62008CC0242
PAOLO MENGOZZI
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2009. május 13. (
1
)
C-242/08. sz. ügy
Swiss Re Germany Holding GmbH
kontra
Finanzamt München für Körperschaften
„Hatodik HÉA-irányelv — A 9. cikk (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdése, valamint a 13. cikk B. részének a) és c) pontja, valamint d) pontjának 2. és 3. alpontja — A biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek fogalma — Élet-viszontbiztosítási szerződések valamely harmadik államban letelepedett személyre történő visszterhes átruházása — Ezen átruházás helyének meghatározása — Adómentességek”
1.
A német legfelsőbb adóügyi bíróság, a Bundesfinanzhof által egy sor, előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésből eredő jelen ügyben a Bíróságnak a biztosítási ügyletekre alkalmazandó HÉA-rendszer bizonyos vonatkozásait kell meghatároznia. Különösen azt kell megállapítani, hogy adóügyi szempontból „biztosítási ügyletnek” tekinthető-e biztosítási szerződéseknek az egyik biztosítóról egy másikra történő átruházása.
I – Jogszabályi háttér
2.
A hatodik HÉA-irányelv (
2
) az adóköteles tevékenységeket általánosságban a következő két fő kategóriába sorolja: termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás. Az 5. cikk a termékértékesítést a következő módon határozza meg:
„(1)   »Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.
(2)   Az elektromosáram-, gáz-, hő- és hűtési energia és hasonlók materiális javaknak tekintendők.
[…]”.
3.
A 6. cikk megállapítja, hogy „»[s]zolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek”. Ilyen különösen az „immateriális javak átengedése függetlenül attól, hogy ezt a jogcímet létesítő okiratba foglalták-e, vagy sem”.
4.
Ami a jelen ügyet illeti, a hatodik irányelv a 9. és 13. cikkben kifejezetten foglalkozik a biztosítási és viszontbiztosítási ügyletekkel.
5.
A 9. cikk előírja, hogy a HÉA alkalmazásában valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van. Ugyanez a cikk azonban jó néhány kivételt állapít meg ezen általános elv alól, többek között a (2) bekezdésének e) pontja a következőt írja elő:
„e)
a következő szolgáltatások esetében, amelyeket a Közösségen kívül letelepedettnek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtanak, a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye található, vagy ezek hiányában, ahol a lakhelye vagy szokásos tartózkodási helye van:
[…]
—
banki, pénzügyi és biztosítási tevékenység, beleértve a viszontbiztosítási szolgáltatást, a széfügyeletek kivételével;
[…]”.
6.
A hatodik irányelv 13. cikke számos mentességet állapít meg a HÉA-rendszer alól. E cikk B. része különösen a következőket írja elő:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
a)
biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatásokat;
[…]
c)
a kizárólag e cikk vagy a 28. cikk (3) bekezdésének b) pontja alapján adómentes tevékenységekre szolgáló termékek értékesítése, amennyiben az ilyen termékekre nem vonatkozott előzetes adólevonás, valamint az olyan termékek értékesítése, amelyek beszerzését vagy előállítását – a 17. cikk (6) bekezdésének értelmében – az adó levonásából eleve kizárták;
d)
a következő ügyletek:
[…]
2.
banki garancia közvetítése vagy bármilyen banki garancia vagy fedezetügylet, valamint a banki garanciát nyújtó által történő kezelés;
3.
azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek a betétekre, a folyószámlákra, a fizetésekre, az átutalási forgalomra, a követelésekre, a csekkekre és az egyéb forgatható értékpapírokra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást és a faktoringot;
[…]”.
II – Tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
7.
A Németországban letelepedett Swiss Re Germany Holding GmbH (a továbbiakban: Swiss Re) a viszontbiztosítás területén végzi tevékenységét. 2002-ben a Svájcban letelepedett és a Swiss Re-vel azonos csoporthoz tartozó S. biztosítótársaságra ruházott át (
3
) 195 viszontbiztosítási szerződést. E szerződésekben a Swiss Re-vel szerződő felek Németországtól eltérő államokban – mind tagállamokban, mind pedig harmadik országokban – letelepedett biztosítási társaságok voltak.
8.
A szerződések átruházására az S. társaság által fizetett vételár ellenében került sor: ezt az összeget – többek között – úgy határozták meg, hogy a 195 szerződés közül 18-hoz negatív értéket rendeltek. Az átruházás végleges árának meghatározása céljából tehát e 18 szerződés értékét levonták a többi 177 összértékéből.
9.
Továbbá a viszontbiztosítási szerződések átruházása csak az azokat a Swiss Re-vel megkötő felek (azaz az ún. „első szintű” biztosítótársaságok) hozzájárulásával jött létre. Az átruházott szerződésben előírt jogok és kötelezettségek tekintetében az S. társaság lett a Swiss Re jogutódja.
10.
A német adóhatóságok – pontosabban a Finanzamt München für Körperschaften (müncheni jogi személyek adóhivatala; a továbbiakban: Finanzamt) – a szerződések átruházását Németországban történt termékértékesítésnek tekintette, következésképpen elrendelte az ügylet értéke után felszámított HÉA megfizetését. A Swiss Re azonban – mivel véleménye szerint nem kellett HÉA-t fizetni – megtámadta e határozatot a nemzeti bíróság előtt.
11.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy – a német jog értelmében – a szóban forgó ügylet Németországban nyújtott, HÉA-köteles szolgáltatásnak minősül. E bíróságnak azonban kétségei támadtak az említett nemzeti szabályozásnak a közösségi szabályokkal való összeegyeztethetőségével kapcsolatban, ezért a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából:
„1)
Úgy kell-e értelmezni a […] hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdését és 13. cikke B. részének a) pontját, valamint 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontját, hogy az élet-viszontbiztosítási szerződésnek az átvevő által fizetendő vételár ellenében történő átvételét, amely alapján a szerződés átvevője az eddigi biztosító által gyakorolt adómentes viszontbiztosítási tevékenységet a biztosított hozzájárulásával átveszi, és a továbbiakban az eddigi biztosító helyett a biztosított részére adómentes viszontbiztosítási szolgáltatást nyújt
a)
a […] hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdése szerinti értelemben vett biztosítási vagy banki tevékenységnek, vagy
b)
a […] hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja szerinti viszontbiztosítási ügyletnek, vagy
c)
a […] hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontja szerinti, lényegében egyrészt adómentes kötelezettségvállalásból, másrészt követelések adómentes átruházásából álló ügyletnek
kell-e tekinteni?
2)
Módosítja-e az 1. kérdésre adott választ, ha nem az átvevő, hanem az eddigi biztosító nyújt ellenszolgáltatást az átruházásért?
3)
Az 1. kérdés a), b) és c) pontjára adott nemleges válasz esetén: úgy kell-e értelmezni a […] hatodik irányelv 13. cikke B. részének c) pontját, hogy
—
az élet-viszontbiztosítási szerződések ellenérték fejében történő átruházása értékesítésnek minősül, és
—
a […] hatodik irányelv 13. cikke B. része c) pontjának alkalmazása során nem aszerint kell különböztetni, hogy az adómentes tevékenységek helye az értékesítés helye szerinti tagállamban vagy egy másik tagállamban található-e?”
III – Jogi elemzés
A – A szóban forgó ügylet jellegéről (a harmadik kérdésre adott válasz)
12.
A kérdést előterjesztő bíróságnak adandó válaszhoz az első logikus lépés a szóban forgó ügylet – hatodik irányelv szerinti – jellegének, továbbá különösen annak meghatározása, hogy azt termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak kell-e tekinteni.
13.
Mivel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett – a szóban forgó ügylet hatodik irányelv 13. cikke B. részének c) pontja szerinti esetleges mentességével kapcsolatos – harmadik kérdés abból a feltevésből indul ki, hogy az említett ügylet termékértékesítésnek tekinthető, az ügylet szolgáltatásnyújtásnak való minősítésével máris nemlegesen lehetne válaszolni a kérdésre.
14.
Amint arra már fentebb rámutattam, a német adóhatóságok abból a feltevésből indultak ki, hogy a szerződések átruházása termékértékesítés. A kérdést előterjesztő bíróság azonban úgy ítéli meg, hogy a nemzeti jog értelmében szolgáltatásnyújtásról van szó. A Finanzamt kivételével a jelen eljárás keretében észrevételeket benyújtó valamennyi fél is egyetért abban, hogy ez esetben szolgáltatásnyújtásról van szó, mivel a hatodik irányelv 5. cikke értelmében kizárólag a materiális javak átengedése minősül termékértékesítésnek, a 6. cikk pedig szolgáltatásnyújtásnak minősít minden olyan tevékenységet, amely nem minősül termékértékesítésnek. A német kormány különösen az átruházás tárgyának – amely számos, jogok és kötelezettségek, tehát per definitionem immateriális javak összességét magukban foglaló szerződésből áll – immateriális jellegét hangsúlyozza. A görög kormány, az Egyesült Királyság Kormánya és a Bizottság ugyanezt állítják, azonban úgy vélik, hogy nem szükséges különösebben részletesen taglalni ezt a kérdést, mivel az – véleményük szerint – nem vet fel értelmezési kétségeket.
15.
Érdemes továbbá azt is megjegyezni, hogy írásbeli észrevételeiben maga a Swiss Re is azt állította, hogy az irányelv 13. cikke B. részének c) pontja szerinti mentesség nem alkalmazható a jelen ügyben, mivel az csak ingó materiális javakra vonatkozik, az átruházott szerződések pedig nem azok. Mindezt annak ellenére, hogy a Swiss Re érdeke – legalábbis másodlagosan – az lenne, hogy a szerződések átruházását termékértékesítésnek minősítsék azért, hogy élhessen a kérdést előterjesztő bíróság által a harmadik kérdésben említett mentességgel.
16.
Az elsődleges tényező, amelyet a Finanzamt azon állítása alátámasztására használ, miszerint a szóban forgó szerződések átruházása termékértékesítésnek minősül, a Tanács azon ülésének jegyzőkönyvéhez csatolt nyilatkozat (
4
), amelyen az irányelvet jóváhagyták, és amely nyilatkozat értelmében a Tanács és a Bizottság kijelenti, hogy az ügyfélkör valamely adómentes tevékenységgel kapcsolatos átruházása a 13. cikk B. részének c) pontja szerinti mentesség hatálya alá tartozik.
17.
Véleményem szerint azonban a Finanzamt állítása nem elfogadható, és a szerződéseknek a Swiss Re-ről az S. társaságra történő átruházását a hatodik irányelv alkalmazásában szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni.
18.
Először ugyanis azt kell kiemelni, hogy – amint arra valamennyi másik fél helyesen rámutatott – a hatodik irányelv értelmében termékértékesítésnek csak az minősül, amely értékesítés tárgyai materiális jellegű javak vagy a természetüknél fogva általában oly módon értékesített javak, mintha materiális javak lennének (gáz, elektromos áram; stb.). A 6. cikk értelmében viszont a szolgáltatásnyújtás körébe tartozik az „immateriális javak átengedése függetlenül attól, hogy ezt a jogcímet létesítő okiratba foglalták-e, vagy sem”. Következésképpen, megfelelőbbnek tűnik ebbe a második csoportba sorolni egy szerződés – tehát jogi aktusból eredő jogok és kötelezettségek összességének – átruházását.
19.
Továbbá, ami a Tanács és a Bizottság által a hatodik irányelv jóváhagyásakor kifejtett álláspontot illeti, amelynek értelmében az ügyfélkörnek egy HÉA-mentes tevékenység folytatása céljából történő átruházása szintén mentességet élvezhetne, elsősorban azt jegyzem meg, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az előkészítő munka tartalma nem vehető figyelembe egy közösségi jogi rendelkezés értelmezése céljából, amennyiben az semmilyen formában nem jelenik meg az értelmezendő rendelkezés szövegében. (
5
)
20.
Azt is meg kell állapítani, hogy a jelen ügyben vizsgált szerződések átruházása semmi esetre sem képez a Tanács és a Bizottság által tett nyilatkozatban szereplővel teljesen egyenértékű esetet: úgy tűnik ugyanis, hogy az az ügyfélkörrel kapcsolatos valamennyi adatnak – esetlegesen szerződések átruházásával is kiegészült – tényleges és valódi „eladására” vonatkozik. A szóban forgó esetben azonban csupán ez a második tényező van jelen, nem pedig „ügyfélkör átruházása” a maga egészében.
21.
Mivel tehát a hatodik irányelv értelmében a szóban forgó szerződések átruházását szolgáltatásnyújtásnak, nem pedig termékértékesítésnek kell tekinteni, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett, az ügyletnek a 13. cikk B. részének c) pontja alapján történő mentesítése lehetőségére vonatkozó harmadik kérdésre máris nemleges választ kell adni, mivel az azon a feltételezésen alapul, hogy a szóban forgó ügylet termékértékesítés.
22.
Ezen túlmenően, még ha elvontan el is ismerjük a termékértékesítés minősítést, a szóban forgó szerződések átruházásának a hatodik irányelv 13. cikke B. részének c) pontja alapján történő mentesítése lehetőségét akkor is ki kellene zárni, figyelemmel a rendelkezés célkitűzésére, amely nem más, mint hogy a korábban HÉA megfizetésével vásárolt és kizárólag valamely adómentes tevékenység végzéséhez használt (
6
) termékek értékesítése legyen HÉA-mentes. (
7
) A jelen esetben azonban az átruházott szerződések nem olyan termékek, amelyeket korábban HÉA megfizetésével szereztek meg, és amelyeket az adómentes tevékenység (azaz a biztosítási tevékenység) végzéséhez használnak: éppen ellenkezőleg, ezek képezik a Swiss Re tevékenységének eredményét.
23.
Mindezek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság azt a választ adja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre, hogy viszontbiztosítási szerződéseknek az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló átruházása a hatodik irányelv alkalmazásában szolgáltatásnyújtásnak minősül, ennélfogva pedig az említett irányelv 13. cikke B. részének c) pontja értelmében nem mentesíthető a HÉA alól.
B – Általános észrevételek a biztosítási ügyletekkel kapcsolatos HÉA-rendszerről
24.
A hatodik irányelv néhány különös rendelkezést szentel a biztosítási (és a biztosítási tevékenységekkel azonosan kezelt viszontbiztosítási) tevékenységeknek. Elsősorban, a 9. cikk (2) bekezdésének e) pontja – mint láttuk – megállapítja, hogy a HÉA vonatkozásában a szolgáltatás teljesítése helyének az a hely minősül, ahol a címzett székhelye található.
25.
Másodsorban a 13. cikk értelmében a „biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek” HÉA-mentes tevékenységek. Ezen, a 2006/112 irányelv 13. cikkében is megerősített mentesség vonatkozásában azonban nem található kifejezett vagy nyilvánvaló indok magában az irányelvben: ezért feltételezhető, hogy a jogalkotó ebbéli döntésében szerepet játszottak mind társadalmi és politikai jellegű tényezők, mind pedig a biztosítási ügyletek hozzáadott értéke mérésének nehézségével kapcsolatos megfontolások. (
8
) Másfelől nem szabad elfelejteni, hogy a hatodik irányelv 33. cikke általánosságban felhatalmazza a tagállamokat, hogy „a biztosítási szerződésekkel […] kapcsolatos adókat […] vezessenek be és tartsanak fenn”. E felhatalmazást erősítette meg a 2006/112 irányelv 401. cikke.
26.
A jelen esetben – amint az nyilvánvaló – ha a biztosítási szerződések átruházását biztosítási ügyletnek tekintenénk, az azzal a következménnyel járna, hogy a német adóhatóságok nem lennének jogosultak a magát az átruházást terhelő HÉA megfizetését követelni. Pontosabban, úgy kellene tekinteni, hogy az átruházásra – a 9. cikk (2) bekezdése e) pontjának ötödik francia bekezdése értelmében – Svájcban került sor. Olyan szolgáltatásnyújtásról van ugyanis szó, amelynek keretében a szolgáltató a Németországban letelepedett Swiss Re, a címzett pedig a Svájcban letelepedett S. társaság: a címzettnek a szolgáltató letelepedése szerinti államától eltérő államaként éppen Svájc a teljesítés helye. Ráadásul az ügylet minden esetben mentességet élvezne a 13. cikk értelmében. (
9
)
27.
Következésképpen, azt az alapvető, kérdést kell először feltenni, hogy a HÉA vonatkozásában általánosságban biztosítási ügyletnek tekinthető-e a biztosítási szerződések átruházása.
C – A szóban forgó ügylet értékelése: az első kérdés
28.
Előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésében a kérdést előterjesztő bíróság elsősorban annak meghatározását kéri, hogy az alapeljárás tárgyát alkotó szerződések átruházása biztosítási ügyletet képez-e, és hogy azt következésképpen a 9. cikk alkalmazásában a Közösségen kívül lezajlott ügyletnek (a kérdés első része) és/vagy a 13. cikk értelmében a HÉA-mentesnek kell-e tekinteni (a kérdés második része). Végül a kérdés harmadik részében a Bíróságot arra kérik fel, hogy foglaljon állást a szóban forgó ügylet mentesítésének lehetőségéről a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontjában előírt mentességek együttesen értelmezett rendelkezése alapján.
29.
Az alábbiakban mindenekelőtt a kérdés első két részét elemzem, amelyek, mivel mindkét rész abból a feltételezésből indul ki, hogy a szerződések átruházását biztosítási ügyletnek lehet minősíteni, együtt is vizsgálhatók.
1. A szóban forgó szerződések átruházásának „biztosítási ügyletként” történő meghatározása lehetőségéről
a) A felek álláspontja
30.
A jelen ügy súlyponti kérdésével – azaz egy viszontbiztosítási szerződéscsomag átruházása „biztosítási ügyletként” történő minősítésének lehetőségével – kapcsolatosan a felek álláspontjai egyértelműen eltérőek.
31.
A Swiss Re és a Bizottság egyfelől azt javasolja, hogy a kérdésre igenlő választ kell adni. Az a tény ugyanis, hogy az átengedett szerződő feleknek – azaz a viszontbiztosítási szerződéseket a Swiss Re-vel megkötő biztosítási társaságoknak – hozzá kellett járulniuk az átruházáshoz, amely e személyek tekintetében a másik szerződő fél személyében bekövetkező (a Swiss Re-ről az S. társaságra történt) változással járt, lehetővé teszi a Bíróság ítélkezési gyakorlatában a hatodik irányelv szerinti biztosítási tevékenységhez szükségesnek tartott, a (viszont)biztosító és a (viszont)biztosított közötti jogviszony fennállásának megállapítását.
32.
Másfelől viszont a német kormány, az Egyesült Királyság Kormánya és a görög kormány elveti, hogy a szerződések átruházását biztosítási ügyletnek lehetne tekinteni, és hogy ekként mentesíteni lehetne a HÉA megfizetése alól, különösen mivel a biztosítási tevékenység – az ítélkezési gyakorlatban meghatározottaknak megfelelően – kizárólag a biztosítási díjnak a kockázat fedezéséért történő megfizetéséből áll: a biztosítási szerződés átruházása pedig nem illeszkedik ebbe a sémába, ennélfogva pedig nem mentesíthető a HÉA alól. A Finanzamt ezzel lényegében azonos álláspontra helyezkedik.
33.
Az eljárás minden résztvevője – az általuk elfogadásra javasolt megoldástól függetlenül – nemcsak ugyanazokra a jogszabályi rendelkezésekre, hanem ugyanazokra a korábbi ítéletekre is hivatkozik. Amiben tehát az álláspontok eltérnek, az az eljárás tárgyát képező tények és a Bíróság joggyakorlata értékelésének mikéntje.
b) Értékelés
34.
A hatodik irányelv nem határozza meg a biztosítási ügyleteket: a Bíróságnak azonban ítélkezési gyakorlatában volt már alkalma értelmezni ezt a fogalmat néhány jelentős, különösen a hivatkozott irányelv 13. cikkével kapcsolatos ítéletben.
35.
Először is, egyértelmű és az ítélkezési gyakorlatban számos alkalommal megállapított tény, hogy a „biztosítási ügylet” fogalma közösségi jogi fogalom. (
10
) Véleményem szerint ezt – a Bíróság által a 13. cikkre történő hivatkozással elfogadott – megközelítést kétségtelenül alkalmazni kell ugyanezen kifejezésnek a hatodik irányelvben való minden más, tehát a 9. cikkben való előfordulására is. Amint arra már rámutattam, (
11
) semmilyen okot nem látok arra, amiért úgy lehetne gondolni, hogy a 9.cikkben említett biztosítási ügyletek különböznének a 13. cikkben említettektől. Ezen túlmenően – jóllehet nem a biztosítási ügyletek tekintetében – a Bíróságnak már volt alkalma kimondani közösségi szinten a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontjában szereplő jogi fogalmak egységes értelmezésének szükségességét. (
12
)
36.
A hatodik irányelv 13. cikke vonatkozásában szintén állandó ítélkezési gyakorlat, hogy szigorú értelmezést kell alkalmazni, mivel a 13. cikk számos kivételt tartalmaz azon főszabály alól, miszerint a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás HÉA-köteles. (
13
) Úgy tűnik, hogy ezt az elvet – jellegénél fogva – nehezebben lehet alkalmazni az irányelv 9. cikke tekintetében, amely nem a HÉA-rendszer alóli kivételeket ír elő, hanem egyszerűen csak a tagállamok adóügyi hatásköreinek behatárolására irányuló rendelkezést képez. (
14
) Véleményem szerint azonban – amint azt a jelen indítványban később látni fogjuk – meg lehet határozni a „biztosítási ügylet” közösségi fogalmát anélkül, hogy a szigorú értelmezés követelményére kellene hivatkozni: következésképpen nem lehetetlen az említett fogalmat mind az irányelv 9. cikke, mind pedig annak 13. cikke vonatkozásában egységesen értelmezni.
37.
A Bíróság kimondta, hogy „a biztosító előre fizetendő díj ellenében vállalja, hogy a biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződéskötéskor rögzített szolgáltatást nyújtja a biztosított részére” (
15
). A biztosítási ügylet megkülönböztető jellemzője tehát egyfelől a biztosítási díj, másfelől a kockázattal szemben nyújtott szolgáltatás.
38.
Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy míg egy biztosítási ügyletet akkor is lehet annak tekinteni, ha azt nem egy formálisan biztosítóként minősített személy végezte (
16
), feltétlenül szükséges – amint azt a Bíróság a Skandia-ügyben hozott ítéletében megállapította –, hogy az ügyletet végző személy és a biztosítottak között közvetlen jogviszony álljon fenn. (
17
)
39.
Számomra tehát egyértelműnek tűnik, hogy a jelen esetben nem teljesülnek az ítélkezési gyakorlatban szereplő követelmények. Az ügylet, amelyet itt értékelni kell, voltaképpen egyszerűen egyfelől – együttesen esetleges nyereségforrásnak tekintett – szerződések együttese, másfelől pedig annak vételárért történő eladásából áll. Kétségtelen, hogy a szerződések átruházást követően jogviszony keletkezett az azokat megszerző S. és a Swiss Re-vel a viszontbiztosítási szerződéseket eredetileg megkötő biztosítási társaságok között (amelyeknek – megjegyzendő – hozzájárulásukat kellett adni az átruházáshoz). Ez a jogviszony azonban – amely természetesen biztosítási ügylet jellegű – az itt vizsgált ügylethez viszonyítva egy későbbi szakaszban jött létre: a vizsgálatunk tárgyát képező átruházás mindössze a Swiss Re-t és az S. társaságot érintette, az átengedett szerződő felek számára pedig csupán egy, az átruházás hatályosulásához kapcsolódó, egyfajta „vétójogot” biztosított.
40.
A szerződéseknek a Swiss Re-ről az S. társaságra történő átruházása tehát önmagában nem biztosítási ügylet.
41.
Az Abbey National ügyben hozott ítéletet analóg módon alkalmazva, azt a lehetőséget is ki kell zárni, hogy a szóban forgó ügyletet egy adómentes biztosítási tevékenység „kihelyezett” elemének lehessen tekinteni. (
18
) Mint köztudott, ezen ítéletben a Bíróság a hatodik irányelv 13. cikke B. részének d) pontja értelmében adómentes, „különleges befektetési alapok kezelésének” tekintetében kimondta, hogy egy befektetési alap részére harmadik személy által nyújtott, az alapok adminisztratív és számviteli feladataival összefüggő szolgáltatások is részesülhetnek adómentességben, „ha azok általában véve önálló egységet alkotnak, a befektetési alapok kezelésére jellemzőek, és annak lényegéhez tartoznak” (
19
). Véleményem szerint ez az ítélet itt legalább két okból sem alkalmazható.
42.
Elsősorban, az Abbey National ügyben hozott ítélet kifejezetten pénzügyi szolgáltatásokra vonatkozik, amelyek jellege jelentősen eltér a biztosítási szolgáltatásokétól. Különösen a biztosítási tevékenységnek a Bíróság által a Skandia-ügyben meghatározott fogalmára kell itt emlékeztetni. (
20
) Nem tűnik tehát úgy, hogy a közösségi jog jelenlegi állapotában egy biztosítási tevékenység valamely elemének kihelyezése mentesíthető lenne a HÉA alól.
43.
Igaz, hogy egy, a közös hozzáadottértékadó-rendszernek a biztosítási és pénzügyi szolgáltatások tekintetében történő naprakésszé tétele céljából a Bizottság által előterjesztett irányelvjavaslat (
21
) célja az Abbey National ügyben (
22
) megállapított elvnek a biztosítási tevékenységre történő kiterjesztése. Mindazonáltal, még ha elvben feltételezhető is az Abbey National ügyben hozott ítéletnek a jelen ügyben történő alkalmazhatósága, mindenképpen ki kell zárni annak alkalmazását azon megállapítás alapján, miszerint az itt vizsgált ügyben nem a biztosítási tevékenység egy meghatározott részének kihelyezéséről, hanem számos biztosítási jogviszonynak teljes egészében (a Swiss Re részéről az S. társaság részére) történő átruházásáról van szó. Az a tény, hogy a Swiss Re és az S. társaság ugyanahhoz a csoporthoz tartozik – és ily módon az átruházás végső indoka analóg lehet a kihelyezés alapjául szolgáló indokokkal (
23
) – a jelen ügy tekintetében irreleváns.
44.
A rendelkezés ezen értelmezését megerősíti továbbá a Bíróságnak a hatodik irányelv 13. cikkének B. részében előírt egyik mentességre vonatkozó ítélkezési gyakorlata: az ingatlanok haszonbérbe adásának és bérbeadásának a 13. cikk B. részének b) pontjában előírt mentességére utalok. Az igaz ugyan, hogy a Bíróság a Lubbock Fine ügyben hozott ítéletében elismerte, hogy egy „[bérleti szerződés] kártérítés fizetése mellett közös megegyezéssel történt idő előtti felmondásából” (
24
)álló ügylet mentességet élvez, a Cantor-ügyben ezt követően hozott ítéletében viszont kizárta, hogy egy bérleti szerződés korábbi bérlőről az új bérlőre történő átruházása mentességben részesülhetne. (
25
).
45.
Úgy tűnik tehát, hogy a Bíróságnak mind a biztosítási ügyletekkel kapcsolatos, mind pedig az ingatlanok bérbeadásával kapcsolatos ítélkezési gyakorlatából általánosságban az az elv bontakozik ki, amelynek értelmében az ebben az összefüggésben elismert, HÉA alóli mentességek az „elsődleges” ügyleten (azaz a biztosító és a biztosított, illetve a tulajdonos és a bérlő között létrejött eredeti szerződésen) túlmenően csak az eredeti szerződések „belső” eseményeit képező, „másodlagos” ügyletekre terjedhetnek ki, az olyan helyzetekre pedig nem, amikor – a jelen ügyhöz hasonlóan – a vizsgálandó ügylet kívül esik az eredeti szerződéses kereten.
46.
Igaz az, hogy HÉA alóli mentességet előíró rendelkezések általános rendszerére épülő megfontolások alapján tanácsosnak tűnhet a jelen esetben is mentességet adni a fogyasztó által fizetett végleges árban lévő, rejtett HÉA elkerülése céljából.
47.
E tekintetben azonban mindenekelőtt azt kell megállapítani, hogy teljes egészében a rejtett HÉA bármely formáját lehetetlen elkerülni. (
26
) Másodsorban, számomra úgy tűnik, hogy a szerződéseknek a Swiss Re-ről az S.-re történő átruházása az S. társaság által az ügyfelek számára nyújtott biztosítási szolgáltatás vonatkozásában nem tekinthető beszerzési ügyletnek. Más szóval: nem lehet azt állítani, hogy a szerződések megszerzéséért fizetett összeg közvetlenül megjelenik az (S. társaság által) végül a biztosítottakkal megfizettetett árban, amely biztosítottak a szerződések átruházásakor, többek között, már egy jogviszony (szerződő) felei voltak, amely jogviszony feltételeit – és ily módon a biztosítási szolgáltatás árát is – már korábban, a szerződés Swiss Re-vel való megkötésekor meghatározták.
48.
Következésképpen úgy vélem, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés első és második részére a Bíróságnak azt a választ kell adnia, hogy az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló viszontbiztosítási szerződések átruházása sem a hatodik irányelv 9. cikke, sem pedig annak 13. cikke értelmében nem minősül biztosítási ügyletnek.
2. Az első kérdés harmadik részéről
49.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés harmadik, egyben utolsó részében a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a szóban forgó ügylet a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontja 2. és 3. alpontjának együttes alkalmazása alapján mentesíthető-e. Ez esetben a szerződéseknek a Swiss Re-ről az S. társaságra történő átruházása, valamint az ár ezzel kapcsolatban való megfizetése (a 2. alpont szerinti) „kötelezettségvállalásból” és (a 3. alpont szerinti) „követelésekből” álló ügyletből összetevődő ügyletet képezne. Még pontosabban: a kötelezettségek az S. társaság által a biztosítottakkal szemben vállalt kötelezettségek, míg a követelések az S. társaságnak a biztosítási díjak biztosítottaktól való beszedésére irányuló jogából állnak.
50.
Amint azt maga a kérdést előterjesztő bíróság is megállapítja, a szóban forgó ügylet tekintetében a mentesség megadásához az szükséges, hogy az irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontját együttesen lehessen alkalmazni: a két mentességi ok ugyanis önmagában nem elégséges.
51.
E kérdéssel kapcsolatban – csakúgy, mint a kérdés első két részére adandó válasszal kapcsolatban – a felek álláspontja eltér. A Swiss Re és a Bizottság ugyanis egyrészről azt állítják, hogy ha a szóban forgó ügylet minősül biztosítási ügyletnek, akkor azt – másodlagosan – az említett mentességi záradékok együttes alkalmazásával lehetne mentesíteni. Ezzel ellentétben valamennyi beavatkozó kormány és a Finanzamt a HÉA-mentességekre jellemző kivételes jelleget és a szigorú értelmezés kötelezettségét hangsúlyozza azzal a céllal, hogy – elvi okokból – kizárják két mentességi ok egyetlen ügyletre történő együttes alkalmazásának lehetőségét.
52.
Számomra úgy tűnik, hogy a kormányok és a Finanzamt álláspontja ebben a vonatkozásban is meggyőzőbb a Swiss Re és a Bizottság álláspontjánál.
53.
Véleményem szerint két mentességi ok együttes alkalmazásának lehetőségét általánosságban a mentességre vonatkozó rendelkezések szigorú értelmezésére irányuló kötelezettség fényében kell kizárni. (
27
) A HÉA-rendszer megfelelő működése veszélyeztetésének kockázatával járna annak elfogadása, hogy egyetlen ügyletet mesterségesen széttagolhassanak azzal a céllal, hogy annak elemeit egyenként adómentesség tényállásokká tegyék. Amint azt már fentebb láttuk, egy biztosítási ügylet a (biztosított által megfizetett) biztosítási díjnak a (biztosító által felvállalt) kockázat viseléséért történő megfizetéséből áll. A jogviszony e két elemének szétválasztása, két különböző jogszabályi rendelkezés alapján történő mentesítésük mellett egyértelmű elferdítés lenne.
54.
A két mentességi záradék együttes alkalmazásának lehetőségével kapcsolatos problémán kívül van egy másik érv is, amely kizárja az irányelv 13. cikke B. része d) pontja 2. és 3. alpontjának a jelen ügyre történő alkalmazását. A d) pontban előírt valamennyi mentesség pénzügyi és banki ügyletekre vonatkozik annak ellenére, hogy néhány – például a német és az olasz – nyelvi változat olyan általánosabb megfogalmazásokat tartalmaz, amelyekről első ránézésre úgy tűnhet, hogy azok más típusú tevékenységekre is alkalmazhatók. (
28
) A mentesítéshez tehát nem elegendő, hogy a szóban forgó ügyletek pénzzel kapcsolatosak legyenek, ahogyan ezt – úgy tűnik – a kérdést előterjesztő bíróság véli: (
29
) pénzügyi és/vagy banki ügyleteknek kell lenniük, és úgy tűnik, hogy a biztosítási szerződések átruházása nem tartozik ebbe a kategóriába. (
30
)
55.
Ennélfogva úgy vélem, hogy az alapeljárás tárgyát képező ügylet a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontja alapján sem mentesíthető a HÉA alól.
3. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre vonatkozó végkövetkeztetés
56.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre vonatkozó vizsgálatom lezárásaként tehát azt javaslom, hogy a Bíróság arra azt a választ adja, hogy viszontbiztosítási szerződéseknek az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló átruházása nem minősül biztosítási ügyletnek sem a hatodik irányelv 9. cikke, sem pedig annak 13. cikke értelmében, továbbá ezen átruházás ugyanezen irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontja alapján sem mentesíthető a HÉA alól.
D – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
57.
Előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az első kérdésre adott válasz megerősíthető-e annak ellenére, hogy az árat nem a szerződéseket megszerző, hanem az azokat átruházó fél fizeti meg. A kérdés azért merült fel, mert a jelen ügyben – mint azt fentebb láttuk – az átruházott 195 szerződésből 18-at negatív értékűnek tekintettek, amely negatív értéket – az átruházás végső árának meghatározása céljából – levontak a többi 177 összértékéből. Amennyiben e 18 szerződés átruházását elkülönítve vizsgáljuk, az – a HÉA szempontjából – „fordított” ügylet lenne: a szolgáltató ugyanis az S. társaság lenne, amely ellenérték fejében venné át a veszteséges szerződéseket, megszabadítva azoktól a szolgáltatás címzettjét (azaz a Swiss Re-t).
58.
A jelen eljárásban észrevételeket előterjesztő valamennyi fél szerint igenlő válasz adandó: 18, negatív értékű szerződés megléte nem befolyásolja az első kérdésre adandó választ. Különösen a Swiss Re, a Bizottság és a Finanzamt hangsúlyozza a szóban forgó ügylet szigorúan egységes jellegét, amelyet ezért összességében, a negatív értékű szerződések elkülönítetten történő vizsgálata nélkül kell értékelni. A német kormány és az Egyesült Királyság Kormánya a maguk részéről – bár nem zárják ki eleve azt a lehetőséget, hogy a pozitív értékű szerződéseket a negatív értékűektől elkülönítve kerüljenek figyelembevételre – fenntartják, hogy ez semmiféleképpen nem módosíthatja a kérdésre adandó választ, mivel még elkülönített vizsgálatuk esetén sem minősül egyik sem biztosítási ügyletnek.
59.
A német kormány és az Egyesült Királyság Kormányának álláspontja számomra alapvetően helyesnek tűnik azon rész tekintetében, amelyben rámutatnak, hogy amint nem tekinthető biztosítási ügyletnek az a szerződésátruházás, amelynek keretében az S. társaság ellenértéket fizet a Swiss Re-nek, ugyanúgy nincs indok biztosítási ügyletnek tekinteni azt az ügyletet, amely során a szerződéseket az S. társaságra ruházzák át, amely – azok átvételéért – ellenértéket kap. Az ügylet ellenkező irányú, de akkor is olyan ügyletről van szó, amely nem rendelkezik a közösségi jogi értelemben vett biztosítási ügylet fentebb már körülírt, tipikus jellemzőivel.
60.
Úgy vélem azonban, hogy a kérdés vizsgálata nem állhat meg ezen a ponton még akkor sem, ha a kérdést előterjesztő bíróság által megfogalmazott kérdésre az imént tett észrevételek már választ adnak.
61.
Meg kell ugyanis bizonyosodni arról, hogy – függetlenül attól, hogy a biztosítási szerződések átruházására irányuló ügyletek biztosítási ügyleteknek minősülhetnek-e – 195 szerződésnek a szóban forgóhoz hasonló átruházása a HÉA szempontjából felbontható-e két különböző átruházásra, amely átruházások közül az egyik tárgyát a pozitív értékű szerződések, a másikét pedig a negatív értékűek képezik. Vagy minden egyes szerződést egy különálló átruházás tárgyának is lehetne tekinteni: ily módon 195 különböző átruházásról lenne szó.
62.
Ez a kérdés irrelevánsnak tűnhet, de azért figyelmet érdemel. Még azt eleve kizárva is, hogy a szerződések átruházása biztosítási ügyletet képezett, a HÉA megfizetésére nézve korántsem irreleváns következményekkel járhat az a lehetőség, ha pozitív értékkel bíró elemét és negatív értékkel bíró elemét elkülönülten vizsgáljuk. (
31
)
63.
Véleményem szerint azonban ezt a lehetőséget ki kell zárni. A Swiss Re és az S. társaság közötti megállapodáshoz vezető tárgyalások során ugyanis az átruházott 195 viszontbiztosítási szerződést együtt kezelték, átruházásukért pedig – mind a pozitív értékű, mind pedig a negatív értékű szerződéseket beleértve – az S. társaság egyetlen árat fizetett a Swiss Re-nek, nyilvánvalóan úgy vélve, hogy ez utóbbi a részére egyetlen szolgáltatást nyújtott. Ez egyértelművé teszi, hogy figyelembe kell venni a Bíróság által a hivatkozott CPP-ügyben hozott ítéletben megállapított azon elvet, miszerint „gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból álló ügyleteket a HÉA-rendszer működőképességének megőrzése okán nem lehet mesterségesen részekre bontani” (
32
). Következésképpen, a HÉA szempontjából nem lehetséges szétválasztani a pozitív értékű szerződések átruházását a negatív értékű szerződésekétől, a szóban forgó ügyletet pedig egyetlen ügyletnek kell tekinteni.
64.
Ezért azt javaslom, hogy a Bíróság azt a választ adja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre, hogy az első kérdésre adott válasz nem módosul abban az esetben, ha az átruházott szerződések egy része negatív értékkel bír.
IV – Végkövetkeztetések
65.
A fenti megfontolások alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja a Bundesfinanzhof által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
Az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló viszontbiztosítási szerződések átruházása sem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke, sem pedig annak 13. cikke értelmében nem képez biztosítási ügyletet; és ez az ügylet az ezen irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. és 3. alpontja alapján sem mentesíthető a HÉA alól.
Az első kérdésre adott válasz nem módosul abban az esetben, ha az átruházott szerződések egy része negatív értékkel bír.
A viszontbiztosítási szerződéseknek az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló átruházása a hatodik irányelv értelmében szolgáltatásnyújtásnak minősül, ennélfogva pedig az említett irányelv 13. cikke B. részének c) pontja értelmében nem mentesíthető.
(
1
)	Eredeti nyelv: olasz.
(
2
)	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
(
3
)	Még pontosabban, a szerződéseket átruházó társaság a Swiss Re által ellenőrzött, közelebbről nem meghatározott társaság volt: ez a társaság volt egyébként a viszontbiztosítási szerződések eredeti szerződő fele. Mivel az ügy irataiból nem lehetett megtudni a Swiss Re által ellenőrzött, említett társaság nevét, a szövegben a szóban forgó szerződéseket átruházó félként mindig a Swiss Re-re – a jelen ügy felperesére – fogok utalni.
(
4
)	R/716/77 (FIN 151). sz. feljegyzés.
(
5
)	Lásd például a C-375/98. sz. Epson Europe ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4243. o.) 26. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
6
)	A rendelkezés olasz megfogalmazása bizonyos tekintetben megtévesztő lehet, mivel úgy tűnik, hogy – legalábbis az első részében – azt sugallja, hogy a mentesítés adómentes tevékenységre szolgáló termékek első értékesítésére vonatkozik. Valójában olyan termékekről van szó, amelyeket (már) felhasználtak egy adómentes tevékenységhez, és amelyeket ezt követően értékesítenek újból. A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK új tanácsi irányelvben (HL L 347., 2006. 12. 11., 1. o.) már olyan termékek értékesítéséről van szó, amelyeket kizárólag […] adómentes tevékenységekhez használtak fel. (Kiemelés tőlem.).
(
7
)	A rendelkezés célja egyértelműen a kettős adóztatás elkerülése, mivel a termékekkel kapcsolatban megfizetett HÉA-t senki nem igényelheti vissza, aki azokat adómentes tevékenységek folytatására használta, így pedig az adót – végső fogyasztóként – véglegesen fizette meg. A szóban forgó termékek ezt követő, újbóli értékesítése – amely termékek tekintetében már megfizették a HÉA-t – tehát már adómentes azért, hogy elkerüljék azt, hogy ez alkalommal az új vevővel fizettessék meg az adót. Lásd a C-45/95. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1997. június 25-én hozott ítéletet (EBHT 1997., I-3605. o.) és Ruiz-Jarabo Colomer főtanácsnok ugyanezen ügyre vonatkozó, ismertetett indítványának 14–20. pontját. Lásd továbbá a C-18/05. és C-155/05. sz., Salus és Villa Maria Beatrice Hospital egyesített ügyekben hozott ítélet (EBHT 2006., I-6199. o.) 29–30. pontját.
(
8
)	Lásd ezzel kapcsolatban Fennelly főtanácsnok C-349/96. sz. CPP-ügyre vonatkozó 1998. június 11-én ismertetett indítványának ( hozott ítélet, EBHT 1999., I-973. o.) 26. pontját, valamint Poiares Maduro főtanácsnok C-472/03. sz. Arthur Andersen & Co. ügyre) vonatkozó ismertetett indítványának ( hozott ítélet, EBHT 2005., I-1719. o.) 13. pontját.
(
9
)	Valójában nem tűnik úgy, hogy létezne indok a két idézett rendelkezésben leírt ügyletek – a 9. cikkben szereplő „biztosítási tevékenység, beleértve a viszontbiztosítási szolgáltatás”, illetve a 13. cikkben szereplő „biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek” – eltérő értelmezésére. Ezért úgy vélem, hogy az imént idézett két szakasz ugyanazokra az ügyletekre vonatkozik.
(
10
)	Lásd például a C-2/95. sz. SDC-ügyben 1997. június 5-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-3017. o.) 21. pontját, valamint a 8. lábjegyzetben hivatkozott Arthur Andersen & Co. ügyben hozott ítélet 25. pontját.
(
11
)	Lásd a fenti 9. lábjegyzetet.
(
12
)	A Bíróság C-68/92. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 1993. november 17-én hozott ítéletének (EBHT 1993., I-5881. o.) 14. pontja.
(
13
)	Lásd a 8. lábjegyzetben hivatkozott Arthur Andersen & Co. ügyben hozott ítélet 24. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
14
)	Lásd a C-401/06. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2007. december 6-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-10609. o.) 29. pontját.
(
15
)	A 8. lábjegyzetben hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 17. pontja.
(
16
)	A 8. lábjegyzetben hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 22. pontja. Lásd még analógia útján a 10. lábjegyzetben hivatkozott SDC-ügyben hozott ítélet 32. pontját.
(
17
)	A C-240/99. sz. Skandia-ügyben 2001. március 8-án hozott ítélet (EBHT 2001., I-1951. o.) 39–40. pontja.
(
18
)	A C-169/04. sz. Abbey National ügyben 2006. május 4-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-4027. o.).
(
19
)	A 18. lábjegyzetben hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 72. pontja.
(
20
)	Hivatkozás a fenti 17. lábjegyzetben.
(
21
)	A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv biztosítás és pénzügyi szolgáltatások tekintetében történő módosításáról szóló tanácsi irányelvre irányuló javaslat (COM(2007) 747 végleges).
(
22
)	Az irányelvtervezet különösen azt javasolja, hogy a 2006/112/EK irányelv 135. cikke egészüljön ki a következő (1a) bekezdéssel, amelynek szövege a következő: „Az (1) bekezdés a)–e) pontjában előírt adómentesség kiterjed a biztosítás vagy a pénzügyi szolgáltatás bármelyik, önálló egészet alkotó és a mentesített szolgáltatás specifikus és lényegi jellemzőjével bíró elemének nyújtására”.
(
23
)	Itt például a méretgazdaságosságra, szerkezetátalakításokra és természetesen adóügyi indokokra lehet. gondolni.
(
24
)	A Lubbock Fine & Co. ügyben 1993. december 15-én hozott ítélet (EBHT 1993., I-6665. o.) 9–10. pontja.
(
25
)	A C-108/99. sz. Cantor Fitzgerald International ügyben 2001. október 9-én hozott ítélet (EBHT 2001., I-7257. o.) 21–24. pontja.
(
26
)	Ez természetesen nem azt jelenti, hogy kicsinyíteni akarnám a problémát, amely különösen jelentős éppen a pénzügyi és a biztosítási szektorokban. A rejtett HÉA csökkentésére irányuló akarat képezi a 21. lábjegyzetben hivatkozott irányelvjavaslat alapjaként a Bizottság által megjelölt egyik indokot. Lásd továbbá az említett javaslatra vonatkozóan a Gazdasági és Szociális Bizottság által adott véleményt (HL C 224., 2008. 8. 30., 124. o.), különösen annak 3. pontját.
(
27
)	Lásd a fenti 36. pontot.
(
28
)	E tekintetben lásd a C-455/05. sz. Velvet & Steel Immobilien ügyben 2007. április 19-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-3225. o.) 21–22. pontját.
(
29
)	Amint azt maga a Bíróság a 29. lábjegyzetben hivatkozott Velvet & Steel Immobilien ügyben hozott ítéletének 18. pontjában megállapította, az irányelv angol és spanyol nyelvi változatában például különösen egyértelmű, hogy a mentességek kizárólag pénzügyi és banki tevékenységekre vonatkoznak. A Bíróság a nyelvi változatok közötti némely – részben a hatodik irányelv különféle szövegeiben meglévő különbözőségeknek betudható – eltérést ismertető, Velvet & Steel Immobilien ügyben hozott ítéletében ugyanis annak kijelentésére szorítkozott, hogy a 13. cikk B. része d) pontjának 2. alpontjában említett mentességek alkalmazásában szükségszerű, hogy egy ügylet pénzügyekhez kapcsolódó legyen, nem mondta ki azonban azt, hogy ez elegendő is magának a mentességnek az alkalmazhatóságához.
(
30
)	A rendelkezés tartalmát és összefüggését vizsgálva el lehet tűnődni azon, hogy a hatodik irányelvvel kapcsolatban a jogalkotó szándéka szerint a például az olasz, francia és német változatban szereplő, de például az angol változatból kimaradt „kötelezettségeket” („impegni”) nem egyszerűen garanciakötelezettségnek („impegni di garanzia”) kell-e érteni. A hatodik irányelv 13. cikkének különböző nyelvi változataiban meglévő eltérések következtében a módszeres értelmezés alkalmazására vonatkozóan lásd a 173/88. sz., Skattenministeriet kontra Henriksen ügyben 1989. július 13-án hozott ítélet (EBHT 1989., 2763.o.) 10–11. pontját; a C-305/01. sz. MKG-ügyben hozott ítélet (EBHT 2003., I-6729. o.) 69–70. pontját; valamint a 29. lábjegyzetben hivatkozott Velvet & Steel Immobilien ügyben hozott ítélet 20. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
31
)	Azt az általános elvet alkalmazva ugyanis, miszerint a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó székhelye van (és nem a biztosítási ügyletek vonatkozásában meghatározott különös hely, amelyek esetében viszont a teljesítés helye a címzett székhelye), a hatodik irányelv 9. cikke értelmében a pozitív értékkel bíró 177 szerződés átruházásának helye Németország lenne, a negatív értékkel bíró 18 szerződésé pedig Svájc.
(
32
)	A 8. lábjegyzetben hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 29. pontja.