62012CC0319
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г‑ЖА J. KOKOTT
представено на 20 юни 2013 година (
1
)
Дело C‑319/12
Minister Finansów
срещу
MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. komandytowa
(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Полша)
„Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО — Освобождаване от ДДС на образователни услуги, предоставяни от търговски организации — Непосредствено действие“
I – Въведение
1.
Законодателството в областта на ДДС не винаги е разбираемо от пръв прочит. Така на пръв поглед е изненадващ и правният спор в основата на настоящото преюдициално запитване. В него данъчнозадължено лице иска да бъде установено, че дейността му не е освободена от облагане с ДДС. Причината за това за пореден път е правото на приспадане на платен данък, което по принцип съществува само за облагаеми дейности. Така за дадено данъчнозадължено лице може да е благоприятно собствената му дейност да бъде облагана, особено ако клиентите му имат право на приспадане на платен данък (
2
).
2.
Настоящото преюдициално запитване цели, от една страна, да бъде изяснено освобождаването от данък на образователни услуги. По-конкретно става въпрос за обхвата на правото на преценка, с което държавите членки разполагат, за да определят частните организации, предоставящи образователни услуги, които са освободени от ДДС. Тъй като разпоредбите от правото на Съюза, които трябва да се тълкуват в това отношение, се прилагат не само в областта на образователното дело, но и в областта на здравеопазването, социалните грижи и културата, отговорът на Съда може да има по-широко значение.
3.
Още по-широко е значението, от друга страна, на поставения въпрос относно последиците от неправилно упражняване на правото на преценка на държава членка при определянето на освободените от данък организации. По-специално трябва да се изясни дали данъчнозадължено лице може впоследствие да се позове на задължение за облагане на доставките му с данък, произтичащо от правото на Съюза, за да се ползва от приспадането на платения данък, без обаче да подлежи на задължението впоследствие да плати ДДС върху доставките си, които преди това — съгласно разпоредбите на националното законодателство — е третирало като освободени от данък.
II – Правна уредба
А – Правото на Съюза
4.
Облагането с ДДС в Съюза е уредено с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
3
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“). Дял IХ, глава 2 съдържа „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“. Част от тази глава е член 132, параграф 1, буква и), съгласно който държавите членки освобождават следните сделки:
„предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност;“.
5.
Съгласно член 133 от Директивата за ДДС държавите членки могат да поставят предоставянето на право „на организациите, различни от публичноправните субекти, да освобождават, наред с други, и тези доставки, в зависимост от това дали в конкретния случай същите отговарят на едно или повече от следните условия:
а)
съответните органи не трябва да се стремят системно към реализиране на печалба; […]
[…]“.
6.
Член 134 от Директивата за ДДС предвижда ограничение на освобождаванията, включително на предвидените в член 132, параграф 1, буква и).
„Доставката на стоки или услуги не се освобождава […], в следните случаи:
а)
когато доставката не е от съществено значение за освободените сделки;
б)
когато основното предназначение на доставката е реализирането на допълнителен доход за съответния орган чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС“.
7.
На предходните разпоредби съответстват член 13, А, параграф 1, буква и) и член 2, букви а) и б) от действащата до 31 декември 2006 г. Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизирането на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: основа за облагане (
4
) (наричана по-нататък „Шеста директива“).
8.
Правото на приспадане съгласно член 168 от Директивата за ДДС предполага данъчнозадълженото лице да използва стоките и услугите „за целите на облагаемите сделки“:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Б – Национално законодателство
9.
Съгласно член 43, параграф 1, във връзка с позиция 7 от приложение № 4 към Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (наричан по.нататък „полският закон за ДДС“) през релевантната в случая 2010 г. образователните услуги са били освободени от данъка, независимо от субектите, които ги осъществяват.
III – Главно производство и производство пред Съда
10.
Частното дружество MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu Sp. komandytowa (наричано по-нататък „MDDP“) предоставя в Полша обучения, включително в областта на данъците и управлението на човешките ресурси. Дейността му е извършвана редовно с цел реализирането на печалба.
11.
MDDP е поискало от полския Minister Finansów задължителни указания относно данъчното третиране на своята дейност. Дружеството смята, че полският закон за ДДС, в противоречие с правото на Европейския съюз, го възпрепятства да упражни правото си на приспадане на платения данък. Всъщност предвиденото в полското право освобождаване на неговите обучения от данъка било несъвместимо с Директивата за ДДС. Директивата не допускала освобождаване от данък на образователни услуги, предоставяни единствено с цел системно реализиране на печалба. Ако обаче услугите на MDDP подлежат на облагане с ДДС, то дружеството имало и право на приспадане на платения данък.
12.
Министърът на финансите отхвърля това становище. В жалбата си срещу неговото решение MDDP постига успех на първа инстанция. На дружеството е признато право да приспадне платения данък дори при положение, че в миналото се е ползвало от уреденото в полското право освобождаване от ДДС.
13.
Сезираният на настоящия етап Naczelny Sąd Administracyjny (административен съд) изразява съмнение в решението на предходната инстанция и поради това на основание на член 267 ДФЕС отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
1.
Трябва ли член 132, параграф 1, буква и), член 133 и член 134 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че не допускат освобождаване от ДДС на образователни услуги, предоставяни с търговска цел от организации, които не са публичноправни субекти, което произтича от разпоредбите на член 43, параграф 1, точка 1 от полския закон за ДДС във връзка с позиция 7 от приложение № 4 към същия закон в редакцията му в сила през 2010 г.?
2.
При утвърдителен отговор на първия въпрос: поради несъвместимостта на освобождаването с разпоредбите на Директивата за ДДС има ли право данъчнозадълженото лице съгласно член 168 от тази директива едновременно да ползва освобождаването от данъка и да упражни право на приспадане на платения данък?
14.
В писмената фаза на производството пред Съда становища представят MDDP, Република Гърция, Република Полша, Португалската република, както и Комисията. В съдебното заседание на 15 май 2013 г. се явяват Minister Finansów, MDDP, Република Полша, Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, както и Комисията.
IV – Правен анализ
А – Освобождаването от ДДС на образователни услуги
15.
С първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали Директивата за ДДС не допуска държавите членки да признават освобождаване от ДДС на образователни услуги съгласно член 132, параграф 1, буква и) и за частни организации, които ги предоставят само с търговска цел. Тъй като запитващата юрисдикция не е пояснила по-конкретно това понятие, по-нататък приемам, че то е равнозначно на насоченост на дейността към реализиране на печалба.
16.
Въпросът се поставя във връзка с полското законодателство, според което всяка организация, която предоставя образователни услуги, е освободена от ДДС.
1. Свобода на преценка на държавите членки?
17.
Отговорът на преюдициалния въпрос би бил безусловно отрицателен, ако държавите членки имат право на преценка при определянето на освободените по член 132, параграф 1, буква и) частни организации.
18.
Съгласно член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС обаче изброените в него образователни услуги се освобождават от ДДС само ако са предоставяни или от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност, или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност. Следователно „другите“, тоест частните организации, трябва да отговарят на условието да имат сроден предмет на дейност като посочените публичноправни субекти.
19.
Тъй като член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС не урежда условията за признаване на такъв сроден предмет на дейност, по принцип националното законодателство на всяка държава членка трябва да определи правилата, по които се извършва признаването (
5
). В това отношение държавите членки разполагат с право на преценка, също както и при определянето на освободени от данъка организации, отговарящи на други условия на член 132 от Директивата за ДДС (
6
). Това законодателно уреждане на освобождаването от данък би могло да се обясни с факта, че образователните системи на държавите членки са много различни. Целта е обаче, въпреки различните образователни системи на държавите членки, в крайна сметка да се постигне възможно най-еднообразно прилагане на освобождаванията по букви и) и й) от член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС (
7
).
20.
При все това не може да се приеме становището на Република Полша, че държавите членки имат право на преценка да разглеждат всички организации, които предоставят образователни услуги, като организации със сроден предмет на дейност. Такова разбиране пренебрегва условията, които член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС поставя по отношение на субектите, които предоставят образователни услуги. Ако на държавите членки се даваше възможността да освобождават от ДДС образователните услуги, предоставяни от всички субекти, би се обезсмислила посочената в член 132, параграф 1, буква и) характеристика за сроден предмет на дейност, противно на очевидната воля на законодателя на Съюза.
21.
Съдът вече е постановил, че не всички организации могат да се възползват от освобождаване от данък за образователни услуги. Така например в едно свое решение той не приема, че дружество, което организира училищен и университетски престой в чужбина, може да е организация със сроден предмет на дейност по смисъла на освобождаването от данъка, предвидено в сегашния член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС (
8
).
22.
Следователно е правилно становището на запитващата юрисдикция, че държавите членки нямат абсолютна свобода на преценка при определянето на частните организации, които да бъдат освободени от данък по силата на член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС.
2. Предели на правото на преценка
23.
Поради тази причина възниква въпросът дали пределите на правото на преценка на държавите членки са превишени, когато съгласно член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС се освобождават от облагане с ДДС частни организации, предоставящи образователни услуги с търговска цел.
24.
Запитващата юрисдикция е изразила съмнения, доколкото освобождаванията по член 132 от Директивата за ДДС, съгласно заглавието му, се отнася само до дейности от обществен интерес. Съдът обаче е приел най-общо, че търговският характер на дадена дейност по принцип не изключва възможността тя да бъде от обществен интерес по смисъла на този член (
9
).
25.
Същото важи по-специално и за освобождаването на образователни услуги по буква и) от тази разпоредба.
26.
Понятието „организация“, от една страна, е достатъчно широко, за да обхване и физически лица, и частни дружества, които се стремят към реализиране на печалба (
10
). От друга страна, ограничението до частни организации, които имат сроден предмет на дейност с този на публичноправните субекти, каквото предвижда член 132, параграф 1, буква и), също не изключва дейности с търговски характер.
27.
Република Полша и Португалската република основателно посочват, че член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС, за разлика от други освобождавания по този член, не съдържа ограничение по отношение на търговския характер на дейността на дадена организация или на стремежа ѝ към реализиране на печалба. Такива обаче се съдържат в букви л), м) и р), които изключват стопански организации или дейности с търговски характер от приложеното си поле. E contrario следва, че от освобождаването на образователни услуги по буква и) принципно могат да се ползват и стопански организации, чиято дейност е насочена изцяло към реализиране на печалба (
11
).
28.
Включването на стопански предприятия в обхвата на освобождаванията на образователни услуги освен това не противоречи на целите на това освобождаване (
12
). Според становище на Съда във връзка с висшето образование, тази цел всъщност може да се прояви в това да не се възпрепятства достъпът до образование чрез по-високи разходи, които биха възникнали при задължително облагане с ДДС на съответните услуги (
13
). Макар от тази цел да не може да се изведат непосредствено критерии за освобождаването от ДДС на частни организации, смятам, че постигането на тази цел принципно не зависи от въпроса дали такива образователни услуги се предоставят с търговска цел или не.
29.
Що се отнася до изтъкнатите от Комисията в писменото ѝ становище доводи против включването на стопански организации в освобождаването на основание на членове 133 и 134 от Директивата за ДДС, следва да се направят две уточнения.
30.
От една страна, Съдът вече е изяснил, че член 133 дава възможност на държавите членки да предвидят, че освобождаване по този член ще се предоставя на частни организации, ако освен на реда и условията на признаването им на освободени от ДДС частни организации те отговарят и на допълнителни условия, а именно на изброените в член 133 (
14
). Обратното, държавите членки могат също да не предвидят никое от условията, изброени в член 133 (
15
). Именно от разпоредбата на член 133, буква а) от Директивата за ДДС Съдът заключава, че стремежът към реализиране на печалба не може да изключи правото на освобождаване от ДДС. Съгласно тази разпоредба държавите членки могат да поставят inter alia предоставянето на право на освобождаване на образователни услуги в зависимост от това съответната частна организация да не се стреми системно към реализиране на печалба. Тази възможност обаче щеше да е безпредметна, ако вече представляваше условие за признаването на качеството на частна организация за целите на освобождаване от ДДС (
16
).
31.
От друга страна, член 134 от Директивата за ДДС също не изключва възможността частни организации, които предоставят образователни услуги с търговска цел, да бъдат освободени от ДДС. Вярно е, че за разлика от член 133 тази разпоредба задължително изключва някои доставки, включително освобождаването на образователни услуги (
17
). По своята вътрешна логика обаче, и по-специално съгласно условието в буква а), тя е приложима само за доставки, които не са от „съществено значение“ за освободените образователни услуги по смисъла на член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС (
18
), тоест не се прилага за доставки, които са „от съществено значение“ за освободените услуги. Следователно от изключването от освобождаването на доставки, извършвани в конкуренция с тези на търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС, което е предвидено в член 134, буква б) от Директивата за ДДС, не може да се направи извод, че принципно се изключва възможността за освобождаване на стопанските предприятия от ДДС.
32.
В заключение се налага констатацията, че определените в член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС предели на правото на преценка на държавите членки не са превишени, когато националното законодателство освобождава от данък и частни организации, които предоставят образователни услуги с търговска цел.
3. Отговор на първия преюдициален въпрос
33.
Следователно отговорът на първия преюдициален въпрос е отрицателен.
34.
Тази констатация обаче не е достатъчна, за да може да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция по отношение на главното производство. Както показва по-специално формулировката на втория преюдициален въпрос, запитващата юрисдикция иска да се установи в крайна сметка дали член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска предвиденото в полското законодателство освобождаване от ДДС на образователни услуги.
35.
Действително по-горе в точка 1 и точка 2 беше установено, че няма пречка Република Полша да освобождава от ДДС образователни услуги, предоставяни от частни организации с търговска цел на основание на член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС. Тя обаче не може да прави това по начин, който не поставя никакви изисквания по отношение на признаването на организациите като такива. Следователно приложимото по главното производство полско право не е транспонирало точно регламентираното в член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС освобождаване от данъка.
36.
Ето защо на първия преюдициален въпрос трябва да се отговори, че член 132, параграф 1, буква и), член 133 и член 134 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат освобождаване от ДДС и на услуги, предоставени от частни организации с търговска цел. Те обаче не допускат транспонирането на тези разпоредби по начин, който води до това да не се поставят никакви условия за признаването на сроден предмет на дейност на частните организации.
Б – Непосредствено действие на Директивата за ДДС
37.
Предвид изложеното по-горе трябва да се даде отговор и на втория въпрос. С него запитващата юрисдикция иска да се установи дали поради несъвместимостта на предвидено в националното законодателство освобождаване от ДДС с разпоредбите на Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице има право съгласно член 168 от тази директива едновременно да ползва освобождаването от данък и да упражни право на приспадане на платения данък (
19
).
38.
По този въпрос във връзка с делото VDP Dental Laboratory застъпих становището, че „асиметричното позоваване“ на Шеста директива е изключено. Данъчнозадълженото лице не може едновременно да се позовава пряко на директивата, която не предвижда освобождаване от данък за някои доставки, за да упражни право на приспадане на платен данък и да ползва несъвместимото с правото на Съюза освобождаване от данъка, уредено в националното законодателство. Това би било в противоречие с основния принцип на системата за ДДС, че приспадането на платен данък е възможно само за обложени извършени доставки (
20
).
39.
В решението си по посоченото дело Съдът изглежда се присъедини към това виждане, като постанови, че данъчнозадължено лице може да се позове пряко на Шеста директива, за да се обложат с ДДС извършените от него доставки и след това може да приспадне платения данък във връзка с тях. Това решение обаче не третира пряко възможността за „асиметрично позоваване“ (
21
).
40.
MDDP изтъква, че в положение, в което данъчнозадължено лице се позовава на уредено от Директивата за ДДС право на приспадане на платен данък, според националното законодателство облагането на извършените доставки въобще не е възможно. Всъщност националното законодателство предвиждало те да са освободени от ДДС. Това е причината, поради която и получателите на услугите не приемали увеличено впоследствие заплащане за услугите във връзка с облагането. Вярно било, че облагането с данък съответства на Директивата за ДДС. Съгласно член 288 ДФЕС обаче тя обвързвала само държавите членки и нямала непосредствено действие по отношение на данъчнозадължено лице. В хода на производството пред Съда към това становище се присъединява и Комисията.
41.
С оглед на тези доводи по-нататък ще поставя отново на проверка становището си, като го отнеса към настоящия случай. Проверката ще направя въз основа на постоянната практика на Съда, съгласно която във всички случаи, когато от гледна точка на съдържанието си разпоредбите на една директива изглеждат безусловни и достатъчно точни, частноправните субекти могат основателно да се позоват на тях пред националния съд срещу държавата, ако тя се въздържа да транспонира в предвидения срок директивата в националното право или ако транспонирането е неправилно (
22
).
42.
Следователно първо трябва да се изясни кои разпоредби на Директивата за ДДС са транспонирани неправилно в националното право (по този въпрос вж. точка 1), след това дали и доколко от гледна точка на съдържанието си съответната разпоредба е безусловна и достатъчно ясна (по този въпрос вж. точка 2), и накрая, какви правни последици възникват в настоящия случай, ако данъчнозадължено лице се позове на тези разпоредби (по този въпрос вж. точка 3).
1. Неправилно транспонирана разпоредба
43.
Първо трябва да се изясни кои разпоредби от Директивата за ДДС са транспонирани неправилно.
44.
В това отношение се налага констатацията, че в настоящия случай е изключено позоваване на посочения в преюдициалния въпрос член 168 от Директивата за ДДС, който урежда правото на приспадане. Не може да се установи неправилно транспониране на тази разпоредба в полското законодателство. По-скоро полското законодателство, в съответствие с член 168 от Директивата за ДДС, предвижда приспадането на платен данък принципно да е възможно само за обложени извършени доставки.
45.
Неправилно транспониране на Директивата за ДДС има единствено по отношение на член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС. Всъщност полското законодателство твърде много е разширило кръга на субектите, ползващи се от това освобождаване, като е включило в освобождаването всички субекти, предоставящи образователни услуги.
46.
Полската уредба би могла да се приеме и за неправилно транспониране на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, според който на облагане с ДДС по принцип подлежат всички сделки. Съдът обаче вече е приел, че член 132 от Директивата за ДДС не само урежда кои дейности трябва да са освободени от ДДС, но и кои дейности не могат да бъдат освободени от ДДС (
23
).
47.
От това следва, че в случай на несъвместимост на предвидено в националното законодателство освобождаване с Директивата за ДДС данъчнозадължено лице би могло евентуално да се позове само на това, че дейността му подлежи на облагане с ДДС, но не и на самостоятелно, изведено пряко от Директивата за ДДС право на приспадане. Такова право на приспадане е по-скоро резултатът от позоваването на задължителното облагане с данък. Ако данъчнозадължено лице може, в противоречие с националното законодателство, да се позове на това, че дейността му подлежи на задължително облагане с данък, то ще се възползва от правилно транспонираната в националното законодателство директива, уреждаща право на приспадане, което предполага облагане на извършените доставки.
48.
Това разграничение между подлежащото на транспониране освобождаване от данък и подлежащото на транспониране право на приспадане не е несъвместимо с досегашната съдебна практика. Всъщност при подобни случаи Съдът до момента не е определил коя от посочените разпоредби има непосредствено действие. По-скоро той е извел от комбинирането им права на частноправните субекти срещу държава членка (
24
).
49.
Срещу това Комисията не би могла да възрази убедително, че съгласно съдебната практика директивата не създава задължения на частноправни субекти (
25
). Всъщност това не се отнася до настоящия случая. От неправилно транспониране на освобождаване от данък не произтича задължение за данъчнозадълженото лице да начислява данък по извършени от него доставки. При определени обстоятелства то само има правото да се позове на задължението за облагане.
50.
Доколкото в подкрепа на своето виждане Комисията допълнително се позовава на Решението по дело RBS Deutschland Holding, е достатъчно да се посочи, че това решение се отнася до тълкуването на сегашния член 169, буква а) от Директивата за ДДС. Именно този режим на приспадане не предполага, за разлика от приложимия в случая член 168, използването му за целите на обложените доставки. Освен това делото RBS Deutschland Holding се отнася до случай на действително необлагане на сделка поради различни правни възгледи на две държави членки относно мястото на извършване на услугата, но не и до освободена от ДДС по силата на закон услуга (
26
).
51.
Поради факта, че непосредствено действие на директива може да има само по отношение на неправилно транспонирана разпоредба, следва да се установи, че при несъвместимост на предвидено в националното законодателство освобождаване от данъка с Директивата за ДДС, данъчнозадължено лице няма право по член 168 от тази директива едновременно да ползва освобождаването от данъка и да упражнява право на приспадане.
52.
Това е отговорът на втория въпрос на запитващата юрисдикция. За да се даде обаче полезен отговор на запитващата юрисдикция по отношение на главното производство, трябва още да се провери дали в настоящия случай данъчнозадължено лице като MDDP изобщо може да се позове на неправилно транспонирания член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС, за да се обложат с ДДС образователните му услуги и съответно да може да се възползва от право на приспадане.
2. Безусловна и достатъчно точна разпоредба
53.
Ето защо възниква въпросът дали неправилно транспонираният член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС е безусловен и достатъчно точен от гледна точка на съдържанието си, що се отнася до освобождаването от ДДС на образователни услуги, предоставяни от частни организации.
54.
Първото условие е изпълнено. От гледна точка на съдържанието си член 132, параграф 1, буква и) е безусловен, тъй като не урежда предоставени на държавите членки възможности, а задължава всяка държава членка да осигури регламентираното в него освобождаване от ДДС.
55.
По-труден е отговорът на въпроса дали член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС е достатъчно точен по отношение на субектите, които следва да бъдат освободени от данъка. Както стана ясно, за освобождаването от данък е необходимо съответната държава членка да определи онези частни организации, които имат сроден предмет на дейност с публичноправните субекти (
27
).
56.
По принцип непосредственото действие на разпоредба от директива предполага да не е поставено в зависимост от наличието на какъвто и да е друг акт, издаден от институция на Съюза или от държавите членки (
28
). Доколкото държавите членки разполагат с право на преценка, по принцип е изключено частноправни субекти да се позовават на разпоредбите на дадена директива (
29
).
57.
Член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС обаче допуска, в зависимост от упражненото право на преценка на държавата членка, за определен кръг от организации изискванията на този член да бъдат съвместими както с освобождаване на образователните услуги от данъка, така и с облагането им (
30
). От тази гледна точка член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС е достатъчно точен по отношение на освободените от данък частни организации само доколкото определя предела на правото на преценка на държавите членки. С други думи, има частни организации, чийто сроден предмет на дейност държавите членки трябва да признаят, и други, при които това е изключено. Доколкото обаче става въпрос за частни организации, чието признаване в съответствие с член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС по-специално попада в обхвата на правото на преценка на държавите членки, тази разпоредба не е достатъчно точна, за да има непосредствено действие.
58.
На пръв поглед изглежда, че сме изправени пред противоречие, тъй като Съдът, във връзка с други случаи, в които е ставало въпрос за правото на преценка на държавите членки при определяне на приложното поле на освобождаване от данък, е приемал, че съответната разпоредба от правото на Съюза е достатъчно точна, включително в областта, попадаща в обхвата на правото на преценка на държавите членки, за да има непосредствено действие.
59.
Така например Съдът е постановил, че по принцип данъчнозадължено лице може пряко да се позове на освобождаването от данък на болнична и медицинска помощ съгласно сегашния член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, ако държавите членки са уредили признаването на освободените от данъка организации по начин, който — макар те да имат в това отношение право на преценка — не е съвместим с правото на Съюза (
31
). По същия начин Съдът се произнася и по отношение на сегашния член 135, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, който освобождава от ДДС управлението на определени специални инвестиционни фондове. Макар тази разпоредба да предоставя на държавите членки право на преценка при определянето на облагодетелстваните специални инвестиционни фондове, тя има непосредствено действие, доколкото държавите членки не определят облагодетелстваните специални инвестиционни фондове в съответствие с правото на Съюза (
32
). Съдът също така се е произнесъл, че непосредствено действие има и член 135, буква и), който позволява на държавите членки да ограничат по своя преценка освобождаването от данъка на хазартни игри, в случай че националното законодателство съдържа ограничение, което не е съвместимо с правото на Съюза (
33
).
60.
Всички тези случаи обаче се отнасят до ограничаването на приложното поле на освобождаването от данък, когато държавите членки са упражнили правото си на преценка, но не са направили това в съответствие с принципа на данъчен неутралитет. Те са изключили данъчнозадължени лица от освобождаването от данък, а всъщност е трябвало да ги третират по еднакъв начин с техните конкуренти (
34
). В тези случаи непосредственото действие изисква освобождаване от данък на субекти, които, в нарушение на еднаквото третиране, са били изключени от ползването на това право.
61.
В настоящия случай обаче положението е различно. В него полското законодателство не предвижда противоречащо на правото на Съюза ограничаване на освобождаването от данък за образователни услуги, което да може да бъде отстранено чрез непосредствено действие на член 135, буква и) от Директивата за ДДС. По-скоро обратното, освобождаването, предвидено в полския закон за ДДС, не е съвместимо с правото на Съюза, тъй като изобщо не предвижда ограничаване. Ето защо това е случай, при който държава членка превишава пределите на предоставеното в член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС право на преценка само доколкото по този начин освобождава от данък данъчнозадължени лица, които не би следвало да освобождава, упражнявайки правото си на преценка. Това се отнася за данъчнозадължени лица, които при никакви обстоятелства не биха могли да бъдат признати за организации със сроден предмет на дейност.
62.
Налага се следователно констатацията, че член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС е безусловен от гледна точка на съдържанието си по отношение на необлагането с ДДС на образователните услуги, предоставяни от частни организации, но по отношение на настоящия случай е достатъчно точен само доколкото не позволява националното законодателство да освободи от данък всички частни организации.
3. Правни последици от позоваването
63.
В настоящия случай правните последици от позоваването на член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС зависят от отговора на въпроса дали данъчнозадължено лице, което иска да бъде приложено непосредственото действие на тази разпоредба, е могло да бъде признато като организация със сроден предмет на дейност от държавата членка, когато тя е упражнявала правото си на преценка. Ако случаят е такъв, позоваването на тази разпоредба не води до отклоняване от националното право. Само ако държавата членка в рамките на правото си на преценка не е трябвало да признае данъчнозадълженото лице като организация със сроден предмет на дейност, данъчнозадълженото лице може да се позове на член 132, параграф 1, буква и), за да посочи противоречие на националното право с него и по този начин дейността му да бъде обложена с ДДС.
64.
По няколко дела, отнасящи се до сегашния член 132, параграф 1, букви б) или ж) от Директивата за ДДС, Съдът действително установява несъвместимост с правото на Съюза на извършеното от държава членка признаване на частна организация, като освен това констатира и непосредственото действие на разпоредбата, но не извежда от това непосредствени правни последици на правото на Съюза. По-скоро той възлага на националната юрисдикция въз основа на всички релевантни гледни точки, и по-специално на фактическите обстоятелства, сама да провери дали в конкретния случай данъчнозадълженото лице отговаря на условията, за да бъде признато като организация със сроден предмет на дейност (
35
). По този начин неправилното законодателно решение, което държавата членка е взела, упражнявайки правото си на преценка, ще бъде заменено с преценката на компетентната национална юрисдикция.
65.
Пренесен върху настоящия случай този подход би означавал, че в случай на позоваване на MDDP на непосредственото действие на член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС националната юрисдикция следва да провери дали MDDP, според преценката на юрисдикцията, следва да бъде признато като организация със сроден предмет на дейност. Ако националната юрисдикция отговори отрицателно на този въпрос, MDDP би могло да се позове на задължителното облагане на образователните му услуги с ДДС.
66.
Причината за този подход вероятно се дължи на факта, че досега Съдът не е определил ясно по какъв начин държавите членки могат да упражняват правото си на преценка, когато става въпрос за признаване на данъчнозадължени лица в рамките на освобождаванията, предвидени в член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС: чрез абстрактен нормативен акт или чрез упражняване на право на преценка в конкретния случай. Така Съдът, от една страна, посочва, че националното законодателство на всяка държава членка трябва да състави правилата, по които да се извършва такова признаване (
36
). От друга страна обаче, Съдът оставя впечатлението, че националните органи в конкретните случаи трябва да упражнят сами правото на преценка при определянето на организациите, които могат да бъдат признати (
37
).
67.
Моето убеждение е, че правото на преценка, с което разполагат държавите членки при признаването на частни организации за такива, отговарящи на условията за освобождаване съгласно член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС, не може да бъде предоставено нито на националните органи, нито на националните юрисдикции. Техните по необходимост свързани с конкретен случай съображения не могат да заменят упражняването на правото на преценка на националния законодател при изработването на абстрактна норма във връзка с признаването. Както вече правилно посочи генералният адвокат Ruiz-Jarabo Colomer, такива критерии за класификация следва да са определени неутрално, абстрактно и предварително (
38
).
68.
Освен това Съдът съвсем наскоро посочи, че в подхода на финансовите служби при проверката на сравними, конкуриращи се организации, трябва да има последователност (
39
). Такава последователност не може да се постигне, ако всеки национален орган или всяка национална юрисдикция вземе решение по своя преценка във връзка с конкретни случаи, което почти неминуемо ще доведе до различно третиране на сравними данъчнозадължени лица.
69.
Следователно, ако държава членка по силата на предоставеното ѝ в член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС право на преценка по отношение признаването на частни организации е упражнила това право в рамките на законова уредба, която противоречи на правото на Съюза, грешката може да се отстрани само чрез абстрактна законова уредба, а не с упражняване на правото на преценка от страна на национална юрисдикция.
70.
Ето защо в главното производство националната юрисдикция трябва единствено да провери дали е превишено правото на преценка на полския законодател да освободи от данък организация като MDDP въз основа на член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС. Задача на националната юрисдикция е да провери целите и условията на дейността на MDDP, като ги сравни с тези на полските публичноправни субекти, които предоставят образователни услуги. Все пак трябва да се подчертае, че освобождаването на дружество като MDDP не би превишило обхвата на правото на преценка на полския законодател, ако единствената причина за преценката, че дейността му няма сроден предмет на дейност, е фактът, че тя се извършва с търговска цел. Всъщност, както вече беше посочено, това не е пречка за признаването съгласно член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС (
40
).
71.
Ако обаче запитващата юрисдикция установи, че на дружество като MDDP полският законодател в никакъв случай не може да признае сроден предмет на дейност, в настоящия случай MDDP би могло да изтъкне, че по отношение на него не се прилага предвиденото в националното законодателство освобождаване от данъка, тъй като то е несъвместимо с член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС. В този случай неговите образователни услуги биха подлежали на облагане с ДДС и следователно MDDP би могло да ползва право на приспадане, съгласно полските разпоредби.
72.
Освен това MDDP би имало при определени условия в допълнение и правото да поиска обезщетение на вреди, както Съдът вече е посочил по сходен случай в Решението си по дело Stockholm Lindöpark (
41
). Вреди би могло да има по-специално, когато получателите на услугите на MDDP не биха приели увеличено впоследствие заплащане във връзка с облагането с данък.
4. Отговор на втория преюдициален въпрос
73.
В заключение, на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че предвид несъвместимостта на предвиденото в националното законодателство освобождаване от данък с Директивата за ДДС данъчнозадължено лице не може едновременно да ползва освобождаване от данъка и да упражнява право на приспадане. Освен това в случай като настоящия от прякото позоваване на член 132, параграф 1, буква и) може да се изведе задължение за облагане с ДДС на образователните услуги само ако признаването на съответното данъчнозадължено лице като организация със сроден предмет на дейност би превишило пределите на правото на преценка на държавата членка.
V – Заключение
74.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените му от Naczelny Sąd Administracyjny преюдициални въпроси, както следва:
1)
Член 132, параграф 1, буква и), член 133 и член 134 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат освобождаване от ДДС на образователни услуги, предоставяни от частни организации с търговска цел. Те обаче не допускат транспониране на освобождаването от данъка, ако не се поставят никакви изисквания за признаването на частните организации като такива със сроден предмет на дейност на публичноправните субекти.
2)
При несъвместимост на предвиденото в националното законодателство освобождаване с разпоредбите на Директивата за ДДС, данъчнозадължено лице няма право едновременно да ползва освобождаване от данък и да упражнява право на приспадане. В случай като настоящия от непосредственото позоваване на член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС може да се изведе задължение за облагане с ДДС на образователни услуги само ако признаването на съответното данъчнозадължено лице като организация със сроден предмет на дейност би превишило пределите на правото на преценка на държавата членка.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Вж. относно предимствата на облагането подробното изложение в заключението на генералния адвокат Sharpston от 8 март 2007 г. по дело Horizon College и Haderer (C-434/05 и C-445/05, Сборник, стр. I-4793, точка 20 и сл.).
(
3
)	ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
(
4
)	ОВ L 145, стр. 1.
(
5
)	Вж. в този смисъл Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Dornier (C-45/01, Recueil, стр. I-12911, точка 64) и Решение от 8 юни 2006 г. по дело L.u.P. (C-106/05, Recueil, стр. I-5123, точка 42) относно член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива, както и Решение от 26 май 2005 г. по дело Kingscrest Associates и Montecello (C-498/03, Recueil, стр. I-4427, точка 49) и Решение от 15 ноември 2012 г. по дело Zimmermann (C‑174/11, точка 26) относно член 13, А, параграф 1, буква ж) и/или з) от Шеста директива.
(
6
)	Вж. Решение по дело L.u.P. (посочено в бележка под линия 5, точка 42) и Решение от 10 юни 2010 г. по дело CopyGene (C-262/08, Сборник, стр. I-5053, точка 63) относно член 13, А, параграф 1, буква б) от Шестата директива, както и Решение от 10 септември 2002 г. по дело Kügler (C‑141/00, Recueil, Recueil, стр. I‑6833, точка 54), Решение по дело Kingscrest Associates und Montecello (посочено в бележка под линия 5, точка 51) и Решение по дело Zimmermann (посочено в бележка под линия 5, точка 26) във връзка с член 13, А, параграф 1, букви ж) и з) от Шеста директива.
(
7
)	Вж. в този смисъл Решение от 28 януари 2010 г. по дело Eulitz (C-473/08, Сборник, стр. I-907, точка 36) във връзка с тълкуването на понятието „училищно и университетско образование“ в член 13, А, параграф 1, буква й) от Шеста директива.
(
8
)	Решение от 13 октомври 2005 г. по дело iSt (C-200/04, Recueil, стр. I-8691, точки 45—47) във връзка с член 13, А, параграф 1, буква и) от Шеста директива.
(
9
)	Вж. Решение от 3 април 2003 г. по дело Hoffmann (C-144/00, Recueil, стр. I-2921, точка 38) и Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello (посочено в бележка под линия 5, точка 31) относно член 13, А от Шеста директива.
(
10
)	Вж. Решение от 7 септември 1999 г. по дело Gregg (C-216/97, Recueil, стр. I-4947, точка 15 и сл.) и Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello (посочено в бележка под линия 5, точка 35).
(
11
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello (посочено в бележка под линия 5, точка 37).
(
12
)	Вж. относно това условие за упражняване на правото на преценка на държавите членки заключението на генералния адвокат Geelhoed от 14 ноември 2002 г. по дело Hoffmann (C-144/00, Recueil, стр. I-2921, точка 66) във връзка с член 13, А, параграф 1, буква н) от Шеста директива.
(
13
)	Вж. Решение от 20 юни 2002 г. по дело Комисия/Германия (C-287/00, Recueil, стр. I-5811, точка 47), във връзка с член 13, А, параграф 1, буква и) от Шеста директива.
(
14
)	Вж. Решение до дело Dornier (посочено в бележка под линия 5, точки 64—66), Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello (посочено в бележка под линия 5, точка 38), Решение по дело L.u.P. (посочено в бележка под линия 5, точки 41—43) и Решение по дело Zimmermann (посочено в бележка под линия 5, точка 27) във връзка с член 13, А, параграф 2, буква а) от Шеста директива.
(
15
)	Вж. заключението на генералния адвокат Poiares Maduro от 7 март 2006 г. по дело L.u.P. (C-106/05, Recueil, стр. I-5123, точка 39) относно член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива.
(
16
)	Вж. Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello (посочено в бележка под линия 5, точка 40) във връзка с член 13, А, параграф 2, буква а) и параграф 1, букви ж) и з) от Шеста директива.
(
17
)	Вж. относно това систематично различаване и заключението на генералния адвокат Jacobs от 13 декември 2001 г. по дело Kennemer Golf (C-174/00, Recueil, стр. I-3293, точка 38), както и заключението на генералния адвокат Léger от 15 септември 2005 г. по дело Ygeia (C-394/04, Recueil, стр. I-10373, точка 31) във връзка с член 13, А, параграф 2 от Шеста директива.
(
18
)	Вж. в този смисъл Решение от 1 декември 2005 г. по дело Ygeia (C-394/04, Recueil, стр. I-10373, точка 26) и Решение от 9 февруари 2006 г. по дело Kinderopvang Enschede (C-415/04, Recueil, стр. I-1385, точки 22 и 25) във връзка с член 13, А, параграф 2, буква б) от Шеста директива.
(
19
)	Вж. в този смисъл и първия преюдициален въпрос по дело C‑144/13 (VDP Dental Laboratory).
(
20
)	Заключение от 7 септември 2006 г. по дело VDP Dental Laboratory (C-401/05, Recueil, стр. I-12121, точки 95—97); вж. също заключението на генералния адвокат Fennelly от 18 юни 1998 г. по дело Victoria Film (C-134/97, Recueil, стр. I-7023, точка 46).
(
21
)	Вж. Решение от 14 декември 2006 г. по дело VDP Dental Laboratory (C-401/05, Recueil, стр. I-12121, точка 41).
(
22
)	Вж. вкл. Решение от 19 януари 1982 г. по дело Becker (8/81, Recueil, стр. 53, точка 25), Решение от 22 юни 1989 г. по дело Costanzo (103/88, Recueil, стр. 1839, точка 29), Решение по дело Kügler (посочено в бележка под линия 6, точка 51) и, накрая, Решение от 8 май 2013 г. по дело Marinov (C‑142/12, точка 37); вж. още Решение от 4 декември 1974 г. по дело van Duyn (41/74, Recueil, стр. 1337, точка 12).
(
23
)	Решение по дело Zimmermann (посочено в бележка под линия 5, точка 51) относно член 13, А от Шеста директива.
(
24
)	Вж. Решение от 18 януари 2001 г. по дело Stockholm Lindöpark (C-150/99, Recueil, стр. I-493, точка 35) и Решение по дело VDP Dental Laboratory (посочено в бележка под линия 21, точка 40).
(
25
)	Вж. Решение от 26 февруари 1986 г. по дело Marshall (152/84, Recueil, стр. 723, точка 48).
(
26
)	Вж. Решение от 22 декември 2010 г. по дело RBS Deutschland Holdings (C-277/09, Сборник, стр. I-13805, точки 37 и 41).
(
27
)	Вж. по-горе точка 19.
(
28
)	Вж. в този смисъл Решение от 3 март 2011 г. по дело Auto Nikolovi (C-203/10, Сборник, стр. I-1083, точка 62).
(
29
)	Вж. Решение от 1 февруари 1977 г. по дело Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, Recueil, стр. 113, точки 25/29).
(
30
)	Вж. в този смисъл и Решение по дело CopyGene (посочено в бележка под линия 6, точка 77 и сл.) във връзка с член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива.
(
31
)	Решение по дело Dornier (посочено в бележка под линия 5, точка 81 и сл.).
(
32
)	Решение от 28 юни 2007 г. по дело JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, Сборник, стр. I-5517, точки 59—62).
(
33
)	Решение от 17 февруари 2005 г. по дело Linneweber и Akritidis (C-453/02 и C-462/02, Recueil, стр. I-1131, точка 37) и Решение от 10 ноември 2011 г. по дело Rank Group (C-259/10 и C-260/10, Сборник, стр. I-10947, точка 68).
(
34
)	Вж. Решение по дело Dornier (посочено в бележка под линия 5, точка 69 и сл.), Решение по дело Linneweber и Akritidis (посочено в бележка под линия 33, точка 37) и Решение по дело JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies (посочено в бележка под линия 32, точка 48).
(
35
)	Вж. Решение по дело Kügler (посочено в бележка под линия 6, точки 55—61), Решение по дело Dornier (посочено в бележка под линия 5, точка 81 и сл.) и Решение по дело Zimmermann (посочено в бележка под линия 5, точка 32).
(
36
)	Вж. Решение по дело Dornier (посочено в бележка под линия 5, точка 64), Решение по дело L.u.P. (посочено в бележка под линия 5, точка 42) и Решение по дело CopyGene (посочено в бележка под линия 6, точка 63) относно член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива, както и Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello (посочено в бележка под линия 5, точка 49) и Решение по дело Zimmermann (посочено в бележка под линия 5, точка 26) във връзка с член 13, А, параграф 1, букви ж) и з) от Шеста директива.
(
37
)	Вж. Решение по дело CopyGene (посочено в бележка под линия 6, точка 64 и сл.) относно член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива, както и Решение по дело Kügler (посочено в бележка под линия 6, точка 56 и сл.) и Решение по дело Zimmermann (посочено в бележка под линия 5, точки 31 и 33) относно член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива.
(
38
)	Заключение на генералния адвокат Ruiz-Jarabo Colomer от 22 февруари 2005 г. по дело Kingscrest Associates и Montecello (C-498/03, Recueil, стр. I-4427, точка 36) във връзка с член 13, А, параграф 1, букви ж) и з) от Шеста директива.
(
39
)	Решение по дело CopyGene (посочено в бележка под линия 6, точка 73) относно член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива.
(
40
)	Вж. по-горе точка 23 и сл.
(
41
)	Вж. Решение по дело Stockholm Lindöpark (посочено в бележка под линия 24, точка 34 и сл.).