fil-kuntratt ta’ abbonament, irrispettivament mill-kwantità u min-natura tas-servizzi ta’ konsulenza effettivament ipprovduti matul il-perijodu li fir-rigward tiegħu għandha titħallas din ir-remunerazzjoni.
48
Skont l-Artikolu 64(1) tad-Direttiva tal-VAT, fejn dawn iwasslu għal ħlasijiet suċċessivi, il-provvisti ta’ servizzi għandhom jitqiesu li huma mwettqa fil-mument tal-iskadenza tal-perijodi li fir-rigward tagħhom dawn il-ħlasijiet għandhom isiru.
49
Għaldaqstant, provvista bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tikkonsisti fl-impenn li persuna tqiegħed lilha nnifisha għad-dispożizzjoni tal-klijent tagħha sabiex tipprovdilu servizzi ta’ konsulenza u li tiġi rremunerata permezz ta’ somom f’daqqa mħallsa perijodikament, għandha titqies li hija mwettqa matul il-perijodu li fir-rigward tiegħu għandu jsir il-ħlas, irrispettivament mill-fatt jekk il-fornitur ikunx effettivament ta jew le pariri lill-klijent tiegħu matul dan il-perijodu.
50
Huwa fl-aħħar ta’ kull perijodu li fir-rigward tiegħu għandhom isiru l-ħlasijiet li l-provvista għandha titqies li hija mwettqa, fis-sens tal-Artikolu 64(1) tad-Direttiva tal-VAT. Billi l-fatt taxxabbli u l-eżiġibbiltà tat-taxxa jiddependu fuq il-mument meta titwettaq il-provvista ta’ servizzi, skont l-Artikolu 63 ta’ din id-direttiva, minn dan jirriżulta li huwa wkoll fl-aħħar ta’ kull wieħed minn dawn il-perijodi li dawn iż-żewġ avvenimenti jseħħu.
51
Konsegwentement, ir-risposta li għandha tingħata għat-tieni u għat-tielet domanda magħmula hija li, fir-rigward ta’ kuntratti ta’ abbonament li jirrigwardaw servizzi ta’ konsulenza, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, l-Artikoli 62(2), 63 u 64(1) tad-Direttiva tal-VAT għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-fatt taxxabbli u l-eżiġibbiltà tat-taxxa jseħħu fl-iskadenza tal-perijodu li fir-rigward tiegħu jkun inftiehem il-ħlas, irrispettivament minn jekk u minn kemm il-darba l-abbonat effettivament ibbenefika mis-servizzi tal-fornitur.
Fuq l-ispejjeż
52
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tielet Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1)
L-Artikolu 24(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ “provvista ta’ servizzi” jkopri kuntratti ta’ abbonamenti għall-provvista ta’ servizzi ta’ konsulenza lil impriża, b’mod partikolari ta’ natura ġuridika, kummerċjali u finanzjarja, li fil-kuntest tagħhom il-fornitur ikun qiegħed lilu nnifsu għad-dispożizzjoni tal-abbonat matul it-tul tal-kuntratt.
2)
Fir-rigward ta’ kuntratti ta’ abbonament li jirrigwardaw servizzi ta’ konsulenza, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, l-Artikoli 62(2), 63 u 64(1) tad-Direttiva 2006/112 għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-fatt taxxabbli u l-eżiġibbiltà tat-taxxa jseħħu fl-iskadenza tal-perijodu li fir-rigward tiegħu jkun inftiehem il-ħlas, irrispettivament minn jekk u minn kemm il-darba l-abbonat effettivament ibbenefika mis-servizzi tal-fornitur.
Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: il-Bulgaru.