62016CJ0115_RES
Spojené věci C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16
N Luxembourg 1 a další
v.
Skatteministeriet
[žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané Østre Landsret a Vestre Landsret (odvolací soud pro východní a západní oblast, Dánsko)]
Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 26. února 2019
„Řízení o předběžné otázce – Sbližování právních předpisů – Společný systém zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států – Směrnice 2003/49/ES – Skutečný vlastník úroků a licenčních poplatků – Článek 5 – Zneužití práva – Společnost usazená v jednom členském státě, která vyplácí úroky přidružené společnosti usazené v jiném členském státě, jež jsou zcela či téměř zcela následně převedeny mimo území Evropské unie – Dceřiná společnost podléhající povinnosti srazit daň z úroků u zdroje“
Sbližování právních předpisů – Společný systém zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států – Směrnice 2003/49 – Pojem „vlastník úroků“ – Kritérium – Subjekt se sídlem v Evropské unii, který je skutečným vlastníkem těchto úroků
(Směrnice Rady 2003/49, čl. 1 odst. 1 a 4)
(viz body 88, 89)
Sbližování právních předpisů – Společný systém zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států – Směrnice 2003/49 – Nárok na osvobození od veškerých daní z úroků a licenčních poplatků – Podmínka a omezení – Skutečný vlastník úroků a licenčních poplatků – Zneužívající výkon práva vyplývajícího z unijního ustanovení – Daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem – Umělé konstrukce – Konduitní společnost – Obecná zásada zákazu takového zneužívajícího výkonu – Povinnost odepřít nárok na osvobození od daně v případě podvodu nebo zneužití – Neexistence ustanovení vnitrostátního práva či daňové dohody, jež by měla za cíl zamezit zneužívání práva a jež by takové odepření stanovila – Neexistence vlivu
(Směrnice Rady 2003/49, čl. 1 odst. 1)
(viz body 96–98, 102, 107, 110, 111, 119, 120, 122, výrok 2)
Právo Evropské unie – Zneužívající výkon práva vyplývajícího z unijního ustanovení – Transakce představující zneužívající praktiky – Znaky, které je třeba vzít v úvahu – Daňová ustanovení – Přímé daně – Směrnice 2003/49 – Důkazy prokazující zneužívající praktiku – Kritéria – Objektivní a subjektivní znaky – Pojem – Indicie potvrzující, že došlo ke zneužití práva – Zahrnutí – Podmínka – Objektivní a shodující se indicie – Dvoustranná dohoda uzavřená mezi členským státem a třetím státem – Neexistence vlivu pro konstatování zneužití práva
(Směrnice Rady 2003/49)
(viz body 124, 125, 127, 135, 139, výrok 3)
Sbližování právních předpisů – Společný systém zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států – Směrnice 2003/49 – Postavení skutečného vlastníka úroku nebo licenčního poplatku – Odmítnutí uznat takové postavení entitě nebo instituci v případě, že se tato entita dopustila zneužití práva – Důkazní břemeno – Požadavek identifikace reálného skutečného vlastníka – Neexistence
(Směrnice Rady 2003/49)
(viz bod 146, výrok 4)
Sbližování právních předpisů – Společný systém zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států – Směrnice 2003/49 – Osvobození od veškerých daní z úroků a licenčních poplatků – Společnost členského státu – Pojem – Komanditní společnost na akcie, jíž bylo přiznáno postavení společnosti investující do rizikového kapitálu podle lucemburského práva – Vyloučení – Podmínka – Vyplacené úroky, které jsou v Lucembursku osvobozeny od daně z příjmu korporací – Ověření příslušející vnitrostátnímu soudu
[Směrnice Rady 2003/49, čl. 3 písm. a)]
(viz bod 154, výrok 5)
Sbližování právních předpisů – Společný systém zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států – Směrnice 2003/49 – Osvobození od veškerých daní z úroků a licenčních poplatků – Nemožnost uplatnit osvobození od daně v případě zneužití práva – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví zdanění úroků – Přípustnost – Možnost dovolávat se svobod zakotvených ve Smlouvě – Vyloučení
(Smlouva o FEU; směrnice Rady 2003/49, článek 5)
(viz bod 180, výrok 6)
Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví zdanění srážkou u zdroje, pokud jde od úroky vyplácené společností-rezidentem společnosti-nerezidentovi – Neexistence povinnosti provádět takovou srážku u zdroje v případě, že jsou úroky vypláceny společnosti-rezidentovi – Přípustnost – Neexistence povinnosti zaplatit zálohu po dobu výrazně delší, než je doba pro provedení srážky u zdroje – Výhoda týkající se hotovostních toků poskytnutá daňovým poplatníkům-rezidentům ve srovnání s daňovými poplatníky-nerezidenty – Nepřípustnost
(Článek 63 SFEU)
(viz body 167, 180, výrok 6)
Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví zdanění srážkou u zdroje, pokud jde od úroky vyplácené společností-rezidentem společnosti-nerezidentovi – Povinnost zaplatit úroky z prodlení v případě opožděné platby srážkové daně – Vyšší sazba úroků, než je sazba, která se uplatní v případě opožděné platby daně postihující úroky vyplacené mezi společnostmi-rezidenty – Nepřípustnost
(Článek 63 SFEU)
(viz body 172, 180, výrok 6)
Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví zdanění srážkou u zdroje, pokud jde od úroky vyplácené společností-rezidentem společnosti-nerezidentovi – Vyloučení nerezidentů z možnosti uplatnit právo na odpočet provozních nákladů v podobě nákladů na úroky – Nepřípustnost
(Článek 63 SFEU)
(viz body 179, 180, výrok 6)
Shrnutí
V rozsudcích N Luxembourg 1 a další (spojené věci C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16) a T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16), které byly vydány dne 26. února 2019, se Soudní dvůr v podstatě vyjádřil k výkladu obecné zásady unijního práva, podle níž se právní subjekty nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem, jakož i k pojmu „vlastník“ úroků nebo licenčních poplatků ve smyslu směrnice 2003/49 (
1
) a dividend ve smyslu směrnice 90/435 (
2
) ve znění směrnice 2003/123 (
3
).
V těchto věcech byl Soudní dvůr vyzván k tomu, aby přezkoumal dosah zákazu zneužití práva ohledně osvobození od daně stanoveného těmito dvěma směrnicemi v oblasti srážkové daně, pokud jde o přeshraniční platby dividend nebo úroků mezi propojenými společnostmi usazenými v různých členských státech. V tomto ohledu je třeba uvést, že aby subjekt, kterému jsou vypláceny dividendy nebo úroky, mohl mít prospěch z režimu osvobození od daně, musí splňovat určité podmínky, včetně postavení „vlastníka“ uvedených plateb. Ve sporech v původních řízeních však vyvstala otázka, jak zacházet s platbami uskutečněnými v rámci skupin společností, pokud vyplácející společnost vyplácí určité dividendy nebo úroky jedné nebo více společnostem, které formálně splňují podmínky vyžadované relevantními směrnicemi, ale tyto společnosti samy převádějí veškeré nebo téměř veškeré vyplacené částky skutečnému vlastníkovi, na kterého se nevztahuje režim osvobození, jelikož je usazen mimo území Unie.
V době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení Dánsko nepřijalo konkrétní prováděcí ustanovení směřující k boji proti zneužívání práva, ale pouze ustanovení provádějící právní úpravu týkající se osvobození od daně stanovenou dotčenými směrnicemi. Tato vnitrostátní pravidla tak stanovila, že srážková daň nesmí být uplatňována v oblasti přeshraničních plateb mezi společnostmi, které splňují podmínky stanovené uvedenými směrnicemi. Ve věcech v původním řízení však orgány dánské daňové správy odmítly použít toto osvobození od daně z dividend nebo úroků. Tvrdily, že společnosti usazené v jiném členském státě, než je Dánsko, které obdržely úroky nebo dividendy pocházející z dánských společností, nejsou ve skutečnosti skutečnými vlastníky uvedených plateb. Uvedené orgány daňové správy proto dánským vyplácejícím společnostem uložily povinnost provést srážku daně u zdroje. Soudní spory, k nimž tato zdanění vedla, vyvolaly různé otázky týkající se pojmu „skutečný vlastník“, nezbytnosti právního základu pro odmítnutí nároku na osvobození od daně na základě zneužití práva, a pokud takový právní základ existuje, znaků zakládajících případné zneužití práva a forem souvisejících důkazů.
Pokud jde o pojem „vlastník“, který je použit konkrétně ve směrnici 2003/49, Soudní dvůr s poukazem nejen na cíl této směrnice, ale rovněž na komentář ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daně z příjmů a z majetku rozhodl, že tento pojem se nevztahuje na vlastníka, který by byl vymezen formálně, ale na entitu, která má hospodářský prospěch z obdržených úroků, a tudíž může svobodně určit, jak budou využity. I když směrnice 90/435 formálně neodkazuje na pojem „vlastník“, Soudní dvůr rozhodl, že osvobození od srážkové daně stanovené touto směrnicí je rovněž vyhrazeno skutečným příjemcům dividend usazeným v členském státě Unie.
Pokud jde dále o otázku, za jakých podmínek by mohl být nárok na dotčená osvobození od daně zamítnut na základě konstatování, že došlo ke zneužití práva, Soudní dvůr připomněl, že v unijním právu existuje obecná právní zásada, již musí právní subjekty dodržovat a podle níž se tyto subjekty nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem. Členský stát tedy musí odepřít použití takových ustanovení, jsou-li uplatňována nikoli za účelem dosažení cílů těchto ustanovení, nýbrž za účelem získání výhody, kterou skýtá unijní právo, přestože jsou podmínky pro její přiznání splněny pouze formálně a použití uvedených ustanovení by bylo v rozporu s jejich cíli.
Soudní dvůr konstatoval, že dotčené transakce, o nichž orgány dánské daňové správy tvrdí, že jsou zneužitím práva, a tudíž mohou být neslučitelné s cílem sledovaným dotčenými směrnicemi, spadají do oblasti působnosti unijního práva, a upřesnil, že povolit finanční konstrukce, jejichž jediným nebo hlavním účelem je využití daňových výhod vyplývajících z použití směrnice 2003/49 nebo směrnice 90/435, není v souladu s takovými cíli. Použití této obecné zásady nebrání právo využívat výhod daňové soutěže mezi členskými státy z důvodu chybějící harmonizace daní z příjmů. Hledání nejvýhodnějšího daňového režimu zajisté samo o sobě nezakládá obecnou domněnku podvodu nebo zneužití. Právo nebo výhoda vyplývající z unijního práva však nesmí být přiznána, je-li dotčená operace z ekonomického hlediska čistě umělá a má-li za cíl vyhnout se uplatnění právních předpisů dotyčného členského státu. V tomto ohledu přísluší vnitrostátním orgánům a soudům, aby odmítly přiznat nároky stanovené dotčenými směrnicemi, které jsou uplatňovány podvodně nebo zneužívajícím způsobem, přičemž neexistence ustanovení vnitrostátního práva či daňové dohody, jež mají za cíl zamezit zneužívání práva, nemá na tuto povinnost odmítnutí vliv.
Soudní dvůr na základě toho dospěl k závěru, že nárok na osvobození od srážkové daně z úroků nebo dividend vyplácených dceřinou společností její mateřské společnosti, které je stanoveno ve směrnicích 2003/49 a 90/435, musí být v případě podvodného nebo zneužívajícího jednání odepřeno daňovému poplatníkovi vnitrostátními orgány a soudy v souladu s obecnou zásadou, která takové praktiky zakazuje, a to i v případě chybějících ustanovení vnitrostátního práva nebo daňové dohody, jež by takové odepření stanovila.
Soudní dvůr rovněž zkoumal otázku, jaké jsou znaky zakládající zneužití práva, a jak lze tyto znaky prokázat. S odkazem na svou ustálenou judikaturu Soudní dvůr konstatoval, že důkaz o zneužití vyžaduje souhrn objektivních okolností a subjektivní znak spočívající v záměru získat výhodu vyplývající z unijní právní úpravy tím, že jsou uměle vytvořeny podmínky vyžadované pro její získání. Za umělou konstrukci tak lze považovat skupinu společností, jež není zřízena pro účely odrážející hospodářskou realitu, má čistě formální strukturu a jejím hlavním účelem nebo jedním z jejích hlavních cílů je získat daňovou výhodu, jež je v rozporu s předmětem nebo účelem použitelné daňové právní úpravy. Tak tomu je zejména tehdy, když daň z úroků nebo dividend není zaplacena v důsledku začlenění konduitní entity do struktury skupiny mezi společnost, která úroky nebo dividendy vyplácí, a společnost, která je jejich skutečným vlastníkem. Indicií existence konstrukce, jejímž cílem je získat neoprávněné osvobození od daně, jež je stanoveno v čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 a článku 5 směrnice 90/435, je v tomto smyslu skutečnost, že uvedené úroky nebo dividendy jsou následně zcela či téměř zcela ve velmi krátké lhůtě po jejich obdržení převedeny společností, které jsou vyplaceny, na entity, které nesplňují podmínky pro použití směrnice 2003/49 nebo směrnice 90/435.
Soudní dvůr konečně zkoumal právní úpravu týkající se důkazního břemene při zneužití práva. V tomto rámci Soudní dvůr ve svém rozsudku, který se týká směrnice 2003/49, konstatoval, že z uvedené směrnice vyplývá, že členský stát zdroje může uložit společnosti, jež úroky obdržela, povinnost prokázat, že je jejich skutečným vlastníkem. V tomto ohledu nic nebrání dotyčným daňovým orgánům, aby od daňového poplatníka požadovaly důkazy, které považují za nezbytné pro konkrétní vyměření dotyčných daní, a případně odmítly požadované osvobození, pokud by tyto důkazy nebyly dodány. Ve svém rozsudku, který se týká směrnice 90/435, Soudní dvůr upřesnil, že tato směrnice neobsahuje pravidla týkající se důkazního břemene stran existence zneužití práva. Soudní dvůr však dospěl k závěru, že je věcí daňového orgánu členského státu zdroje, který z důvodu existence zneužívající praktiky zamýšlí odepřít osvobození od daně stanovené ve směrnici 90/435, prokázat naplnění znaků zakládajících takovou praktiku. Takový orgán sice nemusí identifikovat skutečné vlastníky těchto úroků, ale přísluší mu, aby prokázal, že údajný skutečný vlastník je pouze konduitní společností, jejímž prostřednictvím došlo ke zneužití práva.
(
1
) – Směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (Úř. věst. 2003, L 157, s. 49; Zvl. vyd. 09/01, s. 380).
(
2
) – Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 1990, L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147).
(
3
) – Směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003, kterou se mění směrnice 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 2003, L 7, s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3).