OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
z dnia 24 października 2013 r.(1)
Sprawa C‑461/12
Granton Advertising BV
przeciwko
Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (Niderlandy)]
Przepisy podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy 77/388/EWG – Zwolnienie z podatku transakcji dotyczących obrotu papierami handlowymi i wartościowymi – Wydawanie kart rabatowych
I –    Wprowadzenie
1.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy po raz kolejny trudności powodowanych przez złożone systemy dystrybucji w prawie dotyczącym podatku VAT(2). Traktowanie pod względem podatkowym specjalnych kart rabatowych, które jest przedmiotem postępowania głównego, dotyka w równym stopniu dwóch problematycznych obszarów prawa Unii dotyczącego podatku VAT.
2.        Z jednej strony chodzi o cel zwolnienia z podatku transakcji finansowych, który nadal należy do wielkich zagadek z zakresu prawa dotyczącego podatku VAT. Jak bowiem ostatnio zauważyła Komisja Gospodarcza i Monetarna Parlamentu Europejskiego, dokładne powody dla tych zwolnień nigdy nie zostały jednoznacznie wyjaśnione(3).
3.        Z drugiej strony niniejsze postępowanie dotyczy przy okazji również kwestii traktowania kuponów z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie Komisja dopiero niedawno stosownie zauważyła, że świat gospodarczy się rozwinął i przepisy dotyczące podatku VAT nie dotrzymują temu kroku(4).
4.        W niniejszym postępowaniu Trybunał ma więc możliwość rozwinięcia i sprecyzowania swojego dotychczasowego orzecznictwa w tych problematycznych obszarach prawa dotyczącego podatku VAT, aby przeciwdziałać bezradności instytucji Unii i rzekomej słabości przepisów Unii.
II – Ramy prawne
5.        W odniesieniu do istotnego dla postępowania głównego okresu 2001–2005 prawo Unii dotyczące podatków obrotowych reguluje szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(5) (zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
6.        Zgodnie z art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z podatku w szczególności następujące czynności:
„[…]
3.      transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów [wierzytelności], czeków i papierów wartościowych [innych papierów handlowych], z wyjątkiem jednakże odzyskiwania [sic!] długów i faktoringu [ściągania wierzytelności];
[…]
5.      transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem:
–        dokumentów ustanawiających własność towarów [towarowych papierów wartościowych],
–        praw lub papierów wartościowych, określonych w art. 5 ust. 3,
[…]”.
7.        Niderlandzka ustawa o podatku obrotowym (Wet op de omzetbelasting) wzoruje się na tych przepisach szóstej dyrektywy.
III – Postępowanie główne i postępowanie przed Trybunałem
8.        Postępowanie główne dotyczy zasadniczo decyzji w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania z tytułu podatków obrotowych w odniesieniu do okresu 2001–2005 w wysokości 643 567 EUR. Decyzja ta skierowana jest przeciwko niderlandzkiej spółce Granton Advertising BV (zwanej dalej „Granton Advertising”), która w wymienionym okresie sprzedawała tzw. karty Granton po cenie od 15 do 25 EUR i z punktu widzenia administracji podatkowej transakcje te potraktowała niezgodnie z prawem jako zwolnione z podatku.
9.        Posiadacz karty Granton przez dany czas miał prawo do zniżki przy korzystaniu z określonych usług określonych przedsiębiorstw, które były konkretnie wymienione na tej karcie. Obejmowały one określone oferty przykładowo restauracji, kin lub hoteli. Typowa zniżka polegała na tym, że przy zakupie dwóch jednostek należało uiścić cenę tylko jednej jednostki. Karta Granton nie przyznawała natomiast prawa do kwoty pieniężnej lub skorzystania z usługi bez konieczności zapłaty za nią ceny.
10.      Przedsiębiorstwa wymienione na karcie zobowiązały się umownie wobec Granton Advertising do przyznawania zniżek. Z tego tytułu Granton Advertising nie musiała uiszczać tym przedsiębiorstwom żadnej zapłaty.
11.      Granton Advertising powołuje się przed krajowymi władzami i sądami na zwolnienie sprzedaży kart Granton od podatku. Rozpatrujący obecnie spór Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch uważa w tym względzie za rozstrzygającą wykładnię szóstej dyrektywy. W związku z tym przedłożył Trybunałowi na podstawie art. 267 TFUE następujące pytania:
„1)      Czy termin »inne rodzaje papierów wartościowych« występujący w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on kartę Granton, którą można przenieść na osobę trzecią i która jest wykorzystywana do (częściowej) zapłaty za towary i usługi, a jeśli tak, to czy wystawianie i sprzedaż takiej karty są zwolnione z podatku obrotowego?
2)      Jeżeli tak nie jest, czy termin »inne papiery handlowe« występujący w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy 77/388/EWG należy wówczas interpretować w ten sposób, że obejmuje on taką kartę Granton, a jeśli tak, to czy wystawianie i sprzedaż takiej karty są zwolnione z podatku obrotowego?
3)      Jeżeli karta Granton jest »innym papierem wartościowym« lub »innym papierem handlowym« we wskazanym powyżej rozumieniu, to czy okoliczność, że w praktyce iluzoryczne jest pobieranie przy okazji korzystania z tej karty podatku obrotowego od stosunkowej części wynagrodzenia uiszczonego za kartę, ma znaczenie dla kwestii, czy jej wystawianie i sprzedaż są zwolnione z podatku obrotowego?”.
12.      W postępowaniu przed Trybunałem uwagi pisemne przedstawili Królestwo Niderlandów, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Komisja.
IV – Ocena prawna
13.      Tak jak wszyscy uczestnicy, którzy przedstawili swoje uwagi przed Trybunałem, jestem zdania, że karta Granton nie stanowi ani „innego papieru wartościowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy (w tym względzie pkt A), ani „innego papieru handlowego” w rozumieniu pkt 3 tego przepisu (w tym względzie pkt B). Mimo że z uwagi na ten wniosek pytanie trzecie nie wymaga odpowiedzi, zajmę się nim również posiłkowo w pkt C.
A –    Zwolnienie z podatku dla transakcji dotyczących papierów wartościowych zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy
14.      W pytaniu pierwszym sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy karta Granton stanowi „inny papier wartościowy” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy i czy sprzedaż takiej karty jest w związku z tym zwolniona z podatku VAT.
15.      Z orzecznictwa wynika, że muszą być spełnione dwie ogólne przesłanki, aby dana transakcja była zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy. Po pierwsze, transakcja taka musi być dokonywana „na rynku papierów wartościowych”, po drugie, musi ona zmieniać sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami(6). Wystarczy przy tym, że transakcja może jedynie stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków stron dotyczących papierów wartościowych(7).
16.      Zjednoczone Królestwo wydaje się zamierzać wywodzić z tego orzecznictwa, że w niniejszym przypadku zwolnienie z podatku przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy nie ma zastosowania z samego tego względu, że wydanie karty Granton jeszcze nie zmienia sytuacji prawnej i finansowej stron.
17.      Należy jednak podkreślić, że to nie sam papier wartościowy musi zmieniać sytuację prawną i finansową stron, lecz transakcja, która zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy musi „dotyczyć” papieru wartościowego. Dzieje się to zwykle w przypadku zbycia papieru wartościowego, które w oczywisty sposób zmienia sytuację prawną i finansową stron w odniesieniu do tego papieru wartościowego, niemniej jednak może tak być również w przypadku gwarancji emisji akcji(8). Z uwagi na to, że w niniejszym przypadku zbywane były karty Granton, w każdym razie miała miejsce zmiana sytuacji prawnej i finansowej w odniesieniu do kart Granton.
18.      W związku z powyższym pojawia się w niniejszym przypadku jedynie pytanie, czy chodzi o transakcję „na rynku papierów wartościowych”. Wymaga to, aby karta Granton była papierem wartościowym.
19.      Trybunał dotychczas jeszcze nie zdefiniował, co stanowi papier wartościowy w rozumieniu zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy. W związku z tym pojawiają się zasadniczo dwie kwestie: jakie rodzaje praw są objęte pojęciem papieru wartościowego i czy takie prawo musi być gwarantowane, to znaczy związane z określonym dokumentem lub innym przedmiotem?
20.      Druga z tych kwestii jest bez znaczenia dla postępowania głównego, gdyż karta Granton w każdym razie gwarantuje prawo, ponieważ w celu skorzystania ze związanych z nią praw musi zostać przedłożona danemu przedsiębiorcy. Zbadać jednakże należy, czy prawo, które przyznaje karta Granton, a mianowicie prawo do zniżki w odniesieniu do określonych usług określonych przedsiębiorców, jest prawem objętym pojęciem papieru wartościowego w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy.
21.      Z uwagi na to, że brzmienie tego przepisu jest dosyć niejednoznaczne, kwestia ta musi zostać wyjaśniona za pomocą systematyki oraz ratio legis i celu tego przepisu.
1.      Systematyka
22.      Królestwo Niderlandów słusznie wskazało na okoliczność, że w celu dokonania wykładni pojęcia papieru wartościowego należy powołać się na wyraźnie wymienione w przepisie „akcj[e], udział[y] w spółkach lub stowarzyszeniach” oraz „obligacje”. Poprzez sformułowanie „i innych rodzajów papierów wartościowych” staje się jasne, że w przypadku wymienionych praw również chodzi o papiery wartościowe. W tym kontekście można objąć pojęciem papieru wartościowego przede wszystkim dwa rodzaje praw: prawa udziałowe w spółkach oraz prawa do kwoty pieniężnej wobec danego dłużnika.
23.      Ponadto należy zgodzić się ze Zjednoczonym Królestwem, że do papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy zaliczają się również pochodne tych praw, jak na przykład opcje i transakcje terminowe. Pojęciem zwolnionych z podatku pochodnych są objęte prawa, które na określonych warunkach przyznają roszczenie o prawo udziałowe w spółce lub o kwotę pieniężną wobec danego dłużnika. To, że tego rodzaju prawa są objęte pojęciem papieru wartościowego, potwierdza art. 3 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1777/2005(9), który wymaga, by istniały opcje, których sprzedaż jest objęta zwolnieniem z podatku przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy. Rozporządzenie to zgodnie z jego art. 23 nie ma jednakże jeszcze zastosowania do okresu objętego postępowaniem głównym. Niemniej jednak już w 2001 r. komitet ds. VAT stwierdził przeważającą większością, że transakcje dotyczące opcji, które są przedmiotem handlu na regulowanych rynkach kapitałowych, są zwolnione z podatku na podstawie art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy(10).
24.      Z odstępstwa w zakresie papierów wartościowych przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 5 tiret pierwsze szóstej dyrektywy wynika jednak ponadto, że zasadniczo również prawa do dostawy towaru mogą być objęte pojęciem papieru wartościowego. Niemniej jednak właśnie transakcje dotyczące papierów towarowych nie powinny być zwolnione z podatku.
25.      Kolejne odstępstwo zawarte w tiret drugim wyłącza ze zwolnienia z podatku prawa lub papiery wartościowe określone w art. 5 ust. 3 szóstej dyrektywy. Zgodnie z lit. c) tego przepisu państwa członkowskie mogą przykładowo uznać za dobra materialne akcje lub udziały odpowiadające akcjom, dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części. Chodzi więc o to, aby w określonych przypadkach traktować przeniesienie praw w spółce, które stanowi zasadniczo usługę w rozumieniu art. 6 szóstej dyrektywy(11), tak jak przekazanie samej nieruchomości i tym samym jako dostawę towaru w rozumieniu art. 5 tej dyrektywy.
26.      Trybunał stwierdził w tym względzie, że to odstępstwo od zwolnienia od podatku nie ma zastosowania wówczas, gdy dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy(12). Z tego wynika, że prawa wymienione w odstępstwie przewidzianym w tiret drugim mogą być zasadniczo również przedmiotem papieru wartościowego objętego zwolnieniem określonym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy. Z uwagi na to, że odstępstwo przewidziane w tiret drugim odsyła jednak nie tylko do lit. c), ale do całego ustępu trzeciego art. 5, wszystkie wymienione tam prawa musiałyby więc być objęte pojęciem papieru wartościowego. Artykuł 5 ust. 3 nie określa jednakże tylko w swojej lit. c) opisanych przypadków praw w spółce dających prawo własności nieruchomości. Litery a) i b) opisują ponadto prawa do nieruchomości oraz prawa rzeczowe dające posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, przy czym prawa te nie są przyznawane tylko poprzez udział w spółce.
27.      Z drugiej strony nie jest obligatoryjna wykładnia, że w związku z tym szerokim odesłaniem przewidzianym w tiret drugim w zakresie zwolnienia z podatku do całego art. 5 ust. 3 szóstej dyrektywy do praw, które mogą być przedmiotem papieru wartościowego, należą nie tylko prawa udziałowe w spółce, prawa do kwoty pieniężnej wobec danego dłużnika i ich pochodne, ale zasadniczo również wszelkie prawa do nieruchomości. Przeciwnie, odesłanie to można interpretować również w ten sposób, że powinno ono obejmować tylko przypadki określone w art. 5 ust. 3, które według ogólnej definicji w ogóle wchodzą w zakres pojęcia papieru wartościowego.
28.      Zatem należy stwierdzić, że w świetle analizy systemowej pojęcie papieru wartościowego w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy obejmuje w każdym razie następujące prawa: prawa udziałowe w spółce, prawa do kwoty pieniężnej wobec danego dłużnika oraz pochodne tych praw. Z uwagi na to, że oba pierwsze rodzaje praw są wyraźnie wymienione w tym przepisie, „inne rodzaje papierów wartościowych” oznaczają w konsekwencji pochodne tych praw.
2.      Ratio legis i cel
29.      Jak będę dowodzić poniżej, również ratio legis i cel zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy nie podważają tego wyniku wykładni.
30.      Jak już stwierdził rzecznik generalny N. Jääskinen, nie jest jasny cel objęcia zwolnieniem transakcji finansowych, ponieważ w szczególności dokumenty z postępowania legislacyjnego nie obejmują tego zagadnienia(13).
31.      Również Trybunał zbliżył się dotychczas jedynie w niewielkim stopniu do określenia celu tego zwolnienia. Wprawdzie orzecznictwo zawiera wielokrotnie stwierdzenie, że celem uregulowanych w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy różnych zwolnień transakcji finansowych było uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego oraz trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania(14). To wyjaśnienie nie może jednakże zadowalać w przypadku tych zwolnień, które nie dotyczą udzielania kredytów ani nie wykazują widocznych trudności związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania.
32.      Tak jest w przypadku zwolnienia dla transakcji dotyczących papierów wartościowych na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, które ma być badane w niniejszej sprawie. Zwolnienie to ani nie ma wpływu na koszty kredytu konsumenckiego, ani też przykładowo przy sprzedaży papieru wartościowego ustalenie podstawy opodatkowania nie jest trudne, gdyż zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy może ją stanowić po prostu cena sprzedaży.
33.      Rzecznik generalna E. Sharpston dopiero niedawno nie mogła ostatecznie ustalić celu zwolnienia dla transakcji dotyczących papierów wartościowych(15), i również ja nie znajduję w tym względzie żadnego zadowalającego wyjaśnienia. Z orzecznictwa Trybunału dotyczącego celu zwolnienia z podatku czynności związanych z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy można wywieść, że zwolnienie transakcji dotyczących papierów wartościowych powinno zwolnić inwestycje pieniężne z podatku VAT(16). Niemniej jednak traktowanie tego jako jedynego celu byłoby sprzeczne z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym również strategiczna z punktu widzenia koncernu sprzedaż udziałów jest objęta zwolnieniem podatkowym(17).
34.      W tak niejasnej sytuacji wskazane jest przypomnienie sobie zasady, którą Trybunał powtarzał niezliczoną ilość razy w utrwalonym orzecznictwie: przepisy szóstej dyrektywy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa i każda dostawa towarów wykonywana odpłatnie przez podatnika(18).
35.      Trybunał uzupełnił później tę zasadę w swoim orzecznictwie poprzez ograniczenie, zgodnie z którym interpretacja zwolnień z podatku nie może być jednak dokonywana w tak ścisły sposób, który pozbawiłby je skuteczności, dlatego też powinna być ona zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia(19). Jeżeli jednak – tak jak w niniejszym przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – taki cel nie może zostać określony, to zasadę ścisłej interpretacji zwolnień podatkowych należy stosować w nieograniczony sposób.
36.      W tych okolicznościach brak jest powodu, by uznawać za papiery wartościowe w rozumieniu tego zwolnienia przyznanie innych praw niż prawa udziałowe w spółce, praw do kwoty pieniężnej wobec danego dłużnika i ich pochodnych. Wymagana ścisła interpretacja nie wyklucza również w związku z odesłaniem w art. 13 część B lit. d) pkt 5 tiret drugie szóstej dyrektywy objęcia pojęciem papieru wartościowego wszelkich praw do nieruchomości(20).
3.      Wniosek częściowy
37.      Karta Granton nie daje ani prawa udziałowego w spółce, ani prawa do świadczenia pieniężnego. Nie przyznaje ona również takich praw w formie pochodnych, ponieważ jej przedmiotem nie jest warunkowe prawo do prawa udziałowego w spółce lub do świadczenia pieniężnego, lecz jedynie umożliwia ona nabycie usługi po obniżonej cenie zakupu. Karta rabatowa, taka jak karta Granton, nie stanowi więc „innego papieru wartościowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, w związku z czym jej sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na mocy tego przepisu.
B –    Zwolnienie dla transakcji związanych z papierami handlowymi zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy
38.      Drugie pytanie prejudycjalne zmierza do ustalenia, czy karta Granton jest „innym papierem handlowym” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy i czy w związku z tym sprzedaż takiej karty jest zwolniona z podatku VAT.
39.      Oprócz transakcji związanych z prowadzeniem rachunków bankowych art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy zwalnia transakcje dotyczące „[wierzytelności], czeków i [innych papierów handlowych]”.
40.      Jak trafnie podkreśliły zarówno Królestwo Niderlandów, jak też Zjednoczone Królestwo, przykłady wymienione w tym przepisie przyznają każdorazowo prawo do określonej sumy pieniężnej. Można więc uznać, że pod pojęciem innych papierów handlowych należy rozumieć tylko takie prawa, które – nie będąc wierzytelnością lub czekiem – dają prawo do określonej kwoty pieniężnej.
41.      Taki punkt widzenia jest również zgodny z ratio legis i celem, który przypisuję zwolnieniu transakcji dotyczących papierów handlowych. Moim zdaniem chodzi tutaj o to, aby prawa, które są traktowane w obrocie podobnie jak pieniądz, traktować pod względem podatku VAT tak jak wręczenie samych pieniędzy. Niewątpliwie wręczenie pieniędzy jako takie nie jest opodatkowane, lecz stanowi tylko świadczenie wzajemne za świadczenie opodatkowane, czy to z tego względu, że nie chodzi przy tym ani o dostawę towarów, ani o usługę w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy(21), czy to z tego względu, że jest ono wyłączone z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 4 tej dyrektywy.
42.      Przedmiotem karty, takiej jak Granton, która przyznaje tylko prawo do zniżki ceny przy nabywaniu określonych usług, nie jest jednak ani prawo do określonej sumy pieniężnej, ani też nie mogłaby ona być traktowana przez uczestników obrotu podobnie jak pieniądz.
43.      Zatem na pytanie drugie należy odpowiedzieć w ten sposób, że karta rabatowa, taka jak karta Granton, nie stanowi „innego papieru handlowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy. To zwolnienie podatkowe nie ma więc również zastosowania do sprzedaży kart Granton.
C –    Opodatkowanie korzystania z karty Granton
44.      W pytaniu trzecim sąd odsyłający dąży wreszcie do ustalenia, jaki wpływ na zwolnienie z podatku karty Granton ma okoliczność, że w praktyce iluzoryczne jest pobieranie przy okazji korzystania z tej karty podatku od proporcjonalnej części uiszczonego za nią wynagrodzenia.
45.      Sąd odsyłający stawia to pytanie tylko w przypadku, gdy karta Granton jest „innym papierem wartościowym” lub „innym papierem handlowym” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 lub pkt 3 szóstej dyrektywy. Ponieważ, jak wyżej wyjaśniono, tak nie jest, Trybunał nie musi więc udzielać odpowiedzi na to pytanie.
46.      Niemniej jednak uważam za pomocne wyjaśnienie w odniesieniu do tego pytania, ponieważ u podstaw pytania sądu odsyłającego mogłyby leżeć niesłuszne założenia dotyczące traktowania pod względem podatku VAT kart lub kuponów rabatowych. Komisja słusznie wskazała, że w tym zakresie należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału dotyczące korzystania z kuponów, które przy korzystaniu z nich dają prawo do zniżki ceny, i które są w tym aspekcie porównywalne z omawianą kartą Granton.
47.      Jeżeli karta Granton jest wykorzystywana w celu skorzystania z oznaczonych w niej świadczeń, to nie powoduje to pobrania podatku VAT w momencie skorzystania z niej. Podstawą opodatkowania usług otrzymywanych przy skorzystaniu z karty jest zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy tylko cena, którą korzystający z karty Granton ma rzeczywiście zapłacić, sama stanowiąca wartość otrzymanego świadczenia wzajemnego.
48.      Trybunał przyjął bowiem w swoim orzecznictwie tylko w dwóch przypadkach, że przy korzystaniu z kuponu w celu obniżenia normalnej ceny świadczenia wartość ma sam kupon i tym samym skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania w stosunku do zapłaconej ceny.
49.      Z jednej strony jest tak, jeżeli podatnik, który odbiera kupon rabatowy, może ten kupon wymienić na gotówkę u osoby trzeciej(22). Wówczas uzyskany przez podatnika kupon ma bowiem dla niego wartość pieniężną, która musi zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania tak jak środek płatniczy(23).
50.      Z drugiej strony kupon rabatowy ma znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania przy okazji korzystania z niego wówczas, gdy podatnik, który go odbiera, wcześniej sam ten kupon sprzedał. W takim wypadku kupon również należy traktować tak jak środek płatniczy i w przypadku skorzystania z niego określić wartość, która została uzyskana przy jego uprzedniej sprzedaży(24).
51.      W niniejszym przypadku nie mamy jednak do czynienia z żadną z obu tych sytuacji. Przedsiębiorstwa, które zobowiązały się wobec Granton Advertising do przyznania rabatu w przypadku skorzystania z karty Granton, ani same nie sprzedały tych kart, ani z racji przedłożenia karty Granton nie przysługują im żadne roszczenia pieniężne wobec osoby trzeciej.
52.      Cena zapłacona przy nabyciu karty Granton nie ma więc żadnego wpływu na podstawę opodatkowania usług otrzymywanych przy korzystaniu z karty Granton. W związku z tym przy okazji korzystania z tej karty nie musi być również pobierany podatek od proporcjonalnej części uiszczonego za nią wynagrodzenia.
53.      Należy jednak zgodzić się z sądem odsyłającym, że w razie zwolnienia z podatku sprzedaży karty Granton musiałby zostać pobrany podatek VAT od korzystania z niej, aby zagwarantować, że podatek VAT zostanie pobrany również od pełnej kwoty, którą konsument końcowy zapłacił za otrzymanie usługi określonej na karcie Granton. Z uwagi na to, że – jak stwierdzono – zwolnienia z podatku przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 5 lub 3 szóstej dyrektywy nie mają jednak zastosowania do sprzedaży karty Granton, w dwóch etapach – a mianowicie przy sprzedaży karty Granton oraz przy korzystaniu z niej – podatek VAT obejmuje wszystko, co posiadacz karty Granton wydał ostatecznie na nabycie usług wymienionych na tej karcie.
54.      W razie gdyby Trybunał miał uznać za konieczne udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie, należałoby na nie w związku z powyższym odpowiedzieć w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przy okazji korzystania z karty Granton nie podlega pobraniu podatek od proporcjonalnej części uiszczonego za nią wynagrodzenia.
V –    Wnioski
55.      W rezultacie proponuję jednak odpowiedzieć na oba pierwsze pytania prejudycjalne Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch w następujący sposób:
Karta rabatowa, taka jak karta Granton, nie stanowi ani „innego papieru wartościowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, ani „innego papieru handlowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 tej dyrektywy.
1 –      Język oryginału: niemiecki.
2 –      Zobacz w tym względzie moja opinia z dnia 13 września 2012 r. w sprawie C‑310/11 Grattan.
3 –      Sprawozdanie Komisji Gospodarczej i Monetarnej z dnia 15 września 2008 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, A6–0344/2008, s. 22.
4 –      Zobacz wniosek Komisji dotyczący dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do traktowania kuponów, bez daty i numeru dokumentu opublikowany na stronie http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_proposed/index_de.htm (konsultowany w dniu 5 października 2013 r.), s. 2.
5 – Dz.U. L 145, s. 1.
6 –      Wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑29/08 SKF, Zb.Orz. s. I‑10413, pkt 48; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, Zb.Orz. s. I‑1509, pkt 30; z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C‑259/11 DTZ Zadelhoff, pkt 22; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑44/11 Deutsche Bank, pkt 36. Zobacz także wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C‑350/10 Nordea Pankki Suomi, Zb.Orz. s. I‑7359, pkt 26.
7 –      Zobacz ww. w przypisie 6 wyroki: w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 31 i nast.; w sprawie DTZ Zadelhoff, pkt 23; w sprawie Deutsche Bank, pkt 37. Zobacz także wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I‑10237, pkt 33.
8 –      Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 33.
9 – Rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 288, s. 1).
10 –      Wytyczne z 63. posiedzenia w dniu 17 lipca 2001 r. – TAXUD/2441/01; zob. w przedmiocie znaczenia wytycznych komitetu ds. VAT moja opinia z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, pkt 47 i nast.
11 –      Zobacz art. 6 ust. 1 akapit drugi tiret pierwsze szóstej dyrektywy.
12 –      Wyżej wymieniony w przypisie 6 wyrok w sprawie DTZ Zadelhoff, pkt 42.
13 –      Opinia z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, Zb.Orz. s. I‑1509, pkt 22.
14 –      Zobacz wyroki: z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I‑3225, pkt 24; z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C‑242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I‑10099, pkt 49; ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 21. Zobacz także postanowienie z dnia 14 maja 2008 r. w sprawach połączonych C‑231/07 i C‑232/07 Tiercé Ladbroke, Zb.Orz. s. I‑73, pkt 24.
15 –      Zobacz opinia z dnia 8 maja 2012 r. w sprawie C‑44/11 Deutsche Bank, pkt 36 i nast. oraz 51 i nast. oraz przytoczone tam orzecznictwo i doktryna.
16 –      Zobacz wyrok z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C‑424/11 Wheels Common Investment Fund Trustees i in., pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo.
17 –      Wyżej wymieniony w przypisie 6 wyrok w sprawie SKF, pkt 42 i nast.
18 –      Zobacz między innymi wyroki: z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C‑185/89 Velker International Oil Company, Rec. s. I‑2561, pkt 19; z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C‑91/12 PFC Clinic, pkt 23.
19 –      Zobacz między innymi wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑45/01 Dornier, Rec. s. I‑12911, pkt 42; ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie PFC Clinic, pkt 23.
20 –      Zobacz pkt 25–27 powyżej.
21 –      Tak należy raczej interpretować wyrok z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C‑172/96 First National Bank of Chicago, Rec. s. I‑4387; zob. w szczególności L. Dobratz, Leistung und Entgelt im Europäischen Umsatzsteuerrecht, 2005, s. 47 i nast. oraz 153 i nast.
22 –      Zobacz wyrok z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C‑126/88 Boots Company, Rec. s. I‑1235, pkt 13.
23 –      Wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C‑472/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I‑8315, pkt 58.
24 –      Zobacz wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C‑288/94 Argos Distributors, Rec. s. I‑5311, pkt 18–20.