62018CJ0446_RES
Дело C‑446/18
Agrobet CZ, s. r. o.
срещу
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(Преюдициално запитване, отправено от Nejvyšší správní soud)
Решение на Съда (втори състав) от 14 май 2020 година
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Приспадане на ДДС, платен за получена доставка — Надвзет ДДС — Задържане на надвзетия данък поради започването на процедура за данъчна проверка — Искане за възстановяване на частта от надвзетия данък, отнасяща се до сделките, които не са предмет на тази процедура — Отказ на данъчната администрация“
Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Ред и условия за упражняване на правото на приспадане — Възстановяване на надвзетия данък — Започване на процедура за данъчна проверка — Отказ да се възстанови частта от надвзетия данък, отнасяща се до сделките, които не са предмет на тази процедура, преди тя да е приключила — Допустимост — Условия за отказа надвзетият данък да бъде частично прехвърлен или възстановен — Проверка, възложена на националния съд
(членове 179, 183 и 273 от Директива 2006/112 на Съвета)
(вж. т. 31—33, 36—39, 47, 48 и 51 и диспозитива)
Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Ред и условия за упражняване на правото на приспадане — Възстановяване на надвзетия данък — Започване на процедура за данъчна проверка — Отказ на възможност за данъчнозадължено лице да представи в хода на тази процедура доказателства за наличието на безспорна част от надвзетия данък, позволяващо възстановяването на тази част преди приключването на процедурата — Недопустимост — Задължения на данъчните органи по силата на принципа на добра администрация
(член 273 от Директива 2006/112 на Съвета)
(вж. т. 42—46)
Резюме
В решение Agrobet CZ (C‑446/18), постановено на 14 май 2020 г., Съдът приема, че членове 179, 183 и 273 от Директива 2006/112 (
1
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), във връзка с принципа на данъчна неутралност, допускат национална правна уредба, която не предвижда възможност за данъчната администрация да разреши, преди приключването на процедура за данъчна проверка във връзка с декларация по ДДС, в която е деклариран надвзет данък за определен данъчен период, възстановяването на частта от посочения надвзет данък, отнасяща се до сделките, които не са предмет на тази процедура към момента на образуването ѝ, при условие че не е възможно да се установи ясно, точно и недвусмислено, че надвзет ДДС, чийто размер може евентуално да бъде по-нисък от този, който се отнася до сделките, които не са предмет на посочената процедура, ще остане, независимо от изхода от същата.
В случая чешко дружество подава две декларации по ДДС за данъчните периоди декември 2015 г. и януари 2016 г., като във всяка от тях декларира надвзет ДДС. Чешката данъчна администрация започва процедури за данъчна проверка, ограничени до някои сделки, посочени в тези две декларации, а именно тези, отнасящи се до рапичното масло. Всъщност, тъй като рапичното масло с произход от Полша е било предлагано на пазара в Чешката република под форма, която не е изменена, преди отново да бъде доставено в Полша от въпросното дружество, чешката данъчна администрация си поставя въпроса за спазването на необходимите условия, за да може дружеството да се ползва от освобождаване от ДДС на доставките на рапично масло и за да може да приспадне платения по получени доставки ДДС за съответните покупки. Като подава жалби по административен ред срещу образуването на тези производства, чешкото дружество изтъква, че тъй като съмненията на данъчната администрация се отнасят само до малка част от декларирания надвзет ДДС, задържането на целия надвзет данък е несъвместимо с правото на Съюза. Както обаче изтъква данъчната администрация и както потвърждава запитващата юрисдикция, понеже чешкият Данъчно-процесуален кодекс не предвижда изрично възможността за съставяне на акт за частично данъчно облагане, тя не може да си присвои такова правомощие при липса на правно основание и че, като се има предвид, че надвзетият ДДС се отнася до целия данъчен период, той може да възникне само като едно неделимо цяло.
В своето решение Съдът най-напред припомня, че по силата на Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице извършва приспадането глобално чрез изваждане от сумата на дължимия данък за даден данъчен период на размера на ДДС, по отношение на който е възникнало и е упражнено правото на приспадане през същия период. Когато сумата за приспадане превишава тази на дължимия ДДС за даден данъчен период, е налице надвзет данък, който може да бъде прехвърлен към следващия период или да бъде възстановен, тъй като чешкото право е избрало възстановяване. Съдът приема, че макар да е вярно, че такъв надвзет ДДС може да се съдържа в декларацията за ДДС само под формата на единен резултат, това все пак не означава, че надвзетият данък трябва да се счита за съставляващ неделимо цяло, което би било невъзможно да се раздели на спорна част и неоспорена част, свързани съответно с конкретни сделки, за които се отнася или не процедурата за данъчна проверка. Всъщност Директивата за ДДС не възпрепятства прехвърляне или частично възстановяване, или възстановяване на части на надвзетия ДДС и прави ясно разграничение между материалноправните изисквания за правото на приспадане на ДДС и формалните изисквания за това право. Така задължението да се съобрази с условията за упражняване на правото на приспадане на ДДС при подаването на декларацията по ДДС не пречи на данъчнозадълженото лице — при липсата на разпоредби в обратен смисъл в тази директива — след това да предяви частично правата и материалните претенции, които черпи за всяка сделка от материалноправните изисквания за правото на приспадане.
Съдът припомня също така, че тези условия не могат да накърняват принципа на данъчна неутралност. Същевременно условия, които не биха позволили на данъчнозадължено лице да се насочи към определена част от надвзетия ДДС, която то счита за безспорна, биха означавали да му се попречи да се позове на съществуването на такава безспорна част и да може да иска възстановяване на тази част, принуждавайки го по този начин да понесе отчасти тежестта на данъка в нарушение на принципа на данъчна неутралност.
От това Съдът прави извода, че при прочита ѝ в светлината на принципа на данъчна неутралност, Директивата за ДДС не може да се тълкува в смисъл, че по принцип изключва възможността за определяне, за даден данъчен период, на неоспорена част от надвзетия ДДС, деклариран в декларация за ДДС, която може да доведе до частично прехвърляне или частично възстановяване на този надвзет данък.
Що се отнася, по-нататък, до въпроса при какви условия може да се приеме, че частта от надвзетия ДДС действително не е спорна в рамките на процедура за данъчна проверка, Съдът отбелязва, че за безспорна част от този надвзет данък е възможно да се говори, само ако самият размер на дължимия данък и размерът на подлежащия на приспадане данък, свързани с тези сделки, са безспорни.
Съдът уточнява в това отношение, че данъчната администрация трябва да се увери не само че в края на тази процедура размерът на дължимия данък и на подлежащия на приспадане данък, съответстващ на сделките, които не са предмет на посочената процедура, не могат да варират спрямо размерите, декларирани от данъчнозадълженото лице, но и че елементите, допринесли за изчисляването на частта от надвзетия данък, за която се твърди, че е безспорна, няма да могат повече да бъдат оспорвани преди приключването на процедурата, и че няма да ѝ се наложи да разшири обхвата на същата, за да включи в него всички или част от първоначално непроверените сделки.
Накрая, Съдът уточнява, че възможността за данъчнозадълженото лице да се позове на съществуването на безспорна част от надвзетия ДДС за даден данъчен период, така че да получи възстановяването ѝ преди приключването на процедурата за данъчна проверка, не предполага автоматично задължение за данъчната администрация да възстанови или да прехвърли тази част предварително, включително когато признава, че посочената част не е спорна. Всъщност такова задължение е обусловено от наличието на надвзет ДДС по отношение на целия разглеждан данъчен период. Следователно, тъй като се отнася до определен данъчен период, това задължение трябва да съществува не само с оглед на размера на дължимия данък и на подлежащия на приспадане данък, съответстващ на сделките, които не са предмет на тази процедура, определени като безспорни от данъчната администрация, а с оглед на частта от надвзетия ДДС, която ще остане, независимо от изхода от процедурата за данъчна проверка и която в крайна сметка може да се разглежда като единствената безспорна. В това отношение Съдът отбелязва, че тази безспорна част от надвзетия ДДС може евентуално да бъде по-ниска от частта от надвзетата сума, която е поискана от данъчнозадълженото лице, и която се отнася до посочените суми.
Съдът уточнява освен това, че национална правна уредба като чешката, която в рамките на мерките, приети от държава членка на основание член 273 от Директивата за ДДС, не позволява данъчнозадължено лице да представи доказателства, установяващи наличието на безспорна част от надвзетия ДДС, нито данъчната администрация да вземе решение в това отношение, би била в противоречие с принципа на добра администрация, вследствие на което би била несъвместима с Директивата за ДДС.
(
1
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). Членове 179, 183 и 273 от посочената директива се отнасят до правото на приспадане на ДДС и до възстановяването на сумата на приспаданията, надвишаващи тази на дължимия ДДС за даден данъчен период.