62023CC0137
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
ATHANASIOS RANTOS
prednesené 5. septembra 2024 (
1
)
Vec C‑137/23 [Alsen] (
i
)
X
proti
Staatssecretaris van Financiën
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Smernica 2003/96/ES – Zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny – Článok 14 ods. 1 písm. c) – Oslobodenie energetických výrobkov používaných ako palivo na účely námornej plavby vo vodách Európskej únie – Plynový olej používaný na pohon plavidla neobsahujúci požadované daňové označenie – Smernica 95/60/ES – Daňové označenie plynového oleja a petroleja – Spotrebné dane – Smernica 2008/118/ES – Všeobecný systém spotrebných daní – Článok 7 ods. 2– Vznik daňovej povinnosti k spotrebným daniam – Uvedenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani do daňového voľného obehu – Držba tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, pre ktorý nebola vyrubená spotrebná daň mimo režimu pozastavenia dane – Článok 8 ods. 1 – Osoba povinná zaplatiť spotrebné dane, v súvislosti s ktorými vznikla daňová povinnosť – Držiteľ tovaru podliehajúceho spotrebnej dani – Tovar podliehajúci spotrebnej dani dodaný oprávneným prevádzkovateľom daňového skladu – Plynový olej bez požadovaného daňového označenia – Zásada proporcionality“
I. Úvod
1.
Smernica 2003/96/ES (
2
) týkajúca sa zdaňovania energetických výrobkov a elektriny v článku 14 ods. 1 písm. c) v podstate stanovuje, že členské štáty oslobodia od dane energetické výrobky dodávané na používanie ako palivo na účely námornej plavby vo vodách Európskej únie, okrem súkromného rekreačného plavidla, za podmienok, ktoré stanovia, aby zabezpečili správne a jednoznačné uplatňovanie týchto oslobodení a zabránili kráteniu daní, daňovým únikom alebo zneužívaniu.
2.
Môže plynový olej používaný ako palivo na plavbu na komerčné účely vo vodách Európskej únie, ktorý neobsahuje požadovaný minimálny obsah chemickej látky slúžiacej ako daňové označenie, v prípade ktorého však žiadna skutočnosť neumožňuje dospieť k záveru, že došlo ku kráteniu daní, daňovému úniku alebo zneužitiu v oblasti spotrebných daní, využiť oslobodenie od dane v zmysle článku 14 ods. 1 písm. c) tejto smernice? Takáto je v podstate otázka, ktorú položil Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko).
3.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný v spore medzi fyzickou osobou, vlastníkom motorovej cisternovej lode a jej kapitánom (ďalej len „žalobca vo veci samej“ alebo „dotknutá osoba“), a Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník pre financie, Holandsko), predmetom ktorého je daňový výmer vydaný proti dotknutej osobe týkajúci sa zdanenia plynového oleja použitého ako palivo na účely plavby vo vodách Európskej únie a nespĺňajúceho požiadavky vyžadované v oblasti daňového označenia spotrebnou daňou.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
1. Smernica 2003/96
4.
Odôvodnenia 3 a 23 smernice 2003/96 uvádzajú:
„(3)
Náležité fungovanie vnútorného trhu a dosiahnutie cieľov ostatných politík spoločenstva si vyžaduje stanovenie minimálnych úrovni zdaňovania na úrovni spoločenstva pre väčšinu energetických výrobkov;
…
(23)
jestvujúce medzinárodné záväzky a udržanie konkurencieschopného postavenia spoločností spoločenstva poukazujú na vhodnosť pokračovať v oslobodzovaní od dane v prípade energetických výrobkov dodávaných pre letectvo a námornú plavbu za iným účelom ako je súkromný športový účel, pričom by členské štáty mali mať možnosť tieto oslobodenia od daní obmedzovať[.]“
5.
Článok 1 tejto smernice stanovuje:
„Členské štáty zdaňujú energetické výrobky a elektrinu v súlade s touto smernicou.“
6.
Článok 14 ods. 1 písm. c) uvedenej smernice stanovuje:
„… bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, členské štáty oslobodzujú od daní na základe podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správneho a spravodlivého uplatňovania takýchto oslobodení od daní a zabránenia krátenia daní, daňových únikov a zneužívania:
…
c)
energetické výrobky dodávané na používanie ako palivo na účely námornej plavby v rámci vôd spoločenstva (vrátane rybolovu), okrem športového plavidla, a elektrina vyrábaná na palube plavidla.
Na účely tejto smernice ‚športové plavidlo‘ je používanie akéhokoľvek plavidla jeho vlastníkom alebo fyzickou alebo právnickou osobou, ktorá ho používa na základe prenájmu alebo prostredníctvom iných spôsobov, na iné ako komerčné účely…“
2. Smernica 95/60/ES
7.
Prvé až tretie odôvodnenie smernice 95/60/ES (
3
) znejú takto:
„Keďže opatrenia spoločenstva obsiahnuté v tejto smernici sú nielen potrebné, ale i nevyhnutné pre dosiahnutie cieľov vnútorného trhu; keďže členské štáty nemôžu jednotlivo dosiahnuť tieto ciele…;
keďže smernica 92/82/EHS[ (
4
)] upravuje minimálne sadzby spotrebných daní, ktoré majú byť uplatnené na niektoré minerálne oleje a najmä na rôzne kategórie plynových olejov a petroleja;
keďže správne fungovanie vnútorného trhu v súčasnosti vyžaduje zavedenie spoločných pravidiel na daňové označovanie plynových olejov a petroleja, ktoré nie sú zaťažené základnou sadzbou dane pre tieto minerálne oleje používané ako pohonné hmoty;“
8.
Podľa článku 1 tejto smernice:
„1.   Bez toho, aby boli dotknuté vnútroštátne predpisy o daňovom označovaní, použijú členské štáty daňové označovanie v súlade s touto smernicou pre:
–
všetky druhy plynových olejov spadajúce pod kód KN 27100069, ktoré boli uvoľnené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad] podľa článku 6 smernice [92/12], a ktoré boli oslobodené od spotrebnej dane, alebo podliehali spotrebnej dani so sadzbou inou, než je sadzba stanovená v článku 5 ods. l smernice [92/82],
–
petrolej spadajúci po kód KN 27100055, ktorý bol uvoľnený na spotrebu [uvedený do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad] podľa článku 6 smernice [92/12], a ktorý bol oslobodený od spotrebnej dane, alebo podliehal spotrebnej dani so sadzbou inou, než je sadzba stanovená v článku 8 ods. l smernice [92/82].
2.   Členské štáty môžu povoliť odchýlky od uplatňovania daňového označovania podľa odseku 1 z dôvodov verejného zdravia, bezpečnosti alebo z iných technických dôvodov, pokiaľ zavedú vhodné opatrenia na daňové kontroly.
…“
9.
Článok 2 uvedenej smernice stanovuje:
„1. Značkovacia látka pozostáva z presne vymedzenej kombinácie chemických prísad, ktoré sa pod daňovým dohľadom pridajú do minerálnych olejov skôr, než sú uvoľnené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad]…“
10.
Článok 3 tej istej smernice stanovuje:
„Členské štáty prijmú potrebné opatrenia, aby zabránili zneužívaniu označených výrobkov….
Členské štáty stanovia, že použitie príslušných minerálnych olejov v prípadoch uvedených v prvom pododseku sa považuje za porušenie vnútroštátneho zákon[a] príslušného členského štátu. Každý členský štát prijme vhodné opatrenia, ktoré zabezpečia plné uplatnenie všetkých ustanovení tejto smernice a najmä vymedzí sankcie, ktoré budú uvalené v prípade porušenia daných opatrení; tieto sankcie musia byť účinné, primerané a musia mať preventívny účinok.“
3. Smernica 2008/118/ES
11.
Odôvodnenie 8 smernice 2008/118/ES (
5
) znelo takto:
„Keďže na správne fungovanie vnútorného trhu je naďalej potrebné, aby koncepcia vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a s ňou súvisiace podmienky boli rovnaké vo všetkých členských štátoch, je dôležité vyjasniť na úrovni [Únie], kedy je tovar podliehajúci spotrebnej dani uvedený do daňového voľného obehu a kto je povinný spotrebnú daň zaplatiť.“
12.
Článok 7 ods. 1 a 2 tejto smernice stanovoval:
„1.   Daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený.
2.   Na účely tejto smernice ‚uvedenie do daňového voľného obehu‘ znamená:
a)
prepustenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného prepustenia, z režimu pozastavenia dane;
b)
držba mimo režimu pozastavenia dane tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, z ktorého sa spotrebná daň nevyrubila podľa uplatniteľných ustanovení právnych predpisov [Únie] a vnútroštátnych právnych predpisov;
…“
13.
Článok 8 ods. 1 uvedenej smernice stanovoval:
„Osobou povinnou zaplatiť spotrebnú daň je:
a)
v súvislosti s prepustením tovaru podliehajúceho spotrebnej dani z režimu pozastavenia dane v zmysle článku 7 ods. 2 písm. a):
i)
oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu, registrovaný príjemca alebo akákoľvek iná osoba, ktorá prepustí… tovar podliehajúci spotrebnej dani z režimu pozastavenia dane, alebo v prípade neoprávneného odoslania z daňového skladu akákoľvek iná osoba, ktorá sa na takomto prepustení zúčastňuje;
…
b)
v súvislosti s držbou tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v zmysle článku 7 ods. 2 písm. b) osoba, ktorá má tovar podliehajúci spotrebnej dani v držbe, alebo akákoľvek iná osoba, ktorá sa na jeho držbe zúčastňuje;
…“
4. Vykonávacie rozhodnutie 2011/544/EÚ
14.
Odôvodnenie 1 vykonávacieho rozhodnutia 2011/544/EÚ (
6
) uvádzalo, že „na zaistenie riadneho fungovania vnútorného trhu a najmä na zabránenie daňovým únikom sa v smernici 95/60/ES ustanovuje spoločný systém určenia plynových olejov patriacich pod číselný znak KN 27100069 a petroleja patriaceho pod číselný znak KN 27100055, ktoré boli prepustené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad] s oslobodením od spotrebnej dane alebo na ktoré sa vzťahuje znížená sadzba spotrebnej dane“.
15.
Článok 1 tohto rozhodnutia stanovoval:
„Spoločnou značkovacou látkou na daňové účely ustanovenou v smernici 95/60/ES na označovanie všetkých typov plynových olejov patriacich pod číselné znaky KN 27101941, 27101945 a 27101949 a kerozínu patriaceho pod číselný znak KN 27101925 je látka Solvent Yellow 124 uvedená v prílohe k tomuto rozhodnutiu.
Členské štáty ustanovia obsah značkovacej látky na úrovni najmenej 6 mg a najviac 9 mg na liter minerálneho oleja.“
B.
Holandské právo
16.
Ustanovenie § 66 ods. 1 písm. a) Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (zákon o zjednodušení a zjednotení právnej úpravy spotrebných daní z 31. októbra 1991) (
7
) (ďalej len „zákon o spotrebných daniach“), vo svojom znení, ktoré sa uplatňuje v spore vo veci samej, okrem iného vykonáva oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96.
17.
Článok 7 ods. 2 a článok 8 ods. 1 písm. b) smernice 2008/118 boli v ich znení, ktoré sa uplatňovalo v čase skutkových okolností vo veci samej, prebrané do holandského právneho poriadku v § 2 ods. 1 písm. b) a v § 51 zákona o spotrebných daniach.
III. Spor vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore
18.
Žalobca vo veci samej, ktorý má bydlisko v Nemecku, je vlastníkom motorovej cisternovej lode, ktorú používa na vodnú prepravu minerálnych olejov v rámci Európskej únie na účet tretích osôb za odplatu (ďalej len „cisternová loď“). Táto cisternová loď je vybavená tak vzadu, ako aj vpredu, zásobníkom slúžiacim na uskladnenie paliva určeného na jej pohon.
19.
Dňa 7. júna 2016 počas kontroly vykonanej v čase, keď sa uvedená cisternová loď nachádzala v kanáli Amsterdam‑Rýn (Holandsko), inšpektori Belastingdienst/Douane (daňová a colná správa, Holandsko) odobrali vzorky plynového oleja uskladneného v zásobníkoch. Počas tejto kontroly dotknutá osoba predložila inšpektorom dôkazy o kúpe, ktorými mala v úmysle preukázať, že tento plynový olej jej bol nedávno dodaný na palubu prostredníctvom tzv. zásobníkových staníc (teda čerpacích staníc pre lode) dodávateľov paliva. Jedna zo staníc sa nachádzala v Millingen‑sur‑Rhin (Holandsko) a druhá v Emdene (Nemecko).
20.
Analýza týchto vzoriek vykonaná laboratóriom colnej správy odhalila okrem iného prítomnosť látky „Solvent Yellow 124“ v množstve 5 gramov na 1000 litrov a 4,4 gramov na 1000 litrov, teda v množstve nižšom ako je minimálny obsah 6 gramov na 1000 litrov požadovaný holandskou právnou úpravou na uvedenie plynového oleja do daňového voľného obehu s oslobodením od spotrebnej dane na účely jeho použitia ako paliva na pohon lodí.
21.
Dňa 30. januára 2017 Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inšpektor daňovej a colnej správy) (ďalej len „inšpektor“), ktorý sa domnieval, že plynový olej nachádzajúci sa v zásobníkoch cisternovej lode nespĺňal všetky podmienky vyžadované na účely uplatnenia oslobodenia od spotrebnej dane, oznámil dotknutej osobe svoj úmysel vydať proti nej daňový výmer z dôvodu po prvé, že obsah látky „Solvent Yellow 124“ v plynovom oleji bol nižší ako požadovaný minimálny obsah, a po druhé, že mal v držbe tento plynový olej tak ako vlastník, ako aj ako kapitán dotknutej cisternovej lode, zatiaľ čo spotrebné dane, ktoré sa mali zaplatiť z tohto titulu, neboli vyrubené v súlade s príslušnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátnej právnej úpravy. Po oznámení pripomienok dotknutou osobou inšpektor vydal daňový výmer týkajúci sa najmä spotrebných daní, ktoré sa mali zaplatiť z plynového oleja, ktorého prítomnosť sa zistila v zásobníkoch.
22.
V rozsudku z 19. novembra 2019 Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací súd Arnhem‑Leeuwarden, Holandsko), rozhodujúci o odvolaní podanom inšpektorom proti rozsudku Rechtbank Gelderland (súd v Gelderlande, Holandsko), dospel k záveru, že proti dotknutej osobe bol správne vydaný takýto daňový výmer najmä z dôvodu, že použitý plynový olej nespĺňal podmienku, ktorá je podstatná na zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatnenia oslobodenia upraveného v § 66 ods. 1 písm. a) zákona o spotrebných daniach (ďalej len „sporné ustanovenie“), ako aj na zabránenie podvodu, a to podmienku pridania zákonom predpísaného množstva látky „Solvent Yellow 124“ ako značkovacej látky, a že z tohto dôvodu sa na tento plynový olej nemohlo vzťahovať takéto oslobodenie.
23.
Žalobca vo veci samej podal proti rozsudku Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací súd Arnhem‑Leeuwarden) kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
24.
Vnútroštátny súd pripomína, že § 66 ods. 1 písm. a) zákona o spotrebných daniach, ktorý preberá do holandského práva článok 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, podmieňuje oslobodenie od spotrebných daní určitými podmienkami. V súlade s holandskou právnou úpravou musí plynový olej okrem iného obsahovať ako značkovaciu látku od 6 do 9 gramov látky „Solvent Yellow 124“ na 1000 litrov.
25.
Tento súd zastáva názor, že v tomto prípade vzniká otázka, či povinnosť vyplývajúcu zo smernice 95/60, podľa ktorej plynový olej zdaňovaný zníženou sadzbou spotrebnej dane musí obsahovať určitý obsah látky „Solvent Yellow 124“, treba považovať za hmotnoprávnu podmienku alebo za formálnu požiadavku, ktorá nesúvisí so skutočným použitím dotknutého výrobku, takže jej dodržanie je irelevantné na účely oslobodenia od spotrebnej dane upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96.
26.
Uvedený súd zdôrazňuje, že na rozhodnutie v prebiehajúcom spore musí určiť, či samotná skutočnosť, že látka „Solvent Yellow 124“ sa ako značkovacia látka na daňové účely predpísaná právom Únie nenachádza v dostatočnom množstve v plynovom oleji používanom a spotrebúvanom na plavbu vo vodách Európskej únie má za následok, že príslušný orgán je povinný neuplatniť povinnosť, ktorú majú členské štáty na základe článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, oslobodiť tento výrobok od spotrebných daní, a to aj keď neexistuje žiadna skutočnosť svedčiaca o tom, že kapitán lode je zapojený do krátenia daní, daňového úniku alebo zneužitia.
27.
Ten istý súd uvádza, že v tomto prípade počas kontroly vykonanej inšpektorom po prvé plynový olej nachádzajúci sa v zásobníkoch neobsahoval v dostatočnom množstve látku „Solvent Yellow 124“, po druhé dotknutá osoba predložila dôkazy o kúpe, ktoré mali preukazovať, že jej bol nedávno pri dvoch príležitostiach dodaný plynový olej na palubu cisternovej lode dodávateľmi paliva s povolením dodávať plynový olej s oslobodením od spotrebnej dane vydaným v Holandsku, resp. v Nemecku, a po tretie nebola zistená, a to ani neskôr, žiadna skutočnosť ani okolnosť, ktorá by umožňovala dospieť k záveru, že dotknutá osoba bola zapojená do krátenia dane, zneužitia alebo daňového úniku v oblasti spotrebných daní.
28.
Ak by mal Súdny dvor rozhodnúť, že za takýchto okolností nemôže dotknutá osoba využiť oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, potom vzniká otázka, či treba za osobu povinnú zaplatiť spotrebnú daň považovať dodávateľa paliva alebo kapitána lode. Vnútroštátny súd zastáva názor, že ak by bolo treba dospieť k záveru, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká výlučne v čase uvedenia do daňového voľného obehu v zmysle článku 7 ods. 2 písm. a) smernice 2008/118, teda v čase prepustenia tovaru podliehajúceho spotrebnej dani z režimu pozastavenia dane, potom nemožno za osobu povinnú zaplatiť spotrebnú daň považovať kapitána lode. Naopak, ak by sa Súdny dvor rozhodol, že spotrebnú daň treba zaplatiť z dôvodu držby uvedenej v článku 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice, potom možno za osobu povinnú zaplatiť spotrebnú daň označiť podľa článku 8 ods. 1 písm. b) tejto smernice držiteľa tovaru podliehajúceho spotrebnej dani.
29.
Zásada proporcionality však môže viesť k tomu, že tieto ustanovenia sa budú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby príslušné vnútroštátne orgány vyberali spotrebné dane, v súvislosti s ktorými vznikla daňová povinnosť, od vlastníka lode alebo kapitána lode v súlade s článkom 8 ods. 1 písm. b) smernice 2008/118, a nie od dodávateľa paliva podľa článku 8 ods. 1 písm. a) bodu i) tejto smernice. Keď sa totiž kapitán lode zásobil u hospodárskeho subjektu, ktorý s povolením príslušných vnútroštátnych orgánov dodáva plynový olej s oslobodením od spotrebnej dane a nemal žiadny dôvod pochybovať o tom, že plynový olej mu bol dodaný s oslobodením od dane v súlade s príslušnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátneho práva, mohlo by byť neprimerané vyberať tieto dane od tohto kapitána lode a nie od tohto dodávateľa paliva.
30.
Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 14 ods. 1 písm. c) smernice [2003/96] vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení sa vzťahuje na energetické výrobky, pri ktorých je preukázané, že sa používajú na pohon lodí počas plavby vo vnútrozemských vodách Únie – aj keď počas tohto používania tieto energetické výrobky (v prejednávanej veci plynový olej) neobsahujú minimálny požadovaný obsah značkovacej látky ‚Solvent Yellow 124‘[ (
8
)], ak daňové orgány nemajú jeden alebo viacero dôkazov o tom, že vlastník alebo prevádzkovateľ plavidla alebo jeho zástupca na palube plavidla (kapitán lode) je zapojený do krátenia dane, zneužitia alebo daňového úniku v oblasti spotrebných daní v súvislosti s plynovým olejom, ktorý má v držbe?
2.
V prípade zápornej odpovede na prvú otázku má sa článok 7 ods. 2 smernice [2008/118] vykladať v tom zmysle, že v situácii, keď je preukázané, že v zásobníku plavidla vnútrozemskej plavby sa nachádza len plynový olej, ktorý pochádza od dodávateľa pohonných hmôt, ktorý môže s povolením daňových orgánov tento plynový olej uviesť do daňového voľného obehu s oslobodením od spotrebnej dane, samotná skutočnosť, že plynový olej nemá požadovaný minimálny obsah značkovacej látky ‚Solvent Yellow 124‘, znamená, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vznikla výlučne v čase tohto skoršieho uvedenia do daňového voľného obehu podľa článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice?
3.
V prípade zápornej odpovede na druhú otázku, a teda v prípade uvedenom v tejto otázke, že sa uplatňuje aj článok 7 ods. 2 písm. b) smernice [2008/118], bráni zásada proporcionality práva Únie tomu, aby sa spotrebná daň, povinnosť ku ktorej vznikla podľa článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2008/118, vyberala podľa článku 8 ods. 1 písm. b) tejto smernice od kapitána lode, ktorý má v držbe tovar podliehajúci spotrebnej dani, aj keď táto osoba nemala dôvod pochybovať o tom, že plynový olej bol dodaný v súlade s právom Únie a vnútroštátnou právnou úpravou týkajúcou sa oslobodenia od spotrebnej dane?
4.
Je pre odpoveď na tretiu otázku relevantné, že kapitán lode nevykonáva svoju funkciu v rámci pracovnoprávneho vzťahu, ale je zároveň vlastníkom plavidla?“
31.
Písomné pripomienky predložili holandská vláda, španielska vláda, ako aj Európska komisia. Tí istí účastníci konania a žalobca vo veci samej predniesli aj ústne pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 16. mája 2024.
IV. Analýza
A.
O prvej prejudiciálnej otázke
32.
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie upravené týmto ustanovením sa vzťahuje na energetický výrobok, o ktorom je isté, že sa používa ako palivo na účely plavby vo vodách Európskej únie v prípade, keď tento výrobok počas svojho použitia neobsahuje minimálny obsah značkovacej látky požadovaný právom Únie, pričom žiadny dôkaz neumožňuje dospieť k záveru, že došlo ku kráteniu daní, daňovému úniku alebo zneužitiu týkajúcemu sa spotrebných daní z daného výrobku.
33.
Pred preskúmaním tejto otázky treba stručne pripomenúť všeobecné zásady úpravy zdanenia palív používaných na účely plavby zavedené smernicou 2003/96 a poskytnúť niekoľko spresnení týkajúcich sa vzťahu existujúcom medzi úpravou oslobodenia od dane zavedenou smernicou 2003/96 a systémom daňového označovania upraveným smernicou 95/60.
1. Úvodné pripomienky
a) O podmienkach oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96
34.
Na úvod treba uviesť, že podľa ustanovení článku 1 smernice 2003/96 sú členské štáty povinné zdaniť energetické výrobky v súlade s touto smernicou, pričom toto zdanenie zahŕňa aj spotrebné dane.
35.
V prvom rade treba zdôrazniť, že tak všeobecná štruktúra, ako aj účel smernice 2003/96 sú založené na zásade, podľa ktorej sa energetické výrobky zdaňujú podľa ich skutočného použitia. (
9
) V tomto prípade z článku 14 ods. 1 písm. c) tejto smernice vyplýva, že oslobodenie upravené týmto ustanovením je podmienené tým, aby bol plynový olej dodávaný na použitie ako palivo na plavbu na komerčné účely vo vodách Európskej únie. (
10
)
36.
V druhom rade treba poznamenať, že článok 14 ods. 1 uvedenej smernice spresňuje, že členské štáty priznajú oslobodenie za podmienok, ktoré stanovia vo svojej vnútroštátnej právnej úprave, aby zabezpečili správne a jednoznačné uplatňovanie tohto oslobodenia a zabránili kráteniu daní, daňovému úniku a zneužívaniu. Hoci však právo Únie výslovne umožňuje členským štátom, aby podmienili oslobodenie ďalšími podmienkami, sú členské štáty povinné rešpektovať právo Únie. (
11
)
37.
V treťom rade treba pripomenúť, že Súdny dvor zdôraznil bezpodmienečnú povahu povinnosti oslobodenia od dane upravenej smernicou 2003/96. (
12
) Konkrétnejšie podľa judikatúry Súdneho dvora právna úprava členského štátu, ktorá podmieňuje uplatnenie oslobodenia uvedeného v článku 14 ods. 1 písm. c) tejto smernice splnením formálnych požiadaviek bez ohľadu na skutočné použitie dotknutých energetických výrobkov, ako aj bez ohľadu na hmotnoprávne podmienky vyžadované týmto ustanovením, spochybňuje bezpodmienečný charakter povinnosti oslobodenia od dane stanovenej v uvedenom ustanovení a porušuje zásadu proporcionality. (
13
) Z toho vyplýva, že hoci členské štáty môžu upraviť uloženie peňažnej sankcie za porušenie formálnych požiadaviek, takéto porušenie nemôže spochybniť výhodu upraveného povinného oslobodenia v prípade splnenia hmotnoprávnych podmienok jeho uplatnenia. (
14
)
b) O systéme daňového označovania zavedenom smernicou 95/60
38.
Na úvod treba uviesť, že požiadavka daňového označovania je odrazom povinnosti, ktorú majú členské štáty podľa smernice 95/60. Konkrétnejšie článok 1 ods. 1 prvá zarážka tejto smernice stanovuje, že členské štáty uplatňujú systém daňového označovania okrem iného na plynový olej uvedený do daňového voľného obehu s oslobodením od spotrebnej dane.
39.
Z uvedenej smernice okrem toho vyplýva, že cieľom daňového označovania je práve zabezpečiť riadne fungovanie vnútorného trhu, a predovšetkým zabrániť zneužitiu tohto plynového oleja a teda daňovému podvodu. (
15
) Okrem toho hoci tieto ciele nie sú výslovne uvedené medzi cieľmi sledovanými smernicou 95/60, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že daňové označovanie plynového oleja, ktorý je oslobodený od dane alebo zdaňovaný zníženou sadzbou, má daňovým orgánom členského štátu uľahčiť kontrolu skutočného zaplatenia príslušných spotrebných daní v členskom štáte, v ktorom bol tento plynový olej uvedený do daňového voľného obehu, (
16
) čo týmto orgánom umožňuje skontrolovať správne uplatňovanie oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96.
40.
Treba tiež uviesť, že článok 2 ods. 1 smernice 95/60 stanovuje, že značkovacia látka pozostáva z vymedzenej kombinácie chemických prísad, ktoré v zásade musia byť pridané pod daňovým dohľadom najneskôr pred uvedením výrobku do daňového voľného obehu. Článok 1 vykonávacieho rozhodnutia 2011/544 upravoval v čase skutkových okolností v spore vo veci samej použitie látky „Solvent Yellow 124“ ako spoločnej značkovacej látky na daňové označenie plynového oleja. Podľa tohto ustanovenia mal byť obsah značkovacej látky od 6 mg do 9 mg na liter minerálneho oleja, zatiaľ čo podľa článku 4 smernice 95/60 mali členské štáty navyše možnosť pridať vlastnú značkovaciu látku alebo farbivo. (
17
)
2. O súlade sporného ustanovenia s právom Únie
a) Je systém daňového označovania „hmotnoprávnou“ alebo „formálnou“ podmienkou?
41.
Najprv treba určiť, či požiadavka daňového označenia (tak, ako ju upravuje právo Únie a do vnútroštátneho práva preberá sporné ustanovenie) predstavuje „hmotnoprávnu“ alebo „formálnu“ podmienku podľa smernice 2003/96 a judikatúry Súdneho dvora, pričom toto objasnenie má osobitný význam pre určenie, či sa v tejto veci uplatňuje oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) tejto smernice.
42.
Ak by sa totiž zistilo, že požiadavka daňového označenia, prebraná do vnútroštátneho práva sporným ustanovením, je hmotnoprávnou podmienkou, malo by jej nesplnenie za následok odmietnutie priznania oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96. Ak by sa naopak zistilo, že ide o formálnu požiadavku (ktorá teda nijako nesúvisí so skutočným použitím dotknutého výrobku), bolo by jej dodržanie či nedodržanie irelevantné na účely uplatnenia oslobodenia od spotrebných daní upraveného týmto ustanovením v tom zmysle, že právo na oslobodenie by sa muselo považovať za nadobudnuté, ak boli splnené hmotnoprávne podmienky a nebol zistený podvod alebo zneužitie, pričom nedodržanie formálnych požiadaviek by to nemohlo spochybniť.
43.
Po prvé treba uviesť, že daňové označenie nie je podmienkou uloženou iba vnútroštátnym právom, ale povinnosťou uloženou členským štátom podľa práva Únie, konkrétnejšie podľa smernice 95/60, vykladanej v spojení s vykonávacím rozhodnutím 2011/544, ktoré stanovuje spoločný systém označovania pre identifikáciu okrem iného plynového oleja uvedeného do daňového voľného obehu s oslobodením od spotrebnej dane. (
18
)
44.
Po druhé z analýzy uvedenej v bodoch 35 až 39 vyššie vyplýva, že existuje súvislosť medzi systémom daňového označovania upraveným smernicou 95/60 a hmotnoprávnymi podmienkami vyžadovanými článkom 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, ktorá upravuje oslobodenie od dane pre energetické výrobky. Systém daňového označovania má totiž doplniť smernicu 2003/96 a zabezpečiť správne a jednotné uplatňovanie oslobodenia, ako to vyžaduje jej článok 14 ods. 1 písm. c), a zároveň zabrániť daňovému podvodu, aby zaručil výber spotrebných daní.
45.
Po tretie treba uviesť, že táto značkovacia látka predstavuje v dôsledku jej pridania do paliva oslobodeného od spotrebnej dane podstatnú a „neoddeliteľnú“ charakteristiku tohto výrobku, spojenú výlučne s použitím, pre ktoré bolo zavedené oslobodenie od spotrebnej dane. Prijatím systému daňového označovania nezamýšľal normotvorca Únie podľa môjho názoru pridať ďalšie formálne podmienky k už existujúcim (početným) podmienkam, keďže ropné výrobky sú už silne regulované. Zavedenie tejto povinnosti sa zakladá na zistení, že bez tohto nástroja je pre daňovú správu mimoriadne ťažké preukázať, či ropný výrobok, ktorý je predmetom náhodnej kontroly a ktorý sa nachádza v zásobníkoch komerčného plavidla, je alebo nie je oslobodený od dane. (
19
) Okrem toho vysoké daňové zaťaženie palív v mnohých členských štátoch a podstatný cenový rozdiel, ktorý z toho vyplýva medzi palivami oslobodenými od spotrebnej dane a palivami, ktoré oslobodené nie sú, silne motivuje k nezákonným transakciám, ktoré je zvlášť ťažké odhaliť, pričom výhody, ktoré z nich vyplývajú, môžu byť veľké.
46.
Z toho vyplýva, že situácia vo veci samej je odlišná od situácie, v ktorej bol vyhlásený rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykla uvádzaný vnútroštátnym súdom, ktorý sa týkal porušenia formálnych podmienok upravených litovským právom na účely uplatnenia oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96. (
20
) Ako však bolo uvedené v bodoch 43 až 45 vyššie, na rozdiel od litovskej úpravy dotknutej vyššie uvedeným rozsudkom, podmienka vzťahujúca sa na daňové označenie plynového oleja nie je iba stanovená právom Únie, ale je aj priamo spojená s hmotnoprávnou podmienkou oslobodenia, teda skutočným použitím plynového oleja na pohon lodí a má teda zásadný význam pre zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatňovania oslobodenia od spotrebných daní.
47.
Hoci z predchádzajúcej analýzy vyplýva, že na rozdiel od toho, čo tvrdí žalobca vo veci samej, systém daňového označovania upravený vnútroštátnou právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej, nepredstavuje formálnu požiadavku odtrhnutú od skutočného použitia energetického výrobku, na ktorý sa vzťahuje oslobodenie, ale vzhľadom na svoje charakteristiky sa javí skôr ako hmotnoprávna podmienka, toto zistenie samo osebe neumožňuje odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku. Treba totiž ešte zistiť, či je požiadavka daňového označenia potrebná na zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatňovania oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 v takej situácii, ako je situácia vo veci samej, teda v ktorej po prvé nie je sporné, že kapitán lode splnil hmotnoprávne podmienky na využitie oslobodenia upraveného týmto ustanovením, a po druhé daňové alebo colné orgány nemali dôkazy, ktoré by umožňovali dospieť k záveru, že vlastník alebo prevádzkovateľ lode bol zapojený do podvodu alebo zneužitia v oblasti spotrebných daní v súvislosti s plynovým olejom, ktorý mal v držbe.
b) O odmietnutí poskytnúť oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 ako dôsledok nerešpektovania požiadavky daňového označenia
48.
Na úvod treba pripomenúť, že uplatnenie oslobodenia upraveného sporným ustanovením je podmienené prítomnosťou dostatočného množstva značkovacej látky, pričom túto požiadavku považuje vnútroštátne právo za podstatnú na zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatňovania oslobodenia od dane, ako aj na zabránenie kráteniu daní, daňovému úniku a zneužívaniu. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti kladie otázku, či plynový olej, ktorý nebol umiestnený v režime pozastavenia spotrebnej dane a ktorý neobsahuje predpísaný minimálny obsah látky „Solvent Yellow 124“, ale o ktorom bolo preukázané, že sa používa na pohon námornej lode vo vodách Európskej únie, môže využiť oslobodenie uvedené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96.
49.
Ako vyplýva tak z písomných, ako aj ústnych pripomienok účastníkov konania, v tejto súvislosti možno uvažovať o dvoch protichodných výkladoch.
50.
Na jednej strane podľa prvého výkladu, ktorý zastávajú holandská vláda a španielska vláda, článok 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré podmieňuje oslobodenie od dane tým, že plynový olej má daňové označenie vyžadované právom Únie. Podmienka týkajúca sa daňového označenia plynového oleja je totiž priamo spojená s hmotnoprávnou podmienkou oslobodenia, a to skutočným použitím plynového oleja na pohon lode, a je nielen vhodná, ale aj nevyhnutná na boj proti daňovým podvodom a na zabezpečenie správneho uplatňovania oslobodenia od spotrebnej dane. Okolnosť, že plynový olej bol naozaj použitý na pohon lode a neexistencia podvodu sú okrem toho v tejto súvislosti irelevantné, keďže všeobecný záujem vyžaduje, aby systém kontroly uplatňovania oslobodení fungoval správne.
51.
Na druhej strane a contrario podľa druhého výkladu, ktorý zastávajú Komisia a žalobca vo veci samej, pokiaľ dotknutá loď spĺňa hmotnoprávne podmienky na využitie oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) tejto smernice (teda dotknutý plynový olej bol naozaj dodaný s cieľom jeho použitia ako palivo na účely plavby vo vodách Európskej únie), nemožno jej toto oslobodenie odmietnuť, ak daňové orgány nemajú dôkazy umožňujúce dospieť k záveru, že došlo ku kráteniu daní, daňovému úniku alebo zneužitiu v súvislosti s držaným plynovým olejom. Podľa ich názoru je v tomto prípade rozhodujúcou skutočnosťou to, že daný plynový olej je skutočne použitý na pohon plavidla, aj keď nespĺňal požiadavky vyžadované právom Únie v oblasti označovania. (
21
)
52.
Možno si totiž rovnako ako vnútroštátny súd klásť otázku, či vnútroštátna právna úprava, ktorá môže odňať právo na oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) uvedenej smernice, dokonca aj v situácii, keď daňové a colné orgány nezistili podvodné použitie minerálnych olejov oslobodených od spotrebnej dane a keď nie je sporné, že je splnená hmotnoprávna podmienka týkajúca sa skutočného použitia dotknutého plynového oleja, nejde nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia, ako aj na zabránenie kráteniu daní, daňovému úniku alebo zneužívaniu, a teda zbavuje túto smernicu jej potrebného účinku.
53.
Treba však konštatovať, ako bolo uvedené v bodoch 41 až 47 vyššie, že daňové označenie nie je jednoduchou formálnou podmienkou upravenou vnútroštátnym právom, ale podstatnou a nevyhnutnou požiadavkou, ktorá bola zavedená do práva Únie na zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatňovania oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, a najmä na zabránenie kráteniu daní, daňovému úniku a zneužívaniu. Keďže úprava výberu dane a oslobodenia od spotrebných daní zavedená touto smernicou sa ako celok zakladá na zásade, podľa ktorej sú energetické výrobky zdanené podľa ich skutočného použitia, podmienenie uplatnenia dotknutého oslobodenia prítomnosťou značkovacej látky v dostatočnom množstve predstavuje podľa môjho názoru hlavný, ba dokonca jediný prostriedok, ktorý majú daňové a colné orgány členských štátov k dispozícii, aby overili uvedené použitie dotknutých výrobkov, a tak zabránili použitiu minerálnych olejov oslobodených od dane alebo zdanených zníženou sadzbou spotrebnej dane v rozpore s právnymi predpismi.
54.
Obmedziť podmienky poskytnutia oslobodenia upraveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 iba na dodržanie podmienky súvisiacej s použitím výrobku ako paliva pre plavbu vo vodách Európskej únie a na overenie tejto podmienky daňovými orgánmi by podľa môjho názoru mohlo ohroziť samotnú účinnosť smernice 95/60. Okrem toho sa zdá, že výklad navrhovaný Komisiou a žalobcom vo veci samej nezohľadňuje ani riziká podvodu a zneužitia, ktoré môžu vzniknúť v neskorom štádiu pri zásobovaní palivom (s čím má práve bojovať systém daňového označovania), ani problémy (ba dokonca takmer nemožnosť), ktorým čelia colné orgány pri vykonávaní svojich kontrol v prípade, keď neexistuje taká domnienka, akú v tomto prípade stanovilo vnútroštátne právo.
55.
Cieľom daňového označenia je totiž umožniť colným orgánom, aby vykonali okamžitú kontrolu kedykoľvek a najmä v neskoršom štádiu zásobovania plynovým olejom. Na tento účel použitie značkovacej látky umožňuje týmto orgánom overiť, či nadobúdateľ plynového oleja dodaného s oslobodením od spotrebnej dane používa tento olej na iný účel, než je ten, ktorý umožnil oslobodenie od dane, alebo či ho tento nadobúdateľ následne dodal požívateľom, ktorí ho používajú na iné účely. Naopak nedodržanie požiadavky označenia uľahčuje alebo prinajmenšom umožňuje daňový únik. (
22
)
56.
Práve z týchto dôvodov však bolo zavedené osobitné označovanie paliva oslobodeného od dane. Použitie označenia, ktoré mení, hoci iba mierne, chemické zloženie a (farebný) vzhľad výrobku, z neho podľa vôle normotvorcu Únie robí nový typ paliva, odlišný od bežne zdaňovaného paliva, takže použitie označenia nie je formálnou požiadavkou na účely oslobodenia, ale jeho hmotnoprávnou podmienkou, pretože neexistuje žiadny praktický spôsob, akým preukázať skutočné použitie paliva. Inak by členské štáty nedodržali povinnosť oslobodenia, pretože oslobodenie by sa nenáležite vzťahovalo aj na výrobky, ktoré nie sú oslobodené od dane, a najmä by nebolo možné dosiahnuť hlavný cieľ právnej úpravy Únie, ktorým je podporiť iba určité transakcie, a ktorý možno dosiahnuť iba za nenarušených podmienok hospodárskej súťaže. Inak povedané, ak by tieto ustanovenia boli vykladané tak, že bremeno preukázania protiprávnosti transakcie je prenesené na vnútroštátne daňové orgány, pričom systém daňového označovania im s výnimkou prípadu, keď existuje „neúplný dôkaz“ vyžadujúci viacnásobné doplnenie, neposkytne podstatnú pomoc, bolo by veľmi ľahké narušiť hospodársku súťaž v odvetví, ktoré je kľúčové pre fungovanie trhu, teda v odvetví komerčnej námornej dopravy.
57.
Okrem toho výklad navrhovaný Komisiou a žalobcom vo veci samej by v podstate obmedzoval rozsah kontroly vykonávanej colnými orgánmi iba na plavidlá, ktoré zjavne nemôžu využiť oslobodenie od dane, ako sú napríklad plavidlá používané na súkromné účely, a akákoľvek kontrola obchodných plavidiel, ktoré môžu využiť oslobodenie od dane, by stratila význam, keďže tieto plavidlá by sa mohli v každom prípade a bez ohľadu existenciu podvodu (ktorý môžu colné orgány preukázať iba veľmi ťažko) odvolávať na skutočnosť, ktorá má za následok oslobodenie od dane, a to použitie výrobku ako paliva na plavbu na komerčné účely vo vodách Európskej únie bez toho, aby mohli colné orgány zakročiť. Okrem toho tvrdenie uvádzané Komisiou, že ak nedošlo k podvodu, nesmie mať použitie paliva bez požadovaného daňového označenia žiaden vplyv na jeho oslobodenie, je iba dôkazom v kruhu.
58.
Okrem toho, hoci je pravda, že článok 3 smernice 95/60, ktorý ukladá členským štátom povinnosť prijať opatrenia proti zneužívaniu označených palív, neodkazuje na zneužívanie neoznačených alebo nesprávne označených palív a že označenie paliva je indikátorom jeho oslobodenia alebo jeho oprávnenosti na zníženú sadzbu, zároveň platí, že táto smernica má za cieľ riadne fungovanie vnútorného trhu a má najmä zabrániť podvodu bez vylúčenia určitých typov plavidiel z pôsobnosti kontroly. (
23
) Ako však bolo vysvetlené v bodoch 54 a 55 vyššie, tieto ciele môžu byť ohrozené protiprávnym a podvodným používaním palív plavidlami v zásade spĺňajúcimi hmotnoprávne podmienky, ktoré im umožňujú využiť oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96.
59.
Súhlasím teda so stanoviskom, ktoré zastávajú holandská vláda a španielska vláda, podľa ktorého, ak v prípade vykonaných kontrol daňové alebo colné orgány zistia, že dotknutý plynový olej nespĺňa požadovaný obsah chemickej látky predpísanej ako značkovacia látka na daňové účely, môžu tieto orgány v prvom rade vychádzať z domnienky existencie daňovej nezrovnalosti a odmietnuť právo na oslobodenie od dane upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, pričom nie sú povinné zistiť existenciu zneužitia alebo daňového podvodu. Vyžadovať od daňových a colných orgánov okrem zistenia nezrovnalosti, pokiaľ ide o minimálny obsah požadovanej značkovacej látky, aj dôkaz zneužitia, podvodu alebo daňového úniku napríklad tým, že by sa im uložila povinnosť vystopovať pôvod dotknutého plynového oleja, by totiž spochybňovalo systém daňového označenia zakotvený právom Únie a rovnalo by sa teda tomu, že by sa im uložila povinnosť preukazovať neexistujúcu skutočnosť (probatio diabolica) najmä vzhľadom na štruktúru a charakteristiky dotknutých trhov. (
24
) Okrem toho sa domnievam, že kapitán lode je vo všeobecnosti v lepšej pozícii na to, aby predložil dôkaz zákonnosti transakcií, ktoré sám vykonal. To by naopak nebol prípad daňového orgánu, ak by sa napriek tomu, že disponuje silnou (takmer nevyvrátiteľnou) domnienkou o nezrovnalosti týkajúcej sa danej transakcie, nemohol uspokojiť s touto domnienkou, ale bol by povinný vysvetliť a rozlúštiť rad transakcií, o ktorých by musel predložiť dôkaz, čo by sa v skutočnosti rovnalo vyžadovaniu dôkazu neexistujúcej skutočnosti (probatio diabolica).
60.
Odmietnutie oslobodenia ako sankcia by navyše bolo účinné a malo preventívny účinok, o ktorý usiluje právo Únie s cieľom bojovať proti podvodu a daňovému zneužívaniu a zaručiť, že Únia nestratí zdroje pochádzajúce z efektívneho výberu spotrebných daní. (
25
) Z judikatúry Súdneho dvora okrem toho vyplýva, že členským štátom nemožno odmietnuť možnosť dosahovať také legitímne ciele, akým je boj proti daňovým podvodom a únikom, zavedením pravidiel, ktoré sa ľahko uplatňujú a kontrolujú. (
26
)
c) O možnosti vyvrátiť domnienku stanovenú vnútroštátnym právom
61.
Na úvod treba uviesť, že prvá prejudiciálna otázka sa nevzťahuje na dôkazné bremeno a spôsoby dokazovania, ktoré môže využiť kapitán lode, ktorému bolo odmietnuté právo na oslobodenie od dane z dôvodu, že plynový olej, ktorý mal v držbe, nemal daňové označenie vyžadované na to, aby si mohol uplatňovať toto právo. Rozhodnutie vnútroštátneho súdu sa totiž iba nepriamo dotýka otázky, či a akým prostriedkom alebo prostriedkami môže žalobca vo veci samej preukázať, že použil dotknutý plynový olej v súlade s právnymi predpismi, (
27
) pričom sa nevyjadruje k otázke, či domnienka stanovená vnútroštátnym právom je vyvrátiteľná alebo nevyvrátiteľná, čo bolo predmetom diskusie na pojednávaní. (
28
)
62.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor už zaujal stanovisko k nevyvrátiteľným domnienkam v oblasti daní vo svojej judikatúre, keď dospel k záveru, že na rozdiel od vyvrátiteľnej domnienky, mechanizmus, ktorý predpokladá existenciu podvodného správania iba z dôvodu, že podmienky, ktoré stanovuje, sú splnené, bez toho, aby dotknutý hospodársky subjekt mohol vyvrátiť túto domnienku a preukázať skutočné použitie dotknutého výrobku, ide nad rámec toho, čo je potrebné na účely boja proti daňovým podvodom a únikom. (
29
) Okrem toho treba uviesť, že hoci v prípade, ak právo Únie nie je harmonizované, prináleží členským štátom, aby zvolili sankcie, ktoré sa im javia vhodné v prípade nerešpektovania povinností stanovených ich vnútroštátnou právnou úpravou v oblasti priamych daní, tieto členské štáty sú povinné vykonať svoju právomoc v súlade s týmto právom a jeho všeobecnými zásadami, a teda v súlade so zásadou proporcionality. (
30
)
63.
Z toho vyplýva domnienka v prospech daňových a colných orgánov, ktorá im má uľahčiť kontrolu, nesmie zbavovať dotknutú osobu možnosti preukázať, že dotknuté energetické výrobky boli použité alebo sú určené na to, aby boli použité na účely uvedené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, a že k ich dodaniu nedošlo s cieľom podvodne využiť alebo zneužiť oslobodenie od dane. (
31
)
64.
Treba však pripomenúť, že keďže otázka, akým spôsobom sa má preukázať použitie energetických výrobkov, aby vzniklo právo na oslobodenie od dane nie je upravená touto smernicou, prináleží členským štátom, aby stanovili podrobnosti tohto preukázania. (
32
) Je teda úlohou vnútroštátneho súdu, aby jednak preskúmal povahu domnienky stanovenej vnútroštátnym právom a jednak preskúmal, či na základe dôkazných prostriedkov predložených žalobcom vo veci samej je tento žalobca oprávnený využiť oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) uvedenej smernice. (
33
)
65.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na prvú prejudiciálnu otázku odpovedať v tom zmysle, že článok 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré podmieňuje uplatnenie oslobodenia od dane tým, že plynový olej má minimálny obsah značkovacej látky na daňové účely stanovený v súlade s článkom 2 ods. 2 smernice 95/60, pokiaľ dotknutá osoba, ktorej bolo právo na oslobodenie od dane odopreté z dôvodu, že dotknutý plynový olej nemal požadované daňové označenie, má možnosť predložiť vnútroštátnym orgánom dôkaz o použití tohto plynového oleja v súlade s právnymi predpismi.
B.
O druhej prejudiciálnej otázke
66.
Vzhľadom na odpoveď, ktorú navrhujem dať na prvú prejudiciálnu otázku, treba preskúmať druhú prejudiciálnu otázku, ktorou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 7 ods. 2 smernice 2008/118 má vykladať v tom zmysle, že keď je preukázané, že zásobník plavidla vnútrozemskej plavby obsahuje výlučne plynový olej pochádzajúci od dodávateľa s povolením uvádzať tento plynový olej do daňového voľného obehu s oslobodením od spotrebnej dane, samotná skutočnosť, že uvedený plynový olej neobsahuje požadovaný obsah chemickej látky predpísanej ako značkovacia látka na daňové účely právom Únie znamená, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká výlučne v čase tohto uvedenia do daňového voľného obehu.
67.
Najprv treba pripomenúť, že podľa článku 7 ods. 1 smernice 2008/118 daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia dotknutého tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený.
68.
V súlade s cieľom harmonizovať okamih vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a tak zaručiť riadne fungovanie vnútorného trhu prostredníctvom voľného pohybu dotknutého tovaru v Európskej únii, (
34
) uvedeným v odôvodnení 8 tejto smernice, článok 7 ods. 2 uvedenej smernice vymenúva situácie, ktoré vedú k uvedeniu do daňového voľného obehu v zmysle tejto smernice. V súlade s článkom 7 ods. 2 písm. a) a písm. b) smernice 2008/118 sa pojem „uvedenie do daňového voľného obehu“ vzťahuje nielen na prepustenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného prepustenia, z režimu pozastavenia dane, ale aj na držbu mimo režimu pozastavenia dane takéhoto tovaru, z ktorého sa spotrebná daň nevyrubila podľa uplatniteľných ustanovení práva Únie a vnútroštátnych právnych predpisov.
69.
Z toho vyplýva, že rôzne formy uvedenia do daňového voľného obehu, na ktoré sa vzťahujú uvedené ustanovenia a z ktorých každá má za následok vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani, tak môžu v prejednávanej veci zodpovedať buď uvedeniu plynového oleja do daňového voľného obehu dvomi čerpacími stanicami podľa článku 7 ods. 2 písm. a) uvedenej smernice, alebo uvedeniu plynového oleja do daňového voľného obehu žalobcom vo veci samej podľa článku 7 ods. 2 písm. b) tej istej smernice, keďže tento žalobca ako kapitán lode mohol skutočne nakladať s týmto plynovým olejom, hoci za neho ešte nebola zaplatená spotrebná daň. (
35
)
70.
Vnútroštátny súd sa však pýta práve na to, ktoré z týchto dvoch ustanovení sa má uplatniť, a teda kto je osobou povinnou zaplatiť spotrebnú daň v takej situácii, ako je situácia vo veci samej. Táto otázka vzniká najmä s prihliadnutím na skutočnosť, že podľa tohto súdu možno dospieť k záveru, že zdaniteľná udalosť vzťahujúca sa na spotrebnú daň (už) nastala v štádiu dodania plynového oleja čerpacími stanicami podľa článku 7 ods. 2 písm. a) smernice 2008/118, takže nie je isté, či kapitána lode treba považovať za osobu povinnú zaplatiť spotrebnú daň. (
36
) Tento súd teda zastáva názor, že odpoveď na druhú prejudiciálnu otázku v dôsledku toho vyžaduje spresniť spôsob, aký je vzťahom medzi článkom 7 ods. 2 písm. b) tejto smernice a jej článkom 7 ods. 2 písm. a).
71.
Treba pripomenúť, že v prejednávanej veci nie je sporné, že z dotknutého plynového oleja (ktorý bol dodaný kapitánovi lode v režime oslobodenia od spotrebnej dane) nebola pred kontrolou vykonanou holandskými colnými orgánmi vybraná žiadna spotrebná daň. Okrem toho, keď sa počas tejto kontroly zistilo, že dotknutý plynový olej už nespĺňal podmienky požadované na účely uplatnenia oslobodenia od spotrebnej dane a že v dôsledku toho sa mal považovať za tovar podliehajúci spotrebnej dani, ktorý nebol umiestnený v režime pozastavenia dane, holandské orgány dospeli k záveru, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vznikla kapitánovi lode, pretože mal v držbe tovar, z ktorého nebola zaplatená spotrebná daň.
72.
Takýto prístup je podľa môjho názoru v súlade tak so znením článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2008/118 (
37
) v tom zmysle, že daný skutkový stav zodpovedá jednému z prípadov, na ktoré sa vzťahuje toto ustanovenie, ako aj s politikou, ktorá je v pozadí tejto smernice, podľa ktorej je povinnosťou každého členského štátu zabezpečiť, aby boli zaplatené spotrebné dane z tovaru, ktorý bol uvedený do daňového voľného obehu.
73.
Tento prístup okrem toho zaujala aj judikatúra Súdneho dvora, podľa ktorej samotná držba tovaru podliehajúceho spotrebnej dani mimo režimu pozastavenia dane predstavuje uvedenie do daňového voľného obehu a má za následok vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani, ak ešte nebola z tohto tovaru zaplatená v súlade s príslušnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátnej právnej úpravy. (
38
) Základnou zásadou, na ktorej spočíva článok 7 ods. 2 písm. b) smernice 2008/118 totiž je, že tovar podliehajúci spotrebnej dani, ktorý je držaný mimo režimu pozastavenia dane, bol nevyhnutne v určitom okamihu uvedený do daňového voľného obehu v zmysle článku 7 ods. 1 tejto smernice, a to akýmkoľvek spôsobom. (
39
)
74.
Reštriktívnejší výklad, podľa ktorého sa postavenie osoby, ktorá je povinná zaplatiť daň, priznáva iba čerpacím staniciam z dôvodu, že ako oprávnení prevádzkovatelia daňového skladu zohrávajú centrálnu úlohu pri pohybe tovaru podliehajúceho spotrebnej dani a že ich zodpovednosť je objektívna, (
40
) ako to tvrdí žalobca vo veci samej, ma nepresvedčil. Okrem toho, že taký výklad článku 7 ods. 2 smernice 2008/118 nevyplýva zo samotného znenia tohto ustanovenia, ktoré výslovne upravuje viacero foriem uvedenia do daňového voľného obehu, zatiaľ čo článok 8 ods. 1 tejto smernice upravuje rad osôb, ktoré sú povinné zaplatiť spotrebné dane, (
41
) by totiž takýto výklad mohol skomplikovať vyberanie spotrebných daní. (
42
) Okrem toho treba uviesť, že centrálna úloha, ktorú nesporne zohrávajú oprávnení prevádzkovatelia daňových skladov v rámci voľného pohybu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, nemôže vylúčiť zodpovednosť ostatných účastníkov ekonomického reťazca, najmä v neskoršom štádiu, počas ktorého títo prevádzkovatelia nemôžu vykonávať žiadnu kontrolu nad dotknutým palivom, a teda ani možnosť vybrať spotrebné dane od týchto ostatných účastníkov, ktorú musia mať daňové orgány, aby zaručili efektívny výber tejto dane.
75.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy zastávam názor, že daňové orgány členského štátu môžu na základe článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2008/118, vykladaného v spojení s článkom 8 ods. 1 písm. b) tej istej smernice vyberať splatné spotrebné dane od kapitána lode, keď sa po kontrole vykonanej týmito orgánmi zistilo, že tento kapitán má v držbe plynový olej bez daňového označenia požadovaného na to, aby mohol mať prospech z oslobodenia od dane podľa článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, bez ohľadu na to, že si zaobstaral tento plynový olej (o ktorom sa zistilo, že nemal požadované daňové označenie) od oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu.
C.
O tretej a štvrtej prejudiciálnej otázke
76.
Pre prípad, ak by Súdny dvor rozhodol, ako to navrhujem v predchádzajúcej analýze, že za takých okolností, ako sú okolnosti vo veci samej, treba za osobu, ktorá je povinná zaplatiť spotrebnú daň, považovať kapitána lode, sa vnútroštátny súd pýta po prvé, či je takéto riešenie v súlade so zásadou proporcionality, keďže tento kapitán nemal žiadny dôvod pochybovať o tom, že plynový olej mu bol dodaný v súlade s ustanoveniami práva Únie a vnútroštátneho práva upravujúcimi oslobodenie od spotrebných daní (tretia prejudiciálna otázka) a po druhé, či okolnosť, že tento kapitán lode nevykonával svoju funkciu ako zamestnanec, ale bol vlastníkom lode, je relevantná na účely odpovede, ktorú treba dať na tretiu prejudiciálnu otázku (štvrtá prejudiciálna otázka).
77.
Myslím si, že treba odpovedať záporne na tieto dve otázky, ktoré navrhujem preskúmať spoločne, a to z nasledujúcich dôvodov.
78.
Na úvod treba pripomenúť, že článok 8 ods. 1 smernice 2008/118 definuje osobu povinnú zaplatiť splatnú spotrebnú daň s odkazom na článok 7 ods. 1 tejto smernice. Pokiaľ ide o držbu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani uvedenú v článku 7 ods. 2 písm. b) uvedenej smernice, článok 8 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice stanovuje, že osobou povinnou zaplatiť daň je osoba, ktorá má tovar podliehajúci spotrebnej dani v držbe, alebo akákoľvek iná osoba, ktorá sa na jeho držbe zúčastňuje. (
43
)
79.
V tejto súvislosti treba uviesť, že normotvorca Únie prijal širokú formuláciu pojmu „osoby, ktorá je povinná zaplatiť“ spotrebnú daň, pretože táto formulácia zahŕňa rad osôb, ktoré sa nachádzajú v rôznych situáciách bez stanovenia akéhokoľvek poradia prednosti, aby sa zabezpečilo, že niekto bude zodpovedný za platbu spotrebnej dane. Vzhľadom na ciele sledované smernicou 2008/118, medzi ktorými sa nachádza boj proti kráteniu daní, daňovému úniku a prípadnému zneužívaniu, má zvolená formulácia zaručiť aj efektívny výber spotrebných daní. (
44
)
80.
Okrem toho treba zdôrazniť, že hoci článok 8 ods. 1 písm. b) tejto smernice neobsahuje žiadnu výslovnú definíciu pojmu „držby“ (tovaru), Súdny dvor rozhodol, že tento pojem si nevyžaduje, aby dotknutá osoba mala právo alebo akýkoľvek záujem vo vzťahu k tovaru, ktorý drží, ani aby vedela alebo dôvodne musela vedieť o vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani podľa tohto ustanovenia. (
45
) Z toho vyplýva, že okolnosť, že kapitán lode nemal žiadny dôvod pochybovať o tom, že plynový olej bol dodaný s oslobodením od spotrebnej dane pri dodržaní práva Únie a vnútroštátneho práva nemení nič na tomto závere. Rovnako skutočnosť, že kapitán lode je aj jej vlastníkom je irelevantná, pričom nemožno zabúdať na to, že ide o podnikateľa.
81.
Z judikatúry Súdneho dvora navyše vyplýva, že rozhodnutím normotvorcu Únie identifikovať viacero kategórií osôb, ktoré sú povinné zaplatiť spotrebnú daň, nie je dotknutá možnosť osoby, ktorá podľa tohto ustanovenia zaplatila spotrebné dane, ku ktorým vznikla daňová povinnosť, podať regresnú žalobu proti nej osobe, ktorá je povinná zaplatiť tieto dane, prípadne upravená vnútroštátnym právom. (
46
) Pre úplnosť treba uviesť, že vnútroštátny súd zdôrazňuje, že aj keby kapitán lode mohol na základe vnútroštátneho práva podať po zaplatení spotrebnej dane žalobu proti uvedenému dodávateľovi, príslušné konanie by mohlo byť neprimerane dlhé a drahé. Treba však uviesť, že prostredníctvom smernice 2008/118 zamýšľal normotvorca Únie harmonizovať iba podmienky, za ktorých je splatná a vyberaná spotrebná daň (čo je nevyhnutné na riadne fungovanie vnútorného trhu), tým, že okrem iného upravil spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť rôznych účastníkov ekonomického reťazca, pričom však nestanovil spoločné pravidlá týkajúce sa úpravy regresných žalôb, na ktoré sa naďalej vzťahujú výlučne pravidlá vnútroštátneho práva.
82.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy zastávam názor, že zásada proporcionality nebráni tomu, aby spotrebná daň, ku ktorej vznikla daňová povinnosť, bola podľa článku 8 ods. 1 písm. b) smernice 2008/118 skutočne vybraná od kapitána lode ako jej vlastníka, aj keď nemal žiadny dôvod pochybovať o tom, že plynový olej bol dodaný s oslobodením od spotrebnej dane v súlade s uplatniteľnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátneho práva.
V. Návrh
83.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálne otázky, ktoré položil Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko), odpovedal takto:
1.
Článok 14 ods. 1 písm. c) smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré podmieňuje uplatnenie oslobodenia od dane tým, že plynový olej má minimálny obsah značkovacej látky na daňové účely stanovený v súlade s článkom 2 ods. 2 smernice Rady 95/60/ES z 27. novembra 1995 o daňovom označovaní plynových olejov a petroleja, pokiaľ dotknutá osoba, ktorej bolo právo na oslobodenie od dane odopreté z dôvodu, že dotknutý plynový olej nemal požadované daňové označenie, má možnosť predložiť vnútroštátnym orgánom dôkaz o použití tohto plynového oleja v súlade s právnymi predpismi.
2.
Daňové orgány členského štátu môžu na základe článku 7 ods. 2 písm. b) smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS vykladaného v spojení s článkom 8 ods. 1 písm. b) tej istej smernice vyberať dlhované spotrebné dane od kapitána lode, keď sa po kontrole vykonanej týmito orgánmi zistilo, že tento kapitán má v držbe plynový olej bez daňového označenia požadovaného na to, aby mohol využiť oslobodenie od dane podľa článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, bez ohľadu na to, že obstaral tento plynový olej (o ktorom sa zistilo, že nemal požadované daňové označenie) od oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu.
3.
Zásada proporcionality nebráni tomu, aby spotrebná daň, ku ktorej vznikla daňová povinnosť, bola podľa článku 8 ods. 1 písm. b) smernice 2008/118 skutočne vybraná od kapitána lode ako jej vlastníka, aj keď nemal žiadny dôvod pochybovať o tom, že plynový olej bol dodaný s oslobodením od spotrebnej dane v súlade s uplatniteľnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátneho práva.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
i
)	Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.
(
2
)	Smernica Rady z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (Ú. v. EÚ L 283, 2003, s. 51; Mim. vyd. 09/001, s. 405).
(
3
)	Smernica Rady z 27. novembra 1995 o daňovom označovaní plynových olejov a petroleja (Ú. v. ES L 291, 1995, s. 46; Mim. vyd. 09/001, s. 289).
(
4
)	Smernica Rady z 19. októbra 1992 o aproximácii sadzieb spotrebnej dane z minerálnych olejov [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 19). Táto smernica bola zrušená a nahradená smernicou 2003/96.
(
5
)	Smernica Rady zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12), ktorá bola prepracovaná a s účinnosťou od 13. februára 2023 zrušená smernicou Rady (EÚ) 2020/262 z 19. decembra 2019, ktorou sa ustanovuje všeobecný systém spotrebných daní (Ú. v. EÚ L 58, 2020, s. 4).
(
6
)	Vykonávacie rozhodnutie Komisie zo 16. septembra 2011 o ustanovení spoločnej značkovacej látky na daňové účely pre plynové oleje a kerozín (Ú. v. EÚ L 241, 2011, s. 31). Toto rozhodnutie bolo prijaté najmä na základe článku 2 ods. 2 smernice 95/60. Bolo zrušené a nahradené vykonávacím rozhodnutím Komisie (EÚ) 2022/197 zo 17. januára 2022, ktorým sa stanovuje spoločná značkovacia látka na daňové účely pre plynové oleje a kerozín (Ú. v. EÚ L 31, 2022, s. 52).
(
7
)	Stb. 1991, č. 561.
(
8
)	Podľa článku 1 smernice 95/60 vykladaného spolu s článkom 3 tejto smernice a článkom 1 vykonávacieho rozhodnutia 2011/544.
(
9
)	Pozri rozsudok z 13. júla 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, ďalej len „rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykla, EU:C:2017:537, bod 42 a citovaná judikatúra).
(
10
)	Cieľom uvedeného oslobodenia je totiž uľahčiť obchodné výmeny vnútri Únie, najmä voľný pohyb tovarov a slobodné poskytovanie služieb, pri ktorých je možnosť ich vykonávania v rámci vôd Únie. Normotvorca Únie chcel uvedeným oslobodením podporiť rovnosť určitých daňových podmienok, za ktorých vykonávajú svoju činnosť podniky, ktoré poskytujú dopravu alebo iné služby a využívajú dané vody. Pozri v tomto zmysle rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 33 a citovaná judikatúra). Okrem iného z odôvodnenia 23 smernice 2003/96 vyplýva, že rovnaké oslobodenie sa zakladá na dodržiavaní existujúcich medzinárodných záväzkov a udržaní konkurencieschopného postavenia podnikov Únie.
(
11
)	Pozri rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 43 a citovaná judikatúra).
(
12
)	Pozri rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 44 a citovaná judikatúra).
(
13
)	Pozri rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 51).
(
14
)	Pozri rozsudok z 27. júna 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, bod 44 a citovaná judikatúra).
(
15
)	Pozri v tomto zmysle prvé a tretie odôvodnenie smernice 95/60, ako aj odôvodnenie 1 vykonávacieho rozhodnutia 2011/544.
(
16
)	Pozri rozsudok zo 17. októbra 2018, Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑503/17, EU:C:2018:831, bod 53).
(
17
)	Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že na základe uvedeného ustanovenia holandské právo stanovuje, že plynový olej musí byť dobre viditeľne a trvale zafarbený na červeno.
(
18
)	Pozri body 38 a 39 vyššie.
(
19
)	Pozri body 54 až 59 vyššie.
(
20
)	V tejto veci tak Súdny dvor dospel k záveru, že podmienky stanovené vnútroštátnou právnou úpravou nesúviseli so skutočným použitím dotknutých energetických výrobkov a neboli nijako potrebné na zabezpečenie správneho a jednoznačného uplatnenia oslobodenia upraveného v už uvedenom ustanovení na zabránenie kráteniu daní, daňovému úniku alebo zneužitiu. Pozri najmä rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 51).
(
21
)	Títo účastníci konania okrem toho zastávajú názor, že požiadavka, aby palivo obsahovalo minimálne množstvo značkovacej látky na daňové účely neslúži na zabránenie podvodu, keďže použitie nesprávne označeného paliva nemôže mať vplyv na uplatnenie tohto oslobodenia.
(
22
)	Holandská vláda spomenula na pojednávaní dva príklady podvodu týkajúceho sa plavidiel v zásade využívajúcich oslobodenie od dane, ktoré zistili colné orgány. Tieto orgány uviedli predovšetkým prípady, keď kapitáni lode odčerpajú plynový olej oslobodený od dane zo svojich zásobníkov, aby ho predali kapitánom lode, ktorí ho použijú na rekreačné (súkromné) účely. Ďalej uviedli podvod zahŕňajúci zmiešanie označeného plynového oleja oslobodeného od dane s čistým plynovým olejom.
(
23
)	Zo žiadneho ustanovenia smernice 95/60 okrem toho nevyplýva, že kontroly colných orgánov sa môžu týkať iba plavidiel, ktoré nevyužívajú právo na oslobodenie, ako sú súkromné rekreačné plavidlá.
(
24
)	Napríklad keď sa kapitán lode zásobí od viacerých čerpacích staníc nachádzajúcich sa v rôznych členských štátoch, ako to bolo v tomto prípade, je pre colné orgány takmer nemožné vystopovať pôvod plynového oleja.
(
25
)	Pozri v tomto zmysle článok 3 smernice 95/60.
(
26
)	Pozri rozsudok z 29. júna 2017, Komisia/Portugalsko (C‑126/15, EU:C:2017:504, bod 84 a citovaná judikatúra).
(
27
)	Tento súd uvádza iba to, že Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací súd Arnhem‑Leeuwarden) nechal otvorenú otázku, či dotknutá osoba mohla preukázať pôvod dotknutého plynového oleja nielen predloženými dôkazmi o kúpe, ale aj lodným denníkom cisternovej lode.
(
28
)	Hoci na pojednávaní holandská vláda priamo nezaujala stanovisko k tejto otázke, Komisia tvrdila, že spôsob, akým holandské (správne a súdne) orgány uplatňujú sporné ustanovenie zavádza nevyvrátiteľnú domnienku použitia dotknutého plynového oleja v rozpore s právnymi predpismi a teda podvodu alebo zneužitia, pričom platiteľ dane nemôže predložiť dôkaz opaku, čo má za následok, že táto domnienka je neprimeraná a odporuje článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96.
(
29
)	Pozri rozsudok z 25. apríla 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, bod 30 a citovaná judikatúra).
(
30
)	Pozri rozsudky z 26. apríla 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 59 a citovaná judikatúra), a z 12. júla 2001, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, bod 67 a citovaná judikatúra).
(
31
)	Pozri rozsudok Vakarų Baltijos laivų statykladu (bod 46 a citovaná judikatúra).
(
32
)	Pozri rozsudok z 27. júna 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, bod 43 a citovaná judikatúra).
(
33
)	Považujem za dôležité v tejto súvislosti spresniť, že dôkaz o nákupe paliva u oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu nesmie sám osebe stačiť na vyvrátenie existujúcej domnienky, keďže tento dôkaz nevylučuje, že k podvodu mohlo dôjsť v neskoršom štádiu zásobovania palivom. Kapitán lode by napríklad mohol bez zvláštnych ťažkostí preložiť časť paliva oslobodeného od dane na súkromné plavidlá, ktoré nevykonávajú prepravu tovaru vo vodách Európskej únie alebo ho zmiešať s neoslobodeným palivom na neskoršie neoprávnené použitie. Colné orgány musia zohľadniť také ďalšie nepriame a priame dôkazy umožňujúce preukázať, že nedošlo k protiprávnemu použitiu palív kapitánom lode ako je napríklad existencia iných lodí majúcich v držbe plynový olej bez daňového označenia, ktoré sa zásobili na tých istých čerpacích staniciach, čo je skutočnosť, ktorá môže naznačovať, že k pochybeniam došlo, keď bola značkovacia látka pridaná do minerálnych olejov.
(
34
)	Pozri rozsudok z 21. decembra 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, bod 53 a citovaná judikatúra).
(
35
)	Pozri rozsudok z 5. apríla 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, bod 42).
(
36
)	Vnútroštátny súd odkazuje aj na judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej k uvedeniu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani do daňového voľného obehu môže dôjsť iba raz [pozri rozsudok z 24. februára 2021, Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, bod 65)].
(
37
)	Toto ustanovenie totiž stanovuje, že „držba mimo režimu pozastavenia dane tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, z ktorého sa spotrebná daň nevyrubila podľa uplatniteľných ustanovení právnych predpisov [Únie] a vnútroštátnych právnych predpisov“ je formou uvedenia do daňového voľného obehu (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
(
38
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudok z 3. júla 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, bod 25), ako aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tančev vo veci Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nevinný sprostredkovateľ) (C‑279/19, EU:C:2021:59, bod 48).
(
39
)	Pozri rozsudky z 8. februára 2018, Komisia/Grécko (C‑590/16, EU:C:2018:77, bod 48 a citovaná judikatúra).
(
40
)	Nedodržanie právnych predpisov pri dodávaní výrobku podliehajúceho spotrebnej dane s oslobodením od dane v čase uvedenia do daňového voľného obehu má za následok povinnosť oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu zaplatiť splatnú spotrebnú daň podľa článku 7 ods. 2 písm. a) smernice 2008/118.
(
41
)	Ak by normotvorca Únie chcel upraviť výlučnú zodpovednosť oprávnených prevádzkovateľov daňového skladu, obmedzil by sa na uvedenie do daňového voľného obehu upravené v článku 7 ods. 2 písm. a) smernice 2008/118 a neupravoval by iné formy uvedenia do daňového voľného obehu, ani iné osoby, ktoré sú povinné zaplatiť spotrebnú daň v článku 8 ods. 1 tejto smernice.
(
42
)	V prípade, keď bolo využitých viacero čerpacích staníc v rôznych členských štátoch, ako je tento prípad, by totiž príslušné orgány nemohli následne určiť, v ktorej z nich bol obsah značkovacej látky „Solvent Yellow 124“ nesprávny.
(
43
)	Článok 8 ods. 2 smernice 2008/118 spresňuje, že ak je za zaplatenie jednej daňovej povinnosti spojenej so spotrebnou daňou zodpovedných niekoľko osôb, sú tieto osoby spoločne a nerozdielne zodpovedné za túto daňovú povinnosť.
(
44
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudok z 3. júla 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, body 25 a 26).
(
45
)	Rozsudok z 10. júna 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nevinný sprostredkovateľ) (C‑279/19, EU:C:2021:473, body 28 až 31, ako aj citovaná judikatúra).
(
46
)	Pozri rozsudok z 10. júna 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nevinný sprostredkovateľ) (C‑279/19, EU:C:2021:473, bod 35 a citovaná judikatúra).