62024CJ0436
TIESAS SPRIEDUMS (devītā palāta)
2026. gada 5. martā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 30.a pants – Preču piegāde – Jēdziens “vaučers” – Kvalifikācija – Klientu lojalitātes programma, kuras pamatā ir par iepriekšējiem pirkumiem piešķirti punkti – Punkti, kas vēlāk var tikt iemainīti pret zemas vērtības produktiem
Lietā C‑436/24
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija) iesniegusi ar 2024. gada 19. jūnija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 20. jūnijā, tiesvedībā
Skatteverket
pret
Lyko Operations AB,
TIESA (devītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Kondinanci [M. Condinanzi] (referents), tiesneši N. Jēskinens [N. Jääskinen] un R. Frendo [R. Frendo],
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Skatteverket vārdā – K. Alvesson,
–
Lyko Operations AB vārdā – R. Lyko,
–
Beļģijas valdības vārdā – S. Baeyens un P. Cottin, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – P. Carlin un W. Roels, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2025. gada 11. septembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2016. gada 27. jūnija Direktīvu (ES) 2016/1065 (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 30.a un 73.a pantu.
2
Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp Skatteverket (Ieņēmumu dienests, Zviedrija) un Zviedrijas akciju sabiedrību Lyko Operations AB par nodokļu nolēmumu saistībā ar pievienotās vērtības nodokļa (PVN) piemērošanu šīs sabiedrības iecerētajai klientu lojalitātes programmai.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Padomes Direktīvas 2016/1065 (2016. gada 27. jūnijs), ar ko attiecībā uz vaučeriem piemērojamo režīmu groza Direktīvu 2006/112/EK, 1., 2., 4. un 6. apsvērums formulēts šādi:
“(1)
[Direktīva 2006/112] paredz noteikumus par preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas laiku un vietu, summu, kurai uzliek nodokli, [PVN] iekasējamību un atskaitīšanas tiesībām. Taču šie noteikumi nav pietiekami skaidri vai aptveroši, lai nodrošinātu konsekvenci attiecībā uz nodokļa režīmu darījumos, kas saistīti ar vaučeriem, un tāpēc rodas nevēlama ietekme uz iekšējā tirgus pienācīgu darbību.
(2)
Lai nodrošinātu noteiktu un vienādu režīmu, konsekvenci ar principiem, kas attiecas uz vispārēju nodokli par patēriņu, kas tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai, lai novērstu nekonsekvenci, konkurences izkropļojumus, nodokļa dubultu uzlikšanu vai nodokļa neuzlikšanu un lai samazinātu risku, ka notiks izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, ir vajadzīgi īpaši noteikumi par PVN piemērošanu vaučeru gadījumā.
[..]
(4)
Šiem noteikumiem vajadzētu attiekties tikai uz tiem vaučeriem, kurus var izmantot preču vai pakalpojumu iegādei. Tomēr šiem noteikumiem nevajadzētu attiekties uz instrumentiem, kas turētājam, iegādājoties preces vai pakalpojumus, dod tiesības uz cenu atlaidi, bet nedod tiesības saņemt šādas preces vai pakalpojumus.
[..]
(6)
Lai skaidri noteiktu, kas PVN nolūkā uzskatāms par vaučeru, un lai vaučerus nošķirtu no maksājumu instrumentiem, vaučerus, kas var būt fiziskā vai elektroniskā formātā, ir nepieciešams definēt, nosakot to būtiskās pazīmes, jo īpaši ar vaučeru saistītās tiesības un pienākumu to pieņemt kā atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu.”
4
PVN direktīvas 30.a pantā noteikts:
“Šajā direktīvā tiek piemērotas šādas definīcijas:
1)
“vaučers” ir instruments, par ko pastāv pienākums pieņemt to kā atlīdzību vai daļēju atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un kam piegādājamās preces vai sniedzamie pakalpojumi vai potenciālo piegādātāju/sniedzēju identitātes ir vai nu norādītas uz paša instrumenta, vai ar to saistītos dokumentos, tostarp šāda instrumenta izmantošanas noteikumos;
2)
“viena mērķa vaučers” ir vaučers, kam tā izdošanas brīdī ir zināma to preču piegādes vai to pakalpojumu sniegšanas vieta, uz ko vaučers attiecas, un PVN, kurš maksājams par šādām precēm vai pakalpojumiem;
3)
“vairāku mērķu vaučers” ir vaučers, kas nav viena mērķa vaučers.”
5
Šīs direktīvas 73.a pantā noteikts:
“Neskarot 73. pantu, summa, kurai uzliek nodokli par precēm, kas piegādātas, vai pakalpojumiem, kas sniegti attiecībā uz vairāku mērķu vaučeru, ir vienāda ar atlīdzību, kas ir samaksāta par vaučeru, vai – ja informācija par minēto atlīdzību nav pieejama – naudas vērtību, kas norādīta uz paša vairāku mērķu vaučera vai saistītajos dokumentos, atskaitot PVN summu attiecībā uz piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem.”
Zviedrijas tiesības
6
Mervärdesskattelagen (2023:200) (Pievienotās vērtības nodokļa likums (2023:200)) ietver noteikumus, kas atbilst PVN direktīvas 30.a un 73.a pantam.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
7
Lyko Operations pārdod matu kopšanas un skaistumkopšanas preces veikalos un tiešsaistē. Šī sabiedrība plāno izstrādāt klientu lojalitātes programmu un ir lūgusi Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību pārvalde, Zviedrija) pieņemt nodokļu nolēmumu, lai precizētu, kāds PVN režīms šai programmai jāpiemēro.
8
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šajā programmā Lyko Operations klientiem, kas ir privātpersonas, būs jābūt iespējai izvēlēties pievienoties šai programmai bez papildu maksas. Minētā programma paredz, ka klienti par katru preču, kas tiek pastāvīgi piedāvātas pārdošanā, pirkumu saņem punktus, kurus tie pēc tam var izmantot pirkumiem par precēm vietā, kas tiek saukta par “punktu veikalu”. Šī apmaiņa var notikt tikai tad, kad šādas preces tiek pirktas atkārtoti; veikala sortiments tiks regulāri atjaunināts un ietvers preces no to produktu klāsta, kurus pastāvīgi piedāvā pārdošanai. Tie būs pārsvarā zemas vērtības produkti (vērtība tikai izņēmuma gadījumos pārsniegs 500 Zviedrijas kronu (SEK) jeb apmēram 50 EUR), un tiem tiks piemērotas atšķirīgas PVN likmes (piemēram, skaistumkopšanas produktiem – nodokļa likme ir 25 % un uztura bagātinātājiem – 12 %).
9
Atbilstoši iesniedzējtiesas lēmumam katram produktam tiks noteikta cena punktos, un cenas būs tādas, ka klienti varēs iegūt produktus no punktu veikala aptuveni 2–10 % vērtībā no to sākotnējā pirkuma. Katrs klienta apmainītais punkts būs saistīts ar kopējiem pirkumiem mēnesī, kurā tika radīts punkts. Punktus nevarēs apmainīt pret naudu vai nopirkt par naudu. Punkti ir piesaistīti konkrētai personai un nebūs nododami citiem. Preces šajā veikalā nebūs arī pieejamas apmaiņā pret punktu kombināciju un samaksu naudā. Iegūto punktu derīguma termiņš beigsies, ja tie netiks izmantoti divu gadu laikā.
10
Šajā kontekstā Lyko Operations jautāja Nodokļu tiesību pārvaldei, vai lojalitātes programma ietver “vaučera” piegādi šiem klientiem un, precīzāk, “vairāku mērķu vaučera” piegādi PVN direktīvas izpratnē. Ja atbilde ir apstiprinoša, tā vēlas uzzināt arī, kā būtu jāaprēķina summa, kurai uzliek nodokli, ja punkti tiek izmantoti apmaiņā pret precēm punktu veikalā, ņemot vērā, ka klients neveic īpašu maksājumu par šādu vaučeru un vaučeram netiek piešķirta naudas vērtība. Lyko Operations uzskata, ka abi jautājumi uzdoti, lai saņemtu skaidrojumus par situāciju, kad tā Zviedrijā piegādā preces Zviedrijas klientiem.
11
Ar 2023. gada 17. novembra nodokļu nolēmumu Nodokļu tiesību pārvalde atbildēja, ka lojalitātes programma neietver kuponu nodošanu klientiem, jo šajā programmā piešķirtajiem punktiem nav noteiktas naudas vērtības un tie klientam tiek piešķirti bez jebkādas atlīdzības.
12
Šo nodokļu nolēmumu nodokļu administrācija un Lyko Operations pārsūdzēja Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija), kas ir iesniedzējtiesa. Šī administrācija lūdz apstiprināt šo nolēmumu, jo atšķirībā no vaučera lojalitātes programmā piešķirtie punkti klientam sniedz iespēju izvēlēties papildu preci tikai pēc tam, kad viņš par noteiktu summu ir nopircis citas preces. Savukārt Lyko Operations lūdz šo tiesu grozīt nodokļu nolēmumu un atzīt, pirmkārt, ka minētajā programmā klientam piešķirtie punkti ir vaučers un, otrkārt, ka nodokļa bāze darījumam, kas veikts, apmainot punktus, ir 0 SEK.
13
Iesniedzējtiesa konstatē, ka tajā izskatāmās lietas dalībniekiem ir atšķirīgi viedokļi par vairākiem PVN direktīvas 30.a pantā ietvertās “vaučera” definīcijas interpretācijas aspektiem, par kuriem Tiesa vēl nav lēmusi.
14
Turklāt gadījumā, ja Tiesa uzskatītu, ka uz tādu punktu sistēmu, kāda tiek aplūkota iesniedzējtiesā, attiecas “vaučera” definīcija un, kā to atzīst pamatlietas puses, runa ir par “vairāku mērķu vaučeru”, šī tiesa vēlas noskaidrot, kā noteikt summu, kurai uzliek nodokli par attiecīgajiem darījumiem saskaņā ar PVN direktīvas 73.a panta noteikumiem.
15
Šādos apstākļos Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tāds instruments punktu veidā kā pamatlietā aplūkotais ir vaučers PVN direktīvas 30.a panta izpratnē, ja punkti tiek piešķirti saistībā ar klientu lojalitātes programmu, kas ir izstrādāta tā, lai klients, kurš pērk preces, iegūtu punktus atkarībā no šo pirkumu apjoma un tādējādi, veicot vēlāku pirkumu, būtu tiesīgs izmantot punktus citu preču no pārdevēja klāsta iegūšanai?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, kā saskaņā ar PVN direktīvas 73.a pantu jānosaka summa, kurai piemēro nodokli, ja punkti tiek izmantoti, lai iegūtu preces no pārdevēja?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
16
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 30.a panta 1. punktā definētais jēdziens “vaučers” jāinterpretē tādējādi, ka tas ietver situāciju, kad piegādātājs saviem klientiem piešķir punktus klientu lojalitātes programmā, saskaņā ar kuru punkti tiek noteikti atkarībā no preču pirkumu summas un klienti tos izmanto, lai, izdarot jaunu pirkumu no šī piegādātāja, iegādātos papildu preces, ko šis piegādātājs piedāvā pārdošanai.
17
Vispirms jāatgādina, ka, lai gan tikai iesniedzējtiesai jālemj par pamatlietā aplūkotā punktu nodošanas instrumenta kvalificēšanu par tādu, kas ietilpst PVN direktīvas 30.a panta 1. punkta piemērošanas jomā, ņemot vērā šīs lietas īpašos apstākļus, tomēr Tiesas kompetencē ir no šīs direktīvas normām izsecināt kritērijus, kurus šī tiesa var piemērot vai kuri tai šajā nolūkā jāpiemēro (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 18. aprīlis, Finanzamt O (Viena mērķa vaučeri), C‑68/23, EU:C:2024:342, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
18
Turklāt valsts tiesai nav šķēršļu lūgt Tiesai spriest par šādu kvalifikāciju, tomēr ar atrunu, ka, ņemot vērā visus šīs valsts tiesas rīcībā esošos lietas materiālus, tā konstatēs un novērtēs šai kvalifikācijai nepieciešamos faktus (spriedums, 2024. gada 18. aprīlis, Finanzamt O (Viena mērķa vaučeri), C‑68/23, EU:C:2024:342, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
19
Tomēr, kā Tiesai jau ir bijusi iespēja uzsvērt, Direktīvā 2006/112, redakcijā pirms grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 2016/1065, nebija paredzēti īpaši noteikumi PVN iekasēšanai, kas reglamentētu ar šo nodokli apliekamus darījumus, kuros tiek izmantoti vaučeri (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 18. aprīlis, Finanzamt O (Viena mērķa vaučeri), C‑68/23, EU:C:2024:342, 29. punkts).
20
No Direktīvas 2016/1065 1. un 2. apsvēruma izriet, ka Savienības likumdevējs, pieņemdams šo direktīvu, citastarp iekļāvis Direktīvas 2006/112 tekstā 30.a, 30.b un 73.a pantu, kas ir piemērojami no 2019. gada 1. janvāra, lai nodrošinātu vienādu un drošu vaučeru režīmu, kā arī ievērotu principu par vispārēju patēriņa nodokli, kas ir tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai, ar nolūku novērst dalībvalstu izmantoto risinājumu dažādību, kas var tostarp radīt nodokļu dubultas uzlikšanas vai neaplikšanas ar nodokli situācijas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 18. aprīlis, Finanzamt O (Viena mērķa vaučeri), C‑68/23, EU:C:2024:342, 30. punkts).
21
PVN direktīvas 30.a panta 1. punktā “vaučers” šīs direktīvas nolūkiem ir definēts kā instruments, pirmkārt, “par ko pastāv pienākums pieņemt to kā atlīdzību vai daļēju atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu” un, otrkārt, “kam piegādājamās preces vai sniedzamie pakalpojumi vai potenciālo piegādātāju/sniedzēju identitātes ir vai nu norādītas uz paša instrumenta, vai ar to saistītos dokumentos, tostarp šāda instrumenta izmantošanas noteikumos”.
22
Tādējādi šī definīcija neietver visus instrumentus, kas parasti tiek apzīmēti kā “vaučeri”, bet tikai tos, kas atbilst abiem kumulatīvajiem nosacījumiem, kuri izklāstīti PVN direktīvas 30.a panta 1. punktā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 28. aprīlis, DSABDestination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, 21. punkts).
23
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pirmais iesniedzējtiesas uzdotais jautājums attiecas vienīgi uz PVN direktīvas 30.a panta 1. punktā paredzētā pirmā nosacījuma izpildi, proti, vai ir jāuzskata, ka attiecīgais instruments “ir saistīts ar pienākumu to pieņemt kā pilnīgu vai daļēju atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu”, jo otrais nosacījums, kāds tas atgādināts šī sprieduma 21. punktā, šķiet, ir izpildīts, kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 28. punktā.
24
Lai konkrēts instruments atbilstu šim pirmajam nosacījumam, PVN direktīvas 30.a panta 1. punktā noteikts, ka tam jāpievieno “pienākums” uzņēmējam, kuram tas tiek uzrādīts, pieņemt to kā atlīdzību vai daļēju atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu.
25
Šis nosacījums, kā uzsvērts Direktīvas 2016/1065 4. apsvērumā, nozīmē, ka no kvalifikācijas par “vaučeru” 30.a panta 1. punkta izpratnē ir izslēgti instrumenti, kuros nav ietvertas to turētāja tiesības saņemt šādas preces vai pakalpojumus, bet kuri, piemēram, ļauj tam saņemt atlaidi tikai vēlākas preču vai pakalpojumu iegādes laikā.
26
Kā uzsvērts Direktīvas 2016/1065 6. apsvērumā, viena no “vaučera” būtiskajām iezīmēm PVN direktīvas 30.a panta 1. punkta izpratnē tātad ir ar to saistīto tiesību būtība un pienākums to pieņemt kā atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu.
27
Šajā gadījumā, ņemot vērā iesniedzējtiesas sniegtās norādes, Lyko Operations klientiem piešķirtie punkti atkarībā no viņu pirkumu summas jāizmanto Lyko Operations punktu veikalā reizē ar jaunu preču iegādi tajā un tie šiem klientiem ļauj iegūt zemas vērtības produktus, ko šī sabiedrība piedāvā pārdošanai.
28
Šādos apstākļos, kā ģenerāladvokāte būtībā norādījusi secinājumu 31.–33. punktā, šādi punkti piegādātājam, kuram tie ir iesniegti, nerada pienākumu tos pieņemt kā atlīdzību par preču piegādi. Šie punkti tikai ļauj to turētājam, ja tas nolemj izdarīt jaunu pirkumu no šī piegādātāja, iegādāties papildu zemas vērtības preces.
29
Tā kā, ņemot vērā iesniedzējtiesas sniegto informāciju, nešķiet, ka pamatlietā aplūkotais instruments atbilstu kādam no diviem kumulatīviem nosacījumiem, kas jāizpilda, lai to kvalificētu par “vaučeru” PVN direktīvas 30.a panta 1. punkta izpratnē, tas tātad nevar būt ne “viena mērķa vaučers”, ne “vairāku mērķu vaučers” šīs direktīvas 30.a panta 2. un 3. punkta izpratnē.
30
Ņemot vērā iepriekš minētos iemeslus, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 30.a panta 1. punktā definētais jēdziens “vaučers” jāinterpretē tādējādi, ka tas neietver tādu punktu piešķiršanu, ko piegādātājs klientiem piešķir klientu lojalitātes programmā, saskaņā ar kuru punkti tiek noteikti atkarībā no preču pirkumu summas un klienti tos izmanto, lai iegūtu papildu preces, ko šis piegādātājs piedāvā iegādāties, izdarot jaunu pirkumu no šī piegādātāja, jo minētie punkti neietver nekādu pienākumu piegādātājam tos pieņemt kā pilnīgu vai daļēju atlīdzību par preču piegādi.
Par otro jautājumu
31
Ievērojot uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, uz otro jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
32
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2016. gada 27. jūnija Direktīvu (ES) 2016/1065, 30.a panta 1. punkts
jāinterpretē tādējādi, ka
tas neietver tādu punktu piešķiršanu, ko piegādātājs klientiem piešķir klientu lojalitātes programmā, saskaņā ar kuru punkti tiek noteikti atkarībā no preču pirkumu summas un klienti tos izmanto, lai iegūtu papildu preces, ko šis piegādātājs piedāvā iegādāties, izdarot jaunu pirkumu no šī piegādātāja, jo minētie punkti neietver nekādu pienākumu piegādātājam tos pieņemt kā pilnīgu vai daļēju atlīdzību par preču piegādi.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – zviedru.