62017TJ0020
UNIONIN YLEISEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (yhdeksäs jaosto)
27 päivänä kesäkuuta 2019 (
*1
)
Valtiontuet – Mainosten julkaisemisesta Unkarissa kannettava liikevaihtovero – Verokantojen progressiivisuus – Yhtiöiden, jotka eivät tuottaneet voittoa vuonna 2013, oikeus vähentää veroperusteestaan 50 prosenttia edellisiltä tilikausilta siirrettyjä tappioita – Päätös, jolla tukitoimenpiteet todetaan sisämarkkinoille soveltumattomiksi ja määrätään perittäväksi takaisin – Valtiontuen käsite – Valikoivuusedellytys
Asiassa T‑20/17,
Unkari, asiamiehinään M.-Z. Fehér, G. Koós ja E.-Zs. Tóth,
kantajana,
jota tukee
Puolan tasavalta, asiamiehinään B. Majczyna, M. Rzotkiewicz ja A. Kramarczyk-Szaładzińska,
väliintulijana,
vastaan
Euroopan komissio, asiamiehinään V. Bottka ja P.-J. Loewenthal,
vastaajana,
jossa on kyse SEUT 263 artiklaan perustuvasta vaatimuksesta kumota toimenpiteestä SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Unkari on toteuttanut mainosliikevaihdon verotuksen osalta, 4.11.2016 annettu komission päätös (EU) 2017/329 (EUVL 2017, L 49, s. 36),
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (yhdeksäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja S. Gervasoni sekä tuomarit L. Madise (esittelevä tuomari) ja R. da Silva Passos,
kirjaaja: hallintovirkamies N. Schall,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 10.1.2019 pidetyssä istunnossa esitetyn,
on antanut seuraavan
tuomion
Asian tausta
1
Unkarin kansalliskokous hyväksyi 11.6.2014 vuoden 2014 lain nro XXII mainosverosta (jäljempänä mainosverolaki). Mainosverolaki tuli voimaan 15.8.2014, ja sillä otettiin käyttöön uusi asteittaiseen progressioon perustuva erityisvero (jäljempänä mainosvero), joka koskee mainosten julkaisemisesta Unkarissa saatavaa liikevaihtoa ja jota sovelletaan olemassa olevien elinkeinoverojen, erityisesti tuloveron, lisäksi. Euroopan komission tutkiessa mainosverolakia osana suorittamaansa valtiontukien valvontaa Unkarin viranomaiset väittivät, että kyseisen veron tavoite oli julkisen vastuunjaon periaatteen edistäminen.
2
Mainosverolain mukaan kyseistä veroa sovelletaan kaikkiin, jotka julkaisevat mainoksia. Velvollisuus maksaa kyseistä veroa koskee näin ollen niitä, jotka julkaisevat mainoksia (sanomalehtiä, audiovisuaalisia viestimiä tai mainosten esille asettajia), mutta ei mainostajia (joita varten mainokset tehdään) eikä mainostoimistoja, jotka ovat mainostajien ja mainosten julkaisijoiden välisiä välittäjiä. Veron peruste on tilikauden nettoliikevaihto, joka on saatu mainosten julkaisusta. Veron soveltamisalue on Unkari.
3
Progressiivinen veroasteikko oli määritelty seuraavasti:
–
enintään 0,5 miljardin Unkarin forintin (HUF) (n. 1562000 euroa) liikevaihdosta: 0 prosenttia
–
0,5–5 miljardin forintin (n. 15620000 euroa) liikevaihdosta: 1 prosentti
–
5–10 miljardin forintin (n. 31240000 euroa) liikevaihdosta: 10 prosenttia
–
10–15 miljardin forintin (n. 47000000 euroa) liikevaihdosta: 20 prosenttia
–
15–20 miljardin forintin (n. 62500000 euroa) liikevaihdosta: 30 prosenttia
–
20 miljardia forinttia (n. 94000000 euroa) ylittävästä liikevaihdon osasta: 40 prosenttia (viimeksi mainittu osuus nostettiin 50 prosenttiin 1.1.2015 alkaen).
4
Verovelvollisilla, joiden tulos ennen veroja vuonna 2013 oli nolla tai negatiivinen, oli oikeus vähentää vuoden 2014 veroperusteestaan 50 prosenttia edellisiltä tilikausilta siirretyistä tappioista.
5
Komissio aloitti Unkarin viranomaisten kanssa käydyn kirjeenvaihdon jälkeen 12.3.2015 tekemällään päätöksellä SEUT 108 artiklan 2 kohdan mukaisen muodollisen valtiontukimenettelyn mainosverolain osalta, koska se katsoi, että verokannan progressiivisuus ja säännökset, jotka koskivat oikeutta vähentää veroperusteesta edellisiltä tilikausilta siirrettyjä tappioita, olivat valtiontukea. Komissio katsoi kyseisessä päätöksessä, että progressiivinen asteikko asettaa suuria mainostuloja saavat yritykset (ja siten suuret yritykset) ja matalia mainostuloja saavat yritykset (ja siten pienet yritykset) keskenään erilaiseen asemaan ja antaa jälkimmäisille valikoivan edun niiden koon perusteella. Komissio katsoi myös, että yrityksille, jotka eivät tuottaneet voittoa vuonna 2013, annetulla mahdollisuudella vähentää veroperusteesta 50 prosenttia tappioistaan myönnettiin valtiontuen muodostava valikoiva etu.
6
Komissio teki samassa päätöksessä kyseistä toimenpidettä koskevan keskeyttämispäätöksen [SEUT] 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22.3.1999 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 (EYVL 1999, L 83, s. 1) 11 artiklan 1 kohdan perusteella.
7
Sen jälkeen Unkari muutti mainosveroa omasta aloitteestaan ilmoittamatta siitä etukäteen komissiolle ja ilman komission lupaa 4.6.2015 annetulla vuoden 2015 lailla LXII korvaamalla 0–50 prosentin kuusiportaisen progressiivisen asteikon kaksiportaisella verojärjestelmällä seuraavasti:
–
alle 100 miljoonan forintin (n. 312000 euroa) liikevaihdosta: 0 prosenttia
–
100 miljoonaa forinttia ylittävästä liikevaihdon osasta: 5,3 prosenttia.
8
Vuoden 2015 lakiin LXII sisällytettiin myös mahdollisuus sen säännösten takautuvaan soveltamiseen siitä päivästä alkaen, jolloin mainosverolaki tuli voimaan vuonna 2014. Toisin sanoen veronmaksajat saivat valita, sovellettiinko heidän edellisen verovuoden liikevaihtoonsa vanhaa vai uutta asteikkoa.
9
Komissio saattoi muodollisen tutkintamenettelyn päätökseen toimenpiteestä SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Unkari on toteuttanut mainosliikevaihdon verotuksen osalta, 4.11.2016 antamallaan päätöksellä (EU) 2017/329 (EUVL 2017, L 49, s. 36; jäljempänä riidanalainen päätös). Komissio totesi riidanalaisen päätöksen 1 artiklassa, että mainosverosta annetussa vuoden 2014 laissa XXII, mukaan lukien sen 4.6.2015 muutettu versio, säädetty progressiivinen verojärjestelmä ja sen säännökset, joissa säädetään maksettavan veron määrän alentamisesta antamalla voittoa vuonna 2013 tuottamattomille yrityksille mahdollisuus vähentää veron perusteesta edellisiltä tilikausilta siirrettyjä tappioita, oli valtiontuki, jonka Unkari otti käyttöön sääntöjenvastaisesti SEUT 108 artiklan 3 kohdan määräyksiä rikkoen, ja lisäksi se oli SEUT 107 artiklan nojalla sisämarkkinoille soveltumaton.
10
Komissio kuitenkin totesi riidanalaisen päätöksen 2 ja 3 artiklassa, että tietyt järjestelmän mukaisesti myönnetyt yksittäiset tuet eivät ole sisämarkkinoille soveltumattomia valtiontukia, jos ne täyttävä tietyt vaatimukset.
11
Riidanalaisen päätöksen 4 artiklassa komissio määräsi Unkarin perimään sisämarkkinoille soveltumattomaksi todetun tuen takaisin tuensaajilta.
12
Unkarin viranomaisten oli tältä osin perittävä vuoden 2014 mainosveron voimaantulopäivän ja sen päivän, jolloin vero lakkautetaan tai korvataan täysin valtiontukisääntöjen mukaisella järjestelmällä, välisenä aikana mainosliikevaihtoa tuottaneilta yrityksiltä takaisin seuraavien määrien välinen erotus: yhtäältä sen veron määrä (1), joka yrityksen olisi pitänyt maksaa, jos valtiontukisääntöjen mukaista viitejärjestelmää olisi sovellettu (yhdellä yhteisellä, oletusarvoisesti 5,3 prosentin verokannalla koko mainosliikevaihtoon, josta ei ole vähennetty siirrettyjä tappioita), ja toisaalta sen veron määrä (2), jonka yritys oli jo maksanut tai jonka se oli velvollinen maksamaan. Mikäli veron määrän (1) ja veron määrän (2) välinen erotus oli positiivinen, tuen määrä oli näin ollen perittävä takaisin, mukaan lukien takaisinperintäkorko veron erääntymispäivästä lähtien. Komissio totesi kuitenkin, ettei takaisinperintää tarvita, mikäli Unkari lakkauttaa kyseisen verojärjestelmän takautuvasti mainosveron vuoden 2014 voimaantulopäivästä alkaen. Tämä ei olisi estänyt Unkaria ottamasta käyttöön tulevaisuudessa, esimerkiksi vuonna 2017, verojärjestelmää, joka ei ole progressiivinen eikä aseta verovelvollisia taloudellisia toimijoita keskenään erilaiseen asemaan.
13
Komission riidanalaisessa päätöksessä pääasiallisesti SEUT 107 artiklan 1 kohdassa esitetyn määritelmän valossa esittämät riidanalaisen järjestelmän valtiontueksi luokittelun perustelut olivat seuraavat:
14
Ensinnäkin siltä osin kuin on kyse sen arvioinnista, johtuuko kyseessä oleva toimenpide valtiosta ja onko se rahoitettu valtion varoista, komissio katsoi, että koska Unkarin parlamentti hyväksyi mainosverolain, Unkari luopui varoista, jotka se olisi perinyt yrityksiltä, joiden asianomainen liikevaihto oli pienempi (eli kooltaan pienemmiltä yrityksiltä), jos niihin olisi sovellettu samaa verokantaa kuin liikevaihdoltaan suurempiin yrityksiin (eli kooltaan suurempiin yrityksiin).
15
Edun olemassaolon osalta komissio huomautti, että toimenpiteistä, jotka kevensivät yritysten taloutta yleensä rasittavia maksuja, seurasi konkreettisista suorituksista koituvan kaltaista etua. Nyt esillä olevassa asiassa huomattavasti keskiarvoa matalampi verokanta alensi sen mukaan liikevaihdoltaan pienempien yritysten maksaman maksun määrää verrattuna liikevaihdoltaan suurempiin yrityksiin, ja näin ollen pienet yritykset hyötyivät sen mukaan toimenpiteestä suuria yrityksiä enemmän. Komissio lisäsi, että myös mainosverolain mukainen mahdollisuus vähentää veron perusteesta 50 prosenttia siirretyistä tappioista antoi etua niille yrityksille, jotka eivät tuottaneet voittoa vuonna 2013, sillä se kevensi niiden verorasitusta verrattuna yrityksiin, jotka eivät voineet hyötyä kyseisestä vähennyksestä.
16
Siitä, että määritetty etu suosii tiettyjä yrityksiä (valikoivuusedellytys), komissio totesi, että veroetuuden osalta analyysi oli tehtävä useassa vaiheessa. Sen mukaan olisi ensinnäkin pitänyt määrittää viiteverojärjestelmä, sen jälkeen selvittää, muodostiko kyseinen toimenpide poikkeuksen tästä järjestelmästä siten, että siinä erotellaan toisistaan yritykset, jotka järjestelmään kiinteästi liittyvien tavoitteiden mukaisesti olivat tosiasiallisesti ja oikeudellisesti rinnastettavassa tilanteessa, ja toimenpiteen muodostaessa poikkeuksen määritettävä, voitiinko poikkeavaa toimenpidettä perustella viiteverojärjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella. Sillä perusteella, että toimenpiteen ei toisessa vaiheessa todettu muodostavan poikkeusta tai että se oli kolmannessa vaiheessa mahdollista perustella järjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella, olisi voitu sulkea pois valikoivan edun olemassaolo tiettyjen yritysten hyväksi, kun taas päinvastaiset päätelmät toisessa ja kolmannessa vaiheessa olisivat johtaneet valikoivan edun toteamiseen.
17
Käsiteltävässä asiassa komissio katsoi aluksi, että viitejärjestelmänä oli järjestelmä, jossa mainospalvelujen tarjoamisesta saatuun liikevaihtoon sovellettiin erityistä mainosveroa. Komission näkemyksen mukaan mainosveron progressiivinen rakenne ei voinut kuulua osaksi kyseistä järjestelmää. Komissio totesi, että jotta viitejärjestelmä ei olisi valtiontukea, sen on täytettävä seuraavat kaksi edellytystä:
–
mainosliikevaihtoihin sovelletaan samaa (yhteistä) verokantaa
–
mitään sellaista seikkaa, joka tarjoaisi valikoivaa etua tietyille yrityksille, ei ole.
18
Tältä osin komissio katsoi seuraavaksi, että progressiivinen veroasteikko, siltä osin kuin siihen sisältyi sekä marginaaliveroasteita että keskimääräisiä veroasteita, jotka ovat eri yrityksille erilaisia, muodosti poikkeuksen viitejärjestelmästä, jossa kaikkiin Unkarissa toimivien mainosten julkaisua harjoittavien toimijoiden liikevaihtoihin sovellettiin samaa (yhteistä) verokantaa.
19
Komissio katsoi myös, että vuonna 2013 voittoa tuottamattomiin yrityksiin rajattu mahdollisuus vähentää 50 prosenttia siirretyistä aiemmista tappioista vuoden 2014 veroperusteesta poikkesi myös viitejärjestelmästä eli säännöstä verottaa toimijoita niiden mainosliikevaihdon perusteella. Koska mainosvero perustuu liikevaihtoon, veroperusteesta ei voida vähentää kuluja, kuten silloin, kun kyse on liikevoittoon perustuvasta verosta.
20
Komissio katsoi myös, että progressiivisen verorakenteen muodostamaa poikkeusta viitejärjestelmästä ei voida perustella verojärjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella. Unkarin viranomaiset esittivät, että mainosvero perustui tulonsiirtotavoitteeseen ja että yrityksen liikevaihto ja koko heijastavat yrityksen maksukykyä ja että mainosliikevaihdoltaan suurella yrityksellä on korkeampi maksukyky kuin mainosliikevaihdoltaan pienemmällä yrityksellä. Komissio katsoi, että Unkarin antamat tiedot eivät todistaneet sitä, että yritysryhmän liikevaihto olisi hyvä osoitus sen maksukyvystä, eikä liioin sitä, että progressiivisen veromallin voisi perustella verojärjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella. Komission mukaan progressiivinen liikevaihtovero voisi olla perusteltu vain, jos tarkoituksena on korvata tai estää kyseisestä toiminnasta todennäköisesti aiheutuvat haitalliset vaikutukset, jotka ovat sitä suurempia, mitä suurempi liikevaihto on. Ei ole kuitenkaan osoitettu, että tilanne olisi tällainen nyt käsiteltävässä asiassa.
21
Lisäksi komissio on kiistänyt sen, että mahdollisuus vähentää 50 prosenttia tappioista voisi olla perusteltavissa sillä, että kyseisellä toimenpiteellä pyritään estämään verojen ja verovelvoitteiden kiertäminen, kuten Unkarin viranomaiset väittivät. Komission mukaan toimenpiteellä eroteltiin mielivaltaisesti kaksi samanlaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevaa yritysryhmää, toisin sanoen yritykset, jotka olivat siirtäneet tappioita eivätkä tuottaneet voittoa vuonna 2013, ja toisaalta yritykset, jotka tuottivat voittoa vuonna 2013 mutta eivät voineet siirtää tappioita aiemmilta verovuosilta.
22
Lisäksi säännös ei sen mukaan rajoita tappioita, jotka voidaan vähentää mainosverovelvoitteesta, vuonna 2013 aiheutuneisiin tappioihin, vaan antaa vuonna 2013 voittoa tuottamattoman yrityksen käyttää myös aiemmilta vuosilta siirrettyjä tappioita. Jo mainosverolain hyväksymishetkellä olemassa olleiden tappioiden vähentämisoikeus voi sen mukaan aiheuttaa valikoivuutta, sillä vähentämisoikeuden myöntäminen voi suosia tiettyjä yrityksiä, joilla on huomattavia siirrettyjä tappioita.
23
Erottelu on sen mukaan näin ollen mielivaltainen eikä se ole liikevaihtoon perustuvan veron luonteen mukainen, eikä sitä voida pitää veropetokset ja veronkierron estävänä sääntönä, joka oikeuttaisi erilaisen kohtelun.
24
Täten komissio päätteli, että verojärjestelmän luonne ja yleinen rakenne eivät oikeuttaneet kyseisiä toimenpiteitä, joilla annettiin valikoivaa etua yhtäältä liikevaihdoltaan pienemmille mainosalan yrityksille (ja siten kooltaan pienemmille yrityksille) ja toisaalta yrityksille, jotka eivät tuottaneet voittoa vuonna 2013 ja joilla oli oikeus vähentää vuoden 2014 veroperusteestaan 50 prosenttia siirretyistä tappioista.
25
Komissio totesi lopuksi, että toimenpide vääristi tai uhkasi vääristää kilpailua ja vaikutti jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Tältä osin komissio totesi erityisesti, että Unkarin mainosmarkkinat olivat kilpailulle avoimet, että alalla oli muista jäsenvaltioista tulevia toimijoita ja että alhaisimmista verokannoista hyötyneet yritykset saivat näin ollen toimintatukea.
26
Komissio selitti, että vuoden 2015 muutetun version mukainen mainosvero perustui samoihin periaatteisiin ja ominaispiirteisiin kuin ne, jotka on otettu huomioon vuoden 2014 mainosveron osalta.
27
Ensinnäkin komissio korosti sitä, että uusi verokantarakenne vapautti edelleen verosta yritykset, joiden liikevaihto oli alle 100 miljoonaa forinttia (0 prosentin verokanta), kun taas yritysten, joiden liikevaihto oli suurempi, oli maksettava 5,3 prosentin mainosliikevaihtovero. Komissio antoi Unkarille mahdollisuuden perustella 0 prosentin verokannan soveltamista alle 100 miljoonan forintin liikevaihtoon verojärjestelmän logiikalla (esim. hallinnollisella taakalla). Unkari ei sen mukaan kuitenkaan esittänyt väitteitä, jotka olisivat osoittaneet, että verojen perimisestä aiheutuneet kustannukset (hallinnollinen taakka) olisivat ylittäneet perittyjen verojen määrän (enintään n. 17000 euroa veroja vuodessa).
28
Toiseksi muutetun mainosveron vapaaehtoinen takautuva vaikutus antoi komission mukaan yrityksille mahdollisuuden välttää vero takautuvassa järjestelmässä ja antoi taloudellista etua yrityksille, jotka välttyivät 5,3 prosentin verolta soveltamalla edelleen vanhaa 0:n tai 1 prosentin verokantaa.
29
Kolmantena seikkana komissio katsoi, että vuonna 2013 voittoa tuottamattomiin yrityksiin rajattu oikeus, jota ei poistettu vuoden 2015 muutoksella, vähentää 50 prosenttia siirretyistä tappioistaan vuoden 2014 veroperusteesta säilyi muuttumattomana siirryttäessä uuteen järjestelmään.
30
Edellä esitetyn perusteella komissio päätteli, että vuonna 2015 muutetussa mainosverolaissa oli samat ominaispiirteet, joista komissio katsoi aiheutuvan valtiontukea vuoden 2014 järjestelmässä.
31
Unkarin parlamentti hyväksyi 16.5.2017 mainosverolain muuttamisesta annetun vuoden 2017 lain XLVII. Lailla käytännössä lakkautettiin mainosvero takautuvasti.
32
Tältä osin komissio totesi unionin yleiselle tuomioistuimelle osoittamissaan kirjelmissä, että Unkari ei ole käyttänyt riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 91 perustelukappaleen mukaista mahdollisuutta määrittää takautuvasti sovellettava yhteinen verokanta kahden kuukauden kuluessa kyseisen päätöksen antamispäivästä. Komissio toteaa kuitenkin, että Unkari on lakkauttanut takautuvasti aiemmin maksetun (liian suurena pidetyn) mainosveron, että kyseinen määräys on nimenomaisesti annettu päätöksen täytäntöön panemiseksi ja että velvollisuutta periä takaisin aiemmin yksilöidyt tuet ei enää ole.
Oikeudenkäynti ja asianosaisten vaatimukset
33
Unkari nosti käsiteltävän kanteen unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 16.1.2017 toimitetulla kannekirjelmällä.
34
Unkari on esittänyt riidanalaisen päätöksen täytäntöönpanon lykkäämistä koskevan hakemuksen samana päivänä toimittamallaan erillisellä asiakirjalla (asia T‑20/17 R).
35
Unionin yleisen tuomioistuimen presidentti hylkäsi 23.3.2017 antamallaan määräyksellä (T‑20/17 R, ei julkaistu, EU:T:2017:203) välitoimia koskevan hakemuksen ja määräsi, että oikeudenkäyntikuluista päätetään myöhemmin.
36
Komissio jätti vastinekirjelmänsä 27.3.2017.
37
Puolan tasavalta toimitti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 19.5.2017 väliintulohakemuksen, jossa se pyysi saada osallistua oikeudenkäyntiin tukeakseen Unkarin vaatimuksia. Unionin yleisen tuomioistuimen yhdeksännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi tämän väliintulohakemuksen 30.5.2017 antamallaan määräyksellä.
38
Unkari toimitti vastauskirjelmän 15.5. ja komissio 28.6.2017. Unkarin tasavalta toimitti väliintulokirjelmän 26.7.2017.
39
Unkari ja komissio esittivät huomautuksia Puolan tasavallan 7.11.2017 esittämästä väliintulokirjelmästä.
40
Unkari esitti 15.12.2017 päivätyllä kirjeellään perustellun pyynnön istunnon pitämiseksi.
41
Unionin yleinen tuomioistuin (yhdeksäs jaosto) päätti esittelevän tuomarin ehdotuksesta aloittaa asian suullisen käsittelyn. Unionin yleinen tuomioistuin päätti myös esittää Unkarille kolme kysymystä vastattaviksi istunnossa.
42
Osapuolten suulliset lausumat ja niiden unionin yleisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin antamat vastaukset kuultiin 10.1.2019 pidetyssä istunnossa.
43
Unkari, jota Puolan tasavalta tukee, vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin
–
kumoaa riidanalaisen päätöksen
–
toissijaisesti kumoaa osittain riidanalaisen päätöksen siltä osin kuin siinä katsotaan kielletyksi valtiontueksi myös vuonna 2015 tehdyt säännösten muutokset
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
44
Komissio vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin
–
hylkää kanteen perusteettomana
–
velvoittaa Unkarin ja Puolan tasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Oikeudellinen arviointi
45
Unkari esittää kolme kanneperustetta, joista ensimmäinen koskee kyseessä olevien toimenpiteiden virheellistä oikeudellista luonnehdintaa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi, toinen perusteluvelvollisuuden noudattamatta jättämistä ja kolmas harkintavallan väärinkäyttöä.
46
Nyt esillä olevassa asiassa unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että on syytä tarkastella ensimmäiseksi perustetta, joka koskee kyseessä olevien toimenpiteiden virheellistä oikeudellista luonnehdintaa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi.
47
Aluksi on todettava, että vaikka komissio katsoo riidanalaisen päätöksen perusteluissa, että vuonna 2015 muutetun version mukainen mainosveron vapaaehtoinen takautuva vaikutus antoi etua tietyille yrityksille, kuten edellä 28 kohdassa todetaan, tämä arviointi ei ole heijastunut riidanalaisen päätöksen päätösosaan ja että näin ollen – kuten komission edustaja vahvisti istunnossa – tätä elementtiä ei ole määritelty valtiontueksi. Tätä komission arviointia vastaan esitettyjä väitteitä ei ole näin ollen tarpeen tutkia.
48
Lisäksi Unkari väittää, että komissio on katsonut virheellisesti, että tietyt yritykset hyötyivät mainosveroon liittyvistä valikoivista toimenpiteistä. Unkarin mukaan valtiontukea ei ole progressiivinen veromalli eikä se, että voittoa vuonna 2013 tuottamattomien yritysten veron perustetta alennetaan.
Progressiivinen verorakenne
49
Unkari väittää aluksi, ettei progressiivista verorakennetta sinänsä tarvitse perustella liikevaihdolla, jotta vältettäisiin sen luokittelu valtiontueksi. Sen mukaan ei nimittäin ole eroa yhtäältä liikevoittoon perustuvien verojen, joiden progressiivisuuden komissio hyväksyy, ja toisaalta liikevaihtoon sidoksissa olevien verojen välillä, koska molemmilla verotyypeillä on sen mukaan samat valtiontuen luokitusperusteet, jos niille on ominaista progressiivinen veroasteikko. Verotuksen monimuotoisuuden ansiosta kansallinen lainsäätäjä voi sen mukaan saada käyttöönsä monia välineitä julkisten kustannusten optimaalisen jaon toteuttamiseksi. Koska unionin oikeuden nykytilassa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta määrittää välittömien verojen verokannat, Unkarin mukaan ei ollut tarpeen perustella mainosveroa, tarkemmin sanottuna progressiivisen veroasteikon käyttöä, koskevia sääntöjä erityissyillä. Sen arviointi, merkitseekö vero valtiontukea, ei Unkarin mukaan riipu syistä, joiden nojalla veron perusrakenne on määritelty.
50
Havainnollistaakseen väitteitään Unkari viittaa 9.5.1985 annettuun tuomioon Humblot (112/84, EU:C:1985:185), 17.9.1987 annettuun tuomioon Feldain (433/85, EU:C:1987:371), 27.10.2005 annettuun tuomioon Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657) ja 5.2.2014 annettuun tuomioon Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47) ja esittää, että missään asiassa ei ole unionin tuomioistuimen tarkasteleman jäsenvaltioiden verojärjestelmän, jolle on ominaista asteittaiseen progressioon perustuva veroasteikko, yhteydessä katsottu, että kyseinen järjestelmä itsessään merkitsisi valtiontukea tai että sillä rikottaisiin unionin oikeutta sen perusteella, että veroasteikko perustui asteittaiseen progressioon. Näin ollen unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö antaa sen mukaan jäsenvaltioille mahdollisuuden soveltaa progressiivista verotusta, jos veron perusteena on muu syy kuin voitto, ilman, että tämä olisi lähtökohtaisesti valtiontukea.
51
Unkari katsoo, että jos on päinvastoin katsottava, että komissio on asianmukaisesti luokitellut mainosveron valtiontueksi, se voisi riitauttaa koko progressiivisen verojärjestelmän valtiontuen näkökulmasta, mikä johtaisi tällaisen verotoimenpiteen käytön mielivaltaiseen kieltoon.
52
Ottamalla huomioon SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut valtiontuen kriteerit Unkari esittää seuraavaa:
53
Valtion varojen sitomisperusteiden ja edun olemassaolon osalta Unkari kiistää komission riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 42 perustelukappaleessa esittämän toteamuksen, jonka mukaan ”Unkari luopuu varoista, jotka se olisi perinyt yrityksiltä, joiden asianomainen liikevaihto on pienempi (eli kooltaan pienemmiltä yrityksiltä), jos niihin olisi sovellettu samaa verokantaa kuin liikevaihdoltaan suurempiin yrityksiin (eli kooltaan suurempiin yrityksiin)”. Unkarin mukaan mainosvero ei nimittäin vapauta ”yrityksiä, joiden liikevaihto on pienempi,” mistään verosta, koska niiden veron peruste jää niiden veroluokkien alapuolelle, joista alkaen sovelletaan korkeampia verokantoja. Tämän vuoksi nämä yritykset maksavat sen mukaan pienemmästä liikevaihdosta samansuuruisen veron kuin ”liikevaihdoltaan suuremmat yritykset” samansuuruisesta liikevaihdosta.
54
Mitä tulee riidanalaisessa päätöksessä esitettyyn eri verokantojen vertailuun (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 50–59 perustelukappale), Unkari väittää, että komissio ei voi luoda sellaista kuvitteellista viitejärjestelmää, jossa sovelletaan yhteistä verokantaa tai vahvistettua keskimääräistä verokantaa, eikä tarkastella jäsenvaltion verojärjestelmän laillisuutta vertaamalla sitä kuvitteelliseen järjestelmään. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella ei voida todeta, että kyseessä on poikkeus viitejärjestelmästä, käyttämällä edun määrittämisen perusteena jotain muuta, sattumanvaraisesti määriteltyä viitejärjestelmää.
55
Näin ollen ei ole asianmukaisesti osoitettu, että mainosveron rakenteen progressiivisuudella myönnetään valikoivia etuja. Kuten myös Puolan hallitus korostaa, tämä rakenne, joka on komission mielestä valikoivuuden syy, ei nimittäin poikkea sen mukaan siitä viitejärjestelmästä, johon se kuuluu, koska tämä rakenne on osa kyseistä järjestelmää.
56
Unkari korostaa, ettei mainosveron perusteen osalta tehdä erottelua ja että asteittaiseen progressioon perustuvassa verojärjestelmässä samaa keskimääräistä verokantaa sovelletaan jokaiseen, jolla on sama veroperuste, minkä vuoksi tämän veroperusteen nojalla lasketun veron määrä on sama. Viitejärjestelmästä ei näin ollen ole poikettu.
57
Unkari toteaa myös, että poiketen 15.11.2011 annetussa tuomiossa tarkoitetusta verojärjestelmästä komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), jonka tarkoituksena oli suosia tiettyä yritysryhmää, tässä tapauksessa offshore-yrityksiä (jotka työntekijöiden ja toimitilojen puuttuessa olivat tosiasiallisesti vapautettuja verosta), kukin verovelvollinen maksaa veroa liikevaihtonsa perusteella kuhunkin veroluokkaan yhdenmukaisesti sovellettavan verokannan mukaan. Näin ollen nämä kaksi tapausta eivät ole vertailukelpoisia.
58
Unkari lisää, että käsiteltävänä oleva asia ei myöskään vastaa tilannetta, jossa veron voidaan katsoa olevan erottamaton osa 27.10.2005 annetussa tuomiossa Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657) tarkoitetun kaltaista valtiontukitoimenpidettä, jos maksun tuotto osoitetaan väistämättä tuen rahoittamiseen. Se huomauttaa tässä yhteydessä, että koska mainosverosta saatavat tulot ohjattiin valtion yleiseen talousarvioon, oli mahdotonta määrittää, mitkä erityiset menot rahoitettiin näillä tuloilla.
59
Unkarin hallitus toteaa lopuksi, että koska mainosveroa koskevien sääntöjen ja vuoden 2015 muutoksen yhteydessä käyttöön otettujen sääntöjen mukaan mainosveron määrä oli sama veroperusteen ollessa sama, kyseinen veroasteikko, jossa vero määräytyy asteittaisen progression mukaisesti, ei ollut osoitus valikoivuudesta eikä rahallisesta edusta.
60
Puolan hallitus lisää, että vaikka oletettaisiin, että progressiiviset verokannat eivät ole osa mainosveron viitejärjestelmää, niillä ei suosita yrityksiä, jotka ovat veron päätavoitteen kannalta muihin yrityksiin rinnastettavassa tosiasiallisessa tai oikeudellisessa tilanteessa. Se katsoo nimittäin, että koska näiden verokantojen rakenne perustuu asteittaiseen eikä portaattomaan progressioon, se on yhdenvertaisen kohtelun periaatteen mukainen. Sen mukaan samassa liikevaihdon perusteella määräytyvässä veroluokassa kaikkia yrityksiä kohdellaan nimittäin täsmälleen samalla tavalla – niihin sovelletaan samoja verokantoja, eikä mitään yritysten ryhmää voida pitää etuoikeutettuna.
61
Näihin väitteisiin, joiden mukaan mainosveron progressiivisuus ei merkitse valtiontukea, komissio vastaa, että tilanteet, jotka johtivat 15.11.2011 annettuun tuomioon komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) ja 21.12.2016 annettuun tuomioon komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981), vastaavat mainosveron tapausta.
62
Sen mukaan erityisesti 15.11.2011 annetusta tuomiosta komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) seuraa, ettei sen selvittämiseksi, onko jokin verotustoimenpide valikoiva tiettyjen yritysten hyväksi, ole riittävää tutkia, poiketaanko viitejärjestelmän – sellaisena kuin asianomainen jäsenvaltio on sen itse määrittänyt – säännöistä, vaan on myös varmistettava, onko viitejärjestelmän rajat ja rakenne määritetty johdonmukaisesti vai päinvastoin selvästi mielivaltaisesti tai puolueellisesti siten, että suositaan kyseisiä yrityksiä, kun otetaan huomioon kyseisen järjestelmän tavanomainen tavoite; komission mukaan käsiteltävässä asiassa on tehty näin. Komissio toteaa, että kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin katsoi valikoivan edun, joka hyödytti tiettyjä verosta vapautettuja yrityksiä, johtuvan veron suunnittelusta itsestään, vaikka sen tavoitteena oli ottaa käyttöön yleinen verotus.
63
Komission mukaan samankaltainen tilanne oli taustalla riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 50–54 perustelukappaleessa esitetyssä päätelmässä, jonka mukaan Unkari on alusta alkaen tietoisesti suunnitellut asteittaiseen progressioon perustuvan, mainosveron viitejärjestelmänä sovellettavan verojärjestelmän, joka suosii tiettyjä yrityksiä toisiin yrityksiin nähden ja on näin ollen valikoiva.
64
Komissio lisää, että 27.10.2005 annettu tuomio Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657), jonka perusteella Unkari pyrkii osoittamaan, että sillä, ettei mainosveron ja erityisten toimenpiteiden rahoituksen välillä ole yhteyttä, voidaan sulkea pois seikat, jotka viittaavat valtiontuen olemassaoloon, on merkityksetön, koska nyt käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole kyse kyseisellä verolla rahoitettavasta tukitoimenpiteestä, vaan tuista, jotka johtuvat sen suunnittelusta itsestään.
65
Komissio väittää lisäksi, että yhdenmukainen verokanta asteikon eri portaissa ei tarkoita, että verovelvollisia kohdellaan tasavertaisesti, koska ainoastaan ne, joiden liikevaihto on suurempi, kuuluvat asteikon ylimpiin luokkiin, joissa verotetaan korkeamman verokannan mukaan. Komission mukaan verovelvollisen kannalta ratkaisevaa on keskimääräinen efektiivinen verokanta ja veron kokonaismäärä, ei se, onko verokanta tietyssä veroluokassa yhdenmukainen. Verrattuna siihen, että liikevaihtoon sovelletaan yhtä yhteistä verokantaa, joka koskee kaikkia verovelvollisia samassa suhteessa, progressiivinen mainosvero aiheuttaa sen mukaan kaiken kaikkiaan suuremman verorasituksen ylimpien veroluokkien yrityksille.
66
Komissio lisää, että – toisin kuin Unkari on todennut – se ei ole määritellyt uutta viitejärjestelmää ”keskimääräisen verokannan pohjalta”. Keskimääräiset veroasteet, joihin komissio viittasi, ovat sen mukaan eri yrityksille erilaisia, mutta se on kuitenkin kuvannut riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 48 ja 56 perustelukappaleessa yhtä yhteistä mainosverokantaa, jota käytetään viitejärjestelmänä ja johon ei liity veroluokkia eikä progressiivista verokantaa; sen mukaan ainoastaan tällaisessa järjestelmässä voidaan välttää mainosverolla tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa olevien yritysten erilainen kohtelu. Tätä periaatetta on komission mukaan noudatettu myös unionin tuomioistuimen 15.11.2011 antamassa tuomiossa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732). Komissio huomauttaa, että viitatessaan riidanalaisessa päätöksessä yhteen yhteiseen mainosverokantaan, johon ei sisältynyt valtiontukea, se jätti päätöksen kyseisen verokannan tason määrittämisestä Unkarille. Tämä on sen mukaan osoitus siitä, että se ei ole rajoittanut Unkarin verotuksellista itsemääräämisoikeutta, vaan ainoastaan soveltanut valtiontukisääntöjä.
67
Viitatessaan riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 46–71 perustelukappaleeseen komissio muistuttaa yksityiskohtaisemmin kolmivaiheisesta analyysista, jonka se teki arvioidakseen mainosveron valikoivuutta.
68
Mitä tulee myönnetyn edun valikoivuuteen, komissio väittää osoittaneensa riidanalaisessa päätöksessä, että progressiivinen asteikko asetti suuria mainostuloja saavat yritykset (ja siten Magyar RTL:n kaltaiset suuret yritykset) ja matalia mainostuloja saavat yritykset (ja siten pienet yritykset) keskenään erilaiseen asemaan ja antoi jälkimmäisille valikoivan edun niiden koon perusteella (johdanto-osan 49–56 perustelukappale). Komission mukaan se, että liikevaihtoon sovelletaan yhtä yhteistä verokantaa, joka on syrjimätön, merkitsee, että mitä suurempi liikevaihto yrityksellä on, sitä enemmän se maksaa veroa, koska kaikkiin liikevaihdon osuuksiin sovelletaan yhtä yhtenäistä verokantaa. Toisin kuin liikevoittoon perustuvissa veroissa, liikevaihtoon perustuvassa verossa ei sen mukaan ole kuitenkaan tarkoitus ottaa – eikä siinä otetakaan – huomioon liikevaihdon tuottamisesta aiheutuneita kuluja. Tämä johtuu siitä, että suuri liikevaihto ei välttämättä johda suureen voittoon ja että liikevaihdon ei voida automaattisesti katsoa heijastavan maksukykyä.
69
Komissio muistuttaa, että sen mielestä useiden liikevaihtoveroon sovellettavien veroluokkien olemassaolo ja progressiivisen asteikon käyttö voidaan katsoa järjestelmän luonteen nojalla perustelluksi vain poikkeustapauksissa eli jos veron erityinen tavoite nimenomaisesti edellyttää progressiivista verotusta. Progressiiviset liikevaihtoverot voitaisiin perustella, jos esimerkiksi toiminnan aiheuttamat kielteiset ulkoiset vaikutukset, joihin veron on tarkoitus vastata, kasvavat myös progressiivisesti – eli enemmän kuin suhteellisesti – kyseisen liikevaihdon mukaan. Unkari ei ole sen mukaan kuitenkaan osoittanut, että mainosveron progressiivisuus olisi perusteltavissa mahdollisilla mainonnan kielteisillä ulkoisilla vaikutuksilla.
70
On syytä tarkastella näitä edellä tiivistetysti esitettyjä väitteitä.
71
SEUT 107 artiklan 1 kohdassa määrätään, että jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
72
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tuet eivät rajoitu avustuksiin sen vuoksi, että tuella ei tarkoiteta ainoastaan positiivisia suorituksia, kuten avustuksia, vaan myös valtion toimenpiteitä, jotka eivät ole avustuksia sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka eri tavoin alentavat yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltaisia (ks. vastaavasti tuomio 23.2.1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg v. Haute Autorité, 30/59, EU:C:1961:2, 39 kohta; tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio, 173/73, EU:C:1974:71, 33 kohta; tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España, C-387/92, EU:C:1994:100, 13 kohta ja tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71 kohta).
73
Verotuksellisesti tästä seuraa, että toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille suotuisan verokohtelun ja jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaajat taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena (ks. vastaavasti tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España, C-387/92, EU:C:1994:100, 14 kohta; tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72 kohta ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym., C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56 kohta).
74
Tiettyjä yrityksiä suosivan verokohtelun, toisin sanoen kyseessä olevan toimenpiteen valikoivuuden, osoittamiseksi on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä kyseinen toimenpide omiaan suosimaan jotakin yritystä verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio, 173/73, EU:C:1974:71, 33 kohta; ks. myös tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
75
Tarkemmin sanottuna oikeuskäytännössä vahvistetun arviointimenetelmän mukaan verotoimenpiteen luokitteleminen valikoivaksi edellyttää aluksi sitä, että ennalta määritetään ja tutkitaan sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä (ks. vastaavasti tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym., C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 kohta ja tuomio 28.6.2018, Andres (Heitkamp BauHoldingin konkurssipesä) v. komissio, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 88 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
76
Juuri tähän verojärjestelmään verraten on tämän jälkeen arvioitava ja tarvittaessa selvitettävä, onko kyseisellä verotoimenpiteellä myönnetty etu mahdollisesti valikoiva, osoittamalla, että toimenpide poikkeaa mainitusta normaalista järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat sovellettavalle yleiselle tai normaalille verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (ks. vastaavasti tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym., C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 kohta). Sitä vastoin jos käy ilmi, että veroetu, toisin sanoen erottelu, on perusteltavissa sen järjestelmän luonteella ja sisäisellä rakenteella, jonka osa se on, se ei voi muodostaa valikoivaa etua (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2001, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, EU:C:2001:598, 42 kohta; tuomio 15.12.2005, Unicredito Italiano, C-148/04, EU:C:2005:774, 51 ja 52 kohta; tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio, C-88/03, EU:C:2006:511, 52 kohta; tuomio 22.12.2008, British Aggregates v. komissio, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 83 kohta ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym., C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 58 ja 60 kohta).
77
Oikeuskäytännöstä ilmenee, että kun mainitaan ”normaalin” järjestelmän luonne, tarkoitetaan sille asetettua tavoitetta, kun taas silloin, kun mainitaan ”normaalin” järjestelmän rakenne, tarkoitetaan sen verotussääntöjä (ks. vastaavasti tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio, C-88/03, EU:C:2006:511, 81 kohta ja tuomio 7.3.2012, British Aggregates v. komissio, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, 84 kohta). On syytä korostaa, että edellä mainitulla ”normaalin” verojärjestelmän tavoitteen tai luonteen käsitteellä tarkoitetaan kyseisen verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteita, eikä sillä viitata politiikkoihin, jotka voidaan tarvittaessa rahoittaa verojärjestelmästä saaduilla tuloilla, eikä päämääriin, joita voidaan tavoitella ottamalla käyttöön poikkeuksia kyseisestä verojärjestelmästä.
78
Käsiteltävässä asiassa on aluksi tutkittava normaalin verojärjestelmän määrittämistä koskeva kysymys, ja sen jälkeen lähtökohtaisesti tarkasteltava valikoivan edun mahdollista olemassaoloa suhteessa kyseiseen järjestelmään.
79
Siltä osin kuin komissio viittaa riidanalaisessa päätöksessä erityisesti 15.11.2011 annettuun tuomioon komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), on korostettava, että tämän tuomion antamiseen johtaneiden asioiden kohteena olevat kolme veroa muodostivat yhdessä kaikkien Gibraltarille sijoittautuneiden yritysten yleisen verojärjestelmän, kun taas komission käsiteltävässä asiassa valtiontueksi luokittelema toimenpide kuuluu mainosten julkaisua koskevan alakohtaisen erityisveron alaan. Normaalissa verojärjestelmässä ei siis voida missään tapauksessa sivuuttaa tätä alaa (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 54–63 kohta).
80
Unkari väittää kuitenkin perustellusti, että verokantoja ei voida jättää sisällyttämättä verojärjestelmään, kuten komissio on tehnyt (ks. riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 48 perustelukappale). Verokannan yhtenäisyydestä tai progressiivisuudesta riippumatta veroaste kuuluu kannettavan veron oikeudellisen järjestelmän perusominaisuuksiin veroperusteen, verotettavan tapahtuman ja verovelvollisuuden tavoin. Kuten Puolan hallitus korostaa, komissio toteaa itse [SEUT] 107 artiklan 1 kohdassa (EUVL 2016, C 262, s. 1) tarkoitetun valtiontuen käsitteestä annetun tiedonannon 134 kohdassa, että ”verojen osalta viitejärjestelmä perustuu sellaisiin tekijöihin kuin veropohja, verovelvolliset, verotettava tapahtuma ja verokannat”. Ilman normaalin järjestelmän rakenteen määrittämisen mahdollistavaa veroastetta on toisaalta mahdotonta tutkia, onko kyseessä tietyille yrityksille etua tuova poikkeus (ks. vastaavasti tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio, C-88/03, EU:C:2006:511, 56 kohta ja tuomio 7.3.2012, British Aggregates v. komissio, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, 52 kohta). Siksi, jos tiettyihin yrityksiin sovelletaan saman veron yhteydessä eri verokantoja kuin muihin, mukaan lukien muista poikkeavat vapautukset, on tarvittaessa määritettävä, mikä on normaali tilanne asiassa, joka kuuluu normaalin järjestelmän alaan, sillä muuten edellä 75 ja 76 kohdassa mainittua menetelmää ei voida soveltaa.
81
Riidanalaisesta päätöksestä ja komission puolustuksekseen esittämistä väitteistä ilmenee lisäksi, että se on yrittänyt määrittää normaalin järjestelmän, johon kuuluvaan verotusrakenteeseen voitaisiin viitata. Muun muassa riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 52 ja 53 perustelukappaleesta ilmenee, että komission mukaan tämän järjestelmän oli oltava järjestelmä, jossa yritysten liikevaihtoa verotetaan yhden (kiinteän) verokannan mukaisesti sen määrästä riippumatta. Komissio näyttää lisäksi pitäneensä valitettavana sitä, että Unkarin viranomaiset eivät ilmoittaneet sille tämän yhden yhteisen verokannan arvoa (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 52 perustelukappale) ja ehdotti jopa, että mainosliikevaihtoihin sovelletaan 5,3 prosentin verokantaa (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 91 ja 93 perustelukappale). On kuitenkin todettava, että normaali järjestelmä, jonka verokanta on yhtenäinen ja johon komissio on joissakin riidanalaisen päätöksen kohdissa viitannut, on hypoteettinen järjestelmä, jota ei voitu käyttää. Edellä 75 ja 76 kohdassa mainitun menetelmän toiseen vaiheeseen kuuluva veroedun mahdollisen valikoivuuden arviointi on nimittäin suoritettava siten, että otetaan huomioon sen normaalin verojärjestelmän, johon veroetuus sisältyy, todelliset ominaisuudet, jotka on määritetty kyseisen menetelmän ensimmäisessä vaiheessa, eikä olettamuksia, joita toimivaltainen viranomainen ei ole vahvistanut.
82
Näin ollen komissio on riidanalaisessa päätöksessä määrittänyt normaalin järjestelmän, joka on joko puutteellinen, koska siihen ei sisälly verokantaa, tai hypoteettinen, koska sen verokanta on yhtenäinen, mikä merkitsee oikeudellista virhettä.
83
Kun otetaan huomioon kyseessä olevan veron progressiivisuus ja se, ettei tiettyjen yritysten veroasteikkoja ole erotettu toisistaan, ainoa normaali järjestelmä, jota käsiteltävässä asiassa voitiin käyttää, oli – kuten Unkarin hallitus väittää – itse mainosvero, jonka rakenteeseen progressiivinen veroasteikko ja portaat kuuluvat.
84
Vaikka komissio on tehnyt virheen määrittäessään merkityksellisen normaalin verojärjestelmän, on kuitenkin tutkittava, onko sen tekemä päätelmä perusteltavissa muilla riidanalaisessa päätöksessä mainituilla syillä, joiden nojalla voitaisiin määrittää, onko kyse valikoivasta edusta tiettyjen yritysten hyväksi.
85
Komissio ei nimittäin ole pelkästään todennut, että kyseessä olevan veron progressiivinen rakenne poikkesi normaalista järjestelmästä, joka on tässä tapauksessa määritetty puutteellisesti tai hypoteettisesti, vaan se on myös perustellut edun valikoivuutta liikevaihdoltaan pienten yritysten hyväksi lähinnä tukeutumalla 15.11.2011 annettuun tuomioon komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), joka koski verojärjestelmää, joka oli itsessään syrjivä, kun otetaan huomioon sille asetettu tavoite, toisin sanoen sen luonne. Käsiteltävässä asiassa komissio katsoi, että mainosveron rakenne siihen sisältyvine progressiivisine verokantoineen ja portaineen oli sille asetetun tavoitteen vastainen ja että vero aiheutti tältä osin syrjintää kyseisen alan yritysten välillä. On siis tutkittava, onko kyseinen arviointi perusteltu.
86
Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 49 perustelukappaleessa komissio totesi, että ”o[li] myös tarpeen arvioida, o[liko] jäsenvaltio suunnitellut järjestelmän rajat johdonmukaisesti vai päinvastoin satunnaisella tai puolueellisella tavalla suosiakseen tiettyjä yrityksiä toisiin yrityksiin nähden”. Se totesi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 51 perustelukappaleessa, että ”tällä lakiin perustuvalla progressiivisella verorakenteella [oli] siis se vaikutus, että eri yrityksiin [sovellettiin] eri verokantoja niiden koon perusteella (ilmaistuna osuutena niiden mainosliikevaihdosta), sillä yrityksen mainosliikevaihdon määrä korreloi tietyssä määrin yrityksen koon kanssa”. Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 54 perustelukappaleessa se totesi myös, että ”viitejärjestelmä [oli] siis suunniteltu valikoivaksi tavalla, joka ei [ollut] perusteltavissa mainosveron tavoitteella, joka [oli] julkisen vastuunjaon periaatteen edistäminen ja varojen kerääminen Unkarin valtiolle”.
87
Komission mainitsema tavoite eli talousarviovarojen takaaminen on kuitenkin yhteinen kaikille kohdentamattomille veroille, joista verojärjestelmät olennaisilta osin muodostuvat, eikä se yksinään ole riittävä peruste erilaisten verojen luonteen määrittämiseen esimerkiksi sen mukaan, minkä tyyppiset verovelvolliset ovat veron kohteena, ovatko verot yleisiä vai alakohtaisia tai mikä on niille mahdollisesti asetettu erityistavoite, esimerkiksi siltä osin kuin on kyse veroista, joilla pyritään vähentämään tiettyjä ympäristövahinkoja (ympäristöverot). Myöskään verokantojen progressiivinen rakenne ei sellaisenaan voi olla talousarviovarojen keräämistä koskevan tavoitteen vastainen. Vastaavasti julkisen vastuunjaon periaatteen edistämistä koskeva tavoite on hyvin yleinen, ja se voitaisiin mainita useimpien verojen yhteydessä. Se ei siis voi olla veron erityinen tavoite.
88
Asiakirja-aineiston tiedoista ilmenee, että mainosverolaissa otettiin käyttöön vero, joka kannetaan mainosten julkaisemisesta syntyvästä liikevaihdosta ja johon Unkarin viranomaisten mukaan liittyy verotulojen uudelleenjakotavoite, kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 33 perustelukappaleessa todetaan. Koska mitään muuta erityistavoitetta esimerkiksi kyseessä olevasta toiminnasta mahdollisesti aiheutuvien kielteisten vaikutusten kompensoimiseksi tai ehkäisemiseksi ei mainittu, on katsottava, että tämä oli kansallisen lainsäätäjän tavoite. Komissio katsoi kuitenkin riidanalaisessa päätöksessä, ettei uudelleenjakotavoite, jota progressiivinen verorakenne ilmentää, soveltunut yhteen liikevaihtoveron kanssa, ja katsoi näin ollen, ettei tätä tavoitetta voitu ottaa huomioon arvioitaessa valikoivan edun olemassaoloa.
89
Toisin kuin komissio väittää, mainosveron rakenne, jonka ominaispiirre on verotuksen progressiivisuus, oli lähtökohtaisesti yhdenmukainen Unkarin viranomaisten tavoitteen kanssa, vaikka kyseessä oli liikevaihtovero. On nimittäin kohtuullista olettaa, että liikevaihdoltaan suurella yrityksellä voi erilaisten mittakaavaetujen ansiosta olla suhteellisesti vähemmän kustannuksia kuin liikevaihdoltaan pienemmällä yrityksellä – koska kiinteät yksikkökustannukset (esim. rakennukset, kiinteistövero, materiaalit, henkilöstökulut) ja muuttuvat yksikkökustannukset (esim. raaka-aineiden hankinta) pienenevät toimintavolyymin myötä – ja että sen nettotulot voivat siten olla suhteellisesti suuremmat, minkä vuoksi se kykenee maksamaan suhteellisesti enemmän liikevaihtoveroa.
90
Komissio on siis tehnyt toisen virheen määrittäessään mainosverolle tavoitteen ottaa käyttöön uudelleenjakotavoitteen mukainen alakohtainen verotus, joka kohdistuu liikevaihtoon, kuten Unkarin viranomaiset ovat selittäneet.
91
Analyysin tässä vaiheessa on selvitettävä, saattoiko komissio, huolimatta kahdesta edellä todetusta virheestä, jotka se teki määrittäessään viitejärjestelmää ja sen tavoitetta, edelleen löytää perustellusti seikkoja, jotka osoittavat, että mainosveroon liittyi valikoivia etuja, kun otetaan huomioon edellä 83 ja 88 kohdassa mainitut viitejärjestelmä ja sen tavoite, sellaisina kuin ne ilmenevät mainosverolaista. Kysymys on tarkemmin sanoen siitä, onko se osoittanut, että Unkarin viranomaisten valitsema verotusrakenne oli ristiriidassa kyseisen järjestelmän tavoitteen kanssa.
92
On muistutettava, että unionin tuomioistuin on useaan otteeseen lausunut siitä, sisältyykö verojärjestelmiin, tai yleisemmin pakollisten maksujen järjestelmiin, joissa maksuvelvollisten tilanteen mukaan sovellettavat maksujen mukauttamissäännöt ovat yleisiä, valikoivia etuja vai ei. Tässä yhteydessä se, että verolle ovat ominaisia progressiivinen rakenne, veron perusteesta tehtävät vähennykset, ylärajat tai muut mukauttamisjärjestelyt ja että niiden seurauksena tosiasialliset veroasteet vaihtelevat verovelvollisten veropohjan suuruuden tai mainittujen mukauttamisjärjestelyjen parametrien mukaan, ei välttämättä tarkoita – kuten edellä 73–77 kohdassa mieliin palautetusta oikeuskäytännöstä ilmenee –, että kyseessä on valikoiva etu tiettyjen yritysten hyväksi.
93
Tätä toteamusta havainnollistetaan erityisesti erilaisilla konkreettisilla esimerkeillä, jotka liittyvät edellä 91 kohdassa esitettyyn kysymykseen ja auttavat rajaamaan sen, missä olosuhteissa voidaan määrittää, onko kyseessä poikkeus normaalin järjestelmän soveltamisesta sen takia, ettei kyseessä olevan veron mukauttamistoimenpiteessä oteta huomioon mainitun järjestelmän luonnetta eli sen tavoitetta.
94
Siltä osin kuin on kyse tapauksista, joissa tällainen poikkeus on todettu, 8.11.2001 annetussa tuomiossa Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, 49–55 kohta), 22.12.2008 annetussa tuomiossa British Aggregates v. komissio (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 86 ja 87 kohta), 26.4.2018 annetussa tuomiossa ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), 15.11.2011 annetussa tuomiossa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 85–108 kohta) ja 21.12.2016 annetussa tuomiossa komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 58–94 kohta luettuna yhdessä 123 kohdan kanssa), joista ensimmäisessä oli kyse ylärajasta, kolmessa seuraavassa verovapautuksista ja viimeisessä veroperusteeseen tehtävistä alennuksista, unionin tuomioistuin katsoi – kun otetaan huomioon asianomaisten verojen tavoitteet, jotka koskivat kolmen ensimmäisen tuomion osalta muun muassa ympäristöön kohdistuvien kielteisten ulkoisvaikutusten torjumista, seuraavan tuomion osalta kaikkia yrityksiä koskevan yleisen verotusjärjestelmän käyttöönottoa ja viimeisen tuomion osalta yritysten omaisuuserien hankintaan liittyvän liikearvon vähentämistä yhteisöverotuksessa huomioon otettavana kuluna tietyissä olosuhteissa –, että edut, jotka oli rajattu vain tietyille yrityksille ilman, että niitä myönnettiin muille kyseisten tavoitteiden kannalta näihin rinnastettavassa tilanteessa oleville yrityksille, olivat tällä perusteella valikoivia.
95
Näistä tuomioista seuraa, että – riippumatta siitä, sisältyykö veron tavoitteeseen verovelvollisten yritysten toimintaan liittyvä päämäärä vai ei, kohdistuuko etu tiettyyn toimialaan muihin verovelvollisiin yrityksiin nähden tai johonkin nimenomaiseen yritystoiminnan muotoon taikka onko etu kaikkien verovelvollisten yritysten saatavilla – jos kyseinen etu johtaa veron tavoitteen kanssa ristiriidassa olevaan erilaiseen kohteluun, se on valikoiva. Veron tavoitteeseen voi kuitenkin itsessään sisältyä mukautus, jonka tavoitteena on verorasituksen jakaminen tai sen vaikutuksen rajoittaminen. Erityiset tilanteet, jotka erottavat tietyt verovelvolliset muista, voidaan myös ottaa huomioon sivuuttamatta veron tavoitetta.
96
Tältä osin unionin tuomioistuin totesi 8.11.2001 annetussa tuomiossa Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, 33–36 kohta), joka mainitaan edellä 94 kohdassa, että yritysten kuluttamasta energiasta perityn energiaveron osittainen palauttaminen, jota sovelletaan, kun kyseiset verot ylittävät tietyn kynnysarvon mainittujen yritysten tuotannon nettoarvosta, ei ollut valtiontukea, jos kaikki näitä veroja maksavat yritykset voivat saada palautuksen toimialastaan ja toiminnastaan riippumatta, vaikka se saattoikin johtaa siihen, että saman määrän energiaa kuluttavien yritysten veroasteet olivat erilaiset.
97
Vastaavasti 15.11.2011 annetussa tuomiossa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 77–83 kohta), joka mainittiin edellä 94 kohdassa, unionin tuomioistuin katsoi, että edut, jotka voivat johtua kahden yritysveron, joiden veroperuste ei ollut voitto, enimmäismäärän yleisestä rajaamisesta 15 prosenttiin voitosta sillä seurauksella, että yritykset, joilla on sama veropohja, voivat maksaa erilaista veroa, vahvistettiin asianomaisten yritysten valinnoista riippumattomien objektiivisten kriteerien perusteella, eivätkä ne näin olleet valikoivia.
98
Unionin tuomioistuin katsoi 8.9.2011 annetussa tuomiossa Paint Graphos ym. (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 48–62 kohta), että yhtiöiden voitoista kannettavan veron, joka oli normaali järjestelmä kyseisessä asiassa, yhteydessä osuuskunnille myönnetty täydellinen verovapautus ei ollut valikoiva, koska ne eivät olleet tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta kaupallisten yhtiöiden tilanteeseen verrattavissa olevassa tilanteessa siltä osin kuin ne toimivat selvästi osuuskunnille luonteenomaisten edellytysten mukaisesti, mikä merkitsi selvästi pienempää voittomarginaalia kuin pääomayhtiöillä.
99
Unionin tuomioistuin on 29.3.2012 annetussa tuomiossa 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 37–44 kohta) – ottaen huomioon myös tiettyjen yritysten nimenomaisen tilanteen – katsonut, että aikaisempien verokiistojen kertaluonteinen ratkaisujärjestelmä, joka on avoin yrityksille, jotka täyttävät objektiiviset kriteerit mutta joita ei niiden takia aseteta tosiasiallisesti ja oikeudellisesti muiden yhtiöiden tilanteeseen rinnastettavissa olevaan tilanteeseen, ei aiheuttanut valikoivaa etua, vaikka se saattoi johtaa siihen, että kyseisen järjestelmän edunsaajat maksavat muita yrityksiä vähemmän veroja muiden tekijöiden pysyessä samana.
100
Samoin 26.4.2018 annetussa tuomiossa (C-233/16, EU:C:2018:280), johon viitataan edellä 94 kohdassa, unionin tuomioistuin totesi, että sellaisen kaupan yksiköiltä kannettavan veron yhteydessä, jonka veroperuste muodostui olennaisilta osin myyntipinta-alasta ja jolla pyrittiin korjaamaan ja kompensoimaan kielteisiä ulkoisvaikutuksia ympäristön ja maankäytön alalla, 60 prosentin vähennys tai täydellinen verovapautus, joka myönnettiin tiettyä toimintaa harjoittaville yksiköille sekä niille yksiköille, joiden myyntipinta-ala jäi alle tietyn kynnysarvon, eivät olleet valtiontukea, jos osoitettiin, että nämä erilaiset yksiköt olivat selvästi erilaisessa tilanteessa kuin muut verovelvolliset yksiköt, kun otetaan huomioon vaikutukset, joita kyseessä olevalla verolla pyrittiin korjaamaan ja kompensoimaan, eli kyseisen veron tavoitteet.
101
Nämä esimerkit osoittavat, että on olemassa veroja, joiden luonne ei estä sitä, että niihin yhdistetään mukauttamisjärjestelyjä – jopa vapautuksia – ilman, että mainitut järjestelyt kuitenkaan johtavat valikoivien etujen myöntämiseen. Lyhyesti sanoen kyse ei ole valikoivuudesta, jos kyseiset verotuserot ja niistä mahdollisesti johtuvat edut – vaikka niiden ainoa peruste olisikin veron uudelleenjakotavoite verovelvollisten kesken – ovat seurausta vain ja yksinkertaisesti normaalin järjestelmän soveltamisesta poikkeuksetta, jos toisiinsa rinnastettavia tilanteita kohdellaan samalla tavalla ja jos mukauttamisjärjestelyissä ei sivuuteta asianomaisen veron tavoitetta. Myöskään erityissäännöksiä, jotka koskevat tiettyjä yrityksiä niiden oman tilanteen takia ja joiden nojalla ne hyötyvät veron mukauttamisesta tai jopa verovapautuksesta, ei pidä tarkastella valikoivana etuna, jos kyseiset säännökset eivät ole asianomaisen veron tavoitteen vastaisia. Tältä osin se, että ainoastaan ne verovelvolliset, jotka täyttävät toimenpiteen soveltamisedellytykset, voisivat hyötyä toimenpiteestä, ei sellaisenaan tee toimenpiteestä valikoivaa (ks. tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym., C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tällaiset järjestelyt täyttävät edellä 76 kohdassa mainitun edellytyksen niiden yhteensopivuudesta sen järjestelmän luonteen ja rakenteen kanssa, johon ne kuuluvat.
102
Jos sitä vastoin veron tavoitteen tai veron mukauttamisen perusteena olevan logiikan kannalta toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevia yrityksiä ei kohdella samalla tavalla tältä osin, kyseisestä syrjinnästä johtuva valikoiva etu voi olla valtiontukea, jos muut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa määrätyt edellytykset täyttyvät.
103
Myöskään erityisesti progressiiviset verorakenteet – mukaan lukien ne, joissa veron perusteesta tehdään merkittäviä vähennyksiä –, jotka eivät ole poikkeuksellisia jäsenvaltioiden verotuksessa, eivät itsessään merkitse, että kyse on valtiontuesta. Komissio toteaa valtiontuen käsitteestä antamansa tiedonannon (ks. edellä 80 kohta) 139 kohdassa tältä osin, että tuloveron progressiivisuutta voidaan perustella tällaiseen veroon liittyvällä uudelleenjakotavoitteella. Ei ole kuitenkaan mitään perusteita rajata – kuten komissio tekee riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 68 ja 69 perustelukappaleessa – tällaista arviointia tuloveroihin tai tiettyjen asianomaisesta toiminnasta mahdollisesti aiheutuvien kielteisten vaikutusten kompensoimiseen tai ehkäisemiseen ja jättää sen ulkopuolelle verot, jotka kohdistuvat yritysten nettotulojen tai voittojen sijasta niiden toimintaan. Edellä 73–77 kohdassa mieliin palautetusta oikeuskäytännöstä ei nimittäin ilmene, että välttääkseen veron mukauttamistoimenpiteen luokittelun valikoivaksi eduksi jäsenvaltio voi vedota ainoastaan tiettyihin tarkoituksiin rajattuihin mukauttamisperusteisiin, kuten vaurauden uudelleenjakamiseen tai kielteisten ulkoisvaikutusten kompensoimiseen tai ehkäisemiseen. Tämä edellyttää välttämättä, ettei tavoiteltu mukauttaminen ole mielivaltaista – toisin kuin oli asiassa, jonka johdosta annettiin 22.12.2008 edellä 94 kohdassa mainittu tuomio British Aggregates v. komissio (C‑487/06 P, EU:C:2008:757) –, että sitä sovelletaan syrjimättömästi ja että se on yhdenmukaista asianomaisen veron tavoitteen kanssa. Esimerkiksi edellä 96, 97 ja 99 kohdassa mainitut mukauttamisjärjestelyt, joita unionin tuomioistuin ei pitänyt valikoivina, eivät vastanneet tavoitetta veron suhteuttamisesta kielteisiin ulkoisvaikutuksiin eivätkä myöskään uudelleenjakotavoitetta vaan muita tarkoituksia. Kuten edellä 89 kohdassa jo todettiin, ei myöskään ole poissuljettua, että uudelleenjakotavoitteella voidaan perustella myös liikevaihtoveron progressiivisuus, kuten Unkarin hallitus käsiteltävässä asiassa perustellusti väittää. Uudelleenjakotavoitteella voidaan lisäksi perustella jopa täydellinen verovapautus tiettyjen yritysten osalta, kuten edellä 98 kohdassa mainitusta asiasta ilmenee.
104
Näin ollen liikevaihtoveron osalta mukauttamisperuste, joka on progressiivisen veron muodossa sellaisesta – korkeastakin – raja-arvosta lähtien, jonka tavoitteena voi olla yrityksen toiminnan verottaminen vain silloin, kun kyseinen toiminta on suhteellisen merkittävää, ei sellaisenaan merkitse valikoivan edun olemassaoloa.
105
Näin ollen edellä 91–104 kohdasta ilmenee, ettei komissio voinut pelkästään kyseisen uuden veron progressiivisesta rakenteesta perustellusti päätellä, että kyse on mainosveroon liittyvistä valikoivista eduista.
106
Jos komissio kuitenkin osoittaa riidanalaisessa päätöksessä, että käytännössä valittu progressiivinen verorakenne vahvistettiin siten, että kyseessä olevan veron tavoite menettää suureksi osaksi objektiivisen sisältönsä, voidaan katsoa, että yrityksille, joita ei veroteta lainkaan tai joiden verotus on alhainen suhteessa muihin yrityksiin, koituu siitä valikoivaa etua.
107
On siis syytä selvittää, onko komissio pystynyt osoittamaan tämän riidanalaisessa päätöksessä.
108
Tässä yhteydessä komissio totesi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 60 perustelukappaleessa, että 30 prosentin ja 40 prosentin verokantoja, joita sovellettiin kahteen ylimpään luokkaan, sovellettiin Unkarin viranomaisten 17.2.2015 toimittamien ennakkoveromaksuja koskevien tietojen mukaan vain yhteen yritykseen vuonna 2014 ja että kyseinen yritys maksoi 80 prosenttia näistä maksuista. Se katsoi, että nämä tiedot osoittivat mainosverolain nojalla yrityksiin kohdistettavan erilaisen kohtelun konkreettiset vaikutukset sekä laissa säädetyn progressiivisen asteikon valikoivuuden.
109
Tähän toteamukseen ei kuitenkaan liittynyt muuta perustetta kuin juuri progressiivisen veron periaate, eikä se näin ollen missään tapauksessa ole riittävä peruste katsoa, ettei käsiteltävässä asiassa kyseisen veron osalta käytetty progressiivinen rakenne ollut yhteensopiva veron tavoitteen kanssa.
110
Komissio on tosin riidanalaisessa päätöksessä lisäksi todennut, että mainosveron progressiivinen rakenne johti siihen, että tosiasiallisesti ja oikeudellisesti toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevia yrityksiä kohdeltiin eri tavalla, toisin sanoen syrjivään kohteluun. Se on kuitenkin tältä osin ensisijaisesti vedonnut vain siihen, että yritysten keskimääräisen tosiasiallisen verokannan ja marginaaliveroasteen oli tarkoitus vaihdella niiden liikevaihdon ja koon mukaan (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 50, 51, 58 ja 59 perustelukappale). Tämä keskimääräisen tosiasiallisen verokannan ja marginaaliveroasteen vaihtelu veroperusteen suuruuden mukaan on kuitenkin luonteenomaista kaikille rakenteeltaan progressiivisille verojärjestelmille, eikä tällainen järjestelmä ole, kuten edellä 104 kohdassa todettiin, sellaisenaan ja pelkästään tästä syystä omiaan tuottamaan valikoivia etuja. Kun veron progressiivinen rakenne lisäksi ilmentää kyseiselle verolle asetettua tavoitetta, ei voida katsoa, että kaksi yritystä, joilla on erilainen veroperuste, ovat tosiasiallisesti rinnastettavassa tilanteessa tämän tavoitteen kannalta.
111
Näin ollen niiden virheiden takia, joita komissio on tehnyt normaalin verojärjestelmän määrittämisen ja sen tavoitteen osalta sekä katsoessaan, että mainosveron progressiiviseen verorakenteeseen liittyy luontaisesti valikoivia etuja, se ei ole pystynyt riidanalaisessa päätöksessä näyttämään toteen valikoivien etujen ja siten valtiontuen olemassaoloa mainosveron progressiivisen rakenteen perusteella riippumatta siitä, tarkastellaanko lain alkuperäistä vai sen vuonna 2015 muutettua versiota.
Voittoa vuonna 2013 tuottamattomien yritysten oikeus vähentää vuonna 2014 veron perusteesta 50 prosenttia edellisiltä tilikausilta siirretyistä tappioista
112
Unkarin mukaan kyseinen veropohjan alentaminen ei merkitse millekään yritykselle annettua valikoivaa etua. Unkarin mukaan kyseinen vähennys vastaa voittoa vuonna 2013 tehneillä yrityksillä muutoin ollutta mahdollisuutta vähentää aiempien vuosien tappioita yhteisöveron perusteesta. Kaikki ne, joiden on maksettava mainosveroa, ovat sen mukaan voineet vähentää tappioita veron perusteesta riippumatta siitä, tuottiko kyseinen yritys voittoa vuonna 2013. Mahdollisuus alentaa mainosveron perustetta kuvastaa tarvetta kohtuullistaa tappiota jo tuottaneille yrityksille ensimmäisenä verovuotena aiheutuvaa verorasitusta, kuten Unkarin viranomaiset selittivät jo komission kyseisen veron osalta suorittaman alustavan tutkintamenettelyn vaiheessa ja kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 33 perustelukappaleessa todetaan. Unkari väittää tässä yhteydessä, että tappiota vuonna 2013 tuottaneet yritykset eivät olleet vuonna 2014 maksettavakseen langenneiden verojen osalta tilanteessa, joka olisi rinnastettavissa voittoa vuonna 2013 tuottaneiden yritysten tilanteeseen.
113
Lisäksi Unkari perustelee kantaansa 15.11.2011 annetulla tuomiolla komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) ja 21.5.2015 annetulla tuomiolla Pazdziej (C-349/14, EU:C:2015:338). Jälkimmäisessä tuomiossa unionin tuomioistuin piti unionin oikeuden kannalta hyväksyttävänä lainsäädäntöä, jolla – sellaisen veron, jonka veropohjana eivät olleet tulot, yhteydessä – pantiin täytäntöön verotus, jossa tulot otettiin kuitenkin huomioon. Unkarin siitä tekemän päätelmän mukaan ei voida sulkea pois sellaisen säännön käyttöönottoa, jonka nojalla voidaan myöntää kyseessä olevan veron perusteeseen liittymättömiin kriteereihin perustuva etu ilman, että myönnetty etu on valtiontukea. Ensin mainitussa tuomiossa havainnollistetaan sen mukaan myös mahdollisuutta mukauttaa veroa veroperusteeseen liittymättömien kriteerien perusteella; sen perusteella voidaan näin ollen väittää, että kyseinen veron perusteen alentaminen on yleinen verotuksellinen toimenpide, koska sitä sovelletaan erotuksetta kaikkiin yrityksiin niiden kannattavuuteen liittyvän objektiivisen kriteerin perusteella.
114
Vastauksena näihin väitteisiin komissio toteaa, että valikoivuuden tarkastelu suhteessa viitejärjestelmään on toteutettava suhteessa mainosveroon eikä Unkarin koko verojärjestelmään, jossa otetaan huomioon yhteisövero. Komission mukaan kyseessä olevalla toimenpiteellä annetaan valikoiva etu, koska sen avulla voidaan alentaa mainosveron perustetta ja siten keventää asianomaisten yritysten verorasitusta suhteessa niihin, jotka eivät todennäköisesti hyödy kyseisestä alennuksesta. Komissio väittää tässä yhteydessä, että tappioiden, jotka olivat olemassa jo mainosverolain hyväksymisen ajankohtana, vähentäminen johtaa valikoivuuteen yhtäältä, koska sitä ei voida pitää osana viitejärjestelmää, kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 55 perustelukappaleessa on esitetty, ja toisaalta, koska se voi viitejärjestelmästä poiketen suosia tiettyjä yrityksiä, joilla on merkittävät siirretyt tappiot, kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 62–64 perustelukappaleessa todetaan. Vuoden aikana tapahtunut mainosveron käyttöönotto, jonka Unkari myös otti toimenpidettä perustellakseen esiin samalla kun se otti esiin tarpeen kohtuullistaa ensimmäisen vuoden verorasitusta, vaikutti komission mukaan sekä tappiota vuonna 2013 tuottaneiden että voittoa kyseisenä vuonna tuottaneiden verovelvollisten rahoitussuunnitelmiin. Komission mukaan kumpikin yritysryhmä on veron tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa. Komissio korostaa lisäksi, että liikevoittoon perustuvista veroista poiketen mainosvero perustuu liikevaihdon verotukseen. Liikevaihtoveron veroperusteesta ei kuitenkaan yleensä voida vähentää kuluja ja siten tappioita, kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 62 perustelukappaleessa todetaan.
115
Komission mukaan Unkarin esille ottamat tuomiot eivät tue sen väitteitä. Komissio selittää erityisesti, että Unkarin mainosverojärjestelmä ei muistuta Ranskan asuntoveroa, joka oli sen mukaan varallisuusvero, koskevaa järjestelmää, josta on kyse 21.5.2015 annetussa tuomiossa Pazdziej (C-349/14, EU:C:2015:338). Koska mainosveron perusteena on liikevaihto, siirrettyjen tappioiden vähentäminen ei liity tähän veroperusteeseen vaan siitä täysin erilliseen asiaan, toisin sanoen voittoihin. Tappioiden vähentämistä ei näin ollen voida perustella veron sisäisellä logiikalla.
116
Komissio lisää, että kyseisen toimenpiteen valikoivuus tulee joka tapauksessa ilmi siinä, että tappioiden vähentäminen oli ajallisesti rajattu koskemaan vuonna 2014 maksettavaa veroa, ja mahdollisuus oli varattu ainoastaan vuonna 2013 tappiota tehneille yrityksille.
117
On aivan ensiksi hylättävä Unkarin väitteet, joissa viitataan vuonna 2013 voittoa tuottaneiden yritysten mahdollisuuteen vähentää aiemmat tappionsa voitoista kannettavan veron perusteesta. Näillä väitteillä ei ole merkitystä määritettäessä mahdollisen valikoivan edun olemassaoloa ainoassa huomioon otettavassa viitejärjestelmässä, nimittäin mainosveron ja siihen sovellettavien progressiivisten verokantojen yhteydessä (ks. vastaavasti tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 54 ja 55 kohta). Kysymys on ainoastaan siitä, onko yritysten, jotka eivät tuottaneet voittoa vuonna 2013, veropohjan alentaminen vastoin kyseisen järjestelmän tavoitetta oleva ja syrjivä elementti, jolla myönnetään valikoiva etu, kuten komissio väittää riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 62–65 perustelukappaleessa tekemänsä analyysin perusteella.
118
Tältä osin on huomautettava, että tiettyjä veromukautuksia – vaikka ne eivät johdu viiteverojärjestelmän luonteesta, toisin sanoen tavoitteesta – ei voida, ottaen huomioon edellä 95 ja 101 kohdassa esitetty ja kun otetaan huomioon erityiset tilanteet, pitää valikoivana etuna, jos nämä säännökset eivät ole ristiriidassa kyseisen veron tavoitteen kanssa eivätkä ne ole syrjiviä.
119
Käsiteltävässä asiassa on ensinnäkin väärin katsoa, kuten komissio on tehnyt lähinnä riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 62 perustelukappaleessa, että veron perusteen alentaminen voi periaatteessa antaa valikoivan edun sen perusteella, että liikevaihtoveron ollessa kyseessä ”veroperusteesta ei yleensä voida vähentää kuluja”.
120
Kuten edellä 97 kohdassa on todettu, unionin tuomioistuin katsoi nimittäin 15.11.2011 annetussa tuomiossa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 77–83 kohta), että asianomaisten yritysten valinnoista riippumattomien objektiivisten kriteerien, toisin sanoen sattumanvaraisten seikkojen, perusteella vahvistetun veron enimmäismäärän rajaaminen ei ollut luonteeltaan valikoivaa, eikä se ollut sitä myöskään kyseisten kriteerien ollessa erillisiä kyseisen veron perusteesta, kuten erityisesti tämän tuomion 81 ja 83 kohdasta ilmenee. Voidaan todeta, että yksi tuomiossa tarkastelluista kriteereistä, joiden nojalla tarkasteltu veron enimmäismäärän rajaaminen, jota ei siinä katsottu valikoivaksi, oli perusteltua, oli nimenomaan saamatta jäänyt voitto, kun kyseisen veron peruste oli toinen. On loogista, että sama pätee, jos kyseessä on veron enimmäismäärän rajaamisen sijaan veron perusteen alentaminen, kuten nyt käsiteltävässä asiassa. Lisäksi on todettava, ettei komission riidanalaisessa päätöksessä esittämää ja edellä 112 kohdassa mainittua huolta, johon Unkarin lainsäätäjä halusi vastata, voida pitää edellä 90 kohdassa tarkoitetun mainosveron tavoitteen vastaisena. Viimeksi mainittuun sisältyy nimittäin uudelleenjakotavoite, joka on yhdenmukainen yrityksiin, jotka eivät tuottaneet voittoa verovuotta edeltävänä vuotena, niiden verorasituksen keventämiseksi sovelletun veron perusteen alentamisen kanssa.
121
Toiseksi myös 15.11.2011 annetusta tuomiosta komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 77–83 kohta) ilmenee, että komissio on väärässä väittäessään riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 63 perustelukappaleessa, että toimenpiteellä erotellaan käsiteltävässä asiassa mielivaltaisesti yritysryhmät, jotka ovat samankaltaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa, koska mahdollisuus vähentää 50 prosenttia seuraaville tilikausille siirretyistä tappioista annetaan vain yrityksille, jotka eivät tuottaneet voittoa vuonna 2013.
122
Unkarin viranomaisten käyttämä erotteluperuste, joka koskee sitä, ettei yritys tuottanut voittoa vuonna 2013, on nimittäin objektiivinen. Tämän kriteerin täyttyminen on kyseisten yritysten kannalta sattumanvaraista. Unkarin lainsäätäjän halusta ottaa käyttöön uudelleenjakotavoitteen mukainen alakohtainen verotus on lopuksi todettava, että tällä kriteerillä, jonka tavoitteena on kohtuullistaa epäsuotuisassa tilanteessa oleville verovelvollisille mainosveron käyttöönottoa seuraavan vuoden aikana aiheutuvaa verorasitusta, otetaan käyttöön erilainen kohtelu erilaisissa tilanteissa olevien yritysten välillä sen mukaan, tuottivatko ne voittoa vuonna 2013. Voidaan tosin katsoa, että kun otetaan huomioon suunnilleen saman verran tappiota vuonna 2013 ja sitä edeltävinä vuosina tuottaneiden yritysten tietyt erityistilanteet, Unkarin lainsäätäjän käyttämä erotteluperuste voi johtaa niin sanottujen kynnysvaikutusten syntymiseen, jos kyseiset yritykset lisäksi olivat lähellä tasapainoa vuonna 2013. Tällaisia vaikutuksia liittyy kuitenkin moniin mukauttamisjärjestelyihin, joihin väistämättä sisältyy rajoituksia, eikä pelkästään tämän perusteella voida päätellä, että tällaiset järjestelyt tarjoavat valikoivia etuja.
123
Lopuksi sen perusteella, että kyseinen veroetu myönnettiin ainoastaan kyseisen veron ensimmäisen soveltamisvuoden, eikä seuraavien verovuosien osalta, ei voida katsoa, että siitä ensimmäisenä vuonna hyötyneet yritykset ovat saaneet tukea verrattuna yrityksiin, jotka olisivat voineet hyötyä samasta edusta, jos se olisi säilytetty seuraavina vuosina. Lainsäätäjän ei tarvitse säilyttää verotuksellista etua, ja tältä osin kahden eri verovuoden aikana vallinneet tilanteet eivät ole keskenään vertailukelpoisia. Komissio ei myöskään puolustanut tätä ajatusta riidanalaisessa päätöksessä, vaan ainoastaan esitti sen vastauskirjelmässä.
124
Sen vuoksi on pääteltävä, että siltä osin kuin kyseessä on voittoa vuonna 2013 tuottamattomille yrityksille mainosveron ensimmäisen soveltamisvuoden osalta annettu oikeus vähentää veroperusteestaan 50 prosenttia edellisiltä tilikausilta siirretyistä tappioistaan, komissio ei ole asianmukaisesti määrittänyt sellaista syrjivää elementtiä, joka olisi kyseisen veron tavoitteen vastainen valtiontuen muodostava valikoiva etu.
125
Ilman, että on tarpeen tutkia Unkarin hallituksen muita kanneperusteita ja väitteitä, kaikesta edellä esitetystä seuraa, että riidanalainen päätös on kokonaisuudessaan kumottava.
Oikeudenkäyntikulut
126
Unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 134 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on hävinnyt käsiteltävän asian, se on velvoitettava korvaamaan Unkarin oikeudenkäyntikulut Unkarin vaatimusten mukaisesti välitoimimenettelystä aiheutuneet kulut mukaan lukien.
127
Työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan. Puolan tasavalta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Näillä perusteilla
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (yhdeksäs jaosto)
on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Toimenpiteestä SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Unkari on toteuttanut mainosliikevaihdon verotuksen osalta, 4.11.2016 annettu komission päätös (EU) 2017/329 kumotaan.
2)
Euroopan komissio vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Unkarin oikeudenkäyntikulut välitoimimenettelystä aiheutuneet kulut mukaan lukien.
3)
Puolan tasavalta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Gervasoni
Madise
da Silva Passos
Julistettiin Luxemburgissa 27 päivänä kesäkuuta 2019.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: unkari.