Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
NICHOLAS EMILIOU IŠVADA,
pateikta 2026 m. balandžio 23 d.(1)
Byla C‑275/25 (Kolwager)(i)
Finanzamt B
prieš
A.
(Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Protokolas dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų – 13 straipsnis – Dovanojamo turto mokestis – Sąjungos pareigūnų ir kitų tarnautojų nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais – Dar viena nuolatinė gyvenamoji vieta – 21 straipsnis – Europos investicijų banko darbuotojai “
I.      Įvadas
1.        Šis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su Protokolo (Nr. 7) dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų (toliau – PPI)(2) 13 straipsnio aiškinimu.
2.        Ši nuostata užima ypatingą vietą PPI, nes savaime nesuteikia nei privilegijos, nei imuniteto(3), – joje išdėstoma taisyklė dėl Sąjungos pareigūnų nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais nustatymo(4). Tiksliau tariant, PPI 13 straipsniu sukuriama teisinė fikcija, pagal kurią Sąjungos pareigūnas, kuris vien todėl, kad eina pareigas, įgyja gyvenamąją vietą kitos valstybės narės nei ta, kur yra jo nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais, teritorijoje, ir abiejose valstybėse narėse laikomas išlaikiusiu tą pirminę nuolatinę gyvenamąją vietą pajamų mokesčio, turto mokesčio ir palikimo mokesčio tikslais.
3.        Nacionalinis teismas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikė nagrinėdamas ginčą tarp Vokietijos mokesčių institucijų ir A., Europos investicijų banko (EIB) darbuotojo, kuris, dirbdamas ir gyvendamas Liuksemburge ir pagal PPI 13 straipsnį išlaikydamas savo pirminę nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais Austrijoje, įgijo dar vieną gyvenamąją vietą Vokietijoje. A.
gavus didelę piniginę dovaną iš Austrijoje gyvenančio giminaičio, Vokietijos mokesčių institucijos jam apskaičiavo dovanojimo mokestį, motyvuodamos tuo, kad atitinkamu laikotarpiu Vokietijoje jis buvo rezidentas mokesčių tikslais(5). A.
sėkmingai užginčijo tą sprendimą pirmosios instancijos teisme, remdamasis PPI 13 straipsniu (kuris EIB darbuotojams taikomas pagal PPI 21 straipsnį)(6), kad įrodytų, jog mokesčių tikslais jis turi būti laikomas turinčiu nuolatinę gyvenamąją vietą tik Austrijoje, kur gyveno prieš pradėdamas dirbti EIB.
4.        Nagrinėdamas bylą apeliacine tvarka, Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) dabar prašo išaiškinti tikslią PPI 13 straipsnio taikymo sritį. Jis visų pirma klausia, ar ši nuostata taikoma dovanojimo mokesčio atveju, o jei taip, ar pagal ją neleidžiama pripažinti dar vienos nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais kitoje valstybėje narėje nei darbo vieta ar pirminė nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
5.        PPI 13 straipsnio pirmos pastraipos pirmame sakinyje (toliau tiesiog – PPI 13 straipsnis) nurodyta:
„Pajamų mokesčio, turto mokesčio ir palikimo mokesčio taikymo tikslais bei tarp Sąjungos valstybių narių pasirašytų sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo tikslais Sąjungos pareigūnai ir kiti tarnautojai, kurie vien tik todėl, kad eina pareigas Sąjungos tarnyboje, įgyja gyvenamąją vietą kitos valstybės narės nei šalies, kur prieš pradedant eiti pareigas buvo jų nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais, teritorijoje, yra laikomi, tiek šalyje, kurioje faktiškai gyvena, tiek toje, kurioje yra jų nuolatinė gyvenamoji vieta, mokesčių mokėjimo tikslais išlaikiusiais nuolatinę gyvenamąją vietą pastarojoje, jei ji yra Sąjungos narė.“
6.        PPI 21 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Šis Protokolas taip pat taikomas Europos investicijų bankui, jo organų nariams, personalui ir valstybių narių atstovams, dalyvaujantiems Banko veikloje, nepažeidžiant Protokolo dėl banko statuto nuostatų.“
B.      Vokietijos teisė
7.        Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Paveldimo turto mokesčio ir dovanojimo mokesčio įstatymas) 1 straipsnyje „Apmokestinamieji įvykiai“ numatyta:
„1. Paveldimo turto mokesčiu (dovanojamo turto mokesčiu) apmokestinama:
1)      įgijimas mirties atveju;
2)      dovanojimas inter vivos;
3)      tikslinės dovanos;
<...>
2. Jei nenustatyta kitaip, šio įstatymo nuostatos dėl įgijimo mirties atveju taip pat taikomos dovanojimo sandoriams ir tiksliniams turto perleidimo sandoriams <...>.“
8.        Pagal to paties įstatymo 2 straipsnį neribotas apmokestinimas (dėl viso perleisto turto) taikomas, be kita ko, tais atvejais, kai įgijėjas apmokestinamojo įvykio metu yra rezidentas mokesčių tikslais. Asmenys, laikomi rezidentais mokesčių tikslais, apima fizinius asmenis, kurių gyvenamoji vieta arba nuolatinė gyvenamoji vieta yra Vokietijoje.
9.        Pagal pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos Abgabenordnung (Mokesčių kodeksas) 8 straipsnį „asmuo turi nuolatinę gyvenamąją vietą ten, kur užima būstą tokiomis sąlygomis, kurios leidžia daryti išvadą, kad jis šį būstą toliau išlaikys ir naudos“.
III. Ginčas pagrindinėje byloje ir prejudiciniai klausimai
10.      Atsakovas pagrindinėje byloje A. (toliau – atsakovas) nuo 1995 m. yra EIB darbuotojas. Tam, kad galėtų pradėti eiti pareigas EIB, jis persikėlė iš Austrijos, kur anksčiau gyveno, į Liuksemburgą. 2010 m. atsakovas su savo sutuoktine, taip pat EIB darbuotoja, sukūrė bendrą namų ūkį jos namuose Vokietijoje. Visgi jis ir toliau naudojosi savo butu Liuksemburge.
11.      2013 m. gruodžio 27 d. atsakovas iš brolio, gyvenančio Austrijoje, gavo 300 000 EUR vertės piniginę dovaną.
12.      2017 m. balandžio 13 d. pranešimu Finanzamt B (Mokesčių inspekcija B, Vokietija; toliau – mokesčių inspekcija) atsakovui už tą dovaną nustatė 56 000 EUR dydžio dovanojimo mokestį.
13.      Atsakovas pateikė administracinį skundą ir jame nurodė, jog pagal PPI 13 straipsnį turėtų būti laikoma, kad jo nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais yra tik Austrijoje, todėl nagrinėjamas dovanojimo mokestis Vokietijoje jam neturėtų būti taikomas. 2019 m. rugpjūčio 1 d.
mokesčių inspekcija atmetė šį skundą, nusprendusi, kad dovanos gavimo metu atsakovo nuolatinė gyvenamoji vieta buvo Vokietijoje (kaip tai suprantama pagal Mokesčių kodekso 8 straipsnį), todėl, remiantis Paveldimo turto mokesčio ir dovanojimo mokesčio įstatymo 2 straipsniu, jis buvo laikomas rezidentu mokesčių tikslais, kuriam taikomas neribotas apmokestinimas. Mokesčių inspekcija tvirtino, kad PPI 13 straipsnyje reglamentuojamas tik nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais paskirstymas tarp valstybės narės, kurioje yra pirminė nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais, ir valstybės narės, kurioje pareigūnas vykdo savo pareigas (toliau – darbo valstybė), ir neapima tokio atvejo, kaip nagrinėjamasis, kai pareigūnas vien dėl asmeninių priežasčių įgyja dar vieną gyvenamąją vietą trečioje valstybėje narėje. Iš esmės mokesčių inspekcija laikėsi nuomonės, kad įsikurdamas Vokietijoje atsakovas ten įgijo nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais, kuri egzistavo kartu su fiktyvia nuolatine gyvenamąja vieta Austrijoje, kaip numatyta PPI 13 straipsnyje. Kadangi Austrija netaiko dovanojimo mokesčio, mokesčių inspekcija padarė išvadą, kad dovana gali būti apmokestinta Vokietijoje visa apimtimi, nes nėra konkuruojančio apmokestinimo(7).
14.      Atsakovas vėliau mokesčių inspekcijos sprendimą apskundė Finanzgericht Rheinland-Pfalz
(Reino krašto-Pfalco finansų teismas, Vokietija). 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimu šis teismas skundą patenkino. Jis visų pirma nusprendė, kad lemiamas veiksnys nustatant Sąjungos pareigūno nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais pagal PPI 13 straipsnį yra pareigūno padėtis tuo metu, kai jis pradėjo eiti pareigas Sąjungos tarnyboje. Taigi pakanka to, kad tuo metu pareigūnas įgijo gyvenamąją vietą kitoje valstybėje narėje vien todėl, kad ėjo pareigas. Vėlesni pokyčiai, pavyzdžiui, dar vienos gyvenamosios vietos įgijimas dėl asmeninių priežasčių, buvo laikomi nereikšmingais, jeigu pareigūnas toliau dirbo Sąjungos tarnyboje ir išliko faktinės gyvenamosios vietos geografinis ryšys su darbo vieta. Remiantis tuo, atsakovas, kuris tebebuvo EIB darbuotojas ir gyveno maždaug 55 kilometrų atstumu nuo savo darbo vietos Liuksemburge, buvo laikomas turinčiu nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais išimtinai Austrijoje, t. y. valstybėje narėje, kur pagal PPI 13 straipsnį yra jo pirminė nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais(8).
15.      Mokesčių inspekcija pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Tame skunde ji teigia, kad PPI 13 straipsnis šioje byloje netaikytinas, nes i) jis netaikomas dovanojimo mokesčiui ir ii) jame reglamentuojamas tik apmokestinimo teisių paskirstymas tarp darbo valstybės ir valstybės, kurioje yra pirminė nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais, išskyrus tokius atvejus, kaip nagrinėjamasis, kai dėl asmeninių priežasčių įgyjama dar viena gyvenamoji vieta trečioje valstybėje narėje.
16.      Atsižvelgdamas į tai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, turėdamas abejonių dėl PPI 13 straipsnio aiškinimo, nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar [PPI 13 straipsnis] taikoma[s] dovanojimo mokesčio rinkimui?
2.      Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar pagal [PPI 13 straipsnį] neįmanoma, kad Sąjungos pareigūnas ar kitas tarnautojas, kuris vien todėl, kad eina pareigas Sąjungos tarnyboje, įgyja gyvenamąją vietą kitos valstybės narės nei kilmės valstybė narė teritorijoje, pagrįstų dar vieną nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje eina pareigas, kai jis tuo pat metu išlaiko faktinę nuolatinę gyvenamąją vietą valstybėje, kurioje eina pareigas?“
17.      Atsakovas, Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas. Teismo posėdis nebuvo surengtas.
IV.    Analizė
18.      Dviem klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti PPI 13 straipsnio taikymo sritį, kiek tai susiję tiek su taikomų mokesčių rūšimis, tiek su taikymo sričiai priskiriama gyvenamąja vieta. Šiuos klausimus išnagrinėsiu paeiliui ir padarysiu išvadą, kad, kalbant apie pirmąjį klausimą, PPI 13 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis apima dovanojimo mokestį (B dalis), o kalbant apie antrąjį klausimą – kad ta nuostata tuo atveju, kai pareigūnas turi dar vieną gyvenamąją vietą už darbo valstybės ribų, taikoma tik tiek, kiek ta gyvenamoji vieta buvo įgyta vien todėl, kad pareigūnas eina pareigas (C dalis).
19.      Vis dėlto manau, kad prieš pradedant šią analizę būtų naudinga pateikti kelias preliminarias pastabas dėl PPI 13 straipsnio (A dalis).
A.      Preliminarios pastabos dėl PPI 13 straipsnio
20.      Pirmiausia reikėtų priminti, kad PPI, kaip Sąjungos sutarčių protokolas, yra neatskiriama jų dalis, todėl laikytinas Sąjungos pirminės teisės aktu. Be to, nors tiesioginis apmokestinimas iš esmės lieka valstybių narių kompetencijai, šios valstybės iš principo pagal PPI nuostatas dėl mokesčių sutiko su daliniu savo mokestinio suverenumo apribojimu, siekiant užtikrinti tinkamą Sąjungos veikimą(9). Konkrečiai kalbant apie Sąjungos pareigūnus, tai ypač pasakytina apie PPI 12 ir 13 straipsnius.
21.      Pagal PPI 12 straipsnį Sąjungos pareigūnai atleidžiami nuo nacionalinių mokesčių, taikomų jų algai, darbo užmokesčiui ir kitam atlyginimui, kuriuos moka Sąjunga, ir vietoj to jiems taikomas Sąjungos lygmeniu nustatytas mokestis.
22.      Vis dėlto Sąjungos pareigūnai iš principo ir toliau apmokestinami valstybėse narėse kitais mokesčiais. Šiuo klausimu PPI 13 straipsnyje iš esmės išdėstoma dvigubo apmokestinimo taisyklė(10), pagal kurią nustatoma pareigūnų nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais.
23.      Tiksliau tariant, kaip jau minėta, PPI 13 straipsnyje dėl tam tikrų mokesčių nustatoma teisinė fikcija, pagal kurią laikoma, kad pareigūnai išlieka rezidentais mokesčių tikslais toje valstybėje narėje, kurioje buvo jų pirminė nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais (toliau – kilmės valstybė), nepaisant to, kad dėl darbo jie įgijo faktinę gyvenamąją vietą kitoje valstybėje narėje (toliau – gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybė). Taigi šioje nuostatoje savaime nenustatomos ir tarp atitinkamų valstybių narių nepaskirstomos apmokestinimo teisės. Vis dėlto, kadangi nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais daugeliu aspektų yra pagrindinis ryšys, kuriuo remiantis nustatomi mokesčiai (visų pirma kalbant apie visame pasaulyje gaunamas pajamas ir bendrą mokestinę prievolę), ji neišvengiamai daro lemiamą įtaką atitinkamų apmokestinimo teisių paskirstymui tarp tų valstybių(11).
24.      Praktiškai tai reiškia, kad, išskyrus Sąjungos mokamą algą, darbo užmokestį ir kitą atlyginimą, kilmės valstybė iš principo išlaiko neribotą apmokestinimą(12), kaip numatyta PPI 13 straipsnyje, susijusį su pajamų mokesčiu, turto mokesčiu ir palikimo mokesčiu (juos toliau vadinsiu „paveldimo turto mokesčiu“)(13).
25.      Vis dėlto reikia pabrėžti, kad, ypač atsižvelgiant į tam tikrus akivaizdžius nesusipratimus rašytinėse pastabose, pateiktose Teisingumo Teismui, tai, kas išdėstyta pirma, nereiškia, jog pagal PPI 13 straipsnį kilmės valstybė turi išimtinę kompetenciją rinkti minėtus mokesčius. Gyvenamoji vieta mokesčių tikslais yra tik vienas iš kelių siejamųjų veiksnių, kuriuos valstybės narės taiko vykdydamos savo fiskalinę jurisdikciją. Atitinkamai pagal 13 straipsnį nedraudžiama, kad Sąjungos pareigūnams būtų taikomi mokesčiai gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybėje (arba kitose valstybėse narėse) remiantis kitais siejamaisiais veiksniais, pavyzdžiui, pajamų šaltiniu ar turto buvimo vieta(14). Jeigu dėl to kiltų dvigubo apmokestinimo pavojus, išimtis iš esmės būtų užtikrinama pagal taikomas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis arba, priklausomai nuo aplinkybių, pagal nacionalines vienašales priemones.
26.      Atsižvelgdamas į šias aplinkybes, toliau prejudicinius klausimus nagrinėsiu iš esmės.
B.      Ar PPI 13 straipsnis taikomas dovanojimo mokesčiui?
27.      Kaip nurodyta pirma, pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar PPI 13 straipsnis taikomas dovanojimo mokesčiui.
28.      Remiantis šios nuostatos formuluote, joje sukurta teisinė fikcija įsigalioja „[p]ajamų mokesčio, turto mokesčio ir [paveldimo turto mokesčio] taikymo tikslais bei <...> sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo tikslais“. Kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, dovanojimo mokestis joje nėra aiškiai paminėtas. Vokietijos vyriausybė teigia, kad pagal šią nuostatą dovanojimo mokestis aiškiai ir nedviprasmiškai išskiriamas iš, jos nuomone, išsamaus mokesčių sąrašo, todėl Teisingumo Teismas negali nukrypti nuo šio aiškinimo.
29.      Pirmiausia turiu pažymėti, kad „dovanojimo mokestis“ valstybėse narėse suprantamas skirtingai. Kai kuriose valstybėse narėse jis laikomas pajamų mokesčio pakategore(15), daugelyje kitų valstybių – traktuojamas kaip paveldimo turto mokestis ir laikomas jo išankstine forma arba neatskiriama jo dalimi(16). Keliose jurisdikcijose dovanos, padovanotos per nustatytą laikotarpį iki dovanotojo mirties, mokesčių tikslais perkvalifikuojamos į paveldimą turtą(17). Šiuo aspektu, nors dovanojimo mokesčio įtraukimas į PPI 13 straipsnio taikymo sritį iš tos nuostatos formuluotės gali būti ne iš karto akivaizdus, jo neįtraukimas toli gražu nėra vienareikšmiškai nulemtas tos formuluotės.
30.      Tai veda prie antrojo klausimo: Vokietijos vyriausybė prieštaravo pozicijai, kad dovanojimo mokestis yra įtrauktas į PPI 13 straipsnio taikymo sritį, remdamasi šio mokesčio samprata ir pobūdžiu pagal Vokietijos teisę(18). Vis dėlto, mano nuomone, skirtingi įvairių valstybių narių požiūriai į mokesčių (įskaitant dovanojimo mokestį) klasifikavimą ir pavadinimus rodo, kad PPI 13 straipsnis negali būti aiškinamas remiantis nacionaline teise.
31.      Tiesa, viename iš nedaugelio sprendimų, susijusių su dabartiniu PPI 13 straipsniu, Teisingumo Teismas rėmėsi nacionaline teise, siekdamas nustatyti, ar tam tikras mokestis patenka į šios nuostatos taikymo sritį. Jis visų pirma nusprendė, kad, „kiek tai susiję su pajamų mokesčiu, <...> pajamų mokesčio sąvoka, kaip ji suprantama pagal [PPI 13 straipsnį], turi būti apibrėžiama pagal galiojančioje nacionalinėje teisėje nustatytus kriterijus“(19). Vis dėlto su visa pagarba turiu pasakyti, kad aiškinimas, grindžiamas nacionalinėmis klasifikacijomis, sukeltų nemažų sunkumų.
32.      Pirma, neaišku, kuri nacionalinė teisė turėtų būti lemiama: kilmės valstybės ar gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybės, jei šių valstybių teisės aktai skiriasi tam tikro mokesčio samprata ir klasifikacija. Jeigu, pavyzdžiui, vienos iš tų valstybių teisės sistemoje dovanojimo mokestis laikomas pajamų mokesčio rūšimi, o kitos – visiškai atskiru mokesčiu, PPI 13 straipsnio taikymas tam pačiam Sąjungos pareigūnui skirtųsi priklausomai nuo to, kuri nacionalinė klasifikacija būtų taikoma.
33.      Antra, bet kuriuo atveju rėmimasis nacionaline teise (nesvarbu, ar tai būtų kilmės valstybės, ar gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybės teisė) lemtų, kad PPI 13 straipsnio taikymo sritis įvairiose valstybėse narėse skirtųsi. Kaip teisingai pažymėjo Komisija, tai pakenktų pirminės teisės, t. y. PPI 13 straipsnio, vienodam taikymui, kurio būtinybę Teisingumo Teismas aiškiai pripažino(20). Be to, tai lemtų nevienodą požiūrį į Sąjungos pareigūnus, nes tas straipsnis vieniems būtų taikomas, o kitiems – ne, priklausomai nuo konkrečių nagrinėjamų nacionalinių mokesčių sistemų ypatumų(21). Praktiniu požiūriu toks metodas taip pat sukeltų didelių sunkumų nacionalinėms mokesčių institucijoms – jos turėtų skirtingai nustatyti kiekvieno pareigūno nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais, priklausomai nuo atitinkamo mokesčio ir galimai konkuruojančių nacionalinių klasifikacijų, be to, šiuo aspektu kiltų sudėtingų klausimų dėl kompetencijos.
34.      Trečia, kaip išvadoje byloje Kristoffersen(22) pažymėjo generalinis advokatas F. Jacobs, PPI 13 straipsnio aiškinimas, priklausantis nuo nacionalinės teisės, paliktų daug galimybių apeiti šią nuostatą. Pavyzdžiui, kilmės valstybė galėtų siekti, kad mokestis patektų į PPI 13 straipsnio taikymo sritį (ir teigti, kad asmens gyvenamoji vieta mokesčių tikslais yra jos teritorijoje), tiesiog jį nurodydama kaip vieną iš tame straipsnyje aiškiai paminėtų mokesčių. Atvirkščiai, gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybė galėtų išvengti šios nuostatos taikymo dirbtinai priskirdama atskirai kategorijai mokestį, kuris iš esmės vis dėlto yra pajamų, turto ar paveldimo turto mokestis.
35.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, sutinku su Komisija ir su tuo, kas nurodyta išvadoje byloje Kristoffersen: PPI 13 straipsnyje vartojamos sąvokos „pajamų mokestis“, „turto mokestis“ ir „[paveldimo turto mokestis]“ negali priklausyti nuo nacionalinės teisės, bet turi būti aiškinamos savarankiškai, atsižvelgiant į jų bendrąją reikšmę ir į šios nuostatos tikslą.
36.      Bendras šių sąvokų supratimas nepadeda galutinai išspręsti šio klausimo. Kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, dovanojimo mokestis turi tiek panašumų, tiek skirtumų, palyginti su PPI 13 straipsnyje išvardytais mokesčiais. Visų pirma tai yra mokestis už turtą, įgytą neatlygintinu perleidimu, todėl jis turi tiek pajamų mokesčio (plačiąja prasme, kai apmokestinamas ekonominio turto padidėjimas), tiek paveldimo turto mokesčio (kaip mokesčio už neatlygintiną turto perleidimą) bruožų. Vis dėlto jis skiriasi nuo pirmojo, pirmiausia tuo, kad nėra susijęs su vertės sukūrimu rinkoje, o nuo antrojo – tuo, kad yra susijęs su turto perleidimu inter vivos, kurio tikslų laiką galima nustatyti, priešingai nei perleidžiant turtą mortis causa.
37.      Taigi PPI 13 straipsnio tikslas yra lemiamas nustatant, ar dovanojimo mokestis patenka į šios nuostatos taikymo sritį.
38.      Šiuo klausimu pažymėtina, kad pagrindinis PPI tikslas, kaip nurodyta vienintelėje jo konstatuojamojoje dalyje ir SESV 343 straipsnyje(23), taip pat PPI 17 straipsnyje(24), yra užtikrinti, kad Sąjunga galėtų naudotis privilegijomis ir imunitetais, kurie yra būtini jos užduotims vykdyti.
39.      Atsižvelgiant į šį tikslą, PPI 13 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo taip pat siekiama dviejų konkrečių tikslų, kurie abu kyla iš to, kad, nors Sąjungos pareigūnai įdarbinami iš visų valstybių narių, jų darbo vietos yra konkrečiose valstybėse narėse, visų pirma Belgijoje ir Liuksemburge, kur įsikūrusios dauguma Sąjungos institucijų.
40.      Pirma, PPI 13 straipsniu siekiama užkirsti kelią priimančiosioms valstybėms narėms įgyti nepagrįstą mokestinį pranašumą, naudojantis neribotomis apmokestinimo teisėmis (išskyrus vartojimo ir kitus su vietove susijusius mokesčius) Sąjungos pareigūnų atžvilgiu, kurie, jei ne jų tarnybinės pareigos, negyventų tų valstybių narių teritorijoje. Juo, priešingai, užtikrinama, kad iš kilmės valstybės nebūtų nepagrįstai atimta apmokestinimo teisė asmenų, kurie kitu atveju joje būtų turėję nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių tikslais, atžvilgiu(25).
41.      Antra, kalbant apie pačius Sąjungos pareigūnus, PPI 13 straipsniu siekiama užtikrinti neutralumą, kad pradėję eiti pareigas Sąjungos tarnyboje jie neatsidurtų nepalankioje arba palankioje padėtyje, susijusioje su nuolatine gyvenamąja vieta mokesčių mokėjimo tikslais. Išsaugant jų ankstesnį fiskalinį status quo, šia nuostata palengvinamas judumas, sumažinama su gyvenamąja vieta susijusio dvigubo apmokestinimo rizika ir pašalinami administraciniai sunkumai, susiję su persikėlimu į kitą vietą siekiant tarnauti Sąjungai.
42.      Ši logika turi artimą analogiją tarptautinėje viešojoje teisėje, ypač Konvencijoje dėl Jungtinių Tautų privilegijų ir imunitetų(26) – svarbiausiame daugiašaliame dokumente tarptautinių organizacijų, jų pareigūnų ir atstovų privilegijų ir imunitetų srityje, kuris jau galiojo 1957 m. priimant PPI. Tos konvencijos 13 skyriuje numatyta, kad „[j]ei apmokestinimas kokios nors rūšies mokesčiais priklauso nuo gyvenamosios vietos, laiko tarpas, kurį valstybių narių atstovai <...> Jungtinių Tautų organuose ir Jungtinių Tautų sušauktose konferencijose būna šalyje eidami savo tarnybines pareigas, neįskaitomas į gyvenimo toje šalyje laiką“ (išskirta mano). Ši nuostata, kuri buvo pakartota daugelyje vėlesnių tarptautinių dokumentų(27), iš esmės turi tokį patį poveikį kaip ir PPI 13 straipsnis, t. y. pagal ją neleidžiama nustatyti nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais priimančiojoje valstybėje ir išlaikoma nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais kilmės valstybėje. Pagrindinis motyvas yra identiškas: buvimas priimančiojoje valstybėje dėl tarnybinių pareigų neturėtų lemti gyvenamosios vietos mokesčių tikslais pasikeitimo(28).
43.      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, mano nuomone, PPI 13 straipsnio ratio legis yra užkirsti kelią nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais nustatymui priimančiojoje valstybėje narėje, kai kalbama apie tuos mokesčius, kurie pirmiausia arba didžiąja dalimi priklauso nuo gyvenamosios vietos, atsižvelgiant į tai, kad pareigūnai toje valstybėje yra ne dėl to, kad tiesiog nori, o tik dėl to, kad dirba Sąjungos tarnyboje.
44.      Taigi nuoroda PPI 13 straipsnyje į „pajamų mokestį“, „turto mokestį“ ir „[paveldimo turto mokestį]“, mano nuomone, turi būti suprantama ne kaip griežtas trijų siaurai apibrėžtų mokesčių išvardijimas, o kaip plati nuoroda į tris pagrindines tiesioginių mokesčių, taikomų pagal gyvenamąją vietą, kategorijas, susijusias su pajamų gavimu, turto turėjimu ir perleidimu. Priešingai, mokesčiai, kurie neturi tokios sąsajos, pavyzdžiui, vartojimo mokesčiai ar tam tikri sandorių mokesčiai, nepatenka į PPI 13 straipsnio taikymo sritį.
45.      Manau, kad pagal šią gyvenamąja vieta grindžiamo tiesioginio apmokestinimo taksonomiją akivaizdu, jog dovanojimo mokestis, kaip tiesioginis mokestis už neatlygintiną turto perleidimą, kuris paprastai siejamas su dovanotojo ar naudos gavėjo gyvenamąja vieta, priklauso tai pačiai sąvokų sistemai, todėl aiškiai patenka į minėtas PPI 13 straipsnyje numatytas mokesčių kategorijas. Taikant šią nuostatą ir atsižvelgiant į jos tikslus, dovanojimo mokestis, mano nuomone, geriausiai suprantamas kaip sudarantis platesnės neatlygintinai perleidžiamo turto apmokestinimo kategorijos dalį kartu su paveldimo turto mokesčiu. Abu mokesčiai atlieka identišką ekonominę funkciją, būtent – jais apmokestinamas neatlygintinas turto perleidimas, todėl dovanojimo mokestis gali būti laikomas paveldimo turto mokesčio atitikmeniu inter vivos, sudarančiu nuoseklios funkcinės vienovės dalį.
46.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad dovanojimo mokestis turi būti laikomas patenkančiu į PPI 13 straipsnio taikymo sritį. Mano nuomone, atsižvelgiant į šios nuostatos ratio legis, nėra įtikinamos priežasties išskirti mokestį, kuris, kaip ir paveldimo turto mokestis, taikomas neatlygintiniam turto perleidimui ir kurio taikymas yra glaudžiai susijęs su gyvenamąja vieta. Tai reikštų skirtumą, kuris nėra pagrįstas jokiais atitinkamais objektyviais veiksniais, ir lemtų nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais suskaidymą, dėl kurio Sąjungos pareigūnui viena nuolatinė gyvenamoji vieta būtų priskiriama būtent dovanojimo mokesčio tikslais, o kita – kitų mokesčių tikslais. Toks rezultatas būtų neveiksmingas tiek pareigūnų, tiek mokesčių institucijų atžvilgiu, taigi, prieštarautų tikslui palengvinti pareigūnų darbą ir Sąjungos veikimą.
47.      Dėl išsamumo reikia pažymėti, jog tai, kad PPI 13 straipsnyje nėra jokios aiškios nuorodos į dovanojimo mokestį, atrodo, pirmiausia susiję su istorinėmis aplinkybėmis. Šios nuostatos formuluotė, kaip ir didžiąja dalimi visas PPI, iš esmės liko nepakitusi nuo jos priėmimo 1957 m. Manoma, kad tuo metu dovanojimo mokestis buvo mažiau paplitęs arba, kaip ir šiandien, buvo įtrauktas į pajamų arba paveldimo turto mokestį(29). Be to, ankstyvieji sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pavyzdžiai, galioję PPI priėmimo metu, sukurti, be kita ko, siekiant išspręsti konfliktus dėl gyvenamosios vietos mokesčių tikslais, buvo susiję būtent su trimis plačiomis apmokestinimo kategorijomis, nurodytomis PPI 13 straipsnyje(30).
48.      Galiausiai norėčiau pridurti, jog galima teigti, kad pirma išdėstytą PPI 13 straipsnio aiškinimą patvirtina jame esanti nuoroda į „sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikym[ą]“. Atrodo, šia nuoroda siekiama užtikrinti, kad PPI 13 straipsnyje nustatytos teisinės fikcijos būtų laikomasi ir taikant tokias sutartis. Šiuo klausimu pažymėtina, kad valstybių narių tarpusavio sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo daugiausia grindžiamos EBPO pavyzdinėmis mokesčių sutartimis(31) ir pirmiausia yra susijusios su pajamų ir kapitalo mokesčiais, rečiau – su paveldimo turto ir dovanojimo mokesčiais(32). Todėl, pavyzdžiui, jeigu kilmės valstybė ir gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybė yra sudariusios sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kuri apima dovanojimo mokestį, taikant tą sutartį kilmės valstybė būtų laikoma valstybe, kurioje yra nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais, ir šio mokesčio atžvilgiu. Vis dėlto, mano nuomone, būtų nenuoseklu daryti išvadą, kad dovanojimo mokestis paprastai nepatenka į PPI 13 straipsnio taikymo sritį, tačiau galėtų būti į ją įtrauktas netiesiogiai per dvišales sutartis, kuriose atsitiktinai aiškiai numatytas toks mokestis. Toks požiūris padarytų nuostatos taikymo sritį priklausomą nuo dvišalių susitarimų buvimo ir turinio, o tai pakenktų jos vienodam taikymui.
49.      Atsižvelgdamas į visus minėtus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui į pirmąjį klausimą atsakyti: PPI 13 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas dovanojimo mokesčiui.
C.      Ar PPI 13 straipsnis taikomas dar vienai gyvenamajai vietai, esančiai kitoje valstybėje narėje nei darbo valstybė ir įgytai dėl asmeninių priežasčių?
50.      Jeigu PPI 13 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas dovanojimo mokesčiui, tuomet prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia, ar pagal šią nuostatą draudžiama nustatyti dar vieną nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais kitoje valstybėje narėje nei kilmės valstybė ar darbo valstybė, jeigu atitinkamas pareigūnas taip pat turi faktinę gyvenamąją vietą darbo valstybėje. Iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar Sąjungos pareigūnas, kuris pagal PPI 13 straipsnį turi hipotetinę nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais savo kilmės valstybėje ir faktinę gyvenamąją vietą darbo valstybėje, vis dėlto gali nustatyti dar vieną nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais trečioje valstybėje narėje ir todėl įgyti mokestinę prievolę toje valstybėje.
51.      Verta atkreipti dėmesį į tai, kaip skirtingai šį klausimą vertina suinteresuotosios šalys, pateikusios pastabas.
52.      Vokietijos vyriausybė teigia, kad PPI 13 straipsnyje reglamentuojami tik santykiai tarp kilmės valstybės ir gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybės, todėl pagal jį nedraudžiama kitur nustatyti dar vienos nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais.
53.      Atsakovė, atvirkščiai, tvirtina, kad minėtoje nuostatoje įtvirtinta vienintelė, išimtinė nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais kilmės valstybėje ir taip neleidžiama Europos Sąjungoje per visą pareigūno karjeros laikotarpį atsirasti bet kokiai kitai nuolatinei gyvenamajai vietai mokesčių mokėjimo tikslais.
54.      Savo ruožtu Komisija laikosi tarpinės pozicijos. Ji teigia, kad pagal PPI 13 straipsnį draudžiama nustatyti dar vieną nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais kitoje valstybėje narėje nei kilmės valstybė, su sąlyga, jog atitinkamas Sąjungos pareigūnas gyvena tokiu atstumu nuo darbo vietos, kad tai netrukdo jam vykdyti savo pareigų.
55.      Siekdamas pateikti naudingą atsakymą į prejudicinį klausimą, pirmiausia paaiškinsiu, kodėl, mano nuomone, pagal PPI 13 straipsnį draudžiama nustatyti nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais tik toje valstybėje narėje, kurioje gyvenamoji vieta buvo įgyta vien todėl, kad pareigūnas eina pareigas, o ne kitose valstybėse narėse (1 skirsnis). Tada išsamiau išnagrinėsiu, kaip reikia aiškinti šią sąlygą, t. y. tai, kad gyvenamoji vieta buvo įgyta vien todėl, kad pareigūnas eina pareigas (2 skirsnis). Galiausiai išdėstysiu, kokias pasekmes šis aiškinimas turi gyvenamosioms vietoms, įgytoms papildomai prie esamos gyvenamosios vietos darbo valstybėje narėje (3 skirsnis).
1.      PPI 13 straipsnis kaip apmokestinimo teisių paskirstymo tarp konkrečių valstybių narių taisyklė
56.      Remiantis PPI 13 straipsnio formuluote, laikoma, kad pareigūnai išlaiko savo pirminę nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais „tiek šalyje, kurioje faktiškai gyvena, tiek toje, kurioje yra jų nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais“. Iš to, kaip Teisingumo Teismas jau nurodė anksčiau(33), išplaukia, kad tos nuostatos paskirtis – reglamentuoti santykius ir apmokestinimo teisių paskirstymą tik tarp tų dviejų valstybių narių, būtent kilmės valstybės ir gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybės.
57.      Tokį aiškinimą taip pat patvirtina PPI 13 straipsnio tikslas, kuris, kaip paaiškinta pirma, iš esmės yra neutralizuoti mokesčių pasekmes tiek Sąjungos pareigūnams, tiek atitinkamoms valstybėms narėms, atsirandančias dėl darbo Sąjungos tarnyboje pakeitus gyvenamąją vietą. Iš to išplaukia, kad, kaip bus aptariama toliau, ši nuostata taikoma tik tais atvejais, kai dėl darbo persikeliama gyventi kitur, ir netaikoma gyvenamosioms vietoms, įgytoms nepriklausomai nuo darbo.
58.      Vadinasi, kaip teigia Vokietijos vyriausybė, negali būti aiškinama, kad PPI 13 straipsnyje reglamentuojama, o juo labiau pagal jį draudžiama įgyvendinti trečiosios valstybės narės apmokestinimo teises ir nustatyti nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais pagal tos valstybės narės nacionalinės teisės kriterijus.
59.      Tai nereiškia, kad šia nuostata sukurta teisinė fikcija neturi reikšmės kitų valstybių narių atžvilgiu. Kadangi ši fikcija taikoma tiek kilmės valstybėje, tiek gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybėje, šios valstybės taip pat privalo taikyti ją trečiųjų valstybių narių atžvilgiu, todėl tarpusavio santykiuose tik kilmės valstybė turi būti laikoma pareigūno nuolatine gyvenamąja vieta mokesčių mokėjimo tikslais, o gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybė – ne. Vis dėlto tai netrukdo toms trečiosioms valstybėms narėms pagal vidaus taisykles laikyti pareigūną savo rezidentu mokesčių tikslais taip pat, kaip bet kurį kitą (ne fiktyvų) rezidentą mokesčių tikslais, esantį kilmės valstybėje. Kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, bet kokie šiuo klausimu kylantys konfliktai prireikus turi būti sprendžiami remiantis sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ar panašiais mechanizmais.
60.      Atsakovės ir Komisijos nurodyta jurisprudencija nepaneigia tokio aiškinimo. Visų pirma Sprendime X(34) Teisingumo Teismas nusprendė, kad kiltų klausimas dėl apmokestinimo teisių padalijimo pagal PPI 13 straipsnį, jei pareigūnas galėtų laisvai perkelti savo nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais į kitą valstybę nei ta, kurioje buvo jo pirminė nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais. Remdamasis tuo, Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad pagal PPI 13 straipsnį pareigūno nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais negali priklausyti nuo jo valios.
61.      Tiek atsakovas, tiek Komisija (ir preliminariai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) iš tos jurisprudencijos daro išvadą, kad kategoriškai draudžiama nustatyti bet kokią kitą nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais nei kilmės valstybė, o tai reiškia, kad ta valstybė visomis aplinkybėmis ir neatsižvelgiant į tai, ar įgyjamos kitos gyvenamosios vietos, lieka vienintelė pareigūno nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais.
62.      Vis dėlto tokiu aiškinimu neatsižvelgiama į Teisingumo Teismo sprendimo priėmimo aplinkybes ir tikslią taikymo sritį. Sprendime X(35) iš esmės buvo nagrinėjamas klausimas, ar pareigūnas gali pasirinkti, kad jo gyvenamoji vieta būtų ne kilmės valstybėje, o gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybėje, taigi juo atsisakyta PPI 13 straipsnyje nustatytos teisinės fikcijos. Teisingumo Teismas teisingai atmetė tokią galimybę, laikydamasis nuomonės, kad ši nuostata yra taisyklė, nustatyta vien Sąjungos interesais(36), taigi nėra asmeninė privilegija, kurios atitinkamas pareigūnas galėtų atsisakyti.
63.      Šioje jurisprudencijoje, jeigu ji teisingai suprantama, nustatyta, viena vertus, kad pareigūnas, kuris lieka saistomas PPI 13 straipsnio fikcijos(37), savavališkai negali pakeisti nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių tikslais kilmės valstybėje, ir, kita vertus, kad darbo valstybei negali būti suteiktas nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais statusas, jeigu gyvenimas joje yra susijęs vien su darbu. Visgi tai nereiškia, kad už PPI 13 straipsnyje numatytos su darbu susijusios gyvenamosios vietos ribų pareigūnas negali užmegzti tikrų ryšių su kitomis valstybėmis narėmis, kuriose pagal tų valstybių nacionalinę teisę gali atsirasti dar viena nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais.
64.      Be to, priešingai, nei teigia Komisija, galimybė įgyti dar vieną nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais trečioje valstybėje narėje nepažeistų PPI 13 straipsnio tikslo. Komisija šiuo klausimu pažymi, kad pareigūnas galėtų pakeisti savo nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais ir atsisakyti šioje nuostatoje nustatytos fikcijos, paprasčiausiai įgydamas papildomą gyvenamąją vietą. Vis dėlto, kaip paaiškinta pirma, pagal PPI 13 straipsnį nustatyta sąlyginė gyvenamoji vieta mokesčių tikslais nebūtų pakeista, o toliau egzistuotų kartu su dar viena nuolatine gyvenamąja vieta mokesčių mokėjimo tikslais(38). Atrodo, kad Komisijos argumentacija netiesiogiai grindžiama prielaida, jog fizinis asmuo gali turėti tik vieną nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais. Visgi tai neatspindi realios tarptautinės mokesčių teisės. Atvejai, kai kelios valstybės, remdamosi savo atitinkamais vidaus kriterijais, vienu metu teigia, kad to paties asmens gyvenamoji vieta mokesčių tikslais yra jų teritorijoje, nėra nei reti, nei nenormalūs; priešingai, tai yra būtent tie atvejai, kuriems spręsti, be kita ko, ir yra skirtos sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.
65.      Taigi reikia daryti išvadą, kad pagal PPI 13 straipsnį draudžiama nustatyti nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais tik toje valstybėje narėje, kuri yra pareigūno gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybė, o ne bet kurioje kitoje valstybėje narėje. Atitinkamai pagal šią nuostatą nedraudžiama valstybei narei, kuri nėra gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybė, pagal savo nacionalinę teisę laikyti Sąjungos pareigūno rezidentu mokesčių tikslais.
66.      Šioje byloje tai reiškia, kad atsakovas negalėtų įgyti nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais Vokietijoje remdamasis tuo, kad jis ten įsikūrė, tik tuo atveju, jeigu ta gyvenamoji vieta yra gyvenamoji vieta darbo tikslais arba, kalbant PPI 13 straipsnio formuluotės žodžiais, jeigu ji buvo įgyta vien todėl, kad jis eina pareigas Sąjungos tarnyboje.
2.      Gyvenamoji vieta „vien tik todėl, kad [pareigūnas] eina pareigas Sąjungos tarnyboje“
67.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, dabar turiu pereiti prie esminės sąlygos, kurią reikia įvykdyti norint taikyti PPI 13 straipsnį: ar gyvenamoji vieta kitoje valstybėje narėje nei kilmės valstybė buvo įgyta „vien tik todėl, kad [pareigūnas] eina pareigas Sąjungos tarnyboje“. Tik tuo atveju, kai ši sąlyga yra įvykdyta, valstybė narė negali laikyti pareigūno rezidentu mokesčių tikslais. Ši sąlyga reikalauja kelių paaiškinimų, juos toliau aptarsiu paeiliui.
a)      Darbo valstybė ar gyvenamosios vietos darbo tikslais valstybė?
68.      Pirmiausia būtina paaiškinti, jei tai dar nėra aišku, kad, siekiant nustatyti hipotetinę nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais kilmės valstybėje, pagal PPI 13 straipsnį nereikalaujama, kad pareigūnas įgytų gyvenamąją vietą darbo valstybės teritorijoje kaip tokioje (t. y. valstybėje, kurioje yra darbdavio institucijos ar įstaigos būstinė arba kiti biurai). Šioje nuostatoje tiesiog daroma nuoroda į gyvenamąją vietą, esančią „kitos valstybės narės nei šalies, kur <...> buvo [pareigūno pirminė] nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais, teritorijoje“ (išskirta mano).
69.      Žinoma, norint veiksmingai vykdyti pareigas, paprastai, bent jau tais atvejais, kai darbas nėra visiškai skaitmenizuotas, reikia būti geografiniu požiūriu netoli darbo vietos. Vis dėlto kai šis reikalavimas tenkinamas, ypač atsižvelgiant į trumpą kelionės, kai į darbą važinėjama iš vienos valstybės į kitą, atstumą, negalima atmesti galimybės, kad pareigūnas gali įgyti gyvenamąją vietą kitoje valstybėje narėje nei darbo valstybė. Tai ypač pasakytina apie Liuksemburgą, kur iš tiesų yra įprasta, kad pareigūnai gyvena kaimyninių valstybių narių (Belgijos, Vokietijos ar Prancūzijos) pasienio regionuose, o savo pareigas vykdo Liuksemburge.
70.      Šį aiškinimą dar labiau patvirtina taisyklės, reglamentuojančios pareigūnų įdarbinimą. Pagal Europos Sąjungos pareigūnų tarnybos nuostatų (toliau – Tarnybos nuostatai) 20 straipsnį reikalaujama, kad „[p]areigūna[i] gyven[tų] arba savo vietovėje, kurioje [jie] dirba, arba ne toliau nuo jos nei tai yra suderinama su tinkamu [jų] pareigų atlikimu“ (išskirta mano). Be to, EIB tarnybos nuostatų, kurie taikomi atsakovui, 10 straipsnyje numatyta, kad, „išskyrus atvejus, kai suteikiamas specialus leidimas, darbuotojai turi gyventi vietovėje, kurioje dirba, arba netoli jos“ (išskirta mano).
71.      Atrodo, kad Komisija mano, jog supratimas, kas yra gyvenamoji vieta darbo tikslais, turėtų būti nustatomas atsižvelgiant į minėtus reikalavimus dėl pareigūnų gyvenamosios vietos. Todėl, Komisijos nuomone, gyvenamoji vieta darbo tikslais, kuriai taikomas PPI 13 straipsnis, būtų bet kuri gyvenamoji vieta, esanti tokiu atstumu nuo pareigūno darbo vietos, kuris netrukdo tinkamai vykdyti tarnybines pareigas.
72.      Sutinku su Komisija, kad pareigūnams taikomi gyvenamosios vietos reikalavimai yra svarbūs nustatant, ar gyvenamoji vieta yra susijusi su pareigų vykdymu. Vis dėlto, mano nuomone, geografinis artumo kriterijus nėra nei pakankamas, nei visada būtinas. Gyvenamoji vieta gali būti geografiškai arti, tačiau nesusijusi su darbu, arba, atvirkščiai, toliau, tačiau leidžiama pagal specialius susitarimus, kaip, pavyzdžiui, įmanoma pagal EIB tarnybos nuostatus, pagal kuriuos gyventi kitur išimties tvarka leidžiama gavus specialų leidimą. Be to, dėl neaiškaus artumo kriterijaus kyla pavojus, kad nacionalinėms institucijoms bus sunku jį taikyti nuosekliai, todėl PPI gali būti aiškinamas skirtingai.
73.      Taigi, mano nuomone, tam, kad gyvenamoji vieta būtų laikoma gyvenamąja vieta darbo tikslais, būtina, kad ji būtų ta deklaruota gyvenamoji vieta, kurią įdarbinanti institucija ar įstaiga užregistravo kaip pareigūno gyvenamąją vietą, siekdama laikytis atitinkamų Sąjungos darbo reikalavimų(39). Šis kriterijus suteikia objektyvesnį ir lengviau administruojamą vertinimo pagrindą, kurio įgyvendinimą palengvintų PPI 18 straipsnis, t. y. nuostata, pagal kurią reikalaujama, kad Sąjungos institucijos bendradarbiautų su nacionalinėmis institucijomis įgyvendinant PPI.
74.      Pagal PPI 13 straipsnį reikalaujama ne tik kad gyvenamoji vieta būtų susijusi su darbu, bet, konkrečiau, kad ji būtų įgyta „vien tik todėl, kad [pareigūnas] eina pareigas“ (išskirta mano). Todėl būtina nagrinėti tos sąlygos pobūdį ir intensyvumą.
b)      Sąlygos „vien tik todėl, kad [pareigūnas] eina pareigas“ reikšmė
75.      Siekiant tinkamai išaiškinti sąlygos „vien tik todėl, kad [pareigūnas] eina pareigas“ reikšmę, vėlgi reikia atsižvelgti į PPI tikslą apskritai,
o konkrečiai – į jo 13 straipsnio tikslą (žr. šios išvados 38–41 punktus). Šiuo aspektu pažymėtina, jog Teisingumo Teismas nuosekliai laikėsi nuomonės, kad PPI pripažįstamos privilegijos ir imunitetai yra tik funkcinio pobūdžio, nes jais siekiama, kad nebūtų trukdoma Sąjungos veikimui ir nepriklausomumui. Tai visų pirma reiškia, kad pareigūnams suteikiamos privilegijos, imunitetai ir lengvatos yra skiriami išimtinai jų pačių interesais(40). Atsižvelgiant į tai, kaip minėta, PPI 13 straipsniu siekiama tik neutralizuoti mokesčių pasekmes, kylančias dėl judumo, kuris yra būtinas dirbant Sąjungos tarnyboje.
76.      Taigi sąlyga „vien tik todėl, kad [pareigūnas] eina pareigas“ turi būti suprantama kaip reiškianti atvejus, kai pareigūnas nebūtų įsikūręs kitoje valstybėje narėje, jeigu ne jo pareigoms taikomi reikalavimai, t. y. jeigu ne jo darbas Sąjungos tarnyboje.
77.      Visgi reikalingas paaiškinimas. Mano nuomone, žodžiai „vien tik“ negali būti aiškinami taip, kad būtų reikalaujama absoliutaus ar gryno priežastinio ryšio, kuriam nebūtų būdingi jokie papildomi veiksniai. Dėl tokio aiškinimo ši nuostata iš esmės taptų neveiksminga, atsižvelgiant į tai, kad sprendimai dėl darbo ir persikėlimo iš tikrųjų beveik visada grindžiami įvairiais asmeniniais, finansiniais ar praktiniais motyvais.
78.      Svarbu yra tai, ar pareigų vykdymas yra lemiama ir pagrindinė priežastis, dėl kurios nustatoma gyvenamoji vieta. Mano nuomone, papildomos aplinkybės, pavyzdžiui, pragyvenimo išlaidos, šeiminiai ar socialiniai ryšiai arba asmeninis patogumas, savaime nepanaikina 13 straipsnio taikymo, su sąlyga, kad pareigūnas nebūtų įsikūręs toje valstybėje narėje, jeigu ne jo darbas Sąjungoje. Tai, manau, yra esminis kriterijus. Reikia pripažinti, kad praktiškai atlikti tokį vertinimą gali pasirodyti sudėtinga. Būtent todėl Teisingumo Teismas Sprendime X nurodė, kad negalima atsižvelgti vien į pareigūno ketinimus dėl gyvenamosios vietos, o būtini objektyvūs įrodymai, kad atitinkamas pareigūnas būtų perkėlęs savo nuolatinę gyvenamąją vietą į atitinkamą valstybę narę „neatsižvelgiant į tai, ar jis būtų pradėjęs eiti pareigas [Sąjungoje]“(41). Mano nuomone, tokie objektyvūs įrodymai galėtų būti, pavyzdžiui, išankstinis kito darbo pasiūlymo toje valstybėje narėje priėmimas ir konkretūs persikėlimo veiksmai, pavyzdžiui, būsto paieška, prieš pareigūnui galiausiai nusprendžiant pradėti dirbti Sąjungos tarnyboje.
79.      Šiuo aspektu atkreipiu dėmesį į tai, kad Vokietijos vyriausybė pabrėžė, jog atsakovas šioje byloje įsikūrė Vokietijoje dėl asmeninių priežasčių. Vis dėlto pastabose ar nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą šiuo klausimu nepateikta jokios informacijos, išskyrus tai, kad atsakovas su sutuoktine sukūrė bendrą namų ūkį jos namuose Vokietijoje. Atitinkamą sprendimą turėtų priimti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visas jam žinomas faktines aplinkybes. Visgi reikia pažymėti, kad, turint omenyje tai, kas išnagrinėta šioje išvadoje, nematyti jokio principinio pagrindo, kuriuo remiantis būtų galima atskirti pareigūnus, nusprendusius gyventi kaimyninėje valstybėje narėje dėl išlaidų ar asmeninių pageidavimų, nuo pareigūnų, kurie tai daro dėl patogumo, nes sutuoktinio namas yra netoliese, jeigu abiem atvejais lemiamas veiksnys buvo būtinybė gyventi priimtinu atstumu nuo darbo vietos, kad būtų galima tinkamai vykdyti pareigas. Abiem atvejais svarbus kriterijus yra tai, ar gyvenamoji vieta būtų įgyta, jeigu ne tos pareigos. Jeigu būtų nuspręsta kitaip, kiltų pavojus, kad pareigūnai bus vertinami nevienodai tam nesant objektyvaus pateisinimo, kaip iš esmės teigia atsakovas ir Komisija.
c)      Šios sąlygos taikymo sritis laiko atžvilgiu
80.      Dabar pereisiu prie šios sąlygos taikymo laiko aspekto. Atsakovas, o tam tikru mastu ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas bei Komisija, atrodo, mano, kad sąlyga dėl gyvenamosios vietos įgijimo „vien tik todėl, kad [pareigūnas] eina pareigas“, turi būti įvykdyta tik pradedant eiti pareigas ir kad bet kokios vėliau įgytos gyvenamosios vietos, neatsižvelgiant į priežastį, vis tiek patektų į PPI 13 straipsnio taikymo sritį, kol pareigūnas toliau dirba Sąjungos tarnyboje.
81.      Grindžiant šį požiūrį visų pirma remiamasi PPI 13 straipsnyje pateikta nuoroda į laiką „prieš pradedant eiti pareigas“. Vis dėlto ši nuoroda šioje nuostatoje daroma tik siekiant identifikuoti kilmės valstybę, t. y. „šal[į], kur prieš pradedant eiti pareigas buvo <...> nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais“ (išskirta mano), todėl ji skirta tik nustatyti, kurioje valstybėje narėje turi būti išlaikyta nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais pagal PPI 13 straipsnyje įtvirtintą teisinę fikciją. Tai nereiškia, kad visos paskesnės gyvenamosios vietos kitose valstybėse narėse, nustatytos pareigūno tarnybos metu, automatiškai patenka į šios nuostatos taikymo sritį. Priešingai, tam, kad būtų galima taikyti PPI 13 straipsnį, paskesnės gyvenamosios vietos, įgytos kitose valstybėse narėse pareigūno tarnybos metu, vis tiek turi būti vertinamos pagal kriterijų, ar jos buvo įgytos „vien tik todėl, kad [pareigūnas] eina pareigas“. Ši sąlyga galioja tiek gyvenamosios vietos pasikeitimams (pavyzdžiui, kai pareigūnas keičia pareigas ir persikelia iš Liuksemburgo į Belgiją), tiek kitoms gyvenamosioms vietoms – jas dabar aptarsiu išsamiau.
3.      PPI 13 straipsnio taikymas kitoms gyvenamosioms vietoms
82.      Turint omenyje išdėstytus svarstymus, reikia išsamiau išnagrinėti, ar, atsižvelgiant į antrąjį prejudicinį klausimą, PPI 13 straipsnis taikomas tais atvejais, kai pareigūnas turi daugiau nei vieną gyvenamąją vietą, ypač kai, be gyvenamosios vietos darbo valstybėje, įgyjama dar viena gyvenamoji vieta.
83.      Šiuo aspektu iš pirma pateikto aiškinimo išplaukia, kad PPI 13 straipsnis gali būti taikomas bet kuriai gyvenamajai vietai, naudojamai darbo tikslais, arba, tiksliau sakant, atitinkančiai sąlygą, kad ji įgyta vien todėl, kad pareigūnas eina pareigas. Mano nuomone, pagal šią nuostatą nustatant gyvenamąją vietą neapsiribojama tik viena valstybe nare. Atitinkamai, kai pareigūnas turi daugiau nei vieną gyvenamąją vietą ir kelios iš jų atitinka šią sąlygą, kiekviena iš tų gyvenamųjų vietų gali patekti į PPI 13 straipsnio taikymo sritį. Pavyzdžiui, įsivaizduokime EIB darbuotoją, kuris, be gyvenamosios vietos Liuksemburge, įgyja gyvenamąją vietą Madride vien todėl, kad jam dažnai tenka dirbti su projektais Ispanijoje arba ten esančiame EIB biure. Tokiu atveju, mano nuomone, abi gyvenamosios vietos patektų į PPI 13 straipsnio taikymo sritį.
84.      Priešingai, gyvenamoji vieta, įgyta dėl priežasčių, nesusijusių su pareigų vykdymu, nepatenka į PPI 13 straipsnio taikymo sritį, todėl gali atsirasti dar viena nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais.
85.      Pavyzdžiui, galima įsivaizduoti Liuksemburge dirbantį pareigūną, kuris, atsižvelgiant į darbo ne visą darbo laiką ir atostogų laikotarpius, didžiąją metų dalį praleidžia gyvenamojoje vietoje, esančioje kitoje valstybėje narėje, pavyzdžiui, Ispanijoje. Jei tokiomis aplinkybėmis tas asmuo atitinka nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais sąlygas toje antroje valstybėje narėje, negalima teigti, kad vien dėl to, jog jis yra Liuksemburge dirbantis Sąjungos pareigūnas, ta gyvenamoji vieta niekada negali būti pripažinta mokesčių tikslais.
86.      Toks teiginys prieštarautų PPI tikslui, kuriuo siekiama užtikrinti tinkamą Sąjungos veikimą ir nepriklausomumą, taip pat jo 13 straipsnio, kurio taikymo sritis aiškiai apsiriboja gyvenamosiomis vietomis, būtinomis dėl pareigų Sąjungos tarnyboje, funkciniam pobūdžiui. Toks teiginys taip pat tam tikru mastu reikštų asmens apsaugą nuo valstybės narės mokesčių jurisdikcijos, kai aplinkybės yra visiškai nesusijusios su jo pareigų vykdymu ir todėl nėra reglamentuojamos PPI.
87.      Vadinasi, kai gyvenamoji vieta įgyjama dėl asmeninių priežasčių, PPI 13 straipsnis netaikomas ir šiuo atžvilgiu asmuo turi būti vertinamas taip pat, kaip ir bet kuris kitas mokesčių mokėtojas. Taigi atitinkama valstybė narė gali savo nacionalinės teisės aktuose laisvai nustatyti, ar ir kokiu mastu dėl tokios gyvenamosios vietos atsiranda mokestinės prievolės.
88.      Atsižvelgdamas į visa tai, siūlau Teisingumo Teismui į antrąjį prejudicinį klausimą atsakyti: PPI 13 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama įgyti dar vieną nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais valstybėje narėje, kuri nėra pareigūno darbo valstybė narė, tik tuo atveju, jei ta gyvenamoji vieta buvo įgyta vien todėl, kad pareigūnas eina pareigas Sąjungos tarnyboje. Nustatant, ar ši sąlyga yra įvykdyta, reikia atsižvelgti visų pirma į tai, ar pareigūną įdarbinusi institucija ar įstaiga pripažįsta tą gyvenamąją vietą kaip pareigūno gyvenamąją vietą tų pareigų vykdymo tikslais, taip pat į objektyvius veiksnius, rodančius, ar ta gyvenamoji vieta būtų buvusi įgyta neatsižvelgiant į darbą Sąjungos tarnyboje.
V.      Išvada
89.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1. Protokolo (Nr. 7) dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio pirmos pastraipos pirmame sakinyje įtvirtinta nuostata turi būti aiškinama taip, kad ji yra taikoma dovanojimo mokesčiui.
2. Protokolo (Nr. 7) dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų 13 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama įgyti dar vieną nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais valstybėje narėje, kuri nėra pareigūno darbo valstybė narė, tik tuo atveju, jei ta gyvenamoji vieta buvo įgyta vien todėl, kad pareigūnas eina pareigas Sąjungos tarnyboje. Nustatant, ar ši sąlyga yra įvykdyta, reikia atsižvelgti visų pirma į tai, ar pareigūną įdarbinusi institucija ar įstaiga pripažįsta tą gyvenamąją vietą kaip pareigūno gyvenamąją vietą tų pareigų vykdymo tikslais, taip pat į objektyvius veiksnius, rodančius, ar ta gyvenamoji vieta būtų buvusi įgyta neatsižvelgiant į darbą Sąjungos tarnyboje.
1      Originalo kalba: anglų.
i      Šios bylos pavadinimas išgalvotas. Jis neatitinka jokios bylos šalies tikrojo vardo, pavardės ar pavadinimo.
2      OL C 202, 2016, p. 266.
3      Žr. Athen, M. ir Dörr, O., „Article 343 TFEU“, iš Grabitz, E., Hilf, M. ir Nettesheim, M. (red.), Das Recht der Europäischen Union, 73-ias priedas, 2021 m. gegužės mėn., C. H. Beck, Munich, 108–114 punktai.
4      Dėl paprastumo šiame dokumente sąvoką „pareigūnas“ vartosiu taip, tarsi ji apimtų ir kitus Sąjungos tarnautojus, be to, Europos Centrinio Banko ir Europos investicijų banko darbuotojus, kuriems taip pat taikomas PPI 13 straipsnis.
5      Šioje išvadoje sąvokos „gyvenamoji vieta mokesčių tikslais“ ir „nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais“ bus vartojamos kaip sinonimai, nes tam tikrose nacionalinėse teisinėse sistemose tarp jų daromas skirtumas šiomis aplinkybėmis nėra reikšmingas.
6      PPI 21 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta, kad „[š]is Protokolas taip pat taikomas Europos investicijų bankui, jo organų nariams, personalui ir valstybių narių atstovams, dalyvaujantiems Banko veikloje <...>“.
7      2008 m. Austrija panaikino paveldimo turto ir dovanojimo mokesčius, todėl Vokietijos ir Austrijos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis dėl paveldėjimo ir dovanojimo mokesčių taip pat buvo nutraukta.
8      Žr. 2021 m. rugsėjo 16 d.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reino krašto-Pfalco finansų teismas, Vokietija) sprendimą, bylos Nr. 4 K 1762/19.
9      Šiuo klausimu žr. generalinio advokato M. Darmon išvadą byloje X (C‑88/92, EU:C:1993:129, 20 punktas).
10      Žr. Athen, M. ir Dörr, O., 3 išnaša, op. cit., 110 punktas.
11      Žr. 1993 m. birželio 17 d. Sprendimą X (C‑88/92, EU:C:1993:246, 11 punktas; toliau – Sprendimas X).
12      Žr. 2011 m. liepos 28 d. Sprendimą Gistö (C‑270/10, EU:C:2011:529, 17 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija; toliau – Sprendimas Gistö).
13      Palikimo mokestis – plačiai vartojama sąvoka, kuri istoriškai, ypač Jungtinėje Karalystėje, buvo vartojama apibūdinti tam, kas šiandien dažniau vadinama „paveldimo turto mokesčiu“; taip pat žr. 2011 m. gruodžio 15 d. Komisijos rekomendaciją 2011/856/ES dėl paveldimo turto dvigubo apmokestinimo mažinimo (OL L 336, 2011, p. 81), kurioje kaip naujesnis terminas vartojama sąvoka „paveldimo turto mokestis“.
14      Šiuo klausimu žr. 1988 m. vasario 24 d. Sprendimą Komisija / Belgija (260/86, EU:C:1988:91, 13 punktas).
15      Taip yra, pavyzdžiui, Čekijoje, Latvijoje ir Lietuvoje; žr. Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), „Inheritance Taxation in OECD Countries“, OECD Tax Policy Studies, Nr. 28, OECD Publishing, Paris, 2021, p. 115.
16      Taip yra, pavyzdžiui, Graikijoje, Ispanijoje, Prancūzijoje ir Italijoje. Lyginamoji analizė rodo, kad daugelis valstybių narių dovanas ir paveldimą turtą vertina kaip integruotą fiskalinę sistemą, o skirtumas tarp dovanojimo mokesčio ir paveldimo turto mokesčio yra veikiau techninis, ne konceptualus. Taip pat žr. Tyrimo dėl paveldimo turto mokesčių ES valstybėse narėse ir galimų mechanizmų, skirtų dvigubo paveldimo turto apmokestinimo problemoms ES spręsti (Study on Inheritance Taxes in EU Member States and Possible Mechanisms to Resolve Problems of Double Inheritance Taxation in the EU), kurį užsakė Komisijos Mokesčių ir muitų sąjungos generalinis direktoratas ir 2011 m. parengė „Copenhagen Economics“ ir kuriame pažymima, kad dauguma valstybių narių taiko dovanojimo mokestį, siekdamos užkirsti kelią, kai vengiama paveldimo turto mokesčio per dovanojimą inter vivos, p. 16.
17      Žr. OECD, „Inheritance Taxation in OECD Countries“, 15 išnaša, op. cit., p. 115–117.
18      Visgi reikėtų pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nors ir pabrėžė Vokietijos teisės skirtumus, taip pat pripažino dovanojimo mokesčio ir pajamų mokesčio bei paveldimo turto mokesčio panašumus.
19      1993 m. gegužės 25 d. Sprendimas Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1993:207, 12 punktas).
20      Žr. Sprendimo X 14 punktą.
21      Reikėtų pažymėti, kad, nustačius taikytiną nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais, remiantis vienodu PPI 13 straipsnio aiškinimu, pareigūnai vis dėlto gali susidurti su skirtingais materialiniais rezultatais, priklausomai nuo to, ar ir kokiu mastu pagal tą nuolatinę gyvenamąją vietą renkami tam tikri mokesčiai.
22      Žr. generalinio advokato F. Jacobs išvadą byloje Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1992:462, 10 punktas; toliau – išvada byloje Kristoffersen).
23      SESV 343 straipsnyje nustatyta: „Valstybių narių teritorijose Sąjunga [PPI] nustatytomis sąlygomis naudojasi privilegijomis ir imunitetais, kurie yra būtini jos uždaviniams atlikti. Tas pats taikoma Europos [C]entriniam [B]ankui ir [EIB].“ Vienintelėje PPI konstatuojamojoje dalyje daroma nuoroda į SESV 343 straipsnio formuluotę.
24      PPI 17 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodyta, kad „privilegijos, imunitetai ir lengvatos Sąjungos pareigūnams ir kitiems tarnautojams yra taikom[i] tiktai Sąjungos labui“.
25      Pagal analogiją žr. generalinio advokato M. Darmon išvadą byloje X (C‑88/92, EU:C:1993:129, 9 punktas).
26      Priimta 1946 m. vasario 13 d., Jungtinių Tautų sutarčių rinkinys, 1 t., p. 15.
27      Žr., pavyzdžiui, 2008 m. kovo 1 d. Tarptautinio baudžiamojo teismo ir priimančiosios valstybės susitarimą dėl būstinės (ICC-BD/04-01-08), kuriame numatyta lygiavertė taisyklė dėl to teismo darbuotojų.
28      Taip pat žr., mutatis mutandis, Denza, E., Diplomatic Law – Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, penktasis leidimas, Oxford University Press, Oxford, 2025, p. 299, kur pažymima, kad diplomatų mokesčių lengvatos, be kita ko, yra pateisinamos būtinybe užtikrinti nepriklausomą tarnybinių pareigų vykdymą ir, siekiant administracinio patogumo, išlaikyti diplomatus siunčiančiosios valstybės mokesčių sistemoje, o ne taikyti jiems priimančiosios valstybės mokesčių režimą.
29      Žr. šios išvados 29 punktą ir, be kita ko, OECD, „Part I – Introductory Report by the Committee on Fiscal Affairs“, iš Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts, OECD Publishing, Paris, 1982.
30      Šiuo klausimu žr. League of Nations Fiscal Committee, Model Bilateral Convention on the Prevention of the Double Taxation of Income and Property (versijoje prancūzų kalba, kaip ir PPI, vartojama sąvoka „turtas“) ir Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions, https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text.Šiuo klausimu galima pažymėti, kad Londone rengtas pastarosios pavyzdinės sutarties projektas, remiantis jo komentarais, buvo „parengtas taip, kad dvišalių sutarčių, grindžiamų šiuo pavyzdžiu, derybininkai galėtų įtraukti dovanas inter vivos“, nepaisant to, kad jo pavadinime nurodytas tik turtas ir paveldimas turtas. Tik daug vėliau, 1982 m. tobulinant EBPO pavyzdinę dvigubo apmokestinimo išvengimo konvenciją dėl turto, paveldimo turto ir dovanų, sąvoka „dovanojimo mokestis“ buvo aiškiai įtraukta kartu su „paveldimo turto mokesčiu“, siekiant atspindėti dovanojimo mokesčių, kaip piktnaudžiavimo paveldimo turto mokesčiu prevencijos priemonės, raidą nacionalinėse mokesčių sistemose, taip pat atsižvelgiant į jų glaudų tarpusavio ryšį.
31      Šiuo metu EBPO teikia du atitinkamus modelius: Pavyzdinę pajamų ir kapitalo mokesčių konvenciją bei Pavyzdinę dvigubo apmokestinimo išvengimo konvenciją dėl turto, paveldimo turto ir dovanų.
32      Išsamią informaciją apie Sąjungos valstybių narių sudarytas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis galima rasti adresu https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en?prefLang=lt.
33      Žr. Sprendimo X 11 punktą.
34      Ten pat, 12 ir 13 punktai; taip pat žr. Sprendimo Gistö 18 punktą.
35      Panašūs svarstymai buvo nagrinėjami Sprendime Gistö.
36      Žr. Sprendimo X 10 punktą.
37      Nors, kaip nurodyta išvadoje byloje Kristoffersen (11 punktas), toks požiūris gali atrodyti labai dirbtinis, ypač tais atvejais, kai kilmės valstybė yra ta, kurioje atitinkamas asmuo gyveno tik palyginti trumpą laikotarpį prieš pradėdamas dirbti Sąjungos tarnyboje.
38      Nors tokia situacija praktikoje gali turėti įtakos kilmės valstybės apmokestinimo teisių įgyvendinimui, toks poveikis kyla ne dėl pareigūno darbo Sąjungos tarnyboje ir todėl nėra draudžiamas pagal PPI 13 straipsnį.
39      Šiuo klausimu ES tarnybos nuostatų 20 straipsnio antrame sakinyje aiškiai numatyta, kad „pareigūnas praneša skiriančiajai institucijai savo adresą ir nedelsdamas informuoja ją apie bet kokį adreso pasikeitimą“. Pagal EIB teisės aktus laikoma, kad gyvenamosios vietos deklaravimas taip pat gali būti svarbus skiriant tam tikras išmokas, visų pirma užsienyje dirbančių pareigūnų išmoką, numatytą EIB tarnybos nuostatų 2.1.2 punkte.
40      Žr. 2021 m. lapkričio 30 d. Sprendimą LR Ģenerālprokuratūra (C‑3/20, EU:C:2021:969, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija); taip pat dėl privilegijų ir imunitetų funkcinio būtinumo principo žr. Bekker,
P. H. F., The Legal Position of Intergovernmental Organizations: A Functional Necessity Analysis of Their Legal Status and Immunities, antras pataisytas leidimas, Brill, Leiden, 2025.
41      Žr. Sprendimo X 14–16 punktus ir rezoliucinę dalį.