62004CJ0522
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 5 lipca 2007 r. (
*1
)
„Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego — Swobodny przepływ osób — Swobodny przepływ pracowników — Swoboda świadczenia usług — Swoboda przedsiębiorczości — Swobodny przepływ kapitału — Artykuły 28, 31, 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym — Dyrektywa 2002/83/WE — Przepisy podatkowe przewidujące mniej korzystne traktowanie składek na zakładowe systemy emerytalne wpłacanych do zakładów ubezpieczeń z siedzibą za granicą — Opodatkowanie w Belgii kapitału i wartości wykupu na rzecz osób uprawnionych, które przeprowadziły się za granicę — Umowa podatkowa o unikaniu podwójnego opodatkowania — Przedstawiciel ponoszący odpowiedzialność”
W sprawie C-522/04
mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 WE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 23 grudnia 2004 r.,
Komisja Wspólnot Europejskich, reprezentowana przez R. Lyala i D. Triantafyllou, działających w charakterze pełnomocników, z adresem do doręczeń w Luksemburgu,
strona skarżąca,
przeciwko
Królestwu Belgii, reprezentowanemu przez E. Dominkovits i M. Wimmera, działających w charakterze pełnomocników,
strona pozwana,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: C.W.A. Timmermans, prezes izby, P. Kūris (sprawozdawca), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta i L. Bay Larsen, sędziowie,
rzecznik generalny: C. Stix-Hackl,
sekretarz: R. Grass,
uwzględniając procedurę pisemną,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 października 2006 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
W skardze Komisja Wspólnot Europejskich domaga się od Trybunału stwierdzenia, że:
—
uzależniając możliwość odliczania opłacanych przez pracodawcę składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci od przewidzianej w art. 59 ustawy o podatku dochodowym z 1992 r. (Code des impôts sur les revenus 1992), wprowadzonej na mocy zarządzenia królewskiego (arrêté royal) z dnia 10 kwietnia 1992 r. (Moniteur belge z dnia 30 lipca 1992 r., str. 17120), zmienionej ustawą z dnia 28 kwietnia 2003 r. dotyczącą dodatkowych ubezpieczeń i ich systemu podatkowego oraz pewnych dodatkowych korzyści w dziedzinie zabezpieczenia społecznego (Moniteur belge z dnia 15 maja 2003 r., str. 26407, oraz — corrigendum — Moniteur belge z dnia 26 maja 2003 r., str. 28892, zwanej dalej „CIR 1992”), przesłanki, iż składki te są wpłacane zakładowi ubezpieczeń bądź funduszowi ubezpieczeń społecznych posiadającym siedzibę w Belgii;
—
uzależniając zmniejszenie wymiaru podatku od oszczędności długoterminowych, przyznane na mocy art. 145/1 i 145/3 CIR 1992 w odniesieniu do składek opłacanych osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne bądź na wypadek nagłej śmierci za pośrednictwem pracodawcy w postaci potrącenia zaliczek z wynagrodzenia, od przesłanki, iż składki te są wpłacane zakładowi ubezpieczeń bądź funduszowi ubezpieczeń społecznych posiadającym siedzibę w Belgii;
—
stanowiąc w art. 364 bis CIR 1992, iż w sytuacji, gdy kapitał, wartość wykupu i oszczędności, o których mowa w art. 34 CIR 1992, są wypłacane bądź przyznawane podatnikowi, który uprzednio przeniósł miejsce swego zamieszkania lub siedzibę swego majątku za granicę, przyjmuje się, że wypłata bądź przyznanie miały miejsce w dniu poprzedzającym owo przeniesienie oraz — na mocy drugiego akapitu tego samego artykułu — uważając za przyznanie wszelkie przeniesienie, o jakim mowa w art. 34 § 2 i 3, tak, iż każdy ubezpieczyciel ma obowiązek potrącenia z urzędu, zgodnie z art. 270 CIR 1992, podatku od płac z kapitału i wartości wykupu wypłacanych na rzecz osoby niemającej miejsca zamieszkania w tym państwie, która kiedyś miała w Belgii miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w zakresie, w jakim przychody te w całości bądź częściowo powstały w okresie, gdy osoba zainteresowana miała w Belgii miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, mimo iż dwustronne umowy zawarte przez Królestwo Belgii przyznają prawo do opodatkowania tego typu przychodów w drugim państwie stronie umowy;
—
opodatkowując — na podstawie art. 364 ter CIR 1992 — przelewy kapitału bądź wartości wykupu, powstałych dzięki składkom opłacanym przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne, dokonane przez fundusze emerytalne lub towarzystwa ubezpieczeń, do których ubezpieczeni należeli, na rzecz ubezpieczonego bądź upoważnionych przez niego osób do innego funduszu emerytalnego bądź towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą poza granicami Belgii, podczas gdy przekazy takie nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, jeśli kapitał bądź wartość spłat są przekazywane do innego funduszu emerytalnego lub towarzystwa ubezpieczeń w Belgii;
—
wymagając — na podstawie art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową — od zagranicznych ubezpieczycieli, którzy nie posiadają w Belgii siedziby operacyjnej, aby zanim rozpoczną świadczenie usług w Belgii, uzyskali zatwierdzenie swojego przedstawiciela tam zamieszkałego, który zobowiązałby się w formie pisemnej osobiście wobec skarbu państwa do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać z umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w Belgii,
Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy przepisów art. 18, 39, 43, 49 i 56 traktatu WE, jak również na mocy przepisów art. 28, 31, 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, str. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”), jak również art. 4 i 11 ust. 2 dyrektywy Rady 92/96/EWG z dnia 10 listopada 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do bezpośrednich ubezpieczeń na życie, zmieniającej dyrektywę 79/267/EWG i dyrektywę 90/619/EWG (trzecią dyrektywę dotyczącą ubezpieczeń na życie) (Dz.U. L 360, str. 1), „po zmianie art. 5 ust. 1 i art. 53 ust. 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2002/83/WE z dnia 5 listopada 2002 r. dotyczącej ubezpieczeń na życie” (Dz.U. L 345, str. 1).
Ramy prawne
Porozumienie EOG
2
Postanowienia art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia EOG odpowiadają postanowieniom art. 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE.
Przepisy wspólnotowe
3
Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, niektórych podatków akcyzowych oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U. L 336, str. 15) w wersji zmienionej przez dyrektywę Rady 2003/93/WE z dnia 7 października 2003 r. (Dz.U. L 264, str. 23, zwanej dalej „dyrektywą 77/799”) stanowi:
„Właściwe władze państw członkowskich, w zgodzie z przepisami niniejszej dyrektywy, udzielają sobie wszelkich informacji, które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatku dochodowego i od kapitału, oraz wszelkich informacji odnośnie do naliczania następujących podatków pośrednich:
—
opodatkowanie składek ubezpieczeniowych określonych w art. 3 tiret szóste dyrektywy Rady 76/308/EWG [z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz.U. L 73, str. 18), w wersji zmienionej przez dyrektywę Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. (Dz.U. L 175, str. 17, zwanej dalej „dyrektywą 76/308”)],
[…]”.
4
Zgodnie z art. 2 dyrektywy 76/308:
„Niniejszą dyrektywę stosuje się do wszystkich roszczeń związanych z:
[…]
h)
podatkami od składek ubezpieczeniowych;
[…]”.
5
Artykuł 3 dyrektywy 76/308 stanowi:
„Dla celów niniejszej dyrektywy:
[…]
—
»podatki od składek ubezpieczeniowych«:
[…]
b)
w Belgii: i) Taxe annuelle sur les contrats d'assurance [roczny podatek od umów ubezpieczenia]
[…]”.
6
Artykuł 4 i następne dyrektywy 76/308 ustanawiają zasady, które powinny realizować przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich celem zagwarantowania w każdym z państw członkowskich windykacji roszczeń, o których mowa w art. 2 tej dyrektywy, które powstały w innym państwie członkowskim.
7
Artykuł 5 ust. 1 dyrektywy 2002/83 stanowi:
„1.   Zezwolenie na prowadzenie działalności jest ważne w całej Wspólnocie. Umożliwia ono zakładowi ubezpieczeń prowadzenie tam działalności w ramach prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej lub w ramach swobody świadczenia usług”.
8
Artykuł 50 dyrektywy 2002/83 zatytułowany „Podatki od składek” stanowi:
„1.   Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o fiskalnym charakterze od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim zobowiązania […]
[…]
3.   Do czasu dalszej harmonizacji każde państwo członkowskie stosuje wobec tych zakładów, które pokrywają zobowiązania na jego terytorium, przepisy prawa krajowego, w celu zapewnienia potrącenia podatków pośrednich i opłat o fiskalnym charakterze wymagalnych na mocy akapitu pierwszego”.
9
Artykuł 53 ust. 2 dyrektywy 2002/83 stanowi:
„Na warunkach określonych przez prawo krajowe każde państwo członkowskie udziela przedstawicielstwom i oddziałom utworzonym na ich terytorium i objętym niniejszym tytułem zezwolenia na przeniesienie całości lub części ich portfela umów na rzecz zakładu ubezpieczeń mającego siedzibę zarządu w innym państwie członkowskim, jeżeli właściwe władze tego państwa członkowskiego zaświadczają, że jednostka przyjmująca, po uwzględnieniu przeniesienia, posiada konieczny margines wypłacalności”.
10
Według lit. k) zatytułowanego „Procedury ustanowione przez przyjmujące państwo członkowskie w zakresie potrącenia podatków pośrednich od składek z tytułu umów ubezpieczenia zawartych w ramach swobodnego świadczenia usług: wyznaczenie przedstawiciela podatkowego ubezpieczyciela” podpunktu 3 poświęconego stosowaniu zasad związanych z pojęciem interesu ogólnego w sektorze ubezpieczeń tytułu II „Interes ogólny w trzecich dyrektywach dotyczących ubezpieczeń — możliwość stosowania zasad interesu ogólnego” komunikatu Komisji 2000/C 43/03 dotyczącego wykładni, zatytułowanego „Swoboda świadczenia usług i interes ogólny w sektorze ubezpieczeń” (Dz.U. 2000, C 43, str. 5, zwanego dalej „komunikatem dotyczącym wykładni”) [tłumaczenie nieoficjalne], państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia wymogu wyznaczenia przedstawiciela podatkowego ubezpieczyciela działającego w ramach swobodnego świadczenia usług celem zagwarantowania przyjmującemu państwu członkowskiemu poszanowania obowiązujących w nim przepisów i poboru podatków, pod warunkiem iż konkretne procedury stosowania tego środka w owym państwie członkowskim spełniają wymogi określone przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności wymóg konieczności i proporcjonalności.
Przepisy krajowe
11
Artykuł 34 CIR 1992 ma następujące brzmienie:
„§ 1   Emerytury, renty i zasiłki zastępcze obejmują, bez względu na podmiot zobowiązany, uprawniony, kwalifikację i sposób ich ustalenia i przyznania:
[…]
2°
kapitał, wartości wykupu umów ubezpieczenia na życie, emerytury, emerytury uzupełniające i renty, składające się w całości lub w części ze:
a)
składek opłacanych osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci mające na celu wypracowanie renty lub kapitału na życie lub na wypadek śmierci bądź też składek opłacanych przez pracodawcę […];
b)
składek i premii mających na celu wypracowanie dodatkowej emerytury, o której mowa w ustawie (loi) z dnia 28 kwietnia 2003 r. dotyczącej dodatkowych emerytur i ich systemu podatkowego oraz dodatkowych korzyści w dziedzinie zabezpieczenia społecznego, w tym emerytur dodatkowych przyznanych w wykonaniu zobowiązania solidarności [na poziomie sektora przez komisję lub podkomisję parytetową bądź na poziomie przedsiębiorstwa przez pracodawcę na rzecz pracowników lub osób po nich uprawnionych] oraz emerytur powstałych wskutek składek i premii, o których mowa w art. 38 § 1 akapit pierwszy, pkt 18° i 19°;
c)
składek i premii mających na celu wypracowanie dodatkowej emerytury przewidzianej w ustawie, o której mowa w lit. b, jeśli składki te są wpłacane w ramach indywidualnej kontynuacji zobowiązania emerytalnego, o którym mowa w art. 33 tej ustawy;
[…]
Pod pojęciem dodatkowej emerytury przewidzianej w ustawie z dnia 28 kwietnia 2003 r. dotyczącej dodatkowych emerytur i ich systemu podatkowego oraz dodatkowych korzyści w dziedzinie zabezpieczenia społecznego należy rozumieć świadczenia emerytalne lub pośmiertne w przypadku śmierci ubezpieczonego przed jego przejściem na emeryturę lub po przejściu, bądź też odpowiadający im kapitał, które są przyznawane na podstawie składek obowiązkowych określonych w danym systemie emerytalnym lub umowie emerytalnej w charakterze dopełnienia stałej emerytury ustalonej na mocy obowiązkowego systemu zabezpieczenia społecznego;
[…]
§ 2.   Dochody z oszczędności emerytalnych obejmują:
1°
oszczędności zdeponowane na zbiorowym lub indywidualnym rachunku oszczędnościowym;
2°
emerytury, renty, kapitał i wartość wykupu ubezpieczenia oszczędnościowego;
3°
następujące przeniesienia:
—
częściowe przeniesienie aktywów z rachunków oszczędnościowych lub z rezerw technicznych ubezpieczeń oszczędnościowych;
—
całkowite przeniesienie aktywów z indywidualnego lub zbiorowego rachunku oszczędnościowego na ubezpieczenie oszczędnościowe;
—
całkowite przeniesienie rezerw technicznych dotyczących ubezpieczenia oszczędnościowego na indywidualny lub zbiorowy rachunek oszczędnościowy.
[…]” [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak pozostałe przepisy krajowe].
12
Składki i premie, o których mowa w art. 38 ust. 1 akapit pierwszy pkt 18° i 19° CIR 1992, do których odwołuje się art. 34 ust. 1 pkt 2° lit. b) in fine tej ustawy, stanowią z jednej strony opłacane przez pracodawcę składki i premie ubezpieczeniowe wpłacane w wykonaniu dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci celem wypracowania na rzecz pracowników renty lub kapitału na życie lub na wypadek śmierci, a z drugiej strony składki i premie ubezpieczeniowe zakładu ubezpieczeń wpłacane w wykonaniu ubezpieczenia tego samego rodzaju na rzecz osób zajmujących kierownicze stanowiska w przedsiębiorstwie.
13
Artykuł 52 CIR 1992 stanowi:
„Z zastrzeżeniem przepisów art. 53–66 bis, koszty związane z wykonywaniem działalności stanowią również:
[…]
3°
wynagrodzenia członków personelu i wymienione poniżej koszty związane:
[…]
b)
opłacane przez pracodawcę składki i premie wpłacane w wykonaniu:
—
dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci w celu wypracowania renty lub kapitału na życie lub na wypadek śmierci;
—
indywidualnego lub zbiorowego zobowiązania dodatkowego świadczenia emerytalnego lub świadczenia na życie lub na wypadek śmierci;
—
zobowiązania solidarności, o którym mowa w art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 kwietnia 2003 r. dotyczącej dodatkowych ubezpieczeń i ich systemu podatkowego oraz pewnych dodatkowych korzyści w dziedzinie zabezpieczenia społecznego;
—
indywidualnego lub zbiorowego zobowiązania, które należy uważać za uzupełnienie odszkodowania należnego w przypadku śmierci lub niezdolności do pracy wskutek wypadku przy pracy lub innego wypadku bądź choroby zawodowej lub innej choroby;
[…]
7°
składki opłacane osobiście przez ubezpieczonego należne na podstawie obowiązujących przepisów socjalnych lub wynikające ze statusu prawnego lub ustawowego wykluczającego osoby zainteresowane z zakresu stosowania przepisów socjalnych;
7° bis
składki, o których mowa w pkt 7, obejmują w szczególności [dodatkowe świadczenia emerytalne lub na życie na rzecz pracowników niezależnych];
[…]”.
14
Artykuł 59 ust. 1 CIR 1992 stanowi:
„Opłacane przez pracodawcę składki i premie ubezpieczeniowe, o których mowa w art. 52 pkt 3 lit. b), podlegają odliczeniu jako koszty związane z wykonywaniem działalności jedynie w następujących granicach i warunkach:
1°
powinny być one wpłacane ostatecznie zakładowi ubezpieczeń lub instytucji zabezpieczenia społecznego z siedzibą w Belgii;
[…]”.
15
Artykuł 145/1 CIR 1992 stanowi:
„W granicach i na warunkach przewidzianych w art. 145/2–145/16 zmniejsza się wymiar podatku obliczanego od następujących wydatków poniesionych w danym okresie rozliczeniowym:
1°
z tytułu składek i premii opłacanych osobiście przez ubezpieczonego, o których mowa w art. 34 § 1 pkt 2 akapit pierwszy lit. a–c, za pośrednictwem pracodawcy w postaci potrącenia zaliczek z wynagrodzenia pracowników lub za pośrednictwem przedsiębiorstwa w postaci potrącenia zaliczek z wynagrodzenia osób zajmujących kierownicze stanowiska, których nie łączy z przedsiębiorstwem umowa o pracę;
2°
z tytułu składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci, które podatnik zapłacił ostatecznie w Belgii celem wypracowania renty lub kapitału na życie lub na wypadek śmierci w wykonaniu umowy ubezpieczenia na życie, którą zawarł on indywidualnie;
[…]”.
16
Artykuł 145/3 CIR 1992 brzmi, jak następuje:
„Składki i premie ubezpieczeniowe opłacane osobiście przez ubezpieczonego, o których mowa w art. 145/1 pkt 1, są uwzględniane dla celów zmniejszenia wymiaru pod warunkiem, że są one ostatecznie wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub instytucji zabezpieczenia społecznego, posiadającym siedzibę w Belgii oraz że świadczenia emerytalne, zarówno ustawowe, jak i pozaustawowe wyrażone w skali rocznej, nie przekraczają 80 [%] ostatniego zwykłego rocznego wynagrodzenia brutto i biorą pod uwagę normalny cykl aktywności zawodowej. Dopuszczalna jest waloryzacja świadczeń”.
17
Artykuł 270 CIR 1992 stanowi:
„Podlegają précompte professionnel [podatkowi od płac]:
1°
podatnicy, o których mowa w art. 3, 179 lub 220, którzy jako dłużnicy, przedstawiciele, pełnomocnicy lub pośrednicy wypłacają lub przyznają w Belgii lub za granicą wynagrodzenia, o których mowa w art. 30 pkt 1° i 2°, emerytury, renty i zasiłki, jak również podmioty niebędące rezydentami, o których mowa w art. 227, dla których wynagrodzenia przewidziane w art. 30 pkt 1° i 2°, emerytury, renty i zasiłki, które wypłacają oni w Belgii lub za granicą, stanowią koszty związane z wykonywaniem działalności zawodowej w rozumieniu art. 237;
[…]
3°
podmioty, które jako dłużnicy, przedstawiciele, pełnomocnicy lub pośrednicy, wypłacają lub przyznają wynagrodzenia artystom lub sportowcom, o których mowa w art. 228 § 2 pkt 8°, lub w ich braku, organizatorzy imprez artystycznych lub zawodów sportowych;
4°
podmioty upoważnione przez członków spółki lub stowarzyszenia, o których mowa w art. 229 § 3, do ich reprezentowania w kwestiach podatkowych lub w ich braku, każdy ze wspólników lub stowarzyszonych solidarnie;
5°
podmioty zobowiązane do dokonania rejestracji aktów i oświadczeń w trybie art. 35 kodeksu opłat rejestracyjnych, hipotecznych i sądowych (Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe), gdy chodzi o akty lub oświadczenia potwierdzające odpłatne zbycie nieruchomości usytuowanych w Belgii lub praw rzeczowych dotyczących tych nieruchomości, przez podatnika, o którym mowa w art. 227 pkt 1° lub 2°;
6°
podmioty, które jako syndyk masy upadłościowej, zarządca w postępowaniu układowym, likwidator spółek lub podmioty wykonujące analogiczne funkcje mają obowiązek zaspokojenia roszczeń wykazujących cechy wynagrodzenia w rozumieniu art. 30”.
18
Artykuł 364 bis CIR 1992 stanowi:
„W sytuacji, gdy kapitał, wartość wykupu i oszczędności, o których mowa w art. 34, są wypłacane bądź przyznawane podatnikowi, który uprzednio przeniósł miejsce swego zamieszkania lub siedzibę swego majątku za granicę, przyjmuje się, że wypłata bądź przyznanie miały miejsce w dniu poprzedzającym owo przeniesienie.
Dla celów stosowania akapitu pierwszego, każde przeniesienie, o którym mowa w art. 34 § 2 pkt 3°, jest zrównane przyznaniem”.
19
Artykuł 364 ter CIR 1992 stanowi:
„W sytuacji, gdy kapitał lub wartość wykupu — utworzone dzięki składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego, o których mowa w art. 52 pkt 7° bis lub w art. 145/1 pkt 1°, składkom opłacanym przez pracodawcę lub przez przedsiębiorstwo — są przekazywane przez instytucję zabezpieczenia społecznego lub zakład ubezpieczeń, w których powstały, na rzecz uprawnionego lub osób przez niego upoważnionych, w ramach zobowiązania emerytalnego lub podobnej umowy emerytalnej, czynność ta nie jest uważana za wypłatę lub przyznanie również wtedy, gdy przekaz jest dokonany na wniosek uprawnionego, bez wpływu na prawo do potrącenia podatków w sytuacji późniejszych wypłaty lub przyznania przez instytucje lub przedsiębiorstwa na rzecz uprawnionego.
Akapit pierwszy nie znajduje zastosowania w przypadku przekazania kapitału lub wartości wykupu do instytucji zabezpieczenia społecznego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą za granicą”.
20
W art. 173 ustawa w sprawie podatków zrównanych z opłatą skarbową (Code des taxes assimilées au timbre, zwana dalej „CTAT”), w wersji obowiązującej na dzień 1 stycznia 2004 r., stanowi, co następuje:
„Umowy ubezpieczenia podlegają rocznemu podatkowi, jeśli została spełniona jedna z trzech poniższych przesłanek:
1°
ubezpieczyciel prowadzi działalność w sektorze ubezpieczeń i posiada w Belgii swą główną siedzibę, przedstawicielstwo, oddział, przedstawiciela lub jakąkolwiek siedzibę operacyjną;
2°
ubezpieczony ma w Belgii stałe lub zwyczajowe miejsce zamieszkania;
3°
przedmiotem umowy są rzeczy ruchome lub nieruchome znajdujące się w Belgii”.
21
Artykuł 176/1 akapit pierwszy CTAT stanowi:
„Podatek należny jest obliczany od całkowitej kwoty premii, składek lub wkładów, powiększonej o należności podlegające w ciągu roku rozliczeniowego potrąceniu lub zapłacie przez ubezpieczonego, uprawnionych lub ich pracodawców”.
22
Artykuł 177 CTAT stanowi, że podatek roczny od umów ubezpieczenia jest naliczany:
„1°
przez stowarzyszenia, kasy, towarzystwa lub zakłady ubezpieczeń, przez organy emerytalne i osoby prawne odpowiadające za wykonanie zobowiązania solidarności w ramach systemu emerytalnego, o którym mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2003 r. dotyczącej dodatkowych ubezpieczeń i ich systemu podatkowego oraz pewnych dodatkowych korzyści w dziedzinie zabezpieczenia społecznego, jak również przez wszystkich innych ubezpieczycieli, jeśli mają oni w Belgii główną siedzibę, przedstawicielstwo, oddział, przedstawiciela lub jakąkolwiek siedzibę operacyjną;
2°
przez agentów i wszelkich innych pośredników zamieszkałych w Belgii w zakresie umów podpisanych za ich pośrednictwem z ubezpieczycielami zagranicznymi, którzy nie mają w Belgii ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela, o którym mowa w art. 178;
3°
przez ubezpieczonych we wszystkich pozostałych przypadkach”.
23
Artykuł 178 CTAT stanowi:
„[…]
Przed podjęciem jakiejkolwiek działalności w Belgii, ubezpieczyciele zagraniczni, którzy mają w Belgii swój oddział, przedstawicielstwo lub jakąkolwiek siedzibę operacyjną, mają w szczególności obowiązek uzyskania u ministra finansów zatwierdzenia przedstawiciela ponoszącego odpowiedzialność i zamieszkałego w Belgii, który zobowiąże się w formie pisemnej osobiście wobec skarbu państwa do zapłaty rocznego podatku oraz ewentualnych grzywien.
W przypadku śmierci ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela, cofnięcia jego zatwierdzenia lub zdarzenia pociągającego jego niezdolność, należy natychmiast zadbać o jego zastąpienie.
[…]”.
24
Artykuł 224/2 bis ogólnego rozporządzenia stanowi:
„W przypadkach przewidzianych w art. 177 pkt 3° [CTAT], zagraniczny zakład ubezpieczeń nalicza podatek, a w odpowiednim przypadku również odsetki i grzywny, na rachunek ubezpieczonego. W tym celu wszystkie zagraniczne zakłady ubezpieczeń, które nie posiadają w Belgii ani oddziału, ani żadnej innej siedziby operacyjnej, a które mają zamiar oferować zawieranie umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem i mających miejsce w Belgii, mają obowiązek przed podjęciem jakiejkolwiek działalności uzyskać od ministra finansów zatwierdzenie ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela, który zobowiąże się w formie pisemnej osobiście wobec skarbu państwa do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać ze wspomnianych umów”.
Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
25
Po wezwaniu Królestwa Belgii do przedstawienia uwag na temat zgodności szeregu przepisów prawa belgijskiego z art. 18 WE, 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE, z art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia EOG oraz z art. 4 i 11 ust. 2 dyrektywy Rady 92/96/EWG z dnia 10 listopada 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do bezpośrednich ubezpieczeń na życie, zmieniającej dyrektywy 79/267/EWG i 90/619/EWG (trzeciej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie) (Dz.U. L 360, str. 1), w dniu 19 grudnia 2003 r. Komisja wydała uzasadnioną opinię, wzywając rzeczone państwo członkowskie do przyjęcia niezbędnych środków celem zastosowania się do niej w terminie dwóch miesięcy od doręczenia.
26
Niezadowolona z reakcji Królestwa Belgii na wspomnianą uzasadnioną opinię Komisja wniosła niniejszą skargę.
W przedmiocie skargi
W przedmiocie ograniczeń swobodnego świadczenia usług
Argumentacja stron
27
Zdaniem Komisji zarówno art. 59 CIR 1992, w zakresie w jakim uzależnia możliwość odliczenia opłacanych przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych należnych w wykonaniu dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci od przesłanki, aby były one wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub instytucji zabezpieczenia społecznego z siedzibą w Belgii, jak i art. 145/3 CIR 1992, w zakresie w jakim uzależnia on od tej samej przesłanki zmniejszenie wymiaru podatku od opłacanych osobiście przez ubezpieczonego składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci, stanowią ograniczenie swobody świadczenia usług. Tego typu przepisy z jednej strony zniechęcają osoby zainteresowane do podpisywania umów dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego z zakładami lub instytucjami zabezpieczenia społecznego posiadającymi siedzibę w innym państwie członkowskim, z drugiej zaś strony odwodzą owe zakłady i instytucje od oferowania ich usług na rynku belgijskim. Tymczasem nie istnieje żaden obiektywny powód, który pozwalałby Królestwu Belgii na wytłumaczenie obowiązywania tych przepisów, skoro na podstawie umów dwustronnych lub na podstawie okólników administracyjnych właściwe organy belgijskie honorują odliczanie składek wpłacanych za granicą.
28
Komisja twierdzi, że przeszkodą w swobodnym świadczeniu usług jest również dyskryminacyjna zasada ustanowiona w art. 364 ter CIR 1992, która przewiduje objęcie podatkiem kapitału lub wartości wykupu, powstałych dzięki składkom opłacanym przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne, które zostały przekazane do funduszu emerytalnego lub towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą za granicą. Przekaz ten nie jest bowiem objęty obowiązkiem podatkowym, jeśli jest dokonywany do funduszu emerytalnego lub towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą w Belgii.
29
Ponadto Komisja podnosi, że art. 224/2 bis rozporządzenia ogólnego, który zobowiązuje zagraniczne zakłady ubezpieczeń do wyznaczenia przedstawiciela zamieszkałego w Belgii, który zobowiąże się osobiście do zapłaty podatku rocznego od umów ubezpieczenia, w związku z odpowiedzialnością solidarną ubezpieczonego przewidzianą w art. 177 pkt 3° CTAT, jest nieproporcjonalny w stosunku do konieczności zagwarantowania zapłaty owego podatku. Istnieją bowiem mniej restrykcyjne środki — takie jak porozumienia z innymi państwami członkowskimi w sprawie wymiany informacji — które pozwalają na osiągnięcie tego samego skutku.
30
Komisja podkreśla ponadto, że dyrektywa 77/799 umożliwia tego typu wzajemną pomoc między państwami członkowskimi, która w połączeniu ze współodpowiedzialnością ubezpieczonych będących rezydentami pozbawia sensu instytucję wyznaczania ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela.
31
Na koniec Komisja dodaje, że owe przepisy krajowe naruszają prawa instytucji i towarzystw ubezpieczeniowych poprzez wprowadzenie przepisów podatkowych sprzecznych z zasadami traktatu WE dotyczącymi swobodnego przypływu i niedyskryminacji. Z jednej bowiem strony instytucje te i towarzystwa, które uzyskały zezwolenie w jednym z państw członkowskich zgodnie z art. 5 dyrektywy 2002/83, powinny być uprawnione do wykonywania swej działalności zarówno w ramach prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, jak i w ramach swobody świadczenia usług na całości terytorium Wspólnoty. Z drugiej strony owe instytucje i towarzystwa posiadające siedzibę w jednym z państw członkowskich powinny — w myśl art. 53 ust. 2 tej dyrektywy — być uprawnione do przeniesienia całości lub części swego portfela na rzecz jednostki przejmującej posiadającej siedzibę we Wspólnocie.
32
Rząd belgijski podkreśla, że wskutek zmian wprowadzonych przez ustawę programową (loi-programme) z dnia 27 grudnia 2005 r. (Moniteur belge z dnia 30 grudnia 2005 r., str. 57315), przez zarządzenie królewskie (arrêté royal) z dnia 15 lutego 2006 r. zmieniające [rozporządzenie ogólne] (Moniteur belge z dnia 2 marca 2006 r., str. 12463) oraz przez zarządzenie ministerialne (arrêté ministériel) z dnia 8 marca 2006 r. wykonujące art. 224 akapit trzeci [rzeczonego rozporządzenia] (Moniteur belge z dnia 21 marca 2006 r., str. 16249), został zniesiony obowiązek wyznaczania przedstawiciela podatkowego ponoszącego odpowiedzialność za zakłady ubezpieczeń niemające siedziby w Belgii, których główna siedziba znajduje się na terytorium europejskiego obszaru gospodarczego.
Ocena Trybunału
— W przedmiocie dopuszczalności
33
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że w swojej skardze Komisja domaga się od Trybunału stwierdzenia między innymi, że Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 11 ust. 2 dyrektywy 92/96, który po zmianie podstawy prawnej stał się art. 53 ust. 2 dyrektywy 2002/83. Niemniej jednak, mając na względzie załącznik VI do dyrektywy 2002/83 zawierający wykaz odpowiadających sobie przepisów, należy stwierdzić, że art. 11 ust. 2 dyrektywy 92/96 odpowiada nie przepisowi art. 53 ust. 2 dyrektywy 2002/83, lecz art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. W tych okolicznościach należy siłą rzeczy stwierdzić, że Trybunał nie może być całkowicie pewny podstawy prawnej, na której powinien się oprzeć przy dokonywaniu oceny zasadności tego zarzutu.
34
Należy zatem orzec, iż zarzut wywodzony z nieposzanowania art. 11 ust. 2 dyrektywy 92/96, który stał się po zmianie podstawy prawnej art. 53 ust. 2 dyrektywy 2002/83, jest niedopuszczalny.
— Co do istoty
35
Należy przypomnieć, że pomimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak powinny one korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zobacz wyrok z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C-150/04 Komisja przeciwko Danii, Zb.Orz. str. I-1163, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo).
36
Należy również przypomnieć, że świadczenie usług w dziedzinie ubezpieczeń stanowi usługę w rozumieniu art. 50 WE oraz że art. 49 WE sprzeciwia się każdemu uregulowaniu krajowemu, które bez obiektywnego uzasadnienia ogranicza możliwość usługodawcy w zakresie skutecznego wykonywania tej wolności (zobacz podobnie przywołany powyżej wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 37 i przywołane tym orzecznictwo).
37
Ze względu na jednolity rynek oraz aby umożliwić realizację jego celów, art. 49 WE stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich uregulowań krajowych, które czynią świadczenie usług między państwami członkowskimi trudniejszym niż świadczenie usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa członkowskiego (przywołany powyżej wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 38 i przywołane tym orzecznictwo).
38
Ponadto z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 49 WE sprzeciwia się w szczególności wszelkim przepisom krajowym, które uniemożliwiają lub zakłócają działalność usługodawcy mającego swe przedsiębiorstwo w innym państwie członkowskim, w którym świadczy on legalnie analogiczne usługi (zobacz podobnie wyroki z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-118/96 Safir, Rec. str. I-1897, pkt 22, oraz z dnia 8 września 2005 r. w sprawach połączonych C-544/03 i C-545/03 Mobistar i Belgacom Mobile, Zb.Orz. str. I-7723, pkt 29).
39
W niniejszym stanie faktycznym należy stwierdzić, że uzależniając na mocy art. 59 CIR 1992 możliwość odliczenia opłacanych przez pracodawcę składek i premii ubezpieczeniowych należnych w wykonaniu dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci od przesłanki, aby były one wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub funduszowi ubezpieczeń społecznych z siedzibą w Belgii, oraz uzależniając na mocy art. 145/1 i 145/3 CIR 1992 zmniejszenie wymiaru podatku od opłacanych osobiście przez ubezpieczonego składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci lub na dodatkową emeryturę, za pośrednictwem pracodawcy poprzez potrącenie zaliczki z wynagrodzenia lub za pośrednictwem przedsiębiorstwa poprzez potrącenie zaliczki z wynagrodzenia osób zajmujących kierownicze stanowiska w przedsiębiorstwie, których nie łączy z nim umowa długoterminowa o pracę, pod warunkiem że składki te będą wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub funduszowi zabezpieczenia społecznego z siedzibą w Belgii, przepisy belgijskie skutkują utrudnianiem swobodnego świadczenia usług w dziedzinie ubezpieczeń z terytorium innych państw członkowskich w porównaniu ze świadczeniem tych usług wyłącznie wewnątrz terytorium Królestwa Belgii. Środki te są ze swej natury zdolne do odwiedzenia ubezpieczających się osób od podpisywania umów ubezpieczenia z zagranicznymi ubezpieczycielami. Z tego powodu środki te stanowią ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, o których mowa w art. 49 WE.
40
Wniosek ten odnosi się również do art. 364 ter CIR 1992, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega kapitał i wartości wykupu przekazane do funduszu emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą za granicą, podczas gdy opodatkowanie takie nie jest przewidziane w przypadku, gdy tego typu przekaz zostaje dokonany na rzecz funduszu lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą w Belgii. Przepis ten zakłóca bowiem działalność świadczących usługi w dziedzinie ubezpieczeń, mających przedsiębiorstwo w innym niż Królestwo Belgii państwie członkowskim, w którym legalnie świadczą oni takie usługi.
41
Co się wreszcie tyczy przewidzianego w art. 224/2 bis rozporządzenia ogólnego obowiązku zakładu ubezpieczeń z siedzibą w innym państwie członkowskim w zakresie wyznaczania ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela w Belgii, należy stwierdzić, że obowiązek tego typu, ze względu na koszty i trudności z nim związane również dla przedsiębiorców posiadających zezwolenie w rozumieniu art. 5 dyrektywy 2002/83, jest zdolny do odwiedzenia tych przedsiębiorców od oferowania ich usług w Belgii. Z tego względu przepisy tego rodzaju również stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług.
42
Komisja podnosi również, że Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 36 porozumienia EOG dotyczącego swobody świadczenia usług.
43
Jak stanowi art. 6 porozumienia EOG, jako identyczne w swej treści z odpowiednimi normami traktatu i aktów uchwalonych w jego zastosowaniu, postanowienia tego porozumienia są z punktu widzenia ich wdrażania i stosowania interpretowane zgodnie z właściwym orzecznictwem Trybunału wcześniejszym w stosunku do podpisania niniejszego porozumienia.
44
Ponadto zarówno Trybunał, jak i Trybunał Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) uznały istnienie konieczności czuwania nad tym, aby postanowienia porozumienia EOG w zakresie, w jakim są one co do istoty tożsame z odpowiednimi postanowieniami traktatu, były interpretowane w jednolity sposób (wyroki Trybunału z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb.Orz. str. I-2107, pkt 48 i przywołane tam orzecznictwo, oraz z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. str. I-10633, pkt 40; wyrok Trybunału EFTA z dnia 12 grudnia 2003 r. w sprawie Urząd Nadzoru EFTA przeciwko Islandii, E-1/03, EFTA Court Report, str. 143, pkt 27)
45
Należy tu stwierdzić, że zasada zabraniająca ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług ogłoszona w art. 36 porozumienia EOG jest identyczna z zasadą wprowadzoną na mocy art. 49 WE.
46
W tych okolicznościach należy dojść do wniosku, że sporne przepisy belgijskie stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług przewidzianego w art. 49 WE i w art. 36 porozumienia EOG.
47
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wszakże przepisy krajowe mogące utrudniać wykonywanie podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie lub do niego zniechęcać mogą jednak być dopuszczalne pod warunkiem, że służą one osiągnięciu uzasadnionego celu zgodnego z traktatem, znajdują uzasadnienie w wymogach interesu ogólnego, są właściwe dla zapewnienia realizacji tego celu i nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tego celu (zob. podobnie wyroki z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I-2409, pkt 49; i z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. str. I-7409 oraz przywołany powyżej wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 46).
48
Należy wszakże stwierdzić, że rząd belgijski powołuje względy uzasadniające jedynie w odniesieniu do przepisów nakładających na zakład ubezpieczeń z siedzibą w innym państwie członkowskim obowiązek wyznaczenia zamieszkałego w Belgii przedstawiciela ponoszącego odpowiedzialność. Uzasadnienie to powinno więc zostać zbadane przez Trybunał. Co się jednak tyczy pozostałych przepisów zakwestionowanych przez Komisję pod kątem naruszenia zasad dotyczących swobody świadczenia usług, przewidzianej zarówno w art. 49 WE, jak i w art. 36 porozumienia EOG, skargę Komisji należy już na tym etapie uznać za w pełni zasadną, albowiem rząd ten nie przedstawił żadnego uzasadnienia owych przepisów.
49
Rząd ten twierdzi, że obowiązek wyznaczenia ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela zamieszkałego w Belgii jest konieczny do zapewnienia zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać z umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w Belgii, zawartych z zakładami ubezpieczeń posiadającymi siedzibę w innym państwie członkowskim. Nadto, ponieważ obowiązek ten nie ma jego zdaniem żadnego wpływu na udzielenie zakładowi ubezpieczeń zezwolenia ani też na przekaz jego portfela, nie jest on dysproporcjonalny w stosunku do realizowanego celu.
50
Zdaniem Komisji ogólny i bezwzględny obowiązek ustanowiony na mocy art. 224/2 bis rozporządzenia ogólnego, który obliguje zakłady ubezpieczeń do wyznaczenia ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela zamieszkałego w Belgii, w związku z odpowiedzialnością solidarną ubezpieczonego przewidzianą w art. 177 pkt 3° CTAT, jest środkiem dysproporcjonalnym, który stanowi ograniczenie swobodnego świadczenia usług przez towarzystwa i instytucje ubezpieczeniowe mające siedziby w innych państwach członkowskich. W istocie bowiem zapłata podatku rocznego od umów ubezpieczenia mogłaby być zagwarantowana za pomocą mniej restrykcyjnych środków, takich jak wzajemna pomoc właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie opodatkowania składek ubezpieczeniowych przewidziana w dyrektywie 77/799.
51
Aby ustalić, czy przewidziany w art. 224/2 bis rozporządzenia ogólnego obowiązek wyznaczenia ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela zamieszkałego w Belgii jest konieczny do zapewnienia zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać z umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w Belgii, należy najpierw ustalić, czy cel ten mógłby zostać osiągnięty za pomocą mniej restrykcyjnych środków.
52
Po pierwsze, w kwestii naliczania owego podatku, narzuca się stwierdzenie, że art. 1 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 77/799 przewiduje wymianę między państwami członkowskimi wszelkich informacji, które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatków od składek ubezpieczeniowych, w tym między innymi przewidzianego w prawie belgijskim rocznego podatku od umów ubezpieczenia.
53
Po drugie, w kwestii zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 50 ust. 3 dyrektywy 2002/83 Królestwo Belgii może stosować wobec zakładów ubezpieczeń, które pokrywają zobowiązania na jego terytorium, przepisy prawa krajowego, w celu zapewnienia potrącenia podatków pośrednich i opłat o fiskalnym charakterze obciążających składki ubezpieczeniowe z umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w tym państwie członkowskim.
54
Z art. 177 CTAT wynika, że ubezpieczony jest osobistym dłużnikiem w zakresie rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jeśli dana umowa została zawarta z ubezpieczycielem, który nie ma siedziby w Belgii ani też nie ma tam żadnego przedstawicielstwa, oddziału, przedstawiciela ani żadnej siedziby operacyjnej, ani też przedstawiciela ponoszącego odpowiedzialność w rozumieniu art. 178 CTAT, oraz umowa ta nie została zawarta za pośrednictwem agenta lub innego pośrednika zamieszkałego w Belgii.
55
Z powyższego wynika, iż prawo belgijskie przewiduje własne środki do celu zabezpieczenia zapłaty owego podatku, które są mniej inwazyjne w stosunku do swobody świadczenia usług niż obowiązek wyznaczenia ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela zamieszkałego w Belgii.
56
Po trzecie, w kwestii ściągania rocznego podatku od umów ubezpieczenia należy siłą rzeczy stwierdzić, że dyrektywa 76/308 stanowi, iż podatki od składek ubezpieczeniowych, w tym zgodnie z art. 3 ust. 1 tiret szóste lit. b) tej dyrektywy również rzeczony podatek roczny, stanowią przedmiot wzajemnej pomocy w zakresie ich windykacji.
57
Z powyższego płynie wniosek, że Królestwo Belgii dysponuje środkami koniecznymi do ściągania rocznego podatku od umów ubezpieczenia. Wynika z tego, że nałożony na niemające siedziby w tym państwie członkowskim zakłady ubezpieczeń obowiązek wyznaczenia ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela zamieszkałego w Belgii wykracza poza to, co jest niezbędne dla celu zapewnienia zapłaty tego podatku, a zatem jest nieproporcjonalny do tego celu.
58
Dlatego nie można podzielić argumentacji przedstawionej przez rząd belgijski, zmierzającej do uzasadnienia, przewidzianego w art. 224/2 bis rozporządzenia ogólnego, obowiązku wyznaczenia ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela w Belgii. Należy przeto dojść do wniosku, że w zakresie tego obowiązku zarzut Komisji wywodzony z naruszenia zasady odnoszącej się do swobodnego świadczenia usług przewidzianej zarówno w art. 49 WE, jak i w art. 36 porozumienia EOG, powinien zostać uznany za zasadny.
59
Należy więc orzec, że w zakresie tych dwóch postanowień mamy do czynienia z uchybieniem zobowiązaniom państwa członkowskiego.
60
Mając na uwadze poprzedzające rozważania, należy stwierdzić, że utrzymując w mocy opisane powyżej przepisy, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 49 WE i 36 porozumienia EOG, jak również art. 4 dyrektywy 92/96, po zmianie art. 5 ust. 1 dyrektywy 2002/83.
W przedmiocie ograniczenia swobody przepływu osób
Argumentacja stron
61
Zdaniem Komisji, zarówno art. 59 CIR 1992, w zakresie w jakim uzależnia możliwość odliczenia opłacanych przez pracodawcę składek i premii ubezpieczeniowych należnych w wykonaniu dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci od przesłanki, aby były one wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub instytucji zabezpieczenia społecznego z siedzibą w Belgii, jak i art. 145/1 i 145/3 CIR 1992, w zakresie w jakim uzależnia on od tej samej przesłanki zmniejszenie wymiaru podatku od opłacanych osobiście przez ubezpieczonego składek i premii na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci lub na dodatkową emeryturę, są sprzeczne ze swobodą przepływu pracowników i osób wykonujących działalność na własny rachunek. W przypadku bowiem, gdy powyższe osoby, które pracowały w innym państwie członkowskim niż Królestwo Belgii i tam przystąpiły do zakładowego systemu emerytalnego, przyjeżdżają do Królestwa Belgii, składki wpłacone na ów system nie podlegają odliczeniu ani nie dają podstawy do zmniejszenia wymiaru podatku. Jednocześnie dochody pochodzące z tych systemów podlegają opodatkowaniu w Belgii, jeśli owi pracownicy i osoby wykonujące działalność na własny rachunek mieszkają w Belgii.
62
Podobnie Komisja uważa, że opodatkowanie kapitału lub wartości wykupu w przypadku, gdy są one przekazywane funduszowi emerytalnemu lub towarzystwu ubezpieczeń posiadającym siedzibę za granicą, które wynika z art. 364 ter CIR 1992, stanowi nieuzasadniony zamach na swobodę przemieszczania się i na swobodę osiedlania się pracowników najemnych i osób wykonujących działalność na własny rachunek zamieszkałych w Belgii, którzy pragną przenieść się do innego państwa członkowskiego celem wykonywania tam działalności gospodarczej i którzy przy tej okazji pragną przetransferować rzeczony kapitał lub rzeczone wartości wykupu. Emigracja rezydenta belgijskiego do innego państwa członkowskiego stanowi przecież nie „nadużycie”, lecz korzystanie z podstawowego prawa uznanego w art. 18 WE, 39 WE i 43 WE oraz w art. 28 i 31 porozumienia EOG.
63
Komisja twierdzi wreszcie, że art. 364 bis CIR 1992, który stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą wypłata lub przyznanie kapitału, wartości wykupu i oszczędności ma miejsce w dniu poprzedzającym przeniesienie miejsca zamieszkania lub siedziby majątku za granicę, stanowi nieuzasadniony zamach na swobodę przemieszczania się i na swobodę osiedlania się pracowników najemnych i osób wykonujących działalność na własny rachunek, jak również na ogólne prawo do swobodnego przemieszczania się osób wynikające z art. 18 WE.
64
W piśmie z dnia 30 maja 2006 r., w odpowiedzi na pytanie Trybunału, rząd belgijski wyjaśnił, że wskutek wyroku belgijskiego trybunału kasacyjnego z dnia 5 grudnia 2003 r., od tego dnia władze belgijskie stosują art. 364 bis CIR 1992 jedynie w przypadkach, gdy albo nie została zawarta żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo umowa ta przyznaje prawo opodatkowania dochodu w Królestwie Belgii. Ponadto kapitał zostaje opodatkowany dopiero w chwili, gdy jest on rzeczywiście wypłacony lub przyznany, według takich samych stawek, jakie stosowane są wobec osób zamieszkałych w Belgii.
Ocena Trybunału
65
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu pracowników stoją na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało zarówno swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego z jego obywateli w innym państwie członkowskim, jak i podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim przez jego obywatela lub spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. podobnie przywołany powyżej wyrok w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 17 i 18 oraz przywołane tam orzecznictwo).
66
W niniejszej sprawie, w odniesieniu po pierwsze do odmowy z jednej strony prawa do odliczeń opłacanych przez pracodawcę składek na ubezpieczenie należnych w wykonaniu dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci, w przypadku gdy są one wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub instytucji zabezpieczenia społecznego, które nie mają siedziby w Belgii, co wynika z art. 59 CIR 1992, a z drugiej strony do prawa do zmniejszenia wymiaru podatku, w trybie art. 145/1 i 145/3 CIR 1992, za opłacane osobiście przez ubezpieczonego składki na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci wpłacane do zakładów z siedzibą w innych państwach członkowskich, przepisy krajowe skutkują przyznawaniem odmiennych korzyści podatkowych według miejsca poboru owych składek i mają z tego powodu charakter odstraszający pracowników i osoby wykonujące działalność na własny rachunek od korzystania z przysługującego im prawa do swobodnego przemieszczania się do innego państwa członkowskiego.
67
Wynika z tego, że art. 59, 145/1 i 145/3 CIR 1992 ograniczają zarówno swobodny przepływ pracowników, jak i prawo podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej osób wykonujących działalność na własny rachunek, których gwarancja znajduje się w art. 39 WE i 43 WE.
68
Po drugie, należy stwierdzić, że — jak słusznie zauważa rzecznik generalny w pkt 59 opinii — fikcja prawna stworzona przez art. 364 bis CIR 1992 prowadzi do opodatkowania nakładanego w chwili przekraczania granicy przez pracowników najemnych lub osoby wykonujące działalność na własny rachunek.
69
W tym zakresie oświadczenie władz belgijskich, zgodnie z którym nie stosuje się już art. 364 bis CIR 1992 w przypadku istnienia umowy podatkowej zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu, która przyznaje prawo opodatkowania dochodu innemu państwu członkowskiemu również wtedy, gdy państwo to nie korzysta z tego prawa, nie stanowi prawidłowego wykonania zobowiązań, które ciążą na Królestwie Belgii na podstawie prawa wspólnotowego.
70
Nawet bowiem jeśli w praktyce władze danego państwa członkowskiego nie stosują określonego przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, pewność prawa wymaga jednak, aby przepis ten został zmieniony (zob. podobnie wyroki z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie C-358/98 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I-1255, pkt 16 i 17, oraz z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie C-160/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-6137, pkt 22).
71
Na tej podstawie należy uznać, że art. 364 bis CIR 1992 ogranicza zarówno swobodę przepływu pracowników, jak i swobodę osiedlania się osób wykonujących działalność na własny rachunek, których gwarancja znajduje się w art. 39 WE i 43 WE.
72
Z tych samych powodów wreszcie należy też dojść do identycznego wniosku w przedmiocie zarzutu wywodzonego z naruszenia przez rzeczony art. 364 bis zagwarantowanego w art. 18 WE ogólnego prawa do swobodnego przemieszczania się osób, w odniesieniu do osób nieaktywnych zawodowo (zob. podobnie między innymi wyrok z dnia 18 lipca 2006 r. w sprawie C-406/04 De Cuyper, Zb.Orz. str. I-6947, pkt 39 i 40).
73
Po trzecie, opodatkowując przekazy kapitału lub wartości wykupu dokonywane przez fundusze emerytalne lub zakłady ubezpieczeń, w których one powstały na rzecz uprawionego lub jego następców prawnych, do innego funduszu emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą poza granicami Belgii, art. 364 ter CIR 1992 odwodzi pracowników najemnych i osoby wykonujące działalność na własny rachunek od przeprowadzania się do innego państwa członkowskiego poprzez uniemożliwianie im zabrania ich oszczędności ze sobą.
74
Siłą rzeczy należy zatem stwierdzić, że art. 364 ter CIR 1992 stanowi przeszkodę w swobodnym przepływie pracowników, jak również w swobodnym osiedlaniu się osób wykonujących działalność na własny rachunek, których gwarancję zawierają postanowienia art. 39 WE i 43 WE.
75
Komisja podnosi również, że przez sam fakt istnienia tych przepisów w prawie wewnętrznym Królestwo Belgii uchybiło także zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 28 i 31 porozumienia EOG dotyczących swobodnego przepływu pracowników i swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
76
W tym względzie należy stwierdzić, że normy zabraniające ograniczania swobody przepływu oraz swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, ustanowione w art. 28 i 31 porozumienia o EOG, są identyczne z normami ustanowionymi w art. 39 WE i 43 WE.
77
W tych okolicznościach skarga Komisji powinna zostać uznana za zasadną również w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia norm porozumienia EOG odnoszących się do swobody przepływu osób i swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
78
W konsekwencji należy stwierdzić, że utrzymując w mocy przepisy, które zgodnie z art. 59 CIR 1992 odmawiają przyznania prawa do odliczeń opłacanych przez pracodawcę składek na ubezpieczenie lub, zgodnie z art. 145/1 i 145/3 CIR 1992, prawa do zmniejszenia wymiaru podatku za opłacane osobiście przez ubezpieczonego składki wpłacane podmiotom posiadającym siedzibę w innych państwach członkowskich, bądź też na mocy art. 364 bis CIR 1992 tworzą fikcję prawną lub opodatkowują, na mocy art. 364 ter CIR 1992, kapitał i wartości wykupu przekazane do innego funduszu emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą poza granicami Belgii, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE oraz art. 28 i 31 porozumienia EOG.
79
Ponieważ postanowienia traktatu i porozumienia EOG dotyczące swobody przepływu pracowników, swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz swobody przemieszczania się osób sprzeciwiają się obowiązywaniu przepisów krajowych opisanych w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, nie jest konieczne przeprowadzanie odrębnego ich badania pod kątem art. 56 WE dotyczącego swobodnego przepływu kapitału (zob. podobnie przywołane powyżej wyroki w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 45, i Komisja przeciwko Danii, pkt 76).
80
W konsekwencji należy stwierdzić, że:
—
uzależniając możliwość odliczenia opłacanych przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych należnych w wykonaniu dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci od przewidzianej w art. 59 CIR 1992 przesłanki, aby składki te były wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub funduszowi ubezpieczeń społecznych z siedzibą w Belgii;
—
uzależniając zmniejszenie wymiaru podatku od oszczędności długoterminowych, przyznane na mocy art. 145/1 i 145/3 CIR 1992, w zakresie opłacanych osobiście przez ubezpieczonego składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci lub na dodatkową emeryturę, za pośrednictwem pracodawcy w postaci potrącenia zaliczek z wynagrodzenia pracowników lub za pośrednictwem przedsiębiorstwa w postaci potrącenia zaliczek z wynagrodzenia osób zajmujących kierownicze stanowiska w przedsiębiorstwie, których nie łączy z nim umowa o pracę, od przesłanki, iż składki te będą wpłacane zakładowi ubezpieczeń bądź funduszowi ubezpieczeń społecznych posiadającym siedzibę w Belgii;
—
stanowiąc w art. 364 bis CIR 1992, iż w sytuacji, gdy kapitał, wartość wykupu i oszczędności, o których mowa w art. 34 tej ustawy, są wypłacane bądź przyznawane podatnikowi, który uprzednio przeniósł miejsce swego zamieszkania lub siedzibę swego majątku za granicę, przyjmuje się, że wypłata bądź przyznanie miały miejsce w dniu poprzedzającym owo przeniesienie, oraz uważając za przyznanie, na mocy drugiego akapitu art. 364 bis CIR 1992, wszelkie przeniesienie, o jakim mowa w art. 34 § 2 i 3° tej ustawy, tak iż każdy ubezpieczyciel ma obowiązek potrącenia z urzędu, zgodnie z art. 270 tej ustawy, podatku od płac z kapitału i wartości wykupu wypłacanych na rzecz osoby niemającej miejsca zamieszkania w tym państwie, która kiedyś miała w Belgii miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w zakresie, w jakim przychody te w całości bądź częściowo powstały w okresie, gdy osoba zainteresowana miała w Belgii miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, mimo iż dwustronne umowy zawarte przez Królestwo Belgii przyznają prawo do opodatkowania tego typu przychodów w drugim państwie stronie umowy;
—
opodatkowując na mocy art. 364 ter CIR 1992 przekazy kapitału lub wartości wykupu powstałe dzięki składkom na dodatkową emeryturę, opłacanym przez pracodawcę lub osobiście przez ubezpieczonego, dokonywane przez fundusze emerytalne lub zakłady ubezpieczeń, w których one powstały na rzecz uprawionego lub jego następców prawnych, do innego funduszu emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą poza granicami Belgii, podczas gdy czynności te nie podlegają opodatkowaniu, jeśli kapitał lub wartości wykupu są przekazywane do innego funduszu emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą w Belgii;
—
wymagając, na podstawie art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia, od zagranicznych ubezpieczycieli, którzy nie posiadają w Belgii siedziby operacyjnej, aby zanim rozpoczną świadczenie usług w Belgii, uzyskali zatwierdzenie swojego przedstawiciela tam zamieszkałego, który zobowiązałby się w formie pisemnej osobiście wobec skarbu państwa do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać z umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w Belgii;
Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy postanowień art. 18 WE, 39 WE, 43 WE i 49 WE, art. 28, 31, i 36 porozumienia EOG, jak również przepisów art. 4 dyrektywy 92/96, który po zmianie podstawy prawnej stał się art. 5 ust. 1 dyrektywy 2002/83.
W przedmiocie kosztów
81
Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Królestwa Belgii kosztami postępowania, a to ostatnie przegrało sprawę, należy obciążyć je kosztami postępowania.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
1)
Uzależniając możliwość odliczenia opłacanych przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych należnych w wykonaniu dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci od przesłanki, przewidzianej w art. 59 ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., wprowadzonej na mocy zarządzenia królewskiego z dnia 10 kwietnia 1992 r., zmienionej ustawą z dnia 28 kwietnia 2003 r. dotyczącą dodatkowych ubezpieczeń i ich systemu podatkowego oraz pewnych dodatkowych korzyści w dziedzinie zabezpieczenia społecznego, aby składki te były wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub funduszowi ubezpieczeń społecznych z siedzibą w Belgii;
—
uzależniając zmniejszenie wymiaru podatku od oszczędności długoterminowych, przyznane na mocy art. 145/1 i 145/3 ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., zmienionej ustawą z dnia 28 kwietnia 2003 r., w zakresie opłacanych osobiście przez ubezpieczonego składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci lub na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne, za pośrednictwem pracodawcy w postaci potrącenia zaliczek z wynagrodzenia lub za pośrednictwem przedsiębiorstwa w postaci potrącenia zaliczek z wynagrodzenia osób zajmujących kierownicze stanowiska w przedsiębiorstwie, których nie łączy z nim umowa o pracę, od przesłanki, iż składki te będą wpłacane zakładowi ubezpieczeń bądź funduszowi ubezpieczeń społecznych posiadającym siedzibę w Belgii;
—
stanowiąc w art. 364 bis ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., zmienionej ustawą z dnia 28 kwietnia 2003 r., iż w sytuacji, gdy kapitał, wartość wykupu i oszczędności, o których mowa w art. 34 tej ustawy, są wypłacane bądź przyznawane podatnikowi, który uprzednio przeniósł miejsce swego zamieszkania lub siedzibę swego majątku za granicę, przyjmuje się, że wypłata bądź przyznanie miały miejsce w dniu poprzedzającym owo przeniesienie, oraz uważając za przyznanie, na mocy drugiego akapitu rzeczonego art. 364 bis, wszelkie przeniesienie, o jakim mowa w art. 34 ust. 2 pkt 3° tej ustawy, tak iż każdy ubezpieczyciel ma obowiązek potrącenia z urzędu podatku od płac, zgodnie z art. 270 tej ustawy, z kapitału i wartości wykupu wypłacanych na rzecz osoby niemającej miejsca zamieszkania w tym państwie, która kiedykolwiek miała w Belgii miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w zakresie, w jakim przychody te w całości bądź częściowo powstały w okresie, gdy osoba zainteresowana miała w Belgii miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, mimo iż dwustronne umowy podatkowe zawarte przez Królestwo Belgii przyznają prawo do opodatkowania tego typu przychodów w drugim państwie stronie umowy;
—
opodatkowując na mocy art. 364 ter ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., zmienionej ustawą z dnia 28 kwietnia 2003 r., przekazy kapitału lub wartości wykupu powstałe dzięki składkom na dodatkową emeryturę, opłacanym przez pracodawcę lub osobiście przez ubezpieczonego, dokonywane przez fundusze emerytalne lub zakłady ubezpieczeń, w których one powstały na rzecz uprawionego lub jego następców prawnych, do innego funduszu emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą poza granicami Belgii, podczas gdy czynności te nie podlegają opodatkowaniu, jeśli kapitał lub wartości wykupu są przekazywane do innego funduszu emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą w Belgii;
—
wymagając, na podstawie art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową wprowadzonego na mocy zarządzenia królewskiego z dnia 3 marca 1927 r., w wersji zmienionej przez zarządzenie królewskie z dnia 30 lipca 1994 r., od zagranicznych ubezpieczycieli, którzy nie posiadają w Belgii siedziby operacyjnej, aby zanim rozpoczną oferowanie swych usług w Belgii, uzyskali zatwierdzenie swojego przedstawiciela tam zamieszkałego, który zobowiązałby się w formie pisemnej osobiście wobec skarbu państwa do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać z umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w Belgii;
Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy postanowień art. 18, 39, 43, i 49 traktatu WE, jak również na mocy postanowień art. 28, 31 i 36 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r., jak również przepisów art. 4 dyrektywy Rady 92/96/EWG z dnia 10 listopada 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do bezpośrednich ubezpieczeń na życie, zmieniającej dyrektywy 79/267/EWG i 90/619/EWG (trzeciej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie), który po zmianie podstawy prawnej stał się art. 5 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2002/83/WE z dnia 5 listopada 2002 r. dotyczącej ubezpieczeń na życie.
2)
W pozostałym zakresie skarga zostaje oddalona.
3)
Królestwo Belgii zostaje obciążone kosztami postępowania.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.