62013CO0500
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) NUTARTIS
2014 m. birželio 5 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — PVM — Direktyva 2006/112/EB — Perkant sumokėto mokesčio atskaita — Ilgalaikis turtas — Nekilnojamasis turtas — Atskaitos tikslinimas — Nacionalinės teisės aktas, kuriame numatytas 10 metų atskaitos tikslinimo laikotarpis“
Byloje C‑500/13
dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkija) 2013 m. birželio 25 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2013 m. rugsėjo 16 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Gmina Międzyzdroje
prieš
Minister Finansów
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas M. Safjan, teisėjos A. Prechal (pranešėja) ir K. Jürimäe,
generalinis advokatas P. Cruz Villalón,
kancleris A. Calot Escobar,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Gmina Międzyzdroje, atstovaujamos patarėjų mokesčių klausimais K. Wojtowicz, M. Konieczny ir M. Janicki,
—
Minister Finansów, atstovaujamo T. Tratkiewicz ir J. Kaute,
—
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,
—
Austrijos vyriausybės, atstovaujamos C. Pesendorfer,
—
Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos V. Kaye, padedamos baristerio R. Hill,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos J. Hottiaux ir L. Lozano Palacios,
atsižvelgęs į išklausius generalinį advokatą priimtą sprendimą išspręsti bylą motyvuota nutartimi pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 99 straipsnį,
priima šią
Nutartį
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 167, 187 ir 189 straipsnių, taip pat su pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) neutralumo principo išaiškinimu.
2
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant Gmina Międzyzdroje (Mendzyzdrojų savivaldybė) ir Minister Finansów (finansų ministras) ginčą dėl pastarojo sprendimo pateikus prašymą dėl išaiškinimo, susijusio su pirkimo PVM už ilgalaikį nekilnojamąjį turtą, pirmiausia priskirtą neapmokestinamajai veiklai, o vėliau – apmokestinamajai veiklai, atskaitos tikslinimu.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Direktyvos 2006/112/EB 167 straipsnis išdėstytas taip:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
4
Šios direktyvos 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
5
Minėtos direktyvos 184 straipsnyje nustatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
6
Pagal tos pačios direktyvos 185 straipsnio 1 dalį:
„Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.“
7
Direktyvos 2006/112 187 straipsnyje numatyta:
„1.   Su ilgalaikiu turtu susijusi PVM atskaita tikslinama penkerius metus, įskaitant prekių įsigijimo ar pagaminimo metus.
Tačiau valstybės narės gali nustatyti, kad PVM atskaita turi būti tikslinama penkerius metus nuo turto pirmo panaudojimo.
Kai įsigytas ilgalaikis turtas yra nekilnojamasis turtas, PVM atskaitos tikslinimo laikotarpis gali būti pratęstas iki 20 metų.
2.   Kasmet tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis.
Pirmojoje pastraipoje nurodytas tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais lyginant su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos, pagamintos arba tam tikrais atvejais panaudotos pirmą kartą, atskaitoma suma.“
8
Šios direktyvos 189 straipsnyje nurodyta:
„Taikydamos 187 ir 188 straipsnius, valstybės narės gali imtis šių priemonių:
a)
apibrėžti ilgalaikio turto sąvoką;
b)
nustatyti PVM sumą, į kurią turi būti atsižvelgta tikslinant atskaitą;
c)
imtis visų priemonių, būtinų užtikrinti, kad dėl atskaitos tikslinimo neatsirastų koks nors nepagrįstas pranašumas;
d)
nustatyti supaprastintas administracines procedūras.“
Lenkijos teisė
9
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos 2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatyme (ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr. 54, pozicija Nr. 535) įtvirtintas 91 straipsnis, jo 1–3, 7 ir 7a dalys išdėstytos taip:
„1.   Pasibaigus metams, kuriais apmokestinamasis asmuo turėjo 86 straipsnio 1 dalyje numatytą teisę į pirkimo PVM atskaitą, apmokestinamasis asmuo už pasibaigusius mokestinius metus privalo patikslinti atskaitą remdamasis 90 straipsnio 2–9 dalimis, atsižvelgęs į proporciją, nurodytą 90 straipsnio 2–6 dalyse arba remdamasis 90 straipsnio 11 dalies nuostatomis paskelbtuose reikalavimuose apibrėžta tvarka. Patikslinti nereikia, jei atskaitos proporcija, numatyta 90 straipsnio 4 dalyje ir vėliau nustatytos proporcijos dalis neviršija dviejų procentinių punktų.
2.   Prekių ir paslaugų, kurias apmokestinamasis asmuo remdamasis su pelno mokesčiu susijusiomis teisės nuostatomis priskiria amortizuojamam ilgalaikiam arba nematerialiam turtui, atveju, taip pat nekilnojamojo turto ir žemės ilgalaikės nuomos teisių atveju, jeigu jos yra priskirtos apmokestinamojo asmens ilgalaikiam arba nematerialiam turtui, išskyrus tas, kurių pradinė vertė neviršija 15000 [Lenkijos zlotų (PLN)], tikslinimą, minėtą 1 dalyje, apmokestinamasis asmuo atlieka penkerius metus iš eilės, o nekilnojamojo turto ir žemės ilgalaikės nuomos teisių atveju – dešimt metų, pradedant skaičiuoti nuo metų, kuriais turtas buvo perduotas naudoti. Pirmame sakinyje aprašytu atveju metinis patikslinimas taikomas vienai penktajai, o nekilnojamojo turto ir žemės ilgalaikės nuomos atveju – vienai dešimtajai jų PVM, apskaičiuoto įsigyjant arba pagaminant šį turtą, sumos. Ilgalaikio ir nematerialaus turto, kurio pradinė vertė neviršija 15000 PLN, atveju atitinkamai taikoma 1 dalies nuostata, o tikslinimas atliekamas pasibaigus metams, kuriais turtas buvo perduotas naudoti.
<...>
3.   1 ir 2 dalyse minėtas patikslinimas atliekamas mokesčių deklaracijoje, pateikiamoje už metų, einančių po mokestinių metų, už kuriuos atliekamas patikslinimas, pirmą ataskaitinį laikotarpį, o jeigu ekonominė veikla jau nebevykdoma, – mokesčių deklaracijoje už paskutinį ataskaitinį laikotarpį.
<...>
7.   Tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti visą jo naudojamų prekių ar paslaugų pirkimo PVM sumą ir atliko šią atskaitą arba jeigu jis tokios teisės neturėjo, tačiau vėliau pasikeitė atskaitoma šių prekių ar paslaugų pirkimo PVM suma, mutatis mutandis taikomos šio straipsnio 1–6 dalys.
7a.   Prekių ir paslaugų, kurias apmokestinamasis asmuo, remdamasis su pelno mokesčiu susijusiomis teisės nuostatomis, priskiria amortizuojamam ilgalaikiam ir nematerialiam turtui atveju, taip pat žemės ir jos ilgalaikės nuomos teisių atveju, jeigu jos yra priskirtos įgijėjo ilgalaikiam arba nematerialiam turtui, išskyrus tas, kurių pradinė vertė neviršija 15000 PLN, apmokestinamasis asmuo atlieka 7 dalyje numatytą tikslinimą pagal 2 dalies pirmajame ir antrajame sakiniuose bei 3 dalyje nustatytas taisykles. Tikslinama kiekvieną kartą, kai keičiasi atskaitoma suma, jei toks pakeitimas įvyksta tikslinimo laikotarpiu.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
10
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad 2007–2010 m. Gmina Międzyzdroje investavo į jai priklausiusį sporto kompleksą; jis buvo išplėstas – prie jo pastatytos pagalbinės patalpos šalia jai taip pat priklausančios pradinės mokyklos. Atliekant šiuos plėtimo darbus šiai savivaldybei buvo tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos, už kurias ji sumokėjo PVM.
11
Atliekant minėtus darbus Gmina Międzyzdroje pradėjo svarstyti, kaip pakeisti visą jos turto, skirto kūno kultūrai ir sportui, kuriam priklausė ir šis sporto kompleksas, valdymo tvarką. Tokio pakeitimo esmė turėjo būti sporto komplekso nuoma pagal civilinę teisę įsteigtai bendrovei, kuri turėtų užtikrinti ne tik sporto komplekso, bet ir kitų savivaldybei priklausančių sporto objektų valdymą. Planuota, kad ši bendrovė mokės Gmina Międzyzdroje nuomos mokestį ir kad mainais ji turėtų teisę naudoti sporto kompleksą ir iš to gauti pajamas, t. y. sumas, kurias mokėtų visi asmenys arba įstaigos, norinčios patekti į atitinkamus sporto objektus.
12
Gmina Międzyzdroje pateikus prašymą dėl išnuomojant pagrindinėje byloje aptariamą sporto kompleksą taikomo Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymo išaiškinimo, 2011 m. rugsėjo 21 d. sprendime Minister Finansów konstatavo, kad taikant šio įstatymo 91 straipsnio 2, 3 ir 7a dalis pirkimo PVM, šios savivaldybės sumokėto vykdant šio sporto komplekso išplėtimo darbus, atskaita turi būti tikslinama dešimt metų, kiekvienais metais atskaitant vieną dešimtąją sumokėto PVM, turint omenyje, jog dėl vienos dešimtosios šios sumos atskaita negali būti patikslinta, nes 2010 m. minėtas sporto kompleksas buvo naudotas veiklai, nesuteikiančiai teisės į atskaitą.
13
2012 m. balandžio 12 d.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (Ščecino vaivadijos administracinis teismas) atmetė Gmina Międzyzdroje skundą dėl šio sprendimo. Šis teismas, be kita ko, konstatavo, kad savivaldybė negalėjo vienais mokestiniais metais vienu kartu patikslinti visų atliktų atskaitų, nes pagal Direktyvos 2006/112 187 straipsnį nacionalinis įstatymų leidėjas nustatė atskaitos tikslinimo per dešimties metų laikotarpį tvarką.
14
Gavęs Gmina Międzyzdroje skundą, Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) abejoja dėl Direktyvos 2006/112 187 ir 189 straipsnių aiškinimo. Konkrečiai kalbant, šis teismas klausia, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės aktas tiek, kiek jame numatyta atskaitos tikslinimo per dešimties metų laikotarpį tvarka, atitinka PVM neutralumo principą, įtvirtintą šioje direktyvoje, nes pagal Teisingumo Teismo praktiką šiuo principu reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo galėtų susigrąžinti PVM permoką per protingą laikotarpį.
15
Anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo taip pat kyla klausimas, ar, kalbant apie situaciją, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, kai pakeičiama ilgalaikio nekilnojamojo turto paskirtis pirmiausia šį turtą priskiriant veiklai, nesuteikiančiai teisės į PVM atskaitą, o vėliau – veiklai, suteikiančiai teisę į atskaitą, Direktyvos 2006/112 189 straipsnis draudžia nacionalinės teisės aktą, kuriame numatytą atskaitos tikslinimo laikotarpį galimai prailginti iki dešimties metų. Šis teismas priduria, kad į šį klausimą gali būti atsakyta neigiamai, nes atrodo, jog tokiu teisės aktu siekiama, kad dėl tikslinimo neatsirastų nepagrįsto pranašumo. Tačiau, anot minėto teismo, reikia išsiaiškinti, ar gali būti manoma, kad dėl teisės atlikti tikslinimą vienu kartu, kaip antai tokį, kuriuo remiasi Gmina Międzyzdroje, gali atsirasti toks nepagrįstas pranašumas.
16
Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar atsižvelgiant į [Direktyvos 2006/112] 167, 187 ir 189 straipsnius ir neutralumo principą leidžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos, kaip [nagrinėjamosios pagrindinėje byloje], kurios lemia, kad pakeitus ilgalaikio turto, naudoto teisę į pirkimo PVM atskaitą nesuteikiančiai veiklai, paskirtį ir priskyrus jį veiklai, suteikiančiai tokią teisę, vienkartinis atskaitos tikslinimas negalimas, tačiau jis atliekamas penkerius metus iš eilės, o nekilnojamojo turto atveju – dešimt metų iš eilės, skaičiuojant nuo metų, kuriais ilgalaikis turtas perduotas naudoti?“
Prejudicinis klausimas
17
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 99 straipsnį, jeigu atsakymą į klausimą, dėl kurio pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, galima aiškiai nustatyti iš teismo praktikos arba jeigu atsakymas į tokį klausimą nekelia jokių pagrįstų abejonių, Teisingumo Teismas, vadovaudamasis teisėjo pranešėjo siūlymu ir išklausęs generalinį advokatą, bet kada gali nuspręsti priimti sprendimą motyvuota nutartimi.
18
Nagrinėjant šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą reikia taikyti šią nuostatą.
19
Iš tiesų primintina, kad pagal Direktyva 2006/112 nustatytos sistemos logiką pirkimo mokesčiai už prekes ir paslaugas, kurias apmokestinamasis asmuo naudoja apmokestinamai veiklai, gali būti atskaitomi. Pirkimo mokesčių atskaita susijusi su pardavimo mokesčių sumokėjimu. Jei apmokestinamojo asmens įgytos prekės ar paslaugos yra naudojamos neapmokestinamai arba į PVM taikymo sritį nepatenkančiai veiklai, už juos negali atsirasti nei prievolė mokėti pardavimo mokestį, nei teisė į pirkimo mokesčio atskaitą. Tačiau jei prekės ir paslaugos naudojamos pardavimo mokesčiu apmokestinamai veiklai, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo taikoma šių prekių ir paslaugų pirkimo mokesčio atskaita (šiuo klausimu žr. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, 24 punktą).
20
Direktyvos 2006/112 187 straipsnyje numatytas atskaitos tikslinimo laikotarpis leidžia išvengti netikslumų skaičiuojant apmokestinamojo asmens atskaitą ir jo nepagrįstą naudą arba žalą, jei, be kita ko, po deklaracijos pateikimo pakeičiami kriterijai, pagal kuriuos iš pradžių buvo nustatytas atskaitos dydis. Panašių pakeitimų galimybė ypač reikšminga ilgalaikio turto atveju, nes jis dažnai naudojamas kelerius metus, per kuriuos gali būti keičiama jo paskirtis (šiuo klausimu žr. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, 25 punktą).
21
Todėl Direktyvos 2006/112 187 straipsnio 1 dalyje numatytas penkerių metų tikslinimo laikotarpis, kuris nekilnojamajam turtui gali būti pratęstas iki dvidešimties metų, ir per tą laiką gali būti atliktos įvairios atskaitos. Šioje nuostatoje valstybėms narėms taip pat leidžiama numatyti, kad atskaita turi būti tikslinama skaičiuojant nuo turto pirmo panaudojimo.
22
Šios direktyvos 187 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad jei numatomas ilgesnis tikslinimo laikotarpis nei penkeri metai, tikslinama tik atitinkama PVM už ilgalaikį turtą dalis. Be to, šioje nuostatoje nurodyta, kad šis tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais, palyginti su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos, pagamintos arba tam tikrais atvejais panaudotos pirmą kartą, atskaitoma suma.
23
Direktyvos 2006/112 187 straipsnio nuostatos yra susijusios su atskaitos tikslinimo situacijomis, kaip antai nagrinėjamomis pagrindinėje byloje, kai nesuteikiančiai teisės į atskaitą veiklai naudojamas turtas vėliau yra priskiriamas šią teisę suteikiančiai veiklai (šiuo klausimu žr. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, 30 punktą).
24
Atskaitos tikslinimo sistema yra esminė Direktyva 2006/112 įtvirtintos sistemos dalis, nes jos paskirtis – užtikrinti atskaitų tikslumą, taigi ir mokesčių naštos neutralumą. Su pagrindinėje byloje nagrinėjamu ilgalaikiu turtu susijęs Direktyvos 2006/112 187 straipsnis, be kita ko, suformuluotas taip, kad nelieka jokių abejonių dėl jo privalomumo (šiuo klausimu žr. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, 26 punktą).
25
Nagrinėjamu atveju pagrindinėje byloje taikomame nacionalinės teisės akte numatyta, kad nekilnojamojo turto atveju atskaitos tikslinimo laikotarpis yra 10 metų, skaičiuojant nuo metų, kuriais atitinkamas turtas perduotas naudoti. Pagal šį teisės aktą tokio turto atveju kiekvienais metais gali būti patikslinama viena dešimtoji mokesčio, apskaičiuoto įsigyjant arba pagaminant šį turtą.
26
Reikia konstatuoti, kad tokiame nacionalinės teisės akte numatytos taisyklės yra akivaizdžiai tinkamas Direktyvos 2006/112 187 straipsnio nuostatų, primintų šios nutarties 21 ir 22 punktuose, perkėlimas į nacionalinę teisę, todėl negali būti kritikuojamos remiantis šiomis nuostatomis.
27
Tačiau minėtas 187 straipsnis dėl to, kad yra aiškiai privalomas, kaip tai buvo priminta šios nutarties 24 punkte, draudžia tvarką, pagal kurią būtų leidžiamas atskaitos tikslinimas per trumpesnį laikotarpį nei penkeri metai, todėl ir atskaitos tikslinimo vienu kartu tvarką, kaip antai tokią, kuria remiasi Gmina Międzyzdroje, pagal kurią leidžiamas atskaitos tikslinimas per vienus mokestinius metus.
28
Pagrindinėje byloje taikomas nacionalinės teisės aktas tiek, kiek jame numatyta, kad nekilnojamojo turto atveju atskaitos tikslinimo laikotarpis yra dešimt metų, skaičiuojant nuo metų, kuriais turtas perduotas naudoti, taip pat negali būti kritikuojamas remiantis neutralumo principu.
29
Iš tiesų, kaip buvo priminta šios nutarties 20 ir 24 punktuose, penkerių metų atskaitos tikslinimo laikotarpis ilgalaikio turto atveju yra esminė Direktyva 2006/112 įtvirtintos sistemos dalis, nes ši sistema leidžia išvengti netikslumų skaičiuojant apmokestinamojo asmens atskaitą ir jo nepagrįstą naudą arba žalą, o jos paskirtis – užtikrinti mokesčių naštos neutralumą.
30
Atsižvelgiant į išdėstytus svarstymus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 167, 187 ir 189 straipsniai bei neutralumo principas aiškintini taip, kad jie nedraudžia nacionalinės teisės nuostatų, kaip antai nagrinėjamų pagrindinėje byloje, pagal kurias, kai pakeičiama ilgalaikio nekilnojamojo turto paskirtis pirmiausia šį turtą priskiriant veiklai, nesuteikiančiai teisės į PVM atskaitą, o vėliau – veiklai, suteikiančiai teisę į atskaitą, numatytas dešimties metų atskaitos tikslinimo laikotarpis, skaičiuojant nuo metų, kuriais šis turtas perduotas naudoti, todėl atskaitos tikslinimas vienu kartu per vienus mokestinius metus yra draudžiamas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
31
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167, 187 ir 189 straipsniai bei neutralumo principas turi būti aiškinami taip, kad jie nedraudžia nacionalinės teisės nuostatų, kaip antai nagrinėjamų pagrindinėje byloje, pagal kurias, kai pakeičiama ilgalaikio nekilnojamojo turto paskirtis pirmiausia šį turtą priskiriant veiklai, nesuteikiančiai teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, o vėliau – veiklai, suteikiančiai teisę į atskaitą, numatytas dešimties metų atskaitos tikslinimo laikotarpis, skaičiuojant nuo metų, kuriais šis turtas perduotas naudoti, todėl atskaitos tikslinimas vienu kartu per vienus mokestinius metus yra draudžiamas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lenkų.