ΔΙΑΤΑΞΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 14ης Απριλίου 2021 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 167 και 168 – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών – Άρνηση χορήγησης του δικαιώματος – Απάτη – Αλυσίδα παραδόσεων – Άρνηση χορήγησης του δικαιώματος προς έκπτωση σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την πραγματοποιηθείσα αγορά, μετέχει σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ»
Στην υπόθεση C‑108/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Berlin-Brandenburg (φορολογικό δικαστήριο Βερολίνου-Βρανδεμβούργου, Γερμανία) με απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Φεβρουαρίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
HR
κατά
Finanzamt Wilmersdorf,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász και I. Jarukaitis (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: E. Tanchev
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η HR, εκπροσωπούμενη από τον M. Wulf, Rechtsanwalt,
–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Möller και την S. Eisenberg,
–        η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek, J. Vláčil και O. Serdula,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον L. Mantl
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη σύμφωνα με το άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου,
εκδίδει την ακόλουθη
Διάταξη
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 167 και του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της HR και της Finanzamt Wilmersdorf (φορολογικής αρχής του Wilmersdorf, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με άρνηση χορήγησης του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών για την αγορά ποτών κατά τα οικονομικά έτη 2009 και 2010.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112, που περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 1, το οποίο φέρει τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης», του τίτλου X της εν λόγω οδηγίας, που επιγράφεται «Εκπτώσεις», ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
4        Στο ίδιο κεφάλαιο, το άρθρο 168 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
5        Κατά το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το γερμανικό δίκαιο
6        Το άρθρο 15 του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί του ΦΠΑ, BGBI. 2005 I, σ. 386), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Ο επιχειρηματίας δύναται να εκπέσει από τον φόρο εισροών τα ακόλουθα ποσά:
1.      τον κατά νόμον οφειλόμενο φόρο για αγαθά που παραδόθηκαν και υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην επιχείρησή του από άλλον επιχειρηματία. Η άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης φόρου προϋποθέτει ότι ο επιχειρηματίας κατέχει τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 14 και 14a του παρόντος νόμου. […]
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
7        Κατά τα έτη 2009 και 2010, η HR ασχολείτο, σε συνεργασία με τον σύζυγό της, με χονδρικό εμπόριο ποτών. Με τις δηλώσεις ΦΠΑ που υπέβαλε για αυτά τα οικονομικά έτη, εξέπεσε τον ΦΠΑ επί των εισροών για τιμολόγια που εκδόθηκαν από την P GmbH, ύψους 993 164 ευρώ για το έτος 2009 και 108 417,87 ευρώ για το έτος 2010 και αφορούσαν παραδόσεις ποτών που όντως διενεργήθηκαν.
8        Όπως προκύπτει από δύο αποφάσεις ποινικού δικαστηρίου, οι οποίες έχουν αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου, η P διέπραξε πλείονες απάτες περί τον ΦΠΑ κατά την προμήθεια των ποτών στην HR. Σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του δικαστηρίου αυτού, ο σύζυγος της HR προμήθευσε στην P σημαντικές ποσότητες οινοπνευματωδών ποτών, καφέ και Red Bull, πραγματοποιώντας κύκλο εργασιών περίπου 80 εκατομμυρίων ευρώ, χωρίς να εκδώσει τιμολόγια για τις παραδόσεις αυτές. Ένας συνεργάτης της P εξέδιδε εικονικά τιμολόγια για την αγορά των εμπορευμάτων αυτών, βάσει των οποίων η P εξέπιπτε παρανόμως τον ΦΠΑ επί των εισροών. Ο σύζυγος της HR παρείχε επίσης στην P τιμοκαταλόγους και σύστηνε πιθανούς αγοραστές των προϊόντων. Τα προϊόντα αυτά μεταπωλούνταν σε διάφορους πελάτες, μεταξύ των οποίων και η HR.
9        Μετά την ανακάλυψη αυτών των πραγματικών περιστατικών, η φορολογική αρχή αρνήθηκε να χορηγήσει στην P δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και έπραξε το ίδιο ως προς την HR, εκτιμώντας, κατ’ ουσίαν, ότι η τελευταία αποτελούσε, με την επιχείρησή της, μέρος της αλυσίδας παραδόσεων στο πλαίσιο της οποίας είχαν διαπραχθεί οι απάτες.
10      Η HR προσέφυγε στο αιτούν δικαστήριο, το Finanzgericht Berlin-Brandenburg (φορολογικό δικαστήριο Βερολίνου-Βρανδεμβούργου, Γερμανία), ενώπιον του οποίου ισχυρίστηκε ότι πληροί τις νόμιμες προϋποθέσεις άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.
11      Η φορολογική αρχή προβάλλει αντιθέτως ότι, λόγω της συμμετοχής του συζύγου της καθώς και της ασυνήθιστης επιχειρηματικής πρακτικής, η HR έπρεπε να έχει διακρίνει ότι με την επιχείρησή της υπήρξε μέρος μιας αλυσίδας παραδόσεων στην οποία διαπράχθηκαν απάτες περί τον ΦΠΑ.
12      Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τον τρόπο ερμηνείας της έννοιας της «αλυσίδας παραδόσεων» υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης και ως προς το αν οι επιχειρηματικές σχέσεις που αποτελούν αντικείμενο της υπόθεσης της οποίας έχει επιληφθεί μπορούν να εμπίπτουν στην έννοια αυτή, παρατηρώντας ότι ούτε η HR, η οποία επιζητεί να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών για τις παραδόσεις ποτών που πραγματοποίησε η P, ούτε η Ρ, ως προμηθεύτρια των εμπορευμάτων, διέπραξαν απάτη περί τον ΦΠΑ στο πλαίσιο των επίμαχων πράξεων.
13      Κατά το δικαστήριο αυτό, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι το γεγονός και μόνον ότι ένας υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει σχετικά με απάτες διαπραχθείσες σε προηγούμενο στάδιο εισροών συνεπάγεται τη μη χορήγηση δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ. Ο όρος «αλυσίδα παραδόσεων» ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι αρκεί το παραδοθέν αγαθό να αποτελεί αντικείμενο περισσότερων διαδοχικών πράξεων, η δε εμπλοκή του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη που διαπράχθηκε σε προγενέστερο στάδιο υφίσταται εκ μόνου του λόγου ότι αυτή αφορά το ίδιο αγαθό, χωρίς να είναι απαραίτητο ο υποκείμενος στον φόρο να διευκόλυνε ή να υποκίνησε την απάτη με την επίμαχη πράξη.
14      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι μια τέτοια ερμηνεία του όρου «αλυσίδα παραδόσεων» είναι υπερβολικά ευρεία, λαμβανομένων υπόψη των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας. Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η μη χορήγηση έκπτωσης φόρου σε περιπτώσεις απάτης σε σχέση με μια αλυσίδα παραδόσεων δικαιολογείται μόνον όταν ο απατηλός χαρακτήρας των πράξεων αυτών ως σύνολο απορρέει ακριβώς από τον συγκεκριμένο συνδυασμό περισσότερων αλλεπάλληλων συναλλαγών, όπως στην περίπτωση που, π.χ. οι αλλεπάλληλες παραδόσεις αποτελούν μέρος ενός συνολικού σχεδίου με το οποίο επιδιώκεται να δυσχερανθεί η ανιχνευσιμότητα των παραδοθέντων αγαθών και, ως εκ τούτου, η αποκάλυψη των πράξεων απάτης εντός της αλυσίδας παραδόσεων. Μια τέτοια ανάλυση βρίσκει έρεισμα στη νομολογία η οποία εξαρτά τη μη χορήγηση έκπτωσης φόρου από «συμμετοχή» ή από «εμπλοκή» του υποκειμένου στον φόρο. Κατά το αιτούν δικαστήριο, για να υφίσταται συμμετοχή ή εμπλοκή δεν αρκεί απλώς να γνώριζε ή να όφειλε να γνωρίζει ο υποκείμενος στον φόρο για τη διαπραχθείσα απάτη, δεδομένου ότι η συμμετοχή ή η εμπλοκή προϋποθέτει προσωπική συμβολή στην απάτη, τουλάχιστον υπό τη μορφή υποκίνησης ή διευκόλυνσης. Η κακή πίστη, ως αμιγώς υποκειμενική περίσταση, δεν δύναται, κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, να αντικαταστήσει την ενεργό συμμετοχή, που είναι αναγκαία για τη συμμετοχή ή την εμπλοκή.
15      Επομένως, κατά το αιτούν δικαστήριο, σε περιπτώσεις όπως αυτή που εξετάζεται στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί, όπου δεν υπήρξε απόκρυψη των προμηθευτικών σχέσεων ή των προμηθευτών, πρέπει να χορηγείται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, όταν η διαπραχθείσα σε προγενέστερο στάδιο απάτη έχει πλήρως ολοκληρωθεί και δεν μπορεί πλέον να διευκολυνθεί ή να υποκινηθεί και ελλείπει ένα συνολικό σχέδιο σύμφωνα με το οποίο οι παραδόσεις αυτές πρέπει να αποτελούν μέρος απάτης εκτεινόμενης σε περισσότερες πράξεις. Υπό τις συνθήκες αυτές, η συναλλαγή μεταξύ της P και της HR θα μπορούσε να θεωρηθεί ως συνέχεια προμηθευτικής σχέσης, ανεξάρτητη από την πράξη που αφορά η απάτη που έλαβε χώρα σε προηγούμενο στάδιο συναλλαγών, οπότε η αλυσίδα παραδόσεων ολοκληρώθηκε με την P. Το ζήτημα αν ο σύζυγος της HR προσκόμισε ή όχι τον κατάλογο των πελατών και τον κατάλογο των επίμαχων εμπορευμάτων στην P στερείται σημασίας, δεδομένου ότι τούτο δεν αναιρεί το γεγονός ότι οι παραδόσεις που πραγματοποίησε η P στην HR δεν ασκούν επιρροή στην απάτη που συντελέστηκε σε προγενέστερο στάδιο από την εν λόγω εταιρία. Επιπλέον, οι επίμαχες πράξεις δεν προκάλεσαν ζημία αναφορικά με τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι η P ήταν υπόχρεη προς επιστροφή του αναγραφέντος στο τιμολόγιο ΦΠΑ, και δεν προέκυψε αθέμιτο φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο θα αντέβαινε στους σκοπούς της οδηγίας 2006/112.
16      Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι, υπό τις περιστάσεις αυτές, το να γίνει δεκτό ότι μια απάτη διαπραχθείσα σε προηγούμενο στάδιο έχει συνέπειες για το σύνολο των μεταγενέστερων πράξεων, απλώς και μόνον επειδή ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει για την απάτη, θα συνιστούσε υπέρμετρο περιορισμό της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, δεδομένου ότι η μη χορήγηση έκπτωσης φόρου δεν μπορεί να έχει τον χαρακτήρα κύρωσης. Υπέρ της ανωτέρω νομικής ερμηνείας μπορεί επίσης να συνηγορήσει το γεγονός ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, είναι ουσιαστικά άνευ σημασίας για την έκπτωση φόρου το αν ο ΦΠΑ που οφειλόταν για προηγούμενες ή επόμενες πωλήσεις των αντίστοιχων αγαθών καταβλήθηκε πράγματι στο Δημόσιο. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι τα μέτρα που έχουν την ευχέρεια να λάβουν τα κράτη μέλη βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112 για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης δεν πρέπει να υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρο. Πάντως, δεν προκύπτει ότι τυχόν διασταλτική ερμηνεία της έννοιας «αλυσίδα παραδόσεων» είναι πρόσφορη να επιτύχει τους σκοπούς αυτούς. Τέλος, η άποψη ότι η μη χορήγηση έκπτωσης φόρου υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης είναι εσφαλμένη θα μπορούσε εν τέλει να στηριχθεί και στη νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία δεν πρέπει να γίνεται διάκριση στον φόρο κύκλου εργασιών μεταξύ επιτρεπτών και μη επιτρεπτών συναλλαγών.
17      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Berlin-Brandenburg (φορολογικό δικαστήριο Βερολίνου-Βρανδεμβούργου), αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 167 και 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 […] την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική πρακτική εφαρμογής του δικαίου κατά την οποία η έκπτωση φόρου εισροών αποκλείεται και όταν έχει διαπραχθεί σε προηγούμενο στάδιο απάτη περί τον [ΦΠΑ] την οποία ο υποκείμενος σε φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει, χωρίς όμως ο ίδιος να έχει μετάσχει ή να έχει άλλως εμπλακεί στην πράξη που απευθυνόταν σε αυτόν και χωρίς να έχει υποβοηθήσει ή διευκολύνει την εν λόγω απάτη;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
18      Βάσει του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν, μεταξύ άλλων, η απάντηση σε ερώτημα που υποβάλλεται με αίτηση προδικαστικής αποφάσεως μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία ή όταν δεν υπάρχει καμία εύλογη αμφιβολία ως προς την απάντηση που προσήκει σε ένα τέτοιο ερώτημα, το Δικαστήριο μπορεί, κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή και αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, οποτεδήποτε να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη.
19      Η διάταξη αυτή πρέπει να εφαρμοσθεί στην υπό κρίση υπόθεση.
20      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι αποκλείει εθνική πρακτική κατά την οποία δεν χορηγείται έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος απέκτησε αγαθά που αποτέλεσαν αντικείμενο απάτης περί τον ΦΠΑ εισροών, διαπραχθείσας εντός αλυσίδας παραδόσεων, και ο οποίος, μολονότι δεν μετέσχε ενεργά στην απάτη, εντούτοις γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει για την απάτη.
21      Το Δικαστήριο έχει υπενθυμίσει επανειλημμένως ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων παραβάσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία 2006/112. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς και ότι εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling, C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψεις 54 και 55, και της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22      Το Δικαστήριο έχει επίσης επανειλημμένως υπενθυμίσει ότι η άσκηση δικαιώματος έκπτωσης του φόρου πρέπει να απορρίπτεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει απάτη αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος αυτός, στον οποίο παρασχέθηκαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε πράξη που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling, C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 59, της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 45, και της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23      Συναφώς, έχει κριθεί ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πρέπει, για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112, να θεωρηθεί ότι μετέχει στην απάτη αυτή, και μάλιστα ανεξαρτήτως του αν αποκομίζει όφελος από τη μεταπώληση των αγαθών ή από τη χρησιμοποίηση των υπηρεσιών στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων τις οποίες διενεργεί ο ίδιος σε μεταγενέστερο στάδιο, καθόσον στην περίπτωση αυτή ο υποκείμενος στον φόρο συνδράμει τους αυτουργούς της απάτης και καθίσταται συνεργός στη διάπραξή της (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling, C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 56 και 57, της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 46, της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 39, της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 27, και της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 48).
24      Το Δικαστήριο έχει, επίσης, επανειλημμένως διευκρινίσει, σε περιπτώσεις όπου πληρούνταν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις έκπτωσης, ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ μπορεί να μη χορηγηθεί μόνον εάν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών που αποτελούν τη βάση για να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση, συμμετείχε σε πράξη που διενεργήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης την οποία διέπραξε ο προμηθευτής ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο ή επόμενο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων ή των παροχών (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 40, της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 28, και διάταξη της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, σκέψη 53).
25      Το Δικαστήριο, πράγματι, έχει κρίνει συναφώς ότι δεν συνάδει με το σύστημα του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112 η επιβολή κύρωσης στο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, με τη μορφή της μη χορήγησης δικαιώματος προς έκπτωση, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν μια άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενείχε απάτη περί τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι η θέσπιση συστήματος αντικειμενικής ευθύνης θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψεις 47 και 48, της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψεις 41 και 42, και διάταξη της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, σκέψη 52).
26      Αντιθέτως προς την δοθείσα από το αιτούν δικαστήριο ερμηνεία της νομολογίας του Δικαστηρίου, από τη νομολογία που εκτίθεται στις σκέψεις 21 έως 25 της παρούσας διάταξης προκύπτει σαφώς, πρώτον, ότι η συμμετοχή και μόνον του υποκειμένου στον φόρο, διά της αγοράς προϊόντων ή υπηρεσιών, σε πράξη που έγινε στο πλαίσιο απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ, η οποία διαπράχθηκε σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας παραδόσεων ή των παροχών υπηρεσιών, συνιστά για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112 συμμετοχή σε αυτήν. Όπως υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, η μόνη θετική πράξη που είναι καθοριστική για να θεμελιωθεί η μη χορήγηση δικαιώματος προς έκπτωση σε μια τέτοια περίπτωση είναι η απόκτηση των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών. Επομένως, για να θεμελιωθεί η μη χορήγηση του δικαιώματος προς έκπτωση, δεν απαιτείται να αποδειχθεί ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο μετείχε ενεργά στην εν λόγω απάτη, κατά τον έναν ή τον άλλον τρόπο, έστω και ενθαρρύνοντας ή διευκολύνοντάς την ενεργά. Επίσης, το γεγονός ότι δεν απέκρυψε τις προμηθευτικές σχέσεις του ή τους προμηθευτές του είναι άνευ σημασίας.
27      Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο καθόσον, κατά τη νομολογία αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος όφειλε να γνωρίζει ότι με την απόκτησή του μετέχει σε πράξη στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ διενεργηθείσα σε προγενέστερο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων ή των παροχών υπηρεσιών επίσης στερείται του δικαιώματος προς έκπτωση. Σε μια τέτοια περίπτωση, η παράλειψη τήρησης της απαραίτητης επιμέλειας είναι αυτή που οδηγεί σε μη χορήγηση δικαιώματος προς έκπτωση.
28      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επανειλημμένως ότι δεν αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται από τον ενδιαφερόμενο επιχειρηματία να λάβει οποιοδήποτε εύλογο προπαρασκευαστικό μέτρο του ζητηθεί από τον νόμο προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η πράξη την οποία αυτός πραγματοποιεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε απάτη, ο δε καθορισμός, σε δεδομένη υπόθεση, των μέτρων που μπορούν ευλόγως να ζητηθούν από όποιον υποκείμενο στον φόρο επιθυμεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι πράξεις του δεν έχουν σχέση με απάτη την οποία διέπραξε επιχειρηματίας δραστηριοποιούμενος σε προηγούμενο στάδιο των συναλλαγών, είναι κατ’ ουσίαν συνάρτηση των συνθηκών της εν λόγω υπόθεσης (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψεις 54 και 59, και της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 52).
29      Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι εφόσον υφίστανται ενδείξεις οι οποίες δημιουργούν υποψίες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης, ο επιμελής και συνετός επιχειρηματίας ενδέχεται, αναλόγως των συγκεκριμένων συνθηκών της εκάστοτε υπόθεσης, να υποχρεωθεί να αναζητήσει πληροφορίες για τον επιχειρηματία από τον οποίο σχεδιάζει να αγοράσει αγαθά ή υπηρεσίες, προκειμένου να βεβαιωθεί ότι ο επιχειρηματίας αυτός είναι αξιόπιστος (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 60, διατάξεις της 16ης Μαΐου 2013, Hardimpex, C‑444/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:318, σκέψη 25, και της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, σκέψη 55).
30      Εξάλλου, δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η κακή πίστη του υποκειμένου στον φόρο δεν μπορεί να αποτελέσει κριτήριο ικανό να υποκαταστήσει το κριτήριο της ενεργού συμμετοχής του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, παρατηρείται ότι δεν αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται από επιχειρηματία να ενεργεί καλόπιστα (πρβλ. αποφάσεις της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 33, και της 17ης Οκτωβρίου 2019, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, σκέψη 33).
31      Εντούτοις, δεν είναι αναγκαίο να αποδειχθεί η κακή πίστη του υποκειμένου στον φόρο προκειμένου να μην του χορηγηθεί δικαίωμα προς έκπτωση, εφόσον από τη νομολογία που εκτίθεται στις σκέψεις 21 έως 25 της παρούσας διάταξης και από το σκεπτικό που προηγήθηκε προκύπτει ότι το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε αγαθά ή υπηρεσίες, ενώ γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει, λαμβάνοντας τα μέτρα που μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν για να βεβαιωθεί ότι η πράξη αυτή δεν τον καθιστούσε συμμέτοχο σε απάτη, ότι, με την εν λόγω απόκτηση, μετείχε σε πράξη που έγινε στο πλαίσιο απάτης, αρκεί για να γίνει δεκτό, για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112, ότι ο εν λόγω υποκείμενος σε φόρο ήταν συμμέτοχος σε αυτή την απάτη και για να του αφαιρεθεί το δικαίωμα έκπτωσης.
32      Δεύτερον, δεν μπορεί να γίνει δεκτή η ερμηνεία κατά την οποία, αφενός, η έννοια της «αλυσίδας παραδόσεων» πρέπει να νοείται ως αφορώσα μόνον τις περιπτώσεις στις οποίες η απάτη προκύπτει από ειδικό συνδυασμό διαδοχικών συναλλαγών ή από συνολικό σχέδιο σύμφωνα με το οποίο οι παραδόσεις αποτελούν μέρος απάτης εκτεινόμενης σε περισσότερες πράξεις και, αφετέρου, ότι η πράξη που διενεργήθηκε από τον υποκείμενο σε φόρο και η πράξη απάτης που πραγματοποιήθηκε σε προγενέστερο στάδιο θα έπρεπε, εκτός από τις περιπτώσεις αυτές, να θεωρηθούν ως ανεξάρτητες πράξεις, ιδίως όταν, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο διενεργήθηκε η πράξη του υποκειμένου σε φόρο, η διάπραξη της απάτης είχε ολοκληρωθεί κατά τέτοιον τρόπο ώστε να μην μπορεί πλέον να διευκολυνθεί ή να υποστηριχθεί.
33      Πράγματι, μια τέτοια ερμηνεία δημιουργεί πρόσθετες προϋποθέσεις για τον αποκλεισμό από το δικαίωμα έκπτωσης σε περίπτωση απάτης, οι οποίες δεν απορρέουν από τη νομολογία που εκτίθεται στις σκέψεις 21 έως 25 της παρούσας διάταξης. Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 31 της παρούσας διάταξης, το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε αγαθά ή υπηρεσίες ενώ γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την απόκτηση των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών, συμμετείχε σε πράξη που πραγματοποιούνταν στο πλαίσιο απάτης διαπραχθείσας σε προγενέστερο στάδιο, αρκεί για να γίνει δεκτό ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο μετέσχε στην απάτη και να στερηθεί το δικαίωμα έκπτωσης.
34      Επιπλέον, μια τέτοια ερμηνεία δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι η απάτη που διαπράττεται σε ένα στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών έχει επιπτώσεις στα επόμενα στάδια της αλυσίδας αυτής, αν το ποσό του εισπραχθέντος ΦΠΑ δεν αντιστοιχεί στο ποσό που οφείλεται λόγω της μειώσεως της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών λόγω του μη εισπραχθέντος ΦΠΑ. Σε όλες τις περιπτώσεις, όταν ο υποκείμενος στον φόρο αγοράζει αγαθά που αποτέλεσαν αντικείμενο απάτης σε προγενέστερο στάδιο, καθίσταται δυνατή η περαιτέρω διάθεση των αγαθών αυτών, όπως καταδεικνύεται από τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης, με συνέπεια, όπως επισημαίνει η Τσεχική Κυβέρνηση, να διευκολύνεται η απάτη.
35      Τρίτον, προκειμένου να εκτιμηθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε σε απάτη, είναι αδιάφορο αν η επίμαχη πράξη του παρέσχε ή όχι φορολογικό πλεονέκτημα. Πράγματι, αντιθέτως προς ό,τι έχει κριθεί για το πεδίο των καταχρηστικών πρακτικών (αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ., C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 74 και 75, της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 36, και της 10ης Ιουλίου 2019, Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, σκέψη 35), η κατάφαση ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε σε απάτη περί τον ΦΠΑ δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι η πράξη αυτή του παρέσχε φορολογικό πλεονέκτημα του οποίου η απόκτηση είναι αντίθετη προς τους σκοπούς που επιδιώκουν οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112. Ομοίως, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η επίμαχη πράξη δεν παρέσχε στον υποκείμενο στον φόρο κανένα οικονομικό πλεονέκτημα, όπως υπομνήσθηκε στις σκέψεις 23 και 34 της παρούσας διάταξης.
36      Τέλος, από τις εκτιμήσεις που εκτίθενται στις σκέψεις 23 και 25 της παρούσας διάταξης, κατά τις οποίες, αφενός, η θέσπιση συστήματος αντικειμενικής ευθύνης θα έβαινε πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου και, αφετέρου, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την αγορά του, συμμετείχε σε πράξη που διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης παρείχε συνδρομή στους αυτουργούς της απάτης και καθίσταται συνεργός τους, προκύπτει ότι η συμμετοχή αυτή συνιστά πταίσμα για το οποίο ευθύνεται ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο.
37      Αυτή η ερμηνεία είναι πιθανό να παρεμποδίσει δόλιες πρακτικές (πρβλ, απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling, C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 58), απαγορεύοντας, μεταξύ άλλων, τη διακίνηση στην αγορά αγαθών και υπηρεσιών που αποτέλεσαν αντικείμενο πράξης που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο απάτης και, ως εκ τούτου, συμβάλλει στην καταπολέμηση της απάτης, η οποία αποτελεί, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 21 της παρούσας διάταξης, σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία 2006/112. Το Δικαστήριο, κρίνοντας παγίως ότι δεν πρέπει να χορηγείται δικαίωμα προς έκπτωση όταν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την αγορά του, μετέχει σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο απάτης, δέχθηκε κατ’ ανάγκην ότι αποκλεισμός από την έκπτωση υπό τις συνθήκες αυτές δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρου. Ομοίως, το Δικαστήριο έκρινε κατ’ ανάγκην ότι μια τέτοια άρνηση δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία, εξάλλου, δεν μπορεί να προβληθεί από υποκείμενο στον φόρο που μετέσχε σε απάτη (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 33, και της 17ης Οκτωβρίου 2019, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, σκέψη 33).
38      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει εθνική πρακτική κατά την οποία δεν χορηγείται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος απέκτησε αγαθά που αποτέλεσαν αντικείμενο απάτης περί τον ΦΠΑ, διαπραχθείσας σε προγενέστερο στάδιο της αλυσίδας παραδόσεων, και ο οποίος, μολονότι δεν μετέσχε ενεργά στην απάτη, εντούτοις γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει για την απάτη.
Επί των δικαστικών εξόδων
39      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει εθνική πρακτική κατά την οποία δεν χορηγείται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος απέκτησε αγαθά που αποτέλεσαν αντικείμενο απάτης περί τον ΦΠΑ, διαπραχθείσας σε προηγούμενο στάδιο εντός αλυσίδας παραδόσεων, και ο οποίος, μολονότι δεν μετέσχε ενεργά στην απάτη, εντούτοις γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει για την απάτη.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.