62018CC0291
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
G. HOGAN
представено на 10 април 2019 година (
1
)
Дело C‑291/18
Grup Servicii Petroliere SA
срещу
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(Преюдициално запитване, отправено от Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ, Румъния)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕO — Член 148, букви а) и в) — Освобождаване — Доставка на самоиздигащи се платформи за морско сондиране — Плавателен съд — Определение — Условие за плаване в открито море“
1.
Дали „самоиздигаща се“ платформа за морско сондиране представлява „плавателен съд, предназначен за плаване в открито море […]“? Това е основният въпрос, на който Съдът трябва да отговори вследствие на отправеното от Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ, Румъния) преюдициално запитване.
2.
Преюдициалното запитване по настоящото дело е отправено в рамките на спор между Grup Servicii Petroliere SA (наричано по-нататък „GSP“), дружество със седалище в Румъния, и румънските данъчни органи, който се отнася до освобождаването от ДДС на доставката на три самоиздигащи се платформи за морско сондиране, получатели по която са малтийски дружества. В този контекст запитващата юрисдикция иска да установи дали самоиздигащите се платформи за морско сондиране от този вид попадат в хипотезата на освобождаване, предвидена в член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
3.
Съгласно тези разпоредби държавите членки трябва по-специално да освобождават доставката на плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности. Както отбелязах, основният въпрос е дали тези конкретни сондажни платформи попадат в тази хипотеза на освобождаване. Преди да се разгледа този въпрос, е необходимо първо да се посочат относимите разпоредби на международното публично право, правото на Европейския съюз и националното право.
I. Правна уредба
А.
Международното публично право
4.
Конвенцията на Организацията на обединените нации по морско право, сключена в Монтего Бей на 10 декември 1982 г. (Сборник договори на Обединените нации, том 1833, 1834 и 1835, стр. 3, наричана по-нататък „Конвенцията на ООН по морско право“), влиза в сила на 16 ноември 1994 г. Тази конвенция е одобрена от Общността с Решение 98/392/ЕО на Съвета от 23 март 1998 г. (ОВ L 179, 1998 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 4, том 4, стр. 103).
5.
Член 2 от Конвенцията на ООН по морско право е озаглавен „Правен статут на териториалното море и на въздушното пространство над териториалното море и неговото дъно и недра“ и параграфи 1 и 2 от него предвиждат:
„1.   Суверенитетът на крайбрежната държава се разпростира отвъд нейната сухоземна територия и вътрешните ѝ води, а за архипелажните държави и архипелажните им води — върху прилежаща морска ивица, наречена териториално море.
2.   Този суверенитет се разпростира върху въздушното пространство над териториалното море, както и върху морското дъно и неговите недра“.
6.
Член 3 от тази конвенция е озаглавен „Ширина на териториалното море“ и гласи следното:
„Всяка държава има право да установи ширината на своето териториално море до граница, разстоянието до която не надхвърля 12 морски мили, измервани от изходните линии, определени съгласно тази конвенция“.
7.
Част V от посочената конвенция е озаглавена „Изключителна икономическа зона“ и включва членове 55—75.
8.
Член 56 е озаглавен „Права, юрисдикция и задължения на крайбрежната държава в изключителната икономическа зона“ и предвижда:
„1.   В изключителната икономическа зона крайбрежната държава има:
а)
суверенни права за промишлено проучване и експлоатация, съхраняване и стопанисване на природните ресурси — живи и неживи, намиращи се на морското дъно, в неговите недра и в покриващите го води, както и по отношение на други дейности за икономическо разработване и експлоатация на зоната, като получаване на енергия чрез използване на водата, теченията и ветровете;
[…]
2.   При упражняване на правата и изпълнение на задълженията си в изключителната икономическа зона съгласно тази конвенция крайбрежната държава се съобразява надлежно с правата и задълженията на другите държави и действа по начин, съвместим с разпоредбите на тази конвенция.
3.   Правата, установени в този член по отношение на повърхността на морското дъно и неговите недра, се упражняват съгласно част VI“.
9.
Член 58 от Конвенцията на ООН по морско право е озаглавен „Права и задължения на други държави в изключителната икономическа зона“ и параграф 1 от него гласи следното:
„В изключителната икономическа зона всички държави, както крайбрежни, така и без излаз на море, се ползват при условията на съответните разпоредби на тази конвенция, от посочените в член 87 свободи на корабоплаване и прелитане, полагане на подводни кабели и тръбопроводи и от други международно правомерни начини за използване на морето, отнасящи се до тези свободи, като тези, които са свързани с експлоатацията на кораби, въздухоплавателни средства и подводни кабели и тръбопроводи, и съвместими с другите разпоредби на тази конвенция“.
10.
Част VI от Конвенцията на ООН по морско право е озаглавена „Континентален шелф“ и включва членове 76—85.
11.
Член 77 е озаглавен „Права на крайбрежната държава върху континенталния шелф“ и параграф 1 от него предвижда:
„Крайбрежната държава упражнява върху континенталния шелф суверенни права по отношение на промишленото проучване и експлоатацията на неговите природни ресурси“.
12.
Член 78 е озаглавен „Правен статут на покриващите води и на въздушното пространство и права и свободи на другите държави“ и параграф 2 от него предвижда:
„Упражняването на правата на крайбрежната държава върху континенталния шелф не трябва да нарушава или да води до неоправдана намеса в корабоплаването и при осъществяването на другите права и свободи на другите държави, предвидени в тази конвенция“.
Б.
Правото на Европейския съюз
1. Шеста директива
13.
Член 15 от Шеста директива 77/388 ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), изменена с Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 г. (ОВ L 376, 1991 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110) (наричана по-нататък „Шеста директива“), предвижда:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободените доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
4.   доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии на съдове:
а)
предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности;
б)
предназначени за спасителни и помощни операции в открито море или за крайбрежен риболов, като в последния случай се изключват провизиите;
[…]
5.   доставката, преработването, ремонта, поддръжката, чартирането и наемането на морските плавателни съдове, посочени в параграф 4, букви а) и б), както и доставката, наемането, ремонта и поддръжката на оборудването, включително — риболовното, вложено или използвано на такива съдове;
[…]“. [неофициален превод]
14.
Шеста директива е отменена с Директивата за ДДС, която е в сила от 1 януари 2007 г.
2. Директивата за ДДС
15.
Съображение 3 от Директивата за ДДС гласи:
„За да се осигури представянето на разпоредбите по ясен и рационален начин, съответстващ на принципа за по-добро регулиране, е подходящо да се преработят структурата и текст[ът] на директивата, въпреки че по принцип това няма [да] доведе до съществени промени в съществуващото законодателство. Преработването обаче е свързано с малко на брой съществени изменения, които независимо от това трябва да бъдат извършени. Когато се правят такива промени, същите са описват изчерпателно в списък в разпоредбите, управляващи въвеждането и влизането им в сила“.
16.
Член 146 от Директивата за ДДС се намира в глава 6 от нея, озаглавена „Освобождавания при износ“, и параграф 1 от този член предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
а)
доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън Общността от или за сметка на продавача;
б)
доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън Общността от или за сметка на клиент, който не е установен на съответната им територия, с изключение на стоките, превозени от самия купувач, за оборудване, зареждане с гориво и провизии на плавателни съдове за развлечение и частни самолети или всякакви други превозни средства за лични нужди;
[…]
г)
доставката на услуги, състоящи се от работа върху движима вещ, придобита или внесена, за [да] бъде подложена на такава работа в Общността и изпратена или превозена извън Общността от доставчика, от клиента, ако не е установен на съответната им територия, или за сметка на някой от двамата;
д)
доставката на услуги, включително сделки за транспорт и спомагателни сделки, но изключващи доставката на услуги, освободени в съответствие с членове 132 и 135, когато същите са пряко свързани с износа или вноса на стоки, обхванати от член 61 и член 157, параграф 1, буква а)“.
17.
Член 148 от Директивата за ДДС се намира в дял IX, глава 7, озаглавена „Освобождавания, свързани с международен транспорт“, и гласи:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
а)
доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности, или за спасителни и помощни операции в открито море, или за крайбрежен риболов, с изключение на случаите на плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов — провизиите на корабите;
[…]
в)
доставката, модификацията, ремонта, поддръжката, фрахтоването и наемането на плавателните съдове, посочени в буква а) по-горе, и доставката, наемането, ремонта и поддръжката на оборудването, включително на риболовното оборудване, вложено или използвано в тях;
[…]“.
18.
Член 156 от тази директива е част от глава 10, която е озаглавена „Освобождавания на сделки, отнасящи се до международната търговия със стоки“. Той предвижда:
„1.   Държавите членки могат да освободят следните сделки:
а)
доставката на стоки, които са предназначени да бъдат представени на митницата и когато е приложимо — да бъдат предадени на временно съхранение;
б)
доставката на стоки, които са предназначени да бъдат поставени под режим на свободна зона или в свободен склад;
в)
доставката на стоки, които са предназначени да бъдат поставени под режим на митнически склад или под режим на активно усъвършенстване;
г)
доставката на стоки, които са предназначени да бъдат допуснати в териториални води, за да бъдат включени в сондажни или производствени платформи, за целите на строителството, ремонта, поддръжката, променянето или демонтирането на такива платформи или за свързването на такива сондажни или производствени платформи със сушата;
д)
доставката на стоки, които са предназначени да бъдат допуснати в териториални води, за зареждане с гориво и провизии на сондажни или производствени платформи.
2.   Местата, посочени в параграф 1, са тези, определени като такива от действащите митнически разпоредби на Общността“.
3. Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета
19.
Член 38 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1) предвижда:
„1.   Понятието „превозни средства“, посочено в член 56 и член 59, първа алинея, буква ж) от Директива 2006/112/ЕО, включва моторни и немоторни превозни средства, както и други съоръжения и устройства, предназначени за превоз на хора или предмети от едно място до друго, които могат да бъдат дърпани, теглени или бутани от превозни средства и които по принцип са предназначени и действително могат да бъдат използвани за превоз.
2.   Превозни средства по смисъла на параграф 1 са по-специално следните транспортни средства:
[…]
г)
плавателни съдове;
[…]“.
В.
Националното законодателство
20.
Член 143 от Legea No 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс) е озаглавен „Освобождаване на износа или други сходни дейности, на вътреобщностните доставки и на международния и вътреобщностния транспорт“ и предвижда в редакцията, в сила към май 2008 г.:
„1.   Освобождават се от данък: […]
(h)
за плавателни съдове, предназначени за морско корабоплаване, използвани за международен превоз на пътници и/или стоки, за риболов или друга икономическа дейност или за спасителни и помощни операции в открито море, следните сделки:
1.
доставката, модификацията, ремонтът, поддръжката, фрахтоването, лизингът и наемането на плавателни съдове, както и доставката, лизингът, наемането, ремонтът и поддръжката на оборудване, вложено или използвано в плавателните съдове, включително и на риболовното оборудване; […].
21.
Член 144 от Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс е озаглавен „Особени случаи на освобождаване, свързани с международния стокообмен“ и в него се уточнява:
„(1)   Освобождават се от данък, както следва:
(a)
доставката на стоки, за които е предвидено да бъдат: […]
7.
допуснати в териториалните води
–
за влагане в сондажни или производствени платформи за нуждите на строителството, ремонта, поддръжката, модификацията или оборудването на такива платформи или за свързването на тези сондажни или производствени платформи със сушата,
–
за зареждането с гориво или провизии на сондажни или производствени платформи“.
22.
Член 23 от Ordonanța Guvernului No 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (Постановление № 42/1997 на Министерски съвет за превоза по море и по вътрешните водни пътища) предвижда:
„По смисъла на това постановление „плавателни съдове“ означава:
(а)
самоходни или несамоходни морски плавателни съдове и плавателни съдове по вътрешните водни пътища от всички видове, които плават на повърхността или чрез потапяне, предназначени за превоз на стоки и/или на лица, за риболов, за влачене или за тласкане;
(b)
самоходни или несамоходни плаващи съоръжения като драги, плаващи подемни платформи, плаващи кранове, плаващи грайферни кофи и други;
(c)
плаващи съоръжения, които по принцип не са предназначени за придвижване, като плаващи докове, плаващи пристани, понтони, плаващи хангари за плавателни съдове, платформи за сондажни дейности и други, плаващи фарове;
(d)
плавателни съдове с развлекателна цел“.
23.
Точка 1 от Decizia No 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (Решение № 3/2015 на Централната данъчна комисия) гласи:
„В периода от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2013 г.: по отношение на плавателните съдове, предназначени за морско корабоплаване, използвани за международен превоз на хора и/или на стоки, за риболов или друга икономическа дейност по море, освобождаването от ДДС, предвидено в член 143, алинея 1, буква h) […] от Данъчния кодекс […], се прилага, ако плавателният съд се използва реално и преимуществено за плаване по море. За да се определи дали плавателният съд се използва реално и преимуществено за плаване по море, не се отчитат единствено обективни критерии като дължината или тонажът на плавателния съд, но тези критерии може да бъдат използвани, за да се изключат от приложното поле на освобождаването плавателните съдове, които във всички случаи не отговарят на условията, предвидени в член 143, алинея 1, буква h) от Данъчния кодекс, и които съответно не биха могли да извършват плаване по море. […] Понятието за плаване „по море“ по смисъла на [Директивата за ДДС] и на член 143, алинея 1, буква h) от Данъчния кодекс включва всяка част от морето извън териториалните води на всяка страна, която е извън границата на 12 морски мили, измерена от определените в съответствие с международното морско право изходни линии (Конвенция на Организацията на обединените нации по морско право, сключена в Монтего Бей на 10 декември 1982 г.)“.
II. Главното производство и преюдициалните въпроси
24.
През май 2008 г. GSP продава на купувачи от Малта с оглед на извършване на сондажни дейности три самоиздигащи се платформи за морско сондиране, експлоатирани в Черно море (и по-конкретно, съгласно данните в преюдициалното запитване, в териториалните води на Румъния). Самоиздигащите се платформи, или самоповдигащите се съоръжения, са мобилни платформи, състоящи се от плаващ корпус, към който са прикрепени няколко подвижни крака. Наличието на корпуса позволява сондажната платформа и цялото прикрепено към нея оборудване да бъдат преместени до съответното място за сондиране, като се вдигнат краката и корпусът плава по водата. Когато съоръжението пристигне на мястото, краката се разгъват („повдигат“) във водата. По този начин краката закотвят сондата на морското дъно и след това издигат корпуса много над повърхността на морето. Когато сондата е разгъната (или „повдигната“) по този начин, тя образува неподвижна платформа. Корпусът може да плава отново едва когато краката се изтеглят в края на сондирането.
25.
Видно от предоставената на Съда преписка по делото, трите разглеждани в случая платформи не са самоходни, а се придвижват чрез теглене. Това е потвърдено в хода на съдебното заседание. По време на заседанието Съдът също така е уведомен, че платформата има екипаж и корабен дневник, както и че, за да устои на океанските течения и морския дрейф, тя може да се придвижва със собствените си двигатели, но при все това изглежда, че дори и когато плава, тя бива премествана от едно място до друго чрез буксири; в крайна сметка обаче тези факти следва да се проверят от запитващата юрисдикция.
26.
Във връзка с тази продажба GSP издава фактури, като прилага за доставката на тези платформи режима за освобождаване от ДДС, предвиден от националния законодател (член 143, алинея 1, буква h) от Данъчния кодекс) чрез транспонирането на член 148, буква в) от Директивата за ДДС. След продажбата GSP продължава да експлоатира платформите в Черно море съгласно договор за беърбоут чартър.
27.
На 23 май 2016 г., след като е изготвен ревизионен доклад, румънските данъчни органи издават ревизионен акт, като приемат, че макар да е възможно сондажните платформи да бъдат считани за плавателни съдове по смисъла на националното законодателство и да са годни за неограничено използване в морето, те не плават по време на сондажните дейности, а са по-скоро статични: краката им са спуснати и се опират на дъното на морето, за да повдигат понтоните (плаващото тяло) над морето на височина от 60—70 метра. За да може доставката на платформи да попадне в хипотезата на освобождаване по член 143, алинея 1, буква h) от Данъчния кодекс, е необходимо да се докаже, че въпросният плавателен съд плава реално и преимуществено в открито море. Румънските данъчни органи приемат обаче, че видно от доказателствата, платформите се използват реално и преимуществено за сондажна дейност, когато са в стационарно състояние, а не когато плават, което е само субсидиарна дейност спрямо сондирането.
28.
GSP обжалва посочения акт по административен ред, но жалбата му е отхвърлена с решение на румънските данъчни органи от 24 ноември 2016 г.
29.
Жалбоподателят обжалва пред запитващата юрисдикция ревизионния акт, ревизионния доклад и решението за отхвърляне на жалбата по административен ред.
III. Преюдициалното запитване и производството пред Съда
30.
Запитващата юрисдикция счита, че е необходимо, първо, да се изясни дали хипотезата на освобождаване по член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от Директивата за ДДС е налице при доставката на самоиздигащи се платформи за морско сондиране, т.е. дали такава платформа попада в обхвата на понятието за плавателен съд по смисъла на тази разпоредба. Второ, и при утвърдителен отговор на предходния въпрос, запитващата юрисдикция иска да установи дали, за да е налице хипотезата на освобождаване по член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от Директивата за ДДС, трябва да е изпълнено условието плавателната дейност в открито море да е преимуществена спрямо сондажната.
31.
При тези обстоятелства Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ, Румъния) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че освобождаването от данък върху добавената стойност се прилага при определени условия за доставката на самоиздигащи се платформи за морско сондиране, и съответно попада ли самоиздигаща се платформа за морско сондиране в обхвата на понятието „плавателен съд“ по смисъла на тази разпоредба от правото на Европейския съюз, като се има предвид, че съгласно заглавието на глава 7 от Директивата посочената разпоредба урежда „[о]свобождавания[та], свързани с международен транспорт“?
2)
При утвърдителен отговор на предходния въпрос, следва ли член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че основно условие, за да бъде освободена от данък върху добавената стойност самоиздигаща се платформа за морско сондиране, която плава в открито море, е по време на нейната експлоатация (като търговска/промишлена дейност) тя да бъде реално там в състояние на движение, плаваща или придвижваща се по море от една точка до друга, през период, по-дълъг от този, в който тя се намира в стационарно, неподвижно състояние поради извършването на сондажна дейност в морето, с други думи, трябва ли тази платформа реално да извършва преимуществено плавателна дейност спрямо сондажната дейност?“.
32.
Grup Servicii Petroliere, белгийското, италианското и румънското правителство и Европейската комисия представят писмени становища. В допълнение Grup Servicii Petroliere, румънското правителство и Европейската комисия представят и устни становища в хода на съдебното заседание от 28 февруари 2019 г.
IV. Анализ
А.
Предварителни бележки
33.
Най-напред може да се отбележи, че в съображение 3 от Директивата за ДДС се уточнява, че приемането на последната по принцип не е довело до съществени промени в съществуващото законодателство относно общата система на ДДС, с изключение на малко на брой съществени изменения, описани изчерпателно в разпоредбите, уреждащи въвеждането и влизането в сила на Директивата. Съответно тази директива може да се разглежда по същество като консолидираща законодателна мярка.
34.
Тъй като нито една от разпоредбите относно транспонирането и влизането в сила на Директивата за ДДС, съдържащи се в членове 411—414 от нея, не се отнася до член 148, буква а) или в), то следва да се счита, че в тази разпоредба се влага същият смисъл като в член 15, точка 4 от Шеста директива, който е с подобен текст (
2
). От това следва, че съдебната практика по член 15, точка 4 от Шеста директива трябва да бъде взета предвид при тълкуването на член 148, букви а) и в) от Директивата за ДДС (
3
).
35.
По отношение на член 15, точка 4 от Шеста директива Съдът приема, че обхванатите от тази разпоредба сделки са освободени от облагане, тъй като са „приравнени към операциите по износ“ (
4
). С други думи, тези сделки трябва да се третират така, сякаш са извършени извън територията на Съюза (
5
).
36.
В решение от 3 септември 2015 г., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, т. 26), Съдът потвърждава, че сделка, която попада в обхвата на член 148, букви а) и в), е освободена от облагане, тъй като е приравнена към операциите по износ.
37.
Следователно поставените два въпроса следва да бъдат разгледани в светлината на тази цел.
Б.
По двата преюдициални въпроса
38.
С двата си преюдициални въпроса запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че предвидената в първата разпоредба хипотеза на освобождаване е приложима за самоиздигащите се платформи за морско сондиране.
39.
Като отправна точка следва да бъде припомнено, че съгласно член 148, буква в) от Директивата за ДДС доставката на плавателни съдове, посочена в буква а) от него, е освободена от ДДС. Следователно, за да се прецени дали доставката на самоиздигащи се платформи за морско сондиране попада в тази хипотеза на освобождаване, е необходимо да се определи, първо, в какъв смисъл е използвано понятието „плавателен съд“ в член 148, буква в), и второ, какви характеристики трябва да притежава един плавателен съд, за да попадне в обхвата на член 148, буква а) от Директивата за ДДС, за да може доставката му да бъде освободена от облагане.
1. Обичайното значение на понятията „плавателен съд“ и „плаване“
40.
Що се отнася до съдържанието на понятието за плавателен съд, разбира се, то много зависи от конкретния контекст на въпросната разпоредба.
41.
Така например съгласно международното право действително не е изненадващо, че Международната конвенция за предотвратяване на замърсяването от кораби (1973) (MARPOL) (изменена с Протокол от 1978 г.) (Лондон) определя кораба като „плавателен съд от всякакъв тип, експлоатиран в морска среда, включително кораби на подводни криле, кораби на въздушна възглавница, подводни кораби, плаващи средства и стационарни или плаващи платформи“ (
6
). Тъй като обаче тази конвенция цели да предотврати замърсяването на морската среда, е нормално тя да определя понятието за плавателен съд много широко. С оглед на тази цел по същество е без значение дали това замърсяване идва от неподвижна платформа, която поддържа морска сонда, или от конвенционален морски съд като например кораб или лодка. Ето защо по същество Конвенция MARPOL включва в определението на понятието за кораб фиксираните или плаващи платформи от този вид.
42.
При все това е от значение настоящата редакция на член 148, букви а) и в) от Директивата за ДДС. В крайна сметка освобождаването не се прилага просто за „плавателните съдове“, а по-скоро за „плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море“. В това отношение в Директивата е възприет традиционният стил на известни актове в областта на морското право от правния ред на някои държави членки (
7
). Все пак изразът „[…] предназначени за плаване в открито море“ е важен, а според мен е и от решаващо значение за определяне на понятието „плавателен съд“.
43.
В разговорния език думата „плавателен съд“ означава някакъв вид превозно средство, което може да прави нещо по повърхността на водата, включващо превоз на пътници или стоки, независимо от това дали се извършва срещу възнаграждение или по друг начин, или просто за развлекателни цели (
8
). Ето защо изпитвам съмнения дали е правилно платформа от този вид да бъде описана като „плавателен съд“ в този смисъл, тъй като не превозва нито хора, нито стоки по водата: става въпрос по-скоро за създадена от човека мащабна машина, която, след като бъде преместена, се прикрепя към морското дъно с цел сондажни дейности. Макар да е вярно, както Съдът е уведомен в хода на съдебното заседание, че на борда на такава платформа има екипаж и че се води корабен дневник, все пак може да се отбележи, че на тези платформи им липсват някои от класическите характеристики на плавателен съд като нос, котва или рул, въпреки че в крайна сметка тази проверка следва да се извършва от националните съдилища във всеки отделен случай. Явно тези платформи също така нямат традиционен механизъм за управление: например изглежда, че няма кабина на щурвала, макар и в този случай националните съдилища да трябва да проверят тези подробности. Освен това, както Съдът е уведомен в хода на съдебното заседание, разглежданите в настоящото производство платформи са от тези, които нямат механизъм за собствено задвижване.
44.
Дори и да греша по този въпрос и „самоиздигащата се“ сондажна платформа да може да бъде счетена за „плавателен съд“, фактът, че такава платформа може (противно на моето виждане) да бъде определена просто като „плавателен съд“, не означава, че тя е плавателен съд, „предназначен за плаване в открито море“, както се изисква от член 148, буква а) от Директивата за ДДС.
45.
Вярно е, че в текста на член 148, буква а) на някои езици не се посочва изрично изискването плавателният съд да е „предназначен за плаване“. Например в текста на немски език просто се посочва, че плавателният съд трябва да се използва в открито море (
9
). Тъй като целта на член 148 все пак е да освободи извършваните в географския обхват на Директивата за ДДС доставки на плавателни съдове, които обаче са предназначени за извършване на икономически дейности извън този обхват, за да бъде посочената разпоредба приложена за плавателен съд, имплицитно, но неминуемо е необходимо той поне да може да плава, за да напусне териториалните води на Съюза.
46.
От това следва, че дори и самоиздигащата се сондажна платформа да се приеме за плавателен съд, за да попадне в обхвата на определението в член 148, буква а), тя трябва все пак да е предназначена за плаване в открито море. По същността си плаването е изкуството да се прекосяват моретата. То предполага, че местоположението на плавателния съд може да бъде определено и бъдещият курс да бъде зададен от щурмана.
47.
Що се отнася до понятието „открито море“, от член 86 от Конвенцията на ООН по морско право е видно, че международното право разглежда откритото море като „всички части на морето, които не се включват нито в изключителната икономическа зона, нито в териториалното море, нито във вътрешните води на която и да е държава, нито в архипелажните води на която и да е архипелажна държава“.
48.
Следователно контекстът на член 148, букви а) и в) задължително предполага, че въпросното плавателно средство трябва поне да може да плава далеч от брега. От своя страна това предполага, че посоката на плавателния съд може да бъде зададена от щурмана и съответно че плавателното средство е самоходно. Каквито и други мореплавателни характеристики да имат разглежданите сондажни платформи, пределно ясно е, че те не са предназначени за плаване в открито море именно защото не притежават какъвто и да било капацитет да бъдат самоходни.
49.
Безспорно тези платформи са проектирани да издържат на неблагоприятни метеорологични условия и както бе потвърдено и в съдебното заседание, те могат да бъдат премествани в открито море и редовно са били използвани по предназначението си в открито море. Това обаче не е същото, както да се каже, че тези сондажни платформи „са предназначени за плаване в открито море“. Според мен всеки друг извод представлява изкривяване на езика и мореплавателската общност с основание може да го приеме скептично. По мое мнение от реалистична гледна точка не е възможно тази платформа да се опише като „морски плавателен съд“.
50.
Освен това би могло също така да се отбележи, че всяко освобождаване от обхвата на Директивата за ДДС трябва да се тълкува стеснително (
10
), а основанието за включването на „самоиздигащите се“ сондажни платформи от този вид в обхвата на уредената в член 148, буква в) хипотеза на освобождаване не е ясно.
51.
Ето защо по тези причини освобождаването, предвидено в член 148, буква в), не се прилага за сондажни платформи от този вид.
2. Алтернативен подход
52.
Във всеки случай, дори и да оставим настрана общоприетото значение на понятията „плавателен съд“ и „плаване“, все пак считам, че при обстоятелства като тези в главното производство и по друг път може да се стигне до същото заключение, а именно че хипотезата на освобождаване по член 148, буква в) е неприложима.
53.
Вярно е, че ако се вземе предвид единствено целта, преследвана с член 148, букви а) и в) — която е да се освободят определени сделки, защото са „приравнени към операциите по износ“ или по-точно защото са свързани с доставки на стоки или услуги, предназначени за използване извън територията на Съюза — трябва да се признае, че подобна цел предполага думата „плавателен съд“ да трябва да се разбира в смисъл на плавателно средство, коeто може да се придвижи извън териториалните води на Съюза, макар и по необходимост самостоятелно (
11
). От тази гледна точка понятието „плаване“ следва да се отнася до движението, което един плавателен съд трябва да извърши, за да напусне териториалните води на Съюза с цел да извършва дейността си извън обхвата на законодателството относно ДДС.
54.
Следва също така да се припомни обаче, че за да бъде освободена доставката на кораби, член 148, буква в) от Директивата за ДДС изисква да са изпълнени още две условия, освен това да става въпрос за плавателен съд, предназначен за плаване. Първо, плавателният съд трябва да е предназначен за използване за дейностите, посочени в член 148, буква а) от Директивата. Второ, както Съдът вече е постановил в контекста на Шеста директива (
12
) и на Директивата за ДДС (
13
), това освобождаване не се прилага нито за плавателни съдове, предназначени за превоз на пътници срещу заплащане, нито за плавателни съдове, използвани за търговски или промишлени дейности, освен ако тези дейности не се провеждат в открито море.
55.
Що се отнася до дейностите, които един плавателен съд трябва да извършва, за да бъде доставката му освободена от ДДС, в първия си въпрос запитващата юрисдикция подчертава, че систематичното място на член 148 от Директивата за ДДС е в глава 7 от тази директива, озаглавена „Освобождавания, свързани с международен транспорт“.
56.
Въпреки това, тъй като заглавието на дадена глава се избира с оглед на компонентите на съдържащите се в нея основни разпоредби, не е задължително приложното поле на всяка една от тях да бъде ограничено до предмета, посочен в заглавието на главата (
14
). В случая на член 148, буква а) от самия текст на разпоредбата следва, че обхванатите от нея дейности не се ограничават само до превоз, а включват и всякакви търговски, риболовни или промишлени дейности (
15
).
57.
Разбира се, няма съмнение, че извършването на сондаж в открито море чрез сондажна платформа е една от дейностите, посочени в член 148, буква а), тъй като промишлените дейности включват сондиране.
58.
Колкото до условието относно откритото море, румънското правителство и Комисията твърдят, че това условие предполага, че плавателният съд трябва да бъде използван в открито море, докато белгийското и италианското правителство поддържат, че плавателният съд трябва само да бъде годен за плаване в открито море независимо от прекараното там време. Според тях плавателен съд, извършващ дейностите си в териториалните води на една от държавите членки, може да се ползва от освобождаването, предвидено в член 148, буква в), без да бъде използван в открито море, стига да може да бъде преместен дотам.
59.
Както вече посочих обаче, сделките, обхванати от член 148, букви а) и в), са освободени, защото са свързани със стоки или услуги, закупени в рамките на територията на Съюза, но които се очаква да бъдат използвани извън нея. С други думи, това означава, че въпросният плавателен съд трябва да се придвижи от място в териториалните води на Съюза до място извън тях, където ще извършва съответните дейности. Именно поради тези причини считам, противно на доводите, изложени от белгийското и италианското правителство, че не е достатъчно плавателният съд да е годен за използване в открито море. Според мен той трябва да бъде използван главно и реално за извършването на дейност в открито море.
3. Понятието за открито море в член 148, буква а) от Директивата за ДДС
60.
Накрая е необходимо да се прецени какво се има предвид под понятието „открито море“ в член 148, буква а) от Директивата за ДДС.
61.
След като целта, преследвана с тази разпоредба, е да се освобождават сделки, приравнени на операциите по износ, считам, че понятието за открито море трябва да се разбира в смисъл, че обозначава водите извън териториалния обхват на Директивата за ДДС.
62.
Териториалният обхват на тази директива е определен в член 5. Съгласно тази разпоредба Директивата за ДДС се прилага за сделки, които се извършват в някоя част от територията на държавите членки, „за която е приложим Договорът за създаване на Европейската общност, който след това е заменен с Договора за функционирането на Европейския съюз в съответствие с [член 52 ДЕС и членове 349 ДФЕС и 355 ДФЕС], с изключение на всяка територия, посочена в член 6 от настоящата директива“.
63.
При липсата на определение за понятието „територия“ в Договора, последното трябва да бъде дефинирано в съответствие с принципите на международното публично право.
64.
В това отношение румънското правителство и Комисията твърдят в хода на съдебното заседание, че при приемането на Шеста директива за ДДС, в която вече е уредена предвидената понастоящем в член 148, буква а) хипотеза на освобождаване, е била в сила само Конвенцията за териториалното море и прилежащата зона, подписана в Женева на 29 април 1958 г. (Сборник договори на Обединените нации, том 516, стр. 205), и следователно понятията „територия“ и „открито море“ следва да се тълкуват с оглед на тази конвенция.
65.
Следва обаче да се припомни, че предимството на сключените от Съюза международни споразумения пред актовете на вторичното право повелява тези актове да се тълкуват в съответствие с посочените споразумения, считано от датата на влизането в сила на последните (
16
). Следователно, доколкото Решение 98/392 влиза в сила на 13 юли 1998 г., тоест преди да бъдат закупени разглежданите в главното производство платформи, територията на държавите членки трябва да бъде преценявана с оглед на Конвенцията на ООН по морско право (
17
).
66.
Съгласно член 2 от Конвенцията на ООН по морско право суверенитетът на крайбрежната държава се разпростира върху териториалното море, както и върху морското дъно и неговите недра.
67.
В съответствие с член 3 от посочената конвенция всяка държава има право да установи ширината на своето териториално море до граница, разстоянието до която не надхвърля 12 морски мили, измервани от изходните линии, определени съгласно тази конвенция.
68.
Конвенцията на ООН по морско право предвижда, че отвъд тези граници всяка крайбрежна държава има суверенни права върху изключителната икономическа зона и континенталния шелф. Тези права обаче са ограничени до дейностите, предвидени съответно в членове 56 и 77 от Конвенцията на ООН по морско право.
69.
Съответно в решение от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 59 и 60), Съдът постановява, че „суверенитетът на крайбрежната държава върху изключителната икономическа зона, както и върху континенталния шелф е само функционален и като такъв — ограничен до правото да се извършват действията по проучване и експлоатация, предвидени в членове 56 и 77 от Конвенцията по морско право“.
70.
Тъй като разглежданата по дело Aktiebolaget NN дейност е доставка и полагане на подводен кабел, която не е включена сред действията, изброени в членове 56 и 77 от Конвенцията на ООН по морско право, Съдът постановява, че тя не попада под суверенитета на крайбрежната държава членка и следователно не може да се разглежда като попадаща в териториалния обхват на общата система на ДДС (
18
).
71.
В настоящия случай, въпреки че платформите се ползват със свободата на корабоплаване, посочена в член 58, параграф 1 и членове 78 и 87 от Конвенцията на ООН по морско право, остава фактът, че извършваните от тях действия представляват проучване и експлоатация на природни ресурси в морските недра и на океанското дъно. Това обаче е една от дейностите, върху които съгласно членове 56 и 77 от Конвенцията на ООН по морско право крайбрежната държава има суверенни права.
72.
Следователно за разлика от разглежданата по дело Aktiebolaget NN дейност, когато плавателно средство извършва сондажни дейности в изключителната икономическа зона или в континенталния шелф на държава членка, те попадат в териториалния обхват на Директивата за ДДС. Поради това, за да бъде доставката ѝ освободена съгласно член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от тази директива, платформата не може да извършва своята дейност нито в териториалното море, нито в изключителната икономическа зона, нито в континенталния шелф на държава — членка на Съюза.
73.
Запитващата юрисдикция посочва в акта за преюдициално запитване, че когато са били закупени, разглежданите в главното производство платформи са извършвали сондажни дейности в териториалните води на Румъния в Черно море и че са продължили да го правят и след продажбата.
74.
В хода на съдебното заседание всички страни се съгласяват, че Черно море изцяло попада под една или друга изключителна икономическа зона на различните крайбрежни държави. Съответно никоя част от Черно море не може да се счита за открито море по смисъла на член 148, буква в) от Директивата за ДДС (
19
). От това следва, че дори и (противно на моето мнение) тези платформи да може да се считат за „плавателни съдове“, които са „предназначени за плаване в открито море“, все пак доставката им не може да попадне в обхвата на член 148, буква в) именно поради мястото, където извършват дейността си непосредствено след доставката им.
75.
Противно на изтъкнатия от Grup Servicii Petroliere довод, този извод не се оборва нито от факта, че платформите в бъдеще могат да бъдат преместени в Средиземно море или в Северно море, нито от принципа на данъчен неутралитет, разбиран тук в смисъл на равно третиране (
20
).
76.
Всъщност по принцип, за да се определят приложимите правила за ДДС, следва да се вземе предвид за каква дейност ще бъдат използвани съответните стоки или услуги непосредствено след доставката им, а не хипотетичното им използване в някакъв бъдещ момент (
21
).
77.
Освен това, що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, който не допуска сходни стоки или услуги, които са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (
22
), следва да се припомни, че същият може да бъде задействан само срещу национални разпоредби (
23
).
78.
Вярно е, че съгласно определена линия в съдебната практика с принципа на данъчен неутралитет в областта на ДДС се предава принципът на равно третиране (
24
), който предполага, че сходни положения не трябва да се третират по различен начин, освен ако такова третиране не е обективно обосновано (
25
). Съдът обаче последователно приема, че на въпроса дали дадени положения са сходни, трябва да се отговори с оглед на предмета на разглежданите разпоредби и на преследваната с тях цел, като трябва да се вземат предвид принципите и целите в областта, към която се отнася разглежданият акт (
26
).
79.
Доколкото член 148, буква в) от Директивата за ДДС освобождава определени сделки, защото те са „приравнени към операциите по износ“, с оглед на тази цел може да се приеме, че са в сходно положение само плавателни съдове, доставени на територията на Съюза с намерението да извършват дейности извън нея, преди да се завърнат в изходното си местоположение. Следователно в зависимост от това дали платформите извършват дейност в открито море или не, законодателят може да ги третира различно, без да нарушава принципа на равно третиране (
27
).
80.
Също така смятам, че изводът, до който стигнах, не нарушава принципа на равно третиране по отношение на разпоредбите на член 156, буква г) от Директивата за ДДС. Всъщност считам, че тази разпоредба не е относима в настоящия случай, включително с оглед на принципа на данъчен неутралитет. Макар член 156, буква г) да предвижда, че доставката на стоки, които са предназначени да бъдат допуснати в териториални води, за да бъдат включени в сондажни или производствени платформи, за целите на строителството, ремонта, поддръжката, променянето или демонтирането на такива платформи или за свързването на такива сондажни или производствени платформи със сушата, може да бъде освободена от ДДС, в текста на този член препродажбата на сондажни платформи не се споменава сред изброените сделки.
V. Заключение
81.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на въпросите, отправени от Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ, Румъния), че член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че предвидената в първата разпоредба хипотеза на освобождаване не е приложима за самоиздигащи се платформи за морско сондиране като разглежданите в главното производство.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Вж. по аналогия решение от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, т. 40).
(
3
)	Решение от 3 септември 2015 г., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, т. 25).
(
4
)	Решения от 26 юни 1990 г., Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262, т. 21), и от 14 септември 2006 г., Elmeka (C‑181/04—C‑183/04, EU:C:2006:563, т. 21).
(
5
)	Тази разпоредба служи като мярка за насърчаване на конкурентоспособността. В действителност, тъй като посоченият плавателен съд извършва дейност извън териториалния обхват на общата система на ДДС, а именно извън териториалните води на Съюза, стоките и доставките на услуги, необходими за извършването на тези дейности, включително плавателните съдове, могат лесно да бъдат доставени от оператори извън Съюза. Освен това, що се отнася до стоките, използвани за зареждане на плавателните съдове с гориво и провизии, при липсата на член 148, буква а) доставчиците от Съюза биха били изкушени да изчакат плавателните съдове да напуснат териториалните води на Съюза, за да ги доставят, и по този начин да се възползват от освобождаването от ДДС.
(
6
)	Курсивът е мой.
(
7
)	По-специално например Merchant Shipping Act (Закон за търговското корабоплаване) на Обединеното кралство от 1894 г., раздел 742, който определя „плавателен съд“ като „всеки кораб, лодка или друг вид плавателен съд, предназначен за плаване“.
(
8
)	Или, цитирайки Върховния съд на Ирландия по делото The Von Rocks [1998] 3 Irish Reports 41, удоволствието, което мнозина извличат от това „просто да се шляят с кораби“. Цитатът на свой ред е взет от „Шумът на върбите“ на К. Греъм.
(
9
)	Изразът, използван на немски език, е „auf hoher See […] eingesetzt sind“.
(
10
)	Вж. например решение от 18 октомври 2007 г., Navicon (C‑97/06, EU:C:2007:609, т. 21 и 22 и цитираната съдебна практика).
(
11
)	Този извод не е в противоречие с член 38 от Регламент за изпълнение № 282/2011. Всъщност, макар последният да включва плавателните съдове в понятието за превозни средства, които се определят като всяко устройство, предназначено за превоз на хора или предмети от едно място до друго, от текста на тази разпоредба е видно, че обхватът на това определение е ограничен до понятието „превозни средства“, посочено в член 56 и член 59, първа алинея, буква ж) от Директивата за ДДС.
(
12
)	Вж. решение от 14 септември 2006 г., Elmeka (C‑181/04—C‑183/04, EU:C:2006:563, т. 14). В допълнение към причината, изложена в това решение, искам да подчертая, че ако член 148, буква а) от Директивата за ДДС се тълкува в смисъл, че е приложим само за плавателни съдове, превозващи пътници срещу заплащане, това ще обезсмисли въпросното условие, тъй като превозът на пътници също е търговска дейност, която е изрично освободена съгласно този член.
(
13
)	Решение от 21 март 2013 г., Комисия/Франция (C‑197/12, непубликувано, EU:C:2013:202, т. 22).
(
14
)	Вж. по аналогия, що се отнася до разпоредба, чието приложно поле надхвърля предмета на регламента, в който тя се съдържа, решение от 13 юни 2018 г., Deutscher Naturschutzring (C‑683/16, EU:C:2018:433, т. 43 и сл.).
(
15
)	Отново следва да се припомни, че съгласно съдебната практика сделките, обхванати от член 148, са освободени, защото са „приравнени към операциите по износ“. Тъй като в случая на плавателен съд той трябва да плава извън териториалния обхват на Директивата, за да попадне в приложното поле на тази разпоредба, считам, че това движение може да обясни защо тази разпоредба е включена в глава 7, озаглавена „Освобождавания, свързани с международен транспорт“.
(
16
)	Вж. например решение от 11 април 2013 г., HK Danmark (C‑335/11 и C‑337/11, EU:C:2013:222, т. 28—30).
(
17
)	В това отношение може да се отбележи, че в Решение 98/392/ЕО, с което се одобрява Конвенцията по морско право, не се посочва дата на влизане в сила. При все това в съответствие с член 297 ДФЕС законодателен акт, в който не се посочва дата на влизане в сила, влиза в сила на двадесетия ден след публикуването му. Тъй като Решение 98/392/ЕО е публикувано на 23 юни 1998 г., трябва да се приеме, че то е влязло в сила на 13 юли 1998 г.
(
18
)	Съдът подчертава, че тази констатация се потвърждава от член 58, параграф 1 и от член 79, параграф 1 от същата конвенция, които дават право, при определени условия, на всяка друга държава да полага подводни кабели в тези зони.
(
19
)	Всъщност изглежда, че проблемът в главното производство произтича от факта, че към момента на извършване на покупката Румъния не е транспонирала правилно член 148, буква в). Действително член 143, алинея 1, буква h) от Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс не изисква като условие за прилагане на хипотезата на освобождаване дейностите на плавателните съдове да се състоят в превоз на пътници срещу заплащане или плавателните съдове да се използват за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море. Както изглежда, това условие е въведено в националното законодателство едва с приемането на Решение № 3/2015.
(
20
)	Понятието за данъчен неутралитет се използва по два различни начина в областта на ДДС. От една страна, този принцип се използва за характеризиране на целта, преследвана с механизма за приспадане, предвиден в Шеста директива, а именно икономическият оператор да бъде изцяло освободен от тежестта на дължимия или платен ДДС по отношение на всичките му икономически дейности, които сами по себе си подлежат на облагане с ДДС. От друга страна, понятието се използва в смисъл, подобен на този на равното третиране. Вж. по темата решение от 15 ноември 2012 г., Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, т. 48).
(
21
)	Вж. в това отношение решение от 25 юли 2018 г., Gmina Ryjewo (C‑140/17, EU:C:2018:595, т. 34). Тъй като платформите са дълготраен актив, за всяка промяна в тяхното използване се прилага член 187 от Директивата за ДДС.
(
22
)	Вж. в това отношение решение от 8 май 2003 г., Комисия/Франция (C‑384/01, EU:C:2003:264, т. 25). Доколкото законодателят на Съюза се ползва с широка свобода на преценка при приемането на данъчни мерки, той може да третира по различен начин стоки или услуги, които са в конкуренция помежду си, стига да имат характеристика, която ги отличава с оглед на преследваната с тях цел.
(
23
)	Решение от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, т. 41—43).
(
24
)	Съгласно някои решения с принципа на неутралитет в областта на ДДС се „предава“ принципът за равно третиране (решения от 19 декември 2012 г., Grattan, C‑310/11, EU:C:2012:822, т. 28, и от 28 ноември 2013 г., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 38), докато в други решения той се приема за особен израз на принципа на равно третиране (решения от 19 декември 2012 г., Орфей България, C‑549/11, EU:C:2012:832, т. 33, и от 7 март 2013 г., Efir, C‑19/12, непубликувано, EU:C:2013:148, т. 28), който не съвпада с последния (решение от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C‑480/10, EU:C:2013:263, т. 17 и 18). В постановеното неотдавна решение от 7 март 2017 г., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, т. 38), големият състав на Съда възприема по-строг подход, който се изразява в това, че понятието за данъчен неутралитет, така както се възприема във втората група решения, е идентично на принципа за равно третиране, но на законодателя на Съюза трябва да се предостави широка свобода на преценка при приемането на данъчни мерки.
(
25
)	Вж. решения от 12 ноември 2014 г., Guardian Industries и Guardian Europe/Комисия (C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, т. 51), и от 4 май 2016 г., Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, т. 35).
(
26
)	Вж. в това отношение решение от 16 декември 2008 г., Arcelor Atlantique et Lorraine и др. (C‑127/07, EU:C:2008:728, т. 26 и цитираната съдебна практика).
(
27
)	В случая твърдяното нарушение на равното третиране е следствие от наличието на две отделни разпоредби на Директивата за ДДС. Поначало не може да се изтъква нарушение на принципа на равно третиране, тъй като тези две разпоредби преследват отделни цели и на въпроса дали двете положения са сходни, трябва да се отговори с оглед на преследваните с тях цели.