62017CJ0110
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
12 päivänä huhtikuuta 2018 (
*1
)
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – Pääomien vapaa liikkuvuus – SEUT 63 artikla – ETA-sopimuksen 40 artikla – Belgiassa asuvien henkilöiden tulovero – Kiinteistötulojen määrittäminen – Kahden erilaisen laskentamenetelmän soveltaminen sen mukaan, missä kiinteä omaisuus sijaitsee – Laskeminen katasteriarvon perusteella Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta – Laskeminen todellisen vuokra-arvon perusteella muussa Euroopan unionin tai Euroopan talousalueen (ETA) jäsenvaltiossa sijaitsevien kiinteistöjen osalta – Erilainen kohtelu – Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus
Asiassa C-110/17,
jossa on kyse SEUT 258 artiklaan perustuvasta jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevasta kanteesta, joka on nostettu 3.3.2017,
Euroopan komissio, asiamiehinään W. Roels ja N. Gossement,
kantajana,
vastaan
Belgian kuningaskunta, asiamiehinään P. Cottin, M. Jacobs ja L. Cornelis,
vastaajana,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. G. Fernlund sekä tuomarit J.-C. Bonichot (esittelevä tuomari) ja A. Arabadjiev,
julkisasiamies: E. Sharpston,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Euroopan komissio vaatii kanteellaan unionin tuomioistuinta toteamaan, että Belgian kuningaskunta on jättänyt noudattamatta SEUT 63 artiklan ja Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen (EYVL 1994, L 1, s. 3; jäljempänä ETA-sopimus) 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on pysyttänyt voimassa säännöksiä, joiden nojalla määritettäessä niiden tulojen suuruutta, jotka ovat peräisin kiinteistöistä, joita ei anneta vuokralle tai jotka annetaan vuokralle joko luonnollisille henkilöille, jotka eivät käytä niitä liiketoimintaan, tai oikeushenkilöille, jotka antavat ne luonnollisten henkilöiden käyttöön yksityisiin tarkoituksiin, veron peruste lasketaan Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta katasteriarvon ja ulkomailla sijaitsevien kiinteistöjen osalta todellisen vuokra-arvon perusteella.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
2
ETA-sopimuksen 40 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Tämän sopimuksen määräysten mukaisesti sopimuspuolten välillä ei ole [Euroopan yhteisön (EY)] jäsenvaltiossa tai [Euroopan vapaakauppajärjestön (EFTA)] valtiossa asuville kuuluvien pääomien liikkuvuuden rajoituksia eikä osapuolten kansalaisuuteen tai asuinpaikkaan taikka pääoman sijoituspaikkaan perustuvaa syrjintää. Tarvittavat määräykset tämän artiklan täytäntöönpanosta ovat liitteessä XII.”
Belgian oikeus
3
Vuoden 1992 tuloverolain (code des impôts sur les revenus de 1992; jäljempänä CIR 92) 7 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Kiinteistötuloja ovat
1°
kiinteistöjen, joita ei ole annettu vuokralle, osalta
a)
Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta
–
katasteritulo, kun kyse on rakentamattomista kiinteistöistä, sellaisista materiaaleista ja varusteista, jotka ovat luonteeltaan tai käyttötarkoituksensa puolesta kiinteää omaisuutta, tai 12 §:n 3 momentissa tarkoitetuista asunnoista
–
katasteritulo, jota on korotettu 40 prosentilla, kun kyse on muista kiinteistöistä
b)
ulkomailla sijaitsevien kiinteistöjen osalta: vuokra-arvo
2°
kiinteistöjen, jotka on annettu vuokralle, osalta
a)
Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen, jotka on annettu vuokralle luonnolliselle henkilölle, joka ei käytä niitä kokonaan tai osittain liiketoimintansa harjoittamiseen:
–
katasteritulo, kun kyse on rakentamattomista kiinteistöistä tai sellaisista materiaaleista ja varusteista, jotka ovat luonteeltaan tai käyttötarkoituksensa puolesta kiinteää omaisuutta
–
katasteritulo, jota on korotettu 40 prosentilla, kun kyse on muista kiinteistöistä
– –
b
bis) katasteritulo, jota on korotettu 40 prosentilla, kun kyse on rakennetuista kiinteistöistä, jotka annetaan vuokralle muulle oikeushenkilölle kuin yhtiölle, tarkoituksena antaa ne käytettäväksi
–
luonnolliselle henkilölle yksinomaan asumistarkoitukseen
– –
d)
vuokran ja vuokraetuuksien kokonaismäärä, kun kyse on ulkomailla sijaitsevista kiinteistöistä
– –”
4
Mainitun lain 12 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen omistamasta asunnosta, jossa hän asuu, peräisin oleva katasteritulo vapautetaan verosta – – kiinteästä omaisuudesta tehtävästä pidätyksestä (précompte immobilier) lukuun ottamatta.
– –
Kun verovelvollinen asuu Euroopan talousalueen (ETA) jäsenvaltiossa sijaitsevassa omistamassaan asunnossa, – – tässä momentissa säädettyä vapautusta sovelletaan mainitun asunnon vuokra-arvoon – –”
5
Mainitun lain 13 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Kiinteistöjen vuokra-arvon, vuokran ja vuokraetuuksien osalta nettotulolla tarkoitetaan tulon bruttomäärää vähennettynä ylläpito- ja korjauskulujen osalta
–
40 prosentilla, kun kyse on rakennetuista kiinteistöistä ja materiaaleista ja varusteista, jotka ovat luonteeltaan tai käyttötarkoituksensa puolesta kiinteää omaisuutta – –
–
10 prosentilla, kun kyse on rakentamattomista kiinteistöistä.”
6
Saman lain 155 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen kansainvälisten sopimusten nojalla vapautetut tulot otetaan huomioon veron määrittämistä varten, mutta veron määrää vähennetään sen mukaisesti, mikä on vapautettujen tulojen osuus kokonaistuloista.
– –”
7
CIR 92:n 156 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Veron se osa alennetaan puoleen, joka vastaa suhteellisesti
1°
ulkomailla sijaitsevista kiinteistöistä peräisin olevia tuloja
– –”
8
Mainitun lain 251 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Veronalaisen kiinteistöjen omistajan, haltijan, perintövuokraoikeuden haltijan, toisen maalle rakentamista koskevan oikeuden haltijan tai käyttö- ja tuotto-oikeuden haltijan on maksettava kiinteästä omaisuudesta tehtävä pidätys kuninkaan määrittämien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti.”
9
Mainitun lain 471 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Kaikille rakennetuille tai rakentamattomille kiinteistöille sekä sellaisille materiaaleille ja varusteille, jotka ovat luonteeltaan tai käyttötarkoituksensa puolesta kiinteää omaisuutta, vahvistetaan katasteritulo.
2.   Katasteritulolla tarkoitetaan yhdeltä vuodelta peräisin olevaa tavanomaista keskimääräistä nettotuloa.
– –”
10
CIR 92:ta koskevassa hallinnollisessa soveltamisohjeessa todetaan seuraavaa:
”13/7
Ennen kuin edellä 13/6 kohdan 1 alakohdassa tarkoitetun vuokra-arvon määrä pienennetään 60 prosenttiin ja edellä 13/6 kohdan 2 alakohdassa tarkoitetun vuokran ja vuokraetuuksien määrä pienennetään 90 prosenttiin, niistä on kuitenkin vähennettävä ulkomaiset verot, jotka on tosiasiallisesti kannettu kyseisistä kiinteistöistä peräisin olevista tuloista (lukuun ottamatta ulkomaisia veroja, jotka on vahvistettu kokonaistulosta, joka määritetään arviomääräisesti näistä kiinteistöistä saatavan oletetun tulon perusteella).
13/8
Vuokra-arvo vastaa vuotuista keskimääräistä bruttovuokraa, joka olisi voitu saada verokautena, mikäli kiinteistö olisi vuokrattu, sekä varsinaisena vuokrana että vuokralaiselle kuuluvina kustannuksina – – siten kuin kiinteistöjen sijaintimaassa tavanomaisesti on tapana.
Omistajan on veroviranomaisen pyynnöstä esitettävä ilmoittamansa vuokra-arvon tueksi kaikki tarvittavat tositteet, kuten kiinteistön hankinta-asiakirjat, perintöveroilmoitukset sekä henkilökohtaisia ja kiinteistöveroja koskevat asiakirjat. Perintöverotuksesta vastaavat toimivaltaiset viranomaiset voivat tarvittaessa tehdä tutkimuksia kyseisen määrän tarkastamiseksi.
– –”
11
CIR 92:ta koskevan hallinnollisen soveltamisohjeen 13/8 kohtaa täydennettiin 29.6.2016 annetulla ohjeella AGFisc nro 22/2016 (nro Ci.704.681) seuraavasti:
”Ulkomaisen viranomaisen mainitun kiinteistön osalta nimenomaisesti hyväksymä tai vahvistama laskennallinen tulo voidaan ottaa huomioon vuokra-arvona. Tämän arvon käyttö ei ole pakollista, vaan se on verovelvollisen käytettävissä näiden kiinteistötulojen vahvistamista varten. Tällöin kyseisen arvon osoittavaa asiakirjaa pidetään tositteena (verotuspäätös, kiinteistövero ym.).
Tällaiseksi vuokra-arvoksi katsotaan muun muassa:
–
kiinteistölle arvioitu bruttovuokra, joka jossakin maassa otetaan huomioon veroa määrättäessä
–
arviomääräisesti määritetty bruttovuokra, joka jossakin maassa otetaan huomioon veroa määrättäessä (esim. bruttovuokra-arvo, joka on vahvistettu viitteenä käytettyjen tonttien perusteella)
–
mainitusta kiinteistöstä peräisin oleva veronalainen tulo, joka jossakin maassa otetaan huomioon tuloveroa laskettaessa.
On mahdollista, että tositteessa mainittua määrää on pienennetty (ulkomailla sovellettavan säännöstön perusteella on esimerkiksi vähennetty kulut, vapautukset tai alennukset). Tositteessa mainittua määrää on tarvittaessa korotettava kuluilla, vapautuksilla tai alennuksilla siten, että vuokra-arvoa vahvistettaessa otetaan huomioon bruttomäärä.”
Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
12
Komissio totesi 7.11.2007 päivätyssä virallisessa huomautuksessa, että ulkomailla sijaitsevista kiinteistöistä saatuja tuloja koskevat Belgian verosäännökset (jäljempänä riidanalainen lainsäädäntö) olivat mahdollisesti ristiriidassa SEUT 63 artiklasta ja ETA-sopimuksen 40 artiklasta johtuvien velvoitteiden kanssa. Tämä ristiriita johtuu siitä, että veronalaiset tulot määritetään eri tavalla sen mukaan, sijaitseeko kiinteä omaisuus Belgiassa vai toisessa valtiossa. Viimeksi mainitussa tapauksessa Belgiassa asuvien henkilöiden tuloverotuksessa kiinteistötuloja kohdellaan epäedullisemmin verrattuna Belgiassa sijaitsevista kiinteistöistä peräisin oleviin tuloihin. Mainittu erilainen kohtelu on omiaan rajoittamaan pääomien vapaata liikkuvuutta. Belgian kuningaskunta kiisti 17.3.2008 päivätyssä kirjeessä nämä väitteet.
13
Komissio väitti 26.6.2009 annetussa täydentävässä virallisessa huomautuksessa, että esitetyt väitteet koskivat sekä rakennetuista että rakentamattomista kiinteistöistä saatuja tuloja. Belgian kuningaskunta vahvisti 16.11.2009 päivätyllä kirjeellä alkuperäisen kantansa.
14
Komissio antoi 26.3.2012 perustellun lausunnon. Belgian kuningaskunta ilmoitti 9.10.2012 päivätyssä kirjeessä hyväksyvänsä komission kannan ja sitoutui laatimaan lakiehdotuksen, jonka avulla jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen voitaisiin lopettaa.
15
Komissio keskeytti jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn, koska unionin tuomioistuimelle esitettiin 3.9.2013 ennakkoratkaisupyyntö Ranskassa sijaitsevan kiinteistön verokohtelusta Belgiassa, minkä johdosta annettiin 11.9.2014 tuomio Verest ja Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210).
16
Unionin tuomioistuin totesi tuon tuomion 34 kohdassa, että SEUT 63 artiklaa oli tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion säännöstölle, joka koskee tuossa valtiossa asuvien henkilöiden tuloverotusta, siltä osin kuin kyseinen säännöstö voi johtaa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaan sopimukseen sisältyvän progressiolausekkeen soveltamisen yhteydessä korkeampaan tuloverokantaan pelkästään sen takia, että kiinteistötulojen määrittämistä koskeva menetelmä johtaa siihen, että muussa jäsenvaltiossa sijaitsevista kiinteistöistä, joita ei ole annettu vuokralle, peräisin olevat tulot määritetään suuremmiksi kuin tällaisista ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevista kiinteistöistä peräisin olevat tulot. Se totesi lisäksi, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen oli tarkistettava, oliko kyseisellä säännöstöllä tällainen vaikutus.
17
Komissio päätti mainitun tuomion perusteella jatkaa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevaa menettelyä unionin tuomioistuimessa ja nosti nyt esillä olevan kanteen.
Kanne
Asianosaisten lausumat
18
Komissio väittää, että Belgian kuningaskunta on rikkonut SEUT 63 artiklaa ja ETA-sopimuksen 40 artiklaa, koska se on soveltanut tuloveron laskemisen määrittämistä varten CIR 92:n 7 ja 13 §:n säännöksiä, luettuna yhdessä samaa lakia koskevan hallinnollisen soveltamisohjeen 13/7 ja 13/8 kohdan kanssa, joiden mukaan tulot, jotka ovat peräisin kiinteistöistä, joita ei anneta vuokralle tai jotka annetaan vuokralle joko luonnollisille henkilöille, jotka eivät käytä niitä liiketoimintaan, tai oikeushenkilöille, jotka antavat ne luonnollisten henkilöiden käyttöön yksityisiin tarkoituksiin, määritetään arviomääräisesti Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta ja todellisen vuokra-arvon tai tosiasiallisen vuokran perusteella muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa sijaitsevien kiinteistöjen osalta.
19
Arviomäärä muodostuu kiinteän omaisuuden katasteriarvosta, josta vähennetään arvioon perustuvat ylläpito- ja korjauskulut. Sitä sovelletaan ainoastaan Belgiassa sijaitseviin kiinteistöihin siitä riippumatta, onko ne annettu vuokralle vai ei.
20
Muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa sijaitsevien kiinteistöjen osalta on komission mukaan erotettava toisistaan kiinteistöt, jotka annetaan vuokralle, ja kiinteistöt, joita ei anneta vuokralle. Ensin mainitussa tapauksessa veronalainen määrä lasketaan perityn vuokran perusteella, kun taas jälkimmäisessä tapauksessa se lasketaan kiinteistön todellisen vuokra-arvon määrän perusteella. Molemmissa tapauksissa tällä tavoin saadusta arvosta vähennetään kiinteistön sijaintivaltiossa maksetut verot ja arviomääräiset ylläpito- ja korjauskulut.
21
Jos Belgian kuningaskunnan ja kiinteistön sijaintivaltion välillä ei ole tehty sopimusta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, tällaiseen kiinteistöön liittyviä tuloja verotetaan Belgiassa siten, että sovelletaan 50 prosentin veronalennusta. Sitä vastoin silloin, jos tällainen sopimus on tehty, nämä tulot, jotka on vapautettu verotuksesta Belgiassa, otetaan huomioon määritettäessä ei-vapautettuihin tuloihin sovellettavaa verokantaa.
22
Komissio väittää tässä yhteydessä, että Belgiassa sijaitsevan kiinteistön katasteriarvo on siihen vuodesta 1997 lukien sovellettavista indeksiin sitomisesta, korotuksista ja mukautuksista huolimatta säilynyt todellista vuokra-arvoa ja tosiasiallista vuokraa pienempänä.
23
Komission mukaan tästä seuraa erilainen kohtelu sellaisten Belgiassa asuvien henkilöiden vahingoksi, jotka omistavat kiinteistöjä, jotka sijaitsevat muissa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioissa kuin Belgiassa, millä aiheutetaan se, että nämä henkilöt ovat vähemmän halukkaita sijoittamaan pääomiaan tällaisiin kiinteistöihin, ja rajoitetaan pääomien vapaata liikkuvuutta.
24
Komissio katsoo lisäksi, että 11.9.2014 annetussa tuomiossa Verest ja Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210) vahvistetaan, että kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjä sopimuksia sovellettaessa se, että vapautetut tulot otetaan progressiolausekkeen nojalla huomioon ei-vapautettuihin tuloihin sovellettavan tuloverokannan määrittämistä varten, on sellaisenaan omiaan merkitsemään verovelvollisen epäedullista kohtelua, koska se johtaisi korkeampaan tuloverokantaan kuin mitä sovellettaisiin, jos kiinteistö sijaitsisi Belgiassa.
25
Lopuksi komissio toteaa, että Belgian viranomaiset ovat vastauksena virallisiin huomautuksiin väittäneet, että ne ovat ohjeella AGFisc nro 22/2016 lieventäneet verotusjärjestelmää sallimalla, että sen valtion, jonka alueella Belgiassa asuvan henkilön omistama kiinteistö sijaitsee, viranomaisten vahvistama laskennallinen arvo voidaan ottaa huomioon todellisen vuokra-arvon sijasta. Tämä lievennys koskee komission mukaan kuitenkin vain kiinteistöjä, joita ei anneta vuokralle, se ei sido oikeudellisesti Belgian verohallintoa, ja se mainitaan ohjeessa, joka on oikeudellisesti alemmanarvoinen kuin CIR 92:n säännökset. Lisäksi ulkomaisten viranomaisten veroja määrittäessään laskemat vuokra-arvot eivät ole aina kiinteistömarkkinoilla perittyjä tosiasiallisia vuokria pienempiä.
26
Belgian kuningaskunta ei kiistä sitä, että kiinteistötulojen suuruus määritetään eri menetelmin sen mukaan, sijaitsevatko ne Belgiassa vai eivät. Se väittää kuitenkin, että 11.9.2014 annetusta tuomiosta Verest ja Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210, 20 kohta) käy ilmi, että kiinteistötulojen suuruuden määrittämisessä voidaan käyttää eri menetelmiä, kunhan liikkumisvapauksia noudatetaan. Sen mukaan Belgian lainsäädäntö täyttää tämän edellytyksen, sillä se ei johda välttämättä korkeampaan verotukseen sellaisen Belgiassa asuvan verovelvollisen osalta, joka omistaa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön.
27
Belgian kuningaskunta väittää tässä yhteydessä, että Belgiassa sijaitsevan kiinteistön katasteriarvo määritetään, samoin kuin muussa valtiossa sijaitsevan kiinteistön vuokra-arvokin, niitä vuokria koskevan arvion perusteella, jotka voitaisiin saada, ottaen huomioon eri tekijöitä, kuten kiinteistön ikä ja vuokran määrä paikallisilla vuokramarkkinoilla. Näistä seikoista riippuu, kuinka suuri katasteriarvon ja todellisen vuokra-arvon välinen ero on.
28
On totta, että katasteriarvoon perustuva arvio on tehty kauan sitten ja se on tästä syystä yleensä selvästi pienempi kuin todellinen vuokra-arvo. Katasteriarvo on kuitenkin sidottu vuositasolla indeksiin kuluttajahintaindeksin kehityksen mukaan, ja sitä on korotettu 40 prosentilla.
29
Belgian kuningaskunta väittää lisäksi, että se, että Belgiassa sijaitsevan kiinteistön katasteriarvo ja todellinen vuokra-arvo eroavat toisistaan, ei kuitenkaan tarkoita, että Belgiassa sijaitsevan kiinteistön katasteriarvo ja muussa valtiossa sijaitsevan vastaavan kiinteistön todellinen vuokra-arvo eroaisivat toisistaan. Tässä yhteydessä Belgian kuningaskunta toteaa, että kiinteistöjen hinnat voivat vaihdella huomattavasti Euroopan unionin ja ETA:n jäsenvaltioissa. Joissakin näistä valtioista vuokrat saattavat olla Belgiassa perittyjä vuokria pienempiä.
30
Belgian kuningaskunta väittää erityisesti sellaisten kiinteistöjen osalta, jotka on vapautettu verosta Belgiassa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla, että koska Belgiassa veronalaisiin tuloihin sovellettava verokanta on porrastetusti progressiivinen, ulkomailta peräisin olevien kiinteistötulojen huomioon ottaminen progressioehdon nojalla ei vaikuta välttämättä Belgiassa veronalaisiin muihin tuloihin sovellettavaan verokantaan. Näin olisi sen mukaan ainoastaan silloin, jos mahdollisen yliarvostuksen vaikutuksena olisi, että verovelvollisen marginaalitulo siirtyisi veroasteikon korkeampaan portaaseen. Kuten 11.9.2014 annetusta tuomiosta Verest ja Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210, 23 kohta) käy ilmi, kansallisen tuomioistuimen, jolla on toimivalta selvittää, onko kyseessä korkeampi verotus, asiana on suorittaa tapauskohtainen arviointi.
31
Kun otetaan huomioon ulkomailta peräisin olevia kiinteistötuloja Belgiassa veronalaisiin tuloihin sovellettavan verokannan määrittämistä varten, on Belgian kuningaskunnan mukaan lisäksi erotettava toisistaan kiinteistöt, jotka annetaan vuokralle, ja kiinteistöt, joita ei anneta vuokralle.
32
Belgian kuningaskunta toteaa sellaisten kiinteistöjen osalta, joita ei anneta vuokralle, että Belgiassa asuvilla verovelvollisilla on ohjeessa AGFisc nro 22/2016 mainittu mahdollisuus ilmoittaa veroilmoituksessaan ”bruttovuokra-arvo”, jonka määrittää sen valtion verohallinto, jonka alueella kiinteä omaisuus sijaitsee. Tällä ohjeella saadaan näin ollen verovelvollisille aikaan perusteltuja odotuksia, kuten hof van beroep te Antwerpen (Antwerpenin ylioikeus, Belgia) totesi 2.6.2015 asiassa Verest ja Gerards v. Belgian valtio.
33
Koska joissakin Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioissa ei määritetä sellaisista kiinteistöistä peräisin olevien tulojen suuruutta, joita ei anneta vuokralle, näiden kiinteistöjen vuokra-arvon määrittäminen kuuluu verovelvolliselle. Sen mukaan, kuinka korkea elintaso tai yleinen vuokrataso näissä valtioissa on, näin määritetty määrä ei kuitenkaan välttämättä ole suurempi kuin Belgiassa sijaitsevan vastaavanlaisen kiinteistön katasteriarvo.
34
Belgian kuningaskunta toteaa sellaisten kiinteistöjen osalta, jotka annetaan vuokralle, että verotusta, joka on korkeampi kuin muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa kuin Belgian kuningaskunnassa, voidaan soveltaa vain seuraavien kolmen edellytyksen täyttyessä, eli ensinnäkin, jos vuokra ja vuokraetuudet ovat suurempia kuin Belgiassa sijaitsevan vastaavanlaisen kiinteistön katasteriarvo, toiseksi, jos Belgiassa asuvalla verovelvollisella on Belgiassa veronalaisia muita tuloja, ja kolmanneksi, jos kiinteistötulon huomioon ottaminen saa aikaan siirtymisen veroasteikon korkeampaan portaaseen.
35
Belgian kuningaskunta toteaa myös, että Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen katasteriarvo lähenee muussa valtiossa kuin Belgian kuningaskunnassa sijaitsevista kiinteistöistä peräisin olevien tulojen määrää, koska näistä tuloista vähennetään ulkomainen vero ja niitä pienennetään ylläpito- ja korjauskulujen osalta 40 prosentilla. Belgian kuningaskunta myöntää kuitenkin näiden kulujen osalta, että myös Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen katasteriarvoa vähennetään samanlaisella arvioidulla kulujen määrällä.
36
Lisäksi Belgian kuningaskunta väittää, että Belgiassa sijaitsevista kiinteistöistä peräisin olevat tulot ovat osa luonnollisilta henkilöiltä kannettavan veron alaisia kokonaistuloja, ja niistä maksetaan ensin kiinteästä omaisuudesta tehtävä pidätys, joka on erillinen kiinteistövero. Silloin kun kiinteistöt sijaitsevat muussa valtiossa, näistä kiinteistöistä peräisin olevat tulot otetaan huomioon ainoastaan, jotta voidaan määrittää Belgiassa veronalaisiin tuloihin sovellettava verokanta, kun taas Belgiassa sijaitsevista kiinteistöistä peräisin olevat tulot vaikuttavat sovellettavan verokannan määrittämiseen ja lisäksi niihin sovelletaan kaksinkertaista verotusta. Sellaisten Belgiassa asuvien henkilöiden verotus, jotka omistavat kiinteistöjä Belgiassa, on siis pääpiirteissään korkeampaa kuin sellaisten Belgiassa asuvien henkilöiden verotus, jotka omistavat kiinteistöjä jossakin muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Alustavat huomautukset
37
Komissio väittää kanteessaan, että Belgian kuningaskunta loukkaa SEUT 63 artiklassa ja ETA-sopimuksen 40 artiklassa vahvistettua pääomien vapaata liikkuvuutta, koska se on säätänyt epäedullisemmasta verokohtelusta sellaisten Belgiassa asuvien henkilöiden osalta, jotka omistavat kiinteistön jossakin muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa kuin Belgian kuningaskunnassa.
38
Siltä osin kuin Belgian kuningaskunta viittaa ohjeeseen AGFisc nro 22/2016, jolla pyritään sen mukaan saattamaan riidanalainen lainsäädäntö yhteensopivaksi SEUT 63 artiklan ja ETA-sopimuksen 40 artiklan kanssa, on riittävää todeta, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenyysvelvoitteen noudattamatta jättämistä on arvioitava perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättyessä olevan tilanteen perusteella eikä unionin tuomioistuin voi ottaa huomioon tämän jälkeen tapahtuneita muutoksia (tuomio 29.10.2015, komissio v. Belgia, C-589/14, ei julkaistu, EU:C:2015:736, 49 kohta).
39
Koska – kuten unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta käy ilmi – mainittu määräaika päättyi 26.3.2012, ei ole tarpeen ottaa huomioon kyseistä 29.6.2016 päivättyä ohjetta koskevia Belgian kuningaskunnan väitteitä.
Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen olemassaolo
40
On muistutettava, että toimenpiteisiin, jotka SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään pääomanliikkeiden rajoituksina, sisältyvät kaikki toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään kiinteistösijoituksia muissa jäsenvaltioissa (tuomio 11.9.2014, Verest ja Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
Nyt käsiteltävässä asiassa CIR 92:n 7 ja 13 §:ssä, luettuna yhdessä samaa lakia koskevan hallinnollisen soveltamisohjeen 13/7 ja 13/8 kohdan kanssa, säädetään, että tulot, jotka ovat peräisin kiinteistöistä, joita ei anneta vuokralle tai jotka annetaan vuokralle joko luonnollisille henkilöille, jotka eivät käytä niitä liiketoimintaan, tai oikeushenkilöille, jotka antavat ne luonnollisten henkilöiden käyttöön yksityisiin tarkoituksiin, määritetään Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta arviomääräisesti ja muissa valtioissa sijaitsevien kiinteistöjen osalta todellisen vuokra-arvon tai tosiasiallisen vuokran perusteella.
42
Belgiassa sijaitseviin kiinteistöihin sovellettava arviomäärä muodostetaan katasteriarvon perusteella, joka määritettiin 1.1.1975 tavanomaista nettovuokra-arvoa koskevan arvion perusteella, joka puolestaan määritettiin niiden vuokrien perusteella, jotka olisi voitu saada tuona päivänä, jos nämä kiinteistöt olisi annettu vuokralle.
43
Lisäksi on kiistatonta, että vuodesta 1991 lukien Belgiassa sijaitsevan kiinteistön katasteriarvoon sovelletaan korottavaa korjauskerrointa, jota mukautetaan joka vuosi kuluttajahintaindeksin kehityksen mukaan. Lisäksi rakennettujen kiinteistöjen katasteriarvoa on korotettu vuodesta 1994 lukien ja sen verokannaksi vahvistettiin 25 prosenttia vuodelle 1995 ja 40 prosenttia vuodesta 1997 lukien.
44
Kiinteistön todellinen vuokra-arvo vastaa vuotuista keskimääräistä bruttovuokraa, joka olisi voitu saada, jos kiinteistö olisi annettu vuokralle. Sitä käytetään määritettäessä muussa valtiossa kuin Belgian kuningaskunnassa sijaitsevista kiinteistöistä, joita ei ole vuokrattu, peräisin olevia tuloja.
45
Belgian kuningaskunta ei kiistä sitä, että Belgiassa sijaitsevan kiinteistön katasteriarvo on pienempi kuin tämän kiinteistön tosiasiallinen vuokra tai sen todellinen vuokra-arvo. Tässä yhteydessä komission kanteesta käy ilmi, että kiinteistöjen yleinen hintakehitys on ollut vuodesta 1975 lukien nousussa kaikilla Belgian alueilla, mikä on vastaavasti saanut aikaan vuokrien kohoamisen, ja että Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen katasteriarvon indeksointi ja korottaminen eivät ole olleet riittäviä, jotta katasteriarvo lähenisi niiden vuokrien määrää, jotka voitaisiin saada Belgian vuokramarkkinoilta.
46
On totta, kuten Belgian kuningaskunta perustellusti toteaa, että tämä eroavuus Belgiassa sijaitsevan kiinteistön katasteriarvon ja todellisen vuokra-arvon välillä ei välttämättä tarkoita, että muussa valtiossa kuin Belgian kuningaskunnassa sijaitsevasta kiinteistöstä peräisin oleva tulo olisi korkeampi kuin Belgiassa sijaitsevan vastaavanlaisen kiinteistön katasteriarvo. On näet mahdollista, että muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa perityt vuokrat ovat selvästi Belgiassa perittyjä vuokria pienempiä.
47
Kuten nyt annettavan tuomion 42–44 kohdasta kuitenkin käy ilmi, Belgiassa tai muualla sijaitsevasta kiinteistöstä peräisin oleva tulo, jonka Belgian veroviranomaiset ottavat huomioon, lasketaan lopulta niiden vuokrien perusteella, jotka kiinteistöstä voitaisiin saada, minkä Belgian kuningaskunta vahvistaa unionin tuomioistuimelle toimittamissaan huomautuksissa.
48
Näin ollen selvitettäessä, merkitseekö kiinteistötulojen suuruuden erilainen määrittäminen – sen mukaan, sijaitseeko kiinteistö Belgiassa vai toisessa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa – erilaista kohtelua, on verrattava toisiinsa katasteriarvoa, vuokra-arvoa ja vuokria, jotka voidaan tosiasiallisesti saada vuokramarkkinoilta.
49
Tässä yhteydessä nyt annettavan tuomion 41–45 kohdassa esitetyistä huomioista käy ilmi, että yhtäältä Belgiassa sijaitsevan kiinteistön katasteriarvo on pienempi kuin vuokrat, jotka voidaan saada Belgian vuokramarkkinoilta, ja toisaalta kiinteistön todellinen vuokra-arvo vastaa pääsääntöisesti vuotuista keskimääräistä bruttovuokraa, joka voitaisiin saada, jos tämä kiinteistö annettaisiin vuokralle. Tästä seuraa, että kun kiinteistötulojen suuruus määritetään eri tavalla sen mukaan, missä valtiossa nämä kiinteistöt sijaitsevat, muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa kuin Belgian kuningaskunnassa sijaitsevasta kiinteistöstä peräisin oleva tulo määritetään suuremmaksi kuin Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä peräisin oleva tulo.
50
Lisäksi on niin, kuten komissio toteaa, että kun otetaan huomioon tämän yliarvostuksen merkittävyys, se, että muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa kuin Belgian kuningaskunnassa sijaitsevan kiinteistön todellisesta vuokra-arvosta vähennetään tästä kiinteistöstä peräisin olevasta kiinteistötulosta ensin mainitussa jäsenvaltiossa kannettujen verojen määrä, ei lähennä vuokra-arvoa ja katasteriarvoa ratkaisevasti toisiinsa.
51
Belgian kuningaskunnan käyttäessä verotusvaltaansa muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa kuin Belgian kuningaskunnassa sijaitsevasta kiinteistöstä, joka annetaan vuokralle tai jota ei anneta vuokralle, peräisin olevien tulojen osalta, tällaisista kiinteistöistä peräisin olevien tulojen yliarvostus johtaa siihen, että huomioon otettu veron peruste on korkeampi kuin se olisi, jos näiden tulojen suuruuden määrittämisessä käytettäisiin riidanalaisessa lainsäädännössä Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta säädettyä katasteriarvoa vastaavaa arvoa.
52
Kun on tehty kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevia sopimuksia, joissa määrätään progressioehdosta, muussa valtiossa sijaitsevasta kiinteistöstä peräisin olevaa tuloa ei veroteta Belgiassa. Mainittu tulo otetaan kuitenkin huomioon progressiivisuussäännön soveltamiseksi laskettaessa verovelvollisen Belgiassa veronalaisiin muihin tuloihin kohdistuvan veron määrää (ks. vastaavasti tuomio 11.9.2014, Verest ja Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, 29 ja 30 kohta). Tällaisessa tapauksessa muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa kuin Belgian kuningaskunnassa sijaitsevista kiinteistöistä peräisin olevien tulojen yliarvostus voi johtaa korkeamman verokannan soveltamiseen, minkä Belgian kuningaskunta myöntää unionin tuomioistuimelle toimittamissaan huomautuksissa.
53
Edellä esitetyn perusteella on katsottava, että riidanalainen lainsäädäntö, jonka nojalla tulot, jotka ovat peräisin kiinteistöistä, joita ei anneta vuokralle tai jotka annetaan vuokralle joko luonnollisille henkilöille, jotka eivät käytä niitä liiketoimintaan, tai oikeushenkilöille, jotka antavat ne luonnollisten henkilöiden käyttöön yksityisiin tarkoituksiin, määritetään arviomääräisesti Belgiassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta ja todellisen vuokra-arvon tai tosiasiallisen vuokran perusteella muussa valtiossa sijaitsevien kiinteistöjen osalta, saa aikaan erilaista kohtelua, mikä on omiaan aiheuttamaan sen, että Belgiassa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään kiinteistösijoituksia muissa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioissa kuin Belgian kuningaskunnassa.
54
Näin ollen kyseinen lainsäädäntö muodostaa SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kielletyn pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen.
Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen oikeuttaminen SEUT 65 artiklan perusteella
55
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella sallittu erilainen kohtelu on erotettava SEUT 65 artiklan 3 kohdassa kielletystä syrjinnästä. Jotta kansallisen verosäännöstön voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, siinä säädetyn erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (ks. vastaavasti tuomio 3.9.2014, komissio v. Espanja, C-127/12, ei julkaistu, EU:C:2014:2130, 73 kohta; tuomio 11.9.2014, Verest ja Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, 28 kohta ja tuomio 17.9.2015, Miljoen ym., C-10/14, C-14/14 ja C-17/14, EU:C:2015:608, 64 kohta).
56
Belgian kuningaskunta väittää tässä yhteydessä, että kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten, joita se on tehnyt lähes kaikkien Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioiden kanssa, nojalla näissä valtioissa sijaitsevista kiinteistöistä peräisin olevia tuloja ei veroteta Belgiassa luonnollisten henkilöiden verotuksessa, vaikka Belgiassa sijaitsevista kiinteistöistä peräisin olevat tulot kuuluvat veron perusteeseen Belgiassa kannettavaa veroa laskettaessa. Tästä syystä Belgian kuningaskunnan mukaan voidaan katsoa, että SEUT 63 artiklaa on rikottu vain, jos Belgiassa siellä asuvien luonnollisten henkilöiden tulojen kokonaisverotuksessa tosiasiallisesti kannettava määrä oli korkeampi kuin muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön omistajalta kannettava vero.
57
Tämä väite on hylättävä.
58
Kuten Belgian kuningaskunta toteaa vastineessaan, tulot, jotka on vapautettu verosta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla, otetaan CIR 92:n 155 §:n nojalla huomioon Belgiassa veronalaisiin tuloihin sovellettavan verokannan määrittämistä varten.
59
Tällaisen progressioehtoisen vapautuksen tavoitteena on välttää se, että Belgiassa sovellettaisiin verovelvollisen, joka omistaa muussa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön, verotettaviin tuloihin verokantaa, joka olisi alempi kuin verovelvollisten, jotka omistavat vastaavia kiinteistöjä Belgiassa, tuloihin sovellettava verokanta (ks. vastaavasti tuomio 11.9.2014, Verest ja Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, 31 kohta).
60
Kyseisen tavoitteen valossa verovelvollisten, jotka ovat hankkineet kiinteistön Belgiasta, tilanne on rinnastettavissa sellaisten verovelvollisten tilanteeseen, jotka ovat hankkineet tällaisen kiinteistön muusta Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiosta (ks. vastaavasti tuomio 11.9.2014, Verest ja Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, 32 kohta).
61
Sama päätelmä pätee myös silloin, kun kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta ei ole. Tällaisessa tapauksessa riidanalaisen lainsäädännön tarkoitusta verottaa Belgiassa asuvien henkilöiden omistamista kiinteistöistä peräisin olevia tuloja sovelletaan samalla tavalla sekä Belgiassa että muussa valtiossa sijaitsevista kiinteistöstä peräisin oleviin tuloihin. Molemmissa tapauksissa nämä tulot otetaan tuloverotuksessa mukaan veron perusteeseen.
62
Siitä, voidaanko Belgiassa asuvien verovelvollisten erilainen kohtelu sen mukaan, omistavatko he kiinteistön Belgiassa vai muussa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa, oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, on todettava, että Belgian kuningaskunta ei ole vedonnut unionin tuomioistuimessa mihinkään yleistä etua koskevaan pakottavaan syyhyn, jolla nyt käsiteltävässä asiassa voitaisiin oikeuttaa SEUT 63 artiklassa tarkoitetun pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.
ETA-sopimuksen 40 artiklan rikkominen
63
Koska ETA-sopimuksen 40 artiklan määräyksillä on sama oikeudellinen ulottuvuus kuin SEUT 63 artiklan keskeisiltä osin identtisillä määräyksillä, kaikki edellä esitetyt toteamukset SEUT 63 artiklassa tarkoitetun pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen olemassaolosta ovat nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevien kaltaisissa olosuhteissa siirrettävissä mutatis mutandis koskemaan kyseistä 40 artiklaa (tuomio 4.5.2017, komissio v. Kreikka, C-98/16, ei julkaistu, EU:C:2017:346, 49 kohta).
64
Kaiken edellä esitetyn perusteella on katsottava, että komission kanne on perusteltu.
65
Näin ollen on todettava, että Belgian kuningaskunta on jättänyt noudattamatta SEUT 63 artiklan ja ETA-sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on pysyttänyt voimassa säännöksiä, joiden nojalla määritettäessä niiden tulojen suuruutta, jotka ovat peräisin kiinteistöistä, joita ei anneta vuokralle tai jotka annetaan vuokralle joko luonnollisille henkilöille, jotka eivät käytä niitä liiketoimintaan, tai oikeushenkilöille, jotka antavat ne luonnollisten henkilöiden käyttöön yksityisiin tarkoituksiin, veron peruste lasketaan katasteriarvon perusteella kotimaassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta ja todellisen vuokra-arvon perusteella ulkomailla sijaitsevien kiinteistöjen osalta.
Oikeudenkäyntikulut
66
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut Belgian kuningaskunnan velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut ja koska tämä on hävinnyt asian, Belgian kuningaskunta on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Belgian kuningaskunta on jättänyt noudattamatta SEUT 63 artiklan ja Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on pysyttänyt voimassa säännöksiä, joiden nojalla määritettäessä niiden tulojen suuruutta, jotka ovat peräisin kiinteistöistä, joita ei anneta vuokralle tai jotka annetaan vuokralle joko luonnollisille henkilöille, jotka eivät käytä niitä liiketoimintaan, tai oikeushenkilöille, jotka antavat ne luonnollisten henkilöiden käyttöön yksityisiin tarkoituksiin, veron peruste lasketaan katasteriarvon perusteella kotimaassa sijaitsevien kiinteistöjen osalta ja todellisen vuokra-arvon perusteella ulkomailla sijaitsevien kiinteistöjen osalta.
2)
Belgian kuningaskunta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ranska.