62010CC0371_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Συνάδει προς την ελευθερία εγκαταστάσεως η άμεση φορολόγηση των αφανών αποθεματικών λόγω μεταφοράς της πραγματικής κεντρικής διοικήσεως μιας εταιρείας από ένα κράτος μέλος σε κάποιο άλλο εν αντιθέσει προς ό,τι συμβαίνει σε περίπτωση μεταφοράς της έδρας στην ημεδαπή; Ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός ότι τα αφανή αποθεματικά συνίστανται σε κέρδη εκ της συναλλαγματικής ισοτιμίας τα οποία, μετά τη μεταφορά της έδρας, παύουν πλέον να εμφανίζονται, διότι η χώρα στην οποία μεταφέρεται η έδρα είναι ταυτόχρονα η χώρα στο νόμισμα της οποίας είναι η ανήκουσα στην εταιρική περιουσία απαίτηση;
2. Αυτά τα ερωτήματα σχετικά με το κατά πόσον το δίκαιο της Ένωσης επιτρέπει τη φορολόγηση κατά την έξοδο των επιχειρήσεων από τη χώρα (2), τα οποία έχουν ιδιαίτερη σημασία για την εσωτερική αγορά, τίθενται στο πλαίσιο διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του Gerechtshof Amsterdam μεταξύ της National Grid Indus BV (στο εξής: National Grid Indus), μιας εταιρείας ολλανδικού δικαίου η οποία μετέφερε την πραγματική κεντρική διοίκησή της στο Ηνωμένο Βασίλειο, πλην όμως εξακολουθεί να θεωρείται ως εταιρεία ολλανδικού δικαίου, και των ολλανδικών φορολογικών αρχών. Το οικονομικό αντικείμενο της ένδικης διαφοράς είναι μια δανειακή απαίτηση σε λίρες στερλίνες κατά εταιρείας του ομίλου η οποία ανήκει στην εταιρική περιουσία. Εν αντιθέσει προς ό,τι συνέβαινε παλαιοτέρα στις Κάτω Χώρες, στο Ηνωμένο Βασίλειο έχουν παύσει πλέον να εμφανίζονται προηγούμενα κέρδη από τη συναλλαγματική ισοτιμία έναντι του ολλανδικού φιορινίου ή του ευρώ. Βάσει του ολλανδικού δικαίου, επ’ αυτών των κερδών από τη συναλλαγματική ισοτιμία πρέπει να καταβάλλεται φόρος νομικών προσώπων επ’ αφορμή της εξόδου από τις Κάτω Χώρες.
3. Η παρούσα υπόθεση δίδει στο Δικαστήριο λαβή να διευκρινίσει, ιδίως σε σχέση με τις αποφάσεις του Daily Mail (3) και Cartesio (4), κατά πόσον η πέραν των συνόρων μεταφορά της έδρας εμπίπτει πράγματι στην ελευθερία εγκαταστάσεως. Πέραν αυτού, πρέπει να διευκρινιστεί αν η νομολογία περί της φορολογήσεως κατά την έξοδο φυσικών προσώπων από τη χώρα, ήτοι οι αποφάσεις de Lasteyrie du Saillant (5) και N (6), μπορεί να μεταφερθεί επί της εξόδου εταιρειών από τη χώρα.
II – Νομικό πλαίσιο
4. Το νομικό πλαίσιο της παρούσας διαφοράς προσδιορίζεται από τις διατάξεις περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Δεδομένου ότι στο πλαίσιο της διαφοράς που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης κρίνεται η νομιμότητα μιας πράξεως επιβολής φόρου του 2004 για το οικονομικό έτος 2000/2001, θα πρέπει να γίνει μνεία, στο πλαίσιο της απαντήσεως των ερωτημάτων που θέτει η διάταξη περί παραπομπής, και των διατάξεων των Συνθηκών όπως τροποποιήθηκαν με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ (7), ιδίως του άρθρου 43 ΕΚ και όχι του άρθρου 49 ΣΛΕΕ. Πέραν αυτών, κρίσιμες είναι οι διατάξεις των ολλανδικών νόμων περί του φόρου νομικών προσώπων και περί του φόρου εισοδήματος καθώς και μιας συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
Α – Το εσωτερικό δίκαιο
5. Το άρθρο 2, παράγραφος 4, του Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (νόμου περί του φόρου νομικών προσώπων του 1969, στο εξής: Wet VPB) προβλέπει ένα πλάσμα δικαίου σε σχέση με την έδρα μιας εταιρείας που είχε συσταθεί βάσει του ολλανδικού δικαίου: για τους σκοπούς του νόμου αυτού θεωρείται ότι εδρεύει στις Κάτω Χώρες. Ως εκ τούτου, μια εταιρεία, η οποία μεταφέρει την πραγματική κεντρική διοίκησή της στην αλλοδαπή, εξακολουθεί να υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στις Κάτω Χώρες.
6. Κατά το άρθρο 8 του Wet VPB, τυγχάνει αναλογικής εφαρμογής το άρθρο 16 του Wet op de inkomstenbelasting 1964 (νόμου περί του φόρου εισοδήματος του 1964, στο εξής: Wet IB) σε σχέση με την επιβολή του φόρου νομικών προσώπων. Βάσει του εν λόγω άρθρου 16, μη καλυπτόμενα μέχρι τούδε πλεονεκτήματα από την επιχείρηση υπολογίζονται στα κέρδη του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου αυτός, για λογαριασμό του οποίου λειτουργεί η επιχείρηση, παύει να έχει από την επιχείρηση φορολογούμενα στις Κάτω Χώρες κέρδη (επονομαζόμενος φόρος εξόδου από τη χώρα). Ως προς το σημείο αυτό, η ημερομηνία αυτή λειτουργεί ως πλασματικό χρονικό σημείο κατά το οποίο αξιοποιήθηκαν τα αφανή αποθεματικά και η υπεραξία (Goodwill) της επιχειρήσεως.
Β – Η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Κάτω Χωρών και Ηνωμένου Βασιλείου
7. Η συναφθείσα μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βορείου Ιρλανδίας σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φοροδιαφυγής στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας (στο εξής: σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας) (8) υπερέχει, δυνάμει των άρθρων 93 και 94 του ολλανδικού συντάγματος, τυχόν αντίθετων διατάξεων του εθνικού δικαίου.
8. Δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 3, της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, μια επιχείρηση με διπλή έδρα όπως είναι η National Grid Indus –καταστατική έδρα στις Κάτω Χώρες, πραγματική κεντρική διοίκηση στο Ηνωμένο Βασίλειο– λογίζεται ως εδρεύουσα μόνο στο συμβαλλόμενο κράτος της πραγματικής κεντρικής διοικήσεως. Δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, το κράτος αυτό έχει την αποκλειστική εξουσία φορολογήσεως των κερδών της επιχειρήσεως, καθόσον τα κέρδη δεν προέρχονται από εγκατάσταση στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος. Δυνάμει του άρθρου 13, παράγραφος 4, της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, αυτή η εξουσία φορολογήσεως περιλαμβάνει και τις (αφανείς) κεφαλαιακές υπεραξίες.
9. Κατά πάγια νομολογία του Hoge Raad των Κάτω Χωρών, από την εφαρμογή της εν λόγω συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας συνάγεται ότι μια εταιρεία, που μεταφέρει όπως η National Grid Indus την πραγματική κεντρική διοίκησή της στο Ηνωμένο Βασίλειο, παύει να έχει φορολογητέα στις Κάτω Χώρες κέρδη από την επιχείρησή της και, ως εκ τούτου, τα υπάρχοντα κατά την ημερομηνία της εξόδου από τη χώρα αφανή αποθεματικά καθώς και η υπεραξία της επιχειρήσεως υπόκεινται στον φόρο κατά την έξοδο από τη χώρα δυνάμει του άρθρου 8 του Wet VPB σε συνδυασμό με το άρθρο 16 του Wet IB.
III – Τα πραγματικά περιστατικά και τα προδικαστικά ερωτήματα
10. Η National Grid Indus ιδρύθηκε στις 10 Ιουνίου 1996 ως ολλανδικού δικαίου εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με καταστατική έδρα της το Ρότερνταμ. Ανήκει στον National Grid Transco Group, έναν όμιλο του οποίου η μητρική εταιρεία εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο και η οποία έχει, μεταξύ άλλων, δίκτυα ηλεκτρικού ρεύματος και αερίου στο Ηνωμένο Βασίλειο και τις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής. Κατά την ημερομηνία συστάσεώς της, η βρετανική μητρική εταιρεία εισέφερε στο εταιρικό κεφάλαιο απαίτηση εκ δανείου στρεφόμενη κατά άλλης εταιρείας του ομίλου ύψους 33 113 000 GBP έναντι της παραδόσεως εταιρικών μεριδίων. Η δε National Grid Indus έπρεπε, από την πλευρά της, να εισφέρει το ποσό αυτό σε μια πακιστανική κοινοπραξία για την εκτέλεση ενός σχεδίου έργων ηλεκτροδοτήσεως στο Πακιστάν. Εντούτοις, το σχέδιο αυτό δεν υλοποιήθηκε και η National Grid Indus περιόρισε εφεξής τη δραστηριότητά της στη χρηματοδότηση εγκατεστημένων στην Αγγλία εταιρειών του ομίλου.
11. Στις 15 Δεκεμβρίου 2000, η National Grid Indus μετέφερε την πραγματική κεντρική διοίκησή της και το σύνολο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της στο Λονδίνο. Αποχώρησε από τις επιχειρηματικές εγκαταστάσεις της στο Ρότερνταμ, ο Ολλανδός διαχειριστής αντικαταστάθηκε από τρεις Άγγλους διαχειριστές, οι τραπεζικοί λογαριασμοί στις Κάτω Χώρες έκλεισαν και ανοίχθηκε νέος λογαριασμός σε αγγλική τράπεζα. Βάσει των διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, η National Grid Indus εξακολουθεί να υφίσταται, τόσο βάσει του ολλανδικού όσο και βάσει του αγγλικού εταιρικού δικαίου, ως εταιρεία του ολλανδικού δικαίου (9) . Οι αγγλικές φορολογικές αρχές θεωρούν ότι η εταιρεία εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο από τις 15 Δεκεμβρίου 2000, ενώ, εξ απόψεως ολλανδικού φορολογικού δικαίου, πρόκειται για εγκατάσταση στο Ηνωμένο Βασίλειο η οποία ανήκει στην ολλανδική εταιρεία.
12. Για τη μεταφορά της έδρας υφίσταντο, βάσει των διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, βάσιμοι λόγοι. Αφενός, ο συντελεστής βάσει του οποίου θα υπολογιζόταν στο μέλλον ο βρετανικός φόρος νομικών προσώπων επί των τόκων εκ δανείων που λαμβάνει η National Grid Indus έπαυσε να υπερβαίνει πλέον τον συντελεστή με βάση τον οποίον οι ανήκουσες στον όμιλο οφειλέτριες εταιρείες θα μπορούσαν να καταβάλουν τους τόκους αυτούς. Αφετέρου, με τη μεταφορά της έδρας έπαυσε να υφίσταται ο κίνδυνος από τις διακυμάνσεις της συναλλαγματικής ισοτιμίας έναντι του ολλανδικού φιορινίου ή του ευρώ, δεδομένου ότι τα κέρδη θα υπολογίζονταν στο μέλλον μόνο σε λίρες στερλίνες. Πέραν αυτού, δεδομένου ότι είχε ναυαγήσει το σχέδιο στο Πακιστάν, δεν υφίστατο προφανώς κανένας λόγος πλέον να υπάρχει εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες προκειμένου να έχει τη δυνατότητα να επωφεληθεί από τις φορολογικές συμβάσεις μεταξύ Κάτω Χώρων και Πακιστάν.
13. Κατά το διάστημα που είχε την έδρα της στις Κάτω Χώρες, η National Grid Indus είχε, σε σχέση με τη δανειακή απαίτηση ύψους 33 113 000 GBP, λόγω της αυξανόμενης ισοτιμίας της λίρας στερλίνας έναντι του ολλανδικού φιορινίου αφανή συναλλαγματικά κέρδη ύψους 22 128 160 ολλανδικών φιορινίων (NLG) (10 041 321 ευρώ). Εντούτοις, μέχρι της εξόδου της από τη χώρα εξακολουθούσε να έχει τη δυνατότητα να αποτιμά στους φορολογικούς ισολογισμούς της τη δανειακή απαίτηση με την ιστορική συναλλαγματική ισοτιμία και, ως εκ τούτου, τα συναλλαγματικά κέρδη μέχρι τότε δεν φορολογούνταν.
14. Ενόψει του ότι τα εταιρικά κέρδη –περιλαμβανομένων των αφανών κεφαλαιακών υπεραξιών– βάσει της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας θα φορολογούνταν στο μέλλον μόνο στο Ηνωμένο Βασίλειο, η ολλανδική φορολογική αρχή επέβαλε, επ’ αφορμή της εξόδου της National Grid Indus από τη χώρα, φόρο κατά την έξοδο στα αφανή συναλλαγματικά κέρδη βάσει του άρθρου 16 του Wet IB σε συνδυασμό με το άρθρο 8 του Wet VPB. Το επιβληθέν ποσό του φόρου έχει καταστεί ληξιπρόθεσμο από τις 27 Απριλίου 2004, ενώ από 1ης Απριλίου 2001, ήτοι από της ημέρας που ακολουθεί το τελευταίο ημερολογιακό έτος της εταιρείας στις Κάτω Χώρες, υπολογίζονται τόκοι επί του ποσού του εν λόγω φόρου.
15. Δεδομένου ότι το Gerechtshof Amsterdam, το οποίο καλείται να κρίνει σε δεύτερο βαθμό την προσφυγή της National Grid Indus κατά της ανωτέρω φορολογικής απαιτήσεως, έχει επιφυλάξεις ως προς τη συμβατότητα της φορολογήσεως κατά την έξοδο από τη χώρα με την ελευθερία εγκαταστάσεως, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«1) Αν κράτος μέλος επιβάλει φόρο κατά την έξοδο από τη χώρα σε εταιρία ιδρυθείσα σύμφωνα με το δίκαιό του η οποία μεταφέρει την έδρα της πραγματικής διευθύνσεώς της από αυτό το κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος, δύναται η εταιρία αυτή, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, να επικαλεστεί κατά αυτού του κράτους μέλους το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ);
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μήπως ένας φόρος κατά την έξοδο από την χώρα, όπως ο επίμαχος, ο οποίος πλήττει, χωρίς αναβολή και χωρίς δυνατότητα να ληφθούν υπόψη μεταγενέστερες απομειώσεις, τις υπεραξίες των περιουσιακών στοιχείων τα οποία μεταφέρονται από το κράτος μέλος εξόδου στο κράτος μέλος εισόδου, όπως αυτές έχουν κατά τον χρόνο της μεταφοράς της έδρας, αντίκειται στο άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ), υπό την έννοια ότι ένας τέτοιος φόρος κατά την έξοδο από τη χώρα δεν δύναται να δικαιολογηθεί από την ανάγκη κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών;
3) Εξαρτάται η απάντηση στο προηγούμενο ερώτημα επίσης από το γεγονός ότι ο επίμαχος φόρος κατά την έξοδο από τη χώρα αφορά ένα (συναλλαγματικό) όφελος που δημιουργήθηκε στο πλαίσιο της ολλανδικής φορολογικής εξουσίας, ενώ στη χώρα εισόδου υπό το εκεί φορολογικό σύστημα δεν μπορεί να εμφανιστεί το όφελος αυτό;»
16. Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, μετέσχον η National Grid Indus, η Ολλανδική, η Δανική, η Γερμανική, η Ισπανική, η Γαλλική, η Ιταλική, η Πορτογαλική, η Φιλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
IV – Εκτίμηση
Α – Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
17. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν μια εταιρεία μπορεί να επικαλεστεί έναντι του κράτους μέλους, βάσει του δικαίου του οποίου έχει συσταθεί, την ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνει το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ), όταν αυτό το κράτος μέλος επιβάλλει, επ’ αφορμή της μεταφοράς της πραγματικής κεντρικής διοικήσεώς της σε άλλο κράτος μέλος, φόρο εξόδου από τη χώρα υπό την έννοια ότι πρέπει να καταβληθεί φόρος νομικών προσώπων επί της μέχρι τούδε υφιστάμενης, αλλά μη εισέτι αξιοποιηθείσας υπεραξίας των μεταφερόμενων περιουσιακών στοιχείων άνευ αναβολής και άνευ δυνατότητας συνεκτιμήσεως τυχόν μεταγενέστερων ζημιών.
18. Κατά πάγια νομολογία, οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως εφαρμόζονται και επί μέτρων της χώρας καταγωγής τα οποία επηρεάζουν την εγκατάσταση υπηκόου του ή συσταθείσας βάσει του δικαίου του εταιρείας σε άλλο κράτος μέλος (10) .
19. Εντούτοις, οι μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις, επικαλούμενες τις αποφάσεις Daily Mail (11) και Cartesio (12), υποστηρίζουν ότι μια εταιρεία, η οποία προτίθεται να μεταφέρει την πραγματική κεντρική διοίκησή της σε άλλο κράτος μέλος διατηρώντας συγχρόνως, όπως η National Grid Indus, την ιδιότητά της ως εταιρεία του δικαίου της χώρας συστάσεώς της, δεν μπορεί να επικαλεστεί έναντι της χώρας συστάσεώς της την ελευθερία εγκαταστάσεως. Τούτο ισχύει και σε σχέση με φορολογικά μέτρα που αφορούν τη μεταφορά της έδρας, όπως είναι ο φόρος εξόδου από τη χώρα.
20. Πράγματι, το Δικαστήριο απεφάνθη το 1988 με την απόφασή του Daily Mail ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως της οποίας απολαύει μια εταιρεία, η οποία έχει συσταθεί βάσει του δικαίου ενός κράτους μέλους και έχει την καταστατική έδρα της σε αυτό, δεν της παρέχει το δικαίωμα να μεταφέρει την έδρα της διοικήσεως σε άλλο κράτος μέλος (13) .
21. Στο σκεπτικό της αποφάσεως το Δικαστήριο διευκρίνισε συναφώς ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως δεν παρέχει στις εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με το δίκαιο ενός κράτους μέλους το δικαίωμα να μεταφέρουν την έδρα της κεντρικής διοικήσεώς τους διατηρώντας ταυτόχρονα την ιδιότητά τους ως εταιρείες του κράτους μέλους κατά τη νομοθεσία του οποίου έχουν συσταθεί (14) . Συγκεκριμένα, πέραν της εθνικής έννομης τάξεως βάσει της οποίας έχουν συσταθεί, οι εταιρείες δεν έχουν υπόσταση (15) . Οι έννομες τάξεις των κρατών μελών παρουσιάζουν σημαντικές διαφορές σε σχέση με το απαιτούμενο συνδετικό στοιχείο που πρέπει να έχουν οι εταιρείες τους καθώς και σε σχέση με τη δυνατότητα και, ενδεχομένως, τις διαδικασίες μεταφοράς της καταστατικής ή πραγματικής έδρας μιας εταιρείας του εθνικού δικαίου σε άλλο κράτος μέλος (16) . Κατά τη Συνθήκη ΕΟΧ οι διαφορές αυτές αποτελούν προβλήματα τα οποία δεν μπορούν να επιλυθούν μέσω των διατάξεων περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Αντιθέτως, πρέπει να επιλυθούν νομοθετικά ή συμβατικά· ωστόσο μια τέτοια λύση δεν έχει ακόμη εξευρεθεί (17) .
22. Με την απόφαση Cartesio την οποία το Δικαστήριο εξέδωσε το 2008 επιβεβαίωσε τη θέση του ότι το ζήτημα εάν μια εταιρεία μπορεί να θεωρηθεί πράγματι ως εταιρεία του δικαίου του κράτους μέλους συστάσεώς της και, κατά συνέπεια, μπορεί να απολαύει της ελευθερίας εγκαταστάσεως, μπορεί να απαντηθεί μόνο βάσει του εθνικού του δικαίου (18) .
23. Έτσι, ένα κράτος μέλος έχει την εξουσία να μην επιτρέψει σε εταιρεία που έχει συσταθεί βάσει του εθνικού του δίκαιου να διατηρήσει την ιδιότητα αυτή, εάν προτίθεται, διά της μεταφοράς της έδρας της (19) σε άλλο κράτος μέλος, να αναδιοργανωθεί σε αυτό και, ως εκ τούτου, να εξαλείψει το συνδετικό στοιχείο που προβλέπει το εθνικό δίκαιο του κράτους μέλους συστάσεώς της (20) . Υπό το πνεύμα αυτό, το Δικαστήριο απάντησε στο οικείο προδικαστικό ερώτημα ότι δεν αντιβαίνουν στην ελευθερία εγκαταστάσεως νομοθετικές διατάξεις κράτους μέλους οι οποίες εμποδίζουν εταιρεία που έχει συσταθεί δυνάμει του εθνικού δικαίου αυτού του κράτους μέλους να μεταφέρει την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, διατηρώντας συγχρόνως την ιδιότητα της εταιρείας που διέπεται από το εθνικό δίκαιο του κράτους μέλους σύμφωνα με τη νομοθεσία του οποίου συνεστήθη.
24. Εντούτοις, στην υπό κρίση υπόθεση το ερώτημα εάν η National Grid Indus μπορεί να εξακολουθήσει να θεωρείται ως εταιρεία του ολλανδικού δικαίου παρά την έξοδό της από τις Κάτω Χώρες, έχει ήδη λάβει σαφώς καταφατική απάντηση. Πράγματι, όπως συνάγεται από τη διάταξη περί παραπομπής και όπως έχουν τονίσει και η National Grid Indus και η Επιτροπή, το ολλανδικό δίκαιο επιτρέπει –εν αντιθέσει προς το ουγγρικό εταιρικό δίκαιο το οποίο είχε εφαρμογή στην υπόθεση Cartesio– τη μετανάστευση εταιρειών με ταυτόχρονη διατήρηση της ιδιότητάς τους ως εταιρειών του ολλανδικού δικαίου.
25. Συνεπώς, ιστάμεθα ενώπιον μιας «ζώσας» εταιρείας η οποία πληροί όλες τις απαιτήσεις του δικαίου της χώρας συστάσεώς της ούτως ώστε να εξακολουθήσει να θεωρείται από αυτήν ως εταιρεία του εθνικού δικαίου. Επομένως, για ποιον λόγο δεν θα μπορούσε να επικαλεστεί έναντι της χώρας συστάσεώς της την ελευθερία εγκαταστάσεως;
26. Οι μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις επικαλούνται συναφώς την απόφαση Daily Mail κατά την οποία όχι μόνον η δυνατότητα της μεταφοράς της έδρας με ταυτόχρονη διατήρηση της ιδιότητας της εταιρείας ως εταιρείας του δικαίου του κράτους μέλους συστάσεώς της, αλλά και οι επιμέρους λεπτομέρειες αυτής της μεταφοράς της έδρας δεν εμπίπτουν στην ελευθερία εγκαταστάσεως. Μεταξύ αυτών των επιμέρους λεπτομερειών περιλαμβάνονται και οι συναφείς φορολογικοί κανόνες της χώρας εξόδου, διότι τα πραγματικά περιστατικά στα οποία στηρίχθηκε η ανωτέρω απόφαση αφορούσαν ακριβώς τις φορολογικές παραμέτρους της μεταφοράς της έδρας.
27. Πράγματι, αντικείμενο της υποθέσεως Daily Mail ήταν μια διάταξη του βρετανικού νόμου περί του φόρου εισοδήματος και νομικών προσώπων δυνάμει της οποίας μια εταιρεία, η οποία προετίθετο να μεταφέρει τη φορολογική έδρα της –οριζόμενη ως έδρα της κεντρικής διοικήσεως– στην αλλοδαπή διατηρώντας συγχρόνως τη νομική προσωπικότητά της και την ιδιότητά της ως εταιρεία του βρετανικού δικαίου, έπρεπε να λάβει την έγκριση του υπουργού των οικονομικών (21) . Τυχόν παράβαση ετιμωρείτο με χρηματικό πρόστιμο και στερητική της ελευθερίας ποινή (22) . Η μεταφορά της κεντρικής διοικήσεως και, κατά συνέπεια, της φορολογικής έδρας στην αλλοδαπή θα είχε για την εταιρεία Daily Mail το πλεονέκτημα –και τούτος ήταν ο δεδηλωμένος σκοπός της– ότι η υπεραξία των τίτλων που είχε κρατήσει και τις οποίες είχε την πρόθεση να πωλήσει ευθύς αμέσως, δεν θα ήταν πλέον φορολογητέα στο Ηνωμένο Βασίλειο. Το Βρετανικό Υπουργείο των Οικονομικών πρότεινε στην Daily Mail να πωλήσει ένα σημαντικό μέρος των τίτλων πριν από τη μεταφορά της έδρας της, πράγμα το οποίο θα είχε ως συνέπεια την υποχρεωτική φορολόγηση της αναλογούσας στο τίμημα αυτό των τίτλων υπεραξίας στο Ηνωμένο Βασίλειο. Κατόπιν αυτού, η Daily Mail άσκησε προσφυγή προκειμένου να αναγνωριστεί ότι βάσει της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν χρειαζόταν να πάρει άδεια για τη μεταφορά της έδρας (23) .
28. Τα προδικαστικά ερωτήματα του High Court στην υπόθεση Daily Mail αφορούσαν ρητώς τα φορολογικά ζητήματα της μεταφοράς της έδρας. Το Δικαστήριο ήταν αυτό το οποίο διεύρυνε την προβληματική της μεταφοράς της έδρας ερμηνεύοντας το πρώτο προδικαστικό ερώτημα υπό την έννοια ότι από απόψεως ουσίας αφορούσε κατ’ αρχάς το αν η ελευθερία εγκαταστάσεως παρέχει σε εταιρεία, η οποία έχει συσταθεί βάσει του δικαίου ενός κράτους μέλους και έχει την καταστατική έδρα της σε αυτό, το δικαίωμα να μεταφέρει την έδρα της κεντρικής διοικήσεώς της σε άλλο κράτος μέλος. Δεδομένου ότι έδωσε αρνητική απάντηση στο ερώτημα αυτό, δεν έκρινε πλέον αναγκαίο να υπεισέλθει χωριστά και στα φορολογικά ζητήματα της μεταφοράς της έδρας.
29. Αντιθέτως, ο γενικός εισαγγελέας M. Darmon στις προτάσεις του επί της εν λόγω υποθέσεως (24) εξήρε εντονότερα τα φορολογικά ζητήματα και επεσήμανε ότι θα ήταν παράδοξο εάν ένα κράτος, το οποίο –μολονότι θα έπρεπε– δεν απαιτεί τη λύση της εταιρείας η οποία μεταφέρει την κεντρική της διοίκηση, να περιέρχεται βάσει του κοινοτικού δικαίου σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση με τις φορολογικές απαιτήσεις του, μολονότι ακριβώς η περί εταιρειών νομοθεσία του προσεγγίζει περισσότερο τους κοινοτικούς στόχους σε θέματα εγκαταστάσεως.
30. Επομένως, η υπόθεση Daily Mail προσφέρει πράγματι ερείσματα για την προτεινόμενη από τις μετέχουσες στην παρούσα διαδικασία κυβερνήσεις ερμηνεία της εκδοθείσας επ’ αυτής αποφάσεως. Εντούτοις, φρονώ ότι η απόφαση Daily Mail πρέπει να εξεταστεί υπό το φως της μεταγενέστερης νομολογίας του Δικαστηρίου και δεν μπορεί να ερμηνευθεί, ανεξαρτήτως των πραγματικών περιστατικών που αποτέλεσαν αφορμή για την έκδοσή της και της διασταλτικής διατυπώσεως της απαντήσεως επί των προδικαστικών ερωτημάτων του High Court, υπό την έννοια ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως δεν θέτει κανενός είδους όρια στη μεταχείριση από τη χώρα συστάσεώς της μιας εταιρείας που επιθυμεί να μεταφέρει την έδ ρα της.
31. Κατ’ αρχάς, πρέπει να μνημονεύσω τις αποφάσεις Centros (25), Überseering (26) και Inspire Art (27) από τις οποίες συνάγεται ότι μια εταιρεία που έχει εγκύρως συσταθεί σε κάποιο κράτος μέλος και προτίθεται να μεταφέρει το σύνολο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της σε άλλο κράτος μέλος, μπορεί να επικαλεστεί έναντι του κράτους μέλους το οποίο εγκαταλείπει την ελευθερία εγκαταστάσεως. Συνεπώς, η έξοδος καθ’ εαυτήν από τη χώρα συστάσεως της εταιρείας δεν αποτελεί ενέργεια η οποία ευθύς εξαρχής κείται εκτός του πεδίου εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
32. Εν συνεχεία, όσον αφορά τη χώρα εξόδου, το Δικαστήριο δεν εξέτασε αναλυτικότερα στην απόφαση Cartesio το ζήτημα ποιες συγκεκριμένες προϋποθέσεις ή συνέπειες μπορεί ενδεχομένως να προβλέπει ένα κράτος μέλος στην περίπτωση μεταφοράς της έδρας μιας εταιρείας με ταυτόχρονη διατήρηση της ιδιότητάς της ως εταιρείας του εθνικού δικαίου.
33. Εντούτοις, από την εν λόγω απόφαση συνάγεται ότι, εν αντιθέσει προς όσα θα μπορούσαν να υποτεθούν από την ευρεία διατύπωση του διατακτικού της αποφάσεως Daily Mail, και αντίθετα προς την άποψη που διατύπωσε ο γενικός εισαγγελέας M. Darmon στην εν λόγω υπόθεση, η εφαρμογή της ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να αντιταχθεί άνετα και έναντι της χώρας συστάσεως, όταν μια εταιρεία προτίθεται να μεταφέρει την πραγματική κεντρική διοίκησή της σε άλλο κράτος μέλος.
34. Πράγματι, το Δικαστήριο διευκρίνισε στην απόφαση Cartesio ότι μια εταιρεία η οποία προτίθεται να μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, να μετατραπεί ταυτόχρονα σε εταιρεία του δικαίου της χώρας υποδοχής μπορεί να επικαλεστεί έναντι της χώρας εξόδου την ελευθερία εγκαταστάσεως, όταν αυτή απαιτεί την προηγούμενη λύση και εκκαθάρισή της (28) . Εάν στην περίπτωση αυτή της μεταφοράς της έδρας μιας εταιρείας χωρίς ταυτόχρονη διατήρηση της ιδιότητάς της ως εταιρείας της χώρας εξόδου, πλην όμως με διατήρηση της υποστάσεώς της ως εταιρείας έχει εφαρμογή η ελευθερία εγκαταστάσεως, τότε πρέπει και τα φορολογικά ζητήματα της μεταφοράς της έδρας να κρίνονται με γνώμονα την εν λόγω ελευθερία.
35. Συνεπώς, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η πέραν των συνόρων μεταφορά της έδρας καθ’ εαυτήν δεν αποτελεί ενέργεια η οποία per se εξέρχεται του πεδίου εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Αντιθέτως, η χώρα εξόδου έχει κατ’ αρχήν, βάσει του δικαίου της Ένωσης, την υποχρέωση να επιτρέψει την έξοδο των εταιρειών που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου της. Η χώρα αυτή είναι απλώς ελεύθερη να αποφασίσει εάν θα επιτρέψει επίσης τη διατήρηση της ιδιότητας της εταιρείας ως εταιρείας του εθνικού δικαίου.
36. Βάσει των ανωτέρω, δεν μπορεί να παρασχεθεί σε κράτος μέλος η εξουσία να καθορίζει τις φορολογικές συνέπειες της μεταφοράς της έδρας, την οποία το ίδιο επιτρέπει με ταυτόχρονη διατήρηση της ιδιότητας της εταιρείας ως εταιρείας του εθνικού του δικαίου, χωρίς ουδόλως να δεσμεύεται από την ελευθερία εγκαταστάσεως. Πράγματι, το δίκαιο της Ένωσης δεν επιτρέπει την απαγόρευση από κράτος μέλος της εξόδου από τη χώρα καθ’ εαυτήν. Το γεγονός και μόνον ότι μια εθνική ρύθμιση επιτρέπει την έξοδο από τη χώρα μιας εταιρείας κατά τρόπο ώστε όχι μόνο να εξακολουθεί να υφίσταται, αλλά επίσης να υφίσταται ως εταιρεία του εθνικού του δικαίου και, συνεπώς, υπερακοντίζει τις απαιτήσεις που θέτει το δίκαιο της Ένωσης, δεν δικαιολογεί να εξέρχονται από το πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως οι περαιτέρω συνέπειες τις οποίες παράγει βάσει του εθνικού δικαίου η έξοδος μιας εταιρείας από τη χώρα. Εάν οι φορολογικές συνέπειες της εξόδου από τη χώρα μιας εταιρείας με ταυτόχρονη διατήρηση μόνον της υπάρξεώς της ως νομικού προσώπου πρέπει να εκτιμώνται βάσει της ελευθερίας εγκαταστάσεως, τότε το ίδιο πρέπει να ισχύσει και για την έξοδο της εταιρείας από τη χώρα με ταυτόχρονη διατήρηση της ιδιότητάς της ως εταιρείας του δικαίου της χώρας αυτής.
37. Συνεπώς, προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι μια εταιρεία μπορεί να επικαλεστεί έναντι του κράτους μέλους, βάσει του δικαίου του οποίου συστάθηκε, την κατοχυρούμενη στο άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) ελευθερία εγκαταστάσεως, εάν αυτό το κράτος μέλος, επ’ αφορμή της μεταφοράς της πραγματικής κεντρικής διοικήσεως της εταιρείας σε άλλο κράτος μέλος, επιβάλλει φόρο εξόδου από τη χώρα υπό την έννοια ότι επί της μέχρι τούδε προκύψασας, πλην όμως μη εισέτι αξιοποιηθείσας υπεραξίας των μεταφερόμενων περιουσιακών στοιχειών, πρέπει να καταβληθεί, άνευ αναβολής και άνευ δυνατότητας συνεκτιμήσεως τυχόν μεταγενέστερων ζημιών, φόρος νομικών προσώπων.
Β – Επί του δεύτερου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
38. Με το δεύτερο και το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά εάν αντιβαίνει στο άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) ένας τέτοιος φόρος εξόδου από τη χώρα ή εάν μπορεί να δικαιολογηθεί μεταξύ άλλων από την ανάγκη ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, και εάν το γεγονός ότι η υπό κρίση υπόθεση αφορά αφανή συναλλαγματικά κέρδη, τα οποία δεν εμφανίζονται πλέον στη χώρα εξόδου, είναι κρίσιμο από την άποψη αυτή.
1. Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως
39. Το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι ο φόρος εξόδου από τη χώρα αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, ερωτά μόνον εάν είναι δυνατή η δικαιολόγησή του. Και η Επιτροπή, η οποία παραπέμπει συναφώς στην απόφαση de Lasteyrie du Saillant (29), δέχεται, όπως και η National Grid Indus, η οποία παραπέμπει επίσης στην απόφαση N (30), την ύπαρξη περιορισμού.
40. Η Γερμανική, η Γαλλική, η Ιταλική και η Σουηδική Κυβέρνηση καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν την αντίθετη άποψη ότι δεν υπάρχει περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Εν μέρει επαναλαμβάνουν ως προς το σημείο αυτό απλώς τα επιχειρήματα που στηρίζονται στην απόφαση Daily Mail και τα οποία ήδη προβλήθηκαν κατά την εξέταση του ζητήματος σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Εντούτοις, εν μέρει οι εν λόγω κυβερνήσεις υποστηρίζουν επίσης ότι η κατάσταση μιας εταιρείας όπως είναι η National Grid Indus δεν είναι παρεμφερής με την κατάσταση μιας εταιρείας η οποία μεταφέρει την έδρα της εντός του κράτους μέλους συστάσεώς της. Συναφώς, εξετάζεται η δυνατότητα συγκρίσεως τόσο υπό το πρίσμα της δυσμενούς διακρίσεως όσο και υπό το πρίσμα κάποιου (άλλου) περιορισμού.
41. Σε σχέση με τα επιχειρήματα τα οποία αφορούν τη δυνατότητα συγκρίσεως, θεωρώ άσκοπο, κατά την εξέταση του ζητήματος εάν εθνικές φορολογικές διατάξεις οι οποίες ρυθμίζουν με διαφορετικό τρόπο καταστάσεις διασυνοριακού χαρακτήρα από ό,τι καταστάσεις εθνικού χαρακτήρα συνάδουν προς την ελευθερία εγκαταστάσεως, να εξετάσω τα ίδια νομικά ζητήματα άπαξ υπό το πρίσμα της δυσμενούς διακρίσεως και ενδεχομένως εκ νέου υπό το πρίσμα του (άλλου) περιορισμού. Αντιθέτως, θα πρέπει να τεθεί το ενιαίο ερώτημα αν η διασυνοριακή μεταφορά της έδρας τυγχάνει, από φορολογικής απόψεως, δυσμενέστερης μεταχειρίσεως από ό,τι η μεταφορά της έδρας στην ημεδαπή. Εάν τούτο συμβαίνει και, ως εκ τούτου, εάν η διασυνοριακή μεταφορά της έδρας είναι τουλάχιστον λιγότερο ελκυστική από ό,τι η μεταφορά της στην ημεδαπή, τότε υφίσταται περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως (31) . Εντούτοις, ο περιορισμός αυτός πρέπει να θεωρηθεί δικαιολογημένος και, ως εκ τούτου, σύννομος, εφόσον οι καταστάσεις δεν είναι, κατ’ αντικειμενική εκτίμηση, παρεμφερείς μεταξύ τους ή η άνιση μεταχείριση δικαιολογείται από κάποιον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (32) .
42. Εν προκειμένω, στις Κάτω Χώρες επιβάλλεται φόρος εξόδου από τη χώρα όταν η έδρα της πραγματικής κεντρικής διοικήσεως μιας εταιρείας μεταφέρεται σε άλλο κράτος μέλος. Επί των υπεραξιών των μεταφερόμενων στην αλλοδαπή περιουσιακών στοιχείων οι οποίες έχουν προκύψει στην ημεδαπή, πλην όμως δεν έχουν εισέτι αξιοποιηθεί πρέπει να καταβάλλεται φόρος νομικών προσώπων άνευ αναβολής και άνευ δυνατότητας συνεκτιμήσεως τυχόν μεταγενέστερων ζημιών. Αντιθέτως, εάν η έδρα μεταφερθεί στην ημεδαπή, δεν επιβάλλεται τέτοιος φόρος. Οι υπεραξίες φορολογούνται το πρώτον όταν αξιοποιηθούν, π.χ. μέσω της πωλήσεως των οικείων περιουσιακών στοιχείων. Αυτή η άνιση μεταχείριση είναι αναμφίβολα δυσμενής για τις πέραν των συνόρων μεταφορές έδρας η οποία, από οικονομικής απόψεως, μπορεί ακόμη και να απειλήσει την ίδια την υπόσταση μιας εταιρείας. Ένας φόρος εξόδου από τη χώρα, όπως ο εν προκειμένω, μπορεί λόγω του αποτρεπτικού αποτελέσματός του να εμποδίσει την άσκηση του δικαιώματος εγκαταστάσεως το οποίο κατοχυρώνει το δίκαιο της Ενώσεως και, ως εκ τούτου, να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως (33) .
2.
Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού
43. Οι λόγοι τους οποίους παραθέτουν οι κυβερνήσεις στην υπό κρίση υπόθεση σε σχέση με την αδυναμία συγκρίσεως της διασυνοριακής και της ημεδαπής μεταφοράς της έδρας αντιστοιχούν κατ’ ουσίαν στα επιχειρήματα τα οποία προβάλλουν για την ύπαρξη επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος. Δεδομένου ότι, πέραν τούτου, βάσει της νομολογίας η δυνατότητα συγκρίσεως πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με την επίμαχη εθνική ρύθμιση σκοπού (34), θα εξετάσω εν συνεχεία –προς την κατεύθυνση του προδικαστικού ερωτήματος– απλώς εάν ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως που συνεπάγεται ο φόρος εξόδου από τη χώρα δικαιολογείται από κάποιον σκοπό γενικού συμφέροντος.
44. Προκειμένου να μπορεί να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως από κάποιον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, πρέπει το οικείο μέτρο να είναι πρόσφορο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού γενικού συμφέροντος και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (35) .
45. Όπως προκύπτει από το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο εστιάζει τις αναπτύξεις του σε σχέση με την πιθανή δικαιολόγηση του διαπιστωθέντος περιορισμού στη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών. Συνεπώς, πρέπει να εξετάσω πρώτα αυτόν τον δικαιολογητικό λόγο, προτού συνεχίσω με τους λοιπούς δικαιολογητικούς λόγους τους οποίους προέβαλαν οι μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις.
Η ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως
46. Κατά παγιωθείσα εν τω μεταξύ νομολογία, τυχόν περιορισμός της ασκήσεως μιας θεμελιώδους ελευθερίας εντός της Ενώσεως μπορεί να δικαιολογηθεί όταν διασφαλίζει την κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών (36) . Ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη διατηρούν την εξουσία να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας (37) . Υπό το πρίσμα αυτό, δεν είναι παράλογο να λαμβάνουν τα κράτη μέλη υπόψη τους τη διεθνή πρακτική και τα υποδείγματα συμβάσεων που έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ) (38) .
i) Σκοπός του φόρου εξόδου από τη χώρα και καταλληλότητά του για την επίτευξη του σκοπού αυτού
47. Κατά το αιτούν δικαστήριο, ο φόρος εξόδου από τη χώρα στηρίζεται στη διεθνώς αναγνωρισμένη αρχή της εδαφικότητας (39), σε συνδυασμό με μια χρονική παράμετρο, και εξυπηρετεί κατ’ ουσίαν την κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως. Σκοπός του φόρου αυτού είναι να διασφαλίσει ότι το σύνολο των κερδών, τα οποία είχε μια εταιρεία κατά το χρονικό διάστημα κατά το οποίο υπείχε φορολογική υποχρέωση στις Κάτω Χώρες, θα φορολογηθούν επίσης στη χώρα αυτή. Προς τον σκοπό αυτόν, θεωρήθηκε ότι οι άδηλες υπεραξίες που είχαν προκύψει μέχρι τούδε είχαν αξιοποιηθεί κατά το χρονικό σημείο της εξόδου από τη χώρα. Ένας τέτοιος υπολογισμός του φόρου βάσει της εμπορικής αξίας δεν περιορίζεται κατά τα λοιπά μόνο στην περίπτωση της μεταφοράς της έδρας, αλλά χωρεί και όταν μεταφέρονται μεμονωμένα περιουσιακά στοιχεία σε αλλοδαπή εγκατάσταση. Δεδομένου ότι και η χώρα εισόδου αποτιμά αυτά τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού της επιχειρήσεως κατά την έναρξη της φορολογικής υποχρεώσεως, κατά κανόνα, βάσει της τρέχουσας εμπορικής αξίας τους (πρόκειται για το λεγόμενο step up), αποφεύγονται διπλές φορολογήσεις και συνεκτιμώνται τυχόν μεταγενέστερες μειώσεις της αξίας στη χώρα εισόδου. Μια τέτοια φορολόγηση επιτρέπεται βάσει της φορολογικής συμβάσεως που στηρίζεται στο υπόδειγμα του ΟΟΣΑ.
48. Όπως συνάγεται από το ψήφισμα του Συμβουλίου της 8ης Δεκεμβρίου 2008, ο συνδυασμός της φορολογήσεως κατά την έξοδο από τη χώρα εκ μέρους της χώρας εξόδου και του step up από τη χώρα εισόδου αποτελεί συνήθη δυνατότητα για τη διασφάλιση της άπαξ (μόνο) φορολογήσεως των αφανών αποθεματικών. Εξ όσων γνωρίζω ούτε η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας ούτε το υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ περιλαμβάνουν ρητή ρύθμιση για την περίπτωση της διασυνοριακής μεταφοράς της έδρας. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο παρέπεμψε στην πάγια νομολογία του Hoge Raad των Κάτω Χωρών κατά την οποία η εφαρμογή της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας επί εταιρείας του ολλανδικού δικαίου, η οποία μεταφέρει την έδρα της στο Ηνωμένο Βασίλειο, έχει ως συνέπεια ότι παύει να πραγματοποιεί φορολογητέα κέρδη στις Κάτω Χώρες από επιχειρηματικές δραστηριότητες. Μετά την έξοδο από τη χώρα, μόνον το Ηνωμένο Βασίλειο έχει το δικαίωμα να φορολογεί τα επιχειρηματικά κέρδη περιλαμβανομένης της αφανούς περιουσιακής υπεραξίας. Προκειμένου στην περίπτωση αυτή η προκύψασα στην ημεδαπή αφανής περιουσιακή υπεραξία να μην εκφύγει τη φορολόγηση από τις Κάτω Χώρες, εισήχθη ο φόρος εξόδου από τη χώρα. Επομένως, η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας ερμηνεύεται στις Κάτω Χώρες υπό την έννοια ότι η χώρα αυτή χάνει το δικαίωμα φορολογήσεως αυτών των αφανών αποθεματικών για το μέλλον. Συνεπώς, θεωρούνται ότι έχουν αξιοποιηθεί κατά τον χρόνο της εξόδου από τη χώρα και συνυπολογίζονται στο τελευταίο ημεδαπό φορολογικό έτος.
49. Ωστόσο, όσον αφορά το υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ, από τις επεξηγήσεις που το συνοδεύουν μπορεί να συναχθεί ότι είναι κατ’ αρχήν αντίθετο σε αυτό η μεταφορά περιουσιακού στοιχείου από ημεδαπή εγκατάσταση στην αλλοδαπή κεντρική έδρα ή σε αλλοδαπή εγκατάσταση να εξομοιώνεται προς εκποίηση και, ως εκ τούτου, να φορολογούνται στην ημεδαπή οι μέχρι τούδε προκύψασες αφανείς υπεραξίες (40) .
50. Πέραν αυτού, πρέπει να γίνει μνεία της οδηγίας περί συγχωνεύσεων 2009/133 (41), η οποία προβλέπει στο άρθρο της 12, παράγραφος 1, ότι η μεταφορά της έδρας μιας SE ή μιας CE από ένα κράτος μέλος σε άλλο δεν πρέπει να συνεπάγεται τη φορολογία των αφανών υπεραξιών των περιουσιακών στοιχείων, τα οποία εξακολουθούν να συνδέονται με εγκατάσταση στη χώρα εξόδου και συμβάλλουν στη διαμόρφωση των κερδών ή ζημιών που λαμβάνονται υπόψη για φορολογικούς σκοπούς. Όπως προέβαλε το αιτούν δικαστήριο και υποστήριξαν διάφορες μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις, από τα ανωτέρω συνάγεται εξ αντιδιαστολής ότι η οδηγία δεν απαγορεύει την επιβολή φόρου εξόδου από τη χώρα των περιουσιακών στοιχείων που μεταφέρονται στην αλλοδαπή. Ωστόσο, το κατά πόσον είναι πράγματι νόμιμη η επιβολή φόρου εξόδου από τη χώρα στις περιπτώσεις που ρυθμίζει η οδηγία πρέπει, σε τελευταία ανάλυση, να διευκρινιστεί λαμβανομένου υπόψη του πρωτογενούς δικαίου, παρέλκει δε η περαιτέρω εξέταση του ζητήματος αυτού. Στην παρούσα συνάφεια, η ρύθμιση της οδηγίας παρουσιάζει απλώς ενδιαφέρον καθόσον δεικνύει ότι και ο νομοθέτης της Ένωσης προβαίνει στην κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι άδηλες υπεραξίες που προέκυψαν στη χώρα εξόδου να μπορούν να φορολογηθούν σε αυτήν.
51. Τέλος, πρέπει να υπομνήσω ότι το Δικαστήριο αναγνώρισε με την απόφασή του N (42) ότι η επιβολή φόρου εξόδου φυσικών προσώπων από τη χώρα στην εν λόγω υπόθεση ήταν πρόσφορη, στη συγκεκριμένη αυτή απόφαση, να διασφαλίσει την κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών. Βάσει της ρυθμίσεως στο πλαίσιο της ανωτέρω υποθέσεως, ο φόρος ορίσθηκε επί της αφανούς υπεραξίας μιας σημαντικής εταιρικής μερίδας κατά τον χρόνο της εξόδου από τη χώρα και αναβλήθηκε μέχρις της πραγματικής εκποιήσεως. Το γεγονός ότι, στην παρούσα υπόθεση, δεν πρόκειται για φυσικά πρόσωπα, αλλά για εταιρείες καθώς και ότι ο φόρος εξόδου από τη χώρα πρέπει να καταβάλλεται πάραυτα, δεν ασκεί επιρροή επί του ζητήματος καταλληλότητας, αλλά αποκτά βαρύτητα μόνο για το ζήτημα της αναγκαιότητας.
52. Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο φόρος εξόδου από τη χώρα σκοπεί να διασφαλίσει την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών και είναι πρόσφορος για την επίτευξη αυτού του σκοπού γενικού συμφέροντος.
ii) Αναγκαιότητα
53. Απομένει να εξεταστεί εάν ο φόρος εξόδου από τη χώρα, όπως είναι ο επίμαχος εν προκειμένω, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου με αυτόν σκοπού.
54. Στο σημείο αυτό, επιβάλλεται η διάκριση μεταξύ του καθορισμού της φορολογικής οφειλής και της εισπράξεώς της.
– Καθορισμός του φόρου κατά την έξοδο από τη χώρα
55. Ο καθορισμός του φόρου κατά την έξοδο από τη χώρα, στο πλαίσιο της φορολογίας για το τελευταίο ημεδαπό φορολογικό έτος, δεν φαίνεται καθ’ εαυτόν δυσανάλογος. Το χρησιμοποιούμενο προς τούτο πλάσμα της αξιοποιήσεως των αφανών κερδών κατά τον χρόνο της εξόδου από τη χώρα παρέχει τη δυνατότητα αφαιρέσεως, με σχετική χρονική εγγύτητα, του ποσοστού του αναλογούντος στη χώρα εξόδου φόρου από αυτό που αναλογεί στη χώρα εισόδου, χωρίς με τον τρόπο αυτόν να προκύπτουν για τον υποκείμενο στον φόρο σαφώς μεγαλύτερα έξοδα έναντι τυχόν μεταγενέστερου προσδιορισμού του φόρου (43) .
56. Συναφώς, πρέπει να συνεκτιμάται επίσης ότι η διασυνοριακή μεταφορά της έδρας, σε σχέση με τον προσδιορισμό του φόρου κατά τον χρόνο της εξόδου από τη χώρα, δεν μπορεί να συγκριθεί με τη μεταφορά της έδρας στην ημεδαπή, δεδομένου ότι στη τελευταία αυτή περίπτωση –εάν ήθελε υποτεθεί ότι πρόκειται για ενιαίο φορολογικό έδαφος– η φορολογική εξουσία του οικείου κράτους μέλους εξακολουθεί να υφίσταται χωρίς καμία μεταβολή. Δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχει ανάγκη κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ διαφόρων κρατών, αρκεί η φορολόγηση των αφανών υπεραξιών κατά τον χρόνο που αυτές πράγματι αποκομισθούν.
– Η είσπραξη της φορολογικής οφειλής
57. Ωστόσο, το εάν και η άμεση είσπραξη της φορολογικής οφειλής συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας αποτελεί ζήτημα που είναι πολύ δυσκολότερο να κριθεί.
58. Από την απόφαση N (44) συνάγεται ότι ο φόρος εξόδου από τη χώρα επί φυσικών προσώπων με σημαντική συμμετοχή σε εταιρεία μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνος προς την αρχή της αναλογικότητας μόνον εάν η είσπραξη της φορολογικής οφειλής αναβάλλεται μέχρις ότου αποκομισθούν όντως οι αφανείς υπεραξίες, χωρίς να απαιτούνται προς τούτο ασφάλειες, και μόνον εάν συνεκτιμώνται μεταγενέστερες μειώσεις της αξίας που δεν είχαν ήδη ληφθεί υπόψη στη χώρα εισόδου.
59. Η National Grid Indus και η Επιτροπή φρονούν ότι η νομολογία αυτή μπορεί να μεταφερθεί κατ’ αρχήν στη φορολόγηση κατά την έξοδο επιχειρήσεων από τη χώρα. Εντούτοις, η Επιτροπή δέχεται, παραπέμποντας στην από 19 Δεκεμβρίου 2006 ανακοίνωσή της σχετικά με τη φορολόγηση κατά την έξοδο από τη χώρα (45), ότι τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να επιβάλλουν στη μεταναστεύουσα επιχείρηση ορισμένες υποχρεώσεις ενημερώσεως, π.χ. μια ετήσια δήλωση ότι τα στοιχεία του ενεργητικού της επιχειρήσεως εξακολουθούν να βρίσκονται στην κατοχή της αλλοδαπής εγκαταστάσεως σε συνδυασμό με μια δήλωση κατά τον χρόνο εκποιήσεώς τους. Η οδηγία περί αμοιβαίας συνδρομής 77/799 (46) και η οδηγία περί αναγκαστικής εκτελέσεως 76/308 (47) παρέχουν στις αρμόδιες αρχές τη δυνατότητα να εξακολουθήσουν κατά τρόπο αποτελεσματικό τη φορολογική επίβλεψη επί της μεταναστεύουσας επιχειρήσεως και να εισπράξουν τη φορολογική απαίτηση σε δεδομένο χρονικό σημείο.
60. Αντιθέτως, οι μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις φρονούν ότι η μεταφορά της εταιρικής έδρας, περιλαμβανομένων των στοιχείων του ενεργητικού, στην αλλοδαπή απαιτεί διαφορετική εκτίμηση. Υποστηρίζουν ότι η άμεση είσπραξη του φόρου επί αφανών υπεραξιών που προέκυψαν στην ημεδαπή είναι σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας, μεταξύ άλλων διότι η συστηματική παρακολούθηση της περαιτέρω τύχης των οικείων περιουσιακών στοιχείων, εάν δεν είναι τελείως αδύνατη, συνεπάγεται σε κάθε περίπτωση σημαντικό φόρτο εργασίας και υπέρμετρα έξοδα, και δη τόσο για τη διοίκηση όσο και για τις φορολογικές αρχές. Επιπλέον, τυχόν μεταγενέστερες μειώσεις της αξίας λαμβάνονται υπόψη από τη χώρα εισόδου στο πλαίσιο του step up.
61. Η Δανική, η Ισπανική και η Φιλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν συναφώς ότι δεν είναι συχνό το φαινόμενο τα στοιχεία του ενεργητικού μιας επιχειρήσεως, εν αντιθέσει προς την εταιρική μερίδα που κατέχει ένα φυσικό πρόσωπο, να εκποιούνται εν συνεχεία με κέρδος, αλλά χρησιμοποιούνται στη διαδικασία παραγωγής. Κατά κανόνα, λόγω της παρόδου του χρόνου, ιδίως λόγω της χρήσεως ή λόγω παλαιότητας ή, στην περίπτωση της πνευματικής ιδιοκτησίας, λόγω λήξεως της διάρκειας προστασίας, η αξία τους μειώνεται και, εν τέλει, χάνεται ολοσχερώς. Επομένως, δεν έχει νόημα να ληφθεί ως βάση ένα μεταγενέστερο χρονικό σημείο όπως είναι αυτό της εκποιήσεως.
62. Στη συνάφεια αυτή, η Ολλανδική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η αποκόμιση των υπεραξιών των πάγιων περιουσιακών στοιχείων μιας εταιρείας που προέκυψαν στη χώρα εξόδου χωρεί εν μέρει σταδιακά, δεδομένου ότι τα στοιχεία αυτά υπόκεινται, στη χώρα εισόδου, στην ετήσια απόσβεση επί τη βάσει της καθορισθείσας στον ισολογισμό ενάρξεως της χρήσεως αγοραίας αξίας. Οι υπεραξίες των στοιχείων του κεφαλαίου κινήσεως αποκομίζονται μεν κατά κανόνα κατά τον χρόνο της εκποιήσεώς τους, εντούτοις από τους ετήσιους ισολογισμούς δεν προκύπτει με σαφήνεια ο χρόνος κατά τον οποίον πράγματι εκποιήθηκαν τα υπάρχοντα κατά την έξοδο από τη χώρα περιουσιακά στοιχεία.
63. Επιπλέον, κατά την Ολλανδική, τη Γερμανική και την Ισπανική Κυβέρνηση, οι μηχανισμοί αμοιβαίας συνδρομής και αναγκαστικής εκτελέσεως που υπάρχουν στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης και των διμερών συμβάσεων δεν παρέχουν επαρκώς τη δυνατότητα συνεχούς επιβλέψεως του μεγάλου αριθμού περιουσιακών στοιχείων μιας επιχειρήσεως ή ελέγχου έστω και μόνον της ορθότητας των σ τοιχείων που παρέχει η ίδια η επιχείρηση και επιβολής της φορολογικής αξιώσεως στον ενδεδειγμένο χρόνο. Οι διαφορές μεταξύ των ρυθμίσεων των διαφόρων κρατών μελών σχετικά με τον υπολογισμό του κέρδους και την κατάρτιση των ετήσιων ισολογισμών δυσχεραίνουν έτι περαιτέρω μια τέτοια συνεργασία.
64. Η Ιταλική Κυβέρνηση φρονεί ότι η νομολογία του Δικαστηρίου επί του φόρου εξόδου από τη χώρα φυσικών προσώπων δεν μπορεί να μεταφερθεί επί του φόρου εξόδου από τη χώρα επιχειρήσεων εκ του λόγου ότι τα φυσικά πρόσωπα και οι επιχειρήσεις διέπονται βασικά από διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα. Ενώ στην περίπτωση των φυσικών προσώπων φορολογείται κατ’ αρχήν μόνον το πραγματικό εισόδημα, η φορολόγηση των επιχειρήσεων γίνεται βάσει ισολογισμού στο πλαίσιο του οποίου γίνεται αντιπαραβολή του ενεργητικού και του παθητικού. Οι τυχόν υπεραξίες των περιουσιακών στοιχείων καταχωρίζονται κατ’ αρχήν απευθείας στον ισολογισμό και, ως εκ τούτου, είναι άμεσα φορολογητέες. Μόνον κατ’ εξαίρεση μπορεί η αρχική αξία του περιουσιακού στοιχείου να διατηρηθεί μέχρις ότου αποκομισθεί η αφανής υπεραξία. Η πρώτη προϋπόθεση προς τούτο είναι η επιχείρηση να διατηρεί την έδρα της στην ημεδαπή και, ως εκ τούτου, να εξακολουθεί να φορολογείται στην ημεδαπή.
65. Περαιτέρω, η Φιλανδική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η ταυτότητα των νομικών προσώπων παρουσιάζει μεγαλύτερες διακυμάνσεις απ’ ό,τι αυτή των φυσικών προσώπων. Μέσω συγχωνεύσεων, διασπάσεων, μεταβολών της νομικής μορφής, ιδρύσεως θυγατρικών εταιρειών και μεταφοράς τομέων δραστηριοτήτων σε άλλες εταιρείες ενδέχεται η συνεχής φορολογική εποπτεία από τη χώρα εξόδου να δυσχεραίνεται σημαντικά.
66.
Κατ’ αρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τα επιχειρήματα των μετεχουσών στη διαδικασία κυβερνήσεων, με τα οποία αυτές τονίζουν τις δυσχέρειες της παρακολουθήσεως, στηρίζονται σε μια τυπολογική προσέγγιση βάσει της οποίας οι επιχειρήσεις και, ειδικότερα, οι εταιρείες παρουσιάζουν κατά κανόνα μια άκρως περίπλοκη περιουσιακή κατάσταση. Αντιθέτως, η παρούσα υπόθεση καταδεικνύει ότι ακόμη και όταν πρόκειται για επιχειρήσεις, ανεξαρτήτως του αν οι φορείς εκμεταλλεύσεως είναι νομικά ή φυσικά πρόσωπα, ενδέχεται να υπάρξουν περιπτώσεις στις οποίες η φορολογικά κρίσιμη περιουσιακή κατάσταση είναι μάλλον απλή. Ομοίως, όπως είναι αυτονόητο, ενδέχεται να υπάρχουν ιδιώτες των οποίων η περιουσιακή κατάσταση είναι εξίσου περίπλοκη όπως αυτή μιας επιχειρήσεως υπό τη προεκτεθείσα από τις κυβερνήσεις έννοια.
67. Δεδομένου ότι, όπως φαίνεται, το αντικείμενο της κύριας δίκης είναι μια δανειακή απαίτηση, η τύχη της οποίας θα πρέπει να θεωρηθεί ότι είναι σχετικά εύκολο να παρακολουθηθεί, δεν έχουν σημασία κατ’ αρχήν για την υπό κρίση υπόθεση οι δυσχέρειες της παρακολουθήσεως στις οποίες προέβαλλαν οι μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις. Μόνον το είδος και το ύψος της φορολογητέας περιουσίας δεν αποτελεί επιχείρημα κατά της εφαρμογής της λύσεως που πρότεινε το Δικαστήριο με την απόφαση N και κατά της εκτιμήσεως ως δυσανάλογης της άμεσης εισπράξεως της φορολογικής απαιτήσεως επί των αφανών υπεραξιών.
68. Εντούτοις, δεδομένου ότι μέχρις ενός ορισμένου βαθμού είναι θεμιτό να προβαίνει ο νομοθέτης σε μια τυπολογική θεώρηση, το αιτούν δικαστήριο διατύπωσε με γενικούς όρους το δεύτερο ερώτημά του και επειδή δεν πρέπει να αποκλείεται το ενδεχόμενο να πρέπει να κρίνει στο πλαίσιο της κύριας δίκης και το ζήτημα της επιβολής φόρου εξόδου από τη χώρα και άλλων περιουσιακών στοιχείων, δεν θα ήθελα να αγνοήσω άνευ ετέρου τα εν λόγω επιχειρήματα.
Ανέφικτη ή δυσχερής παρακολούθηση των περιουσιακών στοιχείων
69. Είναι απολύτως πιθανό η περιουσιακή κατάσταση μιας επιχειρήσεως να παρουσιάζει ενδεχομένως τέτοια περιπλοκότητα ώστε η ακριβής παρακολούθηση πέραν των συνόρων της τύχης όλων των στοιχείων που ανήκουν στο πάγιο ενεργητικό και το κεφάλαιο κινήσεως μιας επιχειρήσεως μέχρι αξιοποιήσεως των υπαρχόντων σε αυτά αφανών υπεραξιών να είναι σχεδόν ανέφικτη ή, εν πάση περιπτώσει, να απαιτεί υπέρμετρο φόρτο εργασίας από τις φορολογικές αρχές και να συνεπάγεται και για τις επιχειρήσεις σημαντική επιβάρυνση.
70. Στην περίπτωση αυτή, ούτε η προταθείσα από την Επιτροπή παροχή πληροφοριών από την ίδια την επιχείρηση αποτελεί αποτελεσματική εναλλακτική, δεδομένου ότι τόσο η διάθεση των στοιχείων αυτών όσο και ο έλεγχος της ορθότητάς τους επίσης μπορεί να υπερβαίνει τα όρια του εφικτού. Βεβαίως, τα ήδη υπάρχοντα μέτρα εναρμονίσεως στον τομέα της λογιστικής παρακολουθήσεως των εταιρειών (48) καθώς και η οδηγία περί αμοιβαίας αρωγής 77/799/ΕΟΚ (49) και οι οδηγίες περί αναγκαστικής εκτελέσεως (50) παρέχουν ορισμένες διευκολύνσεις, πλην όμως δεν επιλύουν το πρόβλημα στον πυρήνα του.
71. Εάν δεν μπορεί, χωρίς υπέρμετρη αύξηση του φόρτου εργασίας, να υπάρξει παρακολούθηση σχετικά με το πότε όντως αποκομίζονται οι αφανείς υπεραξίες καθώς και σχετικά με το κατά πόσον έχουν σημειωθεί, εν τω μεταξύ, σημαντικές μειώσεις της αξίας, η αναβολή, ανεξαρτήτως του ζητήματος ενός step up, δεν συνιστά ηπιότερο, εξίσου αποτελεσματικό μέτρο για τη διασφάλιση της φορολογικής απαιτήσεως της χώρας εξόδου. Αντιθέτως, δεν υπάρχει κάποιο σημείο αναφοράς βάσει του οποίου θα μπορούσε να προσδιοριστεί η χρονική διάρκεια της αναβολής. Συνεπώς, η άμεση είσπραξη του φόρου θα ήταν σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας και, ως εκ τούτου, θα έπρεπε να θεωρηθεί, υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως, σύννομη.
Ευχερής παρακολούθηση των περιουσιακών στοιχείων
72. Αντιθέτως, εάν το είδος και η έκταση της περιουσίας της επιχειρήσεως μπορούν, με σχετικά απλό τρόπο, να αποτελέσουν αντικείμενο της διασυνοριακής παρακολουθήσεως μέχρις ότου αποκομισθούν οι αφανείς υπεραξίες, τότε είναι αντίθετο προς την αρχή της αναλογικότητας η άμεση είσπραξη του αναλογούντος επ’ αυτών φόρου. Πράγματι, μια επιχείρηση η οποία μεταφέρει την έδρα της και το σύνολο των οικονομικών δραστηριοτήτων της στην αλλοδαπή έχει συμφέρον, όπως ακριβώς και μια επιχείρηση που παραμένει στην ημεδαπή, να καταβάλει φόρους επί των αφανών υπεραξιών όταν όντως αποκομισθούν. Αντιθέτως, τα συμφέροντα της χώρας εξόδου σε σχέση με την ικανοποίηση της φορολογικής αξιώσεώς της δεν θίγονται υπέρμετρα, όταν με τον τρόπο αυτόν αναμένει, και στην περίπτωση μεταναστεύουσας επιχειρήσεως, μέχρις ότου όντως αποκομισθούν –πράγμα το οποίο αυτή μπορεί ευχερώς να διαπιστώσει– οι αφανείς υπεραξίες.
73. Η διασυνοριακή αναγκαστική εκτέλεση συνδέεται κατά κανόνα με περισσότερες δυσχέρειες απ’ ό,τι η αναγκαστική είσπραξη στην ημεδαπή. Η Γερμανική, η Ισπανική και η Γαλλική Κυβέρνηση παραπέμπουν συναφώς στην απόφαση Truck Center (51), με την οποία το Δικαστήριο δέχτηκε, μεταξύ άλλων, σε σχέση με τη δυνατότητα της αναγκαστικής εισπράξεως, ότι σε σχέση με τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής εφαρμόζεται μια διαφορετική τεχνική εισπράξεως, ήτοι η φορολόγηση στην πηγή, από ό,τι σε σχέση με τους υποκειμένους στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή.
74. Εντούτοις, στην παρούσα υπόθεση δεν πρόκειται για μια απλή τεχνική εισπράξεως, αλλά για το ζήτημα εάν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου το να υποχρεώνονται οι μεταναστεύουσες εταιρείες, εκ του λόγου και μόνον της εξόδου τους σε άλλο κράτος μέλος, να καταβάλουν άμεσα και οριστικά φόρους επί των αφανών υπεραξιών μικρού σχετικά αριθμού περιουσιακών στοιχείων, ενώ οι παραμένουσες στην ημεδαπή εταιρείες υποχρεούνται να καταβάλουν πολύ αργότερα ή, ενδεχομένως, και καθόλου παρεμφερείς φόρους. Συναφώς, πρέπει να συνεκτιμάται ότι η μεταναστεύουσα εταιρεία που διατηρεί το καθεστώς της εξακολουθεί να είναι εταιρεία διεπόμενη από το δίκαιο του κράτους μέλους εξόδου και είναι απολύτως δυνατή η επιβολή κυρώσεων βάσει των νομοθετικών ρυθμίσεων περί μητρώων εμπορικών εταιρειών στην περίπτωση κατά την οποία μια τέτοια εταιρεία παραβεί τις φορολογικές υποχρεώσεις της. Κατά τα λοιπά, η χώρα εξόδου μπορεί επίσης, σε περίπτωση ανάγκης, να χρησιμοποιήσει τους μηχανισμούς των οδηγιών περί αναγκαστικής εκτελέσεως (52) .
75. Οι προβληθείσες από την Ιταλική Κυβέρνηση ιδιαιτερότητες της φορολογήσεως των επιχειρήσεων δεν άγουν σε κάποια διαφορετική εκτίμηση. Έστω και αν ο σχηματισμός αφανών αποθεματικών πρέπει να θεωρηθεί ως εξαίρεση, εντούτοις οι επιχειρήσεις οι οποίες μεταφέρουν την έδρα τους στην ημεδαπή μπορούν να τύχουν των ευεργετημάτων της εξαιρέσεως αυτής, ενώ οι μεταναστεύουσες επιχειρήσεις δεν έχουν τέτοια δυνατότητα. Για το ζήτημα εάν αυτή η άνιση μεταχείριση είναι σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας ή εάν η αναβολή θα μπορούσε να θεωρηθεί ως ηπιότερο μέσο, δεν έχει καμία σημασία για τις ιδιαιτερότητες αυτές. Ούτε στο προβληθέν από τη Φιλανδική Κυβέρνηση επιχείρημα της συχνής αλλαγής ταυτότητας των επιχειρήσεων μπορεί να προσδοθεί τέτοια βαρύτητα ώστε να καταστεί σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας η άμεση είσπραξη του φόρου κατά την έξοδο από τη χώρα. Εάν η παρακολούθηση των περιουσιακών στοιχείων δεν παρουσιάζει καθ’ εαυτήν προβλήματα, τότε δεν θα πρέπει να παρουσιάζει δυσχέρειες ούτε στην περίπτωση κατά την οποία επισυμβούν τα γεγονότα στα οποία αναφέρεται η Φινλανδική Κυβέρνηση.
Συνεκτίμηση μεταγενέστερων μειώσεων της αξίας
76. Στον βαθμό που πρέπει να αναβληθεί η είσπραξη του φόρου, τίθεται το περαιτέρω ερώτημα με ποιον τρόπο πρέπει να συνεκτιμώνται οι τυχόν μειώσεις της αξίας που επισυνέβησαν μετά την έξοδο από τη χώρα. Με την απόφαση N (53) το Δικαστήριο έκρινε, σε σχέση με τον φόρο κατά την έξοδο από τη χώρα ενός φυσικού προσώπου το οποίο κατέχει σημαντικό εταιρικό μερίδιο, ότι τέτοιες απώλειες της αξίας πρέπει να συνεκτιμώνται καθ’ ολοκληρίαν, εφόσον δεν έχουν ήδη συνεκτιμηθεί στη χώρα εισόδου. Εντούτοις, σε σχέση με τη μετανάστευση επιχειρήσεων επιβάλλεται μια διαφορετική προσέγγιση.
77. Εάν η χώρα εισόδου προβλέπει το step up, ήτοι εάν περιλαμβάνει τα περιουσιακά στοιχεία με την εμπορική αξία τους στον ισολογισμό ενάρξεως της χρήσεως, τότε πρέπει να θεωρείται ότι τυχόν μελλοντικές απώλειες της αξίας θα ληφθούν εκεί υπόψη. Στην περίπτωση αυτή, η χώρα εξόδου θα μπορούσε να εισπράξει κατά την έξοδο από τη χώρα το πλήρες ποσό του ορισθέντος φόρου εφόσον συντρέξουν οι προϋποθέσεις αξιοποιήσεως, όπως είναι π.χ. η εκποίηση.
78. Εντούτοις, εάν η χώρα εισόδου δεν λάβει υπόψη της την τυχόν μεταγενέστερη απώλεια της αξίας, τούτο δεν μπορεί να έχει κατ’ ανάγκην ως συνέπεια ότι η χώρα εξόδου θα πρέπει να συνεκτιμήσει την απώλεια αυτή καθ’ όλη την έκτασή της. Το ποια από τις δύο χώρες πρέπει να συνεκτιμήσει την μείωση της αξίας αποτελεί αντιθέτως βασικό ζήτημα της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, ζήτημα για τη ρύθμιση του οποίου αυτά εξακολουθούν κατ’ αρχήν να είναι αρμόδια ελλείψει μέτρων εναρμονίσεως στο δίκαιο της Ένωσης. Συναφώς, η αρχή της εδαφικότητας συνηγορεί κατ’ αρχήν υπέρ της απόψεως ότι εναπόκειται στη χώρα εισόδου να συνεκτιμήσει τις μειώσεις που προέκυψαν κατά την άσκηση της φορολογικής της εξουσίας. Συνεπώς, δεν μπορεί να δοθεί μια γενική απάντηση στο ερώτημα εάν τυχόν παράλειψη της χώρας εξόδου να συνεκτιμήσει μεταγενέστερες μειώσεις της αξίας καθιστά δυσανάλογο τον φόρο κατά την έξοδο από τη χώρα.
Συναλλαγματικά κέρδη τα οποία δεν εμφανίζονται πλέον στη χώρα εισόδου
79. Όσον αφορά συγκεκριμένα τα επίμαχα στο πλαίσιο της κύριας δίκης συναλλαγματικά κέρδη, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι τα κέρδη αυτά κατέστησαν οριστικά με τη μεταφορά της National Grid Indus στο Ηνωμένο Βασίλειο. Δεδομένου ότι τα κέρδη αυτής της εταιρείας υπολογίζονται έκτοτε μόνο σε λίρες στερλίνες, δεν μπορούν πλέον να εμφανίζονται οι τυχόν μεταγενέστερες μειώσεις της αξίας.
80. Η Ολλανδική, η Γερμανική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση φρονούν ότι στην περίπτωση αυτή η άμεση είσπραξη του φόρου είναι κατ’ εξοχήν δικαιολογημένη, ενώ η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα αφανή συναλλαγματικά κέρδη πρέπει να φορολογούνται μόνον όταν αποσβεστεί η δανειακή απαίτηση.
81. Αντιθέτως, η National Grid Indus φρονεί ότι τα αφανή συναλλαγματικά κέρδη έχουν πάψει να υφίστανται από τη στιγμή μεταφοράς της έδρας. Κατά την άποψή της, πρόκειται για πλασματικά κέρδη τα οποία ουδέποτε αποκτούν οικονομική υπόσταση, αλλά υπολογίζονται μόνο για φορολογικούς σκοπούς. Δεδομένου ότι τα φορολογητέα κέρδη της στο Ηνωμένο Βασίλειο υπολογίζονται πλέον μόνο σε λίρες στερλίνες, αυτά τα αφανή κέρδη δεν αποκομίστηκαν κατά την έξοδο από τη χώρα, αλλά αντιθέτως έπαυσαν οριστικά να υφίστανται.
82. Φρονώ ότι δεν υπάρχει κάποιο έρεισμα στο δίκαιο της Ένωσης από το οποίο να συνάγεται ότι μπορεί να αφαιρεθεί από τα κράτη μέλη το δικαίωμα να φορολογούν τα αφανή συναλλαγματικά κέρδη τα οποία προέκυψαν κατά τον χρόνο που μια επιχείρηση δραστηριοποιείτο στο έδαφός τους. Δεδομένου ότι, όπως απεφάνθη το Δικαστήριο με την απόφασή του Deutsche Shell (54), τα κράτη μέλη ενδέχεται να έχουν την υποχρέωση να συνεκτιμούν από φορολογικής απόψεως τυχόν συναλλαγματικές απώλειες, πρέπει για λόγους φορολογικής συμμετρίας να έχουν και τη δυνατότητα να φορολογούν τα συναλλαγματικά κέρδη έστω και αν πρόκειται μόνο για αφανή συναλλαγματικά κέρδη. Όπως υποστήριξε η Γερμανική Κυβέρνηση, ακόμη και τα αφανή συναλλαγματικά κέρδη έχουν πραγματική οικονομική αξία, δεδομένου ότι αυξάνουν π.χ. τη φερεγγυότητα της επιχειρήσεως. Περαιτέρω, εάν δεν υπήρχε η δυνατότητα φορολογήσεως των αφανών συναλλαγματικών κερδών, θα υπήρχε ο κίνδυνος να μη φορολογούνται καθόλου τα κέρδη αυτά, παρά την εν συνεχεία αποκόμισή τους στην πράξη, εάν π.χ., όπως εν προκειμένω, ουδόλως λαμβάνονται υπόψη από φορολογικής απόψεως στη χώρα εισόδου.
83. Εντούτοις, εάν η επιχείρηση μεταναστεύσει σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο δεν λαμβάνονται πλέον υπόψη από φορολογικής απόψεως τα συναλλαγματικά κέρδη, τότε δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι τα κέρδη αυτά έχουν αποκομιστεί. Εφόσον δεν επιστρέφεται το ποσό του δανείου, η επιχείρηση στερείται, όπως ακριβώς και η επιχείρηση που παραμένει στην ημεδαπή, ταμειακών διαθεσίμων προερχομένων από το δάνειο προκειμένου να εξοφλήσει τη φορολογική απαίτηση.
84. Αλλ’ ούτε και εξανεμίζονται τα συναλλαγματικά κέρδη κατά τον χρόνο της εξόδου από τη χώρα. Εάν το ποσό του δανείου επιστραφεί μετά την έξοδο από τη χώρα, η μεταναστεύουσα επιχείρηση θα έχει, όπως ακριβώς και η επιχείρηση που παραμένει στην ημεδαπή, τα ταμειακά διαθέσιμα για την εξόφληση της φορολογικής απαιτήσεως. Το γεγονός ότι τα συναλλαγματικά κέρδη δεν λαμβάνονται πλέον, από φορολογικής απόψεως, στη χώρα εισόδου δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια την απόσβεση της φορολογικής απαιτήσεως της χώρας εξόδου.
85. Εντούτοις, ερωτάται εάν μπορεί να θεωρηθεί ότι αυτά τα αφανή συναλλαγματικά κέρδη πράγματι κατέστησαν οριστικά κατά τον χρόνο της εξόδου από τη χώρα ή εάν δεν πρέπει να εξακολουθήσει να συνεκτιμάται η συναλλαγματική ισοτιμία μεταξύ του νομίσματος στο οποίο συνήφθη το δάνειο και του νομίσματος της χώρας εξόδου μέχρις ότου πράγματι επιστραφεί το ποσό του δανείου, εφόσον προκύψουν μεταγενεστέρως συναλλαγματικές απώλειες.
86. Συναφώς, επιβάλλεται κατ’ αρχάς η διαπίστωση ότι ήδη εκ της φύσεως των πραγμάτων συνάγεται ότι οι μεταγενέστερες συναλλαγματικές απώλειες μπορούν να ληφθούν υπόψη μόνον από τη χώρα εξόδου. Πράγματι, ουδόλως εμφανίζονται, από φορολογικής απόψεως, στη χώρα εισόδου όπως ακριβώς δεν εμφανίζονται σε αυτήν ούτε τα προηγούμενα συναλλαγματικά κέρδη.
87. Σε μια περίπτωση όπως είναι η υπό κρίση στην οποία υπάρχει σχετική ευχέρεια παρακολουθήσεως της τύχης της δανειακής απαιτήσεως μέχρι του χρόνου αποπληρωμής ή πληρώσεως κάποιας άλλης προϋποθέσεως αξιοποιήσεως, θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως η μη συνεκτίμηση από τη χώρα εξόδου τυχόν μεταγενέστερων απωλειών λόγω της συναλλαγματικής ισοτιμίας και, ως εκ τούτου, η υψηλότερη φορολόγηση των επιχειρήσεων που μεταναστεύουν από ό,τι αυτών που παραμένουν στην ημεδαπή. Βάσει της αρχής της εδαφικότητας, η αρμοδιότητα επιβολής φόρου επί της δανειακής απαιτήσεως υφίσταται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον προκύπτουν οι συναλλαγματικές απώλειες, και δη κατ’ αρχήν στη χώρα εισόδου. Εντούτοις, δεδομένου ότι η πορεία της συναλλαγματικής ισοτιμίας δεν εμφανίζεται, από φορολογικής απόψεως, στη χώρα αυτή ούτε προς τη μία ούτε προς την άλλη κατεύθυνση, ενώ η χώρα εξόδου συνεκτιμά στην περίπτωση αμιγώς ημεδαπών καταστάσεων την πορεία της συναλλαγματικής ισοτιμίας μέχρι της ημερομηνίας κατά την οποία όντως αξιοποιούνται τα αφανή συναλλαγματικά κέρδη, εξακολουθεί και μετά την έξοδο μιας επιχειρήσεως να εμπίπτει στην αρμοδιότητα της χώρας εξόδου η συνεκτίμηση αυτών των συναλλαγματικών απωλειών στο πλαίσιο του φόρου τον οποίον έχει προσδιορίσει βάσει προγενέστερων συναλλαγματικών κερδών από την ίδια δανειακή απαίτηση. Στην περίπτωση αυτή, δεν υπάρχει ο κίνδυνος να συνεκτιμηθούν δύο φορές οι τυχόν απώλειες, αντιθέτως, εάν άλλως είχαν τα πράγματα, οι συναλλαγματικές απώλειες ουδόλως θα συνεκτιμούνταν στην περίπτωση καταστάσεων με διασυνοριακό χαρακτήρα.
88. Συνεπώς, είναι προφανές ότι η φορολόγηση κατά την έξοδο από τη χώρα των αφανών συναλλαγματικών κερδών που προέρχονται από απαίτηση σε ξένο νόμισμα, τα οποία δεν εμφανίζονται πλέον από φορολογικής απόψεως στη χώρα εισόδου, μπορεί να θεωρηθεί ως σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας μόνον εάν η είσπραξη της φορολογικής απαιτήσεως αναβάλλεται μέχρι του χρονικού σημείου κατά το οποίο γεννάται υποχρέωση φορολογήσεως τέτοιων κερδών μιας επιχειρήσεως που έχει παραμείνει στην ημεδαπή, και εάν μέχρι της ημερομηνίας αυτής συνεκτιμώνται οι τυχόν επελθούσες συναλλαγματικές απώλειες.
i) Το μέχρι τούδε συναγόμενο συμπέρασμα
89. Ο φόρος εξόδου από τη χώρα, όπως είναι ο επίμαχος εν προκειμένω, δικαιολογείται από την απαίτηση ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, εάν δεν είναι υπέρμετρα δυσχερής η παρακολούθηση των περιουσιακών στοιχείων της μεταναστεύουσας επιχειρήσεως λόγω του είδους και/ή του εύρους τους μέχρι της ημερομηνίας κατά την οποία όντως αξιοποιηθούν οι αφανείς υπεραξίες που προέκυψαν στην ημεδαπή. Εάν η παρακολούθηση των στοιχείων αυτών είναι εφικτή, κατά τρόπο σχετικά ευχερή, η είσπραξη του φόρου εξόδου από τη χώρα πριν από την ημερομηνία αξιοποιήσεως των αφανών υπεραξιών είναι αντίθετη προς την αρχή της αναλογικότητας. Εάν στην περίπτωση αυτή πρέπει να συνεκτιμώνται τυχόν μεταγενέστερες μειώσεις της αξίας αποτελεί ζήτημα που μπορεί να επιλυθεί μόνο βάσει των εκάστοτε περιστάσεων.
90. Εάν η περιουσία της επιχειρήσεως συνίσταται ουσιαστικά σε απαίτηση σε ξένο νόμισμα και εάν τα αφανή συναλλαγματικά κέρδη τα οποία προέκυψαν στην ημεδαπή δεν εμφανίζονται πλέον από φορολογικής απόψεως στη χώρα εισόδου, τότε η είσπραξη του φόρου εξόδου από τη χώρα πρέπει να αναβάλλεται μέχρι του χρονικού σημείου κατά το οποίο γεννάται υποχρέωση φορολογήσεως τέτοιων κερδών από επιχείρηση που έχει παραμείνει στην ημεδαπή, ενώ θα πρέπει να συνεκτιμώνται οι συναλλαγματικές απώλειες που έχουν προκύψει μέχρι τότε.
Συνοχή του φορολογικού συστήματος
91. Η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση προβάλλουν επίσης ότι ο φόρος εξόδου από τη χώρα δικαιολογείται από την απαίτηση διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος.
92. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ του πλεονεκτήματος που προέρχεται από το γεγονός ότι τα αφανή αποθεματικά δεν φορολογούνται κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ετήσιου ισολογισμού και του μειονεκτήματος που προέρχεται από το γεγονός ότι αποκαλύπτονται και φορολογούνται κατά την ημερομηνία εξόδου από τη χώρα. Πρόκειται για τις δύο όψεις του ίδιου νομίσματος. Οι ολλανδικές διατάξεις εμφορούνται από μια συμμετρική λογική κατά την έννοια της αποφάσεως Wannsee (55), δεδομένου ότι ο φόρος εξόδου από τη χώρα αποτελεί, από λογικής απόψεως, το αντίστοιχο της προηγηθείσας ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως των αφανών υπεραξιών.
93. Αντιθέτως, η Ιταλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι υπάρχει άμεση συνάφεια μεταξύ του φόρου εξόδου από τη χώρα και των εκπτώσεων του φόρου στις οποίες μπορεί να προβαίνει μια επιχείρηση μέχρι την έξοδό της από τη χώρα, ιδίως υπό τη μορφή αποσβέσεων των εξόδων αγοράς των περιουσιακών στοιχείων. Μέσω του φόρου εξόδου από τη χώρα αντισταθμίζεται απλώς η μείωση των φορολογικών εσόδων που υπέστη προηγουμένως η χώρα λόγω των ούτω χορηγούμενων φορολογικών πλεονεκτημάτων. Κατά την άποψη της Ιταλικής Κυβερνήσεως, η έξοδος από τη χώρα αποτελεί το τελευταίο χρονικό σημείο κατά το οποίο είναι δυνατή η επίτευξη μιας τέτοιας αντισταθμίσεως.
94. Το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει με πάγια νομολογία του (56) ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, έστω και εάν, εξ όσων γνωρίζω, μόνο σε δύο περιπτώσεις έχει πράγματι δεχτεί την ύπαρξη μιας τέτοιας ανάγκης (57) .
95. Η στηριζόμενη σε αυτόν τον δικαιολογητικό λόγο επιχειρηματολογία μπορεί να προβληθεί λυσιτελώς, βάσει της μέχρι τούδε νομολογίας, μόνον εάν υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ ενός φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του μέσω μιας συγκεκριμένης φορολογικής επιβαρύνσεως, η δε αμεσότητα της συνάφειας αυτής πρέπει να κρίνεται υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκει η επίμαχη ρύθμιση (58) .
96. Με την απόφασή του Wannsee (59), το Δικαστήριο δέχθηκε ότι υπάρχει άμεση, υποκειμενική και αντικειμενική συνάφεια μεταξύ της κατ’ αρχάς χορηγηθείσας σε επιχείρηση δυνατότητας να συνυπολογίζει τις ζημίες που υπέστη εγκατάστασή της κείμενη στην αλλοδαπή και της μεταγενέστερης επανεντάξεως των ως άνω ζημιών, ήτοι κατά τον χρόνο κατά τον οποίον η κείμενη στην αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση πραγματοποιεί εκ νέου κέρδη.
97. Υπό την έννοια αυτή, συνοχή φαίνεται να υπάρχει και στην εν προκειμένω εξεταζόμενη ρύθμιση του ολλανδικού φορολογικού δικαίου. Όπως προκύπτει από τις νομοθετικές ρυθμίσεις που παραθέτει η διάταξη περί παραπομπής, σκοπός του Ολλανδού νομοθέτη ήταν να λάβει υπόψη του την εμπορική πρακτική δυνάμει της οποίας, δεδομένου ότι πρόκειται για εκμετάλλευση που εξακολουθεί να υφίσταται («going concern») κατά τον ετήσιο υπολογισμό των κερδών, πρέπει να συνεκτιμώνται και οι επιπτώσεις του επί των επόμενων ετών. Συνεπώς, ορισμένα κέρδη θα μεταφερθούν σε μελλοντικά έτη. Από φορολογικής απόψεως, τούτο θα γινόταν δεκτό με την προσδοκία να υπάρξει η δυνατότητα φορολογήσεως σε μεταγενέστερη ημερομηνία. Τέτοια αφανή αποθεματικά μπορούν να προκύψουν τόσο από υπεραξίες, οι οποίες δεν αποκαλύφθηκαν κατ’ αρχάς, λόγω της αναγραφής του περιουσιακού στοιχείου στον φορολογικό ισολογισμό με τη λογιστική αξία του, ή εκ του λόγου ότι υπήρξαν αποσβέσεις οι οποίες υπερβαίνουν την πραγματική μείωση της αξίας του περιουσιακού στοιχείου. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, υπάρχει θεμιτό συμφέρον της εμπλεκόμενης χώρας να φορολογήσει σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο τα αφανή αποθεματικά.
98. Εν αντιθέσει προς τον γαλλικό φόρο εξόδου από τη χώρα, τον οποίο εξέτασε το Δικαστήριο στο πλαίσιο της υποθέσεως de Lasteyrie du Saillant (60) και σε σχέση με τον οποίον απέρριψε ως δικαιολογητικό λόγο υπάρξεώς του τη συνοχή του φορολογικού συστήματος, σκοπός του ολλανδικού φόρου εξόδου από τη χώρα είναι επομένως να διασφαλίζει εν γένει, στην περίπτωση κατά την οποία μια υπέχουσα φορολογική υποχρέωση επιχείρηση μεταφέρει την έδρα της στην αλλοδαπή, τη φορολόγηση των υπεραξιών οι οποίες προέκυψαν κατά τον χρόνο που η επιχείρηση αυτή είχε την έδρα της στις Κάτω Χώρες.
99. Εάν οι Κάτω Χώρες δεν μπορούσαν πλέον να φορολογήσουν τα αφανή κέρδη, τα οποία προέκυψαν καθ’ ον χρόνον η National Grid Indus είχε τη φορολογική έδρα της στο έδαφός τους, λόγω της εξόδου από τη χώρα, τότε δεν θα ήταν πλέον εφικτή η φορολόγηση κατά τρόπο συνεκτικό. Ως προς το σημείο αυτό, υφίσταται αλληλεπικάλυψη της ευκταίας επιτεύξεως της φορολογικής συνοχής με την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας (61) .
100. Συνεπώς, ο φόρος εξόδου από τη χώρα είναι κατάλληλος να διασφαλίσει τη συνοχή του ολλανδικού φορολογικού συστήματος. Ως προς το ζήτημα της αναγκαιότητας, ισχύουν τα λεχθέντα σε σχέση με την κατανομή της φορολογικής εξουσίας.
Η αποτροπή της φοροδιαφυγής
101. Διάφορες κυβερνήσεις, οι οποίες μετέσχον στη διαδικασία, προέβαλαν την αποτροπή της φοροδιαφυγής ως περαιτέρω επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ο οποίος δύναται να δικαιολογήσει τον απορρέοντα εκ του ολλανδικού φόρου εξόδου από τη χώρα περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
102. Εντούτοις, ζήτημα αποτροπής της φοροδιαφυγής ως αυτοτελούς δικαιολογητικού λόγου τίθεται μόνο στην περίπτωση που το περιοριστικό μέτρο σκοπεί ειδικώς να αποτρέψει συμπεριφορές οι οποίες συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών σχημάτων χωρίς οποιαδήποτε οικονομική υπόσταση με σκοπό τη μη καταβολή φόρων οι οποίοι, υπό κανονικές συνθήκες, πρέπει να καταβληθούν βάσει των κερδών που πραγματοποιήθηκαν από δραστηριότητες στην ημεδαπή (62) .
103. Συναφώς, πρέπει να διευκρινιστεί ότι η πέραν των συνόρων μεταφορά της έδρας ενός νομικού προσώπου δεν μπορεί να θεωρηθεί per se ως φοροδιαφυγή (63), έστω και αν υπάρχουν φορολογικά κίνητρα για την εν λόγω μεταφορά. Πράγματι, το γεγονός ότι οι επιχειρήσεις προσπαθούν να επωφεληθούν από τις διαφορές μεταξύ των εθνικών φορολογικών συστημάτων αποτελεί θεμιτή και αναπόφευκτη μορφή οικονομικής δραστηριότητας σε μια εσωτερική αγορά στην οποία η φορολόγηση των επιχειρήσεων δεν έχει εναρμονιστεί (64) . Ως εκ τούτου, κατά πάγια νομολογία, η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (65) . Συνεπώς, όπως ακριβώς ούτε και η δημιουργία δεύτερης εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος έτσι και η μεταφορά της εταιρικής έδρας δεν μπορεί να στηρίξει καθ’ εαυτήν ένα γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής.
104. Από τη διάταξη περί παραπομπής δεν συνάγεται κατά πόσον ο ολλανδικός φόρος εξόδου από τη χώρα στρέφεται κατά αμιγώς τεχνητών σχημάτων κατά την προπαρατεθείσα έννοια. Αντιθέτως, συνάγεται ότι ο φόρος εξόδου από τη χώρα καταβάλλεται σε όλες τις περιπτώσεις της πέραν των συνόρων μεταφοράς της έδρας. Μάλιστα, σε σχέση με τη National Grind Indus το αιτούν δικαστήριο ρητώς επισημαίνει ότι συνέτρεχαν εύλογοι λόγοι για τη μεταφορά της έδρας της (66) . Περαιτέρω, η Ολλανδική Κυβέρνηση διευκρίνισε με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι δεν επικαλείται την αποτροπή της φοροδιαφυγής ως δικαιολογητικό λόγο της επιβολής του φόρου εξόδου από τη χώρα.
105. Κατά συνέπεια, η επίμαχη εν προκειμένω ρύθμιση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την αποτροπή της φοροδιαφυγής. Εντούτοις, καθ’ ο μέτρο ο φόρος εξόδου από τη χώρα εξυπηρετεί την αποτροπή της φοροδιαφυγής, χωρίς να στρέφεται ειδικώς σε αμιγώς τεχνητά σχήματα, η παράμετρος αυτή έχει αρκούντως συνεκτιμηθεί στο πλαίσιο του δικαιολογητικού λόγου της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας (67) .
Περαιτέρω δικαιολογητικοί λόγοι
106. Πέραν των ήδη εξετασθέντων δικαιολογητικών λόγων, οι μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις προέβαλαν ορισμένους ακόμη δικαιολογητικούς λόγους, ήτοι την αποτροπή του υπολογισμού δύο φορές των ζημιών, την αποτελεσματική φορολογική εποπτεία και την αποτελεσματική είσπραξη των φόρων. Ενόψει των ανωτέρω αναπτύξεων σε σχέση με τη διασφάλιση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας, καθώς και της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος παρέλκει η περαιτέρω εξέταση αυτών των δικαιολογητικών λόγων.
3. Απάντηση επί του δεύτερου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
107. Συνεπώς, προτείνω να δοθεί στο δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι ένας φόρος εξόδου από τη χώρα, όπως είναι αυτός που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, δικαιολογείται από τις απαιτήσεις της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών καθώς και της διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, όταν είναι υπέρμετρα δυσχερής η παρακολούθηση των περιουσιακών στοιχείων της μεταναστεύουσας επιχειρήσεως λόγω του είδους και/ή του εύρους των στοιχείων αυτών μέχρις ότου αποκομιστούν πράγματι οι αφανείς υπεραξίες που προέκυψαν στην ημεδαπή. Εάν η παρακολούθηση των στοιχείων αυτών είναι σχετικά ευχερής, τότε η είσπραξη του φόρου εξόδου από τη χώρα πριν από την ημερομηνία της αποκομίσεως των αφανών υπεραξιών είναι αντίθετη προς την αρχή της αναλογικότητας. Το εάν στην περίπτωση αυτή πρέπει να συνεκτιμώνται τυχόν μεταγενέστερες μειώσεις της αξίας αποτελεί ζήτημα που μπορεί να επιλυθεί μόνο βάσει των εκάστοτε περιστάσεων. Εάν η περιουσία της επιχειρήσεως συνίσταται κατ’ ουσίαν σε μια απαίτηση σε αλλοδαπό νόμισμα, τα δε προκύψαντα στην ημεδαπή αφανή συναλλαγματικά κέρδη δεν λαμβάνονται πλέον υπόψη, από φορολογικής απόψεως, στη χώρα εισόδου, τότε πρέπει να αναβάλλεται η είσπραξη του φόρου εξόδου από τη χώρα μέχρι της ημερομηνίας κατά την οποία γεννάται για επιχείρηση που παρέμεινε στην ημεδαπή υποχρέωση φορολογήσεως τέτοιων κερδών, ενώ θα πρέπει να συνεκτιμώνται και οι μέχρι της ημερομηνίας αυτής συναλλαγματικές απώλειες.
V – Πρόταση
108. Βάσει των ανωτέρω αναπτύξεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Gerechtshof Amsterdam ως εξής:
«1) Μια εταιρεία μπορεί να επικαλεστεί έναντι του κράτους μέλους, βάσει του δικαίου του οποίου έχει συσταθεί, την κατοχυρούμενη στο άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) ελευθερία εγκαταστάσεως, όταν αυτό το κράτος μέλος, επ’ αφορμή της μεταφοράς της πραγματικής κεντρικής διοικήσεώς της σε άλλο κράτος μέλος, επιβάλλει φόρο εξόδου από τη χώρα υπό την έννοια ότι γεννάται υποχρέωση καταβολής φόρου νομικών προσώπων, άνευ αναβολής και άνευ δυνατότητας συνεκτιμήσεως μεταγενέστερων ζημιών, επί της υπεραξίας των μεταφερόμενων περιουσιακών στοιχείων η οποία έχει μέχρι τότε προκύψει, πλην όμως δεν έχει ακόμη αποκομιστεί.
2) Ένας τέτοιος φόρος εξόδου από τη χώρα δικαιολογείται από τις απαιτήσεις της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών καθώς και της διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, όταν είναι υπέρμετρα δυσχερής η παρακολούθηση των περιουσιακών στοιχείων της μεταναστεύουσας επιχειρήσεως λόγω του είδους και/ή του εύρους των στοιχείων αυτών μέχρις ότου αποκομιστούν πράγματι οι αφανείς υπεραξίες που προέκυψαν στην ημεδαπή. Εάν η παρακολούθηση των στοιχείων αυτών είναι σχετικά ευχερής, τότε η είσπραξη του φόρου εξόδου από τη χώρα πριν από την ημερομηνία της αποκομίσεως των αφανών υπεραξιών είναι αντίθετη προς την αρχή της αναλογικότητας. Το εάν στην περίπτωση αυτή πρέπει να συνεκτιμώνται τυχόν μεταγενέστερες μειώσεις της αξίας αποτελεί ζήτημα που μπορεί να επιλυθεί μόνο βάσει των εκάστοτε περιστάσεων.
3) Εάν η περιουσία της επιχειρήσεως συνίσταται κατ’ ουσίαν σε μια απαίτηση σε αλλοδαπό νόμισμα, τα δε προκύψαντα στην ημεδαπή αφανή συναλλαγματικά κέρδη δεν εμφανίζονται πλέον, από φορολογικής απόψεως, στη χώρα εισόδου, τότε πρέπει να αναβάλλεται η είσπραξη του φόρου εξόδου από τη χώρα μέχρι του χρονικού σημείου κατά το οποίο γεννάται υποχρέωση φορολογήσεως τέτοιων κερδών προερχόμενων από επιχείρηση που έχει παραμείνει στην ημεδαπή, ενώ θα πρέπει να συνεκτιμώνται και οι μέχρι τούδε συναλλαγματικές απώλειες.»
(1) .
(2)  –	Ήδη στις 19 Δεκεμβρίου 2006, η Επιτροπή απέστειλε μεταξύ άλλων στο Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο ανακοίνωση σχετικά με τον φόρο εξόδου από τη χώρα και την αναγκαιότητα συντονισμού των φορολογικών πολιτικών των κρατών μελών (COM[2006] 825 τελικό). Κατόπιν αυτού, το Συμβούλιο συνέταξε στις 2 Δεκεμβρίου 2008 ψήφισμα σχετικά με τον συντονισμό όσον αφορά τη φορολόγηση κατά την έξοδο από τη χώρα (ΕΕ C 323, σ. 1). Επί του παρόντος εκκρεμούν ενώπιον του Δικαστηρίου δύο προσφυγές λόγω παραβάσεως που έχει ασκήσει η Επιτροπή με αντικείμενο τη φορολόγηση εταιρειών κατά την έξοδο από τη χώρα, και δη κατά της Πορτογαλίας, C‑38/10, και της Ολλανδίας C-301/11. Η Επιτροπή έχει προβεί σε ενέργειες και εναντίον άλλων κρατών μελών, βλ. ανακοινωθέντα τύπου της Επιτροπής IP/10/299 της 18ης Μαρτίου 2010 και IP/11/78 της 27ης Ιανουαρίου 2011.
(3)  –	Απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, 81/87, Daily Mail και General Trust, γνωστή ως «Daily Mail» (Συλλογή 1988, σ. 5483).
(4)  –	Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2008, C‑210/06 (Συλλογή 2008, σ. I‑9641).
(5)  –	Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, C‑9/02, de Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I‑2409).
(6)  –	Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑470/04, Ν (Συλλογή 2006, σ. I‑7409).
(7)  –	Που υπεγράφη στις 2 Οκτωβρίου 1997 και τέθηκε σε ισχύ την 1η Μαΐου 1999.
(8)  –	Tractatenblad
1980, σ. 205.
(9)  –	Τούτο επιβεβαιώθηκε και από τις γραπτές παρατηρήσεις της Ολλανδικής Κυβερνήσεως και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου.
(10)  –	Στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις de Lasteyrie du Saillant (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 42), της 27ης Νοεμβρίου 2008, C‑418/07, Papillon (Συλλογή 2008, σ. I‑8947, σκέψη 16), της 1ης Οκτωβρίου 2009, C‑247/08, Gaz de France - Berliner Investissement (Συλλογή 2009, σ. I‑9225, σκέψη 55), και της 21ης Ιανουαρίου 2010, C‑311/08, SGI (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 39).
(11)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3.
(12)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4.
(13)  –	Απόφαση Daily Mail (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 25 και σημείο 1 του διατακτικού).
(14)  –	Απόφαση Daily Mail (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 24, η υπογράμμιση δική μου).
(15)  –	Απόφαση Daily Mail (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 19).
(16)  –	Απόφαση Daily Mail (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 20 και 23).
(17)  –	Απόφαση Daily Mail (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 23).
(18)  –	Απόφαση Cartesio (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψεις 109 και 123).
(19)  –	Η εταιρεία Cartesio προτίθετο να μεταφέρει την «πραγματική» έδρα της (απόφαση, σκέψη 119), ήτοι την κεντρική διοίκησή της (απόφαση, σκέψεις 101 επ.· ο γενικός εισαγγελέας Poiares Maduro κάνει λόγο στις προτάσεις του της 22ας Μαΐου 2008, σημείο 3, για το κέντρο δραστηριοτήτων), από την Ουγγαρία στην Ιταλία. Εντούτοις, η ένδικη διαφορά ανεφύη στην πράξη όταν η αίτηση της Cartesio περί καταχωρίσεως αυτής της νέας έδρας στο ουγγρικό μητρώο εταιρειών απερρίφθη από το εμποροδικείο. Επομένως, το ζήτημα αφορούσε προφανώς όχι μόνον τη μεταφορά της πραγματικής, αλλά και της καταστατικής έδρας. Εντούτοις, από την απόφαση δεν μπορεί να συναχθεί ότι η περίσταση αυτή είχε βαρύνουσα σημασία. Αντιθέτως, η απόφαση Daily Mail αφορούσε, εξ όσων μπορώ να αντιληφθώ, μόνον τη μεταφορά της κεντρικής διοικήσεως, χωρίς επίσης να τίθεται ζήτημα τροποποιήσεως της καταστατικής έδρας.
(20)  –	Απόφαση Cartesio (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 110).
(21)  –	Απόφαση Daily Mail (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 4, 5 και 17).
(22)  –	Έκθεση ακροατηρίου στην απόφαση Daily Mail (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σ. 5485).
(23)  –	Απόφαση Daily Mail (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 7), και έκθεση ακροατηρίου επί της αποφάσεως αυτής, σ. 5486 επ.
(24)  –	Προτάσεις της 7ης Ιουνίου 1988 επί της υποθέσεως Daily Mail (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σημείο 13).
(25)  –	Απόφαση της 9ης Μαρτίου 1999, C‑212/97 (Συλλογή 1999, σ. I‑1459, σκέψεις 17 επ.).
(26)  –	Απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2002, C‑208/00 (Συλλογή 2002, σ. I‑9919, σκέψεις 52 επ.).
(27)  –	Απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2003, C‑167/01 (Συλλογή 2003, σ. I‑10155, σκέψεις 95 επ.).
(28)  –	Όπ.π., σκέψεις 111 έως 113.
(29)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψεις 45 επ.
(30)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6.
(31)  –	Βλ. σε σχέση με την έννοια του περιορισμού στο πεδίο του φορολογικού δικαίου Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, σ. 496.
(32)  –	Βλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, C‑337/08, X Holding (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 18 έως 20), βλ. επίσης απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, C‑414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I‑3601, σκέψεις 23 έως 26), στην οποία πάντως δεν θίγεται το ζήτημα της δυνατότητας συγκρίσεως. Αυτό το σχήμα ελέγχου ανταποκρίνεται επίσης στο σχήμα ελέγχου το οποίο εφαρμόζει το Δικαστήριο κατά κανόνα στο πεδίο των άμεσων φόρων στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, βλ. π.χ. απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C‑436/08 και C‑437/08, Haribo (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 50, 52 και 58). Αναλογίες απαντούν και στη νομολογία επί της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών, βλ. π.χ. απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2010, C‑97/09, Schmelz (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 49).
(33)  –	Βλ., επί της φορολογήσεως φυσικών προσώπων λόγω εξόδου από τη χώρα, αποφάσεις de Lasteyrie du Saillant (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 46), και N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψεις 34 επ.).
(34)  –	Αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 2008, Papillon (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 27) και X Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 32, σκέψη 22).
(35)  –	Απόφαση N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 40), της 23ης Οκτωβρίου 2008, C‑157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, γνωστή ως «Wannsee» (Συλλογή 2008, σ. I‑8061, σκέψη 40), και X Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 32, σκέψεις 25 επ.).
(36)  –	Αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C‑446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I‑10837, σκέψη 45), της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 51), Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 32, σκέψη 42), της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, σ. I‑8591, σκέψεις 82 και 88), X Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 32, σκέψεις 25 έως 33) και Haribo (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 32, σκέψη 121).
(37)  –	Απόφαση Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 36, σκέψη 52), βλ. περαιτέρω αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I‑11673, σκέψη 52), και της 3ης Ιουνίου 2010, C‑487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 38).
(38)  –	Αποφάσεις N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 45), της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C‑513/03, van Hilten-van der Heijden (Συλλογή 2006, σ. I‑1957, σκέψη 48), και Lidl Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 32, σκέψη 22).
(39)  –	Βλ. συναφώς τις προτάσεις μου της 30ής Μαρτίου 2006 επί της αποφάσεως στην υπόθεση N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σημεία 92 επ).
(40)  –	Βλ. σημείο 21 επί του άρθρου 7 του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ του 2008 και σημείο 10 επί του άρθρου 13 του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ του 2010.
(41)  –	Οδηγία 2009/133/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 2009, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το εφαρμοστέο στις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών καθώς και με τη μεταφορά της καταστατικής έδρας μιας SE ή μιας SCE από ένα κράτος μέλος σε άλλο (ΕΕ L 310, σ. 34).
(42)  –	Απόφαση N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψεις 41 έως 47).
(43)  –	Βλ. απόφαση N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψεις 49 επ.).
(44)  –	Βλ. απόφαση N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψεις 49 επ.).
(45)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(46)  –	Οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ L 336, σ. 15), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 64).
(47)  –	Οδηγία 76/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, περί της αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων που προκύπτουν από ενέργειες οι οποίες αποτελούν μέρος του συστήματος χρηματοδοτήσεως του Ευρωπαϊκού Γεωργικού Ταμείου Προσανατολισμού και Εγγυήσεων καθώς και από γεωργικές εισφορές και δασμούς (ΕΕ L 73, σ. 18), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/44/ΕΚ του Συμβουλίου, της 15ης Ιουνίου 2001 (ΕΕ L 175, σ. 17). Η οδηγία 76/308 κωδικοποιήθηκε και καταργήθηκε με την οδηγία 2008/55/ΕΚ του Συμβουλίου, της 26ης Μαΐου 2008, για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα (ΕΕ L 150, σ. 28), η οποία καταργήθηκε και αυτή εν συνεχεία με την οδηγία 2010/24/ΕΕ του Συμβουλίου, της 16ης Μαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα (ΕΕ L 84, σ. 1).
(48)  –	Βλ. π.χ. την τετάρτη οδηγία 78/660/EOK του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζομένη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζ΄, της συνθήκης περί των ετησίων λογαριασμών εταιρειών ορισμένων μορφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17), και την έβδομη οδηγία 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουνίου 1983, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζ΄, της συνθήκης για τους ενοποιημένους λογαριασμούς (ΕΕ L 193, σ. 1), στην οποία παρέπεμψε το Δικαστήριο με την απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C‑101/05, Α (Συλλογή 2007, σ. I‑11531, σκέψη 62).
(49)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 46.
(50)  –	Προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 47.
(51)  –	Απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C‑282/07 (Συλλογή 2008, σ. I‑10767, σκέψεις 47 επ.)
(52)  –	Προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 47.
(53)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 54.
(54)  –	Απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C‑293/06 (Συλλογή 2008, σ. I‑1129, σκέψη 44).
(55)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 35, σκέψη 42.
(56)  –	Αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψη 42), Papillon (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 43) και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C‑287/10, Tankreederei I (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 23).
(57)  –	Βλ., αφενός, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I‑249, σκέψη 35), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305, σκέψη 21) οι οποίες αφορούν την ίδια βελγική ρύθμιση σχετικά με τη δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών και, αφετέρου, απόφαση Wannsee (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 35, σκέψη 43).
(58)  –	Βλ. την προπαρατεθείσα στις δύο προηγούμενες υποσημειώσεις νομολογία.
(59)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 35, σκέψη 55.
(60)  –	Απόφαση de Lasteyrie du Saillant (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 65).
(61)  –	Βλ. συναφώς τις προτάσεις μου της 30ής Μαρτίου 2006 επί της υποθέσεως N (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σημείο 106).
(62)  –	Έτσι, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2007, C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Συλλογή 2007, σ. I‑2107, σκέψεις 72 επ.), της 18ης Ιουνίου 2009, C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (Συλλογή 2009, σ. I‑5145, σκέψεις 63 επ.), και SGI (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψεις 65 επ.).
(63)  –	Βλ., σε σχέση με την πέραν των συνόρων μεταφορά της κατοικίας ενός φυσικού προσώπου, απόφαση de Lasteyrie du Saillant (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 51)· βλ. στη συνάφεια αυτή και απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψεις 36 επ.).
(64)  –	Βλ. τις προτάσεις μου της 12ης Σεπτεμβρίου 2006 επί της υποθέσεως Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 36, σημείο 62), καθώς και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Geelhoed της 29ης Ιουνίου 2006 επί της υποθέσεως Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 62, σημείο 63)· βλ. επίσης αποφάσεις de Lasteyrie du Saillant (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 60) και Deutsche Shell (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 54, σκέψη 43).
(65)  –	Αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C‑324/00, Lankhorst-Hohorst (Συλλογή 2002, σ. I‑11779, σκέψη 36), de Lasteyrie du Saillant (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 51) και Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 63, σκέψη 49).
(66)  –	Βλ. ανωτέρω σημείο 12.
(67)  –	Βλ. συναφώς απόφαση SGI (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 66), στην οποία αυτοί οι δύο δικαιολογητικοί λόγοι εξακολουθούν να εξετάζονται από κοινού.