62013CJ0151_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑151/13
dėl Cour administrative d’appel de Versailles
(Prancūzija) 2013 m. kovo 7 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2013 m. kovo 25 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Le Rayon d’Or SARL
prieš
Ministre de l’Économie et des Finances
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Borg Barthet, teisėjai M. Berger ir F. Biltgen (pranešėjas),
generalinis advokatas P. Cruz Villalón,
posėdžio sekretorius V. Tourrès, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2014 m. sausio 8 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Le Rayon d’Or SARL, atstovaujamos advokatų A. Grousset, E. Ashworth ir F. Bertacchi,
– Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos D. Colas ir J.‑S. Pilczer,
– Europos Komisijos, atstovaujamos C. Soulay ir L. Lozano Palacios,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) 73 straipsnio aiškinimu.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Prancūzijoje įsteigtos bendrovės Le Rayon d’Or SARL
(toliau – Rayon d’Or ) ir mokesčių administratoriaus, atstovaujamo ministre de l’Économie et des Finances (ūkio ir finansų ministras), ginčą dėl prižiūrimų vyresnio amžiaus asmenų apgyvendinimo įstaigai (toliau – PVAAAĮ) taikytinos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitomos proporcingos dalies apskaičiavimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3. Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte nustatyta:
„[PVM] apmokestinamas:
1) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
4. Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte numatyta:
„ Šalies teritorijoje
1. Apmokestinamąją vertę sudaro:
a) tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų < ... > atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo [ar teikėjo] gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina.“
5. Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalyje išvardyti tam tikros visuomenei naudingos veiklos neapmokestinimo PVM atvejai. Valstybės narės neapmokestina toliau nurodytos veiklos taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad neapmokestinimas būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
„b) ligoninių ir kitas sveikatos priežiūros paslaugas bei glaudžiai su jomis susijusią veiklą, kurias vykdo viešosios teisės subjektai arba ligoninės, gydymo ir diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės subjektams;
c) sveikatos priežiūros paslaugas, kurias teikia gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas, kaip jį apibrėžia pačios valstybės narės“.
6. Remiantis PVM direktyvos 411 ir 413 straipsniais, šia direktyva nuo 2007 m. sausio 1 d. panaikinti ir pakeisti PVM srities Sąjungos teisės aktai, be kita ko, Šeštoji direktyva. Iš esmės PVM direktyvos nuostatos yra identiškos atitinkamoms Šeštosios direktyvos nuostatoms.
7. Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a) prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
< ... >
c) paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
< ... > “
8. PVM direktyvos 73 straipsnyje, kuriuo pakeistas Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas, nustatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
9. PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b ir c punktuose nurodyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
< ... >
b) ligoninių ir medicininės priežiūros bei glaudžiai su ja susijusi veikla, kai ją vykdo viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos arba, tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, ligoninės, gydymo ar diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos;
c) medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai bei paramedikai, teikimas, kaip jį apibrėžia atitinkama valstybė narė“.
10. PVM direktyvos 174 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Atskaitoma proporcinga dalis apskaičiuojama taikant trupmeną, kurios:
a) skaitiklis – sandorių, už kuriuos suteikiama teisė atskaityti PVM pagal 168 ir 169 straipsnius, visa metinės apyvartos suma be PVM;
b) vardiklis – skaitiklyje nurodytų sandorių ir sandorių, už kuriuos nesuteikiama teisė atskaityti PVM, visa metinės apyvartos suma be PVM.
Valstybės narės į vardiklį gali įtraukti subsidijų, kurios nėra tiesiogiai susijusios su 73 straipsnyje nurodyto prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kaina, sumą.“
Prancūzijos teisė
11. Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Bendrojo mokesčių kodekso (toliau – BMK) 256 straipsnyje nustatyta:
„[PVM] apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį, kai prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
12. Pagal BMK 261 straipsnio 4 dalies 1ter punktą „[PVM] neapmokestinamos priežiūros paslaugos, kurias privačios apgyvendinimo įstaigos teikia Code de l'action sociale et des familles [Socialinės veiklos ir šeimos kodeksas] L. 312‑1 straipsnio I dalies 6°punkte išvardytiems vyresnio amžiaus asmenims, kurie išlaikomi iš bendrosios metinės fiksuotos priežiūrai skirtos sumos pagal Code de la sécurité sociale [Socialinės apsaugos kodeksas] L. 174‑7 straipsnį“.
13. BMK 266 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta:
„1. Apmokestinamąją vertę sudaro:
a) tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų < ... > atveju – sumos, vertės, prekės ar paslaugos, kurios sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo ar teikėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina.“
14. Pagal Code de la sécurité sociale L. 174‑7 straipsnį:
„Su medicinos priežiūros paslaugomis, kurios L. 162‑24‑1 straipsnyje išvardytose įstaigose ir tarnybose teikiamos socialiniu draudimu apdraustiems asmenims ir socialinę paramą gaunantiems asmenims, susijusios išlaidos padengiamos sveikatos draudimo sistemų arba socialinės paramos pagrindu laikantis nutarimu nustatytų taisyklių, prireikus pagal fiksuotų sumų formules.“
15. Pagal Code de l'action sociale et des familles
R. 313‑12 straipsnį PVAAAĮ, su président du conseil général
(bendrosios tarybos pirmininkas) ir valstybės kompetentinga įstaiga pasirašiusios ilgalaikę sutartį, gauna bendrą fiksuotą jų teikiamai priežiūrai skirtą sumą.
16. Code de l’action sociale et des familles
R. 314‑158 straipsnyje nurodyta:
„L. 313‑12 < ... > straipsnyje nurodytų įstaigų ar įstaigų padalinių teikiamos paslaugos apima:
1.° su apgyvendinimu susijusį dienos tarifą,
2.° su priklausomumu susijusį dienos tarifą,
3.° su priežiūra susijusį dienos tarifą.“
17. Code de l’action sociale et des familles
R. 314‑161 straipsnyje nustatyta:
„Priežiūros paslaugų nustatyto tarifo suma padengiamas medicinos ir paramedicinos paslaugų, būtinų dėl įstaigoje apgyvendintų asmenų somatinių ir psichikos sutrikimų, teikimas ir paramedicinos paslaugų, atitinkančių su apgyvendintų asmenų priklausomybės būsena susijusias priežiūros paslaugas, teikimas.“
18. Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytą informaciją „fiksuotos priežiūrai skirtos sumos“ apskaičiavimo taisyklėse atsižvelgiama į kiekvienoje įstaigoje apgyvendintų asmenų skaičių ir jų priežiūros reikalingumo laipsnį, kurie įvertinami pagal Code de l'action sociale et des familles
R. 314‑170 ir R. 314‑171 straipsniuose apibrėžtas sąlygas, taip pat į anksčiau nacionaliniu lygmeniu nustatytus ir kiekvienais metais remiantis vidutinėmis visų PVAAAĮ išlaidomis atnaujinamus koeficientus.
Pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudicinis klausimas
19. Rayon d’Or, kuri eksploatuoja PVAAAĮ, manė, kad sveikatos draudimo kasos mokamos „fiksuotos priežiūrai skirtos sumos“ nepatenka į PVM taikymo sritį, todėl į jas neturi būti atsižvelgiama nustatant PVM atskaitomą proporcingą dalį, jai taikytiną už 2006–2008 metus. Todėl ji patikslino už aptariamus metus atskaitytiną sumą ir paprašė mokesčių administratoriaus grąžinti 60 064 EUR.
20. Mokesčių administratoriui atmetus šį prašymą Rayon d’Or kreipėsi į Tribunal administratif de Montreuil (Montrėjaus administracinis teismas). Kadangi šis teismas jos skundo nepatenkino, Rayon d’Or pateikė apeliacinį skundą Cour administrative d’appel de Versailles (Versalio apeliacinis administracinis teismas) .
21. Šiame teisme Rayon d’Or pakartojo savo nuomonę, kad nacionalinės nuostatos prieštarauja Šeštajai direktyvai ir PVM direktyvai, nes dėl jų PVM neapmokestinamos sumos, atitinkančios „fiksuotas priežiūrai skirtas sumas“, kurios, anot šios bendrovės, nepatenka į šio mokesčio taikymo sritį. Grįsdama šį teiginį Rayon d’Or nurodo, kad „fiksuotos priežiūrai skirtos sumos“ apskaičiavimo taisyklės neleidžia jos laikyti su PVAAAĮ apgyvendintiems asmenims teikiamų priežiūros paslaugų „kaina tiesiogiai susijusia subsidija“.
22. Iš tiesų visų pirma apgyvendintiems asmenims teikiamos paslaugos nėra nei iš anksto apibrėžtos, nei individualizuotos ir jų kaina nežinoma apgyvendintiems asmenims. Be to, kadangi teisės aktų leidėjas įtvirtino principą, pagal kurį PVAAAĮ teikiamos medicininės priežiūros paslaugos yra nemokamos, apgyvendinti asmenys yra užtikrinti, kad pasinaudos tuo, kad jos nemokamos, nesvarbu, kokio dydžio yra įstaigai teikiama subsidija ir kiek ši subsidija atitinka realias išlaidas, kurioms padengti ji skirta. Galiausiai atitinkamos įstaigos gautos dotacijos suma nesutampa su faktiškomis priežiūros paslaugų išlaidomis.
23. Mokesčių administratorius pirmiausia teigia, kad „fiksuota priežiūrai skirta suma“ vertinama ne kaip subsidija, o kaip tarifinė sistema ir kad aplinkybė, kad tarifai nustatomi remiantis priežiūros paslaugų poreikiu, neužkerta kelio aptariamas paslaugas kvalifikuoti kaip „paslaugų teikimą už atlygį“. Šis administratorius papildomai nurodo, kad egzistuoja tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis „fiksuotos priežiūrai skirtos sumos“ mokėjimo ir gavėjams teikiamų priežiūros paslaugų ryšys. Žinoma, paslauga nebūtinai yra individualizuota, bet yra individualizuotina. Be to, Rayon d’Or
aptariamų priežiūros paslaugų teikimas yra teisės aktuose numatyta pareiga, o šių paslaugų kainą sumokėjo ne priežiūros paslaugų gavėjai ir jų kaina nėra proporcinga šių paslaugų vertei.
24. Šiomis aplinkybėmis Cour administrative d’appel de Versailles
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [Šeštosios] Tarybos direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą, pakartotą [PVM] direktyvos 73 straipsnyje, reikia aiškinti taip, kad sveikatos draudimo kasų vadovaujantis Code de la sécurité sociale L. 174‑7 straipsnio nuostatomis PVAAAĮ mokama „fiksuota priežiūrai skirta suma“, pagal [BMK] 261[ straipsnio 4 dalies 1ter punkto] nuostatas neapmokestinama [PVM], yra tiesiogiai su apgyvendintiems asmenims teikiamų priežiūros paslaugų kaina susijusi subsidija ir dėl to patenka į [PVM] taikymo sritį?“
Dėl prejudicinio klausimo
25. Visų pirma primintina, kad pagal nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo bendradarbiavimo procedūrą, įtvirtintą SESV 267 straipsnyje, šis teismas nacionaliniam teismui turi pateikti tinkamą atsakymą, kuris jam leistų išspręsti jo nagrinėjamą bylą. Atsižvelgiant į tai, Teisingumo Teismui prireikus reikia performuluoti jam pateiktus klausimus (žr., be kita ko, Sprendimo Haug, C‑286/05, EU:C:2006:296, 17 punktą; Sprendimo Campina, C‑45/06, EU:C:2007:154, 30 punktą ir Sprendimo Hewlett ‑ Packard Europe, C‑361/11, EU:C:2013:18, 35 punktą).
26. Šiuo tikslu Teisingumo Teismas gali iš visos nacionalinio teismo pateiktos informacijos, ypač iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvuojamosios dalies, atrinkti aiškintinas Sąjungos teisės normas ir principus, atsižvelgdamas į pagrindinės bylos dalyką (žr. Sprendimo Byankov, C‑249/11, EU:C:2012:608, 58 punktą).
27. Nagrinėjamu atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ginčas pagrindinėje byloje iš esmės susijęs su klausimu, ar fiksuotos sumos, kaip antai „fiksuotos priežiūrai skirtos sumos“, mokėjimas patenka į PVM taikymo sritį ir ar į jį turi būti atsižvelgiama apskaičiuojant atskaitomą proporcingą dalį.
28. Todėl klausimą reikia suprasti taip, kad iš esmės juo siekiama sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio [1 dalies] a punktas ir PVM direktyvos 73 straipsnis aiškintini taip, kad tokios fiksuotos sumos mokėjimas, kaip pagrindinėje byloje nagrinėjama „fiksuota priežiūrai skirta suma“, yra atlygis už PVAAAĮ atlygintinai suteiktas priežiūros paslaugas joje gyvenantiems asmenims ir dėl to patenka į PVM taikymo sritį.
29. Siekiant atsakyti į šį klausimą reikia priminti, pirma, kad pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį, kuriame nustatyta PVM taikymo sritis, PVM apmokestinamas „paslaugų teikimas už atlygį“ ir kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką paslaugos teikiamos už atlygį, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, todėl yra apmokestinamos, tik jeigu jų teikėją ir gavėją sieja teisinis santykis, kuriam esant atliekami veiksmai vienas kito naudai, o teikėjo gautas atlyginimas yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą (žr., be kita ko, Sprendimo Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, 14 punktą; Sprendimo Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, 39 punktą ir Sprendimo RCI Europe, C‑37/08, EU:C:2009:507, 24 punktą).
30. Antra, Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad tiesiogiai su apmokestinamo sandorio kaina susijusios subsidijos mokėjimas yra tik viena iš Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte nurodytų situacijų ir kad neatsižvelgiant į konkrečią nagrinėjamą situaciją bet kuriuo atveju paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę sudaro viskas, kas gauta kaip atlygis už suteiktą paslaugą (šiuo klausimu žr. Sprendimo Keeping Newcastle Warm, C‑353/00, EU:C:2002:369, 23 ir 25 punktus).
31. Kadangi PVM direktyvos 73 straipsnis, kuriuo pakeistas Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas, iš esmės yra identiškas pastarajai nuostatai, pirmesniuose dviejuose punktuose nurodyta teismo praktika ir toliau nurodyti argumentai mutatis mutandis taikytini šiam 73 straipsniui.
32. Taigi reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama „fiksuota priežiūrai skirta suma“, nacionalinės sveikatos draudimo kasos sumokėta PVAAAĮ, yra jų gauta kaip atlygis pagal įvairias formules už jų teikiamas priežiūros paslaugas jose gyvenantiems asmenims.
33. Iš tiesų pirmiausia, kaip Rayon d’Or pripažino per posėdį, PVAAAĮ už šios fiksuotos sumos mokėjimą privalo faktiškai teikti paslaugas jose gyvenantiems asmenims.
34. Be to, kad paslaugą būtų galima laikyti suteikta „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, nebūtina, kad atlygis už šį paslaugos teikimą būtų gautas tiesiogiai iš jų gavėjo, – atlygis taip pat gali būti gautas iš trečiojo asmens (šiuo klausimu žr. Sprendimo Loyalty Management UK ir Baxi Group, C‑53/09 ir C‑55/09, EU:C:2010:590, 56 punktą).
35. Tai, kad pagrindinėje byloje tiesioginis nagrinėjamų paslaugų gavėjas yra ne nacionalinė sveikatos draudimo kasa, mokanti fiksuotą sumą, o apdraustasis, negali, priešingai, nei teigia Rayon d’Or, paneigti tiesioginio suteiktų paslaugų ir gauto atlygio ryšio.
36. Galiausiai iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad jeigu, kaip pagrindinėje byloje, nagrinėjamam paslaugų teikimui, be kita ko, būdingas nuolatinis paslaugų teikėjo pasirengimas prireikus teikti apgyvendintiems asmenims reikiamas priežiūros paslaugas, kad būtų pripažintas tiesioginio šios paslaugos ir gauto atlygio ryšio egzistavimas, nebūtina patvirtinti, kad mokėjimas susijęs su apgyvendinto asmens prašymu tam tikru metu suteikta individualizuota priežiūros paslauga (šiuo klausimu žr. Sprendimo Kennemer Golf, EU:C:2002:200, 40 punktą).
37. Todėl aplinkybė, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos apgyvendintiems asmenims suteiktos priežiūros paslaugos nėra iš anksto nustatytos ir individualizuotos ir kad atlygis sumokamas fiksuotos sumos forma, tuo labiau negali turėti įtakos tiesioginiam suteiktos paslaugos ir gauto atlygio, kurio suma nustatyta iš anksto pagal nustatytus kriterijus, ryšiui.
38. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas ir PVM direktyvos 73 straipsnis aiškintini taip, kad fiksuotos sumos mokėjimas, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjama „fiksuota priežiūrai skirta suma“, yra atlygis už PVAAAĮ atlygintinai suteiktas priežiūros paslaugas joje gyvenantiems asmenims ir dėl to patenka į PVM taikymo sritį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
39. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 73 straipsnis aiškintini taip, kad fiksuotos sumos mokėjimas, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjama „fiksuota priežiūrai skirta suma“, yra atlygis už prižiūrimų vyresnio amžiaus asmenų apgyvendinimo įstaigos atlygintinai suteiktas priežiūros paslaugas joje gyvenantiems asmenims ir dėl to patenka į pridėtinės vertės mokesčio taikymo sritį.