62005CC0464
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
JULIANE KOKOTT
prezentate la 15 februarie 2007 (
1
)
Cauza C-464/05
Maria Geurts și Dennis Vogten
împotriva
Administratie van de BTW, registratie en domeinen, Belgische Staat
„Articolele 43 CE și 56 CE — Reglementare fiscală națională — Impozite pe succesiune — Societate familială — Exonerare — Condiții — Încadrarea în muncă a unui anumit număr de lucrători într-o regiune a unui stat membru”
I — Introducere
1.
Impozitul pe succesiune asupra participațiilor importante în cadrul societăților familiale poate periclita existența acestor întreprinderi după decesul directorului întreprinderii, în cazul în care ar fi necesară utilizarea de fonduri ale întreprinderii pentru a acoperi datoria fiscală. De aceea, regiunea flamandă din Belgia exonerează participațiile respective de impozitul pe succesiune, cu condiția ca întreprinderea să fi avut, pentru o perioadă de trei ani anteriori decesului, cel puțin cinci lucrători încadrați în muncă în regiunea flamandă și ca moștenitorii să mențină aceste locuri muncă timp de cinci ani după deces.
2.
Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt are îndoieli asupra compatibilității unei astfel de reglementări cu libertatea de stabilire și cu libera circulație a capitalurilor, pentru că aceasta generează condiții mai puțin favorabile pentru participațiile în cadrul unei întreprinderi stabilite într-un alt stat membru față de participațiile în cadrul unor societăți stabilite în țară.
II — Cadrul juridic
3.
Articolul 60bis din Codul privind impozitele pe succesiune (Wetboek van Successierechten), în versiunea instituită prin decretul parlamentului flamand, în vigoare la data decesului lui de cuius, prevede:
„§ 1.   Prin derogare de la articolele 48 și 48/2, este exonerată de la impozitul pe succesiune valoarea netă:
a)
a sumelor investite cu titlu profesional de către defunct sau de soțul acestuia într-o întreprindere familială și
b)
a acțiunilor unei societăți familiale sau a creanțelor împotriva unei astfel de societăți, cu condiția ca minimum 50 % din întreprindere sau din acțiunile societății să fi aparținut în ultimii trei ani anteriori decesului, fără întrerupere, defunctului și/sau soțului acestuia și ca aceste acțiuni sau creanțe să fie menționate spontan în declarația de succesiune.
[…]
§ 3.   Prin societate familială trebuie să se înțeleagă societatea al cărei sediu de conducere efectivă este stabilit într-un stat membru al Uniunii Europene și care:
—
fie îndeplinește ea însăși condițiile prevăzute la §§ 1, 5 și 8,
—
fie deține acțiuni și, după caz, creanțe ale unor filiale care îndeplinesc aceste condiții.
În cea din urmă situație menționată, condiția privind participația este calculată pe o bază consolidată; condiția privind încadrarea în muncă în sensul § 5 este stabilită prin raportare la fiecare societate.
§ 4.   […]
§ 5.   Exonerarea nu se acordă decât în cazul în care întreprinderea avea cel puțin cinci lucrători încadrați cu normă întreagă, în regiunea flamandă, în ultimii trei ani anteriori decesului.
[…] Exonerarea nu poate fi obținută și menținută decât în măsura în care acțiunile sau creanțele rămân, timp de cinci ani după deces, în posesia moștenitorilor care beneficiază de reducere. În cazul decesului unui moștenitor în cursul perioadei de cinci ani, exonerarea este menținută numai în măsura în care participația sa se transmite moștenitorilor pe linie dreaptă sau între soți.
[… ]
§ 10.   Sub sancțiunea nulității, aplicarea articolului 60bis este subordonată respectării următoarelor condiții:
1.
aplicarea articolului 60bis este solicitată textual în declarație;
2.
certificatul eliberat de regiunea flamandă în care se menționează că au fost îndeplinite condițiile prevăzute în prezentul articol referitoare la lucrători și la capitalul social este anexat la declarație.
În cazul în care acest certificat nu este prezentat înainte de data scadenței impozitului, acesta din urmă, calculat la cota obișnuită, trebuie să fie plătit în termenul legal, sub rezerva rambursării, în sensul articolului 135 alineatul 8;
3.
în declarație se menționează într-o rubrică distinctă activele sau părțile sociale pentru care se solicită aplicarea articolului 60bis.
[…]”
4.
Conform articolului 3 alineatul 4 și articolului 4 § 2 din Legea specială din 16 ianuarie 1989 privind finanțarea Comunităților și a regiunilor (
2
) și având în vedere că succesiunea defunctului a fost deschisă în regiunea flamandă, în acțiunea principală este aplicabil articolul 60bis din Codul privind impozitele pe succesiune, care se aplică unei succesiuni deschise în regiunea flamandă.
III — Situația de fapt și întrebările preliminare
5.
Reclamanții sunt succesorii domnului Joseph Vogten (de cuius), decedat la 6 ianuarie 2003. Doamna Maria Geurts și domnul Dennis Vogten sunt văduva și, respectiv, fiul acestuia. În momentul decesului său, de cuius locuia de 13 ani în Belgia, și anume în regiunea flamandă. Succesiunea sa intră în domeniul de aplicare al Codului privind impozitele pe succesiune.
6.
Pentru reclamantă și de cuius, în timpul vieții acestuia, s-a aplicat regimul comunității de bunuri. Activul patrimoniului comun cuprindea 100 % din părțile sociale ale Jos Vogten Beheer B.V. Această societate deține 100 % din părțile sociale ale Vogten Staal B.V. Ambele întreprinderi au sediul social în Maastricht, Țările de Jos, și, în cadrul fiecăreia dintre acestea, de peste trei ani anteriori decesului lui de cuius, erau încadrați în muncă fără întrerupere peste cinci lucrători. În plus, activul patrimoniului comun cuprindea creanțe în valoare de 1043691 de euro și o creanță de cont curent în valoare de 66877 de euro împotriva societății Jos Vogten Beheer B.V. Participația societății Jos Vogten Beheer B.V. la societatea Vogten Staal B.V. are o valoare de 4833004 euro și reprezintă 62,1 % din valoarea totală a activelor societății Jos Vogten Beheer B.V.
7.
La 4 august 2003, reclamanții au achitat impozit pe succesiune în valoare de 839485,60 euro pentru a evita o somație de plată conform prevederilor în materie de succesiuni din Belgia, precum și amenzi, majorări de impozit și dobânzi, dar au contestat în principiu valoarea impozitului datorat.
8.
În declarația lor de succesiune din 9 februarie 2004, au menționat că activul succesoral era de 3666483,13 euro. După deducerea pasivului, valoarea impozabilă a succesiunii era de 3598717,33 euro. Suma este reprezentată în principal de valoarea participațiilor la societăți și de creanțele împotriva acestor societăți, în măsura în care acestea aparțineau lui de cuius în cadrul comunității de bunuri. Între părți nu este contestată valoarea bazei de impunere a impozitului pe succesiune.
9.
Singura chestiune în litigiu este aceea de a stabili dacă, pentru această parte din succesiune, reclamanții pot să invoce aplicarea articolului 60bis din Codul privind impozitele pe succesiune și, prin urmare, să se prevaleze de scutirea de impozit prevăzută de această dispoziție. Prin Deciziile din 28 octombrie 2003 și din 13 februarie 2004, pârâtul a respins o solicitare în acest sens, pentru motivul că reclamanții nu au anexat la declarația privind impozitul pe succesiune certificatul eliberat de regiunea flamandă, din care trebuie să reiasă că au fost respectate condițiile privind încadrarea în muncă și capitalul.
10.
În acțiunea principală, reclamanții se îndreaptă împotriva acestor decizii și susțin că nu au obținut certificatul numai pentru că lucrătorii societăților Jos Vogten Beheer B.V. și Vogten Staal B.V. sunt încadrați în muncă în Țările de Jos, și nu în regiunea flamandă. În opinia reclamanților, reglementarea în cauză încalcă articolele 43 CE și 56 CE.
11.
În temeiul articolului 234 CE, prin Decizia din 21 decembrie 2005, Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:
„Dreptul comunitar, în special articolele 43 CE și 56 CE, trebuie interpretat în sensul că trebuie considerată compatibilă cu aceste articole o restrângere care decurge dintr-o prevedere legislativă în materie de succesiuni dintr-un stat membru, în speță articolul 60bis din codul belgian privind impozitele pe succesiune, dispoziție care îl exonerează pe avândul-cauză al defunctului, în speță moștenitorul acestuia, de impozitele pe succesiune asupra părților sociale ale unei societăți familiale sau asupra creanței împotriva unei astfel de societăți, cu condiția ca respectiva societate să aibă cel puțin cinci lucrători încadrați în muncă în ultimii trei ani anteriori decesului, dar limitează această exonerare la cazul în care minimum cinci lucrători își desfășoară activitatea într-o regiune determinată a respectivului stat membru (în speță, regiunea flamandă)?”
12.
Reclamanții, guvernul belgian, precum și Comisia Comunităților Europene au prezentat observații în cadrul procedurii în fața Curții de Justiție.
IV — Aprecierea juridică
13.
Instanța de trimitere solicită Curții să interpreteze articolele 43 CE și 56 CE din perspectiva unei reglementări în materia impozitelor pe succesiune.
14.
Cu titlu preliminar, trebuie amintit că, deși fiscalitatea directă, inclusiv impozitul pe succesiune, este de competența statelor membre, nu este mai puțin adevărat că acestea din urmă trebuie să exercite competența menţionată cu respectarea dreptului comunitar (
3
).
A — Libertatea fundamentală aplicabilă
15.
Având în vedere că instanța de trimitere ia în calcul aplicarea atât a reglementărilor cu privire la libertatea de stabilire, cât și a celor referitoare la libera circulație a capitalurilor, este util să se verifice, mai întâi, care dintre prevederile menționate sunt pertinente într-un caz precum cel din speță.
— Libertatea de stabilire
16.
Conform unei jurisprudențe constante, noțiunea de stabilire în sensul articolului 43 CE reprezintă o noțiune foarte largă, care implică posibilitatea unui resortisant comunitar de a participa, în mod stabil și continuu, la viața economică a altui stat membru decât statul său de origine (
4
). În special, Curtea s-a pronunțat în sensul că o participație de 100 % la capitalul unei societăți care își are sediul în alt stat membru decât cel în care locuiește deținătorul acțiunilor implică fără îndoială aplicarea prevederilor tratatului cu privire la libertatea de stabilire în privința contribuabilului respectiv (
5
).
17.
Astfel, cazul unui resortisant comunitar care locuiește într-un stat membru și care deține, în capitalul unei societăți cu sediul în alt stat membru, o participație care îi permite să exercite o influență certă asupra deciziilor acestei societăți, de natură să determine activitățile acesteia – condiție îndeplinită întotdeauna în cazul în care acesta deține o participație de 100 % la capitalul social – intră în domeniul de aplicare al libertății de stabilire (
6
).
18.
De cuius a avut reședința în Belgia și a deținut, împreună cu soția sa, în parte direct, în parte indirect, 100 % din capitalul societăților cu sediul în Țările de Jos. Prin succesiunea mortis causa, aceste participații dominante au revenit reclamanților, care au de asemenea reședința în Belgia. În consecință, această situație intră în domeniul de aplicare al libertății de stabilire.
— Libera circulație a capitalurilor
19.
Tratatul nu conține o definiție a noțiunii „circulația capitalurilor”. Cu toate acestea, având în vedere că articolul 56 CE a preluat în esență conținutul articolului 1 din Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat (
7
) și chiar dacă această directivă a fost adoptată în temeiul articolului 69 și al articolului 70 alineatul (1) din Tratatul CEE (articolele 67-73 din Tratatul CEE au fost înlocuite cu articolele 73b-73g din Tratatul CE, devenite articolele 56-60 CE), nomenclatorul mișcărilor de capital din anexa la această directivă își menține, conform unei jurisprudențe constante, aceeași valoare indicativă pentru definirea noțiunii de circulație a capitalului (
8
).
20.
Moștenirile și succesiunile sunt menționate la rubrica XI litera D din anexa I la Directiva 88/361, intitulat „Circulația capitalului cu caracter personal”. În plus, în Hotărârea Barbier și în Hotărârea van Hilten-van der Heijden, Curtea a confirmat deja că succesiunea mortis causa reprezintă o circulație a capitalurilor în sensul articolului 56 CE, cu excepția cazului în care toate elementele constitutive ale acesteia se regăsesc în cadrul unui singur stat membru (
9
). În plus, împrumuturile și creditele acordate de către nerezidenți rezidenților sunt prevăzute la rubrica VIII din anexa I la Directiva 88/361.
21.
Libera circulație a capitalurilor este afectată prin reglementările interne în cauză, întrucât, pe de o parte, reclamanții au dobândit pe cale succesorală bunuri situate în alt stat membru, iar pe de altă parte, aceștia, în calitate de creditori ai unei societăți cu sediul în alt stat membru, ar putea invoca prevederile articolului 56 CE.
— Raportul dintre libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor
22.
În Concluziile prezentate în cauza Oy AA, am exprimat recent opinia că, în principiu, libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor pot să se aplice în paralel (
10
).
23.
Cu toate acestea, Curtea a examinat cazuri care intrau în domeniul de aplicare al ambelor libertăți fundamentale, dând prioritate, uneori, criteriului liberei circulații a capitalurilor (
11
) și, alteori, criteriului libertății de stabilire (
12
). Astfel, în Hotărârea X și Y, Curtea a arătat că libera circulație a capitalurilor nu are o semnificație autonomă, în măsura în care o reglementare intră deja în domeniul de aplicare al libertății de stabilire pentru că privește dobândirea unei participații care permite exercitarea unei influențe certe asupra deciziilor societății respective (
13
). Recent, în Hotărârea Fidium Finanz, Curtea a apreciat că libera prestare a serviciilor, care se aplică prioritar ratione materiae, înlătură chiar aplicarea liberei circulații a capitalurilor, atât timp cât persoana în cauză, în calitate de resortisant al unui stat terț, poate invoca, în cauza concretă, numai libera circulație a capitalurilor, și nu libera prestare a serviciilor (
14
).
24.
În consecință, este necesar să se aplice numai libertatea fundamentală care, dintr-un punct de vedere obiectiv, este incidentă în principal în cauză.
25.
Prevederea fiscală în materie de succesiuni aplicabilă în acțiunea principală are drept scop continuitatea întreprinderilor familiale în urma deschiderii unei succesiuni. Întreprinderile familiale sunt definite prin faptul că o persoană fizică, dacă este cazul împreună cu soțul, exercită o influență determinantă asupra întreprinderii. În sensul articolului 60bis § 1 litera b din Codul privind impozitele pe succesiune, împrumuturile unui asociat sunt asimilate participațiilor. În realitate, astfel de împrumuturi înlocuiesc frecvent capitalul propriu al societății (
15
). Pe de altă parte, reglementarea nu este aplicabilă pentru participațiile care au natura unei investiții în capital.
26.
În consecință, în ansamblul lor, reglementările în litigiu se referă în principal la libertatea de stabilire, urmând să fie evaluate exclusiv în funcție de acest criteriu.
27.
Această concluzie nu este contrazisă de împrejurarea că, în Hotărârea Barbier și în Hotărârea van Hilten-van der Heijden, citate anterior, Curtea a analizat legislația fiscală în materia succesiunilor în lumina liberei circulații a capitalurilor. Spre deosebire de prezenta speță, succesiunile din spețele respective aveau ca obiect în principal bunuri imobile, precum și investiții de capital, și nu participații la societăți care să confere o influență certă asupra unei întreprinderi. Din acest motiv, în spețele respective nu era relevantă aplicarea libertății de stabilire.
B — Restricții privind libertatea de stabilire
28.
Deși, potrivit modului de redactare, prevederile referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într-un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa (
16
).
29.
Guvernul belgian subliniază în mod justificat că reglementarea în cauză nu discriminează moștenitorii pe baza cetățeniei sau a naționalității acestora.
30.
Cu toate acestea, se poate produce o restrângere a libertății de stabilire în cazul în care un stat membru tratează diferit asociații unei societăți pe acțiuni, după cum societatea în cadrul căreia dețin participații semnificative are sediul în țară sau într-un alt stat membru (
17
). Această diferență de tratament este susceptibilă să împiedice, să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea libertății de stabilire garantate prin Tratatul CE (
18
).
31.
Prevederea în cauză în materie de succesiuni avantajează numai participațiile la societățile care încadrează în muncă în mod permanent cinci lucrători în regiunea flamandă și, în această privință, acordă acestor participații un tratament mai favorabil în raport cu participațiile la întreprinderile care nu îndeplinesc acest criteriu.
32.
Din acest motiv, guvernul belgian susține că reglementarea în litigiu nu este legată de stabilirea în regiunea flamandă, ci de încadrarea în muncă de lucrători în regiunea respectivă. Întreprinderile cu sediul în alt stat membru beneficiază de același tratament favorabil, în măsura în care încadrează în muncă minimum cinci lucrători în regiunea flamandă.
33.
Din jurisprudență rezultă că normele privind egalitatea de tratament interzic nu numai discriminările evidente întemeiate pe cetățenie sau sediu, în ceea ce privește societățile, ci și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc, în fapt, la același rezultat (
19
). În consecință, sunt considerate încălcări ale libertății de stabilire și diferențele de tratament care nu se referă direct la locul în care se află sediul societății la care contribuabilul deține participații, dar care, pe baza unor criterii diferite, se referă în fapt, în principal, la participații în cadrul unor societăți cu sediul în alt stat membru.
34.
În fapt, în majoritatea cazurilor, numai întreprinderile care au sediul în regiunea flamandă îndeplinesc de asemenea condiția încadrării în muncă a unor lucrători în această regiune. După cum a admis reprezentantul guvernului belgian în cursul procedurii orale, în practică sunt greu de imaginat situații în care o întreprindere încadrează în muncă în mod permanent cinci lucrători în regiunea flamandă, fără să dispună de un sediu – cel puțin sub forma unui punct de lucru – în această regiune.
35.
O reglementare precum prevederea în cauză în materie de succesiuni reprezintă astfel o restricție privind libertatea de stabilire, în sensul că îi exonerează de impozitul pe succesiune pe moștenitorii de părți sociale ale unei societăți familiale numai cu condiția ca respectiva întreprindere să aibă cel puțin cinci lucrători încadrați în muncă în regiunea flamandă în ultimii trei ani anteriori deschiderii succesiunii și ca aceste locuri de muncă să fie menținute timp de cinci ani ulterior decesului.
C — Justificare
36.
O reglementare precum prevederea în cauză în materie de succesiuni ar putea fi considerată totuși compatibilă cu articolul 43 CE, dacă diferența de tratament se aplică unor situații care nu pot fi comparate obiectiv sau dacă se justifică prin motive imperative de interes general (
20
). În plus, pentru a se justifica prin motive imperative de interes general, reglementarea trebuie să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (
21
).
— Considerații legate de politica ocupării forței de muncă
37.
Guvernul belgian susține că reglementarea în cauză este destinată menținerii locurilor de muncă în regiunea flamandă, fiind justificată pentru motive legate de politica ocupării forței de muncă. Prin urmare, reglementarea se referă numai la locurile de muncă din țară, având în vedere că regiunea flamandă nu are competența de a adopta măsuri în domeniul politicii de ocupare a forței de muncă de natură să producă efecte în alte state membre.
38.
Conform unei jurisprudențe constante, Curtea a apreciat că motivele de natură exclusiv economică nu justifică restrângerea libertăților fundamentale (
22
). Garantarea locurilor de muncă pe teritoriul național ar putea servi unui interes general, dar nu justifică totuși restrângerea libertății de stabilire. În caz contrar, această garanție ar fi lipsită complet de conținut, pentru că orice tratament favorabil întreprinderilor naționale ar putea fi justificat prin promovarea locurilor de muncă naționale.
39.
Chiar dacă obiectivele în domeniul politicii de ocupare a forței de muncă ar fi considerate motive imperative de interes general, pentru atingerea acestui obiectiv nu este necesar să fie favorizate exclusiv întreprinderile care creează un număr determinat de locuri de muncă pe teritoriul intern.
40.
Obiecția întemeiată pe necompetența regiunii flamande de a adopta măsuri în domeniul politicii de ocupare a forței de muncă în beneficiul întreprinderilor cu sediul în străinătate nu este convingătoare. Astfel, în primul rând, este vorba despre o dispoziție în materia impozitului pe succesiune, care pare să intre în competența regiunii. Impozitul nu este perceput numai asupra patrimoniului deținut în Belgia de către defuncții care au locuit în regiune, ci și asupra patrimoniului aflat în alte state membre. Prin urmare, nu este clar motivul pentru care, de vreme ce regiunea are competența de a impune obligația de plată a impozitului, aceasta nu este competentă de asemenea să acorde o scutire de impozit cu privire la participațiile la întreprinderile cu sediul în alte state membre.
41.
Obligațiile financiare ale moștenitorilor, care pun în pericol continuitatea activităților întreprinderilor naționale și străine, au la origine impozitul pe succesiune perceput de regiunea flamandă. Din perspectiva obiectivului măsurii naționale – acela de a nu periclita continuitatea societăților familiale prin aplicarea impozitului pe succesiune – întreprinderile cu sediul în alt stat membru se află într-o situație similară celei a întreprinderilor naționale. În consecință, regiunea flamandă are obligația de a acorda aceleași avantaje fiscale în privința participațiilor la societățile familiale, indiferent de sediul întreprinderii sau de numărul lucrătorilor încadrați în muncă în regiune.
42.
Această concluzie este conformă cu Hotărârea Laboratoires Fournier (
23
) și cu Hotărârea Comisia/Portugalia (
24
).
43.
În prima hotărâre citată, Curtea a considerat că dispoziții naționale care rezervă beneficiul unui credit fiscal activităților de cercetare realizate în statul membru în cauză aduc atingere liberei prestări a serviciilor. În acest context, Curtea a respins în special argumentul că un stat membru nu poate avea obligația de a susține activitatea de cercetare într-un alt stat membru. În această privință, Curtea a arătat de asemenea că, în conformitate cu articolul 163 alineatul (2) CE, politica de cercetare comunitară are drept scop chiar eliminarea barierelor fiscale din calea cooperării în domeniul cercetării (
25
).
44.
Hotărârea Comisia/Portugalia a avut ca obiect o reglementare conform căreia profitul obținut din înstrăinarea cu titlu oneros a imobilelor utilizate ca locuință proprie era scutit de la impozitare, cu condiția ca venitul să fie reinvestit prin cumpărarea de bunuri imobile situate pe teritoriul național. Faptul că facilitatea fiscală nu se aplica în cazul cumpărării unui bun imobil situat în alt stat membru constituie, în opinia Curții, o încălcare a libertăților fundamentale privind libera circulație a persoanelor (articolele 18 CE, 39 CE și 43 CE). Pentru a promova politica de construire de locuințe pe teritoriul național, Curtea consideră că nu se impune să se excludă de la aplicarea facilității cumpărarea de bunuri imobile în străinătate și, prin aceasta, să se aducă atingere libertății de circulație (
26
).
— Efectul prevederilor referitoare la ajutoarele de stat
45.
În timpul procedurii orale a fost formulată întrebarea dacă o reglementare națională care acordă facilități numai pentru participațiile la întreprinderile naționale cu scopul asigurării continuității locurilor de muncă ar putea fi considerată, în anumite condiții, ajutor de stat legal.
46.
Potrivit unei jurisprudențe constante, noțiunea de ajutor este mai extinsă decât cea de subvenție; aceasta include nu numai prestațiile pozitive precum subvențiile ca atare, ci și măsurile care diminuează în diferite forme sarcinile ce trebuie achitate periodic de o întreprindere și care, deși nu reprezintă o subvenție în sensul strict al noțiunii, sunt asimilate acesteia prin natură și prin efect (
27
).
47.
Rezultă că o măsură prin care autoritățile acordă anumitor întreprinderi o scutire de impozit care, deși nu implică un transfer de fonduri de stat, conferă beneficiarilor scutirii condiții financiare mai favorabile în comparație cu ceilalți contribuabili, reprezintă un ajutor de stat în sensul articolului 87 alineatul (1) CE (
28
).
48.
Având în vedere că reglementarea în cauză nu se aplică tuturor operatorilor economici, ci doar societăților familiale, aceasta nu poate fi considerată o măsură generală de politică fiscală sau economică (
29
). La prima vedere, măsura pare să afecteze de asemenea schimburile dintre statele membre și să denatureze concurența. Chiar dacă reglementarea favorizează societățile familiale, aceasta nu instituie limite speciale cu privire la dimensiunea maximă a acestor întreprinderi sau o limită maximă cu privire la scutirea de impozit, astfel încât nu poate fi considerată un ajutor de minimis (
30
).
49.
În consecință, reglementările în cauză din Codul privind impozitele pe succesiune ar necesita în principiu aprobarea Comisiei în sensul articolului 88 alineatul (3) CE.
50.
Din structura Tratatului CE rezultă totuși că procedura întemeiată pe articolul 88 din Tratatul CE nu trebuie să conducă niciodată la un rezultat care să contravină dispozițiilor speciale ale tratatului. Prin urmare, un ajutor de stat care încalcă alte prevederi ale tratatului – în speță, libertatea de stabilire – nu poate fi declarat de către Comisie ca fiind compatibil cu piața comună (
31
).
—
Eficacitatea controlului fiscal
51.
Ca justificare suplimentară, guvernul belgian invocă eficacitatea controlului fiscal.
52.
Curtea a decis în repetate rânduri că eficacitatea controlului fiscal reprezintă un motiv imperativ de interes general, care poate justifica o restrângere a libertăților fundamentale garantate prin tratat (
32
).
53.
Cu toate acestea, refuzul de a acorda scutirea de impozit pentru părțile sociale ale unei societăți familiale care încadrează în muncă în mod permanent cinci lucrători în alt stat membru, pentru motive legate de controlul fiscal, depășește ceea ce este necesar în acest sens. În măsura în care persoana care datorează un impozit pe succesiune continuă să aibă reședința în Belgia, autoritățile îi pot solicita să prezinte periodic probe cu privire la numărul de lucrători încadrați în muncă de societatea familială, chiar dacă societatea respectivă are sediul în alt stat membru (
33
). În acest scop, pot fi utilizate, de exemplu, state de plată sau documente justificative cu privire la achitarea contribuțiilor la asigurările sociale în celălalt stat membru.
54.
În consecință, nu se justifică un argument întemeiat pe considerente legate de eficacitatea controlului fiscal, independent de formele de asistență administrativă aflate la dispoziția autorităților fiscale belgiene pentru verificarea raporturilor de muncă în cadrul unei societăți familiale cu sediul într-un alt stat membru (
34
).
— Repartizarea suveranității fiscale
55.
În final, guvernul belgian mai argumentează în cauză că reglementarea ar fi destinată repartizării suveranității fiscale între statele membre.
56.
În acest context, referindu-se la cauza van Hilten-van der Heijden (
35
), guvernul belgian arată că Țările de Jos aplică impozitul pe succesiune pentru propriii cetățeni care decedează în termen de 10 ani de la transferul domiciliului din Țările de Jos. În acest sens, se deduce însă impozitul pe succesiune achitat în alt stat. Dacă s-ar aplica exonerarea de impozitul pe succesiune pentru acțiunile societăților din Țările de Jos în sensul articolului 60bis din Codul privind impozitele pe succesiune, în Țările de Jos nu s-ar deduce impozitul pe succesiune din Belgia. În acest caz, s-ar aplica numai impozitul din Țările de Jos, care ar elimina avantajul scutirii. În consecință, exonerarea ar conduce doar la o majorare a cotei impozitului pe succesiune aplicabil în Țările de Jos.
57.
În acest context, trebuie să se menționeze că argumentul respectiv are un caracter ipotetic față de situația de fapt din acțiunea principală. În cursul ședinței, reclamanții au arătat că de cuius s-a mutat în urmă cu 13 ani din Țările de Jos în Belgia.
58.
Trebuie să se clarifice de asemenea în ce măsură este realizat obiectivul de a preveni anularea unui avantaj fiscal de către alt stat membru, în speță Țările de Jos, prin limitarea exonerării participațiilor la societățile familiale care încadrează în muncă cel puțin cinci lucrători în regiunea flamandă. În această privință, guvernul belgian presupune că Țările de Jos, în cazul decesului unui resortisant olandez în termen de 10 ani de la plecarea sa din țară, va impune impozitul pe succesiune numai asupra acelor părți sociale pe care acesta le deține la întreprinderile cu sediul în Țările de Jos. Or, această situație nu se produce în toate cazurile. Este posibil ca, după plecarea din țară, participațiile să fie impozitate în temeiul suveranității fiscale asupra propriilor resortisanți, independent de sediul întreprinderii în care defunctul deținea aceste participații. În acest caz, exonerarea ar fi „anulată” de impozitul pe succesiune olandez, chiar dacă întreprinderea în cauză are sediul în regiunea flamandă și are cinci sau mai mulți lucrători încadrați în muncă în această regiune.
59.
Făcând abstracție de aspectele concrete din acțiunea principală, argumentul guvernului belgian se bazează pe presupunerea că, în Țările de Jos, este necesară deducerea impozitului pe succesiune aplicat în Belgia. În Hotărârea Kerckhaert și Morres pronunțată recent (
36
), Marea Cameră a Curții a arătat totuși că, din libertățile fundamentale, nu se poate deduce o interdicție a dublei impozitări aplicate de două state.
60.
În cazul în care ar fi îndeplinite condițiile corespunzătoare de impozitare, ar exista astfel posibilitatea de impozitare fără restricții a succesiunii reclamanților, atât în Belgia, cât și în Țările de Jos (
37
). Scutirea de impozit de către fiscul belgian pentru participațiile la o societate familială ar conduce la o reducere a presiunii fiscale în cazul unei impozitări paralele în cele două state. Aspectul dacă și în ce măsură prevăd reglementările olandeze în materie de succesiuni o deducere a impozitelor achitate în străinătate nu poate influența acordarea unui avantaj în Belgia.
V — Concluzie
61.
Având în vedere considerațiile anterioare, propunem următorul răspuns la întrebarea preliminară adresată de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt:
„Articolul 43 CE se opune unei dispoziții în materie de impozite pe succesiune dintr-o regiune a unui stat membru, care exonerează de impozitul pe succesiune părțile sociale ale unei societăți familiale sau o creanță împotriva unei astfel de societăți, cu condiția ca respectiva societate să aibă cel puțin cinci lucrători încadrați în muncă în ultimii trei ani anteriori decesului lui de cuius și ca moștenitorii să mențină locurile de muncă ale lucrătorilor în următorii cinci ani, dar care limitează această exonerare la cazul în care lucrătorii își desfășoară activitatea în regiunea în cauză.”
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	Belgisch Staatsblad, 17 ianuarie 1989.
(
3
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx (C-80/94, Rec., p. I-2493, punctul 16), și în special, cu privire la impozitul pe succesiune, Hotărârea din 11 decembrie 2003, Barbier (C-364/01, Rec., p. I-15013, punctul 56), precum și Hotărârea din 23 februarie 2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rec., p. I-1957, punctul 36).
(
4
)	Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard (C-55/94, Rec., p. I-4165, punctul 25), și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C-470/04, Rec., p. I-7409, punctul 26).
(
5
)	A se vedea Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars (C-251/98, Rec., p. I-2787, punctul 21), și Hotărârea N (citată la nota de subsol 4, punctul 26).
(
6
)	Hotărârea N (citată la nota de subsol 4, punctul 27), care face trimitere la Hotărârea Baars (citată la nota de subsol 5, punctele 22 și 26).
(
7
)	JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10. Directiva 88/361 a fost abrogată prin Tratatul de la Amsterdam.
(
8
)	A se vedea în acest sens, în special, Hotărârea din 16 martie 1999, Trummer și Mayer (C-222/97, Rec., p. I-1661, punctul 21), Hotărârea din 5 martie 2002, Reisch și alții (C-515/99, C-519/99-C-524/99 și C-526/99-C-540/99, Rec., p. I-2157, punctul 30), Hotărârea van Hilten-van der Heijden (citată la nota de subsol 3, punctul 39) și Hotărârea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Rec., p. I-9521, punctul 41).
(
9
)	Hotărârea Barbier (citată la nota de subsol 3, punctul 58) și Hotărârea van Hilten-van der Heijden (citată la nota de subsol 3, punctul 42).
(
10
)	Concluziile prezentate la 12 septembrie 2006 (cauza C-231/05, punctul 16 și jurisprudența citată). A se vedea de asemenea Concluziile prezentate la 14 iulie 2005 în cauza Bouanich (C-265/04, Rec., p. I-923, punctul 71).
(
11
)	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 4 iunie 2002, Comisia/Portugalia (C-367/98, Rec., p. I-4731), Hotărârea Comisia/Franța (C-483/99, Rec., p. I-4781) și Hotărârea Comisia/Belgia (C-503/99, Rec., p. I-4809), precum și Hotărârea din 13 mai 2003, Comisia/Spania (C-463/00, Rec., p. I-4581), și Hotărârea Comisia/Regatul Unit (C-98/01, Rec., p. I-4641). A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate la 6 aprilie 2006, Comisia/Țările de Jos (C-282/04 și C-283/04, Rec., p. I-9141, punctul 41).
(
12
)	A se vedea Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars (C-251/98, Rec., p. I-2787), Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y (C-436/00, Rec., p. I-10829), Hotărârea din 23 februarie 2006, Keller Holding (C-471/04, Rec., p. I-2107), și Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec., p. I-11673).
(
13
)	Hotărârea X și Y (citată la nota de subsol 12), punctele 37 și 66.
(
14
)	Hotărârea Fidium Finanz (citată la nota de subsol 8), punctul 47 și următoarele.
(
15
)	În Hotărârea din 12 decembrie 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec., p. I-11779), Curtea s-a pronunțat asupra reglementărilor germane cu privire la așa-numita finanțare externă din partea asociaților exclusiv din perspectiva libertății de stabilire. Cu privire la creanța de cont curent, s-ar putea naște întrebarea dacă este adecvat că aceasta poate fi echivalată cu o participație. În mod evident, dreptul belgian nu diferențiază în funcție de natura creanței.
(
16
)	A se vedea Hotărârea din 16 iulie 1998, ICI (C-264/96, Rec., p. I-4695, punctul 21), Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec., p. I-10837, punctul 31), și Hotărârea Keller Holding (citată la nota de subsol 12, punctul 30).
(
17
)	A se vedea în acest sens, pentru situația societăților cu filiale într-un alt stat membru, de exemplu, Hotărârea X și Y (citată la nota de subsol 12, punctele 36 și 37), Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 16, punctul 34) și Hotărârea Keller Holding (citată la nota de subsol 12, punctul 35).
(
18
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Gebhard (citată la nota de subsol 4, punctul 37) și Hotărârea din 31 martie 1993, Kraus (C-19/92, Rec., p. I-1663, punctul 32).
(
19
)	Hotărârea din 12 februarie 1974, Sotgiu (152/73, Rec., p. 153), Hotărârea din 13 iulie 1993, Commerzbank (C-330/91, Rec., p. I-4017, punctul 14), și Hotărârea din 19 septembrie 2000, Comisia/Germania (C-156/98, Rec., p. I-6857, punctul 83).
(
20
)	A se vedea în acest sens, din perspectiva liberei circulații a capitalurilor, Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec., p. I-4071, punctul 43), și Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C-319/02, Rec., p. I-7477, punctul 29).
(
21
)	A se vedea Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec., p. I-2409, punctul 49), Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 16, punctul 35) și Hotărârea N (citată la nota de subsol 4, punctul 40).
(
22
)	Hotărârea din 25 iulie 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Rec., p. I-4007, punctul 10), și Hotărârea din 28 aprilie 1998, Kohll (C-158/96, Rec., p. I-1931, punctul 41).
(
23
)	Hotărârea din 10 martie 2005 (C-39/04, Rec., p. I-2057).
(
24
)	Hotărârea din 26 octombrie 2006 (C-345/05, Rec., p. I-10633).
(
25
)	Hotărârea Laboratoires Fournier (citată la nota de subsol 23, punctul 23).
(
26
)	Hotărârea Comisia/Portugalia (citată la nota de subsol 24, punctul 35).
(
27
)	Hotărârea din 8 noiembrie 2001, Adria-Wien Pipeline și Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, Rec., p. I-8365, punctul 38), Hotărârea din 15 iulie 2004, Spania/Comisia (C-501/00, Rec., p. I-6717, punctul 90), Hotărârea din 15 decembrie 2005, Italia/Comisia (C-66/02, Rec., p. I-10901, punctul 77), Hotărârea din 10 ianuarie 2006, Cassa di Risparmio di Firenze și alții (C-222/04, Rec., p. I-289 punctul 131), și Hotărârea din 15 iunie 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 și C-41/05, Rec., p. I-5293, punctul 29).
(
28
)	Hotărârea Italia/Comisia (citată la nota de subsol 27, punctul 78), Hotărârea Cassa di Risparmio di Firenze și alții (citată la nota de subsol 27, punctul 132), și Hotărârea Air Liquide Industries Belgium (citată la nota de subsol 27, punctul 30).
(
29
)	A se vedea Hotărârea Air Liquide Industries Belgium (citată la nota de subsol 27, punctul 32).
(
30
)	A se vedea în această privință Regulamentul (CE) nr. 69/2001 al Comisiei din 12 ianuarie 2001 de aplicare a articolelor 87 și 88 din Tratatul CE la ajutoarele de minimis (JO L 10, p. 30), abrogat la 31 decembrie 2006.
(
31
)	A se vedea Hotărârea Comisia/Germania (citată la nota de subsol 19, punctul 78), cu referințe la Hotărârea din 21 mai 1980, Comisia/Italia (73/79, Rec., p. 1533, punctul 11), și la Hotărârea din 15 iunie 1993, Matra/Comisia (C-225/91, Rec., p. I-3203, punctul 41).
(
32
)	A se vedea în special Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C-250/95, Rec., p. I-2471, punctul 31), și Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec., p. I-8203, punctul 47).
(
33
)	Situația de fapt se diferențiază de cea din Hotărârea din 18 iulie 2006, De Cuyper (C-406/04, Rec., p. I-6947), la care a făcut trimitere guvernul belgian în ședință. Domnul De Cuyper nu domicilia în statul competent pentru acordarea ajutorului de șomaj. Curtea a considerat că este important ca beneficiarul prestației să domicilieze în statul instituției debitoare pentru ca acesta să poată verifica respectarea condițiilor de acordare a prestației (a se vedea în special punctul 47 din Hotărârea De Cuyper).
(
34
)	Guvernul belgian susține în mod justificat că Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe, al anumitor accize și al impozitării primelor de asigurare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/106/CE a Consiliului din 16 noiembrie 2004 (JO L 359, p. 30, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 154), nu se aplică impozitului pe succesiune. Cu toate acestea, în ședință, reclamanții s-au referit la un acord de cooperare între Regatul Belgiei și Țările de Jos din 25 ianuarie 1988, care s-ar aplica și impozitului pe succesiune.
(
35
)	Citată la nota de subsol 3.
(
36
)	Hotărârea din 14 noiembrie 2006 (C-513/04, Rec., p. I-10967, punctul 20 și următoarele).
(
37
)	Rămâne de văzut în ce măsură Curtea, în conformitate cu aprecierile din Hotărârea Kerckhaert și Morres, va accepta această consecință, chiar și în cazul unor impozite pe succesiune foarte mari.