62023CJ0601
SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 19. decembra 2024 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Člen 63 PDEU – Prosti pretok kapitala – Obdavčenje – Obdavčenje dividend – Pri viru odtegnjeni davek – Vračilo pri viru odtegnjenega davka, odobreno prejemnikom dividend rezidentom, ki imajo ob koncu davčnega leta, v katerem so bile dividende prejete, negativen poslovni izid – Nevračilo davčnega odtegljaja prejemnikom dividend nerezidentom – Različno obravnavanje – Omejitev – Primerljivost – Utemeljitev“
V zadevi C‑601/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (vrhovno sodišče avtonomne skupnosti Baskija, Španija) z odločbo z dne 19. septembra 2023, ki je na Sodišče prispela 29. septembra 2023, v postopku
Credit Suisse Securities (Europe) Ltd
proti
Diputación Foral de Bizkaia,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi T. von Danwitz, podpredsednik Sodišča v funkciji predsednika šestega senata, A. Kumin (poročevalec), sodnik, in I. Ziemele, sodnica,
generalni pravobranilec: A. M. Collins,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Credit Suisse Securities (Europe) Ltd S. Paternain Osácar, abogada,
–
za Diputación Foral de Bizkaia B. Astorquiza del Val, letrada, in M. Durango García, procuradora,
–
za špansko vlado A. Gavela Llopis, agentka,
–
za nemško vlado J. Möller in R. Kanitz, agenta,
–
za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z A. Maddalom, avvocato dello Stato,
–
za Evropsko komisijo S. Pardo Quintillán in W. Roels, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 63 PDEU.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Credit Suisse Securities (Europe) Ltd in Diputación Foral de Bizkaia (vlada pokrajine Biskaja, Španija), ker je zadnjenavedena zavrnila zahtevo družbe Credit Suisse Securities (Europe) za odobritev vračila pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki so ji bile izplačane leta 2017.
Pravni okvir
Mednarodno pravo
3
Člen 10 Konvencije med Kraljevino Španijo in Združenim kraljestvom Velike Britanije in Severne Irske o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja, ki je bila podpisana 14. marca 2013 v Londonu (v nadaljevanju: špansko-britanska konvencija), določa:
„1.   Dividende, ki jih družba, ki je rezidentka ene države pogodbenice, izplača rezidentu druge države pogodbenice, so obdavčljive v tej drugi državi.
2.   Vendar so te dividende:
(a)
obdavčljive tudi v državi pogodbenici, katere rezidentka je družba, ki izplača dividende, in v skladu z zakonodajo te države; če pa je dejanski prejemnik dividend rezident druge države pogodbenice, tako odmerjeni davek ne more preseči:
(i)
10 % bruto zneska dividend […];
[…]“
4
Člen 22(2) te konvencije določa:
„Ob upoštevanju določb zakonodaje Združenega kraljestva v zvezi z možnostjo odbitka davka, dolgovanega zunaj Združenega kraljestva, od davka, dolgovanega v Združenem kraljestvu, ali – odvisno od primera – v zvezi z oprostitvijo davka Združenega kraljestva od dividende ali dobička stalne poslovne enote, ki izvirata z ozemlja zunaj Združenega kraljestva (določbe, ki ne posegajo v to splošno načelo):
(a)
je mogoče španski davek, dolgovan v skladu z zakonodajo Kraljevine Španije in to konvencijo, bodisi neposredno bodisi na podlagi odtegljaja od tega dobička, prihodkov ali kapitalskega dobička, pridobljenega v Kraljevini Španiji (razen – v primeru dividend – davka na dobiček, iz katerega so bile dividende izplačane), odbiti od davka, obračunanega v Združenem kraljestvu na isti dobiček, prihodke ali kapitalski dobiček, na katere je bil obračunan španski davek;
(b)
dividende, ki jih družba rezidentka Kraljevine Španije izplača družbi rezidentki Združenega kraljestva, so oproščene davka Združenega kraljestva, če se uporabi oprostitev in so izpolnjeni pogoji za oprostitev, določeni v zakonodaji Združenega kraljestva;
[…]“
Pravo Unije
5
Člen 63(1) PDEU določa:
„V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.“
6
Člen 65 PDEU določa:
„1.   Določbe člena 63 ne posegajo v pravice držav članic, da:
(a)
uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;
[…]
3.   Ukrepi in postopki iz odstavkov 1 in 2 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63.
[…]“
Špansko pravo
Pokrajinski zakon 11/2013
7
Člen 68 Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades 11/2013 (pokrajinski zakon 11/2013 o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 5. decembra 2013(Boletín Oficial de Bizkaia št. 238 z dne 13. decembra 2013, v nadaljevanju: pokrajinski zakon 11/2013) določa:
„1.   Od zneska dolgovanega davka se odbijejo:
(a)
davčni odtegljaji, razen tistih, ki ustrezajo dohodkom, ki v skladu z določbami […] tega pokrajinskega zakona niso vključeni v davčno osnovo.
[…]
2.   Če skupni znesek zgoraj navedenih elementov presega znesek dolgovanega davka, davčna uprava po uradni dolžnosti vrne preplačilo.
[…]“
8
Člen 130(1) pokrajinskega zakona 11/2013 določa:
„Subjekti […], ki izplačajo dohodke, ki so obdavčljivi s tem davkom, morajo kot predplačilo odtegniti znesek, določen s predpisi, ali plačati akontacijo tega zneska ter ga v opredeljenih primerih in oblikah izplačati [Hacienda Foral de Bizcaya (javna blagajna pokrajine Biskaja)] […].“
Pokrajinski zakon 12/2013
9
Člen 1 Norma Foral 12/2013 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (pokrajinski zakon 12/2013 o davku od dohodkov nerezidentov) z dne 5. decembra 2013 (Boletín Oficial de Bizkaia št. 238 z dne 13. decembra 2013, v nadaljevanju: pokrajinski zakon 12/2013) določa:
„1.   Davek od dohodkov nerezidentov je neposredni davek od:
(a)
dohodkov, ki jih v [pokrajini] Biskaj[a] [(Španija)] pod pogoji, določenimi s tem pokrajinskim zakonom, prejmejo fizične ali pravne osebe, ki niso rezidenti Španije in tam poslujejo brez stalne poslovne enote.
[…]
2.   Določbe tega pokrajinskega zakona se uporabljajo:
(a)
za fizične ali pravne osebe, ki niso rezidenti na španskem ozemlju in ki v skladu z določbami člena 13 tega pokrajinskega zakona, ne da bi imele stalno poslovno enoto, prejemajo dohodke na zgodovinskem ozemlju Biskaja.
[…]“
10
Člen 13(2) tega zakona določa:
„Naslednji dohodki, prejeti ali ustvarjeni na ozemlju pokrajine Biskaja, se štejejo za dohodke, prejete brez stalne poslovne enote:
[…]
(g)
dividende in drugi dohodki iz udeležbe v lastnem kapitalu baskovskih javnih subjektov z davčnim rezidentstvom v pokrajini Biskaja ter dohodki iz udeležbe v lastnem kapitalu zasebnih subjektov v višini zneska iz odstavka 4 tega člena.
[…]“
11
Člen 25(1) navedenega zakona določa:
„Znesek davka se izračuna tako, da se za davčno osnovo, določeno v skladu s prejšnjim členom, uporabijo te davčne stopnje:
(a)
na splošno: 24 %. Vendar je davčna stopnja 19 % za davčne zavezance, ki so rezidenti druge države članice Evropske unije ali Evropskega gospodarskega prostora, s katero obstaja učinkovita izmenjava informacij v davčnih zadevah […].
[…]“
12
Člen 31 istega zakona določa:
„1.   V zvezi z dohodki, od katerih se plačuje ta davek, morajo pri viru odtegniti davek in akontacijo plačati:
(a)
subjekti, vključno s subjekti v sistemu razporejanja dobička, ki so rezidenti na španskem ozemlju.
[…]
2.   Subjekti, za katere velja ta obveznost, morajo pri viru odtegniti davek ali ga [plačati] kot akontacijo v znesku, ki je enak tistemu, ki izhaja iz uporabe določb tega pokrajinskega zakona za določitev davka, ki ga morajo plačati davčni zavezanci brez stalne poslovne enote, ali določb veljavne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja […].
[…]
3.   Subjekti, ki morajo pri viru odtegniti davek ali plačati akontacijo, se zavežejo, da bodo izvršili plačilo v javno blagajno pokrajine [Biskaja], pri čemer jih neizpolnitev te obveznosti ne more oprostiti obveznosti plačila. […]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
13
Credit Suisse Securities (Europe) je družba s sedežem v Združenem kraljestvu brez stalne poslovne enote v Španiji. Leta 2017 je prejela 2.763.848,73 EUR dividend, ki jih je izplačala družba s sedežem v pokrajini Biskaja in od katerih je bil v skladu s pokrajinskim zakonom 12/2013 davek odtegnjen pri viru. Ta odtegljaj, ki je bil prvotno določen na 19 %, kar je enak odstotek, kot se uporablja za dividende, izplačane družbam rezidentkam, je bil nazadnje na podlagi špansko‑britanske konvencije znižan na 10 %.
14
Družba Credit Suisse Securities (Europe) je 10. februarja 2021 od javne blagajne pokrajine Biskaja zahtevala popravek obrnjenih davčnih obveznosti, ki jih je predložila družba, ki je izplačala dividende in ki je davek odtegnila pri viru, pri čemer je zahtevala vračilo tega odtegljaja, ker naj bi šlo za preplačilo.
15
Javna blagajna pokrajine Biskaja je z odločbo z dne 15. februarja 2021 to zahtevo zavrnila.
16
Družba Credit Suisse Securities (Europe) je 18. marca 2021 pri Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia (gospodarsko-upravno sodišče pokrajine Biskaja, Španija) vložila upravno pritožbo, ki jo je to zavrnilo z odločbo z dne 23. februarja 2022.
17
Družba Credit Suisse Securities (Europe) je pri Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (vrhovno sodišče avtonomne skupnosti Baskija, Španija), ki je predložitveno sodišče, sprožila upravni spor.
18
Ta družba trdi, da je v davčnem letu 2017 zabeležila izgubo in zato v državi rezidentstva ni mogla doseči vračila zneska, odtegnjenega pri viru, tako da bi ga odbila od zneska davka, ki ga je treba plačati v tej državi. Trdi, da bi v takih okoliščinah uporaba pokrajinskega zakona 11/2013 povzročila diskriminatorno obravnavanje. Pri viru odtegnjeni davek, ki se na podlagi tega pokrajinskega zakona uporabi za družbo nerezidentko, naj bi bil namreč zasnovan kot dokončni davek brez mehanizma vračila v primeru izgub, ki jih je ustvarila taka družba, medtem ko naj bi za družbo rezidentko, ki je zavezanka za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v pokrajini Biskaja, šlo za akontacijo tega davka, ki povzroči dejansko obdavčitev le, če ima ta družba pozitivno davčno osnovo za zadevno davčno leto. Če pa je ta davčna osnova negativna, naj bi se pri viru odtegnjeni davek povrnil.
19
Navedena družba tako meni, da ne more v celoti uresničevati prostega pretoka kapitala, in se v zvezi s tem sklicuje na sodbi z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi (C‑575/17, EU:C:2018:943), in z dne 16. junija 2022, ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469).
20
Poleg tega ta družba trdi, da naj v primeru izgub na podlagi špansko-britanske konvencije ne bi bilo mogoče izravnati pri viru odtegnjenega davka, saj naj bi člen 22(2) te konvencije zahteval obstoj obdavčljivega dobička ali prihodkov, da bi se tak odtegljaj odbil. Združeno kraljestvo naj ne bi bilo dolžno vrniti davka, ki ga pri viru odtegne Španija, in naj bi odobrilo le davčni dobropis, če bi bil dolgovan znesek davka, pri čemer je treba pojasniti, da niti tega dobropisa ne bi bilo mogoče uporabiti v naslednjih davčnih letih.
21
Vlada pokrajine Biskaja te trditve izpodbija.
22
Predložitveno sodišče pojasnjuje, da so, če dividende izplača družba z davčnim rezidentstvom v pokrajini Biskaja, tako družbe prejemnice rezidentke kot družbe nerezidentke obdavčene pri viru po enaki davčni stopnji. Vendar naj bi sistem davka od dohodkov pravnih oseb družbi prejemnici rezidentki, ki je zavezanka za ta davek v pokrajini Biskaja, zagotavljal vračilo celotnega pri viru odtegnjenega davka, če ta družba zadevno davčno leto zaključi z izgubo, medtem ko naj bi bil za družbe nerezidentke ta odtegljaj z morebitnimi konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja izravnan le hipotetično. V obravnavanem primeru naj špansko-britanska konvencija ne bi omogočala take izravnave družbam rezidentkam Združenega kraljestva.
23
Ker Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (vrhovno sodišče avtonomne skupnosti Baskija) dvomi o združljivosti zadevne davčne zakonodaje s prostim pretokom kapitala, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 63 [PDEU] razlagati tako, da nasprotuje temu, da Kraljevina Španija oziroma zlasti davčno avtonomno zgodovinsko ozemlje Biskaja, čeprav za subjekte nerezidente uporablja enako davčno stopnjo kot za subjekte rezidente, subjektom nerezidentom ne povrne davka, odtegnjenega pri viru, ki ga pri izplačilu dividend obračuna subjekt rezident in ki ga subjekti nerezidenti ne morejo nevtralizirati na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, medtem ko se subjektom rezidentom, ki imajo v davčnem letu prav tako izgubo, povrne celoten znesek tega davčnega odtegljaja?“
Dopustnost
24
Nemška vlada glede na neobstoj vsebinskih ugotovitev v zvezi z izgubami, ki naj bi nastale družbi Credit Suisse Securities (Europe) v njeni državi rezidentstva, in sicer v Združenem kraljestvu, dvomi o dopustnosti predloga za sprejetje predhodne odločbe.
25
V skladu z ustaljeno sodno prakso je le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu o glavni stvari, pristojno, da presodi potrebo po predhodni odločbi in upoštevnost vprašanj, ki jih postavi Sodišču, za katera velja domneva upoštevnosti. Tako Sodišče načeloma mora odločiti, če se postavljeno vprašanje nanaša na razlago oziroma veljavnost pravila prava Unije, razen če zahtevana razlaga očitno nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom tega spora, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na zastavljeno vprašanje dalo koristne odgovore (sodba z dne 22. februarja 2024, Unedic, C‑125/23, EU:C:2024:163, točka 35 in navedena sodna praksa).
26
V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da je družba Credit Suisse Securities (Europe) v skladu z navedbami te družbe, ki jih vlada pokrajine Biskaja ali predložitveno sodišče ne izpodbijata, zabeležila davčne izgube v davčnem letu, v katerem je bil odtegnjen davek pri viru, ker je bila iz davčne napovedi, ki jo je za to davčno leto sestavila v državi rezidentstva, to je v Združenem kraljestvu, razvidna negativna davčna osnova.
27
Tako ni očitno, da razlaga člena 63 PDEU, za katero je zaprosilo predložitveno sodišče, nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari niti da je problem hipotetičen.
28
Predlog za sprejetje predhodne odločbe je zato dopusten.
Vprašanje za predhodno odločanje
29
Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi, ki se uporablja v državi članici in v skladu s katero se od dividend, ki jih izplača družba s sedežem na davčno avtonomnem ozemlju te države članice, davek odtegne pri viru, pri čemer se ta odtegljaj, če te dividende prejme družba rezidentka, ki je zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb na tem davčno avtonomnem ozemlju, šteje za akontacijo tega davka in se, če zadnjenavedena družba zadevno davčno leto zaključi z izgubo, v celoti vrne, medtem ko ni predvideno nobeno vračilo, če navedene dividende prejme družba nerezidentka v enakem položaju.
Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala v smislu člena 63(1) PDEU
30
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da ukrepi, ki so v skladu s členom 63(1) PDEU prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 23 in navedena sodna praksa).
31
Natančneje, neugodno obravnavanje, ki ga država članica uporablja glede dividend, izplačanih družbam nerezidentkam, v primerjavi z obravnavanjem dividend, izplačanih družbam rezidentkam, lahko družbe s sedežem v državi članici, ki ni prvonavedena država članica, odvrne od vlaganja v tej prvi državi članici in zato pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je s členom 63 PDEU načeloma prepovedana (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 24 in navedena sodna praksa).
32
V skladu z ureditvijo iz postopka v glavni stvari za družbe, ki imajo deleže v družbi s sedežem v pokrajini Biskaja, glede dividend, ki se jim izplačajo iz tega naslova, veljata dva ločena sistema obdavčitve, katerih uporaba je odvisna od tega, ali so te družbe rezidentke ali nerezidentke.
33
Iz predložitvene odločbe je namreč razvidno, da se od dividend, ki jih družbam nerezidentkam izplača družba z davčnim rezidentstvom v pokrajini Biskaja, na podlagi člena 25(1)(a) pokrajinskega zakona 12/2013 pri viru odtegne davek v višini 19 % njihovega bruto zneska – pri čemer se lahko ta stopnja na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja zniža – in sicer neodvisno od tega, kakšen je finančni izid poslovanja teh družb nerezidentk. V obravnavanem primeru je bil od dividend, ki jih je prejela družba Credit Suisse Securities (Europe), na podlagi take konvencije, in sicer špansko-britanske konvencije, pri viru odtegnjen davek po stopnji 10 %.
34
Nasprotno, čeprav je res, da se tudi od dividend, ki jih družba s sedežem v pokrajini Biskaja izplača drugi družbi rezidentki, ki je sicer v enakem položaju kot družba Credit Suisse Securities (Europe), pri viru odtegne davek v višini 19 % njihovega bruto zneska, se ta odtegljaj šteje kot akontacija davka od dohodkov pravnih oseb, ki se uporablja v pokrajini Biskaja. Če ima taka družba rezidentka ob koncu zadevnega davčnega leta izgubo in zato ni dolgovan noben davek od dohodkov pravnih oseb, se davek, ki je bil od teh dividend odtegnjen pri viru kot akontacija, vrne, medtem ko nič takega ni določeno za primer, ko se davek pri viru odtegne od dividend, izplačanih družbam nerezidentkam.
35
Iz tega izhaja, da ureditev, ki se uporablja za obdavčitev dividend, ki jih izplača družba z davčnim rezidentstvom na zgodovinskem ozemlju Biskaja, lahko zagotovi ugodnost družbi rezidentki, ki je zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb na tem ozemlju, v primerjavi z družbo nerezidentko, če ti družbi davčno leto zaključita z izgubo (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 28).
36
V zvezi s tem mora predložitveno sodišče glede dividend, ki jih prejme družba rezidentka, preveriti, ali tako vračilo vodi do tega, da so take dividende oproščene vseh davčnih bremen, ali pa, kot se zdi, da izhaja iz spisa, ki je na voljo Sodišču, vključitev navedenih dividend v višini 50 % v davčno osnovo družbe rezidentke zmanjša znesek izgub, ki jih je mogoče odbiti od pozitivnih dohodkov iz poznejših davčnih let, in tako povzroči odlog obdavčitve teh dividend.
37
Vsekakor, prvič, izključitev take ugodnosti v čezmejnem položaju, medtem ko je ta podeljena v enakovrednem položaju na nacionalnem ozemlju, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 29 in navedena sodna praksa).
38
Drugič, presoja obstoja morebitnega neugodnega obravnavanja dividend, izplačanih družbam nerezidentkam, mora biti opravljena za vsako davčno leto posebej (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 30 in navedena sodna praksa).
39
Dividende, ki jih prejme družba nerezidentka, so obdavčene, ko so izplačane, zato je treba za primerjavo davčnega bremena v zvezi s temi dividendami in davčnega bremena v zvezi z dividendami, ki se izplačajo družbi rezidentki, obdavčeni v pokrajini Biskaja, upoštevati davčno leto, v katerem so dividende izplačane (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 31).
40
V obravnavanem primeru pa je treba ugotoviti, da za zadnjenavedeno družbo, če ta davčno obdobje konča z izgubo, tega bremena ne bi bilo.
41
Tretjič, morebitni odlog obdavčitve teh dividend bo imel naravo dokončne oprostitve, če družba rezidentka pred prenehanjem opravljanja svoje dejavnosti ne bo več poslovala z dobičkom (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 33).
42
Z ureditvijo iz postopka v glavni stvari je posledično mogoče zagotoviti ugodnost družbam rezidentkam, ki poslujejo z izgubo, ker ima za posledico vsaj finančno ugodnost ali pa celo oprostitev, medtem ko se za družbe nerezidentke uporabi takojšnja in dokončna obdavčitev neodvisno od njihovega poslovnega izida (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 34).
43
Vlada pokrajine Biskaja in španska vlada v zvezi s tem opozarjata, da se za dividende, izplačane družbi nerezidentki, kot je družba Credit Suisse Securities (Europe), na podlagi določb člena 25(1)(a) pokrajinskega zakona 12/2013 v povezavi s členom 10(2)(a)(i) špansko-britanske konvencije uporablja davek po stopnji 10 %, medtem ko se za dividende, izplačane družbi rezidentki, uporablja davek po stopnji 28 %, če so te dividende vključene v davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb.
44
Taka okoliščina pa ne more odpraviti manj ugodnega obravnavanja dividend, izplačanih družbi nerezidentki.
45
Na eni strani se namreč neugodno davčno obravnavanje, ki je v nasprotju s temeljno svoboščino, ne more šteti za združljivo s pravom Unije na podlagi obstoja morebitnih drugih ugodnosti (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 38 in navedena sodna praksa).
46
Na drugi strani manj ugodna davčna stopnja za dividende, izplačane družbi rezidentki, na katero se sklicujeta vlada pokrajine Biskaja in španska vlada, nikakor ni upoštevna, ker so te dividende oproščene dolgovanega davka, če družba rezidentka preneha opravljati svojo dejavnost, ne da bi v poslovnih letih po prejemu navedenih dividend še kdaj poslovala z dobičkom. Okoliščine, da so z ureditvijo države članice manj ugodno obravnavani nerezidenti, ne more odtehtati to, da v drugih primerih ta ureditev nerezidentov v primerjavi z rezidenti morda ne prizadene (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 39 in navedena sodna praksa).
47
Poleg tega je treba ugotoviti, da lahko tako različno davčno obravnavanje dividend glede na kraj rezidentstva družb prejemnic teh dividend družbe nerezidentke odvrača od naložb v družbe s sedežem v pokrajini Biskaja.
48
Ureditev iz postopka v glavni stvari zato pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je s členom 63(1) PDEU načeloma prepovedana.
49
Kljub temu je treba preučiti, ali je ta omejitev glede na določbe PDEU lahko utemeljena.
Obstoj utemeljitve omejitve na podlagi člena 65 PDEU
50
Na podlagi člena 65(1)(a) PDEU določbe člena 63 PDEU ne posegajo v pravice držav članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital.
51
To določbo je treba glede na to, da pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, razlagati ozko. Zato je ni mogoče razlagati tako, da bi bila vsaka davčna zakonodaja, ki različno obravnava davčne zavezance glede na kraj rezidentstva ali glede na državo članico, v katero ti vlagajo svoj kapital, avtomatično združljiva s Pogodbo DEU. Odstopanje, določeno v členu 65(1)(a) PDEU, je namreč omejeno z odstavkom 3 tega člena, ki določa, da nacionalne določbe, navedene v odstavku 1 tega člena, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63 [PDEU]“ (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 45 in navedena sodna praksa).
52
Zato je treba razlikovati med različnim obravnavanjem, ki ga člen 65(1)(a) PDEU dopušča, in diskriminacijo, ki je s členom 65(3) PDEU prepovedana. Iz sodne prakse Sodišča pa izhaja, da je zato, da bi se nacionalna davčna zakonodaja lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala, potrebno, da se različno obravnavanje, ki je njena posledica, nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa da je upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 46 in navedena sodna praksa).
Primerljivost zadevnih položajev
53
V sodni praksi Sodišča je navedeno, da ko neka država članica – enostransko ali s konvencijo – zaveže ne le davčne zavezance, ki so rezidenti, ampak tudi davčne zavezance, ki niso rezidenti, za plačilo davka od dohodka v zvezi z dividendami, ki jih ti prejmejo od družbe rezidentke, postane položaj navedenih davčnih zavezancev, ki niso rezidenti, primerljiv s položajem davčnih zavezancev, ki so rezidenti (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 47 in navedena sodna praksa).
54
Vlada pokrajine Biskaja ter španska in nemška vlada se sklicujejo zlasti na sodbe z dne 15. maja 1997, Futura Participations in Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239), z dne 15. februarja 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96), in z dne 17. septembra 2015, Miljoen in drugi (C‑10/14, C‑14/14 in C‑17/14, EU:C:2015:608), iz katerih sklepajo, da je ureditev, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, v skladu z načelom teritorialnosti in da družbe nerezidentke niso v položaju, ki bi bil objektivno primerljiv s položajem družb rezidentk.
55
Vendar je treba v zvezi s tem poudariti, da se je na sodno prakso, ki izhaja iz zadnjenavedenih sodb, sklicevalo že v okviru postopka, v katerem je bila izdana sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi (C‑575/17, EU:C:2018:943). Vendar je Sodišče v tej sodbi na podlagi ustaljene sodne prakse, navedene v točki 53 te sodbe, ugotovilo obstoj objektivno primerljivih položajev. Taka presoja velja tudi za položaje družb rezidentk in družb nerezidentk iz postopka v glavni stvari.
56
Zato se različno obravnavanje, ki izhaja iz ureditve iz postopka v glavni stvari, nanaša na objektivno primerljiva položaja.
Utemeljitev, ki se nanaša na učinkovitost izterjave davka
57
Vlada pokrajine Biskaja trdi, da je takoj izterljiva davčna obveznost družbe nerezidentke, ki prejema dividende, sorazmerna s ciljem ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, ker se tveganje neplačila davka s strani take družbe, ki poleg tega nima stalne poslovne enote, zaradi neobstoja kakršne koli dejanske in trajne povezave te družbe z državo vira dohodka sčasoma povečuje.
58
Vlada pokrajine Biskaja s tem v resnici trdi, da je omejitev prostega pretoka kapitala iz postopka v glavni stvari utemeljena s potrebo po zagotovitvi pobiranja davka.
59
V skladu z ustaljeno sodno prakso nujnost zagotovitve učinkovitega pobiranja davkov pomeni legitimen cilj, s katerim je mogoče upravičiti omejitev temeljnih svoboščin, vendar le, če je uporaba te omejitve primerna za zagotovitev uresničitve želenega cilja in ne presega tega, kar je potrebno za njegovo uresničitev (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 67 in navedena sodna praksa).
60
Poleg tega je Sodišče razsodilo, da je postopek davčnega odtegljaja pri viru legitimno in primerno sredstvo, da se zagotovi davčna obravnava dohodkov davčnega zavezanca, ki je rezident zunaj države obdavčitve (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 68 in navedena sodna praksa).
61
Glede tega je treba opozoriti, da je omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo povzroča ureditev iz postopka v glavni stvari, kot je razvidno iz točke 42 te sodbe, v tem, da drugače kot družbe rezidentke, ki poslujejo z izgubo in so obdavčljive v pokrajini Biskaja, družbe nerezidentke, ki prav tako poslujejo z izgubo, niso upravičene niti do vračila pri viru odtegnjenega davka niti do morebitnega odloga obdavčitve.
62
Priznanje upravičenosti do takega obravnavanja družbam nerezidentkam, s čimer te omejitve nujno več ne bi bilo, pa ne bi ogrozilo uresničitve cilja v zvezi z učinkovitim pobiranjem davka, ki ga dolgujejo te družbe, kadar prejmejo dividende od družbe rezidentke s sedežem v pokrajini Biskaja (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 70).
63
Prvič, sistem vračila davčnega odtegljaja v primeru negativnega poslovnega izida namreč po naravi pomeni odstopanje od načela obdavčitve v davčnem letu, v katerem so bile dividende izplačane, tako da se ta sistem po naravi ne uporablja za večino družb, ki prejemajo dividende, ampak le za tiste, ki imajo izgube (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 71).
64
Drugič, poudariti je treba, da bi morale družbe nerezidentke predložiti upoštevne dokaze, na podlagi katerih bi davčni organi države članice obdavčitve lahko ugotovili, da so izpolnjeni v zakonu določeni pogoji za upravičenost do vračila pri viru odtegnjenega davka (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 72).
65
Tretjič in ob upoštevanju preudarkov Sodišča v točkah od 74 do 76 sodbe z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi (C‑575/17, EU:C:2018:943), mehanizmi o vzajemni pomoči, ki obstajajo med organi držav članic, zadoščajo za to, da lahko država članica, iz katere dohodki izvirajo, opravi nadzor nad verodostojnostjo dokazov, ki jih predložijo družbe nerezidentke, ki želijo biti upravičene do vračila pri viru odtegnjenega davka (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 73).
66
Zato bi se s priznanjem ugodnosti, povezane z vračilom pri viru odtegnjenega davka in z morebitnim odlogom obdavčitve, tudi družbam nerezidentkam, ki poslujejo z izgubo, odpravila vsakršna omejitev prostega pretoka kapitala, pri tem pa se ne bi ovirala uresničitev cilja, ki mu sledi nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 77).
67
V teh okoliščinah utemeljitve ureditve iz postopka v glavni stvari, ki se nanaša na učinkovito pobiranje davkov, ni mogoče sprejeti.
Utemeljitev, ki se nanaša na uravnoteženo porazdelitev davčne pristojnosti med državami članicami in preprečevanje tveganja dvojnega uveljavljanja izgub
68
Nemška vlada trdi, da čeprav je Kraljevina Španija v skladu s špansko-britansko konvencijo pooblaščena za obdavčitev dividend, ki jih družbe rezidentke izplačajo družbam s sedežem v Združenem kraljestvu, spada preostanek gospodarskih dejavnosti teh družb v davčno pristojnost Združenega kraljestva. Zato naj bi bila ureditev iz postopka v glavni stvari namenjena ohranitvi enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti, ker izgube, ki jih je ustvarila družba nerezidentka in niso neposredno povezane z dividendami, ki jih tej družbi izplača družba rezidentka, izhajajo iz gospodarskih dejavnosti, ki spadajo v davčno pristojnost njene države rezidentstva, kjer se te izgube lahko upoštevajo. Dodatno upoštevanje pri obdavčitvi dividend v Španiji naj bi povzročilo dvojni odbitek izgub, kar bi bilo v nasprotju s porazdelitvijo davčne pristojnosti.
69
Tudi španska vlada meni, da bi ugoditev zahtevi družbe Credit Suisse Securities (Europe) v obravnavanem primeru povzročila večkratno uporabo izgub, ki jih je ustvarila ta družba.
70
Glede tega je Sodišče priznalo, da je ohranitev porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami legitimen cilj in da ob neobstoju ukrepov za poenotenje ali harmonizacijo na ravni Unije države članice ostanejo pristojne, da s sporazumom ali enostransko opredelijo merila za porazdelitev svoje davčne pristojnosti (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 56 in navedena sodna praksa).
71
Tako utemeljitev je mogoče sprejeti zlasti takrat, kadar se želi z zadevno ureditvijo preprečiti ravnanje, ki lahko ogroža pravico države članice do izvajanja njene davčne pristojnosti v zvezi z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 57 in navedena sodna praksa).
72
Poleg tega je Sodišče razsodilo, da je preprečitev tveganja dvojnega uveljavljanja izgub legitimen cilj, s katerim je mogoče upravičiti omejitev temeljnih svoboščin (glej v tem smislu sodbo z dne 12. junija 2018, Bevola in Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, točka 52 in navedena sodna praksa).
73
V obravnavanem primeru se v skladu z ureditvijo iz postopka v glavni stvari od dividend, izplačanih družbi nerezidentki, odtegne davek pri viru po stopnji, določeni v okviru konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, pri čemer se ta odtegljaj ne vrne, če ta družba v davčnem letu ustvari izgubo, medtem ko je družba rezidentka, ki je v enakem položaju, upravičena do takega vračila in odloga obdavčitve prejetih dividend.
74
Vendar se na eni strani država članica, ki se je odločila, da družbam rezidentkam ne bo naložila plačila davka od nacionalnih dividend, ne more sklicevati na nujnost zagotovitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, da bi upravičila obdavčitev družb nerezidentk, ki prejemajo take dohodke (glej v tem smislu sodbo z dne 29. julija 2024, Keva in drugi, C‑39/23, EU:C:2024:648, točka 73 in navedena sodna praksa).
75
Na drugi strani morebitni odlog obdavčitve dividend, ki jih prejme družba nerezidentka, ki posluje z izgubo, ne bi pomenil, da se mora davčno avtonomno zgodovinsko ozemlje Biskaja odpovedati pravici do obdavčitve dohodka, ustvarjenega na njegovem ozemlju. Dividende, ki bi jih izplačala družba rezidentka, bi bile namreč obdavčene, ko bi družba nerezidentka izkazala dobiček v poznejšem davčnem letu, tako kot je to v primeru družbe rezidentke s podobnim razvojem dogodkov, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 59).
76
Poleg tega izguba davčnih prihodkov, povezanih z obdavčitvijo dividend, ki jih prejmejo družbe nerezidentke v primeru davčnega leta, v katerem izkažejo izgubo, ne more upravičiti takojšnje in dokončne obdavčitve dividend, ki so jih prejele te družbe, v takem primeru, medtem ko se taka izguba sprejme, kadar zadeva družbe rezidentke, obdavčene v pokrajini Biskaja (glej po analogiji sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C‑575/17, EU:C:2018:943, točka 63).
77
V zvezi s preprečevanjem tveganja dvojnega upoštevanja izgub je treba dodati, da morajo družbe nerezidentke vsekakor predložiti upoštevne dokaze, na podlagi katerih lahko davčni organi države članice obdavčitve ugotovijo, da so pogoji, določeni za upravičenost do takega odloga obdavčitve, izpolnjeni.
78
Zato ureditve iz postopka v glavni stvari ni mogoče utemeljiti z nujnostjo ohranitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami in preprečevanja tveganja dvojnega uveljavljanja izgub.
Utemeljitev, ki se nanaša na ohranitev doslednosti davčnega sistema
79
Vlada pokrajine Biskaja ter nemška in španska vlada trdijo, da je namen ureditve, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ohraniti doslednost nacionalnega davčnega sistema, saj to, da se izgube, ki jih je družba nerezidentka ustvarila zunaj države članice izvora, ne upoštevajo v tej državi članici, sledi simetrični logiki in je protipostavka za neobdavčitev gospodarskih dejavnosti, iz katerih izhajajo te izgube, v navedeni državi članici.
80
Za sprejetje trditve, ki temelji na nujnosti ohranitve doslednosti nacionalnega davčnega sistema, je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso dokazati obstoj neposredne povezave med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo (sodba z dne 21. decembra 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, točka 55 in navedena sodna praksa).
81
Vendar je treba v zvezi s tem poudariti, da v obravnavanem primeru družbe rezidentke, ki davek od dohodka pravnih oseb plačujejo v pokrajini Biskaja, poslujejo z izgubo in prejmejo vračilo pri viru odtegnjenega davka od prejetih dividend, niso obdavčene z določenim davčnim odtegljajem za izravnavo tega vračila. Tudi če bi morale družbe rezidentke te dividende v višini 50 % vključiti v svojo osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb, bi bile te družbe v primeru poslovanja z izgubo upravičene vsaj do finančne ugodnosti ali celo oprostitve v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti pred ponovnim dosegom pozitivnega poslovnega izida.
82
Zato utemeljitve, da je ureditev iz postopka v glavni stvari nujna za ohranitev doslednosti davčnega sistema, ni mogoče sprejeti.
83
Ob upoštevanju vseh zgornjih preudarkov je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi, ki se uporablja v državi članici in v skladu s katero se od dividend, ki jih izplača družba s sedežem na davčno avtonomnem ozemlju te države članice, davek odtegne pri viru, pri čemer se ta odtegljaj, če te dividende prejme družba rezidentka, ki je zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb na tem davčno avtonomnem ozemlju, šteje za akontacijo tega davka in se, če zadnjenavedena družba zadevno davčno leto zaključi z izgubo, v celoti vrne, medtem ko ni predvideno nobeno vračilo, če navedene dividende prejme družba nerezidentka v enakem položaju.
Stroški
84
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi, ki se uporablja v državi članici in v skladu s katero se od dividend, ki jih izplača družba s sedežem na davčno avtonomnem ozemlju te države članice, davek odtegne pri viru, pri čemer se ta odtegljaj, če te dividende prejme družba rezidentka, ki je zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb na tem davčno avtonomnem ozemlju, šteje za akontacijo tega davka in se, če zadnjenavedena družba zadevno davčno leto zaključi z izgubo, v celoti vrne, medtem ko ni predvideno nobeno vračilo, če navedene dividende prejme družba nerezidentka v enakem položaju.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: španščina.