62005CC0464
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. február 15. (
1
)
C-464/05. sz. ügy
Maria Geurts és Dennis Vogten
kontra
Administratie van de BTW, registratie en domeinen, Belgische Staat
„EK 43. és EK 56. cikk — Nemzeti adószabályozás — Öröklési illetékek — Családi tulajdonban lévő társaság — Mentesség — Feltételek — Bizonyos számú munkavállalónak a tagállam valamely régiójában történő foglalkoztatása”
I – Bevezetés
1.
A családi tulajdonban lévő társaságok részesedéseire kivetett öröklési illeték veszélyeztetheti a vállalkozásnak a vállalkozó halála után történő továbbfolytatását, ha a vállalkozástól pénzt kell elvonni az illetéktartozás kiegyenlítéséhez. Belgium flamand régiója ezért a megfelelő részesedéseket mentesíti az öröklési illeték alól. Ennek feltétele ugyanakkor, hogy a vállalkozás az öröklést megelőző három évben legalább öt munkavállalót foglalkoztasson a flamand régióban, és az örökösök a munkavállalókat további öt évig foglalkoztassák.
2.
A Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt-nek kétségei vannak afelől, hogy az ilyen jellegű szabályozás összeegyeztethető a letelepedés szabadságával és a tőke szabad mozgásával, mert a más tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozásokban meglévő részesedéseket hátrányosabb helyzetbe hozza, mint a belföldi társaságokban meglévő részesedéseket.
II – A jogi háttér
3.
A Wetboek van Successierechten (öröklési illetékekről szóló törvénykönyv) flamand parlament rendeletével beiktatott 60a cikkének az örökhagyó halálakor hatályos szövege a következőképpen szól:
„1.   §A 48. és 48/2. cikktől eltérve az alábbiak nettó értéke mentesül az öröklési illeték alól:
a)
az elhunyt vagy házastársa által szakmai célból családi vállalkozásba fektetett vagyon;
b)
valamely családi tulajdonban lévő társaság részesedései vagy az ilyen társasággal szemben fennálló követelések, feltéve, hogy a vállalkozás vagy a társaság részesedéseinek legalább 50%-át a halált megelőző három évben megszakítás nélkül az elhunyt és/vagy házastársa birtokolta, és e részesedéseket vagy követeléseket önként említették az öröklési nyilatkozatban.
[…]
3.   § Családi tulajdonban lévő társaságon az alábbi értendő: az Európai Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkező társaság, amely:
—
vagy maga megfelel az 1., 5. és 8. §-ban foglalt feltételeknek;
—
vagy olyan leányvállalatok részesedéseinek, illetve adott esetben velük szemben fennálló követelések birtokosa, amelyek teljesítik ezeket a feltételeket.
Az utóbbi esetben a részesedés mértékére vonatkozó feltételt konszolidált módon kell figyelembe venni; a részesedés mértékére vonatkozó 5. § szerinti feltételt ugyanakkor társaságonként kell figyelembe venni.
4.   § […]
5.   § A mentesség csak akkor adható meg, ha a halált megelőző három év során a vállalkozás vagy társaság teljes munkaidőnek megfelelő egységekben kifejezve legalább 5 munkavállalót foglalkoztatott a flamand régióban.
[…] A mentesség kizárólag annyiban szerezhető, illetve tartható meg, amennyiben a részesedések vagy követelések a halált követő 5 éven át a csökkentésben részesülő örökösök tulajdonában maradnak. Amennyiben egy örökös öt éven belül meghal, úgy a mentesség csak akkor tartható meg, ha a részesedése egyenes ágon vagy házastársára öröklődik.
[…]
10.   § Semmisség terhe mellett a 60a. cikk alkalmazása az alábbi feltételek függvénye:
1.
a 60a. cikk alkalmazását kifejezetten kérik a nyilatkozatban;
2.
a jelen cikkben előírt, a foglalkoztatás és a tőke tekintetében előírt feltételek teljesítését igazoló, a flamand régió által kiadott igazolást csatolják a bevalláshoz,
3.
az adóbevallásban egy külön rovatban fel kell tüntetni, hogy milyen követelésekre vagy részesedésekre kérik a 60a. cikk alkalmazását.
[…]”
4.
A közösségek és a régiók finanszírozásáról szóló, 1989. január 16-i különleges törvény (
2
) 3. cikkének (4) bekezdése és 4. cikkének 2. §-a, továbbá azon körülmény értelmében, hogy az örökhagyó utáni örökség a flamand régióban nyílt meg, a flamand régióban bekövetkező öröklésre alkalmazandó Wetboek van Successierechten 60a. cikke alkalmazandó az alapeljárásban.
III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
5.
A felperesek a 2003. január 6-án elhunyt Josepf Vogten (örökhagyó) örökösei. Maria Geurts az örökhagyó felesége volt, Dennis Vogten az örökhagyó fia. Halálakor az örökhagyó tizenhárom éve Belgiumban lakott, méghozzá a flamand régióban. Hagyatéka a Wetboek van Successierechten alapján ott öröklési illeték alá esik.
6.
A felperesi házastárs és az örökhagyó vagyonközösségben éltek az örökhagyó életében. Közös vagyonukhoz tartozott a Jos Vogten Beheer B.V 100%-os részesedése. Ez a társaság 100%-ban tulajdonosa a Vogten Staal B.V-nek. Mindkét cégnek Maastrichtban, Hollandiában van a székhelye, és ott az örökhagyó halálát megelőzően több mint három évig mindkét cég több mint öt személyt foglalkoztatott megszakítás nélkül. A közös vagyonba tartozott továbbá a Jos Vogten Beheer B.V-vel szemben fennálló 1043691 euró összegű követelés és 66877 euró összegű folyószámla-követelés. A Jos Vogten Beheer B.V-nek a Vogten Staal B.V-ben fennálló részesedésének értéke 4833004 euró és a Jos Vogten Beheer B.V eszközeinek 62,1%-át teszi ki.
7.
2003. augusztus 4-én a felperesek megfizettek 839485,60 euró összegű öröklési illetéket. Ezt az összeget azért fizették meg, hogy elkerüljék a belga öröklési illetékekre vonatkozó jog szerinti fizetési meghagyást, a pénzbírságot és a megemelt illetéket, valamint a kamatokat, de alapvetően vitatták az őket terhelő illeték mértékét.
8.
2004. február 9-i öröklési illetékre vonatkozó bevallásukban a hagyaték aktíváinak értékét 3666483,13 euró összegben jelölték meg. A passzívák levonása után az adóköteles hagyaték értéke 3598717,33 euró. Ez az összeg lényegében a társaságokban meglévő részesedésekből és az azokkal szemben fennálló követelésekből áll össze, amennyiben azok a házassági vagyonközösség keretében az örökhagyót illették. Az öröklési illeték kiszabásának alapja nem vitatott.
9.
Egyedül az a kérdés vitás, hogy a felperesek a hagyaték ezen részei tekintetében hivatkozhatnak-e a Wetboek van Successierechten 60a. cikkére és az annak alapján alkalmazandó nulla kulcsos illetékre. Az alperes az erre irányuló kérelmet 2003. október 28-i és 2004. február 13-i határozatával elutasította azzal az indokolással, hogy a felperesek nem csatolták a flamand régió által kiállított igazolást a feltételek teljesüléséről a foglalkoztatás és a tőke tekintetében.
10.
Ezekkel a határozatokkal szemben fordultak bírósághoz a felperesek az alapeljárásban, és előadták, hogy az igazolást csak azért nem kapták meg, mert a Jos Vogten Beheer B.V. és a Vogten Staal B.V. munkavállalóit Hollandiában és nem a flamand régióban foglalkoztatták. A felperesek álláspontja szerint a szóban forgó szabályozás sérti az EK 43. cikket és az EK 56. cikket.
11.
A Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt 2005. december 21-i végzésével az EK 234. cikk alapján a következő kérdést terjesztette előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:
Úgy kell-e értelmezni a közösségi jogot, különösen az EK 43. és az EK 56. cikket, hogy azokkal összeegyeztethető a tagállam öröklési illetékre vonatkozó jogszabályának egyik rendelkezéséből, jelen esetben a belga Wetboek van Successierechten 60a. cikkéből következő, a flamand régióban bekövetkező öröklés esetére alkalmazandó korlátozás, amely rendelkezés az elhunyt jogutódját, azaz az örököst azzal a feltétellel mentesíti a családi tulajdonban lévő társaság részesedéseit, illetve az ilyen társasággal szemben fennálló követelést terhelő öröklési illeték alól, hogy az említett társaság a halált megelőző három évben legalább öt munkavállalót foglalkoztatott, de ezt a mentességet arra az esetre korlátozza, ha [e] munkavállalókat e tagállam meghatározott régiójában (a jelen esetben a flamand régióban) foglalkoztatták?
12.
A Bíróság előtti eljárásban a felperesek, a belga kormány és az Európai Közösségek Bizottsága nyújtottak be észrevételt.
IV – A jogi értékelés
13.
A kérdést előterjesztő bíróság az EK 43. cikk és az EK 56. cikk egy öröklési illetékre vonatkozó jogi szabályozásra tekintettel történő értelmezését kéri a Bíróságtól.
14.
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy noha a közvetlen adók – így az öröklési illetékek – a tagállamok hatáskörébe tartoznak, mindazonáltal azokat ez utóbbiaknak a közösségi jog tiszteletben tartásával kell alkalmazniuk. (
3
)
A – Az alkalmazandó alapvető szabadságok
15.
Mivel a kérdést előterjesztő bíróság mind a letelepedés szabadságának alkalmazását, mind a tőke szabad mozgásának alkalmazását számításba veszi, először azt kell megvizsgálni, hogy a hivatkozott rendelkezések közül melyik alkalmazandó a jelenlegihez hasonló esetben.
– A letelepedés szabadsága
16.
A kialakult következetes ítélkezési gyakorlat szerint az EK 43. cikk szerinti letelepedés kifejezés igen tág fogalom, amely a közösségi állampolgár azon lehetőségét jelenti, hogy biztosan és folyamatosan részt vegyen a származási tagállamától eltérő valamely más tagállam gazdasági életében. (
4
) A Bíróság közelebbről kimondta, hogy az olyan társaságban fennálló 100%-os társasági részesedés alapján, amelynek székhelye a tulajdonos lakóhelyétől eltérő tagállamban található, e tulajdonos vitathatatlanul a Szerződésnek a telepedési jogra vonatkozó rendelkezései alá tartozik. (
5
)
17.
Így a letelepedés szabadsága kiterjed arra a közösségi állampolgárra, aki valamely tagállamban lakik, és valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságban fennálló részesedése alapján irányítást biztosító befolyással rendelkezik a társaság döntései felett, és meghatározhatja annak tevékenységét, ami mindig fennáll a társasági jogok 100%-ával való rendelkezés esetén. (
6
)
18.
Az örökhagyó lakóhelye Belgiumban volt, és feleségével közösen részben közvetlenül, részben közvetetten 100%-ban tulajdonosa volt hollandiai székhelyű társaságoknak. A halál esetén bekövetkező jogutódlással ezek az irányítási jogok a felperesekre szálltak át, akik szintén Belgiumban laknak. Következésképpen ebben a helyzetben alkalmazandó a letelepedés szabadsága.
– A tőke szabad mozgása
19.
A Szerződés nem határozza meg a „tőkemozgás” fogalmát. Mivel azonban az EK 56. cikk lényegében átvette a Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelv (
7
) 1. cikkében foglaltakat – még akkor is, ha ezen irányelvet az EGK-Szerződés 69. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése alapján fogadták el (az EGK-Szerződés 67–73. cikke helyébe az EK-Szerződés 73b–73g cikke lépett, a módosítást követően jelenleg EK 56–60. cikk) – az irányelv mellékletében foglalt tőkemozgások nómenklatúrája a „tőkemozgás” fogalmának meghatározása érdekében ugyanúgy használható tájékoztatási célra. (
8
)
20.
Az örökségek és hagyatékok a 88/361 irányelv I. mellékletének „Személyes tőkemozgások” elnevezésű XI. címének D. pontjában szerepelnek. A Bíróság megerősítette már továbbá a Barbier-ügyben és a Van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítéleteiben, hogy a halál esetén történő tulajdonszerzés az EK 56. cikke szerinti tőkemozgásnak minősül, kivéve, ha az ügy egyik lényeges eleme sem lépi át egy tagállam határait. (
9
) Ezen túlmenően a 88/361 irányelv I. mellékletének VIII. címe tartalmazza a nem honos személyek által honos személyeknek nyújtott kölcsönöket és hiteleket.
21.
A tőke szabad mozgását tehát egyrészről érinti a vitatott tagállami szabályozás, mivel a felperesek halál következtében szereztek meg egy másik tagállamban fekvő vagyont. Másfelől lehetséges módon hivatkozhatnának egy másik tagállamban honos társasággal szembeni kölcsönadói minőségükben az EK 56. cikkére.
– A letelepedés szabadságának viszonya a tőke szabad mozgásához
22.
Az Oy AA ügyre vonatkozó indítványomban nemrég azt az álláspontot képviseltem, hogy a letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása alapvetően együttesen is alkalmazhatók (
10
).
23.
Ugyanakkor a Bíróság olyan tényállásokat, amelyek mindkét alapvető szabadság hatálya alá tartoztak, részben elsődlegesen a tőke szabad mozgása (
11
) és részben elsődlegesen a letelepedés szabadsága alapján vizsgált (
12
). Így az X és Y ügyben hozott ítéletében a Bíróság kifejtette, hogy a tőke szabad mozgásának nincs önálló jelentősége, amennyiben egy szabályozás a letelepedés szabadságának hatálya alá tartozik, mivel az érintett vállalkozás meghatározó befolyást biztosító részesedésének a megszerzéséről van szó (
13
). A Fidum Finanz ügyben hozott ítéletében nemrég arra az eredményre jutott, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadsága, amely az ügy körülményeire tekintettel elsődlegesen irányadó, a tőke szabad mozgásának alkalmazását még akkor is háttérbe szorítja, ha az érintett harmadik ország állampolgáraként a konkrét esetben a tőke szabad mozgására hivatkozhat és nem a szolgáltatásnyújtás szabadságára (
14
).
24.
Ennek megfelelően csak az az alapvető szabadság alkalmazandó, amely érdemben lényegét tekintve érintett az ügyben.
25.
Az alapeljárásban alkalmazandó öröklési illetékekre vonatkozó szabályozás a családi vállalkozás öröklés esetén történő továbbfolytatását célozza. A családi vállalkozás fogalma ennek kapcsán akként került meghatározásra, hogy egy természetes személy adott esetben a házastársával közösen irányítja a vállalkozást. A tagi kölcsön ennek kapcsán a Wetboek van Successierechten 60a. cikkének 1. § b) pontja alapján a részesedéssel esik egy tekintet alá. Az ilyen kölcsönök a valóságban nem ritkán ténylegesen helyettesítik egy társaság saját tőkéjét (
15
). Tőkebefektetési jellegű részesedésekre ezzel szemben a szabályozás nem alkalmazandó.
26.
Következésképpen a szóban forgó szabályozás összességében lényegét tekintve a letelepedés szabadságát érinti, így egyedül annak alapján kell megítélni.
27.
Nem mond ellent ennek az, hogy a Bíróság a Barbier-ügyben és a Van Hilten van der Heijden-ügyben az öröklési illetékekre vonatkozó szabályozást a tőke szabad mozgása alapján ítélte meg. Jelen ügytől eltérően azokban az ügyekben a hagyatékok lényegében ingatlanokból és tőkebefektetésekből álltak, nem pedig olyan társasági részesedésekből, amelyek uralkodó befolyást biztosítanak egy vállalkozás felett. A letelepedés szabadságának alkalmazása ezért azokban az ügyekben szóba sem jöhetett.
B – A letelepedés szabadságának korlátozása
28.
Még akkor is, ha a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések szövegének tanúbizonysága szerint azok célja a nemzeti elbánás biztosítása a fogadó tagállamban, azok egyaránt kizárják, hogy valamely tagállam megakadályozza az állampolgára vagy a joga szerint székhellyel rendelkező társaság számára, hogy más tagállamban telepedjen le. (
16
)
29.
A belga kormány joggal emeli ki, hogy a vitatott szabályozás az örökösöket nem állampolgárságuk alapján különbözteti meg.
30.
Ugyanakkor megvalósulhat a letelepedés szabadságának korlátozása, ha egy tagállam a tőketársaságok tagjait eltérően kezeli attól függően, hogy annak a társaságnak, amelyben részesedéssel bírnak, belföldön vagy egy másik tagállamban van a székhelye (
17
). Ez az eltérő bánásmód ugyanis alkalmas arra, hogy az EK-Szerződés által biztosított letelepedés szabadságának gyakorlását megakadályozza, korlátozza, vagy kevésbé vonzóvá tegye (
18
).
31.
A vitatott öröklési illetékekre vonatkozó szabály csak olyan társaságokban meglévő részesedést kedvezményez, amely társaságok tartósan öt munkavállalót foglalkoztatnak a flamand régióban, így azokat kedvezőbb helyzetbe hozza azon vállalkozásokban meglévő részesedésekkel szemben, amelyek ezt a feltételt nem teljesítik.
32.
A belga kormány ezért arra hivatkozik, hogy a szabályozás nem a flamand régióban történő letelepedéshez kapcsolódik, hanem a munkavállalóknak ezen régióban történő foglalkoztatásához. Más tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozásokat ugyanígy kedvezményben részesítenek, feltéve, ha legalább öt munkavállalót foglalkoztatnak a flamand régióban.
33.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján az egyenlő bánásmód elve nem csak az állampolgárság, vagy társaságok esetében a székhely alapján történő nyilvánvaló hátrányos megkülönböztetést tiltja, de minden rejtett módon való hátrányos megkülönböztetést is, amelyek egyéb megkülönböztető kritériumok alkalmazása által végül ténylegesen ugyanarra az eredményre vezetnek (
19
). Ennek megfelelően azok a hátrányos megkülönböztetések is sértik a letelepedés szabadságát, amelyek ugyan nem közvetlenül annak a társaságnak a letelepedéséhez kapcsolódnak, amelyben az adóalany részesedéssel bír, de más szempontok alapján ténylegesen elsősorban más tagállamban székhellyel rendelkező társaságokban meglévő részesedéseket érintenek.
34.
Ténylegesen a legtöbb esetben csak azok a vállalkozások teljesítik a munkavállalók régióban történő foglalkoztatására vonatkozó feltételt, amelyek a flamand régióban honosak. Ahogy azt a belga kormány képviselője ugyanis az eljárás szóbeli szakaszában elismerte, a gyakorlatban alig képzelhető el olyan eset, hogy egy vállalkozás tartósan öt munkatársat foglalkoztat a flamand régióban anélkül, hogy ott – legalább állandó telephely útján – letelepedett volna.
35.
Egy, a vitatott öröklési illetékekre vonatkozó előíráshoz hasonló szabályozás így a letelepedés szabadságának korlátozását valósítja meg, amennyiben az örökösök a családi vállalkozásban meglévő társasági részesedés után fizetendő illeték alól csak akkor mentesülnek, ha a vállalkozás az öröklést megelőző három évben legalább öt munkavállalót foglalkoztatott a flamand régióban, és a foglalkoztatást az azt követő öt évben fenntartják.
C – Igazolás
36.
Egy, a vitatott öröklési illetékekre vonatkozó szabályozáshoz hasonló szabályozás ugyanakkor összeegyeztethetőnek tekinthető az EK 43. cikkével, ha az eltérő bánásmód vagy olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíven nem összehasonlíthatók, vagy ha ezt a bánásmódot fontos közérdeken alapuló kényszerítő ok igazolja (
20
). Ahhoz, hogy a közérdek által igazolható legyen, a szabályozásnak alkalmasnak kell lennie a kitűzött cél elérésére, és nem haladhatja meg a szükséges mértéket (
21
).
– Foglalkoztatáspolitikai megfontolások
37.
A belga kormány előadja, hogy a vitatott szabályozás a munkahelyek megtartását szolgálja a flamand régióban, és azt a foglalkoztatáspolitikai szempontok igazolják. A szabályozás már csak azért is kizárólag a belföldi munkahelyekre vonatkozhat, mert a flamand régiónak nincs hatásköre más tagállamokra kiható foglalkoztatáspolitikai intézkedések megtételére.
38.
A Bíróság az állandó ítélkezési gyakorlatban megállapította, hogy a tisztán gazdasági okok nem igazolhatják az alapvető szabadságok korlátozását (
22
). A belföldi munkahelyek biztosítása ugyan lehetséges, hogy a közérdeket szolgálja, de a letelepedés szabadságának korlátozását nem igazolja. Másfelől a munkahelyek ily módon történő biztosítását teljesen aláásná az, hogy a belföldi vállalkozások előnyben részesítése majdnem minden esetben igazolható lenne a hazai munkahelyek támogatásával.
39.
Még ha el is ismernénk a foglalkoztatáspolitikai célokat fontos közérdeken alapuló kényszerítő okként, akkor sem szükséges ezen cél eléréséhez csak azon vállalkozások előnyben részesítését fenntartani, amelyek bizonyos számú munkahelyet teremtenek belföldön.
40.
Nem meggyőző az az ellenvetés, hogy a flamand régiónak nincs jogosultsága külföldön székhellyel rendelkező vállalkozásokat előnyben részesítő foglalkoztatáspolitikai intézkedések megtételére. Itt ugyanis elsősorban az öröklési illetékekre vonatkozó szabályozásról van szó, amely, úgy tűnik, hogy a régió hatáskörébe tartozik. Az illetéket ennek során nem csak azon örökhagyók belföldi vagyonára vetik ki, akik a régióban laktak, hanem a más tagállamokban fekvő vagyonra is. Ezért nem világos, hogy a régió miért nem tud eltekinteni a más tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozásban meglévő részesedések illetékkötelezettségétől ugyanúgy, ahogy az illeték kiszabását is elhatározhatja.
41.
Az örökösök pénzügyi terhe, amely mind a belföldi, mind a külföldi vállalkozás továbbfolytatását veszélyeztetheti, a flamand régió által kivetett örökösödési illetéken alapul. A nemzeti intézkedés célkitűzése szempontjából, nevezetesen, hogy a családi vállalkozások továbbfolytatását az öröklési illetékteher ne veszélyeztesse, a másik tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozások ugyanolyan helyzetben vannak, mint a belföldi vállalkozások. Ebből következően a flamand régió köteles a családi vállalkozásokban meglévő részesedéseket a vállalkozás székhelyétől, illetve a régióban foglalkoztatott munkavállalók számától függetlenül ugyanúgy mentesíteni.
42.
Ez összhangban áll a Laboratoires Fournier (
23
) ügyben és a Bizottság kontra Portugália (
24
) ügyben hozott ítéletekkel.
43.
Az elsőként említett döntésében a Bíróság a szolgáltatásnyújtás szabadságának megsértését látta abban, hogy a nemzeti előírások csak akkor biztosítják az adókedvezményt a kutatási ráfordításokra, ha a szóban forgó kutatási tevékenységet belföldön végezték. Ebben az összefüggésben a Bíróság különösen azokat az érveket utasította vissza, hogy egy tagállam nem köteles a más tagállamokban folyó kutatásokat támogatni. Mindenesetre a Bíróság ebben az összefüggésben arra is rá tudott mutatni, hogy a közös kutatáspolitika az EK 163. cikk (2) bekezdése értelmében éppen a kutatás területén történő együttműködés adójellegű akadályainak a megszüntetésére irányul (
25
).
44.
A Bizottság kontra Portugália ügyben hozott ítélet tárgya egy olyan szabályozás volt, amely szerint a saját használatban álló lakóingatlanok elidegenítéséből származó jövedelem adómentes, amennyiben a vételárat ismételten megfelelő belföldi ingatlanba fektetik be. Az, hogy az új ingatlan más tagállamban történő megvásárlása esetén az adókedvezmény nem állt fenn, a Bíróság megítélése szerint ellentétes a személyek szabad mozgásának alapvető szabadságával (EK 18., 19. és 43. cikk). A belföldi lakásépítési politika támogatásához a Bíróság megítélése szerint nem szükséges a külföldi ingatlanszerzés kizárása, és ezzel a szabad mozgás korlátozása (
26
).
– Az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések jelentősége
45.
Az eljárás szóbeli szakaszában felmerült a kérdés, hogy adott körülmények között megengedett állami támogatásnak lehet-e tekinteni egy hasonló nemzeti szabályozást, amely kizárólag a belföldi vállalkozásokban meglévő részesedéseket részesíti kedvezményben azzal a céllal, hogy munkahelyeket tartson meg.
46.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a támogatás fogalma általánosabb, mint a szubvencióé, mivel nemcsak az olyan pozitív juttatásokat foglalja magában, mint maguk a szubvenciók, hanem azon beavatkozásokat is, amelyek különbözőféleképpen könnyítenek a terheken, amelyek általában a vállalkozás költségvetését terhelik, és amelyek ugyanolyan természetűek, és azonos hatásúak anélkül, hogy a szó szoros értelmében szubvenciónak minősülnének. (
27
)
47.
Ebből következően az az intézkedés, amellyel az állami hatóságok adómentességet biztosítanak egyes vállalkozásoknak, amelyek ugyan nem járnak együtt állami források átruházásával, de pénzügyileg kedvezőbb helyzetbe hozzák a kedvezményezettet, mint a többi befizetőt, állami támogatásnak minősül az EK 87. cikk (1) bekezdése alapján. (
28
)
48.
Mivel a vitatott szabályozás nem alkalmazandó minden gazdasági szereplőre, hanem csak a családi vállalkozásokra, nem tekinthető általános adó- vagy gazdasági intézkedésnek. (
29
)Az intézkedés első ránézésre arra is alkalmas, hogy a tagállamok közötti kereskedelmet korlátozza, és a versenyt torzítsa. Még ha a szabályozás családi vállalkozásokat is részesít kedvezményben, nem állít fel határt ezen vállalkozások maximális méretére, sem az adómentesség felső határára vonatkozóan, így ez semmiképpen nem tekinthető csekély összegű (de minimis) támogatásnak (
30
).
49.
Következésképpen a Wetboek van Successierechten kérdéses rendelkezései alapvetően a Bizottság EK 88. cikk (3) bekezdése szerinti engedélyéhez kötöttek.
50.
Az EK-Szerződés rendszeréből ugyanakkor az következik, hogy az EK-Szerződés 88. cikke szerinti eljárás soha nem vezethet olyan eredményre, amely a Szerződés különös előírásainak ellentmond. Ezért a Bizottság nem nyilváníthat a közös piaccal összeegyeztethetőnek egy olyan állami támogatást, amely a Szerződés más rendelkezéseit – jelen esetben a letelepedés szabadságát – sérti. (
31
)
– Az adóellenőrzések hatékonysága
51.
További indokként említi a belga kormány az adóellenőrzések hatékonyságát.
52.
A Bíróság ugyan többször megerősítette, hogy az adóellenőrzések hatékonysága olyan fontos közérdeken alapuló kényszerítő ok, amely indokolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok korlátozását. (
32
)
53.
Ugyanakkor az olyan családi vállalkozásokban meglévő társasági részesedések illetékmentességének megtagadása, amely vállalkozások csak más tagállamban foglalkoztatnak tartósan öt munkavállalót, önmagában kizárólag az adóellenőrzés szempontjából meghaladja a szükséges mértéket. Mindenesetre mindaddig, amíg az öröklési illeték fizetésére kötelezett Belgiumban letelepedett, addig a hatóságok minden további nélkül rendszeres időközönként a családi társaság által foglalkoztatottak létszámára vonatkozó igazolást kérhetnek akkor is, ha a társaság maga egy másik tagállamban rendelkezik székhellyel (
33
). Erre alkalmasak például a fizetési jegyzékek, vagy a társadalombiztosítási járulékok másik tagállamban történő megfizetésére vonatkozó iratok.
54.
Következésképpen az adóellenőrzések hatékonysága igazolási okként attól függetlenül nem jöhet számításba, hogy a belga kincstárnak jogsegély keretében milyen lehetőségek állnak rendelkezésére egy másik tagállamban honos családi társaság foglalkoztatási viszonyainak ellenőrzésére (
34
).
– Az adóztatási joghatóság felosztása
55.
Végül a belga kormány az ügyben még előadja, hogy a szabályozás az adóztatási joghatóság tagállamok közötti felosztását szolgálja.
56.
Ebben az összefüggésben utalással a Van Hilten-van der Heijden (
35
)-ügy tényállására kifejti, hogy Hollandia saját állampolgárai, akik Hollandiából történő elköltözésüket követő tíz éven belül meghalnak, továbbra is az öröklési illeték hatálya alá tartoznak. Ugyanakkor ennek kapcsán a más tagállamban megfizetett öröklési illeték beszámítható. Amennyiben ebben a helyzetben az öröklési illeték alóli mentesség a Wetboek van Successierechten 60a. cikke alapján fennállna a holland társaságok részesedései tekintetében, úgy Hollandiában nem lehetne belga öröklési illetéket beszámítani. Maradna azonban a holland illeték, ami a mentesség kedvezményét megint megszüntetné. Végeredményben így az adómentesség csak a hagyaték után fizetendő öröklési illetékből Hollandiát megillető részt növelné meg.
57.
Ehhez előre kell bocsátani, hogy ezek a felvetések az alapeljárás tényeire tekintettel hipotetikus jellegűek. A felperesek az eljárás szóbeli szakaszában ugyanis tisztázták, hogy az örökhagyó tizenhárom évvel korábban költözött Hollandiából Belgiumba.
58.
Az is kérdéses, hogy a családi társaságokban meglévő részesedések illetékmentességének korlátozása azokra a társaságokra, amelyek öt munkavállalót foglalkoztatnak Flandriában, mennyiben éri el azt a célt, hogy az adókedvezmény más tagállam – itt Hollandia – által történő megszüntetését megelőzze. Ennek kapcsán azt állítja a belga kormány, hogy Hollandia a holland állampolgárok elköltözésüket követő tíz éven belül bekövetkező halála esetén csak a Hollandiában székhellyel rendelkező vállalkozásokban meglévő részesedések után vet ki öröklési illetéket. Ez azonban semmi esetre sem kötelező. Elképzelhető a részesedéseket az elköltözést követően egyedül a saját állampolgárok feletti személyes joghatóságra alapítva, és attól függetlenül illetékkötelezettséggel terhelni, hogy annak a vállalkozásnak, amelyben az örökhagyó részesedéssel rendelkezett, hol van a székhelye. Ebben az esetben az illetékmentességet a holland öröklési illeték akkor is „megszüntetné”, ha az érintett vállalkozás székhelye a flamand régióban van, és ott öt vagy annál is több munkavállalót foglalkoztat.
59.
A belga kormány gondolata az alapeljárás konkrét adottságaitól eltekintve azon a feltevésen nyugszik, hogy Hollandiában a belga öröklési illetéket be kell számítani. A Bíróság nagytanácsa a Kerckhaert és Morres ügyben nemrégen meghozott ítéletében egyértelművé tette, hogy az alapvető szabadságokból nem vezethető le két állam által megvalósított kettős adóztatás tilalma (
36
).
60.
Ha a mindenkori illetékköteles tényállások megvalósulnak, akkor a felperesek örökségére egymás mellett mind Belgium, mind Hollandia korlátlanul illetéket szabhatna ki (
37
). A családi társaságokban meglévő részesedések belga kincstár által biztosított illetékmentessége két állam által történő párhuzamos illetékkivetés esetén tehát mindenképpen az illetékteher csökkenéséhez vezetne. Az tehát semmilyen befolyással nem lehet a kedvezmény Belgiumban történő megadására, hogy a holland öröklési illetékre vonatkozó szabályozás a külföldön megfizetett illeték beszámítását lehetővé teszi-e, és milyen mértékben.
V – Végkövetkeztetések
61.
A fenti megfontolások alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésére a következő választ adja:
Ellentétes az EK 43. cikkel valamely tagállam egy régiójának az öröklési illetékre vonatkozó adójogi szabályozása, amely szerint a családi vállalkozásokban meglévő részesedések, vagy egy ilyen társasággal szembeni követelések mentesek az öröklési illeték alól, ha a társaság az örökhagyó halálát megelőző három évben legalább öt munkavállalót foglalkoztatott, és az örökösök a foglalkoztatást további öt évig fenntartják, ha ez a mentesség csak arra az esetre korlátozódik, amikor a munkavállalókat a szóban forgó régióban foglalkoztatják.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Belgisch Staatsblad_1989. január 17.
(
3
)	Lásd többek között a C-80/94. sz. Wielockx-ügyben 1995. augusztus 11-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-2493. o.) 16. pontját, és különösen az öröklési illeték tekintetében: a C-364/01. sz. Barbier-ügyben 2003. december 11-én hozott ítélet (EBHT 2003., I-15013. o.) 56. pontját, valamint a C-513/03. sz. Van Hilten-van der Heijden ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-1957. o.) 36. pontját.
(
4
)	A C-55/94. sz. Gebhard-ügyben 1995. november 30-án hozott ítélet (EBHT 1995., I-4165. o.) 25. pontja, a C-470/04. sz. N-ügyben 2006. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-1957. o.) 26. pontja.
(
5
)	Lásd a C-251/98. sz. Baars-ügyben hozott ítélet (EBHT 2000., I-2787. o.) 21. pontját és a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott N-ügyben hozott ítélet 26. pontját.
(
6
)	A fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott N-ügyben hozott ítélet 27. pontja utalással a fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott Baars-ügyben hozott ítélet 22. és 26. pontjára.
(
7
)	HL 178., 5. o. A 88/361 irányelvet az Amszterdami Szerződés hatályon kívül helyezte.
(
8
)	Lásd ilyen értelemben többek között a C-222/97. sz., Trummer és Mayer ügyben 1999. március 16-án hozott ítélet (EBHT 1999., I-1661. o.) 21. pontját; a C-515/99., C-519/99–C-524/99. és C-526/99–C-540/99. sz., Reisch és társai egyesített ügyekben 2002. március 5-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-2157. o.) 30. pontját; a fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott Van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 39. pontját és a C-452/04. sz. Fidium Finanz ügyben 2006. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-9521. o.) 41. pontját.
(
9
)	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítélet 58. pontja és a fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott Van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 42. pontja.
(
10
)	A C-231/05. sz. ügyre vonatkozó 2006. szeptember 12-i indítvány (EBHT 2007., I-6373. o.) 16. pontja további hivatkozásokkal. Hasonlóan már a C-265/04. sz. Bouanich-ügyre vonatkozó 2005. július 14-i indítványom (EBHT 2006., I-923. o.) 71. pontja.
(
11
)	Lásd például az úgynevezett golden shares-t érintő C-367/98. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben (EBHT 2002., I-4731. o.), a C-483/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben (EBHT 2002., I-4781. o.) és a C-503/99. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben (EBHT 2002., I-4809. o.) 2002. június 4-én hozott ítéletet, továbbá a C-463/00. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben (EBHT 2003., I-4581. o.) és a C-98/01. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben (EBHT 2003., I-4641. o.) hozott ítéletet. Lásd továbbá Poiares Maduro főtanácsnoknak a C-282/04. és C-283/04. sz., Bizottság kontra Hollandia egyesített ügyekre vonatkozó 2006. április 6-i indítványának (EBHT 2006., I-9141. o.) 41. pontját.
(
12
)	Lásd a C-251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13-án hozott ítéletet (EBHT 2000., I-2787. o.); a C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítéletet (EBHT 2002., I-10829. o.); a C-471/04. sz. Keller Holding ügyben 2006. február 23-án hozott ítéletet (EBHT 2006., I-2107. o.) és a C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítéletet (EBHT 2006., I-11673. o.).
(
13
)	A fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott X és Y ügyben hozott ítélet 37. és 66. pontja.
(
14
)	A fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Fidium Finanz ügyben hozott ítélet 47. és azt követő pontjai.
(
15
)	A C-324/00. sz. Lankhorst-Hohorst ügyben 2002. december 12-én hozott ítéletben (EBHT 2002., I-11779. o.) a Bíróság az úgynevezett külső tagi finanszírozást szintén a letelepedés szabadsága alapján ítélte meg a Bíróság. Egyedül a folyószámla-követelés kapcsán lehetne felvetni a kérdést, hogy helyénvaló-e azt egy részesedéssel egy tekintet alá venni. A belga jog azonban nyilvánvalóan nem tesz különbséget a követelés jellege szerint.
(
16
)	Lásd a C-264/96. sz. ICI-ügyben 1998. július 16-án hozott ítélet (EBHT 1998., I-4695. o.) 21. pontját, a C-446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-10837. o.) 31. pontját és a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Keller Holding ügyben hozott ítélet 30. pontját.
(
17
)	Lásd ilyen értelemben a más tagállamokban leányvállalattal rendelkező társaságokra vonatkozó ítéletek közül a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott X és Y ügyben hozott ítélet 36. és 37. pontját és a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 35. pontját.
(
18
)	Lásd ilyen értelemben a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Gebhard-ügyben hozott ítélet 37. pontját és a C-19/92. sz. Kraus-ügyben 1993. március 31-én hozott ítélet (EBHT 1993., I-1663. o.) 32. pontját.
(
19
)	A 152/73. sz. Sotgiu-ügyben 1974. február 12-én hozott ítélet (EBHT 1974., 153. o.), a C-330/91. sz. Commerzbank-ügyben 1993. július 13-án hozott ítélet (EBHT 1993., I-4017. o.) 14. pontja, és a C-156/98. sz. Bizottság kontra Németország ügyben 2000. szeptember 19-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-6857. o.) 83. pontja.
(
20
)	Lásd ilyen értelemben a tőke szabad mozgása kapcsán a C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4071. o.) 43. pontját és a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 29. pontját.
(
21
)	Lásd a C-9/02. sz. De Lasteyrie du Saillant ügyben 2004. március 11-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-2409. o.) 49. pontját, a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 35. pontját és a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott N-ügyben hozott ítélet 40. pontját.
(
22
)	A C-288/89. sz. Collectieve Antennevoorziening Gouda ügyben 1991. július 25-én hozott ítélet (EBHT 1991., I-4007. o.) 10. pontja és a C-158/96. sz. Kohll-ügyben 1998. április 28-án hozott ítélet (EBHT 1998., I-1931. o.) 41. pontja.
(
23
)	A C-39/04. sz. ügyben 2005. március 10-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-2057. o.).
(
24
)	A C-345/05. sz. ügyben 2006. október 26-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-10633. o.).
(
25
)	A fenti 23. lábjegyzetben hivatkozott Laboratoires Fournier ügyben hozott ítélet 23. pontja.
(
26
)	A fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Portugália ügyben hozott ítélet 35. pontja.
(
27
)	A C-143/99. sz. Adria-Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ügyben 2001. november 8-án hozott ítélet (EBHT 2001., I-8365. o.) 38. pontja; a C-501/00. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-6717. o.) 90. pontja; a C-66/02. sz., Olaszország kontra Bizottság ügyben 2005. december 15-én (EBHT 2005., I-10910. o.) 77. pontja; a C-222/04. sz., Cassa di Risparmio di Firenze és társai ügyben 2006. január 10-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-289. o.) 131. pontja és a C-393/04. és C-41/05. sz., Air Liquide Industries Belgium egyesített ügyekben 2006. június 15-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-5293. o.) 29. pontja.
(
28
)	A fenti 27. lábjegyzetben hivatkozott Olaszország kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 78. pontja, a fenti 27. lábjegyzetben hivatkozott Cassa di Risparmio di Firenze és társai ügyben hozott ítélet 132. pontja és a fenti 27. lábjegyzetben hivatkozott Air Liquide Industries Belgium egyesített ügyekben hozott ítélet 30. pontja.
(
29
)	Lásd a fenti 27. lábjegyzetben hivatkozott Air Liquide Industries Belgium egyesített ügyekben hozott ítélet 32. pontját.
(
30
)	Lásd ehhez az EK-Szerződés 87. és 88. cikkének a csekély összegű (de minimis) támogatásokra való alkalmazásáról szóló 2001. január 12-i 69/2001/EK bizottsági rendeletet (HL L 10., 30. o.), amelyet 2006. december 31-én hatályon kívül helyeztek.
(
31
)	Lásd a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben hozott ítélet 78. pontját, hivatkozással a 73/79. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1980. május 21-én hozott ítélet (EBHT 1980., 1533. o.) 11. pontjára és a C-225/91. sz., Matra kontra Bizottság ügyben 1993. június 15-én hozott ítélet (EBHT 1993., I-3203. o.) 41. pontjára.
(
32
)	Lásd többek között a C-250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-2471. o.) 31. pontját és a C-386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-8203. o.) 47. pontját.
(
33
)	Ebben különbözik a tényállás a C-406/04. sz. De Cuyper-ügyben 2006. július 18-án hozott ítélettől (EBHT 2006., I-6947. o.), amelyre a belga kormány az eljárás szóbeli szakaszában utalt. De Cuyper lakóhelye éppen nem abban az államban volt, amely a munkanélküli ellátás folyósítására illetékes volt. A Bíróság azt tartotta döntő jelentőségűnek, hogy az ellátás címzettje az illetékes államban tartózkodjon annak érdekében, hogy az állam az ellátás folyósításának feltételeit ellenőrizhesse (lásd különösen a De Cuyper-ügyben hozott ítélet 47. pontját).
(
34
)	A belga kormány helytállóan adja elő, hogy a 2004. november 16-i 2004/106/EK tanácsi irányelvvel (HL 2004., L 359., 30. o.) módosított, a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv nem vonatkozik az öröklési illetékekre. A felperesek hivatkoztak ugyanakkor az eljárás szóbeli szakaszában egy 1988. január 25-i belga–holland jogsegélyegyezményre, amely az öröklési illetékekre is alkalmazandó.
(
35
)	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(
36
)	A C-513/04. sz. ügyben 2006. november 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-10967. o.) 20. és azt követő pontjai.
(
37
)	Ugyanakkor az még nem dőlt el, hogy a Bíróság ezt a következményt nagyon magas öröklési illetékterhek esetén is ténylegesen elfogadja a Kerckhaert és Morres ügyben hozott ítélet megállapításainak megfelelően.