62013CC0446
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2014. július 3. (
1
)
C‑446/13. sz. ügy
Société Fonderie 2A
kontra
Ministre de l’Économie et des Finances
(A Conseil d’État [Francia Köztársaság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adójogszabályok — Hozzáadottérték‑adó — A 77/388/EGK hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondata — A termékértékesítés helye feladás vagy fuvarozás esetén — Az átvevő részére való feladás megkezdésének időpontja a terméknek az átvevő tagállamában történő időközbeni feldolgozása esetén — A 77/388/EGK hatodik irányelv 28a. cikkének (5), (6) és (7) bekezdése — A Közösségen belüli termékszállítás és ‑használat adóztatandó tényállása — A 77/388/EGK hatodik irányelv 28c. cikke A. részének a) pontja — A Közösségen belüli értékesítések adómentessége”
I – Bevezetés
1.
A jelen ügy ismételten rávilágít arra, hogy milyen bonyolult a határokon átnyúló kereskedelem hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) szempontjából történő megadóztatásának rendszere az Unióban. Még az áttekinthető tényállások megoldása sem könnyű feladat az uniós héajog nehezen értelmezhető rendelkezései miatt.
2.
A jelen ügyben egy társaság fém alkatrészeket értékesített Olaszországból Franciaországba. Mivel a fém alkatrészeket a vevőhöz vezető útjuk során Franciaországban még befestették, sajnos nem könnyű választ adni arra a kérdésre, hogy hol – Olaszországban vagy Franciaországban – adóztatandó az értékesítés.
3.
A jelen ügy azonban lehetőséget kínál a Bíróság számára az úgynevezett Közösségen belüli fuvarozás kezdetével, végével, időtartamával és minősítésével kapcsolatos ítélkezési gyakorlatának (
2
) kiegészítésére.
II – Jogi háttér
4.
Az alapeljárásban releváns időszakban a héát a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (
3
) 2001‑ben alkalmazandó változata (a továbbiakban: hatodik irányelv) alapján szedték be.
Adóztatandó tényállások
5.
A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében főszabály szerint a héa alá tartozik „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés”. A hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése úgy határozza meg a termékértékesítést, mint „a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”.
6.
„A tagállamok közötti kereskedelem adózására vonatkozó[…] [átmeneti szabályok]” (a hatodik irányelv XVIa. címe) egy további adóztatandó tényállást határoztak meg a hatodik irányelv 28a. cikke (1) bekezdésének a) pontjában:
„a)
a Közösségen belüli termékbeszerzés ellenszolgáltatás fejében az országon belüli olyan adóalany részéről, aki mint ilyen jár el, vagy nem adóalany jogi személy részéről, amennyiben az eladó olyan adóalany, aki mint ilyen jár el […]”
7.
Szintén az átmeneti szabályok bizonyos ügyleteket egy tekintet alá vesznek a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja és 28a. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti adóztatandó tényállásokkal.
8.
Így a hatodik irányelv 28a. cikkének (5) bekezdése a következőket írja elő:
„(5)   A következőket ellenérték fejében értékesített termékekként kell kezelni:
a)
[törölve]
b)
az adóalany vállalkozásából származó termékek szállítása egy másik tagállamba.
A következőket egy másik tagállamba átszállítottnak kell tekinteni: bármely tárgyi eszköz szállítása vagy feladása az adóalany vagy annak nevében eljáró személy által a 3. cikkben meghatározott területről, de a Közösségen belül, vállalkozása céljaira, kivéve a következő ügyletek egyikének céljára:
—
[…]
—
[…]
—
az említett termékértékesítés adóalany részéről belföldön, […] a 28c. cikk A. részében meghatározott feltételek alapján,
[…]”
9.
A hatodik irányelv 28a. cikke (6) bekezdésének első albekezdése értelmében:
„(6) A Közösségen belüli, ellenszolgáltatás fejében végzett termékbeszerzés magában foglalja az adóalanynak a vállalkozása céljaira az általa vagy nevében eljáró személy által feladott vagy szállított termékek használatát, ha a feladás vagy szállítás egy másik tagállamból történik, mint amely területén belül a termékeket az (1) bekezdésben meghatározottak szerint előállították, kivonták, feldolgozták, megvásárolták, beszerezték, vagy ahol az adóalany e termékeket vállalkozása keretében behozta e másik tagállamba.”
10.
A hatodik irányelv 28a. cikkének (7) bekezdése végezetül a következőképpen rendelkezik:
„(7) A tagállamok intézkedéseket tesznek annak biztosítására, hogy »Közösségen belüli termékbeszerzésnek« minősítsék azon ügyleteket, amelyeket »termékértékesítésként« minősítettek volna az (5) bekezdés vagy az 5. cikk értelmében, ha azokat belföldön hajtotta volna végre azon adóalany, aki mint ilyen jár el.”
A termékértékesítés és a Közösségen belüli termékbeszerzés helye
11.
Az ügylet héaszempontú helye határozza meg, hogy melyik tagállamot illeti meg az adóztatandó tényállás bekövetkezése alapján fizetendő héa.
12.
A hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a termékértékesítés helyének minősül:
„a) abban az esetben, ha a terméket akár az értékesítő, akár az átvevő, akár harmadik személy adja fel, illetve fuvarozza el: az a hely, ahol a termék a feladás vagy az átvevőhöz való fuvarozás megkezdésének időpontjában található. […]”
13.
A Közösségen belüli termékbeszerzés helyét ellenben a következőképpen határozza meg a hatodik irányelv 28b. cikke A. részének (1) bekezdése:
„(1)
A Közösségen belüli termékbeszerzés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek az azokat beszerző személynek történő feladás vagy szállítás befejeződésekor találhatók.”
Adómentesség
14.
A tagállamok közötti kereskedelemben a határokon átnyúló termékértékesítés a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének megfelelően bizonyos esetekben mentes a héa alól:
„Más közösségi rendelkezések sérelme nélkül, és mindazon feltételekre is figyelemmel, amelyet azon céllal állapítanak meg, hogy biztosítsák a következőkben meghatározott mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, továbbá az adókikerülés, adócsalás vagy visszaélés megakadályozását, a tagállamok mentesítik a következőket:
a)
azon, az 5. cikkben meghatározott termékértékesítések, amelyeket az eladó vagy az annak nevében eljáró személy, vagy a termékeket beszerző személy adott fel vagy szállított a 3. cikkben említett területen kívülre, de a Közösség területén belül maradva, és amelyeket olyan másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy javára teljesítettek, aki mint ilyen jár el olyan tagállamban, amely nem egyezik meg a termékek feladásának vagy szállításának indulási helye szerinti tagállammal.
[…]
[…]”
Adólevonás
15.
A jelen ügyben végezetül még az adólevonási jogra, különösen a gyakorlásának eljárására vonatkozó rendelkezések is jelentőséggel bírnak.
16.
A hatodik irányelv 28f. cikkének 1. pontjával módosított 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében minden adóalanyt megillet az adólevonási jog többek között „az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után […] megfizetett [héa tekintetében], amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy […] teljesített” (beszerzési ügyletek), „[a]mennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel” (értékesítési ügyletek).
17.
A hatodik irányelv 28f. cikkének 1. pontjával módosított 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében az említett adólevonási jog azon „gazdasági tevékenységekkel kapcsolatos külföldön folytatott [értékesítési] ügyletek” tekintetében is fennáll, „amelyek tekintetében [az adóalanynak] előzetes adólevonásra keletkezett volna joga, ha ezeket belföldön végezte volna”.
18.
A hatodik irányelv 18. cikke (2) bekezdésének első albekezdése értelmében az adólevonási jogot az adóalany főszabály szerint úgy gyakorolja, „hogy az adott adómegállapítási időszakban keletkezett összes fizetendő adó összegéből levonja azon adó összegét, amelyre nézve, ugyanazon időszak alatt, levonási joga keletkezett”. A hatodik irányelv 18. cikkének (4) bekezdése értelmében abban az esetben, ha az adólevonási jog összege magasabb a fizetendő adó összegénél, a különbözetet főszabály szerint visszatérítik az adóalanynak.
19.
A hatodik irányelv 28f. cikkének 1. pontjával módosított 17. cikke (4) bekezdése első albekezdésének első francia bekezdése mindazonáltal azt írja elő a 17. cikk (3) bekezdésében említett „[héa]‑visszatérítés” tekintetében, hogy az azokat az „adóalanyok[at] [illeti meg], akik nem belföldön, hanem egy másik tagállamban telepedtek le a 79/1072/EGK […] irányelvben megállapított részletes végrehajtási szabályoknak megfelelően”.
20.
A hivatkozott, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1979. december 6‑i 79/1072/EGK nyolcadik tanácsi irányelv (
4
) (a továbbiakban: nyolcadik irányelv) 1. cikke értelmében „»az ország területén nem honos adóalany«: […] olyan személy, aki a [visszatérítési] időszak alatt [ezen] országban sem gazdasági tevékenységének székhelyével, sem […] állandó telephellyel nem rendelkezett, […] és aki ugyanezen idő alatt nem végzett olyan termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást, amelyet belföldön végzett termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni […]”.
III – Az alapeljárás
21.
A Fonderie 2A társaság (a továbbiakban: Fonderie 2A) Olaszországban rendelkezik székhellyel. Ott a vitatott 2001. évben fém alkatrészeket gyártott, amelyeket ugyanebben az évben a franciaországi székhelyű Atral társaság (a továbbiakban: Atral) részére értékesített.
22.
A fém alkatrészek az alábbi úton kerültek a Fonderie 2A‑tól, Olaszországból az Atralhoz, Franciaországba: a Fonderie 2A a fém alkatrészeket először feladta a szintén franciaországi székhelyű Saunier‑Plumaz társaság részére. E társaság a Fonderie 2A megbízásából festési munkákat végzett el a fém alkatrészeken. Majd a fém alkatrészeket feladták az Atral mint vevő részére a Saunier‑Plumaz társaság telephelyéről.
23.
Az alapeljárás tárgyát a Fonderie 2A‑val szemben a Saunier‑Plumaz társaság által a festési munkák ellenében felszámított 44348,49 euró összegű francia héa visszatérítése képezi. Megállapítható, hogy a Fonderie 2A‑t e tekintetben főszabály szerint megilleti az adólevonási jog. Vitatott azonban, hogy e jog a jelen ügyben a Fonderie 2A e pénzösszeg visszatérítésre való jogosultságát is megalapozza‑e.
24.
A Fonderie 2A az említett jogosultságot a Francia Köztársasággal szemben a nyolcadik irányelv szerinti visszatérítési eljárásra alapozza. Ezen irányelv 1. cikke szerint, ezen eljárás alkalmazása mindazonáltal azt feltételezi, hogy a Fonderie 2A a jelen ügyben releváns időszakban nem folytatott Franciaországban adóköteles ügyletet.
25.
A francia adóhatóság azonban úgy véli, hogy a Fonderie 2A a festett fém alkatrészeknek a Saunier‑Plumaz társaság telephelyéről az Atral részére való újbóli feladásával adóköteles termékértékesítést végzett Franciaországban. Ha ez a helyzet, akkor a Fonderie 2A‑nak adólevonási joga gyakorlásához adóbevallást kellett volna benyújtania Franciaországban, amelyben az adóköteles franciaországi termékértékesítéseket is be kellett volna vallania. Az ez alapján fizetendő héából a Fonderie 2A ebben az esetben csak adólevonási jogának összegét vonhatta volna le.
IV – A Bíróság előtti eljárás
26.
Minderre tekintettel a jelenleg a jogvitával foglalkozó Conseil d’État az EUMSZ 267. cikk alapján a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
A hatodik irányelvnek a Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyének meghatározását lehetővé tévő rendelkezései alapján az olyan termékértékesítést, amelyet valamely társaság az Európai Unió másik országában letelepedett ügyfél részére teljesít azt követően, hogy a terméket az eladó megbízásából egy másik társaság az ügyfél székhelye szerinti országban található telephelyén feldolgozta, az eladó székhelye és a végső címzett székhelye szerinti országok közötti beszerzésnek kell tekinteni, vagy pedig – a feldolgozás telephelye alapján – a címzett székhelye szerinti országban teljesített termékértékesítésnek?
27.
A Bíróság előtti eljárásban a Francia Köztársaság és a Bizottság írásbeli, valamint a tárgyalás keretében szóbeli észrevételeket terjesztett elő. Az alapeljárás felperese, a Fonderie 2A, és a Görög Köztársaság csak írásbeli észrevételeket terjesztett elő.
V – A jogkérdésről
28.
A kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy az alapeljárás szerinti helyzetben hol található a héa szempontjából a fém alkatrészek Fonderie 2A olasz eladó által az Atral francia vevő részére történő értékesítésének helye.
29.
A Fonderie 2A úgy véli, hogy ez a hely Olaszországban található.
30.
Ebben az esetben a Fonderie 2A Olaszországban élvezhetné a Közösségen belüli értékesítéseknek a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének a) pontja szerinti adómentességét. Az Atralnak mint vevőnek ebben az esetben a hatodik irányelv 28a. cikke (1) bekezdésének a) pontjával összhangban Franciaországban Közösségen belüli beszerzés után kellett volna adót fizetnie, e héa tekintetében azonban főszabály szerint azonnal gyakorolhatta volna adólevonási jogát. (
5
)
31.
Ez a származási tagállambeli adómentesség és a beszerzés rendeltetési tagállambeli megadóztatása a Közösségen belüli kereskedelem héaszempontú megadóztatásának rendszerében arra szolgál, hogy a terméket a származási tagállamban mindenféle adóteher alól mentesítsék, és azt kizárólag a rendeltetési tagállam adóztatása alá vessék. (
6
) Az említett rendszer egyúttal megkíméli a származási tagállamban székhellyel rendelkező értékesítőt a rendeltetési tagállam adózással kapcsolatos kötelezettségeinek teljesítésétől is. E kötelezettségeket helyette a termékek beszerzőjének kell teljesítenie a Közösségen belüli beszerzést terhelő adó megfizetése útján.
32.
A Francia Köztársaság és a Görög Köztársaság, valamint a Bizottság véleménye szerint ezzel szemben a fém alkatrészek értékesítésének helye a héa szempontjából Franciaországban található.
33.
A Fonderie 2A‑nak ebben az esetben a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerinti ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés után kellene adót fizetnie Franciaországban, minek tekintetében nem illetné meg adómentesség. A Fonderie 2A mindazonáltal minden további nélkül felszámíthatta volna vevőjével, az Atrallal szemben a fizetendő héát, mivel az Atralt e tekintetben főszabály szerint megilletné az adólevonás joga. (
7
) Mivel a Fonderie 2A‑nak Franciaországban kellett volna adót fizetnie az értékesítés után, az Atral nem lett volna köteles adót fizetni a termékbeszerzés után.
34.
Ha a fém alkatrészek értékesítésének helye Franciaországban, nem pedig Olaszországban található, akkor ezzel rendes körülmények között gazdasági szempontból sem a Fonderie 2A, sem az Atral tekintetében nem merül fel különbség adóterhüket illetően. Ebben az esetben szintén a rendeltetési tagállam, Franciaország adóztathatná meg az értékesítést. A lényeges különbség egyedül abban áll, hogy ebben az esetben a Franciaországon kívüli székhellyel rendelkező eladónak, a Fonderie 2A‑nak, magának kellene az ügyletet Franciaországban bevallania és a héát megfizetnie.
35.
Én is úgy vélem, hogy a fém alkatrészek értékesítésének helye héaszempontból Franciaországban található. Ezt a hatodik irányelv 8. cikkének értelmezése útján fogom megindokolni, amely rendelkezés a termékértékesítés helyét szabályozza (ehhez lásd az A pontot).
36.
A Bizottság végeredményben egyező álláspontját mindazonáltal nem a hatodik irányelv 8. cikkéből, hanem a termék Közösségen belüli szállításának és használatának a hatodik irányelv 28a. cikkének (5) és (6) bekezdése szerinti adóztatandó tényállásának figyelembevételéből vezette le. Mivel e megközelítést a Bizottság különösen a tárgyaláson részletesen taglalta, másodlagosan ezzel kapcsolatban is állást fogok foglalni (ehhez lásd a B pontot).
A – A hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondata szerinti termékértékesítési hely
37.
Az alapeljárás szerinti helyzetben a termékértékesítés héaszempontú helyét a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondata jelöli ki. E rendelkezés értelmében a termékértékesítés helyének minősül abban az esetben, ha a terméket feladják, az a hely, ahol a termék a feladás vagy az átvevőhöz való fuvarozás megkezdésének időpontjában található. A Francia Köztársaság és a Görög Köztársaság e tekintetben helyesen mutatott rá arra, hogy e rendelkezés attól függetlenül alkalmazandó, hogy határokon átnyúló vagy csak belföldi termékértékesítésről van‑e szó.
38.
Azt kell tehát meghatározni, hogy a jelen ügyben hol kezdődött meg a fém alkatrészek Atral mint átvevő részére való feladása. Az már Olaszországban megkezdődött, amikor a Fonderie 2A mint értékesítő e termékeket feladta Franciaországba a Saunier‑Plumaz társaság részére azok festése céljából, vagy csak Franciaországban, amikor a már festett fém alkatrészeket továbbfuvarozták az Atralhoz mint átvevőhöz?
39.
A Francia Köztársaság és a Görög Köztársaság ezzel kapcsolatban azt az álláspontot képviselte, hogy az átvevő részére való feladás nem kezdődhet meg azelőtt, hogy a termék készterméknek minősülne, illetve felhasználható állapotba kerülne. Mivel a fém alkatrészek csak a Saunier‑Plumaz társaság általi franciaországi festésük után kerültek ilyen állapotba, az átvevő részére való feladás is csak ezen időponttól kezdődhet meg. A fém alkatrészek értékesítésének helye tehát Franciaországban található.
40.
Lényegében egyetértek e megközelítéssel.
41.
Mivel a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondata a termék „átvevő [részére]” való feladásának megkezdéséről beszél, a terméknek ezen időpontban szerződésszerű állapotban kell lennie. Ennek ugyan nem kell azt jelentenie, hogy kész‑ vagy felhasználható termékről van szó, mivel az alapanyagok is termékértékesítés tárgyát képezhetik. Ha azonban a termék még nem található szerződésszerű állapotban, akkor még a termék feladása sem az átvevőre való, a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében vett átruházásra irányul, hanem adott esetben csak a termék szerződésszerű állapotának előállítására, mint a jelen ügyben a fém alkatrészek festésére.
42.
A termék szerződésszerű állapotának ilyetén alapulvétele egyértelmű kritériumot kínál a feladás vagy fuvarozás megkezdésének meghatározásához. Egy egyértelmű kritériumra azért van szükség, mert ettől függ a termékértékesítés héaszempontú helye, és ez a hely határozza meg azt a tagállamot, amelyet megillet a termékértékesítést terhelő héa. E tekintetben különös érdek fűződik a jogbiztonsághoz. Máskülönben a származási és a rendeltetési tagállam általi esetlegesen eltérő értékelések alapján fennállna a kettős adóztatás és az adóztatás elmaradásának veszélye. Ezeket el kell kerülni a közös héarendszerben. (
8
)
43.
A Bíróság továbbá a Közösségen belüli fuvarozás megengedhető időtartama tekintetében már megállapította, hogy az, hogy az ügylet Közösségen belüli termékértékesítésnek minősüljön, időbeli és tárgyi összefüggést kíván meg a termék értékesítése és elszállítása között. (
9
) Ezért a jelen helyzetben is meg kell követelni a határokon átnyúló feladás és a termék átvevő részére történő értékesítése közötti tárgyi összefüggést.
44.
A megfelelő tárgyi összefüggés hiányzik azonban, ha a határokon átnyúló feladás először a termék feldolgozását szolgálja. Ebben az esetben mindenekelőtt a feladás és a termék feldolgozása, nem pedig annak az átvevő részére történő értékesítése között áll fenn tárgyi összefüggés. Mivel e feldolgozást a jelen ügyben egy másik tagállambeli festővállalkozás is elvégezhette volna, a fém alkatrészeket inkább esetlegesen adták fel már eleve az átvevő tagállamába.
45.
A termék feladása és értékesítése közötti megfelelő tárgyi összefüggés tehát csak akkor jön létre, ha a szerződésszerű árut az átvevő részére adják fel. Mivel erre a jelen ügyben csak Franciaországban, a fém alkatrészek festése után került sor, az átvevő részére való feladás is csak ott kezdődött meg. A hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondata alapján tehát a termékértékesítés helye Franciaországban található, és az után ezért adót is ott kell fizetni.
46.
Jóllehet nem hagyható figyelmen kívül, hogy az itt javasolt megoldás problémákat vet fel a belső piac működése szempontjából. Így a jelen ügyben a Fonderie 2A mint értékesítő elkerülheti a franciaországi adóztatással összefüggő adminisztratív terheket azáltal, hogy egy olaszországi székhelyű festővállalkozást választ, és onnan adja fel a fém alkatrészeket Franciaországba az átvevő részére. Ebben az esetben a termékértékesítés helye a héa szempontjából Olaszországban lenne, ahol a Fonderie 2A élvezhetné a Közösségen belüli értékesítéseknek a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének a) pontja szerinti adómentességét. (
10
) A Fonderie 2A ezáltal megmenekülne a fém alkatrészek értékesítésének franciaországi megadóztatásától. Ez tehát adott esetben saját tagállambeli szolgáltatók megbízására ösztönöz az adózással kapcsolatos más tagállambeli kötelezettségek teljesítésének elkerülése érdekében.
47.
Ennek alternatívája azonban az lenne, hogy végeredményben potenciálisan egy folyamatban lévő gyártási folyamaton belül valamennyi olyan határokon átnyúló termékfuvarozás vagy ‑feladás, amely végső soron egy átvevőhöz való fuvarozáshoz vezet, élvezné a Közösségen belüli értékesítések adómentességét. Ezáltal azonban megszűnne különösen az adómentességgel járó határokon átnyúló fuvarozás vagy feladás és a Közösségen belüli beszerzésnek a termék átvevője általi bevallása közötti szoros időbeli összefüggés. Ez jelentős mértékben akadályozhatná a Közösségen belüli áruforgalom – különösen a csalás elleni küzdelmet szolgáló – ellenőrzését. A Bizottság e tekintetben helyesen mutatott rá arra, hogy a Közösségen belüli kereskedelem héaszempontú megadóztatásának rendszerében különös hangsúlyt kell fektetni a hatékony adóellenőrzésre. (
11
)
48.
Végeredményben tehát az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy csak akkor kezdődhet meg a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondata értelmében vett feladás vagy az átvevőhöz való fuvarozás, ha a termék szerződésszerű állapotban van. Ebből az következik, hogy az alapeljárás szerinti helyzetben a fém alkatrészek értékesítésének helye a héa szempontjából Franciaországban található.
B – A termék hatodik irányelv 28a. cikkének (5) és (6) bekezdése szerinti Közösségen belüli szállítása és használata adóztatandó tényállásának jelentősége
49.
A fenti következtetés a Bizottság véleménye szerint mindazonáltal nem a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontja első mondatának értelmezéséből ered. Az sokkal inkább a termék Közösségen belüli szállításának és használatának a hatodik irányelv 28a. cikkének (5) és (6) bekezdése szerinti – az alapeljárásban helytelenül figyelmen kívül hagyott – adóztatandó tényállásának figyelembevételéből következik.
50.
A Bizottság a fém alkatrészek Olaszországból való feladását azon célból, hogy azokat a Saunier‑Plumaz társaságnál Franciaországban befessék, egy Olaszországban mint a származási tagállamban főszabály szerint a héa hatálya tartozó, a hatodik irányelv 28a. cikke (5) bekezdésének b) pontja szerinti Közösségen belüli szállításnak tekinti. Egyúttal a hatodik irányelv 28a. cikke (6) bekezdésének első albekezdése szerinti Közösségen belüli használat is fennáll, amely után a Fonderie 2A‑nak Franciaországban mint a rendeltetési tagállamban szintén adót kell fizetnie. Csak a fém alkatrészek e szállítását és használatát követően adóztatandó e termékek Atral részére történő értékesítése, mégpedig Franciaországban.
51.
A Bizottság által hivatkozott adóztatandó tényállások azonban nem bírnak jelentőséggel a jelen eljárás szempontjából.
52.
A fém alkatrészek Atral részére történő, Fonderie 2A általi értékesítése ugyanis mindenképpen megvalósítja a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerinti ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés adóztatandó tényállását. Következésképpen a héaszempontú helyet is meg kell határozni ezen ügylet tekintetében. A termékértékesítés helyét azonban kizárólag a hatodik irányelv 8. cikkének rendelkezései határozzák meg. Ezért a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja alapján adóztatandó termékértékesítés helyének meghatározása szempontjából nem bír jelentőséggel, hogy emellett még egyéb adóztatandó tényállások – például a Közösségen belüli szállítás vagy használat – is megvalósulnak‑e.
53.
Ezen túlmenően egyrészt a jelen ügyben a Közösségen belüli szállításnak a hatodik irányelv 28a. cikke (5) bekezdésének b) pontja szerinti adóztatandó tényállásának megvalósulása egyáltalán nem értékelhető anélkül, hogy előtte ne határoznánk meg a fém alkatrészek értékesítésének helyét. A hatodik irányelv 28a. cikke (5) bekezdése b) pontjának harmadik franciabekezdése értelmében ugyanis nem valósul meg ezen adóztatandó tényállás, ha a terméket annak értékesítése céljára az adóalany belföldön a hatodik irányelv 28c. cikkének A. részében meghatározott feltételek alapján szállítja. A Közösségen belüli szállítás tehát nem adóztatható különösen akkor, ha a szállításra a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének a) pontja szerinti adómentes Közösségen belüli termékértékesítés keretében kerül sor.
54.
Ilyen adómentes Közösségen belüli értékesítés állt volna fenn azonban akkor, ha a fém alkatrészek értékesítésének helyeként a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondatával összhangban Olaszországot kellett volna meghatározni. A Bizottság álláspontjával ellentétben a jelen ügyben nem zárta volna ki a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének a) pontja szerinti adómentességet az, hogy a tulajdonjog Atralnak való átengedésére csak a fém alkatrészek általi határátlépést követően került sor. Ugyanis sem a hatodik irányelv 28c. cikke A. része a) pontja első albekezdésének szövege, sem az ítélkezési gyakorlat (
12
) nem enged a tulajdonjog átengedésének időpontjával szemben támasztott követelményre következtetni. (
13
) Ellenkezőleg, az említett rendelkezés kifejezetten lehetőséget biztosít a termékek eladó általi szállítására. Ha azonban maga az eladó szállítja át a termékeket a határon, akkor az átvevő ezen időpontban még nem szerezhette meg a termékek feletti tulajdonjogot.
55.
Másrészt arra a kérdésre sem kell választ adni, hogy a Fonderie 2A a jelen ügyben megvalósította‑e Franciaországban a Közösségen belüli használatnak a hatodik irányelv 28a. cikke (6) bekezdésének első albekezdése szerinti adóztatandó tényállását. E tekintetben komoly kétségek állnak fenn a rendelkezés nem egyértelmű szövegét (
14
), valamint annak a hatodik irányelv 28a. cikkének (7) bekezdése szerinti adóztatandó tényálláshoz való viszonyát illetően. Mindenesetre azonban e kérdés tisztázása sem az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolása, sem az alapeljárás eldöntése szempontjából nem bír jelentőséggel. Mivel ugyanis a fém alkatrészeket – amint azt már bemutattam (
15
) – Franciaországban értékesítették, a jelen ügyben egyébként is kizárt a nyolcadik irányelv szerinti visszatérítési eljárás.
VI – Végkövetkeztetések
56.
Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a Conseil d’État által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
A hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondatát úgy kell értelmezni, hogy csak akkor kezdődhet meg a feladás vagy az átvevőhöz való fuvarozás, ha a termék szerződésszerű állapotban van. Ezért az alapeljárás szerinti helyzetben a fém alkatrészek értékesítésének helye a héa szempontjából Franciaországban található.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Lásd: EMAG Handel Eder ítélet, C‑245/04, EU:C:2006:232; X‑ítélet, C‑84/09, EU:C:2010:693; Euro Tyre Holding ítélet, C‑430/09, EU:C:2010:786, és VSTR‑ítélet, C‑587/10, EU:C:2012:592.
(
3
)	HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.
(
4
)	HL L 331., 11. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 79. o.
(
5
)	A hatodik irányelv 28f. cikkének 1. pontjával módosított 17. cikke (2) bekezdése d) pontjának megfelelően.
(
6
)	Lásd ezzel kapcsolatban részletesebben: az EMAG Handel Eder ügyre vonatkozó indítványom, C‑245/04, EU:C:2005:675, 19–25. pont.
(
7
)	A hatodik irányelv 28f. cikkének 1. pontjával módosított 17. cikke (2) bekezdése a) pontjának megfelelően.
(
8
)	Lásd e tekintetben a szolgáltatásnyújtás helyének meghatározásával kapcsolatban: a Welmory‑ügyre vonatkozó indítványom, C‑605/12, EU:C:2014:340, 23–26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
9
)	X‑ítélet, C‑84/09, EU:C:2010:693, 33. pont.
(
10
)	Lásd a fenti 30. pontot.
(
11
)	Lásd különösen a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének nyitó szövegrészét, valamint a fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték‑adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16‑i – a tagállamok közötti kereskedelem adózására vonatkozó átmeneti szabályokat bevezető – 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) tizenkettedik preambulumbekezdését.
(
12
)	Lásd: Teleos és társai ítélet, C‑409/04, EU:C:2007:548, 70. pont, valamint VSTR‑ítélet, C‑587/10, EU:C:2012:592, 29. és 30. pont.
(
13
)	Annak kérdése, hogy mikor vagy hol engedték át a termék feletti tulajdonjogot, az ítélkezési gyakorlat szerint csak akkor játszhat szerepet, ha közvetlenül egymást követő két termékértékesítés csak egyetlenegy Közösségen belüli szállítás tárgyát képezi (lásd: Euro Tyre Holding ítélet [C‑430/09, EU:C:2010:786, 45. pont]). A jelen ügyben azonban csak egyetlenegy termékértékesítésről van szó.
(
14
)	Lásd csak a különbségeket a hatodik irányelv 28a. cikke (6) bekezdése német és francia nyelvi változatának szövegében, amelyben egyrészt a termék adóalany általi használatáról van szó „in seinem Unternehmen [a vállalkozásában]”, másrészt pedig sokkal általánosabban „aux besoins de son entreprise [a vállalkozása céljaira]”.
(
15
)	Lásd a fenti 37–48. pontot.