Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JOSÉGO MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA,
przedstawiona w dniu 21 stycznia 2026 r.(1)
Sprawa T‑150/25
Zollamt Österreich
przy udziale
G GmbH
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria)]
Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Unijny kodeks celny – Artykuł 33 rozporządzenia (UE) nr 952/2013 – Decyzja w sprawie wiążącej informacji taryfowej – Artykuł 34 ust. 3 – 6
rozporządzenia nr 952/2013 – Utrata ważności, unieważnienie i cofnięcie decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej – Artykuł 44 ust. 4 rozporządzenia nr 952/2013 – Odwołanie od decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej – Skorygowanie – Moc wsteczna orzeczenia sądowego
I.      Wprowadzenie
1.        Zagadnienie czasowych skutków norm prawnych jest całkowicie klasycznym tematem w doktrynie prawa. W istocie, już od czasów prawa rzymskiego(2) obowiązuje ogólna zasada, według której „normy prawne nie mają mocy wstecznej”, zwłaszcza gdy chodzi o normy, które wprowadzają sankcje lub ograniczają prawa. Stanowi ona jeden z głównych fundamentów, na których opiera się wymóg pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Natomiast w przypadku pytania dotyczącego czasowych skutków orzeczeń sądowych odpowiedź jest mniej stanowcza, w szczególności w przypadku orzeczeń uchylających akty prawne.
2.        Takie dokładnie jest kluczowe i bezprecedensowe pytanie stawiane w niniejszej sprawie. Pytanie to stwarza w rzeczywistości Sądowi sposobność zbadania czasowych skutków orzeczenia wydanego przez krajowy organ sądowy zgodnie z art. 44 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny(3) (zwanego dalej „unijnym kodeksem celnym”) w odniesieniu do decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej (zwanej dalej „decyzją WIT”).
3.        Decyzja WIT jest dokumentem, za pomocą którego organy celne państw członkowskich Unii Europejskiej informują przedsiębiorców, na ich wniosek, o pozycji taryfowej (przewidzianej w nomenklaturze celnej), do której należy zaklasyfikować towar, gdy planują oni jego przywóz lub wywóz. Informacje te, zakładające wykładnię Nomenklatury scalonej towarów, umożliwiają przedsiębiorcom przewidzenie należności celnych, (do których zapłaty mogą być zobowiązani), a także obliczenie kwoty refundacji wywozowych, (z których mogą skorzystać w ramach wspólnej polityki rolnej)(4).
4.        Wprowadzenie tej praktyki miało na celu zapewnienie przedsiębiorcom pewności prawa w wykonywaniu ich działalności, ale także ułatwienie zadania samym służbom celnym oraz osiągnięcie większej jednolitości w stosowaniu unijnego prawa celnego(5).
5.        Sprór w postępowaniu głównym toczy się między przedsiębiorcą a Zollamt Österreich (urzędem celnym, Austria, zwanym dalej „urzędem celnym”) w przedmiocie decyzji WIT. W rzeczywistości, obie strony tego postępowania są w sporze co do klasyfikacji taryfowej towaru wprowadzanego do obrotu przez przedsiębiorcę.
6.        Bundesfinanzgericht (federalny sąd ds. finansowych, Austria), uwzględnił skargę przedsiębiorcy i zmienił decyzję WIT.
7.        Sąd odsyłający, do którego wniesiono rewizję, dąży do ustalenia, czy orzeczenie Bundesfinanzgericht (federalnego sądu ds. finansowych) ma skutek ex tunc.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
8.        Motyw 26 unijnego kodeksu celnego stanowi, że „[w] celu zapewnienia równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania należy nadać organom celnym szerokie uprawnienia w zakresie kontroli, a przedsiębiorcom zapewnić prawo do odwołania się”.
9.        Artykuł 33 unijnego kodeksu celnego, zatytułowany „Decyzje
[WIT]”, przewiduje w ust. 1, że „[o]rgany celne,
na wniosek, wydają decyzję [WIT]”.
10.      Artykuł 34 wspomnianego kodeksu, zatytułowany „Zarządzanie decyzjami
[WIT]”, stanowi:
„1. Decyzja WIT traci ważność przed upływem okresu, o którym mowa w art. 33 ust. 3, jeżeli przestaje być zgodna z prawem w wyniku:
a)       przyjęcia zmiany w nomenklaturach, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. a) i b);
b)       przyjęcia środków, o których mowa w art. 57 ust. 4,
ze skutkiem od daty, od której zmiana lub środki mają zastosowanie.
[…]
3.
Utrata ważności decyzji WIT […] nie następuje z mocą wsteczną.
4. W drodze odstępstwa od art. 23 ust. 3 oraz art. 27 decyzję WIT […] unieważnia się, jeżeli [opiera] się na nieprawidłowych lub niekompletnych informacjach dostarczonych przez wnioskodawców.
5.
Decyzj[e] WIT […] cofa się zgodnie z art. 23 ust. 3 i art. 28. Nie cofa się tych decyzji na wniosek ich posiadacza.
6.
Decyzji WIT […] nie zmienia się.
[…]”.
11.      Artykuł 43 tego kodeksu stanowi, że „[a]rt. 44 i 45 nie stosuje się do odwołań składanych w celu unieważnienia, cofnięcia lub zmiany decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego wydanej przez organ sądowy lub przez organy celne działające jako organy sądowe”.
12.      Zgodnie z treścią art. 44 unijnego kodeksu celnego, zatytułowanego „Prawo do wniesienia odwołania”:
„1. Każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie.
[…]
2. Z prawa do odwołania korzysta się co najmniej:
a) w pierwszej kolejności – na etapie wniesienia odwołania do organów celnych lub organu sądowego lub innego organu wyznaczonego w tym celu […];
b) w dalszej kolejności – na etapie wniesienia odwołania do niezależnego organu wyższej instancji, którym może być organ sądowy lub wyspecjalizowany organ równorzędny […].
[…]
4. Państwa członkowskie zapewniają procedury odwoławcze umożliwiające szybkie potwierdzenie lub skorygowanie decyzji wydawanych przez organy celne”.
13.      Zgodnie z art. 45 tego kodeksu, zatytułowanym „Wstrzymanie wykonania”:
„1. Wniesienie odwołania nie powoduje wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
2. Organy celne wstrzymują jednak wykonanie decyzji w całości lub w części, jeżeli mają uzasadnione powody, aby sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej.
[…]”.
B.      Prawo austriackie
14.      Paragraf 279
Bundesabgabenordnung (federalnej ordynacji podatkowej, zwanej dalej „BAO”) ma następujące brzmienie:
„1. Z wyjątkiem przypadków, o których mowa w § 278, sąd administracyjny zawsze rozstrzyga sprawę co do istoty w drodze wyroku. Sąd ten jest uprawniony do zastąpienia, zarówno w sentencji wyroku, jak i w uzasadnieniu, opinii organu podatkowego swoją opinią, a tym samym do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji w dowolnym kierunku lub do oddalenia skargi na decyzję jako bezzasadnej.
2. Uchylenie zaskarżonej decyzji przywraca postępowanie do stanu sprzed jej wydania.
[…]”.
III. Okoliczności powstania sporu i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
15.      W dniu 27 października 2022 r. urząd celny na wniosek spółki
G GmbH wydał decyzję WIT dla produktu zwanego „opaską uciskową jednorazowego użytku”, który zaklasyfikował do kodu towaru 4008 2190 00, ze wskazanym okresem ważności od dnia 27 października 2022 r. do dnia 26 października 2025 r.
16.      W dniu 22 listopada 2022 r. spółka G złożyła skargę na tę decyzję, twierdząc, że klasyfikacja taryfowa była błędna pod względem merytorycznym. Urząd celny oddalił tę skargę.
17.      W orzeczeniu z dnia 12 marca 2024 r.
Bundesfinanzgericht (federalny sąd ds. finansowych) uwzględnił skargę spółki G i zmienił zaskarżoną decyzję WIT w ten sposób, że zaklasyfikował rozpatrywany towar do kodu 4014 9000 00.
18.      Urząd celny zaskarżył orzeczenie Bundesfinanzgericht (federalnego sądu ds. finansowych) przed Verwaltungsgerichtshof (trybunałem administracyjnym, Austria) w drodze rewizji. Uważa on, że Bundesfinanzgericht (federalny sąd ds. finansowych), wydając orzeczenie na podstawie § 279 BAO, chciał zmienić z mocą wsteczną decyzję WIT, na co nie zezwala unijny kodeks celny, w szczególności jego art. 34 ust. 3 i 6. Ponadto przesłanki cofnięcia decyzji WIT z mocą wsteczną, przewidziane w art. 27 ust. 1 tego kodeksu, nie zostały spełnione w niniejszej sprawie.
19.      Sąd odsyłający zauważa, że zgodnie z § 279 ust. 1 BAO Bundesfinanzgericht (federalny sąd ds. finansowych) jest uprawniony do zastąpienia, zarówno w sentencji wyroku, jak i w uzasadnieniu, opinii organu podatkowego swoją opinią, a tym samym do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji w dowolnym kierunku lub do oddalenia skargi na decyzję jako bezzasadnej. Ponadto stosownie do § 279 BAO orzeczenie Bundesfinanzgericht (federalnego sądu ds. finansowych) rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym ma moc wsteczną od dnia wydania WIT przez urząd celny, a tym samym jest zgodne z zasadą skutecznej ochrony sądowej wymaganą przez prawo Unii.
20.      Sąd odsyłający wskazuje jednak co do przedmiotu sprawy, że unijny kodeks celny wyraźnie przewiduje w art. 34 przypadki, w których decyzje WIT tracą ważność, są cofane lub unieważniane, a także czasowe skutki takich zdarzeń. Przy tej okazji podkreśla, że zgodnie z art. 34 ust. 5 unijnego kodeksu celnego nie cofa się decyzji WIT na wniosek ich posiadacza, że na mocy ust. 3 tego artykułu utrata ważności decyzji WIT nie następuje z mocą wsteczną, oraz że ust. 6 tegoż artykułu stanowi, iż decyzji WIT nie zmienia się.
21.      W tych okolicznościach sąd odsyłający wyraża wątpliwości co do tego, czy odwołania wniesione na podstawie art. 44 tego kodeksu objęte są zakresem przytoczonych powyżej przepisów unijnego kodeksu celnego obejmuje, a jeśli tak, to w jakim stopniu.
22.      W tych okolicznościach Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału, na podstawie art. 267 TFUE, z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy art. 33, 34, 44 i 45 [unijnego kodeksu celnego] należy – uwzględniając to, że państwa członkowskie, zgodnie z art. 44 ust. 4 tego [kodeksu], mają zapewnić procedury odwoławcze umożliwiające szybkie potwierdzenie lub skorygowanie decyzji wydawanych przez organy celne – interpretować w ten sposób, że rozstrzygnięcie  w przedmiocie odwołania wniesionego na podstawie art. 44 ust. 2 [unijnego kodeksu celnego] od decyzji [WIT] wydanej na podstawie art. 33 tego [kodeksu] ma moc wsteczną od dnia, w którym ta decyzja została wydana przez urząd celny?
2)      W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze:
Czy art. 33, 34, 44 i 45 [unijnego kodeksu celnego] należy interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie mogą przewidzieć w krajowych przepisach proceduralnych, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie odwołania wniesionego na podstawie art. 44 ust. 2 tego [kodeksu] od decyzji [WIT] wydanej na podstawie art. 33 tego [kodeksu] ma moc wsteczną od dnia, w którym ta decyzja została wydana przez urząd celny?
IV.    Postępowanie przed Trybunałem i Sądem
23.      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożono w sekretariacie Trybunału w dniu 21 lutego 2025 r. Zgodnie z art. 50b statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosek ten został przekazany Sądowi.
24.      Spółka G, rząd włoski i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Komisja uczestniczyła w rozprawie, która odbyła się 10 grudnia 2025 r.
V.      Ocena prawna
25.      W dwóch pytaniach prejudycjalnych, które proponuję Sądowi rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający wyraża w istocie wątpliwości co do zgodności z prawem Unii przepisu krajowego, na mocy którego rozstrzygnięcie w przedmiocie odwołania wniesionego na podstawie art. 44 ust. 2 unijnego kodeksu celnego od decyzji WIT wydanej na podstawie art. 33 tego kodeksu ma moc wsteczną  od dnia, w którym ta decyzja WIT została wydana przez urząd celny.
26.      Na wstępie wydaje mi się warte podkreślenia, że chociaż sąd odsyłający wyjaśnia, że zgodnie z § 279 ust. 1 BAO Bundesfinanzgericht (federalny sąd ds. finansowych) ma możliwość zmiany decyzji WIT wydanej przez organy celne, jego wątpliwości nie dotyczą zgodności tego uprawnienia do orzekania reformatoryjnego z art. 44 unijnego kodeksu celnego(6). Dąży on jedynie do określenia czasowych skutków orzeczenia wydanego przez sąd krajowy w sprawie WIT.
27.      W związku z tym sąd odsyłający wnosi o dokonanie wykładni art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego. W szczególności docieka, czy skorygowanie, wymagane zgodnie z tym przepisem w przypadku uwzględnienia odwołania powinno mieć moc wsteczną i czy zasady ustanowione w szczególności w art. 33 i art. 34 ust. 3–6 tego kodeksu mogą wpłynąć na odpowiedź na zadane przez niego pytanie.
28.      W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także kontekst, w jakim został on umieszczony, oraz cele regulacji, której stanowi on część(7).
29.      W tych okolicznościach proponuję rozpocząć moją analizę od wykładni art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego (A), a następnie sprawdzić zgodność § 279 BAO z tym przepisem (B).
A.      Wykładnia art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego
30.      Wobec wątpliwości podniesionych przez sąd odsyłający, w szczególności w odniesieniu do wpływu, jaki art. 33 i 34 unijnego kodeksu celnego mogłyby wywrzeć na wykładnię art. 44 ust. 4 tego kodeksu, wydaje mi się, że najlepiej będzie rozpocząć od analizy kontekstu i celów realizowanych przez te różne przepisy (1), a następnie przyjrzeć się samej treści art. 44 ust. 4 tego kodeksu, a tym samym jego zakresowi (2).
1.      Kontekst i cele art. 33, 34 i 44 unijnego kodeksu celnego
31.      W pierwszej kolejności, aby lepiej zrozumieć cel realizowany przez art. 44 unijnego kodeksu celnego, a w szczególności jego ust. 4, wydaje mi się, że warto cofnąć się nieco w czasie i przypomnieć kontekst, w jakim prawo przedsiębiorców do odwołania w sprawach celnych powstało na poziomie Unii.
32.      To na początku lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku, kiedy Komisja zajęła się prawem przedsiębiorców do odwołania, przedstawiając Radzie w dniu 29 stycznia 1981 r. wniosek dotyczący dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do wykonywania prawa do odwołania w sprawach celnych(8).
33.      W szczególności podkreślono w nim co do istoty, że ze względu na znaczne rozbieżności między państwami członkowskimi w odniesieniu do konsekwencji odwołania wniesionego od decyzji celnej konieczne wydawało się ustalenie warunków wykonywania takiego odwołania na poziomie wspólnotowym.
34.      W konsekwencji art. 2 ust. 1 tego wniosku przewidywał możliwość wniesienia odwołania w celu unieważnienia lub zmiany decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego. Odnośnie art. 7 tego wniosku, stanowił on, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji, chyba że organ celny postanowi inaczej.
35.      Należało jednak poczekać na rozporządzenia Rady (EWG)  nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny(9) (zwany dalej „dawnym kodeksem celnym”) i przyjęcie jego art. 243–246, aby powstało rzeczywiste prawo przedsiębiorców do odwołania.
36.      Następnie, wraz z przyjęciem rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny)(10), pojawiło się nowe rozwiązanie w stosunku do art. 243 dawnego kodeksu celnego. Artykuł 23 ust. 4 zmodernizowanego kodeksu celnego wprowadził bowiem obowiązek państw członkowskich zapewnienia, aby procedura odwoławcza umożliwiała szybkie potwierdzenie lub skorygowanie decyzji wydanych przez organy celne.
37.      Wreszcie art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego powtarza art. 23 ust. 4 rozporządzenia  nr 450/2008.
38.      To dodatkowe rozwiązanie, które stanowi sedno niniejszej sprawy, odzwierciedla moim zdaniem wolę prawodawcy Unii, aby w większym stopniu uregulować i zharmonizować konsekwencje związane z nieuwzględnieniem lub uwzględnianiem odwołania w sprawach celnych, a także, jak wskazała Komisja na rozprawie, aby w większym stopniu zagwarantować skuteczność i efektywność ochrony sądowej przedsiębiorców.
39.      W drugiej kolejności, wydaje mi się również warte podkreślenia, że to w celu zapewnienia równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania nadano organom celnym szerokie uprawnienia w zakresie kontroli, a przedsiębiorcom zapewniono prawo do odwołania(11).
40.      W tym sensie prawo przedsiębiorców do odwołania zostało skonstruowane w taki sposób, aby chronić ich przed ewentualnymi nadużyciami ze strony organów celnych lub błędami, które mogłyby one popełnić przy stosowaniu przepisów prawa celnego.
41.      W trzeciej kolejności, aby zrozumieć relacje między art. 33, 34 i 44 unijnego kodeksu celnego, należy zwrócić uwagę na rolę każdego z nich w strukturze unijnego kodeksu celnego.
42.      Przede wszystkim, przepisy te znajdują się w różnych sekcjach tego kodeksu. I tak art. 33 i 34 są umieszczone w sekcji 3 zatytułowanej „Decyzje dotyczące stosowania przepisów prawa celnego”, podczas gdy art. 44 wchodzi w zakres sekcji 6 zatytułowanej „Odwołania”.
43.      Schematycznie rzecz ujmując, decyzje, o których mowa w art. 33 i 34 unijnego kodeksu celnego są wydawane przez organy celne, które działają w charakterze organu administracyjnego i stosują przepisy prawa materialnego, podczas gdy decyzje, o których mowa w art. 44 tego kodeksu są wydawane albo przez organ sądowy, albo przez organ celny działający w charakterze organu sądowego w ramach postępowania w sporach administracyjnych.
44.      Innymi słowy, art. 33 i 34 unijnego kodeksu celnego, z jednej strony, oraz art. 44 tego kodeksu, z drugiej strony, mają na celu uregulowanie odrębnych procedur i wyznaczenie granic uprawnień różnych organów(12).
45.      W ten sposób art. 33 i 34 unijnego kodeksu celnego mają na celu uregulowanie uprawnień nadanych organom celnym jako organowi administracyjnemu. Dokładniej rzecz ujmując, art. 33 unijnego kodeksu celnego reguluje procedurę, która powinna prowadzić do wydania decyzji WIT, podczas gdy art. 34 tego kodeksu dotyczy zarządzania takimi decyzjami przez te organy.
46.      Celem artykuł 34 ust. 3 unijnego kodeksu celnego jest w tym kontekście uregulowanie czasowych skutków utraty ważności decyzji WIT, w sytuacji gdy z powodu zaistnienia okoliczności wymienionych w ust. 1 tego artykułu, taka decyzja WIT utraciłaby ważność przed upływem okresu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 tego kodeksu.
47.      Jeśli chodzi o art. 34 ust. 4 unijnego kodeksu celnego, odnosi się on do szczególnego przypadku unieważnienia decyzji WIT przez organy celne w sytuacji, gdy wnioskodawca dostarczył nieprawidłowe lub niekompletne informacje, podczas gdy ust. 5 tego artykułu dotyczy przypadku cofnięcia
decyzji WIT, a jego ust. 6 przewiduje, że decyzje WIT nie mogą być zmieniane.
48.      Przechodząc teraz do art. 44 unijnego kodeksu celnego, dotyczy on sporów związanych z decyzjami wydanymi przez organy celne. Przewiduje on zatem w ust. 1 prawo każdej osoby do odwołania się od decyzji wydanych przez organy celne, które dotyczą jej bezpośrednio i indywidualnie(13), a w ust. 2–4 ogólne zasady, którymi powinny kierować się państwa członkowskie przy tworzeniu własnych przepisów proceduralnych w tej dziedzinie.
49.      W czwartej kolejności, czytelnikowi nie umknęło zapewne, że terminologia użyta w art. 33 i 34 unijnego kodeksu celnego
oraz w art. 44 ust. 4 tego kodeksu
jest różna. O ile bowiem decyzje wydawane przez organy celne mogą prowadzić do utraty ważności, unieważnienia lub cofnięcia decyzji WIT, o tyle konsekwencjami decyzji wydawanych przez organy sądowe będą bądź to potwierdzenie (w przypadku nieuwzględnienia odwołania), bądź to skorygowanie (w przypadku uwzględnienia odwołania) zaskarżanych przed nimi decyzji WIT. Ten ostatni aspekt wydaje mi się szczególnie ważny, ponieważ skorygowanie decyzji siłą rzeczy oznacza jej zmianę, a w odniesieniu do decyzji WIT wykonywanie tego uprawnienia jest zastrzeżone dla organów sądowych.
50.      Moim zdaniem z całokształtu powyższych elementów wynika, że art. 33 i 34 unijnego kodeksu celnego, z jednej strony, oraz art. 44 tego kodeksu, z drugiej strony, powinny być badane osobno przy ocenie ich zakresu. Zatem czasowe skutki decyzji organów celnych nie mogą warunkować czasowych skutków decyzji organów sądowych ani wywierać żadnego wpływu na nie. Ogólnie rzecz ujmując, nie wydaje mi się, aby prawodawca Unii zamierzał zrównywać traktowanie decyzji organów sądowych z traktowaniem decyzji organów celnych. W tym sensie okoliczność, że z art. 34 unijnego kodeksu celnego wynika, że jedynie unieważnienie decyzji WIT przez organy celne na warunkach przewidzianych w ust. 4 tego artykułu ma moc wsteczną, a nie utrata ważności przez decyzję WIT lub jej cofnięcie, nie ma znaczenia dla wykładni zakresu  art. 44 tego kodeksu. W szczególności nie usprawiedliwia ona moim zdaniem co do zasady twierdzenia, że skorygowanie decyzji WIT w następstwie decyzji sądu krajowego zgodnie z art. 44 ust. 4 tego kodeksu nie może być retroaktywne.
51.      W tych okolicznościach wydaje mi się, że nie ma potrzeby rozwodzić się nad czasowymi skutkami decyzji o unieważnieniu, cofnięciu lub utracie ważności wydawanych przez organy celne na mocy art. 34 unijnego kodeksu celnego, aby określić czasowe skutki decyzji organów sądowych, w szerokim znaczeniu, wydawanych na podstawie art. 44 tego kodeksu.
2.      Zakres art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego
52.      Artykuł 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego stanowi, że państwa zapewniają procedury odwoławcze umożliwiające szybkie potwierdzenie lub skorygowanie decyzji wydawanych przez organy celne.
53.      W tym względzie przypominam, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo Unii nie zawiera i nie odsyła do prawa państw członkowskich, powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, z uwzględnieniem kontekstu, w którym są użyte, i celów uregulowania, którego są częścią(14).
54.      Termin „skorygowanie” nie jest zdefiniowany w unijnym kodeksie celnym. Jednak w szerokim odbiorze skorygowanie dąży do dokonania korekty błędu, a jego celem jest to, aby akt przybrał postać taką jaką powinien mieć od chwili jego wydania(15). Tym samym termin „skorygowanie” kryje w sobie samą ideę retroaktywności.
55.      Z pewnością prawdą jest, że co do zasady mówimy o „skorygowaniu”, wtedy gdy chodzi o sprostowanie błędów pisarskich, a mianowicie błędów ortograficznych, gramatycznych, oczywistych nieścisłości czy błędów rachunkowych, i odwrotnie nie można mówić o zwykłym „skorygowaniu”, jeżeli konsekwencją korekty jest zmiana treści danego aktu, innymi słowy modyfikacja jego istoty(16).
56.      Jednakże w kontekście art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego omawiane skorygowanie jest konsekwencją decyzji organu sądowego uwzględniającej odwołanie wniesione przez przedsiębiorcę. Na tym tle, a w szczególności mając na względzie prawo do skutecznego środka prawnego, termin „skorygowanie” nie może być interpretowany jako oznaczający „skorygowanie błędu pisarskiego”, ale raczej jako mający na celu „naprawienie błędu”, jeśli mogę użyć tego wyrażenia. Ostatecznie jednak zamysł pozostaje ten sam: chodzi o to, aby decyzja WIT miała taką postać, jaką powinna mieć, od chwili jej pierwotnego wydania.
57.      W związku z tym moim zdaniem art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że skorygowanie decyzji WIT ma co do zasady skutek ex tunc.
58.      Wykładnia ta wydaje mi się również zgodna z koniecznością zapewnienia równowagi, jaka powinna istnieć między zasadą pewności prawa, z jednej strony, a prawem do skutecznej ochrony sądowej zagwarantowanym w art. 47 akapit pierwszy Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, z drugiej strony.
59.      Rzeczywiście, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, uznanie ostatecznego charakteru decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub poprzez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa, bez czynienia praktycznie niemożliwym lub
nadmiernie utrudnionym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny(17).
60.      Zasada pewności prawa wymaga zatem jedynie, aby skutki decyzji WIT będącej przedmiotem odwołania stały się ostateczne, to znaczy „wyryte w kamieniu”, dopiero w razie nieuwzględnienia odwołania lub, w przypadku braku odwołania, po upływie przewidzianych w tym celu terminów.
61.      Wobec tego uważam, że nie można powoływać się na zasadę pewności prawa, aby uzasadniać utrzymania skutków decyzji WIT w okresie między jej wejściem do obrotu prawnego a uwzględnieniem odwołania od niej w postępowaniu sądowym. Przeciwne rozwiązanie prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której te skutki stałyby się ostateczne, podczas gdy krajowy organ sądowy stwierdziłby niezgodność z prawem decyzji WIT, a zatem sama ta decyzja nie uzyskałaby takiego charakteru.
62.      Podobnie utrzymanie skutków decyzji WIT uznanej za niezgodną z prawem mogłoby stanowić naruszenie prawa do skutecznej ochrony sądowej, ponieważ skutki te byłyby utrzymane w stosunku do przedsiębiorcy, który jednak wniósł w wyznaczonym terminie odwołanie od decyzji WIT. W tym sensie uznanie, że skorygowanie nie następuje z mocą wsteczną, pociągnęłoby za sobą dotkliwe konsekwencje dla przedsiębiorcy, który zostałby pozbawiony korzyści płynących z klasyfikacji taryfowej, na którą jednak od początku się powoływał, podczas gdy błąd wynikałby ze złej oceny organów celnych i nie byłby w żaden sposób spowodowany działaniem z jego strony.
63.      Wreszcie uznanie, że skorygowanie przewidziane w art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego miałoby jedynie skutek ex nunc, nie wydaje się spójne z celem art. 45 ust. 2 tego kodeksu, którym jest zapewnienie skuteczności środków prawnych.
64.      Ten ostatni przepis stanowi bowiem, że organy celne wstrzymują wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części, w szczególności jeżeli mają uzasadnione powody, aby sądzić, że istnieje obawa powstania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej.
65.      Trybunał miał już jednak możliwość stwierdzić w istocie, że warunek „nieodwracalnej szkody” wymaga zbadania, czy ewentualne stwierdzenie nieważności spornej decyzji pozwoliłoby na usunięcie sytuacji, która powstałaby w wyniku jej natychmiastowego wykonania(18).
66.      Wstrzymanie wykonania idzie zatem w parze z możliwością
retroaktywnej zmiany sytuacji prawnej osoby, która wniosła odwołanie.
67.      Dodatkowo wydaje mi się użyteczne odniesienie się do uwagi rządu włoskiego, zgodnie z którą trudno byłoby zapewnić, aby
wszystkie pozostałe państwa członkowskie posiadały skuteczną wiedzę o krajowym orzeczeniu sądowym w przedmiocie unieważnienia lub skorygowania, któremu nadano mocą wsteczną.
68.      Argument ten nie przekonuje mnie ze względu na wprowadzony na poziomie Unii system wymiany informacji. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny(19), system informatyczny utworzony zgodnie z art. 16 ust. 1 unijnego kodeksu celnego jest wykorzystywany do wymiany i przechowywania informacji dotyczących wniosków i decyzji WIT lub jakiegokolwiek późniejszego zdarzenia, które może wywierać wpływ na pierwotny wniosek lub decyzję. Właściwy organ celny udostępnia informacje za pośrednictwem tego systemu niezwłocznie, najpóźniej w terminie siedmiu dni od daty ich uzyskania.
69.      W związku z tym, jak wskazała Komisja na rozprawie, gdy decyzja WIT zostaje unieważniona lub zmieniona w następstwie decyzji sądu krajowego, odpowiedni organ celny niezwłocznie wprowadza te informacje do systemu informatycznego, a zatem są one widoczne dla wszystkich innych organów celnych.
B.      Zgodność § 279 BAO z art. 44 unijnego kodeksu celnego
70.      Według sądu odsyłającego, zgodnie z § 279 BAO, orzeczenie wydane przez Bundesfinanzgericht (federalny sąd ds. finansowych) ma moc wsteczną od dnia wydania decyzji WIT przez urząd celny.
71.      W tym względzie przypominam, że do Trybunału, ani Sądu nie należy orzekanie w ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni prawa krajowego, gdyż zadanie to należy wyłącznie do sądu odsyłającego. Trybunał lub Sąd powinien bowiem uwzględnić, w ramach podziału kompetencji pomiędzy sądami Unii a sądami krajowymi, kontekst faktyczny i prawny, w który wpisują się pytania prejudycjalne, tak jak ów kontekst został określony w postanowieniu odsyłającym(20).
72.      W związku z tym należy uznać, że zgodnie z § 279 BAO orzeczenia reformatoryjne dotyczące decyzji WIT wydane przez Bundesfinanzgericht (federalny sąd ds. finansowych), mają moc wsteczną. Ocena ta odpowiada, zdaniem sądu odsyłającego, stanowisku przeważającej części doktryny w Austrii(21).
73.      Po ustaleniu powyższego należy zauważyć, że Trybunał miał już okazję wskazać w postanowieniu z dnia 19 stycznia 2005 r., SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C: 2005:31, pkt 52), że do
właściwych organów i sądów w państwie członkowskim należy podjęcie – w ramach ich kompetencji – wszystkich niezbędnych kroków o charakterze ogólnym i szczegółowym, w celu usunięcia niezgodności z prawem nieprawidłowej WIT. Takie kroki szczegółowe polegają przede wszystkim na uchyleniu nieprawidłowej WIT i przyjęciu nowej informacji zgodnej z prawem Unii.
74.      Postanowienie to zostało wydane pod rządami dawnego kodeksu celnego.
75.      Trybunał wyjaśnił zatem, że mają zastosowanie szczegółowe zasady proceduralne przewidziane w art. 243–246 dawnego kodeksu celnego oraz posiłkowo – na podstawie art. 245 dawnego kodeksu celnego i zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich – przewidziane w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich, pod warunkiem jednakże, że nie są one mniej korzystne niż te, które rządzą podobnymi sytuacjami o charakterze krajowym (zasada równoważności), oraz że nie czynią w praktyce niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonanie uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności)(22).
76.      Wreszcie należy podkreślić, że zdaniem Trybunału szczegółowy tryb i skutki wydanego w konsekwencji skargi orzeczenia sądu krajowego określone są również – w granicach wyznaczonych przez zasady równoważności i skuteczności – przez prawo krajowe(23).
77.      Moim zdaniem przytoczone orzeczenie, zapadłe pod rządami dawnego kodeksu celnego, pozostaje istotne w odniesieniu do szczegółowego trybu decyzji wydawanych przez sądy krajowe, ponieważ w tym względzie, art. 43–45 unijnego kodeksu celnego są, że tak powiem, identyczne z art. 243–246 dawnego kodeksu celnego. Ograniczają się one zatem do ustanowienia prawa zainteresowanych osób do odwołania, konieczności dwustopniowej kontroli, państwa członkowskiego właściwego do rozpatrzenia odwołań oraz przypadków wstrzymania wykonania decyzji organów celnych, od których wniesiono odwołanie. Innymi słowy i zgodnie z art. 43 unijnego kodeksu celnego(24), przepisy te nie mówią nic o szczegółowych trybach decyzji wydawanych przez sądy krajowe.
78.      Natomiast, w odniesieniu do skutków decyzji wydanych przez sądy krajowe, wydaje mi się, że rozwiązanie przyjęte przez Trybunał powinno być lekko doprecyzowane. W szczególności, zgodnie z art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego, państwa członkowskie zapewniają procedury odwoławcze umożliwiające szybkie potwierdzenie lub skorygowanie decyzji wydawanych przez organy celne. Przepis ten nie znajdował odpowiednika w dawnym kodeksie celnym(25).
79.      Prawdą jest, że art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego nie precyzuje, kiedy i w jaki sposób powinno nastąpić skorygowanie decyzji WIT(26), lecz wymaga szybkiej reakcji w następstwie wszczęcia procedury odwoławczej. Niemniej jednak wydaje mi się, że przepis ten wymaga, z jednej strony od państw członkowskich przyjęcia środków umożliwiających dysponowanie przez przedsiębiorcę decyzją WIT zgodną z prawem, a z drugiej strony – retroaktywności dokonanego w ten sposób skorygowania. Taki właśnie cel realizuje § 279 BAO.
80.      W tych okolicznościach uważam, że art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu takiemu jak przepis rozpatrywany w postępowaniu głównym, na mocy którego rozstrzygnięcie w przedmiocie odwołania wniesionego na postawie art. 44 ust. 2 tego kodeksu od decyzji WIT wydanej na podstawie art. 33 tego kodeksu, ma moc wsteczną od dnia wydania tej decyzji WIT przez organy celne.
VI.    Wnioski
81.      Wobec powyższego proponuję udzielić Verwaltungsgerichtshof (trybunałowi administracyjnemu, Austria)
następującej
odpowiedzi:
Artykuł 44 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak przepis rozpatrywany w postępowaniu głównym, na mocy którego rozstrzygnięcie w przedmiocie odwołania wniesionego na postawie art. 44 ust. 2 tego kodeksu od decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej wydanej na podstawie art. 33 tego kodeksu, ma moc wsteczną od dnia wydania tej decyzji przez organy celne.
J. Martín y Pérez de Nanclares,
Opinia przedstawiona na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 21 stycznia 2026 r.
Podpisy
1      Język oryginału: francuski.
2      Zasada ta pojawia się w istocie na tytułowej stronie Kodeksu Justyniana: „Leges et constitutionesfuturiscertumestdareformamnegotiis, non ad factapraeteritarevocari, nisinominatim et de praeterito tempore et adhucpendentibusnegotiis, cautum sit” (Księga Pierwsza, Tytuł 14, Prawo 7a).
3      Dz.U. 2013, L 269, s. 1.
4      Opinia rzecznika generalnego Ph. Légera w sprawach połączonych Timmermans Transport i Hoogenboom Production Ltd (C‑133/02 i C‑134/02, EU:C:2003:460, pkt 4).
5      Zobacz podobnie wyrok z dnia 29 stycznia 1998 r., Lopex Export (C‑315/96, EU:C:1998:31, pkt 19). Ukrytym celem było również uniknięcie zbyt licznych sporów z podmiotami gospodarczymi: J.-L. Albert, „Droit dounier européen”, JurisClasseur Europe Traité – Synthèse, LexisNexis, 2021, pkt 35.
6      W uzupełnieniu zauważę, że orzecznictwo Trybunału należy, zdaje mi się, interpretować raczej w ten sposób, że nie stoi na przeszkodzie wykonywaniu uprawnienia do orzekania reformatoryjnego przez sądy krajowe w tym zakresie (zob. podobnie postanowienie z dnia 19 stycznia 2005 r., SmithKline Beecham, C‑206/03, EU:C: 2005:31, pkt 55; a także wyrok z dnia 14 kwietnia 2011 r., British Sky Broadcasting Group i Pace, C‑288/09 i C‑289/09, EU:C:2011:248, pkt 94).
7      Zobacz wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., G.K. i in. (Prokuratura Europejska) (C‑281/22, EU:C:2023:1018, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
8      Dz.U. 1981, C 33, s. 2; W temacie zarysu rozwoju prawa do odwołania w sprawach celnych zob. T. Walsh, European Union Customs Code, Kluwer Law International in Alphen aan den Rijn, The Netherlands: Kluwer Law International, 2015, s. 985–1021 (s. 986).
9      Dz.U. 1992, L 302, s. 1.
10      Dz.U. 2008, L 145, s. 1.
11      Motyw 26 unijnego kodeksu celnego.
12      W odniesieniu do podziału kompetencji między organami celnymi a organami sądowymi w zakresie kontroli celnych zob. wyrok z dnia 21 września 2023 r., OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb (C‑770/21, EU:C:2023:690, pkt 69, 72).
13      Dla przypomnienia, tak ustanowione prawo do wniesienia odwołania nie dotyczy szczególnie decyzji WIT, ale obejmuje wszystkie decyzje wydane przez organy celne.
14      Zobacz wyrok z dnia 20 listopada 2025 r., Servoprax (Opaska uciskowa)
(C‑631/23, EU:C:2025:906, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
15      Wydaje mi się, że koncepcja ta znajduje potwierdzenie w porównaniu, zgodnie z zasadami wykładni określonymi przez Trybunał (zob. podobnie wyrok z dnia 5 grudnia 2024 r., Network One Distribution, C‑506/23, EU:C: 2024:1003, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo), wersji językowych art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego: „corrección” w języku hiszpańskim, „correction” w języku angielskim, „Berichtigung” w języku niemieckim i „correzione” w języku włoskim.
16      W odniesieniu do sprostowania rozporządzenia, zob. granice wyznaczone przez Trybunał w wyrokach: z dnia 2 czerwca 1994 r., AC-ATEL Electronics Vertriebs (C‑30/93, EU:C:1994:224, pkt 20–24); a także z dnia 22 grudnia 2010 r., Premis Medical (C‑273/09, EU:C: 2010:809, pkt 29, 30, 36 i 59); w odniesieniu do granic sprostowania decyzji przyjętych przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej i Wspólnotowy Urząd Ochrony Odmian Roślin, zob. odpowiednie wyroki: z dnia 9 września 2011 r., dm-drogerie markt/OHIM – Distribuciones Mylar (dm) (T‑36/09, EU:T:2011:449, pkt 74 i 75); a także z dnia 25 czerwca 2020 r., Siberia Oriental/OCVV (Siberia) (T‑737/18, EU:T: 2020:289, pkt 53); w sprawie granic sprostowania orzeczeń wydanych przez Trybunał i Sąd zob. odpowiednio postanowienia: z dnia 24 listopada 2022 r., European Food i in. (C‑333/19, niepublikowane, EU:C: 2022:936, pkt 6 i przytoczone tam orzecznictwo); a także z dnia 27 maja 2024 r., EVH/Komisja (T‑53/21 ECR, niepublikowany, EU:T: 2024:338, pkt 9, 11 i przytoczone tam orzecznictwo).
17      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C: 2004:17, pkt 24); z dnia 12 lutego 2008 r., Kempter (C‑2/06, EU:C: 2008:78, pkt 57, 58); z dnia 27 czerwca 2013 r., Agrokonsulting-04 (C‑93/12, EU:C:2013:432, pkt 48); a także z dnia 9 września 2021 r., Adler Real Estate i in. (C‑546/18, EU:C:2021:711, pkt 38).
18      I odwrotnie, należy również sprawdzić czy wstrzymanie wykonania takiej decyzji mogłoby stanowić przeszkodę dla jej pełnej skuteczności w przypadku nieuwzględnienia odwołania w postępowaniu głównym (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., Giloy, C‑130/95, EU:C: 1997:372, pkt 35, 36).
19      Dz.U. 2015, L 343, s. 558.
20      Zobacz podobnie postanowienia: z dnia 24 kwietnia 2009 r., Koukou (C‑519/08, EU:C: 2009:269, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo); a także z dnia 30 czerwca 2011 r.
Wamo (C‑288/10, EU:C:2011:443, pkt 27).
21      Zgodnie z doktryną austriacką skutek ex tunc orzeczeń wydanych na podstawie § 279 BAO wynika z brzmienia ust. 2 tego przepisu, a także z prawa do skutecznego środka prawnego. Zobacz w tym względzie J. Fischerlehner, Das neue Abgabenverfahren, Vienna, Manz, 2013, s. 325; a także B. Gunacker-Slawitsch, III. Das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht w: T. Ehrke-Rabel, (red.), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen, Vien, Manz, 2013, s. 37–101 (s. 77–78). W kwestii wyraźnego potwierdzenia skutków ex tunc uprawnień do orzekania reformatoryjnego: C. Ritz, § 279 BAO, w: Ritz/Koran (red.), BAO – Bundesabgabenordnung, wydanie 8, 2025, Linde, Wiedeń 2025, pkt 2 i 18.
22      Postanowienie z dnia 19 stycznia 2005 r., SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, pkt 53).
23      Postanowienie z dnia 19 stycznia 2005 r., SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, pkt 55).
24      Zobacz podobnie wyrok z dnia 11 kwietnia 2024 r., OSTP Italy (C‑770/22, EU:C:2024:299, pkt 47).
25      Zobacz pkt 36 niniejszej opinii. Należy jednak zauważyć, że zmiana decyzji WIT z mocą wsteczną w następstwie wniesienia odwołania do sądów krajowych była już praktykowana pod rządami dawnego kodeksu celnego, przynajmniej w niektórych państwach członkowskich [zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r., Sony Supply Chain Solutions (Europe), C‑153/10, EU:C: 2011:224, pkt 16, 17].
26      Na przykład art. 44 i 45 unijnego kodeksu celnego nie stoją na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu przewidującemu natychmiastową wykonalność wyroków wydanych w pierwszej instancji, które nie stały się jeszcze prawomocne, ani nie wymagają, aby ustawodawstwo krajowe przewidywało wykonalność takich orzeczeń (zob. podobnie wyrok z dnia 11 kwietnia 2024 r., OSTP Italy, C‑770/22, EU:C:2024:299, pkt 42).