62024CJ0125
DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
den 12 juni 2025 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Undantag från mervärdesskatt – Artikel 143.1 e – Återimport av varor – Villkor avseende befrielse från importtull för återinförda varor – Förordning (EU) nr 952/2013 – Artiklarna 86.6 och 203 – Uppkomst av en tullskuld till följd av underlåtenhet att iaktta ett formellt krav som föreskrivs i tullagstiftningen – Situation där en sådan skuld uppkommer”
I mål C‑125/24 [Palmstråle] (
i
),
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige) genom beslut av den 13 februari 2024, som inkom till domstolen den 15 februari 2024, i målet
AA
mot
Allmänna ombudet hos Tullverket,
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden A. Kumin samt domarna I. Ziemele och S. Gervasoni (referent),
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av det yttrande som avgetts av:
–
Europeiska kommissionen, genom P. Carlin och A. Demeneix, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 6 mars 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 143.1 e i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt artiklarna 86.6 och 203 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 269, 2013, s. 1; och rättelser i EUT L 173, 2018, s. 35 och i EUT L 241, 2021, s. 13) (nedan kallad tullkodexen), vad gäller de tillämpliga villkoren för undantag från mervärdesskatteplikt vid återimport av varor.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan AA och Allmänna ombudet hos Tullverket (Sverige) angående mervärdesskatteplikt i samband med återimport av hästar till Europeiska unionen.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Mervärdesskattedirektivet
3
I artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet anges följande:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
…
d) Import av varor.”
4
Artikel 30 första stycket i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Med import av varor avses införsel i [Europeiska] gemenskapen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel [29 FEUF].”
5
I artikel 70 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum.”
6
Artikel 71.2 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Om de importerade varorna inte är föremål för någon av de tullar eller avgifter som avses i punkt 1 andra stycket, skall medlemsstaterna tillämpa gällande tullbestämmelser vad beträffar den beskattningsgrundande händelsen och den tidpunkt då mervärdesskatten blir utkrävbar.”
7
I artikel 143.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna ska undanta följande transaktioner från skatteplikt:
…
e)
Återimport av varor, i samma skick som det i vilket de exporterades, som görs av den person som exporterat dem, när varorna åtnjuter tullbefrielse.”
Tullkodexen
8
Skäl 38 i tullkodexen har följande lydelse:
”När en tullskuld uppkommer på grund av att tullagstiftningen inte efterlevts bör den berörda personens goda tro beaktas, och verkningarna av vårdslöshet från gäldenärens sida bör minimeras.”
9
I artikel 1.1 i tullkodexen föreskrivs följande:
”Genom denna förordning fastställs en tullkodex … som fastställer de allmänna regler och förfaranden som ska tillämpas på varor som förs in i eller ut ur unionens tullområde.”
10
Av artikel 79.1 i tullkodexen framgår följande:
”För varor som omfattas av importtull ska en tullskuld vid import uppkomma genom bristande efterlevnad av något av följande:
a)
En skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke-unionsvaror i unionens tullområde, undandragande från tullövervakning eller befordran, förädling, lagring, tillfällig lagring, tillfällig införsel eller bortskaffande av sådana varor inom det området.
…”
11
I artikel 86.6 i tullkodexen föreskrivs följande:
”Om det i tullagstiftning föreskrivs gynnsam tullbehandling för varor, befrielse från import- eller exporttullar eller fullständig eller partiell tullfrihet vid import eller export, i enlighet med artikel 56.2 d–g, 203, 204, 205, 208 eller 259–262 i den här förordningen eller enligt rådets förordning (EG) nr 1186/2009 av den 16 november 2009 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse [(EUT L 324, 2009, s. 23)], ska denna gynnsamma tullbehandling, befrielse eller tullfrihet också tillämpas när en tullskuld uppkommer enligt artikel 79 eller 82 i den här förordningen, förutsatt att den underlåtenhet som medförde att tullskulden uppkom inte utgjorde något försök till bedrägeri.”
12
I artikel 139.1 i tullkodexen föreskrivs följande:
”Införsel av varor till unionens tullområde ska omedelbart vid ankomst anmälas till tullen vid det anvisade tullkontoret eller till någon annan plats som tullmyndigheterna anvisat eller godkänt eller till en frizon av någon av följande personer:
a)
Den person som för in varorna i unionens tullområde.
b)
Den person i vars namn eller för vars räkning den person som för in varorna i unionens tullområde agerar.
c)
Den person som tar på sig ansvaret för att transportera varorna efter det att de förts in i unionens tullområde.”
13
I artikel 203 i tullkodexen föreskrivs följande:
”1.   Icke-unionsvaror som efter att ursprungligen ha exporterats som unionsvaror från unionens tullområde återinförs till detta område inom tre år och deklareras för övergång till fri omsättning ska på ansökan av den berörda personen beviljas befrielse från importtullar.
…
5.   Befrielse från importtullar ska beviljas endast om varor återinförs i samma skick som de var i när de exporterades.
6.   Befrielse från importtullar ska styrkas av uppgifter av vilka det framgår att villkoren för befrielsen är uppfyllda.”
Svensk rätt
Mervärdesskattelagen
14
I 1 kap. 1 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande:
”Mervärdesskatt ska betalas till staten enligt denna lag
…
3.
vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.”
15
I 2 kap. 1 a § mervärdesskattelagen föreskrivs följande:
”Med import förstås att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EU.”
16
Av 3 kap. 30 § mervärdesskattelagen framgår följande:
”Från skatteplikt undantas sådan import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. [(nedan kallad lagen om frihet från skatt vid import)]”
Lagen om frihet från skatt vid import
17
I 2 kap. 5 § första och andra styckena lagen om frihet från skatt vid import föreskrivs följande:
”Frihet från skatt ska medges för unionsvaror som efter att ha förts ut från EU till tredjeland förs in till Sverige av den som fört ut dem utan att de har bearbetats under tiden de varit utförda från EU.
Frihet från skatt enligt första stycket medges endast om varorna omfattas av tullbefrielse enligt artiklarna 203–205 i [tullkodexen]. Varor som är tullfria enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan [(EGT L 256, 1987, s. 1; svensk specialutgåva, område 11, volym 13, s. 22)] ska behandlas som om de varit tullbelagda.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
18
AA äger hästar som används i tävlingar i olika länder. AA transporterade två av sina hästar till Norge för att delta i tävlingar och förde dem därefter tillbaka in i unionen genom en gränspassage från Norge till Sverige, utan att anmäla dem till tullen. Strax efter att ha passerat tullstationen stoppades hon i Tullverkets vägkontroll.
19
Med beaktande av artikel 203 i tullkodexen påfördes AA inte någon tull med anledning av denna återimport, men Tullverket ansåg att AA var skyldig att betala mervärdesskatt till ett belopp av 41178 svenska kronor (SEK) (cirka 3750 euro). Tullverket påpekade att det i 2 kap. 5 § lagen om frihet från skatt vid import, genom vilken artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet införlivats med svensk rätt, föreskrivs att frihet från mervärdesskatt ska medges vid återimport av varor, men fann att denna frihet från skatt inte kunde medges AA, eftersom hon inte hade deklarerat hästarna för övergång till fri omsättning och inte heller hade ansökt om befrielse från importtull.
20
Förvaltningsrätten i Karlstad (Sverige) avslog AA:s överklagande av Tullverkets beslut. Förvaltningsrätten konstaterade att hästarna inte hade anmälts till tullen i samband med att de återinfördes till unionen. Den fann att en tullskuld hade uppkommit och att detta innebar att mervärdesskatt skulle betalas. Förvaltningsrätten erinrade därefter om att en förutsättning för att varor ska vara undantagna från mervärdesskatt vid återimport är att de deklareras för övergång till fri omsättning och att tulldeklaranten ansöker om befrielse från tull. Eftersom dessa villkor inte hade uppfyllts i förevarande fall, fann förvaltningsrätten att befrielse från mervärdesskatt inte kunde medges.
21
Både AA och allmänna ombudet hos Tullverket överklagade den dom som meddelats av förvaltningsrätten i Karlstad till Kammarrätten i Göteborg (Sverige) och yrkade att beslutet att påföra AA mervärdesskatt skulle upphävas. Överklagandena avslogs.
22
AA överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige), som är den hänskjutande domstolen.
23
Den hänskjutande domstolen har angett att den har svårt att tillämpa artikel 86.6 i tullkodexen och att bedöma följderna av att AA passerade tullstationen utan att anmäla de berörda hästarna till tullen och utan att inge någon tulldeklaration eller ansökan om tullbefrielse. Enligt nämnda bestämmelse ska en sådan befrielse från importtullar som föreskrivs i bland annat artikel 203 i tullkodexen tillämpas också när en tullskuld uppkommer enligt artikel 79 i tullkodexen till följd av bristande efterlevnad av skyldigheten att anmäla varor som förs in i unionen, under förutsättning att denna underlåtenhet inte utgör ett försök till bedrägeri.
24
Den hänskjutande domstolen vill i detta sammanhang få klarhet i huruvida artikel 86.6 i tullkodexen ska tolkas restriktivt, på så sätt att villkoren i artikel 203 i tullkodexen måste vara uppfyllda i samtliga fall för att undantag från mervärdesskatteplikt ska medges, eller huruvida sådant undantag ska medges även när de formella villkoren i artikel 203 inte är uppfyllda.
25
Mot denna bakgrund beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet och artiklarna 86.6 och 203 i …tullkodexen tolkas så att såväl de materiella som de formella villkor som anges i artikel 203 [i tullkodexen] måste vara uppfyllda för att befrielse från importtull, och därmed undantag från mervärdesskatteplikt, ska medges vid återimport när en tullskuld enligt artikel 79 i … tullkodexen har uppkommit på grund av bristande efterlevnad av anmälningsplikten i artikel 139.1 i [tull]kodexen?”
Prövning av tolkningsfrågan
26
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet samt artiklarna 86.6 och 203 i tullkodexen ska tolkas så, att en underlåtenhet att iaktta formella skyldigheter, såsom att anmäla varor till tullen enligt artikel 139.1 a i tullkodexen och att deklarera varor för övergång till fri omsättning enligt artikel 203 i tullkodexen, utgör hinder för att tillämpa det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 143.1 e i nämnda direktiv för återimport av varor till unionen i det skick i vilket de exporterades.
27
Enligt artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna från mervärdesskatteskatteplikt undanta ”[å]terimport av varor, i samma skick som det i vilket de exporterades, som görs av den person som exporterat dem, när varorna åtnjuter tullbefrielse”.
28
Av denna bestämmelses lydelse framgår det att undantaget från mervärdesskatteplikt för återimport av varor, i samma skick som det i vilket de exporterades, gäller bland annat under förutsättning att dessa varor ”åtnjuter tullbefrielse”. Unionslagstiftaren har således uttryckligen valt att anpassa villkoren för att tillämpa det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i nämnda bestämmelse till de villkor, såväl materiella som formella, som enligt tullkodexen gäller för att bevilja befrielse från importtullar för återinförda varor.
29
Vad gäller dessa villkor föreskrivs det i artikel 203 i tullkodexen, som rör återinförda varor, att varor som efter att ha exporterats från unionens tullområde inom tre år återinförs till detta område i samma skick som de exporterades och som deklareras för övergång till fri omsättning ska beviljas befrielse från importtullar på ansökan av den berörda personen.
30
I förevarande fall framgår det av den hänskjutande domstolens uppgifter att de materiella villkoren i denna bestämmelse är uppfyllda. Detta gäller däremot inte de formella villkor som föreskrivs i bestämmelsen. Det framgår nämligen av begäran om förhandsavgörande att AA återinförde sina hästar till unionen utan att bland annat ha deklarerat dem för övergång till fri omsättning. Dessutom underlät AA, i strid med kravet i artikel 139.1 a i tullkodexen, att anmäla sina hästar till tullen.
31
Det ska konstateras att en tullskuld, enligt artikel 79.1 a i tullkodexen, kan uppkomma genom bristande efterlevnad av ”[e]n skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke-unionsvaror i unionens tullområde, undandragande från tullövervakning eller befordran, förädling, lagring, tillfällig lagring, tillfällig införsel eller bortskaffande av sådana varor inom det området”.
32
Genom artikel 86.6 i tullkodexen utvidgas emellertid den tullbefrielse som föreskrivs i artikel 203 i tullkodexen till att gälla även i situationer där en tullskuld har uppkommit enligt bland annat nämnda artikel 79, förutsatt att den underlåtenhet som medförde att tullskulden uppkom inte utgjorde något försök till bedrägeri.
33
Artikel 86.6 i tullkodexen skulle emellertid i stor utsträckning förlora sin ändamålsenliga verkan om den tolkades så, att den inte är tillämplig i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, på grund av att de formella villkoren för att åtnjuta tullbefrielse inte är uppfyllda. Såsom Europeiska kommissionen har påpekat i sitt yttrande förutsätter en tillämpning av artikel 79.1 a i tullkodexen, och följaktligen en tillämpning av artikel 86.6 i tullkodexen, nämligen just att sådana villkor inte har iakttagits.
34
Av detta följer att den omständigheten att de återinförda varorna inte anmäldes till tullen enligt artikel 139.1 a i tullkodexen eller deklarerades för övergång till fri omsättning enligt artikel 203 i tullkodexen – förutsatt att underlåtenheten inte utgjorde något försök till bedrägeri – inte utgör något hinder för att dessa varor, enligt artikel 86.6 i tullkodexen, beviljas sådan befrielse från importtullar som föreskrivs i nämnda artikel 203 i samband med att de återinförs till unionen.
35
Denna tolkning stöds av skäl 38 i tullkodexen, i vilket det anges att ”[n]är en tullskuld uppkommer på grund av att tullagstiftningen inte efterlevts, bör den berörda personens goda tro beaktas, och verkningarna av vårdslöshet från gäldenärens sida bör minimeras”.
36
Eftersom en näringsidkares åsidosättande, av oaktsamhet och i god tro, av formella skyldigheter, såsom att anmäla varor till tullen och att deklarera varor för övergång till fri omsättning, inte utgör hinder för att åtnjuta tullbefrielse, utgör detta åsidosättande, mot bakgrund av den klara ordalydelsen i artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet, inte heller hinder för att tillämpa det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse.
37
Av vad som angetts ovan följer konkret att den omständigheten att en beskattningsbar person såsom AA har underlåtit att fullgöra formella skyldigheter, såsom att anmäla hästar till tullen och deklarera dem för övergång till fri omsättning vid deras återimport till unionen, inte utgör hinder för att tillämpa det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet med avseende på denna återimport, såvida det inte visas att det föreligger ett försök till bedrägeri.
38
I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att AA inte har ägnat sig åt något försök till bedrägeri. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att försäkra sig om detta och att således bedöma huruvida AA:s underlåtenhet att uppfylla dessa formella skyldigheter, om underlåtenheten antas vara styrkt, enbart beror på att AA varit vårdslös, med följden att det saknas skäl att ifrågasätta hennes goda tro.
39
Mot bakgrund av dessa överväganden ska den ställda frågan besvaras enligt följande. Artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet samt artiklarna 86.6 och 203 i tullkodexen ska tolkas så, att en underlåtenhet att iaktta formella skyldigheter, såsom att anmäla varor till tullen enligt artikel 139.1 a i tullkodexen och att deklarera varor för övergång till fri omsättning enligt artikel 203 i tullkodexen, inte utgör hinder för att tillämpa det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet för återimport av varor till unionen i det skick i vilket de exporterades, förutsatt att underlåtenheten inte utgjorde något försök till bedrägeri.
Rättegångskostnader
40
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
Artikel 143.1 e i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt samt artiklarna 86.6 och 203 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen
ska tolkas så,
att en underlåtenhet att iaktta formella skyldigheter, såsom att anmäla varor till tullen enligt artikel 139.1 a i tullkodexen och att deklarera varor för övergång till fri omsättning enligt artikel 203 i tullkodexen, inte utgör hinder för att tillämpa det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet för återimport av varor till unionen i det skick i vilket de exporterades, förutsatt att underlåtenheten inte utgjorde något försök till bedrägeri.
Kumin
Ziemele
Gervasoni
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den den 12 juni 2025.
A. Calot Escobar
Justitiesekreterare
A. Kumin
Avdelningsordförande
(
*1
)	Rättegångsspråk: svenska.
(
i
)	Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.