61999CC0134_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1. Στην παρούσα υπόθεση, το Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει διατάξεις της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί συγκεντρώσεως κεφαλαίων (στο εξής: οδηγία).
2. Το Δικαστήριο καλείται ουσιαστικά να απαντήσει αν τα τέλη εγγραφής (droits d'inscription) στο Registo Nacional de Pessoas Colectivas (εθνικού μητρώου νομικών προσώπων, στο εξής: RNPC) υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν η είσπραξη αυτών των τελών απαγορεύεται δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ ή επιτρέπεται δυνάμει της εισαγούσης παρέκκλιση διατάξεως του άρθρου 12, παράγραφος 1, υπό ε__ της οδηγίας, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να εισπράττουν «φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα», και πώς πρέπει να υπολογίζονται.
3. Οι ερωτήσεις που θέτει στην υπό κρίση υπόθεση ο εθνικός δικαστής είναι παρόμοιες με εκείνες που είχε θέσει ο ίδιος δικαστής στις υποθέσεις C-56/98, Modelo SPGS (στο εξής: Modelo Ι), επί της οποίας έχει εκδοθεί η απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 1999 και C-19/99, Modelo SPGS (στο εξής: Modelo ΙΙ). Με τη διαφορά ότι στις υποθέσεις αυτές ετίθεντο ζητήματα σχετικά με την αμοιβή που οφείλεται στον συμβολαιογράφο για την υποχρεωτική κατά νόμον κατάρτιση, διά δημοσίου εγγράφου, πράξεων περί τροποποιήσεως καταστατικού ή αυξήσεως κεφαλαίου .
ΙΙ - Το κοινοτικό πλαίσιο
4. Η οδηγία 69/335 έχει ως σκοπό την προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων, με στόχο τη «δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς» . Η προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων επιτυγχάνεται με την εναρμόνιση των εμμέσων φόρων που πλήσσουν τις εισφορές κεφαλαίων στις εταιρίες, του φόρου χαρτοσήμου επί των τίτλων και άλλων εμμέσων φόρων οι οποίοι παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με το φόρο εισφοράς ή το φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων. Σύμφωνα με την όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, «η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με το φόρο εισφοράς ή το φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, κινδυνεύει να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς, οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την παρούσα οδηγία και ότι επομένως η κατάργησή τους είναι επιβεβλημένη».
5. Σύμφωνα με το άρθρο 1 της οδηγίας, «τα κράτη μέλη εισπράττουν φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες εναρμονισμένο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9, ο οποίος ονομάζεται φόρος εισφοράς». Δηλαδή, το άρθρο 1 της οδηγίας θεσπίζει έναν εναρμονισμένο φόρο επί των «εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες». Όπως έχει κρίνει δε το Δικαστήριο, «η οδηγία αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των στοιχείων που συντελούν στον καθορισμό και στην είσπραξη του φόρου εταιρικής εισφοράς εντός της Κοινότητας, στο πλαίσιο της εξαλείψεως των φορολογικών εμποδίων που δυσχεραίνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων».
6. Το άρθρο 4, το άρθρο 8, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, και το άρθρο 9 απαριθμούν τις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς και ορισμένες πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εξαιρέσουν .
7. Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας, υπόκεινται στο φόρο εισφοράς, μεταξύ άλλων, (α) η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και (γ) η αύξηση του κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής.
8. εραιτέρω, το άρθρο 7 της οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1, στοιχείο 2, της οδηγίας 85/330, ορίζει ήδη ότι: 1) τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9 οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο, και 2) τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.
9. Το άρθρο 10 της οδηγίας ορίζει ότι πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή, μεταξύ άλλων, (α) για τις πράξεις οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4, (β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4, (γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας, και στην οποία μια εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.
10. Οι διατάξεις του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας απαριθμούν εξαντλητικώς τους φόρους και τέλη, πλην του φόρου εισφοράς, που μπορούν, κατά παρέκκλιση των άρθρων 10 και 11, να επιβληθούν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες λόγω της διενεργείας των πράξεων που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων αυτών . Αναφέρει δε, μεταξύ άλλων, στην παράγραφο 1, ότι, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν (ε) φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα.
ΙΙΙ - Το εθνικό νομικό πλαίσιο
11. Το άρθρο 24 του νομοθετικού διατάγματος (decreto-lei, στο εξής: ν.δ.) 144/83, της 31ης Μαρτίου 1983, προβλέπει ότι τα νομικά πρόσωπα πρέπει να εγγράφουν στο RNPC ορισμένες πράξεις και γεγονότα, μεταξύ άλλων, (a) τη σύσταση και (d) την τροποποίηση του αντικειμένου ή του εταιρικού κεφαλαίου τους .
12. Το ν.δ. 42/89, της 3ης Φεβρουαρίου 1989, στο άρθρο 62, παράγραφος 1, υπό b, προβλέπει ως κύρωση σε περίπτωση παραβιάσεως των κανόνων που αφορούν την υποχρέωση εγγραφής (regras do registo), την επιβολή προστίμων (coimas).
13. Το άρθρο 73 του ν.δ. 144/83 ορίζει ότι για την εγγραφή στο RNPC και την έκδοση πιστοποιητικών παραδεκτού (certificados de admissibilidade) εταιρικών επωνυμιών (firmas) και επωνυμιών (denominações), οφείλονται φόροι (taxas) που προσδιορίζονται με απόφαση (portaria) του υπουργού δικαιοσύνης. Το προϊόν αυτών των φόρων καταβάλλεται σε έναν οργανισμό με τίτλο «Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça» (Ταμείο των υποθηκοφυλάκων, συμβολαιογράφων και δικαστικών υπαλλήλων, στο εξής: Ταμείο). Μέσω των εισπραττομένων ποσών, ο οργανισμός αυτός αναλαμβάνει επίσης την κάλυψη των εξόδων εγκατάστασης και λειτουργίας του RNPC .
14. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (ίνακα τελών του εθνικού μητρώου νομικών προσώπων, στο εξής: TERNPC), με τη μορφή που της προσέδωσε η απόφαση (Portaria) 366/89, της 22ας Μαΐου 1989, ορίζει ότι για κάθε εγγραφή που πραγματοποιείται σύμφωνα με τα άρθρα 36 επ. του ν.δ. 42/89, εισπράττεται ποσό 1 500 ΡΤΕ. Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 4, αυτό το ποσό επαυξάνεται, για κάθε εγγραφή αυξήσεως κεφαλαίου ενός νομικού προσώπου, με ποσοστό 0,5 % επί της αυξήσεως. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 5, το ποσό που προβλέπεται στην παράγραφο 4 αυξάνεται επιπλέον για τις εγγραφές αυξήσεων κεφαλαίου από ορισμένες επιχειρήσεις.
15. Το άρθρο 57, παράγραφος 1, του νόμου 10-Β/96, της 23ης Μαρτίου 1996 προβλέπει σε ορισμένες περιπτώσεις μείωση στο μισό των προβλεπόμενων από τον νόμο τελών (emolumentos) που αφορούν τις δραστηριότητες αυξήσεως των εταιρικών κεφαλαίων, που έγιναν κατά το έτος 1996.
16. Η είσπραξη τελών εγγραφής στο RNPC αποτελεί μία από τις επιβαρύνσεις που εισπράττονται σε περίπτωση αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας κατά το πορτογαλικό δίκαιο, σύμφωνα με το οποίο, μια τέτοια αύξηση υπόκειται σε δύο επιπλέον επιβαρύνσεις. Αφενός υπόκειται στην καταβολή αμοιβής όταν προβαίνει στην κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου διαπιστώνοντος την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, η οποία αμοιβή έχει κριθεί από το Δικαστήριο με την απόφαση Modelo Ι ότι αποτελεί φόρο κατά την έννοια της οδηγίας. Αφετέρου υπόκειται σε επιβάρυνση (καταβολή τέλους) όταν προβαίνει στην εγγραφή της ενλόγω αυξήσεως στο εμπορικό μητρώο (Conservatória do Registo Comercial) . Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 3, του ν.δ. 32/85, η αίτηση εγγραφής στο RNPC πράξεων (όπως, λόγου χάριν, της αυξήσεως κεφαλαίου) που πρέπει επίσης να καταχωρίζονται στο εμπορικό μητρώο πραγματοποιείται με την ίδια πράξη συγχρόνως επί του ιδίου εντύπου, στο αρμόδιο γραφείο του εμπορικού μητρώου.
17. Τέλος, η ορτογαλική Κυβέρνηση αναφέρει (σημείο 19 των γραπτών παρατηρήσεών της) ότι ως το 1996 προεβλέπετο ένας φόρος εισφοράς κεφαλαίου (Imposto de Selo) κατά την σύσταση των εταιριών ή κατά την αύξηση του κεφαλαίου, ο οποίος καταργήθηκε κατ' εφαρμογήν της οδηγίας.
IV - ραγματικά περιστατικά
18. Η πορτογαλική εταιρία IGI - Investimentos Imobiliários, SA (στο εξής: IGI) προέβη στην εγγραφή της αυξήσεως του εταιρικού της κεφαλαίου στο RNPC. Στις 8 Ιουλίου 1996, οι υπηρεσίες της Conservatória do Registo Comercial do Porto (εμπορικού μητρώου του Porto) όρισαν τα τέλη εγγραφής στο ποσό των 12 501 500 ΡΤΕ.
19. Η IGI αμφισβήτησε την εκκαθάριση του ποσού αυτού ενώπιον του Tribunal Tributário de Primeira Instância του όρτο, το οποίο απέρριψε την προσφυγή της. Άσκησε δε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo, υποστηρίζοντας ότι η είσπραξη των ποσών αυτών ήταν ασυμβίβαστη αφενός με την οδηγία, λόγω του δυσανάλογου χαρακτήρα του αιτουμένου ποσού σε σχέση με το κόστος και τη φύση της παρεχόμενης υπηρεσίας, και αφετέρου με το Σύνταγμα της ορτογαλικής Δημοκρατίας .
V - Τα προδικαστικά ερωτήματα
20. ρος επίλυση της εκκρεμούσης ενώπιόν του διαφοράς, το Supremo Tribunal Administrativo ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί, επί των ακολούθων προδικαστικών ερωτημάτων:
«1) Μπορεί ένας ιδιώτης να επικαλεστεί τα άρθρα 10 και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου στις σχέσεις του με το κράτος, έστω και αν αυτό δεν έχει μεταφέρει την εν λόγω οδηγία στην εσωτερική του έννομη τάξη;
2) Καταλαμβάνονται οι κατονομαζόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ πράξεις από την απαγόρευση του άρθρου 10 αυτής, ώστε να απαγορεύεται η λόγω αυτών είσπραξη όχι μόνον φόρου εισφοράς κεφαλαίου, αλλά και κάθε άλλης μορφής επιβαρύνσεως, και ειδικότερα υπό μορφή τέλους και όχι φόρου;
3) Έχουν οι διατάξεις των άρθρων 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της ίδιας οδηγίας την έννοια ότι δεν επιτρέπουν τα οφειλόμενα για την (υποχρεωτική κατά νόμον) καταχώριση αυξήσεων κεφαλαίου στο εθνικό μητρώο νομικών προσώπων τέλη να μεταβάλλονται σε συνάρτηση προς το ύψος των εν λόγω αυξήσεων;
4) Μπορούν οι μεταβλητές αυτές να θεωρούνται, περαιτέρω, ως συνάρτηση του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας;
5) ερικλείει το κόστος αυτό τις αποδοχές των δημοσίων υπαλλήλων και λοιπών υπευθύνων, μικροδαπάνες που δεν χρεώνονται και το κλάσμα των γενικών εξόδων (μισθώματα εγκαταστάσεων, υλικού πληροφορικής και επικοινωνιών, ηλεκτρισμού, νερού κ.ο.κ.) που αναλογεί στις πράξεις καταχωρίσεως;
6) Επιτρέπεται, εν όψει των παραπάνω διατάξεων της οδηγίας, να θεωρηθούν οι παραπάνω μεταβλητές σε συνάρτηση με την αύξηση του κεφαλαίου ως έκφραση εναρμονισθέντων δικαιωμάτων και, ως εκ τούτου, επιτρεπομένες;
7) Επιτρέπεται, εν όψει των ίδιων διατάξεων της οδηγίας, να υπερβαίνουν τα τέλη το κόστος της παρεχομένης υπηρεσίας; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, σε ποιο βαθμό; Εάν τυχόν η υπέρβαση είναι κατάφωρη και αδικαιολόγητη, μπορεί το ύψος των τελών να μειωθεί κατά δικαία κρίση;»
VI - Απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα
Α - Επί του πρώτου ερωτήματος
21. Ως προς το ζήτημα που τίθεται με το πρώτο ερώτημα, κατά πόσον μπορεί ένας ιδιώτης να επικαλεσθεί τα άρθρα 10 και 12 της οδηγίας στις σχέσεις του με το κράτος, έστω και αν αυτό δεν έχει μεταφέρει την εν λόγω οδηγία στην εσωτερική του έννομη τάξη, θα υπενθυμίσω ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στην περίπτωση όπου διατάξεις κάποιας οδηγίας εμφανίζονται, από την άποψη του περιεχομένου τους, ως ανεπιφύλακτες και επαρκώς σαφείς, οι ιδιώτες νομιμοποιούνται να τις επικαλούνται έναντι του κράτους ενώπιον εθνικών δικαστηρίων, όταν αυτό είτε παραλείπει να τις μεταφέρει στο εθνικό δίκαιο, είτε τις μεταφέρει κατά τρόπο εσφαλμένο .
22. Το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η απαγόρευση που θέτει το άρθρο 10 της οδηγίας, όπως και η παρέκκλιση από την απαγόρευση αυτή που διαλαμβάνει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ διατυπώνονται με όρους επαρκώς σαφείς και ανεπιφύλακτους ώστε είναι δυνατό οι πολίτες να τις επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων έναντι διατάξεως εθνικού δικαίου αντίθετης προς την οδηγία αυτή .
23. Θεωρώ λοιπόν, ότι ενόψει της εκκρεμούσης ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου διαφοράς, πρέπει να δοθεί η ιδία απάντηση στο πρώτο ερώτημα σχετικά με τη δυνατότητα επικλήσεως των άρθρων 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας από έναν πολίτη στις σχέσεις του με το κράτος.
B - Επί των λοιπών ερωτημάτων
24. Με τα υπόλοιπα ερωτήματα που θέτει, ο εθνικός δικαστής ουσιαστικά ερωτά αν τα οφειλόμενα ποσά για την (υποχρεωτική κατά νόμον) καταχώριση αυξήσεων κεφαλαίου στο RNPC εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, δηλαδή αν θεωρούνται φόρος (1) η είσπραξη του οποίου απαγορεύεται κατά την οδηγία (2), αν εμπίπτουν στην έννοια των ανταποδοτικών τελών (3) και, όταν τούτο το τελευταίο συμβαίνει, αν μπορούν να μεταβάλλονται σε συνάρτηση προς το ύψος των εν λόγω αυξήσεων ή πρέπει το ύψος τους να προσδιορίζεται σε συνάρτηση με το κόστος της παρεχομένης υπηρεσίας και τί μπορεί να περιλαμβάνει το κόστος αυτό (4).
1) Επί του χαρακτηρισμού του φόρου κατά την έννοια της οδηγίας
25. Ευθύς εξαρχής μια διευκρίνιση είναι αναγκαία. Το ζήτημα κατά πόσον συγκεκριμένη επιβάρυνση που επιβάλλει ένα κράτος μέλος σε περίπτωση συγκεντρώσεως κεφαλαίων αποτελεί φόρο κατά την έννοια της οδηγίας ανήκει στο Δικαστήριο να το κρίνει, «βάσει των αντικειμενικών χαρακτηριστικών του οικείου φόρου» ανεξάρτητα από εθνικούς χαρακτηρισμούς, εννοιολογικές διακρίσεις και θεωρητικές κατασκευές του εσωτερικού δικαίου, όπως άλλωστε επιτάσσει η αρχή της υπεροχής του κοινοτικού έναντι των εθνικών δικαίων . Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι «φόροι οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα» «περιέχονται σε διάταξη του κοινοτικού δικαίου η οποία δεν παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της εννοίας τους και της εκτάσεως εφαρμογής τους. Εξάλλου, οι σκοποί της οδηγίας θα διακυβεύονταν αν τα κράτη μέλη είχαν κάθε ευχέρεια να διατηρούν τις φορολογικές επιβαρύνσεις που εμφανίζουν τα ίδια χαρακτηριστικά προς το τέλος εισφοράς αφού αυτά τα ίδια τις χαρακτηρίζουν ως τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα. Επομένως, η ερμηνεία των επιδίκων όρων στη γενική τους έννοια δεν μπορεί να αφεθεί στη διακριτική εξουσία κάθε κράτους μέλους». Δηλαδή, οι έννοιες αυτές είναι ανεξάρτητες από εκείνες που χρησιμοποιεί το εθνικό δίκαιο .
26. Μετά τις ανωτέρω διευκρινίσεις, πρέπει να επιλυθεί το ζήτημα κατά πόσον τα τέλη εγγραφής συνιστούν φόρο εμπίπτοντα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
27. Η ορτογαλική Κυβέρνηση (σημείο 30 των γραπτών παρατηρήσεών της) θεωρεί ότι οι υπηρεσίες του RNPC δεν παρέχονται μόνον προς το συμφέρον όποιου προσφεύγει στις υπηρεσίες του αλλά και γενικότερα προς το δημόσιο συμφέρον . Ωστόσο υποστηρίζει ότι λόγω της δομής τους και των χαρακτηριστικών τους, τα εισπραττόμενα από το RNPC ποσά (emolumentos) δεν συνιστούν φόρο αλλά αντίτιμο που καταβάλλεται ως αντιπαροχή για την προσφορά μιας υπηρεσίας. Συνεπώς, κατά την ορτογαλική Κυβέρνηση, εν προκειμένω, δεν εφαρμόζεται η οδηγία.
28. Για να κρίνουμε αν μπορούμε να χαρακτηρίσουμε ως φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 1 της οδηγίας, το τέλος εγγραφής που καταβάλλεται στο RNPC, σε περίπτωση αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου, πρέπει να εξετάσουμε τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά του . Θεωρώ λοιπόν ότι λαμβάνοντας υπόψη τα ενλόγω χαρακτηριστικά του, κατά το πορτογαλικό δίκαιο, το τέλος εγγραφής πρέπει να θεωρηθεί ως έμμεσος φόρος επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων κατά την έννοια της οδηγίας .
29. Καταρχάς, το τέλος αυτό εισπράττεται με βάση κανόνα δικαίου που έχει θεσπίσει η ορτογαλική Δημοκρατία . Εν συνεχεία, παρατηρούμε ότι, αν και γενεσιουργός λόγος του επίδικου τέλους είναι η εγγραφή στο RNPC της αυξήσεως κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας, δηλαδή όχι η αύξηση αυτή καθαυτή, συνεπώς δεν ταυτίζεται με εκείνο του φόρου εισφοράς, η βάση υπολογισμού του επίδικου τέλους είναι το ποσό της αύξησης. Ακολούθως, το εκκαθαριζόμενο ποσό του τέλους εγγραφής έχει αναγκαστικό χαρακτήρα αφού δεν είναι οικειοθελής.
30. εραιτέρω, παρατηρούμε ότι τα τέλη εγγραφής αποτελούν παροχή ιδιώτη προς κρατική αρχή. Αναλυτικότερα, οι εργαζόμενοι (employés) στο RNPC είναι δημόσιοι υπάλληλοι και διέπονται από ίδιο καθεστώς δημοσίου δικαίου, όπως τονίζει η Επιτροπή (σημεία 11 επ. των γραπτών παρατηρήσεών της). Τα τέλη εγγραφής εισπράττονται από δημοσίους υπαλλήλους για λογαριασμό του κράτους.
31. Τέλος, καθοριστικής σημασίας είναι το γεγονός ότι, όπως άλλωστε προκύπτει από τη διάταξη της παραπομπής, τα τέλη αυτά αποτελούν δημόσιο έσοδο, αφού αποδίδονται στο Δημόσιο και προορίζονται για ειδικούς σκοπούς. Συγκεκριμένα, αποδίδονται στο Ταμείο που τα χρησιμοποιεί για τη χρηματοδότηση ποικίλων δημοσίων δαπανών, μεταξύ των οποίων τα έξοδα λειτουργίας του RNPC .
32. Συνεπώς, δεδομένης της ιδιαιτερότητας του πορτογαλικού δικαίου, σύμφωνα με το οποίο το RNPC αποτελεί δημόσια υπηρεσία και το Ταμείο είναι κρατικός οργανισμός που χρηματοδοτείται και από τα τέλη που καταβάλλονται για την εγγραφή της αυξήσεως του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας στο RNPC, δηλαδή τα εισπραττόμενα ποσά καταβάλλονται στο Δημόσιο προς χρηματοδότηση των αποστολών του, θεωρώ ότι τα τέλη αυτά συνιστούν φόρο κατά την έννοια της οδηγίας.
2) Επί της απαγορεύσεως που προβλέπει το άρθρο 10 της οδηγίας
33. Θεωρώ ότι τόσο στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Costruzioni όσο και στην υπόθεση C-188/95, Fantask, μπορούμε να βρούμε τα στοιχεία που μας επιτρέπουν να απαντήσουμε στο ζήτημα κατά πόσον απαγορεύεται η είσπραξη των «τελών εγγραφής», όπως χαρακτηρίζονται στον εθνικό κανόνα δικαίου, κατά το άρθρο 10 της οδηγίας, αφού στις υποθέσεις αυτές ετίθεντο παραπλήσια ζητήματα με εκείνα της υπό κρίση υπόθεσης.
34. Αναλυτικότερα, το Δικαστήριο στην απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, αφού τόνισε ότι οι έμμεσοι φόροι που παρουσιάζουν τα αυτά χαρακτηριστικά με τον φόρο επί της εισφοράς εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10 της οδηγίας, συμπέρανε ότι «οι διάφοροι φόροι και τα τέλη που επιβάλλονται για την καταχώρηση κεφαλαιουχικής εταιρίας εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των προαναφερθεισών διατάξεων και, κατ' αρχήν, απαγορεύονται, επιφυλασσομένων των εξαιρέσεων που προβλέπει το άρθρο 12».
35. εραιτέρω, στην απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni το Δικαστήριο έκρινε ότι «κανένα στοιχείο αναγόμενο στο γράμμα ή στους σκοπούς της διατάξεως δεν επιτρέπει τον πλήρη αποκλεισμό της εφαρμογής του άρθρου 10 στις περιπτώσεις όπου το προϊόν της φορολογήσεως συμβάλλει στη χρηματοδότηση της υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με την τήρηση του μητρώου όπου καταχωρούνται οι εταιρίες». Αντίθετα μάλιστα, η προταθείσα στην περίπτωση εκείνη από ορισμένες Κυβερνήσεις ερμηνεία, «καθόσον θα επέτρεπε στα κράτη μέλη την επιβολή φορολογικής επιβαρύνσεως άλλης από τον φόρο επί της εισφοράς, που θα οφειλόταν από τις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά τη διενέργεια μιας από τις ουσιώδεις για τη σύστασή τους διατυπώσεις και το ποσόν της οποίας επιπλέον δεν θα περιοριζόταν από διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, θα αντέβαινε στους σκοπούς της οδηγίας». Στη λύση αυτή οδήγησε η ανάγκη διαφύλαξης της πρακτικής αποτελεσματικότητας των διατάξεων της οδηγίας, όπως έκρινε το Δικαστήριο .
36. Έτσι, κρίθηκε ότι το άρθρο 10 της οδηγίας απαγορεύει ιδίως τους έμμεσους φόρους που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με τον φόρο εισφοράς. Σ' αυτούς περιλαμβάνονται συνεπώς, μεταξύ άλλων, οι φόροι οι οποίοι, ανεξαρτήτως μορφής, οφείλονται για τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και για την αύξηση του κεφαλαίου της (άρθρο 10, στοιχείο α,) ή για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας, στην οποία μπορεί να υπόκειται μια εταιρία λόγω της νομικής μορφής της (άρθρο 10, στοιχείο γ,). Όπως έκρινε το Δικαστήριο, «η τελευταία αυτή απαγόρευση δικαιολογείται από το ότι, μολονότι οι φόροι αυτοί δεν πλήττουν αυτές καθ' εαυτές τις εισφορές κεφαλαίου, εισπράττονται ωστόσο λόγω των διατυπώσεων που συνδέονται με τη νομική μορφή της εταιρίας, δηλαδή με το μέσον που χρησιμοποιήθηκε για τη συγκέντρωση των κεφαλαίων, οπότε η διατήρησή τους θα ενείχε επίσης τον κίνδυνο να τεθούν υπό αμφισβήτηση οι επιδιωκόμενοι από την οδηγία σκοποί» .
37. Κατά το πορτογαλικό δίκαιο πρέπει να γίνεται καταχώριση της αυξήσεως του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας στο RNPC. Η καταχώριση αυτή συνιστά ουσιώδη διατύπωση συνδεόμενη με τη νομική μορφή της εταιρίας, σε περίπτωση δε παραλείψεώς της προβλέπεται ως κύρωση η επιβολή προστίμου. Συνεπώς, στην προκειμένη περίπτωση, θεωρώ ότι η απαγόρευση που θέτει το άρθρο 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας σκοπεί ευθέως τα ποσά που οφείλονται, ως τέλη εγγραφής, για την (υποχρεωτική κατά νόμον) καταχώριση αυξήσεων κεφαλαίου στο RNPC .
38. Η ορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει επικουρικώς (σημείο 33 των γραπτών παρατηρήσεών της) ότι η οδηγία δεν της απαγορεύει να διατηρήσει παρόμοια επιβάρυνση, ως φόρο εισφοράς, απλώς επιβάλλει την ύπαρξη ενιαίας επιβάρυνσης, με συντελεστή μη υπερβαίνοντα το 1 %, ενώ η αξία του εισπραττόμενου τέλους εγγραφής δεν υπερβαίνει το ποσοστό αυτό.
39. Εν προκειμένω, θεωρώ ότι, εφόσον η ορτογαλική Δημοκρατία κατήργησε το 1996 τον φόρο εισφοράς κεφαλαίου (Imposto de Selo) που επιβάλλετο κατά την σύσταση των εταιριών ή κατά την αύξηση του κεφαλαίου, δεν σημαίνει ότι μπορούσε να διατηρήσει άλλες επιβαρύνσεις, δηλαδή άλλους έμμεσους φόρους, οι οποίοι, ανεξάρτητα από την ονομασία τους, καταλήγουν να παρεμποδίζουν την επίτευξη του σκοπουμένου από την οδηγία αποτελέσματος, που είναι η διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας και της συγκεντρώσεως κεφαλαίων .
3) Τα τέλη εγγραφής ως τέλη έχοντα ανταποδοτικό χαρακτήρα
40. Θεωρώ πως από τα στοιχεία του φακέλου συνάγεται ότι το RNPC παρέχει αναμφίβολα μία υπηρεσία στον δικαιούχο η οποία δικαιολογεί κάποιο αντάλλαγμα.
41. Η οδηγία δεν έχει εναρμονίσει αυτά καθεαυτά τα τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα, αφού δεν διευκρινίζει ποιες υπηρεσίες μπορούν να παρέχονται στις εταιρίες έναντι αμοιβής ούτε ποιο πρέπει να είναι το ύψος της αμοιβής αυτής . Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η οδηγία επιβάλλει όρια σε ό,τι ένα κράτος μέλος μπορεί νομίμως να εισπράξει ως «τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα». Έτσι, έχει κρίνει ότι «ένα τέλος, του οποίου το ύψος αυξάνει ευθέως και χωρίς περιορισμούς κατ' αναλογία του ονομαστικού εγγεγραμμένου κεφαλαίου, δεν μπορεί, από την ίδια του τη φύση, να αποτελεί τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα κατά την έννοια της οδηγίας. ράγματι, έστω και αν σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί να υπάρχει σχέση μεταξύ της πολυπλοκότητας μιας παρεχόμενης υπηρεσίας και του μεγέθους των εγγεγραμμένων κεφαλαίων, το ύψος ενός τέτοιου τέλους θα είναι γενικά άσχετο προς τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε συγκεκριμένα η διοίκηση που προσέφερε αυτή την υπηρεσία».
42. Ακόμη, το Δικαστήριο έχει τονίσει ότι «η διάκριση μεταξύ των απαγορευμένων από το άρθρο 10 της οδηγίας φορολογικών επιβαρύνσεων και των φόρων ανταποδοτικού χαρακτήρα συνεπάγεται ότι οι τελευταίοι περιλαμβάνουν μόνον τα τέλη το ποσό των οποίων υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας. Μια επιβάρυνση, το ποσό της οποίας δεν έχει καμία απολύτως σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας ή το ποσό της οποίας υπολογίζεται όχι σε συνάρτηση με το κόστος της πράξεως προς αντιπαροχή της οποίας καταβάλλεται, αλλά σε συνάρτηση με το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της επιφορτισμένης με την εν λόγω πράξη υπηρεσίας, πρέπει να θεωρείται ως φορολογική επιβάρυνση εμπίπτουσα αποκλειστικά στην απαγόρευση που θέτει το άρθρο 10 της οδηγίας» .
43. Συνεπώς, τα άρθρα 10 και 12, στοιχείο ε__ της οδηγίας δεν επιτρέπουν σε ένα κράτος μέλος, εν προκειμένω την ορτογαλική Δημοκρατία, να προσδιορίσει το ποσό των απαιτουμένων τελών κατά την εγγραφή αυξήσεως κεφαλαίου στο RNPC εφαρμόζοντας τον μη αμελητέο συντελεστή 0,5 % επί της πραγματοποιηθείσης αυξήσεως εταιρικού κεφαλαίου.
44. Εν κατακλείδι, θεωρώ ότι τέλος που εισπράττεται, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, επ' ευκαιρία της καταχώρισης αυξήσεων κεφαλαίου κεφαλαιουχικών εταιριών, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, απαγορεύεται από τη διάταξη του άρθρου 10 και ότι παρόμοιο τέλος, το ποσό του οποίου αυξάνει άμεσα και άνευ ορίων κατ' αναλογία της αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου, «δεν μπορεί, από την ίδια του τη φύση, να έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα» .
4) Υπολογισμός του ύψους των ανταποδοτικών τελών
45. Σχετικά με τον υπολογισμό του ύψους των ανταποδοτικών τελών, και του ζητήματος τι περιλαμβάνεται στο κόστος λειτουργίας της υπηρεσίας που μπορεί να λαμβάνεται υπόψη, νομίζω ότι η νομολογία του Δικαστηρίου, και συγκεκριμένα οι αποφάσεις τόσο στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Costruzioni όσο και στην υπόθεση C-188/95, Fantask, μας παρέχουν τα αναγκαία στοιχεία για να απαντήσουμε στα ερωτήματα του εθνικού δικαστή.
46. Το Δικαστήριο έκρινε ότι «για τον υπολογισμό του ύψους των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, ένα κράτος μέλος δικαιούται να λάβει υπόψη όχι μόνον το κόστος - πραγματικά έξοδα και μισθούς - που συνδέεται άμεσα με την εκτέλεση των πράξεων καταχωρίσεως για τις οποίες τα τέλη αποτελούν την αντιπαροχή, αλλά επίσης, (...) το τμήμα των γενικών εξόδων της αρμόδιας υπηρεσίας που οφείλονται στις πράξεις αυτές. Μόνο στον βαθμό αυτό οι δαπάνες [που απαριθμούσε στην υπόθεση C-188/95, Fantask το αιτούν δικαστήριο] (...) είναι δυνατό να περιληφθούν στη βάση υπολογισμού των τελών» .
47. Θεωρώ ότι αυτό το γενικό κόστος περιλαμβάνει τις αποδοχές των δημοσίων υπαλλήλων και λοιπών υπευθύνων του RNPC και τα έξοδα διαχειρίσεως του προσωπικού. Επίσης, μπορεί να λαμβάνεται υπόψη το κόστος λειτουργίας των γραφείων τους, έξοδα πληροφορικής και εκπαίδευσης και γενικότερα το κόστος εγκατάστασης και συντήρησης της ενλόγω υπηρεσίας ώστε να ανταποκρίνεται κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο στα καθήκοντα που της αναθέτει ο εθνικός νομοθέτης. Αυτό το κόστος πρέπει να καθορίζεται στο μέτρο του δυνατού με την κατανομή του γενικού κόστους επί τη βάσει καταλλήλων κριτηρίων, όπως το προσωπικό που χρησιμοποιείται στα διάφορα είδη δραστηριότητας, η επιφάνεια των χρησιμοποιούμενων γραφείων, κ.λπ. .
48. Εξάλλου, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να εισπράττει τέλη μόνο για τις σημαντικότερες πράξεις καταχωρίσεως και να μετακυλίει σ' αυτές το κόστος λιγότερο σημαντικών πράξεων που διενεργούνται δωρεάν. Δηλαδή, το Δικαστήριο έλαβε υπόψη του την αναδιανεμητική λειτουργία των εισπραττομένων τελών .
49. Εν προκειμένω, λαμβανομένης υπόψη της ιδιαιτερότητας του συστήματος εγγραφής των αυξήσεων κεφαλαίου στο RNPC στην πορτογαλική έννομη τάξη, η λήψη υπόψη αυτής της αναδιανεμητικής λειτουργίας, σε σχέση με τα εισπραττόμενα τέλη εγγραφής, σημαίνει ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να εισπράττει υψηλότερα τέλη, μόνο για τις σημαντικότερες πράξεις καταχωρίσεως και να μετακυλίει σ' αυτές το κόστος λιγότερο σημαντικών πράξεων που διενεργούνται δωρεάν. Κατ' αυτόν τον τρόπο είναι δυνατή η ευρεία πρόσβαση των πολιτών στις υπηρεσίες του RNPC, δίχως διάκριση με βάση το εισόδημά τους.
50. Ανήκει δε στην αρμοδιότητα των εθνικών αρχών να κρίνουν, ενόψει των προαναφερθέντων στοιχείων, ποιο ύψος τελών είναι εύλογο και αν είναι δυνατόν να προσφύγει σε κάποια γενική αρχή του εθνικού δικαίου, όπως η αρχή επιείκειας, την οποία αναφέρει ο εθνικός δικαστής, για να μειώσει το καταβλητέο ποσό ευλόγως.
51. Ωστόσο, υπενθυμίζω ότι, το Δικαστήριο έχει τονίσει ότι «το ύψος ενός τέλους ανταποδοτικού χαρακτήρα δεν πρέπει κατ' ανάγκη να ποικίλλει ανάλογα με τα πραγματικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η διοίκηση επ' ευκαιρία κάθε πράξεως καταχωρίσεως και το κράτος μέλος δικαιούται να καθορίζει εκ των προτέρων, με βάση το μέσο προβλεπτό κόστος καταχωρίσεως, σταθερά τέλη για την εκπλήρωση των διατυπώσεων εγγραφής των κεφαλαιουχικών εταιριών. Εξάλλου, τίποτα δεν εμποδίζει όπως το ύψος των τελών αυτών καθορίζεται για αόριστο χρόνο εφόσον το κράτος μέλος εξακριβώνει, σε κανονικά διαστήματα, για παράδειγμα ετησίως, ότι αυτά εξακολουθούν να μην υπερβαίνουν το κόστος καταχωρίσεως».
52. Ενόψει των ανωτέρω, νομίζω ότι στο εθνικό δικαστήριο απόκειται, με βάση τις προεκτεθείσες σκέψεις του Δικαστηρίου, και τα κριτήρια τα οποία συνάγονται από αυτές, να εξετάζει σε ποιο βαθμό τα ορισθέντα τέλη εγγραφής στο RNPC έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα και επί της βάσεως αυτής να προβαίνει, σε κάθε περίπτωση, στις ενδεχόμενες επιστροφές .
53. Εν κατακλείδι, θα έλεγα ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για να έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, τα τέλη εγγραφής στο RNPC που εισπράττονται κατά τις αυξήσεις κεφαλαίου των κεφαλαιουχικών εταιριών πρέπει να υπολογίζονται με βάση μόνον το κόστος των εν λόγω διατυπώσεων, εξυπακουομένου ότι τα ποσά αυτά μπορούν επίσης να καλύπτουν τις δαπάνες που οφείλονται σε πράξεις μικρότερης σημασίας που ενδεχομένως διενεργούνται δωρεάν. Για τον υπολογισμό των ποσών αυτών, ένα κράτος μέλος δικαιούται να λαμβάνει υπόψη το σύνολο του κόστους που συνδέεται με τις πράξεις εγγραφής, περιλαμβανομένου και του τμήματος των γενικών εξόδων που οφείλεται στις πράξεις αυτές. Το κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να προβλέπει κατ' αποκοπήν τέλη εγγραφής και να ορίζει το ύψος τους για αόριστο χρόνο, εφόσον εξακριβώνει, σε κανονικά διαστήματα, ότι το ύψος αυτό εξακολουθεί να μην υπερβαίνει το μέσο κόστος των οικείων πράξεων.
VII - ρόταση
54. Επομένως, φρονώ ότι στα ερωτήματα που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo, πρέπει να δοθούν οι εξής απαντήσεις:
«1) Oι διατάξεις του άρθρου 10, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, δημιουργούν δικαιώματα τα οποία οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.
2) Η οδηγία 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, έχει την έννοια ότι το τέλος που εισπράττεται κατά την εγγραφή στο Registo Nacional de Pessoas Colectivas (εθνικό μητρώο νομικών προσώπων) πράξης αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας εμπίπτει στην οδηγία και συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας.
3) Το τέλος που εισπράττεται κατά την εγγραφή στο Registo Nacional de Pessoas Colectivas πράξης αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας, όταν συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, απαγορεύεται, κατ' αρχήν, δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας.
4) Δεν έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, φόρος εισπραττόμενος για την εγγραφή στο Registo Nacional de Pessoas Colectivas σε περίπτωση αύξησης του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως το τέλος εγγραφής, για το οποίο πρόκειται στην κύρια δίκη, το ποσό του οποίου αυξάνει άμεσα και άνευ ορίων κατ' αναλογία της αυξήσεως εταιρικού κεφαλαίου.
5) Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για να έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, τα τέλη εγγραφής στο Registo Nacional de Pessoas Colectivas που εισπράττονται κατά τις αυξήσεις κεφαλαίου των κεφαλαιουχικών εταιριών, πρέπει να υπολογίζονται με βάση μόνον το κόστος των εν λόγω διατυπώσεων, εξυπακουομένου ότι τα ποσά αυτά μπορούν επίσης να καλύπτουν τις δαπάνες που οφείλονται σε πράξεις μικρότερης σημασίας που ενδεχομένως διενεργούνται δωρεάν. Για τον υπολογισμό των ποσών αυτών, ένα κράτος μέλος δικαιούται να λαμβάνει υπόψη το σύνολο του κόστους που συνδέεται με τις πράξεις εγγραφής, περιλαμβανομένου και του τμήματος των γενικών εξόδων που οφείλονται στις πράξεις αυτές. Εξάλλου, το κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να προβλέπει κατ' αποκοπήν τέλη εγγραφής και να ορίζει το ύψος τους για αόριστο χρόνο, εφόσον εξακριβώνει, σε κανονικά διαστήματα, ότι το ύψος αυτό εξακολουθεί να μην υπερβαίνει το μέσο κόστος των οικείων πράξεων.»