62024CC0101
GENERALINIO ADVOKATO
MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,
pateiktas 2025 m. balandžio 10 d. (
1
)
Byla C‑101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
prieš
XYRALITY GmbH
(Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – 28 straipsnis – Pavedimas teikti paslaugas – 44 ir 45 straipsniai – Paslaugų teikimo vieta – 203 straipsnis – PVM nurodymas sąskaitoje faktūroje – Mobiliųjų programėlių kūrėjo, kurio buveinė yra vienoje iš valstybių narių, vykdomas paslaugų teikimas elektroninėmis priemonėmis per programėlių parduotuvę, valdomą kitoje valstybėje narėje buveinę turinčio subjekto, galutiniams vartotojams, kurie nėra apmokestinamieji asmenys ir kurių gyvenamoji vieta yra Sąjungos teritorijoje“
Įvadas
1.
Sąjungos teisės nuostatose dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) įtvirtinta tam tikra teisinė fikcija, kai „pavedama teikti paslaugas“, t. y. kai apmokestinamasis asmuo dalyvauja, kai paslaugas teikia kitas asmuo, ir veikia savo vardu, bet to kito asmens naudai. Iš tiesų tokioje situacijoje būtent komisionierius, o ne komitentas laikomas teikiančiu paslaugą galutiniams vartotojams (
2
).
2.
Ypatinga paslaugų rūšis yra kompiuterio programų padarymas prieinamų, t. y. veikla, kurios pobūdis iš esmės panašus į prekių pardavimą (
3
). Kaip ir prekių atveju, kompiuterių programos dažniausiai padaromos prieinamos galutiniams vartotojams pasitelkus parduotuves, o kompiuterių programų atveju tai yra virtualios „parduotuvės“, kurios teisiniu požiūriu yra paslaugų teikimo tarpininkai tarp kompiuterių programų kūrėjų (vystytojų) ir jų galutinių vartotojų. Tokio pobūdžio „parduotuvės“ daugiausia veikia vadinamųjų mobiliųjų programėlių, t. y. kompiuterių programų, skirtų naudoti mobiliuosiuose įrenginiuose, t. y. išmaniuosiuose telefonuose, planšetiniuose kompiuteriuose ir pan., rinkoje. Tokias „programėlių parduotuves“ (app stores) neretai valdo šių įrenginių operacinių sistemų tiekėjai, nors nemažai jose parduodamų programėlių yra sukurtos nepriklausomų kūrėjų.
3.
Šiomis aplinkybėmis kyla klausimas, ar toks kompiuterio programų padarymas prieinamų yra pavedimas teikti paslaugas, ir ar todėl jam taikoma minėta teisinė fikcija, t. y. ar programėlių parduotuvė turi būti laikoma paslaugų teikėja, nes mobiliosios programėlės padaromos prieinamos jai tarpininkaujant. Tai svarbu dėl dviejų priežasčių. Pirma, programėlių parduotuvė, kaip paslaugų galutiniams vartotojams teikėja, yra atsakinga už tinkamą PVM apskaičiavimą, surinkimą ir sumokėjimą už sandorius, kuriuos sudarant ji tarpininkauja. Antra, pagal iki 2015 m. sausio 1 d. galiojusią teisę, taikytiną pagrindinėje byloje, paslaugos teikimo vietą lemia paslaugų teikėjo asmuo, kai paslaugos gavėjas nėra apmokestinamasis asmuo. Kadangi paslaugų teikimas elektroninėmis priemonėmis dėl savo pobūdžio gali būti tarpvalstybinis, šių paslaugų teikimo vieta taip pat lemia valstybių narių mokestinę kompetenciją ir mokesčio tarifą.
4.
Vertinant tinkamo bendros PVM sistemos veikimo požiūriu, akivaizdu, kad tokiu atveju paslaugų teikėju geriau laikyti programėlių parduotuvę, kuri, kaip įvairių mobiliųjų programėlių kūrėjų teikiamų paslaugų „telkėja“ ir tiesioginė teikėja, gali geriau žinoti skirtingų paslaugų gavėjų tapatybę, o mokesčių administratoriui lengviau ją kontroliuoti. Tačiau tai nepalanku valstybių narių, kurių teritorijoje įsisteigę programėlių kūrėjai (
4
), ir pačių programėlių parduotuvių, kurioms taikomos su tuo susijusios papildomos pareigos (
5
), mokestiniams interesams.
5.
Nuo 2015 m. sausio 1 d. galiojančiuose Sąjungos įgyvendinimo teisės aktuose konkrečiai nustatyta, kaip aiškinti ir taikyti minėtą teisinę fikciją, kai paslaugos teikiamos elektroninėmis priemonėmis, įskaitant paslaugas, teikiamas per programėlių parduotuves. Svarbiausias šios bylos klausimas yra tas, ar (ir kiek) panašus aiškinimas turi būti taikomas iki minėtos datos susiklosčiusioms faktinėms aplinkybėms.
Teisinis pagrindas
6.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
6
), iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (
7
) (toliau – Direktyva 2006/112), 28, 44, 45 ir 203 straipsniuose nustatyta:
„28 straipsnis
Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.
<…>
44 straipsnis
Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. <…>
45 straipsnis
Paslaugų teikimo neapmokestinamajam asmeniui vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas yra įsteigęs savo verslą. <…>
<…>
203 straipsnis
PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje-faktūroje.“
7.
2013 m. spalio 7 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 1042/2013, kuriuo iš dalies keičiamos Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011 (
8
) nuostatos, susijusios su paslaugų teikimo vieta (
9
), 1 straipsnio 1 punkto c papunkčiu į Įgyvendinimo reglamentą Nr. 282/2011 įterptas 9a straipsnis, suformuluotas taip:
„1.   Taikant Direktyvos [2006/112] 28 straipsnį, kai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, laikoma, kad teikiant tas paslaugas dalyvaujantis apmokestinamasis asmuo, veikia savo vardu, bet tų paslaugų teikėjo naudai, nebent tas apmokestinamasis asmuo tą teikėją yra aiškiai nurodęs kaip teikėją ir tai yra atspindėta šalių sutartinėse sąlygose.
Kad būtų laikoma, jog tas elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikėjas yra apmokestinamojo asmens aiškiai nurodytas kaip tų paslaugų teikėjas, turi būti įvykdytos šios sąlygos:
a)
kiekvieno teikiant tas elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas dalyvaujančio apmokestinamojo asmens išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje faktūroje privalo būti nurodyta, kokios tai paslaugos, ir jų teikėjas;
b)
paslaugas įsigyjančiam asmeniui išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje ar kvite privalo būti nurodyta, kokios tai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos, ir jų teikėjas.
Šios dalies taikymo tikslais, apmokestinamasis asmuo, kuris elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikimo atžvilgiu patvirtina, kad paslaugas įsigyjantis asmuo apmokestinamas ar patvirtina paslaugų teikimą arba nustato bendrąsias paslaugų teikimo sąlygas, negali aiškiai nurodyti kito asmens kaip tų paslaugų teikėjo.
<…>
3.   Šis straipsnis netaikomas apmokestinamajam asmeniui, kuris tik tvarko mokėjimus už elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas ar internetu teikiamas telefono paslaugas, įskaitant IP telefoniją (VoIP), ir kuris nedalyvauja teikiant tas elektroninėmis priemonėmis teikiamas ar telefono paslaugas.“
8.
Pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 1042/2013 3 straipsnio antrą pastraipą šis reglamentas taikomas nuo 2015 m. sausio 1 d.
Faktinės aplinkybės, proceso eiga ir prejudiciniai klausimai
9.
Pagal Vokietijos teisę įsteigta bendrovė XYRALITY GmbH, pareiškėja pirmojoje instancijoje ir kita kasacinio proceso šalis pagrindinėje byloje (toliau – bendrovė Xyrality), 2012–2014 m. teikė mobiliesiems įrenginiams skirtų programėlių (žaidimų) padarymo prieinamų paslaugas. Ji darė šias programėles prieinamas, be kita ko, per Airijoje įsteigtos bendrovės X valdomą platformą (programėlių parduotuvę) (
10
). Galutiniai vartotojai parsisiųsdavo tuos žaidimus nemokamai, tačiau patobulinimai ir kitos papildomos paslaugos buvo mokamos (t. y. pirkimas pačioje programėlėje). Šios papildomos paslaugos taip pat buvo perkamos per bendrovės X valdomą programėlių parduotuvę. Parsisiųsdami programėlę, galutiniai vartotojai būdavo informuojami, kad jos tiekėja yra bendrovė Xyrality. O pirkimas pačioje programėlėje iš tikrųjų buvo atliekamas programėlių parduotuvės platformoje ir būtent bendrovė X tvirtino šiuos pirkimus ir jai buvo sumokama jų kaina. Bendrovė Xyrality buvo nurodoma tik programėlių parduotuvės galutiniams vartotojams pateikiamame pirkimo patvirtinime.
10.
Iš pradžių bendrovė Xyrality pagal Direktyvos 2006/112 45 straipsnį laikė save paslaugų galutiniams vartotojams teikėja, o Vokietijos teritoriją – paslaugų teikimo Sąjungoje gyvenantiems neapmokestinamiesiems asmenims vieta. Dėl to ji pateikė atitinkamą mokesčių deklaraciją ir sumokėjo jai priklausantį sumokėti PVM.
11.
Vis dėlto 2016 m. sausio 29 d. bendrovė Xyrality pateikė patikslintą mokesčių deklaraciją už 2012–2014 m., joje nurodė, kad jai buvo pavesta teikti paslaugas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 28 straipsnį, kad paslaugų galutiniams vartotojams teikėja buvo bendrovė X, todėl paslaugos buvo teikiamos tik Airijos teritorijoje (pagal Direktyvos 2006/112 44 ir 45 straipsnius), tad Vokietijoje PVM mokėti nereikia.
12.
Finanzamt Hamburg-Altona (Hamburgo Altonos mokesčių administratorius, Vokietija), kasatorius pagrindinėje byloje, pateikė pranešimą apie mokėtiną mokestį, kuriame neatsižvelgė į bendrovės Xyrality atliktą patikslinimą. Šis mokesčių administratorius nusprendė, kad bendrovė X buvo tik tarpininkė ir kad tikroji paslaugų galutiniams vartotojams teikėja buvo bendrovė Xyrality. Pastaroji bendrovė apskundė tokį sprendimą teismui.
13.
2020 m. vasario 25 d. sprendimu Finanzgericht Hamburg (Hamburgo finansų teismas, Vokietija) patenkino bendrovės Xyrality skundą. Mokesčių administratorius dėl tokio sprendimo pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
14.
Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
1.
Ar atsižvelgiant į aplinkybes, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kai Vokietijos apmokestinamasis asmuo (kūrėjas) per Airijos apmokestinamojo asmens programėlių parduotuvę iki 2015 m. sausio 1 d. elektroniniu būdu teikė paslaugas [Sąjungos] teritorijoje įsisteigusiems neapmokestinamiesiems asmenims (galutiniams klientams), taikytinas Direktyvos [2006/112] 28 straipsnis, todėl Airijos apmokestinamasis asmuo laikomas asmeniu, kuris gavo šias paslaugas iš kūrėjo ir suteikė jas galutiniams klientams, nes programėlių parduotuvė tik užsakymų patvirtinimuose, išduotuose galutiniams klientams, įvardijo kūrėją kaip paslaugų teikėją ir nurodė Vokietijos pridėtinės vertės mokestį?
2.
Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, ar pagal Direktyvos [2006/112] 28 straipsnį konstatuojamos fiktyvios kūrėjo paslaugos programėlių parduotuvei teikimo vieta yra Airijoje pagal Direktyvos [2006/112] 44 straipsnį ar [Vokietijoje] pagal Direktyvos [2006/112] 45 straipsnį?
3.
Jei, remiantis atsakymais į pirmąjį ir antrąjį klausimus, kūrėjas [Vokietijoje] neteikė jokių paslaugų, ar pagal Direktyvos [2006/112] 203 straipsnį kūrėjas turi mokestinę prievolę sumokėti Vokietijos pridėtinės vertės mokestį, nes programėlių parduotuvė, kaip buvo susitarta, galutiniams klientams elektroniniu paštu siunčiamuose užsakymų patvirtinimuose jį įvardijo kaip paslaugų teikėją ir nurodė Vokietijos pridėtinės vertės mokestį, nors galutiniai klientai neturi teisės į pirkimo mokesčio atskaitą?“
15.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gavo 2024 m. vasario 7 d. Rašytines pastabas pateikė bendrovė Xyrality, Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija. Teisingumo Teismas nusprendė bylą nagrinėti nerengdamas teismo posėdžio.
Analizė
16.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikia Teisingumo Teismui tris prejudicinius klausimus, iš kurių svarbiausias, žinoma, yra pirmasis. Šiuos klausimus nagrinėsiu tokia tvarka, kokia jie buvo pateikti.
Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
17.
Pirmasis prejudicinis klausimas susijęs su galimybe taikyti Direktyvos 2006/112 28 straipsnį pagrindinėje byloje. Šalys nesutaria tiek dėl pačios šios nuostatos aiškinimo, tiek dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio reikšmės tokiam aiškinimui iki 2015 m. sausio 1 d. Vis dėlto prieš pradėdamas nagrinėti šį klausimą turiu pateikti kelias įžangines pastabas.
Įžanginės pastabos
18.
Pagal Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punktą PVM apmokestinamas paslaugų teikimas už atlygį. Pagrindinėje byloje atlygintino pobūdžio buvo tik pačioje programėlėje atlikti pirkimai, o pati programėlė buvo prieinama nemokamai, todėl pats jos padarymas prieinamos nebuvo apmokestinamas.
19.
Dėl šios priežasties pirmosios instancijos teismas, pagrindinėje byloje pateikdamas Direktyvos 2006/112 28 straipsnio išaiškinimą, kuriam iš esmės pritaria prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, rėmėsi tokių pirkimų bendrovės Xyrality suteikiamoje programėlėje pobūdžiu. Minėtas teismas visų pirma atkreipė dėmesį į tai, kad pirkimas „programėlėse“ iš tikrųjų buvo atliekamas atskiruose languose, pažymėtuose programėlių parduotuvės vaizdiniu žymeniu, ir kad apie atitinkamo atliekant tokį pirkimą teikiamų paslaugų teikėjo, t. y. programėlių kūrėjo, tapatybę vartotojai būdavo informuojami tik patvirtinime, kurį programėlių parduotuvė atsiųsdavo jiems elektroniniu paštu.
20.
Vis dėlto manau, kad galimybė taikyti Direktyvos 2006/112 28 straipsnį svarstytina ne vien tais atvejais, kai perkama programėlėje, atsietai nuo aplinkybių, susijusių su pačios šios programėlės padarymu prieinamos. Be to, mano nuomone, būtų visiškai nelogiška manyti, kad programėlėje įsigyjamų paslaugų teikėja yra pati programėlių parduotuvė, kai pačios programėlės, įsigytos tarpininkaujant šiai parduotuvei, tiekėjas yra jos kūrėjas. Taip pat esu įsitikinęs, kad Direktyvos 2006/112 28 straipsnio tikslas ir mokesčių neutralumo principas neleidžia skirtingai vertinti pirkimo per programėlę atsižvelgiant vien į tai, ar pats programėlės padarymas prieinamos buvo atlygintinas, ar ne.
21.
Iš tikrųjų paslauga, kurią sudaro pirkimas programėlėje, visiškai priklauso nuo pagrindinės paslaugos, t. y. pačios programėlės padarymo prieinamos, ir yra papildomo pobūdžio. Taigi manau, kad programėlės padarymą prieinamos, nesvarbu, ar atlygintinai, ar ne, ir pirkimo šioje programėlėje paslaugą PVM tikslais reikia laikyti neatsiejamomis vienos paslaugos dalimis, ir šiuo atveju pagrindinė paslauga yra programėlės padarymas prieinamos (
11
). Vertinant Direktyvos 2006/112 28 straipsnio požiūriu, tai reiškia, kad atskirų sandorio dalyvių vaidmuo turi būti vertinamas atsižvelgiant į juos siejančių santykių visumą, pradedant nuo pačios programėlės padarymo prieinamos aplinkybių, o ne vien į pirkimo programėlėje paslaugos teikimo aplinkybes (
12
).
22.
Taigi nemanau, kad vertinant minėtos nuostatos taikymą lemiamos reikšmės turi tokie aspektai, kaip galutinių vartotojų informavimo apie programėlės kūrėjo tapatybę, kai teikiama pirkimo šioje programėlėje paslauga, laikas ir būdas. Iš tiesų teisinė problema šioje byloje yra bendresnė ir susijusi su įvairiomis paslaugomis, teikiamomis tarpininkaujant tokiems subjektams kaip programėlių parduotuvės, pirmiausia pačių programėlių padarymo prieinamų paslauga (
13
).
23.
Todėl siūlau pripažinti, kad pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 28 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas kompiuterių programų (mobiliųjų programėlių) padarymo prieinamomis paslaugų ir papildomų paslaugų teikimui per portalą (programėlių parduotuvę) elektroninėmis priemonėmis iki 2015 m. sausio 1 d., todėl laikoma, kad programėlių parduotuvę valdantis apmokestinamasis asmuo šias paslaugas gavo iš programėlės kūrėjo ir suteikė jas galutiniams vartotojams.
Dėl Direktyvos 2006/112 28 straipsnio aiškinimo
24.
Pagal Direktyvos 2006/112 28 straipsnį, kai apmokestinamasis asmuo dalyvauja teikiant paslaugas veikdamas savo paties vardu, bet trečiojo asmens naudai, paslaugų teikėju laikomas būtent šis apmokestinamasis asmuo. Teisingumo Teismo teigimu, šia nuostata sukuriama dviejų identiškų viena po kitos teikiamų paslaugų, kurias tarpininkas pirmiausia gauna iš komitento ir tada teikia galutiniam vartotojui, teisinė fikcija. Tai yra fiktyvus komisionieriaus ir komitento, kaip atitinkamai paslaugų teikėjo ir mokėtojo, vaidmenų sukeitimas PVM tikslais (
14
). Iš šios nuostatos teksto ir iš jos, kaip teisinės fikcijos, pobūdžio matyti tam tikros gairės dėl jos aiškinimo, kiek tai susiję su elektroninėmis priemonėmis teikiamomis paslaugomis dalyvaujant tarpininkams, kaip antai programėlių parduotuvėms.
25.
Tarpininkas, veikiantis Direktyvos 2006/112 28 straipsnyje nurodytu būdu, neretai vadinamas „neatskleistuoju komisionieriumi“ (undisclosed agent), nors tiksliau būtų kalbėti apie „neatskleisto komitento įgaliotą komisionierių“ (agent of an undisclosed principal) (
15
).
26.
Vis dėlto komitento tapatybės neatskleidimas nėra Direktyvos 2006/112 28 straipsnio taikymo sąlyga, todėl tai, kad programėlės kūrėjas yra žinomas galutiniams vartotojams, nereiškia, kad programėlių parduotuvė negali būti laikoma tarpininku, veikiančiu šioje nuostatoje nustatytu būdu.
27.
Pirma, Direktyvos 2006/112 28 straipsnio formuluotėje nėra jokios informacijos, kuri rodytų, kad jo taikymo sąlyga yra „trečiojo asmens“, kurio naudai tarpininkas veikia, tapatybės neatskleidimas. Antra, Teisingumo Teismas Sprendime Fenix International (
16
) aiškiai atmetė tokį reikalavimą taikant minėtą nuostatą. Be to, Teisingumo Teismas pripažino, kad ši nuostata gali būti taikoma kolektyvinio administravimo organizacijų vykdomam tarpininkavimui, kai šių teisių subjektai suteikia leidimus viešai skelbti jų kūrinius (
17
), o juk šių kūrinių autorių tapatybė dažnai visuotinai žinoma.
28.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, jog tai, kad kompiuterių programų (mobiliųjų programėlių) padarymo prieinamų paslaugos, teikiamos per programėlių parduotuvę, galutiniai vartotojai prieš paslaugų teikimą ar po jų informuojami apie programėlės kūrėjo tapatybę, netrukdo tokioje situacijoje taikyti Direktyvos 2006/112 28 straipsnio.
29.
Dėl klausimo, ar apmokestinamasis asmuo veikia savo vardu, vertinimo Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad konkrečią bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas turi tai nustatyti remdamasis visa turima informacija, visų pirma susijusia su šio apmokestinamojo asmens teisiniais santykiais su klientais (
18
). Sutartiniai susitarimai iš esmės atspindi sandorių ekonominę ir komercinę tikrovę ir atsižvelgimas į ją yra pagrindinis PVM sistemos taikymo kriterijus, todėl reikšmingos sutarties sąlygos yra veiksnys, į kurį reikia atsižvelgti nustatant, kas pagal paslaugų teikimo sandorį yra paslaugų teikėjas, o kas – paslaugų gavėjas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 nuostatas (
19
).
30.
Vis dėlto reikia nepamiršti, kad tokie Teisingumo Teismo teiginiai susiję su Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsniu ir reiškia tik tai, kad, Teisingumo Teismo vertinimu, šioje nuostatoje įtvirtintos prezumpcijos teisingai atspindi tikruosius sandorio šalių sutartinius santykius, kuriems jis taikomas (
20
).
31.
Vis dėlto pats Direktyvos 2006/112 28 straipsnis tiksliai neatspindi tikrųjų sutartinių santykių tarp konkrečių paslaugų teikimo sandorio šalių, nes, kaip jau nurodžiau, juo sukuriama teisinė fikcija apmokestinimo PVM tikslais (
21
). Beje, tai matyti iš paties šios nuostatos teksto, pagal kurią „laikoma“, kad apmokestinamasis asmuo, dalyvaujantis teikiant paslaugas, kurias teikia trečiasis asmuo, pats teikia šias paslaugas. Taigi tikrieji civilinės teisės santykiai tarp šalių atrodo kitaip. Jeigu šis apmokestinamasis asmuo iš tikrųjų pats teiktų paslaugą, jis būtų tik vienas iš tiekimo grandinės dalyvių ir nereikėtų taikyti minėtoje nuostatoje įtvirtintos fikcijos.
32.
Direktyvos 2006/112 28 straipsnyje reikalaujama tik to, kad apmokestinamasis asmuo veiktų trečiojo asmens naudai, bet savo vardu. Taigi apmokestinamasis asmuo paslaugos gavėjų atžvilgiu veikia kaip jis pats ir pats nustato šių teisinių santykių užmezgimo ir įgyvendinimo tvarką. Tačiau jis neprisiima įsipareigojimo teikti paslaugos ir neprisiima už ją atsakomybės, nes tokiu atveju veiktų savo, o ne kito asmens naudai. Taigi apmokestinamasis asmuo išlieka tarpininkas tarp tikrojo paslaugų teikėjo ir paslaugų gavėjo ir tik PVM tikslais fiktyviai preziumuojama, kad paslaugą teikia jis pats.
33.
Taigi manęs neįtikina Vokietijos vyriausybės argumentai, kad Direktyvos 2006/112 28 straipsnis netaikomas pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai, nes iš tikrųjų mobiliųjų programėlių padarymo prieinamų paslaugos gavėjai sudaro sutartis su šių programėlių kūrėjais ir būtent pastarieji prisiima atsakomybę už šių programėlių veikimą. Būtent tuo grindžiama apmokestinamojo asmens (šiuo atveju – programėlių parduotuvės) veikla trečiųjų asmenų (programėlės kūrėjų) naudai. Jei programėlių parduotuvė sudarinėtų sutartis su šių programėlių gavėjais ir prisiimtų atsakomybę už jų veikimą, ji veiktų savo, o ne šių programėlių kūrėjų naudai. Dėl Vokietijos vyriausybės argumentų minėta Direktyvos 2006/112 nuostata netektų prasmės, nes, remiantis šiais argumentais, šia nuostata būtų reglamentuojamos neegzistuojančios situacijos.
34.
Vis dėlto teikiant tokias paslaugas, kaip mobiliųjų programėlių padarymas prieinamų per programėlių parduotuvę, ši parduotuvė veikia savo vardu todėl, kad visas procesas, kai vartotojai ieško prieigos prie programėlių, vykdomas parduotuvės programėlėje (
22
), nenukreipiant į interneto svetainę ar kitą konkrečių programėlių kūrėjams priklausantį šaltinį. Be to, būtent programėlių parduotuvė visoms joje prieinamoms programėlėms vienodai nustato šios prieigos gavimo sąlygas. Programėlių parduotuvė taip pat užtikrina prieigą ne prie bet kokios programėlės, o tik prie tų, kurios skirtos konkrečiai operacinei sistemai ir buvo patikrintos dėl sąveikos su ta sistema ir saugumo.
35.
Tas pats pasakytina apie papildomas paslaugas (pirkimą programėlėje). Remiantis prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, toks pirkimas programėlėje iš tikrųjų buvo atliekamas atskirame, t. y. programėlių parduotuvės lange; taigi naudotojai iš kūrėjo programėlės būdavo nukreipiami į parduotuvės programėlę. Vadinasi, net ir teikiant šias papildomas paslaugas apmokestinamasis asmuo, valdantis programėlių parduotuvę, veikia savo vardu.
36.
Paslaugos gavėjų požiūriu programėlių parduotuvė taip pat veikia savo vardu. Tokia paslauga, kaip mobiliųjų programėlių padarymas prieinamų, teikiama tik elektroninėmis priemonėmis ir nematerialia forma. Taigi jos vartotojas gali žinoti, kad gauna konkretaus kūrėjo programėlę, tačiau nežino nei konkrečių šio kūrėjo ir parduotuvės sudarytos sutarties sąlygų, nei to, kaip jam suteikiama prieiga prie programėlės ar papildomų paslaugų. Iš tiesų jis neužsisako programėlės iš kūrėjo, o parsisiunčia ją tiesiai iš programėlių parduotuvės, į kurią kūrėjas turi prieš tai tą programėlę įkelti. Programėlė yra paruošta naudoti iš karto po to, kai parsisiunčiama iš programėlių parduotuvės, neatsižvelgiant į jos įsigijimo patvirtinimą ir kokius nors tolesnius kūrėjo veiksmus. Taigi tiesioginis programėlės tiekėjas vartotojui yra ši parduotuvė. Be to, ji taiko mokestį už programėlės padarymą prieinamos ir patvirtina sutarties sudarymą. Vadinasi, būtent ši parduotuvė vartotojo atžvilgiu atlieka paslaugų teikėjo vaidmenį (
23
).
37.
Taigi teikiant būtent tokias paslaugas, kaip mobiliųjų programėlių padarymas prieinamų programėlių parduotuvėje, ekonominė ir techninė tikrovė yra maksimaliai artima Direktyvos 2006/112 28 straipsnyje įtvirtintai fikcijai. Todėl šios nuostatos taikymas šioje byloje nagrinėjamu atveju yra dar labiau pagrįstas.
38.
Todėl, mano nuomone, minėta nuostata turi būti aiškinama taip, kad ji taikoma mobiliųjų programėlių padarymo prieinamų ir papildomų paslaugų teikimui elektroninėmis priemonėmis iki 2015 m. sausio 1 d. per programėlių parduotuvę.
Dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio taikymo
39.
Primintina, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnyje dėl paslaugų, teikiamų elektroninėmis priemonėmis per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, programėlių parduotuvę, nustatyta prezumpcija, kad toks tarpininkas veikia savo vardu, bet trečiojo asmens naudai, išskyrus atvejus, kai šis trečiasis asmuo yra aiškiai nurodytas kaip paslaugų teikėjas. Taigi Direktyvos 2006/112 28 straipsnis iš esmės taikomas tokioms paslaugoms. Be to, jei tenkinamos Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje nustatytos sąlygos, t. y. kai tarpininkas patvirtina paslaugų gavėjo apmokestinimą, paslaugų teikimą arba nustato bendrąsias paslaugų teikimo sąlygas, ši prezumpcija tampa nenuginčijama.
40.
Kaip jau nurodžiau (
24
), pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 1042/2013 3 straipsnio antrą pastraipą Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnis taikomas nuo 2015 m. sausio 1 d. Taigi šios nuostatos negalima taikyti pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms, apimančioms laikotarpį iki šios datos.
41.
Vis dėlto negalima pritarti ir mokesčių administratoriaus teiginiui pagrindinėje byloje, kad iš to, jog minėta nuostata negaliojo ginčijamu laikotarpiu, reikia daryti išvadą, kad Direktyvos 2006/112 28 straipsnis šiuo laikotarpiu turi būti aiškinamas visiškai kitaip nei pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnį. Iš tiesų pastarąja nuostata minėta direktyvos nuostata nebuvo nei pakeista, nei papildyta, ja tik patikslinta tos nuostatos įgyvendinimo tvarka. Taigi mokesčių administratoriaus pateikti priešingi argumentai šiuo atveju netaikytini.
42.
Byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Fenix International, Teisingumo Teismas išsamiai išnagrinėjo Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnį, tikrindamas šios nuostatos galiojimą, atsižvelgdamas į jos suderinamumą su Direktyvos 2006/112 28 straipsniu.
43.
Tame sprendime Teisingumo Teismas, be kita ko, konstatavo, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnyje įtvirtinta prezumpcija nekeičia Direktyvos 2006/112 28 straipsnyje įtvirtintos prezumpcijos pobūdžio; visiškai ją įtraukdama, tik ją patikslina konkrečiomis paslaugų, teikiamų elektroninėmis priemonėmis, aplinkybėmis (
25
). Kitaip tariant, jau pagal minėtą Direktyvos 2006/112 28 straipsnį, ir nesant reikalo remtis Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsniu, t. y. ir prieš jam įsigaliojant, buvo pagrįsta preziumuoti, kad programėlių parduotuvė, tarpininkaujanti padarant mobiliąsias programėles prieinamas, veikia savo vardu, bet šių programėlių kūrėjų naudai.
44.
Tuo tarpu dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trečios pastraipos Teisingumo Teismas konkrečiai konstatavo, kad joje nurodytomis aplinkybėmis tarpininkas turi galimybę vienašališkai nustatyti esminius paslaugų teikimo elementus, todėl, atsižvelgiant į ekonominę ir komercinę tikrovę, kuri atsispindi tokiomis aplinkybėmis, šis tarpininkas turi būti laikomas paslaugų teikėju pagal Direktyvos 2006/112 28 straipsnį. Be to, Teisingumo Teismas nusprendė, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trečia pastraipa, kurioje įtvirtinta nenuginčijama prezumpcija, kad joje išvardytomis aplinkybėmis tarpininkas veikia savo vardu, nekeičia šios direktyvos 28 straipsnyje nustatyto norminio turinio, o tik sukonkretina jo taikymą konkrečiu atveju, kai teikiamos 9a straipsnio 1 dalyje nurodytos paslaugos (
26
).
45.
Taigi Teisingumo Teismas padėjo lygybės ženklą tarp Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio norminio turinio ir to, kaip reikia aiškinti Direktyvos 2006/112 28 straipsnį prieš įsigaliojant pirmajai nuostatai, kiek tai susiję su elektroninėmis priemonėmis teikiamomis paslaugomis, be kita ko, per programėlių parduotuves.
46.
Šios bylos aplinkybėmis reikia pažymėti, kad po to, kai kūrėjas įkelia mobiliąją programėlę į programėlių parduotuvę, šią parduotuvę valdantis apmokestinamasis asmuo, kaip antai bendrovė X pagrindinėje byloje: 1) patvirtina šios programėlės padarymo prieinamos paslaugos ir papildomų paslaugų (pirkimo programėlėje) teikimą, 2) patvirtina paslaugos gavėjo apmokestinimą ir 3) nustato bendrąsias šios paslaugos teikimo sąlygas. Taigi, įvykdytos visos Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje nustatytos nenuginčijamos prezumpcijos, kad šis apmokestinamasis asmuo veikia savo vardu, sąlygos (
27
). Vadinasi, nors pats 9a straipsnis netaikomas faktinėms aplinkybėms, susiklosčiusioms iki 2015 m. sausio 1 d., jo tekstas patvirtina mano siūlomą Direktyvos 2006/112 28 straipsnio aiškinimą, pagal kurį apmokestinamasis asmuo, valdantis programėlių parduotuvę, kaip antai bendrovė X pagrindinėje byloje, pagal minėtą nuostatą turi būti laikomas mobiliųjų programėlių padarymo prieinamų paslaugos teikėju, neatsižvelgiant į tai, kad galutiniams šios paslaugos gavėjams yra žinoma šių programėlių kūrėjų tapatybė (
28
).
Atsakymas į klausimą
47.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 28 straipsnis turi būti aiškinamas taip: jis taikomas kompiuterių programų (mobiliųjų programėlių) padarymo prieinamomis paslaugų ir papildomų paslaugų teikimui elektroninėmis priemonėmis per portalą (programėlių parduotuvę) iki 2015 m. sausio 1 d., todėl laikoma, kad programėlių parduotuvę valdantis apmokestinamasis asmuo šias paslaugas gavo iš programėlių kūrėjo ir teikė jas galutiniams vartotojams.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo
48.
Antruoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 28 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad trečiojo asmens teikiamos fiktyvios paslaugos apmokestinamajam asmeniui, kuris šiame 28 straipsnyje numatytomis sąlygomis dalyvauja teikiant paslaugas vienoje iš valstybių narių gyvenantiems neapmokestinamiesiems asmenims, teikimo vieta nustatoma pagal šios direktyvos 44 straipsnį, ar pagal jos 45 straipsnį.
49.
Kaip jau minėjau (
29
), Direktyvos 2006/112 28 straipsnyje sukuriama dviejų viena po kitos teikiamų paslaugų teisinė fikcija: pirmąją iš jų trečiasis asmuo (komitentas) teikia apmokestinamajam asmeniui (komisionieriui), o antrąją šis apmokestinamasis asmuo (komisionierius) teikia galutiniam vartotojui.
50.
Pirmoji iš šių paslaugų, t. y. fiktyvi paslauga, iš esmės yra teikiama apmokestinamajam asmeniui (
30
). Tokios paslaugos teikimo vieta nustatoma pagal įprastas taisykles, remiantis Direktyvos 2006/112 44 straipsniu, pagal kurį ši vieta iš esmės yra ten, kur apmokestinamasis asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tuo tarpu antroji paslauga, t. y. tikroji paslauga, gali būti teikiama tiek apmokestinamiesiems, tiek ir neapmokestinamiesiems asmenims. Pagrindinės bylos aplinkybėmis tikriausiai daugeliu atvejų kalbama apie antrąją situaciją, nes galima preziumuoti, kad paslaugos, teikiamos perkant per programėlę, kuri yra žaidimas mobiliajame telefone, gavėjai iš esmės yra vartotojai, t. y. PVM neapmokestinami asmenys. Tokiu atveju paslaugų teikimo vieta nustatoma pagal iki 2015 m. sausio 1 d. galiojusius teisės aktus ir, kiek tai susiję su vienoje iš valstybių narių gyvenantiems asmenims teikiamomis paslaugomis, pagal minėtos direktyvos 45 straipsnį, pagal kurį ši vieta iš esmės yra paslaugų teikėjo buveinės vieta (
31
). Taigi pagal pagrindinės bylos faktines aplinkybes abiejų paslaugų teikimo vieta yra Airija, t. y. bendrovės X buveinės vieta.
51.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar išimtiniu atveju, kai taikomas Direktyvos 2006/112 28 straipsnis, nereikėtų nustatyti pirmosios (fiktyvios) paslaugos suteikimo vietos taip, tarsi užsakovas būtų ją teikęs tiesiai galutiniams vartotojams, kurie šiuo atveju iš esmės yra neapmokestinamieji asmenys. Taigi, kiek tai susiję su vienoje iš valstybių narių gyvenančiais paslaugų gavėjais, tokia vieta būtų nustatoma pagal minėtos direktyvos 45 straipsnį ir būtų Vokietijos teritorijoje, kur yra bendrovės Xyrality buveinė.
52.
Kaip ir pastabas šioje byloje pateikusios bylos šalys, įskaitant Vokietijos vyriausybę, manau, kad į tokį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai.
53.
Pagal Direktyvos 2006/112 28 straipsnį „laikoma“, kad komisionierius iš komitento gavo paslaugą, kurią po to teikia atitinkamam vartotojui. Taigi šis pirmasis paslaugos teikimas yra fiktyvus ta prasme, kad neatitinka suinteresuotųjų subjektų tikrųjų santykių. Vis dėlto PVM požiūriu šis paslaugos teikimas turi būti laikomas egzistuojančiu ir apmokestinamu. Nei Direktyvos 2006/112 28 straipsnyje, nei jos 44 ir 45 straipsniuose ar kitoje šios direktyvos nuostatoje nenurodyta, kad tokios paslaugos teikimo vieta turėtų būti nustatoma kitaip nei kitų paslaugų teikimo vieta. Kadangi tai yra paslaugos teikimas apmokestinamajam asmeniui, jo vieta turi būti nustatoma pagal tos direktyvos 44 straipsnį. Nėra jokio pagrindo nustatinėti šios vietos kaip nors kitaip.
54.
Priešingai, jeigu būtų pritarta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo siūlomam požiūriui, galėtų kilti reikšmingų sunkumų.
55.
Pagal iki 2015 m. sausio 1 d. galiojusius teisės aktus Direktyvos 2006/112 44 ir 45 straipsniai skyrėsi tik tuo, kad pagal pirmąją iš šių nuostatų paslaugos teikimo vieta yra paslaugos gavėjo, o pagal antrąją iš jų – paslaugos teikėjo buveinės vieta (arba verslo ar gyvenamoji vieta). Taikant bet kurią iš tų nuostatų nekyla pernelyg didelių sunkumų teisingai apskaičiuojant ir surenkant mokesčius.
56.
Vis dėlto Direktyvos 2006/112 28 straipsnis turi būti aiškinamas vienodai tiek iki 2015 m. sausio 1 d., tiek po šios datos. Tačiau po šios datos paslaugos, teikiamos elektroninėmis priemonėmis, teikimo neapmokestinamiesiems asmenims vieta yra ne paslaugos teikėjo buveinės vieta, o paslaugų gavėjo gyvenamoji vieta (
32
). Kadangi elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos dėl savo pobūdžio gali būti teikiamos skirtingose valstybėse narėse arba už Sąjungos teritorijos ribų gyvenantiems asmenims, paslaugos teikėjas turi kiekvienąkart apmokestinti šias paslaugas pagal skirtingų šių paslaugos gavėjų gyvenamąją vietą. Kai paslaugų teikėjas veikia ne pats, o per tarpininką, veikiantį jo naudai, bet savo vardu, jis neturi tiesioginio kontakto su paslaugos gavėjais, todėl gali būti labai sunku apskaičiuoti ir sumokėti PVM ir tai darant gali būti padaryta esminių klaidų.
57.
Ši problema išsprendžiama taikant Direktyvos 2006/112 28 straipsnį paslaugoms, teikiamoms elektroninėmis priemonėmis po 2015 m. sausio 1 d. – pagal jį prievolė apskaičiuoti ir sumokėti PVM perkeliama komisionieriui, t. y. apmokestinamajam asmeniui, kuris sudaro sandorį tiesiogiai su galutiniais vartotojais ir todėl turi informacijos, leidžiančios teisingai apmokestinti šiuos sandorius. Būtent dėl šios priežasties Sąjungos teisės aktų leidėjas nustatė išsamias taisykles, išdėstytas Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnyje (
33
).
58.
Jeigu būtų pritarta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo siūlymui, kad komitento fiktyvios paslaugos teikimo komisionieriui vieta turi būti nustatoma taip, lyg tai būtų tiesiogiai atitinkamiems paslaugos gavėjams teikiama paslauga, tokiai naudai būtų pakenkta ir kiltų klausimas dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio tikslo. Tai yra papildomas argumentas, kad šios fiktyvios paslaugos teikimo vieta būtų nustatoma pagal bendrąsias taisykles, susijusias su paslaugų teikimo apmokestinamiesiems asmenims vieta.
59.
Taigi į antrąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 28 straipsnis turi būti aiškinamas taip: trečiojo asmens teikiamos fiktyvios paslaugos teikimo apmokestinamajam asmeniui, kuris šiame 28 straipsnyje numatytomis sąlygomis dalyvauja teikiant paslaugas vienoje iš valstybių narių gyvenantiems neapmokestinamiesiems asmenims, vieta nustatoma pagal šios direktyvos 44 straipsnį.
Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
60.
Trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad trečiasis asmuo, kurio naudai veikia apmokestinamasis asmuo, dalyvaujantis teikiant paslaugas šios direktyvos 28 straipsnyje numatytomis sąlygomis, privalo sumokėti PVM dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo, gavęs šio trečiojo asmens sutikimą, įvardijo jį kaip paslaugų teikėją ir nurodė PVM sumą neapmokestinamiesiems galutiniams vartotojams elektroninėmis priemonėmis pateiktuose patvirtinimuose.
61.
Primenu, kad pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs šį mokestį sąskaitoje faktūroje.
62.
Pagal suformuotą jurisprudenciją šios nuostatos tikslas – išvengti mokestinių pajamų praradimo rizikos, kurią gali sukelti šioje direktyvoje numatyta teisė į atskaitą (
34
). Todėl tas straipsnis taikytinas, kai sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytas PVM ir kyla mokestinių pajamų praradimo rizika, nes sąskaitos faktūros gavėjas gali pasinaudoti teise į tokio PVM atskaitą (
35
). Taigi Direktyvos 2006/112 203 straipsnis taikomas tik tokiai mokestinei prievolei, kuri viršija mokestinę prievolę, atsirandančią pagal bendrąsias apmokestinimo taisykles (
36
).
63.
Kitaip tariant, minėta nuostata padidina mokestinę skolą, viršijant tikrąją skolą, atsiradusią pagal materialines nuostatas. Dėl šios priežasties ji turi būti aiškinama siaurai (
37
).
64.
Vadovaudamasis tokiu siauro aiškinimo reikalavimu, Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyvos 2006/112 203 straipsnis netaikomas tuo atveju, kai nekyla mokestinių pajamų praradimo rizikos, nes nagrinėjamos sąskaitos faktūros buvo skirtos neapmokestinamiesiems asmenims, taigi iš esmės neturintiems teisės atskaityti šiose sąskaitose faktūrose nurodyto PVM (
38
).
65.
Panaši situacija susiklostė ir pagrindinėje byloje. Kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pirkimo tokioje programėlėje kaip mobiliesiems įrenginiams skirti žaidimai paslaugos gavėjai paprastai yra vartotojai ir tik labai išimtiniais atvejais tai gali būti apmokestinamieji asmenys, veikiantys kaip tokie. Taigi nėra mokestinių pajamų praradimo rizikos, susijusios su teise atskaityti sąskaitoje faktūroje neteisingai nurodytą PVM, ir Direktyvos 2006/112 203 straipsnis netaikomas.
66.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad ta nuostata galėtų būti taikoma pagrindinėje byloje dėl rizikos prarasti mokestines pajamas, atsirandančios kilus neigiamai jurisdikcijų kolizijai tarp Vokietijos ir Airijos mokesčių institucijų, dėl kurios PVM nebūtų galutinai surinktas nė vienoje iš šių valstybių narių. Šiuo klausimu minėtas teismas dėl susiklosčiusios padėties kaltina bendrovę Xyrality.
67.
Nepritariu tokiai pozicijai. Kaip jau minėjau, PVM direktyvos 203 straipsnis padidina mokestinę skolą, viršijančią tikrąją skolą, todėl turi būti aiškinamas siaurai. Šio straipsnio taikymas susijęs su PVM nurodymu sąskaitoje faktūroje, o ji yra pagrindinis dokumentas, leidžiantis apmokestinamiesiems asmenims įrodyti jiems priklausančią teisę į šio mokesčio atskaitą (
39
). Taigi ši nuostata turi funkcinį ryšį su teise į atskaitą ir, remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija (
40
), ja siekiama išvengti mokestinių pajamų praradimo rizikos dėl per didelės atskaitos sumos.
68.
Tuo tarpu pareiga imtis veiksmų siekiant užtikrinti viso mokėtino PVM surinkimą jų teritorijoje tenka valstybėms narėms. Vis dėlto ši pareiga nepateisina mokesčio surinkimo valstybėje narėje, kurioje jis nėra mokėtinas, ir iš mokesčių mokėtojo, kuris neprivalo jo mokėti, vien dėl to, kad šis mokestis nebuvo surinktas kitoje valstybėje narėje ir iš kito asmens. Mano nuomone, bendrovė Xyrality, nors ir pavėluotai, bet teisingai nustatė savo PVM prievoles ir suinteresuotosios valstybės narės turi imtis visų būtinų priemonių, kad užtikrintų teisingą šio mokesčio surinkimą.
69.
Dėl šių priežasčių manau, kad Direktyvos 2006/112 203 straipsnis netaikomas PVM, nurodytam pirkimo patvirtinimuose, kuriuos galutiniams neapmokestinamiesiems vartotojams siunčia apmokestinamasis asmuo, dalyvaujantis teikiant paslaugas šios direktyvos 28 straipsnyje numatytomis sąlygomis, ir kuriuose kaip paslaugų teikėjas nurodytas kitas apmokestinamasis asmuo.
70.
Be to, abejoju, ar tokius patvirtinimus galima laikyti sąskaitomis faktūromis, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį, kaip tai daro prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (
41
).
71.
Tiesa, Sprendime Finanzamt Österreich (
42
) Teisingumo Teismas įėjimo į uždarą žaidimų erdvę bilietus numanomai pripažino sąskaitomis faktūromis, o tada konstatavo, kad Direktyvos 2006/112 203 straipsnis netaikytinas dėl šios išvados 64 punkte nurodytų priežasčių. Vis dėlto reikia nepamiršti, kad sąskaita faktūra visų pirma skirta teisei į PVM atskaitą įrodyti. Todėl PVM direktyvos 220 straipsnyje iš esmės reikalaujama išrašyti sąskaitą faktūrą apmokestinamųjų asmenų tarpusavio sandorių atveju. Taigi nors Teisingumo Teismas leido šios direktyvos 203 straipsnio taikymo tikslais sąskaita faktūra pripažinti kitą dokumentą nei tikroji sąskaita faktūra, tai yra tik tokie dokumentai, kuriuose yra visa informacija, būtina, kad valstybės narės mokesčių administratorius galėtų nustatyti, ar konkrečiu atveju įvykdytos teisės į PVM atskaitą esminės sąlygos (
43
).
72.
Tuo tarpu užsakymo patvirtinimas ar kitoks dokumentas, pateiktas neapmokestinamajam asmeniui, neleidžia patikrinti kokios nors teisės į atskaitą, nes šis asmuo tokios teisės neturi. Toks dokumentas taip pat neleidžia veiksmingai patikrinti, ar šį dokumentą išrašęs apmokestinamasis asmuo sumokėjo mokestį, nes jį turi vartotojas, o apmokestinamasis asmuo neturi jokios prievolės rengti ir saugoti tokio dokumento kopijos. Taigi manau, kad tokio pobūdžio dokumentai Direktyvos 2006/112 203 straipsnio taikymo tikslais turėtų būti laikomi sąskaitomis faktūromis tik tais atvejais, kai Sąjungos teisėje numatyta pareiga išrašyti sąskaitą faktūrą, t. y. kai bent potencialiai egzistuoja teisė į PVM atskaitą.
73.
Galiausiai nesu įsitikinęs, kad esant situacijai, kuriai taikomas Direktyvos 2006/112 28 straipsnis, komitentas turi būti laikomas „[asmeniu, nurodžiusiu] pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje faktūroje“, kai tariamą sąskaitą faktūrą išrašė komisionierius, net jeigu šis komitentas toje sąskaitoje faktūroje jo sutikimu nurodytas kaip paslaugų teikėjas. Kadangi komisionierius veikia savo vardu ir kontroliuoja esminius paslaugos teikimo elementus (
44
), galima manyti, kad būtent jis savo vardu patvirtina užsakymo priėmimą ir vykdymą. Vis dėlto pagal minėtos direktyvos 203 straipsnį nereikalaujama, kad sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo būtų tikrasis paslaugų teikėjas; tai gali būti „bet kuris asmuo“.
74.
Taigi į trečiąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip: trečiasis asmuo, kurio vardu veikia apmokestinamasis asmuo, dalyvaujantis teikiant paslaugas šios direktyvos 28 straipsnyje numatytomis sąlygomis, neprivalo mokėti PVM dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo, gavęs šio trečiojo asmens sutikimą, nurodė jį kaip paslaugų teikėją ir nurodė PVM sumą neapmokestinamiesiems galutiniams vartotojams elektroniniu būdu pateiktuose pirkimo patvirtinimuose.
Išvada
75.
Atsižvelgdamas į visa, kas išdėstyta, siūlau taip atsakyti į Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, 28 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
jis taikomas kompiuterio programų (mobiliųjų programėlių) ir papildomų paslaugų teikimui elektroninėmis priemonėmis per portalą (programėlių parduotuvę) iki 2015 m. sausio 1 d., todėl laikoma, kad programėlių parduotuvę valdantis apmokestinamasis asmuo gavo šias paslaugas iš programėlės kūrėjo ir suteikė jas galutiniams vartotojams.
2.
Direktyvos 2006/112 su pakeitimais, padarytais Direktyva 2008/8, 28 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
trečiojo asmens teikiamos fiktyvios paslaugos teikimo apmokestinamajam asmeniui, kuris šiame 28 straipsnyje numatytomis sąlygomis dalyvauja teikiant paslaugas vienoje iš valstybių narių gyvenantiems neapmokestinamiesiems asmenims, vieta nustatoma pagal minėtos direktyvos 44 straipsnį.
3.
Direktyvos 2006/112 su pakeitimais, padarytais Direktyva 2008/8, 203 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
trečiasis asmuo, kurio naudai veikia apmokestinamasis asmuo, dalyvaujantis teikiant paslaugas šios direktyvos 28 straipsnyje nustatytomis sąlygomis, neprivalo mokėti pridėtinės vertės mokesčio (PVM) dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo, šiam trečiajam asmeniui sutikus, nurodė jį kaip paslaugų teikėją ir nurodė PVM sumą neapmokestinamiesiems galutiniams vartotojams elektroninėmis priemonėmis pateiktuose pirkimo patvirtinimuose.
(
1
)	Originalo kalba: lenkų.
(
2
)	Išsamiau žr. šios išvados 24 punktą.
(
3
)	2012 m. liepos 3 d. Sprendime UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407) Teisingumo Teismas netgi pripažino, kad pagal intelektinės nuosavybės teisę kompiuterio programų padarymas prieinamų nematerialia forma gali būti prilyginamas materialiojo turto pardavimui. Vis dėlto PVM srityje toks prilyginimas neįmanomas, atsižvelgiant į labai siaurą šiose nuostatose pateiktą prekių tiekimo apibrėžtį. Todėl kompiuterių programų padarymas prieinamų, bent jau nematerialia forma, kaip dabar įprasta, turi būti laikomas paslaugų teikimu.
(
4
)	Šis aspektas turi nebent istorinę reikšmę, nes nuo 2015 m. sausio 1 d. neapmokestinamiesiems asmenims elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos iš esmės apmokestinamos paslaugų gavėjo gyvenamojoje vietoje. Vis dėlto jis gali paaiškinti Vokietijos vyriausybės poziciją šioje byloje.
(
5
)	Dėmesį į tokius skirtingus interesus atkreipia Claessens, S. ir Corbett, T. Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World, Lang, M. Lejeune, I. (red.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015 m.
(
6
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
7
)	OL L 44, 2008, p. 11.
(
8
)	2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1).
(
9
)	OL L 284, 2013, p. 1.
(
10
)	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas inicialais „X“ sutartinai vadina pagrindinėje byloje aptariamos programėlių parduotuvės valdytoją. Jo nereikia painioti su subjektu, teikiančiu prekių ženklu X žymimas informacinės visuomenės paslaugas.
(
11
)	Žinoma, programėlėje gali būti išvis nenumatyta pirkimo galimybė arba vartotojai gali nieko nepirkti. Vis dėlto tokiu atveju, jeigu pati programėlė yra nemokama, apmokestinimo PVM problema arba visai nekyla, arba sandorio dalyvių konfigūracija visiškai skiriasi nuo nagrinėjamos šioje byloje (pavyzdžiui, kai programėlės padarymas prieinamos finansuojamas iš reklamos, rodomos naudojantis programėle).
(
12
)	Šis klausimas turi ir kitą reikšmę PVM srityje, pavyzdžiui, kiek tai susiję su teise atskaityti mokestį, sumokėtą nuo vėliau galutiniams vartotojams nemokamai suteiktos programėlės kūrimo sąnaudų. Tai išeina už šios išvados ribų, tačiau šiuos klausimus vertėtų vertinti nuosekliai.
(
13
)	Papildomai reikėtų pridurti, kad pirma išdėstyti argumentai taikomi ne tik laikotarpiui iki 2015 m. sausio 1 d., bet ir po šios datos susiklosčiusioms faktinėms aplinkybėms ir klausimui dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio galimo taikymo joms.
(
14
)	Žr. 2011 m. liepos 14 d. Sprendimą Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, 35 punktas); 2023 m. vasario 28 d. Sprendimą Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija; toliau – Sprendimas Fenix International). Šiuo atveju Teisingumo Teismas turėjo omenyje tai, kad tarpininkas, kuris iš tikrųjų teikia pagrindinės paslaugos teikėjo tarpininkavimo paslaugą, tampa šios paslaugos gavėju ir už ją „sumoka“ fiktyvią kainą, nors iš tikrųjų perveda galutinio šios pagrindinės paslaugos gavėjo sumokėtą kainą, prireikus atėmus iš jos tarpininkavimo maržą.
(
15
)	Generalinės advokatės J. Kokott išvada byloje Komisija / Jungtinė Karalystė (C‑305/03, EU:C:2005:110, 41 punktas).
(
16
)	87 punktas.
(
17
)	2021 m. sausio 21 d. Sprendimas UCMR–ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, rezoliucinės dalies 2 punktas).
(
18
)	Sprendimas Fenix International (73 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
19
)	Sprendimas Fenix International (72 punktas).
(
20
)	Dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio turinio žr. šios išvados 41 punktą.
(
21
)	Žr. šios išvados 24 punktą.
(
22
)	Funkciniu požiūriu programėlių parduotuvė taip pat yra programėlė.
(
23
)	Kitaip galėtų būti tuo atveju, kai elektroninėmis priemonėmis būtų siekiama tik sudaryti sutartį dėl materialios paslaugos teikimo (pvz., apgyvendinimo, nekilnojamojo turto nuomos ar transporto paslaugos). Tokiu atveju paslaugos gavėjas turi tiesioginį kontaktą su atitinkamu paslaugų teikėju.
(
24
)	Žr. šios išvados 8 punktą.
(
25
)	70 punktas.
(
26
)	Sprendimas Fenix International (83–86 punktai).
(
27
)	Kadangi šios sąlygos nėra kumuliacinės, tam, kad prezumpcija taptų nenuginčijama, pakanka, kad būtų įvykdyta viena iš jų.
(
28
)	Kaip teisingai pažymi bendrovė Xyrality, Teisingumo Teismas leidžia remtis ratione temporis netaikytinomis Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 nuostatomis kaip orientyru aiškinant Direktyvą 2006/112 (žr. 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, 32 punktą).
(
29
)	Žr. šios išvados 24 punktą.
(
30
)	Kadangi pagal Direktyvos 2006/112 28 straipsnį paslaugas įsigyjančiu asmeniu gali būti tik apmokestinamasis asmuo.
(
31
)	Vis dėlto paslaugoms, teikiamoms elektroninėmis priemonėmis neapmokestinamiesiems asmenims, gyvenantiems ne Sąjungos teritorijoje, taikomas iki 2015 m. sausio 1 d. galiojusios redakcijos Direktyvos 2006/112 59 straipsnio pirmos pastraipos k punktas, pagal kurį paslaugų teikimo vieta yra šių asmenų gyvenamoji vieta.
(
32
)	Žr. dabar galiojančio Direktyvos 2006/112 58 straipsnio 1 dalies c punktą.
(
33
)	Žr. Įgyvendinimo reglamento Nr. 1042/2013 1–4 konstatuojamąsias dalis.
(
34
)	2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Finanzamt Österreich (Galutiniams vartotojams išrašytose sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytas PVM) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 20 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
35
)	2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Finanzamt Österreich (Galutiniams vartotojams išrašytose sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytas PVM) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 21 punktas).
(
36
)	Šiuo klausimu žr. 2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Finanzamt Österreich (Galutiniams vartotojams išrašytose sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytas PVM) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 23 punktas).
(
37
)	Šiuo klausimu žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Finanzamt Österreich (Galutiniams vartotojams skirtose sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytas PVM) (C‑378/21, EU:C:2022:657, 25 ir 26 punktai).
(
38
)	2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Finanzamt Österreich (Galutiniams vartotojams išrašytose sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytas PVM) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 24 ir 25 punktai).
(
39
)	Tai „įėjimo bilietas, suteikiantis teisę į atskaitą“, kaip jį apibrėžė generalinis advokatas G. Slynn (generalinio advokato G. Slynn išvada sujungtose bylose Jeunehomme ir EGI, 123/87 ir 330/87, EU:C:1988:274, p. 4534), žr. Terra, B., Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD 2024, 1 t., p. 1326.
(
40
)	Žr. šios išvados 62 punktą.
(
41
)	Vis dėlto generalinė advokatė J. Kokott šiuo klausimu išreiškė kitokią nuomonę savo išvadoje byloje Finanzamt Österreich (Galutiniams vartotojams išrašytose sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytas PVM) (C‑378/21, EU:C:2022:657, 29 punktas).
(
42
)	2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimas (C‑378/21, EU:C:2022:968).
(
43
)	2022 m. rugsėjo 29 d. Sprendimas Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, rezoliucinė dalis).
(
44
)	Žr. šios išvados 46 punktą.