62022CO0289
EUROOPA KOHTU MÄÄRUS (viies koda)
9. jaanuar 2023 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Kodukorra artikkel 99 – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artiklid 167, 168 ja 178 – Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus – Pettus – Tõend – Maksukohustuslase hoolsuskohustus – Kõnealuste teenuste osutamist reguleerivate liikmesriigi õigusnormide rikkumise arvesse võtmine
Kohtuasjas C‑289/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Fővárosi Törvényszéki (Pealinna Budapesti kohus, Ungari) 28. veebruari 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 3. mail 2022, menetluses
A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. „f.a.“, likvideerimisel,
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja president E. Regan, kohtunikud D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (ettekandja) ja Z. Csehi,
kohtujurist: P. Pikamäe,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artiklile 99 pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi põhistatud määrusega,
on teinud järgmise
määruse
1
Eelotsusetaotlus puudutab seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a koostoimes neutraalse maksustamise, proportsionaalsuse ja õiguskindluse põhimõttega ning Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artikliga 47.
2
Taotlus on esitatud A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. „f.a“, likvideerimisel (edaspidi „A.T.S. 2003“), ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Ungari maksu- ja tolliameti vaiete direktoraat) (edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab ajavahemikus 1. jaanuarist 2009 kuni 30. septembrini 2013 tasutud arvetega seotud käibemaksu summat.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Põhikohtuasja asjaolude kuupäeva arvestades tuleb märkida, et direktiiv 2006/112, mida on muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL (ELT 2010, L 189, lk 1), mis on kohaldatav alates 1. jaanuarist 2013, on teatavate nende faktiliste asjaolude suhtes ajaliselt kohaldatav. Kuna viimati nimetatud direktiiviga tehtud muudatused ei oma aga käesolevas kohtuasjas otsest tähtsust, on viidatud üksnes direktiivi 2006/112 esialgse redaktsiooni sätetele.
4
Direktiivi 2006/112 artiklis 167 on sätestatud, et mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.
5
Selle direktiivi artiklis 168 on sätestatud järgmist:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
[…]“.
6
Nimetatud direktiivi artikkel 178 on sõnastatud järgmiselt:
„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane täitma järgmised tingimused:
a)
artikli 168 punktis a nimetatud mahaarvamise korral seoses kaubatarnete ja teenuste osutamisega peab tal olema artiklite 220–236 ning artiklite 238, 239 ja 240 kohaselt koostatud arve;
[…]“.
Ungari õigus
7
2003. aasta XCII seaduse maksumenetluse seadustiku kohta (adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény) (Magyar Közlöny 2003/131., edaspidi „maksumenetluse seadustik“) § 1 lõikes 7 on sätestatud järgmist:
„Lepingud, tehingud ja muud sarnased toimingud tuleb kvalifitseerida nende tegeliku sisu põhjal. Kehtetu leping või muu õigusakt on maksustamise seisukohast asjakohane, kui on võimalik tõendada, et sellel on majanduslikud tagajärjed.“
8
Maksumenetluse seadustiku § 2 lõikes 1 on sätestatud järgmist:
„Maksualastes õigussuhetes kasutatavaid õigusi tuleb teostada vastavalt nende otstarbele. Maksuseaduste kohaldamisel ei saa nende otstarbele vastavaks õiguste teostamiseks lugeda lepingute sõlmimist või muude tehingute tegemist, mille eesmärk on maksuõigusnormide sätetest kõrvalehoidmine.“
9
Selle seadustiku § 97 lõigetes 4 ja 6 on sätestatud järgmist:
„4.   Kontrolli käigus on maksuhalduril kohustus teha kindlaks faktilised asjaolud ja esitada nende kohta tõendid, välja arvatud juhtudel, mil seadusest tulenev tõendamiskoormis lasub maksukohustuslasel.
[…]
6.   Faktiliste asjaolude tuvastamisel on maksuhalduril kohustus koguda ka tõendeid maksukohustuslase kasuks. Tõendamata fakti või asjaolu ei või tõlgendada maksukohustuslase kahjuks, välja arvatud juhul, kui maksusumma määratakse hindamise teel.“
10
2007. aasta CXXVII seaduse käibemaksu kohta (általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) (Magyar Közlöny 2007/155) § 119 lõikes 1 on sätestatud järgmist:
„Kui seaduses ei ole sätestatud teisiti, tekib maksu mahaarvamise õigus siis, kui tuleb kindlaks määrata tasumisele kuuluv käibemaks, mis vastab sisendkäibemaksule (§ 120).“
11
Selle seaduse § 120 punktis a on ette nähtud järgmist:
„Kui maksukohustuslane, kes sellena tegutseb, kasutab kaupu või teenuseid või tarvitab neid muul viisil maksustatavate kaubatarnete tegemiseks või teenuste osutamiseks, on tal õigus maha arvata tema poolt tasumisele kuuluvast maksusummast:
a)
maksusumma, mille ta on tasunud talle teiselt maksukohustuslaselt – sealhulgas lihtsustatud äriühingu tulumaksu kohaldamisalasse kuuluv isik või üksus – tarnitud kaupade või osutatud teenuste eest saadud arve alusel“.
12
Nimetatud seaduse § 127 lõikes 1 on täpsustatud järgmist:
„Mahaarvamisõiguse teostamisel kehtib sisuline tingimus, et maksukohustuslase käsutuses peab olema:
a)
§ 120 punktis a osutatud juhul tema nimele väljastatud arve, mis tõendab tehingu toimumist;
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
13
A.T.S. 2003 osutas ajavahemikul 1. jaanuarist 2009 kuni 30. septembrini 2013 varakaitse- ja koristusteenuseid. Neid teenuseid osutasid tema töötajad ning alltöövõtjad ja töötajad, kes anti tema käsutusse renditööd vahendava äriühingu kaudu. Viimane sai hiljem A.T.S. 2003 alltöövõtjaks ning tal oli omakorda võimalik kasutada renditööd.
14
Maksuhaldur tuvastas, et A.T.S. 2003 on kohustatud tasuma 141457000 Ungari forintit (ligikaudu 345155 eurot) käibemaksu, füüsiliste isikute tulumaksu, sotsiaalkindlustusmakseid ja muid makseid ajavahemiku 2010. aasta detsembrist kuni 2013. aasta septembrini eest. Lisaks kohustas ta viimast tasuma maksutrahvi ja viivitusintressi.
15
Mahaarvatava käibemaksu osas tuvastas maksuhaldur, et A.T.S. 2003 vastu oli algatatud menetlus maksudest kõrvalehoidmise süüteo tõttu, kuna maksuhalduri süütegude direktoraadi läbiviidud uurimise käigus tuvastati fiktiivsete arvete ahela olemasolu ning selliste renditööd vahendavate ettevõtjate kasutamine, kes ei tegele tegeliku majandustegevusega ja kes ei vasta liikmesriigi õiguses selle tegevusega tegelemiseks ette nähtud tingimustele. Maksuhaldur asus selle uurimise käigus kogutud andmeid ja teavet arvesse võttes seisukohale, et A.T.S. 2003 ei tegutsenud nõutava hoolsusega ning aitas kaasa fiktiivsete teenuste ahela loomisele, sõlmides muu hulgas renditöö vahendamise lepinguid äriühingutega, kellel ei olnud kokkulepitud teenuste osutamiseks vajalikke vahendeid või kes ei tegelenud tegelikult majandustegevusega. Maksuhaldur leidis, et neil asjaoludel ei ole nende äriühingute väljastatud arved usaldusväärsed.
16
Vaiete direktoraat jättis maksuhalduri otsuse peale esitatud vaide alusel selle otsuse käibemaksu osas muutmata. A.T.S. 2003 pöördus seejärel Fővárosi Törvényszéki (Pealinna Budapesti kohus, Ungari) poole, kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus, kus ta vaidlustas tema vastu esitatud faktid ning väitis sisuliselt, et ta näitas üles kogu hoolsust, mida võib temalt mõistlikult oodata, kontrollimaks, et kõnealused arved ei ole seotud pettusega.
17
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et Euroopa Kohus on direktiivi 2006/112 sätteid juba tõlgendanud paljudes Ungarit puudutavates kohtuasjades, eelkõige neis, milles tehti 3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) ja 3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Crewprint (C‑611/19, ei avaldata, EU:C:2020:674), ning nendib, et liikmesriikide kohtute tõlgendused, mis puudutavad liidu õiguse kohaldamist ning selliste Euroopa Kohtu otsuste tõlgendamist, mis käsitlevad vastavalt maksukohustuslasel ja maksuhalduril olevat tõendamiskoormist, on jätkuvalt vastuolulised. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab seda olukorda arvestades, et tal on käesolevas asjas oma kontrolliülesande täitmiseks vaja Euroopa Kohtu juhiseid selle kohta, kuidas tuleb hinnata tõendeid, millele maksuhaldur tugineb.
18
Eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab, et põhikohtuasjas on vaja hinnata, kas vaiete direktoraadi viidatud asjaolusid – s.o asjaolu, et teenuste osutamise ahelas eespool olevatel ettevõtjatel ei ole oma töötajaid ja nad ei ole täitnud oma maksukohustusi – võib pidada objektiivseteks asjaoludeks, mis õigustavad mahaarvamisõiguse andmisest keeldumist, kuigi Euroopa Kohus on juba otsustanud, et sellised asjaolud üksinda ei kujuta endast selliseid objektiivseid asjaolusid.
19
See kohus täpsustab, et tal tuleb täpsemalt hinnata, kas maksuhaldur sai samadele asjaoludele tuginedes tuvastada, et arved ei ole tõesed ning et seega on tegemist pettusega, samas kui esiteks kasutas A.T.S. 2003 temale liikmesriigi õigusnormides antud võimalust mitte võtta tööle töötajaid ning kasutada renditööd ja alltöövõtjaid ning teiseks olid mahaarvamisõiguse nii sisulised kui ka vormilised tingimused täidetud.
20
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud eelkõige küsimus, kas asjaolu, et maksuhaldur ei tunnusta ei maksukohustuslase ja arve väljastaja vahel sõlmitud lepingut ega seda, et selle arve esemeks olev teenuse osutamine on tegelikult aset leidnud, nõudes samas maksukohustuslaselt, et ta viiks läbi mitte ainult oma vahetu äripartneri, vaid ka kõigi teenuste osutamise ahelasse kuuluvate ettevõtjate suhtes kontrolli, mis puudutab eelkõige nende tegevuse seaduslikkust, ei ole osa hoolsuskohustusest, mida maksukohustuslasel tuleb Euroopa Kohtu praktika kohaselt täita, selleks et veenduda, et mahaarvamisõiguse aluseks olev tehing ei ole osa käibemaksupettusest.
21
Kaheldes, kas sellise kontrolli nõue on kooskõlas neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõttega, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsemalt teada, kas asjaolu, et maksukohustuslane tuvastab, et temast teenuste osutamise ahelas eespool olevad ettevõtjad on rikkunud kõnealuseid teenuseid reguleerivaid õigusnorme, ilma et see rikkumine mõjutaks nende teenuste osutamist, võib viia järelduseni, et see maksukohustuslane osales käibemaksupettuses, ja olla aluseks mahaarvamisõiguse andmisest keeldumisele.
22
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates on probleemne maksuhalduri praktika seada kahtluse alla maksukohustuslaste äriotsuste otstarbekus, võtmata arvesse nende lepinguvabadust ja majanduselu eripära. Ta kahtleb selles osas, kas mahaarvamisõiguse kasutamist võib käsitada nii, et see ei ole selle eesmärgiga kooskõlas ja kujutab endast seega maksudest kõrvalehoidmist, kui maksukohustuslane teostab seda sellise skeemi raames, mis võimaldab tal vähendada oma kulusid, sealhulgas käibemaksukulusid.
23
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tekib ka küsimus, kas arvestades asjaolu, et aheltehingud on renditöö valdkonnas levinud, peab maksuhaldur igal üksikjuhul täpsustama maksudest kõrvalehoidmise koosseisu ja tõendama, et see on aset leidnud.
24
Neil asjaoludel otsustas Fővárosi Törvényszék (Pealinna Budapesti kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [direktiivi 2006/112] artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a tuleb tõlgendada nii, et juhul kui maksuhaldur tuvastab, et teenuste osutamise ahela liige on rikkunud maksukohustuslasega sõlmitud lepingus või teenuste osutamise ahela liikmete vahelises kokkuleppes kokku lepitud ja osutatavat teenust puudutavaid erikokkuleppeid või muid eeskirju, siis piisab sellest kohustuse rikkumise faktist kui objektiivsest asjaolust iseenesest, et tõendada maksudest kõrvalehoidmist, isegi kui ahela liikmete tegevus on igast muust aspektist õiguspärane, või tuleb maksuhalduril märkida ka sel juhul konkreetselt, milles maksudest kõrvalehoidmine seisneb ning milline ahela liige selle toime on pannud ja millise tegevusega? Kas maksuhalduril tuleb seoses sellega juhul, kui tuvastatakse kohustuste rikkumine, analüüsida põhjuslikku seost maksukohustuslase mahaarvamisõiguse ja vaadeldavat majandustegevust reguleerivate seaduslike kohustuste rikkumise vahel ning maksukohustuslasel tohib keelata mahaarvamisõigust kasutada üksnes juhul, kui tõendatakse sellise põhjusliku seose olemasolu?
2.
Kas maksukohustuslaselt võib [direktiivi 2006/112] viidatud sätteid, samuti [harta] artiklis 47 osutatud õiguse üldpõhimõttena tunnustatud õigust õiglasele menetlusele ning proportsionaalsuse ja õiguskindluse põhimõtet arvestades tema üldise kontrollikohustuse raames nõuda, et ta kontrolliks, kas temale eelnevad ahela liikmed on täitnud kohustusi, mis on ette nähtud arvel märgitud teenust puudutavates eriõigusnormides, ning neile kohaldatavaid seadusliku tegutsemise tingimusi? Kas juhul, kui vastus eelmisele küsimusele on jaatav, siis on maksukohustuslasel see kohustus igal ajal, kui see õigussuhe esineb, või kui mitte, siis millise perioodilisusega saab seda temalt nõuda?
3.
Kas [direktiivi 2006/112] artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslasel tekib juhul, kui ta tuvastab, et ahela temale eelnev liige on rikkunud oma kohustusi, kohustus, et ta ei kasutaks oma sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, sest vastasel juhul on see kvalifitseeritav maksudest kõrvalehoidmisena?
4.
Kas [direktiivi 2006/112] viidatud sätteid tuleb kooskõlas õiguskindluse ja neutraalse maksustamise põhimõttega tõlgendada nii, et maksuhaldur ei tohi selle uurimisel, kas tegemist on pettusliku ahelaga, ning selliseks kvalifitseerimisel, samuti asjakohaste faktide kindlaksmääramisel ning nende põhistamiseks ette nähtud tõendite hindamisel jätta tähelepanuta arvel märgitud teenust puudutavate eriõigusnormide sätteid, eelkõige poolte õigusi ja kohustusi puudutavaid norme?
5.
Kas [direktiivi 2006/112] viidatud sätetega, samuti harta artiklis 47 osutatud õiguse üldpõhimõttena tunnustatud õigusega õiglasele menetlusele ning õiguskindluse põhimõttega on kooskõlas maksuhalduri praktika, mille kohaselt sellise mahaarvamisõiguse olemasolu kontrollimisel, mis põhineb majandussündmusel, mis kujutab endast teenuse osutamist, on majandussündmuse tegelikku toimumist, mis on dokumenteeritud arvete, lepingute ja muude raamatupidamisdokumentide abil, uurimise käigus võimalik ümber lükata uurimisasutuse poolt kindlaks tehtuga, sama uurimise käigus saadud kahtlustatavate ütluste ning renditööga seotud töötajate ütlustega selle kohta, millisena nad oma töösuhet näevad, kuidas nad seda õiguslikult kvalifitseerivad ning keda nad loevad tööandja õiguste teostajaks?
6.
Kas [direktiivi 2006/112] viidatud sätetega, samuti harta artiklis 47 osutatud õiguse üldpõhimõttena tunnustatud õigusega õiglasele menetlusele ning õiguskindluse põhimõttega on kooskõlas selline maksuhalduri praktika, mille kohaselt loetakse eesmärgivastaseks õiguste teostamiseks, kui maksukohustuslane valib majandustegevuse vormiks sellise vormi, mis võimaldab tal maksimaalselt vähendada oma kulusid, ning kasutab sellele tuginedes oma õigust muuta lepingutele antud kvalifikatsiooni selliselt, et selle tagajärjel on leping sõlmitud selliste poolte vahel, kelle vahel seda varem ei ole sõlmitud?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
25
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 99 kohaselt võib Euroopa Kohus, kui eelotsuse küsimusele võib vastuse selgelt tuletada kohtupraktikast või kui küsimusele antav vastus ei tekita põhjendatud kahtlust, igal ajal ettekandja-kohtuniku ettepanekul ja pärast kohtujuristi ärakuulamist lahendada kohtuasja põhistatud määrusega.
26
Käesoleval juhul saab aga vastused eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele selgelt tuletada kohtupraktikast.
27
Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab oma eelotsusetaotluses püsivatele vastuoludele liikmesriigi kohtute valitud lahenduste vahel, mis käsitlevad liidu õiguse tõlgendamist ja kohaldamist, samuti nende Euroopa Kohtu otsuste tõlgendamist, mis puudutavad vastavalt maksukohustuslasel ja maksuhalduril olevat tõendamiskoormist seoses käibemaksupettuse esinemisega ja seoses maksukohustuslase sellises pettuses osalemisega, mida tuleb tõendada, selleks et saaks keelduda andmast talle õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Ta märgib seoses sellega muu hulgas, et Kúria (kõrgeim kohus, Ungari) tühistas otsused, mis ta tegi pärast 3. septembri 2020. aasta kohtumäärust Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) ja 3. septembri 2020. aasta kohtumäärust Crewprint (C‑611/19, ei avaldata, EU:C:2020:674), ning ta on seisukohal, et viimati nimetatud kohtumääruse erinevate tõlgenduste tõttu peab ta oma eelotsuse küsimused esitama konkreetsemalt osas, mis puudutab maksuhalduri esitatud tõendite hindamist, selleks et piirata vastuoluliste tõlgenduste andmise võimalust.
28
Tuleb siiski tõdeda, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei esita ühtegi täpsustust liidu õiguse või Euroopa Kohtu lahendite vastuoluliste tõlgenduste kohta, millele ta viitab, ning tema selgitustest nähtub, et need vastuolud tunduvad olevat seotud kõnealustel asjaoludel tõendite hindamisega.
29
Selles kontekstis tuleb korrata, et ELTL artikli 267 kohases menetluses, mis põhineb liikmesriikide kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete selgel eristamisel, on üksnes liikmesriigi kohus pädev põhikohtuasja faktilisi asjaolusid tuvastama ja hindama. Euroopa Kohus ei ole pädev kohaldama õigusnorme konkreetsele olukorrale, kuna ELTL artikkel 267 volitab Euroopa Kohut tegema otsust ainult aluslepingute ja liidu institutsioonide õigusaktide tõlgendamise kohta (16. juuni 2022. aasta kohtuotsus DuoDecad, C‑596/20, EU:C:2022:474, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
30
Sellega seoses on liikmesriikide kohtutele eelotsuse taotlemiseks antud soovituste (ELT 2019, C 380, lk 1) punktides 8 ja 11 märgitud, et eelotsusetaotlus ei saa puudutada põhikohtuasja raames tõstatatud faktiküsimusi ning et Euroopa Kohus ei kohalda ise sellele vaidlusele liidu õigust.
31
Euroopa Kohus võib ELTL artikli 267 kohases menetluses ja liikmesriikide kohtutega koostöö tegemise raames siiski anda liikmesriigi kohtule juhiseid, mida ta peab vajalikuks (vt selle kohta 1. juuli 2008. aasta kohtuotsus MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, punkt 30, ja 10. veebruari 2022. aasta kohtuotsus HR Rail, C‑485/20, EU:C:2022:85, punkt 46).
32
Seega, kui maksukohustuslasele keeldutakse käibemaksu valdkonnas mahaarvamisõiguse andmisest pettuse tõttu, siis on liikmesriigi kohtute ülesanne kontrollida, kas maksuhaldur on õiguslikult piisavalt tõendanud objektiivseid asjaolusid, mis võimaldavad järeldada, et maksukohustuslane on toime pannud pettuse või teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud sellise pettusega (vt selle kohta3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 57, ja 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
33
Sellega seoses on Euroopa Kohus direktiivi 2006/112 tõlgendades juba mitu korda korranud põhimõtteid, mis tulenevad direktiivist seoses tõendamiskoormisega, ning andnud juhiseid teatavate faktiliste asjaolude asjakohasuse hindamiseks. Euroopa Kohus tegi seda eelkõige 3. septembri 2020. aasta kohtumääruses Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) ja 3. septembri 2020. aasta kohtumääruses Crewprint (C‑611/19, ei avaldata, EU:C:2020:674) ning 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsuses Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950) vastuseks eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele, mis on väga sarnased neile, mille sama kohus on esitanud käesolevas kohtuasjas.
34
Seega tõdeb Euroopa Kohus, et sellel kohtul olid juba enne eelotsusetaotluse esitamist tõlgendamisjuhised ja enamjaolt ka juhised põhikohtuasja lahendamiseks. Ülejäänud osas leiab Euroopa Kohus, et taotletud teave ei jäta ruumi põhjendatud kahtlusele.
35
Järelikult tuleb kohaldada käesolevas kohtuasjas Euroopa Kohtu kodukorra artiklit 99.
36
Lisaks, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole esitanud Euroopa Kohtule põhjuseid, miks ta palub harta artikli 47 ja õiguskindluse põhimõtte tõlgendust, ei vasta teine, neljas, viies ja kuues küsimus selles osas kodukorra artikli 94 nõuetele, mistõttu on need harta seda sätet või põhimõtet puudutavas osas vastuvõetamatud.
Kuues küsimus
37
Kuuenda küsimusega, mida tuleb analüüsida esimesena, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisene praktika, mille kohaselt loetakse „eesmärgivastaseks õiguste teostamiseks“, kui maksukohustuslane valib majandustegevuse vormiks sellise vormi, mis võimaldab tal vähendada oma majanduskulusid, ning keelduda sel põhjusel lubamast sellel maksukohustuslasel oma sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust kasutada.
38
Seoses sellega, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus viitas oma taotluses õiguste kuritarvitamise võimalusele, et selgitada tema küsimuses kirjeldatud olukorda, tuleb korrata, et maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on käibemaksudirektiivi tunnustatud ja edendatud eesmärk ning et käibemaksu valdkonnas kohaldatav õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte toob kaasa selle, et keelustatakse pelgalt fiktiivsed tehingud, millel puudub tegelik majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustust (vt selle kohta 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Halifax jt, C‑255/02, EU:C:2006:121, punktid 70 ja 71, ning 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 35).
39
Kuritarvituse olemasolu tuvastamine käibemaksu valdkonnas eeldab siiski ühest küljest seda, et vaatamata direktiivi 2006/112 ja selle üle võtnud liikmesriigi õigusnormide asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaalsele kohaldamisele saadakse kõnealuste tehingute tulemusel maksusoodustus, mille andmine oleks vastuolus direktiivi kohaldatavate sätetega taotletava eesmärgiga, ja teisest küljest peab objektiivsetest asjaoludest tulenema, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine (vt selle kohta 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Halifax jt, C‑255/02, EU:C:2006:121, punktid 74 ja 75, ning 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 36).
40
Mis puudutab küsimust, kas tehingu peamine eesmärk piirdub maksusoodustuse saamisega, siis tuleb korrata, et käibemaksu valdkonnas on Euroopa Kohus juba otsustanud, et kui maksukohustuslasel on valida kahe tehingu vahel, ei ole ta kohustatud valima seda, mille puhul on tasutava käibemaksu summa suurim, vaid tal on õigus valida selline tegevuse struktuur, mis piirab tema maksukohustust. Maksukohustuslastel on üldjuhul vabadus valida selline organisatsiooniline ülesehitus ja tehingu tegemise viis, mida nad peavad oma majandustegevuse ja maksukoormuse piiramise seisukohalt kõige kohasemaks (vt selle kohta 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Halifax jt, C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 73, ning 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 42).
41
Järelikult, nagu Euroopa Kohus on 3. septembri 2020. aasta kohtumääruse Crewprint (C‑611/19, ei avaldata, EU:C:2020:674) punktis 41 veel märkinud, keelab kuritarvituste keelu põhimõte pelgalt fiktiivsed skeemid, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustust, mille andmine oleks vastuolus direktiivi 2006/112 eesmärkidega.
42
Neid kaalutlusi arvesse võttes tuleb kuuendale küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisene praktika, mille kohaselt loetakse „eesmärgivastaseks õiguste teostamiseks“, kui maksukohustuslane valib majandustegevuse vormiks sellise vormi, mis võimaldab tal vähendada oma majanduskulusid, ning keeldutakse lubamast sel põhjusel sellel maksukohustuslasel oma sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust kasutada, kui ei ole tõendatud, et on olemas pelgalt fiktiivne skeem, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus või vähemasti peamine eesmärk on saada maksusoodustust, mille andmine oleks vastuolus selle direktiivi eesmärkidega.
Viies küsimus
43
Eelotsusetaotluses esitatud asjaolusid arvestades tuleb asuda seisukohale, et viienda küsimusega, mida tuleb analüüsida teisena, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui maksuhaldur keeldub lubamast maksukohustuslasel teenuste osutamisega seotud käibemaksu maha arvata, tuginedes tuvastustele, mis põhinevad ütlustel, mille alusel see ametiasutus seadis kahtluse alla selle teenuse tegeliku osutamise või leidis, et see on seotud käibemaksupettusega.
44
Tuleb korrata, et käibemaksu mahaarvamise õigus sõltub nii sisuliste kui ka vormiliste nõuete või tingimuste täitmisest.
45
Mis puudutab sisulisi nõudeid või tingimusi, siis tuleneb selle direktiivi artikli 168 punktist a, et selle õiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane esiteks olema „maksukohustuslane“ selle direktiivi tähenduses ja teiseks kasutama kaupu või teenuseid, millele tuginetakse käibemaksu mahaarvamise õiguse alusena, oma maksustatavate tehingute tarbeks, ning et need kaubad või teenused on tarnitud või osutatud mõne teise maksukohustuslase poolt.
46
See teine sisuline nõue või tingimus, millest mahaarvamisõigus sõltub, eeldab, et arvel märgitud kaubatarne või teenuse osutamine on tegelikult toimunud. Euroopa Kohus on varem juba otsustanud, et maksustatava tehingu olemasolu tuleb kontrollida, andes vastavalt liikmesriigi õiguse tõendamisreeglitele üldise hinnangu kõikidele põhikohtuasja faktilistele asjaoludele (3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
47
Käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise korra kohta, mis on seotud vormilist laadi nõuete või tingimustega, on direktiivi 2006/112 artikli 178 punktis a ette nähtud, et maksukohustuslasel peab olema selle artiklite 220–236 ning artiklite 238–240 kohaselt koostatud arve (3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
48
Euroopa Kohus on ka tõendamiskoormise kohta täpsustanud, et käibemaksu mahaarvamist taotleval maksukohustuslasel lasub kohustus tõendada, et ta täidab selle õiguse kasutamiseks kehtestatud tingimusi. Nii on maksukohustuslane kohustatud esitama objektiivsed tõendid selle kohta, et kaubad ja teenused on talle teiste maksukohustuslaste poolt tegelikult tarnitud või osutatud tema enda käibemaksuga maksustatavate tehingute tarbeks ning et ta on tegelikult tasunud neilt käibemaksu (11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punktid 38 ja 39 ning seal viidatud kohtupraktika).
49
Lisaks on Euroopa Kohus mitu korda leidnud, et asjaolust, et kõnealust teenust ei osutanud arvetel nimetatud teenuseosutaja, eelkõige seetõttu, et viimasel puudus vajalik tööjõud ja materiaalsed vahendid, ei piisa iseenesest, välistamaks mahaarvamisõigust, kuna see asjaolu võib olla nii tarnijate pettusega varjamise kui ka lihtsalt alltöövõtjate kasutamise tagajärg (vt selle kohta 3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
50
Sellest tuleneb, et kui – nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus kinnitab – põhikohtuasjas vaadeldavaid teenuseid tõepoolest osutati ja A.T.S. 2003 kasutas turustusahelas seejärel neid oma maksustatavate tehingute tarbeks, ei või põhimõtteliselt keelata tal mahaarvamisõigust kasutada (vt analoogia alusel 3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).
51
Sellegipoolest, isegi kui mahaarvamisõiguse kasutamise materiaalõiguslikud tingimused on täidetud, on liikmesriigi õigusasutuste ja kohtute pädevuses keelata mahaarvamisõiguse kasutamine, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega (vt selle kohta 6. juuli 2006. aasta kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling, C‑439/04 ja C‑440/04, EU:C:2006:446, punktid 54 ja 55, ning 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
52
Pettuse korral ei tule väljakujunenud kohtupraktika kohaselt mahaarvamisõiguse kasutamist keelata mitte ainult siis, kui maksudest hoiab kõrvale maksukohustuslane ise, vaid ka siis, kui objektiivseid asjaolusid arvestades on tõendatud, et maksukohustuslane, kellele tarniti kaupa või osutati teenuseid, mis on mahaarvamise aluseks, teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olevate kaupade soetamise või teenuste saamisega osales ta tehingus, mis on seotud sellise pettusega, mille on toime pannud tarnija või mõni teine tarne‑ või teenuseahelas ees‑ või tagapool tegutsev ettevõtja (vt selle kohta 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punktid 46 ja 48 ning seal viidatud kohtupraktika).
53
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt, kuna mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine on erand aluspõhimõttest, mida see õigus endast kujutab, tuleb maksuhalduril õiguslikult piisavalt kindlaks teha objektiivsed asjaolud, mis võimaldavad järeldada, et maksukohustuslane pani toime käibemaksupettuse või teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud pettusega. Liikmesriikide kohtutel tuleb kontrollida, kas asjaomane maksuhaldur on tuvastanud, et need objektiivsed tingimused on täidetud (11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
54
Kuna liidu õigus ei näe ette käibemaksupettuse kohta tõendite esitamise korda, peab maksuhaldur need objektiivsed asjaolud kindlaks tegema liikmesriigi õiguses ette nähtud tõendamiseeskirjade kohaselt. Need õigusnormid ei või siiski kahjustada liidu õiguse tõhusust (11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
55
Käesoleva kohtumääruse punktides 52–54 korratud kohtupraktikast tuleneb, et maksukohustuslasele mahaarvamisõiguse andmisest võib keelduda vaid siis, kui pärast juhtumi kõigi asjaolude ja faktide igakülgset hindamist, mis on läbi viidud vastavalt liikmesriigi õiguses ette nähtud tõendamisreeglitele, on tuvastatud, et maksukohustuslane on toime pannud käibemaksupettuse või teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud sellise pettusega. Mahaarvamisõiguse andmisest võib keelduda üksnes juhul, kui need asjaolud on õiguslikult piisavalt tõendatud, teisiti kui oletustega (vt selle kohta 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).
56
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et maksuhaldur leidis, et A.T.S. 2003 ja teised ettevõtjad olid loonud fiktiivsete arvete ahela, kasutades vale renditööd ja valesid alltöövõtuarveid, et vähendada eelkõige oma käibemaksukohustusi. See ametiasutus märkis, et kriminaaluurimise raames küsitletud kahtlustatud isikute ja kasutatud töötajate ütlustest nähtub, et renditööd vahendavad äriühingud ei tegelenud tegeliku majandustegevusega. Sellised faktilised asjaolud, mis kujutavad endast maksudest kõrvalehoidmist, kui need tuvastatakse liikmesriigi õiguse tõendamisreeglite kohaselt, õigustavad käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumist.
57
Seevastu asjaolu, et tehingute ahel, mille tulemusel need teenused osutati, näib majanduslikus mõttes ebaratsionaalne või ei ole mõistlikult põhjendatud, ei saa pidada iseenesest maksudest kõrvalehoidmiseks (vt selle kohta 3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 63, ja 3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Crewprint, C‑611/19, ei avaldata, EU:C:2020:674, punkt 42).
58
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb viiendale küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus see, kui maksuhaldur keeldub lubamast maksukohustuslasel teenuste osutamisega seotud käibemaksu maha arvata, tuginedes tuvastustele, mis põhinevad ütlustel, mille alusel see ametiasutus seadis kahtluse alla selle teenuse tegeliku osutamise või leidis, et see on seotud käibemaksupettusega, kui esimesena nimetatud juhul ei ole maksukohustuslane tõendanud, et see teenuse osutamine on tegelikult aset leidnud, ning teisena nimetatud juhul on maksuhaldur vastavalt liikmesriigi õiguses ette nähtud tõendamisreeglitele tõendanud, et see maksukohustuslane on toime pannud käibemaksupettuse või teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud sellise pettusega.
Esimene ja neljas küsimus
59
Esimese ja neljanda küsimusega, mida tuleb analüüsida koos ja kolmandaks, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui maksuhaldur keeldub lubamast maksukohustuslasel käibemaksu maha arvata, leides, et käibemaksupettuse esinemise tõendamiseks on piisav tõend, et see maksukohustuslane või teised ettevõtjad, kes on temast teenuste osutamise ahelas eespool, on rikkunud selle teenuse osutamist reguleerivaid liikmesriigi õigusnorme, ilma et oleks tuvastatud seos selle rikkumise ja käibemaksu mahaarvamise õiguse vahel.
60
Selles kontekstis küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt ka, kas maksuhalduri ülesanne on tuvastada pettuse koosseisu tunnused ning teha kindlaks pettuse toimepanijad ja nende vastavad teod.
61
Tuleb tõdeda, et kõnealuseid teenuseid reguleerivate liikmesriigi õigusnormide rikkumine maksukohustuslase või mõne teise teenuste osutamise ahelas osaleva ettevõtja poolt ei ole iseenesest asjaolu, mis võimaldaks tõendada, et maksukohustuslane pani toime käibemaksupettuse või osales sellises pettuses. Selline rikkumine võib siiski olla olenevalt juhtumi faktilistest asjaoludest üks mitmest kaudsest tõendist, mida võidakse nende asjaolude igakülgse hindamise käigus kasutada tõendamaks, et maksukohustuslane on selle toimepanija või selles aktiivselt osaleja, või tõendamaks, et see maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud selle pettusega (vt selle kohta 3. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, punkt 41, ja 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punkt 58).
62
Peale selle on sellise maksuhalduri ülesanne, kellel lasub tõendamiskoormis, kirjeldada käibemaksupettuse koosseisu tunnuseid, esitada tõendid pettuslike tegude kohta ning tõendada, et maksukohustuslane osales aktiivselt selles või et ta teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, oli seotud nimetatud pettusega. Selline nõue ei tähenda siiski tingimata, et oleks tuvastatud kõik selles maksudest kõrvalehoidmises osalenud isikud ja nende vastavad teod. Seda, kas maksuhaldur on need tõendid õiguslikult piisavalt esitanud, peavad kontrollima liikmesriigi kohtud (vt selle kohta 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punkt 36).
63
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele ja neljandale küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 tuleb tõlgendada nii, et:
–
sellega on vastuolus see, kui maksuhaldur ei luba maksukohustuslasel kasutada mahaarvamisõigust, leides, et käibemaksupettuse esinemise tõendamiseks on piisav tõend, et see maksukohustuslane või teised ettevõtjad, kes on temast teenuste osutamise ahelas eespool, on rikkunud selle teenuse osutamist reguleerivaid liikmesriigi õigusnorme, ilma et oleks tuvastatud seos selle rikkumise ja käibemaksu mahaarvamise õiguse vahel;
–
selline rikkumine võib siiski olla olenevalt juhtumi faktilistest asjaoludest üks mitmest kaudsest tõendist, mida võidakse nende asjaolude igakülgse hindamise käigus kasutada tõendamaks, et maksukohustuslane on selle toimepanija või selles aktiivselt osaleja, või tõendamaks, et see maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud selle pettusega;
–
maksuhalduril tuleb kirjeldada käibemaksupettuse koosseisu tunnuseid, esitada tõendid pettuslike tegude kohta ning tõendada, et maksukohustuslane osales aktiivselt selles või et ta teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, oli seotud nimetatud pettusega;
–
see nõue ei tähenda tingimata, et tuleb tuvastada kõik pettuses osalejad ja kõik nende vastavad teod.
Teine ja kolmas küsimus
64
Teise ja kolmanda küsimusega, mida tuleb analüüsida koos ja viimasena, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 koostoimes proportsionaalsuse põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslasel on kohustus kontrollida, kas tarnija ja teised temast teenuste osutamise ahelas eespool olevad ettevõtjad on järginud liikmesriigi õigusnorme, mis reguleerivad kõnealuste teenuste osutamist ja muid nende tegevusele kohaldatavaid liikmesriigi õigusnorme.
65
Käesoleva kohtumääruse punktis 52 viidatud kohtupraktikast tuleneb, et mahaarvamisõiguse andmisest tuleb keelduda, kui on tõendatud, et maksukohustuslane, kellele mahaarvamisõiguse aluseks olevad kaubad või teenused on tarnitud või osutatud, teadis või oleks pidanud teadma, et nende kaupade või teenuste ostmisel osales ta tehingus, mis on seotud käibemaksupettusega, mille pani toime tarnija või muu ettevõtja, kes osaleb kaubatarnete või teenuste osutamise ahela temale eelnevas või järgnevas etapis.
66
Euroopa Kohus on juba mitu korda otsustanud, et liidu õigusega ei ole vastuolus nõue, et tarnija võtaks kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, tagamaks, et tema sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses, kusjuures nende meetmete kindlakstegemine, mida käibemaksu mahaarvamise õigust taotlevalt maksukohustuslaselt võib üksikjuhul mõistlikult nõuda selleks, et oleks tagatud, et tema tehtava tehinguga ei ole seotud pettus, mille pani eelnevalt toime teine ettevõtja, sõltub peamiselt selle juhtumi asjaoludest (vt selle kohta 21. juuni 2012. aasta kohtuotsus Mahagében ja Dávid, C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, punktid 54 ja 59, ning 19. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 52, ja 14. aprilli 2021. aasta kohtumäärus Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punkt 28).
67
Euroopa Kohus on täpsustanud, et niisuguste asjaolude olemasolu korral, mille puhul võib kahtlustada rikkumist või pettust, võib teadlikku ettevõtjat sõltuvalt juhtumi asjaoludest tõesti pidada kohustatuks küsima teavet teiselt ettevõtjalt, kellelt ta kavatseb kaupa või teenuseid osta, veendumaks, et viimane on usaldusväärne (21. juuni 2012. aasta kohtuotsus Mahagében ja Dávid, C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 60; 3. septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 55, ja 14. aprilli 2021. aasta kohtumäärus Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punkt 29).
68
Maksuhaldur ei saa siiski kohustada maksukohustuslast teha oma tarnija suhtes keerukaid ja põhjalikke kontrolle, andes sisuliselt sellel ametiasutusel olevad kontrolliülesanded temale üle (19. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 51).
69
Euroopa Kohus on konkreetselt otsustanud, et maksuhaldur ei või üldiselt nõuda käibemaksu mahaarvamisõigust taotlevalt maksukohustuslaselt esiteks seda, et ta teeks kindlaks, kas nende kaupade või selle teenuse kohta, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, esitatud arve väljastanud isik on maksukohustuslane, et tal on olemas asjaomane kaup ja tal on võimalik seda kaupa tarnida ning et ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaksu tasuda, tagamaks, et teenuste osutamise ahelas eespool olevate tehingutega seoses ei ole toime pandud rikkumisi või pettust, või teiseks seda, et tal on olemas selle kohta dokumendid (21. juuni 2012. aasta kohtuotsus Mahagében ja Dávid, C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 61, ning 4. juuni 2020. aasta kohtuotsus C.F. (maksukontroll), C‑430/19, EU:C:2020:429, punkt 47).
70
Sellest tuleneb, et maksukohustuslaselt nõutav hoolsus ja meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda tagamaks, et ta ei osale ostu tehes sellise tehingu tegemises, mis on seotud maksudest kõrvalehoidmisega, mille pani toime temast teenuste osutamise ahelas eespool olev ettevõtja, sõltuvad faktilistest asjaoludest ja eelkõige sellest, kas on märke, mille põhjal maksukohustuslane võib ostu tehes kahtlustada, et esineb rikkumisi või pettust. Seega, kui on märke pettuste kohta, siis võib maksukohustuslaselt oodata suuremat hoolsust. Temalt ei saa siiski nõuda, et ta teeks keerulisi ja põhjalikke kontrolle, nagu need, milleks on vahendid maksuhalduril (1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punkt 52).
71
Mis puudutab kõnealuste teenuste osutamist reguleerivate liikmesriigi õigusnormide järgimist, siis tuleb märkida, et nagu nähtub käesoleva kohtumääruse punktist 61, võib nende normide rikkumine olla olenevalt juhtumi faktilistest asjaoludest üks mitmest kaudsest tõendist käibemaksupettuse esinemise kohta, samuti tõend, mida võidakse nende asjaolude igakülgse hindamise käigus kasutada tõendamaks, et maksukohustuslane on selle toimepanija või selles aktiivselt osaleja, või tõendamaks, et see maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud selle pettusega. Sama kehtib ka teiste liikmesriigi eeskirjade rikkumise kohta, mida kohaldatakse teenuse osutaja ja teiste teenuste osutamise ahela eelnevas etapis osalevate ettevõtjate tegevuse suhtes.
72
Kõigest eeltoodust tuleneb, et maksukohustuslaselt, kes soovib kasutada käibemaksu mahaarvamise õigust, ei saa nõuda, et ta kontrolliks sooritatava või tulevikus toimuva ostu sooritamise ajal, kas tarnija ja teised teenuste osutamise ahela eelnevas etapis osalevad ettevõtjad on järginud kõnealuseid teenuseid reguleerivaid liikmesriigi õigusnorme ning muid nende tegevusele kohaldatavaid liikmesriigi eeskirju. Kui aga on kaudseid tõendeid, mis tulenevad nende eeskirjade rikkumisest ja mis võivad maksukohustuslasel tema sooritatava omandamise hetkel tekitada kahtlusi eeskirjade eiramise või pettuse esinemise kohta, siis võib sellelt maksukohustuslaselt nõuda, et ta ilmutaks kõrgendatud hoolsust ja et ta võtaks meetmeid, mida võib temalt mõistlikult oodata, et ta saaks veenduda, et ta ei osale käibemaksupettusega seotud tehingus.
73
Järelikult tuleb teisele ja kolmandale küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 koostoimes proportsionaalsuse põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslasel, kes soovib kasutada käibemaksu mahaarvamise õigust, ei tule üldjuhul kontrollida, et tarnija ja teised teenuste osutamise ahela eelnevas etapis osalevad ettevõtjad on järginud kõnealuseid teenuseid reguleerivaid liikmesriigi õigusnorme ning muid nende tegevusele kohaldatavaid liikmesriigi eeskirju. Kui aga on kaudseid tõendeid, mis tulenevad nende eeskirjade rikkumisest ja mis võivad maksukohustuslasel tema sooritatava omandamise hetkel tekitada kahtlusi eeskirjade eiramise või pettuse esinemise kohta, siis võib sellelt maksukohustuslaselt nõuda, et ta ilmutaks kõrgendatud hoolsust ja et ta võtaks meetmeid, mida võib temalt mõistlikult oodata, et ta saaks veenduda, et ta ei osale käibemaksupettusega seotud tehingus.
Kohtukulud
74
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega kaasnenud kohtukulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi,
tuleb tõlgendada nii, et
sellega on vastuolus riigisisene praktika, mille kohaselt loetakse „eesmärgivastaseks õiguste teostamiseks“, kui maksukohustuslane valib majandustegevuse vormiks sellise vormi, mis võimaldab tal vähendada oma majanduskulusid, ning keeldutakse lubamast sel põhjusel sellel maksukohustuslasel oma sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust kasutada, kui ei ole tõendatud, et on olemas pelgalt fiktiivne skeem, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus või vähemasti peamine eesmärk on saada maksusoodustust, mille andmine oleks vastuolus selle direktiivi eesmärkidega.
2.
Direktiivi 2006/112
tuleb tõlgendada nii, et
sellega ei ole vastuolus see, kui maksuhaldur keeldub lubamast maksukohustuslasel teenuste osutamisega seotud käibemaksu maha arvata, tuginedes tuvastustele, mis põhinevad ütlustel, mille alusel see ametiasutus seadis kahtluse alla selle teenuse tegeliku osutamise või leidis, et see on seotud käibemaksupettusega, kui esimesena nimetatud juhul ei ole maksukohustuslane tõendanud, et see teenuse osutamine on tegelikult aset leidnud, ning teisena nimetatud juhul on maksuhaldur vastavalt liikmesriigi õiguses ette nähtud tõendamisreeglitele tõendanud, et see maksukohustuslane on toime pannud käibemaksupettuse või teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud sellise pettusega.
3.
Direktiivi 2006/112
tuleb tõlgendada nii, et
–
sellega on vastuolus see, kui maksuhaldur ei luba maksukohustuslasel kasutada mahaarvamisõigust, leides, et käibemaksupettuse esinemise tõendamiseks on piisav tõend, et see maksukohustuslane või teised ettevõtjad, kes on temast teenuste osutamise ahelas eespool, on rikkunud selle teenuse osutamist reguleerivaid liikmesriigi õigusnorme, ilma et oleks tuvastatud seos selle rikkumise ja käibemaksu mahaarvamise õiguse vahel;
–
selline rikkumine võib siiski olla olenevalt juhtumi faktilistest asjaoludest üks mitmest kaudsest tõendist, mida võidakse nende asjaolude igakülgse hindamise käigus kasutada tõendamaks, et maksukohustuslane on selle toimepanija või selles aktiivselt osaleja, või tõendamaks, et see maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud selle pettusega;
–
maksuhalduril tuleb kirjeldada käibemaksupettuse koosseisu tunnuseid, esitada tõendid pettuslike tegude kohta ning tõendada, et maksukohustuslane osales aktiivselt selles või et ta teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, oli seotud nimetatud pettusega;
–
see nõue ei tähenda tingimata, et tuleb tuvastada kõik pettuses osalejad ja kõik nende vastavad teod.
4.
Direktiivi 2006/112 koostoimes proportsionaalsuse põhimõttega
tuleb tõlgendada nii, et
–
maksukohustuslasel, kes soovib kasutada käibemaksu mahaarvamise õigust, ei tule üldjuhul kontrollida, et tarnija ja teised teenuste osutamise ahela eelnevas etapis osalevad ettevõtjad on järginud kõnealuseid teenuseid reguleerivaid liikmesriigi õigusnorme ning muid nende tegevusele kohaldatavaid liikmesriigi eeskirju;
–
kui aga on kaudseid tõendeid, mis tulenevad nende eeskirjade rikkumisest ja mis võivad maksukohustuslasel tema sooritatava omandamise hetkel tekitada kahtlusi eeskirjade eiramise või pettuse esinemise kohta, siis võib sellelt maksukohustuslaselt nõuda, et ta ilmutaks kõrgendatud hoolsust ja et ta võtaks meetmeid, mida võib temalt mõistlikult oodata, et ta saaks veenduda, et ta ei osale käibemaksupettusega seotud tehingus.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: ungari.