62010CJ0094_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V zadevi C‑94/10,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Vestre Landsret (Danska) z odločbo z dne 11. februarja 2010, ki je prispela na Sodišče 17. februarja 2010, v postopku
Danfoss A/S,
Sauer-Danfoss ApS
proti
Skatteministeriet,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Tizzano, predsednik senata, M. Safjan (poročevalec), A. Borg Barthet, E. Levits in J.-J. Kasel, sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 17. februarja 2011,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Danfoss A/S T. K. Kristjánsson in H. S. Hansen, advokaterne,
– za Sauer-Danfoss ApS A. Møllin in E. Vistisen, advokaterne,
– za dansko vlado V. Pasternak Jørgensen, K. Lundgaard Hansen in B. Weis Fogh, zastopniki,
– za špansko vlado M. Muñoz Pérez, zastopnik,
– za italijansko vlado G. Palmieri, zastopnica, skupaj z G. Albenziom, avvocato dello Stato,
– za poljsko vlado K. Rokicka, zastopnica,
– za švedsko vlado A. Falk, zastopnica,
– za vlado Združenega kraljestva S. Hathaway, zastopnik, skupaj s P. Mantlejem, barrister,
– za Evropsko komisijo N. Fenger in W. Mölls, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 24. marca 2011
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago prava Unije glede vračila neupravičeno pridobljenega zneska in odgovornosti države članice za pobiranje dajatve, ki s tem pravom ni združljiva.
2. Predlog je bil vložen v okviru spora med družbama Danfoss A/S (v nadaljevanju: Danfoss) in Sauer-Danfoss ApS (v nadaljevanju: Sauer-Danfoss) ter med Skatteministeriet (ministrstvo za davke), ker je slednje zavrnilo njun zahtevek za vračilo dajatve za mineralna olja, pobrane v nasprotju s pravom Unije, in za povračilo škode, nastale zaradi pobiranja navedene nezakonite dajatve.
Pravni okvir
Pravo Unije
3. Člen 1 Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179) določa:
„1. Ta direktiva določa režim za proizvode, za katere ob sprostitvi v porabo nastane obveznost plačila trošarine in drugih posrednih davkov, ki se pobirajo neposredno ali posredno, razen davka na dodano vrednost in davkov, ki jih uvede Skupnost.
2. Posebne določbe glede strukture in stopenj trošarine na trošarinske proizvode se določijo v posebnih direktivah.“
4. Člen 3(1) in (2) te direktive določa:
„1. Ta direktiva se na ravni Skupnosti uporablja za naslednje proizvode, kakor jih opredeljujejo ustrezne direktive:
– mineralno olje,
– alkohol in alkoholne pijače
– tobačni proizvodi.
2. Proizvodi, našteti v odstavku 1, se lahko obdavčijo z drugimi posrednimi davki za posebne namene, če so ti davki v skladu z davčnimi pravili, ki se uporabljajo za trošarino in DDV, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora.“
5. Člen 1 Direktive Sveta 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi trošarinskih struktur za mineralna olja (UL L 316, str. 12) določa:
„1. Države članice za mineralna olja uvedejo usklajeno trošarino v skladu s to direktivo.
2. Države članice določijo svoje stopnje v skladu z Direktivo 92/82/EGS o približevanju trošarinskih stopenj za mineralna olja.“
6. Člen 8(1) Direktive 92/81 določa:
„1. Poleg splošnih določb Direktive 92/12/EGS o porabi trošarinskih izdelkov, za katero se prizna oprostitev plačila trošarine, in brez poseganja v druge določbe Skupnosti, države članice pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje izmikanj, davčnih utaj ali zlorab, oprostijo plačila usklajene trošarine naslednje izdelke:
a) mineralna olja, porabljena za druge namene, in ne kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje;
b) energente, ki so dobavljeni kot gorivo za uporabo v zračnem prometu razen poletov v zasebne namene.
[…]“
7. V sporočilu Komisije z dne 7. novembra 1990 (COM(90) 434 konč.) v zvezi s predlogom direktive Sveta o uskladitvi trošarinskih struktur za mineralna olja je bilo izrecno navedeno, da za mazalna olja in hidravlična olja veljajo oprostitve, določene z Direktivo 92/81.
Nacionalno pravo
8. Zaradi prenosa direktiv 92/12 in 92/81 je danski zakonodajalec sprejel zakon št. 1029 z dne 19. decembra 1992 o dajatvah za mineralna olja (v nadaljevanju: zakon o dajatvah za mineralna olja). Člen 1, prvi odstavek, navedenega zakona je določal:
„Za naftne derivate se na nacionalnem ozemlju plačuje trošarina. Stopnja trošarine znaša:
[…]
12. Mazalna olja, hidravlična olja in drugi podobni proizvodi: 1,78 DKK na liter.“
9. Trošarine za mazalna in hidravlična olja so morale plačevati naftne družbe, iz komentarja zakona o dajatvah za mineralna olja pa je izhajalo, da bi se te trošarine prevalile na kupce olj, obremenjenih s trošarinami.
10. Po razglasitvi sodbe z dne 10. junija 1999 v zadevi Braathens (C‑346/97, ZOdl., str. I‑3419), ki je bila potrjena s sodbo z dne 25. septembra 2003 v zadevi Komisija proti Italiji (C‑437/01, ZOdl., str. I‑9861), iz katere izhaja, da bi se z uvedbo posrednega davka na proizvode, ki so oproščeni usklajenih trošarin, členu 8(1)(b) Direktive 92/81 odvzel polni učinek, zato je ni mogoče utemeljiti s členom 3(2) Direktive 92/12, so danski davčni organi odločili, da s 1. decembrom 2011 odpravijo pobiranje dajatve na mazalna in hidravlična olja. Prav tako je odpravo z učinkom od 1. decembra 2001 določal zakon št. 395 z dne 6. junija 2002.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
11. Družba Danfoss je med 1. januarjem 1995 in 30. novembrom 2001 kupila mazalna olja od različnih danskih naftnih družb, ki so, potem ko so danski davčni organi odpravili dajatev za mineralna olja, celotni znesek dajatev, to je 6.108.054 DKK, prevalile na družbo Danfoss.
12. Med 1. januarjem 1998 in 30. novembrom 2001 je družba Danfoss del teh olj prodala naprej družbi Sauer-Danfoss Aps po prodajni ceni, v katero je bila vključena dajatev za mineralna olja v skupnem znesku 1.686.096 DKK.
13. Po odpravi dajatve za mineralna olja sta družbi Danfoss in Sauer‑Danfoss pri danskih davčnih organih vložili zahtevek za vračilo dela skupne cene za mazalna olja, ki sta jih kupili, ustreznega nezakoniti dajatvi, kar je 6.108.054 DKK oziroma 1.686.096 DKK, pri čemer sta natančno določili, da bi družba Danfoss, če bi prejela celoten znesek, ki sta ga zahtevali od davčnih organov, znesek 1.686.096 DKK, ki ustreza tistemu delu prodajne cene družbe Danfoss, ki predstavlja dajatev na mineralna olja, nakazala družbi Sauer‑Danfoss, ki bi v tem primeru umaknila svoj zahtevek. Njen zahtevek je torej v razmerju do zahtevka družbe Danfoss subsidiaren.
14. Iz predložitvene odločbe tudi izhaja, da naftne družbe niso zahtevale vračila trošarine, s katero so bila obremenjena mazalna olja, prodana družbi Danfoss.
15. Da bi utemeljili svoja zahtevka, sta tožeči stranki v postopku v glavni stvari navedli, da bi glede na to, da sta morali nositi finančne posledice nezakonite dajatve, v skladu z načelom učinkovitosti prava Unije bili edino sami upravičeni zahtevati vračilo, ne pa naftne družbe. Od Danske sta prav tako zahtevali povrnitev škode, nastale zaradi pobiranja navedene dajatve.
16. Zahtevka tožečih strank v postopku v glavni stvari sta bila zavrnjena. Po mnenju danskih organov ima pravico do vračila neupravičeno pridobljenega zneska, ki jo določa pravo Unije, dejansko le neposredni davčni zavezanec, in ne nadaljnji členi v trgovski verigi, ki sami niso bili zavezani plačati dajatve in torej sami davčnim organom niso nakazali nobenega zneska, katerega povračilo bi lahko zahtevali.
17. V zvezi s pravico do odškodnine so danski organi izključili vsako odškodnino za obdobje pred razglasitvijo zgoraj navedene sodbe Braathens, ker nezdružljivost dajatve, določene z zakonom o dajatvah za mineralna olja, ni bila dovolj očitna, da bi zaradi pobiranja dajatve nastopila odgovornost države, in za obdobje po tej razglasitvi, ker bi bilo nemogoče ugotoviti, na kateri stopnji prodajne verige je škoda nastala in zato ne bi bilo neposredne vzročne zveze. V primeru prevalitve dajatve, plačane brez pravnega temelja, je vprašanje, ali in, odvisno od primera, koliko bodo nekatere družbe ali nekateri določeni uporabniki, ki so v spodnjem delu prodajne verige, dejansko nosili breme te dajatve, kar je odvisno od več dejavnikov, še zlasti od cenovne politike zadevnih proizvodov, od davčnega zavezanca in od vsakega ekonomskega člena, ki je v spodnjem delu verige, od načina uporabe navedenih proizvodov in od konkurenčnih razmer na zadevnem trgu.
18. Tožeči stranki v postopku v glavni stvari sta zoper odločbi o zavrnitvi njunih zahtevkov vložili tožbi pri Vestre Landsret, ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1. Ali pravo Skupnosti državi članici preprečuje, da zavrne zahtevek za povračilo, ki ga je vložilo podjetje, na katero je bila prevaljena trošarina, naložena v nasprotju z direktivo, če je zavrnitev – kot v obravnavani zadevi – utemeljena s tem, da ne gre za podjetje, ki je to dajatev plačalo državi?
2. Ali pravo Skupnosti državi članici preprečuje, da zavrne odškodninski zahtevek, ki ga je vložilo podjetje, na katero je bila prevaljena trošarina, naložena v nasprotju z direktivo, če je zavrnitev – kot v obravnavani zadevi – utemeljena z razlogi, ki jih navaja država članica (natančneje, da podjetje ni neposredno oškodovano ter da med škodo in škodnim ravnanjem ni neposredne vzročne zveze)?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
19. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem Sodišče v bistvu sprašuje, ali država članica lahko zavrne zahtevek za vračilo, ki ga vloži udeleženec na trgu, na katerega je bila prevaljena dajatev, plačana brez pravnega temelja, zato ker ta ni bil zavezan za plačilo dajatve in torej zneska dajatve ni plačal davčnim organom.
20. Da bi odgovorili na to vprašanje, je treba takoj opozoriti, da je pravica do vračila dajatev, ki so bile v državi članici pobrane v nasprotju s pravom Unije, posledica in dopolnitev pravic, ki so posameznikom podeljene z določbami prava Unije, ki take dajatve prepovedujejo. Država članica je torej načeloma dolžna vrniti dajatve, ki so bile pobrane v nasprotju s pravom Unije (glej sodbe z dne 9. novembra 1983 v zadevi San Giorgio, 199/82, Recueil, str. 3595, točka 12; z dne 28. januarja 2010 v zadevi Direct Parcel Distribution Belgium, C‑264/08, ZOdl., str. I‑731, točka 45, in z dne 6. septembra 2011 v zadevi Lady & Kid in drugi, C‑398/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 17).
21. Vendar je – kot izjema od načela vračila dajatev, ki niso združljive s pravom Unije – vračilo nezakonito pobrane dajatve mogoče zavrniti, če bi to vračilo povzročilo neupravičeno obogatitev upravičencev, in sicer ko se ugotovi, da je oseba, ki je zavezana plačati dajatve, te dejansko prevalila neposredno na kupca (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Lady & Kid in drugi, točki 18 in 20).
22. V takih okoliščinah dejansko ni davčni zavezanec tisti, ki je nosil breme neupravičeno pobrane dajatve, ampak kupec, na katerega je bila dajatev prevaljena. Zato bi vračilo zneska dajatve davčnemu zavezancu, ki ga je že prevalil na kupca, pomenilo dvojno plačilo, ki bi ga lahko označili kot neupravičeno obogatitev, ne da bi zaradi tega bile odpravljene posledice, ki jih je nezakonita dajatev povzročila kupcu (sodba z dne 14. januarja 1997 v združenih zadevah Comateb in drugi, od C‑192/95 do C‑218/95, Recueil, str. I‑165, točka 22, in zgoraj navedena sodba Lady & Kid in drugi, točka 19).
23. Jasno je, da se s pravico do vračila neupravičeno pridobljenega zneska skušajo odpraviti posledice nezdružljivosti dajatve s pravom Unije, tako da se nevtralizira ekonomsko breme, ki je bilo neupravičeno naloženo udeležencu na trgu, ki ga je nenazadnje tudi dejansko nosil.
24. Prav tako je treba opozoriti, da je zato, ker področje zahtev za vračilo davkov ni urejeno z zakonodajo Unije, v skladu z ustaljeno sodno prakso treba v notranjem pravnem redu vsake države članice predvideti pogoje, pod katerimi se te zahteve lahko izpolnjujejo, ti pogoji pa morajo upoštevati načeli enakovrednosti in učinkovitosti (glej sodbi z dne 6. oktobra 2005 v zadevi MyTravel, C‑291/03, ZOdl., str. I‑8477, točka 17, in z dne 15. marca 2007 v zadevi Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, ZOdl., str. I‑2425, točka 37).
25. Glede na namen pravice do vračila neupravičeno pridobljenega zneska, ki je poudarjen v točki 23 te sodbe, spoštovanje načela učinkovitosti nalaga, da morajo pogoje za vložitev tožbe za vračilo neupravičeno pridobljenega zneska določiti države članice v skladu z načelom postopkovne neodvisnosti, tako da se ekonomsko breme dajatve, ki je bila plačana brez pravne podlage, nevtralizira.
26. V zvezi s tem je že bilo odločeno, da če je končni kupec v skladu z notranjim pravom upravičen do vračila zneska dajatve, ki je bila nanj prevaljena, od davčnega zavezanca, mora biti ta davčni zavezanec upravičen do vračila zneska dajatve od državnih organov (glej zgoraj navedeno sodbo Comateb in drugi, točka 24). Prav tako državni pravni sistem, ki dobavitelju, ki je davčnim organom pomotoma plačal DDV, omogoča, da zahteva njegovo vračilo, in ki naročniku storitev omogoča, da proti temu dobavitelju vloži civilno tožbo za vrnitev neupravičeno pridobljene koristi, spoštuje načelo učinkovitosti, če omogoča, da se naročniku, ki je nosil stroške pomotoma zaračunanega davka, vrne znesek, ki ga je neupravičeno plačal (glej zgoraj navedeno sodbo Reemtsma Cigarettenfabriken, točka 39).
27. Iz tega izhaja, da država članica načeloma lahko zavrne zahtevek za vračilo dajatve, ki je bila plačana brez pravnega temelja, ki ga vloži končni kupec, na katerega je bila dajatev prevaljena, ker dajatve davčnim organom ni plačal končni kupec, vendar le, če lahko tisti, ki dejansko nosi breme dajatve, v skladu z notranjim pravom proti davčnemu zavezancu vloži civilno tožbo za vrnitev neupravičeno pridobljene koristi.
28. Če pa bi se izkazalo, da je vračilo od davčnega zavezanca nemogoče ali čezmerno oteženo, zlasti v primeru njegove plačilne nesposobnosti, bi načelo učinkovitosti zahtevalo, da se kupcu omogoči, da zahteva vračilo neposredno od davčnih organov, in da država članica določi instrumente in podrobna postopkovna pravila, ki so za to potrebna (glej zgoraj navedeno sodbo Reemtsma Cigarettenfabriken, točka 41).
29. Na prvo vprašanje je torej treba odgovoriti, da država članica lahko zavrne zahtevek za vračilo dajatve, plačane brez pravnega temelja, ki ga vloži kupec, na katerega je bila dajatev prevaljena, iz razloga, da dajatve davčnim organom ni plačal navedeni kupec, vendar le, če lahko kupec v skladu z notranjim pravom proti davčnemu zavezancu vloži civilno tožbo za vrnitev neupravičeno pridobljene koristi in če vračilo od davčnega zavezanca ni nemogoče ali čezmerno oteženo.
Drugo vprašanje
30. Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče sprašuje Sodišče, ali država članica lahko zavrne odškodninski zahtevek, ki ga je vložilo podjetje, na katero je davčni zavezanec prevalil dajatev, plačano brez pravnega temelja, če je neposredna vzročna zveza med pobiranjem te dajatve s strani države in škodo, ki je navedenemu podjetju nastala, od samega začetka izključena.
31. Pri tem je predložitveno sodišče Sodišče pozvalo, naj se opredeli, ali odločitev, ki jo prostovoljno sprejme davčni zavezanec, da prevali dajatev, ki je plačana brez pravnega temelja, pomeni prekinitev navedene neposredne vzročne zveze med dejanjem države članice in škodo, ki je nastala kupcu.
32. Najprej je treba poudariti, da ni naloga Sodišča, da pravno opredeli tožbi, ki sta jih pri predložitvenem sodišču vložili tožeči stranki v postopku v glavni stvari v zvezi z zahtevkom za vračilo dajatve, plačane brez pravnega temelja, in odškodninskim zahtevkom za nastalo škodo (glej sodbi z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi, C‑397/98 in C‑410/98, Recueil, str. I‑1727, točka 81, in z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, ZOdl., str. I‑11753, točka 201), in da se odškodninska tožba lahko vloži poleg tožbe za vrnitev neupravičeno pridobljene koristi (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Comateb in drugi, točka 34).
33. Prav tako je treba poudariti, da se oškodovanim posameznikom priznava pravica do povračila škode, ki jo država članica povzroči s kršenjem prava Unije, če se združijo trije pogoji, in sicer da je namen kršenega pravila prava Unije podelitev pravic navedenim posameznikom, da je kršitev tega pravila dovolj resna in da obstaja neposredna vzročna zveza med to kršitvijo in škodo, ki nastane oškodovancem (glej sodbi z dne 26. januarja 2010 v zadevi Transportes Urbanos y Servicios Generales, C‑118/08, ZOdl., str. I‑635, točka 30, in z dne 9. decembra 2010 v zadevi Combinatie Spijker Infrabouw De Jonge Konstruktie in drugi, C‑568/08, ZOdl., str. I-12655, točka 87).
34. V zvezi z zahtevo po neposredni vzročni zvezi iz ustaljene sodne prakse jasno izhaja, da mora načeloma predložitveno sodišče preveriti, ali zatrjevana škoda dovolj neposredno izhaja iz kršitve prava Unije, ki jo je storila država članica (glej sodbe z dne 5. marca 1996 v združenih zadevah Brasserie du pêcheur in Factortame, C‑46/93 in C‑48/93, Recueil, str. I‑1029, točka 65; z dne 13. marca 2007 v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, ZOdl., str. I‑2107, točka 122, in z dne 17. aprila 2007 v zadevi AGM-COS.MET, C‑470/03, ZOdl., str. I‑2749, točka 83).
35. Kljub temu lahko Sodišče, da bi predložitvenemu sodišču koristno odgovorilo, posreduje smernice, ki se mu zdijo potrebne (glej v tem smislu sodbi z dne 18. januarja 2001 v zadevi Stockholm Lindöpark, C‑150/99, Recueil, str. I‑493, točka 38, in z dne 18. junija 2009 v zadevi Stadeco, C‑566/07, ZOdl., str. I‑5295, točka 43).
36. V zvezi s tem je treba pojasniti, da v državnem pravnem sistemu, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katerim neposredna vzročna zveza lahko obstaja zgolj med pobiranjem dajatve, plačane brez pravnega temelja, s strani države, in škodo, ki je nastala davčnemu zavezancu, zahteve po navedeni zvezi ni mogoče razumeti tako, da bi bilo povračilo povzročene škode dejansko nemogoče ali čezmerno oteženo.
37. Iz tega izhaja, da je tak državni pravni sistem načeloma skladen z načelom učinkovitosti, vendar le, če lahko kupec, na katerega je davčni zavezanec prevalil breme navedene dajatve, na podlagi notranjega prava zaradi tako nastale škode proti navedenemu davčnemu zavezancu vloži odškodninsko tožbo.
38. Če pa bi se izkazalo, smiselno enako, kot je bilo poudarjeno v točki 28 te sodbe, da je povračilo škode, ki je nastala kupcu, ki je nosil ekonomsko breme prevaljene dajatve, ki je bila plačana brez pravnega temelja, od davčnega zavezanca nemogoče ali čezmerno oteženo, zlasti v primeru plačilne nesposobnosti davčnega zavezanca, bi načelo učinkovitosti zahtevalo, da se navedenemu kupcu omogoči, da odškodninski zahtevek vloži neposredno proti državi, ne da bi mu ta lahko veljavno oporekala neobstoj neposredne vzročne zveze med pobiranjem dajatve, ki je plačana brez pravnega temelja, in škodo, ki je kupcu nastala.
39. Na drugo vprašanje je torej treba odgovoriti, da država članica lahko zavrne odškodninski zahtevek, ki ga je vložil kupec, na katerega je davčni zavezanec prevalil dajatev, plačano brez pravnega temelja, iz razloga neobstoja neposredne vzročne zveze med pobiranjem navedene dajatve in nastalo škodo, vendar le, če lahko kupec na podlagi notranjega prava navedeni zahtevek vloži proti davčnemu zavezancu in če povračilo škode, ki je nastala kupcu, s strani davčnega zavezanca ni dejansko nemogoče ali čezmerno oteženo.
Stroški
40. Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Pravila prava Unije je treba razlagati tako, da:
1. država članica lahko zavrne zahtevek za vračilo dajatve, plačane brez pravnega temelja, ki ga vloži kupec, na katerega je bila dajatev prevaljena, iz razloga, da dajatve davčnim organom ni plačal navedeni kupec, vendar le, če lahko kupec v skladu z notranjim pravom proti davčnemu zavezancu vloži civilno tožbo za vrnitev neupravičeno pridobljene koristi in če vračilo od davčnega zavezanca ni nemogoče ali čezmerno oteženo;
2. država članica lahko zavrne odškodninski zahtevek, ki ga je vložil kupec, na katerega je davčni zavezanec prevalil dajatev, plačano brez pravnega temelja, iz razloga neobstoja neposredne vzročne zveze med pobiranjem navedene dajatve in nastalo škodo, vendar le, če lahko kupec na podlagi notranjega prava navedeni zahtevek vloži proti davčnemu zavezancu in če povračilo škode, ki je nastala kupcu, s strani davčnega zavezanca ni dejansko nemogoče ali čezmerno oteženo.