62010CJ0503_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑503/10,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Varhoven administrativen sad (Bulharsko) ze dne 24. září 2010, došlým Soudnímu dvoru dne 20. října 2010, v řízení
Evroetil AD
proti
Direktor na Agencia „Mitnici“,
SOUDNÍ DVŮR (osmý senát),
ve složení K. Schiemann, zastupující předseda osmého senátu, L. Bay Larsen a E. Jarašiūnas (zpravodaj), soudci,
generální advokát: J. Mazák,
vedoucí soudní kanceláře: R. Şereş, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 14. září 2011,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Evroetil AD I. Rajčinovou, advokátkou,
– za Direktor na Agencia „Mitnici“ V. Tanovem, jakož i S. Valkovou, N. Jocovou a S. Jordanovou, jako zmocněnci,
– za bulharskou vládu T. Ivanovem a E. Petranovou, jako zmocněnci,
– za řeckou vládu K. Paraskevopoulou a Z. Chatzipavlou, jako zmocněnkyněmi,
– za Evropskou komisi W. Möllsem, jakož i K. Herrmann a S. Petrovou, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/30/ES ze dne 8. května 2003 o podpoře užívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě (Úř. věst. L 123, s. 42; Zvl. vyd. 13/31, s. 188), kombinované nomenklatury společného celního sazebníku (dále jen „KN“), která je uvedena v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382), ve znění nařízení Komise (EHS) č. 2587/91 ze dne 26. července 1991 (Úř. věst. L 259, s. 1), čl. 2 odst. 1 směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405), a čl. 20 první odrážky směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. L 316, s. 21; Zvl. vyd. 09/02, s. 100).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Evroetil AD (dále jen „Evroetil“) a Direktor na Agencia „Mitnici“ (ředitel „celního“ úřadu, dále jen „Direktor“) ve věci legality platebního výměru na zaplacení spotřební daně za listopad a prosinec 2006, jakož i leden, březen a květen 2007.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 92/83 a nařízení (ES) č. 3199/93
3. Článek 19 odst. 1 směrnice 92/83 stanoví:
„Členské státy uplatňují spotřební daň z lihu [ethanolu] v souladu s touto směrnicí.“
4. Článek 20 první odrážka směrnice 92/83 zní:
„Pro účely této směrnice se ‚lihem [ethanolem]‘ rozumějí:
– všechny výrobky, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, kódů KN 2207 a 2208, a to i tehdy, jsou-li tyto výrobky součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly kombinované nomenklatury.“
5. Podle článku 26 směrnice 92/83 se odkazy na kódy KN vztahují k verzi KN platné ke dni přijetí uvedené směrnice, tedy verzi vyplývající z nařízení č. 2587/91.
6. Článek 27 odst. 1 směrnice 92/83 stanoví:
„Členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu,
a) jsou-li tyto výrobky distribuovány ve formě lihu [ethanolu], který byl plně denaturován v souladu s požadavky některého členského státu, pokud tyto požadavky byly řádně oznámeny a schváleny [...];
b) jsou-li tyto výrobky denaturovány v souladu s požadavky některého členského státu a používány pro výrobu jakéhokoli výrobku, který není určen pro lidskou spotřebu;
[...]“
7. Nařízení Komise (ES) č. 3199/93 ze dne 22. listopadu 1993 o vzájemném uznávání postupů úplné denaturace lihu [ethanolu] pro účely osvobození od spotřební daně (Úř. věst. L 288, s. 12; Zvl. vyd. 09/01, s. 249) uvádí denaturační prostředky, které jsou v každém členském státě povoleny k použití za účelem úplné denaturace ethanolu podle čl. 27 odst. 1 písm. a) směrnice 92/83. Seznam denaturačních prostředků povolených v Bulharské republice byl do nařízení č. 3199/93 vložen nařízením Komise (ES) č. 67/2008 ze dne 25. ledna 2008 (Úř. věst. L 23, s. 13), které vstoupilo v platnost dne 29. ledna 2008.
KN
8. Kombinovaná nomenklatura, zavedená nařízením č. 2658/87, je založena na celosvětovém harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží (dále jen „HS“), který byl vypracován Radou pro celní spolupráci, nyní Světovou celní organizací, a zaveden mezinárodní úmluvou uzavřenou v Bruselu dne 14. června 1983 a schválenou jménem Evropského hospodářského společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS ze dne 7. dubna 1987 o uzavření Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží a protokolu o její změně (Úř. věst. L 198, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 288). KN, ve znění vyplývajícím z nařízení č. 2587/91, obsahuje ve své druhé části, třídě IV, kapitolu 22, nazvanou „Nápoje, lihoviny a ocet“. V této kapitole zní číslo 2207 následovně:
„2207	Ethanol nedenaturovaný s objemovým obsahem alkoholu 80 % obj. nebo více; ethanol a ostatní destiláty, denaturované, s jakýmkoliv obsahem alkoholu:
2207 10 00 – Ethanol nedenaturovaný s objemovým obsahem alkoholu 80% obj. nebo více
2207 20 00 – Ethanol a ostatní destiláty, denaturované, s jakýmkoliv obsahem obsahu alkoholu.“
Směrnice 2003/30
9. Čtvrtý až sedmý, desátý, čtrnáctý a dvacátý třetí bod odůvodnění směrnice 2003/30 zní:
„(4) Odvětví dopravy představuje více než 30 % konečné spotřeby energie ve Společenství a tato spotřeba se stále zvyšuje, a pokud by se tato tendence měl zachovat, pak by docházelo ke zvyšování emisí oxidu uhličitého, a tento nárůst spotřeby bude procentuálně ještě větší v kandidátských zemích po jejich přistoupení k Evropské unii.
(5) [...] Z ekologického hlediska Bílá kniha [Komise ‚Evropská dopravní politika do roku 2010: čas rozhodnutí‘] požaduje [...], aby se závislost na ropě (v současné době 98 %) v odvětví dopravy snížila použitím alternativních pohonných hmot, jako jsou například biopaliva.
(6) Zvýšené užívání biopaliv v dopravě představuje součást opatření nutných za účelem dodržení Kjótského protokolu a jakéhokoliv dalšího souboru opatření za účelem splnění dalších závazků v tomto směru.
(7) Zvýšená spotřeba biopaliv v dopravě [...] je jedním z prostředků, jimiž Společenství může snížit svou závislost na dovážené energii a ovlivňovat trh s pohonnými hmotami v dopravě [...]
[...]
(10) Propagace užívání biopaliv v dopravě je krokem k širšímu využívání biomasy, z níž bude možné dále vyvíjet biologické pohonné hmoty [...]
[...]
(14) Bioethanol a bionafta, pokud jsou užívány ve vozidlech v čisté formě nebo ve formě směsi, by měly splňovat jakostní normy stanovené tak, aby byl zajištěn optimální výkon motorů. [...]
(23) Jelikož cíle plánované akce, totiž zavedení obecných zásad stanovujících uvádění na trh a distribuci minimálního procenta biopaliv, nemůže být uspokojivě dosaženo pouze na úrovni členských států [...]“
10. Článek 1 směrnice 2003/30 stanoví:
„Účelem této směrnice je podpořit využívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot za účelem nahrazení nafty nebo benzinu pro dopravní účely v každém členském státě se záměrem přispět k dosahování takových cílů, jako je dodržování závazků týkajících se změny klimatu, zajištění bezpečnosti zásobování šetrného k životnímu prostředí a podpora obnovitelných zdrojů energie.“
11. Uvedená směrnice ve svém článku 2 uvádí:
„1. Pro účely této směrnice se rozumí:
a) ‚biopalivem‘ kapalná nebo plynná pohonná hmota pro dopravu vyráběná z biomasy;
[...]
2. Za biopalivo se považují přinejmenším níže vyjmenované výrobky:
a) ‚bioethanol‘: ethanol vyrobený z biomasy nebo biologického rozkladu odpadů, užívaný jako biopalivo;
[...]“
12. Článek 3 odst. 1 téže směrnice stanoví:
„a) Členské státy by měly zajistit, aby na jejich trh bylo uváděno alespoň minimální procento biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot, a za tím účelem stanoví vnitrostátní orientační cíle.
[...]“
Směrnice 2003/96
13. Dvacátý sedmý bod odůvodnění směrnice 2003/96 stanoví:
„Touto směrnicí není dotčeno používání příslušných ustanovení směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani [Úř. věst. L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179] a směrnice 92/83/EHS [...], pokud je výrobkem určeným k užití, nabízeným k prodeji nebo používaným jako pohonná hmota či přísada do pohonné hmoty líh [ethanol], jak je vymezen ve směrnici 92/83/EHS.“
14. Podle článku 1 směrnice 2003/96 „[č]lenské státy zdaní energetické produkty a elektřinu v souladu s touto směrnicí“. V článku 2 odst. 1 této směrnice je uveden seznam výrobků považovaných za „energetické produkty“ ve smyslu této směrnice. Tyto výrobky jsou označeny kódy KN, pod které spadají a které je třeba podle čl. 2 odst. 5 téže směrnice považovat za odkazy na kódy KN, jak vyplývá z nařízení Komise (ES) č. 2031/2001 ze dne 6. srpna 2001, kterým se mění příloha I nařízení č. 2658/87 (Úř. věst. L 279, s. 1), ve které je znění čísla 2207 stejné jako znění uvedené v nařízení č. 2587/91.
15. Kód 2207 KN, kód 2207 10 00 KN ani kód 2207 20 00 KN nejsou v seznamu uvedeném v čl. 2 odst. 1 směrnice 2003/96 obsaženy.
16. Článek 2 odst. 3 této směrnice zní:
„Pokud jsou určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány jako pohonná hmota nebo palivo, zdaňují se energetické produkty jiné než produkty, pro které je úroveň zdanění stanovena v této směrnici, podle účelu použití sazbou v téže výši jako sazba pro obdobné palivo nebo pohonnou hmotu.
Kromě výrobků uvedených v odstavci 1, které jsou předmětem daně, se všechny výrobky určené k použití, nabízené k prodeji nebo používané jako pohonná hmota nebo jako přísada nebo nastavovací plnivo do pohonných hmot zdaňují sazbou v téže výši jako sazba pro obdobnou pohonnou hmotu.
[...]“
17. Článek 16 odst. 1 třetí a čtvrtá odrážka uvedené směrnice stanoví:
„[...] členské státy mohou uplatňovat pod finanční kontrolou osvobození od daně nebo sníženou daňovou sazbu na výrobky podléhající dani uvedené v článku 2, pokud jsou tyto výrobky složeny z jednoho nebo více následujících výrobků nebo tyto výrobky jeden nebo více z následujících výrobků obsahují:
[...]
– výrobky kódů KN 2207 20 00 a 2905 11 00, které nejsou syntetického původu,
– výrobky z biomasy včetně výrobků kódů KN 4401 a 4402.“
Vnitrostátní právo
18. Zákon o spotřebních daních a daňových skladech (Zakon za akcizite i danačnite skladove, DV č. 91 ze dne 15. listopadu 2005), ve znění použitelném na dotčená zdaňovací období (DV č. 81 ze dne 6. října 2006 a č. 105 ze dne 22. prosince 2006, dále jen „zákon o spotřebních daních“), ve svém článku 2 stanoví, že spotřební dani podléhají:
„1) alkohol a alkoholické nápoje;
[...]
3) energetické produkty a elektrická energie;
[...]“
19. Článek 4 zákona o spotřebních daních uvádí:
„1) ‚výrobky podléhající spotřebním daním‘ jsou výrobky uvedené v článku 2;
[...]
5) ‚kódy podle KN‘ jsou sazební kódy [KN] podle přílohy I [nařízení č. 2658/87]. V případě alkoholu a alkoholických nápojů se jedná o kódy [KN] platné dne 31. prosince 1992, zatímco energetické produkty a elektrická energie spadají pod [KN] použitelnou ke dni 1. ledna 2002;
[...]
12) ‚denaturace‘ je postup spočívající v přidání látek, které jsou škodlivé nebo mají nepříjemnou chuť nebo zápach (nečistoty), do ethanolu, v důsledku čehož je nebezpečný pro zdraví nebo nevhodný ke spotřebě;
[...]
23) ‚bioethanol‘ je ethanol vyrobený z biomasy nebo biologického rozkladu odpadů a určený k užití jako biopalivo.
[...]“
20. Článek 9 zákona o spotřebních daních stanoví:
„Ethanolem (alkoholem) je každý výrobek, který:
1. spadá pod kódy KN 2207 a 2208 a jehož skutečný objemový obsah alkoholu je vyšší než 1,2 % obj., přestože je tento výrobek součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly [KN] Bulharské republiky;
[...]“
21. V článku 13 zákona o spotřebních daních je uveden seznam výrobků považovaných za „energetické produkty“ ve smyslu daného zákona. Tento seznam je v podstatě totožný se seznamem uvedeným v čl. 2 odst. 1 směrnice 2003/96.
22. Článek 31 bod 5 zákona o spotřebních daních stanoví spotřební daň pro ethanol na 1100 BGN na hektolitr čistého alkoholu. Článek 32 odst. 1 bod 7 tohoto zákona stanoví spotřební daň pro pohonné hmoty, která je – pro bioethanol kódu 2207 20 00 KN – stanovena ve výši 0 BGN na 1000 litrů.
23. Článek 35 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních uvádí:
„1. Energetické produkty ve smyslu článku 13, které jsou určeny k užití, nabízeny k prodeji nebo používány jako palivo nebo pohonná hmota a pro které čl. 32 odst. 1 a čl. 33 odst. 1 nestanoví výši spotřební daně, se zdaňují sazbami ve stejné výši jako sazby pro rovnocenné palivo nebo pohonnou hmotu.
2. S výjimkou energetických produktů ve smyslu článku 13 a bioethanolu se všechny ostatní výrobky, které jsou určeny k užití, nabízeny k prodeji nebo používány jako pohonné hmoty nebo jako přísady nebo za účelem rozředění pohonných hmot, zdaňují sazbou ve výši stanovené v čl. 32 odst. 1 pro rovnocennou pohonnou hmotu.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
24. Společnost Evroetil je skladovatel oprávněný k provozu daňového skladu a k výrobě alkoholu a bioethanolu. Ve společnosti Evroetil byla provedena kontrola za zdaňovací období od 1. července 2006 do 10. května 2007, během kterých dodala ke spotřebě 124 346,05 litrů výrobku deklarovaného jako bioethanol kódu 2207 20 00 KN. Tento výrobek tak podléhal nulové spotřební dani. Následně bylo 111 425 litrů tohoto výrobku společnosti Evroetil vráceno a během kontroly se nacházelo v tomto skladu. Kupující zaúčtoval 10 555,55 litrů jako bioethanol a prodal jako pohonnou hmotu smíchanou s benzínem.
25. Během své kontroly celní orgány odebraly několik vzorků výrobku dotčeného v původním řízení. Analýza určila, že daný výrobek měl objemový obsah alkoholu 98,5 % nebo vyšší, obsahoval estery, a sice ethylacetát, vyšší alkoholy, aldehydy, jakož i metylalkohol a nebyl denaturován. Posledně uvedená skutečnost není zpochybněna. Celní orgány z toho vyvodily, že tento výrobek měl být deklarován jako výrobek, který jakožto nedenaturovaný ethanol spadá pod kód 2207 10 00 KN, a měl tedy podléhat spotřební dani ve výši 1100 BGN na hektolitr čistého alkoholu. Celní orgány proto vydaly platební výměr, ve kterém konstatovaly dluhy na spotřební dani ve výši 1 397 973,17 BGN spolu s úroky, které ke dni 5. listopadu 2007 dosahovaly částky 148 897,89 BGN.
26. Vzhledem k tomu, že dluhy na spotřební dani a úroky splatné za listopad a prosinec 2006, jakož i leden, březen a květen 2007, tedy spotřební daň ve výši 1 372 000,41 BGN a úroky ve výši 144 292,54 BGN, byly na základě žaloby podané k Administrativen sad gr. Ruse (správní soud v Ruse) potvrzeny, podala společnost Evroetil k předkládajícímu soudu kasační opravný prostředek.
27. Předkládající soud uvádí, že v rámci žaloby podané k Administrativen sad gr. Ruse dospěl znalec v podstatě k závěru, že výrobek dotčený v původním řízení není vhodný k lidské spotřebě, neboť je karcinogenní, že může být užíván jako biopalivo, neboť jeho složení odpovídá podmínkám stanoveným v technické specifikaci vypracované společností Evroetil pro bioethanol určený k užívání jako biopalivo, že splňuje požadavky návrhu evropské normy pr EN 15376 týkající se bioethanolu užívaného jako pohonná hmota a že je vyráběn podle technologie, která se liší od technologie používané k výrobě ethanolu. Předkládající soud uvádí, že s těmito závěry souhlasí.
28. Společnost Evroetil před předkládajícím soudem tvrdí, že výrobek dotčený v původním řízení musí podléhat nulové spotřební dani. Společnost Evroetil v tomto ohledu zejména zdůrazňuje, že daný výrobek je v důsledku své denaturace nevhodný k použití jako pohonná hmota. Dodává, že část výrobku vrácená kupujícími by měla být osvobozena od placení spotřební daně.
29. Direktor tvrdí, že výrobek dotčený v původním řízení je ethanol, který nebyl denaturován v souladu s nařízením č. 3199/93, a že v důsledku toho spadá pod kód 2207 10 00 KN a musí podléhat spotřební dani. Skutečnost, že tento výrobek není vhodný k lidské spotřebě, není podle Direktora v tomto ohledu relevantní. Direktor kromě toho zastává názor, že vrácení části výrobku do skladu společnosti Evroetil neumožňuje zprostit tuto společnost povinnosti zaplatit spotřební daň.
30. Předkládající soud uvádí, že to, zda výrobek dotčený v původním řízení podléhá spotřební dani, a částka splatná případně z tohoto titulu závisí přímo na jeho zařazení do KN, a tedy na jeho povaze. Předkládající soud v tomto ohledu uvádí, že se setkal s obtížemi při určování toho, zda je uvedený výrobek bioethanolem ve smyslu směrnice 2003/30, a to zejména vzhledem k tomu, že tato směrnice odkazuje na užívání výrobku jako biopaliva a část výrobku dotčeného v původním řízení byla vrácena do skladu společnosti Evroetil, a dále při určování toho, zda lze bioethanol považovat za energetický produkt, což by ovlivnilo jeho daňové zacházení podle vnitrostátního práva. Předkládající soud má rovněž pochybnosti o tom, zda je možné považovat bioethanol za alkohol, jelikož bioethanol není uveden v KN.
31. Za těchto podmínek se Varhoven administrativen sad rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky, přičemž upřesnil, že se týkají pouze dluhů na spotřební dani za zdaňovací období po přistoupení Bulharské republiky k Unii, tedy ledna, března a května 2007:
„1) Je třeba čl. 2 odst. 2 písm. a) [směrnice 2003/30] vykládat v tom smyslu, že se definice bioethanolu vztahuje rovněž na takové výrobky, jako je dotčený výrobek, který má následující objektivní charakteristiky a vlastnosti:
– vyrábí se z biomasy;
– vyrábí se podle speciální technologie, která je popsaná v technické specifikaci pro výrobu bioethanolu vypracované společností [Evroetil], přičemž tato technologie se liší od technologie používané pro výrobu ethanolu zemědělského původu podle technické specifikace vypracované tímtéž výrobcem;
– má obsah ethanolu vyšší než 98,5 % a obsahuje následující látky, v důsledku kterých není vhodný ke spotřebě: vyšší alkoholy – od 714,49 do 8 311 mg/dm 3 ; aldehydy – od 238,16 do 411 mg/dm 3 ; estery (ethylacetát) – od 1014 do 8929 mg/dm 3 ;
– splňuje požadavky stanovené v [návrhu] evropské normy pr EN 15376 pro bioethanol užívaný jako pohonná hmota;
– je určený k užití jako pohonná hmota a tím, že je přidáván do benzínu A‑95 a prodáván na čerpací stanici, se v praxi užívá jako biopalivo;
– výrobek není denaturován podle výslovně stanoveného postupu denaturace[?]
2) Je třeba čl. 2 odst. 2 písm. a) [směrnice 2003/30] vykládat v tom smyslu, že k tomu, aby byl dotčený výrobek definován jako bioethanol, je nezbytné, aby byl skutečně užíván jako biopalivo, nebo postačuje, aby byl pouze určen k užití jako biopalivo nebo byl objektivně vhodný k užití jako biopalivo?
3) Pokud je na základě odpovědi na [první a druhou] otázku [...] třeba vycházet z toho, že se v případě dotčeného výrobku nebo jeho části jedná o bioethanolu, do kterého kódu je třeba jej v [KN] zařadit?
a) Je třeba ustanovení kapitoly 22 KN, a konkrétně číslo 2207 vykládat v tom smyslu, že zahrnují zařazení bioethanolu?
b) V případě kladné odpovědi na [třetí] otázku[, písm. a)], je třeba při zařazování bioethanolu a konkrétně dotčeného výrobku zohlednit denaturaci výrobku (podle postupů stanovených [nařízením č. 3199/93] nebo podle jiného přípustného postupu)?
c) V případě kladné odpovědi na [třetí] otázku[, písm. b)], je třeba ustanovení KN týkající se čísla 2207 vykládat v tom smyslu, že bioethanol je třeba zařadit pod kód 2207 20 [00] KN pouze tehdy, je-li denaturován?
d) V případě kladné odpovědi na [třetí] otázku[, písm. c)], je třeba ustanovení KN týkající se čísla 2207 vykládat v tom smyslu, že nedenaturovaný bioethanol je třeba zařadit pod kód 2207 10 [00] KN?
e) V případě kladné odpovědi na [třetí] otázku[, písm. a)] a záporné odpovědi na [třetí] otázku[, písm. b), do které ze dvou položek je třeba zařadit dotčený výrobek: 2207 10 [00] nebo 2207 20 [00]?
f) V případě záporné odpovědi na [třetí] otázku[, písm. a)], je třeba bioethanol zařadit pod jeden z kódů KN, na které se vztahuje definice uvedená v čl. 2 odst. 1 [směrnice 2003/96], a případně do kterého z uvedených kódů?
4) Pokud je na základě odpovědi na [první a druhou] otázku [...] třeba vycházet z toho, že dotčený výrobek nebo část tohoto výrobku není bioethanol, musí být dotčený výrobek, který má objektivní charakteristiky a vlastnosti uvedené v [první] otázce [...], definován jako ethanol ve smyslu čl. 20 [první odrážky] [směrnice 92/83]?“
K předběžným otázkám
K přípustnosti
32. Společnost Evroetil zpochybňuje přípustnost všech položených otázek, které jsou podle ní skutkovými otázkami a jsou konzultační povahy. Kromě toho ustanovení, jejichž výklad je požadován v první, druhé a čtvrté otázce, jsou podle společnosti Evroetil jasná a odpověď, která může být poskytnuta na třetí otázku, není k vyřešení sporu v původním řízení potřebná.
33. Zaprvé je třeba připomenout, že v rámci spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy stanovené článkem 267 SFEU je věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti projednávané věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak i relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru (rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, C‑217/05, Sb. rozh. s. I‑11987, bod 16 a citovaná judikatura).
34. Jestliže se otázky položené vnitrostátním soudem týkají výkladu ustanovení unijního práva, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout, pokud není zjevné, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ve skutečnosti směřuje k tomu, aby Soudní dvůr přiměla k rozhodnutí prostřednictvím fiktivního sporu, nebo k vyslovení poradního názoru k obecným nebo hypotetickým otázkám, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení nebo také že Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (výše uvedený rozsudek Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, bod 17 a citovaná judikatura).
35. Tak tomu nicméně v případě projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce není. Z předkládacího rozhodnutí totiž jasně vyplývá, že vnitrostátní soud má za to, že odpovědi na položené otázky, které se týkají výkladu několika ustanovení unijního práva, bude potřebovat k tomu, aby určil daňové zacházení, které by mělo být podle unijního práva přiznáno takovému výrobku, jako je výrobek popsaný v první otázce, a vyřešil tak spor, který mu byl předložen.
36. Zadruhé, tvrzení, že odpovědi na položené otázky jsou jasné, nijak nezakazuje vnitrostátnímu soudu, aby Soudnímu dvoru položil předběžné otázky, a nevede k tomu, že by Soudní dvůr neměl pravomoc o takových otázkách rozhodnout (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. září 2008, UGT‑Rioja a další, C‑428/06 až C‑434/06, Sb. rozh. s. I‑6747, body 42 a 43 a citovaná judikatura).
37. Z toho vyplývá, že na položené otázky je třeba odpovědět.
K první a druhé otázce
38. Podstatou první a druhé otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda definice bioethanolu uvedená v čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice 2003/30 musí být vykládána v tom smyslu, že se vztahuje na takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který je získáván z biomasy podle technologie, jež se liší od technologie používané pro výrobu ethanolu zemědělského původu, který má obsah ethanolu vyšší než 98,5 %, obsahuje látky, v důsledku kterých není vhodný k lidské spotřebě, splňuje požadavky stanovené v návrhu evropské normy pr EN 15376 pro bioethanol užívaný jako pohonná hmota a který nebyl denaturován podle výslovně stanoveného postupu denaturace, a dále že vyžaduje, aby byl tento výrobek skutečně užíván jako biopalivo.
39. Direktor, bulharská a řecká vláda a Evropská komise jsou toho názoru, že definice uvedená v daném ustanovení se na takový výrobek vztahuje. Direktor a bulharská vláda se kromě toho domnívají, že daný výrobek musí být skutečně užíván jako pohonná hmota, a řecká vláda má za to, že pojem „bioethanol“ ve smyslu směrnice 2003/30 nelze vykládat nezávisle na určení tohoto výrobku. K tomuto poslednímu bodu Komise na jednání uvedla, že rozhodujícím kritériem pro kvalifikaci výrobku jako „bioethanolu“ ve smyslu téhož ustanovení je skutečné užívání tohoto výrobku jako biopaliva, přičemž na dotaz k této skutečnosti zdůraznila, že směrnice 2003/30 klade důraz na způsobilost uvedeného výrobku být jako takový užíván.
40. Článek 2 odst. 2 písm. a) směrnice 2003/30 stanoví, že bioethanol je ethanol, tedy jinými slovy ethylalkohol vyráběný zejména z biomasy a užívaný jako biopalivo. Podle odstavce 1 písm. a) téhož článku je biopalivo kapalná nebo plynná pohonná hmota pro dopravu vyráběná z biomasy. Z toho plyne, že výrobek, který má obsah ethanolu vyšší než 98,5 % a je získáván z biomasy, odpovídá definici bioethanolu uvedené v čl. 2 odst. 2 písm. a) této směrnice, je-li „užíván jako biopalivo“.
41. Pokud jde o posledně uvedenou podmínku – a jak uvedla bulharská vláda – ze srovnávacího přezkumu jednotlivých jazykových znění daného ustanovení vyplývá, že se na základě některých znění, jako jsou znění v českém a francouzském jazyce, lze domnívat, že se vyžaduje skutečné užívání výrobku jako biopaliva. Avšak jiná znění, jako jsou znění v italském a litevském jazyce, patrně nasvědčují tomu, že postačuje pouhá skutečnost, že výrobek je určen k užití jako biopalivo. Další jazyková znění, jako jsou znění ve španělském a polském jazyce, lze dále chápat tak, že mohou být vykládána prvním nebo druhým způsobem.
42. Podle ustálené judikatury platí, že nutnost jednotného použití, a tedy i jednotného výkladu různých jazykových znění ustanovení unijního práva vyžaduje, aby v případě rozdílů mezi nimi bylo dotčené ustanovení vykládáno podle celkové systematiky a účelu právní úpravy, jejíž je součástí (rozsudky ze dne 24. října 1996, Kraaijeveld a další, C‑72/95, Recueil, s. I‑5403, bod 28, a ze dne 19. dubna 2007, Profisa, C‑63/06, Sb. rozh. s. I‑3239, bod 14).
43. Z článku 2 odst. 2 směrnice 2003/30 v tomto ohledu vyplývá, že bioethanol, který je popsán v tomto odstavci 2 písm. a), je pouze příkladem výrobku, který lze považovat za biopalivo ve smyslu uvedené směrnice. Jak již bylo uvedeno v bodě 40 tohoto rozsudku, posledně uvedený pojem se vztahuje konkrétně na pohonnou hmotu vyráběnou z biomasy a užívanou pro dopravu. Kromě toho ze čtvrtého až sedmého, z desátého a čtrnáctého bodu odůvodnění směrnice 2003/30, stejně jako z jejího názvu a jejího článku 1 vyplývá zejména to, že účelem uvedené směrnice je podpořit využívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě za účelem nahrazení nafty nebo benzínu používaných v současné době.
44. Avšak vykládat pojem „bioethanol“ ve smyslu čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice 2003/30 tak, že v případě daného výrobku postačuje pouhá možnost být užíván jako biopalivo, by bylo v rozporu s tímto účelem. Nicméně nezastávat přístup, že výrobek odpovídá tomuto pojmu pouze tehdy, je-li skutečně užíván jako biopalivo, by takovou kvalifikaci podmiňovalo pozdějším ověřením skutečného stavu, což by ji činilo v praxi obtížně použitelnou. Je třeba rovněž uvést, že podle dvacátého třetího bodu odůvodnění a čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/30 by užívání biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot jako alternativních paliv pro dopravu mělo být podporováno jejich uváděním na trh.
45. Z toho plyne, že ethanol vyrobený z biomasy je bioethanol ve smyslu čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice 2003/30 pouze tehdy, pokud je uveden na trh jako biopalivo pro dopravu.
46. Jelikož toto ustanovení nadto nestanoví jinou podmínku, která by se týkala použité výrobní technologie, látek, které výrobek obsahuje, norem, které musí splňovat, nebo jeho případné denaturace, nemají tyto skutečnosti vliv na možnost považovat daný výrobek za bioethanol ve smyslu uvedeného ustanovení.
47. Z výše uvedeného vyplývá, že na první a druhou otázku je třeba odpovědět tak, že definice bioethanolu uvedená v čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice 2003/30 musí být vykládána v tom smyslu, že se vztahuje na takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který je mimo jiné získáván z biomasy a má obsah ethanolu vyšší než 98,5 %, jestliže je uváděn na trh jako biopalivo pro dopravu.
Ke třetí a čtvrté otázce
48. Podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně přeformulovat otázky, které jsou mu položeny (rozsudky ze dne 17. července 1997, Krüger, C‑334/95, Recueil, s. I‑4517, body 22 a 23, a ze dne 11. března 2008, Jager, C‑420/06, Sb. rozh. s. I‑1315, bod 46).
49. V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že se v rámci třetí a čtvrté otázky vnitrostátní soud ve skutečnosti zabývá daňovým režimem, který se vztahuje na takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který případně odpovídá definici bioethanolu uvedené v čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice 2003/30. Ze směrnice 92/83 a 2003/96 totiž vyplývá, že daňové zacházení s takovým výrobkem závisí zejména na zařazení do KN.
50. Aby byla předkládajícímu soudu poskytnuta užitečná odpověď, je tedy třeba třetí a čtvrtou otázku chápat tak, že jejich podstatou je, zda unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který případně odpovídá definici bioethanolu uvedené v čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice 2003/30, který je získáván z biomasy podle technologie, jež se liší od technologie používané pro výrobu ethanolu zemědělského původu, který má obsah ethanolu vyšší než 98,5 %, obsahuje látky, v důsledku kterých není vhodný k lidské spotřebě, splňuje požadavky stanovené v návrhu evropské normy pr EN 15376 pro bioethanol používaný jako pohonná hmota a který nebyl denaturován podle výslovně stanoveného postupu denaturace, podléhá – pokud jde o použitelnou spotřební daň – ustanovením směrnice 92/83 nebo ustanovením směrnice 2003/96.
51. Společnost Evroetil má za to, že takový výrobek spadá do oblasti působnosti směrnice 2003/96 zejména proto, že vzhledem k tomu, že není vhodný k lidské spotřebě, nemůže být zdaněn jako alkohol pro použití v potravinách. Direktor, bulharská a řecká vláda, jakož i Komise mají naopak za to, že na takový výrobek se – pokud jde o jeho daňové zacházení – vztahuje směrnice 92/83. Komise zejména poznamenává, že použití směrnice 92/83 má přednost před použitím směrnice 2003/96.
52. V tomto ohledu je třeba zaprvé připomenout, že ustanovení směrnice 2003/30 neukládají členským státům povinnost zavést nebo zachovat v platnosti režim osvobození od daně ve prospěch biopaliv. Z ustanovení uvedené směrnice proto nemůže být vyvozováno žádné právo na osvobození od daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. září 2009, Plantanol, C‑201/08, Sb. rozh. s. I‑8343, body 33 až 38). Na rozdíl od názoru, který patrně zastává společnost Evroetil a předkládající soud, kvalifikace „bioethanolu“ ve smyslu směrnice 2003/30 nemá vliv na daňové zacházení, které má být na základě unijního práva přiznáno takovému výrobku, jako je výrobek dotčený v původním řízení.
53. Zadruhé je třeba uvést, že podle dvacátého sedmého bodu odůvodnění směrnice 2003/96 není touto směrnicí dotčeno používání příslušných ustanovení směrnice 92/83, pokud je výrobkem určeným k užití, nabízeným k prodeji nebo používaným jako pohonná hmota či přísada do pohonné hmoty ethanol, jak je vymezen ve směrnici 92/83. Jak správně uvedla Komise, ustanovení směrnice 2003/96 se tudíž v případě ethanolu ve smyslu směrnice 92/83 použijí ve vztahu k ustanovením směrnice 92/83 podpůrně. Pouze tehdy, pokud je výrobek kvalifikovaný jako „ethanol“ ve smyslu posledně uvedené směrnice osvobozen na základě téže směrnice od spotřební daně, mohou se na něj případně použít ustanovení směrnice 2003/96.
54. Podle článku 20 první odrážky směrnice 92/83 se pojmem „ethanol“ rozumějí zejména „všechny výrobky, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, kódů KN 2207 a 2208“. Kód 2207 KN se vztahuje zejména na ethanol nedenaturovaný s objemovým obsahem alkoholu 80 % obj. nebo více, jakož i ethanol denaturovaný s jakýmkoliv obsahem alkoholu.
55. Takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který je ethanolem s objemovým obsahem alkoholu více než 80 % obj., tedy spadá pod kód 2207 KN.
56. Skutečnost, že výraz „bioethanol“ není uveden ve znění tohoto čísla KN, je v tomto ohledu irelevantní. Za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění kontrol je totiž třeba rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží hledat obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány zněním položky KN a poznámek k třídám nebo kapitolám (viz zejména rozsudek ze dne 18. července 2007, Olicom, C‑142/06, Sb. rozh. s. I‑6675, bod 16 a citovaná judikatura). Takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, i když vykazuje určité zvláštnosti související zejména se způsobem své výroby, však s ohledem na své objektivní charakteristiky a vlastnosti zůstává ethanolem s objemovým obsahem alkoholu vyšším než 80 % obj.
57. Skutečnost, že takový výrobek není vhodný k lidské spotřebě, je rovněž irelevantní, pokud jde o jeho zařazení do čísla 2207 KN. Jak vyplývá ze samotného názvu směrnice 92/83, cílem této směrnice je harmonizovat struktury spotřebních daní jak z alkoholických nápojů, tak z alkoholu obecně (rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, Sb. rozh. s. I-12717, body 27 a 29).
58. Z výše uvedeného vyplývá, že takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který spadá pod kód 2207 KN a jehož skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, odpovídá definici ethanolu uvedené v čl. 20 první odrážce směrnice 92/83. Na základě čl. 19 odst. 1 této směrnice musí proto tento výrobek podléhat harmonizované spotřební dani stanovené uvedenou směrnicí, avšak s výhradou osvobození podle čl. 27 odst. 1 písm. a) a b) téže směrnice.
59. Ze znění tohoto ustanovení vyplývá, že přiznání nebo odmítnutí osvobození od spotřební daně závisí na metodě denaturace. Pokud tato metoda byla schválena v rámci Unie, alkohol nepodléhá spotřební dani podle písm. a) uvedeného ustanovení. Pokud byl naproti tomu alkohol obsažený ve výrobku, který není určen k lidské spotřebě, denaturován podle metody schválené v členském státě, je třeba uplatnit osvobození od daně podle písm. b) téhož ustanovení. Pokud metoda denaturace neodpovídá žádné metodě schválené unijními pravidly nebo vnitrostátními právními systémy, nemůže být výrobek od daně osvobozen (rozsudek ze dne 7. prosince 2000, Itálie v. Komise, C‑482/98, Recueil, s. I‑10861, body 40 a 41).
60. V tomto ohledu je třeba také připomenout, že denaturace je proces, při kterém se alkohol záměrným přidáním určitých látek stává toxickým, aby se nedal přeměnit k použití jako potravina [v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Itálie v. Komise, body 21 a 22; viz rovněž, pro informativní účely, vysvětlivky k HS týkající se čísla 2207 HS, vypracované Světovou celní organizací, na které odkazují vysvětlivky ke KN týkající se kódu 2207 KN, přijaté Komisí na základě čl. 9 odst. 1 písm. a) druhé odrážky a článku 10 nařízení č. 2658/87, ve znění nařízení Rady (ES) č. 254/2000 ze dne 31. ledna 2000 (Úř. věst. L 28, s. 16; Zvl. vyd. 02/09, s. 357), ve znění platném ke dni 1. ledna 2007 (Úř. věst. 2006, C 50, s. 1)].
61. V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že do výrobku dotčeného v původním řízení nebyla záměrně přidána žádná denaturující látka, aby se stal trvale nevhodným k lidské spotřebě. Postačí tedy konstatovat, že daný výrobek nebyl denaturován ve smyslu čl. 27 odst. 1 písm. a) nebo b) směrnice 92/83, aniž je třeba zabývat se otázkou, zda použitá metoda denaturace odpovídá jedné z metod schválených unijními pravidly nebo bulharským právním systémem.
62. V důsledku toho je irelevantní skutečnost, že v případě Bulharské republiky byl popis denaturačních látek, které mají být použity za účelem úplné denaturace alkoholu podle ustanovení čl. 27 odst. 1 písm. a) směrnice 92/83, do nařízení č. 3199/93 vložen až nařízením č. 67/2008, stejně jako skutečnost, kterou společnost Evroetil uvedla na jednání – byť byla prokázána – že ustanovení, která se konkrétně týkají denaturace bioethanolu, byla do bulharských právních předpisů vložena až v průběhu roku 2011. Z předkládacího rozhodnutí ostatně vyplývá, že v době rozhodné z hlediska skutečností, kterých se týkají otázky položené Soudnímu dvoru, článek 4 zákona o spotřebních daních již ve svém bodě 12 uváděl, že „[‚d]enaturace‘ je postup spočívající v přidání látek, které jsou škodlivé nebo mají nepříjemnou chuť nebo zápach (nečistoty), do ethanolu, a v důsledku toho je nebezpečný pro zdraví nebo nevhodný ke spotřebě“.
63. Kromě toho okolnost, že takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, je sám o sobě nevhodný k lidské spotřebě, nepostačuje k tomu, aby bylo možné mít za to, že byl denaturován ve smyslu čl. 27 odst. 1 písm. a) nebo b) směrnice 92/83. Jak totiž vyplývá z bodu 60 tohoto rozsudku, denaturace spočívá v záměrném přidání určitých látek do alkoholu, aby se stal trvale nevhodným k lidské spotřebě. Pouhá skutečnost, že je tento alkohol sám o sobě toxický, však nevylučuje, že bude následně upraven tak, aby byl své toxicity zbaven. Vzhledem k tomu, že cílem požadavku nevratné povahy denaturace je předcházení případným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu v oblasti osvobození od spotřebních daní, pouhé náklady tuto úpravu, i když by byly velmi vysoké, nemohou být – na rozdíl od toho, co navrhla společnost Evroetil – v tomto ohledu dostatečné k vyloučení takové možnosti.
64. Nakonec, jak Komise správně uvedla na jednání, návrh evropské normy pr EN 15376, který byl nahrazen normou EN 15376:2011, nazvanou „Motorová paliva – Ethanol jako příměs do benzínu – Požadavky a zkušební metody“ a schválenou Evropským výborem pro normalizaci dne 24. prosince 2010, ve svém bodě 4.3 uvádí seznam doporučených denaturujících látek, které nemají škodlivé účinky na vozidla. Tvrzení společnosti Evroetil, že denaturaci výrobku dotčeného v původním řízení nelze požadovat, neboť by se v důsledku této denaturace stal nevhodným k použití jako biopalivo, je tedy třeba odmítnout.
65. Z výše uvedeného vyplývá, že takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který odpovídá definici ethanolu uvedené v čl. 20 první odrážce směrnice 92/83 a nebyl denaturován podle čl. 27 odst. 1 písm. a) a b) této směrnice, nemůže být osvobozen od harmonizované spotřební daně stanovené danou směrnicí. Jak vyplývá z bodu 53 tohoto rozsudku, takový závěr vylučuje, aby daný výrobek mohl spadat do působnosti směrnice 2003/96.
66. S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na třetí a čtvrtou otázku odpovědět tak, že unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že na takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který má obsah ethanolu vyšší než 98,5 % a nebyl denaturován podle výslovně stanoveného postupu denaturace, se musí uplatnit spotřební daň podle čl. 19 odst. 1 směrnice 92/83, i když je získáván z biomasy podle technologie, jež se liší od technologie používané pro výrobu ethanolu zemědělského původu, obsahuje látky, v důsledku kterých není vhodný k lidské spotřebě, splňuje požadavky stanovené v návrhu evropské normy pr EN 15376 pro bioethanol užívaný jako pohonná hmota a odpovídá případně definici bioethanolu uvedené v čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice 2003/30.
K nákladům řízení
67. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:
1) Definice bioethanolu uvedená v čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/30/ES ze dne 8. května 2003 o podpoře užívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě musí být vykládána v tom smyslu, že se vztahuje na takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který je mimo jiné získáván z biomasy a má obsah ethanolu vyšší než 98,5 %, jestliže je uváděn na trh jako biopalivo pro dopravu.
2) Unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že na takový výrobek, jako je výrobek dotčený v původním řízení, který má obsah ethanolu vyšší než 98,5 % a nebyl denaturován podle výslovně stanoveného postupu denaturace, se musí uplatnit spotřební daň podle čl. 19 odst. 1 směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů, i když je získáván z biomasy podle technologie, jež se liší od technologie používané pro výrobu ethanolu zemědělského původu, obsahuje látky, v důsledku kterých není vhodný k lidské spotřebě, splňuje požadavky stanovené v návrhu evropské normy pr EN 15376 pro bioethanol užívaný jako pohonná hmota a odpovídá případně definici bioethanolu uvedené v čl. 2 odst. 2 písm. a) směrnice 2003/30.