TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2012. gada 19. decembrī (*)
Nodokļi – Direktīva 90/434/EK – Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro dažādu dalībvalstu sabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, aktīvu pārvešanai un akciju maiņai – 2., 4. un 9. pants – Aktīvu pārvešana – Kapitāla pieauguma, ko pārvedama sabiedrība ir guvusi saistībā ar aktīvu pārvešanu, aplikšana ar nodokli – Aplikšanas ar nodokli atlikšana – Nosacījums, ar kuru tiek prasīts, lai pārvedamas sabiedrības bilancē tiktu paredzēta rezerve aplikšanas ar nodokli atlikšanai, kas atbilst pārvešanas rezultātā gūtajam kapitāla pieaugumam
Lieta C‑207/11
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Commissione tributaria regionale di Milano (Itālija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2011. gada 7. aprīlī un kas Tiesā reģistrēts 2011. gada 2. maijā, tiesvedībā
3D I Srl
pret
Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona.
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ticano [A. Tizzano], tiesneši M. Ilešičs [M. Ilešič] (referents), E. Levits, Ž. Ž. Kāzels [J.‑J. Kasel] un M. Safjans [M. Safjan],
ģenerāladvokāts N. Jēskinens [N. Jääskinen],
sekretāre A. Impellicēri [A. Impellizzeri], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2012. gada 10. maija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–        3D I Srl vārdā – A. Fantozzi, R. Esposito un G. Mameli, avvocati,
–        Itālijas valdības vārdā – G. Palmieri, pārstāve, kurai palīdz P. Gentili, avvocato dello Stato,
–        Eiropas Komisijas vārdā – P. Rossi un W. Roels, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2012. gada 10. jūlija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1        Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV L 225, 1. lpp.), 2., 4. panta un 8. panta 1. un 2. punkta interpretāciju.
2        Šis lūgums tika sniegts saistībā ar tiesvedību, kurā 3D I Srl (turpmāk tekstā – “3D I”), iepriekšējais nosaukums – 3D FIN Srl, vēršas pret Agenzia delle Entrate [Ieņēmumu dienests] – Ufficio di Cremona (turpmāk tekstā – “Agenzia delle Entrate”) par šī pēdējā minētā atteikumu atmaksāt aizstājējnodokli (“imposta sostitutiva”), kuru šī sabiedrība bija samaksājusi saistībā ar vienas no tās darbības nozarēm veikto Kopienas iekšējo pārvešanu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesiskais regulējums
3        Direktīvas 90/434 no pirmā līdz sestajam apsvērumam ir noteikts:
“tā kā dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošana, sadalīšana, aktīvu pārvešana un akciju maiņa [..] [nebūtu jākavē ar] ierobežojumiem, nepilnībām vai traucējumiem, ko cita starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi [..]; tā kā šā iemesla dēļ attiecībā uz šādām operācijām jāievieš nodokļu noteikumi, kas no konkurences viedokļa ir neitrāli, lai uzņēmumi varētu piemēroties kopējā tirgus prasībām, kāpināt ražīgumu un uzlabot konkurētspēju starptautiskā mērogā;
tā kā nodokļu noteikumi, atšķirībā no tiem, kas attiecas uz vienas dalībvalsts sabiedrībām, kavē šīs darbības; tā kā šādām nepilnībām ir jādara gals;
tā kā šo mērķi nevar sasniegt, Kopienas līmenī piemērojot [iekšējās] sistēmas, kas pašlaik ir spēkā dalībvalstīs, jo šo sistēmu atšķirības rada traucējumus; tā kā pietiekamu šā jautājuma risinājumu var nodrošināt tikai kopēja nodokļu sistēma;
tā kā kopējai nodokļu sistēmai būtu jāvairās uzlikt nodokļus par uzņēmējsabiedrību apvienošanu, sadalīšanu, to aktīvu pārvešanu vai akciju maiņām, un reizē būtu jāsargā tās valsts finanšu intereses, kurā atrodas iegādātā sabiedrība vai pārvedamā sabiedrība;
tā kā uzņēmējsabiedrību apvienošana, sadalīšana vai to aktīvu pārvešana parasti pārveido pārvedamo sabiedrību par aktīvu saņēmējas sabiedrības pastāvīgu uzņēmumu vai saista šos aktīvus ar aktīvu saņēmējas sabiedrības pastāvīgu uzņēmumu;
tā kā sistēma, kas atliek nodokļu uzlikšanu tādai kapitāla peļņai [pieaugumam], kura pieder pie pārvestiem aktīviem pirms tam, kamēr tie ir faktiski nodoti [realizēti], to piemērojot tādiem aktīviem, ko pārved šim pastāvīgajam uzņēmumam, ļauj attiecīgo kapitāla peļņu [pieaugumu] atbrīvot no nodokļiem, reizē nodrošinot to, ka pēdējā posmā nodokli šai kapitāla peļņai [pieaugumam] uzliek pārvedamās sabiedrības mītnesvalsts to nodošanas dienā”.
4        Šīs direktīvas 2. pantā, kas ietilpst tās I sadaļā, kura ir veltīta “Vispārīgiem noteikumiem”, ir paredzēts:
“Šajā direktīvā:
[..]
c)      “aktīvu pārvešana” ir operācija, ar ko sabiedrība, kas nebeidz darbību, pārved citai sabiedrībai visas, vienu vai vairākas savas darbības nozares apmaiņā pret vērtspapīru pārvedumu, kas pieder pie pārveduma saņēmējas sabiedrības kapitāla;
d)      “akciju maiņa” ir operācija, kurā kāda sabiedrība iegūst īpašumā citas sabiedrības kapitāla daļu tādējādi, ka tā balsu vairākumu tajā iegūst apmaiņā pret otras sabiedrības akciju turētājiem izdotiem vērtspapīriem, pret vērtspapīriem, kas pieder pie pirmās sabiedrības kapitāla, un, ja tas ir lietderīgi, pret maksājumu skaidrā naudā, nepārsniedzot 10 % no maiņā izdoto vērtspapīru nominālvērtības vai, ja tādas nav, no to grāmatvedības vērtības;
e)      “pārvedama sabiedrība” ir sabiedrība, kas pārved [..] visas vai vienu darbības nozari;
f)      “saņēmēja sabiedrība” ir sabiedrība, kas saņem pārvedamās sabiedrības [..] visas vai vienu darbības nozari;
[..].”
5        Direktīvas 90/434 II sadaļas 4.–8. pantā ir ietverti “Noteikumi, ko piemēro uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai un to akciju maiņai”. Šīs direktīvas 4. pantā ir noteikts:
“1.      Sabiedrību apvienošana vai sadalīšana nav iemesls uzlikt nodokļus kapitāla peļņai [pieaugumam], ko aprēķina, izmantojot starpību starp pārvesto aktīvu un pasīvu patieso vērtību un to vērtību, kurai uzliek nodokļus.
Šādām vārdkopām ir šāda nozīme:
–        vērtība, no kuras aprēķina nodokļus: vērtība, ko izmanto, lai aprēķinātu peļņu vai zaudējumus, uzliekot nodokļus pārvedamās sabiedrības ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai, ja šādi aktīvi vai pasīvi būtu pārdoti sabiedrības apvienošanas vai sadalīšanas laikā, bet neatkarīgi no tās;
–        pārvestie aktīvi un pasīvi: tie pārvedamās sabiedrības aktīvi un pasīvi, kas pēc sabiedrību apvienošanas vai sadalīšanas faktiski ir saistīti ar pastāvīgu saņēmējas sabiedrības uzņēmumu pārvedamās sabiedrības dalībvalstī un kuri pieder pie peļņas un zaudējumiem, ko ņem vērā, uzliekot nodokļus.
2.      Dalībvalstis 1. punktu piemēro ar nosacījumu, ka saņēmēja sabiedrība pārvestajiem aktīviem un saistībām atkārtoti aprēķina amortizāciju un peļņu vai zaudējumus saskaņā ar noteikumiem, ko pārvedamai sabiedrībai vai sabiedrībām piemērotu, ja apvienošana vai sadalīšana nebūtu notikusi.
3.      Ja saskaņā ar pārvedamās sabiedrības dalībvalsts likumiem saņēmējai sabiedrībai attiecībā uz pārvestajiem aktīviem un pasīviem ir tiesības uz atkārtotu amortizāciju vai peļņu, vai tai jācieš zaudējumi, ko aprēķina citādi nekā paredzēts 2. punktā, tad 1. punktu nepiemēro tiem aktīviem un pasīviem, kuru sakarā ir izmantotas šīs izvēles tiesības.”
6        Minētās direktīvas 8. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.      Ja apvieno vai sadala sabiedrības, vai maina to akcijas, kādam pārvedamās vai iegādātās sabiedrības akcionāram pret vērtspapīriem, kas pieder pie iegādātās sabiedrības kapitāla, piešķirot vērtspapīrus, kas pieder pie saņēmējas vai iegādātājas sabiedrības kapitāla, tas nav iemesls uzlikt nodokļus šī akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai [pieaugumam].
2.      Dalībvalstis 1. punktu piemēro ar nosacījumu, ka akcionārs saņemto vērtspapīru vērtību, no kā aprēķina nodokļus, nav noteicis lielāku nekā tā ir bijusi mainītajiem vērtspapīriem tieši pirms sabiedrību apvienošanas, sadalīšanas vai to vērtspapīru maiņas.
Šā panta 1. punkta piemērošana neliedz dalībvalstīm uzlikt nodokļus peļņai, ko rada atkārtota saņemto vērtspapīru pārvešana, kā arī peļņai, ko rada tādu vērtspapīru pārvešana, kas ir pastāvējuši pirms sabiedrības iegādes.
Šajā punktā vārdkopa “vērtība, no kuras aprēķina nodokļus” ir summa, ko izmanto, lai aprēķinātu peļņu vai zaudējumus, uzliekot nodokļus sabiedrības akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai [pieaugumam].”
7        Direktīvas 90/434 III sadaļa ir veltīta “Aktīvu pārvešanas noteikumiem”. Saskaņā ar šīs direktīvas 9. pantu, kas ir vienīgais šīs III sadaļas pants, šādai pārvešanai piemēro minētās direktīvas 4.–6. pantu.
Itālijas tiesiskais regulējums
8        Itālijā Direktīva 90/434 ir tikusi transponēta ar 1992. gada 30. decembra Likumdošanas dekrētu Nr. 544, kurā ir ietverti noteikumi, lai panāktu atbilstību Kopienas direktīvām attiecībā uz apvienošanai, sadalīšanai, aktīvu pārvešanai un akciju maiņai piemērojamo nodokļu režīmu (GURI Nr. 9, 1993. gada 13. janvāris, 8. lpp.; turpmāk tekstā – “Dekrēts Nr. 544/1992”).
9        Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 1. pantā ir paredzēts:
“Šī dekrēta noteikumi ir piemērojami: [..]
c)      vienai nozarei piederošu darbību vai darbību kopuma pārvešanai, ko viena otrai veic a) punktā norādītās vienības [tas ir, akciju sabiedrības, akciju komandītsabiedrības, sabiedrības ar ierobežotu sabiedrību vai kooperatīvas sabiedrības, publiski un privāti uzņēmumi, kuru vienīgais vai galvenais mērķis ir komercdarbības veikšana, kas atrodas valsts teritorijā, un ikviena salīdzināma vienība, kas ir citas Eiropas Savienības dalībvalsts rezidente], kuras atrodas dažādās Savienības valstīs, ar nosacījumu, ka viena no tām atrodas valsts teritorijā.”
10      Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punktā ir noteikts:
“Nekāda veida pārvešana, kas noteikta c) punktā, netiek uzskatīta par kapitāla pieauguma vai zaudējumu realizāciju, tomēr pārvestajai darbībai vai darbības nozarei piemērotā pēdējā vērtība, no kuras aprēķina nodokļus, veido vērtību, no kuras aprēķina nodokļus par saņemtajām akcijām. Starpība starp saņemto akciju vērtību un pārvesto aktīvu pēdējo noteikto vērtību, no kuras aprēķina nodokļus, neveido pārvedama uzņēmuma vai sabiedrības ar nodokli apliekamo ienākumu, ja vien tas nav realizēts vai sadalīts akcionāriem. Ja saņemtās akcijas bilancē tiek ierakstītas ar augstāku vērtību nekā pārvestās darbības nozares uzskaites vērtība, starpība ir jāieraksta atbilstošā bilances postenī, un tā veido daļu no ienākuma, kas apliekams ar nodokli, sadalīšanas gadījumā. [..]”
11      Turklāt pamatlietā aplūkojamās pārvešanas brīdī spēkā bija 1997. gada 8. oktobra Likumdošanas dekrēts Nr. 358, kurā ir ietverti noteikumi ienākuma nodokļa, kas ir piemērojams sabiedrību nodošanas un pārvešanas, apvienošanas, sadalīšanas un akciju maiņas darījumiem, reorganizācijas jomā (GURI Nr. 249, 1997. gada 24. oktobris, 4. lpp.; turpmāk tekstā – “Likumdošanas dekrēts Nr. 358/1997”).
12      Likumdošanas dekrēta Nr. 358/1997 1. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.      Ja kapitāla pieaugums ir radies no uzņēmumu pārvešanas, kas bijuši īpašumā ne mazāk kā trīs gadus, un ir noteikts saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli konsolidētās redakcijas [..] 54. panta kritērijiem, var tikt piemērota nodokļa likme 19 % apmērā, kas aizstāj ienākuma nodokli [..].
2.      Lai piemērotu aizstājējnodokli, par nodomu izmantot šo iespēju ir jānorāda ienākumu deklarācijā par taksācijas periodu, kurā noticis kapitāla pieaugums.”
13      Likumdošanas dekrēta Nr. 358/1997 4. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.      Uzņēmumu, kas bijuši īpašumā ne mazāk kā trīs gadus, pārvešana, ko veic Likuma par ienākuma nodokli konsolidētās redakcijas [..] 87. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā minētās vienības, nav uzskatāma par kapitāla pieauguma vai zaudējumu realizāciju. Tomēr pārvedamajai sabiedrībai kā saņemtās dalības vērtība ir jāatzīst pārvestās darbības pēdējā atzītā vērtība, no kuras aprēķina nodokļus, un saņēmēja sabiedrība attiecībā uz minētā uzņēmuma aktīvu un pasīvu elementiem iestājas pārvedamās sabiedrības vietā; šim nolūkam tā atbilstošā salīdzinājuma tabulā, kas ir pievienojama ienākumu deklarācijai, norāda bilances datus un saistībā ar aplikšanu ar nodokli atzītās vērtības.
2.      Tā vietā, lai piemērotu 1. punktā paredzētos noteikumus, tajā noteiktās vienības var pārveduma dokumentā izvēlēties Likuma par ienākuma nodokli konsolidētās redakcijas [..] un šī dekrēta 1. panta piemērošanu. Šāda iespēja var tikt izmantota arī pārvešanai, kas ir minēta [Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992] 1. pantā.”
14      Saistībā ar valsts nodokļu sistēmas reformu Likumdošanas dekrēti Nr. 544/1992 un Nr. 358/1997 tika aizstāti no 2004. gada 1. janvāra. Šīs reformas kontekstā pārrobežu aktīvu pārvešanas nodokļu neitralitātes režīms ir kļuvis identisks valsts ietvaros veiktajiem pārvešanas darījumiem paredzētajam režīmam un Likumdošanas dekrēta Nr. 358/1997 4. panta 1. punktā noteiktais nosacījums attiecībā uz uzņēmuma piederību vairāk nekā trīs gadus tika atcelts. Līdz ar to iespēja izvēlēties aizstājējnodokļa ar likmi 19 % apmērā piemērošanu tika atcelta.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
15      3D I ir kapitālsabiedrība, kuras juridiskā adrese ir Kremā [Crema], Itālijā. 2000. gada 12. oktobrī tā pārveda savas darbības nozari, kura tāpat atrodas Itālijā, sabiedrībai – Luksemburgas Lielhercogistes rezidentei. Šī darījuma rezultātā pārvestā darbība tika pārveidota par šīs Luksemburgas sabiedrības pastāvīgo uzņēmumu, kurš atrodas Itālijā. Apmaiņā 3D I ieguva dalību minētajā Luksemburgas sabiedrībā akciju formā. Šī dalība 3D I bilancē ir tikusi norādīta ar augstāku vērtību nekā pārvestās darbības vērtība, no kuras aprēķina nodokļus.
16      2001. gada 9. maijā 3D I saskaņā ar Likumdošanas dekrēta Nr. 358/1997 1. panta 1. punktu un 4. panta 2. punktu izvēlējās iespēju samaksāt par šo darījumu aizstājējnodokli pēc 19 % likmes, tādējādi atsakoties no Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punktā paredzētā nodokļu neitralitātes režīma. Tātad 3D I samaksāja naudas summu ITL 5 732 298 000, tas ir, EUR 2 960 484, 85 apmērā, kas atbilst piemērojamā aizstājējnodokļa summai. Pēc šī nodokļa samaksas grāmatvedībā ietvertais kapitāla pieaugums tika atbrīvots, ņemot vērā, ka starpība starp pārvestās darbības nozares vērtību, no kuras aprēķina nodokļus, un kā atlīdzību saņemtajām kapitāla daļām piešķirto vērtību nodokļu ziņā tāpat tika atzīta (šo kapitāla daļu grāmatvedības vērtības pielāgošana vērtībai, no kuras aprēķina nodokļus).
17      3D I, iepazinusies it īpaši ar 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C‑436/00 X un Y (Recueil, I‑10829. lpp.), 2004. gada 8. janvārī iesniedza nodokļu iestādēm pieteikumu atmaksāt samaksāto aizstājējnodokli. Tā uzskata, ka Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkts esot nesaderīgs ar Direktīvu 90/434, jo pārvešanas darījumu neitralitātei ar to esot paredzēti nosacījumi, kas minētajā direktīvā neesot iekļauti. It īpaši nosacījuma, saskaņā ar kuru vērtības starpība ir jāiesaldē rezervē, ko nevar sadalīt, esamība esot izraisījusi ieinteresēto uzņēmumu praksi izvēlēties aizstājējnodokli, jo valsts regulējumā paredzētā trešā iespēja, tas ir, parastā nodokļa pēc 33 % likmes samaksa par vērtības starpību, esot vēl neizdevīgāka nekā divas pārējās iespējas. 3D I norāda, ka tā esot kļūdaini uzskatījusi, ka Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punktā paredzētie nosacījumi ir tiesiski, un ka šīs kļūdas dēļ tā esot izvēlējusies maksāt aizstājējnodokli, nevis nodokļu neitralitātes režīmu.
18      Tā kā Agenzia delle Entrate šo [samaksātā aizstājējnodokļa] atmaksas pieteikumu bija netieši noraidījis, 3D I 2004. gada 13. aprīlī cēla prasību Commissione tributaria provinciale di Cremona [Kremonas provinces Nodokļu tiesā]. Ar 2006. gada 11. oktobra nolēmumu šī prasība tika noraidīta, pamatojoties it īpaši uz to, ka 3D I esot brīvi izvēlējusies aizstājējnodokļa režīmu un tā esot guvusi labumu no vērtības starpības nodokļu ziņā veiktās atzīšanas, piemērojot aplikšanas ar nodokli likmi, kura salīdzinājumā ar to, kas tai būtu bijis jāpiemēro kapitāla pieauguma realizācijas gadījumā, esot ļoti izdevīga.
19      2007. gada 5. martā 3D I par šo nolēmumu iesniedza apelācijas sūdzību Commissione tributaria regionale di Milano [Milānas reģiona Nodokļu tiesā]. Šī tiesa uzskatīja, ka Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkts, kurā ir paredzēts pienākums pēc Kopienas ietvaros veiktas pārvešanas pārvedamas sabiedrības bilancē paredzēt rezervi aplikšanas ar nodokli atlikšanai, pretējā gadījumā apliekot ar nodokli iespējamo no šīs pārvešanas izrietošo kapitāla pieaugumu, esot pretrunā Direktīvai 90/434 un pastāvīgajai Tiesas judikatūrai, ar kuru pasākumi, kas kavē kapitāla brīvu apriti un brīvību veikt uzņēmējdarbību, esot atzīti par prettiesiskiem. Lai novērstu šādu nesaderīgumu ar Savienības tiesībām, dalībvalstīm kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli esot jāatliek līdz brīdim, kad kapitāla pieaugums tiek faktiski realizēts, nepakļaujot šo atlikšanu nosacījumiem, ar kuriem pārmērīgi ierobežo minētās pamatbrīvības.
20      Šajos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kāds ir Itālijas tiesiskais regulējums, kas ietverts Likumdošanas dekrēta [Nr. 544/1992] 2. panta 2. punktā, saskaņā ar kuru pārvešanas vai akciju maiņas rezultātā pārvedamajai sabiedrībai tiek piemērots nodoklis par kapitāla pieaugumu no pārvešanas, kas atbilst starpībai starp pārvesto akciju vai kapitāla daļu sākotnējām iegādes izmaksām un to pašreizējo tirgus vērtību, ja vien pārvedamā sabiedrība savā bilancē neieraksta īpašus rezerves līdzekļus tādā apmērā, kas atbilst pārvešanas rezultātā gūtajam kapitāla pieaugumam, gadījumā, par kādu ir šī tiesvedība, ir pretrunā Direktīvas [90/434] 2. un 4. pantam un 8. panta 1. un 2. punktam?”
Par prejudiciālo jautājumu
21      Ar savu prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 90/434 2., 4. pants un 8. panta 1. un 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, ar tiem netiek pieļauts, ka aktīvu pārvešanas vai akciju maiņas gadījumā pārvedamajai sabiedrībai tiek piemērots nodoklis attiecībā uz kapitāla pieaugumu, kas izriet no šīs pārvešanas, ja vien pārvedamā sabiedrība savā bilancē neieraksta īpašus rezerves līdzekļus tādā apmērā, kas atbilst pārvešanas rezultātā gūtajam kapitāla pieaugumam.
22      Tomēr ir noteikts, ka pamatlieta attiecas tikai uz akciju pārvešanu šīs direktīvas 2. panta c) punkta izpratnē, nevis akciju maiņu minētā 2. panta d) punkta izpratnē. Šajos apstākļos šis jautājums ir jāierobežo ar aktīvu pārvešanas gadījumu.
23      Turklāt šajā lietā ir jākonstatē, ka no Direktīvas 90/434 9. panta izriet, ka tās 8. pants nav ietverts to tiesību normu skaitā, kas ir atzītas par piemērojamām aktīvu pārvešanai. Šajā pēdējā minētajā tiesību normā ir noteikts, ka, ja apvieno vai sadala sabiedrības, vai maina to akcijas, kādam pārvedamas vai iegādātas sabiedrības akcionāram pret vērtspapīriem, kas pieder pie šīs pēdējās minētās sabiedrības kapitāla, piešķirot vērtspapīrus, kas pieder pie saņēmējas vai iegādātājas sabiedrības kapitāla, tas nav iemesls aplikt ar nodokļiem šī akcionāra ienākumus, peļņu vai kapitāla pieaugumu. Šī panta nepiemērojamību aktīvu pārvešanai izskaidro tas, ka šādas pārvešanas gadījumā saņēmējas sabiedrības kapitāla daļas tiek piešķirtas nevis pārvedamās sabiedrības akcionāram, bet pašai šai sabiedrībai.
24      Tātad uzdotais jautājums ir jāanalizē, ņemot vērā Direktīvas 90/434 2., 4. un 9. pantu.
25      Runājot par šīs direktīvas 4. panta 1. punktu, tajā, skatot ko kopsakarā ar šīs direktīvas 9. pantu, ir noteikts, ka aktīvu pārvešana neizraisa nekādu kapitāla pieauguma, ko aprēķina, izmantojot starpību starp pārvesto aktīvu un pasīvu faktisko vērtību un to vērtību, no kuras aprēķina nodokļus, aplikšanu ar nodokli. Šajā tiesību normā ir precizēts, ka vērtība, no kuras aprēķina nodokļus, ir tā, ko izmantotu, lai aprēķinātu peļņu vai zaudējumus, apliekot ar nodokli pārvedamās sabiedrības ienākumus, peļņu vai kapitāla pieaugumu, ja šādi aktīvi vai pasīvi būtu pārdoti aktīvu pārvešanas gaitā, bet neatkarīgi no tās. Ar pārvestiem aktīviem un pasīviem saistībā ar aktīvu pārvešanu ir saprotamas pārvedamās sabiedrības darbības nozares, kuras pēc pārvešanas faktiski ir saistītas ar saņēmējas sabiedrības pastāvīgu uzņēmumu pārvedamās sabiedrības dalībvalstī vai kļūst par šādu uzņēmumu un kuras ir saistītas ar tās peļņas vai zaudējumu rašanos, ko ņem vērā, aprēķinot nodokļus.
26      Saistībā ar šo nodokļu neitralitāti attiecībā uz pārvedamu sabiedrību un saņēmēju sabiedrību Direktīvas 90/434 mērķis, kā tas izriet no tās pirmā un ceturtā apsvēruma, ir nodrošināt, lai aktīvu pārvešanu, kura skar dažādu dalībvalstu sabiedrības, nekavētu īpaši ierobežojumi, neizdevīgi apstākļi vai traucējumi, kas izriet no dalībvalstu nodokļu tiesību normām, lai uzņēmumi varētu pielāgoties kopējā tirgus prasībām, kāpināt ražīgumu un uzlabot konkurētspēju starptautiskā mērogā (šajā ziņā skat. 1997. gada 17. jūlija spriedumu lietā C‑28/95 Leur‑Bloem, Recueil, I‑4161. lpp., 45. punkts; 2008. gada 11. decembra spriedumu lietā C‑285/07 A. T., Krājums, I‑9329. lpp., 21. punkts, un 2010. gada 20. maija spriedumu lietā C‑352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, Krājums, I‑4303. lpp., 38. punkts).
27      Tomēr šis nodokļu neitralitātes imperatīvs nav bez nosacījumiem. Atbilstoši Direktīvas 90/434 4. panta 2. punktam, skatot ko kopsakarā ar šīs direktīvas 9. pantu, dalībvalstis šī 4. panta 1. punkta piemērošanu pakļauj nosacījumam, ka saņēmēja sabiedrība pārvestajiem aktīviem un pasīviem aprēķina jaunu amortizāciju un peļņu vai zaudējumus saskaņā ar noteikumiem, ko pārvedama sabiedrība varētu būt piemērojusi, ja aktīvu pārvešana nebūtu notikusi. Minētās direktīvas 4. panta 3. punktā ir precizēts, ka, ja saskaņā ar pārvedamas sabiedrības dalībvalsts tiesību aktiem saņēmējai sabiedrībai ir tiesības aprēķināt šo amortizāciju un šo peļņu vai zaudējumus ar citiem nosacījumiem nekā tie, kas ir paredzēti šī 4. panta 32 punktā, šī panta 1. punktu nepiemēro tiem aktīviem un pasīviem, attiecībā uz kuriem saņēmēja sabiedrība ir izmantojusi šīs izvēles tiesības.
28      Kā ir norādījusi Eiropas Komisija, šis saņēmējas sabiedrības pienākums, ja tā vēlas izmantot nodokļu neitralitāti, saglabāt pārvesto aktīvu un pasīvu vērtējuma turpinātību, aprēķinot ar šiem aktīviem un pasīviem saistīto jauno amortizāciju un peļņu vai zaudējumus, ir vērsts uz to, lai nepieļautu, ka šī neitralitāte izraisa galīgu atbrīvojumu, kurš Direktīvā 90/434 tomēr nav paredzēts. No šīs direktīvas ceturtā un sestā apsvēruma izriet, ka ar to tiek paredzēts vienīgi ar pārvestu mantu saistītā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšanas režīms, kurš, nodrošinot, ka darbības pārvešana pati par sevi nav aplikšanas ar nodokli pamats, aizsargā pārvedamas sabiedrības valsts finanšu intereses, paredzot šī kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli tā faktiskās realizācijas brīdī (šajā ziņā skat. 2007. gada 5. jūlija spriedumu lietā C‑321/05 Kofoed, Krājums, I‑5795. lpp., 32. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā A. T., 28. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Modehuis A. Zwijnenburg, 39. punkts).
29      Lai gan Direktīvā 90/434 tātad ir paredzēti nosacījumi, kuriem ir pakļauta saņēmējas sabiedrības ar pārvestu darbību saistītā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšana, tajā turpretim nav paredzēti nosacījumi, ar kuriem pārvedama sabiedrība var izmantot kapitāla pieauguma saistībā ar saņēmējas sabiedrības kapitāla daļām, kuras ir nodotas apmaiņā pret pārvešanu, aplikšanas ar nodokli atlikšanu, un tostarp nav noregulēts jautājums, kāda ir vērtība, kas pārvedamajai sabiedrībai ir jāpiešķir minētajām daļām.
30      Pretēji tam, ko, šķiet, uzskata 3D I, no minētā neizriet, ka ar Direktīvu 90/434 dalībvalstīm būtu aizliegts noteikt šādus nosacījumus, bet, kā ģenerāladvokāts norāda savu secinājumu 42. un 49. punktā, ar šo direktīvu tām ir atstāta rīcības brīvība pakļaut vai nepakļaut pārvedamai sabiedrībai paredzēto nodokļu neitralitāti novērtēšanas nosacījumiem, kas ir piemērojami apmaiņā saņemtajām kapitāla daļām, tādiem kā vērtības, no kuras aprēķina nodokļus, turpinātība, ja vien šie nosacījumi neizraisa to, ka šo daļu nodošana saistībā ar aktīvu pārvešanu pati par sevi izraisa ar tām saistītā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli.
31      Kā ģenerāladvokāts norāda savu secinājumu 43. punktā, šo konstatējumu apstiprina Direktīvas 90/434 izstrādāšanas vēsture un apstāklis, ka pēdējā 2003. gada 17. oktobra Komisijas Ierosinājumā Padomes Direktīvai, ar ko groza Direktīvu 90/434 (COM(2003) 613, galīgā redakcija), tāpat kā tās Ierosinājumā Padomes Direktīvai par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV 1969, C 39, 1. lpp.), Komisija ir piedāvājusi iekļaut tiesību normu attiecībā uz apmaiņā pret darbības pārvešanu saņemtajām kapitāla daļām piešķiramo vērtību. Ar šo tiesību normu, saskaņā ar kuru minētajām daļām būtu piešķirama faktiskā vērtība, kura pārvestajai darbībai ir bijusi tieši pirms pārvešanas, Komisija ir vēlējusies novērst dubultu aplikšanu ar nodokli, kura kapitāla pieauguma realizācijas brīdī var rasties gadījumā, ja pārvesto darbību saņēmēja sabiedrība novērtētu atbilstoši Direktīvas 90/434 4. panta 2. punktā paredzētajam nosacījumam un pārvesta sabiedrība saņemtajām daļām piešķirtu vērtību, kura pārvestajai darbībai ir bijusi tieši pirms darījuma. Tomēr likumdevējs šo priekšlikumu nav atbalstījis.
32      Saistībā ar pamatlietā esošo situāciju no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, kā to ir norādījusi gan Itālijas valdība, gan arī Komisija, ka ar valsts tiesību aktiem 3D I būtu bijis ļauts apmaiņā pret darbības pārvešanu saņemtajām kapitāla daļām piešķirt vērtību, kura pārvestajai darbībai ir bijusi pirms darījuma, un tādējādi izmantot ar šīm daļām saistītā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšanu, ievērojot vienu nosacījumu, kurš, kā ir konstatēts šī sprieduma iepriekšējos punktos, pašreizējā Savienības tiesību stāvoklī ar šīm tiesībām ir saderīgs.
33      Šajos apstākļos to, ka ar valsts tiesību aktiem pārvedamajai sabiedrībai tiek piešķirta papildu iespēja piešķirt minētajām kapitāla daļām vērtību, kas ir augstāka par to, kura pārvestajai darbībai ir bijusi pirms darījuma, proti, to, kura atbilst pārvešanas gaitā iegūtajam kapitāla pieaugumam, taču pakļaujot šo iespēju nosacījumam, ka šī sabiedrība savā bilancē paredz rezervi, kas atbilst šādi noteiktajam kapitāla pieaugumam, nevar uzskatīt par nesaderīgu ar Direktīvu 90/434.
34      Itālijas valdība un Komisija turklāt ir norādījušas, ka pamatlietā aplūkojamais nosacījums vienkārši atbilstot grāmatvedības prasībām, kuras katrā ziņā izrietot no dalības novērtēšanas, un ka minētās rezerves aplikšana ar nodokli tās sadales pārvedamas sabiedrības dalībniekiem gadījumā esot bijusi vajadzīga atbilstoši valsts nodokļu sistēmai, kura ir bijusi spēkā pamatlietā aplūkojamo faktu rašanās laikā, jo šī sistēma, kuras ietvaros šiem dalībniekiem ar šo sadali tiktu piešķirts nodokļu kredīts, Itālijas valsts kasei būtu radījusi tiešus zaudējumus un minētajiem dalībniekiem un – netieši – pārvedamajai sabiedrībai – nepamatotas priekšrocības.
35      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 90/434 2., 4. un 9. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, ar tiem tiek pieļauts, ka aktīvu pārvešanas gadījumā pārvedama sabiedrība tiek aplikta ar nodokli attiecībā uz kapitāla pieaugumu, kas izriet no šīs pārvešanas, ja vien pārvedamā sabiedrība savā bilancē neieraksta īpašus rezerves līdzekļus tādā apmērā, kas atbilst pārvešanas rezultātā gūtajam kapitāla pieaugumam.
Par tiesāšanās izdevumiem
36      Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, 2., 4. 9. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, ar tiem tiek pieļauts, ka aktīvu pārvešanas gadījumā pārvedama sabiedrība tiek aplikta ar nodokli attiecībā uz kapitāla pieaugumu, kas izriet no šīs pārvešanas, ja vien pārvedamā sabiedrība savā bilancē neieraksta īpašus rezerves līdzekļus tādā apmērā, kas atbilst pārvešanas rezultātā gūtajam kapitāla pieaugumam.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – itāļu.