Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 13ης Μαΐου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Γενικό καθεστώς των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης – Οδηγία 92/12/EOK – Φορολογικά επισήματα – Άρθρο 21 – Εθνική ρύθμιση η οποία περιορίζει την αυτόματη δικαιολόγηση της καταστροφής του 2 % των φορολογικών επισημάτων που χρησιμοποιούνται ετησίως κατά τη διαδικασία παραγωγής
μόνο σε
περίπτωση καταστροφής
επελθούσας
στην ημεδαπή – Αναλογικότητα »
Στην υπόθεση C‑322/25,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) με απόφαση της 2ας Απριλίου 2025, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Μαΐου 2025, στο πλαίσιο της δίκης
SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A.
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira,
ΤΟ
ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο
τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Ziemele, πρόεδρο τμήματος, A. Kumin και M. Bošnjak (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: A. Biondi
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A., εκπροσωπούμενη από τους C. Marques Aparício και P. Vidal Matos, advogados,
–        η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta,
A. Rodrigues και τον N. Vitorino,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Björkland και P. Caro de Sousa,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 28
επ. ΣΛΕΕ και των άρθρων 56 επ. ΣΛΕΕ.
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A. (στο εξής: Swedish Match) και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) σχετικά με δύο πράξεις επιβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης στον καπνό, τις οποίες εξέδωσε η εν λόγω αρχή εις βάρος της Swedish Match.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ
1992, L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994 (ΕΕ 1994, L 365, σ. 46) (στο εξής: οδηγία 92/12), προέβλεπε τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:
[…]
–        τα βιομηχανοποιημένα καπνά.»
4        Το άρθρο 21 της οδηγίας αυτής προέβλεπε τα εξής:
«1.      Με την επιφύλαξη του άρθρου 6
παράγραφος 1, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι τα προϊόντα που πρόκειται να διατεθούν στην κατανάλωση στο έδαφός τους φέρουν φορολογικά σήματα ή εθνικά αναγνωριστικά σήματα που χρησιμοποιούνται για φορολογικούς σκοπούς.
2.      Κάθε κράτος μέλος που προβλέπει τη χρησιμοποίηση εθνικών αναγνωριστικών σημάτων ή φορολογικών επισημάτων κατά την έννοια της παραγράφου 1 υποχρεούται να τα θέτει στη διάθεση των εγκεκριμένων αποθηκευτών των άλλων κρατών μελών. Εντούτοις, κάθε κράτος μέλος μπορεί να προβλέπει ότι τα φορολογικά επισήματα τίθενται στη διάθεση φορολογικού αντιπροσώπου εγκεκριμένου από τις φορολογικές αρχές αυτού του κράτους μέλους.
Με την επιφύλαξη των διατάξεων που θεσπίζουν προκειμένου να εξασφαλίζεται η ορθή εφαρμογή του παρόντος άρθρου και προκειμένου να προλαμβάνεται οποιαδήποτε φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση, τα κράτη μέλη φροντίζουν ώστε αυτά τα σήματα να μη δημιουργούν εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης.
[...]»
5        Κατά το άρθρο 22, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας:
«1.      Τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και διατίθενται στην κατανάλωση μπορούν, στις ενδεδειγμένες περιπτώσεις και κατόπιν αιτήσεως επαγγελματία στα πλαίσια της άσκησης του επαγγέλματος του, να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής του ειδικού φόρου κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους όπου διατίθενται σε κατανάλωση, εφόσον δεν πρόκειται να καταναλωθούν σ’ αυτό το κράτος μέλος.
Πάντως, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ικανοποιήσουν την αίτηση επιστροφής εάν δεν ανταποκρίνεται στα κριτήρια κανονικότητας που αυτά ορίζουν.
2.      Για την εφαρμογή της παραγράφου 1 εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις:
[…]
δ)      τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και διατίθενται στην κατανάλωση σε κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, φέρουν φορολογικό επίσημα ή αναγνωριστικό σήμα αυτού του κράτους μέλους, μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής του οφειλόμενου ειδικού φόρου κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που έχει χορηγήσει αυτά τα φορολογικά επισήματα ή τα αναγνωριστικά σήματα, εφόσον η καταστροφή αυτών των σημάτων διαπιστωθεί από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που τα έχει χορηγήσει.»
6        Η οδηγία 92/12 καταργήθηκε με την οδηγία 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12), με ισχύ από 1ης Απριλίου 2010, σύμφωνα με το άρθρο 47, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118. Ωστόσο, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, η οδηγία 92/12 εξακολουθεί να έχει εφαρμογή στην υπό κρίση διαφορά.
Το πορτογαλικό δίκαιο
7        Οι παράγραφοι 21 έως 24 της Portaria n° 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (υπουργικής απόφασης 1295/2007 για την έγκριση του νέου προτύπου και των τεχνικών προδιαγραφών του φορολογικού επισήματος στα βιομηχανοποιημένα καπνά
που πρόκειται να διατεθούν στην κατανάλωση εντός της εθνικής επικράτειας), της 1ης Οκτωβρίου 2007 (Diário da República, 1η σειρά, αριθ. 189, της 1ης Οκτωβρίου 2007), όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: υπουργική απόφαση 1295/2007), ορίζουν τα εξής:
«21.      Η καταστροφή των φορολογικών επισημάτων αποτελεί το αντικείμενο αίτησης προς τις τελωνειακές αρχές, με αναγραφή του τόπου, της ημερομηνίας και των σχετικών λόγων. Για την πράξη αυτή, η οποία πραγματοποιείται υποχρεωτικά υπό τον έλεγχο και με την παρουσία των τελωνειακών αρχών, συντάσσεται πρακτικό στο οποίο αναγράφονται, μεταξύ άλλων, το είδος του προϊόντος, η φορολογική περιφέρεια και το οικονομικό έτος στο οποίο αντιστοιχούν οι σφραγίδες, καθώς και η αντίστοιχη λογιστική εγγραφή.
22.      Σε περίπτωση καταστροφής που συντελείται εκτός της εθνικής επικράτειας, η μη προσκόμιση των φορολογικών επισημάτων δικαιολογείται με ενδεδειγμένη
δήλωση των αρμόδιων αρχών του
κράτους στο οποίο απεστάλησαν τα επισήματα, η οποία προσδιορίζει το είδος του προϊόντος και το οικονομικό έτος στο οποίο αντιστοιχούν.
23.      Η καταστροφή των φορολογικών επισημάτων κατά τη διάρκεια της διαδικασίας παραγωγής στις αποθήκες παραγωγής που βρίσκονται στην ημεδαπή μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο απλουστευμένης διαδικασίας δικαιολόγησης.
24.      Για τους σκοπούς της προηγούμενης παραγράφου, θεωρείται ότι είναι αυτομάτως δικαιολογημένη η καταστροφή φορολογικών επισημάτων που δεν υπερβαίνουν το όριο του 2 % των φορολογικών επισημάτων που χρησιμοποιούνται ετησίως κατά τη διάρκεια της διαδικασίας παραγωγής.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8        Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, η Swedish Match ασκούσε δραστηριότητα παραγωγής και πώλησης βιομηχανοποιημένου καπνού. Η εταιρία αυτή έλαβε τα αναγκαία για τη δραστηριότητά της φορολογικά επισήματα από το
Imprensa Nacional – Casa da Moeda, S.A. (εθνικό τυπογραφείο και νομισματοκοπείο, Πορτογαλία) και τα απέστειλε εν συνεχεία σε εγκαταστάσεις παραγωγής ευρισκόμενες σε άλλα κράτη μέλη με σκοπό την επικόλλησή τους στις συσκευασίες των προϊόντων που θα διατίθεντο στην κατανάλωση.
9        Το 2011 η Swedish Match έπαυσε τη δραστηριότητά της και ζήτησε την ανάκληση της άδειας εγκεκριμένου αποθηκευτή που της είχε χορηγηθεί και το κλείσιμο της φορολογικής αποθήκης της. Στη συνέχεια, οι πορτογαλικές αρχές κάλεσαν τη Swedish Match να τους προσκομίσει τα φορολογικά επισήματα που περιλαμβάνονταν στα οριστικά υπόλοιπα για τα οικονομικά έτη 2008 και 2009, τα οποία όμως
η εταιρία αυτή δεν μπόρεσε να προσκομίσει διότι τα επισήματα είχαν καταστραφεί ή καταστεί ακατάλληλα προς χρήση κατά τη διάρκεια της διαδικασίας παραγωγής του βιομηχανοποιημένου καπνού.
10      Κατόπιν έρευνας και σύμφωνα με την παράγραφο 22 της υπουργικής απόφασης 1295/2007, η οποία προβλέπει ότι, σε περίπτωση καταστροφής που συντελείται εκτός της εθνικής επικράτειας, η μη προσκόμιση των φορολογικών επισημάτων πρέπει να δικαιολογείται με ενδεδειγμένη δήλωση των αρμόδιων αρχών του κράτους
στο οποίο απεστάλησαν, η οποία πρέπει να προσδιορίζει το είδος του προϊόντος και το οικονομικό έτος στο οποίο αντιστοιχούν, οι πορτογαλικές αρχές αποφάνθηκαν ότι η Swedish Match δεν ήταν σε θέση
να δικαιολογήσει επαρκώς την καταστροφή των οικείων φορολογικών επισημάτων.
11      Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, αν η καταστροφή είχε επέλθει σε αποθήκες ευρισκόμενες στην Πορτογαλία, η Swedish Match θα μπορούσε να επωφεληθεί του
καθεστώτος απλουστευμένης δικαιολόγησης που προβλέπουν οι
παράγραφοι 23 και 24 της υπουργικής απόφασης 1295/2007 (στο εξής: καθεστώς απλουστευμένης δικαιολόγησης), δυνάμει του οποίου θα απαλλασσόταν αυτομάτως από την υποχρέωση προσκομίσεως δικαιολογητικών εγγράφων για την απώλεια έως του 2 % των φορολογικών επισημάτων που χρησιμοποιούνται ετησίως κατά τη διάρκεια της διαδικασίας παραγωγής.
12      Τον Ιούλιο του 2011 κοινοποιήθηκαν στη Swedish Match δύο πράξεις επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης στον καπνό για τα οικονομικά έτη 2008 και 2009 ύψους 1 151 599,76 ευρώ και 213 557,03 ευρώ, αντίστοιχα.
13      Δεδομένου ότι η προσφυγή και η έφεση που άσκησε η Swedish Match κατά των δύο αυτών πράξεων επιβολής φόρων απορρίφθηκαν από το πρωτοβάθμιο και το δευτεροβάθμιο δικαστήριο αντίστοιχα, η εταιρία αυτή άσκησε αναίρεση ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι το καθεστώς απλουστευμένης δικαιολόγησης δεν συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης λόγω του υφιστάμενου εδαφικού περιορισμού.
14      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι το συγκεκριμένο καθεστώς ευνοεί, με τους κανόνες αποδείξεως που προβλέπει, τις καταστροφές των φορολογικών επισημάτων στην ημεδαπή έναντι εκείνων που συντελούνται σε άλλα κράτη μέλη και επισημαίνει ότι, ως εκ τούτου, διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα μιας τέτοιας ρύθμισης με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
15      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει στην ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, η οποία προβλέπεται στα άρθρα 28 επ. ΣΛΕΕ, και στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, η οποία προβλέπεται στα άρθρα 56 επ. ΣΛΕΕ, καθεστώς όπως το προβλεπόμενο στις παραγράφους 22, 23 και 24 της [υπουργικής απόφασης 1295/2007], κατά το οποίο η αυτόματη δικαιολόγηση ενός κατ’ αποκοπήν ποσοστού 2 % επί των φορολογικών επισημάτων που καταστρέφονται κατά τη διαδικασία παραγωγής εφαρμόζεται μόνον όταν ο καπνός παρασκευάζεται εντός της πορτογαλικής επικράτειας και δεν εφαρμόζεται όταν ο καπνός παρασκευάζεται σε οποιοδήποτε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
16      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 267 ΣΛΕΕ
διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, στο Δικαστήριο απόκειται να δώσει στο εθνικό δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα επιλύσεως της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει, εφόσον είναι αναγκαίο, τα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί και να λάβει υπόψη, εν ανάγκη, κανόνες του δικαίου της Ένωσης στους οποίους δεν αναφέρθηκε ο εθνικός δικαστής με το ερώτημά του (απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2025, Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Το Δικαστήριο μπορεί επίσης να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο στοιχεία
αντλούμενα, μεταξύ άλλων, από τις γραπτές παρατηρήσεις που του υποβλήθηκαν, που θα επιτρέψουν στο αιτούν δικαστήριο να εκδώσει την απόφασή του (πρβλ. απόφαση της 31ης Μαρτίου 2022, CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
17      Εν προκειμένω, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά πράξεις επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης στον καπνό, των οποίων τα ποσά υπολογίστηκαν λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η καταστροφή φορολογικών επισημάτων που είχαν χορηγηθεί για προϊόντα βιομηχανοποιημένου καπνού κατά τα οικονομικά έτη 2008 και 2009 δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί δεόντως από τον παραλήπτη των φορολογικών επισημάτων.
18      Το άρθρο 21, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προβλέπει ρητώς την
ευχέρεια των κρατών μελών να εφοδιάζουν με φορολογικά επισήματα τα προϊόντα που πρόκειται να διατεθούν στην κατανάλωση στο έδαφός τους, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγονται, δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, τρίτη περίπτωση, της οδηγίας αυτής, τα βιομηχανοποιημένα καπνά. Κατά το άρθρο 21, παράγραφος 2, της οδηγίας,
τα κράτη μέλη, με την επιφύλαξη των διατάξεων που θεσπίζουν προκειμένου να εξασφαλίζεται η ορθή εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 21 και προκειμένου να προλαμβάνεται οποιαδήποτε φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση, φροντίζουν ώστε αυτά τα επισήματα να μη δημιουργούν εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης.
19      Το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας προβλέπει εξάλλου τη δυνατότητα να επιτυγχάνεται η επιστροφή των ειδικών φόρων κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που χορήγησε τα φορολογικά επισήματα στην ειδική περίπτωση κατά την οποία η καταστροφή τους διαπιστώθηκε από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που τα χορήγησε.
20      Επομένως, το προδικαστικό ερώτημα πρέπει, όπως υποστήριξαν επίσης η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, να εξεταστεί υπό το πρίσμα της οδηγίας 92/12.
21      Υπό τις συνθήκες αυτές, το προδικαστικό ερώτημα πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 21, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας η καταστροφή φορολογικών επισημάτων σε ποσοστό που δεν υπερβαίνει το 2 % του συνόλου των επισημάτων που χρησιμοποιούνται ετησίως κατά τη διαδικασία παραγωγής προϊόντων υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης θεωρείται
ως αυτομάτως δικαιολογημένη, χωρίς οι εθνικές αρχές να ελέγχουν την κανονικότητα της καταστροφής τους, στο μέτρο που η εν λόγω ρύθμιση εφαρμόζεται μόνον όταν η καταστροφή συντελείται σε αποθήκη ευρισκόμενη στην ημεδαπή, και όχι σε άλλο κράτος μέλος.
22      Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, ελλείψει διατάξεων σχετικών με την περίπτωση της εξαφάνισης φορολογικών επισημάτων, η οδηγία 92/12 καταλείπει στα κράτη μέλη τη μέριμνα να καθορίσουν τις συνέπειες μιας τέτοιας εξαφάνισης και, στο πλαίσιο αυτό, δεν εμποδίζει, κατ’ αρχήν, τα κράτη μέλη να προβλέπουν εθνικούς κανόνες βάσει των οποίων, σε περίπτωση εξαφανίσεως φορολογικών επισημάτων, την οικονομική ευθύνη της απώλειάς τους φέρει ο αγοραστής τους (πρβλ. απόφαση της 15ης Ιουνίου 2006, Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, σκέψεις 41 και 44).
23      Όπως επισήμανε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, πρέπει επίσης να γίνει δεκτό ότι, ελλείψει ειδικών κανόνων σχετικά με την απόδειξη της καταστροφής των φορολογικών επισημάτων, η οδηγία 92/12 επιτρέπει επίσης, κατ’ αρχήν, στο κράτος μέλος χορήγησης των φορολογικών επισημάτων να καθορίσει τον τρόπο με τον οποίο ένας επιχειρηματίας υποχρεούται να δικαιολογήσει την καταστροφή των φορολογικών επισημάτων που του έχουν χορηγηθεί, θεσπίζοντας ενδεχομένως έναν μηχανισμό απόδειξης όπως το καθεστώς απλουστευμένης δικαιολόγησης.
24      Εντούτοις, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 18 της παρούσας αποφάσεως, από το άρθρο 21, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 προκύπτει ότι οι λεπτομερείς κανόνες που προβλέπει το οικείο κράτος μέλος κατά την άσκηση της ευχέρειας που υπομνήσθηκε στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως δεν πρέπει να δημιουργούν εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης.
25      Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι οι πορτογαλικές αρχές έκριναν ότι η Swedish Match δεν ήταν σε θέση να δικαιολογήσει, σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία, την καταστροφή φορολογικών επισημάτων κατά τη διάρκεια της διαδικασίας παραγωγής των οικείων προϊόντων σε άλλα κράτη μέλη ενώ, αν η καταστροφή αυτή είχε επέλθει κατά τη διάρκεια διαδικασίας παραγωγής διεξαχθείσας στο πορτογαλικό έδαφος, το καθεστώς απλουστευμένης δικαιολόγησης θα της επέτρεπε να επωφεληθεί της αυτόματης δικαιολόγησης της καταστροφής επισημάτων σε ποσοστό που δεν υπερβαίνει το 2 % του συνολικού αριθμού των φορολογικών επισημάτων που καταναλώνονται ετησίως.
26      Μια τέτοια ρύθμιση συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, διότι η προβλεπόμενη σ’ αυτήν
ελάφρυνση του βάρους αποδείξεως ισχύει μόνο για τις απώλειες προϊόντων που παρασκευάζονται στο πορτογαλικό έδαφος και, ως εκ τούτου, ενδέχεται να αποθαρρύνει
τους επιχειρηματίες από το να προμηθεύονται εμπορεύματα σε άλλα κράτη μέλη με σκοπό να τα διαθέσουν στην εγχώρια αγορά (πρβλ. αποφάσεις της 7ης Μαΐου 1985, Επιτροπή κατά Γαλλίας, 18/84, EU:C:1985:175, σκέψη 16, και της 28ης Απριλίου 1998, Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, σκέψη 36).
27      Όσον αφορά το ζήτημα μήπως ο περιορισμός
αυτός δικαιολογείται ενδεχομένως, το άρθρο 21, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 προβλέπει ρητώς τη δυνατότητα των κρατών μελών να θεσπίζουν εθνικές διατάξεις περί φορολογικών επισημάτων για την πρόληψη οποιασδήποτε φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και κατάχρησης.
28      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία σχετικά με τις ελευθερίες κυκλοφορίας, ο σκοπός της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής καθώς και της διασφάλισης της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων μπορεί να δικαιολογήσει εθνικά μέτρα που παρακωλύουν το εμπόριο εντός της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι τα μέτρα αυτά είναι πρόσφορα για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο [πρβλ. αποφάσεις της 27ης Ιανουαρίου 2022, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Υποχρέωση ενημέρωσης στον φορολογικό τομέα), C‑788/19, EU:C:2022:55, σκέψεις 22 και 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 21ης Δεκεμβρίου 2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, σκέψεις 36 και 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Στο πλαίσιο αυτό, ένα περιοριστικό μέτρο μπορεί να κριθεί πρόσφορο στο πλαίσιο της προσπάθειας επίτευξης του επιδιωκόμενου σκοπού μόνον εφόσον ανταποκρίνεται πράγματι στην προσπάθεια αυτή κατά συνεπή και συστηματικό τρόπο (απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29      Εν προκειμένω, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστήριξε, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι ο προβλεπόμενος από το καθεστώς απλουστευμένης δικαιολόγησης εδαφικός περιορισμός αποσκοπεί στη διασφάλιση της πραγματικής καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης και στην καταπολέμηση των δόλιων πρακτικών. Κατά την άποψή της, απαιτείται αυστηρότερο επίπεδο ελέγχου στις διασυνοριακές περιπτώσεις κατά τις οποίες υφίσταται αυξημένος κίνδυνος φοροδιαφυγής. Συγκεκριμένα, οι πορτογαλικές αρχές δεν είναι σε θέση να ασκήσουν άμεσο έλεγχο στις
καταστροφές φορολογικών επισημάτων που συντελούνται εκτός της εθνικής επικράτειας.
30      Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει αν, λαμβανομένων υπόψη των σκέψεων 27 και 28 της παρούσας αποφάσεως, ο περιορισμός αυτός είναι πρόσφορος για να διασφαλιστεί η επίτευξη του σκοπού της πρόληψης οποιασδήποτε φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και κατάχρησης και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο. Ωστόσο, το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμα
στοιχεία
προκειμένου να το καθοδηγήσει στην εκτίμησή του [πρβλ. απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2020, B S και C A [Εμπορία Κανναβιδιόλης (CBD)] (C‑663/18, EU:C:2020:938, σκέψη 93].
31      Συναφώς, αντιθέτως προς όσα υποστήριξε η Πορτογαλική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ο εν λόγω περιορισμός δεν δικαιολογείται από το γεγονός και μόνον ότι οι αρμόδιες εθνικές αρχές δεν είναι σε θέση να ελέγξουν την κανονικότητα της καταστροφής φορολογικών επισημάτων που συντελείται στο έδαφος άλλων κρατών μελών.
32      Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 21 της υπουργικής απόφασης 1295/2007, το καθεστώς απλουστευμένης δικαιολόγησης έχει ως συνέπεια ότι, εντός του μνημονευόμενου στη σκέψη 11 της παρούσας αποφάσεως ορίου του 2 %, οι καταστροφές φορολογικών επισημάτων που συντελούνται στην ημεδαπή απαλλάσσονται αυτομάτως από οιονδήποτε έλεγχο εκ μέρους των πορτογαλικών φορολογικών αρχών, είτε με επιτόπια παρουσία τους είτε με την προσκόμιση δικαιολογητικών εγγράφων. Επομένως, σε μια τέτοια περίπτωση, ο Πορτογάλος νομοθέτης αποποιήθηκε κάθε διοικητικό έλεγχο της κανονικότητας των εν λόγω καταστροφών, εφόσον δεν υπερβαίνουν το ανώτατο αυτό όριο.
33      Όμως, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι το πορτογαλικό δίκαιο προβλέπει εναλλακτικούς μηχανισμούς φορολογικού ελέγχου που να διασφαλίζουν, άμεσα ή έμμεσα, την κανονικότητα της καταστροφής φορολογικών επισημάτων στην ημεδαπή εντός του εν λόγω ορίου. Ελλείψει τέτοιων μηχανισμών, είναι αλυσιτελές το επιχείρημα της Πορτογαλικής Κυβέρνησης ότι είναι αναγκαίο να
μη χορηγείται το ευεργέτημα
του καθεστώτος απλουστευμένης δικαιολόγησης σε περίπτωση καταστροφών που συντελούνται σε άλλα κράτη μέλη, προκειμένου να διασφαλίζεται, κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό, ένα επαρκώς αποτελεσματικό επίπεδο φορολογικού ελέγχου.
34      Επιπλέον, η Πορτογαλική Κυβέρνηση επισήμανε ότι το προβλεπόμενο από το καθεστώς απλουστευμένης δικαιολόγησης όριο του 2 % των φορολογικών επισημάτων που καταναλώνονται ετησίως κατά τη διάρκεια της διαδικασίας παραγωγής καλύπτει τις «προβλέψιμες απώλειες» φορολογικών επισημάτων κατά την παραγωγή των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης. Προκειμένου να δικαιολογήσει τον προβλεπόμενο από το εν λόγω καθεστώς εδαφικό περιορισμό και έναν αυστηρότερο έλεγχο σε περίπτωση μεγαλύτερης απώλειας, η Πορτογαλική Κυβέρνηση εξομοιώνει τις περιπτώσεις «ασυνήθιστων» απωλειών, ήτοι εκείνων που υπερβαίνουν το όριο αυτό, με τις περιπτώσεις απωλειών επερχόμενων εκτός της εθνικής επικράτειας.
35      Όπως, όμως, προκύπτει από πάγια νομολογία, ο δικαιολογητικός λόγος που ανάγεται
στην καταπολέμηση της φορολογικής απάτης μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν η επίμαχη εθνική ρύθμιση αποσκοπεί στην παρεμπόδιση συμπεριφορών οι οποίες συνίστανται στη δημιουργία μεθοδεύσεων που δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και αποσκοπούν στην καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας (πρβλ. αποφάσεις της 11ης Οκτωβρίου 2007, ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, σκέψη 91 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 13ης Μαρτίου 2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Η θέσπιση εθνικού φορολογικού μέτρου γενικής ισχύος που αποκλείει αυτομάτως τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος σε μια κατηγορία υποκειμένων στον φόρο, χωρίς η φορολογική αρχή να υποχρεούται να παράσχει έστω και ενδείξεις παράνομης συμπεριφοράς, βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την πρόληψη οποιασδήποτε φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και κατάχρησης [πρβλ. απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2024, Staatssecretaris van Financiën (Τόκοι ενδοομιλικού δανείου), C‑585/22, EU:C:2024:822, σκέψη 68 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
36      Κατά συνέπεια, εθνικό φορολογικό μέτρο το οποίο συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει ενός γενικού τεκμηρίου φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και κατάχρησης το οποίο στηρίζεται στο γεγονός και μόνον ότι τα φορολογικά επισήματα τίθενται σε προϊόντα που παρασκευάζονται σε άλλο κράτος μέλος (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Deister Holding και Juhler Holding, C‑504/16 και C‑613/16, EU:C:2017:1009, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 20ής Σεπτεμβρίου 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, σκέψη 96 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37      Υπό τις συνθήκες αυτές, βάσει της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο και υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, ο εδαφικός περιορισμός που θέτει το καθεστώς απλουστευμένης δικαιολόγησης δεν είναι πρόσφορος για να διασφαλιστεί η επίτευξη, κατά συνεπή και συστηματικό τρόπο, του σκοπού της πρόληψης οποιασδήποτε φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και κατάχρησης, τον οποίο επιδιώκει το άρθρο 21, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, ούτε είναι αναγκαίος για την επίτευξη του σκοπού αυτού.
38      Διευκρινίζεται δε ότι παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αν οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, στις οποίες αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο, αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη. Πράγματι, όταν ένα ζήτημα αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης στο επίπεδο της Ένωσης, τα σχετικά εθνικά μέτρα πρέπει να εκτιμώνται υπό το πρίσμα των διατάξεων του συγκεκριμένου μέτρου εναρμόνισης και όχι εκείνων της Συνθήκης ΛΕΕ (απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 21, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας η καταστροφή φορολογικών επισημάτων σε ποσοστό που δεν υπερβαίνει το 2 %
του συνόλου των επισημάτων που χρησιμοποιούνται ετησίως κατά τη διάρκεια της διαδικασίας παραγωγής προϊόντων υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης θεωρείται ως αυτομάτως δικαιολογημένη, χωρίς οι εθνικές αρχές να ελέγχουν την κανονικότητα της καταστροφής τους, στο μέτρο που η εν λόγω ρύθμιση εφαρμόζεται μόνον όταν η καταστροφή συντελείται σε αποθήκη ευρισκόμενη στην ημεδαπή, και όχι σε άλλο κράτος μέλος.
Επί των δικαστικών εξόδων
40      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 21, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας η καταστροφή φορολογικών επισημάτων σε ποσοστό που δεν υπερβαίνει το 2 % του συνόλου των επισημάτων που χρησιμοποιούνται ετησίως κατά τη διάρκεια της διαδικασίας παραγωγής προϊόντων υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης θεωρείται ως αυτομάτως δικαιολογημένη, χωρίς οι εθνικές αρχές να ελέγχουν την κανονικότητα της καταστροφής τους, στο μέτρο που η εν λόγω ρύθμιση εφαρμόζεται μόνον όταν η καταστροφή συντελείται σε αποθήκη ευρισκόμενη στην ημεδαπή, και όχι σε άλλο κράτος μέλος.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.