62022CC0623
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
N. EMILIOU
fremsat den 29. februar 2024 (
1
)
Sag C-623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
mod
Premier ministre/Eerste Minister,
intervenienter:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol, Belgien))
»Præjudiciel forelæggelse – Rådets direktiv 2011/16/EU – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – Rådets direktiv 2018/822 – potentielt aggressive grænseoverskridende ordninger – udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud – indberetningspligt – automatisk udveksling af oplysninger – artikel 49 i chartret om grundlæggende rettigheder – det strafferetlige legalitetsprincip – indberetningspligtens klarhed og præcision – chartrets artikel 7 – ret til respekt for privatlivet – hvorvidt der foreligger indgreb i privatlivet, og begrundelsen herfor – mellemmænd – advokaters tavshedspligt – fritagelsens anvendelsesområde«
I. Indledning
1.
Skatteunddragelse, ‑svig og ‑misbrug har siden tidernes morgen været en af de største bekymringer for enhver regering, men strategier for udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud (på engelsk »base erosion and profit shifting«, herefter »BEPS«) er et forholdsvist nyt fænomen. BEPS-strategier er i det væsentlige aggressive internationale skatteplanlægningsstrategier, som udnytter huller og forskelle i skattelovgivningen med henblik på kunstigt at flytte overskud til steder, hvor det ikke er genstand for beskatning eller er genstand for nedsat beskatning, hvilket fører til, at der betales lidt eller ingen skat, og at regeringerne lider betydelige indtægtstab (
2
).
2.
Disse strategiers voksende indvirkning på statskassen – hvilket skyldes en række faktorer, herunder øget mobilitet, globale værdikæder og digitaliseringen af økonomien – og den øgede bevidsthed blandt borgerne, som anser dem for at underminere skattesystemernes retfærdighed og integritet, har ført til drøftelser både globalt og i EU om, hvordan regeringerne bør håndtere dette fænomen.
3.
Et af de centrale instrumenter, som Den Europæiske Union har vedtaget i denne forbindelse, er Rådets direktiv (EU) 2018/822 af 25. maj 2018 om ændring af direktiv 2011/16/EU for så vidt angår obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet i forbindelse med indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger (
3
). Direktiv 2018/822 indfører i det væsentlige en ordning med oplysningspligt for mellemmænd og skatteydere med automatisk udveksling af oplysninger mellem medlemsstaternes skattemyndigheder om potentielt »aggressive« grænseoverskridende skatteordninger (
4
).
4.
I den foreliggende sag skal Domstolen efterprøve denne ordnings lovlighed. De fem spørgsmål, som Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol, Belgien) har forelagt, rejser således forskellige retlige spørgsmål i denne henseende. Nogle af disse spørgsmål vedrører specifikke aspekter af direktiv 2018/822, mens andre vedrører mere generelle spørgsmål, herunder især bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt det indgreb i privatlivet for de personer, der har pligt til at indgive de relevante oplysninger til de kompetente myndigheder, er i strid med artikel 7 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«).
II. Retsforskrifter
A. EU-retten
5.
Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF (
5
) indførte et system for sikkert administrativt samarbejde mellem medlemsstaternes skattemyndigheder og fastsatte regler og procedurer for udveksling af oplysninger i skatteøjemed.
6.
Direktiv 2011/16 er blevet ændret flere gange, bl.a., som anført ovenfor, ved direktiv 2018/822 (
6
).
7.
Anden, fjerde, sjette, ottende og niende betragtning til direktiv 2018/822 har følgende ordlyd (
7
):
»(2)
Medlemsstaterne har stadig sværere ved at beskytte deres nationale skattegrundlag mod at blive eroderet, da metoderne til skatteplanlægning er blevet stadig mere avancerede, og den øgede mobilitet for både kapital og personer inden for det indre marked ofte udnyttes. Sådanne metoder omfatter almindeligvis aftaler, der indgås på tværs af forskellige jurisdiktioner, og hvor skattepligtige fortjenester flyttes til mere gunstige skatteordninger, eller skatteyderens samlede skattetilsvar mindskes på anden vis. Derfor oplever mange medlemsstater et betydeligt fald i deres skatteindtægter, hvilket hindrer dem i at føre vækstfremmende skattepolitikker. Det er derfor afgørende, at medlemsstaternes skattemyndigheder indhenter omfattende og relevante oplysninger om potentielt aggressive skatteordninger. Takket være sådanne oplysninger vil myndighederne umiddelbart kunne reagere på skadelig skattepraksis og lukke eventuelle smuthuller ved at vedtage lovgivning eller foretage målrettede risikovurderinger og skatterevisioner […]
(4)
[…] Kommissionen [er] blevet opfordret til at iværksætte initiativer vedrørende obligatorisk videregivelse af oplysninger om potentielt aggressive skatteplanlægningsordninger, der minder om aktion 12 i OECD’s [BEPS-projekt]. I denne forbindelse har Europa-Parlamentet efterlyst strengere foranstaltninger rettet mod mellemmænd, som medvirker i ordninger, der kan føre til skatteundgåelse og ‑unddragelse. […]
[…]
(6)
Indberetning af potentielt aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger kan bidrage effektivt til bestræbelserne på at skabe et miljø med retfærdig beskatning på det indre marked. På denne baggrund vil det være et skridt i den rigtige retning at pålægge mellemmænd en forpligtelse til at underrette skattemyndighederne om visse grænseoverskridende ordninger, der potentielt kan bruges til aggressiv skatteplanlægning. For at kunne udforme en mere helhedsorienteret politik er det desuden nødvendigt, at skattemyndighederne efter indberetning af oplysninger deler disse med deres kolleger i de øvrige medlemsstater. […]
[…]
(8)
For at sikre et velfungerende indre marked og undgå smuthuller i de foreslåede bestemmelser bør forpligtelsen til at indberette oplysninger pålægges alle aktører, der normalt er involveret i at udforme, markedsføre, tilrettelægge eller forvalte gennemførelsen af en indberetningspligtig grænseoverskridende transaktion eller en række af sådanne transaktioner, og andre, som yder assistance eller rådgivning i den forbindelse. Det bør heller ikke glemmes, at en forpligtelse til at indberette oplysninger i visse tilfælde ikke vil kunne håndhæves over for en mellemmand på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt, eller hvis der ikke findes nogen mellemmand, f.eks. fordi den skattepligtige selv udformer og gennemfører en ordning. […] I sådanne tilfælde er det således nødvendigt at flytte forpligtelsen til at indberette oplysninger over på den skatteyder, der nyder godt af ordningen.
(9)
Aggressive skatteplanlægningsordninger er med årene blevet stadig mere komplekse, og de ændres og tilpasses løbende som en reaktion på defensive modforanstaltninger fra skattemyndighedernes side. I betragtning af dette ville det være mere effektivt at forsøge at optrevle potentielt aggressive skatteplanlægningsordninger ved at udarbejde en liste over de egenskaber og elementer, der i særlig grad antyder, at der er tale om skatteundgåelse eller misbrug, i stedet for at definere begrebet aggressiv skatteplanlægning. Disse egenskaber og elementer benævnes også »kendetegn«.
[…]«
8.
Artikel 3 i direktiv 2011/16/EF indeholder »[d]efinitioner« af bl.a. »grænseoverskridende ordning« i nr. 15), »kendetegn« i nr. 20), »mellemmand« i nr. 21), »forbundet foretagende« i nr. 23), »markedsegnet ordning« i nr. 24) og »skræddersyet ordning« i nr. 25).
9.
Artikel 8ab i direktiv 2011/16 (»Anvendelsesområde og betingelser for obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger vedrørende indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger«) fastslår:
»1.   Hver medlemsstat træffer de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at mellemmænd indgiver oplysninger, som de er bekendt med, i besiddelse af eller kontrollerer, om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger til de kompetente myndigheder inden 30 dage fra:
a)
dagen efter den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning stilles til rådighed med henblik på gennemførelse eller
b)
dagen efter at den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning er klar til gennemførelse eller
c)
når det første skridt i gennemførelsen af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning er taget,
afhængigt af hvad der indtræffer først.
Uanset første afsnit påhviler det også mellemmænd, der er omhandlet i artikel 3, nr. 21), andet afsnit, at indgive oplysninger inden 30 dage fra dagen efter den dato, hvor de direkte eller ved hjælp af andre personer har ydet støtte, assistance eller rådgivning.
[…]
5.   Hver medlemsstat kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at give mellemmanden ret til en fritagelse fra at skulle indgive oplysninger om en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning, hvis indberetningspligten krænker fortroligheden af korrespondancen mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt i henhold til medlemsstatens nationale lovgivning. I sådanne tilfælde træffer hver medlemsstat de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at mellemmænd straks underretter enhver anden mellemmand eller, hvis der ikke findes nogen mellemmand, den relevante skatteyder om deres indberetningsforpligtelser i henhold til stk. 6.
Mellemmænd kan kun være berettiget til en fritagelse i henhold til første afsnit i det omfang, de opererer inden for grænserne af den relevante nationale lovgivning, der definerer deres erhverv.
6.   Hver medlemsstat træffer de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at hvis der ikke findes nogen mellemmand, eller hvis mellemmanden underretter den relevante skatteyder eller en anden mellemmand om anvendelsen af en fritagelse i henhold til stk. 5, påhviler forpligtelsen til at indgive oplysninger om en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning den anden underrettede mellemmand eller, hvis der ikke findes nogen mellemmand, den relevante skatteyder.
7.   Den relevante skatteyder, som har indberetningspligten, indgiver oplysningerne senest 30 dage fra dagen efter den dato, hvor den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning stilles til rådighed til gennemførelse for den relevante skatteyder eller er klar til gennemførelse af den relevante skatteyder, eller når det første skridt i gennemførelsen heraf er blevet taget i relation til den relevante skatteyder, afhængigt af hvad der indtræffer først.
[…]
14.   De oplysninger, som den kompetente myndighed i medlemsstaten skal videregive i henhold til stk. 13, skal eventuelt omfatte følgende:
a)
identifikation af mellemmænd og relevante skatteydere, herunder deres navn, fødselsdato og fødested (i tilfælde af et individ), skattemæssige hjemsted, skatteregistreringsnummer, og i givet fald af de personer, der er forbundne foretagender i forhold til den relevante skatteyder
b)
nærmere oplysninger om de i bilag IV fastlagte kendetegn, der gør den grænseoverskridende ordning indberetningspligtig
c)
en sammenfatning af indholdet af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning, herunder angivelse af et eventuelt navn, hvorunder den almindeligvis er kendt, og en abstrakt beskrivelse af de pågældende forretningsaktiviteter eller ordninger, uden at det fører til offentliggørelse af erhvervsmæssige, industrielle eller faglige hemmeligheder, en fremstillingsmetode eller oplysninger, hvis videregivelse ville stride mod almene interesser
d)
den dato, hvor det første skridt i gennemførelsen af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning er eller vil blive taget
e)
oplysninger om de nationale bestemmelser, der udgør grundlaget for den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning
f)
værdien af det indberetningspligtige grænseoverskridende ordning
g)
identifikation af den/de relevante skatteyder(e)s medlemsstat og enhver anden medlemsstat, som sandsynligvis vil blive berørt af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning
h)
identifikation af eventuelle andre personer i en medlemsstat, der sandsynligvis vil blive berørt af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning med en angivelse af, hvilke medlemsstater denne person er knyttet til.«
10.
Artikel 25a i direktiv 2011/16 (»Sanktioner«) bestemmer:
»Medlemsstaterne fastsætter regler om sanktioner, der skal anvendes i tilfælde af overtrædelser af de nationale regler, der er vedtaget i medfør af dette direktiv vedrørende artikel 8aa, 8ab og 8ac, og træffer alle nødvendige foranstaltninger for at sikre, at de gennemføres. Sanktionerne skal være effektive, stå i et rimeligt forhold til overtrædelsen og have afskrækkende virkning.«
11.
Bilag IV til direktiv 2011/16 har overskriften »Kendetegn«. Del I i bilag IV (»Kriteriet om det primære formål«) har følgende ordlyd:
»Der må kun tages hensyn til de generelle kendetegn i kategori A og de særlige kendetegn i kategori B og i kategori C, stk. 1, litra b), nr. i), samt litra c) og d), hvis »kriteriet om det primære formål« er opfyldt.
Dette kriterium er opfyldt, hvis det kan fastslås, at det primære formål eller et af de vigtigste formål, som under hensyntagen til alle relevante forhold og omstændigheder en person med rimelighed kan forvente at opnå ved en ordning, består i at opnå en skattefordel.
I forbindelse med kendetegnet i kategori C, stk. 1, kan opfyldelsen af betingelserne i kategori C, stk. 1, litra b), nr. i), samt litra c) eller d), ikke i sig selv være en grund til at konkludere, at en ordning opfylder kriteriet om det primære formål.«
Del II i bilag IV indeholder »Kategorier af kendetegn« som følger: A. Generelle kendetegn, som kan være relevante ved kontrollen af, om kriteriet om det primære formål er opfyldt, B. Særlige kendetegn i forbindelse med kontrollen af, om kriteriet om det primære formål er opfyldt, C. Særlige kendetegn i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner, D. Særlige kendetegn vedrørende aftaler om automatisk udveksling af oplysninger og reelt ejerskab og E. Særlige kendetegn vedrørende interne afregningspriser.
B. National ret
12.
Kongeriget Belgien har gennemført direktiv 2018/822 ved lov af 20. december 2019 (
8
).
III. De faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål
13.
I 2020 anlagde Belgian Association of Tax Lawyers (herefter »BATL«), Ordre des barreaux francophones et germanophone (herefter »OBFG«), Orde van Vlaamse Balies m.fl. (herefter »OVBO«), Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (herefter »ICFC«) (herefter under ét »sagsøgerne i hovedsagen«) sag ved Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) med påstand om, at denne domstol suspenderer anvendelsen af loven af 20. december 2019 og annullerer den helt eller delvist med den begrundelse, at denne lov har gennemført et direktiv, som helt eller delvist er ulovligt. Ifølge sagsøgerne i hovedsagen tilsidesætter direktiv 2018/822 en række bestemmelser i chartret og almindelige EU-retlige principper.
14.
Da Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) er i tvivl om den rette fortolkning af visse bestemmelser i chartret og de almindelige EU-retlige principper, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Tilsidesætter [direktiv 2018/822] artikel 6, stk. 3, [TEU] samt artikel 20 og 21 i [chartret] og nærmere bestemt det lighedsprincip og det princip om forbud mod forskelsbehandling, som er sikret ved disse bestemmelser, for så vidt som direktiv 2018/822 ikke begrænser forpligtelsen til at indberette indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger til selskabsskat, men lader den gælde for alle skatter, der falder ind under anvendelsesområdet for [direktiv 2011/16], hvilket efter belgisk ret omfatter ikke bare selskabsskat, men også andre direkte skatter end selskabsskat samt indirekte skatter såsom registreringsafgifter?
2)
Tilsidesætter direktiv 2018/822 det strafferetlige legalitetsprincip, som er sikret ved artikel 49, stk. 1, i [chartret] og ved artikel 7, stk. 1, i den europæiske menneskerettighedskonvention [(herefter »EMRK«)], tilsidesætter dette direktiv det almindelige retssikkerhedsprincip, og tilsidesætter det retten til respekt for privatlivet, som er sikret ved artikel 7 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder og ved artikel 8 i [EMRK,] for så vidt som begreberne »ordning« (og dermed begreberne »grænseoverskridende ordning«, »markedsegnet ordning« og »skræddersyet ordning«), »mellemmand«, »deltager«, »forbundet foretagende«, adjektivet »grænseoverskridende«, de forskellige »kendetegn« og »princippet om det primære formål«, der i direktiv 2018/822 anvendes til at fastlægge anvendelsesområdet for og rækkevidden af forpligtelsen til at indberette indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger, ikke er tilstrækkeligt klare og præcise?
3)
Tilsidesætter direktiv 2018/822, navnlig for så vidt som det indsætter artikel 8ab, stk. 1 og 7, i direktiv 2011/16, det strafferetlige legalitetsprincip, som er sikret ved artikel 49, stk. 1, i [chartret] og ved artikel 7, stk. 1, i [EMRK], og tilsidesætter dette direktiv retten til respekt for privatlivet, som er sikret ved artikel 7 i [chartret] og ved artikel 8 i [EMRK], for så vidt som begyndelsestidspunktet for den frist på 30 dage, inden for hvilken mellemmanden eller den relevante skatteyder skal opfylde forpligtelsen til at indberette en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning, ikke er fastsat tilstrækkeligt klart og præcist?
4)
Tilsidesætter artikel 1, nr. 2), i direktiv 2018/822 retten til respekt for privatlivet, som er sikret ved artikel 7 i [chartret] og ved artikel 8 i [EMRK], for så vidt som det i den nye artikel 8ab, stk. 5, som herved blev indføjet i direktiv 2011/16, bestemmes, at såfremt en medlemsstat træffer de nødvendige foranstaltninger for at give mellemmænd ret til en fritagelse for at skulle indgive oplysninger om en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning, hvis indberetningspligten krænker en lovbaseret tavshedspligt i henhold til medlemsstatens nationale lovgivning, skal denne medlemsstat kræve, at mellemmændene straks underretter enhver anden mellemmand eller, hvis der ikke findes nogen mellemmand, den relevante skatteyder, om deres indberetningsforpligtelse, for så vidt som denne forpligtelse har til følge, at en mellemmand, der er underlagt tavshedspligt og strafferetlige sanktioner i henhold til lovgivningen i den nævnte medlemsstat, bliver forpligtet til at dele oplysninger, som vedkommende erfarer under udøvelsen af sit erhverv, med en anden mellemmand, der ikke er dennes klient?
5)
Tilsidesætter direktiv 2018/822 retten til respekt for privatlivet, som er sikret ved artikel 7 i [chartret] og ved artikel 8 i [EMRK], for så vidt som forpligtelsen til at indberette indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger medfører et indgreb i mellemmændenes og de relevante skatteyderes ret til respekt for privatlivet, som ikke er sagligt begrundet og ikke står i rimeligt forhold til de formål, der forfølges, og som ikke er relevant i forhold til formålet om at sikre et velfungerende indre marked?«
15.
Der er indgivet skriftlige indlæg i den foreliggende sag af sagsøgerne i hovedsagen, Conseil national des Barreaux de France, den belgiske, den tjekkiske, den spanske og den polske regering samt af Rådet og Kommissionen. Med undtagelse af den tjekkiske regering afgav disse parter ligeledes mundtlige indlæg i retsmødet den 30. november 2023.
16.
Ved skrivelser af 20. oktober 2023 besvarede Rådet og Kommissionen et spørgsmål fra Domstolen ved at give oplysninger om de medlemsstater, der i overensstemmelse med artikel 8ab i direktiv 2011/16, har truffet foranstaltninger til at give visse mellemmænd ret til at blive fritaget fra at indgive oplysninger om en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning med henblik på at bevare den lovbaserede tavshedspligt, som de har i henhold til national lovgivning.
IV. Bedømmelse
17.
Med spørgsmålene anmoder den forelæggende ret Domstolen om i lyset af forskellige almindelige principper og grundlæggende rettigheder, der er anerkendt i EU’s retsorden, at efterprøve gyldigheden af direktiv 2018/822, som ændrer direktiv 2011/16 ved at indføre en forpligtelse for visse mellemmænd og skatteydere til at indberette potentielt aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger til de kompetente myndigheder i medlemsstaterne (herefter »indberetningspligten«).
18.
De fem spørgsmål vedrører forskellige aspekter af den ordning, der er indført ved direktiv 2018/822. I denne henseende vil jeg indledningsvis fremhæve, at min vurdering vil være strengt begrænset til de aspekter af direktiv 2018/822, som den forelæggende ret i forelæggelsesafgørelsen har anset for potentielt problematiske. En sådan retslig tilbageholdenhed i den foreliggende sag forekommer mig så meget desto mere hensigtsmæssig, henset til den brede formulering af visse spørgsmål og til den omstændighed, at de argumenter, som sagsøgerne i hovedsagen har fremført for at anfægte lovligheden af direktiv 2018/822, ikke altid er koncentreret om de spørgsmål, som den forelæggende ret rent faktisk har stillet.
A. Det første spørgsmål: indberetningspligtens materielle anvendelsesområde og lighedsprincippet
19.
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om direktiv 2018/822 tilsidesætter lighedsprincippet og princippet om forbud mod forskelsbehandling, der er sikret ved chartrets artikel 20 og 21, for så vidt som direktivet indfører en indberetningspligt for grænseoverskridende ordninger, der ikke er begrænset til selskabsskat.
20.
I henhold til artikel 2, stk. 1 og 2, i direktiv 2011/16 finder dets bestemmelser – og dermed også indberetningspligten i artikel 8ab – anvendelse på »alle former for skatter, der opkræves af eller på vegne af en medlemsstat eller en medlemsstats territoriale eller administrative underenheder, herunder de lokale myndigheder«, og finder ikke anvendelse på »merværdi- og toldafgifter eller punktafgifter, der er dækket af anden EU-lovgivning om administrativt samarbejde mellem medlemsstaterne [...] [eller] på obligatoriske sociale bidrag [...]«.
21.
I denne henseende finder jeg det hensigtsmæssigt indledningsvis at anføre, at princippet om forbud mod forskelsbehandling og lighedsprincippet generelt udgør to sider af samme sag. Domstolen har gentagne gange anført, er det førstnævnte er et udtryk for det sidstnævnte. Imidlertid er »forbuddet mod forskelsbehandling« i henhold til EU-retten et ganske specifikt begreb: Det vedrører forskelsbehandling på grund af visse specifikke forbudte grunde såsom dem, der er nævnt i chartrets artikel 21 (køn, race, farve, etnisk eller social oprindelse, genetiske anlæg, sprog, religion eller anden overbevisning, politisk anskuelse, tilhørsforhold til et nationalt mindretal, formueforhold, fødsel, handicap, alder eller seksuel orientering) eller artikel 18 TEUF (nationalitet) (
9
). På baggrund af det ovenstående er det min opfattelse, at den forelæggende rets tvivl med hensyn til anvendelsesområdet for den indberetningspligt, der blev indført ved direktiv 2018/822, vedrører en eventuel tilsidesættelse af lighedsprincippet og ikke princippet om forbud mod forskelsbehandling.
22.
Ifølge fast retspraksis følger det af lighedsprincippet, som er et af de grundlæggende principper i EU-retten, at ensartede situationer ikke må behandles forskelligt og forskellige situationer ikke behandles ens, medmindre forskelsbehandlingen er objektivt begrundet (
10
). Spørgsmålet om den ensartede karakter af forskellige situationer skal vurderes i henhold til alle de forhold, som kendetegner dem. Disse omstændigheder skal navnlig fastlægges og vurderes på grundlag af indholdet af og formålet med den EU-retsakt, der indfører den pågældende forskellige behandling. Der skal ligeledes tages hensyn til de principper, der gælder inden for det område, som den pågældende retsakt henhører under, og de formål, der forfølges på det pågældende område (
11
).
23.
Hvad angår domstolskontrollen med en EU-lovgivnings overholdelse af lighedsprincippet har Domstolen fastslået, at lovgiver ved udøvelsen af de beføjelser, som er tillagt denne, har en vid skønsbeføjelse, når denne handler på et område, der indebærer valg af politisk, økonomisk og social karakter, og når lovgiver skal foretage komplekse vurderinger (hvilket typisk er tilfældet, når EU-lovgiver vedtager foranstaltninger på beskatningsområdet (
12
)). Det er således kun, hvis en foranstaltning, der er truffet på dette område, er åbenbart uhensigtsmæssig i forhold til de formål, som de kompetente institutioner forfølger, at der kan rejses tvivl om en sådan foranstaltnings lovlighed (
13
).
24.
Det følger af det ovenstående, at det med henblik på at besvare den forelæggende rets spørgsmål skal afgøres, om EU-lovgiver, henset til navnlig genstanden for og formålet med den ordning, der er indført ved direktiv 2018/822, har overskredet sin skønsbeføjelse ved at undergive alle de skatter, der er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2011/16, en indberetningspligt, hvorved forskellige situationer behandles ens uden nogen objektiv begrundelse.
25.
Ifølge 1. til 5. betragtning til direktiv 2018/822 er målet med dette direktiv først og fremmest at øge gennemsigtigheden på beskatningsområdet ved at give medlemsstaternes skattemyndigheder mulighed for at »indhente[...] omfattende og relevante oplysninger om potentielt aggressive skattearrangementer [...] [for at] myndighederne umiddelbart [kan] reagere på skadelig skattepraksis og lukke eventuelle smuthuller ved at vedtage lovgivning eller foretage målrettede risikovurderinger og skatterevisioner«. Det overordnede mål med direktiv 2018/822 er, som det fremgår af 19. betragtning hertil, »at gøre det indre marked mere velfungerende ved at modvirke brugen af aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger« (
14
).
26.
Disse mål er i overensstemmelse med det overordnede mål med direktiv 2011/16, som i det væsentlige er at udvikle det administrative samarbejde mellem medlemsstaternes skattemyndigheder for at afhjælpe de negative virkninger, som oprettelsen af det indre marked kan have for medlemsstaternes mulighed for at ansætte skatter korrekt. Dette problem kan påvirke funktionen af de nationale skattesystemer, hvilket i sig selv kan anspore til skattesvig og skatteunddragelse, hvorved det indre markeds funktion bringes i fare (
15
).
27.
I denne sammenhæng kan jeg ikke få øje på noget, der kan udgøre en rimelig grund til, at selskabsskatten skulle have været behandlet anderledes end de andre skatter, der er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2011/16.
28.
Som fremhævet af de medlemsstaters regeringer, der har afgivet indlæg i den foreliggende sag, samt af Rådet og Kommissionen, kan potentielt aggressive grænseoverskridende skatteordninger vedrøre forskellige former for skatter (
16
). Muligheden for, at disse ordninger udnytter smuthuller i de nationale skattesystemer eller skjuler skatteunddragelse eller ‑svig, eksisterer uafhængigt af, hvilken (eller hvilke) specifik(ke) skat(ter) de vedrører. De risici, som den ene eller den anden skat udgør for medlemsstaternes statskasse til at begynde med og dermed for det indre markeds integritet, synes således at være sammenlignelige.
29.
Jeg er således af den opfattelse, at det ikke er urimeligt, at EU-lovgiver har besluttet at forbedre det administrative samarbejde om potentielt aggressive grænseoverskridende skatteordninger for så vidt angår et bredt spektrum af skatter og at underkaste alle de skatter, der er omfattet af direktiv 2011/16, den nyligt indførte indberetningspligt. Det er lige så rimeligt, at de skatter og afgifter, for hvilke det administrative samarbejde reguleres af et andet regelsæt (såsom de i artikel 2, stk. 2, i direktiv 2011/16 anførte) er udelukket for indberetningspligtens anvendelsesområde.
30.
Indberetningspligtens brede anvendelsesområde set ud fra et skattemæssigt perspektiv synes således at være i overensstemmelse med genstanden for og formålet med den retsakt, hvorved den er indført (direktiv 2018/822), og mere generelt med de øvrige EU-regler, der regulerer det område, som denne retsakt henhører under (administrativt samarbejde på beskatningsområdet). Som den polske regering har fremhævet, er det, for så vidt som direktiv 2018/822 er en retsakt, der ændrer direktiv 2011/16, helt naturligt, at indberetningspligten vedrører alle de skatter, som de øvrige samarbejdsmekanismer i direktiv 2011/16 finder anvendelse på (
17
).
31.
Jeg er ikke overbevist af det modsatte synspunkt, som sagsøgerne i hovedsagen har givet udtryk for.
32.
For det første må jeg erkende, at jeg har svært ved at forstå, hvorfor den omstændighed, at visse af de kendetegn, der er anført i bilag IV til direktiv 2011/16, kun finder anvendelse på selskabsskat, skulle have nogen som helst betydning med henblik på at fastslå en eventuel tilsidesættelse af lighedsprincippet. Som jeg ser det, kan EU-lovgivers ønske om at dække en bred vifte af skatter, begrunde, at der i bilag IV medtages en række forskellige kendetegn, hvoraf nogle er mere relevante for visse skatter end for andre. Forudsat at mindst nogle af kendetegnene kan vedrøre ordninger, der vedrører andre skatter end selskabsskat (
18
), og at oplysninger om disse ordninger kan være nyttige for de kompetente myndigheder med henblik på at identificere smuthuller eller bekæmpe skatteunddragelse eller ‑svig, ser jeg ingen problemer med direktivets lovlighed.
33.
For det andet kan det meget vel være sådan, at de største problemer for de nationale skattesystemer skyldes skatteordninger, der vedrører selskabsskat. For så vidt som der som nævnt ovenfor findes potentielt aggressive grænseoverskridende skatteordninger for andre skatter end selskabsskat, forekommer EU-lovgivers valg om at give indberetningspligten et bredt anvendelsesområde imidlertid ikke urimeligt.
34.
Jeg påpeger i denne forbindelse, at sagsøgerne i hovedsagen ikke har fremlagt nogen oplysninger, der kan give anledning til at tro, at problemerne i forbindelse med skatteordninger vedrørende andre skatter end selskabsskat, er så små, at EU-lovgiver burde have anset dem for ubetydelige (
19
). Som Kommissionen har fremhævet, er det under alle omstændigheder rimeligt at antage, at hvis indberetningspligten kun havde vedrørt én form for direkte beskatning (selskabsskat) og ikke andre former for direkte beskatning (f.eks. individuel indkomstskat) og indirekte beskatning, kunne skatteydere have omdannet skattepligtige overskud til andre former for indkomst, der ikke er omfattet af indberetningspligten. Som den tjekkiske regering har fremhævet, ville dette bringe opfyldelsen af det mål, der forfølges med det omhandlede direktiv, i fare.
35.
Selv om Kommissionens konsekvensanalyse var særligt fokuseret på området for direkte beskatning (personlig indkomstskat og selskabsskat), fremgik det for det tredje meget klart af dette dokument, at »en indberetningspligt kan vedrøre ordninger, der er knyttet til enhver form for skat«, og at »enhver form for skat eller afgift kan udsættes for aggressiv skatteplanlægning« (
20
).
36.
Under alle omstændigheder ændrer de betragtninger, som Kommissionen har fremført i sin konsekvensanalyse, ikke ved, at EU-lovgiver i sidste ende besluttede at give indberetningspligten et bredt anvendelsesområdet, hvilket fremgår af det dobbelte retsgrundlag for direktiv 2018/822: artikel 113 TEUF og 115 TEUF. Den første bestemmelse giver Rådet mulighed for at vedtage »bestemmelser om harmonisering af lovgivningerne vedrørende omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter«. Den anden bestemmelse bemyndiger Rådet til at udstede »direktiver om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes love og administrative bestemmelser, der direkte indvirker på det indre markeds oprettelse eller funktion«, herunder på beskatningsområdet. Det kan ikke bestrides, at et sådant dobbelt retsgrundlag gjorde det muligt for EU-lovgiver at vedtage en lovgivning, der berørte en lang række skatter, såsom dem, der nu er omfattet af indberetningspligten.
37.
Det følger af ovenstående betragtninger, at der ved behandlingen af det første spørgsmål ikke er fremkommet nogen grund til at fastslå, at EU-lovgiver ved at medtage andre skatter end selskabsskat har tilsidesat lighedsprincippet.
B. Det andet og det tredje spørgsmål
1.
Indledende bemærkninger
38.
Med det andet og det tredje spørgsmål, som kan behandles samlet, ønsker den forelæggende ret oplyst, om i) begreberne »ordning« (samt »grænseoverskridende«, »markedsegnet« og »skræddersyet« ordning), »mellemmand«, »deltager« og »forbundet foretagende« som omhandlet i artikel 3 og/eller artikel 8ab i direktiv 2011/16, ii) de forskellige kendetegn og »kriteriet om det primære formål« anført i bilag IV til direktiv 2011/16 og iii) 30-dagesreglen i artikel 8ab, stk. 1 og 7, i direktiv 2011/16 er tilstrækkeligt klare og præcise til at overholde det strafferetlige legalitetsprincip og princippet om respekten for privatlivet.
39.
Vurderingen af, om direktiv 2018/822 er foreneligt med disse to principper, rejser forskellige spørgsmål og kræver derfor forskellige bedømmelsesformer (se underafsnit 2 og 3 nedenfor).
40.
Inden er det dog på sin plads med en indledende bemærkning. Det forekommer mig, at sagsøgerne i hovedsagen i deres bemærkninger til det andet og det tredje spørgsmål sammenblander to sæt argumenter: De bestrider på den ene side klarheden og præcisionen af bestemmelserne i direktiv 2018/822 og på den anden side disse bestemmelsers omfang.
41.
Der skal imidlertid sondres mellem disse klagepunkter. Det andet klagepunkt rejser i det væsentlige et spørgsmål vedrørende proportionalitet, nemlig hvorvidt disse begreber er for brede, og om direktivet som følge heraf går for vidt og fanger for mange situationer og/eller skaber for vidtrækkende forpligtelser. I dette afsnit i forslaget til afgørelse (B) vil jeg derfor koncentrere min analyse om, hvorvidt de omhandlede begreber er tilstrækkeligt klare og præcise til at opfylde de krav om retssikkerhed, der er fastsat i chartrets artikel 49, stk. 1, og artikel 7. Risikoen for, at bestemmelserne i direktiv 2018/822 er for vidtrækkende, vil blive undersøgt i forbindelse med vurderingen af det fjerde og det femte præjudicielle spørgsmål (afsnit C og D nedenfor).
2.
Præcisionen og klarheden af direktiv 2018/822 og det strafferetlige legalitetsprincip
42.
Det strafferetlige legalitetsprincip (nulla poena sine lege certa), der er fastsat i chartrets artikel 49, stk. 1, og som er et særligt udtryk for det generelle legalitetsprincip (
21
), finder i princippet kun anvendelse på sanktioner af strafferetlig karakter.
43.
Artikel 25a i direktiv 2011/16 (med overskriften »Sanktioner«) bestemmer blot, at i) det tilkommer medlemsstaterne at fastsætte regler om sanktioner, der skal anvendes i tilfælde af overtrædelser af de nationale regler, der er vedtaget i medfør af bl.a. direktivets artikel 8ab, og at ii) disse sanktioner skal være »effektive, stå i et rimeligt forhold til overtrædelsen og have afskrækkende virkning« (
22
).
44.
For så vidt som direktiv 2011/16 ikke pålægger medlemsstaterne at indføre strafferetlige sanktioner i tilfælde af tilsidesættelse af indberetningspligten, er anvendelsen af chartrets artikel 49, stk. 1, følgelig ikke så åbenbar. I princippet tilkommer det medlemsstaterne at gennemføre bestemmelserne i dette direktiv på en måde, der respekterer de grundlæggende rettigheder og de principper, der er nedfældet i chartret (herunder det strafferetlige legalitetsprincip) (
23
).
45.
Når dette er sagt, kan det ikke udelukkes, at medlemsstaterne – i lyset af genstanden for og målet med de bestemmelser, der er indført ved direktiv 2018/822, og kravet om, at sanktionerne skal være »effektive« og »afskrækkende« – kan have den opfattelse, at manglende overholdelse af indberetningspligten, nødvendigvis skal straffes med sanktioner af en sådan strenghed, at de uundgåeligt vil være af strafferetlig karakter (
24
). Jeg forstår det således, at dette kan være tilfældet for Kongeriget Belgien. Det er den forelæggende rets opfattelse, at selv om de sanktioner, der er fastsat i belgisk ret betegnes som »administrative«, skal disse i materiel henseende anses for »strafferetlige« (
25
).
46.
I et sådant tilfælde kan den manglende klarhed eller præcision af et eller flere af de begreber, der er indeholdt i bestemmelserne i direktiv 2018/822 – især da visse af disse bestemmelser synes at give medlemsstaterne begrænset (eller ingen) råderum til gennemførelse (
26
) – faktisk medføre, at dette direktiv er ulovligt på grund af, at det tilsidesætter chartrets artikel 49, stk. 1. Jeg vil nu redegøre for de omstændigheder, hvorunder denne tilsidesættelse kan finde sted.
a)
Relevant retspraksis
47.
Ifølge fast retspraksis kræver det strafferetlige legalitetsprincip, at EU-lovgivningen klart skal definere overtrædelserne og den straf, de medfører. Denne betingelse er opfyldt, når borgerne ud fra de relevante bestemmelsers ordlyd og, om fornødent, ved hjælp af retternes fortolkning heraf kan vide, hvilke handlinger og undladelser der medfører strafansvar (
27
).
48.
Når dette er sagt, har Domstolen ligeledes fastslået, at det strafferetlige legalitetsprincip ikke kan fortolkes således, at det forbyder en gradvis klarlægning af reglerne om straffeansvar, ved at domstolene fortolker reglerne fra sag til sag, forudsat at resultatet med rimelighed kunne forudses på det tidspunkt, da overtrædelsen blev begået, navnlig henset til den på dette tidspunkt i retspraksis anlagte fortolkning af den pågældende lovbestemmelse (
28
).
49.
Henset til det ovenstående er den omstændighed, at en lovgivning henviser til brede begreber, som gradvist klarlægges, i princippet ikke til hinder for, at denne lovgivning anses for at fastsætte klare og præcise regler, der gør det muligt for borgerne at forudse, hvilke handlinger og undladelser der kan gøres til genstand for strafferetlige sanktioner (
29
). I denne henseende er det afgørende, om uklarheden eller den vage karakter af disse begreber kan fjernes ved anvendelse af de almindelige fortolkningsmetoder. Når disse begreber svarer til dem, der anvendes i de relevante internationale aftaler og relevant international praksis, kan disse aftaler og denne praksis også give den, som skal fortolke begrebet, yderligere vejledning (
30
).
50.
På samme måde har Domstolen fastslået, at ordlyden af lovgivningsmæssige retsakter ikke kan udformes med absolut nøjagtighed, eftersom disse retsakter nødvendigvis må være af generel karakter. Det følger bl.a. heraf, at selv om anvendelsen af den lovgivningsteknik, hvorefter der opstilles generelle kategorier frem for udtømmende lister, ofte efterlader gråzoner i forbindelse med afgrænsningen af definitionen, er en sådan tvivl med hensyn til et begrænset antal tilfælde ikke i sig selv tilstrækkelig til at gøre en bestemmelse uforenelig med legalitetsprincippet, forudsat at bestemmelsen i størstedelen af tilfældene er tilstrækkelig klar (
31
).
51.
Domstolen har desuden understreget, at den grad af forudsigelighed, der kræves, i vidt omfang afhænger af indholdet af den pågældende bestemmelse, det område, den omfatter, samt antallet af dens adressater og disses karakter. Loven kan være forudsigelig, uanset at den berørte person finder det nødvendigt at søge faglig bistand med henblik på i et efter sagens omstændigheder rimeligt omfang at kunne vurdere de følger, en bestemt handling vil kunne have. Dette gælder særlig for erhvervsdrivende, der er vant til at måtte udvise stor forsigtighed ved udøvelsen af deres erhverv. Det kan derfor af disse forventes, at de udviser særlig omhu ved vurderingen af de risici, som erhvervet indebærer (
32
).
b)
Præcisionen og klarheden af de bestemmelser, der blev indført ved direktiv 2018/822
52.
Det er i forhold til disse principper, at jeg nu vil vurdere, om de bestemmelser, der blev indført ved direktiv 2018/822, på grund af en manglende præcision og klarhed af visse nøglebegreber, der anvendes heri, gør det umuligt for de berørte personer at identificere de handlinger og undladelser, der kan medføre, at de ifalder ansvar, og således føre til, at de pålægges strafferetlige sanktioner i strid med det strafferetlige legalitetsprincip, hvis væsentlige elementer jeg netop har redegjort for.
1) Begrebet »ordninger«
53.
Begrebet »ordninger« anvendes i artikel 8ab i direktiv 2011/16 til at identificere de operationer, der, hvis de er grænseoverskridende [jf. artikel 3, nr. 18)], er omfattet af indberetningspligten, når de [som anført i artikel 3, nr. 19)] indeholder »mindst et af de kendetegn, der er fastlagt i bilag IV« til samme direktiv.
54.
Dette begreb og de tilsvarende begreber i de andre sprogversioner af direktivet (
33
) er utvivlsomt af generel karakter og har et bredt anvendelsesområde. Dette betyder imidlertid ikke, som sagsøgerne i hovedsagen har gjort gældende, at disse udtryk er vage eller tvetydige.
55.
Selv om begrebet »ordninger« ikke er udtrykkeligt defineret i direktiv 2018/822, indeholder præamblen for det første afgørende vejledning. Det anføres i 2. betragtning til direktiv 2018/822, at »[m]edlemsstaterne har stadig sværere ved at beskytte deres nationale skattegrundlag mod at blive eroderet, da metoderne til skatteplanlægning er blevet stadig mere avancerede [...] Sådanne metoder omfatter almindeligvis aftaler, der indgås på tværs af forskellige jurisdiktioner, og hvor skattepligtige fortjenester flyttes til mere gunstige skatteordninger, eller skatteyderens samlede skattetilsvar mindskes på anden vis« (
34
). »Metoder til skatteplanlægning« er for sin del et udtryk, der er almindeligt anvendt inden for international beskatning (
35
). Endvidere henvises der i 19. betragtning til direktivet i det væsentlige til den samme idé med et andet udtryk: »Dette direktiv [...] målrettes mod ordninger, der udvikles med henblik på at drage fordel af ineffektivitet på markedet, som bunder i samspillet mellem forskelligartede nationale skatteregler« (
36
).
56.
For det andet forekommer det mig, at den almindelige betydning af begrebet »ordninger« (mekanismer, planer, metoder, systemer osv.) er i overensstemmelse med EU-lovgivers ønske om at fange en række juridiske konstruktioner – hovedsageligt bestående af en eller flere (
37
) kontrakter, aftaler, forståelser og praksis, der fører til kommercielle transaktioner – som udgør en sammenhængende helhed og er i stand til at påvirke (mindst) én skatteyders skattepligt.
57.
For det tredje henleder jeg opmærksomheden på, at anvendelsen af begrebet »ordninger« i forbindelse med EU’s skattelovgivning ikke er et resultat af direktiv 2018/822. Andre bestemmelser på området – som er ældre end dette direktiv – har nemlig gjort brug af et sådant begreb (
38
). Sagsøgerne i hovedsagen har ikke gjort gældende, at anvendelsen af dette begreb har skab usikkerhed med hensyn til disse bestemmelser. Sagsakterne indeholder heller ingen oplysninger i denne henseende.
2) Begreberne »grænseoverskridende«, »markedsegnet« og »skræddersyet« ordning
58.
På baggrund af det ovenstående er det min opfattelse, at det så meget desto mere ikke bør volde nogen større problemer at fortolke begreberne »grænseoverskridende«, »markedsegnet« og »skræddersyet« ordning, som alle er defineret i artikel 3 i direktiv 2011/16.
59.
Hvad indledningsvis angår begrebet »grænseoverskridende ordning« er dette defineret i artikel 3, nr. 18), i direktiv 2011/16 som »en ordning i enten mere end én medlemsstat eller en medlemsstat og et tredjeland, hvor mindst en af følgende betingelser er opfyldt: a) ikke alle deltagerne i ordningen er skattemæssigt hjemmehørende i den samme jurisdiktion, b) en eller flere af deltagerne i ordningen er samtidig skattemæssigt hjemmehørende i mere end en jurisdiktion, c) en eller flere af deltagerne i ordningen driver forretning i en anden jurisdiktion gennem et fast driftssted, der er beliggende i denne jurisdiktion, og ordningen udgør en del af eller hele det pågældende faste driftssteds virksomhed, d) en eller flere af deltagerne i ordningen udfører en aktivitet i en anden jurisdiktion uden at være skattemæssigt hjemmehørende eller oprette et fast driftssted, der er beliggende i denne jurisdiktion, e) sådanne ordninger har en mulig indvirkning på den automatiske udveksling af oplysninger eller identifikation af det reelle ejerskab«.
60.
Det er min opfattelse, at denne definition er temmelig klar: Ordningen må med andre ord ikke være begrænset til én medlemsstat, men skal vedrøre mindst ét andet land (en anden medlemsstat eller et tredjeland). Denne fortolkning er i overensstemmelse med den sædvanlige betydning af begrebet »grænseoverskridende« (dvs. som omfatter mindst to lande), hvilket er almindeligt anvendt i EU-retten vedrørende det indre marked.
61.
Denne fortolkning er ligeledes i overensstemmelse med den omhandlede lovgivnings anvendelsesområde og mål. Som det fremgår af tiende betragtning til direktiv 2018/822, er det, da indberetningspligten har til formål at sikre et velfungerende indre marked, nødvendigt »at begrænse anvendelsen af eventuelle fælles bestemmelser om indberetning, så den kun omfatter grænseoverskridende situationer, altså situationer, der enten involverer mere end én medlemsstat eller en medlemsstat og et tredjeland«. Det grænseoverskridende krav følger også af det dobbelte retsgrundlag for direktiv 2011/16 og direktiv 2018/822, som giver mulighed for EU-foranstaltninger vedrørende det indre markeds oprettelse og funktion (
39
).
62.
Dernæst er begreberne »markedsegnet ordning« og »skræddersyet ordning« defineret i henholdsvis artikel 3, nr. 24) og nr. 25), i direktiv 2011/16. Det er tydeligt, at disse to former for ordninger er ment som alternativer undergrupper til »grænseoverskridende ordninger«: Enhver sådan ordning skal enten være det ene eller det andet. En »markedsegnet ordning« er »en grænseoverskridende ordning, som udformes, markedsføres, er klar til gennemførelse eller stilles til rådighed for gennemførelsen uden nødvendigvis at være væsentligt tilpasset«, mens en »skræddersyet ordning« er »enhver grænseoverskridende ordning, der ikke er en markedsegnet ordning«.
63.
Det eneste spørgsmål, der eventuelt kan give anledning til visse fortolkningsspørgsmål, er efter min opfattelse den vurdering, der er nødvendig for at identificere ordninger, som »udformes, markedsføres, er klar til gennemførelse eller stilles til rådighed for gennemførelsen uden nødvendigvis at være væsentligt tilpasset« (
40
).
64.
Efter min opfattelse henviser begrebet »markedsegnet ordning« til en praksis som består i, at skatterådgivere eller ‑eksperter udvikler formater eller prototyper af skatteordninger uden at have en bestemt klients særlige situation i tankerne, og som således er beregnet til at blive markedsført (dvs. leveret til klienter mod betaling) som »næsten« færdige produkter. Med andre ord er markedsegnede ordninger, de ordninger, der er udformet på grundlag af en allerede eksisterende model, som inden de gennemføres kun undergår mindre tilpasninger for at kunne finde anvendelse på den pågældende skatteyders særlige situation.
65.
Det kan naturligvis diskuteres, hvad der udgør en mindre tilpasning. De mindre tilpasninger omfatter utvivlsomt at udfylde manglende oplysninger, at tilføje eller fjerne visse trin eller at foretage mindre ændringer af andre trin. Derimod er en skatteordning, der helt eller overvejende er udformet fra bunden med henblik på at imødekomme klientens særlige ønsker eller behov, ikke en markedsegnet ordning, men en skræddersyet ordning.
66.
En lang drøftelse af, hvad der er eller ikke er en mindre tilpasning, forekommer mig imidlertid at være temmelig nytteløst: Dette beror åbenbart på de særlige omstændigheder i hvert enkelt tilfælde. Det afgørende er, at begrebet »væsentlig tilpasning« er et begreb, som i de fleste tilfælde ikke vil give anledning til nogen væsentlige fortolkningsvanskeligheder.
3) Begrebet »deltager«
67.
Begrebet »deltagere« anvendes i artikel 3, nr. 18), i direktiv 2011/16 i definitionen af »grænseoverskridende ordning« med henblik på dette direktiv. Fire af de fem alternative betingelser, der skal være opfyldt, for at en ordning kan være »grænseoverskridende«, vedrører nemlig den status som »deltagere i ordningen« har: deres hjemsted hvad angår betingelserne a) og b) og deres aktiviteter hvad angår betingelserne c) og d) (
41
).
68.
Det er derfor vigtigt for anvendelsen af det system, der er indført ved direktiv 2018/822, at identificere deltagerne. Med en enkelt undtagelse (
42
) er reglen nemlig, at når alle deltagerne i ordningen har deres skattemæssige hjemsted i én og samme medlemsstat, kan der ikke være tale om en grænseoverskridende ordning, og der opstår som sådan ikke nogen indberetningspligt.
69.
Der er åbenbart ingen udtrykkelig definition af begrebet »deltager« i direktiv 2011/16. Der kan heller ikke udledes en sådan definition af præamblen til direktiv 2018/822 eller af de dokumenter, der ledsagede Kommissionens direktivforslag (
43
).
70.
Uanset dette er det min opfattelse, at dette begreb med rimelighed kan fortolkes under henvisning til ordets almindelige betydning (en person, der deltager i noget) og dets funktion (at identificere grænseoverskridende ordninger). Begrebet »deltager« skal nødvendigvis forstås som en fysisk eller juridisk person, der formelt er part i en af de forskellige transaktioner, som tilsammen udgør ordningen.
71.
Dette begreb omfatter således først og fremmest skatteyderen(e) og de andre enheder (selv om de uanset årsagen ikke er skattepligtige), som direkte berøres af ordningerne. Den omfatter derimod normalt ikke mellemmænd, medmindre de selv, i en formel rolle, deltager i en af de relevante retlige mekanismer, som tilsammen udgør ordningen.
4) Begrebet »mellemmand«
72.
Begrebet »mellemmand« identificerer i henhold til artikel 8ab i direktiv 2011/16 den vigtigste kategori af personer, som med visse undtagelser, er forpligtet til at indgive de relevante oplysninger til de kompetente myndigheder.
73.
Dette begreb er udtrykkeligt defineret i artikel 3, nr. 21), i direktiv 2011/16 som »enhver person, som udformer, markedsfører, tilrettelægger eller tilrådighedsstiller med henblik på gennemførelse eller forvalter gennemførelsen af en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning« (første afsnit). Det tilføjes i denne bestemmelse, at begrebet »mellemmand« ligeledes omfatter »enhver person, som under hensyntagen til alle relevante kendsgerninger og omstændigheder og på grundlag af de foreliggende oplysninger og den relevante ekspertise og forståelse, som er nødvendig for at levere sådanne tjenesteydelser, er bekendt med eller med rimelighed kunne forventes at vide, at vedkommende har forpligtet sig til at yde, direkte eller ved hjælp af andre personer, støtte, assistance eller rådgivning med hensyn til udformning, markedsføring, tilrettelæggelse, tilrådighedsstillelse med henblik på gennemførelsen eller forvaltning af gennemførelsen af en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning«. Sådanne personer kan imidlertid dokumentere, at de »ikke var bekendt med og ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med, at denne person var involveret i en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning« (andet afsnit).
74.
Sagsøgerne i hovedsagen har fremhævet, at definitionen er meget omfattende og også åben. Jeg kan være enig med dem i, at definitionen er bredt formuleret og omfatter en række forskellige (fysiske og juridiske) personer. Dette indebærer imidlertid ikke, at denne bestemmelse er vag eller tvetydig.
75.
For det første er det som helhed relativt klart, hvilke kategorier af personer, der kan være omfattet af denne definition. Som Kommissionen har fremhævet, tilsigter dette begreb at omfatte de hovedaktører, der af erhvervsmæssige grunde generelt deltager i de skatteplanlægningsaktiviteter, der er omfattet af direktiv 2018/822. I konsekvensanalysen anførte Kommissionen, at mellemmænd »bl.a. omfatter konsulenter, advokater, finansielle (investerings)rådgivere, revisorer, jurister, finansielle institutioner, forsikringsformidlere og aktører inden for virksomhedsdannelse«. Begrebet betegner i det væsentlige erhvervsdrivende, som »rådgiver klienter om, hvordan de strukturerer deres virksomhed med henblik på at mindske skatteomkostningerne, og som vederlag modtager et særligt honorar« (
44
).
76.
Som den belgiske regering har fremhævet, skal en person for at udøve de aktiviteter, der er opregnet i artikel 3, nr. 21), i direktiv 2011/16, være højt kvalificeret inden for et bestemt område (skatteret, selskabsret, international finans, regnskab osv.) og være aktiv på internationalt plan. Det er derfor vanskeligt at tro, at en sådan person kan være uvidende om, at den pågældendes aktiviteter vedrørende en bestemt grænseoverskridende skatteordning medfører, at personen anses for »mellemmand« i den forstand, hvori begrebet er anvendt i direktiv 2011/16.
77.
For det andet angiver artikel 3, nr. 21), sammenholdt med præamblen og de øvrige bestemmelser i direktiv 2011/16, at indberetningspligten gælder for (fysiske eller juridiske) personer, som ikke er en del af de relevante skatteyderes interne personale (
45
), er (eller burde være) opmærksomme på deres involvering i (
46
) og yder et meningsfuldt (og ikke et ubetydeligt) bidrag til (
47
) ordningens udformning, markedsføring, tilrettelæggelse og gennemførelse, besidder eller kontrollerer relevante oplysninger om den pågældende ordning (
48
) og er hjemmehørende i eller har andre stabile og strukturelle forbindelser til en af medlemsstaterne (
49
).
78.
For det tredje noterer jeg endnu engang, at begrebet »mellemmand« og tilsvarende ord er velkendte på området for international beskatning (
50
).
79.
Definitionen i direktiv 2011/16 er derfor ret detaljeret, og dens betydning er tilstrækkelig klar. Selv om det ikke kan udelukkes, at der under visse særlige omstændigheder kan opstå rimelig tvivl om, hvorvidt en bestemt kategori af erhvervsdrivende eller en bestemt person er omfattet af denne definition, forekommer det mig, at situationen i langt de fleste tilfælde vil være klar (
51
).
5) Begrebet »forbundne foretagender«
80.
Begrebet »forbundne foretagender« anvendes i direktiv 2011/16, sammenholdt med »prisfastsættelsesordninger« (
52
) og »grænseoverskridende transaktioner« (
53
). De to sidstnævnte er operationer, der er relevante for at fastslå, om der findes indberetningspligtige ordninger. I henhold til artikel 8ab, nr. 14), litra a), er oplysninger om »personer, der er forbundne foretagender i forhold til den relevante skatteyder«, desuden blandt de oplysninger, der skal meddeles myndighederne og derefter udveksles automatisk inden for deres netværk.
81.
Begrebet »forbundet foretagende« er defineret i artikel 3, nr. 23), i direktiv 2011/16, hvori det bestemmes, at der i artikel 8ab ved »forbundet foretagende« forstås en person, der er knyttet til en anden person på mindst en af følgende måder: a) En person medvirker ved forvaltningen af en anden persons sager i kraft af sin mulighed for at udøve en væsentlig indflydelse på den anden person, b) en person har en del af kontrollen over en anden person, da førstnævnte besidder en aktiebeholdning, der giver vedkommende mere end 25% af stemmerettighederne, c) en person deltager i en anden persons kapital i kraft af en ejendomsret, som direkte eller indirekte overstiger 25% af kapitalen, d) en person er berettiget til mindst 25% af en anden persons fortjenester.
82.
Derudover klargøres det i artikel 3, nr. 23), i direktiv 2011/16, hvordan begrebet skal forstås, i) hvis mere end en person deltager i ledelsen af, kontrollen med, kapitalen eller fortjenesterne i samme person, ii) hvis de samme personer deltager i ledelsen af, kontrollen med, kapitalen eller fortjenesterne i mere end én person, iii) hvis en person handler sammen med en anden person for så vidt angår stemmerettigheder eller kapitalejerskab af en enhed, iv) hvis der foreligger indirekte deltagelse, og v) hvis en fysisk person, dennes ægtefælle og dennes slægtninge i opstigende eller nedstigende linje er involveret.
83.
Det er min opfattelse, at en sådan definition ikke blot er ret detaljeret, men også baseret på objektive og dermed letkontrollerbare kriterier. Den svarer ligeledes i det væsentlige til den (mere kortfattede) forklaring i artikel 3, nr. 15), i direktiv 2011/16, hvorefter virksomheder betragtes som forbundne foretagender, hvis »en af virksomhederne direkte eller indirekte deltager i en anden virksomheds ledelse eller kontrollerer virksomheden, eller hvis de samme personer direkte eller indirekte deltager i virksomhedernes ledelse eller kapital eller kontrollerer virksomheden«.
84.
Jeg konstaterer endvidere, at begrebet »forbundet foretagende« også ofte anvendes både i Unionen og internationalt inden for skatteretten (
54
). Når dette er sagt, kan det, som OBFG har fremhævet, være rigtigt, at den omstændighed, at de forskellige definitioner af »forbundne foretagender« i EU-lovgivningen ikke er fuldstændigt sammenfaldende, kan give anledning til en vis misforståelse. For så vidt som hver af disse definitioner isoleret set er enkle at anvende i de tilfælde, der er omfattet af det relevante instrument, er det imidlertid ikke min opfattelse, at EU-lovgivers valg kan anses for ulovligt.
6) Kendetegnene
85.
Ifølge artikel 3, nr. 19), i direktiv 2011/16 er en grænseoverskridende ordning »indberetningspligtig«, hvis den »indeholder mindst et af de kendetegn, der er fastlagt i bilag IV«. I samme bestemmelses nr. 20) defineres et »kendetegn« som »et træk eller en egenskab ved en grænseoverskridende ordning, som antyder, at der er en potentiel risiko for skatteundgåelse«.
86.
EU-lovgivers valg om at anvende en liste over kendetegn for at identificere de skatteordninger, der skal indberettes, er forklaret i niende betragtning til direktiv 2018/822, der har følgende ordlyd:
»Aggressive skatteplanlægningsordninger er med årene blevet stadig mere komplekse, og de ændres og tilpasses løbende som en reaktion på defensive modforanstaltninger fra skattemyndighedernes side. I betragtning af dette ville det være mere effektivt at forsøge at optrevle potentielt aggressive skatteplanlægningsordninger ved at udarbejde en liste over de egenskaber og elementer, der i særlig grad antyder, at der er tale om skatteundgåelse eller misbrug, i stedet for at definere begrebet aggressiv skatteplanlægning. Disse egenskaber og elementer benævnes også »kendetegn«« (
55
).
87.
Listen over kendetegn findes i bilag IV, del II, til direktiv 2011/16. Kendetegnene inddeles i forskellige kategorier: »Generelle kendetegn, som kan være relevante ved kontrollen af, om kriteriet om det primære formål er opfyldt« (kategori A) og de særlige kendetegn, der er opdelt alt efter, om de er »i forbindelse med kontrollen af, om kriteriet om det primære formål er opfyldt« (kategori B), »i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner« (kategori C), vedrører »aftaler om automatisk udveksling af oplysninger og reelt ejerskab« (kategori D) eller vedrører »interne afregningspriser« (kategori E). Selv om visse kendetegn i sig selv er tilstrækkelige til, at ordningen skal indberettes, er andre imidlertid kun relevante, hvis kriteriet om det primære formål, som jeg vil redegøre nærmere for i det følgende afsnit, er opfyldt.
88.
Jeg deler ikke den tvivl, som sagsøgerne i hovedsagen har givet udtryk for med hensyn til kendetegnenes klarhed og præcision. Det er korrekt, at både kendetegnenes antal og omfang indebærer, at de dækker en heterogen gruppe af ordninger. Denne omstændighed gør imidlertid ikke i sig selv anvendelsen af en sådan forpligtelse uforudsigelig for de berørte personer. Efter min opfattelse er ingen af de kendetegn, der er opregnet i bilag IV, åbenbart upræcise eller uklare.
89.
Så meget desto mere skal det argument, som visse af sagsøgerne i hovedsagen fremførte i retsmødet, hvorefter definitionen af kendetegnene ikke er blevet tilstrækkeligt undersøgt af EU-lovgiver, forkastes. Navnlig viser punkt 7.7.2 i konsekvensanalysen og bilag 7 hertil, hvordan der forud for denne aktivitet blev foretaget en grundig vurdering af de kendetegn, der blev anvendt i lignende ordninger med oplysningspligt, der fandtes på daværende tidspunkt (både i og uden for EU (
56
)), og af dem, der blev gennemgået i OECD-rapporterne.
90.
Som Kommissionen har påpeget, beskriver kendetegnene meget specifikke og konkrete (faktabaserede) kendetegn ved skatteordningerne, som i de fleste tilfælde ikke bør være særlig vanskelig for skattespecialister og, hvor det er relevant, for skatteydere, der benytter sig af passende juridisk rådgivning, at identificere.
91.
Den omstændighed, at visse kendetegn anvender udtryk, som kræver, at den, som fortolker dem, foretager en vis vurdering eller forudsigelse, rejser ikke tvivl om det ovenstående. Efter min opfattelse indebærer ingen af de udtryk, der fremgår af listen over de kendetegn, som sagsøgerne i hovedsagen (
57
) har kritiseret, en vurdering, som de involverede personer ikke med rimelighed kan forvente at skulle foretage.
92.
I det omfang sagsøgerne i hovedsagen klager over den lovgivningsteknik, som EU-lovgiver har valgt til at identificere indberetningspligtige ordninger – dvs. at opstille en udtømmende liste over kendetegn i stedet for at anvende en abstrakt definition – vil jeg desuden understrege, at et sådant valg falder helt inden for det (betydelige) manøvrerum, som EU-lovgiver har, når den vedtager retsakter, som kræver afvejning af forskellige offentlige og private interesser (
58
). I den foreliggende sag er jeg af den opfattelse, at de forklaringer på lovgivers valg, der er givet i niende betragtning til direktiv 2018/822 og i afsnit 5 i forslagets begrundelse (
59
), er rimelige.
7) »Kriteriet om det primære formål«
93.
Kriteriet om det primære formål har en vigtig funktion inden for rammerne af det system, der er indført ved direktiv 2018/822. Visse kendetegn udløser nemlig kun indberetningspligten, hvis kriteriet om det primære formål er opfyldt (
60
). Omvendt medfører den omstændighed alene, at kriteriet er opfyldt, ikke, at en ordning skal indberettes, da mindst et af kendetegnene skal foreligge.
94.
Kriteriet om det primære formål er anført i bilag IV, del I til direktiv 2011/16: Det er opfyldt, hvis »det kan fastslås, at det primære formål eller et af de vigtigste formål, som under hensyntagen til alle relevante forhold og omstændigheder en person med rimelighed kan forvente at opnå ved en ordning, består i at opnå en skattefordel«.
95.
Jeg anser ikke dette kriterium for værende uklart eller upræcist.
96.
Kriteriet om det primære formål kræver ganske vist en vurdering, der kan anses for delvist subjektiv, eftersom den er baseret på personlige forventninger. Jeg fortolker imidlertid ikke bestemmelsen på den måde. Efter min opfattelse er det afgørende ikke den pågældende skatteyders (og/eller mellemmands) subjektive synspunkt, men derimod en forsigtig og rimeligt oplyst persons forventning i denne henseende.
97.
Desuden indebærer kriteriet om det primære formål en vurdering af forhold, der i vidt omfang er af objektiv karakter. Kriteriet har hovedsagelig til formål at ramme ordninger, der udelukkende eller hovedsagelig er indført af skattemæssige årsager. Det kræver således ifølge OECD’s endelige rapport fra 2015, at der foretages en sammenligning af »værdien af den forventede skattefordel med enhver anden fordel, der kan opnås ved transaktionen«, hvilket indebærer »en objektiv vurdering af skattefordelene« (
61
).
98.
Det er korrekt, at kriteriet kræver en vurdering fra sag til sag af de pågældende ordninger. Det fremgår af bilag IV, at »alle relevante forhold og omstændigheder« skal tages i betragtning uden nogen forklaring af, hvad disse kendsgerninger og omstændigheder kan være. Alligevel følger det ikke heraf, at anvendelsen af kriteriet er usikker, i hvert fald i langt de fleste tilfælde. Som jeg ser det, indebærer vurderingen af de relevante forhold og omstændigheder navnlig en todelt undersøgelse: dels af ordningens egenskaber, dels af genstanden for og formålet med den skattelovgivning, der anvendes.
99.
Er der for det første ikke-skattemæssige grunde (kommercielle, industrielle osv.), som kan forklare beslutningen om at etablere den pågældende ordning, og er disse grunde i bekræftende fald reelle, rimelige og væsentlige? Ville den pågældende skatteyder have haft en interesse i at anvende skatteordningen, hvis ikke skattefordelen fandtes? Er der en betydelig økonomisk uligevægt i de transaktioner, der indgår i ordningen, f.eks. manglende rimelig sammenhæng mellem den pris, der betales, og de varer eller tjenesteydelser, der modtages som modydelse?
100.
Er skatteordningen for det andet en logisk og ligefrem anvendelse af den påberåbte skattelovgivning og i overensstemmelse med denne lovgivnings genstand og formål? Eller er der i stedet tale om en skatteordning, der »udnytte[r] alle teknikaliteter i et skattesystem eller uforeneligheder mellem to eller flere skattesystemer for at slippe med lavere skat« (
62
). Fremstår ordningens struktur – i lyset af dens erklærede formål og den nationale lovgivning, der anvendes – kunstig eller alt for kompleks, og/eller omfatter den trin, der forekommer unødvendige (hvis ikke det var for deres indvirkning på skattepligten)?
101.
Der er tale om spørgsmål, som ikke bør være vanskelige at behandle for skattespecialister og skatteydere såsom dem, der anvender avancerede skatteordninger.
102.
Endelig, men ikke mindst, er det min forståelse, at en række stater, både inden for og uden for EU, i instrumenter, der hvad angår formål og indhold svarer til direktiv 2018/822, anvender eller har anvendt et »kriterium om det primære formål«, som er sammenligneligt med det, der blev indført ved direktiv 2018/822 (
63
).
103.
I betragtning af de forskellige økonomiske aktiviteter, transaktioner og nationale skatteordninger, der kan være involveret, er det efter min opfattelse uundgåeligt at foretage en vurdering fra sag til sag af kriteriet om det primære formål. Dette rejser imidlertid ikke tvivl om den relative klarhed med hensyn til den type analyse, der skal foretages i forbindelse med dette kriterium af de personer, der er forpligtet til at anvende det.
8) 30-dagesreglen
104.
Artikel 8ab, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2011/16 præciserer, at mellemmænd skal indgive de pågældende oplysninger inden 30 dage regnet fra den dag, hvor ordningen »stilles til rådighed med henblik på gennemførelse« eller »er klar til gennemførelse«, eller når »første skridt i gennemførelsen af [ordningen] er taget«, afhængigt af hvad der indtræffer først. Artikel 8ab, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2011/16 tilføjer, at det »også [påhviler] mellemmænd, der er omhandlet i artikel 3, nr. 21), andet afsnit, at indgive oplysninger inden 30 dage fra dagen efter den dato, hvor de direkte eller ved hjælp af andre personer har ydet støtte, assistance eller rådgivning« (
64
). Endelig fremgår det af artikel 8ab, stk. 7, i direktiv 2011/16, at »[d]en elevante skatteyder [...] indgiver oplysningerne senest 30 dage fra dagen efter den dato, hvor den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning stilles til rådighed til gennemførelse for den relevante skatteyder eller er klar til gennemførelse af den relevante skatteyder, eller når det første skridt i gennemførelsen heraf er blevet taget i relation til den relevante skatteyder, afhængigt af hvad der indtræffer først«.
105.
Visse af sagsøgerne i hovedsagen har gjort gældende, at de udløsende begivenheder ikke er identificeret i artikel 8ab med den nødvendige præcision. De har navnlig hævdet, at den nøjagtige betydning af udtrykkene »stilles til rådighed« og »klar« til gennemførelse er uklare. OBFG har f.eks. sat spørgsmålstegn ved, om blot en mundtlig høring af en sagkyndig eller simple drøftelser på et ret generelt plan er tilstrækkelig til, at der opstår en pligt til at indgive de pågældende oplysninger.
106.
Jeg finder ikke disse indvendinger overbevisende.
107.
Indledningsvis må jeg sige, at ordet »gennemførelse« vanskeligt kan anses for at være uklart. Dets almindelige betydning (iværksættelse, udførelse, anvendelse osv.) angiver nemlig, at 30-dagesfristen for indgivelse af oplysninger først begynder at løbe, når den pågældende skatteordning overgår fra sin begrebsmæssige fase til sin operationelle fase. Den operationelle fase indebærer typisk udførelsen af en af de retshandlinger, der er nødvendige for at give pågældende ordning virkning.
108.
Det skal anføres, at begrebet »gennemførelse« optræder i hvert af de tre tilfælde, der er omhandlet i artikel 8ab, stk. 1, første afsnit, og som alle vedrører en pågående eller i det mindste nært forestående udførelse af den omhandlede skatteordning. Hvis min forståelse er korrekt, er der tre grunde til, at uret i to af disse tilfælde (ordning »stilles til rådighed« eller »klar« til gennemførelse) kan begynde at tikke, før første fase af gennemførelsen finder sted.
109.
For det første er det EU-lovgivers opfattelse, at tidlig indberetning af oplysninger (dvs. ideelt set, inden de pågældende ordninger rent faktisk gennemføres) så vidt muligt er at foretrække. Dette giver skattemyndighederne mulighed for at reagere tidligt i processen, f.eks. ved hurtigt at ændre den relevante lovgivning (
65
). For det andet styrker ovennævnte bestemmelse retssikkerheden ved at give mellemmænd, der muligvis ikke er involveret i den faktiske gennemførelse af de ordninger, som de har udarbejdet (og som derfor kan være uvidende om det præcise tidspunkt, hvor gennemførelsen indledes), en bestemt dag, fra hvilken fristen begynder at løbe. For det tredje udelukker bestemmelsen også, at et (reelt eller påstået) manglende kendskab til tidspunktet for gennemførelsen af en ordning kan anvendes som påskud af mellemmænd, der ikke har opfyldt indberetningspligten.
110.
Den samme logik (et begyndelsestidspunkt for fristen, som er let forudsigeligt, da det ikke er afhængigt af andre personers adfærd) følges faktisk af den supplerende regel, der er fastsat i artikel 8ab, stk. 1, andet afsnit, vedrørende de personer, som betragtes som mellemmænd, fordi de har »forpligtet sig til at yde, direkte eller ved hjælp af andre personer, støtte, assistance eller rådgivning med hensyn til udformning, markedsføring, tilrettelæggelse, tilrådighedsstillelse med henblik på gennemførelsen eller forvaltning af gennemførelsen af en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning« (
66
). Disse mellemmænd skal indgive oplysningerne »inden 30 dage fra dagen efter den dato, hvor de direkte eller ved hjælp af andre personer har ydet støtte, assistance eller rådgivning« (
67
).
111.
I denne sammenhæng vil jeg gerne tilføje, at aktiviteter som generel rådgivning, der ikke er knyttet til en specifik og konkret skatteordning for en eller flere specifikke klienter, eller simpel deltagelse i drøftelser og udveksling af synspunkter mellem mellemmænd og skatteydere (eller mellem forskellige mellemmænd), efter min opfattelse ikke kræver, at mellemmanden indgiver en rapport i henhold til artikel 8ab i direktiv 2011/16.
112.
De relevante bestemmelser er ganske vist ikke soleklare på dette punkt. Det forekommer mig, at der imidlertid er en række grunde til at udelukke en pligt til at indberette ordninger, der ikke er tænkt til at blive operationelle. For det første henviser hverken præamblen til direktiv 2018/822 eller de bestemmelser, som det har indført, til en indberetningspligt, der består uafhængigt af den pågældende ordnings gennemførelse. Syvende betragtning til direktiv 2018/822 henviser faktisk til, at ordninger indberettes »før« de føres ud i livet. For det andet giver det måske ikke altid et pålideligt svar at kontrollere, om en given ordning, som undersøges abstrakt og uafhængigt af de berørte deltagere og skatteydere, er »indberetningspligtig« og »grænseoverskridende«. For det tredje er det indlysende, at ordninger, der ikke udføres i) ikke kan føre til skattemisbrug, ‑svig eller ‑unddragelse, ii) ikke udgør nogen trussel mod medlemsstaternes mulighed for at opkræve skatter og iii) ingen som helst virkning har på det indre marked. En omfattende pligt for mellemmænd til at indberette enhver form for støtte, bistand eller rådgivning, der er givet i forbindelse med transaktioner, som på dette tidspunkt er rent hypotetiske og spekulative, er derfor ikke nødvendig for at nå de mål, der forfølges med direktiv 2018/822, og ville medføre en uforholdsmæssig byrde for de berørte specialister.
113.
Det er derfor min opfattelse, at 30-dagesreglen i artikel 8ab, stk. 1 og 7, i direktiv 2011/16 er tilstrækkelig klar og præcis.
c)
Foreløbig konklusion
114.
På baggrund af det ovenstående er det min konklusion, at den kritik, som sagsøgerne i hovedsagen har fremført for så vidt angår klarheden og præcisionen af visse begreber, der anvendes i de bestemmelser, der blev indført ved direktiv 2018/822, er ugrundet.
115.
Nogle af disse begreber er ganske vist brede og generelle, således at de pågældende bestemmelser skal tillægges et bredt anvendelsesområde eller kan omfatte flere forskellige situationer.
116.
Når dette er sagt, synes ingen af de undersøgte bestemmelser at gøre det umuligt eller urimeligt vanskeligt for de berørte personer at vide, hvornår og inden for hvilken frist de kan være underlagt den indberetningspligt, der er indført ved direktiv 2018/822. Som jeg ser det, er det i hvert fald i langt de fleste tilfælde rimeligt klart, under hvilke omstændigheder indberetningspligten udløses.
117.
Faktisk indeholder direktiv 2011/16 meget detaljerede og faktabaserede definitioner af nogle af de nøglebegreber, der anvendes i direktivets artikel 8ab. Betydningen af andre nøglebegreber kan også bestemmes ved at gøre brug af den retlige fortolknings traditionelle midler: Dvs. ved at undersøge den sædvanlige betydning af de begreber, der anvendes i bestemmelsens ordlyd, i lyset af den sammenhæng, hvori de indgår, samt genstanden for og formålet med direktiv 2011/16 og direktiv 2018/822. Desuden er flere af disse begreber almindeligt anvendt på beskatningsområdet, ligesom de anvendes i nationale og internationale instrumenter.
118.
Det må i denne forbindelse ikke glemmes, at aggressive skatteordninger normalt er komplekse og bekostelige instrumenter, som udformes og forvaltes af specialister. Man kan (og bør absolut) forvente, at disse specialister kender de gældende regler, kan fortolke dem med hjælp af kvalificeret juridisk rådgivning, og at de holder sig informeret om de gradvise præciseringer af disse regler, der følger af EU’s retspraksis og national retspraksis.
119.
Selv om det råderum, som medlemsstaterne havde til at indarbejde og afklare bestemmelserne ved gennemførelsen af direktiv 2018/822, formentlig var ret begrænset (
68
), er der desuden intet til hinder for, at deres myndigheder giver de berørte specialister og skatteydere formel eller uformel vejledning. Så vidt jeg ved, har skattemyndighederne i flere medlemsstater i løbet af de seneste måneder udarbejdet meddelelser med dette formål (
69
).
120.
Efter at have undersøgt de spørgsmål, der er stillet i anmodningen om præjudiciel afgørelse, i lyset af de argumenter, som sagsøgerne i hovedsagen har fremført, er jeg følgelig ikke overbevist af klagepunkterne om, at direktiv 2018/822 tilsidesætter det strafferetlige legalitetsprincip, der er fastsat i chartrets artikel 49, stk. 1.
3.
Præcisionen og klarheden af direktiv 2018/822 og retten til respekt for privatlivet
121.
Det andet aspekt, som den forelæggende ret har rejst med det andet og det tredje spørgsmål, vedrører nærmere bestemt indberetningspligtens forenelighed med princippet om respekt for privatlivet, der er fastsat i chartrets artikel 7. Den forelæggende rets hovedbekymring, der ligger til grund for en del af det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål, er ifølge anmodningen om præjudiciel afgørelse, at en eventuel mangel på klarhed og præcision i nøglebegreberne i direktiv 2018/822 kan give anledning til et vidtrækkende og vanskeligt forudsigeligt indgreb i mellemmænds og skatteydernes ret til at bevare fortroligheden af deres korrespondance.
122.
Ved vurderingen af foreneligheden af direktiv 2018/822 med chartrets artikel 49, stk. 1, er, som jeg netop har forklaret, betydningen af og anvendelsesområdet for de begreber, som sagsøgerne i hovedsagen har anfægtet, efter min opfattelse rimelig klar. Jeg kan ikke finde yderligere oplysninger i disse parters indlæg, som kunne antyde en anden konklusion, når dette direktivs lovlighed på grund af en påstået mangel på præcision og klarhed i dets nøglebegreber vurderes i forhold til chartrets artikel 7.
123.
Mere grundlæggende forekommer det mig, at chartrets artikel 7 ikke pålægger en strengere forpligtelse med hensyn til klarhed eller præcision end chartrets artikel 49, i lyset af hvilken jeg allerede har undersøgt nøglebegrebernes præcision og klarhed. Under alle omstændigheder vil jeg vende tilbage til spørgsmålet om, hvorvidt de bestemmelser, der blev indført ved direktiv 2018/822, er klare og præcise, ved vurderingen af om disse bestemmelser udgør et passende »retsgrundlag«, der kan begrunde et indgreb i de rettigheder, der er beskyttet ved chartrets artikel 7.
C. Det femte spørgsmål: indgreb i privatlivet (indberetningspligtens nødvendighed og proportionalitet)
124.
Efter min opfattelse er det mere hensigtsmæssigt at behandle den forelæggende rets femte spørgsmål, inden dens fjerde spørgsmål behandles. De to spørgsmål vedrører nemlig det samme problem (lovligheden af det indgreb i privatlivet, som indberetningspligten medfører), men det femte spørgsmål har en meget mere generelt og kræver en mere indgående vurdering af visse spørgsmål.
125.
Med det femte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om indberetningspligten tilsidesætter mellemmændenes og de berørte skatteyderes ret til respekt for privatlivet, fordi indgrebet i denne ret hverken er begrundet eller proportionalt, henset til de formål, der forfølges med direktiv 2018/822.
126.
Den forelæggende ret har påpeget, at de oplysninger, der skal meddeles myndighederne, indeholder private oplysninger om selskaber og personer. Den har ligeledes fremhævet indberetningspligtens brede anvendelsesområde, som omfatter ordninger, der kan være lovlige og ikke udgøre misbrug, og hvis væsentligste fordel måske ikke er af skattemæssig karakter. Den forelæggende ret ønsker endvidere oplyst, om indberetningspligten er i overensstemmelse med det erklærede mål om at sikre et velfungerende indre marked, for så vidt som indberetningspligten kan virke afskrækkende på visse grænseoverskridende aktiviteter.
127.
Sagsøgerne i hovedsagen har i denne forbindelse gjort gældende, at virksomhederne bør have frihed til at vælge den mindst beskattede vej for deres aktiviteter, forudsat at de kan gennemføres uden at overtræde loven. Der er efter deres opfattelse intet, der kan begrunde, at skatteyderne afholdes fra at benytte sig af grænseoverskridende skatteordninger, og at specialister afholdes fra at udøve virksomhed vedrørende international skatteplanlægning.
128.
Jeg finder ikke disse argumenter overbevisende. Det er nemlig min opfattelse, at selv om der faktisk foreligger et indgreb i skatteydernes og mellemmændenes privatliv, kan dette indgreb begrundes som nødvendigt og forholdsmæssigt for at nå visse mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen.
1.
Indgreb i privatlivet
129.
Chartrets artikel 7 fastsætter, at »[e]enhver har ret til respekt for sit privatliv og familieliv, sit hjem og sin kommunikation«. Ifølge forklaringerne til chartret om grundlæggende rettigheder (
70
) svarer de rettigheder, der er sikret ved chartrets artikel 7, til dem, der er sikret ved EMRK’s artikel 8 (
71
). Som også foreskrevet i chartrets artikel 52, stk. 3, og artikel 6, stk. 3, TEU, vil chartrets artikel 7 derfor blive fortolket i overensstemmelse med EMRK’s artikel 8.
130.
Menneskerettighedsdomstolen har i sin praksis konsekvent valgt en bred definition af begrebet »privatlivet«, som omfatter aktiviteter af erhvervsmæssig eller kommerciel karakter, idet den har fastslået, at denne tilgang er i overensstemmelse med det overordnede formål og sigte med EMRK’s artikel 8, som er at beskytte individet mod vilkårligt indgreb fra de offentlige myndigheders side (
72
).
131.
Domstolen har for sin del fulgt den samme tilgang i forhold til chartrets artikel 7, idet den har hentet inspiration fra Menneskerettighedsdomstolens praksis (
73
) og støttet sig på sin egen praksis fra tiden før chartret, hvorefter beskyttelsen mod offentlige myndigheders vilkårlige eller uforholdsmæssige indgreb i forhold af privat karakter er et generelt EU-retligt princip (
74
). Domstolen har bl.a. fastslået, at det ved afgørelse af, om der foreligger et indgreb i den ret, der er sikret ved chartrets artikel 7, er uden betydning, om de videregivende oplysninger er følsomme oplysninger, eller om indgrebet har medført eventuelle ubehageligheder for de berørte (
75
).
132.
I denne sammenhæng er det helt klart, at indberetningspligten indebærer et indgreb i mellemmændenes og skatteydernes privatsfære.
133.
Domstolen har fastslået, at bestemmelser, der pålægger eller tillader videregivelse af personoplysninger såsom fysiske personers navn, bopæl eller finansielle midler til en offentlig myndighed, i mangel af disse personers samtykke og uanset den efterfølgende anvendelse af de omhandlede oplysninger, skal kvalificeres som et indgreb i deres privatliv og dermed som en begrænsning af den ret, der er sikret ved chartrets artikel 7. Dette er ligeledes tilfældet, når videregivelsen til en offentlig myndighed af navne- og finansielle oplysninger vedrørende juridiske personer indeholder navnet på en eller flere fysiske personer (
76
).
134.
De oplysninger, der skal videregives i den foreliggende sag omfatter i henhold til artikel 8ab, stk. 14, i direktiv 2011/16 oplysninger såsom »identifikation af mellemmænd og relevante skatteydere, herunder deres navn, fødselsdato og fødested (i tilfælde af et individ), skattemæssige hjemsted, skatteregistreringsnummer, og i givet fald af de personer, der er forbundne foretagender i forhold til den relevante skatteyder«. Disse oplysninger udgør »personoplysninger« som omhandlet i chartrets artikel 8, når de vedrører fysiske personer. Der kan også være tale om personoplysninger, hvis disse juridiske personers firmanavn til trods for, at de vedrører juridiske personer, omfatter fysiske personers navne. Sådanne oplysninger er derfor omfattet af retten til beskyttelse af privatliv, der er sikret ved chartrets artikel 7 (
77
).
135.
Det centrale spørgsmål er derfor, om dette indgreb kan begrundes.
136.
Ifølge Domstolens faste praksis er den rettighed, der er sikret ved chartrets artikel 7, ikke en absolut rettighed, men skal ses i sammenhæng med sin funktion i samfundet (
78
). I henhold til chartrets artikel 52, stk. 1, første punktum, skal enhver begrænsning i udøvelsen af de rettigheder og friheder, der anerkendes ved chartret, desuden være fastlagt i lovgivningen og respektere disse rettigheders og friheders væsentligste indhold. Ifølge chartrets artikel 52, stk. 1, andet punktum, kan der under iagttagelse af proportionalitetsprincippet kun indføres begrænsninger til disse rettigheder og friheder, såfremt disse er nødvendige og faktisk svarer til mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen, eller et behov for beskyttelse af andres rettigheder og friheder.
137.
Disse spørgsmål vil blive behandlet i de følgende afsnit i dette forslag til afgørelse.
2.
Rettighedens retsgrundlag og væsentligste indhold
138.
Hvad for det første angår kravet om, at ethvert indgreb i udøvelsen af de grundlæggende rettigheder skal være »fastlagt i lovgivningen«, erindrer jeg om, at et sådant krav ikke blot indebærer, at den foranstaltning, der fastlægger et indgreb, skal have et retsgrundlag i den nationale lovgivning, men også, at denne lovgivning selv definerer rækkevidden af begrænsningen af udøvelsen af den pågældende rettighed (
79
). Ved fastlæggelsen af rækkevidden af den begrænsning, som den pålægger, skal risikoen for vilkårlighed undgås ved, at der fastsættes regler, der er tilstrækkeligt klare, og hvis anvendelse er tilstrækkeligt forudsigelige (
80
). Som Domstolen har fastslået, udelukker dette krav imidlertid ikke, at den pågældende begrænsning formuleres så åbent, at den kan tilpasses forskellige situationer og ændrede omstændigheder (
81
).
139.
I den foreliggende sag er det klart, at indgrebet i den ret, der er sikret ved chartrets artikel 7, som sagsøgerne i hovedsagen har klaget over, har sit retsgrundlag – for så vidt angår EU-retten – i artikel 8ab i direktiv 2011/16. Jeg mener, at dette retsgrundlag er tilstrækkeligt, for så vidt som begrænsningen af udøvelsen af de pågældende rettigheder er fastlagt i regler, hvis anvendelse, som forklaret i min bedømmelse af det andet og det tredje spørgsmål, er tilstrækkelig klar og forudsigelig. Bestemmelsernes forudsigelighed og klarhed drages på ingen måde i tvivl af den omstændighed, at de har et forholdsvis bredt anvendelsesområde (
82
).
140.
Endvidere er kravet om, at enhver begrænsning af de rettigheder og friheder, der er sikret ved chartret, skal respektere disse rettigheders og friheders væsentligste indhold, efter min opfattelse ligeledes opfyldt. Enkelt sagt kræver artikel 8ab i direktiv 2011/16, at visse skatteydere og visse specialister, som befinder sig i en ret specifik situation, meddeler de relevante skattemyndigheder nogle relativt begrænsede og hovedsageligt forretningsrelaterede oplysninger. Derfor anser jeg det ikke for nødvendigt i den foreliggende sag at indlede nogen drøftelse af, hvad der kan betragtes som den »centrale« (og således urørlige) del af retten til privatlivets fred, for at konkludere, at indberetningspligten ikke griber ind i denne centrale del.
141.
Endelig forudsætter vurderingen af den pågældende EU-retsakts forenelighed med proportionalitetsprincippet en undersøgelse bestående af fire trin: i) Forfølger den mål af almen interesse, der er anerkendt af Den Europæiske Union? ii) Er den nødvendig for at opfylde disse mål? iii) Går den ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde disse mål? iv) Skaber den en rimelig balance mellem de forskellige berørte interesser?
3.
Proportionalitetsvurderingen del I: forfulgte mål og foranstaltningens egnethed
142.
For det første er det min opfattelse, at bestemmelserne i direktiv 2018/822 forfølger mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen. Som Domstolen har fastslået (senest i dommen i sagen Orde van Vlaamse Balies), er bekæmpelse af aggressiv skatteplanlægning og forebyggelse af risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen som omhandlet i chartrets artikel 52, stk. 1, og som kan muliggøre en begrænsning af udøvelsen af de rettigheder, som er sikret ved chartrets artikel 7 (
83
).
143.
Det må ikke glemmes, at ligestilling mellem borgerne og solidaritet som fastsat i artikel 2 TEU, er to af Den Europæiske Unions grundlæggende værdier. Respekten for disse værdier bringes uden tvivl i fare af skatte- og handelspraksis, der gør det muligt for visse skatteydere (oftest de ekstremt velhavende) at undgå at betale deres rimelige andel af skatter til statskassen. Denne praksis ansporer uligheder i samfundet og er derfor grundlæggende uforenelig med EU’s socioøkonomiske model, dvs. »social markedsøkonomi«, og med forfølgelsen af nogle af dens hovedmål, såsom bl.a. fremme af social retfærdighed og befolkningernes velfærd samt bidrag til sociale fremskridt (
84
).
144.
For det andet må jeg sige, at indberetningspligten oprigtig synes at være udviklet og udformet med henblik på at bekæmpe aggressiv skatteplanlægning og forebygge risikoen for skatteundgåelse og skattesvig. Denne foranstaltning er efter min opfattelse særlig velegnet til at sikre, at de offentlige myndigheder får relevante oplysninger om potentielt aggressive grænseoverskridende skatteordninger, der gør det muligt for disse myndigheder at reagere hurtigt på skadelig praksis, f.eks. ved at ændre de lovgivningsmæssige rammer. Indberetningspligten bidrager således effektivt til det endelige mål om at styrke det indre marked ved at fremme skattemæssig retfærdighed og bekæmpe visse negative afsmittende virkninger, der kan følge af den øgede mobilitet inden for EU.
145.
Jeg vil i denne henseende gerne understrege for at imødegå visse betænkeligheder, som den forelæggende ret har givet udtryk for, at den omstændighed, at visse EU-bestemmelser kan virke afskrækkende på visse grænseoverskridende aktiviteter, ikke betyder, at disse bestemmelser er uforenelige med målet om at styrke det indre marked. Oprettelsen af det indre marked har nemlig ikke til formål at fremme uhindret handel med alle varer og tjenesteydelser, men at sikre, at EU-markedet ikke opdeles af forskellige nationale lovgivninger (
85
). Når almene interesser kræver det, kan EU-reglerne lovligt afskrække, begrænse eller helt forbyde visse økonomiske aktiviteter (
86
).
146.
Når dette er sagt, skal jeg påpege, at til trods for den vægt, hvormed nogle af sagsøgerne i hovedsagen har beskrevet den eventuelle virkning af direktiv 2018/822 på grænseoverskridende aktiviteter, der udøves af såvel mellemmænd som skatteydere, har jeg svært ved at se nogen væsentlig uønsket virkning. For det første forekommer det mig, at de aktiviteter, der meget vel kan afskrækkes, er dem, der vedrører ulovlige ordninger (eller under alle omstændigheder fører til skatteunddragelse, ‑svig eller ‑misbrug). Det er klart, at hverken skatteyderne eller mellemmændene har nogen interesse i at indberette disse operationer til skattemyndighederne. I givet fald ville direktiv 2018/822 tydeligvis have en særlig positiv virkning på det indre marked. For det andet kan direktiv 2018/822 ligeledes have en vis afskrækkende virkning i forhold til de aktiviteter, der er forbundet med ordninger, som befinder sig på kanten af loven, og mere generelt i forhold til dem, der udnytter huller og forskelle i skattelovgivningen med henblik på at betale lidt eller ingen skat af deres indtægter. Det forekommer mig, at der også er en klar offentlig interesse i at modvirke sådanne ordninger (
87
). For det tredje forstår jeg ikke, hvorfor aktiviteter, udført af mellemmænd og skatteydere, som vedrører ordninger, der ikke kun er lovlige, men heller ikke aggressive, ville blive afskrækket af den blotte kendsgerning, at en begrænset mængde oplysninger i denne henseende skal indberettes til myndighederne.
147.
Det skal endvidere fremhæves, at der i de indlæg, der er indgivet til Domstolen inden for rammerne af den foreliggende sag, ikke findes nogen detaljerede og konkrete oplysninger om, hvilke alternative foranstaltninger der ville have gjort det muligt at nå det samme beskyttelsesniveau for de mål, der forfølges med direktiv 2018/822, men som ville have været mindre indgribende for de berørte personer.
148.
Det er navnlig ikke min opfattelse, at indførelsen af en minimumsgrænse for de ordninger, der skal indberettes (f.eks. kun dem, der giver en skattefordel, der overstiger et bestemt beløb) – som nogle af sagsøgerne i hovedsagen har foreslået – ville have sikret det beskyttelsesniveau, som EU-lovgiver har ønsket. Enhver indberetningspligtig ordning kan nemlig, uanset dens økonomiske værdi, afsløre et væsentligt smuthul i lovgivningen, som aktuelt eller potentielt kan udnyttes af andre, eventuelt større, ordninger.
149.
Efter at have forklaret at de bestemmelser, der blev indført ved direktiv 2018/822, er egnede til at nå de mål, som EU-lovgiver forfølger, skal det dernæst undersøges, om disse bestemmelser griber ind i visse enkeltpersoners privatliv ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå de forfulgte offentlige formål.
4.
Proportionalitetsvurderingen del II: proportionalitet i egentlig forstand
150.
Jeg vil indledningsvis minde om, at det følger af Domstolens faste praksis, at en lovgivning, der begrænser den grundlæggende ret til respekt for privatlivet, skal fastsætte klare og præcise regler for dens rækkevidde og anvendelse og opstille mindstekrav, således at de personer, hvis personoplysninger er blevet videregivet, råder over tilstrækkelige garantier mod risikoen for misbrug af disse oplysninger. Den skal bl.a. angive, under hvilke omstændigheder og på hvilke betingelser en foranstaltning om behandling af sådanne oplysninger kan vedtages (
88
).
151.
I det foreliggende tilfælde er der flere betragtninger, der foranlediger mig til at nå frem til den opfattelse, at EU-lovgiver har begrænset indgrebet i mellemmændenes og skatteydernes privatliv til det strengt nødvendige.
152.
For det første opstår indberetningspligten kun for to kategorier af personer (mellemmænd og skatteydere) (
89
) på grund af deres bevidste valg og adfærd, som de kender (eller burde kende) de retlige konsekvenser af. Foranstaltningens personelle anvendelsesområde er således begrænset til fysiske og juridiske personer, der har en direkte forbindelse med situationer, i forhold til hvilke EU-lovgiver ønsker at øge gennemsigtigheden (
90
). Der er desuden en undtagelse for de personer (mellemmænd), der i henhold til national ret er omfattet af fortrolighed i korrespondancen mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt (
91
).
153.
For det andet opstår indberetningspligten kun i nogle specifikke situationer: Når skatteyderen har bestilt, eller mellemmanden har leveret ydelser i forbindelse med, en grænseoverskridende skatteordning, som har visse kendetegn. Der er her tale om kendetegn, der er udtømmende opregnet i bilag IV til direktiv 2011/16, og som lovgiver har anset for typiske for en aggressiv grænseoverskridende ordning. Det skal i denne forbindelse påpeges, at flere af kendetegnene kun vedrører juridiske personer, og at visse af dem kun finder anvendelse på ordninger, der vedrører et begrænset antal skatteydere.
154.
Den forelæggende ret og visse af sagsøgerne i hovedsagen har imidlertid givet udtryk for tvivl med hensyn til indberetningspligtens materielle og personelle anvendelsesområde, for så vidt som den dels kræver, at myndighederne underrettes om ordninger, der kan være lovlige og/eller ikke aggressive og/eller ikke er oprettet af skattemæssige årsager, dels belaster ikke kun skatteydere, men også mellemmænd.
155.
Jeg deler ikke denne tvivl.
156.
Hvis indberetningspligten krævede indberetning af ulovlige ordninger, ville artikel 8ab i direktiv 2011/16 faktisk være ugyldig, fordi den ville have været i strid med retten til ikke at inkriminere sig selv, som er en del af retten til forsvar, der er sikret ved chartrets artikel 48, stk. 2 (
92
). Visse af sagsøgerne i hovedsagen fremhævede dette punkt på meget tydeligt vis i retsmødet. Det er derfor lidt forvirrende, at de samtidig kritiserer direktivet for at kræve, at mellemmænd indgiver lovlige oplysninger.
157.
Under alle omstændigheder er det forhold, at de oplysninger, der skal indberettes, kan vedrøre lovlige transaktioner, i overensstemmelse med det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning. Artikel 8ab i direktiv 2011/16 har til formål at øge gennemsigtigheden ved at gøre visse oplysninger om visse skatteordninger tilgængelige for skattemyndighederne, og den indebærer ikke nogen (positiv eller negativ) evaluering af lovligheden af disse ordninger eller af skatteydernes eller mellemmændenes overholdelse af f.eks. de relevante skattemæssige og finansielle regler (
93
).
158.
Ifølge Domstolens faste praksis kan den blotte omstændighed, at en skattepligtig søger den mest fordelagtige skatteordning ved at gøre brug af frihederne på det indre marked, ikke i sig selv danne grundlag for en generel formodning for svig eller misbrug eller fratage en sådan skattepligtig de rettigheder eller fordele, der følger af EU-retten (
94
). Som sagsøgerne i hovedsagen har gjort gældende, er der således ingen tvivl om, at skatteyderne lovligt kan vælge den »mindst beskattede« vej for deres virksomheder, forudsat de holder sig inden for grænserne af, hvad der er lovligt i henhold til relevant EU-ret og national ret.
159.
Dette forhindrer dog ikke medlemsstaterne i at være af den opfattelse, at deres nationale lovgivning, især på grund af samspillet med andre medlemsstaters nationale lovgivning og EU-reglerne om fri bevægelighed, kan have smuthuller, der kræver lovgivningsindgreb. Dette er navnlig tilfældet med hensyn til situationer, som, selv om de er lovlige, kan føre til underbeskatning af visse skatteydere, eller situationer, der gør det let for skatteyderne at begå skatteunddragelse, ‑svig eller ‑misbrug.
160.
Det skal ligeledes erindres, at direktiv 2018/822 blev vedtaget i forlængelse af OECD’s arbejde vedrørende BEPS-strategierne, som generelt anses for at omfatte både lovlig og ulovlig praksis. Selv om det kan være en overdrivelse at hævde, sådan som Denis Healey (
95
) gjorde, at »forskellen mellem [lovlig] skatteundgåelse og [ulovlig] skatteunddragelse er tykkelsen af en fængselsmur«, kan det imidlertid næppe bestrides, at der undertiden kun er fin linje mellem de to.
161.
For at nå de mål, der forfølges, er det derfor afgørende (og uundgåeligt), at indberetningspligten omfatter ordninger med visse kendetegn, uden at disse elementer nødvendigvis må betyde, at ordningen er ulovlig eller indebærer misbrug.
162.
Hele beskatningssystemet, såvel inden som uden for EU, hviler nemlig på de indberetnings- og oplysningspligter, som skatteyderne er pålagt vedrørende oplysninger om aktiviteter, som i princippet formodes at være lovlige. Beskatning er naturligvis ikke det eneste område, hvor enkeltpersoner og selskaber er forpligtet til at meddele den offentlige forvaltning visse oplysninger om deres private eller erhvervsmæssige aktiviteter, således at myndighederne f.eks. kan registrere og opbevare disse oplysninger i ad hoc-registre (
96
), forudgående eller efterfølgende kontrollere, at aktiviteten udøves i overensstemmelse med loven (
97
), eller reagere hurtigt, hvis der skulle ske en ulykke (
98
).
163.
Af de samme grunde er det efter min opfattelse ikke problematisk, at indberetningspligten også kan omfatte ordninger, der hverken er »aggressive« eller begrundet i udsigten til at opnå en bestemt skattefordel (
99
).
164.
EU-lovgiver fandt, at »[a]ggressive skatteplanlægningsordninger [...] med årene [er] blevet stadig mere komplekse, og de ændres og tilpasses løbende som en reaktion på defensive modforanstaltninger fra skattemyndighedernes side«. Den har således anset det for mere effektivt at »forsøge at optrevle potentielt aggressive skatteplanlægningsordninger ved at udarbejde en liste over de egenskaber og elementer, der i særlig grad antyder, at der er tale om skatteundgåelse eller misbrug, i stedet for at definere begrebet aggressiv skatteplanlægning« (
100
).
165.
Sagsøgerne i hovedsagen har ikke bestridt disse betragtninger, som under alle omstændigheder ikke forekommer mig urimelige. I overensstemmelse hermed er det efter min opfattelse nødvendigt, at indberetningspligtens materielle anvendelsesområde til en vis grad er for omfattende for virkelig at være effektiv.
166.
Jeg er heller ikke overbevist af det argument, som visse sagsøgere i hovedsagen har fremført, om, at det ville have været tilstrækkeligt at kræve, at skatteyderne fremlægger de krævede oplysninger. Jeg henviser i denne forbindelse til generaladvokat Rantos forslag til afgørelse i sagen Orde van Vlaamse Balies og Belgian Association of Tax Lawyers, hvori han fremhævede »[mellemmændenes] centrale rolle i udformningen af et aggressivt skatteplanlægningssystem«, og at han derfor var enig med EU-lovgiver i, at »indberetningsordningen ville være væsentligt mindre effektiv, hvis det var op til skatteyderen selv at indberette sin egen beslutning om at anvende en »aggressiv ordning« til skattemyndighederne« (
101
).
167.
Dette skyldes, at mellemmænd normalt er de personer, der har det største kendskab til de ordninger, der skal indberettes, og at de som sådan har de bedste forudsætninger for indberette korrekte og fuldstændige oplysninger. Desuden er mellemmænd normalt medlemmer af lovregulerede erhverv, hvis aktiviteter er underlagt forskellige nationale regelsæt (herunder etiske regler) og undertiden selvregulering, og de udøves ofte i overensstemmelse med internationale standarder. Som følge heraf kan deres efterlevelse af loven (herunder oplysningsforpligtelser) lettere kontrolleres, og når der konstateres en overtrædelse, kan der pålægges effektive sanktioner.
168.
For det tredje synes de oplysninger, der skal gives til myndighederne, også at være nødvendige i kvantitativt og kvalitativt henseende for at nå de tilstræbte mål. Listen over oplysninger i artikel 8ab, stk. 14, i direktiv 2011/16 (
102
) er størrelsesmæssigt relativt begrænset, omfatter kun grundlæggende personoplysninger og består hovedsageligt af forretningsrelaterede oplysninger. Der findes heller ikke noget i listen, som åbenbart synes at være uden forbindelse med indberetningspligtens genstand og formål. På baggrund af det ovenstående sætter de oplysninger, der skal meddeles myndighederne, ikke dem i stand til at drage nogen specifik konklusion med hensyn til de berørte fysiske personers privatliv (skatteydere og mellemmænd) (
103
).
169.
For det fjerde er der klare grænser for, hvilke myndigheder der kan tilgå de oplysninger, der videregives af mellemmænd og de berørte skatteydere, og som udveksles inden for myndighedernes netværk (
104
): dem, der specifikt betegnes som »kompetente« af den enkelte medlemsstat (
105
). Kommissionen har for sin del kun adgang til en del af de udvekslede oplysninger (
106
) og navnlig med henblik på at kontrollere, at det system, som indførtes ved direktiv 2018/822, fungerer og til statistiske formål (
107
). Det er min forståelse, at de meddelte oplysninger skal behandles fortroligt og i princippet ikke må videregives til tredjemand (
108
).
170.
For det femte findes der også en indikation, om end den er temmelig generel, på, hvordan oplysningerne kan anvendes af de kompetente myndigheder i anden betragtning til direktiv 2018/822: »[M]yndighederne [vil] umiddelbart kunne reagere på skadelig skattepraksis og lukke eventuelle smuthuller ved at vedtage lovgivning eller foretage målrettede risikovurderinger og skatterevisioner.«
171.
For det sjette er der indført en række garantier mod ulovlig adgang til (
109
) og, hvad der er vigtigere, ulovlig anvendelse af personoplysninger. Navnlig bestemmer artikel 25 i direktiv 2011/16, at bestemmelserne i den generelle forordning om databeskyttelse (
110
) og databeskyttelsesrammen for EU-institutionerne (
111
) i princippet fortsat finder anvendelse på den udveksling af oplysninger og behandling af personoplysninger, som sker i henhold til bestemmelserne i direktiv 2011/16. Jeg finder derfor ikke BATL’s og OBFG’s argumenter om, at der ikke findes regler om lagring eller anvendelse af oplysninger og om garantier mod misbrug deraf, overbevisende.
172.
På baggrund af det ovenstående er det min opfattelse, at indberetningspligten ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de mål, som EU-lovgiver forfølger.
5.
Proportionalitetsvurderingen del III: interesseafvejning
173.
Endelig er jeg af den opfattelse, at de bestemmelser, der blev indført ved direktiv 2018/822, skaber en rimelig balance mellem de berørte interesser.
174.
Den offentlige interesse, der forfølges med disse bestemmelser, er, som nævnt i punkt 142 og 143 i dette forslag til afgørelse, af afgørende betydning for EU. Dette gælder så meget desto mere i nutidens globaliserede verden, hvor forskellen mellem rig og fattig ifølge nyere undersøgelser er steget betydeligt i de seneste år (
112
).
175.
I denne sammenhæng fremstår det indgreb, som indberetningspligten indebærer i mellemmændenes og skatteydernes privatliv, ret begrænset af de ovenfor anførte grunde. Desuden er det samlede antal situationer, hvor indgrebet finder sted, også begrænset. F.eks. har den belgiske regering anført, at den i de seneste år har modtaget mindre end 1000 indberetninger i henhold til artikel 8ab i direktiv 2011/16, mens den hvert år modtager millioner af almindelige skatteangivelser.
176.
Det kan også være nyttigt at fremhæve, at EU-lovgiver så vidt muligt har søgt at minimere ulemperne for dem, der er forpligtet til at indberette de pågældende oplysninger (
113
). F.eks. skal beskrivelsen af den indberetningspligtige ordning – som jeg antager udgør den væsentligste del af indberetningen – udgøre en sammenfatning, og dens elementer og de relevante kommercielle aktiviteter skal alene forklares »abstrakt« (
114
). OBFG’s indvending om, at indberetningspligten kræver, at mellemmænd oplyser om deres rådgivning til myndighederne, skal således forkastes.
177.
Desuden har EU-lovgiver ligeledes søgt at undgå en unødvendig forøgelse af arbejdet for skatteyderne og mellemmænd, bl.a. ved at tillade undtagelser fra indberetningspligten, når flere personer har indberetningspligt med hensyn til den samme ordning eller samme ordning er indberetningspligtig i flere medlemsstater (
115
), eller når en rapport svarer til den, der tidligere er blevet indgivet (
116
).
178.
Sidst, men ikke mindst, skal det påpeges, at det ikke kræves af mellemmænd, at de »jagter« de oplysninger, som de eventuelt ikke er i besiddelse af, selv om de er indberetningspligtige. I henhold til artikel 8ab, stk. 1, i direktiv 2011/16 er de kun forpligtet til at indgive oplysninger, »som de er bekendt med, i besiddelse af eller kontrollerer«. Jeg kan derfor ikke tilslutte mig BATL’s argument om, at indberetningspligten pålægger mellemmænd at udøve tidskrævende og omkostningskrævende aktiviteter med henblik på at indhente og meddele de relevante oplysninger.
179.
Jeg er heller ikke enig med OBFG i, at indberetningspligten er uforholdsmæssig, fordi nogle af de oplysninger, der skal indberettes, kan hentes af skattemyndighederne fra de oplysninger, som skatteyderne afgiver, og/eller udveksles mellem myndighederne i overensstemmelse med bestemmelserne i andre retlige instrumenter (
117
).
180.
I konsekvensanalysen (afsnit 2 og bilag 5) og begrundelsen til direktivforslaget (afsnit 1) forklares det, hvorfor de oplysninger, der indsamles af myndighederne i henhold til de øvrige »DAC«- og »ATAD«-instrumenter (
118
), ikke er klare og fuldstændige. I stedet for i detaljer at forklare, hvorfor direktiv 2018/822 ville skabe et unødvendigt dobbeltarbejde for skatteydere eller mellemmænd, begrænser OBFG’s indvending sig til kun at henvise til visse af de oplysninger, der er opregnet i artikel 8ab, stk. 14, i direktiv 2011/16, som kun gives til myndighederne i nogle af de situationer, der er fastsat i bilag IV, og kun med hensyn til visse skatter. Desuden har OBFG selv erkendt, at nogle af dets klagepunkter om, at myndighederne allerede har adgang til visse af de indberetningspligtige oplysninger, kun er »sandsynlige«.
181.
Det er min faste overbevisning, at princippet om god forvaltningsskik og proportionalitetsprincippet begrænser den offentlige forvaltnings mulighed for at anmode fysiske og juridiske personer om at fremlægge oplysninger, som f.eks. er irrelevante eller unødvendige for forvaltningen, som allerede er i forvaltningens besiddelse, eller som kan medføre en uacceptabel arbejdsbyrde og uforholdsmæssigt store omkostninger for de berørte personer, der skal indsamle, tilrettelægge og meddele dem (
119
). Imidlertid er dette tydeligvis ikke tilfældet for så vidt angår artikel 8ab i direktiv 2011/16: Ikke alene ville skattemyndighederne ikke være i stand til at »udfylde hullerne« i de forskellige oplysninger, der er indsamlet i henhold til forskellige retlige instrumenter, men væsentlige oplysninger vil som nævnt mangle, hvilket gør det umuligt for disse myndigheder at danne sig et fuldstændigt billede af de omhandlede ordninger.
182.
I lyset af det ovenstående konkluderer jeg, at artikel 8ab i direktiv 2011/16 ikke strider mod chartrets artikel 7 ved at skabe et utilladeligt indgreb i mellemmændenes og skatteyderes ret til privatliv.
D. Det fjerde spørgsmål: respekt for privatlivet (fritagelsens anvendelsesområde)
183.
Slutteligt har den forelæggende ret med det fjerde spørgsmål nærmere bestemt anmodet Domstolen om at undersøge gyldigheden af artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, i lyset af chartrets artikel 7, for så vidt som denne førstnævnte bestemmelse pålægger en mellemmand, som har ret til en fritagelse på grund af den tavshedspligt, der er fastsat i national ret, at underrette enhver anden mellemmand, der ikke er dennes klient, om de indberetningspligter, der påhviler denne mellemmand i henhold til direktiv 2011/16.
184.
Dette spørgsmål svarer i vid udstrækning til det, der blev forelagt i den sag, der førte til dommen i sagen Orde van Vlaamse Balies, hvor Domstolen fandt, at artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16 var i strid med chartrets artikel 7 og derfor var ugyldig, for så vidt som en fritaget advokats forpligtelse til at underrette andre mellemmænd, resulterede i offentliggørelsen af identiteten af advokaten, der optræder som mellemmand, og at den pågældende er blevet konsulteret af klienten.
185.
Formuleringen af det spørgsmål, der er forelagt i den foreliggende sag, er imidlertid lidt anderledes end det, der blev forelagt i den foregående sag. Udtrykket »advokat, der optræder som mellemmand« er nemlig blevet erstattet af udtrykket »en mellemmand, der er underlagt tavshedspligt og strafferetlige sanktioner i henhold til lovgivningen i den nævnte medlemsstat«.
186.
I den foreliggende sag ønsker den forelæggende ret derfor oplyst, i) om retten til fritagelse på grund af tavshedspligt, jf. artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, er begrænset til advokater eller kan indrømmes til andre kategorier af specialister, hvis disse kategorier nyder godt af en sådan beskyttelse i henhold til national lovgivning, og ii) i givet fald om artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16 er ugyldig, idet den strider mod chartrets artikel 7, for så vidt som den pålægger disse specialister at underrette andre mellemmænd om deres indberetningspligt og derved afsløre deres identitet, og at de er blevet konsulteret.
187.
Jeg vil behandle disse to spørgsmål et ad gangen.
1.
Det personelle anvendelsesområde for retten til en fritagelse
188.
Det første spørgsmål som opstår er, hvorvidt medlemsstater i henhold til direktiv 2011/16 kun kan indrømme en fritagelse til advokater eller også til andre specialistkategorier, som i henhold til national ret er underlagt en form for tavshedspligt.
189.
Fortolkningstvivlen skyldes først og fremmest, at en sammenlignende analyse af ordlyden af artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16 ikke giver noget entydigt svar på dette spørgsmål.
190.
På den ene side indeholder størstedelen af sprogversionerne af denne bestemmelse nemlig generiske betegnelser og omfatter således ikke kun advokaters ret til fortrolighed (
120
). Desuden kan en bred fortolkning af anvendelsesområdet for retten til en fritagelse anses for at være forenelig med dels det forhold, at et sådant anvendelsesområde er fastlagt under henvisning til medlemsstaternes lovgivning, dels det forhold, at der i artikel 8ab, stk. 5, andet afsnit, anvendes en generisk betegnelse i flertal, nemlig »erhverv«.
191.
På den anden side indeholder et betydeligt antal sprogversioner (græsk, engelsk, maltesisk, rumænsk og finsk) imidlertid en betegnelse, der er specifik for advokater. Selv om en fortolkning af betegnelsen som begrænset til advokater ville være forenelig med alle sprogversionerne, er det modsatte derimod ikke tilfældet. Endvidere indeholder artikel 8ab, stk. 14 (i den græske, den engelske, den maltesiske, den rumænske og den finske version), en henvisning til faglige hemmeligheder og ikke til »fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt« [på engelsk »legal professional privilege«], hvilket kan ses som udtryk for, at det begreb, der anvendes i stk. 5 i samme bestemmelse, har en meget specifik betydning og som følge heraf et snævrere anvendelsesområde.
192.
Desværre giver en kontekstuel og historisk fortolkning af artikel 8ab i direktiv 2011/16 og en undersøgelse af medlemsstaternes efterfølgende praksis heller ikke nogen entydig vejledning.
193.
For det første giver en undersøgelse af direktiv 2011/16 og direktiv 2018/822 i deres helhed ikke mange ledetråde for så vidt angår fritagelsens personelle anvendelsesområde. Hvad angår direktiv 2011/16 er den eneste henvisning til fortroligheden af korrespondancen mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt, i selve artikel 8ab, stk. 5. Desuden kaster præamblen til direktiv 2018/822 heller ikke noget yderligere lys over dette begreb, idet udtrykket»fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt« kun er nævnt i ottende betragtning til direktivet, som imidlertid ikke indeholder nogen nyttige oplysninger med henblik på fortolkningen heraf.
194.
For det andet giver de forarbejder, som parterne har henvist til, heller ikke nogen tydelige indikationer. Af visse passager i konsekvensanalysen synes det imidlertid at fremgå, at begrebet »fortroligheden af korrespondancen mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt« i direktivforslaget efter Kommissionens opfattelse kun vedrører den fortrolighed, der gælder med hensyn til advokater (
121
). Kommissionen har i denne forbindelse tilføjet, at teksten til det forslag, som dens tjenestegrene arbejdede med og fremlagde for kommissærkollegiet med henblik på vedtagelse, var affattet på engelsk (som indeholder det tekniske udtryk »legal professional privilege«).
195.
I denne henseende er det vanskeligt at bestride, at udtrykket »legal professional privilege« specifikt vedrører advokaters virksomhed og indebærer, at korrespondancen mellem advokat og klient er underlagt fortrolighed. Denne specifikke betydning bekræftes bl.a. af retspraksis fra Unionens retsinstanser (
122
) og Menneskerettighedsdomstolen (
123
). Så vidt jeg ved, gælder dette også på globalt plan (
124
). F.eks. er der i en række jurisdiktioner opstået spørgsmål om, hvorvidt skatterevisorer kan gøre krav på at være omfattet af en tavshedspligt, når de rådgiver klienter om juridiske spørgsmål, men i det mindste i de sager, som jeg kender til, er dette krav konsekvent blevet afvist (
125
).
196.
Denne restriktive tilgang til begrebet »legal professional privilege« synes at være i overensstemmelse med det historiske grundlag for dette princip. Som generaladvokat Poiares Maduro skrev er det »muligt at finde sporene heraf »i ethvert demokrati« samt i enhver tid [...] Det følger heraf, at grunden til, at advokaters tavshedspligt skal anerkendes i Fællesskabets retsorden, er, at princippet ganske simpelt har sine rødder i selve det europæiske samfunds grundsøjler« (
126
). Den juridiske litteratur synes at bekræfte disse betragtninger (
127
).
197.
Som anført anvendes begrebet »legal professional privilege« og begreber, der minder herom, imidlertid kun i visse sprogversioner af direktiv 2011/16. Selv om dette forhold er væsentligt, kan det således ikke anses for afgørende.
198.
For det tredje giver de detaljerede oplysninger fra Rådet og Kommissionen som svar på et spørgsmål fra Domstolen om, hvordan medlemsstaterne på nationalt plan har gennemført artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, os heller ikke nogen klar indikation. Mange medlemsstater har nemlig begrænset muligheden for at opnå en fritagelse til advokater. En række andre medlemsstater har imidlertid ikke i den nationale gennemførelseslovgivning defineret de præcise erhverv, der kan indrømmes en fritagelse, idet de relevante bestemmelser blot henviser til reglerne om tavshedspligt i sektorlovgivningen. Dette gør det efter min opfattelse muligt for andre specialistkategorier at opnå en fritagelse, når dette er fastsat i den nationale lovgivning.
199.
I lyset af det ovenstående må jeg konkludere, at hverken en fortolkning af artikel 8ab i direktiv 2011/16 på grundlag af en sammenligning af bestemmelsens ordlyd, dens kontekst og dens tilblivelse, samt en undersøgelse af dens gennemførelse på nationalt plan, gør det muligt med rimelig sikkerhed at fastslå betydningen af udtrykket »legal professional privilege« (og de tilsvarende udtryk i de andre sprogversioner af direktivet). I dette tilfælde af relativ manglende klarhed forekommer det mig således, at det for at fastlægge den korrekte fortolkning af dette begreb er nødvendigt at vende sig mod genstanden for og formålet med direktiv 2018/822.
200.
Som anført i punkt 25 i dette forslag til afgørelse er målet med direktiv 2018/822 at øge gennemsigtigheden på beskatningsområdet ved at gøre det muligt for medlemsstaternes skattemyndigheder at indhente omfattende oplysninger om potentielt aggressive skatteordninger med henblik på, at disse myndigheder umiddelbart kan reagere på skadelig skattepraksis, f.eks. ved at vedtage lovgivning for at lukke smuthuller i de lovgivningsmæssige rammer. Med henblik herpå indfører direktiv 2018/822 en ordning med oplysningspligt ledsaget af en automatisk udveksling af oplysninger mellem medlemsstaternes myndigheder.
201.
I denne sammenhæng forekommer det mig, at der er seks forskellige grunde, der taler for en fortolkning af begrebet »legal professional privilege«, som i princippet er begrænset til den ret til fortrolighed, der typisk gælder for advokater.
202.
For det første er den ordning med oplysningspligt, der er indført ved direktiv 2018/822, som forklaret i punkt 166 og 167 i dette forslag til afgørelse, grundlæggende baseret på den indberetningspligt, der er pålagt mellemmændene. Som generaladvokat Rantos har anført, udgør den indberetningspligt, der påhviler mellemmændene, »hovedhjørnestenen i denne ordning, og enhver begrænsning af dennes funktion risikerer at skade selve kernen i målene med direktiv 2011/16« (
128
). Det står nemlig klart, at den indberetningspligt, der er pålagt skatteyderne selv, kun er »næstbedst« inden for rammerne af direktiv 2018/822 (
129
).
203.
Jeg er enig. Hvis medlemsstaterne fik mulighed for at indrømme fritagelser til forskellige kategorier af mellemmænd, kan det således i væsentlig grad påvirke effektiviteten af den ordning, der er indført ved direktiv 2018/822. Faktisk ville det være tilstrækkeligt at indrømme en fritagelse til en eller nogle få specifikke specialistkategorier (såsom revisorer, regnskabskyndige og/eller skatterådgivere), således at en relativt væsentlig del af de fysiske og juridiske personer, der er omfattet af definitionen af »mellemmænd«, fritages fra indberetningspligten.
204.
Dette problem synes at blive forværret af den omstændighed, at direktiv 2018/822 ikke indeholder egentlige kriterier, specifikationer eller begrænsninger for de kategorier af specialister, som medlemsstaterne kan indrømme en fritagelse til (
130
). Henvisningen til den nationale lovgivning i denne henseende er fuldstændig og uden forbehold, hvilket fører til, at medlemsstaterne på dette punkt råder over en så godt som ubegrænset skønsmargen.
205.
For det andet vil det sandsynligvis skabe en forvridning i det indre marked, hvis medlemsstaterne overlades enhver frihed med hensyn til, hvilke specialistkategorier der kan være omfattet af en fritagelse. Den »variable geometri« i anvendelsen af artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16 kunne faktisk tilskynde nogle specialister på dette område til at etablere sig i en af de medlemsstater, hvis nationale lovgivning giver dem immunitet over for indberetningspligten (og dermed beskytter dem mod bøder). Hvis nogle medlemsstater blev særligt liberale på dette område, kunne dette også føre til oprettelsen af visse »safe harbours« i Den Europæiske Union for specialister inden for aggressive skatteordninger.
206.
For det tredje ville et bredt anvendelsesområde for fritagelsen indføre en forskel mellem på den ene side EU-systemet og på den anden side i) det system, der er forudset i de relaterede OECD-retsakter, som var en inspirationskilde til direktiv 2018 /822 (
131
), da disse retsakter kun omfatter undtagelser fra reglerne om videregivelse, hvor det er nødvendigt for at beskytte fortroligheden af korrespondancen mellem advokat og klient (
132
) og ii) de tre ordninger for oplysningspligt, der eksisterede på medlemsstatsniveau, da direktiv 2018/822 blev foreslået af Kommissionen og derefter forhandlet i Rådet (nemlig i Irland, Portugal og Det Forenede Kongerige).
207.
I henhold til bilag 7 til konsekvensanalysen, som indeholder en beskrivelse af hovedtrækkene i de irske, portugisiske og britiske systemer, omfattede alle tre systemer en fritagelse fra indberetningspligten, der udelukkende gjaldt advokater. I denne sammenhæng er det også interessant at notere, at både den belgiske regering og Rådet i retsmødet anførte, at den på daværende tidspunkt gældende oplysningsordning i Det Forenede Kongerige udgjorde en af de vigtigste referencemodeller under de forhandlinger, der førte til vedtagelsen af direktiv 2018/822.
208.
For det fjerde anførte Rådet i retsmødet, at der i forbindelse med lovgivningsprocessen blev anlagt det synspunkt, at medlemsstaterne skulle overlades en vis skønsmargen med hensyn til fritagelsens anvendelsesområde for at gøre det muligt for dem at overholde chartret og Menneskerettighedsdomstolens praksis. Jeg påpeger imidlertid, at hverken chartret eller Menneskerettighedsdomstolens praksis kræver, at beskyttelsen af advokaters tavshedspligt udvides til at omfatte andre erhverv end advokater. Selv om Rådet ikke tog formel stilling til fortolkningen af artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2018/822, understøtter dets bemærkninger det synspunkt, at EU-lovgiver har haft til hensigt at tilslutte sig den restriktive tilgang, som Kommissionen har foreslået for så vidt angår fritagelsens anvendelsesområde.
209.
For det femte synes en restriktiv fortolkning af begrebet »legal professional privilege« i højere grad at være i overensstemmelse med det veletablerede fortolkningsprincip, hvorefter undtagelser fra almengyldige EU-retlige regler skal fortolkes strengt (
133
). Dette forekommer mig så meget desto mere hensigtsmæssigt i den foreliggende sag, da den omhandlede undtagelse – som nævnt i punkt 166, 167 og 202 i dette forslag til afgørelse – påvirker et centralt aspekt af den ordning, der er indført ved direktiv 2018/822: mellemmændenes indberetningspligt. En bred fortolkning heraf risikerer som sådan i væsentlig grad at påvirke denne ordnings evne til at nå de mål, som EU-lovgiver forfølger (
134
).
210.
En bred og fleksibel fortolkning af fritagelsens personelle anvendelsesområde synes at være i strid med Europa-Parlamentets klare angivelse, der, som det fremgår af fjerde betragtning til direktiv 2018/822, har »efterlyst strengere foranstaltninger rettet mod mellemmænd, som medvirker i ordninger, der kan føre til skatteundgåelse og ‑unddragelse«.
211.
For det sjette og sidste synes en indskrænkende fortolkning af begrebet »legal professional privilege« indirekte at blive bekræftet af Domstolens dom i sagen Orde van Vlaamse Balies.
212.
I denne dom startede Domstolen sin analyse med at fortolke chartrets artikel 7 i lyset af Menneskerettighedsdomstolens praksis vedrørende EMRK’s artikel 8, stk. 1, som er en bestemmelse, der »beskytter fortroligheden af korrespondancen mellem enkeltpersoner og tildeler korrespondancen mellem advokater og deres klienter en forstærket beskyttelse«. Domstolen fastslog, at chartrets artikel 7 i lighed med EMRK’s bestemmelse »ikke alene beskytter opgaver i forbindelse med klientens forsvar, men også juridisk rådgivning [og] garanterer [...] fortroligheden af denne rådgivning, både med hensyn til indholdet heraf og med hensyn til dens eksistens«. Domstolen fandt derfor, at »[b]ortset fra i ekstraordinære situationer skal [klienter] derfor med rette kunne have tillid til, at deres advokat ikke uden deres samtykke over for nogen person afslører, at de har konsulteret vedkommende« (
135
).
213.
Domstolen fremhævede derefter som det næste, at den »særlige beskyttelse«, som chartrets artikel 7 yder med hensyn til advokaters tavshedspligt »er begrundet i det forhold, at advokater er betroet en grundlæggende opgave i et demokratisk samfund, nemlig forsvaret af borgerne [...] Denne grundlæggende opgave er forbundet med dels kravet om, at alle skal have adgang til frit at henvende sig til en advokat, der ifølge sin stilling grundlæggende har til opgave at yde uafhængig juridisk rådgivning til enhver, der har behov herfor, hvilket krav anerkendes som væsentligt i alle medlemsstaterne, dels det tilsvarende krav om advokatens loyalitet over for sin klient [...]« (
136
).
214.
Efter min opfattelse finder de grunde, der foranledigede Domstolen til inden for rammerne af den ordning, der er indført ved direktiv 2018/822, at tildele advokaters tavshedspligt en omfattende beskyttelse, ikke anvendelse på specialisters aktiviteter (såsom regnskabskyndige, revisorer og skatterådgivere), som ikke er involveret retsplejen, og hvis korrespondance med deres klienter derfor ikke er omfattet af en forstærket beskyttelse af fortroligheden i medfør af chartrets artikel 7 og EMRK’s artikel 8.
215.
Det følger af det ovenstående, at begrebet »legal professional privilege« i den forstand, hvori det er anvendt i artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, efter min opfattelse skal fortolkes restriktivt, idet det kun vedrører advokater.
216.
Det kan ganske vist indvendes, at en sådan fortolkning muligvis ikke fuldt ud afspejles i visse udtryk, der anvendes i bestemmelsen (»erhverv«), og, i tråd hermed, at denne bestemmelse for at fastlægge beskyttelsens nøjagtige anvendelsesområde henviser til medlemsstaternes nationale lovgivning.
217.
Disse indvendinger er imidlertid ikke overbevisende.
218.
Som Kommissionen anførte i retsmødet, findes der i visse nationale systemer forskellige faggrupper, der svarer til definitionen af »advokat«, og hvis korrespondance med klienterne i henhold til national ret er beskyttet af fortrolighed (
137
). Et klart eksempel er det irske retssystem, der har »solicitors« og »barristers«. Desuden udvider nogle lande beskyttelsen af fortroligheden til at omfatte aktiviteter, der udføres af virksomheds- og organisationsjurister, enten i princippet eller i det omfang, de er medlem af et advokatsamfund. Sidst, men ikke mindst, kan beskyttelsesformålet (kommunikationstype) og beskyttelsesomfanget (f.eks. mulige begrænsninger af fortroligheden eller undtagelser for visse retsområder) også variere fra medlemsstat til medlemsstat (
138
).
219.
I nogle nationale ordninger er der desuden særlige situationer, hvor ikke-advokater (som f.eks. universitetsprofessorer eller skatterådgivere) undtagelsesvis sidestilles med advokater og derfor har ret til at yde juridisk rådgivning til klienter og repræsentere dem i retssager. Under sådanne (begrænsede) omstændigheder er det min opfattelse, at disse specialister også kan være berettiget til en fritagelse i henhold til artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16.
220.
Disse betragtninger kan derfor forklare bestemmelsens ordlyd.
221.
I lyset af det ovenstående er det min opfattelse, at medlemsstater i henhold til artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2018/822 kun kan give mellemmænd ret til en fritagelse i forbindelse med indgivelse af oplysninger om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger, hvis indberetningspligten er i strid med den tavshedspligt, som i henhold til den pågældende medlemsstats nationale lovgivning, anerkendes i forhold til advokater og andre specialister, der under særlige omstændigheder sidestilles med advokater.
2.
Lovligheden af kravet om at underrette andre mellemmænd
222.
Såfremt Domstolen er enig i min analyse ovenfor, er det ufornødent at behandle det andet spørgsmål, der er stillet i den forelæggende rets fjerde spørgsmål. Hvis Domstolen derimod måtte være uenig med mig i denne henseende og fastslå, at medlemsstaterne kan indrømme fritagelser til andre specialister end advokater, selv under omstændigheder, der går videre end dem, der er forklaret ovenfor, vil den også skulle behandle dette spørgsmål.
223.
I modsætning til den forelæggende rets femte spørgsmål vedrører dens fjerde spørgsmål et specifikt aspekt af det system, der blev indført ved direktiv 2018/822: forpligtelsen for mellemmænd (bortset fra advokater), som er omfattet af en fritagelse, til at underrette andre mellemmænd om den indberetningspligt, der potentielt (
139
) påhviler dem i henhold til artikel 8ab i direktiv 2011/16. Spørgsmålet er således, om dette specifikke aspekt af det system, der er indført ved direktiv 2018/822, skaber et uberettiget indgreb i mellemmændenes ret i henhold til chartrets artikel 7 til at holde deres identitet og det forhold, at klienten har konsulteret dem, fortrolig.
224.
Dette spørgsmål bør efter min opfattelse besvares benægtende.
225.
Som jeg har anført i punkt 132-134 i dette forslag til afgørelse, er jeg ikke i tvivl om, at de regler, der blev indført ved direktiv 2018/822, medfører et indgreb i mellemmændenes rettigheder, der er beskyttet ved chartrets artikel 7, og navnlig i retten til holde deres professionelle korrespondance fortrolig (
140
). Jeg er imidlertid ligeledes af den opfattelse, at dette indgreb er begrundet i de mål af almen interesse, der forfølges med den omhandlede lovgivning.
226.
Jeg er nået til samme konklusion for så vidt angår det specifikke aspekt, der er omhandlet i det fjerde præjudicielle spørgsmål. Som forklaret i punkt 213-211 ovenfor følger den forstærkede beskyttelse, som Domstolen har anerkendt i forhold til advokaters tavshedspligt i dommen i sagen Orde van Vlaamse Balies, af den særlige funktion, som advokater udøver med hensyn til rådgivning og repræsentation af klienter. Specialister, såsom regnskabskyndige, revisorer og skatterådgivere, udøver imidlertid ikke en sådan funktion. Visse af sagsøgerne i hovedsagen er enige heri.
227.
Derfor er jeg ikke overbevist af ICFC’s argument om, at sådanne specialister i henhold til chartrets artikel 7 bør have ret til det samme beskyttelsesniveau af deres fortrolighed, som anerkendes i forhold til advokater. Mine synspunkter finder yderligere støtte i den retspraksis fra Unionens retsinstanser, Menneskerettighedsdomstolen og andre instanser uden for EU, som der henvises til i punkt 195 ovenfor.
228.
Dette betyder naturligvis ikke, at disse specialister ikke udøver aktiviteter, der generelt også er af almen interesse, eller at deres mellemværende med klienter i princippet ikke skal forblive fortrolig. Dette betyder blot, at deres opgaver er af en anden karakter end advokaternes, og at deres korrespondance med klienter ikke kræver den særligt høje grad af fortrolighed, der generelt gælder for korrespondancen mellem advokat og klient (
141
).
229.
I betragtning af skattelovgivningens kompleksitet og de betydelige byrder, som denne lovgivning pålægger virksomhederne, er den omstændighed, at en skatteyder har konsulteret en regnskabskyndig, en revisor eller en skatterådgiver, næppe overraskende og endsige mistænkelig. Det er min erfaring, at denne type konsultationer normalt anses for at være en del af at drive virksomhed. Det forhold, at en mellemmand under visse helt særlige omstændigheder over for en anden mellemmand skal afsløre sin involvering i en given skatteyders skatteplanlægningsaktiviteter, forekommer mig af de anførte grunde ikke at give anledning til et uacceptabelt indgreb i den ret for mellemmænd, der følger af chartrets artikel 7, herunder retten til at holde professionel korrespondance fortrolig.
230.
Jeg er derfor af den opfattelse, at EU-lovgiver ikke har begået en åbenbar fejl ved at forsøge at opnå en balance mellem mellemmænds (bortset fra advokaters) ret til fortrolighed af deres korrespondance og den almene interesse i at bekæmpe aggressiv skatteplanlægning og forebygge risikoen for skatteundgåelse og ‑unddragelse.
231.
Undersøgelsen af det fjerde præjudicielle spørgsmål har derfor efter min opfattelse heller ikke afsløret noget aspekt af det system, der er indført ved direktiv 2018/822, som kan rejse tvivl om dette instruments lovlighed.
V. Forslag til afgørelse
232.
Sammenfattende foreslår jeg, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål, som Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol, Belgien) har forelagt, således, at behandlingen af disse spørgsmål intet har frembragt, der kan rejse tvivl om gyldigheden af Rådets direktiv (EU) 2018/822 af 25. maj 2018 om ændring af direktiv 2011/16/EU for så vidt angår obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet i forbindelse med indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger.
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
2
) – Jf. f.eks. præamblen til den multilaterale konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, som er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD).
(
3
) – EUT 2018, L 139, s. 1.
(
4
) – Dette henviser til skatteplanlægningsaktiviteter, der »udnytter smuthuller i skattelovgivningen – dvs. følger lovens ordlyd, men strider mod dens ånd – for at minimere eller undgå skattepligt« (jf. Europa-Parlamentets Forskningstjeneste, »Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans«, 2023, s. 2).
(
5
) – Direktivet er også kendt som »DAC6«. »DAC« står for »direktivet om administrativt samarbejde« (EUT 2011, L 64, s. 1).
(
6
) – I dette forslag til afgørelse henviser jeg til bestemmelserne i direktiv 2011/16 som ændret (herunder ved direktiv 2018/822) og gældende.
(
7
) – Fodnoterne i originalteksten er udeladt.
(
8
) – Moniteur Belge af 30.12.2019, s. 119025.
(
9
) – Jf. med yderligere henvisninger mit forslag til afgørelse Fastweb m.fl. (Faktureringsfrekvens) (C-468/20, EU:C:2022:996, punkt 80).
(
10
) – Jf. bl.a. dom af 17.12.2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België m.fl. (C-336/19, EU:C:2020:1031, præmis 85 og den deri nævnte retspraksis).
(
11
) – Jf. f.eks. dom af 10.2.2022, OE (En ægtefælles sædvanlige opholdssted – nationalitetskriterium) (C-522/20, EU:C:2022:87, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).
(
12
) – Jf. i denne retning dom af 7.3.2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, præmis 54 og den deri nævnte retspraksis).
(
13
) – Jf. bl.a. dom af 10.2.2022, OE (En ægtefælles sædvanlige opholdssted – nationalitetskriterium) (C-522/20, EU:C:2022:87, præmis 21). Jf. mere generelt om dette emne mit forslag til afgørelse ECB mod Crédit lyonnais (C-389/21 P, EU:C:2022:844, punkt 41-74).
(
14
) – Jf. endvidere sjette betragtning til direktiv 2018/822: »Indberetning af potentielt aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger kan bidrage effektivt til bestræbelserne på at skabe et miljø med retfærdig beskatning på det indre marked.« Min fremhævelse.
(
15
) – Jf. første og anden betragtning til direktiv 2011/16. Jf. endvidere anden betragtning til direktiv 2018/822.
(
16
) – Dette bekræftes endvidere af OECD/G20, »Base Erosion and Profit Shifting Project, Mandatory Disclosure Rules, ACTION 12: 2015 Final report« (herefter »OECD’s endelige rapport fra 2015«), hvorefter de ordninger med oplysningspligt svarende til den ordning, som EU-lovgiver indførte i 2018, og som eksisterede på daværende tidspunkt, havde »et bredt anvendelsesområde og kan omfatte det bredest mulige antal skatteydere, skattetyper og transaktioner« (punkt 26, min fremhævelse).
(
17
) – Den omstændighed, at Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12.7.2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion (EUT 2016, L 193, s. 1, herefter »ATAD-direktivet«), har et snævrere materielt anvendelsesområde, begrænset til selskabsskat, hvilket visse sagsøgerne i hovedsagen har fremhævet, er uden betydning i denne sammenhæng. Som det fremgår af 14. betragtning til direktiv 2018/822, er der tale om supplerende, men særskilte instrumenter. Der var intet, der pålagde EU-lovgiver at indføre det samme materielle anvendelsesområde for de to direktiver.
(
18
) – Som f.eks. kendetegn C.1 og D.
(
19
) – I denne forbindelse har BATL sat spørgsmålstegn ved proportionaliteten af og behovet for at indføre en omfattende indberetningspligt, da de dokumenter, der ledsager direktivforslaget, ikke indeholder nogen henvisning til makroøkonomiske undersøgelser, der vurderer og/eller kvantificerer den påståede positive virkning, som indberetningspligten vil have på de nationale budgetter i forhold til de forskellige berørte skatter. Dette argument rammer imidlertid ved siden af: Den umiddelbare virkning, der tilstræbes med direktiv 2018/822, er at øge gennemsigtigheden. Det tilkommer medlemsstaterne efter at have undersøgt de oplysninger, der er indhentet inden for rammerne af den ordning, der er indført ved direktiv 2018/822, at beslutte, om og hvordan deres nationale skattesystem kan ændres med henblik på at øge skatteindtægterne. Så længe EU-lovgivers valg umiddelbart forekommer rimeligt, ville det under alle omstændigheder have påhvilet BATL inden for rammerne af den foreliggende sag at fremlægge oplysninger til støtte for synspunktet om, at indberetningspligten, således som den er udformet, udgør en uforholdsmæssig byrde for de berørte personer eller går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå formålene med direktiv 2018/822, henset til den ringe betydning, som de problemer, der er forbundet med andre skatteordninger end selskabsskatten, har.
(
20
) – Arbejdsdokumentet fra Kommissionens tjenestegrene, konsekvensanalyse, SWD(2017) 236 final (herefter »konsekvensanalysen«), punkt 7.2.
(
21
) – Jf. bl.a. dom af 20.12.2017, Vaditrans (C-102/16, EU:C:2017:1012, præmis 50).
(
22
) – Jf. ligeledes 15. betragtning til direktiv 2018/822.
(
23
) – Jf. i denne retning dom af 6.11.2003, Lindqvist (C-101/01, EU:C:2003:596, præmis 83-88).
(
24
) – I denne henseende er det næppe nødvendigt at erindre om, at Domstolen i sin praksis har ladet sig inspirere af Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols (herefter »Menneskerettighedsdomstolen«) praksis vedrørende »Engel-kriterierne«. Jf. Menneskerettighedsdomstolens dom af 8.6.1976, Engel m.fl. mod Nederlandene (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), og Domstolens dom af 5.6.2012, Bonda (C-489/10, EU:C:2012:319, præmis 37).
(
25
) – Jf. på dette punkt med yderligere henvisninger til retspraksis mit forslag til afgørelse Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C-683/21, EU:C:2023:376, punkt 74).
(
26
) – Jf. ligeledes tiende betragtning til direktiv 2018/822: »[...] på grund af den potentielle indvirkning på det indre markeds funktion retfærdiggøres, at der er behov for at vedtage et sæt fælles regler frem for at overlade spørgsmålet til de enkelte medlemsstater.«
(
27
) – Jf. f.eks. dom af 5.5.2022, BV (C-570/20, EU:C:2022:348, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
(
28
) – Ibidem, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis.
(
29
) – Jf. i denne retning ibidem, præmis 42.
(
30
) – Jf. i denne retning dom af 25.11.2021, État luxembourgeois (Oplysninger om en gruppe af skattepligtige personer) (C-437/19, EU:C:2021:953, præmis 61 og 69-71).
(
31
) – Dom af 28.3.2017, Rosneft (C-72/15, EU:C:2017:236, præmis 164 og den deri nævnte retspraksis).
(
32
) – Dom af 5.5.2022, BV (C-570/20, EU:C:2022:348, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
(
33
) – Som f.eks. »dispositifs« på fransk, »järjestelyjä« på finsk, »meccanismi« på italiensk, »ρυθμισεις« på græsk, »Gestaltungen« på tysk, »modalitate« på rumænsk og »constructies« på nederlandsk.
(
34
) – Min fremhævelse.
(
35
) – Dette udtryk anvendes i et stort antal dokumenter fra f.eks. OECD og International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA).
(
36
) – Min fremhævelse.
(
37
) – Jf. artikel 3, nr. 18), andet afsnit, i direktiv 2011/16: »[E]n ordning [skal] også omfatte en række ordninger. En ordning kan omfatte flere trin eller dele.« Visse af sagsøgerne i hovedsagen har kritiseret denne del af definitionen for at være uklar. Efter min opfattelse er dens betydning og formål imidlertid indlysende. Nogle ordninger består af forskellige elementer og omfatter forskellige trin, som alle indgår i en samlet plan (jf. f.eks. kendetegn B.3 og D.2). Selv om disse komponenter og foranstaltninger kan være indberetningspligtige individuelt, behøver de kun indberettes en gang, nemlig når den samlede plan indberettes.
(
38
) – Jf. f.eks. ATAD-direktivets artikel 6 og artikel 1, stk. 2 og 3, i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30.11.2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EUT 2011, L 345, s. 8), som ændret i 2015.
(
39
) – Jf. punkt 36 ovenfor i dette forslag til afgørelse.
(
40
) – Min fremhævelse.
(
41
) – Jf. punkt 59 ovenfor i dette forslag til afgørelse.
(
42
) – Dvs. når ordningen har en mulig indvirkning på den automatiske udveksling af oplysninger eller identifikation af det reelle ejerskab [artikel 3, nr. 18), litra e)]. Denne sidste betingelse udgør efter min opfattelse en antiomgåelsesklausul eller et »sikkerhedsnet«. Ved første øjekast kan dens klarhed forekomme tvivlsom for så vidt som den synes at kræve, at mellemmænd og skatteydere vurderer den potentielle indvirkning, som en manglende indberetning af en given ordning kan have i forhold til, at den ordning, der er indført ved direktiv 2018/822, fungerer efter hensigten, eller i forhold til myndighedernes evne til at identificere det reelle ejerskab. Det kan hævdes, at dette ikke er vurderinger, som det tilkommer mellemmænd og skatteydere at foretage. Artikel 3, nr. 18, litra e), i direktiv 2011/16 skal imidlertid sammenholdes med bilag IV, afsnit D (»Særlige kendetegn vedrørende aftaler om automatisk udveksling af oplysninger og reelt ejerskab«). Efter min opfattelse præciserer sidstnævnte anvendelsesområdet for og betydningen af artikel 3, nr. 18), litra e), i direktiv 2011/16.
(
43
) – Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2011/16/EU for så vidt angår obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet i forbindelse med indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger (COM/2017/335 final).
(
44
) – Jf. konsekvensanalysen, punkt 3.1.2.
(
45
) – Dette følger udtrykkeligt af sjette betragtning til direktiv 2018/822.
(
46
) – Dette følger i en højere grad af artikel 3, nr. 21), andet afsnit, i direktiv 2011/16.
(
47
) – Dette følger nødvendigvis af artikel 3, nr. 21), første og andet afsnit, i direktiv 2011/16.
(
48
) – Jf. i denne henseende artikel 8ab, stk. 1, i direktiv 2011/16.
(
49
) – Jf. i denne henseende artikel 3, nr. 21), tredje afsnit, i direktiv 2011/16.
(
50
) – Se f.eks. OECD, »Study into the Role of Tax Intermediaries«, 2008. En række lande anvender alternative begreber til at identificere en lignende kategori af enkeltpersoner såsom »promoter« (f.eks. Canada, Sydafrika og Det Forenede Kongerige) og »advisor« eller »material advisor« (f.eks. Canada og USA).
(
51
) – I lyset af de ovenfor beskrevne principper vil jeg f.eks. – som svar på et argument fremsat af OBFG – sige, at erhvervsdrivende såsom en bank, der opretter en konto, eller en notar, der bekræfter en aftales ægthed, normalt ikke er »mellemmænd« i den forstand, hvori begrebet er anvendt i direktiv 2011/16.
(
52
) – Artikel 3, nr. 15), og kendetegnskategori C i bilag IV.
(
53
) – Artikel 3, nr. 16), og kendetegnskategori E i bilag IV.
(
54
) – Jf. f.eks. ATAD-direktivets artikel 2, nr. 4), artikel 4 i den ændrede og gældende konvention om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (90/463/EØF) (EFT 1990, L 225, s. 10), og artikel 9 i OECD’s modeloverenskomst vedrørende skatter af indkomst og formue.
(
55
) – Min fremhævelse.
(
56
) – Da Kommissionen udarbejdede sin konsekvensanalyse (jf. analysens afsnit 2.2.3), fandtes der en lignende ordning for oplysningspligt i Irland, Portugal og Det Forenede Kongerige samt Canada, Indien, Israel, Sydafrika og USA.
(
57
) – OBFG har bl.a. kritiseret visse af kendetegnenes henvisninger til »standarddokumentation og/eller ‑struktur, [...] uden i væsentlig grad at skulle tilpasses« (A.3), »ordning [...] hvor der [...] er en væsentlig forskel på det beløb, der skal betales som modydelse for aktiverne« (C.4), »mangel på pålidelig sammenhæng«, »antagelser, der [...] er højst usikre«, og »[vanskeligheden ved] at forudsige de immaterielle aktivers succes i sidste ende« (E.2 a og E.2 b). Min fremhævelse.
(
58
) – Jf. bl.a. den retspraksis, der er nævnt i punkt 23 i dette forslag til afgørelse.
(
59
) – Vedlagt som bilag til forslaget til Rådets direktiv (jf. fodnote 43 ovenfor).
(
60
) – Jf. punkt 11 ovenfor i dette forslag til afgørelse.
(
61
) – Præmis 81.
(
62
) – Her anvender jeg et udtryk, som Kommissionen har anvendt i sin henstilling af 6.12.2012 om aggressiv skatteplanlægning (C(2012) 8806 final, anden betragtning).
(
63
) – Jf. f.eks. »kriteriet om hovedformålet«, der er anvendt i OECD’s multilaterale konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning (navnlig artikel 7). Denne aftale har 101 underskrivere og parter (pr. 23.9.2023).
(
64
) – Jf. punkt 73 ovenfor i dette forslag til afgørelse hvad angår de »mellemmænd, der er omhandlet i artikel 3, nr. 21), andet afsnit«.
(
65
) – Jf. syvende betragtning til direktiv 2018/822.
(
66
) – Som defineret i artikel 3, nr. 21), andet afsnit, i direktiv 2011/16.
(
67
) – Min fremhævelse.
(
68
) – Jf. punkt 46 ovenfor i dette forslag til afgørelse.
(
69
) – Det er klart, at skattemyndighedernes vejledning ikke udgør en »ægte« fortolkning af loven. I givet fald kan mellemmænd og skatteydere imidlertid støtte sig på denne vejledning over for myndighederne med henblik på at modsætte sig pålæggelsen af sanktioner (f.eks. for at påberåbe sig princippet om rettighedsfortabelse, berettiget forventning eller manglende forsæt, kendskab eller forsømmelse i forbindelse med en eventuel overtrædelse af indberetningspligten).
(
70
) – EUT 2007, C 303, s. 17.
(
71
) – EMRK’s artikel 8, stk. 1, er næsten identisk med chartrets artikel 7. EMRK’s artikel 8, stk. 2, fastsætter: »Ingen offentlig myndighed må gøre indgreb i udøvelsen af denne ret, medmindre det sker i overensstemmelse med loven og er nødvendigt i et demokratisk samfund af hensyn til den nationale sikkerhed, den offentlige tryghed eller landets økonomiske velfærd, for at forebygge uro eller forbrydelse, for at beskytte sundheden eller sædeligheden eller for at beskytte andres rettigheder og friheder.«
(
72
) – Jf. bl.a. Menneskerettighedsdomstolens dom af 16.12.1992, Niemietz mod Tyskland (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, §§ 29 og 31).
(
73
) – Jf. f.eks. dom af 8.4.2014, Digital Rights Ireland m.fl. (C-293/12 og C-594/12, EU:C:2014:238, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
(
74
) – Jf. særligt dom af 21.9.1989, Hoechst mod Kommissionen (46/87 og 227/88, EU:C:1989:337, præmis 19).
(
75
) – Jf. eksempelvis dom af 8.4.2014, Digital Rights Ireland m.fl. (C-293/12 og C-594/12, EU:C:2014:238, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
(
76
) – Jf. dom af 18.6.2020, Kommissionen mod Ungarn (Foreningers gennemsigtighed) (C-78/18, EU:C:2020:476, præmis 124 og 125).
(
77
) – Jf. i samme retning ibidem, præmis 128.
(
78
) – Jf. bl.a. dom af 16.7.2020, Facebook Ireland og Schrems (C-311/18, EU:C:2020:559, præmis 172 og den deri nævnte retspraksis).
(
79
) – Ibidem, præmis 175.
(
80
) – Mere detaljeret og med yderligere henvisninger til Domstolens og Menneskerettighedsdomstolens praksis generaladvokat Saugmandsgaard Øes forslag til afgørelse Facebook Ireland og Schrems (C-311/18, EU:C:2019:1145, punkt 263 og 265).
(
81
) – Jf. dom af 8.12.2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl. (C-694/20, EU:C:2022:963, præmis 35) (herefter »dommen i sagen Orde van Vlaamse Balies«).
(
82
) – Jf. i denne retning Menneskerettighedsdomstolens dom af 14.3.2013, Bernh Larsen Holding AS m.fl. mod Norge (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, §§ 123-134), med henvisning til EMRK’s artikel 8.
(
83
) – Dommens præmis 44.
(
84
) – Jf. navnlig artikel 3 TEU.
(
85
) – Jf. i samme retning generaladvokat Tesauros forslag til afgørelse Hünermund m.fl. (C-292/92, EU:C:1993:863, punkt 1 og 27) og generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse Arnold André (C-434/02, EU:C:2004:487, punkt 80).
(
86
) – Jf. i denne retning dom af 14.12.2004, Swedish Match (C-210/03, EU:C:2004:802, præmis 34), og af 3.12.2019, Den Tjekkiske Republik mod Parlamentet og Rådet (C-482/17, EU:C:2019:1035, præmis 48, 60 og 61).
(
87
) – Der er næppe behov for at påpege, at direktiv 2018/822 ikke indeholder nogen materielle regler i denne henseende, og endnu mindre et forbud mod disse ordninger.
(
88
) – Jf. i denne retning udtalelse 1/15 (PNR-aftalen mellem EU og Canada) af 26.7.2017 (EU:C:2017:592, præmis 140 og 141 og den deri nævnte retspraksis).
(
89
) – Jf. dom af 8.4.2014, Digital Rights Ireland m.fl. (C-293/12 og C-594/12, EU:C:2014:238, præmis 56).
(
90
) – Jf. ibidem, præmis 58.
(
91
) – Jf. min bedømmelse af det fjerde præjudicielle spørgsmål nedenfor.
(
92
) – Jf. bl.a. dom af 2.2.2021, Consob (C-481/19, EU:C:2021:84, præmis 45 og 47 og den deri nævnte retspraksis).
(
93
) – Jf. endvidere artikel 8ab, stk. 15, i direktiv 2011/16: »Reagerer en skattemyndighed ikke på en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning, indebærer dette ikke en accept af gyldigheden eller den skattemæssige behandling af denne ordning.«
(
94
) – Jf. i denne retning dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 36 og 37), og af 26.2.2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16, EU:C:2019:134, præmis 109).
(
95
) – Tidligere finansminister i Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland (1974-1979).
(
96
) – F.eks. kan enkeltpersoner forpligtes til at sende oplysninger om demografiske hændelser til folkeregistreringsformål.
(
97
) – F.eks. kan fysiske og juridiske personer have behov for at sende meget detaljerede oplysninger til de kompetente myndigheder for at få tilladelse til at åbne en læge- eller en tandlægepraksis, levere fødevarer til offentligheden eller udøve advokatvirksomhed.
(
98
) – Jf. f.eks. de nærmere bestemmelser om de oplysninger, der skal fremlægges inden transport af radioaktivt materiale (Rådets direktiv 2006/117/Euratom af 20.11.2006 om overvågning af og kontrol med overførsel af radioaktivt affald og brugt nukleart brændsel, EUT 2006, L 337, s. 21).
(
99
) – Visse kendetegn udløser nemlig indberetningspligten, uanset om kriteriet om det primære formål er opfyldt (jf. bilag IV, del I, til direktiv 2011/16).
(
100
) – Niende betragtning til direktiv 2018/822.
(
101
) – C-694/20, EU:C:2022:259, punkt 20. Jf. endvidere afsnit 3.1.2, 7.1 og 9.1 i konsekvensanalysen og afsnit 1 i forslagets begrundelse.
(
102
) – Jf. punkt 9 ovenfor i dette forslag til afgørelse.
(
103
) – Jf. dom af 8.4.2014, Digital Rights Ireland m.fl. (C-293/12 og C-594/12, EU:C:2014:238, præmis 27).
(
104
) – »CCN-netværket«, som er den fælles platform, der er baseret på the common communication network (CNN), og som er udviklet af Den Europæiske Union til alle elektroniske transmissioner mellem de kompetente myndigheder på told- og skatteområdet. Jf. artikel 3, nr. 13), og artikel 21, stk. 1, i direktiv 2011/16. Jf. ligeledes 12. betragtning til direktiv 2018/822.
(
105
) – Jf. artikel 3, nr. 1), artikel 4 og artikel 8ab, stk. 1 og 6, i direktiv 2011/16.
(
106
) – Den har navnlig ikke adgang til skatteydernes og mellemændenes personoplysninger eller til beskrivelsen af de indberetningspligtige ordninger.
(
107
) – Jf. artikel 8ab, stk. 17, og artikel 21, stk. 5 og 7, i direktiv 2011/16 samt sjette betragtning til direktiv 2018/822.
(
108
) – Dette følger i en højere grad af artikel 23 (særligt dennes stk. 3), og artikel 23a i direktiv 2011/16. Jf. imidlertid undtagelsen i dette direktivs artikel 24.
(
109
) – Jf. navnlig artikel 21, stk. 2, tredje afsnit, og artikel 21, stk. 7, i direktiv 2011/16.
(
110
) – Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) 2016/679 af 27.4.2016 om beskyttelse af fysiske personer i forbindelse med behandling af personoplysninger og om fri udveksling af sådanne oplysninger og om ophævelse af direktiv 95/46/EF (EUT 2016, L 119, s. 1).
(
111
) – Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) 2018/1725 af 23.10.2018 om beskyttelse af fysiske personer i forbindelse med behandling af personoplysninger i Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer og om fri udveksling af sådanne oplysninger og om ophævelse af forordning (EF) nr. 45/2001 og afgørelse nr. 1247/2002/EF (EUT 2018, L 295, s. 39).
(
112
) – Jf. f.eks. United Nations, Department of Economic and Social Affairs, »World Social Report 2020 – Inequality in a Rapidly Changing World«.
(
113
) – Jf. bl.a. 13. betragtning til direktiv 2018/822.
(
114
) – Jf. artikel 8ab, stk. 14, litra c), i direktiv 2011/16.
(
115
) – Jf. artikel 8ab, stk. 3, 4, 9 og 10, i direktiv 2011/16.
(
116
) – Jf. artikel 8ab, stk. 2, i direktiv 2011/16.
(
117
) – OBFG har navnlig henvist til Rådets direktiv (EU) 2015/2376 af 8.12.2015 om ændring af direktiv 2011/16/EU for så vidt angår obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet (EUT 2015, L 332, s. 1) (»DAC 3«) og Rådets direktiv (EU) 2016/2258 af 6.12.2016 om ændring af direktiv 2011/16/EU for så vidt angår skattemyndighedernes adgang til oplysninger indberettet i henhold til hvidvaskreguleringen (EUT 2016, L 342, s. 1) (»DAC 5«).
(
118
) – Jf. fodnote 17 og 118 ovenfor.
(
119
) – Jf. analogt og med yderligere henvisninger til retspraksis generaladvokat Wahls forslag til afgørelse Buzzi Unicem mod Kommissionen (C-267/14 P, EU:C:2015:696, punkt 97-117).
(
120
) – Som f.eks. »secreto profesional« (på spansk), »zákonné profesní mlčenlivosti« (på tjekkisk), »Verschwiegenheitspflicht« (på tysk), »secret professionnel« (på fransk), »profesionalne tajne« (på kroatisk), »segreto professionale« (på italiensk), »verschoningsrecht« (på nederlandsk), »profesinė paslaptis« (på litauisk) og »yrkesmässiga privilegierna« (på svensk).
(
121
) – Jf. punkt 7.1.3 i konsekvensanalysen og punkt 3.3 og 3.4 i bilag 2 hertil.
(
122
) – Jf. bl.a. dom af 18.5.1982, AM & S Europe mod Kommissionen (155/79, EU:C:1982:157, præmis 18 og 28).
(
123
) – Jf. bl.a. Menneskerettighedsdomstolens dom af 4.2.2020, Kruglov m.fl. mod Rusland (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, § 137).
(
124
) – F.eks. er begrundelsen for advokaters tavshedspligt (i amerikansk ret »client-attorney privilege«) ifølge US Supreme Court (øverste domstol) at »tilskynde til fuldstændig og åben kommunikation mellem advokater og deres klienter og således fremme bredere offentlige interesser under overholdelse af lovgivningen og retsplejen« (jf. bl.a. udtalelse af 25.6.1998 i sagen Swidler & Berlin v. United States, 524 U.S. 399 (1998), s. 403).
(
125
) – Jf. bl.a. Federal Court of Appeal (Canada), dom af 24.6.2003, Tower v. MNR (2003), 310 N.R., 280 (FCA), Supreme Court (Det Forenede Kongerige) dom i sagen R (on the application of Prudential plc and another) v. Special Commissioner of Income Tax and another (2013) UKSC 1, Court of Appeal (Hongkong), dom af 29.6.2015, Super Worth International Ltd & Ors v Commissioner of the ICAC & another (CACV 168/2015), og Federal Court (Australien), dom af 25.3.2022, Commissioner of Taxation v PricewaterhouseCoopers & Ors (2022) FCA 278.
(
126
) – Generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl. (C-305/05, EU:C:2006:788, punkt 36) (min fremhævelse).
(
127
) – Jf. bl.a. Union internationale des Avocats, »International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege«, november 2019, s. 7, og E. Kameoka, Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, s. 29-33.
(
128
) – Forslag til afgørelse Orde van Vlaamse Balies og Association belge des avocats fiscaux (C-694/20, EU:C:2022:259, punkt 21).
(
129
) – Ibidem, punkt 20. Jf. endvidere sjette og ottende betragtning til direktiv 2018/822.
(
130
) – Artikel 8ab, stk. 5, andet afsnit, i direktiv 2011/16 bestemmer blot, at »[m]ellemmænd [kun kan] være berettiget til en fritagelse i henhold til første afsnit i det omfang, de opererer inden for grænserne af den relevante nationale lovgivning, der definerer deres erhverv«.
(
131
) – Jf. 4. og 13. betragtning til direktiv 2018/822.
(
132
) – Jf. navnlig regel 2.4 i OECD’s model for oplysningspligt for at imødegå ordninger til undgåelse af den fælles indberetningsstandard og uigennemsigtige strukturer i udlandet, s. 20: »[E]n mellemmand har ikke pligt til at videregive oplysninger [...] når disse oplysninger er beskyttet mod videregivelse i henhold til reglerne om tavshedspligt i den nationale lovgivning, men kun i det omfang de afslører fortrolige oplysninger vedrørende en klient, som en advokat eller en anden anerkendt retlig repræsentant er i besiddelse af.« Jf. endvidere OECD, Commentary on Article 26: Concerning the Exchange of Information (point 19.4), Model Tax Convention on Income and on Capital, 2017.
(
133
) – Jf. bl.a. dom af 27.4.2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, præmis 54 og den deri nævnte retspraksis).
(
134
) – Jf. analogt dom af 7.9.2023, Charles Taylor Adjusting (C-590/21, EU:C:2023:633, præmis 32).
(
135
) – Dommen i sagen Orde van Vlaamse Balies, præmis 27 (min fremhævelse).
(
136
) – Ibidem, præmis 28 (min fremhævelse).
(
137
) – Der findes en god oversigt over de typer juridiske erhverv, der for hver enkelt medlemsstat er opført på den europæiske e-justiceportal (e-justice.europa.eu).
(
138
) – Jf. for en sammenfatning af de forskellige ordninger i Europa, The Council of Bars and Law Societies of Europe (CCBE), »Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions«, John Fish, 2004.
(
139
) – Dvs. medmindre disse mellemmænd også i henhold til national ret kan drage fordel af en fritagelse i overensstemmelse med artikel 8ab i direktiv 2011/16.
(
140
) – Af dommen i sagen Orde van Vlaamse Balies (præmis 27) fremgår det, at chartrets artikel 7 skal fortolkes således, at den »beskytter fortroligheden af korrespondancen mellem enkeltpersoner«.
(
141
) – Jf. ligeledes punkt 212, 214 og 226 ovenfor i dette forslag til afgørelse.