62009CC0397_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Ebben a Bundesfinanzhoftól (szövetségi pénzügyi bíróság) származó előzetes döntéshozatal iránti kérelemben első alkalommal kérik azt a Bíróságtól, hogy értelmezze a 2003/49/EK tanácsi irányelv(2) 1. cikkének (1) bekezdését, amely előírja a tagállamok számára, hogy tartózkodjanak a különböző tagállambeli társult vállalkozások kamat‑ és jogdíjfizetéseinek megadóztatásától. Az irányelv 1. cikkének (10) bekezdése szerint ugyanakkor a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy ne alkalmazzák az adómentességet, ha a társaságok nem voltak társult vállalkozások legalább kétéves időszakon át.
2. A jelen eljárás fő kérdése az, hogy a 2003/49 irányelvvel ellentétes‑e az olyan nemzeti szabály, amely szerint a kamatfizetés összege nem vonható le teljes mértékben, amikor meghatározzák a kamatot fizető társaság adóalapját.
Jogszabályok
A 2003/49 irányelv
3. A 2003/49 irányelv preambuluma – többek közt – a következő preambulumbekezdéseket tartalmazza:
„(1) Egy hazai piac jellemzőivel rendelkező egységes piacon a különböző tagállamok vállalkozásai közötti ügyletekre nem vonatkozhatnak kevésbé kedvező adózási feltételek, mint amelyek az ugyanazon tagállam vállalkozásai között lebonyolított azonos ügyletekre vonatkoznak.
(2) Ez a követelmény a kamat‑ és jogdíjfizetések tekintetében jelenleg nem teljesül; az adott esetben két‑ vagy többoldalú megállapodásokkal összekapcsolt nemzeti adójogok nem mindig biztosíthatják a kettős adóztatás kiküszöbölését, és alkalmazásuk gyakran megterhelő közigazgatási alaki követelményekkel és pénzforgalmi problémákkal jár az érintett vállalkozások számára.
(3) Szükséges annak biztosítása, hogy a kamat‑ és jogdíjfizetésekre csak egyszeres adófizetési kötelezettség vonatkozzon.
(4) A kamatokra és jogdíjakra felszámított, akár a forrásnál történő levonással, akár kivetéssel beszedett adó eltörlése a felmerülésük szerinti tagállamban a legmegfelelőbb módja az előbb említett alaki követelmények és problémák kiküszöbölésének, és annak, hogy az adózás tekintetében egyenlő bánásmódot lehessen biztosítani a nemzeti és a határokon átnyúló ügyleteknek; különösen szükséges eltörölni az ilyen adókat a különböző tagállamok társult vállalkozásai, illetve az ilyen vállalkozások állandó telephelyei közötti ilyen kifizetésekre vonatkozóan.
[…]”
4. Az 1. cikk címe: „Alkalmazási kör és eljárás”. A vonatkozó rendelkezések a következők:
„(1) Egy tagállamban felmerülő kamat‑ és jogdíjfizetések mentesek az adott államban ilyen kifizetésekre akár forrásnál történő levonással, akár kivetéssel beszedett adók alól, feltéve hogy a kamat vagy jogdíj haszonhúzója egy másik tagállam vállalkozása vagy egy tagállam vállalkozásának egy másik tagállamban lévő állandó telephelye.
(2) Egy tagállam vállalkozása, vagy egy másik tagállamban lévő állandó telephely által teljesített kifizetést úgy tekintik, hogy azt teljesítették az adott tagállamban (a továbbiakban: forrás szerinti állam).
(3) Egy állandó telephelyet csak akkor tekintik kamat‑ vagy jogdíj kifizetőjének, amennyiben a letelepedés szerinti tagállamban az állandó telephely számára e kifizetések adóból levonható költséget testesítenek meg.
[…]
(7) E cikket csak akkor kell alkalmazni, ha az a vállalkozás, amelyik kamatok vagy jogdíjak kifizetője, vagy az a vállalkozás, amelynek állandó telephelyét kamatok és jogdíjak kifizetőjének tekintik, társult vállalkozása azon vállalkozásnak, amelyik az említett kamatnak vagy jogdíjaknak haszonhúzója, vagy amelynek állandó telephelyét ezek haszonhúzójaként tekintik.
[…]
(9) Ez a cikk nem gátol meg egy tagállamot abban, hogy adójoga alkalmazásakor figyelembe vegye a vállalkozásai, vállalkozásainak állandó telephelyei vagy az adott államban levő állandó telephelyek által kapott kamatot vagy jogdíjakat.
(10) Egy tagállamnak lehetősége van arra, hogy ne alkalmazza ezt az irányelvet egy másik tagállam vállalkozására vagy egy másik tagállam vállalkozásának állandó telephelyére olyan körülmények esetén, ha a 3. cikk b) pontjában meghatározott feltételek legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át nem állnak fenn.
[…]”
5. A 2. cikk a) pontja szerint a 2003/49 irányelv alkalmazásában „»kamat«: mindenféle követelésből származó jövedelem, függetlenül attól, hogy az jelzáloggal biztosított‑e és hogy együtt jár‑e az adós nyereségéből való részesedés jogával, és különösen értékpapírokból származó jövedelem és kötvényekből vagy kötelezvényekből származó jövedelem, beleértve az ilyen értékpapírokhoz, kötvényekhez vagy kötelezvényekhez kapcsolódó jutalmakat és nyereséget; a késedelmes fizetésre kirótt kiegészítő díj nem minősül kamatnak”.
6. A „vállalkozás”, „társult vállalkozás” és „állandó telephely” fogalmának meghatározását a 3. cikk tartalmazza:
„a) »egy tagállam vállalkozása«: bármely olyan vállalkozás, amely
i. az ezen irányelv mellékletében felsorolt valamelyik formában létezik; [ (3) ]
és
ii. egy tagállam adójoga szerint az adott tagállamban illetőséggel rendelkezőnek tekintik, és egy harmadik állammal kötött, kettős jövedelemadóztatásról szóló egyezmény értelmezésében nem tekintik adózás szempontjából a Közösségen kívüli illetőségű [helyesen:illetőségűnek]; és
iii. a következő adók egyike alá tartozik, anélkül hogy mentességet élvezne, illetve e meglévő adók kiegészítésére vagy felváltására ezen irányelv hatálybalépésének napja után kivetett, a következő adókkal azonos vagy azokhoz lényegében hasonló adók alá tartozik:
[…]
– Körperschaftsteuer Németországban, [ (4) ]
[…]
b) egy vállalkozás egy második vállalkozás »társult vállalkozása«, ha legalább:
i. az első vállalkozás minimum 25%‑os közvetlen részesedéssel rendelkezik a második vállalkozás tőkéjéből; vagy
ii. a második vállalkozás minimum 25%‑os közvetlen részesedéssel rendelkezik az első vállalkozás tőkéjéből; vagy
iii. egy harmadik vállalkozás minimum 25%‑os közvetlen részesedéssel rendelkezik mind az első vállalkozás tőkéjéből, mind pedig a második vállalkozás tőkéjéből.
A részesedéseknek csak a Közösség területén letelepedett vállalkozásokhoz szabad kapcsolódniuk.
A tagállamoknak azonban lehetőségük van a tőkéből való minimális részesedésre vonatkozó követelményt a minimális szavazati jogra vonatkozóval felváltani.
[…]”
7. A 9. cikk a következőket mondja ki: „Ez az irányelv nincs hatással az olyan hazai vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazására, amelyek túllépnek ennek az irányelvnek a rendelkezésein, és amelyeket kamatok és jogdíjak kettős adóztatásának kiküszöbölésére vagy enyhítésére szánnak”.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (5)
8. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet a jelen eljárás közvetlenül nem érinti. Azt ugyanakkor figyelembe kell venni a nemzeti bíróság által felvetett kérdések vizsgálata során.
9. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célja az adóztatás közös rendszerének bevezetésével a különböző tagállambeli társaságok közötti, határokon átnyúló együttműködés megkönnyítése.(6) Ennélfogva, a kettős adóztatás megakadályozása érdekében az irányelv 5. cikkének (1) bekezdése mentességet biztosít a leányvállalat államában az anyavállalat számára felosztott nyereséget terhelő forrásadó alól.(7)
10. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint anyavállalat: bármely tagállam olyan társasága, amely eleget tesz a 2. cikkben felsorolt egyes feltételeknek, és egy másik tagállam társaságának alaptőkéjéből legalább 20%‑kal részesedik. A 3. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdése választási lehetőséget biztosít a tagállamoknak, hogy az (1) bekezdéstől eltérően „[ne] alkalmazzák ezen irányelvet olyan tagállami társaságra, amely legalább egy kétéves megszakítás nélküli időszakra nem tart fenn olyan részesedést, amely azt anyavállalatnak minősíti, vagy olyan tagállami társaságra, amelyben egy másik tagállam társasága nem tart fenn legalább egy kétéves megszakítás nélküli időszakra ilyen részesedést”.
Nemzeti jogszabályok
11. A 2003/49 irányelvet Németországban az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény) 50g. §‑a ülteti át.
12. A társasági adót Németországban a szövetségi hatóságok a Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló törvény) alapján vetik ki. A Gewerbesteuert (iparűzési adó) a helyi és önkormányzati hatóságok vetik ki.(8) A Gewerbesteuer egyedi sajátossága, hogy az iparűzési nyereséget először a jövedelemadóról szóló törvény vagy a társasági adóról szóló törvény rendelkezései alapján állapítják meg.(9) Ezt követően egyes összegeket visszaillesztenek a nyereséghez, egyes összegeket pedig levonnak. A visszaillesztések és levonások célja a vállalkozás objektív nyeresége megállapításának lehetővé tétele, függetlenül attól, hogy az a saját tőke befektetésén vagy tőkén kívül jelentkezik.(10) A társasági adó és a Gewerbesteuer párhuzamosan létezik, és mindkettőt kivetik az üzleti nyereségre. A jelen ügy a Gelsenkirchen‑Süd önkormányzata által a Gewerbesteuergesetz 2002 (a továbbiakban: GewStG 2002)(11) alapján kivetett adóra vonatkozik.
13. A GewStG 2002 1. §‑a úgy rendelkezik, hogy a helyi és önkormányzati hatóságok helyi adót vethetnek ki a vállalakozásokra.
14. A GewStG 2002 2. §‑a szerint:
„(1) Valamennyi Németországban működő telephely a Gewerbesteuer hatálya alá tartozik. A telephelyek a jövedelemadóról szóló törvény szerinti üzleti vállalkozásnak tekintendők. A telephely akkor tekintendő Németországban működőnek, ha az üzletvitel helye Németországban vagy Németországban bejegyzett kereskedelmi hajón található.
(2) Bármilyen üzleti részesedésekből álló társaságot (különösen az európai társaságokat, mint a részvénytársaság, a korlátolt felelősségű társaság, betéti társaság) minden esetben teljes mértékben telephelynek kell tekinteni […]”.
15. A GewStG 2002 6. §‑a szerint a Gewerbesteuer kivetésének alapja az iparűzési tevékenységből származó bevétel.
16. A GewStG 2002 7. §‑a a következőképpen határozza meg az iparűzési tevékenységből származó bevétel fogalmát:
„a jövedelemadóról szóló törvény vagy a társasági adóról szóló törvény rendelkezései szerint megállapítandó nyereség, amelyet […] a 8. és 9. §‑ban említett összegekkel növelni, illetve csökkenteni kell”.
17. A GewStG 2002 8. §‑a szerint:
„Az iparűzési tevékenységből származó nyereséghez vissza kell illeszteni a következő összegeket, amennyiben azokat a nyereség meghatározásánál levonták.(12)
1. Az olyan tartozások utáni bevétel fele, amelyek gazdaságilag kapcsolódnak az üzleti tevékenység vagy annak egy része kialakításához vagy megszerzéséhez, az üzleti tevékenység kiterjesztéséhez vagy javításához, illetve amelyek a vállalkozás tőkéjének nem csupán átmeneti növelését szolgálják […]”.
18. A GewStG 2002 10a. §‑a a veszteségeknek a GewStG 2002 8. §‑a alapján megállapított nyereségből történő levonásáról rendelkezik a Gewerbesteuer alapjának megállapítása érdekében.
A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
19. Az alapeljárás felperese, a Scheuten Solar Technology GmbH (a továbbiakban: Scheuten) napelemeket gyártó, németországi székhelyű társaság. A Solar Systems BV (a továbbiakban: Solar Systems), amelynek székhelye Hollandiában van, 2003‑ban vált a Scheuten egyedüli részvényesévé [üzletrész‑tulajdonosává].
20. A Solar Systems tizenegy, 2003. augusztus 27. és 2004. december 1‑je között kötött, messzemenően azonosan megfogalmazott szerződésben 5%‑os kamatra összesen több mint 5 180 000 EUR összegben kölcsönt nyújtott a Scheutennek. A kölcsönt a Solar Systems felhívására kellett visszafizetni. A Scheuten 2004‑ben, a vitatott évben 154 584 EUR összegben fizetett a kölcsön után kamatokat a Solar Systemsnek.
21. A GewStG 2002 8. §‑ának 1. pontjával összhangban az adóhatóságok határozatot adtak ki, amelyben megállapították, hogy a Scheuten nem volt jogosult ezen összeg 50%‑ának (77 292 EUR) az üzleti nyereségéből történő levonására, és ennek alapján állapították meg a társaságot terhelő 2004. évi Gewerbesteuert. A Scheuten úgy vélte, hogy az általa a Solar Systems számára 2004 folyamán fizetett kamat teljes összegének levonhatónak kellene lennie az üzleti nyereségéből, ezzel csökkentve adóalapját. A Scheuten ezért megtámadta az adóhatóságok határozatát.
22. 2008. február 22‑én hozott ítéletében a Finanzgericht Münster (münsteri pénzügyi bíróság) elutasította a Scheuten keresetét.
23. A Scheuten fellebbezett a Bundesfinanzhofhoz, azt állítva, hogy a Finanzgericht ítéletét hatályon kívül kell helyezni, és helyesbíteni kell a Gewerbesteuert megállapító határozatot. Állítása szerint, mivel iparűzési bevétele (a 2004. évi kamatfizetés teljes levonását követően) 3187 EUR volt, és jogosult volt átvinni 5313 EUR veszteséget, az adóalap nulla volt. A Bundesfinanzhof a következő kérdésekben kér előzetes döntést:
1) A 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével ellentétes‑e azon szabályozás, amely szerint a valamely tagállambeli vállalkozás által másik tagállambeli társult vállalkozás számára fizetett kölcsönkamatokat hozzászámítják az előbb említett vállalkozás iparűzésiadó‑alapjához?
2) Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén: a 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy a tagállamok akkor is eltekinthetnek az irányelv alkalmazásától, ha a 2003/49 irányelv 3. cikkének b) pontjában említett, a társult vállalkozás fennállására vonatkozó feltételek a kamatfizetés időpontjában még nem álltak fenn legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át?
Ez esetben a tagállamok a fizető vállalkozással szemben hivatkozhatnak‑e közvetlenül a 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdésére?
24. A Scheuten, a belga, a dán, a német, az olasz, a holland, a portugál, a svéd kormány, az Egyesült Királyság Kormánya, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételt. A 2010. szeptember 16‑án tartott tárgyaláson a Scheuten, a Finanzamt Gelsenkirchen‑Süd, a német, az észt és a svéd kormány, valamint a Bizottság terjesztett elő szóbeli észrevételeket.
Értékelés
Előzetes megjegyzés
25. A Scheuten állítása szerint a határozat, amely szerint az általa a Solar Systemsnek fizetett kamatok 50%‑a beleszámít a Gewerbesteuer alapjába, ellentétes az EK 43. cikkben (jelenleg az EUMSZ 49. cikk) és az EK 48. cikkben (jelenleg az EUMSZ 54. cikk) foglalt letelepedés szabadságához való joggal.(13)
26. Ugyanakkor úgy vélem, hogy a Scheuten a továbbiakban nem tarthatja fenn ezt az álláspontját, mivel a tárgyaláson (a Bíróság által feltett kérdésekre válaszolva) elfogadta azt, hogy a nemzeti jogszabály nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést, ugyanis a fizetett kamatösszeg 50%‑ának az üzleti nyereséghez való visszaillesztésére vonatkozó rendelkezések nem különböztetik meg a nemzeti és a határokon átnyúló ügyleteket.
27. Mivel pedig a nemzeti bíróság egyáltalán nem tett fel az EK 43. cikk és az EK 48. cikk alkalmazására vonatkozó kérdéseket, azt javaslom, hogy ezt a kérdést ne vizsgáljuk tovább.
1. kérdés
28. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy a 2003/49 irányelvvel ellentétesek‑e az olyan nemzeti szabályok, amelyek nem teszik lehetővé, hogy a valamely vállalkozás által másik tagállambeli társult vállalkozás számára fizetett kamatokat a kamatokat fizető vállalkozás által fizetendő Gewerbesteuer alapjából levonható költségnek tekintsék.
29. Álláspontom szerint a szóban forgó nemzeti szabályok nem ellentétesek a 2003/49 irányelvvel.
A 2003/49 irányelv hatálya
30. A 2003/49 irányelv alkalmazásának feltételei első látásra fennállnak. A Scheuten egy tagállambeli társaság, amely kamatokat fizetett egy társult vállalkozásnak (Solar Systems) a 2003/49 irányelv 3. cikkének a) és b) pontjában foglalt meghatározás értelmében. Ugyanakkor közelebbről meg kell vizsgálni a vitatott nemzeti szabályok által a kamatfizetésre gyakorolt hatást.
– A nemzeti szabályok hatálya
31. A GewStG 2002 6. §‑a alapján a Scheuten adót köteles fizetni az iparűzési bevétele és az üzleti nyeresége után.(14) A GewStG 2002 7. §‑a meghatározza az iparűzési bevétel és az üzleti nyereség fogalmát, továbbá előírja, hogy azokat a Gewerbesteuer alkalmazásában a 8. § szerint növelni, illetve a 9. § szerint csökkenteni kell.(15) A Gewerbesteuer formájában fizetendő összeget ezt követően e szám alapján határozzák meg. A Gewerbesteuer alapja tehát különbözik a jövedelemadó, illetve a társasági adó alapjától.(16) Bizonyos értelemben helytelen úgy jellemezni a szóban forgó kamatfizetéseket, hogy azokat „visszaillesztik” a nyereséghez. Valójában a szabályok szerint ezeket a kifizetéseket nem vonják le a nyereségből a Gewerbesteuer megállapítása során.
32. A GewStG 2002 8. §‑a 1. pontjának valójában két adóügyi következménye van. Először, a Scheuten által a Solar Systems részére fizetett kamat 50%‑át nem vonják le a Scheuten nyereségéből mint leírható költséget. Másodszor, a Scheuten Gewerbesteuer‑alapja ezáltal nőtt a le nem vonható kamatfizetés eredményeként.(17)
33. A Scheuten által fizetett kamat nyilvánvalóan a társaság költsége. A szóban forgó nemzeti jogszabály azt írja elő, hogy e költség 50%‑a nem vonható le egy adott adó, a Gewerbesteuer adóalapjából. Vajon a 2003/49 irányelv hatálya alá tartozik, hogy mi a leírható költség?
34. A közvetett adókra vonatkozó helyzettel ellentétben a Szerződés nem tartalmaz olyan konkrét rendelkezést a közvetlen adókkal kapcsolatban (mint a jövedelemadó és a társasági adó), hogy azokat harmonizálni kellene.(18) Ennélfogva mindeddig nem fogadtak el szabályokat a nemzeti adószabályozások, illetve a tagállamok eltérő adóalapjai összetett rendszereinek harmonizálására.(19)
35. A Scheuten állítása szerint a 2003/49 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének az a hatása, hogy a kamatfizető általi kamatfizetés utáni mindenféle adóterhet kizárja. A GewStG 2002 8. §‑a 1. pontjának hatása megegyezik az adófizetési kötelezettség előírásával, mivel a Scheuten által a Solar Systems részére fizetendő kamat 50%‑a részét képezi a Scheuten adóalapjának.
36. A német kormány és a Finanzamt Gelsenkirchen‑Süd – amelyeket a Bizottság is támogat – azt állítja, hogy a GewStG 2002 8. §‑ának 1. pontja az adóalapra vonatkozó szabály. E szabály határozza meg azokat a tényezőket, amelyeket figyelembe kell venni a Gewerbesteuerrel terhelhető nyereség megállapításánál, illetve különösen azt, hogy a kamatfizetés levonható költség‑e. Ezek a szabályok nem tartoznak a 2003/49 irányelv hatálya alá. Ennélfogva a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett első kérdésre nemleges választ kell adni.
37. Az írásbeli észrevételt előterjesztő tagállamok közül öt (Dánia, Olaszország, Hollandia, Portugália és Svédország) a német kormányéhoz és a Bizottságéhoz hasonló észrevételeket tett. Szintén ezt az álláspontot támogatta a tárgyaláson Észtország. Az Egyesült Királyság is azt állítja, eltérő okokból, hogy az első kérdésre nemleges választ kell adni. Véleménye szerint a 2003/49 irányelv a kamatfizetés haszonhúzójával, nem pedig a kifizetéseket teljesítő társasággal szemben alkalmazott adóügyi bánásmódról szól.
38. A belga kormány eltérő megközelítést alkalmaz. Előadja, hogy a GewStG 2002 8. §‑a 1. pontjának hatása megegyezik az adó kivetésével. Ugyanakkor, mivel a kamatfizetés adóalapba való beszámításának célja a vállalati finanszírozás alultőkésítése elleni fellépés, az ilyen bánásmód nem ellentétes a 2003/49 irányelvvel.
39. Egyetértek a Bizottsággal, és azokkal a tagállamokkal, amelyek azt állítják, hogy ez a kérdés nem tartozik a 2003/49 irányelv hatálya alá.
40. Ahhoz, hogy a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdését alkalmazni lehessen, először fenn kell állnia az adófizetési kötelezettségnek. A kamatfizetés akkor mentes ezen adókötelezettség alól, ha annak haszonhúzója egy másik tagállamban található társaság vagy telephely. A mentességet tehát az adófizetési kötelezettség alapozza meg, nem az adóalap megállapítása (amely az adóztatás folyamatának egy korábbi szakasza).
41. Először, el kell ismerni, hogy mind az adófizetési kötelezettséget megállapító, mind az adóalapra vonatkozó szabályok természetszerűen adóügyi következményekkel járnak. Ugyanakkor az ilyen szabályok eltérő típusú intézkedésekre vonatkoznak. Az adófizetési kötelezettséget előíró szabályok egy eseményt követő kötelezettséget írnak elő (mint amilyen esemény az, amikor a leányvállalat osztalékot fizet az anyavállalatnak). Az adóalapra vonatkozó szabályok azt határozzák meg, hogy mit kell adóztatandó jövedelemnek vagy nyereségnek tekinteni (például hogy egy személy jövedelmének mekkora része tartozik az adóalapba, vagy hogy milyen költségeket és veszteségeket lehet levonni egy társaság vagy magánszemély adófizetési kötelezettségének megállapításánál).
42. Mivel a közvetlen adókat nem harmonizálták az Európai Unión belül, nincsenek a nemzeti adórendszerek adóalapjait harmonizáló uniós intézkedések.(20) A Bíróság ugyanakkor következetesen megállapította, hogy „a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni”.(21) Ez a kikötés kiemelkedően releváns lehet, amennyiben például a nemzeti intézkedés hátrányos megkülönböztetést tartalmaz a nemzeti és a határokon átnyúló ügyletek között, és így a letelepedés szabadságának akadályát képezi. Az értékeléshez tett előzetes megjegyzésben általam említett okok miatt e kérdés vizsgálatára a jelen eljárásban nem kerül sor.
43. Másodszor, ahogy a Bizottság is helyesen rámutat, a 2003/49 irányelv szövegében semmi nem utal arra, hogy a jogalkotó adóalapra vonatkozó szabályokat kívánt volna bevezetni. Az irányelv 1. cikkének (3) bekezdése valóban utal „adóból levonható költségre”. Ugyanakkor a „levonható” kifejezés az „állandó telephely” fogalmához és kezeléséhez kapcsolódik. Az 1. cikk (3) bekezdése egyáltalán nem tartalmaz adóalapra vonatkozó szabályokat.
44. Ezért úgy tűnik számomra, hogy a nyereség adóalapként való megállapításának módját szabályozó kifejezett jogszabályi rendelkezés hiányában nem igazolható azon következtetés levonása, hogy a 2003/49 irányelv hatálya túlterjed az 1. cikk (1) bekezdésében meghatározott adókötelezettség alóli mentességen.
– Alkalmazandó‑e a Bíróság anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlata?
45. A Scheuten állítása szerint a Bíróság anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az olyan rendelkezést, mint a GewStG 2002 8. §‑ának 1. pontja, amely előírja, hogy a levonható költségek szerepeljenek a társaság adóalapjában, úgy kell tekinteni, hogy az a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése értelmében adókötelezettséget ír elő. Először, a Scheuten hivatkozik az Athinaïki Zythopoiia (görög sörfőzdék) ügyben hozott ítéletre.(22) Ebben az ügyben egy görög leányvállalat nyereségét felosztotta hollandiai anyavállalata számára. A leányvállalat adóköteles nyereségének megállapítása során a görög adóhatóságok megvontak bizonyos adómentességeket, amelyeket egyébként alkalmazni kellett volna, ha nem került volna sor a nyereség felosztására külföldi anyavállalat számára, és a nyereség a leányvállalatnál maradt volna. Ennek megfelelően a leányvállalat adóalapjának számításánál figyelembe vették azt a jövedelmet, amely olyan különös adózási szabályozás alá esett, amely az adókötelezettség megszűnését és a nem adóköteles jövedelmet eredményezte.(23) A Bíróságnak azt kellett eldöntenie, hogy a szóban forgó nemzeti intézkedések az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkének (1) bekezdése által tiltott forrásadónak minősültek‑e.
46. Álláspontom szerint a jelen ügy megkülönböztethető a „görög sörfőzdék”‑ügytől. Abban az ügyben a Bíróság azt állapította meg, hogy a nemzeti hatóságok azon döntése, amellyel megvontak bizonyos adómentességeket a leányvállalattól – ami az adóalap és így az adóteher növekedését eredményezte – forrásadónak minősült. A Bíróság megállapította, hogy több körülmény bizonyította, hogy forrásadót vetettek ki az anyavállalatra: i. a leányvállalat adóterhét csak azért növelték, mert nyereséget osztott fel anyavállalata számára – ez volt az adóköteles esemény; ii. a felosztott nyereség volt az adóalap; iii. a leányvállalat megadóztatásának gazdasági hatása egyenértékű volt az anyavállalat megadóztatásával, mivel az adót a leányvállalat vonta le és fizette meg közvetlenül az adóhatóságoknak, ezzel csökkentve az anyavállalat számára felosztott nyereség összegét; és iv. a társasági adóra vonatkozó szokásos megközelítéssel szemben a szóban forgó nemzeti rendelkezések nem vett ék figyelembe a korábbi évekről áthozott veszteségeket az adókötelezettség számításánál.(24)
47. A Bíróság által a „görög sörfőzdék”‑ügyben hozott ítéletben megjelölt körülmények egyike sem áll fenn a jelen ügyben. Először, a szóban forgó nemzeti rendelkezések a költségek levonhatóságára vonatkoznak, nem pedig adókötelezettség megállapítására. Másodszor, az adóalap nem egyenértékű a Scheuten által fizetett kamat összegével. Az adóalapot a GewStG 2002 vonatkozó rendelkezései(25) határozzák meg – a le nem vonható kamatfizetések pusztán egyik elemét képezik az adóalapnak. Harmadszor, a nemzeti szabályoknak nincs gazdasági hatása az anyavállalatra, amelynek a kamatot fizették. A Solar Systems megkapja a neki járó kamat teljes összegét, és ez az összeg nem esik adókötelezettség alá Németországban. Végül, nem áll fenn az a helyzet, hogy maga a Scheuten szükségképpen adót fizet az adóalapjának részét képező kamatfizetések után. Ezt a körülményt más levonható költségek ellentételezhetik. Amennyiben a levonások meghaladják a nyereségből származó jövedelmet, nem áll fenn adókötelezettség.(26)
48. A Scheuten emellett hivatkozik a Burda‑ügyben hozott ítéletre,(27) amelyben a Bíróság az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel összefüggésben megállapította, hogy az alábbi három együttes feltételnek kell megvalósulnia ahhoz, hogy az adókötelezettség forrásadó kivetésének minősüljön. Először, az adó tárgya az osztalék vagy részvényből [üzletrészből] származó más jövedelem kifizetése; másodszor, az adó alapja az adóalany tulajdonában álló ezen részvényekből [üzletrészekből] származó jövedelem.(28)
49. Ugyanakkor e három együttes feltétel nyilvánvalóan nem teljesül a jelen ügyben. Ahogy arra már a „görög sörfőzdék”‑ügyben hozott ítélettel kapcsolatban rámutattam, a Scheuten által fizetett kamatok önmagukban nem alapoznak meg adóztatandó tényállást. Emellett a fizetett kamat sem az adóalap – a szabály az, hogy a fizetett kamat 50%‑a nem számíthat levonható költségnek. Végül, a forrásadó kivetésénél az adóalany a leányvállalatban részvényekkel [üzletrésszel] rendelkező anyavállalat. A jelen ügyben a Solar Systems (az anyavállalat, amelynek a részvények [üzletrészek] a tulajdonában állnak) a GewStG 2002 alapján nem az adóalany.
50. Általánosabban, a Bíróságnak a „görög sörfőzdék”‑ügyben és a Burda‑ügyben hozott ítéletei annak megállapítására vonatkoztak, hogy a vizsgált nemzeti jogszabályok forrásadót eredményeztek‑e. A jelen ügy a költségek levonására és az adóalapra vonatkozó szabályokat érint. A Bíróság anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlata, különösen a fenti két ügyben hozott ítéletek álláspontom szerint nem mondják ki azt, hogy egy ilyen szabály forrásadót eredményez.
51. Ebből következően álláspontom szerint az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlat nem nyújt segítséget a Bíróság számára a levonásról szóló nemzeti szabály jellegének megállapításában, a 2003/49 irányelv szempontjából.
– Következtetés – a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése és annak hatálya
52. Álláspontom szerint a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése csupán mentességet biztosít a különböző tagállamokban található kapcsolt vállalkozások által fizetett kamatok utáni adókötelezettség alól. Az adóalapot meghatározó nemzeti rendelkezések, mint amilyenek a költségek levonására vonatkozó szabályok, nem tartoznak a 2003/49 irányelv hatálya alá. Ugyanakkor a Scheuten több kiegészítő érvet terjesztett elő, amelyek szerepelnek az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben is, és amelyek a jogszabály szövegén, rendszerén és célján alapulnak. A következőkben e kérdéseket vizsgálom.
A 2003/49 irányelv szövege és rendszere
– A „fizetés” jelentése
53. A kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése nem félreérthető‑e. Úgy véli, hogy a használt megfogalmazás kétféle értelmezéshez vezethet. Jelentheti azt (ahogy arra én is következtettem a fentiekben), hogy az adómentesség az olyan kamatfizetéseket terhelő adókötelezettségre vonatkozik, amelyek a haszonhúzónál jövedelmet képeznek. Ugyanakkor úgy is értelmezhető, hogy a kamatfizető által fizetett kamatot e társaság vonatkozásában levonható költségnek kell tekinteni.
54. A „kamat[…]fizetések” kifejezés a 2003/49 irányelv valamennyi, az elfogadása idején létező nyelvi változatában szerepelt, kivéve a német nyelvi változatot, amelyben a „Einkünfte in Form von Zinsen” (kamatjövedelem) kifejezés szerepelt.
55. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a német nyelvi változat azt az állítást támasztja alá, hogy az 1. cikk (1) bekezdése szerinti mentességet csak a kamat haszonhúzója veheti igénybe – ezt a megközelítést támogatja az Egyesült Királyság is.
56. Ugyanakkor a Scheuten előadja, hogy a „fizetések” szó semlegesebb kifejezés, és az mind a kamatfizető (az adós) által teljesített fizetésekre, mind a haszonhúzó (a hitelező) számára teljesített fizetésekre vonatkozik.
57. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a különböző nyelvi változatok közül, amelyekben az uniós jogszabályt megfogalmazták, valamennyi egyaránt hiteles.(29) A német szöveget oly módon fogalmazták meg, amely arra utal (egyértelműbben, mint az egyéb nyelvi változatok), hogy az 1. cikk (1) bekezdése kizárólag a haszonhúzó (a kamatot kapó társaság – jelen esetben a Solar Systems) helyzetére vonatkozik. Ugyanakkor ez önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az 1. cikk (1) bekezdését így kell értelmezni. Meg kell tehát vizsgálni a jogszabály szövegét az irányelv általános rendszerének és céljának fényében.(30)
58. Igaz, hogy elszigetelten értelmezve a „fizetések” kifejezés utalhat a haszonhúzó által kapott kamatfizetésre, illetve a kamatot fizető társaság által teljesített fizetésre is. Ugyanakkor a 2003/49 irányelvvel, mint egésszel összefüggésben értelmezve a „fizetések” kifejezés nem félreérthető. Az csak a haszonhúzó által kapott kamatfizetésre vonatkozhat.
59. Ennek oka az, hogy a 2. cikk a) pontja a „kamat” fogalmát úgy határozza meg, hogy az „mindenféle követelésből származó jövedelem […]”. Csak a haszonhúzó részesül a követelésből származó kamatjövedelemben. A kamatfizető fogalmilag nem részesülhet a követelésből származó kamatjövedelemben. Számára a kamatfizetés nem jövedelem, hanem kiadás.
60. Ahogy a Bizottság megjegyezte, az 1 cikk (10) bekezdésének szövegezése szintén arra utal, hogy a 2003/49 irányelv a haszonhúzónak fizetett kamatok adókötelezettség alóli mentesítésére vonatkozik, nem pedig a kamatot fizető társaság adóalapjára. Az 1 cikk (10) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy eltérjenek az 1. cikk (1) bekezdése szerinti mentesség alkalmazásától, amennyiben bizonyos feltételek nem teljesülnek.(31) Az 1 cikk (10) bekezdése kifejezetten utal „egy másik tagállam vállalkozására vagy egy másik tagállam vállalkozásának állandó telephelyére” mint olyan haszonhúzóra, amelyre az 1. cikk (1) bekezdése szerinti mentesség nem vonatkozik, amennyiben az eltérésre hivatkoznak. Ezzel szemben az 1 cikk (10) bekezdése nem utal a kamatfizetőre.
61. Ebből az következik, hogy az 1. cikk (1) bekezdése szerinti mentesség csak a másik tagállambeli haszonhúzóra vonatkozhat.
– Kettős adóztatás
62. A 2003/49 irányelv 9. cikke, amely kimondja, hogy az irányelv nincs hatással az olyan hazai vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazásra, amelyek túllépnek ennek az irányelvnek a rendelkezésein, és amelyeket kamatok és jogdíjak „kettős adóztatásának” kiküszöbölésére vagy enyhítésére szánnak, szintén megerősíti azt, hogy az adómentesség csak a haszonhúzóra vonatkozik.
63. A „kettős adóztatás” fogalmának meghatározását a 2003/49 irányelv nem tartalmazza. Ugyanakkor azt általában úgy értelmezik, hogy két lehetséges adóztatási szint létezésére utal. Ennek következményeit világosan kifejtette Geelhoed főtanácsnok a fent hivatkozott ACT‑ügyben ismertetett indítványában.(32) „E két lehetséges adóztatási szint egyrészt gazdasági kettős adóztatáshoz (ugyanazon jövedelem kettős adóztatása két különböző adóalanynál), másrészt pedig jogi kettős adóztatáshoz vezethet (ugyanazon jövedelem kettős adóztatása ugyanazon adóalanynál). Gazdasági kettős adóztatásról van szó, ha például ugyanazon nyereségre először a társaságnál vonnak le adót társasági adó formájában, majd másodszor pedig a részvényesnél jövedelemadó formájában. Jogi kettős adóztatás áll fenn, ha például valamely részvényesnél ugyanazon nyereség tekintetében különböző államok először forrásadót, majd jövedelemadót vonnak le.”
64. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a 2003/49 irányelvben szereplő „kettős adóztatás” kifejezés mind a gazdasági, mind a jogi kettős adóztatásra vonatkozik. Álláspontom szerint viszont csak az utóbbira.
65. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv egyértelműen a gazdasági kettős adóztatásra vonatkozik – ugyanazon jövedelem (felosztott nyereség) adóztatására a leányvállalatnál, majd ismét az anyavállalatnál. Ezzel szemben a 2003/49 irányelv elismeri, hogy ugyanaz a személy – a haszonhúzó – ugyanazon jövedelem vonatkozásában kétszer is adókötelezettség alá eshet, egyszer a forrás szerinti államban (a kamatot fizető társaság államában) forrásadó vagy kivetés révén, majd ismét a haszonhúzó államában. A 2003/49 irányelv tehát nem két különböző, hanem egyetlen személyre vonatkozó adókötelezettség előírására vonatkozik. A haszonhúzó az egyetlen olyan személy, aki kettős adóztatás alá eshet;(33) a 2003/49 irányelv ennélfogva kizárólag a jogi kettős adóztatásra vonatkozik.
66. A teljesség kedvéért emlékeztetek arra, hogy a Bizottság 2003/49 irányelvre irányuló javaslatát befolyásolta az OECD‑modellegyezmény(34), amelynek fő célja, hogy egységes alapon alakítsa ki a nemzetközi jogi kettős adóztatással összefüggésben felmerülő legáltalánosabb problémák kezelésének módjait. Célja egy olyan rendszer bevezetése, amely biztosítja, hogy a haszonhúzó a saját államában fizessen adót, valamint a határokon átnyúló kamatfizetésben részesülő haszonhúzó adóztatásának és az általa viselt adminisztratív terheknek a minimalizálása.
67. Ennélfogva úgy vélem, hogy a 2003/49 irányelvben szereplő „kettős adóztatás” kifejezés csak a kamat haszonhúzója által szerzett jövedelem adóztatására vonatkozhat. Ennek megfelelően a kamatfizető nem tartozik az 1. cikk (1) bekezdése szerinti adómentesség hatálya alá.
68. A jelen ügyben a Scheuten által hollandiai anyavállalata, a Solar Systems részére teljesített kamatfizetésnek két adóügyi következménye van. Először, a Scheuten adóalapja a Gewerbesteuer tekintetében nőtt, mivel az által fizetett kamatok összegének 50%‑át nem lehet levonható költségként kezelni. Ahogy már jeleztem,(35) ez nem jelent feltétlenül adófizetési kötelezettséget: amennyiben a számítás során a levonások meghaladják a nyereségből származó bevételt, a Gewerbesteuer‑fizetési kötelezettség nem áll fenn. Másodszor, a Solar Systemsre (a haszonhúzóra) adókötelezettség vonatkozhat Hollandiában a kifizetett kamatok megszerzése kapcsán.
69. Ugyanakkor az adóügyi következmények ilyen kombinációja önmagában sem gazdasági, sem jogi kettős adóztatást nem jelent: ez szintén arra utal, hogy a jelen eljárás alapját képező helyzet nem tartozik a 2003/49 irányelv hatálya alá.
– „Forrásadó vagy kivetés”
70. Végül a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy az, hogy a 2003/49 irányelv a fizetett kamatok utáni adómentességet forrásadó vagy
kivetés esetében biztosítja, azt jelenti‑e, hogy mind a haszonhúzó, mind a kamatfizető annak hatálya alá tartozik. A kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy a 2003/49 irányelv hatálya szélesebb, mint ebben a tekintetben az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvé, mivel az utóbbi csak a leányvállalat által anyavállalata számára felosztott nyereségre vonatkozó forrásadóra utal.
71. A Bizottság és Belgium kivételével valamennyi észrevételt előterjesztő tagállam azt állítja, hogy a kivetéssel való adóztatást tartalmazó szavak szerepeltetéséből nem következik az, hogy a 2003/49 irányelv hatálya kiterjed a haszonhúzó mellett a kamatfizetőre, illetve az adóalapra.
72. Ezzel egyetértek.
73. Először, a „kivetéssel” kifejezés egyszerűen az adófizetési kötelezettség megállapításának egy sajátos mechanizmusára utal. Nem gondolom, hogy ez elegendő annak alátámasztásához, hogy a 2003/49 irányelv vonatkozik a kamatot fizető társaság adóalapjára.
74. Másodszor, az adófizetési kötelezettség megállapításának két módja – a forrásadó és a kivetés – összhangban áll a 2003/49 irányelv azon céljával, hogy biztosítsa a kettős adóztatás kiküszöbölését a különböző tagállambeli kapcsolt vállalkozások közötti kamatfizetések tekintetében.(36) Mivel az adófizetési kötelezettség megállapításának mindkét módja a hatálya alá tartozik, valószínűbb, hogy a 2003/49 irányelv hatékonyabbnak bizonyul e cél elérésében.
75. Ennélfogva nem gondolom, hogy a 2003/49 irányelv és az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv közötti terminológiai különbség arra a következtetésre vezet, hogy mind a haszonhúzó, mind a kamatfizető a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti mentesség hatálya alá tartozik.
– Következtetés – a 2003/49 irányelv szövege és rendszere
76. Ennélfogva úgy vélem, hogy a jogszabály szövegével és általános rendszerével összefüggésben értelmezve a „kamat[…]fizetések” kifejezés a haszonhúzónak fizetett kamatok adómentességére utal. Nem gondolom, hogy a 2003/49 irányelv akár a kamatfizetőre, akár arra utalna, hogy az ilyen kifizetések levonhatók lennének az adós adóalapjából.
A 2003/49 irányelv célja
77. Végül az a következtetés, hogy a 2003/49 irányelv kizárólag a haszonhúzónak fizetett kamatok adóügyi következményeire vonatkozik, az irányelv céljára való utalással is alátámasztható.
78. A 2003/49 irányelv (1)–(4) preambulumbekezdése kifejti, hogy a nemzeti intézkedések és nemzetközi egyezmények nem szükségképpen küszöbölik ki a határokon átnyúló kamatfizetések kettős adóztatását; hogy az ilyen kifizetésekre egyszeri adófizetési kötelezettségeknek kell vonatkozniuk; és hogy a kamatfizetés adóztatásának eltörlése az e cél elérésére legmegfelelőbb mód. A Bizottság ehhez hasonlóan kifejti a 2003/49 irányelv végrehajtásáról szóló jelentésében, hogy a haszonhúzó székhelye vagy tartózkodási helye szerinti tagállamban való adóztatásának célja annak biztosítása, hogy az ilyen jövedelmet ugyanazon joghatóság alatt adóztassák meg, mint ahol a kapcsolódó kiadások (azaz a későbbi kamatfizetéssel érintett tőke bevonásának költsége) levonhatók.(37)
79. Ennélfogva a 2003/49 irányelv célja az, hogy kiküszöbölje a határokon átnyúló kamatfizetés haszonhúzójának kettős adóztatásához kapcsolódó hátrányokat, és biztosítsa, hogy az ilyen ügyletekre ne vonatkozzanak kevésbé kedvező adózási feltételek, mint amelyek az ugyanazon tagállam vállalkozásai között lebonyolított azonos ügyletekre vonatkoznak. Az irányelv nem vonatkozik a kamatot fizető személy adóalapjára.
80. Ennek megfelelően álláspontom szerint az első kérdésre adandó válasz az, hogy a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével nem ellentétes az a szabályozás, mely szerint a valamely tagállambeli vállalkozás által másik tagállambeli társult vállalkozás számára fizetett kölcsönkamatokat hozzászámítják az előbb említett vállalkozás Gewerbesteuer 2002 szerinti adóalapjához.
2. kérdés
81. Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdésre nem szükséges válaszolni. Ugyanakkor valamennyi lehetőség vizsgálata érdekében röviden taglalom azt.
82. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság iránymutatást kér a 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdésének értelmezésével kapcsolatban. Ha a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével ellentétes a kifizetett kamatok szerepeltetése (vagy „visszaillesztése)” a Scheuten adóalapjában (vagyis a fizetett kamat teljes összege adóügyi szempontból levonható költség), akkor az adóhatóságok alkalmazhatják az 1. cikk (10) bekezdésében szereplő eltérést, amely alapján nem alkalmazzák az 1. cikk (1) bekezdését, ezzel le nem vonhatóvá téve a fizetett kamatokat?
83. A Scheuten állítása szerint az 1. cikk (10) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a kamatfizetés adómentes, még akkor is, ha az érintett társaságok nem voltak társult vállalkozások legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át.
84. Csak a Bizottság és a jelen eljárásban észrevételt előterjesztő tagállamok közül három tesz javaslatot a második kérdés megválaszolására.
85. Belgium és Észtország szerint a második kérdésre igenlő választ kellene adni, míg az olasz kormány és a Bizottság ellentétes nézetet képvisel.
86. Az 1. cikk (10) bekezdése diszkrecionális jogkört biztosít a tagállamok számára ahhoz, hogy eltérjenek a kamatfizetés adómentességétől akkor, ha a kamatfizető és a haszonhúzó nem voltak társult vállalkozások legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át.(38) A jelen eljárásban a Scheuten és a Solar Systems kevesebb mint két éve voltak társult vállalkozások a kamatfizetés idején.
87. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének második francia bekezdése és a 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdése hasonlóan van megszövegezve. Az előbbi is tartalmaz egy eltérést: ebben az esetben az irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti forrásadó alóli mentességgel kapcsolatban, amennyiben a leányvállalat az anyavállalata számára osztja fel a nyereséget.(39)
88. Álláspontom szerint a 2003/49 irányelv 1. cikke (10) bekezdésének, akárcsak az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdése második francia bekezdésének, két értelmezése lehetséges.(40) Az 1. cikk (10) bekezdése először is értelmezhető úgy, hogy eszerint az 1. cikk (1) bekezdése szerinti adómentességtől való eltérésnek az a feltétele, hogy a kamatfizető és a haszonhúzó a kamatfizetés időpontjában társult vállalkozások legyenek legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át. A másik megközelítés szerint az 1. cikk (10) bekezdését a Bíróság Denkavit‑ügyben hozott határozatával összhangban és az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy a kamatfizetőnek és a haszonhúzónak az említett minimális időn át társult vállalkozásoknak kell lenniük anélkül, hogy feltétel lenne, hogy ez az időtartam már eltelt a kamatfizetés időpontjában, amennyiben a minimális részesedéssel való rendelkezés időszakát a későbbiekben betartják.(41)
89. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdése második francia bekezdésének értelmezése során a Bíróság a Denkavit‑ügyben hozott ítéletben hangsúlyozta, hogy valamennyi nyelvi változatban jelen idő szerepel, kivéve a dán nyelvi változatot, amelyben múlt időt használtak.(42) Az akkor elérhető egyéb nyelvi változatokban a következő szerepel: „[…] nem tart fenn legalább egy kétéves megszakítás nélküli időszakra ilyen részesedést”. A 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdése eltérően van megszövegezve. Az angol változatban a következő szerepel: „[...] legalább kétéves megszakítás nélküli időszakon át nem állnak fenn”, és az irányelv különböző nyelvi változatai nem ugyanazt az időt használják.(43)
90. A szövegbeli eltérésekre figyelemmel célszerűbbnek tűnik az 1. cikk (10) bekezdését a szabályozási céljára való utalás nyomán értelmezni, amely cél a határokon átnyúló kamatfizetés adózására vonatkozó szabályozás megkönnyítése, nem pedig annak lehetővé tétele a tagállamok számára, hogy egyoldalú akadályokat állítsanak az ilyen ügyletek elé.(44) Az olyan értelmezés, amely lehetővé tenné a tagállamok számára, hogy megszakítás nélkül legalább kétéves minimális részesedéssel való rendelkezési időszakot tegyenek szükségessé a kamat fizetésének időpontjában, álláspontom szerint ellentétes lenne a 2003/49 irányelv céljával.(45)
91. Ezért úgy vélem, a jelen ügyben a Bíróság Denkavit‑ügyben hozott ítéletében elfogadott megközelítést kell alkalmazni.
92. A kérdést előterjesztő bíróság második kérdése nyilvánvalóan azon az elgondoláson alapul, amely szerint (elméletben) a német adóhatóságok az 1. cikk (10) bekezdését kívánhatják alkalmazni, mivel a kamatfizető és a haszonhúzó kevesebb mint kétéves időszakon át voltak társult vállalkozások a kamatfizetés időpontjában. Ugyanakkor Németország nem fogadott el olyan rendelkezéseket, amelyek a 2003/49 irányelv 1. cikkének (10) bekezdésében szereplő eltérést alkalmaznák.
93. A második kérdés második részével a kérdést előterjesztő bíróság nyilvánvalóan azt kívánja kérdezni, hogy a tagállamok közvetlenül hivatkozhatnak‑e az 1. cikk (10) bekezdésére akkor is, ha nem fogadtak el az abban szereplő eltérési lehetőség végrehajtását szolgáló rendelkezéseket. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor a következő módon fejti ki kérdését: amennyiben az 1. cikk (1) és (10) bekezdését alkalmazni kell a jelen ügyre, a Scheuten hivatkozhat közvetlenül az 1. cikk (1) bekezdésére, másként fogalmazva az 1. cikk (1) bekezdése közvetlenül hatályos?
94. Álláspontom szerint az 1. cikk (1) bekezdése feltétlen és kellően pontos ahhoz, hogy közvetlen hatálya legyen. Emellett az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az, hogy a tagállamok mérlegelési lehetőséggel rendelkeznek, nem zárja ki egy irányelv valamely rendelkezésének közvetlen hatályát, amennyiben meg lehet határozni bizonyos minimumjogokat.(46)
95. Ezért az 1. cikk (10) bekezdésétől függetlenül az 1. cikk (1) bekezdése közvetlenül hatályos.
96. Mindezek után a második kérdés hipotetikusnak tűnik. Először, a jelen ügy eltér a Denkavit‑ügytől annyiban, amennyiben nincsen az 1. cikk (10) bekezdésében szereplő eltérési lehetőséget végrehajtó nemzeti jogszabály. Másodszor, a német adóhatóságok nem próbálnak az 1. cikk (10) bekezdésére hivatkozni. Ezért a második kérdést a Bíróságnak nem kell megválaszolnia.
I – Végkövetkeztetések
97. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja a Bundesfinanzhof által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3‑i 2003/49/EK tanácsi irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével nem ellentétes az a szabályozás, mely szerint a valamely tagállambeli vállalkozás által másik tagállambeli társult vállalkozás számára fizetett kölcsönkamatokat hozzászámítják az előbb említett vállalkozás Gewerbesteuer szerinti adóalapjához.
(1) .
(2)  –	A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3‑i irányelv (HL 2003. L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o) (a továbbiakban: 2003/49 irányelv). A 2003/49 irányelv egyike a káros adóverseny leküzdése érdekében elfogadott három intézkedésnek. A többi intézkedés a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3‑i 2003/48/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 157., 38. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.), amely a természetes személyekre vonatkozik, valamint a az üzleti adóztatás területén a káros adóverseny leküzdéséről szóló magatartási szabályok (HL 1998. C 2., 1. o.), amely jogilag nem kötelező.
(3)  – A 2003/49 irányelv melléklete felsorolja a 3. cikk a) pontjának hatálya alá tartozó társaságtípusokat. A német jog szerint a következők tartoznak a hatálya alá: „Aktiengesellschaft”, „Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung” és „bergrechtliche Gewerkschaft”.
(4)  – Társasági adó.
(5)  –	A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.) (a továbbiakban: az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv).
(6)  –	A C‑284/06. sz. Burda‑ügyben 2008. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑4571. o.) 51. pontja; lásd még az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(7)  –	A tagállamok rendszerint kivetnek adókat a társaságok nyereségének felosztására, vagyis a részvényeseknek fizetet osztalékra. Az ilyen adók rendszerint a forrásnál a kifizető társaság által az adóhatóság javára beszedett forrásadó formáját öltik. A forrásadókat gyakran használják belföldi összefüggésben a megfelelés biztosítása és a beszedés egyszerűsítése érdekében, és a visszatartott adó rendszerint megfelel a belföldi illetőségű adózók adókötelezettségének, vagy ellentételezi azt. A határokon átnyúló osztalékokra kivetett forrásadó különadó kivetését jelenti az adóztató állam részéről a nem belföldi illetőségű adózókra, amely tekintetében utóbbiak nem részesülhetnek kedvezményben az illetőségük szerinti államban. Lásd például Jacobs főtanácsnok C‑283/94., C‑291/94. és C‑292/94. sz., Denkavit és társai egyesített ügyekre vonatkozó, 1996. május 2‑i indítványának (1996. október 17‑én hozott ítélet) (EBHT 1996., I‑5063. o.) 7. pontját.
(8)  –	A Gewerbesteuert úgy tekintik, hogy az kizárólag Németországra jellemző. Ugyanakkor az olasz kormány írásbeli észrevételeiben azt állítja, hogy hasonló jellegzetességekkel bíró adót Olaszországban is kivetnek.
(9)  –	Lásd a lenti 16. pontot.
(10)  –	Lásd például a C‑294/97. sz. Eurowings Luftverkehrs ügyben 1999. október 26‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑7447. o.) 6. pontját.
(11)  –	A GewStG 2002 13–18. pontban ismertetett rendelkezései voltak hatályban az ügy tényállásának időpontjában.
(12)  – Lásd a lenti 31–33. pontot.
(13)  –	Az EK 48. cikk kimondja, hogy az EK 43. cikk alkalmazandó a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságra, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén van, az ilyen társaságok ugyanolyan elbánásban részesülnek, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai.
(14)  –	Lásd a fenti 15. pontot.
(15)  –	Lásd a fenti 16. pontot.
(16)  –	Lásd a fenti 16. pontot.
(17)  –	Lásd a fenti 17. pontot.
(18)  –	Lásd az EK 93. cikket (jelenleg az EUMSZ 113. cikk), amely harmonizáló jogszabályok elfogadásáról szól a közvetett adóztatás bizonyos formái tekintetében. A társasági adóztatás különös figyelemben részesült, mint a letelepedés szabadságának és a közös piac tökéletesítésének fontos eleme. Így bizonyos intézkedések elfogadására került sor az EK 94. cikk (jelenleg az EUMSZ 115. cikk) alapján – lásd például a fenti 5. lábjegyzetben hivatkozott anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet, a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/434/EGK tanácsi irányelvet (HL 1990. L 225., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.) és a társult vállalkozások nyereségének kiegyenlítésével összefüggésben a kettős adóztatás kiküszöböléséről szóló választottbírósági megállapodást (90/436/EGK) (HL 1990. L 225., 10. o.) (a továbbiakban: választottbírósági megállapodás). A választottbírósági megállapodás 1995. január 1‑jén lépett hatályba öt évre. A választottbírósági megállapodás egyik jegyzőkönyve (HL 1999. C 202., 1.o.) az alkalmazás idejét 2000. január 1‑jétől 2004. december 31‑ig meghosszabbította, utóbbi időpontban pedig a megállapodás hatályát vesztette.
(19)  –	A tagállamok társasági adóztatási rendszerei harmonizációjának kérdése számos tanulmány és jelentés tárgya volt már 1962 óta: lásd például a Neumark‑jelentést (1962), a Tempel‑jelentést (1970) és a Ruding‑jelentést (1992). Ugyanakkor mindeddig csak egyes problémák leküzdésével kapcsolatos intézkedéseket fogadtak el (lásd a fenti 2. és 18. lábjegyzetet).
(20)  –	Lásd a fenti 34. pontot.
(21)  –	A C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (ACT‑)ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11673. o.) 36. pontja, lásd még az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(22)  –	A C‑294/99. sz. ügyben 2001. október 4‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑6797. o.)
(23)  –	A „görög sörfőzdék”‑ügyben hozott ítélet 26–29. pontja; lásd még Alber főtanácsnok indítványának 1. pontját.
(24)  –	A fenti 22. lábjegyzetben hivatkozott „görög sörfőzdék”‑ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontja; lásd még Alber főtanácsnok indítványának 24–33. pontját.
(25)  –	Lásd a fenti 15–18. pontot.
(26)  –	Lásd például a GewStG 2002 fenti 18. pontban hivatkozott 10a. §‑át.
(27)  –	A fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(28)  –	A Burda‑ügyben hozott ítélet 52. pontja.
(29)  –	A 283/81. sz., Cilfit és társai ügyben 1982. október 6‑án hozott ítélet (EBHT 1982., 3415. o.) 18–20. pontja és a C‑289/05. sz. Länsstyrelsen i Norrbottens län ügyben 2007. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1965. o.) 18–20. pontja.
(30)  –	Lásd a C‑1/02. sz. Borgmann‑ügyben 2004. április 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2004., I‑3219. o.) 25. pontját.
(31)  –	Lásd a lenti 82. és azt követő pontokat, ahol a 2. kérdést vizsgálom.
(32)  –	A fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott főtanácsnoki indítvány 5. pontja.
(33)  –	A határokon átnyúló kamatfizetés haszonhúzót érintő adóügyi következményei tekintetében lásd például a C‑282/07. sz. Truck Center ügyben 2008. december 22‑én hozott ítéletet (EBHT 2008., I‑10767. o.). Ez az ügy, amely a 2003/49 irányelv hatálybalépését megelőzően merült fel, egy belga leányvállalat által luxemburgi anyavállalatának fizetett kamatokra kivetett forrásadóra vonatkozott. Az ügyet a Szerződés letelepedés szabadságáról szóló rendelkezései alapján bírálták el (lásd az EUMSZ 49. cikket és az EUMSZ 54. cikket). Kokott főtanácsnok indítványának 32. pontjában kifejti, hogy a kamatban részesülő társaság helyzete releváns a forrásadó megfizetése szempontjából (ez a kötelezettség csak akkor volt alkalmazandó, ha a kamat jogosultja Belgiumon kívül volt megtalálható).
(34)  –	OECD jövedelem‑ és tőkeadóztatási modellegyezmény (1996). Az Egyezmény nyolcadik változatát az OECD 2010‑ben tette közzé, és az a www.oecdbookshop.org weboldalon érhető el. Lásd még a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló tanácsi irányelvre irányuló 1998. március 4‑i javaslatot (COM (1998) 67 végleges), 6. o.
(35)  –	Lásd a fenti 47. pontot.
(36)  –	Lásd a fenti 3. pontban idézett (2) preambulumbekezdést.
(37)  –	Lásd a Bizottság jelentését a 2003/49 irányelv végrehajtásáról (COM (2009) 179 végleges), 3. o., 3.1. pont.
(38)  –	Lásd a 2004/49 irányelv fenti 6. pontban ismertetett 3. cikkének b) pontját.
(39)  –	Lásd a fenti 10. pontot.
(40)  –	Lásd a fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit‑ügyben hozott ítélet 18–23. pontját, valamint Jacobs főtanácsnok indítványának 37. pontját, amelyben félreérthetőnek minősíti az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének második francia bekezdését.
(41)  –	A Denkavit‑ügyben hozott ítélet 25. és azt követő pontjai.
(42)  –	A Denkavit‑ügyben hozott ítélet 24–27. és 32. pontja.
(43)  –	Így például a holland, francia, német és olasz nyelvi változatokban múlt időt használnak, a portugál és spanyol nyelvi változatokban jelen időt, míg az angol nyelvi változatban present perfectet (befejezett jelen idő).
(44)  –	Lásd a fenti 78–79. pontot. Lásd még a fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit‑ügyben hozott ítélet 26. pontját és Jacobs főtanácsnok indítványának 38. pontját.
(45)  –	A Bizottságnak a fenti 37. lábjegyzetben hivatkozott, a 2003/49 irányelv végrehajtásáról szóló jelentésében az szerepel, hogy a 2003/49 irányelv átültetésére 2004. január 1‑jéig köteles húsz tagállam közül tizenegy vezetett be minimális részesedéssel való rendelkezési időszakot az 1. cikk (10) bekezdése alapján. E tagállamok közül három írja elő a minimális részesedési feltétel teljesülését a kamatfizetés időpontjában, lehetőség nélkül arra, hogy a feltétel későbbi teljesülését visszamenőleg figyelembe vegyék.
(46)  –	Lásd például a C‑91/92. sz. Faccini Dori‑ügyben 1994. július 14‑én hozott ítélet (EBHT 1994., I‑3325. o.) 19–23. pontját; a fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit‑ügyben hozott ítélet 38. és 39. pontját; újabban lásd a C‑138/07.sz. Cobelfret‑ügyben 2009. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑731. o.) 49. és 50. pontját.