Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
esitatud 22. oktoobril 2025(1)
Kohtuasi T‑575/24
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
versus
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud hof van beroep te Antwerpen (Antwerpeni apellatsioonikohus, Belgia))
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 2 lõike 1 punkt c – Maksustatavad tehingud – Artiklid 9 – 13 – Mõiste „maksukohustuslane“ – Kohalike omavalitsuste koostöö – Ühingu poolt oma liikmetele tasu eest teenuste osutamine – Belgia halduse tolereeriv praktika, mis võimaldab käsitleda ühingut ja selle liikmeid ühe maksukohustuslasena
I.      Sissejuhatus
1.        Käesolev eelotsusetaotlus, mille on esitanud hof van beroep te Antwerpen (Antwerpeni apellatsioonikohus, Belgia), annab meile võimaluse tõlgendada direktiivi 2006/112/EÜ(2), eelkõige selle artiklit 9, mis sisaldab mõiste „maksukohustuslane“ määratlust, mis põhineb majandustegevuse iseseisval teostamisel.
2.        Põhikohtuasjas vaidlevad Belgia maksuhaldur ja ühingu vormis asutatud avalik-õigusliku juriidilise isiku õigusjärglased selle üle, kas ühingu poolt teatavatele tema liikmetele osutatud teenuseid tuleb pidada käibemaksuga maksustatavateks, kuna neid osutas maksukohustuslane iseseisvalt, või vastupidi, kas neid tuleb pidada sisetehinguteks, mis jäävad seega direktiivi 2006/112 kohaldamisalast välja.
3.        Põhikohtuasja poolte vahelise vaidluse alus on Belgia õigus ja täpsemalt „emanatsiooniteooriaks“ nimetataval õigusteoorial põhinev tolereeriv halduspraktika. See teooria võimaldab asuda seisukohale, et „volitatud ühing“ tegutseb oma liikmete käepikendusena, mistõttu teenused, mida ta oma liikmetele osutab, kujutavad endast ühingusiseseid tehinguid, mis ei ole seega maksustatavad.
4.        Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kas selline tolereeriv praktika on kooskõlas direktiiviga 2006/112.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
5.        Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
6.        Direktiivi artikli 9 lõike 1 esimeses lõigus on sätestatud:
„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.“
7.        Direktiivi artikli 11 esimeses lõigus on ette nähtud:
„[…] iga liikmesriik [võib] oma territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena.“
8.        Sama direktiivi artikli 13 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„[…] kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena […],
[…] neid [käsitatakse] siiski maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist.
Igal juhul käsitatakse avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena seoses I lisas nimetatud tegevusaladega, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht on tühine.“
9.        Direktiivi 2006/112 artiklis 132 on ette nähtud, et teatavad tegevused avalikes huvides on maksust vabastatud. Selle artikli lõike 1 punktis f on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
f)      teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks […];“.
10.      Direktiivi I lisas on toodud sama direktiivi artikli 13 lõike 1 kolmandas lõigus nimetatud tegevusalade loend. Selle lisa punktis 1 on nimetatud „telekommunikatsiooniteenuseid“.
B.      Belgia õigus
1.      Belgia käibemaksuseadustik
11.      Eelotsusetaotlus sisaldab viiteid Belgia käibemaksuseadustikule, kuid seal ei ole täpsustatud kohaldatavat redaktsiooni ega ära toodud viidatud sätteid.
12.      Eelotsusetaotlusest on siiski võimalik aru saada, et selle seadustiku artiklite 4, 6 ja 44 eesmärk on võtta üle vastavalt direktiivi 2006/112 artiklid 9, 13 ja 132. Nii määratleb Belgia käibemaksuseadustiku artikkel 4 mõiste „maksukohustuslane“, artikkel 6 reguleerib teatavate avalik-õiguslike organisatsioonide maksukohustuse kohaldamata jätmist ning artikkel 44 sisaldab maksuvabastusi teatavate tegevuste puhul avalikes huvides.
2.      Omavalitsustevahelise koostöö määrus
13.      6. juuli 2001. aasta omavalitsustevahelise koostöö määruse (Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking) (Belgisch Staatsblad, 31.10.2001, lk 37836) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis oli artiklis 10 sätestatud:
„Kaks või enam omavalitsusüksust võivad asutada juriidilise isiku staatusega koostööühingu, et saavutada ühe või mitme sisuliselt seotud poliitikavaldkonnaga hõlmatud eesmärke. […]“.
14.      Selle määruse artikli 12 lõikes 1 oli sätestatud:
„1.      Omavalitsusüksused teevad otsuse juhtimise delegeerimise kohta kooskõlas koostööühenduse põhikirjaga.
Juhtimise delegeerimine tähendab seda, et liikmeks olevad omavalitsusüksused volitavad koostööühendust viima ellu liikmete otsuseid ühenduse eesmärkide raames selle kaudu, et liikmeks olevad omavalitsusüksused loobuvad õigusest täita sama ülesannet iseseisvalt või koos kolmandate isikutega.“
15.      Sama artikli lõikes 2 oli ette nähtud, et juriidilise isiku staatusega koostööühendus võib tegutseda kolmes vormis, kusjuures „volitatud ühing“ määratleti kui „juhtimise delegeerimisega koostööühendus, kellele delegeerivad liikmetest omavalitsusüksused ühe või mitme selgelt määratletud pädevuse teostamise ühes või mitmes korralduslikult seotud poliitikavaldkonnas“.
3.      Emanatsiooniteooria
16.      Eelotsusetaotlusest nähtub, et emanatsiooniteooria on alus „tolereerivale halduspraktikale“, mis tuleneb 5. oktoobri 1971. aasta ringkirjast nr 148/1971 ja 27. veebruari 1975. aasta ringkirjast nr 6/1975 (edaspidi „ringkirjad nr 148/1971 ja nr 6/1975“).
17.      Selle teooria ulatuse kohta tõi eelotsusetaotluse esitanud kohus välja minister van Financiëni (rahandusminister) 25. mai 2018. aasta vastuse parlamendi 19. aprilli 2018. aasta arupärimisele nr 2188 (edaspidi „ministri vastus parlamendi arupärimisele nr 2188“), milles on märgitud:
„Volitatud ühingud loetakse käibemaksu seisukohast tegelikult samaväärseks omavalitsustevaheliste ettevõtjatega, kusjuures liikmeteks olevad omavalitsusüksused on oma korraldus- ja juhtimisõigustest loobunud. […] Kui liikmed on oma [õigustest] loobunud, kehtib nn emanatsiooniteooria.
Emanatsiooniteooria tähendab, et asjaolu, et tehinguid teeb volitatud ühing, jäetakse tähelepanuta. Käibemaksu seisukohast teevad tehinguid volitatud ühingu liikmed ise.
[…]
Tõsiasi […] toob kaasa tagajärjed ka volitatud ühingu poolt liikmetele osutatavate teenuste jaoks. Teenused, mida volitatud ühing osutab oma liikmetele, loetakse ühingule endale osutatud teenusteks.
Juhtimise delegeerimise raames tegutseb volitatud ühing oma liikmete „asemel“, mitte nende „arvel“. Teenused ühingule endale ei kuulu põhimõtteliselt käibemaksu kohaldamisalasse, millest tulenevalt ei ole volitatud ühingu ja selle liikmete vahelises suhtes põhimõtteliselt tegemist käibemaksuga maksustatavate teenustega.
Liikmete käibemaksustaatus on sellisel juhul ebaoluline, sest ühingusisesed tehingud ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse, ja seda sõltumata sellest, kas liige on [Belgia] käibemaksuseadustiku artikli 6 alusel avalik-õiguslik asutus või [Belgia] käibemaksuseadustiku artikli 4 alusel harilik maksukohustuslane.“
III. Faktilised asjaolud ja eelotsusetaotlus
18.      Põhikohtuasjas käib vaidlus ühelt poolt Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiëni (Belgia riik /
föderaalne maksuamet; edaspidi „maksuhaldur“) ja teiselt poolt Digipolis Antwerpen AG ja AG District 09 (edaspidi „Digipolise õigusjärglased“) vahel.
19.      Need äriühingud võtsid 2020. aastal üle 2003. aastal „volitatud ühinguna“ nimega Digipolis asutatud avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevuse.
20.      Digipolise asutajaliikmete hulka kuuluvad eelkõige Belgia linnad. 2010. aastal ühinesid selle ühinguga teised avalikes huvides tegutsevad avalik-õiguslikud juriidilised isikud, sealhulgas lapsehoiuteenust pakkuvad või kohaliku omavalitsuse arenguga tegelevad asutused (edaspidi „ühinenud liikmed“).
21.      Digipolis osutas oma liikmetele ja kolmandatele isikutele info- ja kommunikatsioonitehnoloogia teenuseid, sealhulgas eelkõige telemaatikateenuseid.
22.      2017. aasta maksukontrolli tulemusel tuvastas maksuhaldur, et ühinenud liikmetele aastatel 2014–2016 osutatud teenustelt oleks tulnud tasuda käibemaksu. Seetõttu nõudis ta Digipoliselt nende aastate eest tasumisele kuulunud käibemaksu tasumist.
23.      Digipolis tasus aastatel 2017–2020 ühinenud liikmetele osutatud teenustelt käibemaksu, taotledes samas selle maksu korrigeerimist ja tagasi maksmist. Maksuhaldur jättis selle taotluse rahuldamata.
24.      Esimese astme kohus, kelle poole Digipolise õigusjärglased pöördusid, asus seisukohale, et maksuhaldur leidis ekslikult, et kõnealuseid teenuseid tuleb käibemaksuga maksustada.
25.      Maksuhaldur esitas selle kohtuotsuse peale eelotsusetaotluse esitanud kohtule apellatsioonkaebuse ning väitis, et Digipolise poolt ühinenud liikmetele osutatud teenused on käibemaksuga maksustatavad. Teisiti oleks see vaid siis, kui kohaldataks emanatsiooniteooriat. Selle teooria alusel saaks aga käibemaksust vabastada ainult neid Digipolise liikmeid, kes kvalifitseeruvad avalik-õiguslikeks asutusteks, kes ei ole maksukohustuslased Belgia käibemaksuseadustiku artikli 6 tähenduses. Ühinenud liikmed, kes on harilikud maksukohustuslased käibemaksuseadustiku artikli 4 tähenduses, jääks sellest soodustusest ilma.
26.      Digipolise õigusjärglased leiavad seevastu, et ministri vastusest parlamendi arupärimisele nr 2188 nähtub, et emanatsiooniteooria on kohaldatav teenustele, mida volitatud ühing osutab temaga ühinenud liikmetele. Seega tuleb neid teenuseid pidada iseendale osutatavateks teenusteks ühe ja sama maksukohustuslase raames ning need ei kuulu seega käibemaksu kohaldamisalasse.
27.      Hof van beroep te Antwerpen (Antwerpeni apellatsioonikohus) leidis, et selle vaidluse lahendamiseks tuleb tõlgendada direktiivi 2006/112 ja neutraalse maksustamise põhimõtet, mistõttu ta otsustas menetluse peatada ja esitada ELTL artiklis 267 ette nähtud menetluses järgmise eelotsuse küsimuse, mis koosneb kahest osast:
„Kas tegemist on [direktiivi 2006/112] artiklite 2, 9 ja 13 ning neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumisega, kui viidatud sätteid tõlgendatakse nii, et tulenevalt volitatud ühinguga liitumisest ei ole juhtimise delegeerinud liikmed, kes kasutavad volitatud ühingu teenuseid, kohustatud tasuma käibemaksu, kuna juhtimise delegeerimise raames tegutseb volitatud ühing oma liikmete asemel, mille tagajärjel loetakse teenused, mida ühing osutab oma liikmetele, ühingule endale osutatud teenusteks, mistõttu ei ole tegemist osalemisega majandustehingutes /
maksustatavates tehingutes? Kas viidatud sätteid arvestades tuleb selles osas teha vahet volitatud ühingu liikmetel [direktiivi 2006/112] artikli 13 tähenduses ja liikmetel selle direktiivi artiklite 9 ja 132 tähenduses?“
IV.    Menetlus Euroopa Kohtus ja Üldkohtus
28.      Kõnealune eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 22. oktoobril 2024. See taotlus anti Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b alusel üle Üldkohtule.
29.      Põhikohtuasja pooled ja Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud seisukohad ja osalesid 5. septembril 2025 toimunud kohtuistungil.
V.      Õiguslik hinnang
30.      Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus on oma taotlust põhjendanud küllaltki napisõnaliselt, ei ole lihtne esitatud küsimuse mõtet ja ulatust kindlaks määrata. Seetõttu pean vajalikuks tuvastada kõigepealt eeldused, millel see küsimus tegelikult põhineb (A), mis võimaldab mul seejärel seda küsimust õiguslikult analüüsida (B), jättes kõrvale õiguslikud asjaolud, mis käesoleval juhul ei vaja minu tõlgendust.
A.      Esitatud küsimuse ulatus
31.      Eelotsusemenetluse hästi teada olevas menetluslikus kontekstis(3) on Üldkohtu ülesanne anda liikmesriigi kohtule tarvilik vastus, mis võimaldaks viimasel tema menetluses olev kohtuasi lahendada, ja seda arvestades tuleb Euroopa Kohtul temale esitatud küsimus vajaduse korral ümber sõnastada(4). Ümbersõnastamine on sageli delikaatne ja nõuab eelotsusetaotluse hoolikat läbivaatamist. Siinkohal tuleb kogu liikmesriigi kohtu esitatud teabest tuletada need liidu õiguse aspektid, mida on vaidluse eset silmas pidades tõepoolest vaja tõlgendada(5).
32.      Nagu mina eelotsusetaotlusest aru saan, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas emanatsiooniteooria on liidu õigusega kooskõlas (1). Vastupidi sellele, mis nähtub Üldkohtule esitatud kirjalikest seisukohtadest, ei küsi ta aga, kas Digipolis vastab direktiivi 2006/112 artiklite 2, 9 ja 13 kohaldamise tingimustele (2). Põhikohtuasja eseme ja eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuste analüüs võimaldab mul teha järeldusi esitatud küsimuse ulatuse kohta (3).
1.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused
33.      Käesoleval juhul viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus eelotsuse küsimuse põhjendamiseks lihtsalt „pooltevahelisele vaidlusele“.
34.      Minu arvates on põhikohtuasja pooled eriarvamusel küsimuses, kas selleks, et teha kindlaks, kas kõnealused teenused, mida Digipolis temaga ühinenud liikmetele osutab, on käibemaksuga maksustatavad, tuleb kohaldada emanatsiooniteooriat.
35.      Sellega seoses nähtub eelotsusetaotlusest, et emanatsiooniteooria töötas välja maksuhaldur ringkirjades nr 148/1971 ja nr 6/1975 ning selle sisu on üksikasjalikult kirjeldatud ministri vastuses parlamendi arupärimisele nr 2188.
36.      Eelotsusetaotlusest tuleneb samuti, et see teooria on alus tolereerivale halduspraktikale(6), mida kohaldatakse „volitatud ühingute“ teenuste maksustamisele. Tegemist on avalik-õiguslike üksustega, keda nende liikmed on „juhtimise delegeerimise“ kaudu volitanud osutama teatud teenuseid, mis tähendab, et liikmed ise loobuvad nende teenuste osutamisest(7). Kui need tingimused on täidetud, loetakse volitatud ühing ja selle liikmed käibemaksuga maksustamisel üheks maksukohustuslaseks.
37.      Kohtuistungil kinnitas Belgia riik sisuliselt seda tõlgendust, rõhutades samas, et emanatsiooniteoorial on kaks aspekti, väline ja sisemine. Esimene aspekt peegeldab selle teooria ajaloolist eesmärki, nimelt kohalikule omavalitsusele seadusega antud pädevuse delegeerimine kolmandast isikust üksusele. Nimetatud üksus teostab seejärel kodanike huvides seda pädevust osalevate omavalitsusüksuste nimel ja nende eest. Sellisel juhul tuleks volitatud ühingut pidada oma liikmete käepikenduseks. Selle teooria teine aspekt sisaldab hüpoteesi, mis on „ebatüüpiline“ seoses emanatsiooniteooria ajaloolise eesmärgiga, nimelt loetakse volitatud ühingu poolt oma liikmetele osutatavad teenused ühingule endale osutatud teenusteks.
38.      Põhikohtuasjas on kõne all just see teine aspekt. Siinkohal vaidlevad põhikohtuasja pooled selle üle, kas emanatsiooniteooria kohaldamisala arvestades saavad sellest kasu ainult sellises volitatud ühingus nagu Digipolis osalevad kohalikud omavalitsused või võib seda laiendada ka teistele liikmetele, kes on tavaliselt munitsipaalvaldkonnas tegutsevad avalik-õiguslikud üksused, näiteks ühinenud liikmed käesolevas kohtuasjas.
39.      Kohtuistungil olid pooled selles küsimuses täiesti erineval arvamusel. Leian siiski, et küsimus, kas teatud avalik-õiguslikud üksused võivad emanatsiooniteooriast kasu saada, nõuab selle teooria kohaldamisala tõlgendamist. See on aga Belgia õiguse küsimus, mille lahendamine ei kuulu meie pädevusse. Meie kohtupraktika kohaselt tuleb leppida eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnanguga(8).
40.      Minu arvates lähtub see kohus vaikimisi, kuid kindlalt eeldusest, et kõnealused teenused võivad kuuluda emanatsiooniteooria kohaldamisalasse, sõltumata ühinenud liikmete staatusest(9). Pealegi ei võimalda eelotsusetaotluses sisalduv teave asuda seisukohale, et selle teooria kohaldamine piirduks kohalikele omavalitsusüksustele osutatavate teenustega. Vastupidi, ministri vastus parlamendi arupärimisele nr 2188, mis on sellest taotluses ära toodud, viitab sõnaselgelt selle teooria kohaldamisele kõigi volitatud ühingu liikmete suhtes, sõltumata sellest, kas nad on maksukohustuslased või mittemaksukohustuslased Belgia käibemaksuseadustiku artiklite 4 ja 6 tähenduses.
41.      Seega puudutab eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus emanatsiooniteooria kohaldatavuse kohta üksnes liidu õiguse aspekti. Minu arvates järeldub sellest, et ta soovib oma küsimusega kindlaks teha, kas see teooria on kooskõlas direktiivist 2006/112 ja neutraalse maksustamise põhimõttest tulenevate nõuetega.
2.      Digipolise maksukohustust puudutava küsimuse puudumine
42.      Nagu ma juba märkisin, leian vastupidi Üldkohtule esitatud kirjalikele seisukohtadele, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei soovi teada, kas käesoleval juhul vastab Digipolis direktiivi 2006/112 artiklite 2, 9 ja 13 kohaldamise tingimustele, kuigi ta viitas eelotsuse küsimuses sõnaselgelt nendele sätetele. Mulle näib nimelt, et eelotsusetaotlus põhineb kahel eeldusel. Esiteks tuleb Digipolis direktiivi 2006/112 artikli 9 kohaselt kvalifitseerida maksukohustuslaseks põhjusel, et ta teostab iseseisvalt majandustegevust, st osutab telemaatikateenuseid oma liikmetele ja kolmandatele isikutele. Teiseks, kuna neid teenuseid osutatakse tasu eest, kuuluvad need selle direktiivi kohaldamisalasse, nagu see on määratletud direktiivi artikli 2 lõike 1 punktis c. Seega on need käibemaksuga maksustatavad, välja arvatud juhul, kui emanatsiooniteooria võimaldab saavutada vastupidise tulemuse(10).
43.      Käesoleva eelotsusetaotluse puhul tuleb seega asuda seisukohale, et direktiivi 2006/112 artiklite 2 ja 9 kohaselt on kõnealused teenused üldjuhul käibemaksuga maksustatavad.
44.      Eelotsusetaotluse sellise tõlgenduse toetuseks võib tugineda mitmele argumendile.
45.      Esiteks leian, et eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab, et emanatsiooniteooria loob õigusliku fiktsiooni, kasutades selle teooria mõju kirjeldamiseks sõna „loetakse“ (flaami keeles „geacht“). See viib seega olukorrani, kus kõnealused Digipolise teenused „loetakse talle endale osutatud teenusteks“, tehes seejuures erandi eelkõige direktiivi 2006/112 artiklis 9 ette nähtud iseseisva tegevuse kriteeriumist.
46.      Teiseks näib mulle vähetõenäoline, et eelotsusetaotluse ese võiks olla direktiivi 2006/112 artikli 9 kohaldatavuse kindlaksmääramine käesolevas asjas. Kõigepealt kaldun arvama, et eelotsusetaotluses esitatud asjaolud ei võimalda Üldkohtul selle kohta rohkem selgitusi anda. Järgmiseks ei ole Üldkohus, kellele esitati eelotsusetaotlus, pädev kohaldama õigusnorme konkreetsele olukorrale(11). Lõpuks sisaldab selle valdkonna kohtupraktika minu arvates tarvilikke elemente artikli 9 konkreetseks kohaldamiseks käesolevas kohtuasjas, näiteks juhiseid selle kohta, kuidas hinnata ühingu ja tema liikmete vahelist suhet selles artiklis ette nähtud iseseisva tegutsemise kriteeriumi seisukohast(12).
3.      Ettepanek esitatud küsimuse ulatuse kohta
47.      Kõigi eelnevate kaalutluste põhjal leian, et eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib esitatud küsimuse esimese osaga kindlaks teha, kas direktiivi 2006/112 ja neutraalse maksustamise põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selliste riigisiseste õigusnormide või halduspraktika kohaldamine, mille kohaselt ühingu poolt oma liikmetele tasu eest osutatavad teenused loetakse sisetehinguteks, mistõttu need jäävad kõnealuse direktiivi kohaldamisalast välja, olgugi et iseseisvalt tegutsev ühing tuleb kvalifitseerida maksukohustuslaseks selle direktiivi artikli 9 tähenduses.
48.      Minu arvates tuleb just selles kontekstis analüüsida esitatud küsimuse teist osa, mille eesmärk on kindlaks teha, kas Üldkohtu vastus võib olla teistsugune, kui Digipolisega ühinenud liikmed kui kõnealuste teenuste saajad ei kvalifitseeru mitte maksukohustuslaseks direktiivi 2006/112 artikli 9 tähenduses, vaid avalik-õiguslikeks organisatsioonideks, mis ei ole direktiivi artikli 13 kohaselt maksukohustuslased.
B.      Eelotsuse küsimuse analüüs
49.      Nagu ma just selgitasin, näib eelotsusetaotluse esitanud kohus olevat seisukohal, et emanatsiooniteooria, mis võimaldab teha erandi direktiivi 2006/112 artiklis 9 ette nähtud iseseisva tegutsemise kriteeriumist, võib olla selle direktiiviga vastuolus. Seega tuleb uurida, kas direktiiv 2006/112 ja eelkõige selle artikkel 9 jätavad liikmesriikidele kaalutlusruumi, mis võimaldab maksuhalduril emanatsiooniteooria tingimustel välistada nimetatud direktiivi kohaldamise.
50.      Selleks analüüsingi kõigepealt nõudeid, mis tulenevad direktiivi 2006/112 artiklist 9 (1), ning seejärel selle direktiivi artiklitest 11 ja 13 tulenevaid nõudeid (2), et teha kindlaks, kas emanatsiooniteooria on nende sätetega kooskõlas. Lõpuks käsitlen eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusi seoses võimaliku mõjuga, mida teenusesaajate staatus võib avaldada selle teooria kooskõlale liidu õigusega (3).
1.      Emanatsiooniteooria kooskõla direktiivi 2006/112 artikliga 9
51.      Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et direktiivis 2006/112 on käibemaksu kohaldamisala mõiste „maksukohustuslane“ kaudu määratletud väga laialt(13). Seda mõistet on käsitletud direktiivi III jaotises, nimelt artiklites 9–13.
52.      Siinkohal tasub minu arvates meenutada, et direktiivi ühetaoliseks kohaldamiseks tuleb mõistet „maksukohustuslane“ tõlgendada autonoomselt, sõltumata asjaomaste tehingute eesmärgist ja tulemustest(14). Eelkõige leian, et isiku maksukohustuslase staatust tuleb hinnata üksnes kriteeriumide alusel, mis on sätestatud direktiivi 2006/112 artiklis 9, mida tuleb tõlgendada direktiivi III jaotise teisi sätteid silmas pidades. Sellest järeldub, et käibemaksukohustuslasena käsitatakse iga isikut: selle direktiivi artikli 9 lõikes 1 toodud kriteeriumidele objektiivselt vastavaid füüsilisi ning nii avalik- kui ka eraõiguslikke juriidilisi isikuid, samuti üksusi, mis ei ole juriidilised isikud(15).
53.      Artikli 9 lõikes 1 on ette nähtud, et „„[m]aksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest“. Kõnealuses sättes kasutatud mõisted, eelkõige mõiste „iga isik“, annavad mõistele „maksukohustuslane“ laia tõlgenduse, mis on keskendunud sõltumatusele majandustegevusega tegelemisel(16).
54.      Nagu kohtujurist Cosmas seoses kuuenda direktiivi 77/388 artikli 4 lõikega 4 juba märkis, tuleneb direktiivi 2006/112 III jaotise süstemaatilisest analüüsist, et väljendit „iseseisvalt“ tuleb samuti tõlgendada laialt. Seda hinnangut toetavad III jaotise artiklid 10 ja 11, mis sisaldavad selle väljendi negatiivseid määratlusi(17). Artiklis 10 tuuakse näiteks töösuhted, mille puhul on tavaliselt tegemist alluvussuhtega, mis välistab iseseisva majandustegevuse teostamise(18). Artikli 11 kohaselt võib isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena(19).
55.      Just selles õiguslikus kontekstis on Euroopa Kohus välja töötanud kriteeriumid, mis võimaldavad hinnata, kas lisaks direktiivi 2006/112 artiklis 11 nimetatud olukorrale võib esineda olukord, kus õiguslikult eraldiseisvad isikud ei ole üksteisest sõltumatud(20).
56.      Niisiis selleks, et teha kindlaks, kas isik teostab iseseisvalt majandustegevust direktiivi 2006/112 artikli 9 tähenduses, tuleb kontrollida, kas selle tegevusega tegelemisel esineb alluvussuhe. See kontroll viiakse läbi tüpoloogilise piiritlemise alusel, mille puhul tuleb igal üksikjuhul eraldi uurida kõiki tegevuse toimumise tingimusi. Siinkohal tuleb kontrollida, kas asjaomane isik tegeleb tegevusega oma nimel, enda arvel ja omal vastutusel ning kas ta kannab oma tegevusega seotud majanduslikku riski(21). Konkreetselt juriidiliste üksuste sõltumatuse kohta neid moodustavatest isikutest või nende liikmetest näib mulle vajalik rõhutada, et Euroopa Kohus on tuvastanud, et ühised majanduslikud huvid ei ole piisavad tuvastamaks, et selline üksus ei tegutse „iseseisvalt“(22).
57.      Leian, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud emanatsiooniteooria jätab tähelepanuta direktiivi 2006/112 artiklis 9 ette nähtud iseseisva tegutsemise kriteeriumi. Nimelt loob see õigusliku fiktsiooni, mis võimaldab asuda seisukohale, et teenuse osutaja ja teenuse saaja moodustavad ühe maksukohustuslase, olgugi et artikli 9 kohaselt osutab esimene neid teenuseid teisest sõltumatult.
58.      Seda emanatsiooniteooriale antud hinnangut kinnitavad nii selle aluseks olev õiguslik raamistik, st ringkirjad nr 148/1971 ja nr 6/1975, kui ka teooria kirjeldus ministri vastuses parlamendi arupärimisele nr 2188. Nimelt, kui ma ei eksi, ei ole nendes tekstides direktiivi 2006/112 artiklis 9 sätestatud iseseiseva tegutsemise kriteeriumi arvesse võetud.
59.      Minu teada ei käsitle ka omavalitsustevahelise koostöö määrus iseseiseva tegutsemise kriteeriumi. Selles määruses on nimelt määratletud emanatsiooniteooria kesksed mõisted, nimelt „juhtimise delegeerimine“ ja „volitatud ühing“, kuid ei ole nõutud alluvussuhte olemasolu käesoleva ettepaneku punktis 56 viidatud kohtupraktika tähenduses delegeerinud isikute või üksuste ning juhtimise üle võtnud ühingu vahel.
60.      Nõustun seega komisjoniga, kes rõhutas kohtuistungil õigesti, et emanatsiooniteooria on puhtalt Belgia kontseptsioon, mida direktiiv 2006/112 kuidagi ei toeta.
61.      Järeldan sellest, et emanatsiooniteooria on eelkõige mõiste „maksukohustuslane“ määratluse alusel põhimõtteliselt vastuolus direktiivi 2006/112 artikliga 9, selle siduva olemuse ja direktiiviga taotletava ühtlustamiseesmärgiga. Eelkõige ei saa liikmesriigi õigusnormid või praktika, millega rakendatakse emanatsiooniteooriat, piirata direktiivi 2006/112 kohaldamisala, kaldudes kõrvale selle direktiivi artikli 9 lõikes 1 sätestatud kriteeriumidest(23).
62.      See teooria võiks siiski olla artikliga 9 kooskõlas, kui sellega rakendataks mõnda direktiivi 2006/112 artiklites 11 ja 13 ette nähtud erandit sellest sättest.
2.      Emanatsiooniteooria kooskõla direktiivi 2006/112 artiklitega 11 ja 13
63.      Esiteks tuletagem direktiivi 2006/112 artikli 11 kohta meelde, et selles on sätestatud tingimused, mille korral võib mitut „õiguslikult iseseisvat“ isikut käsitada sellisesse gruppi kuuluvana, mis on võrdsustatud ühe maksukohustuslasega. Sellise „käibemaksugrupi“ liikmeid ei saa pidada iseseisvateks maksukohustuslasteks, mistõttu ei ole nende vahel tasu eest osutatud teenused käibemaksuga maksustatavad(24).
64.      Nagu komisjon kohtuistungil märkis, ei võimalda ükski Üldkohtu käsutuses oleva toimiku dokument asuda seisukohale, et Digipolis ja selle liikmed moodustavad grupi artikli 11 tähenduses(25). Minu teada ei ole selle sätte kohaldamist käesolevas kohtuasjas üldse kaalutud, millest annab tunnistust ka Digipolise õigusjärglaste vastus küsimusele, mille ma esitasin kohtuistungil. Nimelt väitsid nad sisuliselt, et selle artikli kohaldatavust ei ole vaja uurida, kuna emanatsiooniteooria võimaldab juba kvalifitseerida kõnealused teenused sisetehinguteks, mis ei ole käibemaksuga maksustatavad.
65.      Pealegi kaldun ma arvama, et direktiivi 2006/112 artiklile 11 ei ole muu hulgas eelotsusetaotluses viidatud sellepärast, et see säte ei ole kohaldatav. Eelkõige ei tundu mulle, et Digipolise liikmed või Digipolis ise on lakanud esitamast eraldi käibedeklaratsioone ja olemast maksukohustuslastena identifitseeritavad nii grupis kui ka väljaspool seda, nagu nõuab siiski nimetatud artiklit 11 käsitlev kohtupraktika(26).
66.      Teiseks, mis puudutab direktiivi 2006/112 artiklit 13, siis selle artikli lõike 1 esimese lõigu kohaldamisalasse kuuluvaid teenuseosutajaid ei käsitata maksukohustuslastena isegi siis, kui nad teostavad majandustegevust „iseseisvalt“(27).
67.      Kohtuistungil selgus aga, et käesoleval juhul ei tule selle sätte kohaldamine kõne alla. Selle kohaldamiseks peavad nimelt olema täidetud kaks tingimust: esiteks peab kõnealuse tegevusega tegelema avalik-õiguslik asutus ja teiseks peab ta tegutsema ametivõimuna(28). Eelotsusetaotluses esitatud andmete kohaselt näib küll olevat tõendatud, et Digipolis on selline asutus. Põhikohtuasja pooled ei väida siiski sugugi, et telemaatikateenuste osutamine selle ühingu liikmetele on seotud avaliku võimu teostamisega. Vastupidi, Belgia riik kinnitas, et selliste teenuste osutamine ei kuulu Belgia õiguse kohaselt omavalitsusüksustele antud pädevuse hulka(29).
68.      Leian, et direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 kohaldamine on välistatud veel ühel põhjusel. Nimelt käsitatakse selle sätte kohaselt avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena, kui nad tegelevad olulisel määral selle direktiivi I lisas loetletud tegevusaladega. Nende hulka kuulub telekommunikatsioon, mis minu arusaama kohaselt on käesolevas kohtuasjas käsitletavate telemaatikateenuste lahutamatu osa(30). Lisaks osutati käesoleval juhul neid teenuseid pikema aja jooksul ja seda ka kolmandatele isikutele. Mulle näib, et need asjaolud viitavad sellele, et tõenäoliselt ei olnud Digipolise tegevus minimaalse ulatusega ja kujutas endast seega konkurentsi olulise moonutamise ohtu(31).
69.      Laiemalt vaadates leian, et emanatsiooniteooria ei ole direktiivi 2006/112 artiklitega 11 ja 13 seotud. Eelkõige ei ole selle eesmärk käibemaksugruppide määramine ega avalik-õigusliku organisatsiooni kvalifitseerimine maksukohustuslaseks, samuti ei sõltu selle kohaldamine kuidagi nimetatud artiklites 11 ja 13 ette nähtud tingimustest.
70.      Mulle näib, et seda hinnangut kinnitab asjaolu, et ringkirjad nr 148/1971 ja nr 6/1975, mis on emanatsiooniteooria õiguslik alus, ei viita mingil moel sel ajal kehtinud „teise käibemaksudirektiivi“ sätetele, mis sisuliselt vastasid direktiivi 2006/112 praegustele artiklitele 11 ja 13(32). Peale selle sisaldab Belgia käibemaksuseadustik käibemaksugruppe käsitlevat sätet minu teada alles alates 1992. aastast(33). See nõuab riigisiseste ülevõtmismeetmete vastuvõtmist, mis sisalduvad 2007. aasta kuninglikus dekreedis(34).
71.      Minu arvates tuleneb eeltoodud kaalutlustest, et emanatsiooniteooria ei vasta direktiivi 2006/112 artiklites 11 ja 13 sätestatud nõuetele. Selle teooria kohaldamine tooks seega kaasa täiendava erandi loomise direktiivi artiklist 9, mida ei ole seal ette nähtud. Leian, et sellise erandi kehtestamine on vastuolus nimetatud direktiiviga taotletava ühtlustamise eesmärgiga.
3.      Teenusesaajate staatuse asjakohasus
72.      Esitatud küsimuse teise osaga soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas emanatsiooniteooria võib olla direktiiviga 2006/112 kooskõlas juhul, kui Digipolisega ühinenud liikmed, kes olid kõnealuste teenuste saajad, ei ole maksukohustuslased selle direktiivi artikli 9 tähenduses, vaid avalik-õiguslikud organisatsioonid, kes ei ole vastavalt direktiivi artiklile 13 maksukohustuslased.
73.      Märgin, et kohtuistungil üritas Belgia riik seda küsimust ümber sõnastada, väites, et emanatsiooniteooria hõlmab üksnes artikli 13 kohaldamisalasse kuuluvaid kohalikke omavalitsusi, arvestades eelkõige nende eriomast staatust volitatud ühingutes. Teised liikmed, näiteks kommunaalettevõtjad, on sellest välja jäetud.
74.      Nagu ma juba märkisin(35), ei nõustu eelotsusetaotluse esitanud kohus minu arvates siiski selle hinnanguga, igal juhul ei küsi ta meilt emanatsiooniteooria kohaldamisala ulatuse kohta. Minu arvates põhineb esitatud küsimuse teine osa arusaamal, et see, kas teenuste saaja on maksukohustuslane või mitte, võib mõjutada teenuse osutaja maksuõiguslikku staatust.
75.      Leian, et selle arusaamaga ei saa nõustuda. See on juba vastuolus direktiivi 2006/112 artikli 9 sõnastusega, mis ei puuduta kaubatarnete või teenuste saajaid. Selle sätte lõikes 1 sätestatud kriteeriumid keskenduvad majandustegevusele, mis võimaldab kaupa tarnida või teenust osutada. Seega on need suunatud tarnijatele ja teenuseosutajatele(36).
76.      Leian, et see, kas kaupade või teenuste saaja on maksukohustuslane või mitte, ei oma siinkohal tähtsust. Eelkõige ei saa teenuseosutaja majandustegevuse olemasolu sõltuda sellest, kas teenuse saaja kasutab teenust oma maksustatavate tehingute tarbeks(37). Samuti, nagu rõhutasid Digipolise õigusjärglased oma kirjalikes seisukohtades ja komisjon kohtuistungil, sõltub direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt teenuse maksustatavus üksnes sellest, kas teenuse osutaja on maksukohustuslane.
77.      Kokkuvõttes ei ole teenuse saaja tegevuse laad ega ka see, kas ta on maksukohustuslane või mitte, asjakohane vastamaks küsimusele, kas see teenus kuulub direktiivi 2006/112 kohaldamisalasse.
78.      Küll aga võimaldavad need aspektid tuvastada, kas selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud käibemaksuvabastus on kohaldatav. See säte näeb nimelt ette maksuvabastuse „sõltumatutele isikute rühmadele“, tingimusel et need isikud ise tegelevad maksust vabastatud tegevusega või ei ole maksukohustuslased(38).
79.      Põhikohtuasjas tuginesid Digipolise õigusjärglased sellele maksuvabastusele teise võimalusena. Kohtuistungil märkisid nad, et mõned selle ühingu liikmed ei tegele käibemaksust vabastatud tegevustega mitte direktiivi 2006/112 artiklis 132 nimetatud erinevate olukordade alusel, vaid selle direktiivi artikli 135 alusel. Mulle näib, et see asjaolu välistab nimetatud direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti f kohaldamise. Nimelt kuuluvad selles sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse üksnes teenused, mis aitavad otseselt kaasa selles artiklis nimetatud avalikes huvides tegutsemisele(39).
80.      Lisaks leian, et direktiivi 2006/112 artikli 9 väljapakutud tõlgendust arvesse võttes ei ole vaja enam neutraalse maksustamise põhimõtet eraldi analüüsida.
VI.    Ettepanek
81.      Esitatud põhjendustest lähtudes teen ettepaneku vastata hof van beroep te Antwerpenile (Antwerpeni apellatsioonikohus, Belgia) järgmiselt:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (vaidlusalustel aastatel 2014–2020 kehtinud redaktsioonis), mida on viimati muudetud aktiga Horvaatia Vabariigi ühinemistingimuste ning Euroopa Liidu lepingus, Euroopa Liidu toimimise lepingus ja Euroopa Aatomienergiaühenduse asutamislepingus tehtavate muudatuste kohta, artiklit 9
tuleb tõlgendada nii, et
sellega on vastuolus selliste riigisiseste õigusnormide või halduspraktika kohaldamine, mille kohaselt ühingu poolt oma liikmetele tasu eest osutatavad teenused loetakse sisetehinguteks, mistõttu need jäävad selle direktiivi kohaldamisalast välja, olgugi et iseseisvalt tegutsev ühing tuleb kvalifitseerida maksukohustuslaseks kõnealuse direktiivi artikli 9 tähenduses ega kuulu selle direktiivi artikli 11 ega artikli 13 kohaldamisalasse.
José Martín y Pérez de Nanclares
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 22. oktoobril 2025 Luxembourgis.
Allkirjad
1      Algkeel: prantsuse.
2      Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), vaidlusalustel aastatel 2014–2020 kehtinud redaktsioonis, mida on viimati muudetud aktiga Horvaatia Vabariigi ühinemistingimuste ning Euroopa Liidu lepingus, Euroopa Liidu toimimise lepingus ja Euroopa Aatomienergiaühenduse asutamislepingus tehtavate muudatuste kohta (ELT 2012, L 112, lk 21) (edaspidi „direktiiv 2006/112“).
3      13. juuni 2024. aasta kohtuotsus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, punkt 33) ja 12. mai 2022. aasta kohtuotsus U. I. (kaudne tolliesindaja) (C‑714/20, EU:C:2022:374, punkt 33).
4      5. märtsi 2020. aasta kohtuotsus X (telefoni teel toimuva nõustamise vabastamine käibemaksust) (C‑48/19, EU:C:2020:169, punkt 35).
5      Vt 20. märtsi 1986. aasta kohtuotsus Tissier (35/85, EU:C:1986:143, punkt 9) ja 5. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).
6      Euroopa Kohtul on juba olnud võimalus hinnata Belgia halduse tolereerivat praktikat kohtuasjas, milles tehti 24. veebruari 2022. aasta kohtuotsus Pharmacie populaire – La Sauvegarde ja Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 ja C‑53/21, EU:C:2022:127). Vt ka Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, Pariis, 2018, lk 22 ja 26, kelle sõnul tähendab tolereeriv halduspraktika, et „haldusasutus otsustab õigusvastaselt tolereerida isiku toime pandud õigusvastast tegu“, mille „tagajärjel jäetakse kohaldamata õigusnorm, mida oleks talle tavaliselt kohaldatud“.
7      Vt omavalitsustevahelise koostöö määruse artikli 12 lõiked 1 ja 2.
8      Vt Euroopa Kohtu pädevuse kohta 15. novembri 2016. aasta kohtuotsus Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika). Eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevuse kohta tõlgendada riigisisest õigust vt 28. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus X‑Beteiligungsgesellschaft (käibemaks – järjestikused maksed) (C‑324/20, EU:C:2021:880, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
9      Nagu käesoleva ettepaneku punktis 48 selgitatud, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus seevastu teada, kas ühinenud liikmete staatus võib mõjutada emanatsiooniteooria kooskõla liidu õigusega, kuid see on hoopis teine küsimus.
10      Rõhutan, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei käsitle küsimust, kas kõnealustele teenustele võiks kohaldada käibemaksuvabastust juhul, kui need kuuluvad direktiivi 2006/112 kohaldamisalasse. Samas tuginesid Digipolise õigusjärglased eelotsusetaotluse esitanud kohtus teise võimalusena direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastusele (vt käesoleva ettepaneku punkt 79).
11      Vt analoogia alusel 18. juuni 2015. aasta kohtuotsus Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, punkt 31) ja 12. veebruari 2025. aasta kohtumäärus Pegazus Busz (C‑262/24, ei avaldata, EU:C:2025:107, punkt 22).
12      Vt eelkõige 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 32). Vt üksikasjalikult käesoleva ettepaneku punkt 56.
13      Vt 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika).
14      Vt 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).
15      Vt analoogia alusel 21. oktoobri 2004. aasta kohtuotsus BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika), mis käsitleb nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta –
ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) artiklit 4, ning 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28). Vt ka kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, punkt 34) ja selles kohtuasjas tehtud otsuse analüüs Grube, F., „EuGH: Wirtschaftlich tätige „kommunale Einrichtungen“ mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław“, Mehrwertsteuerrecht, 2015, nr 23, lk 926–930 (929–930).
16      Vt 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punktid 27 ja 28).
17      Vt kohtujurist Cosmase ettepanek kohtuasjas Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, punktid 18 ja 19). Kohtuasjast ülevaate saamiseks vt Berlin, D., „Chronique de jurisprudence fiscale européenne“, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, nr 4, lk 725–788 (731–734). Märkigem, et direktiivi 2006/112 artikli 9 lõikes 1 sätestatud kriteeriumide lai tõlgendamine ei tähenda, et artiklit 11 tuleks tõlgendada kitsalt (1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt T (käibemaksugrupi sisetehingud), C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 42).
18      Vt kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (käibemaks – nõukogu liige) (C‑288/22, EU:C:2023:590, punkt 29) ja 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – nõukogu liige) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 50), milles Euroopa Kohus täpsustas, et direktiivi 2006/112 artiklis 10 nimetatud alluvussuhe on üksnes asjakohane kriteerium selle direktiivi artikli 9 lõike 1 kohaldamisel. Samuti tuleb märkida, et nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (ELT 2011, L 77, lk 1), artiklis 5 on sõnaselgelt ette nähtud olukord, kus üksust, nimelt Euroopa majandushuvigruppi, tuleb pidada oma liikmetest eraldiseisvaks maksukohustuslaseks.
19      Direktiivi 2006/112 artikli 11 kohta vt käesoleva ettepaneku punkt 63.
20      Seda problemaatikat tuleb eristada kauba kasutamisest maksukohustuslase isiklikuks tarbeks, mida reguleerivad direktiivi 2006/112 artiklid 16 ja 26. Vt selle kohta kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 32).
21      Vt 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – nõukogu liige) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, punktid 51 ja 52) ning kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (käibemaks – nõukogu liige) (C‑288/22, EU:C:2023:590, punktid 26, 27 ja 29). Ettevõtjasiseste mittemaksustatavate sisetehingute kohta, eelkõige püsivate tegevuskohtade puhul, vt kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 35).
22      Vt eelkõige 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 32). Juriidilise isiku ja tema liikmete vahelise suhte kohta vt ka 27. jaanuari 2000. aasta kohtuotsus Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, punkt 18) ja 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl jt (C‑340/15, EU:C:2016:764, punktid 30–34).
23      Juhin tähelepanu, et Euroopa Kohus leidis mahaarvamisõiguse kohta sarnase lahenduse 15. detsembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Prantsusmaa (C‑624/10, ei avaldata, EU:C:2011:849, punktid 45 ja 48).
24      11. juuli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, punktid 38–41 ja 47). Vt ka kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 33): direktiivi 2006/112 artikkel 11 „võimaldab liikmesriikidel teatavatel tingimustel käsitada kahte (või mitut) isikut ühe maksukohustuslasena, et vältida nende isikute vahelisi sisetehinguid. Sellega soovitakse tagada teatud „organisatsiooniline neutraalsus““. Ülevaate saamiseks Euroopa Kohtu praktika arengust vt Korn, C., „UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2“, teoses Bunjes (Hrsg.), Umsatzsteuergesetz, 24. Aufl., C.H. Beck, München, 2025, punktid 170–177 (170–172).
25      Kui ma ei eksi, siis võeti see säte, mille rakendamine on vabatahtlik, Belgia õigusesse üle 9. märtsi 2007. aasta kuningliku dekreediga nr 55 käibemaksugrupi moodustavate maksukohustuslaste korra kohta, millega rakendatakse Belgia käibemaksuseadustiku artikli 4 lõiget 2.
Vt selle kohta Hanssens, S., „Unité TVA“, teoses Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Brüssel, 2021, lk 181–202 (182 ja 183).
26      11. juuli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, punktid 39 ja 40).
27      Kohtuasjas Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) esitatud ettepaneku punktis 36 rõhutab kohtujurist Jääskinen, et direktiivi 2006/112 artiklit 13 saab kohaldada üksnes juhul, kui tegemist on maksukohustuslasega selle direktiivi artikli 9 tähenduses, st isikuga, kes tegeleb majandustegevusega „iseseisvalt“; seega on enne artikli 13 kohaldatavuse analüüsimist vaja kinnitada, et majandustegevust teostatakse iseseisvalt.
28      25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punktid 78 ja 79). Märkigem, et Euroopa Kohus on juba analüüsinud, kas selline volitatud ühing nagu Digipolis on avalik-õiguslik isik, ja jõudnud järeldusele, et tegemist on avalik-õigusliku organisatsiooniga direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 tähenduses (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 50).
29      Komisjon rõhutas seda kohtuistungil.
30      Telemaatika tähendab side- ja infotehnoloogia kombineeritud kasutamist: Amory, B., Poullet, Y., „Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique“, Revue internationale de droit comparé, 1985, nr 37‑2, lk 331–352 (332). Üldkohtule esitatud seisukohtades kinnitavad Digipolise õigusjärglased samuti, et telemaatika mõiste tähistab side- ja infotehnoloogiaalast tegevust.
31      Vt 27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 55): „[…] ei ole see tegevus käibemaksuga maksustatav üksnes juhul, kui direktiivi 2006/112 I lisas nimetatud tegevust, millega tegeleb ametivõimuna tegutsev avalik-õiguslik organisatsioon, saab – olgu siis ruumis või ajas – pidada vähese tähtsusega tegevuseks ning järelikult nii väikese majandusliku mõjuga tegevuseks, et sellest tuleneda võivad konkurentsimoonutused oleksid kui mitte olematud, siis vähemalt tähtsusetud“.
32      Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teine direktiiv 67/228/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi ülesehitus ja rakendamiseeskirjad (EÜT 1967, 71, lk 1303). Selle direktiivi A lisa punkti 2 neljandas lõigus oli ette nähtud: „[…] Mõiste „iseseisvalt“ jätab liikmesriikidele ka võimaluse käsitada isikuid, kes on juriidiliselt iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega seotud, mitte iseseisvate maksukohustuslastena, vaid ühe maksukohustuslasena. Seda võimalust kaaluvad liikmesriigid peaksid siiski algatama artikli 16 kohased konsultatsioonid.“ Sama punkti viiendas lõigus oli sätestatud: „Riike, provintse, kohalikke omavalitsusi ja teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata põhimõtteliselt maksukohustuslasena tegevusega seoses, mida nad teevad ametivõimudena.“
33      Vt selle kohta Hanssens, S., „Unité TVA“, teoses Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Brüssel, 2021, lk 181–202 (183).
34      9. märtsi 2007. aasta kuninglik dekreet nr 55 käibemaksugrupi moodustavate maksukohustuslaste korra kohta. Vt ka eespool käesoleva ettepaneku punkt 64.
35      Vt käesoleva ettepaneku punktid 39 ja 40.
36      Vt 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28) ja 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika) ning kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, punktid 56 ja 57).
37      Vt selle kohta kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 31), milles on märgitud, et „järelikult eeldab maksustatav tehing [direktiivi 2006/112] artikli 2 lõike 1 punktide a ja c tähenduses alati kahte isikut, kellest vähemalt üks, nimelt kauba tarnija või teenuse osutaja, peab olema maksukohustuslane“.
38      2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 38).
39      21. septembri 2017. aasta kohtuotsus DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punktid 33–37).