62019CJ0362
TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2021 m. kovo 4 d. (
*1
)
„Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Tam tikriems profesionalų futbolo klubams suteikta pagalba – SESV 107 straipsnio 1 dalis – Sąvoka „pranašumas“ – Pagalbos schema – Reglamentas (ES) 2015/1589 – 1 straipsnio d punktas – Lengvatinis mokesčio tarifas – Pelno nesiekiantys subjektai – Mažiau palankus mokesčių atskaitymas – Poveikis – Priešpriešinis apeliacinis skundas – Teisingumo Teismo procedūros reglamento 169 ir 178 straipsniai“
Byloje C‑362/19 P
dėl 2019 m. gegužės 6 d. pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 56 straipsnį pateikto apeliacinio skundo
Europos Komisija, atstovaujama P. Němečková, B. Stromsky ir G. Luengo,
apeliantė,
dalyvaujant kitoms proceso šalims:
Fútbol Club Barcelona, įsteigtam Barselonoje (Ispanija), atstovaujamam abogados R. Vallina Hoset, J. Roca Sagarra, J. del Saz Cordero, A. Sellés Marco ir R. Salas Lúcia,
ieškovui pirmojoje instancijoje,
Ispanijos Karalystei, atstovaujamai S. Centeno Huerta, J. Ruiz Sánchez ir A. Rubio González,
įstojusiai į bylą šaliai pirmojoje instancijoje,
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Regan (pranešėjas), penktosios kolegijos teisėjo pareigas einantis Teisingumo Teismo pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai M. Ilešič, C. Lycourgos ir I. Jarukaitis,
generalinis advokatas G. Pitruzzella,
posėdžio sekretorė L. Carrasco Marco, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2020 m. birželio 24 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2020 m. spalio 15 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Apeliaciniu skundu Europos Komisija prašo panaikinti 2019 m. vasario 26 d. Europos Sąjungos Bendrojo Teismo sprendimą Fútbol Club Barcelona / Komisija (T‑865/16, toliau – skundžiamas sprendimas, EU:T:2019:113), kuriuo šis teismas panaikino 2016 m. liepos 4 d. Komisijos sprendimą (ES) 2016/2391 dėl valstybės pagalbos SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN), Ispanijos suteiktos tam tikriems futbolo klubams (OL L 357, 2016, p. 1, toliau – ginčijamas sprendimas).
Sąjungos teisė
2
2015 m. liepos 13 d. Tarybos reglamento (EB) 2015/1589, nustatančio išsamias [SESV 108] straipsnio taikymo taisykles (OL L 248, 2015, p. 9), 1 straipsnyje „Apibrėžtys“ numatyta:
„Šiame reglamente vartojamų terminų apibrėžtys:
<…>
b)
esama pagalba
i)
<…> visa pagalba, kuri iki [Sutarties dėl] ESV įsigaliojimo buvo atitinkamose valstybėse narėse, t. y. pagalbos schemos ir individuali pagalba, kuri buvo skiriama iki [Sutarties dėl] ESV įsigaliojimo atitinkamose valstybėse narėse ir tebėra taikoma po jo;
<…>
c)
nauja pagalba – visa pagalba, t. y. pagalbos sistemos [schemos] ir individuali pagalba, kuri nėra egzistuojanti [esama] pagalba, įskaitant egzistuojančios [esamos] pagalbos pakeitimus;
d)
pagalbos schema – bet kuris teisės aktas, pagal kurį bendrai ir abstrakčiai teisės aktuose apibrėžtoms įmonėms netaikant kitų įgyvendinimo priemonių galima teikti individualią pagalbą, ir bet kuris teisės aktas, pagal kurį vienai arba kelioms įmonėms gali būti teikiama su konkrečiu projektu nesusijusi ir neribotam laikotarpiui skirta pagalba, ir (arba) neriboto dydžio pagalba;
e)
individuali pagalba – pagalba, kuri skiriama neatsižvelgiant į teikiamos pagalbos, ir pagalba, kurią skiriant atsižvelgiant į teikiamos pagalbos schemą turi būti pranešta;
<…>“
3
Šio reglamento 21–23 straipsniai yra jo VI skyriuje, skirtame esamoms pagalbos schemoms.
4
2004 m. balandžio 21 d. Komisijos reglamento (EB) Nr. 794/2004, įgyvendinančio Reglamentą (EB) Nr. 2015/1589, nustatantį išsamias EB sutarties 93 straipsnio taikymo taisykles (OL L 140, 2004, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 8 sk., 4 t., p. 3), su pakeitimais, padarytais 2015 m. lapkričio 27 d. Komisijos reglamentu (ES) 2015/2282 (OL L 325, 2015, p. 1), 4 straipsnio „Supaprastinta pranešimų apie tam tikrus taikomos pagalbos pakeitimus procedūra“ 1 dalies pirmame sakinyje nustatyta, kad Reglamento (EB) Nr. 2015/1589 1 straipsnio c punkte „taikomos [esamos] pagalbos pakeitimai – tai visi pakeitimai, išskyrus grynai formalaus ir administracinio pobūdžio pakeitimus, kurie negali turėti įtakos pagalbos priemonės atitikimui [vidaus] rinkos reikalavimams“.
Ginčo aplinkybės ir ginčijamas sprendimas
5
Ginčo aplinkybės, aprašytos skundžiamo sprendimo 1–6 punktuose, yra tokios:
„1.
Pagal 1990 m. spalio 15 d.Ley 10/1990 del Deporte (Įstatymas Nr. 10/1990 dėl sporto) (BOE, Nr. 249, 1990 m. spalio 17 d., p. 30397, toliau – Įstatymas Nr. 10/1990) 19 straipsnio 1 dalį visi Ispanijos profesionalaus sporto klubai turėjo būti reorganizuoti į ribotos atsakomybės sporto bendroves (toliau – RASB). Įstatymo tikslas buvo paskatinti atsakingesnį klubų veiklos valdymą ir pakeisti jų teisinę formą.
2.
Tačiau Įstatymo Nr. 10/1990 septintojoje papildomoje nuostatoje buvo numatyta išimtis profesionalaus sporto klubams, kurių veiklos balansas paskutiniais finansiniais metais prieš priimant įstatymą buvo teigiamas. <…> Ieškovas Fútbol Club Barcelona ir kiti trys profesionalų futbolo klubai pateko į Įstatyme Nr. 10/1990 nustatytos išimties taikymo sritį. Todėl šie keturi subjektai turėjo galimybę toliau veikti kaip sporto klubai ir ja pasinaudojo.
3.
Skirtingai nei RASB, sporto klubai yra pelno nesiekiantys juridiniai asmenys, kuriems dėl tos priežasties taikomas specialius mokesčio tarifas jų pajamoms. Šis tarifas iki 2016 m. išliko mažesnis už RASB taikomą tarifą.
4.
2013 m. gruodžio 18 d. raštu Europos Komisija Ispanijos Karalystei pranešė apie sprendimą pradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje nustatytą procedūrą dėl galimo lengvatinio apmokestinimo, taikomo keturiems profesionalų futbolo sporto klubams, įskaitant ieškovą, palyginti su RASB.
<…>
6.
[Ginčijamame] sprendime Komisija nusprendė, kad Įstatymu Nr. 10/1990 Ispanijos Karalystė neteisėtai nustatė pagalbą, pelno mokesčio srityje mokesčių lengvatos forma teikiamą ieškovui, Club Atlético Osasuna, Athletic Club ir Real Madrid Club de Fútbol, ir taip pažeidė SESV 108 straipsnio 3 dalį (ginčijamo sprendimo 1 straipsnis). Be to, Komisija nusprendė, kad ši schema nesuderinama su vidaus rinka, ir dėl tos priežasties nurodė Ispanijos Karalystei jos nebetaikyti (4 straipsnio 4 dalis) bei susigrą-inti iš naudos gavėjų skirtumą tarp sumokėto pelno mokesčio ir pelno mokesčio, kuris jiems būtų taikomas, jeigu jie turėtų RASB teisinę formą, tą skirtumą skaičiuojant nuo 2000 mokestinių metų (4 straipsnio 1 dalis), tačiau neatsižvelgiant į atvejus, kai pagalba yra de minimis pagalba (2 straipsnis). Galiausiai ginčijamame sprendime jo adresatas įpareigojamas rezoliucinėje dalyje išdėstytus nurodymus įvykdyti nedelsiant ir veiksmingai, kiek tai susiję su suteiktos pagalbos susigrąžinimu (5 straipsnio 1 dalis), ir per keturis mėnesius nuo pranešimo apie šį sprendimą, kiek tai susiję su viso sprendimo įvykdymu (5 straipsnio 2 dalis).“
Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
6
2016 m. gruodžio 7 d. Bendrojo Teismo kanceliarija gavo Fútbol Club Barcelona (toliau – FCB) ieškinį, juo prašyta panaikinti ginčijamą sprendimą.
7
2017 m. balandžio 25 d. sprendimu Bendrojo Teismo ketvirtosios kolegijos pirmininkas leido Ispanijos Karalystei įstoti į bylą palaikyti FCB reikalavimų.
8
Grįsdamas ieškinį FCB nurodė penkis pagrindus. Pirmasis pagrindas buvo grindžiamas SESV 49 straipsnio, siejamo su SESV 107 ir 108 straipsniais, ir Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 16 straipsnio pažeidimu, nes ginčijamame sprendime neatsižvelgta į tai, kad ginčijama priemonė pažeidžia įsisteigimo laisvę. Antrasis pagrindas grindžiamas SESV 107 straipsnio 1 dalies pažeidimu, dėl Komisijos padarytos vertinimo klaidos, susijusios su pranašumo egzistavimu ir gero administravimo principo pažeidimu nagrinėjant to pranašumo egzistavimą. Trečiasis pagrindas grindžiamas teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principų pažeidimu. Ketvirtasis pagrindas grindžiamas SESV 107 straipsnio 1 dalies pažeidimu, nes Komisija neatsižvelgė į tai, kad ginčijama priemonė pateisinama vidine mokesčių sistemos logika. Galiausiai penktasis pagrindas buvo grindžiamas SESV 108 straipsnio pažeidimu, nes Komisija nurodė susigrąžinti esamą pagalbą ir nesilaikė šios rūšies pagalbai numatytos procedūros.
9
Skundžiamo sprendimo 25–37 punktuose atmetęs pirmąjį ieškinio pagrindą Bendrasis Teismas pritarė antrajam pagrindui.
10
Šiuo klausimu Bendrasis Teismas nusprendė, kaip matyti, be kita ko, iš to sprendimo 59 ir 67 punktų, kad Komisija pakankamai teisiškai neįvykdė pareigos įrodyti, jog nagrinėjama nacionalinė priemonė, kuri kilo iš pelno nesiekiantiems subjektams taikomos specialios apmokestinimo schemos ir nukrypti leidžiančios nuostatos, įtvirtintos Įstatymo Nr. 10/1990 septintojoje papildomoje nuostatoje, pagal kurią profesionalų futbolo klubai, atitinkantys sąlygą gauti pelno prieš priimant šį įstatymą, galėjo būti nereorganizuoti į RASB ir tęsti veiklą, būdami pelno nesiekiančių subjektų teisinės formos (toliau – ginčijama priemonė), derinio, naudos gavėjams suteikė pranašumą, atsižvelgiant į šiems subjektams taikomą atskaitymo už nenumatyto pelno reinvestavimą normą, mažesnę nei taikoma RASB.
11
Taigi Bendrasis Teismas, neišnagrinėjęs kitų trijų FCB nurodytų pagrindų, panaikino ginčijamą sprendimą.
Šalių reikalavimai
12
Apeliaciniame skunde Komisija Teisingumo Teismo prašo:
–
panaikinti skundžiamą sprendimą,
–
grąžinti bylą Bendrajam Teismui ir
–
atidėti bylinėjimosi išlaidų klausimo nagrinėjimą.
13
FCB ir Ispanijos Karalystė prašo apeliacinį skundą atmesti ir priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
Dėl apeliacinio skundo
14
Grįsdama apeliacinį skundą Komisija nurodo vienintelį į dvi dalis padalytą pagrindą, grindžiamą skundžiamame sprendime Bendrojo Teismo padarytu SESV 107 straipsnio 1 dalies pažeidimu, kiek tai susiję, viena vertus, su sąvoka „pranašumas“, kuris gali būti laikomas „valstybės pagalba“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, ir, kita vertus, Komisijai tenkančia rūpestingumo pareiga nagrinėjant pagalbos buvimą ir jai tenkančia pranašumo egzistavimo įrodinėjimo našta.
Šalių argumentai
15
Apeliacinio skundo vienintelio pagrindo pirmoje dalyje Komisija teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidų, kai vertino nagrinėjimą, kurį ji turi atlikti, kad nustatytų, ar apmokestinimo schema suteikia pranašumą jos gavėjams, taigi, ar ši schema gali būti laikoma „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
16
Konkrečiai Bendrasis Teismas neteisingai nusprendė, kad Komisija turėjo išanalizuoti ne tik nagrinėjamai schemai būdingus kriterijus, dėl kurių naudos gavėjo padėtis tampa palankesnė nei kitų įmonių, kurioms taikoma bendra schema, kaip antai lengvatinis mokesčio tarifas, bet ir išnagrinėti nepalankius tos schemos aspektus, kurie priklauso nuo su ta schema nesusijusių ir kiekvienais mokestiniais metais kintančių aplinkybių, kaip antai mokestinį atskaitymą už nenumatyto pelno reinvestavimą, kuris priklauso nuo įmonių naudos gavėjų priimamų sprendimų dėl investavimo, ir taip yra net ir tuo atveju, kai tie neigiami aspektai yra atsitiktiniai, negali sistemiškai neutralizuoti pranašumo ir jų negalima numatyti ex ante nagrinėjant apmokestinimo schemą.
17
Visų pirma Komisija teigia, kad, priešingai, nei Bendrasis Teismas nurodė skundžiamo sprendimo 69 punkte, ginčijamame sprendime buvo išnagrinėta tiktai pagalbos schema, bet ne individuali pagalba. Bendrasis Teismas klaidingai aiškino tiek šį sprendimą, tiek Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą. Iš tiesų, net jei šiuo atveju galima nustatyti nagrinėjamos pagalbos schemos gavėjus, ginčijama priemonė yra priemonė, pagal kurią vienai ar kelioms įmonėms gali būti suteikta su konkrečiu projektu nesusijusi pagalba neribotam laikotarpiui ar neribotos sumos, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą. Todėl, remiantis jurisprudencija, Komisija galėjo apsiriboti tik bendrų apmokestinimo schemos ypatybių analize, kad įrodytų, jog tenkinami valstybės pagalbos kriterijai, ir neprivalėjo nagrinėti, ar kiekvienam klubui, kuriam ta schema taikoma, pagalba buvo faktiškai skirta. Konkreti materiali pagalbos išraiška turėjo būti nustatyta tik ją susigrąžinant.
18
Antra, Komisija teigė, kad analizuodama nacionalinę priemonę, kuri gali būti pripažinta valstybės pagalba, ji turėtų remtis nagrinėjamos apmokestinimo schemos priėmimo momentu buvusiomis aplinkybėmis ir atlikti ex ante vertinimą, kad nustatytų, ar tokia schema gali būti suteiktas pranašumas. Iš tikrųjų, siekiant nustatyti, ar valstybės pagalba egzistuoja, priemonė, taikyta iš anksto nepranešus, negalėtų būti vertinama palankiau nei priemonė, apie kurią buvo pranešta.
19
Iš to aiškėja, kad lemiamas veiksnys analizuojant pranašumo buvimo kriterijų turėtų būti tai, ar priemonė gali suteikti pranašumą. Todėl aplinkybė, kad remiantis paskesniais duomenimis galima įrodyti, jog tam tikrais atvejais realus pranašumas nebuvo suteiktas, negali būti lemiama vertinant pranašumo buvimą, juo labiau tuo atveju, kai Komisija turi nagrinėti pagalbos schemą. Jei, Komisijos teigimu, atitinkamais mokestiniais metais dėl nagrinėjamos schemos įgytas pranašumas būtų visiškai kompensuotas jos trūkumais, tais mokestiniais metais pranašumo nebūtų įgyta, todėl konkrečiai už tuos mokestinius metus nereikėtų susigrąžinti jokios pagalbos iš atitinkamo gavėjo.
20
Pagal tokius principus lengvatinio pelno mokesčio tarifo taikymas tam tikroms įmonėms būtų pranašumas, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nes jis gali būti tiesiogiai arba netiesiogiai palankus minėtoms įmonėms. Tas pranašumas materializuojasi kiekvieną kartą, kai jos gauna pelną, kuris sudaro mokesčio bazę.
21
Šiuo atveju aišku, kad pelno nesiekiančių subjektų apmokestinimo schemoje numatytas mokestinis atskaitymas už nenumatyto pelno reinvestavimą buvo mažesnis už bendrojoje pelno mokesčio schemoje numatytą atskaitymą. Vis dėlto Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, visų pirma skundžiamo sprendimo 53, 56, 60, 66 ir 73–76 punktuose vertindamas ryšį tarp pelno nesiekiantiems subjektams taikomos apmokestinimo schemos suteikiamų pranašumų ir trūkumų. Iš tikrųjų, kai tam tikroje schemoje esama ir trūkumų ar nepalankių aspektų, kurie materializuojasi tik dėl šiai schemai nepriklausančių ir kiekvienais mokestiniais metais kintančių aplinkybių, tokių aspektų negalima laikyti pranašumą neutralizuojančiais aspektais, jeigu jų ryšiu su tuo pranašumu negalima užtikrinti pranašumo neutralizavimo kiekvienais mokestiniais metais. Vis dėlto šioje byloje taip nėra.
22
Pirmiausia, nors mokesčio tarifas ir atskaitymo norma už nenumatyto pelno reinvestavimą yra tiek bendrosios schemos, tiek pelno nesiekiantiems subjektams taikomos specialios schemos dalis, atskaitymų suma priklauso nuo šiai schemai nepriklausančio veiksnio, visiškai nesusijusio su mokesčio tarifo taikymu. Iš tikrųjų ši suma yra susijusi su kiekvieno klubo investavimo politika, įgyvendinama tam tikrais mokestiniais metais perkeliant žaidėjus. Taigi tai yra atsitiktinis aspektas, nesusijęs su lengvatinio mokesčio tarifo teikiamu pranašumu, kurio poveikį galima išmatuoti tik tuo metu, kai pranašumas materializuojasi kiekvienais mokestiniais metais. Priešingai, nei teigia Bendrasis Teismas, neįmanoma šio aspekto įvertinti atskirai nuo lengvatinio mokesčio tarifo taikymo, nes tas tarifas savaime suteikia pranašumą klubams, kuriems yra taikomas.
23
Be to, nagrinėjama pelno nesiekiantiems subjektams taikoma schema neužtikrina, kad nepalankūs šios schemos aspektai sistemiškai neutralizuotų jos teikiamus pranašumus. Iš tiesų mokesčio tarifas taikomas pelnui, kuris yra įprastos atitinkamos įmonės veiklos rezultatas, o atskaitymo pagrindas yra tam tikro nenumatyto pelno, kuris konkrečioje futbolo srityje praktiškai gaunamas dėl žaidėjų perkėlimo, reinvestavimas. Iš to darytina išvada, kad abu nagrinėjami apmokestinimo schemos aspektai nepanašūs, todėl negali vienas kito neutralizuoti.
24
Galiausiai tikrąjį pranašumo materializavimąsi kiekvienais mokestiniais metais reikėtų vertinti atsižvelgiant į mokėtiną metinį mokestį, todėl jis kasmet gali kisti. Komisijos teigimu, toks materializavimasis taip pat apima mokesčių kreditus, kuriais klubai gali pasinaudoti kiekvienais mokestiniais metais ir kurie negali būti nustatyti ex ante.
25
Trečia, Komisija mano, kad iš to, kas išdėstyta, matyti, jog skundžiamo sprendimo 72–75 punktuose Bendrasis Teismas klaidingai aiškino 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimą France Télécom / Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Iš tiesų, nors tiesa, kad tame sprendime nagrinėta apmokestinimo schema turi tam tikrų skirtumų, palyginti su nagrinėjama šioje byloje, vis dėlto iš minėto sprendimo aiškiai matyti, kad speciali apmokestinimo schema turi būti laikoma suteikiančia pranašumą jos gavėjams, jeigu jos priėmimo metu dėl jos šie gavėjai gali būti apmokestinami mažiau, net jei realus šio pranašumo materializavimasis priklauso nuo išorinių aplinkybių.
26
Vienintelio ieškinio pagrindo antroje dalyje Komisija tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, neteisingai aiškindamas rūpestingumo pareigą ir jai tenkančią pranašumo egzistavimo įrodinėjimo naštą.
27
Iš tiesų skundžiamo sprendimo 59 punkte Bendrasis Teismas klaidingai teigė, kad Komisija nepaprašė informacijos, kuri jai būtų padėjusi įrodyti, kad mažiau palankios mokestinių atskaitymų viršutinės ribos nustatymas pelno nesiekiantiems subjektams, palyginti su RASB, nekompensuoja dėl lengvatinio nominalaus mokesčio tarifo įgyto pranašumo. Atsižvelgiant į vienintelio apeliacinio skundo pagrindo pirmojoje dalyje išdėstytus argumentus, toks įrodymas nereikalingas. Iš tikrųjų įdiegiant nagrinėjamą apmokestinimo schemą būtų buvę fiziškai neįmanoma numatyti, kaip lengvatinis mokesčio tarifas dera su nenumatyto pelno reinvestavimo atveju taikomo atskaitymo suma. Vis dėlto tokia pranašumo materializavimosi ex post analizė, kokios iš esmės prašo Bendrasis Teismas, nėra reikalinga siekiant nustatyti, ar valstybės pagalba suteikiamas pranašumas. Bendrojo Teismo pasirinkta išeitis yra palankesnė pagalbos, apie kurią nepranešama, schemoms, palyginti su pagalbos, apie kurią pranešama, schemomis.
28
FCB visų pirma teigia, kad tam tikri Komisijos apeliaciniame skunde nurodyti argumentai ir aspektai yra nereikšmingi.
29
Visų pirma Komisija nurodė naujas faktines aplinkybes ir pateikė naujų įrodymų. Iš tiesų ji pirmą kartą teigia, kad atskaitymas už nenumatyto pelno reinvestavimą yra atsitiktinis aspektas, nepriklausantis nuo nominalaus pelno mokesčio tarifo, ir pirmą kartą prie dubliko pridėjo dokumentą, susijusį su perkėlimais, atliktais, be kita ko, FCB. Komisija taip pat pateikia naujų argumentų dėl nacionalinės teisės aktų, susijusių su atskaitymu už nenumatyto pelno reinvestavimą.
30
Be to, Komisija laikosi nuomonės, kad skundžiamame sprendime paneigtos faktinės aplinkybės yra įrodytos. Kalbant konkrečiai, būtų netikslu teigti, kad Komisija ginčijamo sprendimo 35 konstatuojamoje dalyje įrodė, jog pelno nesiekiantiems subjektams taikoma apmokestinimo schema yra palankesnė už RASB taikomą bendrą schemą. Be to, šis argumentas kelia abejonių dėl skundžiamo sprendimo 61 ir 62 punktuose Bendrojo Teismo atlikto faktinių aplinkybių vertinimo.
31
Galiausiai tam tikri Komisijos teiginiai dėl ginčijamo sprendimo neatitinka tikrovės. Iš tiesų nei šio sprendimo 95 konstatuojamojoje dalyje, nei kitur Komisija nekonstatavo, kad susigrąžintiną sumą nustato Ispanijos valdžios institucijos ir kad ji turi būti įvertinta kiekvienu konkrečiu atveju.
32
Kalbant apie apeliacinio skundo pagrįstumą, kiek tai susiję su pirmąja vienintelio Komisijos skundo pagrindo dalimi, FCB visų pirma teigia, kad ginčijamame sprendime numatyta priemonė yra ne pagalbos schema, o individuali pagalba keturiems konkrečiai įvardytiems klubams. Iš tikrųjų tame sprendime Komisija aprašė tik keturiems klubams skirtą priemonę, nurodydama, kad ja negali pasinaudoti joks kitas klubas. Kai vienintelis nacionalinės teisės aktų tikslas yra sudaryti palankesnes sąlygas konkrečioms ir apibrėžtoms įmonėms, šie teisės aktai turi būti laikomi ne pagalbos schema, o viena ar daugiau individualių pagalbų.
33
Antra, FCB teigia, kad pelno nesiekiančių subjektų apmokestinimo schema nesuteikė minėtiems keturiems klubams jokio pranašumo. Teisiniu požiūriu, Ispanijos mokesčių sistema yra suformuota siekiant mokesčių neutralumo, taigi stengiantis užtikrinti, kad ir pelno nesiekiantiems, ir komerciniams subjektams būtų taikomas vienodas faktinis mokesčio tarifas. Praktiniu požiūriu vertinant pranašumo buvimą lemiamą reikšmę turi padariniai, o ne teisinė forma. Komisija privalo išnagrinėti visus nagrinėjamos teisinės schemos aspektus, t. y. ir tuos, kuriais suteikiamas pranašumas, ir tuos, kuriais jis kompensuojamas, taip pat jų kumuliacinį poveikį.
34
Šiuo atveju pareiga tapti RASB darė poveikį ne tik mokesčio tarifui, bet ir taikomų atskaitymų ribai. Dėl to, siekiant tinkamai įvertinti nagrinėjamą nacionalinę priemonę, reikėjo atsižvelgti ne tik į tuos ženklus ir įrodymus, kuriais siekta pripažinti, kad buvo suteikta valstybės pagalba, bet ir į tuos, kuriais siekta įrodyti, kad ji nebuvo suteikta. Konkrečiai kalbant, atsižvelgiant į perkėlimų profesionalų futbolo sektoriuje svarbą, su šiais svarbiausiais perkėlimais susijusi apmokestinimo schema, t. y. ta, kuri taikoma komerciniams subjektams, vis dar būtų naudingesnė ilguoju laikotarpiu. Taigi vertindama pranašumo buvimą Komisija padarė dvi klaidas. Viena vertus, ji sutelkė dėmesį į nominalų mokesčio tarifą, nors svarbus faktinis mokesčio tarifas. Kita vertus, kadangi apmokestinimo schemoje numatyti mokesčių kreditai, kurių padariniai gali pasireikšti per kelerius mokestinius metus, analizė turėjo būti susijusi su vidutiniu arba ilguoju laikotarpiu.
35
Trečia, FCB mano, kad šioje byloje nagrinėjama apmokestinimo schema visiškai nepanaši į 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendime France Télécom / Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811) nagrinėtą apmokestinimo schemą. Visų pirma keturiems nagrinėjamiems klubams netaikoma bendros apmokestinimo schemos išimtis, bet jiems taikomos įprastos pelno nesiekiantiems subjektams taikomos taisyklės. Be to, nėra jokių įrodymų, kad šiems keturiems klubams taikoma palankesnė apmokestinimo schema. Galiausiai šioje byloje nagrinėjama ne pagalbos suma, o pats šios pagalbos egzistavimas.
36
Dėl Komisijos skundo vienintelio pagrindo antros dalies FCB teigia, kad Komisija turėjo pareigą nešališkai ir rūpestingai išnagrinėti visus ginčijamos priemonės padarinius, įskaitant tuos, kuriais kompensuojamas arba neutralizuojamas galimas pranašumas.
37
Visų pirma, FCB teigia, kad Komisija painioja pranašumo buvimą su pagalbos kiekybiniu įvertinimu. Sąvoka „pranašumas“ tiek individualios pagalbos, tiek pagalbos schemos atveju yra tokia pati. Pagrindinis kriterijus yra priemonės padariniai potencialiam naudos gavėjui. Komisija neturi teisės atlikti dalinės priemonės padarinių analizės, atsižvelgdama tik į tuos padarinius, kuriais sukuriamas pranašumas (kaip antai nominalus mokesčio tarifas), ir neatsižvelgdama į tuos, kuriais jis kompensuojamas (kaip antai atskaitymai). Ginčijamame sprendime Komisija neišnagrinėjo įvairių bendrųjų aptariamos schemos ypatybių, kaip antai taikytinų atskaitymų, įprastinio tokių atskaitymų pobūdžio atitinkamoje rinkoje ar mokesčių kredito dydžio.
38
Antra, FCB teigia, kad būtinybė atlikti ex ante analizę nėra kliūtis atsižvelgti į atskaitomas sumas. Iš tikrųjų Komisija turi įgaliojimą paprašyti atitinkamos valstybės narės vertinti priemonės poveikį arba apskaičiuoti tokį poveikį ankstesniais mokestiniais metais. Tais atvejais, kai priemonės buvo taikomos, bet apie jas nepranešta, galima atsižvelgti į tai, kaip schema įgyvendinama praktiškai. Bet kuriuo atveju ginčijamame sprendime nebuvo atlikta jokios ex ante analizės.
39
Trečia, FCB teigimu, iš Komisijos pareigos rūpestingai ir nešališkai vykdyti administracinę procedūrą galima daryti išvadą, kad ji turi pareigą vienodai nuodugniai įvertinti ir aspektus, kurie rodo pagalbos buvimą, ir aspektus, kurie rodo jos nebuvimą. Todėl Komisija negali sutelkti dėmesio tik į aspektus, kuriais įrodomas pagalbos buvimas. Taigi faktinį mokesčio tarifą ji privalėjo vertinti, atsižvelgdama į per administracinę procedūrą nustatytus atskaitymus.
40
Ketvirta, FCB pažymi, kad turėdama pareigą įrodyti pranašumo buvimą Komisija privalo išnagrinėti visus kumuliacinius priemonės padarinius subjektams, kuriems ji taikoma. Taigi nepakanka vien išnagrinėti nominalaus mokesčio tarifo. Be to, vien nominalių tarifų palyginimu grindžiamas įrodymas nebūtų tinkamas, nes apmokestinimo schemą sudaro visos normos, taip pat apimančios atskaitymus, mokesčio bazės apskaičiavimo taisykles ir atleidimo nuo mokesčių atvejus. Jeigu, kaip nagrinėjamu atveju, Komisijai pateikti duomenys parodo, kad pranašumo nėra, ši institucija privalo prašyti atitinkamos valstybės suteikti reikalingos informacijos.
41
Pirma, Ispanijos Karalystė pažymi, kad valstybės pagalbos mokestinėmis priemonėmis pobūdžio vertinimo klaidos gali daryti poveikį Sutartyse nustatytai institucinei pusiausvyrai, nes pagal SESV 107 straipsnį Komisijai nesuteikiama savarankiškų reglamentavimo įgaliojimų pelno mokesčio srityje. Mokesčio tarifas yra esminis apmokestinimo teisinės schemos elementas, priskiriamas valstybių narių mokestinei autonomijai ir kompetencijai. Taigi nelabai griežta Komisijos analizė pažeidžia valstybių narių kompetenciją.
42
Antra, Ispanijos Karalystė teigia, kad klaidinga manyti, jog vien kitokio mokesčio tarifo buvimas reiškia valstybės pagalbos buvimą. Nors mokesčio tarifas yra esminis bet kokios mokesčių priemonės elementas, valstybės pagalbos buvimo nepakanka pagrįsti teiginiu, kad pagal ex ante nagrinėjamą aptariamą apmokestinimo schemą metinis pranašumas gali būti suteiktas tik dėl lengvatinio mokesčio tarifo taikymo, neatsižvelgiant į mokesčio kreditų taikymą ar netaikymą. Vadovaujantis tokiu požiūriu, galima susidaryti nuomonę, kad bet kokie įmonėms taikomo mokesčio tarifo skirtumai lemia pranašumo suteikimą, o tai būtų klaidinga. Racionalus nacionalinės teisės aktų leidėjas mokesčių priemonę vertina atsižvelgdamas į pasekmes, kylančias tiek iš mokesčio tarifo, tiek iš atskaitymų. Taigi atskaitymų negalima vertinti nei kaip su atskaitomos procentinės dalies nustatymu nesusijusio veiksnio, nei kaip atsitiktinio veiksnio, priklausančio nuo išorės veiksnių.
43
Nagrinėjamu atveju Ispanijos mokesčių teisėje nustatyto atskaitymo už nenumatyto pelno reinvestavimą raidos dėl padarytų įvairių teisės aktų pakeitimų analizė įrodo, kad nustatydamas mokesčių tarifus teisės aktų leidėjas atsižvelgė į mokestinės skolos nustatymo veiksnius. Taigi esama aiškios sąsajos tarp mokesčių tarifo nustatymo ir taikytinos atskaitymo normos, kurie laikomi mokestinės skolos dydį lemiančiais ir dėl to glaudžiai tarpusavyje susijusiais aspektais. Dėl to mokesčio tarifo negalima atskirti nuo kitų apmokestinimo schemos sudedamųjų dalių, o taip yra tiek dėl atskaitymo už nenumatyto pelno reinvestavimą, visų pirma profesionalų futbolo sektoriuje, apimties, tiek dėl tokio atskaitymo periodiškumo.
44
Trečia, Ispanijos Karalystė mano, kad 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimas France Télécom / Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811) nagrinėjamu atveju nėra reikšmingas. Iš tiesų, skirtingai nei byla, kurioje priimtas tas sprendimas ir kurioje buvo keliami klausimai dėl pranašumo nustatymo specialių mokesčių priemonių, taikomų vienam ūkio subjektui, atveju, ši byla susijusi su mokestinio tikslo neturinčia taisykle, t. y. profesionalų futbolo klubų pareiga persitvarkyti į RASB, ir toje byloje ginčijamas pats pranašumo egzistavimas.
45
Ketvirta, Ispanijos Karalystė tvirtina, kad skundžiamame sprendime Bendrojo Teismo reikalaujama įrodinėjimo pareiga nėra didesnė, nei reikalaujama Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, suformuotoje būtent 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendime Komisija / World Duty Free Group ir kt. (C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 ir 123 punktai). Komisijos pareiga rūpestingai ir nešališkai atlikti patikrinimą, visų pirma kiek tai susiję su realaus ekonominio pranašumo egzistavimu, nustatyta tam, kad priimdama galutinį sprendimą ji turėtų kuo išsamesnę ir patikimesnę informaciją, leidžiančią tai padaryti. Šioje byloje taip nebuvo, nes Komisija tik konstatavo, kad egzistuoja lengvatinis mokesčio tarifas.
Teisingumo Teismo vertinimas
Dėl priimtinumo
46
Dėl tam tikrų šiam apeliaciniam skundui pagrįsti Komisijos pateiktų įrodymų ir argumentų, kuriuos FCB ginčija dėl jų tariamo netinkamumo, priimtinumo reikia priminti, kad iš SESV 256 straipsnio 1 dalies antros pastraipos ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 58 straipsnio pirmos pastraipos matyti, kad apeliacinį skundą galima paduoti tik teisės klausimais. Todėl tik Bendrasis Teismas yra kompetentingas nustatyti ir vertinti bylai reikšmingas faktines aplinkybes ir įrodymus. Faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimas, išskyrus tuos atvejus, kai jie buvo iškraipyti, nėra teisės klausimas, dėl kurio galima pateikti apeliacinį skundą Teisingumo Teismui (be kita ko, žr. 2020 m. kovo 4 d. Sprendimo Buonotourist / Komisija, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, 67 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
47
Be to, pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 170 straipsnio 1 dalį apeliaciniame skunde negalima keisti Bendrojo Teismo svarstytos bylos dalyko. Iš tiesų apeliaciniame procese Teisingumo Teismas turi kompetenciją tik ištirti Bendrajame Teisme nagrinėtų pagrindų teisinį vertinimą. Todėl leidimas šaliai Teisingumo Teisme pirmą kartą remtis pagrindu, kuris nebuvo pateiktas Bendrajame Teisme, reikštų leidimą jai pateikti Teisingumo Teismui, kurio jurisdikcija apeliaciniame procese yra ribota, nagrinėti platesnės apimties ginčą nei tas, kurį nagrinėjo Bendrasis Teismas (be kita ko, žr. 2019 m. liepos 29 d. Sprendimo Bayerische Motoren Werke ir Freistaat Sachsen / Komisija, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, 69 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Vis dėlto ieškovas turi teisę pateikti apeliacinį skundą ir Teisingumo Teisme remtis pagrindais, kylančiais iš skundžiamo sprendimo, kurie skirti jo pagrįstumui teisės požiūriu ginčyti (be kita ko, žr. 2020 m. vasario 26 d. Sprendimo SEAE / Alba Aguilera ir kt., C‑427/18 P, EU:C:2020:109, 54 punktą ir nurodytą juripsrudenciją).
48
Pirma, kiek FCB kaltina Komisiją, kad ši, pateikdama argumentus, grindžiančius jos apeliacinio skundo vienintelio pagrindo pirmą dalį, pirmą kartą teigė, jog atskaitymas už nenumatyto pelno reinvestavimą yra atsitiktinis veiksnys, nesusijęs su pelno nesiekiantiems subjektams taikomu lengvatiniu pelno mokesčio tarifu, reikia priminti, kad, kaip matyti iš skundžiamo sprendimo 59 ir 67 punktų, Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą, iš esmės motyvuodamas tuo, kad Komisija, kuriai teko pranašumo egzistavimo įrodinėjimo našta, neatlikusi išsamaus tyrimo nepakankamai teisiškai įrodė, jog ginčijama priemonė jos gavėjams suteikė tokį pranašumą.
49
Konkrečiai kalbant, remiantis būtent to sprendimo 57–60, 65, 66 ir 69 punktais galima teigti, kad Bendrasis Teismas šiuo klausimu nusprendė, jog pažeisdama SESV 107 straipsnio 1 dalį ir gero administravimo principą Komisija neatsižvelgė į profesionalų futbolo sektoriaus specifiką dėl atskaitymo už nenumatyto pelno reinvestavimą reikšmės, nors, anot jo, tai yra neatskiriama pelno nesiekiančių subjektų apmokestinimo schemos dalis, atsverianti lengvatinio mokesčio tarifo suteikiamą pranašumą, kurį gauna šie subjektai.
50
Šiomis aplinkybėmis galima teigti, kad Komisijos argumentais siekiama užginčyti skundžiamame sprendime Bendrojo Teismo padarytas išvadas dėl veiksnių, į kuriuos ji turėjo atsižvelgti, konkrečiai – kiek tai susiję su atskaitymu už nenumatyto pelno reinvestavimą, – siekdama nustatyti, ar ginčijama priemonė suteikia pranašumą jos gavėjams ir dėl tos priežasties – ar jai gali būti taikoma sąvoka „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
51
Taip Komisija kelia teisės klausimą, kuriuo ji ginčija skundžiamame sprendime Bendrojo Teismo pateiktų teisinių išvadų pagrįstumą. Remiantis šio sprendimo 47 punkte priminta jurisprudencija, šiuo klausimu jos pateikti argumentai yra priimtini.
52
Antra, kiek FCB tvirtina, kad Komisija, pateikdama argumentus, pagrindžiančius jos apeliacinio skundo vienintelio pagrindo pirmą dalį, teigė, kad ginčijamame sprendime ji įrodė, jog pelno nesiekiantiems subjektams taikoma apmokestinimo schema buvo palankesnė, nei taikoma RASB, pakanka konstatuoti, kad, priešingai, nei teigia FCB, šiais argumentais Komisija visiškai nesiekė paneigti Bendrojo Teismo išvados.
53
Iš tiesų, kaip matyti iš šio sprendimo 48 ir 49 punktų, skundžiamame sprendime Bendrasis Teismas neišsakė nuomonės dėl to, ar ginčijama priemone iš tikrųjų buvo suteiktas pranašumas jos gavėjams, o tik konstatavo, kad Komisija pakankamai teisiškai neįrodė tokio pranašumo buvimo, nes nenagrinėjo, ar atskaitymas už nenumatyto pelno reinvestavimą galėjo kompensuoti, kiek tai susiję su FCB, naudą, gautą dėl lengvatinio mokesčio tarifo taikymo.
54
Tokiomis aplinkybėmis galima teigti, kad šiais Komisijos argumentais siekiama užginčyti išvadas, kuriose Bendrasis Teismas skundžiamame sprendime nusprendė, kad ji pakankamai teisiškai neįrodė pranašumo, numatyto SESV 107 straipsnio 1 dalyje, egzistavimo. Remiantis šio sprendimo 46 punkte nurodytais argumentais, apeliacinio skundo stadijoje tokio teisės klausimo nagrinėjimas yra priimtinas.
55
Iš to matyti, kad bendrai šis apeliacinis skundas, visų pirma jo vienintelio pagrindo pirma dalis, su kuria susiję FCB pateikti prieštaravimai, yra priimtini.
56
Dėl likusios dalies pažymėtina, kad tiek, kiek FCB konkrečiai ginčija, kaip matyti iš šio sprendimo 29 ir 31 punktų, viena vertus, prie dubliko Komisijos pridėto dokumento dėl būtent FCB atliktų perkėlimų ir, kita vertus, tam tikrų teiginių dėl faktinių aplinkybių ar nacionalinės teisės nuostatų dėl atskaitymų, susijusių su nenumatyto pelno reinvestavimu, priimtinumą, jo argumentai, kiek būtina, bus nagrinėjami vertinant apeliacinio skundo pagrįstumą.
Dėl esmės
57
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, norint nacionalinę priemonę kvalifikuoti kaip „valstybės pagalbą“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, reikia, kad būtų įvykdytos visos toliau nurodytos sąlygos. Pirma, turi būti valstybės arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, ši pagalba turi galėti daryti įtaką valstybių narių tarpusavio prekybai. Trečia, ja pagalbos gavėjui turi būti suteiktas atrankusis pranašumas. Ketvirta, ja turi būti iškraipoma konkurencija arba keliama jos iškraipymo grėsmė (be kita ko, žr. 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, 38 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
58
Dėl sąlygos, kad nagrinėjama priemonė turi suteikti pranašumą jos gavėjui, iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, kad valstybės pagalba laikomos priemonės, kurios, kad ir kokia būtų jų forma, gali tiesiogiai ar netiesiogiai suteikti įmonėms pranašumą arba kurios turi būti laikomos ekonomine nauda, kurios įmonė gavėja nebūtų gavusi įprastomis rinkos sąlygomis (be kita ko, žr. 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, 39 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
59
Sąvoka „valstybės pagalba“ yra daug platesnė nei sąvoka „subsidija“, nes ji apima ne tik tokias pozityvias išmokas, kaip subsidijos, paskolos arba įmonių kapitalo dalių įsigijimas, bet taip pat paramą, kuri, būdama įvairių formų, sumažina paprastai įmonės biudžetui tenkančią naštą ir kuri, nebūdama subsidija siaurąja sąvokos prasme, yra tokio paties pobūdžio ir turi tokį patį poveikį (be kita ko, žr. 2015 m. liepos 16 d. Sprendimo BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, 26 punktą ir 2017 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo Komisija / Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, 20 punktą).
60
Iš to matyti, kad dėl nacionalinių priemonių, kuriomis suteikiama mokesčių lengvata, nors pagal jas neperduodami valstybės ištekliai, kurių gavėjai patenka į palankesnę padėtį nei kiti apmokestinamieji asmenys, gavėjams gali būti suteiktas atrankusis pranašumas, todėl jos gali būti laikomos valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį (be kita ko, žr. 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56 punktą ir 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimo A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 21 punktą).
61
Be to, reikia priminti, kad su priemonės pripažinimu valstybės pagalba susijusi sąvoka „pranašumas“ yra objektyvi, nesvarbu, kokie yra aptariamos priemonės autorių motyvai. Taigi valstybės priemonėmis siekiamų tikslų pobūdis ir jų pateisinimas neturi jokios įtakos jų kvalifikavimui kaip valstybės pagalbos. Iš tiesų SESV 107 straipsnio 1 dalyje nedaroma skirtumo pagal valstybės priemonių priežastis ar tikslus – jos apibrėžiamos pagal poveikį (be kita ko, žr. 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimo France Télécom / Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, 17 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
62
Remiantis suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija matyti, kad Komisija privalo pateikti įrodymą, jog egzistuoja „valstybės pagalba“, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, taigi, ir įrodymą, jog tenkinama pranašumo suteikimo jos gavėjams sąlyga. Konkrečiai kalbant, Komisija privalo rūpestingai ir nešališkai vykdyti aptariamų priemonių tyrimo procedūrą, kad priimdama galutinį sprendimą, kuriuo patvirtinamas pagalbos egzistavimas ir tam tikrais atvejais jos nesuderinamumas ar neteisėtumas, turėtų kuo išsamesnių ir patikimesnių įrodymų (šiuo klausimu žr. 2018 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / France ir IFP Énergies nouvelles, C‑438/16 P, EU:C:2018:737, 110 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
63
Šiuo klausimu iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad, siekiant ištirti skirtingas priemonės, galinčios būti „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, sudedamąsias dalis, būtina atsižvelgti į visas teisines ar faktines aplinkybes, susijusias su šia priemone, visų pirma į patiriamą naudą ir išlaidas (pagal analogiją žr. 1970 m. birželio 25 d. Sprendimo Prancūzija / Komisija, 47/69, EU:C:1970:60, 7 punktą), todėl šią priemonę reikia vertinti bendrai, atsižvelgiant į jai būdingas savybes (šiuo klausimu žr. 2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 98 ir 101 punktus ir 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimo France Télécom / Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, 18, 19 ir 24 punktus).
64
Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad vertindama pranašumo egzistavimą, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, Komisija turi atlikti bendrą atitinkamos pagalbos priemonės vertinimą, remdamasi turima informacija ir pokyčiais, kurie galėjo būti numatyti sprendimo suteikti šią pagalbą priėmimo momentu, ir atsižvelgdama, be kita ko, į šios pagalbos kontekstą (2015 m. spalio 1 d. Sprendimo Electrabel ir Dunamenti Erőmű / Komisija, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, 104 punktas).
65
Vis dėlto iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad vertindama konkrečią pagalbos schemą Komisija gali apsiriboti aptariamos schemos požymių analize, siekdama sprendimo motyvuose įvertinti, ar dėl schemos taikymo tvarkos ji suteikia pranašumą jos gavėjams, palyginti su jų konkurentais, ir gali duoti naudos įmonėms, vykdančioms prekybą tarp valstybių narių. Taigi, sprendime dėl tokios schemos Komisija neturi atlikti kiekvienu konkrečiu atveju pagal tokią pagalbos schemą skirtos pagalbos analizės. Tik susigrąžinant pagalbą būtina tikrinti kiekvienos atitinkamos įmonės individualią padėtį (be kita, ko, žr. 2011 m. birželio 9 d. Sprendimo Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63 punktą; 2013 m. birželio 13 d. Sprendimo HGA ir kt. / Komisija, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, 114 punktą ir 2019 m. liepos 29 d. Sprendimo Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, 27 punktą).
66
Taigi tokios pagalbos schemos atveju reikia nustatyti skirtumą tarp, viena vertus, šios schemos priėmimo ir, kita vertus, pagalbos suteikimo remiantis šia schema (šiuo klausimu žr. 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimo France Télécom / Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, 22 punktą).
67
Atsižvelgiant būtent į šiuos principus reikia vertinti šio apeliacinio skundo vienintelio pagrindo, kurio abi dalys turi būti nagrinėjamos kartu, pagrįstumą.
68
Pirma, tiek, kiek Komisija teigia, kad Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 69 punkte nusprendė, jog ginčijamas sprendimas turėjo būti analizuojamas ir kaip pagalbos schema, ir kaip individuali pagalba, primintina, kad, remiantis Reglamento Nr. 2015/1589 1 straipsnio d punktu, „pagalbos schema“ yra bet kuri nuostata, pagal kurią bendrai ir abstrakčiai toje nuostatoje apibrėžtoms įmonėms netaikant kitų įgyvendinimo priemonių galima teikti individualią pagalbą, ir bet kuri nuostata, pagal kurią vienai arba kelioms įmonėms gali būti teikiama su konkrečiu projektu nesusijusi ir neribotam laikotarpiui skirta pagalba ir (arba) neriboto dydžio pagalba.
69
Nagrinėjamu atveju ginčijama priemonė susijusi su „pagalbos schema“, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, nes pelno nesiekiantiems subjektams taikomos specialios mokesčių nuostatos, visų pirma lengvatinis mokesčio tarifas, vien dėl šios priemonės gali būti taikomos kiekvienam bendrai ir abstrakčiai apibrėžtam reikalavimus atitinkančiam futbolo klubui neribotą laikotarpį ir neribojant dydžio, ir tam nereikia papildomų įgyvendinimo priemonių, o šios nuostatos nėra susijusios su konkrečiu projektu.
70
Šiuo klausimu taip pat reikia pažymėti, kad neginčijama, jog pelno nesiekiantiems subjektams taikomos mokesčių nuostatos ir nukrypti leidžiančios nuostatos, dėl kurių tam tikri klubai gali toliau naudotis šia schema, nustatytos bendro pobūdžio priemonėje, t. y. viena vertus, Pelno mokesčio įstatyme ir, kita vertus, Įstatymo Nr. 10/1990 septintoje papildomoje nuostatoje.
71
Šiomis aplinkybėmis, priešingai, nei skundžiamo sprendimo 69 punkte nusprendė Bendrasis Teismas, reikšmės neturi faktas, kad sprendime Komisija ne tik kvalifikavo ginčijamą priemonę kaip pagalbos schemą, bet ir jo motyvuose ir rezoliucinėje dalyje priėmė sprendimą dėl individualiai keturiems konkrečiai nurodytiems klubams suteiktos pagalbos, nurodžiusi, kad ši pagalba turi būti laikoma neteisėta ir nesuderinama su vidaus rinka.
72
Aišku, pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio e punktą sąvoka „individuali pagalba“ apima ne tik pagalbą, kuri neskiriama pagal pagalbos schemą, bet ir pagalbą, kuri skiriama pagal tą schemą, tačiau apie kurią turi būti pranešta.
73
Vis dėlto ši aplinkybė neturi reikšmės nustatant Komisijai tenkančių pareigų, susijusių su pranašumo pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį egzistavimo įrodymu, apimtį.
74
Iš tiesų, kaip pažymėta šio sprendimo 66 punkte, pagalbos schemos atveju reikia atskirti šios schemos priėmimą nuo ja remiantis suteiktos pagalbos. Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad individualios priemonės, kuriomis tik įgyvendinama pagalbos schema, apie kurią atitinkama valstybė narė turėjo pranešti Komisijai, yra paprastos bendrosios schemos įgyvendinimo priemonės, apie kurias iš principo nereikia pranešti šiai institucijai (šiuo klausimu žr. 1994 m. spalio 5 d. Sprendimo Italija / Komisija, C‑47/91, EU:C:1994:358, 21 punktą).
75
Taigi vien tai, kad nagrinėjamu atveju pagalba buvo individualiai skirta klubams pagal nagrinėjamą pagalbos schemą, negali turėti įtakos tyrimui, kurį Komisija pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį turi atlikti, kiek tai susiję su pranašumo buvimo įrodymu, nes šis skyrimas yra tik automatiško šios pagalbos schemos taikymo pasekmė.
76
Darytina išvada, kad siekdama nustatyti tokio pranašumo egzistavimą Komisija ginčijamame sprendime turėjo tik išnagrinėti ginčijama priemone nustatytą „pagalbos schemą“, kaip ji suprantama pagal Reglamento Nr. 2015/1589 1 straipsnio d punktą, o ne pagal šią schemą suteiktą „individualią pagalbą“, kaip ji suprantama pagal šio reglamento 1 straipsnio e punktą.
77
Dėl to Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai skundžiamo sprendimo 69 punkte nusprendė, kad ginčijamas sprendimas turi būti vertinamas kaip sprendimas, susijęs ir su pagalbos schema, ir su individualia pagalba.
78
Šios teisės klaidos poveikis skundžiamo sprendimo teisėtumui vis dėlto priklauso nuo kitų Komisijos apeliaciniam skundui pagrįsti pateiktų argumentų nagrinėjimo rezultato.
79
Antra, tiek, kiek Komisija iš esmės teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai vertino pagalbos schemos, kaip ginčijamos priemonės, palankių veiksnių, kaip antai lengvatinio mokesčio tarifo, ryšį su nepalankiais veiksniais, kaip antai mažesne atskaitymo norma, siekdamas nustatyti, ar ši schema suteikia jos gavėjams pranašumą pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, reikia priminti, kad konkrečiai skundžiamo sprendimo 47, 48 ir 69 punktuose Bendrasis Teismas nusprendė, jog siekdama padaryti išvadą, kad pranašumas egzistuoja, Komisija turėjo bendrai vertinti aptariamą pagalbos schemą, atsižvelgdama tiek į šios schemos teigiamas, tiek į jos neigiamas pasekmes jos gavėjams.
80
Šio sprendimo 53 ir 54 punktuose Bendrasis Teismas nusprendė, jog tam, kad būtų galima nustatyti, ar ginčijama priemonė galėjo suteikti pranašumą jos gavėjams, nes jie atsidurtų palankesnėje padėtyje nei ta, kurioje jie būtų, jei būtų turėję veikti kaip RASB, reikėjo išnagrinėti įvairias apmokestinimo schemos, taikomos visiems pelno nesiekiantiems subjektams, sudedamąsias dalis, nes šios sudedamosios dalys sudaro neatskiriamą visumą.
81
Šiuo klausimu to sprendimo 55 punkte Bendrasis Teismas konstatavo, kad Komisija teisingai pažymėjo, jog atitinkamu laikotarpiu, t. y. nuo 1990 m. iki 2015 m., klubams, atitinkantiems reikalavimus pasinaudoti ginčijama priemone, buvo taikomas lengvatinis nominalus mokesčio tarifas, palyginti su RASB formos klubais.
82
Vis dėlto ginčijamo sprendimo 56, 59, 65, 66 ir 69 punktuose Bendrasis Teismas nusprendė, kad nagrinėjant visą pelno nesiekiantiems subjektams taikomą apmokestinimo schemą dėl lengvatinio mokesčio tarifo atsirandančio pranašumo analizės negalima atskirti nuo kitų tos apmokestinimo schemos sudedamųjų dalių tyrimo, visų pirma – nuo mokestinio atskaitymo už nenumatyto pelno reinvestavimą tyrimo. Iš kito klubo, kuris pasinaudojo ginčijama priemone, per Komisijoje vykusią administracinę procedūrą pateiktų įrodymų, nurodytų šio sprendimo 57 punkte, matyti, kad pelno nesiekiančių subjektų didžiausia pelno dalis, kuri galėjo būti atskaityta, buvo mažesnė, nei taikoma RASB, ir kad ši aplinkybė turėjo ypatingą reikšmę profesionalų futbolo sektoriuje.
83
Šiomis aplinkybėmis skundžiamo sprendimo 58–60 ir 67 punktuose Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad ginčijamo sprendimo 68 konstatuojamojoje dalyje tik konstatavusi, viena vertus, jog nebuvo pateikta įrodymų, kad šis atskaitymas „iš principo ir ilgesniu laikotarpiu yra palankesnis“, ir, kita vertus, kad šis atskaitymas buvo suteiktas „tik tam tikromis sąlygomis, o šios netaikomos nuolat“, Komisija, kuriai teko pranašumo egzistavimo įrodinėjimo našta, pakankamai teisiškai neįrodė, kad buvo galima atmesti galimybę, jog mažesnės atskaitymo galimybės atsvertų lengvatinio mokesčio tarifo suteikiamą pranašumą, nors ji galėjo Ispanijos Karalystės paprašyti visos šiuo klausimu reikšmingos informacijos.
84
Toks argumentavimas yra teisiškai klaidingas.
85
Žinoma, kaip skundžiamo sprendimo 47, 48, 53, 54 ir 69 punktuose dėl pagalbos schemos iš esmės teisingai nusprendė Bendrasis Teismas, nors siekdama patikrinti, ar nagrinėjama schema suteikia pranašumą jos gavėjams, Komisija gali apsiriboti bendrų šios schemos požymių analize ir neprivalo nagrinėti kiekvieno atskiro taikymo atvejo, vis dėlto, kaip matyti iš šio sprendimo 63–65 punktų, ji turi įvertinti visą šią schemą bendrai, atsižvelgdama į visas ypatybes – tiek palankias, tiek nepalankias – jos gavėjams.
86
Kadangi tokios pagalbos schemos atveju nagrinėjimas, kurį Komisija turi atlikti pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, susijęs, kaip matyti iš šio sprendimo 66 ir 68–77 punktų, tik su šia schema, o ne su vėliau jos pagrindu suteikta pagalba, klausimas, ar ta schema suteikia pranašumą jos gavėjams, negali priklausyti nuo jų finansinės padėties vėlesnio šios pagalbos suteikimo momentu, bet turi būti vertinamas, kaip išvados 76 punkte teigė generalinis advokatas, atliekant ex ante analizę, remiantis apmokestinimo schemos priėmimo momentu buvusiomis aplinkybėmis (šiuo klausimu žr. 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimo France Télécom / Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, 22 punktą).
87
Taigi, kai pagalbos apmokestinimo schema taikoma kasmet arba periodiškai, pagal šio sprendimo 58–60 ir 64 punktuose primintą jurisprudenciją Komisija turi tik įrodyti, kad ši pagalbos schema gali sudaryti palankesnes sąlygas jos gavėjams, ir patikrinti, ar ji, vertinama bendrai, gali, atsižvelgiant į jos ypatybes, lemti mažesnį apmokestinimą, palyginti su taikant bendrą apmokestinimo schemą gautu apmokestinimu, ir nesvarbu, kad, atsižvelgiant į jos savybes, ši institucija negali iš anksto nustatyti konkretaus apmokestinimo lygio kiekvienais mokestiniais metais (šiuo klausimu žr. 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimo France Télécom / Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, 19 ir 24 punktus).
88
Pagal šio sprendimo 65 punkte primintą Teisingumo Teismo jurisprudenciją būtent galimo pagal šią pagalbos schemą suteiktos pagalbos susigrąžinimo etape Komisija turi nustatyti, ar ta schema iš tikrųjų suteikė pranašumą jos gavėjams atskirai, nes toks susigrąžinimas reikalauja nustatyti tikslią pagalbos, kuria jie faktiškai pasinaudojo kiekvienais mokestiniais metais, sumą.
89
Darytina išvada, kad tai, jog pagalbos schemos priėmimo momentu neįmanoma nustatyti tokios sumos, negali sutrukdyti Komisijai konstatuoti, kad nuo to momento ši schema galėjo jiems teikti pranašumą, ir dėl tos priežasties neatleidžia atitinkamos valstybės narės nuo pareigos pranešti apie tokią schemą pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį.
90
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pareiga pranešti yra viena iš pagrindinių SESV įtvirtintų kontrolės sistemos sudedamųjų dalių valstybės pagalbos srityje. Pagal šią sistemą valstybės narės privalo, viena vertus, pranešti Komisijai apie kiekvieną priemonę, kuria siekiama teikti ar keisti pagalbą, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, ir, kita vertus, neįgyvendinti šios priemonės pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį, kol ši institucija dėl jos priims galutinį sprendimą (be kita ko, žr. 2019 m. kovo 5 d. Sprendimo Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, 56 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
91
Taigi ši pareiga pranešti yra esminė, kad Komisija galėtų visiškai vykdyti kontrolę, kuri jai buvo pavesta pagal SESV 107 ir 108 straipsnius valstybės pagalbos srityje, ir, konkrečiai kalbant, įvertinti pagalbos priemonių suderinamumą su vidaus rinka pagal SESV 107 straipsnio 3 dalį, kai prižiūrint Sąjungos teismams įgyvendina šioje srityje turimą išimtinę kompetenciją (šiuo klausimu žr. 2019 m. liepos 29 d. Sprendimo Bayerische Motoren Werke ir Freistaat Sachsen / Komisija, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, 79 ir 146 punktus).
92
Taigi Komisijos atliekamas valstybės pagalbos, kuriai taikoma SESV 107 straipsnio 1 dalis, buvimo sąlygų tyrimas negali būti naudingesnis valstybėms narėms, kurios teikia pagalbą, pažeisdamos SESV 108 straipsnio 3 dalį, palyginti su tomis, kurios pagal šią nuostatą praneša apie planuojamą pagalbą ir jos neįgyvendina, kol bus priimtas galutinis šios institucijos sprendimas (šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Italija / Komisija, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, 49 punktą ir 2006 m. birželio 1 d. Sprendimo P & O European Ferries(Vizcaya) ir Diputación Foral de Vizcaya / Komisija, C‑442/03 P ir C‑471/03 P, EU:C:2006:356, 110 punktą).
93
Kaip išvados 83 punkte pažymėjo generalinis advokatas, valstybės narės, kurios nustato pagalbos schemas, pažeisdamos pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį joms tenkančią pareigą, vis dėlto būtų vertinamos palankiau nei tos, kurios įvykdytų šią pareigą, jei vertindama pagalbos schemos buvimą Komisija turėtų patikrinti, remdamasi po šios schemos priėmimo surinktais duomenimis, ar taikant aptariamą schemą pranašumas buvo iš tikrųjų suteiktas kiekvienais vėlesniais mokestiniais metais; arba ar tam tikrais mokestiniais metais suteiktas pranašumas buvo kompensuotas kitais mokestiniais metais nustatytais trūkumais.
94
Nagrinėjamu atveju neginčijama, kad, kaip skundžiamo sprendimo 55 punkte atlikdamas savarankišką faktinių aplinkybių vertinimą, apie kurį priminta šio sprendimo 81 punkte, konstatavo Bendrasis Teismas, nuo pat priėmimo momento ginčijama priemone nustatyta pagalbos schema tam tikriems tos schemos taikymo reikalavimus atitinkantiems klubams, taip pat FCB, buvo leista naudotis lengvatiniu mokesčio tarifu, palyginti su klubais, veikiančiais kaip RASB, nes jiems buvo suteikta galimybė išimties tvarka toliau veikti kaip pelno nesiekiantiems subjektams.
95
Taip aptariama pagalbos schema nuo jos priėmimo momento galėjo būti sudarytos palankesnės sąlygos klubams, kurie veikia kaip pelno nesiekiantys subjektai, palyginti su kaip RASB veikiančiais klubais, taip suteikiant jiems pranašumą, kuriam gali būti taikoma SESV 107 straipsnio 1 dalis.
96
Žinoma, taip pat aišku, kad nuo to paties momento pagal šią schemą buvo numatyta mažesnė atskaitymo už nenumatyto pelno reinvestavimą norma, nei taikoma RASB.
97
Vis dėlto, kaip matyti iš šio sprendimo 86–93 punktų, ši aplinkybė negali paneigti išvados, kad aptariama pagalbos schema nuo priėmimo dienos suteikė pranašumą jos gavėjams.
98
Iš tiesų SESV 107 straipsnio 1 dalies taikymo tikslais vykdomas aptariamo atskaitymo poveikio nagrinėjamoje pagalbos schemoje nustatytam lengvatinio mokesčio tarifui tyrimas, kurį atlikus tampa aišku, kad tas poveikis priklauso nuo to, ar vėliau pasireikš atsitiktinės ir kintamos aplinkybės, ir ypač nuo klausimo, ar tas lengvatinis tarifas bus neutralizuotas šiuo atskaitymu, negali būti atliekamas tos schemos priėmimo momentu, nes tas poveikis gali pasireikšti tik pasibaigus kiekvieniems paskesniems mokestiniams metams; priešingu atveju pirmenybė būtų taikoma pagalbos schemoms, įgyvendinamoms pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalyje nustatytą pareigą.
99
Taip yra juo labiau tuo atveju, kaip išvados 112 ir 113 punktuose iš esmės pažymėjo generalinis advokatas, kai, kaip šioje byloje, nagrinėjama pagalbos schema skirta taikyti neribotą laikotarpį, todėl, atsižvelgiant į galimas atidėjimo galimybes mokesčių kredito forma, kurias pabrėžė FCB ir Ispanijos Karalystė, niekada negalima visiškai paneigti, kaip nurodė Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 60 punkte, kad aptariamas atskaitymas ilgainiui panaikina ginčijamos priemonės poveikį, kuris anksčiau ar vėliau gali kompensuoti lengvatinį mokesčio tarifą. Taigi tik tada, kai bus galutinai nustota taikyti tokią schemą, jei tik apskirtai bus nustota ją taikyti, bus galima galutinai nustatyti, ar šis atskaitymas iš tikrųjų neutralizavo lengvatinio mokesčio tarifo taikymą.
100
Šiomis aplinkybėmis nesvarbu, priešingai, nei skundžiamo sprendimo 65, 66 ir 69 punktuose pažymėjo Bendrasis Teismas, kad atskaitymas už nenumatyto pelno reinvestavimą, turi, kaip per teismo posėdį taip pat pabrėžė FCB, ypatingą reikšmę profesionalų futbolo sektoriuje, visų pirma atsižvelgiant į žaidėjų perkėlimo praktiką. Iš tiesų, kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, ši aplinkybė jokiu būdu negali pakeisti SESV 107 ir 108 straipsnių taikymo sąlygų (šiuo klausimu žr. 2006 m. liepos 18 d. Sprendimo Meca-Medina ir Majcen / Komisija, C‑519/04 P, EU:C:2006:492, 28 punktą).
101
Darytina išvada, kad siekdama pakankamai teisiškai įrodyti, jog nagrinėjama pagalbos schema jos gavėjams suteikia pranašumą, kuriam taikoma SESV 107 straipsnio 1 dalis, ginčijamame sprendime Komisija neprivalėjo nagrinėti nei atskaitymo už nenumatyto pelno reinvestavimą, nei atidėjimo mokestinio kredito forma galimybių poveikio, ir, konkrečiai kalbant, to, ar šis atskaitymas ar šios galimybės neutralizuoja lengvatinio mokesčio tarifo suteikiamą pranašumą. Tokio neutralizavimo galimybės pasekmė negali būti Komisijos negalėjimas konstatuoti pagalbos schemos egzistavimą ir nurodyti susigrąžinti individualią pagalbą, nes klubams naudos gavėjams ji buvo suteikta pagal šią schemą tam tikrais mokestiniais metais nuo ginčijamo sprendimo priėmimo. Iš tiesų būtent galimo pagal šią pagalbos schemą suteiktos pagalbos susigrąžinimo etape Komisija turi atsižvelgti į šį poveikį, kai reikia nustatyti tikslią pagalbos, kurią gavėjas faktiškai gavo, sumą.
102
Taigi reikia konstatuoti, kad skundžiamo sprendimo 59 ir 67 punktuose nusprendęs, jog Komisija privalėjo atlikti tokį nagrinėjimą, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, ir šiuo atveju nėra reikalo atsižvelgti į Komisijos dubliko priede pateiktą dokumentą, susijusį su, be kita ko, FCB atliktais perkėlimais, ir į jos nurodytas aplinkybes dėl ginčijamo sprendimo apimties ar tam tikrų faktinių aplinkybių ir nacionalinės teisės nuostatas dėl atskaitymo už nenumatytą pelną reinvestavimo srityje, kurių priimtinumą FCB ginčija.
103
Dėl šios teisės klaidos Bendrasis Teismas padarė kitą teisės klaidą, nes skundžiamo sprendimo 59 punkte teigė, kad Komisija neprašė Ispanijos Karalystės pateikti reikšmingos informacijos, leidžiančios įvertinti šį poveikį.
104
Be to, iš to, kas išdėstyta, matyti, kad Bendrasis Teismas taip pat padarė teisės klaidą, kai skundžiamo sprendimo 72–75 punktuose nusprendė, kad skirtumai tarp pagalbos schemos, nustatytos pagal ginčijamą priemonę, ir pagalbos schemos, nagrinėtos 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendime France Télécom / Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), šioje byloje neleidžia taikyti Teisingumo Teismo išvadų, be kita ko, išdėstytų šio sprendimo 19–24 punktuose. Iš tiesų, be faktinių skirtumų, kurie neturi reikšmės taikant SESV 107 straipsnio 1 dalį, tas sprendimas, kaip matyti visų pirma iš šio sprendimo 86 ir 87 punktų, taip pat buvo susijęs su pagalbos schema, pagal kurią nuo jos priėmimo momento gavėjui buvo suteiktas pranašumas, taikant lengvatinį mokesčio tarifą, net jei Komisija negalėjo iš anksto ir dėl kiekvienų mokestinių metų nustatyti tikslaus apmokestinimo lygio pagal tą schemą.
105
Šių išvadų niekaip negali paneigti Ispanijos Karalystės tiek rašytinėse pastabose, tiek per posėdį pateikti argumentai, susiję su valstybių narių autonomija mokesčių srityje. Iš tiesų, iš suformuotos Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje jos turi įgyvendinti laikydamosi Sąjungos teisės nuostatų (šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 24 d. Sprendimo Belgijos valstybė, C‑35/19, EU:C:2019:894, 31 punktą ir nurodytą jurisprudenciją) ir, be kita ko, SESV nustatytų taisyklių valstybės pagalbos srityje (šiuo klausimu žr. 2012 m. kovo 29 d. Sprendimo 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, 25, 29 ir 36 punktus). Taigi naudodamosi šia kompetencija valstybės narės turi susilaikyti nuo priemonių, galinčių būti pripažintomis su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnį, priėmimo.
106
Dėl visų šių motyvų reikia panaikinti skundžiamą sprendimą tiek, kiek juo pritarta pirmojoje instancijoje nurodytam antrajam pagrindui ir dėl to panaikintas ginčijamas sprendimas.
Dėl ieškinio Bendrajame Teisme
107
Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 61 straipsnio pirmos pastraipos antrą sakinį panaikinęs Bendrojo Teismo sprendimą Teisingumo Teismas gali pats priimti galutinį sprendimą, jei toje bylos stadijoje tai galima daryti.
108
Šioje byloje atsižvelgdamas į tai, kad FCB pareikštas ieškinys dėl panaikinimo (byla T‑865/16) grindžiamas pagrindais, dėl kurių Bendrajame Teisme vyko teisminiai ginčai ir kuriuos nagrinėjant nereikia imtis jokių papildomų proceso organizavimo ar pasirengimo nagrinėti bylą priemonių, Teisingumo Teismas mano, kad šį ieškinį galima išnagrinėti šioje bylos stadijoje ir dėl jo reikia priimti galutinį sprendimą (pagal analogiją žr. 2020 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Komisija ir Taryba / Carreras Sequeros ir kt., C‑119/19 P ir C‑126/19 P, EU:C:2020:676, 130 punktą), neperžengiant jam pateikto spręsti ginčo ribų (šiuo klausimu žr. 2008 m. liepos 1 d. Sprendimo Chronopost ir La Poste / UFEX ir kt., C‑341/06 P ir C‑342/06 P, EU:C:2008:375, 134 punktą).
109
Šis ieškinys grindžiamas penkiais pagrindais, nurodytais šio sprendimo 8 punkte. Bendrasis Teismas pirmąjį ieškinio pagrindą atmetė, o FCB ir Ispanijos Karalystė nepareiškė priešpriešinio apeliacinio skundo dėl šios skundžiamo sprendimo dalies pagrįstumo, todėl Teisingumo Teismo paskelbtas šio sprendimo panaikinimas nekvestionuoja pastarojo, nes Bendrasis Teismas atmetė šį ieškinio pagrindą (pagal analogiją žr. 2008 m. liepos 1 d. Sprendimo Chronopost ir La Poste / UFEX ir kt., C‑341/06 P ir C‑342/06 P, EU:C:2008:375, 138 punktą).
110
Iš tiesų Procedūros reglamento 178 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad priešpriešiniu apeliaciniu skundu reikalaujama visiškai arba iš dalies panaikinti Bendrojo Teismo sprendimą, neapribojant šių reikalavimų apimties Bendrojo Teismo sprendimu, kuris pateiktas rezoliucinėje dalyje, priešingai, nei nustatyta šio reglamento 169 straipsnio 1 dalyje, susijusioje su apeliacinio skundo reikalavimais. Darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju FCB ir Ispanijos Karalystė galėjo pateikti priešpriešinį apeliacinį skundą, kuriuo būtų ginčijamas Bendrojo Teismo sprendimas atmesti pirmojoje instancijoje pateiktą pirmąjį pagrindą. Nesant tokio priešpriešinio apeliacinio skundo, skundžiamas sprendimas turi res judicata galią, nes Bendrasis Teismas atmetė pirmojoje instancijoje pateiktą pirmąjį pagrindą.
111
Šiomis aplinkybėmis reikia išnagrinėti tik keturis kitus ieškinio pagrindus, kuriuos FCB pateikė pirmojoje instancijoje.
Dėl ieškinio antrojo pagrindo, siejamo su SESV 107 straipsnio 1 dalies pažeidimu, nes vertindama pranašumo buvimą Komisija padarė vertinimo klaidą, ir su gero administravimo principo pažeidimu nagrinėjant tokio pranašumo buvimą
Šalių argumentai
112
FCB, palaikoma Ispanijos Karalystės, teigia, kad Komisija nusprendė, jog ginčijama priemone jam buvo suteiktas pranašumas, kuriam taikoma SESV 107 straipsnio 1 dalis. Iš tiesų ji formaliai palygino mokesčių tarifus, taikomus atitinkamai akcinėms bendrovėms ir pelno nesiekiantiems subjektams, tačiau nenagrinėjo mokestinio atskaitymo, į kurį kiekvienas iš jų turėjo teisę, apimties. Dėl šios priežasties Komisija nepatikrino, ar per nagrinėjamą laikotarpį realus mokesčio tarifas, taikytas keturiems aptariamiems futbolo klubams, jiems suteikė pranašumą. Taigi lyginamasis mokesčio tarifo ir taikytinų atskaitymų kumuliacinio poveikio nagrinėjamas atskleistų, kad aptariama schema iš tiesų turėjo neigiamą poveikį FCB, palyginti su RASB taikytina schema. Taip Komisija pažeidė jai tenkančią pareigą išsamiai ir nešališkai išanalizuoti visas reikšmingas bylos aplinkybes. Todėl Komisija taip pat pažeidė SESV 107 straipsnio 1 dalį, nes konkurencija nebuvo iškreipta, ir nekaltumo prezumpciją.
113
Komisija nesutinka su šiais argumentais.
Teisingumo Teismo vertinimas
114
Šiuo klausimu pakanka konstatuoti, kad dėl motyvų, kurie iš esmės išdėstyti šio sprendimo 79–106 punktuose, Komisija, siekdama pakankamai teisiškai įrodyti, kad ginčijama priemone sukurta pagalbos schema suteikia pranašumą jos gavėjams pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, neprivalėjo ginčijamame sprendime nagrinėti atskaitymo už nenumatyto pelno reinvestavimą poveikio, konkrečiai kalbant, klausimo, ar jis neutralizavo lengvatinio mokesčio tarifo suteiktą pranašumą. Todėl priimdama šį sprendimą Komisija neprivalėjo prašyti Ispanijos Karalystės pateikti reikšmingų įrodymų, leidžiančių atlikti tokį vertinimą.
115
Taigi to sprendimo 68 konstatuojamojoje dalyje Komisija teisingai nusprendė, kad nereikia atsižvelgti į pelno nesiekiantiems subjektams taikomą atskaitymą už nenumatyto pelno reinvestavimą, siekiant nustatyti, ar ginčijama priemonė suteikia pranašumą jos gavėjams; kadangi ji suteikta tik esant tam tikroms sąlygoms, kurios ne visada įvykdytos, šis atskaitymas negali visais mokestiniais metais sistemiškai neutralizuoti lengvatinio mokesčio tarifo suteiktą pranašumą. Kaip teisingai to paties sprendimo 95 konstatuojamojoje dalyje nurodė Komisija, į galimą minėto atskaitymo poveikį turėtų būti atsižvelgta kiekvienu konkrečiu atveju vykdant susigrąžinimo procedūrą, kad būtų nustatyta tiksli susigrąžintinos pagalbos suma už kiekvienus mokestinius metus.
116
Dėl FCB teiginių, susijusių su konkurencijos iškraipymo nebuvimu ir nekaltumo prezumpcijos pažeidimu, kuriuos skundžiamo sprendimo 39 ir 40 punktuose nurodo Bendrasis Teismas, reikia konstatuoti, jog jie nepagrįsti jokiais atskirais argumentais, o sutampa su kitais argumentais, pateiktais grindžiant antrąjį ieškinio pagrindą, kuriuo atitinkamai siekiama įrodyti, kad buvo padaryta vertinimo, susijusio su pranašumo egzistavimu, klaida ir pažeistas gero administravimo principas. Todėl šie teiginiai turi būti atmesti dėl tų pačių priežasčių.
117
Tai reiškia, kad antrasis apeliacinio skundo pagrindas turi būti atmestas kaip nepagrįstas.
Dėl ieškinio trečiojo pagrindo, siejamo su teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principų pažeidimu
Šalių argumentai
118
FCB tvirtina, kad ginčijamame sprendime Komisija pažeidė teisėtų lūkesčių apsaugos principą, nes nurodė susigrąžinti aptariamą pagalbą. Iš tiesų FCB galėjo remtis teisėtais lūkesčiais dėl aptariamos bendros apmokestinimo schemos, kurios šis klubas negalėjo išvengti, teisėtumo atsižvelgiant, pirma, į Ispanijos mokesčių institucijų, kurios per įvairius patikrinimus, atliktus per laikotarpį, per kurį Komisija vykdė procedūrą pagal SESV 107 ir 108 straipsnius, ir toliau jai taikė pelno nesiekiantiems subjektams skirtą apmokestinimo schemą, veiksmus ir, antra, į akivaizdžiai per ilgą šios procedūros trukmę (praėjo daugiau nei ketveri metai nuo skundo gavimo iki oficialios tyrimo procedūros pradžios ir daugiau kaip 30 papildomų mėnesių reikėjo ginčijamam sprendimui priimti). Be to, reikia atsižvelgti į išimtinį šios procedūros, pradėtos tik įsikišus Europos ombudsmenui, pobūdį.
119
Komisija nesutinka su šiais argumentais.
Teisingumo Teismo vertinimas
120
Reikia priminti, kad remiantis suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija, atsižvelgiant į tai, kad pagal SESV 108 straipsnį Komisijos vykdoma valstybės pagalbos kontrolė yra privaloma, viena vertus, pagalbą gavusios įmonės teisėtų lūkesčių dėl pagalbos teisėtumo iš principo galėtų turėti tik jei pagalba būtų suteikta laikantis šiame straipsnyje numatytos procedūros, ir, kita vertus, rūpestingas ūkio subjektas paprastai turi gebėti įsitikinti, kad šios procedūros buvo laikytasi. Konkrečiai kalbant, kai pagalbą pradedama vykdyti iš anksto nepranešus Komisijai, dėl ko tai yra neteisėta remiantis SESV 108 straipsnio 3 dalimi, pagalbos gavėjas tuo momentu negali turėti teisėtų lūkesčių dėl šios suteiktos pagalbos teisėtumo (2019 m. kovo 5 d. Sprendimo Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, 98 punktas ir 2019 m. liepos 29 d. Sprendimo Bayerische Motoren Werke ir Freistaat Sachsen / Komisija, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, 145 punktas). Tas pats pasakytina ir apie individualią pagalbą, ir apie pagalbą, suteiktą pagal pagalbos schemą (2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, 46 punktas).
121
Kadangi nagrinėjamu atveju Ispanijos Karalystė nepranešė apie ginčijamą priemonę pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį, FCB jokiu būdu negali remtis teisėtų lūkesčių apsaugos principo pažeidimu.
122
Konkrečiai kalbant, nesant reikalo priimti sprendimo dėl, kaip teigiama, per ilgos procedūros trukmės, reikia pažymėti: kadangi ši valstybė narė neleido Komisijai vertinti šios priemonės atsižvelgiant į SESV 107 straipsnį, šios procedūros trukmė neleidžia daryti jokių išvadų dėl procedūros atitikties šiai nuostatai.
123
Galiausiai dėl teisinio saugumo principo reikia konstatuoti, kad nors trečiojo pagrindo pavadinime FCB formaliai nurodo šio principo pažeidimą, ji nepateikia jokio atskiro argumento, galinčio tai įrodyti.
124
Tai reiškia, kad apeliacinio skundo trečiasis pagrindas turi būti atmestas kaip nepagrįstas.
Dėl ieškinio ketvirtojo pagrindo, siejamo su SESV 107 straipsnio 1 dalies pažeidimu, nes Komisija neatsižvelgė į tai, kad ginčijama priemonė pateisinama vidine mokesčių sistemos logika
Šalių argumentai
125
FCB, palaikomas Ispanijos Karalystės, tvirtina, kad pelno nesiekiantiems subjektams ir akcinėms bendrovėms taikomos skirtingos apmokestinimo schemos pateisinamos Ispanijos mokesčių sistemos vidine logika. Iš tiesų, nors pirmieji neskirsto pelno savo nariams, antrosios, priešingai, siekia gauti tokio pelno, kurį paskirstytų. Taigi tokios skirtingos apmokestinimo schemos egzistavimas taip pat pateisinamas profesionalų futbolo sektoriuje. Komisija, pažeisdama jai pagal SESV 296 straipsnį tenkančią pareigą motyvuoti, nepaaiškina, kodėl taip nėra šiame sektoriuje.
126
Komisija nesutinka su šiais argumentais.
Teisingumo Teismo vertinimas
127
Reikia konstatuoti, kad, priešingai, nei FCB nurodo ketvirtajam ieškinio pagrindui pagrįsti pateiktuose argumentuose, ginčijamą priemonę, kurią Komisija nagrinėjo sprendime, atsižvelgdama į SESV 107 straipsnį, sudaro ne tai, kad pagal Ispanijos teisę pelno nesiekiantiems subjektams ir akcinėms bendrovėms taikomos skirtingos apmokestinimo schemos, bet tai, kad profesionalaus sporto sektoriuje susiaurinama ne pelno siekiančių subjektų schemos taikymo sritis ratione personae, o tai reiškia, kad profesionalų futbolo klubai skirtingai vertinami dėl galimybės pasinaudoti šia teisine forma, ir taip atsiranda skirtinga šių klubų apmokestinimo schema pagal tai, ar jie turėjo būti reorganizuoti į ribotos atsakomybės bendroves, ar išimties tvarka galėjo tęsti veiklą kaip pelno nesiekiantys subjektai.
128
Darytina išvada, kad ketvirtąjį pagrindą, kiek juo siekiama pateisinti priemonę, kuri nėra ginčijamo sprendimo dalykas, reikia atmesti kaip nereikšmingą.
Dėl ieškinio penktojo pagrindo, siejamo su SESV 108 straipsnio ir Reglamento Nr. 2015/1589 21–23 straipsnių pažeidimu, nes Komisija nurodė susigrąžinti esamą pagalbą ir nesilaikė šios rūšies pagalbai numatytos procedūros
Šalių argumentai
129
FCB, palaikomas Ispanijos Karalystės, tvirtina, kad Komisija padarė klaidą, nes nekonstatavo, jog ginčijama priemonė yra „esama pagalba“, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio b punkto i papunktį, kadangi skirtingas ribotos atsakomybės bendrovių ir pelno nesiekiančių subjektų vertinimas profesionalų futbolo sektoriuje, kiek tai susiję su jiems taikomu mokesčio tarifu, jau egzistavo 1986 m. sausio 1 d. Ispanijos Karalystės įstojimo į Europos ekonominę bendriją momentu. Iš tiesų šio stojimo momentu galiojusiame Pelno mokesčio įstatyme, t. y. 1978 m. gruodžio 27 d.Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (Įstatymas 61/1978 dėl pelno mokesčio; BOE, Nr. 312, 1978 m. gruodžio 30 d., p. 29429), jau buvo nustatytos skirtingos apmokestinimo schemos šioms bendrovėms ir subjektams. Todėl, remiantis SESV 108 straipsniu, Komisija negalėjo nurodyti susigrąžinti pagalbą. Atvirkščiai, pagal šio reglamento 21–23 straipsnius Komisija galėjo nuspręsti, kad ginčijama priemonė yra su vidaus rinka nesuderinama esama pagalba, ir prireikus išnagrinėti šiai pagalbai panaikinti reikalingas priemones.
130
Komisija nesutinka su šiais argumentais.
Teisingumo Teismo vertinimas
131
Primintina, kad, remiantis Reglamento 2015/1589 1 straipsnio b dalies i punktu, esama pagalba yra visa pagalba, kuri buvo skiriama iki SESV įsigaliojimo ir atitinkamose valstybėse narėse tebėra taikoma po jo.
132
Be to, pagal šio reglamento 1 straipsnio c punktą esamos pagalbos pakeitimai turi būti laikomi „nauja pagalba“, apie kurią turi būti pranešta pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį. Reglamento Nr. 794/2004, iš dalies pakeisto reglamentu Nr. 2015/2282, 4 straipsnio 1 dalies pirmame sakinyje šiuo klausimu nurodyta, kad visi pakeitimai, išskyrus visiškai formalaus ir administracinio pobūdžio pakeitimus, kurie neturi įtakos pagalbos priemonės atitikties bendrosios rinkos reikalavimams vertinimui, turi būti laikomi esamos pagalbos pakeitimais, kaip tai suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio c punktą.
133
Šiuo atveju akivaizdu, kad pelno nesiekiantiems subjektams taikytas lengvatinis mokesčio tarifas egzistavo iki 1986 m. sausio 1 d. Ispanijos Karalystei įstojimo į Europos ekonominę bendriją.
134
Vis dėlto, kaip Komisija pažymėjo ginčijamo sprendimo 79 konstatuojamojoje dalyje, po šio įstojimo Įstatymu Nr. 10/1990 padarytu pakeitimu buvo sukurtas diferencijavimas profesionalaus sporto sektoriuje, nes profesionalų futbolo klubai apskritai galėjo veikti kaip pelno nesiekiantys subjektai – ši galimybė ir su ja susijusi apmokestinimo schema suteikta keturiems futbolo klubams, kuriems taikoma ši leidžianti nukrypti nuostata.
135
Taip Įstatyme Nr. 10/1990 buvo nustatytas apmokestinimo diferencijavimas tame pačiame sektoriuje, kuris nėra vien formalus ar administracinis.
136
Konkrečiai kalbant, reikia konstatuoti, kad šis pakeitimas gali turėti įtakos ginčijamos priemonės suderinamumo vertinimui, atsižvelgiant į SESV 107 straipsnio 3 dalį, nes apribodamas iš to išplaukiančio palankesnio mokestinio vertinimo taikymą tik tam tikriems profesionalų futbolo klubams jis gali turėti įtakos Ispanijos Karalystės galimybei remtis nagrinėjamos pagalbos schemos suderinamumu atsižvelgiant į ginčijamo sprendimo 85 ir 86 konstatuojamosiose dalyse nagrinėtą tikslą skatinti sportą, kaip bendros svarbos tikslą, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 3 dalies c punktą.
137
Tai reiškia, kad penktasis ieškinio pagrindas turi būti atmestas kaip nepagrįstas.
138
Kadangi nė vienas ieškinio pagrindas nėra tenkinamas, ieškinys turi būti atmestas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
139
Pagal Procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra nepagrįstas arba jeigu jis yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą sprendžia šis teismas.
140
Pagal šio Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliaciniame procese pagal jo 184 straipsnio 1 dalį, iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidos, jei laimėjusi šalis to reikalavo.
141
Kadangi šiuo atveju FCB pralaimėjo bylą, o Komisija prašė Bendrajame Teisme, o ne Teisingumo Teisme, priteisti iš FCB bylinėjimosi išlaidas, pastarasis turi padengti Komisijos bylinėjimosi išlaidas, patirtas per procesą Bendrajame Teisme, o Komisija turi padengti savo bylinėjimosi išlaidas, susijusias su šiuo apeliaciniu skundu.
142
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 140 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliaciniame procese pagal jo 184 straipsnio 1 dalį, įstojusios į bylą valstybės narės ir institucijos padengia savo bylinėjimosi išlaidas. Taigi Ispanijos Karalystė, kaip įstojusi į bylą Bendrajame Teisme šalis, dalyvavusi procese Teisingumo Teisme, padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
1.
Panaikinti 2019 m. vasario 26 d. Europos Sąjungos Bendrojo Teismo sprendimą Fútbol Club Barcelona / Komisija (T‑865/16, EU:T:2019:113) tiek, kiek juo pritarta pirmojoje instancijoje pateiktam ieškinio antrajam pagrindui ir panaikintas 2016 m. liepos 4 d. Komisijos sprendimas (ES) 2016/2391 dėl valstybės pagalbos SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN), kurią Ispanija suteikė tam tikriems futbolo klubams.
2.
Atmesti byloje T‑865/16 Fútbol Club Barcelona pareikštą ieškinį dėl Komisijos sprendimo 2016/2391 panaikinimo.
3.
Fútbol Club Barcelona padengia savo ir Europos Komisijos per procesą Bendrajame Teisme patirtas bylinėjimosi išlaidas.
4.
Europos Komisija padengia savo bylinėjimosi išlaidas šiame apeliaciniame procese.
5.
Ispanijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: ispanų.