62022CO0289
ORDONANȚA CURȚII (Camera a cincea)
9 ianuarie 2023 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Articolul 99 din Regulamentul de procedură – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 167, 168 și 178 – Drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte – Fraudă – Probă – Obligația de diligență a persoanei impozabile – Luare în considerare a unei încălcări a dispozițiilor naționale care reglementează prestările de servicii în cauză”
În cauza C‑289/22,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), prin decizia din 28 februarie 2022, primită de Curte la 3 mai 2022, în procedura
A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., „f.a”, în lichidare,
împotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
CURTEA (Camera a cincea),
compusă din domnul E. Regan, președinte de cameră, și domnii D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (raportor) și Z. Csehi, judecători,
avocat general: domnul P. Pikamäe,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere decizia luată, după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată, în conformitate cu articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții,
dă prezenta
Ordonanță
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 167, a articolului 168 litera (a) și a articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7) coroborate cu principiile neutralității fiscale, proporționalității și securității juridice, precum și cu articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. „f.a.”, în lichidare (denumită în continuare „A.T.S. 2003”), pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria) (denumită în continuare „Direcția de soluționare a contestațiilor”), pe de altă parte, în legătură cu cuantumul taxei pe valoarea adăugată (TVA) aferente facturilor achitate în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2009 și 30 septembrie 2013.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii Europene
3
Având în vedere datele faptelor din litigiul principal, trebuie să se observe că Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1), aplicabilă de la 1 ianuarie 2013, este aplicabilă ratione temporis unora dintre aceste fapte. Cu toate acestea, din moment ce modificările aduse prin această din urmă directivă sunt lipsite de relevanță directă pentru prezenta cauză, sunt menționate numai dispozițiile Directivei 2006/112 în versiunea sa inițială.
4
Articolul 167 din Directiva 2006/112 prevede că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
5
Articolul 168 din această directivă prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)
TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
6
Potrivit articolului 178 din directiva menționată:
„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:
(a)
pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238, 239 și 240;
[…]”
Dreptul maghiar
7
Articolul 1 din adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Legea nr. XCII din 2003 privind Codul de procedură fiscală) (Magyar Közlöny 2003/131., denumită în continuare „Codul de procedură fiscală”) prevede la alineatul (7):
„Contractele, operațiunile și alte acte similare trebuie calificate în funcție de conținutul lor real. Un contract sau orice alt act juridic lipsit de validitate este relevant în ceea ce privește impozitarea, în măsura în care rezultatul său economic poate fi demonstrat.”
8
Articolul 2 din Codul de procedură fiscală prevede la alineatul (1):
„Drepturile exercitate în raporturile juridice privind fiscalitatea trebuie să fie exercitate în conformitate cu destinația lor. În aplicarea legilor fiscale, nu poate fi calificată drept exercitare a drepturilor în conformitate cu destinația lor încheierea de contracte sau realizarea altor operațiuni a căror finalitate este eludarea dispozițiilor legislației fiscale.”
9
Potrivit articolului 97 alineatele (4) și (6) din acest cod:
„(4)   În cursul controlului, administrația fiscală are obligația de a stabili și de a proba faptele, cu excepția cazurilor în care sarcina probei revine, în temeiul legii, contribuabilului.
[…]
(6)   Atunci când stabilește faptele, administrația fiscală are obligația de a examina și faptele care sunt în favoarea contribuabilului. Un fapt sau o circumstanță neprobată nu poate – cu excepția procedurii de evaluare – să fie apreciată în defavoarea contribuabilului.”
10
Articolul 119 din általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Legea nr. CXXVII din 2007 privind taxa pe valoarea adăugată) (Magyar Közlöny 2007/155.) prevede la alineatul (1):
„Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care trebuie să se stabilească taxa datorată corespunzând taxei calculate aferente intrărilor (articolul 120).”
11
Articolul 120 litera a) din această lege prevede:
„În măsura în care persoana impozabilă, acționând în această calitate, utilizează sau exploatează în mod diferit produse și servicii pentru a livra bunuri și a presta servicii impozitate, ea are dreptul să își deducă, din taxa pe care o datorează, suma care:
a)
i‑a fost facturată de altă persoană impozabilă, inclusiv persoanele sau organismele care fac obiectul regimului simplificat al impozitului pe profit, în raport cu achiziția bunurilor sau serviciilor.”
12
Articolul 127 alineatul (1) din legea menționată precizează:
„Exercitarea dreptului de deducere este supusă condiției de fond ca persoana impozabilă să dispună personal de:
a)
în situația prevăzută la articolul 120 litera a), o factură emisă pe numele său care dovedește realizarea operațiunii;
[…]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
13
A.T.S. 2003 a furnizat servicii de protecție a bunurilor și de curățenie în perioada 1 ianuarie 2009-30 septembrie 2013. Aceste servicii au fost realizate de personalul său salariat, precum și de subcontractanți și de lucrători puși la dispoziție prin intermediul unei societăți de agent de muncă temporară. Aceasta din urmă a devenit ulterior un subcontractant al A.T.S. 2003 și, în acest scop, a recurs, la rândul său, la o punere la dispoziție de personal.
14
Administrația fiscală a constatat că A.T.S. 2003 era debitoare a unei sume de 141457000 de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 345155 de euro) cu titlu de TVA, de impozit pe venitul persoanelor fizice, de contribuții de securitate socială și de alte contribuții pentru perioada cuprinsă între luna decembrie 2010 și luna septembrie 2013. Aceasta i‑a aplicat, în plus, o amendă fiscală și penalități de întârziere.
15
În ceea ce privește TVA‑ul deductibil, administrația fiscală a constatat că A.T.S. 2003 era urmărită pentru o infracțiune de fraudă fiscală, întrucât o anchetă efectuată de direcția pentru cauze penale a acestei administrații a evidențiat existența unui lanț de facturare fictivă, precum și recurgerea la societăți de punere la dispoziție de personal care nu desfășoară nicio activitate economică reală și care nu îndeplinesc condițiile prevăzute de legislația națională pentru exercitarea acestei activități. Având în vedere datele și informațiile colectate în cursul acestei anchete, administrația menționată a considerat că A.T.S. 2003 nu numai că nu acționase cu diligența necesară, ci contribuise la crearea unui lanț de prestații în mod artificial prin încheierea printre altele a unor contracte de punere la dispoziție de personal cu societăți care nu dispuneau de mijloacele necesare pentru executarea prestațiilor convenite sau care nu exercitaseră nicio activitate economică reală. Aceeași administrație a considerat că, în aceste condiții, facturile emise de aceste societăți nu erau autentice.
16
În urma unei acțiuni împotriva deciziei administrației fiscale, Direcția de soluționare a contestațiilor a confirmat această decizie în ceea ce privește TVA‑ul. În aceste condiții, A.T.S. 2003 a sesizat Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), instanța de trimitere, în fața căreia contestă faptele reținute împotriva sa și susține în esență că a dat dovadă de toate diligențele care puteau fi așteptate în mod rezonabil din partea sa pentru a verifica faptul că facturile în cauză nu aveau legătură cu o fraudă.
17
Instanța de trimitere, arătând că Curtea a interpretat deja dispozițiile Directivei 2006/112 în numeroase cauze care interesează Ungaria, în special în cele în care s‑au dat Ordonanțele din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) și Crewprint (C‑611/19, nepublicată, EU:C:2020:674), arată că subzistă discordanțe între soluțiile reținute de instanțele naționale privind interpretarea și aplicarea dreptului Uniunii, precum și privind interpretarea deciziilor pronunțate de Curte în ceea ce privește sarcina probei care revine persoanei impozabile și, respectiv, administrației fiscale. Având în vedere această situație, instanța de trimitere consideră că, pentru a‑și îndeplini misiunea de control în prezenta cauză, are nevoie de indicații ale Curții cu privire la modul în care trebuie apreciate elementele de probă invocate de administrația fiscală.
18
Instanța de trimitere arată că este necesar să se aprecieze, în cauza principală, dacă împrejurările invocate de Direcția de soluționare a contestațiilor, și anume faptul că operatorii care intervin în lanțul de prestații în amonte nu dispun de personal propriu și nu și‑au îndeplinit obligațiile fiscale, pot fi considerate elemente obiective care justifică refuzarea beneficiului dreptului de deducere, deși Curtea a statuat deja că astfel de împrejurări nu constituie în sine asemenea elemente obiective.
19
Această instanță precizează că trebuie să aprecieze în special dacă administrația fiscală putea, în temeiul acelorași împrejurări, să constate lipsa veridicității facturilor și, prin urmare, existența unei fraude, în condițiile în care, pe de o parte, A.T.S. 2003 a profitat de posibilitatea care îi era oferită de legislația națională de a nu angaja personal și de a recurge la punerea la dispoziție de personal, precum și la subcontractare și, pe de altă parte, erau îndeplinite atât condițiile de fond, cât și cele de formă ale dreptului de deducere.
20
Instanța de trimitere ridică în special problema dacă faptul că administrația fiscală nu recunoaște nici existența unui contract încheiat între persoana impozabilă și emitentul facturii, nici realitatea existenței prestării de servicii care face obiectul acestei facturi, impunând totodată persoanei impozabile să efectueze verificări nu numai cu privire la partenerul său imediat, ci și cu privire la ansamblul operatorilor care constituie lanțul de prestații, privind în special legalitatea activității lor, nu constituie o extindere a obligației de diligență de care trebuie să dea dovadă persoana impozabilă, potrivit jurisprudenței Curții, pentru a se asigura că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere nu este implicată într‑o fraudă în materie de TVA.
21
Având îndoieli că cerința unor astfel de verificări este conformă cu principiile neutralității fiscale și proporționalității, instanța de trimitere solicită să se stabilească mai precis dacă împrejurarea că persoana impozabilă constată că operatori care intervin în amonte în lanțul de prestări au încălcat normele care reglementează prestările de servicii în cauză, fără ca această încălcare să afecteze executarea acestora din urmă, poate conduce la concluzia că această persoană impozabilă a participat la o fraudă în materie de TVA și la a i se refuza beneficiul dreptului de deducere.
22
Este problematică, potrivit acestei instanțe, practica administrației fiscale care constă în a pune la îndoială caracterul rațional al deciziilor comerciale ale persoanelor impozabile, fără a ține seama de libertatea lor contractuală și de specificitatea vieții economice. Ea are îndoieli, în această privință, în sensul că exercitarea dreptului de deducere poate fi considerată neconformă cu destinația acestuia și, prin urmare, că constituie o fraudă atunci când persoana impozabilă o exercită în cadrul unui aranjament care îi permite să își reducă costurile, inclusiv pe cele referitoare la TVA.
23
Potrivit instanței de trimitere, se pune de asemenea problema dacă, dat fiind că fraudele comise în lanț sunt răspândite în domeniul punerii la dispoziție de personal, administrația fiscală este obligată să precizeze în fiecare caz elementele constitutive ale fraudei fiscale și să dovedească faptul că aceasta a avut loc.
24
În aceste condiții, Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 167, articolul 168 litera (a) și articolul 178 litera (a) din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că, în cazul în care autoritatea fiscală constată că oricare dintre membrii unui lanț de prestări de servicii a încălcat legislația specială care reglementează prestarea de servicii convenită într‑un contract încheiat cu persoana impozabilă sau într‑un acord încheiat între membrii lanțului ori alte norme, o asemenea constatare constituie în sine, ca element obiectiv, o dovadă suficientă a existenței unei fraude fiscale, chiar dacă activitatea membrilor lanțului este licită în orice altă privință, sau autoritatea fiscală are, în acest caz, obligația de a indica de asemenea în ce constă concret frauda fiscală și de a preciza care este membrul lanțului care a săvârșit‑o și prin ce comportament? În acest context, în cazul constatării unei neîndepliniri a obligațiilor, autoritatea fiscală trebuie să verifice legătura de cauzalitate dintre dreptul de deducere al persoanei impozabile și încălcarea obligațiilor legale și de reglementare care guvernează activitatea economică în cauză și poate refuza dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA‑ului numai dacă se dovedește existența unei astfel de legături de cauzalitate?
2)
Având în vedere articolele menționate mai sus din Directiva [2006/112] și dreptul la un proces echitabil în sensul articolului 47 din [cartă], recunoscut ca principiu general de drept, precum și principiile proporționalității și securității juridice, persoana impozabilă poate fi ținută, în cadrul obligației sale generale de control, să verifice dacă membrii lanțului situați în amonte au respectat obligațiile impuse de legislația specială care reglementează executarea prestațiilor facturate și condițiile de exercitare legală a activităților lor care le sunt aplicabile? În cazul unui răspuns afirmativ, persoana impozabilă este supusă acestei obligații în mod continuu pe durata raportului juridic sau, în caz contrar, cu ce frecvență trebuie să o îndeplinească?
3)
Articolul 167, articolul 168 litera (a) și articolul 178 litera (a) din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă care detectează o neîndeplinire a obligațiilor sale de către orice membru al lanțului situat în amonte este ținută să nu exercite, în acest caz, dreptul său de deducere a TVA‑ului care i‑a fost transferat, în caz contrar săvârșind o fraudă fiscală?
4)
Articolele menționate mai sus din Directiva [2006/112] trebuie interpretate, în conformitate cu principiile securității juridice și neutralității fiscale, în sensul că, în cadrul examinării și al calificării caracterului fraudulos al lanțului, precum și al stabilirii faptelor relevante și al aprecierii probelor aferente, autoritatea fiscală nu poate să ignore dispozițiile legislației speciale care reglementează prestația facturată, în special normele aplicabile drepturilor și obligațiilor părților?
5)
Articolele menționate mai sus din Directiva [2006/112] și dreptul la o procedură echitabilă în sensul articolului 47 din cartă, recunoscut ca principiu general de drept, precum și principiul securității juridice se opun practicii autorității fiscale care constă în a considera că, în cadrul controlului dreptului de deducere întemeiat pe o operațiune economică efectuată sub forma unei prestări de servicii, caracterul real al acestei operațiuni, astfel cum este atestată prin facturi, contracte și alte documente contabile, poate fi infirmat prin constatările efectuate în cadrul unei anchete efectuate de organul de anchetă, prin mărturii ale suspecților obținute în cursul acestei anchete și prin mărturii ale lucrătorilor angajați prin agențiile de muncă temporară cu privire la modul în care acești lucrători își percep raportul de muncă, calificarea juridică pe care i‑o atribuie și persoana pe care o consideră ca fiind cea care exercită în privința lor drepturile aferente calității de angajator?
6)
Articolele menționate mai sus din directivă și dreptul la un proces echitabil în sensul articolului 47 din cartă, recunoscut ca principiu general de drept, precum și principiul securității juridice sunt compatibile cu o practică a autorității fiscale care constă, pe de o parte, în a califica drept exercitare a unui drept neconformă cu destinația acestui drept alegerea persoanei impozabile de a‑și desfășura activitatea economică sub forma care îi permite să își reducă la minimum costurile și, pe de altă parte, din acest motiv, în a-și exercita dreptul de a recalifica contractele într‑un mod care conduce la nașterea unor contracte între părți care anterior nu erau legate contractual?”
Cu privire la întrebările preliminare
25
În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură, atunci când, printre altele, răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la o astfel de întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată.
26
Or, în speță, răspunsurile la întrebările adresate de instanța de trimitere pot fi în mod clar deduse din jurisprudență.
27
Desigur, aceasta din urmă evocă, în cererea sa de decizie preliminară, discordanțe persistente care ar exista între soluțiile reținute de instanțele naționale privind interpretarea și aplicarea dreptului Uniunii, precum și privind interpretarea deciziilor pronunțate de Curte în ceea ce privește sarcina probei existenței unei fraude privind TVA‑ul și a participării persoanei impozabile la o astfel de fraudă, care trebuie adusă pentru a‑i refuza acesteia beneficiul dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte. Ea arată în special în această privință că deciziile pe care le‑a pronunțat ca urmare a Ordonanțelor din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) și Crewprint (C‑611/19, nepublicată, EU:C:2020:674), au fost anulate de Kúria (Curtea Supremă, Ungaria) și consideră că, date fiind interpretările divergente ale acestei din urmă ordonanțe, ea trebuie să formuleze întrebările preliminare într‑un mod mai concret în ceea ce privește aprecierea elementelor de probă invocate de autoritatea fiscală pentru a limita posibilitatea unor interpretări divergente.
28
Cu toate acestea, trebuie să se constate că instanța de trimitere nu face nicio precizare cu privire la divergențele de interpretare a dreptului Uniunii sau a deciziilor Curții pe care le evocă și că din expunerea sa reiese că aceste divergențe par să privească mai mult aprecierea probelor în circumstanțe date.
29
În aceste condiții, trebuie amintit că, în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, instanța națională este singura competentă să constate și să aprecieze situația de fapt din litigiul principal. Curtea nu este competentă să aplice normele de drept la o situație determinată, întrucât articolul 267 TFUE abilitează Curtea numai să se pronunțe cu privire la interpretarea tratatelor și a actelor adoptate de instituțiile Uniunii (Hotărârea din 16 iunie 2022, DuoDecad, C‑596/20, EU:C:2022:474, punctul 37 și jurisprudența citată).
30
În această privință, la punctele 8 și 11 din Recomandările în atenția instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare (JO 2019, C 380, p. 1), se amintește că cererea de decizie preliminară nu poate să se refere la aspecte de fapt invocate în cadrul litigiului principal și că Curtea nu aplică ea însăși dreptul Uniunii în acest litigiu.
31
Cel mult, Curtea poate, în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE și într‑un spirit de cooperare cu instanțele naționale, să furnizeze instanței de trimitere indicațiile pe care le consideră necesare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 iulie 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, punctul 30, și Hotărârea din 10 februarie 2022, HR Rail, C‑485/20, EU:C:2022:85, punctul 46).
32
Astfel, în materie de TVA, atunci când beneficiul dreptului de deducere este refuzat unei persoane impozabile ca urmare a existenței unei fraude, revine instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritatea fiscală a stabilit corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că această persoană impozabilă a săvârșit o fraudă sau știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o asemenea fraudă (a se vedea în acest sens Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 57, și Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 50 și jurisprudența citată).
33
În această privință, cu ocazia interpretării Directivei 2006/112, Curtea a amintit deja în mai multe rânduri principiile care decurg din aceasta în ceea ce privește sarcina probei și a furnizat indicații pentru a aprecia pertinența anumitor elemente de fapt. Curtea a procedat astfel în special în Ordonanțele din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) și Crewprint (C‑611/19, nepublicată, EU:C:2020:674), precum și în Hotărârea din 1 decembrie 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950), ca răspuns la întrebări adresate de instanța de trimitere care prezentau mari similitudini cu cele pe care aceeași instanță le adresează în prezenta cauză.
34
Prin urmare, Curtea constată că această instanță dispunea deja, înainte de introducerea cererii sale de decizie preliminară, de elementele de interpretare și de o mare parte a indicațiilor care trebuiau să îi permită să soluționeze litigiul principal. În rest, Curtea apreciază că indicațiile solicitate nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile.
35
În consecință, este necesar să se aplice articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții în prezenta cauză.
36
Pe de altă parte, întrucât instanța de trimitere nu a expus motivele pentru care a solicitat Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea articolului 47 din cartă și a principiului securității juridice, a doua, a patra, a cincea și a șasea întrebare adresate nu îndeplinesc în această privință cerințele articolului 94 din Regulamentul de procedură, astfel încât ele sunt, în măsura în care vizează această dispoziție a cartei sau acest principiu, inadmisibile.
Cu privire la a șasea întrebare
37
Prin intermediul celei de a șasea întrebări, care trebuie analizată în primul rând, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naționale care constă în a califica drept „exercitare a unui drept neconformă cu destinația acestui drept” alegerea unei persoane impozabile de a desfășura o activitate economică sub forma care îi permite să își reducă costurile economice și să refuze, pentru acest motiv, acestei persoane impozabile beneficiul dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.
38
În această privință, întrucât instanța de trimitere a evocat, în cererea sa, eventualitatea unui abuz de drept pentru a explica ipoteza avută în vedere în întrebarea sa, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de această directivă și că principiul interzicerii practicilor abuzive, care se aplică în domeniul TVA‑ului, determină interzicerea aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 70 și 71, precum și Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 35).
39
Cu toate acestea, pentru constatarea unei practici abuzive în domeniul TVA‑ului, este necesar, pe de o parte, ca, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din Directiva 2006/112 și din legislația națională de transpunere a acesteia, operațiunile în cauză să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, ca dintr‑un ansamblu de elemente obiective să reiasă că scopul esențial al operațiunilor în cauză se limitează la obținerea acestui avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 74 și 75, precum și Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 36).
40
În ceea ce privește problema dacă scopul esențial al unei operațiuni se limitează la obținerea acestui avantaj fiscal, trebuie amintit că, în materie de TVA, Curtea a statuat deja că, în cazul în care persoana impozabilă poate să aleagă între două operațiuni, nu este obligată să o aleagă pe cea care implică plata valorii celei mai mari a TVA‑ului, ci, dimpotrivă, are dreptul să își aleagă structura activității astfel încât să își limiteze datoria fiscală. Persoanele impozabile sunt astfel în general libere să aleagă structurile organizatorice și modalitățile operaționale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activitățile lor economice și în vederea limitării sarcinilor lor fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 73, precum și Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 42).
41
În consecință, astfel cum a amintit Curtea și la punctul 41 din Ordonanța din 3 septembrie 2020, Crewprint (C‑611/19, nepublicată, EU:C:2020:674), principiul interzicerii practicilor abuzive interzice numai aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor Directivei 2006/112.
42
Având în vedere aceste considerații, trebuie să se răspundă la a șasea întrebare că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naționale care constă în a califica drept „exercitare a unui drept neconformă cu destinația acestui drept” alegerea unei persoane impozabile de a desfășura o activitate economică sub forma care îi permite să își reducă costurile economice și în a refuza, pentru acest motiv, acestei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, atunci când nu este stabilită existența unui aranjament pur artificial, lipsit de realitate economică, efectuat cu unicul scop sau, cel puțin, cu scopul esențial de a obține un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor acestei directive.
Cu privire la a cincea întrebare
43
Având în vedere faptele prezentate în cererea de decizie preliminară, este necesar să se considere că, prin intermediul celei de a cincea întrebări, care trebuie analizată în al doilea rând, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a TVA‑ului aferent unei prestări de servicii întemeindu‑se pe constatări care rezultă din mărturii pe baza cărora această autoritate a repus în discuție realitatea acestei prestări de servicii sau a considerat că aceasta era implicată într‑o fraudă în materie de TVA.
44
Trebuie amintit că dreptul de deducere a TVA‑ului este condiționat de respectarea unor cerințe sau condiții atât de fond, cât și de formă.
45
În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din această directivă că, pentru a putea beneficia de dreptul menționat, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o „persoană impozabilă” în sensul directivei menționate și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA‑ului să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.
46
Această a doua cerință sau condiție de fond căreia îi este supus dreptul de deducere presupune că livrarea de bunuri sau prestarea de servicii la care se referă factura a fost efectiv realizată. Curtea a statuat deja că verificarea existenței operațiunii impozabile trebuie făcută în conformitate cu normele privind probele din dreptul național, efectuând o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din speță (Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 46 și jurisprudența citată).
47
În ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere a TVA‑ului, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238-240 din aceasta (Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 43 și jurisprudența citată).
48
Curtea a precizat de asemenea, în ceea ce privește sarcina probei, că revine persoanei impozabile care solicită deducerea TVA‑ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile pentru a beneficia de aceasta. Așadar, persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i‑au fost efectiv livrate sau furnizate în amonte bunuri sau servicii de către o persoană impozabilă, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA‑ului și pentru care a achitat efectiv TVA‑ul (Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punctele 38 și 39, precum și jurisprudența citată).
49
Pe de altă parte, Curtea a considerat în mai multe rânduri că faptul că prestația în cauză nu a fost realizată în mod concret de furnizorul menționat pe facturi, în special pentru că acesta din urmă nu ar dispune de resursele umane și materiale necesare, nu este suficient, ca atare, pentru a exclude dreptul de deducere, acest fapt putând fi consecința atât a unei disimulări frauduloase a furnizorilor, cât și a simplei recurgeri la subcontractanți (a se vedea în acest sens Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 47 și jurisprudența citată).
50
Rezultă că, dacă, astfel cum arată instanța de trimitere, prestările de servicii în discuție în litigiul principal au fost realizate în mod real și au fost utilizate în aval de A.T.S. 2003 în scopul operațiunilor sale taxabile, nu i se poate refuza, în principiu, beneficiul dreptului de deducere (a se vedea prin analogie Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 49 și jurisprudența citată).
51
Cu toate acestea, chiar dacă condițiile de fond ale dreptului de deducere sunt reunite, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctele 54 și 55, precum și Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 45 și jurisprudența citată).
52
În ceea ce privește frauda, potrivit unei jurisprudențe constante, beneficiul dreptului de deducere trebuie refuzat nu numai atunci când o fraudă în materie de TVA este săvârșită chiar de persoana impozabilă, ci și atunci când se stabilește, în raport cu elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i‑au fost livrate bunurile sau i‑au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau servicii care justifică dreptul de deducere, participa la o operațiune implicată într‑o astfel de fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punctele 46 și 48, precum și jurisprudența citată).
53
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă a săvârșit o fraudă în materie de TVA sau știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o asemenea fraudă. Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective (Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 50 și jurisprudența citată).
54
Întrucât dreptul Uniunii nu prevede norme privind modalitățile de administrare a probelor în materie de fraudă privind TVA‑ul, aceste elemente obiective trebuie să fie stabilite de administrația fiscală în conformitate cu normele privind proba prevăzute de dreptul național. Totuși, aceste norme nu trebuie să aducă atingere eficacității dreptului Uniunii (Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 51 și jurisprudența citată).
55
Din jurisprudența amintită la punctele 52-54 din prezenta ordonanță rezultă că beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă, după ce a procedat la o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din speță, efectuată în conformitate cu normele privind proba prevăzute de dreptul național, se stabilește că aceasta a săvârșit o fraudă în materie de TVA sau știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o astfel de fraudă. Beneficiul acestui drept nu poate fi refuzat decât atunci când aceste fapte au fost dovedite corespunzător cerințelor legale, altfel decât prin supoziții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 52 și jurisprudența citată).
56
În speță, din cererea de decizie preliminară reiese că autoritatea fiscală a considerat că A.T.S. 2003 și alți operatori economici instituiseră un lanț de facturare fictivă recurgând la puneri la dispoziție de personal false și la facturi false de subcontractare, în scopul de a‑și reduce printre altele obligațiile în materie de TVA. Această autoritate ar fi arătat că din declarațiile persoanelor suspectate interogate în cadrul unei anchete penale, precum și ale lucrătorilor puși la dispoziție reieșea că societățile de forță de muncă în cauză nu desfășurau nicio activitate economică reală. Astfel de fapte, care constituie o fraudă, dacă sunt stabilite în conformitate cu normele privind proba din dreptul național, sunt de natură să justifice un refuz al beneficiului dreptului de deducere a TVA‑ului.
57
În schimb, faptul că lanțul de operațiuni care a condus la aceste prestări de servicii pare irațional din punct de vedere economic sau nejustificat în mod rațional nu poate fi considerat ca reprezentând în sine o fraudă (a se vedea în acest sens Ordonanțele din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 63, și Crewprint, C‑611/19, nepublicată, EU:C:2020:674, punctul 42).
58
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a cincea întrebare că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că nu se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a TVA‑ului aferent unei prestări de servicii întemeindu‑se pe constatări care rezultă din mărturii pe baza cărora această autoritate fiscală a repus în discuție realitatea acestei prestări de servicii sau a considerat că aceasta era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul dacă, în primul caz, nu se dovedește de către persoana impozabilă că prestarea de servicii menționată a fost efectiv realizată sau dacă, în al doilea caz, se dovedește de către autoritatea fiscală menționată, în conformitate cu normele privind proba din dreptul național, că această persoană impozabilă a săvârșit o fraudă privind TVA‑ul sau știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o asemenea fraudă.
Cu privire la prima și la a patra întrebare
59
Prin intermediul primei și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate împreună și în al treilea rând, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere considerând drept element de probă suficient privind existența unei fraude în materie de TVA faptul că această persoană impozabilă sau alți operatori care intervin în amonte în lanțul prestărilor de servicii au încălcat normele naționale care reglementează prestările de servicii în cauză, fără a fi stabilită existența unei legături între această încălcare și dreptul de deducere a TVA‑ului.
60
În acest context, instanța menționată solicită de asemenea în esență să se stabilească dacă revine autorității fiscale sarcina de a caracteriza elementele constitutive ale fraudei și de a identifica autorii acestei fraude, precum și acțiunile respective ale acestora.
61
Trebuie să se constate că încălcarea normelor naționale care reglementează prestările de servicii în cauză de către persoana impozabilă sau de către un alt operator care intervine în lanțul de prestări nu constituie, în sine, un element care să permită dovedirea faptului că persoana impozabilă a săvârșit o fraudă în materie de TVA sau că a participat la o astfel de fraudă. Cu toate acestea, o asemenea încălcare poate, în funcție de împrejurările de fapt din speță, să constituie un indiciu printre altele cu privire la existența unei fraude în materie de TVA, precum și un element de probă care poate fi reținut, în cadrul unei aprecieri globale a acestor împrejurări, pentru a stabili că persoana impozabilă este autorul lor sau că a participat în mod activ la aceasta sau pentru a stabili că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată în această fraudă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2019, Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, punctul 41, și Hotărârea din 1 decembrie 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punctul 58).
62
Pe de altă parte, autoritatea fiscală, căreia îi revine sarcina probei, are obligația de a caracteriza elementele constitutive ale unei fraude în materie de TVA, de a face dovada acțiunilor frauduloase și de a dovedi că persoana impozabilă este autorul acestei fraude sau a participat activ la aceasta sau știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată în frauda menționată. Totuși, o asemenea cerință nu presupune în mod necesar identificarea tuturor participanților la fraudă și nici a tuturor acțiunilor lor respective. Revine instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale au făcut această dovadă corespunzător cerințelor legale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 decembrie 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punctul 36).
63
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima și la a patra întrebare că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că:
–
se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere considerând drept element de probă suficient privind existența unei fraude în materie de TVA faptul că această persoană impozabilă sau alți operatori care intervin în amonte în lanțul prestărilor de servicii au încălcat normele naționale care reglementează prestările de servicii în cauză, fără a fi stabilită existența unei legături între această încălcare și dreptul de deducere a TVA‑ului;
–
o asemenea încălcare poate totuși, în funcție de împrejurările de fapt din speță, să constituie un indiciu printre altele cu privire la existența unei asemenea fraude, precum și un element de probă care poate fi reținut, în cadrul unei aprecieri globale a tuturor acestor împrejurări, pentru a stabili că persoana impozabilă este autorul acesteia sau că a participat în mod activ la aceasta sau pentru a stabili că această persoană impozabilă știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată în această fraudă;
–
revine autorității fiscale sarcina de a caracteriza elementele constitutive ale fraudei în materie de TVA, de a face dovada acțiunilor frauduloase și de a dovedi că persoana impozabilă este autorul acestei fraude sau a participat activ la aceasta sau știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată în această fraudă;
–
această cerință nu implică în mod necesar identificarea tuturor participanților la fraudă și nici a tuturor acțiunilor respective ale acestora.
Cu privire la a doua și la a treia întrebare
64
Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări, care trebuie analizate împreună și în ultimul rând, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 2006/112 coroborată cu principiul proporționalității trebuie interpretată în sensul că revine persoanei impozabile sarcina de a verifica dacă furnizorul și ceilalți operatori care intervin în amonte în lanțul de prestări au respectat normele naționale care reglementează prestările de servicii în cauză, precum și celelalte norme naționale care se aplică activității lor.
65
Din jurisprudența amintită la punctul 52 din prezenta ordonanță reiese că dreptul de deducere trebuie refuzat atunci când se stabilește că persoana impozabilă, căreia i‑au fost livrate sau prestate bunurile sau serviciile care servesc drept temei pentru justificarea dreptului de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau servicii, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă în materie de TVA săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte sau în aval în lanțul livrărilor sau al prestărilor.
66
Curtea a statuat în mai multe rânduri că nu este contrar dreptului Uniunii să se impună ca un operator să ia orice măsură care i s‑ar putea cere în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu conduce la o participare a sa la o fraudă fiscală și că stabilirea măsurilor care îi pot fi în mod rezonabil pretinse, într‑o anumită situație, unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de situația respectivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 54 și 59, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 52, și Ordonanța din 14 aprilie 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punctul 28).
67
Curtea a precizat că, atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 60, Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 55, și Ordonanța din 14 aprilie 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punctul 29).
68
Totuși, autoritatea fiscală nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei autorități (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 51).
69
În special, Curtea a statuat deja că autoritatea fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului pentru a se asigura că nu există nicio neregulă sau fraudă la nivelul operațiunilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință [Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 61, precum și Hotărârea din 4 iunie 2020, C.F. (Inspecție fiscală), C‑430/19, EU:C:2020:429, punctul 47].
70
Rezultă că diligența impusă persoanei impozabile și măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că, prin achiziția sa, nu participă la o operațiune implicată într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte depind de împrejurări de fapt și în special de aspectul dacă există sau nu există indicii care să permită persoanei impozabile, la momentul achiziționării pe care o efectuează, să bănuiască existența unor nereguli sau a unei fraude. Astfel, în prezența unor indicii de fraudă, se poate aștepta o diligență sporită din partea persoanei impozabile. Cu toate acestea, nu i se poate impune acesteia să efectueze verificări complexe și aprofundate, precum cele pe care autoritatea fiscală are mijloacele să le efectueze (Hotărârea din 1 decembrie 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punctul 52).
71
În ceea ce privește respectarea normelor naționale care reglementează prestările de servicii în cauză, trebuie arătat că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 61 din prezenta ordonanță, încălcarea unor astfel de norme poate, în funcție de împrejurările de fapt din speță, să constituie un indiciu printre altele cu privire la existența unei fraude în materie de TVA, precum și un element de probă care poate fi reținut, în cadrul aprecierii globale a tuturor acestor împrejurări, pentru a stabili că persoana impozabilă este autorul acesteia sau că a participat în mod activ la aceasta sau pentru a stabili că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată în această fraudă. Situația este aceeași în ceea ce privește încălcarea celorlalte norme naționale care se aplică exercitării activității furnizorului și a altor operatori care intervin în amonte în lanțul prestațiilor.
72
Rezultă din tot ceea ce precedă că nu se poate impune persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului să verifice, la momentul achiziționării pe care o efectuează sau ulterior, că furnizorul și ceilalți operatori care intervin în amonte în lanțul de prestări au respectat normele naționale care reglementează prestările de servicii în cauză, precum și celelalte norme naționale care se aplică activității lor. Cu toate acestea, în prezența unor indicii, care rezultă din încălcarea acestor norme și care sunt de natură să dea naștere unor suspiciuni ale persoanei impozabile, la momentul achiziției pe care o efectuează, cu privire la existența unor nereguli sau a unei fraude, i se poate impune acestei persoane impozabile să facă dovada unei diligențe sporite și să ia măsurile care pot fi așteptate în mod rezonabil din partea sa pentru a se asigura că, prin această achiziție, nu participă la o operațiune implicată într‑o fraudă în materie de TVA.
73
În consecință, trebuie să se răspundă la a doua și la a treia întrebare că Directiva 2006/112 coroborată cu principiul proporționalității trebuie interpretată în sensul că, în principiu, persoana impozabilă care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului nu are obligația de a verifica dacă furnizorul și ceilalți operatori care intervin în amonte în lanțul de prestări au respectat normele naționale care reglementează prestările de servicii în cauză, precum și celelalte norme naționale care se aplică activității lor. Cu toate acestea, în prezența unor indicii, care rezultă din încălcarea acestor norme și care sunt de natură să dea naștere unor suspiciuni ale persoanei impozabile, la momentul achiziției pe care o efectuează, cu privire la existența unor nereguli sau a unei fraude, i se poate impune acestei persoane impozabile să facă dovada unei diligențe sporite și să ia măsurile care pot fi așteptate în mod rezonabil din partea sa pentru a se asigura că, prin această achiziție, nu participă la o operațiune implicată într‑o fraudă în materie de TVA.
Cu privire la cheltuielile de judecată
74
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:
1)
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretată în sensul că:
se opune unei practici naționale care constă în a califica drept „exercitare a unui drept neconformă cu destinația acestui drept” alegerea unei persoane impozabile de a desfășura o activitate economică sub forma care îi permite să își reducă costurile economice și în a refuza, pentru acest motiv, acestei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte, atunci când nu este stabilită existența unui aranjament pur artificial, lipsit de realitate economică, efectuat cu unicul scop sau, cel puțin, cu scopul esențial de a obține un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor acestei directive.
2)
Directiva 2006/112
trebuie interpretată în sensul că
nu se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) aferente unei prestări de servicii întemeindu‑se pe constatări care rezultă din mărturii pe baza cărora această autoritate fiscală a repus în discuție realitatea acestei prestări de servicii sau a considerat că aceasta era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul dacă, în primul caz, nu se dovedește de către persoana impozabilă că prestarea de servicii menționată a fost efectiv realizată sau dacă, în al doilea caz, se dovedește de către autoritatea fiscală menționată, în conformitate cu normele privind proba din dreptul național, că această persoană impozabilă a săvârșit o fraudă privind TVA‑ul sau știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o asemenea fraudă.
3)
Directiva 2006/112
trebuie interpretată în sensul că:
–
se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere considerând drept element de probă suficient privind existența unei fraude în materie de taxă pe valoarea adăugată (TVA) faptul că această persoană impozabilă sau alți operatori care intervin în amonte în lanțul prestărilor de servicii au încălcat normele naționale care reglementează prestările de servicii în cauză, fără a fi stabilită existența unei legături între această încălcare și dreptul de deducere a TVA‑ului;
–
o asemenea încălcare poate totuși, în funcție de împrejurările de fapt din speță, să constituie un indiciu printre altele cu privire la existența unei asemenea fraude, precum și un element de probă care poate fi reținut, în cadrul unei aprecieri globale a tuturor acestor împrejurări, pentru a stabili că persoana impozabilă este autorul acesteia sau că a participat în mod activ la aceasta sau pentru a stabili că această persoană impozabilă știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată în această fraudă;
–
revine autorității fiscale sarcina de a caracteriza elementele constitutive ale fraudei în materie de TVA, de a face dovada acțiunilor frauduloase și de a dovedi că persoana impozabilă este autorul acestei fraude sau a participat activ la aceasta sau știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată în această fraudă;
–
această cerință nu implică în mod necesar identificarea tuturor participanților la fraudă și nici a tuturor acțiunilor respective ale acestora.
4)
Directiva 2006/112 coroborată cu principiul proporționalității
trebuie interpretată în sensul că:
în principiu, persoana impozabilă care dorește să exercite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) nu are obligația de a verifica dacă furnizorul și ceilalți operatori care intervin în amonte în lanțul de prestări au respectat normele naționale care reglementează prestările de servicii în cauză, precum și celelalte norme naționale care se aplică activității lor. Cu toate acestea, în prezența unor indicii, care rezultă din încălcarea acestor norme și care sunt de natură să dea naștere unor suspiciuni ale persoanei impozabile, la momentul achiziției pe care o efectuează, cu privire la existența unor nereguli sau a unei fraude, se poate impune acestei persoane impozabile să facă dovada unei diligențe sporite și să ia măsurile care pot fi așteptate în mod rezonabil din partea sa pentru a se asigura că, prin această achiziție, nu participă la o operațiune implicată într‑o fraudă în materie de TVA.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: maghiara.