61990J0202
INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-202/90 (
*1
)
I. Marco jurídico
1.
La Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), define, en su artículo 4, apartado 1, a los sujetos pasivos de este Impuesto como aquellos que ejerzan con «carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad».
El apartado 2 del citado artículo describe de manera extensa las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. Su apartado 4 concreta la noción de independencia de la actividad al decir que:
«El término “con carácter independiente”, que se utiliza en el apartado 1, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.»
En cuanto a la no sujeción de entes de Derecho Público en el ejercicio de funciones públicas el apartado 5 del artículo 4 determina que:
«Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.»
2.
El apartado 1 del artículo 3 de la Ley 30, de 2 de agosto de 1985, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 9.8.1985), delimita el hecho imponible del mismo, al preceptuar que:
«Están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.»
A continuación, la mencionada Ley, en el apartado 2 de su artículo 4, concreta que, a los efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen habitualmente actividades empresariales o profesionales.
El apartado 3 del mismo precepto presume la habitualidad cuando para la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 3, antes transcrito, se exija contribuir por la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales o de Actividades Profesionales y Artísticas.
Al delimitar negativamente el hecho imponible, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado mediante Real Decreto n° 2028, de 30 de octubre de 1985 (BOE de 31.10.1985), precisa, en su apartado 6, que no están sujetos:
«Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales o administrativas.»
Finalmente el apartado 9 de este mismo artículo excluye la imposición de:
«Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por el Estado, las Entidades en que se organiza territorialmente y sus Organismos autónomos, cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.»
3.
La recaudación de tributos del Estado se realizaba materialmente a través del conjunto de órganos que el Estatuto Orgánico de la Función Recaudatoria y del Personal Recaudador, aprobado por Decreto n° 3286, de 19 de diciembre de 1969 (BO de 30.12.1969; en lo sucesivo, «Estatuto Orgánico»), agrupaba bajo la expresión de personal recaudador, y que estaba integrado por los Recaudadores de Hacienda, Diputaciones Provinciales y Recaudadores de Zona.
La reforma de la organización recaudatoria, llevada a cabo por el Real Decreto n° 1327, de 13 de junio de 1986, de recaudación en vía ejecutiva de los derechos económicos de la Hacienda Pública (BOE de 2.7.1986), previo la asunción directa por parte de las Delegaciones y Administraciones de Hacienda de la gestión recaudatoria de los derechos y créditos que constituyen el haber del Estado y de los Organismos Autónomos. Al propio tiempo, dispuso el cese de la encomienda del servicio de recaudación concedida a las Diputaciones Provinciales o Comunidades Autónomas Uniprovinciales y de los Recaudadores de Hacienda y de Zona como órganos de recaudación de dichos derechos y créditos.
El Real Decreto n° 1451, de 27 de noviembre de 1987, por el que se regula el cese de las encomiendas del servicio recaudatorio y de los Recaudadores de Hacienda y de Zona (BOE de 28.11.1987), habilitó al Ministro de Economía y Hacienda para fijar la fecha de dicho cese, lo que aquél hizo mediante Orden de 23 de noviembre del mismo año (BOE de 1.12.1987), estableciendo la del 31 de diciembre de 1987.
Por consiguiente, la figura del Recaudador ha desaparecido en lo que concierne a los créditos y derechos que conforman el haber del Estado. Sin embargo, no ocurre lo mismo respecto de las Corporaciones Locales que hayan optado por asumir la recaudación de ciertos tributos, en cuyo supuesto el artículo 193 del Texto Refundido de la Ley de Régimen Local, aprobado por Real Decreto n° 781, de 18 de abril de 1986 (BOE de 22.4.1986 y 23.4.1986, en lo sucesivo, «Texto Refundido»), ordena que las Entidades nombren Recaudadores y Agentes ejecutivos con sujeción a las normas reguladoras del personal al servicio de las mismas y fijen la fianza que deban prestar.
De este modo, del denominado personal recaudador sólo subsisten los Recaudadores de Zona, y en la sola medida en que tengan encomendada la gestión de cobro de los ingresos tributarios locales.
Como quiera que la Ley de Haciendas Locales (Ley 39, de 28 de diciembre de 1988; BOE de 30.12.1988) no contiene más que preceptos genéricos en relación con la recaudación de los tributos, el texto refundido antes citado sólo establece algunas normas básicas sobre la materia, y el Reglamento de Haciendas Locales de 4 de agosto de 1952 (BOE de 7.10.1952; en lo sucesivo, «Reglamento de Haciendas Locales») no desarrolla de un modo completo la figura del Recaudador, es preciso todavía acudir al Estatuto Orgánico, que, aunque derogado por la disposición final primera del Real Decreto n° 1451/87, puede ser utilizado como complemento de la regulación local, en la medida en que no se ha producido el cese de los Recaudadores de Zona respecto de los tributos locales (disposición transitoria primera del Real Decreto n° 1451/87).
De acuerdo con estas normas, las notas fundamentales del régimen jurídico de los Recaudadores de Zona son las siguientes:
1)
Los Recaudadores son nombrados por la propia Corporación Local y deben prestar la fianza que aquéllas les fijen (apartado 2 del artículo 193 del citado Texto Refundido y apartado 1 del artículo 256 del Reglamento de Haciendas Locales).
2)
Los Recaudadores realizan su cometido bajo la dependencia funcional de la Tesorería de la Corporación Local que los haya designado (apartado 1 del artículo 193 del citado Texto Refundido; letra a) del apartado 1 del artículo 177 de la Ley de Haciendas Locales citada; artículo 36 del Estatuto Orgánico y artículo 255 del Reglamento de Haciendas Locales).
3)
Los Recaudadores ostentan en el ejercicio de sus funciones los derechos y prerrogativas inherentes a la condición de Autoridad, pudiendo exigir que se les respeten y que se persigan de oficio los delitos y faltas que contra ellos se cometan (artículo 36 en relación con el apartado 4 del artículo 39 y con los apartados 9 y 11 del artículo 28, del Estatuto Orgánico).
4)
Los Recaudadores perciben una remuneración por premio de cobranza voluntario, consistente en un porcentaje sobre los ingresos recaudados en período voluntario, y una participación en el recargo de apremio (apartados 1 y 2 del artículo 39 del Estatuto Orgánico y artículo 256 del Reglamento de Haciendas Locales).
5)
Los Recaudadores tienen derecho a nombrar el personal auxiliar de su respectiva zona (apartado 4 del artículo 39, del Estatuto Orgánico).
II. Hechos y procedimiento
4.
Los Recaudadores de las Zonas Primera y Segunda, al formular la liquidación del premio de cobranza al Ayuntamiento de Sevilla, incrementaron su importe con el del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA»). Frente a esta repercusión, el Ayuntamiento formuló la correspondiente reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla, quien, en aplicación de la doctrina administrativa establecida por la Dirección General de.Tributos, la desestimó por Acuerdo de 31 de octubre de 1988, en cuanto que los recaudadores tienen la consideración de profesionales sujetos al Impuesto al realizar sus operaciones con habitualidad, por cuenta propia y mediante precio.
El Ayuntamiento de Sevilla interpuso, el 16 de diciembre de 1988, recurso contencioso-administrativo contra esta resolución ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el cual por auto de 11 de junio de 1990 acordó, con suspensión del curso del proceso, plantear las siguientes cuestiones prejudiciales :
«a)
¿Ha de entenderse que se trata de servicios profesionales retribuidos en régimen de independencia, y por ende sujetos al Impuesto, según interpretación del artículo 4, apartados 1 y 4, de la Directiva 77/388/CEE?
b)
En el caso de que se considerara aquella actividad como realizada con carácter independiente, ¿cabe tenerla como no sujeta, por tratarse de actividades u operaciones desarrolladas en el ejercicio de una función pública, según el artículo 4, apartado 5, de aquella Directiva?»
5.
El auto del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía fue registrado en la Secretaría del Tribunal el 2 de julio de 1990.
6.
De acuerdo con el artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE, han presentado observaciones escritas:
—
La parte demandante en el recurso contencioso-administrativo, el Ayuntamiento de Sevilla, representada por el Sr. E. Barrero, Letrado del Ayuntamiento.
—
El Gobierno del Reino de España, representado por el Sr. Antonio Hierro, Abogado del Estado, en calidad de Agente.
—
La Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. D. Calleja, miembro de su Servicio Jurídico, en calidad de Agente.
7.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal decidió iniciar la fase oral del procedimiento sin previo recibimiento a prueba. Por decisión de 6 de febrero de 1991, dicho Tribunal, con arreglo a los apartados 1 y 2 del artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, acordó atribuir el asunto a la Sala Quinta.
III. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
Sobre el carácter dependiente o independiente de los Recaudadores
8.
El Ayuntamiento de Sevilla comienza por precisar que ni la legislación española ni la comunitaria hacen depender la no sujeción por razón de dependencia de una relación funcioharial en sentido estricto.
Añade que en ningún caso puede considerarse al Recaudador como empresario libre que ordena por cuenta propia el negocio, en la medida en que es nombrado por el Ayuntamiento a través de un concurso y en su virtud adquiere una situación orgánica y estatutaria específica. Incluso en el ordenamiento español es considerado, como funcionario, a determinados efectos, como por ejemplo los penales.
De otra parte, está vinculado jerárquicamente a la organización municipal en el desarrollo de sus funciones y carece de responsabilidad en lo que se refiere al buen fin de su gestión, pues si un impuesto resulta incobrable, se limita a devolverlo.
9.
El Gobierno español entiende que los Recaudadores realizan sus actividades con total independencia a efectos de su sujeción al Impuesto. En apoyo de sus conclusiones invoca la sentencia del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (235/85, Rec. p. 1471), que declaró que realizaban sus actividades en forma independiente los profesionales que las ejercen por cuenta propia y bajo su propia responsabilidad, organizan libremente su trabajo y perciben ellos mismos las retribuciones que constituyen sus ingresos, sin que perjudique esta independencia el hecho de que estén sometidos a un control disciplinario o de que sus remuneraciones estén determinadas por la Ley.
En este sentido, precisa, los Recaudadores son profesionales que operan por cuenta propia, perciben sus retribuciones al margen de los Presupuestos de la Corporación y organizan su oficina de forma independiente, satisfaciendo sus propios gastos y contratando su personal, y están obligados a contribuir por el concepto de Licencia Fiscal de Actividades Profesionales.
La dependencia funcional respecto de la Corporación Local y su fiscalización por ésta no alteran, a juicio del Gobierno español, la libertad de decisión que corresponde a los Recaudadores.
10.
La Comisión examina, a la luz de la noción negativa de independencia del apartado 4 del artículo 4 de la Directiva 77/388, si las exclusiones de sujeción al Impuesto que contempla este precepto son aplicables a los Recaudadores. Después de rechazar que los Recaudadores puedan considerarse asalariados o sujetos a una relación laboral, analiza su posible subordinación al Ayuntamiento.
A este respecto, la Comisión afirma que los recaudadores son terceros a los que la Administración encomienda la prestación de un servicio, es decir, agentes auxiliares situados fuera de la estructura administrativa.
Su actividad se caracteriza por una gran libertad de acción, en la medida en que disponen de un poder de organización y de ordenación de recursos humanos y materiales, como se demuestra por el hecho de que hayan de prestar fianza.
Por otra parte, su sistema de remuneración es una afirmación de su independencia, al revelar que lo que se les exige es una obligación de resultado.
Finalmente, el hecho de que se trate de una profesión reglamentada o de que estén sometidos a un poder disciplinario o a ciertos controles en el ejercicio de su función, e incluso que su remuneración resulte establecida por la Ley, no son suficientes para considerarles en una relación de subordinación. A estos efectos la Comisión se apoya en la Sentencia del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, antes citada.
Sobre el carácter defunción pública de L función recaudatoria a los efectos de la aplicación del apartado 5 del artículo 4 de la Directiva 77/388/CEE
11.
El Ayuntamiento de Sevilla sostiene que la Recaudación de tributos es una típica función pública. Comienza por señalar que, a su juicio, el concepto de función pública utilizado por la Directiva es muy amplio, equivalente a todas las actividades prestacionales de la Administración, aunque se cobre precio o tasa por su desarrollo, y opuesta a la noción restringida de «servicio público».
A continuación, destaca que la función recaudatoria constituye en este sentido una función típicamente administrativa en cuanto que a diferencia de lo que sucede con las actividades industriales, que pueden ser paralelamente desarrolladas por los particulares, la recaudación de tributos representa un monopolio del Estado y entes públicos territoriales.
Al ser incuestionablemente pública la función, el Ayuntamiento entiende que la duda que se plantea es la de si la no sujeción contemplada por la Directiva puede quedar enervada por el hecho de que el Ayuntamiento recaude por medio de un Recaudador que inserta una pequeña «organización» en el desarrollo de su función y actúa interesadamente.
Sin perjuicio de que la respuesta negativa pueda venir determinada por el carácter dependiente de su actividad, el Ayuntamiento considera que donde la Directiva no distingue entre ejercicio directo o indirecto de una función pública no se debe distinguir, por lo que la no sujeción debe entenderse que alcanza a toda clase de ejercicio de función pública.
En todo caso, afirma el Ayuntamiento, la naturaleza pública de la función no puede quedar mutada por la elección que el ente público haga entre cualquiera de las formas legales de gestión, aunque ésta se realice a través de tercero.
12.
El Gobierno español destaca que, de acuerdo con la sentencia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, antes citada, el supuesto de no sujeción de los organismos públicos debe contemplarse dentro del contexto del Sistema común del IVA, caracterizado por la generalidad de su campo de aplicación y por el hecho de que todas sus exenciones tienen que ser expresas y precisas. De ahí que la no sujeción de los organismos públicos requiera que se reúnan cumulativamente dos circunstancias: el ejercicio directo de las actividades por parte de un organismo público y su ejercicio en su condición de autoridades públicas.
No ocurre, sin embargo, esto con los Recaudadores, cuya actividad no es imputable únicamente al Ayuntamiento, por lo que no se hallan plenamente integrados en su organización administrativa. A este efecto, se apoya en la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (107/84, Rec. p. 2663), que retiene únicamente el criterio orgánico en la interpretación del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva, excluyendo el funcional.
El Gobierno español recuerda que la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros (asuntos acumulados 213/87 y 129/88, Rec. p. 3233), confirmada por la sentencia de 15 de mayo de 1990, Comune di Carpaneto Piacentino (C-4/89 Rec. p. I-1869), declara que el objetivo principal de la Sexta Directiva de asegurar la perfecta neutralidad del Impuesto obliga a limitar la regla de no sujeción, excluyendo de ella los casos en que los organismos públicos ejerzan actividades, en el marco del régimen jurídico que les es propio, que puedan ser igualmente realizadas, en concurrencia con ellos, por los particulares, incluso a partir de la existencia de concesiones administrativas.
De esta doctrina deduce el Gobierno español que las actividades desarrolladas por los particulares en régimen de concesión, aunque participen del ejercicio de las funciones públicas, deben quedar sujetas al Impuesto. Aunque los Recaudadores no sean concesionarios, a efectos fiscales, sí puede considerarse que participan de las notas que los definen, al prestar sus servicios en forma independiente, sin subordinación a la Corporación municipal.
13.
La Comisión deduce de las sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania, de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, y de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citadas, que una actividad ejercida por un particular no queda automáticamente no sujeta al Impuesto por el simple hecho de consistir en la realización de actos derivados de prerrogativas inherentes a la autoridad pública.
Sólo si los poderes públicos ejercieran directamente la función indudablemente pública de los Recaudadores, su actividad no estaría sujeta al IVA. No ocurre en cambio lo mismo si dichos poderes encomiendan a un tercero, a título oneroso e independiente, las funciones públicas recaudatorias.
G. C. Rodríguez Iglesias
Juez Ponente
(
*1
)	Lengua de procedimiento: español.