61990CJ0327_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-327/90,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τη Μ. Πατακιά, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας της, και τον Θ. Μαργέλλο, maitre de conferences de l' Universite de Picardie, αποσπασμένο στη Νομική Υπηρεσία της, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον R. Hayder, εκπρόσωπο της Νομικής Υπηρεσίας, Centre Wagner, Kirchberg, Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Ελληνικής Δημοκρατίας, εκπροσωπουμένης από την Κ. Σαμώνη-Ράντου, δικηγόρο Αθηνών, νομική συνεργάτιδα Α' της Ειδικής Νομικής Υπηρεσίας Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων του Υπουργείου Εξωτερικών, και στη συνέχεια από τον Β. Κοντόλαιμο, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την Πρεσβεία της Ελλάδος,
καθής,
που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας διαφορετικούς κανόνες για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως αναλόγως του αν τα αυτοκίνητα εισάγονται από άλλα κράτη μέλη ή κατασκευάζονται στην Ελλάδα, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
συγκείμενο από τους O. Due, Πρόεδρο, R. Joliet, F. Grevisse, P. J. G. Kapteyn, προέδρους τμήματος, Κ. Ν. Κακούρη, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodriguez Iglesias, M. Diez de Velasco και M. Zuleeg, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Tesauro,
γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τους διαδίκους που αγόρευσαν κατά τη συνεδρίαση της 21ης Νοεμβρίου 1991 κατά την οποία η Επιτροπή εκπροσωπήθηκε από τον Θ. Μαργέλλο, 'Ελληνα εμπειρογνώμονα αποσπασμένο στη Νομική Υπηρεσία της Επιτροπής, και η Ελληνική Δημοκρατία από τον Β. Κοντόλαιμο, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του κράτους,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 1992,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 23 Οκτωβρίου 1990, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας διαφορετικούς κανόνες για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως αναλόγως του αν τα αυτοκίνητα εισάγονται από άλλα κράτη μέλη ή κατασκευάζονται στην Ελλάδα, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
2 Ο νόμος 363 της 22ας Ιουνίου 1976, όπως συμπληρώθηκε και τροποποιήθηκε με τους νόμους 1003/1979 και 1591/1986, εισήγαγε στην Ελλάδα έναν ειδικό φόρο καταναλώσεως ιδιωτικών αυτοκινήτων είτε εισαγομένων είτε συναρμολογουμένων εντός της χώρας (στο εξής: φόρος).
3 Κατ' εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 3, του νόμου αυτού, η βάση επιβολής του ειδικού φόρου εισαγομένων αυτοκινήτων διαμορφώνεται από το άθροισμα των ακολούθων στοιχείων:
"α) Της τιμής χονδρικής πωλήσεως του κατασκευαστή που δεν μπορεί να αποκλίνει περισσότερο από 25 % της τιμής λιανικής πωλήσεως (τιμή καταλόγου) αυτού στη χώρα κατασκευής, μετά από αφαίρεση των φορολογικών επιβαρύνσεων που επηρεάζουν την τιμή στη χώρα αυτή.
(...)
β) Της τιμής του τυχόν προαιρετικού εξοπλισμού του αυτοκινήτου.
γ) Ενός ποσοστού προσαυξήσεως 21 % επί του αθροίσματος των παραπάνω στοιχείων α και β στην περίπτωση όπου τα αυτοκίνητα αγοράζονται απευθείας από τον κατασκευαστή, ανεξαρτήτως του αν ο αγοραστής είναι αποκλειστικός αντιπρόσωπος, διανομέας ή έμπορος αυτοκινήτων.
Για τις λοιπές περιπτώσεις εισαγωγής αυτοκινήτων το ποσοστό προσαυξήσεως καθορίζεται σε 23,2 %.
δ) Ενός ποσοστού προσαυξήσεως 7 % των στοιχείων α και β που αντιπροσωπεύει τα έξοδα ασφαλίσεως και εισαγωγής του αυτοκινήτου.
Για τα αυτοκίνητα προελεύσεως υπερποντίων χωρών το ποσοστό αυτό καθορίζεται σε 25 %."
4 Για τα αυτοκίνητα που συναρμολογούνται στην Ελλάδα, το άρθρο 4, παράγραφος 2, του νόμου 1573 της 19ης/27ης Νοεμβρίου 1985 προβλέπει αφενός ότι η βάση επιβολής του φόρου υπολογίζεται βάσει της τιμής ex factory, που εμφαίνεται στον κατάλογο τον οποίο υποβάλλουν οι αυτοκινητοβιομηχανίες στην αρμόδια για τον έλεγχο των τιμών επιτροπή και διευκρινίζει αφετέρου ότι οι επιβαρύνσεις φορολογικού χαρακτήρα που ενσωματώνονται στην τιμή κόστους δεν αποτελούν στοιχείο διαμορφώσεως της τιμής του αυτοκινήτου.
5 Εξάλλου, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου, "εισαγωγή πρώτων υλών που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για τη συναρμολόγηση αυτοκινήτων απαλλάσσεται από κάθε φορολογική επιβάρυνση με εξαίρεση τους δασμούς που ορίζονται από την κοινοτική νομοθεσία, για τις πρώτες ύλες που προέρχονται από τρίτες χώρες".
6 'Οσον αφορά τον τρόπο εισπράξεως του φόρου, τα άρθρα 2, 4 και 6 του προαναφερθέντος νόμου 1573/1985 θέτουν τις ελληνικές αυτοκινητοβιομηχανίες υπό καθεστώς τελωνειακής επιβλέψεως, προβλέποντας κυρίως ότι ο φόρος
καταναλώσεως που επιβάλλεται στα αυτοκίνητα τα οποία κατασκευάζονται στην Ελλάδα εισπράττεται από τις τελωνειακές αρχές κατά τον εκτελωνισμό.
7 Η Επιτροπή φρονεί ότι η εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου αναλόγως του αν τα αυτοκίνητα εισάγονται ή κατασκευάζονται στην Ελλάδα συνιστά παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης. Πράγματι, το σύστημα αυτό έχει ως αποτέλεσμα ότι ευνοεί τα αυτοκίνητα που συναρμολογούνται στην Ελλάδα εις βάρος των εισαγομένων από άλλα κράτη μέλη. Η δυσμενής διάκριση προέρχεται κυρίως από το στοιχείο ότι για τα εισαγόμενα αυτοκίνητα προβλέπεται κατ' αποκοπή προσαύξηση ποσοστού 21 ή 23,2 % της βάσεως επιβολής του φόρου, ενώ τα συναρμολογούμενα στην Ελλάδα αυτοκίνητα φορολογούνται βάσει πραγματικών δεδομένων δηλαδή της τιμής ex factory.
8 Η Ελληνική Κυβέρνηση επιχειρεί να δικαιολογήσει την εν λόγω προσαύξηση διευκρινίζοντας ότι στην Ελλάδα η αυτοκινητοβιομηχανία δεν είναι αρκετά αναπτυγμένη, οι δε κατασκευαστές αυτοκινήτων συνηθίζουν να πωλούν απευθείας στον τελικό καταναλωτή χωρίς τη μεσολάβηση τρίτων. Υπό τις συνθήκες αυτές, η τιμή πωλήσεως του κατασκευαστή, που χρησιμεύει ως βάση για τον υπολογισμό του φόρου στην περίπτωση των συναρμολογουμένων στην Ελλάδα αυτοκινήτων, ισοδυναμεί με την τιμή λιανικής πωλήσεως η οποία περιλαμβάνει τα έξοδα εμπορίας. Πρέπει επομένως, για να υπάρξη ίση μεταχείριση μεταξύ των αυτοκινήτων που κατασκευάζονται στην Ελλάδα και των εισαγομένων αυτοκινήτων, να προστεθούν στην τιμή του αλλοδαπού κατασκευαστή του εισαγομένου αυτοκινήτου τα έξοδα εμπορίας που αντιμετωπίζει ο εισαγωγέας, όπως είναι τα έξοδα προβολής, διαφημίσεως και εξυπηρετήσεως πελατών μετά την πώληση. Η προσαύξηση αυτή αντιπροσωπεύει εξάλλου και την προμήθεια του εισαγωγέα. Η προσαύξηση κατά 23,2 % που επιβάλλεται στην
περίπτωση όπου τα εισαγόμενα αυτοκίνητα δεν αγοράζονται απευθείας από τον κατασκευαστή αλλά μέσω αλλοδαπού διανομέα, καλύπτει επιπλέον το εμπορικό κέρδος του τελευταίου.
9 Η Ελληνική Κυβέρνηση υποστήριξε επίσης ότι το εν λόγω σύστημα της κατ' αποκοπή φορολογίας σκοπεί γενικώς να προλάβει τις περιπτώσεις απάτης που μπορούν να προκύψουν κατά την εισαγωγή αυτοκινήτων λόγω του υψηλού συντελεστή του φόρου. Η απάτη αυτή συνίσταται στην υποτιμολόγηση προς τον σκοπό μειώσεως του ποσού του φόρου. Αυτό αποδεικνύεται από το ότι τα φορτηγά αυτοκίνητα, που υπόκεινται σε χαμηλότερο φόρο και επομένως δεν προσφέρονται πολύ γι' αυτό το είδος απάτης, φορολογούνται βάσει της συναλλακτικής αξίας, ανεξαρτήτως προελεύσεως.
10 Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς η επίδικη νομοθεσία, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
11 Πρέπει να σημειωθεί προκαταρκτικώς ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, για την εφαρμογή του άρθρου 95 της Συνθήκης δεν λαμβάνεται υπόψη μόνο ο συντελεστής του εσωτερικού φόρου που επιβάλλεται αμέσως ή εμμέσως στα εγχώρια ή στα εισαγόμενα προϊόντα αλλά και η φορολογική βάση και ο τρόπος της εισπράξεως του συγκεκριμένου φόρου (βλ. σχετικώς την απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Rec. 1980, σ. 481, σκέψη 8).
12 Εξάλλου, όπως έχει κριθεί επανειλημμένα, συντρέχει παράβαση του άρθρου 95, παράγραφος 1, οσάκις ο φόρος που επιβάλλεται στο εισαγόμενο προϊόν και αυτός που επιβάλλεται στο ομοειδές εγχώριο προϊόν υπολογίζονται κατά διαφορετικό τρόπο με συνέπεια, έστω και σε ορισμένες περιπτώσεις, τη βαρύτερη φορολογία του εισαγομένου προϊόντος (βλ. ιδίως την απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 1976, 45/75, Rewe, Rec. 1976, σ. 181, σκέψη 15).
13 Εν προκειμένω, πρέπει επομένως να εξεταστεί αν το σύστημα υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου που θεσπίστηκε με την επίδικη νομοθεσία αποκλείει κάθε κίνδυνο δυσμενούς διακρίσεως.
14 Επ' αυτού πρέπει να σημειωθεί, πρώτον, ότι για τα αυτοκίνητα που κατασκευάζονται στην Ελλάδα προβλέπονται εκπτώσεις αντίστοιχες των οποίων δεν προβλέπονται για τα εισαγόμενα αυτοκίνητα. Το άρθρο 4 π.χ., παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, του νόμου 1573/1985 επιτρέπει την έκπτωση όλων των επιβαρύνσεων φορολογικού χαρακτήρα που ενσωματώνονται στην τιμή κόστους, ενώ το άρθρο 3, παράγραφος 1, του νόμου αυτού απαλλάσσει από κάθε φορολογική επιβάρυνση τις πρώτες ύλες που αγοράζει η αυτοκινητοβιομηχανία, με εξαίρεση τους δασμούς που προβλέπει η κοινοτική νομοθεσία.
15 Αντιστρόφως, η βάση επιβολής του φόρου ο οποίος επιβάλλεται στα εισαγόμενα αυτοκίνητα προσαυξάνεται κατά διάφορα στοιχεία, τα οποία δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου που πλήττει τα συναρμολογούμενα στην Ελλάδα αυτοκίνητα. Σχετικά με τα πρώτα, το άρθρο 1, παράγραφος 3, του νόμου 363/1976, όπως τροποποιήθηκε, ορίζει συγκεκριμένα ότι η τιμή πωλήσεως ex factory προσαυξάνεται κατά την τιμή του προαιρετικού εξοπλισμού, ενώ κανένα στοιχείο από την επίδικη νομοθεσία
δεν οδηγεί με βεβαιότητα στο συμπέρασμα ότι η ίδια προσαύξηση ισχύει και στην περίπτωση των αυτοκινήτων που συναρμολογούνται στην Ελλάδα. Η ίδια διάταξη προβλέπει περαιτέρω δύο προσαυξήσεις για τα εισαγόμενα αυτοκίνητα, μία κατά 7 %, που αντιπροσωπεύει τα έξοδα ασφαλίσεως και μεταφοράς, και μία κατά 21 ή 23,2 %.
16 Το επιχείρημα που προβάλλει η Ελληνική Κυβέρνηση, που δικαιολογεί δηλαδή την προσαύξηση κατά 21 ή 23,2 % από την ανάγκη αποκαταστάσεως της ίσης μεταχειρίσεως με τους εγχωρίους κατασκευαστές οι οποίοι βαρύνονται με τα έξοδα μάρκετινγκ για τα αυτοκίνητα που κατασκευάζουν, δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
17 Επ' αυτού πρέπει να σημειωθεί, πρώτον, ότι, όπως παρατήρησε η Επιτροπή, τα έξοδα εμπορίας περιλαμβάνονται συχνά, τουλάχιστον εν μέρει, στην τιμή ex factory των εισαγομένων αυτοκινήτων.
18 Σημειωτέον περαιτέρω ότι, όπως προκύπτει από τη δικογραφία, η κατ' αποκοπή προσαύξηση κατά 21 ή 23,2 % καθορίστηκε βάσει ενός μέσου όρου ο οποίος υπολογίστηκε με βάση ισολογισμούς εταιριών. Ο υπολογισμός αυτός, επειδή ακριβώς είναι κατ' αποκοπή, δεν εγγυάται ότι το εισαγόμενο προϊόν σε καμιά περίπτωση δεν φορολογείται βαρύτερα από το αντίστοιχο εγχώριο.
19 Το ίδιο ισχύει και για την προσαύξηση κατά 7 % που σκοπεί να καλύψει τα έξοδα μεταφοράς και ασφαλίσεως. Στο σημείο αυτό πρέπει να σημειωθεί ότι τα έξοδα ασφαλίσεως ποικίλλουν μεν αναλόγως της αξίας
του προϊόντος, πλην όμως τα έξοδα μεταφοράς εξαρτώνται περισσότερο από το βάρος, τις διαστάσεις του και τη διανυομένη απόσταση.
20 Πρέπει να σημειωθεί τέλος ότι, όταν πρόκειται για σύστημα το οποίο, όπως ο επίδικος νόμος, περιλαμβάνει διαφορετικούς κανόνες για τα εγχώρια και για τα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη προϊόντα και χαρακτηρίζεται από έλλειψη διαφάνειας και σαφήνειας, η καθής κυβέρνηση φέρει το βάρος να αποδείξει ότι το σύστημα που αμφισβητεί η Επιτροπή σε καμιά περίπτωση δεν θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα την εισαγωγή διακρίσεων [βλ. επ' αυτού τις αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 1991, C-152/89, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, και C-153/89, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1991, σ. Ι-3171)].
21 Συναφώς, η Ελληνική Κυβέρνηση αναφέρθηκε για πρώτη φορά κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση στο άρθρο 4, παράγραφος 3, του νόμου 1573/1985, κατά το οποίο "η φορολογητέα αξία των επιβατικών αυτοκινήτων που παράγονται στην Ελλάδα δεν μπορεί να είναι κατώτερη της κατωτάτης αξίας την οποία δέχεται η επιτροπή για τα εισαγόμενα αυτοκίνητα αντιστοίχου ή παραπλήσιου κυλινδρισμού".
22 Η διάταξη αυτή η οποία αναφέρεται στην κατωτάτη φορολογητέα αξία που προσδιορίζεται για τα ομοειδή εισαγόμενα αυτοκίνητα δεν αποκλείει τον προαναφερθέντα κίνδυνο δυσμενούς διακρίσεως. Συγκεκριμένα, η εφαρμογή της διατάξεως αυτής καταλήγει στο ότι, αν εισάγονται πλείονες τύποι αυτοκινήτων του ίδιου κυλινδρισμού από διάφορες μάρκες, τα κατασκευαζόμενα στην Ελλάδα αυτοκίνητα δεν φορολογούνται όπως τα εισαγόμενα αυτοκίνητα, ως προς τα οποία η φορολογική βάση είναι η υψηλότερη, αλλά όπως αυτά που τυγχάνουν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως.
23 Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι η Ελληνική Κυβέρνηση δεν απέδειξε ότι το σύστημα φορολογίας που εφαρμόζει έχει διαρρυθμιστεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε να αποκλείει εν πάση περιπτώσει το ενδεχόμενο να φορολογούνται τα εισαγόμενα αυτοκίνητα βαρύτερα από τα κατασκευαζόμενα στην Ελλάδα.
24 Τέλος, στο επιχείρημα της Ελληνικής Κυβερνήσεως, ότι το κατ' αποκοπή σύστημα φορολογίας σκοπεί να αποθαρρύνει τις περιπτώσεις απάτης που μπορούν να ανακύψουν με την εισαγωγή ιδιωτικών αυτοκινήτων λόγω του υψηλού συντελεστή του φόρου, αρκεί η απάντηση ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η αδυναμία πραγματοποιήσεως των αναγκαίων ελέγχων επί των εισαγομένων αυτοκινήτων δεν μπορεί να δικαιολογήσει εγκύρως τη θέσπιση συστήματος κατ' αποκοπή φορολογίας μόνο για τα εισαγόμενα αυτοκίνητα (βλ. απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 1976, 45/75, όπ.π., σκέψη 15).
25 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, διαπιστώνεται ότι η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας διαφορετικούς κανόνες για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως αναλόγως του αν τα αυτοκίνητα εισάγονται από άλλα κράτη μέλη ή κατασκευάζονται στην Ελλάδα, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
26 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Επειδή η Ελληνική
Δημοκρατία ηττήθηκε πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
αποφασίζει:
1) Η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας διαφορετικούς κανόνες για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως αναλόγως του αν τα αυτοκίνητα εισάγονται από άλλα κράτη μέλη ή κατασκευάζονται στην Ελλάδα, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
2) Καταδικάζει την Ελληνική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.