Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2026 m. kovo 26 d.(1)
Byla C‑736/23 P
ZF CV Systems Europe, anksčiau Wabco Europe,
prieš
Europos Komisiją
„ Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Belgijos Karalystės įgyvendinta pagalbos schema – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių (tax ruling) – Pelno perviršio neapmokestinimas – Pagalbos kontrolės kriterijai mokesčių teisėje – Neteisėta administracinė praktika kaip pagalba “
I.      Įvadas
1.        Ar Komisija ir Sąjungos teismai, vertindami valstybės narės mokesčių administratoriaus praktiką pagal valstybės pagalbos teisę, privalo laikytis valstybės narės pateikiamo nacionalinės mokesčių teisės nuostatos aiškinimo, jeigu jis neatitinka nuostatos teksto?
2.        Tai yra esminis klausimas, keliamas
ZF CV Systems Europe (toliau – apeliantė) apeliaciniame skunde dėl 2023 m. rugsėjo 20 d. Bendrojo Teismo sprendimo(2) (toliau – skundžiamas sprendimas). Šis apeliacinis skundas yra vienas iš kelių apeliacinių skundų, dėl kurių šiandien taip pat teikiu išvadas(3).
3.        Skundžiamas sprendimas susijęs su 2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimu(4) (toliau – ginčijamas sprendimas), kuriame Komisija Belgijos pripažino, kad mokesčių administratoriaus 2004–2014 m. taikytas
vadinamasis pelno perviršio neapmokestinimas (toliau – ginčijama apmokestinimo praktika) yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba. Ginčijama apmokestinimo praktika, kai priimami išankstiniai sprendimai dėl mokesčių (tax ruling) (taip pat vadinama pelno perviršio (Excess Profit) neapmokestinimu), leidžia įmonėms, kurios yra tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės, sumažinti apmokestinamąjį pelną.
4.        Belgijos mokesčių administratorius šią praktiką grindė Belgijos mokesčių teisės nuostata – Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas; toliau – PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Pagal šios nuostatos tekstą leidžiama koreguoti įmonių pelną tais atvejais, kai jį paveikė ne rinkos sąlygomis sudaryti susitarimai. Pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti susitarimas dėl sandorių kainų ne rinkos sąlygomis(5). Tiek Komisija ginčijamame sprendime, tiek Bendrasis Teismas skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad šia ginčijama apmokestinimo praktika nukrypstama nuo visos pelno mokestį reglamentuojančios Belgijos teisės (kaip referencinio pagrindo).
5.        Šis apeliacinis skundas suteikia Teisingumo Teismui galimybę nustatyti, kokios apimties nacionalinės teisės akto aiškinimo privalo laikytis Komisija ir Bendrasis Teismas, nurodydami „įprastą“ nacionalinę mokesčių teisę kaip valstybės pagalbos vertinimo referencinį pagrindą. Šis klausimas šiuo atveju visų pirma kyla todėl, kad ginčijama apmokestinimo praktika, grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu, Belgijoje yra nusistovėjusi administracinė praktika.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
6.        Sąjungos teisės pagrindą sudaro SESV 107 ir 108 straipsniai.
B.      Belgijos teisė
7.        Belgijoje pajamų apmokestinimo taisyklės kodifikuotos PMK 92. Pagal PMK 92 1 straipsnio 1 dalį kaip vienas iš pajamų mokesčių yra mokestis už visas bendrovių rezidenčių pajamas, vadinamas pelno mokesčiu.
8.        2004 m. birželio 21 d. Įstatymu, kuriuo iš dalies keičiamas PMK 92 ir 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas(6), Belgija priėmė naujas mokesčių nuostatas dėl tarpvalstybinių sandorių, numatančias pelno koregavimus, jei susitarimai sudaryti ne rinkos sąlygomis.
9.        PMK 92 185 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„[T]uo atveju, kai dvi bendrovės priklauso tarptautinei susijusių bendrovių grupei ir palaiko tarpvalstybinius tarpusavio santykius:
a)      jeigu jos abi, palaikydamos komercinius arba finansinius santykius, privalo laikytis sutartų ar nustatytų sąlygų, kurios skiriasi nuo tų, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pelnas, kuris netaikant tų sąlygų būtų gautas vienoje iš tų bendrovių, tačiau laikantis tų sąlygų nebuvo gautas, gali būti įtrauktas į tos įmonės pelną;
b)      jeigu į vienos bendrovės pelną yra įtrauktas pelnas, kuris taip pat įtrauktas į kitos bendrovės pelną, ir jeigu tokį pelną ta kita bendrovė būtų gavusi, jei abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pirmosios bendrovės pelnas atitinkamai koreguojamas.
Pirma pastraipa taikoma išankstiniu sprendimu, nepažeidžiant galimybės taikyti Konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.“
10.      Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad taip siekiama įgyvendinti „ištiestos rankos“ principą tarpvalstybinėse situacijose(7).
11.      Belgijos mokesčių administratoriaus nuomonė dėl šios nuostatos aiškinimo pateikta 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštyje, kuriame iš esmės pakartojama tai, kas parašyta įstatymo aiškinamajame rašte(8). Nuomonę dėl PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo pateikė ir Belgijos finansų ministras, visų pirma atsakydamas į kelių parlamento narių klausimus(9).
III. Bylos faktinės aplinkybės ir ligšiolinis procesas
A.      Ginčo aplinkybės
12.      2004–2014 m. priimtais 66 išankstiniais sprendimais dėl mokesčių už tokių sprendimų priėmimą atsakingas mokesčių administratorius pakoregavo 55 Belgijoje įsikūrusių bendrovių, priklausančių tarptautinėms įmonių grupėms, Belgijoje apmokestinamą pelną – jį sumažino, remdamasi PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu.
13.      Kompetentinga institucija, atsižvelgdama į apmokestinamojo subjekto prašymą, nesirėmė savo nustatytomis sandorių kainomis, o palygino Belgijos įmonių pelną su panašios savarankiškos įmonės vidutiniu pelnu(10). Remiantis šiuo palyginimu buvo nustatyta procentinė dalis, išreiškianti skirtumą tarp apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno ir hipotetinio vidutinio pelno, kurį galėtų gauti savarankiška įmonė. Šios procentinės dalies dydžio pelnas per ateinančius penkerius metus nebuvo apmokestinamas. Apmokestinamųjų subjektų prašymu pasikeitė mokesčio bazės tipas ir dydis, todėl mokesčio baze tapo ne faktiškai gautas pelnas (atspindintis faktiškai gautas pajamas pagal Belgijos mokesčių įstatymą), o tik sumažintas pelnas. Taigi galima kalbėti apie hipotetinio vidutinio pelno(11) apmokestinimą.
14.      Ginčijamu sprendimu Komisija nustatė, kad Belgijos kompetentingai institucijai taikant šią apmokestinimo praktiką leistas pelno sumažinimas yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, kuri nesuderinama su vidaus rinka ir įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.
15.      Be to, Komisija nurodė susigrąžinti suteiktą pagalbą iš gavėjų, kurių galutinį sąrašą Belgija turėjo sudaryti vėliau. Vis dėlto ginčijamo sprendimo priede Komisija informaciniais tikslais, remdamasi Belgijos pateiktais duomenimis, jau nurodė 55 pagalbos gavėjus, tarp jų ir apeliantę.
B.      Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
16.      2016 m. rugsėjo 6 d. apeliantė pareiškė ieškinį dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo, įregistruotą bylos numeriu T‑637/16.
17.      Pirmojoje instancijoje apeliantė nurodė šešis ieškinio pagrindus(12). Juose ji iš esmės prieštaravo Komisijos išvadoms dėl pagalbos schemos buvimo ir ginčijamos apmokestinimo praktikos kvalifikavimo kaip atrankiosios priemonės, taip pat tvirtino, kad pažeistas gero administravimo principas.
18.      2018 m. vasario 16 d. sprendimu Bendrasis Teismas, be kita ko, sustabdė bylos T‑637/16, kurioje priimtas skundžiamas sprendimas, nagrinėjimą, kol bus priimtas galutinis sprendimas, kuriuo užbaigiamas procesas bylose T‑131/16 ir T‑263/16.
19.      2019 m. vasario 14 d. sprendimu(13) paskutinėse minėtose bylose Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą, motyvuodamas tuo, kad Komisija padarė neteisingą išvadą dėl pagalbos schemos egzistavimo. Dėl to sprendimo Komisijai pateikus apeliacinį skundą, Teisingumo Teismas priėmė 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimą(14). Šiuo sprendimu jis panaikino Bendrojo Teismo sprendimą, remdamasis tuo, kad Komisijos išvada, jog pagalbos schema egzistavo,
nebuvo klaidinga, ir grąžino bylą Bendrajam Teismui. Bendrasis Teismas pirmajame procese dar nenagrinėjo, ar išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo valstybės pagalba ir ar buvo pagrįstai nurodyta šią pagalbą susigrąžinti. Tai Bendrasis Teismas turėtų padaryti per antrąjį procesą(15).
20.      2022 m. balandžio 26 d. Bendrasis Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 71 straipsnio 3 dalimi, nusprendė tęsti bylos nagrinėjimą.
21.      Skundžiamu 2023 m. rugsėjo 20 d. sprendimu Bendrasis Teismas atmetė ieškinius.
IV.    Procesas Teisingumo Teisme
22.      2023 m. lapkričio 30 d. apeliantė pateikė šį apeliacinį skundą. Ji Teisingumo Teismo prašo:
–      panaikinti skundžiamą sprendimą,
–      pripažinti negaliojančia ginčijamą nutartį,
–      priteisti iš Komisijos bylinėjimosi apeliaciniame procese ir Bendrajame Teisme išlaidas.
23.      Komisija Teisingumo Teismo prašo atmesti apeliacinį skundą ir priteisti iš apeliantės bylinėjimosi išlaidas.
24.      Abi bylos šalys pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas. Teisingumo Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi, nusprendė nerengti posėdžio.
V.      Teisinis vertinimas
25.      Apeliantė nurodo tris apeliacinio skundo pagrindus. Apeliacinio skundo pirmajame pagrinde ji ginčija vertinimo kriterijų, kuriuo Bendrasis Teismas rėmėsi nustatydamas referencinį pagrindą. Apeliacinio skundo antrajame pagrinde ji ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija teisingai nustatė referencinį pagrindą ir pagrįstai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika yra nukrypimas nuo jo. Kadangi pirmieji du apeliacinio skundo pagrindai yra susiję su referencinio pagrindo nustatymu ir galimu nukrypimu nuo jo, juos nagrinėsiu kartu (žr. A dalį). Galiausiai apeliantė teigia, kad Bendrasis Teismas nepagrįstai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika yra atranki (apeliacinio skundo trečiasis pagrindas; žr. B dalį).
A.      Dėl dviejų pirmųjų apeliacinio skundo pagrindų: referencinio pagrindo nustatymas
26.      Apeliantė iš esmės teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą nustatydamas referencinį pagrindą. Visų pirma ji ginčija vertinimo kriterijų, kuriuo Bendrasis Teismas rėmėsi nustatydamas referencinį pagrindą (žr. šios išvados 31 ir paskesnius punktus). Apeliantė mano, kad bet kuriuo atveju Bendrasis Teismas rėmėsi teisiškai klaidingu PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto supratimu (žr. šios išvados 46 ir paskesnius punktus) ir visų pirma padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą Belgijos mokesčių administratorius, prieš koreguodamos pelną apmokestinamojo subjekto naudai, privalo patikrinti, ar pelnas, kurį ketinama koreguoti, jau įtrauktas į kitos įmonės pelną (žr. šios išvados 56 ir paskesnius punktus).
1.      Referencinio pagrindo nustatymas kaip valstybės pagalbos vertinimo sąlyga
27.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(16) tam, kad priemonė būtų kvalifikuojama kaip „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, pirma, tai turi būti valstybės arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, tokia priemonė turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą. Trečia, ji turi suteikti atrankųjį pranašumą jos gavėjui. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba galėti ją iškraipyti.
28.      Šiuo atveju problema yra tik atrankiojo pranašumo buvimas. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją(17) mokesčių priemonės atrankumas turi būti nustatomas keliomis pakopomis. Pirma, reikia nustatyti, kokia bendra, arba „įprasta“, mokesčių sistema taikoma atitinkamoje valstybėje narėje kaip vadinamasis referencinis pagrindas. Antra, remiantis šia bendra, arba „įprasta“, mokesčių sistema reikia įvertinti, ar nagrinėjama mokesčių priemone nukrypstama nuo bendros sistemos tiek, kiek pagal šią priemonę diferencijuojami ekonominės veiklos vykdytojai, kurie, atsižvelgiant į šia bendra sistema siekiamą tikslą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje. Galiausiai, nustačius nukrypimą nuo „įprasto apmokestinimo“, turi būti patikrinama, ar nukrypimas yra pagrįstas.
2.      Bendrojo Teismo išvados
29.      Bendrasis Teismas pritaria ginčijamame sprendime Komisijos pateiktam argumentui, kad ginčijama apmokestinimo praktika nukrypstama nuo Belgijos mokesčių teisės kaip referencinio pagrindo(18). Ši praktika nėra numatyta nė vienoje PMK 92 nuostatoje ir negali būti konkrečiai grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Bendrasis Teismas pabrėžia, kad Komisija neįtraukė į referencinį pagrindą ne paties PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto, o jo (neteisėto) taikymo(19).
30.      Belgijos mokesčių administratorius, išankstiniais sprendimais dėl mokesčių sumažindamas pelną, sistemingai taikė nuostatą contra legem(20). Pirma, PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata pagal jos tekstą taikoma tik tuo atveju, jeigu tarp dviejų susijusių bendrovių yra tarpvalstybiniai santykiai, o koreguojamas pelnas taip pat(21) įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir taip įtrauktas pelnas yra toks, kurį ta kita bendrovė būtų gavusi rinkos sąlygomis(22). Antra, praktika, pagal kurią tam tikra pelno procentinė dalis kaip pelno perviršis neapmokestinama pelno mokesčiu, nėra pagrįsta įstatymo tekstu(23).
3.      Dėl Bendrojo Teismo patvirtinto referencinio pagrindo nustatymo
31.      Siekdama nustatyti, ar šiose Bendrojo Teismo išvadose nėra jokios teisės klaidos, pirmiausia išnagrinėsiu apeliantės prieštaravimą, grindžiamą tuo, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, nes neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktiką ir vietoj to rėmėsi savo paties aiškinimu. Šiuo tikslu paaiškinsiu, kokiais atvejais Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą (ir kartu atsakydami į klausimą, ar yra nukrypimas nuo jo), turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių nuostatos aiškinimo (žr. šios išvados 32 ir paskesnius, 37 ir paskesnius punktus)(24). Toliau nagrinėsiu, ar Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai taikė šį kriterijų, ir ar ginčijama apmokestinimo praktika pagrįstai nebuvo laikoma referencinio pagrindo dalimi (žr. šios išvados 46 ir paskesnius punktus).
a)      Principas: įpareigojimas laikytis valstybės narės vertinimo nustatant referencinį pagrindą
32.      Nustatydami referencinį pagrindą Komisija ir Sąjungos teismai iš esmės turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės struktūros ir aiškinimo(25). Ši pareiga laikytis nacionalinės sistemos visų pirma skirta valstybių narių mokestinei autonomijai apsaugoti. Be to, ji yra mokesčio teisėtumo principo, kurį Teisingumo Teismas kaip bendrąjį teisės principą pripažino Sąjungos teisės sistemos dalimi, išraiška(26).
33.      Taigi Teisingumo Teismas, vertindamas pagalbos schemas, įgyvendinamas bendrųjų mokesčių įstatymų forma, pagrįstai konstatuoja valstybių narių diskreciją, dėl kurios Komisija ir Sąjungos teismai atitinkamai turi taikyti siauresnį vertinimo kriterijų(27). Jis pabrėžia, kad, pagal dabartinę Sąjungos mokesčių teisės derinimo būklę, valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo sistemą, kuri, kaip jos mano, yra tinkamiausia(28). Ši valstybių narių diskrecija apima esminių bet kurio mokesčio savybių nustatymą ir taip pat taikoma visų pirma įgyvendinant ir nustatant „ištiestos rankos“ principą, taikomą sandoriams tarp susijusių įmonių(29).
34.      Būtent taip reikia suprasti Teisingumo Teismo sprendimus, priimtus bylose Amazon ir Engie(30). Byloje Engie Teisingumo Teismas nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu(31). Sprendime Amazon Teisingumo Teismas, be kita ko, padarė išvadą, kad Komisija netinkamai rėmėsi EBPO rekomendacijomis dėl sandorių kainodaros, neįrodžiusi, kad visos šios rekomendacijos arba jų dalis buvo aiškiai įtrauktos į Liuksemburgo teisę(32).
35.      Formuodamas šią jurisprudenciją Teisingumo Teismas byloje Prezydent Miasta Mielca pabrėžė valstybių narių mokestinę autonomiją. Nustatydamos esmines mokesčio savybes, valstybės narės gali siekti ne tik fiskalinių, bet ir kitų tikslų, kurie tada visi kartu įtraukiami į atitinkamą referencinį pagrindą(33). Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad bendras žemės sklypų, kurie yra geležinkelių infrastruktūros dalis, kai šia infrastruktūra leidžiama naudotis kitoms geležinkelio įmonėms, atleidimas nuo nekilnojamojo turto mokesčio yra referencinio pagrindo dalis(34).
36.      Šiuo aspektu pradinė apeliantės skundo prielaida yra pagrįsta: referencinis pagrindas iš esmės turi būti nustatomas remiantis valstybės narės koncepcija ir aiškinimu.
b)      Išimtis: akivaizdžiai nenuosekli įstatymo koncepcija arba akivaizdus teisės aktų taikymas „contra legem“
37.      Vis dėlto šios valstybėms narėms suteiktos diskrecijos nustatant referencinį pagrindą ribos peržengiamos, jeigu mokesčių įstatymas yra akivaizdžiai nenuoseklus (žr. šios išvados 41 punktą) arba nacionalinės institucijos taiko mokesčių įstatymą akivaizdžiai contra legem (ir todėl nenuosekliai) (žr. šios išvados 42 ir paskesnius punktus). Taikytinas vertinimo kriterijus apribotas tikėtinumo kontrole (žr. šios išvados 38 ir paskesnius punktus).
1)      Dėl kriterijaus: tikėtinumo kontrolė
38.      Komisija ir Sąjungos teismai, tikrindami, ar nacionaliniai mokesčių įstatymai taikomi nenuosekliai arba contra legem, atlieka tik tikėtinumo kontrolę(35).
39.      Numačius, kad atliekama tik tikėtinumo kontrolė, pirma, išvengiama būtinybės Komisijai ir Sąjungos teismams turėtų kiekvienu konkrečiu atveju teisingai išaiškinti 27 skirtingas mokesčių teisės sistemas (tai jiems būtų pernelyg didelis iššūkis)(36). Antra, užtikrinama, kad Komisija netaptų de facto vyriausiąja mokesčių tarnyba, o Komisijos sprendimus tikrinantys Sąjungos teismai – aukščiausiaisiais finansiniais teismais. Atliekant vien tikėtinumo kontrolę ne kiekviena paprasta teisės klaida mokesčių sprendime laikoma nukrypimu nuo referencinio pagrindo. Taigi Komisija ir Sąjungos teismas neturi tikrinti kiekvieno iš jų teisėtumo(37).
40.      Taigi Sąjungos lygmeniu reikia tik patikrinti, ar nacionalinio mokesčių įstatymo koncepcija yra akivaizdžiai nenuosekli ir ar nacionalinės institucijos jį taiko akivaizdžiai contra legem. Taip yra tuo atveju, kai koncepcijos ir taikymo negalima įtikinamai paaiškinti trečiajai šaliai, kaip antai Komisijai ar Sąjungos teismams(38).
2)      Akivaizdžiai nenuosekli koncepcija
41.      Valstybių narių diskrecijos organizuoti savo mokesčių sistemą ribos peržengiamos, kai valstybės narės piktnaudžiauja savo mokesčių teise, kad „apeidamos teisės aktus, reglamentuojančius valstybės pagalbą“, atskiroms įmonėms suteiktų pranašumų(39). Toks piktnaudžiavimas mokestine autonomija gali būti preziumuojamas esant akivaizdžiai nenuosekliai mokesčių įstatymo koncepcijai(40). Taigi Teisingumo Teismas naujausioje jurisprudencijoje padarė išvadą, kad bendro pobūdžio sprendimai dėl mokesčių prieštarauja Sąjungos teisei, kai jie parengti remiantis akivaizdžiai diskriminaciniais kriterijais, siekiant apeiti iš Sąjungos teisės kylančius reikalavimus valstybės pagalbos srityje(41). Bendrasis diferencijavimas nacionalinėje mokesčių teisėje nėra referencinio pagrindo dalis, jeigu jis nėra racionaliai pagrįstas pagal referencinį pagrindą, t. y. nacionalinę mokesčių teisę(42).
3)      Akivaizdus įstatymo taikymas „contra legem“
42.      Valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą taip pat peržengiamos, kai nacionalinės mokesčių teisės taikymas akivaizdžiai prieštarauja mokesčių teisės nuostatų tekstui. Jei nacionalinės institucijos mokesčių teisės nuostatas taiko akivaizdžiai ne pagal jų tekstą, Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą, neprivalo laikytis tokios taikymo praktikos.
43.      Šiuo atveju nacionalinės institucijos nukrypsta nuo „įprastos“ nacionalinės mokesčių teisės, kurią nacionalinis įstatymų leidėjas priėmė naudodamasis savo mokestine autonomija. Mokesčio teisėtumo principas(43) taip pat reiškia, kad valstybių narių mokestinę autonomiją pirmiausia įgyvendina nacionalinės teisės aktų leidėjai. Taigi nacionalinis įstatymas yra pagrindinis kriterijus nustatant referencinį pagrindą. Iš esmės šiuo atveju lemiamą reikšmę turi tai, kaip nacionalinės institucijos įstatymą taiko. Vis dėlto jei yra akivaizdus prieštaravimas tarp įstatymo teksto ir jo taikymo, nustatant referencinį pagrindą lemiamą reikšmę turi įstatymo tekstas.
44.      Teisingumo Teismas savo naujesnėje jurisprudencijoje nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, „jei toks aiškinimas suderinamas su tų nuostatų tekstu“(44).
45.      Vadinasi, mokestinė autonomija reiškia, kad, pirma, teisės akto tekstas yra atskaitos taškas vertinant referencinį pagrindą. Antra, tikrinant, ar nukrypta nuo teisės akto teksto, reikia atlikti tik tikėtinumo kontrolę(45).
c)      Dėl tikrinimo kriterijaus taikymo
46.      Atsižvelgiant į šį kriterijų, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, laikydamas nukrypimu nuo referencinio pagrindo, t. y. Belgijos pelno mokesčio teisės, ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą, o akivaizdžiai neteisėtą jo taikymą.
1)      Akivaizdus PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nenuoseklumas?
47.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas nėra akivaizdžiai nenuoseklus. Atvirkščiai, jis nuosekliai dera su Belgijos mokesčių sistema, nes ja siekiama užtikrinti tinkamą apmokestinimą šalyje. Tuo pačiu metu taip galima išvengti tarptautinėje įmonių grupėje dvigubo ekonominio apmokestinimo, koreguojant ne rinkos sąlygas, kurios turėjo įtakos pelnui (pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti sandorių kainų koregavimas(46)),
48.      Pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a ir b punktų tekstą kompetentinga institucija gali, pavyzdžiui, koreguoti tarpvalstybinių sandorių, kuriuos sudarė dvi tarptautinei įmonių grupei priklausančios įmonės, kainas pagal „ištiestos rankos“ principą. Tai reiškia, kad mokesčių tikslais sandoriams tarp dviejų susijusių įmonių taikoma kaina, dėl kurios būtų susitarusios nepriklausomos įmonės. Remiantis PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a punktu leidžiama mokesčių tikslais priskirti pagal šią (hipotetinę) kainą nustatytą pelną „tinkamai“ įmonei. Atitinkamai pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą leidžiama sumažinti iš tarpvalstybinio sandorio gautą pelną (koreguojant kainą pagal rinkos sąlygas), jei jis taip pat įtrauktas į kitos įmonės pelną. Taip galima išvengti to paties pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo pagal dviejų mokesčių kreditorių reikalavimus, atsižvelgiant į kitoje valstybėje pakoreguotą sandorio kainą.
2)      Akivaizdžiai neteisėtas PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymas ginčijamoje apmokestinimo praktikoje
49.      Belgijos institucijos mano, jog PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata siekiama užtikrinti, kad būtų apmokestintas tik tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės pelnas, kurį būtų gavusi ir savarankiška įmonė. Šią ribą viršijantis pelnas gaunamas dėl sinergijos, masto ekonomijos arba kitos naudos, susijusios su subjektų dalyvavimu tarptautinėje įmonių grupėje. Šių privalumų negautų panaši savarankiška įmonė, todėl tie subjektai turėtų būti atleisti nuo mokesčio(47). Taigi apmokestinamojo subjekto prašymu buvo apmokestintas tik (hipotetinis) panašios savarankiškos įmonės pelnas.
50.      Šis supratimas ir su juo susijusi ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai nesuderinami su PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstu, todėl nėra įtraukti į referencinį pagrindą.
51.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte nustatytas reikalavimas, kad „abiejų bendrovių sutartos sąlygos
turi atitikti tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės“. Be to, kaip matyti iš PMK 92 185 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio, ši nuostata taikoma tik susijusių bendrovių tarpvalstybiniams tarpusavio santykiams.
52.      Vis dėlto konkrečių tarpvalstybinių verslo santykių ir galimų sutartų sąlygų kriterijus ginčijamoje apmokestinimo praktikoje neturi jokios reikšmės. Pelnas buvo sumažintas neatsižvelgiant į tarpvalstybinius verslo santykius. Jis susijęs ne su „ištiestos rankos“ principo taikymu, pavyzdžiui, sandorių kainoms, bet su Belgijos įmonės viso pelno sumažinimu iki hipotetinio pelno. Nėra aišku, kokios apimties susitarimus apeliantės sudarė dėl aptariamu laikotarpiu įmonių grupės viduje sudaromiems tarpvalstybiniams sandoriams (dėl prekių tiekimo ir paslaugų) taikomų kainų
53.      Toks nuostatos taikymas, nesilaikant jos teksto, negali būti įtikinamai paaiškintas. Reikalavimas, kad tarp dviejų įmonių būtų konkretūs tarpvalstybiniai verslo santykiai ir sutartos sąlygos, iš tos nuostatos taip pat aiškiai suprantamas, kaip tai, kad šių kriterijų nesilaikoma ginčijamoje apmokestinimo praktikoje
54.      Taigi ir apeliantės prieštaravimo, grindžiamo tuo, kad Bendrasis Teismas nepatikrino, ar ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai nukrypstama nuo referencinio pagrindo, negalima laikyti pagrįstu. Nors Bendrasis Teismas aiškiai nenurodė akivaizdaus nukrypimo, tačiau taikė šiuo atveju siūlomą kriterijų, nustatydamas atitinkamą ginčijamos apmokestinimo praktikos nukrypimą nuo įstatymo teksto.
d)      Tarpinė išvada
55.      Ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai negali būti grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Taigi Bendrasis Teismas pagrįstai patvirtino Komisijos aiškinimą, pagal kurį ši praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta.
4.      Dėl Belgijos mokesčių administratoriaus pareigos patikrinti, ar apmokestinamojo subjekto naudai pakoreguotas pelnas jau įtrauktas į kitos įmonės pelną
56.      Taip pat galima neatsakyti į apeliantės prieštaravimą, grindžiamą tuo, kad Bendrasis Teismas, nustatydamas referencinį pagrindą, padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą Belgijos mokesčių administratorius privalo patikrinti, ar pelnas, kurį ketinama koreguoti apmokestinamojo subjekto naudai, jau įtrauktas į kitos įmonės pelną. Iš tiesų, net jei Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, kad tokia sąlyga įvykdyta, apeliacinio skundo antrasis pagrindas būtų nepagrįstas. Siekiant atsakyti išsamiai, pažymėtina, kad apeliantės argumentai grindžiami klaidingu supratimu.
57.      Apeliantė remiasi Bendrojo Teismo išvada, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą pelno koregavimas apmokestinamojo subjekto naudai taikomas tik su sąlyga, kad pelnas, dėl kurio atliekamas koregavimas, jau yra įtrauktas į kitos bendrovės pelną. Ji visų pirma remiasi žodžio „jau“ vartojimu, darydama išvadą, kad Bendrasis Teismas pripažįsta Belgijos mokesčių administratoriaus pareigą atlikti išankstinį patikrinimą.
58.      Vis dėlto Bendrasis Teismas tokios patikrinimo pareigos nesuformulavo. Argumentai grindžiami žodžio „jau“, kuris šiuo atveju yra vertimo klaida, vartojimu. Kaip matyti iš sprendimo versijos prancūzų kalba (également) ir kitų Bendrojo Teismo teiginių, Bendrasis Teismas turi omenyje sąvoką „taip pat“. Jis tik remiasi prielaida, kad ketinamo koreguoti pelno dalis įtraukta ir į kitos įmonės pelną(48). Bendrasis Teismas atkreipia dėmesį į tai, kad PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte numatytas reikalavimas dėl konkrečių verslo santykių su kita įmone (priklausančia tai pačiai įmonių grupei) (šiuo klausimu žr. šios išvados 51 punktą).
59.      Taigi apeliantės argumentai dėl galimo vėlesnio Belgijos mokesčių institucijų patikrinimo ir koregavimo yra nepagrįsti. Nėra aišku ir nenurodoma, kokiu būdu vėlesnis pelno koregavimas, kaip jį apibūdino Komisija ginčijamame sprendime ir kurio apeliantė neginčijo, prisidėtų prie apmokestinimo praktikos, kuri, be kita ko, atitiktų PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstą arba Belgijos pelno mokesčio teisę. Iš tiesų tokio vėlesnio koregavimo atskaitos taškas yra procentinė dalis, nustatyta remiantis įmonių grupei priklausančios įmonės numatomo pelno ir savarankiškos įmonės numatomo pelno palyginimu. Net ir po tokio koregavimo lieka mokesčio lengvata, kuri akivaizdžiai negali būti grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu.
5.      Pirmųjų dviejų apeliacinio skundo pagrindų vertinimo išvada
60.      Taigi Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad dėl akivaizdaus aiškinimo contra legem Komisija pagrįstai nelaikė ginčijamos apmokestinimo praktikos Belgijos pelno mokesčio referencinio pagrindo dalimi. Taigi pirmieji du apeliantės apeliacinio skundo pagrindai yra nepagrįsti.
B.      Dėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo: klasifikavimas kaip atrankioji priemonė
61.      Apeliacinio skundo trečiuoju pagrindu apeliantė ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankioji.
62.      Šis prieštaravimas susijęs su klausimu, kuris turi būti nagrinėjamas antrajame etape, t. y. ar ginčijama mokesčių priemonė nukrypsta nuo bendrosios sistemos, nes ja įtvirtinami skirtumai tarp ūkio subjektų, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia bendrąja sistema siekiamą tikslą, yra panaši (šiuo klausimu žr. šios išvados 28 punktą).
63.      Apeliantės nuomone, nė vienas iš trijų Komisijos nurodytų ir Bendrojo Teismo patvirtintų motyvų nepagrindžia tokio skirtingo panašių įmonių vertinimo pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką buvimo. Kadangi trys motyvai, nepriklausomai vienas nuo kito, leidžia daryti išvadą, jog egzistuoja skirtingas vertinimas, apeliantės pateiktas apeliacinio skundo pagrindas yra pagrįstas tik tuo atveju, jei visi šie motyvai yra klaidingi. Atvirkščiai, jei bent vienas iš motyvų yra pagrįstas, apeliacinio skundo trečiasis pagrindas turi būti atmestas.
1.      Dėl savarankiškų įmonių ir įmonių, priklausančių tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei, nevienodo vertinimo
64.      Remiantis Bendrojo Teismo išvadomis, atrankusis pelno perviršio neapmokestinimas lemia tai, kad tarptautinei grupei nepriklausančios įmonės atsiduria nepalankioje padėtyje(49). Iš esmės Belgijos pelno mokesčio sistemos tikslas yra apmokestinti visų Belgijoje pelno mokesčiu apmokestinamų įmonių pelną, nesvarbu, ar jos yra savarankiškos, ar priklauso tarptautinei įmonių grupei(50). Šiuo atžvilgiu PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu siekiama užtikrinti vienodą susijusių ir nesusijusių įmonių apmokestinimą(51).
65.      Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika suteikė subjektams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, mokesčio lengvatą, sudarydama jiems galimybę atskaityti dalį savo pelno iš mokesčio bazės, neįtraukiant šio neapmokestinamo pelno į kitos įmonių grupei priklausančios įmonės pelną(52). Taigi įmonės, priklausančios tarptautinei įmonių grupei, vertinamos kitaip nei kitos įmonės, kurių bendras pelnas buvo apmokestintas pagal įprastas Belgijos pelno mokesčio taisykles(53).
66.      Apeliantė nurodo, kad įmonių, priklausančių tarptautinei įmonių grupei, padėtis nėra panaši į įmonių, nepriklausančių jokiai įmonių grupei arba priklausančių tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei, padėtį.
67.      Taigi reikia patikrinti, ar įmonių, priklausančių tarptautinėms įmonių grupėms, atsižvelgiant į referencinio pagrindo tikslą (vienodas pelno apmokestinimas pagal faktinį finansinį pajėgumą), faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į atskirų įmonių ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonių padėtį.
68.      Apeliantė teisingai pabrėžia, kad PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas taikomas tik tarptautinių įmonių grupių įmonėms. Kaip teisingai nurodo Bendrasis Teismas, ši nuostata užtikrina teisingą pelno apmokestinimą. Kitaip nei tik nacionaliniu mastu veikiančioms įmonėms, tarptautinėms įmonių grupėms kyla dvigubo apmokestinimo rizika, kuri gali atsirasti dėl sandorių kainodaros koregavimo.
69.      Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika nėra susijusi su tokio dvigubo apmokestinimo rizika, nes ji neapima tarpvalstybinių sandorių. Ši praktika sukurta taip, kad leidžia ekonominės veiklos vykdytojams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, pasirinkti, ar būti apmokestinamiems pagal konkrečiai gautą pelną (kuris atspindi faktinį pelningumą), ar pagal hipotetinį vidutinį savarankiškos įmonės pelną. Tai reiškia, kad apmokestinamieji subjektai, priklausantys tarptautinei įmonių grupei, gali pasirinkti nemokėti pelno mokesčio už tam tikrą dalį faktiškai gauto pelno. Ši galimybė nesuteikiama savarankiškai įmonei.
70.      Taigi dvigubo apmokestinimo rizika negalima pagrįsti dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos atsirandančio nevienodo vertinimo, atsižvelgiant į tikslą apmokestinti įmonių pelną pagal jų finansinį pajėgumą. Šiuo aspektu tarptautinių koncernų įmonių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į savarankiškų įmonių ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonių padėtį. Tikslas vienodai apmokestinti pelną nėra pasiekiamas, jei tarptautinių įmonių grupių įmonės turi apmokestinti tik hipotetinį vidutinį pelną, o visi kiti apmokestinamieji subjektai turi apmokestinti visą faktinį pelną.
71.      Kadangi mokesčio lengvata gali pasinaudoti ne visi apmokestinamieji subjektai, o tik Belgijos įmonės, priklausančios tarptautinėms įmonių grupėms, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką nevienodai vertinamos įmonės, kurios, atsižvelgiant į bendrą sistemą, kuria siekiama vienodai apmokestinti pelną pagal įmonių finansinį pajėgumą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje.
72.      Taigi apeliacinio skundo trečiasis pagrindas jau vien dėl to yra nepagrįstas. Komisija ir Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad tai yra nevienodas vertinimas.
2.      Dėl įmonių, kurios Belgijoje nevykdo investicijų ir pan., nevienodo vertinimo
73.      Ar kiti Komisijos nurodyti skirtumai, kuriuos Bendrasis Teismas pripažino teisiškai neklaidingais(54), taip pat pagrindžia nevienodą
ekonominės veiklos vykdytojų, kurie yra faktiškai ir teisiškai panašioje padėtyje, vertinimą, šiuo atveju nėra svarbu(55). Kaip minėta, šiuo metu jau egzistuoja nevienodas vertinimas: tarptautinėms įmonių grupėms priklausančios įmonės vertinamos kitaip savarankiškos įmonės ir įmonės, priklausančias tik nacionaliniu mastu veikiančioms įmonių grupėms (žr. šios išvados 67 ir paskesnius punktus).
3.      Apeliacinio skundo trečiojo pagrindo vertinimo išvada
74.      Kadangi Bendrasis Teismas pagrįstai atmetė prieštaravimą, grindžiamą ginčijamos apmokestinimo praktikos kvalifikavimu kaip atrankiosios priemonės, apeliacinio skundo trečiasis pagrindas taip pat yra nepagrįstas.
C.      Apeliacinio skundo pagrindų vertinimo išvada
75.      Kadangi visi trys apeliacinio skundo pagrindai yra nepagrįsti, apeliacinis skundas turi būti atmestas.
VI.    Bylinėjimosi išlaidos
76.      Pagal Procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, jis sprendžia bylinėjimosi išlaidų klausimą. Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliacinėse bylose pagal to reglamento 184 straipsnio 1 dalį, pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to prašė.
77.      Kadangi apeliantė pralaimėjo bylą, o Komisija pateikė prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų, apeliantė turi padengti savo bylinėjimosi išlaidas ir Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
VII. Išvada
78.      Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui byloje C‑736/23 P priimti tokį sprendimą:
1.      Atmesti apeliacinį skundą.
2.      Priteisti iš apeliantės apeliacinio proceso išlaidas.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas ZF CV Systems Europe / Komisija (T‑637/16, EU:T:2023:564).
3      Tai susiję su bylomis C‑734/23 P ir C‑735/24 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P ir C‑756/23 P, taip pat C‑757/23 P ir C‑758/23 P. Ši išvada iš esmės atitinka argumentus, kuriuos pateikiau savo išvadoje byloje C‑734/23 P ir išvadoje byloje C‑735/23 P.
4      2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimas (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija remdama apeliantes (OL L 260, 2016, p. 61).
5      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia paslaugas asocijuotosioms įmonėms; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
6      Moniteur belge, 2004 m. liepos 9 d.
7      Skundžiamo sprendimo 51, 52 ir 55 punktai ir ginčijamo sprendimo 34 konstatuojamoji dalis.
8      Skundžiamo sprendimo 53 ir 55 punktai, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 38 konstatuojamąją dalį.
9      Skundžiamo sprendimo 56 ir 57 punktai, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 39–42 konstatuojamąsias dalis, taip pat 2023 m. lapkričio 30 d. finansų ministro paaiškinimas, pateiktas kaip A.4 priedas.
10      Žr. skundžiamo sprendimo 58 punktą.
11      Iš tiesų buvo nustatyta procentinė dalis, gauta palyginus savarankiškos įmonės hipotetinį vidutinį pelną ir apmokestinamojo subjekto faktiškai gautą pelną. Ši procentinė dalis buvo išskaitoma iš apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno penkerius metus.
12      Skundžiamo sprendimo 12 ir 13 punktai.
13      2019 m. vasario 14 d. Sprendimas Belgija ir Magnetrol International / Komisija (T‑131/16 ir T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158, 169 ir 170 punktai).
16      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 punktas).
17      Šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimą Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ir 32 punktai).
18      Skundžiamo sprendimo 46 ir paskesni punktai, visų pirma 60 punktas.
19      Skundžiamo sprendimo 47 punktas.
20      Skundžiamo sprendimo 59 punktas.
21      Nors sprendimo anglų kalbos versijoje vartojamas terminas „already included“, o ne „also included“, tačiau iš teismo paaiškinimų ir palyginus su prancūzų kalbos versija („également repris“) matyti, kad tai yra vertimo klaida. Žr. šios išvados 58 punktą.
22      Skundžiamo sprendimo 54 punktas.
23      Skundžiamo sprendimo 58 punktas.
24      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 ir paskesni punktai), byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 ir paskesni punktai) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 ir paskesni punktai).
25      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 punktas).
26      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas) ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 punktas).
27      Žr. 2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 ir paskesni punktai) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
28      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 punktas); šiuo klausimu dėl pagrindinių laisvių taip pat žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 punktas) ir 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 punktas) ir juose nurodytą jurisprudenciją.
29      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 punktas) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
30      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ir 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
32      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas).
33      2025 m. balandžio 29 d.
Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51 punktas).
34      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 punktas).
35      Žr. mano jau pateiktą išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 101 punktas).
36      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 ir paskesni punktai) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 94 ir 95 punktai).
37      Žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 96 punktas).
38      Žr. mano jau pateiktą išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 punktas) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 92 punktas).
39      2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimas Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė (C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 punktai).
40      Žr. mano jau pateiktą išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt./ Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 91 punktas).
41      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Vengrija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ir 49 punktai) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ir 43 punktai).
42      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 punktas) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 punktas).
43      Šiuo klausimu žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas). Pagal šį principą reikalaujama, kad visus esminius elementus, kuriais apibrėžiami svarbiausi mokesčio požymiai, reglamentuotų nacionalinės teisės aktų leidėjas.
44      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
45      Jeigu Sąjungos institucijos, remdamosi tokia kontrole, daro išvadą, kad nacionalinės institucijos akivaizdžiai neteisėtai taiko nacionalinę mokesčių teisę, tai tokia apmokestinimo praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta. Ar ja taip pat suteikiamas atrankusis pranašumas, reikia nustatyti trijų pakopų testo antruoju ir trečiuoju etapais (žr. šios išvados 28 punktą). Žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 punktas).
46      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia paslaugas asocijuotosioms įmonėms; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
47      Belgijos nuomonė, išdėstyta ginčijamo sprendimo 14 konstatuojamojoje dalyje.
48      Žr. visų pirma skundžiamo sprendimo 54 punktą. Bendrasis Teismas taip pat nesirėmė tuo, kad Belgijoje neapmokestinti „pelno perviršiai“ buvo apmokestinti kitoje valstybėje.
49      Skundžiamo sprendimo 110 ir paskesni punktai.
50      Skundžiamo sprendimo 112 punktas.
51      Skundžiamo sprendimo 113 punktas.
52      Skundžiamo sprendimo 114 punktas.
53      Skundžiamo sprendimo 118 punktas.
54      Skundžiamo sprendimo 119 ir paskesni, 134 ir paskesni punktai
55      Žr. išsamesnius paaiškinimus mano išvadoje, pateiktoje bylose C‑734/23 P ir
C‑735/23 P (89 ir paskesni punktai).