61978J0126
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ
της 12ης Ιουνίου 1979 (
*1
)
Στην υπόθεση 126/78,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad των Κάτω Χωρών προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου μεταξύ
NV Nederlandse Spoorwegen, Ουτρέχτη,
και
Staatssecretaris van Financien,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 11ης Απριλίου 1967 (EE ειδ. εκδ. 09/001, σ. 5 επ.) περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
συγκείμενο από τους Η. Kutscher, πρόεδρο, J. Mertens de Wilmars και Mackenzie Stuart, προέδρους τμήματος, P. Pescatore, M. Sørensen, A. O'Keeffe και A. Touffait, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Reischl
γραμματέας: Α. Van Houtte
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
(Το μέρος που περιέχει τα περιστατικά παραλείπεται)
Σκεπτικό
1
Με απόφαση της 24ης Μαΐου 1978, η οποία περιήλθε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 2 Ιουνίου 1978, το Hoge Raad των Κάτω Χωρών υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, ορισμένα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου 67/228/ΕΟΚ της 11ης Απριλίου 1967 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5 επ.) και ειδικότερα του παραρτήματος Β, περίπτωση 5, της εν λόγω οδηγίας.
2
Τα εν λόγω ερωτήματα ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του υφυπουργού οικονομικών και ενός μεταφορέα, ο οποίος πραγματοποιεί παραδόσεις εμπορευμάτων επί αντικαταβολή, έναντι του κομίστρου και επιπλέον αποζημιώσεως καλούμενης «εισπρακτικά λόγω παραδόσεως εμπορευμάτων επί αντικαταβολή», προσαυξανόμενης κατά το φόρο κύκλου εργασιών τον οποίο αφαιρεί στις φορολογικές του δηλώσεις. Όμως, ο υφυπουργός οικονομικών θεωρεί ότι τα εν λόγω εισπρακτικά, ως «είσπραξη οφειλής», πρέπει να «απαλλαγούν του φόρου» δυνάμει του άρθρου 11, στοιχείο j, του ολλανδικού νόμου της 26ης Ιουνίου 1968«περί αντικαταστάσεως του ισχύοντος φόρου κύκλου εργασιών από φόρο κύκλου εργασιών κατά το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας».
3
Ενόψει αυτής της διαφοράς ο εθνικός δικαστής υπέβαλε το ακόλουθο πρώτο προδικαστικό ερώτημα:
«Όταν ένας μεταφορέας ανέλαβε την υποχρέωση να εισπράξει το τίμημα ενός αγαθού πριν το παραδώσει στον παραλήπτη (ρήτρα αντικαταβολής), εκτός της υποχρεώσεως να το μεταφέρει, η είσπραξη του τιμήματος συνιστά, σε σχέση με τη μεταφορά, παρεπόμενη υπηρεσία κατά την έννοια του παραρτήματος Β, περίπτωση 5, της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 11ης Απριλίου 1967 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών;»
4
Για να δοθεί απάντηση σ' αυτό το ερώτημα, πρέπει να υπομνησθεί ο σκοπός στον οποίο αποβλέπουν οι οδηγίες, οι σχετικές με τους φόρους κύκλου εργασιών και η οικονομία τους, που έχουν ως βάση τα άρθρα 99 και 100 της Συνθήκης περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των διαφόρων κρατών μελών προς το συμφέρον της εγκαθιδρύσεως ή της λειτουργίας της κοινής αγοράς.
5
Το Συμβούλιο, με την πρώτη οδηγία 67/227 της 11ης Απριλίου 1967 (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3 επ.), εκτιμώντας:
α)
ότι βασικός σκοπός της Συνθήκης είναι η δημιουργία, στο πλαίσιο μιας οικονομικής ενώσεως, μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού και χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς·
β)
ότι οι νομοθεσίες των κρατών μελών που περιλαμβάνουν τα συστήματα σωρευτικών φόρων νοθεύουν τους όρους ανταγωνισμού και εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων και υπηρεσιών εντός της κοινής αγοράς,
κατόπιν μελέτης, θέσπισε για όλα τα κράτη μέλη κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας.
6
Αυτό το σύστημα έχει υπέρ αυτού «τη μεγαλύτερη απλούστευση και τη μεγαλύτερη ουδετερότητα» όταν ο φόρος επιβάλλεται κατά τον πλέον δυνατό γενικό τρόπο και το πεδίο εφαρμογής του καλύπτει όλα τα στάδια της παραγωγής και της διανομής, καθώς και τον τομέα της παροχής υπηρεσιών.
7
Σ' ένα πρώτο στάδιο αυτής της αντικαταστάσεως των συστημάτων σωρευτικών φόρων διά του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας — ακόμα και αν το ύψος του φόρου και τα συστήματα δεν εναρμονίζονται συγχρόνως — ο επιδιωκόμενος σκοπός συνίσταται στο να επιτευχθεί ανταγωνιστική ουδετερότητα, υπό την έννοια ότι στο εσωτερικό κάθε χώρας, τα ομοειδή εμπορεύματα υφίστανται την ίδια φορολογική επιβάρυνση, οποιοδήποτε κι αν είναι το μήκος της πορείας της παραγωγής και διανομής.
8
Μια δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου 67/228, επίσης της 11ης Απριλίου 1967, κατάρτισε πίνακα παροχών υπηρεσιών υπαγόμενων υποχρεωτικά, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στο κοινό σύστημα, προς διασφάλιση της ανταγωνιστικής ουδετερότητας μεταξύ των κρατών μελών, προς προοδευτικό περιορισμό ή κατάργηση των σχετικών διαφορών, για να επιτευχθεί η σύγκλιση των εθνικών συστημάτων φόρου προστιθεμένης αξίας. Σ' αυτόν τον πίνακα που περιελήφθη στο παράρτημα Β της οδηγίας και αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα αυτής αναφέρεται η περίπτωση 5 η οποία έχει ως εξής: «Η μεταφορά ή η αποθήκευση αγαθών καθώς και η παροχή παρεπομένων υπηρεσιών.»
9
Πρόκειται, επομένως, περί του αν, στο κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας που η εν λόγω δεύτερη οδηγία κατέστησε υποχρεωτικό σε όλα τα κράτη μέλη από την 1η Ιανουαρίου 1972, ημερομηνία κατά την οποία τα κράτη μέλη ώφειλαν να θέσουν σε εφαρμογή τις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας, η είσπραξη του τιμήματος των μεταφερομένων εμπορευμάτων πρέπει ή δεν πρέπει να θεωρείται ως παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς αγαθών.
10
Αν εξεταστεί η σύμβαση παραδόσεως εμπορευμάτων επί αντικαταβολή υπό το φως των στόχων, την επίτευξη των οποίων επιδιώκουν οι οδηγίες περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση σ' αυτό το ερώτημα.
11
Πράγματι, διευκρινίζοντας ότι «ένας μεταφορέας ανέλαβε την υποχρέωση να εισπράξει το τίμημα αγαθού πριν το παραδώσει στον παραλήπτη (ρήτρα αντικαταβολής), εκτός από την υποχρέωση να το μεταφέρει», ο εθνικός δικαστής περιγράφει σύμβαση περιλαμβάνουσα δύο παροχές υπηρεσιών, από τις οποίες η δεύτερη (ρήτρα αντικαταβολής) έχει τόσο στενή σχέση με την πρώτη παροχή υπηρεσιών (μεταφορά) διά της βουλήσεως των συμβαλλομένων μερών, ώστε οι δύο αυτές παροχές δεν μπορούν να διαχωριστούν κατά την εκτέλεσή τους, διότι η παράδοση από τον μεταφορέα του μεταφερόμενου αγαθού στον παραλήπτη του δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί, παρά αν ο τελευταίος του παραδώσει το τίμημα του αγαθού που έχει καθορίσει ο αποστολέας και, σε περίπτωση μη καταβολής, ο μεταφορέας δεν μπορεί να παραδώσει το αγαθό στον παραλήπτη του.
12
Επομένως, όπως προκύπτει από αυτή την εξέταση, δεδομένου ότι δεν χωρεί διαχωρισμός της εκτελέσεως των δύο αυτών παροχών, παρίσταται ανάγκη, για την επίτευξη του επιδιωκόμενου από τις οδηγίες περί του ΦΠΑ στόχου της ανταγωνιστικής ουδετερότητας, η είσπραξη του τιμήματος των μεταφερομένων εμπορευμάτων να θεωρείται ως παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς αγαθών, υποβαλλόμενη έτσι στο φόρο προστιθεμένης αξίας σε όλα τα κράτη μέλη, προς διασφάλιση της ίσης μεταχείρισης των διαφόρων τρόπων μεταφοράς και προς εξασφάλιση του ότι σε όλα τα κράτη μέλη η υπηρεσία αυτή θα φορολογείται υπό τους αυτούς όρους.
13
Σε αντίθετη περίπτωση, δηλαδή αν η είσπραξη του τιμήματος των μεταφερομένων εμπορευμάτων δεν θεωρείται ως παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς αγαθών, κάθε κράτος μέλος θα ανακτούσε την ελευθερία φορολογήσεως αυτής της παροχής υπηρεσιών επί αντικαταβολή ως αυτόνομης υπηρεσίας, λαμβάνοντας μάλιστα ενδεχομένως υπόψη τον χρησιμοποιηθέντα τρόπο μεταφοράς.
14
Προσήκει, επομένως, στο πρώτο ερώτημα η απάντηση ότι όταν ένας μεταφορέας ανέλαβε την υποχρέωση να εισπράξει το τίμημα αγαθού πριν το παραδώσει στον παραλήπτη (ρήτρα αντικαταβολής) εκτός από την υποχρέωση να το μεταφέρει, η είσπραξη του τιμήματος του μεταφερθέντος εμπορεύματος συνιστά, σε σχέση με τη μεταφορά, παρεπόμενη υπηρεσία κατά την έννοια του παραρτήματος Β, περίπτωση 5, της οδηγίας 67/228 του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών.
15
Ο εθνικός δικαστής υπέβαλε το ακόλουθο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα:
«Εν καταφατική περιπτώσει, τα κράτη μέλη έχουν, προς το σκοπό της εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών, την ευχέρεια να επιφυλάξουν χωριστή μεταχείριση σε παρεπόμενη υπηρεσία, όπως η εν λόγω είσπραξη του ποσού της αντικαταβολής, έτσι ώστε οι παροχές μεταφοράς και αποθηκεύσεως αγαθών που αναφέρονται στο παράρτημα Β, περίπτωση 5, να μην απαλλάσσονται του φόρου κύκλου εργασιών, αλλά αποκλειστικά να απαλλάσσεται η παρεπόμενη υπηρεσία της εισπράξεως του τιμήματος;»
16
Η δοθείσα στο πρώτο ερώτημα απάντηση που στηρίζεται στη λήψη υπόψη των στόχων των οδηγιών περί φόρου προστιθεμένης αξίας οδηγεί στο να δοθεί αρνητική απάντηση σ' αυτό το δεύτερο ερώτημα.
17
Πρέπει, ωστόσο, για να είναι πλήρης η εξέταση, να τονισθεί η περίπτωση 10 του παραρτήματος Α που αφορά παρατήρηση επί του άρθρου 6, παράγραφος 2, και που έχει ως εξής: «Τα κράτη μέλη αποφεύγουν, κατά το μέτρο του δυνατού, να απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα Β.» Το κείμενο αυτό που συνιστά μ' αυτό τον τρόπο στα κράτη μέλη να αποφεύγουν «κατά το μέτρο του δυνατού» να απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών που υπάγονται υποχρεωτικά στο κοινό σύστημα, πρέπει να ερμηνεύεται στενά προς διασφάλιση της συνοχής του νέου συστήματος και της ανταγωνιστικής ουδετερότητας που θέλει να θεσπίσει. Από αυτό προκύπτει ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να παρεμβάλλει στη νομοθεσία του μέτρο απαλλαγής υπηρεσίας, απαριθμούμενης στο παράρτημα Β, παρά μόνο σε εξαιρετική περίπτωση δικαιολογούσα προσβολή της ανταγωνιστικής ουδετερότητας.
18
Όμως, δεδομένου ότι κανένα επιχείρημα δεν προβλήθηκε υπ' αυτή την έννοια, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η παρεπόμενη υπηρεσία εισπράξεως του τιμήματος δεν μπορεί να απαλλαγεί του φόρου κύκλου εργασιών, εφόσον αναφέρεται στην περίπτωση 5, του παραρτήματος Β, που περιλαμβάνει τον πίνακα των υποχρεωτικώς φορολογούμενων υπηρεσιών, κατά τις διατάξεις του άρθρου 6 της δεύτερης οδηγίας της 11ης Απριλίου 1967.
19
Αυτή η απάντηση ικανοποιεί επίσης το τέταρτο ερώτημα που έχει υποβληθεί για την περίπτωση κατά την οποία θα δοθεί στο δεύτερο ερώτημα αρνητική απάντηση — πράγμα που συμβαίνει — εφόσον αφορά το αν ο εθνικός δικαστής πρέπει να λαμβάνει υπόψη τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 2 της δεύτερης οδηγίας και του παραρτήματος Β, περίπτωση 5, ερώτημα στο οποίο πρέπει, επομένως, να δοθεί καταφατική απάντηση.
20
Το τρίτο ερώτημα, εξεταζόμενο στα δύο του σκέλη, θέτει στην ουσία το πρόβλημα υπό ποίες προϋποθέσεις ένα κράτος μέλος μπορεί να κάνει χρήση της διαβουλεύσεως που προβλέπει το άρθρο 16 της δεύτερης οδηγίας. Κατά το εν λόγω άρθρο, ένα κράτος μέλος δεν πρέπει να προβεί στη διαβούλευση παρά στις προβλεπόμενες από τις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας περιπτώσεις.
21
Όμως, μια τέτοια διαβούλευση δεν προβλέπεται στην περίπτωση εφαρμογής των συνδυασμένων διατάξεων του άρθρου 6, παράγραφος 2, της δεύτερης οδηγίας και του παραρτήματος Β, περίπτωση 5. Υπ' αυτές τις συνθήκες, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο ερώτημα.
(Τα δικαστικά έξοδα παραλείπονται)
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με απόφαση της 24ης Μαΐου 1978, το Hoge Raad, αποφαίνεται:
1)
Όταν ένας μεταφορέας ανέλαβε την υποχρέωση να εισπράξει το τίμημα αγαθού πριν το παραδώσει στον παραλήπτη (ρήτρα αντικαταβολής) εκτός από την υποχρέωση να το μεταφέρει, η είσπραξη του τιμήματος του μεταφερθέντος εμπορεύματος συνιστά, σε σχέση με τη μεταφορά, παρεπόμενη υπηρεσία κατά την έννοια του παραρτήματος Β, περίπτωση 5, της οδηγίας 67/228 του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών.
2)
Με την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας, τα κράτη μέλη δεν έχουν την ευχέρεια να επιφυλάξουν διαφορετική μεταχείριση στο τίμημα του μεταφερθέντος εμπορεύματος και διαφορετική στην υπηρεσία της μεταφοράς αγαθών.
3)
Ο εθνικός δικαστής πρέπει να λαμβάνει υπόψη τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 2, της δεύτερης οδηγίας και του παραρτήματος Β, περίπτωση 5.
Kutscher
Mertens de Wilmars
Mackenzie Stuart
Pescatore
Sørensen
O'Keeffe
Touffait
Κρίθηκε από το Δικαστήριο στο Λουξεμβούργο στις 12 Ιουνίου 1979.
Δημοσιεύτηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 12 Ιουνίου 1979.
Kutscher
Mertens de Wilmars
Mackenzie Stuart
Pescatore
Sørensen
O'Keeffe
Touffait
Ο γραμματέας
Α. Van Houtte
Ο Πρόεδρος
Η. Kutscher
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.