61993C0468
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
N. FENNELLY
van 14 december 1995 (
*1
)
1.
Hoe moet „bouwterrein” voor de belasting over de toegevoegde waarde (BTW) worden gedefinieerd? De Zesde BTW-richtlijn kent een vrijstelling voor de verkoop van grond in het algemeen, maar bouwterrein is daarvan uitgezonderd. Een lawine van vorderingen tot terugbetaling van de door de plaatselijke overheden in Nederland over de verkoop van grond geheven BTW is de aanleiding tot de onderhavige prejudiciële verwijzing door het Gerechtshof te Leeuwarden. Aan het Hof is meegedeeld dat het om een proefproces gaat. (
1
) Omdat de Nederlandse rechterlijke instanties, bij gebreke van enige nationale wettelijke of andere formele definitie, een tevoren reeds bestaand criterium voor het bouwrijp maken van land hebben moeten hanteren, wordt het Hof gevraagd antwoord te geven op een aantal vragen over de uitlegging van „bouwterrein”.
I — De relevante wetgeving
De gemeenschapsbepalingen
2.
De kern van het communautaire BTW-stelsel wordt gevormd door de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: de „Zesde richtlijn”). (
2
) Artikel 13 is de eerste bepaling van de Zesde richtlijn die over vrijstellingen handelt: het betreft vrijstellingen die de Lid-Staten binnen hun grondgebied moeten toepassen. Artikel 13 B luidt als volgt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(...)
h.
levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b.”
3.
Het voornaamste doel van artikel 4, lid 3, is de Lid-Staten de mogelijkheid te geven om naar eigen inzicht als „belastingplichtige” aan te merken eenieder die, zij het „incidenteel”, een gebouw (sub a) (
3
) dan wel bouwterrein (sub b) levert. Alleen de definitie in laatstgenoemde bepaling van het begrip „bouwterrein”, waarop in artikel 13 B, sub h, wordt teruggegrepen, is voor de onderhavige zaak relevant:
„Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.”
De nationaalrechtelijke bepalingen
4.
Artikeln, lidi, lettera, subi, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (
4
), luidt:
„1.
Onder door Ons (
5
) bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
a.
de levering van onroerende goederen, met uitzondering van:
1o
de levering van een vervaardigd goed welke plaatsvindt vóór, of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed.”
5.
Ingevolge artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting van 30 augustus 1968 (
6
) worden publiekrechtelijke lichamen zoals de gemeente Emmen als belastingplichtig aangemerkt voor de levering of bewerking van grondkavels. Wanneer BTW is verschuldigd, is ingevolge de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (
7
) geen overdrachtsbelasting verschuldigd.
II — De feiten en het procesverloop
6.
In juni 1992 heeft de Gemeente Emmen, verzoekster in het hoofdgeding, acht kavels onbebouwd terrein geleverd tegen een prijs inclusief BTW. Ter zake van die leveringen heeft zij het verschuldigde bedrag van 67542 HFL aan BTW op aangifte voldaan. Met schriftelijke toestemming van de betrokken inspecteur stelde verzoekster tegen de aanslag rechtstreeks beroep in tegen de belastingdienst Grote Ondernemingen, verweerster in het hoofdgeding. De betrokken kavels hadden eertijds een agrarische bestemming maar werden later, nog vóór de levering, voor woningbouw bestemd. In opdracht van verzoekster werd begonnen aan de uitvoering van een bestemmingsplan, wat onder meer de aanleg van hoofdleidingen, afwateringskanalen, rioleringen, en andere werkzaamheden inhield. (
8
)
7.
Het beroep werd ingesteld voor het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: „de nationale rechter”), alwaar het voornaamste geschilpunt tussen verzoekster en verweerster de vraag betrof, of de acht kavels zijn aan te merken als „vervaardigde onroerende goederen” als bedoeld in de Wet op de omzetbelasting. Verzoekster betoogde voor de nationale rechter dat de kavels door de diverse werkzaamheden niet dergelijke onroerende zaken zijn geworden en dat dus geen BTW verschuldigd was. Verweerster betoogde dat die kavels, wegens de aan elke kavel dienstbare voorzieningen of wegens de met betrekking tot elke kavel uitgevoerde voorbereidende werkzaamheden, terecht als vervaardigde onroerende zaken waren aangemerkt en dientengevolge met BTW waren belast.
8.
Naar de nationale rechter in zijn verwijzingsbeschikking uiteenzet, heeft de Nederlandse regering ter uitvoering van de Zesde richtlijn besloten het reeds in de Wet op de omzetbelasting gebruikte begrip „vervaardigd onroerend goed” over te nemen en toe te passen op de levering van grond. Dit had tot gevolg dat de BTW-vrijstelling voor levering van grond uit hoofde van de Zesde richtlijn in Nederland werd verleend, tenzij het terrein kon worden aangemerkt als een vervaardigd onroerend goed in de zin van de Wet op de omzetbelasting. De nationale rechter noemt een arrest van de Hoge Raad van 21 november 1990 (
9
), waarin werd uitgemaakt dat voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting onder „bouwterrein” slechts diende te worden verstaan „bouwrijp gemaakte grond”. (
10
) De nationale rechter verklaart dat de Hoge Raad daarbij teruggreep op een eerder arrest van 12 maart 1980, waar dit laatste begrip restrictief werd uitgelegd. (
11
)
9.
De nationale rechter overweegt dat het arrest uit 1980 een zaak (waarschijnlijk feiten) betrof uit de periode voordat de Nederlandse wetgeving aan de Zesde richtlijn was aangepast. Verder stelt hij dat uitzonderingen op de vrijstellingsbepalingen van de Zesde richtlijn niet eng dienen te worden uitgelegd, zodat voor de uitlegging van het begrip „bouwrijp gemaakte terreinen” niet langer aansluiting kan worden gezocht bij het arrest uit 1980. (
12
) Bij gebreke van een nauwkeuriger definitie van het begrip „bouwterrein” in de Nederlandse wetgeving, moet volgens hem voor de betekenis van het begrip „bouwrijp gemaakte grond” worden gekeken naar de artikelen 13 B, sub h, en artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn.
10.
Aangezien deze benadering de uitlegging van gemeenschapsrecht vergt, heeft de nationale rechter besloten, de volgende vragen aan het Hof voor te leggen:
„I a.
Moeten onder ‚bouwrijp gemaakte terreinen’in de zin van artikel 4, lid 3, sub b, van de richtlijn slechts worden verstaan terreinen waarvan de grond zelf is bewerkt en/of ten behoeve waarvan voorzieningen zijn getroffen die uitsluitend nut hebben voor deze terreinen zelf of
I b.
is van ‚bouwrijp gemaakte terreinen’, gelet het feit dat uitzonderingen op vrijstellingsbepalingen extensief uitgelegd dienen te worden, reeds sprake ingeval de terreinen zijn gelegen in een bestemmingsplan als bedoeld in 2.3 (
13
), waaraan voorafgaande aan de levering en eerste ingebruikneming reeds infrastructurele voorzieningen zijn aangebracht zoals:
—
ontgraven van cunetten en aanleggen van een rioleringsstelsel en (bouw)straten;
—
aanleggen van nutsvoorzieningen, zoals omschreven in 2.3? (
14
)
II.
Moet in geval van bevestigende beantwoording van vraag Ia voldaan zijn aan de beide daarin geformuleerde voorwaarden?
Wordt alsdan een terrein, gelegen in een bestemmingsplan waarvoor de onder Ib vermelde voorzieningen zijn getroffen door een of meerdere van de hierna onder a tot en met f genoemde werkzaamheden tot een bouwrijp gemaakt terrein?
a.
Het aanleggen van meergenoemde nutsvoorzieningen binnen de grenzen van het terrein.
b.
Het aanbrengen van een standpijp en uitlegger aan het hoofdriool tot aan of zelfs in het terrein, dan wel het aansluiten van het terrein op de uitlegger.
c.
Het ten behoeve van het terrein aanbrengen van een boveninlaat in het hoofdriool.
d.
Het ophogen van het terrein door voor dat doel aangevoerde grond.
e.
Het aanleggen van drainageafvoerleidingen binnen het bestemmingsplan, doch buiten de grenzen van het terrein.
f.
Het dempen van een binnen de grenzen van het terrein gelegen sloot met aangevoerde grond.”
III — Bij het Hof ingediende opmerkingen
11.
Overeenkomstig artikel 20 van 's Hofs Statuut hebben verzoekster, de Nederlandse regering en de Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend, en zijn zij ook ter terechtzitting verschenen. Hun opmerkingen laten zich als volgt samenvatten.
Verzoekster
12.
Volgens verzoekster wordt met de vragen van de nationale rechter het probleem aan de orde gesteld, onder welke voorwaarden BTW kan worden geheven over de levering van een terrein, dat op het moment van de levering nog niet is bebouwd, maar dat niettemin voor bebouwing is bestemd. Verzoekster stelt dat Nederland geen juiste uitvoering heeft gegeven aan de Zesde richtlijn, door zich te onthouden van een nadere omschrijving van het begrip „bouwterrein”, zoals vereist in artikel 4, lid 3, sub b. Tot staving van dit argument wijst zij op artikel 1, dat de Lid-Staten verplicht hun vroegere BTW-stelsel zodanig te wijzigen, dat per 1 januari 1979 het in de Zesde richtlijn geregelde stelsel zou zijn overgenomen. (
15
)
13.
Verzoekster beschouwt de verwijzing in de Wet op de omzetbelasting naar de levering van een „vervaardigd onroerend goed” niet als een adequate definitie van het begrip „bouwterrein”. (
16
) Vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn was de uitlegging van dat begrip geregeld (althans op administratief niveau) in een ministeriële circulaire volgens welke de levering van grond was onderworpen aan de heffing van BTW indien er sprake was van „ontgonnen” of „bouwrijp gemaakte” grond. (
17
) Onder bouwrijp gemaakte grond werd niet alleen verstaan de grond die zelf bouwrijp was gemaakt, maar ook grond waarop voorbereidende werkzaamheden waren verricht (om het bij voorbeeld toegankelijk te maken) en die geschikt was gemaakt voor latere bebouwing. Aan deze uitlegging van voor de BTW belastbare grond werd volgens verzoekster na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk vastgehouden. (
18
)
14.
Gelet op de rechtsonzekerheid als gevolg van het uitblijven van een specifieke uitvoering van artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, heeft de nationale rechter het volgens verzoekster terecht nodig geacht bij het gemeenschapsrecht te rade te gaan voor een antwoord op de vraag wat onder bouwterrein moet worden verstaan. Om als bouwrijp gemaakte grond te kunnen worden beschouwd, moet het terrein volgens verzoekster de bestemming hebben om als ondergrond te dienen voor één of meer opstallen. De bepaling vereist een afzonderlijke definitie van het begrip „bouwrijp gemaakt terrein” om dit te kunnen onderscheiden van het eveneens in dezelfde alinea gebruikte begrip „niet-bouwrijp gemaakt terrein”, met het algemene doel om tot een definitie van het begrip „bouwterrein” te komen. Zij betoogt aldus, dat niet alle onbebouwde voor bebouwing bestemde grond in de BTW mag worden betrokken. In het bijzonder zou onbebouwd terrein niet als „bouwterrein” in de zin van artikel 4, lid 3, sub b, mogen worden beschouwd, tenzij het bestemd is als ondergrond te dienen voor de bouw van één of meer opstallen en door omvangrijke werkzaamheden aan het terrein zelf bouwrijp is gemaakt.
15.
Voor haar zienswijze beroept verzoekster zich per analogiam op de definitie van het begrip „levering” (
19
) in de Zesde richtlijn, waartoe de Lid-Staten ingevolge artikel 5, lid 5, sub b, van de Zesde richtlijn mogen rekenen: „de oplevering van een werk in onroerende staat”. (
20
) Het feit dat in artikel 4, lid 3, sub b, wordt gesproken van „al dan niet bouwrijp gemaakt terrein”, betekent volgens verzoekster dat grond slechts als „bouwterrein” kan worden aangemerkt, wanneer door degene die het betrokken kavel levert, bepaalde constructiebewerkingen zijn verricht. In dit verband verwijst zij naar de uitlegging van artikel 5, lid 5, sub b, door het Hof in het arrest Van Dijk's Boekhuis. (
21
) Wil er sprake zijn van levering van bouwterrein, dan moeten door de leverancier werkzaamheden zijn uitgevoerd, waardoor het terrein naar in het maatschappelijk verkeer gangbare opvatting ten opzichte van zijn oorspronkelijke staat is veranderd. Er moeten volgens verzoekster dan ook ingrijpende bewerkingen hebben plaatsgevonden; algemene werkzaamheden in de onmiddellijke omgeving van het betrokken terrein, zoals de aanleg van een riolering, kunnen niet als een dergelijke ingrijpende wijziging gelden.
16.
Zou het Hof de enkele wijziging van de bestemming van het terrein voldoende achten om het als „bouwterrein” aan te merken in de zin van de Zesde richtlijn, dan kunnen, aldus verzoekster, zelfs op afstand verrichte handelingen zoals de afgifte van bouwvergunningen volstaan om een terrein bouwrijp te maken. Daarom vraagt zij het Hof expliciet aan te geven, welke omvang de bewerkingen moeten hebben (omvangrijk dan wel minimaal) om een terrein als „bouwterrein” te kunnen aanmerken. Na haar mening kan slechts sprake zijn van „bouwterrein” wanneer: a) het terrein is bestemd om als ondergrond te dienen voor de bouw van een opstal; b) het reeds ingrijpende bewerkingen heeft ondergaan (cursivering door verzoekster).
De Nederlandse regering
17.
De voornaamste opmerking van de Nederlandse regering is, dat de bepaling van de draagwijdte van het begrip „bouwterrein”, zoals in de Zesde richtlijn gebruikt, overeenkomstig artikel 189, derde alinea, van het Verdrag dat de Lid-Staat enkel verplicht tot verwezenlijking van het door de richtlijn vereiste resultaat, uitsluitend afhangt van de wijze waarop dit begrip door de Nederlandse wetgever is uitgelegd. De nationale rechter is volgens de Nederlandse regering bij zijn verwijzing voorbijgegaan aan de uitdrukkelijke bewoordingen van artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, dat de nadere omschrijving van dat begrip aan de Lid-Staten overlaat. Ter terechtzitting betoogde de Nederlandse regering, dat binnen de door artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn aan de Lid-Staten gelaten beoordelingsvrijheid kan worden beslist om het begrip „bouwterrein” te beperken tot bouwrijp gemaakt terrein. (
22
)
18.
In Nederland is de relevante wetsbepaling artikel 11, lid 1, letter a, punt 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Als uitgangspunt voor de uitlegging van die bepaling wordt het arrest van de Hoge Raad van 1990 genoemd, waarin het begrip vervaardigd onroerend goed, met inachtneming van de verwijzing naar „bouwterrein” in de Zesde richtlijn, werd uitgelegd als enkel betrekking hebbend op bouwrijp gemaakte grond, in dier voege dat bewerkingen zijn uitgevoerd en voorzieningen zijn aangebracht die uitsluitend aan die grond dienstbaar zijn. (
23
) De Nederlandse regering stelt dat met deze definitie volgens nationaal recht voldaan is aan de door de Zesde richtlijn aan Nederland opgelegde verplichting een omschrijving te geven van „bouwterrein”. Volgens de Nederlandse regering omvat de definitie van de Hoge Raad alleen terrein waarop de nodige infrastructuur is aangebracht om het land bouwrijp te maken. Zij meent dan ook dat de gestelde vragen als volgt dienen te worden geantwoord: i) vraag I a bevestigend en vraag I b ontkennend; ii) vraag II moet aldus worden beantwoord dat de voorwaarden geen cumulatieve eisen zijn, zodat een terrein als „bouwrijp” gemaakt kan worden aangemerkt, wanneer aan ten minste één van de voorwaarden is voldaan.
19.
De Nederlandse regering erkent niettemin dat de aan de Lid-Staten gelaten beoordelingsvrijheid ten aanzien van de definitie van „bouwterrein” niet onbeperkt is. (
24
) Zij aanvaardt dan ook dat algemene beginselen van uitlegging, in het bijzonder het beginsel dat uitzonderingen op vrijstellingen ruim moeten worden uitgelegd, de omvang van de beoordelingsvrijheid van de Lid-Staten beperken. De door de Hoge Raad gegeven uitlegging acht zij evenwel volledig in overeenstemming met dit vereiste en zij merkt op dat de nationale rechter de antwoorden op zijn vragen kan vinden op basis van de in het arrest van 1990 geformuleerde criteria. (
25
)
De Commissie
20.
De Commissie wijst op een aantal factoren die bij de beantwoording van de kernvraag wat „bouwterrein” is met het oog op de BTW, voor ogen dient te worden gehouden (
26
)
i)
de handhaving van de belastingneutraliteit, volgens welke de verschuldigdheid van BTW dient te worden vastgesteld aan de hand van objectieve criteria, die de betrokkenen een voldoende mate van rechtszekerheid geven met betrekking tot hun eventuele verplichtingen;
ii)
het vereiste dat vrijstellingen van BTW restrictief (
27
) dienen te worden uitgelegd en de daarmee congruente verplichting om uitzonderingen op zulke vrijstellingen ruim uit te leggen (
28
)
iii)
de erkenning dat de Lid-Staten verplicht zijn een nadere omschrijving te geven van het begrip „bouwterrein”, welke bevoegdheid moet worden uitgeoefend met inachtneming van de hierboven in de punten i) en ii) genoemde criteria. (
29
)
De grondregel van de Zesde richtlijn is dat iedere door een belastingplichtige binnen een Lid-Staat verrichte transactie met BTW wordt belast. Ofschoon de Lid-Staten vrij zijn in de definitie van het begrip „bouwterrein”, is die vrijheid dus niet onbeperkt. Volgens de Commissie moet daarom voor een objectieve benadering voor de definitie van het begrip „bouwterrein” worden gekozen.
21.
Hiervan uitgaande, noemt de Commissie de bestemming van de grond voor bebouwing het beslissende criterium. Het feitelijk bouwrijp maken kan niet als beslissend worden aangemerkt, omdat de tekst van artikel 4, lid 3, sub b, zowel van bouwrijp als van niet-bouwrijp terrein spreekt. (
30
) De cruciale vraag is of een stuk grond bestemd is voor bebouwing. De bedoeling van partijen ten tijde van de transactie is een subjectief criterium en kan dus niet doorslaggevend zijn. Als beslis-, send beschouwt de Commissie de verkrijging van het recht om op de grond te bouwen hetzij krachtens een bestemmingsplan hetzij krachtens een individuele bouwvergunning. (
31
) Omgekeerd behoeft een stuk grond dat is voorzien van de voor bebouwing benodigde infrastructuur, niet noodzakelijk bouwterrein te zijn, in het bijzonder wanneer, om welke reden dan ook, een bouwvergunning uitblijft.
22.
Enkel met deze objectieve benadering, zo merkt de Commissie als voorlaatste punt op, kan een zinloze discussie over de vraag welke werkzaamheden moeten zijn verricht, wil sprake zijn van een bouwrijp gemaakt terrein, achterwege blijven. (
32
) De opsomming van werkzaamheden in de tweede vraag van de nationale rechter noemt zij in dit verband illustratief. Het is aan de Lid-Staten om overeenkomstig hun beoordelingsvrijheid uit hoofde van artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn nader te regelen welke publiekrechtelijke handeling een koper het recht geeft op een bepaald terrein te bouwen en bijgevolg een terrein tot bouwterrein bestempelt.
23.
Ten slotte gaat de Commissie in op de mogelijke gevolgen van deze benadering. Gezien het ontbreken van harmonisatie van het begrip „bouwterrein”, onderkent de Commissie dat die gevolgen niet in de gehele Gemeenschap identiek zullen zijn. In Nederland bij voorbeeld zal een en ander een verruiming van de categorie van belaste transacties tot gevolg hebben. Bij bepaalde transacties zullen naar verwachting van de Commissie alleen particuliere kopers negatieve gevolgen ondervinden, omdat zij als niet-belastingplichtigen niet over de mogelijkheid beschikken de in de prijs van de grond begrepen BTW af te trekken van de over hun eigen leveringen of diensten te betalen BTW. (
33
)
IV — De aan het Hof gestelde vragen
Prealabele kwesties
24.
De juridische en feitelijke context van deze verwijzing stellen naar mijn mening een aantal belangrijke juridische kwesties aan de orde, waarvan sommige mij aanleiding hebben gegeven om buiten het bestek te gaan van de bij het Hof ingediende opmerkingen. Mijns inziens moet in het bijzonder worden ingegaan op de gevolgen van de ongewone situatie die is ontstaan doordat de nationale rechter in Nederland een reeds bestaand juridisch begrip heeft uitgelegd, dat niet erg geschikt was om de door de Zesde richtlijn beoogde scheidslijn tussen vrijgestelde grond en niet vrijgesteld bouwterrein te concretiseren.
i) Afwijkingen gedurende een overgangsperiode
25.
Volgens verzoekster heeft Nederland de Zesde richtlijn onjuist omgezet, door te verzuimen „bouwterrein” te definiëren. Hetzelfde verwijt ligt naar ik aanneem ten grondslag aan de formele klacht die een groot aantal Nederlandse gemeenten bij de Commissie hebben ingediend. (
34
) Inderdaad is in Nederland geen nieuwe wet vastgesteld, waarin „bouwterrein” in de zin van de Zesde richtlijn wordt omschreven. De aanpassing door de Nederlandse rechter van reeds bestaande wetgeving heeft bovendien tot gevolg gehad, dat de verkoop van niet-bouwrijp gemaakte grond van de heffing van BTW is uitgesloten. Alvorens ik hierop inga, moet eerst worden nagegaan of er op Nederland inderdaad enige verplichting rust om zulk een definitie vast te leggen.
26.
Ik dwaal kort af om de aandacht te vestigen op een belangrijke beperking van een dergelijke verplichting, ofschoon deze in de onderhavige zaak geen rol speelt. Artikel 28 is het enige artikel van titel XVI van de Zesde richtlijn getiteld „Overgangsbepalingen”. Artikel 28, lid 3, luidt als volgt:
„Gedurende de in lid 4 genoemde overgangsperiode kunnen de Lid-Staten:
(...)
b)
de handelingen, genoemd in bijlage F blijven vrijstellen onder de in de Lid-Staat vigerende voorwaarden.”
Bijlage F, punt 16, van de Zesde richtlijn noemt „leveringen van de in artikel 4, lid 3, bedoelde gebouwen en terreinen”. Volgens artikel 28, lid 4, zou de overgangsperiode voor de toenmalige negen Lid-Staten aanvankelijk duren van 1 januari 1978 tot 31 december 1983, maar niettemin werd de Raad de taak opgelegd om die afwijkingen elke vijf jaar opnieuw te bezien en over de eventuele gehele of gedeeltelijke intrekking daarvan met eenparigheid van stemmen op voorstel van de Commissie te beslissen. (
35
) Wat de in bijlage F, punt 16, bedoelde transacties betreft, schijnt het beleid van de Raad thans te zijn, te wachten tot de bestaande regelingen (
36
), die zijn opgezet om de voltooiing van een definitieve BTW-regeling voor de interne markt te bevorderen, verstrijken. (
37
)
27.
Derhalve mogen de Lid-Staten ingevolge artikel 28, lid 3, sub b, in beginsel de reeds vóór de Zesde richtlijn bestaande vrijstellingen van in bijlage F, punt 16, bedoelde transacties handhaven. (
38
) Het feit dat deze afwijkingen ex artikel 28, lid 3, nog steeds bestaan, is een van de duurzame gevolgen van het feit dat de Raad op het moment van vaststelling van de Zesde richtlijn geen overeenstemming heeft kunnen bereiken over een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen. (
39
) De draagwijdte van elke vrijstelling uit hoofde van die bepaling moet eng worden uitgelegd met inachtneming van de primaire doelstelling van de Zesde richtlijn om een uniforme grondslag voor een gemeenschappelijk, geïntegreerd BTW-stelsel in te voeren. De eerste voorwaarde voor een dergelijke vrijstelling is, dat het enkel om een voortzetting van een reeds bestaande belastingvrijstelling krachtens nationaal recht mag gaan. Zoals het Hof besliste in het arrest Kerrutt (
40
), verzet de formulering van artikel 28, lid 3, sub b, zich tegen de vaststelling van nieuwe vrijstellingen of de verruiming van reeds bestaande vrijstellingen na de inwerkingtreding van de richtlijn, ongeacht of dit geschiedt door middel van wettelijke of bestuursrechtelijke maatregelen, dan wel door middel van rechtspraak.
28.
De BTW-vrijstelling voor de levering van grond, zoals deze krachtens de Wet op de omzetbelasting gold toen de Zesde richtlijn in Nederland in werking trad, was beperkt. Was een terrein eenmaal aangemerkt als „vervaardigd onroerend goed” in de zin van de Wet op de omzetbelasting, dan was de levering aan omzetbelasting onderworpen. De Commissie heeft ter terechtzitting verklaard dat Nederland nooit een afwijking ex artikel 28, lid 3, sub b, heeft toegepast of proberen toe te passen. Evenmin heeft Nederland in enige fase van deze procedure iets dergelijks gesteld. Gelet op deze omstandigheid, is Nederland sinds 1 januari 1979 verplicht de in artikel 13 B, sub h, bedoelde vrijstelling te verlenen voor levering van ander onroerend goed dan bouwterrein en congruent daarmee alle levering van bouwterrein aan de BTW te onderwerpen.
ii) De Zesde richtlijn in het nationale recht
29.
Het ontbreken van enige formele uitvoering in Nederland, door wettelijke of bestuursrechtelijke maatregelen, van de verplichting ex artikel 13 B, sub h, om „bouwterrein” te definiëren teneinde het van de vrijstelling uit te zonderen, kan, te zamen met de nogal ongebruikelijke aard van het geschil tussen partijen in het onderhavige hoofdgeding, een probleem betreffende de rechtstreekse werking opwerpen. Dit probleem rijst in de regel in het kader van geschillen tussen Lid-Staten, of overheidsinstanties van Lid-Staten, en particuliere natuurlijke of rechtspersonen (de zogenaamde „verticale rechtstreekse werking” van richtlijnen), dan wel in geschillen tussen particulieren onderling („horizontale rechtstreekse werking”).
30.
In deze zaak beroept een gemeentebestuur zich tegenover de nationale belastingdienst op een aantal bepalingen van de Zesde richtlijn, zij het niet op het beginsel van rechtstreekse werking zelf. Het is in het geheel niet duidelijk of het ene staatsorgaan zich wel tegenover het andere op dit beginsel kan beroepen. Op dit punt behoeft in ieder geval alleen te worden ingegaan, wanneer de verzoekende partij zonder meer met een particulier (
41
) kan worden gelijkgesteld, dat wil zeggen kan worden behandeld als handelend als of namens een particulier. Naar mijn mening is dit om de hierna in punt 32 behandelde redenen niet het geval.
31.
Het is vaste rechtspraak dat particulieren zich onder bepaalde voorwaarden tegenover een Lid-Staat rechtstreeks op de niet of onjuist omgezette bepalingen van een richtlijn kunnen beroepen. (
42
) In het arrest Becker (
43
) oordeelde het Hof dat artikel 13 B, sub d, punt 1, inzake vrijstelling voor verlening van en bemiddeling inzake kredieten, rechtstreekse werking heeft, ondanks de in de aanhef van artikel 13 B (
44
) genoemde voorwaarden. Het Hof overwoog:
„In de eerste plaats dienen zij [de bedoelde ‚voorwaarden’] een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren. Een Lid-Staat kan een belastingplichtige die weet aan te tonen dat hij fiscaal onder een van de door de richtlijn vrijgestelde categorieën valt, niet tegenwerpen dat de bepalingen die de toepassing van de vrijstelling juist moeten vergemakkelijken, nog niet zijn vastgesteld.
In de tweede plaats wordt met ‚voorwaarden’gedoeld op maatregelen om fraude, ontwijking en misbruik tegen te gaan. Een Lid-Staat die verzuimd heeft de nodige voorzorgen terzake te nemen, kan zich niet op zijn eigen nalatigheid beroepen om een belastingplichtige een vrijstelling te weigeren waarop deze ingevolge de richtlijn aanspraak kan maken (...)” (
45
)
32.
Het beginsel van rechtstreekse werking kan in de onderhavige zaak evenwel geen rol spelen. Verzoekster vraagt het Hof om uitlegging van het begrip „bouwterrein” bij gebreke van een duidelijke wettelijke definitie. Hier ligt duidelijk een onderscheid met de casuspositie in de zaak Becker, aangezien de Wet op de omzetbelasting, anders dan de Duitse wet in die zaak, rechtens uitvoering geeft aan de door artikel 13 B, sub h, voorgeschreven vrijstelling. In de onderhavige zaak gaat het juist om een uitzondering op de vrijstelling, een bepaling die nadere definitie vergt door de Lid-Staat. Een dergelijke definitie dient, door verwijzing naar het nationale recht, de wettelijke en administratieve handelingen te noemen waardoor grond als „bouwterrein” wordt aangemerkt. Er moeten keuzes worden gemaakt, bij voorbeeld tussen de verschillende soorten bestemmingscriteria en bouwvergunningen, en er moeten regelingen worden getroffen voor onzekere situaties, zoals het effect van daaraan verbonden voorwaarden en van beroepsprocedures, voor zover die relevant kunnen zijn. Niets van dit alles is in Nederland gedaan. Het Hof heeft steeds geoordeeld dat zelfs wanneer de omzettingstermijn is verstreken, een niet-omgezette of onjuist omgezette richtlijn voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk moet zijn, wil een particulier zich voor de rechterlijke instanties van een Lid-Staat rechtstreeks op de bepalingen van die richtlijn kunnen beroepen. (
46
) Naar mijn mening is in casu niet aan de tweede voorwaarde voldaan. De beoordelingsvrijheid van de Lid-Staat in de keuze van criteria voor een omschrijving is zo ruim, dat die omschrijving op dit punt een voorwaarde voor de toepassing van de Zesde richtlijn is, hoewel ik mij gevallen kan voorstellen die zo duidelijk buiten de grenzen van elke denkbare omschrijving vallen, dat er geen ruimte voor twijfel kan bestaan. In nauw verband met dit laatste punt is er evenwel nog een reden die rechtstreekse werking in dit geval beslist uitsluit. Een voor de hand liggend gevolg van de rechtstreekse werking van een vrijstelling, zoals die in het arrest Becker werd aangenomen, is dat een particulier een te ruime nationale definitie voor een uitzondering op die vrijstelling zou kunnen aanvechten. Zou bij voorbeeld „bouwterrein” zo ruim worden omschreven, dat landbouwgrond daaronder zou vallen, dan zou dit kunnen worden aangevochten door een daardoor benadeelde particulier, die bij gebreke van een vrijstelling in het nationale recht zou kunnen proberen de rechtstreekse werking van artikel 13 B, sub h, van de Zesde richtlijn in te roepen. In de onderhavige zaak is door geen enkele particulier een dergelijk argument naar voren gebracht. Wat belangrijker is, zelfs indien verzoekster als een particulier kan worden beschouwd, lijken de in de verwijzingsbeschikking beschreven feiten geen ruimte te bieden voor een dergelijk argument. Om hierna nog te noemen redenen zijn de door verzoekster verkochte kavels duidelijk „bouwterrein” in de zin van artikel 4, lid 3, sub b, en daarmee ook in de zin van de uitzondering van artikel 13 B, sub h. Tot de kring van personen die zich op de rechtstreekse werking van een niet-omgezette bepaling kunnen beroepen, kunnen niet degenen behoren, die zich niet op die bepaling zouden kunnen beroepen wanneer zij wel behoorlijk was omgezet.
33.
Deze conclusie doet niet af aan de verplichting van de nationale rechter ora bij de toepassing van het nationale recht de Wet op de omzetbelasting uit te leggen met inachtneming van de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn, zoals deze door het Hof zijn uitgelegd. In het arrest Von Colson en Kamann besliste het Hof dat de betrokken richtlijn „met betrekking tot de op discriminatie te stellen sancties geen onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige verplichting [bevatte] waarop een particulier zich bij gebreke van tijdig vastgestelde uitvoeringsmaatregelen zou kunnen beroepen om krachtens de richtlijn een bepaalde schadevergoeding te verkrijgen, wanneer de nationale bepalingen een dergelijk rechtsgevolg niet regelen of toelaten”. (
47
) Het Hof verklaarde echter ook (
48
)
„de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der Lid-Staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting der Lid-Staten krachtens artikel 5 EEGVerdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, [gelden] voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten (...) en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Daaruit volgt, dat de nationale rechter bij de toepassing van nationaal recht, en met name van de bepalingen van een speciaal ter uitvoering van [de] richtlijn (...) vastgestelde wet, dit nationale recht moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn (...)”
34.
In het arrest Von Colson en Kamann ging het om een richtlijn die door de betrokken Lid-Staat was omgezet, maar later heeft het Hof in het arrest Marleasing uitgemaakt, dat deze verplichting eveneens geldt wanneer de richtlijn niet is omgezet. (
49
) In zijn conclusie bij het arrest Marleasing meende advocaatgeneraal Van Gerven dat de ratio van het arrest Von Colson en Kamann, dat rechterlijke instanties gehouden zijn „om het door de richtlijn beoogde resultaat met alle daartoe geschikte maatregelen die binnen hun bevoegdheid liggen, na te streven, (...) in het bijzonder [geldt] wanneer het gaat om nationale bepalingen die (...) betrekking hebben op het door de richtlijn bestreken rechtsgebied, ook al zijn ze voordien en dus niet ter uitvoering van de richtlijn uitgevaardigd”. (
50
) Deze verplichting betreffende de uitlegging kan volgens mij echter niet zo ver gaan, dat van de nationale rechter wordt gevergd dat hij de bepalingen van nationaal recht geweld aandoet of een met de woorden van de nationale wet strijdige uitspraak doet. De uitlegging en toepassing van het nationale recht blijft de taak van de nationale rechter. Zijn verplichting, aldus het Hof, „vindt haar begrenzing in de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van het gemeenschapsrecht, en met name in het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht”. (
51
) Zoals het Hof in het arrest Von Colson en Kamann verklaarde, is de nationale rechter hiertoe verplicht, voor zover hem door zijn nationale recht een beoordelingsvrijheid is toegekend. (
52
)
35.
De Wet op de omzetbelasting is van vroegere datum en werd dus niet ingevoerd ter uitvoering van de Zesde richtlijn. Het Hof is echter verzocht rekening te houden met het feit dat bewust is besloten om de wet te handhaven, maar daarbij toe te laten dat deze door de rechtspraak wordt aangepast in de zin van de Zesde richtlijn. Volgens mij ligt deze situatie tussen die in de zaak Von Colson en Kamann en die in de zaak Marleasing, en is zij in ieder geval van dien aard dat de Wet op de omzetbelasting in overeenstemming met de Zesde richtlijn moet worden uitgelegd. Verzoekster staat immers een zodanige omschrijving van „bouwterrein” voor, dat zij aanspraak kan maken op de BTW-vrijstelling voor de levering van grond. Zonder die vrijstelling zou die levering belastbaar zijn. Om hetgeen ik in punt 32 hiervoor heb verklaard, anders te formuleren: zou het in het arrest Becker zijn gegaan om de levering van grond in plaats van kredietverlening en -bemiddeling, doch zou zijn aangetoond dat die grond bouwterrein was, dan zou de betrokkene zich duidelijk niet op rechtstreekse werking hebben kunnen beroepen. Hier gaat het om een geval waarin de Nederlandse wet door de Nederlandse rechter wordt uitgelegd, in dier voege dat uitvoering wordt gegeven aan de aan de Lid-Staten toegekende beoordelingsvrijheid om „bouwterrein” te omschrijven. Mijns inziens is er geen andere benadering mogelijk dan een dergelijke wet zo op te vatten, dat hij in overeenstemming is met letter en geest van de Zesde richtlijn. Eenvoudig gezegd: nu elke andere Nederlandse wettelijke definitie ontbreekt, moet „vervaardigd onroerend goed” worden gelezen alsof het „bouwterrein” van de BTW-vrijstelling heeft uitgesloten, en alsof dit uitgesloten bouwterrein vervolgens is gedefinieerd binnen de door de Zesde richtlijn toegestane grenzen. In feite sluit natuurlijk de bestaande Nederlandse definitie — ongeacht of deze als impliciet of expliciet wordt beschouwd — niet-bouwrijp gemaakt bouwterrein geheel van de werkingssfeer van de BTW uit.
De vragen zelf
36.
Bouwterrein, wat dit ook moge zijn, geniet niet de verplichte vrijstelling van artikel 13 B, sub h, van de Zesde richtlijn. Wat is evenwel bouwterrein? Daarvoor moeten wij kijken naar artikel 4, lid 3, sub b, dat het karakter van een definitieartikel heeft. Dat de definitie toevallig in artikel 4 is opgenomen, kan voor de inhoud ervan niet van invloed zijn. Artikel 4, lid 3, sub b, is eenvoudig geformuleerd: als „bouwterreinen”worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen (cursivering van mij). Het Hof heeft steeds verklaard dat de draagwijdte van het uniforme BTW-stelsel zeer wijd is en alle economische activiteiten van „een fabrikant, handelaar of dienstverrichter” omvat. (
53
) Met betrekking tot de door de Zesde richtlijn geboden vrijstellingen heeft het Hof overwogen dat „uit de elfde overweging van de considerans van de richtlijn volgt, dat die vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn die (...) in het algemene kader van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moeten worden geplaatst”. (
54
) Met andere woorden: de verplichte vrijstellingen zijn een gemeenschapsrechtelijk begrip en elke uitzondering op die vrijstellingen moet dienovereenkomstig worden uitgelegd.
37.
Ook heeft het Hof steeds verklaard, dat „de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht”. (
55
) Dit beginsel en de logische consequentie daarvan, dat elke uitzondering op een dergelijke vrijstelling zelf ruim (
56
) moet worden uitgelegd, is het enige punt waarover in de bij het Hof ingediende opmerkingen overeenstemming bestaat. Naar mijn mening gelden deze algemene beginselen evenzeer voor de uitlegging van de hier aan de orde zijnde bepalingen.
i) De beoordelingsbevoegdheid van de Lid-Staten
38.
Ter bepaling van de betekenis van „bouwterrein” moet, gelet op het betoog van verzoekster en de Nederlandse regering, in het bijzonder worden bepaald hoever de beoordelingsvrijheid van de Lid-Staten zich uitstrekt. Artikel 13 van de Zesde richtlijn noemt twee categorieën van verplichte BTW-vrijstellingen. Terwijl zowel artikel 13 A als artikel 13 B de Lid-Staten verplicht, duidelijke voorwaarden vast te stellen om een „juiste en eenvoudige toepassing” te verzekeren, leert het arrest Becker dat de vrijstelling voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk moet zijn om rechten aan particulieren te kunnen verlenen. In een groot aantal van de in de artikelen 13 A en 13 B genoemde uitzonderingen wordt in een of andere vorm van erkenning van een bepaalde instelling door de Lid-Staat voorzien. Soms spreekt de tekst van „zoals omschreven door de betrokken Lid-Staat” of „zoals gedefinieerd door de Lid-Staten”. Bij de uitzonderingen op de vrijstelling voor „verpachting en verhuur van onroerende goederen” (artikel 13 B, sub b) „kunnen de Lid-Staten nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten”. Artikel 13 B, sub f, voorziet in een vrijstelling voor „weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke Lid-Staat vastgestelde voorwaarden en beperkingen”. Bij dergelijke bepalingen is de taak van de Lid-Staten zonder twijfel, de omvang van de vrijstelling te beperken in overeenstemming met de algemene bepalingen van de Zesde richtlijn. (
57
) De definitiebevoegdheid uit hoofde van artikel 4, lid 3, sub b, is enkel een bevoegdheid om te omschrijven wat onder de uitzondering op de vrijstelling valt. Ik zie geen reden om deze bevoegdheid anders te behandelen dan de andere in artikel 13 genoemde definitiebevoegdheden. Zowel het karakter als de bewoordingen ervan pleiten voor een zodanige uitlegging dat de omschrijving van „bouwterrein” een ruime werking krijgt en in het bijzonder dat zij niet-bouwrijp gemaakt terrein daar niet buiten kan laten vallen.
39.
De gedetailleerdheid van de vragen van de nationale rechter, in het bijzonder van vraag II, doet vermoeden dat het gebruik van het begrip vervaardigd onroerend goed als criterium om te bepalen op welke grondtransacties in Nederland BTW moet worden toegepast, wel moet leiden tot een discussie over de aard en de omvang van de bijzondere werkzaamheden die zijn vereist om grond onder het bereik van de BTW te brengen. Op het eerste gezicht lijkt deze benadering mij moeilijk te rijmen met de eenvoudige bewoordingen van artikel 4, lid 3, sub b, waarin staat dat als bouwterreinen „worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen” (cursivering van mij). Nochtans krijgen de voorbereidende werkzaamheden veel nadruk in verzoeksters betoog dat alleen de levering van bouwrijp gemaakte grond onder artikel 4, lid 3, sub b, kan vallen, en dat onbebouwd terrein is vrijgesteld, tenzij wordt aangetoond dat het bouwrijp is gemaakt; met andere woorden, het moet bestemd zijn om als ondergrond voor een of meer opstallen te dienen en moet voor dat doel ook geschikt zijn gemaakt door middel van omvangrijke werkzaamheden aan het terrein zelf. Op een ter terechtzitting gestelde vraag antwoordde de Nederlandse regering, dat als gevolg van de aan de Lid-Staten gelaten beoordelingsvrijheid bij het definiëren van „bouwterrein” alle niet-bouwrijp gemaakte bouwterreinen van de definitie mogen worden uitgesloten. Deze disjunctieve uitlegging van artikel 4, lid 3, sub b, betekent dat niet-bouwrijp gemaakte bouwterreinen altijd zullen zijn vrijgesteld van BTW.
40.
Ik geloof niet dat Lid-Staten door middel van een definitie een categorie van bouwterrein kunnen uitsluiten, die in de definitie van dat begrip in de Zesde richtlijn is begrepen. De Lid-Staten zijn verplicht om zowel bouwrijp gemaakte grond als niet-bouwrijp gemaakte grond als „bouwterrein” te definiëren. (
58
) Ten tijde van de vaststelling van de richtlijn bestonden er zes authentieke taalversies van de tekst. In deze verschillende versies is mijns inziens geen enkele steun te vinden voor een disjunctieve uitlegging. (
59
) Ik ben er daarom van overtuigd dat de enige uitlegging van artikel 4, lid 3, sub b, die strookt met de normale betekenis van de gebruikte woorden, met de vereiste ruime uitlegging en daarmee dus met de verwezenlijking van de daaraan ten grondslag liggende communautaire doelstelling is, dat de Lid-Staten verplicht zijn zowel het begrip niet-bouwrijp gemaakt terrein als het begrip bouwrijp gemaakt terrein zodanig te definiëren dat zij beide onder het begrip „bouwterrein” vallen.
ii) De omschrijving van „bouwterrein”
41.
Verzoekster en de Nederlandse regering wijzen de door de Commissie gekozen criteria voor de omschrijving van „bouwterrein” van de hand. De Nederlandse regering meent dat de Commissie te veel gewicht hecht aan de bedoeling van de partijen op het moment van de verkoop en dat dit ertoe zou kunnen leiden dat in technisch opzicht bouwrijpe grond van het begrip „bouwterrein” zou kunnen worden uitgesloten, namelijk grond waarop verschillende specifieke verbeteringswerkzaamheden zijn uitgevoerd, maar die geen bouwbestemming heeft. Ik acht dit bezwaar ongegrond. Ik ga ervan uit dat de Commissie als leidend beginsel voorstelt, dat het terrein voor bebouwing moet zijn bestemd. Voor de toepassing van dit beginsel blijven objectieve criteria nodig. Vandaar dat de nadere omschrijving aan de Lid-Staten is opgedragen.
42.
Ik acht de benadering van de Commissie bij het zoeken naar een omschrijving van „bouwterrein” bevredigender. De Nederlandse regering zegt dat zij haar beoordelingsvrijheid bij het geven van een dergelijke omschrijving gebruikt heeft, paradoxaal genoeg niet door een omschrijving te geven, doch door de Nederlandse rechter een reeds bestaand concept dat niet als definitie van„bouwterrein” bedoeld was, te laten uitleggen. Van elke omschrijving van de draagwijdte van de vrijstelling, die aan de vereisten van artikel 13 B beantwoordt, mag ten minste worden verlangd dat zij de verdienste heeft dat zij duidelijk is. De Nederlandse wetgeving is evenwel alles behalve duidelijk. Een bevredigende en duidelijke omschrijving had bij voorbeeld de noodzaak van prejudiciële verwijzingen als de onderhavige voorkomen. Bijzonder onthullend vind ik dat de Hoge Raad in zijn meest recente rechtspraak waarop het Hof attent is gemaakt, ernstige twijfel schijnt te hebben geuit omtrent de verenigbaarheid van de Wet op de omzetbelasting met de Zesde richtlijn. (
60
) Ik deel deze twijfel. Zoals ik reeds zei, sluit de huidige omschrijving van „bouwterrein” in de Nederlandse wetgeving alle niet-bouwrijp gemaakte bouwgrond volledig en naar ik meen ten onrechte uit. Aanvaarding van het argument van de Nederlandse regering zou bovendien tot gevolg hebben dat, zoals in deze zaak is gebeurd, Nederlandse rechters zich steeds vaker genoopt zouden zien het Hof vragen te stellen over de uitlegging van het begrip „bouwrijp” bouwterrein en in elke zaak een mogelijk eindeloze variatie van werkzaamheden van allerlei aard en omvang zouden noemen.
43.
Is mijn zienswijze juist, dat niet-bouwrijp bouwterrein in elke omschrijving moet zijn inbegrepen, dan dient zich een bruikbare oplossing voor het in het voorgaande punt beschreven probleem aan. Indien grond als „bouwterrein” kan worden aangemerkt wanneer het niet bouwrijp is gemaakt, dan is de omvang van alle specifieke ontginningswerkzaamheden of nutsvoorzieningen, dat wil zeggen de verbeteringen, niet van belang. Zodra het eenmaal bouwterrein is geworden, zij het niet bouwrijp, dan zal het dat blijven gedurende alle fasen van ontwikkeling. Dit betekent uiteraard niet dat alleen het bouwrijp maken een terrein in een bouwterrein kan veranderen. Het is geen onbekend verschijnsel dat projectontwikkelaars te goeder trouw of opzettelijk zonder enige wettelijke bouw- of projectvergunning beginnen met de uitvoering van werkzaamheden, soms vooruitlopend op een bestemmingswijziging van de grond of op een bouwvergunning, en soms zelfs in de hoop de overheid voor een voldongen feit te plaatsen. Een dergelijk optreden in strijd met de nationale wet of bestuursrechtelijke bepalingen kan volgens mij op zichzelf de grond niet in bouwterrein veranderen.
44.
Blijft dus het probleem om de gegevens aan te reiken voor een bevredigende omschrijving van „bouwterrein”, waar een omschrijving door de betrokken Lid-Staat ontbreekt. Eerst wil ik echter in het kort onderzoeken wat de implicaties van de alternatieve, door de Nederlandse regering voorgestane opvatting zouden zijn, en in hoeverre die opvatting realistisch is.
45.
In de eerste plaats zou, zoals ik reeds zei, daarmee de kans toenemen op veel nadere en meer gedetailleerder prejudiciële vragen aan het Hof. De stilzwijgende Nederlandse omschrijving van „bouwterrein” als bouwrijp gemaakt terrein biedt nochtans geen enkel aanknopingspunt voor de eigenlijke vraag wat bouwrijp terrein is.
46.
In de tweede plaats zou het erg moeilijk zijn om criteria te formuleren als waarnaar hier wordt gevraagd, waardoor een objectieve beoordeling mogelijk is op basis van de aard of de omvang van bepaalde werkzaamheden of van het onderscheid — voorzover bestaand — tussen werkzaamheden die het terrein alleen voorbereiden voor latere bebouwing, en werkzaamheden die alleen de noodzakelijkste voorzieningen op het terrein aanbrengen waardoor toekomstige bebouwing zou kunnen worden vergemakkelijkt. Voor zover dit relevant kan zijn, maakt het volgens mij geen verschil of voorzieningen als wegen, riolering of waterafvoer slechts de omgeving van het terrein bereiken of daadwerkelijk op het terrein zelf worden aangebracht, zolang zij de geschiktheid van het terrein als bouwterrein kunnen bevorderen. Het zou absurd zijn te spreken van bouwterrein wanneer een afvoerbuis één meter in het terrein steekt, maar niet wanneer die buis niet verder komt dan de grens van het terrein. De Nederlandse regering, die zich van dat onderscheid wel bewust leek, maar niettemin een nadere omschrijving achterwege heeft gelaten, laat het liever aan het Hof over om iets bruikbaars te zoeken uit de lijst die de nationale rechter aan zijn tweede vraag heeft gehecht. Verzoekster betoogt dat de werkzaamheden ingrijpend moeten zijn, wil het terrein als bouwrijp kunnen gelden, maar verschaft het Hof generlei criterium om dit vage begrip te omschrijven. Zij zoekt steun in het arrest Dijk's Boekhuis (
61
) voor haar opvatting, dat er werkzaamheden moeten zijn uitgevoerd die de aard van het terrein duidelijk wijzigen, om van „bouwterrein” te kunnen spreken. De relevantie van deze zaak is twijfelachtig. In dat arrest ging het om de vraag of een ingrijpend herstel van beschadigde boeken kon worden beschouwd als het vervaardigen of samenstellen van een roerend goed in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, dan wel of dit kon worden geacht onder het begrip dienstverrichting te vallen. Het Hof overwoog dat hier een zodanige uitlegging nodig was dat de eenvormige grondslag bij de toepassing van de Zesde richtlijn bewaard bleef. Het Hof was daarom van mening dat de betekenis kon worden gebruikt die het woord „vervaardigen” in het normale spraakgebruik heeft. Het Hof overwoog dan ook: „vervaardiging houdt het voortbrengen in van een goed dat tevoren niet bestond. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.” (
62
) Tenzij, zoals verzoekster staande houdt, het vereiste dat iets nieuws wordt vervaardigd, als een beginsel van algemene strekking geldt, is niet duidelijk in welk opzicht, anders dan enkel illustratief, dit arrest voor de uitlegging van het begrip „bouwrijp bouwterrein” relevant kan zijn.
47.
Ik geloof dat alleen de door de Commissie in haar opmerkingen voorgestelde benadering een uitgangspunt biedt voor een definitie van „bouwterrein” die het begrip niet-bouwrijp bouwterrein in toereikende mate bestrijkt. De Commissie heeft naar mijn mening terecht opgemerkt dat de subjectieve en persoonlijke bedoelingen van partijen bij een transactie op het moment waarop het terrein wordt geleverd, niet beslissend kunnen zijn, maar dat het doorslaggevende criterium dient te zijn of op de geleverde grond in beginsel kan worden gebouwd overeenkomstig het in de betrokken Lid-Staat geldende publiekrecht. Ik ben het eens met de opmerking van de Commissie, dat de bestemming van een terrein voor bouwdoeleinden krachtens een officieel en openbaar ontwikkelingsplan in vele gevallen volstaat om het terrein tot een „bouwterrein” in de zin van de Zesde richtlijn te maken. Het vereiste dat men in alle gevallen in het bezit van een individuele vergunning moet zijn voor de bouw van een specifieke opstal, zou naar mijn mening een te hoge drempel voor de status van bouwterrein zijn. In sommige Lid-Staten of regio's van Lid-Staten kan evenwel een dergelijke planologische regeling ontbreken, in welk geval een individuele bouwvergunning het enige criterium zal zijn voor de van overheidswege erkende status van bouwterrein.
48.
Het is aan de Lid-Staten om duidelijk te regelen in hoeverre en door middel van welke publiekrechtelijke handelingen aan een voordien niet tot bouwgrond bestemd terrein die status kan worden gegeven. Een dergelijke procedure is, om maar een voorbeeld te noemen, ook vereist bij de door de Lid-Staten te geven omschrijving van de „medische en paramedische beroepen”, als bedoeld in artikel 13 A, lid 1, sub c. Bovendien is de beoordelingsvrijheid van de Lid-Staten niet beperkt tot zulk een opsomming, maar omvat zij, in overeenstemming met de aanhef van artikel 13 B, ook de verplichting om regelingen te treffen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en „alle fraude, ontwijking en misbruik” te voorkomen. Dit alles blijft ter beoordeling van de nationale autoriteiten. De uitoefening van die beoordelingsbevoegdheid dient overeenkomstig het aan de vrijstelling ten grondslag liggende doel geheel aan de Lid-Staat te worden overgelaten, behoudens uitsluitend rechterlijke toetsing.
49.
Dat de betrokken Lid-Staat elke actie als hierboven bedoeld achterwege heeft gelaten, is natuurlijk de reden waarom het Hof de nationale rechter een uitlegging van de artikelen 13 B, sub h, en 4, lid 3, sub b, moet geven, op basis waarvan hij moet beslissen of de betrokken kavels in dit geval een „bouwterrein” in de zin van de Zesde richtlijn zijn. Het Hof dient de nationale rechter behulpzaam te zijn bij de oplossing van het voor hem aanhangige geschil. De nationale rechter dient rekening te houden met de vereisten van de Zesde richtlijn en de feiten van de zaak, waaronder mogelijke relevante aspecten van nationaal recht, zoals, bij voorbeeld, het vereiste van rechtszekerheid. (
63
)
50.
De hierna genoemde feiten, zoals beschreven in de verwijzingsbeschikking, volstaan naar mijn mening om een duidelijke grondslag voor een beslissing in de onderhavige zaak te bieden:
i)
verzoekster heeft diverse onbebouwde, maar tot bebouwing bestemde gronden geleverd (de kavels);
ii)
de kavels zijn alle gelegen op grond die eertijds een agrarische bestemming had, maar die thans krachtens een bestemmingsplan voor bebouwing is bestemd. Voorafgaande aan de levering van iedere kavel is in opdracht van verzoekster de uitvoering van het desbetreffende bestemmingsplan ter hand genomen en zijn in opdracht van de diverse nutsbedrijven de hoofdkabels voor de centrale-antenneinrichting, de PTT-voorzieningen en de hoofdleidingen voor het gas-, water- en electriciteitsnet aangelegd (de nutsvoorzieningen). Onder de „uitvoering van het bestemmingsplan” wordt in dit verband verstaan het ontgraven van cunetten, het aanleggen van een rioleringsstelsel en van straten, en andere werkzaamheden. Het aanleggen van de nutsvoorzieningen gebeurt door het graven van een gleuf en plaatsing daarin van de leidingen, waarna de gleuf weer met de oorspronkelijke grond wordt opgevuld;
iii)
al de kavels zijn gelegen aan straten met uitsluitend planbetekenis.
51.
Het is duidelijk dat het betrokken terrein niet alleen „krachtens een bestemmingsplan voor bebouwing is bestemd”, wat op zichzelf reeds volstaat om het onder de definitie van „bouwterrein” te doen vallen, maar dat ook omvangrijke werkzaamheden zijn uitgevoerd voor het aanbrengen van voorzieningen op of bij het terrein.
52.
Naar mijn mening dient het Hof de vragen van de nationale rechter te beantwoorden door bij wijze van voornaamste leidraad de volgende gegevens aan te reiken:
a)
is terrein krachtens een officieel bestemmingsplan bestemd als „bouwterrein”, dan is dat voldoende om het onder de omschrijving van artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn te doen vallen, ongeacht of het al dan niet bouwrijp is gemaakt;
b)
voorzieningen die de ontwikkeling van het terrein ten goede komen, behoeven niet fysiek aan het terrein zelf te zijn aangebracht om een relevante factor te zijn waardoor dit terrein bouwrijp gemaakt bouwterrein wordt;
c)
of er een of meer van de opgesomde specifieke werkzaamheden zijn uitgevoerd is niet relevant; of een bepaald terrein te beschouwen is als „bouwrijp gemaakt bouwterrein” moet worden beoordeeld op basis van de bestemming.
V — Conclusie
53.
Ik ben derhalve van mening dat de vragen van het Gerechtshof te Leeuwarden als volgt dienen te worden beantwoord:
„1)
De term ‚bouwterrein’in artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat dit niet-bouwrijp en bouwrijp bouwterrein omvat. Bouwterrein mag niet worden opgevat als uitsluitend te doelen op terrein waarvoor voorzieningen zijn aangebracht die alleen aan dat terrein dienstbaar zijn.
2)
‚Bouwterrein’betekent een terrein dat officieel is bestemd of ingedeeld voor bebouwing, of waar bebouwing wettelijk is toegestaan krachtens een vergunning die is verleend overeenkomstig de wetten van de Lid-Staten.
3)
De nationale rechter moet, voor zover redelijkerwijze mogelijk, zijn nationale wetgeving uitleggen met inachtneming van de bewoordingen en de strekking van de in artikel 4, lid 3, sub b, en 13 B, sub h, van de Zesde richtlijn gegeven omschrijving van ‚bouwterrein’.
4)
Bij de uitlegging van het woord ‚bouwterrein’behoeft de nationale rechter niet te kiezen tussen werkzaamheden, zoals opgesomd in vraag II van de nationale rechter.”
(
*1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.
(
1
)	Zo wordt het genoemd door de gemachtigde van de gemeente Emmen, die ter terechtzitting vermeldde dat tegen zijn cliënte alleen al 1700 vorderingen zijn ingediend ter zake van over de levering van bouwterreinen in rekening gebrachte BTW. Deze verwijzing vloeit niet voort uit een van deze gevallen, maar uit een poging van de gemeente Emmen om met het oog op deze vorderingen door middel van een beroepsprocedure duidelijkheid te verkrijgen omtrent de BTW.
(
2
)	PB 1977, L 145, biz. 1.
(
3
)	In artikel 4, lid 3, sub a, wordt een gebouw gedefinieerd als „ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”; zie arrest van 8 juli 1986 (zaak 73/85, Kerrutt, Jurispr. 1986, blz. 2219).
(
4
)	Staatsblad 1968, blz. 329.
(
5
)	Bedoeld wordt de minister van Financiën.
(
6
)	Staatscourant 1968, blz. 169. Dit is mogelijk ingevolge artikel 4, lid 3, van de Zesde richtlijn; de gemeente Emmen is daarom niet uitgesloten uit hoofde van artikel 4, lid 5.
(
7
)	Staatsblad 1970, blz.611. De overdrachtsbelasting met een tarief van 6 % zou voor niet-belastingplichtigcn die een dergelijk terrein kopen voordeliger zijn dan de BTW. omdat zij, anders dan belastingplichtingen, de BTW niet kunnen aftrekken van de door hen voor andere belastbare handelingen verschuldigde BTW
(
8
)	Zie hierna punt 50.
(
9
)	Sint-Oedenrode, BNB 1991/19.
(
10
)	Blijkens de verwijzingsbeschikking was zowel de Nederlandse overheid als de Nederlandse rechter van mening, dat bij de toepassing van de Wet op de omzetbelasting in het licht van de Zesde richtlijn niet-bouwrijp gemaakt land van de definitie van „bouwterrein” mocht worden uitgesloten.
(
11
)	Gemeente Loon op Zand, BNB 1980/128, waarin de Hoge Raad, zoals het Hof is meegedeeld, heeft uitgemaakt dat het begrip „bouwrijp gemaakte grond” alleen betrekking heeft op grond waaraan werkzaamheden zijn uitgevoerd die uitsluitend dienstbaar zijn aan die grond. In haar schriftelijke opmerkingen verwijst de Commissie naar resolutie nr. 280.19756 (BTW-51) van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën waarin de desbetreffende instanties werden geïnstrueerd een ruime uitlegging van het begrip bouwrijp gemaakte grond te hanteren, op grond waarvan het aanbrengen van voorzieningen in de directe omgeving van het terrein voldoende zou zijn om dat terrein onder de BTW te doen vallen. De engere opvatting van belastbare levering van grond, die de Hoge Raad in zijn arrest van 1990 bevestigde, had tot gevolg dat die resolutie werd ingetrokken en vele vorderingen tot terugbetaling van BTW werden ingesteld door kopers die onder het regime van de resolutie hadden betaald.
(
12
)	Opmerking verdient dat de nationale rechter ook het begrip „bouwrijp gemaakte grond” gebruikt hoewel er geen betekenis schijnt te hoeven worden gehecht aan het afwisselend gebruik van de woorden „terrein” en „grond”, nu beide begrippen betrekking lijken te hebben op een stuk (kavel) grond of terrein.
(
13
)	Geciteerd hierna in punt 50.
(
14
)	Bedoelde voorzieningen behelzen de diensten van verschillende nutsbedrijven, zoals PTT-voorzicningen, gas, water, electriciteit, centrale antenne, waarvoor in de regel sleuven worden gegraven waarin pijpen en/of kabels worden gelegd en waarna de sleuven weer worden dichtgegooid. Uit de verwijzingsbeschikking wordt duidelijk, dat de nationale rechter niet te veel aandacht wenst te besteden aan de mate waarin met betrekking tot de acht kavels waarom het in het hoofdgeding gaat, daadwerkelijk werkzaamheden zijn uitgevoerd.
(
15
)	Artikel 28, lid 4, van de Zesde richtlijn noemde aanvankelijk (voor de toenmalige negen Lid-Staten) 1 januari 1978 als datum waarop het nieuwe stelsel in ieder geval als overgangsregeling zou zijn ingevoerd. Dit werd voor alle Lid-Staten, behalve België en het Verenigd Koninkrijk, uitgesteld tot 1 januari 1979 bij de Negende richtlijn (78/583/EEG) van de Raad van 26 juni 1978 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB 1978, L 194, biz. 16).
(
16
)	Ter terechtzitting verklaarde verzoekster, die haar standpunt herhaalde dat Nederland heeft verzuimd invulling te geven aan de vrijstelling voor ander land dan bouwterrein, zoals vereist door artikel 13 B, sub h, uitdrukkelijk dat de aanpassing van het begrip bouwrijp gemaakt terrein niet als een behoorlijke invulling van de betrokken vrijstelling kan worden beschouwd. Het begrip „bouwterrein” had door Nederland nader moeten worden omschreven ter realisering van de communautaire doelstelling van de vrijstelling.
(
17
)	Hoewel niet nader genoemd, wordt hier kennelijk verwezen naar resolutie nr. 280-19756, genoemd in voetnoot 11.
(
18
)	Verwezen wordt op de memorie van toelichting van de Tweede Kamer van het Nederlandse parlement (zitting 1977-1978, nr. 14887, blz. 20 en 21), waarin de vrijheid die de Lid-Staten was gelaten om het begrip „bouwterrein” te definiëren kennelijk werd opgevat als een mogelijkheid om de bestaande Nederlandse regeling te handhaven.
(
19
)	Volgens artikel 5, lid 1, wordt als „levering van een goed” beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.
(
20
)	Artikel 5 is de eerste van twee bepalingen van de Zesde richtlijn die handelen over „belastbare handelingen” en betreft de „levering van goederen”.
(
21
)	Arrest van 14 mei 1985 (zaak 139/84, Jurispr. 1985, blz. 1405). Zie hierna punt 46.
(
22
)	Desgevraagd bevestigde de Nederlandse regering ter terechtzitting dat alle niet-bouwrijp gemaakte of onbebouwde bouwgrond in Nederland vrij is van BTW.
(
23
)	Voor deze verklaring zoekt zij steun in de bewoordingen in het arrest waarmee de Hoge Raad kennelijk te kennen gaf dat zijn uitlegging in overeenstemming met de Zesde richtlijn was, en in de omstandigheid dat de feiten zich in 1985 hadden voorgedaan, dus nadat de Zesde richtlijn in werking was getreden.
(
24
)	Ter terechtzitting heeft de Nederlandse regering erkend dat het beleid om andere grond dan bouwterrein van BTW vrij te stellen een communautaire doelstelling was, waardoor de Gemeenschap belang had bij de definitie van „bouwterrein” in de zin van artikel 4, lid 3, sub b.
(
25
)	De uitlegging van dezelfde bepaling was voor verzoekster en de Commissie ter terechtzitting aanleiding om te verwijzen naar het recente „bloembollenarrest” van de Hoge Raad van 7 december 1994, BNB 1995/87. Hier ging het kennelijk om voormalig weiland dat later geschikt was gemaakt voor de bloembollenteelt. Het Hof is meegedeeld dat de Hoge Raad van oordeel was dat een dergelijke ingreep het land maakt tot vervaardigd onroerend goed in de zin van de Wet op de omzetbelasting. Verzoekster citeert r. o. 54 van het arrest ten betoge dat de Hoge Raad artikel 11, lid 1, sub a, punt 1, van de Wet op de omzetbelasting niet in overeenstemming achtte met de artikelen 4, lid 3, sub b, en 13 B, sub h, van de Zesde richtlijn.
(
26
)	Ter terechtzitting heeft de Nederlandse regering de eerste twee door de Commissie genoemde punten uitdrukkelijk bevestigd.
(
27
)	Als voorbeeld voor de toepasselijkheid van dit beginsel in hel kader van de artikelen 13 A en 13 B van de Zesde richtlijn citeert de Commissie de arresten van 15 juni 1989 (zaak 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Jurispr. 1989, blz. 1737, r. o. 12 en 13) en 27 oktober 1993 (zaak C-281/91, Muys en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, Jurispr. 1993, blz. I-5405, r. o. 13).
(
28
)	De Commissie citeert het arrest van 13 juli 1989 (zaak 173/88, Henriksen, Jurispr. 1989, blz. 2763, r. o. 12).
(
29
)	De Commissie verklaart in haar opmerkingen uitdrukkelijk, dat zij zich een later eventueel in te nemen standpunt voorbehoudt met betrekking tot de twee klachten namens 169 Nederlandse gemeenten die op 26 maart 1994 bij de Commissie werden ingediend, over het verzuim van Nederland om de term „bouwterrein” formeel in het nationale recht te definiëren.
(
30
)	Desgevraagd verklaarde de Commissie ter terechtzitting dat de Lid-Staten, door de uitoefening van de beoordelingsvrijheid uit hoofde van artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, niet-bouwrijp land geheel van de omschrijving van „bouwterrein” mogen uitsluiten.
(
31
)	Desgevraagd wilde de Commissie zich ter terechtzitting niet uitsluitend vastleggen op een bestemmingsplan als het doorslaggevende criterium, uit vrees dat er Lid-Staten kunnen zijn waar vergunningen zijn vereist voordat de bestemming van een terrein kan worden gewijzigd voor bebouwing.
(
32
)	Een ander voordeel van haar benadering, aldus de Commissie ter terechtzitting, is dat deze meer in overeenstemming is met de economische realiteit. Bestemming van een terrein voor bebouwing verhoogt de marktwaarde van dat terrein juist door de economische mogelijkheden die dat terrein daardoor krijgt.
(
33
)	De Commissie merkt evenwel op dat de verkopers van een dergelijk bouwterrein in de regel publiekrechtelijke instellingen of particuliere vennootschappen zijn, terwijl de kopers in de regel projectontwikkelaars zijn, die als belastingplichtigen de BTW over de levering van het terrein kunnen aftrekken van de door henzelf verschuldigde BTW, dan wel de BTW op de kopers kunnen afwentelen wanneer zij het terrein doorverkopen.
(
34
)	Zie voetnoot 29 hierboven.
(
35
)	De Raad oefent deze taak uit aan de hand van een verslag van de Commissie. De Commissie diende haar eerste verslag in op 17 januari 1983, dat uiteindelijk leidde tot de vaststelling van richtlijn 89/465/EEG van de Raad van 18 juli 1989 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — intrekking van een aantal afwijkingen bedoeld in artikel 28. lid 3, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG (de Achttiende richtlijn; PB 1989, L 266, biz. 21). Bij de Achttiende richtlijn werden een aantal maar niet alle vrijstellingen van artikel 28, lid 3, per 1 januari 1991 ingetrokken. Zo werd bij voorbeeld het aantal afwijkingen in bijlage F teruggebracht van 27 tot 14. Verder bepaalde artikel 3 van de Achttiende richtlijn, dat vóór 1 januari 1991 opnieuw verslag zou worden uitgebracht over de mogelijke concurrentievervalsende gevolgen van de overblijvende afwijkingen. Een later verslag volgde op 2 juli 1992, vergezeld van een voorstel voor een richtlijn waarmee het aantal overblijvende afwijkingen aanzienlijk diende te worden verminderd. Deze bevatte echter geen intrekking van de vrijstelling van bijlage F, onder 16. Zie S. van Thiel: „Transitional Derogations under the Sixth and Eighteenth VAT Directives”, International VAT Monitor, april 1993, biz. 2.
(
36
)	Zie richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB 1991, L 376, biz. 1).
(
37
)	Zie Van Thiel, aangehaald in voetnoot 35, biz. 7.
(
38
)	Ter terechtzitting heeft de Commissie erkend dat een aantal Lid-Statcn deze afwijking zou kunnen gebruiken om de levering van alle grond van BTW vrij te stellen. Terecht benadrukte zij evenwel, dat de Nederlandse regering op geen enkel moment geprobeerd heeft dit te doen. Van Thiel, t. a. p., stelt dat acht (van de indertijd twaalf) Lid-Staten de levering voor de eerste aanvaarding van gebouwen en bouwterrein geheel of gedeeltelijk vrijstelden van BTW (althans in 1993). Krachtens de Toetredingsakte kunnen de drie nieuwe Lid-Staten elk vrijstellingen handhaven voor zulke leveringen: zie artikel 151 en bijlage XV, hoofdstuk IX, leden 2, sub i, n en aa, van de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor het Koninkrijk Noorwegen, de Republiek Oostenrijk, de Republiek Finland en het Koninkrijk Zweden en de aanpassing van de Verdragen waarop de Europese Unie is gegrond (PB 1994, C 241, biz. 21), zoals gewijzigd bij artikel 2 van besluit 95/1/EEG, Euratom, EGKS van de Raad van 1 januari 1995 (PB 1995, L 1, biz. 1). Daarbij zij bedacht dat deze afwijkingen ex artikel 28, lid 3, geen nadelige invloed kunnen hebben op de berekening van de eigen middelen van de Gemeenschap ingevolge verordening (EEG, EURATOM) nr. 1553/89 van de Raad van 29 mei 1989 betreffende de definitieve uniforme regeling voor de inning van de eigen middelen uit de belasting over de toegevoegde waarde (PB 1989, L 155, biz. 9). Artikel 2 van die verordening bepaalt dat voor de berekening van de grondslag van de BTW-middelcn rekening moet worden gehouden met de transacties die de Lid-Statcn op grond van artikel 28, lid 3, sub a en b, blijven vrijstellen.
(
39
)	Zie Farmer en Lyal: EC Tax Law, Oxford, 1994, biz. 174.
(
40
)	T. a. p., voetnoot 3, r. o. 17.
(
41
)	Arrest van 17 oktober 1989 (gevoegde zaken 231/87 en 129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda e. a., Jurispr. 1989, blz. 3233, r. o. 31).
(
42
)	Zie in de eerste plaats het arrest van 4 december 1974 (zaak 41/74, Van Duyn, Jurispr. 1974, blz. 1337), zoals bevestigd in het arrest van 5 april 1979 (zaak 148/78, Ratti, Jurispr. 1979, blz. 1629) en nadien bij verschillende gelegenheden, zoals in het arrest van 14 juli 1994 (zaak C-91/92, Faccini Dori, Jurispr. 1994, blz. I-3325). Dit recht kan worden uitgeoefend „onverschillig de hoedanigheid waarin de staat handelt”; zie het arrest van 26 februari 1986 (zaak 152/84, Marshall, Jurispr. 1986, blz. 723, r. o. 49). Een belastingdienst is duidelijk een orgaan van de staat voor wat de rechtstreekse werking van richtlijnen betreft; zie het arrest van 19 januari 1982 (zaak 8/81, Becker, Jurispr. 1982, blz. 53).
(
43
)	T. a. p., voetnoot 42, ibidem.
(
44
)	Zie de tekst van artikel 13 B in punt 2 van deze conclusie.
(
45
)	T. a. p., voetnoot 42, r. o. 33 en 34.
(
46
)	Zie bij voorbeeld zaak 148/78, Ratti, reeds aangehaald in voetnoot 42, r. o. 23; zaak 8/81 Becker, reeds aangehaald in voetnoot 42, en laatstelijk het arrest van 19 november 1991 (gevoegde zaken C-6/90 en C-9/90, Francovich e. a., Jurispr. 1991, biz. I-5357, r. o. U).
(
47
)	Arrest van 10 april 1984 (zaak 14/83, Jurispr. 1984, blz. 1891, r. o. 27).
(
48
)	Ibidem, r. o. 26.
(
49
)	Arrest van 13 november 1990 (zaak C-106/89, Jurispr. 1990, blz. I-4135).
(
50
)	Ibidem, punt 9 van de conclusie (cursief origineel).
(
51
)	Zie arrest van 8 oktober 1987 (zaak 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, Jurispr. 1987, blz. 3969, r. o. 13). Onder verwijzing naar het arrest van 11 juni 1987 (zaak 14/86, strafzaak tegen X, Jurispr. 1987, blz. 2545) overwoog het Hof dat ingevolge deze verplichting betreffende de uitlegging niet van een nationale rechter wordt verlangd dat hij het nationale recht aldus uitlegt dat de eventuele strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die de betrokken richtlijn hebben overtreden, kan worden verzwaard. Het is denkbaar dat een dergelijke beperking de terugwerkende kracht van een beslissing van de nationale rechter beperkt, waarbij een nationaalrechtelijke BTW-vrijstelling in overeenstemming met de daarmee corresponderende vrijstelling in de Zesde richtlijn wordt uitgelegd, wanneer een dergelijke met de richtlijn overeenstemmende toepassing ertoe zou kunnen leiden dat de betrokkenen meer belasting verschuldigd zouden zijn.
(
52
)	Reeds aangehaald in voetnoot 47, r. o. 28.
(
53
)	Zie arrest van 26 maart 1987 (zaak 235/85, Commissie/ Nederland, Jurispr. 1987, blz. 1471, r. o. 7), en arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties (reeds aangehaald in voetnoot 27, r. o. 10).
(
54
)	Zie arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties, reeds aangehaald, r. o. 11.
(
55
)	Zie arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties, r. o. 13. Voor een recente bevestiging van dit beginsel, zie bij voorbeeld het arrest van 11 augustus 1995 (zaak C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Jurispr. 1995, blz. I-2341, r. o. 19).
(
56
)	Zie bij voorbeeld het arrest Henriksen (reeds aangehaald in voetnoot 28), waarin het Hof overwoog dat „in de zinsnede ‚met uitzondering van ... verhuur van parkeerruimte voor voertuigen’in artikel 13, B, sub b, van de richtlijn een uitzondering wordt gemaakt op de in die bepaling voorziene vrijstelling voor de verpachting en verhuur van onroerend goed. De in die zinsnede bedoelde handelingen worden dus gebracht onder de algemene regeling van de richtlijn, die inhoudt dat belasting is verschuldigd over alle belastbare handelingen, tenzij uitdrukkelijk in vrijstelling is voorzien. Deze bepaling kan dus niet restrictief worden uitgelegd in die zin, dat zij enkel van toepassing zou zijn op open parkeervakken, met uitsluiting van gesloten garages” (r. o. 12).
(
57
)	Zie arrest van 5 mei 1994 (zaak C-38/93, Glawe, Jurispr. 1994, blz. I-1679), in het bijzonder de conclusie van advocaatgeneraal Jacobs, punten 8-13.
(
58
)	Een tegengestelde (en dus engere) uitlegging zou alleen geoorloofd zijn, wanneer de tekst aangaf dat de extra keuzemogelijkheid bestond, zoals: „Als bouwterreinen worden beschouwd de bouwrijp gemaakte terreinen, niet zijnde niet-bouwrijpe grond, als zodanig door de Lid-Staten omschreven.” Er is geen aanwijzing dat de verwijzing naar zowel niet-bouwrijpe als bouwrijpe grond anders dan conjunctief zou moeten worden gelezen.
(
59
)	De formuleringen luiden als volgt (cursivering van mij): (Engels) ‚„Building land’shall mean any unimproved or improved land defined as such by the Member States”; (Frans) „Sont considérés comme terrains à bâtir les terrains nui ou aménagés définis comme tels par les États Membres”; (Duits) „Als Baugrundstücke gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten”; (Italiaans) „Si considerano terreni edificabili i terreni, attrezzati o no, definiti tal dagli Stati membri”; (Decns) „Ved ‚byggegrunde’forstås grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne”. Zij lijken duidelijk alle aspecten van het door de Lid-Staten nader te omschrijven begrip „bouwterrein” te bestrijken. Alleen de Nederlandse versie is mogelijk elliptisch op dit punt. Deze luidt als volgt: „Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.” De woorden „al dan niet” lijken een keuze in te houden die in het Engels zou worden uitgedrukt met de woorden „whether or not” of „one or the other”, maar ik geloof niet dat zulk een mogelijkheid in één taalversie van invloed zou moeten zijn op de vaststelling van een gemeenschappelijk communautair begrip „bouwterrein” in overeenstemming met het doel van de Zesde richtlijn en uiteraard met de andere taalversies.
(
60
)	Zie voetnoot 25.
(
61
)	Zie voetnoot 21.
(
62
)	Ibidem, r. o. 20 en 21.
(
63
)	Zie hetgeen hiervoor is besproken in punt 34.