WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 12 czerwca 2025 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienie z VAT – Artykuł 143 ust. 1 lit. e) – Ponowny przywóz towarów – Warunek zwolnienia z należności celnych przywozowych towarów powracających – Rozporządzenie (UE) nr 952/2013 – Artykuł 86 ust. 6 i art. 203 – Powstanie długu celnego w wyniku niedopełnienia formalnego obowiązku przewidzianego w przepisach prawa celnego – Przypadek powstania takiego długu
W sprawie C‑125/24 [Palmstråle](i)
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja) postanowieniem z dnia 13 lutego 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 15 lutego 2024 r., w postępowaniu:
AA
przeciwko
Allmänna ombudet hos Tullverket,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: A. Kumin, prezes izby, I. Ziemele i S. Gervasoni (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–        w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin i A. Demeneix, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzeczniczki generalnej na posiedzeniu w dniu 6 marca 2025 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także art. 86 ust. 6 i art. 203 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. 2013, L 269, s. 1, zwany dalej „kodeksem celnym”) w odniesieniu do warunków zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) mających zastosowanie do transakcji powrotnego przywozu towarów.
2        Wniosek ten został złożony w kontekście sporu pomiędzy AA a Allmänna ombudet hos Tullverket (przedstawicielem interesu publicznego przy administracji celnej, Szwecja) w przedmiocie opodatkowania VAT transakcji powrotnego przywozu koni na terytorium Unii Europejskiej.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa VAT
3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
d)      import towarów”.
4        Artykuł 30 akapit pierwszy tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„»Import towarów« oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty [Europejskiej] towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. [29 TFUE]”.
5        Zgodnie z art. 70 rzeczonej dyrektywy:
„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą importu towarów”.
6        Artykuł 71 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi:
„W przypadku gdy importowane towary nie podlegają żadnej z opłat, o których mowa w ust. 1 akapit drugi, państwa członkowskie stosują w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności podatku obowiązujące przepisy celne”.
7        Artykuł 143 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
e)      ponowny przywóz towarów w stanie, w jakim zostały wywiezione, przez osobę, która dokonała eksportu, w przypadku gdy towary te są zwolnione z cła”.
Kodeks celny
8        Motyw 38 kodeksu celnego ma następujące brzmienie:
„W przypadkach gdy dług celny powstaje w wyniku nieprzestrzegania przepisów prawa celnego, należy uwzględnić istnienie dobrej wiary dłużnika oraz ograniczyć skutki spowodowanego przez niego zaniedbania”.
9        Artykuł 1 ust. 1 tego kodeksu stanowi:
„Niniejsze rozporządzenie ustanawia […] kodeks celny […] określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych”.
10      Zgodnie z art. 79 ust. 1 tego kodeksu:
„Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:
a)      jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze;
[…]”.
11      Artykuł 86 ust. 6 rzeczonego kodeksu ma następujące brzmienie:
„Jeżeli przepisy prawa celnego przewidują uprzywilejowane traktowanie taryfowe towarów, zwolnienie lub całkowite albo częściowe zwolnienie z należności celnych przywozowych lub wywozowych, zgodnie z art. 56 ust. 2 lit. d)–g), art. 203, 204, 205 i 208 lub art. 259–262 niniejszego rozporządzenia lub zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych [(Dz.U. 2009, L 324, s. 23)] takie uprzywilejowane traktowanie taryfowe lub zwolnienie z należności stosuje się również w przypadkach, w których dług celny powstaje zgodnie z art. 79 lub 82 niniejszego rozporządzenia, jeżeli uchybienie, które doprowadziło do powstania długu celnego, nie stanowiło usiłowania popełnienia oszustwa”.
12      Artykuł 139 ust. 1 kodeksu celnego przewiduje:
„Towary wprowadzane na obszar celny Unii przedstawia organom celnym niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego jedna z następujących osób:
a)      osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii;
b)      osoba, w której imieniu lub na rzecz której działa osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii;
c)      osoba, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii”.
13      Artykuł 203 tego kodeksu stanowi:
„1.      Towary nieunijne, które pierwotnie zostały wywiezione jako towary unijne poza obszar celny Unii i są powrotnie wprowadzane na ten obszar w terminie trzech lat i zgłaszane do dopuszczenia do obrotu, na wniosek osoby zainteresowanej, zostają zwolnione z należności celnych przywozowych.
[…]
5.      Zwolnienia z należności celnych przywozowych udziela się jedynie w przypadku, gdy towary powracają w takim stanie, w jakim zostały wywiezione.
6.      Zwolnieniu z należności celnych przywozowych towarzyszy informacja potwierdzająca, że spełnione zostały warunki zwolnienia”.
Prawo szwedzkie
Ustawa o VAT
14      Rozdział 1 mervärdesskattelagen (1994:200), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (ustawy nr 1994:200 o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”), zawiera art. 1 akapit pierwszy pkt 3, który stanowi:
„[VAT] jest należny państwu zgodnie z niniejszą ustawą:
[…]
3.      od przywozu na terytorium kraju towarów, które podlegają opodatkowaniu”.
15      Rozdział 2 tej ustawy zawiera art. 1 a, który ma następujące brzmienie:
„Przywóz oznacza wprowadzenie do Szwecji towaru z miejsca znajdującego się poza Unią Europejską”.
16      W rozdziale 3 wspomnianej ustawy art. 30 przewiduje:
„Zwalnia się przywóz, który prowadzi do zwolnienia na mocy lagen [1994:1551] om frihet från skatt vid import, m.m. [ustawy (1994:1551) dotyczącej w szczególności zwolnienia przywozu, zwanej dalej »ustawą o zwolnieniu przywozu«]”.
Ustawa o zwolnieniu przywozu
17      Rozdział 2 ustawy o zwolnieniu przywozu zawiera art. 5, który w akapitach pierwszym i drugim stanowi:
„Zwolnione są towary unijne, które po ich wywiezieniu z Unii do państwa trzeciego zostały wprowadzone na terytorium Szwecji przez osobę, która dokonała ich wywozu, przy czym nie zostały one przetworzone w czasie, gdy znajdowały się poza Unią.
Zwolnienie na mocy akapitu pierwszego jest przyznawane tylko wtedy, gdy towary są zwolnione z cła na mocy art. 203–205 […] kodeksu celnego […]. Towary zwolnione z należności celnych na mocy rozporządzenia [Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1)] są traktowane tak, jakby podlegały należnościom celnym”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
18      AA jest właścicielką koni, które uczestniczą w zawodach organizowanych w różnych państwach. Po przewiezieniu dwóch swoich koni do Norwegii w celu wzięcia udziału w takich zawodach ponownie wprowadziła je do Unii, przekraczając granicę między Norwegią a Szwecją, bez przedstawienia ich organom celnym. Wkrótce po przekroczeniu punktu celnego została zatrzymana przez patrol drogowy Tullverket (administracji celnej, Szwecja).
19      Z uwagi na art. 203 kodeksu celnego AA nie została obciążona należnościami celnymi przywozowymi z tytułu tej czynności powrotnego przywozu, lecz administracja celna uznała, że jest ona zobowiązana do zapłaty VAT w kwocie 41 178 koron szwedzkich (SEK) (około 3 750 EUR). Zdaniem tej administracji, chociaż rozdział 2 art. 5 ustawy o zwolnieniu przywozu, transponujący do prawa szwedzkiego art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, przewiduje zwolnienie z VAT w przypadku powrotnego przywozu towarów, to zwolnienie to nie mogło zostać przyznane AA, która nie zgłosiła koni w celu dopuszczenia ich do swobodnego obrotu ani nie złożyła wniosku o zwolnienie z należności celnych przywozowych.
20      Förvaltningsrätten i Karlstad (sąd administracyjny obradujący w Karlstad, Szwecja) oddalił skargę wniesioną przez AA na decyzję tej administracji. Sąd ten stwierdził, że konie nie zostały przedstawione organom celnym w momencie ich powrotu na obszar Unii. Uznał on, że powstał dług celny i że sytuacja ta spowodowała, iż VAT był należny. Następnie przypomniał on, że aby skorzystać ze zwolnienia z VAT w przypadku powrotnego przywozu towarów, towary te muszą zostać zgłoszone do dopuszczenia do swobodnego obrotu, a zgłaszający powinien złożyć wniosek o zwolnienie z należności celnych. Ponieważ w niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione, sąd ten orzekł, że zwolnienie z VAT nie może zostać przyznane.
21      AA i przedstawiciel interesu ogólnego przy organie celnym wnieśli apelację od wyroku Förvaltningsrätten i Karlstad (sądu administracyjnego obradującego w Karlstad) do Kammarrätten i Göteborg (administracyjnego sądu apelacyjnego w Göteborgu, Szwecja) i wnieśli o uchylenie decyzji o opodatkowaniu AA VAT. Apelacje te zostały oddalone.
22      AA wniosła skargę kasacyjną do Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższego sądu administracyjnego, Szwecja), który jest sądem odsyłającym.
23      Co się tyczy konsekwencji, jakie należy wyciągnąć z faktu, że AA przekroczyła urząd celny bez przedstawienia danych koni organom celnym, bez złożenia zgłoszenia i bez złożenia wniosku o zwolnienie z należności celnych, sąd odsyłający wskazuje, że ma trudności z zastosowaniem art. 86 ust. 6 kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zwolnienie z należności celnych przywozowych jest przewidziane w szczególności na podstawie art. 203 tego kodeksu, zwolnienie to ma zastosowanie również w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 79 tego kodeksu w następstwie niedopełnienia obowiązku przedstawienia towarów wprowadzonych na obszar Unii, pod warunkiem że owo niedopełnienie nie stanowi usiłowania popełnienia oszustwa.
24      W tym względzie sąd ten zastanawia się, czy należy dokonać zawężającej wykładni art. 86 ust. 6 kodeksu celnego, wymagającej, aby przesłanki przewidziane w art. 203 tego kodeksu były we wszystkich przypadkach spełnione, tak by można było przyznać zwolnienie z VAT, czy też zwolnienie to powinno mieć zastosowanie również wtedy, gdy nie są spełnione formalne przesłanki przewidziane w tym art. 203.
25      W tych okolicznościach Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 6 i art. 203 […] kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że muszą zostać spełnione zarówno przesłanki materialne, jak i proceduralne określone w art. 203 [tego] kodeksu, aby przyznane zostało zwolnienie z należności celnych przywozowych – a tym samym zwolnienie z VAT – w przypadku powrotnego przywozu, jeżeli dług celny w rozumieniu art. 79 [rzeczonego kodeksu] powstał w wyniku niedopełnienia obowiązku przedstawienia towarów określonego w art. 139 ust. 1 [tego] kodeksu?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
26      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, a także art. 86 ust. 6 i art. 203 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że niedopełnienie obowiązków formalnych takich jak przedstawienie towarów organom celnym przewidziane w art. 139 ust. 1 lit. a) tego kodeksu i zgłoszenie do dopuszczenia do swobodnego obrotu przewidziane w art. 203 rzeczonego kodeksu stoi na przeszkodzie skorzystaniu ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. e) tej dyrektywy w odniesieniu do powrotnego przywozu na obszar Unii towarów w stanie, w jakim zostały one wywiezione.
27      Zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT państwa członkowskie powinny zwolnić z VAT „ponowny przywóz towarów w stanie, w jakim zostały wywiezione, przez osobę, która dokonała eksportu, w przypadku gdy towary te są zwolnione z cła”.
28      Z samego brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z VAT transakcji powrotnego przywozu towarów w stanie, w jakim zostały one wywiezione, jest uzależnione w szczególności od warunku, by towary te „[były] zwolnione z cła”. Prawodawca Unii wyraźnie postanowił zatem zrównać warunki stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w tym przepisie z przesłankami, zarówno materialnymi, jak i formalnymi, od których kodeks celny uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia z należności celnych przywozowych mającego zastosowanie do towarów powracających.
29      W odniesieniu do tych przesłanek art. 203 kodeksu celnego, dotyczący towarów powracających, stanowi, że towary wywiezione poza obszar celny Unii, które w okresie trzech lat zostają ponownie wprowadzone na ten obszar w tym samym stanie, w jakim zostały wywiezione, i zgłoszone do dopuszczenia do swobodnego obrotu, są, na wniosek zainteresowanej osoby, zwolnione z należności celnych przywozowych.
30      W niniejszej sprawie, zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający, bezsporne jest, że materialne przesłanki przewidziane w tym przepisie są spełnione. Nie jest tak natomiast w przypadku przesłanek formalnych wymaganych przez ów przepis. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika bowiem, że AA ponownie wprowadziła swoje konie na obszar Unii, nie dokonując w szczególności zgłoszenia w celu dopuszczenia ich do swobodnego obrotu. Ponadto, wbrew wymogowi ustanowionemu w art. 139 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, AA nie przedstawiła swoich koni organom celnym.
31      W tym względzie prawdą jest, że zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego dług celny może powstać w wyniku niedopełnienia „jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze”.
32      Jednakże art. 86 ust. 6 kodeksu celnego rozszerza zwolnienie przewidziane w art. 203 tego kodeksu na przypadki, w których dług celny powstał między innymi na podstawie tego art. 79, pod warunkiem że niedochowanie leżące u podstaw tego długu nie stanowi usiłowania popełnienia oszustwa.
33      Tymczasem ów art. 86 ust. 6 byłby w znacznym stopniu pozbawiony skuteczności (effet utile), gdyby należało go interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym ze względu na to, że nie zostały spełnione formalne przesłanki wymagane do skorzystania ze zwolnienia celnego. Należy bowiem stwierdzić, że – jak wskazała w istocie Komisja Europejska w swoich uwagach – zastosowanie art. 79 ust. 1 lit. a) tego kodeksu, a zatem jego art. 86 ust. 6, zakłada właśnie niedopełnienie takich przesłanek.
34      Wynika z tego, że okoliczność, iż towary powracające nie zostały przedstawione organom celnym zgodnie z art. 139 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego ani zgłoszone do dopuszczenia do swobodnego obrotu przewidzianego w art. 203 tego kodeksu – o ile nie stanowi ona usiłowania oszustwa – nie stoi na przeszkodzie, na podstawie art. 86 ust. 6 rzeczonego kodeksu, aby te towary skorzystały ze zwolnienia celnego przewidzianego w tym art. 203 w związku z ich ponownym wprowadzeniem na obszar Unii.
35      Takie rozumowanie znajduje potwierdzenie w motywie 38 kodeksu celnego, który wskazuje, że „[w] przypadkach gdy dług celny powstaje w wyniku nieprzestrzegania przepisów prawa celnego, należy uwzględnić istnienie dobrej wiary dłużnika oraz ograniczyć skutki spowodowanego przez niego zaniedbania”.
36      Ponieważ nieumyślne naruszenie przez działający w dobrej wierze podmiot gospodarczy wymogów formalnych takich jak przedstawienie towarów organom celnym i zgłoszenie do dopuszczenia do swobodnego obrotu nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu ze zwolnienia celnego, w świetle jasnego brzmienia art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie stoi ono również na przeszkodzie stosowaniu zwolnienia z VAT przewidzianego w tym przepisie.
37      Z powyższego wynika konkretnie, że okoliczność, iż podatnik taki jak AA uwolnił się od obowiązków formalnych takich jak przedstawienie organom celnym i zgłoszenie koni do dopuszczenia do swobodnego obrotu przy ich powrotnym przywozie na terytorium Unii, nie stoi na przeszkodzie – o ile nie zostanie wykazane istnienie usiłowania popełnienia oszustwa – zastosowaniu w ramach tej transakcji zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT.
38      W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że AA nie usiłowała popełnić oszustwa. Do sądu odsyłającego będzie należało zbadanie tej kwestii i ustalenie tym samym, czy nieprzestrzeganie przez AA takich obowiązków formalnych – przy założeniu, że zostanie wykazane – wynika ze zwykłego zaniedbania z jej strony, które nie podważa jej dobrej wiary.
39      W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, a także art. 86 ust. 6 i art. 203 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że niedopełnienie obowiązków formalnych takich jak przedstawienie towarów organom celnym przewidziane w art. 139 ust. 1 lit. a) tego kodeksu i zgłoszenie do dopuszczenia do swobodnego obrotu przewidziane w art. 203 rzeczonego kodeksu – o ile nie stanowi usiłowania popełnienia oszustwa – nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT w odniesieniu do powrotnego przywozu na obszar Unii towarów w stanie, w jakim zostały one wywiezione.
W przedmiocie kosztów
40      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 143 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także art. 86 ust. 6 i art. 203 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny
należy interpretować w ten sposób, że:
niedopełnienie obowiązków formalnych takich jak przedstawienie towarów organom celnym przewidziane w art. 139 ust. 1 lit. a) tego rozporządzenia i zgłoszenie do dopuszczenia do swobodnego obrotu przewidziane w art. 203 rzeczonego rozporządzenia – o ile nie stanowi usiłowania popełnienia oszustwa – nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. e) tej dyrektywy w odniesieniu do powrotnego przywozu na terytorium Unii Europejskiej towarów w stanie, w jakim zostały one wywiezione.
Podpisy
*      Język postępowania: szwedzki.
i      Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.