62023CJ0073
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
12. rujna 2024. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezi – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 135. stavak 1. točka (i) – Oslobođenja – Igre klađenja, lutrijske igre i druge igre na sreću – Uvjeti i ograničenja – Načelo porezne neutralnosti – Održavanje na snazi nacionalnog propisa – Pravo na povrat – Stjecanje bez osnove“
U predmetu C‑73/23,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio tribunal de première instance de Liège (Prvostupanjski sud u Liègeu, Belgija), odlukom od 30. siječnja 2023., koju je Sud zaprimio 10. veljače 2023., u postupku
Chaudfontaine Loisirs SA
protiv
État belge (SPF Finances),
uz sudjelovanje:
État belge (SPF Justice),
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: A. Arabadjiev, predsjednik vijeća, L. Bay Larsen (izvjestitelj), potpredsjednik Suda, T. von Danwitz, A. Kumin i I. Ziemele, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Chaudfontaine Loisirs SA, Y. Spiegl i E. van Nuffel d’Heynsbroeck, avocats,
–
za belgijsku vladu, S. Baeyens, P. Cottin i C. Pochet, u svojstvu agenata,
–
za češku vladu, L. Halajová, M. Smolek i J. Vláčil, u svojstvu agenata,
–
za portugalsku vladu, P. Barros da Costa i A. Silva Coelho, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, A. Armenia i M. Herold, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 25. travnja 2024.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 267. trećeg stavka UFEU‑a, načela porezne neutralnosti i članka 135. stavka 1. točke (i) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Chaudfontaine Loisirs SA i Étata belge (SPF Finances) (Belgijska Država, Savezna javna služba za financije, Belgija) (u daljnjem tekstu: belgijska porezna uprava) vezano uz odluku o porezu na dodanu vrijednost (PDV) dugovanom za razdoblje od 1. srpnja 2016. do 21. svibnja 2018., te o novčanim kaznama i zateznim kamatama u vezi s tim dugovanim PDV‑om.
Pravnik okvir
Pravo Unije
3
Člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive 2006/112 određuje se:
„Države članice obvezne su [osloboditi] sljedeće transakcije:
[…]
(i)
igre klađenja, lutrijske igre i druge igre na sreću, ovisno o uvjetima i ograničenjima koje propisuju same države članice”.
Belgijsko pravo
4
Članak 1. stavak 14. Zakonika o porezu na dodanu vrijednost (Moniteur belge od 17. srpnja 1969., str. 7046.), kako je izmijenjen Programskim zakonom od 1. srpnja 2016., glasio je kako slijedi:
„Za potrebe ovog zakonika primjenjuju se sljedeće definicije:
1. ‚igre na sreću“:
a)
igre, neovisno o tome pod kojim imenom, koje pružaju mogućnost osvajanja nagrada ili zgoditaka u novcu ili u naravi, te u kojima igrači ne mogu intervenirati ni na početku, ni tijekom, ni na kraju igre, a dobitnici se određuju samo ždrijebom ili na neki drugi način slučajnim odabirom;
b)
igre, neovisno o tome pod kojim imenom, koje sudionicima u natjecanju bilo koje vrste pružaju mogućnost osvajanja nagrada ili zgoditaka u novcu ili u naravi, osim ako natjecanje ne završava sklapanjem ugovora između dobitnikâ i priređivača tog natjecanja;
2. ‚lutrijske igre“: svaki događaj koji kupnjom lutrijskih listića omogućuje natjecanje za nagrade ili zgoditke u novcu ili u naravi, u kojem se dobitnici određuju ždrijebom ili na neki drugi način slučajnim odabirom na koji oni ne mogu imati nikakav utjecaj.“
5
Članak 44. stavak 3. Zakonika o porezu na dodanu vrijednost, kako je izmijenjen Programskim zakonom od 1. srpnja 2016., određivao je:
„Od poreza se također oslobađaju:
[…]
13.
a)
lutrijske igre;
b)
druge igre na sreću, osim onih koje se priređuju elektroničkim putem, kako se navode u članku 18. stavku 1. podstavku 2. točki 16.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
6
Društvo Chaudfontaine Loisirs nudi igre na sreću na internetu.
7
Ta je djelatnost u Belgiji bila oslobođena od PDV‑a do 1. srpnja 2016., kada su donesene odredbe kojima je ukinuto oslobođenje od PDV‑a za sve igre na sreću na internetu osim lutrijskih igara.
8
Cour constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija) poništio je te odredbe presudom od 22. ožujka 2018. zbog kršenja pravila o podjeli nadležnosti između belgijske savezne države i belgijskih regija propisanih belgijskim pravom. Taj sud u navedenoj presudi nije ispitao ostale razloge koji su pred njim izneseni, posebno one vezane uz kršenje Direktive 2006/112, načela porezne neutralnosti te članaka 107. i 108. UFEU‑a, smatrajući da ti razlozi ne mogu dovesti do šireg poništenja navedenih odredbi. Taj je sud u navedenoj presudi isto tako odlučio održati na snazi te odredbe, pozivajući se pritom na proračunske i administrativne poteškoće koje bi nastale zbog vraćanja već plaćenog poreza.
9
U presudi od 8. studenoga 2018. Ustavni je sud precizirao da se odredbe o ukidanju oslobođenja od PDV‑a za sve igre na sreću na internetu osim lutrijskih igara, koje je on poništio presudom od 22. ožujka 2018., održavaju na snazi u pogledu poreza plaćenog za razdoblje od 1. srpnja 2016. do 21. svibnja 2018.
10
Nakon donošenja tih presuda, društvo Chaudfontaine Loisirs je u svojoj prijavi PDV‑a za studeni 2019., u dijelu koji se odnosi na ispravke PDV‑a, unijelo iznos od 640478,82 eura, koji odgovara iznosu PDV‑a plaćenom za razdoblje od 1. srpnja 2016. do 21. svibnja 2018., te je zatražio povrat razlike PDV‑a od 630240,56 eura.
11
Ono je taj zahtjev ponovilo i u dopisu od 16. prosinca 2019. u kojem je navelo da je Sud u presudi od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr. (C‑597/17, EU:C:2019:544), ocijenio da nacionalni sud ne može iskoristiti nacionalnu odredbu koja ga ovlašćuje da jednim dijelom održi na snazi poništeni akt.
12
Belgijska porezna uprava je u odluci od 1. prosinca 2020. odbila taj zahtjev, preciziravši da se navedena presuda odnosila na slučaj u kojem je bilo utvrđeno da su poništene nacionalne odredbe u suprotnosti s Direktivom 2006/112, pri čemu je Ustavni sud u presudi od 22. ožujka 2018. poništio nacionalne odredbe o kojima je riječ u glavnom postupku zbog kršenja pravila o podjeli nadležnosti propisanih belgijskim pravom.
13
Dana 7. prosinca 2020. belgijska porezna uprava donijela je rješenje o ispravku u kojem je navela da društvo Chaudfontaine Loisirs duguje iznos od 640478,82 eura na ime PDV‑a, te iznos od 64047,88 eura na ime novčanih kazni i zateznih kamata po stopi od 0,8 % mjesečno na iznos dugovanog PDV‑a od 21. prosinca 2019.
14
Dana 13. travnja 2021. društvo Chaudfontaine Loisirs podnijelo je tribunalu de première instance de Liège (Prvostupanjski sud u Liègeu, Belgija), sudu koji je uputio zahtjev, tužbu protiv te odluke i tog rješenja o ispravku. Podredno, ono se poziva na odgovornost Belgijske Države zbog propusta Ustavnog suda, s obzirom na to da je taj sud odlučio održati na snazi odredbe koje je poništio, a podredno tome i na odgovornost Belgijske Države zbog propusta zakonodavca.
15
U tom je kontekstu tribunal de première instance de Liège (Prvostupanjski sud u Liègeu, Belgija) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Omogućuju li članak 135. stavak 1. točka (i) Direktive [2006/112] i načelo porezne neutralnosti da država članica isključi iz primjene oslobođenja predviđenog tom odredbom samo igre na sreću koje se priređuju elektroničkim putem, dok su igre na sreću koje se ne priređuju elektroničkim putem i dalje oslobođene od PDV‑a?
2.
Omogućuju li članak 135. stavak 1. točka (i) Direktive 2006/112 i načelo porezne neutralnosti da država članica isključi iz primjene oslobođenja predviđenog tom odredbom samo igre na sreću koje se priređuju elektroničkim putem, dok su lutrijske igre i dalje oslobođene od PDV‑a, neovisno o tome priređuju li se elektroničkim putem?
3.
Omogućuje li članak 267. treći stavak [UFEU‑a] da viši sud održi na snazi odredbu nacionalnog prava koju je poništio zbog povrede nacionalnog prava, a da pritom ne odluči o povredi prava Unije koja je pred njim također istaknuta, pa samim time ni ne postavi prethodno pitanje o usklađenosti te odredbe nacionalnog prava s pravom Europske unije, niti upita Sud pod kojim bi uvjetima on mogao tu odredbu održati na snazi unatoč njezinoj neusklađenosti s pravom Unije?
4.
Ako je odgovor na jedno od prethodno navedenih pitanja niječan, je li Ustavni sud mogao zadržati retroaktivnu primjenu odredbi koje je poništio zbog toga što nisu u skladu s nacionalnim pravilima o podjeli nadležnosti, iako te odredbe također nisu bile u skladu ni s Direktivom 2006/112, i to kako bi se izbjegle proračunske i administrativne poteškoće koje bi nastale vraćanjem već plaćenog poreza?
5.
Ako je odgovor na prethodno navedeno pitanje niječan, može li se poreznom obvezniku vratiti PDV koji je on platio na stvarnu bruto maržu od igara i igara klađenja koje priređuje, i to na temelju odredbi koje nisu u skladu s Direktivom 2006/112 i načelom porezne neutralnosti?“
O zahtjevu za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka
16
Nakon iznošenja mišljenja nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 25. travnja 2024., društvo Chaudfontaine Loisirs je u dopisu koji je tajništvo Suda zaprimilo 5. lipnja 2024. zatražilo da se odredi ponovno otvaranje usmenog dijela postupka.
17
U potporu tom zahtjevu, društvo Chaudfontaine Loisirs tvrdi da se u mišljenju razmatra pravno pitanje vezano uz priznavanje izravnog učinka članka 135. stavka 1. točke (i) Direktive 2006/112 koje sud koji je uputio zahtjev nije postavio Sudu i o kojem to društvo samim time nije moglo iznijeti svoje primjedbe. Ono također izražava neslaganje s mišljenjem nezavisne odvjetnice o tom pitanju.
18
U tom smislu valja istaknuti da, u skladu s člankom 83. svojeg Poslovnika, Sud može u svakom trenutku, nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka, osobito ako smatra da stvar nije dovoljno razjašnjena ili ako je u predmetu potrebno odlučiti na temelju argumenta o kojem se među strankama još nije raspravljalo.
19
Također treba podsjetiti na to da se Statutom Suda Europske unije i Poslovnikom ne predviđa mogućnost da stranke podnesu očitovanja na mišljenje nezavisnog odvjetnika (presuda od 31. siječnja 2023., Puig Gordi i dr., C‑158/21, EU:C:2023:57, t. 37. i navedena sudska praksa).
20
Nadalje, na temelju članka 252. drugog stavka UFEU‑a, nezavisni odvjetnik javno iznosi, djelujući posve nepristrano i neovisno, obrazložena mišljenja o predmetima u kojima se u skladu sa Statutom Suda Europske unije zahtijeva njegovo sudjelovanje. Sud nije vezan ni tim mišljenjem ni obrazloženjem slijedom kojega je nezavisni odvjetnik zauzeo to mišljenje. Stoga neslaganje jedne od stranaka s mišljenjem nezavisnog odvjetnika, bez obzira na pitanja koja je on u njemu razmatrao, ne može samo po sebi biti opravdan razlog za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka (presuda od 31. siječnja 2023., Puig Gordi i dr., C‑158/21, EU:C:2023:57, t. 38. i navedena sudska praksa).
21
U konkretnom slučaju, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, Sud zaključuje da raspolaže svim informacijama potrebnima za donošenje odluke.
22
Konkretno, imajući u vidu sudsku praksu na koju se podsjeća u točki 20. ove presude, treba istaknuti da, suprotno onome što društvo Chaudfontaine Loisirs navodi u prilog svojem zahtjevu za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka, s obzirom na to da se peto prethodno pitanje odnosi na učinke koje treba priznati članku 135. stavku 1. točki (i) Direktive 2006/112 pred nacionalnim sudom, sud koji je uputio zahtjev nužno je od Suda tražio da se očituje o priznavanju izravnog učinka toj odredbi. Društvo Chaudfontaine Loisirs prema tome je imalo priliku iznijeti svoje stajalište o tom pitanju.
23
Slijedom navedenog, nema potrebe odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka.
O prethodnim pitanjima
Prvo i drugo pitanje
24
Svojim prvim i drugim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članak 135. stavak 1. točku (i) Direktive 2006/112 u vezi s načelom porezne neutralnosti tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis koji primjenjuje različit tretman na, s jedne strane, kupnju lutrijskih listića na internetu i sudjelovanje u ostalim igrama na sreću koje se ne nude na internetu te, s druge strane, sudjelovanje u svim igrama na sreću osim u lutrijskim igrama koje se nude na internetu, isključujući potonje navedeno iz oslobođenja od PDV‑a koje se primjenjuje na prvonavedene.
25
U skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive 2006/112, igre klađenja, lutrijske igre i druge igre na sreću oslobođene su od PDV‑a, podložno uvjetima i ograničenjima koje utvrđuje svaka država članica.
26
Iz samog teksta te odredbe razvidno je da ona državama članicama ostavlja široku marginu prosudbe u pogledu oslobađanja ili oporezivanja predmetnih transakcija, s obzirom na to da tim državama članicama omogućuje da utvrde uvjete i ograničenja kojima može podlijegati primjena tog oslobođenja (vidjeti po analogiji presudu od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 40. i navedenu sudsku praksu).
27
Nadalje, Sud je precizirao da ovlast kojom države članice raspolažu u pogledu utvrđivanja uvjeta i ograničenja za oslobođenje od PDV‑a predviđenog navedenom odredbom omogućuje tim državama da od tog poreza oslobode samo određene igre na sreću (presuda od 24. listopada 2013., Metropol Spielstätten, C‑440/12, EU:C:2013:687, t. 29. i navedena sudska praksa).
28
Međutim, u slučaju kad, u skladu s tom istom odredbom, države članice iskoriste mogućnost utvrđivanja uvjeta i ograničenja oslobođenja, a samim time i eventualnog podlijeganja transakcija PDV‑u, one moraju poštovati načelo porezne neutralnosti koje je usko vezano uz zajednički sustav PDV‑a (presuda od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 41. i navedena sudska praksa).
29
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, načelo porezne neutralnosti konkretno zabranjuje da se slična roba ili usluge, koje su samim time međusobno konkurentne, tretiraju drukčije sa stajališta PDV‑a (presuda od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 32. i navedena sudska praksa).
30
Da bi se utvrdilo jesu li dvije usluge slične, treba prije svega uzeti u obzir stajalište prosječnog potrošača, izbjegavajući pritom umjetna razlikovanja koja se temelje na beznačajnim razlikama (vidjeti u tom smislu presudu od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
31
Dakle, dvije su usluge slične kada imaju slične značajke i zadovoljavaju iste potrebe potrošača, prema kriteriju sličnosti u korištenju, te kad postojeće razlike ne utječu znatno na odluku prosječnog potrošača o izboru jedne ili druge od tih usluga (presuda od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 44. i navedena sudska praksa).
32
Drugim riječima, radi se o tome da treba ispitati jesu li predmetne usluge, sa stajališta prosječnog potrošača, u odnosu supstitucije. Naime, u tom slučaju različit tretman sa stajališta PDV‑a može utjecati na potrošačev odabir, što bi posljedično upućivalo na povredu načela porezne neutralnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 3. veljače 2022., Finanzamt A, C‑515/20, EU:C:2022:73, t. 45. i navedenu sudsku praksu).
33
U tom smislu, treba uzeti u obzir ne samo razlike vezane uz značajke predmetnih usluga i njihovu tih usluga, koje su samim time usko vezane uz navedene usluge, već i razlike vezane uz kontekst u kojem su te iste usluge obavljene, pod uvjetom da te kontekstualne razlike mogu u očima prosječnog potrošača stvoriti razlikovanje u pogledu zadovoljavanja vlastitih potreba, te da stoga mogu utjecati na izbor tog potrošača (vidjeti u tom smislu presudu od 9. rujna 2021., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, t. 41. i 42. te navedenu sudsku praksu).
34
Sud je u tom smislu ocijenio da čimbenici kulturne prirode, kao što su običaji ili tradicije, mogu biti relevantni u kontekstu takvog ispitivanja (vidjeti u tom smislu presudu od 9. rujna 2021., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, t. 44.).
35
Nadalje, kada je riječ o igrama na sreću, Sud je precizirao da razlike koje se odnose na donje i gornje granice uloga i zgoditaka, mogućnosti dobitka, dostupne formate i mogućnost interakcije između igrača i igre mogu u znatnoj mjeri utjecati na odluku prosječnog potrošača, s obzirom na to da igre na sreću privlače u prvome redu zbog mogućnosti dobitka (vidjeti u tom smislu presudu od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 57.).
36
S druge strane, treba podsjetiti na to da identitet pružatelja usluga, pravni oblik u kojem oni obavljaju djelatnosti, kategorija licencije koja se primjenjuje na predmetne igre i pravne norme koje uređuju nadzor i regulaciju u pravilu nisu relevantni za ocjenu sličnosti tih kategorija igara (vidjeti po analogiji presudu od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 46. i 51.).
37
U konkretnom slučaju, iz odluke kojom se upućuje zahtjev razvidno je da se predmetnim propisom uspostavlja različit tretman u dva smisla. S jedne strane, taj propis pravi razliku između lutrijskih igara i ostalih igara na sreću, oslobađajući pritom od PDV‑a svaku kupnju lutrijskih listića, kako na internetu tako i izvan interneta. S druge strane, navedenim se propisom uspostavlja različit tretman svih igara na sreću osim lutrijskih igara na internetu i izvan interneta, isključujući igre na internetu od oslobođenja koje se primjenjuje na igre izvan interneta.
38
Iako je isključivo na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni, imajući u vidu razmatranja navedena u točkama 29. do 37. ove presude, sličnost tih usluga, na Sudu je da mu u tu svrhu pruži korisne informacije kako bi mu omogućio rješavanje spora koji se pred njim vodi (vidjeti u tom smislu presudu od 20. lipnja 2024., GEMA, C‑135/23, EU:C:2024:526, t. 32.).
39
Konkretno treba istaknuti da čimbenici kulturne prirode i razlike vezane uz donje i gornje granice uloga i zgoditaka te mogućnosti dobitka mogu u očima prosječnog potrošača stvoriti razlikovanje kako između lutrijskih igara i drugih igara na sreću, tako i između drugih igara na sreću osim lutrijskih igara koje se nude na internetu i izvan interneta.
40
Kada je konkretno riječ, kao prvo, o ispitivanju sličnosti lutrijskih igara i drugih igara na sreću, iz odluke kojom se upućuje zahtjev proizlazi da, u skladu s nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, s jedne strane, za razliku od drugih igara na sreću u kojima sposobnosti igrača, kao što su spretnost ili znanje, mogu utjecati na vjerojatnost dobitka, kod lutrijskih igara u smislu tog propisa dobitnici se određuju isključivo slučajnim odabirom, pri čemu njihove sposobnosti ne mogu imati bilo kakav utjecaj u tom pogledu. S druge strane, u tom kontekstu, budući da se dobitnik određuje točno određenog dana, od kupnje lutrijskog listića do objave rezultata može proteći znatno vrijeme.
41
Stoga je za lutrijske igre, kako se definiraju u nacionalnom propisu o kojem je konkretno riječ u glavnom postupku, karakteristična kombinacija razdoblja mirovanja pri određivanju dobitnikâ i apsolutnog nepostojanja mogućnosti utjecaja sposobnosti igrača na ishod igre.
42
Međutim, takve objektivne razlike u odnosu na druge igre na sreću po svemu sudeći mogu u znatnoj mjeri utjecati na odluku prosječnog potrošača da koristi jednu ili drugu kategoriju igara, što ipak treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev.
43
Kao drugo, kada je riječ o ispitivanju sličnosti sudjelovanja u igrama na sreću osim lutrijskih igara koje se nude na internetu i izvan interneta, posebno treba voditi računa o čimbenicima kontekstualne prirode u kojima se priređuju te igre.
44
Naime, razlike koje se odnose na zemljopisnu i vremensku dostupnost igara, mogućnosti u pogledu anonimnosti te fizičku ili virtualnu prirodu interakcije između igračâ ili između igračâ i priređivača tih igara, po svemu sudeći mogu u znatnoj mjeri utjecati na odluku prosječnog potrošača da koristi jednu ili drugu kategoriju igara, što ipak treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev.
45
Imajući u vidu razmatranja navedena u točkama 29. do 44. ove presude, na prvi se pogled čini da usluge o kojima je riječ u točki 37. ove presude nisu slične, što bi značilo da različiti tretmani poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku jesu u skladu s načelom porezne neutralnosti. Međutim, na sudu koji je uputio zahtjev je da konkretno provjeri, s obzirom na sve relevantne okolnosti, krši li se tim propisom navedeno načelo.
46
Slijedom navedenog, na prvo i drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 135. stavak 1. točku (i) Direktive 2006/112 u vezi s načelom porezne neutralnosti treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalni propis koji primjenjuje različit tretman na, s jedne strane, kupnju lutrijskih listića i sudjelovanje u ostalim igrama na sreću koje se ne nude na internetu te, s druge strane, sudjelovanje u svim igrama na sreću osim u lutrijskim igrama koje se nude na internetu, isključujući potonje iz oslobođenja od PDV‑a koje se primjenjuje na prvonavedene, pod uvjetom da objektivne razlike između tih kategorija igara na sreću mogu u znatnoj mjeri utjecati na odluku prosječnog potrošača da koristi jednu ili drugu od tih kategorija igara.
Treće i četvrto pitanje
47
Svojim trećim i četvrtim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članak 267. treći stavak UFEU‑a tumačiti na način da nacionalni sud protiv čijih odluka nije moguće podnijeti pravni lijek može iskoristiti nacionalnu odredbu koja ga ovlašćuje da održi na snazi nacionalne odredbe za koje je ocijenio da nisu u skladu s višim normama njegova nacionalnog prava, bez ispitivanja prigovora kojim se tvrdi da te odredbe također nisu u skladu s pravom Unije i bez upućivanja Sudu navedenih pitanja u pogledu tumačenja tog prava.
48
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda uspostavljene u članku 267. UFEU‑a, na Sudu je da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji će mu omogućiti rješavanje spora koji se pred njim vodi. U tom smislu Sud po potrebi može preformulirati pitanja koja su mu upućena (presuda od 16. svibnja 2024., Toplofikacija Sofija (Pojam domicila tuženika), C‑222/23, EU:C:2024:405, t. 63. i navedena sudska praksa).
49
U tu svrhu, Sud može iz svih podataka koje mu je dostavio nacionalni sud, a posebno iz obrazloženja odluke kojom se upućuje zahtjev, izvući pravila i načela prava Unije koja zahtijevaju tumačenje, imajući u vidu predmet spora iz glavnog postupka (presuda od 21. ožujka 2024., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogućnost ispravka u slučaju pogrešne stope), C‑606/22, EU:C:2024:255, t. 20. i navedena sudska praksa).
50
U konkretnom slučaju, iako se treće i četvrto pitanje odnose na obveze koje pravo Unije nalaže nacionalnom sudu protiv čijih odluka nije moguće podnošenje pravnih lijekova, iz odluke kojom se upućuje zahtjev vidljivo je da je to pitanje postavio prvostupanjski nacionalni sud, pitajući se koje su posljedice eventualne neusklađenosti s člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive 2006/112, u vezi s načelom porezne neutralnosti, nacionalne odredbe koju je Ustavni sud te države članice poništio zbog kršenja viših normi njegova nacionalnog prava koje je potonji sud održao na snazi.
51
U tom kontekstu, očito je dakle da se od suda koji je uputio zahtjev u predmetu iz glavnog postupka ne traži da se izravno očituje o postupanju ustavnog suda te države članice, već da eventualno utvrdi koje su posljedice neusklađenosti te nacionalne odredbe s pravom Unije u sporu između poreznog obveznika i porezne uprave vezano uz iznos PDV‑a koji taj obveznik mora platiti.
52
U tim okolnostima, treće i četvrto prethodno pitanje valja preformulirati na način da sud koji je uputio zahtjev tim pitanjima u bitnome pita nameću li načelo lojalne suradnje, kako je utvrđeno u članku 4. stavku 3. UEU‑a, i načelo nadređenosti prava Unije, da nacionalni sud mora izostaviti iz primjene nacionalne odredbe za koje ocijeni da nisu u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive 2006/112 u vezi s načelom porezne neutralnosti, pri čemu postojanje presude nacionalnog ustavnog suda kojom je odlučeno da se održe na snazi te nacionalne odredbe nema utjecaja na to pitanje.
53
Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da su na temelju načela lojalne suradnje iz članka 4. stavka 3. UEU‑a države članice dužne otkloniti nezakonite posljedice povrede prava Unije te da takvu obvezu u okviru svojih nadležnosti ima svako tijelo dotične države članice (presuda od 5. listopada 2023., Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, t. 27. i navedena sudska praksa).
54
Stoga, kada tijela pojedine države članice utvrde da nacionalni propis nije u skladu s pravom Unije, ona moraju, zadržavajući pritom izbor mjera koje treba poduzeti, osigurati da se nacionalno pravo u najkraćem roku uskladi s pravom Unije i da prava koja pojedinci ostvaruju na temelju prava Unije dobiju puni učinak (presuda od 5. listopada 2023., Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, t. 28. i navedena sudska praksa).
55
Također treba podsjetiti na to da načelo nadređenosti prava Unije zahtijeva od nacionalnog suda koji je u okviru svojih nadležnosti zadužen za primjenu odredaba prava Unije da, ako ne može protumačiti nacionalni propis u skladu sa zahtjevima prava Unije, mora osigurati puni učinak zahtjevâ tog prava u sporu koji se pred njim vodi, prema potrebi po službenoj dužnosti izuzimajući iz primjene nacionalni propis ili praksu, čak i naknadni, ako su protivni izravno primjenjivoj odredbi prava Unije, pri čemu ne mora tražiti ni čekati prethodno ukidanje tog nacionalnog propisa ili prakse kroz zakonodavni ili bilo koji drugi postupak predviđen Ustavom (presuda od 22. veljače 2022., RS (Učinak presuda ustavnog suda), C‑430/21, EU:C:2022:99, t. 53. i navedena sudska praksa).
56
Međutim, članak 135. stavak 1. točka (i) Direktive 2006/112 ima izravni učinak (vidjeti po analogiji presudu od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 69. i navedenu sudsku praksu).
57
Naravno, kao što je istaknuto u točki 26. ove presude, ta odredba ostavlja državama članicama određenu marginu prosudbe prilikom donošenja propisa kojim se određuju uvjeti i definiraju ograničenja oslobođenja od PDV‑a predviđenog navedenom odredbom.
58
Međutim, činjenica da države članice na temelju odredbe direktive raspolažu određenom marginom prosudbe ne isključuje mogućnost provođenja sudskog nadzora kako bi se provjerilo jesu li nacionalna tijela prekoračila tu marginu prosudbe (vidjeti u tom smislu presude od 9. listopada 2014., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, t. 47.; od 8. ožujka 2022., Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Izravan učinak), C‑205/20, EU:C:2022:168, t. 30., te od 27. travnja 2023., M. D. (Zabrana ulaska u Mađarsku), C‑528/21, EU:C:2023:341, t. 98.).
59
Granice navedene margine prosudbe među ostalim proizlaze iz načela porezne neutralnosti. U tom smislu, Sud je već ocijenio da u slučaju kad su uvjeti ili ograničenja – koje je država članica odredila u pogledu oslobođenja od PDV‑a za igre na sreću – u suprotnosti s načelom porezne neutralnosti, ta se država članica ne može pozivati na takve uvjete i ograničenja kako bi priređivaču takvih igara uskratila oslobođenje na koje se on može zakonito pozivati na temelju Direktive 2006/112 (vidjeti u tom smislu presudu od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 68.).
60
Također treba podsjetiti na to da samo Sud može, u iznimnim slučajevima i zbog važnih razloga pravne sigurnosti, odobriti privremenu suspenziju poništavajućeg učinka koji pravilo prava Unije ima u odnosu na nacionalno pravo koje je s njime u suprotnosti. Takvo se vremensko ograničavanje učinaka tumačenja tog prava koje je Sud dao može odrediti jedino u samoj presudi kojom se odlučuje o traženom tumačenju (presuda od 5. listopada 2023., Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, t. 30. i navedena sudska praksa).
61
Nadređenost i ujednačena primjena prava Unije bile bi dovedene u pitanje ako bi nacionalni sudovi bili ovlašteni nacionalnim odredbama dati prednost u odnosu na pravo Unije koje se tim odredbama krši, pa makar to bilo i privremeno (presuda od 5. listopada 2023., Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, t. 31. i navedena sudska praksa).
62
Načelo nadređenosti stoga nalaže nacionalnom sudu da izostavi iz primjene nacionalne odredbe za koje ocijeni da su u suprotnosti s pravom Unije koje ima izravni učinak, čak i ako je nacionalni ustavni sud prethodno odlučio odgoditi prestanak obvezivosti tih odredbi za koje je utvrđeno da su neustavne (vidjeti u tom smislu presudu od 19. studenoga 2009., Filipiak, C‑314/08, EU:C:2009:719, t. 85.).
63
Sud je također precizirao da je nacionalni sud koji je iskoristio mogućnost koju mu pruža članak 267. drugi stavak UFEU‑a vezan, u okviru rješavanja spora iz glavnog postupka, tumačenjem koje je Sud dao u pogledu predmetnih odredbi, te da po potrebi treba odbaciti ocjene višeg suda ako smatra da, imajući u vidu to tumačenje, one nisu u skladu s pravom Unije (presuda od 5. listopada 2010., Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, t. 30.).
64
Slijedom navedenih razmatranja, na treće i četvrto pitanje valja odgovoriti tako da načelo lojalne suradnje, kako je utvrđeno u članku 4. stavku 3. UEU‑a, i načelo nadređenosti prava Unije, nalažu nacionalnom sudu da izostavi iz primjene nacionalne odredbe za koje ocijeni da nisu u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive 2006/112 u vezi s načelom porezne neutralnosti, pri čemu postojanje presude nacionalnog ustavnog suda kojom je odlučeno da se održe na snazi te nacionalne odredbe nema utjecaja na to pitanje.
Peto pitanje
65
Svojim petim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita može li se poreznom obvezniku vratiti PDV koji je on platio, protivno Direktivi 2006/112 i načelu porezne neutralnosti, na stvarnu bruto maržu od igara i igara klađenja koje nudi.
66
U konkretnom slučaju, iako se sud koji je uputio zahtjev u petom pitanju referira na način izračuna u slučaju povrata PDV‑a plaćenog protivno pravu Unije, treba istaknuti da on u odluci kojom se upućuje zahtjev ne daje nikakvo objašnjenje u tom pogledu.
67
Naprotiv, iz te odluke vidljivo je da svojim petim pitanjem sud koji je uputio taj zahtjev želi znati bi li u slučaju da on utvrdi da se članku 135. stavku 1. točki (i) Direktive 2006/112 u vezi s načelom porezne neutralnosti protivi nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku, tužitelj iz glavnog postupka imao pravo na povrat iznosa PDV‑a plaćenog na temelju tog propisa.
68
To pitanje stoga treba shvatiti na način da se odnosi na tumačenje pravila prava Unije o povratu stečenog bez osnove (vidjeti po analogiji presudu od 6. rujna 2011., Lady & Kid i dr., C‑398/09, EU:C:2011:540).
69
U tim okolnostima, imajući u vidu sudsku praksu na koju se podsjeća u točkama 48. i 49. ove presude, peto prethodno pitanje valja preformulirati na način da sud koji je uputio zahtjev njime u bitnome pita treba li pravila prava Unije o povratu stečenog bez osnove tumačiti na način da poreznom obvezniku daju pravo na povrat iznosa PDV‑a koji je u državi članici naplaćen protivno članku 135. stavku 1. točki (i) Direktive 2006/112.
70
Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da pravo na traženje povrata poreza koje je država članica naplatila protivno pravilima prava Unije predstavlja posljedicu i dopunu prava što ih odredbe prava Unije koje zabranjuju takve poreze priznaju pojedincima, onako kako ih tumači Sud. Države su članice stoga u načelu dužne vratiti porez koji je naplaćen protivno pravu Unije (presuda od 28. rujna 2023., Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (Prijenos prava na povrat), C‑508/22, EU:C:2023:715, t. 34. i navedena sudska praksa).
71
Očito je dakle da pravo na povrat stečenog bez osnove ima za cilj otklanjanje posljedica neusklađenosti poreza s pravom Unije neutralizirajući ekonomsko opterećenje koje je zbog njega neosnovano stavljeno na poslovni subjekt koji ga je u konačnici stvarno snosio (presuda od 16. svibnja 2013., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, t. 24. i navedena sudska praksa).
72
Međutim, takav se povrat može iznimno odbiti ako dovodi do stjecanja bez osnove od strane pravnih sljednika. Zaštita prava koja u tom području jamči pravni sustav Unije ne zahtijeva dakle da treba izvršiti povrat poreza, carina i davanja naplaćenih protivno pravu Unije ako se utvrdi da ih je osoba kojoj je naloženo njihovo plaćanje stvarno prevalila na druge subjekte (vidjeti u tom smislu presude od 16. svibnja 2013., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, t. 25. i od 21. ožujka 2024., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogućnost ispravka u slučaju pogrešne stope), C‑606/22, EU:C:2024:255, t. 34. i 35.).
73
Ipak, tu iznimku treba usko tumačiti, posebno imajući u vidu činjenicu da se prevaljivanjem poreza na potrošača nužno ne neutraliziraju ekonomske posljedice koje oporezivanje ima na poreznog obveznika (vidjeti u tom smislu presudu od 2. listopada 2003., Weber“s Wine World i dr., C‑147/01, EU:C:2003:533, t. 95.).
74
Dakle, čak i u slučaju da se utvrdi da je teret neosnovanog poreza bio prevaljen na treće osobe, njegovo vraćanje poslovnom subjektu ne dovodi nužno do stjecanja bez osnove s njegove strane, s obzirom na to da mu uključivanje iznosa navedenog poreza u cijene može prouzročiti štetu u vidu smanjenja količine prodaje (vidjeti u tom smislu presude od 6. rujna 2011., Lady & Kid i dr., C‑398/09, EU:C:2011:540, t. 21., te od 21. ožujka 2024., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogućnost ispravka u slučaju pogrešne stope), C‑606/22, EU:C:2024:255, t. 28.).
75
Također treba podsjetiti na to da će se pitanja postojanja i razmjera stjecanja bez osnove koje je porezni obveznik ostvario zbog povrata poreza koji je sa stajališta prava Unije bio neosnovano naplaćen, moći riješiti tek nakon provođenja ekonomske analize u kojoj će biti uzete u obzir sve relevantne okolnosti (vidjeti u tom smislu presude od 10. travnja 2008., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, t. 43., te od 21. ožujka 2024., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogućnost ispravka u slučaju pogrešne stope), C‑606/22, EU:C:2024:255, t. 38.).
76
Iz navedenog slijedi da na peto pitanje valja odgovoriti tako da pravila prava Unije o povratu stečenog bez osnove treba tumačiti na način da poreznom obvezniku daju pravo na povrat iznosa PDV‑a koji je u državi članici naplaćen protivno članku 135. stavku 1. točki (i) Direktive 2006/112, pod uvjetom da taj povrat ne dovodi do stjecanja bez osnove od strane tog obveznika.
Troškovi
77
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
1.
Članak 135. stavak 1. točku (i) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s načelom porezne neutralnosti,
treba tumačiti na način da mu se:
ne protivi nacionalni propis koji primjenjuje različit tretman na, s jedne strane, kupnju lutrijskih listića i sudjelovanje u ostalim igrama na sreću koje se ne nude na internetu te, s druge strane, sudjelovanje u svim igrama na sreću osim u lutrijskim igrama koje se nude na internetu, isključujući potonje iz oslobođenja od poreza na dodanu vrijednost koje se primjenjuje na prvonavedene, pod uvjetom da objektivne razlike između tih kategorija igara na sreću mogu u znatnoj mjeri utjecati na odluku prosječnog potrošača da koristi jednu ili drugu od tih kategorija igara.
2.
Načelo lojalne suradnje, kako je utvrđeno u članku 4. stavku 3. UEU‑a, i načelo nadređenosti prava Unije, nalažu nacionalnom sudu da izostavi iz primjene nacionalne odredbe za koje ocijeni da nisu u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive 2006/112 u vezi s načelom porezne neutralnosti, pri čemu postojanje presude nacionalnog ustavnog suda kojom je odlučeno da se održe na snazi te nacionalne odredbe nema utjecaja na to pitanje.
3.
Pravila prava Unije o povratu stečenog bez osnove treba tumačiti na način da poreznom obvezniku daju pravo na povrat iznosa poreza na dodanu vrijednost koji je u državi članici naplaćen protivno članku 135. stavku 1. točki (i) Direktive 2006/112, pod uvjetom da taj povrat ne dovodi do stjecanja bez osnove od strane tog obveznika.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: francuski