62019CJ0786
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)
15 de abril de 2021 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Seguro direto não vida — Segunda Diretiva 88/357/CEE — Artigo 2.o, alínea d), segundo travessão — Diretiva 92/49/CEE — Artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo — Imposto sobre os prémios de seguro — Conceito de “Estado‑Membro onde o risco se situa” — Veículos de qualquer tipo — Conceito de “Estado‑Membro de matrícula” — Seguro de navios de mar — Navios inscritos no registo de navios de um Estado‑Membro, mas que arvoram bandeira de outro Estado‑Membro ou de um Estado terceiro ao abrigo de uma autorização de mudança de bandeira temporária»
No processo C‑786/19,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha), por Decisão de 22 de fevereiro de 2019, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 23 de outubro de 2019, no processo
The North of England P & I Association Ltd, sucessora da Marine Shipping Mutual Insurance Company,
contra
Bundeszentralamt für Steuern,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
composto por: A. Prechal (relatora), presidente de secção, N. Wahl, F. Biltgen, L. S. Rossi e J. Passer, juízes,
advogado‑geral: A. Rantos,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da The North of England P & I Association Ltd, sucessora da Marine Shipping Mutual Insurance Company, por C. Möser e U. Grünwald, Rechtsanwälte,
–
em representação do Governo alemão, por J. Möller e D. Klebs, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por W. Mölls, D. Triantafyllou e H. Tserepa‑Lacombe, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 27 de janeiro de 2021,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357/CEE do Conselho, de 22 de junho de 1988, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro direto não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Diretiva 73/239/CEE (JO 1988, L 172, p. 1), e do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49/CEE do Conselho, de 18 de junho de 1992, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro direto não vida e que altera as Diretivas 73/239/CEE e 88/357/CEE (Terceira Diretiva sobre o seguro não vida) (JO 1992, L 228, p. 1).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a The North of England P & I Association Ltd (a seguir «P & I»), uma companhia de seguros com sede no Reino Unido, ao Bundeszentralamt für Steuern (Serviço Central Federal dos Impostos, Alemanha) (a seguir «BZS»), a respeito de um aviso de liquidação do imposto sobre os seguros relativo a prémios pagos a título da cobertura pela P & I de diversos riscos associados à exploração de navios de mar inscritos no registo de navios da República Federal de Alemanha, mas que arvoram bandeira de outro Estado‑Membro ou de um Estado terceiro ao abrigo de uma autorização de mudança de bandeira temporária.
Quadro jurídico
Direito internacional
3
A Convenção das Nações Unidas sobre o direito do mar, assinada em Montego Bay, em 10 de dezembro de 1982 (a seguir «Convenção de Montego Bay»), entrou em vigor em 16 de novembro de 1994. Foi aprovada em nome da Comunidade Europeia pela Decisão 98/392/CE do Conselho, de 23 de março de 1998 (JO 1998, L 179, p. 1).
4
Nos termos do artigo 90.o desta convenção, sob a epígrafe «Direito de navegação», «[t]odos os Estados, […] têm o direito de fazer navegar no alto‑mar navios que arvorem a sua bandeira».
5
O artigo 91.o da referida convenção, sob a epígrafe «Nacionalidade dos navios», dispõe, no seu n.o 1:
«Os Estados devem estabelecer os requisitos necessários para a atribuição da sua nacionalidade a navios, para o registo de navios no seu território e para o direito de arvorar a sua bandeira. Os navios possuem a nacionalidade do Estado cuja bandeira estejam autorizados a arvorar. Deve existir um vínculo substancial entre o Estado e o navio.»
6
Sob a epígrafe «Estatuto dos navios», o artigo 92.o da Convenção de Montego Bay enuncia, no seu n.o 1:
«Os navios devem navegar sob a bandeira de um só Estado e, salvo nos casos excecionais previstos expressamente em tratados internacionais ou na presente convenção, devem submeter‑se, no alto‑mar, à jurisdição exclusiva desse Estado. […]»
7
O artigo 94.o desta convenção, sob a epígrafe «Deveres do Estado de bandeira», prevê:
«1.   Os Estados devem exercer, de modo efetivo, a sua jurisdição e seu controlo em questões administrativas, técnicas e sociais sobre navios que arvorem a sua bandeira.
2.   Em particular, os Estados devem:
a)
Manter um registo de navios, no qual figurem os nomes e as características dos navios que arvorem a sua bandeira, com exceção daqueles que, pelo seu reduzido tamanho, estejam excluídos dos regulamentos internacionais geralmente aceites; e
b)
Exercer a sua jurisdição em conformidade com o seu direito interno sobre qualquer navio que arvore a sua bandeira e sobre o capitão, os oficiais e a tripulação, em questões administrativas, técnicas e sociais que se relacionem com o navio.
3.   Os Estados devem tomar, para os navios que arvorem a sua bandeira, as medidas necessárias para garantir a segurança no mar […]
[…]»
Direito da União
Segunda Diretiva 88/357
8
O artigo 2.o, alínea d), da Segunda Diretiva 88/357 dispunha:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
[…]
d)
Estado‑Membro onde o risco se situa:
–
o Estado‑Membro onde se encontrem os bens, sempre que o seguro respeite, quer a imóveis, quer a imóveis e ao seu conteúdo, na medida em que este último estiver coberto pela mesma apólice de seguro:
–
o Estado‑Membro de matrícula, sempre que o seguro respeite a veículos de qualquer tipo,
–
o Estado‑Membro em que o tomador tiver subscrito o contrato, no caso de um contrato de duração igual ou inferior a quatro meses relativo a riscos ocorridos durante uma viagem ou férias, qualquer que seja o ramo em questão,
–
o Estado‑Membro onde o tomador tenha a sua residência habitual ou, quando o tomador for uma pessoa coletiva, o Estado‑Membro onde se situe o estabelecimento da pessoa coletiva a que o contrato se refere, em todos os casos não explicitamente referidos nos travessões anteriores.»
Diretiva 92/49
9
Os considerandos 1, 2 e 30 da Diretiva 92/49 enunciavam:
«(1)
Considerando que é necessário concluir o mercado interno no setor do seguro direto não vida, no duplo aspeto da liberdade de estabelecimento e da livre prestação dos serviços, a fim de facilitar às empresas de seguros que têm a sua sede social na [União Europeia] a cobertura dos riscos situados no interior da [União];
(2)
Considerando que a [Segunda Diretiva 88/357] já contribuiu amplamente para a realização do mercado interno no setor do seguro direto não vida, ao conceder total liberdade para recorrer ao mercado de seguros mais amplo possível aos tomadores de seguros que, devido à sua qualidade, à sua importância ou à natureza do risco a cobrir, não necessitam de proteção especial no Estado‑Membro onde o risco se situa;
[…]
(30)
Considerando que, enquanto determinados Estados‑Membros não sujeitam as operações de seguro a nenhuma forma de tributação indireta, a maioria lhes aplica impostos específicos e outras formas de contribuições, incluindo as sobretaxas destinadas a organismos de compensação; que, nos Estados‑Membros em que estes impostos e contribuições são cobrados, a estrutura e as taxas destes divergem sensivelmente; que convém evitar que as diferenças existentes se venham a traduzir em distorções da concorrência nos serviços de seguro entre os Estados‑Membros; que, sem prejuízo de harmonização posterior, a aplicação do regime fiscal e de outras formas de contribuições previstas pelo Estado‑Membro onde o risco se situa é suscetível de colmatar este inconveniente e que compete aos Estados‑Membros fixar as modalidades destinadas a garantir a cobrança destes impostos e contribuições.»
10
O artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49 dispunha:
«Sem prejuízo de harmonização posterior, qualquer contrato de seguro ficará exclusivamente sujeito aos impostos indiretos e taxas parafiscais que oneram os prémios de seguro no Estado‑Membro em que está situado o risco, nos termos da alínea d) do artigo 2.o da [Segunda Diretiva 88/357] […]»
Diretiva 2009/138
11
A Diretiva 2009/138/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de novembro de 2009, relativa ao acesso à atividade de seguros e resseguros e ao seu exercício (Solvência II) (JO 2009, L 335, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2012/23/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 12 de setembro de 2012 (JO 2012, L 249, p. 1) (a seguir «Diretiva 2009/138»), revogou a Segunda Diretiva 88/357 e a Diretiva 92/49 com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2014.
12
Nos termos do artigo 13.o, n.o 13, alínea b), da Diretiva 2009/138, o «Estado‑Membro em que se situa o risco» é definido como «[o] Estado‑Membro de matrícula, caso o seguro diga respeito a veículos de qualquer tipo».
13
O artigo 13.o, n.o 14, desta diretiva tem a seguinte redação:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
[…]
14)
“Estado‑Membro do compromisso”, o Estado‑Membro em que se situe, alternativamente:
a)
A residência habitual do tomador, ou
b)
Caso se trate de pessoa coletiva, o estabelecimento do tomador de seguro a que o contrato diz respeito.»
14
O artigo 157.o da Diretiva 2009/138, sob a epígrafe «Imposto sobre os prémios» prevê, no seu n.o 1, que, «[s]em prejuízo de harmonização posterior, os contratos de seguro só podem ser sujeitos aos mesmos impostos indiretos e taxas parafiscais que incidem sobre os prémios de seguro no Estado‑Membro em que o risco se situa ou no Estado‑Membro do compromisso».
15
Todavia, à data dos factos em causa no processo principal, a Segunda Diretiva 88/357 e a Diretiva 92/49 ainda eram aplicáveis, pelo que há que responder ao pedido de decisão prejudicial apenas à luz destas diretivas.
Direito alemão
VersStG
16
O § 1 da Versicherungssteuergesetz (Lei do Imposto sobre Seguros), de 10 de janeiro de 1996 (BGBl. I S., p. 22, a seguir «VersStG»), dispõe:
«1)   O imposto incide sobre o prémio de seguro pago ao abrigo de uma relação de seguro fundada num contrato ou noutra fonte.
2)   Quando um segurador com sede no território dos Estados‑Membros da [União] ou de outros Estados signatários do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu[, de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3),] é parte na relação de seguro, a obrigação fiscal só se constitui se, no momento do pagamento do prémio, o tomador do seguro, sendo uma pessoa singular, tiver o seu domicílio ou residência habitual em local abrangido pelo âmbito de aplicação territorial da presente lei, ou, se não for uma pessoa singular, quando a empresa, o estabelecimento ou instalação equivalente a que respeita a relação de seguro estiver, quando do pagamento do prémio, abrangido pelo âmbito de aplicação territorial da presente lei. Além disso, a obrigação fiscal é subordinada quando o seguro cobre:
[…]
2.
riscos inerentes aos veículos de qualquer tipo, na condição de o veículo abrangido pelo âmbito de aplicação desta lei estar inscrito num registo oficial ou num registo reconhecido oficialmente e receber um número de identificação;
[…]»
SchRegO
17
O Schiffsregisterordnung (Regulamento relativo ao Registo de Navios), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «SchRegO»), prevê, no seu § 1, n.o 1, que os registos dos navios são mantidos pelos Amtsgerichte (Tribunais de Primeira Instância, Alemanha).
18
O § 3, n.o 2, do SchRegO prevê que os navios mercantes e os outros navios destinados à navegação marítima (navios de mar) são inscritos no registo dos navios, quando sejam obrigados ou possam arvorar bandeira alemã por força do § 1 ou do § 2 da Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [Lei sobre o Direito de Bandeira dos Navios de Mar e o Uso da Bandeira pelos Navios para Navegação Interior (Lei sobre o Direito de Bandeira)], na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «FlaggRG»).
19
Nos termos do § 10, n.o 1, primeiro período, do SchRegO, o proprietário de um navio de mar é obrigado a inscrevê‑lo quando este estiver obrigado a arvorar bandeira alemã por força do § 1 da FlaggRG.
20
O § 14, n.o 1, do SchRegO dispõe que um navio não pode ser inscrito num registo dos navios alemão enquanto estiver inscrito num registo de navios estrangeiro.
21
Em caso de autorização de mudança de bandeira, o § 17, n.o 2, do SchRegO impõe a obrigação de fazer menção, no registo dos navios, da proibição de exercer o direito de arvorar bandeira alemã e da duração dessa proibição e prevê que, se a referida autorização for revogada, há que solicitar a inscrição no registo de navios da autorização para exercer de novo o direito de arvorar bandeira alemã.
FlaggRG
22
O § 1, n.o 1, da FlaggRG impõe a obrigação de arvorar bandeira alemã a todos os navios mercantes e outros navios destinados à navegação marítima (navios de mar) cujos proprietários sejam nacionais alemães residentes no território abrangido pelo âmbito de aplicação da Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Lei Fundamental da República Federal da Alemanha).
23
Por força do § 6, n.o 1, da FlaggRG, os navios de mar que, por força do § 1 dessa lei, devam arvorar bandeira alemã não estão autorizados a arvorar outras bandeiras como bandeira nacional.
24
Decorre do § 7, n.o 1, ponto 1, da FlaggRG que o Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Serviço Federal da Navegação Marítima e da Hidrografia, a seguir «BSH») pode, em certos casos, a pedido do armador ou do fornecedor de um navio de mar inscrito no registo dos navios, conceder, por um período máximo de dois anos e sob certas condições, uma autorização revogável de arvorar, em vez da bandeira alemã, outra bandeira nacional cuja utilização é autorizada pelo direito estrangeiro aplicável, sem prejuízo dos direitos e das obrigações decorrentes do direito da União.
25
Nos termos do § 7a, n.o 3, da FlaggRG, o direito de arvorar bandeira alemã não pode ser exercido durante todo o período de validade da autorização de mudança de bandeira.
Litígio no processo principal e questão prejudicial
26
A P & I é uma companhia de seguros com sede no Reino Unido que oferece seguros marítimos em todo o mundo e que, desde 2 de novembro de 2011, é a sucessora da Marine Shipping Mutual Insurance Company, empresa que celebrou os contratos de seguro em causa no processo principal.
27
Os referidos contratos foram celebrados com catorze sociedades e cobrem diversos riscos ligados à exploração de navios de mar de que estas são proprietárias. Estes contratos têm por objeto, em particular, a responsabilidade civil, a proteção jurídica, a cobertura dita «casco» (diversos tipos de danos aos navios) e os riscos de guerra.
28
Estas sociedades estão sediadas na Alemanha e estão inscritas no Registo Comercial do Amtsgericht Hamburg (Tribunal de Primeira Instância de Hamburgo, Alemanha) como sociedades por quotas de direito alemão.
29
Os navios de mar em causa estão todos inscritos no registo dos navios mantido por esse mesmo tribunal.
30
São igualmente partes nos contratos de seguro em causa no processo principal, na qualidade de tomadores de seguro e cossegurados, tanto a empresa de armação marítima que exerce as suas atividades enquanto gestora das referidas catorze sociedades e cuja frota inclui todos os navios de mar em causa no processo principal como os afretadores de navios em casco nu estabelecidos na Libéria e em Malta.
31
Em conformidade com o § 7.o, n.o 1, da FlaggRG, o BSH autorizou os navios das sociedades em causa no processo principal a arvorarem uma bandeira nacional que não a alemã, a saber, a bandeira maltesa ou a bandeira liberiana. Durante o período de mudança de bandeira, esses navios continuaram, contudo, inscritos no registo de navios alemão.
32
Por força dos contratos de seguro em causa no processo principal, a P & I recebeu uma remuneração sob a forma de prémios de seguro que não foi objeto de declaração fiscal na Alemanha para efeitos do imposto sobre os seguros.
33
Na sequência de uma inspeção tributária efetuada em 2012, o BZS emitiu um aviso de liquidação, datado de 11 de novembro de 2014, que exigia à P & I o pagamento do imposto sobre os seguros no montante de 13374,57 euros correspondente ao mês de dezembro de 2009.
34
Por Decisão de 15 de janeiro de 2016, o BZS indeferiu a oposição deduzida pela P & I contra esse aviso de liquidação.
35
Esta sociedade interpôs então recurso dessa decisão no órgão jurisdicional de reenvio, alegando, nomeadamente, que os prémios de seguro em causa no processo principal não são tributáveis na Alemanha pelo facto de os riscos ligados aos navios segurados não se situarem nesse Estado‑Membro.
36
A este respeito, a P & I considera que o Estado de matrícula, referido no artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, que tem a competência fiscal relativa aos referidos prémios de seguro é aquele que admitiu o navio em causa à circulação. Trata‑se, mais precisamente, do Estado cuja bandeira o navio arvora, uma vez que é esse Estado que fixa o nível de qualidade exigido aos navios que arvoram a sua bandeira e que, por conseguinte, é responsável pelo risco que esses navios constituem.
37
Em contrapartida, o BZS sustenta que o pagamento dos prémios de seguro em causa no processo principal é tributável na Alemanha, uma vez que resulta do § 1, n.o 2, segundo período, ponto 2, da VersStG que o legislador alemão transpôs corretamente o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357 ao associar a sujeição ao imposto sobre os seguros não à «matrícula» do navio em causa, na aceção da autorização oficial de circulação, mas à sua inscrição num registo oficial e à atribuição ao referido navio de um número de identificação. Ora, só constitui um registo oficial desse tipo o registo dos navios que tenha por finalidade principal provar a propriedade do navio em causa.
38
O órgão jurisdicional de reenvio considera que, aplicando exclusivamente o direito nacional e, em particular, o § 1, n.o 2, da VersStG, os prémios de seguro recebidos pela P & I devem ser tributados na Alemanha uma vez que, nomeadamente, os navios de mar em causa no processo principal estão registados na Alemanha num «registo oficial ou num registo reconhecido oficialmente», na aceção desta disposição, a saber, o registo de navios.
39
Todavia, esse órgão jurisdicional interroga‑se sobre a questão de saber se, no que respeita ao seguro relativo aos «veículos de qualquer tipo», referido no artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, o «Zulassungsmitgliedstaat», ou seja, o «Estado‑Membro de admissão» ou o «Estado‑Membro de matrícula», uma vez que este último conceito não está definido, pode referir‑se ao Estado cuja bandeira o navio arvora, a saber, o Estado que estabelece as normas jurídicas aplicáveis à exploração do navio de mar no tráfego geral e, portanto, as condições que enquadram a sua utilização.
40
Por último, o órgão jurisdicional de reenvio questiona‑se, referindo‑se à jurisprudência do Tribunal de Justiça (Acórdãos de 14 de junho de 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, e de 17 de janeiro de 2019, A, C‑74/18, EU:C:2019:33), em que medida é possível, tratando‑se de interpretar o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, basear‑se unicamente na inscrição do veículo num registo sem ter em conta a admissão desse veículo à circulação.
41
Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Deve o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, [da Segunda Diretiva 88/357], conjugado com o artigo 25.o, primeiro parágrafo, primeiro [membro de frase], da [mesma diretiva], ou com o artigo 46.o, n.o 2, da Diretiva [92/49], ser interpretado, no tocante à determinação do Estado‑Membro em que o risco se situa, no sentido de que, no caso de um seguro contra riscos [ligados à] exploração de um navio, esse Estado é aquele em cujo território um navio foi inscrito no registo oficial, com a finalidade de provar a respetiva propriedade, ou o Estado cuja bandeira o navio arvora?»
Quanto à questão prejudicial
42
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49, lido em conjugação com o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, deve ser interpretado no sentido de que, quando os contratos de seguro têm por objeto a cobertura de diversos riscos ligados à exploração de navios de mar inscritos no registo de navios de um Estado‑Membro, mas que arvoram bandeira de outro Estado‑Membro ou de um Estado terceiro ao abrigo de uma autorização de mudança de bandeira temporária, deve considerar‑se que o «Estado‑Membro de matrícula» do navio em causa e, portanto, o «Estado‑Membro onde o risco se situa», na aceção destas disposições, que tem o poder exclusivo de tributação dos prémios pagos a título dos referidos contratos de seguro, é o Estado‑Membro em cujo registo de navios esse navio está inscrito para efeitos, principalmente, da prova do título da sua propriedade ou o Estado‑Membro ou o Estado terceiro cuja bandeira esse mesmo navio arvora.
43
Resulta de uma leitura conjugada do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49 e do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357 que, quando um contrato de seguro disser respeito a «veículos de qualquer tipo», o contrato «ficará exclusivamente sujeito aos impostos indiretos e taxas parafiscais que oneram os prémios de seguro» no «Estado‑Membro de matrícula» do veículo em causa dado que se considera que este último Estado é o «Estado‑Membro onde o risco se situa».
44
A particularidade do processo principal reside no facto de os navios em causa terem sido inscritos no registo de navios do Amtsgericht Hamburg (Tribunal de Primeira Instância de Hamburgo) e continuarem inscritos nesse registo, apesar de, na sequência da concessão de uma autorização de mudança de bandeira concedida pelo BSH, que é a autoridade alemã competente na matéria, estes navios arvorarem temporariamente bandeira de outro Estado‑Membro ou de um país terceiro.
45
É nesta situação excecional que se coloca a questão de saber se o «Estado‑Membro de matrícula», na aceção do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, e, portanto, «o Estado‑Membro onde o risco se situa», na aceção do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49, é o Estado que conserva o registo dos navios em que está inscrito o navio em causa para efeitos, principalmente, de provar a propriedade desse navio ou antes o Estado cuja bandeira o referido navio arvora, no qual esse navio pode igualmente estar inscrito num registo.
46
A título preliminar, importa recordar, em primeiro lugar, que o Tribunal de Justiça já declarou que, no estádio atual do direito da União, cabe aos Estados‑Membros determinar, em conformidade com as regras gerais de direito internacional, as condições necessárias para permitir a matrícula de navios nos seus registos e para conceder a esses navios o direito de arvorarem a sua bandeira, e que, no exercício dessa competência, os Estados‑Membros devem respeitar as regras do direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 25 de julho de 1991, Factortame e o., C‑221/89, EU:C:1991:320, n.os 13 e 14), considerando‑se que, em conformidade com o artigo 91.o, n.o 1, da Convenção de Montego Bay, para cuja interpretação o Tribunal de Justiça é competente (Acórdão de 7 de maio de 2020, Rina, C‑641/18, EU:C:2020:349, n.o 46 e jurisprudência referida), deve existir um «vínculo substancial» entre os Estado e os navios em causa, seja para efeitos de matrícula no território desse Estado ou da concessão do direito ou da possibilidade de esses navios arvorarem a bandeira do referido Estado.
47
Em segundo lugar, há que salientar que o Estado‑Membro competente para sujeitar a imposto os prémios de seguro por força das disposições conjugadas do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49 e do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357 é o Estado‑Membro em cujo território o veículo está matriculado à data do pagamento desses prémios e não aquele em cujo território o veículo estava matriculado no momento da celebração do contrato de seguro, uma vez que há que adotar uma interpretação dita «dinâmica» destas disposições (v., neste sentido, Acórdão de 21 de fevereiro de 2013, RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, n.o 53).
48
No que se refere à interpretação do conceito de «Estado‑Membro de matrícula», na aceção do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, segundo jurisprudência constante, em conformidade com as exigências tanto da aplicação uniforme do direito da União como do princípio da igualdade, os termos de uma disposição deste direito que não comporte uma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e o seu alcance devem normalmente ser objeto, em toda a União, de uma interpretação autónoma e uniforme que deve ser procurada tendo em conta não só os termos dessa disposição mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte (v., neste sentido, designadamente, Acórdãos de 21 de fevereiro de 2013, RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, n.o 23, e de 19 de dezembro de 2013, Fish Legal e Shirley, C‑279/12, EU:C:2013:853, n.o 42 e jurisprudência referida). A génese de uma disposição do direito da União pode igualmente, como salientou nomeadamente a Comissão Europeia, ser pertinente para a sua interpretação [Acórdão de 25 de junho de 2020, A e o. (Turbinas eólicas em Aalter e em Nevele), C‑24/19, EU:C:2020:503, n.o 37 e jurisprudência referida].
49
Há que reconhecer que o conceito de «Estado‑Membro de matrícula», na aceção do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, não é definido pelo legislador da União e que esta disposição não contém nenhuma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e o seu alcance. Por conseguinte, há que proceder a uma interpretação autónoma e uniforme deste conceito.
50
No caso vertente, esta interpretação uniforme é tanto mais importante quanto o único objetivo dessa disposição é identificar o Estado‑Membro que dispõe do poder exclusivo de tributar os prémios de seguro ao abrigo do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49.
51
No que se refere, antes de mais, à redação do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, as dúvidas que o órgão jurisdicional de reenvio tem quanto à interpretação desta disposição prendem‑se em particular com a ambiguidade da versão em língua alemã desta disposição, na medida em que utiliza o conceito de «Zulassungsmitgliedstaat» que, segundo o contexto em que é utilizado, remete ou para o Estado‑Membro de registo ou de matrícula do veículo ou para o Estado‑Membro de admissão ou de autorização de circulação do veículo.
52
A P & I baseia‑se no conceito de «Zulassungsmitgliedstaat», na sua aceção de Estado‑Membro de admissão ou de autorização à circulação, para alegar que o conceito de «Estado‑Membro de matrícula», na aceção do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, visa o Estado que autorizou ou admitiu o veículo, no caso vertente o navio, a circular, o que é comprovado pela sua matrícula. Sustenta que, uma vez que, contrariamente a outros veículos, como os automóveis, os motociclos ou as aeronaves, não existe regulamentação a nível da União relativa à admissão ou autorização de circulação de navios, há que fazer referência ao Estado cuja bandeira o navio arvora, na medida em que este Estado estabelece o quadro normativo aplicável à exploração desse navio, o que está relacionado com o risco associado ao navio aquando da sua exploração.
53
Todavia, como salientou igualmente o advogado‑geral no n.o 49 das suas conclusões, todas as versões linguísticas do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357 que não a versão em língua alemã utilizam quer o conceito de Estado‑Membro de «registo» quer o de Estado‑Membro de «matrícula».
54
Ora, segundo jurisprudência constante, a formulação utilizada numa das versões linguísticas de uma disposição do direito da União não pode servir de base única à interpretação dessa disposição ou ter caráter prioritário em relação às outras versões linguísticas (Acórdão de 12 de setembro de 2019, A e o., C‑347/17, EU:C:2019:720, n.o 38 e jurisprudência referida).
55
A este respeito, há que salientar que o conceito de «Zulassungsmitgliedstaat», entendido numa das suas duas aceções, a saber, a de Estado‑Membro de registo ou de matrícula, está de acordo com a terminologia utilizada em todas as outras versões linguísticas do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357.
56
Milita igualmente contra uma interpretação desta disposição segundo a qual esta se refere ao Estado‑Membro de admissão ou de autorização de circulação o facto de não existir para os navios, contrariamente aos outros veículos visados por esta disposição, regulamentação à escala da União relativa a essa admissão ou autorização.
57
Por conseguinte, no plano do exame apenas da redação do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, há que considerar que esta disposição, entendida à luz de todas as suas versões linguísticas, se refere ao Estado‑Membro de registo ou de matrícula do navio e não ao Estado‑Membro da sua autorização ou admissão à circulação, ao qual apenas a versão em língua alemã desta disposição é suscetível de se poder referir no âmbito de uma das duas aceções do conceito de «Zulassungsmitgliedstaat».
58
Importa acrescentar que, segundo a sua aceção habitual, os conceitos de «registo» e de «matrícula» de um navio são intermutáveis para efeitos do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, como resulta, aliás, das diferentes versões linguísticas desta disposição que não a versão em língua alemã, que, como já foi indicado no n.o 53 do presente acórdão, utilizam um ou outro destes dois conceitos.
59
Assim sendo, sempre à luz apenas da redação do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, não parece, a priori, poder excluir‑se que os conceitos de «Estado‑Membro de registo» ou de «Estado‑Membro de matrícula» possam englobar, para além do Estado que mantém o registo em que os navios estão inscritos para efeitos da prova do título da sua propriedade e, se for caso disso, de outros direitos reais sobre os referidos navios, incluindo as hipotecas que os onerem, o Estado cuja bandeira o navio arvora, sendo certo que, como prevê o artigo 94.o, n.o 2, alínea a), da Convenção de Montego Bay, os Estados devem inscrever os navios que arvorem a sua bandeira no registo de bandeiras nacionais.
60
Seguidamente, no que respeita à génese do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, há que salientar que a proposta inicial da Comissão, apresentada em 30 de dezembro de 1975 [COM(1975) 516 final] (JO 1976, C 32, p. 2), na origem desta Segunda Diretiva, previa que por «Estado‑Membro onde o risco se situa» se devia entender ou «o Estado‑Membro de matrícula, quando o seguro cobre as carroçarias de veículos terrestres», ou «o Estado‑Membro em que o tomador do seguro tem a sua residência habitual, desde que este seja o proprietário do veículo ou tenha um interesse financeiro nesse veículo ou seja o seu gestor, ou, se assim não for, o Estado‑Membro de matrícula do veículo, quando o seguro cobre as carroçarias de veículos ferroviários, as fuselagens de aeronaves e os cascos de embarcações marítimas, lacustres e fluviais».
61
Na proposta de diretiva alterada, de 16 de fevereiro de 1978 [COM(1978) 63 final], estes dois critérios de conexão tinham sido mantidos, mas a sua ordem tinha sido invertida, pelo que a ligação ao Estado‑Membro de residência habitual do tomador do seguro só se aplicava na hipótese visada pelo critério supletivo quando o veículo não estava matriculado.
62
Quanto à versão final do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, só menciona o «Estado‑Membro de matrícula», e isto para todos os veículos, incluindo os navios.
63
Embora o critério de conexão com o Estado‑Membro de residência habitual ou de estabelecimento do tomador de seguro se encontre na regra residual que figura no último travessão do artigo 2.o, alínea d), da Segunda Diretiva 88/357, esta regra não se aplica aos seguros relativos a veículos de qualquer tipo, uma vez que estes são especificamente referidos no segundo travessão desta disposição. Por conseguinte, esta regra residual não tem incidência direta na interpretação dos termos que figuram no segundo travessão da referida disposição.
64
Não deixa de ser verdade, como sustenta a Comissão, que a génese do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357 parece poder sugerir que o critério de conexão com o «Estado‑Membro de matrícula» se refere implicitamente ao vínculo existente entre uma pessoa ou uma sociedade que detém a propriedade do navio em causa ou um interesse financeiro nesse navio e o Estado que mantém o registo dos navios no qual o referido navio está inscrito, que atesta a propriedade deste.
65
Todavia, há que admitir que a génese desta disposição pode igualmente ser entendida no sentido de que o facto de o legislador da União ter acabado por adotar um único critério de conexão com o «Estado‑Membro de matrícula» sugere que o critério alternativo que se refere à residência habitual do tomador de seguro que é o proprietário do veículo em causa, que tem um interesse financeiro nesse veículo ou é o seu gerente, não deve desempenhar um papel no âmbito do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, mas quando muito no âmbito do último travessão desta disposição.
66
Assim, esta génese não permite concluir que interpretação se deve dar ao conceito de «Estado‑Membro de matrícula», na aceção do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357.
67
Por último, no que respeita ao contexto e à finalidade das disposições do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49 e do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, há que recordar que resulta deste artigo 2.o, alínea d), que o legislador da União pretendeu propor, para todos os tipos de riscos seguros, uma solução que permita determinar o Estado onde o risco se situa baseando‑se em critérios de ordem concreta e física e não em critérios de ordem jurídica. O objetivo prosseguido era que a cada risco corresponda um elemento concreto que permita localizá‑lo num determinado Estado‑Membro (Acórdão de 14 de junho de 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, n.o 44).
68
Assim, por força, por exemplo, do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, se o contrato se referir a um veículo, o Estado‑Membro onde o risco se situa é o Estado‑Membro de matrícula do veículo, mesmo que não se trate do Estado‑Membro em que o veículo é utilizado (v., neste sentido, Acórdão de 14 de junho de 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, n.o 45).
69
Além disso, à luz do considerando 30 da Diretiva 92/49, afigura‑se que o artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, desta diretiva tem por objetivo atenuar o risco que diferenças na estrutura e nas taxas dos impostos indiretos que oneram as operações de seguros não se traduzam em distorções de concorrência entre os Estados‑Membros em matéria de serviços de seguros (v., neste sentido, Acórdão de 14 de junho de 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, n.o 49).
70
A escolha da situação do risco como critério que determina o Estado que tem o poder de tributação é suscetível de eliminar as distorções de concorrência entre as empresas de Estados‑Membros diferentes que proporcionem serviços de seguros (Acórdão de 14 de junho de 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, n.o 50).
71
Esta escolha permite também afastar o perigo de uma dupla tributação, bem como a possibilidade de eludir o imposto, dado que a cada risco corresponde um estabelecimento e, portanto, um Estado‑Membro (v., neste sentido, Acórdão de 14 de junho de 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, n.o 51).
72
Daqui resulta que a interpretação das disposições do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49 e do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357 deve ter devidamente em conta o objetivo que visa eliminar as distorções de concorrência entre as empresas de diferentes Estados‑Membros que oferecem serviços de seguros, o qual implica que seja afastado o perigo tanto de dupla tributação como de uma evasão ao imposto, privilegiando uma interpretação que assegure que o risco em causa se localize num único Estado‑Membro e se baseie numa aceção do critério de localização do risco que assente em elementos concretos e físicos e não em critérios de ordem jurídica.
73
Por conseguinte, tendo em conta as finalidades das referidas disposições, coloca‑se a questão de saber se delas decorre que o conceito de «Estado‑Membro de matrícula», na aceção do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, deve ser interpretado no sentido de que se refere ao Estado‑Membro que mantém um registo, como o registo de navios, no qual os navios estão registados e que serve para os identificar conjuntamente com o seu proprietário, os quais são responsáveis por esses navios, ou antes ao Estado cuja bandeira os referidos navios arvoram, o qual, em conformidade com o artigo 94.o da Convenção de Montego Bay, «[mantém] um registo de navios, no qual figurem os nomes e as características dos navios que arvorem a sua bandeira», «[exerce], de modo efetivo, a sua jurisdição e seu controlo em questões administrativas, técnicas e sociais sobre navios» e toma «as medidas necessárias para garantir a segurança no mar».
74
No que respeita ao objetivo que consiste em evitar uma dupla tributação, importa recordar, como já foi salientado no n.o 46 do presente acórdão, que, no estádio atual do direito da União e em conformidade com o direito internacional, cada Estado‑Membro determina as condições de matrícula dos navios no seu território e as condições exigidas para que esses navios tenham o direito de arvorar a sua bandeira e, portanto, para que tenham a sua nacionalidade, entendendo‑se que, em conformidade com o artigo 91.o, n.o 1, da Convenção de Montego Bay, deve existir um «vínculo substancial» entre o Estado e os navios em causa.
75
Como tal, não se pode excluir, na falta de harmonização a nível da União das regras em matéria de matrícula de navios, que um navio esteja matriculado em vários Estados‑Membros quando existam vínculos substanciais entre esse navio e vários Estados‑Membros, o que poderia levar a várias tributações.
76
Todavia, por um lado, como salientou o advogado‑geral no n.o 75 das suas conclusões, as legislações da maior parte dos Estados‑Membros excluem as inscrições múltiplas que podem levar a várias tributações.
77
No caso vertente, o § 14, n.o 1, do SchRegO dispõe que um navio não pode ser inscrito num registo de navios alemão enquanto estiver inscrito num registo de navios estrangeiro.
78
Por outro lado, há que constatar que o artigo 92.o, n.o 1, da Convenção de Montego Bay dispõe que «[o]s navios devem navegar sob a bandeira de um só Estado», o que, se se adotasse o critério de conexão ao Estado da bandeira para efeitos do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, seria suscetível de excluir uma dupla matrícula e, portanto, uma dupla tributação.
79
No caso vertente, o § 6, n.o 1, da FlaggRG prevê que os navios de mar que, por força do § 1 dessa lei, devam arvorar bandeira alemã não estão autorizados a arvorar outras bandeiras como bandeira nacional.
80
Assim sendo, recorrer ao Estado da bandeira para localizar o risco para efeitos do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357 não permite afastar o perigo de evasão ao imposto, que é outra finalidade do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49 e do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, como demonstra precisamente a situação em causa no processo principal, caracterizada por uma mudança da bandeira dos navios em questão, autorizada inicialmente pelo Estado em que esses navios se encontravam e permanecem inscritos, e pela escolha de outro Estado de bandeira que apresenta vínculos manifestamente menos diretos e concretos com esses navios do que o Estado‑Membro em que estão matriculados, para efeitos, principalmente, da prova da sua propriedade.
81
Daqui resulta, como salientou igualmente o advogado‑geral no n.o 73 das suas conclusões, que o recurso ao Estado que mantém o registo dos navios em que os navios estão inscritos a fim de localizar o risco para efeitos do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357 permite melhor responder ao conjunto dos objetivos desta diretiva que consistem em evitar os riscos de dupla tributação e de evasão ao imposto.
82
Além disso, a interpretação do conceito de «Estado‑Membro de matrícula», na aceção do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, deve igualmente ser feita à luz da finalidade desta disposição, já recordada no n.o 67 do presente acórdão, que consiste em determinar o Estado‑Membro onde o risco se situa baseando‑se em critérios de ordem concreta e física, para que a cada risco corresponda um elemento concreto que permita localizá‑lo num determinado Estado‑Membro (v., neste sentido, Acórdão de 14 de junho de 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, n.o 44).
83
Ora, o registo dos navios, na medida em que tem, principalmente, como finalidade identificar o proprietário do navio nele inscrito, sobre o qual recai em primeiro lugar a responsabilidade pelos riscos ligados a esse navio e à sua exploração, razão pela qual este subscreve um contrato de seguro que cobre esses riscos a fim de proteger os seus interesses patrimoniais no referido navio, permite localizar os riscos relacionados com esse navio num determinado Estado‑Membro com base num elemento concreto e físico, a saber, o vínculo entre o proprietário desse mesmo navio e o Estado‑Membro em que este está matriculado que pode, aliás, ser articulado, se for caso disso, como o Estado‑Membro do qual o referido proprietário é nacional e/ou no qual tem a sua residência ou sede.
84
Tal critério de conexão também permite abranger casos complexos que são comuns no domínio dos seguros marítimos e que se refletem no processo principal, na medida em que se caracteriza pela cobertura de riscos muito diversos decorrentes da exploração de navios e do envolvimento de empresas de armação marítima e de fretamento em casco nu.
85
Além disso, esse critério pode ser aplicado de forma uniforme aos «veículos de qualquer tipo» como referidos no artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357.
86
Em contrapartida, como também observou a Comissão, não existe a priori um vínculo concreto e direto entre o Estado cuja bandeira o navio arvora e a responsabilidade pelo risco relativo ao navio que permita localizar esse risco no território desse Estado.
87
Com efeito, embora seja certo que o Estado cuja bandeira o navio arvora exerce a sua fiscalização sobre o mesmo e adota medidas para garantir a sua segurança no mar, estas considerações não têm, enquanto tais, qualquer relação com o risco inerente à exploração desse navio relativamente ao seu proprietário que tem em primeira linha interesse em segurar o referido navio para proteger os seus interesses financeiros no mesmo.
88
Por último, há que recordar que, para identificar o Estado‑Membro onde se situa o risco, na aceção do artigo 2.o, alínea d), da Segunda Diretiva 88/357, é preciso identificar, em particular, a atividade específica cujos riscos são cobertos pelos diferentes contratos de seguro em causa no processo principal (v., neste sentido, Acórdão de 17 de janeiro de 2019, A, C‑74/18, EU:C:2019:33, n.o 31).
89
Ora, como salientou igualmente, em substância, o advogado‑geral no n.o 85 das suas conclusões, há que observar, sem prejuízo de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, que, no caso vertente, a localização na Alemanha dos diversos riscos ligados à exploração dos navios em causa é confirmada pelo facto de os contratos de seguro em causa no processo principal que cobrem esses riscos, conforme subscritos, nomeadamente, pelas sociedades proprietárias dos navios sobre as quais recai em primeiro lugar a responsabilidade por esses navios e a sua exploração, parecerem ter permanecido inalterados apesar da mudança de bandeira temporária dos referidos navios.
90
Em face das considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49, lido em conjugação com o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357, deve ser interpretado no sentido de que, quando os contratos de seguro têm por objeto a cobertura de diversos riscos ligados à exploração de navios de mar inscritos no registo de navios de um Estado‑Membro, mas que arvoram bandeira de outro Estado‑Membro ou de um Estado terceiro ao abrigo de uma autorização de mudança de bandeira temporária, deve considerar‑se que o «Estado‑Membro de matrícula» do navio em causa e, portanto, o «Estado‑Membro onde o risco se situa», na aceção destas disposições, que detém o poder exclusivo de tributação dos prémios pagos a título dos referidos contratos de seguro, é o Estado‑Membro em cujo registo de navios esse navio está inscrito para efeitos, principalmente, da prova do título da sua propriedade.
Quanto às despesas
91
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
O artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49/CEE do Conselho, de 18 de junho de 1992, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro direto não vida e que altera as Diretivas 73/239/CEE e 88/357/CEE (Terceira Diretiva sobre o seguro não vida), lido em conjugação com o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357/CEE do Conselho, de 22 de junho de 1988, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro direto não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Diretiva 73/239/CEE, deve ser interpretado no sentido de que, quando os contratos de seguro têm por objeto a cobertura de diversos riscos ligados à exploração de navios de mar inscritos no registo de navios de um Estado‑Membro, mas que arvoram bandeira de outro Estado‑Membro ou de um Estado terceiro ao abrigo de uma autorização de mudança de bandeira temporária, deve considerar‑se que o «Estado‑Membro de matrícula» do navio em causa e, portanto, o «Estado‑Membro onde o risco se situa», na aceção destas disposições, que detém o poder exclusivo de tributação dos prémios pagos a título dos referidos contratos de seguro, é o Estado‑Membro em cujo registo de navios esse navio está inscrito para efeitos, principalmente, da prova do título da sua propriedade.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: alemão.