62015CJ0249
SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 18. januarja 2018 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Člen 56 PDEU – Svoboda opravljanja storitev – Omejitve – Motorno vozilo, ki ga rezident ene države članice vzame na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici – Davek na registracijo, izračunan sorazmerno glede na trajanje uporabe vozila – Nujnost dovoljenja nacionalnih davčnih organov pred začetkom uporabe v prometu – Upravičenost – Preprečitev izkrivljanja davčnih pravil ter njihove zlorabe ali uporabe na goljufiv način – Varstvo davčne pristojnosti države – Sorazmernost“
V zadevi C‑249/15,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, naslovljen na Sodišče s sklepom Østre Landsret (pritožbeno sodišče vzhodne regije, Danska) z dne 22. maja 2015, ki je prispel na Sodišče 28. maja 2015, v postopkih
Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
proti
Skatteministeriet,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi C. Vajda (poročevalec), predsednik senata, K. Jürimäe, sodnica, in C. Lycourgos, sodnik,
generalni pravobranilec: M. Wathelet,
sodna tajnica: V. Giacobbo-Peyronnel, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 14. julija 2016,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Wind 1014 GmbH in Kurta Daella P. Lambert, odvetnik,
–
za Skatteministeriet D. Auken, odvetnik,
–
za dansko vlado C. Thorning, agent, skupaj z D. Auknom, odvetnikom,
–
za Irsko L. Williams, E. Creedon, A. Joyce in D. McDonald, agenti, skupaj z M. Collinsom, SC, N. O’Driscollom, BL, in S. Kingston, BL,
–
za Evropsko komisijo M. Wasmeier in L. Grønfeldt, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 56 PDEU.
2
Ta predlog je bil predložen v okviru dveh sporov med Wind 1014 GmbH (v nadaljevanju: Wind) in Kurtom Daellom na eni strani ter Skatteministeriet (ministrstvo za finance, Danska) na drugi strani, in sicer prvi spor zadeva dejstvo, da so davčni organi zavrnili izdajo dovoljenja za začetek uporabe vozila v prometu na Danskem za motorno vozilo, ki je predmet pogodbe o lizingu, ki je bila sklenjena med K. Daellom in družbo Wind s sedežem v drugi državi članici, pri čemer je do te zavrnitve prišlo, preden so ti organi obravnavali vlogo družbe Wind in K. Daella, naj se davek na registracijo za to vozilo izračuna sorazmerno glede na trajanje uporabe tega vozila na danskem ozemlju, drugi spor pa zadeva dejstvo, da so isti organi zavrnili navedeno vlogo.
Dansko pravo
3
Lov om registrering af køretøjer (zakon o registraciji vozil) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopkih v glavni stvari, v členu 2 določa, da je motorna vozila „treba registrirati v register vozil ter opremiti z registrskimi tablicami pred začetkom uporabe vozila v prometu na področju uporabe [færdselsloven (cestnoprometni predpisi)], ob upoštevanju določb iz odstavkov 3 in 5 ter člena 7(5)“.
4
Člen 1(1) lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (zakon o davku na registracijo motornih vozil, v nadaljevanju: zakon o davku na registracijo) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopkih v glavni stvari, določa:
„V korist države se pobira davek na motorna vozila, ki jih je treba registrirati ob uporabi zakona o registraciji vozil, in na priklopnike in polpriklopnike takih vozil. Davka pa ni treba plačati za vozila, ki se jih registrira z ‚izvozno‘ ali ‚preizkusno‘ tablico. Ta davek se plača ob prvi registraciji vozila, razen če določbe tega zakona določajo drugače.
[…]“
5
Člen 3b zakona o davku na registracijo določa:
„1.   Carinski in davčni organi lahko na podlagi vloge dovolijo, da se lahko davek, ki je dolgovan na vozila, ki se morajo registrirati in ki so vzeta na lizing ter so registrirana za začasno uporabo na Danskem, plača v skladu z odstavkoma 2 in 3, kadar vozilo pripada družbi ali poslovni enoti s sedežem na Danskem ali v tujini in kadar je vozilo na podlagi pisne pogodbe dano v lizing za določen čas fizičnim osebam, ki imajo na Danskem stalno prebivališče, ali pravnim osebam, ki imajo sedež na Danskem. V pogodbi mora biti natančno navedeno dogovorjeno obdobje lizinga. Vlogo mora predložiti lizinška družba ali oseba, ki vzame vozilo v lizing.
2.   Davek se plača na vozila, ki morajo v skladu z zakonom o registraciji vozil biti registrirana. Obveznost registracije in posledično obveznost plačila ustreznega davka nastane na datum, ko na Danskem rezident uporabi vozilo. Davek se pobere za celotno obdobje lizinga, ki je bilo določeno v pogodbi. Davek znaša
1.
za vozila, stara 3 mesece ali manj na datum prve registracije ali datum začetka uporabe v prometu na Danskem ali v tujini: 2 odstotka davka na registracijo, računano za vsak začeti mesec po prvi registraciji ali začetku uporabe v prometu v času prvih treh mesecev;
2.
za vozila, ki so na datum nastanka obveznosti registracije starejša od 3 mesecev, računano od prve registracije ali datuma začetka uporabe v prometu na Danskem ali v tujini: 1 odstotek davka na registracijo, računano za vsak začeti mesec v naslednjih 33 mesecih;
3.
za vozila, ki so na datum nastanka obveznosti registracije starejša od 36 mesecev, računano od prve registracije ali datuma začetka uporabe v prometu na Danskem ali v tujini: 1/2 odstotka davka na registracijo, računano za vsak začeti mesec za nadaljnje mesece.
3.   Ob plačilu se zaračunajo tudi obresti na delež neplačanega odmerjenega davka na registracijo. Te obresti se izračunajo po povprečni obrestni meri za posojila, ki jih bančne ustanove dajo nefinančnim družbam, in ki je upoštevna na datum izračuna davka, objavi pa jo Danmarks Statistik 1. januarja oziroma 1. julija.
[…]
9.   Za vozila, vzeta na lizing, za katera je treba plačati davek v skladu z odstavkoma 2 in 3, mora biti sklenjena pisna pogodba o lizingu. V pogodbi mora biti opredeljeno vozilo v obliki, v kakršni se daje v najem, ter vsebovati podrobne informacije, ki omogočajo identifikacijo vozila, ime in naslov družbe lizingodajalke in lizingojemalca ter znesek lizinga. V pogodbi mora biti navedeno, ali je bila dogovorjena pravica do odkupa oziroma obveznost do odkupa, in če je bila, pod kakšnimi pogoji. V pogodbi o lizingu mora biti natančno določeno obdobje lizinga. V pogodbi o lizingu morajo biti navedeni vsi uporabniki. Pogodbi mora biti priložen opis narave in opreme vozila.“
6
V okviru te ureditve je danska upravna praksa, kakor je opisana v upravnem obvestilu danskih davčnih organov z dne 13. januarja 2011, takšna, da je pogoj za izdajo dovoljenja za plačilo davka na registracijo, obračunanega v skladu s členom 3b(2) in (3) zakona o davku na registracijo – torej sorazmerno glede na trajanje uporabe zadevnega vozila na danskem ozemlju (v nadaljevanju: sorazmerni davek na registracijo) – to, da ti davčni organi preučijo, ali so izpolnjeni formalni in vsebinski pogoji glede pogodbe o lizingu tega vozila. V skladu s to upravno prakso vozilo, za katero je bila vložena vloga za plačilo sorazmernega davka na registracijo, ne more biti dano v uporabo v prometu na Danskem, dokler davčni organi obravnavajo to vlogo, razen če je bil predhodno plačan celotni davek na registracijo, pri čemer se v tem primeru preveč plačani davek skupaj z obrestmi naknadno vrne davčnemu zavezancu, če navedeni organi dovolijo plačilo sorazmernega davka na registracijo.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
7
K. Daell, ki ima stalno prebivališče na Danskem, je sklenil pogodbo o lizingu za motorno vozilo (v nadaljevanju: zadevno vozilo) za obdobje od 15. junija do 15. novembra 2010. Ta pogodba je bila sklenjena z družbo Wind, lizinško družbo s sedežem v Nemčiji, katere edina dejavnost je bila sklenitev te pogodbe s K. Daellom.
8
Pred tem je K. Daell prav tako z družbo Wind sklenil pogodbo o lizingu zadevnega vozila, vendar za račun družbe Harald Nyborg A/S in za obdobji od 27. avgusta do 27. oktobra 2008 in od 1. julija do 3. novembra 2009. V teh dveh primerih so davčni organi ugodili vlogi K. Daella in družbe Wind, da se za zadevni obdobji dovoli, da se plačilo davka za zadevno vozilo opravi v skladu z ureditvijo sorazmernega davka na registracijo. To vozilo je bilo torej v navedenih obdobjih registrirano na Danskem.
9
Družba Wind je 9. junija 2010 ponovno zaprosila za dovoljenje za plačilo sorazmernega davka na registracijo za zadevno vozilo. Ob vložitvi vloge to vozilo ni bilo več registrirano v nobeni državi članici.
10
K. Daell je 12. julija 2010 – torej v času, ko so davčni organi še vedno obravnavali to prvo vlogo, saj so od družbe Wind zahtevali nekatere dodatne podatke – pri teh organih vložil drugo vlogo, s katero je želel, da se mu odobri možnost, da med obravnavanjem prve vloge zadevno vozilo uporablja v prometu.
11
Ker so davčni organi zavrnili drugo vlogo, sta K. Daell in družba Wind zoper ministrstvo za finance vložila tožbo pri sodišču. Gre za prvi spor, v katerem predložitveno sodišče Østre Landsret (pritožbeno sodišče vzhodne regije, Danska) odloča na pritožbeni stopnji.
12
Medtem so davčni organi s sklepom z dne 21. oktobra 2010 zavrnili prvo vlogo, s katero se je želelo doseči dovoljenje, da se plačilo davka za zadevno vozilo opravi v skladu z ureditvijo sorazmernega davka na registracijo. Po mnenju teh organov namreč vsebinski pogoji, ki bi omogočali uporabo takšne davčne ureditve, v obravnavani zadevi niso bili izpolnjeni, in sicer zaradi razlogov, ki so zadevali resničnost lizinškega razmerja.
13
Landsskatteretten (državna davčna komisija, Danska) je s sklepom z dne 29. junija 2011 potrdila veljavnost zavrnilnega sklepa davčnih organov z dne 21. oktobra 2010.
14
K. Daell in družba Wind sta ta sklep izpodbijala pri predložitvenem sodišču, to pa je odločilo, da združi obe zadevi, ki ju je dobilo v obravnavo.
15
Predložitveno sodišče se sprašuje, ali je s pravom Unije skladen sistem predhodne odobritve, ki zadeva registracijo motornih vozil, vzetih na lizing, in ki izhaja iz določb člena 3b zakona o davku na registracijo ter iz danske upravne prakse, na podlagi katerih je vozilo, vzeto na lizing, lahko začasno dano v uporabo v prometu na danskem ozemlju le, če – in le od trenutka ko – so davčni organi dovolili plačilo sorazmernega davka na registracijo (v nadaljevanju: predhodno dovoljenje), razen če je bil predhodno plačan celotni znesek tega davka, pri čemer se v tem primeru preveč plačani davek skupaj z obrestmi naknadno vrne davčnemu zavezancu, če je naknadno njegovi vlogi ugodeno.
16
V teh okoliščinah je Østre Landsret (pritožbeno sodišče vzhodne regije) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je v skladu s pravom Unije, vključno s členom 56 PDEU, da se vozilo iz pogodbe o lizingu med lizinško družbo s sedežem v eni državi članici in lizingojemalcem s stalnim prebivališčem v drugi državi članici (glej drugo vprašanje spodaj) načeloma ne sme uporabljati na cestah te druge države članice, medtem ko organi obravnavajo vlogo za odobritev plačila sorazmernega davka na registracijo za to vozilo za obdobje, za katero se vozilo želi uporabljati v tej državi članici?
2.
Ali je v skladu s pravom Unije, vključno s členom 56 PDEU, da se z nacionalnim ukrepom, ki je prvi pogoj za registracijo/sorazmerno plačilo davka za vozilo, ki se uporablja zgolj začasno in ne stalno, zahteva predhodna odobritev ali da pomeni, da:
(i)
organi zahtevajo celotno plačilo danskega davka na registracijo kot prvi pogoj za takojšnjo uporabo ter da je razlika med celotnim zneskom davka in sorazmernim zneskom davka, ki je bil izračunan, vrnjena z obrestmi, če je dovoljenje naknadno izdano; in/ali da
(ii)
organi zahtevajo celotno plačilo davka na registracijo kot prvi pogoj za takojšnjo uporabo, davek pa se ne prilagodi in se razlika po koncu začasne uporabe ne vrne, če dovoljenje ni izdano?“
Vprašanji za predhodno odločanje
17
Predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je člen 56 PDEU treba razlagati tako, da nasprotuje predpisom in upravni praksi države članice, kakršni so obravnavani v postopkih v glavni stvari, in na podlagi katerih
–
je začetek uporabe v prometu vozila – ki ga je rezident te države članice vzel na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici za namen začasne uporabe v prvi državi članici, in sicer s plačilom davka na registracijo, izračunanega sorazmerno glede na trajanje te uporabe – glede tega plačila pogojen s pridobitvijo predhodnega dovoljenja davčnih organov te prve države članice, brez katerega se navedeno vozilo načeloma ne sme začeti uporabljati v prometu na njenem ozemlju, in
–
je možnost, da se takšno vozilo začne takoj uporabljati v prometu v tej prvi državi članici – med obdobjem, ko se preučuje vloga davčnega zavezanca, da se mu omogoči plačilo davka na registracijo navedenega vozila, izračunanega sorazmerno glede na njegovo uporabo v navedeni prvi državi članici – pogojena s tem, da se vnaprej plača celotni znesek davka na registracijo, s pridržkom, da preveč plačani davek – če in ko davčni zavezanec pridobi dovoljenje, da plača tako sorazmerno izračunan davek na registracijo – davčni organi skupaj z obrestmi vrnejo.
18
Preveriti je treba, ali takšni predpisi in takšna upravna praksa pomenijo omejitev svobode opravljanja storitev ter, če to drži, ali je takšno omejitev mogoče upravičiti.
Omejitev svobode opravljanja storitev
19
Uvodoma je treba opozoriti, da razen nekaterih izjem, ki v zadevah v glavni stvari niso upoštevne, obdavčitev motornih vozil na ravni Unije ni bila usklajena. Države članice so torej svobodne pri izvajanju davčnih pristojnosti na tem področju, če jih izvajajo ob upoštevanju prava Unije (sodba z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, točka 71 in navedena sodna praksa).
20
Pojasniti je treba, da lizing pomeni „storitev“ v smislu člena 56 PDEU (sodba z dne 21. marca 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, točka 18).
21
Iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da so omejitve svobode opravljanja storitev, določene v členu 56 PDEU, nacionalni ukrepi, ki prepovedujejo, motijo ali zmanjšujejo privlačnost izvrševanja te svoboščine (glej v tem smislu sodbo z dne 14. januarja 2016, Komisija/Grčija, C‑66/15, neobjavljena, EU:C:2016:5, točka 24 in navedena sodna praksa).
22
V obravnavani zadevi je treba navesti, da iz danskih predpisov izhaja, da je motorna vozila treba registrirati in opremiti z registrskimi tablicami pred začetkom njihove uporabe v prometu na Danskem. Registracija vozila v tej državi članici je pogojena s plačilom davka na registracijo.
23
Glede vozil, ki jih danski rezidenti vzamejo na lizing z namenom začasne uporabe na Danskem, je treba navesti, da davčni organi lahko na podlagi vloge dovolijo, da se plača sorazmerni davek na registracijo.
24
Iz spisa, predloženega Sodišču, izhaja, da to dovoljenje na podlagi danske upravne prakse izdajo davčni organi po opravljenem postopku preverjanja spoštovanja vsebinskih in formalnih pogojev, ki jih v zvezi s tem določa zakon o davku na registracijo. Postopek traja približno en mesec za preproste primere, za bolj zapletene pa je lahko daljši.
25
Poleg tega na podlagi te iste upravne prakse zadevnega vozila v času tega preverjanja ni mogoče začeti uporabljati v prometu na Danskem, razen če je bil predhodno plačan celotni znesek davka na registracijo, pri čemer se v tem primeru preveč plačani davek skupaj z obrestmi naknadno vrne davčnemu zavezancu, če in ko mu je izdano dovoljenje za plačilo sorazmernega davka.
26
Preveriti je treba, prvič, ali v okoliščinah, kakršne so navedene v točkah od 22 do 24 te sodbe, predhodno dovoljenje pomeni omejitev svobode opravljanja storitev, in drugič, ali pogoji, pod katerimi je takšno vozilo mogoče takoj začeti uporabljati v prometu in kakršni so navedeni v prejšnji točki, prav tako pomenijo takšno omejitev.
Sistem predhodnega dovoljenja
27
Kot je razvidno iz točk od 22 do 24 te sodbe, na podlagi danskih predpisov in upravne prakse izhaja, da je začetek uporabe v prometu vozila – ki ga je danski rezident vzel na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici za namen začasne uporabe na Danskem, in sicer s plačilom sorazmernega davka na registracijo – glede tega plačila pogojen s pridobitvijo predhodnega dovoljenja, ki naj bi davčnim organom omogočil, da preverijo spoštovanje pogojev, določenih z zakonom o davku na registracijo.
28
Res je sicer, da se sistem predhodnega dovoljenja uporabi tudi, kadar danski rezident želi pod enakimi pogoji začeti uporabljati v prometu vozilo, vzeto na lizing pri lizinški družbi s sedežem na Danskem.
29
Vendar je mogoče šteti, da se sistem z odstopanjem, določen v členu 3b zakona o davku na registracijo, uporablja bolj za vozila, vzeta na lizing pri družbah s sedežem v drugih državah članicah – saj so navedena vozila načeloma namenjena zgolj začasni uporabi na Danskem – kot za vozila, ki jih danski rezidenti vzamejo na lizing pri danskih družbah in začnejo uporabljati v prometu na Danskem, ki so načeloma namenjena predvsem stalni uporabi na ozemlju te države članice ter so bila zato registrirana v navedeni državi članici po tem, ko je bil davek na registracijo v celoti plačan.
30
Sodišče je že presodilo, da obveznost registracije v državi članici, kjer se uporabljajo vozila, vzeta na lizing pri družbi s sedežem v drugi državi članici, povzroči, da so čezmejne dejavnosti lizinga otežene, tako da takšna obveznost pomeni omejitev (glej v tem smislu sodbo z dne 21. marca 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, točki 37 in 38).
31
Enako je treba ugotoviti glede sistema predhodnega dovoljenja, kakršen je obravnavan v postopkih v glavni stvari. V obravnavani zadevi namreč – razen v primeru takšnega dovoljenja, ki ga izdajo davčni organi – vozila, ki ga rezident vzame na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici, ni mogoče niti registrirati niti začeti uporabljati v prometu na Danskem, razen če je bil predhodno plačan celotni znesek davka na registracijo. Poleg tega navedena ugotovitev velja še toliko bolj, ker predhodnega dovoljenja ni mogoče šteti za preprosto formalnost – predvsem zaradi roka, potrebnega za njegovo pridobitev, in sicer mesec dni ali več.
32
Iz teh preudarkov izhaja, da so predpisi in praksa države članice, kakršni so opisani v točkah od 22 do 24 te sodbe, po naravi takšni, da na njenem ozemlju ovirajo ali naredijo manj privlačno izvajanje dejavnosti storitev lizinških družb s sedežem v drugih državah članicah ter rezidente prve države članice odvračajo od tega, da uporabljajo storitve takšnih ponudnikov. Iz tega izhaja, da takšni predpisi in praksa pomenijo omejitev svobode opravljanja storitev, ki je s členom 56 PDEU načeloma prepovedana.
Pogoji za takojšen začetek uporabe v prometu vozila, ki ga rezident ene države članice vzame na lizing pri družbi s sedežem v drugi državi članici z namenom začasne uporabe
33
Iz danskih predpisov in upravne prakse, katerih obseg je bil v bistvenem opisan v točkah od 22 do 25 te sodbe, izhaja, da je možnost, da danski rezident – med preučitvijo vloge davčnega zavezanca, da se mu dovoli plačilo sorazmernega davka na registracijo – takoj začne uporabljati v prometu na Danskem vozilo, vzeto na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici, pogojena s tem, da ta davčni zavezanec v celoti plača znesek davka na registracijo navedenega vozila, pri čemer se mu preveč plačani znesek vrne skupaj z obrestmi, če in ko navedenemu davčnemu zavezancu davčni organi dovolijo, da plača sorazmerni davek na registracijo.
34
V zvezi s tem je treba navesti, da je Sodišče v točkah 77 in 78 sodbe z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska (C‑552/15, EU:C:2017:698) že presodilo, da je posledica obveznosti – da morajo osebe, ki so rezidenti ali imajo sedeže v eni državi članici in ki najamejo ali vzamejo na lizing vozilo v drugi državi članici, čeprav le za določeno in vnaprej znano obdobje, plačati znesek dajatve, ki je enak znesku, ki se uporabi v primeru dokončnega uvoza vozila – lahko, da je najem ali lizing vozil pri družbi s sedežem v drugi državi članici dražji, kot če se pogodba o najemu ali lizingu sklene pri družbi s sedežem v prvi državi članici, zlasti ob upoštevanju diskriminatornega značaja take obveznosti v zvezi z amortizacijo dajatve v škodo podjetij, ki opravljajo storitve najema ali lizinga, s sedežem v drugi državi članici. V zadevi, v kateri je bila sprejeta navedena sodba, je nacionalna zakonodaja, ki je določala predhodno plačilo celotnega davka na registracijo, veljala tudi za nacionalne rezidente, ki so vozilo najeli ali vzeli na lizing pri družbi s sedežem na nacionalnem ozemlju.
35
Takšni preudarki veljajo še toliko bolj v položaju, ko je takojšnja uporaba takšnega vozila v prometu pogojena s predhodnim plačilom celotnega davka na registracijo.
36
V zvezi s tem je brezpredmetno, da se na podlagi danske upravne prakse preveč plačani znesek davka na registracijo vrne skupaj z obrestmi, če in ko je plačilo sorazmernega davka na registracijo odobreno.
37
Ob upoštevanju zelo visokega zneska davka na registracijo, ki ga je treba plačati ob prvi registraciji vozila na Danskem, ki – kot izhaja iz pojasnil danske vlade – znaša 105 % obdavčljive vrednosti vozila za prvi del vrednosti do 81.700 danskih kron (DKK) (približno 10.980 EUR) in 180 % obdavčljive vrednosti vozila nad tem prvim delom vrednosti, obveznost vnaprej plačati celotni davek na registracijo pomeni zamrznitev znatnih finančnih sredstev in torej za zavezanca za plačilo dajatve pomeni znatno proračunsko omejitev (glej po analogiji sodbo z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, točki 80 in 81).
38
Dejstvo, da je pogoj za to, da se vozilo, ki so ga rezidenti ene države članice vzeli na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici, takoj začne uporabljati v prometu, to, da je vnaprej plačan celotni znesek davka na registracijo, lahko torej odvrne tako rezidente prve države članice, da uporabijo storitve lizinga vozila, ki jih ponujajo ponudniki s sedežem v drugih državah članicah, kot tudi te ponudnike, da svoje storitve ponujajo navedenim rezidentom. Takšna obveznost zato pomeni omejitev svobode opravljanja storitev, ki jo člen 56 PDEU načeloma prepoveduje (glej po analogiji sodbo z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, točka 82).
Upravičitev omejitev svobode opravljanja storitev
39
Iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je omejitev svobode opravljanja storitev mogoče dovoliti le na podlagi izjem, izrecno določenih v členu 52 PDEU, ki se v obravnavani zadevi uporablja na podlagi člena 62 PDEU, ali če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, pri čemer pa mora biti v takem primeru uporaba te omejitve primerna za zagotovitev uresničitve zadevnega cilja in ne sme preseči tega, kar je potrebno za dosego tega cilja (glej v tem smislu sodbo z dne 21. marca 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, točki 31 in 32 ter navedena sodna praksa).
40
Natančneje, glede dajatev za registracijo vozil iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da država članica lahko zahteva plačilo takšne dajatve za vozila, ki ga da na razpolago osebi s stalnim prebivališčem v tej državi družba s sedežem v drugi državi članici, če je to vozilo namenjeno predvsem stalni uporabi na ozemlju prve države članice ali se dejansko tako uporablja (sodba z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, točka 72 in navedena sodna praksa).
41
Če pa pogoji, našteti v prejšnji točki, niso izpolnjeni, je povezanost s prvo državo članico manjša, tako da je potrebna druga upravičitev naložitve dajatve (sodba z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, točka 73 in navedena sodna praksa).
42
Tudi ob predpostavki, da taka upravičitev, ki temelji na nujnih razlogih v splošnem interesu, obstaja, mora biti dajatev v skladu z načelom sorazmernosti (sodba z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, točka 74 in navedena sodna praksa).
43
V obravnavani zadevi nobena od strank, ki je predložila stališča Sodišču, niti predložitveno sodišče ne menijo, da je omejitve svobode opravljanja storitev, ki izhajajo iz predpisov in upravne prakse, obravnavanih v postopkih v glavni stvari, mogoče upravičiti z javnim redom, javno varnostjo ali javnim zdravjem.
44
Zato je treba preučiti, ali je te omejitve mogoče v skladu s sodno prakso Sodišča upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu.
45
Danska vlada se sklicuje, prvič, na cilj varstva davčne pristojnosti danske države, in drugič, na nujnost preprečitve izkrivljanja davčnih pravil ter njihovo zlorabo ali uporabo na goljufiv način.
46
Ta vlada v zvezi s tem trdi, da člen 3b zakona o davku na registracijo, ki zadeva sorazmerni davek na registracijo, odstopa od splošnih pravil, ki – na podlagi davčne pristojnosti, ki jo ima ta država članica na tem področju – zahtevajo, da se pred začetkom uporabe vozila v prometu na danskem ozemlju plača celotni znesek davka na registracijo. Cilj predhodnega dovoljenja naj bi bil, da se davčni organi pred takšnim začetkom uporabe v prometu prepričajo, da so izpolnjeni pogoji za možnost plačila sorazmernega davka na registracijo, ter da s tem bdi nad spoštovanjem davčne pristojnosti danske države. Cilj tega sistema naj bi bil tudi preprečiti, da bi se rezidenti – s sklenitvijo fiktivnih pogodb o lizingu vozil, ki so v bistvu namenjena dolgotrajni uporabi na Danskem in/ali ki so dejansko v njihovi lasti – izognili temu, da bi plačali celotni znesek davka na registracijo. Danska vlada v zvezi s tem poudarja, da je preverjanje trajanja uporabe in resničnosti lizinškega razmerja – vprašanji, glede katerih poteka preizkus, povezan s predhodnim dovoljenjem – neločljivo povezano z načelom plačila davka, kakršen je sorazmerni davek na registracijo, katerega znesek je izračunan sorazmerno glede na to trajanje (glej v tem smislu sodbo z dne 21. marca 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, točka 69).
47
Glede pogojev, pod katerimi se vozilo, ki ga danski rezident vzame na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici za namen začasne uporabe na Danskem, lahko takoj začne uporabljati v prometu v zadnjenavedeni državi članici, danska vlada trdi, da je dejstvo – da je takšen začetek uporabe v prometu prepovedan, dokler davčni zavezanec nima dovoljenja za plačilo sorazmernega davka na registracijo – naravna posledica danskih predpisov, na podlagi katerih, prvič, morajo vozila, ki se začnejo uporabljati v prometu na ozemlju te države članice, biti tam registrirana, in drugič, je plačilo sorazmernega davka na registracijo glede vozil, vzetih na lizing, pogojeno s predhodnim dovoljenjem. Ta vlada trdi, da naj bi bil cilj tega dovoljenja, kakršen izhaja iz prejšnje točke, oviran, če bi se vozilo, vzeto na lizing, lahko začelo uporabljati v prometu na Danskem zgolj na podlagi plačila sorazmernega davka na registracijo, ne da bi bilo treba počakati na konec postopka, katerega namen je preveriti, ali so izpolnjeni pogoji, določeni z nacionalnimi predpisi, za plačilo tega davka, s čimer bi se izognilo plačilu celotnega zneska davka na registracijo navedenega vozila.
48
Prvič, glede cilja varovanja davčne pristojnosti danske države, kot izhaja iz točke 19 te sodbe, je treba navesti, da morajo države članice, čeprav so svobodne pri izvrševanju davčnih pristojnosti na področju obdavčevanja vozil, to obdavčevanje izvajati ob spoštovanju prava Unije.
49
Okoliščina, da obdavčitev vozil spada na področje davčne pristojnosti danske države, torej ne more upravičiti omejitve svobode opravljanja storitev (glej po analogiji sodbo z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, točka 87).
50
Drugič, glede nujnosti preprečiti izkrivljanje davčnih pravil ter njihovo zlorabo ali uporabo na goljufiv način, je treba navesti, da iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je mogoče omejitev svobode opravljanja storitev upravičiti z nujnostjo preprečitve zlorab, če se nanaša izključno na povsem umetne konstrukte brez gospodarske resničnosti, katerih edini namen je pridobitev davčne ugodnosti (sodba z dne 22. decembra 2010, Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, točka 28 in navedena sodna praksa).
51
Glede sistema predhodnega dovoljenja, kot izhaja iz točk 45, 46 in 50 te sodbe, je treba navesti, da je njegov namen preprečiti izkrivljanje davčnih pravil ter njihovo zlorabo ali uporabo na goljufiv način, kar je v skladu s sodno prakso Sodišča cilj, ki lahko upraviči omejitev svobode opravljanja storitev.
52
Poudariti je treba, da se sistem predhodnega dovoljenja, kakršen je obravnavan v postopkih v glavni stvari, lahko šteje za takega, da zagotavlja uresničitev cilja, navedenega v prejšnji točki. V obravnavani zadevi namreč davčni organi v okviru upravnega postopka, v katerem je, odvisno od primera, izdano predhodno dovoljenje, preverijo, ali so izpolnjeni pogoji za uporabo sorazmernega davka ter zlasti trajanje pogodbe o lizingu in identiteto resničnega lastnika zadevnega vozila. Takšno preverjanje omogoči določiti znesek tega davka glede na trajanje zadevnega lizinga in posledično glede na trajanje nameravane uporabe tega vozila na danskem ozemlju. V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da mora nacionalna ureditev, ki ureja način izračuna takšnega davka, za to, da je skladna s pravom Unije in natančneje z načelom sorazmernosti, upoštevati trajanje uporabe vozila – vzetega na lizing pri družbi s sedežem v drugi državi članici – na ozemlju zadevne države članice (glej v tem smislu sodbo z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, točka 95 in navedena sodna praksa).
53
Vendar okoliščina, da danski rezident začasno na danskem ozemlju uporablja vozilo, vzeto na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici, sama po sebi ne more ustvariti splošne domneve o obstoju zlorabe in upravičevati ukrepa, ki krši izvrševanje temeljne svoboščine, zagotovljene s Pogodbo DEU (glej po analogiji sodbo z dne 4. decembra 2008, Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, točka 37 in navedena sodna praksa).
54
V tem okviru je treba poudariti, da predhodno dovoljenje velja za vsa vozila, ki jih danski rezidenti vzamejo na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici z namenom začasne uporabe na danskem ozemlju, in to ne glede na obstoj objektivnih elementov, ki bi lahko dokazovali obstoj povsem umetnih konstruktov.
55
Glede možnosti – da se vozilo, ki ga danski rezident vzame na lizing pri družbi s sedežem v drugi državi članici z namenom začasne uporabe na danskem ozemlju, takoj začne uporabljati v prometu, kot izhaja iz točke 25 te sodbe – je treba navesti, da je ta možnost na podlagi danskih predpisov in upravne prakse pogojena s plačilom celotnega zneska davka na registracijo, s pridržkom naknadnega vračila zneska preveč plačanega davka, povečanega za obresti.
56
V zvezi s tem je treba poudariti, da ta možnost, določena z danskimi predpisi in upravno prakso, ne upošteva trajanja uporabe zadevnega vozila na Danskem.
57
Vendar je treba poudariti, kot je to storila Komisija na obravnavi, da bi nacionalni ukrep – na podlagi katerega bi bil začetek uporabe v prometu vozil, ki so jih rezidenti zadevne države članice vzeli na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici z namenom začasne uporabe teh vozil v prvi državi članici, dovoljen proti plačilu davka, izračunanega sorazmerno glede na trajanje uporabe takšnega vozila v tej prvi državi članici, in sicer na podlagi priglasitve davčnim organom pogodbe o lizingu, iz katere bi, odvisno od primera, izhajali podatki, kakršni so zahtevani v členu 3b(9) zakona o davku na registracijo, ter na podlagi pridržka naknadnega preverjanja s strani navedenih organov, ali so izpolnjeni pogoji za uporabo navedenega davka – pomenil manj omejujoč ukrep kot ukrepi, ki izhajajo iz predpisov in upravne prakse države članice, kakršni so opisani v točkah od 22 do 25 te sodbe. V okviru takšnega ukrepa bi zadevna država članica lahko prav tako veljavnost registracije omejila na trajanje pogodbe o lizingu. Takšni ukrepi – ki bi po potrebi v dokazanih primerih izkrivljanja davčnih pravil ali zlorab povzročili obveznost, da danski rezident sam ali, odvisno od primera, solidarno z zadevno lizinško družbo plača razliko med zneskom sorazmernega davka na registracijo in med zneskom celotnega davka na registracijo, ter ki bi nalagali ustrezne kazenske sankcije – bi hkrati bili sredstvo, ki bi zadevni državi članici omogočalo preprečevati in se boriti zoper tveganje, navedeno v točki 46 te sodbe.
58
Glede pomislekov danske vlade, da bo po preteku pogodbe o lizingu vozilo izvoženo, ne da bi bil dolgovani znesek davka na registracijo dejansko plačan, je treba poudariti – kot to izhaja iz prejšnje točke – da bi v dokazanih primerih izkrivljanja davčnih pravil ali zlorab država bila upravičena zahtevati od svojega rezidenta, da ta sam ali, odvisno od primera, solidarno z zadevno lizinško družbo plača celotni znesek davka na registracijo, skupaj z ustreznimi kazenskimi sankcijami.
59
Zato je treba ugotoviti, da predpisi in upravna praksa države članice, kakršni so opisani v točkah od 22 do 25 te sodbe, presegajo to, kar je potrebno za dosego ciljev teh predpisov in prakse.
60
Glede na vse zgornje preudarke je na zastavljeni vprašanji treba odgovoriti tako, da je člen 56 PDEU treba razlagati tako, da nasprotuje predpisom in upravni praksi države članice, kakršni so obravnavani v postopkih v glavni stvari in na podlagi katerih
–
je začetek uporabe v prometu vozila – ki ga je rezident te države članice vzel na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici za namen začasne uporabe v prvi državi članici, in sicer s plačilom davka na registracijo, izračunanega sorazmerno glede na trajanje te uporabe – glede tega plačila pogojen s pridobitvijo predhodnega dovoljenja davčnih organov te prve države članice, brez katerega se navedeno vozilo načeloma ne sme začeti uporabljati v prometu na njenem ozemlju, in
–
je možnost, da se takšno vozilo začne takoj uporabljati v prometu v tej prvi državi članici – med obdobjem, ko se preučuje vloga davčnega zavezanca, da se mu omogoči plačilo davka na registracijo navedenega vozila, izračunanega sorazmerno glede na trajanje njegove uporabe v navedeni prvi državi članici – pogojena s tem, da se vnaprej plača celotni znesek davka na registracijo, s pridržkom, da preveč plačani davek – če in ko davčni zavezanec pridobi dovoljenje, da plača tako sorazmerno izračunan davek na registracijo – davčni organi skupaj z obrestmi vrnejo.
Stroški
61
Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo:
Člen 56 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje predpisom in upravni praksi države članice, kakršni so obravnavani v postopkih v glavni stvari in na podlagi katerih
–
je začetek uporabe v prometu vozila – ki ga je rezident te države članice vzel na lizing pri lizinški družbi s sedežem v drugi državi članici za namen začasne uporabe v prvi državi članici, in sicer s plačilom davka na registracijo, izračunanega sorazmerno glede na trajanje te uporabe – glede tega plačila pogojen s pridobitvijo predhodnega dovoljenja davčnih organov te prve države članice, brez katerega se navedeno vozilo načeloma ne sme začeti uporabljati v prometu na njenem ozemlju, in
–
je možnost, da se takšno vozilo začne takoj uporabljati v prometu v tej prvi državi članici – med obdobjem, ko se preučuje vloga davčnega zavezanca, da se mu omogoči plačilo davka na registracijo navedenega vozila, izračunanega sorazmerno glede na trajanje njegove uporabe v navedeni prvi državi članici – pogojena s tem, da se vnaprej plača celotni znesek davka na registracijo, s pridržkom, da preveč plačani davek – če in ko davčni zavezanec pridobi dovoljenje, da plača tako sorazmerno izračunan davek na registracijo – davčni organi skupaj z obrestmi vrnejo.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: danščina.