62024CJ0570
SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 20. novembra 2025 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Trošarine – Direktiva 2008/118/ES – Člen 8(1)(a)(i) in (2) – Zavezanec za plačilo trošarine – Manjkajoča količina etilnega alkohola v zalogah družbe – Pooblaščeni poslovodja družbe, ki nosi odgovornost za poneverbo in nevknjižbo v računovodske knjige – Določitev zavezanca za plačilo trošarine – Več zavezancev – Učinek civilnopravnega dela sodbe kazenskega sodišča, v kateri je bila ugotovljena le odgovornost pooblaščenega poslovodje“
V zadevi C‑570/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju, Romunija) z odločbo z dne 16. marca 2024, ki je na Sodišče prispela 27. avgusta 2024, v postopku
Transilvania Master Insolv IPURL, v vlogi stečajnega upravitelja družbe Ecoserv SRL,
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud,
Serviciul Fiscal Orăşenesc Năsăud,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Schalin (poročevalec), predsednik senata, M. Gavalec in Z. Csehi, sodnika,
generalni pravobranilec: A. Biondi,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Transilvania Master Insolv IPURL, v vlogi stečajnega upravitelja družbe Ecoserv SRL, H. Crişan, A. Şandru in T. D. Vidrean-Căpuşan, avocaţi,
–
za romunsko vlado E. Gane, L. Ghiţă in A. Wellman, agentke,
–
za češko vlado L. Březinová, M. Smolek in J. Vláčil, agenti,
–
za špansko vlado S. Núñez Silva, agent,
–
za Evropsko komisijo M. Björkland in T. Isacu de Groot, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 8(1)(a)(i) Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12) v povezavi z odstavkom 2 tega člena 8.
2
Predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Ecoserv SRL, romunsko insolventno družbo, ki jo zastopa stečajni upravitelj, to je družba Transilvania Master Insolv IPURL, na eni strani ter Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (regionalni generalni direktorat za javne finance v Cluju, Romunija), Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (uprava za javne finance okrožja Bistrița Năsăud, Romunija) in Serviciul Fiscal Orășenesc Năsăud (davčna služba mesta Năsăud, Romunija) (v nadaljevanju skupaj: davčni organi) na drugi strani, ki se nanaša zlasti na veljavnost odločbe o odmeri trošarine, s katero je bila družbi Ecoserv v zvezi z manjkajočo količino etilnega alkohola naložena obveznost plačila trošarine v skupnem znesku 798.495 romunskih levov (RON).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Direktiva 2008/118 je bila z učinkom od 13. februarja 2023 razveljavljena z Direktivo Sveta (EU) 2020/262 z dne 19. decembra 2019 o določitvi splošnega režima za trošarino (UL 2020, L 58, str. 4). Vendar se Direktiva 2008/118 ratione temporis še naprej uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari.
4
V členu 4, točka 1, Direktive 2008/118 je bil „imetnik trošarinskega skladišča“ opredeljen kot „fizična ali pravna osebo, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti proizvaja, predeluje, skladišči, prejema in odpremlja trošarinsko blago pod režimom odloga plačila trošarine v trošarinskem skladišču“.
5
Člen 7(1) in (2)(a) Direktive 2008/118 je določal:
„1.   Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.
2.   V tej direktivi ‚sprostitev v porabo‘ pomeni:
(a)
odprema trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine;
[…].“
6
Člen 8(1)(a)(i) in (ii) ter (2) Direktive 2008/118 je določal:
„1.   Oseba, ki postane zavezanec za plačilo trošarine, je:
(a)
v zvezi z odpremo trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine iz člena 7(2)(a):
(i)
imetnik trošarinskega skladišča, registrirani prejemnik ali katera koli druga oseba, ki sprosti ali v imenu katere se trošarinsko blago sprosti iz režima odloga plačila trošarine ali v primeru, ko je to blago nepravilno odpremljeno iz trošarinskega skladišča, vse druge osebe, vključene pri tej odpremi;
(ii)
v primeru nepravilnosti med gibanjem trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine iz člena 10(1), (2) in (4): imetnik trošarinskega skladišča, registrirani pošiljatelj ali katera koli druga oseba ali osebe, ki so jamčili za plačilo trošarine v skladu s členom 18(1) in (2), ali katera koli oseba, ki je sodelovala pri nepravilni odpremi in je vedela oziroma je razumno pričakovati, da bi morala vedeti, za nepravilnosti pri odpremi;
[…]
2.   Kadar je več oseb zavezanih plačilu enega trošarinskega dolga, so te solidarno zavezane k plačilu takšnega dolga.“
7
Člen 16(1) Direktive 2008/118 je določal:
„Za odprtje in delovanje trošarinskega skladišča mora imetnik trošarinskega skladišča pridobiti dovoljenje pristojnih organov države članice, v kateri je trošarinsko skladišče.
To dovoljenje je v skladu s pogoji, ki jih oblasti smejo določiti zaradi preprečitve kakršne koli utaje ali zlorabe.“
Romunija
8
Člen 2066(1) in (2) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku) z dne 22. decembra 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 927, z dne 23. decembra 2003), v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: davčni zakonik), določa:
„(1)   Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.
(2)   Uporabljajo se tisti pogoji za plačilo obveznosti in stopnje trošarine, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, kjer se blago sprosti v porabo.“
9
Člen 2067(1)(a) in (5) tega zakonika določa:
„(1)   V tem poglavju ‚sprostitev v porabo‘ pomeni:
(a)
odprema trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine;
[…]
(5)   Ne gre za sprostitev v porabo, če do popolnega uničenja ali nepovratne izgube trošarinskega blaga pride v obdobju, ko je pod režimom odloga plačila trošarine, in če:
(a)
proizvod ni na voljo za uporabo v Romuniji zaradi razlitja, zloma, požara, kontaminacije, poplav ali drugih primerov višje sile;
(b)
proizvod ni na voljo za uporabo v Romuniji zaradi izhlapevanja ali drugih razlogov, ki so naravni rezultat proizvodnje, posedovanja ali prometa s proizvodom;
(c)
uničenje odobri pristojni organ.
[…]“
10
Člen 2069(1) navedenega zakonika določa:
„(1)   Oseba, ki postane zavezanec za plačilo trošarine, je:
(a)
v zvezi z odpremo trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine iz člena 2067(1)(a):
1.
imetnik trošarinskega skladišča, registrirani prejemnik ali katera koli druga oseba, ki sprosti ali v imenu katere se trošarinsko blago sprosti iz režima odloga plačila trošarine ali v primeru, ko je to blago nepravilno odpremljeno iz trošarinskega skladišča, vse druge osebe, vključene pri tej odpremi“.
11
Člen 20622(2) davčnega zakonika določa:
„Za pridobitev dovoljenja za uporabo nekega kraja kot trošarinsko skladišče oseba, ki želi postati imetnik trošarinskega skladišča za ta kraj, pri pristojnem organu vloži prošnjo v obliki in po postopku, določenima s podrobnimi izvedbenimi pravili.“
12
Člen 49(1)(c) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (zakonik št. 207/2015 o zakonu o davčnem postopku) z dne 20. julija 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 547 z dne 23. julija 2015) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakonik o davčnem postopku), določa:
„(1)   Davčni upravni akt se odpravi, če:
[…]
(c)
vsebuje resno in očitno napako […], kadar elementi, na katerih akt temelji, vsebujejo tako pomembno napako, da akt, če bi bili ti elementi izključeni pred sprejetjem ali med sprejemanjem akta, ne bi bil sprejet.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
13
Družbi Ecoserv, ki se med drugim ukvarja s proizvodnjo osnovnih organskih kemikalij, je bilo dovoljeno proizvajati etilni alkohol z odlogom plačila trošarine v okviru režima tehničnega preizkušanja, in sicer od februarja do aprila 2013.
14
Pri družbi Ecoserv je bil 12. novembra 2015 opravljen nenapovedan pregled v okviru preiskave gospodarskih kaznivih dejanj. Ob tem so romunski organi kriminalistične policije v sodelovanju z romunskimi carinskimi organi ugotovili, da v zalogah družbe Ecoserv manjka 21.909 litrov etilnega alkohola, pri čemer predstavniki te družbe v zvezi s tem niso bili sposobni podati pojasnil.
15
Uprava za javne finance okrožja Bistrița Năsăud je z odmerno odločbo z dne 4. marca 2016 družbi Ecoserv zaradi manjkajoče količine etilnega alkohola naložila plačilo dodatne trošarine v znesku 799.655 RON (približno 160.719 EUR) in dodatnega davka na dodano vrednost (DDV) v znesku 278.244 RON (približno 55.923 EUR) (v nadaljevanju: odmerna odločba). Družba Ecoserv te odločbe v upravnem ali sodnem postopku ni izpodbijala, vendar ji je bilo kljub temu odobreno obročno plačilo njenih obveznosti.
16
Tribunalul Bistrița-Năsăud (sodišče okrožja Bistrița‑Năsăud, Romunija), ki je vodilo kazenski postopek, je s sodbo z dne 8. avgusta 2019 pooblaščenega poslovodjo družbe Ecoserv obsodilo, med drugim, na dve zaporni kazni, in sicer zaradi davčne utaje in poneverbe poslovnih sredstev, ker je količino 21.909 litrov etilnega alkohola prodal v lastnem interesu in ne da bi ustrezni znesek izkazal v računovodskih knjigah družbe Ecoserv. Kar zadeva civilnopravne vidike postopka, v katerem je bila izdana navedena sodba, je romunska država, ki jo zastopa Agenția Națională de Administrare Fiscală (nacionalna agencija za davčno upravo, Romunija), kot oškodovanka uveljavljala premoženjskopravni zahtevek ter predlagala, naj se družbi Ecoserv in njenemu pooblaščenemu poslovodji naloži, da solidarno odgovarjata za povračilo škode, povzročene javnim financam. Vendar je Tribunalul Bistrița-Năsăud (sodišče okrožja Bistrița‑Năsăud) ta zahtevek zavrnilo kot neutemeljen v delu, v katerem se je nanašal na družbo Ecoserv. Razsodilo je, da pooblaščeni poslovodja družbe Ecoserv ni deloval niti v imenu niti za račun te družbe, tako da je bil tako s kazenskega kot civilnega vidika edini odgovoren oškodovancem, kar je nato s sodbo z dne 2. junija 2020 potrdilo tudi Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju, Romunija).
17
Družba Ecoserv je 14. julija 2020 pri davčnih organih vložila predlog za odpravo odmerne odločbe, pri čemer se je opirala na sodbo Tribunalul Bistrița-Năsăud (sodišče okrožja Bistrița‑Năsăud) z dne 8. avgusta 2019. Družba Ecoserv je trdila, da ta odmerna odločba vsebuje resno in očitno napako. Med drugim je zahtevala vračilo zneskov dodatnih dajatev, ki jih je morala plačati. Davčni organi pa so pri Tribunalul Bistrița-Năsăud (sodišče okrožja Bistrița‑Năsăud), ki je odločalo v kazenskem postopku, ugovarjali izvršitvi sodbe, ki jo je to sodišče izdalo 8. avgusta 2019, v delu, v katerem se nanaša na premoženjskopravni zahtevek. Trdili so, da je treba pojasniti obseg izreka te sodbe, saj je bil predlog za solidarno odgovornost družbe Ecoserv za plačilo globe zavrnjen, zaradi česar je treba ugotoviti, kakšne posledice ima to dejstvo na davčne obveznosti te družbe.
18
V zvezi s tem je Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju), pri katerem je bila vložena pritožba zoper sodbo, ki jo je 7. aprila 2021 v kazenskem postopku izdalo Tribunalul Bistrița-Năsăud (sodišče okrožja Bistrița‑Năsăud), 17. maja 2021 razsodilo, da je s civilnopravnega vidika edini, ki je odgovoren za škodo, povzročeno romunski državi, pooblaščeni poslovodja družbe Ecoserv. Zato so bili zneski, ki jih je družba Ecoserv plačala davčnim organom pred kazenskim postopkom, ki je privedel do obsodbe tega upravitelja, brez pravne podlage in jih je bilo treba vrniti.
19
Ker so davčni organi zavrnili obravnavo njenega zahtevka za odpravo odmerne odločbe, je družba Ecoserv vložila tožbo pri Tribunalul Bistrița-Năsăud (sodišče okrožja Bistrița‑Năsăud).
20
To sodišče je s sodbo z dne 29. oktobra 2021 na podlagi člena 49(1)(c) zakonika o davčnem postopku zahtevku družbe Ecoserv deloma ugodilo. Tako je davčnim organom naložilo, naj odmerno odločbo odpravijo v delu, v katerem se je nanašala na določitev dodatnih dajatev iz naslova trošarin in DDV. Poleg tega je tem organom naložilo, naj družbi Ecoserv vrnejo znesek, ki ga je ta namenila za plačilo teh dodatnih dajatev, skupaj z obrestmi.
21
Tako družba Ecoserv kot davčni organi so pri Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju), ki je predložitveno sodišče, vložili pritožbe zoper sodbo, ki jo je 29. oktobra 2021 izdalo Tribunalul Bistrița-Năsăud (sodišče okrožja Bistrița‑Năsăud). Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju) navaja, da ima dvome v zvezi s tem, katera je v primeru nepravilne odpreme trošarinskega blaga tista oseba, ki jo je treba šteti za zavezanca za plačilo trošarine v smislu člena 8(1)(a)(i) Direktive 2008/118 v povezavi z odstavkom 2 tega člena 8.
22
V teh okoliščinah je Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali področje uporabe člena 8(1)(a)(i) Direktive [2008/118] v povezavi s členom 8(2) navedene direktive, ki se nanaša na pojem zavezanca za plačilo trošarine, zajema tudi pravno osebo, ki je dejavnost proizvodnje etilnega alkohola zaradi pridobitve dovoljenja za opravljanje dejavnosti imetnika trošarinskega skladišča opravljala v režimu tehničnega preskušanja, ki je potekalo pod nadzorom območnega carinskega organa, in pri kateri je bilo pri pregledu poslovnih sredstev ugotovljeno, da v njenih zalogah manjka 21.909 litrov etilnega alkohola s 96,16‑odstotnim volumenskim deležem alkohola?
2.
Ali je treba, če je bilo po izdaji odločbe o odmeri davka – s katero je bilo zadevni pravni osebi za navedeno količino manjkajočega etilnega alkohola naloženo plačilo dodatnih trošarin in DDV – zoper katero v upravnem postopku ni bila vložena pritožba, na podlagi pravnomočne kazenske sodbe ugotovljeno, da je za oškodovanje državne blagajne odgovoren le dejanski poslovodja (generalni direktor) zadevne družbe, ki je v istem obdobju in na podlagi istega naklepa za storitev kaznivega dejanja med februarjem in junijem 2013 prodal 21.909 litrov alkohola, pridobljenega s postopkom dvojne destilacije, te družbe, pri kateri je bil zaposlen, za kar je prejel znesek v višini 219.090 romunskih levov (RON), s čimer je storil kaznivo dejanje poneverbe iz člena 295(1) Codul penal (kazenski zakonik), in ki v poslovnih knjigah ni izkazal prihodkov, ustvarjenih s prodajo tega alkohola, s čimer je državno blagajno oškodoval za 915.562,74 RON, kar je pomenilo, da so bili podani zakonski znaki kaznivega dejanja davčne utaje iz člena 9(1)(b) in (2) zakona št. 241/2005, šteti, da naložitev plačila zadevnih dajatev z odločbo o odmeri davka št F-BN 77 z dne 4. marca 2016, zoper katero v postopku, določenem v zakoniku o davčnem postopku, ni bila vložena pritožba, tudi pravni osebi pomeni resno in očitno napako pri uporabi harmoniziranega prava Unije na področju trošarin in DDV?
3.
Ali pravo Unije nasprotuje temu, da nacionalno sodišče v okviru davčnega spora, ki se nanaša na trošarine in DDV, uporabi načelo pravnomočnosti kazenske sodbe, če bi uporaba tega načela preprečevala, da se upoštevajo pravila Unije na področju trošarin in DDV, ki določajo tudi solidarno odgovornost pravne osebe in ki jih kazenski sodišči v sodbah, ki sta postali pravnomočni, nista obravnavali?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
23
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 8(1)(a)(i) Direktive 2008/118 razlagati tako, da pravna oseba, ki je z namenom pridobitve dovoljenja za opravljanje dejavnosti imetnika trošarinskega skladišča proizvajala etilni alkohol pod režimom odloga plačila trošarine in v zvezi s katero je bilo ugotovljeno, da v njenih zalogah manjka določena količina tega alkohola, spada pod pojem „zavezanec“ za plačilo trošarine v smislu te določbe.
24
Za odgovor na prvo vprašanje je treba ugotoviti, ali je mogoče pravno osebo, ki želi postati imetnik trošarinskega skladišča, na podlagi člena 8(1)(a)(i) Direktive 2008/118 priznati kot zavezanko za plačilo trošarine za blago, za katero velja režim odloga plačila trošarine, če je bilo to blago nezakonito odstranjeno iz zalog te pravne osebe.
25
Člen 8(1)(a)(i) Direktive 2008/118 določa osebo ali osebe, ki so zavezanci za plačilo trošarine v zvezi s sprostitvijo trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine. Kot zavezanci za plačilo trošarine so določeni imetnik trošarinskega skladišča, registrirani prejemnik ali katera koli druga oseba, ki sprosti ali v imenu katere se trošarinsko blago sprosti iz režima odloga plačila trošarine ali v primeru, ko je to blago nepravilno odpremljeno iz trošarinskega skladišča, vse druge osebe, vključene pri tej odpremi.
26
V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, ali se ta določba uporablja, kadar pravna oseba uradno še ni imetnik trošarinskega skladišča, vendar nekatera dejstva kažejo na to, da je, tako kot družba Ecoserv v postopku v glavni stvari, dejansko tako delovala.
27
V zvezi s tem je treba opozoriti, da člen 4, točka 1, Direktive 2008/118 določa, da je imetnik trošarinskega skladišča „fizična ali pravna oseba, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti proizvaja, predeluje, skladišči, prejema in odpremlja trošarinsko blago pod režimom odloga plačila trošarine v trošarinskem skladišču“.
28
V obravnavanem primeru je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da je bilo družbi Ecoserv dejavnosti, povezane s proizvodnjo etilnega alkohola, dovoljeno opravljati v režimu tehničnega preskušanja pod nadzorom romunskega carinskega organa, kar pomeni, da so zaloge te družbe vsebovale določene količine alkohola, ki so bile pod režimom odloga plačila trošarine. Tak položaj je lahko podoben položaju, v katerem imetnik trošarinskega skladišča upravlja trošarinsko skladišče v smislu člena 16 Direktive 2008/118, če so pristojni nacionalni organi pravni osebi, ki opravlja dejavnost proizvodnje alkohola pod posebnim režimom, za to izdali dovoljenje in če za zadevno blago velja režim odloga plačila trošarine. Glede na te okoliščine je za tako pravno osebo mogoče šteti, da je v položaju, ki je primerljiv s položajem imetnika trošarinskega skladišča, in mora zato izpolnjevati obveznosti, ki jih ima zaradi tega položaja v razmerju do davčnih organov.
29
V zvezi s tem ni pomembno, da ta pravna oseba, tako kot družba Ecoserv v postopku v glavni stvari, ni povzročila nepravilne odpreme količine alkohola, ki je bila pod režimom odloga plačila trošarine, saj je to odpremo povzročila oseba, ki je bila pri tej pravni osebi zaposlena ali to pravno osebo zastopa, kakršna je tudi pooblaščeni poslovodja družbe Ecoserv.
30
Sodišče je namreč že ugotovilo, da če sta bila med premikanjem trošarinskih proizvodov storjena ali ugotovljena nepravilnost ali prekršek, zaradi katerih je nastala obveznost plačila trošarine, je trošarino še vedno dolžan plačati imetnik trošarinskega skladišča, tudi v primeru goljufije, ki jo je storila tretja oseba (glej po analogiji sodbo z dne 24. marca 2022, TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, točka 48 in navedena sodna praksa).
31
Sodišče se je že izreklo o položaju, v katerem je šlo za določbo Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), ki je veljala pred členom 8(1)(a)(ii) Direktive 2008/118. V bistvu je razsodilo, da ima imetnik trošarinskega skladišča osrednjo vlogo v okviru postopka premikanja trošarinskih proizvodov, ki so pod režimom odloga plačila trošarine. V primeru nepravilnosti ali prekrškov med premikanjem teh proizvodov, zaradi katerih nastane obveznost plačila trošarine, je bilo treba imetnika trošarinskega skladišča v vsakem primeru določiti kot zavezanca za plačilo trošarine. Zato je treba šteti, da je njegova odgovornost objektivna in ne temelji na njegovi dokazani ali domnevani krivdi, ampak na njegovem sodelovanju pri opravljanju gospodarske dejavnosti (glej po analogiji sodbo z dne 7. septembra 2023, KRI, C‑323/22, EU:C:2023:641, točki 55 in 56 ter navedena sodna praksa).
32
Zato je treba ugotoviti, da če je pravna oseba, kakršna je družba Ecoserv v postopku v glavni stvari, v položaju, ki je primerljiv s položajem imetnika trošarinskega skladišča, mora spoštovati obveznosti, ki so podobne tistim, ki jih ima tak imetnik trošarinskega skladišča, med drugim tudi v primeru, ko gre za nepravilno odpremo blaga iz režima odloga plačila trošarine, na katero se nanaša člen 8(1)(a)(i) Direktive 2008/118.
33
Nastanek obveznosti plačila trošarine je namreč neposredna posledica odpreme blaga iz takega režima odloga plačila trošarine, zato je pravna oseba, ki deluje kot imetnik trošarinskega skladišča, zavezana za plačilo trošarine.
34
Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 8(1)(a)(i) Direktive 2008/118 razlagati tako, da pravna oseba, ki je z namenom pridobitve dovoljenja za opravljanje dejavnosti imetnika trošarinskega skladišča proizvajala etilni alkohol pod režimom odloga plačila trošarine in v zvezi s katero je bilo ugotovljeno, da v njenih zalogah manjka določena količina tega alkohola, spada pod pojem zavezanca za plačilo trošarine v smislu te določbe.
Drugo in tretje vprašanje
35
Predložitveno sodišče z drugim in tretjim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 8(1)(a)(i) in (2) Direktive 2008/118 razlagati tako, da je nacionalno sodišče pri določitvi osebe ali oseb, ki so zavezanci za plačilo trošarine v smislu teh določb, vezano na civilnopravni del izreka sodbe kazenskega sodišča, v katerem je bilo pravnomočno odločeno, da je fizična oseba, ki je bila zaposlena pri pravni osebi ali je vodila posle te pravne osebe, edina odgovorna za škodo, ki je bila državnemu proračunu povzročena s poneverbo, ki se je nanašala na količine alkohola, ki so bile pod režimom odloga plačila trošarine skladiščene pri tej pravni osebi.
36
Najprej je treba opozoriti, da je solidarna odgovornost dolžnikov za isti trošarinski dolg v členu 8(2) Direktive 2008/118 izrecno določena za primer, ko mora tak dolg plačati več dolžnikov.
37
Prav tako lahko v skladu s členom 8(1)(a)(i) Direktive 2008/118 „v primeru, ko je [trošarinsko] blago nepravilno odpremljeno iz trošarinskega skladišča“, vsaka fizična oseba, ki se šteje za „drugo osebo, vključeno pri tej odpremi“, kot solidarni dolžnik iz naslova nastale trošarinske obveznosti odgovarja za plačilo trošarine poleg pravne osebe, ki jo zastopa kot poslovodja ali pooblaščeni poslovodja ali zaposleni.
38
V nasprotju z drugimi jezikovnimi različicami je v francoski jezikovni različici člena 8(1)(a)(i) Direktive 2008/118 za to, da bi se kot zavezanci določile „vse druge osebe, vključene pri tej odpremi“, uporabljen priredni ločni veznik „ali“. Vendar je načelo solidarnega odgovornosti za plačilo trošarin mogoče izpeljati tako iz splošne sistematike te direktive, zlasti iz njenega člena 8(2), kot tudi iz cilja, ki mu sledi navedena direktiva.
39
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je odgovornost imetnika trošarinskega skladišča objektivna in povezana z njegovim sodelovanjem pri gospodarski dejavnosti. To, da bi lahko druga oseba, ki ni imetnik trošarinskega skladišča, kot je v obravnavani zadevi pooblaščeni poslovodja družbe Ecoserv, delovala v lastnem interesu in v škodo navedenega imetnika, vpliva le na kazenske vidike, ne pa tudi na davčne (glej v tem smislu sodbo z dne 17. oktobra 2019, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, točka 41).
40
Nastanek obveznosti plačila trošarine je namreč neposredna posledica sprostitve trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine, zato je pravna oseba, ki deluje kot imetnik trošarinskega skladišča, v takem primeru zavezana za plačilo trošarine.
41
Poleg tega, kar zadeva cilj Direktive 2008/118, je razlaga člena 8 te direktive, v skladu s katero lahko pravna oseba za obveznost plačila trošarine odgovarja solidarno z drugimi osebami, ki so bile udeležene pri nepravilni sprostitvi trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine, potrjena tudi s pripravljalnim gradivom za to direktivo. V prvotnem osnutku te direktive je bil seznam zavezancev za plačilo trošarine v primeru nezakonitega vnosa blaga na ozemlje države članice omejen samo na osebe, ki so jamčile za plačilo teh trošarin. Vendar je Svet Evropske unije želel ta seznam razširiti na „katero koli osebo, ki je sodelovala pri nepravilnosti“, kot je razvidno iz člena 38(3) Direktive 2008/118. Zakonodajalec Unije je torej s tem, da je sprejel to besedilo, želel široko opredeliti krog oseb, ki bi lahko bile zavezane za plačilo trošarine v primeru nepravilnosti, in to tako, da se, kolikor je mogoče, zagotovi, da se te trošarine izterjajo (sodba z dne 17. oktobra 2019, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, točka 37).
42
Poleg tega okoliščina, da je bilo v sodbi, ki jo je izdalo kazensko sodišče, glede civilnopravnega vidika ugotovljeno, da odgovornost za škodo, ki je nastala državnemu proračunu, nosi izključno fizična oseba, ki zastopa pravno osebo, ki deluje kot imetnik trošarinskega skladišča, ne more vplivati na določitev zavezanca za plačilo trošarine. Poudariti je namreč treba, da pravnomočnost take sodbe, pri kateri ni podana objektivna identiteta, ne more preprečiti sprejetja in izvršitve odločbe o odmeri trošarine, ki je skladna s pravom Unije na tem področju (glej po analogiji sodbo z dne 16. julija 2020, UR (Zavezanost odvetnikov za DDV), C‑424/19, EU:C:2020:581, točka 34).
43
Zato je treba na drugo in tretje vprašanje odgovoriti, da je treba člen 8(1)(a)(i) in (2) Direktive 2008/118 razlagati tako, da nacionalno sodišče pri določitvi osebe ali oseb, ki so zavezanci za plačilo trošarine v smislu teh določb, ni vezano na civilnopravni del izreka sodbe kazenskega sodišča, v katerem je bilo pravnomočno odločeno, da je fizična oseba, ki je bila zaposlena pri pravni osebi ali je vodila posle te pravne osebe, edina odgovorna za škodo, ki je bila državnemu proračunu povzročena s poneverbo, ki se je nanašala na količine alkohola, ki so bile pod režimom odloga plačila trošarine skladiščene pri tej pravni osebi.
Stroški
44
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:
1.
Člen 8(1)(a)(i) Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS
je treba razlagati tako, da
pravna oseba, ki je z namenom pridobitve dovoljenja za opravljanje dejavnosti imetnika trošarinskega skladišča proizvajala etilni alkohol pod režimom odloga plačila trošarine in v zvezi s katero je bilo ugotovljeno, da v njenih zalogah manjka določena količina tega alkohola, spada pod pojem zavezanca za plačilo trošarine v smislu te določbe.
2.
Člen 8(1)(a)(i) in (2) Direktive 2008/118
je treba razlagati tako, da
nacionalno sodišče pri določitvi osebe ali oseb, ki so zavezanci za plačilo trošarine v smislu teh določb, ni vezano na civilnopravni del izreka sodbe kazenskega sodišča, v katerem je bilo pravnomočno odločeno, da je fizična oseba, ki je bila zaposlena pri pravni osebi ali je vodila posle te pravne osebe, edina odgovorna za škodo, ki je bila državnemu proračunu povzročena s poneverbo, ki se je nanašala na količine alkohola, ki so bile pod režimom odloga plačila trošarine skladiščene pri tej pravni osebi.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: romunščina.