62021CJ0250
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2022. gada 6. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – Pakalpojumu sniegšana par atlīdzību – Atbrīvojumi – 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts – Kredītu piešķiršana – Pakārtotas līdzdalības līgums
Lietā C‑250/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) iesniegusi ar 2020. gada 27. oktobra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 21. aprīlī, tiesvedībā
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
pret
O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O S.A.,
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Likurgs [C. Lycourgos], tiesneši S. Rodins [S. Rodin], J.‑C. Bonišo [J.‑C. Bonichot], L. S. Rosi [L. S. Rossi] un O. Spinjana‑Matei [O. Spineanu‑Matei] (referente),
ģenerāladvokāte: L. Medina,
sekretāre: M. Ferreira [M. Ferreira], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2022. gada 24. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Szef Krajowej Administracji Skarbowej vārdā – B. Kołodziej, D. Pach un T. Wojciechowski,
–
Polijas valdības vārdā – A. Kramarczyk –Szaładzińska un B. Majczyna, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia, B. Sasinowska un M. Siekierzyńska, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2022. gada 12. maija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp Szef Krajowej Administracji Skarbowej (Valsts nodokļu administrācijas direktors, Polija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) un O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty
reprezentowany przez O S.A. (turpmāk tekstā – “fonds O”) par pakalpojumu, kas sniegti atbilstoši pakārtotas līdzdalības līgumam, kvalificēšanu atbrīvojuma no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) nolūkā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”
4
Šīs direktīvas 24. panta 1. punktā ir noteikts:
“Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”
5
Saskaņā ar tās pašas direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
b)
Kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, kā arī kredīta pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu.”
Valsts tiesības
Likums par PVN
6
2004. gada 11. martaustawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli; 2004. gada Dz. U., Nr. 54, 535. pozīcija) redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), 43. panta 1. punktā ir noteikts:
“No nodokļa atbrīvo:
[..]
38)
kredītu vai naudas aizdevumu piešķiršanas pakalpojumus un starpniecības pakalpojumus, kas saistīti ar kredītu vai naudas aizdevumu piešķiršanas pakalpojumiem, kā arī kredītu vai naudas aizdevumu administrēšanu, ko veic persona, kura piešķir šo kredītu vai šo aizdevumu;
39)
pakalpojumus, kas saistīti ar drošības naudu, garantiju un citu nodrošinājumu finanšu un apdrošināšanas darījumiem, un starpniecības pakalpojumus, kas attiecas uz šiem pakalpojumiem, kā arī kredīta garantiju pārvaldību, ko veic iestāde, kas piešķir šos kredītus vai šos aizdevumus
[..].”
Likums par ieguldījumu fondiem un alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldīšanu
7
2004. gada 27. maijaustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Likums par ieguldījumu fondiem un alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldīšanu) (2004. gada Dz. U., Nr. 146, 1546. pozīcija) redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 183. panta 4. punktā ir paredzēts:
“Līgumā par visu to maksājumu nodošanu fondam, kurus vērtspapīrošanas iniciators vai vērtspapīrotu prasījumu iesniedzējs ir saņēmis no noteikta debitora parādu kopuma vai no konkrētiem debitora parādiem (pakārtotas līdzdalības līgums), ir jāietver šo personu pienākums nodot fondam:
1)
visus ienākumus no vērtspapīrotiem debitora parādiem kopumā;
2)
visu vērtspapīroto debitora parādu pamatsummas;
3)
summas, kas iegūtas, realizējot vērtspapīrotu debitora parādu nodrošinājumus, ja vērtspapīrošanas iniciatora vai vērtspapīrotu debitora parādu iesniedzēja apmierināšana ir notikusi, realizējot nodrošinājumus.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
8
Fonds O ir nestandartizētas vērtspapīrošanas fonds Likuma par ieguldījumu fondiem un alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldīšanu redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietā, 183. un nākamo pantu izpratnē. Tā kā tas plānoja noslēgt pakārtotas līdzdalības līgumus ar bankām vai ieguldījumu fondiem, tas iesniedza Polijas finanšu ministram lūgumu sniegt nodokļu nolēmumu par Likuma par PVN 43. panta 1. punkta 38. un 39. apakšpunkta interpretāciju, lai noskaidrotu, vai pakalpojumiem, kas tam būtu jāsniedz kā pakārtotas līdzdalības līguma dalībniekam saskaņā ar šiem līgumiem, var tikt piemērots atbrīvojums no PVN saskaņā ar šo tiesību normu.
9
Fonds O uzskata, ka, noslēdzot pakārtotas līdzdalības līgumu, iniciators apņemas nodot pakārtotajam dalībniekam visus produktus, kas izriet no šajā līgumā noteiktajiem prasījumiem, apmaiņā pret līgumā noteiktu finansiālu ieguldījumu, ko tas saņem no pēdējā minētā, sākot no minētā līguma noslēgšanas brīža. Parāda vērtspapīri paliek iniciatora aktīvos. Starpība starp iniciatoram samaksāto finansiālo ieguldījumu un summu, ko pakārtotais līdzdalībnieks ir ieguvis līguma darbības laikā, ir viņa atlīdzība. Tādējādi pakārtotas līdzdalības mehānisms atbilstot dubultai funkcijai, proti, pirmkārt, kredītinstrumenta funkcijai, jo iniciators saņem iepriekš likvīdus līdzekļus apmaiņā pret savu apņemšanos nodot ieņēmumus no attiecīgajiem parādiem pakārtotajam līdzdalībniekam un, otrkārt, riska segšanai, ciktāl šie likvīdie līdzekļi tiek atbrīvoti no aizdevuma riska, kas saistīts ar minētajiem parādiem.
10
Tātad fonds O uzskata, ka saskaņā ar pakārtotās līdzdalības līgumiem sniegtie pakalpojumi esot atbrīvoti no PVN, pamatojoties uz Likuma par PVN 43. panta 1. punkta 38. un 39. apakšpunktu, vai nu kā kredītlīgumiem analogi finanšu instrumenti, vai kā pakalpojumi, kas nodrošina parādnieku maksātnespējas riska uzņemšanos.
11
Ar 2015. gada 30. decembra nodokļu nolēmumu Polijas finanšu ministrs, gluži pretēji, uzskatīja, pirmkārt, ka pakārtotas līdzdalības līgums nevar tikt pielīdzināts kredītlīgumam, jo, pirmkārt, prasījums, kas ir līguma priekšmets, paliek iniciatora aktīvos, otrkārt, pakārtotas līdzdalības līgumā atšķirībā no kredītlīguma ir ietverta skaidra norāde par to līdzekļu izcelsmi, kuri tiks izmantoti, lai veiktu samaksu pakārtotajam līdzdalībniekam, un, treškārt, parādnieka bankrota gadījumā pakārtotajam dalībniekam nav prasījuma tiesību pret iniciatoru attiecībā uz atlikušā parāda samaksu. Tādējādi pakārtotas līdzdalības līgums, kura priekšmets ir līdzdalības tiesības uz konkrētiem maksājumiem, kurus iniciators apņemas nodot pakārtotajam līdzdalībniekam, neietverot ar Likuma par PVN 43. panta 1. punkta 38. apakšpunktā ietvertajām darbībām salīdzināmas darbības.
12
Turklāt Polijas finanšu ministra ieskatā, ja pakārtotais līdzdalībnieks sniedz savus pakalpojumus, iniciatoram netiek sniegta nekāda drošības nauda, garantija vai cits nodrošinājums, tāpēc uz viņa darbībām neattiecas arī Likuma par PVN 43. panta 1. punkta 39. apakšpunkts.
13
Līdz ar to, pēc finanšu ministra domām, uz fonda O lūgumā sniegt nodokļu nolēmumu aprakstītajiem darījumiem neattiecas neviens no PVN likuma 43. panta 1. punkta 38. un 39. apakšpunktā paredzētajiem atbrīvojumiem no PVN un tiem ir jāpiemēro 23 % pamatlikme.
14
Fonds O vērsās Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojevodistes administratīvā tiesa Varšavā, Polija) ar prasību par 2015. gada 30. decembra nodokļu nolēmumu.
15
Ar 2017. gada 25. maija spriedumu šī tiesa šo nolēmumu atcēla. Tā nosprieda, ka pakārtotas līdzdalības līgums ir finanšu instruments, kas ir pielīdzināms kredītlīgumiem, kuru galvenais mērķis ir finansēt iniciatoru un nodrošināt tam tūlītēju piekļuvi kapitālam ar pienākumu to atmaksāt. Faktam, ka parāds paliek iniciatora aktīvos, neesot nozīmes attiecībā uz līguma ekonomisko mērķi. Apmaiņā pret līdzekļu nodošanu iniciatoram pakārtotais līdzdalībnieks gūstot ekonomisku priekšrocību ienākumu veidā, kas pārsniedz ieguldītā kapitāla summu. Šāds darījums esot atbrīvots no PVN saskaņā ar Likuma par PVN 43. panta 1. punkta 38. apakšpunktu, jo tas atbilstot kredīta piešķiršanas būtiskajiem elementiem. Savukārt, tā kā saskaņā ar pakārtotās līdzdalības līgumu iniciatoram netiek sniegta nekāda drošības nauda, garantija vai cits nodrošinājums, Likuma par PVN 43. panta 1. punkta 39. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums šajā gadījumā neesot piemērojams.
16
Nodokļu iestāde par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija).
17
Šī tiesa precizē, ka ar Likuma par PVN 43. panta 1. punkta 38. apakšpunktu Polijas tiesību aktos ir transponēts PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts.
18
Minētā tiesa uzskata, ka no ekonomiskā viedokļa tāds pakārtotas līdzdalības līgums, kāds ir pamatlietā, ir finansēšanas pakalpojums, kura galvenais mērķis ir nodrošināt iniciatoram tā rīcībā nodoto līdzekļu izmantošanu apmaiņā pret tādu summu samaksu pakārtotajam līdzdalībniekam, kuras atbilst no attiecīgajiem parādiem izrietošo produktu vērtībai. Tādējādi pakārtotas līdzdalības līgums esot pielīdzināms kredītlīgumam, saskaņā ar kuru aizņēmējs iegādājas līdzekļus no aizdevēja, ko tam ir tiesības izmantot pēc savas gribas, un apņemas tos atmaksāt līguma darbības laikā. Tāpat kā kreditors, pakārtotais līdzdalībnieks papildus izmaksātajam finansējumam saņem priekšrocību naudas plūsmas veidā, kas pārsniedz ieguldīto kapitālu.
19
Tomēr iesniedzējtiesa apgalvo, ka pakārtotas līdzdalības līgumam piemīt dažas īpatnības, kas to atšķir no kredītlīguma un ko būtībā nodokļu nolēmumā ir uzsvēris Polijas finanšu ministrs. Tādējādi tai ir šaubas par to, vai šīs īpatnības PVN mērķiem neļauj kvalificēt pakārtotas līdzdalības līgumus par “kredītlīgumiem”.
20
Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums darījumiem, kas saistīti ar kredītu piešķiršanu, kredītu starpniecību vai kredītu pārvaldīšanu, ir piemērojams pamatlietā aprakstītajam pakārtotas līdzdalības līgumam?”
Par prejudiciālo jautājumu
21
Vispirms ir jānorāda – kaut arī prejudiciālajā jautājumā formāli ir minēti trīs darījumi, kas ir atbrīvoti no PVN atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktam, proti, kredīta piešķiršana, starpniecība un pārvaldīšana, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka iesniedzējtiesas šaubas galvenokārt attiecas uz pakārtotas līdzdalības līguma iespējamo kvalificēšanu par “kredīta piešķiršanu” šīs tiesību normas izpratnē.
22
Šādos apstākļos uzdotais jautājums ir jāsaprot tādējādi, ka ar to būtībā tiek vaicāts, vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka kredīta piešķiršanas jēdzienā šīs tiesību normas izpratnē ietilpst pakalpojumi, ko pakārtots līdzdalībnieks sniedz saskaņā ar pakārtotas līdzdalības līgumu un kas izpaužas kā finansiāla ieguldījuma nodošana iniciatora rīcībā apmaiņā pret ienākumu no šajā līgumā norādītajiem parādiem, kuri paliek iniciatora aktīvos, pārskaitīšanu.
23
Lai sniegtu lietderīgu atbildi iesniedzējtiesai, jāpārbauda, pirmkārt, vai šādi pakalpojumi ietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā.
24
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts, ka PVN uzliek pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.
25
Šajā ziņā jāatgādina, ka pakalpojumu sniegšana tiek veikta “par atlīdzību” šīs tiesību normas izpratnē un tādējādi tā ir apliekama ar PVN tikai tad, ja pastāv tieša saikne starp sniegto pakalpojumu un nodokļa maksātāja saņemto atlīdzību. Šāda tieša saikne tiek konstatēta, ja starp pakalpojuma sniedzēju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par pakalpojuma saņēmējam sniegto pakalpojumu (spriedums, 2015. gada 22. oktobris, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
26
Šajā gadījumā no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka pakārtota līdzdalībnieka līguma ietvaros pakārtotais līdzdalībnieks un iniciators attiecībā uz pirmo minēto savstarpēji apņemas nodot iniciatora rīcībā finansiālu ieguldījumu un, attiecībā uz otro – nodot pakārtotajam līdzdalībniekam ienākumus no minētajā līgumā noteiktajiem parādiem, vienlaikus saglabājot savos aktīvos parāda vērtspapīrus. Iniciators saņem pakalpojumu apmaiņā pret atlīdzību, kas atbilst starpībai starp ienākumu no parādiem provizorisko vērtību un to finansiāla ieguldījuma summu, ko pārskaita pakārtotais līdzdalībnieks.
27
Tāpēc jāuzskata, kā ģenerāladvokāte ir norādījusi secinājumu 40. punktā, ka pakārtota līdzdalībnieka sniegtie pakalpojumi, pamatojoties uz tādu pakārtotas līdzdalības līgumu kā pamatlietā aplūkotais, ir pakalpojumi, kas sniegti “par atlīdzību” PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
28
Lai noteiktu, vai pakalpojums ir sniegts par atlīdzību, nav nozīmes tam, ka šāda atlīdzība neizpaužas kā komisijas maksas samaksa vai specifisku izdevumu samaksa (spriedums, 2015. gada 22. oktobris, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 29. punkts un tajā minētā judikatūra). No tā izriet, ka šajā gadījumā atlīdzības, kas izmaksāta pakārtotajam līdzdalībniekam, forma neietekmē to, vai viņa pakalpojums ir vai nav par atlīdzību.
29
Turklāt, lai gan Tiesa, protams, ir atzinusi, ka komersants, kurš uz savu risku iegādājas nedrošus parādus par cenu, kas ir zemāka par to nominālvērtību, nesniedz pakalpojumus “par atlīdzību” Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.) izpratnē, ja starpība starp šo parādu nominālvērtību un to pirkuma cenu atspoguļo attiecīgo parādu faktisko ekonomisko vērtību to nodošanas brīdī (spriedums, 2011. gada 27. oktobris, GFKL Financial Services, C‑93/10, EU:C:2011:700, 26. punkts), tomēr pamatlietā pakārtotais līdzdalībnieks uz savu risku neiegūst nedrošus parādus par cenu, kas ir zemāka par to nominālvērtību. Turklāt, kā atbildē uz Tiesas uzdotajiem jautājumiem precizē arī nodokļu iestāde, ņemot vērā pakārtotās līdzdalības līguma īpatnības, iniciatora rīcībā nodotā finansiālā ieguldījuma summa parasti tiek noteikta citādi nekā cena, ko cesionārs samaksājis par parādu cesiju.
30
Otrkārt, jāpārbauda, vai pakārtota līdzdalībnieka pakalpojumi ietilpst kredīta piešķiršanas jēdzienā PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē. Šajā ziņā vispirms jāatgādina, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punktā paredzētie atbrīvojumi ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās dalībvalstīs (spriedums, 2020. gada 17. decembris, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
Jēdzieni, kas tiek lietoti, lai raksturotu šos atbrīvojumus no nodokļa, ir jāinterpretē šauri, jo šie atbrīvojumi ir atkāpes no vispārējā principa, ka ar PVN apliek katru pakalpojumu, kuru nodokļa maksātājs sniedz par atlīdzību (spriedums, 2020. gada 17. decembrī, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
32
Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķiem un jāievēro kopējās PVN sistēmas pamatā esošās nodokļu neitralitātes principa prasības. Tādējādi šaurās interpretācijas prasība nenozīmē, ka minētajā tiesību normā norādīto atbrīvojumu definēšanā lietotie jēdzieni ir jāinterpretē tā, ka atbrīvojumi zaudē savu iedarbību (spriedums, 2020. gada 17. decembris, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
33
Attiecībā tostarp uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu jāatgādina, ka kredīta piešķiršana šīs tiesību normas izpratnē nozīmē it īpaši kapitāla nodošanu rīcībā par atlīdzību (spriedums, 2020. gada 17. decembris, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
34
Šajā ziņā no judikatūras izriet, ka, lai gan šī atlīdzība principā tiek nodrošināta, maksājot procentus, citi atlīdzības veidi neliedz kvalificēt darījumu kā kredīta piešķiršanu PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē. Tiesa jau ir nospriedusi, ka finanšu darījums, kas līdzinās kredīta piešķiršanai un tātad ir atbrīvots no PVN saskaņā ar šo tiesību normu, ir finansējums pirms preču iegādes, pretī saņemot šī finansējuma saņēmēja atmaksātās summas palielinājumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 15. maijs, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 47. un 48. punkts).
35
Turklāt atbilstoši minētajai tiesību normai no nodokļa atbrīvotie darījumi ir definēti nevis atkarībā no pakalpojuma sniedzēja vai saņēmēja, bet gan atkarībā no sniegto pakalpojumu rakstura, un tādējādi šo atbrīvojumu piemērošana nav atkarīga no subjekta, kas sniedz šos pakalpojumus, statusa. Tātad formulējumu “kredīta piešķiršana” PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē nevar attiecināt tikai uz banku un finanšu iestāžu piešķirtiem aizdevumiem un kredītiem (spriedums, 2020. gada 17. decembris, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 34. un 35. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
36
Šajā gadījumā šķiet – un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, ka pakalpojums, ko pakārtots līdzdalībnieks sniedz iniciatoram atbilstoši starp tiem noslēgtajam līgumam, ir viens pakalpojums, kas būtībā ir kapitāla pārskaitīšana pret atlīdzību. Jāpārbauda, vai, vērtējot visaptveroši, šādam pakalpojumam ir “kredīta piešķiršanas” raksturs PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē.
37
Šajā ziņā, kā tas ir precizēts šī sprieduma 26. punktā, ar pakārtota līdzdalībnieka līgumu no tā noslēgšanas brīža pakārtotais līdzdalībnieks nodod kapitālu iniciatoram apmaiņā pret atlīdzību, kas izpaužas kā starpība starp kapitālu, kas samaksāts iniciatoram, un summām, ko pakārtotais līdzdalībnieks saņem pakārtotās līdzdalības līguma darbības laikā kā ienākumus no šajā līgumā norādītajiem parādiem. Tā kā parāda vērtspapīri paliek iniciatora aktīvos, pakārtotajam līdzdalībniekam nav tiesību celt prasību pret pēdējo minēto attiecīgo parādu parādnieku bankrota gadījumā.
38
Apstāklis, ka pakārtots līdzdalībnieks ir pakļauts iespējamiem zaudējumiem un tādējādi uzņemas kredīta risku, ir raksturīgs jebkuram kredīta piešķiršanas darījumam, neatkarīgi no tā, vai šis risks izriet no tā, ka parādnieki nav samaksājuši parādus, kuru ieņēmumi tiem tiek nodoti, vai no tā tiešā līgumpartnera maksātnespējas.
39
Tāpat garantiju, kas sniegtas par labu pakārtotajam līdzdalībniekam, neesamībai nav izšķirošas nozīmes, kvalificējot attiecīgo pakārtotā līdzdalībnieka līgumu kā kredīta piešķiršanas darījumu. Proti, kredītriska mazināšanas pasākumi, kas parasti sastāv no garantiju – kas saistītas ar nekustamo īpašumu vai citu – sniegšanas, var atšķirties atkarībā no finansēšanas veida un nav būtiski šādai kvalifikācijai, jo tā ir atkarīga tikai no divu šī sprieduma 33. punktā atgādināto elementu, proti, kapitāla nodošanas rīcībā un atlīdzības pārskaitīšanas, izpildes.
40
Tātad tas, ka pakārtota līdzdalībnieka rīcībā nav nekādu prasību pret iniciatoru, ja parādnieki, kuru parādi tam ir nodoti, nepilda savas saistības, un tas, ka parāda vērtspapīri paliek iniciatora aktīvos, vai arī tas, ka kapitāla izcelsme, kurš tiek izmantots, lai samaksātu pakārtotajam līdzdalībniekam, ir minēta pakārtotas līdzdalības līgumā, neietekmē sākotnējā pakārtotās līdzdalības kapitālā darījuma būtību, kas ir sākotnējo aizdevumu finansēšana.
41
Šāda kredīta piešķiršanas jēdziena PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē interpretācija, ar kuru netiek apšaubīts kopējai PVN sistēmai raksturīgais nodokļu neitralitātes princips, atbilst šīs tiesību normas mērķim, kas tostarp ir novērst patēriņa kredīta izmaksu pieaugumu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2011. gada 10. marts, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
42
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka kredīta piešķiršanas jēdzienā šīs tiesību normas izpratnē ietilpst pakalpojumi, ko pakārtots līdzdalībnieks sniedz saskaņā ar pakārtotas līdzdalības līgumu un kas izpaužas kā finansiāla ieguldījuma nodošana iniciatora rīcībā apmaiņā pret ienākumu no šajā līgumā norādītajiem parādiem, kuri paliek iniciatora aktīvos, pārskaitīšanu.
Par tiesāšanās izdevumiem
43
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka:
kredīta piešķiršanas jēdzienā šīs tiesību normas izpratnē ietilpst pakalpojumi, ko pakārtots līdzdalībnieks sniedz saskaņā ar pakārtotas līdzdalības līgumu un kas izpaužas kā finansiāla ieguldījuma nodošana iniciatora rīcībā apmaiņā pret ienākumu no šajā līgumā norādītajiem parādiem, kuri paliek iniciatora aktīvos, pārskaitīšanu.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.