62002CC0078_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. Genom den första tolkningsfrågan som Dioikitiko Efeteio Athinon (förvaltningsrättslig domstol i andra instans i Aten) har ställt i de tre förevarande identiska målen önskar den nationella domstolen få det fastställt huruvida det belopp som översättare på uppdrag av Elliniko Dimosio (grekiska staten) anger på sina fakturor i samband med utförande av översättningstjänster åt staten skall betraktas som mervärdesskatt i den mening som avses i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (77/388/EEG)(2) (nedan kallat sjätte direktivet). Frågan är ställd mot bakgrund dels av att översättarna inte utför sina tjänster självständigt utan befinner sig i en beroendeställning, och dels av att det ifrågavarande skattebeloppet inte beräknas utifrån det totala lagreglerade arvodet utan att det anses vara inkluderat i det lagreglerade arvodesbeloppet med följd att det faktiskt betalda arvodet består av det lagreglerade arvodet minskat med den däri inkluderade mervärdesskatten (metoden med interna avdrag).
2. Vidare har Dioikitiko Efeteio Athinon ställt frågan om den formella skatteprincipen i artikel 21.1 c i sjätte direktivet skall vika för det första när staten som bedriver översättningsverksamhet inom ramen för dess behörighet som offentlig myndighet inte agerar som skattskyldig i den mening som avses i artikel 4.5 i sjätte direktivet vad gäller tillämpningen av avdragsmekanismen, och det som betalats i skatt inte kan övervältras och inte har övervältrats på de enskilda som har slutit avtal med staten och som har begärt översättning av dokumenten, och för det andra leverantören av tjänsterna kräver återbetalning av den skatt som han har betalat till skattemyndigheten, efter avdrag för eventuell ingående mervärdesskatt så att berikning är utesluten.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Gemenskapsrätt
3. Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt erläggas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.
4. I artikel 4 i sjätte direktivet föreskrivs följande.
”1. Med ’skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.
2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.
...
4. Användningen av uttrycket ’självständigt’ i punkt 1 undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.
...
5. Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar.
När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer.
Dessa organ skall i vart fall betraktas som skattskyldiga personer när det gäller de verksamheter som är förtecknade i bilaga D, såvida de inte genomförs i försumbart liten skala.
...”
5. Artikel 17.2 a i sjätte direktivet lyder enligt följande.
”2 I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:
a) Mervärdeskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person.”
6. I artikel 18.1 a i sjätte direktivet föreskrivs följande.
”1. För att utnyttja sin avdragsrätt skall den skattskyldiga personen:
a) för avdrag enligt artikel 17.2 a inneha en faktura, upprättad i enlighet med artikel 22.3,”
7. Artikel 21.1 c i sjätte direktivet innehåller en formell skatteprincip:
”Följande skall vara betalningsskyldiga för mervärdeskatt:
1. Enligt det inhemska systemet:
...
c) Varje person som anger mervärdeskatten på en faktura eller jämförlig handling.”
B – Nationell rätt
8. Enligt artikel 2.1 i lag nr 1642/1986 om tillämpning av mervärdesskatt (A.125), i dess lydelse innan den ersattes av artikel 1.1 a i lag nr 2093/1992 (A. 181), skall mervärdesskatt bland annat erläggas för ”varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”.
9. Enligt artikel 3.1 i lag nr 1642/1986, i dess lydelse innan den ersattes av artikel 1 i lag nr 2093/1992, ”anses som skattskyldig varje inhemsk eller utländsk fysisk eller juridisk person eller sammanslutning av personer som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av plats, syfte eller resultat. Anställda och övriga fysiska personer anses inte självständigt bedriva ekonomisk verksamhet i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar”.
10. För övrigt föreskrivs följande i artikel 23.1 i denna lag, i dess lydelse innan den ändrades genom artiklarna 1.34 och 2.18 i lag nr 2093/1992: ”Från den skatt som den skattskyldiga personen är skyldig att betala har han rätt att dra av den skatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits honom av någon annan skattskyldig person ... ”.
11. Artikel 25.1 i den ifrågavarande lagen hade följande lydelse innan den ändrades genom artikel 1.38 i ovannämnda lag nr 2093/1992: ”Rätten till avdrag från skatten kan utnyttjas när den skattskyldige förfogar över: a) en faktura eller annan jämförlig handling för varor eller tjänster som har tillhandahållits honom, b) ... ”.
12. Slutligen föreskrivs följande i artikel 28.1 i lagen, i dess lydelse innan denna artikel ersattes av artikel 1.42 i ovannämnda lag nr 2093/1992: ”För tillhandahållandet av varor och tjänster skall följande vara skattskyldiga: a) varje skattskyldig person som är etablerad inom territoriet, för de handlingar som han har utfört, b) ..., c) ..., d) varje person som anger mervärdesskatten på en faktura eller jämförlig handling ..., e) ... ”.
III – Bakgrunden till tvisten och tolkningsfrågorna
13. Vad beträffar de faktiska omständigheterna och förfarandet är de tre förenade målen identiska, med förbehåll för vissa mindre skillnader som saknar betydelse för den materiella bedömningen. Därför nöjer jag mig med att lämna en allmänt hållen redogörelse av bakgrunden och förfarandet.
14. Maria Karageorgou (mål C-78/02), Katina Petrova (C-79/02) och Loukas Vlachos (mål C-80/02) (nedan kallade översättarna) engagerades inom ramen för ett avtal om att utföra visst arbete för utrikesdepartementet som översättare från grekiska till engelska respektive tyska vid departementets översättningstjänst.
15. Efter det att översättarna hade lämnat in preliminära deklarationer avseende mervärdesskatt för denna verksamhet och en definitiv mervärdesskattedeklaration för år 1992 respektive 1993 till den behöriga chefen för Dimosia Oikonomiki Ypiresia (skattemyndighet, nedan kallad DOY) i Cholargos, återkallade de dessa deklarationer. Härvid begärde de återbetalning av den mervärdesskatt som de felaktigt hade erlagt.
16. Till stöd för denna begäran om återbetalning anförde översättarna endast att de ifrågavarande deklarationerna var grundade på en juridisk villfarelse, eftersom de arvoden som sökandena erhållit i egenskap av översättare inte var underkastade mervärdesskatt. De framhöll särskilt att de under hela år 1992 respektive 1993 hade befunnit sig i en underordnad ställning i förhållande till utrikesdepartementet vad beträffar arbetsvillkor och arvoden, med tanke på dels att de inte själva fastställde sina arvoden och dels att utrikesdepartementet i förhållande till tredje man bar ansvaret för deras handlingar och underlåtelser i egenskap av översättare. Dessutom anförde de att den mervärdesskatt som de hade betalat på sina bruttoarvoden för år 1992 respektive år 1993 genom deklarationerna inte har tagits ut i priserna då de fysiska och juridiska personer som utnyttjar utrikesdepartementets översättningstjänster inte inkluderar någon mervärdesskatt i det totalbelopp som de betalar till utrikesdepartementet för översättningen av de officiella dokumenten, och därmed inte betalar någon mervärdesskatt.
17. Chefen för DOY i Cholargos avslog begäran om återbetalning, dels därför att de arbetsvillkor som var tillämpliga på översättare skilde sig från de som gällde andra anställda, och dels därför att skatten fanns angiven på fakturorna avseende de tjänster som utförts åt utrikesdepartementet. Därför kunde beloppen inte återbetalas.
18. Genom tre på varandra följande domar godtog ordföranden för Dioikitiko Protodikeio Athinon (förvaltningsrättslig domstol i första instans i Aten) översättarnas yrkanden och biföll begäran om återkallande av mervärdesskattedeklarationerna som de hade lämnat in för åren 1992 och 1993. Vidare upphävde han de negativa besluten av den 9 februari 1995 från chefen för DOY i Cholargos och beslutade att de skattebelopp som översättarna felaktigt hade betalat skulle återbetalas till dem. Dessa domar grundades även på konstaterandet att översättarna fungerar som statens redskap med tanke på att de översättningar de gör utgör officiella dokument och att staten ensam bär ansvaret för översättarnas handlingar och underlåtelser. Vidare fann den nationella domstolens ordförande att översättarna när de utövar sin verksamhet intar en underordnad ställning i förhållande till staten vad gäller hur arbetet skall utföras och deras arvode. Därmed kan inkomsterna från denna verksamhet inte vara underkastade mervärdesskatt.
19. Den grekiska staten överklagade underinstansens domar till ordföranden för Dioikitiko Efeteio Athinon. Dessa överklaganden grundades bland annat på det argument som hade anförts i samtliga mål i första instans och som bestod i att översättarna hade en skyldighet enligt artikel 28.1 d i lag nr 1642/1986 att betala den ifrågasatta skatten på grund av att de hade angett denna på sina fakturor för den relevanta perioden (1992 och 1993) avseende tillhandahållandet av tjänster, oavsett arbetets art.
20. Ordföranden för Dioikitiko Efeteio Athinon ogillade grekiska statens överklaganden och fastställde underrättens domslut och domskäl. Han underlät dock att i de tre målen undersöka den av den grekiska staten anförda grunden enligt vilken översättarna var skyldiga att betala den ifrågasatta skatten därför att de hade angett denna skatt på de fakturor som de hade upprättat i samband med de tillhandahållna tjänsterna under den relevanta perioden.
21. Grekiska staten överklagade därefter överinstansens domar till Symvoulio tis Epikrateias (högsta förvaltningsdomstolen) (Grekland) och yrkade att dessa domar skulle ogiltigförklaras på grund av ovannämnda underlåtenhet.
22. Den grekiska högsta förvaltningsrättsliga domstolen fastslog definitivt i sina domar att översättarna inte var skyldiga att erlägga mervärdesskatt för den verksamhet som de hade utövat på uppdrag av utrikesdepartementet. Inte desto mindre ogiltigförklarade domstolen de domar som Dioikitiko Efeteio Athinon avkunnat i den mån underinstansen i de olika målen hade försummat att undersöka den grund som rörde angivelsen av mervärdesskatt på fakturor. Den högsta förvaltningsrättsliga domstolen ansåg att denna grund var av avgörande betydelse och att domstolen i andra instans felaktigt hade underlåtit att undersöka denna. Målen återförvisades därför till Dioikitiko Efeteio Athinon för delvis förnyad bedömning.
23. Dioikitiko Efeteio Athinon konstaterar att det inom den grekiska högsta förvaltningsrättsliga domstolen föreligger en meningsskiljaktighet avseende tolkningen av artikel 28.1 d i lag nr 1642/1986 sedan en annan avdelning av den grekiska högsta förvaltningsrättsliga domstolen i ett liknande mål har kommit till en annan slutsats än den avdelning av domstolen som har behandlat de förevarande målen. Eftersom tolkningen av denna lagbestämmelse hänger samman med betydelsen av vissa bestämmelser i sjätte direktivet finner Dioikitiko Efeteio Athinon det nödvändigt att tills vidare avvakta med att meddela dom i de tre förevarande målen och ställa följande tolkningsfrågor till Europeiska gemenskapernas domstol:
”1) Skall ett belopp som anges på en faktura av en person som tillhandahåller staten tjänster inom ramen för ett avtal om att utföra visst arbetet betraktas som mervärdesskatt i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) när den person som tillhandahåller dessa tjänster felaktigt anser sig tillhandahålla tjänster till staten i egenskap av fristående näringsidkare trots att vederbörande i praktiken befinner sig i en beroendeställning och denne på uppmaning av sin arbetsgivare tar ut mervärdesskatt på de fakturor han utställer och denna skatt inte är beräknad utifrån det totala lagreglerade arvodet som han erhåller från staten, vilket enligt lag utgör underlaget för beräkning av mervärdesskatt – som han därefter uppbär tillsammans med det lagreglerade arvodet – utan i stället fastställs i enlighet med en metod med interna avdrag enligt vilken detta arvode anses innehålla det mervärdesskattebelopp som skall erläggas trots att staten minskar det lagreglerade arvodesbelopp som utbetalas till denna person med det mervärdesskattebelopp som detta anses innehålla?
2) Kan undantag göras från den formella skatteprincipen som föreskrivs i artikel 21.1 c i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) (det vill säga att mervärdesskatt skall betalas in till staten när mervärdesskatt anges på en faktura eller annan handling som tjänar som faktura) när staten, vid utövande av sin verksamhet med stöd av sin behörighet att utöva offentlig makt, enligt artikel 4.5 i det ovanstående direktivet inte är skattskyldig vad gäller avdragsmekanismens tillämplighet och nämnda skatt därför inte kan övervältras och inte har övervältrats på slutkonsumenten (nämligen den enskilde som ingår avtal med staten för att få dokumenten översatta), och när tjänsteleverantören begär återbetalning av den skatt som han har erlagt till skattemyndigheten sedan avdrag gjorts för eventuell ingående skatt så att berikning är utesluten?”
24. Översättarna, den grekiska regeringen och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Maria Karageorgou (mål C-78/02), den grekiska regeringen och kommissionen har under domstolens förhandling den 20 mars 2003 muntligen redogjort närmare för sina ståndpunkter.
IV – Bedömning
25. Den första frågan som den hänskjutande domstolen har ställt gäller huruvida det belopp som av misstag angetts på fakturan som mervärdesskatt också skall betraktas som mervärdesskatt när den person som tillhandahåller tjänsterna felaktigt anser sig tillhandahålla tjänster till grekiska staten i egenskap av fristående näringsidkare, fastän han i själva verket befinner sig i en underordnad ställning vid tillhandahållandet av dessa tjänster. Detta belopp fastställs enligt metoden med interna avdrag. Detta innebär att det förutsätts att den mervärdesskatt som skall betalas redan är inräknad i det i lag fastställda arvodet, så att det faktiskt utbetalda beloppet motsvarar det lagreglerade arvodet minskat med mervärdesskatten.
26. För att det skall kunna fastställas att det ifrågavarande beloppet skall betraktas som mervärdesskatt måste det först stå klart att översättarnas tillhandahållande av tjänster till grekiska staten är underkastat bestämmelserna om mervärdesskatt.
27. Det framgår av artikel 2 i sjätte direktivet att mervärdesskatt skall erläggas för varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.
28. I artikel 4 i sjätte direktivet beskrivs därefter vilka personer som skall betraktas som skattskyldiga i den mening som avses i detta direktiv. I första punkten anges att det grundläggande kännetecknet är att det rör sig om en person som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet. I artikelns fjärde punkt preciseras sedan att begreppe t ”självständigt” inte bara innebär att anställda är undantagna från mervärdesskatten utan också personer som har ”andra rättsliga bindningar (till arbetsgivaren) som skapar ett anställningsförhållande [underordnad ställning] vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.”
29. Den grekiska regeringen har påpekat att de grekiska domarna uppenbarligen inte innehåller någon entydig bedömning av vilken typ av bindningar översättarna hade till det grekiska utrikesdepartementet. Däremot framhåller översättarna och kommissionen att det vad gäller sakfrågan i målen i praktiken redan har fastställts att översättarna befann sig i en underordnad ställning när de utövade sin verksamhet.
30. Det framgår av fast rättspraxis att EG-domstolen inom ramen för ett förhandsavgörande enligt artikel 234 i EG-fördraget endast är behörig att uttala sig om tolkningen eller giltigheten av en gemenskapsrättsakt mot bakgrund av de faktiska omständigheter som den nationella domstolen har upplyst om. Med andra ord ankommer det inte på EG-domstolen utan på den nationella domstolen att bedöma de faktiska omständigheter som givit upphov till tvisten och därav dra vederbörliga slutsatser för det avgörande den har att fatta.(3)
31. Såsom kommissionen och översättarna har anfört har det inom den nationella rättsordningen faktiskt blivit definitivt fastslaget att översättarna intar en underordnad ställning i förhållande till utrikesdepartementet. Att det är fråga om en underordnad ställning framgår bland annat av att de inte fritt kan fastställa sina arvoden och arbetsvillkor, att departementet bär ansvaret för översättningarnas kvalitet i förhållande till tredje man och att översättarna är underkastade ett internt sanktionssystem för det fall de inte skulle uppfylla sina skyldigheter.
32. Mot bakgrund av dessa omständigheter framgår det tydligt att översättarna inte självständigt bedriver ekonomisk verksamhet och följaktligen inte är ”skattskyldiga” i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet. Deras tjänster faller sålunda utanför sjätte direktivets tillämpningsområde.
33. Av detta faktum följer att det belopp som av misstag angavs som mervärdesskatt på de fakturor som utställts av översättarna inte kan betraktas som mervärdesskatt, vilket innebär att den hänskjutande domstolens första fråga skall besvaras nekande.
34. Eftersom det har fastställts att den situation som avses i den första tolkningsfrågan faller utanför sjätte direktivets tillämpningsområde har den andra frågan blivit utan föremål. Strikt sett är det inte nödvändigt att denna fråga besvaras för att tvistefrågan skall kunna lösas. Inte desto mindre vill jag för fullständighetens skull lämna följande kommentarer, även om det inte är nödvändigt.
35. Genom den andra tolkningsfrågan önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den formella skatteprincipen i artikel 21.1 c i sjätte direktivet skall åsidosättas när staten inte agerar som skattskyldig i den mening som avses i artikel 4.5 i sjätte direktivet, när ingen övervältring av skatten har skett på slutkonsumenten och den person som tillhandahåller tjänsterna begär återbetalning av den mervärdesskatt som har erlagts felaktigt. Eller omvänt: Föreligger ingen skyldighet att som mervärdesskatt erlägga ett belopp som formellt sett (möjligen av misstag) har angetts som mervärdesskatt på en faktura i enlighet med artikel 21.1 c i sjätte direktivet när staten uppträder som en icke skattskyldig tjänsteleverantör?
36. I sjätte direktivet behandlas inte uttryckligen situationen då mervärdesskatt av misstag har angetts på en faktura trots att någon skyldighet att betala mervärdesskatt inte föreligger. Detta medför att det ankommer på medlemsstaterna att finna en lösning på problemet så länge gemenskapsdomstolarna inte har täppt till denna lucka.(4) I domen i målet Genius Holding som rörde rätten till avdrag för mervärdesskatt som angetts på en faktura trots att skattskyldighet inte förelåg angav domstolen att det – som en följd av nödvändigheten av att garantera neutraliteten i mervärdesskattesystemet – ankommer på medlemsstaterna att i deras nationella rätt införa möjligheten att rätta all felaktigt fakturerad skatt när fakturautställaren visar sig ha handlat i god tro.(5)
37. I målet Schmeink & Cofreth slog domstolen dessutom fast att mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt kan rättas utan att en sådan rättelse kan göras beroende av att den som utställde denna faktura handlade i god tro när fakturautställaren i god tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall.(6)
38. Dessa iakttagelser leder dock inte till ett separat, konkret svar på den andra tolkningsfrågan. Eftersom jag ovan redan har dragit slutsatsen att den situation som har gett upphov till tolkningsfrågorna faller utanför sjätte direktivets tillämpningsområde är det inte relevant att diskutera skattebortfall och saknar frågan om fakturautställarens goda tro betydelse. Under dessa omständigheter är det heller inte av betydelse huruvida den princip som uttrycks i artikel 21.1 c skall tillämpas eller ej.
V – Förslag till avgörande
39. Med hänsyn till det ovan anförda anser jag att domstolen skall besvara den första frågan från Dioikitiko Efeteio Athinon enligt följande.
Ett belopp som anges på en faktura av den som inom ramen för ett avtal om att utföra visst arbete tillhandahåller staten sina tjänster utgör inte mervärdesskatt i den mening som avses i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (77/388/EEG), när å ena sidan tjänsteleverantören felaktigt anser sig tillhandahålla tjänster till staten i egenskap av fristående näringsidkare trots att vederbörande i praktiken är anställd, och på uppmaning av sin arbetsgivare tar ut mervärdesskatt på de fakturor han utställer, när skatten inte är beräknad utifrån det totala lagreglerade arvodet som han erhåller av staten och som enligt lag utgör beräkningsgrunden för mervärdesskatten – vilken uppbärs samtidigt med det lagreglerade arvodet – utan är beräknad utifrån det lagreglerade arvodet i enlighet med en metod med interna avdrag enligt vilken detta arvode anses innehålla det mervärdesskattebelopp som skall erläggas, och å andra sidan staten minskar det lagreglerade arvodesbelopp som utbetalas till denna person med det mervärdesskattebelopp som anses vara inkluderat i arvodet.
(1) .
(2)
–	EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 8, volym 1, s. 28.
(3)
–	Se bland annat dom av den 2 juni 1994 i mål C-30/93, AC-ATEL Electronics (REG 1993, s. I-2305, punkterna 16 och 17), av den 1 december 1998 i mål C-326/96, Levez (REG 1996, s. I-7835, punkterna 25 och 26) och av den 16 september 1999 i mål C-435/97, WWF m.fl. (REG 1997, s. I-5613, punkterna 31 och 32).
(4)
–	Domstolens dom av den 19 september 2000 i mål C-454/98, Schmeink & Cofreth (REG 2000, s. I-6973, punkterna 48 och 49).
(5)
–	Domstolens dom av den 13 december 1989 i mål C-342/87, Genius Holding (REG 1989, s. I-4227, punkt 18).
(6)
–	Dom i målet Schmeink & Cofreth (se ovan fotnot 4, punkterna 60–63).