62007CJ0460
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
2009. gada 23. aprīlī (
*1
)
“Sestā PVN direktīva — 17. panta 2. un 6. punkts — Tiesības uz iepriekš samaksāta nodokļa atskaitīšanu — Ēkas, kas pieder nodokļa maksātāja uzņēmumam, celtniecības izmaksas — 6. panta 2. punkts — Ēkas daļas izmantošana privātām vajadzībām — Finansiāla priekšrocība salīdzinājumā ar personām, kas nav nodokļa maksātājas — Vienlīdzīga attieksme — Valsts atbalsts atbilstoši EKL 87. pantam — Izņēmumi no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu”
Lieta C-460/07
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Verwaltungsgerichtshof (Austrija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2007. gada 24. septembrī un kas Tiesā reģistrēts, tiesvedībā
Sandra Puffer
pret
Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz
.
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ross [A. Rosas], tiesneši H. N. Kunja Rodrigess [J. N. Cunha Rodrigues], J. Klučka [J. Klučka], P. Linda [P. Lindh] un A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev] (referents),
ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston],
sekretārs B. Fileps [B. Fülöp], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2008. gada 16. oktobra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
S. Puferes [S. Puffer] vārdā — F. Šūberts [F. Schubert] un V. D. Arnolds [W.-D. Arnold], Rechtsanwälte, kā arī K. Prodingers [C. Prodinger], Steuerberater,
—
Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz vārdā — T. Krūmenakers [T. Krumenacker], pārstāvis,
—
Austrijas valdības vārdā — J. Bauers [J. Bauer], pārstāvis,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā — K. Gross [K. Gross] un D. Triandafilu [D. Triantafyllou], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2008. gada 11. decembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”), 17. pantu un tā atbilstību Kopienu tiesību vispārējam vienlīdzīgas attieksmes principam.
2
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā S. Pufere pret Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Neatkarīgā nodokļu palāta, Lincas nodaļa; turpmāk tekstā — “Unabhängiger Finanzsenat”) jautājumā par tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā — “PVN”), kas 2002. un 2003. gadā ir samaksāts priekšnodoklī par ēkas, kura pilnībā ir iekļauta S. Puferes uzņēmuma aktīvos, bet daļēji tiek izmantota privātām vajadzībām, celtniecības izmaksām.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3
Atbilstoši Sestās direktīvas 2. pantam “[PVN] [..] ir jāmaksā par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
4
Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.”
5
Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktā pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību tiek pielīdzināts “gadījums, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja [PVN] šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms”.
6
Saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktu “piegādēm, kas minētas 6. panta 2. punktā, [summu, kurai uzliek nodokli, veido] nodokļa maksātāja pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas”.
7
Atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta pirmajai daļai dalībvalstis atbrīvo [no PVN] “nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu”, izņemot konkrētus gadījumus, kuri neattiecas uz šo lietu.
8
Sestās direktīvas, ko groza ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.), 17. pantā ir noteikts:
“1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
[PVN], kas [valstī] maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..]
5.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā [PVN] daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.
[..]
6.   Ne ilgāk kā četrus gadus no šīs direktīvas spēkā stāšanās dienas Padome pēc Komisijas priekšlikuma vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas [PVN] atskaitīšana. [PVN] nekādā gadījumā nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav stingri saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.
Līdz brīdim, kad iepriekšminētās normas stājas spēkā, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu likumos laikā, kad šī direktīva stājas spēkā.
[..]”
9
Sestās direktīvas 20. pantā, kas ir grozīts ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.), ir paredzēts:
“1.   Sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, jo īpaši:
a)
ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības;
b)
ja pēc atmaksāšanas mainās faktori, kas izmantoti, lai noteiktu atskaitāmo summu [..]
2.   Ražošanas līdzekļiem koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tie ir iegādāti vai ražoti. Koriģēšanu katru gadu veic tikai par vienu piektdaļu no tiem uzliktā nodokļa. Koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā tie ir iegādāti vai ražoti.
Atkāpjoties no iepriekšējās daļas, dalībvalstis var veikt koriģēšanu pilnus piecus gadus, sākot no brīža, kad šos ražošanas līdzekļus pirmoreiz lieto.
Nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis, koriģēšanas laiku var pagarināt līdz pat 20 gadiem.”
Valsts tiesiskais regulējums
10
Likuma par apgrozījuma nodokli (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994; turpmāk tekstā — “UStG 1994”) 12. panta 2. punkta 1) apakšpunkts un 2) apakšpunkta a) daļa, kas bija spēkā brīdī, kad Austrijas Republika iestājās Eiropas Savienībā, proti, 1995. gada 1. janvārī, ir izteikta šādi:
“1.   Piegāde vai citi pakalpojumi saistībā ar ēku iegādi, celtniecību vai uzturēšanu tiek uzskatīti par tādiem, ko sniedz uzņēmumam tikai tiktāl, ciktāl ar to saistītā atlīdzība no tiesību aktu par ienākuma nodokli viedokļa ir uzturēšanas izdevumi vai uzņēmējdarbības izmaksas.2.   2.   Netiek uzskatīts, ka uzņēmums ir veicis piegādi vai citus pakalpojumus, ja:
a)
atlīdzība par to nav galvenokārt atskaitāmie izdevumi (izmaksas) 1988. gada Likuma par ienākuma nodokli (Einkommensteuergesetz [1988], BGBl. 400/1988) 20. panta 1. punkta 1)–5) apakšpunkta vai 1988. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli (Körperschaftsteuergesetz [1988], BGBl. 401/1988) 8. panta 2. punkta un 12. panta 1. punkta 1)–5) apakšpunkta izpratnē.”
11
No lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka, lai gan 1988. gada Likuma par ienākuma nodokli 20. panta 1. punkta 1)–5) apakšpunktā no ar nodokli apliekamā ienākuma izslēgti tie izdevumi iztikai, kuros ietilpst izmitināšanas izmaksas, UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunkta un 2) apakšpunkta a) daļas rezultātā PVN atskaitīšanu varēja veikt tikai par to ēkas daļu, kuru izmanto uzņēmējdarbībā, nevis par daļu, kuru izmanto privātām dzīvošanas vajadzībām.
12
Ar 1997. gada Likumu par grozījumiem finansēs (Abgabenänderungsgesetz 1997, BGBl. I, 9/1998; turpmāk tekstā — “AbgÄG 1997”), pirmkārt, UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunkts tika grozīts tādā veidā, ka jauktas izmantošanas var pilnībā iekļaut uzņēma aktīvos. Otrkārt, UStG 1994 6. panta 1. punkta 16) apakšpunktā, kā arī 6. panta 2. punktā un 12. panta 3. punktā tika noteikts, ka ēkas daļas izmantošana privātām dzīvošanas vajadzībām ir “no nodokļa atbrīvots darījums” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta pirmās daļas izpratnē, tādējādi izslēdzot atskaitīšanu.
13
No rīkojuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka Austrijas likumdevējs ar šiem grozījumiem ir vēlējies saglabāt spēkā izņēmumu no tiesībām uz PVN atskaitīšanu par ēkas daļu, kuru izmanto privātām dzīvošanas vajadzībām, vienlaicīgi atzīstot iespēju, kas izriet no 2003. gada 8. maija sprieduma lietā C-269/00 Seeling (Recueil, I-4101. lpp.), iekļaut visu jauktās izmantošanas ēku uzņēmuma aktīvos.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
14
S. Pufere laika periodā no 2002. gada novembra līdz 2004. gada jūnijam uzbūvēja vienas ģimenes dzīvojamo māju ar baseinu. No 2003. gada tā izmantoja šo ēku privātām dzīvošanas vajadzībām, izņemot daļu apmēram 11% apmērā no ēkas, kura tika izīrēta uzņēmējdarbībai.
15
S. Pufere visu ēku iekļāva sava uzņēmuma aktīvos un lūdza atskaitīt visus nodokļus, kas ir iekasēti priekšnodoklī par ēkas celtniecību.
16
Ar paziņojumiem par PVN koriģēšanu par 2002. un 2003. gadu Finanzamt (nodokļu administrācija), pirmkārt, atskaitīšanai atteicās ņemt vērā nodokļus, kas ir samaksāti par peldbaseina celtniecību. Otrkārt, attiecībā uz citām celtniecības izmaksām tā piekrita atskaitīt samaksātos priekšnodokļus tikai atbilstoši ēkas daļai, ko izmanto uzņēmējdarbībā, proti 11%.
17
S. Pufere iesniedza sūdzību par šiem paziņojumiem, kuru Unabhängiger Finanzsenat noraidīja, cita starpā tāpēc, ka valsts tiesību aktos Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī Austrijas Republikā bija paredzēts izņēmums no tiesībām uz priekšnodoklī maksājamā PVN atskaitīšanu par tādas ēkas celtniecības izmaksām, kuru daļēji izmanto privātām dzīvošanas vajadzībām, un tāpēc, ka valsts likumdevējs nav atteicies no savām tiesībām, kas ir paredzētas Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā, paturēt spēkā šo izņēmumu.
18
Pēc tam S. Pufere cēla prasību pret šo lēmumu Verwaltungsgerichtshof [Augstākajā administratīvajā tiesā]. Tā norādīja, pirmkārt, ka visas mantas iekļaušana uzņēmuma aktīvos atbilstoši Tiesas judikatūrai ļauj pilnībā atskaitīt PVN, un, otrkārt, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā norādītie nosacījumi, kas dalībvalstīm ļauj saglabāt Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī pastāvošus izņēmumus no tiesībām uz atskaitīšanu, šajā lietā nav izpildīti.
19
Pirms tiek konstatēts, ka pretēji Sestās direktīvas 17. panta 2. punktam Austrijas tiesību aktos netiek atļauts pilnīgi un tūlīt atskaitīt PVN par jauktas izmantošanas ēkas, kas pilnībā ir iekļauta uzņēmuma aktīvos, celtniecības izmaksām, iesniedzējtiesa uzdod jautājumu par šīs tiesību normas atbilstību Kopienu tiesību vispārējam vienlīdzīgas attieksmes principam.
20
Šajā sakarā iesniedzējtiesa norāda, ka, pilnīgi un tūlīt atskaitot PVN par šādas jauktas izmantošanas ēkas celtniecības izmaksām un vēlāk uzliekot PVN izdevumiem par ēkas daļu, ko izmanto privātās dzīvošanas vajadzībām, turklāt to sadalot uz desmit gadiem, nodokļu maksātājam par šo laika posmu tiek sniegts “bezprocentu kredīts”, kuru nevar saņemt persona, kas nav nodokļu maksātāja.
21
Līdz ar to tā jautā, vai naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocība, ko tā novērtē 5% apmērā no ēkas daļas, kuru izmanto privātām vajadzībām, celtniecības neto izmaksām, rada nevienlīdzīgu attieksmi starp nodokļu maksātājiem un personām, kas tādas nav, kā arī nodokļu maksātāju kategorijā — starp tiem nodokļu maksātājiem, kas ceļ ēku tikai privātām vajadzībām, un tiem, kas to daļēji ceļ savam uzņēmumam.
22
Turklāt iesniedzējtiesa uzdod jautājumu, vai šī naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocība, kas tiek sniegta tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ar nodokli apliekamus darījumus, nevis tiem, kuri veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus, var būt valsts atbalsts EKL 87. panta izpratnē, ja no Sesto direktīvu transponējošā valsts pasākuma izriet, ka šīs divas nodokļu maksātāju kategorijas atrodas konkurējošā situācijā.
23
Visbeidzot, iesniedzējtiesa jautā, vai, neņemot vērā grozījumus, kas tika veikti ar AbgÄG 1997, Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts attiecas uz valsts tiesību aktiem, kuros nav atļauta priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšana, kā to apgalvo Unabhängiger Finanzsenat.
24
Šajos apstākļos Verwaltungsgerichtshof nolēma apturēt lietas izskatīšanu un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai Sestā direktīva [..], it īpaši tās 17. pants, ir pretrunā Kopienu pamattiesībām (vienlīdzīgas attieksmes principam Kopienu tiesībās), jo izraisa, ka nodokļu maksātājs īpašumu — dzīvojamo objektu, ko viņš izmanto privātām vajadzībām (patēriņam), — var iegādāties aptuveni par 5% lētāk nekā citi Kopienu pilsoņi, turklāt šīs priekšrocības galīgā summa palielinās līdz ar attiecīgā dzīvojamā objekta iegūšanas un celtniecības izmaksu kāpumu? Vai šāds pārkāpums rodas arī tādēļ, ka nodokļu maksātājs īpašumu — dzīvojamo objektu, ko viņš izmanto privātām vajadzībām, ja pat nenozīmīga tā daļa tiek izmantota arī viņa uzņēmējdarbībā, — var iegādāties aptuveni par 5% lētāk nekā citi nodokļu maksātāji, kuri savas privātās dzīvojamās mājas uzņēmējdarbībai neizmanto nemaz?
2)
Vai valsts tiesību normas, ar kurām ir transponēta Sestā direktīva, it īpaši tās 17. pants, ir pretrunā EKL 87. pantam, jo ar tām ar nodokli apliekamus darījumus veicošiem nodokļu maksātājiem tiek piešķirta 1) jautājumā minētā priekšrocība attiecībā uz īpašumiem, ko viņi izmanto privātām vajadzībām, taču šī priekšrocība netiek piešķirta nodokļu maksātājiem, kuri veic no nodokļa atbrīvotus darījumus?
3)
Vai Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta iedarbība izpaužas arī tad, ja valsts likumdevējs valsts tiesību normu par izņēmumu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (šajā gadījumā — UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunkts), [..] kas ir balstīta uz Sestās direktīvas 17. panta 6. punktu, ir grozījis ar skaidru nodomu saglabāt šo izņēmumu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, — tad no valsts tiesībām izrietētu šī izņēmuma no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu saglabāšana, bet tikai vēlāk pamanītas Kopienu tiesību (proti, Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkts) kļūdainas interpretācijas dēļ valsts tiesībās ir ieviesta norma, kura, apskatot to izolēti, saskaņā ar Kopienu tiesībām (Sestās direktīvas 13. panta B. daļas b) punkta interpretācijā [iepriekš minētajā spriedumā lietā Seeling]) atļauj veikt atskaitīšanu?
4)
Gadījumā, ja atbilde uz 3. jautājumu ir noliedzoša:
Vai uz Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā noteikto “standstill” klauzulu balstīta izņēmuma no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (šajā gadījumā — UStG 1994 12. panta 2. punkta 2) apakšpunkta a) daļa) iedarbību var ierobežot, ja valsts likumdevējs groza vienu no divām savstarpēji pārklājošām tiesību normām (UStG 1994 12. panta 2. punkta 2) apakšpunkta a) daļa un UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunkts), ar ko tiek aizliegta atskaitīšana, un pēc tam nerīkojas tālāk, jo ir atklājis savu kļūdu tiesību piemērošanā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu attiecībā uz Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta saderību ar Kopienu tiesību vispārējo vienlīdzīgas attieksmes principu
25
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts un 6. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir pretrunā Kopienu tiesību vispārējam vienlīdzīgas attieksmes principam, tā kā šie noteikumi, izmantojot tiesības uz pilnīgu un tūlītēju saistībā ar jauktas izmantošanas ēkas celtniecību priekšnodoklī maksājamā PVN atskaitīšanu, var piešķirt nodokļu maksātājiem naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību salīdzinājumā ar personām, kas nav nodokļu maksātājas, un ar nodokļu maksātājiem, kuri izmanto savu ēku tikai privātām dzīvošanas vajadzībām.
Tiesai iesniegtie apsvērumi
26
S. Pufere norāda, ka uzņēmējs var izvēlēties visu jauktas izmantošanas mantu iekļaut uzņēmuma aktīvos, lai saglabātu iespēju atskaitīt priekšnodoklī maksājamo PVN, ja šī manta vēlāk lielākoties tiek izmantota uzņēmējdarbībā.
27
Pēc viņas domām, gadījumā, kad jau no paša sākuma pat daļēji jauktas izmantošanas manta ir iekļauta [uzņēmuma aktīvos] un vēlāk tas tiek izdarīts atkārtoti, Sestā direktīva neļauj precīzi atskaitīt samaksāto priekšnodokli. Tūlītēja un pilnīga PVN atskaitīšana, kā arī pakāpeniska vēlāka PVN uzlikšana šīs mantas privātai izmantošanai izriet no Sestās direktīvas struktūras, un Tiesa savā judikatūrā ir apzinājusi šīs struktūras sekas. Līdz ar to nav iemesla apšaubīt šīs struktūras saderību ar Kopienu tiesību vispārējo vienlīdzīgas attieksmes principu.
28
Unabhängiger Finanzsenat norāda, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts ļauj atskaitīt priekšnodoklī maksājamo PVN tikai par to apmēru, kādā preces vai pakalpojumi tiek izmantoti uzņēmēja ar nodokli apliekamiem darījumiem. Pēc tā domām, no tā izriet, ka Sestā direktīva nepiešķir tiesības uz atskaitīšanu par to preces daļu, kuru izmanto privātām vajadzībām.
29
Pēc tā domām, vispirms atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta tekstam ir jānosaka atskaitīšanas, kas ir pieļaujama par preces izmantošanu ar nodokli apliekamiem darījumiem, apmērs. Tikai pēc tam ir jāpārbauda, vai preces, kura sākotnēji bijusi iekļauta aktīvos izmantošanai ar nodokli apliekamiem darījumiem, daļēja izmantošana privātām vajadzībām ir jāpielīdzina pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
30
Līdz ar to Unabhängiger Finanzsenat uzskata, ka nedz mantas iekļaušana uzņēmuma aktīvos, nedz uzņēmēja statuss pats par sevi nevar pamatot tiesības uz priekšnodoklī maksājamā PVN atskaitīšanu. Runa ir tikai par diviem nosacījumiem citu starpā, kas ir jāizpilda.
31
It īpaši, ja šie abi nosacījumi būtu bijuši pietiekami, tad rastos apļveida argumentācija un sistēmiska neatbilstība. Šajā sakarā Unabhängiger Finanzsenat norāda, ka uzņēmēji, kuri veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus un kuri tāpēc principā nevar atskaitīt nevienu priekšnodokli, tomēr varētu attiecībā uz preci, kura tiek izmantota jauktā veidā, norādīt atskaitījumus tādā apmērā, kādā tā tiek izmantota privātām vajadzībām.
32
Unabhängiger Finanzsenat tāpat norāda, ka uzņēmēji, kuri veic daļēji no nodokļa atbrīvotus darījumus un daļēji ar nodokli apliekamus darījumus, atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 5. punktam var atskaitīt PVN tikai par to daļu, kas atbilst viņu ar nodokli apliekamajiem darījumiem. Šī daļa var būtiski atšķirties atkarībā no to daļu lieluma, kuras tiek izmantotas privātām vajadzībām un uzņēmējdarbībai.
33
Austrijas valdība tiesas sēdē ir apstiprinājusi Unabhängiger Finanzsenat aizstāvēto Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta interpretāciju. Šī valdība uzskata, ka šī noteikuma teksts ļauj [nodokli] atskaitīt tikai par to ēkas daļu, kura ir paredzēta izmantošanai ar nodokli apliekamos darījumos, nevis par to, kura ir paredzēta izmantošanai uzņēmējdarbībā. Šī valdība uzskata, ka galu galā nav vajadzības atbildēt uz pirmo jautājumu, jo, piemērojot šo interpretāciju, nerodas nekādas vienlīdzīgas attieksmes problēmas.
34
Komisija uzsver, ka nodokļu maksātāja iespēja pilnībā iekļaut jauktas izmantošanas mantu sava uzņēmuma aktīvos ir balstīta uz nodokļu neitralitātes principu, kas ir paredzēts, lai garantētu brīvu un neierobežotu uzņēmējdarbības veikšanu. Nodokļu maksātāja atbilstošais pienākums samaksāt PVN par to izdevumu daļu, kuri radušies šīs preces privātas izmantošanas rezultātā, ko pielīdzina pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību, tieši attiecas uz vienlīdzīgas attieksmes nodrošināšanu starp nodokļu maksātājiem un tiem, kas nav nodokļu maksātāji.
35
Neliela naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocība, kas atbilstoši šai sistēmai varētu saglabāties nodokļu maksātājiem, pirmkārt, izrietētu no viņu uzņēmējdarbības un juridiskā statusa, kas nozīmētu, ka viņi iekasē un pārskaita nodokļu administrācijai PVN, un, otrkārt, būtu saistīta ar to, ka jauktas izmantošanas mantas izmantošanas [daļa] uzņēmējdarbībā vēlāk var palielināties. Tādējādi no šīs priekšrocības pastāvēšanas nevar secināt, ka pastāv Kopienu tiesību vispārējā vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpums.
36
Iekļaušanu uzņēmuma aktīvos, kā arī ar to saistītā priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu drīkst nepieļaut tikai tad, ja jebkāda izmantošana uzņēmējdarbībā jau sākotnēji tiek aizliegta objektīvu iemeslu dēļ vai tāpēc, ka pats nodokļu maksātājs nepieļauj šāda veida izmantošanu.
37
Turklāt Komisija uzskata, ka vienlīdzīgas attieksmes princips nav pārkāpts tāpēc, ka nodokļu maksātājs, kurš nav izvēlējies iekļaut preci sava uzņēmuma aktīvos, nevar atskaitīt priekšnodoklī maksājamo PVN, ja vien nodokļu maksātājam ir bijusi šāda iespēja un viņš to nav izmantojis. Tā kā viņš nav izvēlējies veikt šādu iekļaušanu, viņš nevar atsaukties uz nevienlīdzīgu attieksmi.
38
Visbeidzot, atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem, kuri veic ar nodokli apliekamus darījumus un no nodokļa atbrīvotus darījumus, pēc Komisijas domām, galu galā izrietētu no neitralitātes principa, kas ļautu atskaitīt PVN tikai par ar nodokli apliekamiem darījumiem.
Tiesas atbilde
39
Pirmkārt, ir jāatgādina, ka, ņemot vērā pastāvīgo judikatūru, gadījumā, kad ražošanas līdzekli lieto gan uzņēmējdarbībai, gan privātām vajadzībām, ieinteresētā persona saistībā ar PVN var izvēlēties, vai pilnībā iekļaut šo mantu sava uzņēmuma kapitālā, vai arī to pilnībā saglabāt savā īpašumā, tādējādi to pilnībā izslēdzot no PVN sistēmas, vai arī iekļaut to uzņēmuma aktīvos tiktāl, ciktāl to faktiski lieto uzņēmējdarbībai (2005. gada 14. jūlija spriedums lietā C-434/03 Charles un Charles-Tijmens, Krājums, I-7037. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī spriedums lietā C-72/05 Wollny, Krājums, I-8297. lpp., 21. punkts).
40
Ja nodokļu maksātājs izvēlas ražošanas līdzekli, ko vienlaicīgi lieto uzņēmējdarbībai un privātām vajadzībām, uzskatīt par uzņēmuma īpašumu, par šo preču pirkumu priekšnodoklī maksājamais PVN principā ir pilnībā un tūlīt atskaitāms (iepriekš minētie spriedumi lietā Charles un Charles-Tijmens, 24. punkts, kā arī lietā Wollny, 22. punkts).
41
Tomēr no Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkta izriet, ka tad, ja uzņēmuma aktīvos iekļautā manta dod tiesības pilnībā vai daļēji atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, tās lietošana nodokļu maksātāja vai personāla privātām vajadzībām vai ar uzņēmumu nesaistītos nolūkos ir pielīdzināma pakalpojumu sniegšanai pret atlīdzību. Šo izmantošanu, kas tādējādi veido ar nodokli apliekamu darbību šīs pašas direktīvas 17. panta 2. punkta izpratnē, saskaņā ar tās 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktu apliek ar nodokli, ņemot par pamatu izdevumu summu, kas izlietota pakalpojuma sniegšanai (iepriekš minētie spriedumi lietā Charles un Charles-Tijmens, 25. punkts, kā arī lietā Wollny, 23. punkts).
42
Tādējādi nodokļu maksātājs, kurš izvēlas iekļaut visu ēku sava uzņēmuma aktīvos un izmanto šīs ēkas daļu personīgām vajadzībām, ir, no vienas puses, tiesīgs atskaitīt PVN, kas kā priekšnodoklis ir samaksāts par visām šīs ēkas celtniecības izmaksām, un, no otras puses, tam ir atbilstošs pienākums maksāt PVN par izdevumu, kas ir veikti šīs izmantošanas izpildei, summu (iepriekš minētais spriedums lietā Wollny, 24. punkts).
43
Savukārt, ja nodokļu maksātājs, iegādājoties ražošanas līdzekļus, izvēlas tos pilnībā iekļaut savā privātīpašumā vai tikai daļēji tos iekļaut uzņēmuma aktīvos, tiesības uz atskaitīšanu nevar rasties attiecībā uz to daļu, kas ir iekļauta privātīpašumā (šajā sakarā skat. Tiesas 1991. gada 11. jūlija spriedumu lietā C-97/90 Lennartz, Recueil, I-3795. lpp., 8. un 9. punkts, kā arī spriedumu lietā C-25/03 HE, Krājums, I-3123. lpp., 43. punkts).
44
Tāpat šajā gadījumā, ja daļa no privātīpašumā iekļautās mantas vēlāk tiek izmantota uzņēmējdarbībā, tas nevar radīt tiesības uz atskaitīšanu, jo Sestās direktīvas 17. panta 1. punktā ir noteikts, ka tiesības uz atskaitīšanu rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis ir maksājams. Šajā sakarā pašreiz spēkā esošajos Kopienu tiesību aktos nav paredzēta nekāda veida koriģējoša shēma; to norādījusi arī ģenerāladvokāte savu secinājumu 50. punktā.
45
Tādas jauktas izmantošanas ražošanas līdzekļu, kura mainās laika gaitā, gadījumā Sestās direktīvas 17. panta 1. un 2. punkta interpretācija, kuru atbalsta Unabhängiger Finanzsenat un Austrijas valdība, varētu izraisīt, ka priekšnodoklī maksājamā PVN atskaitīšana nodokļu maksātājam tiktu atteikta par mantas izmantošanu uzņēmējdarbībā, kura vēlāk tiek aplikta ar nodokli, neatkarīgi no sākotnējās nodokļu maksātāja vēlmes minēto mantu pilnībā iekļaut sava uzņēmuma aktīvos, paredzot darījumus nākotnē.
46
Šādā situācijā nodokļu maksātājs netiktu pilnībā atbrīvots no nodokļa saistībā ar mantu, ko viņš izmanto savas uzņēmējdarbības vajadzībām, un viņa uzņēmējdarbības aplikšana ar nodokli radītu dubultu nodokļa uzlikšanu pretēji nodokļu neitralitātes principam, kas ir daļa no PVN sistēmas, kurā ietilpst Sestā direktīva (šajā sakarā skat. 2001. gada 8. marta spriedumu lietā C-415/98 Bakcsi, Recueil, I-1831. lpp., 46. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā HE, 71. punkts).
47
Turklāt, pat pieņemot, ka pēc ēkas daļas, kas sākotnēji tikusi izmantota privātām vajadzībām, faktiskas izmantošanas uzņēmējdarbībā ir paredzēts atgūt priekšnodoklī samaksāto nodokli par celtniecības izmaksām, finansiāls pienākums attiecībā uz šo mantu paliktu spēkā vērā ņemamu laiku, kāds paietu starp ražošanas izmaksām un faktisko izmantošanu uzņēmējdarbībā. PVN neitralitātes princips attiecībā uz uzņēmuma nodokļu nastu pieprasa, lai ražošanas izmaksas, kas ir veiktas uzņēmuma vajadzībām un tā labā, tiktu uzskatītas par uzņēmējdarbību, kura rada tiesības uz tūlītēju priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu. Atskaitīšanas shēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļu maksātāju no maksājamā vai samaksātā PVN nastas par visu viņa ar nodokli apliekamo uzņēmējdarbību (šajā sakarā skat. 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83 Rompelman, Recueil, 655. lpp., 19. un 23. punkts).
48
Visbeidzot, pretēji Unabhängiger Finanzsenat un Austrijas valdības apgalvotajam Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta interpretācija, kas ir pieņemta judikatūrā, nerada nedz apļveida argumentāciju, kā norādījusi ģenerāladvokāte savu secinājumu 46. punktā, nedz neatbilstību [direktīvas] sistēmai.
49
Nodokļu maksātāji, kas neveic no nodokļa atbrīvotus darījumus, nevar atbilstoši minētajam noteikumam atskaitīt nevienu priekšnodokli un tādēļ nevar arī norādīt atskaitījumus saistībā ar jauktas izmantošanas mantas izmantošanu privātām vajadzībām.
50
Tāpat, runājot par nodokļu maksātājiem, kuri veic gan no nodokļa atbrīvotus darījumus, gan ar nodokli apliekamus darījumus, nepastāv pretruna starp privāti un uzņēmējdarbībā izmantojamām īpašuma daļām, un Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā ir paredzēta atskaitīšana atkarībā no daļas.
51
No minētās direktīvas 17. panta sistēmas izriet, ka, ja nodokļu maksātājs, iegādājoties ražošanas līdzekļus, izvēlas tos pilnībā iekļaut sava uzņēmuma aktīvos, tad tūlītēja priekšnodoklī maksājamā PVN atskaitīšana ir pieņemama par to PVN daļu proporcionāli ar nodokli apliekamo darījumu summai. Tiktāl, ciktāl šī daļa var vēlāk mainīties laika gaitā, Sestās direktīvas 20. pantā ir paredzēts koriģēšanas mehānisms. Tomēr, ja minētās direktīvas 17. un 20. panta piemērošana dod tiesības uz daļēju PVN atskaitīšanu, nodokļu maksātājs, tāpat kā ikviens nodokļu maksātājs, kurš veic tikai ar nodokli apliekamus darījumus, tiek pakāpeniski aplikts ar PVN par šī īpašuma izmantošanu privātām vajadzībām.
52
Otrkārt, ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Kopienu vispārējā vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpums ir tad, ja dažādas normas tiek piemērotas salīdzināmām situācijām vai vienāda norma — dažādām situācijām (skat. 1998. gada 7. maija spriedumu lietā C-390/96 Lease Plan, Recueil, I-2553. lpp., 34. punkts, un spriedumu lietā C-156/98 Vācija/Komisija, Recueil, I-6857. lpp., 84. punkts).
53
Tāpat ir būtiski atgādināt, ka PVN lietās vienlīdzīgas attieksmes princips izpaužas kā nodokļu neitralitātes princips (2006. gada 8. jūnija spriedums lietā C-106/05 L.u.P., Recueil, I-5123. lpp., 48. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī spriedums lietā C-309/06 Marks & Spencer, Krājums, I-2283. lpp., 49. punkts).
54
Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi, ka, pielīdzinot īpašuma, kuru nodokļu maksātājs jau ir iekļāvis sava uzņēmuma aktīvos, privātu izmantošanu pakalpojumu sniegšanai, kuru veic par atlīdzību, ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktu, pirmkārt, ir mēģināts nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret nodokļu maksātāju, kurš varēja atskaitīt PVN par minētā īpašuma iegādi vai celtniecību, un galīgo patērētāju, kurš iegādājas īpašumu, maksājot PVN, un nepieļaut, ka pirmā veida persona saņem nepamatotu priekšrocību salīdzinājumā ar otro, un, otrkārt, nodrošināt nodokļu neitralitāti, garantējot atbilstību starp priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu un šī nodokļa vēlāku iekasēšanu (šajā nozīmē skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Wollny, 30.–33. punkts).
55
Tomēr, kā norāda iesniedzējtiesa, runājot par jauktas izmantošanas ražošanas līdzekļu privātu izmantošanu, ir iespējams, ka šī norma pati par sevi nenodrošina vienādu attieksmi pret nodokļu maksātājiem un tiem, kas tādi nav, vai citiem nodokļu maksātājiem, kuri iegādājas tāda paša veida īpašumu privātā kārtībā un tādēļ tiem viss PVN ir jāmaksā uzreiz. Nevar izslēgt, ka šī sprieduma 47. punktā atgādinātais mērķis pilnībā atbrīvot nodokļu maksātājus no PVN, kurš ir samaksāts par visiem ar nodokli apliekamiem uzņēmējdarbības darījumiem, nastas, izmantojot Sestās direktīvas 17. panta 1. un 2. punkta, kā arī 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkta shēmu, ieskaitot jebkādu finanšu nastu, kas ir jāmaksā par īpašumu laika posmā starp ražošanas izdevumiem un faktisko izmantošanu uzņēmējdarbībā, var radīt šiem nodokļu maksātājiem naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību salīdzinājumā ar šī īpašuma privātu izmantošanu (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Wollny, 38. punkts).
56
Tādējādi iespējami pastāvošā atšķirīgā attieksme pret nodokļu maksātājiem un tiem, kas tādi nav, rodas no nodokļu neitralitātes principa piemērošanas, kurš pirmām kārtām nodrošina vienlīdzīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem. Turklāt šī iespējamā atšķirība rodas no tā, ka šie nodokļu maksātāji veic uzņēmējdarbību, kā tas definēts Sestās direktīvas 4. panta 2. punktā. Visbeidzot, tā ir saistīta ar īpašo nodokļu maksātāju statusu, kas ir paredzēts Sestajā direktīvā un kurš cita starpā nozīmē, ka atbilstoši šīs direktīvas 21. pantam viņi ir PVN maksātāji un viņiem tas ir jāiekasē.
57
Tā kā šīs īpašības nošķir nodokļu maksātāju situāciju no to personu situācijas, kas tādas nav un neveic šādu uzņēmējdarbību, iespējamā atšķirīgā attieksme rodas no atšķirīgas normas piemērošanas atšķirīgās situācijās, tādējādi neradot nekādu vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu.
58
Tas tāpat ir attiecībā uz nodokļu maksātāju, kurš visus ražošanas līdzekļus ir iekļāvis savā privātīpašumā, jo viņš nevēlas veikt savu uzņēmējdarbību ar šo līdzekļu palīdzību, bet izmantot tos privātām vajadzībām.
59
Novērtējums paliek nemainīgs attiecībā uz tādu nodokļu maksātāju, kurš veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus; šādam nodokļu maksātājam PVN ir jāmaksā tāpat kā personai, kura nav nodokļu maksātāja, un tā statuss tādējādi ir stipri līdzīgs tās statusam.
60
Visbeidzot, runājot par nodokļu maksātājiem, kuri veic gan no nodokļa atbrīvotus darījumus, gan ar nodokli apliekamus darījumus, no šī sprieduma 50. punktā norādītajiem apgalvojumiem izriet, ka attieksme pret tiem katrā no to jauktas izmantošanas īpašuma izmantošanas kategorijām — izmantošana uzņēmējdarbībā, kā arī privātām vajadzībām — ir tieši tāda pati kā pret personām, kuras veic tikai vienai no darbību vai izmantošanas kategorijām piederošas darbības.
61
No tā izriet, ka ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu un 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu netiek pārkāpts Kopienu vispārējais vienlīdzīgas attieksmes princips.
62
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu un 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu netiek pārkāpts Kopienu vispārējais vienlīdzīgas attieksmes princips, jo ar šīm normām nodokļu maksātājiem, izmantojot tiesības uz pilnīgu un tūlītēju priekšnodoklī par maksājamā PVN atskaitīšanu par jauktas izmantošanas ēkas celtniecību un vēlāku šī nodokļa uzlikšanu par šīs ēkas izmantošanu privātām vajadzībām, var piešķirt naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību salīdzinājumā ar personām, kas nav nodokļu maksātājas, un nodokļu maksātājiem, kuri izmanto ēku tikai privātām dzīvošanas vajadzībām.
Par otro jautājumu, kas attiecas uz valsts atbalsta raksturu, kāds ir naudas līdzekļu priekšrocībai, kura izriet no valsts pasākumiem, ar kuriem ir transponēts Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts
63
Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 87. pantam pretrunā ir valsts pasākums, ar kuru tiek transponēts Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts un kas paredz, ka tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu ir tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ar nodokli apliekamus darījumus, izņemot tos, kuri veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus, un tiktāl, ciktāl ar šo valsts pasākumu pirmajā jautājumā aplūkoto naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību var piešķirt tikai tiem nodokļu maksātājiem, kas veic ar nodokli apliekamus darījumus.
Tiesai iesniegtie apsvērumi
64
S. Pufere uzskata, ka nodokļu maksātāji, kas veic tikai ar nodokli apliekamus darījumus, tie, kas veic gan no nodokļa atbrīvotus, gan ar nodokli apliekamus darījumus, kā arī tie, kas veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus, patiesībā ir vienādā situācijā. Viņi visi var izvēlēties jauktas izmantošanas mantu pilnībā iekļaut uzņēmuma aktīvos un vēlāk samaksāt PVN pa daļām par mantas izmantošanu privātām vajadzībām. Līdz ar to viņa uzskata, ka EKL 87. pants netiek pārkāpts.
65
Unabhängiger Finanzsenat uzskata, ka, tā kā ar Sesto direktīvu netiek piešķirtas tiesības uz priekšnodoklī maksājamā PVN atskaitīšanu par jauktas izmantošanas mantu daļā, kādā tā tiek izmantota privātām vajadzībām, EKL 87. pants netiek pārkāpts.
66
Komisija norāda, ka kvalifikācija par “valsts atbalstu” EKL 87. panta 1. punkta izpratnē cita starpā nosaka, ka jāpastāv valsts intervencei, ar ko konkrētiem uzņēmumiem tiek dota priekšroka salīdzinājumā ar citiem. Šajā lietā šie divi nosacījumi nav izpildīti, jo tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu izriet tieši no Sestās direktīvas un saņēmējiem piešķirtā priekšrocība izriet no vispārējās PVN sistēmas struktūras.
Tiesas atbilde
67
Atbilstoši EKL 87. panta 1. punktam “ar kopējo tirgu nav saderīgs nekāds atbalsts, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem, un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai”.
68
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru “atbalsta” kvalifikācija EKL 87. panta 1. punkta izpratnē ir atkarīga no visu šajā noteikumā paredzēto nosacījumu izpildes. Pirmkārt, tam jābūt saistītam ar valsts intervenci vai vismaz valsts līdzekļu izmantošanu, otrkārt, šai intervencei jābūt tādai, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm, treškārt, šim pasākumam jābūt tādam, ar ko tiek radīta priekšrocība tā saņēmējam, un, ceturtkārt, tam jābūt tādam, ar ko tiek izkropļota konkurence vai tiek radīti draudi to izkropļot (2008. gada 1. jūlija spriedums apvienotajās lietās C-341/06 P un C-342/06 P Chronopost un La Poste/UFEX u.c., Krājums, I-4777. lpp., 121. un 122. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
69
Tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, kā arī iespējamā naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocība nodokļu maksātājiem, kas veic ar nodokli apliekamus darījumus, izriet tieši no Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta, kuru dalībvalstīm ir pienākums transponēt to valsts tiesībās.
70
Tādējādi, kā ģenerāladvokāte norādījusi savu secinājumu 70. punktā, tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu piešķiršana tikai ar nodokli apliekamiem darījumiem ir neatņemama ar Kopienas tiesību noteikumiem ieviestas PVN sistēmas sastāvdaļa, kura visām dalībvalstīm ir jāīsteno vienādi. Līdz ar to, tā kā valsts intervences nosacījums nav izpildīts, EKL 87. panta 1. punktu nevar piemērot.
71
Šajos apstākļos un, neesot vajadzībai pārbaudīt pārējos trīs nosacījumus, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka EKL 87. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā valsts pasākums, ar kuru tiek transponēts Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts un kurā tiek paredzēts, ka tiesības uz priekšnodoklī maksājamā PVN atmaksāšanu ir tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ar nodokli apliekamus darījumus, izslēdzot tos, kuri veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus, tiktāl, ciktāl ar šo valsts pasākumu var piešķirt naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ar nodokli apliekamus darījumus.
Par trešo un ceturto jautājumu, kuri attiecas uz Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta piemērošanas nosacījumiem
72
Ar savu trešo un ceturto jautājumu, kuri ir jāpārbauda kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā paredzētā atkāpe ir piemērojama, ja valsts likumdevējs groza vienu no diviem valsts noteikumiem, kuri savstarpēji pārklājas un ietver izņēmumu no priekšnodoklī maksājamā PVN atmaksāšanas tajā tiesiskajā regulējumā, kura mērķis pēc valsts likumdevēja izteiktās ieceres ir saglabāt šī izņēmuma rezultātu, bet kuri valsts likumdevēja pieļautās kļūdas Kopienu tiesību normas interpretācijā rezultātā, aplūkoti atsevišķi, atļauj veikt atskaitīšanu.
Tiesai iesniegtie apsvērumi
73
S. Pufere uzskata, ka iepriekšējie noteikumi attiecās uz izņēmumu no atskaitīšanas, bet jaunie noteikumi attiecas uz to, vai īpašums tiek vai netiek iekļauts uzņēmuma aktīvos, un ka ar AbgÄG 1997 ir ieviesta pilnīgi atšķirīga no iepriekš pastāvējušās administratīvā metode gan formas, gan tās darbības un ietekmes ziņā. Tātad Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta nosacījumi nav tikuši izpildīti.
74
Šajā sakarā nav nozīmes tam, ka ar AbgÄG 1997 formāli nav grozīta UStG 1994 12. panta 2. punkta 2) apakšpunkta a) daļa, jo iesniedzējtiesas ieteiktā interpretācija faktiski atšķiras no iepriekš šim noteikumam piešķirtās nozīmes.
75
Unabhängiger Finanzsenat uzskata, ka, tā kā Sestā direktīva nepiešķir tiesības uz priekšnodoklī maksājamā PVN par jauktas izmantošanas mantu atskaitīšanu par to daļu, kas atbilst tās izmantošanai privātām vajadzībām, jo Austrijas tiesības neierobežo tiesības uz priekšnodoklī maksājamā PVN atskaitīšanu, tad Sestās direktīvas 17. panta 6. punktam šajā lietā nav nozīmes.
76
Austrijas valdība tiesas sēdē apgalvo, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā paredzētā atkāpe ir piemērojama gan UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunktam, gan 12. panta 2. punkta 2) apakšpunkta a) daļai.
77
Vispirms tā norāda, ka šajos noteikumos katrā atsevišķi ir paredzēti izņēmumi no priekšnodoklī maksājamā PVN atskaitīšanas par ēkas daļām, kas ir paredzētas privātai izmantošanai.
78
Tālāk Austrijas valdība norāda, ka UStG 1994 12. panta 2. punkta 2) apakšpunkta a) daļa vispār nav tikusi grozīta kopš Sestās direktīvas spēkā stāšanās.
79
Visbeidzot, tā uzskata, ka ar AbgÄG 1997 veiktie grozījumi UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunktā neietekmē Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta piemērojamību, jo valsts likumdevēja iecere ir bijusi saglabāt rezultātus, kuri jau pastāvēja pirms priekšnodoklī maksājamā PVN atskaitīšanas par tām ēkas daļām, kuras ir paredzētas privātai dzīvošanai.
80
Komisija norāda, ka salīdzinājumā ar iepriekšējiem tiesību aktiem AbgÄG 1997 veiktie grozījumi nedz paplašina, nedz ierobežo izņēmumus no PVN atskaitīšanas, bet noved pie tāda paša rezultāta, proti, izņēmuma no PVN atskaitīšanas par jauktas izmantošanas ēkas celtniecību tiktāl, ciktāl tā tiek izmantota privātām vajadzībām.
81
Tomēr iepriekšējais un jaunais likumdošanas mehānisms, kas ļauj sasniegt to pašu rezultātu, ir atšķirīgs. Tā kā jaunā mehānisma loģika atšķiras no iepriekšējā mehānisma loģikas, nevar secināt par “pastāvošu tiesību aktu” esamību Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta izpratnē. Šajā sakarā iespējamai valsts likumdevēja kļūdai saistībā ar jaunā mehānisma saderību ar Sesto direktīvu nav nozīmes.
Tiesas atbilde
82
Jāatgādina, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā skaidros un precīzos jēdzienos ir noteikta iekasēto PVN summu atskaitīšana par nodokļu maksātājam piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem tiktāl, ciktāl šīs preces vai pakalpojumi tiek izmantoti tā ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām.
83
Princips par tiesībām uz PVN atskaitīšanu tomēr ir pakļauts atkāpes saturošam noteikumam Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā, it īpaši tā otrajā daļā. Šajā sakarā, tā kā Padome nav pieņēmusi nevienu Komisijas tai sniegto ierosinājumu atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta pirmajai daļai, dalībvalstīm brīdī, kad spēkā stājas Sestā direktīva, ir atļauts saglabāt spēkā to pastāvošos tiesību aktus jautājumā par izņēmumu no tiesībām uz atskaitīšanu (2001. gada 14. jūnija spriedums lietā C-345/99 Komisija/Francija, Recueil, I-4493. lpp., 19. punkts, kā arī spriedums lietā C-409/99 Metropol un Stadler, Recueil, I-81. lpp., 44. punkts).
84
Kaut arī tā valsts tiesiskā regulējuma saturs, kāds pastāv Kopienu tiesību aktā noteiktajā datumā, principā ir jānosaka valsts tiesai, Tiesa var sniegt vadlīnijas tāda Kopienu jēdziena interpretācijai, kurš ir pamatā atkāpes no Kopienu tiesībām piemērošanai noteiktā datumā pastāvošiem valsts tiesību aktiem (2007. gada 24. maija spriedums lietā C-157/05 Holböck, Krājums, I-4051. lpp., 40. punkts).
85
Ņemot vērā šos apstākļus, Tiesa ir nospriedusi, ka ikviens valsts pasākums, kas ir veikts pēc šī noteiktā datuma, tikai šī iemesla dēļ vien netiek automātiski nodalīts no atkāpes ietverošā tiesiskā regulējuma, kas ieviests ar attiecīgo Kopienu aktu (iepriekš minētais spriedums lietā Holböck, 41. punkts). Tiktāl, ciktāl ar valsts tiesisko regulējumu pasākums tiek grozīts, samazinot pastāvošo izņēmumu apmēru, pēc Sestās direktīvas spēkā stāšanās un, tādā veidā tuvojoties Sestās direktīvas mērķim, ir jāuzskata, ka šis tiesiskais regulējums ir ietverts Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā paredzētajā atkāpē un ka ar to netiek pārkāpts šīs direktīvas 17. panta 2. punkts (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Komisija/Francija, 22. punkts, kā arī lietā Metropol un Stadler, 45. punkts).
86
Savukārt valsts tiesiskajā regulējumā nav ietverta atkāpe, kas atļauta Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā un ierobežota tās 17. panta 2. punktā, ja tajā pēc Sestās direktīvas spēkā stāšanās paplašināts pastāvošo izņēmumu apmērs, tādējādi attālinoties no šīs direktīvas mērķa (skat. 2001. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-40/00 Komisija/Francija, Recueil, I-4539. lpp., 17. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Metropol un Stadler, 46. punkts).
87
Līdz ar to jāuzskata, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā paredzētā atkāpe attiecas uz noteikumiem, kas būtībā ir identiski iepriekšējiem tiesību aktiem vai kuros tikai samazināts vai atcelts iepriekšējos tiesību aktos esošais šķērslis Kopienu tiesību un brīvību izmantošanai. Savukārt tādi tiesību akti, kuru pamatā ir citādāka loģika nekā iepriekšējās tiesībās un ar ko tiek ieviestas jaunas procedūras, nav pielīdzināmi minētajā Kopienu aktā norādītajā datumā pastāvošiem tiesību aktiem (šajā nozīmē skat. 2003. gada 11. septembra spriedumu lietā C-155/01 Cookies World, Recueil, I-8785. lpp., 63. punkts, un pēc analoģijas — iepriekš minēto spriedumu lietā Holböck, 41. punkts).
88
Sestā direktīva Austrijas Republikā stājās spēkā brīdī, kad tā iestājās Eiropas Savienībā, proti, 1995. gada 1. janvārī. Tādējādi šis datums ir nozīmīgs, lai attiecībā uz šo dalībvalsti piemērotu Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu.
89
Iesniedzējtiesa precizē, ka datumā, kad attiecībā uz Austrijas Republiku spēkā stājās Sestā direktīva, saskaņā ar UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunktu un 2) apakšpunkta a) daļu PVN atskaitīšana tika piešķirta tikai par to ēkas daļu, kuru izmanto uzņēmējdarbībā, nevis par to, kuru izmanto privātām dzīvošanas vajadzībām.
90
It īpaši šī tiesa uzskata, ka no UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunkta izriet, ka, tiklīdz spēkā ir stājušies šie tiesību akti, pakalpojumi saistībā ar ēku celtniecību tiek uzskatīti par tādiem, ko veic uzņēmuma labā, tikai tiktāl, ciktāl ar tiem saistītā atlīdzība bijusi uzņēmuma vai uzņēmējdarbības izdevumi.
91
Līdz ar to šķiet, ka brīdī, kad spēkā stājās Sestā direktīva, Austrijas likums būtībā pieļāva iespēju iekļaut uzņēmuma aktīvos jauktas izmantošanas ēku tikai attiecībā uz tām daļām, kuras tiek izmantotas uzņēmējdarbībā.
92
Tāpat iesniedzējtiesa norāda, ka, pirmkārt, UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunkts ar AbgÄG 1997 ir ticis grozīts tādā veidā, ka jauktas izmantošanas ēkas turpmāk pilnībā var iekļaut uzņēmuma aktīvos, un ka, otrkārt, 6. panta 1. punkta 16) apakšpunktā kopā ar UStG 1994 6. panta 2. punktu un 12. panta 3. punktu noteikts, ka ēkas daļu izmantošana privātām dzīvošanas vajadzībām ir “no nodokļa atbrīvots darījums” Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkta pirmās daļas izpratnē, kas izslēdz atskaitīšanu.
93
Attiecīgi jāuzskata, ka, pat ja nevar izslēgt, ka tie nodrošina vienādu rezultātu, iepriekšējo un jauno tiesību aktu pamatā ir atšķirīga loģika un ar tiem tiek ieviestas atšķirīgas procedūras, tādējādi jaunie tiesību akti nav pielīdzināmi Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī jau pastāvošiem tiesību aktiem.
94
Šajā sakarā nav nozīmes, vai, kā norādījusi ģenerāladvokāte savu secinājumu 77. punktā, valsts likumdevējs iepriekšējos valsts tiesību aktus grozījis, pamatojoties uz skaidru vai kļūdainu Kopienu tiesību interpretāciju.
95
Visbeidzot, runājot par jautājumu, vai ar AbgÄG 1997 veiktie grozījumi UStG 1994 12. panta 2. punkta 1) apakšpunktā ietekmē arī Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas piemērojamību attiecībā uz UStG 1994 12. panta 2. punkta 2) apakšpunkta a) daļu, kura nav tikusi grozīta ar likumu, ir jāuzskata, ka atbilde ir atkarīga no savstarpēji saistītā vai neatkarīgā minēto valsts tiesību noteikumu rakstura.
96
Ja UStG 1994 12. panta 2. punkta 2) apakšpunkta a) daļu nevar piemērot neatkarīgi no šī paša 12. panta 2. punkta 1) apakšpunkta, tad minētā 1) apakšpunkta nesaderība ietekmēs šī 2) apakšpunkta a) daļu. Ja tomēr runa ir par tādu normu, kuru var piemērot neatkarīgi, kas pastāvēja brīdī, kad spēkā stājās Sestā direktīva, un kura nav grozīta kopš tā brīža, tad Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā paredzētā atkāpe ir piemērojama attiecībā uz šo normu.
97
Valsts tiesai ir jānosaka minēto valsts tiesību normu piemērošanas joma.
98
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz trešo un ceturto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā paredzētā atkāpe nav piemērojama valsts tiesību normai, ar ko tiek grozīti šīs direktīvas spēkā stāšanās dienā pastāvošie tiesību akti, kuru pamatā ir citādāka loģika nekā iepriekšējos tiesību aktos un ar ko tiek ieviestas jaunas procedūras. Šajā sakarā nav nozīmes tam, vai valsts likumdevējs grozījis iepriekšējos valsts tiesību aktus, pamatojoties uz skaidru vai kļūdainu Kopienu tiesību interpretāciju. Jautājums par to, vai šāds valsts tiesību normu grozījums Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas izpratnē ietekmē arī citu valsts tiesību normu, ir atkarīgs no savstarpēji saistītā vai neatkarīgā minēto valsts tiesību noteikumu rakstura, kas ir jānosaka valsts tiesai.
Par tiesāšanās izdevumiem
99
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
1)
ar Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu un 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu netiek pārkāpts Kopienu vispārējais vienlīdzīgas attieksmes princips, jo ar šīm normām nodokļu maksātājiem, izmantojot tiesības uz pilnīgu un tūlītēju priekšnodoklī maksājamā pievienotā vērtības nodokļa par jauktas izmantošanas ēkas celtniecību atskaitīšanu un vēlāku pakāpenisku šī nodokļa uzlikšanu par šīs ēkas izmantošanu privātām vajadzībām, var piešķirt naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību salīdzinājumā ar personām, kas nav nodokļu maksātājas, un nodokļu maksātājiem, kuri izmanto ēku tikai privātām dzīvošanas vajadzībām;
2)
EKL 87. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā valsts pasākums, ar kuru tiek transponēts Sestās direktīvas 77/388 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts un kurā tiek paredzēts, ka tiesības uz priekšnodoklī maksājamā pievienotā vērtības nodokļa atmaksāšanu ir tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ar nodokli apliekamus darījumus, izslēdzot tos, kuri veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus, tiktāl, ciktāl šis valsts pasākums var piešķirt naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ar nodokli apliekamus darījumus;
3)
Sestās direktīvas 77/388 17. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā paredzētā atkāpe nav piemērojama valsts tiesību normai, ar ko tiek grozīti šīs direktīvas spēkā stāšanās dienā pastāvošie tiesību akti, kuru pamatā ir citādāka loģika nekā iepriekšējos tiesību aktos un ar ko tiek ieviestas jaunas procedūras. Šajā sakarā nav nozīmes tam, vai valsts likumdevējs iepriekšējos valsts tiesību aktus grozījis, pamatojoties uz skaidru vai kļūdainu Kopienu tiesību interpretāciju. Jautājums par to, vai šāds valsts tiesību normu grozījums Sestās direktīvas 77/388 17. panta 6. punkta otrās daļas izpratnē ietekmē arī citu valsts tiesību normu, ir atkarīgs no savstarpēji saistītā vai neatkarīgā minēto valsts tiesību noteikumu rakstura, kas ir jānosaka valsts tiesai.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — vācu.