62013CC0446_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. V rámci projednávané věci se opět ukazuje, jak komplikovaný je systém daně z přidané hodnoty vztahující se na přeshraniční obchod uvnitř Unie. Vzhledem k nepříliš srozumitelným normám unijního práva v oblasti daně z přidané hodnoty není snadné vyřešit ani přehledné situace.
2. V projednávané věci společnost prodala kovové součástky z Itálie do Francie. Vzhledem k tomu, že tyto kovové součástky byly na cestě ke kupujícímu ještě ve Francii nalakovány, není bohužel snadné odpovědět na otázku, kde – zda v Itálii, či ve Francii – má být tento prodej podroben dani.
3. Projednávaná věc ale Soudnímu dvoru poskytuje příležitost doplnit svou judikaturu týkající se zahájení, ukončení, doby trvání a zařazení takzvané přepravy uvnitř Společenství(2) .
II – Právní rámec
4. V době, která je rozhodná pro původní řízení, byla daň z přidané hodnoty vybírána na základě šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně(3) ve znění platném pro rok 2001 (dále jen „šestá směrnice“).
Zdanitelná plnění
5. Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice je předmětem daně z přidané hodnoty v zásadě „dodání zboží […] za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“. Článek 5 odst. 1 šesté směrnice definuje výraz „dodání zboží“ jako „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“.
6. „Přechodné úpravy zdanění obchodu mezi členskými státy“ (hlava XVIa šesté směrnice) zavedly další případ zdanitelného plnění podle čl. 28a odst. 1 písm. a) šesté směrnice:
„a) pořízení zboží za protiplnění uvnitř Společenství v tuzemsku osobou povinnou k dani, jestliže jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, je-li prodávajícím osoba povinná k dani, která jedná jako taková […]
[…]“
7. Tyto přechodné úpravy zdanění rovněž považují obě uvedená zdanitelná plnění ve smyslu čl. 2 bodu 1 a čl. 28a odst. 1 písm. a) šesté směrnice za rovnocenná určitým plněním.
8. Článek 28a odst. 5 šesté směrnice například stanoví:
„(5) Následující dodání se považují za dodání zboží uskutečněné za protiplnění:
a) [zrušeno]
b) přemístění zboží osobou povinnou k dani z jejího podniku do jiného členského státu.
Za přemístěný do jiného členského státu se považuje: jakýkoliv hmotný majetek odeslaný nebo přepravený osobou povinnou k dani nebo jejím jménem z území vymezeného v článku 3, avšak v rámci Společenství, pro potřeby jejího podniku a za účelem jiného plnění než některého z následujících:
– […]
– […]
– dodání dotyčného zboží osobou povinnou k dani do tuzemska za podmínek stanovených […] v čl. 28c části A,
[…]“
9. Článek 28a odst. 6 první pododstavec šesté směrnice stanoví:
„(6) Pořízení zboží za protiplnění uvnitř Společenství zahrnuje i případ, kdy osoba povinná k dani využije pro účely svého podniku zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jejím jménem z jiného členského státu, na jehož území dotyčná osoba dané zboží vyrobila, vytěžila, zpracovala, zakoupila, pořídila podle definice obsažené v odstavci 1 nebo dovezla při svém podnikání do tohoto jiného členského státu.“
10. Článek 28a odst. 7 šesté směrnice nakonec nařizuje:
„(7) Členské státy přijmou opatření, aby zajistily, že plnění, která by spadala pod pojem ‚dodání zboží‘ podle definice obsažené v odstavci 5 nebo v článku 5, kdyby byla provedena v tuzemsku osobu povinnou k dani, která by jednala jako taková, se považují za ‚pořízení zboží uvnitř Společenství‘.“
Místo dodání a pořízení zboží uvnitř Společenství
11. Místo uskutečnění plnění upravené v právních předpisech o dani z přidané hodnoty určuje, kterému členskému státu přísluší daň z přidané hodnoty, která vzniká v důsledku uskutečnění zdanitelného plnění.
12. Za místo dodání zboží se podle čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice považuje:
„a) je-li zboží odesíláno nebo přepravováno dodavatelem nebo osobou, které je dodáváno, anebo třetí osobou: místo, kde se zboží nachází v době, kdy se začíná uskutečňovat přeprava nebo odeslání zboží k osobě, které má být dodáno. […]“
13. Avšak místo pořízení zboží uvnitř Společenství určuje čl. 28b část A odst. 1 šesté směrnice takto:
„(1) Za místo pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odesílání nebo přepravy pořizovateli.“
Osvobození od daně
14. V rámci obchodu mezi členskými státy je přeshraniční dodání zboží podle čl. 28c části A šesté směrnice v určitých případech osvobozeno od daně z přidané hodnoty:
„Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství a za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování níže uvedených osvobození, jakož i s cílem zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, osvobodí členské státy od daně:
a) dodání zboží, jak je vymezeno v článku 5, které bylo odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo jeho jménem, popřípadě pořizovatelem nebo jeho jménem, z tuzemska, jak je vymezeno v článku 3, avšak uvnitř Společenství, a uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než v tom, kde se přeprava nebo odeslání zboží začaly uskutečňovat.
[…]
[…]“
Odpočet daně
15. V projednávané věci jsou nakonec relevantní také ještě ustanovení týkající se nároku na odpočet daně, a to zejména postupu pro jeho uplatnění.
16. Podle čl. 17 odst. 2 písm. a) ve znění čl. 28f bodu 1 šesté směrnice je každá osoba povinná k dani kromě jiného oprávněna odpočíst od daně „daň z přidané hodnoty, která […] byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly […] dodány v tuzemsku jinou osobou povinnou k dani“ (plnění na vstupu), „[j]sou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění“ (plnění na výstupu).
17. Podle čl. 17 odst. 3 písm. a) ve znění čl. 28f bodu 1 šesté směrnice tento nárok na odpočet existuje i tehdy, kdy plnění na výstupu „související s hospodářskými činnostmi […], která byla uskutečněna v jiné zemi a vztahoval by se [na] ně nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tuzemsku“.
18. Nárok na odpočet daně osoba povinná k dani uplatní podle čl. 18 odst. 2 prvního pododstavce šesté směrnice v zásadě tak, „že od celkové výše daně z přidané hodnoty splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet“. Pokud výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, nadměrný odpočet daně se podle čl. 18 odst. 4 šesté směrnice v zásadě vrátí osobě povinné k dani.
19. Pokud jde o „vracení daně z přidané hodnoty“ podle čl. 17 odst. 3, první odrážka čl. 17 odst. 4 prvního pododstavce ve znění čl. 28f bodu 1 šesté směrnice však stanoví, že jsou uskutečňována „osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku, ale usazeným v jiném členském státě, v souladu s prováděcími pravidly stanovenými směrnicí 79/1072/EHS“.
20. Podle článku 1 citované osmé směrnice Rady 79/1072/EHS ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku(4) (dále jen „osmá směrnice“) „se osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku rozumí osoba povinná k dani, která v [době, kdy má být vrácena daň] nemá v dotyčném státě ani sídlo své hospodářské činnosti, ani stálou provozovnu […] a která během téhož období nedodala zboží ani neposkytla služby v tuzemsku […]“.
III – Původní řízení
21. Společnost Fonderie 2A (dále jen „Fonderie 2A“) má sídlo v Itálii. V roce 2001, o nějž ve sporu jde, tam vyrobila kovové součástky a v témže roce je prodala společnosti Atral, která byla usazena ve Francii (dále jen „Atral“).
22. Kovové součástky byly společností Fonderie 2A v Itálii dodány společnosti Atral ve Francii následujícím způsobem: Fonderie 2A odeslala kovové součástky nejprve společnosti Saunier-Plumaz, která byla rovněž usazena ve Francii. Naposled uvedená společnost provedla na účet Fonderie 2A lakování kovových součástek. Poté byly kovové součástky z provozovny společnosti Saunier-Plumaz odeslány kupujícímu, společnosti Atral.
23. Původní řízení se týká vrácení francouzské daně z přidané hodnoty ve výši 44 348,49 eur, která byla společnosti Fonderie 2A vyúčtována společností Saunier-Plumaz za provedení lakýrnických prací. Je nesporné, že Fonderie 2A má v této souvislosti v zásadě nárok na odpočet daně. Sporná je však otázka, zda na základě tohoto nároku vzniká v projednávané věci i nárok Fonderie 2A na vrácení této peněžité částky.
24. Fonderie 2A opírá takový nárok vůči Francouzské republice o postup upravující vracení daně podle osmé směrnice. Její článek 1 však uplatnění tohoto postupu podmiňuje tím, že Fonderie 2A neuskutečnila v době rozhodné v projednávané věci ve Francii žádné zdanitelné plnění.
25. Francouzské orgány daňové správy se však domnívají, že Fonderie 2A uskutečnila dalším odesláním lakovaných kovových součástek z provozovny společnosti Saunier-Plumaz společnosti Atral zdanitelné dodání zboží ve Francii. Je-li tomu tak, Fonderie 2A by k tomu, aby mohla uplatnit svůj nárok na odpočet daně, musela ve Francii podat daňové přiznání, ve kterém by musela uvést i zdanitelné dodání zboží ve Francii. Z daně z přidané hodnoty splatné na tomto základě by pak Fonderie 2A mohla odečíst pouze částku odpovídající jejímu nároku na odpočet daně.
IV – Řízení před Soudním dvorem
26. Za těchto okolností předložil Conseil d’État, který se nyní zabývá projednávaným sporem, podle článku 267 SFEU Soudnímu dvoru k rozhodnutí následující předběžnou otázku:
Je třeba chápat ustanovení šesté směrnice, která stanovují místo dodání zboží uvnitř Společenství, v tom smyslu, že dodání zboží společností zákazníkovi v jiné zemi Evropské unie poté, co bylo zboží na účet prodejce upraveno v provozovně jiné společnosti usazené v zemi zákazníka, je třeba pokládat za dodání zboží ze země prodejce do země konečného příjemce, anebo v tom smyslu, že se jedná o dodání zboží v rámci země konečného příjemce, a to z provozovny, kde bylo zboží upraveno?
27. V řízení před Soudním dvorem předložily Francouzská republika a Komise písemná vyjádření a na jednání přednesly ústní vyjádření. Žalobkyně v původním řízení, společnost Fonderie 2A, a Řecká republika předložily pouze písemná vyjádření.
V – Právní posouzení
28. Předkládající soud chce zjistit, kde se v situaci, jaká nastala v původním řízení, z hlediska právních předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty nachází místo dodání kovových součástek italským prodávajícím, společností Fonderie 2A, francouzskému kupujícímu, společnosti Atral.
29. Společnost Fonderie 2A se domnívá, že se toto místo nachází v Itálii.
30. Společnost Fonderie 2A by v tomto případě v Itálii měla nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně podle čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice. Kupující, společnost Atral, by v tomto případě měla podle čl. 28a odst. 1 písm. a) šesté směrnice ve Francii zdanit pořízení zboží uvnitř Společenství, avšak v souvislosti s touto daní z přidané hodnoty mohla v zásadě hned uplatnit nárok na odpočet daně(5) .
31. Toto osvobození od daně v členském státě původu a zdanění pořízení zboží v členském státě určení slouží v systému zdanění obchodu uvnitř Společenství daní z přidané hodnoty k tomu, aby bylo zboží osvobozeno od jakéhokoli daňového zatížení v členském státě původu a předáno výlučně do daňové pravomoci členského státu určení(6) . Tento systém má dodavatele usazeného v členském státě původu současně ušetřit plnění daňových povinností v členském státě určení. Tyto povinnosti má místo toho splnit pořizovatel zboží ve formě zdanění pořízení uvnitř Společenství.
32. Naproti tomu zastávají Francouzská republika a Řecká republika, jakož i Komise názor, že místo dodání kovových součástek se z hlediska právních předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty nachází ve Francii.
33. V tomto případě by Fonderie 2A musela ve Francii zdanit úplatné dodání zboží podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, u kterého by se neuplatnilo osvobození od daně. Fonderie 2A by však mohla vzniklou daň z přidané hodnoty bez dalšího vyúčtovat svému kupujícímu, společnosti Atral, protože Atral by měla v této souvislosti v zásadě nárok na odpočet daně(7) . Vzhledem k tomu, že by Fonderie 2A měla dodání zdanit ve Francii, nebyla by Atral povinna zdanit pořízení zboží.
34. Pokud se místo dodání kovových součástek nachází ve Francii, a nikoli v Itálii, z hospodářského hlediska z toho obvykle nevyplývá žádný rozdíl ani pro Fonderie 2A, ani pro Atral, pokud jde o jejich daňové zatížení. I v tomto případě by prodej podléhal zdanění v členském státě určení, tedy ve Francii. Zásadní rozdíl spočívá pouze v tom, že v tomto případě by bylo povinností prodávajícího usazeného mimo Francii, společnosti Fonderie 2A, aby ve Francii sama uvedla plnění v daňovém přiznání a zaplatila daň z přidané hodnoty.
35. I podle mého názoru se místo dodání kovových součástek z hlediska právních předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty nachází ve Francii. Odůvodním to výkladem článku 8 šesté směrnice, který upravuje místo dodání zboží (k tomu viz část A).
36. Komise však svůj názor, který je v konečném důsledku stejný, nedovodila z článku 8 šesté směrnice, nýbrž ze zdanitelných plnění spočívajících v přemístění a použití zboží uvnitř Společenství podle čl. 28a odst. 5 a odst. 6 šesté směrnice. Vzhledem k tomu, že tento přístup byl zevrubně diskutován především na jednání, podpůrně se vyjádřím také k němu (k tomu viz část B).
A – Místo dodání zboží podle čl. 8 odst. 1 písm. a) první věty šesté směrnice
37. V situaci, která nastala v původním řízení, se místo dodání zboží z hlediska právních předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty určí na základě čl. 8 odst. 1 písm. a) první věty šesté směrnice. Podle tohoto ustanovení je místem dodání v případě odeslání zboží místo, kde se zboží nachází v době, kdy se začíná uskutečňovat
přeprava nebo odeslání zboží k osobě, které má být dodáno. Francouzská republika a Řecká republika v této souvislosti správně poukázaly na to, že toto ustanovení je třeba použít bez ohledu na to, zda jde o přeshraniční nebo pouze vnitrostátní dodání zboží.
38. V důsledku toho je třeba určit, kde se v projednávané věci začalo uskutečňovat
odeslání kovových součástek pořizovateli, tj. společnosti Atral. Začalo se uskutečňovat již v Itálii, když dodavatel, společnost Fonderie 2A, toto zboží zaslala společnosti Saunier-Plumaz do Francie za účelem jeho nalakování, nebo až ve Francii, kde se uskutečnila další přeprava již nalakovaných kovových součástek pořizovateli, tj. společnosti Atral?
39. Francouzská republika a Řecká republika zastávaly v této souvislosti názor, že odeslání pořizovateli nemůže začít předtím, než se zboží stane hotovým výrobkem, resp. je ve stavu, ve kterém je lze používat. Vzhledem k tomu, že kovové součástky byly v tomto stavu až po jejich nalakování ve společnosti Saunier-Plumaz ve Francii, může se odeslání pořizovateli začít uskutečňovat teprve od tohoto okamžiku. Z toho vyplývá, že místo dodání kovových součástek se nachází ve Francii.
40. V zásadě tento názor sdílím.
41. Vzhledem k tomu, že čl. 8 odst. 1 písm. a) první věta šesté směrnice hovoří o začátku uskutečňování odeslání zboží „osobě, které má být dodáno“, musí být totiž zboží v tomto okamžiku ve stavu, který je v souladu se smlouvou. To sice ještě nemusí znamenat, že musí jít o hotový výrobek nebo výrobek vhodný ke spotřebě, jelikož předmětem dodání mohou být i polotovary. Pokud však zboží ještě není ve stavu v souladu se smlouvou, cílem odeslání zboží také ještě není převod nabyvateli ve smyslu čl. 5 odst. 1 šesté směrnice, ale popřípadě teprve uvedení stavu zboží do souladu se smlouvou, tak jako tomu v projednávané věci bylo v případě nalakování kovových součástek.
42. Takové zaměření se na stav zboží v souladu se smlouvou představuje jednoznačné kritérium pro určení začátku uskutečňování odeslání nebo přepravy. Jednoznačné kritérium je nezbytné, protože na něm závisí místo dodání zboží z hlediska úpravy daně z přidané hodnoty a podle tohoto místa se rozhodne, kterému členskému státu přísluší daň z přidané hodnoty za dodání zboží. V této souvislosti existuje mimořádná potřeba právní jistoty. V opačném případě hrozí v důsledku možného odlišného posouzení členským státem původu a členským státem určení riziko dvojího zdanění či nezdanění. Těm je ve společném systému daně z přidané hodnoty třeba předcházet(8) .
43. Soudní dvůr dále s ohledem na přípustnou dobu dodání zboží uvnitř Společenství konstatoval, že k tomu, aby bylo možno plnění kvalifikovat jako dodání zboží uvnitř Společenství, je třeba prokázat časovou a věcnou vazbu mezi dodáním dotčeného zboží a jeho přepravou(9) . I v této situaci je proto třeba požadovat věcnou vazbu mezi přeshraničním odesláním a dodáním zboží pořizovateli.
44. Dostatečná věcná vazba však chybí, pokud je přeshraniční odeslání nejprve uskutečněno za účelem zpracování zboží. To znamená, že v popředí je věcná vazba mezi odesláním a zpracováním zboží, a nikoli mezi jeho odesláním a dodáním pořizovateli. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci mohl toto zpracování provést i lakýrník v jiném členském státě, kovové součástky tak již byly do členského státu pořizovatele odeslány spíše náhodně.
45. Dostatečná věcná vazba mezi odesláním zboží a jeho dodáním tedy vzniká až tehdy, jakmile se uskuteční odeslání zboží pořizovateli, které je v souladu se smlouvou. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci k tomu došlo až ve Francii po nalakování kovových součástek, začalo tedy až tam i uskutečňování odeslání pořizovateli. Podle čl. 8 odst. 1 písm. a) první věty šesté směrnice se tudíž místo dodání zboží nachází ve Francii, a tam je proto také třeba uvedené zboží zdanit.
46. Nemůže sice zůstat bez povšimnutí, že se zde navrhovaným řešením jsou spjaty problémy týkající se fungování vnitřního trhu. Dodavatel, Fonderie 2A, tak v projednávané věci může předejít administrativní zátěži spojené se zdaněním ve Francii tím, že si vybere lakýrníka usazeného v Itálii a odtud odešle kovové součástky pořizovateli do Francie. V tomto případě by se místo dodání zboží z hlediska právních předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty nacházelo v Itálii, kde by Fonderie 2A měla nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně podle čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice(10) . Fonderie 2A by tak byla ušetřena zdanění dodání kovových součástek ve Francii. V důsledku toho případně existuje impuls pověřit poskytovatele služeb ve vlastním členském státě s cílem předejití plnění daňových povinností v jiném členském státě.
47. Alternativním řešením by však byla konstrukce, kdy by v souvislosti s eventuálně každou přeshraniční přepravou nebo odesláním zboží v probíhajícím procesu výroby, která má nakonec vyústit v přepravu pořizovateli, v konečném důsledku bylo využito osvobození od daně pro dodání zboží uvnitř Společenství. Tím by však zanikla především úzká časová vazba mezi přeshraniční přepravou nebo odesláním, které by vedly k osvobození od daně, a uvedením pořízení zboží uvnitř Společenství jeho pořizovatelem v daňovém přiznání. Mohl by se tím výrazně omezit dohled nad oběhem zboží uvnitř Společenství prováděný především za účelem boje proti podvodům. Komise v této souvislosti správně poukázala na to, že v systému zdaňování obchodu uvnitř Společenství daní z přidané hodnoty je třeba klást zvláštní důraz na účinnou daňovou kontrolu(11) .
48. Ve výsledku je tak na předběžnou otázku třeba odpovědět v tom smyslu, že uskutečňování přepravy nebo odeslání zboží osobě, které má být zboží dodáno, ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) první věty šesté směrnice může začít až tehdy, když je zboží ve stavu, který je v souladu se smlouvou. Z uvedeného vyplývá, že v situaci, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, se místo dodání kovových součástek z hlediska právních předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty nachází ve Francii.
B – Význam zdanitelných plnění spočívajících v přemístění a použití zboží uvnitř Společenství podle čl. 28a odst. 5 a odst. 6 šesté směrnice
49. Tento závěr však podle názoru Komise nevyplývá z výkladu čl. 8 odst. 1 písm. a) první věty šesté směrnice. Vyplývá naopak ze zohlednění zdanitelných plnění spočívajících v přemístění a použití zboží uvnitř Společenství podle čl. 28a odst. 5 a odst. 6 šesté směrnice, která byla v původním řízení nesprávně opomenuta.
50. Komise považuje odeslání kovových součástek z Itálie za účelem jejich nalakování u společnosti Saunier-Plumaz ve Francii za přemístění uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 5 písm. b) šesté směrnice, které podléhá dani z přidané hodnoty v zásadě v členském státě původu, tedy v Itálii. Současně jde také o použití uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 6 prvního pododstavce šesté směrnice, které je Fonderie 2A povinna zdanit v členském státě určení, tedy ve Francii. Až v návaznosti na uvedené přemístění a použití kovových součástek má být zdaněno dodání tohoto zboží společnosti Atral, a to ve Francii.
51. Zdanitelná plnění, která uvedla Komise, však nejsou pro projednávanou věc relevantní.
52. Prodej kovových součástek společností Fonderie 2A společnosti Atral totiž v každém případě představuje zdanitelné plnění spočívající v dodání zboží za úplatu podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice. To znamená, že pro toto plnění je také třeba určit místo z hlediska právních předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty. Místo dodání zboží je však stanoveno pouze v ustanoveních článku 8 šesté směrnice. Otázka, zda jsou kromě toho naplněny ještě pojmové znaky jiných zdanitelných plnění, jako například přemístění nebo použití uvnitř Společenství, tudíž nemá žádný význam pro určení místa dodání zboží, které podléhá zdanění podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice.
53. Naplnění pojmových znaků zdanitelného plnění spočívajícího v přemístění
uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 5 písm. b) šesté směrnice jednak navíc v projednávané věci nelze vůbec posoudit, aniž by bylo předtím určeno místo dodání kovových součástek. Podle třetí odrážky čl. 28a odst. 5 písm. b) šesté směrnice totiž nejsou naplněny pojmové znaky tohoto zdanitelného plnění, pokud je zboží pro účely jeho dodání osobou povinnou k dani odesláno v tuzemsku za podmínek čl. 28c části A šesté směrnice. Přemístění uvnitř Společenství se tedy nezdaňuje zejména tehdy, když se uskutečňuje v rámci dodání zboží uvnitř Společenství osvobozeného od daně ve smyslu čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice.
54. O uvedené dodání uvnitř Společenství, které je osvobozené od daně, by však šlo tehdy, pokud mělo být stanoveno, že se místo dodání kovových součástek ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) první věty šesté směrnice nachází v Itálii. Na rozdíl od názoru Komise by osvobození od daně podle čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice v projednávané věci nebránila skutečnost, že k převodu vlastnictví na společnost Atral došlo až poté, co kovové součástky překročily hranici. Ani ze znění čl. 28c části A písm. a) prvního pododstavce šesté směrnice, ani z judikatury(12) totiž nelze odvodit požadavek, který by se týkal okamžiku převodu vlastnického práva(13) . Toto ustanovení naopak výslovně upravuje možnost přepravy zboží samotným prodávajícím. Pokud však zboží přepravuje přes hranici sám prodávající, pořizovatel ještě v tomto okamžiku nemůže nabýt právo nakládat se zbožím jako jeho vlastník.
55. Kromě toho může zůstat nezodpovězena také otázka, zda Fonderie 2A naplnila v projednávané věci ve Francii pojmové znaky zdanitelného plnění spočívajícího v použití
zboží uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 6 prvního pododstavce šesté směrnice. V této souvislosti existují značné pochybnosti, pokud jde o nejasné znění daného ustanovení(14), jakož i jeho vztah ke zdanitelnému plnění ve smyslu čl. 28a odst. 7 šesté směrnice. Vysvětlení této otázky však v žádném případě není relevantní ani z hlediska odpovědi na předběžnou otázku, ani pro rozhodnutí v původním řízení. Vzhledem k tomu, že k dodání kovových součástek došlo, jak bylo uvedeno(15), ve Francii, je totiž v projednávané věci postup vrácení daně podle osmé směrnice beztak vyloučen.
VI – Závěry
56. Závěrem navrhuji, aby Soudní dvůr podal na předběžnou otázku položenou Conseil d’État následující odpověď:
Článek 8 odst. 1 písm. a) první větu šesté směrnice je třeba vykládat v tom smyslu, že uskutečňování přepravy nebo odeslání zboží pořizovateli může začít až tehdy, když je zboží ve stavu, který je v souladu se smlouvou. Proto se v situaci, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, místo dodání kovových součástek z hlediska právních předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty nachází ve Francii.
(1) .
(2)
– Viz rozsudky EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), X (C‑84/09, EU:C:2010:693), Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786) a VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592).
(3)
–	Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
(4)
–	Úř. věst. L 331, s.11 (Zvl. vyd. 09/01, s. 79).
(5)
– V souladu s čl. 17 odst. 2 písm. d) ve znění čl. 28f bodu 1 šesté směrnice.
(6)
– K tomu viz podrobněji mé stanovisko k věci EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, body 19 až 25).
(7)
– V souladu s čl. 17 odst. 2 písm. a) ve znění čl. 28f bodu 1 šesté směrnice.
(8)
– Viz v tomto ohledu k určení místa poskytnutí služby mé stanovisko ve věci Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:340, body 23 až 26 a citovaná judikatura).
(9)
– Rozsudek X (C‑84/09, EU:C:2010:693, bod 33).
(10)
– Viz bod 30 výše.
(11)
– Viz především úvodní věta čl. 28c části A šesté směrnice, jakož i dvanáctý bod odůvodnění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS s ohledem na odstranění daňových hranic (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160), kterou byla zavedena přechodná právní úprava zdanění obchodu mezi členskými státy.
(12)
– Viz rozsudky Teleos a další (C‑409/04, EU:C:2007:548, bod 70) a VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, body 29 a 30).
(13)
– Otázka, kdy nebo kde došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, může být podle judikatury relevantní pouze tehdy, když dvě dodávky, které následují bezprostředně za sebou, mají být přiřazeny k jedné přepravě v rámci Společenství [viz rozsudek Euro Tyre holding (C‑430/09, EU: C: 2010:786, bod 45)]. V projednávané věci však jde pouze o jediné dodání zboží.
(14)
– Viz jen rozdíly v německém a francouzském znění čl. 28a odst. 6 šesté směrnice, kde se na jedné straně hovoří o použití zboží osobou povinnou k dani „v jejím podniku“, ale na druhé straně mnohem rozsáhleji „pro účely jeho podniku“ („aux besoins de son entreprise“).
(15)
–	Viz výše, body 37 až 48.