62018CC0276
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
SHARPSTON
ippreżentati fis‑6 ta’ Frar 2020 (
1
)
Kawża C‑276/18
KrakVet Marek Batko sp. K.
vs
NemzetiAdó- ésVámhivatalFellebbviteliIgazgatósága
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (il-Qorti Amministrattiva u Industrijali tal-Belt ta’ Budapest, l-Ungerija))
“Talba għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 33 – Determinazzjoni tal-post fejn jitwettqu tranżazzjonijiet taxxabbli – Merkanzija mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur – Prattika abbużiva – Regolament (UE) Nru 904/2010 – Artikoli 7, 13 u 28 sa 30 – Kooperazzjoni amministrattiva – Tassazzjoni doppja”
1.
Din it-talba għal deċiżjoni preliminari mill-Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (il-Qorti Amministrattiva u Industrijali tal-Belt ta’ Budapest, l-Ungerija) tikkonċerna l-interpretazzjoni ta’ diversi dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112/KE (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) (
2
) u tar-Regolament (UE) Nru 904/2010 (iktar ’il quddiem ir-“Regolament kontra l-frodi tal-VAT”) (
3
). Meta għandha merkanzija tiġi kklassifikata b’mod korrett bħala “mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur” fis-sens tal-Artikolu 33 tad-Direttiva dwar il-VAT? Meta għandha l-prattika stabbilita ta’ negozjant taħt din id-dispożizzjoni titqies li hija abbużiva? U, f’dan il-kuntest, x’inhi l-kooperazzjoni amministrattiva meħtieġa mill-awtoritajiet tat-taxxa tad-diversi Stati Membri sabiex jiġi ddeterminat il-post fejn jitwettqu tranżazzjonijiet taxxabbli, bil-għan li tiġi evitata tassazzjoni doppja, taħt l-Artikoli 7, 13 u 28 sa 30 tar-Regolament kontra l-frodi tal-VAT?
2.
Il-qorti tar-rinviju għamlet ħames domandi dwar dawn il-kwistjonijiet. Il-Qorti tal-Ġustizzja talbitni sabiex f’dawn il-konklużjonijiet neżamina biss ir-raba’ u l-ħames domanda magħmula. Dawn jikkonċernaw, rispettivament, it-tifsira tal-espressjoni “merkanzija mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur” fl-Artikolu 33(1) tad-Direttiva dwar il-VAT u l-kunċett ta’ prattika abbużiva.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
Id-Direttiva dwar il-VAT
3.
Id-Direttiva dwar il-VAT tistabbilixxi qafas komprensiv għall-applikazzjoni uniformi tal-VAT fl-Unjoni Ewropea kollha.
4.
Il-premessa 9 tindika li “[h]u vitali li jkun hemm perijodu transitorju biex liġijiet nazzjonali f’oqsma partikolari jiġu adattati gradwalment”.
5.
Il-premessa 10 tispjega li “[g]ħal dan iż-żmien transitorju, transazzjonijiet intra-Komunitarji (
4
) li jsiru minn persuni taxxabbli li mhumiex eżenti għandhom ikunu intaxxati fl-Istat Membru tad-destinazzjoni, skond ir-rati u l-kondizzjonijiet stabbiliti minn dak l-Istat Membru”.
6.
Il-premessa 11 iżżid li “hu wkoll xieraq li, matul dak iż-żmien transitorju, […] xi bejgħ b’distanza intra-Komunitarju (
5
) […] għandhom ukoll ikunu ntaxxati fl-Istat Membru ta’ destinazzjoni, skond ir-rati u l-kondizzjonijiet ta’ dak l-Istat Membru, sakemm transazzjonijiet ta’ dak it-tip, fin-nuqqas ta’ provvedimenti speċjali, jistgħu jġibu distorsjoni konsiderevoli fil-kompetizzjoni bejn Stati Membri”.
7.
Il-premessa 17 tfakkar li “[l]-istabbiliment tal-post minn fejn jitwettqu transazzjonijiet taxxabbli jista’ jwassal għal kunflitti dwar ġurisdizzjoni bejn Stati Membri […] Għalkemm il-post fejn titwettaq il-provvista ta’ servizzi għandu fil-prinċipju jiġi stabbilit bħala l-post fejn il-fornitur ikollu l-post prinċipali tan-negozju tiegħu, dan għandu jfisser li hu l-Istat Membru tal-konsumatur, partikolarment fil-każ ta’ ċerti servizzi mogħtija bejn persuni taxxabbli fejn l-ispiża tas-servizzi hija inkluża fil-prezz tal-merkanzija”.
8.
Moqrija flimkien, il-premessi 61 u 62 jispjegaw li “[h]uwa essenzjali li tkun żgurata l-applikazzjoni uniformi tas-sistema tal-VAT”, li “[m]iżuri ta’ implimentazzjoni huma xierqa biex jintlaħaq dak l-għan”, u li “[d]awk il-miżuri għandhom, b’mod partikolari, jindirizzaw il-problema tat-taxxa doppja tat-transazzjonijiet bejn il-fruntieri li jistgħu jseħħu bħala riżultat tad-diverġenzi bejn l-Istati Membri fl-applikazzjoni tar-regoli li jirregolaw il-post fejn huma mwettqa transazzjonijiet li huma taxxabbli”.
9.
Taħt it-Titolu I (“Suġġett u kamp ta’ applikazzjoni”), l-Artikolu 2 jipprovdi:
“1.   It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
(a)
il-provvista ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
(b)
l-akkwist intra-Komunitarju ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn:
(i)
persuna taxxabbli li tkun qed taġixxi b’dan il-mod, jew minn persuna legali mhux taxxabbli, fejn il-bejjiegħ huwa persuna taxxabbli li qed jaġixxi b’dan il-mod li mhux eliġibbli għall-eżenzjoni għal intrapriżi żgħar li hemm provvediment għaliha fl-Artikoli 282 sa 292 u li m’hijiex koperta mill-Artikoli 33 u 36;”
10.
L-Artikolu 9, li huwa l-ewwel artikolu fit-Titolu III (“Persuni taxxabbli”) jipprovdi li: “1. ‘Persuna taxxabbli’ għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività […]”.
11.
It-Titolu IV jikkonċerna “Transazzjonijiet taxxabbli” u huwa maqsum f’erba’ kapitoli: “Provvista ta’ merkanzija” (Artikoli 14 sa 19), “Akkwist intra-Komunitarju ta’ merkanzija” (Artikoli 20 sa 23), “Provvista ta’ servizzi” (Artikoli 24 sa 29) u “Importazzjoni ta’ merkanzija” (Artikolu 30). L-Artikolu 14(1) jinkludi d-definizzjoni ta’ x’tikkostitwixxi, fl-iktar ċirkustanzi sempliċi, il-provvista ta’ merkanzija: “‘Provvista ta’ merkanzija’ għandha tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli”. L-Artikolu 20 jistabbilixxi d-definizzjoni bażika korrispondenti ta’ “akkwist intra-Komunitarju ta’ merkanzija”, jiġifieri “l-akkwist tad-dritt li tiddisponi bħala sid ta’ proprjetà tanġibbli mobbli, mibgħuta jew ittrasportata għand il-persuna li qed takkwista l-merkanzija, mill-bejjiegħ jew f’ismu jew il-persuna li qed takkwista l-merkanzija, fi Stat Membru minbarra dak li minnu ntbagħtet jew kienet ittrasportata l-merkanzija”.
12.
It-Titolu V (“Post ta’ transazzjonijiet taxxabbli”) jikkonċerna, taħt it-Taqsima 2 tal-Kapitolu 1, il-provvista ta’ merkanzija bit-trasport. L-Artikolu 32 jinkludi r-regola ġenerali: “Fejn merkanżija hija mibgħuta jew ittrasportata mill-fornitur, jew mill-konsumatur, jew minn persuna terza, il-post ta’ provvista għandu jitqies bħala l-post fejn tkun tinsab il-merkanzija fil-ħin meta tintbagħat jew jibda t-trasport tal-merkanzija għall-konsumatur […]”.
13.
L-Artikolu 33 jipprovdi:
“1.   B’deroga mill-Artikolu 32, il-post tal-provvista tal-merkanzija mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur minn Stat Membru li mhux dak li fih tispiċċa l-merkanzija mibgħuta jew ittrasportata jitqies bħala l-post fejn tinsab il-merkanzija fil-ħin li jintemm it-tluq jew it-trasport għall-konsumatur, fejn jintlaħqu il-kondizzjonijiet li ġejjin:
(a)
il-provvista tal-merkanzija titmexxa għal persuna taxxabbli, jew persuna legali mhux taxxabbli, li l-akkwisti intra-Komunitarji tagħha mhumiex soġġetti għall-VAT skond l-Artikolu 3(1), jew għal kull persuna oħra li mhix taxxabbli;
(b)
il-merkanzija pprovduta la hi mezz ġdid ta’ trasport u lanqas merkanzija pprovduta wara li tkun ingħaqdet jew ġiet installata, bi prova jew mingħajr, minn jew għan-nom tal-fornitur.
[…]”
14.
L-Artikolu 34 jistabbilixxi limitu kwantitattiv minimu għall-applikazzjoni tal-Artikolu 33. B’hekk, l-Artikolu 34(1) jipprovdi li l-Artikolu 33 ma għandux japplika meta “il-valur totali, eskluża l-VAT, ta’ tali provvisti li saru skond il-kondizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 33 f’dak l-Istat Membru fi kwalunkwe sena kalendarja waħda ma jaqbiżx EUR 100000 jew l-ekwivalenti fil-munita nazzjonali”. Skont l-Artikolu 34(2), l-“Istat Membru fit-territorju fejn tkun il-merkanzija fil-ħin li tintbagħat jew tkun ittrasportata għand il-konsumatur tispiċċa jista’ jorbot il-limitu msemmi fil-paragrafu 1 għal EUR 35000”.
15.
L-Artikolu 138 jinsab fit-Taqsima 1 (“Eżenzjonijiet relatati mal-provvista ta’ merkanzija”) tal-Kapitolu 4 (“Eżenzjonijiet għal transazzjonijiet intra-Komunitarji”) tat-Titolu IX (“Eżenzjonijiet”). L-Artikolu 138 jipprovdi li “1. L-Istati Membri għandhom jeżentaw il-provvista ta’ merkanzija mibgħuta jew ittrasportata lejn destinazzjoni ’l barra mit-territroju tagħhom iżda fil-Komunità, jew mill-bejjiegħ jew f’ismu jew il-persuna li tkun qed takkwista l-merkanzija, għal persuna taxxabbli oħra, jew għal persuna legali mhux taxxabbli li tkun qed taġixxi bħala tali fi Stat Membru ieħor li mhux dak minn fejn bdiet tinbagħat jew tkun ittrasportata il-merkanzija”.
16.
It-Titolu XIV (“Mixxellanji”) jinkludi, fil-Kapitolu 2, artikolu wieħed li jikkonċerna l-Kumitat Konsultattiv dwar il-VAT (iktar ‘il quddiem il-Kumitat tal-VAT”). L-Artikolu 398(1) jistabbilixxi l-Kumitat tal-VAT, filwaqt li l-Artikolu 398(4) jagħti lil dan il-kumitat il-kompetenza “[b]’żieda mal-punti soġġetti li jiffurmaw parti mill-konsultazzjoni skond din id-Direttiva, [li] jeżamina l-mistoqsijiet mqajjma mill-president tiegħu, fuq inizjattiva tiegħu stess jew fuq it-talba tar-rappreżentant ta’ l-Istat Membru, li jikkonċernaw l-applikazzjoni tad-disposizzjonijiet tal-Komunità dwar il-VAT”.
Ir-Regolament kontra l-frodi tal-VAT
17.
Ir-Regolament kontra l-frodi tal-VAT jindirizza l-kooperazzjoni amministrattiva bejn l-awtoritajiet kompetenti fl-Istati Membri bil-għan li tiġi miġġielda l-frodi fil-qasam tal-VAT.
18.
Il-premesa 5 tispjega li “[i]l-miżuri tal-armonizzazzjoni tat-taxxa meħuda biex jitlesta s-suq intern għandhom jinkludu l-istabbiliment ta’ sistema komuni għal kooperazzjoni bejn l-Istati Membri, b’mod partikolari fir-rigward ta’ skambji ta’ informazzjoni, fejn l-awtoritajiet amministrattivi kompetenti tal-Istati Membri għandhom jassistu lil xulxin u jikkoperaw mal-Kummissjoni sabiex tiġi żgurata l-applikazzjoni tajba tal-VAT fuq provvisti ta’ oġġetti u servizzi, fuq l-akkwist intra-Komunitarju ta’ oġġetti u fuq l-importazzjoni tal-oġġetti”.
19.
Madankollu, il-premessa 6 tosserva li “[i]l-kooperazzjoni amministrattiva m’għandhiex twassal għal ċaqliq bla bżonn ta’ piżijiet amministrattivi bejn l-Istati Membri”.
20.
Il-premessa 7 tindika li “[s]abiex jiġbru t-taxxa dovuta, l-Istati Membri għandhom jikkoperaw biex jgħinu biex jiżguraw li l-VAT tiġi stabbilita b’mod korrett. L-Istati Membri Huma għaldaqstant għandhom mhux biss iwettqu monitoraġġ tal-applikazzjoni korretta tat-taxxa dovuta fit-territorju tagħhom stess, iżda għandhom ukoll jipprovdu assistenza lil Stati Membri oħra għall-iżgurar tal-applikazzjoni korretta tat-taxxa relatata mal-attività mwettqa fit-territorju tagħhom stess iżda dovuta fi Stat Membru ieħor”.
21.
Il-premessa 8 tiddikjara li “[i]l-monitoraġġ tal-applikazzjoni korretta tal-VAT fi transazzjonijiet transkonfinali taxxabbli fi Stat Membru ieħor li mhuwiex dak fejn il-fornitur huwa stabbilit jiddependi f’ħafna każijiet mill-informazzjoni miżmuma mill-Istat Membru ta’ stabbiliment jew li tista’ tinkiseb aktar faċilment minn dak l-Istat Membru. Superviżjoni effettiva ta’ tali transazzjonijiet għaldaqstant tiddependi fuq l-Istat Membru ta’ stabbiliment li jiġbor jew li jkun f’pożizzjoni li jiġbor dik l-informazzjoni”.
22.
Il-premessa 13 tindika li “[s]abiex il-ġlieda kontra l-frodi tkun effettiva, huwa meħtieġ li jiġi previst skambju ta’ informazzjoni mingħajr talba minn qabel. Sabiex l-iskambju ta’ informazzjoni jiġi ffaċilitat, il-kategoriji li għalihom huwa meħtieġ li jiġi stabbilit skambju awtomatiku, għandhom jiġu speċifikati”.
23.
It-tieni subparagrafu tal-Artikolu 1(1) jipprovdi li r-Regolament “jistabbilixxi regoli u proċeduri biex jippermettu lill-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri biex jikkoperaw u jiskambjaw bejniethom kwalunkwe informazzjoni li tista’ tgħin biex issir valutazzjoni korretta tal-VAT, biex jikkontrollaw l-applikazzjoni korretta tal-VAT, b’mod partikolari fil-każ ta’ tranżazzjonijiet intra-Komunitarji, u biex tiġi miġġielda l-frodi fil-konfront tal-VAT”.
24.
L-Artikolu 7 huwa l-ewwel artikolu fil-Kapitolu II (“Skambju ta’ informazzjoni fuq talba”). Huwa jipprovdi:
“1.   Fuq talba tal-awtorità rikjedenti, l-awtorità rikjesta għandha tikkomunika l-informazzjoni msemmija fl-Artikolu 1, inkluż kwalunkwe informazzjoni relatata ma’ każ jew każijiet speċifiċi.
2.   Għall-fini ta’ trasmissjoni tal-informazzjoni msemmija fil-paragrafu 1, l-awtorità rikjesta għandha tirranġa għat-tmexxija ta’ kull inkjesta amministrattiva neċessarja biex tinkiseb din l-informazzjoni.
3.   Sal-31 ta’ Diċembru 2014, it-talba msemmija fil-paragrafu 1 tista’ tinkludi talba raġunata għal inkjesta amministrattiva. Jekk l-awtorità rikjesta tikkunsidra li l-inkjesta amministrattiva mhijiex neċessarja, hija għandha tinforma immedjatament lill-awtorità rikjedenti bir-raġunijiet għal dan.
4.   Mill-1 ta’ Jannar 2015, it-talba msemmija fil-paragrafu 1 jista’ jkun fiha talba motivata għal inkjesta amministrattiva speċifika. Jekk l-awtorità rikjesta tkun tal-fehma li l-ebda inkjesta amministrattiva mhi meħtieġa, hija għandha tgħarraf minnufih lill-awtorità rikjedenti bir-raġunijiet għal dan.
Minkejja l-ewwel subparagrafu, inkjesta dwar l-ammonti ddikjarati minn persuna taxxabbli b’rabta mal-provvista tal-oġġetti jew tas-servizz elenkati fl-Anness I, li jsiru minn persuna taxxabbli stabbilita fl-Istat Membru tal-awtorità rikjesta u li jkunu taxxabbli fl-Istat Membru tal-awtorità rikjedenti, tista’ tiġi rifjutata biss:
(a)
għar-raġunijiet previsti fl-Artikolu 54(1), meqjusin mill-awtorità rikjesta f’konformità mad-Dikjarazzjoni tal-Aħjar Prattika rigward l-interazzjoni ta’ dan il-paragrafu u l-Artikolu 54(1), lil għandha tiġi adottata f’konformità mal-proċedura prevista fl-Artikolu 58(2);
(b)
għar-raġunijiet previsti fil-paragrafi 2, 3 u 4 tal-Artikolu 54, jew
(c)
għar-raġunijiet li l-awtorità rikjesta tkun diġà pprovdiet lill-awtorità rikjedenti l-informazzjoni dwar l-istess persuna taxxabbli, bħala riżultat ta’ inkjesta amministrattiva mwettqa inqas minn sentejn qabel.
Meta l-awtorità rikjesta tirrifjuta inkjesta amministrattiva msemmija fit-tieni subparagrafu għar-raġunijiet stabbiliti fil-punti (a) jew (b), hija għandha xorta waħda tipprovdi lill-awtorità rikjedenti d-dati u l-ammonti ta’ kwalunkwe provvista relatata magħmula mill-persuna taxxabbli fl-Istat Membru tal-awtorità rikjedenti matul l-aħħar sentejn.”
25.
L-Artikolu 13 huwa l-ewwel artikolu fil-Kapitolu III (“Skambju ta’ informazzjoni mingħajr talba minn qabel”). L-Artikolu 13(1) jipprovdi li “[l]-awtorità kompetenti ta’ kwalunkwe Stat Membru għandha, mingħajr talba minn qabel, tibgħat l-informazzjoni msemmija fl-Artikolu 1 lill-awtorità kompetenti ta’ kull Stat Membru ieħor ikkonċernat, fil-każijiet li ġejjin: (a) fejn it-tassazzjoni titqies li sseħħ fl-Istat Membru tad-destinazzjoni u u l-informazzjoni pprovduta mill-Istat Membru tal-oriġini hija meħtieġa għall-effettività tas-sistema ta’ kontroll tal-Istat Membru tad-destinazzjoni. […]”
26.
L-Artikolu 14 fih arranġamenti ddettaljati għall-iskambju awtomatiku ta’ informazzjoni. L-Artikolu 15 sussegwentement jittratta l-iskambju spontanju ta’ informazzjoni u jipprovdi li “[l]-awtoritajiet kompetenti […] għandhom, permezz ta’ skambju spontanju, jgħaddu […] kwalunkwe informazzjoni msemmija fl-Artikolu 13(1) li ma tkunx ġiet mgħoddija permezz tal-iskambju awtomatiku msemmi fl-Artikolu 14 li tkun taf biha u li jikkunsidraw li tista’ tkun utli lil dawk l-awtoritajiet kompetenti”.
27.
L-Artikolu 28 (li huwa l-unika dispożizzjoni fil-Kapitolu VII: “Preżenza f’uffiċċji amministrattivi u parteċipazzjoni f’inkjesti amministrattivi”) jistabbilixxi arranġamenti preċiżi li jippermettu lil uffiċjali minn awtorità kompetenti ta’ Stat Membru li tkun qegħda titlob informazzjoni sabiex ikunu preżenti bħala osservaturi waqt li l-uffiċjali fi Stat Membru ieħor iwettqu l-inkjesti amministrattivi u sabiex ikollhom aċċess għall-informazzjoni miksuba b’dan il-mod.
28.
L-Artikolu 29 (li huwa l-ewwel dispożizzjoni fil-Kapitolu VIII, “Kontrolli simultanji”) jipprovdi li “L-Istati Membri jistgħu jaqblu li jwettqu kontrolli simultanji kull meta jqisu li dawn il-kontrolli jkunu aktar effettivi mill-kontrolli magħmula minn Stat Membru wieħed biss”.
29.
L-Artikolu 30 sussegwentement jistabbilixxi l-arranġamenti neċessarji li jirregolaw it-twettiq ta’ dawn il-kontrolli.
Ir-Regolament ta’ Implimentazzjoni (UE)Nru 282/2011
30.
Il-premessa 17 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill (UE) Nru 282/2011 (
6
) tispjega li “[f]il-każ tal-akkwist intra-komunitarju ta’ oġġetti, id-dritt tal-Istat Membru fejn sar l-akkwist li jintaxxa l-akkwist ma għandux jiġi affettwat mit-trattament applikat fuq il-pjan tal-VAT għat-transazzjoni fl-Istat Membru tat-tluq”.
31.
L-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 jipprovdi li “[m]eta jsir akkwist ta’ prodotti intra-Komunitarju fi ħdan it-tifsira tal-Artikolu 20 tad-[Direttiva dwar il-VAT], l-Istat Membru li fih it-tluq jew it-trasport jintemm għandu jeżerċita s-setgħa ta’ tassazzjoni tiegħu irrispettivament mit-trattament tal-VAT applikat għat-transazzjoni fl-Istat Membru li fih il-kunsinna jew it-trasport beda”.
32.
Skont it-tieni paragrafu tal-Artikolu 16, “[k]walunkwe talba minn fornitur ta’ oġġetti għal korrezzjoni fil-VAT li għaliha ħareġ fattura u li ġiet irrappurtata minnu lil Stat Membru fejn beda t-tluq jew it-trasport għandu jkun ittrattat minn dak l-Istat Membru b’konformità mar-regoli domestiċi proprji tiegħu”.
Id-Dokument tax-Xogħol tal-Kumitat tal-VAT
33.
Fil‑5 ta’ Mejju 2015, il-Kumitat tal-VAT ħareġ id-Dokument tax-Xogħol Nru 855 dwar l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-VAT fir-rigward ta’ bejgħ mill-bogħod (iktar ’il quddiem id-“Dokument tax-Xogħol”) (
7
).
34.
It-Taqsima 2 tad-Dokument tax-Xogħol tispjega li l-amministrazzjonijiet tat-taxxa fil-Belġju u fir-Renju Unit kienu “osservaw l-introduzzjoni ta’ ċerti arranġamenti ta’ negozju maħsuba sabiex il-provvista ta’ merkanzija tiġi sseparata mit-trasport tagħha u mill-kunsinna tagħha, bil-għan li jiġu evitati d-dikjarazzjoni u l-ħlas tal-VAT fl-Istat Membru tad-destinazzjoni tal-merkanzija” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
35.
Fit-Taqsima 3 tad-Dokument tax-Xogħol, il-Kummissjoni argumentat li t-test tal-Artikolu 33(1) tad-Direttiva dwar il-VAT seta’ jiġi interpretat b’mod letterali jew b’mod estensiv, sa fejn seta’ jinqara fis-sens li jkopri biss sitwazzjonijiet li fihom il-fornitur kien involut direttament fl-arranġamenti għat-trasport, jew inkella fis-sens li jkopri wkoll sitwazzjonijiet li fihom l-involviment tal-fornitur kien biss indirett.
36.
Il-Kummissjoni argumentat li l-interpretazzjoni letterali “għandha l-vantaġġ li tkun sempliċi ħafna meta wieħed iħares strettament lejn is-sitwazzjoni legali u lejn ir-relazzjonijiet kuntrattwali, iżda timplika wkoll li tkun faċli ħafna li tiġi evitata” [traduzzjoni mhux uffiċjali]. Il-Kummissjoni pproponiet li tali evitar “jista’ jiġi indirizzat fid-dawl tat-test ta’ ‘abbuż tal-liġi’” [traduzzjoni mhux uffiċjali] kif stabbilit mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Halifax (
8
), li jkun jinkludi kunsiderazzjoni ta’ “jekk l-arranġamenti jwasslux għal riżultat li jmur kontra l-iskop tar-regoli tad-Direttiva dwar il-VAT; u ta’ jekk l-arranġamenti għandhomx bħala skop ewlieni dak li jwasslu għal dan ir-riżultat, filwaqt li raġunijiet ‘ekonomiċi’ oħra ma jkunux preżenti jew ikunu sekondarji” [traduzzjoni mhux uffiċjali]. F’dan ir-rigward, il-Kummissjoni rreferiet ukoll għad-deċiżjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Part Service (
9
).
37.
Fir-rigward tal-interpretazzjoni estensiva, il-Kummissjoni argumentat li “għall-applikazzjoni tar-regoli dwar il-bejgħ mill-bogħod, ma għandhomx jittieħdu inkunsiderazzjoni biss l-arranġamenti kuntrattwali bejn il-fornitur, it-trasportatur u l-klijent, iżda, iktar importanti minn hekk, għandha tittieħed inkunsiderazzjoni wkoll ir-realtà ekonomika” [traduzzjoni mhux uffiċjali]. Barra minn hekk, il-Kummissjoni argumentat li, fi stqarrija għall-minuti (
10
) miftehma meta ġiet adottata d-Direttiva 91/680/KEE (
11
)(li introduċiet dispożizzjonijiet dwar il-bejgħ mill-bogħod), il-Kunsill u l-Kummissjoni speċifikaw li “l-arranġamenti speċjali għall-bejgħ mill-bogħod ser japplikaw fil-każijiet kollha li fihom il-merkanzija tintbagħat jew tiġi ttrasportata, indirettament jew direttament, mill-fornitur stess jew għan-nom tiegħu” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
38.
F’dan l-isfond, id-Dokument tax-Xogħol stieden lid-delegazzjonijiet sabiex “jesprimu l-fehmiet tagħhom dwar il-kwistjonijiet imqajma mir-Renju Unit u mill-Belġju, u dwar l-osservazzjonijiet magħmula mid-dipartimenti tal-Kummissjoni. Huma mitluba, b’mod partikolari, jagħtu l-opinjoni tagħhom dwar iż-żewġ approċċi eżaminati” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
Il-Linji gwida tal-Kumitat tal-VAT
39.
Fil-104 laqgħa tiegħu, li nżammet fl‑4 u fil‑5 ta’ Ġunju 2015 (
12
), il-Kumitat tal-VAT adotta linji gwida dwar il-bejgħ mill-bogħod (
13
), li jipprovdu li l-“Kumitat tal-VAT, b’mod kważi unanimu (
14
), jaqbel li, għall-finijiet tal-Artikolu 33 tad-Direttiva dwar il-VAT, merkanzija għandha titqies li kienet ‘mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur’ fi kwalunkwe każ li fih il-fornitur jintervjeni direttament jew indirettament fit-trasport tal-merkanzija jew fil-fatt li tintbagħat” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
40.
Il-Linji gwida jipprovdu wkoll li l-“Kumitat tal-VAT jaqbel, b’mod unanimu, li l-fornitur għandu jitqies li intervjena indirettament fit-trasport tal-merkanzija jew fil-fatt li tintbagħat fi kwalunkwe wieħed mill-każijiet segwenti: […] (iii) meta l-fornitur jiffattura u jiġbor it-tariffi tat-trasport mingħand il-klijent u sussegwentement jgħaddihom lil terz li jieħu ħsieb li jibgħat jew li jittrasporta l-merkanzija” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
41.
Fl-aħħar nett, il-Linji gwida jipprovdu li “il-Kumitat tal-VAT jaqbel ukoll, b’mod kważi unanimu, li f’każijiet oħra ta’ intervent, b’mod partikolari meta l-fornitur jippromwovi b’mod attiv is-servizzi ta’ kunsinna ta’ terz lill-klijent, iqiegħed f’kuntatt lill-klijent u lit-terz u jipprovdi lit-terz l-informazzjoni meħtieġa għall-kunsinna tal-merkanzija, huwa għandu wkoll jitqies li intervjena indirettament fit-trasport tal-merkanzija jew fil-fatt li tintbagħat” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
Id-Direttiva 2017/2455
42.
Fl‑1 ta’ Diċembru 2016, il-Kummissjoni ssottomettiet proposta għal emenda tad-Direttiva dwar il-VAT (
15
). Il-Memorandum ta’ Spjegazzjoni anness magħha jipprovdi, fl-Artikolu 2(2) tat-Taqsima 5, li l-“proposta tiċċara wkoll l-Artikolu 33(1) b’konformità mal-linji gwida tal-Kumitat tal-VAT”.
43.
Din il-proposta wasslet għall-adozzjoni tad-Direttiva 2017/2455. Il-premessa 9 ta’ din id-direttiva tispjega, fir-rigward tal-bejgħ mill-bogħod intra-Komunitarju ta’ merkanzija, li “[s]abiex tiġi pprovduta ċertezza legali lit-tali negozji, jenħtieġ li d-definizzjoni ta’ dawk il-provvisti tal-oġġetti tiddikjara biċ-ċar li tapplika wkoll fejn l-oġġetti jiġu ttrasportati jew jintbagħtu għan-nom tal-fornitur inkluż meta l-fornitur jintervjeni indirettament fit-trasport tal-oġġetti jew biex jintbagħtu.”
44.
L-Artikolu 2 jipprovdi li “[b]’effett mill‑1 ta’ Jannar 2021, id-[Direttiva dwar il-VAT] hija emendata kif ġej: (1) fl-Artikolu 14, jiżdied il-paragrafu li ġej: ‘4. Għall-finijiet ta’ din id-Direttiva, għandhom japplikaw id-definizzjonijiet li ġejjin: (1) ‘bejgħ mill-bogħod intra-Komunitarju ta’ oġġetti’ tfisser provvisti ta’ oġġetti mibgħuta jew ittrasportati mill-fornitur, jew għan-nom tiegħu, inkluż fejn il-fornitur jintervjeni indirettament biex l-oġġetti jiġu ttrasportati jew jintbagħtu, minn Stat Membru li mhuwiex dak li fih jintemm it-tluq jew it-trasport tal-oġġetti għand il-klijent, fejn jiġu sodisfatti l-kondizzjonijiet li ġejjin: (a) il-provvista tal-oġġetti ssir […] għal kull persuna oħra li mhix taxxabbli’. […]”
45.
L-Artikolu 2(3) jipprovdi li l-Artikolu 33 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa ssostitwit b’dan li ġej: “B’deroga mill-Artikolu 32: (a) il-post tal-forniment f’bejgħ mill-bogħod intra-Komunitarju ta’ oġġetti għandu jitqies li hu l-post fejn jinsabu l-oġġetti fil-mument fil-ħin li jintemm it-tluq jew it-trasport tal-oġġetti lill-klijent.”
Id-dritt nazzjonali
Il-Liġi dwar il-VAT
46.
L-Artikolu 2(a) tal-Általános Forgalmi Adóról Szóló 2007. évi CXXVII. törvény (il-Liġi CXXVII tal‑2007 dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud, iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”) (
16
) jipprovdi li din il-liġi tkopri “il-provvista ta’ merkanzija jew ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju nazzjonali minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”.
47.
L-Artikolu 25 jipprovdi li “meta l-merkanzija ma tintbagħatx jew ma tiġix ittrasportata, il-post tal-provvista għandu jitqies li huwa l-post fejn il-merkanzija tkun tinsab fil-mument li fih titwettaq il-provvista”.
48.
L-Artikolu 29(1) jipprovdi li “bħala deroga mill-Artikoli 26 u 28, meta l-merkanzija tintbagħat jew tiġi ttrasportata minn jew għan-nom ta’ fornitur u meta l-provvista twassal sabiex il-merkanzija tasal fi Stat Membru tal-Komunità li ma jkunx l-Istat Membru li minnu l-merkanzija kienet intbagħtet jew ġiet ittrasportata, il-post tal-provvista tal-merkanzija għandu jitqies li huwa l-post fejn tkun tinsab il-merkanzija fil-mument tal-wasla tal-kunsinna jew tat-trasport indirizzat lix-xerrej, meta jkunu ssodisfatti l-kundizzjonijiet segwenti: (a) il-provvista tal-merkanzija (aa) titwettaq għal persuna taxxabbli jew għal persuna ġuridika mhux taxxabbli li l-akkwisti intra-Komunitarji tagħha ta’ merkanzija ma humiex suġġetti għall-VAT taħt l-Artikolu 20(1)(a) u (d), jew, (ab) titwettaq għal persuna jew korp taxxabbli jew mhux taxxabbli” […].
49.
L-Artikolu 82(1) jipprovdi li “l-ammont tat-taxxa għandu jkun ta’ 27 % tal-bażi tat-taxxa”.
Il-Liġi dwar it-Tassazzjoni
50.
L-Artikolu 2(1) tal-Adózás Rendjéről Szóló 2003. évi XCII. törvény (il-Liġi XCII tal‑2003 dwar ir-Regoli li Jirregolaw it-Tassazzjoni, iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar it-Tassazzjoni”) (
17
) jipprovdi li “id-drittijiet kollha f’relazzjonijiet legali għall-finijiet tat-taxxa għandhom jiġu eżerċitati b’mod konformi mal-iskop tagħhom. Taħt il-liġijiet fiskali, il-konklużjoni ta’ kuntratti jew it-twettiq ta’ tranżazzjonijiet oħra li l-iskop tagħhom ikun li jiġu evitati d-dispożizzjonijiet tal-liġijiet fiskali ma jistgħux jiġu kklassifikati bħala eżerċizzju ta’ drittijiet b’mod konformi mal-iskop tagħhom”.
51.
L-Artikolu 86(1) jipprovdi li: “L-awtorità tat-taxxa, sabiex tevita t-tnaqqis tad-dħul mit-taxxa u talbiet mhux f’lokhom għal għajnuna baġitarja u rimbors tat-taxxa, għandha b’mod regolari tivverifika l-persuni li jħallsu t-taxxa u l-persuni l-oħra involuti fis-sistema tat-taxxa. L-iskop ta’ dawn il-verifiki huwa li jiġi stabbilit jekk l-obbligi imposti mil-liġijiet fiskali u minn leġiżlazzjoni oħra kinux ġew osservati jew miksura. Meta twettaq verifika, l-awtorità tat-taxxa għandha tiżvela u tistabbilixxi l-fatti, iċ-ċirkustanzi u l-informazzjoni li ser jintużaw bħala bażi għal konstatazzjoni ta’ ksur jew ta’ abbuż ta’ drittijiet u għall-proċedura amministrattiva mibdija b’konsegwenza ta’ dan il-ksur jew abbuż ta’ drittijiet”.
52.
L-Artikolu 95(1) jipprovdi li “L-awtorità tat-taxxa għandha twettaq il-verifika billi teżamina d-dokumenti, id-dokumenti ta’ sostenn, ir-rekords u r-reġistri tal-kontabbiltà meħtieġa sabiex tiddetermina l-ammonti li jservu bħala bażi tat-taxxa jew tal-għajnuna baġitarja, inklużi data elettronika, softwer u sistemi tal-kompjuter użati mill-persuna taxxabbli kif ukoll kalkoli u fatti, informazzjoni u ċirkustanzi oħra marbuta maż-żamma ta’ kontijiet u ta’ rekords tal-kontabbiltà u l-ipproċessar ta’ dokumenti ta’ sostenn”.
53.
L-Artikolu 108(1) jipprovdi li “Stima hija forma ta’ evidenza li tistabbilixxi b’mod plawżibbli l-bażi attwali u statutorja għal taxxi u għal għajnuna baġitarja”.
54.
L-Artikolu 170(1) jipprovdi li “jekk il-ħlas tat-taxxa jkun insuffiċjenti, dan għandu jagħti lok għal sanzjoni fiskali. L-ammont tas-sanzjoni, sakemm ma huwiex indikat mod ieħor f’din il-liġi, għandu jkun ta’ 50 % tal-ammont mhux imħallas. L-ammont tas-sanzjoni għandu jkun 200 % tal-ammont mhux imħallas jekk id-differenza mqabbla mal-ammont li għandu jitħallas hija marbuta mal-ħabi ta’ dħul jew mal-falsifikazzjoni jew qerda ta’ evidenza, rekords jew reġistri tal-kontabbiltà”.
55.
L-Artikolu 172(1) jipprovdi li “ħlief kif previst fl-Artikolu 172(2), multa ta’ mhux iktar minn [200000 forint (HUF)] tista’ tiġi imposta fil-każ ta’ individwi, u ta’ mhux iktar minn HUF 500000 fil-każ ta’ persuni taxxabbli oħra, fil-każ li jonqsu milli jwettqu l-obbligu li jirreġistraw (reġistrazzjoni inizjali u komunikazzjoni ta’ kwalunkwe bidla), li jipprovdu data jew li jiftħu kont kurrenti, jew l-obbligu li jissottomettu dikjarazzjonijiet tat-taxxa” (
18
).
Il-fatti, il-proċedura u d-domandi magħmula
56.
Fid-deskrizzjoni li ġejja, ikkonsolidajt l-informazzjoni disponibbli mid-digriet tar-rinviju, mill-osservazzjonijiet bil-miktub u mit-tweġibiet iddettaljati għall-mistoqsijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja matul is-seduta. Nenfasizza, iżda, li hija biss l-informazzjoni tal-ewwel li tikkostitwixxi fatti stabbiliti.
57.
KrakVet Marek Batko sp. K. (iktar ’il quddiem “KrakVet”) hija kumpannija rreġistrata u stabbilita fil-Polonja. Din la għandha stabbiliment, la uffiċċju u lanqas maħżen fl-Ungerija. KrakVet tbigħ prodotti għall-annimali, l-iktar ikel għall-klieb u l-qtates fl-Istati Membri ġirien, prinċipalament permezz tad-diversi paġni tal-internet “zoofast” tagħha. Din għandha għadd sostanzjali ta’ klijenti fl-Ungerija li jagħmlu x-xirjiet tagħhom permezz ta’ www.zoofast.hu.
58.
Il-kawża quddiem il-qorti tar-rinviju tirrigwarda avvenimenti li seħħew matul is-sena fiskali 2012. Dak iż-żmien, fuq is-sit internet tagħha KrakVet għamlet offerta li permezz tagħha l-klijenti setgħu jagħżlu li l-merkanzija mixtrija minnhom tkun ittrasportata mill-istabbiliment ta’ KrakVet fil-Polonja lejn indirizz ta’ kunsinna tal-għażla tagħhom, permezz ta’ kuntratt miftiehem bejn il-klijent u Krzysztof Batko Global Trade (iktar ’il quddiem “KBGT”). Alternattivament, il-klijent seta’ jinqeda bis-servizzi ta’ kwalunkwe trasportatur ieħor. KrakVet ma offrietx li twettaq hija stess it-trasport.
59.
Għal xirjiet ta’ inqas minn HUF 8990 (bejn wieħed u ieħor EUR 30.79) (
19
), it-trasport permezz ta’ KBGT kien iqum HUF 1600 (bejn wieħed u ieħor EUR 5.54). Għal xirjiet li jaqbżu dak l-ammont, it-trasport permezz ta’ KBGT kien disponibbli għall-prezz ta’ HUF 70 biss (bejn wieħed u ieħor EUR 0.24) – dan kien possibbli għaliex KrakVet kienet toffri skont ta’ HUF 1530 fuq il-prezz tal-merkanzija mixtrija.
60.
Bħal KrakVet, KBGT ukoll hija kumpannija rreġistrata u stabbilita fil-Polonja. Il-proprjetarju ta’ KBGT, Krzysztof Batko, huwa ħu l-proprjetarju ta’ KrakVet, Marek Batko. L-istess KBGT aċċettat li tieħu ħsieb it-trasport mill-Polonja għall-Ungerija. Sabiex iwasslu l-merkanzija sal-indirizz ta’ kunsinna tal-klijent fl-Ungerija, KBGT għażlet bħala sottokuntratturi żewġ kumpanniji tal-posta (iktar ’il quddiem “il-kumpanniji tal-posta Ungeriżi”): Sprinter Futárszolgálat Kft. (iktar ’il quddiem “Sprinter”) u GLS General Logistics Systems Hungary Kft. (iktar ’il quddiem “GLS Hungary”).
61.
Il-klijenti kienu jagħmlu pagament wieħed li jkopri kemm il-merkanzija kif u koll l-ispejjeż tat-trasport. Dan il-pagament kien isir, bejn wieħed u ieħor bl-istess frekwenza, jew lil Sprinter u GLS Hungary mal-kunsinna tal-merkanzija, jew permezz ta’ depożitu f’kont fil-bank CIB Zrt. fl-Ungerija (iktar ’il quddiem il-“kont tal-bank ma’ CIB”) f’isem il-proprjetarju ta’ KBGT.
62.
Il-kumpanniji tal-posta Ungeriżi kienu jittrasferixxu l-pagamenti li kienu jirċievu mal-kunsinna fil-kont tal-bank ma’ CIB. Sussegwentement KBGT kienet tagħmel arranġamenti għat-trasferiment tal-fondi mill-kont tal-bank ma’ CIB lil KrakVet. Waqt is-smigħ il-Qorti tal-Ġustizzja kienet informata li meta l-flus kienu jiġu ttrasferiti lil KrakVet, KBGT kienet iżżomm is-“sehem” tagħha. Ma ngħatat ebda spjegazzjoni dwar jekk dan is-“sehem” kienx jikkorrispondi għall-ispejjeż kuntrattwali tat-trasport jew inkella għal xi ammont ieħor.
63.
KrakVet talbet “deċiżjoni fiskali antiċipata” lill-awtoritajiet tat-taxxa Pollakki, li ddeċiedew li l-VAT kienet dovuta fil-Polonja. Skont KrakVet, tali “deċiżjoni fiskali antiċipata” torbot lill-kumpannija li ressqet it-talba, lill-awtoritajiet tat-taxxa Pollakki u lill-qrati Pollakki. Abbażi ta’ din it-talba għal deċiżjoni fiskali antiċipata u tad-deċiżjoni li ngħatat, KrakVet ħallset il-VAT fil-Polonja bir-rata ta’ 8 %, minflok ma ħallsitha fl-Ungerija bir-rata ta’ 27 %.
64.
Fl‑2013, in-Nemzeti Adó– és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Különös Hatásköri Ellenőrzési Főosztálya (l-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi) wettqu spezzjoni ta’ KrakVet fir-rigward tas-sena fiskali 2012 u f’dan il-kuntest assenjaw lil KrakVet numru tat-taxxa Ungeriż fl‑14 ta’ Awwissu 2013. L-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi wettqu wkoll kontrolli relatati fuq l-operazzjonijiet tal-kumpanniji tal-posta Ungeriżi.
65.
Fl‑2014, l-awtoritajiet tat-taxxa Pollakki wettqu wkoll spezzjoni ta’ KrakVet fir-rigward tas-sena fiskali 2012. Wara li għamlu dan, huma kkonfermaw id-“deċiżjoni fiskali antiċipata” preċedenti tagħhom. Fit‑23 ta’ Novembru 2015, KrakVet ippreżentat lill-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi traduzzjoni mhux uffiċjali tad-dokumenti li kienet irċeviet mingħand l-awtoritajiet tat-taxxa Pollakki.
66.
Fit‑28 ta’ Jannar 2016, KrakVet ippreżentat ukoll kopja tal-kundizzjonijiet ġenerali tagħha lill-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi u pproponiet li d-direttur ġenerali kellu jiggarantixxi l-awtentiċità ta’ din il-verżjoni, billi l-verżjoni tal‑2012 fuq is-sit internet ma kinitx disponibbli iktar (
20
).
67.
L-awtoritajiet tax-taxxa Ungeriżi talbu li jingħataw iktar informazzjoni fir-rigward ta’ KrakVet mingħand l-awtoritajiet tat-taxxa Pollakki. Huma kienu informati li waqt li KBGT kienet qegħda timballa u tittikkettja l-merkanzija lesta għat-trasport fil-maħżen ta’ KrakVet, f’dak l-istadju l-merkanzija kienet il-proprjetà ta’ KrakVet.
68.
Abbażi ta’ dan il-materjal, l-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi kkonkludew li matul is-sena fiskali 2012, Sprinter kienet għamlet kunsinni għan-nom ta’ KBGT u għal KratVet għall-valur ta’ HUF 217087988 (bejn wieħed u ieħor EUR 751 039.57), bil-merkanzija mwassla sal-maħżen ċentrali ta’ Sprinter f’Budapest. Bl-istess mod, l-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi waslu għall-konklużjoni li matul l-istess perijodu GLS Hungary, għan-nom ta’ GLS General Logistics Systems Slovakia s.r.o., kienet ipprovdiet servizzi ta’ kunsinna ta’ pakketti għall-valur ta’ HUF 64011046 (EUR 211 453.19), li għalihom kienet ġiet irrimborsata għan-nom ta’ KrakVet u KBGT
69.
L-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi nnotifikaw lil KrakVet bil-konklużjonijiet tagħhom fil‑25 ta’ Mejju 2016. Din tal-aħħar ippreżentat l-osservazzjonijiet tagħha fir-rigward ta’ dawn il-konklużjonijiet fit‑8 ta’ Ġunju 2016.
70.
Fis‑16 ta’ Awwissu 2016, l-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi ddeċidew li KrakVet kienet qabżet il-limitu kwantitattiv ta’ EUR 35000 stabbilit fl-Artikolu 34 tat-Direttiva dwar il-VAT (
21
) u li għalhekk kien imissha għamlet pagamenti tal-VAT fl-Ungerija għal total ta’ HUF 58910000 (bejn wieħed u ieħor EUR 190087) (
22
). Minħabba dan, l-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi imponew sanzjoni ta’ HUF 117820000 (bejn wieħed u ieħor EUR 380175), kif ukoll interessi għall-ammont ta’ HUF 10535000 (bejn wieħed u ieħor EUR 36446), u multa ta’ HUF 500000 (bejn wieħed u ieħor EUR 1730) minħabba d-dikjarazzjoni tal-VAT nieqsa.
71.
KrakVet appellat mid-deċiżjoni tal-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi quddiem il-Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (il-Bord tal-Appell Nazzjonali għal Kwistjonijiet Fiskali u Doganali, iktar ’il quddiem il-“Bord tal-Appell”). B’deċiżjoni tat‑23 ta’ Jannar 2017, il-Bord tal-Appell ikkonferma d-deċiżjoni tal-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi. KrakVet għalhekk appellat qudiem il-Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (il-Qorti Amministrattiva u Industrijali tal-Belt ta’ Budapest), li għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja l-ħames domandi li ġejjin.
“1)
L-għanijiet tad-[Direttiva dwar il-VAT], u b’mod partikolari r-rekwiżiti dwar l-evitar tal-kunflitti ta’ kompetenza u tat-taxxa doppja bejn l-Istati Membri li huma s-suġġett tal-premessi tagħha 17 u 62, kif ukoll il-premessi 5, 7 u 8, u l-Artikoli 7, 13 u 28 sa 30 tar-[Regolament kontra l-frodi tal-VAT], għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jippermettux prattika tal-awtoritajiet ta’ Stat Membru li skontha l-istess tranżazzjoni tirċievi klassfikazzjoni differenti minn dik mogħtija fi Stat Membru ieħor, minkejja l-interpretazzjoni tad-dritt mill-awtorità ta’ dak l-Istat Membru l-ieħor, ibbażata fuq fatti identiċi, relatati mal-istess tranżazzjoni, minkejja deċiżjoni fiskali antiċipata maħruġa minn din l-awtorità fuq din il-bażi, u minkejja l-konstatazzjonijiet magħmula fil-kuntest ta’ kontroll fiskali li tikkonferma din l-interpretazzjoni u din id-deċiżjoni antiċipata, bir-riżultat ta’ taxxa doppja tal-persuna taxxabbli?
2)
Jekk għandha tingħata riposta għall-ewwel domanda fis-sens li tali prattika ma tmurx kontra d-dritt Komunitarju, l-awtoritajiet fiskali tal-Istati Membri huma, meta jittieħed kont tad-[Direttiva dwar il-VAT] u d-dritt tal-Unjoni, intitolati li jimponu b’mod unilaterali obbligi fiskali, billi ma jiħdux inkunsiderazzjoni li l-awtoritajiet fiskali ta’ Stat Membru ieħor repetutament ikkonfermaw, preċedentement, għat-talba tal-persuna taxxabbli, u f’deċiżjonijiet sussegwenti meħuda wara kontroll, ir-regolarità tal-aġir tal-persuna taxxabbli?
Jew, għall-kuntrarju, sabiex tiġi żgurata l-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali u tiġi evitata t-taxxa doppja, huma l-awtoritajiet taż-żewġ Stati Membri li għandhom jikkooperaw fuq il-kwistjoni tal-persuna taxxabbli sabiex jaslu għal soluzzjoni li grazzi għaliha l-persuna taxxabbli jkollha tħallas il-VAT f’wieħed biss miż-żewġ Stati Membri?
3)
Jekk għandha tingħata risposta għat-tieni domanda fis-sens li l-amministrazzjoni fiskali ta’ Stat Membru hija intitolata li unilateralment tikklassifika tranżazzjoni, id-dispożizzjonijiet tad-[Direttiva dwar il-VAT] għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-amministrazzjoni fiskali tal-Istat Membru l-ieħor għandha tirrimborsa lill-persuna taxxabbli responsabbli għall-ħlas tal-VAT it-taxxa stabbilita fid-deċiżjoni fiskali mill-amministrazzjoni fiskali tal-Istat Membru l-ieħor u mħallsa inkonnessjoni mal-perijodi magħluqa mill-kontroll fiskali, u dan sabiex tiġi evitata t-taxxa doppja u tiġi żgurata l-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali?
4)
Kif għandu jiġi interpret il-kunċett ta’ kunsinna ‘minn jew għan-nom’ tal-bejjiegħ fis-sens tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 33(1) tad-[Direttiva dwar il-VAT] armonizzata? Il-kunċett msemmi iktar ’il fuq ikopri l-każ fejn il-persuna taxxabbli, bħala bejjiegħ, toffri, fuq il-pjattaforma tagħha ta’ xiri fl-internet, l-opportunità għax-xerrej li jikkonkludi kuntratt ma’ impriża ta’ loġistika li magħha l-bejjiegħ jikkollabora fi tranżazzjonijiet differenti ta’ bejgħ, iżda li x-xerrej jista’ wkoll jagħżel liberament trasportatur ieħor, differenti minn dak li huwa rrakkomandat, li l-kuntratt ta’ trasport jiġi konkluż bejn ix-xerrej u t-trasportatur u li l-bejjiegħ ma huwiex parti għall-kuntratt?
Sabiex jiġi interpretat dan il-kunċett, u fid-dawl b’mod partikolari tal-prinċipju ta’ ċertezza legali, jista’ jiġi kkunsidrat bħala fattur rilevanti l-fatt li l-Istati Membri għandhom jemendaw, sal-2021, il-leġiżlazzjoni li tittrasponi d-dispożizzjonijiet msemmija iktar ’il quddiem tad-[Direttiva dwar l-VAT, kif emendata bid-Direttiva 2017/2455] fis-sens li l-Artikolu 33(1) [ta’ din id-direttiva] japplika fil-każ ta’ parteċipazzjoni indiretta fl-għażla tat-trasportatur?
5)
Id-dritt tal-Unjoni, u b’mod partikolari d-[Direttiva dwar il-VAT], għandu jiġi interpretat fis-sens li l-fatti li ġejjin huma, flimkien jew separatament, rilevanti sabiex tevalwa jekk impriżi indipendenti, li jwettqu tranżazzjonijiet ta’ bejgħ tal-prodott kif ukoll il-kunsinna jew it-trasport, stabbilixxew relazzjoni legali sabiex il-persuna taxxabbli tevita d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 33 tad-[Direttiva dwar il-VAT], u b’hekk twettaq abbuż ta’ liġi iddestinat li jsir profitt mill-fatt li r-rata tal-VAT hija iktar baxxa fl-Istat Membru l-ieħor:
5.1)
l-impriża ta’ loġistika li twettaq it-trasport hija impriża assoċjata mal-persuna taxxabbli u din tal-aħħar tipprovdi lill-persuna taxxabbli provvisti oħra irrispettivament mit-trasport;
5.2)
iżda fl-istess ħin, ix-xerrej jista’ fi kwalunkwe ħin jitbiegħed mill-prattika rrakkomandata mill-persuna taxxabbli li tixtieq li tuża s-sieħeb loġistiku li kkuntratta miegħu għal trasport, peress li x-xerrej għandu l-opportunità li jafda t-trasport lil trasportatur differenti jew li jieħu personalment il-kunsinna tal-merkanzija?”
72.
KrakVet, ir-Repubblika Ċeka, l-Ungerija, l-Italja, ir-Repubblika tal-Polonja u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Matul is-seduta, KrakVet, l-Irlanda, l-Ungerija, ir-Renju Unit u l-Kummissjoni ppreżentaw sottomissjonijiet orali.
73.
Kif indikajt fil-bidu ta’ dawn il-konklużjonijiet, ser neżamina biss ir-raba’ u l-ħames domanda magħmula.
Ir-raba’ u l-ħames domanda magħmula
74.
Ir-raba’ u l-ħames domanda jqajmu tliet kwistjonijiet marbuta mal-interpretazzjoni tal-Artikolu 33(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. L-ewwel nett, xi tfisser l-espressjoni “merkanzija mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur”, li tinsab fl-Artikolu 33(1) tad-Direttiva dwar il-VAT qabel ġie emendat bid-Direttiva 2017/2455? (Ser nirreferi għal dan bħala l-“verżjoni oriġinali tal-Artikolu 33(1)”). It-tieni nett, l-emenda li saret f’din id-dispożizzjoni bid-Direttiva 2017/2455, li ħolqot il-verżjoni l-ġdida tal-Artikolu 33(1), bidlet jew sempliċement ikkonfermat is-sitwazzjoni legali preċedenti? It-tielet nett, it-tip ta’ operazzjoni deskritta fid-digriet tar-rinviju, meta wieħed iqis il-verżjoni oriġinali tal-Artikolu 33(1), għandha titqies bħala prattika abbużiva?
75.
Bħala punt preliminari, għandi nesplora jekk hemmx differenza rilevanti bejn il-kliem “mibgħuta” u “ittrasportata”. Il-leġiżlatur tal-Unjoni għażel, b’mod ċar, li juża żewġ verbi minflok verb wieħed. Huwa ċar ukoll li l-merkanzija “tintbagħat” qabel tiġi “ittrasportata”. Madankollu, dan huwa l-punt li minnu – minn tal-inqas fil-verżjoni oriġinali tal-Artikolu 33(1) – l-affarijiet ma jibqgħux ċari (
23
).
76.
Fuq il-bażi ta’ qari wiesa’ ħafna, kwalunkwe azzjoni meħuda “mill”-fornitur sabiex jibda l-proċess sabiex il-merkanzija ordnata minn klijent fi Stat Membru ieħor tibda tinġarr lejn id-destinazzjoni tagħha (il-fatt li l-merkanzija “tintbagħat”) tkun biżżejjed sabiex tiskatta l-Artikolu 33(1). It-tqegħid ta’ pakkett fil-posta jgħodd ukoll? U xi ngħidu għal meta tasal telefonata mingħand it-trasportatur magħżul mill-klijent u li tagħtih istruzzjonijiet sabiex imur f’indirizz partikolari f’ħin partikolari sabiex jiġbor il-kunsinna? Ma jidhirx probabbli li kien intenzjonat qari daqshekk wiesa’ tal-Artikolu 33(1); u tali qari joħloq konfużjoni, meta jitqies li r-regola ġenerali inkluża fl-Artikolu 32 tuża eżattament l-istess kliem “mill-fornitur” (ara l-punti 80 sa 82 iktar ’l isfel). Imma fejn għandha tinqata’ l-linja?
77.
Jiena nissuġġerixxi li approċċ ta’ sens komun tradott f’lingwaġġ legali jwassal għal qari fuq il-linji ta’: “Jekk il-fornitur, fuq inizjattiva u għażla tiegħu, jieħu l-passi essenzjali kollha jew ħafna minnhom sabiex jipprepara l-merkanzija għat-trasport, jagħmel l-arranġamenti sabiex il-merkanzija tinġabar u tibda l-vjaġġ u jitlaq minn idu l-pussess tal-merkanzija u l-kontroll fuqha, f’dak il-każ il-merkanzija tkun qed tinbagħat mill-fornitur”.
78.
It-trasport “mill”-fornitur huwa forsi inqas problematiku, minħabba li t-tifsira naturali tiegħu hija li l-fornitur, huwa stess jew permezz tal-aġent tiegħu jwettaq fiżikament l-operazzjoni ta’ trasport, jew inkella jkun il-proprjetarju jew ikollu kontroll tal-entità legali li twettaqha.
Merkanzija mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur
79.
L-Artikolu 2(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi li l-VAT hija dovuta fl-Istat Membru fejn issir il-provvista. Il-merkanzija pprovduta hemmhekk issir b’hekk suġġetta għar-rati tal-VAT applikati minn dan l-Istat Membru.
80.
L-Artikolu 32(1) jistabbilixxi r-regola ġenerali: “Fejn merkanżija hija mibgħuta jew ittrasportata mill-fornitur, jew mill-konsumatur, jew minn persuna terza, il-post ta’ provvista għandu jitqies bħala l-post fejn tkun tinsab il-merkanzija fil-ħin meta tintbagħat jew jibda t-trasport tal-merkanzija għall-konsumatur […]” (enfasi miżjuda). Ma ssir ebda distinzjoni bejn id-diversi atturi li jistgħu jkunu responsabbli sabiex jibagħtu l-merkanzija jew għat-trasport tagħha.
81.
Madankollu, l-Artikolu 33(1) jipprevedi deroga għal din ir-regola ġenerali. Huwa jipprovdi li, f’ċerti ċirkustanzi speċifiċi meta l-merkanzija tiġi “mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur” (enfasi miżjuda) bejn Stati Membri, il-post tal-provvista għandu “jitqies bħala l-post fejn tinsab il-merkanzija fil-ħin li jintemm it-tluq jew it-trasport għall-konsumatur”. Dawn iċ-ċirkustanzi speċifiċi jinkludu meta “(a) il-provvista tal-merkanzija titmexxa għal persuna taxxabbli, jew persuna legali mhux taxxabbli […] jew għal kull persuna oħra li mhix taxxabbli”.
82.
Ser jiġi muri li l-Artikolu 32 (ir-regola ġenerali) u l-Artikolu 33 (id-deroga minnha) jużaw kliem simili ħafna sabiex jaslu għal riżultati opposti. L-Artikolu 32 juża “merkanzija […] mibgħuta jew ittrasportata mill-fornitur […]”. L-Artikolu 33 idaħħal f’dik il-frażi kliem addizzjonali (hawnhekk bil-korsiv): “merkanzija mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur […]”. Huwa bħallikieku l-Artikolu 32 kien jinkludi l-kliem (inviżibbli) “għan-nom tal-klijent”. Hekk id-differenza bejn iż-żewġ dispożizzjonijiet issir ċara (
24
).
83.
Abbażi ta’ dan, jidhirli li d-distinzjoni li qegħda ssir tista’ tkun murija bil-mod segwenti. Jekk klijent ibbażat fl-Ungerija jordna permezz tal-internet merkanzija mingħand kumpannija bbażata fil-Polonja, bħala prinċipju mhux importanti jekk ikunx il-klijent stess li jivvjaġġa sal-maħżen fil-Polonja sabiex jiġbor il-merkanzija jew jekk ikunx xi ħaddieħor (il-fornitur jew parti terza) li jieħu ħsieb tal-loġistika għan-nom tiegħu. Fit-tliet każijiet kollha, sakemm dak li qed jiġri qed isir għan-nom tal-klijent, il-provvista titqies li qegħda ssir fil-Polonja u l-VAT tkun dovuta hemmhekk bir-rati stabbiliti mill-awtoritajiet Pollakki. Jekk, madankollu, l-attivitajiet ikunu qegħdin isiru għan-nom tal-fornitur, il-provvista ssir fil-post tad-destinazzjoni (l-Ungerija) u l-VAT tkun dovuta hemmhekk bir-rati stabbiliti mill-awtoritajiet Ungeriżi.
84.
L-Artikolu 138(1) isemmi espliċitament x’inhuma l-konsegwenzi tal-VAT meta l-klijent ikun persuna taxxabbli jew persuna legali mhux taxxabbli. Fiż-żewġ każijiet, l-Istat Membru ta’ oriġini “għand[u] jeżent[a]il-provvista ta’ merkanzija mibgħuta jew ittrasportata lejn destinazzjoni ’l barra mit-territorju t[iegħ[u] iżda fil-Komunità, jew mill-bejjiegħ jew f’ismu jew il-persuna li tkun qed takkwista l-merkanzija […]. (Ninnota li ebda distinzjoni ma ssir hawnhekk bejn il-każijiet fejn il-merkanzija tintbagħat jew it-trasport isir “mill-bejjiegħ jew f’ismu” u l-każijiet fejn dawn l-azzjonijiet isiru għan-nom tal-“persuna li tkun qed takkwista l-merkanzija”.) Billi, skont l-Artikolu 33, il-post ta’ provvista jitqies bħala l-post fejn tasal il-merkanzija mibgħuta jew fejn jieqaf it-trasport, il-VAT tkun għaldaqstant dovuta fl-Istat Membru ta’ destinazzjoni. Madankollu, ma hemm ebda dikjarazzjoni ekwivalenti ċara li tirrikjedi li l-Istat Membru ta’ oriġini, ceteris paribus, jeżenta l-provvista intra-Komunitarja ta’ merkanzija mill-VAT (tiegħu) meta l-provvista isir lejn “kull persuna oħra li mhix taxxabbli”.
85.
Il-premessi 9 sa 11 jindikaw li t-tassazzjoni fl-Istat Membru ta’ destinazzjoni (kif huwa mfisser b’mod sostantiv minn, inter alia, l-Artikoli 33 u 138) kienet maħsuba sabiex tapplika biss matul il-“perijodu ta’ transizzjoni”. Dawk l-artikoli baqgħu madankollu jagħmlu parti mil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni dwar il-VAT u, fejn applikabbli, jiffokaw fuq it-tassazzjoni fil-post tal-konsum (
25
). B’dan premess, wieħed irid iżomm f’moħħu li ma huwiex l-għan tagħhom li jirrappreżentaw il-pożizzjoni tat-tluq. Ir-regola ġenerali li tiddetermina l-post ta’ provvista fejn il-merkanzija tintbagħat jew tkun ittrasportata (sew jekk mill-fornitur, jew mill-konsumatur jew minn parti terza) tibqa’ dik inkluża fl-Artikolu 32 tad-Direttiva dwar il-VAT. Skont din ir-regola, il-post ta’ provvista “għandu jitqies bħala l-post fejn tkun tinsab il-merkanzija fil-ħin meta tintbagħat jew jibda t-trasport tal-merkanzija għall-konsumatur”.
86.
Fil-każ preżenti, il-klijenti ta’ KrakVet kienu konsumaturi li jinsabu fl-Ungerija (jiġifieri persuni mhux taxxabbli), li għamlu xirjiet permezz tas-sit internet ta’ KrakVet. KBGT ħadet ħsieb it-trasport mill-maħżen fil-Polonja sal-fruntiera Ungeriża. It-trasport fit-territorju Ungeriż sar mill-kumpanniji tal-posta Ungeriżi
87.
Jiena naħseb li jkun ġust, li wieħed jassumi li l-klijenti ta’ KrakVet kienu u huma primarjament interessati li jixtru ikel għall-annimali. Is-servizz ta’ trasport meħtieġ sabiex l-ikel tal-annimali jitwassal mill-maħżen ta’ KrakVet fil-Polonja sal-indirizz ta’ kunsinna tal-klijenti fl-Ungerija jagħmel parti essenzjali mit-tranżazzjoni imma, bħala tali, ma huwiex probabbli li jkun iċ-ċentru prinċipali tal-interess tal-klijenti. Probabbilment, il-fatturi essenzjali li jiddeterminaw l-għażla tagħhom ta’ trasport kienu l-konvenjenza u l-prezz (
26
).
88.
F’dan l-isfond, KrakVet, l-Italja u l-Polonja jsostnu li l-verżjoni oriġinali tal-Artikolu 33(1) (jiġifieri, il-verżjoni fis-seħħ kemm fiż-żmien rilevanti u sal-lum) għandha tkun interpretata purament abbażi tal-formulazzjoni kurrenti tagħha (
27
), sabiex ikunu mħarsa l-prinċipji ta’ ċertezza legali u l-protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi (
28
). Ir-Repubblika Ċeka, l-Irlanda, l-Ungerija, ir-Renju Unit u l-Kummissjoni jissottomettu li l-Artikolu 33(1) għandu jkun interpretat bħala li diġà jkopri s-sitwazzjoni fejn il-fornitur jintervjeni indirettament fl-arranġamenti tat-trasport. Huma jsostnu li l-interpretazzjoni preferita tagħhom tosserva r-realtà ekonomika (
29
), għaliex f’ċirkustanzi bħal dawk fil-każ preżenti l-possibbiltà li l-klijent għandu mnejn jagħżel trasportatur differenti minn dak li l-fornitur tal-merkanzija jkun offrielu fuq is-sit internet tiegħu, hija fl-aqwa ipoteżi remota u probabbilment tabilħaqq purament ipotetika.
89.
Hekk kif diġà għamlet fid-Dokument tax-Xogħol tagħha (
30
), il-Kummissjoni tirreferi wkoll għall-istqarrija fil-minuti tal-Kunsill tas-sessjoni li adottat id-Direttiva 91/680 fis-sens li arranġamenti speċjali għal bejgħ mill-bogħod kellhom japplikaw f’dawk il-każijiet kollha fejn il-merkanzija tintbagħat jew tkun ittrasportata, direttament jew indirettament, mill-fornitur jew għan-nom tiegħu. (Nintervjeni sabiex nispjega li d-Direttiva 91/680 – waħda mis-serje ta’ direttivi li jemendaw is-Sitt Direttiva tal-VAT (
31
) – introduċiet inter alia artikolu ġdid u elaborat, l-Artikolu 28b (intitolat “Post tat-transazzjonijiet”) li fih ħames sottosezzjonijiet. L-ewwel paragrafu taħt “A. Post ta’ l-akkwisizzjoni intra-Komunitarja tal-merkanzija” kien jipprovdi li: “1. Il-post ta’ l-akkwisizzjoni intra-Komunitarja tal-merkanzija jittieħed bħala l-post fejn tkun il-merkanzija fejn jintemm it-trasport jew li jintbagħtu għand il-persuna li akkwistathom”. L-ewwel paragrafu taħt “B. Post tal-fornitura tal-merkanzija” kien jinkludi l-predeċessur tal-verżjoni oriġinali tal-Artikolu 33(1) tad-Direttiva dwar il-VAT (
32
)).
90.
B’dan premess, l-argument imressaq mill-Kummissjoni jista’ faċilment jitwarrab. Fis-sentenza Antonissen, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat b’mod ċar li “dikjarrazzjoni bħal din ma tistax tintuża għall-iskop li tiġi interpretata dispożizzjoni ta’ leġiżlazzjoni sekondarja fejn, bħal fil-każ preżenti, ma jsir l-ebda riferiment għall-kontenut tad-dikjarazzjoni fil-formulazzjoni tad-dispożizzjoni inkwistjoni. Id-dikjarazzjoni għalhekk ma għandha ebda sinjifikat legali” (
33
).
91.
Sar riferiment ukoll għal-Linji gwida maħruġa mill-Kumitat tal-VAT, li jgħidu li “merkanzija għandha titqies li kienet ‘mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur’ fi kwalunkwe każ li fih il-fornitur jintervjeni direttament jew indirettament fit-trasport tal-merkanzija jew fil-fatt li tintbagħat” [traduzzjoni mhux uffiċjali] Madankollu, il-Kumitat tal-VAT adotta din il-pożizzjoni tliet snin wara t-tranżazzjonijiet li taw lok għall-każ preżenti; u l-Linji gwida stess jiddikjaraw espliċiatment, fil-qiegħ ta’ kull paġna, li huma ma għandhom ebda saħħa vinkolanti (
34
).
92.
F’dan l-isfond u filwaqt li napplika l-prinċipji normali ta’ kostruzzjoni tat-test tal-verżjoni oriġinali tal-Artikolu 33(1), ma nista’ nsib ebda bażi sabiex nikkonkludi – hekk kif isostnu r-Repubblika Ċeka, l-Irlanda, l-Ungerija, ir-Renju Unit u l-Kummissjoni – li din id-dispożizzjoni tkopri wkoll każijiet fejn il-fornitur jintervjeni indirettament, b’risposta għal istruzzjoni mogħtija mill-klijent, sabiex jibgħat jew jittrasporta merkanzija lil persuna mhux taxxabbli li tkun qiegħda fi Stat Membru ieħor.
93.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kienet mitluba tqis ukoll, madankollu, jekk l-emendi magħmula mid-Direttiva 2017/2455, li ħolqu raba’ subparagrafu addizzjonali sabiex jiżdied mal-Artikolu 14, flimkien mal-verżjoni ġdida tal-Artikolu 33(1), biddlux jew sempliċiment ikkonfermaw is-sitwazzjoni legali preċedenti. Jekk l-emendi tal‑2017 kellhom jitqiesu bħala sempliċi “kjarifiki” tas-sitwazzjoni legali preċedenti, dan jista’ jaffettwa l-interpretazzjoni li għandha tingħata lill-qorti tar-rinviju sabiex tapplikaha fil-każ preżenti.
L-emendi għad-Direttiva dwar il-VAT
94.
L-Artikolu 2(1) tad-Direttiva 2017/2455 jispeċifika li kien qiegħed jiżdied raba’ subparagrafu ġdid mal-Artikolu 14 tad-Direttiva dwar il-VAT. Iż-żieda pprovdiet definizzjoni ġdida ta’ “bejgħ mill-bogħod intra-Komunitarju ta’ merkanzija”. Taħt dik id-definizzjoni ġdida, il-kunċett ikopri ċerti sitwazzjonijiet speċifiċi ta’ “provvisti ta’ oġġetti mibgħuta jew ittrasportati mill-fornitur, jew għan-nom tiegħu, inkluż fejn il-fornitur jintervjeni indirettament biex l-oġġetti jiġu ttrasportati jew jintbagħtu, minn Stat Membru li mhuwiex dak li fih jintemm it-tluq jew it-trasport tal-oġġetti għand il-klijent” (enfasi miżjuda). Fost is-sitwazzjonijiet koperti hemm dik fejn “(a) il-provvista tal-oġġetti ssir […] għal kull persuna oħra li mhix taxxabbli”.
95.
La l-premessi u lanqas id-dispożizzjonijiet sostantivi tad-Direttiva 2017/2455 ma jkomplu jispjegaw l-ambitu intenzjonat tal-kunċett (ġdid) ta’ “intervent indirett” mill-fornitur jew ir-raġunijiet li wasslu għall-introduzzjoni tiegħu. Il-memorandum ta’ spjegazzjoni tal-Kummissjoni jillimita ruħu għal riferiment mhux speċifiku għall-“Linji gwida tal-Kumitat tal-VAT”. Jixraq li nfakkru hawnhekk li filwaqt li l-Linji gwida tal-Kumitat tal-VAT, iddatati l‑4 u l‑5 ta’ Ġunju 2015, jelaboraw xi ftit fuq dak li l-kumitat qies li jkun jikkostitwixxi “intervent indirett” mill-fornitur (
35
), id-Dokument tax-Xogħol li ppreċeda dawn il-linji gwida, iddatat il‑5 ta’ Mejju 2015, ħalla għal kollox miftuħa l-kwistjoni ta’ jekk dak il-kunċett kellux jiġi interpretat b’mod litterali jew b’mod iktar wiesa’. U d-dettall tal-linji gwida ma sabx postu fit-test il-ġdid.
96.
Ir-Repubblika Ċeka rreferiet lill-Qorti tal-Ġustizzja għas-sentenza Welmory (
36
). F’dik is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li kien jidher ċar mill-premessi tar-regolament inkwistjoni li “l-volontà tal-leġiżlatur tal-Unjoni kienet li jiġu ppreċiżati ċerti kunċetti neċessarji għall-istabbiliment tal-kriterji li jirrigwardaw il-post tat-tranżazzjonijiet taxxabbli, filwaqt li tittieħed inkunsiderazzjoni l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja f’dan il-qasam” u li “[b]’dan il-mod, anki jekk dan ir-regolament ma kienx għadu fis-seħħ fiż-żmien tal-fatti fil-kawża prinċipali, xorta għandu jiġi kkunsidrat”. Iżda, kif għadni kemm aċċennajt, ma hemm ebda gwida ekwivalenti li tista’ toħroġ mill-premessi għad-Direttiva 2017/2455 u “l-ġurisprudenza relevanti tal-Qorti tal-Ġustizzja” għad trid tinkiteb, fil-proċeduri preżenti. (Għandu jidher ċar minn dak li għidt li ma nqisx li l-emendi neċessarjament isolvu l-kwistjoni sottostanti. B’xorti tajba, madankollu, la l-Qorti tal-Ġustizzja u lanqas jiena ma għandna għalfejn hawnhekk nesprimu ruħna b’mod definittiv fuq dan il-punt).
97.
Fuq l-istess linji, ir-Renju Unit qagħad fuq is-sentenza Mensing (
37
) fejn il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li “skont ġurisprudenza stabbilita, hemm lok, għall-interpretazzjoni ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni, li jittieħdu inkunsiderazzjoni mhux biss il-kliem tagħha, iżda wkoll il-kuntest tagħha u l-għanijiet segwiti permezz tal-leġiżlazzjoni li hija tagħmel parti minnha”.
98.
Dan il-prinċipju tabilħaqq jiġbor fih fil-qosor ġurisprudenza stabbilita u ma joħloq ebda kontroversja. Madankollu, meta napplikawh għas-sitwazzjoni preżenti, insibu li l-kliem li bihom jibda l-Artikolu 2(1) tad-Direttiva 2017/2455 jipprovdu espliċitament li d-definizzjoni l-ġdida fl-Artikolu 14(4) u s-sostituzzjoni tat-test eżistenti tal-Artikolu 33 tad-Direttiva tal-VAT bl-Artikolu 33(a) il-ġdid, għandhom jidħlu fis-seħħ “[b]’effett mill‑1 ta’ Jannar 2021”: jiġifieri, l-effett legali tagħhom għandu jkun pospost b’sentejn meta mqabbel ma’ diversi emendi oħra introdotti minn din id-direttiva.
99.
Nara li ma huwiex possibbli li jiġi rrikonċiljat dan il-posponiment magħmul apposta tal-effett legali mal-istqarrija fil-memorandum ta’ spjega li l-proposta sempliċiment “tikkjarifika l-Artikolu 33(1)”. Jekk il-proposta ma għamlet xejn ħlief li kkjarifikat dik li minn dejjem kienet it-tifsira legali vera tal-Artikolu 33(1), ma kienx jagħmel sens li tiġi posposta l-applikazzjoni tagħha. Loġikament, għalhekk, il-konklużjoni għandha tkun li dak li kien qiegħed jiġi introdott kien tabilħaqq emenda; u li din ma tirrappreżentax l-interpretazzjoni li fi kwalunkwe każ kellha tingħata lit-test eżistenti.
100.
Huwa importanti wkoll niftakru li d-diskussjoni riflessa fid-Dokument tax-Xogħol seħħet tliet snin wara t-tranżazzjonijiet ikkonċernati fil-każ preżenti (
38
). Il-prinċipju ta’ ċertezza legali għandu naturalment jinżamm f’moħħna meta ninterpretaw l-Artikolu 33(1) tad-Direttiva tal-VAT (
39
). Fil-fatt, il-premessi tad-Direttiva 2017/2455 jirreferu espressament għal dan il-prinċipju u jiddikjaraw li l-kunċett ta’ “minn jew għan-nom tal-fornitur” għandu jkun iddefinit fid-Direttiva dwar il-VAT, b’mod li jinkludi wkoll intervent indirett minn dan tal-aħħar, preċiżament sabiex tiġi żgurata ċertezza legali. L-implikazzjoni b’mod impliċitu tal-kliem “direttament jew indirettament” fit-test oriġinali tal-Artikolu 33(1) tad-Direttiva dwar il-VAT meta dawn ma jinstabux hemm tmur direttament kontra dan il-prinċipju.
101.
Għalhekk nikkonkludi li sakemm l-emendi introdotti bid-Direttiva 2017/2455 jidħlu legalment fis-seħħ fl-1 ta’ Jannar 2021, l-Artikolu 33(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jingħata interpretazzjoni litterali. Għalhekk ma għandux jinqara fid-dawl tad-definizzjoni l-ġdida ta’ “bejgħ mill-bogħod intra-Komunitarju” li tinkludi l-kliem “inkluż fejn il-fornitur jintervjeni ‘indirettament’ fit-trasport jew biex tintbagħat il-mekanzija”, jew bħallikieku kien diġà ġie ssostitwit bl-Artikolu 33(a), li jirreferi għal din id-definizzjoni ġdida.
Interpretazzjoni litterali: “merkanzija mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur”
102.
Diġà ssuġġerejt, fil-punti 76 sa 78 iktar ’il fuq, definizzjonijiet prattiċi ta’ (rispettivament) merkanzija “mibgħuta” mill-fornitur u “ittrasportata” mill-fornitur. Magħhom issa ser inżid definizzjoni prattika ta’ “għan-nom ta’”. Nissuġġerixxi li l-merkanzija tintbagħat jew tkun ittrasportata “għan-nom tal-fornitur” jekk il-fornitur, iktar milli l-klijent, effettivament jieħu d-deċiżjonijiet dwar kif din il-merkanzija għandha tintbagħat jew tkun ittrasportata.
103.
Hija l-qorti nazzjonali, bħala l-qorti li tiddeċiedi dwar il-fatti, li għandha tiddetermina jekk – abbażi tal-fatti diġà msemmija fid-digriet tar-rinviju u ta’ kull materjal ieħor li l-partijiet jagħżlu li jressqu quddiemha – il-merkanzija kkonċernata fil-kawża preżenti kinitx fil-fatt “mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur”. Hija u tersaq għall-konklużjoni tagħha, il-qorti nazzjonali għandha żżomm quddiemha li “t-teħid inkunsiderazzjoni tar-realtà ekonomika u kummerċjali jikkostitwixxi kriterju fundamentali għall-applikazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT” (
40
).
104.
F’dan ir-rigward, l-elementi (mhux eżawrijenti) li ġejjin jidhirli li huma direttament jew indirettament rilevanti: (i) il-firxa ta’ għażliet possibbli ta’ trasport li l-fornitur joffri lill-klijenti fuq is-sit internet tiegħu; (ii) il-grad ta’ konnessjoni (jekk hemm) bejn il-fornitur u l-kumpanniji li joffru kull waħda minn dawn l-għażliet; (iii) jekk ix-xiri tal-merkanzija u x-xiri tas-servizzi ta’ trasport kinux irregolati minn kuntratt wieħed jew minn kuntratti separati; (iv) meta qam l-obbligu ta’ ħlas għall-merkanzija; (v) meta u fejn ġew ittrasferiti l-proprjetà u r-riskju għall-proprjetà; (vi) x’arranġamenti kien hemm sabiex isir il-ħlas għall-merkanzija u għas-servizzi ta’ trasport użati. Fl-aħħar mill-aħħar, il-qorti nazzjonali jkollha tiddeċiedi – abbażi tal-materjal kollu disponibbli għaliha – jekk kinitx KrakVet (jew kumpannija proprjetà tagħha jew ikkontrollata minnha) li fil-prattika ħadet id-deċiżjonijiet fir-rigward tal-merkanzija mibgħuta u ttrasportata, jew jekk dawn id-deċiżjonijiet ittiħdux mill-klijenti individwali ta’ KarkVet.
105.
Fil-każ preżenti, mhux il-punti ta’ fatt magħrufin kollha jippontaw lejn l-istess direzzjoni u ma hemmx tagħrif biżżejjed fir-rigward tal-elementi kollha tal-istorja (
41
). Nagħmel enfasi li huwa biss dak li huwa inkluż fid-digriet tar-rinviju li jkkostitwixxi konstatazzjonijiet ta’ fatt. Materjal ieħor imressaq quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja (kemm jekk fl-osservazzjonijiet bil-miktub, kif ukoll jekk oralment matul is-seduta) jikkostitwixxi elementi li l-qorti nazzjonali tista’ tkun tixtieq teżamina iktar u tissuġġetta għall-produzzjoni ta’ provi meta din il-kwistjoni terġa’ tiġi quddiemha.
106.
L-ewwel nett, jidher li fuq is-sit internet tagħha KrakVet ipproponiet kumpannija tat-trasport possibbli waħda, filwaqt li ħalliet lill-klijenti potenzjali tagħha fil-libertà li jagħmlu arranġamenti indipendenti. Ma offrietx konnessjonijiet li jippermettu lill-klijenti jikkuntattjaw lil serje ta’ kumpanniji possibbli tat-trasport. (Inżid nosserva hawnhekk li d-digriet tar-rinviju fil-kawża KrakVetII (
42
) jagħmilha ċara li f’dak il-każ diversi kumpanniji tat-trasport differenti kienu proposti permezz tas-sit internet u l-klijenti setgħu jikkonkludu kuntratti separati għall-merkanzija nnifisha u għat-trasport ta’ din il-merkanzija. KrakVet innifisha ma offrietx servizzi ta’ trasport. It-tieni nett, il-proprjetarju ta’ KrakVet u l-proprjetarju ta’ KBGT huma aħwa (
43
); għalhekk, hemm rabtiet familjali mill-viċin bejn iż-żewġ kumpanniji. It-tielet nett, jidher li seta’ kien hemm kuntratti separati li jirregolaw ix-xiri tal-merkanzija u l-provvista ta’ servizzi ta’ trasport. Ir-raba’ nett, ma sarux konstatazzjonijiet ta’ fatt sabiex ikun iddeterminat preċiżament meta qam l-obbligu sabiex isir il-ħlas għall-merkanzija. Il-ħames nett, l-istess ħaġa tapplika fir-rigward tal-mistoqsija dwar meta (u fejn) id-dritt ta’ proprjetà tal-merkanzija u r-riskju f’każ ta’ ħsara lill-merkanzija, jew it-telf parzjali jew totali tagħha, għaddew mingħand il-fornitur għal għand il-klijent. (Nieqaf sabiex nosserva li waqt is-seduta KrakVet iddikjarat li l-prodotti tagħha kienu mibjugħa “ex works”. Għaldaqstant, jekk il-prodotti mibgħuta ssirilhom il-ħsara, jinqerdu, jintilfu jew jinsterqu fit-triq, il-klijent xorta waħda jkun responsabbli għall-ħlas tagħhom.) Is-sitt nett, fil-każ fejn il-merkanzija kienet ittrasportata minn KBGT, jidher li l-klijenti ħallsu lil KrakVet bil-quddiem kemm għall-merkanzija kif ukoll għat-trasport – dak il-ħlas sussegwentement kien ittrasferit mill-kumpannija tal-posta Ungeriża inkwistjoni fil-kont tal-bank ma’ CIB f’isem il-proprjetarju ta’ KGBT u iktar tard inqasam bejn KrakVet u KGBT. Filwaqt li għal xirjiet ta’ inqas minn HUF 8990 it-trasport ma’ KBGT kien iqum HUF 1600, għal xirjiet ’il fuq minn dak l-ammont it-trasport ma’ KBGT kien disponibbli għal HUF 70 (ammont li jidher tant baxx li jista’ jkun purament simboliku) – ammont li kien iffinanzjat billi KrakVet kienet tagħti skont ta’ HUF 1530 fuq il-prezz tal-merkanzija mixtrija
107.
Abbażi ta’ dawn l-elementi u ta’ kwalunkwe materjal ieħor imressaq quddiemha, il-qorti tar-rinviju jkollha tiddeċiedi jekk id-deċiżjonijiet fir-rigward tal-merkanzija mibgħuta u ttrasportata kinux fil-fatt meħudin minn KrakVet (jew kumannija proprjetà tagħha jew ikkontrollata minnha) jew inkella mill-klijenti individwali Ungeriżi ta’ KrakVet.
108.
Nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tagħti r-risposta segwenti għar-raba’ domanda magħmula:
L-Artikolu 33(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li jkopri biss sitwazzjonijiet li fihom il-merkanzija tintbagħat jew tiġi ttrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur. Dan l-artikolu ma jindirizzax sitwazzjonijiet li fihom il-fornitur jintervjeni biss b’mod indirett sabiex il-merkanzija tintbagħat jew tiġi ttrasportata.
Fil-każ li l-fornitur, fuq l-inizjattiva u fuq l-għażla tiegħu, jieħu l-passi essenzjali kollha, jew il-parti l-kbira tagħhom, li jkunu meħtieġa sabiex il-merkanzija titlesta għat-trasport, jagħmel l-arranġamenti sabiex il-merkanzija tinġabar u tibda l-vjaġġ tagħha u jċedi l-pussess ta’ u l-kontroll fuq il-merkanzija, f’dan il-każ il-merkanzija “tintbagħat” mill-fornitur.
Fil-każ li l-fornitur stess jew permezz tal-aġent tiegħu jwettaq fiżikament l-operazzjoni ta’ trasport, jew huwa l-proprjetarju jew jikkontrolla l-entità legali li tagħmilha, f’dan il-każ il-merkanzija tkun “ittrasportata” mill-fornitur.
Merkanzija tintbagħat jew tiġi ttrasportata “għan-nom” tal-fornitur jekk il-fornitur, u mhux il-klijent, effettivament jieħu d-deċiżjoni dwar kif din il-merkanzija ser tintbagħat jew tiġi ttrasportata.
Prattika abbużiva
109.
Permezz tal-ħames domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tagħmel enfasi fuq żewġ punti ta’ fatt fil-każ li għandha quddiemha: (1) li KBGT hija “marbuta” ma’ KrakVet (b’dan nifhem li l-qorti nazzjonali qiegħda tirreferi għall-fatt li l-proprjetarji taż-żewġ kumpanniji huma aħwa) u tipprovdi servizzi oħra indipendenti mit-trasport (kif nista’ nifhem, l-imballaġġ tal-merkanzija bil-għan li tintbagħat); imma (2) il-klijent huwa liberu li jagħmel għażliet oħra għat-trasport tal-merkanzija li jkun qiegħed jixtri. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk dawn iż-żewġ fatti speċifiċi humiex rilevanti sabiex ikun iddeterminat jekk l-aġir ta’ KrakVet jikkostitwixxix prattika abbużiva għall-iskopijiet tad-dritt tal-VAT tal-Unjoni, u għaldaqstant jiġġustifikaw l-impożizzjoni ta’ sanzjonijiet finanzjarji ibsin fuq KrakVet.
110.
Jekk il-qorti tar-rinviju kellha tasal għall-konklużjoni li l-merkanzija ntbagħtet u/jew kienet ittrasportata “għan-nom” tal-fornitur, KrakVet, iktar milli għan-nom tal-klijent individwali, hemmhekk imbagħad ikollha tabilħaqq tqis jekk il-ħlas tal-VAT fl-Istat Membru ta’ oriġini (il-Polonja), minflok fl-Istat Membru ta’ destinazzjoni (l-Ungerija) għandux jitqies li huwa mhux biss inkorrett iżda huwa wkoll abbuż. Infakkar li fis-sentenza Part Service (
44
) il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat li “hija l-qorti tar-rinviju li għandha tistabbilixxi, fid-dawl ta’ l-elementi ta’ interpretazzjoni pprovduti minn din is-sentenza, għall-finijiet ta’ l-applikazzjoni tal-VAT, jekk tranżazzjonijiet bħal dawk in kwistjoni fil-kawża prinċipali jistgħux jiġu kkunsidrati bħala prattika abbużiva”. Għalhekk, sabiex tingħata risposta għall-ħames domanda, huwa meħtieġ fl-opinoni tiegħi li jiġu eżaminati b’mod iktar wiesa’ ċ-ċirkustanzi tal-każ.
111.
Kif ser nispjega hawn taħt, element essenzjali hawnhekk huwa l-fatt li KrakVet fittxet gwida mingħand l-awtoritajiet kompetenti Pollakki, fl-għamla ta’ “deċiżjoni fiskali antiċipata” dwar jekk il-VAT kinitx dovuta fl-Istat Membru ta’ oriġini jew fl-Istat Membru ta’ destinazzjoni (
45
). Fil-proċeduri quddiem din il-Qorti tal-Ġustizzja, ħadd ma kkontesta s-sottomissjoni ta’ KrakVet li din id-deċiżjoni fiskali antiċipata kienet torbot legalment kemm lil KrakVet kif ukoll lill-awtoritajiet tal-VAT Pollakki. KrakVet kienet informata, mill-awtoritajiet kompetenti Pollakki, li l-VAT kellha titħallas fil-Polonja – fi kliem ieħor, li r-regola ġenerali fl-Artikolu 32 tad-Direttiva dwar il-VAT kienet applikabbli, iktar milli d-deroga minnha fl-Artikolu 33. Ma hemmx dubju li KrakVet debitament ikkalkolat u ħallset il-VAT fil-Polonja matul il-perijodu rilevanti. L-awtoritajiet Pollakki wettqu spezzjoni ta’ KrakVet fl‑2014. Wara li għamlu dan, huma kkonfermaw id-deċiżjoni fiskali antiċipata li kien taw lil KrakVet iktar qabel.
112.
KrakVet u l-Polonja jsostnu, waqt li jiċċitaw is-sentenza WebMindLicenses (
46
), li persuna taxxabbli hija intitolata li tieħu vantaġġ mid-differenzi bejn ir-rati nazzjonali tal-VAT. Huma jiġbdu l-attenzjoni għall-fatt li l-persuni taxxabbli huma ġeneralment liberi li jagħżlu l-istrutturi organizzattivi u l-għamla tat-tranżazzjonijiet li huma jqisu l-iktar xierqa għall-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u għall-iskop li jillimitaw il-piżijiet tat-taxxa tagħhom (
47
), u li jagħżlu l-istrutturi ta’ negozju l-iktar adattati għall-attivitajiet tagħhom (
48
).
113.
L-Italja targumenta li persuni taxxabbli ma humiex intitolati li joqogħdu fuq in-normi tad-dritt tal-Unjoni b’mod abbużiv (
49
), filwaqt li r-Repubblika Ċeka, l-Irlanda, l-Ungerija u l-Kummissjoni jargumentaw li l-prattika tan-negozju ta’ KrakVet tikkostitwixxi abbuż, peress li tfittex li tikseb vantaġġi mid-differenza bejn ir-rati tal-VAT tal-Istati Membri li joħolqu distorsjoni tal-kompetizzjoni (
50
). Ir-Renju Unit ma indirizzax din il-kwistjoni.
114.
Infakkar li fis-sentenza Halifax (
51
), il-Qorti tal-Ġustizzja għamlitha ċara li “[m]eta l-persuna taxxabbli għandha l-għażla bejn żewġ tranżazzjonijiet, [id-Direttiva dwar il-VAT] ma timponix fuqha li tagħżel dik li timplika l-pagament ta’ l-akbar ammont ta’ VAT. Kuntrarjament, kif ifakkar l-Avukat Ġenerali fil-punt 85 tal-konklużjonijiet tiegħu, il-persuna taxxabbli għandha d-dritt li tagħżel l-istruttura ta’ l-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha” (
52
). Għalhekk, “fil-qasam tal-VAT, il-konstatazzjoni ta’ l-eżistenza ta’ prassi abbużiva teħtieġ, minn naħa, li t-tranżazzjonijiet in kwistjoni, minkejja osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti [tad-Direttiva dwar il-VAT] u tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponi din id-direttiva, jkollhom bħala riżultat li jiksbu vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jkun kuntrarju għall-għan imfittex minn dawn id-dispożizzjonijiet. Min-naħa l-oħra, għandu jirriżulta wkoll minn bosta elementi oġġettivi li l-iskop essenzjali tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali” (enfasi miżjuda). Dawn il-kundizzjonijiet (iktar ’il quddiem il-“kriterji tas-sentenza Halifax”) huma kumulattivi (
53
). Fis-sentenza Part Service (
54
) il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat li “prattika abbużiva tista’ tiġi stabbilita meta l-kisba ta’ vantaġġ fiskali tikkostitwixxi l-uniku għan essenzjali tat-tranżazzjoni jew tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni” (enfasi miżjuda). Isir riferiment għal din il-ġurisprudenza wkoll fid-Dokument tax-Xogħol tal-Kumitat tal-VAT.
115.
Fil-każ preżenti, huwa ċar li t-tranżazzjoni prinċipali hija l-bejgħ ta’ ikel tal-annimali. Dan huwa n-negozju ta’ KrakVet; u dan huwa dak li l-klijenti ta’ KrakVet huma interessati li jixtru. Ix-xiri tas-servizzi ta’ trasport meħtieġ sabiex iwassal l-ikel tal-annimali mill-maħżen ta’ KrakVet fil-Polonja sal-indirizz ta’ kunsinna tal-klijent fl-Ungerija huwa inċidentali (jew anċillari) għal din it-tranżazzjoni prinċipali. Iċ-ċirkustanzi preżenti, għalhekk, ma jixbhux dak it-tip ta’ arranġament kompletament artifiċjali li permezz tiegħu kumpannija tistruttura n-negozju tagħha bl-iskop waħdieni li tnaqqas ir-responsabbiltà fiskali tagħha – il-każ klassiku ta’ abbuż tal-VAT.
116.
Jidher ċar ukoll madankollu li lil KrakVet akkumulalha vantaġġ finanzjarju sinjifikattiv li jirriżulta mid-differenza bejn ir-rati tal-VAT fil-Polonja (8%) u fl-Ungerija (27%). Dan jibqa’ fatt, irrispettivament minn jekk il-vantaġġ huwiex f’għamla ta’ żieda fil-profitti jew inkella żieda fis-sehem mis-suq li tirriżulta mill-fatt li l-kumpannija tista’ toffri prezzijiet orħos lill-konsumatur aħħari.
117.
F’dan li ġej, ser nassumi li meta din il-kwistjoni terġa’ tmur quddiem il-qorti tar-rinviju, dik il-qorti ser tispiċċa sabiex tikkonkludi li t-tranżazzjonijiet inkwistjoni jaqgħu taħt l-Artikolu 33 tad-Direttiva dwar il-VAT, iktar milli taħt l-Artikolu 32 tagħha.
118.
F’dak il-każ, il-VAT kienet tkun dovuta fl-Ungerija fuq dawk it-tranżazzjonijiet, li kienu ta’ valur li kien jaqbeż bil-bosta l-limitu kwantitattiv fl-Artikolu 34. Kien ikun sar żball ta’ liġi mill-persuna taxxabbli (KrakVet), kif ukoll mill-awtoritajiet tal-VAT Pollakki fid-deċiżjoni fiskali antiċipata tagħhom.
119.
L-ewwel u t-tieni domanda magħmula jistaqsu jekk l-Istat Membru ta’ destinazzjoni huwiex marbut bl-evalwazzjoni tal-VAT magħmula mill-Istat Membru ta’ oriġini. Jidhirli li meta għamel tali evalwazzjoni l-Istat Membru ta’ oriġini kien neċessarjament – jista’ jkun impliċitament – ħa inkunsiderazzjoni waqt li kien qiegħed jagħmilha jekk l-arranġamenti proposti kinux jikkostitwixxu mġiba abbużiva u kkonkluda li ma kinux, imma kienu leġittimament koperti mill-Artikolu 32 tad-Direttiva dwar il-VAT. Billi dawn il-konklużjonijiet huma limitati għall-eżami tar-raba’ u l-ħames domanda magħmula, ser inħalli miftuħa x’għandha tkun ir-risposta għall-ewwel u t-tieni domanda. F’dak li ġej, ser nipproċedi fuq il-premessa li l-Istat Membru ta’ destinazzjoni huwa liberu li jikkunsidra jekk jissanzjonax l-imġiba inkwistjoni bħala abbuż ta’ drittijiet fid-dawl tat-tifsira tal-kriterji tas-sentenza Halifax.
120.
Nibda billi nosserva li r-Regolament kontra l-frodi tal-VAT ma jinkludix dispożizzjonijiet li jirrigwardaw “deċiżjonijiet fiskali antiċipati” mogħtija fuq talba ta’ fornituri. Dan lanqas ma jindirizza l-mod kif l-awtoritajiet tat-taxxa ta’ Stat Membru wieħed għandhom iqisu tali deċiżjonijiet fiskali antiċpati vinkolanti mogħtija mill-awtoritajiet tat-taxxa ta’ Stat Membru ieħor, jew ir-riżultat ta’ spezzjonijiet imwettqa minn dawn l-awtoritajiet tat-taxxa.
121.
Dan ir-regolament, madankollu, jenfasizza ripetutament l-importanza ta’ kooperazzjoni bejn l-awtoritajiet tat-taxxa tal-Istati Membri. Din il-kooperazzjoni, meqjusa bħala essenzjali għall-applikazzjoni korretta tal-leġiżlazzjoni tal-VAT u sabiex tkun evitata l-frodi, tidher ċar, inter alia, fil-premessi 7 u 13, fl-Artikolu 1(1) (li jistabbilixxi l-iskop ġenerali ta’ kooperazzjoni), fl-Artikolu 7(3) (li jippermetti lill-Istat Membru ta’ destinazzjoni jitlob lill-Istat Membru ta’ oriġini jiftaħ “inkjesta amministrattiva”), fl-Artikolu 13(1) (li jobbliga lill-Istat Membru ta’ oriġini jipprovdi informazzjoni mingħajr ma ssir ebda talba minn qabel) u fl-arranġamenti għal kontroll konġunt inklużi fl-Artikoli 29 u 30. Ir-Regolament kontra l-frodi tal-VAT jista’ għalhekk ikun meqjus bħala implimentazzjoni prattika tad-dmir ta’ kooperazzjoni leali stabbilit fl-Artikolu 4(3) TUE, li jipprovdi li “l-Istati Membri għandhom, f’rispett reċiproku sħiħ, jgħinu lil xulxin fit-twettiq tal-kompiti li joħorġu mit-Trattati” (
55
).
122.
Jidhirli li kien imur direttament kontra dan il-prinċipju kieku l-awtoritajiet kompetenti fi Stat Membru ieħor setgħu wkoll, minbarra li japplikaw kwalunkwe korrezzjoni permessa fir-rigward tal-VAT dovuta u tal-interessi dovuti fuqha, jissanzjonaw ukoll severament bħala abbuż mid-drittijiet (fi ħdan it-tifsira tal-kriterji tas-sentenza Halifax) l-istess aġir li kien ġie espressament approvat bħala leġittimu f’evalwazzjoni legalment vinkolanti magħmula mill-kollegi tagħhom fl-Istat Membru li fih kienet irreġistrata għall-VAT il-persuna taxxabbli.
123.
Għandi dubji serji wkoll dwar jekk tali riżultat ikunx kompatibbli mal-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi.
124.
Fis-sentenza Kreuzmayr (
56
) il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li l-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi “jestendi ruħu għal kull individwu li awtorità amministrattiva tkun ħolqitlu aspettattivi fuq il-bażi ta’ assigurazzjonijiet speċifiċi li din tkun tatu”. Fl-opinjoni tiegħi, “deċiżjoni fiskali antiċipata”– deċiżjoni li, fuq kollox, kienet torbot legalment kemm lill-persuna taxxabbli kif ukoll lill-awtoritajiet kompetenti – tikkostitwixxi eżattament tali assigurazzjoni preċiża.
125.
Nenfasizza mill-ewwel li KrakVet ma setax kellha aspettattiva leġittima li d-deċiżjoni fiskali antiċipata mogħtija mill-awtoritajiet tat-taxxa Pollakki fir-rigward tat-talba tagħha kienet tirrappreżenta dikjarazzjoni indisputabbli u korretta tal-pożizzjoni legali vera. Kien hemm dejjem il-possibbiltà li l-awtoritajiet kompetenti ta’ Stat Membru ieħor ikollhom opinjoni differenti u li – kif fil-fatt ġara hawnhekk – il-kwistjoni titressaq f’kawża quddiem il-qorti nazzjonali u li din il-qorti tkun mitluba tagħti deċiżjoni awtorevoli.
126.
Jidhirli, madankollu, li KrakVet kellha dritt li tipproċedi fuq il-bażi li, jekk sussegwentement hija kienet twettaq in-negozju tagħha b’konformità stretta mal-proposta li kienet ressqet quddiem dawn l-awtoritajiet fit-talba tagħha għal deċiżjoni fiskali antiċipata, ma kinitx tkun esposta għar-riskju ta’ sanzjonijiet severi minħabba abbuż ta’ drittijiet fil-każ illi jkun ipprovat li wara kollox din id-deċiżjoni legalment vinkolanti kienet żbaljata fid-dritt.
127.
“L-abbuż tad-drittijiet” huwa kwistjoni serja. Meta jkun ipprovat, ġustament ikun jimmerita sanzjonijiet serji. Ma għandux ikun żvalutat u żnaturat billi jkun estiż sabiex japplika għal sitwazzjoni fejn il-persuna taxxabbli tkun b’mod prudenti fittxet gwida fir-rigward tal-klassifikazzjoni tal-VAT korretta tal-pjanijiet proposti tagħha, mhux mingħand konsulent kummerċjali privat, imma mingħand l-awtoritajiet kompetenti tal-Istat Membru fejn tkun irreġistrata għall-finijiet ta’ ħlas ta’ din it-taxxa.
128.
Fil-każ illi l-Qorti tal-Ġustizzja ma taqbilx miegħi fuq dan il-punt ta’ prinċipju, nagħmel iż-żewġ kummenti addizzjonali li ġejjin.
129.
L-ewwel nett, jidhirli li – minn tal-inqas – l-awtoritajiet kompetenti fl-Istat Membru ta’ destinazzjoni (l-Ungerija) ikunu obbligati li jipprovdu lil KrakVet b’dikjarazzjoni ddettaljata tar-raġunijiet li jispjegaw għaliex, minkejja d-deċiżjoni fiskali antiċipata mogħtija mill-awtoritajiet tal-VAT Pollakki għat-talba tagħha, huma dehrilhom li l-aġir adottat minnha abbażi ta’ din id-deċiżjoni fiskali antiċipata kien jikkostiwixxi abbuż ta’ drittijiet (
57
).
130.
It-tieni nett, infakkar li fis-sentenza Farkas (
58
), il-Qorti tal-Ġusitzzja kkonstatat li “fin-nuqqas ta’ armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Unjoni fil-qasam tas-sanzjonijiet applikabbli fil-każ ta’ nuqqas ta’ osservanza tal-kundizzjonijiet previsti minn sistema stabbilita [b]il-leġiżlazzjoni [dwar il-VAT], l-Istati Membri għandhom is-setgħa li jagħżlu s-sanzjonijiet li jidhrilhom li huma xierqa. Madankollu, huma għandhom jeżerċitaw il-kompetenza tagħhom b’mod li jirrispettaw id-dritt tal-Unjoni u l-prinċipji ġenerali tagħha, u, konsegwentement, l-osservanza tal-prinċipju ta’ proporzjonalità”. Minn dan isegwi li l-fatt li KrakVet meta aġixxiet qagħdet fuq id-“deċiżjoni fiskali antiċipata” mogħtija mill-awtoritajiet tal-VAT Pollakki għat-talba tagħha għandu jkun fattur determinanti fir-rigward ta’ jekk għandhiex tkun imposta xi sanzjoni fuq KrakVet mill-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi u, f’dak il-każ, x’għandu jkun l-livell xieraq ta’ din is-sanzjoni.
131.
Għalhekk nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tagħti r-risposta li ġejja għall-ħames domanda magħmula:
Meta persuna taxxabbli tressaq talba lill-awtoritajiet kompetenti fl-Istat Membru fejn tkun irreġistrata għall-VAT għal deċiżjoni fiskali antiċipata dwar il-klassifikazzjoni legali korretta għall-finijiet tal-VAT ta’ azzjoni li jkollha l-intenzjoni li tieħu (filwaqt li tindika fid-dettall l-arranġamenti li tkun qiegħda tipproponi li tagħmel), tingħata deċiżjoni li hija legalment vinkolanti għaliha u għal dawn l-awtoritajiet tat-taxxa, u sussegwentement twettaq in-negozju tagħha b’konformità stretta mat-talba tagħha għal din id-deċiżjoni (fatt li għandu jiġi vverifikat mill-qorti nazzjonali), l-awtoritajiet kompetenti fi Stat Membru ieħor huma preklużi, permezz tal-prinċipju ta’ kooperazzjoni leali stabbilit fl-Artikolu 4(3) TUE u tal-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi, milli jittrattaw l-azzjonijiet tagħha bħala abbuż ta’ drittijiet taħt it-test stabbilit fil-Kawża C‑255/02, Halifax, u għaldaqstant milli jissanzjonaw dan l-aġir.
Konklużjoni
132.
Bla ħsara għar-risposti li l-Qorti tal-Ġustizzja tagħti għall-ewwel, it-tieni u t-tielet domanda għal deċiżjoni preliminari magħmula mill-Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (il-Qorti Amministrattiva u Industrijali tal-Belt ta’ Budapest, l-Ungerija), nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tagħti r-risposti li ġejjin għar-raba’ u l-ħames domanda magħmula:
Ir-raba’ domanda:
L-Artikolu 33(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud għandu jiġi interpretat fis-sens li jkopri biss sitwazzjonijiet li fihom il-merkanzija tintbagħat jew tiġi ttrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur. Dan l-artikolu ma jindirizzax sitwazzjonijiet li fihom il-fornitur jintervjeni biss b’mod indirett sabiex il-merkanzija tintbagħat jew tiġi ttrasportata.
Fil-każ li l-fornitur, fuq l-inizjattiva u fuq l-għażla tiegħu, jieħu l-passi essenzjali kollha, jew il-parti l-kbira tagħhom, li jkunu meħtieġa sabiex il-merkanzija titlesta għat-trasport, jagħmel l-arranġamenti sabiex il-merkanzija tinġabar u tibda l-vjaġġ tagħha u jċedi l-pussess ta’ u l-kontroll fuq il-merkanzija, f’dan il-każ il-merkanzija “tintbagħat” mill-fornitur.
Fil-każ li l-fornitur stess jew permezz tal-aġent tiegħu jwettaq fiżikament l-operazzjoni ta’ trasport, jew huwa l-proprjetarju jew jikkontrolla l-entità legali li tagħmilha, f’dan il-każ il-merkanzija tkun ġiet “ittrasportata” mill-fornitur.
Merkanzija tintbagħat jew tiġi ttrasportata “għan-nom” tal-fornitur jekk il-fornitur, u mhux il-klijent, effettivament jieħu d-deċiżjoni dwar kif din il-merkanzija ser tintbagħat jew tiġi ttrasportata.
Il-ħames domanda:
Meta persuna taxxabbli tressaq talba lill-awtoritajiet kompetenti fl-Istat Membru fejn tkun irreġistrata għat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) għal deċiżjoni fiskali antiċipata dwar il-klassifikazzjoni legali korretta għall-finijiet tal-VAT ta’ azzjoni li jkollha l-intenzjoni li tieħu (filwaqt li tindika fid-dettall l-arranġamenti li tkun qiegħda tipproponi li tagħmel), tingħata deċiżjoni li hija legalment vinkolanti għaliha u għal dawn l-awtoritajiet tat-taxxa, u sussegwentement twettaq in-negozju tagħha b’konformità stretta mal-proposta li hija ressqet lil dawn l-awtoritajiet fit-talba tagħha għal din id-deċiżjoni (fatt li għandu jiġi vverifikat mill-qorti nazzjonali), l-awtoritajiet kompetenti fi Stat Membru ieħor huma preklużi, permezz tal-prinċipju ta’ kooperazzjoni leali stabbilit fl-Artikolu 4(3) TUE u tal-prinċipju ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi, milli jittrattaw l-azzjonijiet tagħha bħala abbuż ta’ drittijiet taħt it-test stabbilit fil-Kawża C‑255/02, Halifax, u għaldaqstant milli jissanzjonaw dan l-aġir.
(
1
)	Lingwa oriġinali: l-Ingliż.
(
2
)	Direttiva tal-Kunsill tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60). Fiż-żmien rilevanti, din id-direttiva kienet ġiet emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/138/KE tad‑19 ta’ Diċembru 2006 (ĠU 2007, L 200M, p. 541); bid-Direttiva tal-Kunsill 2007/75/KE tal‑20 ta’ Diċembru 2007 (ĠU 2007, L 346, p. 13); bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/KE tat‑12 ta’ Frar 2008 (ĠU 2008, L 44, p. 11); bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/117/KE tas‑16 ta’ Diċembru 2008 (ĠU 2009, L 14, p. 7); bid-Direttiva tal-Kunsill 2009/47/KE tal‑5 ta’ Mejju 2009 (ĠU 2009, L 116, p. 18); bid-Direttiva tal-Kunsill 2009/69/KE tal‑25 ta’ Ġunju 2009 (ĠU 2009, L 175, p. 12); bid-Direttiva tal-Kunsill 2009/162/UE tat‑22 ta’ Diċembru 2009 (ĠU 2010, L 10, p. 14); bid-Direttiva tal-Kunsill 2010/23/UE tas‑16 ta’ Marzu 2010 (ĠU 2010, L 72, p. 1); bid-Direttiva tal-Kunsill 2010/45/UE tat‑13 ta’ Lulju 2010 (ĠU 2010, L 189, p. 1); u bid-Direttiva tal-Kunsill 2010/88/UE tas‑7 ta’ Diċembru 2010 (ĠU 2010, L 326, p. 1). Verżjoni kkonsolidata tat-test tinsab fuq EUR-Lex bħala d-dokument CELEX 02006L0112‑20130101.
(
3
)	Regolament tal-Kunsill tas‑7 ta’ Ottubru 2010 dwar il-kooperazzjoni amministrattiva u l-ġlieda kontra l-frodi fil-qasam tat-taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2010, L 268, p. 1). Fiż-żmien rilevanti ma kienet saret l-ebda emenda għal dan ir-regolament.
(
4
)	It-terminu “intra-Komunitarju” (minflok, pereżempju, “intra-Unjoni” jew “intra-UE”) inżamm fil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni dwar il-VAT. Ara van Doesum, A., van Kesteren, H., van Norden, G‑J., van, Fundamentals of EU VAT Law, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2016, p. 436.
(
5
)	“Bejgħ mill-bogħod” fil-kuntest tar-regoli dwar il-VAT kien ġie ddefinit għall-ewwel darba fid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2017/2455 tal‑5 ta’ Diċembru 2017 li temenda d-Direttiva 2006/112/KE u d-Direttiva 2009/132/KE fir-rigward ta’ ċerti obbligi tat-taxxa fuq il-valur miżjud għall-provvisti ta’ servizzi u għall-bejgħ mill-bogħod ta’ oġġetti (ĠU 2017, L 348, p. 7, rettifiki fil-ĠU 2018, L 125, p. 15, fil-ĠU 2018, L 225, p. 1 u fil-ĠU 2019, L 245, p. 9). Ara wkoll il-punti 44 et seq. iktar ’il quddiem.
(
6
)	Regolament ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill tal‑15 ta’ Marzu 2011 li jistabbilixxi miżuri ta’ implimentazzjoni fir-rigward tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2011, L 77, p. 1). Fiż-żmien rilevanti, ma kienu saru ebda emendi għal dan ir-regolament.
(
7
)	Dokument taxud.c.1(2015)2158321.
(
8
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 61
et seq.).
(
9
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punti 31 u 45).
(
10
)	Fir-rigward tal-valur legali ta’ tali stqarrija miftehma fil-minuti ta’ laqgħa tal-Kunsill, ara l-punt 89 iktar ’il quddiem.
(
11
)	Direttiva tal-Kunsill tas‑16 ta’ Diċembru 1991 li tissuplimenta s-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u temeda d-Direttiva 77/388/KEE bil-ħsieb li tneħħi l-fruntieri fiskali (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 160). Ara wkoll il-punt 89 iktar ’il quddiem.
(
12
)	Dokument C – taxud.c.1(2015)4820441 – 876.
(
13
)	Hekk kif il-Kumitat tal-VAT stess jispjega fil-bidu tal-pubblikazzjoni tiegħu Linji gwida li jirriżultaw mil-laqgħat tal-Kumitat tal-VAT sat-12 ta’ Diċembru 2019: “minħabba li huwa biss kumitat konsultattiv u ma ngħata ebda setgħat leġiżlattivi, il-Kumitat tal-VAT ma jistax jieħu deċiżjonijiet legalment vinkolanti. Huwa jista’ jagħti gwida dwar l-applikazzjoni tad-Direttiva li, madankollu, bl-ebda mod ma torbot lill-Kummissjoni Ewropea jew lill-Istati Membri” [traduzzjoni mhux uffiċjali]. It-test sħiħ huwa disponibbli f’dan l-indirizz: ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf. Ara wkoll il-punt 91 iktar ’il quddiem.
(
14
)	F’dan il-kuntest, “b’mod kważi unanimu” [traduzzjoni mhux uffiċjali] tintuża sabiex tiddeskrivi ftehim min-naħa ta’ bejn 24 u 27 minn 28 Stat Membru. Ara, Linji gwida li jirriżultaw mil-laqgħat tal-Kumitat tal-VAT sat-12 ta’ Diċembru 2019.
(
15
)	Proposta għal Direttiva tal-Kunsill li temenda d-Direttiva 2006/112/KE u d-Direttiva 2009/132/KE fir-rigward ta’ ċerti obbligi tat-taxxa fuq il-valur miżjud għall-provvisti ta’ servizzi u għall-bejgħ mill-bogħod ta’ prodotti (COM[2016] 757 final).
(
16
)	Fil-verżjoni applikabbli fiż-żmien rilevanti.
(
17
)	Fil-verżjoni applikabbli fiż-żmien rilevanti.
(
18
)	Dawn l-ammonti jikkorrispondu, bejn wieħed u ieħor, għal EUR 645.35 u EUR 1 613.37 rispettivament.
(
19
)	Użajt ir-rata tal-kambju medja għall-2012 mill-Bank Ċentrali Ewropew sabiex naqleb il-HUF f’EUR.
(
20
)	Jidher li l-awtoritajiet tat-taxxa Ungeriżi taw bidu għal tiftixa fl-arkivju tal-internet għall-verżjoni tas-sit internet, imwettqa mid-diviżjoni tat-teknoloġija tal-informatika tagħhom. (Nemzeti Adó- és Vámhivatal Informatikai Ellenőrzési Főosztály), iżda l-Qorti tal-Ġustizzja ma kinitx informata bir-riżultat ta’ din it-tiftixa.
(
21
)	Ara l-punt 14 iktar ’il fuq.
(
22
)	Għal dawn il-kambji minn HUF għal EUR qed tintuża r-rata tal-kambju medja għas‑16 ta’ Awwissu 2016 mill-Bank Ċentrali Ewropew.
(
23
)	B’ċertu dispjaċir, ninnota li l-emendi introdotti bl-Artikolu 2 tad-Direttiva 2017/2455 ma jindirizzawx din il-kwistjoni.
(
24
)	Huwa dejjem iktar faċli li jiġi kkritikat l-abbozzar li jsir minn ħaddieħor milli jitwettaq dan l-eżerċizzju b’suċċess minn wieħed innifsu. Idealment, wieħed probabbilment iħassar ukoll il-kliem “minn jew” fl-Artikolu 33(1), sabiex id-distinzjoni bejn ir-regola u l-eċċezzjoni ssir ċara kristall.
(
25
)	Ara wkoll is-sentenzi tat‑8 ta’ Diċembru 2016, A u B (C‑453/15, EU:C:2016:933, punt 25); tad‑29 ta’ Ġunju 2017, L.Č. (C‑288/16, EU:C:2017:502, punt 19) u tat‑8 ta’ Novembru 2018, CartransSpedition (C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 34). Ta’ min jinnota li dawn it-tliet kawżi kienu jikkonċernaw l-eżenzjoni fl-Artikolu 146(1) tad-Direttiva 2006/112 u l-provvista ta’ servizzi.
(
26
)	Naħseb li l-prezz veru tat-trasport tal-merkanzija ordnata mill-maħzen sa għand il-konsumatur kien jaqbeż b’mhux ftit l-ammonti li kellhom iħallsu l-klijenti li għażlu lil KBGT bħala t-trasportatur (ara l-punt 61 iktar ’il fuq). Wara kollox, minbarra l-ispejjeż proprji ta’ KGBT, kien ikun hemm ukoll l-ispejjeż tal-kumpanniji tal-posta Ungeriżi għal dik il-parti tal-vjaġġ li kienet fl-Ungerija u mhux fil-Polonja. B’xorti tajba, din il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex għalfejn teżamina l-kwistjoni ta’ x’kienu eżattament il-prinċipji ekonomiċi wara din l-attività. Biżżejjed jingħad li d-differenza fir-rata tal-VAT (8% fil-Polonja, 27% fl-Ungerija) aktarx kellha rwol sinjifikattiv fil-profitabbiltà tal-eżerċizzju għal KrakVet u/jew KGBT). Dan minnu nnifsu ma jirrendix dak li sar frawdolenti jew illegali.
(
27
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punti 41 u 44), u tad‑29 ta’ Marzu 2007, NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 43).
(
28
)	Sentenzi tad‑19 ta’ Diċembru 2013, BDV (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 29), u tas‑6 ta’ Lulju 2017, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, punt 36).
(
29
)	Sentenzi tal‑20 ta’ Ġunju 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 42), u tat‑ 22 ta’ Novembru 2018, MEO (C‑295/17, EU:C:2018:942, punti 43 sa 45).
(
30
)	Ara l-punt 37 iktar ’il fuq.
(
31
)	Sitt Direttiva tal-Kunsill (77/388/KEE) tas‑17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23).
(
32
)	“1. B’deroga mill-Artikolu 8(1)(a) u (2), il-post tal-fornitura tal-merkanzija mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur minn Stat Membru li mhux dak li waslet il-merkanzija mibgħuta jew ittrasportata jittieħed bħala l-post fejn tinsab il-merkanzija meta jintemm it-trasport jew meta tkun waslet għand min ikun xtraha, b’dawn il-kondizzjonijiet: - il-fornitura tal-merkanzija tkun saret għal persuna taxxabbli eliġibbli għad-deroga li hemm dispożizzjoni għaliha fit-tieni subparagrafu ta’ l-Artikolu 28a(1)(a), għal persuna legali mhux taxxabbli eliġibbli għall-istess deroga jew għal kull persuna oħra li mhux taxxabbli […]”. L-Artikolu 32 tad-Direttiva 2006/112 jikkorrispondi essenzjalment għall-Artikolu 8(1)(a) tas-Sitt Direttiva tal-VAT.
(
33
)	Sentenza tas‑26 ta’ Frar 1991 (C‑292/89, EU:C:1991:80, punt 18).
(
34
)
(
35
)	Ara l-punti 42 sa 44 iktar ’il fuq.
(
36
)	Sentenza tas‑16 ta’ Ottubru 2014 (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punti 45 u 46).
(
37
)	Sentenza tad‑29 ta’ Novembru 2018 (C‑264/17, EU:C:2018:968, punt 24).
(
38
)	Ara l-punt 91 iktar ’il fuq.
(
39
)	Sentenza tad‑19 ta’ Diċembru 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 29).
(
40
)	Sentenza tal‑20 ta’ Ġunju 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 42).
(
41
)	Ara l-punti 58 sa 62 iktar ’il fuq.
(
42
)	Kawża C‑108/19, KrakVet (iktar ’il quddiem “KrakVet II”), talba għal deċiżjoni preliminari mill-Curtea de Apel București (il-Qorti tal-Appell ta’ Bukarest, ir-Rumanija), li tinsab pendenti.
(
43
)	F’dan ir-rigward, ninnota li l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112 jippermetti li rabtiet familjali mill-viċin jittieħdu inkunsiderazzjoni sabiex ikun żgurat li “l-ammont taxxabbli għandu jkun il-valur tas-suq miftuħ”.
(
44
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 63).
(
45
)	Ara l-punti 63 u 65 iktar ’il fuq.
(
46
)	Sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2015, (C‑419/14, EU:C:2015:832, punti 27 u 40).
(
47
)	Sentenza tat‑22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53). Ara wkoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Bobek fil-kawża SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2017:1019), fejn il-kollega tiegħi jissuġġerixxi li l-awtoritajiet tat-taxxa kompetenti huma meħtieġa, f’kull każ individwali, li jsibu bilanċ ġust bejn il-ħtieġa ta’ applikazzjoni uniformi tad-dritt u ċ-ċirkustanzi partikolari tal-każ tal-individwu, li setgħu nisslu aspettativa leġittima min-naħa ta’ dak li jħallas it-taxxa (fil-punti 83 u 84 tal-konklużjonijiet tiegħu).
(
48
)	Sentenza tat‑22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53); u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Bobek fil-kawża SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2017:1019, punt 83).
(
49
)	Waqt li tiċċita s-sentenzi tat‑12 ta’ Mejju 1998, Kefalas et (C‑367/96, EU:C:1998:222, punt 20); tat‑23 ta’ Marzu 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, punt 33); u tat‑3 ta’ Marzu 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, punt 32).
(
50
)	Waqt li jiċċita is-sentenzi tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74); tas‑17 ta’ Diċembru 2015_WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punti 35 u 36), u tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27).
(
51
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax (C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 73 sa 75).
(
52
)	Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Poiares Maduro fil-kawża Halifax et (Kawżi magħquda C‑255/02, C‑419/02 u C‑223/03, EU:C:2005:200).
(
53
)	Kien hemm tabilħaqq ħafna diskussjoni akkademika ta’ dawn il-kriterji. Ara Vanistendael, F., “Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law?, EC Tax Review, Vol 15, 2006, Ħarġa G, p. 192‑195; Pistone, P., “Abuse of Law in the Context of Indirect Taxation: From (before) Emsland-stärke 1 to Halifax (and beyond)”, Prohibition of abuse of Law: A new German principle of EU Law? l-ewwel Edizzjoni, 2011, Hart Publishing, Studies of the Oxford Institute of European and Comparative Studies, Oxford; De la Feria, R., “Giving themselves extra VAT? The ECJ ruling in Halifax”, British Tax Review, Ħarġa 2, 2006, p. 119‑123; De la Feria, R., “Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax”, Common Market Law Review, Vol. 45, 2008, Ħarġa 2, p. 395‑441.
(
54
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2008,(C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 45).
(
55
)	Sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 41).
(
56
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2018 (C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 46).
(
57
)	Ara, inter alia, is-sentenza tad‑9 ta’ Novembru 2017, LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:839), fejn il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li “l-obbligu ta’ motivazzjoni tad-deċiżjonijiet adottati mill-awtoritajiet nazzjonali għandu importanza għalkollox partikolari, peress li jagħmel id-destinatarju tagħhom fil-pożizzjoni li jiddefendi d-drittijiet tiegħu fl-aħjar kundizzjonijiet possibbli u li jiddeċiedi b’għarfien sħiħ tal-kunsiderazzjonijiet kollha involuti jekk huwiex utli li jippreżenta rikors kontra tagħhom. Dan l-obbligu huwa wkoll neċessarju sabiex il-qrati jkunu jistgħu jeżerċitaw l-istħarriġ tal-legalità ta’ dawn id-deċiżjonijiet” (punt 40).
(
58
)	Sentenza tas‑26 ta’ April 2017 (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 59).