62002CC0009_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. En el marco de un litigio relativo a las disposiciones francesas reguladoras de la imposición de determinadas plusvalías en caso de traslado del domicilio fiscal fuera de Francia, el Conseil d’État (Francia) ha formulado una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia acerca del principio de libertad de establecimiento que reconoce el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación).
I. Marco jurídico
2. El artículo 24 de la Ley de Presupuestos de 1999 (nº 98/1266 de 30 de diciembre de 1998) (JORF nº 303, de 31 de diciembre de 1998, en lo sucesivo la «Ley de Presupuestos de 1999»), conforme a su texto vigente en la fecha del Decreto nº 99-590 de 6 de julio de 1999, para la aplicación del artículo 24 de la Ley de Presupuestos de 1999, relativo a las modalidades de imposición de determinadas plusvalías de valores mobiliarios en caso de traslado del domicilio fiscal fuera de Francia (JORF nº 160, de 13 de julio de 1999, en lo sucesivo el «Decreto nº 99‑590»), dispone:
«I. [...]
II. Se introduce en el code général des impôts el artículo 167 bis,
con la siguiente redacción:
Artículo 167 bis.
I.- 1. 	Los contribuyentes que hayan tenido su domicilio fiscal en Francia durante al menos seis de los últimos diez años quedarán sujetos, en la fecha en que trasladen su domicilio fuera de Francia, a imposición por las plusvalías comprobadas de los derechos societarios mencionados en el artículo 160.
2. La plusvalía comprobada se determinará según la diferencia entre el valor de los derechos societarios en la fecha del traslado de domicilio fuera de Francia, fijado conforme a las reglas de los artículos 758 y 885 T bis,
y su precio de adquisición por el contribuyente, o en caso de adquisición a título gratuito, por el valor fijado a efectos de liquidar el impuesto de sucesiones y donaciones.
Las pérdidas comprobadas no serán imputables a las plusvalías de la misma naturaleza efectivamente realizadas por otra parte.
3. La plusvalía comprobada será declarada conforme a lo establecido por el artículo 167, punto 2.
II.- 1.	El pago de la deuda tributaria correspondiente a la plusvalía comprobada podrá aplazarse hasta el momento en que se produzca la transmisión, la adquisición por la propia sociedad, la devolución de la aportación o la amortización de los derechos societarios de que se trate.
Para obtener el aplazamiento del pago, el contribuyente deberá declarar el importe de la plusvalía comprobada conforme a lo dispuesto en el apartado I, solicitar que se le conceda el aplazamiento, designar un representante domiciliado en Francia autorizado para recibir las notificaciones relativas a la base imponible y a la recaudación del impuesto, así como a los recursos en materia tributaria, y constituir ante la oficina recaudadora, con anterioridad a su marcha de Francia, garantías suficientes para asegurar el pago de la deuda tributaria.
El aplazamiento previsto en el presente artículo interrumpirá la prescripción de la acción para exigir el pago hasta la fecha en que se produzca el hecho que le ponga fin. Se equiparará al aplazamiento de pago previsto en el artículo L. 277 del livre des procédures fiscales para la aplicación de sus artículos L. 208, L. 225 y L. 279.
Para la imputación o la devolución de las cantidades deducibles en razón de la doble imposición interna de dividendos, de los pagos fraccionados y de las retenciones a cuenta del impuesto, no se computará la deuda tributaria para cuyo pago se hubiera solicitado aplazamiento en virtud del presente artículo.
2. Los contribuyentes a quienes se hubiera concedido el aplazamiento del pago en aplicación del presente artículo deberán formular la declaración prevista por el artículo 170, punto 1. El importe global de las deudas tributarias cuyo pago haya sido aplazado se indicará en esa declaración, a la que se adjuntará una relación formulada en el modelo establecido por la Administración, en la que se señalará el importe de la deuda tributaria correspondiente a los títulos de que se trate respecto a los que no haya expirado el aplazamiento de pago, así como en su caso la naturaleza y la fecha del hecho causante de la terminación del aplazamiento.
3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 4, cuando sea concedido el aplazamiento de pago al contribuyente, la deuda tributaria exigible en virtud del presente artículo deberá ser pagada antes del 1 de marzo del año siguiente a aquél en que termine el aplazamiento.
No obstante, la base imponible de la deuda tributaria cuyo pago haya sido aplazado no podrá exceder de la diferencia entre, por una parte, el precio en caso de transmisión o adquisición por la propia sociedad, o el valor en los demás casos, de los títulos de que se trate en la fecha en que se produzca el hecho que ponga fin al aplazamiento, y, por otra parte, el precio o valor de adquisición que se haya determinado para la aplicación del punto 2 del apartado I. El exceso será declarado exento de oficio. En este supuesto el contribuyente comunicará mediante la declaración prevista en el punto 2 los factores de cálculo aplicados.
El impuesto que el contribuyente haya pagado en otro país por las plusvalías efectivamente realizadas fuera de Francia se imputará al impuesto sobre la renta devengado en Francia siempre y cuando sea comparable a éste.
4. La falta de presentación de la declaración y de la relación mencionadas en el punto 2 o la omisión de la totalidad o parte de las informaciones que deban figurar en ellas darán lugar a la inmediata exigibilidad de la deuda tributaria cuyo pago se haya aplazado.
III. Al término del plazo de cinco años a contar desde la fecha de salida de Francia, o de aquélla otra en la que el contribuyente traslade de nuevo su domicilio a Francia, si ésta fuera anterior, la deuda tributaria liquidada conforme al apartado I será declarada extinguida de oficio siempre que se refiera a plusvalías inherentes a derechos societarios que en esa fecha sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
IV. Mediante Decreto adoptado previo dictamen del Conseil d’État se establecerán las reglas para la aplicación del presente artículo, y en particular las que permitan evitar la doble imposición de las plusvalías comprobadas así como las relativas a las obligaciones de declaración del contribuyente y al aplazamiento del pago.
V. Las disposiciones del presente artículo será aplicables a los contribuyentes que trasladen su domicilio fuera de Francia a partir del 9 de septiembre de 1998.»
3. El artículo 160, I, del code général des impôts (en lo sucesivo, «CGI»), según el texto vigente en la fecha del Decreto nº 99‑590, está redactado así:
«I. Cuando un socio, accionista, socio comanditario o socio fundador titular de derechos especiales, transmita dentro del plazo de duración de la sociedad la totalidad o parte de sus derechos societarios, la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición de esos títulos −o el de su valor a 1 de enero de 1949 si fuera superior− será gravada exclusivamente por el impuesto sobre la renta al tipo del 16 %. En caso de transmisión de uno o varios títulos que formen parte de una serie de títulos de igual naturaleza adquiridos por diferente precio, el precio de adquisición se fijará en el valor medio ponderado de adquisición de esos títulos. En caso de transmisión de títulos después de finalizar un plan de ahorro en acciones definido en el artículo 163 quinquies
D o de su reembolso transcurridos ocho años, el precio de adquisición se considerará igual a su valor en la fecha en que el transmitente haya dejado de disfrutar en relación con esos títulos de los beneficios previstos en los números 5º bis
y 5º ter
del artículo 157 y en el apartado IV del artículo 163 quinquies D.
La imposición de las plusvalías así realizadas está sometida únicamente al requisito de que los derechos pertenecientes directa o indirectamente al transmitente, su cónyuge, sus ascendientes y sus descendientes, representen en conjunto más del 25 % de los beneficios sociales en cualquier momento comprendido en el período de los últimos cinco años. No obstante, cuando la transmisión tenga lugar a favor de alguna de las personas a que se refiere el presente párrafo, la plusvalía quedará exenta si en un plazo de cinco años no se revende a tercero la totalidad o parte de esos derechos societarios. En caso contrario, la plusvalía será gravada a cargo del primer transmitente, imputándola al ejercicio en que tenga lugar la reventa de los derechos a
tercero.
[...]
Las disminuciones de patrimonio registradas durante un ejercicio son exclusivamente imputables a las plusvalías realizadas durante dicho ejercicio o en los cinco años siguientes.
[...]
Las plusvalías gravadas en virtud del presente artículo, así como las disminuciones de patrimonio, deberán ser declaradas según los requisitos previstos por el artículo 170, punto 1, conforme a las reglas establecidas mediante Decreto.»
4. Según el artículo 3, párrafo primero del Decreto nº 99-590:
«Los contribuyentes que hayan trasladado su domicilio fiscal fuera de Francia entre el 9 de septiembre y el 31 de diciembre de 1998 presentarán antes del 30 de septiembre de 1999 la declaración prevista por el artículo 167, punto 2, del code général des impôts en razón de las plusvalías gravadas en virtud del artículo 167, punto 1 bis
y del apartado I, artículo 167 bis de ese code, así como el formulario especial previsto por el artículo 91 undecies
del anexo II del code général des impôts.»
5. El artículo R.*280-1 del livre des procédures fiscales (en lo sucesivo, «LPF»), que fue añadido por el Decreto nº 99-590, está redactado en los siguientes términos:
«Los contribuyentes que pretendan obtener el aplazamiento de pago previsto por el artículo 167 bis,
apartado II, del code général des impôts deberán presentar a la oficina recaudadora de los no residentes una propuesta de garantías en la forma dispuesta por el artículo R.*277‑1, párrafo segundo, a más tardar ocho días antes de la fecha del traslado de su domicilio fuera de Francia. De esa propuesta se entregará resguardo de recibo.
Serán aplicables las disposiciones del artículo R.*277‑1, párrafo tercero, de los artículos R.*277‑2 a R.*277‑4 y del artículo R.*277‑6.»
6. El artículo R.*277‑1 del LPF dispone:
«La oficina recaudadora competente instará al contribuyente que haya
solicitado el aplazamiento de pago de los impuestos para que constituya las garantías previstas en el artículo L. 277. El contribuyente dispondrá de un plazo de quince días desde la recepción de la notificación formulada por la oficina recaudadora para manifestar las garantías que se compromete a constituir.
Estas garantías podrán constituirse mediante ingreso en metálico en una cuenta de consignación del Tesoro Público, créditos frente a éste, fianza, valores mobiliarios, mercancías depositadas en almacenes autorizados por el Estado que sean objeto de un warrant endosado a la orden del Tesoro Público, hipoteca, o prenda sobre fondo de comercio.
Si la oficina recaudadora no aceptara las garantías ofrecidas por el contribuyente porque no se ajustaran a los requisitos previstos en el párrafo segundo, notificará su decisión mediante correo certificado.»
7. Conforme al artículo R. *277‑2 del LPF:
«En caso de ponerse de manifiesto la depreciación o la insuficiencia de las garantías constituidas, la Administración podrá en todo momento, conforme a los mismos requisitos previstos por los artículos L. 277 y L. 279, requerir del contribuyente, mediante escrito certificado con acuse de recibo, que amplíe la garantía para asegurar el pago de la cantidad en cuestión. El procedimiento recaudatorio se reanudará si el obligado no atiende a ese requerimiento en el plazo de un mes.»
II. Litigio principal
8. El Sr. Hugues de Lasteyrie du Saillant (en lo sucesivo, «Sr. de Lasteyrie») marchó de Francia el 12 de septiembre de 1998 para instalarse en Bélgica. En esa fecha era tenedor, o lo había sido en algún momento durante los últimos cinco años anteriores a su salida de Francia, directa o indirectamente junto con determinados miembros de su familia, de títulos que generaban derecho a más del 25 % de los beneficios sociales de una sociedad sujeta al impuesto sobre sociedades cuyo domicilio social se hallaba en Francia. Dado que el valor de mercado de esos títulos era entonces superior a su precio de adquisición, el Sr. de Lasteyrie quedó sujeto al impuesto sobre las plusvalías latentes conforme al artículo 167 bis
del CGI y a las normas para su aplicación.
9. El Sr. de Lasteyrie solicitó al Conseil d’État la anulación del Decreto nº 99–590, alegando la ilegalidad del artículo 167 bis
del CGI por ser contrario al Derecho comunitario.
10. El Conseil d’État estima en primer lugar que, en contra de lo alegado por el Sr. de Lasteyrie, esas reglas no tienen por objeto ni como efecto imponer restricciones o requisitos cualesquiera al ejercicio efectivo de la libertad de movimiento por parte de las personas a las que se aplican. Recordó en segundo lugar que el artículo 52 del Tratado se opone a la adopción por un Estado miembro de reglas cuyo efecto sea obstaculizar el establecimiento de algunos de sus nacionales en el territorio de otro Estado miembro.
11. El Conseil d’État señala a continuación que el artículo 167 bis
del CGI dispone la inmediata sujeción de los contribuyentes que se proponen trasladar su domicilio fiscal fuera de Francia, según los requisitos que enuncia, a un impuesto cuya base son plusvalías aún no realizadas, y que por tanto no serían gravadas si esos contribuyentes mantuvieran su domicilio en Francia.
12. Indica también que, no obstante, el artículo 167 bis
del CGI contiene reglas que permiten evitar, si se aplaza el pago, que esos contribuyentes hayan de soportar, en definitiva, una carga tributaria que no les gravaría o bien es más elevada que la que habrían soportado si hubieran mantenido su domicilio en Francia, y que además les conceden una exención, al término de un plazo de cinco años, siempre que los títulos sociales generadores de las plusvalías sigan entonces formando parte de su patrimonio, estando facultados los interesados para solicitar el aplazamiento del pago del impuesto hasta que concluya ese plazo.
13. El Conseil d’État destaca además que la obtención de ese aplazamiento se somete al requisito de que los contribuyentes constituyan garantías adecuadas para asegurar el pago del impuesto. Considerando las restricciones que puede implicar la constitución de esas garantías, el Conseil d’État se pregunta si el Derecho comunitario se opone a la normativa discutida.
III. Cuestión prejudicial
14. En razón de esas circunstancias, estimando que, en el asunto del que conoce, el alcance de las reglas comunitarias es inseguro, y que es necesaria una resolución al respecto para dirimir el litigio, el Conseil d’État decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia conforme al artículo 234 CE la siguiente cuestión prejudicial:
«El principio de libertad de establecimiento enunciado por el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE tras su modificación), ¿se opone a que un Estado miembro establezca, a fin de prevenir un riesgo de evasión fiscal, un régimen de imposición de las plusvalías como el descrito anteriormente en caso de traslado del domicilio fiscal?»
IV. Análisis
A. Sobre la aplicabilidad del artículo 52 del Tratado
15. Los Gobiernos neerlandés y alemán manifiestan que la resolución de remisión no permite determinar si la situación del Sr. de Lasteyrie entra en el ámbito de aplicación del artículo 52 del Tratado. Recordando que esa regla contempla el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, afirman que no puede deducirse de la resolución de remisión que el litigio principal tenga como objeto actividades de esa clase.
16. En este aspecto, el Gobierno neerlandés destaca que no está claro si el demandante en el litigio principal dispone de un poder tal en la sociedad que permita considerar que la controla, o si ejerce una actividad cualquiera, por ejemplo como directivo de esa sociedad. Ahora bien, según el Gobierno alemán la mera tenencia de participaciones en sociedades y de valores mobiliarios no equivale al acceso a una actividad por cuenta propia en el «Estado de destino», o a su ejercicio.
17. Según ambos Gobiernos, tampoco se sabe si las posibles actividades profesionales del Sr. de Lasteyrie se ejercen en Francia o en el Estado de su nueva residencia. La resolución de remisión tampoco precisa si el demandante en el litigio principal se trasladó por razones privadas o profesionales. Si se hubiera limitado a trasladar su domicilio, de la sentencia Werner (2) resulta que el mero cambio de domicilio no determinaría la aplicabilidad del Tratado CE al demandante en el litigio principal.
18. Es preciso no obstante constatar que, en las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia y que no fueron rebatidas en la vista, el Sr. de Lasteyrie manifiesta que trasladó su domicilio fiscal a Bélgica el 12 de septiembre de 1998 a fin de ejercer en ese país su actividad profesional. Ha de estimarse pues resuelto en sentido afirmativo el problema de si el desplazamiento que constituyó el hecho generador de la imposición controvertida en el litigio principal entra en el ámbito de aplicación del Tratado.
19. No obstante, la Comisión señala con razón que de los autos se desprende si la actividad del Sr. de Lasteyrie en Bélgica era la de un trabajador por cuenta ajena, regulada por el artículo 39 CE, o no, en cuyo caso sería aplicable el artículo 43 CE. Puesto que el Tribunal remitente, a quien según reiterada jurisprudencia (3) corresponde apreciar la pertinencia de la cuestión planteada, se refiere a la libertad de establecimiento, me propongo examinar el problema desde este ángulo.
20. En cualquier caso, merece destacarse, como hace la Comisión, que el razonamiento seguido acerca del artículo 43 CE es aplicable al artículo 39 CE.
B. Sobre la existencia de una restricción de la libertad de establecimiento
21. El Gobierno francés no refuta la existencia de un obstáculo y centra sus observaciones en el problema de sus posibles justificaciones. Los Gobiernos danés y neerlandés consideran que no existe restricción de la libertad de establecimiento. Se apoyan en la siguiente argumentación.
22. El Gobierno danés destaca en este aspecto que las reglas francesas discutidas no tienen como efecto directo ni indirecto impedir que los nacionales franceses se establezcan en otro Estado miembro, y que no hay indicio alguno que permita afirmar que el gravamen de las plusvalías de que se trata limita la libertad de esos nacionales para establecerse en otro Estado miembro.
23. Los Gobiernos danés y neerlandés añaden que, en cualquier caso, el impuesto no se percibe necesariamente en el momento del cambio de domicilio. El contribuyente puede en efecto evitar el pago si constituye una garantía, exigencia que, por sí misma, no puede ser considerada un obstáculo al establecimiento de los nacionales franceses en el extranjero.
24. El Gobierno neerlandés precisa que, además, la deuda tributaria se reduce de oficio, incluso se extingue, si, pasados cinco años, no se han enajenado los valores mobiliarios de que se trata. De ello deduce que una potencial restricción sería demasiado aleatoria e indirecta para ser calificada como capaz de obstaculizar efectivamente la libertad de establecimiento. (4)
25. Estos diversos argumentos están pues enlazados con dos clases de consideraciones: la medida discutida no impide a un nacional francés ejercer su derecho de libre circulación, y sólo incide en éste de modo inapreciable.
26. Es preciso no obstante destacar que el hecho de que las reglas controvertidas no tengan por objeto ni como efecto impedir que una persona se establezca en otro Estado miembro no puede ser determinante en el contexto del presente asunto. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta en efecto que la libertad de establecimiento puede ser obstaculizada por una medida nacional que no implica prohibición, sino que simplemente induce a un operador a no hacer uso de esa libertad. (5)
27. Este principio se aplica desde luego también a las reglas fiscales. Ninguna necesidad hay de recordar que, si bien la imposición directa es competencia de los Estados miembros, según reiterada jurisprudencia éstos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario. (6)
28. Recuerdo además, al igual que todas las partes intervinientes, que las consideraciones antes formuladas son también válidas cuando el autor de la medida nacional discutida es el Estado miembro de origen, y no el de destino, del operador que desea ejercer la libertad de establecimiento que le atribuye el Derecho comunitario. Éste se opone en efecto a que un Estado miembro obstaculice el establecimiento de uno de sus nacionales en otro Estado miembro. (7)
29. Ha de determinarse pues si las disposiciones fiscales a las que se refiere la resolución de remisión, que no impiden, es cierto, que un operador ejerza su derecho de libre circulación, pueden no obstante restringir el ejercicio de esa libertad, al disuadir a ese operador de establecerse en otro Estado miembro.
30. Pues bien, como exponen el demandante en el litigio principal así como la Comisión, es preciso estimar que esas disposiciones imponen a un contribuyente que desea trasladarse fuera de Francia desventajas importantes en comparación con una persona que continuara residiendo en Francia.
31. Así, el contribuyente que desea trasladar su domicilio fiscal fuera de Francia debe ante todo presentar una declaración de las plusvalías latentes relativas a los valores mobiliarios que posee, mientras que un contribuyente que no ejerce su derecho de libre circulación no ha de formular declaración alguna antes de realizar una plusvalía. Esta declaración debe producirse dentro de los treinta días anteriores al traslado del domicilio fuera de Francia.
32. Además, y sobre todo, el contribuyente que desea trasladarse fuera de Francia deberá abonar inmediatamente el impuesto sobre esas plusvalías. Por el mero hecho del traslado de su domicilio fiscal fuera de Francia estará pues obligado a pagar un impuesto sobre unas ganancias aún no realizadas, en tanto que si permaneciera en Francia las plusvalías de que se trata sólo serían gravadas una vez realizadas.
33. Se manifiesta pues de modo innegable que ese régimen penaliza a los contribuyentes que se trasladan fuera de Francia en comparación con los que permanecen en ese país y establece una clara diferencia de trato. Como señala con razón la Comisión, se trata de una típica restricción «a la salida» del país.
34. Esta conclusión no queda desvirtuada por las modalidades inherentes a la imposición, en contra de lo alegado por los Gobiernos danés y neerlandés.
35. En efecto, la única posibilidad de evitar el pago inmediato de la deuda tributaria y de obtener así la igualdad de trato con los contribuyentes que no se trasladan fuera de Francia, salvo por lo que respecta a la obligación de declaración, es lograr el aplazamiento del pago. Ahora bien, éste no es automático, sino que está sometido a requisitos que imponen actuaciones y gastos al contribuyente que desea establecerse en otro Estado miembro.
36. Este contribuyente está obligado a presentar una solicitud de aplazamiento específico en el momento en que formula la declaración de las plusvalías latentes. El demandante en el litigio principal precisa en este aspecto que la inobservancia de ese plazo imposibilita el aplazamiento. Además, el contribuyente ha de designar a un mandatario tributario, facultado para representarle ante la Administración tributaria. Está también obligado a comunicar anualmente a la Administración una relación actualizada de las plusvalías de que se trata, que, por definición, no se han realizado. La demora en cumplir esta obligación puede también causar la caducidad del aplazamiento.
37. Finalmente y sobre todo, el contribuyente que desea trasladar su domicilio fiscal a otro Estado miembro está obligado a constituir una garantía adecuada para asegurar el pago de la deuda tributaria. Como destaca el demandante en el litigio principal, dado que las plusvalías de que se trata aún no se han realizado el contribuyente afectado no dispone de rendimientos que cubran la deuda tributaria exigible, y por tanto tendrá que constituir las garantías necesarias recurriendo a otras fuentes de ingresos.
38. Al hacerlo, incurrirá necesariamente en gastos, por ejemplo para constituir garantías bancarias o hipotecarias. Es cierto, como observa el Gobierno neerlandés, que podrá evitar esos gastos si constituye la garantía sobre los mismos títulos que dan lugar al gravamen exigido. No obstante, tanto el demandante en el litigio principal como la Comisión alegan, sin haber sido refutados, que esa posibilidad no existe si los títulos no se cotizan en bolsa, circunstancia que no es en absoluto improbable cuando se trata de participaciones elevadas en las sociedades.
39. En este aspecto, la Comisión ha destacado, sin ser rebatida, que los títulos son aceptados como garantía por el 100 % de su valor si son títulos respecto a los que el Banco de Francia concede anticipos al descuento, y por el 60 % de su cotización si se trata de otros títulos cotizados en una bolsa francesa. En cambio, los títulos no cotizados en una bolsa francesa no son aceptados en absoluto sin un aval bancario que garantice el pago íntegro de la deuda tributaria.
40. Comparto la opinión de la Comisión según la cual un trato diferenciado como ése es manifiestamente discriminatorio, tanto en relación con los inversores, que de ese modo son incentivados para la tenencia de títulos de sociedades cotizadas en bolsas francesas, como con estas mismas sociedades, que se hacen así más apreciadas para esos inversores.
41. La Comisión señala además que es sorprendente que, por una parte, Francia considere que la base imponible a efectos del impuesto es el 100 % del valor de los títulos, en tanto que, por otra parte, considera que la valoración a efectos de garantía es sólo el 60 % de ese mismo valor, o incluso nula.
42. No obstante, destaco que el obstáculo discutido está ligado a la propia existencia de la obligación de constituir una garantía, existencia que no depende de las modalidades de ésta.
43. En cualquier caso, queda de manifiesto que, si bien es cierto que el aplazamiento ha de ser considerado como una alternativa menos onerosa que el pago inmediato de la deuda tributaria por el contribuyente que se propone trasladar su domicilio fiscal a otro Estado miembro, no lo es menos que esa posibilidad sólo es efectiva con su sujeción a obligaciones que no pueden calificarse como aleatorias o irrelevantes, y por tanto han de ser consideradas como un obstáculo a la libertad de establecimiento de los contribuyentes afectados.
44. De lo anterior resulta en efecto que para obtener el aplazamiento esos contribuyentes han de incurrir en los gastos inherentes al cumplimiento de los diferentes requisitos de los que depende la concesión del aplazamiento, esto es, la designación de un representante tributario, la elaboración de las declaraciones de actualización de las plusvalías latentes, los gastos de constitución de garantías bancarias o hipotecarias. Además, en cualquier caso han de soportar la carga que supone la inmovilización a favor de la Hacienda Pública de una parte, acaso no insignificante, de su patrimonio, en concepto de garantía.
45. El hecho de que, pasados cinco años, el contribuyente a quien se aplican las reglas discutidas tenga derecho a la exención, de oficio, del impuesto, así como al reembolso de los gastos de constitución de las garantías, si entre tanto no ha enajenado los títulos que dieron lugar a la imposición, no basta a mi juicio para suprimir el efecto restrictivo de las reglas discutidas. En efecto, ese contribuyente habrá sido privado durante todo ese período del disfrute de la parte de su patrimonio dada en la garantía. Así ocurre incluso si se trata de los títulos controvertidos. En este caso específico el efecto restrictivo de la libre circulación no nace del hecho de no poder enajenarlos, pues esa transmisión daría lugar a imposición aun si el contribuyente residiera en Francia, sino del hecho de que los títulos son indisponibles para otras aplicaciones que el titular pudiera querer hacer de ellos, como por ejemplo utilizarlos como garantía de otra obligación.
46. Señalo finalmente que, según la Comisión, que no ha sido rebatida al respecto, un sistema de imposición como el previsto por el artículo 167 bis
del CGI restringe también la libertad de establecimiento, ya que constituye un obstáculo a las operaciones de reestructuración, agrupación o fusión de la sociedad de la que es accionista el contribuyente residente en el extranjero. En efecto, esas operaciones implican necesariamente una aportación o intercambio de títulos, la amortización de los títulos anteriores y la emisión de los nuevos. Ahora bien, para los contribuyentes domiciliados en Francia, la aportación, la adquisición por la propia sociedad, la devolución de aportaciones o la amortización de los títulos sociales afectados puede originar un aplazamiento del pago del impuesto con determinados requisitos establecidos por el artículo 150−OA del CGI. Pero ese aplazamiento ya no es posible en caso de traslado del domicilio al extranjero. En efecto, los títulos cuya imposición se hubiera así aplazado resultan inmediatamente gravados en el momento del traslado de domicilio en virtud del artículo 167 bis
del CGI. Esta misma disposición parece excluir el beneficio del aplazamiento del pago del impuesto en caso de transmisión de los títulos en el extranjero.
47. Procede señalar, no obstante, como hace el Gobierno francés, que la cuestión prejudicial no se refiere a las reglas sobre la imposición de las plusvalías respecto a las que se haya concedido el aplazamiento del pago de la deuda tributaria.
48. En cualquier caso, ha de concluirse que las reglas a las que se refiere la resolución de remisión someten a los contribuyentes tenedores de participaciones sustanciales que desean trasladar su domicilio fiscal fuera de Francia a diferencias de trato que pueden restringir la libertad de establecimiento que les confiere el Tratado. Es pues necesario examinar si esas reglas pueden ampararse en una justificación que haga inaplicable la prohibición establecida por el artículo 43 CE.
C. Sobre la justificación de la restricción
49. No se discute que en el presente asunto es inaplicable el artículo 46 CE. En cambio, en lo que atañe a la posible justificación de la restricción de la libertad de establecimiento en virtud de una razón imperiosa de interés general de la naturaleza de las que ya han sido reconocidas por el Tribunal de Justicia en materia fiscal, se alegan cuatro argumentos por las diferentes partes intervinientes.
50. En primer lugar, el Gobierno danés destaca que el objetivo de la regla nacional discutida es evitar la minoración de la recaudación fiscal del Estado miembro interesado, objetivo que ha sido reconocido por el Tribunal de Justicia como razón imperiosa en la sentencia Safir. (8) Se trata de evitar que los contribuyentes franceses se aprovechen de las diferencias entre los regímenes fiscales de los demás Estados miembros y el de la República Francesa.
51. En este aspecto, conviene recordar que resulta de una reiterada jurisprudencia que la reducción de los ingresos fiscales no puede ser considerada una razón imperiosa de interés general que pueda alegarse para justificar una desigualdad de trato incompatible en principio con el artículo 43 CE. (9) En efecto, un objetivo de esa clase es de naturaleza puramente económica y no puede por tanto constituir una razón imperiosa de interés general. (10) De ello se sigue, como indica el Gobierno francés, que la mera pérdida de ingresos sufrida por la Administración tributaria a causa de un cambio de residencia fiscal no puede justificar ninguna restricción impuesta a la libertad de establecimiento del contribuyente.
52. En segundo lugar, se alegan la lucha contra la evasión fiscal y la eficacia de los controles fiscales. Una u otra de ellas se consideran razones imperiosas de interés general aptas para justificar la restricción discutida por todos los Gobiernos intervinientes excepto el portugués.
53. El Gobierno francés, que ha expuesto la argumentación más detallada, sobre este aspecto, explica que el régimen controvertido trata de evitar lo que merece denominarse un abuso de derecho, es decir, el ejercicio fraudulento por el contribuyente de las libertades que le atribuye el Derecho comunitario. Ese Gobierno recuerda en este sentido que un Estado miembro está facultado para definir las formas de imposición de las plusvalías a su libre criterio, en especial en cuanto a los tipos de gravamen. Es plenamente legítimo pues que cada Estado miembro tome las medidas adecuadas para evitar que la imposición de las plusvalías sea vaciada de contenido mediante conductas abusivas.
54. En el presente asunto, constituye una conducta de esa naturaleza el hecho de que un contribuyente traslade temporalmente su domicilio fiscal fuera de Francia antes de transmitir títulos mobiliarios con el único fin de eludir el pago del impuesto sobre las plusvalías exigible en Francia. Ése no es un ejercicio normal de la libertad de establecimiento, sino un abuso de esa libertad con el fin de eludir la aplicación de la ley fiscal.
55. El régimen controvertido se justifica en dos aspectos por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales. Pretende en efecto, por una parte, oponerse a las conductas fraudulentas antes descritas, y por otra garantizar la eficacia de la recaudación del impuesto. Ésta resultaría en efecto mucho más onerosa y aleatoria cuando el contribuyente reside fuera de Francia.
56. ¿Qué juicio merecen estos argumentos?
57. Es indiscutible que la jurisprudencia ha reconocido la necesidad de asegurar la eficacia de los controles fiscales (11) como una razón imperiosa de interés general apta para justificar una restricción. Así también respecto a la lucha contra la elusión fiscal. (12) No obstante, ha de destacarse acerca de este último supuesto, como el propio Gobierno francés hace, que de la misma jurisprudencia resulta que sólo puede justificarse una legislación cuyo objeto específico sea excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo fin sea eludir la aplicación de la ley fiscal.
58. Pues bien, no se puede negar que el régimen controvertido va mucho más allá de ese límite. En efecto, como señala con razón la Comisión, que cita también en este contexto las sentencias Centros (13) y Leur-Bloem, (14) la regla nacional discutida abarca de modo general toda situación en la que un contribuyente que posea una participación sustancial en una sociedad sujeta al impuesto francés de sociedades traslada, por cualquier razón, su domicilio fiscal fuera de Francia.
59. Como manifiesta el demandante en el litigio principal, se crea de esa forma una «presunción irrefutable de fraude fiscal» contra ese contribuyente. Ahora bien, el establecimiento en el extranjero de un contribuyente no implica por sí solo el fraude fiscal, (15) y a la Administración fiscal del Estado miembro interesado corresponde la carga de la prueba, en cada caso individual, de que existe riesgo de evasión fiscal.
60. Se sigue de ello que, para ajustarse al principio de proporcionalidad, una medida nacional no debe, como en el asunto presente, presumir el carácter fraudulento del ejercicio de la libertad de establecimiento derivada del Derecho comunitario, pero en cambio puede prever la posibilidad de que la Administración fiscal demuestre en cada caso específico la existencia efectiva de un fraude o de una evasión fiscal.
61. La naturaleza desproporcionada de la regla nacional se manifiesta también al examinar la diferencia de trato entre un contribuyente que permanezca en el extranjero pasados cinco años desde que marchó de Francia, sin vender sus títulos, y quien, aun permaneciendo en el extranjero durante el mismo período, venda sus títulos antes de concluir ese período. En efecto, si bien ambos marchan de Francia por un igual período de larga duración, que inclina a estimar que su conducta no necesariamente está motivada por la intención de eludir el pago del impuesto, el primero no tributará en absoluto, a diferencia del segundo. Ahora bien, como señala la Comisión, no se advierte la diferencia entre una persona que venda sus títulos pasados cinco años y otra que los transmita pasados cuatro años, o incluso un año, en relación con el objetivo de prevenir los desplazamientos ficticios y por tanto temporales.
62. El Gobierno francés argumenta no obstante que la transmisión de los títulos poco después de marchar de Francia constituye un indicio real de la intención de eludir el pago del impuesto. No comparto esa tesis. En efecto, la marcha a otro Estado miembro con el fin de iniciar una nueva actividad profesional puede causar gastos importantes vinculados tal vez a esa nueva actividad, o derivados de la necesidad de adquirir una vivienda, por ejemplo. No puede estimarse pues que el mero hecho de transmitir los títulos poco después del traslado de domicilio baste para revelar la intención fraudulenta. En cambio, un criterio consistente en la prontitud del retorno a Francia se ajustaría mejor a priori
al objetivo de evitar que el contribuyente eluda el pago del impuesto mediante el mero recurso a una breve estancia en otro Estado miembro durante la cual se transmitirían los títulos.
63. Esta consideración ilustra la segunda razón que me lleva a afirmar el carácter desproporcionado de las reglas discutidas, a saber, la existencia de medidas menos restrictivas de la libertad de establecimiento, para lograr el objetivo pretendido de lucha contra los desplazamientos temporales.
64. ¿De qué medidas puede tratarse? Bastaría a mi parecer que las autoridades nacionales prevean la imposición de las plusvalías realizadas por el contribuyente que, tras un período relativamente breve, vuelva a Francia una vez transmitidos sus títulos. El retorno en breve plazo demostraría el carácter temporal de la estancia en otro Estado miembro y permitiría precisamente frustrar la conducta denunciada por las autoridades francesas, sin afectar a la situación de los contribuyentes cuyo único propósito es ejercitar con plena buena fe su libertad de establecimiento en otro Estado miembro. Al percibir el impuesto en el momento del regreso, que, por definición, tendría lugar poco después de la enajenación de los títulos durante la breve estancia en otro Estado miembro, el Estado miembro interesado sancionaría el carácter ficticio de la realización en otro Estado miembro de la plusvalía, tratándola como si se hubiera producido en Francia. Actuar así permitiría además a Francia salvar todo obstáculo para la recaudación de impuesto.
65. Los Gobiernos francés y neerlandés han sostenido sin embargo en la vista que, en el apartado 59 de la sentencia X e Y, antes citada, el Tribunal de Justicia estimó que un régimen de fianza u otras garantías son conformes con el Derecho comunitario. Es preciso no obstante recordar que, en ese asunto, el Tribunal de Justicia examinó un régimen de esa clase en un contexto diferente, en el que no se presentaba la necesidad de considerar una medida proporcionada en relación con el supuesto de una breve estancia de un contribuyente en otro Estado miembro y de su regreso.
66. De ello se sigue que existen medidas menos restrictivas de las libertades fundamentales del Derecho comunitario que permitirían tanto combatir la evasión fiscal como preservar la eficacia de los controles fiscales.
67. En lo que atañe específicamente a este segundo objetivo, debo añadir lo siguiente en aras de la exhaustividad. Como he expuesto antes, las modalidades de constitución de garantías crean una discriminación en perjuicio de los títulos no cotizados en una bolsa francesa, cuya justificación no se advierte en relación con el objetivo de la eficacia de los controles fiscales. Además, la regla nacional discutida no toma en consideración en absoluto la existencia de diversos medios aptos para facilitar la recaudación de la deuda tributaria a cargo de un contribuyente que haya trasladado su domicilio fiscal a otro Estado miembro.
68. En ese sentido el demandante en el litigio principal destaca que la República Francesa ha celebrado Convenios para evitar la doble imposición con numerosos Estados miembros, Convenios que como regla general incluyen una cláusula denominada de asistencia para la recaudación en virtud de la cual los Estados se comprometen a concederse asistencia mutua para la recaudación de los impuestos a los que se aplica el Convenio.
69. Además, como el Tribunal de Justicia ha manifestado en múltiples ocasiones y así lo recuerda la Comisión, «la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/09, p. 94), ofrece posibilidades de obtener informaciones necesarias comparables a las existentes entre los servicios tributarios a nivel interno». (16)
70. De cuanto antecede resulta que la regla nacional controvertida no puede ser justificada por la lucha contra la evasión fiscal o por la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales.
71. En tercer lugar, el Gobierno de los Países Bajos alega que la regla discutida está justificada por las exigencias de coherencia del sistema tributario francés.
72. En efecto, según ese Gobierno, las circunstancias del presente asunto no difieren sustancialmente de los problemas concurrentes en el asunto Bachmann. (17) Afirma que ese asunto tenía por objeto una «exención» en forma de desgravación de las primas, en contrapartida de la cual serían gravadas las ulteriores prestaciones. Cuando no estaba garantizada la tributación por esas prestaciones, no podía concederse la «exención» consistente en deducir las primas de los rendimientos. De modo semejante, el presente asunto supone en realidad una exención temporal de la tributación sobre el incremento de patrimonio que constituirían las plusvalías, incremento que sólo es gravado cuando se realiza. Esa imposición posterior compensa pues la exención temporal. Ésta no debe por tanto concederse cuando, a causa del traslado del domicilio fiscal del contribuyente al extranjero, la ulterior imposición ya no está asegurada.
73. No comparto esa tesis por varias razones.
74. Ante todo, no considera el hecho de que, como acabo de señalar, el traslado del domicilio fiscal del contribuyente a otro Estado miembro no significa necesariamente que esté en peligro la recaudación del impuesto.
75. Además, queda de manifiesto que la diferencia de trato entre residentes y (futuros) no residentes no se limita sólo a la anticipación del devengo del impuesto que sería exigible en cualquier caso. En efecto, dado que el contribuyente que marcha del país por un período superior a cinco años ya no está sujeto al impuesto en cualquier caso, no puede considerarse que haya sido sometido a una mera anticipación de la tributación.
76. Más aún, la aplicabilidad de reglas menos favorables acerca de la deducción de las posibles pérdidas, contenidas en el artículo 167 bis,
apartado I, punto 2, del CGI, antes citado, indica también que no se trata de una mera anticipación del pago del impuesto.
77. Merece señalarse por otra parte que, aunque así fuera, tampoco se seguiría de ello que esa anticipación del pago esté justificada por la exigencia de salvaguardia de la coherencia del régimen fiscal. Así, en el asunto Metallgesellschaft y otros, (18) el Tribunal de Justicia estimó contrarias al Tratado reglas que obligaban sólo a las sociedades no residentes al pago anticipado del impuesto.
78. Es más, en la vista la Comisión afirmó, sin haber sido contradicha, que las reglas controvertidas, al prever la imposición de las plusvalías a cargo de los contribuyentes que ya no son residentes, son contrarias a la exigencia de coherencia del sistema fiscal, ya que éste reconoce como principio, recogido en particular en el Convenio franco-belga para evitar la doble imposición, que la imposición de las plusvalías corresponde al Estado de residencia del contribuyente.
79. Finalmente y sobre todo, conviene destacar que las reglas francesas sobre la imposición de las plusvalías no pretenden gravar, antes o después, el incremento de patrimonio. Existen en efecto reglas específicas para la imposición del patrimonio. Como destaca el demandante en el litigio principal, la regla básica que rige la imposición de las plusvalías en el sistema fiscal francés es la tributación de las plusvalías realizadas, es decir, de un rendimiento, y no la imposición periódica del posible incremento de valor del patrimonio. Por tanto, al establecer, en el caso de esos (futuros) no residentes, un impuesto que grava plusvalías latentes no realizadas, la regla discutida constituye una excepción a la coherencia del sistema fiscal de que se trata y no puede pues ser considerada como necesaria para esa coherencia.
80. En cuarto lugar, finalmente ha de examinarse la argumentación expuesta por el Gobierno alemán, a cuyo juicio debe considerarse el hecho de que el régimen fiscal controvertido constituye al mismo tiempo un régimen de reparto de la competencia tributaria entre el Estado de origen y el de destino. La regla controvertida se propone garantizar el pago del impuesto sobre las plusvalías generadas hasta el momento de la marcha del contribuyente. La potestad del Estado de origen para gravar esas plusvalías deriva del hecho de que han nacido de modo regular de la actividad de la sociedad en su territorio.
81. La jurisprudencia afirma sin embargo que, si bien los Estados miembros están facultados para definir los criterios de reparto de la competencia fiscal, en el ejercicio de la potestad tributaria así repartida no pueden dejar de respetar las reglas comunitarias. (19)
82. Hay que señalar además que en el presente asunto el reparto de la competencia tributaria entre los Estados miembros no es objeto de disputa. En efecto, el objeto del litigio no atañe a la potestad de las autoridades francesas para asegurar la imposición de las plusvalías combatiendo los desplazamientos realizados con el único fin de eludir el pago del impuesto, sino la cuestión de si las medidas adoptadas con ese fin se ajustan a las exigencias de la libertad de establecimiento.
83. La situación difiere pues de la que fue objeto de la sentencia Gilly, (20) citada por el Gobierno alemán. En ella se trataba de un criterio de reparto de la competencia fiscal, que podía además actuar a favor o en contra de los contribuyentes interesados, según las características de su situación. En cambio, el presente asunto atañe a reglas nacionales que no necesariamente derivan del reparto de la potestad impositiva entre Estados miembros, y son además sistemáticamente desfavorables para los contribuyentes que desean ejercer los derechos que les reconoce el Derecho comunitario.
84. De las consideraciones antes expuestas resulta que el régimen discutido constituye una restricción incompatible con el artículo 43 CE y no puede justificarse por una razón imperiosa de interés general.
V. Conclusión
85. Por las anteriores razones, propongo responder así al Conseil d’État (Francia):
«El artículo 43 CE se opone a una legislación nacional como la discutida en el litigio principal, que establece, a cargo de todos los contribuyentes que trasladan su domicilio fiscal a otro Estado miembro, un régimen de imposición inmediata de las plusvalías aún no realizadas.»
(1) .
(2)
–	Sentencia de 26 de enero de 1993 (C‑112/91, Rec. p. I‑429).
(3)
–	Véase a modo de ejemplo la sentencia de 16 de octubre de 1997, Hera (C‑304/96, Rec. p. I‑5685).
(4)
–	Sentencia de 18 de junio de 1998, Corsica Ferries France (C‑266/96, Rec. p. I‑3949), apartado 31.
(5)
–	Véase a modo de ejemplo de una jurisprudencia reiterada la sentencia de 13 de abril de 2000, Baars (C‑251/98, Rec. p. I‑2787).
(6)
–	Véase a modo de ejemplo de una jurisprudencia reiterada la sentencia de 15 de enero de 2002, Gottardo (C‑55/00, Rec. p. I‑413).
(7)
–	Sentencia del Tribunal de Justicia de 27 de septiembre de 1988, Daily Mail and General Trust (C‑81/87, Rec. p. 5483).
(8)
–	Sentencia de 28 de abril de 1998, Safir (C‑118/96, Rec. p. I‑1897).
(9)
–	Véanse las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, Rec. p. I‑4695), apartado 28; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Rec. p. I‑6161), apartado 51, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (C‑397/98, Rec. p. I‑1727), apartado 59.
(10)
–	Véase en especial la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec. p. I‑4071), apartado 48.
(11)
–	Véase en especial la sentencia de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C‑250/95, Rec. p. I‑2471), apartado 31.
(12)
–	Sentencias ICI y Metallgesellschaft y otros, antes citadas. Véanse en el mismo sentido las sentencias de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C‑436/00, Rec. p. I‑10829), apartado 61, y de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst I - I Hohorst(C‑324/00, Rec. p. I‑11779), apartado 37.
(13)
–	Sentencia de 9 de marzo de 1999 (C‑212/97, Rec. p. I‑1459).
(14)
–	Sentencia de 17 de julio de 1997 (C‑28/95, Rec. p. I‑4161).
(15)
–	Sentencia X e Y, antes citada.
(16)
–	Véase por ejemplo la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, Rec. p. I‑225).
(17)
–	Sentencia de 28 de enero de 1992 (C‑204/90, Rec. p. I‑249).
(18)
–	Asunto antes citado.
(19)
–	Véase la sentencia Saint Gobain ZN, antes citada, apartados 57 y 58.
(20)
–	Sentencia de 12 de mayo de 1998 (C‑336/96, Rec. p. I‑2793).