62015CJ0624
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2017 m. gegužės 18 d. (
1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Apmokestinimas — Pridėtinės vertės mokestis (PVM) — Direktyva 2006/112/EB — 314 straipsnis — Maržos apmokestinimo schema — Taikymo sąlygos — Nacionalinės institucijos atsisakymas suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę taikyti maržos apmokestinimo schemą — Rekvizitai sąskaitose faktūrose, susiję su tiekėjo taikoma maržos apmokestinimo schema ir neapmokestinimu PVM — Tiekėjo maržos apmokestinimo schemos netaikymas — Požymiai, leidžiantys įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama tiekiant“
Byloje C‑624/15
dėl 2015 m. lapkričio 2 d. Vilniaus apygardos administracinio teismo nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2015 m. lapkričio 23 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
UAB „Litdana“
prieš
Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
dalyvaujant
Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai,
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Juhász, teisėjai C. Vajda (pranešėjas) ir K. Jürimäe,
generalinis advokatas P. Mengozzi,
posėdžio sekretorius M. Aleksejev, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2017 m. sausio 11 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
UAB „Litdana“, atstovaujamos advokato P. Gruodžio,
—
Lietuvos vyriausybės, atstovaujamos K. Dieninio, D. Stepanienės ir D. Kriaučiūno,
—
Kipro vyriausybės, atstovaujamos K.‑K. Kleanthous ir E. Symeonidou,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir J. Jokubauskaitės,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1; toliau – PVM direktyva), 226 straipsnio 11 ir 14 punktų ir 314 straipsnio a ir d punktų aiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant UAB „Litdana“ ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Valstybinė mokesčių inspekcija) ginčą dėl šios institucijos atsisakymo leisti taikyti šiai bendrovei maržos apmokestinimo schemą apskaičiuojant pridėtinės vertės mokestį (PVM), susijusį su naudotų automobilių pirkimu iš Danijos įmonės.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 51 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:
„Tikslinga patvirtinti Bendrijos apmokestinimo tvarką, taikytiną naudotoms prekėms, meno kūriniams, antikvariniams daiktams ir kolekcionavimo objektams, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo ir konkurencijos tarp apmokestinamųjų asmenų iškraipymo.“
4
Šios direktyvos 226 straipsnyje nustatyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<...>
11)
neapmokestinimo atveju nuoroda į taikytiną šios direktyvos nuostatą arba atitinkamą nacionalinę nuostatą, arba bet kokia kita nuoroda, kad prekių tiekimas ar paslaugų teikimas yra neapmokestinamas;
<...>
14)
kai taikoma kuri nors iš specialių naudotoms prekėms, meno kūriniams, kolekcionavimo objektams ir antikvariniams daiktams skirtų procedūrų, atitinkamai nurodoma „Maržos apmokestinimo schema. Naudotos prekės“; „Maržos apmokestinimo schema. Meno kūriniai“ arba „Maržos apmokestinimo schema. Kolekcionavimo objektai ir antikvariniai daiktai“;
<...>“
5
Tos pačios direktyvos 313 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus tiekiantiems apmokestinamiesiems prekybininkams valstybės narės pagal šio poskirsnio nuostatas taiko specialią schemą, skirtą apmokestinamojo prekybininko pelno maržai apmokestinti.“
6
Tos pačios direktyvos 314 straipsnyje nustatyta:
„Maržos apmokestinimo schema taikoma naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvarinių daiktų tiekimui, kurį atlieka apmokestinamasis prekybininkas, kai tas prekes jam Bendrijos viduje tiekė vienas iš šių asmenų:
a)
neapmokestinamasis asmuo;
b)
kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamas prekių tiekimas neapmokestinamas pagal 136 straipsnį;
c)
kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamam prekių tiekimui taikomas 282–292 straipsniuose numatytas smulkaus verslo įmonių atleidimas nuo PVM ir yra tiekiamas ilgalaikis turtas;
d)
kitas apmokestinamasis prekybininkas, jei to kito apmokestinamojo prekybininko atliekamas prekių tiekimas apmokestinamas PVM pagal šią maržos apmokestinimo schemą.“
7
PVM direktyvos 315 straipsnyje nustatyta:
„314 straipsnyje nurodyto prekių tiekimo apmokestinamoji vertė yra apmokestinamojo prekybininko pelno marža, atėmus pelno maržai tenkantį PVM.
Apmokestinamojo prekybininko pelno marža yra lygi apmokestinamojo prekybininko nustatytos prekių pardavimo kainos ir pirkimo kainos skirtumui.“
8
PVM direktyvos 323 straipsnyje nustatyta:
„Apmokestinamieji asmenys neturi teisės iš PVM, kurį jie privalo sumokėti, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM už prekes, kurias jiems tiekė arba turi tiekti apmokestinamasis prekybininkas, jei apmokestinamojo prekybininko atliekamam šių prekių tiekimui taikoma maržos apmokestinimo schema.“
9
Šios direktyvos 325 straipsnyje nustatyta:
„Išrašydamas sąskaitas-faktūras apmokestinamasis prekybininkas negali jose atskirai nurodyti PVM, tenkančio prekių tiekimui, kuriam taikoma maržos apmokestinimo schema.“
Lietuvos Respublikos teisė
10
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos 2002 m. kovo 5 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 (Žin., 2002, Nr. 35-1271; toliau – PVM įstatymas) redakcijos 106 straipsnyje nustatyta:
„1.   PVM mokėtojas, tiekiantis naudotas prekes, meno kūrinius, taip pat kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, kaip jie apibrėžti šiame straipsnyje, už tiekiamas naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir antikvarinius daiktus skaičiuoja PVM šiame skirsnyje nustatyta tvarka. Šio skirsnio nuostatos taikomos PVM mokėtojams, kurie vykdydami savo ekonominę veiklą nuolat verčiasi naudotų prekių, meno kūrinių, taip pat kolekcinių ir (arba) antikvarinių daiktų tiekimu. Kai PVM mokėtojas tiekia savo naudotą ilgalaikį materialųjį turtą, šių sandorių atžvilgiu laikoma, kad jis atitinka šios dalies reikalavimus dėl nuolatinio vertimosi naudotų prekių tiekimu.
2.   Šio skirsnio nuostatos taikomos, kai PVM mokėtojas tiekia be PVM Europos Sąjungos teritorijoje įsigytas naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, taip pat naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, kuriuos įsigyjant buvo taikoma ši speciali apmokestinimo schema, arba naudotas transporto priemones, kurias įsigyjant išgabenimo valstybėje narėje buvo taikomos specialios toje valstybėje narėje taikomos pereinamosios nuostatos naudotoms transporto priemonėms. <...>“
11
PVM įstatymo 107 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1.   Tiekiant šio Įstatymo 106 straipsnio 2 dalyje nurodytas prekes, apmokestinamoji vertė yra pardavėjo marža, apskaičiuota šio straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka.
2.   Pardavėjo marža apskaičiuojama kaip atlygio (išskyrus patį PVM), kurį pardavėjas gavo arba turi gauti už patiektą prekę, ir sumos (įskaitant PVM), kurią jis sumokėjo arba turi sumokėti savo tiekėjui šią prekę įsigydamas, skirtumas. Jeigu tiekiama PVM mokėtojo importuota prekė, papildomai atimama už šią prekę apskaičiuoto importo muito, importo mokesčių ir importo PVM suma.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
12
Litdana nuolat vykdo naudotų automobilių pardavimo veiklą. Nuo 2012 m. sausio 1 d. iki spalio 30 d. ji iš Danijos bendrovės Handicare Auto A/S įsigijo naudotų automobilių ir juos pardavė fiziniams ir juridiniams asmenims. Visose sąskaitose faktūrose, susijusiose su naudotų automobilių pirkimu, buvo nuorodos į Danijos PVM įstatymo 69–71 straipsnius, taip pat buvo nurodyta, kad parduoti automobiliai buvo neapmokestinami PVM. Litdana, parduodama naudotus automobilius, taikė maržos schemą, numatytą PVM įstatymo 106 straipsnio 2 dalyje.
13
Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – teritorinė mokesčių inspekcija) atliko Litdanos mokestinį patikrinimą dėl PVM apskaičiavimo laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2012 m. spalio 30 d. Buvo surašytas 2014 m. balandžio 28 d. patikrinimo aktas; jame teritorinė mokesčių inspekcija konstatavo, kad Litdana nepagrįstai taikė maržos apmokestinimo schemą 25 naudotiems automobiliams, kuriuos ji įsigijo iš Handicare Auto ir pardavė fiziniams ir juridiniams asmenims, nes pastaroji įmonė netaikė maržos apmokestinimo schemos parduotiems automobiliams. Teritorinė mokesčių inspekcija nurodė Litdanai sumokėti 15745,48 euro PVM sumą.
14
2014 m. birželio 23 d. teritorinė mokesčių inspekcija patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė Litdanai sumokėti 15745,48 euro PVM, 3141,76 euro delspinigių ir 1574,66 euro baudą. 2014 m. rugpjūčio 21 d. sprendimu Valstybinė mokesčių inspekcija šį sprendimą patvirtino.
15
Litdana pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Mokestinių ginčų komisija) dėl teritorinės mokesčių inspekcijos ir Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimų panaikinimo.
16
2014 m. spalio 31 d. Mokestinių ginčų komisija patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimą, bet atleido Litdaną nuo delspinigių.
17
Litdana šiuos sprendimus apskundė Vilniaus apygardos administraciniame teisme (Lietuva).
18
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Lietuvos mokesčių institucijos neleido taikyti Litdanai maržos apmokestinimo schemos atsižvelgdamos vien į Danijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, pagal kurią Handicare Auto netaikė maržos apmokestinimo schemos ginčijamam automobilių tiekimui. Šiuo atveju, viena vertus, Valstybinė mokesčių inspekcija neatsižvelgė į faktą, kad Handicare Auto pateiktose sąskaitose faktūrose buvo nurodyta, kad parduoti automobiliai yra neapmokestinti PVM, ir pateikta nuoroda į Danijos PVM įstatymo 69–71 straipsnius, ir, kita vertus, Mokestinių ginčų komisija manė, kad Litdana turėjo elgtis rūpestingai ir kreiptis į Handicare Auto prašydama patvirtinti, kad šie automobiliai buvo parduoti taikant maržos apmokestinimo schemą, arba į Danijos mokesčių institucijas dėl informacijos, ar ši bendrovė pateikė duomenis apie ginčijamą automobilių tiekimą informacijos mainų PVM srityje sistemos elektroninei duomenų bazei (VIES).
19
Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar apmokestinamasis asmuo, gavęs sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyti rekvizitai, susiję su maržos apmokestinimo schema ir su neapmokestinimu PVM, turi teisę taikyti šią schemą, numatytą PVM direktyvos 314 straipsnyje, nors vėliau mokesčių institucijoms atlikus patikrinimą paaiškėjo, kad apmokestinamasis prekybininkas, tiekęs aptariamas prekes, šios schemos netaikė.
20
Šiomis aplinkybėmis Vilniaus apygardos administracinis teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar pagal [PVM] direktyvos 314 straipsnio a punktą ir 226 straipsnio 11 punktą bei pagal [PVM] direktyvos 314 straipsnio d punktą ir 226 straipsnio 14 punktą, leidžiamas toks nacionalinis reglamentavimas ir / arba juo grįsta nacionalinė praktika, kai apmokestinamasis asmuo negali taikyti PVM maržos, nes mokesčių administratoriaus atlikto mokestinio patikrinimo metu paaiškėja, kad tiektų prekių PVM sąskaitose faktūrose buvo pateikta neteisinga informacija / duomenys apie PVM maržos taikymą ir / ar neapmokestinimą PVM, o apmokestinamasis asmuo apie tai nežinojo ir negalėjo žinoti?
2.
Ar [PVM] direktyvos 314 straipsnio nuostatos turi būti suprantamos ir aiškinamos taip, kad, nors PVM sąskaitoje faktūroje yra nurodyta, kad prekės neapmokestinamos PVM ([PVM] direktyvos 226 straipsnio 11 punktas) ir / arba prekėms tiekti pardavėjas taikė maržos schemą ([PVM] direktyvos 226 straipsnio 14 punktas), apmokestinamasis asmuo teisę taikyti PVM maržos schemą įgyja tik tada, kai prekes tiekęs asmuo faktiškai pritaiko maržos schemą ir tinkamai įvykdo savo pareigas PVM mokėjimo srityje (savo valstybėje sumoka PVM nuo maržos)?“
Dėl prejudicinių klausimų
Pirminės pastabos
21
Neginčytina, kad rekvizitas „Sections 69-71“, kuris yra nuoroda į reikšmingas Danijos teisės nuostatas ir yra pateiktas Litdanos gautose sąskaitose faktūrose, turi būti suprantamas kaip iš esmės atitinkantis rekvizitą „Maržos apmokestinimo schema. Naudotos prekės“, kuris remiantis PVM direktyvos 226 straipsnio 14 punktu privalo būti sąskaitose faktūrose, kai taikoma speciali naudotoms prekėms skirta procedūra. Be to, nei iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei iš šalių pagrindinėje byloje pastabų, pateiktų Teisingumo Teismui, nematyti, kad pagrindinėje byloje kyla klausimas dėl Litdanos gautų sąskaitų faktūrų atitikties PVM direktyvos 226 straipsnyje numatytiems reikalavimams.
Dėl klausimų
22
Šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 314 straipsnį reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama valstybės narės kompetentingoms institucijoms nesuteikti apmokestinamajam asmeniui, gavusiam sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyti rekvizitai, susiję su maržos apmokestinimo schema ir neapmokestinimu PVM, teisės taikyti maržos apmokestinimo schemos, kai per šių institucijų vėliau atliktą patikrinimą paaiškėja, kad apmokestinamasis prekybininkas, tiekęs naudotas prekes, iš tiesų šios schemos šių prekių tiekimui netaikė.
23
Pirmiausia primintina, kad tiekiant naudotas prekes, kaip aptariamas pagrindinėje byloje, apmokestinamojo prekybininko gautos maržos apmokestinimo schema yra speciali nuo PVM direktyvos bendros apmokestinimo schemos nukrypstanti PVM schema. Todėl šios direktyvos 314 straipsnį, kuriame nurodyti šios specialios schemos taikymo atvejai, reikia aiškinti siaurai (žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Bawaria Motors, C‑160/11, EU:C:2012:492, 28 ir 29 punktus ir nurodytą jurisprudenciją).
24
Kaip matyti iš PVM direktyvos 314 ir 315 straipsnių, maržos apmokestinimo schema leidžia apmokestinamajam prekybininkui PVM taikyti tik parduodant naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, įsigytus iš kitų PVM direktyvos 314 straipsnio a–d punktuose nurodytų asmenų, gautai pelno maržai, kuri atitinka apmokestinamojo prekybininko nustatytos prekių pardavimo kainos ir pirkimo kainos skirtumą.
25
Kaip matyti iš PVM direktyvos 51 konstatuojamosios dalies, maržos apmokestinimo schema siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo ir konkurencijos tarp apmokestinamųjų asmenų iškraipymo naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvarinių daiktų srityje (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 3 d. Sprendimo Auto Nikolovi, C‑203/10, EU:C:2011:118, 47 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
26
Apmokestinamojo prekybininko visos naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvarinių daiktų tiekimo kainos apmokestinimas, nors kaina, už kurią jis įsigijo šias prekes, apima PVM, kurį pirkdamas sumokėjo vienas iš minėtos direktyvos 314 straipsnio a–d punktuose numatytoms kategorijoms priklausančių asmenų, kai nei šis asmuo, nei apmokestinamasis prekybininkas negalėjo jo atskaityti, iš tiesų yra toks dvigubas apmokestinimas (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 3 d. Sprendimo Auto Nikolovi, C‑203/10, EU:C:2011:118, 48 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
27
Sąlygos, kurias turi įvykdyti apmokestinamasis asmuo, siekiantis taikyti maržos apmokestinimo schemą, numatytos PVM direktyvos 314 straipsnyje. Šiame straipsnyje, be nurodytų prekių rūšių, kurias apmokestinamasis prekybininkas gali tiekti taikydamas maržos apmokestinimo schemą, a–d punktuose pateiktas asmenų, iš kurių šis apmokestinamasis prekybininkas turi pirkti šias prekes, kad galėtų taikyti šią specialią schemą, sąrašas. Šiems skirtingiems asmenims bendra tai, kad jie niekaip negali atskaityti sumokėto už šias prekes pirkimo mokesčio, todėl šį mokestį sumoka visą (šiuo klausimu žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Bawaria Motors, C‑160/11, EU:C:2012:492, 37 punktą).
28
Šiuo atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Litdanos iš Handicare Auto gautose sąskaitose faktūrose buvo nurodyti rekvizitai, susiję su maržos apmokestinimo schema ir neapmokestinimu PVM. Sąskaitoje faktūroje Nr. 96681, įtrauktoje į Teisingumo Teismui pateiktą bylos medžiagą, kuri yra Handicare Auto išrašytų sąskaitų faktūrų už pagrindinėje byloje nagrinėjamus prekių tiekimus pavyzdys, be rekvizitų, susijusių su sąskaitos faktūros išrašymo data, PVM mokėtojo kodu, kuriuo naudojasi Handicare Auto vykdydamas prekių tiekimus, visu šios bendrovės pavadinimu ir adresu, tiektų prekių kiekiu ir pobūdžiu, vieneto kaina, „Total DKK“ kaina, PVM suma, lygia „0“, ir „Total DKK incl. VAT “ kaina, yra nurodyta „Sections 69-71“ ir „Free of VAT“.
29
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nuoroda Handicare Auto išrašytose sąskaitose faktūrose, kiek tai susiję su maržos apmokestinimo schemos taikymu, buvo neteisinga, nes per mokesčių institucijų atliktą patikrinimą paaiškėjo, kad Handicare Auto iš tiesų netaikė šios schemos pagrindinėje byloje nagrinėjamam naudotų automobilių tiekimui. Iš to minėtos institucijos padarė išvadą, kad Litdana neturėjo teisės taikyti maržos apmokestinimo schemos, nes šios schemos taikymo sąlygos nebuvo įvykdytos, todėl jos vėliau nurodė Litdanai sumokėti taikytino PVM sumą.
30
Šiuo klausimu konstatuotina, kad maržos apmokestinimo schema, nustatyta PVM direktyvos 314 straipsnio d punkte, taikoma su sąlyga, kuri šiuo atveju nebuvo įvykdyta, kad šiame straipsnyje numatytas prekes apmokestinamajam asmeniui tiekia kitas apmokestinamasis prekybininkas, kuris taikė tą pačią specialią schemą tiekimui. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad situacija pagrindinėje byloje susijusi su kitu maržos apmokestinimo schemos taikymo atveju, numatytu 314 straipsnyje.
31
Šiomis aplinkybėmis primintina, kad Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė, kad asmenys sukčiaudami arba piktnaudžiaudami negali remtis Sąjungos teisės normomis (2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt., C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455, 43 punktas).
32
Tuo remdamasis suformuotoje jurisprudencijoje, susijusioje su PVM direktyvoje numatyta teise į PVM atskaitą, Teisingumo Teismas pirmiausia padarė išvadą, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant. Be to, jis nusprendė, kad piktnaudžiavimo ar sukčiavimo pasekmė iš esmės taikoma ir teisei į neapmokestinimą tiekiant prekes Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 54 punktą). Galiausiai Teisingumo Teismas pažymėjo, kad tiek, kiek galimas atsisakymas suteikti teisę, pagrįstą PVM direktyva, atspindi bendrąjį principą, pagal kurį niekas negali piktnaudžiaudamas ar sukčiaudamas įgyti iš Sąjungos teisinės sistemos kylančių teisių, toks atsisakymas patenka į nacionalinių institucijų ir teismų kompetenciją, neatsižvelgiant į tai, kokia teisė PVM srityje paveikta sukčiaujant, todėl tai taikoma ir teisei į PVM grąžinimą (šiuo klausimu žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt., C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455, 46 punktą).
33
Remiantis suformuota jurisprudencija tai taikytina ne tik tais atvejais, kai pats apmokestinamasis asmuo sukčiavo mokesčių srityje, bet ir tuomet, kai jis žinojo ar turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje (teisės į atskaitą srityje žr. 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 38–40 punktus, tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo srityje žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 54 punktą ir PVM grąžinimo srityje žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt., C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455, 49 ir 50 punktus).
34
Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad sąžiningas ūkio subjektas imtųsi bet kokių priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 48 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
35
Tačiau su PVM direktyvoje numatyta teisės į atskaitą sistema nesuderinamas sankcijos taikymas atsisakant suteikti šią teisę apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris susijęs su tiekėjo vykdomu sukčiavimu ar kad kitas sandoris, ankstesnis ar vėlesnis nei šio apmokestinamojo asmens sudaromas, kuris yra tiekimo grandinės dalis, susijęs su sukčiavimu PVM srityje. Iš tiesų atsakomybės be kaltės sistemos nustatymas viršytų tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės iždo teises (žr. 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 41 ir 42 punktus ir nurodytą jurisprudenciją).
36
Atsižvelgiant į tai, net jei visos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM ar PVM atskaitos esminės sąlygos nėra įvykdytos, Teisingumo Teismas nusprendė, kad negalima atsisakyti suteikti šios teisės apmokestinamajam asmeniui, kuris veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių galima pagrįstai reikalauti, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (šiuo klausimu žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Teleos ir kt., C‑409/04, EU:C:2007:548, 68 punktą ir 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 47–50 ir 55 punktus).
37
Visos šalys ir suinteresuotieji asmenys, pateikę Teisingumo Teismui pastabas, sutinka, kad šio sprendimo 32–35 punktuose pateikti argumentai reikšmingi tuo atveju, kai nacionalinės institucijos ar teismai atsisako suteikti teisę taikyti maržos apmokestinimo schemą, numatytą PVM direktyvos 314 straipsnyje.
38
Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, nagrinėjamu atveju priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti PVM direktyvoje numatyta teise, siekiant įsitikinti, kad jo sudaryti sandoriai nesusiję su ūkio subjekto ankstesniame etape vykdytu sukčiavimu, nustatymas iš esmės priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių (pagal analogiją žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 53, 54 ir 59 punktus ir 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 53 punktą).
39
Kai yra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairus ūkio subjektas atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes gali būti įpareigotas pasidomėti kitu ūkio subjektu, iš kurio ketina pirkti prekes ar paslaugas, ir įsitikinti jo patikimumu (pagal analogiją žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 60 punktą).
40
Tačiau mokesčių administratorius iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti teise taikyti maržos apmokestinimo schemą, negali reikalauti bendrai, pirma, tikrinti, ar sąskaitą faktūrą už prekes, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti šia teise, išrašantis asmuo vykdo savo pareigas deklaruoti ir mokėti PVM, kad įsitikintų, jog tiekėjai nedaro pažeidimų ir nesukčiauja, ir, antra, turėti tai patvirtinančių dokumentų (pagal analogiją žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 61 punktą).
41
Iš tiesų mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus ūkio subjektų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje, ir taikyti sankcijas ūkio subjektui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus (žr. pagal analogiją 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 62 punktą).
42
Klausimą, ar Litdana veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių imtis gali būti pagrįstai iš jos reikalaujama, kad įsitikintų, jog jos sudaryti sandoriai nebuvo įtraukti į sukčiavimą mokesčių srityje, turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į šio sprendimo 37–41 punktuose nurodytus principus.
43
Vienas iš įrodymų ir faktinių aplinkybių, į kuriuos gali atsižvelgti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, be kita ko, gali būti faktas, kad nėra nustatyta, jog Litdana žinojo, kad Handicare Auto iš tiesų netaikė maržos apmokestinimo schemos pagrindinėje byloje nagrinėjamiems tiekimams. Bet kuriuo atveju to nematyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nutarties.
44
Dėl klausimo, ar Litdana ėmėsi visų priemonių, kad įsitikintų, jog jos sudaryti sandoriai nebuvo įtraukti į sukčiavimą mokesčių srityje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, vertindamas bendrai, be kita ko, gali atsižvelgti į faktą, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami tiekimai yra ilgalaikių Litdanos ir Handicare Auto prekybinių santykių dalis ir praeityje Litdana mokesčių institucijose pasitikrino, ką reiškia rekvizitas „Sections 69-71“, nurodytas Handicare Auto išrašytose sąskaitose faktūrose, ir gavo šių institucijų patvirtinimą, kad sąskaitos faktūros, kuriose yra šis rekvizitas, yra pakankamas įrodymas, jai leidžiantis taikyti maržos apmokestinimo schemą. Šiomis aplinkybėmis reikalavimas, kad apmokestinamasis asmuo sistemiškai, t. y. vykdydamas kiekvieną tiekimą, tikrintų, ar tiekėjas iš tiesų taikė maržos apmokestinimo schemą, bent jau tuomet, jei nėra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 39 punktą, prieštarautų proporcingumo principui.
45
Dėl klausimo, ar pagrindinėje byloje yra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, pažymėtina, kad per teismo posėdį Lietuvos vyriausybė, atsakydama į Teisingumo Teismo pateiktą klausimą, sutiko, kad vien rekvizitas „Sections 69-71“, nurodytas Litdanos gautose sąskaitose faktūrose, savaime nėra požymis, dėl kurio turėtų kilti įtarimų, kad egzistuoja pažeidimų ar sukčiaujama. Šios vyriausybės nuomone, tai, kad sąskaitose faktūrose kartu yra rekvizitai „Sections 69-71“ ir „Free of VAT“, yra požymis, kad egzistuoja pažeidimų ar sukčiaujama, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 39 punktą.
46
Nors šis dvigubas rekvizitas nėra visiškai nedviprasmiškas, nes, atrodo, juo daroma nuoroda tiek į tiekimo apmokestinimo taikant prekybininkui maržos apmokestinimo schemą tvarką, tiek į neapmokestinimą PVM, pažymėtina, kaip tai padarė Europos Komisija, kad nėra akivaizdu, jog šis dvigubas rekvizitas apdairiam ūkio subjektui, kuris nėra PVM srities ekspertas, gali sukelti įtarimų, kad ankstesniame etape ūkio subjektas padarė pažeidimų ar sukčiavo. Iš tiesų, neatmestina, kad apmokestinamasis asmuo šį dvigubą rekvizitą gali aiškinti kaip patvirtinantį faktą, jog remiantis PVM direktyvos 314 straipsnio d punktu šį tiekimą atliko kitas apmokestinamasis prekybininkas, tiek, kiek šio apmokestinamojo prekybininko tiekimui buvo taikomas PVM remiantis maržos apmokestinimo schema. Tiek rekvizitą, susijusį su neapmokestinimu PVM, tiek susijusį su maržos apmokestinimo schema, nurodytus pagrindinėje byloje nagrinėjamose sąskaitose faktūrose, apmokestinamasis asmuo, kaip per teismo posėdį nurodė Litdana, taip pat gali aiškinti kaip patvirtinančius faktą, kad tik prekybininko marža yra apmokestinama, o atitinkamų prekių vertė lieka neapmokestinta, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
47
Be to, rekvizitą „Free of VAT“ kartu su rekvizitais „Sections 69-71“ ir „Total DKK incl. VAT“, esančiais šiose sąskaitose faktūrose, apmokestinamasis asmuo taip pat gali aiškinti kaip patvirtinantį, kad taikant maržos apmokestinimo schemą, remiantis PVM direktyvos 323 straipsniu, jis negali atskaityti pirkimo mokesčio, sumokėto perkant aptariamas prekes, arba kad tiekimams taikoma maržos apmokestinimo schema, pagal kurią, remiantis šios direktyvos 325 straipsniu, apmokestinamojo prekybininko išrašytose sąskaitose faktūrose negali būti atskirai nurodomas PVM už tiekimus; tai taip pat turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
48
Atsižvelgiant į minėtus argumentus, į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 314 straipsnį reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama valstybės narės kompetentingoms institucijoms nesuteikti apmokestinamajam asmeniui, gavusiam sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyti rekvizitai, susiję su maržos apmokestinimo schema ir neapmokestinimu PVM, teisės taikyti maržos apmokestinimo schemą, net kai per šių institucijų vėliau atliktą patikrinimą paaiškėja, kad apmokestinamasis prekybininkas, tiekęs naudotas prekes, iš tiesų šios schemos šių prekių tiekimui netaikė, jeigu kompetentingos institucijos nenustatė, kad apmokestinamasis asmuo veikė nesąžiningai ar nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
49
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 314 straipsnį reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama valstybės narės kompetentingoms institucijoms nesuteikti apmokestinamajam asmeniui, gavusiam sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyti rekvizitai, susiję su maržos apmokestinimo schema ir neapmokestinimu pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), teisės taikyti maržos apmokestinimo schemą, net kai per šių institucijų vėliau atliktą patikrinimą paaiškėja, kad apmokestinamasis prekybininkas, tiekęs naudotas prekes, iš tiesų šios schemos šių prekių tiekimui netaikė, jeigu kompetentingos institucijos nenustatė, kad apmokestinamasis asmuo veikė nesąžiningai ar nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Juhász
Vajda
Jürimäe
Paskelbta 2017 m. gegužės 18 d. viešame posėdyje Liuksemburge.
Kancleris
A. Calot Escobar
Devintosios kolegijos pirmininkas
E. Juhász
(
1
)	Proceso kalba: lietuvių.