62003CJ0472_NL
Partijen
Overwegingen van het arrest
Beslissing inzake de kosten
Dictum
Partijen
In zaak C‑472/03,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden bij beslissing van
7 november 2003
, ingekomen bij het Hof op
12 november 2003
, in de procedure
Staatssecretaris van Financiën
tegen
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: P. Jann, kamerpresident, K. Lenaerts (rapporteur), N. Colneric, K. Schiemann en E. Juhász, rechters,
advocaat-generaal: M. Poiares Maduro,
griffier: M.‑F. Contet, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op
11 november 2004,
gelet op de opmerkingen van:
– Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., vertegenwoordigd door R. Vos en P. J. B. G. Schrijver, advocaten,
– de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door H. G. Sevenster en N. A. J. Bel als gemachtigden,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal, A. Weimar en L. Ström-van Lier als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van
12 januari 2005,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding ter zake van de weigering van de Staatssecretaris van Financiën om de „backoffice”‑activiteiten van de vennootschap Arthur Anderson & Co. Accountants c.s. (hierna: „verweerster”) in de sector levensverzekeringen vrij te stellen van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”).
Het rechtskader
De communautaire regeling
3. Volgens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 van dit artikel omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
4. Artikel 4, lid 4, bepaalt dat de in lid 1 gebezigde term „zelfstandig” van de belastingheffing uitsluit loontrekkenden en andere personen, voorzover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids‑ en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
5. Artikel 13, B, van de Zesde richtlijn luidt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten.
[...]”
6. Artikel 2 van richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van verzekeringsagent en assurantiemakelaar (ex groep 630 CITI) en houdende met name overgangsmaatregelen voor deze werkzaamheden (PB 1977, L 26, blz. 14), die ten tijde van de feiten van kracht was, luidde:
„1. Deze richtlijn is van toepassing op de volgende werkzaamheden die vallen onder groep ex 630 CITI van bijlage III van het Algemeen Programma voor de opheffing van de beperkingen van de vrijheid van vestiging:
a) de beroepswerkzaamheden van de personen die met het oog op de dekking van te verzekeren of te herverzekeren risico’s verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen of herverzekeringsondernemingen met elkaar in contact brengen zonder in de keuze van deze laatste gebonden te zijn, het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten voorbereiden en eventueel behulpzaam zijn bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade;
b) de beroepswerkzaamheden van de personen die uit hoofde van een of meer overeenkomsten of volmachten belast zijn met het aanbieden, het voorstellen en het uitwerken of het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, of met de medewerking bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, op naam en voor rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer verzekeringsondernemingen;
[...]
2. Deze richtlijn betreft met name de onder de volgende, in de lidstaten gebruikelijke, benamingen uitgeoefende werkzaamheden:
[...]
b) wat betreft de werkzaamheden bedoeld in lid 1, sub b:
[…]
– in Nederland:
– Gevolmachtigd agent;
– Verzekeringsagent
[...]”
De nationale regeling
7. Artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 luidt:
„1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
[...]
k) de verzekeringen en de diensten door tussenpersonen bij verzekeringen.”
De feiten van het geding en de prejudiciële vraag
8. Ten tijde van de feiten in het hoofdgeding omvatte verweerster, gevestigd te Rotterdam (Nederland), de maatschap naar Nederlands recht Andersen Consulting Management Consultants (hierna: „ACMC”).
9. Op 26 mei 1997 hebben Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (hierna: „UL”), een vennootschap die via tussenpersonen actief is op de markt voor levensverzekeringen, en ACMC een samenwerkingsovereenkomst gesloten waarin wordt bepaald dat laatstgenoemde voor rekening van UL verschillende, in die overeenkomst als „backoffice”‑activiteiten aangeduide werkzaamheden zou verrichten. ACMC heeft de uitvoering van die activiteiten ondergebracht bij haar afdeling Accenture Insurance Services (hierna: „AIS”), die in hetzelfde gebouw als UL is gevestigd.
10. Deze „backoffice”‑activiteiten worden in het verwijzingsarrest omschreven als volgt: de acceptatie van verzekeringsaanvragen, de behandeling van polismutaties en commerciële mutaties, de afgifte, het beheer en de beëindiging van polissen, de behandeling van claims, de vaststelling en de betaling van commissies aan tussenpersonen, de opbouw en het beheer van de informatietechnologie, het verstrekken van informatie aan UL en aan de tussenpersonen, en de rapportage aan de polishouders en aan derden, zoals de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst. Wanneer op grond van de door een potentiële verzekeringnemer verstrekte informatie een medische keuring noodzakelijk blijkt, beslist UL over de acceptatie van het risico. Voor het overige neemt ACMC deze beslissing en bindt daarmee UL. AIS onderhoudt nagenoeg alle contacten met de tussenpersonen.
11. UL heeft een personeelsbestand van 2,9 full time equivalents (hierna: „fte”), terwijl binnen AIS het personeelsbestand voor de „backoffice”‑activiteiten 17 fte is. Het personeel van AIS beschikt over een opleiding op het gebied van levensverzekeringen.
12. De samenwerkingsovereenkomst voorziet in de oprichting van twee comités, het „Review Committee” en het „Operating Committee”, samengesteld uit vertegenwoordigers van UL en ACMC, en belast met de evaluatie van de samenwerking tussen UL en AIS, het toezicht op de naleving van de samenwerkingsvoorwaarden, het plannen van „backoffice”‑activiteiten, de bespreking van ontwikkelingen in de verzekeringsbranche en de gevolgen daarvan voor die activiteiten, en het beslechten van eventuele geschillen over die overeenkomst. De samenwerkingsovereenkomst voorziet in de aanstelling van een „Service manager” en een „Operational manager”, die zijn belast met het voeren van dagelijks overleg tussen UL en AIS om een efficiënte uitvoering van de „backoffice”‑activiteiten te garanderen. De overeenkomst bevat een exclusiviteitsclausule op grond waarvan het ACMC verboden is, voor derden „backoffice”‑activiteiten te verrichten die vergelijkbaar zijn met die welke voor UL worden verricht. De overeenkomst voorziet voor die „backoffice”‑activiteiten in een vergoeding die wordt berekend aan de hand van de verzekeringsportefeuille en het premie-inkomen, en in een minimumvergoeding.
13. Op haar aangifte over de maand september 1998 heeft verweerster onder meer een bedrag van 10 000 NLG aan omzetbelasting voldaan. Dit bedrag bestond uit het saldo van enerzijds de omzetbelasting berekend over de in dat tijdvak aan UL in rekening gebrachte vergoeding voor de „backoffice”‑activiteiten, en anderzijds de daaraan toe te rekenen in aftrek gebrachte omzetbelasting.
14. Aangezien verweerster van mening was dat ter zake van de voor UL verrichte „backoffice”‑activiteiten geen omzetbelasting verschuldigd was, heeft zij de bevoegde inspecteur verzocht om teruggave van het bedrag van 10 000 NLG, hetgeen haar is geweigerd. Daarop heeft zij beroep ingesteld bij het Gerechtshof te ’s‑Gravenhage, dat haar bij uitspraak van 23 oktober 2001 in het gelijk heeft gesteld. Het Gerechtshof was van oordeel dat UL en ACMC met hun samenwerking hun eigen deskundigheid hebben willen bundelen ten behoeve van eenzelfde doel, namelijk het gezamenlijk exploiteren van een verzekeringsbedrijf. Zodoende kunnen, aldus het Gerechtshof, de door ACMC voor UL verrichte werkzaamheden niet worden aangemerkt als economische diensten die aan de omzetbelasting zijn onderworpen.
15. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s‑Gravenhage beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Verweerster heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
16. De Hoge Raad is van oordeel dat de betrokken activiteiten niet als handelingen ter zake van verzekering in aanmerking kunnen komen voor de BTW-vrijstelling. Hij merkt in dit verband op dat uit de stukken van het geding en de vaststellingen van het Gerechtshof te ’s‑Gravenhage blijkt dat de aan de uitoefening van het verzekeringsbedrijf verbonden risico’s alleen door UL worden gedragen en dat de verzekeringsovereenkomsten op naam van UL worden gesloten, en niet op die van ACMC.
17. De Hoge Raad vraagt zich echter af wat moet worden verstaan onder het begrip „diensten verricht door verzekeringsagenten” in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn. Hij merkt op dat een aantal kenmerkende elementen van dit begrip, zoals de noodzaak van een rechtstreekse band tussen de belastingplichtige en de verzekerden, weliswaar in casu lijkt te ontbreken, maar de betrokken activiteiten met verzekeringen samenhangende diensten vormen, in het kader waarvan ACMC in belangrijke mate als intermediair optreedt. Zij treedt in eerste instantie als zodanig op tussen de verzekeringstussenpersonen en UL, door de door de tussenpersonen aangereikte aanvragen voor verzekeringen in behandeling te nemen en meestal namens UL af te handelen, en voorts tussen laatstgenoemde en de verzekeringnemers, door namens UL jegens die verzekeringnemers op te treden gedurende de looptijd en bij de beëindiging van de overeenkomst.
18. In deze omstandigheden heeft de Hoge Raad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:
„Indien een belastingplichtige met een (levens)verzekeringsmaatschappij een overeenkomst heeft gesloten als de in geding zijnde overeenkomst tussen ACMC en UL, welke onder meer inhoudt dat die belastingplichtige tegen een bepaalde vergoeding en met behulp van op het terrein van verzekeringen deskundig, gediplomeerd personeel het grootste deel van de feitelijke werkzaamheden zal verrichten die aan het verzekeren zijn verbonden – daaronder begrepen het in de regel nemen van de verzekeringsmaatschappij bindende beslissingen tot het aangaan van verzekeringsovereenkomsten en het onderhouden van de contacten met de tussenpersonen en in voorkomend geval met de verzekerden –, terwijl de verzekeringsovereenkomsten op naam van de verzekeringsmaatschappij worden gesloten en het verzekeringsrisico door deze wordt gedragen, vallen dan de ter uitvoering van die overeenkomst door die belastingplichtige verrichte werkzaamheden onder het begrip ‚samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten’ gebezigd in artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn?”
19. Bij brief van 5 januari 2004 heeft de verwijzende rechter partijen gevraagd, of het arrest van het Hof van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie), aanleiding was voor de intrekking van de prejudiciële vraag. Na kennis te hebben genomen van de reacties van partijen, heeft hij bij brief van 11 februari 2004 laten weten, zijn verzoek om een prejudiciële beslissing te handhaven.
De beantwoording van de prejudiciële vraag
20. Om te beginnen moet het in de schriftelijke opmerkingen van verweerster vervatte argument dat ACMC zich ten opzichte van UL in een verhouding van ondergeschiktheid bevindt, waardoor de betrokken activiteiten op grond van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn niet aan BTW zijn onderworpen, worden afgewezen.
21. Uit het gebruik in die bepaling van de begrippen „loontrekkende” en „werkgever” blijkt immers dat voor de daarin voorziene uitsluiting van belastingheffing het bestaan van een arbeidsverhouding is vereist, hetgeen tussen ACMC en UL kennelijk niet het geval is.
22. Zoals in het verwijzingsarrest is uiteengezet, zonder dat dit door verweerster is weersproken, onderhoudt ACMC voorts geen enkele contractuele betrekking met de verzekeringnemers, maar worden de verzekeringsovereenkomsten op naam van UL gesloten. De verwijzende rechter heeft dus terecht geoordeeld dat de activiteiten van ACMC geen handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn vormen (zie in die zin arrest van 8 maart 2001, Skandia, C‑240/99, Jurispr. blz. I‑1951, punten 41 en 43).
23. Het Hof wordt in deze zaak dus verzocht om uitsluitend het begrip „met handelingen ter zake van verzekering samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten” in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn uit te leggen en om te preciseren of dit begrip, dat in die richtlijn niet wordt gedefinieerd, betrekking heeft op activiteiten als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn.
24. Er zij aan herinnerd dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (reeds aangehaalde arresten Skandia, punt 32, en Taksatorringen, punt 36).
25. Het is eveneens vaste rechtspraak dat die vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen en die in het algemene kader van het gemeenschappelijke stelsel van de BTW moeten worden geplaatst (arrest Skandia, reeds aangehaald, punt 23).
26. In casu legt verweerster de nadruk op het feit dat het personeel van AIS, waaraan ACMC de betrokken activiteiten heeft toevertrouwd, over een deskundigheid op het gebied van levensverzekeringen beschikt en dat die activiteiten samenhangen met handelingen ter zake van verzekering.
27. Zoals verweerster ter terechtzitting echter zelf heeft toegegeven, volstaan deze twee factoren niet om ACMC als verzekeringsagent te kunnen aanmerken. Er moet immers ook worden nagegaan, of de betrokken activiteiten overeenkomen met die van een verzekeringsagent.
28. Verweerster stelt dat dit het geval is. Zij voegt hieraan toe dat ACMC betrekkingen heeft zowel met de verzekeraar UL als met de verzekeringnemers en de begunstigden van de verzekering.
29. Dienaangaande zij opgemerkt dat ACMC volgens de in het verwijzingsarrest verstrekte informatie bij de uitoefening van haar activiteiten gebonden is door een exclusiviteitclausule ten gunste van UL (zie punt 12 van dit arrest). Zij is dus niet vrij in de keuze van de verzekeraar, wat kenmerkend is voor de beroepswerkzaamheden die zijn omschreven in artikel 2, lid 1, sub a, van richtlijn 77/92 en die overeenkomen met die van een assurantiemakelaar.
30. Verweerster betoogt dat de werkzaamheden van ACMC dezelfde zijn als die van een „gevolmachtigd agent” bedoeld in artikel 2, lid 2, sub b, van richtlijn 77/92, welke werkzaamheden worden omschreven in artikel 2, lid 1, sub b. Ter terechtzitting heeft zij beklemtoond dat ACMC zowel bij de ondertekening van de overeenkomst als bij de uitvoering ervan bevoegd is om UL te binden ten aanzien van de verzekeringnemers en de begunstigden van de verzekering.
31. Op dit punt moet eraan worden herinnerd dat in de context van de Zesde richtlijn weliswaar is geoordeeld dat de in artikel 2, lid 1, sub b, van richtlijn 77/92 omschreven beroepswerkzaamheid „de bevoegdheid omvat om de verzekeraar te binden ten aanzien van de verzekerde die schade heeft geleden” (arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 45).
32. Zoals de advocaat-generaal in punt 31 van zijn conclusie opmerkt, kan uit deze rechtspraak echter niet worden afgeleid dat het bestaan van een bevoegdheid om de verzekeraar te binden het doorslaggevende criterium is voor de erkenning van de hoedanigheid van verzekeringsagent in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn. Voor de erkenning van deze hoedanigheid moet namelijk de inhoud van de betrokken werkzaamheden worden onderzocht.
33. Afgezien van de vraag of ACMC in het kader van haar werkzaamheden zowel met de verzekeraar als met de verzekeringnemers betrekkingen onderhoudt, zoals de rechtspraak voor de erkenning van de hoedanigheid van verzekeringsagent vereist (arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 44), blijkt in dit verband uit de gegevens in het verwijzingsarrest, zoals aangevuld door de nadere inlichtingen van verweerster in haar schriftelijke opmerkingen, dat de werkzaamheden van ACMC bestaan in de behandeling van verzekeringsaanvragen, de beoordeling van de te verzekeren risico’s, de beoordeling van de noodzaak van een medische keuring, de beslissing over de aanvaarding van het risico wanneer een dergelijke keuring niet nodig blijkt, de afgifte, het beheer en de beëindiging van de verzekeringspolissen, alsmede de behandeling van polismutaties en commerciële mutaties, de inning van premies, de behandeling van claims, de vaststelling en de uitbetaling van commissies van de tussenpersonen en het onderhouden van de contacten met hen, de behandeling van kwesties betreffende herverzekering en de verstrekking van inlichtingen aan verzekeringnemers en tussenpersonen alsook aan andere belanghebbenden, zoals de belastingautoriteiten.
34. Gelet op deze gegevens, moet worden vastgesteld dat ofschoon zij bijdragen tot de wezenlijke inhoud van de werkzaamheden van een verzekeringsonderneming, de door ACMC aan UL verleende diensten, die geen handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn zijn (zie punt 22 van dit arrest), evenmin diensten vormen die kenmerkend zijn voor een verzekeringsagent.
35. Deze diensten vertonen namelijk bijzonderheden, zoals de vaststelling en de uitbetaling van de commissies van de tussenpersonen, het onderhouden van contacten met hen, het beheer van de met herverzekering verband houdende kwesties en de verstrekking van informatie aan de tussenpersonen en de belastingdienst, die uiteraard niet tot de werkzaamheden van een verzekeringsagent behoren.
36. Zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen in haar schriftelijke opmerkingen heeft uiteengezet en de advocaat-generaal in punt 32 van zijn conclusie opmerkt, ontbreken voorts in casu kennelijk essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling, zoals het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar. Uit het verwijzingsarrest blijkt immers, zonder dat dit door verweerster is weersproken, dat ACMC pas optreedt bij de behandeling van verzekeringsaanvragen die haar worden toegezonden door de tussenpersonen dankzij wie UL de Nederlandse markt voor levensverzekeringen verkent.
37. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen en ter terechtzitting heeft gesteld, moet de samenwerkingsovereenkomst tussen ACMC en UL worden aangemerkt als een uitbestedingsovereenkomst op grond waarvan ACMC aan UL de menskracht en de administratieve middelen die deze ontbreken ter beschikking stelt en haar een reeks van diensten verleent om haar te ondersteunen bij de taken die inherent zijn aan haar werkzaamheden als verzekeraar. Veelzeggend is in dit verband dat volgens de door de verwijzende rechter gegeven inlichtingen UL een personeelsbestand van slechts 2,9 fte heeft, terwijl binnen AIS het personeelsbestand voor de uitvoering van de „backoffice”‑activiteiten 17 fte is, en het personeel van AIS en dat van UL hetzelfde gebouw delen.
38. De door ACMC aan UL verleende diensten moeten daarom worden aangemerkt als een vorm van samenwerking die erin bestaat dat UL tegen vergoeding wordt geholpen bij de uitvoering van werkzaamheden die gewoonlijk door deze dienen te worden verricht, zonder dat contractuele betrekkingen met de verzekerden worden onderhouden. Dergelijke werkzaamheden vormen een splitsing van de werkzaamheden van UL, en geen dienstverrichtingen door een verzekeringsagent (zie, mutatis mutandis, arrest van 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Jurispr. blz. I‑10237, punt 40).
39. Gelet op het voorgaande, moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat „backoffice”‑activiteiten, bestaande in het tegen vergoeding verlenen van diensten aan een verzekeringsonderneming, geen met handelingen ter zake van verzekering samenhangende diensten, verricht door een assurantiemakelaar of een verzekeringsagent, in de zin van deze bepaling zijn.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
40. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Dictum
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat „backoffice”‑activiteiten, bestaande in het tegen vergoeding verlenen van diensten aan een verzekeringsonderneming, geen met handelingen ter zake van verzekering samenhangende diensten, verricht door een assurantiemakelaar of een verzekeringsagent, in de zin van deze bepaling zijn.