62021CJ0457
ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)
14 december 2023 (
*1
)
„Hogere voorziening – Staatssteun – Artikel 107, lid 1, VWEU – Fiscale ruling van een lidstaat – Steun die onverenigbaar met de interne markt is verklaard – Begrip ‚voordeel’ – Vaststelling van het referentiestelsel – ‚Normale’ belastingheffing naar nationaal recht – Zakelijkheidsbeginsel – Toezicht door het Hof op de uitlegging en de toepassing van het nationale recht door het Gerecht”
In zaak C‑457/21 P,
betreffende een hogere voorziening krachtens artikel 56 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie, ingesteld op 22 juli 2021,
Europese Commissie, vertegenwoordigd door P.‑J. Loewenthal en F. Tomat als gemachtigden,
rekwirante,
andere partijen in de procedure:
Groothertogdom Luxemburg, aanvankelijk vertegenwoordigd door A. Germeaux en T. Uri, vervolgens door A. Germeaux en T. Schell als gemachtigden, bijgestaan door J. Bracker, A. Steichen en D. Waelbroeck, avocats,
Amazon.com, Inc., gevestigd te Seattle (Verenigde Staten van Amerika),
Amazon EU Sàrl, gevestigd te Luxemburg (Luxemburg),
beide vertegenwoordigd door D. Paemen, M. Petite en A. Tombiński, avocats,
verzoeksters in eerste aanleg,
Ierland, vertegenwoordigd door A. Joyce als gemachtigde, bijgestaan door P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, en P. Gallagher, SC,
interveniënt in eerste aanleg,
wijst
HET HOF (Tweede kamer),
samengesteld als volgt: A. Prechal, kamerpresident, F. Biltgen, N. Wahl (rapporteur), J. Passer en M. L. Arastey Sahún, rechters,
advocaat-generaal: Kokott,
griffier: M. Longar, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 16 maart 2023,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 8 juni 2023,
het navolgende
Arrest
1
Met haar hogere voorziening vordert de Europese Commissie om vernietiging van het arrest van het Gerecht van de Europese Unie van 12 mei 2021, Luxemburg en Amazon/Commissie (T‑816/17 en T‑318/18, EU:T:2021:252; hierna: „bestreden arrest”), waarbij besluit (EU) 2018/859 van de Commissie van 4 oktober 2017 betreffende steunmaatregel SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) door Luxemburg ten uitvoer gelegd ten gunste van Amazon (PB 2018, L 153, blz. 1; hierna: „litigieus besluit”) nietig is verklaard.
Voorgeschiedenis van het geding
2
De voorgeschiedenis van het geding is als volgt uiteengezet in de punten 1 tot en met 71 van het bestreden arrest, in de openbare versie ervan:
„1
Amazon.com, Inc., waarvan het hoofdkantoor in de Verenigde Staten is gevestigd, en de onder haar zeggenschap staande ondernemingen (hierna samen: ‚Amazon-groep’) houden zich bezig met onlineactiviteiten, met name online detailhandel en aanbieden van diverse onlinediensten. Daartoe beheert de Amazon-groep verschillende websites in verschillende talen van de Europese Unie, waaronder amazon.de, amazon.fr, amazon.it en amazon.es.
2
Vóór mei 2006 werden de Europese activiteiten van de Amazon-groep beheerd vanuit de Verenigde Staten. In het bijzonder werden de detailhandelsactiviteiten en de diensten op de Europese websites geëxploiteerd door twee in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten, namelijk Amazon.com International Sales, Inc. en Amazon International Marketplace, alsook door andere in Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk gevestigde entiteiten.
3
In 2003 werd een herstructurering van de activiteiten van de Amazon-groep in Europa gepland. Deze herstructurering, die in 2006 ten uitvoer is gelegd (hierna: ‚herstructurering van 2006’), omvatte de oprichting van twee vennootschappen die in Luxemburg (Luxemburg) werden gevestigd. Meer bepaald ging het om Amazon Europe Holding Technologies SCS (hierna: ‚LuxSCS’), een in Luxemburg gevestigde commanditaire vennootschap (Société en Commandite Simple) waarvan de vennoten Amerikaanse ondernemingen waren, en om Amazon EU Sàrl (hierna: ‚LuxOpCo’), waarvan het hoofdkantoor, zoals dat van LuxSCS, in Luxemburg was gevestigd.
4
LuxSCS heeft eerst verschillende overeenkomsten gesloten met een aantal in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten van de Amazon-groep, te weten:
–
licentie- en overdrachtsovereenkomsten voor reeds bestaande intellectuele-eigendomsrechten (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property; hierna samen: ‚inkoopovereenkomst’) met Amazon Technologies, Inc. (hierna: ‚ATI’), een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep;
–
een overeenkomst inzake kostendeling (Cost Sharing Agreement; hierna: ‚CSA’), in 2005 gesloten met ATI en A9.com, Inc. (hierna: ‚A9’), een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep. Op grond van de inkoopovereenkomst en de CSA heeft LuxSCS het recht verworven op exploitatie van bepaalde intellectuele-eigendomsrechten en de ‚daarvan afgeleide werken’, die eigendom waren van en verder werden ontwikkeld door A9 en ATI. De immateriële activa waarop de CSA betrekking had, omvatten in wezen drie categorieën intellectuele eigendom, namelijk technologie, klantgegevens en merken. Krachtens de CSA en de inkoopovereenkomst kon LuxSCS ook de immateriële activa in sublicentie geven, met name met het oog op de exploitatie van de Europese websites. In ruil voor deze rechten moest LuxSCS inkoopbetalingen overmaken, en haar jaarlijkse aandeel in de kosten in verband met het ontwikkelingsprogramma van de CSA betalen.
5
Vervolgens heeft LuxSCS met LuxOpCo een licentieovereenkomst voor bovengenoemde immateriële activa (hierna: ‚licentieovereenkomst’) gesloten, die op 30 april 2006 van kracht werd. Op grond daarvan heeft LuxOpCo tegen betaling van een royalty aan LuxSCS (hierna: ‚royalty’) het recht op gebruik van de immateriële activa verkregen.
6
Ten slotte heeft LuxSCS een licentie- en overdrachtsovereenkomst voor intellectuele-eigendomsrechten gesloten met Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL en Amazon.de GmbH, op grond waarvan LuxSCS bepaalde merken en intellectuele-eigendomsrechten op de Europese websites heeft verkregen.
7
In 2014 is de Amazon-groep opnieuw geherstructureerd, waarna de contractuele regeling tussen LuxSCS en LuxOpCo niet meer van toepassing was.
A. Betrokken fiscale ruling
8
Ter voorbereiding van de herstructurering van 2006 hebben Amazon.com en een belastingadviseur bij brieven van 23 en 31 oktober 2003 de Luxemburgse belastingdienst verzocht om de vaststelling van een fiscale ruling waarin zou worden bevestigd hoe LuxOpCo en LuxSCS in de Luxemburgse vennootschapsbelasting zouden worden behandeld.
9
Bij brief van 23 oktober 2003 heeft Amazon.com verzocht om goedkeuring van de berekening van het royaltytarief dat LuxOpCo met ingang van 30 april 2006 diende te betalen aan LuxSCS. Dit verzoek van Amazon.com was gebaseerd op een door haar belastingadviseurs opgesteld verslag inzake verrekenprijzen (hierna: ‚verslag inzake verrekenprijzen van 2003’). De auteurs van dit rapport stelden in wezen een verrekenprijzenregeling voor waarmee volgens hen de schuld van de vennootschapsbelasting kon worden vastgesteld die LuxOpCo in Luxemburg moest voldoen. Meer in het bijzonder heeft Amazon.com in [deze] brief […] verzocht om bevestiging dat de verrekenprijzenregeling voor de vaststelling van het jaarlijkse royaltytarief dat LuxOpCo krachtens de licentieovereenkomst verschuldigd was aan LuxSCS, zoals die regeling bleek uit het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, leidde tot een ‚passende en aanvaardbare winst’ voor LuxOpCo met betrekking tot het beleid inzake verrekenprijzen en artikel 56 en artikel 164, lid 3, van de loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, telle que modifiée (gewijzigde wet van 4 december 1967 betreffende de inkomstenbelasting; hierna:_LIR’). […]
10
Bij brief van 31 oktober 2003, opgesteld door een andere belastingadviseur, heeft Amazon.com verzocht om bevestiging van de fiscale behandeling van LuxSCS, haar in de Verenigde Staten gevestigde vennoten en de in het kader van deze structuur door LuxOpCo ontvangen dividenden. In de brief werd toegelicht dat LuxSCS, als commanditaire vennootschap, geen andere fiscale persoonlijkheid dan die van haar partners had, en bijgevolg niet onderworpen was aan vennootschapsbelasting of vermogensbelasting in Luxemburg.
11
Op 6 november 2003 heeft de Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (hierna: ‚Luxemburgse belastingdienst’ of ‚Luxemburgse belastingautoriteiten’) Amazon.com een brief (hierna: ‚betrokken fiscale ruling’) gestuurd, waarvan een deel als volgt luidt:
‚[…] Geachte heer,
Na zelf kennis te hebben genomen van de brief van 31 oktober 2003, aan mij gericht door [uw belastingadviseur], alsmede uw brief van 23 oktober 2003 betreffende uw standpunt ten aanzien van de Luxemburgse fiscale behandeling in het kader van uw toekomstige activiteiten, kan ik u tot mijn vreugde mededelen dat ik de inhoud van de twee brieven kan goedkeuren. […]’
12
Op verzoek van Amazon.com heeft de Luxemburgse belastingdienst de geldigheid van de betrokken fiscale ruling verlengd tot 2010 en deze daadwerkelijk toegepast tot juni 2014, toen de Europese bedrijfsstructuur van de Amazon-groep is gewijzigd. Dus is de betrokken fiscale ruling van 2006 tot en met 2014 (hierna: ‚betrokken periode’) toegepast.
B. Administratieve procedure bij de Commissie
13
Op 24 juni 2014 heeft de Europese Commissie het Groothertogdom Luxemburg verzocht haar informatie te verstrekken over de fiscale rulings ten aanzien van de Amazon-groep. Op 7 oktober 2014 heeft zij het besluit tot inleiding van een formele onderzoeksprocedure in de zin van artikel 108, lid 2, VWEU bekendgemaakt.
[…]
15
[In het kader van deze procedure] heeft Amazon.com bij de Commissie een nieuw verslag inzake verrekenprijzen ingediend, dat was opgesteld door een belastingadviseur en dat tot doel had achteraf na te gaan of de door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty in overeenstemming met de betrokken fiscale ruling voldeed aan het zakelijkheidsbeginsel (hierna: ‚verslag inzake verrekenprijzen van 2017’).
C. [Litigieus] besluit
16
Op 4 oktober 2017 heeft de Commissie [het litigieuze besluit] vastgesteld.
17
Artikel 1 van dit besluit luidt gedeeltelijk als volgt:
‚De [betrokken fiscale ruling], op grond waarvan Luxemburg een […] regeling van verrekenprijzen heeft onderschreven die [LuxOpCo] in staat stelde om van 2006 tot en met 2014 de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting in Luxemburg te bepalen, en de daaropvolgende aanvaarding van de daarop gebaseerde jaarlijkse aangiften vennootschapsbelasting vormen staatssteun […].’
1. Uiteenzetting van de feiten en toepasselijke bepalingen
[…]
a) Presentatie van de Amazon-groep
[…]
21
Voor de betrokken periode heeft de Commissie de Europese bedrijfsstructuur van de Amazon-groep als volgt schematisch weergegeven:
22
Wat ten eerste LuxSCS betreft, heeft de Commissie opgemerkt dat deze vennootschap geen fysieke aanwezigheid of werknemers in Luxemburg had. Volgens de Commissie trad LuxSCS tijdens de betrokken periode uitsluitend op als houdstermaatschappij die immateriële activa in bezit heeft voor de Europese activiteiten van de Amazon-groep, waarvoor LuxOpCo als voornaamste exploitant verantwoordelijk was. Zij heeft er echter op gewezen dat LuxSCS ook onderlinge leningen had verstrekt aan verschillende entiteiten van de Amazon-groep. De Commissie heeft bovendien verduidelijkt dat LuxSCS partij was bij meerdere overeenkomsten binnen de groep die waren gesloten met ATI, A9 en LuxOpCo […]
23
Wat ten tweede LuxOpCo betreft, heeft de Commissie in het bijzonder benadrukt dat LuxOpCo in de betrokken periode een 100 %-dochteronderneming van LuxSCS was.
24
Volgens de Commissie fungeerde LuxOpCo sinds de herstructurering van 2006 van de Europese activiteiten van de Amazon-groep als het hoofdkantoor van de Amazon-groep in Europa en als voornaamste exploitant van de Europese online detailhandelsactiviteiten en diensten van de Amazon-groep die op de Europese websites worden verricht. De Commissie heeft erop gewezen dat LuxOpCo in die hoedanigheid beslissingen heeft moeten nemen in verband met de detailhandelsactiviteiten en diensten die worden aangeboden via de Europese websites, en de belangrijkste fysieke onderdelen van de detailhandelsactiviteiten heeft moeten beheren. Bovendien was LuxOpCo als officiële verkoper van de voorraad van de Amazon-groep in Europa tevens verantwoordelijk voor het voorraadbeheer op de Europese websites. Zij was eigenaar van die voorraad en droeg de risico’s en de verliezen. De Commissie heeft voorts verduidelijkt dat LuxOpCo een omzet in haar rekeningen heeft geboekt die gegenereerd was door zowel de verkoop van producten als de afhandeling van bestellingen. Ten slotte heeft LuxOpCo ook kasmiddelen van de Europese activiteiten van de Amazon-groep beheerd.
25
Vervolgens heeft de Commissie aangegeven dat LuxOpCo aandelen had gehouden in Amazon Services Europe (hierna: ‚ASE’) en Amazon Media Europe (hierna: ‚AMEU’), twee in Luxemburg gevestigde entiteiten van de Amazon-groep, alsook in de dochterondernemingen van Amazon.com in het Verenigd Koninkrijk, Frankrijk en Duitsland (hierna: ‚Europese gelieerde ondernemingen’), die verschillende onderlinge diensten ter ondersteuning van de activiteiten van LuxOpCo hebben verricht. In de betrokken periode exploiteerde ASE de dienst van de Amazon-groep voor derde verkopers in de Unie, ‚MarketPlace’. AMEU exploiteerde de ‚digitale activiteiten’ van de Amazon-groep in de Unie, zoals de verkoop van mp3’s en e-books. De Europese gelieerde ondernemingen verrichtten diensten voor de exploitatie van de Europese websites.
26
Voorts heeft de Commissie opgemerkt dat LuxOpCo in de betrokken periode samen met ASE en AMEU, die in Luxemburg waren gevestigd, een fiscale eenheid naar Luxemburgs belastingrecht vormde, waarin LuxOpCo optrad als de moedermaatschappij van de eenheid. Deze drie entiteiten vormden dus één belastingplichtige.
27
Ten slotte heeft de Commissie een gedetailleerde beschrijving gegeven niet alleen van de licentieovereenkomst die LuxOpCo met LuxSCS had gesloten, maar ook van een aantal andere overeenkomsten binnen de groep waarbij LuxOpCo in de betrokken periode partij was, namelijk een aantal op 1 mei 2006 gesloten dienstverleningsovereenkomsten met de Europese gelieerde ondernemingen en op 30 april 2006 gesloten licentieovereenkomsten inzake intellectuele eigendom met ASE en AMEU, op grond waarvan niet-exclusieve licenties voor de immateriële activa aan deze beide entiteiten werden toegekend.
b) Beschrijving van de betrokken fiscale ruling
28
Na de bedrijfsstructuur van de Amazon-groep te hebben onderzocht, heeft de Commissie de betrokken fiscale ruling beschreven.
29
In dit verband heeft zij ten eerste verwezen naar de in de punten 8 tot en met 10 hierboven genoemde brieven van 23 en 31 oktober 2003.
30
Ten tweede heeft de Commissie de inhoud toegelicht van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, op basis waarvan de regeling voor de vaststelling van de royalty is voorgesteld.
31
Om te beginnen heeft de Commissie aangegeven dat in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 een functieanalyse van LuxSCS en LuxOpCo werd verschaft, volgens welke de voornaamste activiteiten van LuxSCS beperkt werden tot die van een houdstermaatschappij die immateriële activa in bezit heeft en van deelnemer aan de voortdurende ontwikkeling van de immateriële activa door middel van de CSA. In dat verslag werd beschreven dat LuxOpCo strategische beslissingen moest nemen in verband met de detailhandelsactiviteiten en diensten van de Europese websites, en de belangrijkste fysieke onderdelen van de detailhandelsactiviteiten.
32
Voorts heeft de Commissie aangegeven dat het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 een deel bevatte over het kiezen van de meest geschikte verrekenprijsmethode voor het bepalen van de zakelijke aard van het royaltytarief. In het verslag zijn twee methoden onderzocht: ten eerste de methode van de vergelijkbare derdenprijs (comparable uncontrolled price; hierna: ‚CUP-methode’) en ten tweede de methode van deling van de residuele winst.
33
Enerzijds is in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 volgens de CUP-methode, op basis van een vergelijking met een bepaalde overeenkomst die Amazon.com met een detailhandelaar in de Verenigde Staten had gesloten […].
34
Anderzijds bevatte het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 op basis van de methode van deling van de residuele winst een raming van het rendement in verband met ‚LuxOpCo’s routinematige functies in haar rol van de Europese werkmaatschappij’, op basis van de opslag op de door LuxOpCo gedragen kosten. Daartoe is ervan uitgegaan dat de ‚netto-opslag op de kosten’ (net cost plus mark-up) de winstniveau-indicator vormde op basis waarvan de zakelijke vergoeding kon worden bepaald die aan de beoogde functies van LuxOpCo kon worden toegeschreven. Voorgesteld werd om een opslag van [vertrouwelijk] toe te passen op de aangepaste exploitatiekosten van LuxOpCo. De Commissie heeft opgemerkt dat het verschil tussen dat rendement en het bedrijfsresultaat van LuxOpCo volgens het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 overeenkwam met de residuele winst, die volledig kon worden toegeschreven aan het gebruik van de immateriële activa die van LuxSCS in licentie waren gekregen. De Commissie heeft ook verduidelijkt dat de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 op basis van deze berekening hadden geconcludeerd dat een royaltytarief binnen een range van 10,1 % tot 12,3 % van de netto-omzet van LuxOpCo overeenkomstig de richtlijnen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) zou voldoen aan de zakelijkheidsnorm.
35
Tot slot heeft de Commissie erop gewezen dat de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 van mening waren dat de resultaten samenkwamen en hadden aangegeven dat een zakelijke range voor het royaltytarief dat LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigd was, ging van 10,1 % tot 12,3 % van de verkoop van LuxOpCo. Volgens de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 was de methode van deling van de residuele winst echter een betrouwbaardere meting en verdiende deze dus de voorkeur.
36
Ten derde heeft de Commissie […] aangegeven dat de Luxemburgse belastingdienst met de betrokken fiscale ruling had bevestigd dat de verrekenprijzenregeling voor het vaststellen van het royaltytarief, dat op zijn beurt bepalend was voor LuxOpCo’s jaarlijkse belastbare inkomen in Luxemburg, op zakelijke grondslag was. Voorts heeft zij aangegeven dat LuxOpCo zich voor het invullen van haar jaarlijkse belastingaangifte had verlaten op [die ruling].
c) Uiteenzetting van de toepasselijke nationale bepalingen
37
Wat de toepasselijke nationale bepalingen betreft, heeft de Commissie artikel 164, lid 3, LIR aangehaald. Volgens deze bepaling ‚[omvatte] het belastbare inkomen verkapte winstuitkeringen’ en ‚[deed] een verkapte winstuitkering […] zich met name voor wanneer een aandeelhouder, vennoot of belanghebbende partij direct of indirect voordelen [verkreeg] van een onderneming of vereniging die hij normaliter niet zou hebben verkregen indien hij geen aandeelhouder, vennoot of belanghebbende partij was geweest’. In dit verband heeft de Commissie met name uiteengezet dat artikel 164, lid 3, van de [wet betreffende de inkomstenbelasting] in de betrokken periode door de Luxemburgse belastingdienst aldus was uitgelegd dat daarin het ‚zakelijkheidsbeginsel’ in het Luxemburgse belastingrecht was neergelegd.
d) Uiteenzetting van de OESO-regeling inzake verrekenprijzen
38
In de overwegingen 244 tot en met 249 van het [litigieuze] besluit heeft de Commissie de OESO-regeling inzake verrekenprijzen uiteengezet. Volgens richtlijnen van de OESO uit 1995, 2010 en 2017 worden onder ‚verrekenprijzen’ de prijzen verstaan waartegen een onderneming materiële of immateriële goederen overdraagt of diensten aan haar verbonden ondernemingen verleent. Volgens het zakelijkheidsbeginsel, zoals toegepast op de belasting van vennootschappen, mogen nationale belastingdiensten alleen instemmen met de verrekenprijzen die tussen verbonden groepsvennootschappen overeengekomen zijn voor transacties binnen de groep indien die prijzen in overeenstemming zijn met wat zou zijn overeengekomen in vergelijkbare vrijemarkttransacties, dat wil zeggen transacties tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare omstandigheden met elkaar onderhandelen. Bovendien heeft de Commissie verduidelijkt dat het zakelijkheidsbeginsel berust op de afzonderlijke-entiteitenbenadering, volgens welke de leden van een groep ondernemingen voor belastingdoeleinden als afzonderlijke entiteiten worden behandeld.
39
De Commissie heeft ook opgemerkt dat in de OESO-richtlijnen (in de versies van 1995, 2010 en 2017) vijf methoden worden beschreven voor het bepalen van zakelijke prijzen voor transacties binnen de groep. Slechts drie daarvan waren relevant in het kader van het [litigieuze] besluit, namelijk de CUP-methode, de methode van de transactionele nettomarge (transactional net margin method; hierna: ‚TNMM’) en de profit-splitmethode. In de overwegingen 250 tot en met 256 van het [litigieuze] besluit heeft de Commissie beschreven wat deze methoden inhielden.
2. Beoordeling van de betrokken fiscale ruling
[…]
44
Wat de derde voorwaarde voor het bestaan van staatssteun [als bedoeld in artikel 107, lid 1, VWEU] betreft, heeft de Commissie uiteengezet dat wanneer met een fiscale ruling zonder rechtvaardiging een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van hetgeen de uitkomst zou zijn van een normale toepassing van de algemene belastingregeling, met die ruling een selectief voordeel wordt toegekend aan de partij waaraan die ruling wordt afgegeven, in zoverre die selectieve behandeling ertoe leidt dat de belasting die die belastingplichtige verschuldigd is, wordt verlaagd ten opzichte van vennootschappen die in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren. De Commissie meende tevens dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo in casu een selectief voordeel had verleend in de vorm van een verlaging van de vennootschapsbelasting die zij in Luxemburg moest betalen.
a) Analyse van het bestaan van een voordeel
[…]
46
Om te beginnen heeft de Commissie eraan herinnerd dat met betrekking tot belastingmaatregelen een voordeel in de zin van artikel 107 VWEU aan een belastingplichtige kan worden verleend in de vorm een verlaging van zijn belastbare grondslag of het bedrag van de door hem verschuldigde belasting. Zij heeft in overweging 402 van het [litigieuze] besluit in herinnering gebracht dat volgens de rechtspraak van het Hof deze regeling moet worden vergeleken met de algemene regeling die is gebaseerd op het verschil tussen lasten en baten van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst, om na te gaan of de vaststelling van de belastbare inkomsten een voordeel verschaft aan de begunstigde. Dienovereenkomstig vormt ‚een fiscale ruling waardoor een belastingplichtige voor transacties binnen de groep verrekenprijzen [kon] toepassen die niet in de buurt [lagen] van die welke zouden [zijn] gehanteerd in een omgeving waarin vrije mededinging heerst tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare [voorwaarden] zakelijk onderhandelen’ volgens de Commissie_een voordeel voor die belastingplichtige voor zover het [resulteerde] in een verlaging van het belastbare inkomen en dus de belastbare grondslag van de onderneming in het kader van het normale vennootschapsbelastingstelsel’.
47
In het licht van deze beoordelingen heeft de Commissie in overweging 406 van het [litigieuze] besluit geconcludeerd dat zij, om vast te stellen dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo een economisch voordeel verleende, moest aantonen dat de in [deze ruling] onderschreven verrekenprijsregeling een resultaat opleverde dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst, wat had geresulteerd in een verlaging van de belastbare grondslag van LuxOpCo voor de vennootschapsbelasting. Volgens de Commissie had de betrokken fiscale ruling een dergelijk resultaat opgeleverd.
48
Deze conclusie berust op een primaire en drie subsidiaire vaststellingen.
1) Primaire vaststelling van het voordeel
49
In [het litigieuze besluit] heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de betrokken fiscale ruling, door een verrekenprijzenregeling te onderschrijven die LuxOpCo alleen een vergoeding toekent voor ‚routinematige’ functies en die de totale door LuxOpCo gegenereerde winst boven op die vergoeding toekende aan LuxSCS in de vorm van een royaltybetaling, een resultaat had opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst.
50
Met haar primaire vaststelling was de Commissie in wezen van mening dat de functieanalyse van LuxOpCo en LuxSCS die de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 en uiteindelijk de Luxemburgse belastingdienst hadden gekozen, onjuist was en geen zakelijke uitkomst kon opleveren. De Luxemburgse belastingdienst had daarentegen moeten concluderen dat LuxSCS geen ‚unieke en waardevolle’ functies uitoefende met betrekking tot de immateriële activa waarvan zij louter de juridische eigendomstitel bezat.
[…]
62
Ter afsluiting van haar eerste vaststelling dat sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, heeft de Commissie aangegeven dat de ‚zakelijke vergoeding’ voor LuxSCS in het kader van de licentieovereenkomst gelijk had moeten zijn aan de som van de door LuxSCS gemaakte inkoop- en CSA-kosten, zonder een opslag, en alle relevante kosten die rechtstreeks door LuxSCS waren gemaakt, waarop een opslag van 5 % diende te worden toegepast voor zover deze kosten een afspiegeling vormden van feitelijk door LuxSCS uitgeoefende functies. Die vergoeding gaf weer wat een onafhankelijke partij in een vergelijkbare situatie als die van LuxOpCo bereid zou zijn geweest te betalen voor de rechten en verplichtingen die zij in het kader van de licentieovereenkomst was aangegaan. Bovendien, aldus de Commissie, bood dat vergoedingsniveau LuxSCS voldoende middelen om haar betalingsverplichtingen in het kader van de inkoopovereenkomst en de CSA na te komen (overwegingen 559 en 560 van het [litigieuze] besluit).
63
Aangezien het door de Commissie berekende vergoedingsniveau voor LuxSCS lager zou zijn geweest dan het vergoedingsniveau voor LuxSCS dat voortvloeide uit de in de betrokken fiscale ruling onderschreven verrekenprijzenregeling, heeft dat besluit volgens de Commissie een voordeel opgeleverd voor LuxOpCo in de vorm van een verlaging van haar belastbare grondslag voor de Luxemburgse vennootschapsbelasting ten opzichte van de inkomsten van ondernemingen waarvan de belastbare winst de prijzen weerspiegelde die zakelijk zijn overeengekomen op de markt (overweging 561 van het [litigieuze] besluit).
2) Subsidiaire vaststellingen van het voordeel
64
In [het litigieuze besluit] heeft de Commissie haar subsidiaire vaststelling van het voordeel uiteengezet dat, zelfs gesteld dat de Luxemburgse belastingdienst de in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 verrichte analyse van de functies van LuxSCS terecht had aanvaard, de verrekenprijzenregeling die in de betrokken fiscale ruling werd onderschreven, hoe dan ook zou zijn gebaseerd op onjuiste methodologische keuzes die een resultaat zouden hebben opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst. Zij heeft verduidelijkt dat haar redenering […] niet ertoe strekte een nauwkeurige zakelijke vergoeding voor LuxOpCo vast te stellen, maar veeleer beoogde aan te tonen dat de betrokken fiscale ruling een economisch voordeel had opgeleverd, aangezien de onderschreven verrekenprijzenregeling berustte op drie onjuiste methodologische keuzes die resulteerden in een verlaging van het belastbare inkomen van LuxOpCo ten opzichte van ondernemingen waarvan de belastbare winst de prijzen weerspiegelde die zakelijk waren overeengekomen op de markt.
65
In dit verband heeft de Commissie drie afzonderlijke subsidiaire vaststellingen gedaan.
66
In het kader van haar eerste subsidiaire vaststelling heeft de Commissie gesteld dat LuxOpCo ten onrechte was geacht slechts ‚routinematige’ managementfuncties uit te oefenen en dat de profit-splitmethode, met de bijdrageanalyse, had moeten worden toegepast.
[…]
b) Selectiviteit van de maatregel
69
In deel 9.3 van het [litigieuze] besluit, met als opschrift ‚Selectiviteit’, heeft de Commissie uiteengezet waarom de betrokken maatregel haars inziens selectief was.
c) Vaststelling van de identiteit van de begunstigde van de steun
70
In [het litigieuze besluit] heeft de Commissie vastgesteld dat een gunstige fiscale behandeling die aan LuxOpCo werd verleend, ook aan de Amazon-groep als geheel ten goede kwam door het verstrekken van extra financiële middelen aan de hele groep, en de groep dus moest worden beschouwd als één enkele economische eenheid die de begunstigde van de betrokken steunmaatregel was.
71
[D]e Commissie [heeft in dat besluit ook] gesteld dat de Amazon-groep zich niet met een beroep op de verjaringsregels kon verzetten tegen terugvordering van de steun, aangezien de steunmaatregel elk jaar waarin de belastingautoriteiten de jaarlijkse belastingaangifte van LuxOpCo hadden aanvaard, was toegekend. In de overwegingen 639 tot en met 645 van het [litigieuze] besluit heeft de Commissie de methodologie voor de terugvordering uiteengezet.”
Procedure bij het Gerecht en bestreden arrest
3
Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 14 december 2017, heeft het Groothertogdom Luxemburg in zaak T‑816/17 een beroep ingesteld dat primair strekt tot nietigverklaring van het litigieuze besluit en subsidiair tot nietigverklaring van dat besluit voor zover daarbij de terugvordering van de in dat besluit geïdentificeerde steun was gelast.
4
Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 22 mei 2018, hebben Amazon EU Sàrl en Amazon.com (hierna gezamenlijk: „Amazon”) in zaak T‑318/18 een beroep ingesteld dat primair strekt tot nietigverklaring van de artikelen 1 tot en met 4 van het litigieuze besluit en subsidiair tot nietigverklaring van de artikelen 2 tot en met 4 van dat besluit.
5
Ter ondersteuning van hun beroep hadden het Groothertogdom Luxemburg en Amazon respectievelijk vijf en negen middelen aangevoerd, die volgens het Gerecht elkaar grotendeels overlapten:
–
In de eerste plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het eerste middel in zaak T‑816/17 en het eerste tot en met het vierde middel in zaak T‑318/18 in wezen de primaire vaststelling van de Commissie dat LuxOpCo een voordeel heeft genoten in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
–
In de tweede plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met de derde grief van het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 en het vijfde middel in zaak T‑318/18 de subsidiaire vaststellingen van de Commissie dat LuxOpCo een belastingvoordeel heeft genoten in de zin van die bepaling.
–
In de derde plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het tweede middel in zaak T‑816/17 alsook het zesde en het zevende middel in zaak T‑318/18 de primaire en subsidiaire vaststellingen van de Commissie die inhouden dat de betrokken fiscale ruling selectief was.
–
In de vierde plaats voerde het Groothertogdom Luxemburg met het derde middel in zaak T‑816/17 aan dat de Commissie de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van directe belastingen had geschonden.
–
In de vijfde plaats betoogden het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het vierde middel in zaak T‑816/17 en het achtste middel in zaak T‑318/18 dat de Commissie inbreuk had gemaakt op hun rechten van verdediging.
–
In de zesde plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het tweede onderdeel van het eerste middel en de eerste grief van het tweede onderdeel van het tweede middel in zaak T‑816/17 en het achtste middel in zaak T‑318/18 dat in casu relevantie toekomt aan de OESO-richtsnoeren in de versie van 2017, op grond waarvan de Commissie het bestreden besluit heeft vastgesteld.
–
In de zevende plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het vijfde middel – dat was aangevoerd ter ondersteuning van de subsidiaire conclusies in zaak T‑816/17 – en met het negende middel in zaak T‑318/18 de gegrondheid van de redenering van de Commissie met betrekking tot de door haar gelaste terugvordering van de steun.
6
In het kader van zijn interventie in eerste aanleg heeft Ierland ten eerste gesteld dat artikel 107 VWEU was geschonden aangezien de Commissie niet had aangetoond dat LuxOpCo een voordeel had genoten, ten tweede dat dit artikel was geschonden aangezien de Commissie niet had bewezen dat de maatregel selectief was, ten derde dat de artikelen 4 en 5 VEU waren geschonden doordat de Commissie een verkapte fiscale harmonisatie had doorgevoerd, en ten vierde dat het rechtszekerheidsbeginsel was geschonden doordat de Commissie bij het litigieuze besluit de terugvordering van de daarin geïdentificeerde steun had gelast.
7
Na de zaken T‑816/17 en T‑318/18 te hebben gevoegd voor het bestreden arrest, heeft het Gerecht het litigieuze besluit nietig verklaard.
8
Om te beginnen heeft het Gerecht de eerste en de tweede grief van het tweede onderdeel en het derde onderdeel van het eerste middel in zaak T‑816/17 aanvaard, alsook het tweede en het vierde middel in zaak T‑318/18, waarmee wordt aangevoerd dat de Commissie in het kader van haar primaire vaststelling niet had aangetoond dat er sprake was van een voordeel.
9
In dit verband heeft het Gerecht geoordeeld dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt had gesteld dat LuxSCS moest worden aangewezen als te onderzoeken partij voor de toepassing van de TNMM en dat de berekening van de „vergoeding van LuxSCS” die de Commissie had gemaakt op basis van de premisse dat LuxSCS de te onderzoeken entiteit moest zijn, talrijke onjuistheden bevatte en niet voldoende betrouwbaar kon worden geacht, noch kon leiden tot een zakelijke uitkomst. Aangezien de door de Commissie gehanteerde berekeningsmethode moest worden afgewezen, heeft het Gerecht daaruit afgeleid dat deze methode niet als grondslag kon dienen voor de vaststelling dat de royalty lager had moeten zijn dan die welke LuxSCS in de betrokken periode daadwerkelijk had geïnd op grond van de betrokken fiscale ruling. Volgens het Gerecht kon op basis van de door de Commissie in aanmerking genomen gegevens niet worden geconstateerd dat de belastingdruk van LuxOpCo kunstmatig was verlaagd ten gevolge van een te hoge raming van de royalty (punten 296 en 297 van het bestreden arrest).
10
Vervolgens heeft het Gerecht de middelen en argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon aanvaard waarmee zij opkwamen tegen de juistheid van de drie subsidiaire vaststellingen van de Commissie die inhouden dat er sprake was van een voordeel. In dit verband heeft het Gerecht het volgende overwogen:
–
Wat de eerste subsidiaire vaststelling betreft, heeft de Commissie niet aangetoond dat de door haar gehanteerde profit-splitmethode met bijdrageanalyse in casu de geschikte verrekenprijzenmethode was, door er ten onrechte van uit te gaan dat de functies van LuxOpCo die verband hielden met de commerciële activiteiten „uniek en waardevol” waren, en door niet te onderzoeken of er externe gegevens van onafhankelijke ondernemingen voorhanden waren om de waarde van de respectieve bijdragen van LuxSCS en LuxOpCo te bepalen (punten 503‑507 van het bestreden arrest). De Commissie is er bovendien niet in geslaagd om aan te tonen dat de vergoeding van LuxOpCo hoger zou zijn uitgevallen en de betrokken fiscale ruling deze vennootschap dus een economisch voordeel zou hebben verschaft indien de door haar gehanteerde methode was toegepast, met name doordat de Commissie niet heeft getracht om na te gaan wat de juiste verdeelsleutel voor de gecombineerde winst van LuxSCS en LuxOpCo zou zijn geweest indien deze ondernemingen onafhankelijk waren geweest, en zelfs niet om concrete elementen aan te wijzen op basis waarvan kon worden geconstateerd dat de functies van LuxOpCo in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa of de uitoefening van de functie van hoofdkantoor haar recht zouden hebben gegeven op een groter deel van de winst dan het deel dat op grond van die ruling daadwerkelijk is behaald (punten 518 en 530 van het bestreden arrest).
–
Wat de tweede subsidiaire vaststelling betreft, diende de Commissie aan te tonen dat de door haar geconstateerde fout bij de keuze van de indicator van het winstniveau van LuxOpCo die in de fiscale ruling is gebruikt, had geleid tot een verlaging van de belastingdruk van de begunstigde van deze ruling. Daartoe moest de vraag worden beantwoord welke indicator daadwerkelijk passend zou zijn geweest. Gelet op de wijze waarop de Commissie het litigieuze besluit heeft uitgelegd, had zij niet had getracht de zakelijke vergoeding van LuxOpCo te bepalen, laat staan om vast te stellen of de bij de betrokken fiscale ruling goedgekeurde vergoeding van deze vennootschap lager was dan deze zakelijke vergoeding (punten 546 en 547 van het bestreden arrest).
–
Wat de derde subsidiaire vaststelling betreft, had de Commissie zich weliswaar terecht op het standpunt gesteld dat het mechanisme waarbij de vergoeding van LuxOpCo werd geplafonneerd op basis van een percentage van haar jaarlijkse omzet, een methodologische fout vormde, maar had zij niet aangetoond dat dit mechanisme van invloed was geweest op het antwoord op de vraag of de door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty zakelijk was. Derhalve volstond de constatering dat de plafonnering voor de jaren 2006, 2007, 2011, 2012 en 2013 was toegepast, op zichzelf niet om aan te tonen dat de voor die jaren verkregen vergoeding van LuxOpCo niet overeenkwam met een benadering van een zakelijke uitkomst, zodat de Commissie met haar derde subsidiaire vaststelling niet had aangetoond dat LuxOpCo een voordeel had genoten (punten 575, 576, 585, 586 en 588 van het bestreden arrest).
11
Gelet op deze overwegingen, die volgens het Gerecht een voldoende reden vormden om het litigieuze besluit nietig te verklaren, heeft het Gerecht de overige middelen en argumenten van de beroepen niet onderzocht.
Procedure bij het Hof en conclusies van partijen in hogere voorziening
12
Met haar hogere voorziening verzoekt de Commissie het Hof:
–
het bestreden arrest te vernietigen;
–
het eerste middel in zaak T‑816/17 alsook het tweede, het vierde, het vijfde en het achtste middel in zaak T‑318/18 af te wijzen;
–
de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht opdat het uitspraak doet over de nog niet onderzochte middelen;
–
subsidiair, de zaak zelf af te doen overeenkomstig artikel 61, eerste alinea, tweede volzin, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie, en
–
de beslissing omtrent de kosten aan te houden in geval van verwijzing naar het Gerecht dan wel het Groothertogdom Luxemburg en Amazon te verwijzen in de kosten indien het Hof de zaak zelf afdoet.
13
Het Groothertogdom Luxemburg verzoekt het Hof:
–
de hogere voorziening af te wijzen;
–
subsidiair, de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht, en
–
de Commissie te verwijzen in de kosten.
14
Amazon verzoekt het Hof:
–
de hogere voorziening af te wijzen, en
–
de Commissie te verwijzen in de kosten.
Hogere voorziening
Ontvankelijkheid
15
Zonder formeel een exceptie van niet-ontvankelijkheid op te werpen, betoogt het Groothertogdom Luxemburg dat de argumenten die worden aangevoerd ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het eerste middel en het tweede onderdeel van het tweede middel in hogere voorziening, die betrekking hebben op de uitlegging en toepassing van het zakelijkheidsbeginsel, niet-ontvankelijk zijn omdat zij ertoe strekken de feitelijke vaststellingen van het Gerecht ter discussie te stellen. Aangezien de Commissie niet probeert aan te tonen dat deze feiten onjuist zijn opgevat, kan zij deze in het kader van haar hogere voorziening niet betwisten. Bovendien moeten hypothetische fouten van het Gerecht bij de uitlegging en toepassing van het zakelijkheidsbeginsel worden geacht te zien op het Luxemburgse nationale recht en dus als feitelijke onjuistheden te worden aangemerkt, daar dat beginsel volgens de rechtspraak van het Hof geen autonoom bestaan heeft in het Unierecht. In hogere voorziening kunnen echter geen feitelijke kwesties aan de orde worden gesteld, tenzij het Gerecht de feiten onjuist heeft opgevat. Om die reden zijn de argumenten dus ook niet-ontvankelijk, aangezien de door de Commissie in dit verband gestelde onjuiste opvattingen niet zijn onderbouwd.
16
Zonder formeel een exceptie van niet-ontvankelijkheid op te werpen, betoogt Amazon harerzijds dat de Commissie de door het Gerecht verrichte feitelijke beoordelingen tracht voor te stellen als rechtsvragen of kwesties van juridische uitlegging die ertoe strekken dat het Hof deze feiten opnieuw onderzoekt. Het Hof kan zich krachtens artikel 256 VWEU en artikel 58 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie evenwel slechts uitspreken over rechtsvragen, tenzij er sprake is van een onjuiste opvatting, hetgeen de Commissie in casu enkel stelt zonder zelfs maar te proberen om dit aan te tonen. In zoverre zijn de hogere voorziening en met name het eerste onderdeel van het eerste middel en het tweede onderdeel van het tweede middel niet-ontvankelijk.
17
Gepreciseerd dient te worden dat de Commissie onder meer – in punt 25 van haar hogere voorziening – betoogt dat „een onjuiste uitlegging en een onjuiste toepassing van het zakelijkheidsbeginsel artikel 107, lid 1, VWEU schenden wat betreft de voorwaarde dat een voordeel is verschaft”, en – in punt 26 – stelt dat „het Gerecht bij zijn beoordeling op grond van artikel 107, lid 1, VWEU een fout begaat door het zakelijkheidsbeginsel onjuist uit te leggen en toe passen”. Zij herhaalt deze laatste grief in punt 6.2 van de hogere voorziening.
18
Ongeacht om welke redenen de Commissie van mening is dat het Gerecht – met name in de punten 162 tot en met 251 van het bestreden arrest – het zakelijkheidsbeginsel onjuist heeft uitgelegd en toegepast, moet bijgevolg worden vastgesteld dat deze instelling het Hof verzoekt om na te gaan of het Gerecht dat beginsel juist heeft uitgelegd en toegepast in het licht van artikel 107, lid 1, VWEU.
19
In dit verband zij eraan herinnerd dat de bevoegdheid van het Hof om uitspraak te doen op een hogere voorziening tegen een beslissing van het Gerecht is vastgesteld in artikel 256, lid 1, tweede alinea, VWEU. Volgens deze bepaling moet de hogere voorziening beperkt blijven tot rechtsvragen en moet zij worden ingesteld „op de wijze en binnen de grenzen die in het Statuut worden bepaald”. In een opsommende lijst van de middelen die daarbij kunnen worden aangevoerd, wordt in artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie gepreciseerd dat de hogere voorziening gebaseerd kan zijn op schending van het Unierecht door het Gerecht (arrest van 5 juli 2011, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, punt 46).
20
Het Hof is in hogere voorziening met betrekking tot het onderzoek van de beoordelingen van het Gerecht die betrekking hebben op het nationale recht – en die op het gebied van staatssteun feitelijke beoordelingen vormen – in beginsel enkel bevoegd om na te gaan of dat recht onjuist is opgevat (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 82 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het Hof kan evenwel niet de mogelijkheid worden ontnomen om na te gaan of dergelijke beoordelingen niet zelf schending van het Unierecht in de zin van de in punt 19 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak opleveren.
21
De vraag of het Gerecht het relevante referentiestelsel correct heeft afgebakend en bij uitbreiding de bepalingen waaruit dit referentiestelsel bestaat – in casu het zakelijkheidsbeginsel – juist heeft uitgelegd en toegepast, is een rechtsvraag die door het Hof kan worden getoetst in het stadium van de hogere voorziening. De argumenten die ertoe strekken de keuze van het referentiestelsel of de betekenis ervan in de eerste fase van de analyse van het bestaan van een selectief voordeel ter discussie te stellen, zijn immers ontvankelijk omdat deze analyse voortvloeit uit een juridische kwalificatie van het nationale recht op basis van een Unierechtelijke bepaling (zie in die zin arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 85, en 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 78).
22
Indien zou worden aanvaard dat het Hof niet kan vaststellen of het Gerecht blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting toen het zich uitsprak over de afbakening, de uitlegging en de toepassing door de Commissie van het relevante referentiestelsel – als beslissende factor voor het onderzoek naar het bestaan van een selectief voordeel – zou in feite worden geaccepteerd dat het Gerecht in voorkomend geval een bepaling van primair Unierecht, te weten artikel 107, lid 1, VWEU, heeft geschonden, zonder dat deze schending in hogere voorziening kan worden bestraft, wat in strijd zou zijn met artikel 256, lid 1, tweede alinea, VWEU, zoals in punt 19 van het onderhavige arrest is benadrukt.
23
Derhalve moet worden geoordeeld dat de Commissie – door het Hof te verzoeken om na te gaan of het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel in het licht van artikel 107, lid 1, VWEU naar behoren had uitgelegd en toegepast bij zijn oordeel dat het referentiestelsel dat de Commissie heeft gehanteerd om een normale belastingheffing te definiëren, onjuist was zodat niet was aangetoond dat de Amazon-groep een voordeel genoot – middelen en argumenten heeft aangevoerd die, anders dan het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen, ontvankelijk zijn.
Ten gronde
24
Ter ondersteuning van haar hogere voorziening voert de Commissie twee middelen aan, waarvan het eerste middel berust op de stelling dat het Gerecht fouten heeft begaan ten aanzien van de primaire vaststelling van het door haar in het litigieuze besluit uiteengezette voordeel, en het tweede middel gebaseerd is op de stelling dat het Gerecht fouten heeft begaan ten aanzien van haar eerste subsidiaire vaststelling van dat voordeel.
25
Het is passend om deze twee middelen samen te beantwoorden.
Argumenten van partijen
26
Het eerste middel van de Commissie bestaat uit twee onderdelen. Met het eerste onderdeel voert de Commissie aan dat het Gerecht in de punten 162 tot en met 251 van het bestreden arrest het zakelijkheidsbeginsel onjuist heeft uitgelegd en toegepast, het bestreden arrest in zoverre niet heeft gemotiveerd en de procedureregels heeft geschonden door de functieanalyse van LuxSCS en de selectie van deze vennootschap als onderzochte partij in het litigieuze besluit af te wijzen. Het tweede onderdeel berust op de stelling dat het Gerecht een fout heeft begaan door in de punten 257 tot en met 295 van dat arrest de berekening van het zakelijke tarief van de royalty af te wijzen.
27
Ter ondersteuning van dit middel voert de Commissie om te beginnen aan dat – zoals het Gerecht zelf heeft opgemerkt – de normale belastingheffing in casu moet worden beoordeeld in het licht van het zakelijkheidsbeginsel, dat een „instrument” is waarop zij zich moet baseren om te beoordelen of er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Door dit beginsel onjuist uit te leggen en toe te passen, heeft het Gerecht deze bepaling bijgevolg geschonden. Hoe dan ook stelt de Commissie dat zelfs indien zou worden geoordeeld dat de fouten die het Gerecht heeft begaan bij de toepassing van dat beginsel enkel betrekking hebben op het Luxemburgse recht, deze fouten niettemin kennelijk onjuiste opvattingen van dat recht vormen, die het Gerecht op datzelfde beginsel heeft gebaseerd.
28
Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betwisten alle argumenten die zijn aangevoerd ter ondersteuning van het eerste middel in hogere voorziening.
29
Het Groothertogdom Luxemburg merkt in zijn memorie van antwoord met name op dat in het Luxemburgse recht zowel bij de vaststelling van de betrokken fiscale ruling als bij de verlenging ervan niet werd verwezen naar de OESO-richtsnoeren. Deze richtsnoeren zijn niet bindend voor de lidstaten van deze organisatie, maar maken het mogelijk om de relevante bepalingen van het Luxemburgs rechte te verduidelijken.
30
Het tweede middel in hogere voorziening, dat ziet op de punten 314 tot en met 442 en 499 tot en met 538 van het bestreden arrest, betreft de afwijzing door het Gerecht van de eerste subsidiaire vaststelling van de Commissie in het litigieuze besluit. In het kader van het tweede onderdeel van dit tweede middel betoogt de Commissie in punt 6.2 van de hogere voorziening opnieuw dat „het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel onjuist [heeft] uitgelegd en toegepast”, wat zowel door het Groothertogdom Luxemburg als door Amazon wordt betwist.
Beoordeling door het Hof
31
Volgens vaste rechtspraak van het Hof zijn maatregelen van de lidstaten op gebieden die niet zijn geharmoniseerd in het Unierecht, niet uitgesloten van de werkingssfeer van de bepalingen van het VWEU die betrekking hebben op het toezicht op staatssteun. De lidstaten dienen zich dus te onthouden van de vaststelling van enige belastingmaatregel die met de interne markt onverenigbare staatssteun kan vormen (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
32
In dit verband volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat een nationale maatregel slechts als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kan worden aangemerkt indien voldaan is aan alle hiernavolgende voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verlenen. Ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 66 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33
Wat betreft de voorwaarde dat er een selectief voordeel wordt verschaft, zij opgemerkt dat deze voorwaarde vereist dat er wordt nagegaan of de nationale maatregel in kwestie binnen het kader van een bepaalde juridische regeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen of producties die zich uit het oogpunt van de met die regeling nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, waardoor zij een verschillende behandeling ondergaan die in wezen kan worden aangemerkt als discriminatie (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
34
Om een nationale belastingmaatregel als „selectief” te kunnen kwalificeren, moet de Commissie eerst vaststellen wat het referentiestelsel – dat wil zeggen de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat – is en vervolgens aantonen dat de belastingmaatregel in kwestie afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met dat referentiestelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Het begrip „staatssteun” ziet evenwel niet op maatregelen die a priori selectief zijn doordat zij een verschil in behandeling invoeren tussen ondernemingen die zich bevinden in een feitelijke en juridische situatie die vergelijkbaar is uit het oogpunt van het doel van de betreffende juridische regeling, wanneer de betrokken lidstaat er in een derde fase in slaagt om aan te tonen dat die verschillende behandeling gerechtvaardigd is omdat zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan die maatregelen deel uitmaken (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 68 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35
De vaststelling van het referentiestelsel is van bijzonder groot belang bij belastingmaatregelen, omdat – zoals in punt 23 van het onderhavige arrest is benadrukt – het bestaan van een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU slechts ten opzichte van een „normale” belastingheffing kan worden vastgesteld.
36
De afbakening van de groep ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, hangt dus af van de voorafgaande vaststelling van de juridische regeling waarvan de doelstelling het oogpunt vormt van waaruit in voorkomend geval moet worden onderzocht in hoeverre de feitelijke en juridische situatie van de door de maatregel in kwestie begunstigde ondernemingen vergelijkbaar is met die waarin niet-begunstigde ondernemingen verkeren (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37
Om te beoordelen of een belastingmaatregel een selectief karakter heeft, moet dus de algemene belastingregeling of het toepasselijke referentiestelsel in de betrokken lidstaat, op correcte wijze worden geïdentificeerd in het besluit van de Commissie en worden onderzocht door de rechter bij wie een geschil tegen die identificatie aanhangig is gemaakt. De vaststelling van het referentiestelsel vormt het uitgangspunt voor het vergelijkende onderzoek dat moet worden uitgevoerd om de selectiviteit te beoordelen. Een fout bij deze vaststelling tast noodzakelijkerwijs de geldigheid van het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde aan (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38
In dit verband moet in de eerste plaats worden verduidelijkt dat de vaststelling van het referentiestelsel, die moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat, dient voort te vloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete gevolgen van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 72 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39
In de tweede plaats is het de betrokken lidstaat die, buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, door de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden op het gebied van rechtstreekse belastingheffing en met inachtneming van zijn fiscale autonomie, de wezenskenmerken van de belasting vaststelt die in beginsel bepalen wat het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling is op basis waarvan moet worden onderzocht of voldaan is aan de selectiviteitsvoorwaarde. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag, het belastbare feit en de eventuele vrijstellingen van deze belasting (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40
Hieruit volgt dat alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking moet worden genomen bij de identificatie van het referentiestelsel op het gebied van directe belastingen, waarbij deze vaststelling zelf een noodzakelijke voorwaarde is voor de beoordeling van niet alleen het bestaan van een voordeel, maar ook de vraag of dit eventuele voordeel een selectief karakter heeft (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
41
Net zoals in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859), betreft de onderhavige zaak de vraag of een door de Luxemburgse belastingdienst vastgestelde fiscale ruling die gebaseerd is op de vaststelling van verrekenprijzen, rechtmatig is in het licht van het zakelijkheidsbeginsel.
42
Uit dat arrest volgt in de eerste plaats dat het zakelijkheidsbeginsel enkel kan worden toegepast indien het wordt erkend door het betrokken nationale recht en indien voldaan is aan de daarin vastgestelde voorwaarden. Met andere woorden, bij de huidige stand van het Unierecht bestaat er geen autonoom zakelijkheidsbeginsel dat – ongeacht of dit beginsel is opgenomen in het nationale recht – van toepassing is bij de toetsing van belastingmaatregelen aan artikel 107, lid 1, VWEU (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 104).
43
In zoverre heeft het Hof geoordeeld dat hoewel het nationale recht dat in Luxemburg geldt voor vennootschappen, op het gebied van de belasting van geïntegreerde ondernemingen weliswaar tot doel heeft te komen tot een betrouwbare benadering van de marktprijs, en ofschoon deze doelstelling in het algemeen overeenkomt met die van het zakelijkheidsbeginsel, de concrete voorwaarden voor de toepassing van dit beginsel evenwel – bij gebreke van harmonisatie in het Unierecht – zijn vastgelegd in het nationale recht en in aanmerking moeten worden genomen om het referentiestelsel te identificeren met het oog op de vaststelling of er sprake is van een selectief voordeel (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 93 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
44
In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat de OESO-richtsnoeren niet bindend zijn voor de landen die lid zijn van deze organisatie. Zoals het Hof heeft benadrukt, laten veel nationale belastingdiensten zich weliswaar door de OESO-richtsnoeren leiden bij de uitwerking en de controle van de verrekenprijzen, maar moet uitsluitend uit het oogpunt van de relevante nationale bepalingen worden nagegaan of bepaalde transacties moeten worden getoetst aan het zakelijkheidsbeginsel en – in voorkomend geval – of de verrekenprijzen die de basis vormen voor de belastbare inkomsten van een belastingplichtige en de verdeling ervan onder de betrokken staten, al dan niet afwijken van een zakelijke uitkomst. Bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de belastingdruk die normaal gesproken op een onderneming rust, kan er dus geen rekening worden gehouden met factoren en regels die vreemd zijn aan het nationale belastingstelsel in kwestie, zoals die richtsnoeren, tenzij dat belastingstelsel daar uitdrukkelijk naar verwijst (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 96).
45
In casu dient te worden benadrukt dat het Gerecht in de punten 121 en 122 van het bestreden arrest als volgt heeft geoordeeld:
„121
Voorts moet worden gepreciseerd dat, wanneer de Commissie het zakelijkheidsbeginsel toepast om te controleren of de belastbare winst van een geïntegreerde onderneming op basis van de toepassing van een belastingmaatregel overeenkomt met een betrouwbare benadering van belastbare winst die wordt behaald onder marktvoorwaarden, zij slechts kan vaststellen dat er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU op voorwaarde dat de afwijking tussen de twee vergelijkingsfactoren verder gaat dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de methode die wordt toegepast om tot die benadering te komen (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 152).
122
Hoewel de Commissie niet formeel gebonden kan zijn door de OESO-richtlijnen, neemt dat niet weg dat deze richtlijnen zijn gebaseerd op het werk van deskundigengroepen, de op internationaal niveau bereikte consensus inzake verrekenprijzen weergeven en daardoor een zeker praktisch belang hebben bij de interpretatie van kwesties in verband met verrekenprijzen (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 155).”
46
Uit punt 121 van het bestreden arrest volgt dat het Gerecht om te beginnen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting doordat het in dat punt heeft geoordeeld dat de Commissie in het algemeen het zakelijkheidsbeginsel in de praktijk kon brengen bij de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU, terwijl dit beginsel geen autonoom bestaan heeft in het Unierecht, zonder dat het Gerecht daarbij heeft gepreciseerd dat die instelling zich er vooraf van moest vergewissen dat het zakelijkheidsbeginsel was opgenomen in het nationale belastingrecht in kwestie, in casu het Luxemburgse belastingrecht, en dat er als zodanig uitdrukkelijk naar werd verwezen. Aan de vaststelling dat het Gerecht aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, wordt niet afgedaan door het feit dat het Gerecht in punt 137 van het bestreden arrest om de in de punten 54 en 55 van het onderhavige arrest uiteengezette redenen – overigens ten onrechte – heeft geoordeeld dat dit beginsel ten tijde van de feiten in het Luxemburgse recht was neergelegd.
47
Evenzo heeft het Gerecht, door in punt 122 van het bestreden arrest te verklaren dat de OESO-richtsnoeren weliswaar niet bindend zijn voor de Commissie, doch een „zeker praktisch belang” hebben bij de beoordeling van de naleving van dat beginsel, nagelaten om eraan te herinneren dat deze richtsnoeren ook niet bindend zijn voor de OESO-lidstaten en dus slechts van praktisch belang zijn voor zover het belastingrecht van de betrokken lidstaat er uitdrukkelijk naar verwijst. Derhalve is het Gerecht niet nagegaan of de Commissie zich ervan had vergewist dat dit wel degelijk het geval was wat het Luxemburgse belastingrecht betreft, en heeft het zelf de toepasselijkheid van die richtsnoeren als vaststaand feit aangenomen. Ook op die manier heeft het Gerecht blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.
48
Hieruit volgt dat Ierland weliswaar – zoals blijkt uit punt 132 van het bestreden arrest – tevens had aangevoerd dat het Unierecht geen grondslag biedt voor het bestaan van een zakelijkheidsbeginsel, maar dat het Gerecht dit argument niet-ontvankelijk heeft verklaard en het dus niet heeft onderzocht terwijl het ten gronde de juistheid van het door de Commissie voor het bepalen van een normale belastingheffing in aanmerking genomen referentiestelsel en bijgevolg het bestaan van een voordeel voor de Amazon-groep ter discussie heeft gesteld, zodat het aan het zakelijkheidsbeginsel een uitlegging heeft gegeven die in strijd is met het Unierecht – zoals met name in herinnering is gebracht in de punten 96 en 104 van het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859) – en de identificatie door de Commissie van het referentiestelsel dus ten onrechte heeft gevalideerd.
49
De gehele analyse die het Gerecht in de punten 162 tot en met 251, 257 tot en met 295, 314 tot en met 442 en 499 tot en met 538 van het bestreden arrest heeft uitgevoerd met betrekking tot de voorwaarde dat er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, berust op de toepassing van het op de OESO-richtsnoeren gebaseerde zakelijkheidsbeginsel bij de beoordeling of er een dergelijk voordeel wordt verschaft, ongeacht of dit beginsel in het Luxemburgse recht is opgenomen.
50
Aangezien die analyse berust op een onjuiste identificatie door het Gerecht van het referentiestelsel dat relevant is voor de beoordeling of er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, is zij volgens de in punt 37 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak dus eveneens onjuist.
51
In herinnering dient evenwel te worden gebracht dat wanneer blijkt dat de motivering van een arrest van het Gerecht in strijd is met het Unierecht, maar het dictum ervan op andere rechtsgronden gerechtvaardigd is, die strijdigheid met het Unierecht niet betekent dat dit arrest moet worden vernietigd, maar wel dat het anders dient te worden gemotiveerd en dat de hogere voorziening moet worden afgewezen (zie in die zin arresten van 25 maart 2021, Xellia Pharmaceuticals en Alpharma/Commissie, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, punt 149, en 24 maart 2022, PJ en PC/EUIPO, C‑529/18 P en C‑531/18 P, EU:C:2022:218, punt 75 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
52
Dat is in casu het geval.
53
Ten eerste heeft de Commissie het zakelijkheidsbeginsel immers toegepast alsof het als zodanig was erkend in het Unierecht. Dit komt met name naar voren uit de overwegingen 402, 403, 409, 519, 520 en 561 van het litigieuze besluit. Uit punt 104 van het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859), blijkt evenwel dat er bij de huidige stand van het Unierecht geen autonoom zakelijkheidsbeginsel bestaat dat van toepassing is ongeacht of dit beginsel is opgenomen in het nationale recht.
54
Ten tweede heeft de Commissie zich – zoals blijkt uit de overwegingen 241 en 242 van het litigieuze besluit – op het standpunt gesteld dat de Luxemburgse belastingdienst artikel 164, lid 3, LIR aldus uitlegde dat daarin het zakelijkheidsbeginsel in het Luxemburgse belastingrecht was neergelegd. Zoals blijkt uit de punten 96 en 104 van het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859), kan de Commissie dit beginsel bij de beoordeling of er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, echter alleen toepassen indien dit beginsel als zodanig is opgenomen in het nationale recht, wat op zijn minst vereist dat het nationale recht uitdrukkelijk naar dat beginsel verwijst.
55
Zoals de Commissie in overweging 243 van het litigieuze besluit zelf heeft erkend, is het pas sinds 1 januari 2017 – dat wil zeggen na de vaststelling en de verlenging van de betrokken fiscale ruling – dat een nieuw artikel van de LIR „de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in het Luxemburgse belastingrecht uitdrukkelijk formaliseert”. Het staat dus vast dat niet was voldaan aan het vereiste dat in herinnering is gebracht in de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak, toen de betrokken lidstaat de maatregel vaststelde die volgens de Commissie staatssteun vormde, zodat deze instelling dat beginsel in het litigieuze besluit niet met terugwerkende kracht kon toepassen.
56
Ten derde heeft de Commissie, door in de overwegingen 246 en volgende van dat besluit de OESO-richtsnoeren inzake verrekenprijzen toe te passen zonder te hebben aangetoond dat die richtsnoeren geheel of gedeeltelijk expliciet waren opgenomen in het Luxemburgse recht, gehandeld in strijd met het in punt 96 van het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859), in herinnering gebrachte verbod om bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de belastingdruk die normaal gesproken op een onderneming rust, rekening te houden met factoren en regels die vreemd zijn aan het nationale belastingstelsel in kwestie, zoals die richtsnoeren, tenzij dat belastingstelsel daar uitdrukkelijk naar verwijst.
57
In dit verband zij eraan herinnerd dat dergelijke fouten bij de vaststelling van de krachtens het relevante nationale recht daadwerkelijk toepasselijke regels en dus bij het bepalen van de „normale” belastingheffing aan de hand waaraan de betrokken fiscale ruling moest worden beoordeeld, noodzakelijkerwijs afbreuk doen aan de geldigheid van de gehele redenering die betrekking heeft op het bestaan van een selectief voordeel (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
58
Uit de voorgaande overwegingen volgt dat het Gerecht in punt 590 van het bestreden arrest op goede gronden heeft vastgesteld dat de Commissie niet had aangetoond dat de Amazon-groep een voordeel genoot in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, en bijgevolg het litigieuze besluit terecht nietig heeft verklaard.
59
Gelet op een en ander moeten de twee middelen in hogere voorziening – mits overeenkomstig de in punt 51 van dit arrest aangehaalde rechtspraak de motivering wordt vervangen – dan ook worden verworpen en moet de hogere voorziening in haar geheel worden afgewezen.
Kosten
60
Volgens artikel 184, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering beslist het Hof over de kosten wanneer de hogere voorziening ongegrond is.
61
In artikel 138, lid 1, van dat Reglement voor de procesvoering – dat op grond van artikel 184, lid 1, van dat Reglement van toepassing is op de procedure in hogere voorziening – is bepaald dat de in het ongelijk gestelde partij in de kosten wordt verwezen, voor zover dit is gevorderd.
62
Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vorderingen van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon te worden verwezen in haar eigen kosten alsook in de kosten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon.
63
Voorts bepaalt artikel 140, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering – dat op grond van artikel 184, lid 1, van dat Reglement eveneens van toepassing is op de procedure in hogere voorziening – dat de lidstaten en de instellingen die in het geding hebben geïntervenieerd, hun eigen kosten dragen. Ierland draagt als interveniënt bijgevolg zijn eigen kosten.
Het Hof (Tweede kamer) verklaart:
1)
De hogere voorziening wordt afgewezen.
2)
De Europese Commissie draagt haar eigen kosten, de kosten van het Groothertogdom Luxemburg alsook de kosten van Amazon.com Inc. en Amazon EU Sàrl.
3)
Ierland draagt zijn eigen kosten.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestalen: Engels en Frans.