62016CC0665
ĢENERĀLADVOKĀTA MIHALA BOBEKA [MICHAL BOBEK]
SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 22. februārī (
1
)
Lieta C‑665/16
Minister Finansów
pret
Gmina Wrocław
(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Ar nodokli apliekami darījumi – 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts – Preču piegāde par atlīdzību – 14. panta 2. punkta b) apakšpunkts – Īpašumtiesību nodošana par atlīdzību, ja to dara ar valsts iestādes izdotu rīkojumu – Pašvaldībai piederoša nekustamā īpašuma atsavināšana
I. Ievads
1.
Romiešu mitoloģijā Jānuss bija sākuma un beigu dievs, ceļu, pārejas un vārtu, bet pirmsklasiskajā periodā acīmredzami arī visa esošā, kara, ūdeņu un saules dievs (
2
). Aiz (ES juristiem tik pazīstamajām) kompetenču sadales grūtībām, kas vienmēr bija aktuālas romiešu dieviem, kuru pilnvaras mainījās gadsimtu gaitā, ir kāds fakts par Jānusu, ko atceras līdz pat mūsdienām – proti, tas, ka viņu mēdza attēlot ar divām sejām.
2.
Atšķirībā no dieva ar vienu galvu un divām sejām konkrētajā lietā ir viena seja, kas atrodas uz divām dažādām galvām. Tas īsumā arī ir pievienotās vērtības nodokļa (PVN) strīda avots, kas radies šajā lietā: saskaņā ar Polijas normatīvajiem aktiem Vroclavas [Wrocław] domes priekšsēdētājs pilda divas atšķirīgas lomas. No vienas puses, viņš ir Gmina Wrocław (Vroclavas pašvaldība, Polija) (pašpārvaldes) izpildvaras struktūrvienība. No otras puses, valsts pārvaldes jautājumos (hierarhiskā kārtībā) viņš vienlaikus ir arī Valsts kases pārstāvis.
3.
Šādu dubultu funkciju noteikšana dažiem reģionālo iestāžu pārstāvjiem, kuri atkarībā no to specifiskajiem darba pienākumiem pilda vai nu pašpārvaldes, vai valsts pārvaldes funkcijas, nav nekas jauns, noteikti ne Centrāleiropā. Kas tomēr šīs konkrētās lietas kontekstā ir jaunums jautājumā par to, kā šāda prakse ir vērtējama PVN [piemērošanas] nolūkā, proti, lietās, kad viena un tā pati persona, in casu Vroclavas domes priekšsēdētājs, konkrēta scenārija ietvaros, atsavinot nekustamo īpašumu, atrodas abās darījuma pusēs, tomēr darbojoties divās dažādās lomās. Turklāt pēc Vroclavas pašvaldības īpašumtiesību formālas nodošanas Valsts kasei konkrēto īpašumu turpina pārvaldīt tā pati institūcija, proti, Vroclavas domes priekšsēdētājs.
4.
Šajā kontekstā Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) vēlas noskaidrot, vai Vroclavas pašvaldības īpašumtiesību uz nekustamo īpašumu nodošana Valsts kasei ir ar nodokli apliekams darījums PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē (
3
). Tādējādi pastāv divi problēmjautājumi. Pirmkārt, lai konstatētu, vai darījums ir apliekams ar nodokli – vai īpašumtiesību
nodošanai saskaņā ar PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktu ir arī jābūt pielīdzināmai tiesību rīkoties
ar īpašumu kā īpašniekam nodošanai šīs direktīvas 14. panta 1. punkta izpratnē? Otrkārt, kāda ir saistība starp 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādīto atlīdzības [kompensācijas] jēdzienu un 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā norādīto atlīdzības jēdzienu?
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Eiropas Savienības tiesības
5.
To darījumu skaitā, kurus apliek ar PVN, PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteikti šādi darījumi:
“preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļu maksātājs, kas rīkojas kā tāds; [..].”
6.
Saskaņā ar PVN direktīvas 14. pantu:
“1.   “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
2.   Papildus 1. punktā minētajam darījumam par preču piegādi uzskata šādus darījumus:
a)
īpašumtiesību nodošanu par atlīdzību [kompensāciju], ja to dara ar valsts iestādes vai tās vārdā izdotu rīkojumu vai arī pildot kādu tiesību aktu;
b)
faktisko preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu uz noteiktu laiku vai par preču pārdošanu uz nomaksu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk kā veicot pēdējo iemaksu;
c)
preču nodošanu, pildot līgumu, saskaņā ar ko par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas maksa.”
B.
Polijas normatīvie akti
7.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (2004. gada 11. marta Preču un pakalpojumu nodokļu likums) (turpmāk tekstā – “PVN likums”) (
4
) 7. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts, ka “preču piegāde, kas minēta 5. panta 1. punkta 1. apakšpunktā, ietver tiesību rīkoties ar precēm kā īpašniekam nodošanu, tai skaitā īpašumtiesību uz precēm nodošanu par kompensāciju, ja nodošana tiek veikta uz valsts iestādes izdota rīkojuma pamata vai ja tiesību nodošanu veic persona, kas rīkojas valsts iestādes vārdā, vai arī nodošana veikta, pildot kādu tiesību aktu”.
III. Fakti, tiesvedība un prejudiciālais jautājums
8.
Pēc Wojewoda Dolnośląski (Lejassilēzijas vojevodistes vojevoda, Polija) lēmuma īpašumtiesības uz nekustamo īpašumu, kas agrāk piederēja Vroclavas pašvaldībai, ir nodotas Valsts kasei ceļa būvniecības mērķim. Ar atsevišķu lēmumu Lejassilēzijas vojevodistes vojevoda noteica kompensācijas summu par šo īpašumu, kas pienākas Vroclavas pašvaldībai (turpmāk tekstā – “pašvaldība”), un uzdeva Vroclavas domes priekšsēdētājam (turpmāk tekstā – “domes priekšsēdētājs”) izmaksāt šo summu.
9.
Tā kā Vroclavas pašvaldībai bija radušās šaubas par savām nodokļu saistībām attiecībā uz šo darījumu, tā iesniedza iesniegumu Minister Finansów (finanšu ministrs), lūdzot interpretēt normatīvos aktus nodokļu jomā, ņemot vērā tās konkrēto situāciju. Tā jautāja, vai īpašumtiesību uz nekustamo īpašumu nodošana par kompensācijas samaksu, kas veikta, pildot tiesību aktu, ir preču piegāde par atlīdzību, ko apliek ar PVN. Apstiprinošas atbildes gadījumā tā lūdza norādīt, kura iestāde PVN rēķinā būtu jānorāda kā preces pircējs.
10.
Finanšu ministrs sniedza atbildi, ka konkrētajā gadījumā šis darījums ir apliekams ar PVN, sniedzot šādu skaidrojumu.
11.
Pirmkārt, domes priekšsēdētājs nevar būt nodokļa maksātājs, jo viņš neveic patstāvīgu saimniecisko darbību un nedarbojas pats savās interesēs. Tādējādi nodokļa maksātājs ir pašvaldība.
12.
Otrkārt, lai arī kompensācijas izmaksas pienākums tika uzlikts domes priekšsēdētājam, tas negroza faktu, ka pašvaldības īpašumtiesības uz nekustamo īpašumu tika nodotas Valsts kasei, kuru pārstāvēja domes priekšsēdētājs. Tā rezultātā PVN nolūkā piegādātājs un saņēmējs ir viens un tas pats nodokļu maksātājs.
13.
Treškārt, tā kā pašvaldības īpašumtiesības uz nekustamo īpašumu Valsts kasei tika nodotas par kompensāciju, ir notikusi preču piegāde par atlīdzību, ko apliek ar PVN.
14.
Finanšu ministrs tādējādi secināja, ka pašvaldībai ir pienākums veikt nekustamā īpašuma atsavināšanas uzskaiti ar PVN rēķinu, kurā pašvaldība tiktu norādīta vienlaikus gan kā iestāde, kas darbojas savā vārdā kā piegādātājs, gan kā Valsts kases pārstāvis, darbojoties kā saņēmējs.
15.
Vroclavas pašvaldība nepiekrita šādai interpretācijai. Tāpēc tā cēla prasību pret finanšu ministru Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija).
16.
Tiesa lēma, ka kritērijs, lai pieņemtu, ka notikusi preču piegāde nodokļu normatīvo aktu izpratnē – ekonomiskās kontroles pār nekustamo īpašumu nodošana no piegādātāja saņēmējam, konkrētajā gadījumā nav izpildīts. Jo piegādātājs un saņēmējs bija viena un tā pati persona – Vroclavas pašvaldība. Rezultātā tiesa secināja, ka nav notikusi ekonomiskas un faktiskas kontroles pār nekustamo īpašumu nodošana, kas ir priekšnoteikums, lai darījumu uzskatītu par apliekamu ar PVN saskaņā ar ES un valstu tiesību aktiem.
17.
Finanšu ministrs pārsūdzēja lēmumu iesniedzējtiesā Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa).
18.
Minētā tiesa konstatēja, ka konkrētajā gadījumā pastāv pamatotas šaubas par to, vai pašvaldības īpašumtiesību uz nekustamo īpašumu nodošana par kompensāciju uz valsts iestādes izdota rīkojuma pamata var tikt uzskatīta par darījumu, kas apliekams ar nodokli valsts PVN likuma 7. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē. Saskaņā ar 2015. gada 12. februāra rīkojumu (
5
) tiesa trīs tiesnešu sastāvā nodeva lietu izskatīšanai Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) paplašinātam tiesas sastāvam septiņu tiesnešu sastāvā, izvirzot jautājumu:
“Vai īpašumtiesību uz nekustamo īpašumu nodošana par kompensāciju uz valsts iestādes izdota rīkojuma pamata, ņemot vērā to, ka darījuma ekonomiskā nasta (tai skaitā nodokļu samaksa) tiks segta no ekspropriācijas, var tikt uzskatīta par darījumu, kas apliekams ar nodokli [PVN likuma] 7. panta pirmās daļas 1. punkta izpratnē?”
19.
Ar 2015. gada 12. oktobra nolēmumu Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) septiņu tiesnešu sastāvā atbildēja apstiprinoši (
6
): pašvaldības īpašumtiesību uz nekustamo īpašumu nodošana par kompensāciju uz valsts iestādes izdota rīkojuma pamata ir preču piegāde saskaņā ar PVN likuma 7. panta 1. punkta 1. apakšpunktā noteikto. Tiesa skaidroja, ka šāda īpašumtiesību nodošana civiltiesībās ir preču piegāde no PVN skatpunkta. Tādējādi tiesa uzskatīja, ka nav svarīgi izvērtēt jautājumu par to, vai šāds darījums sevī ietver arī ekonomiskas kontroles pār īpašumu nodošanu. Turklāt tiesas sastāvs nepiekrita viedoklim, ka kompensācijas izmaksa pašvaldībai par Valsts kases atsavināto nekustamo īpašumu nav faktisks maksājums. Tiesa uzskatīja, ka pašvaldība faktiski saņem naudas līdzekļus no Valsts kases kā daļu no piešķirtajiem asignējumiem, lai tā varētu veikt uzdevumus valsts pārvaldes jomā.
20.
Pamatlietas dalībnieki nepiekrīt Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēmumam. Viņi lūdza, lai šis jautājums tiktu nodots Tiesai prejudiciāla nolēmuma sniegšanai. Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) trīs tiesnešu palāta ir piekritusi to darīt, ir apturējusi tiesvedību un uzdod šādu jautājumu prejudiciāla nolēmuma sniegšanai:
“Vai, pildot kādu tiesību aktu, īpašumtiesību uz pašvaldības nekustamo īpašumu nodošana Valsts kasei par kompensāciju situācijā, kad no valsts tiesiskā regulējuma izriet, ka šos nekustamos īpašumus pārvalda pašvaldības domes priekšsēdētājs, kas ir Valsts kases pārstāvis un vienlaikus pašvaldības izpildvaras struktūrvienība, ir ar nodokli apliekams darījums [PVN direktīvas] 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē?
Vai atbildes uz iepriekšējo jautājumu sniegšanai ir nozīme tam, vai kompensācijas samaksa pašvaldībai ir notikusi faktiski vai arī tikai kā iekšēja pārgrāmatošana pašvaldības budžetā?”
21.
Rakstveida apsvērumus iesniedza Vroclavas pašvaldība, Polijas valdība un Eiropas Komisija. Šo ieinteresēto lietas dalībnieku, kā arī finanšu ministra mutvārdu paskaidrojumi tika uzklausīti tiesas sēdē, kas notika 2017. gada 13. decembrī.
IV. Vērtējums
22.
Šie secinājumi ir strukturēti šādi. Vispirms es izteikšu dažus sākotnējos apsvērumus par lietas specifisko kontekstu un precīzu iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu tvērumu (A). Otrkārt, es vispārīgi pievērsīšos PVN direktīvas 14. panta 1. punktā un 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādītā jēdziena “preču piegāde” interpretācijai, kā arī saistībai starp (PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādīto) atlīdzības [kompensācijas] jēdzienu un (PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā norādīto) atlīdzības jēdzienu (B). Treškārt, es izskatīšu konkrēto jautājumu, kas uzdots šajā lietā, ņemot vērā iepriekš minēto tiesību normu interpretāciju (C).
A.
Sākotnējās piezīmes
1. Polijas vietējo varas iestāžu divējādā daba
23.
Šīs lietas konteksts ir diezgan specifisks. Vietējo varas iestāžu [pašvaldību] divējādā daba un funkcijas rada sarežģījumus, mēģinot noskaidrot, vai tāds darījums kā šajā gadījumā būtu apliekams ar nodokli. Atbilstoši iesniedzējtiesas norādītajai noderīgajai informācijai un vēlākiem ieinteresēto lietas dalībnieku precizējumiem manā izpratnē valsts tiesību normas, kas attiecas uz šo lietu, ir šādas.
24.
Pirmkārt, pārvaldības līmenī Vroclava ir pilsētas teritorija. Pilsētu teritorijas vienlaikus pilda gan to atbildībā esošos uzdevumus (pašpārvalde vai autonomā pārvalde), gan uzdevumus, ko tām deleģējusi valsts (valsts pārvalde). Pienākumi, kas saistīti ar šajā lietā minētā nekustamā īpašuma pārvaldīšanu, ietilpst pilsētas teritorijas pašas uzdevumos. Tas nozīmē, ka pēc nekustamā īpašuma ekspropriācijas, kas iepriekš piederēja Vroclavas pašvaldībai, nekustamo īpašumu turpinās pārvaldīt tā pati iestāde, ko pārstāv Vroclavas domes priekšsēdētājs.
25.
Otrkārt, iesniedzējtiesa skaidrojusi, ka, ciktāl tas attiecas uz pašvaldības budžetu, pilsētu teritorijas finansē savā atbildībā esošo uzdevumu izpildi no pašu līdzekļiem. Turpretim deleģēto valsts pārvaldes uzdevumu izpildi finansē no valsts budžeta asignējumiem vai citu pārvaldes līmeņu budžetiem. Saskaņā ar rīkojumu par prejudiciālā jautājuma uzdošanu pašvaldības (pilsētu teritorijas) ir atbildīgas par šajā lietā minētā nekustamā īpašuma pārvaldīšanu. Tā kā tas ir pašvaldības pašas uzdevums, ar šā uzdevuma izpildi saistītās izmaksas ne vienmēr tiek pilnībā segtas no valsts budžeta asignējumiem.
26.
Treškārt, attiecībā uz darījuma pušu oficiālu pārstāvību jānorāda, ka, lai arī Vroclavas pašvaldības īpašumtiesības uz nekustamo īpašumu ir nodotas Valsts kasei, abas iestādes šajā darījumā pārstāvēja viena un tā pati persona, kura darbojās dažādās lomās, proti, Vroclavas domes priekšsēdētājs.
2. Uzdoto jautājumu tvērums
27.
Valsts tiesa šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ir formulējusi samērā specifiski. Uzdotais jautājums tiek balstīts uz vairākiem faktiskiem un juridiskiem pieņēmumiem.
28.
Proti, saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punktu “nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par “saimniecisku darbību” (
7
). Izņēmums no PVN direktīvas 9. panta 1. punktā norādītās vispārīgās “nodokļa maksātāja” definīcijas norādīts šīs direktīvas 13. panta 1. punktā. Tas izslēdz valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, ja vien tas, ka tās tiek uzskatītas par personām, kas nav nodokļa maksātājas, nerada nozīmīgus konkurences izkropļojumus (
8
).
29.
Lai arī Vroclavas pašvaldība to ir vairākkārt apstrīdējusi, iesniedzējtiesa ir skaidri norādījusi, ka šīs pašvaldības kā nodokļa maksātāja tiesībspēja nav apšaubāma. Iesniedzējtiesas uzdotais jautājums tādējādi attiecas tikai uz darījuma – īpašumtiesību uz minēto nekustamo īpašumu nodošanas – ar nodokli apliekamo raksturu.
30.
Attiecīgo pasākumu klasifikācija, ievērojot Tiesas izvirzītos kritērijus, ir valsts tiesas kompetencē (
9
). Šajā kontekstā jāatceras, ka tiesas pārziņā esošā strīda faktiskā un juridiskā konteksta noteikšana ir valsts tiesas atbildība (
10
). Proti, Tiesai uzdodamo jautājumu noteikšana ir valsts tiesas, nevis pamatlietas dalībnieku ziņā. Tas izriet ne tikai no Tiesas kompetences, kas norādīta LESD 267. pantā, bet arī no pienākuma nodrošināt, ka visiem ieinteresētajiem lietas dalībniekiem ir iespēja iesniegt savus apsvērumus saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantā norādīto (
11
).
31.
Līdz ar to Tiesai nav no jauna jāsniedz faktu vērtējums vai valsts tiesību interpretācija, ko jau veikusi iesniedzējtiesa un kas neietilpst prejudiciālo jautājumu priekšmeta tvērumā. Tas attiecas (jo sevišķi) uz tādiem gadījumiem, kad ir nepieciešams rūpīgs izvērtējums, lai piemērotu ES tiesības diezgan komplicētām valsts tiesībām.
32.
Tāpēc šie secinājumi tiks balstīti uz novērtējumu, ko veikusi iesniedzējtiesa, proti, ka attiecībā uz šajā lietā minēto darījumu Vroclavas pašvaldība ir “nodokļa maksātājs”, tomēr neieņemot nekādu nostāju šajā konkrētajā jautājumā.
B.
“Preču piegāde” saskaņā ar PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktu
33.
Uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai pamatlietā aplūkotais darījums ir ar nodokli apliekama “preču piegāde” PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē. Iesniedzējtiesa papildus jautā, vai apstāklim, ka kompensācijas samaksa ir notikusi tikai kā iekšēja pārgrāmatošana pašvaldības budžetā, ir kāda ietekme uz šo novērtējumu.
34.
Lai sniegtu lietderīgu atbildi uz uzdotajiem jautājumiem, es vispirms izvērtēšu PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta vēsturisko izcelsmi un mērķi (1). Otrkārt, es analizēšu saistību starp PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktu un 14. panta 1. punktu (2). Treškārt, es aplūkošu, vai “atlīdzības [kompensācijas]” jēdziens, kas noteikts šīs direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā, atbilst “atlīdzības” priekšnoteikumam, kas ietverts direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā (3).
1. PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta izcelsme un mērķis
35.
PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkts aptver konkrētu darījumu, kas atbilst trim elementiem. Pirmkārt, ir jākonstatē “īpašumtiesību nodošana”. Otrkārt, īpašumtiesību nodošanai jābūt veiktai “ar valsts iestādes vai tās vārdā izdotu rīkojumu vai arī pildot kādu tiesību aktu”. Treškārt, īpašumtiesību nodošanai jābūt veiktai “par atlīdzību [kompensāciju]”.
36.
PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkts attiecas uz konkrētiem darījumiem. Atšķirībā no PVN direktīvas 14. panta 1. punktā minētajiem darījumiem, kas ietver savstarpējā darījumā iesaistīto pušu brīvu gribu un kas tiek veikti par atlīdzību, šīs direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzēts cits scenārijs: īpašumtiesību nodošana, kas notikusi valsts iestādes vienpusēja lēmuma rezultātā, kā arī par atlīdzību [kompensāciju].
37.
Lai arī sagatavošanas darbi nesniedz daudz informācijas par PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta mērķi (
12
), šīs tiesību normas gramatiskā un loģiskā interpretācija ļauj izdarīt zināmus secinājumus.
38.
Kā norādījuši vairāki autori, ir pamatoti uzskatīt, ka likumdevēja mērķis, tieši pielīdzinot ekspropriāciju, kas veikta apmaiņā pret kompensāciju, preču piegādei, kas apliekama ar nodokli, un tādējādi attiecībā uz piespiedu kārtā par kompensāciju veiktai īpašumtiesību nodošanai, piemērojot tos pašus noteikumus kā vispārīgai preču piegādei, bija nepieļaut, ka valsts iestādes izvēlas ekspropriāciju tāda darījuma vietā, kas atbilstu vispārīgam kritērijam, lai šo darījumu uzskatītu par preču piegādi (
13
).
39.
Es tam piekrītu. Tā patiešām šķiet saprātīga pieeja, ka valsts iestādes netiek iedrošinātas veikt ekspropriāciju, piešķirot tām nodokļu atvieglojumus, tā vietā, lai tās mēģinātu panākt vienošanos ar attiecīgo personu. Tādējādi neatkarīgi no tā, vai preču piegāde nekustamā īpašuma veidā tiktu veikta uz vienošanās vai ekspropriācijas pamata, attiecībā uz aplikšanu ar nodokli tā saglabātu neitralitāti. Tomēr jāuzsver PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta atšķirīgā loģika un tādējādi arī atšķirīgā terminoloģija šādā kontrastā: privāttiesības – savstarpīgums – atlīdzība, no vienas puses, un publiskās tiesības – vienpusējs lēmums – atlīdzība [kompensācija], no otras puses.
2. Saistība starp PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktu un 14. panta 1. punktu
40.
Iesniedzējtiesas uzdotais jautājums un ieinteresēto lietas dalībnieku sniegtie argumenti ir saistīti ar to, vai PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādītajiem darījumiem ir jāatbilst šīs direktīvas 14. panta 1. punktā minētajiem nosacījumiem, proti, nosacījumam, ka jābūt notikušai “tiesību nodošanai rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.
41.
Iesniedzējtiesa un ieinteresētie lietas dalībnieki ir plaši pamatojušies uz Tiesas judikatūru attiecībā uz PVN direktīvas 14. panta 1. punktu, kurā uzsvērts de facto īpašuma nodošanas svarīgums neatkarīgi no šā darījuma tiesiskās formas (
14
). Tiesa paziņoja, ka, lai darījumu varētu kvalificēt kā preču piegādi 14. panta 1. punkta izpratnē, ir vajadzīgs, lai minētā darījuma sekas būtu tādas, ka ar to šai personai tiktu nodotas tiesības faktiski rīkoties ar šo materiālo īpašumu kā īpašniecei (
15
). Tiesības rīkoties ar materiālo īpašumu kā īpašniekam ir definētas kā tiesības izlemt, kā vai kādam nolūkam īpašumu izmantot (
16
).
42.
Argumentā, ko izvirzīja Vroclavas pašvaldība, norādīts, ka, lai darījums atbilstu 14. panta 2. punkta a) apakšpunktam, tam vienlaikus jāatbilst 14. panta 1. punktā norādītajam kritērijam, proti, tā rezultātā jānodod tiesības rīkoties ar preci kā īpašniekam.
43.
Turpretī Polijas valdība un Komisija uzskata, ka PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir neatkarīgs attiecībā uz minētās direktīvas 14. panta 1. punktu. Tādējādi 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē nav nozīmes tam, vai ir tikušas nodotas tiesības rīkoties ar precēm ekonomiskā izpratnē.
44.
Es piekrītu pēdējam minētajam viedoklim.
45.
PVN direktīvas 14. pantā, kas ietverts sadaļā “Darījumi, kurus apliek ar nodokli”, ir noteikts, kas ir uzskatāms par “preču piegādi”.
46.
Šā noteikuma 1. punkts nostiprina vispārīgu noteikumu attiecībā uz to, kas ir “preču piegāde”: “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Šā noteikuma 2. punkts norāda uz citiem darījumiem, kas ir “uzskatāmi par preču piegādi” [..] “papildus 1. punktā minētajiem darījumiem”.
47.
Tādējādi, skatot PVN direktīvas 14. pantu pēc tā teksta un struktūras, ir acīmredzami, ka šā noteikuma 2. punkts ir lex specialis attiecībā pret vispārīgo preču piegādes definīciju, kas noteikta 1. punktā.
48.
PVN direktīvas 14. panta 1. punktā un 14. panta 2. punktā ir atšķirīgi “preču piegādes” darījumi, un tādējādi tie jāinterpretē neatkarīgi viens no otra. 14. panta 1. punktā ir ietverti vispārīgi kritēriji, lai noteiktu preču piegādi. 14. panta 2. punktā norādīts to darījumu saraksts, kuri “papildus” tiem darījumiem, kuri atbilst 14. panta 1. punktā norādītajai vispārīgajai definīcijai, tāpat ir uzskatāmi par “preču piegādi”. Tādējādi izšķiroša nozīme ir 14. panta struktūrai: 14. panta 1. punkts nosaka vispārīgas prasības, kas ir izvirzāmas attiecībā uz preču piegādi. Savukārt 14. panta 2. punkts attiecas uz īpašiem darījumiem, kas ir pielīdzināmi preču piegādei.
49.
PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā salīdzinājumā ar 14. panta 1. punktu ir izmantoti atšķirīgi termini. 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā nav atsauces uz “tiesībām rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”, bet ir skaidri veikta izvēle par labu citam formulējumam: “īpašumtiesību nodošanu [..], ja to dara ar [..] rīkojumu”.
50.
Tā rezultātā obligātās īpašumtiesību nodošanas – atšķirībā no līgumsaistībām, kurās notikusi iesaistīšanās pēc brīvas gribas, – specifiskajā kontekstā 14. panta 2. punkta a) apakšpunkts faktiski aizstāj visus būtiskos elementus, kuri noteikti 14. panta 1. punktā. Iepriekš norādītie atšķirīgie mērķi un loģika (
17
) tādējādi ietver atšķirīgas koncepcijas.
51.
Koncentrēšanās uz formālu īpašumtiesību uz īpašumu nodošanu pretēji reālām tiesībām rīkoties ar īpašumu ekonomiskā izpratnē ir saprotami, ņemot vērā īpašuma ekspropriācijas specifisko kontekstu. Šādos gadījumos ir iespējams, ka valsts iestāde, kas veica ekspropriāciju, to ir izdarījusi konkrētā nolūkā. Šis īpašais nolūks (piemēram, ceļa būvniecība uz ekspropriētā zemes īpašuma) faktiski saista šo valsts iestādi tādā ziņā, kādā tā rīkojas ar šo īpašumu. Tādējādi faktiski varētu gadīties, ka, lai gan valsts iestāde formāli ir ieguvusi īpašumtiesības uz zemi, tas, kā šī iestāde rīkojas ar īpašumu, ir ievērojami ierobežots. Ja šādos īpašos apstākļos tiktu piemērota loģika par tiesībām rīkoties efektīvi kā īpašniekam, tas savukārt varētu efektīvi radīt ļoti savdabīgas situācijas gadījumos, kad ekspropriācija veikta sabiedrības interesēs, jo šādā gadījumā nebūtu īpašnieka no PVN piemērošanas skatpunkta.
52.
Turklāt var piebilst, ka pēc iekšējas analoģijas 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir noteikti citi “papildu” darījumi, kas pielīdzināmi preču piegādei, minot “faktisku preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu/īri uz noteiktu laiku vai par preču pārdošanu uz nomaksu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk kā veicot pēdējo iemaksu”. Atbilstoši Tiesas norādītajam, kā tas izriet no paša teksta, PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā atšķirībā no 14. panta 1. punktā norādītajiem darījumiem nav atsauces uz tiesību nodošanu rīkoties ar preci kā īpašniekam (
18
).
53.
Īsumā – PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā atšķirībā no šā panta 1. punkta nav pieprasīta tiesību rīkoties ar īpašumu kā īpašniekam nodošana. Direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, ja ir izpildīti citi šīs tiesību normas nosacījumi, lai darījums tiktu uzskatīts par “preču piegādi”, kas apliekama ar nodokli, ir pietiekami, ka īpašumtiesību uz konkrēto īpašumu nodošana ir notikusi, formāli nododot īpašuma tiesības uz konkrēto īpašumu.
3. Saistība starp PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktu un 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu
54.
PVN direktīvas 2. pants ir noteikums, kas ietver tos darījumus, kuri ir apliekami ar PVN. Saskaņā ar minētās direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu viens no šiem darījumiem ir “preču piegāde, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
55.
Lai darījums saskaņā ar šo noteikumu būtu apliekams ar nodokli, nepieciešami četri elementi. Pirmkārt, jākonstatē “preču piegāde”. Otrkārt, preču piegādei jābūt veiktai “par atlīdzību”. Treškārt, preču piegādei jābūt veiktai kādas dalībvalsts teritorijā. Ceturtkārt, to jāveic “nodokļu maksātājam, kas rīkojas kā tāds”.
56.
PVN direktīvas 14. pants sevī ietver tikai pirmo no šiem PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteiktajiem kritērijiem. Tas tikai definē “preču piegādi”. Tomēr šajā noteikumā nekas nav minēts par direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunkta pārējiem elementiem (atlīdzība, teritorija, kvalitātes prasības attiecībā uz personu, kura rīkojas kā nodokļa maksātājs). Patiešām, atšķirībā no PVN direktīvas 16.–18. panta, kas attiecas uz darījumiem, kuri ir vai var tikt uzskatīti par “preču piegādi par atlīdzību”, 14. pantā regulēti tikai tādi darījumi, kas uzskatāmi par “preču piegādi”.
57.
No tā loģiski izriet, ka PVN direktīvas 14. pantā netiek skarti trīs atlikušie kritēriji, kas minēti direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā. Tādējādi atlīdzības elements nevar tikt prezumēts kā pašsaprotami pastāvošs katrā situācijā, kad ir notikusi “preču piegāde” PVN direktīvas 14. panta izpratnē.
58.
Šis secinājums var būt kā ievads iesniedzējtiesas norādītajam otrajam problēmjautājumam, proti, kāda ir saistība starp 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādīto atlīdzības [kompensācijas] jēdzienu un 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā norādīto atlīdzības jēdzienu? Vai šie jēdzieni ir atšķirīgi? Vai arī atlīdzība [kompensācija] ir uzskatāma par jēdziena “atlīdzība” paveidu (loģisku apakškategoriju)?
59.
Judikatūrā “atlīdzības” jēdziens tiek interpretēts tādējādi, ka preču piegāde tiek veikta “par atlīdzību”, ja pastāv tieša saikne starp piegādāto preci vai pakalpojumu un saņemto atlīdzību (
19
). Šāda tieša saikne pastāv “tikai tad, ja starp piegādātāju un pircēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās tiek īstenots savstarpējs izpildījums, un piegādātāja saņemtā samaksa ir faktiskā atlīdzība par piegādāto preci” (
20
). Tiesa ir norādījusi, ka “atlīdzībai [..] ir subjektīva vērtība, proti, tā ir faktiski saņemtā summa, nevis summa, ko aprēķina saskaņā ar objektīviem kritērijiem” (
21
).
60.
Tiesa tāpat norādīja, ka “šai atlīdzībai būtu jābūt izteiktai naudas izteiksmē” un ka, “ja šī vērtība nav naudas summa, par kuru puses ir panākušas vienošanos, tai, lai tā būtu subjektīva, ir jābūt vērtībai, kas ir atlīdzība par preču piegādi, kuru pakalpojumu saņēmējs piešķir pakalpojumiem, kurus viņš vēlas saņemt, un tai ir jāatbilst summai, kuru viņš ir gatavs šajā ziņā maksāt” (
22
). Tiesa atzinusi, ka apstāklim, ka saimnieciskais darījums tiek veikts par cenu, kas ir augstāka vai zemāka par parasto tirgus cenu, nav nozīmes, kvalificējot šo darījumu kā atlīdzības darījumu (
23
).
61.
Diskusijai par to, vai 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādītais jēdziens “atlīdzība [kompensācija]” atbilst visiem elementiem, kas veido “atlīdzības” jēdziena definīciju atbilstoši iepriekš minētajai judikatūrai, manuprāt, ir ierobežota nozīme. Patiešām, kā to pareizi norādījusi Komisija, kritēriji, kas izstrādāti, pamatojoties uz Tiesas judikatūru attiecībā uz jēdziena “atlīdzība” interpretāciju, un kas konkrētajā lietā tikuši plaši apspriesti ar ieinteresētajām pusēm, ir tikuši izstrādāti tieši 2. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretācijas kontekstā attiecībā uz darījumiem, kuri vispārīgi ietverti PVN direktīvas 14. panta 1. punktā, vai attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību minētās direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
62.
Manuprāt, “atlīdzība [kompensācija]”, kas minēta 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā, ir īpaša veida atlīdzība minētās direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē. Kompensācija var tikt uzskatīta par standartizēta veida atlīdzību, kas paredzēta īpašajos ekspropriācijas apstākļos.
63.
Šā iemesla dēļ tam, vai šāds objektīvi atšķirīgs kompensācijas jēdziens atbilst visiem individuālajiem kritērijiem, kuri šīs Tiesas judikatūrā laika gaitā tikuši izstrādāti attiecībā uz atlīdzības jēdzienu, ir ierobežota nozīme. Abu jēdzienu atšķirīgie mērķi un loģika var attaisnot nepieciešamās pielāgošanas un nošķiršanas.
64.
Tomēr šīs sadaļas noslēguma daļā es pievērsīšos diviem iespējamiem iebildumiem attiecībā uz atšķirībām šajos divos jēdzienos un uz to pamata nodemonstrēšu to, kā kompensācijas jēdziens, ja tas tiek saprasts šādā veidā, var viegli tikt ietilpināts visaptverošajā atlīdzības jēdzienā. Pirmkārt, tā ir judikatūra, saskaņā ar kuru kompensācija par nodarīto kaitējumu vispārīgi nevar tikt uzskatīta par “atlīdzību”, un, otrkārt, judikatūra attiecībā uz “savstarpējā izpildījuma” nepieciešamību.
65.
Pievēršoties pirmajam iespējamajam iebildumam preču piegādes un PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta kontekstā, jānorāda, ka Tiesas judikatūrā dažādās situācijās ir ticis pieņemts, ka izmaksātā kompensācija par nodarīto kaitējumu neatbilst prasībām, kas ļautu to uzskatīt par atlīdzību. Tiesa ir lēmusi, ka summām, kas kā rokasnauda iemaksātas saistībā ar līgumiem par viesnīcu pakalpojumu sniegšanu un kas uzskatāmas par fiksētu kompensāciju par līguma laušanu, ko maksā, atlīdzinot kaitējumu, kurš nodarīts ar klienta neierašanos, nav tiešas saiknes ar kādu no pakalpojumiem, ko sniedz par atlīdzību, un tādējādi tām nepiemēro nodokli (
24
). Tiesa tāpat ir lēmusi, ka arī taisnīga kompensācija, kura saistīta ar kaitējumu, kas īpašniekiem izriet no viņu aizsargāto darbu reproducēšanas, kura tikusi veikta bez viņu atļaujas, nav tieša atlīdzība par jebkādu pakalpojumu (
25
).
66.
Manuprāt, kompensācijas, kas ir aplūkotas minētajās lietās, gluži vienkārši ir atšķirīgas no atlīdzības [kompensācijas], kas minēta PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā. Iepriekš minētie nolēmumi ir pasludināti pakalpojumu sniegšanas jomā. Pretstatā preču piegādei pakalpojumu sniegšanas jomā nav PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktam līdzīga noteikuma, proti, nav tāda speciāla noteikuma, kas regulētu īpašumtiesību nodošanu par kompensāciju [atlīdzību]. Ņemot vērā to, ka īpašumtiesību nodošana par atlīdzību [kompensāciju] ir tieši iekļauta PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā, būtu pilnīgi neloģiski šajā tiesību normā minētos darījumus izslēgt no PVN direktīvas 2. punktā minētajiem darījumiem, kurus apliek ar nodokli, definējot kompensāciju [atlīdzību] kā tādu, kas atrodas ārpus vispārīgā “atlīdzības” jēdziena. Kā tas pareizi norādīts tiesību doktrīnā, PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta ievaddaļas mērķis varētu būt tieši vērsts uz iespējamu konceptuālu problēmu risināšanu, uzskaitot tajā iekļautos specifiskos darījumus kā preču piegādi (
26
).
67.
Otrs iespējamais iebildums rodas uz tādas judikatūras pamata, kurā, interpretējot PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu kopsakarā ar 14. panta 1. punktu, ticis uzsvērts “savstarpējā izpildījuma” elements. Tā, piemēram, Posnania Investment, kur konkrētais darījums bija īpašumtiesību uz nekustamo īpašumu nodošana publisko tiesību subjektam, samaksājot nenomaksātos nodokļus, Tiesa secināja, ka, lai arī šajā gadījumā starp nekustamā īpašuma piegādātāju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, tomēr nodokļu maksātāja (piegādātāja) samaksas pienākums ir vienpusēja rakstura, jo nodokļa samaksa izraisa vienīgi viņa tiesisku atbrīvošanu no parāda, ņemot vērā to, ka nodoklis faktiski ir obligāts maksājums. Pamatojoties uz to, Tiesa secināja, ka tādējādi nepastāv tiesiskas attiecības, kurās tiktu īstenots savstarpējs izpildījums (
27
).
68.
Ciktāl šī kategorija ir būtiska PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzēto darījumu dažādo raksturu kontekstā, savstarpīguma elements ir aktuāls “tiešas saiknes” ziņā pat attiecībā uz īpašumtiesību uz īpašumu nodošanu un kompensāciju. Viens no tiem ir otra rezultāts – kompensācija [atlīdzība] ir izmaksāta, jo īpašums ir ekspropriēts. Šis elements ir saistīts ar loģisko saikni starp atlīdzību un piegādi – konkrēto preču piegāde un atlīdzība (kas izmaksāta kompensācijas veidā) ir uzskatāmas par tieši saistītām. Ja piegāde nav veikta, atlīdzība netiek maksāta, un otrādi (
28
).
4. Starpsecinājumi
69.
PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošana ir atkarīga no trīs kumulatīviem nosacījumiem. Pirmkārt, ir jānotiek īpašumtiesību nodošanai. Otrkārt, īpašumtiesību nodošanai jābūt veiktai uz valsts iestādes vai tās vārdā izdota rīkojuma pamata vai arī pildot kādu tiesību aktu. Treškārt, ir jābūt izmaksātai kompensācijai [atlīdzībai].
70.
Attiecībā uz pirmo no šiem nosacījumiem PVN direktīva neparedz tiesību rīkoties ar īpašumu kā īpašniekam nodošanu, kā tas ir šā panta 1. punkta gadījumā. Direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, ja ir izpildīti citi nosacījumi attiecībā uz kompensāciju un veidu, kādā darījumam jābūt izpildītam, tad, lai darījums tiktu uzskatīts par “preču piegādi” atbilstoši šīs direktīvas 14. pantam, ir pietiekami, ka īpašumtiesību uz konkrēto īpašumu nodošana ir notikusi, formāli nododot īpašuma tiesības uz konkrēto īpašumu.
71.
Lai piegāde saskaņā ar 14. panta 2. punkta a) apakšpunktu būtu apliekama ar nodokli, ir jāizpilda arī PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunkta nosacījumi, t.i., jābūt atbilstībai specifiskajiem elementiem, kas ietverti šajā noteikumā. Šie 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta elementi ietekmē arī 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā norādītās vispārīgā jēdziena “atlīdzība” definīcijas interpretāciju. Kompensācijas, kas ir faktiski izmaksātas saskaņā ar 14. panta 2. punkta a) apakšpunktu, ir uzskatāmas par īpaša veida “atlīdzību” PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
C.
Par konkrēto lietu
1. Vai ir notikusi preču piegāde 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē?
72.
Šajā gadījumā iesniedzējtiesa ir paudusi šaubas par to, vai vispār ir notikusi īpašumtiesību nodošana “ekonomiskā” nozīmē. Tā skaidrojusi, ka Vroclavas domes priekšsēdētājs atrodas abās darījuma pusēs, darbojoties kā vietējās pārvaldes iestādes (pašvaldības) pārstāvis un kā Valsts kases pārstāvis. Piemērojamie Polijas normatīvie akti attiecas uz “īpašumtiesību pāreju” tikai juridiskā nozīmē, nevis uz “ekonomisko īpašumtiesību” pāreju. Tādējādi ir apšaubāms, vai ir notikusi de facto ekonomisko īpašumtiesību pāreja. Iesniedzējtiesa arī norāda, ka strīdīgais darījums attiecas uz īpašumtiesību nodošanu, kas nav noticis šā darījuma pušu brīvi paustas gribas rezultātā, bet gan, pildot tiesību aktu, apmaiņā pret kompensācijas izmaksu.
73.
Jēdziens “ekonomiskās īpašumtiesības” direktīvā nemaz nav iekļauts. Tomēr pēc iesniedzējtiesas norādītā un diskusijām starp ieinteresētajām personām šķiet, ka prejudiciālais jautājums attiecas uz to, vai ir iespējams piemērot PVN direktīvas 14. panta 1. punktā norādīto jēdzienu “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam” tā, kā to ir interpretējusi Tiesa.
74.
Saskaņā ar vispārīgiem kritērijiem, kas izklāstīti šo secinājumu 40.–53. punktā, prasība par tiesību nodošanu rīkoties ar precēm kā īpašniekam nav viens no nosacījumiem saskaņā ar PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktu.
75.
Tādējādi, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, šķiet, ka konkrētajā gadījumā pastāv visas trīs 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā izvirzītās prasības attiecībā uz preču piegādi.
76.
Pirmkārt, kā to apstiprinājusi iesniedzējtiesa, nav strīda par to, ka Vroclavas pašvaldības īpašumtiesības uz nekustamo īpašumu tika nodotas Valsts kasei. Šajā ziņā nav nozīmes tam, ka Vroclavas domes priekšsēdētājs patiešām darbojās divās dažādās lomās vienā un tajā pašā darījumā, proti, gan pašvaldības vārdā kā pašvaldības izpildvaras struktūrvienība, gan kā Valsts kases pārstāvis. Tas, kas ir svarīgi saistībā ar konkrēto noteikumu, ir tas, ka ir notikusi formāla īpašumtiesību pāreja starp divām skaidri nodalītām juridiskām personām.
77.
Otrkārt, īpašumtiesību nodošana notikusi, pamatojoties uz Lejassilēzijas vojevodistes vojevodas lēmumu un valsts tiesību aktiem (
29
). Šajā saistībā iesniedzējtiesas norādītais apstāklis, ka īpašumtiesību uz precēm nodošana nav notikusi pušu brīvi paustas gribas rezultātā, arī ir nebūtisks. Jo PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādītā prasība tieši noteic, ka īpašumtiesību nodošanai jābūt veiktai uz valsts iestādes vai tās vārdā izdota rīkojuma pamata vai arī pildot kādu tiesību aktu. Šis elements sevī ietver atšķirību no šīs direktīvas 14. panta 1. punktā norādītajiem darījumiem un kā tāds nozīmē, ka nepastāv pušu brīva griba vai savstarpēja vienošanās.
78.
Treškārt, šķiet, ka Vroclavas domes priekšsēdētājs ir veicis kompensācijas [atlīdzības] maksājumu, pamatojoties uz Lejassilēzijas vojevodistes vojevodas atsevišķu lēmumu, ar kuru noteikts kompensācijas apmērs, kuru Vroclavas pašvaldībai bija tiesības saņemt. Tomēr, tā kā “faktiskā” kompensācija šajā lietā ir tikusi plaši apspriesta starp ieinteresētajām pusēm, es šo konkrēto jautājumu izvērtēšu atsevišķi.
2. “Faktiskā” kompensācija vai atlīdzība
79.
Vispārīga analīze, kas norādīta šo secinājumu 54.–68. punktā, jau norāda uz to, ka PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādītais atlīdzības [kompensācijas] jēdziens ir jāinterpretē kā īpaša veida atlīdzība direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
80.
Tomēr no rīkojuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu un ieinteresēto lietas dalībnieku sniegtajiem apsvērumiem pamatlietā šķiet, ka iesniedzējtiesas šaubas ir saistītas ne tik daudz ar jēdzienu “atlīdzība” un “atlīdzība [kompensācija]” loģisko saikni, bet drīzāk ar to faktu, ka nav skaidrības par to, vai kompensācija ir tikusi faktiski izmaksāta.
81.
Abas puses pamatlietā pieturas pie viedokļa, ka nekāda reāla atlīdzība nav tikusi izmaksāta.
82.
Saskaņā ar Vroclavas pašvaldības apgalvoto līdzekļi, kuri bija nepieciešami kompensācijas izmaksai atbilstoši Lejassilēzijas vojevodistes vojevodas lēmumam, tika ņemti no pašvaldības budžeta, kas bija paredzēts pilsētas teritorijas uzdevumu izpildei. Tajā pašā laikā ieņēmumi no kompensācijas šajā pašā budžetā ir atspoguļoti kā pašvaldības ieņēmumi. Tas tika veikts ar iekšējās pārgrāmatošanas palīdzību, atbilstoši kurai Vroclavas pašvaldības zaudējumi saistībā ar zaudēto nekustamo īpašumu nav tikuši kompensēti.
83.
Atbilstoši Polijas valdības apsvērumiem nevar pieņemt, ka nosacījums attiecībā uz tiešu saikni starp īpašumtiesību nodošanu un kompensāciju [atlīdzību] ir izpildīts. Vroclavas domes priekšsēdētājam, kuram tika uzlikts pienākums izmaksāt kompensāciju, nav pašam sava budžeta. Viņa amata uzdevumu izpildei nepieciešamie līdzekļi tiek izmaksāti no pašvaldības budžeta. Tā rezultātā lēmuma par kompensācijas izmaksu īstenošana ir iespējama tikai ar tādu naudas līdzekļu pārskaitīšanu, kas Vroclavas pašvaldībai jau ir tikuši piešķirti pilsētas teritorijas uzdevumu izpildei. Finanšu ministrs tiesas sēdē pauda līdzīgu viedokli.
84.
Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šīs lietas konkrētajos apstākļos kompensācija ir tikusi faktiski izmaksāta. Tiesai patiešām nav jāpieņem lēmums attiecībā uz sarežģītajām Polijas administratīvajām tiesībām, jo šajā lietā faktiskais un tiesiskais konteksts joprojām ir neskaidrs, lai gan bija Tiesas uzaicinājums ieinteresētajiem lietas dalībniekiem tiesas sēdē paskaidrot to, kā faktiski darbojas grāmatvedības sistēma šādas pašvaldības pārvaldes, kurai noteiktas dubultas funkcijas, gadījumā. Konkrēti, joprojām nav skaidrs, vai ir noticis faktisks naudas līdzekļu pārskaitījums no Valsts kases un, ja tā, kurās pašvaldības budžeta pozīcijās tas ticis iemaksāts, tāpat nav skaidrības attiecībā uz to, kādā mērā pašvaldības budžeta pozīcijas ir nošķirtas un nodalītas attiecībā uz dažādo uzdevumu izpildi, kas tai ir uzticēti.
85.
Tomēr pastāv vismaz daži vispārīgi apsvērumi, kurus kā norādes, iespējams, varētu sniegt iesniedzējtiesai.
86.
Pirmkārt, tas, ka kompensācija tika veikta kā iekšēja pārgrāmatošana, neizslēdz tās spēkā esamību, jo nedz PVN direktīva, nedz judikatūra neizvirza nekādas īpašas prasības attiecībā uz samaksas veikšanas metodi vai uzskaites procedūru, lai tiktu atzīta kompensācijas izmaksas spēkā esamība.
87.
Otrkārt, tomēr tiešas saiknes ziņā vai vienkāršas “quid pro quo” loģikas ziņā, kas pastāv jebkurā darījumā (
30
), ja ir notikusi īpašumtiesību uz īpašumu formāla nodošana, ir jābūt samaksātai arī atlīdzībai. Savā ziņā atlīdzībai ir jāatrodas īpašumtiesību nodošanas darījuma otrā pusē. Tādēļ ir jābūt notikušam zināmam pašvaldības pašu resursu pieaugumam, ņemot vērā to, ka īpašums iepriekš piederēja pašvaldībai kā neatkarīgai pašpārvaldes struktūrai.
88.
Treškārt, tā kā PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādītā kompensācija [atlīdzība] ir īpašs 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā norādītās nepieciešamās atlīdzības veids, ir nepieciešams, lai šī kompensācija būtu faktiski izmaksāta. To apstiprina 14. panta 2. punkta a) apakšpunkts, kas skaidri pieprasa kompensācijas izmaksu. Viens no PVN direktīvas pamatprincipiem ir tas, ka summa, kuru apliek ar nodokli, ir atlīdzība, kas ir faktiski saņemta, attiecīgi nodokļu pārvaldes nevar iekasēt PVN apmēru, kas pārsniedz to, ko nodokļa maksātājs ir saņēmis (
31
). Tātad, ja ir veikta piegāde bez atlīdzības, nav pamata veikt aprēķinu (
32
). Tieši izsakoties, ja nav saņemts nekāds maksājums, nav nekā, ko aplikt ar nodokli.
V. Secinājumi
89.
Atbilstoši iepriekš minētajam es ierosinu sniegt šādu atbildi uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdoto jautājumu:
Īpašumtiesību uz pašvaldībai piederošo nekustamo īpašumu nodošana Valsts kasei atbilstoši likumam apmaiņā pret faktiski veiktu atlīdzības [kompensācijas] maksājumu, gadījumā, kad saskaņā ar valsts tiesību aktiem šo īpašumu turpina pārvaldīt pašvaldības domes priekšsēdētājs, kurš vienlaikus ir Valsts kases pārstāvis un pašvaldības izpildvaras pārstāvis, ir ar nodokli apliekams darījums Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 14. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	Skat., piemēram, Roscher, W. H. (red.), Ausführliches Lexikon der Griechischen und Römischen Mythologie, 2. sējums, Leipciga, Verlag von B. G. Teubner, 1890–1897, 29.–41. lpp., vai William Smith (red.), Dictionary of Greek and Roman Biography and Mythology, II sējums, Londona, Taylor and Walton, 1846, 550.–552. lpp.
(
3
)	Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
(
4
)	Dz. U. 2004, Nr. 54, 535. punkts. Konsolidētā versija, Dz. U. 2011, Nr. 177, 1054. punkts, ar grozījumiem.
(
5
)	I FSK 1857/13.
(
6
)	I FPS 1/15.
(
7
)	Spriedums, 2017. gada 11. maijs, Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, 27. punkts).
(
8
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
9
)	Skat. spriedumu, 2000. gada 14. decembris, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, 23. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī rīkojumu, 2014. gada 20. marts, Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, 18.–22. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
10
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2017. gada 19. janvāris, National Roads Authority (C‑344/15, EU:C:2017:28, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
11
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2015. gada 6. oktobris, T‑Mobile Czech Republic un Vodafone Czech Republic (C‑508/14, EU:C:2015:657, 28. un 29. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
12
)	PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā norādītajai tiesību normai līdzvērtīga tiesību norma tika ieviesta ar Padomes Sesto direktīvu (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.). Komisijas priekšlikuma (COM/1973/950/galīgā versija) 5. panta 2. punkta f) apakšpunkta projektā, kas vēlāk kļuva par Sestās PVN direktīvas 5. panta 4. punkta a) apakšpunktu, norādīts uz “īpašuma īpašumtiesību nodošanu pret maksu vai kompensāciju, ja to dara ar valsts iestādes izdotu vai tās vārdā izdotu rīkojumu, un tad, ja šāda īpašumtiesību nodošana būtu notikusi uz privātas vienošanās pamata, rastos nodokļu maksāšanas saistības”. Pēdējais (slīprakstā atveidotais) noteikums gala versijā netika iekļauts. Priekšlikumā bija iekļauts arī 12. panta 4. punkts, saskaņā ar kuru “attiecībā uz 5. panta 2. punkta f) apakšpunktā norādītajām precēm izmaksātās kompensācijas, izņemot atvieglojumus, kas saistīti ar nodarbinātības veida maiņu, ir uzskatāmas par tādām, kas apliekamas ar nodokli”. Noteikums gala versijā netika iekļauts. Skat. Terra, B. J. M. un Kajus, J., A Guide to the Sixth VAT Directive. Commentary to the Value Added Tax of the European Community, A sējums, IBFD Publications, 1991, 209. lpp.
(
13
)	Skat., piemēram, Terra, B. J. M. un Kajus, J., Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives, IBFD Publications, 2017, 246. lpp.; vai van Doesum, A., van Kesteren H. un van Norden, G.‑J., Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International, 2016, 111. lpp.
(
14
)	Skat. šajā kontekstā spriedumu, 2013. gada 18. jūlijs, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 35. punkts). Tiesa tāpat uzsvērusi, ka šis noteikums “neattiecas uz īpašumtiesību nodošanu tādās formās, kas ir paredzētas piemērojamajās valsts tiesībās, bet tajā tiek iekļauti visi vienas puses veiktie kustamas mantas nodošanas darījumi, ar kuriem tā nodod otrai pusei tiesības rīkoties ar šo īpašumu, it kā tā būtu to īpašniece”. Skat., piemēram, 2015. gada 3. septembra spriedumu, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, 51. punkts un tajā minētā judikatūra). Tiesa ir skaidrojusi, ka tas iecerēts, lai kopējās PVN sistēmas pamatā būtu vienota ar nodokli apliekamo darījumu definīcija. Šis mērķis var tikt pakļauts riskam, “ja priekšnoteikumi preču piegādei [..] dažādās dalībvalstīs atšķirtos tā, kā atšķiras nosacījumi, kas reglamentē īpašumtiesību nodošanu saskaņā ar civiltiesībām”. Skat., piemēram, spriedumu, 1990. gada 8. februāris, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, 8. punkts).
(
15
)	Spriedums, 2015. gada 3. septembris, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
16
)	Šajā nolūkā skat. spriedumu, 2003. gada 6. februāris, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, 34. punkts).
(
17
)	Norādīts iepriekš, 35.–39. punkts.
(
18
)	Skat. spriedumu, 2017. gada 4. oktobris, Mercedes‑Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734, 31. punkts).
(
19
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2012. gada 8. novembris, Profitube (C‑165/11, EU:C:2012:692, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
20
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2017. gada 11. maijs, Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
21
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
22
)	Skat. spriedumu, 2012. gada 19. decembris, Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, 44. un 45. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
23
)	Skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
24
)	Spriedums, 2007. gada 18. jūlijs, Société thermale d’Eugénie‑Les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, 32. punkts).
(
25
)	Spriedums, 2017. gada 18. janvāris, SAWP (C‑37/16, EU:C:2017:22, 30. punkts).
(
26
)	Skat., piemēram, van Doesum, A., van Kesteren, H. un van Norden, G.‑J., Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International, 2016, 111. lpp.; Terra, B. J. M. un Kajus, J., Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives, IBFD Publications, 2017, 246. lpp.; Henkow, O., The VAT/GST Treatment of Public Bodies, Kluwer Law International, 2013, 67. lpp.
(
27
)	Spriedums, 2017. gada 11. maijs, Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, 32.–36. punkts). Pakalpojumu piegādes kontekstā skat. līdzīgu 2016. gada 22. jūnija spriedumu Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470, 24.–26. punkts).
(
28
)	Skat. van Doesum, A., van Kesteren, H. un van Norden, G.‑J., Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International, 2016, 129. lpp., citējot 1994. gada 2. jūnija spriedumu Empire Stores (C‑33/93, EU:C:1994:225, 16. punkts). Skat. a contrario2007. gada 18. jūlija spriedumu Société thermale d’Eugénie‑Les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, 26. punkts), kurā noteikts, ka rezervēšanas pienākums neizriet no iemaksātās rokasnaudas un tādējādi starp pakalpojumu un atlīdzību nav tiešas saiknes.
(
29
)	Valsts tiesību norma, kas šajā lietā bija jāizpilda, ir Ustawa o szczególnych zasadach lokalizacji dróg publicznych (Likums par speciālajiem noteikumiem attiecībā uz koplietošanas ceļu maršrutizāciju) 12. panta 4. punkts.
(
30
)	Vispārīgi skat. iepriekš šo secinājumu 68. punktu.
(
31
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, 35. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī spriedumu, 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 12. un 13. punkts).
(
32
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2013. gada 21. novembris, Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).