62000CC0267_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. De conformidad con el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, de la Sexta Directiva del IVA, los Estados miembros pueden conceder determinadas exenciones del IVA siempre que la entidad beneficiaria de la exención esté gestionada y administrada con carácter esencialmente filantrópico por personas que no tengan interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación.
2. La High Court of England and Wales desea saber, esencialmente, cómo ha de interpretarse esa norma cuando la entidad de que se trata tiene, por un lado, uno o varios órganos rectores cuyos miembros no perciben retribución, y por otro uno o más directores u otros gestores retribuidos que no son miembros de dichos órganos.
La Sexta Directiva
3. Según el artículo 2 de la Sexta Directiva, están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal. Con arreglo al artículo 4, apartado 1, es sujeto pasivo quien realice una actividad económica cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. No obstante, determinadas operaciones están o pueden estar exentas del IVA conforme a la Directiva.
4. El artículo 13, parte A, se titula «Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general», y su apartado 1 enuncia una serie de actividades que los Estados miembros pueden eximir «en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso». Esas actividades comprenden, en la letra n), «determinadas prestaciones de servicios culturales y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas cuando sean realizadas por entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate».
5. En virtud del artículo 28, apartado 3, letra a), en relación con el anexo E, punto 5, los Estados miembros no estaban obligados a eximir las operaciones contempladas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra n), durante el período transitorio; esta facultad fue sin embargo suprimida con efectos de 1 de enero de 1990.
6. El artículo 13, parte A, apartado 2, establece una serie de limitaciones que podrán imponerse a algunas de las exenciones del artículo 13, parte A, apartado 1, incluidas las previstas en la letra n). El apartado 2, letra a), enumera condiciones que los Estados miembros pueden imponer caso por caso a la concesión de esas exenciones a organismos que no sean de Derecho público. La condición prevista en el segundo guión es que los organismos de que se trata «deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo o indirecto en los resultados de la explotación».
Legislación del Reino Unido
7. Según la resolución de remisión, aunque el artículo 13, parte A, apartado 1, letra n), debía aplicarse desde el 1 de enero de 1990, no lo fue hasta que entró en vigor la Value Added Tax (Cultural Services) Order 1996 (Decreto sobre el IVA y los servicios culturales; en lo sucesivo, «Decreto de 1996»). Este Decreto modificó la Value Added Tax Act 1994 (Ley del IVA de 1994), e introdujo una categoría nueva de operaciones exentas, la de prestación por un organismo cualificado del derecho de entrada a un zoológico, inter alia. Un «organismo cualificado» es definido como cualquier organismo (que no sea de Derecho público) que inter alia «sea gestionado y administrado con carácter filantrópico por personas que no tengan interés directo o indirecto en los resultados de su explotación». No parece que la omisión del término «esencialmente» dé lugar a controversia alguna; se reconoce que este Decreto debe ser interpretado de conformidad con la Sexta Directiva.
El litigio
8. A raíz de la entrada en vigor del Decreto de 1996, se invitó a los organismos cualificados a solicitar a los Commissioners of Customs & Excise la devolución del IVA aplicado desde el 1 de enero de 1990. La Zoological Society of London («asociación») había gravado con el IVA el precio de entrada a los dos zoológicos que explota en virtud de la normativa anterior del Reino Unido. Considerándose un organismo cualificado, la asociación solicitó a los Commissioners la devolución de ese IVA, que ascendía a unos 6 millones de GBP. Sin embargo, los Commissioners adoptaron el criterio de que la asociación no era «gestionada y administrada con carácter filantrópico por personas que no tengan interés directo o indirecto en los resultados de su explotación» y denegaron la devolución del IVA solicitada.
9. La discrepancia de criterio nace de interpretaciones divergentes sobre la forma de organización y administración de la asociación. No obstante, las partes concuerdan en los siguientes hechos.
10. El objeto principal de la asociación (que no es una entidad de Derecho público) es el progreso de la zoología, y conforme a sus estatutos puede llevar a cabo diferentes actividades para el logro de ese objeto. En ese contexto, es propietaria y explotadora del Zoológico de Londres y del Parque de Animales Salvajes de Whipsnade, que puede visitar el público mediante pago de un precio.
11. La asociación tiene unos 4.000 socios que eligen un presidente, un secretario, un tesorero y un consejo. Ninguno de los cargos electos, socios de la asociación o miembros de su consejo percibe retribución ni tiene interés económico en la asociación. Los miembros del consejo, incluidos los cargos electos, pueden tan sólo obtener el reembolso de los gastos adecuados. El consejo es el órgano rector de la asociación, con la función general de su dirección, control y administración de sus ingresos, patrimonio y negocios. Se reúne seis veces al año para resolver sobre los asuntos de la asociación, y nombra además siete comités o comisiones de gestión, con la función de supervisar aspectos específicos de su actividad; éstos se reúnen de cuatro a ocho veces al año y sus miembros tampoco son remunerados si bien perciben el reembolso de gastos de igual modo que los miembros del consejo.
12. La asociación cuenta además con varios cientos de trabajadores, entre ellos un director general y cuatro directores, que no deben ser socios, a quienes aquélla puede pagar una retribución «razonable y apropiada». El director general y los directores toman parte en las actividades de la asociación en el ámbito de sus funciones, y acuden a las reuniones del consejo y de los comités y comisiones cuando es oportuno, pero no son miembros de ellos. Hay un director financiero, un director de personal y un director de cada uno de los dos zoológicos de la sociedad, y este último es responsable del funcionamiento ordinario de los zoológicos.
13. La discrepancia entre los Commissioners y la asociación versa sobre el grado de participación del personal retribuido de la asociación, en particular de los directores, en la gestión y administración de sus actividades, a los fines de la exención.
14. Una vez denegada su solicitud de devolución, la asociación formuló recurso ante el VAT and Duties Tribunal, que resolvió a su favor sobre la cuestión previa del significado de los términos «gestionada y administrada con carácter esencialmente filantrópico». El VAT and Duties Tribunal estimó que el requisito se refería al órgano de control central de la asociación en su conjunto y no de sus diversas actividades, y que no impedía la contratación de personas retribuidas para realizar funciones de gestión o administración bajo la dirección efectiva del órgano u órganos que ejercieran dicho control central.
15. Los Commissioners interpusieron entonces recurso ante la High Court, solicitando que se anulara la decisión del VAT and Duties Tribunal sobre esa cuestión. Antes de dictar sentencia, el Juez Sr. Lightman decidió solicitar a este Tribunal de Justicia que se pronuncie con carácter prejudicial sobre las siguientes cuestiones:
«¿Cómo debe interpretarse, teniendo en cuenta las circunstancias del presente asunto, la expresión "gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación" que figura en el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977? En particular:
a) ¿Cuáles son los criterios para determinar quién gestiona y administra un organismo a efectos de dicho precepto? ¿Esta expresión se refiere:
i) sólo a los miembros de los órganos superiores de control del organismo, o
ii) a cualesquiera personas que ejerzan funciones de gestión y de administración de cualquier tipo? De ser así, ¿cuáles son los criterios para determinar si una persona ejerce una función de gestión o de administración relevante?
b) ¿Cuáles son los criterios para determinar si la gestión y la administración de un organismo se realizan con carácter esencialmente filantrópico? ¿Esta expresión se refiere:
i) a la medida en que ejercen la gestión y la administración del organismo personas retribuidas y no retribuidas, respectivamente, y en tal caso, cómo debe aplicarse el criterio, o
ii) a la relación económica individual en virtud de la cual desempeñan sus funciones cada una de las personas que realizan la gestión y administración del organismo (por ejemplo, dichas personas sólo deben percibir una retribución simbólica), o
iii) a cualquier otro criterio o requisito, y en tal caso, qué criterio o requisito?»
16. La asociación, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión han presentado observaciones escritas y orales.
Análisis
El criterio interpretativo
17. Todas las partes que han presentado observaciones se remiten al principio consolidado de que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, junto con su corolario de que toda limitación de esas exenciones tiene que ser interpretada ampliamente.
18. La asociación alega además que es preciso determinar la finalidad subyacente de la exención en el contexto del artículo 13, parte A, en su conjunto. Una exención puede ser ampliada más allá de su texto mismo con objeto de hacer eficaz su finalidad subyacente, y una exención discrecional debe ser aplicada conforme a esa finalidad. La Comisión señala que «estricta» no significa necesariamente «restrictiva»; los términos de una exención que hayan sido redactados sin ambigüedad no requieren una interpretación especialmente restringida.
19. Estoy de acuerdo en que las exenciones del IVA han de ser estrictamente interpretadas, pero no deben ser reducidas a través de su interpretación. En este aspecto tiene razón la Comisión al oponer los conceptos de interpretación «estricta» y «restrictiva». Como consecuencia, las limitaciones de las exenciones no deben ser interpretadas restrictivamente, pero tampoco de modo que excedan de sus términos. Las exenciones, al igual que cualesquiera limitaciones de ellas, han de ser interpretadas de forma que la exención se aplique a lo que se pretendía y nada más. Así pues, coincido con la asociación en que es apropiado considerar la finalidad de las reglas relevantes en su contexto.
La finalidad de las disposiciones
20. A juicio de la asociación, la razón de la exención es que los organismos que promueven actividades culturales sin ánimo de lucro actúan en interés público y por ello tienen derecho a la exención. En la limitación opcional discutida, lo decisivo es la gestión y administración, no de las actividades, sino del organismo que las realiza. La finalidad es excluir la exención cuando un organismo no es en apariencia mercantil, pero quienes lo dirigen lo hacen de hecho con ánimo de lucro.
21. La Comisión adopta un criterio parecido, pero indica que la interpretación del requisito discutido debe ser apropiada no sólo para las circunstancias previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra n), sino también para las de las letras b), g), h), i), l) y m), a las que puede también ser aplicada. Además, aunque los Estados miembros están facultados para aplicar o no cualquiera de los requisitos discrecionales del artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), cada uno de éstos ha de ser uniformemente interpretado en la Comunidad y no como cada Estado miembro juzgue adecuado. Estos requisitos autorizan a los Estados miembros a limitar las exenciones a las actividades realizadas sin ánimo de lucro y para evitar la distorsión de la competencia con las empresas sujetas al impuesto. El segundo guión refuerza al primero, al garantizar que una entidad formalmente sin ánimo de lucro no genere beneficio individual para quienes dirigen sus actividades.
22. El Reino Unido opina sin embargo que la finalidad del artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), es conferir a cada Estado miembro la facultad discrecional de configurar los requisitos de la exención como considere apropiado según las circunstancias predominantes en su país. Un factor importante es la necesidad de mantener la neutralidad fiscal mediante la igualdad de trato fiscal de los establecimientos culturales dirigidos de forma mercantil (como los zoológicos) y sus homólogos, profesionalmente gestionados, regidos por entidades sin ánimo de lucro, que compiten entre sí. En la vista, el Reino Unido manifestó también que el requisito específico debatido autoriza a los Estados miembros a perseguir la finalidad social de promover el trabajo voluntario no retribuido.
23. No me convencen los argumentos del Reino Unido en este aspecto. La necesidad de mantener la neutralidad fiscal entre empresas mercantiles y entidades no mercantiles fue ciertamente una motivación evidente en la redacción del artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva, pero dicha norma la trata amplia y expresamente. En tres letras del artículo 13, parte A, apartado 1, la exención está expresamente sometida a la condición de que no debe ser «susceptible de provocar distorsiones de la competencia», y siete exenciones -incluida la controvertida en este asunto- pueden, según el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), cuarto guión, supeditarse al requisito de que «las exenciones no deberán ser susceptibles de provocar distorsiones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al impuesto sobre el valor añadido». Puede presumirse que, en lo relativo a las restantes exenciones, el legislador estimó que el interés público en eximir las operaciones de que se trata prevalecía sobre el interés en impedir distorsiones de la competencia.
24. En estas circunstancias, es infundado a mi parecer entender implícita esa motivación en el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, aquí discutido. Si un Estado miembro desea asegurarse de que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra n), no origine ninguna distorsión puede aplicar el requisito establecido en el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), cuarto guión (lo que no parece haber hecho el Reino Unido).
25. Por el tenor literal del requisito discutido me parece claro que ése refleja otra motivación manifiestamente presente al redactar el artículo 13, parte A, la de garantizar que determinadas actividades no puedan beneficiarse de la exención si se llevan a cabo con ánimo de lucro. Dos exenciones están expresamente limitadas a «organismos sin fin lucrativo», y las del mismo grupo de siete, incluida la del artículo 13, parte A, apartado 1, letra n), aquí debatida, pueden ser sometidas a la condición de que «no deberán tener por objeto la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que deberán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas», en virtud del artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), primer guión.
26. El segundo guión expresa un aspecto ligeramente diferente de la misma motivación. En vez de centrarse como el primero en la política del organismo sobre la obtención y aplicación de beneficios, trata específicamente de excluir la posibilidad de que las personas que lo gestionan o administran puedan tener cualquier interés directo o indirecto en los resultados de la explotación. El requisito «con carácter esencialmente filantrópico» puede ser considerado pues un refuerzo de esa prohibición básica.
27. Con estas consideraciones en mente, examinaré a continuación el problema principal en este asunto, es decir, el significado que deba atribuirse a los términos «gestionados y administrados».
El significado de los términos «gestionados y administrados»
28. Es evidente que los actos de gestión y administración, en el más amplio sentido, son llevados a cabo en diferentes niveles prácticamente en cualquier organización. En sí mismos, los términos no son precisos y cubren cualquier supuesto en el que hayan de tomarse decisiones; a su vez, las decisiones pueden ser tomadas en cualquier ámbito, desde la formulación de la política general hasta su ejecución detallada. En el contexto del presente asunto se ha señalado que el director del Zoológico de Londres, su guardián jefe y el guardián, por ejemplo, del recinto de reptiles, pueden todos ellos ser calificados de alguna forma -al igual que muchos otros empleados- como personas que ejercen funciones de gestión y administración. Sin embargo, excepto al nivel más alto y al más bajo, las atribuciones probablemente comprenderán una combinación de funciones tanto decisorias como meramente ejecutivas. El problema aquí es en qué nivel pretendía el legislador que fuera aplicable el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, de la Sexta Directiva.
29. A la vez que sustenta sus opiniones en una interpretación de la finalidad perseguida por la disposición de la que he discrepado antes, el Reino Unido se apoya también en el empleo de las palabras «gestión y administración» (y sus correspondientes en otras versiones lingüísticas), para argüir que se pretendía abarcar todas las funciones superiores a las de mera rutina. Por su parte, la asociación alega que el concepto sólo puede aplicarse a los órganos superiores de control de la entidad de que se trata, y no a los gestores o administradores retribuidos que no tienen interés en sus resultados económicos; no tendría una finalidad coherente denegar la exención a organismos sólo porque emplearan a un único director retribuido. La asociación y la Comisión señalan ambas que los gestores y administradores retribuidos son no sólo frecuentes sino también necesarios en muchas de las áreas de actividad a las que puede aplicarse la regla del guión -como los hospitales y los establecimientos educativos-. El criterio de la Comisión es que no todas las personas que ejercen funciones de dirección en un sentido amplio han de ejercer sus funciones sin ser retribuidas; la percepción de una retribución no está excluida cuando dichas personas carecen de influencia determinante en la adopción de las decisiones principales -definir la política del organismo, en especial la económica, y dirigir sus actividades- y ejercen solamente funciones directivas de carácter ejecutivo bajo la dirección de quienes ejercen la verdadera autoridad decisoria.
30. Conforme a la opinión a que he expuesto antes, el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, afecta a quienes dirigen el organismo de que se trata y parece claramente concebido para impedir que ejerzan su dirección de un modo que favorezca su propio lucro.
31. Si un Estado miembro aplica solamente ese guión, la finalidad y el efecto parecen ser una «separación de poderes». Algunas personas pueden tener un interés en «los resultados de la explotación» pero no deben hallarse en una posición que les permita influir en esos resultados, en tanto que otras, que pueden estar en posición de influir en los resultados, no deben tener interés en ellos, de modo que cualesquiera decisiones que tomen no estén afectadas por consideraciones de lucro individual, directo ni indirecto.
32. Sostengo pues el criterio de que la gestión y la administración a las que se hace referencia comprenden las funciones que pueden influir en los resultados económicos -y ciertamente también en la utilización dada a los recursos así obtenidos-, en la medida en que ambos aspectos pueden tener un efecto en los intereses de las personas de que se trata. En una empresa mercantil esas funciones corresponderían en términos generales a las del consejo de administración. No pueden sin embargo ser definidas sobre la base de las facultades de cualquier consejo de ese tipo, o del órgano rector de un organismo sin ánimo de lucro, según estén previstas por cualquier ordenamiento jurídico nacional, sino que han de tener una definición comunitaria uniforme. Estoy de acuerdo con la Comisión en que se caracterizan por la adopción de decisiones de política más que por su ejecución y se ejercen al nivel más alto correspondiente.
33. En el presente asunto esa gestión y administración están sin duda incluidas en la esfera de la «dirección central de control» ejercida por el consejo y los comités de gestión de la asociación, pero pueden también comprender algunas de las funciones de sus directores; incluso si esas personas no están facultadas para tomar ellas mismas las decisiones relevantes, pueden sin embargo ejercer una influencia significativa en la política de la asociación, por ejemplo si sus recomendaciones al consejo y/o a los comités son generalmente aceptadas. No obstante, sus funciones de gestión y administración ordinaria, incluida la facultad de tomar decisiones de mera ejecución de la política decidida a un nivel superior, estarían excluidas. Compete desde luego al tribunal nacional examinar el alcance exacto -en la práctica, no solamente según los instrumentos fundacionales del organismo- de las funciones de los directores y averiguar si éstos adoptan o influyen de modo significativo en aquellas decisiones de política que determinen los resultados de la explotación de la sociedad.
El significado de los términos «con carácter esencialmente filantrópico»
34. La segunda cuestión del tribunal nacional apenas ha dado lugar a controversia ante el Tribunal de Justicia. El debate ha consistido principalmente en si dichos términos se refieren al organismo o a las personas que ejercen la gestión y administración.
35. En sus observaciones escritas, la asociación mantuvo que el concepto «esencialmente filantrópico» se refería al organismo, y no al hecho de que un director fuera «esencialmente» retribuido o no. Un organismo es esencialmente filantrópico cuando los miembros del órgano de control central del organismo no perciben más que una remuneración simbólica. El Gobierno del Reino Unido estimó que la expresión no se refería al organismo sino que significaba que las personas que tomen parte en su gestión y administración deben prestar sus servicios con carácter esencialmente filantrópico, sin más remuneración que una meramente simbólica.
36. A juicio de la Comisión, la expresión debe interpretarse en el sentido de que sustancialmente toda la gestión y administración del organismo de que se trata -según se ha descrito antes- ha de ser ejercida por personas no retribuidas. Sin embargo, el hecho de que de modo ocasional o accesorio participe en esas funciones personal retribuido, o que se abonen pagos simbólicos o mínimos a las personas responsables de la gestión y administración, no se opone a ese requisito.
37. En la vista se puso de manifiesto que tanto la asociación como el Gobierno del Reino Unido estaban dispuestos a aceptar la respuesta propuesta por la Comisión. Dado que también yo comparto lo que el representante del Reino Unido describió como un resultado «perfectamente razonable y viable», no proseguiré el examen de esa cuestión.
Conclusión
38. A mi parecer el Tribunal de Justicia debe, por tanto, responder a las cuestiones planteadas por la High Court of England and Wales lo siguiente:
«En el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, el concepto de gestión y administración ha de interpretarse en el sentido de que se refiere a la adopción de aquellas decisiones de política que determinan los resultados de la explotación del organismo de que se trata, incluido el ejercicio de una influencia significativa en esas decisiones, pero excluida la gestión y administración ordinaria o la toma de decisiones que se limitan a ejecutar la política decidida a un nivel superior.
El requisito que se establece en el mismo guión, de que la gestión y administración sean ejercidas con carácter esencialmente filantrópico ha de interpretarse en el sentido de que sustancialmente toda la gestión y administración del organismo de que se trata, así definidas, deben ser ejercidas por personas no retribuidas. Sin embargo, el hecho de que de modo ocasional o accesorio participe en esas funciones personal retribuido, o de que se abonen pagos simbólicos o mínimos a las personas responsables de la gestión y administración, no se opone a ese requisito.»