Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 26 mars 2026(1)
Förenade målen C-755/23 P och C-756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C-755/23 P),
Anheuser-Busch Inbev,
Ampar (C-756/23 P)
mot
Europeiska kommissionen
” Överklagande – Statligt stöd – Stödordning som genomförts av Konungariket Belgien – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Skattelättnader vid överskjutande vinst – Kriterier för prövning av statligt stöd i form av skattelagstiftning – Statligt stöd i form av rättsstridig administrativ praxis – Återkrav av stöd från koncernbolag – Begreppet stödmottagare ”
I.      Inledning
1.        Är kommissionen och unionsdomstolarna, när de prövar nationella skattemyndigheters praxis enligt reglerna om statligt stöd, bundna av en medlemsstats tolkning av en nationell skattebestämmelse om denna tolkning inte är förenlig med bestämmelsens lydelse?
2.        Frågan har uppkommit i samband med det överklagande som Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev och Ampar (nedan kallade klagandebolagen) har ingett mot tribunalens dom av den 20 september 2023(2) (nedan kallad den överklagade domen). Förevarande överklaganden ingår i en rad av överklaganden avseende vilka jag föredrar förslag till avgöranden idag.(3)
3.        Den överklagade domen rör kommissionens beslut av den 11 januari 2016(4) (nedan kallat det omtvistade beslutet), i vilket kommissionen fann att den praxis som de belgiska skattemyndigheterna tillämpade åren 2004–2014, närmare bestämt avseende skattelättnader vid överskjutande vinst (nedan kallad den omtvistade skattepraxisen), utgör ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Den omtvistade skattepraxisen gjorde det möjligt för företag i Belgien som ingick i en internationell koncern att sätta ned sitt skattemässiga resultat genom att ansöka om förhandsbesked i skattefrågor, så kallade tax rulings (delvis även genom skattebefrielser vid överskjutande vinst, eller så kallade excess profits).
4.        De belgiska skattemyndigheterna grundade denna praxis på en bestämmelse i den belgiska skattelagstiftningen, nämligen artikel 185.2 b i Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 års lag om inkomstskatt, nedan kallad CIR 92). Det följer av lydelsen av nämnda bestämmelse att det är möjligt att justera ett företags redovisade vinst i situationer där ett avtal som inte är förenligt med armlängdsprincipen har påverkat resultatet. Det viktigaste tillämpningsfallet torde vara avtal om internpriser(5) som inte är förenliga med armlängdsprincipen. Såväl kommissionen i det omtvistade beslutet, som tribunalen i den överklagade domen, drog slutsatsen att den omtvistade skattepraxisen utgjorde ett undantag från den belgiska bolagsskattelagstiftningen i sin helhet (som utgör referenssystemet).
5.        Förevarande överklaganden ger domstolen tillfälle att pröva i vilken mån kommissionen och tribunalen är bundna av den nationella tolkningen av en bestämmelse när de fastställer vad som är det ”normala” nationella skattesystem som tillämpas i medlemsstaten och således utgör referenssystemet vid prövningen enligt reglerna om statligt stöd. Denna fråga uppkommer i synnerhet på grund av att den omtvistade skattepraxisen, som grundar sig på artikel 185.2 b CIR 92, utgör etablerad administrativ praxis i Belgien. Överklagandena ger dessutom domstolen tillfälle att klargöra vem som kan vara gäldenär avseende ett återkrav av stöd. I synnerhet uppkommer frågan huruvida kommissionen kan besluta om återkrav från ”koncernen”, det vill säga från samtliga bolag som ingår i en koncern, trots att förhandsbeskeden i skattefrågor inte var riktade till dem.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      De unionsrättsliga bestämmelserna
6.        De unionsrättsliga bestämmelserna utgörs av artiklarna 107 och 108 FEUF.
B.      Belgisk rätt
7.        I Belgien regleras inkomstbeskattningen i CIR 92. Enligt artikel 1.1 CIR 92 ska inkomstskatt bland annat tas ut på den totala inkomsten för bolag med hemvist i landet, det vill säga bolagsskatt.
8.        Genom lag av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92 och lagen av den 24 december 2002(6) införde Belgien nya regler för gränsöverskridande transaktioner mellan koncernbolag. Dessa regler medger resultatjusteringar med avseende på avtal som inte uppfyller armlängdsprincipen.
9.        Artikel 185.2 i CIR 92 har följande lydelse:
”[F]ör två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser:
a)      när de två företagen, i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser, är förbundna genom avtalade eller föreskriva villkor som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, får alla vinster, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte har gjort det, inräknas i detta företags vinster,
b)      när det i ett företags vinster tas upp vinster som även tagits upp i ett annat företags vinster och de vinster som på så sätt tagits upp utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska det första företagets vinst justeras på ett vederbörligt sätt.
Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning.”
10.      Det framgår av förarbetena till lagen att denna bestämmelse syftar till att genomföra armlängdsprincipen i gränsöverskridande situationer.(7)
11.      De belgiska skattemyndigheternas tolkning av denna bestämmelse framgår av ett cirkulär daterat den 4 juli 2006, vilket i huvudsak upprepar motiveringen i förarbetena till lagen.(8) Dessutom har den belgiska finansministern yttrat sig angående tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92. bland annat som svar på flera parlamentariska frågor.(9)
III. Bakgrund och det tidigare förfarandet
A.      Bakgrund
12.      Under perioden 2004–2014 utfärdade den myndighet som är behörig för förhandsbesked i skattefrågor sammanlagt 66 förhandsbesked med stöd av artikel 185.2 b CIR 92. Förhandsbeskeden avsåg 55 bolag med hemvist i Belgien som ingick i multinationella koncerner med följden att deras skattemässiga resultat i Belgien sattes ned. Vissa av dessa förhandsbesked i skattefrågor avsåg klagandebolagen, med undantag för Atlas Copco AB (klagande i mål C-755/23 P).
13.      På begäran av de skattskyldiga beaktade den behöriga myndigheten inte de faktiskt beräknade internpriserna, utan jämförde de belgiska bolagens resultat med den genomsnittliga vinsten i ett jämförbart fristående företag.(10) Resultatet av denna jämförelse var en procentsats som gav uttryck för skillnaden mellan de skattskyldigas faktiska vinst och den hypotetiska genomsnittliga vinsten för ett fristående företag. Denna procentandel av vinsten var inte skattepliktig under de därpå följande fem åren. På de skattskyldigas begäran ändrades således beskattningsunderlagets art och storlek, då det inte längre var det faktiska resultatet (som återspeglar den verkliga betalningsförmågan enligt belgisk skattelagstiftning) utan endast ett nedsatt resultat som fungerade som beskattningsunderlag. I detta avseende kan man mycket väl tala om beskattning av en hypotetisk genomsnittlig vinst.(11)
14.      I det omtvistade beslutet fann kommissionen att de minskningar av resultatet som den behöriga belgiska myndigheten hade beviljat genom denna skattepraxis utgjorde ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF som var oförenligt med den inre marknaden och som genomförts i strid med artikel 108.3 FEUF.
15.      Dessutom beslutade kommissionen att beviljat stöd skulle återkrävas från mottagarna över vilka en slutlig förteckning senare skulle upprättas av Konungariket Belgien. I bilagan till det omtvistade beslutet hade kommissionen emellertid redan – i informationssyfte och på grundval av uppgifter som Belgien lämnat – angett 55 stödmottagare, däribland klagandebolagen, med undantag för Atlas Copco AB. Kommissionen har dessutom beslutat att alla belopp som inte kan återkrävas från stödmottagarna ska återkrävas ”från den företagskoncern som stödmottagaren ingår i”.
B.      Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen
16.      Den 31 maj och 12 juli 2016 väckte klagandebolagen talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet, vilka registrerades under målnummer T-278/16 och T-370/16.
17.      Klagandebolagen ingav nästan identiska ansökningar vid tribunalen och åberopade därvid fyra grunder till stöd för sin talan.(12) De bestred i huvudsak kommissionens konstateranden att det förelåg en stödordning och att den omtvistade skattepraxisen ska kvalificeras som statligt stöd, samt kommissionens beslut om återkrav av stödet från samtliga koncernbolag och gjorde dessutom gällande att rättssäkerhetsprincipen, principen om skydd för berättigade förväntningar och principen om god förvaltningssed hade åsidosatts.
18.      Genom beslut av den 16 februari 2018 vilandeförklarade tribunalen bland annat förfarandena i mål T-278/16 och T-370/16, vilka låg till grund för den överklagade domen, i avvaktan på det slutliga avgörandet i målen T-131/16 och T-263/16.
19.      Genom domen i det ovannämnda målet av den 14 februari 2019(13) ogiltigförklarade tribunalen det omtvistade, eftersom kommissionen felaktigt hade fastställt att det förelåg en stödordning. Efter överklagande av kommissionen meddelade domstolen domen av den 16 september 2021.(14) Domstolen upphävde tribunalens dom med motiveringen att det inte fanns anledning att ifrågasätta kommissionens konstaterande att det förelåg en stödordning och återförvisade målet till tribunalen. Under det första förfarandet hade tribunalen ännu inte prövat huruvida förhandsbeskeden i skattefrågor utgjorde statligt stöd eller huruvida beslutet att återkräva dessa stöd var riktigt. Tribunalen ska pröva dessa frågor under det andra förfarandet.(15)
20.      Den 9 september 2022 beslutade tribunalen enligt artikel 71.3 i rättegångsreglerna att förfarandet ska återupptas.
21.      Genom den överklagade domen av den 20 september 2023 ogillade tribunalen klagandebolagens talan i samtliga fall.
IV.    Förfaranden vid domstolen
22.      Klagandebolagen ingav förevarande överklaganden den 7 december 2023. De har yrkat att domstolen ska
-      upphäva den överklagade domen,
-      ogiltigförklara det omtvistade beslutet,
-      i andra hand, återförvisa målet till tribunalen,
-      förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna i målet om överklagande och i målet vid tribunalen.
23.      Kommissionen har yrkat att domstolen ska ogilla överklagandena och förplikta klagandebolagen att ersätta rättegångskostnaderna.
24.      Den 18 januari 2024 beslutade domstolens ordförande att de två överklagandena ska förenas vad gäller det skriftliga och muntliga förfarandet samt domen.
25.      Samtliga parter har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen. I enlighet med artikel 76.2 i domstolens rättegångsregler har domstolen avstått från att hålla muntlig förhandling.
V.      Rättslig bedömning
26.      Klagandena har åberopat fyra grunder till stöd av sitt överklagande, på grundval av i stort sett identiska överklaganden. Genom den första grunden har klagandebolagen ifrågasatt tribunalens konstaterande att kommissionen fastställt referenssystemet på ett korrekt sätt och gjort en riktig bedömning när den kvalificerade den omtvistade skattepraxisen som ett undantag från referenssystemet (se avsnitt A). Genom den andra grunden för överklagandet har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att den omtvistade skattepraxisen medför en fördel (se avsnitt B). Inom ramen för den tredje grunden har klagandena gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den fann att den omtvistade skattepraxisen var selektiv (se avsnitt C). Slutligen har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid prövningen av lagenligheten av beslutet att återkräva stödet (rörande den fjärde grunden, se avsnitt D).
A.      Den första grunden: Fastställande av referenssystemet
27.      Genom den första grunden har klagandebolagen i huvudsak gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den godtog kommissionens fastställande av referenssystemet, då tribunalen inte tog hänsyn till etablerad belgisk praxis avseende tolkningen av artikel 185.2 b CIR 92 och ersatte denna tolkning med sin egen tolkning av belgisk rätt, vilken den sedan lade till grund för fastställandet.
1.      Fastställande av referenssystemet är en förutsättning för prövning enligt reglerna om statligt stöd
28.      Enligt domstolens fasta praxis(16) måste det, för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, för det första röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde måste åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.
29.      I det aktuella målet är det endast frågan huruvida det rör sig om en selektiv fördel som är problematisk. När det gäller skatterättsliga åtgärder ska selektiviteten enligt domstolens fasta praxis(17) fastställas i flera steg. För detta ändamål måste det först slås fast vilket allmänt skattesystem eller ”normalt” skattesystem (det så kallade referenssystemet) som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Med utgångspunkt i detta allmänna eller ”normala” skattesystem är det nödvändigt att i ett andra steg bedöma om den ifrågavarande skatteåtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till det mål som eftersträvas med detta allmänna skattesystem. Om en avvikelse från ”normal beskattning” har konstaterats ska det i ett sista steg prövas om avvikelsen är motiverad.
2.      Tribunalens bedömning
30.      Tribunalen följde kommissionens resonemang i det omtvistade beslutet, enligt vilket den omtvistade skattepraxisen utgör en avvikelse från den belgiska skatterätten, som utgör referenssystemet.(18) Denna praxis föreskrivs inte i någon bestämmelse i CIR 92 och kan i synnerhet inte stödjas på artikel 185.2 b CIR 92. Tribunalen framhöll att kommissionen inte har uteslutit artikel 185.2 b CIR 92 som sådan från referenssystemet, utan endast dess (rättsstridiga) tillämpning.(19)
31.      Den belgiska skattemyndigheten tillämpade systematiskt bestämmelsen contra legem genom att bevilja nedsättningar av vinsten inom ramen för förhandsbesked i skattefrågor.(20) För det första följer det av lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 att den endast är tillämplig om det föreligger ett gränsöverskridande förhållande mellan två närstående bolag och den vinst som ska justeras även(21) ingår i det andra bolagets vinst och om den vinst som således inkluderas är den som det andra bolaget skulle ha gjort på marknadsmässiga villkor.(22) För det andra finns det inte någon grund i lagtexten för den praxis som består i att från bolagsskatten undanta en procentandel av vinsten som överskjutande vinst.(23)
3.      Bedömning
32.      För att avgöra huruvida tribunalens konstateranden utgör en felaktig rättstillämpning eller inte, kommer jag inledningsvis att redogöra för inom vilka gränser kommissionen och unionsdomstolarna är bundna av den tolkning av en nationell skattebestämmelse som medlemsstaten har gjort vid fastställandet av referenssystemet och följaktligen även frågan om förekomsten av ett undantag från detta system (nedan punkt 33 och följande punkter samt punkt 38 och följande punkter).(24) Jag kommer därefter att pröva huruvida tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den tillämpade detta villkor och när den drog slutsatsen att den omtvistade skattepraxisen inte ingick i referenssystemet (punkt 47 och följande punkter).
a)      Princip: Vilken bindande verkan har medlemsstatens bedömning vid fastställandet av referenssystemet?
33.      När kommissionen och unionsdomstolarna fastställer referenssystemet är de i princip bundna av det sätt på vilket medlemsstaten utformat den nationella skattelagstiftningen och även av medlemsstatens tolkning av denna lagstiftning.(25) Den nationella skatteordningens bindande verkan syftar i första hand till att skydda medlemsstaternas självbestämmande på skatteområdet. Den är även ett uttryck för principen att beskattningen ska vara lagenlig, vilken domstolen har erkänt som en allmän rättsprincip i unionens rättsordning.(26)
34.      Mot denna bakgrund har domstolen med avseende på stödordningar som utformats som allmänna skatteregler slagit fast att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning och, omvänt, att kommissionen och unionsdomstolarna har ett mindre utrymme för sin bedömning..(27) Den har således understrukit att medlemsstaterna, på nuvarande stadium av unionens harmonisering på skatteområdet, fritt får införa de skattesystem som de finner lämpligast.(28) Detta handlingsutrymme för medlemsstaterna omfattar fastställandet av varje skatts grundläggande egenskaper och gäller bland annat även för genomförandet och utformningen av armlängdsprincipen för transaktioner mellan närstående företag.(29)
35.      Det är på detta sätt som domstolens domar i målen Amazon och Engie(30) ska förstås. I domen Engie preciserade domstolen att kommissionen, vid fastställandet av referensramen, i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort, under förutsättning att denna tolkning är förenlig med bestämmelsernas lydelse.(31) I målet Amazon fann domstolen bland annat att kommissionen hade tillämpat OECD:s riktlinjer för internprissättning på ett rättsstridigt sätt utan att ha visat att dessa riktlinjer uttryckligen – helt eller delvis – hade införlivats med luxemburgsk rätt.(32)
36.      Domstolen vidareutvecklade denna rättspraxis i målet Prezydent Miasta Mielca, där den särskilt framhöll medlemsstaternas fiskala autonomi. När medlemsstaterna bestämmer de grundläggande egenskaperna hos en skatt kan de således, utöver ett rent budgetmässigt mål, även eftersträva andra mål som också ingår i den relevanta referensramen.(33) Mot denna bakgrund fann domstolen att ett allmänt undantag från fastighetsskatt för mark som ingår i järnvägsinfrastrukturen och som ställts till andra järnvägstransportföretags förfogande utgör en del av referensramen.(34)
37.      I detta avseende är utgångspunkten för klagandebolagens invändning korrekt: Referenssystemet ska i princip fastställas på grundval av medlemsstatens utformning och tolkning av de relevanta reglerna.
b)      Undantag: Uppenbart inkonsekvent utformning eller uppenbar tillämpning av lagen contra legem
38.      Gränserna för medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning vid fastställandet av referensramen överskrids emellertid om skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent (se punkt 42) eller om de nationella myndigheterna uppenbart tillämpar skattelagstiftningen contra legem (och därmed på ett inkonsekvent sätt, se punkt 43 och följande punkter). Prövningen i detta avseende är begränsad till en bedömning av trovärdigheten (se punkt 39 och följande punkter).
1)      Bedömningskriteriet trovärdighet
39.      Kommissionen och unionsdomstolarna är begränsade till en bedömning av trovärdigheten när de prövar om den nationella skattelagstiftningen utformats på ett inkonsekvent sätt eller om den tillämpas contra legem.(35)
40.      Denna begränsning till en bedömning av trovärdigheten säkerställer för det första att kommissionen och unionsdomstolarna inte blir överbelastade, vilket skulle kunna ske redan av rent kvantitativa skäl, till följd av att de tvingas göra en korrekt tolkning av 27 olika skattesystem i detalj.(36) För det andra undviker man att kommissionen i praktiken blir till en högsta skattemyndighet och att unionsdomstolarna i själva verket blir till högsta skattedomstolar genom prövningen av kommissionens beslut. En kontroll som är begränsad till trovärdigheten säkerställer nämligen att inte varje mindre fel i ett beskattningsbeslut betraktas som en avvikelse från referenssystemet. Följaktligen behöver kommissionen och unionsdomstolarna inte heller pröva varje beskattningsbesluts lagenlighet.(37)
41.      På unionsnivå är det således endast nödvändigt att pröva om den nationella skattelagstiftningens utformning är uppenbart inkonsekvent eller om det är uppenbart att skattelagstiftningen tillämpas contra legem av de nationella myndigheterna. Så är fallet om utformningen eller tillämpningen inte på ett rimligt sätt kan förklaras för en tredje part, såsom kommissionen eller unionsdomstolarna.(38)
2)      Uppenbart inkonsekvent utformning
42.      Gränserna för det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna förfogar över när de utformar sina skattesystem överskrids nämligen när medlemsstaterna missbrukar sin skattelagstiftning för att ge vissa företag fördelar på ett sätt som kringgår reglerna om statligt stöd.(39) Ett sådant missbruk av medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor kan anses föreligga när utformningen av skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent.(40) Mot denna bakgrund har domstolen i sin senaste praxis slagit fast att allmänna beslut om skattebörda strider mot unionsrätten endast om besluten har utformats på ett sätt som är uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå de krav som följer av unionsrätten på området för statligt stöd.(41) Allmänna differentieringar i den nationella skatterätten utgör således inte en del av referenssystemet om de med hänsyn till referenssystemet, det vill säga den nationella skatterätten, saknar rationell grund.(42)
3)      Tillämpning av lagen på ett sätt som uppenbart är contra legem
43.      Gränserna för det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaten förfogar över vid fastställande av referenssystemet överskrids emellertid också när tillämpningen av den nationella skattelagstiftningen uppenbart strider mot skattebestämmelsens lydelse. Om de nationella myndigheterna tillämpar en skattebestämmelse på ett sätt som uppenbart strider mot dess lydelse är kommissionen och unionsdomstolarna således inte bundna av motsvarande praxis när de fastställer referenssystemet.
44.      I ett sådant fall agerar de nationella myndigheterna i strid med just den ”normala” nationella skatterätt som den nationella lagstiftaren har antagit inom ramen för utövandet av sin fiskala autonomi. Det följer även av den skatterättsliga legalitetsprincipen(43) att medlemsstaternas fiskala autonomi i första hand utövas av den nationella lagstiftaren. Härav följer att den nationella lagstiftningen utgör den huvudsakliga referenspunkten för att fastställa referenssystemet. I princip är de nationella myndigheternas tillämpning avgörande i detta avseende. Om det emellertid finns en uppenbar motsägelse mellan lagens lydelse och dess tillämpning är lydelsen i slutändan avgörande för att fastställa referenssystemet.
45.      I enlighet med detta har domstolen i sin senare praxis preciserat att kommissionen, vid fastställandet av referensramen, i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort, ”under förutsättning att denna tolkning är förenlig med bestämmelsens lydelse”.(44)
46.      För det första följer det av medlemsstaternas fiskala autonomi att lagbestämmelsens lydelse är avgörande vid prövningen av referenssystemet. För det andra är prövningen av en avvikelse från lagbestämmelsens lydelse begränsad till en bedömning av trovärdigheten.(45)
c)      Tillämpningen av prövningskriterierna
47.      Om man tillämpar detta kriterium gjorde tribunalen inte en felaktig rättstillämpning när den godtog det referenssystem som kommissionen fastställt och i synnerhet då den inte fann att artikel 185.2 b CIR 92 i sig var rättsstridig, utan istället drog slutsatsen att den uppenbart rättsstridiga tillämpningen av nämnda bestämmelse utgjorde ett undantag från referenssystemet, det vill säga det belgiska systemet för bolagsskatt.
1)      Är artikel 185.2 b CIR 92 uppenbart inkonsekvent?
48.      Artikel 185.2 b CIR 92 är inte uppenbart inkonsekvent. Tvärtom ingår den på ett konsekvent sätt i det belgiska skattesystemet, eftersom den syftar till att säkerställa en lämplig beskattning i varje land. Detta tillvägagångssätt gör det samtidigt möjligt att undvika ekonomisk dubbelbeskattning i en situation där villkor som inte uppfyller armlängdsprincipen justeras (den huvudsakliga tillämpningen torde vara just vid justering av internpriser(46)) inom en multinationell koncern.
49.      Enligt lydelsen av artikel 185.2 a och b CIR 92 får den behöriga myndigheten exempelvis göra en skattemässig justering av priserna för gränsöverskridande transaktioner mellan två företag som ingår i en multinationell koncern i enlighet med armlängdsprincipen. Det innebär att en transaktion mellan två närstående bolag i skattemässigt hänseende anses ha skett till det pris som två oberoende företag skulle ha avtalat med varandra. Artikel 185.2 a CIR 92 gör det möjligt att hänföra den vinst som fastställts på grundval av detta (hypotetiska) pris till det ”korrekta” företaget i skattemässigt hänseende. Omvänt tillåter artikel 185.2 b CIR 92 att vinsten som härrör från den gränsöverskridande transaktionen sätts ned (genom att priset justeras i enlighet med armlängdsprincipen) om den även ingår i det andra företagets redovisade vinst. På detta sätt är det möjligt att undvika en situation där två skatteborgenärer i ekonomiskt hänseende tar ut skatt på samma vinst, genom att det justerade internpriset i den andra staten beaktas.
2)      Uppenbart rättsstridig tillämpning av artikel 185.2 b CIR 92 genom den omtvistade skattepraxisen
50.      De belgiska myndigheterna anser däremot att syftet med artikel 185.2 b CIR 92 är att säkerställa att ett belgiskt företag som ingår i en multinationell koncern endast är skyldig att betala skatt på den vinst som ett fristående företag också skulle ha gjort. Vinster som överstiger detta tröskelvärde beror på synergieffekter, stordriftsfördelar och andra fördelar som uppstår till följd av att ett bolag ingår i en multinationell koncern. Dessa fördelar föreligger inte för ett jämförbart fristående företag och bör därför undantas från skatteplikt.(47) Av denna anledning beskattades, på de skattskyldigas begäran, endast den (hypotetiska) vinsten som skulle genererats av ett jämförbart fristående företag.
51.      Det är uppenbart att denna ståndpunkt och den omtvistade skattepraxisen som följer därav inte är förenliga med lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 och således inte är en del av referenssystemet.
52.      Artikel 185.2 b CIR 92 förutsätter att ”de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag”. Såsom dessutom framgår av den första meningen i artikel 185.2 CIR 92 är denna bestämmelse dessutom endast tillämplig på ”ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser” mellan närstående företag.
53.      Kriteriet som avser en konkret gränsöverskridande affärsförbindelse och eventuella villkor som överenskommits i detta avseende har däremot ingen betydelse inom ramen för den omtvistade skattepraxisen. Nedsättningen av vinsten beviljades oberoende av om det förelåg några gränsöverskridande affärsförbindelser. Den rörde inte tillämpningen av armlängdsprincipen på exempelvis internpriserna, utan minskningen av det belgiska företagets totala vinst till en hypotetisk vinst. Det står inte ens klart i vilken mån klagandebolagen under den aktuella perioden kommit överens om priser för koncerninterna transaktioner (leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster) i samband med gränsöverskridande affärsförbindelser.
54.      Denna tillämpning av bestämmelsen kan inte förklaras på ett trovärdigt sätt mot bakgrund av dess lydelse. Det är nämligen lika lätt att av denna bestämmelse utläsa kravet att det dels ska föreligga en konkret gränsöverskridande affärsförbindelse, dels att två företag överenskommit villkor i detta avseende, som att konstatera att motsvarande krav inte tillämpas i den omtvistade skattepraxisen.
3)      Andra åsidosättanden av bestämmelsens lydelse
55.      Det kan därför lämnas därhän huruvida den omtvistade skattepraxisen uppenbart strider mot lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 även i andra avseenden. Överklagandet kan nämligen inte vinna bifall såvitt avser den första grunden även om det inte skulle föreligga några andra uppenbara överträdelser i förhållande till bestämmelsens lydelse.
56.      Detta gäller för det första klagandebolagens invändning att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den fann att en förutsättning för att artikel 185.2 b CIR 92 ska vara tillämplig är att en primär justering redan skett i utlandet (det vill säga en första justering av skatten uppåt). För fullständighetens skull ska det även påpekas att klagandebolagens argument grundas på en felaktig tolkning av den överklagade domen. Tribunalen ansåg inte att det var av avgörande betydelse att överskjutande vinst som undantagits från beskattning i Belgien även beskattas i den andra staten. Den fann endast att sådana överskjutande vinster måste ingå(48) i ett annat koncernbolags resultat.
57.      För det andra kan det även lämnas därhän huruvida invändningen att kommissionen och tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när de fann att artikel 185.2 b CIR 92 inte tillät en justering med hänvisning till en ”hypotetisk vinst” är välgrundad. Även på denna punkt bör det emellertid påpekas att klagandebolagen har missuppfattat tribunalens argumentation.
58.      Klagandebolagen har nämligen hävdat att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att utgångspunkten för fastställandet av den skattepliktiga inkomsten inte är den vinst som faktiskt realiserats, utan en hypotetisk vinst som inte tar hänsyn till den faktiska vinsten. Denna invändning kan vara motiverad i den mån som begreppet ”utgångspunkt”(49) är vilseledande. Det framgår nämligen av kommissionens redogörelse att de nationella myndigheterna inom ramen för den omtvistade skattepraxisen först fastställde den vinst som faktiskt genererats, jämförde denna med vinsten i ett jämförbart fristående företag, och därefter justerade koncernbolagets skattemässiga resultat till att överensstämma med ett fristående företags vinst genom att inte ta ut skatt på den överskjutande vinsten.(50) Beskattningsunderlaget var därför inte den vinst som faktiskt genererats, utan en hypotetisk vinst som påstås vara i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Oberoende av den tvetydiga användningen av ordet ”utgångspunkt” grundade tribunalen sina överväganden i punkt 73 på detta tillvägagångssätt, vilket även framgår tydligt av tribunalens argumentation i övrigt.(51)
d)      Förslag till avgörande i denna del
59.      Det är uppenbart att den omtvistade skattepraxisen inte kan grundas på artikel 185.2 b CIR 92. Härav följer att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den godtog kommissionens tolkning att nämnda bestämmelse inte ingår i referenssystemet, utan utgör ett undantag från det.
4.      Slutsatser avseende den första grunden för överklagandet
60.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan gjorde tribunalen inte en felaktig rättstillämpning när den konstaterade att kommissionen gjort en riktig bedömning när den, till följd av att den aktuella bestämmelsen uppenbart tolkas contra legem, fann att den omtvistade skattepraxisen inte ingick i referenssystemet som utgörs av det belgiska systemet för bolagsskatt. Överklagandet kan således inte vinna bifall såvitt avser den första grunden.
B.      Den andra grunden: Huruvida det föreligger en fördel
61.      Genom den andra grunden har klagandebolagen ifrågasatt tribunalens slutsats att den omtvistade skattepraxisen medför en fördel. Till stöd för sin invändning har de gjort gällande att det endast är möjligt att fastställa en fördel i förhållande till den ”normala” beskattningen. Den omtvistade skattepraxisen utgör emellertid en tillämpning av just det ”normala” skattesystemet och kan således inte medföra en fördel i förhållande till detta.
62.      Överklagandet kan inte bifallas såvitt avser denna grund. Som jag redogjort för ovan (punkt 47 och följande punkter) utgör den omtvistade skattepraxisen inte en del av referenssystemet, det vill säga det ”normala” skattesystemet i Belgien. Tribunalen gjorde följaktligen inte en felaktig rättstillämpning när den slog fast att den omtvistade skattepraxisen medförde en fördel.(52)
C.      Den tredje grunden: Kvalificering som selektiv åtgärd
63.      Genom den tredje grunden har klagandebolagen ifrågasatt tribunalens slutsats att kommissionen inte gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att den omtvistade skattepraxisen var selektiv. De har gjort gällande att den omtvistade skattepraxisen varken utgör en avvikelse från referenssystemet eller innebär att jämförbara företag behandlas olika. Under alla omständigheter är avvikelsen motiverad.
64.      Invändningarna avser de frågor som ska bedömas i det andra och det tredje steget, det vill säga huruvida den aktuella skatteåtgärden avviker från det allmänna referenssystemet genom att den behandlar ekonomiska aktörer, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skatteordningen, olika, och om så är fallet, huruvida denna avvikelse är motiverad (se ovan punkt 29).
65.      Enligt tribunalens konstateranden avviker den omtvistade skattepraxisen från referenssystemet(53) och medför bland annat en selektiv nackdel för företag som inte ingår i en multinationell koncern.(54) Syftet med det belgiska bolagsskattesystemet är nämligen att beskatta samtliga vinster i skattepliktiga företag, oavsett om företagen är fristående eller ingår i en multinationell koncern.(55) Den omtvistade skattepraxisen beviljade däremot stödmottagarna en skattelättnad genom att göra det möjligt för dem att från sitt beskattningsunderlag dra av en del av vinsten, utan att de vinster som undantagits från beskattning på detta sätt inkluderats i ett annat koncernbolags resultat.(56) Det leder till att företag som ingår i en multinationell koncern särbehandlas i förhållande till andra företag vars vinst beskattas i sin helhet enligt de normala belgiska reglerna om bolagsskatt.(57) Denna avvikelse kan inte heller motiveras och i synnerhet syftar den omtvistade skattepraxisen inte till att undvika en faktisk eller potentiell dubbelbeskattning.(58)
66.      Till stöd för sitt påstående att ovannämnda konstateranden är felaktiga har klagandebolagen anfört att tribunalen fastställde referenssystemet på ett felaktigt sätt, vilket innebär att tribunalens definition av de målsättningar som är relevanta för att bedöma huruvida företagen befinner sig i jämförbara situationer är felaktig. Klagandebolagen anser att målsättningen med referenssystemet, såsom det korrekt borde ha fastställts, är att undvika dubbelbeskattning genom att belgiska bolag som ingår i en multinationell koncern endast beskattas för den vinst som hade uppkommit för ett fristående företag. Det är följaktligen inte möjligt att fastställa en skillnad i behandling av jämförbara företag till följd av den omtvistade skattepraxisen av något av de tre skäl som kommissionen anfört. Med hänsyn till målsättningen med referenssystemet befinner sig de stödmottagande företagen nämligen i en annorlunda situation än fristående företag enligt klagandebolagen.
67.      Som jag redan har påpekat (punkt 32 och följande punkter) gjorde tribunalen en riktig bedömning när den bekräftade det referenssystem som kommissionen fastställt. Följaktligen ska även invändningen att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att det förelåg en avvikelse från referensramen och en skillnad i behandling av jämförbara företag lämnas utan beaktande. Till stöd för denna invändning har klagandebolagen nämligen endast anfört att referenssystemet ska definieras annorlunda.(59)
68.      I motsats till vad klagandebolagen anser kan avvikelsen från referenssystemet inte heller motiveras med argumentet att den omtvistade skattepraxisen förhindrar dubbelbeskattning. Den omtvistade skattepraxisen har nämligen inte något samband med risken för sådan dubbelbeskattning, redan av det skälet att den inte uppställer något krav på en gränsöverskridande transaktion.
69.      Eftersom tribunalen gjorde en riktig bedömning när den underkände invändningen mot att den omtvistade skattepraxisen kvalificeras som en selektiv åtgärd, kan överklagandet inte heller vinna bifall såvitt avser den tredje grunden.
D.      Den fjärde grunden: Huruvida beslutet om återkrav är lagenligt
70.      Genom den fjärde och sista grunden för överklagandet har klagandebolagen ifrågasatt tribunalens slutsats att återkravet ”från den företagskoncern som stödmottagaren ingår i” som förordnats genom det omtvistade beslutet var lagenligt, trots att förhandsbeskedet i skattefrågor inte var riktat till de andra bolagen i koncernen.
71.      Tribunalen fann att kommissionen har fog för bedömningen att det föreligger en ekonomisk enhet i vilken flera fysiska och juridiska personer ingår när det föreligger ett kontrollförhållande mellan dem.(60) Tribunalen fann mot denna bakgrund vidare att kommissionens konstaterande att det belgiska företaget utövar kontroll över de andra företagen som ingår i koncernen på grund av dess centrala funktion inom koncernen är tillräckligt för att återkrav ska kunna riktas mot de andra koncernbolagen.(61)
72.      Jag anser att ovannämnda konstateranden av tribunalen utgör en felaktig rättstillämpning.
73.      Enligt artikel 16 i förordning 2015/1589 ska det olagliga stödet återkrävas från mottagaren. Enligt domstolens praxis är mottagaren den som faktiskt har åtnjutit en fördel av stödet.(62)
74.      Villkoret som avser en faktisk fördel beror på att reglerna om statligt stöd inte är avsedda att utgöra en sanktion i förhållande till stödmottagaren. Tvärtom riktar sig förbudet mot statligt stöd till medlemsstaten och skyldigheten att återbetala olagligt stöd syftar till att undanröja de konkurrensfördelar som uppstått till följd av stödet.(63) Genom återbetalningen förlorar stödmottagaren den fördel denne fått på marknaden i förhållande till sina konkurrenter och den situation som förelåg innan stödet beviljades återställs. (64) Syftet är med andra ord att undanröja förmåner som erhållits i strid med unionsrätten.
75.      Inte heller den rättspraxis som tribunalen hänvisat till i domskälen till den överklagade domen talar mot ovannämnda princip. Tvärtom är nämnda rättspraxis ett uttryck för just denna princip.
76.      Samtliga domar som tribunalen hänvisat till(65) har nämligen det gemensamt att stödmottagarna har varit föremål för omstruktureringar och överföringar av tillgångar efter tidpunkten då stöd beviljades. Till följd av detta har rättssubjekt som inte var mottagare av det ursprungliga stödet uppstått. De har sedan kommit i åtnjutande av fördelarna som följt av stödet, i egenskap av ett slags rättslig efterträdare till de ursprungliga stödmottagarna.
77.      I målet Intermills/kommissionen bildade bolaget Intermills, till följd av en statligt finansierad omstrukturering, tre rättsligt oberoende produktionsbolag, till vilka bolaget Intermills överlät sin produktionsverksamhet (inbegripet samtliga produktionsanläggningar). Bolaget Intermills innehade andelar i de nybildade produktionsbolagen. Trots det faktum att vart och ett av de tre nybildade produktionsbolagen hade status som självständiga juridiska personer i förhållande till det ursprungliga Intermillsbolaget, utgjorde de tillsammans en ekonomisk enhet, åtminstone såsom stödmottagare i den mening som avses i EU:s lagstiftning om statligt stöd.(66)
78.      I målet AceaElectrabel Produzione/kommissionen gjorde en statligt finansierad omstrukturering det möjligt att överföra elproduktionen från den italienska energileverantören ACEA till produktionsbolaget AEP, i vilket ACEA behöll ett andelsinnehav i egenskap av holdingbolag. Domstolen fann att ACEA och AEP utgjorde en ekonomisk enhet.(67)
79.      I motsats till vad tribunalen anser kan man således inte av nämnda rättspraxis dra slutsatsen att ett påstått kontrollförhållande som grundas på utövandet av centrala funktioner inom en koncern är tillräckligt för att en ekonomisk enhet ska anses vara stödmottagare. I de två ovannämnda domarna var det tvärtom avgörande vilket rättssubjekt som faktiskt åtnjöt en fördel av stödet.
80.      Domstolen har formulerat sig på liknande sätt även i senare domar där det varit fråga om en ekonomisk kontinuitet. Härav följer att det olagliga stödet ska återkrävas från det företag som fortsätter den ekonomiska verksamheten i det stödmottagande företaget när det har styrkts att det i realiteten fortfarande åtnjuter den konkurrensfördel som följer av stödet.(68)
81.      För att återkravet ska vara lagenligt i förevarande mål krävs således att även de andra koncernbolagen faktiskt har åtnjutit en fördel av det omtvistade stöd som beviljats av Belgien.
82.      Denna slutsats påverkas inte heller av den omständigheten att domstolen vid tolkningen av artiklarna 101 och 102 FEUF tillämpar ett vidsträckt företagsbegrepp. Den vidsträckta tolkningen gör det möjligt att utvidga sanktioner för konkurrensbegränsande beteende till att även omfatta närstående företag.(69) Begreppet företag omfattar således varje enhet som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett enhetens juridiska form och oavsett hur den finansieras och även om enheten i juridisk mening består av flera fysiska eller juridiska personer.(70) Företagsbegreppet har utformats på detta sätt för att en formell juridisk åtskillnad mellan olika företag inte ska utgöra hinder vid tillämpningen av konkurrensreglerna.(71)
83.      Såväl artiklarna 101 och 102 FEUF som artikel 107 FEUF ingår visserligen i kapitlet konkurrensregler och syftar till att garantera den inre marknadens funktion respektive till att förhindra snedvridning av konkurrensen. Trots detta är de medel med vilka detta mål ska uppnås (och därmed även syftet med bestämmelserna) så skilda, att det även är nödvändigt att tolka dem på olika sätt. Inom ramen för artiklarna 101 och 102 FEUF ska konkurrensen skyddas genom förbud mot privata ekonomiska aktörers agerande (i synnerhet avtal), medan artikel 107 FEUF huvudsakligen rör påverkan från medlemsstatens sida. Denna åtskillnad återspeglas också i systematiken i FEUF, eftersom det görs en åtskillnad mellan avsnitt 1, ”Regler tillämpliga på företag”, och avsnitt 2, ”Statligt stöd”.
84.      Det avgörande är således de olika funktioner som företagsbegreppet har i respektive avsnitt. Det vidsträckta företagsbegreppet som tillämpas inom ramen för artiklarna 101 och 102 FEUF påverkar vem som kan tillskrivas ansvar för konkurrensbegränsande beteende. Mot denna bakgrund förefaller det rimligt att utgångspunkten i rättspraxis är att det föreligger en ekonomisk enhet om dotterbolaget, trots att det är ett fristående rättssubjekt, inte självständigt bestämmer sitt agerande på marknaden, utan i huvudsak tillämpar instruktioner som det får av moderbolaget.(72) I en sådan situation beror dotterbolagets konkurrensbegränsande beteende nämligen på en motsvarande instruktion från moderbolaget. Denna tolkning ska ses i ljuset av bestämmelsernas skyddssyfte, som är att förhindra konkurrensbegränsande beteende och i slutändan säkerställa en effektiv tillämpning av konkurrensrätten.
85.      Detta skiljer sig från konkurrensbegränsande agerande i situationer där en medlemsstat beviljar statligt stöd. Tillämpningen av ett vidsträckt företagsbegrepp i förevarande mål skulle få till följd att tredje man tillskrivs den faktiska fördel som en viss stödmottagare har erhållit. Det kan följaktligen inte vara avgörande huruvida stödmottagaren (till exempel dotterbolaget) följer instruktioner från tredje man (till exempel moderbolaget). Det är nämligen inte möjligt att av denna omständighet dra slutsatsen att en viss tredje man faktiskt har åtnjutit en fördel av stödet. Tvärtom ankommer det på kommissionen att fastställa de omständigheter som – såsom i de ovannämnda domarna – pekar på att tredje man, i egenskap av ett slags rättslig efterträdare, faktiskt har kommit i åtnjutande av fördelen.(73)
86.      Inom ramen för den omtvistade skattepraxisen bestod den faktiska fördelen i att utverka ett förhandsbesked i skattefrågor som innehåller en försäkran om en specifik vinstbeskattning. Det står klart att förhandsbeskeden i skattefrågor inte var riktade till en ”koncern” (inom ramen för reglerna om koncernbeskattning) utan till ett specifikt bolag i koncernen. Följaktligen var detta bolag mottagare av förhandsbeskedet i skattefrågor och således även stödmottagare i den mening som avses i artikel 16 i förordning 2015/1589. Kommissionen har inte kunnat fastställa några omständigheter som visar att de andra företagen i koncernen erhöll den fördel som följde av förhandsbeskeden i skattefrågor.
87.      Härav följer att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att kommissionen kan besluta att stödet även ska återkrävas från de andra bolagen i koncernen.
88.      Överklagandet ska bifallas såvitt avser den fjärde grunden. Den överklagade domen ska därför ogiltigförklaras i denna del. Eftersom denna invändning har varit föremål för ett kontradiktoriskt förfarande vid tribunalen och ingen annan åtgärd för processledning är nödvändig, är målet färdigt för avgörande på denna punkt (artikel 61.1 i domstolens stadga). Mot bakgrund av det anförda ska artikel 2.2 i det omtvistade beslutet ogiltigförklaras.
E.      Slutsatser avseende prövningen av grunderna för överklagandet
89.      Överklagandet ska bifallas såvitt avser den fjärde grunden. Överklagandet kan inte vinna bifall såvitt avser de övriga grunderna. Mot denna bakgrund ska den överklagade domen upphävas i den del som avses ovan, medan överklagandena ogillas i övrigt. Artikel 2.2 i det omtvistade beslutet ska ogiltigförklaras.
F.      Rättegångskostnader
90.      Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska EU-domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet bifalls och domstolen själv slutligt avgör saken. Det förhåller sig på sistnämnda sätt här.
91.      Enligt artikel 138.3 i samma rättegångsregler, som med stöd av artikel 184.1 i dessa regler är tillämplig i mål om överklagande, ska vardera parten bära sina rättegångskostnader, om parterna ömsom tappar målet på en eller flera punkter. Domstolen får emellertid besluta att en part - förutom att bära sina rättegångskostnader - ska ersätta en del av den andra partens rättegångskostnader, om det framstår som skäligt med hänsyn till omständigheterna i målet.
92.      Med hänsyn till omständigheterna i förevarande mål framstår det som skäligt att klagandebolagen ensamma ska bära rättegångskostnaderna. Överklagandet ska endast bifallas i begränsad omfattning, närmare bestämt endast såvitt avser den fjärde grunden. Såvitt framgår innebär ogiltigförklaringen av domen och det omtvistade beslutet ingen direkt ekonomisk fördel för klagandebolagen. Återkrav från de andra koncernbolagen förordnades nämligen endast i andra hand. Det är således skäligt att ogiltigförklaringen av artikel 2.2 i det omtvistade beslutet inte ska påverka beslutet om rättegångskostnaderna.
VI.    Förslag till avgörande
93.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen meddelar följande dom i målen C-755/23 P och C-756/23 P:
1.      Punkt 2 i domen av den 20 september 2023, Atlas Copco Airpower m.fl./kommissionen (T-278/16 och T-370/16, EU:T:2023:568), ogiltigförklaras i den del som invändningen mot det återbetalningskrav som i andra hand riktades mot koncernen i vilken stödmottagare ingick ogillades (artikel 2.2 i kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) som Belgien har genomfört).
2.      Artikel 2.2 i beslut (EU) 2016/1699 ogiltigförklaras.
3.      Överklagandena ogillas i övrigt.
4.      Klagandebolagen ska ersätta rättegångskostnaderna.
1      Originalspråk: tyska
2      Dom av den 20 september 2023, Atlas Copco Airpower m.fl./kommissionen (T-278/16 och T-370/16, EU:T:2023:568).
3      Det rör sig om målen C-734/23 P och C-735/23 P, C-736/23 P, C-737/23 P–C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, samt C-757/2 P och C-758/23 P. Förevarande förslag till avgörande överensstämmer i huvudsak med vad jag framförde i mitt förslag till avgörande i mål C-752/23 P.
4      Kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) (EUT L 260, 2016, s. 61).
5      Internpriser är priser till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar till närstående företag eller tillhandahåller tjänster till närstående företag, se OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2022, s. 15–16.
6      Moniteur belge av den 9 juli 2004.
7      Punkterna 58, 59 och 62 i den överklagade domen samt skäl 34 i det omtvistade beslutet.
8      Punkterna 60 och 62 i den överklagade domen, som hänvisar till skäl 38 i det omtvistade beslutet.
9      Se punkterna 71 och 72 i den överklagade domen, som hänvisar till skälen 39–42 i det omtvistade beslutet. Se även finansministerns yttrande av den 30 november 2023. Dessa återfinns i bilaga A.8.
10      Se, i detta avseende, punkt 73 i den överklagade domen.
11      I praktiken fastställdes en procentsats genom att jämföra en uppskattad hypotetisk genomsnittlig vinst som ett fristående företag skulle kunna göra med en uppskattad redovisad vinst för den skattskyldige. Denna drogs av från den skattskyldiges redovisade vinst under de följande fem åren.
12      Se punkt 13 i den överklagade domen.
13      Dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen (T-131/16 och T-263/16, EU:T:2019:91).
14      Dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, punkterna 156–158 samt 169 och 170).
16      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 36), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
17      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 44), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkterna 31 och 32).
18      Punkt 68 och följande punkter, i synnerhet punkt 77 i den överklagade domen.
19      Punkt 68 i den överklagade domen.
20      Punkt 74 i den överklagade domen.
21      I den engelska språkversionen av domen står det visserligen ”already included” och inte ”also included”. Det framgår emellertid av domstolens överväganden avseende en jämförelse med den franska språkversionen (”également repris”) att det rör sig om ett fel i översättningen.
22      Punkt 70 i den överklagade domen.
23      Punkt 73 i den överklagade domen.
24      Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i de förenade målen Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 och följande punkter) och mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 och följande punkter).
25      Se mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
26      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), och av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, punkt 39); se även mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
27      Se dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 och följande punkter) och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C-885/19 P och C-898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
28      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 48), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37). Se, för ett liknande resonemang, när det gäller de grundläggande friheterna, dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punkt 49), och dom av den 3 mars 2020, Tesco Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, punkt 69) och där angiven rättspraxis.
29      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl.
(C-457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C-885/19 P och C-898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
30      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl.
(C-457/21 P, EU:C:2023:985) och dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
32      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
33      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
34      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
35      Se även mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
36      Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl.
(C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 och följande punkter) och Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 94 och följande punkt).
37      Se mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
38      Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl.
(C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94 och följande punkter) och Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
39      Dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Gibraltars regering och Förenade konungariket (C-106/09 P och C-107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 96–107).
40      Se mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
41      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 53), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114), dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 48 och följande punkt), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkterna 42 och 43).
42      Se mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) och mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
43      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Enligt denna princip krävs att alla väsentliga delar som anger skattens grundläggande kännetecken föreskrivs i lag.
44      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
45      Om unionsinstitutionerna på grundval av en sådan granskning drar slutsatsen att de nationella myndigheterna tillämpar nationell skattelagstiftning på ett uppenbart lagstridigt sätt, utgör en skattepraxis som grundar sig på denna tillämpning inte en del av referenssystemet, utan är ett undantag från det. Huruvida avvikelsen dessutom utgör en selektiv fördel ska fastställas på grundval av det andra och tredje steget i den trestegsprövning (punkt 40) som redogjorts för ovan. Se dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 60), samt mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
46      Internpriser är priser till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar till närstående företag eller tillhandahåller tjänster till närstående företag, se OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2022, s. 15–16.
47      Belgiens ståndpunkt redovisas i skäl 14 i det omtvistade beslutet.
48      Trots översättningsfelet i punkt 61 (”already included in the profit” i stället för ”also included in the profit”), framgår det tydligt av tribunalens överväganden att den inte grundade sitt resonemang på kravet att en föregående skattejustering ska ha ägt rum i en annan stat. Se särskilt punkterna 63 och 64 i den överklagade domen.
49      Punkt 73 i den överklagade domen.
50      Punkterna 15–20 i det omtvistade beslutet.
51      Punkt 88 i den överklagade domen.
52      Punkterna 85–89 i den överklagade domen.
53      Punkt 111 och följande punkter i den överklagade domen.
54      Punkt 123 och följande punkter i den överklagade domen.
55      Punkt 125 i den överklagade domen.
56      Punkt 126 i den överklagade domen.
57      Punkterna 127 och 128 i den överklagade domen.
58      Se punkt 160 och följande punkter, i synnerhet punkt 165, i den överklagade domen.
59      I andra hand ska det påpekas att tribunalen inte gjorde någon felaktig rättstillämpning när den fann att det förelåg en skillnad i behandling. Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målen C-734/23 P och C-735/23 P (punkt 81 och följande punkter).
60      Punkt 188 i den överklagade domen.
61      Punkterna 189 och 190 i den överklagade domen.
62      Dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
63      Dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, punkt 131), dom av den 8 december 2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, punkt 34), och dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, punkt 76).
64      Dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, punkt 131), dom av den 8 december 2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, punkt 34), och dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
65      Dom av den 14 november 1984, Intermills/kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11) och dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen (C-480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 64).
66      Dom av den 14 november 1984, Intermills/kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11).
67      Dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen (C-480/09 P, EU:C:2010:787, punkterna 63 och 64).
68      Dom av den 16 januari 2025, Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, punkt 40) och dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkterna 79 och 81).
69      Dom av den 27 april 2017, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C-516/15 P, EU:C:2017:314).
70      Dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, punkt 41), dom av den 27 april 2017, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C-516/15 P, EU:C:2017:314, punkterna 47 och 48), och dom av den 10 september 2009, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C-97/08 P, EU:C:2009:536, punkterna 54 och 55).
71      Dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, punkt 41), se även dom av den 14 december 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, EU:C:2006:784, punkt 41) och dom av den 14 juli 1972, Imperial Chemical Industries/kommissionen (48/69, EU:C:1972:70, punkt 140).
72      Dom av den 27 april 2017, Akzo Nobel m.fl./kommissionen,(C-516/15 P, EU:C:2017:314, punkt 52).
73      Alternativt skulle kommissionen helt enkelt kunna uppställa villkoret att de andra koncernbolagen faktiskt måste ha erhållit en fördel för att ett återkrav ska kunna riktas mot dem.