62023CC0796
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2025 m. liepos 3 d. (
1
)
Byla C‑796/23
Česká síť s. r. o.
prieš
Odvolací finanční ředitelství
(Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisė – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – 9 straipsnio 1 dalis – Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ – Teisnumas – Sandorio priskyrimas apmokestinamajam asmeniui – Bendras kelių asmenų, kaip teisinio subjektiškumo neturinčios bendrijos narių, veikimas – Asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, nustatymas“
I. Įvadas
1.
Šiuo atveju Teisingumo Teismas galiausiai turi „tik“ išsiaiškinti, kas yra apmokestinamasis asmuo, įvykdęs sandorį ir dėl to turintis sumokėti atitinkamą pridėtinės vertės mokestį. Šio tipiško klausimo aplinkybės yra keturių juridinių asmenų, iš kurių kai kurie, atrodo, neviršija mažųjų įmonių ribos, veikimas kartu. Jei visi sandoriai būtų sumuojami ir juos būtų įvykdžiusi viena bendrija, sudaryta iš šių keturių juridinių asmenų, ši riba, ko gero, būtų viršyta.
2.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui problemų kyla dėl civilinės ir mokesčių teisės sąveikos ir kažkada kai kuriose valstybėse narėse egzistavusio ir iš dalies tebeegzistuojančio supratimo, kad mokesčių teisė yra iš nacionalinės civilinės teisės kylanti paskesnė teisė. Toks supratimas vargu ar gali būti įtikinamas bent jau tuo aspektu, kad PVM teisė yra Sąjungos teisėje suderinta teisės sritis.
3.
Vis dėlto Sąjungos teisėje PVM srityje turi būti toleruojama tai, kad pagal atitinkamą nacionalinę civilinę teisę, pavyzdžiui, leidžiamos bendrijos, kurios pačios neturi teisinio subjektiškumo (taigi nėra juridiniai asmenys), bet per savo narius gali veiksmingai kaip bendrovė veikti teisinių santykių srityje. Tokia, pavyzdžiui, yra „bendrija“ pagal Čekijos civilinį kodeksą. Tai – teisinio subjektiškumo neturinčių asmenų susivienijimas (tradicinis romėnų teisės institutas, lotynų k. societas; toliau – bendrija), kokių yra daugelyje valstybių narių (
2
). Kyla klausimas, ar apmokestinamasis asmuo yra tik tas, kas pats turi teisinį subjektiškumą, ar tam pakanka teisnumo.
4.
Jei pakanka teisnumo, kyla kitas klausimas – kuriais atvejais bendrija ir kuriais atvejais veikiantis narys vykdo atitinkamą apmokestinamąjį sandorį. Mat narys ir pats kaip fizinis arba – kaip šiuo atveju – juridinis asmuo gali vykdyti ekonominę veiklą. Tai įgyja reikšmės kalbant apie mokestinę prievolę ir pirkimo PVM atskaitą. Pasekmės gali būti didelės, kai – kaip šiuo atveju – atgaline data preziumuojama, kad de facto egzistuoja bendrija, už kurią visus mokesčius pagal nacionalinę teisę turi sumokėti vienas iš narių.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
5.
Bylos teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
3
) (toliau – PVM direktyva).
6.
PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmame sakinyje nustatyta:
„1.   „Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. <...>“
7.
Pagal PVM direktyvos 11 straipsnį valstybėms narėms leidžiama kelis asmenis laikyti vienu apmokestinamuoju asmeniu. Jame nustatyta:
„Pasikonsultavusi su patariamuoju pridėtinės vertės mokesčio komitetu (toliau – PVM komitetas), kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
Valstybė narė, pasinaudodama pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šia nuostata.“
8.
PVM direktyvos 193 straipsnis susijęs su asmeniu, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, jame nustatyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą <...>“
B.
Čekijos teisė
– Civilinė teisė
9.
Įstatymo Nr. 89/2012 (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, toliau – Civilinis kodeksas) 2716 ir paskesniuose straipsniuose reglamentuojama vadinamoji bendrija.
10.
Pagal Civilinio kodekso 2716 straipsnio 1 dalį bendrija įsteigiama, kai keli asmenys pagal sutartį įsipareigoja susivienyti kaip nariai, kad veiktų kartu arba bendram tikslui. Bendrijai įsteigti rašytinė sutartis nėra būtina.
11.
Pagal Civilinio kodekso 2727 straipsnio 1 dalį vienas narys be kitų narių sutikimo negali savo ar kito nario naudai imtis veiksmų, kurie bendro tikslo atžvilgiu būtų konkurencinio pobūdžio. Pagal 2727 straipsnio 2 dalį tokiais atvejais, kai vienas narys veikė savo sąskaita, kiti nariai gali reikalauti pripažinti, kad to nario veiksmai buvo atlikti visų naudai.
12.
Civilinio kodekso 2736 straipsnyje, be kita ko, nustatyta, kad nariai solidariai atsako trečiosioms šalims už skolas, atsirandančias iš bendros veiklos. Pagal 2737 straipsnį narys, atliekantis bendrijai svarbų veiksmą su trečiąja šalimi, laikomas visų narių įgaliotiniu. Jei nariai susitaria kitaip, tuo negali būti remiamasi sąžiningai veikiančios trečiosios šalies atžvilgiu. Jei vienas narys savo vardu atliko bendrijai svarbų veiksmą su trečiąja šalimi, kiti nariai gali naudotis iš to kylančiomis teisėmis, tačiau trečioji šalis turi įsipareigojimų tik tam, kuris su ja atliko teisinį veiksmą. Ši nuostata netaikoma, jei trečioji šalis žinojo, kad narys veikė bendrijos sąskaita.
– Mokesčių teisė
13.
Įstatymu Nr. 235/2004 dėl pridėtinės vertės mokesčio (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty; toliau – PVM įstatymas) į nacionalinę teisę perkelta PVM direktyva; vis dėlto jo, be kita ko, 4a ir 6a straipsniuose iki 2017 m. birželio 30 d. buvo numatytos specialiosios PVM nuostatos apmokestinamiesiems asmenims, kurie buvo bendrijos nariai pagal Civilinio kodekso 2716 straipsnį.
14.
2017 m. liepos 1 d. įsigaliojusiu Pakeitimo įstatymu Nr. 170/2017 buvo iš dalies pakeistas PVM įstatymas ir panaikintos specialiosios teisės normos, taikytos tokioms bendrijoms. Kaip nurodyta Pakeitimo įstatymo Nr. 170/2017 motyvuose, taip PVM įstatymas „suderinamas su PVM direktyva ir bendraisiais PVM principais“.
15.
Pagal PVM įstatymo 5 straipsnio 1 dalį apmokestinamasis asmuo yra asmuo arba grupė, kuris arba kuri savarankiškai vykdo ekonominę veiklą. Apmokestinamasis asmuo yra ir juridinis asmuo, kuris buvo įsteigtas ne komercinei veiklai vykdyti, bet vykdo ekonominę veiklą. Paprastai apmokestinamasis asmuo tampa PVM mokėtoju, kai pagal PVM įstatymo 6 straipsnio 1 dalį jo apyvarta ne daugiau kaip per dvylika ankstesnių iš eilės einančių kalendorinių mėnesių viršija tam tikrą sumą (atsakovo sprendimo priėmimo metu – 1 mln. Čekijos kronų (CZK).
16.
Apskaičiuojant apyvartą PVM tikslais pagal 2017 m. panaikintą PVM įstatymo 4a straipsnio 3 dalį, galiojo taisyklė, kad į apmokestinamojo asmens, kuris yra bendrijos, kurioje vykdomi teisę į PVM atskaitą suteikiantys sandoriai, narys, apyvartą įtraukiama apyvarta, kurią pasiekė a) šis asmuo savarankiškai veikdamas ne bendrijoje ir b) visa bendrija.
17.
Kalbant apie mokesčių mokėtojo nustatymą, taip pat 2017 m. panaikintame PVM įstatymo 6a straipsnyje buvo nurodyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuris a) yra bendrijos, kurioje vykdomi teisę į PVM atskaitą suteikiantys sandoriai, narys, laikomas PVM mokėtoju nuo tos dienos, kurią bet kuris iš kitų narių tapo PVM mokėtoju, jeigu pagal šį įstatymą PVM mokėtoju jis netapo anksčiau; ir b) tampa bendrijos, kurioje teisę į PVM atskaitą suteikiantys sandoriai vykdomi kartu su PVM mokėtoju, narys, tampa PVM mokėtoju nuo tos dienos, kurią jis tapo nariu. Pagal PVM įstatymo 95 straipsnį galiojo taisyklė, kad, jei apmokestinamasis asmuo, kuris yra bendrijos narys, tampa PVM mokėtoju, jis privalo apie tai pranešti kitiems nariams per 15 dienų nuo tos dienos, kurią tapo PVM mokėtoju.
18.
PVM įstatymo 100 straipsnio 4 dalyje buvo nustatyta, kad PVM mokėtojai, kurie yra tos pačios bendrijos nariai, privalo PVM tikslais veiklos, dėl kurios jie susivienijo į bendriją, apskaitą tvarkyti atskirai. Tokią bendrijos apskaitą tvarko paskirtasis narys, jis bendrijos vardu už kitus narius atlieka visas pareigas ir naudojasi teisėmis pagal šį įstatymą.
19.
Be to, PVM įstatymo 101b straipsnio 2 dalyje buvo nustatyta, kad PVM mokėtojas, kuris kaip paskirtasis narys bendrijos vardu tvarko apskaitą PVM tikslais, privalo savo mokesčio deklaracijoje nurodyti teisę į PVM atskaitą suteikiančius sandorius ir PVM už savo veiklą bei teisę į PVM atskaitą suteikiančius sandorius ir PVM už visos bendrijos veiklą.
20.
Pagal PVM įstatymo 74 straipsnio 7 dalį tik paskirtasis narys gali atlikti bendrijos sandorių PVM atskaitą. Kiti nariai savo mokesčio deklaracijoje tik nurodo teisę į PVM atskaitą suteikiančius sandorius ir PVM už savo veiklą.
III. Pagrindinė byla
21.
Česká síť s.r.o. (toliau – pareiškėja) yra ribotos atsakomybės bendrovė, jos buveinė – Čekijos Respublikoje. 2017 m. pareiškėja bendradarbiavo su keliomis JAV įsisteigusiomis korporacijomis, kurios Čekijos Respublikoje veikė per filialus (tai buvo juridiniai asmenys CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC ir CESKA SIT LLC).
22.
Visi juridiniai asmenys (pareiškėja ir trys JAV korporacijos, kitaip tariant, Čekijos Respublikoje veikę jų filialai) teikė paslaugas (daugiausia interneto prieigos) galutiniams vartotojams. Kiekvienas iš juridinių asmenų sandorius vykdė savo vardu su atitinkamai kita klientų grupe. Taip kiekvienas iš juridinių asmenų 2017 m. pasiekė savo atskirą paslaugų teikimo apyvartą (filialų metinė apyvarta buvo nuo 645000 iki 748000 CZK).
23.
Pareiškėjos vadovas ir vienintelis akcininkas tuo pat metu buvo visų trijų JAV juridinių asmenų filialų vadovas (jis filialų vardu pasirašydavo ir sutarčių dokumentus ir, be kita ko, netgi nurodydavo kai kuriuos pareiškėjos kontaktinius duomenis, pavyzdžiui, interneto svetainę arba elektroninio pašto adresą). Jis buvo vienintelis asmuo, kuris de facto vadovavo tiek pareiškėjai, tiek minėtų trijų juridinių asmenų filialams. Pareiškėja jau 2009 ir 2010 m. daugiau kaip 170 savo klientų neatlygintinai perleido JAV korporacijų filialams. Ji suteikė filialams reikiamą infrastruktūrą ir pati įsigijo interneto prieigą (pavyzdžiui, visi klientai prie interneto buvo prijungti per tą patį prieigos tašką). JAV korporacijų filialai, priešingai, neturėjo jokio materialiojo ar nematerialiojo turto ir nepatyrė jokių darbo užmokesčio išlaidų.
24.
Dėl šių sąsajų mokesčių institucijos padarė išvadą, kad buvo de facto bendrija (t. y. teisinio subjektiškumo neturintis asmenų susivienijimas) pagal Civilinio kodekso 2716 straipsnį.
25.
Pagal Čekijos PVM įstatyme numatytas specialiąsias teisės normas, taikytas bendrijoms pagal Civilinio kodekso 2716 straipsnį, pareiškėja, kaip „paskirtasis narys“, privalėjo sumokėti PVM už visą bendriją. Taigi mokesčių administratorius apskaičiavo pareiškėjos mokėtiną PVM – į apmokestinamąją vertę įtraukė tiek jos 2017 m. įvykdytus apmokestinamuosius sandorius, tiek JAV korporacijų filialų – kaip bendrijos narių – sandorius.
26.
2020 m. lapkričio mėn. mokesčių administratorius priėmė iš viso dvylika sprendimų dėl mokesčio perskaičiavimo. Pareiškėja nesėkmingai apskundė šį sprendimą (atsakovo) Apeliacinei finansų direkcijai, o vėliau pralaimėjo bylą ir Krajský soud (apygardos teismas, Čekijos Respublika). Šiuo metu pareiškėja yra pateikusi kasacinį skundą Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika).
27.
Kasaciniame skunde pareiškėja teigia, kad specialiosiomis PVM teisės nuostatomis, taikytomis bendrijoms arba jų nariams pagal Čekijos teisę, buvo pažeista PVM direktyva. Jos manymu, Čekijos teisės aktai galiausiai nulėmė, kad mokesčių administratorius pareiškėjai nustatė mokestinę prievolę ne tik už jos pačios, bet ir už kitų subjektų sandorius. Atsakovas nesutinka su šiuo argumentu. Jo nuomone, bendrijoms taikytos specialiosios teisės normos neprieštaravo Sąjungos teisei. Įstatymų leidėjas panaikino ankstesnes teisės normas ne dėl to, kad jos būtų buvusios nesuderinamos su Sąjungos teise, o dėl to, kad kildavo problemų jas taikant.
IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
28.
Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui šiuos du prejudicinius klausimus:
1.
Ar situacija, kai pagal nacionalines specialiąsias pridėtinės vertės mokesčio nuostatas, taikomas vadinamosioms „bendrijoms“ (teisinio subjektiškumo neturintiems asmenų susivienijimams), mokestį už visą „bendriją“ privalo sumokėti vadinamasis „paskirtasis narys“, nors teikiant paslaugas galutinio kliento atžvilgiu veikė kitas narys, atitinka Direktyvą 2006/112/EB, ypač jos 9 straipsnio 1 dalį ir 193 straipsnį?
2.
Ar šios situacijos atitiktis Direktyvai 2006/112/EB priklauso nuo to, ar šis kitas narys nesilaikė veikimo tvarkant „bendrijos“ reikalus taisyklių ir galutinio kliento atžvilgiu veikė savo vardu?
29.
Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė pareiškėja, Čekijos Respublika ir Komisija. Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio, kaip numatyta Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalyje.
V. Teisinis vertinimas
30.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abiem klausimais, į kuriuos galima atsakyti kartu, iš esmės siekia išsiaiškinti, kas laikytinas apmokestinamuoju asmeniu, kai bendrijos narys savarankiškai savo vardu suteikė paslaugą trečiajai šaliai ir taip galimai pažeidė Civilinio kodekso 2727 straipsnio 1 dalyje nustatytą „konkurencijos draudimą“. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas preziumuoja bendrijos pagal Čekijos teisę buvimą.
31.
Šia prielaida grindžiama ši išvada, nors iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nėra visai aišku, kokiu bendru veiklos tikslu ar reikalu tos keturios įmonės kaip narės susijungė į susivienijimą. Paprastai ne kiekvienas atskirų asmenų bendradarbiavimas nulemia atskiros turinčios teisnumą societas (bendrijos) įsteigimą. Visgi tai galiausiai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
32.
Siekiant atsakyti į preziumuojant bendrijos buvimą kylantį teisinį klausimą, reikia išsamiau išnagrinėti sąvoką „apmokestinamasis asmuo“ ir atitinkamos nacionalinės civilinės teisės reikšmę ją apibrėžiant (apie tai – B dalyje). Jei apmokestinamasis asmuo būtų bendrija, kiltų klausimas, ar valstybė narė gali apmokestinamuoju asmeniu laikyti ne bendriją, o tik vieną iš narių (pagal Čekijos teisę – paskirtąjį narį) ir jam „priskirti“ bendrijos sandorius, ar pagal PVM teisę reikalaujama, kad bendrija ir administraciniu aspektu būtų vertinama kaip atskiras apmokestinamasis asmuo (apie tai – C dalyje).
33.
Šie klausimai pagrindinėje byloje, akivaizdu, kyla tik dėl to, kad kai kurie iš bendrijos narių neviršija mažųjų įmonių ribos, todėl pirmiausia aptarsiu sąlygas, kuriomis galima užkirsti kelią piktnaudžiaujamojo pobūdžio dariniams (apie tai – A dalyje).
A.
Ar piktnaudžiaujama mažųjų įmonių ribomis?
34.
Vadinamasis mažųjų įmonių atleidimas nuo mokesčio (PVM direktyvos 287 straipsnis) susijęs su atskirais apmokestinamaisiais asmenimis ir jų sandoriais. Kadangi neapmokestinimas siejamas ne objektyviai su veiklos rūšimi, o tik su tuo, kad atskiras apmokestinamasis asmuo nepasiekia tam tikros apyvartos ribos, tai reiškia, kad PVM direktyvos 287 straipsnyje numatytas subjektyvus neapmokestinimas. Kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas (
4
) ir kaip esu pažymėjusi kitoje vietoje (
5
), šio subjektyvaus neapmokestinimo prasmė pirmiausia yra administravimo supaprastinimas.
35.
Jeigu šios ribos nebūtų, kiekvieną asmenį, vykdantį net menkiausią PVM direktyvos 9 straipsnyje apibrėžtą ekonominę veiklą ir gavusį nors vieną eurą pajamų, mokesčių administratorius turėtų vertinti kaip apmokestinamąjį asmenį. Tai ne tik apmokestinamajam asmeniui, bet ir mokesčių administratoriui sukeltų administracinių išlaidų, kurių nekompensuotų jokios mokestinės pajamos (
6
). To kaip tik siekiama išvengti PVM direktyvos 287 straipsnyje nustatant de minimis ribą (
7
).
36.
Tai, kad bendrijos narys bando neviršyti šios metinės apyvartos ribos, savaime dar negali pagrįsti piktnaudžiavimo, nes tokiu atveju realizuojama subjektyvaus atleidimo nuo mokesčio prasmė ir tikslas (sumažinti naštą mokesčių administratoriui ir apmokestinamiesiems asmenims) (
8
). Vis dėlto kas kita galėtų būti taikoma tuomet, jei pasirinktina konstrukcija (sandorių padalijimas keturiems patronuojamiesiems nariams) būtų vertintina kaip piktnaudžiaujamojo pobūdžio darinys (
9
). Taip būtų galima suprasti mokesčių administratoriaus motyvus, kodėl šiuo atveju yra de facto bendrija. Čekijos Respublika savo pastabose taip pat preziumuoja dirbtinį darinį. Tai galiausiai gali įvertinti ir nustatyti tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Vis dėlto Teisingumo Teismas tam gali pateikti nurodymų.
37.
Viena vertus, aišku, kad apmokestinamasis asmuo negali piktnaudžiaudamas remtis PVM direktyvoje numatytomis teisėmis į atskaitą, į atleidimą nuo mokesčio ar į PVM grąžinimą (
10
). Kita vertus, ne kiekvienas mokesčius optimizuojantis veiksmas gali būti kvalifikuojamas kaip „naudojimasis teise ne pagal jos paskirtį“. Priešingai, piktnaudžiavimas turi būti atmetamas ir faktinės aplinkybės priimamos tokios, kokios jos yra, „jei neįrodoma, kad egzistuoja visiškai dirbtinis, ekonomiškai nepagrįstas darinys, kuriuo siekiama pagrindinio tikslo – gauti mokestinės naudos, kurios suteikimas prieštarautų šios direktyvos tikslams“ (
11
).
38.
Kaip matyti iš PVM direktyvos 11 straipsnio priėmimo istorijos, direktyvos leidėja įžvelgė riziką, kad keli patronuojamieji apmokestinamieji asmenys piktnaudžiaudami pasinaudos neapmokestinimo ribomis, ir suteikė galimybę valstybėms narėms tam tikromis sąlygomis kelis asmenis laikyti vienu apmokestinamuoju asmeniu (
12
). Vis dėlto tai įmanoma tik jei tie asmenys yra glaudžiai tarpusavyje susiję abipusiais finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
39.
Taigi jei trijų JAV korporacijų ir pareiškėjos bendradarbiavimas būtų į tai panašus ir skirtas pirmiausia tam, kad nebūtų ar iš dalies nebūtų viršijamos mažųjų įmonių atleidimui nuo mokesčio taikomos apyvartos ribos, tai galbūt galėtų būti kvalifikuojama kaip dirbtinis darinys ir dėl to ignoruojamas. Jei pareiškėja būtų laikytina darinio „sudarytoja“ (taigi patronuojančiąja bendrove), sandoriai galėtų būti priskirti ir mokestis už juos nustatytas jai. Tam net nereikėtų de facto bendrijos prezumpcijos.
B.
Dėl klausimo, kas buvo apmokestinamasis asmuo, įvykdęs sandorius
40.
Jei vis dėlto tokio dirbtinio darinio negalima preziumuoti egzistuojant, lemiamą reikšmę turi tai, kas įvykdė atitinkamus (interneto prieigos teikimo) sandorius ir dėl to turi prievolę iš paslaugų gavėjų surinkti atitinkamą PVM ir jį pervesti. Būtent tai išsiaiškinti siekia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abiem savo klausimais, į kuriuos galima atsakyti kartu. Tai gali būti atitinkamai veikiantis narys (taip mano pareiškėja) arba bendrija (sudaryta iš pareiškėjos ir trijų JAV korporacijų – taip mano mokesčių administratorius), kuri pagal nacionalinę teisę neturi teisinio subjektiškumo.
41.
Tam pirmiausia reikia išsiaiškinti, kas apskritai gali būti apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą (apie tai – 1 skirsnyje). Paskui kyla klausimas, pagal kokius kriterijus konkrečiu atveju reikia nuspręsti, kuriam iš galimų apmokestinamųjų asmenų tenka prievolė sumokėti PVM už (interneto prieigos) paslaugas. Tai yra konkrečių sandorių priskyrimo vienam iš galimų apmokestinamųjų asmenų klausimas (apie tai – 2 skirsnyje).
1. Galėjimas būti apmokestinamuoju asmeniu
42.
Pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį „apmokestinamasis asmuo“ yra asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą (
13
).
43.
Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje pavartoti žodžiai, ypač „asmuo, kuris“, suteikia sąvokai „apmokestinamasis asmuo“ plačią prasmę (
14
). Ji paremta savarankiškai vykdoma ekonomine veikla, t. y. visi fiziniai ir juridiniai asmenys – ir viešieji, ir privatūs, ir net asmenys, neturintys teisinio subjektiškumo, kurie objektyviai tenkina šioje nuostatoje įtvirtintus kriterijus, – laikytini PVM apmokestinamais asmenimis (
15
).
44.
Taigi, kaip aiškina Teisingumo Teismas, siekiant nustatyti ekonominės veiklos savarankiškumą reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, taip pat tai, ar jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (
16
). Kita vertus, visiškai neturi reikšmės šios veiklos teisinė forma (fizinis asmuo, juridinis asmuo ar bendrija) ir tai, ar pagal nacionalinės teisės aktus šiai teisinei formai pripažįstamas atskiras teisinis subjektiškumas (
17
). Taigi aplinkybė, kad pagal nacionalinę civilinę teisę tam tikroms bendrovėms pripažįstamas teisinis subjektiškumas, o kitoms – ne, PVM teisės aspektu nėra reikšminga.
45.
Lemiamą reikšmę turi tik tai, kad atitinkamas asmuo vykdo ekonominę veiklą. Vis dėlto ekonominė veikla gali būti vykdoma tik tuo atveju, jeigu atitinkamos nacionalinės teisės sistema šiam asmeniui suteikia galimybę ir pačiam atlikti teisinius (ekonominius) veiksmus (
18
). Tiesa, atlikti teisinius veiksmus gali tik subjektai, gebantys prisiimti teises ir pareigas, t. y. esantys teisnūs. Taigi teisnumas yra būtina sąlyga tam, kad subjektas galėtų būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal PVM teisę. Jei jo nėra – taip dažnai būna tik pagal daiktinę teisę įsteigtų bendrijų atveju (pavyzdžiui, Vokietijoje tokios yra bendraturčių bendrijos), – ir ekonominė veikla negali būti savarankiškai vykdoma.
46.
Viena vertus, tai patvirtina Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su apmokestinamuoju prekių tiekimu ar paslaugų teikimu. Joje Teisingumo Teismas pabrėžia, kad apmokestinamojo asmens apmokestinamas sandoris yra tuo atveju, jeigu jo dalyvius sieja teisinis santykis, kuriam esant pasikeičiama prekių tiekimu ar paslaugų teikimu ir atlygiu už jį (
19
). O teisinį santykį gali turėti tik asmuo, kuris yra teisnus.
47.
Kita vertus, tai patvirtina Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su apmokestinamojo asmens funkcija PVM sistemoje (
20
). Šioje jurisprudencijoje Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad apmokestinamajam asmeniui tenka mokesčių rinkėjo valstybės naudai funkcija (
21
). Vis dėlto sąskaitoje faktūroje nurodyti mokesčius, surinkti juos nustatydamas kainą arba netgi išieškoti gali tik teisnumą turintis subjektas. Dėl to teisnumo neturinčios kooperacijos formos (t. y. negalinčios veikti savarankiškai bendrijos ar tyliosios partnerystės) Teisingumo Teismas nelaikė apmokestinamuoju asmeniu (
22
).
48.
Pagal Čekijos teisę įsteigta bendrija, atrodo, gali turėti teises ir pareigas. Jei taip yra, kiekvienas iš narių atskirai (kaip juridinis asmuo) arba jų įsteigta bendrija gali būti apmokestinamasis asmuo ir paslaugų teikėjas.
2. Konkrečių sandorių priskyrimas vienam iš apmokestinamųjų asmenų
49.
Taigi reikia atsakyti į lemiamą klausimą, kuriam iš galimų apmokestinamųjų asmenų konkrečiu atveju turi būti priskiriami apmokestinamieji sandoriai. Būtent šis asmuo turės prievolę sumokėti PVM.
50.
Atspirties taškas gali būti jau minėta jurisprudencija (žr. šios išvados 43 ir paskesnius punktus). Pagal ją, siekiant nustatyti ekonominės veiklos savarankiškumą, reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, taip pat tai, ar jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (
23
). Mat jeigu apmokestinamaisiais asmenimis gali būti keli asmenys, šiuos kriterijus galiausiai gali atitikti tik vienas asmuo. Kiek man žinoma, koncepciniu aspektu neįmanoma vienu metu veikti visiškai ir savo, ir kito asmens vardu.
51.
Be to, šiais Teisingumo Teismo nustatytais kriterijais užtikrinama, kad pirkėjas galėtų teisiškai saugiai pasinaudoti galima teise į PVM atskaitą. Tam, kaip nustatyta PVM direktyvos 226 straipsnio 5 punkte, jam reikalinga sąskaita faktūra su paslaugą suteikusio apmokestinamojo asmens vardu, pavarde (visu pavadinimu) ir adresu. Visgi šiuos duomenis sąskaitoje faktūroje jis gali patikrinti tik žinodamas, kas buvo kita šalis (t. y. kas veikė išorėje) (
24
). Taigi šiuo atveju lemiamą reikšmę turi tai, kas pagal šiuos kriterijus suteikė paslaugas atitinkamiems vartotojams.
52.
Kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kiekvienas iš narių sandorius vykdė savo vardu su atitinkamai kita klientų grupe. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad vietoj narių išorėje būtų veikusi bendrija. Taigi jau remiantis šiomis aplinkybėmis – kaip pagrįstai argumentuoja ir Komisija – galima daryti išvadą, kad kiekvienas iš narių atitinkamai veikė kaip apmokestinamasis asmuo.
53.
Šios išvados niekaip nekeičia galimas vidaus susitarimas, pagal kurį asmuo vienas negalėtų veikti išorėje. Tai jau prieštarautų paprastos ir veiksmingos PVM sistemos idėjai (
25
). Tokios vidinės sąsajos – šiuo atveju galimai kylančios iš nacionalinės civilinės teisės – neprieštarauja tam, kad išorėje veikiantis asmuo (šiuo atveju – atitinkamas narys) veikė savarankiškai. Priešingai, jis bent jau iš pradžių veikė savo sąskaita ir savo rizika, todėl yra apmokestinamasis asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti dėl to atsirandantį PVM.
54.
Kaip reikia vertinti atvejį, kai pagal Civilinio kodekso 2727 straipsnio 2 dalį kiti nariai reikalauja, kad veikimas savo sąskaita priešingai vidaus susitarimams visgi būtų traktuojamas kaip veikimas visų naudai, šioje byloje galima neatsakyti. Nė vienas iš narių to nereikalavo, o mokesčių administratoriui pagal nacionalinę civilinę teisę tokių teisių nėra suteikiama.
55.
Be to, kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, „tam tikro bendradarbiavimo“ nepakanka, kad būtų paneigtas veikiančiojo asmens nepriklausomumas (
26
). Taip pat vieno asmens lemiamas vaidmuo vykdant gamybą [„akivaizdžiai“] nepaneigia to, kad asmenys vykdo veiklą savarankiškai, nes kiekvienas iš jų veikia savo vardu, sąskaita ir atsakomybe (
27
). Atsižvelgdamas į tai, savarankiškomis įmonėmis, apmokestinamomis PVM, Teisingumo Teismas laikė ir asmenis, kurie savarankiškai veikė bendraudami su savo tiekėjais, viešosios valdžios institucijomis ir tam tikru lygiu su savo klientais, nors didele dalimi savo produktų, pažymėtų bendru prekių ženklu, jie prekiavo per jiems priklausančią kapitalo bendrovę (
28
). Tai juo labiau taikytina šiuo atveju, kai, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kiekvienas iš narių sandorius vykdė savo vardu su atitinkamai kita klientų grupe.
56.
Veikimo išorėje reikšmę taip pat patvirtina PVM direktyvos nuostatos, reglamentuojančios už pirkimą ar pardavimą mokamą komisinį atlyginimą (14 straipsnio 2 dalies c punktas ir 28 straipsnis). Visų pirma iš PVM direktyvos 28 straipsnio (
29
) aiškiai matyti, kad lemiamą reikšmę turi veikimas savo vardu, o ne veikimas savo sąskaita. Juk net kai veikiama savo vardu, bet kito asmens sąskaita, veikiantysis atlieka prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, taigi išlieka savarankišku apmokestinamuoju asmeniu.
3. Tarpinė išvada
57.
Taigi šiuo atveju apmokestinamasis asmuo, kuriam konkrečiai tenka prievolė sumokėti PVM, gali būti ne bendrija, o atitinkamas narys. Remiantis prašymu priimti prejudicinį sprendimą, tik jis vienas savo vardu vykdė veiklą su klientais (t. y. veikė išorėje).
C.
Dėl administracinio požiūrio į bendrijos sandorius
58.
Tik jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarytų išvadą, kad visgi šiuo atveju išorės santykiuose veikė bendrija, apmokestinamasis asmuo būtų ji. Tuomet dar reikėtų išsiaiškinti, ar pagal Sąjungos teisę būtų draudžiama bendrijos mokestinę prievolę priskirti pareiškėjai (kaip vienai iš keturių narių). Tai yra susiję su iki 2017 m. vidurio Čekijos teisėje egzistavusia „paskirtojo nario“ teisine sąvoka.
59.
Iš esmės prievolę sumokėti PVM turi pats apmokestinamasis asmuo (PVM direktyvos 193 straipsnis). Kaip jis turi būti vertinamas per mokesčių procedūrą, PVM direktyvoje nėra aiškiai reglamentuota. Vis dėlto PVM direktyvoje preziumuojama, kad kiekvienas apmokestinamasis asmuo, pavyzdžiui, turi galėti pateikti sumuojančią ataskaitą (PVM direktyvos 262 straipsnis). Apmokestinamasis asmuo taip pat turi pranešti, kada prasideda, pasikeičia ar baigiasi jo veikla (PVM direktyvos 213 straipsnis), ir pateikti PVM deklaraciją (PVM direktyvos 250 straipsnis). Pagal PVM direktyvos 205 straipsnį tik tam tikrais atvejais leidžiama, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, būtų laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM. Taigi yra daug požymių, kad „paskirtojo nario“ teisinė sąvoka – kaip argumentuoja ir Komisija – buvo nesuderinama su PVM direktyva. Tikriausiai dėl to ji ir buvo panaikinta.
60.
Klausimo, ar administraciniu požiūriu, esant dviejų susijusių asmenų, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM (bendrijos ir nario), sutikimui, bendrija gali vieną iš narių mokesčių administravimo tikslais įvardyti kaip „paskirtąjį narį“, turintį vykdyti bendrijos mokestines prievoles, – jei dėl to nesikeičia mokestinės pajamos (
30
), – šioje byloje taip pat nereikia išsamiau nagrinėti. Šiuo atveju, akivaizdu, kad narį „už administracinius reikalus atsakinguoju asmeniu“, turinčiu įvykdyti prievoles, paskyrė ne asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM (t. y. bendrija), o vėliau mokesčių administratorius. Taip pat, atrodo, bendrijos ir „paskirtojo nario“ mokestinės prievolės nebuvo vertinamos atskirai, o tai galėtų daryti poveikį mokestinėms pajamoms, kaip matyti šiuo atveju.
VI. Išvada
61.
Galiausiai siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) klausimus:
Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad apmokestinamasis asmuo neturi turėti teisinio subjektiškumo, bet turi turėti teisnumą. Ekonominė veikla vykdoma „savarankiškai“, kai apmokestinamasis asmuo veikia savo vardu. Tai kyla iš veikimo išorės santykiuose. Ar jis tuo pažeidžia vidaus susitarimus (pavyzdžiui, bendrijos steigimo sutartį), PVM teisės aspektu nėra svarbu.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	Pavyzdžiui, Vokietijoje panaši teisinė forma yra Gesellschaft bürgerlichen Rechts (civilinės teisės bendrovė; BGB (Bürgerliches Gesetzbuch – Civilinis kodeksas) 705 straipsnis).
(
3
)	OL L 347, 2006, p. 1; byloje reikšmingais 2017 m. galiojusios redakcijos (paskutinį kartą iš dalies pakeistos 2016 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/856, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos dėl pareigos taikyti minimalų standartinį tarifą trukmės (OL L 142, 2016, p. 12).
(
4
)	2019 m. gegužės 2 d. Sprendimas Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, 37 punkto pabaiga) ir 2010 m. spalio 26 d. Sprendimas Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, 63 punktas).
(
5
)	Išvada byloje UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, 53 ir paskesni punktai), byloje Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir kt. (Jungtinės veiklos sutartis) (C‑312/19, EU:C:2020:310, 63 ir paskesni punktai) ir byloje Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, 33 punkto pabaiga).
(
6
)	Tai aiškiai nurodyta 2019 m. gegužės 2 d. Sprendime Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, 38 punktas).
(
7
)	Žr. 25 straipsnio (mažosios įmonės) pagrindimą 1973 m. birželio 20 d. Komisijos pasiūlyme, COM(73) 950 final, p. 27.
(
8
)	Žr. mano išvadą byloje UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, 54 punktas) ir 2024 m. spalio 4 d. Sprendimą UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, 27 punktas).
(
9
)	Šiuo klausimu žr. visų pirma 2024 m. spalio 4 d. Sprendimą UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, 23 ir paskesni punktai) ir 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimą Cussens ir kt. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 31 ir paskesni punktai).
(
10
)	2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimas Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455, 49 ir 62 punktai).
(
11
)	2023 m. sausio 9 d. Nutartis A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, 42 punktas).
(
12
)	Žr. 2022 m. gruodžio 1 d. Sprendimą Finanzamt T (PVM grupės vidaus paslaugų teikimas) (C‑269/20, EU:C:2022:944, 43 punktas) ir 2022 m. gruodžio 1 d. Sprendimą Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 49 punktas): iš Komisijos pasiūlymo [COM(73) 950 final], kuriuo remiantis buvo priimta Šeštoji direktyva, motyvuojamosios dalies matyti, kad priimdamas šią nuostatą Sąjungos teisės aktų leidėjas norėjo leisti valstybėms narėms sistemiškai nesieti apmokestinamojo asmens statuso vien su teisine savarankiškumo sąvoka arba siekiant administracinio supaprastinimo, arba norint išvengti kai kurių piktnaudžiavimo atvejų, pavyzdžiui, įmonės padalijimo keliems apmokestinamiesiems asmenims, ketinant pasinaudoti specialia schema. Taip nurodyta ir 2023 m. vasario 16 d. Sprendime DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 80 punktas).
(
13
)	Taip pat žr. 2016 m. spalio 12 d. Sprendimą Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 26 punktas), 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 27 punktas) ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą Komisija / Suomija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 35 punktas).
(
14
)	2023 m. vasario 16 d. Sprendimas DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 69 punktas), 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39 punktas), 2016 m. spalio 12 d. Sprendimas Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27 punktas) ir 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimas Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28 punktas).
(
15
)	2025 m. balandžio 3 d. Sprendimas Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, 28 punktas), 2016 m. spalio 12 d. Sprendimas Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27 punktas) ir 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimas Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34 punktas).
(
16
)	2025 m. balandžio 3 d. Sprendimas Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, 23 punktas), 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 41 punktas), 2016 m. spalio 12 d. Sprendimas Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 28 punktas) ir 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimas Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34 punktas).
(
17
)	Tai aiškiai nurodyta 2016 m. spalio 12 d. Sprendime Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27 punktas), 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendime Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28 punktas) ir 2005 m. balandžio 21 d. Sprendime HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54 punktas).
(
18
)	Teisingumo Teismas kalba apie susivienijimą, neturintį teisinio subjektiškumo, bet galintį veikti savarankiškai – žr. 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimą HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54 punktas).
(
19
)	2014 m. kovo 27 d. Sprendimas Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 29 punktas), 2012 m. gegužės 3 d. Sprendimas Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 27 punktas) ir 1994 m. kovo 3 d. Sprendimas Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, 14 punktas). 2009 m. spalio 29 d. Sprendime Komisija / Suomija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 43 punktas) netgi kalbama apie šalių sandorį, kuriame numatyta kaina. O tokį sandorį gali sudaryti tik teisnus asmuo.
(
20
)	Taip pat žr. 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimą A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 punktas), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimą Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimą Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas), taip pat mano išvadą byloje Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, 41 punktas).
(
21
)	Taip pat žr. 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimą A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 punktas), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimą Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimą Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas). Šiuo klausimu taip pat žr. mano išvadą byloje Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, 21 punktas).
(
22
)	2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 45 ir paskesni punktai) ir 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimas HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54 punktas). Panašiai nurodyta sprendime dėl savivaldybės biudžetinio vieneto – žr. 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 36 ir paskesni punktai).
(
23
)	2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40 ir 41 punktai), 2016 m. spalio 12 d. Sprendimas Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 28 punktas) ir 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimas Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34 punktas).
(
24
)	Tai aiškiai nurodyta 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendime Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40 punktas), patvirtinta – 2023 m. vasario 16 d. Sprendime DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 70 punktas).
(
25
)	Šiuo klausimu taip pat žr. PVM direktyvos 5 konstatuojamąją dalį.
(
26
)	2016 m. spalio 12 d. Sprendimas Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 31 punktas), panašiai nurodyta jau generalinio advokato M. Szpunar išvadoje byloje Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, 21 punktas), pagal kurią „vien tai, kad keli subjektai <...> bendradarbiauja tarpusavyje, net jei ir glaudžiai“, nerodo, kad jie nebėra savarankiški apmokestinamieji asmenys.
(
27
)	2016 m. spalio 12 d. Sprendimas Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 33 punktas).
(
28
)	2016 m. spalio 12 d. Sprendimas Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 34 punktas).
(
29
)	PVM direktyvos 28 straipsnyje nustatyta: „Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“
(
30
)	Sprendimuose dėl Vokietijos mokesčių vieneto reglamentavimo Teisingumo Teismas pagrįstai pripažino valstybėms narėms tam tikrą diskreciją taikant administracinį požiūrį į vadinamąją PVM grupę, jei tai nekelia mokestinių nuostolių pavojaus. Žr. 2022 m. gruodžio 1 d. Sprendimą Finanzamt T (PVM grupės vidaus paslaugų teikimas) (C‑269/20, EU:C:2022:944, 50 punktas) ir 2022 m. gruodžio 1 d. Sprendimą Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 57 punktas).