62004CC0345_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Vai EK līguma 59. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 49. pants) ir interpretējams tādā nozīmē, ka tas nepieļauj vienas dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, kuros noteikts, ka citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība nodokļa atmaksas procedūras ietvaros var prasīt, lai tiktu ņemti vērā komercdarbības izdevumi, kas tai radušies, lai sniegtu pakalpojumus pirmajā dalībvalstī, tikai ar nosacījumu, ka tiem ir tieša ekonomiska saikne ar ieņēmumiem, kas gūti no šo pakalpojumu sniegšanas, ja šāds nosacījums netiek piemērots sabiedrībai, kas reģistrēta šajā pašā dalībvalstī?
2. Turklāt, vai Līguma 59. pants pieļauj vienas dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, kuros noteikts, ka citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai iepriekšēji samaksātā nodokļa atmaksa var tikt veikta tikai tad, ja komercdarbības izdevumi, kuru vērā ņemšanu tā prasa, pārsniedz pusi no ieņēmumiem, ko minētā sabiedrība guvusi pirmajā dalībvalstī?
3. Tādi būtībā ir jautājumi, ko uzdevusi Bundesfinanzhof
(Vācija) pašreizējā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvaros, kas radies no strīda starp atbilstoši Portugāles tiesībām dibinātu sabiedrību un Vācijas nodokļu administrāciju, kad pēdējā samaksātā nodokļa par ieņēmumiem, kas gūti no šīs sabiedrības Vācijā sniegtajiem jātnieku priekšnesumiem, atmaksas procedūras ietvaros atteicās ņemt vērā visus šīs sabiedrības komercdarbības izdevumus, kas radušies saistībā ar šiem priekšnesumiem.
I – Atbilstošās valsts tiesību normas
4. Saskaņā ar Vācijas nodokļu tiesībām sabiedrības, kuru juridiskā adrese un vadība atrodas ārpus Vācijas, ir daļēji apliktas ar ienākuma nodokli, proti, tām ar nodokli tiek aplikti tikai tie ieņēmumi, kas radušies šajā dalībvalstī (2) .
5. Tādējādi ieņēmumiem, ko atbilstoši Portugāles tiesībām dibināta kapitālsabiedrība, kurai Vācijā nav ne juridiskās adreses, ne vadības, saņem kā atlīdzību par jātnieku priekšnesumiem, kas sniegti šajā dalībvalstī, tiek uzlikts uzņēmumu ienākuma nodoklis šajā valstī (3) . Tādējādi šī sabiedrība pieder pie tām, kas ir daļēji apliktas ar uzņēmumu ienākuma nodokli Vācijā. Līdz ar to tai ir ierobežots pienākums maksāt nodokļus šajā dalībvalstī.
6. Daļējo nodokļu maksātāju gadījumā ienākuma nodokļa iekasēšanu veic, to atskaitot ienākumu gūšanas vietā no ienākumiem par mākslinieciskiem, sporta vai cita veida Vācijā organizētiem pasākumiem (4) . Šī nodokļa likme, kas tiek piemērota sabiedrībai, kas šajā dalībvalstī ir daļējs nodokļu maksātājs, pamata prāvas laikā bija 45 % (5) .
7. Nodoklis, ko piemēro ieņēmumiem to gūšanas vietā, ir uzskatāms par pilnīgi un galīgi samaksātu līdz ar tā piemērošanu (6) .
8. Tomēr šajos noteikumos paredzēts arī izņēmums, ka nodokļa maksātājs ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus var lūgt pilnībā vai daļēji atmaksāt atskaitīto un samaksāto ienākuma nodokli.
9. Šādu atmaksu veic, ja komercdarbības izdevumi ir ekonomiski tieši saistīti ar šiem ar nodokli apliktajiem ienākumiem un pārsniedz pusi no tiem (7) .
10. Tādējādi samaksātais ienākuma nodoklis tiek atmaksāts, ja tā summa pārsniedz 50 % no starpības starp ienākumiem un komercdarbības izdevumiem, kas ar tiem ir tieši ekonomiski saistīti (8) .
11. Atšķirībā no personām, kas ir daļējas nodokļu maksātājas, personas, kuras ir pilnībā pakļautas nodokļiem un tātad ir pakļautas neierobežotam pienākumam maksāt nodokļus Vācijā, var šajā dalībvalstī no saviem ar nodokļiem apliekamiem ienākumiem pilnībā atvilkt izdevumus, kas radušies, veicot mākslinieciskas vai sportiskas darbības šīs valsts teritorijā, neatkarīgi no tā, vai šie izdevumi ir vai nav ekonomiski tieši saistīti ar minētajiem ienākumiem. Tātad to vispārējie izdevumi ir atskaitāmi.
12. Visbeidzot, vēlos norādīt, ka, pamatojoties uz konvencijas par izvairīšanos no nodokļu dubultas uzlikšanas 24. panta 1. punkta a) apakšpunktu, kad Portugāles Republikas rezidents gūst ienākumus, kas, pamatojoties uz šo konvenciju, ir apliekami ar nodokli Vācijā, pirmā dalībvalsts no nodokļa, kas maksājams par šīs personas ienākumiem, apmēra atskaita ienākumu nodokli, kas samaksāts par ieņēmumiem Vācijā.
II – Fakti un pamata prāvas process
13. Centro Equestre da Leziria Grande L da
(turpmāk tekstā – “ CELG ” vai “prasītāja”) ir atbilstoši Portugāles tiesībām dibināta kapitālsabiedrība ar juridisko adresi un vadības atrašanās vietu Portugālē. 1996. gadā CELG
piedalījās turnejā, sniedzot priekšnesumus un zirgu dresūras paraugstundas Vācijā, Īrijā un Apvienotajā Karalistē.
14. CELG
ir daļēja uzņēmumu ienākumu nodokļa maksātāja Vācijā attiecībā uz ieņēmumiem, kas gūti šajā dalībvalstī. 1997. gadā, pamatojoties uz EStG
50. panta 5. punkta ceturtā teikuma 3. apakšpunktu, tā lūdza Bundesamt für Finanzen (Federālais Nodokļu birojs, turpmāk tekstā – “ BfF ”) atmaksāt uzņēmumu ienākuma nodokli DEM 71 758 apmērā, kas ienākumu gūšanas vietā tika piemērots ieņēmumiem, kā arī solidaritātes nodokli, kas sasniedzis DEM 5381,85.
15. Tā rezultātā un pēc BfF lūguma CELG izveidoja Portugāles tiesību normām atbilstoši apstiprinātu bilanci, kurā uzskaitīja noteiktus izdevumus, kas attiecas uz 1996. gadā īstenoto turneju, proti, 14 priekšnesumiem.
16. Šo uzskaitījumu veidoja šādi izdevumi: komunikāciju, ceļošanas, uzturēšanās un reklāmas izmaksas; personāla izmaksas; kārtējie izdevumi par zirgu uzturēšanu; ūdens un elektrības izmaksas; veterinārās izmaksas un medikamentu izmaksas; izdevumi par pakavu kalšanu; zirgu un jātnieku aprīkojums un kostīmu amortizācija; zirgu amortizācija; kravas transporta izdevumi (vairākkārtēja labošana garu braucienu dēļ un vērtības samazināšanās) un, visbeidzot, izdevumi par konsultācijām nodokļu jautājumos.
17. Tā kā priekšnesumi tika sniegti 11 Vācijas pilsētās, CELG aprēķināja, ka 11/14 no izmaksām, kas atbilst DEM 367 028,70, attiecas uz Vāciju. Kopējie turnejas ieņēmumi sasniedza DEM 354 361, no kuriem CELG kā zaudējumus atskaitīja DEM 12 667,70.
18. BfF noraidīja CELG lūgumu par atmaksu, pamatojot to ar tiešas ekonomiskas saiknes trūkumu starp izdevumiem un Vācijā gūtajiem ieņēmumiem.
19. CELG apstrīdēja šo lēmumu, iesniedzot sūdzību Finanzgericht
(Finanšu tiesa). CELG
atsaucās uz citām izmaksām, īpaši attiecībā uz pusi no grāmatvedības izdevumiem un proporcionāliem procentiem no maksas par licenci. Finanzgericht noraidīja šo sūdzību kā nepamatotu, jo vairāk nekā 50 % no minētajām izmaksām neesot tiešas saiknes ar ieņēmumiem. Cita starpā šī tiesa konstatēja, ka prasītāja izmaksas, kas ir tieši saistītas ar Vācijā gūtajiem ieņēmumiem, nepārsniedz pusi no tiem. Pēc tam CELG iesniedza kasācijas sūdzību Bundesfinanzhof .
III – Prejudiciālais nolēmums
20. Norādītajā lēmumā Bundesfinanzhof vispirms atzīmē, ka no Finanzgericht
konstatētajiem faktiem izriet, ka, pat ja prasītāja norādītie izdevumi kopumā pārsniedz pusi no ieņēmumiem, tas nav pamats apmierināt kasācijas sūdzību, jo vispārējie izdevumi nav uzskatāmi par ekonomiski tieši saistītiem ar Vācijā gūtajiem ieņēmumiem EStG 50. panta 5. punkta ceturtā teikuma 3. apakšpunkta otrā teikuma izpratnē.
21. Bundesfinanzhof
uzskata, ka atšķirīgā attieksme, kas izriet no Vācijas nodokļu tiesību aktiem attiecībā uz ieņēmumu noteikšanu personai, kas pilnībā maksā nodokļus, no vienas puses, un personai, kas nodokļus maksā tikai daļēji, no otras puses, rada šaubas par to atbilstību Kopienu tiesībām. Precīzāk, pēc iesniedzējtiesas domām, šī atšķirīgā attieksme var būt pretrunā pakalpojumu sniegšanas brīvībai, kas garantēta EK līguma 59. pantā, kā arī 60. pantā (jaunajā redakcijā – EKL 50. pants), un līdz ar to arī pretrunā Tiesas judikatūrai, kas izriet no tās 2003. gada 12. jūnija sprieduma Gerritse lietā (9) .
22. Atsaucoties uz šo judikatūru, kas vienlīdz piemērojama juridiskām personām, Bundesfinanzhof šaubās par iemesliem, kuru dēļ nodokļu maksātājs nerezidents, salīdzinot ar rezidentu, piemērojot Vācijas nodokļu tiesību aktus, atrodas nelabvēlīgākā situācijā.
23. Jāatzīmē, ka, ja šādu atšķirīgu attieksmi var pamatot ar to, ka uz aplūkotajām netiešajām izmaksām var atsaukties vienlaicīgi atmaksas procedūras ietvaros Vācijā un rezidences valstī, šis dubultās atskaitīšanas risks tādā pašā veidā pastāv attiecībā uz izdevumiem, kas ir ekonomiski tieši saistīti ar Vācijā gūtiem ieņēmumiem.
24. Turklāt šāds komercdarbības izdevumu dubultas atskaitīšanas risks nepastāvētu, ja rezidences valsts ar valsti, kurā ienākumi ir gūti, izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokli – kā šajā gadījumā Portugāles Republika un Vācijas Federatīvā Republika – nevis atbrīvojot no nodokļa, bet atskaitot Vācijā ieturēto nodokli no Portugālē maksājamā nodokļa.
25. Iesniedzējtiesa uzskata, ka iespējamais dubultas komercdarbības izdevumu atskaitīšanas risks neattaisno nelabvēlīgas attieksmes pastāvēšanu attiecībā pret nerezidentiem, jo katrā ziņā vēlme izvairīties no nodokļu ieņēmumu samazināšanas nav uzskatāma par primāru vispārējo interešu iemeslu (10) . Visbeidzot, šī tiesa uzskata, ka minētā atšķirīgā attieksme nav attaisnojama ar nepieciešamību nodrošināt attiecīgā nodokļu režīma konsekvenci.
26. Ņemot vērā šos apsvērumus, Bundesfinanzhof
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai tas, ka citas dalībvalsts pilsonis ar pienākumu daļēji maksāt nodokļus Vācijā var pieprasīt atmaksāt nodokli, kas uzlikts saņemtajiem ienākumiem, t.i., nodokli, kas uzlikts ienākumu gūšanas vietā, tikai tad, ja komercdarbības izdevumi, kas ir tieši ekonomiski saistīti ar gūtajiem ienākumiem, pārsniedz pusi no šiem ienākumiem, ir pretrunā EK līguma 59. pantam?”
IV – Analīze
27. Pēc manām domām, šis prejudiciālais jautājums ietver divus aspektus.
28. Pirmkārt, Bundesfinanzhof grib noskaidrot, vai Līguma 59. pants ir interpretējams tādā nozīmē, ka tas nepieļauj vienas dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, kuros noteikts, ka citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība var iepriekš samaksātā nodokļa par ieņēmumiem, kas gūti, sniedzot pakalpojumus pirmajā dalībvalstī, atmaksas procedūras ietvaros ņemt vērā komercdarbības izdevumus, kas tai radušies, lai sniegtu šo pakalpojumu, tikai tad, ja tie ir ekonomiski tieši saistīti ar ieņēmumiem, lai gan šādu nosacījumu nepiemēro šajā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai.
29. Otrkārt, tā jautā, vai šis Līguma pants pieļauj dalībvalsts tiesību aktus, saskaņā ar kuriem citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība var saņemt atpakaļ samaksāto nodokli tikai tad, ja vērā ņemtie komercdarbības izdevumi pārsniedz pusi no šīs sabiedrības ieņēmumiem pirmajā dalībvalstī.
30. Tātad Bundesfinanzhof aicina Tiesu izvērtēt EStG 50. panta 5. punkta ceturtā teikuma 3. apakšpunkta otrā teikuma atbilstību Līguma 59. pantam, ciktāl šajā valsts tiesīb u normā paredzēts, ka komercdarbības izdevumi, kas radušies pakalpojumu sniedzējam nerezidentam, tiek ņemti vērā, pastāvot diviem kumulatīviem nosacījumiem, proti, nosacījumam, ka pastāv tieša ekonomiska saikne starp komercdarbības izdevumiem un ieņēmumiem, no vienas puses, un nosacījumam, ka šie izdevumi pārsniedz pusi no pakalpojuma sniedzēja gūtajiem ieņēmumiem valstī, kurā sniegts pakalpojums, no otras puses.
A – Par tiešas ekonomiskas saiknes starp saimnieciskās darbības izdevumiem un tās ieņēmumiem pastāvēšanas nosacījumu
31. Kā iepriekš atzīmēju, jānosaka, vai Līguma 59. pants ir interpretējams tādā nozīmē, ka tas nepieļauj vienas dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, kuros noteikts, ka citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība var iepriekš samaksāta nodokļa par ieņēmumiem, kas gūti, sniedzot pakalpojumus pirmajā dalībvalstī, atmaksas procedūras ietvaros ņemt vērā komercdarbības izdevumus, kas tai radušies, lai sniegtu šo pakalpojumu, tikai tad, ja tie ir ekonomiski tieši saistīti ar ieņēmumiem, lai gan šādu nosacījumu nepiemēro šajā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai.
32. Nosacījums attiecībā uz ekonomisko saikni, kurai saskaņā ar nacionālajiem tiesību aktiem ir jāpastāv starp komercdarbības izdevumiem, kuru atmaksa tiek prasīta, un darbībām, kas sniegušas ieņēmumus, pēc manām domām, ir nodokļu teritorialitātes principa izpausme, ko Tiesa ir atzinusi par piemērojamu Kopienu tiesībās (11) .
33. Atbilstoši šim principam dalībvalsts pakļauj savā teritorijā dzīvojošos nodokļu maksātājus neierobežotam pienākumam maksāt nodokļus, proti, to ienākumu no visas pasaules aplikšanai ar nodokļiem, un savukārt nodokļu maksātājus nerezidentus pakļauj ierobežotam pienākumam maksāt nodokļus šajā valstī, piemērojot tos tikai ieņēmumiem, kas gūti no darbības šajā valstī.
34. Turklāt attiecībā uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem nodokļu teritorialitātes principam pilnībā atbilst tas, ka šajā valstī maksājamā nodokļa bāzi aprēķina, ņemot vērā tikai ieņēmumus un izdevumus, kas ir saistīti ar to darbībām nodokļu piemērošanas valstī.
35. Šajā ziņā interesanta ir iepriekš pieminētā Futura Participations un Singer lieta, kurā Tiesai bija jāspriež, vai EK līguma 52. pants (pēc grozījumiem – EKL 43. pants) pieļauj vienas dalībvalsts iepriekšēju zaudējumu pārnešanas, ko prasa nodokļu maksātājs, kuram ir filiāle šajā dalībvalstī, bet kas nav tajā reģistrēts, pakļaušanu nosacījumam, ka šie zaudējumi ir ekonomiski saistīti ar šī nodokļa maksātāja gūtajiem ieņēmumiem šajā valstī. Šis nosacījums nozīmē, ka zaudējumi, kurus var pārnest, ir tikai tie, kas izriet no nodokļu maksātāja nerezidenta darbībām tās dalībvalsts teritorijā, kura piemēro nodokli.
36. Pēc tam, kad bija secināts, ka nodokļa piemērošanas valstī, aprēķinot nodokļu maksātāju nerezidentu maksājamā nodokļa bāzi, tika ņemti vērā tikai no viņu darbības Luksemburgā gūtie ieņēmumi un radušies zaudējumi, Tiesa atzina, ka “šāds režīms, kas atbilst nodokļu teritorialitātes principam, neietver atklātu vai slēptu, ar Līgumu aizliegtu diskrimināciju” (12) .
37. Manuprāt, no šīs judikatūras var secināt, ka Līguma 59. pants pats par sevi neaizliedz nosacījumu pastāvēšanu attiecībā uz ekonomiskas saiknes starp komercdarbības izdevumiem, kuru atskaitīšana tiek prasīta, un noteiktajiem ieņēmumiem, kā tas izriet no EStG
50. panta 5. punkta ceturtā teikuma 3. apakšpunkta otrā teikuma.
38. Lai arī šāds nosacījums, kuru piemēro dalībvalsts, kas uzliek nodokli, veicot komercdarbības izdevumu atskaitīšanu pakalpojumus sniedzošai sabiedrībai, kas reģistrēta citā dalībvalstī, manuprāt, ir tādējādi pamatots ar nodokļu teritorialitātes principu, noteikumiem, uz kuru pamata minētais nosacījums tiek piemērots nacionālajās tiesībās, tomēr nav jārada diskriminējoša attieksme pret šīm sabiedrībām, salīdzinot ar pakalpojumus sniedzošām sabiedrībām, kas reģistrētas nodokļu piemērošanas valstī.
39. Līdz ar to ir jāpārliecinās, vai Vācijas nodokļu tiesību aktu piemērošana, kas prasa, lai ekonomiskai saiknei starp komercdarbības izdevumiem un ieņēmumiem, ko gūst pakalpojumus sniedzošas sabiedrības, kas reģistrētas citā dalībvalstī, būtu tiešs raksturs, nenoved pie šādas diskriminējošas attieksmes pret šīm sabiedrībām, kas būtu pretrunā pakalpojumu sniegšanas brīvībai.
40. Saskaņā ar Vācijas valdības sniegtajiem skaidrojumiem to nacionālo tiesību ietvaros ir jāizšķir trīs situācijas (13) .
41. Pirmajā gadījumā kapitālsabiedrībai, kas ir pakļauta neierobežotam pienākumam maksāt nodokļus Vācijā, šīs dalībvalsts tiesību akti ļauj no tās ar nodokli apliekamajiem ieņēmumiem pilnībā atskaitīt kārtējās izmaksas par jātnieku pasākumiem, ko tā piedāvā. Netiek izšķirts, vai esošie izdevumi ir vai nav ekonomiski tieši saistīti ar ieņēmumiem. Tātad vispārējie izdevumi ir atskaitāmi no apliekamajiem ieņēmumiem.
42. Otrajā gadījumā kapitālsabiedrībai ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus Vācijā, kas veic analogas darbības šajā dalībvalstī, ir atļauts atskaitīt visas kārtējās izmaksas, ja šai sabiedrībai ir pārstāvniecība šajā valstī. Lai uzskatītu, ka minētai sabiedrībai ir pārstāvniecība Vācijā, pietiek ar to, ka tai šajā valstī ir pastāvīgais pārstāvis vai uzņēmuma vienība.
43. Visbeidzot, kapitālsabiedrība, kas veic analogas darbības Vācijā un ir ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus, bet bez pārstāvniecības šajā dalībvalstī, nevar prasīt, lai tiktu ņemtas vērā kārtējās izmaksas, kurām ir tieša ekonomiska saikne ar tās Vācijā gūtajiem ieņēmumiem, tātad arī ar virkni priekšnesumu, kas sniegti Vācijā. Šī ir situācija, kas atbilst CELG
apskatāmajā lietā.
44. Vācijas valdība atzīst, ka tādas sabiedrības kā CELG
ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus un bez pārstāvniecības Vācijā salīdzinājumā ar sabiedrībām, kas aprakstītas pirmajos divos gadījumos, saņem atšķirīgu attieksmi nodokļu jomā. Šī atšķirīgā attieksme nerada pakalpojumu sniegšanas brīvībai pretēju diskrimināciju, ciktāl situācija kapitālsabiedrībai ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus, bet bez pārstāvniecības Vācijā nav salīdzināma ar situāciju, kādā ir kapitālsabiedrība ar ierobežotu vai neierobežotu pienākumu maksāt nodokļus, kurai ir pārstāvniecība šajā dalībvalstī (14) . Šajā ziņā Vācijas valdība atzīmē, ka kapitālsabiedrība ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus, kurai nav pārstāvniecības Vācijā, mazāk piedalās nacionālajā ekonomiskajā dzīvē (15) .
45. Es nepiekrītu šim viedoklim.
46. Pretēji minētās valdības domām es uzskatu, ka attiecībā uz iespēju atskaitīt izdevumus, kuriem ir ekonomiska saikne ar mākslinieciskajiem vai sportiskajiem priekšnesumiem, kas sniegti Vācijā, sabiedrība ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus un bez pārstāvniecības šajā dalībvalstī un sabiedrība ar ierobežotu vai neierobežotu pienākumu maksāt nodokļus, kurai ir uzņēmums šajā valstī, neatrodas objektīvi atšķirīgās situācijās.
47. Runājot par tāda paša veida pakalpojumu sniegšanu, salīdzinoši šīm sabiedrībām ir jāsedz tāda paša veida un apjoma izdevumi, kas nepieciešami, lai tās varētu sniegt savus pakalpojumus. Attiecībā uz tāda paša veida Vācijā veiktām darbībām tās vienādā veidā ir pakļautas savu ieņēmumu samazināšanai to izdevumu dēļ, kas ekonomiski saistīti ar šo sabiedrību darbību valstī, kurā tās sniegušas pakalpojumus.
48. Atšķirīgu nodokļu režīmu piemērošana attiecībā uz iespēju tām atskaitīt izdevumus par nodokļu piemērošanas valstī sniegtajiem pakalpojumiem, manuprāt, rada diskrimināciju, kas ir pretrunā Līguma 59. pantam.
49. Manuprāt, šo analīzi pamato Tiesas spriedums iepriekš minētajā lietā Gerritse, proti, par komercdarbības izdevumu atskaitīšanu.
50. Šajā lietā Geritse [ Gerritse ], Nīderlandes pilsonis un rezidents, 1996. gadā saņēma atlīdzību kā bundzinieks kādā radiostacijā Berlīnē. Šai atlīdzībai tika uzlikts ienākuma nodoklis 25 % apmērā, kas tika ieturēts ienākumu gūšanas vietā. Tiesā Geritse un Eiropas Kopienu Komisija cita starpā norādīja, ka pašnodarbinātajam – pilnīgam nodokļu maksātājam vienīgi peļņa bija pakļauta ienākuma nodoklim, saimnieciskās darbības izdevumus vispārēji izslēdzot no nodokļa bāzes, lai gan personām – daļējām nodokļa maksātājām 25 % nodoklis tika piemērots ieņēmumiem, neatskaitot saimnieciskās darbības izdevumus. Geritse arī uzsvēra Vācijas nodokļu tiesību aktu izraisīto seku smagumu attiecībā uz māksliniekiem nerezidentiem turnejās Vācijā, kuru komercdarbības izdevumi bieži ir ļoti lieli.
51. Savā spriedumā Tiesa pasludināja, ka “valsts tiesību akti, kas nodokļu jomā liedz nerezidentiem atskaitīt saimnieciskās darbības izdevumus, lai gan to ir ļauts darīt rezidentiem, riskē kaitēt citu dalībvalstu pilsoņiem un radīt netiešu diskrimināciju pilsonības dēļ, kas ir pretrunā Līguma 59. un 60. pantā noteiktajam principam” (16) .
52. Lai nonāktu pie šāda secinājuma, Tiesai bija jāpārliecinās, ka rezidentu un nerezidentu situācija attiecībā uz komercdarbības izdevumu atskaitīšanu ir salīdzināma. Šajā aspektā tā konstatēja, ka “apskatāmie komercdarbības izdevumi ir tieši saistīti ar darbībām, kas radījušas ar nodokli apliekamos ienākumus Vācijā, tā ka rezidenti un nerezidenti atrodas salīdzināmā situācijā” (17) .
53. Kritērijs rezidentu un nerezidentu salīdzināšanai šeit ir balstīts uz ideju, ka attiecībā uz Vācijā gūtajiem ienākumiem no tās pašas profesionālās darbības šīs divas nodokļu maksātāju kategorijas vienādi piedzīvo ienākumu samazinājumu komercdarbības izdevumu dēļ, kas rodas, lai veiktu minētās darbības. Tā kā no šī aspekta starp tiem nepastāv nekāda objektīva atšķirība, atšķirīgu nodokļu režīmu piemērošana attiecībā uz iespēju atskaitīt šos izdevumus ietver netiešu diskrimināciju pilsonības dēļ, kas ir pretrunā Līguma 59. un 60. pantam.
54. Tiesa tādējādi atzina, ka ir jāpiemēro vienāda attieksme pret pakalpojumu sniedzējiem rezidentiem un nerezidentiem attiecībā uz to nodokļu bāzi, precīzāk, komercdarbības izdevumu, kas tieši saistīti ar darbībām, kas radījušas ieņēmumus, kurus apliek ar nodokļiem Vācijā, atskaitīšanu.
55. Pēc manām domām, nav iemesla, kāpēc šo pašu nepiemērot gadījumā, kad nevis fiziskas personas, bet sabiedrības atsaucas uz pakalpojumu sniegšanas brīvību.
56. Vēl jo vairāk, lai arī Tiesa savā spriedumā ir akcentējusi tiešas saiknes starp saimnieciskās darbības izdevumiem un darbībām, no kurām gūti Vācijā ar nodokli apliekami ieņēmumi, pastāvēšanu, es neuzskatu, ka šim nosacījumam piešķirtā nozīme sakrīt ar valsts tiesību aktos pastāvošo “tiešās ekonomiskās saiknes” nosacījumu, kas minēts EStG
50. panta 5. punkta ceturtā teikuma 3. apakšpunkta otrajā teikumā. Šajā ziņā vēlos atgādināt, ka, piemērojot šo pantu, sabiedrības ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus Vācijā, kurām nav pārstāvniecības šajā dalībvalstī, nevar prasīt, lai tiktu ņemtas vērā to vispārējās izmaksas, pat ja tām ir ekonomiska saikne ar darbībām, kas veiktas šajā valstī.
57. Es arī nedomāju, ka Tiesa, konstatējot, ka “saimnieciskās darbības izdevumi ir tieši saistīti ar darbībām, kas radījušas ieņēmumus, kas apliekami ar nodokļiem Vācijā”, lai padarītu rezidentu un nerezidentu situāciju salīdzināmu, būtu vēlējusies paust ko citu kā nepieciešamību pēc cēloņsakarīgas ekonomiskās saiknes
starp to izdevumiem un ieņēmumiem, kas, kā redzējām, ir saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu.
58. Pēc manām domām, šī analīze ļauj secināt, ka attiecībā uz iespēju atskaitīt izdevumus, kas izriet no jātnieku priekšnesumiem, kas sniegti Vācijā, analogi ar situāciju, kādā ir pakalpojumu sniedzējas fiziskas personas, tās valsts rezidenti un nerezidenti, kurā sniedz pakalpojumus, sabiedrība ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus, kurai nav pārstāvniecības šajā dalībvalstī, objektīvi neatrodas atšķirīgā situācijā salīdzinājumā ar sabiedrību ar ierobežotu vai neierobežotu pienākumu maksāt nodokļus, kurai ir uzņēmums minētajā valstī. Līdz ar to, kas attiecas uz nodokļu bāzi, precīzāk, attiecībā uz to saimnieciskās darbības izdevumu, kas ir ekonomiski saistīti ar darbībām, no kurām gūti Vācijā ar nodokli apliekami ieņēmumi, atskaitīšanu, pret šīm sabiedrībām ir jāizturas identiski.
59. Vācijas valdības izvirzītais arguments, lai pamatotu atšķirīga nodokļu režīma piemērošanu pakalpojumu sniedzējiem rezidentiem un nerezidentiem, runājot par to saimnieciskās darbības izdevumu atskaitīšanu, kas ir ekonomiski saistīti ar to darbībām nodokļu piemērošanas valstī, mani nepārliecina.
60. Attiecībā uz iespējamo dubultas komercdarbības izdevumu atskaitīšanas risku valstī, kurā pakalpojums ir sniegts, un valstī, kurā minētā sabiedrība ir reģistrēta, vispirms jāatzīmē, ka no Vācijas nodokļu tiesību aktiem izriet, ka saskaņā ar EStG 50. panta 5. punktā paredzēto atmaksas procedūru Finanšu ministrija var informēt nodokļa maksātāja ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus rezidences valsti par atmaksas lūguma saturu un tā apmēru un, iesniedzot šādu lūgumu, nodokļu maksātājs piekrīt atklāt šo informāciju savas rezidences valstij. Vācijas Federatīvā Republika ir paredzējusi īpašu mehānismu, kas kavē dubultu saimnieciskās darbības izdevumu atskaitīšanu. Es uzskatu, ka šāds sadarbības mehānisms starp nodokļu piemērošanas valsts atbildīgajām iestādēm un rezidenta valsti būtu piemērojams plašāk, proti, attiecībā uz visiem saimnieciskās darbības izdevumiem, kas ir ekonomiski saistīti ar pakalpojuma sniedzēja nerezidenta darbībām nodokļu piemērošanas valstī (18) .
61. Tāpat jāatzīmē, ka saskaņā ar konvencijas par izvairīšanos no nodokļu dubultas uzlikšanas 24. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ja Portugāles rezidents gūst Vācijā ar nodokli apliekamus ienākumus saskaņā ar šo konvenciju, pirmā valsts no nodokļa, kas maksājams sakarā ar šīs personas ienākumiem, atskaita ienākuma nodokli, kas samaksāts Vācijā. Rezidences valsts, piemērojot šo atskaitīšanas procedūru, var likt tai pārbaudīt, kuri komercdarbības izdevumi ir ņemti vērā, aprēķinot darbības valstī samaksāto nodokli, lai izvairītos no šādu izdevumu dubultas atskaitīšanas.
62. Ņemot vērā šos apsvērumus, es uzskatu, ka, lai gan Līguma 59. pants neaizliedz piemērot pakalpojumu sniedzējam nerezidentam nosacījumu par ekonomiskas saiknes pastāvēšanu starp komercdarbības izdevumiem, kurus lūgts atskaitīt, un ar nodokli apliekamiem ienākumiem, šis pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, kuros noteikts, ka citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība nodokļa, kas iepriekš ieturēts par ieņēmumiem, kas gūti no pakalpojumu sniegšanas pirmajā valstī, atmaksas procedūras ietvaros var prasīt, lai tiktu ņemti vērā komercdarbības izdevumi, kas tai radušies, sniedzot minētos pakalpojumus, tikai ar nosacījumu, ka tie ir tieši ekonomiski saistīti ar tās ienākumiem, lai gan šāds nosacījums nepastāv attiecībā uz minētajā dalībvalstī reģistrētu sabiedrību.
63. Vēlos precizēt, ka atbilstoši nodokļu teritorialitātes principam un saskaņā ar secinājumiem, kas izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Gerritse, šis risinājums ir attiecināms tikai uz komercdarbības izdevumiem, kas ir ekonomiski saistīti ar priekšnesumiem, kas tika sniegti nodokļu piemērošanas valsts teritorijā, proti, izdevumiem, kas bija nepieciešami jātnieku uzvedumu veiksmīgai īstenošanai šajā valstī. Tādējādi priekšnesumu turnejas, kas risinās vairākās dalībvalstīs, kā šajā pamata prāvā gadījumā nodokļu piemērošanas valstij komercdarbības izdevumi, kas pakalpojumu sniedzējam nerezidentam ir radušies, ir jāņem vērā proporcionāli priekšnesumu skaitam, kas sniegti šīs valsts teritorijā.
B – Par nosacījumu, saskaņā ar kuru saimnieciskās darbības izdevumiem jāpārsniedz puse no ieņēmumiem, ko pakalpojumu sniedzējs gūst komercdarbības valstī
64. Bundesfinanzhof uzdod Tiesai arī jautājumu, vai Līguma 59. pants ir interpretējams tādā nozīmē, ka tas nepieļauj dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, kuros noteikts, ka citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība tās iepriekš samaksāta nodokļa atmaksu var saņemt tikai tad, ja komercdarbības izdevumi, kurus tā lūdz ņemt vērā, pārsniedz pusi no ieņēmumiem, ko šī sabiedrība guvusi pirmajā valstī.
65. Kā iepriekš redzējām no iepriekš minētā sprieduma lietā Gerritse
judikatūras, kas attiecas uz to nodokļu bāzi un, precīzāk, to izdevumu atskaitīšanu, kuriem ir ekonomiska saikne ar nodokļu piemērošanas valstī sniegtajiem pakalpojumiem, pret pakalpojumu sniedzējiem rezidentiem un nerezidentiem būtu jāizturas identiski.
66. Tomēr, ņemot vērā komercdarbības izdevumus, kas pakalpojumu sniedzējam nerezidentam ir radušies, pastāvot papild u nosacījumam, salīdzinot ar rezidentiem, Vācijas nodokļu tiesību akti pret nerezidentiem izturas nelabvēlīgāk nekā pret rezidentiem. Ja pakalpojumu sniedzējs nerezidents neizpilda nosacījumu, saskaņā ar kuru komercdarbības izdevumiem, kurus tas lūdz ņemt vērā, ir jāpārsniedz puse no ienākumiem, kas gūti pakalpojuma sniegšanas valstī, tas nevar panākt, lai tiktu ņemtas vērā šīs izmaksas, lai gan to var prasīt pakalpojumu sniedzējs rezidents. Rezultātā – šajā gadījumā nodokļu nasta pakalpojumu sniedzējam nerezidentam ir smagāka.
67. Vienlaikus, kā iepriekš norādīts, pakalpojumu sniedzēji rezidenti un nerezidenti atrodas salīdzināmās situācijās attiecībā uz to komercdarbības izdevumu vērā ņemšanu, kas ir ekonomiski saistīti ar to komercdarbību nodokļu piemērošanas valstī, un šāda nelabvēlīga attieksme pret pakalpojumu sniedzējiem nerezidentiem rada diskrimināciju, kas ir pretēja Līguma 59. pantam.
68. Tātad es piedāvāju Tiesai atbildēt Bundesfinanzhof, ka Līguma 59. pants ir interpretējams tā, ka tas nepieļauj dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, saskaņā ar kuriem citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai iepriekš samaksāta nodokļa atmaksāšana var tikt veikta tikai tad, ja tās komercdarbības izdevumi, kurus tā lūdz ņemt vērā, pārsniedz pusi no ieņēmumiem, ko šī sabiedrība guvusi pirmajā valstī, bet šāds nosacījums nepastāv attiecībā uz šajā valstī reģistrētu sabiedrību.
V – Secinājumi
69. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof
uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Lai gan EK līguma 59. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 49. pants) neaizliedz piemērot pakalpojumu sniedzējam nerezidentam nosacījumu par ekonomiskas saiknes pastāvēšanu starp komercdarbības izdevumiem, kurus lūgts atskaitīt, un ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, šis pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, kuros noteikts, ka citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība nodokļa, kas iepriekš samaksāts par ieņēmumiem, kas gūti no pakalpojumu sniegšanas pirmajā valstī, atmaksas procedūras ietvaros var prasīt, lai tiktu ņemti vērā komercdarbības izdevumi, kas tai radušies, sniedzot minētos pakalpojumus, tikai ar nosacījumu, ka tie ir tieši ekonomiski saistīti ar tās ienākumiem, lai gan šāds nosacījums nepastāv attiecībā uz minētajā dalībvalstī reģistrētu sabiedrību.
Turklāt Līguma 59. pants ir interpretējams tā, ka tas nepieļauj dalībvalsts nodokļu tiesību aktus, saskaņā ar kuriem citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai iepriekš samaksāta nodokļa atmaksāšana var tikt veikta tikai tad, ja tās komercdarbības izdevumi, kurus tā lūdz ņemt vērā, pārsniedz pusi no ieņēmumiem, ko šī sabiedrība guvusi pirmajā valstī, bet šāds nosacījums nepastāv attiecībā uz šajā valstī reģistrētu sabiedrību.
(1) .
(2)  –	Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli ( Körperschaftsteuergesetz, turpmāk tekstā – “ KStG ”) 2. panta 1. punkts.
(3)  –	Likuma par ienākuma nodokli 49. panta 1. punkta 2. apakšpunkta d) daļa ar grozījumiem, kas veikti 1996. un 1997. gadā ( Einkommensteuergesetz, turpmāk tekstā – “ EStG ”) kopā ar KStG
8. panta 1. punktu un 17. panta 2. punktu 1980. gada 15. jūlija Konvencijā starp Vācijas Federatīvo Republiku un Portugāles Republiku par izvairīšanos no nodokļa dubultas uzlikšanas ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā ( BGBl . 1982 II, 129. lpp.; turpmāk tekstā – „konvencija par izvairīšanos no nodokļu dubultas uzlikšanas”).
(4)  –	EStG
50.a panta 4. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunkts.
(5)  –	KStG
23. panta 1. punkts.
(6)  –	EStG
50. panta 5. punkta pirmais teikums.
(7)  –	EStG
50. panta 5. punkta ceturtā teikuma 3. apakšpunkta otrais teikums. Es precizēju, ka šis pants, kas EStG
ieviests 1997. gadā, ir piemērojams ar atpakaļejošu spēku attiecībā uz ienākumiem, kas gūti pēc 1995. gada 31. decembra (skat. EStG
1997. gada redakcijas 52. panta 3. punkta otro teikumu).
(8)  –	EStG
50. panta 5. punkta ceturtā teikuma 3. apakšpunkta trešais teikums.
(9)  –	C‑234/01 ( Recueil, I‑5933. lpp.).
(10)  –	Šajā sakarā tā atsaucas uz 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā C‑264/96 ICI
( Recueil, I‑4695. lpp., 28. punkts).
(11)  –	Skat. it īpaši 1997. gada 15. maija spriedumu lietā C‑250/95 Futura Participations
un Singer
( Recueil, I‑2471. lpp., 21. un 22. punkts) un 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03 Marks & Spencer
(Krājums, I‑10873. lpp., 39. punkts).
(12)  –	Iepriekš minētā sprieduma lietā Futura Participations
un Singer 22. punkts.
(13)  –	Skat. rakstisko apsvērumu 9. punktu.
(14)  –	Turpat, 10. un 11. punkts.
(15)  –	Turpat, 12. punkts.
(16)  –	28. punkts.
(17)  –	27. punkts.
(18)  –	Bez sadarbības mehānisma, kas paredzēts Vācijas nodokļu tiesību aktos nodokļu atmaksas procedūras ietvaros, es precizēju, ka Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EKK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) daudz plašākā mērā radīja principu, kas noteic, ka minētajām iestādēm savstarpēji jāapmainās ar jebkuru informāciju, kas varētu tām palīdzēt pareizi aprēķināt ienākumu nodokļus un kapitāla nodokļus.