62014CJ0128
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 28ης Απριλίου 2016 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — ΦΠΑ — Πράξεις υποκείμενες στον φόρο — Χρησιμοποίηση για τις ανάγκες της επιχειρήσεως αγαθών που αποκτήθηκαν “στο πλαίσιο της επιχειρήσεως” — Εξομοίωση με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας — Βάση επιβολής του φόρου»
Στην υπόθεση C‑128/14,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) με απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Μαρτίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
Staatssecretaris van Financiën
κατά
Het Oudeland Beheer BV,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, προεδρεύοντα του πρώτου τμήματος, F. Biltgen, A. Borg Barthet, E. Levits (εισηγητή) και M. Berger, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 16ης Ιουλίου 2015,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Het Oudeland Beheer BV, εκπροσωπούμενη από τoν A. J. de Ruiter, belastingadviseur,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους K. Bulterman, C. S. Schillemans και M. Noort,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και C. Soulay,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 15ης Οκτωβρίου 2015,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφοι 3, στοιχείο βʹ, και 7, στοιχείο αʹ, καθώς και του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ 1995, L 102, σ. 18) (στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών, Κάτω Χώρες) και της Het Oudeland Beheer BV (στο εξής: Oudeland) όσον αφορά τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, στην οποία προέβη η εν λόγω εταιρία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Μολονότι η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), κατήργησε και αντικατέστησε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, την έκτη οδηγία, η διαφορά της κύριας δίκης εξακολουθεί ωστόσο να διέπεται, με βάση τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, από την τελευταία αυτή οδηγία.
4
Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
1.
Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν [...]».
5
Το άρθρο 5 της ίδιας οδηγίας, με τίτλο «Παράδοση αγαθών», ορίζει τα εξής:
1.   Ως «παράδοση αγαθού» θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.
[...]
3.   Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως ενσώματα αγαθά:
[...]
β)
τα εμπράγματα δικαιώματα, τα οποία παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων,
[...]
5.   Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως παράδοση, κατά την έννοια της παραγράφου, την παράδοση ορισμένων εργασιών επί ακινήτων.
[…]
7.   Τα κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας:
α)
τη διάθεση υπό υποκειμένου στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, αγαθού παραχθέντος, κατασκευασθέντος, εξορυχθέντος, μεταποιηθέντος, αγορασθέντος ή εισαχθέντος στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση που η απόκτηση ενός τέτοιου αγαθού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας·
[…]».
6
Το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Α. Στο εσωτερικό της χώρας
1.   Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α)
για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β), γ) και δ) οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών.
β)
για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5 παράγραφοι 6 και 7, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων.
[...]»
7
Το άρθρο 13 της οδηγίας αυτής, με τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», ορίζει:
«Β. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
ζ)
τις παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση αʹ·
[...]
Γ. Δικαίωμα επιλογής
Τα Κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις:
α)
μισθώσεως ακινήτων·
[...]
Τα Κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος.»
8
Το άρθρο 17 της εν λόγω οδηγίας, με τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπει τα εξής:
«1.   Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[...]
γ)
τον φόρο προστιθεμένης αξίας που οφείλεται σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 6, παράγραφος 3.
[...]
5.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του [ΦΠΑ], το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
[...]»
Το ολλανδικό δίκαιο
9
Το άρθρο 3 του Wet op de Omzetbelasting 1968 (νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών), όπως ίσχυε στην υπόθεση της κύριας δίκης (στο εξής: Wet OB), προβλέπει:
«1.   Ως παραδόσεις αγαθών νοούνται:
[…]
c)
η παράδοση ακινήτων από τον κατασκευαστή τους, με εξαίρεση τις μη οικοδομημένες εκτάσεις γης οι οποίες δεν είναι οικοδομήσιμα γεωτεμάχια […]
[...]
h)
η χρησιμοποίηση για τις ανάγκες της επιχειρήσεως αγαθών που παρήχθησαν στην οικεία επιχείρηση, στις περιπτώσεις όπου, αν τα αγαθά είχαν αποκτηθεί από κάποιον επιχειρηματία, ο φόρος επί των αγαθών αυτών δεν θα μπορούσε να εκπέσει ή δεν θα μπορούσε να εκπέσει πλήρως· με αγαθά που παρήχθησαν στην επιχείρηση εξομοιώνονται τα αγαθά τα οποία παρήχθησαν κατόπιν παραγγελίας της οικείας επιχειρήσεως και αφότου η ίδια διέθεσε τα σχετικά υλικά, περιλαμβανομένου του εδάφους· από την εφαρμογή του παρόντος στοιχείου h εξαιρούνται οι μη οικοδομημένες εκτάσεις γης οι οποίες δεν είναι οικοδομήσιμα γεωτεμάχια [...]
[...]
2.   Ως παράδοση αγαθού θεωρείται και η σύσταση, η μεταβίβαση, η τροποποίηση, η παραίτηση και η λόγω καταγγελίας απώλεια δικαιωμάτων που αφορούν αγαθά, με εξαίρεση την υποθήκη και τις έγγειες προσόδους, εκτός αν η αντιπαροχή, προσαυξημένη κατά τον φόρο κύκλου εργασιών, είναι μικρότερη από την οικονομική αξία των δικαιωμάτων αυτών. Η οικονομική αξία είναι το λιγότερο ίση με το κόστος, συμπεριλαμβανομένου του φόρου κύκλου εργασιών, του ακινήτου στο οποίο αναφέρεται το δικαίωμα, όπως το κόστος αυτό θα είχε διαμορφωθεί αν το αγαθό είχε κατασκευαστεί από ανεξάρτητο τρίτο κατά τον χρόνο της πράξεως.»
10
Το άρθρο 8, παράγραφοι 3 και 5, του Wet OB ορίζει:
«3.   Όσον αφορά τις παραδόσεις κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχεία g και h, και του άρθρου 3a, παράγραφος 1, η αντιπαροχή καθορίζεται στο ποσό, μη περιλαμβανομένου του φόρου κύκλου εργασιών, που θα έπρεπε να καταβληθεί για τα αγαθά αν αυτά, κατά το χρονικό σημείο της παραδόσεώς τους, είχαν αποκτηθεί ή παραχθεί στην κατάσταση στην οποία βρίσκονται κατά το χρονικό αυτό σημείο.
[...]
5.   Με κανονιστική διοικητική πράξη δύναται να καθοριστεί σε ποιο μέτρο:
[...]
b)
περιλαμβάνονται στην αντιπαροχή βάρη που αφορούν ιδιοκτησία επί της οποίας έχουν συσταθεί έγγειες πρόσοδοι, δικαίωμα ενυπόθηκης μίσθωσης, δικαίωμα επιφανείας, δουλεία, δικαιώματα οριζόντιας ιδιοκτησίας, δικαιώματα συμμετοχής σε εταιρία διαχειρίσεως ακινήτων (lidmaatschapsrechten) και άλλα παρόμοια δικαιώματα·
[...]».
11
Το άρθρο 5 του Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (εκτελεστικού διατάγματος του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: εκτελεστική απόφαση) προβλέπει:
«1.   Σε περίπτωση συστάσεως, μεταβιβάσεως, καταγγελίας ή παραιτήσεως από ενυπόθηκη μίσθωση, δικαίωμα επιφανείας ή δουλείας, η αξία του εδαφονομίου, του ανταλλάγματος ή του μισθώματος περιλαμβάνεται στην αντιπαροχή, δεδομένου ότι αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει την οικονομική αξία του αγαθού το οποίο αφορά το δικαίωμα. Η οικονομική αξία είναι το λιγότερο ίση με το κόστος, συμπεριλαμβανομένου του φόρου κύκλου εργασιών, του ακινήτου στο οποίο αναφέρεται το δικαίωμα, όπως το κόστος αυτό θα είχε διαμορφωθεί αν το αγαθό είχε κατασκευαστεί από ανεξάρτητο τρίτο κατά τον χρόνο της πράξεως.
[...]
5.   Η αξία του εδαφονομίου, του ανταλλάγματος, του μισθώματος ή τυχόν αποζημιώσεως καθορίζεται σύμφωνα με το παράρτημα Α της παρούσας εκτελεστικής αποφάσεως.
[...]»
12
Το παράρτημα A της εκτελεστικής αποφάσεως ορίζει:
«[...]
b)
Η αξία του εδαφονομίου, του ανταλλάγματος, του μισθώματος ή αποζημιώσεως που καθίστανται απαιτητά έπειτα από ορισμένο χρονικό διάστημα καθορίζεται πολλαπλασιάζοντας το ετήσιο ποσό με τον αριθμό των ετών κατά τη διάρκεια των οποίων πρέπει να πραγματοποιηθούν οι καταβολές [...]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13
Στις 8 Μαρτίου 2004, η Oudeland σύναψε σύμβαση με την οποία απέκτησε δικαίωμα επιφανείας επί οικοπέδου και επί ενός υπό ανέγερση κτίσματος ευρισκομένου στο οικόπεδο αυτό (στο εξής: κτίριο γραφείων) έναντι ετήσιας προκαταβαλλόμενης προσόδου (στο εξής: ετήσιο εδαφονόμιο). Η διάρκεια ισχύος της εν λόγω συμβάσεως ορίστηκε εικοσαετής και το ετήσιο εδαφονόμιο ανερχόταν σε 330000 ευρώ.
14
Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 2, του Wet OB, διατάξεως που βασίζεται στο άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, η σύσταση δικαιώματος επιφανείας εξομοιώνεται, από απόψεως φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), με την παράδοση ακινήτου και συνεπώς υπόκειται στον φόρο αυτό. Δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 5, στοιχείο b, του νόμου αυτού, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 5, της εκτελεστικής αποφάσεως, η βάση επιβολής του φόρου για παράδοση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης περιλαμβάνει την αξία του δικαιώματος επιφανείας, υπολογιζόμενη σύμφωνα με το παράρτημα A, στοιχείο b, της εκτελεστικής αποφάσεως, δηλαδή την κεφαλαιοποιημένη αξία του συνόλου των εδαφονομίων. Εν προκειμένω, η αξία αυτή καθορίστηκε σε 3844500 ευρώ.
15
Επομένως, στη σύσταση του επίμαχου στην κύρια δίκη δικαιώματος επιφανείας επιβλήθηκε ΦΠΑ. Η Oudeland κατέβαλε τον φόρο αυτόν ύψους 730455 ευρώ στον επιχειρηματία με τον οποίο συνήψε τη σύσταση του δικαιώματος επιφανείας και προέβη σε έκπτωση του ποσού αυτού στη δήλωση ΦΠΑ που υπέβαλε για τον μήνα Μάρτιο του 2004.
16
Μετά τη σύσταση του δικαιώματος επιφανείας, η Oudeland προέβη στην αποπεράτωση του κτιρίου γραφείων, το οποίο ακολούθως παρέλαβε ως έτοιμο προς χρήση. Το κόστος αποπερατώσεως του κτιρίου αυτού ανήλθε σε 1571749 ευρώ. Η Oudeland κατέβαλε 298632 ευρώ ως ΦΠΑ και προέβη σε άμεση και ολική έκπτωση του ποσού αυτού από τον ΦΠΑ. Κατά την αποπεράτωση του εν λόγω κτιρίου, κατέστη απαιτητό και καταβλήθηκε από την Oudeland το πρώτο ετήσιο εδαφονόμιο για το δικαίωμα επιφανείας.
17
Η Oudeland εκμίσθωσε το εν λόγω κτίριο από 1ης Ιουνίου 2004. Σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία, η οποία βασίζεται στο άρθρο 13, Γ, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, η Oudeland επέλεξε, για ένα μέρος του κτιρίου αυτού και σε συμφωνία με τους μισθωτές, να μην κάνει χρήση της προβλεπόμενης για την εκμίσθωση ακινήτων απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Η εκμίσθωση του υπολοίπου μέρους του κτιρίου απαλλάχθηκε από τον ΦΠΑ.
18
Η Oudeland θεώρησε ότι η εκμίσθωση του κτιρίου γραφείων έπρεπε να χαρακτηριστεί ως παράδοση, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς της, αγαθού που παρήχθη στο πλαίσιο της επιχειρήσεως της, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του Wet OB και του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Η Oudeland κατέβαλε τον ΦΠΑ για την εκμίσθωση του μέρους του εν λόγω κτιρίου γραφείων για την οποία απαλλασσόταν από τον φόρο αυτόν και για την οποία επομένως δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως. Με τη δήλωσή της, η Oudeland καθόρισε ως βάση επιβολής φόρου για την επίμαχη στην κύρια δίκη παράδοση το συνολικό κόστος, χωρίς ΦΠΑ, της αποπερατώσεως της κατασκευής, προσαυξημένο κατά το ποσό του ετήσιου εδαφονομίου που είχε ήδη καταστεί απαιτητό κατά τον χρόνο της παραδόσεως αυτής.
19
Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι ως βάση επιβολής φόρου για την εκμίσθωση του κτιρίου γραφείων έπρεπε να ληφθεί το κόστος της αποπερατώσεως της κατασκευής προσαυξημένο κατά την κεφαλαιοποιημένη αξία του συνόλου των εδαφονομίων. Κοινοποίησε στην Oudeland βεβαίωση φόρου, που αφορούσε το χρονικό διάστημα από 1ης μέχρι 30 Ιουνίου 2004, για ποσό που αντιστοιχούσε στη διαφορά μεταξύ της βάσεως επιβολής φόρου που υπολογίστηκε από την Oudeland και εκείνης που υπολογίστηκε από τη φορολογική αρχή. Παρά την ένσταση που υπέβαλε η Oudeland, η εν λόγω βεβαίωση φόρου εξακολούθησε να ισχύει.
20
Η προσφυγή που άσκησε η Oudeland κατά της αποφάσεως με την οποία κρίθηκε αβάσιμη η ένστασή της απορρίφθηκε με απόφαση του Rechtbank te ‘s-Gravenhage (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου της Χάγης, Κάτω Χώρες) και στη συνέχεια η Oudeland άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (εφετείου Χάγης, Κάτω Χώρες).
21
Το ως άνω δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι, κατά το άρθρο 8, παράγραφος 3, του Wet OB, η βάση επιβολής φόρου επί των παραδόσεων, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του νόμου αυτού, περιελάμβανε την τιμή κτήσεως του οικοπέδου που κατείχε η Oudeland βάσει του συσταθέντος δικαιώματος επιφανείας και ότι, συναφώς, έπρεπε να στηριχθεί στην αξία, για την Oudeland, του οικοπέδου αυτού κατά τη στιγμή της κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του Wet OB παραδόσεως. Περαιτέρω, σύμφωνα με το εν λόγω δικαστήριο, η αξία αυτή δεν μπορούσε να εξομοιωθεί με την αξία που θα είχε εκείνη τη χρονική στιγμή το οικόπεδο για τον ιδιοκτήτη, αλλά έπρεπε να περιοριστεί στο ετήσιο εδαφονόμιο που καταβλήθηκε πριν την αποπεράτωση του επίμαχου κτιρίου γραφείων.
22
Το Gerechtshof te ‘s-Gravenhage εξαφάνισε, κατά συνέπεια, την απόφαση του Rechtbank te ‘s-Gravenhage και ακύρωσε την απόφαση της φορολογικής αρχής με την οποία είχε απορριφθεί η ένσταση της Oudeland, καθώς και την κοινοποιηθείσα στην εν λόγω εταιρία βεβαίωση φόρου.
23
Ο Υφυπουργός Οικονομικών άσκησε, ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών), αναίρεση κατά της εφετειακής αποφάσεως.
24
Η διαφορά μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης αφορά τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να καθοριστεί η βάση επιβολής φόρου επί παραδόσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Ενώ η Oudeland θεωρεί ότι στην εν λόγω βάση επιβολής φόρου πρέπει να περιληφθούν μόνον τα μέχρι τον χρόνο της παραδόσεως ποσά, δηλαδή τα ποσά των ήδη απαιτητών κατά την ημερομηνία εκείνη ετήσιων εδαφονομίων, καθώς και το κόστος αποπερατώσεως του κτιρίου γραφείων, ο Υφυπουργός Οικονομικών στηρίζεται, για τον καθορισμό της αξίας του δικαιώματος επιφανείας, στην κεφαλαιοποιημένη αξία του συνόλου των εδαφονομίων.
25
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν πρέπει, σύμφωνα με την απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Gemeente Vlaardingen (C‑299/11, EU:C:2012:698), να μην περιληφθούν στη βάση επιβολής του φόρου τα στοιχεία του κόστους επί των οποίων καταβλήθηκε ΦΠΑ, δηλαδή η αξία του δικαιώματος επιφανείας και το κόστος αποπερατώσεως του συγκεκριμένου κτιρίου γραφείων, και αν πρέπει το ίδιο να ισχύει και όταν ο φορολογούμενος προέβη σε άμεση και ολική έκπτωση, βάσει των διατάξεων του εθνικού δικαίου, του καταβληθέντος ΦΠΑ.
26
Εάν τα στοιχεία του κόστους που αναφέρονται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως πρέπει να περιληφθούν στη βάση επιβολής φόρου του άρθρου 8, παράγραφος 3, του Wet OB, σε συνδυασμό με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται με ποιον τρόπο πρέπει να καθοριστεί η βάση αυτή όσον αφορά το δικαίωμα επιφανείας και, ειδικότερα, με ποιον τρόπο ενσωματώνεται η αξία των διαδοχικώς οφειλόμενων εδαφονομίων στη βάση επιβολής φόρου επί παραδόσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
27
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι στη βάση επιβολής του φόρου σχετικά με παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνεται το κόστος του οικοπέδου ή άλλων υλών ή υλικών για τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε ΦΠΑ σχετικά με την απόκτησή τους, η οποία πραγματοποιήθηκε εν προκειμένω με τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος το οποίο παρέχει εξουσία χρήσεως ενός ακινήτου; Είναι τα πράγματα διαφορετικά αν ο υποκείμενος στον φόρο προέβη δυνάμει εθνικών διατάξεων —είτε αυτές αντιβαίνουν στο σημείο αυτό προς την έκτη οδηγία είτε όχι— σε έκπτωση του εν λόγω ΦΠΑ σχετικά με την απόκτηση;
2)
Μήπως σε μια περίπτωση όπως η επίμαχη, όπου το οικόπεδο με το υπό ανέγερση κτίσμα αποκτήθηκε με τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι στη βάση επιβολής του φόρου επί παραδόσεως κατά το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνεται η αξία του εδαφονομίου, δηλαδή η αξία των από έτος σε έτος οφειλομένων ποσών κατά τη διάρκεια ισχύος ή άλλως κατά την εναπομένουσα διάρκεια ισχύος του εμπραγμάτου δικαιώματος;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
28
Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η αξία ενός εμπράγματου δικαιώματος που παρέχει στον δικαιούχο του εξουσία χρήσεως επί ακινήτου και το κόστος αποπερατώσεως του κτιρίου γραφείων που κατασκευάστηκε στο εν λόγω οικόπεδο μπορούν να περιληφθούν στη βάση επιβολής φόρου επί παραδόσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, όταν ο υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε ήδη τον ΦΠΑ επί της εν λόγω αξίας και επί του εν λόγω κόστους, αλλά προέβη ήδη και σε άμεση και ολική έκπτωση του ΦΠΑ.
29
Βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας τη διάθεση υπό υποκειμένου στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, αγαθού παραχθέντος, κατασκευασθέντος, εξορυχθέντος, μεταποιηθέντος, αγορασθέντος ή εισαχθέντος στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση που η απόκτηση ενός τέτοιου αγαθού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του ΦΠΑ.
30
Η εν λόγω διάταξη παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να διαρρυθμίζουν τη φορολογική τους νομοθεσία κατά τρόπον ώστε οι επιχειρήσεις οι οποίες, επειδή ασκούν απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ δραστηριότητα, δεν είναι σε θέση να εκπέσουν τον ΦΠΑ που κατέβαλαν κατά την απόκτηση των αγαθών της επιχειρήσεως να μην περιάγονται σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τους ανταγωνιστές τους που ασκούν την ίδια δραστηριότητα με αγαθά που αποκτούν χωρίς καταβολή ΦΠΑ, παράγοντας τα αγαθά αυτά οι ίδιοι ή, ευρύτερα, αποκτώντας τα στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς τους (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, σκέψη 26).
31
Εισαγωγικά, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 42 των προτάσεών του, η εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας εξαρτάται από την πλήρωση τριών σωρευτικών προϋποθέσεων.
32
Πρώτον, το εν λόγω αγαθό πρέπει να είναι «αγαθό παραχθέν, κατασκευασθέν, εξορυχθέν, μεταποιηθέν, αγορασθέν ή εισαχθέν [...] στο πλαίσιο της επιχειρήσεως [του υποκείμενου στον φόρο]». Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, για να μπορεί να γίνεται χρήση της δυνατότητας εξομοιώσεως με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας κατά τρόπον ώστε να αίρει όντως κάθε άνιση μεταχείριση στον τομέα του ΦΠΑ μεταξύ υποκειμένων στον φόρο που αποκτούν τα αγαθά τους από άλλον υποκείμενο στον φόρο και εκείνων που τα αποκτούν στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς τους, το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας καλύπτει όχι μόνον τα αγαθά τα οποία στο σύνολό τους παράγονται, κατασκευάζονται, εξορύσσονται ή μεταποιούνται από την ίδια αυτή επιχείρηση, αλλά και εκείνα τα οποία παράγονται, κατασκευάζονται, εξορύσσονται ή μεταποιούνται από τρίτον με υλικά που θέτει στη διάθεσή του η εν λόγω επιχείρηση, και η εξομοίωση αυτή πρέπει να καλύπτει το σύνολο των αγαθών στα οποία ο τρίτος προσδίδει την τελική τους μορφή ή τα οποία αυτός βελτιώνει (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, σκέψεις 27 και 28, καθώς και της 10ης Σεπτεμβρίου 2014, Gemeente ‘s-Hertogenbosch, C‑92/13, EU:C:2014:2188, σκέψη 28).
33
Δεύτερον, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει χρησιμοποιήσει το εν λόγω αγαθό για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του.
34
Τρίτον, η απόκτηση του αγαθού αυτού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν πρέπει να έχει δημιουργήσει δικαίωμα υπέρ του πρώτου υποκείμενου στον φόρο προς ολική έκπτωση του ΦΠΑ.
35
Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίσεων, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, εν προκειμένω, η Oudeland, αφού, αφενός, απέκτησε με σύμβαση δικαίωμα επιφανείας επί του συγκεκριμένου οικοπέδου και επί του υπό ανέγερση στο οικόπεδο αυτό κτιρίου γραφείων, κατέβαλε τον ανάλογο ΦΠΑ και προέβη σε έκπτωση του φόρου αυτού στη δήλωσή της ΦΠΑ του μηνός Μαρτίου 2004, και αφού, αφετέρου, αποπεράτωσε το εν λόγω κτίριο, κατέβαλε τον ανάλογο στο κόστος αποπερατώσεως ΦΠΑ και προέβη σε έκπτωση του φόρου αυτού, εκμίσθωσε στη συνέχεια το εν λόγω κτίριο γραφείων επιλέγοντας να κάνει εν μέρει μόνο χρήση της προβλεπόμενης για την εκμίσθωση ακινήτων απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
36
Εφόσον η εκμίσθωση από την Oudeland του αποπερατωθέντος κατά τα ως άνω κτιρίου θεωρήθηκε ως παράδοση για τις ανάγκες της επιχειρήσεως αγαθού αποκτηθέντος στο πλαίσιο της επιχειρήσεως αυτής, και εφόσον το κτίριο αυτό χρησιμοποιήθηκε εν μέρει και για άλλους, πέρα από φορολογητέες πράξεις, σκοπούς, η εκμίσθωση αυτή εξομοιώθηκε με παράδοση, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και υποβλήθηκε σε ΦΠΑ.
37
Κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, η βάση επιβολής του φόρου, για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, αποτελείται από «την τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων».
38
Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει, συναφώς, ότι από το εν λόγω άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, προκύπτει αδιαμφισβήτητα ότι η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από την «τιμή κόστους» μόνον ελλείψει τιμής αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών (απόφαση της 23ης Απριλίου 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, σκέψη 37).
39
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν αμφισβητείται, εν προκειμένω, ότι δεν υφίσταται τιμή αγοράς αγαθού ανάλογου με το επίμαχο κτίριο γραφείων. Επομένως, πρέπει να ληφθεί υπόψη ως βάση το κόστος.
40
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται κατά πόσον τα στοιχεία του κόστους επί των οποίων καταβλήθηκε ο ΦΠΑ, δηλαδή η αξία του δικαιώματος επιφανείας και το κόστος αποπερατώσεως του εν λόγω κτιρίου γραφείων, πρέπει να αποκλειστούν από τη βάση επιβολής του φόρου, μολονότι ο υποκείμενος στον φόρο προέβη σε άμεση και ολική έκπτωση, βάσει των διατάξεων του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου, του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί της συστάσεως του δικαιώματος επιφανείας και επί της αποπερατώσεως του κτιρίου αυτού.
41
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η δυνατότητα εξομοιώσεως μιας παραδόσεως προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας δεν μπορεί να χρησιμοποιείται για να επιβληθεί ΦΠΑ επί της αξίας αγαθών για την οποία ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο είχε ήδη καταβάλει ΦΠΑ στο πλαίσιο προηγούμενης φορολογήσεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, σκέψη 32).
42
Συγκεκριμένα, μια τέτοια φορολόγηση θα ήταν ασυμβίβαστη, τόσο προς το ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ κατά το οποίο ο φόρος αυτός επιβάλλεται επί της προστιθεμένης αξίας των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών, ο δε οφειλόμενος για κάθε εμπορική συναλλαγή φόρος υπολογίζεται μετά την έκπτωση εκείνου που καταβλήθηκε κατά την προηγούμενη συναλλαγή (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 1992, Beaulande, C‑208/91, EU:C:1992:524, σκέψη 14· της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, UCAL, C‑347/95, EU:C:1997:411, σκέψη 34, και της 29ης Απριλίου 2004, GIL Insurance κ.λπ., C‑308/01, EU:C:2004:252, σκέψη 33), όσο και προς τον σκοπό της εν λόγω δυνατότητας εξομοιώσεως, που είναι, ασφαλώς, να παράσχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να επιβάλλουν ΦΠΑ επί της χρησιμοποιήσεως αγαθών για δραστηριότητες που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, όχι όμως να επιτρέψει στα κράτη αυτά να επιβάλλουν επανειλημμένως ΦΠΑ επί του ίδιου μέρους της αξίας των αγαθών αυτών (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, σκέψη 32).
43
Όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 49 των προτάσεών του, εάν ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των στοιχείων κόστους εκπέσει στη συνέχεια, η φορολόγηση που προέρχεται από την εξομοίωση με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας δεν συνιστά επαναλαμβανόμενη φορολόγηση της ίδιας αξίας. Συγκεκριμένα, μόνον όταν ο ΦΠΑ επί των στοιχείων αυτών εξακολουθεί να βαρύνει, ελλείψει εκπτώσεως, τον υποκείμενο στον φόρο πρέπει τα στοιχεία αυτά να μη λαμβάνονται υπόψη στη βάση επιβολής του φόρου, δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
44
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι στη βάση επιβολής του φόρου την οποία αφορά το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να περιλαμβάνεται αξία επί της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε ήδη τον ΦΠΑ χωρίς να μπορέσει να τον εκπέσει στη συνέχεια (βλ. απόφαση της 23ης Απριλίου 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
45
Κατά συνέπεια, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 50 των προτάσεών του, οι αξίες επί των οποίων ο υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε ήδη ΦΠΑ, αλλά τον εξέπεσε, μπορούν να περιληφθούν στη βάση επιβολής του φόρου του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας.
46
Επομένως, βάσει όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η αξία εμπραγμάτου δικαιώματος που παρέχει στον δικαιούχο του εξουσία χρήσεως επί ακινήτου και το κόστος αποπερατώσεως ενός κτιρίου γραφείων που ανεγέρθηκε στο συγκεκριμένο οικόπεδο μπορούν να περιληφθούν στη βάση επιβολής του φόρου επί παραδόσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, όταν ο υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε ήδη ΦΠΑ επί της εν λόγω αξίας και επί του εν λόγω κόστους, αλλά επίσης προέβη σε άμεση και ολική έκπτωση του ΦΠΑ.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
47
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε ένα οικόπεδο και ένα υπό ανέγερση κτίσμα με τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος το οποίο παρέχει στον δικαιούχο του εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η αξία του εμπραγμάτου δικαιώματος, η οποία πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου επί παραδόσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, αντιστοιχεί στην αξία των ποσών που καταβάλλονται ως ετήσια αντιπαροχή καθ’ όλη τη διάρκεια ισχύος της συμβάσεως βάσει της οποίας συστάθηκε το εν λόγω εμπράγματο δικαίωμα επιφανείας ή στην αξία των ποσών που πρέπει να καταβληθούν για την εναπομένουσα διάρκεια ισχύος της εν λόγω συμβάσεως.
48
Πρώτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όπως διευκρινίστηκε στις σκέψεις 38 και 39 της παρούσας αποφάσεως, η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από την «τιμή κόστους» μόνον ελλείψει τιμής αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών και ότι, εν προκειμένω, δεν υφίσταται τιμή αγοράς αγαθού ανάλογου με το επίμαχο κτίριο γραφείων.
49
Επομένως η βάση επιβολής φόρου της παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, αποτελείται, στην υπόθεση της κύριας δίκης, από το κόστος.
50
Δεύτερον, όπως προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, το κόστος, καθώς και η τιμή αγοράς των αγαθών ή παρομοίων αγαθών πρέπει να καθορίζονται κατά τη στιγμή που πραγματοποιείται η παράδοση, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής.
51
Τρίτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι, βάσει της εθνικής διατάξεως που θέτει σε εφαρμογή τη δυνατότητα που προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, η σύσταση του δικαιώματος επιφανείας εξομοιώθηκε, εν προκειμένω, με την παράδοση αγαθού. Όσον αφορά τη σύσταση δικαιώματος επιφανείας διαρκείας 20 ετών, όπως αυτό της κύριας δίκης, σύμφωνα με τις διατάξεις του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου, η αντιπαροχή της παραδόσεως αυτής καθορίζεται βάσει ενός σταθερού ετήσιου ποσού πολλαπλασιαζόμενου με τον αριθμό των ετών κατά τη διάρκεια των οποίων πρέπει να πραγματοποιηθούν οι καταβολές, το δε ποσό που προκύπτει με τον τρόπο αυτόν διορθώνεται στη συνέχεια ή κεφαλαιοποιείται κατά τη στιγμή της συστάσεως του εν λόγω δικαιώματος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην εθνική ρύθμιση. Εν προκειμένω, η σύσταση του δικαιώματος επιφανείας είχε ως αποτέλεσμα την καταβολή, εφάπαξ, του ΦΠΑ επί του συνολικού ποσού της αντιπαροχής που καθορίστηκε με τον τρόπο αυτό.
52
Διευκρινίζεται ότι ο τρόπος καθορισμού της εν λόγω αντιπαροχής δεν αποτελεί αντικείμενο των ερωτημάτων που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, δεδομένου ότι η αξία της αντιπαροχής δεν αμφισβητήθηκε στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης.
53
Εφόσον από την απάντηση που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα προκύπτει ότι η καταβολή του ΦΠΑ επί της αξίας του δικαιώματος επιφανείας δεν αποκλείει τον συνυπολογισμό της αξίας αυτής στη βάση επιβολής του φόρου επί παραδόσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, στον βαθμό που ο υποκείμενος στον φόρο προέβη σε άμεση και ολική έκπτωση του εν λόγω φόρου, καθώς και ότι δεν αμφισβητείται ότι η εν λόγω αξία συνιστά ένα από τα στοιχεία του κόστους, πρέπει να καθοριστεί εάν πρέπει να ληφθεί υπόψη η συνολική αξία του δικαιώματος επιφανείας, όπως προτείνει η Ολλανδική Κυβέρνηση, ή μέρος μόνον αυτής.
54
Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι το δικαίωμα επιφανείας έχει περιορισμένη χρονική διάρκεια ισχύος και ότι, όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 51 της παρούσας αποφάσεως, η αξία της αντιπαροχής της συστάσεως του δικαιώματος επιφανείας καθορίζεται αναλόγως της συμφωνηθείσας διάρκειας ισχύος του δικαιώματος.
55
Μολονότι η παράδοση, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, δεν συντελείται κατά τη στιγμή της συστάσεως του δικαιώματος επιφανείας, αλλά μεταγενέστερα, η αξία του δικαιώματος αυτού που πρέπει να ληφθεί υπόψη στη βάση επιβολής του φόρου αντιστοιχεί προς την εναπομένουσα αξία κατά τον χρόνο της παραδόσεως (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 17ης Μαΐου 2001, Fischer και Brandenstein, C‑322/99 και C‑323/99, EU:C:2001:280, σκέψη 80, καθώς και της 8ης Μαΐου 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, σκέψη 32).
56
Η εν λόγω εναπομένουσα αξία του δικαιώματος επιφανείας καθορίζεται αναλόγως του εναπομένοντος χρονικού διαστήματος της διάρκειας του δικαιώματος αυτού και περιλαμβάνει την ετήσια αξία των ποσών που εξακολουθούν να οφείλονται βάσει αυτού, διορθωμένα ή κεφαλαιοποιημένα σύμφωνα με την ίδια μέθοδο που χρησιμοποιείται για τον καθορισμό της αξίας του δικαιώματος επιφανείας.
57
Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από τον σκοπό της δυνατότητας εξομοιώσεως την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας στα κράτη μέλη, όπως αυτή υπενθυμίζεται στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως.
58
Συγκεκριμένα, εάν κατά τη στιγμή που πραγματοποιείται η παράδοση, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, ένας ανταγωνιστής έπρεπε να συνάψει σύμβαση συστάσεως δικαιώματος επιφανείας επί του ίδιου αγαθού, για την εναπομένουσα διάρκεια ισχύος του δικαιώματος επιφανείας της Oudeland, προκειμένου να χρησιμοποιήσει το συγκεκριμένο κτίριο γραφείων για την ίδια δραστηριότητα με εκείνη που ασκεί η Oudeland, το κόστος του δικαιώματος επιφανείας θα αντιστοιχούσε, για τον ανταγωνιστή αυτόν, στην αξία του εν λόγω δικαιώματος κατά τη στιγμή της συστάσεως και επομένως στην εναπομένουσα αξία του.
59
Αν γίνει δεκτό, όπως υποστηρίζει η Ολλανδική Κυβέρνηση, ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη η συνολική αξία του δικαιώματος επιφανείας που αντιστοιχεί στην αντιπαροχή κατά τη στιγμή της συστάσεώς του, τούτο θα ισοδυναμούσε με παράλειψη συνεκτιμήσεως του ότι, όπως το επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 70 των προτάσεών του, η αξία του δικαιώματος επιφανείας μειώνεται κατά κανόνα με την πάροδο του χρόνου και θα είχε ως αποτέλεσμα να μη ληφθεί υπόψη ο κανόνας κατά τον οποίο το κόστος πρέπει να καθορίζεται τη στιγμή που πραγματοποιείται η παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
60
Ομοίως, τα ποσά των ετήσιων προσόδων που είχαν ήδη καταστεί απαιτητά αντιπροσωπεύουν, βεβαίως, τα ποσά που κατέβαλε η Oudeland βάσει του δικαιώματος επιφανείας, αλλά τα ποσά αυτά δεν αντιπροσωπεύουν την αξία του εν λόγω δικαιώματος κατά τη στιγμή της παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής.
61
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι σε περίπτωση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, στην οποία ένα οικόπεδο και ένα υπό ανέγερση κτίσμα ευρισκόμενο επί του οικοπέδου αυτού αποκτήθηκαν με τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος το οποίο παρέχει στον δικαιούχο του εξουσία χρήσεως επί των ακινήτων αυτών, το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η αξία του εν λόγω εμπραγμάτου δικαιώματος η οποία πρέπει να ληφθεί υπόψη στη βάση επιβολής του φόρου επί παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, αντιστοιχεί στην αξία των ποσών που πρέπει να καταβληθούν ως ετήσια αντιπαροχή για την εναπομένουσα διάρκεια ισχύος της συμβάσεως περί συστάσεως του εν λόγω εμπράγματου δικαιώματος επιφανείας, διορθωμένων ή ανακεφαλαιοποιημένων σύμφωνα με την ίδια μέθοδο που χρησιμοποιήθηκε για τον καθορισμό της αξίας συστάσεως του δικαιώματος επιφανείας.
Επί των δικαστικών εξόδων
62
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, έχει την έννοια ότι η αξία εμπραγμάτου δικαιώματος που παρέχει στον δικαιούχο του εξουσία χρήσεως επί ακινήτου και το κόστος αποπερατώσεως του κτιρίου γραφείων που ανεγέρθηκε στο συγκεκριμένο οικόπεδο μπορούν να περιληφθούν στη βάση επιβολής του φόρου παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, όπως έχει τροποποιηθεί, όταν ο υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε ήδη τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί της αξίας αυτής και επί του κόστους, αλλά επίσης προέβη σε άμεση και ολική έκπτωσή του.
2)
Σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, στην οποία ένα οικόπεδο και ένα υπό ανέγερση κτίσμα ευρισκόμενο επί του οικοπέδου αυτού αποκτήθηκαν με τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος το οποίο παρέχει στον δικαιούχο του εξουσία χρήσεως επί των ακινήτων αυτών, το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 95/7, έχει την έννοια ότι η αξία του εν λόγω εμπραγμάτου δικαιώματος η οποία πρέπει να ληφθεί υπόψη στη βάση επιβολής του φόρου παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, αντιστοιχεί στην αξία των ποσών που πρέπει να καταβληθούν ως ετήσια αντιπαροχή για την εναπομένουσα διάρκεια ισχύος της συμβάσεως περί συστάσεως του εν λόγω εμπράγματου δικαιώματος επιφανείας, διορθωμένων ή ανακεφαλαιοποιημένων σύμφωνα με την ίδια μέθοδο που χρησιμοποιήθηκε για τον καθορισμό της αξίας συστάσεως του δικαιώματος επιφανείας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.