61999CC0306_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. Dit verzoek van het Finanzgericht Hamburg om een prejudiciële beslissing werpt een belangrijk vraag op over de omvang van de bevoegdheid van het Hof van Justitie om uitspraak te doen over vragen van nationale rechterlijke instanties, en biedt het Hof de gelegenheid om zijn beslissingen in de zaken Leur-Bloem en Giloy te heroverwegen.
2. De verwijzende rechter stelt een aantal gedetailleerde vragen over de uitlegging van enkele technische bepalingen van de Vierde richtlijn betreffende de jaarrekening van vennootschappen. De procedure waarin deze vragen zijn gerezen, betreft echter de - niet door de richtlijn bestreken - fiscaal toepasselijke waarderingsmethode voor een voorziening in de balans van een ondernemer die niet onder de werkingssfeer van de richtlijn valt. De bepalingen van de richtlijn zijn daarom enkel toepasbaar op grond van een aantal ingewikkelde verwijzingen en veronderstellingen in het kader van het nationale recht.
3. Het hoofdgeding betreft de belastingaanslag voor 1989 van het bijkantoor van een Franse bank te Hamburg. Bijkantoren noch banken vallen onder de werkingssfeer van de Vierde richtlijn. Het bedrag van de verschuldigde belasting hangt af van de correcte waardering van een voorziening in de balans van 31 december 1989. Het nationale rechtskader op grond waarvan het belastbare inkomen van de koopman wordt bepaald, is in wezen als volgt:
- de Duitse wet betreffende de bedrijfsbelasting verwijst (afgezien van specifieke bepalingen betreffende de bedrijfsbelasting) naar de Duitse wetten betreffende de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting;
- de Duitse wet betreffende de vennootschapsbelasting verwijst (afgezien van specifieke bepalingen betreffende de vennootschapsbelasting) naar de Duitse wet betreffende de inkomstenbelasting;
- de Duitse wet betreffende de inkomstenbelasting verwijst (afgezien van specifieke bepalingen betreffende de inkomstenbelasting) naar de handelsrechtelijke beginselen van regelmatige boekhouding";
- aangenomen wordt dat dit begrip verwijst naar alle voor kooplieden geldende boekhoudregels van het Handelsgesetzbuch (Wetboek van Koophandel);
- aangenomen wordt dat sommige van deze regels de in het geding zijnde bepalingen van de Vierde richtlijn in nationaal recht hebben omgezet, en wel niet enkel met betrekking tot de kooplieden waarvoor de richtlijn geldt, maar ook voor alle andere kooplieden.
4. Mijns inziens rijst de vraag - en de nationale rechter heeft uitdrukkelijk drie de ontvankelijkheid betreffende vragen voorgelegd - of het Hof in dit kader bevoegd is om de bepalingen van de Vierde richtlijn uit te leggen.
De vragen
5. De vragen van het Finanzgericht Hamburg zijn als volgt:
I. Bevoegdheid van het Hof van Justitie inzake prejudiciële beslissingen
Is het Hof in het kader van de prejudiciële procedure van artikel 177 EG-Verdrag (artikel 234 EG-Verdrag, sinds de wijziging per 1 mei 1999 door het Verdrag van Amsterdam van 2 oktober 1997) bevoegd de Vierde richtlijn van de Raad van 25 juli 1978 betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (richtlijn 78/660/EEG, PB 1978, L 222, blz. 11; hierna: ‚richtlijn) uit te leggen, niet alleen in geval van twijfel over de richtlijnconforme toepassing van het nationale jaarrekeningenrecht voor kapitaalvennootschappen (in casu de §§ 264 en volgende van het Handelsgesetzbuch; hierna: ‚HGB), maar ook:
1) voorzover regelingen van de richtlijn bij de omzetting ervan (door het Bilanzrichtlinien-Gesetz [wet tot omzetting van de Vierde richtlijn]) zijn overgenomen in het voor alle kooplieden geldende nationale jaarrekeningenrecht (in casu de §§ 238 e.v. HGB), ook indien het in de considerans en in artikel 2 van de richtlijn geformuleerde beginsel van het ‚getrouwe beeld voor kooplieden niet in de tekst van de wet is opgenomen (anders dan voor kapitaalvennootschappen, § 264, lid 2, § 289, lid 1, HGB);
2) voorzover in het nationale belastingrecht (in casu § 5, lid 1, eerste zin, van het Einkommensteuergesetz [...] juncto § 8, lid 1, van het Körperschaftsteuergesetz [...] en § 7 van het Gewerbesteuergesetz [...]) voor de bepaling van de winst van kooplieden die een balans moeten opstellen, de handelsrechtelijke beginselen van regelmatige boekhouding van overeenkomstige toepassing zijn en
a) voorzover deze beginselen in de (bij het Bilanzrichtlinien-Gesetz) geharmoniseerde bepalingen voor alle kooplieden (§§ 238 e.v. HGB) zijn geregeld of
b) voorzover de bijzondere balansvoorschriften voor kapitaalvennootschappen (§§ 264 e.v. HGB) van toepassing zijn;
3) voorzover het nationale belastingrecht in ander verband verwijst naar begrippen of criteria uit de voorschriften inzake de handelsbalans?
II. Verwerking van kredietrisico's in de jaarrekening
1) Moet op buitenlandse kredieten een waardecorrectie ter zake van een landenrisico (deviezen-, transferrisico) worden toegepast, en dit - evenals op de actiefzijde door afschrijving op buitenlandse vorderingen (artikelen 19 en 39, lid 1, sub b en c, van de Vierde richtlijn, § 253, leden 3 en 4, HGB) - ook op de passiefzijde door middel van voorzieningen (artikel 20, lid 1, van de Vierde richtlijn, § 249, lid 1, eerste zin, HGB) voor onder de balans vermelde voorwaardelijke aval- of garantieverplichtingen in verband met buitenlandse vorderingen van derden (artikel 14 van de richtlijn, § 251 HGB; ‚risk subparticipation agreement)?
2) Is het verenigbaar met de regel van de afzonderlijke waardering van de balansposten (artikel 31, lid 1, sub e, van de Vierde richtlijn, § 252, lid 1, sub 3, HGB), risico's niet in louter afzonderlijke waardecorrecties of voorzieningen maar door middel van forfaitaire waardecorrecties of voorzieningen tot uitdrukking te brengen, ook wanneer in het concrete geval niet-terugbetaling van het krediet niet zeer waarschijnlijk is:
a) kan voor een niet acuut, maar slechts latent solvabiliteitsrisico een forfaitaire waardecorrectie worden toegepast, en dit niet alleen in de vorm van een afschrijving op een vordering, maar ook door middel van een voorziening voor een voorwaardelijke (aval- of garantie-)verplichting?
b) kan een niet zeer waarschijnlijk landenrisico in aanmerking worden genomen door een forfaitaire waardecorrectie per land (forfaitaire afzonderlijke waardecorrectie), en dit niet alleen in de vorm van een afschrijving op een vordering, maar ook door middel van een voorziening voor een voorwaardelijke (aval- of garantie-)verplichting?
3) Mag of moet het landenrisico worden bepaald op grond van eigen relaties, ervaringen en informatie, op grond van in de bedrijfstak bestaande kennis of volgens ratingtabellen, dan wel aan de hand van een combinatie van deze methoden of op andere wijze?
4) Mag een risico ook in aanmerking worden genomen,
a) wanneer het reeds bestond bij het aangaan van de onderliggende transactie, en
b) wanneer het vele malen hoger is dan de winst of opbrengst die uit deze transactie voortvloeit (in casu een avalprovisie voor een periode van minder dan één jaar)?
5) Dienen het landen- en het solvabiliteitsrisico met betrekking tot hetzelfde krediet in voorkomend geval gelijktijdig door middel van een waardecorrectie respectievelijk voorziening in aanmerking te worden genomen, hetzij in één bedrag hetzij in aparte bedragen?
6) Is een combinatie van waardecorrecties en voorzieningen ook geoorloofd, wanneer het ene risico afzonderlijk en het andere forfaitair wordt gewaardeerd?
7) Wordt een dergelijke combinatie op passende wijze vermeden, wanneer na inaanmerkingneming van het ene risico voor het andere nog slechts wordt uitgegaan van het na aftrek van het eerste resterende kredietbedrag?
III. Herwaardering (‚Wertaufhellung)
1) Moeten ongeacht de formulering van artikel 31, lid 1, sub c-bb, van de richtlijn (§ 252, lid 1, sub 4, eerste zinsdeel, HGB) niet enkel risicoverhogingen, maar ook risicoverminderingen bij de herwaardering in aanmerking worden genomen?
2) Dient de aflossing op een krediet tussen de balansdatum en de datum waarop de balans wordt opgesteld, (retroactief) in de herwaardering te worden betrokken, of heeft deze aflossing slechts invloed op de waarde in het jaar van aflossing?
3) Mag bij de herwaardering van risico's die voor de betrokken onderneming relatief onbelangrijk zijn, in plaats van de periode tot aan de ondertekening van de balans of de vaststelling van de jaarrekening de datum in aanmerking worden genomen waarop de waardering van de betrokken balanspost wordt afgesloten?"
De Vierde richtlijn betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen
6. Aanvankelijk moest de Vierde richtlijn in Duitsland worden omgezet met betrekking tot drie vennootschapsvormen: de Aktiengesellschaft (naamloze vennootschap), de Kommanditgesellschaft auf Aktien (een vennootschapsvorm met persoonlijke aansprakelijkheid van de beherende vennoten) en de Gesellschaft mit beschränkter Haftung (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid). Duitsland hoefde de richtlijn niet om te zetten met betrekking tot andere kooplieden, met inbegrip van bijkantoren van in andere lidstaten opgerichte vennootschappen. Bijgevolg is de richtlijn in deze zaak niet van toepassing.
7. Bovendien is de Vierde richtlijn niet van toepassing op banken en andere financiële instellingen waarvoor een latere coördineringsrichtlijn, richtlijn 86/635 geldt, die ten tijde van feiten in Duitsland niet in nationaal recht was omgezet. Volgens richtlijn 86/635 zijn sommige bepalingen van de Vierde richtlijn, waaronder de hier in het geding zijnde, van toepassing op banken en andere financiële instellingen, tenzij in richtlijn 86/835 anders is bepaald. Bijkantoren van financiële instellingen vallen niet onder de werkingssfeer van richtlijn 86/635, hoewel zij volgens richtlijn 89/117, die uiterlijk op 1 januari 1991 in nationaal recht moest zijn omgezet, de jaarrekening van hun financiële instelling openbaar moeten maken. Een bijkantoor kan niet worden verplicht een op zijn eigen bedrijf betrekking hebbende jaarrekening openbaar te maken.
8. De vierde overweging van de considerans van de Vierde richtlijn luidt:
Overwegende dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap [...]".
9. Artikel 2, lid 3, bepaalt:
De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap."
10. Het Hof heeft verklaard dat eerbiediging van het beginsel van het getrouwe beeld de voornaamste doelstelling van de Vierde richtlijn is.
11. De richtlijn bevat onder meer regels voor de verwerking in de jaarrekening van garantieverplichtingen (artikel 14), de waardecorrecties van balansposten (artikelen 19 en 39, lid 1, sub b en c), voorzieningen voor risico's en verplichtingen (artikelen 20, lid 1, en 42), de afzonderlijke waardering van activa en passiva (artikel 31, lid 1, sub e) en de waardering van risico's en verliezen die na de balansdatum zijn ontstaan (artikel 31, lid 1, sub c-bb). Enkele of alle door deze regels bestreken gebieden zijn in het hoofdgeding aan de orde, hoewel omstreden is in hoeverre zij voor de beslechting van het geschil van belang zijn.
De nationale wettelijke regeling betreffende de jaarrekening en de eerste vraag betreffende de bevoegdheid
12. De verwijzende rechter zet in de verwijzingsbeschikking uiteen dat de Duitse wettelijke regeling die kooplieden verplicht tot het opstellen van een jaarrekening, is onderverdeeld in bepalingen die voor alle kooplieden gelden, dus ook voor bijkantoren van in andere lidstaten opgerichte vennootschappen (waartoe kennelijk ook banken behoren), en bepalingen die enkel voor kapitaalvennootschappen gelden.
13. Deze bepalingen zijn te vinden in het derde boek van het Handelsgesetzbuch (hierna: HGB") waarin de Vierde richtlijn op zodanige wijze is uitgewerkt dat bepaalde elementen zijn opgenomen in het voor alle kooplieden geldende eerste hoofdstuk (§§ 238 tot 263), en andere in het specifiek voor kapitaalvennootschappen geldende tweede hoofdstuk (§§ 264 tot 335).
14. Het beginsel van een getrouw beeld", genoemd in de considerans en in artikel 2 van de richtlijn, is niet letterlijk overgenomen in het voor alle kooplieden geldende eerste hoofdstuk van het derde boek van het HGB.
15. § 238, lid 1, HGB bepaalt voorzover van belang:
Alle kooplieden zijn verplicht een boekhouding te voeren en hun handelstransacties en hun vermogenstoestand in de boeken tot uitdrukking te brengen volgens de beginselen van regelmatige boekhouding. De boekhouding dient van dien aard te zijn, dat zij een deskundige derde binnen een redelijke termijn een overzicht van de verrichte transacties en de positie van het bedrijf kan verschaffen."
16. § 239, lid 2, HGB luidt:
De aantekeningen in boeken en de anderszins vereiste optekeningen dienen volledig, juist, tijdig en op geordende wijze te worden verricht."
17. § 242, lid 1, HGB bepaalt voorzover relevant:
De kooplieden dienen aan het begin van hun bedrijfsuitoefening en aan het einde van ieder bedrijfsjaar een afrekening op te stellen die de verhouding tussen het vermogen en de schulden (openingsbalans, balans) weergeeft."
18. § 243, leden 1 en 2, HGB luiden:
1) De jaarrekening dient te worden opgesteld volgens de beginselen van regelmatige boekhouding.
2) Zij dient duidelijk en overzichtelijk te zijn."
19. De verwijzende rechter verklaart dat, ook al is het beginsel van het getrouwe beeld" niet letterlijk overgenomen, de voor alle kooplieden geldende voorschriften aldus zijn te verstaan dat de balans overeenkomstig § 242, lid 1, eerste zin, een juist beeld van de vermogensverhoudingen en van de schulden behoort te geven.
20. De specifieke bepalingen betreffende de jaarrekening van kapitaalvennootschappen beginnen met § 264 HGB en daarin is het beginsel van het getrouwe beeld" uitdrukkelijk overgenomen.
21. § 264, lid 2, bepaalt:
De jaarrekening van de kapitaalvennootschap moet met inachtneming van de beginselen van regelmatige boekhouding een ‚getrouw beeld geven (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild) van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de kapitaalvennootschap. Indien door bijzondere omstandigheden de jaarrekening geen getrouw beeld geeft als bedoeld in de eerste zin, worden in de toelichting aanvullende inlichtingen verstrekt."
22. § 289, lid 1, HGB bepaalt voorzover van belang:
Het jaarverslag moet ten minste een ‚getrouw beeld geven (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild) van de gang van zaken en de positie van de kapitaalvennootschap; daarbij dient ook op de risico's van de toekomstige ontwikkeling te worden ingegaan."
23. De verwijzende rechter merkt op dat volgens sommige schrijvers in de opvatting van de Duitse wetgever de omzetting van de Vierde richtlijn enkel in het tweede hoofdstuk van het derde boek van het HGB zou plaatsvinden. Niettemin wordt erkend dat bepaalde boekhoudregels die voordien reeds voor alle kooplieden golden en die ook in de richtlijn tot uiting komen, in het eerste hoofdstuk van het derde boek van het HGB zijn opgenomen. Deze regels omvatten de specifieke bepalingen van de richtlijn die hier in het geding zijn.
24. De verwijzende rechter voegt eraan toe dat het Hof zich daarom in het geval van een kapitaalvennootschap bevoegd heeft verklaard tot uitlegging van de richtlijn in het kader van de richtlijnconforme toepassing van een bepaling van het eerste hoofdstuk van het derde boek van het HGB. Deze zaak betreft echter de toepassing van het eerste hoofdstuk van het derde boek van het HGB op andere kooplieden die niet onder de werkingssfeer van de Vierde richtlijn vallen, maar die in de nationale wettelijke regeling op dezelfde wijze als kapitaalvennootschappen worden behandeld.
25. Dit is de achtergrond van de eerste vraag van de verwijzende rechter betreffende de bevoegdheid van het Hof om een prejudiciële beslissing te geven over de uitlegging van de Vierde richtlijn. Meer in het bijzonder wordt gevraagd of het Hof bevoegd is, wanneer bij de omzetting elementen van de richtlijn in de voor alle kooplieden geldende nationale balansvoorschriften zijn opgenomen, ook indien de regeling voor deze kooplieden (anders dan voor kapitaalvennootschappen) niet het in de considerans en in artikel 2 van de richtlijn gestelde vereiste van het getrouwe beeld" bevat.
26. De verwijzende rechter is van oordeel dat de rechtspraak van het Hof pleit voor een bevestigend antwoord. Volgens deze rechtspraak (arresten Leur-Bloem en Giloy) is het Hof bevoegd om in de prejudiciële procedure het gemeenschapsrecht uit te leggen wanneer de betrokken situatie niet rechtstreeks door het gemeenschapsrecht wordt beheerst, maar de nationale wetgever bij de omzetting van een richtlijn in nationaal recht zuiver nationale situaties op dezelfde wijze heeft behandeld als de onder de richtlijn vallende en zijn nationale regels derhalve aan het gemeenschapsrecht heeft aangepast. Wanneer de nationale rechter de zaak naar het Hof verwijst, moet hij bepalen in hoeverre het nationale recht precies aanknoopt bij het gemeenschapsrecht.
Het nationale belastingrecht en de tweede en derde vraag betreffende bevoegdheid
27. § 7 van het GewStG bepaalt voorzover relevant:
Onder bedrijfsopbrengst wordt verstaan de volgens de bepalingen van het Einkommensteuergesetz of van het Körperschaftsteuergesetz te bepalen winst uit onderneming, die bij het bepalen van het inkomen voor de [...] aanslagperiode in aanmerking wordt genomen."
28. § 8, lid 1, KStG luidt:
Het inkomen wordt bepaald en berekend overeenkomstig de bepalingen van het Einkommensteuergesetz en van deze wet."
29. § 5, lid 1, eerste zin, EStG bepaalt:
Ondernemers die wettelijk verplicht zijn een boekhouding te voeren en regelmatig hun rekeningen af te sluiten, alsmede degenen die, zonder daartoe verplicht te zijn, een boekhouding voeren en regelmatig hun rekeningen afsluiten, dienen het bedrijfsvermogen aan het eind van het boekjaar te bepalen (§ 4, lid 1, eerste zin) volgens de handelsrechtelijke beginselen van regelmatige boekhouding."
30. De verwijzende rechter verklaart dat krachtens die bepaling de handelsrechtelijke beginselen van regelmatige boekhouding" toepasselijk zijn voorzover er met betrekking tot de jaarrekening geen bijzondere belastingregels van hogere rang bestaan.
31. Verder verklaart hij dat de beginselen van regelmatige boekhouding op grond van de reeds genoemde wettelijke verwijzing niet alleen gelden voor de heffing van inkomstenbelasting van natuurlijke personen, maar ook voor het bepalen van de belastinggrondslag van de vennootschapsbelasting van kapitaalvennootschappen en voor de hier in het geding zijnde bedrijfsbelasting. De verwijzing in § 5, lid 1, EStG naar de beginselen van regelmatige boekhouding omvat de voor alle kooplieden handelsrechtelijk bindende beginselen van regelmatige boekhouding, als genoemd in § 238, lid 1, en 243, lid 1, van het HGB en zoals zij in het eerste hoofdstuk van het derde boek van het HGB zijn gecodificeerd. Naast de formele vereisten behoren tot de beginselen van regelmatige boekhouding ook de regels betreffende de materiële inhoud van de jaarrekening en de waarderingsregels, eveneens opgenomen in het eerste hoofdstuk van het derde boek van het HGB. De beginselen van regelmatige boekhouding gelden dus ook voor het treffen van voorzieningen (voorzover § 6 EStG geen specifieke regeling bevat) en de waardering ervan.
32. Volgens de verwijzende rechter is omstreden of en in hoeverre naast de voor alle kooplieden geldende beginselen van regelmatige boekhouding, het beginsel van het getrouwe beeld" op grond van § 5, lid 1, eerste zin, EStG van toepassing is.
33. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het Hof bevoegd is de richtlijn uit te leggen, wanneer het nationale belastingrecht ervan uitgaat dat de handelsrechtelijke beginselen van regelmatige boekhouding van toepassing zijn op de bepaling van de winst van kooplieden die een balans opstellen, en
a. deze beginselen zijn geregeld in de bepalingen voor alle kooplieden (eerste hoofdstuk van het derde boek van het HGB) die bij de wet ter uitvoering van de richtlijn zijn geharmoniseerd, of
b. de bijzondere balansvoorschriften voor kapitaalvennootschappen van toepassing zijn (tweede hoofdstuk van het derde boek van het HGB).
34. Met betrekking tot de vraag sub a is de verwijzende rechter van mening dat het Hof bevoegd tot uitlegging van de richtlijn is waar het de fiscaalrechtelijke toepassing van de handelsrechtelijke beginselen van regelmatige boekhouding betreft, aangezien enerzijds in het belastingrecht naar de voor alle kooplieden geldende bepalingen van het eerste hoofdstuk van het derde boek van het HGB wordt verwezen, en anderzijds elementen van de richtlijn in die bepalingen zowel op kapitaalvennootschappen als op andere kooplieden worden toegepast.
35. Met betrekking tot de vraag sub b lijkt de verwijzende rechter eveneens van mening dat het Hof bevoegd is, en verwijst hij naar de argumenten van advocaat-generaal Léger in zijn conclusie in de zaak DE + ES Bauunternehmung.
36. Tenslotte merkt de verwijzende rechter in zijn beschikking op, dat de hier in het geding zijnde nationale regeling bij de waardering van voorzieningen in de jaarrekening onderscheid maakt tussen de voorziening tegen verlies en de voorziening tegen verplichtingen.
37. In het geval van de voorziening tegen verlies omvatten de krachtens § 5, lid 1, eerste zin, EStG geldende beginselen van regelmatige boekhouding het beginsel, dat het bedrag van de voorziening niet hoger mag zijn dan naar goed koopmansgebruik noodzakelijk is. Dat beginsel staat in § 253, lid 1, HGB en in artikel 42 van de richtlijn.
38. In het geval van de voorziening tegen verplichtingen is de situatie echter anders. Zoals reeds gezegd, gelden de beginselen van regelmatige boekhouding krachtens § 5, lid 1, eerste zin, EStG slechts wanneer er geen bijzondere belastingregels van hogere rang bestaan. Het EStG bevat dergelijke bijzondere regels betreffende de waardering van de voorziening tegen verplichtingen. Ook deze regels vereisen in wezen een waardering naar goed koopmansgebruik. Volgens de verwijzende rechter wordt in de rechtspraak erkend dat in het kader van die regels ook moet worden teruggegrepen op de beginselen van regelmatige boekhouding.
39. Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het Hof bevoegd is de richtlijn uit te leggen, wanneer het nationale belastingrecht in ander verband (namelijk anders dan via § 5, lid 1, eerste zin, EStG) verwijst naar begrippen of criteria uit de algemene balansvoorschriften.
De bevoegdheid van het Hof
40. De bevoegdheidsvraag is uitgebreid besproken door alle partijen die opmerkingen hebben gemaakt - schriftelijk door het Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (verweerder in het hoofdgeding), de Duitse regering en de Commissie, en mondeling ter terechtzitting door de Duitse regering en de Commissie.
41. In wezen zijn de Duitse regering en de Commissie het erover eens dat het Hof bevoegd is op basis van de arresten Leur-Bloem en Giloy, die ik hierna zal bespreken. Het Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg is daarentegen van mening dat de uitlegging van de Vierde Richtlijn voor de beslechting van het geschil irrelevant is. De lidstaten zijn bij uitsluiting bevoegd om te bepalen in hoeverre voorzieningen fiscaal aftrekbaar zijn. De verwijzing naar boekhoudbeginselen in § 5, lid 1, EStG werd voor het eerst in 1934 in die wet ingevoegd; die versie is thans nog steeds van kracht. In elk geval wordt noch in de Vierde richtlijn noch in het Duitse handelsrecht voorgeschreven hoe verwervingskosten van voorzieningen moeten worden gewaardeerd. Daarom wordt een geschil met betrekking tot die waardering niet opgelost door een koppeling tussen de commerciële balans en de fiscale balans. De bijzondere regels in de EStG voor de waardering van voorzieningen vormen een zelfstandige criterium van nationaal belastingrecht; die zelfstandigheid bestaat zelfs dan, wanneer dat criterium uiteindelijk grotendeels of volledig tot hetzelfde resultaat leidt als handelsrechtelijke beginselen.
42. De vraag of het Hof bevoegd is nationale wettelijke bepalingen uit te leggen die in feite gemeenschapsregels toepassen op situaties waarin deze gemeenschapsregels volgens het gemeenschapsrecht niet behoeven te worden toegepast, is in de zaken Leur-Bloem en Giloy zeer uitgebreid aan de orde geweest.
43. In de zaak Leur-Bloem werd het Hof verzocht om uitlegging van het begrip aandelenruil" in artikel 2, sub d, van de fusierichtlijn. Die richtlijn heeft tot doel om fiscale belemmeringen voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil binnen de Gemeenschap op te heffen. De richtlijn is enkel van toepassing op aandelenruil waarbij vennootschappen van twee of meer lidstaten zijn betrokken". Bij de transactie die in het hoofdgeding aan de orde was, waren geen vennootschappen van verschillende lidstaten betrokken; zij speelde zich zuiver binnen Nederland af en viel dus niet onder de materiële werkingssfeer van de richtlijn. De verwijzende rechter was echter van oordeel dat naar de wil van de Nederlandse wetgever de nationale wetgeving met betrekking tot interne en intra-communautaire aandelenfusies op dezelfde wijze moest worden uitgelegd. Hij leidde dit af uit de bewoordingen van de desbetreffende bepalingen die voor nationale en intra-communautaire transacties dezelfde waren, en uit de wetsgeschiedenis, in het bijzonder een verklaring van de Staatssecretaris van Financiën in de Memorie van Toelichting dat, hoewel het gemeenschapsrecht niet formeel vereiste om op nationale aandelenfusies dezelfde voorwaarden toe te passen als op intra-communautaire fusies, het met het oog op de totstandkoming van de interne markt wenselijk was om beide categorieën transacties op dezelfde wijze te behandelen.
44. Het Hof verklaarde het volgende:
Volgens vaste rechtspraak is de procedure van artikel 177 van het Verdrag een instrument van samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties. Bijgevolg staat het uitsluitend aan de nationale rechterlijke instanties waarbij het geding aanhangig is en die de verantwoordelijkheid voor het te wijzen vonnis dragen, om met inachtneming van de bijzondere omstandigheden van het concrete geval zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van hun vonnis als de juridische relevantie van de vragen die zij het Hof stellen, te beoordelen (zie inzonderheid arrest van 18 oktober 1990, gevoegde zaken C-297/88 en C-197/89, Dzodzi, Jurispr. 1990, blz. I-3763, punten 33 en 34, en arrest Gmurzynska-Bscher, reeds aangehaald, punten 18 en 19).
Wanneer de door de nationale rechterlijke instantie gestelde vragen betrekking hebben op de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie arresten Dzodzi en Gmurzynska-Bscher, reeds aangehaald, punt 35 respectievelijk punt 20). Immers, uit de tekst van artikel 177 noch uit het doel van de bij dit artikel ingestelde procedure blijkt, dat de auteurs van het Verdrag de bevoegdheid van het Hof om bij wege van prejudiciële beslissing uitspraak te doen over een bepaling van gemeenschapsrecht hebben willen uitsluiten in het bijzondere geval, dat het nationale recht van een lidstaat naar de inhoud van die bepaling verwijst ter vaststelling van de voorschriften die in een zuiver interne situatie van die lidstaat van toepassing zijn (zie arresten Dzodzi en Gmurzynska-Bscher, reeds aangehaald, punt 36 respectievelijk punt 25).
Een verzoek van een nationale rechterlijke instantie kan immers slechts worden afgewezen, indien blijkt dat van de procedure van artikel 177 van het Verdrag een oneigenlijk gebruik wordt gemaakt en wel om via een geconstrueerd geschil een uitspraak van het Hof uit te lokken, of wanneer duidelijk is dat het gemeenschapsrecht rechtstreeks noch indirect van toepassing kan zijn op de omstandigheden van het geval (zie in die zin arresten Dzodzi en Gmurzynska-Bscher, reeds aangehaald, punt 40 respectievelijk punt 23).
Op grond van deze rechtspraak heeft het Hof zich herhaaldelijk bevoegd verklaard om op verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffende bepalingen van gemeenschapsrecht uitspraak te doen in situaties waarin de feiten van het hoofdgeding buiten de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vielen, doch waarin deze bepalingen van toepassing waren gemaakt hetzij door middel van het nationale recht, hetzij door middel van eenvoudige contractuele bepalingen (zie voor de toepassing van het gemeenschapsrecht door middel van het nationale recht, arresten Dzodzi en Gmurzynska-Bscher, reeds aangehaald, alsmede arresten van 26 september 1985, zaak 166/84, Thomasdünger, Jurispr. 1985, blz. 3001, en 24 januari 1991, zaak C-384/89, Tomatis en Fulchiron, Jurispr. 1991, blz. I-127, en voor de toepassing van het gemeenschapsrecht door middel van contractuele bepalingen, arresten van 25 juni 1992, zaak C-88/91, Federconsorzi, Jurispr. 1992, blz. I-4035, en 12 november 1992, zaak C-73/89, Fournier, Jurispr. 1992, blz. I-5621; hierna: ‚rechtspraak Dzodzi). In die arresten hadden zowel de bepalingen van nationaal recht als de contractuele bepalingen waarin de communautaire bepalingen waren overgenomen, de toepassing van deze laatste kennelijk niet beperkt.
In het arrest Kleinwort Benson (reeds aangehaald) daarentegen heeft het Hof zich onbevoegd verklaard om uitspraak te doen op een verzoek om een prejudiciële beslissing betreffende het Executieverdrag.
In dat arrest wees het Hof erop (punt 19), dat, anders dan in de rechtspraak Dzodzi, de bepalingen van het Executieverdrag waarvan het Hof om uitlegging was gevraagd, als zodanig niet door het recht van de betrokken Verdragsluitende Staat toepasselijk waren gemaakt, maar dat de betrokken nationale wet enkel naar het Executieverdrag was gemodelleerd en de bewoordingen ervan slechts gedeeltelijk had overgenomen (punt 16). Voorts stelde het vast (punt 18), dat de wet uitdrukkelijk voorzag in de mogelijkheid, dat de autoriteiten van de Verdragsluitende Staat wijzigingen vaststellen ‚die tot verschillen leiden tussen de bepalingen van die wet en de overeenkomstige bepalingen van het Executieverdrag. Bovendien maakte de wet uitdrukkelijk onderscheid tussen bepalingen die van toepassing waren op communautaire situaties, en die welke van toepassing waren op interne situaties. In het eerste geval waren de nationale rechterlijke instanties bij de uitlegging van de relevante bepalingen van de wet gebonden door de rechtspraak van het Hof inzake het Executieverdrag, terwijl zij in het tweede geval daarmee slechts rekening behoefden te houden, zodat zij daarvan konden afwijken.
Dat is in casu evenwel niet het geval.
De nationale rechter is van oordeel, dat het begrip ‚aandelenfusie, bezien in zijn communautaire context, moet worden uitgelegd om het bij hem aanhangige geschil te kunnen beslechten, dat dit begrip in de richtlijn voorkomt, dat het is overgenomen in de nationale wet tot omzetting van de richtlijn en dat het mede van toepassing is verklaard op vergelijkbare zuiver interne situaties.
Wanneer een nationale wettelijke regeling zich voor haar oplossingen voor zuiver interne situaties conformeert aan de in het gemeenschapsrecht gekozen oplossingen, teneinde inzonderheid discriminaties ten nadele van nationale onderdanen of, zoals in de zaak in het hoofdgeding, eventuele distorsies van de mededinging te voorkomen, heeft de Gemeenschap er immers stellig belang bij, dat ter vermijding van uiteenlopende uitleggingen in de toekomst de overgenomen bepalingen of begrippen van het gemeenschapsrecht op eenvormige wijze worden uitgelegd, ongeacht de omstandigheden waaronder zij toepassing moeten vinden (zie in die zin arrest Dzodzi, reeds aangehaald, punt 37).
Evenwel zij gepreciseerd dat het in een dergelijk geval in het kader van de door artikel 177 beoogde bevoegdheidsverdeling tussen de nationale rechter en het Hof uitsluitend aan de nationale rechter staat, de precieze strekking van die verwijzing naar het gemeenschapsrecht te beoordelen, en het Hof enkel bevoegd is om de bepalingen van het gemeenschapsrecht te onderzoeken (arresten Dzodzi en Federconsorzi, reeds aangehaald, punten 41 en 42, respectievelijk punt 10). Welke grenzen de nationale wetgever eventueel heeft gesteld aan de toepassing van het gemeenschapsrecht op zuiver interne situaties, is immers een vraag van nationaal recht, die derhalve uitsluitend door de rechterlijke instanties van de betrokken lidstaten kan worden beoordeeld (arrest Dzodzi, reeds aangehaald, punt 42, en arrest van 12 november 1992, zaak C-73/89, Fournier, Jurispr. 1992, blz. I-5621, punt 23).
Uit al het voorgaande volgt, dat op de eerste vraag moet worden geantwoord, dat het Hof krachtens artikel 177 van het Verdrag bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen wanneer dit de betrokken situatie niet rechtstreeks regelt, doch de nationale wetgever bij de omzetting van de bepalingen van een richtlijn in nationaal recht heeft besloten, zuiver interne situaties op dezelfde wijze te behandelen als situaties die door de richtlijn worden geregeld, en hij zijn nationale wetgeving dus heeft aangepast aan het gemeenschapsrecht."
45. In de zaak Giloy werd het Hof verzocht om uitlegging van een bepaling van het communautair douanewetboek. In het hoofdgeding ging het echter niet om invoerrechten, maar om BTW waarop het douanewetboek van toepassing was krachtens het Duitse Umsatzsteuergesetz, waarin als algemene regel was vastgesteld dat de douanebepalingen mutatis mutandis voor de BTW bij invoer gelden.
46. Het Hof herhaalde de punten 24 tot en met 29 van het arrest Leur-Bloem (de eerste zes punten van de hiervoor weergegeven tekst). Het Hof vervolgde:
In het onderhavige geval geeft niets in het dossier aanleiding tot de veronderstelling, dat het hoofdgeding niet zal wordt beslecht door toepassing van normen van gemeenschapsrecht.
Uit de stukken van dit dossier blijkt namelijk juist, dat de betrokken bepalingen van nationaal recht zonder onderscheid - en soms zelfs tegelijkertijd - van toepassing zijn op situaties die enerzijds onder het nationale recht en anderzijds onder het gemeenschapsrecht vallen. Volgens het nationale recht moeten deze bepalingen op eenvormige wijze worden uitgelegd en toegepast, ongeacht of het nationale recht dan wel het gemeenschapsrecht van toepassing is. Voor de toepassing op gemeenschapsrechtelijke situaties moeten deze bepalingen worden uitgelegd en toegepast overeenkomstig artikel 244 van het wetboek. Derhalve verlangt het nationale recht, dat de betrokken nationale bepalingen altijd overeenkomstig dit artikel worden toegepast.
Wanneer een nationale wettelijke regeling zich voor haar oplossingen voor een interne situatie conformeert aan de in het gemeenschapsrecht gekozen oplossingen, teneinde in vergelijkbare situaties één enkele procedure te verzekeren, heeft de Gemeenschap er derhalve stellig belang bij, dat ter vermijding van uiteenlopende uitlegging en in de toekomst de overgenomen bepalingen of begrippen van het gemeenschapsrecht op eenvormige wijze worden uitgelegd, ongeacht de omstandigheden waaronder zij toepassing moeten vinden (zie in die zin arrest Dzodzi, reeds aangehaald, punt 37).
Uit al het voorgaande volgt, dat het Hof bevoegd is uitspraak te doen op de hem voorgelegde vragen."
47. In deze zaak heeft het Hof - volgens het betoog van de Commissie ter terechtzitting - een uitstekende gelegenheid om zijn beslissingen in de zaken Leur-Bloem en Giloy te heroverwegen: de verwijzende rechter vraagt uitdrukkelijk of het Hof bevoegd is om een uitspraak te doen in een soortgelijke context. Het Hof, dat heeft besloten om de onderhavige zaak voltallig te behandelen, zou deze gelegenheid mijns inziens goed moeten benutten en de verleiding moeten weerstaan om het netelige vraagstuk van de ontvankelijkheid te ontlopen.
48. Het is juist dat het Hof zich sinds de arresten in de zaken Leur-Bloem en Giloy herhaalde malen bevoegd heeft verklaard tot uitlegging van gemeenschapsregels die door het nationale recht worden toegepast op buiten de werkingssfeer van de gemeenschapsregels liggende situaties. Men zou er dus van kunnen uitgaan dat die arresten zijn bevestigd en daarmee vaste rechtspraak zijn geworden. Deze beginselvastheid is volgens mij echter meer schijn dan werkelijkheid. Het arrest Schoonbroodt is gewezen door de Eerste kamer en het arrest Adam door de Tweede kamer; in beide zaken wordt gewoonweg verwezen naar de eerdere arresten om de bevoegdheid van het Hof aan te nemen, zonder op de merites ervan in te gaan. In het arrest DE + ES Bauunternehmung heeft de Vijfde kamer het probleem helemaal niet besproken en slechts de zaak zelf beslist. Enkel in het arrest Kofisa Italia heeft het Hof de bevoegdheidsvraag onderzocht. Dat arrest werd echter ook gewezen door een kamer (wederom de Vijfde kamer), die zich wellicht gebonden achtte aan eerdere uitspraken. Bovendien wordt in het arrest uitgebreid geciteerd uit het arrest Giloy; voorzover is getracht het probleem aan te pakken, worden slechts argumenten herhaald die, zoals advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer zeer duidelijk heeft aangetoond, niet overtuigend zijn, terwijl volledig voorbij wordt gegaan aan krachtige argumenten die tegen een bevoegdverklaring pleiten. In het arrest Adam wordt evenmin ingegaan op het weloverwogen en overtuigende betoog van advocaat-generaal Tizzano, die tot de slotsom kwam dat het Hof niet bevoegd was.
49. Nog afgezien van de voormelde bedenkingen is het naar mijn oordeel onjuist om de rechtspraak van het Hof als volledig consistent te beschouwen. Er moet niet worden vergeten dat het Hof zich in het arrest Kleinwort Benson onbevoegd heeft verklaard om het Executieverdrag uit te leggen in een geval waarin dit verdrag door het nationale recht niet als zodanig van toepassing was verklaard, maar als model was genomen en slechts gedeeltelijk was overgenomen. Uit het arrest blijkt duidelijk dat het Hof twee kenmerken van de in het geding zijnde nationale regels als onoverkomelijke belemmeringen voor een bevoegdverklaring beschouwde: in de eerste plaats bevatten de regels geen rechtstreekse en onvoorwaardelijke verwijzing naar het gemeenschapsrecht waardoor dit in de nationale rechtsorde van toepassing zou zijn" en in de tweede plaats verplichtten ze de nationale gerechten niet om bij hen aanhangige geschillen te beslechten door zich volstrekt en onvoorwaardelijk aan de hun door het Hof verstrekte uitlegging [...] te houden".
50. Het arrest Kleinwort Benson werd door het Hof in het arrest Schoonbroodt niet genoemd. In het arrest Kofisa Italia - en uiteraard in de arresten Leur-Bloem en Giloy - werd het geëcarteerd omdat de in de zaak Kleinwort Benson in het geding zijnde nationale bepalingen voorzagen in een wijzigingsmogelijkheid die tot verschillen moeten leiden" tussen die bepalingen en de overeenkomstige bepalingen van het Executieverdrag, en omdat de nationale gerechten niet gebonden waren aan 's Hofs rechtspraak betreffende dat verdrag. Een nationale wetgever kan mijns inziens nationale regels die verder gaan dan de voorgeschreven omzetting van een richtlijn echter altijd wijzigen, ongeacht of hij daartoe door de regels zelf uitdrukkelijk is gemachtigd. Wat de vraag betreft of de nationale gerechten die uitspraak doen in geschillen die zich in het kader van dergelijke regels voordoen, gebonden zijn aan beslissingen van het Hof over parallelle gemeenschapsregels, waren de partijen die in deze zaak mondelinge verklaringen hebben afgelegd niet in staat een bevredigende verklaring voor het standpunt van de Duitse gerechten te geven, hoewel het Hof hen uitdrukkelijk had verzocht om zich tijdens de mondelinge behandeling op dit probleem te concentreren. Dat de zaak controversieel is, lijkt te worden bevestigd door het recente arrest van het Bundesfinanzhof waarnaar de Commissie ter terechtzitting heeft verwezen. Dit gerecht - waarvan de uitspraken niet meer vatbaar zijn voor hoger beroep - was van oordeel dat het in een dergelijk geval niet verplicht was het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de gemeenschapsrecht, aangezien het ging om de toepassing van het nationale recht.
51. Zelf wanneer echter wordt aangenomen dat het in de arresten Leur-Bloem en Giloy neergelegde beginsel de kracht van vaste rechtspraak heeft, illustreert de onderhavige zaak mijns inziens duidelijk, tot welke problemen deze rechtspraak leidt.
52. Bij uitleggingsproblemen is, zoals het Hof steeds heeft erkend, de context uiterst belangrijk.
53. Het Hof wordt verzocht om uitlegging van zeer technische bepalingen van de Vierde richtlijn, die door de gemeenschapswetgever zijn vastgesteld met het doel om (destijds) vennootschappen, met uitzondering van hun filialen en banken, te verplichten tot openbaarmaking van hun jaarrekeningen. Deze bepalingen zijn in Duitsland omgezet in regels op grond waarvan alle kooplieden, dus ook de filialen van in een andere lidstaat gevestigde banken, jaarrekeningen volgens bepaalde vereisten moeten opstellen en openbaar maken. Deze vereisten schrijven niet uitdrukkelijk voor dat de jaarrekeningen van andere kooplieden dan vennootschappen een getrouw beeld van hun financiële positie moeten geven; de Vierde richtlijn en andere Duitse uitvoeringsmaatregelen stellen deze eis voor jaarrekeningen van vennootschappen. Het Duitse belastingrecht verplicht kooplieden om hun vermogen volgens de handelsrechtelijke beginselen van regelmatige boekhouding te waarderen. Er zijn echter belangrijke uitzonderingen op deze beginselen.
54. Er lijkt geen overeenstemming over de vraag of met betrekking tot kooplieden die geen vennootschappen zijn de beginselen van regelmatige boekhouding mede het beginsel inhouden, dat de jaarrekening een getrouw beeld van de financiële positie moet bieden. De verwijzende rechter is van oordeel - hoewel het Finanzamt dit bestrijdt - dat deze beginselen de wettelijke verplichtingen omvatten waaraan alle kooplieden moeten voldoen wanneer zij een commerciële balans opstellen.
55. Bovendien bestrijdt het Finanzamt de opvatting van de verwijzende rechter dat de verwijzing naar de beginselen van regelmatige boekhouding een voldoende band met de uitvoeringsregels van de Vierde richtlijn oplevert, daarbij stellende dat deze verwijzing meerdere decennia eerder dan de richtlijn tot stand kwam; ook uit de opmerkingen van de Commissie ter terechtzitting blijkt dat het Bundesfinanzhof van oordeel is dat in dit type zaak de band met het gemeenschapsrecht niet voldoende is om een verzoek aan het Hof om een prejudiciële beslissing te rechtvaardigen. Het Finanzamt verklaart bovendien dat het aan de nationale rechter voorgelegde materieelrechtelijke probleem in geen geval via de richtlijn kan worden opgelost. Tenslotte, het nationale belastingrecht kent eigen regels voor de waardering van een voorziening in de jaarrekening; in de nationale rechtspraak wordt kennelijk aangenomen dat bij de toepassing van deze regels een beroep moet worden gedaan op de beginselen van regelmatige boekhouding; deze rechtspraak is het Hof echter niet volledig duidelijk gemaakt.
56. De context waarin de omstreden bepalingen toepassing vinden op het geschil in het hoofdgeding, wijkt dus - in meerdere opzichten - duidelijk af van die van de Vierde richtlijn. Deze richtlijn is gebaseerd op artikel 54, lid 3, sub g, EG-Verdrag (thans artikel 44, lid 2, sub g, EG) dat in het kader van het vestigingsrecht van vennootschappen de Raad en de Commissie machtigt de waarborgen te coördineren welk in de lidstaten worden verlangd van de rechtspersonen [...] teneinde die waarborgen gelijkwaardig te maken". In de overwegingen van de considerans van de richtlijn wordt het thema van bescherming van vennoten en derden door verplichte openbaarmaking van vergelijkbare informatie herhaald. De richtlijn beoogt niet de inhoud en de presentatie van nationale belastingaangiften te regelen, en de regels betreffende belastingaangiften kunnen, zoals ik nog zal bespreken, een heel ander doel hebben dan regels betreffende de jaarrekeningen van vennootschappen.
57. Bovendien dunkt mij, dat zich soortgelijke moeilijkheden steeds zullen voordoen wanneer een richtlijn buiten de beoogde context in het nationale recht wordt omgezet: dan moet bijvoorbeeld worden nagegaan of de richtlijn volledig is omgezet, moet het nationale rechtskader worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het arrest van het Hof van Justitie nationaalrechtelijk bindend zal zijn voor de nationale gerechten. Deze toetsing zal dikwijls meebrengen dat het Hof een standpunt inneemt over problemen van nationaal recht die, zoals in de onderhavige zaak, ingewikkeld en controversieel kunnen zijn.
58. Het Hof heeft nu de gelegenheid om zijn uitspraak in de arresten Leur-Bloem en Giloy in het licht van de onderhavige zaak te heroverwegen, of althans de draagwijdte van die beslissing te heroverwegen; de bovengenoemde factoren tonen mijns inziens aan dat dit noodzakelijk is. Aangezien de argumenten die pleiten tegen het aannemen van een bevoegdheid door het Hof in dit soort zaken volledig in mijn conclusie in de zaken Leur-Bloem en Giloy uiteengezet, en in de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak Kofisa Italia overtuigend zijn bevestigd, zal ik ze in deze conclusie niet herhalen. Ik wijs er echter op dat in de onderhavige zaak naar mijn mening enkele van de aldaar aangevoerde argumenten tegen een bevoegdheid van het Hof scherper tot uiting komen. In het bijzonder noem ik de volgende punten.
59. Om te beginnen valt moeilijk in te zien hoe het doel van artikel 234 EG, dat het Hof de bevoegdheid geeft om bij prejudiciële beslissing uitspraak te doen over de geldigheid en de uitlegging van handelingen van de instellingen van de Gemeenschap, wordt gediend wanneer het Hof gemeenschapsregels uitlegt die in het nationale recht zijn overgenomen en op een klaarblijkelijk buiten de werkingssfeer van deze regels vallende situatie, en dus buiten hun bedoelde draagwijdte worden toegepast. Zou het Hof zich bevoegd verklaren, lijkt dat gevaarlijk veel op het zich toemeten van taken die niet in de Verdragen zijn voorzien, in het bijzonder op gebieden als de directe belastingen die thans nog kunnen worden geacht binnen de bevoegdheid van de lidstaten te vallen.
60. Uit mijn opmerkingen tot dusver volgt duidelijk dat de doelstellingen en de materiële en personele werkingssfeer van de Vierde richtlijn radicaal verschillen van die van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingwetgeving. Dit verschil in context brengt mij bij mijn tweede punt, namelijk dat de onderhavige zaak perfect illustreert dat schijnbaar identieke regels een verschillende betekenis kunnen hebben naar gelang de context. Vennootschapsrechtelijke regels betreffende jaarrekeningen van vennootschappen - thans op gemeenschapsniveau geharmoniseerd - beogen aandeelhouders en derden te beschermen (bijvoorbeeld bestaande of potentiële crediteuren en werknemers) door de verplichte openbaarmaking van bepaalde gegevens. Nationale regels betreffende de opstelling van jaarrekeningen voor belastingdoeleinden beogen daarentegen de inkomsten van de staat te vermeerderen en te beschermen. Beide situaties verschillen dus duidelijk van elkaar; in diverse lidstaten worden voor belasting- en vennootschapsdoeleinden zelfs volledig gescheiden balansen opgesteld.
61. In de derde plaats zal de verwijzende rechter gemeenschapsrechtelijk niet zijn gebonden aan het arrest van het Hof, dat dus onontkoombaar (wederom vanuit gemeenschapsrechtelijk oogpunt) van zuiver adviserende aard zal zijn. Daarmee wordt de functie van het Hof duidelijk een andere dan in het Verdrag is voorzien. Ook rijzen daardoor vragen betreffende de juiste verdeling van de justitiële capaciteit.
62. In de vierde plaats zou de bevoegdheid van het Hof, verre van voort te vloeien uit het Verdrag, volledig afhankelijk zijn van nationaal recht, in de onderhavige zaak via een reeks verwijzingen waarvan de precieze draagwijdte op nationaal niveau ter discussie lijkt te staan. Deze zwakke band illustreert heel goed dat de mogelijke toepasselijkheid van het gemeenschapsrecht in een dergelijke context zelf een zaak van nationaal recht is, waarover onenigheid kan bestaan.
63. In de vijfde plaats toont de onderhavige zaak aan dat het belang van de Gemeenschap, wanneer dat wordt ingeroepen ter rechtvaardiging van de bevoegdheid van het Hof in soortgelijke gevallen, een tweesnijdend zwaard kan blijken te zijn. In de arresten Leur-Bloem en Giloy heeft het Hof beklemtoond dat de Gemeenschap er [...] stellig belang bij (heeft), dat ter vermijding van uiteenlopende uitleggingen in de toekomst de overgenomen bepalingen of begrippen van het gemeenschapsrecht op eenvormige wijze worden uitgelegd, ongeacht de omstandigheden waaronder zij toepassing moeten vinden". Het kan echter niet in het belang van de Gemeenschap zijn, dat de bevoegdheid van het Hof in een bepaald geval alleen van het nationale recht afhangt of dat het Hof een arrest wijst waaraan de nationale rechter tot wie het is gericht, zich niet behoeft te houden.
64. Tenslotte verduidelijken de tot dusver behandelde punten, samen met de opmerkingen van partijen in deze zaak, dat het door het Hof in de arresten Leur-Bloem en Giloy vastgestelde criterium geen rechtszekerheid verschaft. Ter terechtzitting verklaarde de Commissie dat er veel onzekerheid bestaat over de omstandigheden waaronder het Hof in dit soort zaken al dan niet bevoegd is, en heeft zij het Hof verzocht om die onzekerheid weg te nemen door het arrest Leur-Bloem te bekrachtigen. Aangezien echter juist die uitspraak die onzekerheid in het leven heeft geroepen, kan ik niet inzien hoe een eenvoudige bevestiging van dat arrest zou helpen.
65. Ik blijf er dus van overtuigd dat de bezwaren tegen de bevoegdheid van het Hof tot uitlegging van gemeenschapsregels die krachtens het nationale recht van toepassing zijn op personen of situaties die niet onder de werkingssfeer van de betrokken gemeenschapsregels vallen, de doorslag geven. Deze bezwaren, zo zou ik eraan willen toevoegen, lijken sterk genoeg zelfs wanneer geen rekening wordt gehouden met de praktische moeilijkheden die aanvaarding van bevoegdheid in dergelijke gevallen zeker zou meebrengen, zoals bijvoorbeeld de grotere moeilijkheid om de geschillen te beslechten, de zwaardere werklast van het Hof en de daaruit voortvloeiende druk op de beperkte justitiële capaciteit.
66. Tevens merk ik op dat de reeds besproken bezwaren worden bevestigd in de doctrine: de arresten van het Hof in de zaken Leur-Bloem en Giloy zijn door de commentatoren in het algemeen kritisch ontvangen.
67. Mijns inziens moet het Hof daarom gebruik maken van de door de onderhavige zaak geboden gelegenheid tot herziening van zijn beslissing in de zaken Leur-Bloem en Giloy (en in de daarmee samenhangende arresten), dat het bevoegd is tot uitlegging van gemeenschapsregels die krachtens nationaal recht van toepassing zijn op personen of situaties die niet onder de werkingssfeer van de betrokken gemeenschapsregels vallen.
68. Wanneer het Hof niet overtuigd zou zijn van de noodzaak om van deze uitspraken terug te komen, is er een alternatief dat mijns inziens de moeilijkheden verbonden aan de eerdere rechtspraak weliswaar niet oplost, maar tenminste wel zou afzwakken. Dit alternatief zou zijn om de criteria van het arrest Kleinwort Benson (waaraan in latere zaken is voorbijgegaan) te bevestigen, te weten dat een bevoegdverklaring door het Hof voorop stelt dat de in het geding zijnde nationale regels zowel een rechtstreekse en onvoorwaardelijke verwijzing naar het gemeenschapsrecht" bevatten, alsook de nationale gerechten verplichten om bij de beslechting van de bij hen aanhangige geschillen zich volstrekt en onvoorwaardelijk" aan de hun door het Hof gegeven uitlegging te houden. Deze oplossing had overigens de voorkeur van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak Kofisa Italia.
69. Deze benadering brengt uiteraard ook mee dat de onderhavige zaak niet-ontvankelijk is, omdat aan geen van beide voorwaarden is voldaan. Maar zelfs wanneer het Hof ervoor zou kiezen om zijn uitspraken in de zaken Leur-Bloem en Giloy te bevestigen, is het mijns inziens in het licht van de onzekerheid over hun draagwijdte en over de vraag of de richtlijn in casu in het nationale recht relevant is, twijfelachtig of die uitspraken in de onderhavige zaak wel van toepassing zijn.
70. De gedachte zou kunnen opkomen dat er dus geen noodzaak is om de arresten Leur-Bloem en Giloy te heroverwegen, en dat het beter is om onderscheid tussen deze zaak en eerdere zaken te maken. Wanneer het Hof het probleem echter thans niet ondubbelzinnig oplost, zal de onzekerheid in toekomstige zaken aanhouden. Bovendien toont deze zaak - wederom om de reeds besproken redenen - aan dat er goede gronden zijn om de eerdere uitspraken te heroverwegen.
Conclusie
71. Bijgevolg concludeer ik dat het juiste antwoord op de vragen van het Finanzgericht Hamburg zou zijn, dat het Hof zich onbevoegd verklaart tot uitlegging van gemeenschapsregels die krachtens het nationale recht van toepassing zijn op personen of situaties die niet onder de werkingssfeer van deze regels vallen.