Affaires jointes C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 et C‑299/16
N Luxembourg 1 e.a.
contre
Skatteministeriet
(demandes de décision préjudicielle,
introduites par l’Østre Landsret et le Vestre Landsret)
Arrêt de la Cour (grande chambre) du 26 février 2019
« Renvoi préjudiciel – Rapprochement des législations – Régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents – Directive 2003/49/CE – Bénéficiaire effectif des intérêts et des redevances – Article 5 – Abus de droit – Société établie dans un État membre et versant à une société associée établie dans un autre État membre des intérêts, dont la totalité ou la quasi-totalité est ensuite transférée en dehors du territoire de l’Union européenne – Filiale soumise à une obligation de retenir l’impôt sur les intérêts à la source »
1.        Rapprochement des législations – Régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents – Directive 2003/49 – Notion de bénéficiaire des intérêts – Critère – Entité établie dans l’Union européenne bénéficiant réellement desdits intérêts
(Directive du Conseil 2003/49, art. 1er, § 1 et 4)
(voir points 88, 89)
2.        Rapprochement des législations – Régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents – Directive 2003/49 – Droit à exonération de toute imposition des paiements d’intérêts et de redevances – Condition et limite – Bénéficiaire effectif des intérêts et des redevances – Exercice abusif d’un droit découlant d’une disposition de l’Union – Évasion ou optimisation fiscale – Montages artificiels – Société relais – Principe général d’interdiction d’un tel exercice abusif – Obligation de refuser l’exonération d’imposition en cas de fraude ou d’abus – Absence de dispositions anti-abus du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus – Absence d’incidence
(Directive du Conseil 2003/49, art. 1er, § 1)
(voir points 96-98, 102, 107, 110, 111, 119, 120, 122, disp. 2)
3.        Droit de l’Union européenne – Exercice abusif d’un droit découlant d’une disposition de l’Union – Opérations constitutives d’une pratique abusive – Éléments à prendre en considération – Dispositions fiscales – Fiscalité directe – Directive 2003/49 – Preuves établissant une pratique abusive – Critères – Éléments objectifs et subjectifs – Notion – Indices attestant l’abus de droit – Inclusion – Condition – Indices objectifs et concordants – Convention bilatérale conclue entre un État membre et un État tiers – Absence d’incidence sur l’établissement de l’abus de droit
(Directive du Conseil 2003/49)
(voir points 124, 125, 127, 135, 139, disp. 3)
4.        Rapprochement des législations – Régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents – Directive 2003/49 – Statut de bénéficiaire effectif d’un intérêt ou d’une redevance – Refus de reconnaissance d’un tel statut à une entité ou établissement d’un abus de droit commis par cette entité – Charge de la preuve – Exigence d’identification du bénéficiaire effectif réel – Absence
(Directive du Conseil 2003/49)
(voir point 146, disp. 4)
5.        Rapprochement des législations – Régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents – Directive 2003/49 – Exonération de toute imposition des paiements d’intérêts et de redevances – Société d’un État membre – Notion – Société en commandite par actions agréée en tant que société d’investissement en capital à risque de droit luxembourgeois – Exclusion – Condition – Intérêts perçus exonérés de l’impôt sur les revenus des collectivités au Luxembourg – Vérification incombant à la juridiction nationale
[Directive du Conseil 2003/49, art. 3, a)]
(voir point 154, disp. 5)
6.        Rapprochement des législations – Régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents – Directive 2003/49 – Exonération de toute imposition des paiements d’intérêts et de redevances – Non-applicabilité de l’exonération en cas d’abus de droit – Réglementation nationale prévoyant l’imposition des intérêts – Admissibilité – Invocabilité des libertés consacrées par le traité – Exclusion
(Traité FUE ; directive du Conseil 2003/49, art. 5)
(voir point 180, disp, 6)
7.        Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Législation fiscale – Impôt sur les sociétés – Réglementation nationale imposant par voie de retenue à la source des intérêts versés par une société résidente à une société non-résidente – Absence d’obligation à une telle retenue à la source en cas de paiement à une société résidente – Admissibilité – Absence d’obligation de versement de précompte pendant une période sensiblement plus longue que celle de la retenue à la source – Avantage de trésorerie conféré aux contribuables résidents par rapport aux contribuables non-résidents – Inadmissibilité
(Art. 63 TFUE)
(voir points 167, 180, disp. 6)
8.        Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Législation fiscale – Impôt sur les sociétés – Réglementation nationale imposant par voie de retenue à la source des intérêts versés par une société résidente à une société non-résidente – Obligation de s’acquitter d’intérêts moratoires en cas de paiement tardif de la retenue – Taux d’intérêt plus élevé que celui applicable en cas de paiement tardif de l’impôt frappant les intérêts payés entre sociétés résidentes – Inadmissibilité
(Art. 63 TFUE)
(voir points 172, 180, disp. 6)
9.        Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Législation fiscale – Impôt sur les sociétés – Réglementation nationale imposant par voie de retenue à la source des intérêts versés par une société résidente à une société non-résidente – Exclusion des non-résidents du droit à déduction des frais professionnels sous forme d’intérêts – Inadmissibilité
(Art. 63 TFUE)
(voir points 179, 180, disp. 6)
Résumé
Dans les arrêts N Luxembourg 1 e.a (affaires jointes C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 et C‑299/16) et T Danmark et Y Denmark (C‑116/16 et C‑117/16), rendus le 26 février 2019, la Cour de justice a été amenée à se prononcer, en substance, sur l’interprétation du principe général de droit de l’Union selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union ainsi que sur la notion de « bénéficiaire » d’intérêts ou de redevances, d’une part, et de dividendes, d’autre part, au sens, respectivement, de la directive 2003/49 (1) et de la directive 90/435 (2), telle que modifiée par la directive 2003/123 (3).
Dans ces affaires, la Cour était invitée à examiner la portée de l’interdiction de l’abus de droit à propos d’une exonération fiscale prévue par ces deux directives en matière de retenues à la source, s’agissant de versements transfrontaliers de dividendes ou d’intérêts entre sociétés liées établies dans différents États membres À cet égard, il est à signaler que pour bénéficier du régime d’exonération, l’entité qui perçoit les dividendes ou les intérêts doit répondre à certaines conditions, dont la qualité de « bénéficiaire » desdits versements. Toutefois, les litiges au principal posaient la question de savoir comment traiter les versements opérés au sein de groupes de sociétés lorsque la société distributrice verse certes des dividendes ou des intérêts à une ou plusieurs sociétés répondant formellement aux conditions exigées par les directives pertinentes, mais ces dernières transfèrent elles-mêmes la totalité ou quasi-totalité des montants perçus à un bénéficiaire effectif qui, quant à lui, n’est pas couvert par le régime d’exonération dans la mesure où il est établi en dehors du territoire de l’Union.
À l’époque des faits au principal, le Danemark n’avait pas adopté de dispositions spécifiques de transposition visant à lutter contre les abus de droit, mais uniquement des dispositions transposant les règles d’exonération prévues par les directives en question. Ces règles nationales prévoyaient ainsi qu’une retenue à la source ne devait pas être appliquée en matière de versements transfrontaliers entre sociétés répondant aux conditions prévues par lesdites directives. Toutefois, dans les affaires au principal, l’administration fiscale danoise avait refusé d’appliquer cette exonération à l’impôt sur les dividendes ou intérêts. Elle faisait valoir que les sociétés établies dans d’autre États membres que le Danemark et ayant perçu les intérêts ou dividendes en provenance de sociétés danoises n’étaient en réalité pas les bénéficiaires effectifs desdits versements. Devant ce constat, ladite administration fiscale a obligé les sociétés distributrices danoises à procéder à la retenue de l’impôt à la source. Les contestations judiciaires auxquelles ces impositions ont donné lieu ont soulevé diverses questions, portant sur la notion de « bénéficiaire effectif », sur la nécessité d’une base juridique pour refuser le bénéfice de l’exonération sur le fondement d’un abus de droit et, pour autant qu’une telle base juridique existe, sur les éléments constitutifs d’un éventuel abus de droit ainsi que sur les modalités de preuves y afférentes.
S’agissant de la notion de « bénéficiaire », utilisée en particulier dans la directive 2003/49, la Cour a dit pour droit, en se référant non seulement à l’objectif de celle-ci mais également aux commentaires du modèle de convention de l’OCDE en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, que celle-ci vise non pas un bénéficiaire identifié formellement, mais bien l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts perçus et dispose dès lors de la faculté d’en déterminer librement l’affectation. Si la directive 90/435 ne se réfère pas formellement à la notion de « bénéficiaire », la Cour a néanmoins dit pour droit que l’exonération de retenue à la source prévue par cette directive était également réservée aux bénéficiaires effectifs de dividendes établis dans un État membre de l’Union.
S’agissant ensuite du point de savoir à quelles conditions le bénéfice des exonérations en cause pourrait être refusé au titre de la constatation d’un abus de droit, la Cour a rappelé qu’il existe, dans le droit de l’Union, un principe général de droit qui s’impose aux justiciables et selon lequel ceux-ci ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union. Un État membre doit donc refuser le bénéfice de telles dispositions, invoquées non pas en vue de réaliser les objectifs de ces dispositions, mais dans le but de bénéficier d’un avantage du droit de l’Union alors que les conditions y afférentes ne sont que formellement remplies et que l’application desdites dispositions serait incohérente avec leurs finalités.
Constatant que les opérations en cause, dont l’administration fiscale danoise soutient qu’elles sont constitutives d’abus de droit et, dès lors, susceptibles d’être incompatibles avec l’objectif poursuivi par les directives en question, relèvent du champ d’application du droit de l’Union, la Cour a précisé qu’autoriser des montages financiers ayant pour seul but ou but essentiel de bénéficier des avantages fiscaux résultant de l’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435 ne serait pas cohérent avec de tels objectifs. Ne saurait être opposé à l’application de ce principe général le droit de tirer avantage de la concurrence que se livreraient les États membres en raison du défaut d’harmonisation de l’imposition des revenus. Certes, la recherche du régime fiscal le plus avantageux ne saurait, en tant que telle, fonder une présomption générale de fraude ou d’abus. Cependant, un droit ou avantage découlant du droit de l’Union ne devrait pas être accordé lorsque l’opération en cause est purement artificielle sur le plan économique et vise à échapper à l’emprise de la législation de l’État membre concerné. À cet égard, il incombe aux autorités et aux juridictions nationales de refuser le bénéfice de droits prévus par les directives concernées, invoqués frauduleusement ou abusivement, l’absence de dispositions anti-abus nationales ou conventionnelles étant sans incidence sur cette obligation de refus.
La Cour en a conclu que le bénéfice de l’exonération de retenue à la source sur les intérêts ou dividendes distribués par une filiale à sa société-mère, prévue dans les directives 2003/49 et 90/435, doit, en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable par les autorités et juridictions nationales, conformément au principe général interdisant de telles pratiques, et ce même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.
La Cour a également examiné la question de savoir quels sont les éléments constitutifs d’un abus de droit et comment ces éléments peuvent être établis. Faisant référence à sa jurisprudence bien établie, la Cour a constaté que la preuve d’un abus nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention. Ainsi, peut être considéré comme un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est notamment le cas lorsque, grâce à une entité relais insérée dans la structure du groupe entre la société qui paie des intérêts ou dividendes et la société du groupe qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement d’impôts sur lesdits intérêts ou dividendes est évité. Constitue en ce sens un indice d’un montage visant à bénéficier indûment de l’exonération prévue aux articles 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49, et 5 de la directive 90/435, le fait que lesdits intérêts ou dividendes sont reversés, en totalité ou quasi-totalité et dans un délai très bref suivant leur perception, par la société qui les perçoit à des entités qui ne répondent pas aux conditions d’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435.
Enfin, la Cour a examiné les règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Dans ce cadre, la Cour a constaté, dans son arrêt portant sur la directive 2003/49, qu’il ressort de ladite directive que l’État membre d’origine peut imposer à la société ayant perçu des intérêts d’établir qu’elle en est le bénéficiaire effectif. À cet égard, rien n’empêche les autorités fiscales concernées d’exiger du contribuable les preuves qu’elles jugent nécessaires pour l’établissement concret des impôts et des taxes concernés et, le cas échéant, de refuser l’exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies. Dans son arrêt portant sur la directive 90/435, la Cour a précisé que cette directive ne contient pas de règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Cependant, la Cour a conclu qu’il appartient à l’autorité fiscale de l’État membre d’origine qui, pour un motif tiré de l’existence d’une pratique abusive, entend refuser l’exonération prévue à la directive 90/435, d’établir l’existence d’éléments constitutifs d’une telle pratique. Si une telle autorité ne doit pas pour autant identifier les bénéficiaires effectifs, il lui appartient d’établir que le prétendu bénéficiaire effectif n’est qu’une société relais par l’intermédiaire de laquelle un abus de droit a été commis.
1      Directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49).
2      Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO 1990, L 225, p. 6).
3      Directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003, modifiant la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO 2003, L 7, p. 41).