62003CC0475(01)_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
Einleitung
Das Verfahren
1. In der vorliegenden Rechtssache fragt die Commissione Tributaria Provinciale di Cremona (Provinzialfinanzgericht Cremona), ob Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie(2) der Erhebung einer Steuer wie der italienischen Imposta regionale sulle attività produttive – allgemeiner bekannt unter dem Akronym IRAP – entgegensteht. Im Ausgangsverfahren begehrt die Banca Popolare di Cremona (im Folgenden: Banca Popolare) die Erstattung verschiedener Beträge, die sie in den Jahren 1998 und 1999 als IRAP entrichtet hatte.
2. Nachdem die Banca Popolare, die italienische Regierung und die Kommission schriftliche und mündliche Erklärungen abgegeben hatten, verlas Generalanwalt Jacobs am 17. März 2005 seine Schlussanträge(3), in denen er zu dem Ergebnis kam, dass eine nationale Steuer, die
– bei allen natürlichen und juristischen Personen erhoben wird, die gewohnheitsmäßig eine Tätigkeit ausüben, die auf die Herstellung von Gegenständen oder den Handel damit oder auf die Erbringung von Dienstleistungen gerichtet ist,
– auf den Unterschied zwischen den Erträgen und den Kosten der steuerpflichtigen Tätigkeit erhoben wird,
– im Hinblick auf jede Stufe der Produktion und des Vertriebes erhoben wird, die einer oder mehreren Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen durch einen Steuerpflichtigen entspricht, und
– auf jeder dieser Stufen eine Belastung auferlegt, die insgesamt proportional zu dem Preis ist, zu dem die Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert werden,
als eine nach Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie verbotene Umsatzsteuer anzusehen sei.
3. Da jedoch die Verpflichtung zur Erstattung hoher, unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhobener Steuerbeträge die Regionalfinanzierung in Italien äußerst schwerwiegend stören könnte und weil die Kommission offenbar durch ihr Verhalten die italienische Regierung in ihrer Ansicht, dass die IRAP mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei, bestärkt habe, empfahl er auch, dass der Gerichtshof die Wirkungen seiner Entscheidung zeitlich beschränken sollte.
4. Überdies fasste er angesichts verschiedener Taktiken, die in Erwartung dieser Entscheidung angewandt werden könnten, die Möglichkeit einer neuen Herangehensweise an eine solche Beschränkung ins Auge. Er wies darauf hin, dass manche nationalen Gerichte, wenn sie eine Maßnahme für rechtswidrig erklärten, zugleich festlegten, dass sich Einzelne für Forderungen gegenüber dem Staat erst ab einem späteren Zeitpunkt auf diese Rechtswidrigkeit berufen könnten, damit genügend Zeit für den Erlass neuer Rechtsvorschriften bleibe. Für den Fall, dass ein solches Vorgehen in der vorliegenden Rechtssache in Erwägung gezogen werden sollte, hielt er es jedoch für angebracht, dass der Gerichtshof weiteres Vorbringen zu diesem Punkt höre. In der Folge beantragten sieben Mitgliedstaaten die Wiedereröffnung des mündlichen Verfahrens zu diesem Zweck.
5. Am 21. Oktober 2005 hat die Große Kammer beschlossen, das mündliche Verfahren wiederzueröffnen, eine neue mündliche Verhandlung für den 14. Dezember 2005 festgesetzt und die Parteien des Ausgangsverfahrens, die Mitgliedstaaten, den Rat und die Kommission aufgefordert, zu folgenden Fragen Stellung zu nehmen(4) :
a) Nach welchen Kriterien ist eine Steuer als Umsatzsteuer im Sinne des Artikels 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie anzusehen, wenn man dem Zweck dieser Bestimmung und dem Funktionieren des Marktes Rechnung trägt?
b) Inwieweit können Bankumsätze einer solchen Steuer unterliegen?
c) In Anbetracht der Schlussanträge von Generalanwalt Jacobs: Unter welchen Umständen und wie können die Wirkungen einer Vorabentscheidung des Gerichtshofes zeitlich beschränkt werden?
6. Die Banca Popolare, dreizehn Mitgliedstaaten und die Kommission haben schriftliche Antworten eingereicht, doch nur wenige Mitgliedstaaten sind auf die erste oder die zweite Frage eingegangen; mündliche Erklärungen in der zweiten mündlichen Verhandlung haben die Banca Popolare, zwölf Mitgliedstaaten und die Kommission abgegeben, wobei die Mitgliedstaaten wiederum sich größtenteils allein auf den Aspekt der zeitlichen Beschränkung konzentriert haben.
Die Merkmale der IRAP
7. Wie Generalanwalt Jacobs in seinen Schlussanträgen ausgeführt hat, haben nur die italienischen Gerichte die Kompetenz, die genauen Merkmale der IRAP festzustellen. Rolle des Gerichtshofes ist es, das Gemeinschaftsrecht so auszulegen, dass das vorlegende Gericht es auf die von ihm zu beurteilende Steuer sachdienlich anwenden kann(5) . Dabei muss der Gerichtshof von der Natur der Steuer ausgehen, wie sie im Vorlagebeschluss beschrieben ist.
8. Diese Beschreibung lautet wie folgt:
„1) Wie sich aus der Definition des Artikels 2[(6) ] ergibt, wird die IRAP allgemein auf alle gewerblichen Umsätze angewandt, die mit der Produktion bzw. Erbringung oder dem Austausch von Gegenständen und Dienstleistungen bei der gewohnheitsmäßigen Ausübung einer Tätigkeit zu diesem Zweck erzielt werden, d. h. beim Betrieb von Unternehmen oder bei der Ausübung von Handwerken und anderen Berufen.
Somit besteht eine exakte Übereinstimmung zwischen der in besagtem Artikel 2 dargelegten ‚Steuergrundlage‘ der IRAP und dem Bereich der ‚steuerbaren Umsätze‘ nach Artikel 1 des Dekrets zur Einführung der Mehrwertsteuer, das die Grundlage der letztgenannten Steuer bildet.
2) Nach Artikel 4 Absatz 1 lastet die IRAP auf dem Nettowert aus der Produktionstätigkeit, d. h. dem Nettomehrwert, der dem Erzeugnis vom Erzeuger hinzugefügt wird.
Die IRAP ist deshalb eine Steuer auf den erzeugten ‚Mehrwert‘, und man spricht zutreffenderweise von ‚vap‘[(7) ], um die Bemessungsgrundlage der neuen Steuer zu bezeichnen.
Auch der Steuergegenstand der IRAP stimmt daher voll und ganz mit dem der Mehrwertsteuer überein. Bei der Mehrwertsteuer erfolgen Quantifizierung und Besteuerung des Teils des Mehrwerts, der beim einzelnen Erzeuger geschaffen wurde, durch den Mechanismus der Steuerverrechnung (die auf die Einkäufe gezahlte Vorsteuer wird von der auf die Verkäufe erhobenen Steuer abgezogen). Bei der IRAP wird der betreffende Teil berechnet und besteuert, indem, grob gesagt, vom Erlös der ‚Verkäufe‘ die Kosten für den Erwerb des ‚Verkauften‘ abgezogen werden.
Im Aspekt der ‚Teil‘-Besteuerung gleichen sich die Mehrwertsteuer und die IRAP wie ein Ei dem anderen. Darüber kann die Unterschiedlichkeit der zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und der Steuer verwendeten Techniken nicht hinwegtäuschen. Bei der Mehrwertsteuer bestimmt man den Betrag, den der einzelne Wirtschaftsteilnehmer zahlen muss, indem man von der Mehrwertsteuer auf das Verkaufte die Mehrwertsteuer auf die Kosten des Verkauften abzieht; die Differenz ist, wenn sie ein Plus zugunsten des Fiskus ausweist, die geschuldete Mehrwertsteuer, von der aus der beim Wirtschaftsteilnehmer besteuerte Mehrwert rückberechnet werden kann.
Bei der IRAP ist das Verfahren umgekehrt.
Man geht nicht von der geschuldeten Steuer aus, um zum besteuerten Mehrwert zu gelangen, sondern beginnt beim Mehrwert und gelangt von dort zur Steuer. Dieser Unterschied wirkt sich nicht auf den Kern der Dinge aus, der sich wie folgt darstellt: Bei beiden Steuern wird auf jeder Stufe des Produktions- und Vertriebsprozesses der Teil des Mehrwerts besteuert, der bei dem einzelnen an der Produktion und/oder am Vertrieb beteiligten Erzeuger entstanden ist. Das geschieht in einem Fall (Mehrwertsteuer) durch die Verrechnung der Steuern, im anderen (IRAP) durch die Verrechnung der Bemessungsgrundlagen, nämlich den Abzug der Kosten vom Erlös.
3) Die IRAP wird auf jeder Stufe des Produktions- oder Vertriebsprozesses erhoben, da jeder Wirtschaftsteilnehmer, der in eine Stufe des Prozesses einbezogen ist und steuerbaren Mehrwert erzeugt, von Gesetzes wegen als Steuerpflichtiger behandelt wird. Gesetzt den Fall, der Prozess umfasst drei Stufen, die auf A, B und C hinauslaufen, dann unterliegen alle drei getrennt und selbständig zu jeweils 100 % der IRAP. Das Gleiche gilt bei der Mehrwertsteuer.
4) Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass der Betrag der auf den verschiedenen Stufen des Prozesses, von der Produktion bis zur Abgabe an den Endverbraucher, erhobenen IRAP dem IRAP-Satz entspricht, der auf den Verkaufspreis der Gegenstände und Dienstleistungen bei ihrer Abgabe an den Endverbraucher angewandt wird. Trotz der Stückelung wirkt die IRAP demnach im Ergebnis wie eine allgemeine und proportionale Steuer auf den Preis für die Abgabe von Gegenständen und Dienstleistungen an den Endverbraucher.“
9. Generalanwalt Jacobs ging bei seiner Prüfung von dieser Beschreibung und von den Feststellungen der italienischen Corte Costituzionale (Verfassungsgerichtshof) im Urteil 256/2001 vom 10. Mai 2001 aus, mit dem diese verschiedene wegen angeblicher Unvereinbarkeit mit der italienischen Verfassung erhobene Klagen gegen die Gültigkeit der IRAP abgewiesen hatte.
10. Er stellte insbesondere fest, dass nach den Angaben der Corte Costituzionale die IRAP „nicht auf das persönliche Einkommen des Steuerzahlers, sondern auf den durch selbständige Tätigkeiten geschaffenen Mehrwert erhoben wird“ und dass „die mit der Steuer verbundene wirtschaftliche Belastung nach den Marktgesetzen in der Tat über den Preis der erzeugten Gegenstände oder Dienstleistungen weitergegeben oder durch entsprechende organisatorische Entscheidungen ganz oder teilweise wieder eingebracht werden kann“(8) .
11. Soweit die Beschreibung der IRAP durch die nationalen Gerichte in einzelnen Punkten von den Beschreibungen im Rahmen der Vorbringen vor dem Gerichtshof abweichen mag – und die Banca Popolare, die italienische Regierung und die Kommission haben sämtlich eigene Darstellungen vorgetragen –, muss der Gerichtshof grundsätzlich die im Vorlagebeschluss gegebene Darstellung gelten lassen. Das Bestehen und die Art solcher Unterschiede können jedoch auf Bereiche hindeuten, in denen es für den Gerichtshof hilfreich sein mag, auch zu berücksichtigen, wie seine Antwort auf möglicherweise leicht unterschiedliche Gestaltungen anwendbar sein könnte. Jedenfalls wird, wenn die Beurteilung der Merkmale der IRAP durch das vorlegende Gericht im Ausgangsverfahren streitig ist, gegen dessen Urteil vermutlich aus diesem Grund ein Rechtsmittel gemäß der nationalen Rechtsordnung eingelegt werden.
Würdigung
12. Meine Würdigung der Rechtssache wird sich dementsprechend in zwei Teile gliedern: einen ersten Teil, in dem es um die Vereinbarkeit einer Steuer wie der IRAP mit dem Gemeinschaftsrecht geht, und einen zweiten Teil, in dem auf die Möglichkeit einer zeitlichen Beschränkung der Wirkungen des Urteils eingegangen wird.
13. In jedem dieser Teile werde ich zuerst eine Reihe allgemeiner Überlegungen einschließlich eines Überblicks über die Rechtsprechung des Gerichtshofes voranstellen; danach sollen diese Überlegungen jeweils auf die Umstände des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens angewandt werden.
I – Die Vereinbarkeit einer Steuer wie der IRAP mit der Sechsten Richtlinie
A – Allgemeine Überlegungen
1. Nach Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie verbotene Steuern
14. Es gibt eine ständige Rechtsprechung zu der Frage, unter welchen Umständen eine nationale Steuer gegen das in Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie enthaltene Verbot von anderen Abgaben als solchen, „die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben“, verstößt(9) . Insbesondere gibt es eine Reihe spezifischer Kriterien in dieser Rechtsprechung, die das nationale Gericht offenkundig bei der Abfassung seines Vorlagebeschlusses vor Augen hatte und anhand deren Generalanwalt Jacobs die IRAP, wie sie in diesem Beschluss beschrieben ist, beurteilte(10) .
15. Die Tatsache, dass der Gerichtshof bei der Wiedereröffnung des mündlichen Verfahrens die Parteien, die Mitgliedstaaten und die Organe nach ihrer Ansicht zu den Kriterien gefragt hat, anhand deren eine Steuer als Umsatzsteuer im Sinne des Artikels 33 Absatz 1 einzustufen ist, wenn man dem Zweck dieser Bestimmung und dem Funktionieren des Marktes Rechnung trägt, könnte nahe legen, dass er die Möglichkeit erwägt, diese Kriterien zu überprüfen, genauer abzugrenzen oder weiterzuentwickeln. Ich werde deshalb im Einzelnen auf sie eingehen.
2. Synthese der bisherigen Rechtsprechung
16. Die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofes in diesem Bereich umfasst insbesondere(11) die Urteile Rousseau Wilmot(12), Bergandi(13), Wisselink(14), Giant(15), Dansk Denkavit(16), Bozzi(17), Beaulande(18), Careda(19), UCAL(20), Solisnor(21), SPAR(22), Pelzl(23), EKW(24), Tulliasiamies(25) und GIL Insurance(26) .
Es sei darauf hingewiesen, dass davon nur die Rechtssachen Bergandi, Wisselink und Dansk Denkavit vom Gerichtshof in Vollsitzung und der Rest von Kammern entschieden wurden.
17. In dieser über einen Zeitraum von beinahe 20 Jahren ergangenen Rechtsprechung lassen sich eine Reihe von Strängen und eine gewisse Entwicklung ausmachen.
18. Zuerst befasste sich der Gerichtshof mit den Zielen der Mehrwertsteuergesetzgebung und dem Zweck des Verbotes sonstiger Umsatzsteuerarten. Als Nächstes definierte er eine Reihe von Merkmalen der Mehrwertsteuer, die eine sonstige nationale Steuer, die diese Merkmale aufweist, unter das Verbot fallen lassen. Schließlich identifizierte er im Laufe der Prüfung der verschiedenen in Rede stehenden nationalen Steuern einige konkrete Merkmale, die in diesem Zusammenhang zulässig oder unzulässig sind, sowie eine Reihe von Merkmalen, die er als nicht relevant ansah.
19. Drei Hauptziele wurden für den Erlass des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ausgemacht:
– die Aufhebung und Ersetzung kumulativer Mehrphasenumsatzsteuern, wie sie früher in vielen Mitgliedstaaten galten(27) ;
– die Beseitigung steuerlicher Unterschiede, die den Wettbewerb verfälschen und den Handel behindern können, und dadurch die Schaffung eines gemeinsamen Marktes, auf dem ein gesunder Wettbewerb herrscht und der ähnliche Merkmale aufweist wie ein Binnenmarkt(28) und
– die Sicherstellung gleicher Besteuerungsbedingungen für ein und denselben Umsatz ohne Rücksicht darauf, in welchem Mitgliedstaat er getätigt wird(29) .
20. Der Zweck des Verbotes sonstiger Umsatzsteuern wird in vielen Urteilen(30) dahin beschrieben, dass eine Beeinträchtigung des Funktionierens des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems verhindert werden soll, und es wird ausgeführt, dass eine solche Beeinträchtigung aus der Erhebung von Steuern, Abgaben oder Gebühren folgen würde, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belasten. Im Urteil Wisselink(31) wird weiter allgemeiner auf eine Beeinträchtigung der Ziele Bezug genommen, die dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem beim jeweiligen Stand der Harmonisierung zugrunde liegen.
21. Die Merkmale der Mehrwertsteuer werden anfänglich unter Bezugnahme auf Artikel 2 der Ersten Richtlinie und Artikel 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie beschrieben: Der Grundsatz besteht darin, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen bis zur Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist; jedoch wird bei allen Umsätzen die Mehrwertsteuer nur abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat, und die Steuerpflichtigen sind befugt, von der von ihnen geschuldeten Steuer die Steuer abzuziehen, mit der die Gegenstände bereits vorher belastet worden sind(32) .
22. Seit dem Urteil Dansk Denkavit gibt es dann eine förmlichere Liste von „wesentlichen Merkmalen“ der Mehrwertsteuer, nämlich:
– allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Umsätze;
– Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält;
– Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze;
– Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird(33) .
23. Die Merkmale einer nationalen Abgabe, die vom Verbot des Artikels 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie erfasst wird, werden zunächst allgemein dahin beschrieben, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt wird, indem der Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie kommerzielle Umsätze so belastet werden, wie es für die Mehrwertsteuer kennzeichnend ist(34) . In denjenigen Urteilen, in denen die vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufgezählt werden(35), wird ausgeführt, dass Steuern, Abgaben und Gebühren, die diese wesentlichen Merkmale aufweisen, auf jeden Fall als Maßnahmen anzusehen sind, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten. Sie müssen der Mehrwertsteuer allerdings nicht in allen Punkten gleichen(36) .
24. Der Gerichtshof hat eine Steuer sodann konkret nur einmal, im Urteil Dansk Denkavit, als tatsächlich mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar angesehen und ihre Merkmale wie folgt beschrieben(37) :
– Die Steuer wurde sowohl auf mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeiten erhoben als auch auf andere wirtschaftliche Tätigkeiten, die in der Lieferung von Leistungen gegen Entgelt bestanden;
– sie wurde hinsichtlich der mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen auf derselben Bemessungsgrundlage erhoben, nach der sich die Mehrwertsteuer bestimmte, d. h. in Form eines Prozentsatzes vom Betrag der getätigten Verkäufe abzüglich des Betrages der getätigten Einkäufe;
– sie wurde im Gegensatz zur Mehrwertsteuer nicht bei der Einfuhr gezahlt, aber auf den vollen Verkaufspreis der eingeführten Waren beim ersten Verkauf in dem betreffenden Mitgliedstaat erhoben;
– sie musste im Gegensatz zur Mehrwertsteuer in der Rechnung nicht gesondert ausgewiesen werden, und
– sie wurde neben der Mehrwertsteuer erhoben.
25. Im Urteil Careda(38) führte der Gerichtshof des Näheren aus, dass eine Steuer nur dann unter das Verbot falle, wenn sie auf den Verbraucher abgewälzt werden könne.
26. In den übrigen Urteilen befand der Gerichtshof jedoch verschiedene nationale Abgaben für mit der Sechsten Richtlinie vereinbar, weil sie sich in ihren Merkmalen hinreichend von der Mehrwertsteuer unterschieden. In den meisten Fällen stützte er sich dabei auf das Vorliegen eines Bündels von Merkmalen, die die Steuer von der Mehrwertsteuer unterschieden, aber in den Urteilen Solisnor(39) und EKW(40) war er der Ansicht, dass der Umstand, dass die Steuer nicht allgemein anwendbar war, an sich genügte, um sie von dem Verbot auszunehmen; eine Beschränkung auf bestimmte Kategorien von Gegenständen oder Dienstleistungen wurde auch in den meisten anderen Urteilen berücksichtigt und scheint jedenfalls ein Merkmal aller streitigen Abgaben, mit Ausnahme vielleicht derjenigen, um die es in den Rechtssachen Rousseau Wilmot und SPAR ging, gewesen zu sein.
27. Weitere Merkmale, die nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes von den Merkmalen der Mehrwertsteuer abweichen und bei der Beurteilung der Vereinbarkeit einer nationalen Steuer mit dem Gemeinschaftsrecht relevant sind:
– Berechnung der Steuer auf der Grundlage des Jahresumsatzes, so dass es unmöglich ist, den auf den Kunden abgewälzten Betrag genau zu bestimmen(41) ;
– Besteuerung auf der Grundlage einer Bereitstellung für die Öffentlichkeit, ohne dass es auf den Betrag oder gar das Bestehen einer Nutzungsgebühr ankommt, oder Besteuerung auf der Grundlage eines geschätzten statt eines tatsächlichen Preises(42) ; allgemeiner, Berechnung auf einer anderen Grundlage als dem Mehrwert(43) ;
– Fehlen einer Bestimmung, die den Vorsteuerabzug vorsieht(44) ;
– keine unmittelbare oder strikte Proportionalität zum Preis des belasteten Umsatzes(45) ;
– Besteuerung auf nur einer Stufe einer Umsatzkette(46) ; im Urteil Wisselink(47) stellte der Gerichtshof jedoch klar, dass eine nur einmal erhobene Steuer doch gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen kann, wenn sie die volle Wirkung des Mehrwertsteuersystems behindert;
– Besteuerung der Eingangs- und nicht der Ausgangsumsätze des Steuerpflichtigen(48) .
28. Schließlich hat der Gerichtshof auch eine Reihe von Merkmalen für nicht relevant befunden, wenn es um die Beurteilung der Vereinbarkeit einer nationalen Steuer mit dem Gemeinschaftsrecht geht:
– die Bezeichnung der Steuer im nationalen Recht, den ausdrücklichen Wortlaut der Rechtsvorschriften oder die Gründe für ihren Erlass(49) ;
– den Umstand, dass die Steuer mit der Mehrwertsteuer konkurrierend erhoben wird(50) ;
– den Umstand, dass die Steuer nicht ausdrücklich auf die Kunden abgewälzt zu werden braucht(51) ;
– den Umstand, dass die Steuer nicht in einer Rechnung ausgewiesen zu werden braucht, oder den, dass die Ausstellung oder der Besitz einer Rechnung nicht vorgeschrieben ist(52) ;
– den Umstand, dass die Steuer nicht bei der Einfuhr entrichtet wird, sondern auf die erste Leistung danach(53) ;
– den Umstand, dass der Steuer eine andere Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird, wenn sie von Steuerpflichtigen erhoben wird, die nicht mehrwertsteuerpflichtig sind(54) .
3. Allgemeine Anmerkungen zur Rechtsprechung
29. Somit ist das Vorgehen des Gerichtshofes durch zwei allgemeine Aspekte gekennzeichnet: durch das Bestreben – auf grundsätzlicher Ebene –, die dem Mehrwertsteuersystem zugrunde liegenden Grundsätze zu schützen und Störungen des Systems zu verhindern, und durch den Wunsch – auf formalerer Ebene und im Interesse der Rechtssicherheit –, Kriterien zu definieren, anhand deren nationale Steuern eindeutig als mit dem Mehrwertsteuersystem unvereinbar identifiziert werden können.
30. Ein Blick auf die Rechtsprechung zeigt, dass, während das erste Bestreben nie außer Acht gelassen wurde, die Bezugnahme auf konkrete Kriterien in jüngeren Urteilen wachsende Bedeutung erfahren hat. Die Mitgliedstaaten, die die erste Frage des Gerichtshofes beantwortet haben(55), haben sich sämtlich dafür ausgesprochen, diese Bedeutung zu bestätigen; insbesondere Finnland tritt im Interesse der Klarheit, Beständigkeit und Rechtssicherheit dafür ein, dass man sich strikt an die vier „wesentlichen Merkmale“ halten solle.
31. Diese Haltung ist verständlich. Mitgliedstaaten müssen wissen, welche Schranken ihrer Gestaltungsfreiheit bei der Einführung neuer Besteuerungsformen oder bei der Beibehaltung oder Änderung bestehender Formen gesetzt sein können. Eindeutige und objektive Kriterien sind in diesem Zusammenhang wichtig.
32. Es besteht jedoch immer die Gefahr, dass eine rein formale Anwendung von Regeln oder Kriterien zu Ergebnissen führen kann, die nicht mit dem grundlegenden Zweck übereinstimmen, auf den mit der Formulierung solcher Regeln oder Kriterien abgestellt wurde – hier dem Zweck, eine Beeinträchtigung des reibungslosen Funktionierens des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems auszuschließen.
33. Es scheint mir deshalb bei der Beurteilung der Merkmale einer streitigen nationalen Abgabe anhand der wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer unabdingbar, diese Beurteilung weiter im Lichte dieses Zweckes vorzunehmen, damit jede Störung der grundlegenden Ziele verhindert wird: Ersetzung kumulativer Mehrphasenumsatzsteuern, Schaffung gesunden Wettbewerbs im Binnenmarkt, Beseitigung steuerlicher Unterschiede, die den Wettbewerb verfälschen oder den Handel behindern können, und Sicherstellung gleicher Besteuerungsbedingungen für ein und denselben Umsatz ohne Rücksicht darauf, in welchem Mitgliedstaat er getätigt wird.
34. In diesem Zusammenhang können die Merkmale einer nationalen Steuer den wesentlichen Merkmalen der Mehrwertsteuer stärker oder weniger stark ähneln. Wenn eine Steuer das Funktionieren des gemeinsamen Systems beeinträchtigt, weil sie diese Merkmale in identischer Form aufweist, dürfte eine Steuer, die nur geringfügige Unterschiede aufweist, das System kaum weniger beeinträchtigen.
35. Der Gerichtshof ist zu Recht der Auffassung, dass eine Steuer nicht in jeder Hinsicht mit der Mehrwertsteuer identisch sein muss, um unter das Verbot zu fallen, aber auf jeden Fall als unzulässig zu gelten hat, wenn sie deren wesentliche Merkmale aufweist. Genauso bin ich der Ansicht, dass der Maßstab für das Vorliegen jedes einzelnen Merkmals nicht in strikter und absoluter, sondern in wesentlicher, inhaltlicher Identität besteht.
36. Umgekehrt ist vorstellbar, dass eine Steuer in der Praxis, was auf den ersten Blick widersinnig erscheinen mag, das Mehrwertsteuersystem umso weniger stören könnte, je ähnlicher sie ihm ist. Eine hypothetische Steuer zusätzlich zur Mehrwertsteuer, aber sonst in jeder Hinsicht identisch mit ihr, würde sich im Ergebnis wenig von einer Erhöhung des Mehrwertsteuerregelsatzes unterscheiden, für den derzeit keine Obergrenze gilt(56) . Wahrscheinlich wird das gemeinsame System am stärksten durch eine Steuer gestört, die sowohl wesentliche Merkmale der Mehrwertsteuer als auch solche aufweist, die im Konflikt mit dieser stehen(57) .
37. In diesem Zusammenhang ging Generalanwalt Jacobs davon aus(58), dass Voraussetzung für die Unvereinbarkeit einer nationalen Steuer mit der Sechsten Richtlinie ist, dass die nationale Steuer alle vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer besitzt, was bedeuten würde, dass sie gemeinschaftsrechtskonform wäre, wenn ihr eines dieser Merkmale fehlt.
38. Eine etwas andere Auslegung der Rechtsprechung ist auch vorstellbar.
39. In allen Urteilen mit Ausnahme von Solisnor und EKW hat der Gerichtshof betont, dass der fraglichen nationalen Steuer mehr als eines der vier wesentlichen Merkmale fehlte; und in jenen beiden Fällen war ausschlaggebend, dass die fragliche Steuer keine allgemeine Anwendung fand. Dies könnte nahe legen, dass von den vier Merkmalen das der allgemeinen Geltung als gewichtiger anzusehen ist als die übrigen drei. Eine solche Schlussfolgerung scheint mir jedoch nicht mit Sicherheit gezogen werden zu können, und ich schlage nicht vor, dieser Auslegung zu folgen.
40. Was also kann allgemein und zuverlässig über die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer gesagt werden, wenn man sie im Lichte des mit dem gemeinsamen System verfolgten Zweckes und des Verbotes nationaler Steuern betrachtet, die das Funktionieren dieses Systems beeinträchtigen können?
41. Zumindest eine Reihe negativer Aussagen ist möglich. Eine Steuer wird das Funktionieren des gemeinsamen Systems nicht beeinträchtigen können, wenn sie nicht allgemein gilt; Steuern, die auf konkrete Kategorien von Gegenständen oder Dienstleistungen beschränkt sind, werden nicht das System als Ganzes stören können. Eine Steuer, die nicht auf jeder Stufe des Produktions- oder Vertriebsprozesses erhoben wird, wird das System eher nicht beeinträchtigen können; solche Steuern können sich auf eine einzelne Stufe des Prozesses auswirken, nicht aber auf das ganze System(59) . Eine Steuer, die nicht proportional zu dem auf jeder Stufe hinzugefügten Mehrwert und damit zum Gesamtpreis auf jeder Stufe ist, wird das Mehrwertsteuersystem eher nicht stören können; Pauschalsteuern können im Allgemeinen neben proportionalen Steuern bestehen(60) . Und natürlich kann eine Steuer, die nicht auf den Verbraucher abgewälzt werden kann, nicht das Funktionieren der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer beeinträchtigen.
42. Bevor jedoch geprüft wird, wie sich die Anwendung der Rechtsprechung und ihrer Kriterien auf eine Steuer wie die IRAP auswirkt, ist, immer noch auf allgemeiner Ebene, auch noch auf die etwaige Relevanz zweier konkreter Punkte – umsatzsteuerrechtlicher Status von Bankumsätzen und Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Besteuerung im Lichte des Artikels 93 EG – einzugehen.
4. Umsatzsteuerbarkeit von Bankumsätzen
43. Der Gerichtshof wollte von den Parteien, den Mitgliedstaaten und der Kommission wissen, inwieweit ihrer Ansicht nach Bankumsätze einer Umsatzsteuer im Sinne des Artikels 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen können.
44. Die Banca Popolare, die französische und die ungarische Regierung sowie die Kommission haben diese Frage übereinstimmend kurz dahin beantwortet, dass Bankumsätze einer solchen Steuer grundsätzlich unterliegen könnten (obwohl es größere praktische Schwierigkeiten als im Fall anderer gewerblicher Umsätze geben könne); gleichzeitig haben sie aber auf die umfassenden Mehrwertsteuerbefreiungen für Finanzdienstleistungen(61) hingewiesen.
45. Die ungarische Regierung schließt daraus, dass ein Mitgliedstaat durch Artikel 33 Absatz 1 nicht daran gehindert sei, eine andere Steuer als die Mehrwertsteuer auf Bankumsätze zu erheben. Die Banca Popolare ist anderer Ansicht und weist darauf hin, dass die Frage des vorlegenden Gerichts ganz einfach die Vereinbarkeit der IRAP mit der Sechsten Richtlinie betreffe und nicht die Vereinbarkeit ihrer Anwendung auf Bankumsätze.
46. Ich denke nicht, dass sich eine eingehende Analyse dieser Frage als nützlich erweisen würde(62) . Bankdienstleistungen werden nach Artikel 6 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer erfasst; nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d sind sie weitgehend davon befreit; die Mitgliedstaaten können ihren Steuerpflichtigen jedoch nach Artikel 13 Teil C Buchstabe b das Recht einräumen, für die Besteuerung zu optieren. Wenn eine allgemein anwendbare Steuer alle Kriterien erfüllt, um unter das Verbot des Artikels 33 Absatz 1 zu fallen, sollte sie diesem Verbot nicht bloß deshalb entgehen, weil sie auch auf eine Kategorie von Umsätzen anwendbar ist, die von der Mehrwertsteuer befreit ist und für die der betreffende Mitgliedstaat möglicherweise keine Besteuerungsoption vorgesehen hat(63) .
47. Mir scheint es für die Würdigung durch den Gerichtshof deshalb nicht relevant, dass wahrscheinlich die meisten Umsätze der Banca Popolare oder von Banken allgemein von der Mehrwertsteuer befreit sind.
5. Artikel 93 EG und die Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Steuern
48. Schließlich wende ich mich einem allgemeinen Punkt zu, den eine Reihe von Mitgliedstaaten in ihren Erklärungen angesprochen haben, nämlich der Frage, ob die etwaige Einstufung einer Steuer als direkte Steuer für die Beurteilung ihrer Vereinbarkeit mit der Sechsten Richtlinie relevant sein kann.
49. Alle Mehrwertsteuerrichtlinien sind auf Artikel 93 EG (früher Artikel 99 EG-Vertrag) gestützt, nach dem der Rat die Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über „die Umsatzsteuern, die Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern“ erlässt, soweit dies „für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts“ (ursprünglich „im Interesse des Gemeinsamen Marktes“) notwendig ist.
50. Deshalb ist vorgebracht worden, dass, weil Artikel 93 EG nur die indirekte Besteuerung betreffe, nach der Sechsten Richtlinie keine Abgabe verboten sein könne, die nicht selbst eine indirekte Steuer sei.
51. Ich halte diese Schlussfolgerung jedoch nicht für berechtigt.
52. Zuerst sei, wie es die Kommission in der zweiten mündlichen Verhandlung getan hat, darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof bei der Prüfung der Vereinbarkeit einer nationalen Steuer mit der Sechsten Richtlinie die betreffende Steuer nie als „direkt“ oder „indirekt“ kategorisiert hat(64) . Selbstverständlich kann daraus keine zuverlässige Schlussfolgerung gezogen werden, aber es deutet doch darauf hin, dass die Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Besteuerung bisher an sich nicht als wesentliches Kriterium betrachtet wurde, was nahe legen mag, dass sie als Kriterium nur eingeführt werden sollte, wenn es wirklich gute Gründe dafür gibt; ob das so ist, wird sich zeigen.
53. In diesem Zusammenhang sei daran erinnert, dass der EG-Vertrag keine Definition eines Unterschieds zwischen direkter und indirekter Besteuerung enthält, und es ist gemeinhin anerkannt, dass es nicht möglich ist, eine vollständige, unzweideutige und allgemeingültige Definition aufzustellen.
54. Gewiss ist der Kern des Unterschieds klar: Eine direkte Steuer wird direkt bei demjenigen erhoben, der wirtschaftlich damit belastet wird; eine indirekte Steuer ist in einem Betrag enthalten, der vom wirtschaftlich damit Belasteten an einen anderen gezahlt wird, der nicht die wirtschaftliche Last trägt, aber die Steuer abführt.
55. Zu den typischen direkten Steuern gehören die Vermögensteuer, die Grundsteuer und die Einkommensteuer; und es mag sein, dass nur Steuern, die beim Einzelnen als solchem erhoben werden, ihrem Wesen nach völlig direkt sind. Dagegen ist die Mehrwertsteuer, wie sie in der Sechsten Richtlinie geregelt ist, ein Musterbeispiel einer indirekten Steuer, da sie für die Wirtschaftsteilnehmer, bei denen sie erhoben wird, völlig neutral ist und grundsätzlich immer als identifizierbarer Bruchteil des Preises (und als konkreter Betrag, wenn eine Rechnung ausgestellt wird) auf den Endverbraucher abgewälzt wird.
56. Die Lage ist jedoch nicht immer so klar. Manche Steuern, die in erster Linie direkt sind, können Züge indirekter Besteuerung tragen und umgekehrt. Und selbst wenn ein zufrieden stellendes Kriterium für die rechtliche Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Besteuerung gefunden werden könnte, so scheinen sich manche Wirkungen einer Steuer wie der IRAP mit denen der Mehrwertsteuer überschneiden zu können, so dass ein Konflikt zwischen beiden nicht ausgeschlossen werden kann.
57. Sodann ist zu Recht darauf hingewiesen worden, dass Artikel 93 EG eindeutig keine Rechtsgrundlage für eine gemeinschaftliche Harmonisierung der direkten Besteuerung bieten kann. Doch genauso eindeutig kann
er meiner Ansicht nach eine Rechtsgrundlage für Gemeinschaftsrecht bieten, mit dem eine nationale Besteuerung verboten wird, die das Funktionieren einer Form harmonisierter indirekter Besteuerung – wie der Mehrwertsteuer – beeinträchtigen kann. Es scheint mir nicht notwendig, nur deshalb eine andere Rechtsgrundlage zu verlangen, weil die fragliche nationale Abgabe vielleicht auch einige Merkmale direkter Besteuerung aufweist. Worauf es ankommt, ist, ob sie Merkmale besitzt, die das Funktionieren des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen können, und zwar unabhängig davon, ob sie auch andere Merkmale hat, bei denen dies nicht der Fall ist – zudem sollte nicht vergessen werden, dass nur zuwiderlaufende Merkmale gegen das auf Artikel 93 EG gestützte Verbot verstoßen.
58. Kurz gesagt ist Artikel 93 EG keine Ermächtigungsgrundlage für Gemeinschaftsrecht, das in die Steuerhoheit der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Besteuerung eingreift; umgekehrt ist es den Mitgliedstaaten danach nicht gestattet, in Ausübung dieser Steuerhoheit Maßnahmen zu erlassen, die die beschlossene Harmonisierung der indirekten Besteuerung beeinträchtigen können. Folglich kann er als Rechtsgrundlage für Rechtsvorschriften dienen, die solche Maßnahmen ausschließen.
59. Schließlich sei darauf hingewiesen, dass, während seit 1989(65) alle Mehrwertsteuerrichtlinien auf der Grundlage allein des Artikels 93 EG (oder seiner Vorgängerbestimmung Artikel 99 EG-Vertrag) erlassen worden sind, dies bei früheren Richtlinien anders war. Bis 1986(66) wurden sie sowohl auf Artikel 99 EG-Vertrag als auch auf Artikel 100 EG-Vertrag, also die jetzigen Artikel 93 EG und 94 EG, gestützt. Nach Artikel 94 EG erlässt der Rat Richtlinien für die Angleichung derjenigen Vorschriften der Mitgliedstaaten, „die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes auswirken“.
60. Somit wurde die Sechste Richtlinie, die zu der früheren Gruppe gehört, auf der Grundlage nicht nur einer Vertragsbestimmung erlassen, die zur Harmonisierung indirekter Steuern ermächtigt, sondern auch einer weiteren Bestimmung, die allgemeiner zu jeder Harmonisierung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Errichtung und dem Funktionieren des Gemeinsamen Marktes ermächtigt.
61. Deshalb sehe ich keinen Grund, weshalb sich das Verbot anderer nationaler Umsatzsteuern als der Mehrwertsteuer nicht auf alle Steuern erstrecken sollte, die das Funktionieren des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen können. Dies hängt von den Merkmalen und Wirkungen der einzelnen Steuer ab und nicht von einer theoretischen Klassifizierung als direkte oder indirekte Besteuerung. Es sind keine zwingenden Gründe ersichtlich, ein solches Kriterium bei der Beurteilung der Vereinbarkeit mit Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie einzuführen, und Artikel 93 EG als Rechtsgrundlage der Sechsten Richtlinie ist daher insoweit nicht von unmittelbarem Nutzen.
6. Schlussfolgerung aus den allgemeinen Überlegungen zur Vereinbarkeit mit der Sechsten Richtlinie
62. Somit gelange ich zu der Ansicht, dass weder die Besonderheit von Bankumsätzen noch die Frage der Klassifizierung als direkte oder indirekte Besteuerung die Beurteilung im vorliegenden Fall zu beeinflussen braucht, die auf eine Prüfung der vier wesentlichen Merkmale gestützt werden sollte, die sämtlich vorliegen müssen, damit eine nationale Steuer unter das Verbot nach der Sechsten Richtlinie fällt.
63. Mir scheint jedoch, dass der Gerichtshof hinsichtlich mancher Aspekte dieser Kriterien vor der Wahl zwischen einer engeren und einer weiteren Anwendung steht, wobei Generalanwalt Jacobs bei seiner Analyse zumindest implizit von Letzterer ausgeht.
64. Aus meiner Darstellung der Rechtsprechung ist erkennbar, dass sowohl der weitere als auch der engere Ansatz bereits in unterschiedlichem Maße in der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofes zu finden ist, die damit einen Grad von Ungewissheit beibehalten haben mag. Im vorliegenden Fall muss der Gerichtshof jede derartige Ungewissheit durch eine klare Aussage darüber zerstreuen, ob die vier wesentlichen Merkmale, die als Kriterien dafür dienen, ob eine nationale Steuer nach der Sechsten Richtlinie unzulässig ist, rein formal gesehen werden müssen oder im Lichte der Ziele des Verbotes und des harmonisierten Mehrwertsteuersystems als Ganzem.
65. Zudem darf in Anbetracht der Bedeutung dieser Rechtssache – der großen Beachtung, die sie gefunden hat, des Umstands, dass sie anders als die meisten früheren Rechtssachen von einer Großen Kammer des Gerichtshofes entschieden wird, und der Tatsache, dass die Verhandlung wiedereröffnet worden ist, um u. a. konkret auf die Kriterien für die Klassifizierung einer Steuer als Umsatzsteuer im Sinne des Artikels 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie einzugehen – auch nicht vergessen werden, dass die zu treffende Entscheidung den Kurs künftiger Urteile entscheidend bestimmen wird.
B – Anwendung auf eine Steuer wie die IRAP
66. Ich werde nun untersuchen, wie die in der Rechtsprechung des Gerichtshofes entwickelten Kriterien auf die IRAP angewandt werden sollten, wobei nicht aus den Augen verloren werden darf, dass nicht der Gerichtshof die Merkmale dieser Steuer zu definieren hat. Dies ist Sache der italienischen Gerichte, und die Beschreibung im Vorlagebeschluss sollte grundsätzlich als maßgeblich gelten. Allerdings kann auch auf Aspekte dieser Beschreibung eingegangen werden, die sich als streitig darstellen.
67. Generalanwalt Jacobs hat natürlich dieselben Kriterien in seinen Schlussanträgen untersucht, und durch eine bloße Wiederholung seiner Analyse wäre wenig gewonnen.
1. Allgemeine Geltung
68. Das erste wesentliche Merkmal der Mehrwertsteuer ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes ihre allgemeine Geltung für alle Umsätze, die sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehen.
69. Laut Vorlagebeschluss „wird die IRAP allgemein auf alle gewerblichen Umsätze angewandt, die mit der Produktion bzw. Erbringung oder dem Austausch von Gegenständen und Dienstleistungen bei der gewohnheitsmäßigen Ausübung einer Tätigkeit zu diesem Zweck erzielt werden“, und „[i]m Aspekt der ‚Teil‘‑Besteuerung gleichen sich die Mehrwertsteuer und die IRAP wie ein Ei dem anderen. Darüber kann die Unterschiedlichkeit der zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage … verwendeten Techniken nicht hinwegtäuschen.“
70. Generalanwalt Jacobs ist auf diesen Aspekt in den Nummern 28 bis 40 seiner Schlussanträge eingegangen und zu dem Ergebnis gekommen, dass die IRAP das fragliche Merkmal aufweise.
71. Vor diesem Hintergrund und im Lichte von Randnummer 15 des Urteils Dansk Denkavit scheint die allgemeine Anwendung der IRAP auf Gegenstände und Dienstleistungen außer Frage zu stehen: Es ist unstreitig, dass sie anders als fast alle vom Gerichtshof geprüften und für mit der Sechsten Richtlinie vereinbar befundenen nationalen Steuern nicht nur für bestimmte Kategorien von Gegenständen oder Dienstleistungen gilt.
72. Ferner scheint mir eine Meinungsverschiedenheit zwischen der Banca Popolare und der italienischen Regierung, auf die Generalanwalt Jacobs in Nummer 32 seiner Schlussanträge hingewiesen hat, in der zweiten mündlichen Verhandlung geklärt worden zu sein. Die Banca Popolare hatte bestritten, dass die IRAP auf hergestellte, aber noch nicht verkaufte Gegenstände erhoben werde und somit auch Lagerbestände und nicht nur Lieferungen belaste. Wenn ich es in der mündlichen Verhandlung richtig verstanden habe, scheint die Aussage der Regierung streng genommen richtig zu sein, aber da Lagerbestände zum Selbstkostenpreis veranlagt und die Produktionskosten von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden, führt das in fast all diesen Fällen dazu, dass die Steuer null beträgt. Folglich braucht sich auch der Gerichtshof bei dieser Frage nicht aufzuhalten.
73. Es bleibt jedoch ein Aspekt, hinsichtlich dessen zu überlegen sein mag, ob eine weitere oder eine engere Sichtweise angebracht ist: Trotz des Wortlauts des Vorlagebeschlusses scheint die IRAP nicht auf einzelne Umsätze als solche berechnet zu werden, während die von Artikel 2 der Ersten Richtlinie geleitete Rechtsprechung des Gerichtshofes die Mehrwertsteuer als allgemein auf „Umsätze“ anwendbar definiert. (Und, wie ersichtlich werden wird, kommt es auf diesen Unterschied bei mehr als einem der wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer an.)
74. Generalanwalt Jacobs kam zu dem Ergebnis, dass es in der Praxis keinen großen Unterschied gebe zwischen einer Steuer, die wie die IRAP nur auf der Grundlage eines Gesamtbetrags für einen bestimmten Zeitraum berechnet werde, und einer Steuer, die wie die Mehrwertsteuer bei den einzelnen Rechnungen Umsatz für Umsatz und bei den Gewerbetreibenden auf der Grundlage eines Gesamtbetrags für einen bestimmten Zeitraum berechnet werde.
75. In der Tat muss offenkundig die Differenz zwischen der Gesamtheit der Eingangsumsätze und der Gesamtheit der Ausgangsumsätze in einem Besteuerungszeitraum mit der Summe der Differenzen zwischen den einzelnen Eingangsumsätzen und den einzelnen Ausgangsumsätzen im selben Zeitraum übereinstimmen.
76. Gleichwohl könnte der Gerichtshof seine bisherige Rechtsprechung eng anwenden und die Auffassung vertreten, dass nur Abgaben, die auf Einzelumsätze berechnet werden, als solche – ungeachtet der Zusammenrechnung über einen bestimmten Zeitraum – von Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie erfasst werden. In einer Reihe von Urteilen(67) ist der Umstand, dass eine Steuer auf der Grundlage eines Jahresumsatzes berechnet wurde, als relevantes Unterscheidungsmerkmal gegenüber der Mehrwertsteuer angesehen worden, obwohl es keinen Fall zu geben scheint, in dem es keine weiteren Unterscheidungsmerkmale gegeben hätte.
77. Eine solche Herangehensweise würde die Unvereinbarkeit an eine genauere Entsprechung knüpfen als die von Generalanwalt Jacobs vorgeschlagene Entsprechung zwischen der jeweiligen Art und Weise der Berechnung der nationalen Steuer und der Mehrwertsteuer.
78. Sie würde auch eine Änderung der Dansk-Denkavit-Rechtsprechung bedeuten, eines vom Gerichtshof in Vollsitzung erlassenen Urteils: Die Steuer, die in jenem Urteil für mit der Sechsten Richtlinie unvereinbar befunden wurde, wurde nach einem dem Mechanismus der IRAP offenbar sehr ähnlichen Mechanismus berechnet, indem sie „in Form eines Prozentsatzes vom Betrag der getätigten Verkäufe abzüglich des Betrags der getätigten Einkäufe“ erhoben wurde.
79. Meiner Ansicht nach ist die weitere Sichtweise des Urteils Dansk Denkavit treffender, die auch Steuern in das Verbot einbezieht, die, obwohl sie nicht genau gleich berechnet werden, für Gewerbetreibende und Verbraucher zum selben wirtschaftlichen Ergebnis führen wie Steuern, die auf Einzelumsätze erhoben werden. Eine solche Sichtweise dient besser dem Ziel, eine Beeinträchtigung des Funktionierens des Mehrwertsteuersystems auszuschließen.
80. Wenn man dieser Sichtweise folgt und davon ausgeht, dass die Methode zur Berechnung der fraglichen Steuer in der Praxis zu einer Steuerschuld in gleicher Höhe führt wie eine Methode, der die Werte der einzelnen Umsätze (ungeachtet der Zusammenrechnung über einen bestimmten Zeitraum) zugrunde liegen, scheint mir klar, dass das Merkmal der allgemeinen Geltung für Umsätze, die sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, bei einer Steuer wie der IRAP vorliegt.
81. Die italienische Regierung bestreitet zwar, dass die auf das Gesamtergebnis eines Unternehmens berechnete IRAP mit der Mehrwertsteuer verglichen werden könne, die auf jeden Einzelumsatz dieses Unternehmens berechnet werde.
82. Ihre Argumente bauen jedoch nicht unmittelbar auf dem Unterschied zwischen den Berechnungsmethoden auf. Vielmehr macht sie erstens geltend, dass mit der IRAP das Unternehmen als solches und nicht seine Umsätze besteuert würden, so dass sie eine direkte und keine indirekte Steuer sei(68) ; auf diesen Aspekt bin ich oben in den Nummern 48 ff. eingegangen und dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass er nicht erheblich ist. Zweitens entspricht nach dem Vorbringen der italienischen Regierung der Gesamtwert, der der IRAP zugrunde gelegt wird, nicht der Summe der einzelnen Werte, die der Mehrwertsteuer zugrunde gelegt werden; dieses Vorbringen betrifft jedoch eher die Art des als Bemessungsgrundlage dienenden Mehrwerts als die Methode zur Berechnung der Steuerschuld, und ich werde im Rahmen des vierten wesentlichen Merkmals(69) darauf zurückkommen, wo es relevanter ist als hier.
83. Diese Überlegungen haben deshalb für mich keinen Einfluss auf die Beurteilung einer Steuer wie der vom vorlegenden Gericht beschriebenen im Hinblick auf das erste wesentliche Merkmal der Mehrwertsteuer.
84. Bevor ich auf das zweite Merkmal eingehe, sei noch kurz ein Vorbringen der ungarischen Regierung erwähnt, wonach eine Steuer nicht allgemein gelte, wenn sie örtlich oder regional erhoben werde, insbesondere, wenn sie optional sei und/oder die örtliche oder regionale Behörde bestimmen könne, zu welchem Satz sie erhoben werde. Dies scheint mir kein relevantes Kriterium zu sein; in den Urteilen Pelzl und EKW, die beide regionale Steuern betrafen, wurde es vom Gerichtshof mit Sicherheit nicht für relevant erachtet(70) . Vielmehr stellt sich die Frage, ob die Steuer innerhalb ihres Geltungsbereichs allgemein Anwendung findet, ganz gleich, ob es sich um einen nationalen oder einen nur regionalen Geltungsbereich handelt.
85. Demzufolge bin ich der Ansicht, dass eine nationale Steuer, die die vom vorlegenden Gericht beschriebenen Merkmale aufweist, mit der Mehrwertsteuer das wesentliche Merkmal der allgemeinen Geltung für Umsätze, die sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, teilt. Sollte der Gerichtshof jedoch – anders als im Urteil Dansk Denkavit – entscheiden, dass das hier in Rede stehende wesentliche Merkmal notwendigerweise die Anwendung auf Einzelumsätze bedeutet, würde eine solche Steuer es nicht besitzen.
2. Proportionalität zum Preis
86. Das zweite wesentliche Merkmal der Mehrwertsteuer ist die Proportionalität zum Preis, den der Steuerpflichtige für die Gegenstände oder Dienstleistungen in Rechnung stellt, die er liefert bzw. erbringt.
87. Im Vorlagebeschluss heißt es, dass „der Betrag der auf den verschiedenen Stufen des Prozesses, von der Produktion bis zur Abgabe an den Endverbraucher, erhobenen IRAP dem IRAP-Satz entspricht, der auf den Verkaufspreis der Gegenstände und Dienstleistungen bei ihrer Abgabe an den Endverbraucher angewandt wird. [Demnach] wirkt die IRAP … im Ergebnis wie eine allgemeine und proportionale Steuer auf den Preis für die Abgabe von Gegenständen und Dienstleistungen an den Endverbraucher.“
88. Generalanwalt Jacobs ist auf diesen Aspekt in den Nummern 59 ff. seiner Schlussanträge eingegangen. Er hat eingeräumt, dass der Mechanismus der IRAP sich so darstelle, dass sie möglicherweise nicht immer streng proportional zum Preis jedes Umsatzes bleibe, hielt dies aber nicht für maßgeblich, da im Kern die tatsächliche Mehrwertsteuerlast – im Unterschied zu dem auf der Rechnung ausgewiesenen Betrag – von einem Gewerbetreibenden unter den verschiedenen Arten von ihm erbrachter Leistungen durch eine Anpassung der Gewinnspannen in derselben Weise umverteilt werden könne, wie es bei der IRAP möglich sei. Anders gesagt sind beide Steuern dem Wesen nach proportional, und Gewerbetreibende werden normalerweise die damit verbundene Belastung auf ihre Erzeugnisse und Dienstleistungen proportional aufteilen; in beiden Fällen mögen sie von dieser Aufteilung abweichen, werden dies aber nur zu einem bestimmten Geschäftszweck tun.
89. Zwar war der Gerichtshof in einer Reihe von Rechtssachen(71) der Ansicht, dass das Fehlen strikter Proportionalität oder eine Berechnungsmethode, die eine genaue Bestimmung des auf den Verbraucher abgewälzten Steuerbetrags nicht erlaubte, zumindest mit anderen zusammen genommen ein relevantes Unterscheidungsmerkmal einer nicht nach Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie verbotenen Abgabe sei. Folgt man dieser Rechtsprechung, scheint mir auch die IRAP aus diesem Grund von der Mehrwertsteuer unterschieden werden zu können.
90. Allerdings wurde die Steuer, die im Urteil Dansk Denkavit für mit der Sechsten Richtlinie unvereinbar befunden wurde, vom vorlegenden Gericht in jenem Fall als „auf jeder Umsatzstufe in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes vom Betrag der Verkäufe des Unternehmens … abzüglich des Betrags der Einkäufe, für die eine Abgabe auf früheren Umsatzstufen gezahlt worden ist, zu entrichten“ und in Rechnungen nicht gesondert ausgewiesen beschrieben – wie es auch bei der IRAP der Fall zu sein scheint. Im Urteil Careda(72) entschied der Gerichtshof klar, dass die Möglichkeit der Abwälzung einer Steuer auf den Verbraucher ausreiche, ohne dass es einer entsprechenden Vorschrift bedürfe; unter solchen Umständen kann offensichtlich nicht auch verlangt werden, dass der Steuerbetrag stets als feststehender Teil des Preises jedes Umsatzes ermittelbar sein muss.
91. Der Gerichtshof scheint somit zwischen einer engeren und einer weiteren Herangehensweise an das Kriterium der Proportionalität zum Preis geschwankt zu haben und muss im vorliegenden Fall entscheiden, welche von beiden sachgerechter ist.
92. Mir scheint, dass der weitere Ansatz geboten ist, soll das Ziel, das Funktionieren des Mehrwertsteuersystems nicht zu beeinträchtigen, nicht aus den Augen verloren werden. Es lässt sich kaum vertreten, dass eine Steuer dieses System stören soll, wenn sie streng proportional, nicht aber, wenn sie nur weitgehend proportional zum Preis der Umsätze ist. Wie Generalanwalt Jacobs in Nummer 69 seiner Schlussanträge in der Substanz ausgeführt hat, könnte ein Mitgliedstaat so dem Verbot durch eine vielleicht ganz geringfügige Änderung entgehen, obwohl er doch eine Steuer erheben würde, die sich in ihrer Funktionsweise im Wesentlichen mit der Mehrwertsteuer überschnitte.
93. Ein anderer Punkt, der jedoch in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen sein könnte und den die italienische Regierung betont hat, ist die Behandlung von Einfuhren bei der IRAP. Obwohl der Vorlagebeschluss hierzu nichts sagt, scheint die IRAP unstreitig nur auf dem in (der maßgeblichen Region von) Italien hinzugefügten Mehrwert zu lasten. Folglich wird ihr Gesamtbetrag bei einer Einfuhr zwecks (Be-/Verarbeitung und) Weiterverkauf nur zur Differenz zwischen den Einfuhrkosten und dem Verkaufspreis proportional sein und nicht zum gesamten Verkaufspreis, wie es bei der Mehrwertsteuer der Fall wäre.
94. Dieses Merkmal unterscheidet die IRAP in der Tat von der Mehrwertsteuer und von der Steuer in der Rechtssach e Dansk Denkavit, da die Erstgenannte auf den Wert der Einfuhren an sich erhoben wird und die Letztgenannte auf diesen Wert als Bestandteil einer nachfolgenden Lieferung erhoben wurde. Bei enger Betrachtung ist dies somit ein Merkmal, das die IRAP vom Verbot ausnehmen kann.
95. Allerdings bin ich wiederum nicht überzeugt, dass dies auch bei einer weiteren Betrachtung gilt, die dem Ziel Rechnung trägt, eine Beeinträchtigung des Funktionierens des Mehrwertsteuersystems zu verhindern.
96. Es liegt in der Natur nationaler Steuern – zumindest im Fall indirekter Steuern –, dass sie bei Erhebung auf den Mehrwert nicht auf den außerhalb der Grenzen der nationalen Steuerhoheit hinzugefügten Mehrwert erhoben werden; und eine Steuer auf Einfuhren als solche würde gegen die Artikel 25 EG und 26 EG verstoßen. Ein Kriterium der Proportionalität zum Preis im Kontext des Verbotes nationaler Steuern, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems stören, könnte deshalb als Proportionalität im Hinblick auf den Mehrwert verstanden werden, der dem Preis innerhalb der Grenzen der Steuerhoheit des betreffenden Mitgliedstaats hinzugefügt wird.
97. Nach diesem Kriterium ist die IRAP in der beschriebenen Form deshalb meiner Ansicht nach zum Preis der mit ihr belasteten Umsätze proportional genug, um nicht dem Verbot des Artikels 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie zu entgehen, wenn dieses Verbot so verstanden wird, dass danach nationale Steuern unzulässig sind, die sich mit der Funktionsweise der Mehrwertsteuer überschneiden und jene somit stören. Bei einer formaleren Anwendung des Kriteriums wäre dies nicht der Fall.
3. Erhebung auf jeder Stufe
98. Das dritte wesentliche Merkmal der Mehrwertsteuer ist ihre Erhebung auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe bis einschließlich zur Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der bereits bewirkten Umsätze.
99. Im Vorlagebeschluss heißt es: „Die IRAP wird auf jeder Stufe des Produktions- oder Vertriebsprozesses erhoben, da jeder Wirtschaftsteilnehmer, der in eine Stufe des Prozesses einbezogen ist und steuerbaren Mehrwert erzeugt, von Gesetzes wegen als Steuerpflichtiger behandelt wird.“
100. Generalanwalt Jacobs hat diesen Aspekt in den Nummern 55 bis 58 seiner Schlussanträge behandelt und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass das fragliche Merkmal bei dieser Beschreibung vorliege.
101. Die Haupteinwände gegen eine solche Auffassung ähneln denjenigen, auf die ich vorstehend eingegangen bin, und bestehen darin, dass die IRAP nicht auf der Stufe tatsächlicher Umsätze, sondern auf der Grundlage von Jahresergebnissen erhoben wird und nicht auf Einfuhren lastet.
102. In Bezug auf den ersten Einwand scheint mir eine enge Herangehensweise keinesfalls gerechtfertigt. Die IRAP wird, wie Generalanwalt Jacobs formuliert, „im Hinblick auf jede Stufe der Produktion und des Vertriebs erhoben …, die einer oder mehreren Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen durch einen Steuerpflichtigen entspricht“. Dieses dritte „wesentliche Merkmal“ der Mehrwertsteuer kann nur so verstanden werden, dass es keine Stufen in der Leistungskette gibt, die der Steuer entgehen(73), und es ist vielleicht bezeichnend, dass die meisten, wenn nicht alle Abgaben, die vom Gerichtshof für mit Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie nicht unvereinbar befunden wurden, einstufige Steuern waren(74) . Ziel ist im Wesentlichen, das Funktionieren der Mehrwertsteuer vor Störungen durch kumulative Mehrphasensteuern zu schützen, und das Kriterium der Erhebung auf jeder Stufe des Prozesses muss in diesem Licht gesehen werden.
103. Zum zweiten Einwand würde ich wiederum(75) sagen, dass es jeder nationalen Steuer auf den Mehrwert immanent ist, dass sie in Bezug auf den Mehrwert erhoben wird, der innerhalb der Grenzen des betreffenden Steuerhoheitsgebiets hinzugefügt wird. Da eine Steuer, die innerhalb der Grenzen eines Mitgliedstaats gilt, eindeutig ein gemeinsames, gemeinschaftsweites System beeinträchtigen kann, kommt es nicht darauf an, ob die betreffende Steuer auch auf Vorgänge an diesen Grenzen angewandt wird.
104. Folglich stimme ich Generalanwalt Jacobs in diesem Punkt zu und sehe keinen Raum für eine engere Anwendung, die die IRAP nach diesem Kriterium vom Verbot ausnehmen würde.
4. Erhebung auf den Mehrwert mit Vorsteuerabzug
105. Das letzte der vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer besteht in der Besteuerung des Mehrwerts, der einer Leistung auf einer Stufe jeweils hinzugefügt wird, mit einem Mechanismus zum Abzug der Vorsteuer, die auf den Mehrwert gezahlt worden ist, der auf früheren Stufen hinzugefügt wurde.
106. Generalanwalt Jacobs hat sich mit diesem Merkmal in den Nummern 41 bis 54 seiner Schlussanträge befasst und ist zum Ergebnis gekommen, dass es bei der Mehrwertsteuer und bei der IRAP im Wesentlichen in der gleichen Weise vorliege. Auch hier wählte er den weiten Ansatz, und der Gerichtshof muss entscheiden, ob er dem folgen möchte oder nicht.
107. Ich werde zuerst auf den zweiten und meiner Ansicht nach einfacheren Aspekt dieses Merkmals eingehen, nämlich das Bestehen eines Vorsteuerabzugsmechanismus.
108. Die IRAP weist eindeutig keinen ebensolchen Mechanismus auf, weil sie nicht wie die Mehrwertsteuer durch den Abzug der Vorsteuer auf Eingangsumsätze von der Steuer auf Ausgangsumsätze berechnet wird, sondern durch den Abzug des Eingangswerts vom Ausgangswert. Worauf es ankommt, ist, dass es eine Wesensähnlichkeit zwischen diesen beiden Arten von Mechanismen gibt oder, wie Generalanwalt Jacobs es formuliert hat, dass sich der Unterschied zwischen ihnen in der Praxis in Grenzen hält.
109. Jedenfalls halte ich das Bestehen eines Abzugsmechanismus keineswegs für ein unabhängiges Kriterium, sondern eher für eine notwendige Folge dessen, dass die Steuer auf den auf jeder Stufe hinzugefügten Mehrwert und nicht auf den kumulierten Wert erhoben wird.
110. Tatsächlich ist das Bestehen eines Vorsteuerabzugsmechanismus eindeutig nicht
selbst ein für die Unzulässigkeit einer Steuer notwendiges Merkmal, da eines der ausdrücklichen Hauptziele der Mehrwertsteuer darin besteht, einzelne kumulative Mehrphasensysteme (die definitionsgemäß keinen Abzugsmechanismus kennen) durch ein gemeinsames nicht kumulatives Mehrphasensystem zu ersetzen.
111. Potenziell problematischer ist die Frage der Art des Mehrwerts selbst.
112. Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts „lastet die IRAP auf dem Nettowert aus der Produktionstätigkeit, d. h. dem Nettomehrwert, der dem Erzeugnis vom Erzeuger hinzugefügt wird. [S]ie ist deshalb eine Steuer auf den erzeugten ‚Mehrwert‘ … [Der Mehrwertteil] wird … berechnet und besteuert, indem, grob gesagt, vom Erlös der ‚Verkäufe‘ die Kosten für den Erwerb des ‚Verkauften‘ abgezogen werden.“
113. Auf dieser Grundlage würde die IRAP das vierte wesentliche Merkmal der Mehrwertsteuer aufweisen.
114. Die italienische Regierung hat jedoch eingewandt, dass zwar die IRAP tatsächlich auf einen „Mehrwert“ im wirtschaftlichen Sinne erhoben werde, dass es sich aber nicht um den gleichen Mehrwert wie bei der Mehrwertsteuer handle. Der Mehrwert, auf den die IRAP erhoben werde, werde nicht nur auf der Grundlage von Eingangskosten und Ausgangserlösen berechnet, sondern auch anhand von Kriterien wie Schwankungen von Lagerbeständen (auch ohne Verkauf), Schwankungen bei laufenden Auftragsarbeiten, Sozialabgaben, Amortisierungen usw.; ferner gestatte die IRAP den Abzug von Einfuhren, laste aber auf Ausfuhren, während die Mehrwertsteuer auf Einfuhren erhoben, aber bei Ausfuhren vergütet werde. Infolgedessen könnten zwei Unternehmen, die ähnliche Mehrwertsteuerbeträge abführten, sehr unterschiedliche IRAP-Beträge entrichten.
115. Wenn dem so ist, könnte daraus abgeleitet werden, dass die IRAP bei enger Anwendung des hier in Rede stehenden Kriteriums nicht vom Verbot erfasst wird.
116. Andererseits könnte man sich die Frage stellen, ob nicht das Ausmaß des Unterschieds von Bedeutung ist. Mir scheint, dass eine Steuer dem Verbot des Artikels 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie nicht bloß deshalb entgehen sollte, weil der Mehrwert, auf den sie erhoben wird, anders definiert wird als in der Richtlinie. Damit sie vom Verbot erfasst wird, muss gleichwohl eine wesentliche Ähnlichkeit zwischen den beiden Arten von Mehrwert bestehen, die das Funktionieren des gemeinsamen Systems stören und somit beeinträchtigen kann. Diese Ähnlichkeit muss es auf zwei Ebenen geben.
117. Die erste Ebene wird durch den zentralen Grundsatz gebildet, der die Steuerbemessungsgrundlage kennzeichnet, die klar als der auf jeder Stufe hinzugefügte Mehrwert definierbar sein muss, damit eine wesentliche Ähnlichkeit besteht. Im Fall der IRAP scheint dies unstreitig zu sein, und der Gerichtshof kann im Lichte der ihm unterbreiteten Rechtsvorschriften davon ausgehen.
118. Die zweite Ebene wird durch den genauen Inhalt der Bemessungsgrundlage gebildet, also die Bestandteile, die im besteuerten Mehrwert inbegriffen oder von ihm ausgeschlossen sind. Hier ist unstreitig, dass nicht alle für die Mehrwertsteuer relevanten Bestandteile für die IRAP relevant sind und umgekehrt. Eine bloße Aufzählung dieser Bestandteile scheint mir jedoch nicht von Nutzen; warum es geht, ist die wesentliche Ähnlichkeit, und diese kann nur mit Blick auf die wesentlichen Wirkungen ermittelt werden.
119. Dem Gerichtshof liegen keine ausreichenden Informationen über diese Wirkungen vor, und er ist auch nicht für ihre Feststellung zuständig; eine abschließende Feststellung kann nur von den italienischen Gerichten getroffen werden. Nichtsdestoweniger kann der Gerichtshof aber Hinweise darauf geben, anhand welcher Kriterien eine wesentliche Ähnlichkeit objektiv festgestellt werden kann. Ich denke an einen Test, der auf der Parallelität zwischen den Mehrwertsteuer- und den IRAP-Beträgen beruht, die auf den von einem Unternehmen hinzugefügten Mehrwert erhoben werden.
120. Werden zwei Steuern zu verschiedenen Sätzen auf der gleichen Bemessungsgrundlage berechnet, wird das Verhältnis zwischen den beiden für jedes betroffene Unternehmen gleich bleiben. Man könnte ein Diagramm zeichnen, das den jeweiligen Betrag beider Steuern zeigt, den eine Reihe von Unternehmen in verschiedenen Sektoren, geordnet in aufsteigender Reihenfolge vom kleinsten bis hin zum größten, an die Finanzbehörden zu zahlen hätte, und die beiden Linien wären parallel.
121. Würde ein Bestandteil der Bemessungsgrundlage für eine dieser Steuern geändert, könnte das durchaus die Parallelität, die Konstanz des Verhältnisses beeinträchtigen. Je mehr Bestandteile aus der einen Bemessungsgrundlage entfernt und/oder der anderen hinzugefügt werden, desto wahrscheinlicher scheint eine Beeinträchtigung der Parallelität.
122. Das muss jedoch nicht immer so sein. Wenn die Bemessungsgrundlage für beide Steuern im Mehrwert bestünde, aber einzelne Bestandteile dieses Wertes bei der einen Steuer vorhanden wären und bei der anderen nicht, so könnte der Mehrwert im zweiten Fall immer noch ein gleich bleibender, wenn auch im Vergleich zum ersten Fall niedrigerer Anteil sein, so dass die Parallelität zwischen den beiden gezeichneten Diagrammen unberührt bliebe.
123. In solch einem Fall müsste man meiner Ansicht nach auf eine wesentliche Ähnlichkeit zwischen den beiden Mehrwertbegriffen schließen, da die gleiche Wirkung durch eine Anpassung des Besteuerungssatzes statt der Definition der Bemessungsgrundlage erzielt werden könnte. Überdies wäre klar, dass die Art der Tätigkeit irrelevant wäre und strategische Unternehmensentscheidungen – Investition in mehr Personal oder eher in mehr Geräte, Geldaufnahme oder eher innerbetriebliche Reinvestition statt Gewinnentnahme usw. – dieses Ergebnis nicht berühren würden.
124. Wenn jedoch die Unterschiede zwischen den Bestandteilen der beiden Bemessungsgrundlagen zu einem offenkundigen Mangel an Parallelität zwischen den beiden Diagrammen mit zufallsbedingten Schwankungen führen, müsste meiner Meinung nach daraus geschlossen werden, dass zwischen den Steuern keine wesentliche Ähnlichkeit besteht.
Gleiches würde gelten, wenn die Schwankungen nicht zufällig wären, sondern systematisch auf strategische Entscheidungen der oben beispielhaft genannten Art zurückgeführt werden könnten und sich auf die Mehrwertsteuer und die streitige Steuer unterschiedlich auswirken würden.
Im Fall von Unterschieden zwischen Geschäftssektoren würde ich diese Schlussfolgerung aber nur ziehen, wenn es auch innersektorielle Schwankungen gäbe; ein paralleles Diagramm innerhalb jedes Sektors würde stark auf eine wesentliche Ähnlichkeit der Bemessungsgrundlage hindeuten.
125. Ein solcher Test scheint mir hinreichend objektiv, auch wenn zwangsläufig manche Einzelheiten einer Beurteilung durch die nationalen Gerichte zu überlassen sind, die dabei gegebenenfalls auf den Sachverstand von Statistikfachleuten zurückgreifen können. Insbesondere wird es erforderlich sein, zu bestimmen, was eine repräsentative Auswahl von Unternehmen darstellt und in welchem Ausmaß geringere Schwankungen im Verhältnis zwischen den Beträgen der beiden Steuern unbeachtlich sind. Mir erscheint jedoch weder das eine noch das andere problematisch, wenn der Grundsatz des Vergleichs klar ist.
126. Vorbehaltlich einer abschließenden Feststellung der wesentlichen Ähnlichkeit zwischen dem Mehrwert, der der IRAP zugrunde liegt, und demjenigen, auf dem die Mehrwertsteuer aufbaut, durch die italienischen Gerichte, bin ich deshalb der Ansicht, dass eine nationale Steuer, die die vom vorlegenden Gericht beschriebenen Merkmale besitzt, mit der Mehrwertsteuer das wesentliche Merkmal teilt, dass sie auf den Mehrwert erhoben wird, der einer Leistung auf einer Stufe jeweils hinzugefügt wird, und einen Abzugsmechanismus in Bezug auf frühere Stufen aufweist.
5. Ergebnis der Beurteilung einer Steuer wie der IRAP im Lichte des Artikels 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie
127. Nach alledem stimme ich der Schlussfolgerung von Generalanwalt Jacobs in Bezug auf die Unvereinbarkeit einer Steuer, die der Beschreibung der IRAP im Vorlagebeschluss entspricht, mit Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie weitgehend zu. Seine Herangehensweise entsprach wie meine dem weiteren der beiden von mir dargestellten Ansätze. Insoweit scheint mir besonders bedeutsam, dass der weitere Ansatz mit dem Urteil Dansk Denkavit, einer Entscheidung des Gerichtshofes in Vollsitzung, im Einklang steht, während andere Urteile, die in manchen Aspekten für einen engeren Ansatz zu sprechen scheinen, von Kammern erlassen wurden.
128. Folglich bin ich der Ansicht, dass eine Steuer, die die Merkmale der IRAP, wie im Vorlagebeschluss beschrieben, aufweist, die vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer besitzt und deshalb unter das in Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie ausgesprochene Verbot von sonstigen nationalen Steuern, die den Charakter von Umsatzsteuern haben, fällt, vorausgesetzt, dass das Verhältnis zwischen den als Mehrwertsteuer entrichteten Beträgen und den Beträgen, die im Rahmen der streitigen Steuer gezahlt werden, für eine repräsentative Auswahl von hinsichtlich beider Steuern steuerpflichtigen Unternehmen im Wesentlichen gleich bleibend ist.
129. Diese Voraussetzung ist vom nationalen Gericht unter Berücksichtigung der genauen Merkmale der fraglichen Steuer zu beurteilen.
II – Zeitliche Beschränkung der Wirkungen einer Vorabentscheidung
A – Allgemeine Überlegungen
130. Die letzte der drei Fragen, die der Gerichtshof vor der zweiten mündlichen Verhandlung gestellt hat, geht auf die Schlussanträge von Generalanwalt Jacobs zurück und ist diejenige, die die größte Resonanz bei den Mitgliedstaaten gefunden hat. Es ist die Frage, unter welchen Umständen und wie die Wirkungen einer Vorabentscheidung des Gerichtshofes zeitlich beschränkt werden können.
131. Bei der Beschränkung der zeitlichen Wirkung eines Urteils ist stets ein Ausgleich zu suchen zwischen dem Grundsatz richtiger und einheitlicher Rechtsauslegung und dem Grundsatz der Rechtssicherheit in Rechtsbeziehungen, die in gutem Glauben, wenngleich auf der Grundlage unzutreffender Rechtsauslegung, unterhalten werden.
1. Gültigkeit von Gemeinschaftshandlungen und zeitliche Wirkung
132. Die Praxis des Gerichtshofes wurzelt in Absatz 2 von Artikel 231 EG, der im Hinblick auf Nichtigkeitsklagen gegen Gemeinschaftshandlungen bestimmt:
„Ist die Klage begründet, so erklärt der Gerichtshof die angefochtene Handlung für nichtig.
Erklärt der Gerichtshof eine Verordnung für nichtig, so bezeichnet er, falls er dies für notwendig hält, diejenigen ihrer Wirkungen, die als fortgeltend zu betrachten sind.“
133. Unmittelbar auf der Grundlage dieser Bestimmung hat der Gerichtshof im Wesentlichen zwei Vorgehensweisen gewählt, nämlich entweder die Wirkungen der angefochtenen Handlung für fortgeltend zu erklären(76) oder diese Wirkungen bis zum Erlass einer neuen, gültigen Handlung aufrechtzuerhalten – wobei er manchmal konkretisiert hat, dass der Erlass binnen angemessener Frist zu erfolgen hat(77) .
134. Der Gerichtshof kann aber die Gültigkeit einer Gemeinschaftshandlung auch in Beantwortung eines Vorabentscheidungsersuchens überprüfen. Er hat deshalb – im Wesentlichen aus Gründen der Einheitlichkeit beider Fallgruppen – Artikel 231 Absatz 2 EG in geeigneten Fällen dieser Art entsprechend angewandt. Dabei ist er unterschiedlich vorgegangen. In manchen Fällen hat er entschieden, dass die Ungültigerklärung keinerlei Rückwirkung hat(78) . In anderen hat er festgestellt, dass keine allgemeine Rückwirkung besteht, hat jedoch eine Rückwirkung zugunsten von Personen zugelassen, die bereits vor Verkündung des Urteils auf die Ungültigkeit gestützte Verfahren eingeleitet hatten(79) . In einem Fall hat er die Wirkungen ungültiger Vorschriften bis zum Erlass neuer Vorschriften aufrechterhalten(80), und in einer ganz bestimmten Konstellation, als eine Vorschrift nicht wegen ihres Inhalts, sondern wegen ihrer Unvollständigkeit für ungültig befunden wurde, hat er schlicht festgestellt, dass es Sache der zuständigen Organe ist, die zur Beseitigung der Unvereinbarkeit erforderlichen Maßnahmen zu treffen(81) . Tatsächlich richtete sich die gewählte Vorgehensweise in allen Fällen nach den konkreten Umständen der Rechtssache.
2. Auslegung von Gemeinschaftsrecht und zeitliche Wirkung
135. Der Gerichtshof hat in einigen Fällen(82) auch die Wirkung einer Vorabentscheidung über die Auslegung einer Gemeinschaftsrechtsvorschrift zeitlich beschränkt.
136. Die meisten dieser Fälle fallen in zwei weite Kategorien: Diskriminierung durch Nichtgewährung eines finanziellen Vorteils und Erhebung einer nationalen Steuer unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht. In beiden Kategorien kann es um sehr hohe Geldbeträge gehen, die unrechtmäßig vorenthalten oder erhoben wurden und deren Zahlung bzw. Erstattung den betreffenden Mitgliedstaat in ernsthafte finanzielle Schwierigkeiten bringen könnte(83) .
a) Wirkung ex-tunc
137. In solchen Fällen hat der Gerichtshof, nachdem er zu einer Auslegung gelangt war, nach der das fragliche nationale Verhalten als unrechtmäßig angesehen werden musste, systematisch in Erinnerung gerufen, dass seine Auslegungsentscheidungen die Bedeutung und Tragweite einer Gemeinschaftsvorschrift definieren, wie sie von ihrem Inkrafttreten an hätte verstanden und angewandt werden müssen.
b) Wirkung ex-nunc
138. Wenn ein Mitgliedstaat gute Gründe für die Annahme hatte, dass sein Verhalten mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar war, und
wenn die Gefahr schwerwiegender wirtschaftlicher Auswirkungen bestand, hat der Gerichtshof ausnahmsweise weiters entschieden, dass seine Auslegung nicht geltend gemacht werden könne, um in der Vergangenheit in gutem Glauben geschaffene Sachverhalte in Frage zu stellen: Die Auslegung entfaltet Wirkung ab der Verkündung des Urteils selbst(84) .
c) Ausnahmen von der Beschränkung der zeitlichen Wirkung
139. Bisher hat der Gerichtshof Forderungen, die auf die gegebene Auslegung gestützt werden, aber vor seinem Urteil geltend gemacht wurden, von jeder zeitlichen Beschränkung ausgenommen(85) .
d) Der Vorschlag in der Rechtssache Meilicke
140. In der gegenwärtig beim Gerichtshof anhängigen Rechtssache Meilicke(86) hat Generalanwalt Tizzano in seinen Schlussanträgen vom 10. November 2005 eine andere als die bisher vom Gerichtshof gewählte Vorgehensweise vorgeschlagen.
141. Er kam zunächst zu dem Ergebnis, dass eine deutsche Vorschrift über die Besteuerung von Dividenden – wie aus dem früheren, eine vergleichbare Vorschrift des niederländischen Rechts betreffenden Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache Verkooijen(87) ersichtlich – gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße, dass aber die Kriterien für eine Beschränkung der zeitlichen Wirkung des zu ergehenden Urteils erfüllt seien.
142. Danach befasste er sich mit der Frage(88), wie die Beschränkung aussehen sollte, und untersuchte eine größere Bandbreite an Möglichkeiten als vom Gerichtshof bisher berücksichtigt. Er kam zu dem Schluss, dass die Entscheidung ab der Verkündung des Urteils Verkooijen, mit dem die richtige Auslegung des Gemeinschaftsrechts offenbar geworden sei, Wirkung entfalten solle(89) . Doch solle eine Ausnahme von dieser Beschränkung für vor diesem Zeitpunkt erhobene Forderungen gelten. Überdies hielt er es für ungerecht, alle nach dem Urteil Verkooijen erhobenen Forderungen zurückzuweisen, wenngleich die Öffentlichkeitswirksamkeit der Rechtssache Meilicke zu so vielen Forderungen geführt habe, dass eine Ausnahme für alle diese Forderungen es wohl vereiteln könne, dass drohende schwerwiegende wirtschaftliche Auswirkungen verhindert würden.
143. Demzufolge hat er vorgeschlagen, dass die Ausnahme für alle Forderungen gelten solle, die vor dem Tag der Veröffentlichung der Mitteilung des Vorlagebeschlusses in der Rechtssache Meilicke im Amtsblatt der Europäischen Union
erhoben worden seien, da von diesem Zeitpunkt an angenommen werden könne, dass die Möglichkeit einer Erstattung die Aufmerksamkeit auch weniger sorgfältiger Anspruchsteller erweckt habe.
e) Wirkung ab einem künftigen Zeitpunkt
144. Um die Bandbreite vorstellbarer Möglichkeiten zu vervollständigen, mag es hilfreich sein, eine weitere Option zu untersuchen, die das (Verfassungs-)Recht einiger Mitgliedstaaten(90) für Konstellationen kennt, die der hier vorliegenden ähneln(91), nämlich die Festlegung eines künftigen
Zeitpunkts, ab dem man sich auf das Urteil berufen kann.
145. In diesen Systemen besteht das Ziel vor allem darin, Situationen zu vermeiden, in denen das Fehlen einer Regelung schlimmer wäre als eine schlechte Regelung (einschließlich z. B. der Situationen, in denen der Staat bestimmte Mittel nicht mehr vereinnahmen oder bestimmte Zahlungen nicht mehr vornehmen könnte), und dem Gesetzgeber genügend Zeit für den Erlass einer Maßnahme zu geben, die den Anforderungen der höherrangigen Norm entspricht. In vielen Fällen ist der äußerste künftige Zeitpunkt, den die Gerichte festlegen können, durch gesetzliche Schranken bestimmt. Innerhalb dieses Zeitraums kann sich die Wahl des Zeitpunkts danach bestimmen, welche Zeit das Gericht als angemessen für den Erlass neuer Vorschriften ansieht, oder nach der Periodizität der betreffenden Vorschriften (z. B. im Fall von Steuergesetzen)(92) .
3. Besonderheiten von Vorabentscheidungen über die Auslegung von Gemeinschaftsrecht mit der etwaigen Folge der Ungültigkeit nationaler Maßnahmen
146. Vor weiteren Ausführungen mag es hilfreich sein, auf die Besonderheiten einer Vorabentscheidung des Gerichtshofes aufmerksam zu machen, mit der Gemeinschaftsrecht so ausgelegt wird, dass daraus die Ungültigkeit einer nationalen Maßnahme folgt, was die Optionen beeinflussen kann, die dem Gerichtshof zur Verfügung stehen, wenn er beschließt, die zeitlichen Wirkungen seiner Entscheidung zu beschränken.
147. Der Gerichtshof ist nicht dazu befugt, über die Vereinbarkeit einer nationalen Maßnahme mit dem Gemeinschaftsrecht zu entscheiden, sondern kann nur das Gemeinschaftsrecht in einer Weise auslegen, die es dem nationalen Gericht ermöglicht, über die Vereinbarkeit zu befinden(93) .
148. Im vorliegenden Fall kann der Gerichtshof natürlich die Sechste Richtlinie so auslegen, dass das vorlegende Gericht die IRAP daraufhin für mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar erklärt. Dies ist jedoch etwas ganz anderes als der Ausspruch, dass die fragliche nationale Steuer selbst ungültig ist, der nur vom zuständigen nationalen Gericht – gegebenenfalls mit Wirkung ab einem von ihm selbst oder kraft nationalen Rechts bestimmten Zeitpunkt – getroffen werden kann, und unterscheidet sich vom Fall einer Vorabentscheidung über die Gültigkeit einer Gemeinschaftsmaßnahme, die der Gerichtshof in der Tat unmittelbar für nichtig erklären kann.
149. Der Zeitpunkt, ab dem die Entscheidung des Gerichtshofes Wirkung entfaltet, wird relevant, wenn es darum geht, ob sich eine Streitpartei vor einem nationalen Gericht auf die aus dieser Entscheidung ersichtliche Unvereinbarkeit der nationalen Maßnahme mit dem Gemeinschaftsrecht in Bezug auf eine Zeit, zu der die Maßnahme angewandt wurde, berufen kann oder nicht. Er wird jedoch nicht der einzige relevante Faktor sein, da nationale Verfahrensvorschriften die Reichweite einer Forderung in anderer Weise beschränken können.
B – Beschränkung der zeitlichen Wirkung im vorliegenden Fall
150. Selbst wenn die vorstehenden allgemeinen Überlegungen dem Gerichtshof von Nutzen sein mögen, ist jede Entscheidung über die Beschränkung der zeitlichen Wirkung eines seiner Urteile als Einzelfallentscheidung in Ansehung der jeweiligen Umstände zu treffen.
151. Im vorliegenden Fall stellen sich deshalb drei Fragen: Gibt es Gründe für die Beschränkung der zeitlichen Wirkung des Urteils? Wenn ja, von welchem Zeitpunkt an sollte man sich auf die Entscheidung berufen können? Und sollte eine Ausnahme zugunsten von Forderungen gemacht werden, die vor einem bestimmten Zeitpunkt erhoben worden sind?
152. Nachstehend werde ich, um die notwendige Vorbedingung nicht ständig zu wiederholen, eine Auslegung durch den Gerichtshof voraussetzen, nach der die IRAP mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar ist.
1. Gründe für eine Beschränkung der zeitlichen Wirkung
153. Zwei grundlegende Kriterien sind zu erfüllen, nämlich, dass die Betroffenen in gutem Glauben gehandelt haben und dass ohne die Beschränkung schwerwiegende Störungen drohen(94) . Generalanwalt Jacobs hielt beide Kriterien im vorliegenden Fall für erfüllt.
154. Alle Mitgliedstaaten, die sich hierzu geäußert haben, stimmen dem zu. Viele haben auch unter Bezugnahme u. a. auf Nummer 42 der Schlussanträge von Generalanwalt Tizzano in der Rechtssache Meilicke vorgebracht, dass der Gerichtshof diese Kriterien großzügiger beurteilen sollte als manchmal geschehen. Auch nach Ansicht der Kommission sind die Kriterien erfüllt, und die Banca Popolare hat keine grundsätzlichen Einwände gegen die Festsetzung einer zeitlichen Beschränkung.
155. Ich stimme der Analyse von Generalanwalt Jacobs in diesem Punkt völlig zu. Nach der unstreitigen Beweislage vor dem Gerichtshof würde nur ein engeres Verständnis der zeitlichen Beschränkung als in der Vergangenheit die Entscheidung rechtfertigen, hier keine zeitliche Beschränkung auszusprechen. Für eine dahin gehende Änderung ist weder etwas vorgebracht worden, noch ist unter den Umständen des vorliegenden Falles irgendein Grund ersichtlich, die bisherige Übung zu überdenken. Deshalb braucht auch nicht darauf eingegangen zu werden, ob es für die Zukunft wünschenswert sein mag, großzügiger an die Frage der zeitlichen Beschränkung heranzugehen.
156. Es sei jedoch betont, dass in diesem Fall ganz besondere Umstände vorliegen. 1997 äußerte sich die Kommission gegenüber der italienischen Regierung in einer Weise, die nur als ausdrückliche Versicherung dahin gehend verstanden werden konnte, dass die IRAP mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sein würde(95) . Der Steuerbetrag, der zurückgefordert werden könnte, ist von der italienischen Regierung auf etwa 120 Milliarden Euro beziffert worden, und diese Zahl ist nicht bestritten worden(96) . Die Verfahren haben sich sowohl auf nationaler Ebene als auch vor dem Gerichtshof in die Länge gezogen(97) . Im vorliegenden Verfahren hat die Große Kammer überdies in einem seltenen Schritt das mündliche Verfahren wiedereröffnet und eine zweite mündliche Verhandlung anberaumt, was noch mehr Aufmerksamkeit erregt hat.
2. Wahl des Zeitpunkts für die zeitliche Beschränkung
157. Bisher ist der Gerichtshof, wenn er eine zeitliche Beschränkung vorbehaltlich einer Ausnahme für vor einem bestimmten Zeitpunkt erhobene Forderungen festgelegt hat, sowohl für die Beschränkung als auch für die Ausnahme stets vom selben Zeitpunkt ausgegangen: Die Beschränkung gilt nicht für Forderungen, die bereits vor dem Zeitpunkt erhoben waren, ab dem man sich auf das Urteil berufen kann (in der Praxis bisher immer das Verkündungsdatum). Wie jedoch Generalanwalt Tizzano in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Meilicke vorgeschlagen hat, können zwei verschiedene Zeitpunkte unter bestimmten Umständen sachgerechter sein. In diesem Abschnitt werde ich nur auf den hauptsächlichen Zeitpunkt eingehen, also den der zeitlichen Besch ränkung selbst.
158. Wenn die zeitliche Wirkung des Urteils zu beschränken ist, so muss der Stichtag entweder der Tag der Urteilsverkündung selbst oder ein bestimmter anderer Zeitpunkt vor oder nach der Verkündung sein.
159. Mir scheint es im vorliegenden Fall nicht möglich, einen bestimmten Zeitpunkt in der Vergangenheit auszumachen, ab dem das Urteil Wirkung entfalten sollte. Unter den in der Rechtssache Meilicke gegebenen Umständen wies Generalanwalt Tizzano darauf hin, dass die Tragweite der maßgeblichen Gemeinschaftsrechtsvorschriften mit der Verkündung des Urteils Verkooijen klar geworden sei. Hier ist kein entsprechender Zeitpunkt zu erkennen. Man kann natürlich eine Parallele zum Urteil Dansk Denkavit ziehen, aber manche Aspekte der nach diesem Urteil ergangenen Rechtsprechung und die hier vorgebrachten widerstreitenden Ansichten, die zu einer zweiten mündlichen Verhandlung geführt haben, machen es um einiges schwieriger, das Urteil Dansk Denkavit als einen dem Urteil Verkooijen vergleichbaren Akt der Rechtsfindung anzusehen. Die Frage, ob eine nationale Steuer wie die IRAP gemäß ihrer Beschreibung durch das vorlegende Gericht mit der Sechsten Richtlinie unvereinbar ist, wird bis zur Verkündung des Urteils in der vorliegenden Rechtssache – das dann vielleicht ein „Verkooijen“ für künftige Rechtssachen sein mag – nicht verbindlich beantwortet sein.
160. Dieses Verkündungsdatum könnte somit ein geeigneter Zeitpunkt sein, und eine solche Entscheidung würde dem Muster der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes folgen.
161. Doch in Anbetracht der konkreten Umstände des vorliegenden Falles wäre auch ein anderer Ansatz, nämlich die Festlegung eines Zeitpunkts in der Zukunft, möglich, inspiriert von der Praxis solcher nationaler Gerichte, die dem Gesetzgeber unter ähnlichen Umständen einen angemessenen Zeitraum für den Erlass einer neuen, vereinbaren Maßnahme zugestehen, sowie von der in den Fußnoten 77 und 80 zitierten Rechtsprechung des Gerichtshofes selbst betreffend die Gültigkeit von Gemeinschaftsmaßnahmen.
162. Ein solcher Ansatz erscheint mir hier sachgerechter. Realistischerweise kann von den italienischen Behörden weder erwartet werden, dass sie über Nacht ihr ganzes System der Regionalfinanzierung ändern, noch, dass sie es in Vorwegnahme des Urteils des Gerichtshofes bereits geändert haben. Könnten sich alle Steuerzahler sofort auf dieses Urteil berufen, um als IRAP abgeführte Beträge ab der Urteilsverkündung zurückzufordern, liefe das auf die Abschaffung der Steuer und den Wegfall der Mittel zur italienischen Regionalfinanzierung mit sofortiger Wirkung hinaus.
163. Andererseits sollte ein in nicht allzu ferner Zukunft liegender Zeitpunkt festgelegt werden. Mag es auch unrealistisch sein, die sofortige Ersetzung einer Steuer durch eine andere zu erwarten, so wird man doch annehmen dürfen, dass die italienischen Behörden in der Zwischenzeit Pläne für den Eventualfall gemacht haben. Sie haben im März 2004 mit der Einreichung der schriftlichen Stellungnahme der Kommission beim Gerichtshof, auch wenn diese nicht öffentlich war, Kenntnis davon erhalten, dass die Kommission die IRAP für mit der Sechsten Richtlinie unvereinbar hält, und im März 2005 mit der Verlesung der Schlussanträge von Generalanwalt Jacobs in öffentlicher Sitzung erfahren, dass auch er dieser Meinung ist. In der Tat scheint die graduelle Abschaffung der IRAP gesetzgeberisch seit April 2003 in Planung zu sein, und seither wird es dabei wohl Fortschritte gegeben haben(98) .
164. Um zu gewährleisten, dass die IRAP so reibungslos und rasch wie möglich durch einen mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbaren Finanzierungsmechanismus ersetzt wird, scheint mir das Ende des bei Urteilsverkündung laufenden Besteuerungszeitraums der angemessene Zeitpunkt zu sein(99) . Da das Urteil vermutlich dieses Jahr ergehen wird und Besteuerungszeitraum für die IRAP das Kalenderjahr zu sein scheint, würde dies bedeuten, dass sich niemand auf die Entscheidung berufen könnte, um Verfahren in Bezug auf IRAP einzuleiten, die für am oder vor dem 31. Dezember 2006 endende Besteuerungszeiträume erhoben wurde, dass aber im Fall einer Verzögerung der Systemreform alle in Bezug auf spätere Zeiträume erhobenen Beträge zurückgefordert werden könnten.
3. Ausnahmen von der zeitlichen Beschränkung
165. Die von mir vorgeschlagene zeitliche Beschränkung soll den berechtigten Interessen des Mitgliedstaats in einem besonders gelagerten Fall Rechnung tragen. Sie läuft jedoch dem Grundsatz zuwider, dass der Einzelne einen Anspruch auf Erstattung nationaler Abgaben hat, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhoben wurden(100) . Deshalb sollte sichergestellt werden, dass in diesen Grundsatz nicht zu stark eingegriffen wird, wobei wiederum die besonderen Umstände des Falles zu berücksichtigen sind.
166. Gemeinhin werden in der Praxis sowohl des Gerichtshofes als auch der Gerichte einer Reihe von Mitgliedstaaten von einer Beschränkung der zeitlichen Wirkung eines Urteils Forderungen ausgenommen, die vor einem bestimmten Zeitpunkt erhoben wurden. Von der Ausnahme können alle Forderungen erfasst werden, die vor Verkündung des Urteils erhoben wurden (wie es der bisherigen Übung des Gerichtshofes entspricht), oder nur einige von ihnen; auch ein anderer Stichtag mag denkbar sein (wie Generalanwalt Tizzano in der Rechtssache Meilicke vorgeschlagen hat).
167. Im vorliegenden Fall besteht die erhebliche Schwierigkeit darin, dass offensichtlich eine sehr hohe Zahl von Forderungen auf Erstattung der IRAP wegen deren vermuteter Unvereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht erhoben worden sind. Da diese Verfahren über einen relativ langen Zeitraum große Beachtung gefunden haben, scheint plausibel, dass viele dieser Forderungen, insbesondere die jüngeren, spekulativer Natur sind und ohne große Kosten und Mühen erhoben wurden, um von dem zu erwartenden Urteil zu profitieren. Eine Ausnahme zugunsten solcher Forderungen scheint wegen deren Natur nicht nur weniger gerechtfertigt, sondern sie würde wahrscheinlich auch wegen deren Zahl die mit der Beschränkung bezweckte Wirkung bedenklich unterlaufen.
168. Wenn eine Ausnahme für vor einem bestimmten Zeitpunkt erhobene Forderungen zu machen und dieser Zeitpunkt im Lichte der vorstehenden Überlegungen festzulegen ist, sollten folgende Voraussetzungen erfüllt sein: Die Ausnahme sollte möglichst objektiv sein; sie sollte es ermöglichen, so weit wie möglich zwischen früheren Forderungen, die in dem Glauben an ihre Begründetheit, aber dennoch angesichts ihres unsicheren Ausgangs nicht ohne Risiko erhoben wurden, und Forderungen zu unterscheiden, die zu einem späteren Zeitpunkt im Hinblick auf die angenommene Erfolgswahrscheinlichkeit erhoben wurden; und sie sollte so geartet sein, dass das durch die äußerst hohe Zahl der Forderungen aufgeworfene Problem im Wesentlichen gelöst wird.
169. Dem Vorschlag von Generalanwalt Tizzano in der Rechtssache Meilicke folgend haben die Banca Popolare, die italienische Regierung und die Kommission sowie verschiedene Mitgliedstaaten den 21. Januar 2004 vorgeschlagen, den Tag, an dem die Mitteilung über den Eingang des Vorlagebeschlusses in der vorliegenden Rechtssache beim Gerichtshof im Amtsblatt (101) veröffentlicht wurde.
170. Mir scheint jedoch, dass ein ähnlicher Gedankengang wie der, der dem Vorschlag von Generalanwalt Tizzano zugrunde liegt, im vorliegenden Fall zu einem anderen Zeitpunkt führen sollte. In der Rechtssache Meilicke hat er den Zeitpunkt der Veröffentlichung im Amtsblatt
deshalb vorgeschlagen, weil dieser dort vernünftigerweise als der Zeitpunkt angesehen werden konnte, ab dem auch weniger sorgfältige Anspruchsteller auf die Erstattungsmöglichkeit aufmerksam geworden waren(102) . Die Auslegung des Gemeinschaftsrechts war seit dem Urteil Verkooijen klar, aber die Wahrscheinlichkeit ihrer Anwendung auf die deutsche Steuervorschrift hatte sich erst mit einer Vorlage an den Gerichtshof konkretisiert. Wussten potenzielle Anspruchsteller erst einmal von jener Vorlage, schien einleuchtend, dass Verfahren mit realistischen Erfolgsaussichten eingeleitet werden konnten.
171. Ich glaube aber nicht, dass die Veröffentlichung im Amtsblatt
im vorliegenden Fall eine gleichwertige Information enthielt, da das „Verkooijen-Element“ fehlt(103) . Im Vorabentscheidungsersuchen ist die Frage der Vereinbarkeit der IRAP mit dem Gemeinschaftsrecht aufgeworfen worden, aber die Antwort auf die Vorlage war keineswegs so klar wie in der Rechtssache Meilicke, wo der Gerichtshof die einschlägige Bestimmung des Gemeinschaftsrechts bereits in einem Fall mit vergleichbaren Umständen ausgelegt hatte. Wie schon dargelegt, ist im vorliegenden Fall die Rechtsprechung in der Behandlung der Frage der Vereinbarkeit mit der Sechsten Richtlinie nicht ganz eindeutig.
172. Es scheint jedoch unstreitig, dass in Italien nun eine weitverbreitete Auffassung – oder zumindest Hoffnung – herrscht, dass der Gerichtshof wohl ein Urteil verkünden wird, auf das hin die IRAP für unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht erklärt werden wird. Die Identifizierung eines Zeitpunkts, ab dem sich diese Auffassung konkretisiert hat, ist zwangsläufig bis zu einem gewissen Grad willkürlich, aber meiner Ansicht nach ist die Verlesung der Schlussanträge von Generalanwalt Jacobs am 17. März 2005 insoweit der am wenigsten willkürliche und objektivste Zeitpunkt(104) . Ab diesem Zeitpunkt bestand eine echte Wahrscheinlichkeit, dass der Gerichtshof so entscheiden würde; wäre der Generalanwalt dagegen zu einer anderen Schlussfolgerung gelangt, wäre die Wahrscheinlichkeit erheblich geringer gewesen.
173. Deshalb bin ich der Ansicht, dass sich mit einer Ausnahme von der Beschränkung der zeitlichen Wirkung des Urteils zugunsten derjenigen, die vor dem 17. März 2005 rechtliche Schritte eingeleitet haben, unterscheiden lässt zwischen früheren Forderungen und Forderungen, die erst erhoben wurden, als eine höhere Erfolgswahrscheinlichkeit gesehen wurde. Und obwohl die italienische Regierung einen früheren Zeitpunkt vorschlägt, darf noch angenommen werden, dass die Gefahr eines Unterlaufens der Beschränkungswirkungen nicht über Gebühr erhöht wird.
174. Allerdings bleibt ein Bedenken, das insbesondere von der niederländischen Regierung geäußert worden ist.
175. Wie Generalanwalt Jacobs in Nummer 85 seiner Schlussanträge festgestellt hat, wird jeder durch die Erstattung der IRAP verursachte Ausfall von Einnahmen durch andere Steuern aufgefangen werden müssen. Die niederländische Regierung befürchtet Ungerechtigkeiten, wenn alle Steuerzahler (einschließlich neuer Marktteilnehmer, die nicht IRAP‑pflichtig waren) den Ausfall wettmachen müssen, obwohl nur einige von ihnen von der Erstattung profitieren. Deren Vorteil werde zudem noch erhöht, wenn die Steuerlast auf die Verbraucher abgewälzt worden sei (was im Allgemeinen der Fall sein müsse, wenn die IRAP unter das Verbot nach der Sechsten Richtlinie falle).
176. Dieses Vorbringen könnte nahe legen, dass eigentlich keine Ausnahmen von der Beschränkung der Urteilswirkungen gemacht werden sollten. Ich erkenne an, dass es Umstände geben mag, unter denen das so ist (und dass unter derartigen Umständen eine Ausnahme sogar für die Kläger des Verfahrens, in dem die Vorlage ergangen ist, unangebracht sein kann, da die Frage, in welchem Verfahren die Vorlage erfolgt, nicht mit der Frage zusammenhängt, welche Sorgfalt der Kläger durch die Klageerhebung hat walten lassen), denke aber nicht, dass solche Umstände hier vorliegen.
177. Das Problem der Ungleichbehandlung verschiedener Steuerzahler wird nicht bedeutsam sein, wenn die Zahl der Anspruchsteller, die von der Ausnahme profitieren, hinreichend eingegrenzt ist – was wohl auch dann der Fall sein wird, wenn ein Zeitpunkt festgelegt wird, der noch nach dem von der italienischen Regierung vorgeschlagenen liegt. Und das Problem einer ungerechtfertigten Bereicherung durch die Erstattung einer Steuer, deren Belastung abgewälzt wurde, ist in der Rechtsprechung des Gerichtshofes, zuletzt im Urteil Weber’s Wine World(105), das in der Folge des EKW-Urteils steht, hinlänglich behandelt worden.
C – Folgen für andere Mitgliedstaaten
178. Ich wende mich schließlich kurz den weitreichenderen Folgen des Urteils (bei dem ich für die vorliegenden Zwecke weiter voraussetze, dass es die Unvereinbarkeit einer Steuer nach sich zieht, auf die die Beschreibung der IRAP durch das vorlegende Gericht passt) und jeglicher Beschränkung seiner zeitlichen Wirkung zu.
179. Wenn die Wirkungen eines solchen Urteils zeitlich beschränkt werden, wird dies im Interesse des betroffenen Mitgliedstaats geschehen, um eine außergewöhnliche Störung zu vermeiden. Eine Ausnahme von der Beschränkung wird dagegen im Interesse derjenigen gemacht, die sich in dem Mitgliedstaat um die Durchsetzung von Ansprüchen unter Berufung auf das Gemeinschaftsrecht bemüht haben.
180. Doch eine Auslegungsentscheidung hat allgemeine Wirkung. Wenn der Gerichtshof entscheidet, dass eine Steuer, die die Merkmale der IRAP, wie sie das vorlegende Gericht beschreibt, aufweist, mit der Sechsten Richtlinie nicht vereinbar ist, so gilt das für die IRAP und gleichermaßen für jede andere Steuer in jedem anderen Mitgliedstaat, die diese Merkmale besitzt.
181. Jede vom Gerichtshof ausgesprochene zeitliche Beschränkung und jede Ausnahme davon wird jedoch auf einer Beurteilung der Lage in Italien – Gutgläubigkeit des Staates, Gefahr schwerwiegender Störungen für den Staat und Notwendigkeit wirksamen Rechtsschutzes für sorgfältige Anspruchsteller – beruhen, und diese Beurteilung kann für einen anderen Mitgliedstaat, der ebenfalls eine Steuer mit den gleichen Merkmalen erhoben hat, ganz anders ausfallen.
182. Dies bedeutet, dass eine Beschränkung nicht nur zeitlich, sondern eigentlich auch räumlich gelten sollte – was im vorliegenden Fall von gewisser Bedeutung ist, weil aus einigen der zahlreichen bereits in Rechts- und Steuerzeitschriften erschienenen Beiträge zu dieser Rechtssache hervorgeht, dass neben Italien möglicherweise auch ein oder mehrere andere Mitgliedstaaten Steuern erheben, die, zumindest nach Ansicht mancher Verfasser, bestimmte Merkmale mit der IRAP teilen.
183. Natürlich kann der Gerichtshof im vorliegenden Fall nicht entscheiden, ob eine Beschränkung der zeitlichen Wirkung in Bezug auf derartige sonstige Steuern angebracht wäre oder, wenn dem so wäre, welcher Zeitpunkt gelten sollte und welche Ausnahmen, wenn überhaupt, gemacht werden sollten. Doch er hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass eine Beschränkung der zeitlichen Wirkung in dem Auslegungsurteil selbst enthalten sein muss(106), und die Entscheidung erfolgt fallbezogen im tatsächlichen Kontext des Vorabentscheidungsersuchens.
184. Gemäß dem für die Wirkungen sämtlicher Auslegungsvorabentscheidungen des Gerichtshofes geltenden Grundprinzip wird das Urteil folglich in Bezug auf jede andere Steuer in einem anderen Mitgliedstaat, die die einschlägigen Merkmale aufweist, ex tunc gelten.
185. Die Schwierigkeiten, die daraus erwachsen könnten, ähneln denjenigen, die Generalanwalt Tizzano in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Meilicke, insbesondere in den Nummern 47 ff., umrissen hat. Folgendes Szenario ist vorstellbar.
186. Stellen Steuerzahler eine nationale Steuer unter Berufung auf das Urteil in der vorliegenden Rechtssache in Frage, wird es dem nationalen Gericht offen stehen, eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen; denn es gibt keine Gewissheit, dass eine andere nationale Steuer die in der vorliegenden Rechtssache definierten Merkmale so deckungsgleich aufweisen wird, dass jeglicher Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit ausgeschlossen ist. Im Rahmen jenes Vorlageverfahrens wird es dem betreffenden Mitgliedstaat offen stehen, sich um eine Beschränkung der zeitlichen Wirkung des dann zu erlassenden Urteils zu bemühen. Ist dies nach den Umständen angebracht, könnte der Gerichtshof – vergleichbar mit dem von Generalanwalt Tizzano in der Rechtssache Meilicke gemachten Vorschlag einer Urteilswirkung erst ab Verkündung des Urteils Verkooijen – eine auf den Zeitpunkt der Urteilsverkündung in der vorliegenden Rechtssache abstellende Beschränkung und etwa erforderliche Ausnahmen davon beschließen.
Ergebnis
187. Nach alledem bin ich der Ansicht, dass der Gerichtshof in Beantwortung der Frage der Commissione Tributaria Provinciale di Cremona wie folgt entscheiden sollte:
1. Eine Steuer, die die Merkmale der IRAP, wie sie im Vorlagebeschluss beschrieben werden, aufweist, also
– bei allen natürlichen und juristischen Personen erhoben wird, die gewohnheitsmäßig eine Tätigkeit ausüben, die auf die Herstellung von Gegenständen oder den Handel damit oder auf die Erbringung von Dienstleistungen gerichtet ist,
– auf den Unterschied zwischen den Erträgen und den Kosten der steuerpflichtigen Tätigkeit erhoben wird,
– im Hinblick auf jede Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben wird, die einer oder mehreren Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen durch einen Steuerpflichtigen entspricht, und
– auf jeder dieser Stufen eine Belastung auferlegt, die insgesamt proportional zu dem Preis ist, zu dem die Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert werden,
fällt unter das Verbot des Artikels 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates von sonstigen nationalen Steuern, die den Charakter von Umsatzsteuern haben, vorausgesetzt, dass das Verhältnis zwischen den als Mehrwertsteuer entrichteten Beträgen und den Beträgen, die im Rahmen der streitigen Steuer gezahlt werden, für eine repräsentative Auswahl von hinsichtlich beider Steuern steuerpf lichtigen Unternehmen im Wesentlichen gleich bleibend ist.
Diese Voraussetzung ist vom nationalen Gericht unter Berücksichtigung der genauen Merkmale der fraglichen Steuer zu beurteilen.
2. Auf das in diesem Artikel ausgesprochene Verbot können keine Forderungen auf Erstattung von IRAP gestützt werden, die in Bezug auf vor dem Urteil des Gerichtshofes liegende Besteuerungszeiträume oder in Bezug auf den Besteuerungszeitraum, in den dieses Urteil fällt, erhoben wurden, mit Ausnahme der Forderungen von Personen, die vor dem 17. März 2005, dem Tag der Verlesung der Schlussanträge von Generalanwalt Jacobs in der vorliegenden Rechtssache, Klage erhoben oder einen entsprechenden Rechtsbehelf eingelegt haben. Diese Anspruchsteller können sich auf das Verbot berufen, soweit ihren Ansprüchen nicht anderweitig nationale Verfahrensvorschriften entgegenstehen, die die Grundsätze der Äquivalenz und der Effektivität beachten.
(1) .
(2)  –	Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
(3)  –	Hinsichtlich des rechtlichen, tatsächlichen und verfahrensmäßigen Hintergrunds der Rechtssache nehme ich auf diese Schlussanträge Bezug und werde Wiederholungen oder Vervollständigungen nur anbringen, wenn dies zweckmäßig ist.
(4)  –	Ich habe den Wortlaut der Fragen, wie sie im Beschluss über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung formuliert sind, vereinfacht.
(5)  –	Nr. 27 der Schlussanträge. Vgl. z. B. auch Urteile vom 3. März 1988 in der Rechtssache 252/86 (Bergandi, Slg. 1988, I‑1343, Randnr. 13) und vom 26. Juni 1997 in den verbundenen Rechtssachen C‑370/95 bis C‑372/95 (Careda u. a., Slg. 1997, I‑3721, Randnrn. 25 und 26).
(6)  – Des Decreto legislativo Nr. 446 vom 15. Dezember 1997 (veröffentlicht in GURI Nr. 298 vom 23. Dezember 1997), mit dem die IRAP eingeführt wurde.
(7)  – Für Italienisch „ valore aggiunto prodotto “, also „erzeugter Mehrwert“.
(8)  –	Schlussanträge von Generalanwalt Jacobs (Nrn. 36 und 67).
(9)  –	Da dieses Verbot als Erlaubnistatbestand gefasst ist („… hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, … alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen …“), mag man es vorziehen, das Verbot eher als Ausfluss der Richtlinie insgesamt mit ihren ziemlich ausführlichen Harmonisierungsanforderungen und des zweiten Absatzes von Artikel 10 EG, nach dem alle Maßnahmen zu unterlassen sind, die die Verwirklichung der Ziele des EG-Vertrags gefährden können, anzusehen und Artikel 33 Absatz 1 der Richtlinie als Klarstellung des Verbotes durch die Konkretisierung, dass es nur Abgaben betrifft, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Die unterschiedliche Betrachtungsweise hat jedoch keine praktischen Folgen, und ich werde mit der ständigen Rechtsprechung davon ausgehen, dass das Verbot in Artikel 33 Absatz 1 liegt.
(10)  –	Vgl. oben, Nrn. 2 und 8, sowie unten, Nr. 22.
(11)  –	Eine Reihe anderer Rechtssachen ist von geringerer Bedeutung: Die Rechtssache 73/85 (Urteil vom 8. Juli 1986, Kerrutt, Slg. 1986, 2219) betraf eine Art von nach Artikel 33 der Sechsten Richtlinie ausdrücklich zulässiger Grunderwerbsteuer; in den verbundenen Rechtssachen 317/86, 48/87, 49/87, 285/87 und 363/87 bis 367/87 (Urteil vom 15. März 1989, Lambert u. a., Slg. 1989, 787, abgekürzte Veröffentlichung) wiederholte der Gerichtshof in Bezug auf dieselbe Steuer seine Entscheidung aus dem Urteil Bergandi (zitiert in Fußnote 5); die in der Rechtssache Dansk Denkavit (zitiert in Fußnote 16) in Rede stehende Steuer war später auch Gegenstand eines Vertragsverletzungsverfahrens in der Rechtssache C‑234/91 (Urteil vom 1. Dezember 1993, Kommission/Dänemark, Slg. 1993, I‑6273), in dem der Gerichtshof der gleichen Begründung folgte; in der Rechtssache C‑28/96 (Urteil vom 17. September 1997, Fricarnes, Slg. 1997, I‑4939) folgte der Gerichtshof in den Randnrn. 34 ff. in Bezug auf eine ähnliche Abgabe der gleichen Begründung wie im Urteil UCAL (zitiert in Fußnote 20) vom selben Tag.
(12)  –	Urteil vom 27. November 1985 in der Rechtssache 295/84 (Slg. 1985, 3759, insbesondere Randnrn. 14 bis 17).
(13)  –	Zitiert oben in Fußnote 5 (Randnrn. 6 bis 20).
(14)  –	Urteil vom 13. Juli 1989 in den verbundenen Rechtssachen 93/88 und 94/88 (Slg. 1989, 2671, Randnrn. 6 bis 21).
(15)  –	Urteil vom 19. März 1991 in der Rechtssache C‑109/90 (Slg. 1991, I‑1385, insbesondere Randnr. 14).
(16)  –	Urteil vom 31. März 1992 in der Rechtssache C‑200/90 (Slg. 1992, I‑2217).
(17)  –	Urteil vom 7. Mai 1992 in der Rechtssache C‑347/90 (Slg. 1992, I‑2947).
(18)  –	Urteil vom 16. Dezember 1992 in der Rechtssache C‑208/91 (Slg. 1992, I‑6709).
(19)  –	Zitiert oben in Fußnote 5.
(20)  –	Urteil vom 17. September 1997 in der Rechtssache C‑347/95 (Slg. 1997, I‑4911, Randnrn. 30 ff.).
(21)  –	Urteil vom 17. September 1997 in der Rechtssache C‑130/96 (Slg. 1997, I‑5053).
(22)  –	Urteil vom 19. Februar 1998 in der Rechtssache C‑318/96 (Slg. 1998, I‑785).
(23)  –	Urteil vom 8. Juni 1999 in den verbundenen Rechtssachen C‑338/97, C‑344/97 und C‑390/97 (Slg. 1999, I‑3319).
(24)  –	Urteil vom 9. März 2000 in der Rechtssache C‑437/97 (Slg. 2000, I‑1157, insbesondere Randnrn. 19 bis 25).
(25)  –	Urteil vom 19. September 2002 in der Rechtssache C‑101/00 (Slg. 2002, I‑7487, insbesondere Randnrn. 91 bis 107).
(26)  –	Urteil vom 29. April 2004 in der Rechtssache C‑308/01 (Slg. 2004, I‑4777, insbesondere Randnrn. 23 bis 37).
(27)  –	Urteile Rousseau Wilmot (Randnr. 13) und Wisselink (Randnr. 8); vgl. auch die achte Begründungserwägung der Ersten Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (ABl. Nr. 71, S. 1301, im Folgenden: Erste Richtlinie).
(28)  –	Urteile Bergandi (Randnr. 7), SPAR (Randnr. 17) und Pelzl (Randnr. 14); vgl. auch die erste und die zweite Begründungserwägung der Ersten Richtlinie.
(29)  –	Urteile Bergandi (Randnr. 9), SPAR (Randnr. 19) und Pelzl (Randnr. 18).
(30)  –	Urteile Rousseau Wilmot (Randnr. 16), Bergandi (Randnr. 14), Wisselink (Randnr. 17), Dansk Denkavit (Randnr. 11), Bozzi (Randnr. 9), Beaulande (Randnr. 12), Careda (Randnrn. 13 und 24), UCAL (Randnr. 33), Solisnor (Randnr. 13) und EKW (Randnr. 20).
(31)  –	Randnr. 19.
(32)  –	Urteile Rousseau Wilmot (Randnr. 15), Bergandi (Randnrn. 8 und 15), Wisselink (Randnr. 18), Giant (Randnr. 12), SPAR (Randnr. 23) und Pelzl (Randnr. 16).
(33)  –	Diese Zusammenfassung ist auf das Urteil Pelzl (Randnrn. 20 und 21) gestützt. Die Merkmale sind im Kern gleich geblieben, auch wenn die genaue Formulierung leicht unterschiedlich ist: vgl. Urteile Dansk Denkavit (Randnr. 11), Bozzi (Randnr. 12), Beaulande (Randnr. 14), Careda (Randnr. 14), UCAL (Randnr. 34), Solisnor (Randnr. 14), EKW (Randnr. 22), Tulliasiamies (Randnr. 99) und GIL Insurance (Randnr. 33).
(34)  –	Vgl. Urteile Bergandi (Randnr. 14), Giant (Randnr. 11), SPAR (Randnr. 22) und Pelzl (Randnr. 20).
(35)  –	Siehe oben, Nr. 22 und die dort zitierte Rechtsprechung.
(36)  –	Urteile Dansk Denkavit (Randnr. 14), Careda (Randnr. 14), Solisnor (Randnr. 14), SPAR (Randnr. 22), EKW (Randnr. 21) und GIL Insurance (Randnr. 32).
(37)  –	Randnr. 15 und Tenor. Es sei allerdings darauf hingewiesen, dass in der Analyse des Gerichtshofes nicht jedes dieser Merkmale als relevant angesehen wurde; vgl. unten, Nr. 28, sowie Fußnoten 50 und 52 bis 54.
(38)  –	Randnr. 15.
(39)  –	Randnrn. 18 und 19.
(40)  –	Randnrn. 24 und 25.
(41)  –	Urteile Rousseau Wilmot (Randnr. 16), Giant (Randnr. 14) und Pelzl (Randnrn. 24 und 25).
(42)  –	Urteile Bergandi (Randnrn. 16 ff.) und Wisselink (Randnr. 20).
(43)  –	Urteile Beaulande (Randnr. 18), UCAL (Randnr. 36) und GIL Insurance (Randnr. 36).
(44)  –	Urteile Wisselink (Randnr. 20), Bozzi (Randnr. 16), Beaulande (Randnr. 17), UCAL (Randnr. 36) und Pelzl (Randnr. 23).
(45)  –	Urteile Bozzi (Randnr. 15), UCAL (Randnr. 36) und Tulliasiamies (Randnr. 102).
(46)  –	Urteile Bozzi (Randnr. 16), Beaulande (Randnr. 17), UCAL (Randnr. 36), SPAR (Randnr. 27), Tulliasiamies (Randnr. 103) und GIL Insurance (Randnr. 36).
(47)  –	Randnrn. 11 und 12.
(48)  –	Urteil SPAR (Randnrn. 25 und 26).
(49)  –	Urteile Wisselink (Randnr. 10), Careda (Randnr. 17) und Tulliasiamies (Randnr. 98).
(50)  –	Urteile Giant (Randnr. 9), Dansk Denkavit (Randnr. 15) und SPAR (Randnr. 21).
(51)  –	Urteil Careda (Randnr. 18).
(52)  –	Urteile Dansk Denkavit (Randnr. 15) und Careda (Randnrn. 23 und 25).
(53)  –	Urteil Dansk Denkavit (Randnr. 15).
(54)  –	Ebenda.
(55)  –	Finnland, Frankreich, Ungarn, Italien und Spanien.
(56)  –	Vgl. Artikel 12 Absatz 3 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie. Die Kommission hat verschiedentlich einen Höchstsatz vorgeschlagen, doch der Vorschlag wurde nicht angenommen, obwohl faktisch ein Höchstsatz von 25 % gilt, was an praktischen Erwägungen im Zusammenhang mit einer höheren Betrugswahrscheinlichkeit bei höheren Steuersätzen liegen mag.
(57)  –	Vgl. auch die Schlussanträge von Generalanwalt Tesauro in der Rechtssache Dansk Denkavit (Nr. 8, sechster Absatz, I‑2235).
(58)  –	Nrn. 24 und 25 seiner Schlussanträge.
(59)  –	Obwohl den Randnrn. 11 und 12 des Urteils Wisselink zu entnehmen ist, dass diese Schlussfolgerung nicht absolut ist und sogar eine auf nur einer Stufe erhobene Steuer in manchen Fällen die volle Wirkung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems behindern kann.
(60)  –	Im Urteil Bergandi (Randnr. 17) findet sich jedoch der Hinweis, dass eine Steuer zu einem festen Satz, die auf einer objektiven Schätzung der voraussichtlichen Einnahmen aufbaut, unzulässig sein kann, wenn sie auf den Verbraucher abgewälzt wird.
(61)  –	Insbesondere in Artikel 13 Teil B Buchstabe d.
(62)  –	Von der Kommission sind Gutachten zur Anwendung der Mehrwertsteuer auf Finanzdienstleistungen einschließlich Bankumsätze in Auftrag gegeben worden; eine Studie von Ernst & Young aus dem Jahr 1996 ist auf der Webseite der Kommission abrufbar.
(63)  –	Vgl. Nrn. 39, 40 und 53 der Schlussanträge von Generalanwalt Jacobs in der vorliegenden Rechtssache.
(64)  –	Vgl. die oben in Nr. 16 zitierte Rechtsprechung. Natürlich hat der Gerichtshof die Möglichkeit der Steuerabwälzung berücksichtigt, die ein Merkmal indirekter Besteuerung ist; dies geschah aber nur zwecks Vergleichs mit der Mehrwertsteuer und nicht, um eine Kategorisierung als direkte oder indirekte Steuer vorzunehmen.
(65)  –	Achtzehnte Richtlinie 89/465/EWG des Rates vom 18. Juli 1989 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Aufhebung bestimmter in Artikel 28 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG vorgesehener Ausnahmeregelungen (ABl. L 226, S. 21).
(66)  –	Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (ABl. L 326, S. 40); obwohl die Mehrwertsteuerrichtlinien durchnummeriert sind, wurden nicht alle Richtlinien der Nummernfolge tatsächlich (oder in dieser Folge) erlassen.
(67)  –	Vgl. oben, Nr. 27 und Fußnote 41. Es sei darauf hingewiesen, dass all diese Urteile anders als das Urteil Dansk Denkavit durch eine Kammer des Gerichtshofes ergingen.
(68)  –	Die französische und die ungarische Regierung haben sich ähnlich geäußert.
(69)  –	Vgl. unten, Nrn. 105 ff.
(70)  –	Vgl. insbesondere Urteil Pelzl (Randnr. 27); vgl. auch in Bezug auf die Vereinbarkeit einer örtlich erhobenen Steuer mit dem Verbot von Abgaben mit gleicher Wirkung wie Ausfuhrzölle Urteil vom 9. September 2004 in der Rechtssache C‑72/03 (Carbonati, Slg. 2004, I‑8027, Randnrn. 27 ff.).
(71)  –	Vgl. oben, Nr. 27, Fußnoten 41 und 45.
(72)  –	Randnr. 18.
(73)  –	Mit der vielleicht unglücklichen und geringfügigen Ausnahme befreiter Umsätze, wenn sie Eingangsumsätze für die Zwecke späterer Weiterlieferungen bilden.
(74)  –	Mögliche Ausnahmen sind die Urteile Rousseau Wilmot und SPAR, in denen der Gerichtshof jeweils nicht ausdrücklich auf die vier „wesentlichen Merkmale“ Bezug nahm.
(75)  –	Vgl. oben, Nr. 96.
(76)  –	In einer Reihe von Urteilen vom Urteil vom 3. Juli 1986 in der Rechtssache 34/86 (Rat/Parlament, Slg. 1986, 2155, Randnr. 48) bis zum Urteil vom 11. September 2003 in der Rechtssache C‑445/00 (Österreich/Rat, Slg. 2003, I‑8549, Randnrn. 103 bis 106).
(77)  –	In einer Reihe von Urteilen vom Urteil vom 5. Juni 1973 in der Rechtssache 81/72 (Kommission/Rat, Slg. 1973, 575) bis jüngst zum Urteil vom 10. Januar 2006 in der Rechtssache C‑178/03 (Kommission/Parlament und Rat, Slg. 2006, I‑0000).
(78)  –	Vgl. insbesondere die ersten drei Rechtssachen, in denen der Gerichtshof von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht hat: Urteile vom 5. Oktober 1980 in der Rechtssache 4/79 (Providence Agricole de la Champagne, Slg. 1980, 2823, Randnrn. 42 bis 46) und vom 15. Oktober 1980 in den Rechtssachen 109/79 (Maïseries de Beauce, Slg. 1980, 2883, Randnrn. 42 bis 46) und 145/79 (Roquette Frères, Slg. 1980, 2917, Randnrn. 50 bis 52).
(79)  –	Vgl. z. B. Urteile vom 15. Januar 1986 in der Rechtssache 41/84 (Pinna, Slg. 1986, 1, Randnrn. 26 bis 30) und vom 26. April 1994 in der Rechtssache C‑228/92 (Roquette Frères, Slg. 1994, I‑1445, Randnrn. 17 bis 30).
(80)  –	Urteil vom 29. Juni 1988 in der Rechtssache 300/86 (Van Landschoot, Slg. 1988, 3443, Randnrn. 22 bis 24).
(81)  –	Urteile vom 19. Oktober 1977 in den verbundenen Rechtssachen 117/76 und 16/77 (Ruckdeschel, Slg. 1977, 1753) und in den verbundenen Rechtssachen 124/76 und 20/77 (Moulins Pont-à-Mousson, Slg. 1977, 1795).
(82)  –	Vom ersten und bekanntesten Urteil vom 8. April 1976 in der Rechtssache 43/75 (Defrenne II, Slg. 1976, 455, Randnrn. 69 bis 75) bis zum vorerst jüngsten Urteil EKW (Randnrn. 57 bis 60).
(83)  –	Zum Beispiel Urteil vom 17. Mai 1990 in der Rechtssache C‑262/88 (Barber, Slg. 1990, I‑1889), das auch veranschaulicht, dass ernsthafte Schwierigkeiten nicht ausreichen, um eine zeitliche Beschränkung zu rechtfertigen: Nachdem der Gerichtshof in den Randnrn. 40 und 41 die sehr hohe Zahl der Arbeitnehmer zur Kenntnis genommen hatte, die sich gegebenenfalls aufgrund seiner Auslegung des EG-Vertrags auf die Gleichbehandlung berufen könnten, fuhr er in den Randnrn. 42 und 43 mit der Prüfung fort, ob die Mitgliedstaaten vernünftigerweise annehmen durften, dass eine andere Auslegung möglich war.
(84)  –	Auf nationaler Ebene wirkt eine Entscheidung, mit der eine Unvereinbarkeit festgestellt wird, zeitlich normalerweise auch entweder ex tunc (grundsätzlich z. B. bei Gerichten in Belgien, Frankreich, Deutschland, Irland, Italien, Spanien, Polen und Portugal) oder ex nunc (grundsätzlich z. B. bei bestimmten, wenn auch nicht allen Gerichten in Österreich, der Tschechischen Republik, Griechenland, Ungarn und Slowenien; zumindest im Fall von Griechenland und Slowenien haben die Urteile bestimmter anderer Gerichte normalerweise Ex-tunc-Wirkung), wobei offensichtlich die Ex-tunc-Wirkung überwiegt.
(85)  –	Auf nationaler Ebene wird unabhängig davon, ob die Wirkung grundsätzlich ex tunc oder ex nunc eintritt, ähnlich vorgegangen. Im Allgemeinen kann eine Ex-tunc-Wirkung im Interesse der Rechtssicherheit nur in Verfahren geltend gemacht werden, die innerhalb der maßgeblichen Verfahrensfristen eingeleitet wurden oder noch eingeleitet werden können, wenngleich vor manchen Gerichten die Wirkung formal auf den konkret anhängigen Fall beschränkt sein mag, weil es dem Gericht an der Kompetenz für die Nichtigerklärung einer gesetzgeberischen Maßnahme fehlt und es sie nur unangewendet lassen kann (grundsätzlich z. B. bei Gerichten in Dänemark, Finnland, Luxemburg, Schweden und im Vereinigten Königreich). Geht es um eine Ex-nunc-Wirkung, so wird eine Ausnahme gemeinhin für Verfahren gemacht, die bei Verkündung des Urteils innerhalb der maßgeblichen Verfahrensfristen anhängig waren oder noch anhängig gemacht werden können, die bereits anhängig waren oder in denen dieses Urteil ergangen ist.
(86)  –	Rechtssache C‑292/04.
(87)  –	Urteil vom 6. Juni 2000 in der Rechtssache C‑35/98 (Slg. 2000, I‑4071).
(88)  –	Nrn. 43 ff.
(89)  –	Fälle, in denen ein nationales Gericht eine gesetzgeberische Maßnahme mit Wirkung ab einem bestimmten Zeitpunkt in der Vergangenheit für nichtig erklärt, scheinen selten.
(90)  –	Dazu gehören Belgien, Deutschland, Österreich, Polen, Slowenien, Spanien, die Tschechische Republik und Ungarn. In anderen Systemen gibt es grundlegende Einwände gegen diese Vorgehensweise, die auch als „mit aufschiebender Wirkung“ beschrieben wird. So hat Lord Nicholls of Birkenhead jüngst im Urteil National Westminster Bank/Spectrum Plus ([2005] UKHL 41) erklärt: „Das grundsätzliche Argument gegen eine Außerkraftsetzung mit aufschiebender Wirkung liegt im Kern darin, dass eine solche in diesem Land die verfassungsmäßigen Grenzen der Gerichtsfunktion überschreitet. Sie würde darauf hinauslaufen, dass sich die Gerichte die Funktion der Gesetzgebung anmaßen würden.“
(91)  –	Wenn also eine bestehende Gesetzesvorschrift allgemeiner Geltung mit einer höherrangigen Norm für unvereinbar erklärt wird; es wird allerdings kaum, wenn überhaupt, möglich sein, eine genau gleiche Konstellation zu finden, in der das Gericht, das die Unvereinbarkeit aufzeigt, die Rechtssache an ein anderes Gericht zur Entscheidung über die Gültigkeit zurückverweist.
(92)  –	Der Zeitraum zwischen der Urteilsverkündung und dem Zeitpunkt, ab dem man sich auf das Urteil berufen kann, wird manchmal als „ Übergangs zeitraum“ bezeichnet. Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass es sich dabei um eine unzutreffende Bezeichnung handelt; die streitige nationale Maßnahme ist ungültig und mit Wirkung ab einem bestimmten Zeitpunkt zu ersetzen.
(93)  –	Vgl. z. B. Urteil vom 16. Januar 2003 in der Rechtssache C‑265/01 (Pansard, Slg. 2003, I‑683, Randnr. 18); vgl. auch die Hinweise des Gerichtshofes zur Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen durch die nationalen Gerichte (ABl. 2005, C 143, S. 1, Nr. 6).
(94)  –	Vgl. auch jüngst Urteil vom 10. Januar 2006 in der Rechtssache C‑402/03 (Skov, Slg. 2006, I‑0000, Randnr. 51).
(95)  –	Der Umstand, dass die Gründe für die Überzeugung der italienischen Regierung hier in der Versicherung seitens der Kommission liegen, ist selbstverständlich nicht ausschlaggebend; guter Glaube könnte auch auf irreführend gefassten Rechtsvorschriften oder auf unklarer Rechtsprechung gründen.
(96)  –	Verglichen mit einem Betrag zwischen 5 und 13 Milliarden Euro in Deutschland in der Rechtssache Meilicke (Nr. 35 der Schlussanträge).
(97)  –	Die Banca Popolare hat ihre Klage ursprünglich im Jahr 2001 erhoben, und die Vorlage datiert von Ende 2003.
(98)  –	Vgl. die Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03, n. 80; GURI Nr. 91 vom 18. April 2003), insbesondere die Artikel 8 sowie 10 Absätze 4, 5 und 7.
(99)  –	Es gibt Präzedenzfälle (zumindest) des deutschen Bundesverfassungsgerichts und der belgischen Cour d’Arbitrage, in denen ein Zeitpunkt in der Zukunft gewählt wurde, der auf das Ende eines maßgeblichen laufenden Zeitraums wie eines Kalenderjahrs, eines Steuerjahrs oder eines Studienjahrs fiel.
(100)  –	Vgl. z. B. Urteil vom 2. Oktober 2003 in der Rechtssache C‑147/01 (Weber’s Wine World, Slg. 2003, I‑11365, Randnr. 93 und die dort zitierte Rechtsprechung).
(101)  –	ABl. 2004, C 21, S. 16.
(102)  –	Vgl. Nr. 62 der Schlussanträge.
(103)  –	Vgl. meine Ausführungen in Nr. 159.
(104)  –	In Betracht kämen auch die zeitlich früheren Meinungsäußerungen der Kommission, ob in ihrer nicht öffentlichen schriftlichen Stellungnahme oder sogar in der mündlichen Verhandlung, doch können sie meiner Ansicht nach nicht mit der ersten öffentlichen Äußerung der Auffassung eines Mitglieds des Gerichtshofes in schriftlicher, begründeter und allgemein zugänglicher Form verglichen werden.
(105)  –	Zitiert in Fußnote 100 (Randnrn. 93 bis 102).
(106)  –	Vgl. Urteil EKW (Randnr. 57 und die dort zitierte Rechtsprechung).