62001CC0240_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
I – Introduzione
1. A norma dell’art. 226 del Trattato CE, la Commissione chiede alla Corte di dichiarare che la Repubblica federale di Germania è venuta meno, per effetto dell’applicazione dell’art. 4, primo comma, n. 2, lett. b), del Mineralölgesetz (legge sulle accise sugli oli minerali) agli obblighi ad essa incombenti ai sensi dell’art. 2, n. 2, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle accise sugli oli minerali (2), in quanto non ha assoggettato ad imposta di consumo tutti gli oli minerali destinati all’utilizzazione quali combustibili da riscaldamento.
II – Contesto normativo
A – Il diritto comunitario
2. Il quarto ‘considerando’ della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (3) (in prosieguo: la «direttiva 92/12»), così recita:
«Considerando che, per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno, occorre che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri».
3. Ai sensi del suo art. 1, n. 1, la direttiva 92/12 stabilisce il regime dei prodotti assoggettati sottoposti alle accise e ad altre imposte indirette gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo di questi prodotti, ad esclusione dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte stabilite dalla Comunità. A norma dell’art. 1, n. 2, le singole disposizioni relative alle strutture e alle aliquote delle accise sui prodotti ad esse soggetti sono contenute in direttive specifiche.
4. L’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 stabilisce:
«La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:
– gli oli minerali,
(...)».
5. Le direttive specifiche adottate ai sensi dell’art. 1, n. 2, della direttiva 92/12/CEE con riguardo agli oli minerali sono la direttiva del Consiglio del 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (in prosieguo: la «direttiva 92/81»), e la direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sugli oli minerali (4) (in prosieguo: la «direttiva 92/82»).
6. Ai sensi del terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81, «ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti a base di olio minerale disciplinati dal sistema di controllo generale delle accise».
7. L’art. 1, nn. 1 e 2, della direttiva 92/81 stabilisce:
«1. Gli Stati membri applicano agli oli minerali un’accisa armonizzata conformemente alla presente direttiva.
2. Gli Stati membri stabiliscono le proprie aliquote conformemente alla direttiva 92/82/CEE relativa alle aliquote delle accise sugli oli minerali».
8. L’art. 2, n. 2, della direttiva 92/81 recita:
«Gli oli minerali, diversi da quelli per cui la direttiva 92/82/CEE prescrive un livello di accisa, sono assoggettati all’accisa se sono destinati ad essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come combustibili o carburanti. L’aliquota del diritto esigibile è fissata, a seconda dell’uso, al livello applicabile al combustibile o al carburante per motori equivalente».
9. L’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81, come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (5), (in prosieguo: la «direttiva 94/74») così dispone:
«1. Oltre alle disposizioni generali relative alle esenzioni per un uso determinato dei prodotti soggetti ad accisa, contenute nella direttiva 92/12/CEE, e fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dall’accisa armonizzata i prodotti elencati in appresso alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi:
a) gli oli minerali non utilizzati come carburanti o come combustibili per riscaldamento;
(...)
d) gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, in aggiunta al coke utilizzato come combustibile principale».
10. Ai sensi del diciottesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, con cui veniva aggiunta la lettera d) all’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81, «[occorre] concedere un esonero obbligatorio a livello comunitario per gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, per evitare distorsioni di concorrenza derivanti da regimi nazionali di imposizione diversi».
B – Il diritto nazionale
11. Il regime nazionale oggetto della controversia è il Mineralölsteuergesetz del 21 dicembre 1992 (legge sulle accise sugli oli minerali (in prosieguo: il «MinöStG») (6), recentemente modificato con il Agrardieselgesetz 21 dicembre 2000 (7) .
12. L’art. 4 del MinöStG, che reca il titolo «esenzioni, definizioni», recita:
«Salve restando le disposizioni dell’art. 12, gli oli minerali possono essere utilizzati in regime di esenzione da imposta
(…)
2. per obiettivi diversi da
a) l’utilizzazione quale carburante o la produzione di carburante per motori,
b) il riscaldamento (“zum Verzeihen”)
c) l’alimentazione di turbine a gas;
(...)».
13. Le modalità di applicazione dell’art. 4, primo comma, n. 2, del MinöStG sono specificate in una circolare del 2 febbraio 1998 (8) (in prosieguo: la «circolare»).
14. In questa circolare, sulla base dei principi sviluppati dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof, si precisa ulteriormente cosa si intenda con il termine «riscaldare» («Verheizen») ai sensi dell’art. 4, primo comma, n. 2, del MinöStG. A norma del punto II della circolare, siffatta utilizzazione sussiste se sono soddisfatti i seguenti criteri:
– l’utilizzazione di un olio minerale per riscaldare («zum Vereheizen») è la produzione di energia termica;
– il riscaldamento è il voluto sfruttamento del valore termico di una sostanza, ossia la combustione (totale o parziale) di un olio minerale ai fine della produzione di calore che viene trasferito (interamente o parzialmente) ad un’altra sostanza, sempre che la produzione ed il trasferimento di siffatto calore, senza riguardo alle altre destinazioni dell’utilizzazione dell’olio minerale, non abbiano un rilievo solo marginale;
– la sostanza a cui viene trasferito il calore deve assumere la qualità di nuovo vettore di energia o di calore («Heizmittel»);
– l’utilizzazione concreta del nuovo vettore termico quale strumento di riscaldamento («Heizmittel») giustifica la conclusione secondo cui l’olio minerale utilizzato ai fini della trasmissione di tale fonte di calore è stato «soggetto a riscaldamento».
Ne consegue che, ai fini di stabilire se sussista «riscaldamento» («Verheizen»), il fattore determinante è il trasferimento di calore. Come esempi di vettori termici («Heizmittel») si indicano l’acqua calda e il vapore (come nel caso di riscaldamento di un ambiente), l’aria ambiente calda, il gas da combustione (gas dell’industria chimica), le caldaie, i rivestimenti, ecc.
15. Per quanto riguarda l’utilizzazione energetica dell’olio minerale, dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof emerge che solo nei seguenti casi si può presumere l’assenza di «riscaldamento» (punto III della circolare):
– contatto diretto della fiamma con la sostanza da trattare, da trasformare o da distruggere; a titolo esemplificativo si menzionano, tra l’altro, la strinatura di fibre tessili, il riscaldamento di metalli per poterli lavorare e il riscaldamento di coperture in asfalto per ottenere una migliore maneggiabilità;
– la sostanza che assorbe l’energia della combustione è essa stessa esposta al calore per realizzare un prodotto di natura diversa, perdendo le proprie caratteristiche chimico/fisiche. Il mutamento sostanziale comporta che le componenti dell’olio minerale spariscono almeno parzialmente nel prodotto, come avviene nella produzione di fuliggine per mezzo di cracking termico o nell’indurimento dell’acciaio a mezzo del c.d. «Aufkohlen» (cementazione). Anche in questi casi l’olio minerale viene utilizzato, almeno in parte, come materia prima e nella sua struttura molecolare si produce un cambiamento chimico. Un’indicazione decisiva per accertare siffatta circostanza può essere, ad esempio, che l’utilizzazione di un altro vettore termico, come il coke o l’elettricità, non può soddisfare lo scopo di produzione;
– non sussiste sfruttamento del potere calorifico degli oli minerali utilizzati per la produzione di calore quando l’obiettivo principale sia quello di distruggere gas di scarico nocivi per mezzo della loro integrale combustione e l’olio minerale alimenti a questo fine una fiamma di accensione o qualora l’olio minerale venga miscelato in una camera di combustione con i gas di scarico nocivi da distruggere e venga pertanto integralmente combusto;
– queste fattispecie hanno in comune la circostanza che la combustione dell’olio minerale nell’ambito di un processo omogeneo coincide con la trasformazione o la distruzione della sostanza che assorbe l’energia termica. Il trasferimento dell’energia assorbita in un’altra sostanza è pertanto impossibile.
III – Procedimento
16. Con lettera 26 maggio 1999 la Commissione ha comunicato alla Repubblica federale di Germania, ai sensi dell’art. 226 del Trattato CE, che l’interpretazione data dalla circolare alla nozione «riscaldare» («Verheizen») a suo giudizio non è compatibile con l’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81. In conseguenza di siffatta interpretazione non tutti gli oli minerali che vengono «utilizzati quali combustibili da riscaldamento» vengono assoggettati ad accise.
17. Alla scadenza del termine previsto nella diffida il governo tedesco, con lettera 13 ottobre 1999, ha risposto che, in mancanza di una definizione della nozione «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento» («Verbrauch als Heizstoff») di cui all’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva, spetta agli Stati membri precisarne il significato. L’interpretazione data in Germania alla nozione «riscaldare» si basa sulla giurisprudenza del Bundesfinanzhof, a cui la circolare fa riferimento. Ha preso le mosse da qui l’interpretazione data in Germania alla nozione di «riscaldamento», che si è gradualmente distanziata dal significato vero e proprio del termine e dalla prassi amministrativa di molti anni. Inoltre il governo tedesco ha chiesto alla Commissione di esaminare questo problema in senso più generale, tenendo conto della prassi degli altri Stati membri, al fine di trovare una soluzione chiara e comune.
18. Il 13 marzo 2000 la Commissione ha inviato alla Repubblica federale di Germania un parere motivato in cui ribadiva le motivazioni addotte nella censura formale, aggiungendo peraltro che il fatto che altri Stati membri diano una loro interpretazione alla nozione «utilizzazione come combustibile per riscaldamento» non consente alla Repubblica federale di Germania di definire il significato della nozione in modo contrastante con il diritto comunitario.
19. Non avendo tuttavia adottato la Repubblica federale di Germania, nel periodo previsto dal parere motivato, alcun provvedimento diretto a porre fine all’inadempimento del diritto comunitario constatato dalla Commissione, quest’ultima ha avviato il procedimento in esame, con ricorso 18 giugno 2001.
20. Nell’ambito del procedimento scritto, la Commissione, a seguito di una richiesta scritta della Corte, ha fornito ulteriori dati sul modo in cui i diversi Stati membri hanno inteso la nozione «utilizzazione come carburante per riscaldamento» in sede di recepimento dell’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81.
21. Le parti hanno svolto oralmente i loro argomenti all’udienza del 27 febbraio 2003.
IV – Motivi e argomenti principali
22. Gli argomenti principali avanzati dalla Commissione e dal governo tedesco possono riassumersi come segue.
A – La tesi della Commissione
23. L’essenza del problema segnalato dalla Commissione è che, ai sensi dell’art. 4, primo comma, n. 2, lett. b), del MinöStG, nell’interpretazione ad esso data dalla circolare, in determinati casi gli oli minerali possono essere utilizzati come combustibile per riscaldamento senza essere assoggettati ad accisa.
24. Secondo la circolare la nozione «riscaldamento» deve essere infatti intesa come il voluto sfruttamento del valore termico di una sostanza, ovvero la combustione (totale o parziale) dell’olio minerale per la produzione di calore che viene trasferito (interamente o parzialmente) ad un’altra sostanza, che a sua volta deve assumere la qualità di nuova sorgente di energia o di calore. L’uso concreto della nuova sorgente di calore come strumento di riscaldamento giustificherebbe la conclusione che l’olio minerale utilizzato per la produzione di questa sorgente di calore è stato utilizzato come combustibile per riscaldamento. Sempre secondo la circolare non si potrebbe invece parlare di «riscaldamento» qualora la sostanza stessa assorbente l’energia sia esposta al calore per la realizzazione di un prodotto e perda pertanto le proprie caratteristiche chimico/fisiche.
25. Secondo siffatta interpretazione con il termine «riscaldamento» si intende esclusivamente un’utilizzazione indiretta dell’olio minerale come sorgente di energia, ossia come coadiuvante di un vettore termico utilizzato per il riscaldamento, come ad esempio il riscaldamento ad olio di un ambiente. Ciò significa che l’utilizzazione dell’energia termica dell’olio minerale per avviare e mantenere in essere processi industriali non rientra in questa nozione. Applicando l’art. 4, primo comma, n. 2, lett. b), del MinöStG secondo questa interpretazione la Repubblica federale di Germania, a giudizio della Commissione, viola la direttiva 92/81.
26. Anche se l’art. 2, n. 2, della direttiva 92/81 non contiene una definizione formale della nozione «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento», dall’obiettivo di armonizzazione perseguito dalle direttive sulle accise consegue che siffatta nozione va intesa in modo autonomo. Il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81, come pure il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/12, menzionano la necessità di una siffatta interpretazione autonoma ed uniforme.
27. Ad ulteriore supporto della sua tesi, la Commissione cita la sentenza 4 ottobre 2001, Stichting «Goed Wonen» (9), da cui emerge, in particolare, che le esenzioni dall’IVA previste nella sesta direttiva (10) devono essere fondate su nozioni autonome di diritto comunitario. Secondo la Commissione, il principio posto a fondamento di questo giudizio della Corte può trovare applicazione anche per la direttiva 92/81 e vale, a fortiori, per ogni nozione che sia determinante per circoscrivere l’ambito di applicazione di una disposizione che funge da base all’imposizione fiscale. La mancanza di una definizione della nozione «utilizzazione quale combustibile da riscaldamento» non significa comunque che il legislatore comunitario volesse affidarne la precisazione agli Stati membri, in quanto una definizione della nozione a livello dei quindici ordinamenti giuridici nazionali potrebbe pregiudicare l’obiettivo di armonizzazione perseguito dalla direttiva 92/81.
28. La Commissione ritiene che l’interpretazione restrittiva della nozione in questione, utilizzata in Germania, non trovi riscontro nella formulazione della direttiva 92/81. Secondo l’interpretazione corrente della nozione «Verheizen», usata all’art. 4, primo comma, n. 2, lett. b) del MinöStG, gli oli minerali vengono sempre «utilizzati» quando vengono bruciati ed il calore prodotto in questo modo serve a riscaldare, qualunque sia lo scopo ultimo di siffatto riscaldamento. Di conseguenza, il calore prodotto dalla combustione può servire sia al riscaldamento di un edificio per mezzo di un impianto adeguato, sia all’avviamento di processi chimici in cui l’olio minerale non è soltanto sorgente di calore, ma in cui le sue componenti vanno anche parzialmente a far parte del prodotto finale. Siffatta tesi è sostenuta dalle versioni linguistiche inglese e francese della direttiva 92/81, che parlano, rispettivamente, di «used as heating fuel» e «utilisées comme combustible».
29. La Commissione osserva poi che il governo tedesco, nella sua risposta del 13 ottobre 1999 alla diffida della Commissione, ammette che l’interpretazione data in Germania alla nozione «riscaldamento», fondata sulla giurisprudenza del Bundesfinanzhof fatta propria dalla circolare, si è ormai allontanata dal significato vero e proprio della nozione stessa e da una prassi amministrativa di lunga durata.
30. Che la nozione di «utilizzazione quale combustibile da riscaldamento» debba essere interpretata estensivamente può dedursi anche dalla sistematica della direttiva 92/81. La Commissione osserva infatti che, a norma dell’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81, gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, in aggiunta al coke utilizzato come combustibile principale, sono esentati dall’accisa armonizzata. In questo caso specifico gli oli minerali utilizzati sono bruciati, mentre il calore così generato viene utilizzato per la riduzione chimica desiderata. Dalla circostanza che il legislatore comunitario abbia esentato da accisa la fattispecie prevista dall’art. 8, n. 1, lett. d) emerge chiaramente che egli presume che l’art. 2, n. 2, primo periodo della direttiva 92/81 contempli tutte le forme di utilizzazione degli oli minerali per la produzione di energia termica. In altri termini, l’aggiunta della lett. d) all’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81, sarebbe stata di scarsa utilità ove la nozione «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento» fosse limitata, secondo i termini della circolare, al caso in cui l’energia termica generata venga trasferita ad un’altra sostanza che assuma a sua volta la funzione di vettore termico.
31. Per questo motivo ogni uso industriale del potere calorifico degli oli minerali, analogo a siffatta applicazione negli altiforni, che non rientri nell’ambito di applicazione dell’esenzione di cui all’art. 8, n. 1, lett. d) della direttiva 92/81, è soggetto ad imposizione in forza dell’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81. La deroga prevista all’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81, non è idonea a giustificare tutte le deroghe all’obbligo di imposizione fiscale contemplate al punto III della circolare. Gli esempi citati al punto III di siffatta circolare esulano dalla portata dalla circostanza particolare oggetto dell’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81.
32. La Commissione non condivide la tesi del governo tedesco secondo cui l’art. 8, n. 1, lett. d) della direttiva 92/81 sarebbe inteso soltanto come spiegazione. Rinviando al diciottesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, essa sottolinea che l’intenzione del legislatore comunitario era quella di creare un’esenzione del tutto nuova. Ciò dimostra pertanto che il legislatore comunitario presupponeva che il primo periodo dell’art. 2, n. 2, riguardi ogni utilizzazione di olio minerale per la produzione di energia termica.
33. La Commissione osserva ancora che deroghe come quelle previste dall’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81 devono essere interpretate restrittivamente. A questo riguardo essa rinvia alla sentenza della Corte 15 giugno 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (11), relativa all’art. 13 della sesta direttiva, in cui la Corte ha dichiarato che i termini con cui sono state designate le esenzioni previste da questa disposizione devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’ imposta sulla cifra d’ affari è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (12) . Essa ritiene che la medesima interpretazione vada applicata alle esenzioni previste dall’art. 8, n. 1, lett. d) della direttiva 92/81.
34. Per contro, la norma di base dell’art. 2, n. 2, di questa direttiva deve essere applicata estensivamente, in modo da coprire l’utilizzazione di oli minerali per la produzione di calore, vale a dire l’utilizzazione del potere calorifico degli oli minerali, in senso generale. Non è rilevante al riguardo se il calore generato venga utilizzato per scaldare un oggetto o per avviare un processo chimico o industriale. Dall’interpretazione della nozione «utilizzazione quale combustibile per il riscaldamento» a norma della circolare consegue invece che una quantità rilevante di oli minerali soggetti ad imposizione è sottratta all’accisa.
B – La tesi del governo tedesco
35. Il governo tedesco sostiene che il modo in cui la Commissione interpreta i termini «destinato all’utilizzazione come combustibile per riscaldamento» o «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento» non è compatibile con la direttiva 92/81, in particolare per quanto riguarda l’interpretazione grammaticale dei termini controversi, la natura dell’armonizzazione, lo sfondo in cui si pone la direttiva 92/81 e le modalità di interpretazione delle deroghe.
36. Secondo il governo tedesco, la Commissione presuppone a torto che le azioni di «bruciare» («Verbrennen») e «riscaldare» («Verheizen») abbiano in ultima analisi lo stesso risultato. Secondo il linguaggio tedesco corrente, «riscaldare» («Verheizen») indica soltanto l’uso indiretto di una sorgente di energia. Sebbene con la combustione si produca sempre calore, si può dire che l’olio minerale è usato come combustibile per riscaldamento, e che pertanto l’imponibilità dell’accisa sussiste, soltanto quando il calore generato, da un punto di vista oggettivo, è trasferito ad un’altra sostanza che viene scaldata e, dal punto di vista soggettivo, esiste l’intenzione di trasferire il calore alla seconda sostanza. I termini «destinati a» e «messi in vendita», di cui all’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81, indicano proprio questa intenzione soggettiva. In mancanza di siffatto elemento soggettivo non può presumersi che l’olio minerale sia stato usato per riscaldare, anche se c’è stato riscaldamento di altre sostanze a seguito dello sprigionamento di calore durante un processo di combustione. Questa è l’interpretazione seguita dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof e codificata al punto II, secondo trattino, della circolare.
37. Con riguardo all’utilizzazione dell’energia termica dell’olio minerale per l’avviamento e il mantenimento di processi industriali, il governo tedesco fa presente che, diversamente da quanto affermato dalla Commissione, solo i casi menzionati al punto III della circolare non sono considerati come «riscaldare» («Verheizen»). Ad eccezione di questi casi non ci sono esenzioni dall’imposizione.
38. Il governo tedesco nega che le nozioni contenute nella direttiva 92/81 debbano essere interpretate autonomamente; a suo giudizio infatti, il suo terzo ‘considerando’ non esige un’interpretazione uniforme di tutte le nozioni utilizzate nella direttiva, come vorrebbe la Commissione. Questo ‘considerando’ si ricollega piuttosto all’art. 3, n. 1, primo trattino, della direttiva 92/12, in base al quale la definizione di «oli minerali» è data nella relativa direttiva, vale a dire la direttiva 92/81. Siffatta definizione si trova infatti all’art. 2, n. 1, della direttiva 92/81, che elenca i prodotti che vanno considerati come oli minerali ai sensi della direttiva. Tutti questi oli minerali sono assoggettati al regime generale delle direttive sulle accise, anche quando, a determinate condizioni, sono esentati dalle accise sugli oli minerali.
39. Se il legislatore comunitario avesse inteso il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 nel senso indicato dalla Commissione, avrebbe definito la nozione di «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento» nella direttiva stessa. La circostanza che invece non lo abbia fatto, pur essendo al corrente dell’interpretazione data a questa nozione nella Repubblica federale di Germania, dimostra che ha accettato siffatta interpretazione, senza considerare necessaria una nozione uniforme. La volontà del legislatore comunitario, de lege data, è stata quella di non armonizzare la nozione «combustibile per riscaldamento», anche se un’armonizzazione, de lege ferenda, potrebbe essere opportuna. Su questo sfondo la nozione deve pertanto essere definita a livello nazionale.
40. Inoltre il governo tedesco sostiene che il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 esige un’interpretazione restrittiva soltanto dei prodotti che rientrano nella categoria degli oli minerali al fine dell’imposizione di accise, ma non una definizione precisa e uniforme a livello europeo dell’uso a cui questi prodotti sono destinati al fine di eliminare le differenze nell’imposizione.
41. L’interpretazione auspicata dalla Commissione presuppone un’armonizzazione totale nel settore della tassazione degli oli minerali, come avviene per il regime dell’imposta sulla cifra d’affari. La direttiva 92/81 non prevede invece un siffatto livello di armonizzazione con riguardo agli oli minerali, come emerge anche dal testo della direttiva 92/12.
42. A giudizio del governo tedesco, anche i lavori preparatori che hanno preceduto l’adozione della direttiva 92/81 ostano ad una definizione uniforme in tutti gli Stati membri dei termini «Heizzweck» («fin de chauffage») e «Bestimmung als Heizstoff» («destination comme combustible»). Dalle note esplicative del progetto (13) della Commissione, che è poi sfociato nella direttiva 92/81, risulta che l’armonizzazione perseguita si limitava allo stretto necessario per eliminare i controlli di confine nell’ambito del mercato interno. Lo scopo era pertanto soltanto quello di creare un coordinamento adeguato per garantire che prodotti analoghi sarebbero stati globalmente assoggettati a regimi analoghi e per evitare che differenze nel prezzo finale dovute alla fiscalità stimolassero acquisti fraudolenti o artificiali. In questo contesto è stato concesso agli Stati membri un ampio margine di discrezionalità, lasciando addirittura intatte differenze nelle condizioni di concorrenza a livello nazionale.
43. L’argomento che la Commissione ricava dall’aggiunta della lett. d) all’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81, per affermare che l’art. 2, n. 2, primo periodo, deve essere interpretato estensivamente, secondo il governo tedesco è privo di senso. Infatti anche secondo l’interpretazione tedesca, quando un olio minerale è iniettato negli altiforni al fine di accelerare la riduzione chimica, una parte dell’olio stesso viene utilizzata per riscaldamento. Questa disposizione costituisce piuttosto una spiegazione del fatto che siffatta utilizzazione industriale non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 2, n. 2. Ciò posto, non si può argomentare a contrario che ogni utilizzazione di oli minerali al fine di produrre energia termica significhi che gli oli minerali in questione sono «utilizzati quali combustibili per riscaldamento», ai sensi dell’art. 2, n. 2, primo periodo, di questa direttiva.
44. Il governo tedesco ritiene inoltre che le esenzioni previste dall’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81 non debbano essere interpretate restrittivamente. Segnatamente, questo governo non condivide il giudizio della Commissione secondo cui la giurisprudenza della Corte relativa all’interpretazione della portata delle esenzioni nell’ambito dell’imposta sulla cifra d’affari possa trovare applicazione anche per le esenzioni in vigore nel settore delle accise. Diversamente dal settore dell’imposta sulla cifra d’affari, l’armonizzazione relativa all’imposta sugli oli minerali è rimasta limitata a quanto strettamente necessario al fine di garantire l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno.
45. La necessità di definizioni esaurienti ed autonome nel settore dell’imposta sulla cifra d’affari deriva, secondo questo governo, soprattutto dalla necessità di finanziamento della Comunità e di un’equa ripartizione degli oneri finanziari tra gli Stati membri. Le direttive relative all’imposta sugli oli minerali non avrebbero invece una siffatta duplice funzione, in quanto la Comunità non riceve nulla dal ricavato di queste accise speciali, mentre la loro base imponibile non sta a fondamento di alcun trasferimento di fondi. L’argomento decisivo su cui si basa la necessità di definizioni uniformi per l’imposta sulla cifra d’affari non sussiste nel caso dell’imposta sugli oli minerali.
V – Valutazione
46. Ai sensi dell’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81, gli oli minerali utilizzati quali «combustibili per riscaldamento» devono essere assoggettati ad accisa. Occorre adesso domandarsi quando sussista una siffatta utilizzazione. La controversia tra la Commissione e la Repubblica federale di Germania è imperniata soprattutto sulla questione se determinate forme di uso nell’ambito di processi industriali vadano considerate o meno come «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento», ai sensi della citata disposizione. In sintesi, la Commissione interpreta questa nozione in modo che ogni utilizzazione di oli minerali sia assoggettata ad accise, senza riguardo al suo scopo. La Repubblica federale di Germania per contro – sulla scia di principi sviluppati dal Bundesfinanzhof e formulati nella circolare – prende le mosse da un’interpretazione più restrittiva di siffatta nozione, secondo la quale l’utilizzazione di un olio minerale quale combustibile per riscaldamento sussiste soltanto se questo viene usato indirettamente a fini di riscaldamento. Secondo la tesi tedesca, il contatto diretto tra l’olio combusto e un’altra sostanza esula da questa nozione.
47. Dall’interpretazione data alla nozione di «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento» dipende se l’uso di olio minerale per applicazioni industriali sia assoggettato o meno ad accisa. Considerati gli effetti di siffatta imposizione sul prezzo di costo, è evidente che rilevanti implicazioni economiche sono correlate alla soluzione della questione, in apparenza piuttosto tecnica, del significato da attribuire alla nozione «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento».
48. Ad un esame più attento constato che la soluzione va cercata, da un punto di vista analitico, in due fasi successive. In primo luogo occorre chiedersi se siffatta nozione vada interpretata in modo autonomo ed uniforme per la Comunità nella sua totalità (come vorrebbe la Commissione), o se si debba invece presumere che gli Stati membri abbiano mantenuto la libertà di definire la nozione stessa (secondo la posizione assunta dalla Repubblica federale di Germania). Ove si stabilisca che si tratta di una nozione comunitaria, che come tale va interpretata in modo uniforme, si pone la questione di quale sia la sua precisa definizione.
49. Con riguardo alla prima questione, è certo che entrambe le direttive 92/12 e 92/81 sono fondate sull’art. 99 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 93 CE), che mira ad armonizzare le legislazioni nazionali relative all’imposta sulla cifra d’affari, alle accise e ad altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno. In altri termini, si vogliono abolire le restrizioni alla libera circolazione delle merci e dei servizi derivanti da siffatte imposte, nonché le differenze nelle normative nazionali nel settore delle imposte indirette che possano falsare i rapporti di concorrenza sul mercato interno.
50. Entrambi questi obiettivi sono esplicitamente menzionati nei preamboli delle due direttive. Nel preambolo della direttiva 92/12, ad esempio, si legge che l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno implicano la libera circolazione anche delle merci soggette ad accisa e che a questo fine occorre che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri (14) . Il preambolo della direttiva 92/81 aggiunge che, ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti a base di olio minerale disciplinati dal sistema di controllo generale delle accise (15) . Inoltre, con riguardo alle esenzioni facoltative dalle accise per l’olio minerale consentite dalla direttiva 92/81, è posta la condizione generale che queste non devono causare distorsioni della concorrenza (16) . Infine, nel preambolo della direttiva 94/74, si spiega che l’aggiunta di un esonero per l’utilizzazione di oli minerali ai fini di riduzione chimica negli altiforni è dettata dalla necessità di evitare distorsioni di concorrenza derivanti da regimi nazionali di imposizione diversi (17) .
51. La questione se la nozione «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento» abbia carattere comunitario o meno, e la correlata questione del potere concesso agli Stati membri di intervenire normativamente a questo riguardo, richiedono un esame della natura e del livello dell’armonizzazione perseguita dalle direttive nel settore delle accise sugli oli minerali. La Commissione non si è pronunciata esplicitamente in merito, ma un elemento della sua motivazione è che l’asserita necessità di un’interpretazione uniforme deriverebbe dall’obiettivo di armonizzazione perseguito dalle direttive. Il governo tedesco, che dalla presa di posizione della Commissione deduce che quest’ultima sostenga che in questo settore sarebbe stata raggiunta un’armonizzazione totale, ritiene invece che il grado di armonizzazione ottenuto sia solo parziale. A sostegno della sua tesi questo governo rinvia ai lavori preparatori della direttiva 92/81, da cui emergerebbe che l’armonizzazione in questo settore è limitata a quanto strettamente necessario ai fini dell’abolizione dei controlli di confine nell’ambito del mercato interno e che agli Stati membri sarebbe concesso al riguardo un ampio margine di discrezionalità, lasciando addirittura intatte le differenze nelle condizioni di concorrenza a livello nazionale.
52. Sebbene si possa dar atto al governo tedesco del fatto che l’armonizzazione nel settore delle accise sugli oli minerali non è totale (18), ciò non implica a mio avviso che gli Stati membri abbiano mantenuto senz’altro la libertà di definire autonomamente le nozioni utilizzate nelle direttive menzionate. Il fatto che l’armonizzazione realizzata sia di natura limitata non può privare le disposizioni di una direttiva del loro effetto utile (19) . Nella giurisprudenza relativa alla direttiva 92/12 la Corte ha sottolineato che le regole introdotte da questa direttiva quanto alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa hanno soprattutto lo scopo di assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri (20) . Siffatto obiettivo delle direttive sulle accise presuppone necessariamente che le disposizioni poste a fondamento dell’imposizione stessa vengano interpretate in modo uniforme. Gli Stati membri non sono pertanto liberi di specificare ulteriormente le nozioni in esse utilizzate.
53. Lo scopo delle direttive, consistente nella prevenzione di distorsioni nei rapporti di concorrenza, e la conseguente instaurazione di un «level playing field» (parità di condizioni) anche nei settori di attività economica assoggettati ad accisa, indica che la base dell’imposizione deve essere il più possibile uniforme. L’uniformità della base imponibile assicura la trasparenza necessaria all’instaurazione di rapporti di concorrenza corretti e aperti (21) . Anche se le aliquote adottate dai vari Stati membri possono variare, sempre al di sopra di importi minimi stabiliti dalla direttiva 92/82, è evidente che siffatte differenze vanno imputate esclusivamente a questo dato.
54. Il legislatore comunitario ha espresso questo principio dell’uniformità di interpretazione e applicazione nella sistematica della direttiva 92/81. Mi riferisco segnatamente al rapporto tra la base imponibile (art. 2) e le esenzioni dall’imposizione di accisa (art. 8), che sono totalmente disciplinate dalla direttiva. Siffatte esenzioni sono ripartite in tre categorie: le esenzioni obbligatorie (art. 8, n. 1), quelle facoltative (art. 8, nn. 2 e 3) e le esenzioni ulteriori, che possono essere introdotte secondo una procedura comunitaria (art. 8, n. 4). Questo sistema di esenzioni, e con esso l’effetto utile delle direttive sulle accise, potrebbe essere pregiudicato ove fosse consentito agli Stati membri di sottrarre all’imposta i prodotti assoggettati ad accise, o l’uso dei medesimi, in virtù di una propria – restrittiva – interpretazione delle nozioni contemplate nella direttiva, ottenendo lo stesso risultato perseguito dalle esenzioni.
55. Dalle considerazioni che precedono consegue pertanto che la nozione di «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento», ai sensi dell’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81, deve essere interpretata in modo autonomo ed uniforme per l’intera Comunità.
56. Ciò mi porta alla definizione vera e propria della nozione, in merito a cui la Commissione ed il governo tedesco hanno avanzato argomenti di natura testuale, sistematica e teleologica.
57. Per quanto riguarda l’approccio grammaticale, la Commissione ed il governo tedesco hanno approfondito il significato delle nozioni «Verheizen» e «Verbrennen» nel linguaggio corrente tedesco. In sostanza, la Commissione sostiene che ogni uso di un olio minerale per fini di riscaldamento, comprese le applicazioni industriali, rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81. Per contro, ai sensi dell’opinione figurante nella circolare tedesca, determinate forme di uso di olio minerale in campo industriale sono escluse dalla nozione di «riscaldare» («Verheizen»). Si tratta segnatamente di applicazioni in cui le sostanze sono esposte direttamente alla fiamma e in cui non si produce alcun trasferimento di calore. L’interpretazione tedesca – anche con riferimento al fatto che l’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81 parla di «essere destinati a» – dà rilievo anche all’intenzione soggettiva dell’utilizzazione per un fine di riscaldamento.
58. Negli atti processuali scambiati il governo tedesco ha osservato anche che il significato dato a questi termini nella circolare si è allontanato dal linguaggio tedesco normale; la Commissione ha sottolineato questo aspetto. Comunque sia, occorre chiedersi se con questo approccio testuale, basato sul significato dei relativi termini nella lingua tedesca, possa ottenersi una definizione giuridicamente utile della nozione «utilizzazione quale combustibile per riscaldamento» (22) . La definizione della nozione deve piuttosto essere stabilita in base alla sua funzione nel regime in generale e alla luce degli obiettivi del regime stesso.
59. Per quanto riguarda la struttura della direttiva 92/81, la Commissione ha messo in evidenza il rapporto tra la regola di base sull’imposizione delle accise, di cui all’art. 2, e le esenzioni obbligatorie, previste dal suo art. 8. La differenza nelle interpretazioni seguite, rispettivamente, dalla Commissione e dal governo tedesco, riguarda soprattutto l’assoggettabilità ad accisa dell’utilizzazione di olio minerale in taluni processi industriali. Le parti hanno pertanto approfondito il significato dell’esenzione prevista dall’art. 8, n. 1, lett. d), nel sistema della direttiva. Come sopra indicato, siffatta esenzione riguarda l’utilizzazione di olio minerale negli altiforni al fine della riduzione chimica.
60. Secondo la Commissione, l’adozione di siffatta esenzione in occasione dell’emendamento della direttiva 92/81 con la direttiva 94/74 ha dimostrato che, nell’ottica del legislatore comunitario, l’utilizzazione in esame inizialmente rientrava nell’ambito di applicazione della norma di base dell’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81, norma che andrebbe infatti interpretata estensivamente. Il governo tedesco sostiene invece che l’emendamento rappresenta soltanto una spiegazione che si era resa necessaria, con riguardo anche all’interpretazione applicata in Germania. L’inclusione della menzionata esenzione non implica pertanto, a giudizio di questo governo, che l’art. 2, n. 2, primo periodo, della direttiva 92/81 vada interpretato estensivamente.
61. La Commissione afferma inoltre che l’art. 8, n. 1, deve essere interpretato restrittivamente in quanto contiene una deroga all’art. 2, n. 2. In merito essa rinvia alla giurisprudenza della Corte vertente sulle esenzioni previste nella sesta direttiva (23) . Il governo tedesco nega che siffatta giurisprudenza possa trovare applicazione nell’ambito delle direttive sulle accise, argomentando in merito, tra l’altro, che queste ultime direttive, diversamente dalla sesta direttiva, non servono da fondamento per calcolare le risorse proprie della Comunità. È proprio questa duplice funzione della sesta direttiva che spiegherebbe perché essa richieda uniformità di interpretazione e anche perché le relative esenzioni debbano essere interpretate restrittivamente.
62. In precedenza (24) ho già fatto presente che il sistema delle direttive sulle accise esige che le nozioni proprie di siffatti regimi siano interpretate uniformemente. Lo scopo e la struttura di queste direttive secondo me indicano anche che la base imponibile va intesa estensivamente e le esenzioni restrittivamente. Condivido pertanto il giudizio della Commissione secondo cui l’aggiunta della lettera d) all’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81 non possa essere considerata altrimenti che come una conferma del fatto che l’uso previsto in questa disposizione, in linea di massima, era soggetto ad accisa in forza dell’art. 2, n. 2, della direttiva. Dato che in questo caso evidentemente, per motivi di politica industriale, si è ritenuto necessario esentare da accisa l’uso di oli minerali negli altiforni, non è bastata una limitazione dell’ambito di applicazione dell’art. 2, n. 2 (una soluzione che meglio si collegherebbe all’interpretazione tedesca), ma si è formulata una deroga esplicita alla regola generale dell’imponibilità. Da un punto di vista di tecnica legislativa, una siffatta soluzione è opportuna soltanto quando la situazione oggetto della deroga in linea di principio rientra nella regola di base. Se si fosse voluta dare una «spiegazione», nel senso inteso dal governo tedesco, ci si chiede comunque perché altre applicazioni industriali, parimenti sottratte all’accisa in forza del punto III della circolare, non siano anch’esse contemplate dall’art. 8, n. 1.
63. A mio giudizio non occorre risolvere la questione se, come sostenuto dalla Commissione, la giurisprudenza della Corte, secondo cui le esenzioni nell’ambito della sesta direttiva vanno interpretate restrittivamente, possa servire anche all’interpretazione delle direttive sulle accise. Più importante è che la sesta direttiva, sebbene serva da base per generare una parte delle risorse proprie della Comunità, proprio come le direttive sulle accise persegue anche lo scopo di assicurare il corretto funzionamento del mercato interno, scopo che è determinante per l’interpretazione da dare alle disposizioni di entrambe le direttive.
64. Tenuto conto delle conseguenze delle imposte indirette, come le accise, sul commercio dei prodotti ad esse assoggettate, nonché di quelle sui rapporti di concorrenza, sembra ovvio che l’obiettivo del funzionamento del mercato interno potrà essere perseguito tanto più agevolmente quanto più ampia sia la definizione della base imponibile armonizzata e quanto più limitate siano le relative deroghe, sia per quanto riguarda il numero sia con riguardo alla portata. Le eccezioni consentite devono pertanto essere descritte dettagliatamente. Infatti, ove la base imponibile fosse definita meno genericamente e le esenzioni fossero formulate in modo più ampio o meno preciso, si lascerebbe lo spazio per differenze nella legislazione e nella prassi di applicazione degli Stati membri tali da costituire una minaccia per la realizzazione degli obiettivi del mercato interno.
65. Basandomi su quanto precede dichiaro che un’interpretazione dei termini «utilizzazione quale combustibile da riscaldamento» ex art. 2, n. 2, della direttiva 92/81, che abbia la conseguenza che talune applicazioni industriali non vengono assoggettate all’accisa armonizzata, comporterebbe che gli Stati membri resterebbero liberi di assoggettare tali atti all’imposta o di non assoggettarli e di disciplinare siffatta imposta a proprio giudizio. È ovvio che in tal caso, con riguardo ai prodotti e agli atti in esame, non potrebbero essere perseguiti gli obiettivi delle direttive sulle accise.
66. Aggiungo che l’assoggettamento ad imposta, per ragioni di chiarezza e certezza del diritto, deve per quanto possibile fondarsi su fattori oggettivi. Una base imponibile fissata anche in base a fattori soggettivi, come (nel caso di specie) l’obiettivo ultimo perseguito con il riscaldamento dell’olio minerale, creerebbe incertezza sull’imponibilità e aprirebbe le porte all’evasione dell’imposta medesima. Una siffatta definizione di questa nozione pregiudicherebbe inoltre l’uniformità dell’applicazione.
67. Ciò mi porta a concludere che, per effetto dell’applicazione dell’art. 4, primo comma, n. 2, lett. b), del MinöStG ai sensi dell’interpretazione data nella circolare della nozione di «Verheizen» utilizzata in tale articolo, la Repubblica federale di Germania ha violato gli obblighi ad essa incombenti in forza della direttiva 92/81.
VI – Conclusione
68. Suggerisco pertanto alla Corte:
– di dichiarare che la Repubblica federale di Germania è venuta meno, per effetto dell’applicazione dell’art. 4, primo comma, n. 2, lett. b), del Mineralölsteuergesetz (legge sulle accise sugli oli minerali), agli obblighi ad essa incombenti ai sensi dell’art. 2, n. 2, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, in quanto non ha assoggettato ad imposta di consumo tutti gli oli minerali destinati all’utilizzazione quali combustibili da riscaldamento;
– di condannare la Repubblica federale di Germania alle spese.
(1) .
(2)
–	GU L 316, pag. 12.
(3)
–	GU L 76, pag. 1.
(4)
–	GU L 316, pag. 19.
(5)
–	GU L 365, pag. 46.
(6)
–	BGB1. I-2185, ber. 1993, I pag. 169.
(7)
–	BGB1, I pag. 1982.
(8)
–	III A 1 ─ 10/97, pubblicato in Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung del 6 febbraio 1998, N 08 98, n. 70.
(9)
–	Causa C-326/99 (Racc. pag. I-6831, punti 40-50).
(10)
–	Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).
(11)
–	Causa C-348/87 (Racc. pag. 1737).
(12)
–	Punti 12 e 13 della sentenza.
(13)
–	COM(90)434 def. (GU C 322, pag. 18).
(14)
–	Primo e quarto ‘considerando’ della direttiva 92/12.
(15)
–	Terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81.
(16)
–	Sesto ‘considerando’ della direttiva 92/81.
(17)
–	Diciottesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74.
(18)
–	V., a questo riguardo, sentenza 24 febbraio 2000, causa C-434/97, Commissione/Francia (Racc. pag. I‑1129, punto 17).
(19)
–	V. sentenze 8 giugno 1994, causa C-382/92, Commissione/Regno Unito (Racc. pag. I‑2435, punto 28) e causa C-383/92, Commissione/Regno Unito (Racc. pag. I‑2479, punto 25).
(20)
–	Sentenze 2 aprile 1998, causa C-296/95, EMU/Tabac e a.(Racc. pag. I‑1605, punto 22) e 5 aprile 2001, causa C‑325/99, Van de Water (Racc. pag. I-2729, punti 39 e 40).
(21)
–	Da dati presentati dalla Commissione a seguito di un quesito scritto della Corte sul modo in cui la nozione «utilizzazione quale carburante per riscaldamento» («Verbrauch als Heizstoff») è definita nei vari Stati membri nell’ambito del recepimento della direttiva 92/81 emerge che questi termini vengono interpretati in modo alquanto diverso.
(22)
–	Rinvio per questo aspetto anche alla giurisprudenza in base a cui «l’ordinamento giuridico comunitario non intende, in via di principio, definire le sue nozioni ispirandosi ad uno o più ordinamenti giuridici nazionali senza un’espressa precisazione in tal senso»: sentenza 2 aprile 1998, causa C‑296/95, Emu Tabac e a. (Racc. pag. I‑1605, punto 30) in merito all’interpretazione dell’ 8 della direttiva 92/12. Nel caso in esame non si riscontra alcun rinvio esplicito al diritto nazionale.
(23)
–	Sentenza 4 ottobre 2001, causa C-326/99, Stichting «Goed Wonen», (Racc. pag. I‑6831). Ai sensi del punto 46 di questa sentenza «(...) da giurisprudenza costante risulta che, poichè le esenzioni previste dalla sesta direttiva, in particolare al suo art. 13, costituiscono deroghe al principio generale enunciato all’art. 2 della detta direttiva, secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo, tali esenzioni devono interpretarsi restrittivamente (...)».
(24)
–	Paragrafo 54 delle presenti conclusioni.