62008CC0250_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. I förevarande mål har kommissionen gjort gällande att belgisk lagstiftning om betalning av stämpelskatt i regionen Flandern är diskriminerande i synnerhet mot unionsmedborgare som utnyttjar sin rätt att flytta, sin etableringsfrihet och sin rätt att flytta kapital inom EU. Enligt den ifrågasatta lagstiftningen kan stämpelskatt(2) som betalas vid köp av permanentbostad i regionen Flandern – men inte på annan plats – kvittas mot den stämpelskatt som ska betalas vid köp av en senare permanentbostad i regionen.
Tillämpliga bestämmelser
Relevanta bestämmelser i fördraget och EES-avtalet
2. I artikel 18.1 EG (nu artikel 21.1 FEUF) föreskrivs följande:
”Varje unionsmedborgare ska ha rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier, om inte annat följer av de begränsningar och villkor som föreskrivs i detta fördrag och i bestämmelserna om genomförande av fördragen.”
3. I artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) anges följande:
”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket [nu artikel 54 FEUF], på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.”
4. Genom artikel 31.1 i EES-avtalet utsträcks i praktiken bestämmelserna till att omfatta hela Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.
5. I artikel 56.1 EG (nu artikel 63.1 FEUF) föreskrivs följande:
”Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.”
6. Genom artikel 40 i EES-avtalet utsträcks i praktiken bestämmelsen till att omfatta hela Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.
7. I artikel 6 i EES-avtalet anges att bestämmelserna i avtalet, i den mån de är identiska med motsvarande bestämmelser i fördraget (samt med rättsakter som antagits med tillämpning av detta), ska tolkas i enlighet med domstolens praxis vid tidpunkten för EES-avtalets undertecknande.(3) EES-avtalet innehåller inte någon liknande bestämmelse avseende domstolens senare praxis.(4) Enligt artikel 105 i EES-avtalet framgår dock att bestämmelser i avtalet som i sak är identiska med fördragets bestämmelser ska tolkas enhetligt.(5) Domstolen är behörig att tolka EES-avtalet såvitt avser EU:s territorium, och EFTA-domstolen är behörig att tolka avtalet vad avser tillämpningen i EFTA-staterna. I detta avseende föreskriver avtalet att domstolen och EFTA-domstolen ska samarbeta.(6)
8. Bestämmelserna i artikel 31 i EES-avtalet om förbud mot inskränkningar av etableringsfriheten är identiska med bestämmelserna i artikel 49 FEUF.(7) Vidare måste bestämmelserna om fri rörlighet för kapital (vilka är jämförbara med men inte identiska med motsvarande bestämmelser i FEUF) så långt som möjligt tolkas på samma sätt.(8)
Rådets direktiv 88/361/EEG
9. Det framgår av förklaringarna till bilaga 1 till rådets direktiv 88/361/EEG(9) att ”kapitalrörelser” i detta sammanhang omfattar köp av byggnader och mark samt uppförande av byggnader i privat regi för personligt bruk.(10)
Nationell lagstiftning
10. Enligt artikel 44 i Wetboek der registratie‑, hypotheek‑ en griffierechten (lag om registrerings-, intecknings- och kansliavgifter) för regionen Flandern (nedan kallad wetboek) utgår stämpelskatt med 10 procent på värdet av alla onerösa överlåtelser av ägande- eller nyttjanderätt till fast egendom.(11) Enligt artikel 46a minskas beräkningsunderlaget med 12 500 euro när en eller flera fysiska personer köper bostadsegendom i syfte att upprätta den som sin permanentbostad, förutsatt att de vid tillfället inte äger annan bostadsegendom. Minskningen av beräkningsunderlaget gäller för alla förstagångsförvärvare som är fysiska personer, oavsett om de tidigare var bosatta i regionen Flandern eller på annan plats.
11. I artikel 61.3 i wetboek anges följande:
”När en fysisk person, genom ett normalt köp, förvärvar fast egendom som används eller är avsedd att användas för bostadsändamål i syfte att upprätta den som sin permanentbostad, ska hans lagstadgade andel av den stämpelskatt som utgår ... på förvärvet av den bostad han tidigare använde som sin permanentbostad, eller den mark på vilken denna bostad uppfördes, kvittas mot hans lagstadgade andel av den stämpelskatt som utgår på den nya egendomen, förutsatt att det senare förvärvet är vederbörligen daterat inom två år från dagen för registreringen av den handling som ligger till grund för beräkningen av den proportionella stämpelskatten på antingen återförsäljningen av den tidigare bostaden genom normalt köp, eller på delning av samäganderätt till den bostaden, då den fysiska personen har frånsagt sig alla sina rättigheter.
Kvittningsrätten enligt denna artikel omfattar inte stämpelskatt som har betalats på förvärv av fast egendom som inte är belägen i regionen Flandern.
Kvittningsbeloppet ... ska inte under några förhållanden överstiga 12 500 euro ...”
12. Artikel 212a i wetboek innehåller bestämmelser om återbetalning (snarare än kvittning) av stämpelskatt för det fall (i) den tidigare egendomen avyttras inom två år från förvärvet av den efterföljande egendomen (fem år vid förvärv av mark i syfte att bygga en bostad) och (ii) köparen upprättar sin permanentbostad i den nya bostaden inom två år från förvärvet (fem år vid förvärv av mark i syfte att uppföra en bostad). Även i detta fall ska den tidigare egendomen vara belägen i regionen Flandern, och det högsta belopp som kan återbetalas är begränsat till 12 500 euro.
13. Jag kallar nedan det system som skapas genom artiklarna 61.3 och 212a i wetboek gemensamt för ”den omstridda åtgärden”. Nämnda artiklar infördes i wetboek, tillsammans med de bestämmelser som beskrevs i punkt 10 ovan och vissa därmed förknippade processuella bestämmelser, genom ett ändringsdekret av den 1 februari 2002.(12) I den förklarande promemorian till dekretutkastet bekräftades att stämpelskatt ofta utgjorde ett hinder för personer som önskar flytta sin bostad närmare arbetsplatsen eller anpassa sig till en förändrad familjesituation. I promemorian angavs att syftet med ändringen var att ”främja rörligheten för alla medborgare som, oavsett skäl (arbetsskäl, familjeskäl eller annat), önskar förvärva en ny permanentbostad som i större utsträckning än den befintliga bostaden uppfyller deras behov”. Detta syfte skulle uppnås genom en rätt att dra av en del av stämpelskatten på en tidigare permanentbostad (det vill säga ett hem), högst 12 500 euro, från stämpelskatten på ett efterföljande förvärv av ett annat hem.
Det administrativa förfarandet
14. Kommissionen ansåg att den omstridda åtgärden var diskriminerande och därför förbjuden enligt fördraget och tillställde därför Konungariket Belgien en formell underrättelse den 23 december 2005. Den belgiska regeringen bestred den påstådda överträdelsen i sitt svar av den 22 mars 2006.
15. Kommissionen godtog inte detta svar och utfärdade ett motiverat yttrande den 13 juli 2006. De belgiska myndigheterna bekräftade i skrivelse av den 13 september 2006 att de ansåg att den omstridda åtgärden var förenlig med unionsrätten och under alla förhållanden motiverades av allmänintresset.
16. Kommissionen vidhöll sin uppfattning och väckte därför förevarande talan den 5 maj 2008. Kommissionen har yrkat att domstolen ska fastställa att Konungariket Belgien har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artiklarna 18, 43 och 56 i EG‑fördraget samt artiklarna 31 och 40 i EES-avtalet i den mån regionen Flandern, vid beräkningen av en skatteförmån på förvärv av fast egendom för ny permanentbostad, endast beaktar den stämpelskatt som utgått på förvärvet av en tidigare permanentbostad om denna var belägen i regionen Flandern och inte om den var belägen i en annan medlemsstat än Belgien eller i en EFTA-stat. Kommissionen har dessutom yrkat att domstolen ska förplikta Konungariket Belgien att betala rättegångskostnaderna.
17. Den ungerska regeringen har intervenerat till stöd för Belgiens yttranden.
18. Kommissionen, den belgiska och den ungerska regeringen yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 23 september 2010.
Bedömning
Inledande synpunkter
19. Innan kommissionens talan kan prövas är det nödvändigt att reda ut vissa inledande frågor.
20. För det första består Konungariket Belgien av tre gemenskaper, tre regioner och fyra språkområden.(13) De tre regionerna har viss lagstiftande behörighet, men med avseende på den flamländska gemenskapen och regionen Flandern har behörigheten sammanförts och utövas för båda av den flamländska regeringen, som införde den omstridda åtgärden. Icke desto mindre är det fast rättspraxis att en medlemsstat kan hållas ansvarig när en lokal eller regional myndighet anses ha överträtt unionslagstiftningen.(14)
21. För det andra har belgisk stämpelskatt redan varit föremål för prövning i domstolen inom ramen för en skyldighet att erlägga sådan skatt till följd av ett föreläggande av en nationell domstol i en avtalstvist.(15) I det målet godtog domstolen att stämpelskatten i fråga innebar indirekt beskattning. Därmed godtog den i princip den nationella domstolens klassificering av skatten.(16) I stora drag är skillnaden mellan indirekt och direkt beskattning följande. En indirekt skatt inkluderas i det belopp som betalas av en person till en annan, vilken inte bär den ekonomiska bördan men som redovisar skatten, medan en direkt skatt tas ut direkt av den person som bär den ekonomiska bördan.(17) Det förefaller mig därför riktigare att betrakta en skatt på fastighetstransaktioner, för vilken köparen bär bördan och som tas ut av denne, som en direkt skatt, snarare än en indirekt skatt.
22. För det tredje är det klart att stämpelskatt, oavsett om den i förevarande mål utgör en direkt eller indirekt skatt, inte är föremål för EU-harmonisering och därför omfattas av medlemsstaternas behörighet. Trots detta ska medlemsstaterna enligt fast rättspraxis från domstolen utöva denna behörighet i överensstämmelse med unionsrätten.(18)
23. För det fjärde har kommissionen gjort gällande att artiklarna 18, 43 och 56 EG (och de bestämmelser i EES-avtalet som motsvarar de två sistnämnda artiklarna) har åsidosatts. Den belgiska regeringen har anfört att artikel 56.1 EG är den enda bestämmelse som är relevant och att förevarande mål ska bedömas uteslutande på den grunden.
24. Vid bedömningen av den frågan uppdagas en intressant aspekt av kommissionens uppfattning när den jämförs med två andra mål om fördragsbrott under samma tidsperiod – Kommissionen mot Grekland,(19) i vilken dom meddelades den 20 januari 2011, och kommissionen mot Ungern(20) . Målet kommissionen mot Grekland avsåg befrielse från stämpelskatt för förstagångsköpare som antingen var permanent bosatta i Grekland eller grekiska medborgare. Målet kommissionen mot Ungern avser däremot en åtgärd enligt vilken stämpelskatt vid överlåtelse av en bostad och förvärv av en ny bostad endast utgår på skillnaden i marknadsvärde på de två fastigheterna, förutsatt att båda är belägna i Ungern.
25. Det finns uppenbara likheter mellan de omstridda åtgärderna i de målen och i förevarande mål. Kommissionen har i alla tre målen gjort gällande diskriminering och begränsning av fördragets friheter. I de ovannämnda målen gjorde dock kommissionen gällande att skyldigheterna enligt artiklarna 18, 39 och 43 EG hade åsidosatts (i kommissionen mot Grekland gjorde kommissionen även gällande att artikel 12 EG hade åsidosatts),(21) medan kommissionen i förevarande mål har hävdat att artiklarna 18, 43 och 56 EG, samt artiklarna 31 och 40 i EES-avtalet, har åsidosatts. Kommissionen har däremot inte gjort gällande att artiklarna 12 och 39 EG har åsidosatts.(22)
26. Även om det naturligtvis finns egenskaper som särskiljer åtgärderna i de olika målen, kvarstår ändå det faktum att kommissionens uppfattning inte förefaller helt konsekvent. Å andra sidan är det upp till kommissionen att avgöra hur den utformar sin talan i ett mål om fördragsbrott, medan domstolens uppgift är att pröva varje enskilt påstående. Den belgiska regeringens yttrande kan därför inte godtas.
Ordning för bedömningen
27. Det är riktigt att artikel 18 EG, som föreskriver en allmän rätt för alla unionsmedborgare att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorium, har tagit sig särskilt uttryck i artikel 43 EG när det gäller etablering i syfte att bedriva ekonomisk verksamhet.(23) Vidare, såsom domstolen anförde i domen i målet Konle,(24) utgör rätten att förvärva, att nyttja och att avyttra fast egendom i en annan medlemsstat ett nödvändigt komplement till etableringsfriheten, och kapitalrörelser omfattar utländska medborgares investeringar i fast egendom i en medlemsstat.(25) Domstolen prövar därför vanligtvis först den specificerade bestämmelsen innan den prövar den generella bestämmelsen.(26)
28. Det förefaller mig dock som om kommissionens argument i förevarande mål om fördragsbrott, vilket grundar sig på lagstiftning rörande förvärv av privatbostäder, främst måste avse den rätt att fritt röra sig och uppehålla sig i medlemsstaternas territorium som garanteras genom artikel 18 EG. Försåvitt en sådan bostad förvärvas med medel som överförts från en annan medlemsstat kräver transaktionen fri rörlighet för det nödvändiga kapitalet, såsom garanteras genom artikel 56 EG. I den mån medborgare utövar (eller avser att utöva) ekonomisk verksamhet från eller nära sin bostad kan det slutligen också vara fråga om utövande av den etableringsrätt som garanteras genom artikel 43 EG.
29. Det verkar därför lämpligt att först bedöma kommissionens argument enligt artikel 18 EG (som inte har någon motsvarighet i EES-avtalet) för att därefter övergå till att bedöma argumenten avseende etableringsfriheten (artikel 43 EG jämte artikel 31.1 i EES-avtalet) och den fria rörligheten för kapital (artikel 56.1 EG jämte artikel 40 i EES-avtalet).
Artikel 18 EG
30. En unionsmedborgare som utövar sin rätt att fritt röra sig och uppehålla sig som garanteras genom artikel 18 EG ska behandlas på samma sätt i medlemsstaternas lagstiftning som deras egna medborgare i samma situation. Domstolen har uttalat att nationell lagstiftning som missgynnar unionsmedborgare endast på grund av att de har utnyttjat rätten att fritt röra sig och uppehålla sig i en annan medlemsstat, utgör en begränsning av de friheter som tillkommer varje unionsmedborgare enligt artikel 18.1 EG.(27)
31. Diskriminering på grund av bosättning har varit ett återkommande tema i domstolens rättspraxis om fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfrihet,(28) som en form av indirekt diskriminering på grund av nationalitet. Till skillnad från dessa fall är det dock inte nödvändigt, inom ramen för artikel 18 EG, att fastställa att en sådan åtgärd påverkar medborgare i andra medlemsstater mer negativt än medborgarna i den stat som vidtar åtgärden – endast att åtgärden påverkar dem negativt.(29)
32. Behandlas unionsmedborgare som flyttar till regionen Flandern från en annan medlemsstat på samma sätt som belgiska medborgare som är bosatta i regionen i fråga enligt den omstridda åtgärden, när det gäller att kunna tillämpa undantaget från att betala stämpelskatt?
33. För det första är det nödvändigt att fastställa en korrekt grund för jämförelse. Bör belgiska medborgare som bor i regionen Flandern jämföras med alla unionsmedborgare som skulle kunna tänkas vilja förvärva en bostad i den regionen (det vill säga, en jämförelse på bred grund)?
34. Den förstnämnda kategorin (belgiska medborgare bosatta i regionen Flandern) skulle omfatta belgiska medborgare bosatta i regionen Flandern som sedermera a) säljer sin bostad och köper en ersättningsbostad i regionen i fråga, eller b) som inte äger fast egendom men köper en för första gången i regionen Flandern, eller c) säljer sin bostad och köper en ersättningsbostad utanför regionen Flandern (vare sig detta är i Belgien eller i en annan medlemsstat).
35. Den sistnämnda kategorin (alla unionsmedborgare) skulle omfatta följande undergrupper: Personer som säljer sin bostad i andra medlemsstater och köper en ersättningsbostad i regionen Flandern, personer som inte äger fast egendom i en annan medlemsstat men köper en för första gången i EU i regionen Flandern och personer som har flyttat från regionen Flandern, där de ägde en fastighet, i syfte att flytta till en annan medlemsstat men som sedermera beslutar sig för att återvända till nämnda region och köpa en fastighet där. Denna sistnämnda kategori är föremål för särskilda regler enligt den omstridda åtgärden, och jag diskuterar denna mer utförligt i punkterna 75–79 nedan.
36. Befinner sig de två breda kategorierna av husköpare i samma situation, så att det är möjligt att jämföra dem med varandra?
37. I den mån båda kategorierna utgörs av personer som köper en bostad i EU är svaret ”ja”.
38. En jämförelse på denna breda grund visar att alla förstagångsköpare i regionen Flandern behandlas på samma sätt oavsett om de flyttar till regionen från en annan medlemsstat eller om de flyttar inom regionen. Ingen av kategorierna av förstagångsköpare kan tillämpa kvittningsrätten vid sitt första köp, men båda gynnas av den nedsättning som görs av beräkningsgrunden för stämpelskatt.(30)
39. Naturligtvis gynnas inte fysiska personer som sedermera säljer sin fasta egendom i regionen Flandern för att flytta till en annan medlemsstat av kvittningsrätten. Detta är dock endast en konsekvens av territorialitetsprincipen. Å ena sidan kan inte regionen Flandern ålägga stämpelskatt på fast egendom som förvärvas i en annan medlemsstat och därför är kvittningsrätten inte tillämplig i sådana fall. Å andra sidan är det inget som tvingar medlemsstater att erbjuda sådana personer en förmån som motsvarar en förmån de skulle ha haft om deras nästa förvärv hade ägt rum i regionen Flandern.
40. Slutligen behandlas alla fysiska personer som sedermera säljer sin fasta egendom i regionen Flandern för att flytta till en annan plats i Belgien på samma sätt. De kan inte heller utnyttja kvittningsrätten.
41. Kommissionen har dock gjort gällande att jämförelsen ska utföras på en smalare grund, nämligen mellan fysiska personer som flyttar till regionen Flandern från en annan medlemsstat och säljer sin bostad för att köpa en (första) permanentbostad i regionen och fysiska personer som stannar i regionen Flandern och säljer sin bostad och köper en ersättningsbostad. Kommissionen har hävdat att det inte finns någon objektiv skillnad mellan dessa personer. Båda flyttar inom unionen, i båda fallen utgår stämpelskatt vid förvärvet av den nya bostaden och i båda fallen säljs den tidigare bostaden för att förvärva en ersättningsbostad i regionen Flandern. De personer vars tidigare bostad var belägen i regionen Flandern betalade stämpelskatt på den tidigare bostaden. De personer som flyttar till regionen från en annan medlemsstat har betalat stämpelskatt eller en motsvarande skatt i den stat där deras tidigare bostad är belägen. Därför är de två situationerna objektivt jämförbara. I sak synes kommissionens invändning vara att personer som flyttar till regionen Flandern från en annan medlemsstat (till skillnad från deras motparter som flyttar inom regionen Flandern) inte får någon förmån (det vill säga kvittningsrätt) i regionen för (en motsvarande) skatt som de betalat i den medlemsstat de flyttade från. Således lider de en skattemässig nackdel.
42. Enligt min uppfattning leder en bedömning av två så smalt definierade kategorier inte nödvändigtvis till slutsatsen att fysiska personer som flyttar till regionen Flandern från en annan medlemsstat befinner sig i samma situation som de som flyttar inom regionen.
43. För att situationen ska anses vara densamma, ska den fysiska personen i fråga uppfylla kriterierna för den omstridda åtgärden och således äga kvittningsrätt. Dessa kriterier är som följer: a) Den tidigare bostaden ska ha ägts och sålts av personen i fråga, b) han eller hon ska köpa en ersättningsbostad som är belägen i regionen Flandern och c) han eller hon ska ha betalat stämpelskatt eller en motsvarande skatt vid förvärvet av den tidigare bostaden.
44. Det är enkelt att fastställa de två första kriterierna. Det tredje kriteriet å andra sidan – att den fysiska personen i fråga har betalat samma eller en motsvarande skatt (som den som betalas i regionen Flandern) på sin tidigare bostad i den medlemsstat personen flyttar från – är inte lika lätt att uppfylla.
45. Alla medlemsstater har system för vad som normalt kallas stämpelskatt. Den omstridda åtgärden är ett exempel på en sådan skatt. Beräkningsgrunder, skattesatser, tillämplighet av undantag samt arrangemang för att medge skattebefrielse skiljer sig dock åt mellan de olika medlemsstaterna, eftersom skatterna i fråga inte harmoniseras inom unionen.(31) Därför följer det inte med självklarhet ens när en fysisk person som flyttar till regionen Flandern från en annan medlemsstat ägde sin tidigare bostad i den medlemsstaten, att personen i fråga har betalat samma eller en motsvarande skatt. Hans tidigare bostad kan exempelvis ha varit helt befriad från stämpelskatt i den staten, vilket i sådana fall innebär att någon motsvarande skatt inte har betalats.(32)
46. Vidare faller frågan om ömsesidigt erkännande av sådana skatter inom medlemsstaternas behörighet. Det kan därför inte antas att betalning av stämpelskatt i en annan medlemsstat erkänns, eller bör erkännas, som betalning av stämpelskatt med avseende på regionen Flandern. Denna situation har ansetts vara förenlig med unionsrätten i dess nuvarande utformning.(33)
47. Det innebär följaktligen att även när jämförelsen sker utifrån den smala grund som förordats av kommissionen kan det inte antas att alla fysiska personer som flyttar till regionen Flandern från en annan medlemsstat befinner sig i samma situation som personer som flyttar inom den regionen.
Diskriminering av personer som tidigare var bosatta i regionen Flandern och som återvänder dit?
48. I en rad mål, där målet D’Hoop(34) utgör det första, har domstolen fördömt situationer där unionsmedborgare behandlas mindre förmånligt i sin medborgarmedlemsstat än de skulle ha gjort om de inte hade utövat sin rätt till fri rörlighet och slagit fast att ”det [är] oförenligt med rätten till fri rörlighet när en medborgare i Europeiska unionen i den medlemsstat där han är medborgare behandlas på ett mindre förmånligt sätt än vad som skulle ha varit fallet om han inte hade använt sig av de rättigheter i fråga om fri rörlighet som han har enligt fördraget”.(35)
49. Försätter den omstridda åtgärden personer bosatta i regionen Flandern som flyttar till en annan medlemsstat och efter en viss tid återvänder till regionen i en sämre situation än personer bosatta i regionen Flandern som fortsätter att vara bosatta där, enbart på grund av att de förstnämnda personerna har utövat sin rätt att röra sig fritt inom unionen?(36)
50. Det torde inte vara fallet.
51. Enligt den omstridda åtgärden skulle en i regionen Flandern bosatt person som säljer sin permanentbostad, flyttar till (exempelvis) Frankrike och sedermera återvänder till regionen Flandern efter fyra år inte kunna tillämpa kvittningsrätten avseende en permanentbostad i regionen Flandern som han köper vid sin återkomst. Men å andra sidan skulle inte heller en i regionen Flandern bosatt person som säljer sin permanentbostad, stannar i regionen Flandern m en flyttar till en hyrd bostad och, efter fyra år, beslutar sig för att köpa en ersättningsbostad i regionen kunna tillämpa kvittningsrätten. Den person som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet befinner sig i exakt samma situation som den person som inte har utnyttjat denna rätt. Ingen av dem kan tillämpa kvittningsrätten, eftersom de inte förvärvade en ersättningsbostad inom två år, såsom föreskrivs i den omstridda åtgärden.(37)
52. Således är en eventuell nackdel en följd av att personen inte köpte en ersättningsbostad inom två år från försäljningen av den tidigare permanentbostaden och inte en följd av att personen har utövat sin rätt till fri rörlighet.
53. Kommissionens första grund för talan kan därför inte godtas.
Etableringsfrihet (artikel 43 EG och artikel 31.1 i EES-avtalet) samt fri rörlighet för kapital (artikel 56.1 EG och artikel 40 i EES-avtalet)
Beskrivning av argumenten
54. I huvudsak har kommissionen gjort gällande att en person som säljer sin befintliga bostad för att köpa en ny bostad i regionen Flandern behandlas mer förmånligt om den befintliga bostaden är belägen i den regionen än om den är belägen i en annan medlemsstat eller EFTA-stat, att de två köparkategorierna är objektivt jämförbara, vilket gör att skillnaden i behandling är förbjuden – underförstått, som dold diskriminering på grund av nationalitet och, under alla omständigheter, på grund av att den är oförenlig med likabehandlingsprincipen – och att personer som överväger att flytta till regionen Flandern under dessa omständigheter sannolikt kommer att avhållas från detta på grund av diskrimineringen i fråga, som därför utgör ett hinder för utövandet av deras rätt till etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital.
55. Den belgiska regeringen har godtagit att de två kategorierna behandlas på olika sätt, men har gjort gällande att detta inte är diskriminerande då kategorierna inte är jämförbara. De som tidigare har betalat stämpelskatt i regionen Flandern är objektivt särskiljbara från dem som tidigare har betalat en skatt i en annan stat. Den belgiska regeringen har också hävdat att överlåtelser av fast egendom, till följd av territorialitetsprincipen (eller suveränitetsprincipen), endast kan beskattas av den behöriga skattemyndigheten där den fasta egendomen är belägen. Som en praktisk följd av detta innebär behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang endast att skatt som redan har tagits ut i jurisdiktionen i fråga kan kvittas mot skatt som senare ska tas ut där.
56. Ungern anser i likhet med den belgiska regeringen att den omstridda åtgärden inte diskriminerar medborgare i andra medlemsstater som vill flytta till regionen Flandern. Vidare har den ungerska regeringen gjort gällande att den nationella lagstiftningen, om den anses utgöra en begränsning, motiveras av territorialitetsprincipen samt av övergipande skäl av allmänintresse som har att göra med skattesystemets inre sammanhang.
57. Som svar på Ungerns synpunkter har kommissionen hävdat att en begränsning endast kan motiveras av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang om det finns en direkt koppling mellan skatteförmånen i fråga och kvittningen av förmånen mot en särskild skatt. Det finns dock inte någon sådan koppling mellan en skatt som utgår på förvärvet av en fastighet och ett avdrag på en skatt som utgår på förvärvet av en senare fastighet. Den omstridda åtgärden innebär endast att de flamländska myndigheterna avstår från en del av de intäkter de annars skulle ha erhållit från den andra transaktionen.
Bedömning
58. Flera omständigheter är ostridiga mellan parterna.
59. För det första är det ostridigt att den behörighet en medlemsstat har (eller den behörighet ett i en medlemsstat beläget område med rätt att ålägga skatt har, såsom regionen Flandern) att beskatta överlåtelser av fast egendom i princip är begränsad till transaktioner avseende fast egendom på dess eget territorium. Således ankommer det helt på myndigheterna i regionen Flandern att avgöra huruvida stämpelskatt ska utgå på förvärv av fast egendom i regionen och, i sådana fall, med vilken skattesats, precis som det helt ankommer på myndigheterna i andra medlemsstater att avgöra huruvida skatt ska utgå på förvärv i deras egna territorier och, i sådana fall, med vilken skattesats.
60. Det är vidare allmän känt att personer som förvärvar en permanentbostad i regionen Flandern efter att ha ägt en tidigare permanentbostad behandlas på olika sätt beroende på om det utgick stämpelskatt vid köpet av den tidigare fastigheten eller inte.
61. Även om dessa personer inte behandlades på olika sätt skulle det vara mycket möjligt att den skatt på 10 procent som utgår i regionen Flandern objektivt sett kan avhålla eventuella köpare från att flytta, eftersom andra stater tog ut en skatt till en lägre skattesats (eller ingen skatt alls). Emellertid omfattas inte skillnaderna i medlemsstaternas skattesatser, som uppkommer till följd av det självständiga utövandet av beskattningsbehörigheten på ett område som inte är föremål för EU-harmonisering, av tillämpningsområdet för fördragets bestämmelser om fri rörlighet, vilka inte garanterar att utövandet av dessa friheter är skatteneutralt.(38)
62. Innebär skillnaden i behandling diskriminering?
63. Det framgår av domstolens fasta rättspraxis att reglerna om likabehandling inte endast innebär ett förbud mot öppen diskriminering på grund av nationalitet utan också varje form av dold diskriminering som, med tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat.(39) Således har domstolen fastställt att ”en bestämmelse i nationell rätt ... ska ... anses som indirekt diskriminerande, om den till sin natur innebär en risk för att medborgare i andra medlemsstater påverkas i högre grad än landets egna medborgare och följaktligen riskerar att särskilt missgynna de förstnämnda”.(40)
64. Domstolen har också särskilt funnit att en lag som, även om den är tillämplig på alla, innebär att en rätt villkoras av ett krav på bosättning i en region i en medlemsstat och därigenom gynnar den statens medborgare i förhållande till medborgare från andra medlemsstater, strider mot icke-diskrimineringsprincipen.(41)
65. Det är klart att den omstridda åtgärden inte är öppet diskriminerande på grund av nationalitet.
66. Innebär de tre kriterier som måste uppfyllas för att kunna tillämpa kvittningsrätten(42) till sin natur en risk för att medborgare i andra medlemsstater påverkas i högre grad än belgiska medborgare som är bosatta i regionen Flandern, så att de förstnämnda särskilt missgynnas och det därför utgör indirekt, dold diskriminering?
67. Av min bedömning av artikel 18 EG(43) ovan framgår att jag anser att svaret på den frågan är ”nej”.
68. Det är förhållandevis enkelt att fastställa huruvida en fysisk person i regionen Flandern som köper en ersättningsbostad i den regionen betalade stämpelskatt på sin tidigare bostad. Utan bevis på att en motsvarande skatt har betalats (och/eller ömsesidigt erkännande av stämpelskatt mellan medlemsstaterna, vilket än så länge inte finns) kan det emellertid inte förutsättas att alla fysiska personer som flyttar till regionen Flandern från en annan medlemsstat befinner sig i samma situation som deras motsvarigheter som flyttar inom nämnda region. Man kan därför inte fråga om det ”föreligger omotiverad diskriminering mellan dem som har betalat stämpelskatt i regionen Flandern och dem som har betalat en motsvarande skatt i en annan medlemsstat?” eftersom det inte kan förutsättas att omständigheterna i de två fallen är jämförbara.
69. Alla köpare omfattas av samma skyldighet att betala stämpelskatt i regionen Flandern. I detta avseende finns ingen objektiv skillnad mellan dem.
70. Frågan blir därför hur dessa köpare behandlas efteråt. Förekommer, på det stadiet, någon omotiverad diskriminering mellan olika kategorier av husköpare i regionen Flandern?
71. Utifrån detta betraktelsesätt förefaller det som om alla personer som köper en permanentbostad i regionen Flandern behandlas på samma sätt. När de har betalat stämpelskatt en gång, kvittas ett kreditbelopp om högst 12 500 euro mot det belopp de är skyldiga att betala på ett senare förvärv av en permanentbostad i samma region.(44) Utan ett system med ömsesidigt erkännande är det lagenligt att bortse från stämpelskatt som betalas utanför regionen. Det är visserligen sant att de som köper sin första permanentbostad i regionen Flandern behandlas på ett annat sätt än de som köper en senare permanentbostad där. Under i övrigt lika förhållanden verkar det dock skäligt att anta att det är troligare att den mindre förmånliga behandlingen av förstagångsköpare påverkar dem som redan är bosatta i regionen än att den påverkar dem som tidigare var bosatta på en annan plats – och således troligare att den påverkar belgiska medborgare än att den påverkar medborgare i andra medlemsstater eller EFTA-stater – eftersom, på det hela taget, personer ofta köper sin första bostad i det land eller i den region de redan är bosatta i.
72. Till skillnad från målet kommissionen mot Grekland(45) är det därför i förevarande mål inte möjligt att dra en tydlig skiljelinje mellan medborgare och icke-medborgare och att jämföra dessa båda grupper. Det följer inte heller nödvändigtvis att den omstridda åtgärden påverkar medborgare i andra medlemsstater i högre grad än den påverkar belgiska medborgare som är bosatta i regionen Flandern och att de förstnämnda missgynnas.
73. I den mån en fysisk person flyttar till regionen Flandern från en medlemsstat som tar ut en lägre stämpelskatt på köpet av en permanentbostad än den procentsats om 10 procent som tas ut i regionen Flandern, kan det mycket väl vara så att denna skattesats (som är väsentlig) anses missgynna personen. Det är dock något som drabbar alla fysiska personer som köper fast egendom i regionen Flandern.
74. Därför tycker jag inte att den omstridda åtgärden är indirekt diskriminerade.
75. Trots detta vill jag dock nämna en annan begränsning av den fria rörligheten som den omstridda åtgärden kan ge upphov till.
76. En person som tidigare ägde en permanentbostad i regionen Flandern kan kvitta (högst) 12 500 euro av den stämpelskatt som han eller hon betalade vid köpet av bostaden mot den stämpelskatt som utgår vid köpet av en senare permanentbostad i regionen. Detta gäller dock endast om det senare förvärvet äger rum inom viss tid (två eller, i förekommande fall, fem år) från försäljningen av den tidigare fastigheten. En i regionen Flandern bosatt person som säljer sin permanentbostad för att flytta till en annan medlemsstat eller en EFTA-stat för en längre tid, och sedan återvänder till regionen, går miste om den inte obetydliga fördel som han eller hon annars skulle ha haft.
77. Vid första påseendet förefaller denna tidsbegränsning av kvittningsrätten kunna avhålla personer från att utnyttja rätten att fritt röra sig och uppehålla sig, eftersom de inte kan tillämpa kvittningsrätten när de återvänder till regionen Flandern.
78. Kommissionen har dock inte tagit upp den aspekten av den omstridda åtgärden i sin talan, och den belgiska regeringen har inte haft möjlighet att överväga och besvara ett särskilt påstående som gjorts på denna grund. Jag anser därför att domstolen inte är behörig att bifalla kommissionens talan på den grunden.
Motivering
79. För det fall domstolen inte delar min uppfattning, utan finner att den omstridda åtgärden utgör en förbjuden begränsning av rätten till fri rörlighet såsom kommissionen har påstått, är det nödvändigt att pröva de argument som den belgiska regeringen har framställt som motivering för begränsningen, nämligen skattesystemets inre sammanhang och övergripande skäl av allmänintresse.
Skattesystemets inre sammanhang
80. Även om domstolen godtar att behovet av att upprätthålla ett inre sammanhang i ett nationellt skattesystem kan motivera en begränsning av grundläggande friheter i form av skillnad i behandling utifrån huruvida en viss händelse äger rum inom eller utom systemets verkningsområde, har domstolen konsekvent understrukit att det bara är motiverat om det finns en direkt koppling mellan skatteförmånen i fråga och kvittningen av den mot en särskild skatt.(46) I förevarande mål har kommissionen gjort gällande att det inte finns en sådan koppling. Den belgiska regeringen, å andra sidan, har hävdat att det finns en koppling mellan betalningen av stämpelskatt avseende en första bostad och betalning av en sådan skatt på ett senare köp.
81. Enligt min uppfattning finns det inte någon direkt koppling, i den mening som avses i rättspraxis, mellan ett åläggande av stämpelskatt (eller en motsvarande skatt) på förvärv av en permanentbostad och ett avdrag för det belopp som åläggs på förvärvet av en senare permanentbostad som ersättning för den första (om båda fastigheterna är belägna i samma medlemsstat). Helt klart finns det hos köparen en koppling mellan de två transaktionerna, som ett sätt att säkra ett kontinuerligt och sammanhängande boende för sig och, i förekommande fall, sin familj. Som skattepliktiga händelser är de dock helt oberoende av varandra.
82. Den belgiska regeringen har gjort gällande att situationen är jämförbar med situationen i målet Bachmann.(47)
83. I det målet hade Hans-Martin Bachman tecknat sjukdoms- och invaliditetsförsäkring samt livförsäkring i Tyskland där han för tillfället arbetade. Efter detta flyttade han för att bo och arbeta i Belgien och fortsatte där att betala nödvändiga premier enligt försäkringarna. Enligt belgisk rätt kunde han inte dra av försäkringspremierna från sin beskattningsbara inkomst, vilket han skulle ha kunnat göra om de hade betalats i Belgien. Domstolen godtog dock den belgiska regeringens argument att avdraget för premierna kompenserades av skatt på pensioner, livränta och kapitalbelopp som försäkringsbolagen betalade. Domstolen ansåg att skattesystemets inre sammanhang förutsatte att en stat, om den är skyldig att medge avdragsrätt för försäkringspremier som betalas i en annan medlemsstat, skulle ha möjlighet att ålägga skatt på de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna. Detta kunde dock inte garanteras. Således kunde inte skattesystemets inre sammanhang garanteras genom åtgärder som var mindre långtgående än reglerna i Belgien.
84. Jag tycker inte att de båda situationerna är jämförbara.
85. I målet Bachmann fanns det en klar och direkt ömsesidig koppling mellan beskattningen av förmånerna och avdragsrätten för premierna. Även om det är riktigt som den belgiska regeringen har gjort gällande att utbetalning av en försäkringsförmån inte är en automatisk följd av premierna (det kanske till och med är att föredra att någon försäkringsförmån inte behöver utbetalas), är det trots allt så att utbetalning av en försäkringsförmån förutsätter att premier tidigare har betalats. När det gäller husköp finns inte någon sådan nödvändig koppling mellan ett köp och ett annat. En person (eller familj) kanske endast hyr sina bostäder, kanske köper ett hem och stannar där utan att flytta, kanske köper flera bostäder efter varandra under sin livstid eller kanske växlar mellan att äga och hyra sina bostäder, alltefter omständigheterna. Ett köp av en permanentbostad som ska vara deras hem, är bara en ny och separat händelse. Om händelsen beskattas, beskattas den som en separat händelse, inte som en del av en rad händelser. Regionen Flandern kan hela tiden, genom att utöva sin territoriella beskattningsbehörighet, ändra skattesatsen på stämpelskatten från tid till annan, eller helt och hållet ta bort den. Att utöva en sådan behörighet skulle emellertid inte ge upphov till ett bristande inre sammanhang i skattesystemet – eller ett behov av att återbetala eller utkräva skatt – eftersom varje bes kattningsbar händelse är fristående från de andra beskattningsbara händelserna.
86. Enbart det faktum att det belopp som kan kvittas mot stämpelskatten på det senare köpet enligt den omstridda åtgärden (delvis) är beroende av det belopp som betalades eller skulle ha betalats på det tidigare köpet räcker inte för att skapa en koppling mellan de två beskattningsbara händelserna. Den flamländska regeringen kunde lika gärna ha uppnått det eftersträvade syftet genom att tillhandahålla ett engångsavdrag på 12 500 euro eller en annan lämplig summa. Den enda verkliga frågan som den måste avgöra är hur stor intäkt den är villig att göra avkall på för att uppnå syftet.
87. Faktum är att bristen på en nödvändig koppling mellan de aktuella transaktionerna bekräftas av den omstridda åtgärden själv, såtillvida att kvittningsrätten inte kan tillämpas om en viss tid har förflutit mellan försäljningen av den tidigare fastigheten och förvärvet av den senare fastigheten. Om det hade funnits en direkt koppling av den art som enligt gällande rättspraxis krävs för att kunna åberopa skattesystemets inre sammanhang som motivering, skulle den inte försvinna på det sättet.(48)
88. Jag drar därför slutsatsen att den motiveringen inte kan godtas.
Övergripande skäl av allmänintresse
89. Den belgiska regeringen har gjort gällande att den omstridda åtgärden motiveras av övergripande skäl av allmänintresse, att den är lämplig för att säkerställa att de eftersträvade målen uppnås och att den inte går längre än vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål. Förutom målet att främja den rörlighet som uttryckligen har angetts i den förklarande promemorian till dekretutkastet varigenom den omstridda åtgärden genomfördes (som omfattar målet att minska de avstånd som tillryggaläggs mellan hem och arbete, med goda effekter på hälsan och miljön), har den belgiska regeringen anfört att rättsakten uppmuntrar till renovering av befintliga hem, snarare än nybyggnation, och håller hyrorna nere.
90. Jag måste erkänna att jag inte med enkelhet kan se hur ett avdrag från stämpelskatt som i samma grad gäller förvärv av befintliga bostäder som förvärv av mark för att bygga en bostad skulle uppmuntra personer att renovera sina hem, snarare än att bygga nya. Det är inte heller klart att en minskning av kostnaden för att förvärva en permanentbostad skulle ha en direkt effekt på hyror (eftersom köp i uthyrningssyfte verkar ha undantagits från kvittningssystemet). I den mån kvittningssystemet minskar den övergripande kostnaden för att köpa senare permanentbostäder (efter det första köpet) kanske det uppmuntrar personer att köpa i stället för att hyra och på så sätt minskar (i ospecificerad omfattning) den allmänna efterfrågan på hyresbostäder i regionen Flandern. Den belgiska regeringen har inte lämnat någon ytterligare förklaring till på vilka sätt den anser att den omstridda åtgärden är lämplig för att uppnå dessa mål.
91. Jag kan godta att en åtgärd som minskar storleken på den stämpelskatt som ska erläggas på förvärv av ny permanentbostad sannolikt underlättar flytt i allmänhet och att det kan inbegripa att man flyttar närmare sin arbetsplats, med de hälso- och miljöförmåner som följer av detta. Men det ger upphov till följande fråga: Varför inte på samma sätt underlätta flytt till (eller från) regionen Flandern (vilket säkerligen skulle vara en fördel när det gäller att begränsa pendling över regionsgränsen)? Den omstridda åtgärden kopplar emellertid tillämpligheten av kvittningsrätten till efterföljande köp i regionen Flandern.
92. Min slutsats är därför att den belgiska regeringen inte har bevisat att det finns övergripande skäl av allmänintresse som motiverar den omstridda åtgärden.
Begränsning i tiden
93. För övrigt vill jag slutligen – för det fall domstolen bifaller kommissionens talan – lägga till att jag inte kan se någon anledning till att begränsa domens rättsverkningar i tiden.(49) Jag håller med kommissionen om att förevarande mål inte inbegriper någon ny tolkning av unionsrätten och att den belgiska regeringen inte har lämnat några indikationer på vilka ekonomiska följder domstolens dom kan ha.
94. Det bör tilläggas att domstolen mig veterligen aldrig har begränsat de tidsmässiga rättsverkningarna av en dom när den funnit att en medlemsstat har åsidosatt sina skyldigheter enligt fördraget. Med tanke på arten av ett sådant avgörande, som gäller ett särskilt ögonblick i tiden, nämligen den tidpunkt då den tidsfrist som kommissionen har fastställt för uppfyllandet av dess motiverade yttrande går ut, skulle en begränsning av domens rättsverkningar i tiden förefalla olämplig.
Förslag till avgörande
95. Av de skäl jag anfört ovan anser jag dock att den omstridda åtgärden inte utgör ett åsidosättande av artiklarna 18, 43 och 56 EG och artiklarna 31 och 40 i EES-avtalet. Jag rekommenderar därför att domstolen ogillar talan och, såsom Belgien har yrkat och i enlighet med artikel 69.2 i domstolens rättegångsregler, förpliktar kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
(1) .
(2)
–	Registratierechten
eller droits d’enregistrement . Denna registreringsavgift utgör i praktiken en stämpelskatt på köp av fast egendom.
(3)  –	Dom av den 26 oktober 2006 i mål C‑345/05, kommissionen mot Portugal (REG 2006, s. I‑10633), punkt 39, och av den 23 februari 2006 i mål C‑471/04, Keller Holding (REG 2006), s. I‑2107), punkt 48. Se även den rättspraxis som anges i dessa mål.
(4)  –	Yttrande 1/92 av den 10 april 1992 (REG 1992, s. I‑2821; svensk specialutgåva, s. I‑41). Se också generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande föredraget den 10 april 2003 i mål C‑452/01, Ospelt och Schlössle Weissenberg (REG 2003, s. I‑9743), punkt 65.
(5)  –	Kommissionen mot Portugal (ovan fotnot 3), punkt 40.
(6)  –	Förslag till avgörande i målet Ospelt och Schlössle Weissenberg (ovan fotnot 4), punkt 65, och dom av den 15 juni 1999 i mål C‑321/97, Andersson och Wåkerås-Andersson (REG 1999, s. I‑3551), punkt 28.
(7)  –	Domen i mål C‑345/05, kommissionen mot Portugal (ovan fotnot 3), punkt 41.
(8)  –	Domen i målet Ospelt och Schlössle Weissenberg (ovan fotnot 4), punkt 69.
(9) –	Av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44). När direktivet antogs hade artikel 67 i EG‑fördraget i stort sett samma innehåll som artikel 63.1 FEUF nu har.
(10)  –	Dom av den 5 maj 2011 i mål C‑267/09, kommissionen mot Portugal (REU 2011, s. 0000), punkt 34.
(11)  –	I medlemsstaterna tillämpas olika nivåer av stämpel- eller liknande skatt på köp av fast egendom, vilka uppgår till minst 1–10 procent. Den procentsats om 10 procent som tillämpas i regionen Flandern reduceras till 5 procent för fastigheter under ett visst hyresvärde.
(12)  –	Decreet van het Vlaams Parlement van 1 februari 2002 houdende wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. Även om den nationella lagstiftningen därefter ändrats ytterligare är det dessa bestämmelser som är relevanta för detta fördragsbrottsförfarande.
(13)  –	Se mitt förslag till avgörande av den 28 juni 2007 i mål C‑212/06, Gouvernement de la Communauté française och Gouvernement wallon (REG 2008, s. I‑1683), punkterna 4–6. De relevanta enheterna utgörs av den flamländska gemenskapen, den franska gemenskapen, den tyskspråkiga gemenskapen, regionen Vallonien, regionen Flandern och huvudstadsregionen Bryssel samt det nederländskspråkiga området, det franskspråkiga området, det tvåspråkiga området i huvudstadsregionen Bryssel och det tyskspråkiga området.
(14)  –	Se, exempelvis, dom av den 17 januari 2002 i mål C‑423/00, kommissionen mot Belgien (REG 2002, s. I‑593), punkt 16.
(15)  –	Dom av den 26 oktober 2006 i mål C‑199/05, Europeiska gemenskapen mot belgiska staten (REG 2006, s. I‑10485).
(16)
–	Se särskilt punkt 17.
(17)  –	Se generaladvokaten Stix-Hackls förslag till avgörande föredraget den 14 mars 2006 i mål C‑475/03, Banco Populare di Cremona (REG 2006, s. I‑9373), punkt 54. Mervärdesskatt är självfallet ett av de mest kända exemplen på en indirekt skatt.
(18)
–	Medlemsstaternas allmänna skyldighet att utöva sin suveränitet i förenlighet med unionsrätten inom ramen för direkt beskattning var föremål för bedömning i dom av den 8 november 2007 i mål C‑379/05, Amurta (REG 2007, s. I‑9569), punkt 16. Se även dom av den 17 januari 2008 i mål C‑105/07, Lammers och Van Cleeff (REG 2008, s. I‑173), punkt 12, och mer nyligen dom av den 16 juni 2011 i mål C‑10/10, kommissionen mot Österrike (REU 2011, s. I‑0000), punkt 23.
(19)  –	Dom av den 20 januari 2011 i mål C‑155/09, kommissionen mot Grekland (REU 2011, s. I‑0000).
(20)  –	Mål C‑253/09, som ännu inte avgjorts av domstolen. Generaladvokaten Mazák föredrog sitt förslag till avgörande den 9 december 2010.
(21)  –	Jämte motsvarande bestämmelser i EES-avtalet.
(22)  –	Tidigare rättspraxis omfattar bland annat dom av den 17 januari 2008 i mål C‑152/05, kommissionen mot Tyskland (REG 2008, s. I‑39) (påstått åsidosättande av artiklarna 18, 39 och 43 EG), av den 18 januari 2007 i mål C‑104/06, kommissionen mot Sverige (REG 2007, s. I‑671) och mål C‑345/05, kommissionen mot Portugal (ovan fotnot 3) (i vilka båda gjordes gällande att artiklarna 18, 39 och 43 EG samt artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet hade åsidosatts).
(23)  –	Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Sverige (ovan fotnot 22), punkt 15.
(24)  –	Dom av den 1 juni 1999 i mål C‑302/97, Konle (REG 1999, s. I‑3099), punkt 22 och där angiven rättspraxis. Se den mer nyligen avgjorda domen av den 8 september 2005 i mål C‑512/03, Blanckaert (REG 2005, s. I‑7685), punkt 35.
(25)  –	Se även dom av den 11 november 1981 i mål 203/80, Casati (REG 1981, s. 2595; svensk specialutgåva, s. 211), punkt 8, där domstolen angav att friheten för vissa kapitalrörelser (till exempel i syfte att förvärva fast egendom) i praktiken är en förutsättning för ett effektivt utövande av de andra friheter som garanteras genom fördraget, särskilt etableringsfriheten.
(26)  –	Se, exempelvis, domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 19), punkterna 41 och 42, och generaladvokaten Mazáks förslag till avgörande i målet kommissionen mot Ungern (ovan fotnot 20), punkt 29.
(27)  –	Se senast dom av den 20 maj 2010 i mål C‑56/09, Zanotti (REU 2010, s. I‑0000), punkt 70. Se också dom av den 4 december 2008 i mål C‑221/07, Zablocka-Weyhermüller (REG 2008, s. I‑9029), punkt 35, och av den 23 april 2009 i mål C‑544/07, Rüffler (REG 2009, s. I‑3389), punkt 66.
(28)  –	Se, exempelvis, dom av den 11 september 2007 i mål C‑318/05, kommissionen mot Tyskland (REG 2007, s. I‑6957), punkterna 116 och 117.
(29)  –	Se generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande föredraget den 20 november 2003 i mål C‑224/02, Pusa (REG 2004, s. I‑5763), punkterna 17 och 18.
(30)  –	Se punkt 10 ovan.
(31)  –	I sitt förslag till avgörande i målet kommissionen mot Ungern (ovan fotnot 20) förklarar generaladvokaten Mazák träffsäkert att unionen framstår som en ”mosaik av nationella skattesystem ... som samexisterar” (i punkt 42).
(32)  – 	Som exempel kan nämnas den brittiska stämpelskatten (SDLT) som utgår på förvärv av mark och byggnader och beräknas utifrån priset på fastigheten i fråga. I huvuddrag utgår SDLT när köpeskillingen är högre än 125 000 GBP. Tröskeln för skatten är dock högre för förstagångsköpare (det vill säga fysiska personer som aldrig tidigare ägt en fastighet i Storbritannien eller någon annanstans i världen). En förstagångsköpare betalar för närvarande inte SDLT när köpeskillingen för fastigheten är högst 250 000 GBP. Vidare kan fysiska personer som köper en fastighet i ett så kallat ”eftersatt” område ha rätt till ”avdrag för eftersatta områden”. I sådana fall är skattegränsen 150 000 GBP. Slutligen infördes ett SDLT‑avdrag för noll-koldioxidbostäder 2007. Alla bostäder som kostar mindre än 500 000 GBP är helt befriade från SDLT, och vad beträffar bostäder som kostar 500 000 GBP eller mer ges rätt att dra av 15 000 GBP av skatten. Mot denna bakgrund är det klart att det inte går att anta att en fysisk person som säljer sin tidigare bostad i Storbritannien, flyttar till regionen Flandern och köper en fastighet där med nödvändighet har betalat samma eller en motsvarande skatt i sin tidigare bosättningsstat.
(33)  –	Se generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande föredraget den 23 februari 2006 i mål C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I‑11673), punkterna 43–47.
(34)  –	Dom av den 11 juli 2002 i mål C‑224/98, D’Hoop (REG 2002, s. I‑6191).
(35)  –	Punkt 30. Se också, exempelvis, domen i målet Pusa (ovan fotnot 29), punkt 20, dom av den 6 december 2007 i mål C‑456/05, kommissionen mot Tyskland (REG 2007, s. I‑10517), punkt 58, och domen i målet Zanotti (ovan fotnot 27), punkt 70.
(36)  –	Se domen i målet Pusa (ovan fotnot 29), punkt 21.
(37)  –	Se punkt 11 ovan.
(38)  –	I detta sammanhang hänvisar båda parterna till generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (ovan fotnot 33), punkt 46 och där angiven rättspraxis.
(39)  –	Domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 19), punkt 45.
(40)  –	Dom av den 13 april 2010 i mål C‑73/08, Bressol m.fl. (REU 2010, s. I‑0000), punkt 41. Se även domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 19), punkt 47.
(41)  –	Se, exempelvis, dom av den 24 november 1998 i mål C‑274/96, Bickel och Franz (REG 1998, s. I‑7637), punkt 26, i mål C‑465/05, kommissionen mot Tyskland (ovan fotnot 35), punkt 56, i målet Bressol m.fl. (ovan fotnot 40), punkt 45, och av den 16 december 2010 i mål C‑137/09, Josemans (REU 2010, s. I‑0000), punkterna 58 och 59.
(42)  –	Se punkt 43 ovan.
(43)  –	Se punkterna 32–47 ovan.
(44)  –	Det framgår inte klart av handlingarna i målet om det belopp som kan kvittas (högst 12 500 euro) faktiskt är det belopp som betalades vid det tidigare köpet eller det belopp som skulle ha betalats om kvittning inte hade förekommit – en skillnad som, beroende på prisnivån, skulle kunna ha betydelse vid ett tredje eller senare förvärv. Osäkerheten i detta avseende saknar dock betydelse för den allmänna bedömningen.
(45)  –	Domen i målet C‑155/09 (ovan fotnot 19).
(46)
–	Se, exempelvis, domen i mål C‑345/05, kommissionen mot Portugal (ovan fotnot 3). I detta avseende har parterna diskuterat dom av den 28 januari 1992 i mål C‑204/90, Bachmann (REG 1992, s. I‑249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31), med viss utförlighet.
(47)  –	Se ovan fotnot 46, punkt 21 och följande punkter. Se även dom av den 28 januari 1992 i mål C‑300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I‑305), i vilket dom meddelades samma dag, punkt 14 och följande punkter.
(48)
–	Se punkt 11 ovan.
(49)  –	Belgien åberopar särskilt dom av den 6 mars 2007 i mål C‑292/04, Meilicke m.fl. (REG 2007, s. I‑1835), punkterna 35 och 36.