62013CC0172
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 23. októbra 2014 (
1
)
Vec C‑172/13
Európska komisia
proti
Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska,
ktoré v konaní podporujú:
Spolková republika Nemecko,
Španielske kráľovstvo,
Holandské kráľovstvo,
Fínska republika
„Daňová právna úprava — Sloboda usadiť sa — Článok 49 ZFEÚ a článok 31 Dohody o EHP — Vnútroštátna daň z príjmov právnických osôb — Zdaňovanie skupín — Daňová úľava pre skupinu (‚group relief‘) — Daňová úľava pre skupinu v prípade zahraničných spoločností skupiny — ‚Výnimka Marks & Spencer‘ — Dátum posudzovania neexistencie možnosti zohľadnenia strát v budúcnosti iným spôsobom“
I – Úvod
1.
V predmetnom konaní o nesplnenie povinnosti ide opäť o výklad rozsudku vo veci Marks & Spencer. (
2
) V tomto rozsudku Súdny dvor na príklade práva Spojeného kráľovstva stanovil podmienky – tzv. „výnimku Marks & Spencer“ –, za ktorých právna úprava členských štátov týkajúca sa zdanenia ziskov musí umožňovať priznanie cezhraničnej daňovej úľavy pre skupinu.
2.
Žiaľ, tieto podmienky vôbec nie sú jasné. Vyplýva to nie len z konaní, v ktorých sa Súdny dvor zaoberal ich uplatnením v konkrétnych prípadoch (
3
), ale navyše aj generálny advokát Geelhoed, ako aj generálny advokát Mengozzi, uviedli, že pôsobnosť a zmysel výnimky Marks & Spencer považujú za nejasné. (
4
) Tento názor zastávam nielen ja osobne, (
5
) ale aj mnohí autori v oblasti právnej vedy, ktorí zastupujú najrôznejšie interpretácie výnimky Marks & Spencer (
6
).
3.
Nie je preto prekvapujúce, že ani medzi Európskou komisiou a Spojeným kráľovstvom Veľkej Británie a Severného Írska nedošlo ku zhode v otázke, ako sa má správne vykonať rozsudok vo veci Marks & Spencer, hoci od vydania tohto rozhodnutia už uplynulo takmer deväť rokov.
II – Právny rámec
4.
Spojené kráľovstvo zdaňuje príjmy právnických osôb. V rámci skupín Európskeho hospodárskeho priestoru existuje možnosť prenesenia straty, ktorá vznikla jednej spoločnosti skupiny v určitom zdaňovacom období, na inú spoločnosť skupiny tak, aby mohla cudziu stratu započítať s vlastnými príjmami (tzv. group relief, ďalej len „úľava na dani pre skupinu“).
5.
Ak strata vznikla takej spoločnosti skupiny, ktorá má sídlo v inom členskom štáte Európskej únie alebo v zmluvnom štáte EZVO patriacom do Európskeho hospodárskeho priestoru, na úľavu na dani pre skupinu sa uplatňujú osobitné podmienky, ktoré v čase relevantnom pre prejednávaný prípad boli stanovené v § 111 a nasl. zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 2010 (Corporation Tax Act 2010, ďalej len „CTA 2010“). Medzi tieto podmienky podľa § 119 ods. 2 CTA 2010 patrí podmienka, že ani zahraničná spoločnosť skupiny, ani iný daňovník nemá možnosť odpočítať v rámci svojho zahraničného zdanenia v zdaňovacích obdobiach nasledujúcich po roku, v ktorom strata vznikla, túto stratu od prípadných budúcich príjmov. Existencia takejto možnosti sa musí podľa § 119 ods. 4 CTA 2010 posúdiť hneď po uplynutí roka, v ktorom strata vznikla.
III – Okolnosti predchádzajúce sporu a konanie pred Súdnym dvorom
6.
Spojené kráľovstvo nanovo zaviedlo úľavu na dani pre skupinu vo vzťahu k zahraničným spoločnostiam skupiny – najprv zmenou zákona z roku 1988 o dani z príjmov fyzických a právnických osôb (Income and Corporation Taxes Act 1988) s účinnosťou od 1. apríla 2006 –, aby tak splnilo požiadavky práva Únie, ktoré sa vzťahujú na slobodu usadiť sa. Spojené kráľovstvo tieto požiadavky odvodilo z rozsudku vo veci Marks & Spencer, ktorý bol vynesený 13. decembra 2005. V tomto rozsudku Súdny dvor rozhodol takto (
7
):
„Článkom 43 ES a 48 ES za súčasného stavu práva Spoločenstva neodporujú právne predpisy členského štátu, ktoré všeobecným spôsobom vylučujú možnosť materskej spoločnosti rezidenta odpočítať zo svojich zdaniteľných príjmov straty, ktoré v inom členskom štáte vznikli dcérskej spoločnosti usadenej na území tohto iného štátu, hoci túto možnosť poskytujú vo vzťahu k stratám, ktoré vznikli dcérskej spoločnosti rezidentovi. Je však v rozpore s článkami 43 ES a 48 ES, ak sa takáto možnosť vylúči vo vzťahu k materskej spoločnosti rezidentovi v situácii, keď na jednej strane dcérska spoločnosť nerezident vyčerpala možnosti zohľadnenia strát existujúce v členskom štáte, ktorého je rezidentom, za zdaňovacie obdobie, vo vzťahu ku ktorému bola podaná žiadosť o daňovú úľavu, ako aj za predchádzajúce zdaňovacie obdobia, a na druhej strane neexistujú možnosti, aby sa tieto straty mohli zohľadniť v členskom štáte, ktorého je rezidentom, v budúcich zdaňovacích obdobiach, a to ani tak, že by si ich zohľadnila sama, ani treťou osobou najmä v prípade postúpenia dcérskej spoločnosti tejto tretej osobe.“
7.
Komisia mala pochybnosti o zlučiteľnosti nových britských ustanovení s rozsudkom vo veci Marks & Spencer a listom z 19. júla 2007 Spojené kráľovstvo vyzvala, aby sa v tejto súvislosti vyjadrilo. Komisia vo svojom odôvodnenom stanovisku z 23. septembra 2008 Spojenému kráľovstvu vytkla porušenie slobody usadiť sa. Porušenie spočívalo predovšetkým v tom, že možnosť budúceho využitia straty iným spôsobom sa musí posudzovať už na konci každého zdaňovacieho obdobia a že nové pravidlá neboli uplatniteľné pred 1. aprílom 2006. Dňa 25. novembra 2010 nasledovalo ešte doplňujúce odôvodnené stanovisko vzhľadom na nedávno prijatý CTA 2010, ktorý v podstate prebral dovtedy sporné ustanovenia Income and Corporation Taxes Act 1988 v nezmenenej forme.
8.
Po tom, čo Spojené kráľovstvo nesplnilo požiadavku Komisie, aby v stanovenej lehote dvoch mesiacov zmenilo svoje právne predpisy, Komisia podala 5. apríla 2013 v súlade s článkom 258 ods. 2 ZFEÚ žalobu na Súdnom dvore a navrhla, aby Súdny dvor:
—
určil, že Spojené kráľovstvo si tým, že stanovilo podmienky v súvislosti s cezhraničnou úľavou pre skupinu, ktoré spôsobujú, že je v podstate prakticky nemožné takúto úľavu dosiahnuť, a že obmedzilo túto úľavu na obdobie po 1. apríli 2006, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 49 ZFEÚ a článku 31 Dohody o EHP,
—
zaviazal Spojené kráľovstvo na náhradu trov konania.
9.
Spojené kráľovstvo navrhuje, aby Súdny dvor:
—
zamietol žalobu Komisie a
—
zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.
10.
Spolkovej republike Nemecko, Španielskemu kráľovstvu, Holandskému kráľovstvu a Fínskej republike bol povolený vstup do konania ako vedľajším účastníkom podporujúcim v konaní návrhy žalovaného.
11.
Účastníci konania a vedľajší účastníci najskôr predložili svoje pripomienky v písomnej forme a 15. júla 2014 boli vypočuté ich prednesy.
IV – Posúdenie
12.
Komisia vytýka Spojenému kráľovstvu porušenie slobody usadiť sa podľa ZFEÚ, ako aj podľa Dohody o EHP. V tejto súvislosti uvádza dva žalobné dôvody.
13.
Článok 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ a článok 31 v spojení s článkom 34 Dohody o EHP zakazujú obmedzenia slobody usadiť sa v zásade rovnakým spôsobom. (
8
) Pri analýze žalobných dôvodov preto nebudem tieto ustanovenia rozlišovať.
A – O prvom žalobnom dôvode: Praktická nemožnosť cezhraničnej úľavy pre skupinu
14.
Vo svojom prvom žalobnom dôvode poukazuje Komisia na porušenie slobody usadiť sa, keďže podľa práva Spojeného kráľovstva je možnosť cezhraničnej úľavy na dani pre skupinu prakticky nemožná.
15.
V zmysle rozsudku Marks & Spencer právo Únie v zásade nevyžaduje cezhraničnú úľavu na dani pre skupinu. Výnimka sa však uplatňuje v prípade, keď straty zahraničnej dcérskej spoločnosti v rámci zahraničného zdanenia nemožno zohľadniť v predchádzajúcich ani v budúcich zdaňovacích obdobiach. Podľa § 119 ods. 4 CTA 2010 však už na konci zdaňovacieho obdobia, v ktorom strata vznikla, musí byť určené, či v budúcnosti bude možné započítať straty iným spôsobom. V uvedenom okamihu by však takéto určenie bolo možné len vtedy, ak by štát, v ktorom má dcérska spoločnosť sídlo, nepovoľoval prenesenie strát alebo keď by dcérska spoločnosť vstúpila do likvidácie v roku, v ktorom strata vznikla. Predovšetkým by tým však bola vylúčená možnosť vyrovnania straty v prípadoch, ak by bola obchodná činnosť dcérskej spoločnosti ukončená po roku, v ktorom strata vznikla. Podľa právnej úpravy môže byť preto prenesená strata len za jedno zdaňovacie obdobie. Podľa rozsudku Marks & Spencer však možnosť zohľadnenia straty iným spôsobom v budúcich zdaňovacích treba posúdiť až v čase podania žiadosti o úľavu na dani pre skupinu.
16.
Spojené kráľovstvo voči tomu namieta, že cezhraničné úľavy na dani pre skupinu nie sú prakticky nemožné. Súvisiace podmienky sú síce reštriktívne, čo je však výlučne dôsledok judikatúry Súdneho dvora. Podľa tejto judikatúry musí byť predovšetkým možnosť zohľadnenia straty iným spôsobom posúdená na konci zdaňovacieho obdobia. To však nevylučuje, aby aj ukončenie obchodnej činnosti alebo zámer bezprostrednej likvidácie na konci zdaňovacieho obdobia mohli byť zohľadnené pri preskúmaní. Okrem toho, preskúmanie vykonané až v čase podania žiadosti o úľavu na dani pre skupinu, by viedlo k tomu, že daňovník by si mohol v rozpore s judikatúrou zvoliť, v ktorom členskom štáte si zohľadní svoje straty. Pred podaním žiadosti by totiž daňovník mohol upraviť svoje pomery tak, aby v čase podania žiadosti už nemal možnosť dovolávať sa zohľadnenia strát iným spôsobom.
17.
V prvom rade sa domnievam, že prvý žalobný dôvod je formulovaný nejasne. Komisia totiž Spojenému kráľovstvu vytýka, že podľa § 119 ods. 4 CTA 2010 je úľava pre skupinu možná len vtedy, ak štát, v ktorom má dcérska spoločnosť sídlo, nepovoľuje prenesenie straty, alebo ak dcérska spoločnosti vstúpi do likvidácie v roku, v ktorom strata vznikla. Vzhľadom na to, že v praxi dochádza bezpochyby práve k druhej z uvedených situácii, Komisii v konečnom dôsledku nejde o to, že podľa práva Spojeného kráľovstva je cezhraničná úľava pre skupinu prakticky nemožná, ale že sa nevzťahuje na všetky prípady, ktoré si podľa jej názoru vyžaduje sloboda usadiť sa.
18.
V rámci prvého žalobného dôvodu preto treba preskúmať, či § 119 ods. 4 CTA 2010 je v rozpore so slobodou usadiť sa, pretože podľa tohto ustanovenia cezhraničná úľava pre skupinu kvôli okamihu posúdenia budúcej možnosti zohľadnenia straty iným spôsobom nie je povolená v dostatočnom rozsahu. Treba okrem toho uviesť, že podľa vyjadrenia Komisie bolo po prvé predmetom žaloby len prenesenie strát dcérskej spoločnosti nerezidenta, ale nie iných spoločností skupiny a po druhé žaloba sa týka len strát zo zahraničnej činnosti, ale nie strát dcérskej spoločnosti nerezidenta, ktorá má zisky zo stálej prevádzkarne v Spojenom kráľovstve. (
9
)
1. Obmedzenie slobody usadiť sa
19.
Sporná právna úprava obmedzuje slobodu usadiť sa, keďže ukladá prísnejšie požiadavky na uplatnenie výhody úľavy na dani pre skupinu v prípade, keď materská spoločnosť založí dcérsku spoločnosť v zahraničí, ako keď to isté urobí v štáte svojho sídla (
10
).
20.
Toto obmedzenie sa týka dvoch výhod úľavy na dani pre skupinu, ktoré treba na účely ďalšieho skúmania rozlišovať. Po prvé, je to výhoda likvidity, lebo úľava na dani pre skupinu urýchľuje vyrovnanie straty v rámci skupiny spoločností. (
11
) Pokiaľ spoločnosti skupiny naďalej vytvárajú zisky, potom skupina v Spojenom kráľovstve z dôvodu možnosti úľavy na dani pre skupinu ceteris paribus neplatí síce nižšiu daň, ale zaplatí ju neskôr. Prenesenie strát dcérskej spoločnosti na materskú spoločnosť má totiž za následok aj to, že dcérska spoločnosť voči vlastným neskôr zdaniteľným ziskom už nemá k dispozícii prenesenie straty, ktorú je možno započítať. Zníženie dane materskej spoločnosti za určité zdaňovacie obdobie bude teda kompenzované zvýšením dane dcérskej spoločnosti v budúcom zdaňovacom období.
21.
Je tu však ešte druhá významnejšia výhoda úľavy na dani pre skupinu. Pokiaľ je dcérska spoločnosť v konečnom účte za všetky zdaňovacie obdobia svojej činnosti len stratová (ďalej len „úplná strata“), pôsobí úľava na dani pre skupinu viac ako iba výhoda likvidity. V tomto prípade materská spoločnosť z dôvodu úľavy pre skupinu neplatí daň z príjmov do výšky úplnej straty svojej dcérskej spoločnosti, a to s konečnou platnosťou. To isté platí, ak nedôjde síce k hospodárskemu úpadku dcérskej spoločnosti, ale prenesenie jej straty je právne obmedzené, a z tohto dôvodu vzniknuté straty zostanú nevyužité.
22.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že obmedzenie slobody usadiť sa podľa § 119 ods. 4 CTA 2010 je prípustné len vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú navzájom objektívne porovnateľné (pozri časť 2), alebo ak je odôvodnené naliehavým dôvodom verejného záujmu (
12
) (pozri časť 3).
2. Objektívna porovnateľnosť situácií
23.
Najskôr je potrebné určiť, či situácia materskej spoločnosti s dcérskou spoločnosťou rezidentom, ktorej straty majú byť prenesené v rámci úľavy na dani pre skupinu, je objektívne porovnateľná so situáciu materskej spoločnosti s dcérskou spoločnosťou nerezidentom, ktorej straty majú byť takto prenesené. Je to sporné z dôvodu, že Spojené kráľovstvo zdaňuje v zásade len činnosť dcérskej spoločnosti rezidenta, ale nezdaňuje činnosť dcérskej spoločnosti nerezidenta.
24.
Súdny dvor v tejto súvislosti v rozsudku Marks & Spencer ešte konštatoval, že samotná skutočnosť, že členský štát nezdaňuje činnosť dcérskych spoločnosti nerezidentov na rozdiel od dcérskych spoločností rezidentov, ešte neodôvodňuje obmedzenie úľavy na dani pre skupinu len na straty, ktoré vznikli dcérskym spoločnostiam rezidentom. (
13
)
25.
Toto konštatovanie je spochybnené nedávnym rozsudkom Nordea Bank Danmark, ktorý sa týkal cezhraničného zohľadnenia strát stálych prevádzkarní nerezidentov. V tomto rozsudku Súdny dvor po prvýkrát stanovil zásadu, že vzhľadom na opatrenia členského štátu, s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu, stále prevádzkarne nerezidenti a rezidenti nie sú v objektívne porovnateľnej situácii. Súdny dvor síce nakoniec vyslovil objektívnu porovnateľnosť, ale to len z toho dôvodu, že príslušný členský štát sa rozhodol zdaniť aj stále prevádzkarne nerezidentov. (
14
)
26.
Vzhľadom na tieto vyhlásenia týkajúce sa stálych prevádzkarní je možné na základe argumentum a fortiori predpokladať, že dcérske spoločnosti rezidenti aj nerezidenti sa vzhľadom na rozdelenie daňových právomocí medzi členské štáty už vôbec nenachádzajú v porovnateľnej situácii. Zatiaľ čo stála prevádzkareň nerezident podľa medzinárodne uznávanej zásady zdanenia celosvetového príjmu (
15
) stále podlieha daňovej právomoci štátu, v ktorom má spoločnosť sídlo a môže ním byť zdanená, v prípade dcérskych spoločností nerezidentov to v zásade nie je možné. Tieto podliehajú daňovej povinnosti v štáte, v ktorom má materská spoločnosť sídlo, iba pokiaľ ide o ich vnútroštátne činnosti a prípadne aj v rámci výnimočného dodatočného zdanenia s cieľom zabrániť obchádzaniu daňových právnych predpisov. (
16
) Tieto výnimočné prípady však nie sú predmetom prejednávanej žaloby.
27.
Zásada uvedená v rozsudku Nordea Bank Danmark má osobitný význam aj preto, že som Súdnemu dvoru už skôr navrhla, aby od posudzovania objektívnej porovnateľnosti situácií úplne upustil (
17
).Táto zásada smeruje k tomu, že členský štát musí zohľadniť straty zo zahraničnej činnosti len vtedy, ak túto činnosť aj zdaňuje. Toto je v súlade s judikatúrou týkajúcou sa zohľadnenia straty, ktorá existovala pred vyhlásením rozsudku Marks & Spencer, ako aj s judikatúrou v ostatných oblastiach daňového práva. Po prvé Súdny dvor už v roku 1997 vo svojom rozsudku Futura Participations a Singer určil, že daňové zohľadnenie iba vnútroštátnych strát stálej prevádzkarne zahraničnej spoločnosti je v súlade s daňovou zásadou teritoriality a preto nepredstavuje diskrimináciu (
18
). Po druhé, rozsudok vo veci Kronos International vo veci zdaňovania dividend len nedávno objasnil, že pokiaľ ide o zohľadnenie dane z vyplácania dividend, dcérske spoločnosti rezidenti a dcérske spoločnosti nerezidenti sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii, ak členský štát nezdaňuje vyplácanie dividend dcérskych spoločností nerezidentov (
19
).
28.
Okrem toho podľa ustálenej judikatúry treba objektívnu porovnateľnosť situácií posúdiť so zreteľom na cieľ, ktorý sleduje daná úprava. (
20
) Cieľom právnej úpravy zdaňovania skupín je v rôznom rozsahu umožniť spoločnostiam skupiny také zdanenie, aby sa posudzovali ako jediný daňovník. (
21
) Aj vzhľadom na tento cieľ sa mi javí objektívna porovnateľnosť strát dcérskych spoločností rezidentov a dcérskych spoločností nerezidentov ako sporná. Zaobchádzať s materskou spoločnosťou rezidentom a s dcérskou spoločnosťou nerezidentom ako s jediným daňovníkom sa zdá byť nesprávne, pokiaľ dcérska spoločnosť nerezident nepodlieha vnútroštátnemu zdaneniu a teda nie je daňovníkom.
29.
V prejednávanom prípade jednako nenavrhujem objektívnu porovnateľnosť situácií odmietnuť. Posúdenie objektívnej porovnateľnosti situácií by malo totiž len vytriediť prípady nerovnakého zaobchádzania, ku ktorým zjavne a nesporne dochádza z opodstatnených dôvodov. Uvedený rozdiel medzi situáciou materskej spoločnosti s dcérskou spoločnosťou rezidentom, resp. dcérskou spoločnosťou nerezidentom, je iste dôležitý, ak nie rozhodujúci pre posúdenie porušenia slobody usadiť sa. Jednoznačne však takéto porušenie nevylučuje, ako to dokazuje už aj opačné stanovisko Súdneho dvora v rozsudku Marks & Spencer. Tento rozdiel musí byť preto posúdený ako možný dôvod odôvodňujúci nerovnaké zaobchádzanie, čo zahŕňa aj posúdenie proporcionality vnútroštátnej právnej úpravy.
3. Odôvodnenie
30.
Je preto potrebné preskúmať, či obmedzujúcu podmienku pre vyrovnanie strát dcérskych spoločností nerezidentov možno odôvodniť naliehavým dôvodom verejného záujmu.
31.
Skutočnosť, že zahraničná činnosť dcérskych spoločností nerezidentov v Spojenom kráľovstve nepodlieha dani, predstavuje takéto odôvodnenie. Podľa ustálenej judikatúry má členský štát zohľadňovať stratu zo zahraničnej činnosti v zásade len vtedy, ak takúto činnosť aj zdaňuje, nech už to Súdny dvor označuje ako „zabezpečenie koherencie daňového režimu“ (
22
), „zachovanie rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi“ (
23
), „zachovanie symetrie“ medzi zdanením ziskov a odpočítaním straty (
24
), zamedzenie „dvojitého zohľadnenia strát“ (
25
), zamedzenie „daňového úniku (
26
)“. (
27
) Túto judikatúru potvrdzujú navyše aj vyhlásenia Súdneho dvora o objektívnej porovnateľnosti situácii, ktoré, ako som uviedla (
28
), pripisujú zásadný význam skutočnosti, či členský štát zahraničnú činnosť zdaňuje alebo nie.
32.
Tým je Spojené kráľovstvo v zásade oprávnené nielen ukladať prísnejšie požiadavky pre zohľadnenie strát zo zahraničnej činnosti zahraničných dcérskych spoločností v rámci úľavy na dani pre skupinu, ale je oprávnené ho i celkom vylúčiť.
33.
V každom prípade musí Spojené kráľovstvo prihliadať aj na zásadu proporcionality. Podľa tejto zásady sú členské štáty povinné použiť také prostriedky, ktoré síce umožňujú účinné dosiahnutie cieľa sledovaného vnútroštátnym právom, ktoré ale zároveň v čo najmenšej miere zasahujú do cieľov a zásad stanovených dotknutou právnou úpravou Únie (
29
).
34.
V tejto súvislosti Súdny dvor v rozsudku Marks & Spencer konštatoval, že úplné vylúčenie dcérskych spoločností nerezidentov z úľavy na dani pre skupinu ide nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie „podstaty“ sledovaných cieľov a vytvoril pritom výnimku Marks & Spencer. (
30
) Podľa tejto výnimky, stručne povedané, sú straty dcérskej spoločnosti nerezidenta prevoditeľné na materskú spoločnosť vtedy, ak tieto straty nemôžu byť zohľadnené pre súčasné, minulé ani pre budúce zdaňovacie obdobia, pričom dôkazné bremeno nesie daňovník a členské štáty sú oprávnené zabrániť zneužívaniu tejto výnimky. (
31
)
35.
Prvý žalobný dôvod sa týka otázky, či sporná odchylná právna úprava Spojeného kráľovstva vzťahujúca sa na prenesenie strát, ktoré vznikli dcérskym spoločnostiam nerezidentom, spĺňa požiadavky proporcionality, ak pre posúdenie možnosti budúceho zohľadnenia strát považuje podľa § 119 ods. 4 CTA 2010 za rozhodujúce pomery na konci daného obdobia, v ktorom vznikla strata.
a) Judikatúra týkajúca sa výnimky Marks & Spencer
36.
Na základe doterajšej judikatúry Súdneho dvora nie je možné túto otázku zodpovedať.
37.
Samotný rozsudok Marks & Spencer neuvádza v ktorých prípadoch je možnosť budúceho zohľadnenia strát vylúčená, ani to, v ktorom momente to má byť určené. Na jednej strane by mohlo byť rozhodnutie skutočne založené na myšlienke neumožniť materskej spoločnosti výhodu likvidity z úľavy na dani pre skupinu, ale naproti tomu umožniť jej konečnú výhodu odpočítania straty v prípade, ak by bola dcérska spoločnosť v úplnej strate. (
32
) Na základe tohto výkladu by bola predmetná úprava v rozpore s rozsudkom Marks & Spencer. Nebola by totiž vhodná na určenie úplnej straty dcérskej spoločnosti, pretože určiť ju je možné až pri ukončení činnosti na základe všetkých zdaňovacích období. Na druhej strane rozsudok neuvádza nič o zohľadnení úplnej straty. Naopak, Súdny dvor zastáva názor, že sloboda usadiť sa bola obmedzená iba z dôvodu odopretia výhody likvidity. (
33
)
38.
Následná judikatúra Súdneho dvora navyše obmedzila rozsah pôsobnosti výnimky Marks & Spencer do takej miery, že v konečnom dôsledku je pre mňa veľmi ťažké nájsť jediný prípad, kedy by sa mohla uplatniť. Vysvetliť to možno prostredníctvom prvej výhrady Komisie. Podľa tejto výhrady je britská právna úprava príliš reštriktívna, pretože umožňuje cezhraničnú úľavu pre skupinu iba vtedy, ak štát, v ktorom má dcérska spoločnosť sídlo, neumožňuje prenesenie straty, alebo ak dcérska spoločnosť vstúpi do likvidácie v roku, v ktorom strata vznikla. Zdá sa, že obaja účastníci konania sa zhodujú v tom, že aspoň v týchto dvoch prípadoch je výnimka Marks & Spencer splnená. Podľa najnovšej judikatúry Súdneho dvora však nejde o takýto prípad.
39.
Po prvé, z rozsudku vo veci K vyplýva, že členský štát nemusí zohľadňovať straty zo zahraničnej činnosti, ak je zohľadnenie strát v mieste činnosti právne vylúčené. (
34
) Ak teda dcérska spoločnosť nerezident nemôže preniesť straty podľa práva štátu, v ktorom má sídlo, v tom prípade budúce zohľadnenie strát už síce nie je možné, jednako však základné slobody nevyžadujú prenesenie straty na materskú spoločnosť. Tu vidno vplyv línie judikatúry, ktorá sa vyvinula až po rozsudku Marks & Spencer. Súdny dvor zhrnul túto líniu po prvýkrát v rozsudku Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt tak, že členský štát pri uplatňovaní svojich vlastných daňových právnych predpisov nie je povinný kompenzovať nepriaznivé dôsledky „osobitostí“ daňových predpisov iného členského štátu (
35
). Nie je však ešte definitívne objasnené, v ktorých prípadoch sa má daňová právna úprava členského štátu v tomto zmysle považovať za osobitú, napríklad preto, že sa líši od doteraz ešte nedefinovaného únijného štandardu prenesenia straty. Napríklad nemecký Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) už vyložil túto judikatúru v tom zmysle, že právne obmedzenia prevodu straty neznemožňujú zohľadnenie straty iným spôsobom v zmysle výnimky Marks & Spencer. (
36
)
40.
Po druhé, Súdny dvor dospel v rozsudku vo veci A k názoru, že likvidácia dcérskej spoločnosti, ktorá svoju obchodnú činnosť v podstate ukončila, sama osebe nie je dostatočným dôvodom na to, aby sa predpokladalo, že v štáte, v ktorom má sídlo, už nemá možnosť zohľadnenia straty. To by malo platiť zjavne aj v prípade fúzie, pri ktorej dcérska spoločnosť dokonca stráca svoju právnu subjektivitu. Naopak, pre prijatie možnosti, aby sa straty zohľadňovali v štáte sídla, sa zdá byť postačujúce, že spoločnosť, v prípade, že nebude likvidovaná, bude mať príjmy – hoci v minimálnej miere. (
37
) Ak sú ešte vytvárané príjmy, ukončenie podnikateľskej činnosti samo osebe nestačí na splnenie výnimky Marks & Spencer. Rovnaká je však situácia tak v prípade dobrovoľnej likvidácie dcérskej spoločnosti, ako aj v prípade začatia konkurzného konania na jej majetok, pretože počas predaja aktív spoločnosti sú pravidelne vytvárané príjmy. Ani začiatok likvidácie dcérskej spoločnosti, a dokonca ani následná strata jej právnej subjektivity, nie sú podľa rozsudku A jasnými prípadmi výnimky Marks & Spencer.
41.
Prvý žalobný dôvod preto možno posudzovať len vtedy, ak Súdny dvor vychádzajúc zo zásady proporcionality v rámci prejedávanej veci objasní, či výnimka Marks & Spencer ešte stále platí, a ak áno, aký je jej obsah.
b) Preskúmanie výnimky Marks & Spencer
42.
Na základe zásady common law stare decisis et non quieta movere by sa mala v zásade dodržiavať doterajšia judikatúra. Rozsudok Marks & Spencer však quieta nikdy nedosiahol, pretože jeho účinky ostávali naďalej nejasné. (
38
) Preskúmanie opodstatnenosti zmyslu výnimky Marks & Spencer preto považujem za možné a aj za potrebné. (
39
)
43.
Vytvorením tejto výnimky v rozsudku Marks & Spencer chcel Súdny dvor vyplniť medzeru. Súdny dvor považoval za povinnosť normotvorcu Únie regulovať cezhraničnú úľavu pre skupinu v súlade so základnými slobodami. (
40
) Dovtedy mali výhody daňovej úľavy pre skupinu aspoň čiastočne prináležať cezhranične pôsobiacim skupinám, ak nemali žiadne iné možnosti zohľadnenia strát.
44.
Táto právna úprava sa však ukázala ako nevhodná. Nechráni totiž záujmy vnútorného trhu, a preto nie je ani miernejším prostriedkom zabezpečenia daňovej suverenity členských štátov. V konečnom dôsledku totiž nevedie k uľahčeniu činnosti cezhraničných skupín, ale skôr predstavuje takmer nevyčerpateľný zdroj právnych sporov medzi daňovníkmi a daňovými orgánmi členských štátov. V podstate na to existujú štyri dôvody.
45.
Po prvé možnosť zohľadnenia strát iným spôsobom je v skutočnosti vylúčená len vtedy, keď dcérska spoločnosť prestala právne existovať. Až vtedy, keď už nemá majetok a žiaden majetok už nemôže získať, je isté, že už nemôže vytvárať zisky, z ktorých by mohli byť odpočítané straty. V niektorých prípadoch však môže trvať dlhý čas, kým dôjde k úplnej likvidácii dcérskej spoločnosti. Tak možno vysvetliť pokusy presunúť tento moment na deň ukončenia obchodnej činnosti alebo na deň, kedy spoločnosť vstúpila do likvidácie, čo však vedie k tomu, že nemožnosť zohľadnenie strát iným spôsobom treba určiť predbežne. Svedčí o tom veľmi jasne aj návrh Komisie predložený v prejednávanom konaní, aby sa zisky dcérskej spoločnosti, dosiahnuté následne v rozpore s očakávaniami, započítali prostredníctvom korekcie do zisku materskej spoločnosti, a rozlišovanie medzi „reálnymi“ a „teoretickými“ možnosťami zohľadnenia strát iným spôsobom. Zatiaľ čo Súdny dvor vo svojom rozsudku Marks & Spencer Komisiou navrhovaný postup korekcie už odmietol (
41
), rozlišovanie medzi „reálnymi“ a „teoretickými“ možnosťami vedie len k pravdepodobnostným úvahám, ktoré svojou povahou neposkytujú žiadnu právnu istotu.
46.
Po druhé v prípade, keď straty nemôžu byť zohľadnené v štáte, v ktorom má dcérska spoločnosť sídlo, výnimka Marks & Spencer sa dostáva do rozporu s inou líniou judikatúry. Hoci napríklad právne vylúčenie prenesenia straty v štáte, v ktorom má dcérska spoločnosť sídlo, by malo byť jasným prípadom na uplatnenie výnimky Marks & Spencer, podľa názoru Súdneho dvora je to, ako už bolo uvedené, v rozpore so zásadou, ktorá sa v ustálenej judikatúre vyvinula po rozsudku Marks & Spencer. (
42
)
47.
Po tretie nemožnosť zohľadnenia straty iným spôsobom môže byť zámerne spôsobená daňovníkom. Táto možnosť je ale v rozpore s judikatúrou citovanou aj Spojeným kráľovstvom, podľa ktorej daňovník nemá možnosť zvoliť si, ktorému daňovému systému podlieha. (
43
) Súdny dvor preto už v rozsudku Marks & Spencer poskytol členským štátom možnosť, aby zabránili umelým konštrukciám smerujúcim k daňovým únikom. (
44
) V jednotlivých prípadoch je však veľmi ťažké objasniť, kedy je napríklad dcérska spoločnosť v likvidácii z daňových dôvodov a kedy nie.
48.
Po štvrté členský štát materskej spoločnosti je na základe slobody usadiť sa povinný len dodržiavať zásadu rovnakého zaobchádzania. Vo všetkých prípadoch cezhraničnej úľavy pre skupinu by bolo potrebné dodatočne určiť, aké daňové výsledky by mohli dcérskej spoločnosti nerezidentovi vzniknúť, keby bola mala sídlo v tuzemsku. Za určitých okolností tak treba dodatočne určiť fiktívnu daňovú situáciu na niekoľko desaťročí dozadu.
c) Upustenie od výnimky Marks & Spencer
49.
Jediný na vnútornom trhu realizovateľný spôsob zohľadnenia strát, ktoré vznikli dcérskym spoločnostiam nerezidentom, spočíva v spojení aktuálneho zohľadnenia so započítaním budúcich ziskov, ako to už bolo raz uvedené v rozsudku Marks & Spencer. (
45
) Takéto riešenie by materskej spoločnosti zabezpečilo výhodu likvidity, ako aj výhodu zohľadnenia úplnej straty. (
46
) Toto riešenie by však do veľkej miery malo za následok rovnaké zaobchádzanie so stratami, ktoré vznikli dcérskym spoločnostiam rezidentom a dcérskym spoločnostiam nerezidentom. Tým by sa zasiahlo do ustálenej zásady stanovenej v judikatúre, podľa ktorej členský štát je povinný stratu zo zahraničnej činnosti zohľadniť len vtedy, keď túto činnosť aj zdaňuje. (
47
)
50.
Upustenie od výnimky Marks & Spencer je za týchto okolností najvyváženejším riešením, pretože sa tým zachováva spomínaná zásada judikatúry a vzhľadom na uvedené nedostatky výnimky Marks & Spencer, neexistuje miernejší prostriedok na dosiahnutie tohto cieľa. Okrem toho existujú pre upustenie od výnimky Marks & Spencer ďalšie tri dôvody.
51.
Po prvé toto upustenie by odstránilo nesúlad vo vzťahu k ostatnej judikatúre Súdneho dvora z oblasti daní, ktorá jasne vymedzuje daňové právomoci členských štátov. Súdny dvor vo svojom rozsudku National Grid Indus rozhodol, že členský štát môže pri premiestnení sídla spoločnosti do iného členského štátu uložiť daň na jej latentné kapitálové zisky a straty, ktoré sa vyskytnú po premiestnení sídla spoločnosti z dôvodu zníženia hodnoty majetku, nemusí daňovo zohľadňovať. To platí aj v prípade, ak iný členský štát nezohľadňuje takéto straty, pretože je potrebné zachovať symetriu medzi právom zdaniť zisky a možnosťou odpočítať straty. (
48
) Rovnako jasne Súdny dvor v rozsudku i X Holding priznal Holandskému kráľovstvu možnosť úplne a bez výnimky vylúčiť dcérske spoločnosti nerezidentov zo systému zdaňovania skupín, ktorý taktiež zahŕňa zohľadnenie strát dcérskej spoločnosti. (
49
)
52.
Po druhé toto riešenie rešpektuje požiadavku právnej istoty, ktorá je všeobecnou zásadou práva Únie. Zásada právnej istoty vyžaduje, aby boli právne predpisy jasné a určité a aby ich uplatnenie bolo pre jednotlivcov predvídateľné. (
50
) Toto sa musí vzťahovať aj na právne predpisy vyplývajúce z výkladu základných slobôd zo strany Súdneho dvora. Ako predchádzajúce roky ukázali, výnimka Marks & Spencer nespĺňa požiadavku právnej istoty, ale robí investičné podmienky nepredvídateľnými s rizikom vzniku sporov.
53.
Po tretie upustenie od výnimky Marks & Spencer na rozdiel od tvrdenia Komisie na pojednávaní nie je v rozpore ani s princípom spôsobilosti platiť daň. V prejednávanom prípade totiž ide o fiktívne zaobchádzanie s rôznymi daňovníkmi ako s jediným daňovníkom. Avšak materské a dcérske spoločnosti však v zásade nie sú zdaňované spoločne, pretože sú samostatnými právnymi subjektmi, ktoré majú svoju vlastnú daňovú spôsobilosť. Prinajmenšom dcérska spoločnosť nemá prístup k majetku materskej spoločnosti. Za týchto okolností sa domnievam, že z dôvodu daňovej spôsobilosti systém zdaňovania skupín a priori nie je potrebný.
d) Záver
54.
V konečnom dôsledku teda aj úplné odmietnutie vyrovnania straty v súvislosti s dcérskou spoločnosťou nerezidentom je v súlade so zásadou proporcionality. Akékoľvek obmedzenie cezhraničného vyrovnania strát v súvislosti s dcérskou spoločnosťou je teda odôvodnené zabezpečením koherencie daňového režimu, resp. rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi. (
51
)
4. Záver k prvému žalobného dôvodu
55.
Keďže sporná právna úprava Spojeného kráľovstva, ktorá sa týka úľavy na dani pre skupinu, ide nad rámec toho, čo požaduje právo Únie, tým, že v niektorých prípadoch stanovuje cezhraničné vyrovnanie straty, nie je v rozpore so slobodou usadiť sa. Prvý žalobný dôvod preto treba zamietnuť.
B – O druhom žalobnom dôvode: Časové obmedzenie cezhraničnej úľavy pre skupinu
56.
V druhom žalobnom dôvode Komisia tvrdí, že aj časové obmedzenie možnosti cezhraničnej úľavy na dani pre skupinu na straty, ktoré vznikli po 1. apríli 2006, je v rozpore so slobodou usadiť sa.
57.
Aj druhý žalobný dôvod treba zamietnuť, pretože Spojené kráľovstvo podľa práva Únie vôbec nemá povinnosť zmeniť svoju právnu úpravu týkajúcu sa úľavy na dani pre skupinu.
C – Záver a trovy konania
58.
Žaloba musí byť zamietnutá v celom rozsahu, keďže ani jeden zo žalobných dôvodov nie je opodstatnený.
59.
O trovách konania, ktoré znášajú účastníci konania, sa rozhodne na základe článku 138 ods. 1 rokovacieho poriadku a o trovách konania, ktoré znášajú vedľajší účastníci, sa rozhodne na základe článku 140 ods. 1 rokovacieho poriadku.
V – Návrh
60.
Navrhujem teda Súdnemu dvoru, aby o žalobe podanej Komisiou proti Spojenému kráľovstvu rozhodol takto:
1.
Žaloba sa zamieta.
2.
Európska komisia znáša trovy konania.
3.
Spolková republika Nemecko, Španielske kráľovstvo, Holandské kráľovstvo a Fínska republika znášajú svoje vlastné trovy konania.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Rozsudok vo veci Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Pozri najmä rozsudky Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), A (C‑123/11, EU:C:2013:84) a K (C‑322/11, EU:C:2013:716); pozri tiež ešte neskončenú vec Timac Agro Deutschland (C‑388/14).
(
4
)	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, bod 65), ako aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi (C‑322/11, EU:C:2013:183, body 87 a 88).
(
5
)	Pozri moje návrhy vo veci A (C‑123/11, EU:C:2012:488, body 47 až 60).
(
6
)	Súdny dvor doteraz registroval 142 vedeckých publikácií, ktoré sa priamo zaoberajú spomenutými rozsudkami; porovnaj databázu judikatúry na curia.europa.eu.
(
7
)	Rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, výrok).
(
8
)	Pozri rozsudok A (C‑48/11, EU:C:2012:485, bod 21 a tam citovanú judikatúru).
(
9
)	O stratách prevádzkarne pozri rozsudok Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532).
(
10
)	Pozri rozsudky ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, body 20 až 23), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 28 až 34) a Felixstowe Dock and Railway Company a i. (C‑80/12, EU:C:2014:200, body 17 až 21).
(
11
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod. 32) a Felixstowe Dock and Railway Company a i. (C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 19).
(
12
)	Pozri rozsudok Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 23 a tam citovanú judikatúru).
(
13
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 40) a na základe neho aj rozsudok A (C‑123/11, EU:C:2013:84, body 34 a 35).
(
14
)	Pozri rozsudok Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 24).
(
15
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 39).
(
16
)	Pozri rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
(
17
)	Pozri moje návrhy vo veci Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, body 21 až 28).
(
18
)	Rozsudok Futura Participations a Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, body 21 a 22).
(
19
)	Pozri rozsudok Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, bod 81).
(
20
)	Pozri iba rozsudky X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 22) a SCA Group Holding a i. (C‑39/13, C‑40/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758, bod 28).
(
21
)	O holandskej „fiscale eenheid“ pozri rozsudok SCA Group Holding a i. (C‑39/13, C‑40/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758, bod 51).
(
22
)	Pozri rozsudok K (C‑322/11, EU:C:2013:716, body 64 až 71).
(
23
)	Pozri rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 45), Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, bod 31), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 28), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, bod 42), K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 55) a Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 32).
(
24
)	Pozri rozsudky National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 58) a Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 32 a tam citovanú judikatúru).
(
25
)	Pozri rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 47 a 48), Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, body 35 a 36) a A (C‑123/11, EU:C:2013:84, bod 44).
(
26
)	Pozri rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 49) a A (C‑123/11, EU:C:2013:84, bod 45).
(
27
)	Pozri aj rozsudky National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 80) a K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 72), ktoré považujú odôvodnenia daňovej koherencie a rozdelenia daňovej právomoci aspoň čiastočne za identické.
(
28
)	Pozri body 25 až 28 týchto návrhov.
(
29
)	Pozri okrem iného rozsudok BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, bod 30 a tam citovanú judikatúru).
(
30
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 55).
(
31
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 56 a 57).
(
32
)	Pozri body 20 a 21 vyššie.
(
33
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 32).
(
34
)	Pozri rozsudok K (C‑322/11, EU:C:2013:716, body 76 až 81).
(
35
)	Pozri rozsudok Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, bod 49), ktorý sa opiera o rozsudky Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, bod 51) a Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, bod 42); následne pozri aj rozsudok K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 79).
(
36
)	Pozri rozsudky Bundesfinanzhof z 9. júna 2010, I R 100/09, bod 11, a z 9. júna 2010, I R 107/09, bod 17.
(
37
)	Pozri rozsudok A (C‑123/11, EU:C:2013:84, body 51 až 53).
(
38
)	Pozri bod 2, ako aj body 37 až 40 vyššie.
(
39
)	O takomto preskúmaní judikatúry pozri rozsudok Keck a Mithouard (C‑267/91 a C‑268/91, EU:C:1993:905, body 14 až 16).
(
40
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 58).
(
41
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 54 až 58).
(
42
)	Pozri bod 39 vyššie.
(
43
)	Pozri rozsudok X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, body 29 až 32 a tam citovanú judikatúru).
(
44
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 57).
(
45
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 54).
(
46
)	Pozri vyššie, body 20 a 21.
(
47
)	Pozri bod 31 vyššie.
(
48
)	Pozri rozsudok National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, body 58 a 61).
(
49
)	Rozsudok X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89).
(
50
)	Pozri iba rozsudok Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, bod 127 a tam citovanú judikatúru).
(
51
)	Pozri bod 31 vyššie.