62004CJ0150_BG
Страни по делото
Основания за решението
Диспозитив
Страни по делото
По дело C-150/04
с предмет иск за установяване на неизпълнение на задължения, предявен на основание член 226 ЕО на 23 март 2004 г.,
Комисия на Европейските общности, за която се явяват първоначално г‑жа S. Tams, впоследствие г‑н R. Lyal и г‑н H. Støvlbæk, в качеството на представители, със съдебен адрес в Люксембург,
ищец,
срещу
Кралство Дания, за което се явява г‑н J. Molde, в качеството на представител, със съдебен адрес в Люксембург,
ответник,
подпомагано от
Кралство Швеция, за което се явява г‑н A. Kruse, в качеството на представител,
встъпила страна,
СЪДЪТ (голям състав),
състоящ се от: г‑н V. Skouris, председател, г‑н P. Jann, г‑н C. W. A. Timmermans, г‑н A. Rosas, г‑н K. Lenaerts, г‑н P. Kūris (докладчик) и г‑н E. Juhász, председатели на състав, г‑жа R. Silva de Lapuerta, г‑н K. Schiemann, г‑н J. Makarczyk, г‑н G. Arestis, г‑н A. Borg Barthet и г‑н A. Ó Caoimh, съдии,
генерален адвокат: г‑жа C. Stix-Hackl,
секретар: г‑н von Holstein, заместник-секретар,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 31 януари 2006 г.,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание на 1 юни 2006 г.,
постанови настоящото
Решение
Основания за решението
1. С исковата си молба Комисията на Европейските общности иска от Съда да установи, че Кралство Дания не е изпълнило задълженията си по член 39 ЕО, член 43 ЕО, член 49 ЕО и член 56 ЕО, като е приело и оставило в сила правна уредба на животозастраховане и на пенсионно застраховане, предвиждаща, че правото на приспадане на вноски и правото те да не се включват в облагаемия доход се предоставя единствено за вноските, изплатени по силата на договори, сключени с установени в Дания пенсионнозастрахователни институции, при положение че не се предоставя подобно данъчно облекчение за вноските, изплатени по силата на договори, сключени с пенсионнозастрахователни институции, установени в други държави-членки (по-нататък наричана „разглежданата правна уредба“).
Правна уредба
Общностна правна уредба
2. Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 г. относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21) е изменена с Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129, наричана по-нататък „Директива 77/799“), която разширява приложното поле на Директива 77/799 спрямо непрякото данъчно облагане.
3. Първо съображение от Директива 77/799 гласи:
4. „като има предвид, че практиката на избягване плащането на данъци и отклонение от данъчно облагане, която преминава границите на държавите-членки, води до загуби за бюджета и нарушаване на принципа на справедливото данъчно облагане и може да предизвика нарушаване на движението на капитали и условията на конкуренция; като има предвид, че поради това се засяга функционирането на общия пазар“.
5. Член 1, параграф 1 от Директива 77/799 предвижда:
„В съответствие с разпоредбите на настоящата директива, компетентните органи на държавите-членки извършват обмен на всякаква информация, която би им дала възможност за правилно определяне на данъците върху доходите и имуществото [...].“
6. Член 8 от същата директива гласи:
„1. С настоящата директива не се създава задължение за провеждане на разследвания или за предоставяне на информация, ако по силата на законодателството или административната си практика държавата-членка, която трябва да даде информацията, не може да проведе тези разследвания или да събере или използва тази информация за свои вътрешни цели.
2. Предоставянето на информация може да бъде отказано, ако то би довело до разкриването на търговска, промишлена или професионална тайна или на търговски процес или на информация, разкриването на която би противоречало на обществения ред.
3. Компетентният орган на държава-членка може да откаже да предостави информация, ако запитващата държава не е в състояние по практически или правни причини да предостави подобна информация.“
7. Член 1, параграф 1 от Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (член, отменен с Договора от Амстердам) (ОВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10) предвижда:
„Без да се засягат следните разпоредби, държавите-членки премахват ограниченията относно движението на капитали между лица, които живеят в държавите-членки. За да се улесни прилагането на настоящата директива, движението на капитали се категоризира в съответствие с номенклатурата в приложение І.“
8. Част X от приложение I към Директива 88/361 относно преводите в изпълнение на застрахователни договори уточнява:
„А. Премии и плащания, свързани с животозастраховане
[...]
2) Договори, сключени между чуждестранни дружества за застраховане по живот и местни лица.
[...]“.
Национална правна уредба
9. Датската нормативна уредба, кодифицирана със Закон № 816 от 30 септември 2003 г., отнасящ се по-точно до облагането на пенсионнозастрахователните планове (bekendtgørelse af lov om beskatningen af pensionsordninger m.v., Lovtidende
2003 A, стр. 5522, наричан по-нататък „Закон за облагане на пенсиите“), съдържа разпоредби относно облагането на пенсионнозастрахователните планове, измежду които и животозастраховането (наричани по-нататък „пенсионнозастрахователни планове“). Тя разграничава две категории пенсионнозастрахователни планове, като за всяка има различна данъчна уредба. Първата категория пенсионнозастрахователни планове се урежда от раздел І от този закон и техният титуляр се ползва с данъчни облекчения. Втората категория е регламентирана в раздел II A от посочения закон и титулярът не разполага с никакво данъчно облекчение.
10. Що се отнася до първата категория пенсионнозастрахователни планове, Законът за облагане на пенсиите предвижда по същество възможността за приспадане или на изключване от облагаемия доход на вноските, направени в рамките на предвидения в раздел І от закона пенсионнозастрахователен план, независимо дали става въпрос за вноски по планове, сключени в рамките на трудово правоотношение, или за вноски по частни планове, сключени извън рамките на трудово правоотношение.
11. Плащанията, получени съгласно пенсионнозастрахователен план, уреден с раздел І от Закона за облагане на пенсиите, се облагат на ниво ползващото се от тях лице. Плащанията, направени на падежа съгласно пенсионнозастрахователен план с периодични плащания, плащанията, извършени на падежа съгласно пенсионнозастрахователен план с прехвърляне на капитал, и плащанията, извършени преди настъпване на падежа, се облагат с различни данъчни ставки.
12. За да могат титулярите да се ползват от предвидените в раздел І данъчни облекчения, пенсионнозастрахователният план трябва да отговаря на определени условия, отнасящи се по-точно до възрастта за пенсиониране, до ползващите се лица и до естеството на плащанията. Освен това съществуват изисквания по отношение на пенсионнозастрахователната институция, с която е сключен пенсионнозастрахователният план. Плановете следва да се сключват със животозастрахователни дружества, с пенсионни каси или с финансови институции.
13. Животозастрахователните дружества трябва:
– да са установени в Дания или
– да упражняват животозастрахователната си дейност в Дания посредством трайно установяване и да притежават разрешение за упражняване на животозастрахователна дейност от Надзорния орган на финансовия сектор, или
– да упражняват животозастрахователна дейност в Дания чрез дъщерно дружество и да притежават разрешение в друга държава — членка на Европейския съюз.
14. Пенсионните каси трябва:
– да попадат в приложното поле на Кодифицирания закон № 148 от 7 март 2003 г. за надзор на пенсионните каси на предприятията (bekendtgørelse af lov om tilsyn med firmapensionskasser) ( Lovtidende
2003 A, стр. 953), който предполага установяването им в Дания, или
– да попадат в приложното поле на Закон № 453 за финансовите дейности (lov n° 453 om finansiel virksomhed) от 10 юни 2003 г. ( Lovtidende
2003 A, стр. 2822), в който се съдържа правната уредба на определени пенсионни каси, установени в Дания, както и на чуждестранните пенсионни каси, които упражняват дейността си в Дания чрез дъщерни дружества, след като са получили разрешение в друга държава — членка на Европейския съюз.
15. Финансовите институции трябва:
– да са получили разрешение от Надзорния орган на финансовия сектор за упражняване на дейността си в Дания, което предполага, че те са установени в тази държава, или
– да имат статут на кредитна институция, упражн яваща дейността си в Дания чрез дъщерно дружество, след като са получили разрешение в друга държава — членка на Европейския съюз.
16. Що се отнася до втората категория пенсионнозастрахователни планове, раздел ІI A от Закона за облагане на пенсиите, озаглавен „Пенсионнозастрахователни планове, застраховки и други дейности, облагаеми с данък върху дохода“, съдържа разпоредби за пенсионнозастрахователните планове, които не отговарят на условията, необходими за попадане в приложното поле на раздел І от закона, както и за пенсионнозастрахователните планове, за които застрахованото лице се е отказало от режима на облагане по посочения раздел І.
17. Посоченият раздел ІI A включва членове 53 A и 53 B и урежда, по-специално, пенсионнозастрахователните планове, сключени с чуждестранни пенсионнозастрахователни институции.
18. Член 53 A от Закона за облагане на пенсиите предвижда:
„1. Разпоредбите на параграфи 2—5 се прилагат в следните случаи:
1) животозастраховане, което не попада в приложното поле на разпоредбите на глава 1;
2) животозастраховане, отговарящо на предвидените в глава 1 условия, но за което в момента на сключването титулярът се е отказал от режима на облагане, уреден с разпоредбите на раздел І;
3) пенсионнозастрахователен план, сключен с пенсионна каса, който не попада в приложното поле на разпоредбите на глава 1;
4) пенсионнозастрахователен план, сключен с пенсионна каса, който отговаря на предвидените в глава 1 условия, но за който в момента на сключването правоимащият се е отказал от режима на облагане, уреден с разпоредбите на раздел І, и
5) застраховки „болест“ и „злополука“, чийто титуляр е застрахованото лице.
2. Премиите и вноските за изброените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове и други застраховки не се приспадат при изчисляване на облагаемия доход. Премиите и вноските, изплатени от работодателя или от друг предходен работодател, се взимат предвид при изчисляване на облагаемия доход на дадено заето лице. [...]
3. Доходът от посочените в параграф 1 планове за застраховка „живот“ и пенсионнозастрахователни планове се взима предвид при изчисляване на облагаемия доход […].
[...]
5. Плащанията, направени въз основа на споменатите в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове или на други застраховки не се взимат предвид при изчисляване на облагаемия доход.“
19. Член 53 B от същия закон гласи:
„1. Независимо от член 53 A, разпоредбите на параграфи 4, 5 и 6 се прилагат спрямо животозастраховането, посочено в член 53 A, параграф 1, точка 1, спрямо сключените с пенсионни каси пенсионнозастрахователни планове, споменати в член 53 A, параграф 1, точка 3 и спрямо застраховките „болест“ и „злополука“, посочени в член 53 A, параграф 1, точка 5, доколкото са налице предвидените в параграфи 2 и 3 условия. Същото важи за чуждестранните пенсионнозастрахователни планове, сключени с финансови институции.
2. Посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове или други застраховки трябва да са били сключени, когато сключилият договор за застраховка или имащият право на пенсия не е подлежал на данъчно облагане по силата на член 1 от Закона относно данъчното облагане при източника или когато същият е подлежал на данъчно облагане по силата на член 1 от Закона относно данъчното облагане при източника, но е пребивавал в чужда държава, на Фарьорските острови или в Гренландия, съгласно разпоредбите на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
3. Съвкупността от вноските за посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове или други застраховки, изплатени в периода, в който сключилият застраховка или имащият право на пенсия не е подлежал на данъчно облагане или не е пребивавал в Дания, е следвало да бъдат приспаднати от положителния облагаем доход съгласно данъчното законодателство на държавата, в която сключилият договор за застраховка или имащият право на пенсия е подлежал на облагане или е пребивавал към момента на изплащане на вноските, или да бъдат изплатени от работодателя по такъв начин, че съгласно данъчното законодателство на държавата, в която сключилият договор за застраховка или имащият право на пенсия е подлежал на данъчно облагане или е пребивавал към момента на изплащане на вноските, тези вноски да не са били включени при изчисляване на облагаемия доход на заинтересованото лице.
4. Член 53A, параграф 2 се прилага по отношение на премиите и вноските за посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове или други застраховки.
5. Доходът от посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове и други застраховки, по-специално лихвите и участието в печалбата, не се взима предвид при изчисляване на облагаемия доход.
6. Плащанията, направени въз основа на посочените в параграф 1 пенсионнозастрахователни планове и други застраховки, се отчитат при изчисляване на облагаемия доход. [...] Плащанията не се вземат предвид, ако представляват насрещна престация за вноските, които са направени от сключилия договор за застраховка или имащия право на пенсия в периода след датата, от която заинтересованият е подлежал на данъчно облагане или е пребивавал в Дания, и не е могло да бъдат приспаднати при изчисляване на облагаемия доход съгласно параграф 4 и член 53 A, параграф 2.“
20. С оглед на изложеното и на представените пред Съда обяснения, на първо място от разглежданата правна уредба може да се заключи, че за вноските за пенсионнозастрахователните планове, предмет на раздел ІI A от Закона за облагане на пенсиите, не се допуска нито право на приспадане, нито право на изключване.
21. На второ място, текущият доход от пенсионните спестявания се облага като доход от капитала съгласно член 53 A, параграф 3 от Закона за облагане на пенсиите. Ако обаче пенсионнозастрахователният план попада в приложното поле на член 53 B от посочения закон, текущият доход не се облага.
22. На трето място, плащанията, направени въз основа на пенсионнозастрахователни планове, предмет на член 53 A от Закона за облагане на пенсиите, се освобождават от облагане. Плащанията, направени въз основа на пенсионнозастрахователни планове, предмет на член 53 B от закона, се облагат като личен доход, ако по отношение на сключилия договор за застраховка е можело да се извърши приспадне или е съществувала възможност направените от него вноски да не бъдат отчетени.
23. На четвърто място, член 53 B от Закона за облагане на пенсиите урежда пенсионнозастрахователните планове, сключени в чужбина от лица, които в момента на сключването не са пребивавали в Дания. Ако застрахованото лице се установи в тази държава-членка и пребивава в нея в момента на изплащане на пенсията, плащанията се облагат в тази държава. Тази разпоредба съдържа правното основание, позволяващо на Дания да облага плащанията, направени въз основа на чуждестранни пенсионнозастрахователни планове в случаите, когато по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане тази държава-членка има право да събира данъка като държава на пребиваване.
Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане
Облагане на плащанията по схеми за застраховане за старост по силата на сключени от Кралство Дания спогодби за избягване на двойно данъчно облагане
24. Член 18 от Модела за данъчна спогодба относно дохода и капитала, изготвен от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (по-нататък наричана „Спогодба ОИСР“), предвижда по-същество, че частните пенсии по принцип се облагат в държавата на пребиваване на ползващото се лице.
25. Кралство Дания е сключило спогодби за избягване на двойното данъчно облагане с редица държави. Тези спогодби следват принципите на Спогодбата ОИСР и предвиждат, по-специално, правото да се облагат плащанията по частни пенсионни схеми.
26. Разпоредби, подобни на член 18 от Спогодбата ОИСР, се съдържат в спогодбите, сключени между Кралство Дания и Френската република (Спогодба от 8 февруари 1957 г., член 13), Република Австрия (Спогодба от 23 октомври 1961 г., изменена с Протокола от 19 октомври 1970 г., член 15), Великото херцогство Люксембург (Спогодба от 17 ноември 1980 г., член 18), Кралство Нидерландия (Спогодба от 1 юли 1996 г., член 18), Кралство Испания (Спогодба от 3 юли 1972 г., изменена с Протокола от 17 март 1999 г., член 18, параграф 1). Аналогична разпоредба се съдържа и в спогодбата, сключена с Швейцарската конфедерация (Спогодба от 23 ноември 1973 г., член 18).
Възможност за приспадане на вноските към схеми за застраховане за старост в чужбина по силата на сключените от Кралство Дания спогодби за избягване на двойното данъчно облагане
27. Някои от спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени от Кралство Дания, предвиждат възможността сключилите договор за застраховка лица, пребиваващи в една от договарящите държави, да приспаднат от облагаемия доход в тази държава размера на вноските по пенсионнозастрахователни планове, сключени в другата договаряща държава.
28. Това се отнася за спогодбите, сключени с Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия (Спогодба от 11 ноември 1980 г., изменена с протокола от 13 октомври 1996 г., член 28, параграф 3), с Кралство Нидерландия (Спогодба от 1 юли 1996 г., член 5, параграф 5) и с Кралство Швеция (допълнително споразумение от 29 октомври 2003 г. към Спогодбата от 23 септември 1996 г., член 19, параграфи 1—3). Подобна разпоредба се съдържа и в спогодбата, сключена с Швейцарската конфедерация (Спогодба от 1 юли 1996 г., член 25, параграф 5).
Процедура, предхождаща съдебното производство
29. В своите писма с покана за изпълнение от 5 април 1991 г. и от 31 юли 1992 г., както и в допълнителното писмо с покана за изпълнение от 11 април 2000 г., Комисията обръща внимание на датските власти, че определени национални разпоредби относно правото на приспадане или на изключване на вноските за пенсионнозастрахователни планове при определяне на облагаемия доход са несъвместими с членове 39 ЕО, 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО.
30. Вследствие на отговорите на датското правителство от 12 март 1992 г., 22 декември 1992 г. и 29 юни 2000 г. и след като изслушва датските власти на заседанията на 4 ноември 1997 г. и 14 януари 2000 г., на 5 февруари 2003 г. Комисията изпраща на това правителство мотивирано становище, в което заключава, че като оставя в сила разглежданата правна уредба, Кралство Дания не изпълнява задълженията си по посочените разпоредби.
31. На 15 април 2003 г. в своя отговор на мотивираното становище на Комисията датското правителство признава, че тази правна уредба може да възпрепятства свободното предоставяне на услуги, свободното движение на работници и свободата на установяване, но твърди, че тя не нарушавала свободното движение на капитали.
32. Въпреки това датското правителство смята, че ограниченията на тези свободи се обосновават с императивни съображения, свързани с общ интерес, с оглед на необходимостта да се гарантира съгласуваността на данъчната система. Според него датските разпоредби относно облагането на пенсиите били симетрични, тъй като съществувала пряка връзка между правото на приспадане или на изключване на вноските и облагането на плащанията.
33. Тъй като преценява, че обясненията на Кралство Дания в отговор на мотивираното становище не са задоволителни, Комисията решава да предяви настоящия иск.
34. С определение на председателя на Съда от 19 ноември 2004 г. се допуска встъпването на Кралство Швеция в подкрепа на исканията на Кралство Дания.
По иска
Относно възпрепятстването на свободите
35. В самото начало следва да се отбележи, че макар прякото данъчно облагане да попада в кръга на правомощията на държавите-членки, те трябва да упражняват тези правомощия, като спазват правото на Общността (вж. по-конкретно Решение от 11 август 1995 г. по дело Wielockx, C‑80/94, Recueil, стр. I‑2493, точка 16, Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen, C‑35/98, Recueil, стр. I‑4071, точка 32, както и Решение от 26 юни 2003 г. по дело Skandia и Ramstedt, C‑422/01, Recueil, стр. I‑6817, точка 25).
36. Следва да се провери дали, както твърди Комисията, разглежданата правна уредба възпрепятства свободното предоставяне на услуги, свободното движение на работници и на капитали, както и свободата на установяване. Датското правителство не оспорва единствено възпрепятстването на свободното движение на капитали.
37. Действително според това правителство разглежданата правна уредба не водела до каквото и да било пряко ограничаване на трансграничните сделки с капитали, изплатени на или от чуждестранни пенсионнозастрахователни институции. Ставало въпрос единствено за непряко ограничаване, произтичащо от евентуалното възпрепятстване от страна на тази уредба на свободното предоставяне на услуги, свободното движение на работници и на свободата на установяване.
38. В този смисъл на първо място следва да се припомни, че услугите, предоставяни в областта на застраховането, представляват услуги по смисъла на член 50 ЕО и че член 49 ЕО не допуска прилагането на всяка национална правна уредба, която възпрепятства предоставящото услуги лице ефективно да упражнява тази свобода, без това да е обективно обосновано (вж. в този смисъл Решение от 28 април 1998 г. по дело Safir, C‑118/96, Recueil, стр. I‑1897, точка 22, Решение от 3 октомври 2002 г. по дело Danner, C‑136/00, Recueil, стр. I‑8147, точки 25—27, както и Решение по дело Skandia и Ramstedt, посочено по-горе, точки 22—24).
39. От гледна точка на единния пазар и с оглед осъществяването на неговите цели член 49 ЕО не допуска и прилагането на всяка национална правна уредба, вследствие на която предоставянето на услуги между държавите-членки е по-трудно, отколкото предоставянето на услуги в рамките на определена държава-членка (вж. Решение по дело Safir, посочено по-горе, точка 23).
40. В конкретния случай, за да могат пенсионнозастрахователните институции, установени в други държави-членки, да предлагат услугите си на датския пазар при същите данъчни облекчения като услугите, предлагани от установените в Дания пенсионнозастрахователни институции, те трябва да имат дъщерно дружество или да са трайно установени в тази държава-членка.
41. Що се отнася до член 49 ЕО, следва да се разграничават два вида ситуации, в които подобно условие може да има възпиращо действие. От една страна, лицата, предоставящи услуги, се възпират от установяване в Дания поради свързаните с това разходи. Подобно положение само по себе си отрича тази свобода (вж. в този смисъл Решение от 11 март 2004 г. по дело Комисия/Франция, C‑496/01, Recueil, стр. I‑2351, точка 65 и Решение от 15 януари 2002 г. по дело Комисия/Италия, C‑439/99, Recueil, стр. I‑305, точка 30). От друга страна, предвид значението на възможността за получаване на данъчни облекчения при сключване на такъв план, лицата, за които са предназначени услугите, се възпират от сключване на пенсионнозастрахователни планове с пенсионнозастрахователни институции, установени в друга държава-членка (виж Решение по дело Danner, посочено по-горе, точка 31).
42. На второ място, що се отнася до свободното движение на работници, следва да се отбележи, че наетите лица, които са упражнявали професионална дейност в друга държава-членка и които впоследствие са наети на работа в Дания или търсят работа в тази държава-членка, обикновено са сключили пенсионнозастрахователен план с установена в първата държава пенсионнозастрахователна институция. От това следва, че разглежданите разпоредби могат да ощетят по-специално тези работници, които най-често са граждани на други държави-членки (вж. в този смисъл Решение от 28 януари 1992 г. по дело Bachmann, C‑204/90, Recueil, стр. I‑249, точка 9 и Решение по дело Комисия/Белгия, C‑300/90, Recueil, стр. I‑305, точка 7).
43. В конкретния случай обаче предоставянето на право на приспадане или на изключване на вноските, при условие че пенсионнозастрахователният план е сключен с установена в Дания пенсионнозастрахователна институция, предвид свързаните с това действия и разходи, може да доведе до възпиране на застрахованото лице от това да прехвърли своето пребиваване в Дания и следователно да възпрепятства свободното движение на работниците.
44. На трето място, по същите съображения като посочените по-горе следва да се приеме, че разглежданата правна уредба възпрепятства и свободата на установяване в Дания на самостоятелно заетите лица, произхождащи от друга държава-членка.
45. Действително, като не предоставя по отношение на вноските, изплатени на установени в други държави-членки пенсионнозастрахователни институции, никакво право на приспадане или на изключване, разглежданата правна уредба може да възпре самостоятелно заетите лица да се установяват в Дания.
46. С оглед на изложеното следва да се установи, че разглежданата правна уредба представлява пречка за свободното предоставяне на услуги, за свободното движение на работници, както и за свободата на установяване.
47. Все пак от установена съдебна практика е видно, че националните мерки, които могат да затруднят или да направят по-малко привлекателно упражняването на гарантирани от Договора за ЕО основни свободи, се допускат, при условие че преследват цел, свързана с общ интерес, че могат да осигурят осъществяването на тази цел и че не превишават рамките на необходимото за постигане на преследваната цел (виж Решение от 7 септември 2006 г. по дело N, C‑470/04, Recueil, стр. І‑7409, точка 40).
48. Следователно следва да се провери дали установените пречки могат да се обосноват с императивни съображения, свързани с общ интерес, целящи, от една страна, както изтъква датското правителство, гарантиране на съгласуваността на националната данъчна система, а от друга, както изтъква шведското правителство — гарантиране на ефикасността на данъчния контрол и, както се посочи по-конкретно в съдебното заседание, предотвратяване на опасността от избягване на данъчно облагане.
Относно представената обосновка
Що се отнася до ефективността на данъчния контрол и до предотвратяването на избягването на данъчно облагане
– Доводи на страните
49. Според Комисията други способи, предвидени в Директива 77/799, като например изискването към данъкоплатеца да предостави необходимите доказателства, за да се прецени дали са налице условията за приспадане или за изключване на вноските, биха били достатъчни да се осигури ефикасността на данъчния контрол. Тази директива, както и Директива 76/308/ЕИО на Съвета от 15 март 1976 година относно взаимопомощта при изплащането на вземания, произтичащи от операции, представляващи част от системата за финансиране на Европейския фонд за ориентиране и гарантиране на земеделието, както и от селскостопански такси и мита (ОВ L 73, стр. 18; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 1, стр. 35), изменена с Директива 2001/44/ЕО на Съвета от 15 юни 2001 година относно по-специално данък добавена стойност и някои видове акцизи (ОВ L 175, стр. 17; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 14, стр. 148), гарантирала събирането на вземания, произтичащи от данъка върху дохода в други държави-членки.
50. В съдебното заседание датското правителство изтъква, че макар и приложното поле на Директива 76/308, изменена с Директива 2001/44, да е разширено през 2001 г. по отношение на прякото данъчно облагане, не се предвижда никакво ново задължение за чуждестранните пенсионнозастрахователни институции да удържат данъка, дължим от пребиваващите в държавата-членка данъкоплатци. Предвид изложеното, условията, въз основа на които Съдът е постановил решението по дело Bachmann, посочено по-горе, са налице.
51. Според шведското правителство ефективността на Директива 77/799 била ограничена от обстоятелството, че националното право на държавите-членки определя информацията, с която те могат да разполагат и която са задължени да предоставят съгласно тази директива. По-точно, както е видно от член 8 от посочената директива, дадена държава-членка не е длъжна да предоставя поискана информация, когато нейното законодателство не ѝ позволява да проведе разследвания, да събере или използва тази информация за свои вътрешни цели или когато се позовава на правна уредба, свързана с опазването на тайна.
– Съображения на Съда
52. Съдът е постановил, че борбата с избягването на данъчно облагане (вж. Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI, C‑264/96, Recueil, стр. I‑4695, точка 26, Решение от 8 март 2001 г. по дело Metallgesellschaft и др., C‑397/98 и C‑410/98, Recueil, стр. I‑1727, точка 57, както Решение и от 15 юли 2004 г. по дело Lenz, C‑315/02, Recueil, стр. I‑7063, точка 27) и ефективността на данъчния контрол (виж Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y, C‑436/00, Recueil, стр. I‑10829, точка 51, както и Решение от 4 март 2004 г. по дело Комисия/Франция, C‑334/02, Recueil, стр. I‑2229, точки 31 и 32) представляват императивни съображения, свързани с общ интерес, които могат да обосноват правна уредба, ограничаваща гарантираните с Договора основни свободи (вж. в този смисъл Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Recueil, стр. І‑8203, точка 32).
53. В това отношение следва да се припомни, че една държава-членка може да се позове на Директива 77/799, за да получи от компетентните органи на друга държава-членка всяка информация, която ѝ позволява да определи правилно данъка върху дохода (виж Решение от 28 октомври 1999 г. по дело Vestergaard, C‑55/98, Recueil, стр. I‑7641, точка 26) или всяка информация, която тя счита за необходима, с оглед на преценката на точния размер на данъка върху дохода, дължим от определено данъчнозадължено лице съгласно приложимото законодателство (вж. в този смисъл Решение по дело Wielockx, посочено по-горе, точка 26).
54. В конкретния случай следва да се посочи, че датските власти могат да упражняват контрол върху това дали данъкоплатецът действително е изплатил вноски на установена в друга държава-членка институция. Действително по смисъла на член 11 C, параграфи 1 и 3 от Кодифициран закон № 726 относно данъчния контрол (bekendtgørelse af skattekontrolloven) от 13 август 2001 г. ( Lovtidende
2001 A, стр. 4620) лицата, които са сключили пенсионнозастрахователен план в чужбина и изцяло се облагат с данъци в Дания, са длъжни да уведомяват данъчната администрация за това обстоятелство.
55. Що се отнася до обстоятелството, че член 8, параграф 1 от Директива 77/799 не задължава данъчните власти на държавите-членки да сътрудничат, когато са налице посочените в тази разпоредба условия, то не обосновава липсата на право на приспадане или на изключване на направените в рамките на пенсионнозастрахователен план вноски. Действително не съществува пречка датските данъчни власти да изискват от заинтересованото лице да представи необходимите доказателства и евентуално да откажат тяхното приспадане или изключване, когато тези доказателства не са наведени (вж. в този смисъл Решение по дело Bachmann, посочено по-горе, точки 18 и 20, както и Решение по дело Комисия/Белгия, посочено по-горе, точки 11 и 13).
56. Предвид изложеното, затрудненията, свързани с обмена на информация по Директива 77/799, доколкото последната не позволява да се провери по ефикасен начин дали чуждестранните пенсионнозастрахователни планове отговарят на условията за приспадане или за изключване, предвидени в разглежданата правна уредба, не обосновават пречките, установени в точка 45 от настоящото решение.
57. Що се отнася до ефективността на контрола върху облагането на пенсиите, изплатени на лица, пребиваващи в Дания, сключили договор за застраховка, следва да се посочи, че тя също може да бъде гарантирана по начин, водещ до по-малко ограничения на свободното предоставяне на услуги, отколкото разглежданата правна уредба, и по-конкретно чрез задължението за данъчнозадължените лица да представят доказателства по повод на искане за допускане на приспадане или на изключване.
58. Действително следва да се приеме, че по принцип, преди да получи пенсия от схема, управлявана от чуждестранна институция, данъчнозадълженото лице е поискало приспадане или изключване на вноските по нея. Исканията за допускане на приспадане или на изключване и представените по повод на такива искания доказателства от данъчнозадължените лица биха представлявали полезен източник на информация за пенсиите, които впоследствие ще им бъдат изплащани.
59. От друга страна, следва да се подчертае, че единствено обстоятелството, че определен данъкоплатец заплаща вноски по пенсионнозастрахователен план, сключен с установена извън Дания институция, не може да бъде основание за извеждане на обща презумпция за избягване на данъчно облагане и да оправдае данъчни мерки, нарушаващи упражняването на гарантирана от Договора основна свобода (вж. в този смисъл Решение от 26 септември 2000 г. по дело Комисия/Белгия, C‑478/98, Recueil, стр. I‑7587, точка 45 и Решение от 4 март 2004 г. по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 27).
60. Предвид изложените дотук съображения, пречките, произтичащи от разглежданата правна уредба, не могат да бъдат обосновани с ефективността на данъчния контрол и с предотвратяването на избягването на данъчно облагане.
Относно съгласуваността на данъчната система
– Доводи на страните
61. Що се отнася до съгласуваността на данъчната система, Комисията смята, че тя би била запазена, ако са изпълнени две условия. От една страна, трябва да съществува пряка връзка между приспадането или изключването на вноските и облагането на плащанията, а от друга — разглежданата правна уредба следва да предвижда възможността за допускане на приспадане или на изключване на вноски, изплатени по пенсионнозастрахователна схема на друга държава-членка, освен ако държавата на пребиваване не може да облага плащанията по тази схема.
62. Според датското правителство, доколкото разглежданата правна уредба предвижда, че в случаите, в които вноските не са подлежали на приспадане или на изключване, направените плащания не се облагат, ограничаването или лишаването от възможност за приспадане или за изключване на вноските, изплатени към установени в други държави-членки институции, не било в противоречие с Договора. Датските норми били си метрични, тъй като не облагали направените плащания, когато не предвиждали право на приспадане или на изключване на заплатените вноски, но облагали същите тези плащания, когато предвиждали право на приспадане или на изключване на посочените вноски. Съгласуваността на данъчната система била гарантирана и по отношение на един-единствен данъкоплатец.
63. Що се отнася до необходимостта да се осигури съгласуваността на данъчната система, Комисията счита, че всички пенсионнозастрахователни планове, сключени с установени в други държави-членки пенсионнозастрахователни институции, трябва да се ползват със същите данъчни облекчения като сключените в Дания такива. Отчитането на необходимостта да се осигури съгласуваност на данъчната система би било релевантно само в случаите, в които Кралство Дания не би разполагало с правото да облага направените плащания. Тя добавя, че тази държава би загубила правото да облага плащанията, направени в полза на пребиваващо на територията ѝ, сключило застраховка лице, независимо дали пенсионнозастрахователният план е сключен на нейна територия или в чужбина, само ако сключилото застраховка лице прехвърли пребиваването си в друга държава-членка.
64. Според датското правителство несигурността относно заплащането на данъка върху плащанията, направени от чуждестранни пенсионнозастрахователни институции, е решаващият елемент, обосноваващ необходимостта от осигуряване на съгласуваността на данъчната система. Действително, що се отнася до промяна в пребиваването на застрахованото лице, в момента на заплащане на вноските властите на държавата-членка не биха могли да знаят дали това лице ще емигрира и следователно дали съгласно спогодба за избягване на двойното данъчно облагане данъкът няма да бъде заплатен в новата държава на пребиваване, а не в държавата-членка, в която са направени вноските и отпуснати приспаданията.
65. Шведското правителство уточнява, че съгласуваността на данъчната система предполага, че данъчните власти следва да допускат приспадане или изключване на вноските по пенсионнозастрахователни планове от облагаемия доход само когато са сигурни, че капиталът, който пенсионнозастрахователната институция ще изплати при прекратяване на плана, действително ще бъде обложен.
– Съображения на Съда
66. На първо място, следва да се разгледа доводът на датското правителство, според който с твърдението си, че необходимостта от осигуряване на съгласуваност на данъчната система може да се изтъква само в случаите, в които Кралство Дания не може да продължи да облага плащанията по пенсионнозастрахователните схеми, тоест когато сключилото договор за застраховка лице се откаже да пребивава в Дания, Комисията навеждала довод, който не фигурирал нито в писмото с поканата за изпълнение, нито в мотивираното становище.
67. В това отношение следва да се припомни, че в производство за установяване на неизпълнение на задълженията фазата, предхождаща съдебното производство, цели да предостави възможност на засегната държава-членка, от една страна, да изпълни задълженията си, произтичащи от правото на Общността, а от друга — пълноценно да изтъкне доводите на защитата си срещу направените от Комисията твърдения за нарушение (вж. Решение от 26 април 2005 г. по дело Комисия/Ирландия, C‑494/01, Recueil, стр. I‑3331, точка 33).
68. В допълнение, от съдебната практика на Съда е видно, че мотивираното становище на Комисията и искът трябва да се основават на идентични твърдения за нарушение, без при това да се изисква пълно съвпадане във всеки един случай (вж. в този смисъл Решение от 9 септември 2004 г. по дело Комисия/Гърция, C‑417/02, Recueil, стр. I‑7973, точка 17).
69. В конкретния случай, като само излага довод в подкрепа на вече изложено в мотивираното становище твърдение за нарушение, за да докаже, че съгласуваността на данъчната система не е достатъчен аргумент, който да обоснове съществуването на пречки за упражняване на посочените по-горе свободи, Комисията не прави ново твърдение за нарушение и не накърнява правото на защита на датското правителство.
70. Поради това повдигнатото от датското правителство възражение за недопустимост следва да бъде отхвърлено.
71. Що се отнася до обосновката, изведена от съгласуваността на данъчната система, вярно е, че необходимостта да се запази тази съгласуваност налага съществуването на пряка връзка между определено данъчно облекчение и свързаната с него данъчна тежест (вж. Решение от 28 януари 1992 г. по дело Комисия/Белгия, посочено по-горе, точка 14 и Решение от 14 ноември 1995 г. по дело Svensson и Gustavsson, C‑484/93, Recueil, стр. I‑3955, точка 18, както и Решение по дело ICI, посочено по-горе, точка 29, Решение по дело Vestergaard, посочено по-горе, точка 24, Решение от 26 септември 2000 г. по дело Комисия/Белгия, посочено по-горе, точка 35 и Решение по дело X и Y, посочено по-горе, точка 52).
72. В това отношение следва да се направи изводът, че факторът, който може да накърни съгласуваността на датската данъчна система, е наличието на прехвърляне на пребиваването на заинтересованото лице между момента на заплащане на вноските по пенсионнозастрахователен план и момента на съответните плащания по него, а не толкова обстоятелството, че пенсионнозастрахователната институция се намира в друга държава-членка.
73. Действително, когато пребиваващо в Дания лице, сключило пенсионнозастрахователен план с установена в Дания институция, се ползва от данъчни облекчения по отношение на направените в рамките на този план вноски, и впоследствие, преди настъпване на изискуемостта на плащанията, прехвърли пребиваването си в друга държава-членка, Кралство Дания се лишава от правомощието да обложи плащанията, съответстващи на приспаднатите или на невключените вноски, поне в случаите, в които е сключило спогодба за избягване на двойното данъчно облагане по модела на Спогодбата на ОИСР с държавата, в която се прехвърля пребиваването на заинтересованото лице. Въпреки това при подобна хипотеза тази последица не произтича от обстоятелството, че пенсионнозастрахователната институция е установена в чужбина.
74. Обратно, не съществува пречка Кралство Дания да упражнява правомощието си за облагане на плащанията от установена в друга държава-членка пенсионнозастрахователна институция в полза на данъкоплатец, продължаващ да пребивава в Дания в момента на плащанията, като компенсация за това, че е допуснало приспадането или изключването на вноските. Кралство Дания може да срещне затруднения при облагане на плащанията единствено в случай че данъкоплатецът прехвърли пребиваването си в друга държава-членка преди настъпване на изискуемостта на плащанията и по този начин накърни съгласуваността на датската данъчна система в областта на частните пенсионни застраховки.
75. Ето защо, като отказва напълно да предоставя определено данъчно облекчение за вноските, направени в установена в друга държава пенсионнозастрахователна институция, разглежданата правна уредба не може да се обоснове с необходимостта от осигуряване на съгласуваността на данъчната система.
76. Предвид изложеното, разглежданата правна уредба не може да се обоснове нито със съображенията, изведени от ефективността на данъчния контрол и борбата с избягването на данъчно облагане, нито с необходимостта да се гарантира съгласуваността на данъчната система.
77. Като се има предвид, че разпоредбите на Договора относно свободното предоставяне на услуги, свободното движение на работници и свободата на установяване не допускат разглежданата правна уредба, не е необходимо тя да се обсъжда отделно в светлината на член 56 ЕО относно свободното движение на капитали (вж. в този смисъл Решение от 26 октомври 2006 г. по дело Комисия/Португалия, C‑345/05, Recueil, стр. І‑10633, точка 45).
78. С оглед на гореизложеното следва да се установи, че Кралство Дания не е изпълнило задълженията си по членове 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО, като е приело и оставило в сила правна уредба на животозастраховане и пенсионно застраховане, предвиждаща, че правото на приспадане и правото на изключване на вноските се предоставя единствено за вноските, изплатени по пенсионнозастрахователни планове, сключени с установени в Дания пенсионнозастрахователни институции, при положение че подобно данъчно облекчение не се предоставя за вноските, изплатени по силата на пенсионнозастрахователни планове, сключени с пенсионнозастрахователни институции, установени в други държави-членки.
По съдебните разноски
79. По смисъла на член 69, параграф 2 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е предявила искане за осъждане на Кралство Дания и последното е загубило делото, то следва да бъде осъдено да заплати съдебните разноски. Съгласно параграф 4, първа алинея от същия член Кралство Швеция, встъпила страна в производството, понася своите съдебни разноски.
Диспозитив
По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:
1) Като приема и оставя в сила правна уредба на животозастраховане и пенсионно застраховане, предвиждаща, че правото на приспадане и правото на изключване на вноските се предоставя единствено за вноските, изплатени по пенсионнозастрахователни планове, сключени с установени в Дания пенсионнозастрахователни институции, при положение че подобно данъчно облекчение не се предоставя за вноските, изплатени по силата на пенсионнозастрахователни планове, сключени с пенсионнозастрахователни институции, установени в други държави-членки, Кралство Дания не е изпълнило задълженията си по членове 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО.
2) Осъжда Кралство Дания да заплати съдебните разноски.
3) Кралство Швеция понася своите съдебни разноски.