62024CC0092
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 27. marca 2025 (
1
)
Združene zadeve od C-92/24 do C-94/24
Banca Mediolanum SpA in drugi
proti
Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale della Lombardia
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (drugostopenjsko davčno sodišče za Lombardijo – Milano, Italija))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Direktiva o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (Direktiva o matičnih in odvisnih družbah) – Obseg dvojne obdavčitve, ki jo je treba preprečiti – Vključitev dividend, prejetih od odvisne družbe, v višini 50 %, v davčno osnovo za regionalni davek na proizvodne dejavnosti (IRAP) – Podobnost IRAP davku od dohodkov pravnih oseb, s katerim se obdavčujejo dohodki pravnih oseb“
I. Uvod
1.
Pot do skupnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb na ravni Unije je dolga in težavna. Čeprav je v členu 4(4) in (5) Direktive o matičnih in odvisnih družbah od leta 1990 (takrat še člen 4(3) Direktive 90/435/EGS (
2
)) sklicevanje na tak sistem, ki ga je treba še določiti, državam članicam doslej ni uspelo doseči soglasja. Zato v okviru Direktive o matičnih in odvisnih družbah obstaja le soglasje glede točke, da se dobički odvisne družbe, ki so že bili obdavčeni v eni državi članici, ob razdelitvi dobička ne smejo obdavčiti še drugič, v drugi državi članici, kot prihodki matične družbe prejemnice.
2.
Cilj je preprečiti čezmejno dvojno obdavčitev dobička dveh povezanih družb na podlagi prava gospodarskih družb. Vprašanje, ki ga mora Sodišče pojasniti v tem postopku, je, v kakšnem obsegu je treba preprečiti dvojno obdavčitev. Ali je treba preprečiti kakršno koli dodatno obdavčitev izplačanih dividend ali gre „le“ za preprečevanje dvojne obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb (oziroma podobnim davkom)?
3.
Tako kot številne države članice namreč tudi Italija nima le neposrednega davka, ki ga plačujejo družbe (v Nemčiji na primer obstaja davek od dohodka iz dejavnosti) in je (v celoti ali delno) povezan z ustvarjenim dohodkom. V obravnavanem primeru gre za italijanski regionalni davek na proizvodne dejavnosti (imposta regionale sulle attivita' produttive, v nadaljevanju: IRAP), ki se pobira od konca devetdesetih let prejšnjega stoletja in je torej že obstajal, ko je bila leta 2011 prenovljena Direktiva o matičnih in odvisnih družbah. Pri bankah je v davčno osnovo za ta davek vključenih 50 % njihovih prihodkov od dividend. To pomeni, da banki, ki ima sedež v regiji, kot matični družbi od prejetih dividend sicer ni treba plačati nobenega dodatnega davka od dohodkov pravnih oseb, saj je Italija glede tega prenesla Direktivo o matičnih in odvisnih družbah. Vendar so te dividende delno predmet IRAP, ki se v Italiji pobira od vseh oseb, ki opravljajo komercialno dejavnost. Če so te osebe družbe, se IRAP pobere poleg davka od dohodkov pravnih oseb. S tem pride do dodatne (posredne) obdavčitve teh dividend.
4.
Vendar so lahko prejete dividende obdavčene tudi z drugimi vrstami davkov. Tako bi bile na primer vključene tudi v davčno osnovo za davek od premoženja, če bi se tak davek še vedno pobiral (Italija ga je leta 1993 odpravila). Prav tako bi bile, takoj ko bi matična družba s svojim dobičkom (ki vključuje prejete dividende) kupila nepremičnino, posredno obdavčene z davkom na promet nepremičnin.
5.
Več različnih vrst davkov ima država članica, večja je verjetnost, da bodo prejete dividende vsaj posredno obdavčene tudi z enim od drugih davkov, kar pomeni neke vrste dvojno obdavčitev. Vprašanje, o katerem je treba odločiti v obravnavanem primeru, je torej, ali bi morala Direktiva o matičnih in odvisnih družbah državam članicam prepovedovati ne le, da dodatno obdavčijo matične družbe mednarodno dejavnih skupin z davkom od dohodkov pravnih oseb (oziroma podobnim davkom), ampak tudi, da take družbe v skupini obdavčijo z davkom od premoženja, davkom na promet nepremičnin ali drugim obstoječim neharmoniziranim davkom, katerega davčna osnova v celoti ali deloma zajema tudi prejete dividende.
6.
To vprašanje je občutljivo, saj odgovor nazadnje zadeva davčne pristojnosti držav članic, ki na področju zakonodaje o neposrednih davkih z nekaj izjemami ravno niso omejene s harmoniziranimi predpisi. Tudi politično soglasje glede skupnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb še ni bilo doseženo. V Uniji, ki v skladu s členom 2 PEU temelji na vrednotah demokracije in pravne države, bi bilo morda treba daljnosežno omejitev davčne avtonomije držav članic v primeru dvoma prepustiti predvsem zakonodajalcu.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
7.
Cilj Direktive 2011/96/EU (
3
) (v nadaljevanju in pred tem: Direktiva o matičnih in odvisnih družbah) je v skladu z njeno uvodno izjavo 3 oprostitev dividend in drugih oblik distribucije dobička, ki ga odvisne družbe izplačujejo svojim matičnim družbam, od davčnega odtegljaja, in odprava dvojne obdavčitve takšnih prihodkov na ravni matične družbe prejemnice.
8.
Člen 2(a)(iii) Direktive o matičnih in odvisnih družbah določa:
„V tej direktivi:
(a)
‚družba države članice’ pomeni vsako družbo, ki:
[…]
(iii)
je poleg tega zavezanec za enega od davkov, naštetih v delu B Priloge I, brez možnosti izbire ali oprostitve, ali za kateri koli drugi davek, ki lahko nadomesti navedene davke.“
9.
Člen 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah določa:
„1.   Kadar matična družba ali njena stalna poslovna enota iz naslova povezave matične družbe z njeno odvisno družbo prejme distribucijo dobička, država članica matične družbe, in država članica, v kateri se nahaja njena stalna poslovna enota, razen v primeru likvidacije odvisne družbe, ravna tako, da:
(a)
se bodisi vzdrži obdavčevanja takšnega dobička v obsegu, v katerem odvisna družba takšnih dobičkov ne more uveljavljati kot izdatka, in takšen dobiček obdavči v obsegu, v katerem lahko odvisna družba takšne dobičke uveljavi kot izdatek; bodisi
(b)
ta dobiček obdavči in hkrati matični družbi in stalni poslovni enoti dovoli, da od zneska izračunanega davka odbije del davka od dobička pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček in ki ga je izplačala odvisna družba in katera koli odvisna družba nižjega ranga, ob upoštevanju pogoja, da vsak del družbe in njene odvisne družbe nižjega ranga spada pod opredelitev iz člena 2 in da izpolnjuje zahteve iz člena 3, do višine zneska ustrezno izračunanega davka.
[…]
3.   Vsaka država članica ohrani možnost, da določi, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne odbijejo od obdavčljivega dobička matične družbe.
Kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na delež, fiksni kot splošna stopnja, fiksno določeni znesek ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba.
4.   Odstavka 1 in 2 se uporabljata do datuma dejanskega začetka veljavnosti skupnega sistema obdavčitve družb.
5.   Svet soglasno v skladu s posebnim zakonodajnim postopkom in po posvetovanju z Evropskim parlamentom in Ekonomsko-socialnim odborom v ustreznem roku sprejme pravila, ki se uporabljajo od datuma začetka veljave skupnega sistema obdavčitve družb.“
10.
Člen 7(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah določa:
„1. Izraz ‚pri viru odtegnjeni davek’, kot je uporabljen v tej direktivi, ne pokriva akontacije ali predplačila (précompte) davka od dobička pravnih oseb državi članici odvisne družbe v zvezi z distribucijo dobička njeni matični družbi.“
11.
V delu B Priloge I sta med drugim navedena na primer ta davka:
—
„Körperschaftssteuer v Nemčiji“,
—
„imposta sul reddito delle società v Italiji“.
B.
Italijansko pravo
12.
Zakonska uredba št. 446 z dne 15. decembra 1997 ureja regionalni davek na proizvodne dejavnosti (IRAP). Člen 2 zakonske uredbe št. 446 določa, da je predmet obdavčitve z IRAP redno opravljanje samostojne dejavnosti, namenjene proizvodnji blaga ali trgovini z njim ali opravljanju storitev. V skladu s to določbo je dejavnost, ki jo opravljajo družbe ali pravne osebe, v vsakem primeru predmet obdavčitve.
13.
Po podatkih avtonomne pokrajine Bolzano – Južna Tirolska (Italija), ki so na voljo na spletu, (
4
) je vsaka oseba, ki opravlja komercialno dejavnost v pokrajini Bolzano, v zvezi s tem zavezana za plačilo davka, tudi če nima zakonitega sedeža v tej pokrajini. Tudi opravljanje institucionalnih dejavnosti javnih organov je predmet IRAP. Obdavčila naj bi se neto proizvodna vrednost, ki jo ustvari davčni zavezanec. V ta namen se pri običajnem obdavčljivem dobičku ne upoštevajo nekatere postavke, kot so finančni izid (to so finančni odhodki in finančni prihodki) ali odhodki za zaposlene.
14.
V skladu s členom 3(a) in (e) zakonske uredbe št. 446 k davčnim zavezancem za plačilo IRAP spadajo „družbe, ustanovljene po italijanskem pravu, z oznako ‚società per azioni‘, ‚società in accomandita per azioni‘, ‚società a responsabilità limitata‘, ‚società cooperative‘ in ‚società di mutua assicurazione‘ ter javni in zasebni subjekti, katerih dejavnosti so v celoti ali pretežno komercialne narave“. Leta 2014 pa so bili z IRAP zajeti tudi samostojni podjetniki in osebe v svobodnem poklicu.
15.
V členu 4 zakonske uredbe št. 446 je davčna osnova za IRAP opredeljena kot „neto proizvodna vrednost, ki izhaja iz dejavnosti, ki se opravlja v regiji“.
16.
Člen 6 zakonske uredbe št. 446 določa, da se davčna osnova za odmero IRAP za banke in druge finančne posrednike določi z algebraično vsoto naslednjih postavk izkaza poslovnega izida:
(a)
neto izid banke, zmanjšan za 50 % dividend;
(b)
amortizacija opredmetenih in neopredmetenih funkcionalno uporabljenih sredstev v višini 90 %;
(c)
drugi upravni stroški v višini 90 %;
(c-bis)
neto popravki vrednosti in prihodki od popravkov vrednosti v zvezi z oslabitvijo posojil, omejeni na posojila strankam, ki so kot taki izkazani v bilanci stanja.
17.
V skladu s tem so pri bankah s sedežem v Italiji dividende, ki jih razdelijo odvisne družbe s sedežem v drugih državah članicah EU, v davčno osnovo za odmero IRAP zajete v 50 %, če so te dividende vključene v neto izidu banke.
18.
Po podatkih avtonomne pokrajine Bolzano – Južna Tirolska, ki so na voljo na spletu, (
5
) znaša običajna davčna stopnja 3,3 %; davčna stopnja za zavarovalnice znaša 5,8 %, za javne uprave pa 8,5 %. V skladu s členom 16(1a) in (3) zakonske uredbe se za banke in druge finančne posrednike uporablja 4,65-odstotna davčna stopnja IRAP, pri čemer lahko regije to davčno stopnjo spremenijo za največ 0,92 odstotne točke.
19.
Take banke in drugi finančni posredniki od IRAP ne morejo odbiti dela (tujega) davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga plačale odvisne družbe v svoji državi sedeža.
III. Zadevni trije postopki v glavni stvari
20.
V davčnem letu 2014 (
6
) je imela družba Banca Mediolanum S.p.A. (v nadaljevanju: banka) deleže v več družbah, ki so imele eno od oblik iz Priloge I, Del A, k Direktivi o matičnih in odvisnih družbah ter so bile za davčne namene rezidentke Irske, Luksemburga ali Španije in so bile tam zavezanke za davek od dohodkov pravnih oseb.
21.
Banka je v davčnem letu 2014 od zgoraj navedenih odvisnih družb prejela dividende v skupnem znesku 231.912.007,51 EUR. Odvisne družbe v kraju svojega sedeža niso plačale davčnega odtegljaja od dividend, izplačanih banki, saj so bili izpolnjeni vsi pogoji iz člena 5 Direktive o matičnih in odvisnih družbah.
22.
Banka je te dividende izkazala kot dohodke in jih vključila v neto izid banke. Banka je torej omenjene dividende v skladu s členom 89 TUIR (Enotno besedilo o davkih od dohodka) za omenjeno davčno obdobje 2014 v višini 5 % njihovega zneska vključila v dohodek, ki je predmet davka od dohodkov pravnih oseb (IRES).
23.
Banka se šteje za finančnega posrednika v smislu člena 6 zakonske uredbe št. 446. Zato je ta družba v napovedi IRAP, predloženi za davčno leto 2014, v davčno osnovo za ta davek vključila tudi omenjene dividende v višini 50 % njihovega zneska. Ob uporabi davčne stopnje 5,57 % je tako zaradi IRAP nastala dodatna davčna obveznost.
24.
Banka je 4. junija 2019 pri Direzione Regionale della Lombardia dell'Agenzia delle Entrate (davčni organ – regionalni direktorat Lombardije (v nadaljevanju: davčni urad)) predložila vlogo za vračilo plačanega IRAP, saj je menila, da je člen 6(1) zakonske uredbe št. 446 v nasprotju s členom 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah, v skladu s katerim se dividende, ki jih odvisne družbe izplačajo matičnim družbam, ne smejo obdavčiti po stopnji, višji od 5 % njihovega zneska.
25.
Davčni urad je 16. oktobra 2020 to vlogo z odločbo zavrnil. V obrazložitvi je zlasti navedel, da člen 6 zakonske uredbe št. 446 ni v nasprotju s členom 4 navedene direktive, saj se ta določba ne uporablja za IRAP, temveč le za davek od dohodkov (pravnih oseb).
26.
Banka je s tožbo, vloženo 15. decembra 2020, to odločbo izpodbijala na sodišču. Davčno sodišče v Milanu je tožbo zavrnilo, saj naj se prepoved iz člena 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah ne bi uporabljala za IRAP. Banka s pritožbo, vloženo 31. januarja 2023, izpodbija to sodbo pred predložitvenim sodiščem.
IV. Predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem
27.
Glede na navedeno je Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (drugostopenjsko davčno sodišče za Lombardijo, Italija) prekinilo postopek in Sodišču predložilo to vprašanje:
„Ali je zahteva Italijanske republike, ki izhaja iz člena 6(1) zakonske uredbe št. 446/1997, v skladu s katero se z IRAP obdavči 50 % dividend, ki jih prejmejo finančni posredniki, ki so rezidenti Italije in se za namene Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 štejejo za matične družbe, razdelijo pa jih družbe, ki so rezidentke drugih držav članic Evropske unije in se za namene te direktive štejejo za odvisne družbe, pri čemer se prvonavedenim družbam ne dovoli, da od IRAP odbijejo del davka od dobička pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček in ki so ga plačale zadnjenavedene družbe, združljiva s prepovedjo obdavčitve dobička, ki ga matičnim družbam, ki so rezidentke ene države članice, izplačajo odvisne družbe, ki so rezidentke drugih držav članic, po stopnji, ki presega 5 % zneska zadevnega dobička, kot je določena v členu 4 navedene direktive?“
28.
V postopku pred Sodiščem so pisna stališča predložili Banca Mediolanum, Italija in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se ustna obravnava ne opravi.
V. Pravna presoja
29.
Nekoliko zapleteno postavljeno vprašanje, na katero naj v obravnavanem primeru odgovori Sodišče, je mogoče povzeti takole: ali prepoved obdavčitve prejetih izplačil dobička na ravni matične družbe v skladu s členom 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah zajema le neposredno dvojno obdavčitev z obdavčitvijo dobička z davkom od dohodkov pravnih oseb (oziroma podobnim davkom) ali tudi posredno dvojno obdavčitev z drugim davkom (v tem primeru IRAP), ki take dividende delno vključuje v svojo davčno osnovo?
30.
Ker ni sporno, da je Italija glede davka od dohodkov pravnih oseb pravilno prenesla Direktivo o matičnih in odvisnih družbah (te dividende so obdavčene samo v višini 5 %), bi bila posledica tega, da bi bili ti prihodki od dividend predmet obdavčitve, ki bi presegala najvišji znesek 5 %, določen v členu 4(3) Direktive o matičnih in odvisnih družbah.
A.
Uvodne ugotovitve
31.
Iz uvodne izjave 3 Direktive o matičnih in odvisnih družbah izhaja, da je cilj te direktive odprava dvojne obdavčitve dobička, ki ga odvisna družba izplača svoji matični družbi, na ravni matične družbe.
32.
Za to člen 4(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah državam članicam dopušča izbiro med dvema sistemoma, in sicer med sistemom oprostitve in sistemom odbitka. Vendar člen 4(3) te direktive določa, da države članice ohranijo možnost, da določijo, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne odbijejo od obdavčljivega dobička matične družbe. Iz te določbe tudi izhaja, da kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na delež, fiksni kot splošna stopnja, takšen znesek ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba.
33.
Tako se želi s členom 4 te direktive – z izjemo navedenih 5 % – preprečiti, da se dobiček, ki ga rezidenčni matični družbi izplača nerezidenčna odvisna družba, najprej obdavči na ravni odvisne družbe v njeni državi rezidentstva, nato pa na ravni matične družbe v njeni državi rezidentstva. (
7
)
34.
V členih 4 in 5 Direktiva o matičnih in odvisnih družbah določa osnovo za delitev pristojnosti za obdavčevanje dobička odvisne družbe. (
8
) Načeloma ima pravico obdavčevanja dobička odvisne družbe izključno država članica, v kateri je ta družba. S tem naj bi se zagotovila davčna nevtralnost glede distribucij dobička, ki spadajo na področje uporabe Direktive o matičnih in odvisnih družbah. (
9
) Enako velja za verige družb, saj je treba dvojno oziroma večkratno obdavčitev odpraviti tudi pri distribuciji dobička matični družbi preko verige odvisnih družb. (
10
)
35.
Posledično z Direktivo o matičnih in odvisnih družbah ni združljivo, da je dobiček družbe, ki je višje v verigi udeležencev, obdavčen bolj, kot to dopušča člen 4 direktive. Pri tem ne sme biti pomembno, ali do te davčne obremenitve pride zaradi prejema dividend ali zaradi njihove nadaljnje distribucije. (
11
) Drugačna razlaga bi pomenila, da bi se lahko država članica svojim obveznostim iz direktive izognila s spremembo tehnike obdavčenja. Zato belgijski Fairness-Tax, ki je pod določenimi pogoji določal naknadno povečanje davka od dohodkov pravnih oseb matične družbe zaradi nadaljnje distribucije dividend, ni bil združljiv s to direktivo. (
12
)
36.
Brez poseganja v čas obdavčitve (pri prejemu ali nadaljnji distribuciji dividend) pa morajo biti glede posameznih distribucij vedno izpolnjeni pogoji za uporabo direktive v skladu z njenimi členi od 1 do 3. (
13
) To pomeni, da gre za dvojno obdavčitev, ki se jo želi preprečiti z Direktivo o matičnih in odvisnih družbah.
B.
Katero upoštevno dvojno obdavčitev se želi preprečiti z Direktivo o matičnih in odvisnih družbah?
37.
S tem se postavlja vprašanje glede upoštevne dvojne obdavčitve, ki se jo želi preprečiti s členoma 4 in 5 Direktive o matičnih in odvisnih družbah, ki je v obravnavani zadevi odločilno.
38.
Cilj Direktive o matičnih in odvisnih družbah je v skladu z njeno uvodno izjavo 3 oprostitev dividend in drugih oblik distribucije dobička, ki ga odvisne družbe izplačujejo svojim matičnim družbam, od davčnega odtegljaja, in odprava dvojne obdavčitve takšnih prihodkov na ravni matične družbe prejemnice. Torej gre za preprečevanje dvojne obdavčitve prihodkov od dividend.
39.
Običajno se dvojna obdavčitev vedno nanaša na eno osebo, ki je dvakrat obdavčena, pri čemer imata oba davka enak predmet obdavčitve. Klasičen primer je delavec, ki mora plačati dohodnino v kraju zaposlitve (na primer v Nemčiji) in še enkrat v kraju stalnega prebivališča (na primer v Franciji). Ti primeri so praviloma urejeni s konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih sklenejo zadevne države.
40.
Nasprotno pa verjetno ni sporno, da ne gre za dvojno obdavčitev, če mora isti delavec v Nemčiji plačati dohodnino od svojega dohodka iz zaposlitve, vendar v Franciji ta dohodek potroši in je nato obdavčen z DDV ali pa ta dohodek prihrani in ob koncu leta nastane ustrezna obveznost plačila francoskega davka od premoženja. Davek od premoženja in DDV imata različna predmeta obdavčitve (na eni strani izdatki za potrošno dobrino, na drugi strani pa lastništvo premoženja).
41.
Direktiva o matičnih in odvisnih družbah pa se nanaša na dve različni osebi (matično in odvisno družbo). Če je cilj te direktive preprečiti dvojno obdavčitev, ki se nanaša na dve različni osebi, pa gre v skladu z običajnim razumevanjem dvojne obdavčitve pri obeh davkih (pri odvisni družbi in pri matični družbi) verjetno za isti davek.
42.
Argument za to je tudi besedilo uvodne izjave 3, v kateri je omenjena dvojna obdavčitev takšnih prihodkov. To pomeni, da morajo biti predmet obdavčitve na obeh straneh prihodki. Člen 4(4) omejuje oprostitev prihodkov od dividend do datuma dejanskega začetka veljavnosti skupnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb. Razlog za to je očitno, da se pričakuje, da se bo s tem skupnim sistemom obdavčitve dohodkov pravnih oseb že sistemsko preprečilo dvojno obdavčitev. Vendar se skupni sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb načeloma nanaša le na davke od dohodkov pravnih oseb, s katerimi se obdavčuje dohodke pravnih oseb, ne pa tudi na druge vrste davkov.
43.
Prav tako je iz člena 2(a)(iii) Direktive o matičnih in odvisnih družbah jasno razvidno, katere davke je imel pri preprečevanju dvojne obdavčitve v mislih zakonodajalec Unije. S to določbo se področje uporabe Direktive širi na družbe, ki so zavezanke za plačilo davkov, navedenih v delu B Priloge I. V njem sta med drugim zajeta nemški Körperschaftsteuer in italijanski imposta sul reddito delle società. Davek od premoženja, DDV ali davek na proizvodne dejavnosti, kot je IRAP, pa tam niso navedeni. Vendar je v členu 2(a)(iii) omenjen tudi kateri koli drugi davek, ki lahko nadomesti navedene davke. Pri tem je mogoče o nadomestitvi govoriti tudi, če se tam navedeni davki časovno ali po svojem obsegu deloma nadomestijo z drugim davkom, torej če jih ta davek širi oziroma dopolnjuje.
44.
Zato se vse konča pri vprašanju, od kdaj je mogoče govoriti o tem, da drug davek (v tem primeru IRAP) nadomešča ali dopolnjuje zadevni davek od dohodkov pravnih oseb zato, ker mu je podoben. Sodišče je moralo v zvezi s tem obravnavati že dve zadevi, (
14
) v katerih so države članice poleg davka od dohodkov pravnih oseb oziroma dodatno k temu davku pobirale še drug davek.
45.
Zato utemeljitve predložitvenega sodišča, banke in Komisije temeljijo izključno na teh dveh sodbah. V skladu s temi utemeljitvami naj bi Sodišče v teh dveh sodbah ugotovilo, da člen 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah državam članicam EU prepoveduje, da bi več kot 5 % zneska dividend, ki jih odvisne družbe izplačajo matičnim družbam, obdavčile
s katero koli obliko davka in tako ne le z davkom od dohodkov pravnih oseb (ali podobnim davkom). Vendar menim, da ta razlaga temelji na napačnem razumevanju.
46.
Sodbi sta se namreč nanašali na popolnoma drugačne dodatne davke, kot pravilno navaja Italija. V sodbi o belgijskem „Fairness Tax“ se je posledično naknadno povečal davek od dohodkov pravnih oseb matične družbe, če je ta nadalje distribuirala prejete dividende, čeprav sama ni plačala davka od dohodkov pravnih oseb ali je plačala le majhen znesek tega davka. To ni bilo nič drugega kot naknadni (in neposredni) davek od dohodkov pravnih oseb, ki zgolj ni bil vezan na prejem dividend, temveč na njihovo nadaljnjo distribucijo. Očitno je, da ta neposredna obdavčitev prejetih dividend ob njihovi nadaljnji distribuciji ni združljiva s členom 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah, (
15
) zato je Sodišče tudi tako odločilo. (
16
)
47.
V zadevi AFEP in drugi je šlo (prav tako) za dodaten prispevek k davku od dohodkov pravnih oseb, v tem primeru v višini 3 %, ki se je pobiral pri izplačilu dividend s strani matične družbe in s tem prav tako pri nadaljnji distribuciji. (
17
) Sodišče je sicer tam v točki 33 navedlo: „da to, ali se nacionalni davčni ukrep opredeli kot davek od dohodkov pravnih oseb ali ne, ni pomembno. Glede tega zadošča ugotoviti, da uporaba člena 4(1)(a) Direktive o matičnih in odvisnih družbah ni pogojena s kakšnim posebnim davkom.“
48.
Vendar je hkrati nadaljevalo: (
18
)„V skladu s to določbo se namreč država članica matične družbe vzdrži obdavčitve dobička, ki ga distribuira nerezidenčna odvisna družba. Z navedeno določbo se tako želi preprečiti, da bi države članice sprejele davčne ukrepe, ki bi pripeljali do dvojne obdavčitve tega dobička na ravni matičnih družb.“ To pa je še jasneje izraženo v izreku te sodbe, v skladu s katerim člen 4(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah nasprotuje temu, da „je treba ob razdelitvi dividend s strani matične družbe plačati davek, osnova za katerega so zneski razdeljenih dividend, vključno s tistimi, ki izvirajo iz nerezidenčnih odvisnih družb te družbe“.
49.
Zato je šlo tudi v tisti zadevi za dvojno obdavčitev dobička: na eni strani z davkom od dohodkov pravnih oseb na strani odvisne družbe, in po drugi strani z naknadnim in dodatnim prispevkom k davku od dohodkov pravnih oseb na strani matične družbe, ki je bil neposredno povezan z nadaljnjo razdelitvijo dividend. Očitno je, da se z dodatnim prispevkom k davku od dohodkov pravnih oseb na prejete dividende ob razdelitvi dividend s strani matične družbe neposredno obdavčuje te dividende in gre zato – če so bile že obdavčene drugje v višini dovoljenih 5 % – za kršitev člena 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah, zato je tudi Sodišče tako odločilo. (
19
) Obe sodbi – v nasprotju s stališčem Komisije – nista povezani s široko razlago člena 4(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah, temveč zgolj z njegovo teleološko razlago.
50.
Vendar v obravnavanem primeru ne gre niti za (nadaljnjo) razdelitev dividend niti za dodaten, naknaden davek od dohodkov pravnih oseb. Na podlagi navedenih sodb zato ni mogoče sklepati, da se pri nobeni drugi vrsti davka v davčni osnovi ne sme upoštevati prejetih dividend (kot bi se to prav tako storilo na primer pri davku od premoženja). Tak drug davek namreč ni bil predmet teh sodb.
51.
Iz istega razloga besedilo, ki ga občasno uporablja Sodišče, v skladu s katerim Direktiva o matičnih in odvisnih družbah nasprotuje posredni obdavčitvi prejetih dividend pri matični družbi, (
20
) v obravnavanem primeru ni upoštevno. To se je nanašalo na ureditev, ki je na koncu povzročila poznejšo obdavčitev dividend (ki so dejansko oproščene davka) z davkom od dohodkov pravnih oseb (ne pa z drugo vrsto davka). To pomeni, da se ta trditev Sodišča prav tako nanaša na naknadno obdavčitev z davkom od dohodkov pravnih oseb, ki ni predmet obravnavane zadeve.
52.
Zato je treba še vedno odgovoriti na vprašanje, ki s pravnega vidika še ni bilo pojasnjeno in je v obravnavanem primeru odločilno, kdaj je mogoče drug davek, kot je v tem primeru IRAP, obravnavati kot davek od dohodkov pravnih oseb ali drug davek, ki – kot določa člen 2(a)(iii) Direktive o matičnih in odvisnih družbah v zvezi z osebnim področjem uporabe Direktive o matičnih in odvisnih družbah – lahko nadomesti navedene davke oziroma jih dopolni.
C.
Kdaj drug davek nadomesti davek od dohodkov pravnih oseb?
53.
Na vprašanje, kdaj davek nadomesti davke iz dela B Priloge I, bi bilo mogoče odgovoriti zelo strogo in formalno. Za nadomestitev ne gre, če se davek pobira poleg davka od dohodkov pravnih oseb. Vendar bi to državam članicam omogočilo, da uvedejo dodaten davek od dohodkov pravnih oseb pod drugim imenom in z uporabo druge tehnike obdavčitve ter s tem ogrozijo uresničitev ciljev Direktive o matičnih in odvisnih družbah.
54.
Kot sem navedla že v zvezi z belgijskim „Fairness Tax“, pa se država članica svojim obveznostim iz direktive ne more izogniti že s spremembo tehnike obdavčenja. (
21
)
55.
Zato za presojo, ali IRAP nadomešča davek od dohodkov pravnih oseb (v Italiji imposta sul reddito delle società) nista odločilna niti čas pobiranja (priliv ali odliv dividend) (
22
) niti ime davka (Fairnesstax namesto naknadni davek od dohodkov pravnih oseb). Tako sta lahko odločilna le predmet obdavčitve in pravna narava oziroma narava IRAP. To pomeni, da je v konkretnem primeru odločilno, ali je IRAP podoben imposta sul reddito delle società.
56.
Ali je IRAP tudi davek od dohodkov, ki obsega isti predmet obdavčitve kot imposta sul reddito delle società ali pa ima drugo podlago za obdavčitev oziroma drug predmet obdavčitve? Vendar Sodišče na to vprašanje o pravni naravi in naravi IRAP težko odgovori, ker je odgovor mogoče najti le v italijanskem davčnem pravu. Zato mora to nazadnje odločiti italijansko sodišče, pri čemer so mu verjetno lahko v pomoč naslednji preudarki.
57.
Če bo nacionalno sodišče ugotovilo, da je IRAP tako podoben imposta sul reddito delle società, da je mogoče trditi, da ga nadomešča (oziroma dopolnjuje in povečuje, kot je bilo v primeru belgijskega „Fairness Tax“ ali francoskega dodatnega prispevka k davku od dohodkov pravnih oseb), potem je tudi zajet s členom 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah. Če pa ima IRAP drugo podlago za obdavčitev ali predmet obdavčitve (kot na primer davek od premoženja ali davek na promet nepremičnin), potem ni zajet s členom 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah, tudi če so prihodki od dividend v celoti ali delno vključeni v njegovo davčno osnovo. Kot je namreč pokazala razlaga besedila ter smisla in namena Direktive o matičnih in odvisnih družbah, namen Direktive o matičnih in odvisnih družbah ni omejiti vseh pristojnosti držav članic za pobiranje davkov, temveč le preprečiti dvojno obdavčitev takšnih prihodkov (prihodki od dividend).
58.
Zanimivo je, da se je v Italiji zgleda zastopalo stališče, da je IRAP drugi DDV, kot se je to pokazalo v postopku Banca popolare di Cremona. (
23
) Sodišče je to v tisti zadevi zavrnilo, ker je IRAP davek na neto vrednost proizvodnje podjetja, ki ni zasnovan tako, da se prevali na končnega potrošnika. Že zgolj dejstvo, da je italijansko sodišče leta 2003 vprašalo Sodišče, ali je IRAP kot drugi DDV v nasprotju s (sedanjim) členom 401 Direktive o DDV, medtem ko drugo italijansko sodišče zdaj sprašuje, ali je obdavčitev z IRAP v nasprotju z Direktivo o matičnih in odvisnih družbah, jasno kaže, da je opredelitev IRAP v davčnem pravu težavna.
59.
Kot so soglasno navedli vsi udeleženci, je vsaj italijansko Corte costituzionale (ustavno sodišče, Italija) navedlo, da se z IRAP obdavčuje drugačno plačilno sposobnost davčnih zavezancev, kot je tista, ki se obdavčuje z dosedanjimi davki (torej tudi z dohodnino in davkom od dohodkov pravnih oseb). Tudi Komisija v svojem stališču šteje, da gre za hibridni davek, katerega predmet obdavčitve je težko določiti.
60.
Kolikor je mogoče ugotoviti, se zdi, da IRAP v obravnavanem primeru ne nadomešča imposta sul reddito delle società. Prepoznati je mogoče nekatere posebnosti, zaradi katerih IRAP ne more biti drugi davek od dohodkov, podoben davku od dohodkov pravnih oseb.
61.
Tako zgleda, da se IRAP – za razliko od davka od dohodkov, s katerim se obdavčijo osebni dohodki, – pobere tudi v primeru izgube na podlagi zakonodaje o davku od dohodkov. To je posledica dejstva, da se 90 % upravnih stroškov banke prišteje k neto izidu banke, s čimer se poveča davčna osnova. Pri prihodkih v višini 1 milijona EUR in upravnih stroških v višini 1 milijona EUR ne bi nastala obveznost plačila davka od dohodkov, saj bi bil dobiček enak 0 EUR. IRAP pa bi se v takem primeru – če prav razumem italijansko zakonodajo – obračunal od davčne osnove v višini 900.000 EUR. Zato se zdi, da ne gre predvsem za obdavčitev dohodkov.
62.
To je razvidno tudi iz tega, da se prišteje 90 % izvedene amortizacije funkcionalno uporabljenih sredstev. Amortizacija teh sredstev zmanjšuje dobiček za namene davka od dohodkov, vendar se za odmero IRAP spet v 90 % odpravi. To pomeni, da so obstoječa sredstva obdavčena po svoji vrednosti (večinoma brez amortizacije), če se uporabljajo za komercialno dejavnost v regiji. Obe spremembi rezultata na podlagi zakonodaje o davku od dohodkov bolj kažeta na posebno obliko davka od premoženja, torej na to, da ima IRAP naravo stvarnega davka, manj pa na to, da ima naravo davka od dohodkov.
63.
Slednje končno ponazarja tudi dejstvo, da so dejanski dohodki za uporabo IRAP močno spremenjeni, te spremembe pa so različne, odvisno od gospodarske panoge. Tako zgleda, da se samo pri bankah neto izid zmanjša za 50 % prejetih dividend in poveča za 90 % upravnih stroškov ter amortizacije funkcionalno uporabljenih sredstev.
64.
Poleg tega davčne stopnje niso niti enakomerno progresivne (glede na uspešnost) niti enakomerno linearne (kot je običajno pri davku od dohodkov pravnih oseb), temveč obstajajo različne davčne stopnje, odvisno od panoge. Tudi to za davek od dohodkov ni običajno. Prav tako so zajeti tudi davčni zavezanci nerezidenti, če so opravljali dejavnost v ustrezni regiji. Zdi se, da tudi tu ni v ospredju dohodek (ali dobiček), temveč opravljanje dejavnosti z dodano vrednostjo. Zajete so tudi dejavnosti javne uprave, ki so celo obdavčene po najvišji davčni stopnji, kar je prav tako precej neobičajno za davek od dohodkov, ki je vezan na prihodke od gospodarskih dejavnosti.
65.
Vse to govori v prid temu, da gre za hibridni davek, ki združuje neke vrste davek od premoženja (v Italiji je bil klasični davek od premoženja leta 1993 odpravljen), neke vrste stvarni davek, kot je npr. davek na nepremičnine (panožne davčne stopnje, panožna davčna osnova, objektiviziran rezultat) in neke vrste davek na dejavnosti (zajela naj bi se dejavnost z dodano vrednostjo v regiji) in ki se pobira na regionalni ravni. Vsekakor ima drugačno pravno naravo oziroma drugačno naravo kot davek od dohodkov pravnih oseb, zato ga ne nadomešča oziroma delno dopolnjuje in mu zaradi tega tudi ni podoben.
66.
Če je to stališče pravilno, potem posredna obdavčitev teh dividend z IRAP ni zajeta s prepovedjo dvojne obdavčitve iz člena 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah. Če pa je IRAP – podobno kot belgijski „Fairness Tax“ – dodaten davek od dohodkov pravnih oseb, ki je tako kot davek od dohodkov pravnih oseb vezan na dohodek in se zato z njim ponovno podobno obdavčuje dividende, potem bi bil ta davek zajet s prepovedjo dvojne obdavčitve iz člena 4 Direktive o matičnih in odvisnih družbah.
VI. Predlog
67.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (drugostopenjsko davčno sodišče za Lombardijo, Italija), odgovori:
Člen 4 Direktive 2011/96/EU je treba razlagati tako, da nasprotuje obdavčitvi prejetih dividend v državi članici matične družbe z dodatnim davkom, kot je IRAP, če je treba ta davek šteti za davek od dohodkov pravnih oseb ali drug davek, podoben davku od dohodkov pravnih oseb. Podobnost se ugotovi na podlagi narave IRAP in njegovega predmeta obdavčitve. Ta izhaja iz nacionalne zakonodaje. Zato je za končno opredelitev IRAP pristojno predložitveno sodišče.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic – UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147.
(
3
)	Direktiva Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (prenovitev Direktive 90/435/EGS z dne 23. julija 1990) – v različici, ki je veljala za sporno leto 2014.
(
4
)	Glej na https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (zadnji dostop 5. februarja 2025).
(
5
)	Glej na https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (zadnji dostop 5. februarja 2025).
(
6
)	Zadeva C-93/24 se prav tako nanaša na davčno leto 2014 in se zdi skoraj enaka, čeprav je prejemnik dividend v tem primeru odvisna družba banke BANCA MEDIOLANUM. Zadeva C-94/24 pa se nanaša na davčno leto 2015, tako da bi morale iz nje izhajati drugačne številke, vendar ima sicer enako dejansko stanje in odpira enaka pravna vprašanja, zaradi česar oba predloga za sprejetje predhodne odločbe nista bila prevedena v druge jezike.
(
7
)	Sodbi z dne 12. februarja 2009, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, točka 29), in z dne 3. aprila 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, EU:C:2008:195, točka 27).
(
8
)	Tako že moji sklepni predlogi v zadevi X (C-68/15, EU:C:2016:886, točka 52).
(
9
)	Glej sodbi z dne 12. februarja 2009, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, točka 29), in z dne 3. aprila 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, EU:C:2008:195, točka 24).
(
10
)	Glej uvodno izjavo 11 Direktive o matičnih in odvisnih družbah.
(
11
)	Tako že moji sklepni predlogi v zadevi X (C-68/15, EU:C:2016:886, točka 53). Prav tako potem tudi sodba z dne 17. maja 2017, X (C-68/15, EU:C:2017:379, točka 79).
(
12
)	Sodba z dne 17. maja 2017, X (C-68/15, EU:C:2017:379, točka 82).
(
13
)	Glej moje sklepne predloge v zadevi X (C-68/15, EU:C:2016:886, točka 53).
(
14
)	Sodbi z dne 17. maja 2017, AFEP in drugi (C-365/16, EU:C:2017:378), in z dne 17. maja 2017, X (C-68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	V zvezi s tem glej moje sklepne predloge v zadevi X (C-68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Sodba z dne 17. maja 2017, X (C-68/15, EU:C:2017:379, točka 69 in naslednje).
(
17
)	Sodba z dne 17. maja 2017, AFEP in drugi (C-365/16, EU:C:2017:378, točki 9 in 26).
(
18
)	Sodba z dne 17. maja 2017, AFEP in drugi (C-365/16, EU:C:2017:378, točka 33).
(
19
)	Sodba z dne 17. maja 2017, AFEP in drugi (C-365/16, EU:C:2017:378, točka 35).
(
20
)	Prvič razvito v sodbi z dne 12. februarja 2009, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, točka 40), vključeno v sodbo z dne 19. decembra 2019, Brussels Securities (C-389/18, EU:C:2019:1132, točka 37), in ponovljeno v sodbi z dne 12. maja 2022, Schneider Electric in drugi (C-556/20, EU:C:2022:378, točka 48).
(
21
)	Moji sklepni predlogi v zadevi X (C-68/15, EU:C:2016:886, točka 53).
(
22
)	Glej moje sklepne predloge v zadevi X (C-68/15, EU:C:2016:886, točka 50 in naslednje).
(
23
)	Sodba z dne 3. oktobra 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629).