62009CC0103_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įžanga
1. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, be kita ko, yra susijęs su Sprendime Halifax ir kiti
(C‑255/02)(2) vartojamos „piktnaudžiavimo“ sąvokos aiškinimu ir jos taikymu sprendimuose Part Service
(C‑425/06)(3) bei Ampliscientifica ir Amplifin
(C‑162/07)(4) . Prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(toliau – Commissioners ) ir Weald Leasing Limited
(toliau – Weald Leasing ) dėl pastarosios sudarytų nuomos sandorių apmokestinimo.
II – Ginčas pagrindinėje byloje ir prejudiciniai klausimai
2. Churchill
bendrovių grupė (toliau – Churchill Group ) daugiausia teikia nuo pridėtinės vertės mokesčio atleistas draudimo paslaugas(5) . Churchill Management Limited
(toliau – CML) ir jos dukterinės bendrovės Churchill Accident Repair Center
(toliau – CARC) bei Weald Leasing (6) yra Churchill Group
narės. CML ir CARC susigrąžina apie 1 % pirkimo PVM, tai yra, pirkdamos turtą ar įrangą jos gali atskaityti tik 1 % PVM nuo tokio turto ar įrangos pirkimo(7) . Vienintelė Weald Leasing komercinė veikla yra aptariamo turto ar įrangos pirkimas ir vėliau jų nuoma Suas Limited
(toliau – Suas ). Weald Leasing yra atskirai įregistruota PVM tikslais.
3. Suas savininkai yra Churchill Group PVM konsultantas ir jo žmona, tačiau Suas nepriklauso šiai grupei ir yra atskirai įregistruota PVM tikslais. Vienintelė reikšminga Suas
komercinė veikla yra turto nuoma iš Weald
Leasing ir vėliau jo subnuoma CARC ir CML.
4. Kai CML ar CARC reikėjo naujos įrangos, Weald Leasing ją įsigijo ir išnuomojo Suas, kuri ją subnuomojo CML arba CARC. Naudodamosi šiais sandoriais, CML ir CARC išvengė būtinybės tiesiogiai nusipirkti joms reikalingą įrangą ir vienu kartu sumokėti už šiuos pirkinius visą neatskaitomo PVM sumą. Šių sandorių tikslas buvo suskaidyti ir išdėstyti etapais šios sumos mokėjimą, siekiant atidėti Churchill Group tenkančio PVM mokėjimą. CML ir CARC iš karto turėjo sumokėti neatskaitomą PVM ne nuo visos įsigytos įrangos kainos, o tik nuo šios įrangos nuompinigių sumos, išskaidytos per visą nuomos sutarčių galiojimo laikotarpį.
5. Commissioners
pateikė pranešimus apie PVM dydį, kuriais atmetė Weald Leasing prašymą atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą už nuo 2000 m. spalio mėn. iki 2004 m. spalio mėn. nuomotą turtą, motyvuodami tuo, kad nagrinėjami sandoriai nebuvo ekonominė veikla ir kad jie reiškė piktnaudžiavimą teisėmis. Weald Leasing
apskundė pranešimus apie mokesčio dydį, tvirtindama, kad šie sandoriai nebuvo sudaryti vien siekiant įgyti mokestinį pranašumą ir kad apmokestinamų įrangos nuomos paslaugų teikimas neprieštaravo Šeštosios direktyvos tikslui. Paskelbus sprendimą Halifax
byloje(8), Commissioners
atsisakė argumento, kad nagrinėjami nuomos sandoriai nebuvo ekonominė veikla, ir įrodinėjo tik tai, kad sandoriais buvo piktnaudžiaujama .
6. 2007 m. vasario 7 d. sprendime VAT and Duties Tribunal
nurodė, kad pagrindinis minėtų sandorių tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą. Todėl šie sandoriai atitiko antrąją piktnaudžiavimo doktrinos taikymo sąlygą, nustatytą Teisingumo Teismo sprendimo Halifax
75 punkte. Konkrečiai kalbant, Tribunal
nurodė, kad nerado „kitokių nors kiek įtikinamų sandorių paaiškinimų nei tai, kad Churchill
PVM grupė siekė mokestinio pranašumo“. VAT and Duties Tribunal
nusprendė, kad mokestinio pranašumo suteikimas neprieštaravo atitinkamų Šeštosios PVM direktyvos nuostatų tikslui ir kad todėl Teisingumo Teismo sprendimo Halifax
74 punkte nustatyta pirmoji sąlyga netenkinama. Tribunal
Šeštojoje PVM direktyvoje nerado nieko, kas rodytų, jog nuo mokesčio atleistas prekybininkas negali atidėti ar išdėstyti etapais pirkimo mokesčio mokėjimo, sudarydamas nuomos sutartis, netgi tokiais atvejais, kaip antai šioje byloje, kai Weald Leasing
buvo su CML ir CARC susijusi bendrovė. VAT and Duties Tribunal
taip pat nusprendė, kad bet koks piktnaudžiavimas gali kilti ne iš pačių nuomos sutarčių, bet tik iš jose nustatomo nuompinigių dydžio ir iš susitarimų, kuriais siekiama išvengti Commissioners
sprendimo pagal Value Added Tax Act 1994
(1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas; toliau – VAT Act 1994 ) 6 priedą(9) .
7. Dėl šio sprendimo Commissioners
pateikė apeliacinį skundą Chancery Division of the High Court of Justice of England and Wales . Vienintelis ginčijamas klausimas buvo, ar Churchill Group įgytas mokestinis pranašumas prieštarauja Šeštosios PVM direktyvos tikslui. 2008 m. sausio 16 d. sprendimu Chancery Division of the High Court of Justice of England and Wales atmetė Commissioners
apeliacinį skundą, nurodydamas, kad vien aplinkybės, jog nagrinėjami sandoriai nebuvo įprasta komercinė veikla, neužtenka, kad jie būtų pripažinti piktnaudžiavimu, nes naudojantis šiais sandoriais Churchill Group
įgytas mokestinis pranašumas neprieštarauja nei mokesčių neutralumo principui, nei kitai Šeštosios direktyvos nuostatai(10) .
8. Šiomis aplinkybėmis Court of Appeal of England and Wales (Civil Division)
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar tokiomis aplinkybėmis, kurios yra šioje byloje, kai didžiąja dalimi nuo mokesčio atleistas prekybininkas, užuot tiesiogiai pirkęs turtą, sukuria turto nuomos schemą, įtraukdamas tarpinę trečiąją šalį, tokia turto nuomos schema arba jos dalis sukuria mokestinį pranašumą, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos tikslui Sprendimo Halifax < ... > 74 punkte vartojama prasme?
2. Ar atsižvelgiant į tai, kad Šeštoji PVM direktyva reglamentuoja visiškai arba iš dalies nuo mokesčio atleistų prekybininkų vykdomą turto nuomą, ir į Teisingumo Teismo sprendimo Halifax
69 ir 80 punktuose bei Sprendimo Ampliscientifica (ir Amplifin ) < ... > 27 punkte vartojamą sąvoką „įprasta komercinė veikla“, be to, į tai, kad tokia sąvoka nevartojama Sprendime Part Service < ... >, visiškai arba iš dalies nuo mokesčio atleistas prekybininkas piktnaudžiauja taip elgdamasis, nors savo įprastoje komercinėje veikloje nuomos sandorių nevykdo?
3. Jeigu atsakymas į 2 klausimą yra teigiamas:
a) kokia yra sąvokos „įprasta komercinė veikla“ reikšmė atsižvelgiant į Sprendimo Halifax
74 ir 75 punktus: ar ji svarbi 74 punktui, ar 75 punktui, ar abiem;
b) ar sąvoka „įprasta komercinė veikla“ reiškia:
1) sandorius, kuriuos aptariamas apmokestinamasis asmuo paprastai sudaro;
2) sandorius, kuriuos pagal ištiestos rankos principą sudaro dvi ir daugiau šalių;
3) sandorius, kurie yra perspektyvūs komerciniu požiūriu;
4) sandorius, kurie sukuria komercinę naštą ir riziką paprastai kartu su komercine nauda;
5) sandorius, kurie nėra dirbtiniai, nes turi komercinį turinį;
6) bet kurio kito tipo ar kategorijos sandorius?
4. Jeigu turto nuomos schema ar bet kuri jos dalis pripažįstama piktnaudžiavimu, kaip tinkamai juos apibrėžti iš naujo? Konkrečiai kalbant, ar nacionalinis teismas arba mokesčius surenkanti institucija turėtų:
a) neatsižvelgti į tarpinės trečiosios šalies buvimą ir nurodyti, kad PVM turi būti sumokėtas nuo nuompinigių pagal rinkos vertę;
b) iš naujo apibrėžti nuomos schemą kaip tiesioginį pirkimą ar
c) iš naujo apibrėžti sandorius bet kuriuo kitu būdu, kurį teismas arba mokesčius surenkanti institucija laiko tinkama priemone atkurti situaciją, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių?“
III – Procesas Teisingumo Teisme
9. Rašytines pastabas pateikė Weald Leasing, Graikijos vyriausybė, Airija, Italijos vyriausybė, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija. Visi, išskyrus Italijos vyriausybę, žodinius paaiškinimus pateikė 2010 m. birželio 3 d. posėdyje.
IV – Įvadinės pastabos
10. Iš Teisingumo Teismo sprendimo Halifax aišku, kad draudimo piktnaudžiauti teise principas, įtvirtintas Teisingumo Teismo praktikoje, pagal kurį draudžiama remtis Europos Sąjungos (toliau – ES) teise, siekiant piktnaudžiauti arba sukčiauti, taip pat taikomas ir bylose dėl PVM. Tačiau draudimo piktnaudžiauti teise principą taikant PVM srityje negalima pažeisti teisinio saugumo principo arba prekybininko laisvės planuoti verslą ar pasirinkti sandorius taip, kad sumokėtų mažiau PVM(11) .
11. Piktnaudžiavimą teise PVM srityje galima nustatyti, nors prekybininkas formaliai laikėsi PVM reglamentuojančių teisės aktų, todėl minėtą principą reikia taikyti tik išimtiniais atvejais, kai piktnaudžiavimas yra akivaizdus, ir veiksmų imtis atsargiai bei tik tiek, kiek būtina atsižvelgiant į atitinkamo piktnaudžiavimo mastą. Sprendime Halifax
Teisingumo Teismas nurodė, kad nustačius piktnaudžiavimą bauda neturi būti skiriama be aiškaus ir nedviprasmiško teisinio pagrindo(12) . Vietoj to, su piktnaudžiavimu susijusius sandorius reikia apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atkurta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių(13) .
12. Sprendime Halifax
Teisingumo Teismas nustatė du kriterijus, kurie turi būti tenkinami norint nustatyti piktnaudžiavimą. Pirma, nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir nacionalinės teisės aktų, kuriais ši direktyva perkeliama į nacionalinę teisę, nuostatose numatytų sąlygų laikymąsi yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis siekiamam tikslui. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą(14) .
13. Kaip teigia Graikijos vyriausybė, šie du kriterijai yra kumuliaciniai. Taigi, norint nustatyti piktnaudžiavimą PVM požiūriu, nepakanka įrodyti, kad tam tikru sandoriu įgyjamas mokestinis pranašumas ar net kad tuo sandoriu iš tikrųjų to ir siekiama, arba kad jo negalima kitaip logiškai pagrįsti ar paaiškinti, tik siekiu įgyti tokį pranašumą. Nusprendus kitaip, būtų akivaizdžiai pažeista pripažinta prekybininko laisvė mažinti savo mokestinę prievolę(15) . Todėl būtina eiti toliau ir nustatyti, kad sandoris lemia mokestinį pranašumą, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos ir nacionalinės teisės aktų, kuriais ji perkeliama, tikslui.
14. Remiantis nutartimi dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, atrodytų, kad antrasis Halifax
kriterijus pagrindinėje byloje tenkinamas, nes VAT and Duties Tribunal nusprendė, jog pagrindinėje byloje aptariamų nuomos ir subnuomos susitarimų pagrindinis tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą. Kaip nurodyta šioje nutartyje, susitarimai, be kita ko, lėmė, kad CARC ir CML gavo piniginės naudos.
15. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat nurodoma, kad šiuo atveju nuomos sutartyse nustatyti nuompinigiai buvo nedideli, nes kuo didesni būtų nuompinigiai, tuo didesnį negrąžinamą PVM sumokėtų CML ir CARC. Be to, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal Weald Leasing ir Suas
nuomos sutartį už turto nuomą mokėtini nuompinigiai apskaičiuoti taip, kad 100 proc. sumokėtos kainos Weald Leasing atsipirktų per 10 metų, neatsižvelgiant į tai, kiek tikimasi naudoti aptariamą turtą ar įrangą.
V – Dėl pirmojo ir ketvirtojo klausimų
16. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar aprašyti susitarimai arba jų dalis lemia tai, kad įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarauja Šeštosios direktyvos ir nacionalinės teisės aktų, kuriais ji perkeliama, tikslui.
17. Weald Leasing teigia, kad, kalbant apie PVM, vienas iš nuomos mokestinių pranašumų neapmokestinamiems ar iš dalies neapmokestinamiems prekybininkams yra galimybė išdėstyti etapais negrąžinamo pirkimo mokesčio mokėjimą nuomos laikotarpiu. Tačiau vien šio mokestinio pranašumo nepakanka, kad sandorius būtų galima pripažinti piktnaudžiavimu, nes tai tėra šių prekybininkų pasirinkimo mokestinė pasekmė, kurios konkrečiai siekta priimant Šeštąją direktyvą. Tai nėra piktnaudžiavimas, nes pranašumas nebuvo įgytas neteisėtai. Konkrečiau kalbant, CML ir CARC nebandė susigrąžinti daugiau pirkimo mokesčio, nei joms priklauso. Nors Weald Leasing gavo piniginės naudos, tai nebuvo tiesioginis mokesčio sutaupymas ir jo nebuvo siekiama. Weald Leasing teigimu, tai yra pagrindinis šios ir University of Huddersfield (16) bylų atskyrimo požymis, nes vienintelis nuomos sutarčių elementas, kuriuo potencialiai gali būti piktnaudžiaujama, yra nuompinigių dydis. Weald Leasing pažymi, kad vienintelė teisės aktų nuostata, kuri galbūt galėjo būti pažeista, yra VAT Act 1994
6 priedo 1 straipsnis – nacionalinės teisės nuostata, kuria neperkeliama jokia Šeštosios direktyvos nuostata. Tai labiau yra Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalyje numatytos pagrindinės vertinimo taisyklės išimtis, padaryta, remiantis Jungtinei Karalystei pagal šios direktyvos 27 straipsnio 2 dalį numatyta nukrypti leidžiančia nuostata. Tokios nukrypti leidžiančios nuostatos nesuteikia teisės remtis iš Bendrijos (ir dabar ES) teisės kylančiomis teisėmis ar pareigomis(17) . Taigi ES teisės piktnaudžiavimo doktrina netaikoma jokiam 6 priedo 1 straipsnio pažeidimui, kuris yra tik nacionalinės teisės dalykas.
18. Jungtinė Karalystė mano, kad, nepaisant formalios nuomos formos, nagrinėjami susitarimai nebuvo sudaryti pagal ištiestos rankos principą ir buvo išgalvotas bei apsimestinis mėginimas nuslėpti komercinę ir ekonominę tikrovę, kad Churchill Group, pasinaudodama CML ir CARC, išsirinko ir nupirko turtą, siekdama juo naudotis neapmokestinamame draudimo versle. Iš tikrųjų Weald Leasing siekė įgyti nuomos pranašumą PVM požiūriu, neprisiimdama atitinkamos ekonominės ir komercinės naštos. Graikijos vyriausybė mano, kad aptariamos nuomos schemos tikslas ir rezultatas buvo kitoks CARC ir CML įsigyto turto apmokestinimas nei panašias paslaugas teikiančių jų konkurentų įsigyto panašaus turto. Taikant šią schemą pažeidžiamas mokestinės lygybės principas, taip pat mokesčių neutralumo principas. Airija mano, kad 99 % Churchill Group teikiamų paslaugų yra atleistos nuo mokesčio, ir kadangi jos mokamas pirkimo mokestis yra neatskaitomas, Šeštąją direktyvą reikia aiškinti, kaip numatančią, jog pareiga mokėti šį mokestį įgyjama iš karto, jam tapus apskaičiuotinu, kad būtų galima perleisti ją galutiniam vartotojui. Weald Leasing ir Suas iš esmės yra (arba yra vien) priemonės to išvengti, kuriomis piktnaudžiaujama, nes jos akivaizdžiai apsimestinės. Airija teigia, kad visi arba dauguma nuomos susitarimų yra apsimestiniai ir todėl jais – ne tik nuompinigių dydžiu – piktnaudžiaujama. Italijos vyriausybė mano, kad nuomos schema, kuria siekiama sudaryti sąlygas daugiausia atleistam nuo mokesčio apmokestinamajam asmeniui atskaityti visą pirkimo PVM, sumokėtą už savo verslo tikslais pirktas prekes ir paslaugas, prieštarauja PVM neutralumo principui, įtvirtintam Šeštojoje direktyvoje.
19. Komisija mano, kad turto nuoma nesuteikia PVM teisės aktų tikslui prieštaraujančio mokestinio pranašumo. Ekonominiu požiūriu valstybei nesvarbu, ar turtas perkamas, ar nuomojamas. Nors mokestinės pareigos vykdymo atidėjimą mokesčio mokėtojas gali laikyti realiu piniginiu pranašumu, už šį pranašumą jis galiausiai sumoka. Be to, Komisija mano, kad kontroliuojamos bendrovės, užsiimančios nuoma, pasitelkimas savaime nereiškia piktnaudžiavimo teise. Tokiomis aplinkybėmis tikrasis piktnaudžiavimo pavojus kyla dėl galimybės mokesčio mokėtojui manipuliuoti nuompinigių dydžiu, siekiant sumažinti mokamo PVM sumą. Komisija pažymi, kad įtraukiant Suas, atrodo, siekta vienintelio tikslo – neleisti mokesčių institucijoms patikrinti apmokestinamosios vertės apskaičiavimo. Taigi atrodytų, kad šis sandoris atitinka pirmąjį Halifax kriterijų. Sandorį, kuriuo siekiama sutrukdyti veiksmingai įgyvendinti PVM taisykles, reikia laikyti lygiaverčiu tokiam sandoriui, kuriuo siekiama įgyti šių taisyklių tikslui prieštaraujantį pranašumą.
20. Manau, kad prekybininkas, kaip Komisija nurodė savo pastabose, gali iš esmės laisvai pasirinkti – pirkti ar nuomoti komercinėje veikloje naudoti skirtą turtą arba įrangą(18) . Taip pat to, kad atleistas nuo mokesčio prekybininkas, siekiantis pasinaudoti palankesniu vertinimu pagal PVM teisės aktus ir taip atidėti(19) savo mokestinių pareigų vykdymą, pasirenka sudaryti turto ar įrangos nuomos susitarimą, užuot pirkęs juos tiesiogiai, savaime nepakanka pagrįsti išvadą, jog buvo piktnaudžiauta teisės aktais. Jei prekybininkas pasirenka nuomoti įrangą, jis moka PVM nuo periodinių nuomos mokesčių, mokamų nuomos laikotarpiu, o ne atlieka vienkartinį PVM mokėjimą nuo šios įrangos įsigijimo. Manau, kad toks sandoris savaime neprieštarauja Šeštosios direktyvos ir nacionalinės teisės aktų, kuriais ji perkeliama, tikslui. Mano nuomone, sandoriu nebūtinai pažeidžiamas mokesčių neutralumo principas. Kaip nurodė Weald Leasing ir Komisija, įrangos nuoma, o ne pirkimas, savaime nelemia, kad prekybininkas mokės mažiau PVM ar atskaitys daugiau PVM, nei jam priklauso. Taigi, nors prekybininkas gali įgyti realų piniginį pranašumą nuomodamas įrangą, o ne ją pirkdamas, PVM nebūtinai sutaupo.
21. Manau, kad visiškai valdomos arba kontroliuojamos dukterinės bendrovės, šiuo atveju Weald Leasing, kuri yra atskiras arba savarankiškas mokesčio mokėtojas PVM tikslais(20), įsteigimas ir jos pasitelkimas siekiant vienintelio tikslo – įgyti PVM pranašumą PVM atidėjimo forma, savaime nėra piktnaudžiavimas, nes tokį pranašumą galima įgyti pagal ištiestos rankos principą sudarius nuomos susitarimą su nesusijusia trečiąja šalimi(21) . Taigi daugiausia atleisto nuo mokesčio prekybininko naudojimasis turto nuomos schema, į kurią įtraukta nesusijusi trečioji šalis arba visiškai valdoma dukterinė bendrovė, atskirai įregistruota PVM tikslais, užuot pirkus turtą tiesiogiai, taip siekiant atidėti nesugrąžinamo mokesčio mokėjimą, savaime nesukuria mokestinio pranašumo, prieštaraujančio Šeštosios direktyvos tikslui. Tačiau jei nuomos susitarimuose yra nustatyti dirbtinai maži, neatspindintys rinkos sąlygų nuompinigiai, taip savo ruožtu dirbtinai mažinant mokėtino PVM sumą, Šeštosios direktyvos ir ją perkeliančių nacionalinės teisės aktų tikslui, mano nuomone, prieštarautų ta sandorio dalis, kuri susijusi su nuompinigių dydžiu, o ne pačia nuoma.
22. Kalbant apie susitarimus, susijusius su Suas, nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodoma, kad šios bendrovės įterpimas tarp Weald Leasing ir CARC bei CML reiškė, jog Commissioners negalėjo pateikti 6 priedo nurodymo ( VAT Act 1994 ). Atrodytų (tai turės patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad siekdami pateikti 6 priedo nurodymą, reiškiantį, jog prekių tiekimo ar paslaugų teikimo verte laikytina rinkos vertė, Commissioners, be kita ko, turi įrodyti, kad prekių tiekimą ar paslaugų teikimą vykdantis asmuo bei asmuo, kuriam prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos, yra susiję(22) ir kad šio tiekimo ar teikimo vertė buvo mažesnė už rinkos vertę.
23. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pati Weald Leasing prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme tvirtino, jog „realus dalyvių įgytas mokestinis pranašumas atsirado dėl tarpinę poziciją užimančios Suas, dėl kurios nebuvo galima taikyti sprendimo pagal 6 priedą“. Teisingumo Teismui išdėstytuose argumentuose Weald Leasing mano, kad draudimo piktnaudžiauti principas taikomas tik tokiam mokestiniam pranašumui, kuris prieštarauja Bendrijos teisės nuostatoms, tačiau ne bandymams apeiti nacionalinę teisę.
24. Manau, kad Weald Leasing
teiginiui pritarti negalima. Iš Teisingumo Teismo bylos medžiagos matyti (tai turės patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad VAT Act 1994 6 priedo 1 straipsnis buvo priimtas remiantis Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje numatyta nukrypti leidžiančia nuostata(23) . Mano nuomone, nacionalinės teisės aktų nuostatos, priimtos remiantis Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje numatytomis nukrypti leidžiančiomis nuostatomis, esančios nacionalinės PVM sistemos sudėtine dalimi, yra privalomos apmokestinamajam asmeniui pagal nacionalinę teisę(24), ir valstybės narės mokesčių institucijos gali jomis remtis šio asmens atžvilgiu nacionaliniuose teismuose(25) . Kalbant apie draudimo piktnaudžiauti principo taikymą nacionaliniuose teismuose, kaip numatyta Sprendime Halifax, bet kokie skirtumai tarp Šeštąją direktyvą įgyvendinančių nacionalinių nuostatų ir visiškai laikantis toje direktyvoje numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos priimtų nuostatų, mano nuomone, yra išgalvoti ir panašu, kad kenkia nacionalinės PVM sistemos bei netiesiogiai ES PVM sistemos vientisumui.
25. Todėl manau, kad Sprendime Halifax (26) išdėstyta draudimo piktnaudžiauti doktrina taikoma piktnaudžiavimui nacionalinėmis nuostatomis, kurios buvo priimtos visiškai laikantis Šeštosios direktyvos 27 straipsnio nuostatų. Kalbant apie šio principo taikymą pagrindinėje byloje, o tai priklauso nacionalinio teismo kompetencijai, manau, kad taikant visiškai dirbtines schemas, sukurtas iš esmės siekiant įgyti mokestinį pranašumą ir neleidžiant mokesčių institucijoms, remiantis visiškai laikantis Šeštosios direktyvos priimtomis nacionalinės teisės nuostatomis, nurodyti susijusių asmenų sudarytų nuomos susitarimų verte laikyti jų rinkos vertę, yra piktnaudžiaujama.
26. Ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo paaiškinti, kaip iš naujo apibrėžti susitarimus, jei turto nuomos schema ar bet kuri jos dalis pripažįstama piktnaudžiavimu.
27. Sprendimo Halifax 94 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad sandorius, kuriais piktnaudžiauta, reikia apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atkurta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių. Remiantis mano pateiktu pirmojo klausimo vertinimu, kiek tai susiję su piktnaudžiavimo buvimu ir apimtimi pagrindinėje byloje, jeigu nacionalinis teismas nuspręstų, kad Suas įtraukimas į atitinkamus susitarimus buvo dirbtinai suplanuotas, iš esmės siekiant užkirsti kelią 6 priedo 1 straipsnio nurodymui ( VAT Act 1994 ) ir įgyti mokestinį pranašumą, Jungtinės Karalystės mokesčių institucijoms, kaip pastabose teigė Komisija, turėtų būti leista pagrindinėje byloje nagrinėjamus sandorius laikyti Weald Leasing
bendrovėms CML ir CARC suteikta nuoma, užtikrinant, kad PVM būtų sumokėtas nuo šių nuomos sutarčių rinkos vertės(27) .
28. Taigi, jei sudarant nuomos susitarimus panaudojama visiškai dirbtinė schema, siekiant sutrukdyti mokesčių institucijoms pagal visiškai laikantis Šeštąja direktyva numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos priimtas nacionalinės teisės nuostatas nurodyti, kad šių susitarimų tarp susijusių asmenų verte reikia laikyti jų rinkos vertę, šie susitarimai turėtų būti apibrėžti iš naujo, neatsižvelgiant į minėtą schemą.
VI – Dėl antrojo ir trečiojo klausimo
29. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar visiškai arba iš dalies nuo mokesčio atleistas prekybininkas piktnaudžiauja, kai sudaro nuomos sandorius, kurių savo „įprastoje komercinėje veikloje“ jis nevykdo. Trečiuoju klausimu šis teismas pateikia kelis klausimus, susijusius su „įprastos komercinės veiklos“ sąvokos aiškinimu ir taikymu.
30. Frazė „įprasta komercinė veikla“ vartojama dviejuose Sprendimo Halifax
punktuose. Šio sprendimo 69 punkte Teisingumo Teismas suformulavo bendrą principą, kad sandoriai, kurie sudaromi ne įprastoje komercinėje veikloje, laikomi piktnaudžiavimu, jeigu jais siekiama įgyti ES teisės numatytą naudą piktnaudžiaujant. Šio sprendimo 80 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad „jeigu apmokestinamiesiems asmenims būtų leista atskaityti visą perkant sumokėtą PVM, nors joks jų įprastos komercinės veiklos sandoris vadovaujantis Šeštosios direktyvos nuostatomis dėl atskaitos ir jas perkeliančiais nacionalinės teisės aktais neleistų atskaityti minėto PVM arba leistų jiems atskaityti tik jo dalį, tai pažeistų mokestinio neutralumo principą ir šios tvarkos tikslą“. Paskui sprendimo 81 punkte Teisingumo Teismas nurodė, jog „dėl antrojo požymio, pagal kurį nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas turi būti mokestinio pranašumo įgijimas, primintina, kad nacionalinis teismas turi nustatyti realų nagrinėjamų sandorių turinį ir paskirtį. Tai darydamas jis gali atsižvelgti į visiškai dirbtinį šių sandorių pobūdį bei į teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius mokesčių naštos sumažinimo plane dalyvaujančių subjektų ryšius“.
31. Tačiau Sprendime Part Service (28) sąvoka „įprasta komercinė veikla“ nenurodyta, nors Teisingumo Teismas remiasi Sprendimo Halifax
74 ir 75 punktuose numatytais dviem kriterijais(29) . Sprendimo Ampliscientifica ir Amplifin (30) 27 ir 28 punktuose Teisingumo Teismas nurodė, kad „dėl draudimo piktnaudžiauti teise principo reikia priminti, jog PVM srityje juo siekiama, kad [ES] teisės aktų taikymas nebūtų išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. operacijas, kurios vykdomos ne atsižvelgiant į įprastus verslo sandorius, bet dėl vienintelio tikslo – piktnaudžiaujant įgyti [ES] teisės numatytą naudą. Taigi šis principas reiškia, kad draudžiami visiškai dirbtini, ekonomiškai nepagrįsti dariniai, kuriais siekiama vien gauti mokestinės naudos“.
32. Manau, kad frazė „įprasta komercinė veikla“ nereikalauja nagrinėti konkrečiam prekybininkui „būdingos“ komercinės veiklos(31) . Taigi, kalbant apie piktnaudžiavimą PVM, „įprastos komercinės veiklos“ sąvoka nesiejama su apmokestinamojo asmens veikla, kuria jis nuolat užsiima. Bandymas nustatyti konkretaus prekybininko būdingą ar nuolatinę komercinę veiklą, mano nuomone, yra iš principo sunkiai prognozuojama užduotis(32), taigi netinkama atsižvelgiant į mokesčių teisę, kur reikalingas teisinis saugumas.
33. Vertinimas, ar sandoris įvykdytas kaip „įprasta komercinė veikla“, mano nuomone, yra susijęs su antruoju(33) iš Sprendime Halifax nustatytų dviejų kriterijų, taigi su nagrinėjamo sandorio ar schemos pobūdžiu bei klausimu, ar tai yra visiškai dirbtinis darinys, sukurtas iš esmės siekiant įgyti mokestinį pranašumą, o ne dėl kitų komercinių priežasčių(34) . Šiuo atžvilgiu svarbūs mokesčio naštai sumažinti skirtoje schemoje(35) dalyvaujančių subjektų teisiniai, ekonominiai ir (arba) asmeniniai ryšiai, taigi ir tai, ar sandorio šalys veikia pagal ištiestos rankos principą(36) . Be to, klausimas, ar sandoris sukelia įprastai su tokiais sandoriais siejamas komercines pareigas ir riziką, svarbus vertinant sandorio dirbtinį pobūdį, taigi tai, ar vienintelis jo tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą. Dar pažymėčiau, kad atliekant tokį vertinimą svarbus sandorio objektyvus pobūdis(37), o ne mokesčio mokėtojo subjektyvi motyvacija.
VII – Išvada
34. Atsižvelgdamas į išdėstytus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui į Court of Appeal (England and Wales)
pateiktus klausimus atsakyti taip:
1. Turto nuomos schemos, į kurią įtraukiama nesusijusi trečioji šalis arba visiškai valdoma dukterinė bendrovė, atskirai įregistruota pridėtinės vertės mokesčio tikslais, sukūrimas, užuot pirkus turtą tiesiogiai, kai tai daro didžiąja dalimi atleistas nuo mokesčio prekybininkas, siekdamas atidėti negrąžinamo mokesčio mokėjimą, savaime nesukuria mokestinio pranašumo, prieštaraujančio 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas tikslui.
2. Visiškai dirbtinės schemos, kuri iš esmės skirta įgyti mokestinį pranašumą trukdant mokesčių institucijoms pagal visiškai laikantis Šeštosios direktyvos 77/388 priimtas nacionalinės teisės nuostatas nurodyti, kad šių nuomos susitarimų tarp susijusių asmenų verte reikia laikyti jų rinkos vertę, yra piktnaudžiavimas.
3. Nustačius piktnaudžiavimą, jam panaudoti sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atkurta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių. Jei sudarant nuomos susitarimus panaudojama visiškai dirbtinė schema, iš esmės siekiant sutrukdyti mokesčių institucijoms nurodyti, kad šių susitarimų tarp susijusių asmenų verte reikia laikyti jų rinkos vertę, šie susitarimai turėtų būti apibrėžti iš naujo, neatsižvelgiant į minėtą schemą.
4. Kalbant apie piktnaudžiavimą PVM, „įprastos komercinės veiklos“ sąvoka nesiejama su mokesčio mokėtojo veikla, kuria jis įprastai ar nuolat užsiima. Vertinimas, ar sandoris įvykdytas kaip „įprasta komercinė veikla“, yra susijęs su nagrinėjamo sandorio ar schemos pobūdžiu bei tuo, ar tai yra visiškai dirbtinis darinys, sukurtas iš esmės siekiant įgyti mokestinį pranašumą, o ne dėl kitų komercinių priežasčių. Vertinant sandorio pobūdį yra svarbūs mokesčio naštai sumažinti skirtoje schemoje dalyvaujančių subjektų teisiniai, ekonominiai ir (arba) asmeniniai ryšiai, taigi ir tai, ar sandorio šalys veikia pagal ištiestos rankos principą, taip pat klausimas, ar sandoris sukelia įprastai su tokiais sandoriais siejamas komercines pareigas ir riziką.
(1) .
(2)  –	2006 m. vasario 21 d. sprendimas (Rink. p. I‑1609; toliau – Halifax ).
(3)  –	2008 m. vasario 21 d. sprendimas (Rink. p. I‑897).
(4)  –	2008 m. gegužės 22 d. sprendimas (Rink. p. I‑4019).
(5)  –	Žr. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 13 straipsnio B skirsnį, kuriame, be kita ko, numatoma, kad valstybės narės atleidžia nuo mokesčio draudimo sandorius. Žr. dabar galiojančios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) 135 straipsnio 1 dalį.
(6)  –	Weald Leasing
yra CML
visiškai valdoma dukterinė bendrovė ir atskirai įregistruota PVM tikslais.
(7)  –	Žr. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 5 dalis, dabar galiojančios PVM direktyvos 168 ir 173 straipsnius.
(8)  –	Nurodytas 2 išnašoje.
(9)  –	VAT Act 1994 6 priedo 1 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Kai:
a)	apmokestinamojo asmens įvykdyto prekių tiekimo ar paslaugų teikimo už atlygį pinigais vertė (išskyrus šį straipsnį) yra mažesnė už rinkos vertę; ir
b)	 prekių tiekimą ar paslaugų teikimą vykdantis asmuo ir asmuo, kuriam prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos, yra susiję; ir
c)	jeigu prekių tiekimas ar paslaugų teikimas yra apmokestinamas, asmuo, kuriam prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos, pagal 25 ir 26 straipsnius neturi teisės į viso PVM kreditą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą,
Commissioners
gali nurodyti prekių tiekimo ar paslaugų teikimo verte laikyti rinkos vertę.“
(10)  –	High Court
sutiko su Commissioners
tvirtinimu, kad CML, CARC, Weald
ir Suas
nepatyrė su turto nuoma paprastai siejamos įprastos ekonominės ir komercinės rizikos. Jis pripažino, kad nuomos sutartys buvo „komerciniu požiūriu netikros“, nes labai skyrėsi nuo to, ko galima tikėtis šalims derantis pagal ištiestos rankos principą ir vykdant įprastą komercinę veiklą. Taip pat pripažįstama, kad nors nuomos sutartys nebuvo apsimestinės, nepaisant pastangų išoriškai jas padaryti panašias į įprastus komercinius susitarimus, sandoriai buvo dirbtiniai, nes neturint tikslo įgyti mokestinį pranašumą jie nebūtų buvę sudaryti jokiame komerciniame kontekste. Taigi High Court
pripažino, kad sandoriai nebuvo įprasta komercinė veikla. Tačiau remdamasis Teisingumo Teismo sprendimo Halifax
(minėtas 2 išnašoje) 69–80 punktais, teismas nusprendė, jog vien tai, kad schema nebuvo įprasta komercinė veikla, nereiškia, kad ja piktnaudžiaujama. Tokiomis aplinkybėmis teismas pažymėjo, kad Teisingumo Teismas, sprendimo 74 ar 86 punktuose, nustatydamas pirmąją piktnaudžiavimo principo taikymo sąlygą, „įprasta komercine veikla“ nesirėmė. Jis nusprendė, kad jei Teisingumo Teismas būtų manęs, kad jo Sprendimo Halifax
69 ir 80 straipsniuose vartojama sąvoka „įprasta komercinė veikla“ yra svarbi, būtų papildomai paaiškinęs, ką ši sąvoka reiškia.
(11)  –	Žr. Sprendimo Halifax, minėto 2 išnašoje, 69–73 punktus.
(12)  –	Žr. Sprendimo Halifax, minėto 2 išnašoje, 93 punktą.
(13)  –	Žr. Sprendimo Halifax, minėto 2 išnašoje, 94 punktą.
(14)  –	Žr. Sprendimo Halifax, minėto 2 išnašoje, 74 ir 75 punktus.
(15)  –	Žr. Sprendimo Halifax, minėto 2 išnašoje, 73 punktą.
(16)  –	2006 m. vasario 21 d. Sprendimas University of Huddersfield
(C‑223/03, Rink. p. I‑1751).
(17)  –	2008 m. balandžio 10 d. Sprendimas Marks & Spencer
(C‑309/06, Rink. p. I‑2283, 28 punktas).
(18)  –	Įrangos nuoma iš esmės yra paslaugų teikimas pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį ir PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalį.
(19)  –	Tačiau pažymėčiau, kad Airija rašytinėse pastabose teigia, jog pagal mokesčių neutralumo principą asmuo, neturintis teisės atskaityti mokesčio, kai jis tampa apskaičiuotinas, privalėtų prisiimti neatskaitytinumo naštą, būtent tuo metu jį sumokėdamas.
(20)  –	Pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnį apmokestinamasis asmuo – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
(21)  –	Pagal analogiją žr. 2000 m. sausio 27 d. Sprendimą Heerma
(C‑23/98, Rink. p. I‑419). Toje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad asmuo, nuomojantis nekilnojamąjį turtą bendrijai, kurios narys jis yra ir kuris pats yra apmokestinamasis asmuo, veikia savarankiškai Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies prasme. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad tokiu atveju tarp bendrijos ir dalininko neegzistavo tokių darbdavio ir darbuotojo santykių, apie kuriuos kalbama Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies pirmoje pastraipoje ir kurie trukdytų dalininko savarankiškumui. Išnuomodamas bendrijai materialų turtą, dalininkas veikė savo vardu ir atsakomybe, net jei tuo pačiu metu jis buvo nuomojančios bendrijos vadovas. Todėl, mano nuomone, vien artimo ryšio tarp dviejų atskirų mokesčio mokėtojų nepakanka, kad mokesčių institucijos šiuos mokesčio mokėtojus vertintų kaip vieną. Atvirkščiai, žr. 2007 m. spalio 18 d. Sprendimą van der Steen
(C‑355/06, Rink. p. I‑8863). Šioje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad tarp bendrovės ir jos direktoriaus buvo darbdavio ir darbuotojo ryšys. Pirma, Teisingumo Teismas nustatė, kad bendrovė direktoriui mokėjo fiksuotą mėnesį atlyginimą ir metinius atostoginius. Iš jo atlyginimo bendrovė atskaitydavo pajamų mokestį ir socialinio draudimo įmokas. Antra, teikdamas paslaugas kaip darbuotojas, direktorius veikė ne savo vardu, sąskaita ar atsakomybe, bet bendrovės sąskaita ir atsakomybe. Trečia, veikdamas kaip bendrovės vadovas ir vykdydamas veiklą bendrovei veikiant trečiųjų asmenų atžvilgiu, direktorius neprisiimdavo jokios ekonominės verslo rizikos.
(22)  –	Remiantis bylos medžiaga, atrodytų, kad jeigu aptariamuose nuomos susitarimuose nebūtų Suas, kuri nėra Churchill Group
narė ir formaliai nesusijusi su Weald Leasing, CARC ar CML, nacionalinės mokesčių institucijos galėtų nurodyti aptariamo paslaugų teikimo verte laikyti rinkos vertę.
(23)  –	Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „Taryba, Komisijos pasiūlymu, vieningai gali leisti bet kuriai valstybei imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo direktyvos nuostatų, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo < ... > atvejams“. Tokio leidimo suteikimo procedūra numatyta Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 2–4 dalyse. Pagal 27 straipsnio 5 dalį „tos valstybės narės, kurios 1977 m. sausio 1 d. taiko specialias 1 dalyje nurodytos rūšies priemones, gali ir toliau jas išlaikyti su sąlyga, kad apie tokias priemones iki 1978 m. sausio 1 d. jos praneša Komisijai, ir su sąlyga, kad tais atvejais, kai tokie nukrypimai skirti apmokestinimo tvarkai supaprastinti, jos atitiktų 1 dalyje nustatytus reikalavimus“.
(24)  –	Pagal analogiją žr. Sprendimo Marks & Spencer, minėto 17 išnašoje, 20–28 punktus. Mano nuomone, sprendimas parodo, kad, kalbant apie valstybės narės laikantis Šeštosios direktyvos nustatytus atleidimo nuo mokesčio atvejus ir nukrypti leidžiančias nuostatas, mokesčio mokėtojui iš ES teisės nekyla jokia teisė, kuria būtų galima remtis tiesiogiai. Tačiau žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą toje byloje, kurioje ji įtikinamai teigia, kad mokesčio mokėtojui teisė kyla tiek iš nacionalinės teisės, tiek iš ES teisės (išvados 43 punktas).
(25)  –	Pagal analogiją žr. 1985 m. vasario 13 d. Sprendimo Direct Cosmetics
(5/84, Rink. p. 617) 37 punktą.
(26)  –	Minėtas 2 išnašoje.
(27)  –	Sprendimas Halifax, minėtas 2 išnašoje. Nustatant nuomos susitarimo rinkos vertę neišvengiamai atsižvelgiama į šių susitarimų trukmę ir aptariamo turto ar įrangos pobūdį.
(28)  –	Minėtas 3 išnašoje.
(29)  –	Minėtas 2 išnašoje.
(30)  –	Minėtas 4 išnašoje.
(31)  –	Nepaisant to, jog Sprendimo Halifax
(minėtas 2 išnašoje) 80 punkte įrašyta „ jų
įprastos komercinės veiklos“ (kursyvu išskirta mano).
(32)  –	Iš dalies todėl, kad laikui bėgant prekybininko komercinė veikla gali keistis ir plėstis.
(33)  –	Sprendimo Halifax, minėto 2 išnašoje, 75 punktas.
(34)  –	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas 3 klausimo a punkto 3 papunktyje pavartojo sąvoką „perspektyvūs komerciniu požiūriu“. Vengsiu vartoti šį terminą, nes jis gali būti aiškinamas kaip reiškiantis pelningą sandorį.
(35)  –	Žr. Sprendimo Halifax, minėto 2 išnašoje, 81 punktą.
(36)  –	Mano nuomone, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išnagrinėti ir įvertinti visas taikytinas sutartines sąlygas bei reikšmingas aplinkybes.
(37)  –	Žr. Sprendimo Halifax, minėto 2 išnašoje, 75 punktą.