62011CJ0243_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse
Parter
I sag C-243/11,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgien) ved afgørelse af 6. maj 2011, indgået til Domstolen den 20. maj 2011, i sagen:
RVS Levensverzekeringen NV
mod
Belgische Staat
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, A. Tizzano, og dommerne A. Borg Barthet, M. Ilešič, E. Levits (refererende dommer) og J.-J. Kasel,
generaladvokat: J. Kokott
justitssekretær: ekspeditionssekretær M. Ferreira,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 14. juni 2012,
efter at der er afgivet indlæg af:
– RVS Levensverzekeringen NV ved advocaten S. Lodewijckx og A. Claes
– den belgiske regering ved M. Jacobs og J.C. Halleux, som befuldmægtigede
– den estiske regering ved M. Linntam, som befuldmægtiget
– den østrigske regering ved C. Pesendorfer, som befuldmægtiget
– Europa-Kommissionen ved N. Yerrell, K.-P. Wojcik og F. Wilman, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 6. september 2012,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1. Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 1, stk. 1, litra g), og artikel 50 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002 om livsforsikring (EFT L 345, s. 1) samt af artikel 49 TEUF og 56 TEUF.
2. Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem RVS Levensverzekeringen NV (herefter »RVS«) og Belgische Staat vedrørende betaling af en årlig skat på livsforsikringsaftaler.
Retsforskrifter
EU-retten
3. Direktiv 2002/83 er med virkning fra den 1. november 2012 blevet ophævet ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/138/EF af 25. november 2009 om adgang til og udøvelse af forsikrings- og genforsikringsvirksomhed (Solvens II) (EUT L 335, s. 1). Tvisten i hovedsagen reguleres dog fortsat i direktiv 2002/83.
4. Tredje betragtning til direktiv 2002/83 har følgende ordlyd:
»Det er nødvendigt at gennemføre det indre marked for direkte livsforsikringsvirksomhed på grundlag af både reglerne om fri etableringsret og reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser i medlemsstaterne for at gøre det lettere for forsikringsselskaber med hjemsted i Fællesskabet at påtage sig forpligtelser inden for hele Fællesskabet og hermed gøre det muligt for forsikringstagerne at rette henvendelse, ikke blot til forsikringsselskaber, der er etableret i deres eget hjemland, men også til forsikringsselskaber, der har deres hjemsted i Fællesskabet, og som er etableret i andre medlemsstater.«
5. Følgende fremgår af 13. betragtning til direktivet:
»Af praktiske grunde bør den frie udveksling af tjenesteydelser fastlægges under hensyn dels til forsikringsselskabets etablerede forretningssted, dels til stedet, hvor forpligtelsen består. Der bør derfor ligeledes fastsættes en definition af forpligtelsens lokalisering. […]«
6. Følgende fremgår af 55. betragtning til direktiv 2002/83:
»Nogle medlemsstater pålægger ikke forsikringsvirksomhed nogen form for indirekte skatter, hvorimod flertallet af medlemsstaterne anvender særlige skatter og andre former for bidrag. I de medlemsstater, hvor sådanne skatter og bidrag opkræves, varierer deres struktur og procentsats meget. Det bør undgås, at de bestående forskelle resulterer i konkurrencefordrejning mellem medlemsstaterne med hensyn til forsikring. Med forbehold af yderligere samordning kan anvendelse af de skatteordninger og andre former for bidrag, der gælder i den medlemsstat, hvor forpligtelsen er indgået, afhjælpe en sådan ulempe. Det tilkommer medlemsstaterne at fastsætte de bestemmelser, som skal sikre opkrævningen af disse skatter og bidrag.«
7. Direktivets artikel 1, stk. 1, bestemmer:
»I dette direktiv forstås ved:
[...]
d) »forpligtelse«: en forpligtelse udtrykt i en af de former for forsikring eller virksomhed, der er omhandlet i artikel 2
[...]
g) »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«: den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor denne juridiske persons virksomhed, som forsikringsaftalen vedrører, er beliggende
h) »den medlemsstat, hvor der præsteres tjenesteydelser«: den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, når et forsikringsselskab eller en filial, der er beliggende i en anden medlemsstat, har påtaget sig forpligtelsen
[...]«
8. Samme direktivs artikel 32 bestemmer:
»1. Aftaler om tegning af forsikringer af den i dette direktiv omhandlede art underkastes lovgivningen i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består. Parterne kan dog, dersom denne stats retsregler giver mulighed herfor, vælge et andet lands lovgivning.
2. Dersom forsikringstageren er en fysisk person, og han har sin sædvanlige bopæl i en anden medlemsstat end den, hvori han er statsborger, kan parterne vælge lovgivningen i den medlemsstat, hvori han er statsborger.
[…]«
9. Artikel 36 i direktiv 2002/83 med overskriften »Oplysninger til forsikringstageren« bestemmer:
»1. Inden en forsikringsaftale indgås, skal der mindst forelægges forsikringstageren de i bilag III, punkt A, nævnte oplysninger.
2. Forsikringstageren skal under hele forsikringsaftalens løbetid informeres om enhver ændring af de i bilag III, punkt B, nævnte oplysninger.
[…]«
10. Direktivets artikel 41 med overskriften »Fri udveksling af tjenesteydelser: Forudgående meddelelse til hjemlandet« har følgende ordlyd:
»Ethvert forsikringsselskab, der for første gang i en eller flere medlemsstater agter at udøve sin virksomhed i henhold til reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser, skal forinden give de kompetente myndigheder i hjemlandet meddelelse herom med angivelse af arten af de forpligtelser, det har til hensigt at dække.«
11. Artikel 50 med overskriften »Skatter på præmier«, som er indeholdt i afsnit IV med overskriften »Bestemmelser vedrørende fri etableringsret og fri udveksling af tjenesteydelser«, bestemmer:
»1. Uden at det foregriber en senere harmonisering, er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består […]
2. Den lovgivning, der finder anvendelse på aftalen efter artikel 32, har ingen indflydelse på den gældende skattemæssige ordning.
3. Med forbehold af senere harmonisering anvender hver medlemsstat på de forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dens område, de nationale bestemmelser vedrørende de foranstaltninger, der skal sikre opkrævning af de indirekte skatter og parafiskale afgifter i henhold til stk. 1.«
Belgisk ret
12. Artikel 173 i code des droits et taxes divers (lov om forskellige skatter og afgifter, herefter »CDTD«) bestemmer:
»Forsikringsvirksomhed pålægges en årlig skat, når risikoen befinder sig i Belgien.
Risikoen i forbindelse med forsikringsvirksomhed anses for at befinde sig i Belgien, når forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl dér, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, når den juridiske persons forretningssted, som aftalen vedrører, befinder sig i Belgien.
[…]
Ved forretningssted i stk. 2’s forstand forstås en juridisk persons hovedforretningssted eller enhver anden permanent tilstedeværelse, der tilhører denne juridiske person, uanset form.«
13. CDTD’s artikel 175/3, bestemmer:
»Skatten nedsættes til 1,10% på livsforsikringsaftaler, også når disse er bundet i investeringsfonde, og på livrenter eller tidsbegrænsede pensioner, når de er indgået af en fysisk person.
Begrebet livsforsikring betegner en personforsikring, der udløser udbetaling af et fast beløb, og hvor forsikringsbegivenhedens indtræden udelukkende afhænger af, hvor længe personen lever.«
14. CDTD’s artikel 176/1 bestemmer, at den forfaldne skat beregnes på grundlag af de samlede forsikringspræmier, personlige bidrag og arbejdsgiverbidrag, med tillæg af omkostninger, som i løbet af et skatteår betales eller afholdes enten af forsikringstager, de forsikrede personer eller deres arbejdsgivere.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
15. RVS er et nederlandsk forsikringsselskab, som hverken har et hovedsæde, et agentur, en filial, en repræsentant eller et forretningssted i Belgien. RVS har indgået livsforsikringsaftaler med et vist antal personer, som på tidspunktet for indgåelsen af forsikringsaftalen var bosat i Nederlandene, men som efterfølgende er flyttet til Belgien.
16. Der er opstået en tvist mellem RVS og de belgiske skattemyndigheder vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt den årlige skat på 1,10% på forsikringsaftaler indgået med fysiske personer, som er blevet indført med virkning fra den 1. januar 2006, ligeledes skal betales på livsforsikringsaftaler, som er indgået med et forsikringsselskab, der har hjemsted i Nederlandene, og som ikke har et forretningssted i Belgien, når forsikringstageren på tidspunktet for indgåelsen af forsikringsaftalen var bosat i Nederlandene, men efterfølgende er flyttet til Belgien.
17. Efter drøftelse med Belgische Staat indgav RVS den 29. januar 2009 en erklæring »med forbehold« vedrørende den årlige skat på forsikringsvirksomhed for skatteårene 2006 og 2007, hvori selskabet angav, at forsikringspræmierne beløb sig til henholdsvis 801 178 EUR for 2006 og 702 636 EUR for 2007. De belgiske skattemyndigheder pålagde derfor selskabet en skat på 8 813 EUR for skatteåret 2006 og 7 729 EUR for skatteåret 2007, som RVS, stadig med forbehold, betalte den 4. februar 2009.
18. Da RVS er af den opfattelse, at selskabet ikke skal betale nævnte skat, anmodede selskabet den 16. juni 2009 skattemyndigheden om tilbagebetaling, hvilket denne myndighed afviste som ubegrundet ved afgørelse af 1. september 2009.
19. Den 30. april 2010 anlagde RVS sag til prøvelse af afgørelsen af 1. september 2009 ved den forelæggende ret.
20. For den forelæggende ret er parterne uenige om fortolkningen af artikel 1, stk. 1, litra g), og artikel 50 i direktiv 2002/83, herunder navnlig spørgsmålet, om det sted, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl, skal fastlægges på tidspunktet for indgåelsen af forpligtelsen eller på tidspunktet for betalingen af forsikringspræmien.
21. På denne baggrund har Rechtbank van eerste aanleg te Brussel besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er artikel 50 i [direktiv 2002/83] til hinder for en national lovgivning som [CDTD’s] artikel 173 og artikel 175/3, hvorefter forsikringsaftaler (herunder livsforsikringer) er undergivet en årlig skat, når risikoen befinder sig i Belgien, navnlig når forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl i Belgien, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, når denne juridiske persons forretningssted, som aftalen vedrører, befinder sig i Belgien, uden at forsikringstagerens opholdssted på tidspunktet for indgåelsen af aftalen tages i betragtning?
2) Er de fællesskabsretlige principper om fjernelse af hindringerne for den frie bevægelighed for personer og tjenesteydelser mellem medlemsstaterne i Fællesskabet, der følger af artikel 49 TEUF og 56 TEUF, til hinder for en national lovgivning som [CDTD’s] artikel 173 og artikel 175/3, hvorefter forsikringsaftaler (herunder livsforsikringer) er undergivet en årlig skat, når risikoen befinder sig i Belgien, navnlig når forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl i Belgien, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, når denne juridiske persons forretningssted, som aftalen vedrører, befinder sig i Belgien, uden at forsikringstagerens opholdssted på tidspunktet for indgåelsen af aftalen tages i betragtning?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
22. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 50 i direktiv 2002/83 skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat opkræver en indirekte skat på livsforsikringspræmier, som betales af forsikringstagere, der er fysiske personer, og som har deres sædvanlige bopæl i denne medlemsstat, når de omhandlede forsikringsaftaler blev indgået i en anden medlemsstat, hvor forsikringstagerne havde deres sædvanlige bopæl, da aftalen blev indgået.
23. Ifølge fast retspraksis skal der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af (jf. bl.a. dom af 17.11.1983, sag 292/82, Merck, Sml. s. 3781, præmis 12, af 14.6.2001, sag C-191/99, Kvaerner, Sml. I, s. 4447, præmis 30, af 1.3.2007, sag C-34/05, Schouten, Sml. I, s. 1687, præmis 25, og af 19.7.2012, sag C-112/11, ebookers.com Deutschland, præmis 12).
24. Som det fremgår af tredje betragtning til direktiv 2002/83, er direktivet blevet vedtaget af hensyn til nødvendigheden af at gennemføre det indre marked for direkte livsforsikringsvirksomhed på grundlag af både reg lerne om fri etableringsret og reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser i medlemsstaterne for at gøre det lettere for forsikringsselskaber med hjemsted i Unionen at påtage sig forpligtelser inden for hele Unionen og hermed gøre det muligt for forsikringstagerne at rette henvendelse, ikke blot til forsikringsselskaber, der er etableret i deres eget hjemland, men også til forsikringsselskaber, der har deres hjemsted i Unionen, og som er etableret i andre medlemsstater.
25. Da den indirekte beskatning af livsforsikringsaftaler ikke på nuværende tidspunkt har været genstand for en harmonisering på EU-plan, hvilket ligeledes konstateres i 55. betragtning til direktiv 2002/83, pålægger nogle medlemsstater ikke forsikringsvirksomhed nogen form for indirekte skatter, hvorimod flertallet af medlemsstaterne anvender særlige skatter og andre former for bidrag, hvis struktur og procentsats varierer meget.
26. Det fremgår af samme betragtning, at EU-lovgiver ved vedtagelsen af direktiv 2002/83 har tilstræbt at undgå, at de bestående forskelle resulterer i konkurrencefordrejning mellem medlemsstaterne med hensyn til forsikring, og har anført, at med forbehold af yderligere samordning kan anvendelse af de skatteordninger og andre former for bidrag, der gælder i den medlemsstat, hvor forpligtelsen er indgået, afhjælpe en sådan ulempe.
27. Artikel 50 i direktiv 2002/83, som er indeholdt i direktivets afsnit IV, der omfatter bestemmelser vedrørende fri etableringsret og fri udveksling af tjenesteydelser, bestemmer derfor i stk. 1, at alle forsikringsaftaler udelukkende er pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, uden at dette foregriber en senere harmonisering. Den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, defineres i henhold til direktivets artikel 1, stk. 1, litra g), som den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl, når forsikringstageren er en fysisk person.
28. I denne forbindelse har RVS og den estiske regering i det væsentlige gjort gældende, at artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83, sammenholdt med direktivets artikel 1, stk. 1, litra g), skal fortolkes således, at den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, er den medlemsstat, hvor forsikringstageren havde sin sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af livsforsikringsaftalen, og at den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, forbliver den samme, selv om nævnte forsikringstager flytter til en anden medlemsstat og samtidig beholder forsikringsaftalen. I forhold til denne situation argumenterer de således for en fortolkning af udtrykket »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, som de kvalificerer som »statisk«.
29. Den belgiske og den østrigske regering samt Europa-Kommissionen er derimod af den opfattelse, at den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, skal fastlægges ud fra tidspunktet for betalingen af forsikringspræmien, som er opkrævningsgrundlaget for skatten. Disse regeringer og Kommissionen er fortalere for en fortolkning af nævnte udtryk, som de kvalificerer som »dynamisk«.
30. Indledningsvis bemærkes herved, at artikel 1, stk. 1, litra g), i direktiv 2002/83, som indeholder definitionen af »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« i direktivets forstand, ikke definerer det tidspunkt, som skal lægges til grund ved fastlæggelsen af forsikringstagerens sædvanlige bopæl, og bestemmelsen præciserer endvidere ikke, om de faktiske ændringer, der er indtruffet vedrørende stedet for forsikringstagerens sædvanlige bopæl under livsforsikringsaftalens løbetid, kan have betydning for definitionen af den medlemsstat, hvor forpligtelsen består.
31. Artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83 præciserer endvidere ikke, om forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af forsikringsaftalen skal tages i betragtning, ligesom bestemmelsen heller ikke fastsætter et andet bestemt tidspunkt som relevant for fastlæggelsen af, hvilken medlemsstat der har kompetence til at pålægge forsikringsaftalen indirekte skatter og parafiskale afgifter under hele aftalens løbetid, trods forsikringstagerens eventuelle ændring af sædvanlig bopæl under forsikringsaftalens løbetid.
32. En analyse af ordlyden af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83, sammenholdt med direktivets artikel 1, stk. 1, litra g), gør det således kun muligt at fastslå, at forsikringstagerens sædvanlige bopæl udgør det relevante kriterium for fastlæggelsen af, hvilken medlemsstat der har kompetence til at pålægge en forsikringsaftale indirekte skatter og parafiskale afgifter på forsikringspræmierne.
33. Som Kommissionen med rette har anført, er forsikringstagerens sædvanlige bopæl dog i kraft af sin art et kriterium, der kan ændre sig, navnlig under løbetiden af en langfristet aftale som en livsforsikringsaftale.
34. Valget af et sådant kriterium samt den manglende henvisning til forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for forsikringsaftalens indgåelse eller til et andet bestemt relevant tidspunkt i ordlyden af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83 taler følgelig for den såkaldt »dynamiske« fortolkning af bestemmelsen.
35. Hvad dernæst angår den almindelige opbygning af direktiv 2002/83 bemærkes for det første, at det følger af en analyse af direktivets artikel 50, stk. 3, at den medlemsstat, der har beskatningskompetencen, anvender sine nationale bestemmelser vedrørende de foranstaltninger, der skal sikre opkrævning af de omhandlede indirekte skatter og parafiskale afgifter. Denne bestemmelse gør det imidlertid ikke muligt at fastslå, hvordan det skal fastlægges, hvilken medlemsstat der har kompetencen.
36. I modsætning til, hvad RVS har gjort gældende, kan det ikke fastslås, at beskatningskompetencen fastlægges på tidspunktet for undertegnelsen af forsikringsaftalen, på baggrund af den omstændighed, at udtrykket »forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dens område« i visse af nævnte bestemmelses sprogversioner, såsom den franske og den nederlandske sprogversion, er anvendt til at betegne de selskaber, over for hvilke den kompetente medlemsstat anvender nævnte foranstaltninger.
37. Ud over den omstændighed, at den formulering, der er anvendt i nævnte sprogversioner, kan undergives forskellige fortolkninger, for så vidt som de kan siges at betegne såvel undertegnelsen af forsikringsaftalen som det sted, hvor forpligtelserne befinder sig – således som generaladvokaten har anført i punkt 40 i forslaget til afgørelse – er flere andre sprogversioner, såsom den engelske, i strid med den fortolkning, som RVS har foreslået. Denne sprogversion, som klart betegner selskaber, der dækker forpligtelser, som befinder sig i en bestemt medlemsstat, indeholder ingen henvisning til indgåelsen eller undertegnelsen af forsikringsaftalen.
38. Hvad for det andet angår artikel 32, stk. 1, i direktiv 2002/83, som RVS og den estiske regering har påberåbt sig, hvorefter aftaler om tegning af forsikringer af den i direktivet omhandlede art er underkastet lovgivningen i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, bemærkes, at selv om det faktisk er muligt at fortolke denne bestemmelse således, at den lovgivning, der finder anvendelse, ikke ændres, når forsikringstageren flytter sin sædvanlige bopæl, betyder denne omstændighed ikke, at en sådan fortolkning ligeledes skal lægges til grund med hensyn til fortolkningen af direktivets artikel 50, stk. 1.
39. Som det er anført i denne doms præmis 30, præciserer definitionen af »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består« i artikel 1, stk. 1, litra g), i direktiv 2002/83 på den ene side ikke det tidspunkt, som er afgørende med henblik på at fastlægge forsikringstagerens sædvanlige bopæl. For så vidt som det relevante tidspunkt ikke er indeholdt i definitionen af »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, kan dette udtryk defineres forskelligt, alt efter i hvilken bestemmelse udtrykket er anvendt, således som generaladvokaten har anført i punkt 43 i forslaget til afgørelse.
40. Artikel 50, stk. 2, i direktiv 2002/83 bestemmer på den anden side, at den lovgivning, der i henhold til direktivets artikel 32 finder anvendelse, ingen indflydelse har på den gældende skattemæssige ordning, hvilket påviser, at den lovgivning, der finder anvendelse, og den gældende skattemæssige ordning er uafhængige af hinanden, således som generaladvokaten har anført i punkt 45 i forslaget til afgørelse.
41. For det tredje har den estiske regering gjort gældende, at artikel 41 i direktiv 2002/83, som bestemmer, at ethvert forsikringsselskab, der for første gang i en eller flere medlemsstater ønsker at udøve sin virksomhed inden for rammerne af den frie udveksling af tjenesteydelser, forinden skal give kontrolmyndighederne i hjemlandet meddelelse herom med angivelse af arten af de risici og forpligtelser, det har til hensigt at dække, taler imod en såkaldt »dynamisk« fortolkning af udtrykket »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«. Såfremt det er tidspunktet for betalingen af forsikringspræmien, der skal lægges til grund ved fastlæggelsen af forsikringstagerens sædvanlige bopæl, vil der nemlig kunne opstå en situation, hvor forsikringsselskabet – uden at være klar over dette og uden at give meddelelse herom til kontrolmyndighederne – udøver sin virksomhed inden for rammerne af den frie udveksling af tjenesteydelser i en anden medlemsstat end oprindelsesmedlemsstaten.
42. I denne forbindelse bemærkes, at i en situation som den i hovedsagen omhandlede kan den omstændighed, at forsikringstagerens sædvanlige bopæl er blevet flyttet til en anden medlemsstat end den, hvor det forsikringsselskab, som livsforsikringsaftalen er indgået med, har hjemsted, bevirke, at nævnte situation er omfattet af bestemmelserne vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser, uafhængigt af, hvilken skattemæssig ordning der er gældende for den omhandlede aftale. For at EUF-traktatens bestemmelser om den frie udveksling af tjenesteydelser skal kunne påberåbes, er det således tilstrækkeligt, at de udføres for statsborgere i en medlemsstat på en anden medlemsstats område (jf. i denne retning dom af 28.10.1999, sag C-55/98, Vestergaard, Sml. I, s. 7641, præmis 18).
43. Direktiv 2002/83 bestemmer endvidere i artikel 1, stk. 1, litra h), at den medlemsstat, hvor der præsteres tjenesteydelser, defineres som den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, når et forsikringsselskab, der er beliggende i en anden medlemsstat, har påtaget sig forpligtelsen. Det fremgår af 13. betragtning til direktivet, at den frie udveksling af tjenesteydelser af praktiske grunde bør defineres under hensyn dels til forsikringsselskabets forretningssted, dels til stedet, hvor forpligtelsen består.
44. Svaret på spørgsmålet om, i hvilket omfang de forpligtelser, der følger af artikel 41 i direktiv 2002/83, finder anvendelse på et forsikringsselskab, som er bundet af en aftale med en forsikringstager, hvis sædvanlige bopæl er beliggende i en anden medlemsstat end den, hvor forsikringsselskabet har hjemsted, som følge af, at forsikringstageren har flyttet sin sædvanlige bopæl under aftalens løbetid, følger af fortolkningen af nævnte artikel 41, sammenholdt med de bestemmelser, der er nævnt i den foregående præmis, men det har ikke betydning for fastlæggelsen af, hvilken medlemsstat der har beskatningskompetencen som omhandlet i artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83.
45. For det fjerde bemærkes, at den omstændighed, at forsikringstageren i overensstemmelse med punkt A i bilag III til direktiv 2002/83, som direktivets artikel 36, stk. 1, henviser til, inden indgåelsen af forsikringsaftalen skal forelægges oplysninger om den gældende skattemæssige ordning for den type police, mens forsikringstageren ikke skal forelægges oplysninger om denne ordning under forsikringsaftalens løbetid, hvilket fremgår af punkt B i bilag III til direktiv 2002/83, som direktivets artikel 36, stk. 2, henviser til, ikke betyder, at en såkaldt »dynamisk« fortolkning af direktivets artikel 50, stk. 1, ikke kan lægges til grund.
46. Det er således ubestridt, at en medlemsstat i mangel af en harmonisering på EU-plan til enhver tid kan indføre eller ophæve en indirekte skat på forsikringsvirksomhed samt ændre beskatningssatsen eller grundlaget herfor. Artikel 36, stk. 2, i direktiv 2002/83 og punkt B i bilag III hertil fastsætter imidlertid heller ikke, at forsikringstageren skal oplyses om ændringer, som samme stat har foretaget i forbindelse med den skattemæssige ordning. Selv hvis der anlægges en såkaldt »statisk« fortolkning af direktivets artikel 50, stk. 1, kan forsikringstageren derfor komme til at befinde sig i en situation, hvor den skattemæssige ordning, der oprindeligt fandt anvendelse på forsikringsaftalen, i det væsentlige er blevet ændret, uden at forsikringsselskabet er forpligtet til at oplyse forsikringstageren om sådanne ændringer.
47. Det bemærkes følgelig, at såvel ordlyden af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83 som bestemmelsens fortolkning i forbindelse med andre af direktivets bestemmelser, gør det muligt at anlægge begge fortolkninger af bestemmelsen, og at bestemmelsens rækkevidde skal fastlægges navnlig under hensyntagen til de formål, som nævnte bestemmelse forfølger, samt til formålene med direktiv 2002/83 som helhed.
48. Eftersom artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83 bestemmer, at alle forsikringsaftaler udelukkende er pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består, har den til formål at tillægge en enkelt medlemsstat kompetencen til beskatning af livsforsikringspræmier, således at dobbeltbeskatning af sådanne præmier undgås.
49. Selv om det følger af Domstolens praksis, at en sådan tildeling af kompetence i videst muligt omfang skal ske på grundlag af et fysisk og objektivt kriterium (jf. i denne retning Kvaerner-dommen, præmis 52), er der intet, der tyder på, at en tildeling af kompetence, der er foretaget ifølge dette kriterium, skal forblive uændret gennem hele aftalens løbetid.
50. Det kriterium, der er valgt i direktiv 2002/83, indebærer, at en medlemsstats kompetence til at opkræve de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet, afhænger af, om der mellem denne medlemsstats område og forsikringstageren eksisterer en forbindelse, som består i sidstnævntes sædvanlige bopæl.
51. En såkaldt »statisk« fortolkning af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83 ville have som konsekvens, at en forbindelse, som fandtes på tidspunktet for indgåelsen af forsikringsaftalen, ville have forrang på bekostning af en aktuel forbindelse, som består på tidspunktet for betalingen af forsikringspræmien.
52. Som både RVS og den belgiske regering har anført, indtræder skattepligten for så vidt angår indirekte skatter på forsikringspræmier imidlertid ikke ved indgåelsen af forsikringsaftalen, men derimod ved betalingen af forsikringspræmien.
53. Heraf følger, at den medlemsstat, der har kompetence til at beskatte forsikringspræmier, skal være den medlemsstat, som forsikringstageren i form af sin sædvanlige bopæl har en forbindelse til på tidspunktet for betalingen af disse præmier, og at det er den såkaldt »dynamiske« fortolkning, der skal anlægges af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83.
54. Denne konstatering anfægtes ikke af nødvendigheden af at fastlægge forsikringstagerens sædvanlige bopæl ved enhver betaling af forsikringspræmien.
55. Selv hvis der anlægges den modsatte fortolkning, hvorefter forsikringstagerens sædvanlige bopæl alene fastlægges en enkelt gang på tidspunktet for undertegnelsen af forsikringsaftalen, ville det efter enhver ændring af den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl, på tidspunktet for betalingen af forsikringspræmien nemlig skulle fastlægges, hvor forsikringstageren havde sin sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af forsikringsaftalen.
56. Hvad angår aftaler med lang løbetid, hvilket ofte er tilfældet for livsforsikringsaftaler, kan det imidlertid vise sig vanskeligere at fremlægge beviser vedrørende forsikringstagerens sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af forsikringsaftalen end at fremlægge beviser vedrørende forsikringstagerens aktuelle situation.
57. Artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83 skal også undersøges i lyset af dens formål om at undgå, at de bestående forskelle mellem de skattemæssige ordninger, der er gældende i de forskellige medlemsstater, resulterer i konkurrencefordrejning mellem medlemsstaterne med hensyn til forsikring.
58. Direktiv 2002/83 har ved at tilknytte kompetencen til at beskatte forsikringspræmier til forsikringstagerens sædvanlige bopæl til formål at sikre, at de tilbud om livsforsikringsaftaler, som en forsikringstager har adgang til, er undergivet samme skattemæssige ordning, uanset i hvilken medlemsstat forsikringsselskabet har sit forretningssted, og at valget for tjenesteydere inden for livsforsikringer dermed ikke påvirkes af betragtninger vedrørende beskatningen af disse præmier. Forsikringsselskaberne har således hverken fordele eller ulemper ved en beskatning, der er mere eller mindre gunstig i deres oprindelsesmedlemsstat, og de kan deltage i konkurrencen på lige fod med de forsikringsselskaber, der har deres hjemsted i den medlemsstat, hvor forsikringstagerens sædvanlige bopæl er beliggende.
59. Det er dog kun en såkaldt »dynamisk« fortolkning af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83, der gør det muligt at sikre en sådan lighed og at undgå konkurrencefordrejning, idet den sikrer, at det er samme skattemæssige ordning, der finder anvendelse på en løbende aftale og på en eventuel ny aftale.
60. Som generaladvokaten har anført i punkt 67-70 i forslaget til afgørelse, findes der konkurrence mellem løbende forsikringsaftaler og forsikringsaftaler, der potentielt indgås hos et andet forsikringsselskab i forbindelse med, at forsikringstageren skifter forsikringsselskab, selv om denne konkurrence ganske vist er mere begrænset end konkurrencen mellem tilbud om nye livsforsikringsaftaler. Muligheden for at bevare den skatteordning, som finder anvendelse i den medlemsstat, hvor forsikringstageren havde sin sædvanlige bopæl på tidspunktet for indgåelsen af forsikringsaftalen, efter en flytning af den sædvanlige bopæl til en anden medlemsstat, og som er mere fordelagtig end den ordning, der finder anvendelse i den medlemsstat, hvor den nye sædvanlige bopæl er beliggende, kan afholde forsikringstageren fra at skifte forsikringsselskab. Såfremt der anlægges en såkaldt »dynamisk« fortolkning af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83, opstår ikke en sådan afholdende virkning på baggrund af skattemæssige betragtninger.
61. Heraf følger, at de formål, som forfølges med artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83, gør det muligt at tage hensyn til den omstændighed, at forsikringstageren har flyttet sin sædvanlige bopæl.
62. Det skal endvidere efterprøves, om en sådan fortolkning er forenelig med det generelle formål med direktiv 2002/83. Som det er nævnt i denne doms præmis 24, har direktivet til formål at gennemføre det indre marked for direkte livsforsikringsvirksomhed på grundlag af både reglerne om fri etableringsret og reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser i medlemsstaterne for at gøre det lettere for forsikringsselskaber med hjemsted i Unionen at påtage sig forpligtelser inden for hele Unionen og hermed gøre det muligt for forsikringstagerne at rette henvendelse, ikke blot til forsikringsselskaber, der er etableret i deres eget hjemland, men også til forsikringsselskaber, der har deres hjemsted i Unionen, og som er etableret i andre medlemsstater.
63. For så vidt som spørgsmålet om den såkaldte »statiske« eller »dynamiske« fortolkning af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83 opstår, når den medlemsstat, hvor forsikringstageren havde sin sædvanlige bopæl på tidspunktet for undertegnelsen af forsikringsaftalen, er forskellig fra den medlemsstat, hvor den sædvanlige bopæl er beliggende på tidspunktet for betalingen af forsikringspræmien, og når forsikringsselskabet befinder sig eller tidligere befandt sig i en anden medlemsstat end den, hvor forsikringstagerens sædvanlige bopæl er beliggende, skal fortolkningen af denne bestemmelse undersøges i lyset af den frie udveksling af tjenesteydelser.
64. I denne forbindelse må det ganske vist medgives, at ændringen af den gældende skattemæssige ordning for forsikringsaftalen som følge af, at forsikringstageren etablerer sin sædvanlige bopæl i en anden medlemsstat end den, hvor det forsikringsselskab, som aftalen er indgået med, har hjemsted, indebærer en yderligere byrde for forsikringsselskabet, idet selskabet skal sætte sig ind i og anvende andre skatteregler, selv om selskabet måske ikke har valgt at levere forsikringsydelser i nævnte medlemsstat.
65. Som det er nævnt i denne doms præmis 46, bemærkes dog, at en medlemsstat i mangel af en harmonisering på EU-plan til enhver tid kan indføre eller ophæve en indirekte skat på forsikringsvirksomhed samt ændre beskatningssatsen eller grundlaget herfor. Selv hvis der anlægges en såkaldt »statisk« fortolkning af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83, kan forsikringsselskaberne derfor komme til at befinde sig i en situation, hvor nye skatteregler finder anvendelse på de forsikringspræmier, som nævnte selskaber opkræver, uden at den medlemsstat, som har kompetence til at beskatte forsikringspræmier, er ændret.
66. Hvad angår det argument, som RVS og den estiske regering har fremført vedrørende de yderligere omkostninger og de yderligere administrative vanskeligheder, som forårsages af nødvendigheden af at skulle indhente oplysninger om forsikringstagerens sædvanlige bopæl igennem hele forsikringsaftalens løbetid samt om den skattemæssige ordning, der er gældende i denne medlemsstat, bemærkes dels, at det almindeligvis er fastsat – eller under alle omstændigheder kan fastsættes – ved aftale, at forsikringstageren giver sit forsikringsselskab meddelelse i tilfælde af flytning. Dels er forpligtelsen til at indhente oplysninger om den gældende lovgivning påkrævet inden for rammerne af såvel den såkaldt »statiske« fortolkning af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83 som den såkaldt »dynamiske« fortolkning af bestemmelsen. I situationer, hvor forsikringsydelsen leveres inden for rammerne af den frie udveksling af tjenesteydelser, og hvor både forsikringsselskabet og forsikringstageren har forladt den medlemsstat, hvor ydelsen blev leveret, kan en såkaldt »statisk« fortolkning af bestemmelsen forpligte et forsikringsselskab til fortsat at holde sig informeret om den skattemæssige ordning i en medlemsstat, hvortil hverken forsikringsselskabet selv eller forsikringstageren længere har nogen forbindelse.
67. Hvad angår den af den estiske regering påberåbte risiko for ophævelse af forsikringsaftalen i tilfælde, hvor forsikringstageren flytter til en anden medlemsstat end den, hvor den pågældendes sædvanlige bopæl var beliggende på tidspunktet for indgåelse af aftalen – såfremt det antages, at en sådan risiko foreligger – bemærkes, at denne risiko ikke følger direkte af en såkaldt »dynamisk« fortolkning af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83, men af en fremtidig og hypotetisk handling fra forsikringsselskabets side, hvorfor denne risiko må anses for at være alt for fjern og indirekte til at have betydning for bestemmelsens fortolkning.
68. Det bemærkes derfor, at den såkaldt »dynamiske« fortolkning af artikel 50, stk. 1, i direktiv 2002/83 er bedst egnet til at opnå formålene om at undgå dobbeltbeskatning og konkurrencefordrejning, ligesom den samtidig er forenelig med direktivets generelle formål om at gennemføre det indre marked for direkte livsforsikringsvirksomhed på grundlag af bl.a. reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser.
69. Henset til det ovenstående, skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 50 i direktiv 2002/83 skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for, at en medlemsstat opkræver en indirekte skat på livsforsikringspræmier, som betales af fysiske personer, der har deres sædvanlige bopæl i denne medlemsstat, når de omhandlede forsikringsaftaler blev indgået i en anden medlemsstat, hvor forsikringstagerne havde deres sædvanlige bopæl, da aftalen blev indgået.
Det andet spørgsmål
70. Henset til besvarelsen af det første spørgsmål, er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.
Sagens omkostninger
71. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
Artikel 50 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002 om livsforsikring skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for, at en medlemsstat opkræver en indirekte skat på livsforsikringspræmier, som betales af fysiske personer, der har deres sædvanlige bopæl i denne medlemsstat, når de omhandlede forsikringsaftaler blev indgået i en anden medlemsstat, hvor forsikringstagerne havde deres sædvanlige bopæl, da aftalen blev indgået.