Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2026 m. kovo 26 d.(1)
Sujungtos bylos C‑734/23 P ir C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
prieš
Europos Komisiją
„ Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Belgijos Karalystės įgyvendinta pagalbos schema – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių (tax ruling) – Pelno perviršio neapmokestinimas – Pagalbos kontrolės kriterijai mokesčių teisėje – Neteisėta administracinė praktika kaip pagalba “
I.      Įvadas
1.        Ar Komisija ir Sąjungos teismai, vertindami valstybės narės mokesčių administratoriaus praktiką pagal valstybės pagalbos teisę, privalo laikytis valstybės narės pateikiamo nacionalinės mokesčių teisės nuostatos aiškinimo, jeigu jis neatitinka nuostatos teksto?
2.        Tai yra esminis klausimas, keliamas Soudal NV ir Esko-Graphics BVBA (toliau – apeliantės) apeliaciniame skunde dėl 2023 m. rugsėjo 20 d. Bendrojo Teismo sprendimo(2) (toliau – skundžiamas sprendimas). Šis apeliacinis skundas yra vienas iš kelių apeliacinių skundų, dėl kurių šiandien taip pat teikiu išvadas(3).
3.        Skundžiamas sprendimas susijęs su 2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimu(4) (toliau – ginčijamas sprendimas), kuriame Komisija pripažino, kad Belgijos mokesčių administratoriaus 2004–2014 m. taikytas vadinamasis pelno perviršio neapmokestinimas (toliau – ginčijama apmokestinimo praktika) yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba. Ginčijama apmokestinimo praktika, kai priimami išankstiniai sprendimai dėl mokesčių (tax ruling) (taip pat vadinama pelno perviršio (Excess Profit) neapmokestinimu), leidžia įmonėms, kurios yra tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės, sumažinti apmokestinamąjį pelną.
4.        Belgijos mokesčių administratorius šią praktiką grindė Belgijos mokesčių teisės nuostata – Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas; toliau – PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Pagal šios nuostatos tekstą leidžiama koreguoti įmonių pelną tais atvejais, kai jį paveikė ne rinkos sąlygomis sudaryti susitarimai. Pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti susitarimas dėl sandorių kainų ne rinkos sąlygomis(5). Tiek Komisija ginčijamame sprendime, tiek Bendrasis Teismas skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad šia ginčijama apmokestinimo praktika nukrypstama nuo visos pelno mokestį reglamentuojančios Belgijos teisės (kaip referencinio pagrindo).
5.        Šis apeliacinis skundas suteikia Teisingumo Teismui galimybę nustatyti, kokios apimties nacionalinės teisės akto aiškinimo privalo laikytis Komisija ir Bendrasis Teismas, nurodydami „įprastą“ nacionalinę mokesčių teisę kaip valstybės pagalbos vertinimo referencinį pagrindą. Šis klausimas šiuo atveju visų pirma kyla todėl, kad ginčijama apmokestinimo praktika, grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu, Belgijoje yra nusistovėjusi administracinė praktika.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
6.        Sąjungos teisės pagrindą sudaro SESV 107 ir 108 straipsniai.
B.      Belgijos teisė
7.        Belgijoje pajamų apmokestinimo taisyklės kodifikuotos PMK 92. Pagal PMK 92 1 straipsnio 1 dalį kaip vienas iš pajamų mokesčių yra mokestis už visas bendrovių rezidenčių pajamas, vadinamas pelno mokesčiu.
8.        2004 m. birželio 21 d. Įstatymu, kuriuo iš dalies keičiamas PMK 92 ir 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas(6), Belgija priėmė naujas mokesčių nuostatas dėl tarpvalstybinių sandorių, numatančias pelno koregavimus, jei susitarimai sudaryti ne rinkos sąlygomis.
9.        PMK 92 185 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„[T]uo atveju, kai dvi bendrovės priklauso tarptautinei susijusių bendrovių grupei ir palaiko tarpvalstybinius tarpusavio santykius:
a)      jeigu jos abi, palaikydamos komercinius arba finansinius santykius, privalo laikytis sutartų ar nustatytų sąlygų, kurios skiriasi nuo tų, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pelnas, kuris netaikant tų sąlygų būtų gautas vienoje iš tų bendrovių, tačiau laikantis tų sąlygų nebuvo gautas, gali būti įtrauktas į tos įmonės pelną;
b)      jeigu į vienos bendrovės pelną yra įtrauktas pelnas, kuris taip pat įtrauktas į kitos bendrovės pelną, ir jeigu tokį pelną ta kita bendrovė būtų gavusi, jei abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pirmosios bendrovės pelnas atitinkamai koreguojamas.
Pirma pastraipa taikoma išankstiniu sprendimu, nepažeidžiant galimybės taikyti Konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.“
10.      Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad taip siekiama įgyvendinti „ištiestos rankos“ principą, sudarant tarpvalstybinius sandorius(7).
11.      Belgijos mokesčių administratoriaus nuomonė dėl šios nuostatos aiškinimo pateikta 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštyje, kuriame iš esmės pakartojama tai, kas parašyta įstatymo aiškinamajame rašte(8). Nuomonę dėl PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo pateikė ir Belgijos finansų ministras, visų pirma atsakydamas į kelių parlamento narių klausimus(9).
III. Faktinės aplinkybės ir procesas Bendrajame Teisme
A.      Ginčo aplinkybės
12.      2004–2014 m. priimtais 66 išankstiniais sprendimais dėl mokesčių Belgijos mokesčių administratorius, atsakingas už tokių sprendimų priėmimą, pakoregavo 55 Belgijoje įsikūrusių bendrovių, priklausančių „tarptautinėms įmonių grupėms“, pelną – jį sumažino, remdamasis PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo skirti ir apeliantėms.
13.      Kompetentinga institucija, atsižvelgdama į apmokestinamojo subjekto prašymą, nesirėmė savo nustatytomis sandorių kainomis, o palygino Belgijos įmonių pelną su panašią veiklą vykdančios savarankiškos įmonės vidutiniu pelnu(10). Remiantis šiuo palyginimu, buvo nustatyta procentinė dalis, išreiškianti skirtumą tarp apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno ir hipotetinio vidutinio pelno, kurį panašią veiklą vykdanti savarankiška įmonė galėtų gauti panašiomis rinkos sąlygomis. Šios procentinės dalies dydžio pelnas per ateinančius penkerius metus nebuvo apmokestinamas. Apmokestinamojo subjekto prašymu pasikeitė mokesčio bazės tipas ir dydis, todėl mokesčio baze tapo ne faktiškai gautas pelnas (atspindintis faktiškai gautas pajamas pagal Belgijos mokesčių įstatymą), o tik sumažintas pelnas. Taigi galima kalbėti apie hipotetinio vidutinio pelno(11) apmokestinimą.
14.      Ginčijamu sprendimu Komisija nustatė, kad Belgijos institucija, taikydama šią apmokestinimo praktiką, sumažino pelną, o tai yra valstybės pagalbos schema, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nesuderinama su vidaus rinka ir įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.
15.      Be to, Komisija nurodė susigrąžinti suteiktą pagalbą iš gavėjų, kurių galutinį sąrašą Belgija turėjo sudaryti vėliau. Vis dėlto ginčijamo sprendimo priede Komisija informaciniais tikslais, remdamasi Belgijos pateiktais duomenimis, jau buvo nurodžiusi 55 pagalbos gavėjus, tarp jų ir apeliantes.
B.      Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
16.      Nuo 2016 m. gegužės 2 d. iki liepos 13 d. kelios įmonės, tarp jų ir apeliantės, pareiškė ieškinius dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo; ieškiniai buvo užregistruoti bylų numeriais T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ir T‑369.
17.      Apeliantės pirmosios instancijos teisme, remdamosi beveik identiškais ieškiniais, nurodė keturis ieškinio pagrindus(12). Šiais pagrindais jos iš esmės ginčijo Komisijos išvadas dėl valstybės pagalbos schemos egzistavimo, dėl pranašumo buvimo, dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos atrankumo, taip pat dėl Komisijos nurodymo susigrąžinti pagalbą.
18.      2018 m. vasario 16 d. sprendimu Bendrasis Teismas, be kita ko, sustabdė bylų T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ir T‑369/16 nagrinėjimą iki sprendimo bylose T‑131/16 ir T‑263/16 priėmimo.
19.      2019 m. vasario 14 d. sprendimu(13) paskutinėse minėtose bylose Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą, motyvuodamas tuo, kad Komisija padarė neteisingą išvadą dėl pagalbos schemos egzistavimo.
Dėl to sprendimo Komisijai pateikus apeliacinį skundą, Teisingumo Teismas priėmė 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimą(14). Šiuo sprendimu jis panaikino Bendrojo Teismo sprendimą, remdamasis tuo, kad Komisijos išvada, jog pagalbos schema
egzistavo, nebuvo ginčyta, ir grąžino bylą Bendrajam Teismui. Bendrasis Teismas pirmojoje instancijoje dar buvo nepatikrinęs, ar išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo valstybės pagalba ir ar buvo pagrįstai nurodyta šią pagalbą susigrąžinti(15).
20.      2022 m. rugsėjo 9 d. Bendrasis Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 71 straipsnio 3 dalimi, nusprendė tęsti bylų T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ir T‑369/16 nagrinėjimą.
21.      Skundžiamu 2023 m. rugsėjo 20 d. sprendimu Bendrasis Teismas atmetė ieškinius.
IV.    Procesas Teisingumo Teisme
22.      2023 m. lapkričio 30 d. apeliantės pateikė šį apeliacinį skundą. Jos prašė:
–      panaikinti skundžiamą sprendimą,
–      panaikinti ginčijamą sprendimą,
–      nepatenkinus pirmesnio reikalavimo, panaikinti ginčijamo sprendimo 2 straipsnį,
–      nepatenkinus pirmesnių reikalavimų, grąžinti bylą Bendrajam Teismui,
–      priteisti iš Komisijos bylinėjimosi apeliacinės instancijos teisme ir bylinėjimosi Bendrajame Teisme išlaidas.
23.      Komisija prašė atmesti apeliacinį skundą ir priteisti iš apeliančių bylinėjimosi išlaidas.
24.      2024 m. sausio 18 d. sprendimu Teisingumo Teismo pirmininkas sujungė abu apeliacinius skundus, kad būtų bendrai vykdoma rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimtas sprendimas.
25.      Visi bylos dalyviai pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas. Teisingumo Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi, nusprendė nerengti posėdžio.
V.      Teisinis vertinimas
26.      Remdamosi beveik identiškais apeliaciniais skundais apeliantės nurodo tris apeliacinio skundo pagrindus.
27.      Kaip apeliacinio skundo pirmąjį pagrindą jos nurodo, kad Bendrasis Teismas neteisėtai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą (žr. A dalį). Dėstydamos apeliacinio skundo antrąjį pagrindą jos tvirtina, jog Bendrasis Teismas neteisingai nusprendė, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankioji priemonė (žr. B dalį). Galiausiai jos teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai konstatavo, kad nurodymas susigrąžinti pagalbą neprieštarauja teisinio saugumo principui (apeliacinio skundo trečiasis pagrindas; žr. C dalį).
A.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo: referencinio pagrindo nustatymas
28.      Apeliacinio skundo pirmajame pagrinde, kuris susideda iš trijų dalių, apeliantės iš esmės nurodo Bendrojo Teismo padarytas teisės klaidas nustatant referencinį pagrindą. Pirmoje dalyje jos nurodo, kad Bendrasis Teismas siekė nustatyti referencinį pagrindą remdamasis ne Belgijoje pripažinta PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktika, o savo paties suformuotu Belgijos teisės aiškinimu (žr. šios išvados 35 ir paskesnius punktus).
29.      Antroje ir trečioje dalyse apeliantės nurodo pagrindus, kuriais remiasi tvirtindamos, kad Bendrasis Teismas neteisingai aiškino PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą ir dėl to klaidingai nustatė referencinį pagrindą: antroje dalyje jos teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai spręsdamas dėl mokesčių koregavimo apmokestinamojo subjekto naudai rėmėsi prielaida, kad kitas mokesčių administratorius anksčiau atliko koregavimą jų nenaudai (žr. šios išvados 64 ir paskesnius punktus). Galiausiai apeliantės tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą neleidžiama atlikti koregavimų remiantis „hipotetiniu pelnu“ (žr. šios išvados 69 ir paskesnius punktus).
30.      Tolesnio nagrinėjimo centre – apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirma dalis. Taip yra todėl, kad, jei Bendrasis Teismas, nustatydamas referencinį pagrindą, pagrįstai neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą aiškinimo praktiką ir nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino, kad Komisija ginčijamame sprendime teisingai apibrėžė referencinį pagrindą, nesvarbu, ar ginčijama apmokestinimo praktika nukrypsta nuo referencinio pagrindo ir dėl kitų motyvų, nurodytų antroje ir trečioje dalyse.
1.      Referencinio pagrindo nustatymas kaip valstybės pagalbos vertinimo sąlyga
31.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(16) tam, kad priemonė būtų kvalifikuojama kaip „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, pirma, tai turi būti valstybės veiksmais arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, šie veiksmai turi galėti daryti poveikį valstybių narių tarpusavio prekybai. Trečia, jais pagalbos gavėjui turi būti suteiktas atrankusis pranašumas. Ketvirta, jie turi iškraipyti konkurenciją ar galėti ją iškraipyti.
32.      Šiuo atveju problema yra tik atrankiojo pranašumo buvimas. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(17) mokesčių teisės priemonių atrankumas turi būti nustatomas keliais etapais. Pirma, reikia apibrėžti atitinkamoje valstybėje narėje taikomą bendrą arba „įprastą“ mokesčių sistemą, kuri vadinama referenciniu pagrindu. Antra, remiantis šia bendra arba „įprasta“ mokesčių sistema, reikia įvertinti, ar ta mokestine priemone nukrypstama nuo referencinio pagrindo, nes pagal ją diferencijuojami ekonominės veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šiuo pagrindu siekiamą tikslą, yra panaši. Trečia, jei nustatytas nukrypimas nuo „įprastos“ mokesčių sistemos, reikia patikrinti, ar tas nukrypimas yra pagrįstas.
2.      Bendrojo Teismo išvados
33.      Bendrasis Teismas pritaria ginčijamame sprendime Komisijos pateiktam argumentui, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra nukrypimas nuo Belgijos mokesčių teisės kaip referencinio pagrindo(18). Ši praktika nėra numatyta nė vienoje PMK 92 nuostatoje ir negali būti konkrečiai grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Bendrasis Teismas pabrėžia, kad Komisija atmetė ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto įtraukimą į referencinį pagrindą apskritai, o jo (neteisėtą) taikymą(19).
34.      Belgijos mokesčių administratorius, išankstiniais sprendimais dėl mokesčių sumažindamas pelną, sistemingai taikė nuostatą contra legem(20). Pirma, PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata pagal jos tekstą taikoma tik tuo atveju, jeigu tarp dviejų susijusių bendrovių yra tarpvalstybiniai santykiai, o koreguojamas pelnas įtrauktas į kitos bendrovės pelną, ir taip įtrauktas pelnas yra toks, kurį ta kita bendrovė būtų gavusi rinkos sąlygomis(21). Antra, praktika, pagal kurią tam tikra pelno procentinė dalis kaip pelno perviršis neapmokestinama pelno mokesčiu, nėra pagrįsta įstatymo tekstu(22).
3.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirmos dalies: Bendrojo Teismo nustatytas referencinis pagrindas
35.      Siekdama nuspręsti, ar šios Bendrojo Teismo išvados yra teisingos, pirmiausia išnagrinėsiu apeliančių prieštaravimą, kad Bendrasis Teismas neteisingai nustatė referencinį pagrindą, nes neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktiką ir rėmėsi savo paties suformuotu Belgijos teisės aiškinimu. Šiuo tikslu paaiškinsiu, kokiais atvejais Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą (ir kartu atsakydami į klausimą, ar yra nukrypimas nuo jo), turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių nuostatos aiškinimo (žr. šios išvados 36 ir paskesnius bei 41 ir paskesnius punktus)(23). Toliau išnagrinėsiu, ar Bendrasis Teismas teisingai taikė šį vertinimo kriterijų ir ar pagrįstai ginčijamos apmokestinimo praktikos nepriskyrė prie referencinio pagrindo (žr. šios išvados 50 ir paskesnius punktus).
a)      Principas: įpareigojimas laikytis valstybės narės vertinimo nustatant referencinį pagrindą
36.      Nustatydami referencinį pagrindą Komisija ir Sąjungos teismai iš esmės turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės struktūros ir aiškinimo(24). Ši pareiga laikytis nacionalinės sistemos visų pirma skirta valstybių narių mokestinei autonomijai apsaugoti. Be to, ji yra mokesčio teisėtumo principo, kurį Teisingumo Teismas kaip bendrąjį teisės principą pripažino Sąjungos teisės sistemos dalimi, išraiška(25).
37.      Taigi Teisingumo Teismas, vertindamas pagalbos schemas, įgyvendinamas bendrųjų mokesčių įstatymų forma, pagrįstai konstatuoja valstybių narių diskreciją ir atitinkamai Komisijos ir Sąjungos teismų siauresnį vertinimo kriterijų taikymą(26). Teisingumo Teismas pabrėžia, kad pagal dabartinę Sąjungos mokesčių teisės derinimo būklę valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo sistemą, kuri, kaip jos mano, yra tinkamiausia(27). Ši valstybių narių diskrecija apima esminių bet kurio mokesčio savybių nustatymą ir taip pat taikoma visų pirma įgyvendinant ir nustatant „ištiestos rankos“ principą, taikomą sandoriams tarp susijusių įmonių(28).
38.      Taip suprantami Teisingumo Teismo sprendimai bylose Amazon ir Engie(29), kuriais remiasi apeliantės. Byloje Engie Teisingumo Teismas nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu(30). Byloje Amazon Teisingumo Teismas, be kita ko, padarė išvadą, kad Komisija neteisėtai taikė EBPO sandorių kainodaros gaires, neįrodžiusi, kad visos šios gairės ar jų dalis buvo aiškiai perkeltos į Liuksemburgo teisę(31).
39.      Formuodamas šią jurisprudenciją Teisingumo Teismas byloje Prezydent Miasta Mielca pabrėžė valstybių narių mokestinę autonomiją. Nustatydamos mokesčio sudedamąsias savybes, valstybės narės gali siekti ne tik fiskalinių, bet ir kitų tikslų, kurie prireikus visi kartu priskiriami prie reikšmingo referencinio pagrindo(32). Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad nekilnojamojo turto mokesčiu neapmokestinami žemės sklypai, kurie yra geležinkelių infrastruktūros dalis, kai ši infrastruktūra, suteikiama naudotis geležinkelių vežėjams, yra referencinio pagrindo dalis(33).
40.      Šiuo aspektu pradinė apeliančių skundo prielaida yra pagrįsta: referencinis pagrindas iš esmės turi būti nustatomas remiantis valstybės narės nustatyta įstatymo koncepcija ir aiškinimu.
b)      Išimtis: akivaizdžiai nenuosekli įstatymo koncepcija arba akivaizdus teisės aktų taikymas „contra legem“
41.      Vis dėlto šios valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą peržengiamos, jeigu mokesčių įstatymas yra akivaizdžiai nenuoseklus (žr. šios išvados 45 punktą) arba nacionalinės institucijos taiko mokesčių įstatymą akivaizdžiai contra legem (ir todėl nenuosekliai) (žr. šios išvados 46 ir paskesnius punktus). Taikytinas vertinimo kriterijus apsiriboja tik tikėtinumo kontrole (žr. šios išvados 42 ir paskesnius punktus).
1)      Dėl kriterijaus: tikėtinumo kontrolė
42.      Komisija ir Sąjungos teismai, tikrindami, ar nacionaliniai mokesčių įstatymai taikomi nenuosekliai arba contra legem, atlieka tik tikėtinumo kontrolę(34).
43.      Numačius, kad atliekama tik tikėtinumo kontrolė, pirma, išvengiama būtinybės Komisijai ir Sąjungos teismams kiekvienu konkrečiu atveju teisingai išaiškinti 27 skirtingas mokesčių teisės sistemas (tai jiems būtų pernelyg didelis iššūkis)(35). Antra, užtikrinama, kad Komisija netaptų de facto
vyriausiąja mokesčių tarnyba, o Komisijos sprendimus tikrinantys Sąjungos teismai – aukščiausiaisiais finansiniais teismais. Atliekant vien tikėtinumo kontrolę ne kiekviena paprasta teisės klaida nustatant mokesčius laikoma referencinio pagrindo pažeidimu. Taigi Komisija ir Sąjungos teismas neturi tikrinti kiekvienos iš jų visų teisėtumo(36).
44.      Taigi Sąjungos lygmeniu reikia tik patikrinti, ar nacionalinių mokesčių įstatymo koncepcija yra akivaizdžiai nenuosekli ir ar nacionalinės institucijos juos taiko akivaizdžiai contra legem. Taip yra tuo atveju, kai įstatymo koncepcijos ir taikymo negalima įtikinamai paaiškinti trečiajai šaliai, kaip antai Komisijai ar Sąjungos teismams(37).
2)      Akivaizdus nenuoseklumas
45.      Valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą viršijamos, kai valstybės narės piktnaudžiauja savo mokesčių teise, siekdamos „apeinant teisės aktus, reglamentuojančius valstybės pagalbą“, atskiroms įmonėms suteikti pranašumą(38). Toks piktnaudžiavimas mokestine autonomija gali būti preziumuojamas esant akivaizdžiai nenuosekliai mokesčių įstatymo koncepcijai(39). Taigi Teisingumo Teismas naujausioje jurisprudencijoje padarė išvadą, kad bendro pobūdžio sprendimai dėl mokesčių prieštarauja Sąjungos teisei, kai jie parengti remiantis akivaizdžiai diskriminaciniais kriterijais, siekiant apeiti iš Sąjungos teisės kylančius reikalavimus valstybės pagalbos srityje(40). Nacionalinėje mokesčių teisėje numatytas bendro pobūdžio diferencijavimas nėra referencinio pagrindo dalis, jeigu jis nustatant referencinį pagrindą, t. y. nacionalinę mokesčių teisę, nėra racionaliai pagrįstas(41).
3)      Akivaizdus įstatymo taikymas „contra legem“
46.      Valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą taip pat peržengiamos, kai nacionalinės mokesčių teisės taikymas akivaizdžiai prieštarauja mokesčių teisės nuostatų tekstui. Jei nacionalinės institucijos mokesčių teisės nuostatas taiko akivaizdžiai ne pagal jų tekstą, Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą, neprivalo laikytis tokios taikymo praktikos.
47.      Šiuo atveju nacionalinės institucijos prieštarauja „įprastai“ nacionalinei mokesčių teisei, kurią nacionalinis įstatymų leidėjas priėmė naudodamasis savo mokestine autonomija. Mokesčių teisėtumo principas(42) taip pat reiškia, kad valstybių narių mokestinę autonomiją pirmiausia įgyvendina nacionalinės teisės aktų leidėjai. Taigi nacionalinis įstatymas yra pagrindinis kriterijus nustatant referencinį pagrindą. Iš esmės šiuo atveju lemiamą reikšmę turi tai, kaip nacionalinės institucijos įstatymą taiko. Vis dėlto, jei yra akivaizdus prieštaravimas tarp įstatymo teksto ir jo taikymo, nustatant referencinį pagrindą lemiamą reikšmę turi įstatymo tekstas.
48.      Teisingumo Teismas savo naujesnėje jurisprudencijoje nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, „su sąlyga, kad toks aiškinimas suderinamas su minėtų nuostatų tekstu“(43).
49.      Vadinasi, mokestinė autonomija reiškia, kad, pirma, teisės akto tekstas turi būti vertinamas atitinkamai atsižvelgiant į referencinį pagrindą. Antra, tikrinant, ar nukrypta nuo teisės akto teksto, reikia atlikti tik tikėtinumo kontrolę(44).
c)      Dėl tikrinimo kriterijaus taikymo
50.      Taikydamas šį kriterijų Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, remdamasis ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu, o jo akivaizdžiai neteisėtu taikymu kaip nukrypimu nuo referencinio pagrindo, t. y. Belgijos pelno mokesčio teisės.
1)      Akivaizdus PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nenuoseklumas?
51.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas nėra akivaizdžiai nenuoseklus. Atvirkščiai, jis nuosekliai įsilieja į Belgijos mokesčių sistemą, nes jo tikslas – užtikrinti tinkamą apmokestinimą šalyje. Tuo pačiu metu taip galima išvengti tarptautinėje įmonių grupėje dvigubo ekonominio apmokestinimo, koreguojant ne rinkos sąlygas, kurios turėjo įtakos pelnui (pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti sandorių kainų(45) koregavimas).
52.      Pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a ir b punktų tekstą kompetentinga institucija gali, pavyzdžiui, koreguoti tarpvalstybinių sandorių, kuriuos sudarė dvi tarptautinei įmonių grupei priklausančios įmonės, kainas pagal „ištiestos rankos“ principą. Tai reiškia, kad mokesčių tikslais sandoriams tarp dviejų susijusių įmonių taikoma kaina, dėl kurios būtų susitarusios nepriklausomos įmonės. Remiantis PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a punktu leidžiama mokesčių tikslais priskirti pagal šią (hipotetinę) kainą nustatytą pelną „tinkamai“ įmonei. Atitinkamai pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą leidžiama sumažinti tarpvalstybinio sandorio pelną (koreguojant kainą pagal rinkos sąlygas), jeigu jis taip pat įtrauktas į kitos įmonės pelną. Taip galima išvengti to paties pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo pagal dviejų mokesčių kreditorių reikalavimus, atsižvelgiant į kitoje valstybėje pakoreguotą sandorio kainą.
2)      Akivaizdžiai neteisėtas PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymas ginčijamoje apmokestinimo praktikoje
53.      Belgijos institucijos mano, jog PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata siekiama užtikrinti, kad būtų apmokestintas tik tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės pelnas, kurį būtų gavusi ir savarankiška įmonė. Pelnas, viršijantis įprastomis rinkos sąlygomis gautą pelną, yra pelnas, gautas dėl sinergijos, masto ekonomijos ar kitos naudos, susijusios su įmonės dalyvavimu tarptautinėje įmonių grupėje. Šio pelno negautų panaši savarankiška įmonė, todėl ji turėtų būti atleista nuo mokesčių(46). Taigi apmokestinamųjų subjektų prašymu buvo apmokestintas tik (hipotetinis) panašios savarankiškos įmonės pelnas.
54.      Šis supratimas ir su juo susijusi ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai nesuderinami su PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstu, todėl nėra įtraukti į referencinį pagrindą.
55.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte nustatytas reikalavimas, kad abiejų bendrovių sutartos sąlygos turi atitikti tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės. Be to, kaip matyti iš PMK 92 185 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio, ši nuostata taikoma tik susijusių bendrovių tarpvalstybiniams tarpusavio santykiams.
56.      Vis dėlto konkrečių tarpvalstybinių verslo santykių ir galimų susitarimų sąlygų kriterijus ginčijamoje apmokestinimo praktikoje neturi jokios reikšmės. Pelnas buvo sumažintas neatsižvelgiant į tarpvalstybinius verslo santykius. Jis susijęs ne su „ištiestos rankos“ principo taikymu, pavyzdžiui, sandorių kainoms, bet su Belgijos įmonės viso pelno sumažinimu iki hipotetinio pelno. Nėra aišku, kokios apimties susitarimus apeliantės sudarė dėl aptariamu laikotarpiu įmonių grupės viduje sudaromiems tarpvalstybiniams sandoriams (dėl prekių tiekimo ir paslaugų) taikomų kainų.
57.      Toks nuostatos taikymas, nesilaikant jos teksto, negali būti įtikinamai paaiškintas. Reikalavimas, kad tarp dviejų įmonių būtų konkretūs tarpvalstybiniai verslo santykiai ir sutartos sąlygos, iš tos nuostatos taip pat aiškiai suprantamas, kaip tai, kad šių kriterijų nesilaikoma ginčijamoje apmokestinimo praktikoje.
58.      Taigi ir apeliančių prieštaravimas, grindžiamas tuo, kad Bendrasis Teismas nepatikrino, ar ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai nukrypstama nuo referencinio pagrindo, negali būti pripažintas pagrįstu. Nors Bendrasis Teismas aiškiai nenurodė akivaizdaus nukrypimo, jis vis dėlto taikė šiuo atveju siūlomą kriterijų, nustatydamas atitinkamą ginčijamos apmokestinimo praktikos nukrypimą nuo įstatymo teksto.
d)      Dėl prieštaravimo, kad Komisija pakeitė motyvus
59.      Taip pat negalima pritarti apeliančių prieštaravimui, grindžiamam tuo, kad Komisija savo sprendime pradėti procedūrą rėmėsi kitokiu referenciniu pagrindu, todėl jos negalėjo tinkamai pareikšti savo pozicijos per Komisijos vykdytą procedūrą. Iš apeliančių argumentų neaišku, ar taip siekiama apskųsti Bendrojo Teismo padarytą teisės klaidą, ir, jeigu taip, kokia ji yra.
60.      Jeigu apeliantės remiasi teisės pateikti pastabas, kaip tai suprantama pagal Reglamento 2015/1589 24 straipsnio 1 dalį, pažeidimu kaip esminių procedūrinių reikalavimų pažeidimu, jos tokio teisės pažeidimo nenurodė pirmosios instancijos teisme. Net jei būtų daroma prielaida, kad toks pažeidimas gali būti nagrinėjamas kiekviename proceso etape ex officio(47), šiuo atveju tokio pažeidimo nėra.
61.      Teisė pateikti pastabas iš esmės reiškia tik tai, kad sprendime pradėti procedūrą turi būti aiškiai ir nedviprasmiškai nurodytos reikšmingos faktinės ir teisinės aplinkybės(48). Tik tuomet suinteresuotosios šalys gali tinkamai pateikti pastabas. Reikšmingos faktinės ir teisinės aplinkybės pirmiausia yra tos, kurias reikia išnagrinėti, kad būtų priimtas galutinis sprendimas(49). Taigi gali prireikti labiau įtraukti į procedūrą suinteresuotąsias šalis (arba net paskelbti papildomą ar ištaisytą sprendimą pradėti procedūrą), jei paskelbus sprendimą pradėti procedūrą nustatoma naujų faktinių aplinkybių arba iš esmės pataisomas reikšmingas teisinis pagrindas(50).
62.      Komisija laikėsi šių reikalavimų. Ginčijamame sprendime ji tik patikslino savo pirminį(51) teisinį vertinimą, pateiktą sprendime pradėti procedūrą pagal Reglamento 2015/1589 6 straipsnį, nenurodydama jokių esminių naujų faktų ar pasikeitusio teisinio pagrindo. Iš sprendimo pradėti procedūrą matyti, kad „pelno perviršio“ neapmokestinimas nukrypsta nuo „įprastos“ pelno mokesčio teisės(52). Šį vertinimą, kuris sprendime pradėti procedūrą kartais yra gana dviprasmiškas, Komisija patikslino ginčijamame sprendime, nurodydama, kad, nors PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas yra referencinio pagrindo dalis, ginčijama apmokestinimo praktika negali būti grindžiama juo. Nėra nei pareikšta, nei akivaizdu, kaip šis teisinio vertinimo patikslinimas galėjo turėti įtakos apeliančių galimybei tinkamai pateikti pastabas. Apeliantės galėjo pateikti savo vertinimą dėl faktinės ir teisinės padėties vykstant formaliam tyrimo procesui. Jos nepasinaudojo šia galimybe.
e)      Tarpinė išvada
63.      Ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai negali būti grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Taigi Bendrasis Teismas pagrįstai patvirtino Komisijos aiškinimą, pagal kurį ši praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta. Taigi apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirma dalis yra nepagrįsta.
4.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antros dalies: Bendrasis Teismas pareikalavo pirminio koregavimo
64.      Atitinkamai šiuo atveju nėra svarbu, ar ginčijama apmokestinimo praktika kitomis aplinkybėmis akivaizdžiai pažeidžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Net jei nebūtų kitų akivaizdžių nuostatų pažeidimų, apeliacinio skundo pirmasis pagrindas nebūtų pagrįstas.
65.      Pirma, tai taikoma apeliančių prieštaravimui, grindžiamam tuo, kad Bendrasis Teismas nepagrįstai laikė užsienyje jau atliktą pirminį koregavimą (pirminį mokesčių padidinimą) PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sąlyga. Tik dėl tikslumo pažymėtina, kad apeliančių argumentai grindžiami neteisingu skundžiamo sprendimo supratimu. Bendrasis Teismas nesirėmė tuo, kad Belgijoje neapmokestinti „pelno perviršiai“ buvo apmokestinti kitoje valstybėje(53). Jis tik numatė, kad jie taip pat yra įtraukti į kitos įmonių grupės pelną.
66.      Antra, taip pat galima atmesti prieštaravimą, kad Bendrasis Teismas pakeitė Komisijos glaustai pateiktus motyvus savo motyvais, nurodydamas, jog pirminis koregavimas užsienyje yra būtina sąlyga, kad būtų taikomas PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas. Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, Bendrasis Teismas negali ginčijamo sprendimo rengėjo motyvų pakeisti savaisiais arba užpildyti šio sprendimo motyvų spragų savo motyvais(54). Nepaisant to, kad apeliančių argumentai grindžiami klaidingu Bendrojo Teismo išaiškinimų supratimu (žr. šios išvados 65 punktą), ginčijama apmokestinimo praktika, neatsižvelgiant į šį motyvą, akivaizdžiai neatitinka PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto (žr. šios išvados 53 ir paskesnius punktus).
67.      Trečia, taip pat neaišku, ar yra pagrįstas apeliančių argumentas, kad teismas iškraipė faktines aplinkybes, nes klaidingai aiškino arba neatsižvelgė į Belgijos įstatymų leidėjo valią, esamą administracinę praktiką (įskaitant ją patvirtinančias Belgijos finansų ministro nuomones) ir nacionalinę jurisprudenciją. Apeliančių nuomone, remiantis 2019 m. birželio 21 d. Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Briuselio pirmosios instancijos teismas, Belgija) sprendimu ir 2023 m. lapkričio 30 d. finansų ministro pareiškimu, priešingai, nei nurodė Bendrasis Teismas, atitinkamas pirminis koregavimas kitoje mokesčių jurisdikcijoje nėra būtinas, kad būtų galima taikyti PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą.
68.      Nepaisant to, ar šis sprendimas buvo įtrauktas į šį apeliacinį procesą pagal atitinkamo procedūros reglamento reikalavimus(55), apeliančių prieštaravimas nėra pagrįstas. Net jei pagal šią nuostatą – priešingai tariamai Bendrojo Teismo nuomonei (žr. šios išvados 65 punktą) – nereikalaujama pirminio koregavimo užsienio valstybėje, apeliacinio skundo pirmasis pagrindas yra nepagrįstas, nes ginčijama apmokestinimo praktika jau dėl kitos priežasties akivaizdžiai pažeidžia PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstą (žr. šios išvados 53 ir paskesnius punktus).
5.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo trečios dalies: pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą leidžiama atlikti koregavimą remiantis „hipotetiniu pelnu“
69.      Dėl tos pačios priežasties galima nenagrinėti ir apeliacinio skundo pirmojo pagrindo trečios dalies. Trečioje dalyje apeliantės nurodo, jog Komisija ir Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą neleidžiama atlikti koregavimo remiantis „hipotetiniu pelnu“. Net jei tai būtų tiesa, ginčijama apmokestinimo praktika dėl minėtų priežasčių (žr. šios išvados 53 ir paskesnius punktus) būtų akivaizdžiai pažeidžiami įstatymai. Šiuo aspektu taip pat reikia pažymėti, kad apeliantės neteisingai supranta Bendrojo Teismo išvadą.
70.      Apeliantės teigia, kad sandorių kainų tikslas (tiksliau tariant, pagal „ištiestos rankos“ principą) yra nustatyti hipotetinį, t. y. įprastomis rinkos sąlygomis gaunamą, pelną. Tai yra teisinga, jeigu tarp įmonių grupei priklausančių įmonių yra konkretūs verslo santykiai, kuriais remiantis kainos suderinamos pagal rinkos sąlygas. Visgi Bendrasis Teismas nenustatė priešingų aplinkybių, be to, ginčijama apmokestinimo praktika neatitiko šių reikalavimų (žr. šios išvados 53 ir paskesnius punktus).
6.      Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo vertinimo išvada
71.      Taigi Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad Komisija pagrįstai nelaikė ginčijamos apmokestinimo praktikos – dėl akivaizdaus aiškinimo contra legem – Belgijos pelno mokesčio referencinio pagrindo dalimi. Taigi apeliacinio skundo pirmasis pagrindas yra nepagrįstas.
B.      Dėl apeliacinio skundo antrojo pagrindo: atrankiosios priemonės kvalifikavimas
72.      Apeliacinio skundo antrajame pagrinde apeliantės ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad ginčijama apmokestinimo praktika turi būti kvalifikuojama kaip atrankioji priemonė. Apeliančių nuomone, ši praktika nėra pagrindas nevienodai vertinti panašias įmones.
73.      Šis prieštaravimas susijęs su klausimu, kuris turi būti nagrinėjamas antrajame etape, t. y. ar ginčijama apmokestinimo priemonė nukrypsta nuo bendrosios apmokestinimo sistemos, nes ja įtvirtinami skirtumai tarp ekonominės veiklos vykdytojų, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į bendrosios apmokestinimo sistemos tikslą, yra panaši (žr. šios išvados 32 punktą).
74.      Taigi būtina patikrinti, ar Bendrasis Teismas teisingai nusprendė, kad egzistuoja nevienodas vertinimas šiuo aspektu.
1.      Bendrojo Teismo išvados
75.      Bendrojo Teismo nuomone, Komisija ginčijamo sprendimo 138–140 konstatuojamosiose dalyse teisingai nurodė, kad įmonių, vykdančių panašią veiklą, nevienodas vertinimas dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos gali būti laikomas pagrįstu dėl trijų skirtingų pagrindų(56).
76.      Pirma, Bendrasis Teismas nusprendė, kad pelno perviršio apmokestinimo sistema yra įmonių, kurios nepriklauso tarptautinei įmonių grupei, atrankusis nevienodas vertinimas(57).
77.      Belgijos pelno mokesčio sistemos tikslas yra apmokestinti visų Belgijoje pelno mokesčiu apmokestinamų įmonių pelną, nesvarbu, ar jos yra savarankiškos, ar priklauso tarptautinei įmonių grupei(58). Ginčijama apmokestinimo praktika suteikė ekonominės veiklos vykdytojams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, apmokestinimo lengvatą, sudarydama jiems galimybę atskaityti dalį savo pelno iš mokesčio bazės, neįtraukiant šio neapmokestinamo pelno į kitos įmonių grupei priklausančios įmonės pelną(59). Todėl įmonės, priklausančios tarptautinei įmonių grupei, būtų vertinamos kitaip nei įmonės, kurių bendras pelnas buvo apmokestintas pagal įprastas Belgijos pelno mokesčio taisykles(60).
78.      Antra(61), Bendrasis Teismas nustatė, kad pelno perviršio apmokestinimo sistema buvo palanki įmonėms, kurios nusprendė investuoti Belgijoje, kurti darbo vietas arba sutelkti savo komercinę veiklą. Remiantis Komisijos išnagrinėta imtimi, išankstinio sprendimo dėl mokesčių priėmimas praktiškai reiškė, kad tokia komercinė veikla buvo vykdoma Belgijoje.
79.      Trečia, Bendrasis Teismas nurodė, jog minėta priemonė yra atrankioji dėl to, kad nevienodai vertinamos įmonės, priklausančios mažoms įmonių grupėms(62). Remiantis Komisijos išnagrinėta imtimi, galima daryti išvadą, kad tik didelėms arba vidutinėms tarptautinėms įmonių grupėms priklausančios įmonės galėjo pasinaudoti pelno perviršio apmokestinimo sistema. Remiantis ta imtimi, galima daryti išvadą, kad tik tokios įmonės galėjo būti suinteresuotos gauti išankstinį sprendimą dėl mokesčių, nes tik didelės įmonių grupės galėjo pasiekti tokį didelį pelną iš sinergijos, masto ekonomijos ir kitos naudos, kuris atsipirktų pateikus prašymą taikyti ginčijamą apmokestinimo praktiką. Taip pat iš to galima daryti išvadą, kad minėta priemonė yra atrankioji.
2.      Vertinimas
80.      Apeliantės nesutinka su Komisijos pateiktais trimis motyvais, kuriais grindžiamas priemonės atrankumas ir kuriuos patvirtino Bendrasis Teismas. Šis prieštaravimas yra pagrįstas tik tuo atveju, jei visi Komisijos pateikti motyvai yra klaidingi. Priešingu atveju apeliacinio skundo pagrindas turi būti atmestas, jei bent vienas iš tų motyvų yra teisingas.
a)      Dėl savarankiškų įmonių ir įmonių, priklausančių tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei, nepalankaus vertinimo
81.      Apeliantės nurodo, kad įmonių, priklausančių tarptautinei įmonių grupei, padėtis nėra panaši į įmonės, nepriklausančios jokiai įmonių grupei arba priklausančios tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei.
82.      Taigi reikia patikrinti, ar įmonės, priklausančios tarptautinėms įmonių grupėms, atsižvelgiant į referencinio pagrindo tikslą (vienodas pelno apmokestinimas pagal faktinį finansinį pajėgumą), faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į savarankiškos įmonės ir nacionaliniu mastu veikiančioms įmonių grupėms priklausančios įmonės padėtį.
83.      Apeliantės pagrįstai nurodo, kad, priešingai nei tarptautinės įmonių grupės, tik nacionaliniu mastu veikiančios įmonės nepatiria dvigubo apmokestinimo rizikos, kuri gali atsirasti dėl sandorių kainų koregavimo.
84.      Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika nėra susijusi su tokio dvigubo apmokestinimo rizika, nes neapima tarpvalstybinių sandorių. Ginčijama apmokestinimo praktika yra sukurta taip, kad leidžia ekonominės veiklos vykdytojams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, pasirinkti, ar būti apmokestinamiems pagal konkrečiai gautą pelną (kuris atspindi faktinį pelningumą), ar pagal hipotetinį vidutinį savarankiškos įmonės pelną. Tai reiškia, kad apmokestinamieji subjektai, priklausantys tarptautinei įmonių grupei, gali pasirinkti nemokėti pelno mokesčio už tam tikrą dalį faktiškai gauto pelno. Ši galimybė nesuteikiama savarankiškai įmonei.
85.      Taigi dvigubo apmokestinimo rizika negalima pagrįsti dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos atsirandančio nevienodo vertinimo, atsižvelgiant į tikslą apmokestinti įmonių pelną pagal jų finansinį pajėgumą. Šiuo aspektu tarptautinių įmonių grupių įmonės yra faktiškai ir teisiškai panašioje padėtyje kaip savarankiškos įmonės ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonės. Tikslas vienodai apmokestinti pelną nėra pasiekiamas, jei tarptautinių įmonių grupių įmonės turi apmokestinti tik hipotetinį vidutinį pelną, o visi kiti apmokestinamieji subjektai turi apmokestinti visą faktinį pelną.
86.      Kadangi toks neapmokestinimas taikomas ne visiems apmokestinamiesiems asmenims vienodai, o tik Belgijos įmonėms, priklausančioms tarptautinėms įmonių grupėms, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką nevienodai vertinamos įmonės, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į bendrą apmokestinimo sistemą, kuria siekiama vienodai apmokestinti pelną pagal įmonių finansines galimybes, yra panaši.
87.      Taigi apeliacinio skundo antrasis pagrindas jau vien dėl to yra nepagrįstas. Komisija ir Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad tai yra nevienodas vertinimas.
b)      Dėl įmonių, kurios Belgijoje nevykdo investicijų ir pan., nevienodo vertinimo
88.      Ar kiti Komisijos nurodyti skirtumai, kuriuos Bendrasis Teismas pripažino teisiškai neklaidingais(63), taip pat pagrindžia nevienodą ekonominės veiklos vykdytojų, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši, vertinimą, šiuo atveju nėra svarbu. Kaip minėta, šiuo metu jau egzistuoja nevienodas vertinimas: tarptautinėms įmonių grupėms priklausančios įmonės vertinamos kitaip nei savarankiškos įmonės ir įmonės, priklausančios tik nacionaliniu mastu veikiančioms įmonių grupėms (žr. šios išvados 82 ir paskesnius punktus).
89.      Tik dėl tikslumo reikėtų pažymėti, kad nėra jokių abejonių dėl Komisijos pateikto ir Bendrojo Teismo patvirtinto įmonių, kurios ateityje ketina investuoti Belgijoje, kurti darbo vietas ir (arba) centralizuoti komercinę veiklą, atrankiojo pranašumo, palyginti su įmonėmis, kurios neketina investuoti ir pan. Komisija savo atliktame imčių tyrime nurodė, kad tik įmonės, kurios, be kita ko, ketina investuoti, gavo atitinkamą išankstinį sprendimą dėl mokesčių.
90.      Vis dėlto vien iš to dar negalima daryti išvados, kad buvo taikomas nevienodas vertinimas remiantis minėtu kriterijumi. Tai, kad remiantis analizuota(64) išankstinių sprendimų imtimi visuose išankstiniuose sprendimuose dėl mokesčių nurodyta, kad buvo investuojama ir (arba) kuriamos darbo vietos, ir (arba) veikla perkeliama į Belgiją, nebūtinai reiškia, kad ginčijama apmokestinimo praktika galėjo būti taikoma tik tokiais atvejais.
91.      Vien tai, kad išankstinis sprendimas dėl mokesčių gali būti priimtas tik jei ateityje susiklostys atitinkamos aplinkybės, negali būti pakankamas pagrindas nevienodam vertinimui pagrįsti. Aprašytas poveikis – kaip teisingai nurodo Komisija(65) – iš esmės yra susijęs su išankstiniais sprendimais dėl mokesčių. Tai yra išankstinis sprendimas, nes jame tam tikros teisinės pasekmės ex ante priskiriamos prie dar neįvykusių naujų aplinkybių, ir taip užtikrinamas teisinis saugumas apmokestinamiesiems subjektams(66). Vien tai dar nereiškia, kad ekonominės veiklos vykdytojai yra vertinami nevienodai. Ekonominės veiklos vykdytojai, ketinantys keisti savo veiklos pobūdį, yra labiau suinteresuoti išankstiniu mokesčių sprendimu dėl mokesčių užtikrinamu teisinio saugumo principu nei ekonominės veiklos vykdytojai, kurie neketina keisti savo apmokestinamosios veiklos pobūdžio. Todėl atitinkamų ekonominės veiklos vykdytojų padėties negalima lyginti, o vien išankstiniu sprendimu dėl mokesčių suteikiamas teisinis saugumas nėra atrankusis pranašumas.
92.      Vis dėlto, kaip Bendrasis Teismas nurodo skundžiamo sprendimo 95 punkte, Komisija paaiškino(67), jog tam, kad būtų galima neapmokestinti „pelno perviršio“, turi būti priimtas išankstinis sprendimas dėl mokesčių. Šis teiginys nebuvo užginčytas apeliančių. Todėl atrodo, kad apmokestinimo lengvata iš tiesų taikoma tik toms įmonėms, kurios ateityje investuos Belgijoje, o ne toms, kurios to nedarys.
3.      Apeliacinio skundo antrojo pagrindo vertinimo išvada
93.      Kadangi Bendrojo Teismo išvadose, bent jau dėl šios išvados 81 ir paskesniuose punktuose nurodytų motyvų, nėra teisės klaidų ir jis pagrįstai padarė išvadą dėl nevienodo vertinimo, apeliacinio skundo antrasis pagrindas taip pat yra nepagrįstas.
C.      Dėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo: nurodymo susigrąžinti teisėtumas
94.      Apeliacinio skundo trečiajame – paskutiniajame – pagrinde apeliantės tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai konstatavo, kad nurodymu susigrąžinti pagalbą pažeidžiami teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai.
1.      Bendrojo Teismo išvados
95.      Remiantis Bendrojo Teismo išvadomis, ginčijamos apmokestinimo praktikos kvalifikavimas kaip neteisėtos valstybės pagalbos negali būti laikomas apeliantėms neprognozuojamu(68). Net jei Komisija šiuo atveju nukrypo nuo savo ankstesnės praktikos, tai nėra svarbu. Tokia praktika negali būti Komisijai privaloma, nes ji turi remtis tik taikytinomis SESV ir išvestinės teisės nuostatomis.
2.      Vertinimas
96.      Iš esmės apeliacinio skundo trečiajame pagrinde keliamas klausimas, kokios apimties apsaugos apeliantės gali tikėtis dėl išankstinių mokesčių sprendimų, kurie buvo priimti remiantis – nuolatiniu – nacionalinės mokesčių teisės aiškinimu, akivaizdžiai neatitinkančiu nacionalinės mokesčių teisės nuostatų teksto.
97.      Kaip nurodyta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, neteisėtai suteiktos pagalbos panaikinimas ją susigrąžinant yra logiška jos neteisėtumo konstatavimo pasekmė(69).
98.      Pareiga susigrąžinti pagalbą yra ribojama teisėtų lūkesčių apsaugos principo, kuris yra bendrasis Sąjungos teisės principas, kaip jis suprantamas pagal Reglamento 2015/1589 16 straipsnį. Vis dėlto pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją galima daryti išvadą, kad pagalbos susigrąžinimas remiantis teisėtų lūkesčių apsaugos principu gali būti atmestas tik išimtiniais atvejais. Teisingumo Teismas nusprendė, kad teisėtų lūkesčių apsaugos principu gali remtis kiekvienas asmuo, kuriam Sąjungos institucija, suteikdama konkrečių garantijų, sukėlė pagrįstų lūkesčių(70).
99.      Valstybės narės garantijų, atsižvelgiant į efektyvumo principą, atvirkščiai, negali pakakti(71). Tai reikštų, kad vien faktas, jog išankstiniame sprendime dėl mokesčių nacionalinės institucijos pažadėjo taikyti tam tikrą apmokestinimo tvarką, iš Sąjungos teisės perspektyvos negali pagrįsti teisėtų lūkesčių apsaugos.
100. Klausimas, ar toks teisėtų lūkesčių principo aiškinimas yra įtikinamas, šiuo atveju gali likti neatsakytas(72). Teisėti lūkesčiai nėra verti apsaugos, jeigu teisės taikymo klaida buvo akivaizdžiai matoma ir pačiam apmokestinamajam asmeniui. To negali pakeisti net (akivaizdžiai neteisėta) garantija, suteikta išankstinio sprendimo dėl mokesčių forma. Taigi apmokestinamasis asmuo negali remtis teisėtų lūkesčių apsaugos principu, jei nuostata akivaizdžiai aiškinama priešingai nei jos tekstas ir toks aiškinimas patvirtinamas išankstiniame mokesčių sprendime. Kaip nurodyta pirma, ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai prieštarauja Belgijos pelno mokesčio įstatymo nuostatų tekstui (žr. šios išvados 53 ir paskesnius punktus)
101. Taigi galima daryti išvadą, kad teisėtų lūkesčių apsaugos principas netrukdo reikalauti susigrąžinti pagalbą. Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai tai pripažino.
3.      Apeliacinio skundo trečiojo pagrindo vertinimo išvada
102. Taigi Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad teisinio saugumo principas nebuvo pažeistas. Apeliacinio skundo trečiasis pagrindas taip pat turi būti atmestas.
D.      Apeliacinio skundo pagrindų vertinimo išvada
103. Kadangi visi trys apeliacinio skundo pagrindai yra nepagrįsti, apeliacinis skundas turi būti atmestas.
VI.    Dėl bylinėjimosi išlaidų
104. Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą sprendžia Teisingumo Teismas. Pagal šio Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliacinėse bylose pagal minėto reglamento 184 straipsnio 1 dalį, pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to prašė.
105. Kadangi Komisija prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas iš apeliančių, o jos pralaimėjo bylą, iš jų priteisiamos jų pačių ir Komisijos bylinėjimosi išlaidos.
VII. Išvada
106. Atsižvelgdama į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui byloje C‑734/23 P ir C‑735/23 P priimti tokį sprendimą:
1.      Atmesti apeliacinius skundus.
2.      Priteisti iš apeliančių bylinėjimosi išlaidas.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas Soudal ir kt. / Komisija (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ir T‑369/16, nepaskelbtas Rink., EU:T:2023:566).
3      Tai susiję su bylomis C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P ir C‑756/23 P bei C‑757/23 P ir C‑758/23 P.
4      2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimas (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija (OL L 260, 2016, p. 61).
5      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia joms paslaugas; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
6      Moniteur Belge,  2004 m. liepos 9 d.
7      Skundžiamo sprendimo 56, 57 ir 60 punktai ir ginčijamo sprendimo 34 konstatuojamoji dalis.
8      Skundžiamo sprendimo 58 ir 60 punktai, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 38 konstatuojamąją dalį.
9      Žr. skundžiamo sprendimo 61 ir 62 punktus, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 39–42 konstatuojamąsias dalis, taip pat 2023 m. lapkričio 30 d. finansų ministro paaiškinimą, kuris pateiktas kaip A-3 priedas.
10      Žr. skundžiamo sprendimo 63 punktą.
11      Iš tiesų buvo nustatyta procentinė dalis, gauta palyginus savarankiškos įmonės hipotetinį vidutinį pelną ir apmokestinamojo subjekto faktiškai gautą pelną. Ši procentinė dalis buvo išskaitoma iš apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno per ateinančius penkerius metus.
12      Žr. skundžiamo sprendimo 13 punktą.
13      2019 m. vasario 14 d. Sprendimas Belgija ir Magnetrol International / Komisija (T‑131/16 ir T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158, 169 ir 170 punktai).
16      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 punktas).
17      Šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimą Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ir 32 punktai).
18      Skundžiamo sprendimo 52 ir paskesni punktai, visų pirma 66 punktas.
19      Skundžiamo sprendimo 52 punktas.
20      Skundžiamo sprendimo 65 punktas.
21      Skundžiamo sprendimo 59 punktas.
22      Skundžiamo sprendimo 63 punktas.
23      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 ir paskesni punktai), išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 ir paskesni punktai) ir išvadą byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 ir paskesni punktai).
24      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 punktas).
25      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas) ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 punktas).
26      Žr. 2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 ir paskesni punktai) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
27      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 punktas); šiuo klausimu dėl pagrindinių laisvių taip pat žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 punktas) ir 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
28      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 punktas) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
29      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ir 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
31      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas).
32      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51 punktas).
33      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 punktas).
34      Žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 101 punktas).
35      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 ir paskesni punktai) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 94 ir 95 punktai).
36      Žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 96 punktas).
37      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 punktas) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, EU:C:2023:383, 92 punktas).
38      2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimas Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė (C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 punktai).
39      Žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 91 punktas).
40      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Vengrija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ir 49 punktai) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ir 43 punktai).
41      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 punktas) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 punktas).
42      Taip pat žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas). Pagal šį principą reikalaujama, kad visi esminiai duomenys, apibrėžiantys mokesčio pagrindinius požymius, būtų numatyti nacionalinės teisės aktuose.
43      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
44      Jeigu Sąjungos institucijos, remdamosi tokia kontrole, daro išvadą, kad nacionalinės institucijos akivaizdžiai neteisėtai taiko nacionalinę mokesčių teisę, tokia apmokestinimo praktika yra ne referencinio pagrindo dalis, o nukrypimas nuo jo. Ar ji taip pat sudaro atrankųjį pranašumą, reikia nustatyti remiantis antruoju ir trečiuoju iš pirma minėtų (žr. šios išvados 32 punktą) trijų patikrinimo etapų. Žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 punktas), taip pat mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 punktas).
45      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia joms paslaugas; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
46      Belgijos nuomonė, išdėstyta ginčijamo sprendimo 14 konstatuojamojoje dalyje.
47      Žr. 1991 m. gegužės 7 d. Sprendimą Oliveira / Komisija (C‑304/89, EU:C:1991:191, 17 ir 18 punktai), taip pat 2025 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą Austrija / Komisija (Pakšo II atominė elektrinė) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99 punktas) dėl ex officio nagrinėtino motyvų trūkumo.
48      Taip pat žr. 2024 m. liepos 29 d. Sprendimą Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
49      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51 punktas).
50      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
51      Pirminio vertinimo pobūdis yra toks, kad jis gali keistis arba būti patikslintas vykstant ikiteisminiam tyrimui.
52      2015 m. vasario 3 d. Komisijos sprendimo byloje SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) dėl Belgijos išankstinių sprendimų dėl pelno perviršio sistemos – 1992 m. Pajamų mokesčio kodekso (PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktas (OL C 188, 2015, p. 24 (41)) – 84 konstatuojamoji dalis.
53      Skundžiamo sprendimo 64 ir 65 punktai.
54      2021 m. spalio 6 d. Sprendimas World Duty Free Group ir Ispanija / Komisija (C‑51/19 P ir C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70 punktas).
55      Tai kelia didelių abejonių. Apeliantės nepateikė įrodymų, kad jos Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Briuselio pirmosios instancijos teismas) pateikė sprendimą teismui kaip įrodymą. Atsižvelgiant į tai, kad Teisingumo Teismo kompetencija apeliaciniame procese yra ribota, naujų įrodymų pateikimas apeliacinės instancijos procese yra neleistinas. Žr. 2010 m. kovo 25 d. Sprendimą Sviluppo Italia Basilicata / Komisija (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, 114 punktas).
56      Skundžiamo sprendimo 83 ir paskesni bei 113 ir paskesni punktai.
57      Skundžiamo sprendimo 86 ir paskesni punktai.
58      Skundžiamo sprendimo 89 punktas.
59      Skundžiamo sprendimo 91 punktas.
60      Skundžiamo sprendimo 92 ir 93 punktai.
61      Skundžiamo sprendimo 94 ir paskesni punktai.
62      Skundžiamo sprendimo 103 ir paskesni punktai.
63      Skundžiamo sprendimo 94 ir paskesni bei 103 ir paskesni punktai.
64      Šiuo klausimu žr. 2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 139–149, 152 ir 153 punktai).
65      Ginčijamo sprendimo 81 punktas.
66      Apie tai, kad išankstiniai sprendimai dėl mokesčių savaime nėra neleistina valstybės pagalba, žr. mano išvadą bylose Liuksemburgas / Komisija ir
Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 88 punktas).
67      Ginčijamo sprendimo 139 punktas.
68      Skundžiamo sprendimo 140 ir 141 punktai.
69      1990 m. kovo 21 d. Sprendimas Belgija / Komisija (C‑142/87, EU:C:1990:125, 66 punktas).
70      2019 m. kovo 5 d. Sprendimas Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 97 punktas) ir 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas
Kahla Thüringen Porzellan / Komisija (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, 63 punktas) ir juose nurodyta jurisprudencija.
71      Taip pat žr. 1997 m. kovo 20 d. Sprendimą Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, 34 ir paskesni punktai).
72      Dėl to būtų galima abejoti, nes išankstiniai sprendimai dėl mokesčių yra tipiška priemonė, kuria nacionalinis mokesčių administratorius užtikrina teisinį saugumą; žr. mano išvadą bylose Liuksemburgas / Komisija ir
Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 169 punktas).