62018CC0276
ELEANOR SHARPSTON
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2020. február 6. (
1
)
C‑276/18. sz. ügy
KrakVet Marek Batko sp. K.
kontra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – 33. cikk – Az adóztatandó ügyletek teljesítési helyének a meghatározása – Az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek – Visszaélésszerű gyakorlat – 904/2010/EU rendelet – A 7., 13. és 28–30. cikk – Közigazgatási együttműködés – Kettős adóztatás”
1.
A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ezen előzetes döntéshozatal iránti kérelme a 2006/112/EK irányelv (
2
) (a továbbiakban: héairányelv) és a 904/2010/EU rendelet (
3
) (a továbbiakban: a héacsalás elleni küzdelemről szóló rendelet) különböző rendelkezéseinek az értelmezésére vonatkozik. Pontosan mikor kell a termékeket a héairányelv 33. cikke értelmében véve „az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékeknek” minősíteni? Mikor kell gazdasági szereplő e rendelkezés szerinti állandó gyakorlatát visszaélésszerűnek tekinteni? És ebben az összefüggésben a kettős adóztatás elkerülése érdekében a héacsalás elleni küzdelemről szóló rendelet 7., 13. és 28–30. cikke alapján milyen közigazgatási együttműködést követelnek meg a különböző tagállamok adóhatóságaitól annak meghatározása során, hogy hol az adóköteles ügyletek teljesítési helye?
2.
A kérdést előterjesztő bíróság e problémakörökkel kapcsolatban öt kérdést terjesztett elő. A Bíróság arra kért fel, hogy a jelen indítványban kizárólag az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik és ötödik kérdést vizsgáljam. Ezek a héairányelv 33. cikkének (1) bekezdésében szereplő „eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek” kifejezés jelentésére és a visszaélésszerű gyakorlat fogalmára vonatkoznak.
Jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv
3.
A héairányelv a héa Európai Unión belüli egységes alkalmazásának átfogó keretét állapítja meg.
4.
A (9) preambulumbekezdés kimondja, hogy „[e]lengedhetetlen egy átmeneti időszak megállapítása, amely lehetővé teszi a nemzeti jogszabályok fokozatos kiigazítását az egyes meghatározott területeken”.
5.
A (10) preambulumbekezdés kifejti, hogy „[e]zen átmeneti időszak során az adómentességet élvező adóalanyokon kívüli adóalanyok által lebonyolított, Közösségen belüli ügyleteket (
4
) az érkezési hely szerinti tagállamban kell megadóztatni, az adott tagállam adómértékei és feltételei szerint”.
6.
A (11) preambulumbekezdés hozzáteszi, hogy „[e]zen átmeneti időszak során […] bizonyos Közösségen belüli távértékesítéseket (
5
) […] szintén meg kell adóztatni az érkezési hely szerinti tagállamban, az adott tagállam adómértékei és feltételei szerint, amennyiben az ilyen ügyletek különös rendelkezések hiányában valószínűleg a tagállamok közötti verseny jelentős torzulását eredményeznék”.
7.
A (17) preambulumbekezdés emlékeztet arra, hogy „[a]z adóköteles tevékenység helyének meghatározása […] hatáskör‑összeütközéshez vezethet a tagállamok között. Jóllehet a szolgáltatás teljesítési helyének elvben azt a helyet kell tekinteni, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van, a szolgáltatás teljesítési helyének – különösen egyes adóalanyok közötti olyan szolgáltatások esetében, amelyek költségeit belefoglalták a termékek árába – azon személy tagállamát kell tekinteni, aki a szolgáltatás megrendelője”.
8.
Az egymással összefüggésben értelmezett (61) és (62) preambulumbekezdés kifejti, hogy „[a]lapvető jelentőséggel bír a HÉA‑rendszer egységes alkalmazásának biztosítása”, hogy „[e]nnek érdekében végrehajtási intézkedéseket kell elfogadni; és hogy „[e]zen intézkedéseknek különösen a határokon átnyúló ügyletek kettős adóztatásának problémájával kell foglalkozniuk, amely annak következtében fordulhat elő, hogy a tagállamok eltérően alkalmazzák az adóztatandó ügylet helyére vonatkozó szabályokat”.
9.
Az I. cím („Tárgy és hatály”) 2. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
b)
termék ellenérték fejében történő Közösségen belüli beszerzése a tagállamon belül:
i.
adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy által, amennyiben az eladó adóalanyként eljáró személy, aki nem jogosult a 282–292. cikkben meghatározott, a kisvállalkozások számára nyújtott mentességre, és akire nem terjednek ki a 33. és a 36. cikkben meghatározott feltételek;”
10.
A 9. cikk, amely a III. cím („Adóalanyok”) első rendelkezése, a következőket mondja ki: „(1) »Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére”.
11.
A IV. cím az „Adóztatandó ügyletekkel” foglalkozik, és négy fejezetből áll: „Termékértékesítés” (14–19. cikk), „Közösségen belüli termékbeszerzés” (20–23. cikk), „Szolgáltatásnyújtás” (24–29. cikk) és „Termékimport” (30. cikk). A 14. cikk (1) bekezdése annak meghatározását tartalmazza, hogy a legegyszerűbb körülmények között mi minősül termékértékesítésnek: „»Termékértékesítés«: a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel”. A 20. cikk a „Közösségen belüli termékbeszerzés” megfelelő alapvető meghatározását tartalmazza, vagyis hogy annak „kell tekinteni a tulajdonosként történő rendelkezési jog megszerzését olyan ingóság felett, amelyet az eladó, a vevő vagy bármelyik megbízásából harmadik személy a vevő számára egy olyan tagállamba ad fel vagy fuvaroz el, amely nem egyezik meg a termék feladásának vagy elfuvarozásának kiindulási helyével”.
12.
Az V. cím („Az adóztatandó ügyletek teljesítési helye”) az 1. fejezet 2. szakaszában a fuvarozással történő termékértékesítéssel foglalkozik. A 32. cikk a következő általános szabály tartalmazza: „[a]bban az esetben, ha a terméket akár az eladó, akár a megrendelő, akár harmadik személy adja fel, illetve fuvarozza el, a teljesítés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás megkezdésének időpontjában található […]”.
13.
A 33. cikk a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A 32. cikktől eltérve az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek értékesítése esetén, amennyiben azokat a feladás vagy fuvarozás rendeltetési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamból adták fel vagy fuvarozták el, teljesítési helynek azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás befejeztével találhatók, feltéve hogy a következő feltételek teljesülnek:
a)
a termékértékesítést adóalany részére vagy nem adóalany jogi személy részére teljesítik, akinek Közösségen belüli beszerzései a 3. cikk (1) bekezdése értelmében nem tartoznak a HÉA hatálya alá, vagy bármely más nem adóalany személy részére;
b)
az értékesített termék nem új közlekedési eszköz és azt nem a próbaüzemmel vagy anélkül történő összeszerelés vagy üzembe helyezés után értékesítette az eladó vagy az ő képviseletében eljáró személy.
[…]”
14.
A 34. cikk a 33. cikk alkalmazásához egy mennyiségi felső határt állapít meg. Így a 34. cikk (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a 33. cikk nem alkalmazandó, ha „a 33. cikkben meghatározott feltételek szerint teljesített termékértékesítések HÉA nélküli összértéke a tagállamban egy naptári éven belül nem haladja meg a 100000 EUR‑t vagy az ennek megfelelő, nemzeti valutában kifejezett összeget”. A 34. cikk (2) bekezdése értelmében „[a]z a tagállam, amelynek területén a termékek a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás befejezésekor találhatók, az (1) bekezdésben meghatározott értékhatárt 35000 EUR‑ra […] korlátozhatja”.
15.
A 138. cikk a IX. cím („Adómentesség”) 4. fejezetének („A Közösségen belüli ügyletekhez kapcsolódó adómentesség”) 1. szakasza („Termékértékesítésre vonatkozó adómentesség”) alatt található. Úgy rendelkezik, hogy „(1) A tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére, és ha a termékértékesítés megrendelője a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy”.
16.
A XIV. cím („Vegyes rendelkezések”) 2. fejezete egyetlen cikket tartalmaz, amely a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó tanácsadó bizottságra (a továbbiakban: héabizottság) vonatkozik. A 398. cikk (1) bekezdése felállítja a héabizottságot, a 398. cikk (4) bekezdése szerint pedig e bizottságnak hatásköre van „azokon a pontokon kívül, amelyekről ezen irányelv értelmében konzultációt kell folytatnia, a HÉA körébe tartozó közösségi rendelkezések alkalmazását érintő olyan [kérdések vizsgálatára], amelyeket az elnök saját kezdeményezésére vagy egy tagállam képviselőjének kérelmére terjeszt elő”.
A héacsalás elleni küzdelemről szóló rendelet
17.
A héacsalás elleni küzdelemről szóló rendelet a héával kapcsolatos csalás elleni küzdelem területén a tagállamok hatáskörrel rendelkező hatóságai közötti közigazgatási együttműködésre irányul.
18.
Az (5) preambulumbekezdés megállapítja, hogy „[a] belső piac kiteljesítésére irányuló adóharmonizációs intézkedéseknek magukban kell foglalniuk egy közös tagállamközi‑együttműködési rendszer létrehozását – különösen az információcsere területén –, amelyben a tagállamok illetékes hatóságai segítséget nyújtanak egymásnak és együttműködnek a Bizottsággal annak érdekében, hogy biztosítsák a termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat, a Közösségen belüli termékbeszerzéseket és a termékimportot terhelő héa megfelelő alkalmazását”.
19.
A (6) preambulumbekezdés ugyanakkor megállapítja, hogy „[a] közigazgatási együttműködés nem vezethet az adminisztratív terheknek a tagállamok közötti indokolatlan eltolódásához”.
20.
A (7) preambulumbekezdés kimondja, hogy „[a] befizetendő adó beszedése érdekében a tagállamoknak közösen kell biztosítaniuk, hogy a héa helyesen kerüljön megállapításra minden tagállamban. Tehát nemcsak ellenőrizniük kell a saját területükön keletkező adókötelezettség megfelelő teljesítését, hanem ezenkívül segítséget kell nyújtaniuk más tagállamoknak is a saját területükön folytatott tevékenység folytán más tagállamban keletkező adókötelezettség megfelelő teljesítésének biztosításához is”.
21.
A (8) preambulumbekezdés kiemeli, hogy „[a] héa megfelelő alkalmazásának ellenőrzése a letelepedés szerinti tagállamtól eltérő tagállam szerint adóköteles ügyletek esetében gyakran olyan információktól függ, amelyek a letelepedés szerinti tagállam birtokában vannak, vagy amelyeket ez utóbbi tagállam sokkal könnyebben tud megszerezni. Az ilyen ügyletek hatékony ellenőrzése ezért a letelepedés szerinti tagállam információgyűjtésétől, illetve erre való képességétől függ”.
22.
A (13) preambulumbekezdés megállapítja, hogy „[a] csalás elleni hatékony küzdelem érdekében biztosítani kell az előzetes megkeresés nélküli információcserét. Az információcsere megkönnyítése érdekében meg kell határozni azokat a kategóriákat, amelyek esetében be kell vezetni az automatikus cserét”.
23.
Az 1. cikk (1) bekezdésének második albekezdése kimondja, hogy a rendelet „megállapítja azon szabályokat és eljárásokat, amelyek szerint a tagállamok illetékes hatóságai együttműködnek és átadják egymásnak a héa helyes megállapításához, a héa – különösen a Közösségen belüli ügyletek esetében történő – helyes alkalmazásának ellenőrzéséhez és a héacsalás elleni küzdelemhez szükséges információkat”.
24.
A II. fejezet („Információcsere megkeresésre”) a 7. cikkel kezdődik. Ez a következőket írja elő:
„(1)   A megkereső hatóság kérésére a megkeresett hatóság átadja az 1. cikkben említett információkat, beleértve az egyedi esetekre vonatkozókat is.
(2)   Az (1) bekezdésben említett információátadás céljából a megkeresett hatóság elvégzi az említett információk megszerzéséhez szükséges közigazgatási vizsgálatokat.
(3)   2014. december 31‑ig az (1) bekezdésben említett megkeresés tartalmazhat közigazgatási vizsgálat iránti indokolt megkeresést. Amennyiben a megkeresett hatóság a közigazgatási vizsgálatot szükségtelennek találja, ennek indokait haladéktalanul közli a megkereső hatósággal.
(4)   2015. január 1‑jétől az (1) bekezdésben említett megkeresés tartalmazhat egyedi közigazgatási vizsgálat iránti indokolt megkeresést. Amennyiben a megkeresett hatóság a közigazgatási vizsgálatot szükségtelennek találja, ennek indokait haladéktalanul közli a megkereső hatósággal.
Az első albekezdés ellenére az arra vonatkozó vizsgálat, hogy egy adóalany milyen összegeket vallott be az I. melléklet szerinti olyan termékértékesítéssel vagy szolgáltatásnyújtással kapcsolatban, amelyet a megkeresett hatóság szerinti tagállamban letelepedett és a megkereső hatóság székhelye szerinti tagállamban adófizetésre kötelezett adóalany hajtott végre, csak az alábbi esetekben tagadható meg:
a)
az 54. cikk (1) bekezdésében említett indokkal, amelyet a megkeresett hatóság az e bekezdés és az 54. cikk (1) bekezdése közötti kölcsönhatással kapcsolatos, az 58. cikk (2) cikkében előírt eljárással összhangban elfogadandó legjobb gyakorlatok nyilatkozatával összhangban bírált el;
b)
az 54. cikk (2), (3) és (4) bekezdésében foglalt indokkal; vagy
c)
azzal az indokkal, hogy a megkeresett hatóság a megkereső hatóság részére ugyanarról az adóalanyról már szolgáltatott két évnél nem régebben lefolytatott közigazgatási vizsgálatból származó információkat.
Amennyiben a megkeresett hatóság a második albekezdésben említett közigazgatási vizsgálat elvégzését az a) vagy b) pontban szereplő indokkal utasítja el, a megkereső hatóságot ennek ellenére is tájékoztatja az adóalany által a megelőző két év során a megkereső hatóság szerinti tagállamban nyújtott valamennyi vonatkozó szolgáltatás teljesítési időpontjáról és értékéről.”
25.
A III. fejezet („Információcsere előzetes megkeresés nélkül”) a 13. cikkel kezdődik. A 13. cikk (1) bekezdése megállapítja, hogy „[a]z 1. cikkben említett információt minden tagállam illetékes hatósága előzetes megkeresés nélkül továbbítja a többi érintett tagállam illetékes hatóságának, a következő esetekben: a) az adóztatásra a rendeltetési tagállamban kerül sor, és a rendeltetési tagállam ellenőrzési rendszerének hatékony működéséhez szükség van a származási tagállam által szolgáltatott információra. […]”
26.
A 14. cikk automatikus információcserére vonatkozó részletes szabályokat tartalmaz. Ezt követően a 15. cikk az önkéntes információcseréről szól, és kimondja, hogy „[az] illetékes [hatóságok] önkéntes csere útján átadják azokat a 13. cikk (1) bekezdésében említett, a 14. cikk szerinti automatikus csere keretében nem továbbított információkat, amelyek tudomásukra jutnak, és amelyek véleményük szerint ez utóbbi hatóságok számára hasznosak lehetnek”.
27.
A 28. cikk (a VII. fejezet [„Jelenlét a közigazgatási hivatalokban és részvétel a közigazgatási vizsgálatokban”] egyetlen rendelkezése) olyan elővigyázatossági rendelkezéseket állapít meg, amelyek lehetővé teszik a megkereső tagállam illetékes hatóságának tisztviselői számára, hogy megfigyelőként jelen lehessenek a másik tagállam tisztviselői által végzett közigazgatási vizsgálatoknál, és hogy hozzáférjenek az így szerzett információkhoz.
28.
A 29. cikk (a VIII. fejezet [„Egyidejű ellenőrzések”] első rendelkezése) megállapítja, hogy „[a] tagállamok hozzájárulhatnak ahhoz, hogy egyidejű ellenőrzéseket végezzenek minden olyan esetben, amikor véleményük szerint az ilyen ellenőrzés hatékonyabb, mintha csak egyetlen tagállamban kerülne sor ellenőrzésre”.
29.
Ezt követően a 30. cikk meghatározza az ilyen ellenőrzések lefolytatásához szükséges rendelkezéseket.
A 282/2011/EU végrehajtási rendelet
30.
A 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (
6
) (17) preambulumbekezdése kifejti, hogy „Közösségen belüli termékbeszerzés esetén a beszerzés tagállamának adóztatási jogát nem érinti, hogy a feladás, illetve a fuvarozás megkezdésének helye szerinti tagállamban az ügyletre milyen héaelbírálást alkalmaztak”.
31.
A 16. cikk első bekezdése előírja, hogy „[a] termék feladásának vagy fuvarozásának rendeltetési helye szerinti tagállam, amelyben a [héairányelv] 20. cikke értelmében Közösségen belüli termékbeszerzésre kerül sor, attól függetlenül gyakorolja az adóztatási jogkörét, hogy a termék feladásának vagy fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállamban az ügyletre milyen héamegítélést alkalmaztak”.
32.
A 16. cikk második albekezdése szerint „[a] termék értékesítője által benyújtott – a kiszámlázott, és a termék feladásának vagy fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállamnak bevallott héára vonatkozó – esetleges módosítás iránti kérelmet ezen tagállam saját nemzeti rendelkezéseinek megfelelően kezeli”.
A héabizottság munkadokumentuma
33.
2015. május 5‑én a héabizottság kiadta a távértékesítés tekintetében a héarendelkezések alkalmazásáról szóló 855. sz. munkadokumentumot (a továbbiakban: munkadokumentum). (
7
)
34.
A munkadokumentum 2. pontja kifejti, hogy a belgiumi és az egyesült királysági adóhatóságok „megfigyelték, hogy bizonyos üzleti megállapodásokat alakítottak ki annak érdekében, hogy szétválasszák az áruk értékesítését azok fuvarozásától és szállításától a célból, hogy elkerüljék a héának az áruk rendeltetési helye szerinti tagállamban történő bevallását és megfizetését”.
35.
A munkadokumentum 3. pontjában a Bizottság azzal érvelt, hogy a héairányelv 33. cikke (1) bekezdésének szövege szó szerint és kiterjesztően is értelmezhető, mivel érthető úgy, hogy csak olyan helyzetekre vonatkozik, amelyekben az eladó közvetlenül részt vett a fuvarozás megszervezésében, vagy hogy az magában foglalja azokat a helyzeteket is, amelyekben az eladó részvétele csupán közvetett volt.
36.
A Bizottság arra hivatkozott, hogy a szó szerinti értelmezésnek „az az előnye, hogy nagyon egyszerű, ha szigorúan a jogi helyzetet és a szerződéses viszonyokat vesszük tekintetbe, azonban azzal is jár, hogy elég könnyű lenne megkerülni”. A Bizottság azt javasolta, hogy az ilyen megkerülést a Bíróság által a Halifax ítéletben (
8
) megállapított, „»joggal való visszaélés« kritériumára tekintettel lehessen kezelni”, amely kritérium magában foglalná annak vizsgálatát, hogy „a megállapodások a héairányelv szabályainak céljával ellentétes eredményre vezetnek‑e, és hogy a megállapodások fő célja ezen eredmény elérése‑e anélkül, hogy bármely más »gazdasági« okok fennállnának vagy fennmaradnának”. A Bizottság egyébiránt e tekintetben a Bíróság Part Service ítéletére hivatkozott. (
9
)
37.
A kiterjesztő értelmezést illetően a Bizottság azzal érvelt, hogy „a távértékesítésre vonatkozó szabályok alkalmazása során nemcsak az eladó, a fuvarozó és az ügyfél közötti szerződéses megállapodásokat kell figyelembe venni, hanem és főként a valós gazdasági helyzetet is”. Ezenkívül a Bizottság arra hivatkozott, hogy (a távértékesítésre vonatkozó rendelkezéseket beiktató) 91/680/EGK irányelv (
10
) elfogadásakor készült jegyzőkönyvbe foglalt közös nyilatkozatban (
11
) a Tanács és a Bizottság pontosította, hogy „a távértékesítésre vonatkozó különös megállapodások minden olyan esetben alkalmazandók, amikor a termékeket akár közvetve, akár közvetlenül az eladó adta fel vagy fuvarozta el, vagy annak megbízásából adták fel vagy fuvarozták el”.
38.
Mindezek alapján a munkadokumentumban felhívták a küldöttségeket, hogy „ismertessék az Egyesült Királyság és Belgium által feltett kérdésekkel, valamint a Bizottság szolgálatai által tett észrevételekkel kapcsolatos álláspontjukat. Különösen felkérjük őket arra, hogy fejtsék ki véleményüket a vizsgált két megközelítéssel kapcsolatban”.
A héabizottság iránymutatásai
39.
A 2015. június 4‑én és 5‑én tartott 104. ülésén (
12
) a héabizottság elfogadta a távértékesítésről szóló iránymutatásait, (
13
) amelyekben megállapítja, hogy „a héabizottság szinte egyhangúlag (
14
) megállapodik abban, hogy a héairányelv 33. cikke alkalmazásában a termékeket »az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékeknek« kell tekinteni minden olyan esetben, amikor az eladó közvetlenül vagy közvetve részt vesz a termékek fuvarozásában vagy feladásában”.
40.
Az iránymutatásokban a héabizottság továbbá megállapítja, hogy „a héabizottság egyhangúlag egyetért abban, hogy a következő esetek bármelyikében az eladót úgy kell tekinteni, mint aki közvetve vesz részt a termékek fuvarozásában vagy feladásában: iii. ha az eladó kiszámlázza a vevőnek és attól beszedi a fuvarozási díjakat, majd azokat átadja egy harmadik félnek, aki gondoskodik a termékek feladásáról vagy elfuvarozásáról”.
41.
Végül a héabizottság az iránymutatásokban kimondja, hogy „a héabizottság egyébiránt szinte egyhangúlag egyetért abban, hogy a részvétel más eseteiben, különösen, amikor az eladó a vevőnek aktívan reklámozza valamely harmadik személy szállítási szolgáltatásait, amikor a vevőt és a harmadik felet egymással kapcsolatba lépteti, és amikor a harmadik félnek átadja az áruk leszállításához szükséges információkat, az eladó szintén olyannak tekinthető, mint aki közvetve részt vesz a termékek fuvarozásában vagy feladásában”.
A 2017/2455 irányelv
42.
2016. december 1‑jén a Bizottság benyújtott egy, a héairányelv módosítására vonatkozó javaslatot. (
15
) Az ahhoz csatolt indokolás 5. szakasza 2. cikkének 2. pontja megállapítja, hogy „a javaslat a héabizottság iránymutatásaival összhangban a 33. cikk (1) bekezdését is egyértelművé teszi”.
43.
E javaslat a 2017/2455 irányelv elfogadásához vezetett. Ezen irányelv (9) preambulumbekezdése a Közösségen belüli távértékesítést illetően kifejti, hogy „[a] jogbiztonság ilyen vállalkozások számára történő garantálása érdekében az említett termékértékesítések fogalommeghatározásában egyértelműen rögzíteni kell, hogy az akkor is alkalmazandó, ha a termékeket az értékesítő megbízásából fuvarozzák el vagy adják fel, többek között akkor is, ha az értékesítő közvetett módon vesz részt a termék fuvarozásában vagy feladásában”.
44.
A 2. cikk úgy rendelkezik, hogy „2021. január 1‑jei hatállyal a [héairányelv] a következőképpen módosul: 1. A 14. cikk a következő bekezdéssel egészül ki: (4) Ezen irányelv alkalmazásában: 1. »termékek Közösségen belüli távértékesítése«: olyan termékek értékesítése, amelyeket az értékesítő adott fel vagy fuvarozott el, illetve amelyeket az értékesítő megbízásából – többek között az értékesítő közvetett részvételével – adtak fel vagy fuvaroztak el olyan tagállamból, amely eltér attól a tagállamtól, amelyben a feladott, illetve fuvarozott termékek a beszerzőhöz megérkeznek, amennyiben teljesülnek a következő feltételek: a) a termékértékesítést […] bármely más nem adóalany személy részére [teljesítik]”.
45.
A 2. cikk 3. pontja előírja, hogy a 33. cikk helyébe a következő szöveg lép: „[a] 32. cikktől eltérve: a) a termékek Közösségen belüli távértékesítése esetében teljesítési helynek azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek a beszerző részére történő feladás, illetve fuvarozás befejezésekor vannak. […]”.
A nemzeti jog
A héatörvény
46.
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (
16
) (a továbbiakban: áfatörvény) 2. §‑ának a) pontja előírja, hogy e törvény hatálya alá tartozik az „adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása”.
47.
A 25. § megállapítja, hogy „[a]bban az esetben, ha a terméket küldeményként nem adják fel vagy nem fuvarozzák el, a termék értékesítésének teljesítési helye az a hely, ahol a termék az értékesítés teljesítésekor ténylegesen van”.
48.
A 29. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „[a]bban az esetben, ha a termék küldeménykénti feladását vagy fuvarozását az értékesítő maga, illetőleg – javára – más végzi, és az értékesítés eredményeként a termék a Közösség más tagállamában van, mint ahol az a küldeménykénti feladásakor vagy a fuvarozás megkezdésekor volt, a 26. és 28. §‑tól eltérően a termék értékesítésének teljesítési helye az a hely, ahol a termék – a beszerző nevére szóló rendeltetéssel – a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor van, feltéve, hogy a) a termék értékesítése aa) olyan adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére történik, akinek (amelynek) e beszerzése, mint termék Közösségen belüli beszerzése után a 20. § (1) bekezdésének a) és d) pontja értelmében nem kell adót fizetnie; vagy ab) nem adóalany személy, szervezet részére történik. […]”.
49.
A 82. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „[a]z adó mértéke az adó alapjának 27 százaléka”.
Az adózás rendjéről szóló törvény
50.
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (
17
) (a továbbiakban: az adózás rendjéről szóló törvény) 2. §‑ának (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „[a]z adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése”.
51.
A 86. § (1) bekezdése előírja, hogy „[a]z adóhatóság az adóbevétel megrövidítésének, a költségvetési támogatás, adó‑visszaigénylés jogosulatlan igénybevételének megakadályozása érdekében rendszeresen ellenőrzi az adózókat és az adózásban részt vevő más személyeket. Az ellenőrzés célja az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása. Az ellenőrzés során az adóhatóság feltárja és bizonyítja azokat a tényeket, körülményeket, adatokat, amelyek megalapozzák a jogsértés és a joggal való visszaélés megállapítását, és az ezek miatt indított hatósági eljárást”.
52.
A 95. § (1) bekezdése megállapítja, hogy „[a]z ellenőrzést az adóhatóság az adó, a költségvetési támogatás alapjának összegének megállapításához szükséges iratok, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások – ideértve az elektronikusan tárolt adatokat is –, az adózó által a könyvei, nyilvántartásai vezetéséhez, valamint a bizonylatok feldolgozásához alkalmazott szoftverek, informatikai rendszerek, számítások és egyéb tények, adatok, körülmények megvizsgálásával folytatja le”.
53.
A 108. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „[a] becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti”.
54.
A 170. § (1) bekezdése alapján, „[a]dóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóbírság mértéke – ha e törvény másként nem rendelkezik – az adóhiány 50%‑a. Az adóbírság mértéke az adóhiány 200%‑a, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze”.
55.
A 172. § (1) bekezdése kimondja, hogy „[a] (2) bekezdésben foglalt eltéréssel a magánszemély adózó 200 ezer forintig [HUF], más adózó 500 ezer forintig [HUF‑ig] terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási, pénzforgalmi számlanyitási kötelezettségét, továbbá bevallási kötelezettségét nem teljesíti” (
18
).
A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
56.
A következőkben összefoglalom az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, az írásbeli észrevételekből és a Bíróság által a tárgyaláson feltett kérdésekre adott részletes válaszokból rendelkezésre álló információkat. Hangsúlyozom azonban, hogy ezek közül csak az elsőben szereplő információk minősülnek nem vitatott tényeknek.
57.
A KrakVet Marek Batko sp. K. (a továbbiakban: KrakVet) Lengyelországban bejegyzett és letelepedett társaság. Nem rendelkezik magyarországi telephellyel, irodával vagy raktárral. A KrakVet állatoknak szánt termékeket, többnyire kutya‑ illetve macskaeledelt értékesít a szomszédos tagállamokban többek között a különböző „zoofast” honlapjain keresztül. Számos ügyfele van Magyarországon, akik a www.zoofast.hu honlapon keresztül vásárolnak.
58.
A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő ügy a 2012. adóévben bekövetkezett eseményekre vonatkozik. Akkoriban a KrakVet olyan választási lehetőséget ajánlott a honlapján, amely lehetővé tette a vevők számára, hogy az általuk vásárolt termékeket a KrakVet lengyelországi telephelyeiről az általuk választott szállítási címre a vevők és a Krzysztof Batko Global Trade (a továbbiakban: KBGT) között létrejött szerződés alapján szállíttassák ki. A vevő igénybe vehette bármely más fuvarozó szolgáltatásait is. A KrakVet maga nem kínált fuvarozási szolgáltatást.
59.
A 8990 HUF‑ot (hozzávetőleg 30,79 euró) (
19
) meg nem haladó vásárlás esetén a KBGT általi kiszállítás 1600 HUF‑ot (hozzávetőleg 5,54 euró) tett ki. Az e felső határt meghaladó vásárlások esetén a KBGT általi kiszállítás csak 70 HUF‑ba (hozzávetőleg 0,24 euró) került olyan formában, hogy a KrakVet a vásárolt termékek árából 1530 HUF árengedményt adott.
60.
A KrakVet‑hez hasonlóan a KBGT szintén egy Lengyelországban bejegyzett és letelepedett társaság. A KBGT tulajdonosa, Krzysztof Batko, a KrakVet tulajdonosának, Marek Batkónak a testvére. A KBGT maga vállalta a Lengyelországból Magyarországra történő fuvarozást. A Magyarországon belüli, a vevő által megadott szállítási címre történő további fuvarozáshoz alvállalkozóként a következő két futárszolgálatot (a továbbiakban: magyar futárszolgálatok) vette igénybe: Sprinter Futárszolgálat Kft. (a továbbiakban: Sprinter) és GLS General Logistics Systems Hungary Kft. (a továbbiakban: GLS Hungary).
61.
A vevők egyetlen kifizetést teljesítettek, amely magában foglalta mind a termékek árát, mind a fuvarozási költségeket. E kifizetésre – nagyjából azonos gyakorisággal – vagy a Sprinter és a GLS Hungary részére a termékek kiszállításakor, vagy a CIB Bank Zrt.‑nél vezetett magyarországi bankszámlára (a továbbiakban: CIB‑bankszámla) a KBGT tulajdonosa nevében történő banki átutalással került sor.
62.
A magyar futárszolgálatok a kiszállítások során kapott összegeket a CIB‑bankszámlára utalták át. Ezt követően a KBGT lebonyolította a pénzösszegeknek a CIB‑bankszámláról a KrakVetnek történő átutalásait. A Bíróságnak a tárgyaláson jelezték, hogy a pénzeszközök KrakVetnek történő átutalása során a KBGT visszatartotta a maga „részét”. Nem fejtették ki azt, hogy ez a „rész” a szerződéses fuvarozási költség vagy más összeg volt‑e.
63.
A KrakVet „kötelező erejű feltételes adómegállapítást” kért a lengyel adóhatóságoktól, amelyek azt válaszolták, hogy Lengyelországban kell héát fizetni. A KrakVet szerint a „kötelező erejű feltételes adómegállapításra” adott ilyen válasz kötelező az azt kérelmező társaság, a lengyel adóhatóságok és a lengyel bíróságok számára. E kérelem és az arra kapott válasz alapján a KrakVet 8%‑os héát fizetett Lengyelországban ahelyett, hogy Magyarországon 27%‑os héát fizetett volna.
64.
2013‑ban a Nemzeti Adó‑ és a Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Különös Hatásköri Ellenőrzési Főosztálya (a továbbiakban: magyar adóhatóságok) a 2012. adóévre vonatkozóan ellenőrzést végzett a KrakVetnél, és ezzel összefüggésben a KrakVetnek 2013. augusztus 14‑én egy magyar adószámot állapított meg. A magyar adóhatóságok ehhez kapcsolódó ellenőrzéseket végeztek a magyar futárszolgálatok ügyleteire vonatkozóan is.
65.
2014‑ben a lengyel adóhatóságok is ellenőrizték a KrakVetet a 2012. adóévre vonatkozóan. Ezzel megerősítették a „kötelező erejű feltételes adómegállapításra” korábban adott válaszukat. 2015. november 23‑án a KrakVet benyújtotta a magyar adóhatóságokhoz a lengyel adóhatóságoktól kapott iratok nem hivatalos fordítását.
66.
2016. január 28‑án a KrakVet emellett benyújtotta a magyar adóhatóságok számára az üzletszabályzatának másolatát azzal, hogy annak hitelességét a cég ügyvezetőjének nyilatkozatával tudja alátámasztani, mivel a 2012. évi változat a honlapon már nem volt elérhető. (
20
)
67.
A magyar adóhatóságok kiegészítő információkat kértek a KrakVettel kapcsolatban a lengyel adóhatóságoktól. Tájékoztatták őket, hogy amikor a KBGT a KrakVet raktárban a szállítandó termékeket becsomagolta és felcímkézte, azok ebben a szakaszban már a KrakVet tulajdonában voltak.
68.
Ezen információk alapján a magyar adóhatóságok arra a következtetésre jutottak, hogy a 2012. adóévben a Sprinter a KBGT és a KrakVet javára 217087988 HUF (hozzávetőleg 751039,57 euró) értékű fuvarozást hajtott végre úgy, hogy az áruátvétel a Sprinter budapesti központi raktárában zajlott. Hasonlóképpen, a magyar adóhatóságok megállapították, hogy ugyanebben az időszakban a GLS Hungary a GLS General Logistics Systems Slovakia s.r.o. javára 64011046 HUF (211453,19 euró) értékű csomagkiszállítási szolgáltatásokat nyújtott, amelyeknek a megtérítésére a KrakVet és a KBGT javára került sor.
69.
A magyar adóhatóságok 2016. május 25‑én közölték megállapításaikat a KrakVettel. Ez utóbbi 2016. június 8‑án nyújtotta be az ezekre vonatkozó észrevételeit.
70.
2016. augusztus 16‑án a magyar adóhatóságok megállapították, hogy a KrakVet átlépte a héairányelv 34. cikkében (
21
) megállapított 35000 euró mennyiségi felső határt, és hogy ezért Magyarországon összesen 58910000 HUF (hozzávetőleg 190087 euró) héát kellett volna fizetnie. (
22
) A magyar adóhatóságok tehát a hiányzó adóbevallás tekintetében 117820000 HUF (hozzávetőleg 380175 euró) adóbírságot, valamint 10535000 HUF (hozzávetőleg 36446 euró) késedelmi pótlékot és 500000 HUF (hozzávetőleg 1730 euró) mulasztási bírságot állapítottak meg.
71.
A KrakVet fellebbezést nyújtott be a magyar adóhatóságok határozatával szemben a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóságához (a továbbiakban: fellebbviteli igazgatóság). 2017. január 23‑i határozatával a fellebbviteli igazgatóság helybenhagyta a magyar adóhatóság határozatát. A KrakVet tehát a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bírósághoz fordult, amely a következő öt kérdést terjesztette a Bíróság elé.
„1)
Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] célkitűzéseit, így különösen a [héairányelv (17) és (62) preambulumbekezdésében] megfogalmazott, a tagállamok közötti hatásköri összeütközések és a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó követelményeket, továbbá a [héacsalás elleni küzdelemről szóló rendeletet], különösen annak (5), (7) és (8) számú preambulumbekezdéseit és 7., 13., és 28–30. cikkeit, hogy azok nem teszik lehetővé az olyan tagállami hatósági gyakorlatot, amely ugyanazon ügyletet egy másik tagállami hatóságnak ugyanarra az ügyletre vonatkozó, azonos tényálláson alapuló jogértelmezésével és ennek alapján kiadott kötelező erejű feltételes adómegállapításával, valamint a mindezeket megerősítő adóellenőrzés során tett megállapításával szemben eltérően minősíti, ezzel az adózó kétszeres adóztatását előidézve?
2)
Amennyiben az első kérdésre adott válasz alapján az ilyen gyakorlat nem ellentétes a közösségi joggal, akkor a [héairányelv] és az uniós jog figyelembevételével jogosult‑e a tagállami adóhatóság arra, hogy egyoldalúan határozza meg az adókötelezettséget, figyelmen kívül hagyva azt, hogy az adózó magatartásának jogszerűségét egy másik tagállam adóhatósága előzetesen az adózó kérésére és utólagosan ellenőrzése során határozataiban többször megerősítette?
Vagy pedig az adósemlegesség elvének biztosítása és a kétszeres adóztatás elkerülése érdekében köteles‑e az adózó ügyében együttműködni a két tagállam adóhatósága[,] és megállapodásra jutni azért, hogy az adózónak csak az egyik országban kelljen a [héát] befizetni[e]?
3)
Amennyiben a második kérdésre adott válasz alapján a tagállami adóhatóság jogosult az átminősítést egyoldalúan megtenni, a [héairányelv] rendelkezéseit úgy kell‑e értelmezni, hogy a [héa]fizetésre kötelezett adózónak a másik tagállam adóhatósága által feltételes adómegállapításban rögzített, adóellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozóan befizetett adóját a másik tagállam adóhatósága köteles visszautalni annak érdekében, hogy ezáltal a kétszeres adóztatás elkerülése és az adósemlegesség elve biztosítva legyen?
4)
Miként értelmezhető a harmonizált [héairányelv] 33. cikk (1) bekezdésének első mondatában foglalt azon kifejezés, hogy a fuvarozás az értékesítő fél „által vagy megbízásából” megy végbe? Az említett kifejezés magában foglalja‑e azt az esetet, amikor az adóz[ó m]int eladó internetes vásárlási felületén felajánlja annak lehetőségét, hogy a vevő egy olyan logisztikai vállalkozással kössön szerződést, amellyel az eladó az értékesítéstől eltérő ügyletekben együttműködik, amellett, hogy a vevő szabadon választhat a felajánlottól eltérő, más fuvarozót is, és a fuvarozási szerződést a vevő és a fuvarozó köti, az eladó a szerződésben nem részes fél?
Az értelmezés szempontjából – különös tekintettel a jogbiztonság elvére – van‑e jelentősége annak, hogy a [héairányelv] említett rendelkezését átültető jogszabályokat a tagállamoknak 2021‑ig módosítaniuk kell oly módon, hogy a [héairányelv] 33. cikk (1) bekezdése a fuvarozó kiválasztásában való közvetett közreműködés esetén is alkalmazandó legyen?
5)
Az uniós jogot, így különösen a [héairányelvet] úgy kell‑e értelmezni, hogy az alábbi tények együtt vagy külön‑külön relevanciával bírnak annak értékelése szempontjából, hogy a termék értékesítését, valamint elszállítását vagy fuvarozását végző független társaságok közti jogi kapcsolat kialakítását az adózó a [héairányelv] 33. cikkének megkerülésére, ezáltal a joggal való visszaélés megvalósítására hozta‑e létre, amely annak kihasználására irányult, hogy a másik tagállamban alkalmazandó általános forgalmi adó mértéke alacsonyabb volt:
5.1.)
ha a fuvarozást végző logisztikai vállalkozás az adózóval kapcsolt vállalkozás és az adózónak más, a fuvarozástól független szolgáltatásokat nyújt;
5.2.)
ugyanakkor a vevő bármely időpontban eltérhet attól az adózó által ajánlott gyakorlattól, hogy a fuvarozáshoz a vele szerződött logisztikai partnerét keresse meg, a vevőnek lehetősége volt eltérő fuvarozót megbízni vagy az árut személyesen átvenni?”
72.
Írásbeli észrevételeket a KrakVet, a Cseh Köztársaság, Magyarország, Olaszország, a Lengyel Köztársaság és az Európai Bizottság nyújtott be. A tárgyaláson a KrakVet, Írország, Magyarország, az Egyesült Királyság, valamint a Bizottság terjesztett elő szóbeli észrevételeket.
73.
Amint a jelen indítvány elején jeleztem, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik és ötödik kérdés vizsgálatára szorítkozom.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik és ötödik kérdésről
74.
A negyedik és az ötödik kérdés három problémakört vet fel a héairányelv 33. cikke (1) bekezdésének értelmezésével kapcsolatban. Először is, mit jelent a héairányelv 2017/2455 irányelv általi módosítást megelőző 33. cikkének (1) bekezdésében szereplő, „eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek” kifejezés? (Erre a „33. cikk (1) bekezdésének eredeti változataként” hivatkozom.) Másodszor, módosította vagy csupán megerősítette‑e a korábbi jogi helyzetet e rendelkezés 2017/2455 irányelv általi módosítása, amely a 33. cikk (1) bekezdésének új változatát eredményezte? Harmadszor, a 33. cikk (1) bekezdésének eredeti változatára tekintettel visszaélésszerű gyakorlatnak kell‑e tekinteni az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban leírt ügylettípust?
75.
Előzetesen meg kell vizsgálni, hogy van‑e bármiféle lényeges különbség a „feladott” és a „fuvarozott” kifejezés között. Az uniós jogalkotó egyértelműen azt választotta, hogy két igét használ, nem pedig egyet. Az is nyilvánvaló, hogy a termékek „feladása” megelőzi azok „fuvarozását”. Ezen a ponton azonban – legalábbis a 33. cikk (1) bekezdésének eredeti változatában – az egyértelműség megszűnik. (
23
)
76.
A nagyon kiterjesztő értelmezés szerint bármely, az eladó „által” a célból végzett cselekmény, hogy megkezdje a másik tagállamban található vevő által megrendelt termékeknek azok rendeltetési helye felé való szállításának (azok „feladásának”) folyamatát, elegendő a 33. cikk (1) bekezdése alkalmazásához. Ennek minősül‑e a csomag postán való feladása? Mi a helyzet azzal, amikor a vevő által kiválasztott fuvarozótól telefonhívás érkezik, amelyben a vevő azt az utasítást kapja, hogy a küldemény felvétele céljából egy adott időpontban egy meghatározott címre menjen? Kevésbé tűnik valószínűnek, hogy a 33. cikk (1) bekezdésének ilyen kiterjesztő értelmezése volt a jogalkotó célja; emellett az ilyen értelmezés zavart is okozna, mivel a 32. cikkben foglalt általános szabály pontosan ugyanazokat a szavakat „eladó által” használja (lásd az alábbi 80–82. pontot). De akkor hol kell meghúzni a határt?
77.
Azt javaslom, hogy a jogi nyelvre lefordított józan megközelítés a következő irányvonal mentén történő értelmezéshez vezessen: „ha az eladó saját kezdeményezésére és választása szerint megteszi a termékek fuvarozásra való előkészítéséhez szükséges legtöbb vagy valamennyi alapvető lépést, intézkedéseket hoz annak érdekében, hogy a termékeket átvegyék, és azok megkezdjék útjukat, átengedi a termékek feletti birtokot és ellenőrzést, akkor az eladó általi feladásról van szó”.
78.
Az eladó „által” történő fuvarozás talán kevésbé problémás annyiban, hogy annak természetes értelme az, hogy az eladó maga vagy megbízottja révén fizikailag elvégzi a fuvarozási műveletet, vagy az ő tulajdonában vagy ellenőrzése alatt áll az azt elvégző jogalany.
Az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek
79.
A héairányelv 2. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a héát az értékesítés helye szerinti tagállamban kell megfizetni. Így az ott értékesített termékek az e tagállamban alkalmazott héamérték alá tartoznak.
80.
A 32. cikk (1) bekezdése a következő általános szabályt állapítja meg: „[a]bban az esetben, ha a terméket akár az eladó, akár a megrendelő, akár harmadik személy adja fel, illetve fuvarozza el, a teljesítés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás megkezdésének időpontjában található […]” (kiemelés tőlem). Nem tesznek különbséget azon különböző személyek között, akik a feladásért vagy fuvarozásért felelősek lehetnek.
81.
A 33. cikk (1) bekezdése azonban ezen általános szabálytól való eltérést tartalmaz. Úgy rendelkezik, hogy bizonyos egyedi körülmények között, amikor „az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott” (kiemelés tőlem) termékekről van szó, teljesítési helynek „azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás befejeztével találhatók”. Ezen egyedi körülmények közé tartozik az, ha „a) termékértékesítést adóalany részére vagy nem adóalany jogi személy részére […], […] vagy bármely más nem adóalany személy részére [teljesítik]”.
82.
Megállapítható, hogy a 32. cikk (általános szabály) és 33. cikk (attól való eltérés) ellentétes eredmények elérése céljából nagyon hasonló megfogalmazást használ. A 32. cikkben „a termékeket […] az eladó […] adja fel, illetve fuvarozza el” szerepel. A 33. cikk e mondatot további szavakkal (itt dőlt betűvel) egészíti ki: „az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek […]”. Olyan, mintha a 32. cikk „a vevő megbízásából” (láthatatlan) szavakat tartalmazná. Ekkor a két rendelkezés közötti különbség világossá válik. (
24
)
83.
Ennek alapján számomra úgy tűnik, hogy a felvázolt különbségtétel a következőképpen szemléltethető. Ha a Magyarország területén található vevő egy lengyelországi társaságtól interneten keresztül termékeket rendel, főszabály szerint nem számít, hogy maga a vevő utazik‑e a lengyelországi raktárba e termékek átvétele céljából, vagy hogy egy másik személy (az eladó vagy harmadik személy) az ő megbízásából intézi‑e a logisztikát. Mindhárom esetben, feltéve hogy az a vevő megbízásából történik, a teljesítés helye Lengyelország, és itt kell a lengyel hatóságok által alkalmazott adómértéknek megfelelően a héát megfizetni. Ha azonban az eladó megbízásából tesznek lépéséket, a teljesítés helye a rendeltetési hely (Magyarország), és itt kell a héát a magyar hatóságok által alkalmazott adómértéknek megfelelően megfizetni.
84.
A 138. cikk (1) bekezdése kifejezetten meghatározza, hogy héa szempontjából mi a következménye annak, hogy a vevő adóalany vagy nem adóalany jogi személy. Mindkét esetben a származási tagállamok „mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére […]”. (Megjegyzem, hogy itt nem tesznek különbséget azon esetek, amelyekben a termékeket „az eladó […] adta fel vagy fuvarozta el”, és azon esetek között, amelyekben ezen ügyletekre a „beszerző” megbízásából került sor.) Mivel a 33. cikk alapján teljesítési helynek azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek a feladás vagy fuvarozás befejeztével találhatók, a héát a rendeltetési hely szerinti tagállamban kell megfizetni. Nincs ugyanakkor egyértelmű, ezzel egyenértékű olyan megállapítás, amely arra kötelezné a származási tagállamot, ceteris paribus, hogy a Közösségen belüli termékértékesítést mentesítse (az e tagállamban fizetendő) héa alól abban az esetben, ha ezen értékesítés „bármely más nem adóalany személy” részére történik.
85.
A (9)–(11) preambulumbekezdés rámutat, hogy a rendeltetési hely szerinti tagállamban történő adóztatást (amint többek között a 33. és 138. cikk anyagi jogi rendelkezései lényegében meghatározzák) csak az „átmeneti időszakban” kívánták alkalmazni. Mindazonáltal e cikkek továbbra is a héára vonatkozó uniós jogi szabályozás részei maradtak, és adott esetben arra helyezik a hangsúlyt, hogy az adóztatás a fogyasztás helyén történjen. (
25
) Mindemellett nem szabad elfelejteni, hogy azok nem azt a célt szolgálják, hogy az alapértelmezett álláspontot képviseljék. A héairányelv 32. cikkében szereplő szabály marad az az általános szabály, miszerint a teljesítési hely az a hely, ahol a termékeket (akár az eladó, akár a vevő, vagy valamely harmadik személy) feladja vagy ahonnan elfuvarozza. E szabály szerint a teljesítési helynek „azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás megkezdésének időpontjában található”.
86.
A jelen ügyben a KrakVet ügyfelei magyarországi (vagyis nem adóalany) fogyasztók voltak, akik a vásárlásokat a KrakVet honlapján keresztül bonyolították. A KBGT végezte a lengyelországi raktár és a magyar határ közötti fuvarozást. A Magyarországon belüli továbbfuvarozást a magyar futárszolgálatok végezték.
87.
Véleményem szerint helyes az a feltételezés, hogy a KrakVet ügyfelei állateledel vásárlásában voltak és jelenleg is elsősorban ebben érdekeltek. Az állateledel KrakVet lengyelországi raktárából a vevők magyarországi szállítási címére történő szállításához szükséges fuvarozási szolgáltatás az ügylet alapvető eleme, azonban nem valószínű, hogy ez áll a vevők érdeklődésének középpontjában. A szállítási módra eső választásukat meghatározó alapvető elemek valószínűleg a kényelem és költség. (
26
)
88.
Ebben az összefüggésben a KrakVet, Olaszország és Lengyelország azzal érvel, hogy a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének a tiszteletben tartása érdekében a 33. cikk (1) bekezdésének eredeti változatát (vagyis mind a tényállás idején, mind a mai napon hatályban lévő változatát) kizárólag annak jelenlegi szövege (
27
) alapján kell értelmezni. (
28
) A Cseh Köztársaság, Írország, Magyarország, az Egyesült Királyság és a Bizottság azt állítja, hogy a 33. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, mint amely már magában foglalja azt a helyzetet, amelyben az eladó közvetve részt vesz a fuvarozás lebonyolításában. Azzal érvelnek, hogy az általuk előnyben részesített értelmezés tiszteletben tartja a valós gazdasági tartalmat, (
29
) mivel a jelen ügy körülményeihez hasonló körülmények között annak lehetősége, hogy a vevő az eladó honlapján számára ajánlott fuvarozótól eltérő fuvarozót választ, a legjobb esetben is ritka, valójában azonban valószínűleg tisztán hipotetikus.
89.
Amint már a munkadokumentumában tette, (
30
) a Bizottság utal a Tanács által a 91/680 irányelvet elfogadó ülésen készült jegyzőkönyvben arra vonatkozóan tett megállapításra is, hogy a távértékesítésre különös szabályok alkalmazandók minden olyan esetben, amikor a termékek feladására vagy fuvarozására közvetve vagy közvetlenül az eladó által vagy annak megbízásából kerül sor. (Magyarázatként hozzáteszem, hogy a 91/680 irányelv – a hatodik héairányelvet (
31
) módosító irányelvek sorozatának egyike – többek között bevezetett egy új kidolgozott [„Az ügylet helye” című] 28b. cikket, amely öt szakaszból állt. „A. A Közösségen belüli termékbeszerzés helye” szakasz első bekezdése megállapította, hogy „(1) A Közösségen belüli termékbeszerzés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek az azokat beszerző személynek történő feladás vagy szállítás befejeződésekor találhatók”. A „B. A termékértékesítés helye” szakasz első bekezdése tartalmazta a héairányelv 33. cikke (1) bekezdése eredeti változatának elődjét.) (
32
)
90.
Mindemellett a Bizottság által előadott érv egyszerűen elutasítható. A Bíróság az Antonissen ítéletben egyértelműen kimondta, hogy „az ilyen megállapítást nem lehet a másodlagos jog rendelkezésének az értelmezéséhez felhasználni, ha – mint a jelen ügyben is – semmilyen formában nem jelenik meg az említett rendelkezés szövegében, és ezért nincs jogi hatálya” (
33
).
91.
Hivatkoztak a héabizottság által elfogadott iránymutatásokra is, amelyekben megállapítják, hogy „a termékeket »az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékeknek« kell tekinteni minden olyan esetben, amikor az eladó közvetlenül vagy közvetve részt vesz a termékek fuvarozásában vagy feladásában”. A héabizottság azonban három évvel a jelen ügy alapjául szolgáló ügyleteket követően fogadta el ezt az álláspontot; és az iránymutatások minden egyes oldalának alján kifejezetten szerepel az, hogy azoknak nincs kötelező erejük. (
34
)
92.
Ebben az összefüggésben, és a szokásos értelmezési elveknek a 33. cikk (1) bekezdése eredeti változatának szövegére való alkalmazása mellett nem látom, hogy miből lehetne azt a következtetést levonni, hogy – amint a Cseh Köztársaság, Írország, Magyarország, az Egyesült Királyság és a Bizottság állítja – e rendelkezés magában foglalja azokat az eseteket is, amelyekben az eladó a vevő által adott utasításra válaszolva közvetve részt vesz a termékek másik tagállamban található nem adóalany személy részére történő feladásában vagy fuvarozásában.
93.
A Bíróságot annak vizsgálatára is felkérték, hogy a 2017/2455 irányelv által bevezetett módosítások – amelyek a 14. cikknek egy további, negyedik bekezdéssel való kiegészítéséhez vezettek – a 33. cikk (1) bekezdésének új változatával együtt módosították‑e, vagy csupán megerősítették‑e a korábbi jogi helyzetet. Ha a 2017. évi módosításokat a korábbi jogi helyzet egyszerű „tisztázásának” kellene tekinteni, annak hatása lehet a kérdést előterjesztő bíróság számára a jelen ügyben adandó értelmezésre.
A héairányelv módosításai
94.
A 2017/2455 irányelv 2. cikkének (1) bekezdése pontosítja, hogy a héairányelv 14. cikke egy új, negyedik bekezdéssel „egészül ki”. A kiegészítés a „termékek Közösségen belüli távértékesítésének”új fogalommeghatározását állapította meg. Ezen új meghatározás szerint e fogalom magában foglalja az „olyan termékek [értékesítésének bizonyos egyedi eseteit], amelyeket az értékesítő adott fel vagy fuvarozott el, illetve amelyeket az értékesítő megbízásából – többek között az értékesítő közvetett részvételével – adtak fel vagy fuvaroztak el olyan tagállamból, amely eltér attól a tagállamtól, amelyben a feladott, illetve fuvarozott termékek a beszerzőhöz megérkeznek” (kiemelés tőlem). Az ebben foglalt helyzetek között szerepel az, amikor „a) a termékértékesítést […] bármely más nem adóalany személy részére [teljesítik]”.
95.
A 2017/2455 irányelvnek sem a preambulumbekezdései, sem az anyagi jogi rendelkezései nem adnak további magyarázatot az eladó „közvetett részvétele” (új) fogalmának tervezett hatálya vagy az annak bevezetése alapjául szolgáló indokok tekintetében. A Bizottság indokolása csupán a „héabizottság iránymutatásaira” való, közelebbről nem meghatározott utalásra szorítkozik. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy bár a héabizottság 2015. június 4–5‑i iránymutatásai némiképp kidolgozzák azt, hogy e bizottság szerint mi minősül az eladó „közvetett beavatkozásának” (
35
), az említett iránymutatásokat megelőző, 2015. május 5‑i munkadokumentum teljes mértékben nyitva hagyta azt a kérdést, hogy e fogalmat szó szerint vagy kiterjesztően kell‑e értelmezni. Az iránymutatások részletei pedig nem kerültek be az új szövegbe.
96.
A Cseh Köztársaság a Bíróság előtt a Welmory ítéletre (
36
) hivatkozik. Abban a Bíróság kimondta, hogy az ott szóban forgó rendelet preambulumbekezdéseiből kitűnik, hogy „az uniós jogalkotó szándéka az volt, hogy a Bíróság e területre vonatkozó ítélkezési gyakorlatát figyelembe véve egyértelműsítsen bizonyos olyan fogalmakat, amelyek az adóztatandó ügyletek teljesítési helyére vonatkozó kritériumok meghatározásához szükségesek”, és hogy „az említett rendeletet akkor is figyelembe kell venni, ha az alapügy tényállásának idején még nem volt hatályban”. Amint azonban épp megállapítottam, nincs olyan egyenértékű útmutatás, amelyet a jelen ügyben a 2017/2455 irányelv preamulumbekezdéseiből le lehet vezetni, és „a Bíróság e területre vonatkozó ítélkezési gyakorlatát” még ki kell alakítani a jelen eljárásban. (Az általam kifejtettekből egyértelmű lesz, hogy nem gondolom, hogy a módosítások szükségszerűen megoldják a szóban forgó problémát. Szerencsére azonban ezzel kapcsolatban sem a Bíróságnak, sem pedig nekem nem kell véglegesen véleményt mondanunk.)
97.
Ugyanezen gondolatmenetet követve az Egyesült Királyság a Mensing ítéletre (
37
) hivatkozik, amelyben a Bíróság kimondta, hogy „az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi”.
98.
Ezen elv valóban állandó ítélkezési gyakorlat, és az kétségbevonhatatlan. Ha azonban azt a jelen helyzetre alkalmazzuk, megállapítható, hogy a 2017/2455 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének bevezető mondata kifejezetten megállapítja, hogy a 14. cikk (4) bekezdésében szereplő új fogalommeghatározás és a héairányelv 33. cikke fennálló változatának a helyébe lépő, új 33. cikk a) pontja „2021. január 1‑jei hatállyal” alkalmazandó: vagyis azok joghatását az ezen irányelv által bevezetett különböző módosításokhoz képest két évvel el kell halasztani.
99.
A joghatás e megfontolt elhalasztása álláspontom szerint nem egyeztethető össze az indokolásban szereplő azon állítással, amely szerint a javaslat csupán „[egyértelművé teszi] a 33. cikk (1) bekezdését”. Ha a javaslat csak pontosította volna azt, ami mindig is a 33. cikk (1) bekezdésének valódi jogi jelentése volt, nem lenne értelme annak alkalmazását elhalasztani. Logikusan azt a következtetést kell levonni, hogy a kiegészítés valóban módosítás volt, nem pedig az az értelmezés, amelyet a fennálló szövegnek minden esetben tulajdonítani kellene.
100.
Fontos arra is emlékeztetni, hogy a munkadokumentumban bemutatott tanácskozás három évvel a jelen ügyben szóban forgó ügyleteket követően zajlott. (
38
) A jogbiztonság elvét természetesen figyelembe kell venni a héairányelv 33. cikke (1) bekezdésének értelmezése során. (
39
) A 2017/2455 irányelv preambulumbekezdései valóban kifejezetten utalnak ezen elvre, megállapítva azt, hogy az „eladó által vagy megbízásából” kifejezést a héairányelvben kell meghatározni úgy, hogy – pontosan a jogbiztonság érdekében – magában foglalja az utóbbi közvetett részvételét is. Ezzel az elvvel közvetlenül ellentétes az, ha a „közvetlenül vagy közvetve” szavakat beleértjük a héairányelv 33. cikke (1) bekezdésének eredeti szövegébe, holott azok nem szerepelnek abban.
101.
Megállapítom tehát, hogy a 2017/2455 irányelvvel bevezetett módosítások 2021. január 1‑jei hatálybalépéséig a héairányelv 33. cikkének (1) bekezdését szó szerint kell értelmezni. Azt tehát nem a „termékek Közösségen belüli távértékesítése” új meghatározásának fényében kell értelmezni, amely magában foglalja az „olyan termékek értékesítése, amelyeket […] többek között az értékesítő »közvetett« részvételével […] adtak fel vagy fuvaroztak el” kifejezést, vagy mint amelynek már a helyébe lépett a 33. cikk a) pontja, amely erre az új fogalommeghatározásra utal.
Az „eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek” szó szerinti értelmezése
102.
A jelen indítvány 76–78. pontjában már javasoltam meghatározásokat az eladó általi „feladásra”, illetve az eladó általi „fuvarozásra”. Ezeket most hadd egészítsem ki a „megbízásából” gyakorlati meghatározásával. Javaslom, hogy a termékek „eladó megbízásából” történő feladásáról vagy fuvarozásáról legyen szó, ha ténylegesen az eladó, nem pedig a vevő hozza meg az e termékek feladásának vagy fuvarozásának módjára vonatkozó döntéseket.
103.
Az ügyet érdemben kizárólagosan elbíráló bíróságként a nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy – az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban már ismertetett tények és a felek által előtte előadott bármely más elemek alapján – a jelen eljárásban szóban forgó termékek valóban „az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek”‑e. A kérdést előterjesztő bíróságnak a következtetés levonása érdekében szem előtt kell tartania, hogy „a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye” (
40
).
104.
Ezzel összefüggésben a következő (nem kimerítő) elemek tűnnek számomra közvetlenül vagy közvetve relevánsnak: i. az eladó által a honlapján a vevő számára kínált fuvarozási lehetőségek; ii. az eladó és az e fuvarozási lehetőségeket kínáló társaságok közötti (esetleges) kapcsolat mértéke; iii. az, hogy a termékek vásárlására és a fuvarozási szolgáltatások megrendelésére egyetlen vagy külön szerződés vonatkozik‑e; iv. mikor keletkezett az árufizetési kötelezettség; v. mikor és hol szállt át a tulajdonjog és az ahhoz kapcsolódó kockázat; vi. milyen megállapodások voltak érvényben a termékek és az igénybe vett fuvarozási szolgáltatások kifizetését illetően. Végeredményben a nemzeti bíróságnak kell a rendelkezésére álló valamennyi információ alapján eldöntenie, hogy gyakorlatilag a KrakVet (vagy a tulajdonában álló vagy az általa ellenőrzött társaság) hozta‑e a termékek feladására vagy fuvarozására vonatkozó döntéseket, vagy a KrakVet egyéni ügyfelei hozták azokat.
105.
A jelen ügyben nem minden ismert tényállási elem mutat egyazon irányba, és nem tudunk eleget a helyzet releváns elemeiről. (
41
) Hangsúlyozom, hogy csak az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tartalma minősül megállapított tényeknek. A Bíróság elé (akár az írásbeli észrevételekben, akár a tárgyaláson szóban) terjesztett egyéb körülmények olyan elemeknek minősülnek, amelyeket a nemzeti bíróság tovább vizsgálhat, ha akar, és amelyekkel kapcsolatban bizonyítékokat kérhet, amikor a jelen ügy előtte folytatódik.
106.
Egyrészt úgy tűnik, hogy a KrakVet a honlapján egyetlen lehetséges fuvarozó társaságot ajánlott, a potenciális vevők ugyanakkor szabadon köthettek független megállapodásokat. Nem ajánlott fel linkeket a vevőknek a célból, hogy azok számos lehetséges fuvarozó társasággal kapcsolatba léphessenek. (Megjegyzésként hozzáteszem, hogy a KrakVet II (
42
) ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem tisztázza, hogy több különböző fuvarozó társaságot ajánlottak a honlapon, és hogy a vevők külön szerződéseket kötöttek magukra a termékekre és azoknak a fuvarozására vonatkozóan). A KrakVet maga nem ajánlott fel fuvarozási szolgáltatásokat. Másodszor, a KrakVet tulajdonosa és a KBGT tulajdonosa testvérek; (
43
) így szoros családi kapcsolat áll fenn a két társaság között. Harmadszor, úgy tűnik, hogy külön szerződések állhattak fenn a termékek vásárlását és a fuvarozási szolgáltatások megrendelését illetően. Negyedszer, semmilyen ténymegállapításra nem került sor annak pontos meghatározása érdekében, hogy mikor keletkezett az árufizetési kötelezettség. Ötödször, ugyanez vonatkozik arra a kérdésre is, hogy mikor (és hol) szállt át az eladóról a vevőre a termékek feletti tulajdonjog és a termékek megsérüléséhez, illetve a részleges vagy teljes elvesztésükhöz kapcsolódó kockázat. (Megjegyzem, hogy a tárgyaláson a KrakVet előadta, hogy termékeit „gyártelepiként” értékesítette. Így, ha a szállított termékek az út során megsérültek, megsemmisültek, elvesztek vagy ellopták azokat, az ügyfélnek azokat továbbra is ki kellett fizetnie). Hatodszor, úgy tűnik, hogy amikor a termékek fuvarozását a KBGT végezte, a vevők előre fizettek a KrakVetnek mind a termékekért, mind a fuvarozásért, ezen összegeket pedig ezt követően a szóban forgó magyar futárszolgálatok a KBGT tulajdonosának nevén lévő CIB‑bankszámlára utalták át, majd később felosztották a KrakVet és a KBGT között. Míg a 8990 HUF‑ot meg nem haladó vásárlások esetében a KBGT általi fuvarozás 1600 HUF‑ot tett ki, ezen küszöbérték felett a KBGT általi fuvarozás 70 HUF‑ba került (amely összeg olyan alacsonynak tűnik, hogy szinte szimbolikus) olyan formában, hogy a KratVet a megvásárolt termékek árából 1530 HUF árengedményt adott.
107.
Ezen elemek és az elé terjesztett bármely más információk alapján a kérdést előterjesztő bíróságnak azt kell eldöntenie, hogy a termékek feladására vagy fuvarozására vonatkozó döntéseket valójában a KrakVet (vagy a tulajdonában álló vagy az általa ellenőrzött társaság), vagy annak egyéni magyar ügyfelei hozták‑e meg.
108.
Azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre a következő választ adja:
„A héairányelv 33. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az csak azokra a helyzetekre vonatkozik, amikor a termékeket az eladó által vagy megbízásából adják fel vagy fuvarozzák el. Nem alkalmazandó azokra az esetekre, amikor az eladó csak közvetve vesz részt a termékek feladásában vagy fuvarozásában.
Ha az eladó saját kezdeményezésére és választása szerint megteszi a termékek fuvarozásra való előkészítéséhez szükséges legtöbb vagy valamennyi alapvető lépést, intézkedéseket hoz annak érdekében, hogy a termékeket átvegyék, és azok megkezdjék útjukat, átengedi a termékek feletti birtokot és ellenőrzést, akkor az eladó általi »feladásról« van szó.
Ha az eladó maga vagy megbízottja révén fizikailag elvégzi a fuvarozási műveletet, vagy az ő tulajdonában vagy ellenőrzése alatt áll az azt elvégző jogalany, akkor az eladó általi »fuvarozásról« van szó.
A termékeket az eladó »megbízásából« adják fel vagy fuvarozzák el, ha ténylegesen az eladó, nem pedig a vevő hozza meg az e termékek feladásának vagy fuvarozásának módjára vonatkozó döntéseket.”
A visszaélésszerű gyakorlat
109.
Ötödik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság az előtte folyamatban lévő ügy két ténybeli elemét emeli ki: (1) azt, hogy a KBGT a KrakVethez „kapcsolódik” (amellyel véleményem szerint a nemzeti bíróság arra a tényre utal, hogy a két társaság tulajdonosai testvérek), és fuvarozástól független egyéb szolgáltatásokat is nyújt (ha jól értem, feladásra váró termékek csomagolása); azonban (2) a vevő szabadon választhat más lehetőségeket az általa vásárolt áruk fuvarozását illetően. A kérdést előterjesztő bíróságban felmerül a kérdés, hogy e két meghatározott tény releváns‑e annak meghatározása szempontjából, hogy a KrakVet magatartása az uniós héajog szempontjából visszaélésszerű magatartásnak minősül‑e, ami így igazolja a KrakVettel szembeni szigorú pénzügyi szankciók kiszabását.
110.
Abban az esetben, ha a kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jutna, hogy a feladás és/vagy a fuvarozás az eladó, a KrakVet „megbízásából”, nem pedig az egyéni vevő megbízásából történt, akkor valóban meg kell vizsgálnia, hogy a származási tagállamban (Lengyelország), és nem a rendeltetési hely szerinti tagállamban (Magyarország) történő héafizetést nem csupán helytelennek, hanem visszaélésszerűnek is kell‑e tekinteni. Emlékeztetek arra, hogy a Part Service ítéletében (
44
) a Bíróság kimondta, hogy „a nemzeti bíróság feladata a jelen ítéletben foglalt értelmezési ismérvek alapján annak megállapítása, hogy a héa alkalmazása szempontjából az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló ügyletek […] visszaélésszerű magatartásnak tekinthetők‑e”. Így az ötödik kérdés megválaszolása érdekében úgy vélem, hogy szélesebb körben kell vizsgálni a jelen ügy körülményeit.
111.
Amint a következőkben kifejtem, a kulcselem a jelen ügyben az, hogy a KrakVet „kötelező erejű feltételes adómegállapítás” formájában útmutatást kért a hatáskörrel rendelkező lengyel hatóságoktól a tekintetben, hogy a héát a származási tagállamban, vagy a rendeltetési tagállamban kell‑e megfizetni. (
45
) A Bíróság előtti eljárás során senki sem vitatta a KrakVet azon kijelentését, hogy az e kérelemre adott válasz kötelező mind a KrakVetre, mind a lengyel adóhatóságokra nézve. A KrakVetet a hatáskörrel rendelkező lengyel hatóságok arról tájékoztatták, hogy a héát Lengyelországban kell megfizetni, vagyis hogy a héairányelv 32. cikkében szereplő általános szabály, nem pedig az ezen irányelv 33. cikkében előírt eltérés alkalmazandó. Nem vitatott, hogy a KrakVet a releváns időszakban Lengyelországban megfelelően bevallotta és megfizette a héát. A lengyel hatóságok 2014 folyamán ellenőrzést végeztek a KrakVetnél. Ennek során megerősítették azt a választ, amelyet korábban a KrakVetnek adtak.
112.
A KrakVet és Lengyelország a WebMindLicenses (
46
) ítéletre hivatkozva azzal érvel, hogy az adóalany jogosult a nemzeti héamértékek közötti különbségekből adódó előnyre szert tenni. Hangsúlyozzák, hogy az adóalanyok általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és az adóterheik csökkentéséhez, (
47
) és azon üzleti struktúrát, amelyet a tevékenységeik tekintetében a legalkalmasabbnak tartanak. (
48
)
113.
Olaszország azzal érvel, hogy a közösségi jogra senki sem hivatkozhat csalárd módon, (
49
) a Cseh Köztársaság, Írország, Magyarország és a Bizottság pedig azt állítja, hogy a KrakVet kereskedelmi gyakorlata visszaélésnek minősül, mivel ezáltal a tagállamok héamértéke közötti különbségekből adódó előnyre kíván szert tenni, ami torzítja a versenyt. (
50
) Az Egyesült Királyság nem foglalkozott ezzel a kérdéssel.
114.
Emlékeztetek arra, hogy a Halifax ítéletben (
51
) a Bíróság pontosította, hogy „[a]mennyiben az adóalany választhat a kétféle ügylet között, a [héa]irányelv nem írja elő, hogy a magasabb összegű héa befizetésével járó ügyletet válassza”. Épp ellenkezőleg, amint azt a főtanácsnok indítványának 85. pontjában megállapította, „az adóalanyoknak joguk van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani”. (
52
) Ezért „a héarendszerben a visszaélésszerű magatartás megállapításához egyrészt az szükséges, hogy a [héa]irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel. Másrészt az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése” (kiemelés tőlem). E feltételek (a továbbiakban: Halifax‑kritériumok) kumulatívak. (
53
) A Part Service ítéletben (
54
) a Bíróság kimondta, hogy a „visszaélésszerű magatartás megállapítható, ha az adott ügylet vagy ügyletek alapvető célja az adóelőny megszerzése” (kiemelés tőlem). Ezt az ítélkezési gyakorlatot a héabizottság munkadokumentuma is megemlíti.
115.
A jelen ügyben egyértelmű, hogy a fő ügylet az állateledel értékesítése. Ez a KrakVet üzleti tevékenysége, és a KrakVet ügyfelei az állateledel vételében érdekeltek. E fő ügylethez képest másodlagos (vagy járulékos) azon szükségszerű fuvarozási szolgáltatások igénybevétele, hogy az állateledelt a KrakVet lengyelországi raktárából az ügyfél magyarországi szállítási címére fuvarozzák. A jelen körülmények tehát nem tűnnek egy teljesen mesterséges ügylet olyan típusának, amely szerint valamely vállalkozás kizárólag a célból szervezi üzleti tevékenységét, hogy a minimálisra csökkentse adókötelezettségét – ez a héával való visszaélés klasszikus esete.
116.
Mindazonáltal az is egyértelmű, hogy a KrakVet számára a Lengyelországban (8%) és a Magyarországon (27%) alkalmazott héamérték közötti különbségből jelentős pénzügyi előny származik. Attól a kérdéstől függetlenül is ez a helyzet, hogy az előny a nyereség növekedéséből vagy abból származó megnövekedett piaci részesedésből áll, hogy a végső fogyasztónak alacsonyabb árakat tud kínálni.
117.
Az alábbiakban abból a feltevésből indulok ki, hogy amikor ez az ügy visszakerül a kérdést előterjesztő bírósághoz, e bíróság végül azt fogja megállapítani, hogy a szóban forgó ügyletek a héairányelv 33. cikkének, nem pedig annak 32. cikkének a hatálya alá tartoznak.
118.
Ebben az esetben a héát Magyarországon kellett volna megfizetni ezen ügyletek után, amelyek értéke nagymértékben meghaladta a 34. cikkben említett mennyiségi határértéket. Az adóalany (KrakVet) és tulajdonképpen a lengyel adóhatóságok a kötelező erejű feltételes adómegállapításban tévesen alkalmazták a jogot.
119.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első és második kérdés arra irányul, hogy a rendeltetési hely szerinti tagállamot köti‑e a származási tagállam által tett héamegállapítás. Úgy tűnik számomra, hogy ilyen megállapítás során a származási tagállam szükségszerűen – talán hallgatólagosan – időközben megvizsgálhatta, hogy a javasolt ügyletek visszaélésszerű gyakorlatnak minősülnek‑e, és arra a következtetésre juthatott, hogy nem, hanem azok jogszerűen a héairányelv 32. cikkének hatálya alá tartoznak. Mivel ezen indítvány az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik és ötödik kérdés vizsgálatára korlátozódik, nyitva hagyom az első és második kérdésre adandó választ. A következőkben abból indulok ki, hogy a rendeltetési hely szerinti tagállam szabadon megfontolhatja, hogy a szóban forgó magatartást a Halifax‑kritériumok értelmében vett, joggal való visszaélésként szankcionálja‑e.
120.
Előzetesen megjegyzem, hogy a héacsalás elleni küzdelemről szóló rendelet nem tartalmaz olyan rendelkezéseket, amelyek az eladó kérelmére adott kötelező erejű feltételes adómegállapításra vonatkoznak. Nem foglalkozik továbbá azzal sem, hogy valamely tagállam adóhatóságainak hogyan kell figyelembe venniük az ilyen adómegállapításokat, amelyeknek egy másik tagállam adóhatóságai kötelező erőt tulajdonítanak, vagy az ezen adóhatóságok által végzett ellenőrzések eredményét.
121.
E rendelet azonban többször hangsúlyozza a tagállamok adóhatóságai közötti együttműködés fontosságát. A héára vonatkozó jogi szabályozás helyes alkalmazására és a csalás elkerülésére tekintettel alapvetőnek ítélt ezen együttműködés megnyilvánul többek között a (7) és (13) preambulumbekezdésben, valamint az 1. cikk (1) bekezdésében (amely meghatározza az együttműködés általános hatályát), a 7. cikk (3) bekezdésében (amely lehetővé teszi a rendeltetési hely szerinti tagállam számára, hogy „közigazgatási vizsgálat” iránti megkereséssel forduljon a származási tagállamhoz), a 13. cikk (1) bekezdésében (amely arra kötelezi a származási tagállamot, hogy előzetes megkeresés nélkül információt továbbítson), valamint a 29. és 30. cikkben említett, közös ellenőrzésre vonatkozó rendelkezésekben. A héacsalás elleni küzdelemről szóló rendelet tehát tekinthető az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében foglalt, lojális együttműködésre vonatkozó kötelezettség gyakorlatba való átültetésének, amely együttműködés során „a tagállamok […] kölcsönösen tiszteletben tartják és segítik egymást a Szerződésekből eredő feladatok végrehajtásában”. (
55
)
122.
Úgy tűnik számomra, hogy közvetlenül ellentétes lenne ezzel az elvvel az, ha egy másik tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságai a fizetendő héa tekintetében engedélyezett bármely korrekciók és az esedékes kamatok alkalmazásán túl (a Halifax‑kritériumok értelmében vett) joggal való visszaélésként is szankcionálhatnák azt a magatartást, amelyet egy jogilag kötelező adómegállapításban jogszerűnek tartottak azon tagállambeli kollégái, amelyben az adóalanyt héanyilvántartásba vették.
123.
Komoly kétségeim vannak az ilyen eredménynek a bizalomvédelem elvével való összeegyeztethetőségét illetően is.
124.
A Bíróság a Kreuzmayr ítéletben (
56
) kimondta, hogy a bizalomvédelem elvére való hivatkozás joga „minden olyan jogalanyt megillet, akiben valamely közigazgatási hatóság megalapozott várakozásokat keltett a részére tett pontos ígéretek folytán”. Véleményem szerint épp ilyen pontos ígéretnek minősül a „kötelező erejű feltételes adómegállapítás”, amely mellesleg mind az adóalanyt, mind a hatáskörrel rendelkező hatóságokat jogilag kötötte.
125.
Rögtön hangsúlyozom, hogy a KrakVet nem alapozhatott jogos bizalmat arra, hogy a lengyel héahatóságoknak a kérelmére kiadott kötelező erejű feltételes adómegállapítása egy vitathatatlan és helyes, valódi jogi álláspontot képvisel. Mindig is fennállt annak az eshetősége, hogy valamely másik tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságai más álláspontot fogadnak el, és hogy – amint a jelen ügyben pontosan történt – az üggyel a nemzeti bíróságokhoz fordulnak, valamint hogy e Bíróságot felkérik arra, hogy hozzon irányadó határozatot.
126.
Ugyanakkor úgy tűnik számomra, hogy a KrakVetnek jogában állt abból kiindulni, hogy ha ezt követően üzleti tevékenységét szigorúan az említett hatóságok elé terjesztett kérelmében foglalt javaslatának megfelelően végzi, akkor nem fenyegeti a joggal való visszaélés miatti súlyos szankciók kockázata abban az esetben, ha e jogilag kötelező válaszról végül bebizonyosodik, hogy téves jogalkalmazáson alapul.
127.
„A joggal való visszaélés” nem jelentéktelen. Ha bebizonyosodik, helyesen von maga után súlyos szankciókat. Nem szabad leértékelni és eltorzítani olyan helyzetre való kiterjesztése révén, amelyben az adóalany a tervezett cselekményeinek héa szempontjából való helyes minősítését illetően gondosan kért útmutatást azon tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságától, amelyben héaalanyként nyilvántartásba vették, nem pedig egy kereskedelmi magántanácsadótól.
128.
Abban az esetben, ha a Bíróság ezen elvi kérdéssel kapcsolatban nem értene velem egyet, a következő két kiegészítő megjegyzést teszem.
129.
Először is úgy vélem, hogy – legalább – a rendeltetési hely szerinti tagállam (Magyarország) hatáskörrel rendelkező hatóságai kötelesek részletes indokolást adni a KrakVetnek arra vonatkozóan, hogy a KrakVet lengyel héahatóságokhoz benyújtott, kötelező erejű feltételes adómegállapítás iránti kérelmére adott válasz ellenére miért tekintették úgy, hogy az általa e válasz alapján tanúsított magatartás joggal való visszaélésnek minősül. (
57
)
130.
Másodszor, emlékeztetek arra, hogy a Bíróság a Farkas (
58
) ítéletben kimondta, hogy „[a héa]szabályozásban bevezetett rendszerben előírt feltételek teljesítésének elmulasztása esetén alkalmazandó szankciókra vonatkozó uniós jogszabályok összehangolásának hiányában a tagállamok hatáskörébe tartozik a számukra megfelelőnek tűnő szankciók megválasztása. E hatáskörüket azonban az uniós jog és e jog általános elveinek tiszteletben tartásával, ennélfogva az arányosság elvére figyelemmel kell gyakorolniuk”. Ebből következik, hogy az a tény, hogy a KrakVet a lengyel héahatóságoknak a kötelező erejű feltételes adómegállapítás iránti kérelmére adott válaszára hivatkozva járt el, tényező lehet annak meghatározása során, hogy a magyar adóhatóságoknak kell‑e szankciót kiszabniuk a KrakVettel szemben, és amennyiben igen, mi annak a megfelelő mértéke.
131.
Következésképpen azt javasolom a Bíróságnak, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett ötödik kérdést a következőképpen válaszolja meg:
Amennyiben az adóalany a tervezett cselekményeinek héa szempontjából való pontos jogi minősítését illetően útmutatást kér (részletesen bemutatva a tervezett intézkedéseket) azon tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságaitól, amelyben héaalanyként nyilvántartásba vették, és olyan választ kap, amely rá nézve és ezen adóhatóságokra nézve kötelező, majd tevékenységét szigorúan az e hatóságokhoz benyújtott kérelmében foglalt javaslatnak megfelelően végzi (amit a nemzeti bíróságnak kell vizsgálnia), az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében foglalt lojális együttműködés elvével és a bizalomvédelem elvével ellentétes az, hogy valamely másik tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságai ezen adóalany intézkedéseit a C‑255/02. sz. Halifax ügyben hozott ítéletben megállapított kritériumok alapján joggal való visszaélésnek minősítik, és hogy e magatartást ennek megfelelően szankcionálják.
Következtetés
132.
A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett első, második és harmadik kérdésre a Bíróság által adott válaszok sérelme nélkül azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik és ötödik kérdésre a következő választ adja:
A negyedik kérdés:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 33. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az csak azokra a helyzetekre vonatkozik, amikor a termékeket az eladó által vagy megbízásából adják fel vagy fuvarozzák el. Nem alkalmazandó azokra az esetekre, amikor az eladó csak közvetve vesz részt a termékek feladásában vagy fuvarozásában.
Ha az eladó saját kezdeményezésére és választása szerint megteszi a termékek fuvarozásra való előkészítéséhez szükséges legtöbb vagy valamennyi alapvető lépést, intézkedéseket hoz annak érdekében, hogy a termékeket átvegyék, és azok megkezdjék útjukat, átengedi a termékek feletti birtokot és ellenőrzést, akkor az eladó általi „feladásról” van szó.
Ha az eladó maga vagy megbízottja révén fizikailag elvégzi a fuvarozási műveletet, vagy az ő tulajdonában vagy ellenőrzése alatt áll az azt elvégző jogalany, akkor az eladó általi „fuvarozásról” van szó.
A termékeket az eladó „megbízásából” adják fel vagy fuvarozzák el, ha ténylegesen az eladó, nem pedig a vevő hozza meg az e termékek feladásának vagy fuvarozásának módjára vonatkozó döntéseket.
Az ötödik kérdés:
Amennyiben az adóalany a tervezett cselekményeinek hozzáadottérték‑adó (héa) szempontjából való pontos jogi minősítését illetően útmutatást kér (részletesen bemutatva a tervezett intézkedéseket) azon tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságaitól, amelyben héaalanyként nyilvántartásba vették, és olyan választ kap, amely rá nézve és ezen adóhatóságokra nézve kötelező, majd tevékenységét szigorúan az e hatóságokhoz benyújtott kérelmében foglalt javaslatnak megfelelően végzi (amit a nemzeti bíróságnak kell vizsgálnia), az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében foglalt lojális együttműködés elvével és a bizalomvédelem elvével ellentétes az, hogy valamely másik tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságai ezen adóalany intézkedéseit a C‑255/02. sz. Halifax ügyben hozott ítéletben megállapított kritériumok alapján joggal való visszaélésnek minősítik, és hogy e magatartást ennek megfelelően szankcionálják.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.). A tényállás idején ezen irányelvet már módosította a 2006. december 19‑i 2006/138/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 384., 92. o.); 2007. december 20‑i 2007/75/EK tanácsi irányelv (HL 2007. L 346., 13. o.); 2008. február 12‑i 2008/8/EK tanácsi irányelv (HL 2008. L 44., 11. o.); 2008. december 16‑i 2008/117/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 14., 7. o.); 2009. május 5‑i 2009/47/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 116., 18. o.; helyesbítés: HL 2012. L 249., 15. o.); 2009. június 25‑i 2009/69/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 175., 12. o.); 2009. december 22‑i 2009/162/EU tanácsi irányelv (HL 2010. L 10., 14. o.); 2010. március 16‑i 2010/23/EU tanácsi irányelv (HL 2010. L 72., 1. o.), 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelv (HL 2010. L 189., 1. o.); 2010. december 7‑i 2010/88/EU tanácsi irányelv (HL 2010. L 326., 1. o.). A szöveg konszolidált változata 02006L0112–20130101 CELEX‑dokumentumként elérhető az EUR‑Lexen.
(
3
)	A hozzáadottérték‑adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről szóló, 2010. október 7‑i tanácsi rendelet (HL 2010 L 268, 1. o.).
(
4
)	A „Közösségen belüli” (nem pedig például „Unión belüli” vagy az „EU‑n” belüli) kifejezést fenntartották az uniós héaszabályozásban. Lásd: van Doesum, A; van Kesteren, H., van Norden, G‑J., Fundamentals of EU VAT Law, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2016, 436. o.
(
5
)	A „távértékesítést” a héaszabályok összefüggésében először a 2006/112/EK irányelvnek és a 2009/132/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtásra és a termékek távértékesítésére vonatkozó bizonyos hozzáadottértékadó‑kötelezettségek tekintetében történő módosításáról szóló, 2017. december 5‑i (EU) 2017/2455 tanácsi irányelv (HL 2017. L 348., 7. o.; helyesbítések: HL 2018. L 125., 15. o.; HL 2018. L 225., 1. o.; HL 2019. L 245., 9. o.) határozta meg. Lásd továbbá az alábbi 44. és azt követő pontokat.
(
6
)	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15‑i tanácsi végrehajtási rendelet (HL 2011. L 77., 1. o.). E rendeletet a tényállás idején még nem módosították.
(
7
)	Taxud.c.1 (2015) 2158321. dokumentum.
(
8
)	2006. február 21‑iHalifax ítélet (C‑255/02, EU:C:2006:121, 61. és azt követő pontok).
(
9
)	2008. február 21‑iPart Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108, 31. és 45. pont).
(
10
)	A hozzáadottérték‑adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról, tekintettel a fiskális határok megszüntetésére [helyesen: A fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték‑adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról] szóló, 1991. december 16‑i tanácsi irányelv (HL 1991. L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.). Lásd továbbá az alábbi 89. pontot.
(
11
)	A Tanács valamely ülésének jegyzőkönyvében rögzített ilyen közös nyilatkozat jogi értékét illetően lásd az alábbi 89. pontot.
(
12
)	C – taxud.c.1(2015)4820441 – 876. dokumentum.
(
13
)	Amint maga a héabizottság A héabizottság 2019. december 12‑ig tartott ülésein készült iránymutatások kiadványának elején kifejti, „[m]ivel a héabizottság csupán egy tanácsadó bizottság, és nem rendelkezik jogalkotási jogkörrel, nem hozhat jogilag kötelező erejű határozatokat. Útmutatást adhat az irányelv alkalmazásával kapcsolatban, ami azonban semmiképpen sem köti az Európai Bizottságot vagy a tagállamokat. A teljes szöveg a következő internetes címen érhető el: ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines‑vat‑committee‑meetings_en.pdf. Lásd továbbá az alábbi 91. pontot.
(
14
)	Ebben az összefüggésben a „szinte egyhangúlag” kifejezést a lehetséges 28 tagállamból 24–27 tagállam közötti megállapodás leírására alkalmazzák. Lásd: „A héabizottság 2019. december 12‑ig tartott ülésein készült iránymutatások”.
(
15
)	A 2006/112/EK irányelvnek és a 2009/132/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtásra és a termékek távértékesítésére vonatkozó bizonyos hozzáadottértékadó‑kötelezettségek tekintetében történő módosításáról szóló tanácsi irányelvre vonatkozó javaslat (COM(2016) 757 final).
(
16
)	Az alapügy tényállásának idején alkalmazandó változatában.
(
17
)	Az alapügy tényállásának idején alkalmazandó változatában.
(
18
)	Ezen összegek hozzávetőleg 645,35 eurónak, illetve 1613,37 eurónak felelnek meg.
(
19
)	A HUF euróra való átváltásához az Európai Központi Bank 2012. évi átlagos átváltási árfolyamát használtam.
(
20
)	Úgy tűnik, hogy a magyar adóhatóságok a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Informatikai Ellenőrzési Főosztály segítségével a honlapon e változatra vonatkozó archív információkat kerestek az interneten, azonban e keresés eredményét nem közölték a Bírósággal.
(
21
)	Lásd a fenti 14. pontot.
(
22
)	A HUF euróra való ezen átváltásaihoz az Európai Központi Bank 2016. augusztus 16‑i átlagos átváltási árfolyamát használtam.
(
23
)	Kissé sajnálkozva megjegyzem, hogy a 2017/2455 irányelv 2. cikkében bevezetett módosítások nem foglalkoznak ezzel a kérdéssel.
(
24
)	Mindig egyszerűbb más megfogalmazását bírálni, mint magunk sikeresen elvégezni a feladatot. Ideális esetben valószínűleg törölni kellene a 33. cikk (1) bekezdésében szereplő „által vagy” szavakat, hogy a szabály és a kivétel közötti különbség kristálytiszta legyen.
(
25
)	Lásd továbbá: 2016. december 8‑iA és B ítélet (C‑453/15, EU:C:2016:933, 25. pont); 2017. június 29‑iL. Č. ítélet (C‑288/16, EU:C:2017:502, 19. pont); 2018. november 8‑iCartrans Spedition ítélet (C‑495/17, EU:C:2018:887, 34. pont). Meg kell jegyezni, hogy mindhárom ügy a héairányelv 146. cikkének (1) bekezdésében szereplő kivételre és a szolgáltatásnyújtásra vonatkozott.
(
26
)	A raktárból rendelt termékek vevőhöz való szállításának valódi költsége véleményem szerint jelentősen meghaladhatta az azon vevőknek kiszámlázott összegeket, akik a KBGT‑t választották fuvarozóként (lásd a fenti 61. pontot). Végül is a KBGT saját költségeihez hozzáadódtak a magyar futárszolgálatok azon költségei is, amelyek az út magyarországi, nem pedig lengyelországi szakaszát érintették. Az ügylet gazdasági szempontjának pontos meghatározásával e Bíróságnak – szerencsére – nem kell foglalkoznia. Elegendő megállapítani, hogy a héamértékek közötti különbségnek (Lengyelországban 8%, Magyarországon 27%) jelentős szerepet kellett játszania a KrakVet és/vagy a KBGT tevékenységének jövedelmezőségében. Ez önmagában az ügyletet nem teszi sem csalárddá, sem jogellenessé.
(
27
)	2015. december 17‑iWebMindLicenses ítélet (C‑419/14, EU:C:2015:832, 41. és 44. pont); 2007. március 29‑iAktiebolaget NN ítélet (C‑111/05, EU:C:2007:195, 43. pont).
(
28
)	2013. december 19‑iBDV Hungary Trading ítélet (C‑563/12, EU:C:2013:854, 29. pont); 2017. július 6‑iGlencore Agriculture Hungary ítélet (C‑254/16, EU:C:2017:522, 36. pont).
(
29
)	2013. június 20‑iNewey ítélet (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42. pont); 2018. november 22‑iMEO Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet (C‑295/17, EU:C:2018:942, 43–45. pont).
(
30
)	Lásd a fenti 37. pontot.
(
31
)	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
(
32
)	„(1) Eltérve a 8. cikk (1) bekezdésének a) pontjától és (2) bekezdésétől, a nem a feladás vagy szállítás érkezési helye szerinti tagállamból, a szállító vagy annak nevében eljáró személy által feladott vagy szállított termék értékesítési helyének azon helyet kell tekinteni, ahol a termékek a vásárlónak való feladás vagy szállítás befejeztével vannak, amennyiben a következő feltételek teljesülnek: – a termékértékesítést olyan adóalany javára valósítják meg, aki jogosult a 28a. cikk (1) bekezdése a) pontjának második albekezdésében meghatározott eltérés alkalmazására olyan nem adóalany jogi személy javára, aki ugyanezen eltérési lehetőség alkalmazására jogosult, vagy bármely más nem adóalany javára […]”. A héairányelv 32. cikke lényegében megfelel a hatodik héairányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának.
(
33
)	1991. február 26‑i ítélet (C‑292/89, EU:C:1991:80, 18. pont).
(
34
)
(
35
)	Lásd a fenti 42–44. pontot.
(
36
)	2014. október 16‑i ítélet (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 45. és 46. pont).
(
37
)	2018. november 29‑i ítélet (C‑264/17, EU:C:2018:968, 24. pont).
(
38
)	Lásd a fenti 91. pontot.
(
39
)	2013. december 19‑iBVD Hungary Trading ítélet (C‑563/12, EU:C:2013:854, 29. pont).
(
40
)	2013. június 20‑iNewey ítélet (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42. pont).
(
41
)	Lásd a fenti 58–62. pontot.
(
42
)	A Curtea de Apel București (bukaresti ítélőtábla, Románia) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett, függőben lévő C‑108/19. sz., KrakVet ügy (KrakVet II).
(
43
)	E tekintetben megjegyzem, hogy a 2006/112 irányelv 80. cikkének (1) bekezdése lehetővé teszi a szoros családi kapcsolatok figyelembevételét annak biztosítása érdekében, hogy „az adóalap a szabadpiaci forgalmi érték legyen”.
(
44
)	2008. február 21‑iPart Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108, 63. pont).
(
45
)	Lásd a fenti 63. és 65. pontot.
(
46
)	2015. december 17‑i ítélet (C‑419/14, EU:C:2015:832, 27. és 40. pont).
(
47
)	2010. december 22‑iRBS Deutschland Holdings ítélet (C‑277/09, EU:C:2010:810, 53. pont). Lásd még: Bobek főtanácsnok SEB bankas ügyre vonatkozó indítványa (C‑532/16, EU:C:2017:1019), amelyben a kollégám azt javasolja, hogy a hatáskörrel rendelkező hatóság minden egyes esetben keresse a megfelelő egyensúlyt az egységes jogalkalmazás szükségessége, és az adott ügy konkrét körülményei között, amelyek az adóalany részéről jogos elvárásoknak adhattak alapot (az indítványának 83. és 84. pontja).
(
48
)	2010. december 22‑iRBS Deutschland Holdings ítélet (C‑277/09, EU:C:2010:810, 53. pont); Bobek főtanácsnok SEB bankas ügyre vonatkozó indítványa, C‑532/16, EU:C:2017:1019, 83. pont.
(
49
)	1998. május 12‑iKefalas és társai ítélet (C‑367/96, EU:C:1998:222, 20. pont); 2000. március 23‑iDiamantis ítélet (C‑373/97, EU:C:2000:150, 33. pont); 2005. március 3‑iFini H ítélet (C‑32/03, EU:C:2005:128, 32. pont).
(
50
)	2006. február 21‑iHalifax és társai ítélet (C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. pont); 2015. december 17‑iWebMindLicenses ítélet (C‑419/14, EU:C:2015:832, 35. és 36. pont); 2017. november 22‑iCussens ítélet (C‑251/16, EU:C:2017:881, 27. pont).
(
51
)	2006. február 21‑iHalifax és társai ítélet (C‑255/02, EU:C:2006:121, 73–75. pont).
(
52
)	Poiares Maduro főtanácsnok Halifax és társai ügyre vonatkozó indítványa (C‑255/02, C‑419/02 és C‑223/03, EU:C:2005:200).
(
53
)	E kritériumok számos jogirodalmi vita tárgyát képezték. Lásd: Vanistendael, F., „Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law?”, EC Tax Review, 15. köt., 2006, G kiadás, 192–195. o.; Pistone, P., „Abuse of Law in the Context of Indirect Taxation: From (before) Emsland‑stärke 1 to Halifax (and beyond)”, Prohibition of abuse in Law: A new German principle of EU Law?, 1. kiadás, 2011, Hart Publishing, Studies of the Oxford Institute of European and Comparative Studies, Oxford; De la Feria, R., „Giving themselves extra VAT? The ECJ ruling in Halifax”, British Tax Review, 2. kiadás, 2006, 119–123. o.; De la Feria, R., „Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax”, Common Market Law Review, 45. köt., 2008, 2. kiadás, 395–441. o.
(
54
)	2008. február 21‑i ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108, 45. pont).
(
55
)	2015. december 17‑iWebMindLicenses ítélet (C‑419/14, EU:C:2015:832, 41. pont).
(
56
)	2018. február 21‑i ítélet (C‑628/16, EU:C:2018:84, 46. pont).
(
57
)	Lásd többek között: 2017. november 9‑iLS Customs Services ítélet (C‑46/16, EU:C:2017:839), amelyben a Bíróság kimondta, hogy „különös jelentősége van a nemzeti hatóságok által elfogadott határozatok indokolására vonatkozó kötelezettségnek, mivel így a határozatok címzettjének lehetősége van jogai lehető legjobb feltételek mellett történő védelmére, és az ügy teljes ismeretében annak eldöntésére, hogy hasznos‑e megtámadni ezeket a határozatokat. Emellett e kötelezettség ahhoz is szükséges, hogy a bíróságok számára lehetővé tegye az említett határozatok jogszerűségére vonatkozó felülvizsgálat gyakorlását” (40. pont).
(
58
)	2017. április 26‑i ítélet (C‑564/15, EU:C:2017:302, 59. pont).