62016CJ0164
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 4. oktobra 2017 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 14(2)(b) – Dobava blaga – Motorna vozila – Pogodba o finančnem lizingu z možnostjo odkupa“
V zadevi C‑164/16,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (pritožbeno sodišče (Anglija in Wales) (civilni oddelek), Združeno Kraljestvo) z odločbo z dne 29. januarja 2016, ki je na Sodišče prispela 21. marca 2016, v postopku
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
proti
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi R. Silva de Lapuerta, predsednica senata, J.‑C. Bonichot (poročevalec) in A. Arabadjiev, sodnika,
generalni pravobranilec: M. Szpunar,
sodna tajnica: X. Lopez Bancalari, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 19. januarja 2017,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd L. Allen, barrister, in K. Prosser, QC,
–
za vlado Združenega kraljestva G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons in D. Robertson, agenti, skupaj z O. Thomasom, barrister,
–
za nizozemsko vlado M. Bulterman in M. de Ree, agentki,
–
za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in R. Lyal, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 31. maja 2017
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 14(2)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd in Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva) (v nadaljevanju: davčna uprava) o opredelitvi dostave vozil po tipski pogodbi z vidika transakcij, obdavčljivih z davkom na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 14 Direktive o DDV določa:
„1.   ‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.
2.   Za dobavo blaga se poleg transakcije iz odstavka 1 štejejo naslednje transakcije:
(a)
prenos lastninske pravice na premoženju proti plačilu odškodnine po nalogu ali ki ga je opravil državni organ ali je bil opravljen v njegovem imenu ali na podlagi zakona;
(b)
dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali prodaje blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka;
(c)
prenos blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo.
3.   Države članice lahko za dobavo blaga štejejo predajo določenih gradbenih del.“
4
V skladu s členom 24(1) te direktive je „opravljanje storitev“ vsaka transakcija, ki ni dobava blaga.
5
Člen 63 navedene direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
6
Člen 64(1) te direktive določa:
„Če se izdajajo zaporedni računi ali izvršijo zaporedna plačila, se dobava blaga, razen tiste, ki predstavlja najem blaga za določeno obdobje ali prodajo blaga z odloženim plačilom iz točke (b) člena 14(2), ali opravljanje storitev šteje za zaključeno v trenutku, ko poteče obdobje, na katerega se taki računi ali plačila nanašajo.“
Pravo Združenega kraljestva
7
S prilogo 4, točka 1, k Value Added Tax Act 1994 (zakon o DDV iz leta 1994) se prenaša člen 14(2)(b) Direktive o DDV.
8
Člen 189 Consumer Credit Act 1974 (zakon o potrošniških posojilih iz leta 1974) opredeljuje najemno pogodbo z možnostjo odkupa kot pogodbo, na podlagi katere se blago da v najem v zameno za periodična plačila osebe, ki najame blago, lastninska pravica na blagu pa preide na to osebo, če so spoštovana določila pogodbe in če nastopi eden ali več določenih dogodkov, med katerimi je tudi to, da se ta oseba odloči za eno od možnosti.
9
Člen 99 zakona o potrošniških posojilih iz leta 1974 določa, da lahko kadar koli, preden na podlagi najemne pogodbe z možnostjo odkupa, za katero se uporablja ta zakon, zapade zadnje plačilo s strani dolžnika, zadnjenavedeni poda izjavo in pogodbo odpove. Člen 100 navedenega zakona določa, da je v tem primeru dolžnik dolžan – razen če je s pogodbo določeno manjše plačilo – upniku plačati znesek, kjer to pride v poštev, za kolikor polovica „celotne cene“ presega seštevek plačanih zneskov in zapadlih zneskov od celotne cene neposredno pred odstopom.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
10
Mercedes-Benz Financial Services UK, odvisna družba družbe Daimler AG s sedežem v Združenem kraljestvu, ponuja tri tipske pogodbe za financiranje uporabe osebnih vozil: standardno najemno pogodbo, imenovano „Leasing“, pogodbo o lizingu, imenovano „Hire Purchase“, in najemno pogodbo z možnostjo odkupa, imenovano „Agility“, ki združuje nekatere značilnosti prvih dveh pogodb in ki je predstavljena kot pogodba, ki strankam omogoča, da odložijo izbiro med najemom in nakupom na datum po dostavi vozila.
11
Skupni točki teh treh pogodb sta ohranitev lastništva vozila pri Mercedes-Benz Financial Services UK skozi celotno trajanje pogodbe in plačilo mesečnih premij najemnika.
12
Tipske pogodbe pa se razlikujejo glede možnosti in načinov pridobitve vozila.
13
Tipska pogodba „Leasing“ izključuje vsak prenos lastništva in med drugim določa maksimalno število prevoženih kilometrov, ob prekoračitvi katerega mora stranka plačati kazen.
14
Tipski pogodbi „Hire Purchase“ in „Agility“ pa, nasprotno, določata prenos lastništva, vendar pod različnimi pogoji.
15
Pri prvi tipski pogodbi vsota mesečnih izvršenih plačil načeloma predstavlja celotno prodajno ceno vozila vključno s stroški financiranja. Dodati je treba le plačilo majhnega zneska („stroški glede možnosti“) za pridobitev lastništva ob izteku pogodbe. To končno plačilo je določeno v pogodbi in ni odvisno od izbire možnosti. Stroški glede možnosti bremenijo račun stranke sočasno kot zadnji obrok in prenos lastništva je tedaj opravljen. Vendar pa zakonodaja, ki se nanaša na varstvo potrošnikov v Združenem kraljestvu, vsoto, ki jo prodajalec lahko zahteva od kupca pri najemni pogodbi z možnostjo odkupa, omejuje, tako da je v praksi mogoče, da se stranka izogne končnemu plačilu z odpovedjo pogodbe pred njenim iztekom.
16
Pri tipski pogodbi „Agility“ so mesečni obroki načeloma nižji kot pri tipski pogodbi „Hire Purchase“, tako da njihov skupni znesek predstavlja samo približno 60 % prodajne cene vozila, vključno s stroški financiranja. Če uporabnik želi izkoristiti možnost odkupa vozila, mora plačati tudi približno 40 % prodajne cene. To „poplačilo“ naj bi predstavljalo oceno povprečne ohranjene vrednosti vozila ob izteku pogodbe. Stranki se tri mesece pred iztekom pogodbe zastavi vprašanje, ali želi to možnost izkoristiti. Glede na ugotovitve predložitvenega sodišča skoraj polovica lizingojemalcev odgovori pritrdilno.
17
Z vidika DDV ni sporno, da se tipska pogodba „Leasing“ uvršča v kategorijo „opravljanja storitev“ in je zato predmet obdavčitve ob vsakem zapadlem mesečnem obroku na podlagi člena 64 Direktive o DDV, pri čemer je davčna osnova mesečni znesek za plačilo. Poleg tega ni sporno, nasprotno, da tipska pogodba „Hire Purchase“ predstavlja „dobavo blaga“ v smislu člena 14(2)(b) Direktive o DDV. Posledično, na podlagi člena 63 te direktive nastane obveznost obračuna DDV v celoti ob dobavi vozila, pri čemer je davčna osnova celotna cena dobave.
18
Davčna uprava meni, da tipska pogodba „Agility“ tako kot tipska pogodba „Hire Purchase“ pomeni „dobavo blaga“ v smislu člena 14(2)(b) Direktive o DDV. Zato je od družbe Mercedes-Benz Financial Services UK zahtevala celotno plačilo davka v trenutku dobave vozila, ki je izvedena na podlagi te pogodbe.
19
Družba Mercedes-Benz Financial Services UK je to opredelitev izpodbijala pred First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (senat za davčne spore), Združeno kraljestvo) in trdila, da bi morala biti tipska pogodba „Agility“, ki ne določa nujno prenosa lastništva, obravnavana kot „opravljanje storitev“ in da se zato DDV obračuna le na vsak zapadli mesečni obrok.
20
First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (senat za davčne spore)) je njeno tožbo zavrnilo in družba Mercedes-Benz Financial Services UK je vložila pritožbo ter bila uspešna pred Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (senat za davčne in gospodarske spore), Združeno kraljestvo).
21
Davčna uprava je na predložitveno sodišče vložila pritožbo proti tej zadnji odločbi. Navedeno sodišče meni, da rešitev spora, ki ga obravnava, potrebuje razlago prava Unije, natančneje razlago člena 14(2)(b) Direktive o DDV.
22
V teh okoliščinah je Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (pritožbeno sodišče (Anglija in Wales) (civilni oddelek), Združeno kraljestvo) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Kaj pomenijo besede iz člena 14(2)(b) Direktive [o DDV] ‚pogodba […], ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastninska pravica prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka‘?
2.
Podrobneje, ali se v okoliščinah obravnavane zadeve z izrazom ‚ob normalnem poteku dogodkov‘ zahteva, da davčni organ zgolj ugotovi obstoj možnosti za odkup, ki jo je mogoče izkoristiti najpozneje ob plačilu zadnjega obroka?
3.
Podredno, ali se z besedilom ‚ob normalnem poteku dogodkov‘ zahteva, da nacionalni organ stori kaj več in ugotavlja ekonomski namen pogodbe?
4.
Če je odgovor na tretje vprašanje pritrdilen:
(a)
Ali bi morala analiza tega, ali bo stranka izkoristila to možnost, vplivati na razlago člena 14(2) Direktive [o DDV]?
(b)
Ali se pri ugotavljanju ekonomskega namena pogodbe upošteva višina cene, ki se plača ob uveljavljanju možnosti odkupa?“
Vprašanja za predhodno odločanje
23
S temi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali in v kolikšnem obsegu je treba izraz „pogodba o najemu, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka“ iz člena 14(2)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da se uporabi za pogodbo o najemu z možnostjo odkupa, kot je tipska pogodba v postopku v glavni stvari.
24
Najprej je treba ugotoviti, da se pogodba o najemu osebnega vozila z možnostjo odkupa, kot je tipska pogodba „Agility“, ki jo ponuja družba Mercedes-Benz Financial Services UK, uvršča med tako imenovane pogodbe o finančnem lizingu oziroma lizingu.
25
Kot je navedel generalni pravobranilec v točkah 22 in 23 sklepnih predlogov, je posebnost teh pogodb, da so nadomestilo za takojšnjo pridobitev lastništva, pri čemer lahko lizingojemalec blago uporablja, ne da bi moral v celoti nositi stroške nakupa v trenutku dobave.
26
Ta vrsta pogodbe ima lahko podobne značilnosti, kot jih ima pridobitev blaga, lahko pa jih tudi nima, saj imajo stranke možnost, da določijo, da lizingojemalec navedeno blago po poteku najemnega obdobja pridobi ali pa ga ne pridobi (glej v tem smislu sodbo z dne 16. februarja 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, točki 34 in 37).
27
To, da je določeno, da se prenos lastništva opravi ob izteku pogodbe, ali da je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti blaga, sta merili, ki vsako zase ali skupaj omogočata ugotovitev, ali je pogodbo mogoče opredeliti kot „finančni lizing“ (glej v tem smislu sodbi z dne 16. februarja 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, točka 38, in z dne 2. julija 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, točka 30).
28
Kljub temu opredelitev pogodbe kot „pogodbe o finančnem lizingu“ ni sama po sebi takšna, da bi lahko dejanska izročitev blaga na podlagi te pogodbe spadala pod kategorijo transakcij, obdavčljivih z DDV. Da bi se ta izročitev lahko štela za „dobavo blaga“ v smislu Direktive o DDV, bi bilo treba poleg tega ugotoviti, ali je predmet takšne pogodbe „najem, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka“, v smislu člena 14(2)(b) navedene direktive.
29
Ta pravna opredelitev zahteva združitev dveh elementov.
30
Na eni strani je treba to določbo razlagati tako, da pogodba, na podlagi katere se izvede izročitev blaga, vsebuje izrecno določbo, ki se nanaša na prenos lastništva tega blaga z lizingodajalca na lizingojemalca.
31
Namreč, kot izhaja tudi iz samega besedila člena 14(2)(b) Direktive o DDV, se ta člen ne nanaša na prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik, kot je to v odstavku 1 istega člena, vendar bolj eksplicitno na „prenos lastništva“ tega blaga.
32
Poleg tega je treba opozoriti, da ta določba vsebuje izraz „obroki“, ki se uporablja v kreditnih pogodbah in ki je, nasprotno, neobičajen v navadnih najemnih pogodbah, v katerih so na splošno omenjene „najemnine“.
33
Kot je navedel generalni pravobranilec v točki 50 sklepnih predlogov, se lahko šteje, da je izrecno določilo o prenosu lastništva navedeno v pogodbi, kadar ta določa možnost odkupa predmeta lizinga.
34
Na drugi strani mora iz določil pogodbe, obravnavanih objektivno v trenutku njenega podpisa, jasno izhajati, da naj bi lizingojemalec lastništvo blaga pridobil samodejno, če izpolnitev pogodbe sledi normalnemu teku dogodkov do konca.
35
Iz izraza „lastništvo se ob normalnem teku dogodkov prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka“ namreč ni mogoče razbrati nič drugega kot to, da plačilo zadnjega zneska, ki je naložen lizingojemalcu na podlagi pogodbe, ipso iure pomeni prenos lastništva blaga, ki je predmet pogodbe, na lizingojemalca.
36
Posebej glede okoliščine, da pogodba vsebuje klavzulo, ki določa, kot to velja za tipsko pogodbo v postopku v glavni stvari, da ima lizingojemalec možnost izbire glede nakupa, je treba pojasniti, da je izraz „ob normalnem poteku dogodkov“ treba obravnavati, kot da se zgolj navezuje na predvidljivo izpolnitev pogodbe do konca v dobri veri s strani njenih strank v skladu z načelom pacta sunt servanda.
37
Kot je navedel generalni pravobranilec v točkah 51 in 53 sklepnih predlogov, ta pogodbeni izid prenosa lastništva ni združljiv z obstojem resnične ekonomske alternative za lizingojemalca, ki temu ob ustreznem trenutku omogoča, da se odloči za pridobitev blaga, za njegovo vrnitev lizingodajalcu ali pa za podaljšanje najema glede na lastne interese na dan, ko mora opraviti to izbiro.
38
Drugače bi bilo le, če bi izvršitev možnosti odkupa, tudi če je ta formalno izbirna, bila v resnici, ob upoštevanju finančnih pogojev pogodbe, edina ekonomsko sprejemljiva rešitev, za katero bi se lizingojemalec lahko odločil. Takšen je lahko zlasti primer, v katerem iz pogodbe izhaja, da kadar bo dana možnost izbire, bo vsota pogodbenih obrokov ustrezala tržni vrednosti blaga, vključno s stroški financiranja, in da izvršitev te možnosti od lizingojemalca ne bo zahtevala, da plača dodatno bistveno vsoto.
39
Taka razlaga besedila člena 14(2)(b) Direktive o DDV je potrjena ob upoštevanju splošne sistematike te direktive glede klasifikacije obdavčljivih transakcij.
40
Vsaka drugačna razlaga bi namreč nacionalne davčne organe, ki so jim predložene pogodbe, ki tako kot v obravnavanem primeru niso objektivno povezane z obdavčljivimi transakcijami na začetku njihovega izvajanja, zavezovala, da raziščejo, kakšen je namen pogodbenika davčnega zavezanca v trenutku izvršitve te možnosti, in če je to primerno, da začnejo tudi postopke glede popravkov.
41
Takšna potreba pa bi bila v nasprotju s cilji sistema DDV, da se zagotovi pravna varnost in olajšajo ukrepi, povezani z uporabo DDV, tako da se, razen v izjemnih primerih, upošteva objektivna narava zadevne transakcije (glej po analogiji sodbo z dne 6. aprila 1995, BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, točka 24).
42
Nacionalno sodišče, ki je edino pristojno za presojo dejstev, mora v vsakem posameznem primeru in ob upoštevanju okoliščin vsakega primera preučiti, ali pogodba, na podlagi katere je bilo vozilo izročeno uporabniku, izpolnjuje pogoje, navedene v tej sodbi.
43
Iz navedenega sledi, da je treba izraz „pogodba o najemu, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka“ iz člena 14(2)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da se uporabi za tipsko najemno pogodbo z možnostjo odkupa, kadar je mogoče iz finančnih pogojev pogodbe razbrati, da je izbira te možnosti edina ekonomsko racionalna izbira, ki jo lizingojemalec lahko opravi v ustreznem trenutku, če se pogodba izvaja do konca, kar pa mora preveriti nacionalno sodišče.
Stroški
44
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Izraz „pogodba o najemu, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka“ iz člena 14(2)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da se uporabi za tipsko najemno pogodbo z možnostjo odkupa, kadar je mogoče iz finančnih pogojev pogodbe razbrati, da je izbira te možnosti edina ekonomsko racionalna izbira, ki jo lizingojemalec lahko opravi v ustreznem trenutku, če se pogodba izvaja do konca, kar pa mora preveriti nacionalno sodišče.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: angleščina.