62015CJ0300
TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)
2016. gada 26. maijā (
*1
)
“Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — LESD 21. un 45. pants — Personu un darba ņēmēju brīva pārvietošanās un uzturēšanās brīvība — Ienākuma nodoklis — Vecuma pensija — Nodokļu atlaide pensionāriem — Piešķiršanas nosacījumi — Rīcībā esoša valsts nodokļu administrācijas izdota nodokļu ieturēšanas apliecība”
Lieta C‑300/15
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko tribunal administratif (Administratīvā tiesa, Luksemburga) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2015. gada 16. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2015. gada 19. jūnijā, tiesvedībā
Charles Kohll,
Sylvie Kohll-Schlesser
pret
Directeur de l’administration des contributions directes .
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs F. Biltšens [F. Biltgen], tiesneši E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet] un E. Levits (referents),
ģenerāladvokāts M. Kamposs Sančess-Bordona [M. Campos Sánchez-Bordona],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza
—
Luksemburgas valdības vārdā – D. Holderer, pārstāve,
—
Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels un C. Soulay, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2016. gada 16. februāra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz LESD 45. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Charles Kohll un Sylvie Kohll-Schlesser, pensionāriem ar dzīvesvietu Luksemburgā, un administration des contributions directes [Tiešo nodokļu pārvaldes] direktoru saistībā ar to, ka pēdējais minētais atteicās piešķirt C. Kohll nodokļu atlaidi par 2009.–2011. taksācijas gadu.
Atbilstošās tiesību normas
Luksemburgas tiesības
3
Saskaņā ar 1967. gada 4. decembra grozītā Likuma par ienākuma nodokli (Mémorial A 1967, 1228. lpp.; turpmāk tekstā – “LIN”), redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu rašanās laikā, 96. panta 1. punktu:
“Par ienākumiem no pensijas vai mūža rentes tiek uzskatīti:
1)
vecuma pensija un apgādnieka zaudējuma pensija, kas saņemta, pamatojoties uz agrāk veiktu algotu nodarbošanos, un citi pabalsti un priekšrocības, pat ja tie nav periodiski vai ir brīvprātīgi, ja tie ir saņemti, balstoties uz šādu pašu pamatu;
2)
mūža rentes, pensijas un citi periodiski pabalstu maksājumi un papildpabalsti, kurus maksā autonoms pensiju fonds, kura finansējumu pilnībā vai daļēji veido apdrošināto personu iemaksas, kā arī 96.a pantā noteiktais ģimenes valsts pabalsts un mūža rentes;
[..].”
4
Saskaņā ar LIN 139.b pantu, kas šajā likumā ieviests ar 2008. gada 19. decembra likuma (Mémorial A 2008, 2622. lpp.) 1. panta 24. punktu:
“(1)
Nodokļu atlaide pensionāriem (NAP) tiek piešķirta visiem nodokļu maksātājiem, kuriem 96. panta [1. punkta] 1. un 2. [apakšpunkta] izpratnē ir ienākumi no pensijām vai mūža rentēm, kurus Luksemburgai ir tiesības aplikt ar nodokļiem, un kuriem ir nodokļu ieturēšanas apliecība. Nodokļu atlaide tiek aprēķināta tikai vienu reizi un attiecībā uz visām nodokļu maksātājam piešķirtajām pensijām un mūža rentēm.
(2)
Nodokļu atlaide pensionāriem tiek noteikta EUR 300 gadā. Ikmēneša summa ir EUR 25. Nodokļu atlaide pensionāriem ir ierobežota ar laikposmu, kurā nodokļu maksātājs gūst ienākumus no pensijas vai mūža rentes [1. punkta] izpratnē un atbilstoši tajā paredzētajiem nosacījumiem. To izmaksā pensiju fonds vai cits pensijas maksātājs tajā taksācijas gadā, uz kuru atlaide attiecas, ievērojot noteikumus, kas ir jānosaka 4. [punktā] norādītajos Lielhercogistes noteikumos. Ienākumiem, kas nesasniedz attiecīgi vismaz EUR 300 gadā vai EUR 25 mēnesī, nodokļu atlaide pensionāriem netiek piešķirta. Nodokļu atlaide pensionāriem tiek piešķirta un atmaksāta pensionāram vienīgi tad, ja pensiju fonds vai cits pensijas maksātājs nodokli ietur no algas, pamatojoties uz nodokļu ieturēšanas apliecību.
(3)
Pensiju fonds vai pensijas maksātājs, kas ir piešķīris nodokļu atlaidi pensionāriem un nodokļu atlaidi ģimenēm, kurās ir tikai viens no vecākiem, var kompensēt piešķirtās atlaides ar pozitīviem nodokļu ieturējumiem vai vajadzības gadījumā pieprasīt atmaksāt iepriekš piešķirtās nodokļu atlaides, ievērojot noteikumus, kas ir jānosaka 4. [punktā] minētajos Lielhercogistes noteikumos.
(4)
Šī panta piemērošanas kārtību var precizēt ar Lielhercogistes noteikumiem.”
5
Atbilstoši LIN 143. panta 1. punktam:
“Katram darbiniekam, atskaitot izņēmumus, kas ir jāparedz Lielhercogistes noteikumos, tiek sagatavota nodokļu ieturēšanas apliecība, kurā ir iekļautas norādes, kas ir nepieciešamas ieturēšanas tarifa piemērošanai, un kurā paredzēts, ka:
a)
Tiešo nodokļu pārvalde iekļauj īpašus norādījumus, kas ir jāievēro, nosakot nodokli;
b)
darba devējs iekļauj noteikto atalgojumu, atskaitītos nodokļus un piešķirtās nodokļu atlaides.
[..]”
6
LIN 144. pantā ir paredzēts:
“136.–143. panta noteikumi pēc analoģijas ir piemērojami 96. panta [1. punkta] 1. un 2. apakšpunktā norādītajām pensijām un mūža rentes maksājumiem. Pielāgošanas pasākumi tiek noteikti ar Lielhercogistes noteikumiem.”
7
Saskaņā ar 2008. gada 19. decembra Lielhercogistes noteikumu, ar kuriem paredz nodokļu atlaides pensionāriem piešķiršanas piemērošanas noteikumus (Mémorial A 2008, 2645. lpp.), 1. panta 1. punktu:
“Nodokļu atlaidi pensionāriem (NAP) aprēķina pensiju fonds vai cits pensijas maksātājs pensionāriem, kuru rīcībā ir nodokļu ieturēšanas apliecība, kurā ir NAP norāde. Ja nodokļu atlaide nav iekļauta nodokļu apliecībā vai ja pensionāram nav nodokļu apliecības, pensiju fondam vai citam pensijas maksātājam nav tiesību piešķirt nodokļu atlaidi.
[..]”
Luksemburgas Lielhercogistes un Nīderlandes Karalistes Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
8
Luksemburgas Lielhercogistes un Nīderlandes Karalistes Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un kapitāla nodokļiem, kas parakstīta Hāgā 1968. gada 8. maijā, redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktu rašanās laikā (turpmāk tekstā – “Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu”), 19. pantā ir paredzēts, ka, neietekmējot šīs konvencijas 20. panta 1. punktu, pensijas un citas līdzīgas atlīdzības, kas tiek izmaksātas kādas valsts rezidentam, pamatojoties uz agrāku algotu darbu, ir apliekamas ar nodokļiem tikai šajā valstī.
9
Saskaņā ar minētās konvencijas 20. panta 1. punktu atlīdzība, tai skaitā pensijas, ko kāda līgumslēdzēja valsts, tās politiskās apakšstruktūras, vietējās pašvaldības vai citas publisko tiesību juridiskas personas maksā fiziskai personai vai nu tieši, vai no to izveidotajiem fondiem par šīs valsts, apakšstruktūras, pašvaldības vai citas publisko tiesību juridiskās personas labā veiktu darbu, īstenojot publiska rakstura funkcijas, ir apliekama ar nodokli šajā valstī.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
10
C. Kohll un viņa sieva S. Kohll-Schlesser, kuriem abiem ir Luksemburgas pilsonība, pastāvīgi dzīvo Luksemburgā. C. Kohll saņem divas Nīderlandes pensijas attiecīgi no Shell International BV un Sociale Verzekeringsbank (sociālās apdrošināšanas aģentūra). S. Kohll-Schlesser arī saņem pensiju no pēdējās minētās.
11
2013. gada 20. februārī C. Kohll iesniedza sūdzību par ienākuma nodokļa aprēķinu, kas veikts 2009.–2011. gadā, pamatojoties uz to, ka Luksemburgas nodokļu administrācija viņam nav piešķīrusi LIN 139.b pantā paredzēto nodokļu atlaidi pensionāriem (turpmāk tekstā – “nodokļu atlaide”).
12
Ar 2013. gada 23. septembra lēmumu administration des contributions directes direktors C. Kohll sūdzību, pirmkārt, ciktāl tā attiecās uz 2009. gadā gūtajiem ienākumiem, noraidīja kā novēlotu un tādējādi nepieņemamu, kā arī, otrkārt, ciktāl tā attiecās uz 2010. un 2011. gadā gūtajiem ienākumiem, apstiprināja, ka C. Kohll nav tiesību saņemt nodokļu atlaidi, un noteica viņam ienākuma nodokļa uzrēķinu par šiem gadiem.
13
2013. gada 10. decembrīC. Kohll un S. Kohll-Schlesser cēla prasību iesniedzējtiesā – tribunal administratif (Administratīvā tiesa, Luksemburga), lūdzot atcelt šo administration des contributions directes direktora lēmumu.
14
Šī tiesa uzskata, ka S. Kohll-Schlesser prasība, tā kā viņa iepriekš pati savā vārdā nav iesniegusi sākotnējo sūdzību administration des contributions directes direktoram, nav pieņemama, savukārt C. Kohll prasību tā atzīst par pieņemam. C. Kohll galvenokārt apstrīd LIN 139.b panta atbilstību LESD 45. pantā norādītajam darba ņēmēju brīvas pārvietošanās principam.
15
Iesniedzējtiesa precizē, ka nodokļu atlaide tiek piešķirta visiem nodokļu maksātājiem, kuri saņem ienākumus no pensijām vai mūža rentēm LIN 96. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunkta izpratnē, ar nosacījumu, ka Luksemburgas Lielhercogistei ir tiesības uzlikt nodokli un ka nodokļu maksātāja rīcībā ir nodokļu ieturēšanas apliecība.
16
Šī tiesa uzskata, ka, lai gan tās izskatīšanai nodotajā lietā aplūkotās pensijas tiek apliktas ar nodokli Luksemburgā, nav šaubu par to, ka C. Kohll nav izsniegta nodokļu ieturēšanas apliecība par pensijām, par kurām viņš norāda uz tiesībām saņemt nodokļu atlaidi.
17
Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka LIN 139.b pants tādējādi var radīt netiešu diskrimināciju, ciktāl šajā tiesību normā kā nosacījums nodokļu atlaides piešķiršanai ir paredzēts, ka potenciālā atlaides saņēmēja rīcībā ir jābūt nodokļu ieturēšanas apliecībai. Tomēr šī nodokļu atlaide netiek piešķirta personām, kuras saņem algu vai pensiju, kas nav apliktas ar nodokli to izcelsmes vietā, kā tas ir ārvalstīs saņemtu pensiju gadījumā.
18
Šajos apstākļos tribunal administratif nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai darba ņēmēju brīvas pārvietošanās princips, kas konkrēti ir paredzēts LESD 45. pantā, nepieļauj LIN 139.b panta 1. punkta noteikumus, ciktāl tajā paredzētā nodokļu atlaide tiek attiecināta tikai uz personām, kurām ir nodokļu ieturēšanas apliecība?”
Par prejudiciālo jautājumu
19
Uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 45. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā pamatlietā aplūkotais valsts nodokļu tiesiskais regulējums, ar kuru tiesības saņemt nodokļu atlaidi pensionāriem tiek piešķirtas tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuru rīcībā ir nodokļu iekasēšanas apliecība.
Par aplūkoto brīvību
20
Vispirms ir jāizvērtē, vai uz LESD 45. pantu, kura interpretāciju lūdz iesniedzējtiesa, var atsaukties pamatlietā aplūkotajā situācijā, kas attiecas uz dalībvalsts piemērotu nodokļu režīmu vecuma pensijām, kuras minētās dalībvalsts rezidentam izmaksā citā dalībvalstī reģistrēts pensijas maksātājs.
21
Luksemburgas valdībai ir šaubas par šīs tiesību normas piemērojamību pamatlietā, un Eiropas Komisija uzskata, ka minētā tiesību norma būtu piemērojama tikai tad, ja C. Kohll būtu kļuvis par Luksemburgas rezidentu pirms viņa pensionēšanās, lai šajā dalībvalstī meklētu darbu vai strādātu. Faktiski LESD 45. pants C. Kohll situācijai nebūtu piemērojams tad, ja viņš būtu apmeties uz dzīvi Luksemburgā tad, kad viņam jau bija pensionāra statuss, un bez nolūka tajā veikt profesionālo darbību.
22
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka ikviens Eiropas Savienības pilsonis, kurš neatkarīgi no savas dzīvesvietas un pilsonības ir izmantojis tiesības uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un ir veicis profesionālu darbību citā dalībvalstī, kas nav viņa dzīvesvietas dalībvalsts, ietilpst LESD 45. panta piemērošanas jomā (spriedums, 2013. gada 28. februāris, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
23
Pirmkārt, attiecībā uz pensiju, kuru C. Kohll izmaksā Shell International, nav šaubu, ka tā tiek maksāta saistībā ar algotu darbu, kuru attiecīgā persona iepriekš ir veikusi dalībvalstī (šajā gadījumā – Nīderlandē), kas nav viņas pilsonības valsts un kurā viņa nedzīvo pamatlietas faktisko apstākļu rašanās laikā.
24
Veicot profesionālo darbību citā dalībvalstī, C. Kohll ir izmantojis LESD 45. pantā paredzētās tiesības uz brīvu pārvietošanos.
25
Tiesa ir nospriedusi, ka tas, ka persona vairs nav darba attiecībās, tai neliedz atsevišķu tiesību, kas ir saistītas ar darba ņēmēja statusu, nodrošināšanu un ka vecuma pensija, kuras piešķiršana ir atkarīga no tā, ka iepriekš ir pastāvējušas darba attiecības, kas ir beigušās, ietilpst šajā tiesību kategorijā. Faktiski tiesības uz pensiju ir cieši saistītas ar darba ņēmēja objektīvo statusu (šajā ziņā skat. spriedumu, 2000. gada 15. jūnijs, Sehrer, C‑302/98, EU:C:2000:322, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
26
Tādējādi tāda nodokļu maksātāja, kāds ir C. Kohll, kurš saņem pensiju, kas viņam tiek izmaksāta par algoto darbu, kuru viņš veica dalībvalstī, kas nav viņa pilsonības valsts un kurā viņš nedzīvo pamatlietas faktisko apstākļu rašanās laikā, situācija atšķiras no tādas personas situācijas, kura visu savu profesionālo karjeru ir veikusi dalībvalstī, kas ir tās pilsonības valsts, un savas tiesības uzturēties citā dalībvalstī ir izmantojusi tikai pēc pensionēšanās, un tādējādi nevar atsaukties uz LESD 45. pantā nodrošināto brīvo pārvietošanos (šajā ziņā skat. spriedumu, 2006. gada 9. novembris, Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, 16. punkts).
27
Šis apsvērums turklāt nav pretrunā 2015. gada 19. novembra spriedumam (Hirvonen, C‑632/13, EU:C:2015:765), kurā Tiesa šī sprieduma 21. punktā nosprieda, ka pensionēta persona, kura pamet dalībvalsti, kurā tā ir veikusi visu savu profesionālo darbību, lai apmestos uz dzīvi citā dalībvalstī, ja viņas situācijai nav piemērojama LESD 45. pantā garantētā brīvā pārvietošanās, var atsaukties uz tiesībām uz brīvu pārvietošanos kā Savienības pilsonis saskaņā ar LESD 21. pantu.
28
Tādējādi tāds dalībvalsts pilsonis un rezidents, kāds ir C. Kohll, var atsaukties uz LESD 45. pantu, ciktāl tas attiecas uz vecuma pensiju, kas tiek izmaksāta par viņa iepriekš veikto algoto darbu dalībvalstī, kas nav viņa pilsonības valsts un kurā viņš arī nedzīvo pamatlietas faktisko apstākļu rašanās laikā, neatkarīgi no tā, vai pēc tam, kad viņš ir strādājis šajā citā dalībvalstī, viņš ir apmeties uz dzīvi savā izcelsmes dalībvalstī, lai tajā meklētu darbu vai strādātu.
29
Otrkārt, attiecībā uz pensiju, kuru C. Kohll izmaksā sociālās apdrošināšanas aģentūra, no Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka pamatlietas puses iebilst pret juridisko pamatu, uz kuru pamatojoties, šī pensija tiek piešķirta attiecīgajai personai, un Luksemburgas Lielhercogistes tiesībām to aplikt ar nodokli, ņemot vērā Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 20. panta 1. punktu.
30
Iesniedzējtiesa, precizējot, ka šī pensija tiek piešķirta visām personām, kas ir dzīvojušas Nīderlandē, neatkarīgi no tā, vai šī persona tur ir veikusi algotu darbu, tomēr uzskata, ka tai ir piemērojams Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 19. pants, lai gan šī tiesību norma attiecas uz pensijām, kas tiek izmaksātas par algotu darbu.
31
Iesniedzējtiesai ir jānosaka juridiskais pamats, uz kuru balstoties, sociālās apdrošināšanas aģentūra šo pensiju izmaksā C. Kohll, un it īpaši jāpārbauda, vai šī pensija, kaut arī tā a priori tiek izmaksāta visiem Nīderlandes rezidentiem, šajā gadījumā C. Kohll tomēr ir izmaksāta tādēļ, ka viņš ir veicis algotu darbu Nīderlandē, kā arī, vai minētās pensijas summa ir atkarīga no attiecīgās personas algota darbinieka statusa. Apstiprinošas atbildes gadījumā uz LESD 45. pantu varētu atsaukties pamattiesvedībā apskatītajā strīdā tādu pašu iemeslu dēļ, kas tika precizēti šī sprieduma 23.–28. punktā.
32
Turpretī, ja būtu jākonstatē, ka sociālās apdrošināšanas aģentūrai noteiktais pienākums izmaksāt pensiju C. Kohll un tās apmērs ir atkarīgs nevis no attiecīgās personas darba ņēmēja statusa, bet gan no fakta, ka šī persona ir pastāvīgi dzīvojusi Nīderlandē, varētu atsaukties uz LESD 21. pantu, kurā vispārīgi paredzētas tiesības ikvienam Savienības pilsonim brīvi pārvietoties un uzturēties dalībvalstu teritorijā.
33
Tādējādi, tā kā pamatlietā var tikt piemērots gan LESD 21. pants, gan LESD 45. pants, ir jāinterpretē abas šīs tiesību normas.
34
Šajā ziņā apstāklim, ka prejudiciālajā jautājumā iesniedzējtiesa ir norādījusi tikai uz LESD 45. pantu, nav pretrunā tas, ka Tiesa veic arī LESD 21. panta interpretāciju.
35
Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru, lai prejudiciālu jautājumu uzdevušajai tiesai varētu sniegt lietderīgu atbildi, Tiesai var nākties ņemt vērā Savienības tiesību normas, uz kurām valsts tiesa savu prejudiciālo jautājumu izklāstā nav atsaukusies (spriedums, 2013. gada 28. februāris, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
Par ierobežojuma esamību
36
Pirmkārt, runājot par LESD 45. pantu, ir jāatgādina, ka, lai arī saskaņā ar tā tekstu noteikumi par darba ņēmēju brīvu pārvietošanos ir paredzēti, lai it īpaši nodrošinātu tādu pašu attieksmi kā pret uzņemošās valsts pilsoņiem, tie arī aizliedz izcelsmes dalībvalstij likt šķēršļus tās pilsoņu brīvībai stāties darbā un strādāt citā dalībvalstī (spriedums, 2013. gada 28. februāris, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
37
Šajā gadījumā saskaņā ar valsts tiesībām nodokļu atlaide tiek piešķirta tiem nodokļu maksātājiem, kuri gūst ienākumus no vecuma pensijas, kas ir apliekama ar nodokli Luksemburgā, kuras apmērs sasniedz vismaz EUR 300 gadā vai EUR 25 mēnesī, un kuru rīcībā ir nodokļu ieturēšanas apliecība.
38
Kā precizē iesniedzējtiesa, vecuma pensijas saņēmējam nodokļu ieturēšanas apliecība netiek izsniegta, ja no šīs pensijas, kaut arī tā ir apliekama ar nodokli Luksemburgā, tomēr netiek veikti ieturējumi to izcelsmes vietā šajā dalībvalstī, it īpaši tādēļ, ka minētās pensijas maksātājs ir reģistrēts citā dalībvalstī.
39
No tā izriet, ka nodokļu priekšrocības, ko veido nodokļu atlaide, netiek piešķirtas Luksemburgā rezidējošiem nodokļu maksātājiem, kuru pensiju, kas ir apliekamas ar nodokli šajā dalībvalstī, izcelsme ir citā dalībvalstī.
40
Radot atšķirīgu attieksmi starp Luksemburgā rezidējošiem nodokļu maksātājiem atkarībā no dalībvalsts, kurā ir to saņemtās vecuma pensijas, kas ir apliekama ar nodokli Luksemburgā, izcelsme, un atsakot nodokļu atlaides priekšrocības tiem nodokļu maksātājiem, kuru pensijas maksātājs ir reģistrēts citas dalībvalsts teritorijā, pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums var atturēt darba ņēmējus no darba meklēšanas vai piedāvājuma strādāt pieņemšanas dalībvalstī, kas nav Luksemburgas Lielhercogiste.
41
Tādējādi šāds tiesiskais regulējums ir darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 45. pantu.
42
Otrkārt, attiecībā uz LESD 21. pantu no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kas noteiktiem valsts pilsoņiem ir nelabvēlīgs tikai tādēļ, ka viņi ir izmantojuši savas tiesības brīvi pārvietoties un uzturēties citā dalībvalstī, ir LESD 21. panta 1. punktā atzīto ikviena Savienības pilsoņa brīvību ierobežojums (spriedums, 2015. gada 26. februāris, Martens, C‑359/13, EU:C:2015:118, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
43
Faktiski Līgumā saistībā ar Savienības pilsoņu brīvu pārvietošanos piedāvātās iespējas nevarētu tikt efektīvi izmantotas, ja dalībvalsts pilsonim varētu tikt liegts tās izmantot tādu šķēršļu dēļ, kurus viņa dzīvošanai citā dalībvalstī rada viņa izcelsmes valsts tiesiskais regulējums, sodot viņu par šo tiesību izmantošanu (spriedums, 2015. gada 26. februāris, Martens, C‑359/13, EU:C:2015:118, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
44
Šajā gadījumā, ciktāl nodokļu priekšrocības, ko veido nodokļu atlaide, tiek atteiktas Luksemburgas nodokļu maksātājam, kurš ir īstenojis savu brīvību pārvietoties un uzturēties citā dalībvalstī, kas nav tā pilsonības dalībvalsts, un kurš, pamatojoties uz savu uzturēšanos šajā citā dalībvalstī, saņem pensiju, kuru izmaksā šajā pēdējā minētajā valstī reģistrēts maksātājs, šis Luksemburgas nodokļu maksātājs ir sliktākā situācijā, salīdzinot ar nodokļu maksātājiem, kuri nav īstenojuši savu brīvību pārvietoties un uzturēties citā dalībvalstī. Pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums, ar kuru tiek radīta šāda atšķirīga attieksme, var atturēt nodokļu maksātāju no šīs brīvības īstenošanas un tādējādi ir LESD 21. pantā atzīto brīvību ierobežojums.
Par attaisnojuma esamību
45
Šādi ierobežojumi ir pieļaujami tikai tad, ja tie attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī ja tos pamato kāds primārs vispārējo interešu apsvērums (it īpaši skat. spriedumu, 2015. gada 17. decembris, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, 26. punkts).
46
Attiecībā uz jautājumu, vai aplūkotās situācijas ir objektīvi salīdzināmas, ir jāatgādina, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība ar valsts iekšējo situāciju ir jāaplūko, ņemot vērā ar konkrētajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi (šajā ziņā skat. spriedumus, 2010. gada 25. februāris, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, 22. punkts, un 2012. gada 6. septembris, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, 17. punkts).
47
Šajā ziņā Luksemburgas valdība apgalvo, ka nodokļu atlaide tika ieviesta, lai īstenotu selektīvu nodokļu politiku to personu interesēs, kas pieder pie neaizsargātākajiem sociālajiem slāņiem, tām ļaujot šādu nodokļu priekšrocību dēļ gūt lielākus ienākumus.
48
Ņemot vērā šādu mērķi, nav teikts, ka rezidējošs nodokļu maksātājs, kurš saņem vecuma pensiju ar izcelsmi citā dalībvalstī, ir atšķirīgā situācijā nekā rezidējošs nodokļu maksātājs, kurš saņem šādu pensiju no maksātāja, kurš ir reģistrēts tā dzīvesvietas valstī, jo abi šie nodokļu maksātāji var būt piederīgi neaizsargātākajiem sociālajiem slāņiem.
49
Ierobežojumu tātad var pamatot tikai primāri vispārējo interešu apsvērumi. Turklāt šādā gadījumā šim ierobežojumam ir jābūt piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (spriedums, 2015. gada 17. decembris, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
50
Šajā ziņā Luksemburgas valdība norāda, ka nodokļu atlaides sistēmu pamato nepieciešamība aizsargāt valsts nodokļu režīma saskaņotību, paredzot piešķirt tādu nodokļu atlaidi, kas būtu piešķirama un atmaksājama efektīvi, taisnīgi un droši, neradot nesamērīgu administratīvo slogu.
51
Šī valdība uzskata, pirmkārt, ka šī nodokļu atlaides sistēma ir vienīgā iespējamā sistēma, kuru var izmantot praksē, neradot nesamērīgu administratīvo ietekmi uz valsts institūcijām, attiecīgo ienākumu maksātājiem, kā arī ieinteresētajiem dalībniekiem. Faktiski tikai valsts iestādēm, kas atbild par pensiju izmaksu un ienākuma nodokļa iemaksu Valsts kasē, pirmkārt, esot jaunākā informācija, kas ļauj piešķirt nodokļu atlaidi efektīvi, taisnīgi un piemēroti, un, otrkārt, tām ir vislabākās iespējas tieši un efektīvi šo nodokļu atlaidi piešķirt vai atgūt no attiecīgajiem nodokļu maksātājiem.
52
Otrkārt, minētā sistēma esot nepieciešama, lai aizsargātu valsts nodokļu režīma saskaņotību kopumā, un Luksemburgas tiesiskajā regulējumā pastāvot saikne starp nodokļa – šajā gadījumā ienākumu no pensijām nodokļa LIN 96. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunkta izpratnē – iekasēšanas sistēmu un nodokļu atlaidi.
53
Pirmkārt, attiecībā uz administratīva un praktiska rakstura apsvērumiem, uz kuriem atsaucas Luksemburgas valdība, ir jāatgādina, ka Tiesa faktiski jau ir noteikusi, ka dalībvalstīm nevar tikt liegta iespēja īstenot likumīgus mērķus, ieviešot noteikumus, kuru izpildi kompetentās iestādes var viegli uzraudzīt un kontrolēt (spriedums, 2015. gada 24. februāris, Sopora, C‑512/13, EU:C:2015:108, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
54
Tomēr ir jānorāda, ka pamatlietā netiek apstrīdēta nedz sistēma, kuras pamatā ir ienākumu aplikšana ar nodokli to izcelsmes vietā, nedz nodokļa ieturēšanas apliecības izsniegšanas atbilstība un praktiskums, bet gan absolūts atteikums piešķirt nodokļu priekšrocības, ja attiecīgais nodokļu maksātājs nespēj uzrādīt šādu apliecību, lai arī viņš atbilst citiem nosacījumiem minētās priekšrocības saņemšanai.
55
A priori nevarētu tikt izslēgts, ka nodokļu maksātājs varētu iesniegt atbilstošos apliecinošos dokumentus, kas dalībvalsts, kurā tiek uzlikts nodoklis, nodokļu iestādēm ļautu skaidri un precīzi pārbaudīt ienākumu no pensijas, kuras izcelsme ir citā dalībvalstī, patiesumu un to veidu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2009. gada 27. janvāris, Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, 53. punkts).
56
Nekas netraucētu attiecīgajām nodokļu iestādēm pieprasīt šim nodokļu maksātājam iesniegt pierādījumus, kurus tās uzskata par nepieciešamiem, lai izvērtētu, vai ir izpildīti attiecīgajā tiesiskajā regulējumā paredzētie nosacījumi minētās priekšrocības piešķiršanai un vai pieprasītā priekšrocība attiecīgi ir vai nav jāpiešķir (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2009. gada 27. janvāris, Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, 54. punkts).
57
Šajā ziņā Luksemburgas valdība nav sniegusi norādes par iemesliem, kas traucētu pamatoties uz informāciju, kuru iesniedzis nodokļu maksātājs, kurš lūdz piešķirt nodokļu atlaidi.
58
Turklāt, kā norāda ģenerāladvokāts savu secinājumu 68. punktā, Luksemburgas valdība, lai gan norādot uz apgalvoto administratīvo slogu un tā nesamērīgumu, tomēr nenorāda uz precīzu to raksturu.
59
Katrā ziņā ir jāatgādina, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka praktiskas grūtības vien nevar attaisnot Līgumā paredzētas pamatbrīvības īstenošanas ierobežojumu (spriedums, 2010. gada 1. jūlijs, Dijkman un Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, 60. punkts un tajā minētā judikatūra).
60
Otrkārt, lai gan nepieciešamība aizsargāt nodokļu režīma saskaņotību var pamatot Līgumā garantēto pamatbrīvību īstenošanas ierobežojumu, tomēr, lai šādā pamatojumā balstītu argumentu varētu apstiprināt, Tiesa pieprasa, lai pastāvētu tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju, iekasējot noteiktus nodokļus, un šīs saiknes tiešais raksturs ir jānovērtē, ņemot vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi (šajā ziņā skat. spriedumu, 2010. gada 1. jūlijs, Dijkman un Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, 54. un 55. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
61
Šajā gadījumā Luksemburgas valdība nenorāda uz tiešas saiknes starp nodokļu atlaidi un noteiktu nodokļu iekasēšanu pastāvēšanu, jo pensijas, kuru izcelsme ir citā dalībvalstī, tāpat kā Luksemburgas izcelsmes pensijas, ir apliekamas ar nodokli Luksemburgā, bet gan pamatojas uz to, ka pastāv saikne starp nodokļu atlaidi un nodokļu uzlikšanas metodi, proti, nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kas piemērojams tikai tām pensijām, kuru maksātājs ir reģistrēts Luksemburgā. Tādējādi pamatlietā aplūkoto nodokļu priekšrocību nekompensē noteikta nodokļa iekasēšana šī sprieduma iepriekšējā punktā minētās judikatūras izpratnē.
62
Tādējādi ir jākonstatē, ka ierobežojumi, kas izriet no pamatlietā aplūkotā valsts nodokļu tiesiskā regulējuma piemērošanas, kuri LESD 21. un 45. pantā principā ir aizliegti, nevar tikt pamatoti ar Luksemburgas valdības norādītajiem pamatiem.
63
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 21. un 45. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā pamatlietā aplūkotais valsts nodokļu tiesiskais regulējums, ar kuru tiesības saņemt nodokļu atlaidi pensionāriem tiek piešķirtas tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuru rīcībā ir nodokļu iekasēšanas apliecība.
Tiesāšanās izdevumi
64
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:
LESD 21. un 45. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā pamatlietā aplūkotais valsts nodokļu tiesiskais regulējums, ar kuru tiesības saņemt nodokļu atlaidi pensionāriem tiek piešķirtas tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuru rīcībā ir nodokļu iekasēšanas apliecība.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.