62013CJ0508
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
18 päivänä kesäkuuta 2015 (
*1
)
”Kumoamiskanne — Direktiivi 2013/34/EU — Tietyntyyppisten yritysten tilinpäätöksiä koskevat velvoitteet — Toissijaisuusperiaate ja suhteellisuusperiaate — Perusteluvelvollisuus”
Asiassa C‑508/13,
jossa on kyse SEUT 263 artiklaan perustuvasta kumoamiskanteesta, joka on nostettu 23.9.2013,
Viron tasavalta, asiamiehenään K. Kraavi-Käerdi,
kantajana,
vastaan
Euroopan parlamentti, asiamiehinään U. Rösslein ja M. Allik, prosessiosoite Luxemburgissa, ja
Euroopan unionin neuvosto, asiamiehinään P. Mahnič Bruni ja A. Stolfot,
vastaajina,
joita tukee
Euroopan komissio, asiamiehinään H. Støvlbæk ja L. Naaber-Kivisoo, prosessiosoite Luxemburgissa,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja R. Silva de Lapuerta sekä tuomarit J.‑C. Bonichot (esittelevä tuomari), A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça ja C. Lycourgos,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Viron tasavalta vaatii kanteessaan unionin tuomioistuinta kumoamaan tietyntyyppisten yritysten vuositilinpäätöksistä, konsernitilinpäätöksistä ja niihin liittyvistä kertomuksista, Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/43/EY muuttamisesta ja neuvoston direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY kumoamisesta 26.6.2013 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2013/34/EU (EUVL L 182, s. 19; jäljempänä direktiivi) 4 artiklan 6 ja 8 kohdan osittain ja 6 artiklan 3 kohdan ja 16 artiklan 3 kohdan kokonaan.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
2
Direktiivin johdanto-osan 4, 8, 10 ja 55 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(4)
– – Unionin tilinpäätöslainsäädännössä olisi pidettävä asianmukaisessa tasapainossa yhtäältä tilinpäätösten vastaanottajien edut ja toisaalta yritysten edun mukainen tarpeettomien raportointivaatimusten välttäminen.
– –
(8)
On myös tarpeen vahvistaa unionin tasolla yhtäläiset oikeudelliset vähimmäisvaatimukset siitä, miten laajoja taloudellisia tietoja toistensa kanssa kilpailevien yritysten on julkistettava.
– –
(10)
Tällä direktiivillä olisi varmistettava, että pieniä yrityksiä koskevat vaatimukset on suurelta osin yhdenmukaistettu koko unionissa. Tämä direktiivi perustuu ”pienet [ja keskisuuret yritykset] ensin” ‑periaatteeseen. Jotta tällaisille yrityksille ei sälytettäisi kohtuuttomia hallinnollisia rasitteita, jäsenvaltioiden olisi saatava vaatia vain muutamia liitetietoja pakollisten tietojen lisäksi. Yhden yhteisen tietojen toimittamisjärjestelmän ollessa kyseessä jäsenvaltiot voivat kuitenkin tietyissä tapauksissa vaatia rajallisen määrän lisätietoja, jos jäsenvaltioiden kansallisessa verolainsäädännössä niitä nimenomaisesti edellytetään ja jos ne ovat veronkannon takia ehdottomasti tarpeen. Jäsenvaltioiden olisi voitava asettaa keskisuurille ja suurille yrityksille vaatimuksia, jotka menevät tässä direktiivissä säädettyjä vähimmäisvaatimuksia pidemmälle.
– –
(55)
Jäsenvaltiot eivät voi riittävällä tavalla saavuttaa tämän direktiivin tavoitteita eli helpottaa rajatylittävää sijoitustoimintaa sekä parantaa tilinpäätösten ja taloudellisen raportoinnin vertailukelpoisuutta unionin laajuisesti ja vahvistaa yleistä luottamusta niihin säätämällä entistä laajemmista ja yhdenmukaisemmista yksityiskohtaisista tietojen esittämisvelvollisuuksista, vaan ne voidaan tämän direktiivin laajuuden ja vaikutusten vuoksi saavuttaa paremmin unionin tasolla, joten unioni voi toteuttaa toimenpiteitä Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 5 artiklassa vahvistetun toissijaisuusperiaatteen mukaisesti. Mainitussa artiklassa vahvistetun suhteellisuusperiaatteen mukaisesti tässä direktiivissä ei ylitetä sitä, mikä on näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarpeen.”
3
Mainitun direktiivin 4 artiklan, jonka otsikko on ”Yleiset säännökset”, 5–8 kohdassa säädetään seuraavaa:
”5.   Jäsenvaltiot voivat vaatia muita yrityksiä kuin pieniä yrityksiä esittämään vuositilinpäätöksessään muita tietoja niiden tietojen lisäksi, jotka on esitettävä tämän direktiivin nojalla.
6.   Poiketen siitä, mitä 5 kohdassa säädetään, jäsenvaltiot voivat edellyttää, että pienet yritykset laativat, esittävät ja julkistavat tilinpäätöksessä tässä direktiivissä säädettyjä vaatimuksia laajempia tietoja, edellyttäen että kaikki tällaiset tiedot kootaan yhteen yhteiseen tietojen toimittamisjärjestelmään ja että tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskeva vaatimus sisältyy kansalliseen verolainsäädäntöön ja tiedot kerätään yksinomaan veronkantotarkoituksiin. – –
7.   Jäsenvaltioiden on ilmoitettava komissiolle kaikista 6 kohdan mukaisesti mahdollisesti edellyttämistään tiedoista siinä yhteydessä, kun tämä direktiivi saatetaan osaksi kansallista lainsäädäntöä ja kun ne säätävät uusista 6 kohdan mukaisista vaatimuksista kansallisessa lainsäädännössä.
8.   Jäsenvaltioiden, jotka käyttävät sähköisiä ratkaisuja vuositilinpäätösten toimittamiseen viranomaisille ja julkistamiseen, on varmistettava, että pienten yritysten ei edellytetä julkistavan 7 luvun mukaisesti edellä 6 kohdassa tarkoitettuja kansallisen lainsäädännön mukaisia lisätietoja.”
4
Mainitun direktiivin 6 artiklan, jonka otsikko on ”Taloudellista raportointia koskevat yleiset periaatteet”, 1 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Vuositilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä esitettävät erät on kirjattava ja arvostettava seuraavien yleisten periaatteiden mukaisesti:
– –
h)
tuloslaskelman ja taseen erät on kirjattava ja esitettävä ottaen huomioon kyseessä olevan liiketoimen tai järjestelyn tosiasiallinen luonne
– –
3.   Jäsenvaltiot voivat vapauttaa yrityksiä 1 kohdan h alakohdassa säädetyistä vaatimuksista.”
5
Saman direktiivin 16 artiklan, jonka otsikko on ”Tilinpäätöksen liitetietojen sisältö, joka koskee kaikkia yrityksiä”, 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot eivät saa vaatia, että pienet yritykset esittävät muita tietoja kuin tässä artiklassa edellytetään tai sallitaan.”
Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa ja asianosaisten vaatimukset
6
Viron tasavalta vaatii, että unionin tuomioistuin
—
ensisijaisesti kumoaa direktiivin seuraavat säännökset:
—
4 artiklan 6 kohta, siltä osin kuin siinä säädetään edellytykseksi jäsenvaltioiden mahdollisuudelle asettaa pienille yrityksille tässä direktiivissä säädettyjä, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia laajempia vaatimuksia, että tämä vaatimus ”sisältyy kansalliseen verolainsäädäntöön ja tiedot kerätään yksinomaan veronkantotarkoituksiin”
—
4 artiklan 8 kohta, siltä osin kuin siinä viitataan edellytykseen, jonka mukaan 4 artiklan 6 kohdassa mainittu lisätietoja koskeva vaatimus ”sisältyy kansalliseen verolainsäädäntöön ja tiedot kerätään yksinomaan veronkantotarkoituksiin”
—
6 artiklan 3 kohta ja
—
16 artiklan 3 kohta
—
toissijaisesti, mikäli unionin tuomioistuin katsoisi, että direktiivin osittaista kumoamista koskevaa vaatimusta ei voida ottaa tutkittavaksi, kumoaa direktiivin kokonaisuudessaan, ja
—
velvoittaa Euroopan parlamentin ja Euroopan unionin neuvoston korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
7
Parlamentti ja neuvosto vaativat, että unionin tuomioistuin
—
hylkää kanteen ja
—
velvoittaa Viron tasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
8
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 131 artiklan 2 kohdan nojalla Euroopan komissio hyväksyttiin asiassa väliintulijaksi tukemaan parlamentin ja neuvoston vaatimuksia.
Kanne
Tutkittavaksi ottaminen
Asianosaisten lausumat
9
Parlamentti ja neuvosto väittävät, että direktiivin osittaista kumoamista koskeva vaatimus on jätettävä tutkimatta sillä perusteella, että säännökset, joiden kumoamista Viron tasavalta vaatii, eivät ole erotettavissa direktiivin muista säännöksistä.
10
Viron tasavalta sitä vastoin katsoo, että pelkästään riidanalaisten säännösten kumoaminen ei vaikuta direktiivin pääsisältöön. Osittaista kumoamista koskeva vaatimus voidaan sen mukaan näin ollen ottaa tutkittavaksi.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
11
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin toimen osittainen kumoaminen on mahdollista vain silloin, kun osat, joiden kumoamista on vaadittu, ovat sellaisia, että ne voidaan erottaa toimen muista osista (ks. mm. tuomio komissio v. neuvosto, C‑29/99, EU:C:2002:734, 45 kohta ja tuomio komissio v. parlamentti ja neuvosto, C-427/12, EU:C:2014:170, 16 kohta).
12
Unionin tuomioistuin on toistuvasti katsonut, että tämä erotettavuutta koskeva edellytys ei täyty, jos toimen osittaisella kumoamisella muutetaan sen pääsisältöä (ks. vastaavasti tuomio komissio v. Puola, C‑504/09 P, EU:C:2012:178, 98 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
13
Nyt käsiteltävässä asiassa direktiivin johdanto-osan neljännestä, kahdeksannesta ja kymmenennestä perustelukappaleesta käy ilmi, että kirjanpidon yhdenmukaistamista koskevassa unionin lainsäädännössä on yhtäältä pidettävä asianmukaisessa tasapainossa taloudellisten tietojen käyttäjien ja toisaalta nämä tiedot antavien yritysten vastakkaiset vaatimukset ja toisaalta otettava huomioon näiden tietojen antamisesta kaikkein pienimmille yrityksille aiheutuva erityinen rasite.
14
Unionin lainsäätäjä pyrki siten direktiiviä antaessaan pääasiallisesti saavuttamaan tasapainon sekä yritysten ja taloudellisten tietojen käyttäjien että suurten ja pienten yritysten välillä, koska pienille yrityksille aiheutuu suhteessa suurempi hallinnollinen rasite, jos kaikkien yritysten on täytettävä kaikilta osin samat vaatimukset.
15
Osassa riidanalaisista säännöksistä rajoitetaan jäsenvaltioille jätettyä harkintavaltaa lisätä mainittua hallinnollista rasitetta, ja osassa näistä säännöksistä säädetään yhdenmukaistamista koskevasta poikkeuksesta taloudellista raportointia koskevan yleisen periaatteen osalta. Kyseessä ovat näin ollen unionin lainsäätäjän tavoittelemien, tämän tuomion 14 kohdassa mainittujen tasapainojen saavuttamisen kannalta olennaiset säännökset.
16
Tästä seuraa, että riidanalaisten säännösten mahdollinen kumoaminen vaikuttaa välttämättä direktiivin pääsisältöön, eikä näin ollen voida katsoa, että kyseiset säännökset olisivat erotettavissa direktiivillä muodostetusta lainsäädännöstä.
17
Näin ollen Viron tasavallan kanne voidaan ottaa tutkittavaksi vain siltä osin kuin se koskee direktiivin kumoamista kokonaisuudessaan.
Riidanalaisen direktiivin laillisuus
18
Viron tasavalta vetoaa kumoamiskanteensa tueksi kolmeen kanneperusteeseen, jotka koskevat suhteellisuusperiaatteen ja toissijaisuusperiaatteen loukkaamista sekä perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä.
Ensimmäinen kanneperuste, joka koskee suhteellisuusperiaatteen loukkaamista
– Asianosaisten lausumat
19
Viron tasavalta väittää ensinnäkin niiden säännösten osalta, joissa rajoitetaan jäsenvaltioiden mahdollisuutta poiketa direktiivin 4 artiklan 6 ja 8 kohdassa sekä 16 artiklan 3 kohdassa säädetystä kiellosta määrätä pienille yrityksille lisävaatimuksia, että niillä ei toteuteta toimenpiteitä, jotka soveltuvat direktiivillä tavoiteltujen kahden tavoitteen saavuttamiseen, eivätkä ne ole vähiten rajoittavia toimenpiteitä näiden tavoitteiden toteuttamiseksi.
20
Kyseinen jäsenvaltio väittää ensimmäisen tavoitteen, joka koskee yritysten tilinpäätösten selkeyden ja vertailukelpoisuuden parantamista sisämarkkinoilla, osalta, että sen omat kansalliset säännökset on laadittu kansainvälisten tilinpäätösstandardien mallin mukaan ja että viimeksi mainituissa edellytetään lisätietoja verrattuna direktiivissä säädettyihin tietoihin. Kyseinen jäsenvaltio katsoo, että komissio on tehnyt arviointivirheen vaikutustenarviointivaiheessa vahvistamissaan perusteissa, koska vaikutustenarviointi perustuu ennen kaikkea määrällisiin seikkoihin, jotka koskevat pienten yritysten lukumäärää, sen sijaan, että se perustuisi laadullisiin seikkoihin, kuten kyseisten pienten yritysten liikevaihdon osuuteen kansantaloudesta. Yritysten kokonaisliikevaihto muodostuu Virossa kuitenkin suuremmassa määrin pienten yritysten liikevaihdosta kuin muissa jäsenvaltioissa. Näin ollen mainitun direktiivin 4 artiklan 6 ja 8 kohdassa sekä 16 artiklan 3 kohdassa ei oteta huomioon EU-sopimukseen ja EUT-sopimukseen liitetyn toissijaisuus- ja suhteellisuusperiaatteen soveltamisesta tehdyn pöytäkirjan (N:o 2) (jäljempänä pöytäkirja N:o 2) 5 kohtaa.
21
Viron tasavalta väittää direktiivin toisen tavoitteen (pieniä yrityksiä koskevien raportointivaatimusten rajoittaminen) osalta, että direktiivin 4 artiklan 6 ja 8 kohdan sekä 16 artiklan 3 kohdan täytäntöönpano ei johda tällaiseen rajoittamiseen vaan ainoastaan tämän vaatimuksen siirtämiseen, koska tietyt kansalliset viranomaiset vaativat yhä tietoja, joita ei enää tarvitse ilmoittaa tilinpäätöksissä. Viron tasavalta väittää, että se on omasta puolestaan jo toteuttanut yritysten hallinnollisen rasitteen vähentämistä koskevan kansallisen politiikan ”one-stop-shop”‑nimisen sähköisen ilmoitusjärjestelmän avulla.
22
Viron tasavalta toteaa tämän jälkeen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan h alakohtaan ja 3 kohtaan sisältyvistä säännöksistä, joiden nojalla jäsenvaltioiden on mahdollista vapauttaa yritykset noudattamasta tilinpäätöksiin sovellettavaa ”sisältö ennen muotoa” ‑periaatetta, että tällainen vapautus, jolla poiketaan ”oikeaa ja riittävää kuvaa” koskevasta periaatteesta, on vastoin yritysten tilinpäätösten selkeyden ja vertailukelpoisuuden parantamista koskevaa tavoitetta.
23
Viron tasavalta väittää lopuksi yleisemmin, että suhteellisuusperiaatetta on loukattu siksi, että unionin lainsäätäjä ei ole ottanut huomioon sen erityistä tilannetta jäsenvaltiona, joka on edelläkävijä sähköisessä hallinnoinnissa, tai siksi, että on mahdollista soveltaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19.7.2002 annetussa Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksessa (EY) N:o 1606/2002 (EYVL L 243, s. 1) säädettyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja.
24
Parlamentti ja neuvosto sitä vastoin toteavat säännöksistä, joilla rajoitetaan mahdollisuuksia asettaa pienille yrityksille lisärasitteita, että unionin lainsäätäjän päätös määrätä yrityksille aina niiden koon mukaan erilaisia tilinpäätöksiä koskevia vaatimuksia on poliittinen valinta, joka perustuu objektiivisiin perusteisiin kaikkien kysymyksessä olevien intressien vertailun jälkeen. Suhteellisuusperiaate edellyttää niiden mukaan, että tämä valinta on asianmukainen toimenpide suhteessa direktiivillä tavoiteltujen tavoitteiden saavuttamiseen unionin tasolla eikä missään tapauksessa suhteessa jonkin jäsenvaltion erityiseen tilanteeseen. Mainitut toimielimet väittävät myös, että tällainen toimenpide on tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi ja että olisi päinvastoin suhteetonta määrätä pienille yrityksille samat velvoitteet kuin suurille yrityksille. Neuvosto toteaa lisäksi, että jos kiellosta määrätä pienille yrityksille lisävaatimuksia olisi mahdollista poiketa muita tarkoituksia kuin veronkantoa varten, se johtaisi liialliseen sääntelyyn.
25
Parlamentti muistuttaa jäsenvaltioiden mahdollisuudesta myöntää yrityksille poikkeuksia ”sisältö ennen muotoa” ‑periaatteesta, että kyseessä on vähemmän rajoittava toimenpide kuin se, että sitä sovellettaisiin kaikkiin yrityksiin, ja tämä tarkoittaa vähäisempää yhdenmukaistamista, minkä Viron tasavalta ei ole näyttänyt olevan suhteetonta.
26
Komissio väittää, että Viron tasavallan väitteet komission vaikutustenarvioinnista ovat perusteettomia, koska ulkopuolinen sopimuspuoli toteutti tämän arvioinnin asianmukaisen menettelyn mukaisesti toimivaltaista komiteaa kuultuaan ja ottaen huomioon tilanteen sekä unionissa että kussakin jäsenvaltiossa.
27
Parlamentti ja neuvosto toteavat lisäksi komission vaikutustenarvioinnista, että joka tapauksessa Viron tasavallan viittaus pöytäkirjan N:o 2 5 kohtaan on tehoton, koska tätä säännöstä ei sovelleta direktiivien valmistelumenettelyyn vaan lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttäviä toimia koskeviin ehdotuksiin liittyvään menettelyyn eikä se ole sitova sen osalta, miten unionin lainsäätäjän on toimittava arvioidessaan lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttävän toimen yhteensopivuutta suhteellisuusperiaatteen kanssa.
– Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
28
Aluksi on muistutettava, että unionin oikeuden yleisiin oikeusperiaatteisiin kuuluva suhteellisuusperiaate edellyttää, että säännöksen tavoite on toteutettavissa siinä säädettyjen keinojen avulla ja että näillä keinoilla ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. mm. tuomio British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, 122 kohta ja tuomio Digital Rights Ireland ym., C‑293/12 ja C‑594/12, EU:C:2014:238, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29
Edellisessä kohdassa mainittuja edellytyksiä koskevasta tuomioistuinvalvonnasta on todettava, että unionin lainsäätäjällä on laaja harkintavalta esillä olevan kaltaisella alalla, jolla siltä edellytetään poliittisten, taloudellisten ja sosiaalisten valintojen tekemistä ja jolla sen on suoritettava monitahoisia arviointeja. Näin ollen tähän alaan kuuluva toimenpide voidaan katsoa lainvastaiseksi ainoastaan, jos kyseinen toimenpide on ilmeisen soveltumaton toimivaltaisen toimielimen tavoitteleman päämäärän saavuttamiseen (ks. tuomio British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, 123 kohta ja tuomio Vodafone ym., C‑58/08, EU:C:2010:321, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Direktiivin tavoitteesta on muistutettava, kuten erityisesti direktiivin 4, 6 ja 16 artiklasta sekä sen johdanto-osan 8, 10, 38 ja 55 perustelukappaleesta käy ilmi, että direktiivillä pyritään yhtäältä vahvistamaan julkisesti saataville asetettavia taloudellisia tietoja koskevat yhdenmukaistetut säännöt, jotta voidaan parantaa vuositilinpäätösten raportoinnin vertailukelpoisuutta unionin laajuisesti, ja toisaalta välttämään se, että näiden sääntöjen soveltamisesta aiheutuisi pienille yrityksille rasitusta, säätämällä tiettyjä poikkeuksia niiden osalta.
31
Unionin lainsäätäjä on tätä tarkoitusta varten säätänyt erityisesti kahdentyyppisistä toimenpiteistä, joiden Viron tasavalta väittää olevan suhteellisuusperiaatteen vastaisia.
32
Yhtäältä direktiivin 4 artiklan 6 ja 8 kohdassa ja 16 artiklan 3 kohdassa asetetaan rajat jäsenvaltioiden mahdollisuuksille vaatia, että pienten yritysten on täytettävä taseissa, tuloslaskelmissa ja liitteissä lisävaatimuksia direktiivissä yhdenmukaistetusti säädettyjen vaatimusten lisäksi. Tässä yhteydessä direktiivissä kielletään pääsääntöisesti jäsenvaltioita asettamasta näille yrityksille tällaisia lisävaatimuksia, ja siinä poiketaan tästä kiellosta vain siten, että siinä asetetaan direktiivissä säädetyille poikkeuksille täsmälliset rajat. Näihin rajoituksiin kuuluu direktiivin 4 artiklan 6 kohdassa säädetty vaatimus, jonka mukaan jäsenvaltioiden asettamat lisävaatimukset sisältyvät kansalliseen verolainsäädäntöön ja tiedot kerätään yksinomaan veronkantotarkoituksiin.
33
Unionin lainsäätäjä pyrki tällaisen objektiivisiin perusteisiin perustuvan rajoituksen asettaessaan pääasiallisesti siihen, ettei pienten yritysten tarvitsisi toimittaa muita kirjanpitoasiakirjoja tai ‑tietoja direktiivissä säädettyjen raportointivaatimusten ja kansallisessa verolainsäädännössä säädettyjen ilmoitusvaatimusten lisäksi.
34
Tällaisella rajoituksella voidaan selvästi saavuttaa yksi direktiivin tavoitteista eli rajoittaa pienille yrityksille kuuluvan hallinnollisen rasitteen lisäämistä.
35
Viron tasavalta ei ole myöskään näyttänyt, miten unionin lainsäätäjä olisi tämän rajoituksen asettaessaan toteuttanut toimenpiteen, jolla ylitettäisiin se, mikä on tarpeen direktiivillä tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi, erityisesti siten, että sillä loukattaisiin ilmeisen liiallisesti tilinpäätösten käyttäjien etua verrattuna niihin myönteisiin vaikutuksiin, joita on odotettavissa pienten yritysten hallinnollisten rasitteiden osalta.
36
Toisaalta direktiivin 6 artiklan 3 kohdassa sallitaan jäsenvaltioiden vapauttavan yritykset noudattamasta tilinpäätösten laadinnassa tilinpäätöksiin sovellettavaa ”sisältö ennen muotoa” ‑periaatetta. Tämä mahdollisuus selittyy erityisesti sillä, että kirjanpitovelvolliselle kuuluva hallinnollinen rasite keventyy, jos tämän on mahdollista rajoittua esittämään liiketoimen oikeudellinen muoto eikä sen kaupallista sisältöä.
37
Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ei kuitenkaan käy ilmi tämän mahdollisuuden osalta, että Viron tasavalta olisi, niin kuin sen tehtävänä on unionin tuomioistuimen harjoittaman valvonnan yhteydessä – ja kuten on todettu tämän tuomion 29 kohdassa –, tukenut kanneperustettaan riittävillä seikoilla, joiden avulla voidaan todeta, että unionin lainsäätäjän toteuttamat toimet ovat ilmeisen soveltumattomia direktiivillä tavoitellun, yritysten tilinpäätösten vertailukelpoisuuden ja selkeyden parantamista koskevan tavoitteen saavuttamiseen.
38
Näin ollen tämän tuomion 32 ja 36 kohdassa mainittujen toimenpiteiden tutkimisen perusteella ei käy ilmi, että unionin lainsäätäjä olisi nämä toimet toteuttaessaan selvästi ylittänyt harkintavaltansa rajat.
39
Lopuksi Viron tasavallan väitteestä, jonka mukaan suhteellisuusperiaatetta on loukattu, koska unionin lainsäätäjä ei ole ottanut huomioon sen erityistä tilannetta jäsenvaltiona, joka on edelläkävijä sähköisessä hallinnoinnissa, on todettava, että direktiivi 2013/34 vaikuttaa kaikissa jäsenvaltioissa ja edellyttää, että varmistetaan tasapaino asiaan liittyvien eri etujen välillä ottamalla huomioon direktiivillä tavoitellut päämäärät. Näin ollen sen, että tällaista tasapainoa ei ole haettu ottamalla huomioon yhden ainoan jäsenvaltion erityinen tilanne vaan kaikkien unionin jäsenvaltioiden tilanne, ei voida katsoa olevan suhteellisuusperiaatteen vastaista.
40
Edellä esitetystä seuraa, että ensimmäinen kanneperuste, joka koskee suhteellisuusperiaatteen loukkaamista, on hylättävä.
Toinen kanneperuste, joka koskee toissijaisuusperiaatteen loukkaamista
– Asianosaisten lausumat
41
Viron tasavalta väittää, että unionin lainsäätäjä on loukannut toissijaisuusperiaatetta ensinnäkin, koska vaikka toiminta unionin tasolla oli tarpeen yritysten tilinpäätösten vertailukelpoisuuden varmistamiseksi, direktiivillä ei toteuteta tätä toimintaa asianmukaisesti; toiseksi, koska pienten yritysten hallinnollisen rasitteen vähentämistä koskeva tavoite olisi voitu saavuttaa paremmin jäsenvaltioiden tasolla; kolmanneksi, koska direktiiviä koskevaan ehdotukseen liitettyihin seikkoihin ei sisälly pöytäkirjassa N:o 2 edellytettyä selvitystä toissijaisuusperiaatteen noudattamisen arvioimiseksi; neljänneksi, koska direktiivin perusteleminen toissijaisuusperiaatteen osalta olisi pitänyt toteuttaa sen kunkin säännöksen tasolla; ja viidenneksi, koska kunkin jäsenvaltion erityistä tilannetta toissijaisuusperiaatteen osalta ei ole otettu huomioon.
42
Parlamentti ja neuvosto väittävät ensinnäkin, että unionin lainsäätäjä on tutkinut direktiiviä koskevan ehdotuksen toissijaisuusperiaatteen osalta riittävästi voidakseen todeta, että toiminta unionin tasolla oli tarpeen; toiseksi, että tietyn jäsenvaltion tilanne, riippumatta sen kehitystasosta erityisen tavoitteen toteuttamisessa, ei voi olla esteenä tarpeelle toteuttaa toiminta unionin tasolla eri tavoitteiden saavuttamiseksi koko unionissa; kolmanneksi, että lainsäädäntötoimien perusteluvelvollisuutta toissijaisuusperiaatteen osalta ei arvioida erikseen kunkin säännöksen tasolla, vaan kyseessä on yleisluonteinen toteamus; ja neljänneksi, että tästä periaatteesta ei seuraa velvollisuutta ottaa erikseen huomioon kunkin jäsenvaltion erityisiä etuja, sillä tämä asettaisi kyseenalaiseksi koko yhdenmukaistamismenetelmän.
43
Komissio katsoo, että Viron tasavalta ei ole näyttänyt, niin kuin sen kuuluu tehdä unionin tuomioistuimen harjoittaman valvonnan osalta, että unionin lainsäätäjä olisi tehnyt ilmeisen arviointivirheen toissijaisuusperiaatteen täytäntöönpanossa.
– Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
44
On palautettava mieleen, että toissijaisuusperiaate ilmaistaan SEU 5 artiklan 3 kohdassa, jonka mukaan unioni toimii aloilla, jotka eivät kuulu sen yksinomaiseen toimivaltaan, vain siinä tapauksessa ja siltä osin kuin jäsenvaltiot eivät voi riittävällä tavalla toteuttaa suunnitellun toiminnan tavoitteita, jotka suunnitellun toiminnan laajuuden tai vaikutusten takia voidaan tämän vuoksi toteuttaa paremmin unionin tasolla. Pöytäkirjan N:o 2 5 artiklassa määrätään lisäksi myös suuntaviivoista sen arvioimiseksi, täyttyvätkö kyseiset edellytykset (tuomio Luxemburg v. parlamentti ja neuvosto, C‑176/09, EU:C:2011:290, 76 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
45
Kun kyseessä on sellainen ala, kuten nyt käsiteltävässä asiassa sijoittautumisvapautta koskevien edellytysten parantaminen, joka ei kuulu aloihin, joilla unionilla on yksinomainen toimivalta, on selvitettävä, voitiinko suunnitellun toiminnan tavoite toteuttaa paremmin unionin tasolla (ks. tuomio British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, 180 kohta).
46
Tässä yhteydessä on katsottava, kuten tämän tuomion 13 ja 14 kohdassa on todettu, että direktiivillä pyritään saavuttamaan kaksi tavoitetta, eli sillä pyritään sekä yhdenmukaistamaan unionissa toimivien yritysten tilinpäätöksiä, jotta taloudellisten tietojen käyttäjillä olisi käytettävissään vertailukelpoisia tietoja, että myös toteuttamaan tämä ottamalla huomioon samoin hyvin laajalti yhdenmukaistetun erityisen järjestelmän avulla pienten yritysten erityinen tilanne, sillä viimeksi mainituille aiheutuisi keskisuurille ja suurille yrityksille asetettujen tilinpäätöstä koskevien vaatimusten soveltamisesta kohtuuton hallinnollinen rasite.
47
Vaikka oletettaisiin, niin kuin Viron tasavalta väittää, että jälkimmäinen näistä edellytyksistä voitaisiin saavuttaa paremmin jäsenvaltioiden tason toiminnalla, on kuitenkin niin, että tähän tavoitteeseen pyrkiminen jäsenvaltioiden tasolla olisi omiaan vahvistamaan tai jopa saamaan aikaan tilanteita, joissa tietyt jäsenvaltiot keventäisivät entistä enemmän tai eri tavalla kuin toiset jäsenvaltiot pienten yritysten hallinnollista taakkaa, mikä olisi siten täysin vastoin direktiivin ensimmäistä tavoitetta eli tavoitetta vahvistaa toistensa kanssa kilpaileville yrityksille kirjanpitoa koskevat yhtäläiset oikeudelliset vähimmäisvaatimukset.
48
Direktiivin kahden tavoitteen keskinäisestä riippuvuudesta seuraa, että unionin lainsäätäjä saattoi legitiimisti katsoa, että sen toimintaan oli kuuluttava pieniä yrityksiä koskeva erityinen järjestelmä ja että tämän keskinäisen riippuvuuden vuoksi nämä kaksi tavoitetta voitiin toteuttaa paremmin unionin tasolla (ks. vastaavasti tuomio Vodafone ym., C‑58/08, EU:C:2010:321, 78 kohta).
49
Direktiiviä ei ole näin ollen annettu toissijaisuusperiaatteen vastaisesti.
50
Viron tasavallan väitteet siitä, että unionin lainsäätäjä on varmistanut puutteellisesti toissijaisuusperiaatteen noudattamisen ennen toimintansa aloittamista, eivät ole omiaan tukemaan tätä päätelmää.
51
Viron tasavalta ei voi tässä yhteydessä tehokkaasti väittää, että toissijaisuusperiaatteen noudattamista ei olisi pitänyt arvioida koko direktiivin osalta vaan sen kunkin säännöksen osalta erikseen. Tällainen väite koskee joka tapauksessa riidanalaisen toimen perusteluja, ja se tutkitaan kolmannen kanneperusteen yhteydessä.
52
Lopuksi siltä osin kuin Viron tasavalta väittää, että unionin lainsäätäjä ei ole ottanut riittävästi huomioon kunkin jäsenvaltion eikä siis myöskään Viron tasavallan tilannetta, tällainen väite ei voi menestyä.
53
Toissijaisuusperiaatteen tarkoituksena ei näet ole rajoittaa unionin toimivaltaa jonkin tietyn jäsenvaltion tilanteen perusteella sitä erikseen arvioituna, vaan se edellyttää ainoastaan, että suunniteltu toiminta voidaan sen laajuuden tai vaikutusten takia toteuttaa paremmin unionin tasolla, kun otetaan huomioon SEU 3 artiklassa luetellut unionin päämäärät ja eri aloja – erityisesti perussopimuksissa vahvistettuja eri vapauksia, kuten sijoittautumisvapautta – koskevat erityiset määräykset.
54
Tästä seuraa, että toissijaisuusperiaatteen vaikutuksena ei voi olla, että unionin toimesta tulisi pätemätön jäsenvaltion erityisen tilanteen vuoksi, vaikka sen tilanne olisi unionin lainsäätäjän tavoitteleman päämäärän osalta muiden jäsenvaltioiden tilannetta edistyneempi, kun se on – kuten nyt käsiteltävässä asiassa – katsonut yksityiskohtaisten seikkojen perusteella ja arviointivirhettä tekemättä, että unionin yleinen etu voitiin toteuttaa paremmin unionin tason toiminnalla.
55
Edellä esitetystä seuraa, että toinen kanneperuste, joka koskee toissijaisuusperiaatteen loukkaamista, on hylättävä.
Kolmas kanneperuste, joka koskee perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä
– Asianosaisten lausumat
56
Viron tasavalta väittää yhtäältä, että unionin lainsäätäjä ei ole esittänyt riittäviä oikeudellisia seikkoja ja tosiseikkoja perustellakseen sitä, miksi se on rajoittanut direktiivin 4 artiklan 6 ja 8 kohdassa ja 16 artiklan 3 kohdassa mahdollisuutta vaatia pieniltä yrityksiltä muita kuin direktiivissä säädettyjä kirjanpitotietoja, ja toisaalta, että unionin lainsäätäjän olisi pitänyt perustella laajemmin jäsenvaltioille jättämäänsä mahdollisuutta poiketa ”sisältö ennen muotoa” ‑periaatteesta.
57
Parlamentti, neuvosto ja komissio katsovat, että direktiivi on riittävästi perusteltu SEUT 296 artiklassa vahvistettujen vaatimusten osalta. Kyseiset toimielimet väittävät tältä osin erityisesti, että unionin lainsäätäjällä ei ole velvollisuutta perustella erikseen jokaista tekemäänsä teknistä valintaa.
– Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
58
On muistutettava, että vaikka SEUT 296 artiklassa edellytetyistä perusteluista on selkeästi ja yksiselitteisesti ilmettävä riidanalaisen toimen toteuttaneen unionin toimielimen päättely siten, että niille, joita toimi koskee, selviävät sen syyt ja unionin tuomioistuin voi tutkia toimen laillisuuden, perusteluissa ei kuitenkaan tarvitse esittää kaikkia asiaan liittyviä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja koskevia yksityiskohtia (ks. erityisesti tuomio komissio v. neuvosto, C‑122/94, EU:C:1996:68, 29 kohta).
59
Erityisesti on niin, ettei perusteluissa voida edellyttää yksilöitävän niitä joskus hyvin lukuisia ja monitahoisia eri seikkoja, joiden perusteella direktiivi on annettu, eikä varsinkaan esitettävän enemmän tai vähemmän täydellistä arviota tilanteesta (ks. analogisesti tuomio Italia v. neuvosto ja komissio, C‑100/99, EU:C:2001:383, 63 kohta).
60
Jos riitautetusta toimesta siis ilmenee, mihin tavoitteeseen toimielin pääasiallisesti pyrkii, on tarpeetonta vaatia erityisiä perusteluja jokaisesta sen tekemästä teknisestä valinnasta (ks. mm. tuomio Italia v. neuvosto ja komissio, C‑100/99, EU:C:2001:383, 64 kohta).
61
Lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että perusteluvelvollisuuden noudattamista on arvioitava riidanalaisen toimen sanamuodon lisäksi sen asiayhteyden ja asiaan liittyvien olosuhteiden perusteella ja erityisesti sen intressin perusteella, joka niillä, joille toimi on osoitettu tai joita se koskee suoraan tai erikseen, voi olla saada selvennystä tilanteeseen (tuomio VBA v. Florimex ym., C‑265/97 P, EU:C:2000:170, 93 kohta).
62
Tässä yhteydessä on korostettava, että Viron tasavalta on osallistunut EUT-sopimuksessa määrättyjen menettelytapojen mukaisesti lainsäädäntömenettelyyn, jonka päätteeksi direktiivi annettiin, ja direktiivi on osoitettu sille mainitun direktiivin 55 artiklan nojalla samoin kuin muillekin neuvostossa edustettuina olleille jäsenvaltioille. Näin ollen on joka tapauksessa niin, että se ei voi tehokkaasti vedota siihen, että parlamentti ja neuvosto, jotka ovat antaneet kyseisen direktiivin, eivät ole antaneet sille mahdollisuutta saada selville niiden toimenpiteiden, jotka ne aikoivat toteuttaa, valintaa koskevia perusteluja.
63
Siitä, onko unionin lainsäätäjä mahdollistanut unionin tuomioistuimen harjoittavan sille kuuluvaa tehtävää valvoa näiden valintojen laillisuutta, on todettava, että unionin lainsäätäjä on toiminut asianmukaisesti, kun otetaan huomioon direktiivin sisältämät riittävät tosiseikat ja oikeudelliset seikat, jotka on selostettu erityisesti nyt annettavan tuomion 2 ja 3 kohdassa.
64
Tästä seuraa, että kolmas kanneperuste, joka koskee perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä, on hylättävä.
65
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että koska yksikään Viron tasavallan esittämä kanneperuste ei voi menestyä, kanne on hylättävä.
Oikeudenkäyntikulut
66
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska parlamentti ja neuvosto ovat vaatineet, että Viron tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, ja koska Viron tasavalta on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Lisäksi kyseisen työjärjestyksen 140 artiklan 1 kohdan mukaisesti komissio, joka on asiassa väliintulijana, vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Kanne hylätään.
2)
Viron tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
3)
Euroopan komissio vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: viro.