62009CJ0156_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑156/09
dėl Bundesfinanzhof (Vokietija) 2009 m. balandžio 1 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. gegužės 6 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Finanzamt Leverkusen
prieš
Verigen Transplantation Service International AG,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Tizzano, teisėjai J.‑J. Kasel, A. Borg Barthet (pranešėjas), E. Levits ir M. Berger,
generalinė advokatė E. Sharpston,
kancleris A. Calot Escobar,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos M. Lumma ir C. Blaschke,
– Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos F. Díez Moreno,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou,
susipažinęs su 2010 m. liepos 29 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274, toliau – Šeštoji direktyva), 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkto ir 28b straipsnio F skirsnio pirmos pastraipos išaiškinimo.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Verigen Transplantation Service International AG
(toliau – VTSI) ir Finanzamt Leverkusen
(toliau – Finanzamt ) dėl šios atsisakymo atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) VTSI apyvartą, susijusią su sąnario kremzlės ląstelių dauginimu kitose valstybėse narėse įsisteigusiems klientams.
Teisinis pagrindas
Šeštoji direktyva
3. Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
4. Pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 ir 2 dalis:
„1. Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.
2. Tačiau:
< ... >
c) paslaugų, susijusių su:
< ... >
– kilnojamojo materialiojo turto aptarnavimu,
suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos;
< ... > “
5. Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio „Tam tikros visuomenei naudingos veiklos atleidimas nuo mokesčio“ 1 dalies c punkte numatyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio:
< ... >
c) sveikatos priežiūros paslaugas, kurias teikia gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas, kaip jį apibrėžia pačios valstybės narės;
< ... > “
6. Pagal minėtos direktyvos 28b straipsnio F skirsnį:
„Nukrypstant nuo 9 straipsnio 2 dalies c punkto, paslaugų teikimo vieta klientams, kurie identifikuoti pridėtinės vertės mokesčių tikslu kitoje valstybėje narėje nei ta, kur faktiškai atliekamos tos paslaugos, susijusios su kilnojamojo materialiojo turto vertinimu ar darbu, panaudojant kilnojamąjį materialųjį turtą, laikoma teritorija tos valstybės narės, kuri išdavė klientui pridėtinės vertės mokesčio identifikavimo numerį, pagal kurį jam buvo suteiktos šios paslaugos.
< ... > “
Nacionalinės teisės aktai
7. Apyvartos mokesčio įstatymo ( Umsatzsteuergesetz  1999, BGBl . 1999 I, p. 1270) redakcijos, taikytinos pagrindinėje byloje, 3bis straipsnio 2 dalies 3 punkte, be kita ko, numatyta:
„Šios kitos paslaugos yra teikiamos toje vietoje, kur verslininkas vykdo visą šią veiklą arba didžiąją jos dalį:
< ... >
c) darbas panaudojant kilnojamąjį materialųjį turtą ir šio turto vertinimas. Jeigu paslaugų gavėjas paslaugų teikėjo atžvilgiu naudoja jam kitos valstybės narės suteiktą pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo kodą, laikoma, kad pagal šį kodą teiktos paslaugos yra suteiktos kitos valstybės narės teritorijoje < ... > “
8. Pagal Apyvartos mokesčio įstatymo 4 straipsnio 14 punktą neapmokestinami šie į šio įstatymo 1 straipsnio 1 dalies 1 punkto taikymo sritį patenkantys sandoriai:
„sandoriai, sudaryti vykdant medikų, dantistų, gydytojų, psichoterapeutų (kineziterapeutų), akušerių profesinę veiklą ar kitą analogišką medicininę veiklą Pajamų mokesčio įstatymo ( Einkommensteurgesetz ) 18 straipsnio 1 dalies 1 punkto prasme bei medicinos chemiko profesinę veiklą < ... > “
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
9. VTSI yra Vokietijoje įsteigta biotechnologijos įmonė, kurios veiklos sritis – audinių inžinerija. Ji tiria, kuria, gamina ir parduoda technologijas, skirtas diagnozuoti bei gydyti žmogaus audinių, ypač kremzlės, ligas.
10. Ginčo pagrindinėje byloje objektas yra VTSI sandoriai, susiję su chondrocitų dauginimu, siekiant juos vėl implantuoti pacientui tais atvejais, kai klientai, kuriems teikiama ši paslauga (gydytojai arba klinikos), yra įsikūrę kitose valstybėse narėse ir kai VTSI savo sąskaitose faktūrose yra nurodžiusi jų PVM mokėtojų kodus.
11. Toliau aprašoma Bundesfinanzhof
apibūdinta procedūra. Gydytojas arba klinika persiunčia VTSI iš paciento paimtą kremzlės audinio bioptatą. VTSI apdoroja audinį, kad būtų galima išskirti chondrocitus. Po paruošimo inkubatoriuje esančiame jų pačių kraujo serume jie padauginami auginant paprastai 3–4 savaites. Gautos ląstelės gali būti paskleidžiamos arba nepaskleidžiamos ant kolageninės membranos, kad susidarytų „kremzlinis paviršius“. Abiem atvejais jos siunčiamos paciento gydytojui arba klinikai tam, kad būtų vėl implantuotos pacientui.
12. VTSI tokias paslaugas laikė neapmokestinamomis PVM, kai jos buvo teikiamos kitose valstybėse narėse įsikūrusiems klientams.
13. Tačiau Finanzamt jas laikė apmokestinamomis ir 2003 m. gruodžio 17 d. sprendimu apyvartos atžvilgiu priskaičiavo mokestį, kurį VTSI turi mokėti už 2002 metus.
14. VTSI pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo. Ji teigė, kad kremzlės ląstelių dauginimas yra ne asmens sveikatos priežiūros paslaugos, bet veikiau „kasdienės laboratorinės paslaugos“, kurias teikia biotechnikos arba medicinos technikos asistentai. Ji pažymėjo, kad privalomąją kokybės kontrolę atlieka farmacininkas ir nepriklausomas vaistininkas.
15. Pirmojoje instancijoje Finanzgericht Köln
VTSI ieškinį patenkino. Jis nusprendė, kad ląstelių dauginimas yra paslauga, laikytina „darbu panaudojant kilnojamąjį materialųjį turtą“ Apyvartos mokesčio įstatymo 3bis straipsnio 2 dalies 3 punkto c papunkčio prasme. Minėtas teismas laikėsi nuomonės, kad išimti transplantacijai skirti organai juos atskyrus nuo paciento kūno tampa kilnojamuoju turtu. Tai, ar išimta kūno dalis vėliau persodinama tam pačiam pacientui (autologinis panaudojimas), ar kitiems asmenims (alogeninis panaudojimas), neturi reikšmės jos priskyrimui sąvokai „kilnojamasis materialusis turtas“.
16. Pažymėjęs, kad kitose valstybėse narėse įsikūrę klientai naudojosi atitinkamų valstybių narių suteiktais PVM mokėtojo kodais, Finanzgericht Köln
priėjo prie išvados, jog nagrinėjami sandoriai Vokietijoje nėra apmokestinami.
17. Finanzamt pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo. Bundesfinanzhof
ji teigia, kad dėl trumpalaikio atskyrimo nuo paciento kūno ląstelės netampa kilnojamuoju turtu, todėl jų dauginimas nepatenka į sąvoką „darbas“ Apyvartos mokesčio įstatymo 3bis straipsnio 2 dalies 3 punkto c papunkčio prasme. Be to, Finanzamt
manymu, nėra naudojamas kitos valstybės narės suteiktas PVM mokėtojo kodas Apyvartos mokesčio įstatymo 3bis straipsnio 2 dalies 3 punkto c papunkčio prasme, nes ieškovė ir klientas dėl to būtų turėję iš anksto aiškiai susitarti.
18. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikosi nuomonės, kad padaugintų kremzlės ląstelių pristatymas paciento gydytojui arba klinikai nėra prekių tiekimas, nes VTSI negali laisvai disponuoti kremzlės audiniu. Ląstelių dauginimas yra paslaugų teikimas, kuris nėra apmokestinamas Vokietijoje, jei ši paslauga teikiama kitoje valstybėje narėje. Tačiau taip galėtų būti tik tuo atveju, jei būtų aiškinama, kad Šeštosios direktyvos 28b straipsnio F skirsnis apima VTSI teikiamą paslaugą. Priešingu atveju toks sandoris turėtų būti apmokestinamas Vokietijoje, nebent jį būtų galima laikyti „sveikatos priežiūros paslaugomis“ šios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkto prasme.
19. Tokiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar [Šeštosios direktyvos] 28b straipsnio F skirsnio pirma pastraipa turi būti aiškinama taip, kad:
a) iš žmogaus paimtas kremzlės audinys (bioptatas), kuris perduodamas įmonei, siekiant padauginti ląsteles ir paskui jas grąžinti kaip implantą atitinkamam pacientui, yra „kilnojamasis materialusis turtas“ šios nuostatos prasme;
b) sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio ir paskesnis ląstelių dauginimas yra „darbas“ panaudojant kilnojamąjį materialųjį turtą šios nuostatos prasme;
c) gavėjui paslauga jau buvo suteikta pagal jo „[PVM] mokėtojo kodą“ tuo atveju, kai šis kodas, dėl kurio naudojimo nebuvo aiškiai susitarta raštu, yra nurodytas paslaugos teikėjo sąskaitoje faktūroje?
2. Jei atsakymas į vieną iš pateiktų klausimų būtų neigiamas: ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir paskesnis ląstelių dauginimas yra „sveikatos priežiūros paslauga“ tuo atveju, kai ląstelių dauginimo būdu gautos ląstelės vėl implantuojamos donorui?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl antrojo klausimo
20. Antruoju klausimu, kurį reikia nagrinėti pirmiausia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir paskesnis ląstelių dauginimas yra „sveikatos priežiūros paslauga“ šios nuostatos prasme tuo atveju, kai ląstelių dauginimo būdu gautos ląstelės yra skirtos vėl implantuoti donorui.
21. Iš pradžių reikia priminti, kad Šeštojoje direktyvoje nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, nes prie šios srities su apmokestinamaisiais sandoriais susijusiu 2 straipsniu priskiriamas ne tik prekių importas, bet ir prekių tiekimas ar paslaugų teikimas šalies teritorijoje už atlygį, kuriuos vykdo apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks (žr., be kita ko, 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, Rink. p. I‑1609, 49 punktą; 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo VDP Dental Laboratory, C‑401/05, Rink. p. I‑12121, 22 punktą ir 2010 m. birželio 10 d. Sprendimo CopyGene, C‑262/08, dar nepaskelbto Rinkinyje, 23 punktą).
22. Tačiau šios direktyvos 13 straipsniu tam tikra veikla atleidžiama nuo PVM. Pagal Teisingumo Teismo praktiką šiame straipsnyje nurodyti neapmokestinimo atvejai yra Sąjungos teisės savarankiškos apibrėžtys, kuriomis siekiama išvengti PVM sistemos taikymo skirtumų įvairiose valstybėse narėse (žr., be kita ko, 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP, C‑349/96, Rink. p. I‑973, 15 punktą ir minėto Sprendimo CopyGene
24 punktą).
23. Be to, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad sąvokos, vartojamos apibrėžti Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytus atleidimo nuo mokesčio atvejus, turi būti aiškinamos siaurai, nes jomis nukrypstama nuo bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį. Tačiau šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokiu atleidimu siekiamus tikslus ir nepažeisti fiskalinio neutralumo principo, būdingo bendrajai PVM sistemai, reikalavimų. Taigi ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, jog sąvokos, vartojamos minėtame 13 straipsnyje numatytiems atleidimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad atleidimas nuo mokesčio netektų savo veiksmingumo (žr., be kita ko, 2007 m. birželio 14 d. Sprendimo Haderer, C‑445/05, Rink. p. I‑4841, 18 punktą ir nurodytą teismo praktiką bei minėto Sprendimo CopyGene
26 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
24. Konkrečiai kalbant apie Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkte numatytą atleidimą, pažymėtina, kad iš teismo praktikos matyti, jog sąvoka „sveikatos priežiūros paslaugos“ apima paslaugas, kuriomis siekiama diagnozuoti, gydyti ir, kiek įmanoma, išgydyti ligas ar sveikatos sutrikimus (minėto Sprendimo CopyGene 28 punktas ir nurodyta teismų praktika). Nors sveikatos priežiūros paslaugos turi turėti terapinį tikslą, atsižvelgiant į pirmesniame punkte nurodytą teismo praktiką terapinės paslaugos tikslo nebūtina suprasti itin siaurai (minėto Sprendimo CopyGene 29 punktas ir nurodyta teismo praktika).
25. Šioje byloje neginčytina, kad procedūros, per kurią paimamas kremzlės audinys, siekiant paimti ląsteles, kurios bus padaugintos tam, kad būtų implantuotos pacientui, tikslas apskritai yra terapinis.
26. Žinoma, VTSI teikiamos specifinės paslaugos yra tik šios bendros procedūros dalis. Tačiau, kaip savo išvados 23 punkte pažymėjo generalinė advokatė, jos yra būtina, būdinga ir neatskiriama procedūros, kurios nė vienas etapas negali būti tinkamai atliktas atskirai nuo kitų, dalis.
27. Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkte pateikta sąvoka „sveikatos priežiūros paslaugos“ apima sąnario kremzlės ląstelių paėmimą iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir paskesnį šių ląstelių dauginimą, siekiant jas vėl implantuoti terapiniais tikslais. Be to, toks aiškinimas atitinka šioje nuostatoje numatytą tikslą mažinti sveikatos priežiūros išlaidas (žr. 2006 m. birželio 8 d. Sprendimo L.u.P., C‑106/05, Rink. p. I‑5123, 29 punktą).
28. Šiuo atžvilgiu neturi reikšmės tai, kad minėtas paslaugas teikia laboratorijos darbuotojai, kurie nėra kvalifikuoti gydytojai, nes nėra būtina, jog kiekvieną terapinės priežiūros procedūrą atliktų medicinos personalas (šiuo klausimu žr. 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo Kügler, C‑141/00, Rink. p. I‑6833, 41 punktą ir minėto Sprendimo L.u.P.
39 punktą).
29. Be to, reikia pridurti, kad tai, jog padaugintos ląstelės bus vėl implantuotos pacientui, iš kurio jos buvo paimtos, ar kitam asmeniui, iš principo neturi įtakos paslaugos priskyrimui prie „sveikatos priežiūros paslaugų“ (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo CopyGene 51 punktą).
30. Dėl Vokietijos vyriausybės pateikto argumento, kad nagrinėjamų paslaugų priskyrimas prie „sveikatos priežiūros paslaugų“ gali prieštarauti fiskalinio neutralumo principui, nes VTSI sukurtas „kremzlinis paviršius“ funkciniu požiūriu yra panašus į farmacinį produktą, kuris nėra atleistas nuo PVM, pakanka konstatuoti, jog paslaugos priskyrimas prie „sveikatos priežiūros paslaugų“ gali priklausyti tik nuo jos pobūdžio, ir neturi reikšmės tai, ar egzistuoja alternatyvus farmacinis produktas.
31. Kaip savo išvados 28 punkte pažymėjo generalinė advokatė, vienoms priežiūros rūšims jau yra farmacinių alternatyvų, o kitoms – dar ne, tačiau ateityje gali atsirasti, taigi šios dvi kategorijos nuolat vystosi.
32. Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, jog Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir paskesnis šių ląstelių dauginimas, siekiant jas vėl implantuoti terapiniais tikslais, yra „sveikatos priežiūros paslauga“ šios nuostatos prasme.
Dėl pirmojo klausimo
33. Atsižvelgiant į antrojo klausimo atsakymą, į pirmąjį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
34. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir paskesnis šių ląstelių dauginimas, siekiant jas vėl implantuoti terapiniais tikslais, yra „sveikatos priežiūros paslauga“ šios nuostatos prasme.