62011CJ0224
DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)
17. januar 2013 (
*1
)
»Moms — leasingydelse, der leveres sammen med en ydelse i form af en forsikring af den leasede vare, som tegnes af leasinggiveren, og som sidstnævnte fakturerer leasingtageren — kvalifikation — en enkelt sammensat ydelse eller to særskilte ydelser — fritagelse — forsikringstransaktion«
I sag C-224/11,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) ved afgørelse af 7. april 2011, indgået til Domstolen den 13. maj 2011, i sagen:
BGŻ Leasing sp. z o.o.
mod
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
har
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)
sammensat af dommerne A. Rosas (refererende dommer), som fungerende formand for Sjette Afdeling, U. Lõhmus og A. Arabadjiev,
generaladvokat: V. Trstenjak
justitssekretær: fuldmægtig M. Aleksejev,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 19. september 2012,
efter at der er afgivet indlæg af:
—
BGŻ Leasing sp. z o.o. ved doradcy podatkowi T. Rolewicz og M. Chomiuk
—
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ved O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz og J. Kaute, som befuldmægtigede
—
den polske regering ved M. Szpunar, A. Kraińska og A. Kramarczyk, som befuldmægtigede
—
Europa-Kommissionen ved K. Herrmann og C. Soulay, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, stk. 1, litra c), artikel 28 og artikel 135, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem BGŻ Leasing sp. z o.o. (herefter »BGŻ Leasing«) og Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (direktøren for skattemyndigheden i Warszawa) vedrørende sidstnævntes afslag på at fritage den transaktion, der består i at yde en forsikringsdækning af en leaset vare, for merværdiafgift (herefter »moms«), når denne ydelse leveres sammen med leasingydelsen, der selv er momspligtig.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 1, stk. 2, andet afsnit, fastsætter:
»Ved enhver transaktion svares [moms], der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer.«
4
Dette direktivs artikel 2 har følgende ordlyd:
»1.   Følgende transaktioner er momspligtige:
[...]
c)
levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[...]«
5
Nævnte direktivs artikel 24 bestemmer:
»1.   Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.
[...]«
6
Samme direktivs artikel 28 fastsætter:
»Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.«
7
Det fremgår af momsdirektivets artikel 73, at ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i dette direktivs artikel 74-77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.
8
Nævnte direktivs artikel 78 er sålydende:
»Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget:
[...]
b)
biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden.
Medlemsstaterne kan ved anvendelsen af stk. 1, litra b), betragte omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, som biomkostninger.«
9
Samme direktivs artikel 135 bestemmer:
»1.   Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a)
forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner
[...]«
10
Momsdirektivets artikel 401 har følgende ordlyd:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler og på spil og væddemål, punktafgifter, registreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, forudsat at opkrævningen af disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«
Den polske lovgivning
11
Artikel 5 stk. 1, i lov om afgift på varer og ydelser (ustawa o podatku od towarów i usług) af 11. marts 2004 (Dz. U. nr. 54, position 535, herefter »momsloven«) fastsætter:
»Grundlaget for afgiften af varer og ydelser, herefter »afgiften«, udgøres af:
1)
levering af varer og ydelser, som foretages mod vederlag på det nationale område
[...]«
12
Denne lovs artikel 29, stk. 1, bestemmer:
»Afgiftsgrundlaget udgøres af omsætningen, jf. dog stk. 2-21, artikel 30-32, artikel 119 og artikel 120, stk. 4 og 5. Omsætningen svarer til det for salget skyldige beløb, fratrukket det beløb, der skyldes i afgift. Det skyldige beløb omfatter hele den ydelse, som kunden skal udrede. Det forhøjes med de modtagne tilførsler, tilskud og øvrige supplerende ydelser af samme art, som har direkte indflydelse på prisen (det skyldige beløb) for de af den afgiftspligtige person leverede varer eller ydelser, fratrukket det beløb, der skyldes i afgift.«
13
Momslovens artikel 30, stk. 3, har følgende ordlyd:
»Når en afgiftspligtig person, der handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, udgøres afgiftsgrundlaget af det beløb, der skyldes for leveringen af ydelsen, fratrukket afgiftsbeløbet.«
14
Denne lovs artikel 43, stk. 1, fastsætter:
»Følgende er fritaget for afgift:
1)
de i bilag 4 til denne lov anførte ydelser
[...]«
15
Position 3 i bilag 4 til momsloven bestemmer:
»Nr. 4 – finansformidlingsydelser, med forbehold for:[…] ydelser inden for forsikringsrådgivning og vurdering for forsikringsselskaber (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), undtagen ydelser, der udføres af forsikringsselskaber som omhandlet i lovbestemmelserne om forsikringsvirksomhed, og ydelser, der udføres på dette område af personer, der handler i forsikringsselskabernes navn og for disses regning.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
16
BGŻ Leasing er et selskab, hvis erhvervsmæssige virksomhed består i leasing.
17
I henhold til de almindelige vilkår, der finder anvendelse på de mellem BGŻ Leasing og dets kunder indgåede aftaler, forbliver de genstande, der leases ud af leasinggiveren, dennes ejendom igennem hele leasingperioden. Leasingtageren erlægger leje til leasinggiveren og bærer ligeledes andre omkostninger og udgifter, der vedrører den leasede vare. Desuden, og stadig i henhold til de nævnte almindelige vilkår, er leasingtageren under leasingperioden eneansvarlig i tilfælde af bl.a. beskadigelse, tab samt forringelse af værdien af den leasede vare, med undtagelse af den værdiforringelse, der skyldes almindelig brug af denne vare.
18
BGŻ Leasing kræver, at de varer, som selskabet leaser ud, er forsikret.
19
Med henblik herpå tilbyder BGŻ Leasing sine kunder mulighed for at yde dem en forsikring. Hvis disse kunder ønsker at benytte sig af denne mulighed, tegner BGŻ Leasing den tilsvarende forsikring hos en forsikringsgiver og viderefakturerer nævnte kunder prisen herfor.
20
I sin momsangivelse for februar 2008 antog BGŻ Leasing, at sådanne transaktioner for viderefakturering af prisen for forsikringen af den leasede vare var fritaget for moms.
21
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (chefen for andet skattekontor i Mazowieckie i Warszawa) fandt imidlertid, at den transaktion, der består i at yde denne forsikringsdækning, udgjorde en sekundær ydelse i forhold til leasingydelsen, og at denne transaktion i henhold hertil skulle pålægges en momssats på 22% ligesom hovedydelsen, dvs. leasingtransaktionen.
22
Dette standpunkt blev stadfæstet af Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Sidstnævnte rejste desuden tvivl om, hvorvidt BGŻ Leasing havde mulighed for at viderefakturere leasingtagerne de til leasingaftalerne knyttede forsikringsydelser på samme vilkår som dem, der var fastsat af forsikringsgiveren.
23
BGŻ Leasing anlagde sag ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (forvaltningsdomstolen i Warszawa) til prøvelse af afgørelsen fra Dyrektor Izby Skarbowej. Denne ret var af den opfattelse, at i henhold til momsdirektivets artikel 78 omfattede en ydelses afgiftsgrundlag også biomkostningerne, såsom de forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden. Nævnte ret fastslog, at en levering, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke må kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. I denne henseende fastslog samme ret, at når en leasingydelse leveres sammen med en forsikringsydelse af den leasede vare, er der tale om en enkelt ydelse, som består i leasing- og forsikringsydelsen. Foruden leasingbetalingerne omfatter afgiftsgrundlaget for en sådan ydelse ifølge denne ret også forsikringsomkostningerne, og følgelig skal en ensartet sats anvendes på samtlige de elementer, der udgør en sådan ydelse, nemlig den sats, der finder anvendelse på den hovedydelse, som udgøres af leasingydelsen.
24
BGŻ Leasing har iværksat en kassationsappel ved Naczelny Sąd Administracyjny (øverste forvaltningsdomstol) til prøvelse af denne dom, idet selskabet har gjort gældende, at Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie har anlagt en urigtig fortolkning af bl.a. momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), artikel 24, stk. 1, artikel 28 og 73 samt artikel 78, litra b).
25
På denne baggrund har Naczelny Sąd Administracyjny besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal [moms]direktivets artikel 2, stk. 1, litra c), fortolkes således, at en ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen skal anses for særskilte ydelser, eller skal de anses for en enkelt sammensat leasingydelse?
2)
Såfremt det foregående spørgsmål skal besvares med, at en ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen skal kvalificeres som særskilte ydelser, skal [moms]direktivets artikel 135, stk. 1, litra a), sammenholdt med [moms]direktivets artikel 28, da fortolkes således, at en ydelse i form af forsikring af den leasede vare er fritaget for moms, når leasinggiveren selv forsikrer den nævnte vare og viderefakturerer leasingtageren omkostningerne til forsikringen?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Indledende bemærkninger
26
Det bemærkes indledningsvis, at de to spørgsmål, der er forelagt Domstolen, vedrører forskellige aspekter af de i hovedsagen foreliggende omstændigheder.
27
Således vedrører det første spørgsmål problemet, om samtlige de omhandlede transaktioner, der består i ydelser i form af leasing og forsikring, i momsmæssig henseende udgør en enkelt tjenesteydelse. Det andet spørgsmål, der er baseret på den hypotese, at der er tale om to særskilte ydelser, vedrører derimod hovedsageligt transaktionen i form af viderefakturering af forsikringsomkostningerne, og navnlig spørgsmålet om, hvorvidt en sådan transaktion skal momsfritages i medfør af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
Det første spørgsmål
28
Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om leveringen af en leasingydelse og leveringen af en forsikringsydelse, der er knyttet til den leasede vare, under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede i momsmæssig henseende udgør en enkelt ydelse, hvorpå der skal anvendes en enkelt momssats, eller om der er tale om uafhængige transaktioner, der derfor skal vurderes særskilt hvad angår momspålæggelse.
29
Det bemærkes, at hver enkelt ydelse i momsmæssig henseende sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse, således som det fremgår af momsdirektivets artikel 1, stk. 2, andet afsnit (jf. dom af 27.9.2012, sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse, præmis 14 og den deri nævnte retspraksis).
30
Det fremgår ikke desto mindre af Domstolens praksis, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, under visse omstændigheder skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden (dom af 21.2.2008, sag C-425/06, Part Service, Sml. I, s. 897, præmis 51, og af 2.12.2010, sag C-276/09, Everything Everywhere, Sml I, s. 12359, præmis 23). Der er tale om en enkelt transaktion, bl.a. når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (dom af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 22, og af 29.3.2007, sag C-111/05, Aktiebolaget NN, Sml. I, s. 2697, præmis 23). Dette er også tilfældet i denne sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens omvendt et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (dom af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 30, og Part Service-dommen, præmis 52).
31
Domstolen har således ikke alene fastslået, at hver ydelse sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, men ligeledes, at en transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 29, og dom af 22.10.2009, sag C-242/08, Swiss Re Germany Holding, Sml. I, s. 10099, præmis 51).
32
Med henblik på at afgøre, om de leverede ydelser udgør flere uafhængige ydelser eller en enkelt ydelse, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 29, dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 20, samt dommen i sagen Field Fisher Waterhouse, præmis 18). Det bemærkes imidlertid, at der ikke foreligger nogen undtagelsesfri regel med hensyn til at bestemme omfanget af en ydelse i relation til moms, og for at kunne bestemme omfanget af en ydelse må man derfor tage hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 27 og 28).
33
I forbindelse med det samarbejde, der er indført i henhold til artikel 267 TEUF, tilkommer det de nationale retter at afgøre, om den afgiftspligtige person leverer en enkelt ydelse i et specifikt tilfælde, og herved at foretage enhver endelig vurdering af de faktiske omstændigheder (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 32, Part Service-dommen, præmis 54, dom af 10.3.2011, forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., Sml. I, s. 1457, præmis 55, samt kendelse af 19.1.2012, sag C-117/11, Purple Parking og Airparks Services, præmis 32). Det påhviler imidlertid Domstolen at oplyse disse nationale retter om alle de forhold, der angår fortolkning af EU-retten, og som kan være til nytte ved afgørelsen af de sager, som verserer for disse (dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 23).
34
I denne forbindelse bemærkes, at den i hovedsagen omhandlede transaktion, således som denne fremgår af de for Domstolen fremlagte sagsakter, bl.a. er kendetegnet ved tilstedeværelsen af to elementer, nemlig:
—
en leasingydelse, hvorom der er indgået aftale mellem leasingaftalens parter, dvs. leasinggiveren og leasingtageren, og
—
en forsikringsydelse, der er knyttet til den leasede vare, og inden for rammerne af hvilken leasinggiveren, dvs. ejeren af nævnte vare, for det første tegner forsikringen hos en forsikringsgiver, og prisen for denne forsikring for det andet viderefaktureres leasingtageren med uændret beløb.
35
Med henblik på at fastlægge, om sådanne elementer i momsmæssig henseende udgør en enkelt transaktion, bemærkes indledningsvis, at det er korrekt, at disse to elementer kan leveres sammen. Der foreligger således en forbindelse mellem leveringen af leasingydelsen og leveringen af den forsikringsydelse, der er knyttet til den leasede vare, idet en sådan forsikring, som dækker den nævnte vare, kun giver nytte i forhold til sidstnævnte.
36
I denne henseende bemærkes imidlertid, at enhver forsikringstransaktion på grund af sin art fremviser en forbindelse til den vare, som den har til formål at dække. Det følger heraf, at den leasede vare og dens forsikring nødvendigvis fremviser en vis indbyrdes forbindelse. En sådan forbindelse er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, hvorvidt der i momsmæssig henseende foreligger en enkelt sammensat ydelse. Såfremt en forsikringstransaktion blev momspålagt i forhold til momspålæggelsen af de ydelser, der vedrørte den vare, som den dækkede, ville selve formålet med momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), dvs. forsikringstransaktioners fritagelse, nemlig blive bragt i fare.
37
Dernæst bemærkes, at i henhold til Domstolens praksis skal de leasingydelser, der ikke medfører, at ejendomsretten til den vare, som de vedrører, overdrages til leasingtageren, i princippet kvalificeres som en levering af ydelser (jf. i denne retning dom af 16.2.2012, sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, præmis 33). Det fremgår ligeledes af denne retspraksis, at sådanne ydelser under bestemte betingelser ikke desto mindre kan sidestilles med erhvervelse af et investeringsgode. Dette er navnlig tilfældet, når leasingtageren råder over de væsentlige rettigheder til den leasede vare, bl.a. hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de afkast og risici, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til denne vare, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen (jf. dommen i sagen Eon Aset Menidjmunt, præmis 40). Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om disse kriterier, henset til sagens omstændigheder, er opfyldt.
38
I medfør af momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), er sådanne leasingtransaktioner i deres egenskab af tjenesteydelser som hovedregel momspligtige, og deres afgiftsgrundlag fastlægges i henhold til dette direktivs artikel 73 (jf. i denne retning Part Service-dommen, præmis 61). Hvad derimod angår forsikringsydelserne skal disse sædvanligvis momsfritages i medfør af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
39
I henhold til den i denne doms præmis 29 nævnte regel, hvorefter hver enkelt ydelse sædvanligvis skal anses for særskilt og uafhængig, bemærkes, at en leasingydelse og leveringen af den forsikring, der er knyttet til den leasede vare, i princippet ikke kan anses for at være så nært forbundet, at de udgør en enkelt transaktion. Den omstændighed, at sådanne ydelser vurderes særskilt, udgør således ikke i sig selv en sådan kunstig opdeling af en enkelt økonomisk transaktion, der kan ændre momssystemets sammenhæng.
40
Det skal derfor undersøges, om der foreligger grunde, der særligt vedrører de i hovedsagen omhandlede omstændigheder, og som kan føre til den konstatering, at de pågældende elementer udgør en enkelt transaktion.
41
I denne forbindelse bemærkes for det første, at det fremgår af Domstolens praksis vedrørende begrebet en enkelt transaktion, således som anført i denne doms præmis 30, at en ydelse bl.a. anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (CPP-dommen, præmis 30, og Part Service-dommen, præmis 52).
42
Selv om det i denne henseende er korrekt, at takket være den til den leasede vare knyttede forsikringsydelse er de risici, som leasingtageren står over for, sædvanligvis nedsatte i forhold til de risici, der løbes, når en sådan forsikring ikke foreligger, forholder det sig ikke desto mindre således, at denne omstændighed følger af selve arten af forsikringsydelsen. Nævnte omstændighed indebærer imidlertid ikke i sig selv, at en sådan forsikringsydelse skal anses for at fremvise en sekundær karakter i forhold til den leasingydelse, inden for rammerne af hvilken den indgår. Selv om en sådan forsikringsydelse, der leveres til leasingtageren af leasinggiveren, gør det lettere, i den ovenfor beskrevne forstand, at nyde leasingydelsen, må det nemlig fastslås, at den hovedsageligt udgør et mål i sig selv for leasingtageren, og ikke alene et middel til at udnytte denne ydelse på de bedst mulige betingelser.
43
Den omstændighed, at leasinggiveren kræver en forsikring, der dækker den leasede vare, således som det synes at være tilfældet i forbindelse med den i hovedsagen omhandlede transaktion, kan ikke svække denne konklusion. Navnlig bemærkes, at selv om leasingtageren under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal drage omsorg for, at den leasede vare er forsikret, har han imidlertid mulighed for at forsikre denne vare hos et forsikringsselskab efter eget valg. Kravet om en forsikringsdækning indebærer således ikke i sig selv, at en som den i hovedsagen omhandlede forsikringsydelse, der leveres gennem leasinggiveren, ikke kan adskilles fra eller er sekundær i forhold til leasingtjenesteydelsen.
44
I øvrigt bemærkes, at fremgangsmåderne for fakturering og prisfastsættelse kan give holdepunkter for, hvorvidt en ydelse har karakter af en enkelt ydelse (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 31). Således taler en særskilt fakturering og en særskilt prisfastsættelse af ydelser for, at der foreligger uafhængige ydelser, uden dog af denne grund at have afgørende betydning (jf. i denne retning kendelsen i sagen Purple Parking og Airparks Services, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
45
I denne henseende fremgår det, at de i hovedsagen anvendte fremgangsmåder, nemlig en særskilt prisfastsættelse og en særskilt fakturering, afspejler de kontraherende parters interesser. Leasingtageren søger nemlig først og fremmest at opnå en leasingydelse, og det er kun subsidiært, at han søger den forsikring, som leasinggiveren kræver af ham. Selv om leasingtageren beslutter sig for også at anskaffe sig forsikringsydelsen gennem leasinggiveren, indtræder en sådan beslutning uafhængigt af hans beslutning om at indgå en leasingaftale.
46
Endelig fremgår det af de almindelige vilkår i de leasingaftaler, der er indgået mellem BGŻ Leasing og selskabets kunder, således som disse vilkår fremgår af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at leasinggiveren under visse omstændigheder råder over muligheden for at opsige leasingaftalen i det tilfælde, hvor leasingtageren undlader at betale et vederlag, der ikke er den i nævnte aftale fastsatte leje.
47
I det tilfælde, hvor et sådant vederlag, hvis manglende betaling tillader leasinggiveren at opsige leasingaftalen, ligeledes omfatter forsikringspræmierne for den leasede vare, bemærkes, at selv om et aftalevilkår af denne art under andre omstændigheder kan udgøre et holdepunkt for, at der foreligger en enkelt ydelse, er dette vilkår ikke relevant i det tilfælde, hvor de pågældende særskilte transaktioner ikke kan anses for objektivt set at udgøre en enkelt ydelse (jf. i denne retning dommen i sagen Field Fisher Waterhouse, præmis 23 og 25). På trods af eksistensen af et sådant aftalevilkår kan leasing- og forsikringsydelser som de i hovedsagen omhandlede således udgøre uafhængige ydelser.
48
For det andet fremgår det så meget desto mere af de ovenstående betragtninger og de i denne doms præmis 36 anførte betragtninger, at den forsikringsydelse og den leasingydelse, der er omhandlet i hovedsagen, ikke kan anses for at være så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, jf. den i denne doms præmis 30 anførte retspraksis.
49
Med henblik på at give den forelæggende ret et fyldestgørende svar skal det med hensyn til fortolkningen af momsdirektivets artikel 78 bemærkes, at den leasingydelse og den forsikringsydelse, der er knyttet til den leasede vare, ikke henhører under samme afgiftsgrundlag, når de udgør uafhængige ydelser. Således kan en sådan forsikringsydelse, der udgør en uafhængig ydelse og et mål i sig selv for leasingtageren, i henhold til denne artikel 78 ikke udgøre sekundære omkostninger i forhold til en leasingtransaktion, som der skal tages hensyn til ved beregningen af sidstnævnte transaktions afgiftsgrundlag. Under sådanne omstændigheder udgør forsikringsomkostningerne nemlig modstykket til den forsikringsydelse, som er knyttet til den leasede vare, og ikke modstykket til leasingydelsen selv.
50
Henset til ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at en ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen i princippet skal anses for særskilte og uafhængige tjenesteydelser i momsmæssig henseende. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktioner, henset til hovedsagens særlige omstændigheder, er så nært indbyrdes forbundet, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige ydelser.
Det andet spørgsmål
51
Det andet spørgsmål er forelagt for det tilfælde, hvor en ydelse i form af forsikring af den leasede vare og en ydelse i form af selve leasingen skulle anses for særskilte ydelser. Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at en transaktion, i forbindelse med hvilken leasinggiveren hos en tredjemand forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren omkostningerne ved denne forsikring, udgør en fritagen forsikringstransaktion i nævnte bestemmelses forstand.
52
Indledningsvis bemærkes, at der i hovedsagen ikke rejses tvivl om, at den forsikringsydelse, der er leveret til leasinggiveren med henblik på at dække den leasede vare, skal kvalificeres som en forsikringstransaktion som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a). Den forelæggende ret ønsker derimod oplyst, om en transaktion, der foruden ovennævnte forsikringsydelse omfatter leasinggiverens viderefakturering af omkostningerne ved nævnte forsikring til leasingtageren, ligeledes skal fritages for moms.
53
Af de elementer, der fremgår af de for Domstolen fremlagte sagsakter, fremgår det, at den omhandlede forsikringsydelse først bliver solgt af forsikringsgiveren til BGŻ Leasing, der derefter vælter omkostningerne over på sin kunde, dvs. leasingtageren. Domstolen råder imidlertid ikke over oplysninger om det nøjagtige indhold af denne forsikringsaftale eller om fremgangsmåden for den aftaleordning, der er indgået mellem leasinggiveren og leasingtageren med henblik på viderefaktureringen af omkostningerne ved denne forsikringsydelse.
54
For at afgøre om denne transaktion, der ikke alene består i en forsikringsydelse, men også i en viderefakturering af omkostningerne ved denne til leasingtageren, udgør en momsfritagen transaktion, skal der foretages en vurdering af rækkevidden af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
55
I henhold til denne bestemmelse fritager medlemsstaterne »forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner«.
56
Det bemærkes, at de udtryk, der anvendes til at betegne de i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, fastsatte fritagelser, skal fortolkes strengt, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (dom af 19.7.2012, sag C-44/11, Deutsche Bank, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis). Det fremgår desuden af fast retspraksis, at de i denne artikel fastsatte fritagelser udgør selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 15, samt dom af 8.3.2001, sag C-240/99, Skandia, Sml. I, s. 1951, præmis 23).
57
Momsdirektivet definerer ikke begrebet forsikringstransaktion.
58
Det fremgår imidlertid af Domstolens praksis, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse kendetegnes ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie, og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse (jf. bl.a. dom af 20.11.2003, sag C-8/01, Taksatorringen, Sml. I, s. 13711, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis). Desuden forudsætter sådanne forsikringstransaktioner efter deres art, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede (Skandia-dommen, præmis 41, og Taksatorringen-dommen, præmis 41).
59
Domstolen har fastslået, at udtrykket »forsikringstransaktioner«, således som det er anvendt i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, i princippet er vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en afgiftspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 22).
60
Henset til de foregående betragtninger skal der tages stilling til spørgsmålet om, hvorvidt begrebet »forsikringstransaktioner« også omfatter præstering af en forsikringsdækning, der er tegnet af en forsikret part, såsom en leasinggiver, der i forbindelse med en leasingtransaktion viderefakturerer omkostningerne ved denne forsikring til sin kunde, dvs. leasingtageren, som nyder denne dækning af risici i forhold til leasinggiveren.
61
I princippet skal et sådant spørgsmål besvares bekræftende.
62
Det bemærkes nemlig, at en forsikringsydelse som den i hovedsagen omhandlede ikke i medfør af den aftaleordning, der er indgået mellem leasingparterne, kan momspålægges alene på grund af viderefaktureringen af omkostningerne ved denne. Den omstændighed, at leasinggiveren på sine kunders anmodning tegner en forsikring hos tredjemand og dernæst vælter det nøjagtige beløb, som er faktureret af denne tredjemand, over på disse, kan ikke svække denne konklusion. Så længe den omhandlede forsikringsydelse forbliver uændret, udgør det viderefakturerede beløb under sådanne omstændigheder nemlig modstykket til nævnte forsikring, og en sådan transaktion skal derfor ikke momspålægges, idet den er fritaget i medfør af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
63
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt momsdirektivets artikel 28 – hvoraf det fremgår, at »[n]år en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse« – er relevant i lyset af de i hovedsagen omhandlede omstændigheder, bemærkes for det første, at selv om BGŻ Leasing har indgået den i hovedsagen omhandlede forsikringsaftale i eget navn og for egen regning, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve, er den pågældende transaktion ikke omfattet af denne artikel 28’s anvendelsesområde (jf. analogt dom af 3.5.2012, sag C-520/10, Lebara, præmis 43). I det tilfælde, hvor nævnte forsikringsaftale er indgået for tredjemands regning, støtter Domstolens praksis vedrørende momsdirektivets artikel 28 for det andet fritagelsen af den i hovedsagen omhandlede transaktion.
64
Det fremgår af denne retspraksis, at eftersom artikel 28 henhører under momsdirektivets afsnit IV med overskriften »Afgiftspligtige transaktioner«, og eftersom bestemmelsen er affattet i generelle vendinger uden at indeholde begrænsninger vedrørende dens anvendelsesområde eller rækkevidde, vedrører den ligeledes anvendelsen af de i dette direktiv foreskrevne momsfritagelser (jf. i denne retning dom af 14.7.2011, sag C-464/10, Henfling m.fl., Sml. I, s. 6219, præmis 36).
65
Ifølge fast retspraksis er princippet om afgiftsneutralitet under alle omstændigheder til hinder for, at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som dermed konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt (dom af 10.11.2011, forenede sager C-259/10 og C-260/10, The Rank Group, Sml. I, s. 10947, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
66
De forsikringsydelser, der har til formål at dække den leasede vare, hvis ejer fortsat er leasinggiveren, kan derfor under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede ikke behandles forskelligt, afhængigt af om et forsikringsselskab leverer sådanne ydelser direkte til leasingtageren, eller om sidstnævnte opnår en tilsvarende forsikringsdækning gennem leasinggiveren, der tegner denne hos en forsikringsgiver og med uændret beløb viderefakturerer leasingtageren omkostningerne ved denne.
67
Desuden støttes denne fortolkning af selve formålet med momsdirektivet, der fritager forsikringstransaktioner for moms, samtidig med at medlemsstaterne ifølge direktivets artikel 401 kan opretholde eller indføre en afgift på forsikringskontrakter. Såfremt udtrykket »forsikringstransaktioner« kun gælder transaktioner, der udføres af forsikringsgiverne selv, kan den endelige forbruger, såsom en leasingtager, under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede følgelig komme til at betale ikke alene sidstnævnte afgift, men også moms i det tilfælde, hvor en forsikringstransaktion leveres gennem leasinggiveren. Dette ville være i strid med formålet med den i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a), fastsatte fritagelse (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 23).
68
Endelig bemærkes, at denne argumentation er baseret på det tilfælde, hvor leasinggiveren viderefakturerer leasingtageren det nøjagtige beløb for forsikringen, og at denne argumentation ikke kan finde anvendelse i det tilfælde, hvor det beløb, der faktureres leasingtageren for omkostningerne ved denne forsikring, er større end det beløb, som forsikringsgiveren har faktureret leasinggiveren.
69
Det følger heraf, at det må fastslås, at i forbindelse med leasingvirksomhed udgør en transaktion som den i hovedsagen omhandlede – der består i viderefaktureringen af de nøjagtige omkostninger ved forsikringen af den leasede vare – en forsikringstransaktion som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
70
Henset til ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at når en leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren de nøjagtige omkostninger ved forsikringen, udgør en sådan transaktion under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede en forsikringstransaktion i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
Sagens omkostninger
71
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:
1)
En ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen skal i princippet anses for særskilte og uafhængige tjenesteydelser i henseende til merværdiafgiften. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktioner, henset til hovedsagens særlige omstændigheder, er så nært indbyrdes forbundet, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige ydelser.
2)
Når en leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren de nøjagtige omkostninger ved forsikringen, udgør en sådan transaktion under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede en forsikringstransaktion i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 135, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: polsk.