URTEIL DES GERICHTSHOFS (Sechste Kammer)
27. Januar 2021(*)
„Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Steuerwesen – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 306 bis 310 – Sonderregelung für Reisebüros – Anwendung auf alle Arten von Kunden – Nationale Regelung, die Reiseleistungen ausschließt, die gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen – Art. 73 – Besteuerungsgrundlage – Ermittlung einer pauschalen Besteuerungsgrundlage für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen – Unvereinbarkeit“
In der Rechtssache C‑787/19
betreffend eine Vertragsverletzungsklage nach Art. 258 AEUV, eingereicht am 23. Oktober 2019,
Europäische Kommission, vertreten durch M. Wasmeier und J. Jokubauskaitė als Bevollmächtigte,
Klägerin,
gegen
Republik Österreich, vertreten durch F. Koppensteiner und A. Posch als Bevollmächtigte,
Beklagte,
erlässt
DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten L. Bay Larsen sowie der Richter M. Safjan (Berichterstatter) und N. Jääskinen,
Generalanwalt: G. Pitruzzella,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1        Mit ihrer Klage beantragt die Europäische Kommission beim Gerichtshof die Feststellung, dass die Republik Österreich gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 73 und den Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) verstoßen hat, indem sie Reiseleistungen, die gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Mehrwertsteuer-Sonderregelung für Reisebüros ausschließt und indem sie Reisebüros, soweit diese Sonderregelung auf sie anwendbar ist, gestattet, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen von Leistungen und für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen zu ermitteln.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
2        In Titel VII („Steuerbemessungsgrundlage“) Kapitel 2 („Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen“) der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht deren Art. 73 vor:
„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“
3        Art. 306 bis 310 dieser Richtlinie gehören zu deren Titel XII („Sonderregelungen“) Kapitel 3 („Sonderregelung für Reisebüros“). Art. 306 der genannten Richtlinie bestimmt:
„(1)      Die Mitgliedstaaten wenden auf Umsätze von Reisebüros die Mehrwertsteuer‑Sonderregelung dieses Kapitels an, soweit die Reisebüros gegenüber dem Reisenden in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen.
Diese Sonderregelung gilt nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage Artikel 79 Absatz 1 Buchstabe c anzuwenden ist.
(2)      Für die Zwecke dieses Kapitels gelten Reiseveranstalter als Reisebüro.“
4        Art. 307 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Die zur Durchführung der Reise vom Reisebüro unter den Voraussetzungen des Artikels 306 bewirkten Umsätze gelten als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden.
Die einheitliche Dienstleistung wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat.“
5        Art. 308 dieser Richtlinie sieht vor:
„Für die von dem Reisebüro erbrachte einheitliche Dienstleistung gilt als Steuerbemessungsgrundlage und als Preis ohne Mehrwertsteuer im Sinne des Artikels 226 Nummer 8 die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro für die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.“
6        Art. 310 der genannten Richtlinie bestimmt:
„Die Mehrwertsteuerbeträge, die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen für die in Artikel 307 genannten Umsätze in Rechnung gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugutekommen, sind in keinem Mitgliedstaat abziehbar oder erstattungsfähig.“
7        Art. 370 der Richtlinie lautet:
„Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1978 die in Anhang X Teil A genannten Umsätze besteuert haben, dürfen diese weiterhin besteuern.“
Österreichisches Recht
8        § 23 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (BGBl. I, 663/1994) lautet in der Fassung, die bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist in Kraft war (im Folgenden: UStG 1994), wie folgt:
„(1)      Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers,
–        die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind,
–        soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und
–        Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.
...
(4)      Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.
...
(7)      Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.
Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Veranlagungszeitraumes (Voranmeldungszeitraumes) erbrachten Leistungen ermitteln.“
Vorverfahren
9        Am 10. Juli 2014 richtete die Kommission ein Aufforderungsschreiben an die Republik Österreich, mit dem sie diese darüber informierte, dass nach Ansicht der Kommission der im UStG 1994 vorgesehene Ausschluss von Reiseleistungen an Steuerpflichtige, die diese für ihr Unternehmen nutzten, von der in den Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Mehrwertsteuer‑Sonderregelung für Reisebüros (im Folgenden: Sonderregelung) gegen die Mehrwertsteuerrichtlinie verstoße.
10      Mit Schreiben vom 4. September 2014 antwortete die österreichische Regierung, sie habe sich angesichts des Urteils vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), entschlossen, das UStG 1994 mit Wirkung zum 1. Januar 2016 zu ändern (im Folgenden: Gesetzesänderung). Mit Schreiben vom 20. Januar 2016 übermittelte die österreichische Regierung sodann den geänderten Gesetzeswortlaut und wies darauf hin, dass die Gesetzesänderung am 1. Januar 2017 in Kraft treten solle.
11      Mit Schreiben vom 3. Mai 2016 erwiderte die Kommission, dass die Gesetzesänderung die gerügte Vertragsverletzung entgegen dem Vorbringen der österreichischen Regierung nicht beheben werde.
12      Nach Auffassung der Kommission kommt die Sonderregelung nach der Gesetzesänderung nicht zur Anwendung, wenn der Endbegünstigte ein unternehmerisch Reisender ist. Im Übrigen werde Reisebüros durch diese Gesetzesänderung weiterhin gestattet, die Gesamtmarge für ihre Leistungen während eines bestimmten Steuerzeitraums zu berechnen.
13      In ihrer Antwort vom 27. Mai 2016 beharrte die österreichische Regierung darauf, dass die Gesetzesänderung dem Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), vollständig Rechnung trage. Mit Schreiben vom 17. Januar 2017 teilte sie der Kommission mit, dass das Inkrafttreten der Gesetzesänderung nochmals verschoben worden sei.
14      Vor diesem Hintergrund übermittelte die Kommission der Republik Österreich am 8. Juni 2018 eine mit Gründen versehene Stellungnahme, in der sie die im Aufforderungsschreiben dargelegte Auffassung erneut bekräftigte. Die Kommission forderte diesen Mitgliedstaat auf, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um dieser mit Gründen versehenen Stellungnahme innerhalb von zwei Monaten nach deren Erhalt nachzukommen.
15      Die österreichische Regierung antwortete mit Schreiben vom 7. August 2018, sie halte an ihrer Auffassung fest, dass die Republik Österreich gegen ihre Verpflichtungen aus der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht verstoßen habe. Im Übrigen wies sie darauf hin, dass die Gesetzesänderung erst zum 1. Mai 2020 in Kraft treten werde.
16      Da die von der Republik Österreich vorgebrachten Argumente die Kommission nicht überzeugten, hat sie die vorliegende Klage erhoben.
Zur Klage
Zur Zulässigkeit
Vorbringen der Parteien
17      Die Republik Österreich macht geltend, dass die Vertragsverletzungsklage unzulässig sei. Sie bringt im Wesentlichen vor, die Kommission könne die Gesetzesänderung nicht wirksam beanstanden, ohne ein entsprechendes neues Vorverfahren einzuleiten. Diese Rügen führten nämlich zu einer Diskrepanz zwischen der mit Gründen versehenen Stellungnahme, die diese Rügen nicht enthalte, und der Klage, was gegen die ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs verstoße, wonach die mit Gründen versehene Stellungnahme und die Klage auf dieselben Rügen gestützt sein müssten.
18      Die Kommission erwidert, dass sowohl aus dem Aufforderungsschreiben als auch aus der mit Gründen versehenen Stellungnahme sowie aus der Klageschrift hervorgehe, dass die Rügen auf das anwendbare österreichische Recht beschränkt seien, nämlich das UStG 1994 in derjenigen Fassung, die bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist in Kraft gewesen sei. Jede Bezugnahme auf die vom österreichischen Gesetzgeber vorgeschlagenen Änderungen, die im Übrigen noch nicht in Kraft getreten seien, sei rein vorsorglich und hilfsweise erfolgt.
Würdigung durch den Gerichtshof
19      Es ist darauf hinzuweisen, dass das Vorverfahren dem betroffenen Mitgliedstaat die Möglichkeit geben soll, seinen unionsrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen oder seine Verteidigungsmittel gegenüber den Rügen der Kommission sachdienlich geltend zu machen (Urteil vom 6. Oktober 2020, Kommission/Ungarn [Hochschulausbildung], C‑66/18, EU:C:2020:792, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
20      Nach ständiger Rechtsprechung begrenzen das von der Kommission an den betreffenden Mitgliedstaat gerichtete Aufforderungsschreiben und sodann ihre mit Gründen versehene Stellungnahme den Streitgegenstand, der daher nicht mehr erweitert werden kann. Somit müssen die mit Gründen versehene Stellungnahme und die Klage auf dieselben Rügen gestützt werden (Urteil vom 5. Juni 2014, Kommission/Bulgarien, C‑198/12, EU:C:2014:1316, Rn. 15 und die dort angeführte Rechtsprechung).
21      Dieses Erfordernis kann aber nicht so weit gehen, dass in jedem Fall eine völlige Übereinstimmung zwischen der Darlegung der Rügen im Aufforderungsschreiben, im Tenor der mit Gründen versehenen Stellungnahme und in den Anträgen in der Klageschrift bestehen muss, sofern nur der Gegenstand, wie er in der mit Gründen versehenen Stellungnahme umschrieben ist, nicht erweitert oder geändert worden ist (Urteil vom 17. April 2018, Kommission/Polen [Wald von Białowieża], C‑441/17, EU:C:2018:255, Rn. 66 und die dort angeführte Rechtsprechung).
22      Es ist indessen festzustellen, dass die Kommission im vorliegenden Fall den Streitgegenstand im streitigen Verfahren gegenüber dem Vorverfahren nicht geändert hat. Die Klageschrift enthält nämlich die gleichen Rügen und das gleiche Vorbringen wie die mit Gründen versehene Stellungnahme. Mithin war die Republik Österreich über die Natur des von der Kommission geltend gemachten Verstoßes gegen das Unionsrecht ordnungsgemäß informiert (vgl. entsprechend Urteil vom 7. Juli 2005, Kommission/Österreich, C‑147/03, EU:C:2005:427, Rn. 25).
23      Was das Vorbringen zur Gesetzesänderung betrifft, hat die Kommission in ihrer Klageschrift darauf hingewiesen, dass dieses rein vorsorglich und hilfsweise geltend gemacht worden sei, da das Vertragsverletzungsverfahren diejenigen österreichischen Rechtsvorschriften betreffe, die bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist in Kraft gewesen seien. Es handelt sich hierbei also nicht um eine neue Rüge.
24      Daraus folgt, dass die Kommission den Streitgegenstand in ihrer Klageschrift nicht geändert oder erweitert hat; die Klage ist daher zulässig.
Zur Begründetheit
Zur ersten Rüge
–       Vorbringen der Parteien
25      Mit ihrer ersten Rüge macht die Kommission geltend, dass das UStG 1994 nicht mit den Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie in ihrer Auslegung durch den Gerichtshof vereinbar sei, da es Reiseleistungen für Steuerpflichtige, die sie für ihr Unternehmen nutzten, von der Sonderregelung ausschließe.
26      Der Gerichtshof habe nämlich in den Urteilen vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), und vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland (C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76), festgestellt, dass die Sonderregelung nicht nur auf die Erbringung von Leistungen für Endverbraucher anwendbar sei, sondern auch auf Leistungen für steuerpflichtige Unternehmer. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sei der u. a. in den Art. 306 bis 308 und in Art. 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltene Begriff „Reisender“ somit weit auszulegen und müsse alle Arten von Kunden (im Folgenden: Kundenmaxime) umfassen.
27      Insoweit beließen die Vorschriften über die Sonderregelung weder den Mitgliedstaaten noch den Steuerpflichtigen einen Ermessensspielraum. Sie sähen nicht die Möglichkeit vor, in bestimmten Fällen optional zu entscheiden, ob die Sonderregelung Anwendung finde oder nicht.
28      Im Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland (C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 40), habe der Gerichtshof klargestellt, dass die Sonderregelung auf alle Arten von Kunden und nicht nur auf Reisende anzuwenden sei. Die von der Republik Österreich vorgeschlagene Auslegung, wonach Dienstleistungen zwischen Unternehmen (der sogenannte „business‑to‑business“-Bereich) von der Sonderregelung ausgenommen werden könnten, stehe daher in einem offensichtlichen Widerspruch zur gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs.
29      Im Übrigen könne sich die Republik Österreich nicht auf Art. 370 der Mehrwertsteuerrichtlinie berufen, der die Beibehaltung der zuvor bestehenden Besteuerungsregelung für bestimmte Dienstleistungen von Reisebüros erlaube. Diese Vorschrift, die zum Abschnitt „Ausnahmen für Staaten, die am 1. Januar 1978 Mitgliedstaaten der Gemeinschaft waren“ gehöre, sei nämlich nicht auf die Republik Österreich anwendbar, die der Europäischen Union am 1. Januar 1995 beigetreten sei.
30      Die Republik Österreich ist erstens der Ansicht, dass die Ziele der Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für Reisebüros und der ausgewogenen Verteilung der Einnahmen aus der Erhebung der Mehrwertsteuer zwischen den Mitgliedstaaten nicht dazu führen dürften, dass die im Reisepreis enthaltene Mehrwertsteuer für den Wirtschaftsteilnehmer zum Kostenfaktor werde. Dies sei aber das Ergebnis der Kundenmaxime, da einem Wirtschaftsteilnehmer, der Vorleistungen zu Reiseleistungen bündele, der Vorsteuerabzug aus den Vorleistungen verwehrt werde.
31      Diese Gefahr werde durch die Gesetzesänderung gebannt, und diese sehe vor, dass die Sonderregelung auch dann Anwendung finde, wenn Reisevorleistungen am Ende der Leistungskette einem nicht unternehmerisch Reisenden zugutekämen. Diese Rechtsvorschriften stünden auch im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Sonderregelung, die dahin auszulegen sei, dass lediglich der gänzliche Ausschluss aller an unternehmerische Kunden erbrachten Reiseleistungen von der Sonderregelung als mit der Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar anzusehen sei.
32      Zweitens macht die Republik Österreich geltend, dass der Ausschluss von Reiseleistungen für Steuerpflichtige, die sie für ihr Unternehmen nutzten, von der Sonderregelung dem Grundsatz der engen Auslegung von Ausnahmen, im vorliegenden Fall der Sonderregelung, genügend Rechnung trage, ohne dass diese gänzlich ihre Wirksamkeit verliere.
33      Drittens räumt die Republik Österreich hinsichtlich der Anwendung von Art. 370 der Mehrwertsteuerrichtlinie ein, die in diesem Artikel vorgesehene Regelung nicht für sich in Anspruch genommen zu haben, da ihrer Ansicht nach die Sonderregelung nur Reiseleistungen an private Endverbraucher umfasst habe. Angesichts der späteren Rechtsprechung des Gerichtshofs, in der die Kundenmaxime verankert worden sei, könne jedoch davon ausgegangen werden, dass eine Gesetzeslücke vorliege, die es später beigetretenen Mitgliedstaaten wie der Republik Österreich ermögliche, die in diesem Art. 370 vorgesehene Ausnahme auf sich analog anzuwenden. Daher sei das UStG 1994 nicht unvereinbar mit den Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie.
–       Würdigung durch den Gerichtshof
34      Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs das Vorliegen einer Vertragsverletzung anhand der Lage zu beurteilen ist, in der sich der Mitgliedstaat bei Ablauf der Frist befand, die in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzt worden war, und dass spätere Änderungen vom Gerichtshof nicht berücksichtigt werden dürfen (Urteile vom 25. Juni 2015, Kommission/Polen, C‑303/14, nicht veröffentlicht, EU:C:2015:423, Rn. 18 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 10. Dezember 2020, Kommission/Spanien [Energieeffizienz], C‑347/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2020:1017, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung).
35      Daraus folgt, dass die Gesetzesänderung nicht zu berücksichtigen ist und dass im Rahmen der vorliegenden Klage nur diejenigen nationalen Rechtsvorschriften zu beachten sind, die bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist in Kraft waren, mithin das UStG 1994.
36      Zur Auslegung der Sonderregelung ist sodann darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof entschieden hat, dass die Kundenmaxime, nach der diese Regelung auf Verkäufe an alle Arten von Kunden anzuwenden ist, maßgeblich sein muss, und folglich die Auslegung zurückgewiesen hat, wonach die fragliche Regelung nur im Fall des Verkaufs von Reisen an Reisende Anwendung finde (im Folgenden: Reisendenmaxime) (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien, C‑189/11, EU:C:2013:587, Rn. 65 und 69).
37      Insoweit hat der Gerichtshof klargestellt, dass sich dadurch die mit dieser Sonderregelung verfolgten Ziele, nämlich erstens die Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für Reisebüros und zweitens eine ausgewogene Verteilung der Einnahmen aus der Erhebung der Mehrwertsteuer zwischen den Mitgliedstaaten, am besten mit der Kundenmaxime erreichen lassen, indem diese den Reisebüros vereinfachte Regeln gewährt, gleich welcher Art von Kunden sie ihre Leistungen erbringen, und mithin eine ausgewogene Verteilung der Einnahmen zwischen den Mitgliedstaaten begünstigt (Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung).
38      Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass die Republik Österreich unstreitig den sogenannten „business‑to‑business“-Bereich von der Sonderregelung ausgeschlossen hat, indem sie von dieser Regelung diejenigen Reiseleistungen ausgenommen hat, die gegenüber steuerpflichtigen Leistungsempfängern, die sie für ihr Unternehmen nutzen, erbracht werden.
39      Mit diesem Ausschluss verhindert die Republik Österreich aber, dass steuerpflichtige Unternehmen, die Reiseleistungen an andere steuerpflichtige Unternehmen verkaufen, in den Genuss der Sonderregelung kommen können, und schränkt damit die Anwendung dieser Regelung in einer Weise ein, die die in Rn. 37 des vorliegenden Urteils genannten Ziele beeinträchtigt (vgl. entsprechend Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 45).
40      Keines der in den Rn. 30 bis 33 des vorliegenden Urteils dargelegten Argumente der Republik Österreich vermag dieses Ergebnis in Frage zu stellen.
41      Was erstens das Vorbringen dieses Mitgliedstaats betrifft, dass lediglich ein gänzlicher Ausschluss von der Sonderregelung als mit der Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar anzusehen sei, ist festzustellen, dass die Sonderreglung, um die mit ihr verfolgten und in Rn. 37 des vorliegenden Urteils genannten Ziele zu erreichen, auf alle Arten von Kunden anwendbar ist (Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung), ohne dass die Mitgliedstaaten entscheiden können, diese Regelung in bestimmten Fällen nicht anzuwenden.
42      Es ist nämlich sicherzustellen, dass die Auslegung, die der Zielsetzung der Mehrwertsteuerrichtlinie, wie sie vom Gerichtshof insbesondere im Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), in Erinnerung gerufen wird, am besten entspricht, von den Mitgliedstaaten einheitlich angewandt wird (Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 50).
43      Was zweitens das Vorbringen der Republik Österreich betrifft, dass die Sonderregelung, die eine Ausnahme von der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung darstelle, eng auszulegen sei, hat der Gerichtshof entschieden, dass der Umstand, dass die Sonderregelung eine Ausnahme darstellt, indessen nicht bedeutet, dass der Reisendenmaxime zu folgen wäre, die deutlich restriktiver als die Kundenmaxime ist, wenn die Reisendenmaxime die praktische Wirksamkeit der genannten Sonderregelung beeinträchtigt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien, C‑189/11, EU:C:2013:587, Rn. 65). Der Gerichtshof hat demnach entschieden, dass die Reisendenmaxime nicht mit der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist (Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 40).
44      Drittens macht die Republik Österreich geltend, dass sie sich auf die Anwendung der in Art. 370 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Ausnahme habe berufen können.
45      Dieser Art. 370 gehört zu Titel XIII („Ausnahmen“) Kapitel 1 Abschnitt 1 („Ausnahmen für Staaten, die am 1. Januar 1978 Mitglied der Gemeinschaft waren)“ der Mehrwertsteuerrichtlinie. Der genannte Artikel sieht vor, dass „[die] Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1978 die in Anhang X Teil A genannten Umsätze besteuert haben, … diese weiterhin besteuern [dürfen]“.
46      Hierzu genügt die Feststellung, dass diese Ausnahme nicht auf die Republik Österreich anwendbar ist, da diese erst am 1. Januar 1995 Mitglied der Union geworden ist.
47      Der ersten Rüge der Kommission ist demzufolge stattzugeben.
Zur zweiten Rüge
–       Vorbringen der Parteien
48      Mit ihrer zweiten Rüge wirft die Kommission der Republik Österreich vor, im UStG 1994 die Möglichkeit vorgesehen zu haben, dass die Steuerbemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums durch den Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen ermittelt werden könne.
49      Der Gerichtshof habe jedoch in den Rn. 89 und 90 des Urteils vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland (C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76), festgestellt, dass für die Sonderregelung die Mehrwertsteuerrichtlinie eine solche Möglichkeit nicht vorsehe und dass Art. 318 dieser Richtlinie, der die Ermittlung der Bemessungsgrundlage in bestimmten Bereichen pauschal ermögliche, nicht auf Leistungen von Reisebüros anwendbar sei.
50      Nach Ansicht der Kommission ist somit die allgemeine Regelung in Art. 73 dieser Richtlinie anzuwenden, der zufolge die Bemessungsgrundlage nicht pauschal, sondern individuell zu ermitteln ist.
51      Um die im UStG 1994 enthaltene Ausnahme zu rechtfertigen, habe die Republik Österreich geltend gemacht, dass die Anwendung des genannten Art. 73 den Reisebüros große praktische Schwierigkeiten bereite bzw. zu einem zusätzlichen Verwaltungsaufwand führe und kleine Reiseveranstalter benachteilige.
52      Insoweit stellt die Kommission insbesondere unter Verweis auf die Rn. 46 und 47 des Urteils vom 19. Dezember 2018, Skarpa Travel (C‑422/17, EU:C:2018:1029), fest, dass es möglich sei, bei der Berechnung der Gewinnmarge eine Schätzung der tatsächlichen Gesamtkosten vorzunehmen, um die Anwendung von Art. 73 zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu erleichtern. Aus dieser Rechtsprechung des Gerichtshofs gehe aber ebenfalls hervor, dass die Steuerbemessungsgrundlage für jede vom Reisebüro erbrachte einheitliche Dienstleistung zu bestimmen sei, d. h. im Hinblick auf Gruppen von Dienstleistungen oder eine Gesamtheit von Dienstleistungen, die während eines bestimmten Zeitraums erbracht würden, nicht pauschal, sondern in individueller Form.
53      Außerdem habe der Gerichtshof entschieden, dass etwaige Schwierigkeiten bei der Berechnung der Marge des Reisebüros kein Ausschlusskriterium für die Auslegung seien, wonach die Steuerbemessungsgrundlage dieser Marge unter Bezugnahme auf jede Dienstleistung zu ermitteln sei (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 92 und 93).
54      Die Republik Österreich erwidert, § 23 Abs. 7 letzter Satz des UStG 1994 im Nachgang zu dem Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland (C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76), gestrichen zu haben. Diese Streichung trete am 1. Januar 2022 in Kraft, so dass ab diesem Zeitpunkt eine Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen oder für die innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen nicht mehr möglich sei, da eine solche Ermittlung als Verstoß gegen die Mehrwertsteuerrichtlinie eingestuft worden sei.
55      Zur wiederholten Verschiebung des Inkrafttretens der Gesetzesänderung macht die Republik Österreich ferner geltend, dass der österreichische Reisemarkt mit dem deutschen Reisemarkt eng verbunden und technisch von diesem abhängig sei. Daher sei die Republik Österreich dazu gezwungen gewesen, die von der Bundesrepublik Deutschland ergriffenen Maßnahmen, um dem Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland (C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76), nachzukommen, abzuwarten, bevor sie ihre eigenen Rechtsvorschriften ändere.
56      Zum aktuellen Wortlaut von § 23 Abs. 7 letzter Satz UStG 1994 macht die Republik Österreich Folgendes geltend.
57      Der Zeitraum, in dem das Reisebüro das Leistungspaket verkaufe, und der Zeitpunkt, zu dem die Lieferantenrechnungen beim Reisebüro eingingen, fielen nicht zusammen, so dass die exakte Berechnung der Bemessungsgrundlage, d. h. im vorliegenden Fall der Gewinnmarge, erschwert sei. Die individuelle Ermittlung dieser Marge für jede einheitliche Reiseleistung führe zu einer beträchtlichen Steigerung des Verwaltungsaufwands.
58      Die pauschale Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewinnmarge von Reisebüros stelle in dieser Hinsicht eine klare Erleichterung dar, so dass § 23 Abs. 7 letzter Satz UStG 1994 im Prinzip dem Ziel der Vereinfachung von Mehrwertsteuervorschriften für Reiseunternehmer entsprechen müsste.
–       Würdigung durch den Gerichtshof
59      Zunächst geht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass die Sonderregelung und vor allem Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie keine Möglichkeit vorsehen, die Steuerbemessungsgrundlage der Gewinnmarge von Reisebüros pauschal zu bestimmen (Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 89 und die dort angeführte Rechtsprechung).
60      Sodann hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, dass Art. 318 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Rahmen der in Titel XII Kapitel 4 dieser Richtlinie aufgeführten Sonderregelungen, nämlich derjenigen für Gebraucht- oder Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten, eine pauschale Ermittlung der Bemessungsgrundlage ermöglicht, dabei aber klargestellt, dass diese Vorschrift nur bestimmte Bereiche erfasst, zu denen derjenige der Reisebüros nicht gehört (Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 90).
61      Folglich ist die Steuerbemessungsgrundlage in diesem letztgenannten Bereich auf individueller Basis gemäß dem in Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Verfahren und nicht pauschal zu ermitteln (vgl. entsprechend Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 91).
62      Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass die Steuerbemessungsgrundlage der Gewinnmarge von Reisebüros unter Bezugnahme auf jede einheitliche Dienstleistung des Reisebüros zu ermitteln ist und dass die Berücksichtigung von Gruppen von Leistungen oder von sämtlichen innerhalb eines bestimmten Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen, wie sie nach österreichischem Recht vorgesehen ist, nicht mit Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist (vgl. entsprechend Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 92).
63      Der Umstand, dass die Berechnung der Marge, wie sie in diesem Art. 308 vorgesehen ist, zu einer beträchtlichen Steigerung des Verwaltungsaufwands führt, wie es von der Republik Österreich geltend gemacht worden ist, ist kein Ausschlusskriterium für diese Auslegung. Die Mitgliedstaaten müssen die Mehrwertsteuerrichtlinie auch dann, wenn sie sie für verbesserungswürdig halten, anwenden, bis der Unionsgesetzgeber gegebenenfalls entscheidet, den Inhalt der Sonderregelung zu ändern (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, nicht veröffentlicht, EU:C:2018:76, Rn. 93 und die dort angeführte Rechtsprechung).
64      Im Übrigen beruft sich die Republik Österreich auf die enge Verbindung des österreichischen und des deutschen Reisemarkts, um die verspätete Änderung ihrer Rechtsvorschriften zu erklären. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann sich ein Mitgliedstaat jedoch nicht auf Schwierigkeiten interner Art berufen, um die Nichteinhaltung der aus dem Unionsrecht folgenden Verpflichtungen zu rechtfertigen (Urteil vom 5. März 2020, Kommission/Zypern [Sammeln und Behandlung von kommunalem Abwasser], C‑248/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2020:171, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).
65      Demnach ist der zweiten Rüge der Kommission stattzugeben.
66      Nach alledem ist festzustellen, dass die Republik Österreich gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 73 sowie aus den Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie verstoßen hat, indem sie Reiseleistungen, die gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Sonderregelung ausschließt und indem sie Reisebüros, soweit diese Sonderregelung auf sie anwendbar ist, gestattet, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen zu ermitteln.
Kosten
67      Nach Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Republik Österreich im vorliegenden Fall unterlegen ist, sind ihr gemäß dem Antrag der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Sechste Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
1.      Die Republik Österreich hat gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 73 sowie aus den Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem verstoßen, indem sie Reiseleistungen, die gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Mehrwertsteuer-Sonderregelung für Reisebüros ausschließt und indem sie Reisebüros, soweit diese Sonderregelung auf sie anwendbar ist, gestattet, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen zu ermitteln.
2.      Die Republik Österreich trägt die Kosten.
Bay Larsen
Safjan
Jääskinen
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 27. Januar 2021.
Der Kanzler
Der Präsident der Sechsten Kammer
A. Calot Escobar
L. Bay Larsen
*      Verfahrenssprache: Deutsch.