62016CC0566
NILS WAHL
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. november 23. (
1
)
C‑566/16. sz. ügy
Vámos Dávid
kontra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(a Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adózás – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – 281–294. cikk – A kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozások –Adómentességi szabályozás – Adóköteles tevékenységek megkezdésére vonatkozó bejelentés során a különös szabályozás alkalmazásának választására vonatkozó kötelezettség – Adóköteles tevékenységek megkezdésére vonatkozó bejelentés elmaradása – A szabályozás visszaható hatályú alkalmazása”
1.
A jelen ügyben a Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) arra vár választ a Bíróságtól, hogy ellentétes‑e az uniós joggal az olyan nemzeti szabályozás, amely tiltja a kisvállalkozások számára adómentességet nyújtó, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv) (
2
) XII. címe 1. fejezete 2. szakaszának rendelkezései alapján elfogadott különös szabályozás olyan adóalanyra való visszaható hatállyal történő alkalmazását, amelynek tekintetében minden anyagi jogi feltétel teljesült, ugyanakkor a megfelelő időben nem jelentette be az adóhatóságnál a tevékenysége megkezdését, és nem választotta e mentesség alkalmazását.
I. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
2.
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében „adóalany” az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
3.
A héairányelv 213. cikke (1) bekezdésének első albekezdése a következőket írja elő:
„Minden adóalany bejelenti adóalanyként folytatott tevékenységének megkezdését, módosítását vagy megszüntetését.
[…]”
4.
A héairányelv 282. cikkének megfelelően:
Az ebben a szakaszban megállapított adómentességet és degresszív adókedvezményt a kisvállalkozások által végzett termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra kell alkalmazni.
5.
A héairányelv 287. cikke előírja:
„Az 1978. január 1‑jét követően csatlakozó tagállamok adómentességet biztosíthatnak azoknak az adóalanyoknak, amelyek éves árbevétele nem haladja meg az alábbi összegek nemzeti valutában kifejezett, csatlakozásuk napján érvényes átváltási árfolyamon számított ellenértékét:
[…]
Magyarország: 35000 EUR;
[…]”
6.
Az említett irányelv 289. cikke kimondja:
„Az adómentességet élvező adóalanyok nem jogosultak a 167–171. cikknek és a 173–177. cikknek megfelelő HÉA‑levonásra, és számláikon nem tüntethetnek fel HÉÁ‑t.”
7.
Ezen irányelv 290. cikke szerint:
„Az adómentességet élvező adóalanyok vagy az általános HÉA‑szabályozást, vagy a 281. cikkben megállapított egyszerűsített szabályokat választhatják. Ez esetben jogosultak a nemzeti jogszabályokban esetlegesen szereplő degresszív adókedvezményekre.”
B.
A magyar jog
1. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény
8.
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) 2. §‑ának a) pontja kimondja:
„E törvény alapján adót kell fizetni:
a)
adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása, […]
után.”
9.
Az áfatörvény 187. §‑a kimondja:
„(1)   Az az adóalany, aki (amely) gazdasági céllal belföldön telepedett le, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van belföldön, jogosult az e fejezetben meghatározottak szerint alanyi adómentességet választani.
(2)   Abban az esetben, ha az adóalany él az (1) bekezdésben említett választási jogával, az alanyi adómentesség időszakában az adóalany alanyi adómentes minőségében
a)
adófizetésre nem kötelezett;
b)
előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult;
c)
kizárólag olyan számla kibocsátásáról gondoskodhat, amelyben áthárított adó, illetőleg a 83. §‑ban meghatározott százalékérték nem szerepel.”
10.
Az áfatörvény 188. §‑ának (1) bekezdése szerint:
„Alanyi adómentesség abban az esetben választható, ha az adóalany 2. § a) pontja szerinti összes termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása fejében megtérített vagy megtérítendő ellenértéknek – forintban kifejezett és éves szinten göngyölített – összege
a)
sem a tárgy naptári évet megelőző naptári évben ténylegesen,
b)
sem a tárgy naptári évben észszerűen várhatóan, illetőleg ténylegesen nem haladja meg a (2) bekezdésben meghatározott felső értékhatárt.”
11.
Ugyanezen törvény 2012. december 31‑ig alkalmazandó változata szerinti 188. §‑ának (2) bekezdése kimondta, hogy az alanyi adómentesség választására jogosító felső értékhatár 5000000 forintnak (HUF) megfelelő pénzösszeg. 2013. január 1‑jétől ez az értékhatár 6000000 HUF‑ra emelkedett.
2. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
12.
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: adózás rendjéről szóló törvény) 16. §‑ának szövege a következő:
„(1)   Adóköteles tevékenységet csak adószámmal rendelkező adózó folytathat, a 20–21. §‑ban foglalt kivétellel.
(2)   Az adóköteles tevékenységet folytatni kívánó adózó adószám megállapítása végett köteles az állami [adó]hatóságnál bejelentkezni.”
13.
Az adózás rendjéről szóló törvény 17. §‑a (1) bekezdésének a) pontja kimondja, hogy „[a]z adózó, ha adókötelezettsége, adóköteles tevékenysége az egyéni vállalkozóról szóló törvény szerinti egyéni vállalkozói tevékenység, az egyéni vállalkozói tevékenységgel kapcsolatos ügyekben eljáró hatósághoz intézett bejelentés (megfelelően kitöltött bejelentési űrlap) benyújtásával kéri az adószám megállapítását, amellyel az adózó teljesíti az állami [adó]hatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségét”.
14.
E törvény 22. §‑a (1) bekezdésének c) pontja értelmében:
„Az általános forgalmi adó alanya az adóköteles tevékenysége megkezdésének bejelentésével egyidejűleg nyilatkozik arról, hogy […] alanyi adómentességet választ.”
15.
E törvény 172. §‑a (1) bekezdésének c) pontja értelmében:
„A (2) bekezdésben foglalt eltéréssel a magánszemély adózó 200 ezer [HUF‑ig], más adózó 500 ezer [HUF‑ig] terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási, pénzforgalmi számlanyitási kötelezettségét, továbbá bevallási kötelezettségét nem teljesíti.”
II. A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
16.
Vámos Dávid a 2007‑től 2014. január 22‑ig terjedő időszakban két online platformon 778 műszaki cikket értékesített. Nem jelentkezett be adóalanyként, ezen értékesítésekből származó bevételeit pedig nem szerepeltette a bevallásaiban.
17.
A magyar adóhatóság ellenőrzést folytatott le Vámos D.‑nél. Az adóigazgatási eljárásban az adóhatóság megállapította, hogy az adózó nem teljesítette a nemzeti jogszabályban meghatározott bejelentési kötelezettségét, amelynek következményeként mulasztási bírságot szabott ki vele szemben. Az adóhatóság szintén megállapította, hogy Vámos D. a tevékenységét engedély nélkül végezte, adószámmal nem rendelkezett, gazdasági társaságnak nem volt tagja, az értékesítésekről bizonylatot, nyugtát, számlát nem állított ki.
18.
2014. január 22‑én Vámos D. adóalanyként bejelentkezett a hozzáadottérték‑adó hatálya alá, és alanyi adómentességet választott, amely olyan kisvállalkozások részére megállapított, az áfatörvény 187. és azt követő §‑aiban meghatározott adómentesség, amelyet a magyar jogalkotó a héairányelv 281–292. cikke alkalmazásában fogadott el. Ezen időpontot követően Vámos D. heti 36 órát meghaladó munkaviszony mellett egyéni vállalkozói tevékenységet végzett.
19.
Az adóhatóság a mulasztási bírság kiszabását eredményező első eljárástól függetlenül a 2012–2014. adóévekre vonatkozóan egy második, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló eljárást kezdeményezett Vámos D.‑vel szemben. E vizsgálat eredményeképpen az adóhatóság a 2012. I. negyedév és 2014. I. negyedév közötti időszakra vonatkozóan általános forgalmi adó (áfa) adónemben (ezenkívül személyi jövedelemadó, valamint százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemekben) adókülönbözetet állapított meg, valamint adóbírságot és késedelmi pótlékot szabott ki Vámos D.‑vel szemben.
20.
A határozat elleni közigazgatási fellebbezés keretében a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) megállapította, hogy Vámos D. üzletszerűen, tartósan, rendszeresen végzett ingó értékesítési tevékenységet, amely gazdasági tevékenységnek minősül, ami pedig áfa adóalanyiságot eredményez. Az alanyi mentességet illetően az adóhatóság arra hivatkozott, hogy a nemzeti szabályozás nem teszi lehetővé az adóalanyok számára e mentesség visszaható hatállyal történő választását. Ebből következően megállapította, hogy mivel Vámos D. 2014. január 22‑ig nem jelentkezett be az adóhatóságnál, az ezen időpontot megelőző időszak tekintetében nem volt jogosult alanyi adómentességre.
21.
Vámos D. a Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság előtt megtámadta e határozatot, arra hivatkozva, hogy az adóhatóságnak nyilatkoztatnia kellett volna őt arról, hogy alanyi adómentesség alkalmazását kívánja‑e választani azon értékesítésekre, amelyeket az adóalanyként való bejelentkezését megelőzően teljesített, mivel minden anyagi jogi feltétel teljesült a tekintetében ahhoz, hogy ezen mentesség kedvezményezettje legyen.
22.
Mivel kétségei támadtak a héairányelv vonatkozó rendelkezéseinek értelmezését illetően, a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e az uniós joggal az olyan nemzeti szabályozás, amelynek alapján az adóhatóság utólagos adóellenőrzés keretében kizárhatja az alanyi adómentesség választásának lehetőségét arra hivatkozva, hogy a választás lehetősége az adóalanyt az adóköteles tevékenysége megkezdésének bejelentésével egyidejűleg illeti meg[?]”
23.
A magyar kormány és a Bizottság írásbeli észrevételt nyújtott be. A Bíróság eljárási szabályzata 76. cikke (2) bekezdésének megfelelően tárgyalásra nem került sor.
III. Elemzés
24.
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv XII. cikkének 1. fejezete a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás három típusának bevezetését (vagy fenntartását) teszi lehetővé a tagállamok számára: i. egyszerűsített héamegállapítási és ‑beszedési szabályok (az irányelv 281. cikke); ii. adómentesség (az irányelv 282–290. cikke); iii. degresszív adókedvezmény (az irányelv 282–285. és 291. cikke).
25.
A jelen ügy a magyar jogalkotó által bevezetett azon különös szabályozásra vonatkozik, amely mentességet biztosít olyan vállalkozások részére, amelyek forgalma nem lép túl egy bizonyos felső határt (a továbbiakban: adómentesség). A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy ellentétes‑e a héairányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, amely kizárja, hogy valamely adóalany az adómentesség visszaható hatályú alkalmazását kérelmezze, amennyiben ezen adóalany tekintetében a mentességre vonatkozó minden anyagi jogi feltétel teljesült, ugyanakkor a megfelelő időben nem jelentette be az adóhatóságnál a tevékenysége megkezdését, és nem választotta kifejezetten e mentesség alkalmazását.
26.
E kérdés megválaszolásához meg kell vizsgálni, hogy a tagállamok, amennyiben úgy határoznak, hogy a héairányelv XII. címe 1. fejezete 2. szakaszának rendelkezéseivel összhangban kisvállalkozások részére megállapított adómentességet vezetnek be, függővé tehetik‑e az ilyen mentesség alkalmazását azon körülménytől, hogy az adóalany szabályosan bejelentette a tevékenysége megkezdését, és kifejezetten e mentesség alkalmazását választotta.
27.
Az alábbiakban kifejtésre kerülő okokból úgy gondolom, hogy e kérdést igenlően kell megválaszolni.
A.
Bejelentési kötelezettség
28.
A héairányelv 272. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében a tagállamok a kisvállalkozások részére megállapított adómentesség hatálya alá tartozó adóalanyokat szabadon felmenthetik a héairányelv XI. címének 2–6. fejezetében említett egyes kötelezettségek vagy az összes kötelezettség alól. E kötelezettségek között szerepel többek között a tevékenység megkezdésének adóalanyként való bejelentése, amit a héairányelv 213. cikke ír elő. A magyar jogalkotó ugyanakkor úgy határozott, hogy nem él ezzel a lehetőséggel, e döntés jogszerűségét pedig a Bíróság a Balogh ügyben (
3
) mondta ki.
29.
Ebben az ügyben – amelynek tárgyául ugyanezen adómentesség szolgált, és amelyet ugyanazon bíróság terjesztett a Bíróság elé, mint a jelen ügyben – a Bíróság kimondta, hogy nem ellentétes a héairányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, amely abban az esetben is előírja az adóalanyokkal szemben valamely gazdasági tevékenység megkezdésének bejelentését, ha az e tevékenységből származó bevétel nem lépi túl a kisvállalkozások tekintetében előírt mentesség felső határát. A Bíróság továbbá azt is kimondta, hogy a tagállamok e kötelezettség adóalany által való elmulasztásának szankcionálásaként közigazgatási bírságot vethetnek ki, azzal a feltétellel, hogy e bírság arányos. (
4
)
30.
Egyértelmű tehát, hogy a jelen ügyben a magyar jog szerint Vámos D.‑vel szemben fennálló azon követelmény, hogy a tevékenységének megkezdését bejelentse a helyi adóhatóságnak, az uniós jog alapján jogszerű. Mivel e kötelezettségnek nem tett eleget, az adóhatóság erre tekintettel jogosult volt vele szemben bírság kiszabására.
31.
E körülmények között ezután azt kell tisztázni, hogy vannak‑e olyan uniós jogi rendelkezések, amelyek kizárják, hogy a tagállamok i. arra kötelezzék a tevékenységük megkezdését bejelentő adóalanyokat, hogy ezzel összefüggésben a rájuk alkalmazható adószabályozás közül válasszák ki azt, amely alá tartozni kívánnak, és ii. meghatározzák, hogy bármely e tekintetben hozott választás csak a jövőre nézve fejthet ki joghatásokat.
B.
A kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozások
32.
Először is, a héairányelv 281., 284., 285., 286. és 287. cikkének szövege értelmében a tagállamok az e cikkekben előírt különös adózási szabályozások bármelyikét bevezethetik, ugyanakkor arra nem kötelesek. Ezt az irányelv (49) preambulumbekezdése is megerősíti, amelynek értelmében lehetővé kell tenni a tagállamok számára, hogy „továbbra is alkalmazhassák a kisvállalkozásokra vonatkozó különleges szabályozásaikat”.
33.
E preambulumbekezdés azt is egyértelművé teszi, hogy e szabályozásokat a „közös rendelkezéseknek megfelelően és a szorosabb összehangolás szem előtt tartásával” kell alkalmazni. Következésképpen a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozások jelenleg (
5
) olyan területnek minősülnek, amely uniós szinten nem teljes mértékben harmonizált, (
6
) és amelyben a tagállamok szükségszerűen rendelkeznek bizonyos mozgástérrel, amennyiben nemzeti jogszabályaik összhangban állnak a vonatkozó uniós jogi rendelkezésekkel. Pontosabban a héairányelv csupán korlátozott számú, az ilyen szabályozások kialakításának és alkalmazásának módját szabályozó rendelkezést tartalmaz, ily módon széles mérlegelési mozgásteret hagy a tagállamok számára.
34.
Álláspontom szerint e rendelkezések egyike sem értelmezhető úgy, mint amely kifejezetten korlátlan jogot biztosít a kisvállalkozások számára a tekintetben, hogy valamely különös szabályozás alkalmazása alá kerüljenek. A héairányelv szövege különösen nem támasztja alá azt az álláspontot, hogy az adóalanyt megilletné az a jog, hogy a részéről történt kifejezett választás hiányában visszaható hatállyal valamely mentességi szabályozás hatálya alá kerüljön. Erre tekintettel a magyar jogalkotó arra irányuló döntése, hogy ilyen szabályozást vezet be, ugyanakkor annak alkalmazását bizonyos eljárásjogi követelményeknek rendeli alá, álláspontom szerint a héairányelv által a tagállamok számára fenntartott mérlegelési jogkörbe tartozik.
35.
Ennélfogva e megállapítás összhangban áll a héairányelv XII. címének 1. fejezetében foglalt, a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozásokra vonatkozó hatáskörmegosztással.
36.
Másodszor, nem meggyőzőek számomra a Bizottság által előadott azon érvek, amelyek szerint a mentességre irányuló korlátlan jog (ideértve, szükség esetén, annak visszaható hatályú alkalmazását) hallgatólagosan a héairányelv más rendelkezéseinek rendszertani értelmezéséből következik, és/vagy az adósemlegesség és az arányosság elveiből vezethető le. Úgy tűnik számomra, hogy a Bizottság által hivatkozott rendelkezések és elvek, különösen a fennálló ítélkezési gyakorlatnak megfelelően értelmezve, éppen az ellenkező álláspontot támasztják alá.
C.
A héairányelv 290. cikke
37.
Mind a Bizottság, mint pedig a magyar kormány rámutatott arra, hogy a héairányelv 290. cikkéből az következik, hogy amennyiben valamely tagállam a kisvállalkozások részére mentességet állapít meg, e mentességnek az arra jogosult adóalanyok tekintetében való alkalmazása fakultatív, nem kötelező. Ugyanis az adóalanyok úgy is dönthetnek, hogy az általános héaszabályok vagy a 281. cikkben előírt különös szabályozás (feltéve, hogy létezik ilyen szabályozás az érintett tagállamban) hatálya alá kívánnak tartozni. Amennyiben ez utóbbi szabályozás mellett döntenek, és a releváns feltételek teljesülnek, az adóalany degresszív adókedvezményre is jogosult lehet (ismét feltéve, hogy létezik ilyen kedvezmény az érintett tagállamban). Ennélfogva a héairányelv 290. cikke alapján a kisvállalkozások – a vonatkozó nemzeti szabályozás függvényében – legfeljebb három különböző héaszabályozás közül választhatnak.
38.
Amint azt a Bizottság elismeri, főszabály szerint a három szabályozás közül egyik sem előnyösebb vagy kedvezőbb az összes adóalany számára. Ugyanis annak eldöntése, hogy az adóalany számára egyik vagy másik szabályozás a pénzügyi szempontból hatékonyabb, számos tényezőtől, különösen pedig attól függ, hogy az adóalany hogyan szervezi és működteti a gazdasági tevékenységét.
39.
Közelebbről, mivel a mentesség alkalmazása a héairányelv 289. cikke alapján megfosztja az adóalanyokat a héalevonás lehetőségétől, nem feltételezhető, hogy minden mentességre jogosult adóalany a részéről történt kifejezett választás hiányában e mentességet kívánja választani. Például azon kisvállalkozások, amelyeknek a tevékenységük megkezdéséhez jelentős befektetéseket kell végezniük, bizonyosan az általános szabályozás alkalmazását részesítik előnyben, hogy levonásba helyezhessék a jelentős összegű előzetesen felszámított héát. Más szavakkal, nem megalapozott az a feltételezés, hogy a kisvállalkozások részére megállapított valamely adómentesség fennállása esetén e mentességnek a követelményeket teljesítő adóalanyokra való alkalmazása automatikus, vagy annak kellene lennie.
40.
Mivel a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozások az általános szabályozás alóli (fakultatív) kivételnek minősülnek, nem látom indokoltnak, hogy miért nem engedhető meg a tagállamok számára, hogy úgy tekintsék, az adóalany kifejezett választása hiányában az általános héaszabályozást kell alkalmazni.
41.
A magyar kormány e tekintetben kifejti, hogy sajátos okok miatt követelik meg a kisvállalkozásoktól, hogy kifejezetten és ex ante válasszák ki azon adószabályozást, amelynek hatálya alá kívánnak tartozni. Kiemeli különösen, hogy valamely konkrét szabályozás választása mind az adóhatóságra, mint pedig az adóalanyra nézve számos következménnyel jár. Az adóalany számára többek között különböző eljárásjogi kötelezettségeket (például a számlázás, a könyvelés és a bevallás terén) jelenthet, az adóhatóságnak pedig eltérő eljárásokat kell követnie a héaszabályok alkalmazása és e szabályok tiszteletben tartásának biztosítása (például a fizetendő héa megállapítása és beszedése) során.
42.
Valamely adószabályozásra vonatkozó választás visszaható hatályú alkalmazása meghatározott következményekkel jár azon vállalkozók tekintetében, akik ügyleti kapcsolatban álltak a szóban forgó adóalannyal. Például a mentességben részesülő adóalanyok általában nem fizetnek héát, ennélfogva pedig nem kell héát áthárítaniuk a vevőikre. Ezzel szemben az általános szabályozás (vagy az egyszerűsített héamegállapításra és az adókedvezményre vonatkozó szabályozás hatálya) alá tartozó adóalanyoknak héát kell fizetniük, ezen adót pedig ily módon a számláikon is szerepeltetik. Ez utóbbi esetben, szemben az előbbivel, az adóalany vevői levonásba helyezhetik a héát. Az eredetileg alkalmazottól eltérő adószabályozás visszaható hatályú alkalmazása ennélfogva bizonytalansághoz vezethet e tranzakciók héaszempontú megítélése szempontjából.
43.
A fent kifejtettekre tekintettel észszerűnek tűnnek számomra a magyar kormány által annak indokolása érdekében felhozott – különösen a megfelelő ügyintézés és a jogbiztonság elveire vonatkozó – érvek, hogy miért követeli meg az adóhatóság az adóalanyoktól, hogy kifejezetten és ex ante válasszák ki azon héaszabályozást, amelynek hatálya alá kívánnak tartozni.
D.
Az adósemlegesség elve
44.
A Bizottság ugyanakkor továbbá azzal érvel, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás ellentétes az adósemlegesség elvével. Hivatkozik H. Saugmandsgaard Øe főtanácsnok Plöckl ügyre vonatkozó indítványára, (
7
) amelyben a főtanácsnok az adósemlegesség elvéből levezeti az uniós héajog elvét, amelyet „a formalizmus elutasítása elvének” nevez. A Bizottság szerint a formalizmus elutasításának elve azt jelenti, hogy a mentességhez való jog nem tagadható meg az adóalanytól pusztán amiatt, hogy az nem teljesíti valamely mentesség alaki követelményeit.
45.
E tekintetben úgy vélem, hogy H. Saugmandsgaard Øe főtanácsnok számos olyan üggyel támasztotta alá ezen elv fennállását, amelyekben a Bíróság például megállapította, hogy az adólevonási jog (
8
) vagy a Közösségen belüli értékesítések héamentessége (
9
) nem tagadható meg pusztán amiatt, hogy a tartalmi követelmények tiszteletben tartása ellenére az adóalanyok egyes alaki követelményeknek nem tesznek eleget. (
10
)
46.
Ugyanakkor függetlenül az ilyen elv fennállásától és terjedelmétől, álláspontom szerint egyértelmű, hogy a jelen helyzet alapvetően eltér a H. Saugmandsgaard Øe főtanácsnok által vizsgált ügytípusoktól. Mind az adólevonási jog, (
11
) mind pedig a Közösségen belüli értékesítések héamentességéhez való jog (
12
) olyan jog, amelyet az adóalanyok közvetlenül az uniós jogból vezetnek le, és amelyet a nemzeti szabályozás egyszerűen érvényre juttat. Ezzel szemben, amint azt fent kifejtettem, a kisvállalkozások részére megállapított adómentesség elfogadása pusztán a tagállamok számára nyitva álló lehetőség, amelyek a fent hivatkozott keretek között maguk is széles körű mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek azok kialakítását és alkalmazását illetően.
47.
Azokban az ügyekben, amelyekben a Bíróság elvetette a formalista megközelítést, annak biztosítása volt a cél, hogy az adóalany által vétett kisebb jelentőségű eljárási hiba ellenére az ügyleteket továbbra is az objektív jellemzőik figyelembevételével adóztassák meg. (
13
) A tagállamok az alaki követelmények szigorú betartásának elmaradását nem szankcionálhatják olyan módon, hogy az a rendszer semlegességének veszélyeztetésével, így például a versenytárs vállalkozásokkal szemben való eltérő bánásmóddal vagy a héairányelv kulcsfontosságú rendelkezéseinek a hatékony érvényesülésétől való megfosztásával járjon.
48.
Ugyanakkor a jelen ügyben ez a gondolatmenet nem alkalmazható. Először is kétséges, hogy a tevékenységek megkezdésére vonatkozó, a héairányelv 213. cikkének (1) bekezdésében előírt bejelentési kötelezettség teljesítésének az elmulasztása minden esetben kisebb jelentőségű eljárási hibának tekinthető: e kötelezettség az adó pontos beszedésének és az adókijátszás elkerülésének a biztosítása érdekében fontos szerepet tölthet be. (
14
) Kétségtelenül alaki követelményről van szó, ugyanakkor az nem minősül – úgymond – formalista követelménynek.
49.
Ezenkívül a tevékenység megkezdésére vonatkozó bejelentésnek és valamely különös adózási szabályozás kifejezett választásának az elmulasztása nem eredményezi azt, hogy bármely ügyletet objektív jellemzői figyelmen kívül hagyásával adóztatnának meg. Ugyanis a Vámos D.‑hez hasonló adóalany által a múltban kötött ügyletek tekintetében nem történik más, mint hogy azokat egyszerűen valamely adószabályozás helyett egy másik adószabályozás alapján adóztatják meg, mivel mindkét szabályozás alkalmazására lehetőség van, és mindkettő jogszerű.
50.
Ezenkívül úgy tűnik számomra, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás összhangban van az adósemlegesség elvével, amely a héa területén az egyenlő bánásmód elvének a kifejeződése. (
15
) Ezen elvvel ellentétes, ha hasonló, egymással versenyző árukat a héa szempontjából eltérően kezelnek, (
16
) torzítva ezzel a versenyt. (
17
)
51.
A jelen ügyben úgy tűnik, hogy annak lehetővé tételével, hogy a tevékenységük megkezdésére vonatkozó bejelentést elmulasztó adóalanyok visszaható hatállyal válasszák a mentességet, azokat tisztességtelen előnyben részesítenék, előnyükre torzítva ezzel a versenyt. Amennyiben valamely adóalany bejelentkezik, és valamely különös adójogi szabályozás alkalmazása mellett dönt, választása szükségszerűen a jövőbeli üzletére vonatkozó előrejelzéseken alapul. Ezzel szemben az az adóalany, amely soha nem jelentkezett be, és amely választását csak később – például amikor az adóhatóság vele szemben ellenőrzést kezdeményez – hozza meg, azon szabályozást választhatja, amely utólagosan nézve a legkedvezőbbnek tűnik a számára.
52.
A végeredmény ellentmondásos: az eljárási hibát vétő adóalany gyakorlatilag hasznot húzhat e hibából, és így kedvezőbb helyzetbe kerülhet, mint versenytársai, akik, vele ellentétben, szabályszerűen eleget tettek a vonatkozó nemzeti jogszabályokban előírt összes eljárásjogi kötelezettségnek.
53.
Az ilyen előny másfelől arra ösztönözheti az adóalanyokat, hogy jogsértést kövessenek el azzal, hogy a tevékenységük megkezdését nem jelentik be, ami növeli az adóelkerülés valószínűségét. E tekintetben elegendő rámutatni arra, hogy a héairányelv 273. cikke értelmében „[a] tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni […]”.
54.
Ezért elfogadhatónak tűnik a számomra a magyar kormány által előadott azon érv, amely szerint az adómentességi szabályozáshoz hasonló szabályozás visszaható hatályú alkalmazásának tilalma nemcsak összhangban áll az adósemlegesség elvével, de az adókikerülés és az adócsalás megelőzésére is irányul.
E.
Az arányosság elve
55.
A Bizottság végül azzal érvel, hogy valamely adóalanynak az általa a tevékenysége bejelentését megelőzően teljesített értékesítések után való héafizetésre kötelezése a közigazgatási bírság mellett túlzott mértékben szankcionálja a tevékenység megkezdésére vonatkozó bejelentés elmulasztását, ami sérti az arányosság elvét.
56.
Ahogyan a fentiekben kifejtettem, a Balogh ügyben (
18
) a Bíróság kimondta, hogy a tevékenység megkezdésének bejelentésére vonatkozó kötelezettség elmulasztásának szankcionálásaként közigazgatási bírság szabható ki, feltéve hogy e bírság arányos. A bírság arányosságának az értékelése a kérdést előterjesztő bíróság feladata. (
19
)
57.
E tekintetben elegendő annak megállapítása, hogy a héa beszedése főszabály szerint nem vehető figyelembe a bírság arányosságának a nemzeti bíróság által való értékelése során. Az a kötelezettség ugyanis, hogy meg kell fizetni a héát az olyan, múltban megvalósult értékesítések után, amelyek héakötelesek, de amelyek után nem fizették meg a héát, nem szankciónak, hanem pusztán a meg nem fizetett adók beszedésének minősül.
58.
Attól kezdve, hogy Vámos D. valamely, a héairányelv 9. cikke értelmében vett gazdasági tevékenység gyakorlásába kezd, adóalannyá válik, ebből következően pedig vonatkoznak rá a héa területén releváns jogszabályokban előírt kötelezettségek. E kötelezettségek között szerepel – aligha szükséges hangsúlyozni – a fizetendő adó kiegyenlítésére vonatkozó kötelezettség. (
20
)
59.
Hasznos lehet még egyszer emlékeztetni arra, hogy semmilyen jogszerűtlen vagy kivételes nincs abban, hogy kifejezett választás hiányában Vámos D.‑re az általános szabályozás vonatkozott. Ugyanis az adószabályozások közül ez volt az, amelyet alkalmazni lehetett rá, és amelyet a nemzeti szabályozás alapértelmezett szabályozásnak rendelt. Vámos D. azzal, hogy elmulasztotta a tevékenysége megkezdésének és azon mentességnek a megfelelő időben történő bejelentését, amelynek a hatálya alá kívánt tartozni, megfosztotta magát attól a lehetőségtől, hogy bizonyos számú évre nézve e mentességet válassza.
60.
Mellékesen emlékeztetek arra is, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás alapján a mentességre jogosult adóalanyok egyik adóévről a másikra eltérő szabályozás alkalmazását választhatják. Következésképpen a kisvállalkozások a tevékenységük megkezdésére vonatkozó bejelentés és az általuk előnyösnek tartott héaszabályozás kifejezett választásának kezdeti elmulasztásával nem „kerülnek csapdába”. Minden évben lehetőségük nyílik arra, hogy eleget tegyenek a bejelentési kötelezettségnek, és a jövőre nézve kérelmezzék a mentesség alkalmazását, ami lehetővé teszi számukra a súlyosabb következmények elkerülését.
IV. Végkövetkeztetések
61.
A fentiek alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést a következőképpen válaszolja meg:
Nem ellentétes az uniós joggal az olyan nemzeti szabályozás, amely tiltja a kisvállalkozások számára adómentességet nyújtó, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv XII. címe 1. fejezete 2. szakaszának rendelkezései alapján elfogadott különös szabályozás olyan adóalanyra való visszaható hatállyal történő alkalmazását, amelynek tekintetében minden anyagi jogi feltétel teljesült, ugyanakkor a megfelelő időben nem jelentette be az adóhatóságnál a tevékenysége megkezdését, és nem választotta e mentesség alkalmazását.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.
(
3
)	2015. szeptember 30‑iBalogh végzés, C‑424/14, nem tették közzé, EU:C:2015:708.
(
4
)	2015. szeptember 30‑iBalogh végzés, C‑424/14, nem tették közzé, EU:C:2015:708., 29. és 33–36. pont.
(
5
)	A héairányelv 293. cikke a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozások kapcsán hivatkozik „a nemzeti szabályozások hosszú távú konvergenciájának szükségességé[re]”, ugyanezen irányelv 294. cikke pedig lehetővé teszi a Tanács számára, hogy határozzon arról, hogy a „végleges szabályozás keretében szükség van‑e a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozásra”, és adott esetben „megállapít[s]a az említett különös szabályozás alkalmazásának korlátait és közös végrehajtási feltételeit”.
(
6
)	Ezt a héairányelv (7) preambulumbekezdése is megerősíti, amelynek szövege a következő: „A közös HÉA‑rendszernek a verseny semlegességét kell eredményeznie még akkor is, ha az adómértékek és adómentességek teljes összehangolása elmarad, vagyis mindegyik tagállam területén, akármilyen hosszú is a termelési és értékesítési lánc, a hasonló termékekre és szolgáltatásokra ugyanakkora adóterhet kell kivetni” (kiemelés tőlem).
(
7
)	C‑24/15, EU:C:2016:204.
(
8
)	2004. április 1‑jei Bockemühl ítélet, C‑90/02, EU:C:2004:206, 49–52. pont; 2015. július 9‑iSalomie and Oltean ítélet, C‑183/14, EU:C:2015:454, 58–61. pont. Lásd továbbá: H. Saugmandsgaard Øe főtanácsnok Plöckl ügyre vonatkozó indítványa, C‑24/15, EU:C:2016:204, 20. lábjegyzet.
(
9
)	2007. szeptember 27‑iCollée ítélet, C‑146/05, EU:C:2007:549, 29–31. pont; 2014. október 9‑iTraum ítélet, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 35., 36. és 43. pont. Lásd továbbá: H. Saugmandsgaard Øe főtanácsnok Plöckl ügyre vonatkozó indítványa, C‑24/15, EU:C:2016:204, 21. lábjegyzet.
(
10
)	H. Saugmandsgaard Øe főtanácsnok Plöckl ügyre vonatkozó indítványa, C‑24/15, EU:C:2016:204, 87. pont.
(
11
)	A héairányelv 167. cikke.
(
12
)	A héairányelv 3. cikke.
(
13
)	Lásd ebben az értelemben: 2016. október 20-iPlöckl ítélet, C‑24/15, EU:C:2008:791, 37. pont.
(
14
)	Lásd ebben az értelemben: 2012. január 29‑iRēdlihs ítélet, C‑263/11, EU:C:2012:497, 45. pont.
(
15
)	2008. április 10‑iMarks & Spencer ítélet, C‑309/06, EU:C:2008:211, 49. pont.
(
16
)	2008. április 10‑iMarks & Spencer ítélet, C‑309/06, EU:C:2008:211, 47. pont.
(
17
)	Lásd a héairányelv (7) preambulumbekezdését, valamint lásd ebben az értelemben: 2011. november 10‑iRank Group ítélet, C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 35. pont.
(
18
)	2015. szeptember 30‑iBalogh végzés, C‑424/14, nem tették közzé, EU:C:2015:708.
(
19
)	Lásd a jelen indítvány 29. pontját.
(
20
)	A héairányelv 193– 212. cikke.