62013CC0131
ĢENERĀLADVOKĀTA MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2014. gada 11. septembrī (
1
)
Apvienotās lietas C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13
Staatssecretaris van Financiën
(C‑131/13)
pret
Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti vof
un
Turbu.com BV
(C‑163/13),
Turbu.com Mobile Phone’s BV
(C‑164/13)
pret
Staatssecretaris van Financiën
(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“PVN — Pārejas noteikumi tirdzniecībai starp dalībvalstīm — Preces, kas nosūtītas vai transportētas Eiropas Savienības teritorijā — Krāpšana, kas izdarīta galamērķa dalībvalstī — Krāpšanas, kas ir notikusi nosūtīšanas dalībvalstī, ņemšana vērā — Atbrīvojums no nodokļa”
Ievads
1.
Saskaņā ar nesen pēc Eiropas Komisijas iniciatīvas veiktu pētījumu ieņēmumu no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) zaudējumi 2011. gadā dalībvalstīs sasniedza EUR 193 miljardu apmēru, kas atbilst 18 % no neiegūtajiem ieņēmumiem un 1,5 % no iekšzemes kopprodukta (IKP) (
2
). Lai gan šiem zaudējumiem ir vairāki iemesli, krāpšana ir viens no galvenajiem. Līdz ar to nav pārsteidzoši, ka cīņa ar krāpšanu PVN jomā kļūst par īpaši nozīmīgām raizēm valsts iestādēm un tiesām. Jau kādu laiku šai problēmai ir aizvien lielāka nozīme arī mūsu Tiesas judikatūrā.
2.
Kopienas iekšējās tirdzniecības nodokļu sistēma ir īpaši auglīga augsne krāpšanai, kuras praktiskā izpausme ir PVN mehānismu izmantošana, lai radītu nepamatotu peļņu nodokļu atskaitījumu, atbrīvojumu un atmaksu veidā. Vēl nesen vairākos mūsu Tiesas spriedumos tika aplūkota šī problēma. Šajās apvienotajās lietās ir sniegta iespēja attīstīt un papildināt šo judikatūru. Faktiski Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes augstākā tiesa) mums vaicā par dalībvalstu iestāžu un tiesu kompetenču un pienākumu apjomu, saskaroties ar šāda veida krāpšanu situācijā, kad valsts tiesībās nepastāv skaidras tiesību normas attiecībā uz šīm kompetencēm un pienākumiem.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3.
Priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības ir viens no galvenajiem PVN darbības mehānismiem. Pamatlietu faktu norises laikā šīs tiesības bija noteiktas ar Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
3
), ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (
4
) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. pantu, tā redakcijā, kas izriet no šīs pašas direktīvas 28.f panta. Minētā panta 2. punkta a) un d) apakšpunkta un 3. punkta b) apakšpunkta redakcija ir šāda:
“2.
Ja preces un pakalpojumus nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, kuriem uzliek nodokļus, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
[PVN], kas ir jāmaksā vai samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļu maksātājs;
[..]
d)
[PVN], kas ir jāmaksā saskaņā ar 28.a panta 1. punkta a) apakšpunktu.
3.
Dalībvalstis visiem nodokļu maksātājiem arī dod tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa samazinājumu vai atmaksāšanu, kas minēta 2. punktā, ja preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:
[..]
b)
darījumiem, kam piešķirts atbrīvojums atbilstīgi [..] 28.c panta A) [..] apakšpunktam [daļai].”
4.
Nodokļu režīms, kas ir piemērojams preču piegādei starp dažādu dalībvalstu nodokļu maksātājiem, ir balstīts uz principu par atbrīvojumu no nodokļa piegādes dalībvalstī (to attiecīgi sauc par piegādi Kopienas iekšienē), saglabājot priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, un aplikšanu ar nodokli iegādes dalībvalstī atbilstoši šajā valstī spēkā esošajām nodokļu likmēm (tā sauktā iegāde Kopienas iekšienē). Šāda veida atbrīvojums no nodokļa dažreiz ir kvalificējams kā “nulles nodokļa likmes piemērošana”. Tā ir jānošķir no “klasiskas” atbrīvošanas no nodokļa, kas nedod atskaitīšanas tiesības. Pēdējā minētā atbrīvojuma veida sekas ir darījuma izslēgšana no PVN režīma piemērošanas jomas. Tā nenotiek piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvošanas no nodokļa gadījumā, kuru sekas ir vienīgi nodokļu kompetences pārvietošana no piegādes dalībvalsts uz iegādes dalībvalsti, vienlaicīgi darījumam paliekot PVN režīmā. Vienīgi šādā kontekstā var runāt par “tiesībām uz atbrīvojumu no nodokļa”. Turklāt, tā kā iegāde Kopienas iekšienē nekavējoties dod atskaitīšanas tiesības, nodokļa summa, kas ir jāmaksā par šo darījumu, ir nulle (apgrieztā nodokļa iekasēšana). Tikai pēc piegādes īstenošanas, par ko ir iekasēts priekšnodoklis, uz pircēju pāriet pienākums maksāt nodokli, par kuru saistībā ar šo piegādi tika izrakstīts rēķins. Šie noteikumi it īpaši izriet no Sestās direktīvas 28.a, 28.b un 28.c panta.
5.
Tādējādi Sestās direktīvas 28.a pantā ir noteikts:
“1.
Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā arī:
a)
par Kopienas iekšējām preču iegādēm, ko valsts teritorijā par atlīdzību veic nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas, vai juridiska persona, kas nav nodokļu maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas, kuram nav tiesību uz 24. pantā noteikto atbrīvojumu un uz kuru neattiecas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrā teikumā vai 28.b panta B daļas 1. punktā noteiktais režīms.
[..]
3.
“Kopienas iekšējā preču iegāde” nozīmē iegūt tiesības rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko personai, kas iegādājusies preces, atsūtījis vai atvedis pārdevējs vai kāds viņa vārdā, vai persona, kas iegādājas preces citai dalībvalstij, nevis tai, no kuras preces ir nosūtītas vai transportētas.
[..]”
6.
Saskaņā ar šīs pašas direktīvas 28.b panta A daļu:
“1.
Par Kopienas iekšējās preču iegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas laikā, kad beidzas to sūtīšana vai transportēšana personai, kas tās iegādājas.
2.
Neskarot 1. punktu, tomēr uzskata, ka Kopienas iekšējās preču iegādes vieta, kas minēta 28.a panta 1. punkta a) apakšpunktā, atrodas dalībvalsts teritorijā, kas ir izdevusi [PVN] identifikācijas numuru, ar kuru persona, kas iegādājas preces, ir veikusi iegādi, izņemot gadījumu, ja persona, kas iegādājas preces, apstiprina, ka šai iegādei ir uzlikts nodoklis saskaņā ar 1. punktu.
Ja iegādei tomēr ir jāuzliek nodoklis atbilstīgi 1. punktam preču sūtījuma vai transporta galapunkta dalībvalstī pēc tam, kad tai ir uzlikts nodoklis saskaņā ar pirmo daļu, summu, kam uzliek nodokli, atbilstīgi samazina dalībvalstī, kas izdevusi [PVN] identifikācijas numuru, ar kuru persona, kas iegādājusies preces, ir veikusi iegādi.
Panta pirmās daļas piemērošanas nolūkā uzskata, ka Kopienas iekšējās preču iegādes uzskata par tādām, kam uzliek nodokli saskaņā ar 1. punktu, ja ir spēkā šādi nosacījumi:
—
iegādātājs apstiprina, ka viņš šo Kopienas iekšējo preču iegādi ir veicis vēlākas piegādes vajadzībām, ko veic 1. punktā noteiktajā dalībvalstī un kurā saņēmējs ir persona, kam ir nodokļu saistības saskaņā ar 28.c panta E daļas 3. punktu,
—
iegādātājs ir izpildījis deklarēšanas pienākumu, kas noteikts 22. panta 6. punkta b) apakšpunkta pēdējā daļā.”
7.
Šīs direktīvas 28.c panta A daļas a) punkta pirmajā daļā ir paredzēts:
Nīderlandes tiesības
8.
Iepriekš aplūkotās Sestās direktīvas tiesību normas Nīderlandes tiesībās tika transponētas ar 1968. gada 28. jūnija Likuma par apgrozījuma nodokli (Wet op de omzetbelasting) (
5
) 9., 15., 17.b un 30. pantu.
9.
Pēc iesniedzējtiesas viedokļa, Nīderlandes tiesībās nav nevienas skaidras tiesību normas, kurā nodokļa atskaitīšanas, atbrīvojuma vai atmaksāšanas tiesības ir pakļautas nosacījumam, ka ar darījumu nav veikta krāpšana nodokļu jomā, par kuru nodokļu maksātājs zināja vai viņam bija jāzina.
Pamatlietas fakti, prejudiciālie jautājumi un tiesvedības norise
Lieta C‑131/13
10.
Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti vof (turpmāk tekstā – “Italmoda”), saskaņā ar Nīderlandes tiesībām dibināta sabiedrība, savu saimniecisko darbību veic apavu tirdzniecības nozarē. Pamatlietas faktu norises laikā, proti, 1999.–2000. gadā, tā veica darījumus arī ar datortehniku. Šī aparatūra, ko Italmoda iegādājās Nīderlandē un Vācijā, tika pārdota un piegādāta klientiem, kuri ir PVN maksātāji Itālijā. Savukārt preces, kuru izcelsme ir Vācijā, Italmoda iegādājās, izmantojot savu Nīderlandes PVN maksātāja identifikācijas numuru (iegāde, kura ir apliekama ar tās valsts PVN, kas ir izdevusi PVN identifikācijas numuru Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 2. punkta izpratnē), bet transportēja tieši no Vācijas uz Itāliju.
11.
Attiecībā uz precēm, kas bija iegādātas Nīderlandē, Italmoda aizpildīja visas nepieciešamās deklarācijas un savās PVN deklarācijās atskaitīja priekšnodokli. Savukārt attiecībā uz Vācijas izcelsmes precēm Italmoda nedeklarēja nedz Kopienas iekšējo piegādi minētajā dalībvalstī, nedz Kopienas iekšējo iegādi Nīderlandē, lai gan šis darījums Vācijā tika atbrīvots no nodokļa. Itālijā pircēji nedeklarēja nevienu no šīm Kopienas iekšējām iegādēm un nemaksāja PVN. Itālijas nodokļu iestādes piedzina nodokli, kas bija jāsamaksā, un atteica minētajiem pircējiem atskaitīšanas tiesības.
12.
Nīderlandes nodokļu iestādes, uzskatīdamas, ka Italmoda ir apzināti piedalījusies krāpšanā ar nolūku izvairīties no PVN maksāšanas Itālijā, tai atteica tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa par Kopienas iekšējām piegādēm, kuru galamērķis bija šī dalībvalsts, tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, kā arī tiesības uz nodokļa, kas bija samaksāts par Vācijas izcelsmes precēm, atmaksu, un šajā sakarā izdeva trīs paziņojumus par Italmoda pienākumu maksāt nodokli. Italmoda prasība par šo paziņojumu atcelšanu Rechtbank te Haarlem [Hārlemas tiesā] pirmajā instancē tika apmierināta, un nodokļu iestādēm tika noteikts pienākums pieņemt jaunu lēmumu. Tomēr Italmoda par minēto spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Gerechtshof te Amsterdam [Amsterdamas Apelācijas tiesā]. Tā savā 2011. gada 12. maija spriedumā atcēla Rechtbank te Haarlem spriedumu, kā arī paziņojumus par nodokļu maksājumu apmēru.
13.
Staatssecretaris van Financiën [Finanšu valsts sekretārs] iesniedza kasācijas sūdzību par šo spriedumu iesniedzējtiesā. Šajos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden uzdeva šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai, pamatojoties uz Savienības tiesībām, valsts iestādēm un tiesu iestādēm jāatsakās piemērot PVN atbrīvojumu sakarā ar piegādi Kopienā vai tiesības uz PVN atskaitīšanu sakarā ar preču iegādi, kuras pēc iegādes tiek nosūtītas uz citu dalībvalsti, vai arī no Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 2. punkta otrā teikuma izrietošo PVN atmaksāšanu, ja, pamatojoties uz objektīviem datiem, ir skaidrs, ka saistībā ar minētajām precēm runa ir par PVN krāpšanu un nodokļu maksātājs zināja vai viņam bija jāzina, ka viņš tajā piedalās, ja valsts tiesiskajā regulējumā nav paredzēta iespēja šādos apstākļos atteikt atbrīvojumu, atskaitīšanu vai atmaksāšanu?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai tajā minētais atbrīvojums, atskaitīšana vai atmaksāšana ir jāatsaka arī tad, ja PVN krāpšana notika citā dalībvalstī (kas nav preču nosūtīšanas dalībvalsts) un ja nodokļu maksātājs zināja vai viņam bija jāzina par krāpšanu, lai gan nosūtīšanas dalībvalstī šis nodokļa maksātājs ir izpildījis visas (formālās) prasības, kas noteiktas valsts tiesiskajā regulējumā, lai varētu lūgt atbrīvojumu, atskaitīšanu vai atmaksāšanu, un ja tas šai dalībvalstij vienmēr ir sniedzis visu nepieciešamo informāciju par precēm, nosūtīšanu un pircējiem, kas ir reģistrēti galamērķa dalībvalstī?
3)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noraidoša, vai ar Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 2. punkta pirmā teikuma vārdiem “tiek uzlikts [nodoklis]” ir jāsaprot fakts, ka PVN saistībā ar iegādi Kopienā, kas maksājams galamērķa dalībvalstī, tiek deklarēts ar apliecinošiem dokumentiem likumā paredzētā PVN deklarācijā, vai arī – šādas deklarācijas neesamības gadījumā – fakts, ka galamērķa dalībvalsts nodokļu iestādes veic nepieciešamos pasākumus šādas deklarācijas neesamības sakārtošanai? Vai, lai atbildētu uz šo jautājumu, ir nozīme tam, ka attiecīgais darījums ietilpst darījumu virknē, kuras mērķis ir PVN krāpšana galamērķa valstī, un nodokļa maksātājs par to zināja vai viņam par to bija jāzina?”
Lieta C‑163/13
14.
Turbu.com BV (turpmāk tekstā – “Turbu.com”), saskaņā ar Nīderlandes tiesībām dibināta sabiedrība, nodarbojas ar datortehnikas un telekomunikāciju aprīkojuma un programmatūras vairumtirdzniecību. Laika posmā no 2001. gada augusta līdz decembrim Turbu.com veica vairākas Kopienas iekšējās mobilo telefonu piegādes, piemērojot paredzēto atbrīvojumu no nodokļa un atskaitot priekšnodokli. Pamatojoties uz nodokļu izlūkdienesta veikto izmeklēšanu Turbu.com direktors 2005. gadā tika notiesāts krimināllietā par dokumentu viltošanu un par nepilnīgas un neprecīzas nodokļu deklarācijas iesniegšanu.
15.
Šīs izmeklēšanas ietvaros nodokļu iestādes uzskatīja, ka Turbu.com minētajām piegādēm bija nepamatoti piemērojusi atbrīvojumu no nodokļa, un izdeva tai adresētu paziņojumu par nodokļu maksājumu apmēru. Pēc ieinteresētās sabiedrības celto prasību izskatīšanas šis paziņojums tika apstiprināts Rechtbank te Breda [Bredas tiesā] pirmajā instancē un vēlāk apelācijas instancē ar Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch [Hertogenboshas apelācijas tiesas] 2011. gada 25. februāra spriedumu.
16.
Turbu.com iesniedza kasācijas sūdzību par šo spriedumu iesniedzējtiesā. Šajos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden uzdeva šādu prejudiciālu jautājumu:
Lieta C‑164/13
17.
Turbu.com Mobile Phone’s BV (turpmāk tekstā – “TMP”), saskaņā ar Nīderlandes tiesībām dibināta sabiedrība, darbojas mobilo telefonu tirdzniecības nozarē. 2003. gada jūlijā tā veica mobilo telefonu Kopienas iekšējo piegādi, piemērojot paredzēto atbrīvojumu no nodokļa un lūdzot samaksātā priekšnodokļa atmaksāšanu par šo pašu telefonu iegādi no Nīderlandes teritorijā reģistrētām sabiedrībām. Nīderlandes nodokļu iestādes, konstatēdamas vairākas neatbilstības TMP iesniegtajās deklarācijās gan saistībā ar priekšnodokļa darījumiem, gan ar minētajām Kopienas iekšējām piegādēm, atteica veikt atmaksāšanu. Šo lēmumu atcēla Rechtbank te Breda, kuras spriedumu savukārt atcēla Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch ar savu 2011. gada 25. februāra spriedumu.
18.
TMP iesniedzējtiesā par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību. Šajos apstākļos Hoge Raad der Nedelanden uzdeva šādu prejudiciālu jautājumu:
Tiesvedība Tiesā
19.
Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu tika reģistrēti Tiesas kancelejā, attiecīgi, 2013. gada 18. martā (C‑131/13) un 2. aprīlī (C‑163/13 un C‑164/13). Ar Tiesas priekšsēdētāja 2013. gada 25. aprīļa lēmumu trīs lietas tika apvienotas rakstveida un mutvārdu procesam un sprieduma taisīšanai. Italmoda, Turbu.com, TPM, Nīderlandes un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Italmoda, Turbu.com, TPM, Nīderlandes, Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Komisija tika pārstāvētas tiesas sēdē, kas notika 2014. gada 5. jūnijā.
Vērtējums
Par pieņemamību
Par pirmo jautājumu lietā C‑131/13
20.
Italmoda apšauba pirmā jautājuma pieņemamību lietā C‑131/13, jo tās ieskatā runa esot par valsts tiesību jautājumu.
21.
Nav šaubu, ka valsts tiesību interpretēšana un piemērošana ir valsts tiesu kompetencē. Tomēr iesniedzējtiesas jautājums ir par dalībvalstu iestāžu un tiesu kompetenču un pienākumu apjomu, kas tām rodas no Savienības tiesībām attiecībā uz PVN atskaitīšanu, atbrīvojumu no tā vai tā atmaksāšanu. Italmoda apgalvojums līdz ar to nav pamatots.
Par otro jautājumu lietā C‑131/13
22.
Komisija apšauba otrā jautājuma pieņemamību lietā C‑131/13. Pēc tās viedokļa, šis jautājums ir balstīts uz pieņēmumu, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājs ir pareizi izpildījis visus tam paredzētos pienākumus jautājumā par informēšanu attiecībā pret piegādes dalībvalsts nodokļu iestādēm, kas neesot pamatlietas gadījums.
23.
Tomēr, kā es izklāstīšu turpmāk tekstā – PVN krāpšanas saistībā ar Kopienas iekšējo piegādi gadījumā tam, ka nodokļa maksātājs, kurš ir iesaistīts šajā krāpšanā, ir pareizi izpildījis visus savus pienākumus piegādes dalībvalstī, var arī nebūt nozīmes vērtējumā par tā tiesībām uz šī nodokļa atskaitīšanu, atbrīvojumu no tā vai atmaksāšanu. Līdz ar to es uzskatu, ka otrais jautājums lietā C‑131/13 ir pieņemams.
Prejudiciālie lūgumi lietās C‑163/13 un C‑164/13
24.
Komisijas ieskatā lūgumi sniegt prejudiciālus nolēmumus lietās C‑163/13 un C‑164/13 nav pieņemami tādēļ, ka pamatlietu faktiskie un tiesiskie apstākļi vēl nav konstatēti un ka uzdotie jautājumi ir hipotētiska rakstura.
25.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi uz pašas atbildību noteiktajos tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu ietvaros un kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības pieņēmums (
6
). Tas, kurā tiesvedības stadijā Tiesai ir jāuzdod prejudiciālais jautājums, ir jālemj iesniedzējtiesai (
7
). Tiesas atteikums atbildēt uz valsts tiesas iesniegtu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iespējams tikai tad, ja ir acīmredzams, ka prasītajai Savienības tiesību aktu interpretācijai nav nekādas saiknes ar pamatlietas faktiem vai priekšmetu, ja jautājums ir hipotētisks vai arī, ja Tiesas rīcībā nav vajadzīgo faktisko un juridisko elementu, lai lietderīgi atbildētu uz tai uzdotajiem jautājumiem (
8
).
26.
Šajā ziņā es konstatēju, ka saskaņā ar nolēmumiem uzdot prejudiciālu jautājumu lietās C‑163/13 un C‑164/13 iesniedzējtiesa ir atzinusi par pamatotiem visus kasācijas sūdzību pamatus vai nu tādēļ, ka apgalvotie apstākļi nav bijuši pierādīti, vai arī pamatojuma neesamības dēļ pārsūdzētajā spriedumā. It īpaši lietā C‑163/13 iesniedzējtiesas ieskatā nav ticis pierādīts, vai Kopienas iekšējā piegāde, par kuru tika lūgts atbrīvojums no nodokļa, faktiski notika. Iesniedzēja atzina par pamatotu arī pamatu, saskaņā ar kuru Turbu.com apstrīdēja apzinātu dalību PVN krāpšanā. Lietā C‑164/13 pat krāpšanas esamība iesniedzējtiesas ieskatā nav tikusi juridiski pietiekami pierādīta un nodokļu iestāde otrajā instancē nav norādījusi uz TMP dalību šādā krāpšanā.
27.
Turbu.com un TMP pārstāvis tiesas sēdē apstiprināja, ka prejudiciālajiem jautājumiem šajās divās lietās esot nozīme, jo, pieņemot, ka Tiesa sniedz noraidošu atbildi, iesniedzējtiesa varētu atcelt paziņojumus par nodokļa aprēķinu, nenosūtot lietas atpakaļ izskatīšanai otrās instances tiesai. Tomēr nešķiet, ka šāds ir iesniedzējtiesas nolūks. Abās divās lietās kasācijas sūdzību pamati, kurus izvirzījušas prasītājas pamatlietā, nekādā veidā neattiecas uz prejudiciālajos jautājumos izvirzīto problemātiku, proti, iespējamo valsts tiesu kompetenci atteikt nodokļu maksātājiem, attiecīgi, atskaitīšanas tiesības vai atbrīvojumu no nodokļa. Tikai gadījumā, ja “pēc nosūtīšanas otrreizējai izskatīšanai atklātos” (
9
) (otrās instances tiesā), ka ir notikusi krāpšana un ka kasācijas sūdzības iesniedzējas pamatlietās to zināja vai tām par to bija jāzina, prejudiciālie jautājumi kļūtu nozīmīgi.
28.
Pirmkārt, tātad es uzskatu, ka jautājumi lietās C‑163/13 un C‑164/13 ir hipotētiski. Otrkārt, es secinu, ka abās divās pamatlietās fakti vēl ir jāpierāda un tie joprojām ir apstrīdami. Ir jāņem vērā, ka šeit runa ir nevis par faktiem, kas būtu vienkāršs tiesību normu piemērošanas apraksts, bet tādiem faktiem kā krāpšanas pastāvēšana, reāla vai fiktīva rakstura piegāde vai arī ieinteresētās personas apzināta dalība šajā krāpšanā. Šādi faktiskie apstākļi ir izšķiroši, novērtējot valsts iestāžu pilnvaras atteikt nodokļa maksātājiem dažādas tiesības, kas izriet no kopējās PVN sistēmas. Līdz ar to man šķiet, ka šajās divās lietās Tiesas rīcībā nav nepieciešamās informācijas par faktiem, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem.
29.
Šajā ziņā ir jāpiebilst, ka PVN sarežģītajā mehānismā maksājumi, atskaitīšana un atbrīvojumi no nodokļa bieži vien atbilst nevis reāliem finanšu darījumiem, bet tikai grāmatvedības ierakstiem. Uzņēmumu rīcībā nav līdzekļu, kas tiem ļautu būt gataviem neparedzētiem nodokļu maksājumiem. Atskaitīšanas tiesību atteikums tādējādi var nozīmēt smagu finansiālu problēmu uzņēmumam, kas var novest līdz pat maksājumu izbeigšanai. Tādējādi ir īpaši būtiski, lai nodokļu iestādes un tiesas pieņemtu šādus lēmumus par atteikumu, balstīdamās uz drošiem pierādījumiem un norādēm, kas pierāda apzinātu nodokļa maksātāja piedalīšanos krāpšanā. Tiesības, kas izriet no PVN sistēmas, nevar atteikt, pamatojoties tikai uz aizdomām vai pieņēmumiem, atstājot nodokļa maksātāja ziņā savas labticības pierādīšanu.
30.
Šādu iemeslu dēļ manā ieskatā Tiesai lūgumi sniegt prejudiciālus nolēmumus lietās C‑163/13 un C‑164/13 būtu jāatzīst par nepieņemamiem. Raugoties praktiski, tā kā pirmajā jautājumā lietā C‑131/13 ir ietverti šo divu lietu jautājumi, ja izrādītos, ka atbilde uz šiem jautājumiem ir lietderīga iesniedzējtiesai vai, kas ir daudz ticamāk – otrās instances tiesai, to būtu viegli secināt no tajā pašā spriedumā sniegtās atbildes lietā C‑131/13.
Prejudiciālo jautājumu analīze lietā C‑131/13
Tā sauktā “pazudušā tirgotāja” krāpšana
31.
PVN sistēma ir, tas nu ir jāatzīst, diezgan sarežģīta. Šai sarežģītībai ir priekšrocības – visu preču un pakalpojumu aplikšana ar nodokli, pilnīga nodokļa neitralitāte uzņēmumiem un relatīvi vienkārša nodokļa iekasēšana nodokļu iestādēm, jo paši nodokļa maksātāji veic lielāko daļu darba. Tomēr, lai sistēma spētu pareizi darboties, ir nepieciešama dalībnieku labticība. Faktiski medaļas otra puse ir tā, ka šīs sistēmas sarežģītība atvieglo krāpšanu, kuras pamatā ir pašas sistēmas mehānismu izmantošana.
32.
Starp krāpšanas veidiem, kuru pamatā ir PVN mehānismi, viens no visbiežāk sastopamajiem ir tā saucamā “pazudušā tirgotāja” krāpšana (no jēdziena angļu valodā “missing trader”). Tās darbības shēma ir tikusi aprakstīta neskaitāmas reizes (
10
), tomēr labai šo secinājumu izpratnei, manuprāt, būtu lietderīgi atgādināt tās galvenās pazīmes.
33.
Krāpšanas izcelsme bieži ir Kopienas iekšējā piegāde. Dalībvalstu savstarpējās tirdzniecības aplikšanas ar nodokli režīms, kas paredzēts Sestās direktīvas XVI a sadaļā, ir īpaši piemērots krāpšanai, jo tas ļauj veikt no nodokļa atbrīvotu piegādi, bet dod atskaitīšanas tiesības bez ar to saistītu sarežģītu formalitāšu veikšanas, piemēram, eksportam. Tirgotājs Nr. 1 tādējādi veic piegādi no A dalībvalsts uz B dalībvalsti. Tam nav jāmaksā nodoklis A valsts nodokļu iestādēm, jo Kopienas iekšējā piegāde ir atbrīvota no nodokļa. Savukārt tam ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu par tām pašām precēm. Tas var atskaitīt šo nodokli no nodokļa, kas tam būs jāmaksā par citiem darījumiem, vai arī prasīt tā atmaksu.
34.
Dalībvalstī B tirgotājs Nr. 2 veic Kopienas iekšējo iegādi. Tā tiek aplikta ar nodokli atbilstoši valstī B spēkā esošajai nodokļa likmei, bet minētais nodoklis ir atskaitāms uzreiz. Praksē krāpšanas gadījumā šī iegāde pat netiks deklarēta. Tirgotājs Nr. 2 pārdod šo pašu preci tālāk tirgotājam Nr. 3 tajā pašā dalībvalstī. Tā kā šis darījums ir apliekams ar nodokli, tirgotājs Nr. 2 izraksta tirgotājam Nr. 3 rēķinu, kurā ir iekļauts PVN, un pēc tam pretēji tam, kā būtu bijis jādara, nemaksā šo nodokli valsts kasei, bet to patur sev un pazūd. Tas tādējādi ir pazudušais tirgotājs. Parasti prece ir apgrozībā starp vairākiem tirgotājiem, lai labāk noslēptu krāpšanu no nodokļu iestādēm, vēlāk tā tiek pārdota melnajā tirgū bez PVN vai arī legāli, bet par pazeminātu cenu. Tā var kļūt arī par citas Kopienas iekšējās piegādes priekšmetu vai tikt eksportēta uz trešo valsti. Šai pēdējai pārdošanai ir jāļauj krāpšanas organizatoriem beigās vispār nesamaksāt PVN vai arī samaksāt ļoti mazu summu. Tā pati prece var arī atgriezties pie tirgotāja Nr. 1, kurš to atkal iekļaus apritē. Tad runa ir par “karuseļveida krāpšanu”.
35.
Šāda veida krāpšana var attiekties uz dažāda veida precēm. Tomēr tādas preces kā datoru detaļas vai mobilie telefoni ir krāpnieku iecienītākie priekšmeti, jo tiem ir raksturīga augsta vienības vērtība un tos ir vienkārši transportēt.
36.
Grūtības šādas krāpšanas novēršanai un apkarošanai rada fakts, ka visi darījumi šajā ķēdē ir likumīgi un īstenoti, ievērojot nodokļu saistības. Rezultātā atsevišķi piegāžu ķēdes tirgotāji var pat neapzināties, ka tie piedalās krāpšanā, un rīkoties labticīgi. Vienīgi pazudušais tirgotājs izdara krāpšanu šī vārda tiešā nozīmē, nemaksādams nodokli, kas tam ir jāmaksā valsts kasei. Visbiežāk tomēr šis tirgotājs vai nu darbojas ar cita uzņēmuma, kas par to nezina, PVN identifikācijas numuru, vai arī kā sabiedrība, kas ir reģistrēta uz “fiktīvas personas” vārda, parasti cilvēka no nabadzīgas vides, kurš ir piekritis savas identitātes izmantošanai, neapzinādamies savas rīcības nozīmi. Pēc krāpšanas tās organizētāji pazūd un nodokļu iestādes sastopas ar personu, kurai nekas nepieder un kura nav spējīga uzņemties nekādu finansiālu atbildību.
37.
Šāda veida krāpšanu nevajag uzskatīt par “normālu” piegāžu ķēdi, kurā ir uzradies krāpnieks, kas vienīgi nav samaksājis nodokli, kurš tam ir jāmaksā valsts kasei. Pat ja gadās, ka normāli uzņēmumi tiek izmantoti kā piegāžu ķēdes posmi ar viņu piekrišanu vai bez to ziņas, kopumā viss ir organizēta darbība vienīgi nolūkā veikt nodokļu krāpšanu. Valsts kase nav vienīgais darbības upuris. Tā kā runa ir par komercdarījumiem, kas tiek veikti vienīgi krāpšanas nolūkā, un notiek izvairīšanās no PVN, krāpnieku peļņa rodas nevis no starpības starp pašizmaksu un pārdošanas cenu, bet no pašas krāpšanas. Tie tādējādi var atļauties pārdot preces par cenām, kas ir zemākas par tirgus cenām, kas rada kaitējumu godīgiem saimnieciskās darbības veicējiem. Ārkārtas gadījumos attiecīgajā tirgū legāla saimnieciskā darbība var kļūt neiespējama tās rentabilitātes trūkuma dēļ, kura iemesls ir krāpšanas dēļ pazeminātās cenas. Turklāt nodokļu krāpšana bieži ir saistīta ar citu nosodāmu darbību, piemēram, preču viltošanu.
38.
Nīderlandes iestāžu ieskatā pamatlietā aplūkotie darījumi ietilpst tā saucamajā pazudušā tirgotāja krāpšanā. Tas nozīmē, ka prejudiciālie jautājumi ir jāanalizē, paturot prātā iepriekš atgādinātās šāda veida krāpšanas pazīmes.
Par pirmo prejudiciālo jautājumu
39.
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai nodokļu maksātājam, kurš zināja vai kuram bija jāzina, ka viņš piedalījās krāpšanā, var atteikt tiesības uz PVN atskaitīšanu, atbrīvošanu no tā un tā atmaksu saistībā ar Kopienas iekšējo piegādi un vai to var darīt, neraugoties uz īpaši tam paredzētu valsts tiesību normu neesamību. Pat ja tiesību normas un judikatūras, kas attiecas uz katru no aplūkotajām tiesībām (atskaitīšanu, atbrīvošanu, atmaksu), stāvoklis ir atšķirīgs, vienota atbilde uz šo jautājumu, manuprāt, ir iespējama un pat vēlama. Es sākšu ar īsu ieskatu Tiesas pastāvīgajā judikatūrā.
– Judikatūra, kas attiecas uz nodokļa maksātāju tiesībām krāpšanas gadījumā
40.
PVN sistēmas pienācīgai darbībai ir nepieciešama precīza un taisnīga nošķiršana starp, no vienas puses, nodokļa neitralitātes un teritorialitātes principiem, kuru ievērošana ir jānodrošina ar tiesībām uz atskaitījumu, atbrīvojumu un vajadzības gadījumā uz atmaksu, un, no otras puses, cīņu ar nodokļu krāpšanu. Tādējādi attiecībā uz atskaitīšanas tiesībām Tiesas pastāvīgajā judikatūrā ir noteikts, ka šīs tiesības ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas (
11
). Attiecībā uz Kopienas iekšējo piegāžu atbrīvojuma no nodokļa tiesībām Tiesa ir atzinusi, ka tas ļauj izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas un tātad no kopējai PVN sistēmai raksturīgā nodokļu neitralitātes principa pārkāpšanas (
12
). Judikatūra par atmaksu nav tik bagātīga, bet, piemēram, par tāda priekšnodokļa atmaksas jautājumu, kuru nevarēja ieskaitīt nodoklī, kas ir jāmaksā, tika atzīts, ka, lai gan dalībvalstīm ir zināma rīcības brīvība atmaksas kārtības noteikšanā, šī kārtība nedrīkst apdraudēt PVN sistēmas neitralitātes principu, liekot nodokļa maksātājam nest pilnu vai daļēju šī nodokļa slogu (
13
). Tā kā jebkura nodokļa, kas nebija jāmaksā, atmaksa sekmē neitralitātes principa ievērošanu, šis noteikums var būt apveltīts ar vispārēju piemērojamību.
41.
Tai pat laikā Tiesa ir atkārtoti uzsvērusi, ka cīņa ar krāpšanu, nodokļu apiešanu un ļaunprātīgu izmantošanu ir Sestajā direktīvā atzīts un veicināts mērķis (
14
). Tiesa no tā secināja, ka judikatūras princips, saskaņā ar kuru attiecīgās personas nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Kopienu tiesību normām, ir piemērojams arī PVN jomā (
15
).
42.
No tā izriet, ka ļaunprātības vai krāpšanas gadījumā nodokļu maksātājs nevar atsaukties uz savām tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu (
16
). Īpašajā karuseļveida krāpšanas gadījumā, kas ir piesaistāms pazudušā tirgotāja krāpšanai, šis princips tika paplašināts, to attiecinot uz visiem nodokļa maksātājiem, kuri, pat ja tie paši nebija krāpšanas izdarītāji, zināja vai tiem bija jāzina, ka tie piedalās krāpšanā PVN jomā. Tiesas ieskatā šādi nodokļa maksātāji Sestās direktīvas piemērošanas nolūkā ir jāuzskata par tādiem, kas piedalās šajā krāpšanā, neatkarīgi no tā, vai tie no tās ir vai nav guvuši labumu (
17
). Līdz ar to valsts tiesām ir jāatsaka atskaitīšanas tiesības šādiem nodokļu maksātājiem (
18
). Šāda interpretācija var aizkavēt krāpnieciskus darījumus, tos padarot grūtāk īstenojamus (
19
). Šī judikatūra nesen tika apstiprināta (
20
).
43.
Turklāt Tiesa ir atzinusi, ka judikatūra par atskaitīšanas tiesībām pēc analoģijas ir piemērojama lietās, kas attiecas uz Kopienas iekšējo piegāžu atbrīvojumu no nodokļa. Lai piešķirtu šīs tiesības, līdz ar to ir iespējams no piegādātāja pieprasīt, lai tas pārliecinās, ka viņa veiktais darījums nepadara viņu par krāpšanas nodokļu jomā dalībnieku (
21
).
44.
Šī judikatūras virziena attīstības izšķirošais solis tika veikts virspalātas 2010. gada spriedumā (
22
). Lai gan aplūkotā krāpšana lietā, kurā tika taisīts šis spriedums, nebija tipiska pazudušā tirgotāja krāpšana, secinājumiem, ko izdarīja Tiesa, ir vispārējs raksturs, ciktāl tie attiecas uz tiesībām uz atbrīvojumu no nodokļa par Kopienas iekšējām piegādēm krāpšanas gadījumā. Šīs lietas centrālo tiesību jautājumu, manuprāt, ļoti precīzi formulēja ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [P. Cruz Villalón] šādi: “runa ir par to, vai, lai varētu izmantot atbrīvojumu no nodokļa par piegādi Kopienas teritorijā, nepieciešama labticīga rīcība” (
23
). Ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons savos secinājumos, pamatojoties uz pastāvīgās judikatūras detalizētu analīzi, ir sniedzis noraidošu atbildi uz šo jautājumu, atsaukdamies uz teritorialitātes, neitralitātes un samērīguma principiem (
24
). Tomēr tāda nebija Tiesas izvēlētā nostāja. Tā savā spriedumā atzina, ka Savienības tiesības neliedz dalībvalstīm krāpšanas gadījumā atteikt atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanu, jo šādam atteikumam ir atturoša ietekme, ar kuru ir paredzēts novērst jebkuru krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
25
). Turklāt Tiesa uzskatīja, ka, ja pastāv nopietni iemesli aizdomām, ka par Kopienas iekšējo iegādi, kas atbilst attiecīgajai piegādei, varētu netikt maksāts PVN, tad nosūtīšanas dalībvalstij ir pienākums piegādātājam atteikt atbrīvojumu no nodokļa (
26
). Nedz samērīguma, nedz neitralitātes, tiesiskās noteiktības vai tiesiskās paļāvības aizsardzības princips nevar pamatot šī secinājuma apšaubīšanu. Uz šiem principiem nav tiesību atsaukties tādam nodokļu maksātājam, kurš ar nodomu ir piedalījies krāpšanā nodokļu jomā un ir apdraudējis PVN sistēmas darbību (
27
).
45.
Kaut arī prasība par nodokļa maksātāja labticīgu rīcību nav skaidri formulēta iepriekšējā punktā minētajā spriedumā, tā tomēr tur bija netiešā veidā un tā tika apstiprināta nesenā spriedumā, kurā Tiesa atzina, ka pircēja veiktas krāpšanas gadījumā ir attaisnojami pakļaut labticīgas rīcības prasībai pārdevēja tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa. Gadījumā, ja valsts tiesa secinātu, ka nodokļu maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka viņa veiktais darījums ir iesaistīts krāpšanā, kuru veic pircējs, un ka viņš nav veicis visus saprātīgos pasākumus, kas bija viņa spēkos, lai izvairītos no šīs krāpšanas, tai viņam būtu jāatsaka tiesības uz atbrīvojumu no PVN (
28
).
– Nodokļu maksātāja labticība – vispārējs princips PVN jomā
46.
Judikatūrā tādējādi pastāv princips, saskaņā ar kuru gadījumā, ja ar darījumu ir notikusi piedalīšanās krāpšanā, no attiecīgās personas tiek prasīta labticīga rīcība, lai tas varētu saņemt Kopienas iekšējās piegādes atbrīvojumu no nodokļa. Labticība šeit ir saprotama plašā nozīmē, tādā, kas pārsniedz šī jēdziena klasisko izpratni. Labticības prasību ir izpildījis nodokļu maksātājs, kurš ne tikai nav aktīvi piedalījies krāpšanā, bet pat nav zinājis un nav varējis zināt, ka viņš tajā ir bijis iesaistīts. Tādējādi no nodokļu maksātāja tiek prasīts, lai tas būtu ne vien godīgs, bet arī, ja nepieciešams, lai tas veiktu piesardzības pasākumus, lai pārliecinātos par veikto darbību tiesiskumu. Šī otrā prasība, ko es saukšu par pienācīgas rūpības prasību, ir izskaidrojama ar nodokļu maksātāja īpašo lomu PVN sistēmā, kurā viņam ir ne tikai jāmaksā nodoklis, bet arī tas jāiekasē. Sistēmas pienācīga darbība tādējādi lielā mērā ir atkarīga no pašu nodokļu maksātāju rīcības.
47.
Turklāt, pat ja jēdziens “labticība” netiek izmantots priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību kontekstā, šo labticības principu var secināt no šo secinājumu 42. punktā atgādinātās judikatūras. Saskaņā ar šo judikatūru, ja ar darījumu ir notikusi piedalīšanās krāpšanā, tiesību uz nodokļa atskaitīšanu iegūšana ir pakārtota nodokļa maksātāja labticībai un pienācīgai rūpībai, proti, faktam, ka tas nav apzināti piedalījies krāpšanā un ir veicis nepieciešamos pasākumus, lai noskaidrotu veiktā darījuma tiesiskumu.
48.
Attiecībā uz atmaksāšanas tiesībām, kas arī ir minētas prejudiciālajā jautājumā, vispirms ir jākonstatē, ka PVN sistēmā atmaksāšana nav patstāvīgas tiesības uz tāda paša pamata kā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu vai tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa. Atmaksāšana ir koriģēšanas mehānisms, ko izmanto, ja nav iespējams nodrošināt nodokļa neitralitāti, piemērojot PVN sistēmas standarta mehānismus, it īpaši atskaitīšanu (
29
). Tāpat tas ir attiecībā uz Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 2. punkta mehānismu, ar ko ir paredzēts nodokļa bāzes samazinājums PVN identifikācijas numura piešķiršanas dalībvalstī, ja iegāde tiek aplikta ar nodokli galamērķa dalībvalstī (gadījumā, ja runa ir par divām dažādām valstīm). Vienīgi nodokļa samaksas pirmajā dalībvalstī vajadzības gadījumā būtu jāveic tā atmaksa.
49.
Tiesības uz nodokļa atmaksāšanu tādējādi ir neatdalāmi saistītas ar mehānismu, kura koriģēšanu tās nodrošina. Līdz ar to tām dabīgi ir piemērojama tāda pati pieeja kā minētajam mehānismam no labticības principa piemērošanas viedokļa. Citiem vārdiem sakot, darījumu, kas ir saistīti ar piedalīšanos krāpšanā, gadījumos, ja nodokļu maksātājam, kas nav rīkojies labticīgi un ar pienācīgu rūpību, tiek atteiktas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu vai tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa, tam būtu jāatsaka arī jebkura iespējama ar minētajām tiesībām saistīta atmaksāšana.
50.
Manā ieskatā tam būtu jābūt tāpat attiecībā uz citām tiesībām, kas izriet no PVN sistēmas, piemēram, tiesībām uz nodokļa bāzes samazinājumu saskaņā ar Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 2. punktu. Prasība par nodokļu maksātāja, kurš ir veicis darījumu, kas bija krāpšanas daļa, labticību atspoguļo vispārējo principu, saskaņā ar kuru neviens nevar savā labā ļaunprātīgi vai krāpnieciski izmantot tiesības, kas izriet no Savienības tiesiskās sistēmas. Tātad nav jānošķir, no vienas puses, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu un tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa, un, no otras puses, citas tiesības.
51.
Mani šajā ziņā nepārliecina Komisijas argumentācija, saskaņā ar kuru pret nodokļu maksātāja tiesībām, kas izriet no Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 2. punkta, ir jāizturas citādi ar pamatojumu, ka šajā tiesību normā tiek paredzēts vienīgi koriģēšanas mehānisms, kas ļauj nodrošināt nodokļa neitralitāti atsevišķu īpašu Kopienas iekšējo piegāžu gadījumā. Parasti PVN sistēmas mehānismu, tādu kā priekšnodokļa atskaitīšana vai Kopienas iekšējo piegāžu atbrīvojums no nodokļa, mērķis ir nodrošināt, lai nodokļa slogs gulstas uz patērētāju un lai tas būtu neitrāls saimnieciskās darbības veicējiem. Tomēr no šo secinājumu 40.–45. punktā minētās judikatūras, uz kuru es balstos, lai secinātu vispārējā labticības principa pastāvēšanu, izriet, ka uz šo nodokļa neitralitāti nevar lietderīgi atsaukties nodokļa maksātāji, kas brīvprātīgi vai aiz nolaidības ir piedalījušies krāpšanā. Līdz ar to es šajā aspektā neredzu nekādu objektīvu atšķirību starp dažādām tiesībām, kas izriet no PVN sistēmas mehānisma, tādām kā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, atbrīvojumu no nodokļa vai uz tā atmaksāšanu.
52.
Manuprāt, minētā labticības principa mērķis ir tikt piemērotam ne tikai tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu un tiesībām uz atbrīvojumu no nodokļa, bet arī citām PVN sistēmā pastāvošām tiesībām, kā arī tiesībām uz samaksātā nodokļa atmaksāšanu, kas, iespējams, ir saistītas ar šīm tiesībām.
53.
Tomēr nodokļa maksātājiem ar šo prasību netiek prasīts rezultāts, bet gan rīcība. Saskaņā ar Tiesas lietoto formulējumu komersantiem, kas veic visus pasākumus, kurus būtu saprātīgi no tiem pieprasīt, lai tie pārliecinātos, ka viņu darījumi nav daļa no krāpšanas, ir jāvar paļauties uz šo darījumu likumību (
30
). Pasākumu, kurus ir saprātīgi pieprasīt no nodokļu maksātāja, noteikšana galvenokārt ir atkarīga no attiecīgā gadījuma apstākļiem. Tomēr nodokļa maksātājiem nevar uzlikt par pienākumu veikt pārbaudes, kuras parasti ietilpst nodokļu iestāžu kompetencē (
31
). Labticības princips tādējādi spēlē ne tikai par ļaunu nodokļa maksātājiem. Tieši pretēji, lielākajā daļā no Tiesā izskatītajām lietām fakts, ka nodokļa maksātājs nezināja un nevarēja zināt, ka viņa darījums bija krāpšanas daļa, tam ļāva saglabāt savas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu vai atbrīvošanu no nodokļa (
32
). Vajadzības gadījumā šīs tiesības viņam būtu iespējams piešķirt, pat neizpildot to rašanās būtiskos nosacījumus (
33
). Tādējādi labticības princips ļauj nodrošināt taisnīgu krāpšanas riska sadalīšanu starp nodokļu iestādi un nodokļu maksātājiem, kā arī starp dažādām darījuma pusēm (
34
).
54.
Atliek precizēt, kas pazudušā tirgotāja krāpšanas kontekstā tiek saprasts ar “darījumu, kas ir daļa no krāpšanas”. Šāda veida krāpšanu veido, es atgādinu, piegāžu sērija, no kurām vismaz viena ir Kopienas iekšējā piegāde, pēc kuras PVN ir ticis saņemts (iekļauts cenā) sākotnējās piegādes laikā, bet netiek pārskaitīts valsts kasei. Tātad sākotnēji varētu šķist, ka tikai ar attiecīgo Kopienas iekšējo piegādi (un, protams, tās sekām, proti, tās pašas preces Kopienas iekšējo iegādi) notiek dalība krāpšanā. Tomēr tas nozīmētu neizprast attiecīgās krāpšanas sarežģīto raksturu. Tās norisei ir nepieciešama vairāku gan ienākošu, gan izejošu piegāžu īstenošana. Tas ir visvairāk redzams “karuseļveida” krāpšanas gadījumā, kurā viena un tā pati prece vairākas reizes nonāk vienu un to pašu tirgotāju rokās. Secīgajām piegādēm tātad nav cita mērķa kā tikai radīt iespējas maksājamā nodokļa apiešanai un pēc tam nomaskēt krāpšanu. Lai gan katras lietas apstākļi viennozīmīgi ir jāizvērtē atsevišķi, tomēr sākotnēji nav izslēgts, ka visus darījumus, kas veido pazudušā tirgotāja krāpšanas darījumu ķēdi, var uzskatīt par tādiem, kas ir daļa no šīs krāpšanas.
55.
Protams, var būt, ka šādā krāpnieciskā ķēdē ir neapzināti iesaistīts tirgotājs, kuram veiktā piegāde ir parasta saimnieciskā darbība. Viņš, ja ir rīkojies labticīgi un ar paredzēto rūpību, ir aizsargāts.
– Nepieciešamība pēc skaidrām tiesību normām valsts tiesībās
56.
Iesniedzējtiesa arī vēlas noskaidrot, vai dažādas tiesības, kas izriet no PVN sistēmas, var tikt atteiktas, neraugoties uz tam konkrēti paredzētu tiesību normu neesamību valsts tiesību sistēmā. Manuprāt, vispārējā principa par nodokļu maksātāja labticību esamības minētajā sistēmā atzīšana par nosacījumu šo tiesību īstenošanai ļauj uz šo jautājumu sniegt apstiprinošu atbildi.
57.
Šī labticības prasība pauž vispārējo ļaunprātīgas izmantošanas un krāpšanas aizliegumu, kā arī principu, saskaņā ar kuru neviens nevar ļaunprātīgi vai krāpnieciski izmantot tiesības, kas paredzētas Savienības tiesību sistēmā. Šo principu piemērojot PVN sistēmai, tas izriet no pašas šīs sistēmas uzbūves, līdz ar to tam nav nepieciešama konkretizēšana tiesību aktā. Tāpat kā Tiesai nebija vajadzīgas konkrētas Sestās direktīvas tiesību normas, lai apstiprinātu labticības principa pastāvēšanu, valsts tiesām arī nav nepieciešamas valsts tiesību normas, lai konkrētajos gadījumos piemērotu šo principu.
58.
Mani nepārliecina arguments, ko galvenokārt izvirzīja Komisija savos rakstveida apsvērumos un saskaņā ar kuru tiesības uz nodokļa atskaitīšanu šajā ziņā atšķiras no tiesībām uz atbrīvojumu no nodokļa par Kopienas iekšējām piegādēm. Tās ieskatā Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) apakšpunkta pirmajā daļā iekļautā norāde par “nosacījumiem[, ko ievieš dalībvalstis], lai nodrošinātu turpmāk paredzēto atbrīvojumu pareizu un godīgu piemērošanu un novērstu jebkuru nodokļu nemaksāšanu, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu”, nozīmējot, ka atteikumam sniegt tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa būtu nepieciešama īpaša valsts tiesību norma, atšķirībā no atteikuma sniegt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, jo saistībā ar atskaitīšanu Sestajā direktīvā nav nevienas atsauces uz valsts tiesību normām.
59.
Šāda interpretācija man nešķiet saderīga nedz ar minētās tiesību normas uzbūvi, nedz tās mērķi. Faktiski, tā kā tirdzniecības starp dalībvalstīm aplikšanas ar nodokļiem režīms balstās uz nodokļu maksātāju sniegto informāciju, bija nepieciešams noteikt dažādas formalitātes, kas ļautu pēdējiem minētajiem pierādīt, ka atbrīvojuma no nodokļa būtiskie nosacījumi ir izpildīti. Ar Sesto direktīvu rūpes noteikt šo formalitāšu kārtību tiek uzticētas dalībvalstīm, kurām, īstenojot šo kompetenci, ir jārīkojas atbilstoši neitralitātes, samērīguma un tiesiskās noteiktības principiem (
35
). Bez šaubām, tādējādi dalībvalstu ieviesto tiesību normu mērķis tostarp ir izvairīties no ļaunprātīgas izmantošanas, krāpšanas un nodokļu apiešanas. Tomēr to mērķis nav tikt piemērotām vienīgi darījumiem, kas ir daļa no krāpšanas, bet tās ir paredzētas visu to darījumu regulēšanai, no kuriem kā pirmie ir redzami likumīgie darījumi. Turpretim jautājums par tiesību normu pārkāpumu vai ļaunprātīgas izmantošanas sekām attiecībā uz sistēmas darbību ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā. Tādējādi tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa krāpšanas gadījumā ietilpst pašā PVN mehānismā un vispārējos principos, kas izriet no šajos secinājumos minētās judikatūras.
60.
No PVN sistēmas izrietošo tiesību atteikums gadījumā, ja nodokļa maksātājs ir iesaistīts krāpšanā, kā to apgalvo Italmoda savos apsvērumos, arī nav “finansiāla rakstura sods”, kam saskaņā ar 1950. gada 4. novembrī Romā parakstītās Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas 7. pantu un Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 49. pantu ir jābūt paredzētam agrāk pieņemtā tiesību normā. Tā kā nodokļa maksātāja labticība ir minēto tiesību iegūšanas priekšnosacījums, to atteikums ir jāuzskata nevis par sankciju, bet par PVN sistēmas neatņemamu sastāvdaļu.
61.
Tāpat es nevaru piekrist Italmoda paustajam viedoklim, saskaņā ar kuru judikatūras, kas izriet no spriedumiem Kittel un Recolta Recycling (
36
) un R. (
37
), piemērošana šajā lietā, tā kā pamatlietas apstākļi ir senāki par šiem spriedumiem, nozīmē tiesību piemērošanu ar atpakaļejošu spēku. Godīguma un rūpīguma pienākums komercattiecībās, ieskaitot attiecības ar publiskās varas iestādēm, nav nošķirams no jebkuras saimnieciskas darbības, līdz ar to nodokļu maksātāji nevar pamatoti atsaukties uz savu nezināšanu par šādu pienākumu.
62.
Par šo tēmu ir jāpiebilst, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru interpretācija, ko par Savienības tiesību normu sniedz Tiesa, īstenojot tai ar LESD 267. pantu uzticēto kompetenci, izskaidro un precizē šīs normas nozīmi un apjomu, kādā tā ir vai bija jāsaprot un jāpiemēro no tās spēkā stāšanās brīža. No tā izriet, ka šādi interpretētu tiesību normu tiesa var piemērot un tai ir tā jāpiemēro pat tiesiskām attiecībām, kas radušās un izveidotas pirms sprieduma taisīšanas lietā par lūgumu sniegt interpretāciju (
38
). Sprieduma par prejudiciālu nolēmumu iedarbības laikā ierobežojums ir iespējams izņēmuma kārtā, ja ir izpildīts tam nepieciešamo nosacījumu kopums (
39
). Tas netika izdarīts šo secinājumu 61. punktā minēto spriedumu gadījumā.
63.
Ņemot vērā šos apsvērumus, uz pirmo prejudiciālo jautājumu lietā C‑131/13 būtu jāatbild, ka Sestās direktīvas noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka valsts iestādēm nodokļa maksātājam, kurš zināja vai tam bija jāzina, ka tas piedalījās krāpšanā, ir jāatsaka tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, tiesības uz Kopienas iekšējās piegādes atbrīvojumu no nodokļa un tiesības uz nodokļa bāzes samazinājumu saskaņā ar šīs direktīvas 28.b panta A daļas 2. punkta otrajā daļā paredzēto mehānismu, kā arī visas tiesības uz iespējamo nodokļa atmaksāšanu, kas ar to saistītas, pat tiešas šāda satura tiesību normas neesamības valsts tiesībās gadījumā.
Par otro prejudiciālo jautājumu lietā C‑131/13
64.
Iesniedzējtiesa ar savu otro jautājumu būtībā vēlas noskaidrot, vai faktam, ka krāpšana ir notikusi citā dalībvalstī, kas nav tā, kuras kompetencē būtu dažādu nodokļa maksātāja tiesību atteikšana, ir ietekme uz iespēju vai pienākumu noteikt šādu atteikumu.
65.
Manuprāt, atbildei ir jābūt noraidošai trīs iemeslu dēļ.
66.
Pirmkārt, tā kā noteicošais kritērijs, lai novērtētu nodokļa maksātāja tiesības, ir tā morālā nostāja, teritorijai, kurā ir notikusi krāpšana, nav nozīmes. Neatkarīgi no tā, vai krāpšana ir veikta dalībvalstī, kuras kompetencē ir dažādu nodokļa maksātāja tiesību atteikšana, vai citā dalībvalstī, ja nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka viņš tajā ir iesaistīts, viņš katrā ziņā nav rīkojies labticīgi un ar nepieciešamo rūpību.
67.
Otrkārt, kaut arī nodokļu piemērošana joprojām ir pašu dalībvalstu kompetence, PVN sistēma tomēr ir kopīga sistēma, kuras ienākumi tiek daļēji iemaksāti Savienības budžetā. Dalībvalstīm tātad ir pienākums sadarboties, lai aizsargātu šīs sistēmas pienācīgu darbību kopumā. Ar šo pienākumu nebūtu saderīgi tas, ka tās varētu vai tām vajadzētu vienīgi novērst to attiecīgajās teritorijās notiekošas krāpšanas.
68.
Visbeidzot, treškārt, atsevišķu veidu krāpšanas, kā pazudušā tirgotāja krāpšana, ir balstītas tieši uz Kopienas iekšējās tirdzniecības aplikšanas ar nodokli režīma mehānismiem. Tieši atšķirība starp Kopienas iekšējās iegādes cenu, kas nav aplikta ar PVN (jo tai atbilstošā piegāde ir atbrīvota no nodokļa), un šīs pašas preces piegādes cenu, kas tiek veikta pēc tam un kurai ir pieskaitīts PVN (kas netiks samaksāts valsts kasei), galvenokārt nodrošina šāda veida krāpšanas rentabilitāti. Turklāt fakts, ka krāpnieciskais darījums tiek pakļauts divu dažādu valstu nodokļu iestādēm, apgrūtina krāpšanas atklāšanu. Šī pati krāpšana, kas veikta tikai vienā dalībvalstī, krāpniekiem radītu tikai starpību starp priekšnodokli un to, kas ir jāmaksā, un nodokļu iestādes to ātri atklātu, veicot vienkāršu salīdzinājumu starp deklarācijām un tām atbilstošajiem rēķiniem. Līdz ar to pazudušā tirgotāja krāpšanas novēršana, ko veiktu viena pati tieši skartā dalībvalsts, nebūtu efektīva. Turklāt krāpniecisku piegāžu ķēžu gadījumā, kad ir iesaistītas vairākas dalībvalstis, varētu būt grūti noteikt precīzu katras ieinteresētās valsts nodokļu zaudējuma apmēru.
Par trešo prejudiciālo jautājumu lietā C‑131/13
69.
Iesniedzējtiesa ar savu trešo prejudiciālo jautājumu vēlas saņemt Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 2. punktā esošā formulējuma “tiek uzlikts nodoklis” interpretāciju gadījumā, ja uz tās pirmo jautājumu būtu sniegta noraidoša atbilde. Ar tās jautājumu precīzāk ir paredzēts noskaidrot, vai nodokļa piemērošanai ir jāizriet no pircēja deklarācijas vai arī tā var izrietēt no citiem apstākļiem, it īpaši no nodokļu iestāžu prasības par piedziņu. Tā kā es piedāvāju sniegt apstiprinošu atbildi uz pirmo jautājumu, atbildei uz trešo jautājumu nav pamata. Ņemot vērā, ka nodokļu maksātāja labticība ir noteicošais elements, lai atzītu vai atteiktu tā tiesības, kas izriet no attiecīgās tiesību normas, minētā jēdziena definīcijai nav nozīmes, jo šīs labticības neesamības gadījumā šajā lietā minētajā tiesību normā paredzētais mehānisms nebūs piemērojams.
70.
Ja Tiesa uz pirmo jautājumu atbildētu noraidoši, vismaz ciktāl tas attiecas uz tiesībām, kas paredzētas Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 2. punktā, es uzskatu, ka atbilde uz trešo jautājumu izriet no Tiesas jau sniegtās Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 2. punkta otrās un trešās daļas interpretācijas, saskaņā ar kuru otrajā daļā paredzētā mehānisma piemērošana ir pakārtota kumulatīviem nosacījumiem, kas ir noteikti trešajā daļā, no kuriem viens ir nosacījums, ka “iegādātājs ir izpildījis deklarēšanas pienākumu” (
40
).
71.
Iesniedzējtiesa savā trešajā jautājumā arī vaicā, vai faktam, ka ar attiecīgo piegādi notika līdzdalība krāpšanā, par kuru nodokļa maksātājs zināja vai viņam bija jāzina, ir nozīme, lai interpretētu formulējumu “tiek uzlikts nodoklis”. Tomēr šeit jautājums ir nevis par minētā jēdziena interpretāciju, bet par analizētajā tiesību normā paredzētā mehānisma piemērošanu vai nepiemērošanu. Šī piemērošana ir atkarīga no atbildes uz pirmo prejudiciālo jautājumu.
Secinājumi
72.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai atzīt lūgumus sniegt prejudiciālu nolēmumu lietās C‑163/13 un C‑164/13 par nepieņemamiem un uz lietā C‑131/13 uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
“1)
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, tiesību normas ir jāinterpretē tādējādi, ka valsts iestādēm ir jāatsaka nodokļu maksātājam, kurš zināja vai kuram bija jāzina, ka viņš piedalījās krāpšanā, tiesības atskaitīt priekšnodokli, tiesības uz nodokļa atbrīvojumu par Kopienas iekšējo piegādi un tiesības uz nodokļa bāzes samazinājumu saskaņā ar šīs direktīvas 28.b panta A daļas 2. punkta otrajā daļā paredzēto mehānismu, kā arī jebkuras tiesības uz ar to saistīto iespējamo atmaksāšanu, pat tiešas šāda satura tiesību normas neesamības valsts tiesībās gadījumā;
2)
fakts, ka krāpšana ir notikusi citā dalībvalstī, kas nav tā, kuras kompetencē ir 1. punktā uzskaitīto tiesību atteikšana nodokļa maksātājam, neietekmē valsts iestādēm noteikto pienākumu paust šādu atteikumu.”
(
1
)   Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)   Skat. Komisijas 2013. gada 19. septembra paziņojumu presei IP/13/844.
(
3
)   OV L 145, 1. lpp.
(
4
)   OV L 102, 18. lpp.
(
5
)   Staatsblad 1968, Nr. 329.
(
6
)   Spriedums Melki un Abdeli (C‑188/10 un C‑189/10, EU:C:2010:363, 27. punkts).
(
7
)   Spriedums Schmidberger (C‑112/00, EU:C:2003:333, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
8
)   Spriedums Melki un Abdeli (EU:C:2010:363, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
9
)   Saskaņā ar precīzu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu formulējumu lietās C‑163/13 un C‑164/13.
(
10
)   Es galvenokārt atsaucos uz šī fenomena sevišķi detalizētu aprakstu, kas ietverts: Limbourg, N. “Les différentes typologies répertoriées en matière de carrousel TVA”, La fraude à la TVA en matière pénale, Larcier, Brisele, 2013, 63.–93. lpp. Skat. it īpaši arī Griffioen, M. un van der Hel, L. “New European Approach to Combat VAT Fraud?”, Intertax, 42. sēj., 2014, Nr. 5, 298.–305. lpp.; Wolf, R. A. “VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective”, Intertax, 39. sēj., 2011, Nr. 1, 26.–37. lpp.; Pabiański, T. un Śliż, W. “Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy podatku VAT”, Przegląd podatkowy, Nr. 1, 2007, 18.–27. lpp., un Nr. 3, 2007, 13.–23. lpp. Skat. arī ģenerāladvokāta D. Ruisa‑Harabo Kolomera [D. Ruiz‑Jarabo Colomer] secinājumus apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:174, 27.–35. punkts).
(
11
)   Skat. it īpaši spriedumus BP Soupergaz (C‑62/93, EU:C:1995:223, 18. punkts), Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, 15. punkts) un Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 24. punkts).
(
12
)   Skat. it īpaši spriedumu Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 23. punkts).
(
13
)   Spriedums Sosnowska (EU:C:2008:395, 17. punkts).
(
14
)   Skat. tostarp spriedumus Gemeente Leusden un Holin Groep (C‑487/01 un C‑7/02, EU:C:2004:263, 76. punkts), Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 71. punkts), kā arī Sosnowska (EU:C:2008:395, 22. punkts).
(
15
)   Skat. it īpaši spriedumu Halifax u.c. (EU:C:2006:121, 68.–70. punkts un tajos minētā judikatūra), kā arī Maks Pen (EU:C:2014:69, 26. punkts).
(
16
)   Skat. it īpaši spriedumu Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, 32. punkts), kā arī Halifax u.c. (EU:C:2006:121, 85. punkts).
(
17
)   Spriedums Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 56. punkts).
(
18
)   Turpat (59. punkts).
(
19
)   Turpat (58. punkts).
(
20
)   Spriedums Maks Pen (EU:C:2014:69, 26. un 27. punkts).
(
21
)   Spriedums Teleos u.c. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 65. punkts).
(
22
)   Spriedums R. (C‑285/09, EU:C:2010:742).
(
23
)   Skat. viņa secinājumus lietā R. (C‑285/09, EU:C:2010:381, 43. punkts).
(
24
)   Turpat (57.–109. punkts).
(
25
)   Spriedums R. (EU:C:2010:742, 49. un 50. punkts).
(
26
)   Turpat (52. punkts).
(
27
)   Turpat (53. un 54. punkts).
(
28
)   Spriedums Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 50. un 54. punkts).
(
29
)   Piemēram, gadījumā, kad priekšnodokļa summa pārsniedz tā nodokļa summu, kas ir jāmaksā attiecīgajā taksācijas laika posmā.
(
30
)   Spriedums Kittel un Recolta Recycling (EU:C:2006:446, 51. punkts).
(
31
)   Spriedums Mahagében un Dávid (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 59.–65. punkts).
(
32
)   Skat. tostarp spriedumus Optigen u.c. (C‑354/03, C‑355/03 un C‑484/03, EU:C:2006:16), Mahagében un Dávid (EU:C:2012:373), kā arī VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592).
(
33
)   Spriedums Teleos u.c. (EU:C:2007:548, rezolutīvās daļas 2. punkts). Skat. arī lietu, kurā taisīts spriedums Mecsek‑Gabona (EU:C:2012:547), kurā nebija pārliecības, ka attiecīgās Kopienas iekšējās piegādes preces faktiski būtu nokļuvušas ārpus valsts teritorijas. Neraugoties uz to, Tiesa iespēju atteikt tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa pakārtoja nosacījumam, ka pārdevējs zināja vai viņam bija jāzina, ka darījums veidoja krāpšanu.
(
34
)   Šajā ziņā skat. spriedumu Teleos u.c. (EU:C:2007:548, 58. punkts).
(
35
)   Šajā ziņā skat. spriedumu Teleos u.c. (EU:C:2007:548, 44. un 45. punkts).
(
36
)   EU:C:2006:446
(
37
)   EU:C:2010:742
(
38
)   Skat. it īpaši spriedumus Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, 16. punkts) un Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33, 55. punkts).
(
39
)   Skat. it īpaši spriedumu Brzeziński (EU:C:2007:33, 56. punkts).
(
40
)   Spriedums X un fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 un C‑539/08, EU:C:2010:217, 36. punkts).