Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATA GENERALE
LAILA MEDINA
presentate il 5 marzo 2026 (1)
Causa C-158/25
QJ
contro
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
État du Grand-duché de Luxembourg
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Cour de cassation (Corte di cassazione, Lussemburgo)]
« Rinvio pregiudiziale – Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea – Diritto a un ricorso effettivo – Meccanismo di responsabilità solidale degli amministratori di una società per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta dalla società – Diritto dell’amministratore di contestare il bollettino di tassazione d’ufficio ai fini IVA »
I.      Introduzione
1.        Nella presente causa, la Corte è chiamata a pronunciarsi sui requisiti connessi al diritto a un ricorso effettivo, garantito dall’articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (in prosieguo: la «Carta»), nell’ambito di una normativa nazionale che prevede la responsabilità solidale dell’amministratore per il debito fiscale in materia di imposta sul valore aggiunto (IVA) della società. La Corte si è già occupata della compatibilità con il diritto dell’Unione di diversi aspetti dei meccanismi nazionali di responsabilità solidale di un terzo per il debito fiscale di una persona giuridica, segnatamente per quanto attiene ai diritti della difesa e al principio di proporzionalità (2).
2.        Nel caso di specie, si tratta di stabilire se il meccanismo nazionale di responsabilità solidale dell’amministratore della società per il debito fiscale di quest’ultima rientri nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione, anche in mancanza di una qualificazione quale sanzione. In caso affermativo, occorrerà affrontare il requisito della tutela giurisdizionale effettiva, sancita dall’articolo 47 della Carta, nel quadro del contenzioso sulla responsabilità solidale dell’amministratore. In concreto, si pone la questione se occorra riconoscere all’amministratore, quando è perseguito nella sua veste di debitore solidale, il diritto di contestare, in via incidentale, un avviso di accertamento adottato nei confronti della società soggetto passivo e divenuto definitivo. La presente causa consentirà così di fornire precisazioni sull’equilibrio tra, da un lato, l’effettività nella riscossione dell’IVA da parte dell’Erario e la finalità delle decisioni amministrative e, dall’altro, il diritto del debitore solidale di un debito IVA a un ricorso effettivo.
II.    Contesto normativo
A.      Diritto dell’Unione
3.        L’articolo 273, primo comma, della direttiva 2006/112 del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»), è così formulato:
«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
B.      Diritto lussemburghese
4.        L’articolo 2 bis, lettera a), della loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (legge modificata del 12 febbraio 1979 relativa all’imposta sul valore aggiunto) (Mémorial A, 1979, pag. 185) (in prosieguo: la «legge sull’IVA») definisce, ai fini dell’applicazione di detta legge, l’«amministrazione» come «l’Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA» (Amministrazione del registro, del demanio e dell’IVA; in prosieguo: l’«AEDT»).
5.        L’articolo 67-1 della legge sull’IVA, inserito dalla loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA] (legge del 23 dicembre 2016 che dà attuazione alla riforma fiscale 2017 e modifica, in particolare, la [legge sull’IVA]) (Mémorial A, 2016, pag. 5137), prevede quanto segue:
«Gli amministratori delegati, gli amministratori nonché qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che si occupi della gestione quotidiana dei soggetti debitori d’imposta sul valore aggiunto sono tenuti a verificare il rispetto degli obblighi di legge previsti dalla presente legge e, in particolare, il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta con i mezzi finanziari da essi gestiti».
6.        Ai sensi dell’articolo 67‑2 della legge sull’IVA:
«Gli amministratori delegati, gli amministratori nonché qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che si occupi della gestione quotidiana, sono personalmente e solidalmente responsabili del pagamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta qualora, a seguito di un inadempimento colposo degli obblighi di legge loro incombenti, non siano stati rispettati gli obblighi di legge imposti dalla presente legge ai soggetti debitori dell’imposta sul valore aggiunto che essi gestiscono o qualora l’IVA dovuta non sia stata pagata con i mezzi finanziari da essi gestiti».
7.        L’articolo 67-3 della legge sull’IVA così dispone:
«In caso di inadempimento colposo degli obblighi di legge incombenti sugli amministratori delegati, sugli amministratori nonché su qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che si occupi della gestione quotidiana, il direttore dell’amministrazione o il suo delegato può emettere, nei confronti di tali persone, una decisione di chiamata in garanzia. Tale decisione conferisce all’amministrazione il diritto di riscuotere, in capo a dette persone, l’imposta sul valore aggiunto dovuta dai soggetti debitori dell’imposta sul valore aggiunto. (...)
Le decisioni di chiamata in garanzia emesse dal direttore dell’amministrazione o dal suo delegato possono essere impugnate mediante reclamo.
(...)
La decisione del direttore è impugnabile. (...)».
8.        L’articolo 74 della legge sull’IVA prevede, ai suoi paragrafi 1 e 2, quanto segue:
«1.      Ogniqualvolta, con riferimento ad operazioni effettuate da un soggetto passivo, l’amministrazione nutra, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, dubbi quanto alla correttezza delle dichiarazioni depositate, essa può procedere a una tassazione d’ufficio se tali dubbi non possono essere dissipati alla luce delle spiegazioni, delle informazioni o delle prove fornite dal soggetto passivo.
2.      Laddove un soggetto passivo non abbia, per una qualsiasi ragione, presentato nei termini previsti e con le indicazioni richieste, le dichiarazioni fiscali di cui all’articolo 64 o non abbia adempiuto, in tutto o in parte, agli obblighi imposti dalla presente legge o in esecuzione di essa con riferimento alla tenuta, all’invio, alla conservazione o alla comunicazione di scritture contabili o documenti, l’amministrazione può altresì stabilire d’ufficio le imposte dovute dal soggetto passivo in ragione dell’ammontare presunto delle operazioni da questi effettuate nel mese o nei mesi cui l’irregolarità si riferisce».
9.        L’articolo 76 della legge sull’IVA, ai paragrafi 2 e 3, prevede quanto segue:
«(...)
2.      Il bollettino di rettifica o di tassazione d’ufficio ai sensi degli articoli 73, 74 e 75 è notificato al soggetto passivo, che si suppone lo abbia ricevuto alla data di notifica ivi indicata. (...)
3.      I bollettini di rettifica o di tassazione d’ufficio di cui al paragrafo 2 possono essere impugnati mediante reclamo. (...)
La decisione del direttore è impugnabile. Il ricorso è proposto mediante citazione a comparire dinanzi al tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale di Lussemburgo, Lussemburgo), competente in materia civile. (...)».
III. Fatti all’origine della controversia, procedimento principale e questioni pregiudiziali
10.      Il 17 marzo 2018, l’AEDT ha emesso nei confronti della società lussemburghese VN (in prosieguo: la «società soggetto passivo») due bollettini di tassazione d’ufficio, uno per l’anno 2014 e l’altro per gli anni 2015 e 2016 (in prosieguo: i «bollettini di tassazione d’ufficio»). QJ è stato l’amministratore di detta società dal 22 aprile 2013 al 15 febbraio 2019, giorno delle sue dimissioni. Il ricorso proposto dalla società soggetto passivo avverso detti bollettini è stato dichiarato irricevibile poiché tardivo.
11.      Il 16 maggio 2019, posto che la società soggetto passivo non aveva saldato gli importi dovuti, l’AEDT ha inviato a QJ, in conformità dell’articolo 67-1 della legge sull’IVA, un avviso di chiamata in garanzia invitandolo a pagare, nella sua qualità di amministratore incaricato della gestione quotidiana della società VN tra il 2013 e il 2019, gli importi insoluti per gli anni dal 2014 al 2016 (in prosieguo: l’«avviso di chiamata in garanzia»).
12.      QJ, a seguito del rigetto da parte del direttore dell’AEDT del suo ricorso amministrativo presentato contro l’avviso di chiamata in garanzia, ha adito il tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale di Lussemburgo, Lussemburgo) chiedendo la riforma o, altrimenti, l’annullamento di detto bollettino. Detto giudice ha respinto la richiesta e ha confermato la decisione del direttore dell’AEDT.
13.      QJ ha proposto appello dinanzi alla Cour d’appel (Corte d’appello, Lussemburgo). Dinanzi a detto giudice, egli ha sostenuto di essere legittimato a proporre, nella sua qualità di chiamato in garanzia per il pagamento dei bollettini di tassazione d’ufficio emessi nei confronti della società di cui era stato amministratore, un ricorso sotto forma di opposizione di terzo, che rimaneva ricevibile poiché i bollettini non gli erano stati personalmente notificati. Egli ha sostenuto, inoltre, che il diniego della possibilità di proporre un ricorso a proprio nome era incompatibile con l’articolo 47 della Carta.
14.      La Cour d’appel (Corte d’appello) ha respinto l’argomento addotto da QJ fondato sull’articolo 47 della Carta. Essa ha ritenuto che gli articoli 67-1 e seguenti della legge sull’IVA, che prevedono la procedura di chiamata in garanzia, non sono disposizioni derivate dal diritto dell’Unione. Inoltre, in quanto soggetto terzo rispetto al procedimento di tassazione d’ufficio, QJ non poteva invocare eventuali violazioni di diritti fondamentali commesse nell’ambito di tale procedimento diretto contro la società VN.
15.      Quanto alle censure sollevate da QJ con riferimento ai bollettini di tassazione d’ufficio, la Cour d’appel (Corte d’appello) ha ritenuto che egli non fosse legittimato a proporre a titolo personale un ricorso avverso detti bollettini. Essa ha dichiarato, sostanzialmente, che né l’articolo 76-3 della legge sull’IVA, che organizza la procedura in materia di reclamo avverso i bollettini di tassazione d’ufficio, né gli articoli da 67-1 a 67-4 della legge sull’IVA, né nessun altro testo di legge prevedono, a favore del destinatario di un avviso di chiamata in garanzia, la possibilità di proporre un ricorso a titolo personale avverso i bollettini di tassazione d’ufficio emessi nei confronti del soggetto passivo. In mancanza di un ricorso ricevibile e fondato, i bollettini di tassazione d’ufficio sono divenuti definitivi, cosicché né la società soggetto passivo né, a fortiori, l’amministratore chiamato in garanzia possono rimetterli in discussione.
16.      Nel caso di specie, posto che il chiamato in garanzia era la stessa persona che ha rappresentato la persona giuridica nel corso della procedura di determinazione del volume d’affari, la Cour d’appel (Corte d’appello) ha dichiarato che egli ha avuto, in tale qualità, la possibilità di partecipare alla procedura di determinazione del volume d’affari imponibile e di proporre ricorso avverso la tassazione d’ufficio. Inoltre, posto che QJ non era il soggetto passivo dell’IVA, l’AEDT non era tenuto a notificargli a titolo personale i bollettini di tassazione d’ufficio, né a coinvolgerlo a titolo personale nella procedura di tassazione d’ufficio.
17.      QJ ha proposto ricorso in cassazione dinanzi al giudice del rinvio. Con la prima parte del suo primo motivo di cassazione, egli eccepisce che la sentenza impugnata ha violato il suo diritto a un ricorso effettivo garantito dall’articolo 47 della Carta. Egli sostiene che la Cour d’appel (Corte d’appello) ha erroneamente respinto il motivo d’impugnazione da lui fondato su detta disposizione, posto che il giudice dell’Unione ha considerato che le disposizioni nazionali che disciplinano l’applicazione delle norme comuni, tra cui il sistema comune dell’IVA, fanno parte dell’attuazione del diritto dell’Unione. A suo avviso, respingendo detto motivo, la sentenza impugnata ha violato l’articolo 47 della Carta, come interpretato, segnatamente, nella sentenza del 9 settembre 2021, Adler Real Estate e a. (C‑546/18; in prosieguo: la «sentenza Adler Real Estate», EU:C:2021:711). Da detta sentenza risulterebbe che, nell’ambito di un ricorso avverso una chiamata in garanzia, al richiedente deve essere riconosciuto il diritto di contestare la legittimità delle decisioni adottate nei confronti della persona giuridica di cui è stato membro del consiglio di amministrazione, ivi comprese le tassazioni d’ufficio controverse.
18.      Il giudice del rinvio ricorda che, nella sentenza del 26 febbraio 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10; in prosieguo: la «sentenza Åkerberg Fransson», EU:C:2013:105), e in una serie di sentenze successive, la Corte ha dichiarato che diversi aspetti del diritto processuale nazionale applicabile in materia di IVA rientrano nell’attuazione del diritto dell’Unione, il che comporta l’applicabilità della Carta e, in particolare, del suo articolo 47.
19.      A parere del giudice del rinvio, tale giurisprudenza può applicarsi a un meccanismo di obbligazione solidale in forza del quale gli amministratori di una società sono chiamati a rispondere del pagamento dell’IVA dovuta dalla società da loro amministrata e ciò in ragione dell’inadempimento colposo degli obblighi ad essi incombenti.
20.      Esso osserva che, in caso di risposta affermativa alla questione dell’applicabilità dell’articolo 47 della Carta, si pone poi la questione di stabilire se tali amministratori possano, nell’ambito di un ricorso che è loro consentito proporre conformemente al diritto nazionale avverso l’atto amministrativo che accerta il loro obbligo solidale, contestare incidentalmente il bollettino di tassazione d’ufficio precedentemente notificato alla società e contro il quale quest’ultima non ha proposto ricorso in tempo utile.
21.      A tal proposito, esso si chiede se, ed eventualmente a quali condizioni, la soluzione adottata nella sentenza Adler Real Estate sia trasponibile al contenzioso vertente sulle chiamate in garanzia degli amministratori di una società per decisioni che, a differenza di quella oggetto di detta sentenza, non hanno natura penale.
22.      Si tratta, più precisamente, di stabilire se l’articolo 47 della Carta osti a che un amministratore destinatario di un atto amministrativo che ne accerta la responsabilità in solido per il pagamento dell’IVA non possa né contestare incidentalmente il bollettino di tassazione d’ufficio notificato alla società, né invocare eventuali violazioni dei diritti fondamentali commesse nell’ambito della procedura di tassazione d’ufficio avviata nei confronti della società, e nemmeno chiedere che il bollettino di tassazione d’ufficio gli venga comunicato personalmente o esigere di essere coinvolto personalmente nella procedura di tassazione d’ufficio.
23.      In tali circostanze, la Cour de cassation (Corte di cassazione, Lussemburgo) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)      Se la [Carta], e in particolare il suo articolo 47, siano applicabili, alla luce dei criteri stabiliti nell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta, alla disciplina, da parte della normativa nazionale, dell’obbligo solidale degli amministratori di società, per inadempimento colposo degli obblighi loro spettanti, di pagare l’IVA dovuta dalla società che dirigono.
2)      In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’articolo 47 della Carta debba essere interpretato nel senso che conferisce agli amministratori che siano chiamati in garanzia la possibilità di contestare incidentalmente, nell’ambito del ricorso che è loro concesso proporre ai sensi del diritto nazionale avverso l’atto amministrativo che accerta il loro obbligo solidale, il bollettino di tassazione d’ufficio dell’IVA precedentemente notificato alla società e contro il quale la società non ha presentato ricorso in tempo utile.
3)      In caso di risposta affermativa alla seconda questione, se l’articolo 47 della Carta debba essere interpretato nel senso che esso limita i motivi di ricorso che gli amministratori sono legittimati a dedurre nell’ambito della contestazione in via incidentale del bollettino di tassazione d’ufficio notificato alla società soggetto passivo oppure nel senso che esso include tutti i motivi di ricorso, ivi compresi i motivi inerenti alla fissazione del debito IVA, quali gli accertamenti di fatto che hanno portato al provvedimento amministrativo di tassazione d’ufficio emesso nei confronti della società soggetto passivo, e i motivi puramente personali, come eventuali violazioni dei diritti fondamentali commesse nell’ambito del procedimento di tassazione d’ufficio promosso nei confronti di tali amministratori».
24.      Hanno presentato osservazioni scritte QJ, i governi lussemburghese, spagnolo e polacco, nonché la Commissione europea. Tali medesime parti hanno svolto le proprie osservazioni orali e hanno risposto ai quesiti scritti e orali posti dalla Corte all’udienza del 4 dicembre 2025.
IV.    Analisi
A.      Sulla prima questione pregiudiziale
25.      Come risulta dalla decisione di rinvio, la controversia verte sul ricorso proposto da QJ, ricorrente nel procedimento principale e amministratore della società soggetto passivo, avverso l’avviso di chiamata in garanzia. QJ è chiamato a rispondere in qualità di debitore personalmente e solidalmente responsabile del debito IVA non assolto dalla società soggetto passivo. La responsabilità solidale degli amministratori di società è prevista all’articolo 67-2 della legge sull’IVA (3). Essa si fonda sull’«inadempimento colposo» degli obblighi di legge loro incombenti quando, a seguito di detto inadempimento colposo, non siano stati rispettati gli obblighi di legge imposti ai soggetti passivi IVA o qualora l’IVA dovuta non sia stata assolta con i mezzi finanziari da essi gestiti (4).
26.      Nella specie, i giudici di merito hanno riconosciuto la colpa di QJ in ragione, in sostanza, del suo mancato adempimento degli obblighi di dichiarazione in materia di IVA e dell’obbligo di versare l’IVA dovuta all’Erario (5). L’importo richiesto nella chiamata in garanzia corrisponde a quello dovuto dal debitore principale, vale a dire la società soggetto passivo. L’importo del debito principale è fissato nei bollettini di tassazione d’ufficio emessi nei confronti della società soggetto passivo, conformemente all’articolo 74 della legge sull’IVA.
27.      Nell’ambito del ricorso di QJ avverso l’avviso di chiamata in garanzia, la Cour d’appel (Corte d’appello) ha ritenuto che, posto che i bollettini di tassazione d’ufficio erano divenuti definitivi, gli importi ivi indicati non potessero più essere messi in discussione.
28.      La Cour d’appel (Corte d’appello) ha respinto il motivo dedotto da QJ vertente sulla violazione dell’articolo 47 della Carta dichiarando che era inapplicabile al meccanismo procedurale nazionale della chiamata in garanzia.
29.      Alla luce di questo contesto procedurale, si deve considerare che, con la prima questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede, essenzialmente, se l’articolo 47 della Carta debba essere interpretato nel senso che si applica nell’ambito di un ricorso proposto da una persona per contestare la legittimità di un atto amministrativo che ne riconosce la responsabilità solidale per il pagamento dell’IVA non assolta dalla società soggetto passivo di cui detta persona è stata l’amministratore, in forza di una normativa nazionale che prevede che gli amministratori di una società siano soggetti a un obbligo solidale di pagamento dell’IVA insoluta per inadempimento colposo degli obblighi loro incombenti.
1.      Sull’applicabilità della Carta
30.      Occorre ricordare che dall’articolo 51, paragrafo 1, della Carta risulta che le disposizioni di quest’ultima si applicano agli Stati membri unicamente nell’attuazione del diritto dell’Unione.
31.      I diritti fondamentali garantiti nell’ordinamento giuridico dell’Unione europea si applicano quindi in tutte le situazioni disciplinate dal diritto dell’Unione, ma non al di fuori di esse (6).
32.      Ai sensi dell’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA, gli Stati membri possono stabilire altri obblighi, rispetto a quelli previsti dalla menzionata direttiva, che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e a evitare le evasioni (7).
33.      La Corte ha già avuto occasione di precisare che le disposizioni di cui all’articolo 273 della direttiva IVA, al di fuori dei limiti da esse fissati, non precisano né le condizioni né gli obblighi che gli Stati membri possono prevedere e conferiscono dunque a questi un margine discrezionale circa i mezzi idonei ad assicurare la riscossione integrale dell’IVA dovuta sul loro territorio e a evitare le evasioni (8).
34.      A tal riguardo, l’articolo 325, paragrafo 1, TFUE impone agli Stati membri di combattere contro la frode e le altre attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione mediante misure effettive e dissuasive (9).
35.      Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della decisione 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014, relativa al sistema delle risorse proprie dell’Unione europea (GU 2014, L 168, pag. 105), le risorse proprie dell’Unione comprendono, in particolare, le entrate provenienti dall’applicazione di un’aliquota uniforme agli imponibili IVA armonizzati determinati secondo le norme dell’Unione. Pertanto, sussiste un nesso diretto tra la riscossione delle entrate provenienti dall’IVA nell’osservanza del diritto dell’Unione applicabile e la messa a disposizione del bilancio dell’Unione delle corrispondenti risorse IVA, dal momento che qualsiasi lacuna nella riscossione delle prime determina potenzialmente una riduzione delle seconde (10).
36.      Al fine di assicurare la tutela degli interessi finanziari dell’Unione, gli Stati membri sono tenuti, in particolare, ad adottare le misure necessarie per garantire la riscossione effettiva e integrale delle risorse proprie costituite dalle entrate provenienti dall’applicazione di un’aliquota uniforme agli imponibili IVA armonizzati (11).
37.      Conformemente a una giurisprudenza costante della Corte, dagli articoli 2 e 273 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 4, paragrafo 3, TUE, e l’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, deriva che gli Stati membri hanno l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel loro territorio e a lottare contro l’evasione (12).
38.      Il fatto che gli Stati membri godano di un margine discrezionale nella determinazione delle misure dirette ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA non è tale da giustificare una conclusione diversa. Infatti, dalla giurisprudenza della Corte risulta che si deve considerare che uno Stato membro, il quale si avvalga della libertà di scegliere tra varie modalità di applicazione di un atto dell’Unione o di un potere discrezionale o di valutazione che fa parte integrante del regime istituito da tale atto, attui tale diritto ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta (13).
39.      Come rilevato dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte, la Corte ha dichiarato in più occasioni che meccanismi di responsabilità solidale, vertenti su debiti IVA non assolti da una persona giuridica soggetto passivo nei termini imperativi previsti dalle disposizioni della direttiva IVA e che consentono il loro recupero in capo a un amministratore o a un membro dell’organo direttivo di una società, contribuiscono ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ai sensi dell’articolo 273 della direttiva IVA e costituiscono quindi un’attuazione del diritto dell’Unione (14).
40.      Nel caso di specie, un meccanismo di responsabilità solidale come quello controverso nel procedimento principale contribuisce al recupero degli importi a titolo di IVA non versati da una persona giuridica soggetto passivo (15), cosicché contribuisce al rispetto dell’obbligo, ricordato al paragrafo 37 delle presenti conclusioni, gravante su ciascuno Stato membro di adottare tutte le misure legislative e amministrative idonee a garantire che l’IVA dovuta sia interamente riscossa nel suo territorio, ai sensi dell’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA (16).
41.      Un siffatto meccanismo costituisce quindi un’attuazione del diritto dell’Unione ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta.
42.      Tuttavia, il governo lussemburghese contesta l’applicabilità della Carta. Esso osserva che, nella sentenza Åkerberg Fransson, erano le sovrattasse nazionali volte a sanzionare i comportamenti lesivi degli interessi finanziari dell’Unione ad essere state qualificate come integranti attuazione del diritto dell’Unione (17).
43.      Tuttavia, detto governo sottolinea che, nel diritto lussemburghese, le sanzioni fiscali sono previste agli articoli da 77 a 80 della legge sull’IVA, mentre gli articoli 67‑1 e seguenti di detta legge, che si riferiscono all’obbligazione solidale dell’amministratore inadempiente, non prevedono una sovrattassa ai sensi di detta legge, ma un’ipotesi specifica di responsabilità civile. Nel diritto lussemburghese il meccanismo dell’obbligazione solidale si fonda sulla colpa dell’amministratore della società e non sulla violazione degli obblighi sostanziali derivanti dalla normativa in materia di IVA. Posto che il quantum dell’obbligazione solidale gravante sull’amministratore dipende dagli errori da lui commessi, non si può ritenere che il meccanismo dell’obbligazione solidale possa garantire allo Stato membro che «l’IVA sia interamente riscossa nel suo territorio», ai sensi della sentenza Åkerberg Fransson.
44.      Non posso condividere la posizione del governo lussemburghese per le ragioni di seguito illustrate.
45.      Dalla giurisprudenza menzionata nel paragrafo 37 delle presenti conclusioni emerge che gli Stati membri hanno l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel loro territorio, ai sensi dell’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA. L’imposizione di sanzioni fiscali non è l’unico strumento con cui gli Stati membri soddisfano l’obbligo loro incombente in forza di detta disposizione. Ogni misura diretta al recupero dell’IVA non versata consente di garantire la riscossione integrale dell’IVA e, quindi, l’attuazione del summenzionato obbligo gravante sugli Stati membri.
46.      Inoltre, come ho indicato in precedenza (18), la Corte ha già dichiarato che determinati meccanismi di responsabilità solidale integrano un’attuazione del diritto dell’Unione, poiché contribuiscono a garantire l’integrale riscossione dell’IVA senza essere necessariamente qualificati come sanzioni dal rispettivo diritto nazionale. Come precisato dal governo spagnolo nelle sue osservazioni, il fatto che il meccanismo solidale di cui trattasi nel procedimento principale non si inserisca in un regime sanzionatorio non impedisce di qualificarlo come attuazione del diritto dell’Unione.
47.      Il governo lussemburghese ha altresì sostenuto che il meccanismo della chiamata in garanzia rappresenta un regime speciale di responsabilità civile che non è collegato all’integrale riscossione dell’IVA.
48.      L’incidenza di detta affermazione sulla questione se il meccanismo solidale rappresenti un’attuazione del diritto dell’Unione dipende dalla risposta alla questione se il danno arrecato allo Stato sia o meno indipendente dall’importo dell’IVA non riscossa. Orbene, in udienza, sentito al riguardo dalla Corte, il governo lussemburghese ha dichiarato che tutta o parte dell’IVA non riscossa rappresenta il danno subito dallo Stato e che non è previsto un risarcimento ulteriore in ragione della condotta colposa dell’amministratore. Tale governo ha peraltro affermato che, nel caso di specie, l’importo oggetto della chiamata in garanzia dell’amministratore corrisponde a quello indicato nel bollettino di tassazione d’ufficio emesso nei confronti della società e rimasto insoluto.
49.      Come sostanzialmente illustrato dalla Commissione nelle sue osservazioni, posto che il meccanismo di responsabilità solidale di cui trattasi non prevede il risarcimento di un danno distinto dal mancato pagamento dell’imposta, non si può sostenere che detto meccanismo sia indipendente dall’importo dell’IVA non versata.
50.      Ritengo pertanto che il meccanismo di solidarietà fiscale di cui trattasi integri un’attuazione del diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta.
2.      Sull’invocabilità dell’articolo 47 della Carta
51.      La prima questione pregiudiziale verte, più specificamente, sulla questione se, nell’ambito del suo ricorso avverso l’avviso di chiamata in garanzia, il chiamato in garanzia possa invocare l’articolo 47 della Carta.
52.      Ai sensi dell’articolo 47 della Carta, ogni persona i cui diritti e le cui libertà garantiti dal diritto dell’Unione siano stati violati ha diritto a un ricorso effettivo dinanzi a un giudice, nel rispetto delle condizioni previste in detto articolo. Ogni persona ha diritto, in particolare, a che la sua causa sia esaminata equamente.
53.      Come risulta da costante giurisprudenza della Corte, il diritto a un ricorso effettivo può essere invocato sulla sola base dell’articolo 47 della Carta, senza che il suo contenuto debba essere precisato mediante altre disposizioni del diritto dell’Unione o mediante disposizioni del diritto interno degli Stati membri (19).
54.      Ciò posto, il riconoscimento di tale diritto in un determinato caso di specie presuppone, come risulta dall’articolo 47, primo comma, della Carta, che la persona che lo invoca si avvalga di diritti o di libertà garantiti dal diritto dell’Unione (20).
55.      A tal riguardo, occorre anzitutto rilevare che, per costante giurisprudenza della Corte, rappresenta un principio generale del diritto dell’Unione la tutela delle persone, sia fisiche che giuridiche, nei confronti di interventi dei pubblici poteri nella loro sfera di attività privata, che siano arbitrari o sproporzionati (21).
56.      Tale tutela può essere invocata da una persona fisica – come il ricorrente nel procedimento principale – quale diritto garantito dal diritto dell’Unione ai sensi dell’articolo 47, primo comma, della Carta, per esperire un rimedio giurisdizionale contro un atto che le arreca pregiudizio – vale a dire l’avviso di chiamata in garanzia – fondato su una disposizione nazionale che, come emerge dal paragrafo 50 delle presenti conclusioni, dà attuazione al diritto dell’Unione ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta (22).
57.      Ne consegue che l’articolo 47 della Carta è applicabile nelle circostanze del procedimento principale.
58.      Nelle sue osservazioni scritte, il governo lussemburghese sostiene che dal punto 42 della sentenza Adjak (23) si evince che l’articolo 47 della Carta non è pertinente nel valutare i diritti della difesa nell’ambito di un procedimento per responsabilità solidale.
59.      A tal riguardo, occorre ricordare che, nella causa che ha dato luogo alla sentenza Adjak, la questione sottoposta alla Corte verteva sui diritti della difesa di un terzo ritenuto responsabile del debito tributario di una persona giuridica soggetto passivo dell’IVA, e questo nell’ambito del procedimento di imposizione fiscale condotto contro detto soggetto passivo e nell’ambito del procedimento per responsabilità solidale condotto nei confronti di tale terzo. Al punto 42 di detta sentenza, la Corte aveva osservato che, vista la natura amministrativa di detti procedimenti, l’articolo 47 della Carta non era pertinente.
60.      Orbene, la presente causa riguarda il diritto di un singolo di difendersi dinanzi a un giudice nell’ambito del suo ricorso avverso la decisione di chiamata in garanzia. Il punto 42 della sentenza Adjak non è quindi applicabile alla situazione del caso di specie.
61.      Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla prima questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 47 della Carta deve essere interpretato nel senso che si applica nell’ambito di un ricorso proposto da una persona per contestare la legittimità di un atto amministrativo in base al quale essa è ritenuta solidalmente
responsabile per il pagamento dell’IVA non assolta dalla società soggetto passivo di cui tale persona è stata amministratrice, in forza di una normativa nazionale che prevede che gli amministratori di una società siano soggetti a un obbligo solidale di pagamento dell’IVA rimasta insoluta per inadempimento colposo degli obblighi loro incombenti.
B.      Sulla seconda e sulla terza questione pregiudiziale
62.      Per il caso di risposta affermativa alla prima questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede essenzialmente, con la sua seconda questione pregiudiziale, se l’articolo 47 della Carta debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa o a una prassi nazionale che non consentono all’amministratore destinatario di una chiamata in garanzia di contestare incidentalmente, nell’ambito del suo ricorso avverso l’atto amministrativo che accerta il suo obbligo solidale per il debito IVA insoluto della società soggetto passivo, il bollettino di tassazione d’ufficio precedentemente notificato a detta società, divenuto definitivo. Se così fosse, con la terza questione pregiudiziale, il giudice del rinvio si interroga, essenzialmente, sui motivi che un siffatto amministratore può invocare nell’ambito della contestazione incidentale del bollettino di tassazione d’ufficio.
63.      Occorre ricordare che il contenuto essenziale del diritto a un ricorso effettivo, sancito all’articolo 47 della Carta, include, tra gli altri, il diritto della difesa, consistente, per il soggetto titolare del diritto stesso, nella facoltà di adire un giudice competente a garantire il rispetto dei diritti che gli sono attribuiti dal diritto dell’Unione e, a tal fine, ad esaminare tutte le questioni di fatto e di diritto rilevanti ai fini della decisione della controversia di cui è investito (24).
64.      Dalla giurisprudenza della Corte emerge che il requisito del rispetto del contenuto essenziale del diritto a un ricorso effettivo implica soltanto che a ogni individuo sia riconosciuto il diritto di esperire un rimedio giurisdizionale contro un atto che gli arreca pregiudizio tale da ledere tali diritti e tali libertà. Più in particolare, detto requisito non richiede, in quanto tale, che il titolare del diritto stesso disponga di un rimedio giurisdizionale diretto, mirante, in via principale, a contestare una misura determinata, purché esistano per altro verso, dinanzi ai vari organi giurisdizionali nazionali competenti, uno o più rimedi giurisdizionali che gli consentano di ottenere, in via incidentale, un controllo giurisdizionale di tale misura che assicuri il rispetto dei diritti e delle libertà che il diritto dell’Unione gli garantisce, senza doversi esporre, a tal fine, al rischio di vedersi infliggere una sanzione in caso di inosservanza della misura stessa (25).
65.      Alla luce di tali richiami giurisprudenziali, va osservato che, nel caso di specie, la normativa o la prassi nazionale limitano i mezzi di difesa del chiamato in garanzia ai requisiti per l’insorgenza della sua responsabilità fiscale come risultanti dall’articolo 67-3 della legge sull’IVA, vale a dire l’esistenza di una colpa in capo all’amministratore dell’impresa, di un danno subito e di un nesso di causalità tra il danno e la colpa. Nel corso del procedimento di chiamata in garanzia di cui è destinatario, l’amministratore non può rimettere in discussione in via incidentale gli importi riportati nel bollettino di tassazione d’ufficio che corrispondono a quelli azionati nei suoi confronti. Il chiamato in garanzia perseguito in qualità di debitore solidale è così privato della possibilità di contestare l’esistenza e l’ammontare del debito di cui è ritenuto solidalmente responsabile.
66.      La ragione di tale limitazione dei mezzi di difesa di cui il chiamato in garanzia può avvalersi risiede nel carattere definitivo del bollettino di tassazione d’ufficio emesso nei confronti della società soggetto passivo.
67.      Secondo una giurisprudenza costante della Corte, il principio del rispetto dei diritti della difesa non è una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile, tale da ledere la sostanza stessa dei diritti così garantiti (26).
68.      Il riconoscimento di un carattere definitivo a una decisione amministrativa, acquisito alla scadenza dei termini ragionevoli di ricorso o in seguito all’esaurimento dei mezzi di tutela giurisdizionale, contribuisce alla certezza del diritto, che è un principio fondamentale del diritto dell’Unione (27). Poiché il carattere definitivo di una decisione amministrativa contribuisce alla certezza del diritto, il diritto dell’Unione non esige, in linea di principio, che un organo sia obbligato a riesaminare una decisione amministrativa che ha acquisito tale carattere definitivo (28).
69.      Ciò posto, il carattere definitivo di una decisione amministrativa non può giustificare una lesione della sostanza stessa dei diritti della difesa (29).
70.      Orbene, nel caso di specie, la decisione amministrativa divenuta definitiva, vale a dire il bollettino di tassazione d’ufficio, spiega effetto vincolante nei confronti dell’amministratore della società soggetto passivo, il quale è una persona terza, non essendo stato destinatario della decisione di cui trattasi e non avendo potuto far valere i propri diritti a titolo personale.
71.      In tali condizioni, l’esclusione del diritto, per l’amministratore perseguito solidalmente, di contestare le valutazioni in punto di fatto e di diritto contenute in tale decisione può ledere il contenuto essenziale del suo diritto a un ricorso effettivo (30).
72.      Come illustrato dal governo polacco nelle sue osservazioni scritte, nella procedura relativa alla responsabilità dell’amministratore della società, l’avviso di tassazione inviato a tale società rappresenta soltanto una prova delle circostanze di fatto accertate e delle qualificazioni a livello giuridico operate dall’amministrazione fiscale nell’ambito del procedimento condotto a carico di detta società.
73.      Per soddisfare le condizioni connesse al diritto a un processo equo, occorre che le parti abbiano conoscenza e possano discutere in contraddittorio gli accertamenti contenuti in detto avviso di tassazione (31). Il giudice del rinvio deve poter verificare gli accertamenti su cui si fonda l’atto di cui è contestata la legittimità e che sono dirimenti ai fini dell’esito della controversia di cui è investito.
74.      La sentenza Adler Real Estate corrobora tale conclusione. In detta sentenza, la Corte ha dichiarato che i diritti della difesa hanno carattere soggettivo, cosicché sono le stesse parti interessate a dover essere in grado di esercitarli effettivamente, indipendentemente dalla natura del procedimento al quale sono sottoposte (32). Secondo la Corte, il rispetto del diritto a un ricorso effettivo richiede che l’autorità amministrativa escluda, nell’ambito di un procedimento sanzionatorio amministrativo nei confronti di una persona fisica, l’efficacia vincolante connessa alle valutazioni contenute in una decisione che accerta l’infrazione addebitata alla persona di cui trattasi e che è divenuta definitiva, senza che detta persona abbia potuto contestare a titolo personale tali valutazioni nell’esercizio dei propri diritti della difesa (33).
75.      La sentenza Adler Real Estate riguardava i diritti della difesa degli amministratori nell’ambito di un procedimento diretto ad infliggere sanzioni amministrative nei loro confronti che avevano carattere penale. Tuttavia, gli insegnamenti di detta sentenza sono pertinenti anche nell’ambito di un procedimento di diritto civile in materia di responsabilità solidale.
76.      Infatti, i diritti della difesa hanno carattere soggettivo indipendentemente dalla natura penale o civile del procedimento. Inoltre, il carattere definitivo di una decisione amministrativa non può giustificare una lesione della sostanza stessa dei diritti della difesa, nemmeno nell’ambito di un procedimento di diritto civile (34). Il contenuto essenziale dei diritti della difesa dell’amministratore di società contro l’atto che ne riconosce la responsabilità impone che questi possa contestare incidentalmente e a titolo personale gli accertamenti contenuti nell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società soggetto passivo nell’ambito di un procedimento di cui egli non era parte (35).
77.      Il fatto che, nella sua qualità di amministratore, la persona fisica interessata possa avere la possibilità di proporre un ricorso a nome della società contro l’avviso di accertamento non dovrebbe privarla del suo diritto, nella sua qualità di chiamato in garanzia,  di opporsi all’avviso di accertamento e di contestare, a titolo personale, le valutazioni in punto di fatto e di diritto ivi compiute. Pur trattandosi, nei due procedimenti, della medesima persona fisica, essa non agisce però nella medesima veste.
78.      Il governo lussemburghese ha sostenuto che l’esclusione del diritto, per l’amministratore, di opporsi al bollettino di tassazione d’ufficio si giustifica alla luce del fatto che un amministratore normalmente diligente, incaricato della gestione quotidiana, dovrebbe adottare tutte le misure necessarie per contestare un bollettino di tassazione d’ufficio diretto alla società che è chiamato a gestire. Egli non ignora la legge e dovrebbe pertanto sapere che il debito IVA della società può comportare la sua responsabilità solidale.
79.      Non posso condividere tale argomento. Come ricordato in precedenza (36) e come osservato sostanzialmente dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte, la persona destinataria di una decisione per lei lesiva deve essere in grado, a titolo personale, di far conoscere utilmente il proprio punto di vista riguardo agli elementi sui quali l’amministrazione si è fondata per riconoscere la sua responsabilità. L’amministratore chiamato in garanzia non va confuso con la società soggetto passivo, che è un’entità distinta rispetto alle persone che la rappresentano.
80.      Occorre altresì tener conto delle modalità di rappresentanza della società come descritte nel suo statuto. Ove esista un consiglio di amministrazione non si può presumere che un amministratore possa rappresentare da solo la società in sede giudiziale. Come precisato dalla Commissione nelle proprie osservazioni, l’amministratore di una società non è sempre legittimato a decidere da solo dell’opportunità di impugnare un bollettino di tassazione.
81.      Nel caso di specie, dal fascicolo nazionale emerge che lo statuto della società soggetto passivo prevedeva che essa fosse gestita da un consiglio di amministrazione composto da almeno tre amministratori, ripartiti in amministratore(i) di categoria A e amministratore(i) di categoria B. Nei confronti dei terzi, la società è validamente vincolata in presenza della firma congiunta di un amministratore di categoria A e di un amministratore di categoria B. Come ha sostanzialmente rilevato la Commissione in udienza, nell’ipotesi in cui la decisione di proporre un ricorso richieda la firma congiunta,
può essere più difficile per un amministratore dover assicurare la difesa dei propri interessi per il tramite della società. In ogni caso e indipendentemente dall’ampiezza del
suo potere di rappresentanza, non si può ritenere che una persona fisica eserciti il suo diritto della difesa in maniera equivalente quando agisce a nome della società nell’ambito di un procedimento avviato nei confronti di quest’ultima e quando agisce a proprio nome avverso un atto che le arreca danno nell’ambito di un procedimento avviato a suo carico.
82.      Inoltre, non si può in alcun modo escludere una divergenza di interessi tra la persona giuridica e la persona fisica che ha il potere di contrarre obblighi per tale persona giuridica o di rappresentarla (37).
83.      Non mi convince neppure l’argomento del governo lussemburghese secondo cui consentire a un amministratore destinatario di un avviso di chiamata in garanzia di contestare il bollettino di tassazione d’ufficio equivarrebbe a snaturare il carattere definitivo di detto bollettino offrendogli una seconda possibilità di impugnarlo.
84.      A tal proposito, occorre osservare che il riconoscimento, a favore del chiamato in garanzia, del diritto di contestare in via incidentale l’esistenza e l’ammontare del debito constatato nel bollettino di tassazione d’ufficio non incide sull’effetto vincolante di detto bollettino nei confronti della società soggetto passivo. La società soggetto passivo destinataria di detto atto è decaduta dal diritto di contestazione con il decorso del termine di proposizione del ricorso.
85.      Riconoscere all’avviso di accertamento effetto vincolante del bollettinodi tassazione d’ufficio nei confronti dell’amministratore rende, certamente, più efficace il recupero e semplifica il procedimento. Tuttavia, l’efficacia del meccanismo di responsabilità solidale deve rispettare le esigenze del contenuto essenziale dei diritti della difesa dell’amministratore.
86.      Inoltre, non si può ritenere che il riconoscimento di un diritto, per l’amministratore, di opporsi al debito fiscale nell’ambito del suo ricorso contro la decisione di chiamata in garanzia gli conceda una seconda possibilità di contestare il bollettino di tassazione d’ufficio.
87.      Il rispetto del contenuto essenziale del diritto a un ricorso effettivo non esige, come risulta dalla giurisprudenza citata in precedenza (38), una possibilità di contestazione diretta della misura in causa, nel caso di specie del bollettino di tassazione d’ufficio. Impone unicamente che l’amministratore sia nella condizione di contestare, in via incidentale, le circostanze di fatto e giuridiche accertate in tale bollettino di tassazione nella misura in cui ciò è dirimente ai fini dell’esito del procedimento condotto contro di lui. Come osservato dal governo polacco nelle sue osservazioni scritte, l’amministratore deve avere il diritto di presentare prove contrarie a fronte delle circostanze di fatto accertate o alle qualificazioni giuridiche operate in tale bollettino di tassazione. La possibilità di contestare detto bollettino in via incidentale è circoscritta ai mezzi necessari per consentire all’amministratore interessato di contestare la sua responsabilità solidale, ivi compreso l’importo del debito di cui è chiamato a rispondere.
88.      Per contro, tenuto conto del carattere soggettivo dei diritti della difesa, il rispetto del contenuto essenziale del diritto a un ricorso effettivo non esige che l’amministratore possa eccepire, a proprio nome, una violazione dei diritti della difesa nei confronti della società. Nella fase del procedimento di imposizione avviato nei confronti della società soggetto passivo, l’amministratore è infatti un soggetto terzo. Spetta alla società difendere i propri diritti attraverso un ricorso promosso dall’amministratore a nome della società e in conformità dello statuto di quest’ultima.
89.      Lo stesso vale per l’impossibilità, per l’amministratore, di partecipare, a titolo personale, al procedimento di imposizione. Nella fase del procedimento di imposizione avviato nei confronti di una società, la responsabilità dell’amministratore ha carattere ipotetico. Vi è una mera eventualità che successivamente sia avviato un procedimento per responsabilità solidale nei confronti di un terzo e che, al termine di quest’ultimo procedimento, sia adottata una decisione che arrechi pregiudizio a tale terzo o incida sensibilmente sui suoi interessi (39). Il rispetto dei diritti della difesa non impone di coinvolgere l’amministratore a titolo personale in un procedimento vertente su un atto che non gli arreca pregiudizio. Ciò non pregiudica il diritto dell’amministratore di formulare in seguito i motivi di contestazione del debito fiscale, ove egli sia perseguito personalmente per detto debito.
90.      Infine, per giustificare l’esclusione del diritto, per l’amministratore, di contestare il debito fiscale, il governo lussemburghese ha invocato il segreto professionale e il segreto aziendale. Secondo detto governo, l’invio a una qualsiasi persona fisica, indipendentemente dal suo status attuale o passato all’interno della società soggetto passivo, di informazioni sensibili come le modalità di determinazione del volume d’affari o altri dati commerciali riservati, rischierebbe di compromettere gli interessi economici della società.
91.      A tal riguardo, occorre ricordare che il principio del rispetto dei diritti della difesa ha come corollario il diritto di accesso al fascicolo (40). Nell’ambito di un procedimento giurisdizionale, il rispetto dei diritti della difesa di una persona implica che essa possa accedere non soltanto ai motivi della decisione adottata nei suoi confronti, ma anche a tutti gli elementi del fascicolo sui quali l’amministrazione si è fondata, al fine di poter effettivamente prendere posizione in merito a tali elementi (41).
92.      Inoltre, il principio del contraddittorio, che fa parte dei diritti della difesa, contemplati dall’articolo 47 della Carta, implica che le parti di un processo devono avere il diritto di prendere conoscenza di tutti i documenti o le osservazioni presentati al giudice al fine di influire sulla sua decisione, nonché quello di discuterli (42).
93.      Ciò posto, come ho ricordato al paragrafo 67 delle presenti conclusioni, il principio del rispetto dei diritti della difesa non è una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizioni. Restrizioni del genere, previste dalla normativa nazionale, possono in particolare essere intese a tutelare le esigenze di riservatezza o di segreto professionale che possono essere pregiudicati dall’accesso a talune informazioni e a determinati documenti (43).
94.      Tuttavia, l’amministrazione non può appellarsi a
dette esigenze in maniera astratta e privare di qualsiasi effettività i diritti della difesa della persona interessata, segnatamente negandole qualsiasi diritto di contestare in via incidentale il debito fiscale e l’accesso agli elementi attinenti a detto debito (44).
95.      Del resto, come sostenuto, in sostanza, da QJ, dai governi spagnolo e polacco e dalla Commissione nelle loro osservazioni, gli elementi contenuti nel bollettino di tassazione d’ufficio che il chiamato in garanzia intende contestare si riferiscono a eventi che quest’ultimo poteva conoscere in ragione della sua funzione di amministratore. Tale bollettino di tassazione è stato emesso in un periodo in cui il chiamato in garanzia era amministratore della società soggetto passivo. Il segreto professionale non può, per definizione, coprire eventi di cui il chiamato in garanzia era a conoscenza in ragione della funzione ricoperta.
96.      In ogni caso, anche ammettendo che talune informazioni contenute nel fascicolo siano coperte dal segreto professionale, la tutela della riservatezza di dette informazioni deve essere garantita e attuata in modo da conciliarla con il rispetto dei diritti della difesa (45).
97.      Pertanto, in caso di conflitto tra, da un lato, l’interesse della persona a cui è diretto un atto che la pregiudica a disporre delle informazioni necessarie per esercitare a pieno i suoi diritti della difesa e, dall’altro lato, gli interessi a mantenere la riservatezza delle informazioni coperte dal segreto professionale, spetta alle autorità o agli organi giurisdizionali competenti ricercare, alla luce delle circostanze di ciascun caso di specie, un equilibrio tra tali interessi contrapposti (46).
98.      In tali circostanze, l’esclusione di qualsiasi mezzo di difesa dell’amministratore rispetto al debito fiscale sulla base del segreto professionale non appare giustificata.
99.      Tenuto conto delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla seconda e alla terza questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 47 della Carta deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa o a una prassi nazionali che non consentono all’amministratore destinatario di una chiamata in garanzia di contestare incidentalmente, nell’ambito del suo ricorso avverso l’atto amministrativo che accerta il suo obbligo solidale per il debito IVA insoluto della società soggetto passivo, il bollettino di tassazione d’ufficio precedentemente notificato a detta società e divenuto definitivo. Il requisito del rispetto del contenuto essenziale del diritto a un ricorso effettivo impone di riconoscere all’amministratore il diritto di contestare in via incidentale le circostanze di fatto e di diritto accertate in tale bollettino di tassazione, nella misura in cui ciò sia dirimente ai fini dell’esito del procedimento condotto contro di lui.
V.      Conclusione
100. Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Cour de cassation (Corte di cassazione, Lussemburgo) nei seguenti termini:
1)      L’articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea deve essere interpretato nel senso che si applica nell’ambito di un ricorso proposto da una persona per contestare la legittimità di un atto amministrativo in base al quale essa è ritenuta solidalmente responsabile per il pagamento dell’IVA non assolta dalla società soggetto passivo, di cui tale persona è stata amministratrice, in forza di una normativa nazionale che prevede che gli amministratori di una società siano soggetti a un obbligo solidale di pagamento dell’IVA rimasta insoluta, per inadempimento colposo degli obblighi loro incombenti.
2)      L’articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa o a una prassi nazionali che non consentono all’amministratore destinatario di una chiamata in garanzia di contestare incidentalmente, nell’ambito del suo ricorso avverso l’atto amministrativo che accerta il suo obbligo solidale per il debito IVA rimasto insoluto della società soggetto passivo, il bollettino di tassazione d’ufficio precedentemente notificato a detta società e divenuto definitivo. Il requisito del rispetto del contenuto essenziale del diritto a un ricorso effettivo impone di riconoscere all’amministratore il diritto di contestare in via incidentale le circostanze di fatto e di diritto accertate in tale bollettino di tassazione, nella misura in cui ciò sia dirimente ai fini dell’esito del procedimento condotto contro di lui.
1      Lingua originale: il francese.
2      V. sentenze del 30 aprile 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299); del 27 febbraio 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130); del 14 novembre 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), e del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Per una panoramica sul meccanismo della chiamata in garanzia in materia di IVA, v. Barbabianca, G., Gasparotto, B., e Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2a ed., Legitech, Lussemburgo, 2023, pagg. 536 e segg.; Bena, M., e Trevisan, E., «Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale», 2024 (3) Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, pag. 72; Loquet, E., «Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte», Droit fiscal luxembourgeois, livre jubilaire de l’International Fiscal Association, Lussemburgo, Legitech, pagg. da 181 a 208. Per una panoramica sul meccanismo della chiamata in garanzia in materia di imposte dirette, v. Schroeder, S. N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, pagg. da 153 a 167; Steichen, A., «La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel», in Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, pagg. 327 e 328; Chaouche, F.. Lyaudet, J., «Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu», in Fiscalité des personnes physiques, 3a ed., Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, pagg. 805 e 806.
4      Va osservato che la responsabilità solidale degli amministratori è prevista anche in materia di fiscalità diretta in forza dell’articolo 119 della loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (legge generale sulle imposte, modificata il 22 maggio 1931 («Abgabeordnung»; in prosieguo: l’«AO»). Il ricorrente nel procedimento principale ha sostenuto, dinanzi ai giudici di merito, che i principi enunciati nell’AO troverebbero applicazione nell’ambito del suo ricorso e che l’articolo 119, paragrafo 2, dell’AO ammetterebbe un’opposizione di terzo contro i bollettini di tassazione d’ufficio. Orbene, la Cour d’appel (Corte d’appello) ha dichiarato che le disposizioni dell’AO non si applicano nell’ambito delle imposte indirette. La questione dell’applicabilità dell’articolo 119, paragrafo 2, dell’AO nel procedimento principale è oggetto della terza parte del primo motivo di cassazione dedotto da QJ. Le questioni pregiudiziali non vertono su detta disposizione.
5      Dagli atti del fascicolo dinanzi alla Corte emerge che la dichiarazione IVA annuale per l’anno 2014 conteneva errori e che le dichiarazioni IVA annuali d per gli anni 2015 e 2016 non erano state depositate entro i termini.
6      Sentenza del 1º agosto 2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, punto 49), e sentenza Åkerberg Fransson (punto 19).
7      Sentenza del 30 aprile 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, punto 55 e giurisprudenza ivi citata).
8      Sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 69 e giurisprudenza ivi citata).
9      Sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 47).
10      Sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 58 e giurisprudenza ivi citata).
11      Sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 59 e giurisprudenza ivi citata).
12      Sentenza del 3 aprile 2025, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).
13      Sentenza del 29 luglio 2024, protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, punto 59 e giurisprudenza ivi citata).
14      Sentenze del 27 febbraio 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 49); del 14 novembre 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, punto 18), e del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 70).
15      In base alle motivazioni del projet de loi du 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 du 11 octobre 2016, n. 7020 (progetto di legge del 2016 recante attuazione della riforma fiscale 2017, dell’11 ottobre 2016, n. 7020), «è importante assicurare che [l’IVA] sia effettivamente versata dagli [operatori soggetti all’IVA] allo Stato e non sia sottratta ad altri fini». Dalle medesime motivazioni si evince che le disposizioni che consentono di perseguire gli amministratori di società sono adottate «in vista di incrementare le garanzie di recupero da parte dello Stato e di responsabilizzare le persone che dirigono e rispettivamente amministrano qualsiasi ente soggetto all’IVA» (il corsivo è mio).
16      Sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 71).
17      V. punti 27 e 28 della sentenza Åkerberg Fransson.
18      Paragrafo 39 delle presenti conclusioni.
19      Sentenza del 6 ottobre 2020, État luxembourgeois (Diritto di ricorso avverso una richiesta di informazioni in materia fiscale) (C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, punto 54 e giurisprudenza ivi citata).
20      Sentenza del 6 ottobre 2020, État luxembourgeois (Diritto di ricorso avverso una richiesta di informazioni in materia fiscale) (C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, punto 55 e giurisprudenza ivi citata).
21      Sentenza del 6 ottobre 2020, État luxembourgeois (Diritto di ricorso avverso una richiesta di informazioni in materia fiscale) (C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, punto 57 e giurisprudenza citata).
22      V., in tal senso, sentenza del 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 50). V. altresì Kaprielian, J., «La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA», 2024(2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, pagg. da 161 a 194, in particolare pag. 163.
23      Sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      Sentenza del 18 dicembre 2025, SACD e a. (C‑182/24, EU:C:2025:979, punto 73 e giurisprudenza ivi citata).
25      V., in tal senso, sentenza dell’8 aprile 2025, Procura europea (Controllo giurisdizionale degli atti procedurali) (C‑292/23, EU:C:2025:255, punto 79 e giurisprudenza citata).
26      Sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 43 e giurisprudenza ivi citata).
27      V., in tal senso, sentenze del 13 gennaio 2004, Kühne & Heitz, C‑453/00, EU:C:2004:17, punto 24, e sentenza Adler Real Estate e a. (punto 38).
28      Sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 55 e giurisprudenza ivi citata).
29      V., in tal senso, sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 55).
30      V. Papagiannoulas, A., «Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)», Revue de droit fiscal, n. 20, 19 maggio 2023, pagg. da 1 a 7, in particolare pag. 6. Richiamandosi alla giurisprudenza della Cour de cassation (Corte di cassazione, Francia) (Corte di cassazione, civile, Sezione commerciale, 9 novembre 2017, 17-16.464), detto autore sottolinea che il giudice francese di ultima istanza ha indirettamente considerato che la possibilità di cui dispone un amministratore di società, chiamato a rispondere solidamente a livello fiscale, di invocare, in particolare, motivi vertenti sull’importo dovuto e sulla relativa aliquota, ha «fondamento costituzionale».
31      V. sentenze del 1º dicembre 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, punto 60), e del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 67).
32      Sentenza Adler Real Estate e a. (punto 59).
33      Sentenza Adler Real Estate e a. (punti 59 e 60).
34      V., per analogia, sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 56).
35      L’organo giurisdizionale competente (giudiziario o amministrativo) ad esaminare i motivi di contestazione della base imponibile rientra nell’autonomia procedurale degli Stati membri.
36      Paragrafo 76 delle presenti conclusioni.
37      Sentenza del 10 novembre 2022, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, punto 63).
38      V. paragrafo 64 delle presenti conclusioni.
39      Sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 61).
40      Sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 51).
41      V., in tal senso, sentenza del 25 aprile 2024, NW e PQ (Informazioni classificate) (C‑420/22 e C‑528/22, EU:C:2024:344, punto 92).
42      Sentenza del 25 aprile 2024, NW e PQ (Informazioni classificate) (C‑420/22 e C‑528/22, EU:C:2024:344, punto 93).
43      V., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 55).
44      V., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 58). V. altresì Papagiannoulas, A., citato alla nota 30, pag. 6.
45      V., in tal senso, sentenza del 13 settembre 2018, UBS Europe e a., C‑358/16, (EU:C:2018:715, punto 68).
46      Sentenza del 13 settembre 2018, UBS Europe e a. (C‑358/16, EU:C:2018:715, punto 69).