62005CJ0366_FI
Asianosaiset
Tuomion perustelut
Päätöksen päätösosa
Asianosaiset
Asiassa C‑366/05,
jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Supremo Tribunal Administrativo (Portugali) on esittänyt 6.7.2005 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 29.9.2005, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Optimus – Telecomunicações SA
vastaan
Fazenda Pública,
Ministério Público n
osallistuessa asian käsittelyyn,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit E. Juhász (esittelevä tuomari), R. Silva de Lapuerta, G. Arestis ja T. von Danwitz,
julkisasiamies: E. Sharpston,
kirjaaja: johtava hallintovirkamies M. Ferreira,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 26.10.2006 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Optimus – Telecomunicações SA, edustajinaan advogado J. Vieira Peres ja advogado C. Botelho Moniz,
– Portugalin hallitus, asiamiehinään L. Fernandes, S. Vasques ja A. Ferreira,
– Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään R. Lyal ja M. Afonso,
kuultuaan julkisasiamiehen 25.1.2007 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
Tuomion perustelut
1. Ennakkoratkaisupyyntö koskee pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL L 156, s. 23; jäljempänä direktiivi 69/335), 7 artiklan 1 kohdan tulkintaa.
2. Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa kantajana on Optimus – Telecomunicações SA (jäljempänä Optimus) ja vastaajana ovat Portugalin veroviranomaiset ja jossa on kyse sellaisen leimaveroksi kutsutun veron maksamisesta, jota vaaditaan sellaisen yhtiöpääoman korotuksen johdosta, joka on maksettu rahana.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön lainsäädäntö
3. Direktiivin 69/335 johdanto-osan ensimmäisen perustelukappaleen mukaan kyseisen direktiivin tarkoituksena on edistää pääomien vapaata liikkuvuutta, joka katsotaan sisämarkkinoiden luomisen kannalta keskeiseksi perusvapaudeksi. Kuten direktiivin johdanto-osan kuudennesta, seitsemännestä ja kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenee, direktiivillä pyritään tässä tarkoituksessa yhdenmukaistamaan vero, joka kannetaan pääoman sijoituksista Euroopan talousyhteisössä toimiviin yhtiöihin, ottamalla käyttöön pääoman hankinnasta kannettava yhtenäinen vero, joka voidaan kantaa ainoastaan kertaalleen yhteismarkkinoilla, ja poistamalla kaikki muut välilliset verot, jotka vastaavat ominaispiirteiltään mainittua yhtenäistä veroa.
4. Tätä tarkoitusta varten direktiivin 69/335 1–9 artiklassa säädetään pääomayhtiöihin tehtävistä pääoman sijoituksista kannettavasta yhdenmukaistetusta verosta, jota kutsutaan pääomansijoitusveroksi.
5. Mainitun direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa on luettelo toimista, joista jäsenvaltioiden on kannettava pääomansijoitusveroa. Mainittuun luetteloon sisältyy c alakohdassa ”pääomayhtiön yhtiöpääoman korottaminen kaikenlaisten omaisuuserien sijoittamisella”. Saman 4 artiklan 2 kohdassa on luettelo toimista, joista jäsenvaltiot voivat kantaa pääomansijoitusveroa. Jäsenvaltioilla oli myös direktiivin 69/335 7 artiklan 4 kohdan alkuperäisen version mukaan mahdollisuus soveltaa 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuihin toimiin alennettua pääomansijoitusveron verokantaa.
6. Direktiivin 69/335 7 artiklassa vahvistetaan pääomansijoitusveron verokannat. Direktiivin 69/335 mainitun artiklan alkuperäisen version 1 kohdan a alakohdassa säädettiin, että pääomansijoitusveron verokanta ”ei saa ylittää 2:ta prosenttia eikä alittaa 1:tä prosenttia”, ja b alakohdassa, että ”tätä verokantaa alennetaan 50 prosentilla tai sitä enemmän, kun yksi tai useampi pääomayhtiö sijoittaa koko varallisuutensa tai yhden tai useamman liiketoimintansa osan yhteen tai useampaan perustettavaan tai jo olemassa olevaan pääomayhtiöön”. Viimeksi mainitussa tilanteessa on kyse yrityskeskittymistä ja pääomansijoitusveron verokannan alennukselle on asetettu tiettyjä edellytyksiä.
7. Jäsenvaltioille annetaan direktiivin 69/335 8 artiklassa oikeus vapauttaa pääomansijoitusverosta kokonaan tai osittain toimet, joihin 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa viitataan ja jotka koskevat julkisia palveluja suorittavia pääomayhtiöitä, joiden yhtiöpääomasta vähintään puolet on valtion tai alueellisten viranomaisten omistuksessa, tai pääomayhtiöitä, joilla on kulttuuriin, hyväntekeväisyyteen, avustustoimintaan tai opetukseen liittyviä päämääriä.
8. Direktiivin 69/335 9 artiklassa on yleinen poikkeuslauseke, jonka mukaan ”tietyntyyppisiin toimiin tai tietyntyyppisiin pääomayhtiöihin voidaan soveltaa vapautuksia tai verokannan alennuksia tai korotuksia verotuksen tasapuolisuuden tai sosiaalisten syiden vuoksi taikka sen mahdollistamiseksi, että jäsenvaltio pystyisi hoitamaan tiettyjä erityistilanteita”.
9. Lopuksi direktiivin 69/335 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot eivät pääomansijoitusveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja:
a) edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista;
– –
c) rekisteröinnistä tai muista toiminnan harjoittamisen edellyttämistä muodollisuuksista, joiden täyttämistä voidaan vaatia voittoa tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi.”
10. Pääomansijoitusveron alennettujen verokantojen soveltamisalaa laajennettiin 9.4.1973 annetulla neuvoston direktiivillä 73/79/ETY (EYVL L 103, s. 13). Mainitulla direktiivillä lisättiin direktiivin 69/335 alkuperäisen version 7 artiklan 1 kohtaan b a alakohta, jossa jäsenvaltioille annettiin mahdollisuus soveltaa samaa menettelyä, jota yrityskeskittymiin sovellettiin, eli alentaa pääomansijoitusveron verokantaa 50 prosentilla tai enemmän, ”jos perustettava tai jo olemassa oleva pääomayhtiö saa sellaisen määrän yhtiöosuuksia, että ne edustavat vähintään 75:tä prosenttia toisen pääomayhtiön aiemmin liikkeeseen laskemasta yhtiöpääomasta”. Mainitulle pääomansijoitusveron verokannan alennukselle tai mainitusta verosta vapauttamiselle asetettiin tiettyjä edellytyksiä.
11. Pääomansijoitusveron yhtenäisten verokantojen määräämisestä 9.4.1973 annetulla neuvoston direktiivillä 73/80/ETY (EYVL L 103, s. 15) otettiin 1.1.1976 lukien käyttöön pääomansijoitusveron verokannan yleinen alennus. Täysimääräinen verokanta vahvistettiin siten yhdeksi prosentiksi, ja jäsenvaltioilla oli mahdollisuus vahvistaa direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 73/79, 7 artiklan 1 kohdan b ja b a alakohdassa tarkoitetut 0–0,50 prosentin alennetut verokannat.
12. Lopuksi direktiivillä 85/303 tehtiin joitakin olennaisia muutoksia direktiiviin 69/335. Direktiivi 85/303 perustui toteamukseen, että pääomansijoitusveron taloudelliset vaikutukset ovat haitallisia yritysryhmien muodostamisen ja yritysten kehittämisen kannalta ja että ne olivat erityisen herkkiä tuolloin vallinneessa suhdannevaiheessa, jossa investointitoiminnan elvyttäminen oli tarpeen. Mainitun direktiivin johdanto-osan kolmannessa, neljännessä ja viidennessä perustelukappaleessa säädetään seuraavaa:
”Nämä tavoitteet voitaisiin parhaiten saavuttaa poistamalla pääomansijoitusvero. Jotkin jäsenvaltiot eivät kuitenkaan voi hyväksyä tästä toimenpiteestä seuraavia verotulojen menetyksiä. Näin ollen olisi annettava jäsenvaltioille mahdollisuus vapauttaa pääomansijoitusverosta kaikki toimet tai kantaa pääomansijoitusveroa kaikista toimista tai osasta toimia, jotka kuuluvat tämän verovelvollisuuden soveltamisalaan, – –
On aiheellista säätää niiden toimien pakollisesta verosta vapauttamisesta, jotka nyt kuuluvat pääomansijoitusveron alennetun verokannan piiriin.
Ensimmäisenä päivänä heinäkuuta 1984 Kreikassa ei ollut pääomansijoitusveroa. Näin ollen on aiheellista säätää mahdollisuudesta ottaa tällainen vero käyttöön Kreikassa sekä mahdollisuudesta vapauttaa tietyt toimet kyseisestä verosta.”
13. Direktiivin 85/303 1 artiklan mukaan direktiiviä 69/335 oli muutettava seuraavasti:
”4 artiklan 2 kohdassa:
– korvataan johtolause seuraavasti:
’2. Seuraavista toimista voidaan edelleen kantaa pääomansijoitusveroa, mikäli niistä 1 päivänä heinäkuuta 1984 kannettiin yhden prosentin suuruinen vero.’
– lisätään kohdan loppuun seuraava alakohta:
’Helleenien tasavalta kuitenkin määrää, mistä edellä luetelluista toimista se kantaa pääomansijoitusveroa.’
2) korvataan 7 artikla seuraavasti:
’7 artikla
1. Jäsenvaltioiden on vapautettava pääomansijoitusverosta sellaiset muut kuin 9 artiklassa tarkoitetut toimet, jotka 1 päivänä heinäkuuta 1984 olivat vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän.
Vapautuksen edellytyksenä on, että vapautuksen myöntämisen tai 0,5 prosentin tai tätä alemman verokannan soveltamisen edellytyksenä tuona päivämääränä olleet ehdot täyttyvät.
Helleenien tasavalta määrää, mitkä toimet se vapauttaa pääomansijoitusverosta.
2. Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääomansijoitusverosta kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut toimet tai kantaa niistä veron yhtenäisellä verokannalla, joka ei ole yhtä prosenttia korkeampi.
– –’
3) korvataan 8 artiklan johtolause seuraavasti:
’Jollei 7 artiklan 1 kohdasta muuta johdu, jäsenvaltiot voivat vapauttaa pääomansijoitusverosta 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimet, jotka koskevat’.”
14. Direktiivin 85/303 täytäntöönpanon määräajaksi vahvistettiin 1.1.1986.
Kansallinen lainsäädäntö
15. Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyistä asiakirjoista ilmenee, että Portugalin tasavallan pääomayhtiöiden verotusta koskevassa lainsäädännössä (yleinen leimaverotaulukko, joka on leimaverolain liitteenä), sellaisena kuin se oli muutettuna 1.9.1981 annetulla asetuksella (decreto-lei) nro 257/81, kannettiin pääomayhtiöiden yhtiöpääoman vahvistamisesta tai korottamisesta leimavero-nimistä veroa, joka vastasi yhtä prosenttia kyseessä olevasta määrästä.
16. Sellaisia yhtiöpääoman korotuksia, jotka maksettiin rahana, koskeva poikkeus säädettiin 16.5.1984 annetulla asetuksella (decreto-lei) nro 154/84, joka tuli voimaan 21.5.1984 ja jossa säädettiin mainittujen toimien vapauttamisesta leimaverosta.
17. Lopuksi 14.12.2001 annetulla asetuksella nro 322-B/2001, joka tuli voimaan 1.1.2002, otettiin uudelleen käyttöön pääomayhtiöiden yhtiöpääoman sellaisten korotusten yleinen verottaminen, jotka tapahtuvat sijoittamalla yhtiöön kaikenlaisia omaisuuseriä, ja mainitun veron määrä oli 0,40 prosenttia osakkeen- tai osuudenomistajien sijoittamien omaisuuserien käyvästä nettoarvosta.
18. Portugalin tasavalta on liittynyt Euroopan yhteisöihin 1.1.1986.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
19. Optimus, jonka kotipaikka on Portugalissa, korotti yhtiöpääomaansa 100 000 000 eurolla, ja korotus maksettiin kokonaan rahana. Kun notaarin asiakirja, jolla mainittu yhtiöpääoman korotus kirjattiin, laadittiin 12.11.2002, mainittu yhtiö joutui asetuksen (decreto-lei) nro 322-B/2001 nojalla maksamaan 0,40 prosenttia leimaveroa eli 400 000 euroa.
20. Optimus nosti mainitun leimaveron maksuunpanoasiakirjasta kanteen Tribunal Tributário de Primeira Instância do Portossa (Porton veroasioita käsittelevä alioikeus), josta tuli Tribunal administrativo e fiscal do Porto (Porton hallinto- ja vero-oikeus), ja vetosi siihen, että mainittu asiakirja oli direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan säännösten vastainen. Mainitussa säännöksessä säädetyn velvollisuuden vuoksi Portugalin tasavalta ei sen mukaan voi verottaa kyseessä olevaa yhtiöpääoman korotusta asetuksen (decreto-lei) nro 322-B/2001 nojalla, koska 1.7.1984, joka on kyseessä olevassa yhteisön säännöksessä säädetty viiteajankohta, Portugalin lainsäädännössä kaupallisten yhtiöiden yhtiöpääoman korotukset, jotka oli maksettu rahana, oli vapautettu leimaverosta.
21. Tribunal administrativo e fiscal do Porto hylkäsi kanteen sillä perusteella, että direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa säädetty velvollisuus ei koske mainitun direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja toimia vaan ainoastaan direktiivin 4 artiklan 2 ja 8 kohdassa tarkoitettuja toimia. Supremo Tribunal Administrativo (korkein hallinto-oikeus), jolle Optimus valitti mainitusta ratkaisusta, päätti keskeyttää asian käsittelyn ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko – – direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna – – direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohtaa tulkittava rajoittavasti siten, että siinä jäsenvaltioille asetetun velvollisuuden, jonka mukaan tietyt pääoman hankintatoimet on vapautettava verosta, edellytykseksi asetetaan se, että kyse on toimista, jotka direktiivin ennen vuotta 1985 voimassa olleen sanamuodon mukaan voitiin vapauttaa verosta tai joista voitiin kantaa alennettua veroa – eli ainoastaan 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa mainitut toimet – ja jotka lisäksi 1.7.1984 olivat näin vapautettuja tai alennetun verokannan mukaan verotettuja?
2) Onko – – direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna – – direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohtaa ja 10 artiklaa tulkittava siten, että niissä kielletään leimaveron kantaminen 14.12.2001 annetun asetuksen (decreto-lei) nro 322-B/2001, jolla yleiseen leimaverotaulukkoon lisättiin 26 § – Pääomapanokset –, kaltaisen kansallisen säännöksen nojalla Portugalin oikeuden mukaiselta osakeyhtiöltä rahana suoritettavasta yhtiöpääoman korotuksesta, kun 1.7.1984 tällainen toimi kuului tämän veron piiriin mutta oli vapautettu tästä verosta?”
Ennakkoratkaisukysymykset
Ensimmäinen kysymys
22. Tällä kysymyksellä ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy, onko direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että siinä säädetty pakollinen verovapautus koskee ainoastaan mainitun direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa tarkoitettuja toimia ja niitäkin vain siinä tapauksessa, että 1.7.1984 mainitut toimet oli vapautettu verosta tai että niitä verotettiin 0,50 prosentin tai tätä alemmalla alennetulla verokannalla.
23. Portugalin hallitus, kuten myös Euroopan yhteisöjen komissio, esittävät tältä osin, että direktiivin 69/335 4 artiklan alkuperäisessä versiossa erotettiin toisistaan toimet, joihin sovellettiin sen 1 kohtaa ja joista oli pakko kantaa pääomansijoitusveroa, ja toimet, joihin sovellettiin sen 2 kohtaa ja joiden osalta veron kantaminen oli vapaaehtoista. Direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, säädetty verovapautusvelvollisuus koskee näin ollen vain sellaisia toimia, jotka ennen viimeksi mainitun direktiivin voimaantuloa voitiin vapauttaa verosta tai joita voitiin verottaa alemmalla verokannalla eli direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja toimia.
24. Optimus sitä vastoin väittää, että direktiivillä 85/303 tehtyjen muutosten johdosta direktiivin 69/335 pääasiallinen tavoite oli vastedes pääomansijoitusveron poistaminen eikä ainoastaan kansallisten järjestelmien yhdenmukaistaminen. Tämän tavoitteen ja pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteen valossa mainittua 7 artiklan 1 kohtaa on näin ollen tulkittava laajasti siten, että siinä säädetty verovapautusvelvollisuus koskee myös sellaisia direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja toimia, jotka, kuten pääasiassa kyseessä oleva toimi, oli vapautettu pääomansijoitusverosta 1.7.1984. Mainittu tulkinta ilmenee lisäksi mainitun 7 artiklan 1 kohdan sanamuodosta, sillä siinä säädetään tältä osin selvä ja ehdoton jäsenvaltioita koskeva velvollisuus.
25. Jotta ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykseen voidaan vastata, on direktiiviä 69/335 tulkittaessa ja sovellettaessa otettava huomioon sellaisen valtion erityistilanne, josta, kuten Portugalin tasavallasta, tuli Euroopan yhteisöjen jäsen 1.1.1986 lukien.
26. Tästä toteamuksesta seuraa ensinnäkin, että direktiiviä 69/335 ei sovellettu mainitussa jäsenvaltiossa ennen tätä ajankohtaa. Kaikki pääoman hankinnan käsitteen piiriin kuuluvien tointen verottamista tai verosta vapauttamista koskevat toimenpiteet, jotka Portugalin oikeusjärjestyksessä tehtiin ennen mainittua ajankohtaa, perustuivat ainoastaan kansalliseen oikeuteen.
27. Toiseksi siitä seuraa, että kun direktiiviä 69/335 tulkitaan ja sovelletaan Portugalin tasavallan osalta, direktiivin 69/335 tavoitteiden historiallinen tulkinta ei voi vaikuttaa direktiivin tulkintaan, sellaisena kuin direktiivi on voimassa mainitun valtion liittymisen jälkeen. Näin ollen sellaisiin talousarvioon liittyviin syihin, jotka ovat ennen 1.1.1986 estäneet tiettyjä jäsenvaltioita suostumasta pääomansijoitusveron poistamiseen, ei voida vedota Portugalin tasavallan osalta.
28. Seuraavaksi on todettava, että päivä, jolloin Portugalin tasavallan liittyminen yhteisöihin tuli voimaan, eli 1.1.1986, on sama päivä kuin se päivä, jolloin direktiivillä 85/303 direktiiviin 69/335 tehdyt olennaiset muutokset viimeistään oli pantava täytäntöön. Espanjan kuningaskunnan ja Portugalin tasavallan liittymisehdoista ja perustamissopimusten mukautuksista tehdyn asiakirjan (EYVL 1985, L 302, s. 23) missään määräyksessä ja missään muussakaan säädöksessä ei säädetä viimeksi mainitun jäsenvaltion osalta poikkeavaa määräaikaa direktiivin 85/303 täytäntöönpanolle. Näin ollen ainoa direktiivin 69/335 versio, joka Portugalin tasavallan osalta on pätevä, on direktiivillä 85/303 säädetty versio.
29. Tätä toteamusta tukee se, että direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdassa ja 7 artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa on Helleenien tasavaltaa koskevia poikkeuksia direktiivin soveltamisesta. Portugalin tasavallan osalta ei kuitenkaan ole säädetty mainitunkaltaisista poikkeuksista.
30. Direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa asetetaan selvä ja ehdoton jäsenvaltioita koskeva velvollisuus vapauttaa pääomansijoitusverosta toimet, jotka 1.7.1984 oli vapautettu verosta tai joita verotettiin 0,50 prosentin verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla. Mainittu velvollisuus, jonka merkitys on yksiselitteinen, sitoo myös Portugalin tasavaltaa 1.1.1986 lukien.
31. Mainittu tulkinta vastaa mainitun 7 artiklan 1 kohdan selkeän sanamuodon lisäksi myös direktiivin 69/335 henkeä ja ensisijaista tavoitetta, kuten julkisasiamies aiheellisesti ratkaisuehdotuksensa 59 kohdassa huomauttaa, sillä mainitulla direktiivillä pyritään mahdollisimman suuressa määrin rajoittamaan pääomansijoitusveron vaikutuksia pääomien vapaaseen liikkuvuuteen (ks. vastaavasti asia C-494/03, Senior Engineering Investments, tuomio 12.1.2006, Kok. 2006, s. I-525, 43 kohta).
32. Lopuksi on todettava, että 1.7.1984, joka on direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa otettu viiteajankohdaksi, koskee myös Portugalin tasavaltaa. Liittymistilanteessa viittaus yhteisön oikeudessa säädettyyn ajankohtaan sitoo myös liittyvää valtiota, jos liittymisasiakirjassa tai muussa yhteisön säädöksessä ei ole päinvastaista säännöstä, vaikka mainittu ajankohta on ennen liittymisajankohtaa. Portugalin tasavallan osalta ei tältä osin kuitenkaan liittymisasiakirjassa eikä muussakaan säädöksessä ole määrätty mitään muuta. Mainitunkaltainen määräys olisi kuitenkin ollut mahdollinen, kuten Helleenien tasavaltaa koskevat poikkeussäännökset osoittavat.
33. Edellä esitetystä seuraa, että kun valtio, kuten Portugalin tasavalta, on liittynyt Euroopan yhteisöihin 1.1.1986 lukien ja kun mainitun jäsenvaltion liittymisasiakirjassa tai missään muussakaan yhteisön säädöksessä ei ole poikkeusmääräyksiä tai -säännöksiä, direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että siinä säädetty pakollinen verosta vapauttaminen koskee kaikkia direktiivin soveltamisalaan kuuluvia toimia, jotka mainitussa valtiossa oli vapautettu pääomansijoitusverosta 1.7.1984 tai joista mainittu vero tuolloin kannettiin alennetulla 0,50 prosentin tai tätä alemmalla verokannalla.
Toinen kysymys
34. Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy, onko sellaisen valtion, kuten Portugalin tasavalta, joka on liittynyt yhteisöihin 1.1.1986 lukien, osalta direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohtaa ja 10 artiklaa tulkittava siten, että niissä kielletään sellaista mainitun direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa yhtiöpääoman korotusta, joka 1.7.1984 oli kansallisessa oikeudessa vapautettu leimaverosta, koskevan leimaveron käyttöön ottaminen 1.1.1986 jälkeen.
35. On selvää, että 1.7.1984 yhtiöpääoman korotus, joka maksetaan rahana, oli Portugalin oikeuden mukaan vapautettu leimaverosta, joka normaalisti oli maksettava muilla tavoin toteutetuista yhtiöpääoman korotuksista.
36. Portugalin hallitus tuo kuitenkin esiin, että mainittu leimavero ei ollut ainoa tapa, jolla pääomanhankintatoimia verotettiin mainittuna aikana Portugalin oikeusjärjestelmässä. Mainituista toimista kannettiin samanaikaisesti sekä rekisteröintimaksuja että notaarimaksuja. Ensimmäisenä mainitut maksut eli maksut, joita kannettiin kyseessä olevaan toimeen liittyvän asiakirjan rekisteröimisestä kaupparekisteriin, olivat progressiivinen vero, jonka verokanta vaihteli sellaisia toimia, joiden arvo oli korkeintaan 200 000 Portugalin escudoa (PTE), koskevasta yhdestä prosentista sellaisia toimia, joiden arvo ylitti 10 000 000 PTE, koskevaan 0,30 prosenttiin. Notaarimaksut olivat samalla tavoin progressiivisia.
37. Portugalin hallituksen perustelujen mukaan rekisteröintimaksut ja notaarimaksut olivat 1.7.1984 yhteensä noin 0,60 prosenttia kyseessä olevista rahamääristä ja ne ylittivät näin ollen direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa säädetyn 0,50 prosentin rajan. Kun otetaan huomioon, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan mainitut maksut vastasivat ominaispiirteiltään pääomansijoitusveroa, Portugalin viranomaisilla oli näin ollen oikeus ottaa pääomansijoitusveroa vastaava leimavero uudelleen käyttöön 1.1.1986 jälkeen.
38. Näitä perusteluja ei voida hyväksyä.
39. Tältä osin on todettava, että kuten direktiivin 69/335 johdanto-osan toisesta, kuudennesta, seitsemännestä ja kahdeksannesta perustelukappaleesta käy ilmi, sen tarkoituksena on sen alkuperäisestä versiosta lähtien ollut ottaa käyttöön jäsenvaltioissa voimassa olevien pääomansijoitusveron ja leimaveron sijaan pääoman hankinnasta kannettava yhtenäinen vero, joka voidaan kantaa ainoastaan yhden kerran yhteismarkkinoilla, ja poistaa kaikki muut välilliset verot, jotka vastaavat ominaispiirteiltään pääomansijoitusveroa tai leimaveroa.
40. Tämä selvä erottelu pääomansijoitusveron, jota kannetaan yhdenmukaistetuilla verokannoilla, ja muiden verojen, jotka ominaispiirteiltään vastaavat pääomansijoitusveroa ja jotka ovat kiellettyjä, välillä on yksiselitteisesti ilmaistu direktiivin 69/335 säännöksissä sen antamisesta lukien. Direktiivin 4 artiklassa luetellaan näin ollen toimet, joista on kannettava tai joista voidaan kantaa pääomansijoitusveroa ja direktiivin 10 artiklassa kielletään jäsenvaltioita kantamasta näistä toimista pääomansijoitusveron lisäksi minkäänlaisia muita veroja missään muodossa.
41. Kyseessä olevaa erottelua on selvästi noudatettu kaikissa direktiivin 69/335 lainsäädännöllisen kehityksen vaiheissa. Direktiivillä 73/79 on näin ollen laajennettu pääomansijoitusveron alennettujen verokantojen soveltamisalaa, direktiivillä 73/80 on alennettu yleisesti pääomansijoitusveron verokantaa ja direktiivistä 85/303 käy ilmi selvä taipumus laajentaa pääomansijoitusverosta vapauttaminen mahdollisimman suureen määrään niitä toimia, jotka kuuluvat mainitun veron soveltamisalaan. Mainitulla lainsäädännöllisellä kehityksellä ei sitä vastoin ole mitenkään muutettu alkuperäistä tavoitetta, joka oli kaikkien muiden sellaisten verojen poistaminen ja kieltäminen, jotka vastaavat ominaispiirteiltään pääomansijoitusveroa.
42. On todettava lisäksi, että direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa käsitellään ainoastaan pääomansijoitusveron tai leimaveron kantamista koskevia säännöksiä eikä muiden kuin näiden verojen kantamista. Koska mainittu säännös koskee toimia, ”jotka 1 päivänä heinäkuuta 1984 olivat vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän”, se koskee näin ollen toimia, jotka tuolloin oli vapautettu pääomansijoitusverosta tai leimaverosta tai joista tuolloin kannettiin mainittuja veroja vähemmän kuin 0,50 prosenttia.
43. Esillä olevassa asiassa on selvää, että rekisteröintimaksut ja notaarimaksut, joihin Portugalin hallitus viittaa, eivät ole pääomansijoitusvero eivätkä leimavero vaan muunlainen vero.
44. Tältä osin on korostettava, että asiassa C-206/99, SONAE, 21.6.2001 annetussa tuomiossa (Kok. 2001, s. I-4679) ja asiassa C-45/00, SONAE Turismo, 24.1.2002 annetussa määräyksessä (ei julkaistu oikeustapauskokoelmassa) yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että maksut, joita Portugalissa edellytettiin sellaisen pääomayhtiön, johon sovelletaan direktiiviä 69/335, yhtiöpääoman korotuksen merkitsemisestä kansalliseen kaupparekisteriin, olivat direktiivissä tarkoitettu vero ja että näin ollen ne olivat direktiivin 10 artiklan c alakohdan nojalla kiellettyjä. Asiassa C-56/98, Modelo, 29.9.1999 antamassaan tuomiossa (Kok. 1999, s. I-6427) ja asiassa C-19/99, Modelo, 21.9.2000 antamassaan tuomiossa (Kok. 2000, s. I-7213) yhteisöjen tuomioistuin on päätynyt samaan tulokseen sellaisten palkkioiden osalta, joita Portugalissa edellytettiin notaarin laatimasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan sellaisen pääomayhtiön, johon sovelletaan direktiiviä 69/335, osakepääoman korottaminen.
45. Näin ollen on direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan sanamuodon sekä mainitun direktiivin tavoitteen vastaista ottaa uudelleen käyttöön Portugalin oikeusjärjestyksessä 1.1.1986 jälkeen leimavero direktiivissä 69/335 tarkoitetuista pääomayhtiöiden yhtiöpääoman korotuksista, jotka on maksettu rahana, koska mainitunkaltaista veroa ei kannettu näistä toimista 1.7.1984, ja perustella sitä, että vero otetaan uudelleen käyttöön, vetoamalla siihen, että mainittuna ajankohtana mainitussa jäsenvaltiossa kannettiin mainituista toimista maksuja, jotka yhteisöjen tuomioistuin on katsonut direktiivin 69/335 nojalla kielletyiksi.
46. Edellä esitetystä seuraa näin ollen, että kun jäsenvaltio, kuten Portugalin tasavalta, on liittynyt Euroopan yhteisöihin 1.1.1986 lukien, direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohta ja 10 artikla kieltävät ottamasta käyttöön 1.1.1986 jälkeen leimaveroa sellaisesta yhtiöpääoman korottamisesta, joka kuuluu direktiivin soveltamisalaan ja joka oli kansallisen oikeuden mukaan vapautettu kyseessä olevasta verosta 1.7.1984.
Oikeudenkäyntikulut
47. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Kun valtio, kuten Portugalin tasavalta, on liittynyt Euroopan yhteisöihin 1.1.1986 lukien ja kun mainitun jäsenvaltion liittymisasiakirjassa tai missään muussakaan yhteisön säädöksessä ei ole poikkeusmääräyksiä tai -säännöksiä, pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, 7 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että siinä säädetty pakollinen verosta vapauttaminen koskee kaikkia direktiivin 69/335 soveltamisalaan kuuluvia toimia, jotka mainitussa valtiossa oli vapautettu pääomansijoitusverosta 1.7.1984 tai joista mainittu vero tuolloin kannettiin alennetulla 0,50 prosentin tai tätä alemmalla verokannalla.
2) Kun valtio, kuten Portugalin tasavalta, on liittynyt Euroopan yhteisöihin 1.1.1986 lukien, direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohta ja 10 artikla kieltävät ottamasta käyttöön 1.1.1986 jälkeen leimaveroa sellaisesta yhtiöpääoman korottamisesta, joka kuuluu direktiivin 69/335 soveltamisalaan ja joka oli kansallisen oikeuden mukaan vapautettu kyseessä olevasta verosta 1.7.1984.