Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
NICHOLASA EMILIOU
przedstawiona w dniu 23 kwietnia 2026 r.(1)
Sprawa C‑275/25 [Kolwager] (i)
Finanzamt B
przeciwko
A
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]
Odesłanie prejudycjalne – Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej – Artykuł 13 – Podatek od darowizn – Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych urzędników i innych pracowników Unii – Dodatkowe miejsce zamieszkania – Artykuł 21 – Pracownicy Europejskiego Banku Inwestycyjnego
I.      Wprowadzenie
1.        Przedmiotowy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) dotyczy wykładni art. 13 protokołu (nr 7) w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (zwanego dalej „protokołem w sprawie przywilejów i immunitetów”)(2).
2.        Postanowienie to zajmuje szczególne miejsce w protokole w sprawie przywilejów i immunitetów, ponieważ nie przewiduje ani przywileju, ani immunitetu per se(3); określa raczej zasadę ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych urzędników Unii(4). Ściślej rzecz ujmując, art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów tworzy fikcję prawną, w ramach której urzędnik Unii, wyłącznie z tytułu wykonywania swoich obowiązków, osiedla się w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych i w obydwu państwach uznawany jest za zachowującego pierwotne miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na potrzeby podatku dochodowego, podatku majątkowego i podatku od spadków.
3.        Wniosek sądu odsyłającego wystosowano w kontekście sporu zaistniałego między niemieckimi organami podatkowymi a A. – pracownikiem Europejskiego Banku Inwestycyjnego (EBI) – który pracując i zamieszkując w Luksemburgu oraz zachowując na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów pierwotne miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Austrii, ustanowił dodatkowe miejsce zamieszkania w Niemczech. Po otrzymaniu przez A. od osoby spokrewnionej zamieszkującej w Austrii darowizny w znacznej kwocie niemieckie organy podatkowe nałożyły na A. podatek od darowizn na tej podstawie, że w czasie istotnym dla sprawy był rezydentem podatkowym(5) w Niemczech. A. skutecznie zaskarżył tę ocenę w pierwszej instancji, powołując się na art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów (który ma zastosowanie do pracowników EBI na podstawie art. 21 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów)(6) w celu wykazania, że dla celów podatkowych należy uznawać go za mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych jedynie w Austrii, gdzie zamieszkiwał, zanim rozpoczął służbę w EBI.
4.        Rozpatrując skargę rewizyjną, Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) dąży obecnie do uzyskania wyjaśnień w kwestii dokładnego zakresu zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. Zwraca się w szczególności z pytaniem, czy postanowienie to ma zastosowanie w przypadku podatku od darowizn, a jeżeli tak, czy stoi ono na przeszkodzie uznaniu dodatkowego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w państwie członkowskim innym niż państwo zatrudnienia lub pierwotnego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii Europejskiej
5.        Artykuł 13 akapit pierwszy zdanie pierwsze protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów (zwane dalej „art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów”) stanowi:
„Przy stosowaniu podatku dochodowego, podatku majątkowego oraz podatku od spadku, a także stosując konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między państwami członkowskimi Unii, uznaje się, że urzędnicy i inni pracownicy Unii, którzy osiedlają się na terytorium państwa członkowskiego innego niż kraj ich miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, w momencie dołączenia do służb Unii, i wyłącznie z tytułu wykonywania swoich obowiązków na rzecz Unii zarówno w kraju ich faktycznego zamieszkania, [jak] i kraju zamieszkania dla celów podatkowych, zachowują miejsce zamieszkania w tym ostatnim, pod warunkiem że kraj ten należy do Unii”.
6.        Artykuł 21 akapit pierwszy protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów stanowi:
„Niniejszy Protokół stosuje się także do Europejskiego Banku Inwestycyjnego, członków jego organów, jego pracowników i do przedstawicieli państw członkowskich biorących udział w jego działalności, bez uszczerbku dla postanowień Protokołu w sprawie Statutu tego banku”.
B.      Prawo niemieckie
7.        Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ustawa o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym w czasie istotnym dla sprawy, stanowi w § 1 zatytułowanym „Czynności podlegające opodatkowaniu”, co następuje:
„(1) Podatkowi od spadków (lub darowizn) podlegają:
1. nabycie spadku;
2. darowizny między żyjącymi;
3. przysporzenie na określony cel;
[…]
(2) Nie uchybiając innym przepisom, przepisy niniejszej ustawy dotyczące spadkobrania mają zastosowanie również do darowizn i przysporzeń na określony cel […]”.
8.        Zgodnie z § 2 tej samej ustawy nieograniczony obowiązek podatkowy (od całego przysporzenia majątkowego) powstaje między innymi, gdy nabywca w chwili czynności podlegającej opodatkowaniu jest rezydentem podatkowym. Za rezydentów podatkowych uważa się osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu w Niemczech.
9.        Zgodnie z § 8 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej) w wersji obowiązującej w czasie istotnym dla sprawy „miejsce zamieszkania danej osoby znajduje się tam, gdzie posiada ona mieszkanie w okolicznościach wskazujących, że zamierza je zachować i z niego korzystać”.
III. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
10.      A., będący drugą stroną postępowania w postępowaniu głównym (zwany dalej „drugą stroną postępowania”), jest pracownikiem EBI od 1995 r. W celu podjęcia obowiązków w EBI przeprowadził się z Austrii, gdzie wcześniej mieszkał, do Luksemburga. W 2010 r. założył wspólne gospodarstwo domowe z żoną, będącą również pracownicą EBI, w jej domu w Niemczech. Nadal jednak korzystał również ze swojego mieszkania w Luksemburgu.
11.      W dniu 27 grudnia 2013 r. A. otrzymał od swojego brata mieszkającego w Austrii darowiznę pieniężną w wysokości 300 000 EUR.
12.      Zawiadomieniem z dnia 13 kwietnia 2017 r.
Finanzamt B (urząd skarbowy B, Niemcy, zwany dalej „urzędem skarbowym”) nałożył na drugą stronę postępowania
podatek od darowizn w wysokości 56 000 EUR.
13.      A. wniósł odwołanie
administracyjne, twierdząc, że na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów powinien być traktowany jako posiadający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych jedynie w Austrii, w związku z czym nie powinien podlegać przedmiotowemu podatkowi od darowizn w Niemczech. Urząd skarbowy oddalił odwołanie
w dniu 1 sierpnia 2019 r., stwierdzając, że w czasie uzyskania darowizny A. miał miejsce zamieszkania w Niemczech (w rozumieniu
§ 8 ordynacji podatkowej) i z tego tytułu był uznawany za rezydenta podatkowego objętego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie § 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanął na stanowisku, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów reguluje wyłącznie przypisanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych między państwem członkowskim pierwotnego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych a państwem członkowskim, w którym urzędnik wykonuje swoje obowiązki (zwanym dalej „państwem zatrudnienia”), i nie obejmuje sytuacji, takie jak występująca w niniejszej sprawie, w której urzędnik ustanowił dodatkowe miejsce zamieszkania w trzecim państwie członkowskim z przyczyn czysto prywatnych. Zasadniczo urząd skarbowy uznał, że decydując się na zamieszkanie w Niemczech, druga strona postępowania uzyskała tam miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, które istniało równolegle względem fikcyjnego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Austrii przewidzianego w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. Ponieważ Austria nie nakłada podatku od darowizn, urząd skarbowy uznał, że z uwagi na brak konfliktu podatkowego darowizna mogła być opodatkowana w całości w Niemczech(7).
14.      Druga strona postępowania wniosła następnie skargę na decyzję urzędu skarbowego do Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sądu ds.
finansowych w Nadrenii-Palatynacie, Niemcy). Wyrokiem z dnia 16 września 2021 r. sąd ten uwzględnił tę skargę. Orzekł w szczególności, że czynnikiem decydującym przy określeniu miejsca zamieszkania dla celów podatkowych urzędnika Unii na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów jest sytuacja urzędnika w chwili rozpoczęcia służby na rzecz Unii. W związku z powyższym wystarczy, że w tamtym momencie urzędnik osiedlił się w innym państwie członkowskim wyłącznie z tytułu wykonywania swoich obowiązków. Późniejsze wydarzenia, takie jak ustanowienie dodatkowego miejsca zamieszkania ze względów prywatnych, uznano za nieistotne, o ile urzędnik nadal pełnił służbę na rzecz Unii, a jego faktyczne miejsce zamieszkania pozostawało w geograficznym związku z miejscem zatrudnienia. Na tej podstawie druga strona postępowania, będąca nadal pracownikiem EBI i zamieszkująca około 55 km od miejsca pracy w Luksemburgu, została uznana za mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Austrii, a więc państwie członkowskim pierwotnego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych ustalonego na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów(8).
15.      Urząd skarbowy odwołał się od tego wyroku do sądu odsyłającego. W swojej skardze rewizyjnej urząd skarbowy twierdzi, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ (i) nie obejmuje podatku od darowizn oraz (ii) reguluje wyłącznie rozdział kompetencji w zakresie opodatkowania między państwem zatrudnienia a państwem pierwotnego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, z wyłączeniem sytuacji, takich jak zaistniała w niniejszej sprawie, w których z przyczyn prywatnych ustanowiono dodatkowe miejsce zamieszkania w trzecim państwie członkowskim.
16.      W tym kontekście sąd odsyłający, powziąwszy wątpliwości co do wykładni art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy [art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów] znajduje zastosowanie do poboru podatku od darowizn?
2)      W wypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej – czy [art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów] wyklucza, by urzędnik lub inny pracownik Unii, który osiedlił się na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie pochodzenia wyłącznie z tytułu wykonywania swoich obowiązków na rzecz Unii, ustanowił jeszcze jedno miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w państwie członkowskim innym niż to, w którym wykonuje swoje obowiązki, jeżeli jednocześnie zachowuje faktyczne miejsce zamieszkania w państwie, w którym wykonuje swoje obowiązki?”.
17.      Uwagi na piśmie przedstawione zostały przez drugą stronę postępowania, rząd niemiecki i Komisję Europejską. Nie przeprowadzono rozprawy.
IV.    Analiza
18.      Poprzez swoje dwa pytania sąd odsyłający zmierza do ustalenia zakresu zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów zarówno w odniesieniu do rodzajów podatków, jak i sytuacji zamieszkania. Przeanalizuję te zagadnienia po kolei, by dojść do wniosku w odpowiedzi na pytanie pierwsze, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on podatek od darowizn (B), zaś w odpowiedzi na pytanie drugie, że postanowienie to ma zastosowanie w przypadku dodatkowego miejsca zamieszkania poza państwem zatrudnienia wyłącznie w zakresie, w jakim dane miejsce zamieszkania ustanowiono wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków służbowych (C).
19.      Uważam jednak za użyteczne, by przed przystąpieniem do analizy przedstawić kilka uwag wstępnych dotyczących art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów (A).
A.      Uwagi wstępne dotyczące art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów
20.      Na wstępie należy przypomnieć, że protokół w sprawie przywilejów i immunitetów jako protokół do traktatów Unii stanowi ich integralną część, a zatem jest elementem prawa pierwotnego Unii. Ponadto, o ile podatki bezpośrednie pozostają, co do zasady, w zakresie kompetencji państw członkowskich, państwa te zasadniczo – poprzez postanowienia protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów dotyczące podatków – zaakceptowały częściowe ograniczenie ich suwerenności podatkowej, kierując się interesem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Unii(9). Zwłaszcza w odniesieniu do urzędników Unii dotyczy to w szczególności art. 12 i 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
21.      Zgodnie z art. 12 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów urzędnicy Unii są zwolnieni z podatków krajowych od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych im przez Unię i zamiast tego objęci są podatkiem na rzecz Unii.
22.      Jednakże w odniesieniu do innych podatków urzędnicy Unii podlegają co do zasady opodatkowaniu państw członkowskich. W tym względzie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów przewiduje uregulowanie na kształt zasady podwójnego opodatkowania(10), która określa miejsce zamieszkania dla celów podatkowych urzędników.
23.      Ściślej rzecz ujmując, jak wskazano powyżej, art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów ustanawia dla niektórych podatków fikcję prawną, na podstawie której uznaje się, że urzędnicy pozostają rezydentami podatkowymi w państwie członkowskim ich pierwotnego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (zwanym dalej „państwem pochodzenia”), niezależnie od faktu, że ze względu na zatrudnienie zamieszkują oni faktycznie w innym państwie członkowskim (zwanym dalej „państwem zamieszkania dla celów zatrudnienia”). Postanowienie to samo w sobie nie określa kompetencji podatkowych jako takich ani nie dzieli ich pomiędzy zainteresowane państwa członkowskie. Niemniej jednak, ponieważ miejsce zamieszkania dla celów podatkowych jest pod wieloma względami głównym punktem odniesienia na potrzeby nakładania obowiązku podatkowego (zwłaszcza w odniesieniu do globalnego dochodu i ogólnego obowiązku podatkowego), nieuchronnie wywiera on decydujący wpływ na rozdzielenie odpowiednich kompetencji podatkowych między tymi państwami(11).
24.      W praktyce oznacza to zasadniczo, że z wyjątkiem dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Unię państwo pochodzenia co do zasady zachowuje nieograniczoną jurysdykcję podatkową(12) w odniesieniu do – zgodnie z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów – podatku dochodowego, podatku majątkowego oraz podatku od spadku (zwanego dalej „podatkiem od spadków”)(13) pozostaje, co do zasady, w państwie pochodzenia.
25.      Niemniej jednak należy podkreślić, w szczególności w świetle pewnych wyraźnych nieporozumień w uwagach na piśmie przedłożonych Trybunałowi, że powyższe nie oznacza, iż na mocy art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów państwo pochodzenia posiada wyłączną kompetencję do pobierania tych podatków. Rezydencja podatkowa jest tylko jednym z kilku łączników stosowanych przez państwa członkowskie przy wykonywaniu ich kompetencji podatkowych. W związku z tym art. 13 nie stoi na przeszkodzie temu, by urzędnicy Unii byli opodatkowani w państwie zamieszkania dla celów zatrudnienia (lub w innych państwach członkowskich) na podstawie innych łączników, takich jak źródło dochodów lub miejsce usytuowania majątku(14). Gdyby mogło to prowadzić do podwójnego opodatkowania, ulgę, co do zasady, gwarantowałyby mające zastosowanie konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania lub, w stosownych przypadkach, jednostronne środki krajowe.
26.      W tym kontekście przeanalizuję teraz istotę pytań prejudycjalnych.
B.      Czy art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów ma zastosowanie do podatku od darowizn?
27.      Jak wskazano powyżej, w pytaniu pierwszym sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów ma zastosowanie do podatku od darowizn.
28.      Zgodnie z brzmieniem tego postanowienia fikcja prawna, którą tworzy owo postanowienie, staje się skuteczna „przy stosowaniu podatku dochodowego, podatku majątkowego oraz podatku od spadk[ów], a także stosując konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Jak zauważył sąd odsyłający, podatek od darowizn nie został w nim wyraźnie wymieniony. Rząd niemiecki uważa zatem, że postanowienie to jest jasne i jednoznaczne w kwestii wykluczenia podatku od darowizn z tego, co uważa za wyczerpujące wyliczenie podatków, w związku z czym Trybunał nie może odejść od tej wykładni.
29.      W tym względzie muszę przede wszystkim zauważyć, że pojęcie „podatku od darowizn” jest rozumiane różnie w poszczególnych państwach członkowskich. W niektórych państwach członkowskich jest on uznawany za rodzaj podatku dochodowego(15); w wielu innych jest on traktowany jako zbliżony do podatku od spadków i uważany za jego wyprzedzającą formę lub jego nieodłączne uzupełnienie(16). W kilku jurysdykcjach darowizny dokonane w określonym okresie poprzedzającym śmierć darczyńcy zrównuje się do celów podatkowych z dziedziczeniem(17). W tym kontekście, chociaż włączenie podatku od darowizn do zakresu zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów może nie wynikać bezpośrednio z brzmienia tego postanowienia, jego wyłączenie zdecydowanie nie jest jednoznacznie podyktowane tym brzmieniem.
30.      To prowadzi mnie do drugiej kwestii: rząd niemiecki sprzeciwił się włączeniu podatku od darowizn do zakresu zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, powołując się na pojęcie i charakter tego podatku w prawie niemieckim(18). Niemniej jednak różnorodność podejść w poszczególnych państwach członkowskich w odniesieniu do kwalifikacji i nazywania podatków (w tym podatków od darowizn) wskazuje moim zdaniem, że nie można
interpretować art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów poprzez odniesienie do prawa krajowego.
31.      Prawdą jest, że w jednym z jego stosunkowo niewielu wyroków dotyczących postanowienia, którym aktualnie jest art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, Trybunał wydawał się sięgać do prawa krajowego w celu ustalenia, czy dany podatek jest objęty zakresem tego postanowienia. Orzekł on w szczególności, że „w odniesieniu do podatku dochodowego […] zakres pojęcia podatku dochodowego w rozumieniu [art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów] należy określić według kryteriów mającego zastosowanie prawa krajowego”(19). Tym niemniej pragnę z całym szacunkiem zauważyć, że wykładnia osadzona w klasyfikacji krajowej stwarzałaby znaczne trudności.
32.      Po pierwsze, nie jest jasne, które prawo krajowe powinno być rozstrzygające: państwa pochodzenia czy też państwa zamieszkania dla celów zatrudnienia, jeżeli przepisy te różnią się w kwestii postrzegania i kwalifikacji danego podatku. Jeżeli na przykład w systemie prawnym jednego z tych państw podatek od darowizn byłby uznawany za rodzaj podatku dochodowego, podczas gdy w drugim uznawano by go za całkowicie odrębny podatek, wówczas możliwość zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów do tego samego urzędnika Unii różniłaby się w zależności od tego, którą kwalifikację krajową by przyjęto.
33.      Po drugie, w każdym razie powołanie się na prawo krajowe (czy to państwa pochodzenia, czy też państwa zamieszkania dla celów zatrudnienia) skutkowałoby tym, że zakres zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów byłby różny w zależności od państwa członkowskiego. Jak słusznie zauważyła Komisja, osłabiałoby to jednolite stosowanie prawa pierwotnego, a mianowicie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, podczas gdy konieczność jednolitego stosowania została wyraźnie uznana przez Trybunał(20). Prowadziłoby to również do odmiennego traktowania urzędników Unii, ponieważ artykuł ten miałby zastosowanie do niektórych z nich, ale nie do innych, w zależności od specyfiki analizowanych krajowych systemów podatkowych(21). Z praktycznego punktu widzenia takie podejście prowadziłoby również do znacznych komplikacji dla krajowych organów podatkowych, które byłyby zobowiązane do różnego ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych dla każdego urzędnika w zależności od danego podatku i potencjalnie kolidujących kwalifikacji krajowych, co rodziłoby ponadto konieczność rozstrzygania delikatnych kwestii kompetencji w tym zakresie.
34.      Po trzecie, jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Kristoffersen(22), wykładnia art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, która zależy od prawa krajowego, pozostawiałaby szerokie pole manewru do obejścia zasad. Na przykład państwo pochodzenia może starać się o włączenie podatku do zakresu zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów (a tym samym twierdzić, że jest państwem rezydencji podatkowej) po prostu poprzez określenie tego podatku jako jednego z podatków wyraźnie wymienionych we wspomnianym postanowieniu. Z kolei państwo miejsca zamieszkania dla celów zatrudnienia mogłoby uniknąć stosowania tego postanowienia poprzez sztuczne zakwalifikowanie danego podatku jako odrębnej kategorii podatku, który zasadniczo funkcjonuje jednak jako podatek dochodowy, majątkowy lub podatek od spadków.
35.      W świetle powyższego zgadzam się z Komisją i z tym, co zostało przedstawione w opinii w sprawie Kristoffersen, a mianowicie, że wyrażenia „podatek dochodowy”, „podatek majątkowy” i „podatek od spadku” zawarte w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów nie mogą zależeć od prawa krajowego, lecz powinny być interpretowane w sposób autonomiczny zgodnie z ich ogólnym rozumieniem oraz w świetle celu tego postanowienia.
36.      Ogólne rozumienie tych wyrażeń nie rozwiązuje w sposób definitywny kwestii rozpatrywanej w niniejszej sprawie. Jak zauważył sąd odsyłający, podatek od darowizn wykazuje zarówno podobieństwa, jak i różnice względem podatków wymienionych w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. Jest to w szczególności podatek od wzbogacenia wynikający z nieodpłatnego przeniesienia własności, który w związku z tym ma cechy wspólne zarówno z podatkiem dochodowym (w szerokim znaczeniu opodatkowania przysporzenia majątku gospodarczego), jak i z podatkiem od spadków (jako podatek od przeniesienia własności bez świadczenia wzajemnego). Różni się on jednak od pierwszego z wymienionych, w szczególności ze względu na fakt, iż nie ma związku z tworzeniem wartości rynkowej, a od drugiego ze względu na fakt, iż dotyczy przeniesienia własności między żyjącymi, którego dokładny moment może być zaplanowany, w przeciwieństwie do przeniesienia mortis causa.
37.      Decydujące znaczenie dla ustalenia, czy podatek od darowizn jest objęty zakresem tego postanowienia, ma zatem cel, jaki przyświeca istnieniu art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
38.      W tym względzie pragnę zauważyć, że ogólnym celem protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, odzwierciedlonym w jego jedynym motywie i w art. 343 TFUE(23), a także
w art. 17 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów(24), jest zagwarantowanie, że Unia korzysta z przywilejów i immunitetów niezbędnych do wykonywania jej zadań.
39.      Zgodnie z tym celem art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów należy rozumieć w ten sposób, że realizuje on również dwa szczególne cele, z których oba wynikają z faktu, że o ile urzędnicy Unii są rekrutowani ze wszystkich państw członkowskich, o tyle ich miejsca zatrudnienia znajdują się w konkretnych państwach członkowskich, w szczególności w Belgii i Luksemburgu, gdzie siedzibę ma większość instytucji Unii.
40.      Po pierwsze, art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów ma na celu uniemożliwienie przyjmującym państwom członkowskim pozyskiwania nienależnej korzyści podatkowej w drodze wykonywania nieograniczonych kompetencji podatkowych (z wyjątkiem podatków konsumpcyjnych i innych podatków o powiązaniu lokalnym) w odniesieniu do urzędników Unii, którzy nie mieszkaliby na terytorium danego państwa, gdyby nie obowiązki służbowe. Jednocześnie gwarantuje on, że państwa pochodzenia nie zostaną niesłusznie pozbawione kompetencji podatkowych w stosunku do osób, które w przeciwnym razie pozostałyby ich rezydentami podatkowymi(25).
41.      Po drugie, co się tyczy samych urzędników Unii, art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów ma na celu zapewnienie neutralności, tak aby ich wstąpienie do służby w Unii nie stawiało ich ani w niekorzystnej sytuacji, ani w sytuacji korzyści pod względem miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Dzięki zachowaniu dotychczasowego fiskalnego status quo postanowienie to ułatwia mobilność, zmniejsza ryzyko podwójnego opodatkowania powiązanego z miejscem zamieszkania i eliminuje złożoność administracyjną związaną z relokacją w celu pełnienia służby na rzecz Unii.
42.      Ścisłą analogię tej logiki można odnaleźć w prawie międzynarodowym publicznym, w szczególności w Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych(26), która jest najważniejszym wielostronnym instrumentem w dziedzinie przywilejów i immunitetów organizacji międzynarodowych, ich urzędników i przedstawicieli, obowiązującym już w momencie przyjęcia protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów w 1957 r.
Paragraf 13 tej konwencji przewiduje, że „[w] przypadku gdy podleganie jakiemuś podatkowi uzależnione jest od faktu przebywania na danym terytorium, nie będą uważane za okresy przebywania te okresy, podczas których przedstawiciele Członków, delegowani do organów […] Narodów Zjednoczonych, tudzież na konferencje zwoływane przez Organizację Narodów Zjednoczonych, będą przebywali na terytorium jednego z Państw Członków w celu wykonywania swych funkcji” (wyróżnienie moje). Postanowienie to, które powtórzono w wielu późniejszych instrumentach międzynarodowych(27), ma – co do zasady – taki sam skutek jak art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, a mianowicie uniemożliwia ustanowienie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w państwie przyjmującym i prowadzi do utrzymania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w państwie pochodzenia. Logika leżąca u jego podstaw jest identyczna: obecność w państwie przyjmującym z tytułu obowiązków służbowych nie powinna prowadzić do zmiany rezydencji podatkowej(28).
43.      W świetle powyższego ratio legis art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów polega moim zdaniem na zapobieganiu ustanowieniu miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w przyjmującym państwie członkowskim w odniesieniu do tych podatków, które zależą głównie lub w znacznym stopniu od miejsca zamieszkania, ponieważ urzędnicy nie są obecni w danym państwie ze względu na osobisty wybór, lecz wyłącznie ze względu na zatrudnienie w służbach Unii.
44.      W świetle powyższego odniesienie w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów do „podatku dochodowego”, „podatku majątkowego” i „podatku od spadk[ów]” należy moim zdaniem rozumieć nie jako sztywne wyliczenie trzech ściśle określonych podatków, lecz jako szerokie odniesienie do trzech głównych kategorii podatków bezpośrednich od pozyskiwania, posiadania i przeniesienia majątku, których wystąpienie jest powiązane z miejscem zamieszkania. Z kolei podatki pozbawione takiego łącznika – takie jak podatki konsumpcyjne lub niektóre daniny oparte na transakcjach – nie są objęte zakresem zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
45.      W tej taksonomii podatków bezpośrednich opartych na miejscu zamieszkania oczywiste jest moim zdaniem, że podatek od darowizn, jako podatek bezpośredni od nieodpłatnego przeniesienia majątku, który jest zwykle związany z miejscem zamieszkania darczyńcy lub beneficjenta, wchodzi w zakres tych samych ram koncepcyjnych, a zatem zdecydowanie należy do wyżej wymienionych kategorii podatków, o których mowa w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. Na potrzeby tego postanowienia, jak również biorąc pod uwagę jego cele, podatek od darowizn należy – moim zdaniem – rozumieć jako wchodzący – obok podatku od spadków – w zakres szerszej kategorii podatku od nieodpłatnego przeniesienia własności. Oba podatki pełnią identyczną funkcję gospodarczą, jaką jest opodatkowanie przeniesienia majątku bez świadczenia wzajemnego; podatek od darowizn można zatem uznać za odpowiednik podatku od spadków istniejący z tytułu przeniesienia własności między żyjącymi, a tym samym stanowi on część spójnej jednostki funkcjonalnej.
46.      W świetle powyższego uważam, że podatek od darowizn należy uznać za objęty zakresem zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. Mając na względzie ratio legis tego postanowienia, nie ma – moim zdaniem – żadnego przekonującego powodu, aby wykluczać podatek, który, podobnie jak podatek od spadków, pobiera się od nieodpłatnego przeniesienia majątku, a którego wystąpienie jest ściśle powiązane z miejscem zamieszkania. Tego rodzaju wykluczenie prowadziłoby do rozróżnienia, które nie opiera się na żadnym istotnym obiektywnym czynniku i które skutkowałoby zróżnicowaniem miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, w związku z czym urzędnik Unii miałby jedno miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w zakresie podatku od darowizn, a inne na potrzeby innych podatków. Taki rezultat nie byłby efektywny ani dla urzędników, ani dla organów podatkowych, a zatem byłby sprzeczny z celem, jakim jest ułatwienie pracy urzędników, a tym samym funkcjonowania Unii.
47.      Dla kompletności wywodu pragnę zauważyć, że brak jakiegokolwiek wyraźnego odniesienia do podatku od darowizn w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów wydaje się wynikać głównie ze względów historycznych. Brzmienie tego przepisu pozostało co do istoty niezmienione od czasu jego przyjęcia w 1957 r. – co dotyczy w dużej mierze protokołu jako całości. Zakłada się, że w tamtym czasie podatek od darowizn występował rzadziej albo był uznawany za rodzaj podatku dochodowego bądź podatku od spadków, tak jak ma to miejsce obecnie(29). Ponadto pierwsze modele konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujące w chwili przyjęcia protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, mające między innymi na celu rozwiązywanie konfliktów dotyczących rezydencji podatkowej, dotyczyły właśnie trzech głównych kategorii opodatkowania, o których mowa w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów(30).
48.      Na zakończenie pragnę dodać, że przedstawiona powyżej wykładnia art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów bez wątpienia znajduje potwierdzenie w odesłaniu do „stos[owania] konwencj[i] o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Wydaje się, że odniesienie to ma na celu zapewnienie przestrzegania fikcji prawnej ustanowionej na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów również w ramach wykonywania takich konwencji. Pragnę w tym względzie zauważyć, że konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwami członkowskimi opierają się w dużej mierze na modelach konwencji podatkowych OECD(31) i dotyczą głównie podatku dochodowego i kapitałowego oraz, rzadziej, podatku od spadków i podatku od darowizn(32). W związku z tym, jeżeli na przykład państwo pochodzenia i państwo miejsca zamieszkania dla celów zatrudnienia zawarły konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczącą podatku od darowizn, państwo pochodzenia jest, w ramach stosowania tej konwencji, uznawane za państwo miejsca zamieszkania dla celów podatkowych również w odniesieniu do tego podatku. Moim zdaniem niekonsekwentne byłoby jednak stwierdzenie, że podatki od darowizn nie są co do zasady objęte zakresem zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, lecz mogą przy tym zostać do niego włączone pośrednio w drodze umów dwustronnych, które wyraźnie obejmują taki podatek. Takie podejście uzależniałoby zakres tego postanowienia od istnienia i treści umów dwustronnych, co zagroziłoby jego jednolitemu stosowaniu.
49.      W świetle całości powyższych rozważań proponuję, aby na pytanie pierwsze Trybunał odpowiedział, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podatku od darowizn.
C.      Czy art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów ma zastosowanie do dodatkowego miejsca zamieszkania znajdującego się w państwie członkowskim innym niż państwo zatrudnienia, które to dodatkowe miejsce zamieszkania zostało ustanowione ze względów prywatnych?
50.      Na wypadek gdyby art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów należało interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podatku od darowizn, sąd odsyłający zastanawia się również, czy postanowienie to stoi na przeszkodzie ustanowieniu dodatkowego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w państwie członkowskim innym niż państwo pochodzenia lub państwo zatrudnienia, jeżeli dany urzędnik jednocześnie zachowuje faktyczne miejsce zamieszkania w państwie zatrudnienia. Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy urzędnik Unii, który zachowuje fikcyjne miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w państwie pochodzenia na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów oraz ma rzeczywiste miejsce zamieszkania w państwie zatrudnienia, może mimo to ustanowić dodatkowe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w trzecim państwie członkowskim i w ten sposób podlegać tam opodatkowaniu.
51.      Należy zauważyć, że zainteresowane strony, które przedstawiły uwagi, podchodzą do tej kwestii w zupełnie odmienny sposób.
52.      Rząd niemiecki podnosi, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów reguluje jedynie stosunek między państwem pochodzenia a państwem zamieszkania dla celów zatrudnienia, a zatem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu dodatkowego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych gdzie indziej.
53.      Druga strona postępowania twierdzi natomiast, że postanowienie to ustanawia jedno i wyłączne miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w państwie pochodzenia i w ten sposób stoi na przeszkodzie powstaniu jakiegokolwiek innego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Unii Europejskiej przez cały okres kariery urzędnika.
54.      Komisja ze swojej strony zajmuje stanowisko pośrednie. Podnosi ona, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów stoi na przeszkodzie ustanowieniu dodatkowego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w państwie członkowskim innym niż państwo pochodzenia, pod warunkiem jednak, że dany urzędnik Unii zamieszkuje w takiej odległości od miejsca zatrudnienia, że nie utrudnia mu to wykonywania obowiązków służbowych.
55.      W celu udzielenia użytecznej odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne wyjaśnię najpierw, dlaczego moim zdaniem art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów stoi na przeszkodzie ustanowieniu miejsca zamieszkania dla celów podatkowych tylko w państwie członkowskim, w którym miejsce zamieszkania zostało ustanowione wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków przez urzędnika, a nie w innych państwach członkowskich (1). Następnie dokładniej zbadam, w jaki sposób należy interpretować ten warunek – a mianowicie, że miejsce zamieszkania musi zostać ustanowione wyłącznie z tytułu wykonywania tych obowiązków (2). Na zakończenie przedstawię konsekwencje tej wykładni dla miejsc zamieszkania ustanowionych jako dodatkowe w stosunku do dotychczasowego miejsca zamieszkania w państwie członkowskim zatrudnienia (3).
1.      Artykuł 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów jako zasada rozdziału kompetencji podatkowych między poszczególnymi państwami członkowskimi
56.      Zgodnie z brzmieniem art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów należy uznać, że urzędnicy zachowują pierwotne miejsce zamieszkania dla celów podatkowych „zarówno w kraju ich faktycznego zamieszkania i kraju zamieszkania dla celów podatkowych”. Wynika z tego, jak już wskazał Trybunał(33), że postanowienie to ma na celu uregulowanie stosunku i rozdziału kompetencji podatkowych wyłącznie między tymi dwoma państwami członkowskimi, a mianowicie między państwem pochodzenia a państwem zamieszkania dla celów zatrudnienia.
57.      Wykładnię tę potwierdza również cel art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, który to cel – jak wskazano powyżej – polega zasadniczo na zneutralizowaniu, zarówno dla urzędników Unii, jak i zainteresowanych państw członkowskich, skutków podatkowych relokacji wymaganej ze względu na zatrudnienie w służbach Unii. Wynika z tego, że – jak zobaczymy poniżej – postanowienie to ogranicza się do sytuacji wynikających z relokacji w związku z zatrudnieniem i nie dotyczy miejsc zamieszkania ustanowionych niezależnie od tego zatrudnienia.
58.      Co za tym idzie – jak podniósł rząd niemiecki – art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów nie może być interpretowany w ten sposób, że reguluje on wykonywanie kompetencji podatkowych przez trzecie państwo członkowskie i ustanowienie rezydencji podatkowej zgodnie z kryteriami określonymi w jego prawie krajowym, a tym bardziej że sprzeciwia się on wykonywaniu takich kompetencji przez trzecie państwo członkowskie i ustanowieniu takiej rezydencji.
59.      Nie oznacza to przy tym, że fikcja prawna stworzona przez to postanowienie jest pozbawiona znaczenia dla innych państw członkowskich. Ponieważ fikcja ta działa zarówno w państwie pochodzenia, jak i w państwie miejsca zamieszkania dla celów zatrudnienia, państwa te muszą również utrzymać tę fikcję względem trzecich państw członkowskich, w związku z czym, jeżeli brać pod uwagę te dwa państwa, za miejsce zamieszkania dla celów podatkowych urzędnika należy uznać jedynie państwo pochodzenia, wyłączając państwo miejsca zamieszkania dla celów zatrudnienia. Nie stoi to jednak na przeszkodzie temu, by wspomniane trzecie państwa członkowskie uznawały urzędnika również za ich własnego rezydenta podatkowego na podstawie przepisów krajowych, tak jak czyniłyby to w przypadku wszystkich innych (niezwiązanych fikcją prawną) rezydentów podatkowych w państwie pochodzenia. Jak zauważył sąd odsyłający, ewentualne kolizje w tym względzie należy w stosownych przypadkach rozwiązywać z zastosowaniem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podobnych mechanizmów.
60.      Powyższej interpretacji nie podważa orzecznictwo przywołane przez drugą stronę postępowania i Komisję. W szczególności w wyroku X(34) Trybunał orzekł, że podział kompetencji podatkowych ustanowiony w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów byłby zagrożony, gdyby urzędnik mógł swobodnie przenieść
swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych do państwa innego niż państwo jego pierwotnego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Na tej podstawie Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów miejsce zamieszkania dla celów podatkowych urzędnika nie może zależeć od jego woli.
61.      Zarówno druga strona postępowania, jak i Komisja (i wstępnie również sąd odsyłający) wnioskują z tego orzecznictwa, że ustanowienie jakiegokolwiek miejsca zamieszkania dla celów podatkowych innego niż państwo pochodzenia jest kategorycznie wykluczone, w związku z czym państwo to pozostaje, w każdych okolicznościach i niezależnie od ustalenia innych miejsc zamieszkania, jedynym miejscem zamieszkania dla celów podatkowych urzędnika.
62.      Taka wykładnia nie uwzględnia jednak kontekstu i dokładnego zakresu wyroku Trybunału. W wyroku X(35) chodziło w istocie o to, czy urzędnik może zadecydować, by jego miejscem zamieszkania dla celów podatkowych było państwo zamieszkania dla celów zatrudnienia, a nie państwo pochodzenia, a więc zrezygnować z fikcji prawnej ustanowionej na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. Trybunał słusznie odrzucił taką możliwość, uznając, że postanowienie to jest normą przewidzianą wyłącznie w interesie Unii(36), a zatem nie jest osobistym przywilejem, z którego dany urzędnik mógłby zrezygnować.
63.      Orzecznictwo to w prawidłowym rozumieniu stanowi, po pierwsze, że miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w państwie pochodzenia nie można zastąpić z woli urzędnika, który pozostaje związany fikcją wynikającą z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów(37), a po drugie, że państwo zatrudnienia nie może uzyskać statusu miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, jeżeli zamieszkanie tam nastąpiło wyłącznie w związku z zatrudnieniem. Nie wynika z tego jednak, że poza sferą wspomnianego miejsca zamieszkania związanego z zatrudnieniem, o którym to miejscu mowa w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, urzędnik nie może zyskać rzeczywistych więzi z innymi państwami członkowskimi, wskutek których to więzi na mocy prawa krajowego tych państw może dojść do ustanowienia dodatkowego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.
64.      Ponadto wbrew temu, co twierdzi Komisja, możliwość ustanowienia dodatkowego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w trzecim państwie członkowskim nie pozbawia art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów jego zasadności. Komisja podnosi w tym względzie, że urzędnik może zmienić miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, odrzucając w ten sposób fikcję ustanowioną na podstawie tego postanowienia, poprzez zwykłe ustanowienie dodatkowego miejsca zamieszkania. Jednakże, jak wyjaśniono powyżej, fikcja rezydencji podatkowej wynikająca z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów nie zostałaby zastąpiona, lecz istniałaby równolegle z dodatkowym miejscem zamieszkania dla celów podatkowych(38). Rozumowanie Komisji wydaje się w sposób dorozumiany opierać na założeniu, że osoba może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Nie odzwierciedla to jednak realiów międzynarodowego prawa podatkowego. Sytuacje, w których kilka państw stwierdza jednocześnie rezydencję podatkową tej samej osoby na podstawie swoich odpowiednich kryteriów krajowych nie są ani rzadkie, ani nietypowe; są to raczej dokładnie te sytuacje, między innymi w odpowiedzi na które zawiera się konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania.
65.      Należy zatem stwierdzić, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów stoi na przeszkodzie ustanowieniu miejsca zamieszkania dla celów podatkowych tylko w państwie członkowskim, które stanowi państwo zamieszkania urzędnika dla celów zatrudnienia, a nie w dowolnym innym państwie członkowskim. W związku z tym postanowienie to nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie inne niż państwo zamieszkania dla celów zatrudnienia uznawało urzędnika Unii za swojego rezydenta podatkowego na podstawie własnego prawa krajowego.
66.      W kontekście niniejszej sprawy oznacza to, że ustanowienie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech na podstawie osiedlenia się tam przez drugą stronę postępowania byłoby wykluczone tylko wtedy, gdyby miejsce to stanowiło miejsce zamieszkania dla celów zatrudnienia lub, posługując się ściślej brzmieniem art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, zostało ustanowione wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków na rzecz Unii.
2.      Miejsce zamieszkania „wyłącznie z tytułu wykonywania [przez urzędnika] obowiązków na rzecz Unii”
67.      Mając na uwadze powyższe, muszę teraz zatem przejść do kluczowego warunku zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, a mianowicie pytania, czy miejsce zamieszkania w państwie członkowskim innym niż państwo pochodzenia zostało ustanowione „wyłącznie z tytułu wykonywania [przez urzędnika] obowiązków na rzecz Unii”. Dopiero gdy warunek ten jest spełniony, wyklucza się uznanie urzędnika za rezydenta podatkowego przez to państwo członkowskie. Przesłanka ta wymaga kilku uściśleń, do których odniosę się kolejno poniżej.
a)      Państwo zatrudnienia lub zamieszkania dla celów zatrudnienia?
68.      Na wstępie należy doprecyzować, na wypadek gdyby nie było to jeszcze jasne, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów nie wymaga dla zastosowania fikcji prawnej utrzymującej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w państwie pochodzenia, aby urzędnik miał miejsce zamieszkania na terytorium państwa zatrudnienia jako takiego (tj. państwa siedziby lub innych biur zatrudniającej go instytucji lub jednostki organizacyjnej). Postanowienie to odnosi się jedynie do miejsca zamieszkania „na terytorium państwa członkowskiego innego niż kraj [pierwotnego] miejsca zamieszkania [urzędnika] dla celów podatkowych” (wyróżnienie moje).
69.      Prawdą jest, że skuteczne wykonywanie obowiązków wymaga zwykle – a przynajmniej w przypadku, gdy dana rola nie jest w pełni cyfrowa – pewnej bliskości geograficznej do miejsca zatrudnienia. Niemniej jednak, jeżeli wymóg ten jest spełniony, w szczególności w przypadku krótkich transgranicznych dojazdów, nie można wykluczyć, że urzędnik może ustanowić swoje miejsce zamieszkania w państwie członkowskim innym niż państwo zatrudnienia. Jest tak w szczególności w przypadku Luksemburga, gdzie w rzeczywistości powszechne jest, że urzędnicy mieszkają w regionach przygranicznych sąsiednich państw członkowskich (Belgia, Niemcy lub Francja), a swoje obowiązki wykonują w Luksemburgu.
70.      Wykładnię tę potwierdzają ponadto przepisy regulujące zatrudnienie urzędników. W szczególności art. 20 regulaminu pracowniczego urzędników Unii Europejskiej (zwanego dalej „regulaminem pracowniczym urzędników Unii”) przewiduje, że urzędnik „ma miejsce zamieszkania w miejscowości, w której jest zatrudniony, lub w takiej odległości od niej, by nie utrudniało to wykonywania jego obowiązków” (wyróżnienie moje). Podobnie regulamin pracowniczy EBI, mający zastosowanie w przypadku drugiej strony postępowania, przewiduje w art. 10, że „[p]racownicy są zobowiązani do zamieszkiwania
w miejscu zatrudnienia lub w jego pobliżu, chyba że uzyskają specjalne pozwolenie” (wyróżnienie moje).
71.      Wydaje się, że Komisja uważa, iż miejsce zamieszkania dla celów zatrudnienia należy określić w świetle wyżej wymienionych wymogów dotyczących miejsca zamieszkania urzędników. Zdaniem Komisji miejscem zamieszkania dla celów zatrudnienia, do którego ma zastosowanie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, jest zatem każde miejsce zamieszkania znajdujące się w takiej odległości od miejsca zatrudnienia urzędnika, która nie utrudnia mu prawidłowego wykonywania obowiązków.
72.      Zgadzam się z Komisją, że wymogi dotyczące miejsca zamieszkania nałożone na urzędników mają znaczenie dla ustalenia, czy dane miejsce zamieszkania jest powiązane z wykonywaniem obowiązków. Niemniej jednak moim zdaniem kryterium bliskości geograficznej nie jest ani wystarczające, ani zawsze konieczne. Miejsce zamieszkania może być bliskie geograficznie, ale mimo to nie mieć związku z zatrudnieniem lub, przeciwnie, może być bardziej odległe, ale dozwolone na podstawie szczególnych ustaleń – jak wydaje się możliwe na przykład na mocy regulaminu pracowniczego EBI, który to regulamin w drodze wyjątku zezwala na zamieszkiwanie w innym miejscu na podstawie specjalnego pozwolenia. Ponadto niejasne kryterium bliskiej odległości może utrudniać spójne stosowanie postanowienia przez organy krajowe i prowadzić do rozbieżnych wykładni protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
73.      W związku z tym, moim zdaniem, aby miejsce zamieszkania było postrzegane jako miejsce zamieszkania dla celów zatrudnienia, musi być to miejsce zamieszkania zadeklarowane instytucji lub jednostce organizacyjnej, zatrudniającej daną osobę, jako miejsce zamieszkania urzędnika na potrzeby spełnienia odpowiednich wymogów dotyczących zatrudnienia w służbach Unii i zarejestrowane jako takie przez tę instytucję lub jednostkę organizacyjną(39). Kryterium to stanowi bardziej obiektywną i użyteczną podstawę oceny, której wdrożenie ułatwiłby art. 18 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, zobowiązujący instytucje Unii do współpracy z organami krajowymi przy wdrażaniu protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
74.      Niemniej jednak art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów wymaga nie tylko, aby miejsce zamieszkania było związane z zatrudnieniem, lecz w szczególności, aby zostało ono ustalone „wyłącznie z tytułu wykonywania […] obowiązków” (wyróżnienie moje). Należy zatem zbadać charakter i intensywność tej przesłanki.
b)      Znaczenie wyrażenia „wyłącznie z tytułu wykonywania [przez urzędnika] obowiązków”
75.      Aby dokonać prawidłowej wykładni znaczenia warunku wyrażonego słowami „wyłącznie z tytułu wykonywania [przez urzędnika] obowiązków”, należy jeszcze raz odwołać się do ogólnego celu protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów oraz szczegółowego celu jego art. 13 (zob. pkt 38–41 powyżej). W tym względzie pragnę zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przywileje i immunitety przewidziane w protokole w sprawie przywilejów i immunitetów mają wyłącznie charakter funkcjonalny, ponieważ ich celem jest zapobieżenie wszelkim zakłóceniom funkcjonowania i niezależności Unii. Oznacza to w szczególności, że przywileje, immunitety i ułatwienia są przyznawane urzędnikom wyłącznie w interesie Unii(40). W tym kontekście, jak wspomniano powyżej, art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów ma na celu zneutralizowanie skutków podatkowych mobilności, która jest konieczna ze względu na zatrudnienie w służbach Unii, i nic ponadto.
76.      W tym kontekście wyrażenie „wyłącznie z tytułu wykonywania [przez urzędnika] obowiązków” należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w których urzędnik nie osiedliłby się w innym państwie członkowskim gdyby nie wymogi związane z pełnieniem przez niego obowiązków, to znaczy gdyby nie zatrudnienie w służbach Unii.
77.      Wyjaśnienie to ma jednak pewne zastrzeżenie. Moim zdaniem wyrażenia „wyłącznie” nie można interpretować w ten sposób, że wymaga ono formy bezwzględnego lub czystego związku przyczynowego, bez jakichkolwiek dodatkowych rozważań. Taka interpretacja czyniłaby to postanowienie w dużej mierze bezskutecznym, ponieważ decyzje dotyczące zatrudnienia i relokacji są w rzeczywistości prawie zawsze motywowane szeregiem względów osobistych, finansowych lub praktycznych.
78.      Decydujące znaczenie ma natomiast to, czy wykonywanie obowiązków jest decydującym i rozstrzygającym powodem ustanowienia miejsca zamieszkania. Moim zdaniem istnienie dodatkowych względów, takich jak koszty życia, więzi rodzinne lub społeczne, czy też osobista wygoda, nie eliminuje samo w sobie stosowania art. 13, o ile urzędnik nie osiedliłby się w danym państwie członkowskim gdyby nie zatrudnienie w służbach Unii. Moim zdaniem to właśnie stanowi decydujące „kryterium”. Prawdą jest, że taka ocena może okazać się trudna w praktyce. Z tego powodu w wyroku X Trybunał orzekł, że nie można brać pod uwagę samych zamiarów urzędnika dotyczących miejsca zamieszkania, lecz raczej należy kierować się obiektywnym dowodem na to, że dany urzędnik osiedliłby się w danym państwie członkowskim „niezależnie od dołączenia przez niego do służb [Unii]”(41). Moim zdaniem taki obiektywny dowód mógłby polegać na przykład na uprzednim przyjęciu alternatywnej oferty zatrudnienia w tym państwie członkowskim, czemu towarzyszyłyby konkretne działania mające na celu relokację, takie jak organizowanie zakwaterowania, następujące zanim urzędnik ostatecznie zdecydował się na dołączenie do służb Unii.
79.      W tym względzie pragnę zauważyć, że rząd niemiecki podkreślił, iż druga strona postępowania w niniejszej sprawie ustanowiła swoje miejsce zamieszkania w Niemczech ze względów prywatnych. W uwagach i postanowieniu odsyłającym nie przedstawiono jednak żadnych informacji na ten temat, poza informacją, że druga strona postępowania ustanowiła wspólne gospodarstwo domowe z żoną w jej domu w Niemczech. Dokonanie stosownego rozstrzygnięcia w świetle całości okoliczności faktycznych znanych sądowi odsyłającemu należy do tego sądu. Niemniej jednak muszę zauważyć, że w świetle powyższych rozważań nie widzę żadnej zasadniczej podstawy, by dokonywać rozróżnienia między urzędnikami, którzy decydują się na miejsce zamieszkania w sąsiednim państwie członkowskim ze względu na koszty lub osobiste preferencje, a urzędnikami, którzy podejmują taką decyzję, biorąc pod uwagę wygodę w postaci dotychczasowego domu małżonka w pobliskiej lokalizacji, jeżeli w obu przypadkach decydującym czynnikiem była konieczność zamieszkiwania w rozsądnej odległości od miejsca zatrudnienia, tak aby możliwe było prawidłowe wykonywanie obowiązków służbowych. W obu przypadkach właściwym kryterium jest to, czy osiedlenie nastąpiłoby w braku tych obowiązków. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nierównego traktowania urzędników bez obiektywnego uzasadnienia, jak zasadniczo podnoszą druga strona postępowania i Komisja.
c)      Zakres czasowy omawianego warunku
80.      Przejdę teraz do aspektu czasowego tego warunku. Druga strona postępowania, jak również w pewnym zakresie sąd odsyłający i Komisja, zdają się uważać, że warunek ustanowienia miejsca zamieszkania „wyłącznie z tytułu wykonywania [przez urzędnika] obowiązków” musi być spełniony jedynie w momencie dołączenia do służb Unii i że każde późniejsze miejsce zamieszkania, niezależnie od przyczyny jego ustanowienia, byłoby mimo wszystko objęte zakresem zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, dopóki urzędnik pozostaje zatrudniony w służbach Unii.
81.      Na poparcie tej tezy powołano się w szczególności na zawarte w art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów odniesienie do „momen[tu] dołączenia do służb Unii”. Jednakże odniesienie to jest tam stosowane wyłącznie w celu określenia państwa pochodzenia, czyli „kraj[u] ich miejsca zamieszkania dla celów podatkowych,
w momencie dołączenia do służb Unii” (wyróżnienie moje), a zatem służy wyłącznie określeniu państwa członkowskiego stanowiącego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, które to miejsce należy zachować na podstawie fikcji prawnej ustanowionej na podstawie art. 13. Nie oznacza to, że wszystkie późniejsze miejsca zamieszkania w innych państwach członkowskich ustanowione w trakcie kariery zawodowej urzędnika są automatycznie objęte zakresem zastosowania tego postanowienia. Przeciwnie, aby art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów miał zastosowanie, późniejsze miejsca zamieszkania w innych państwach członkowskich w trakcie kariery zawodowej pracownika należy nadal oceniać w świetle kryterium ustanowienia ich „wyłącznie z tytułu wykonywania [przez urzędnika] obowiązków”. Dotyczy to zarówno zmiany miejsca zamieszkania (np. gdy urzędnik zmienia stanowisko i przenosi się z Luksemburga do Belgii), jak i dodatkowych miejsc zamieszkania, do których odniosę się teraz bardziej szczegółowo.
3.      Stosowanie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów do dodatkowych miejsc zamieszkania
82.      W świetle powyższych rozważań dla celów drugiego pytania prejudycjalnego należy w szczególności zbadać, czy art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów ma zastosowanie w sytuacjach, w których urzędnik ma więcej niż jedno miejsce zamieszkania, w szczególności gdy dodatkowe miejsce zamieszkania istnieje równolegle z miejscem zamieszkania w państwie zatrudnienia.
83.      W tym względzie z przedstawionej powyżej wykładni wynika, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów może mieć zastosowanie do każdego miejsca zamieszkania, które służy jako miejsce zamieszkania dla celów zatrudnienia – lub, ściślej rzecz ujmując, spełnia warunek zakładający, że miejsce zamieszkania zostało ustanowione wyłącznie z tytułu wykonywania przez urzędnika obowiązków. Moim zdaniem postanowienie to nie ogranicza takiego miejsca zamieszkania do jednego państwa członkowskiego. Tym samym, jeżeli urzędnik ma więcej niż jedno miejsce zamieszkania i kilka z nich spełnia ten warunek, każde z tych miejsc zamieszkania może być objęte zakresem zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. Jako przykład można tu wskazać przypadek pracownika EBI, który to pracownik poza miejscem zamieszkania w Luksemburgu ma miejsce zamieszkania w Madrycie wyłącznie dlatego, że często wymaga się od niego pracy nad projektami w Hiszpanii lub w biurze EBI usytuowanym w tym państwie członkowskim. W takim przypadku oba miejsca zamieszkania byłyby moim zdaniem objęte zakresem zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
84.      Z
kolei miejsce zamieszkania ustanowione z przyczyn niepowiązanych z wykonywaniem obowiązków nie jest objęte zakresem zastosowania art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, a zatem może stanowić dodatkowe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
85.      Można to zilustrować sytuacją urzędnika zatrudnionego w Luksemburgu, który to urzędnik, ze względu na pracę w niepełnym wymiarze czasu pracy i okresy urlopu, może spędzać znaczną część roku w miejscu zamieszkania znajdującym się w innym państwie członkowskim, takim jak Hiszpania. Jeżeli w tych okolicznościach osoba ta spełnia przesłanki rezydencji podatkowej w drugim państwie członkowskim, nie można twierdzić, że ze względu na sam fakt, iż jest urzędnikiem Unii zatrudnionym w Luksemburgu, nie można w żadnych okolicznościach uznać drugiego państwa członkowskiego za miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
86.      Przyjęcie takiej tezy byłoby sprzeczne z celem protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, jakim jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania i niezależności Unii, a także z funkcjonalnym charakterem jego art. 13, którego zakres zastosowania został wyraźnie ograniczony do miejsc zamieszkania niezbędnych ze względu na obowiązki wykonywane na rzecz Unii. Taka teza oznaczałaby również w pewnym stopniu ochronę tej osoby przed kompetencją podatkową państwa członkowskiego w odniesieniu do okoliczności całkowicie niezwiązanych z wykonywaniem przez nią obowiązków, a zatem nieuregulowanych protokołem w sprawie przywilejów i immunitetów.
87.      W związku z tym, jeżeli miejsce zamieszkania zostało ustanowione ze względów prywatnych, art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów nie ma zastosowania i w tym zakresie dana osoba powinna być traktowana w taki sam sposób jak każdy inny podatnik. Dane państwo członkowskie zachowuje zatem swobodę określenia na mocy swojego prawa krajowego, czy i w jakim zakresie takie miejsce zamieszkania prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.
88.      W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na drugie pytanie prejudycjalne Trybunał odpowiedział, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ustanowieniu dodatkowego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na podstawie miejsca zamieszkania w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca zatrudnienia urzędnika tylko wówczas, gdy owo miejsce zamieszkania zostało ustanowione wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków na rzecz Unii. W celu ustalenia, czy przesłanka ta została spełniona, należy wziąć pod uwagę w szczególności okoliczność, czy dane miejsce zamieszkania zostało uznane przez zatrudniającą daną osobę instytucję lub jednostkę organizacyjną za miejsce zamieszkania urzędnika do celów wykonywania jego obowiązków, a także obiektywne czynniki wskazujące, czy owo miejsce zamieszkania zostałoby ustanowione niezależnie od zatrudnienia w służbach Unii.
V.      Wnioski
89.      W świetle całości powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania przedstawione przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) w następujący sposób:
1) Artykuł 13 akapit pierwszy zdanie pierwsze protokołu (nr 7) w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podatku od darowizn.
2) Artykuł 13 protokołu (nr 7) w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ustanowieniu dodatkowego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na podstawie miejsca zamieszkania w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca zatrudnienia urzędnika tylko wówczas, gdy owo miejsce zamieszkania zostało ustanowione wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków na rzecz Unii. W celu ustalenia, czy przesłanka ta została spełniona, należy wziąć pod uwagę w szczególności okoliczność, czy dane miejsce zamieszkania zostało uznane przez zatrudniającą daną osobę instytucję lub jednostkę organizacyjną za miejsce zamieszkania urzędnika do celów wykonywania jego obowiązków, a także obiektywne czynniki wskazujące, czy owo miejsce zamieszkania zostałoby ustanowione niezależnie od zatrudnienia w służbach Unii.
1      Język oryginału: angielski.
i      Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.
2      Dz.U. 2016, C 202, s. 266.
3      Zobacz M. Athen i O. Dörr, „Article 343 TFEU”, [w:] E. Grabitz, M. Hilf, M. Nettesheim (red.), Das Recht der Europäischen Union, Dodatek 73, maj 2021, C.H. Beck, Monachium, pkt 108–114.
4      Dla uproszczenia będę posługiwać się w niniejszej opinii terminem „urzędnik”, mając na myśli także innych pracowników Unii, jak również pracowników Europejskiego Banku Centralnego i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których to pracowników art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów ma analogiczne
zastosowanie.
5      Na potrzeby niniejszej opinii wyrażenia „rezydencja podatkowa” i „miejsce zamieszkania dla celów podatkowych” będą stosowane zamiennie, jako że rozróżnienie między nimi obecne w pewnych krajowych systemach prawnych nie ma znaczenia w kontekście niniejszej sprawy.
6      Artykuł 21 akapit pierwszy protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów stanowi, że „Protokół stosuje się także do Europejskiego Banku Inwestycyjnego, członków jego organów, jego pracowników i do przedstawicieli państw członkowskich biorących udział w jego działalności […]”.
7      Austria zniosła podatek od spadków i darowizn w 2008 r., a niemiecko-austriacka konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania od spadków i darowizn została w rezultacie rozwiązana.
8      Zobacz wyrok Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sądu ds.
finansowych w Nadrenii-Palatynacie, Niemcy) z dnia 16 września 2021 r., sprawa 4 K 1762/19.
9      Zobacz w tym względzie opinia rzecznika generalnego M. Darmona w sprawie X (C‑88/92, EU:C:1993:129, pkt 20).
10      Zobacz M. Athen, O. Dörr, przypis 3, op.cit., pkt 110.
11      Zobacz wyrok z dnia 17 czerwca 1993 r., X (C‑88/92, zwany dalej „wyrokiem X”, EU:C:1993:246, pkt 11).
12      Zobacz wyrok z dnia 28 lipca 2011 r., Gistö (C‑270/10, zwany dalej „wyrokiem Gistö”, EU:C:2011:529, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
13      Historycznie w języku angielskim posługiwano się, szczególnie w Zjednoczonym Królestwie, szerokim terminem „death duties” (daniny spadkowe) na określenie tego, co dziś określilibyśmy powszechniej mianem „podatku od spadków”; zob.
także zalecenie Komisji 2011/856/UE z dnia 15 grudnia 2011 r. dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu spadków (Dz.U. 2011, L 336, s. 81), w którym stosuje się sformułowanie „podatek od spadków” jako bardziej aktualny termin.
14      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 24 lutego 1988 r., Komisja/Belgia (260/86, EU:C:1988:91, pkt 13).
15      Ma to miejsce na przykład w Republice Czeskiej, na Łotwie i Litwie; zob.
Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (zwana dalej „OECD”), „Inheritance Taxation in OECD Countries”, OECD Tax Policy Studies, nr 28, OECD Publishing, Paryż, 2021, s. 115.
16      Na przykład w Grecji, Hiszpanii, we Francji i Włoszech. Analiza porównawcza pokazuje, że wiele państw członkowskich dysponuje zintegrowanymi ramami podatkowymi dla darowizn i spadków, przy czym rozróżnienie między podatkiem od darowizn a podatkiem od spadków jest w dużej mierze techniczne, a nie pojęciowe. Zobacz także opracowanie pt. Study on Inheritance Taxes in EU Member States and Possible Mechanisms to Resolve Problems of Double Inheritance Taxation in the EU [Badanie dotyczące podatków od spadków w państwach członkowskich UE oraz ewentualnych mechanizmów rozwiązywania problemów związanych z podwójnym opodatkowaniem spadków w UE], zlecone przez Dyrekcję Generalną Komisji ds.
Podatków i Unii Celnej i przygotowane przez Copenhagen Economics w 2011 r., w którym to opracowaniu stwierdzono, że większość państw członkowskich pobiera podatek od darowizn, aby uniknąć obchodzenia podatków od spadków z wykorzystaniem darowizn między żyjącymi, s. 16.
17      Zobacz OECD, Inheritance Taxation in OECD Countries, przypis 15, op.cit., s. 115–117.
18      Należy jednak zauważyć, że sąd odsyłający, podkreślając różnice w prawie niemieckim, dostrzegł również podobieństwa między podatkiem od darowizn a zarówno podatkiem dochodowym, jak i podatkiem od spadków.
19      Wyrok z dnia 25 maja 1993 r., Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1993:207, pkt 12).
20      Zobacz wyrok X, pkt 14.
21      Należy zauważyć, że po ustaleniu stosownego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na podstawie jednolitej wykładni art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów urzędnicy mogą jednak mieć do czynienia z odmiennymi rozstrzygnięciami co do istoty, w zależności od tego, czy i w jakim zakresie w danym miejscu zamieszkania pobiera się pewne podatki.
22      Zobacz opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie Kristoffersen (C‑263/91, zwana dalej „opinią w sprawie Kristoffersen”, EU:C:1992:462, pkt 10).
23      Artykuł 343 TFUE stanowi: „Unia korzysta na terytorium państw członkowskich z przywilejów i immunitetów koniecznych do wykonywania jej zadań, na warunkach określonych w [protokole w sprawie przywilejów i immunitetów]. Jest tak również w przypadku Europejskiego Banku Centralnego i [EBI]”. Jedyny motyw protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów odsyła do brzmienia art. 343 TFUE.
24      Artykuł 17 akapit pierwszy protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów przewiduje, że „[p]rzywileje, immunitety i inne udogodnienia przyznaje się urzędnikom i innym pracownikom Unii wyłącznie w interesie Unii”.
25      Zobacz analogicznie opinia rzecznika generalnego M. Darmona w sprawie X (C‑88/92, EU:C:1993:129, pkt 9).
26      Przyjęta w dniu 13 lutego 1946 r., Zbiór traktatów ONZ, tom
1, s. 15.
27      Zobacz na przykład umowa w sprawie siedziby między Międzynarodowym Trybunałem Karnym a państwem przyjmującym, 1 marca 2008 r. (ICC-BD/04–01–08), która przewiduje równoważną zasadę dla personelu tego trybunału.
28      Zobacz także, mutatis mutandis, E. Denza, Diplomatic Law – Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, wydanie piąte, Oxford University Press, Oxford 2025, s. 299, gdzie wskazano, że przywileje podatkowe dyplomatów są uzasadnione między innymi koniecznością zapewnienia niezależności funkcji urzędowych i, ze względu na wygodę administracyjną, koniecznością pozostawienia dyplomatów w systemie podatkowym państwa wysyłającego, a nie poddawania ich kolejnym systemom państw przyjmujących.
29      Zobacz pkt 29 powyżej i między innymi publikacja OECD, „Part I – Introductory Report by the Committee on Fiscal Affairs”, Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts, OECD Publishing, Paryż, 1982.
30      Zobacz w tym względzie, League of Nations Fiscal Committee, Model Bilateral Convention on the Prevention of the Double Taxation of Income and Property (w wersji francuskiej posłużono się wyrażeniem fortune, tak jak w protokole w sprawie przywilejów i immunitetów), a także Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions; dostęp: https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text. W tym względzie można zauważyć, że londyński projekt tego ostatniego modelu konwencji został, jak wynika z uwag do niego, sporządzony w taki sposób, aby umożliwić negocjatorom dwustronnych traktatów opartych na tym modelu włączenie darowizn między żyjącymi, niezależnie od tytułu odnoszącego się wyłącznie do spadków i dziedziczenia. Dopiero na dużo późniejszym etapie, wraz z ewolucją modelu konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) o unikaniu podwójnego opodatkowania od spadków i darowizn, w 1982 r. termin „podatki od darowizn” został wyraźnie wprowadzony równolegle do „podatku od spadków”, aby odzwierciedlić rozwój podatków od darowizn w krajowych systemach podatkowych jako uzupełnienie walki z unikaniem podatku od spadków, a także biorąc pod uwagę ich ścisłe wzajemne powiązania.
31      OECD zapewnia obecnie dwa takie modele: Modelową konwencję w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz Modelową konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania od spadków i darowizn.
32      Szczegółowe informacje na temat konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez państwa członkowskie UE można znaleźć pod adresem: https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_pl.
33      Zobacz wyrok X, pkt 11.
34      Ibidem, pkt 12, 13; zob.
także wyrok Gistö, pkt 18.
35      Podobne rozważania były przedmiotem wyroku Gistö.
36      Zobacz wyrok X, pkt 10.
37      Mimo że, jak wskazano w opinii w sprawie Kristoffersen (pkt 11), podejście to może wydawać się wysoce sztuczne, w szczególności w sytuacji, gdy państwo pochodzenia jest państwem, w którym dana osoba mieszkała jedynie przez stosunkowo krótki okres przed dołączeniem do służb Unii.
38      O ile taka sytuacja może w praktyce wpływać na wykonywanie kompetencji podatkowych przez państwo pochodzenia, o tyle skutek ten nie wynika z zatrudnienia urzędnika w służbach Unii, a zatem art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów nie stoi jej na przeszkodzie.
39      W tym względzie art. 20 zdanie drugie regulaminu pracowniczego urzędników Unii przewiduje wyraźnie, że „Urzędni[cy] powiadamia[ją] organ powołujący o swoim adresie oraz niezwłocznie powiadamia[ją] o jego wszelkich zmianach”. W ramach prawnych EBI przyjmuje się, że oświadczenie o miejscu zamieszkania może być również istotne w odniesieniu do przyznawania niektórych dodatków, w szczególności dodatku zagranicznego przewidzianego w art. 2.1.2 regulaminu pracowniczego EBI.
40      Zobacz wyrok z dnia 30 listopada 2021 r., LR Ģenerālprokuratūra (C‑3/20, EU:C:2021:969, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo); zob. także, w odniesieniu do zasady funkcjonalnej konieczności przywilejów i immunitetów, P.H.F. Bekker, The LegalPosition of IntergovernmentalOrganizations: A FunctionalNecessity Analysis of TheirLegal Status and Immunities, wydanie drugie poprawione, Brill, Leiden, 2025.
41      Zobacz wyrok X, pkt 14–16 i sentencja.