62005CC0442
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
JÁNA MAZÁKA
přednesené dne 10. července 2007 (
1
)
Věc C-442/05
Finanzamt Oschatz
v.
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, za přítomnosti: Bundesministerium der Finanzen
„Šestá směrnice o DPH — Článek 4 odst. 5 a čl. 12 odst. 3 písm. a) — Přílohy D a H — Pojem ‚dodání vody‘ / ‚dodávky vody‘ — Snížená sazba DPH“
1.
Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podle článku 234 ES se týká výkladu pojmu „dodání vody“ v příloze D bodu 2 a pojmu „dodávky vody“ v příloze H kategorii 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
2
) (dále jen „šestá směrnice“). Předkládající soud, Bundesfinanzhof (spolkový daňový soud) (Německo), se zejména ptá, zda připojení domácnosti k vodovodní distribuční síti za zvlášť účtovaný poplatek spadá pod tyto pojmy.
I – Relevantní právní úprava Společenství
2.
Článek 2 šesté směrnice stanoví:
„Předmětem daně z přidané hodnoty je:
1.
dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]“
3.
Článek 4 směrnice definuje, kdo se rozumí „osobou povinnou k dani“ následovně:
„1.   ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
2.   Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. […]
[…]
5.   Státy, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné správy, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními dávky, poplatky, příspěvky či platby.
Vykonávají-li takové činnosti nebo plnění, považují se nicméně za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, vedlo-li by jejich nepodléhání dani k výraznému narušení hospodářské soutěže.
V každém případě se tyto subjekty považují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi uvedenými v příloze D, nejsou-li tyto činnosti prováděny v zanedbatelné míře.
[…]“
4.
V příloze D je „dodání vody“ uvedeno jako jedna z činností uvedená v čl. 4 odst. 5 třetím pododstavci šesté směrnice.
5.
Článek 12 odst. 3 písm. a) šesté směrnice stanoví:
„Základní sazbu daně z přidané hodnoty stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a je stejná pro dodání zboží i pro poskytování služeb. […]
[…]
Členské státy mohou rovněž uplatňovat jednu či dvě snížené sazby. Tyto sazby se určí jako procentní podíl ze základu daně, který nesmí být nižší než 5 %, a vztahují se pouze na dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze H.“
6.
V příloze H jsou „dodávky vody“ uvedené mezi zbožím a službami, které mohou být předmětem snížené sazby daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
II – Relevantní vnitrostátní právní úprava
7.
Podle § 1 odst. 1 bodu 1 zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz, dále jen „UStG“), ve znění platném v rozhodné době z hlediska skutečností v původním řízení, podléhají dani z obratu dodání zboží a poskytování služeb uskutečněné za protiplnění na území Německa podnikatelem v rámci jeho podnikání.
8.
Ustanovení § 2 odst. 3 první věty UStG stanoví, že právnická osoba, jejíž postavení je upraveno veřejným právem, podléhá dani z obratu pouze tehdy, pokud vykonává obchodní činnost nebo činnost při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání obchodní povahy, které jsou definovány v § 1 odst. 1 bodě 6 a v § 4 zákona o dani z příjmu právnických osob (Körperschaftsteuergesetz, dále jen „KStG“). Dodání vody veřejnosti je jednou z činností obchodní povahy uvedených v § 4 odst. 3 KStG.
9.
V rozhodné době byla podle § 12 odst. 1 UStG základní sazba daně v Německu 16 %.
10.
Podle § 12 odst. 2 bodu 1 UStG ve spojení s bodem 34 přílohy UStG podléhá „dodání vody“ snížené sazbě daně ve výši 7 %.
III – Původní řízení a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
11.
Zweckverband zur Trinkwasserverzorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbein (dále jen „žalobce“), veřejnoprávní sdružení, dodává pitnou vodu a zpracovává odpadní vodu. Jeho členy jsou některá města a obce ve spolkové zemi Sasko.
12.
Kromě dodávek vody zákazníkům zřizuje žalobce vodovodní přípojky pro domácnosti na žádost vlastníků nemovitostí, přičemž tito vlastníci nesou náklady s tím spojené. Zřízení přípojky pro domácnost probíhá tak, že žalobce připojí ke své vodovodní distribuční síti konkrétní zařízení vlastníka nemovitosti. Potrubí samotné přípojky pro domácnost zůstává vlastnictvím žalobce.
13.
Žalobce má za to, že snížená sazba daně ve výši 7 %, která se uplatní na dodání vody v Německu, by se měla uplatnit také na zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti, jelikož přípojky mají výlučně sloužit k zajištění dodání vody do nemovitostí.
14.
Finanzamt (daňový úřad) Oschatz (dále jen „žalovaný“) má však za to, že zřízení přípojky pro domácnost by mělo být považováno za samostatnou službu, konkrétně za „poskytnutí připojení k distribuční síti“, a mělo by být zdaněno základní sazbou. Toto stanovisko bylo vyjádřeno v dopise ze dne 4. července 2000 zaslaném Bundesministerium der Finanzen (Spolkové ministerstvo financí).
15.
Finanzgericht (daňový soud) vyhověl žalobě podané proti žalovanému, která následovala poté, co byla zamítnuta námitka podaná žalobcem proti vyměření daně žalovaným. Finanzgericht rozhodl, že služby poskytované ze strany žalobce konečným uživatelům, konkrétně dodání vody a zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti, představují jako celek jednu službu „dodání vody“, a měly by se tedy zdaňovat v souladu s německým právem sníženou sazbou ve výši 7 %.
16.
Bundesfinanzhof si není jist, zda zřízení vodovodní přípojky pro domácnost za zvlášť účtovaný poplatek spadá pod pojem „dodání vody“ uvedený v příloze D bodu 2 šesté směrnice. V případě, že se čl. 4 odst. 5 třetí pododstavec ve spojení s přílohou D bodem 2 šesté směrnice na zřízení vodovodní přípojky pro domácnost za zvlášť účtovaný poplatek neuplatní, vzniká podle Bundesfinanzhof otázka, zda při zřízení takové přípojky žalobce jednal jakožto osoba povinná k dani podle čl. 4 odst. 5 šesté směrnice prvního a druhého pododstavce.
17.
Dále, pokud jde o otázku, jaká sazba daně by se měla uplatnit, Bundesfinanzhof se přiklání k názoru, že by se zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti mělo považovat za činnost zahrnutou pod pojmem „dodávky vody“, a mělo by být tedy zdaněno sníženou sazbou. Má však za to, že tato otázka závisí na výkladu práva Společenství.
18.
Za těchto okolností se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Spadá připojení zařízení vlastníka nemovitosti k vodovodní distribuční síti (tzv. přípojka pro domácnost) provedené subjektem, který dodává vodu, za zvlášť účtovaný poplatek pod pojmy [‚dodání vody‘/‚dodávky vody‘] (
3
) ve smyslu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (přílohy D bodu 2 a přílohy H kategorie 2)?“
19.
Písemná vyjádření předložili žalobce, žalovaný, německá a italská vláda a Komise. Ústní vyjádření přednesli žalobce a Komise na jednání konaném dne 10. května 2007.
IV – K přípustnosti
20.
Německá vláda zpochybňuje přípustnost části otázky týkající se výkladu pojmu „dodání vody“ v příloze D bodu 2 šesté směrnice. Má za to, že výsledek řízení ve věci v původním řízení nezávisí na výkladu přílohy D bodu 2 šesté směrnice, jelikož je nesporné, že žalobce při zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti vykonával obchodní činnost podle § 2 odst. 3 první věty UStG. Otázka týkající se přílohy D bodu 2 šesté směrnice není proto relevantní a z hlediska své povahy je hypotetická. Žalovaný má za to, že rozhodnutí Soudního dvora ve vztahu k příloze D bodu 2 šesté směrnice by bylo relevantní pro spor v původním řízení pouze tehdy, pokud by byl Soudní dvůr požádán, aby posoudil, zda v případě, že zřízení vodovodní přípojky pro domácnost nespadá pod pojem uvedený v příloze D bodu 2, žalobce při výkonu takové činnosti jednal jakožto osoba povinná k dani podle čl. 4 odst. 5 šesté směrnice. Tato otázka ale Soudnímu dvoru položena nebyla.
21.
Pokud se otázky položené vnitrostátním soudem týkají výkladu práva Společenství, Soudní dvůr je v zásadě povinen vydat rozhodnutí (
4
). V případě potřeby však musí Soudní dvůr přezkoumat podmínky, za nichž mu byla věc vnitrostátním soudem předložena, za účelem ověření své vlastní pravomoci, a zejména určení, zda žádaný výklad práva Společenství má vztah k realitě a předmětu sporu v původním řízení, tak aby Soudní dvůr neposkytoval poradní stanoviska k obecným či hypotetickým otázkám. Pokud se ukáže, že položená otázka není zjevně relevantní pro řešení daného sporu, Soudní dvůr má povinnost rozhodnout o nevydání rozhodnutí ve věci samé (
5
).
22.
V projednávané věci se nezdá podle mě být zjevné, že by výklad práva Společenství, který požaduje vnitrostátní soud ve vztahu k příloze D bodu 2 šesté směrnice, nesouvisel s předmětem sporu v původním řízení nebo že by byl z hlediska své povahy hypotetický, jak uvádí žalovaný a německá vláda.
23.
Z předkládacího usnesení vnitrostátního soudu a z vyjádření německé vlády je zjevné, že žalobce je při zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti povinen hradit DPH podle německého práva. Předkládající soud ale v předkládacím usnesení uvedl, že se zdá, že žalobce není, přinejmenším v zásadě, osobou povinnou k dani podle čl. 4 odst. 5 prvního pododstavce šesté směrnice. Předkládající soud si tedy není jist, zda činnost, která spočívá ve zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti za zvlášť účtovaný poplatek, je činností spadající pod pojem „dodání vody“ uvedený v příloze D bodě 2 a zda žalobce může být tedy považován za osobu povinnou k dani podle čl. 4 odst. 5 třetího pododstavce šesté směrnice.
24.
Z předkládacího usnesení vnitrostátního soudu se zdá, že ústřední otázka sporu ve věci probíhající před vnitrostátním soudem se týká toho, zda se podle čl. 12 odst. 3 písm. a) třetího pododstavce ve spojení s přílohou H kategorií 2 šesté směrnice uplatní na činnost, která spočívá ve zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti, snížená sazba daně. Podle mého názoru ale tato otázka vyvstává pouze tehdy, pokud subjekt zřizující přípojky jedná při výkonu této činnosti jakožto osoba povinná k dani a podléhá DPH podle článku 2 šesté směrnice.
25.
Vzhledem k tomu, že vnitrostátní soud uvedl, vycházeje z řízení, které před ním probíhá, že žalobce je osobou povinnou k dani podle čl. 4 odst. 5 šesté směrnice pouze tehdy, pokud zřízení vodovodní přípojky za zvlášť účtovaný poplatek spadá pod pojem uvedený v příloze D bodu 2, domnívám se, že otázka, zda zřízení vodovodní přípojky pro domácnost za zvlášť účtovaný poplatek spadá pod pojem „dodání vody“ uvedený v příloze D bodě 2, je relevantní pro řízení probíhající před vnitrostátním soudem.
26.
Domníván se tudíž, že je třeba odpovědět na část otázky týkající se přílohy D bodu 2 šesté směrnice tak, aby byly vnitrostátnímu soudu poskytnuty všechny podklady pro výklad práva Společenství, které by mu mohly pomoci při rozhodování sporu ve věci, která před ním probíhá. Vznesená námitka nepřípustnosti proto musí být zamítnuta a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce týkající se přílohy D bodu 2 šesté směrnice prohlášena za přípustnou.
V – K věci samé
A – Hlavní argumenty účastníků řízení
27.
Žalobce a italská vláda mají za to, že zřízení vodovodní přípojky pro domácnost spadá pod pojmy „dodání vody“ nebo „dodávky vody“ uvedené v příloze D bodě 2 a v příloze H kategorii 2 šesté směrnice. Domnívají se, že vodovodní přípojka pro domácnost je pro dodání vody nezbytná. Italská vláda tvrdí, že zřízení přípojky pro domácnost je vedlejším plněním k hlavnímu plnění, kterým je dodání vody.
28.
Žalobce má za to, že zřízení přípojky pro domácnost není samostatným plněním ve vztahu k dodání vody. Z pohledu zákazníka slouží vodovodní přípojka pro domácnost pouze k dodání vody a žádný další účel nemá. To zdůrazňuje i skutečnost, že z právních a praktických důvodů zákazník nemůže odebírat vodu od jiného podniku. Žalobce se domnívá, že skutečnost, že zřízení vodovodní přípojky pro domácnost se účtuje zvlášť nebo jednorázově není z hlediska DPH relevantní. Ze skutečnosti, že náklady spojené se zřízením přípojky pro domácnost jsou odečítány z měsíčního poplatku za paušální náklady a z poplatku spojeného se skutečnou spotřebou vody, vyplývá, že existuje pouze jedna cena za dodání vody, z které se jedna část vypočítává specifickým způsobem. Navíc, i když se přípojka zřizuje pouze jednou, je nezbytná pro trvalé dodávání vody, a proto ji nelze považovat za samostatné plnění. Nejenom samotná přípojka, ale i přítomnost dodávky vody trvale zvyšuje hodnotu předmětné nemovitosti. Na rozdíl od toho, co tvrdí žalovaný, domněnka, že voda se v budovách s přípojkou nemusí spotřebovávat, neodpovídá realitě. Navíc (vysoká) částka účtovaná za přípojku pro domácnost není přesvědčivým základem pro závěr, že představuje samostatné plnění. Zatímco přípojka může stát zhruba tisíc eur, spotřeba vody domácnosti může být až osm či dvanáct tisíc eur za období čtyřiceti až padesáti let.
29.
Žalovaný i německá vláda omezili svá vyjádření na výklad přílohy H kategorie 2 šesté směrnice. Žalovaný, německá vláda a Komise tvrdí, že zřízení vodovodní přípojky pro domácnost nespadá pod pojem „dodávky vody“ uvedený v příloze H kategorii 2 šesté směrnice. Mají za to, že vzhledem k tomu, že pravidla o uplatňování snížené sazby jsou výjimkou z obecných pravidel šesté směrnice, musí být v souladu s judikaturou Soudního dvora vykládána striktně. Pojem „dodávky vody“ je třeba proto omezit na dodání vody stricto sensu a neměl by zahrnovat jakékoliv jiné vedlejší služby jakými jsou stavební práce k zajištění dodání vody. Žalovaný a německá vláda se proto domnívají, že zřízení přípojky pro domácnost by mělo být zdaněno základní sazbou.
30.
Německá vláda dodala, že zásada neutrality DPH by byla narušena, pokud by byl pojem „dodávky vody“ vykládán příliš široce, jelikož srovnatelná plnění, jakými jsou například zřizování přípojek zemního plynu nebo elektrické energie, snížené sazbě daně nepodléhají. Žalovaný také tvrdí, že pokud by byla uznána tvrzení žalobce, zřízení vodovodní přípojky pro domácnost dodavatelem vody by bylo zdaňováno sníženou sazbou, zatímco zřízení přípojky nezávislou stavební společností by bylo zdaňováno základní sazbou.
31.
Navíc, německá vláda poznamenává, že členské státy se v souladu s čl. 12 odst. 3 písm. a) třetím pododstavcem šesté směrnice mohou samy rozhodnout, zda uplatní sníženou sazbu.
32.
Německá vláda a Komise se tedy domnívají, že zřízení vodovodní přípojky pro domácnost a dodání vody by měla být chápána jako dvě hlavní plnění podléhající podle německé vlády různým sazbám. Zřízení vodovodní přípojky pro domácnost proto nelze považovat za vedlejší plnění.
33.
Komise uznává, že zřízení přípojky pro domácnost je podmínkou, která předchází dodání vody a je pro tento účel nezbytná. Z technického hlediska však výstavba přípojky nemá žádnou spojitost s dodáním vody stricto sensu. Žalovaný, německá vláda a Komise se zejména domnívají, že skutečnost, že osobou odpovědnou za platbu vodovodní přípojky pro domácnost je vlastník nemovitosti, zatímco poplatky za skutečnou spotřebu vody mohou být účtovány například nájemci nemovitosti, dokazuje, že přípojka a samotná voda nejsou jedním plněním. Žalovaný také poznamenává, že přípojka trvale zhodnocuje nemovitost. Dále se podle žalovaného a Komise přípojka zřizuje pouze jednou a nemá žádnou časovou spojitost s dodáním vody. Skutečnost, že zřízení přípojky pro domácnost stojí průměrně několik tisíc eur, zatímco dodání vody stojí obecně pouze několik set eur za rok, také vytváří dojem, že zřizování přípojek není vedlejší činností. Proto podle Komise existují z finančního hlediska dvě odlišná plnění, která jsou vnímána jako taková spotřebiteli. Tento závěr je v souladu s rozlišováním mezi výstavbou sítě a poskytnutím přístupu k ní a dodáním vody prostřednictvím této sítě (
6
).
34.
Německá vláda tvrdí, že i když z hlediska průměrného spotřebitele zřízení přípojky a dodání vody slouží stejnému hospodářskému cíli, nestačí to samo o sobě k tomu, aby se považovala za jedno plnění. Aby se jednalo o jedno plnění, musí být různé prvky tak úzce spojeny, aby byly nerozlišitelné. Tak tomu v projednávané věci není. Německá vláda rovněž poznamenává, že přípojka pro domácnost může být zřízena bez jakékoliv povinnosti ji používat, a tedy odebírat vodu.
35.
Pokud jde o výklad pojmu „dodání vody“ v příloze D, Komise má za to, že Soudní dvůr nemá k dispozici dostatek důkazů k tomu, aby mohl posoudit, zda žalobce v původním řízení je subjektem, který splňuje kritéria stanovená v čl. 4 odst. 5 šesté směrnice. Komise se proto domnívá, že Soudní dvůr by měl odpovědět na část otázky týkající se přílohy D tak, že vnitrostátní soud by měl přezkoumat, zda jsou činnosti žalobce zdanitelné.
B – Posouzení
36.
Předmětem sporu mezi účastníky tohoto řízení je v zásadě otázka, zda pojem „dodání vody“ uvedený v příloze D bodě 2 a pojem„dodávky vody“ uvedený v příloze H kategorii 2 šesté směrnice zahrnují zřízení vodovodní přípojky pro domácnost.
37.
Je třeba poznamenat, že šestá směrnice nedefinuje ani pojem „dodání vody“ uvedený v příloze D bodě 2, ani pojem „dodávky vody“ uvedený v příloze H kategorii 2. Preambule přílohy H šesté směrnice stanoví, že členské státy při přejímání kategorií uvedených v příloze H týkajících se zboží do vnitrostátního práva mohou použít k přesnému vymezení rozsahu dané kategorie kombinovanou nomenklaturu. Kombinovaná nomenklatura zavedená nařízením Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (
7
), ve znění pozdějších změn, sestává mimo jiné z nomenklatury harmonizovaného systému pouze pro zboží. Neposkytuje ale žádnou pomoc při definování pojmu „dodávky vody“, ani pojmu „dodání vody“.
38.
Navíc, podle mého názoru otázky položené Soudnímu dvoru nemohou být vyřešeny pouze na základě znění přílohy D bodu 2 a přílohy H kategorie 2 šesté směrnice. Znění těchto ustanovení v každém případě nejsou jednoznačná, zejména když se přezkoumají a srovnají různé jazykové verze šesté směrnice. Zatímco znění některých jazykových verzí může vyznívat ve prospěch úzkého výkladu pojmů uvedených v příloze D bodě 2 a příloze H kategorii 2 šesté směrnice, který by omezil jejich rozsah pouze na samotné dodání vody, jiné jazykové verze se přiklánějí k širšímu výkladu (
8
). Vzhledem k jazykovým rozdílům nemůže být rozsah předmětných pojmů stanoven na základě výkladu, který by byl založen pouze na samotném znění. Je proto vhodné zohlednit jiná výkladová kritéria, zejména obecný systém a účel právní úpravy, jejíž součástí jsou dotčená ustanovení (
9
).
39.
Domnívám se, že je tedy třeba přezkoumat samostatně přílohy D a H v systému šesté směrnice a posoudit jejich konkrétní účel.
1. Příloha D
40.
Článek 4 odst. 5 první pododstavec šesté směrnice stanoví, že státy, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani, tak jak jsou definovány v čl. 4 odst. 1, v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné správy (
10
). Podle čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce jsou členské státy povinny zabezpečit, aby se veřejnoprávní subjekty považovaly za osoby povinné k dani, vedlo-li by jinak jejich nepodléhání dani k výraznému narušení hospodářské soutěže. Navíc, podle čl. 4 odst. 5 třetího pododstavce šesté směrnice jsou členské státy povinny „[v] každém případě“ považovat tyto subjekty za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi uvedenými v příloze D, nejsou-li tyto činnosti prováděny v zanedbatelné míře.
41.
Článek 4 odst. 5 druhý a třetí pododstavec ve spojení s přílohou D šesté směrnice jsou tedy podle mého názoru výjimkami z „obecného pravidla“ obsaženého v čl. 4 odst. 5 prvním pododstavci. Účelem čl. 4 odst. 5 druhého a třetího pododstavce šesté směrnice je zajistit, aby neutralita daně byla zachována v situacích, kdy veřejnoprávní subjekty vykonávají, v rámci zvláštního právního režimu, který se na ně uplatní, činnosti, které mohou být rovněž v soutěžním vztahu s nimi vykonávány jednotlivci v rámci režimu soukromého práva nebo na základě správních koncesí (
11
).
42.
Pokud je činnost uvedena v příloze D, není nicméně třeba zkoumat právní postavení subjektu vykonávajícího tuto činnost, ani postavení, ve kterém je činnost vykonávána. Toto zkoumání je nadbytečné, protože v případě, že činnost spadá pod pojmy uvedené v příloze D šesté směrnice, subjekt vykonávající tuto činnost v zásadě podléhá dani, pokud jde o tuto činnost. To podle mého názoru vyplývá ze slov „[v] každém případě“, která jsou použita v tomto ustanovení. Navíc není třeba určit, tak jako v případě čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce, zda by zacházení s veřejnoprávním subjektem jako s osobou nepodléhající dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže. Pokud je činnost zařazena do přílohy D, výrazné narušení hospodářské soutěže se předpokládá. Jak uvedla generální advokátka Kokott ve svém stanovisku ve věci C-369/04 (
12
), v příloze D jsou uvedeny ty činnosti, které mohou být vykonávány jak veřejnoprávním, tak i soukromoprávním subjektem, u kterých je „primární a zjevný hospodářský vztah“ (
13
). Účelem čl. 4 odst. 5 třetího pododstavce ve spojení s přílohou D šesté směrnice je zajistit veřejnoprávním a soukromoprávním subjektům pro daňové účely stejné postavení, pokud jde o činnosti uvedené v příloze D.
43.
Pokud jde o činnost dodání vody uvedenou v příloze D bodě 2 šesté směrnice, ze směrnice 2004/17 (
14
) je zřejmé, že veřejnoprávní i soukromoprávní podniky vyvíjejí činnost v některých členských státech ve vodohospodářské oblasti a navzájem soutěží, pokud jde o „poskytování nebo provoz pevných sítí určených k poskytování služby veřejnosti v souvislosti s výrobou, dopravou nebo distribucí pitné vody“ a „dodávku pitné vody do takových sítí“ (
15
). Dále, na jednání v této věci žalobce potvrdil, že několik různých typů subjektů – jak veřejnoprávních tak i soukromoprávních – zřizuje vodovodní přípojky pro domácnosti v Německu. Navíc se z vyjádření účastníků řízení zdá, že činnost spočívající ve zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti má značný hospodářský význam vzhledem k nákladům s ní spojeným.
44.
Podle mého názoru se tedy zahrnutí zřízení přípojky pro domácnost pod pojem „dodání vody“ uvedený v příloze D bodě 2 šesté směrnice jeví být v souladu s duchem a účelem čl. 4 odst. 5 třetího pododstavce a přílohy D této směrnice.
2. Příloha H
45.
Článek 12 odst. 3 písm. a) třetí pododstavec šesté směrnice stanoví, že členské státy mohou uplatňovat sníženou sazbu DPH na dodání zboží a poskytování služeb těch kategorií (
16
), které jsou uvedeny v příloze H této směrnice. Tato ustanovení jsou svou povahou výjimkami ze zásady uplatňování základní sazby DPH, a musí být proto vykládána striktně (
17
).
46.
Příloha H byla zařazena do šesté směrnice směrnicí Rady 92/77/EHS ze dne 19. října 1992, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS (sblížení sazeb DPH) (
18
). Kromě „dodávek vody“ obsahuje příloha H šestnáct jiných kategorií zboží a služeb, které mohou podléhat snížené sazbě daně.
47.
Ani odůvodnění směrnice 92/77, ani ostatně odůvodnění samotné šesté směrnice neposkytují žádné vysvětlení ohledně účelu a dosahu přílohy H. Podle mého názoru ale jednak ze samotných kategorií zboží a služeb uvedených v příloze H a jednak ze stanoviska Hospodářského a sociálního výboru k návrhu směrnice Rady, která doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty, mění a doplňuje směrnici 77/388, sblížení sazeb DPH (
19
), vyplývá, že účelem přílohy H ve spojení s čl. 12 odst. 3 písm. a) třetím pododstavcem šesté směrnice je umožnit členským státům uplatňovat sníženou sazbu daně na hlavní zboží a služby každodenní spotřeby a na činnosti sloužící sociálnímu nebo veřejnému účelu.
48.
Podle mého názoru je pitná voda základním zbožím každodenní spotřeby a přístup k ní je nepochybně v zájmu lidského zdraví (
20
). Vzhledem k tomu, že zřízení vodovodní přípojky pro domácnost nemá žádný jiný účel než připojit dům k vodovodní distribuční síti a je podmínkou, která předchází dodání vody z této sítě a je pro tento účel nezbytná, možnost členských států uplatňovat sníženou sazbu daně na poskytování takových přípojek je podle mého názoru v souladu s účelem sledovaným čl. 12 odst. 3 písm. a) třetím pododstavcem a přílohou H šesté směrnice.
49.
Domnívám se tudíž, že pojem „dodávky vody“ uvedený v příloze H kategorii 2 šesté směrnice zahrnuje činnost spočívající ve zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti.
50.
V projednávané věci zbývá podle mého názoru posoudit, zda selektivní uplatňování snížené sazby DPH pouze na některé aspekty kategorie „dodávky vody“ je přípustné, a pokud ano, zda vyloučení zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti z takového zacházení je v kontextu projednávané věci přípustné (
21
). Ze znění čl. 12 odst. 3 písm. a) třetího pododstavce šesté směrnice a z použití pojmu „mohou“ v tomto ustanovení je jasné, že uplatnění snížené sazby členskými státy je svou povahou dobrovolné. Rozhodnutí, zda uplatnit sníženou sazbu daně, je tedy v pravomoci členských států.
51.
Ve věci C-384/01 (
22
) Soudní dvůr potvrdil, že znění čl. 12 odst. 3 písm. b) šesté směrnice, který umožňuje uplatňovat sníženou sazbu DPH na dodávky zemního plynu a elektrické energie, nezakazuje selektivní uplatňování snížené sazby na konkrétní a specifické aspekty, jakými jsou stálý poplatek opravňující k minimálnímu množství elektřiny pro majitele účtů, pokud neexistuje v daném případě nebezpečí narušení hospodářské soutěže (
23
).
52.
Podle mého názoru lze čl. 12 odst. 3 písm. a) třetí pododstavec šesté směrnice vykládat tak, že umožňuje členským státům uplatňovat sníženou sazbu DPH na různé a nezávislé aspekty dodání vody, ale pod tou důležitou podmínkou, že nebude narušena zásada daňové neutrality, která je společnému systému DPH vlastní. Domnívám se, že ke zjištění, zda zřízení vodovodní přípojky pro domácnosti lze odlišit nebo izolovat od ostatních aspektů kategorie „dodávky vody“, by se mohla vhodně uplatnit judikatura Soudního dvora o složených plněních.
53.
Jak vyplývá z této judikatury, pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je namístě vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení, zda se jedná o dvě nebo více odlišných plnění, nebo o jediné plnění. Když vezmeme v úvahu dvě okolnosti, a sice, že z čl. 2 odst. 1 šesté směrnice vyplývá, že každé dodání zboží nebo poskytování služeb je třeba obvykle považovat za odlišné a samostatné a že plnění sestávající z hospodářského hlediska z jediného dodání nebo poskytování nemůže být uměle rozloženo, aby nebylo narušeno fungování systému DPH, je třeba nejdříve vyhledat charakteristické prvky dotčeného plnění, aby bylo možno určit, zda osoba povinná k dani poskytuje zákazníkovi několik odlišných hlavních plnění, nebo jediné plnění. V této souvislosti Soudní dvůr rozhodl, že o jediné plnění jde tehdy, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi, který je průměrným spotřebitelem, je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (
24
).
54.
Navíc z judikatury Soudního dvora je zřejmé, že službu je třeba považovat za vedlejší ve vztahu k službě hlavní, a tedy z daňového hlediska je s ní třeba nakládat stejně jako s hlavní službou, pokud sama o sobě nepředstavuje pro zákazníky cíl, ale je prostředkem lepšího využívání poskytované hlavní služby (
25
).
55.
Domnívám se, že zřízení vodovodní přípojky pro domácnost nepředstavuje samo o sobě cíl pro osobu žádající o zřízení přípojky. Jak je uvedeno v bodě 48 výše, jediným cílem zřízení vodovodní přípojky pro domácnost z hlediska osoby, která o to požádala, a také i podniku zřizujícího takovou přípojku, je umožnit dodávku vody do domu z vodovodní distribuční sítě. Německá vláda totiž sama ve svých vyjádřeních připouští, že z hlediska průměrného spotřebitele zřízení přípojky pro domácnost a dodání vody slouží stejnému hospodářskému cíli (
26
). Zdálo by se mi hodně nepřirozené rozlišovat nebo izolovat zřízení přípojky pro domácnost od vody opravdu dodané ze sítě do dotčeného domu.
56.
Existence vodovodní přípojky pro domácnost je základní podmínkou pro dodávku vody z vodovodní distribuční sítě, a proto by se podle mého názoru s ní mělo zacházet z daňového hlediska stejně jako s dodávanou vodou, která je, jak se zdá podle předkládajícího soudu zdaněna v Německu sníženou sazbou daně.
57.
V této souvislosti skutečnost, že přípojka se zřizuje pouze jednou, zatímco voda může být dodávána do domu po dlouhé časové období, nemění podle mého názoru nic na výše uvedeném posouzení vzhledem k trvalé potřebě přípojky pro dodávku vody z vodovodní distribuční sítě. Dále, skutečnost, že zřízení přípojky může být spojeno s vysokým počátečním poplatkem v porovnání například s měsíčním poplatkem za spotřebu vody, není podle mého názoru rozhodující a nenarušuje vlastní, funkční spojitost mezi zřízením přípojky a dodáním vody z distribuční sítě do domácnosti.
58.
Domnívám se, že argumenty německé vlády a žalovaného uvedené v bodě 30 výše nejsou opodstatněné a že neexistuje žádné nebezpečí narušení zásady daňové neutrality (
27
) systému DPH, pokud bude zřízení přípojky pro domácnost zahrnuto pod pojem „dodávky vody“ uvedený v příloze H kategorii 2 šesté směrnice.
59.
Z mého pohledu neexistuje z hlediska DPH žádný vztah mezi zřizováním vodovodních přípojek pro domácnosti a zřizováním například přípojek zemního plynu nebo elektrické energie. Lze připustit, že mezi zřizováním vodovodních přípojek pro domácnosti a zřizováním přípojek na dodání zemního plynu nebo elektrické energie mohou existovat jisté technické podobnosti. Dodání zemního plynu a elektrické energie na straně jedné a dodání vody na straně druhé ale mají podle šesté směrnice rozdílná právní postavení. V této souvislosti stačí poznamenat, že zatímco dodání zemního plynu a elektrické energie je zahrnuto v příloze D bodě 2 šesté směrnice společně s dodáním vody, pouze „dodávky vody“, a nikoli zemního plynu a elektrické energie jsou uvedeny mezi kategoriemi zboží a služeb uvedenými v příloze H šesté směrnice. Podle mého názoru tedy nelze dodání vody na straně jedné a dodání zemního plynu a elektrické energie na straně druhé považovat z hlediska DPH za „srovnatelná plnění“.
60.
V důsledku toho pojem „dodávky vody“ uvedený v příloze H kategorii 2 šesté směrnice zahrnuje činnost spočívající ve zřizování vodovodních přípojek pro domácnosti. Navíc, zřízení vodovodní přípojky pro domácnost a voda dodávaná do dotčeného domu by se měly pro účely DPH považovat za jediné plnění.
VI – Závěry
61.
Vzhledem k výše uvedenému se domnívám, že Soudní dvůr by měl na předběžnou otázku položenou Bundesfinanzhof odpovědět následovně:
Připojení zařízení vlastníka nemovitosti k vodovodní distribuční síti provedené subjektem, který dodává vodu, za zvlášť účtovaný poplatek spadá pod pojmy [„dodání vody“/„dodávky vody“] ve smyslu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (přílohy D bodu 2 a přílohy H kategorie 2) a je třeba ho považovat spolu s vodou dodávanou do dotčeného domu pro účely DPH za jediné plnění.
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
(
3
) – Je třeba poznamenat, že v původní německé jazykové verzi otázky položené Soudnímu dvoru vnitrostátní soud používá pojem „Lieferungen von Wasser“ což odpovídá tomu, že jsou v příloze D bodě 2 a v příloze H kategorii 2 německé jazykové verze šesté směrnice použity totožné pojmy. Totožné pojmy ale nejsou použity v těchto ustanoveních v některých jiných jazykových verzích. Například v anglické jazykové verzi šesté směrnice je příloze v D bodě 2 použit pojem „supply of water“, přičemž v příloze H kategorie 2 je použit pojem „water supplies“.
(
4
) – Viz rozsudek ze dne 13. ledna 2000, TK-Heimdienst (C-254/98, Recueil, s. I-151, bod 13).
(
5
) – Viz rozsudek ze dne 21. února 2006, Ritter-Coulais (C-152/03, Sb. rozh. s. I-1711, bod 15).
(
6
) – Viz článek 4 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2004/17/ES ze dne 31. března 2004 o koordinaci postupů při zadávání zakázek subjekty působícími v odvětví vodního hospodářství, energetiky, dopravy a poštovních služeb (Úř. věst. L 134, s. 1; Zvl. vyd. 06/07, s. 19). Viz také čl. 9 odst. 2 písm. e) devátá odrážka šesté směrnice, která se týká otázky přístupu do distribučních sítí elektrické energie a zemního plynu.
(
7
) – Úř. věst. L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382.
(
8
) – Například z německé jazykové verze pojmů v příloze D bodě 2 a příloze H kategorii 2 šesté směrnice by mohl vyplývat užší rozsah, jelikož slova „Lieferungen von Wasser“ by mohla být vykládána tak, že odkazují pouze na samotnou dodávku vody. Na druhé straně pojmy použité v jazykové verzi anglické (the supply of water), francouzské (la distribution d’eau), italské (Erogazione di acqua), španělské (Distribucíon de aqua) a slovenské (Zásobovanie vodou) přílohy D bodu 2 šesté směrnice by umožňovaly odlišný, širší výklad a mohly by být vykládány tak, že zahrnují širší činnost spočívající v zajištění přístupu veřejnosti k vodě.
(
9
) – Viz rozsudky ze dne 19. září 2000, Německo v. Komise (C-156/98, Recueil, s. I-6857, bod 50), a ze dne 6. července 2006, Komise v. Portugalsko (C-53/05, Sb. rozh. s. I-6215, bod 20).
(
10
) – Je tomu tak i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními dávky, poplatky, příspěvky či platby.
(
11
) – Tento přístup k čl. 4 odst. 5 druhému pododstavci šesté směrnice nedávno potvrdil Soudní dvůr v rozsudku ze dne 8. srpna 2006, Feuerbestattungsverein Halle (C-430/04, Sb. rozh. s. I-4999, bod 24).
(
12
) – Stanovisko přednesené dne 7. září 2006 ve věci Hutchison 3G a další (C-369/04, Sb. rozh. s. I-5247).
(
13
) – Viz body 93 a 94 stanoviska, které přednesla generální advokátka Kokott ve věci Hutchison 3G a další.
(
14
) – Uvedená v poznámce pod čarou 6. Příloha III směrnice 2004/17, která vyjmenovává zadavatele v odvětví výroby, dopravy nebo distribuce pitné vody v členských státech, odkazuje jak na soukromoprávní, tak i na veřejnoprávní podniky. Z odůvodnění směrnice 2004/17, zejména z jeho desátého bodu, se zdá, že tato směrnice byla přijata kromě jiného k zajištění toho, aby nebylo ohroženo rovné zacházení se zadavateli z veřejného a soukromého sektoru.
(
15
) – Viz článek 2, pokud jde o definici podniků podléhajících směrnici 2004/17, a článek 4 nazvaný „Voda“, pokud jde o seznam činností v této oblasti, na které se vztahuje tato směrnice.
(
16
) – Použití pojmu „kategorie“ v čl. 12 odst. 3 písm. a) třetím pododstavci šesté směrnice naznačuje, že položky uvedené v příloze H této směrnice jsou názvy skupin nebo tříd zboží nebo služeb, které mohou podléhat snížené sazbě daně.
(
17
) – Viz rozsudek ze dne 18. ledna 2001, Komise v. Španělsko (C-83/99, Recueil, s. I-445, body 18 a 19).
(
18
) – Úř. věst. L 316, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 202.
(
19
) – Úř. věst. C 237, 12.9.1988, s. 21.
(
20
) – Viz například bod 6 odůvodnění směrnice Rady 98/83/ES ze dne 3. listopadu 1998 o jakosti vody určené k lidské spotřebě (Úř. věst. L 330, s. 32; Zvl. vyd. 15/04, s. 90).
(
21
) – Potřeba takového posouzení vzniká vzhledem ke skutečnosti, že podle dopisu Bundesministerium der Finanzen ze dne 4. července 2004 se má „poskytování připojení k distribuční síti“ zdaňovat základní sazbou, zatímco podle předkládajícího soudu podle německé právní úpravy dodání vody podléhá snížené sazbě.
(
22
) – Komise v. Francie (C-384/01, Recueil, s. I-4395, body 24 a 26 až 28).
(
23
) – Generální advokátka Kokott ve svém stanovisku ve věci Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, Sb. rozh. s. I-6269) nicméně uvedla, že postoj Soudního dvora ve věci C-384/01, ve které šlo o žalobu podanou na základě článku 226 ES, by se neměl vykládat nesprávně. Podle ní, i když se zdá, že Soudní dvůr ve věci C-384/01 uznal, že „jedna část“ plnění může podléhat snížené sazbě daně, se uvedená věc zabývala zejména otázkou, zda Komise prokázala, že uplatnění snížené sazby daně skutečně vedlo k narušení hospodářské soutěže v daném případě. Proto podle generální advokátky Kokott není možné z rozhodnutí Soudního dvora ve věci C-384/01 dovozovat obecné závěry. Viz body 33 a 34.
(
24
) – Viz rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C-41/04, Sb. rozh. s. I-9433, body 19, 20 a 22).
(
25
) – Viz rozsudek ze dne 25. února 1999, Card Protection Plan Ltd (C-349/96, Recueil, s. I-973, bod 30), citující rozsudek ze dne 22. října 1998, Madgett a Baldwin (C-308/96 a C-94/97, Recueil, s. I-6229, bod 24).
(
26
) – Viz bod 34 výše.
(
27
) – Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, zásada neutrality brání zejména tomu, aby s podobným zbožím nebo poskytováním služeb, které si tedy navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH různě, z čehož plyne, že takové zboží nebo poskytování služeb musí podléhat jednotné sazbě, viz rozsudky ze dne 23. října 2003, Komise v. Německo (C-109/02, Recueil, s. I-12691, bod 20), a ze dne 3. května 2001, Komise v. Francie (C-481/98, Recueil, s. I-3369, body 21 a 22).