62014CJ0344_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse
Parter
I sag C-344/14,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsskattedomstolen, Tyskland) ved afgørelse af 20. maj 2014, indgået til Domstolen den 17. juli 2014, i sagen:
Kyowa Hakko Europe GmbH
mod
Hauptzollamt Hannover,
har
DOMSTOLEN (Syvende Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, J.-C. Bonichot, og dommerne J.L. da Cruz Vilaça og C. Lycourgos (refererende dommer),
generaladvokat: E. Sharpston
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Kyowa Hakko Europe GmbH ved Rechtsanwalt M. Tervooren og ved P. Kalski
– Europa-Kommissionen ved B.-R. Killmann og A. Caeiros, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1. Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af toldposition 2106 og 3003 i den kombinerede nomenklatur, som er indeholdt i bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (EFT L 256, s. 1), i den affattelse, der følger af Kommissionens forordning (EF) nr. 1214/2007 af 20. september 2007 (EUT L 286, s. 1, herefter »KN«).
2. Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Kyowa Hakko Europe GmbH (herefter »Kyowa Hakko«) og Hauptzollamt Hannover (hovedtoldkontoret i Hannover) vedrørende bindende tariferingsoplysninger (herefter »BTO’er«) i forbindelse med tariferingen af aminosyreblandinger, der anvendes til tilberedelse af næringsmidler til spæd- og småbørn, som er allergiske over for komælksproteiner.
Retsforskrifter
3. KN, som er indført ved forordning nr. 2658/87, er baseret på det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem, der er udarbejdet af Toldsamarbejdsrådet, nu Verdenstoldorganisationen, og som blev oprettet ved den internationale konvention om det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem, der blev indgået i Bruxelles den 14. juni 1983 (herefter »HS«). Konventionen blev, med ændringsprotokollen hertil af 24. juni 1986, godkendt på Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs vegne ved Rådets afgørelse 87/369/EØF af 7. april 1987 (EFT L 198, s. 1).
4. KN’s anden del med overskriften »Toldtariffen« indeholder afsnit IV, som bl.a. omfatter kapitel 21, der har overskriften »Diverse produkter fra næringsmiddelindustrien«.
5. KN’s kapitel 21 indeholder pos. 2106, som har følgende ordlyd:
»2106	Tilberedte næringsmidler, ikke andetsteds tariferet«.
6. Nævnte kapitel 21 indeholder ligeledes følgende underpositioner:
>lt>3
7. Bestemmelse 1 til nævnte kapitel 21 har følgende ordlyd:
»Dette kapitel omfatter ikke:
[…]
f) gær i form af lægemidler samt andre varer henhørende under pos. 3003 eller 3004
[…]«
8. KN’s anden del med overskriften »Toldtariffen« indeholder ligeledes afsnit VI, som bl.a. omfatter kapitel 30, der har overskriften »Farmaceutiske produkter«.
9. KN’s kapitel 30 indeholder pos. 3003, som har følgende ordlyd:
»3003	Lægemidler (undtagen produkter henhørende under pos. 3002, 3005 og 3006), bestående af mindst to produkter, der er blandede til terapeutisk eller profylaktisk brug, ikke i doseret stand eller i former eller pakninger til detailsalg«.
10. Dette kapitel 30 indeholder ligeledes følgende underpositioner:
>lt>4
11. Nævnte kapitel 30 i KN indeholder pos. 3004, der er sålydende:
»3004	Lægemidler (undtagen produkter henhørende under pos. 3002, 3005 og 3006), bestående af blandede eller ublandede produkter, til terapeutisk eller profylaktisk brug, i doseret stand (herunder sådanne produkter i form af transdermiske administrationssystemer) eller i former eller pakninger til detailsalg«.
12. Bestemmelse 1 til kapitel 30 i KN har følgende ordlyd:
»Dette kapitel omfatter ikke:
a) næringsmidler og drikkevarer (f.eks. diætetiske, diabetiske, vitaminiserede næringsmidler, kosttilskud, styrkende drikkevarer og mineralvand), undtagen næringsmidler til intravenøs indgivelse (afsnit IV).«
13. Supplerende bestemmelse 1 til kapitel 30 i KN er sålydende:
»Pos. 3004 omfatter plantemedicinske præparater og præparater baseret på følgende aktive stoffer: vitaminer, mineraler, essentielle aminosyrer eller fedtsyrer, i pakninger beregnet til detailsalg. Disse præparater tariferes i pos. 3004, hvis der på etiketten, emballagen eller i den vedlagte brugervejledning er angivet:
a) hvilke specifikke sygdomme, lidelser eller symptomer produktet kan anvendes mod
b) koncentrationen af de(t) aktive stof(fer) indeholdt heri
c) doseringen og
d) anvendelsesmåden.
Positionen omfatter også homøopatiske medicinske præparater, hvis de opfylder betingelserne i litra a), c) og d).
Når der er tale om præparater baseret på vitaminer, mineraler og essentielle aminosyrer eller fedtsyrer, skal indholdet af et af disse stoffer pr. anbefalet daglig dosis angivet på etiketten være væsentligt højere end den daglige tilførsel, der anbefales for at bevare den almindelige sundhed og velfærd.«
14. Af de af Verdenstoldorganisationen offentliggjorte forklarende bemærkninger til HS (udgave 2007) vedrørende pos. 3003 i HS, der svarer til pos. 3003 i KN (herefter »de forklarende bemærkninger til HS«), fremgår desuden bl.a. følgende:
»Bestemmelserne i positionsteksten finder ikke anvendelse på næringsmidler og drikkevarer såsom diætetiske, diabetiske eller vitaminiserede næringsmidler, styrkende drikkevarer eller mineralvande (naturlige eller kunstige), der skal tariferes i deres respektive positioner. Dette gælder især næringsmidler, der kun indeholder næringsstoffer. De vigtigste næringsstoffer i næringsmidler (fødevarer) er proteiner, kulhydrater og fedtstoffer. Vitaminer og mineralsalte er også af betydning for ernæringen.
Ligeledes er næringsmidler og drikkevarer indeholdende medicinske stoffer undtaget fra positionen, såfremt disse stoffer kun er tilsat for at sikre en bedre diætetisk balance, for at forhøje produktets energigivende eller næringsmæssige værdi eller for at forbedre dets smag, forudsat at produktet bevarer karakteren af næringsmiddel eller drikkevare.
[…]
Undtaget fra denne position er endvidere kosttilskud indeholdende vitaminer eller mineralsalte, der er bestemt til at bevare almindelig sundhed og velbefindende, og som ikke er forsynet med oplysning om anvendelse til forebyggelse eller behandling af nogen sygdom eller lidelse. Disse produkter, der som regel foreligger i flydende form, men også kan være i form af pulver eller tabletter, tariferes almindeligvis i pos. 2106 eller kapitel 22.
Derimod omfatter positionen præparater, hvori næringsmidlet eller drikkevaren blot tjener som bærestof, bindemiddel eller sødestof for de medicinske stoffer (f.eks. for at lette indtagelsen).«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
15. Kyowa Hakko fremstiller aminosyreblandinger med betegnelserne RM0630 og RM0789, der består af forskellige, højrent fremstillede individuelle aminosyrer (herefter »de omtvistede produkter«). De omtvistede produkter fremstilles på en sådan måde, at de ikke indeholder komælksproteiner. Kyowa Hakko leverer disse produkter i løs vægt til en anden virksomhed, der ved hertil at tilføje kulhydrater og fedtstoffer anvender dem til tilberedelse af næringsmidler til spæd- og småbørn, som er allergiske over for komælksproteiner. Ved at erstatte de allergifremkaldende komælksproteiner tilfører de omtvistede produkter de stoffer, der er nødvendige for udviklingen af disse børns immunforsvar og for børnenes vækst.
16. Ved anmodning af 12. august 2008, indgivet til Bundesfinanzdirektion B (den tyske toldmyndighed, der har kompetence til at udstede BTO’er), ansøgte Kyowa Hakko om udstedelse af BTO’er vedrørende tarifering af de omtvistede produkter i KN. I denne anmodning foreslog virksomheden at tarifere disse produkter i KN-underposition 3003 90 90. Den 23. oktober 2008 fremsendte denne myndighed imidlertid BTO’er til Kyowa Hakko, hvori produkterne var tariferet i en underposition til pos. 2106 i KN, nemlig underposition 2106 90 92.
17. Den 24. november 2008 indbragte Kyowa Hakko en klage til Hauptzollamt Hannover, hvorved virksomheden bestred den af Bundesfinanzdirektion B foretagne tarifering af de omtvistede produkter i KN. Kyowa Hakko gjorde i denne klage gældende, at de omtvistede produkter skulle tariferes i pos. 3003 i KN med den begrundelse, at de blev forarbejdet til produkter, der overvejende anvendes til terapeutiske formål i tilfælde af komælksallergi, andre næringsmiddelallergier og mave-tarm-sygdomme, og i profylaktisk øjemed. Ved afgørelse af 5. januar 2011 afviste Hauptzollamt Hannover klagen som ugrundet.
18. Den 1. februar 2011 anlagde Kyowa Hakko sag ved Finanzgericht Hamburg (skatteretten i Hamborg) til prøvelse af denne afgørelse. Ved afgørelse af 19. september 2012 forkastede Finanzgericht Hamburg dette søgsmål, idet den fastslog, at de omtvistede produkter ikke skulle tariferes i pos. 3003 i KN. I sin afgørelse har den nævnte ret under henvisning til de forklarende bemærkninger til HS bl.a. anført, at de omtvistede produkter, der alene tilfører de til ernæringen nødvendige proteiner, i det gældende KN-system skal anses for næringsstoffer, ikke medicinsk aktive stoffer, således at de ikke skal anses for »lægemidler«, men snarer e for »tilberedte næringsmidler«. Finanzgericht Hamburg er desuden af den opfattelse, at de omtvistede produkter ikke har nogen terapeutisk virkning.
19. Den 2. november 2012 iværksatte Kyowa Hakko »revisionsanke« ved den forelæggende ret til prøvelse af Finanzgericht Hamburgs afgørelse. Under denne sag har Kyowa Hakko fastholdt sin argumentation, hvorefter de omtvistede produkter skal tariferes i pos. 3003 i KN. Virksomheden har i det væsentlige gjort gældende, at de forklarende bemærkninger til HS ikke er retligt bindende. I denne henseende har Kyowa Hakko også henvist til en afgørelse fra Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Det Forenede Kongerige), der blev afsagt den 27. september 2013 i en appelsag, og hvorved den samme aminosyreblanding som den i hovedsagen omhandlede blev tariferet i pos. 3003 i KN.
20. Den forelæggende ret har i anmodningen om præjudiciel afgørelse i det væsentlige anført, at KN ikke indeholder nogen definition af begrebet »lægemidler«. Den nævnte ret er ikke desto mindre af den opfattelse, at de omtvistede produkter ikke kan anses for »lægemidler« som omhandlet i pos. 3003 i KN. I denne henseende har den forelæggende ret anført, at disse produkter, der anvendes som erstatning for allergifremkaldende mælkeprodukter, så længe immunforsvaret hos det barn, der er allergisk over for komælksproteiner, ikke er fuldt udviklet, ikke synes at have et terapeutisk eller profylaktisk formål. De omtvistede produkter erstatter nemlig alene en sygdomsfremkaldende bestanddel i et spædbarns normale ernæring uden at indvirke på allergien over for komælksproteiner og uden at helbrede eller mindske denne.
21. Selv om den forelæggende ret er af den opfattelse, at de omtvistede produkter skal tariferes i pos. 2106 i KN, og at de i denne henseende trufne afgørelser fra såvel Hauptzollamt Hannover som Finanzgericht Hamburg er velbegrundede, finder den imidlertid, at det, henset til det divergerende standpunkt i afgørelsen af 27. september 2013 fra Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), er nødvendigt med en præjudiciel afgørelse fra Domstolen med henblik på at fastslå den korrekte tarifering af de pågældende produkter i KN og dermed sikre en ensartet retlig fortolkning inden for Unionen.
22. På denne baggrund har Bundesfinanzhof besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er aminosyreblandinger som de i hovedsagen omhandlede (RM0630 [eller] RM0789), ved hjælp af hvilke der (tillige med kulhydrater og fedtstoffer) fremstilles et næringsmiddel til erstatning af et principielt livsnødvendigt stof, der er til stede i normal ernæring, men som konkret kan være allergiudløsende, hvorved allergibetingede sundhedsskadelige virkninger kan undgås, og som kan give mulighed for lindring eller endog helbredelse af skader, der allerede er indtrådt, et lægemiddel bestående af flere produkter, der er blandede til profylaktisk eller terapeutisk brug, som omhandlet i pos. 3003 i [KN]?
2) Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende: Er aminosyreblandingerne [tilberedte] næringsmidler henhørende under [pos.] 2106 i [KN], der i henhold til bestemmelse 1, litra a), til kapitel 30 i [KN] ikke er omfattet af dette kapitel, idet de ikke har yderligere profylaktisk eller terapeutisk virkning end tilførsel af næring?«
Om de præjudicielle spørgsmål
23. Med sine spørgsmål, som skal besvares samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om KN skal fortolkes således, at aminosyreblandinger som de i hovedsagen omhandlede, der anvendes til tilberedelse af næringsmidler til spæd- og småbørn, som er allergiske over for komælksproteiner, skal tariferes i pos. 3003 i KN som »[l]ægemidler […] bestående af mindst to produkter, der er blandede til terapeutisk eller profylaktisk brug«, eller i denne nomenklaturs pos. 2106 som »[t]ilberedte næringsmidler«.
24. Indledningsvis bemærkes, at når Domstolen er forelagt en anmodning om præjudiciel afgørelse vedrørende tarifering, er dens opgave i højere grad at oplyse den nationale ret om de kriterier, ved anvendelse af hvilke den nationale ret er i stand til at tarifere de pågældende produkter korrekt i KN, end selv at foretage denne tarifering, og dette så meget desto mere som Domstolen ikke nødvendigvis er i besiddelse af alle de hertil nødvendige oplysninger. Den nationale ret er således under alle omstændigheder bedre i stand til at foretage den pågældende tarifering (jf. domme Proxxon, C-500/04, EU:C:2006:111, præmis 23, Digitalnet m.fl., C-320/11, C-330/11, C-382/11 og C-383/11, EU:C:2012:745, præmis 61, og Vario Tek, C-178/14, EU:C:2015:152, præmis 18).
25. Det bemærkes desuden, at det fremgår af Domstolens faste praksis, at med henblik på at sikre retssikkerheden og at lette kontrollen må det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt søges i disses objektive karakteristika og egenskaber, som de er beskrevet i ordlyden af den pågældende position i KN og i bestemmelserne vedrørende de enkelte afsnit eller kapitler heri (jf. bl.a. domme Thyssen Haniel Logistic, C-459/93, EU:C:1995:160, præmis 8, og Nutricia, C-267/13, EU:C:2014:277, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).
26. Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at de forklarende bemærkninger, der for så vidt angår KN er udarbejdet af Kommissionen og for så vidt angår HS er udarbejdet af Verdenstoldorganisationen, indeholder vigtige, om end ikke bindende, bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde (jf. bl.a. dom TNT Freight Management (Amsterdam), C-291/11, EU:C:2012:459, præmis 32).
27. Henset til de objektive karakteristika og egenskaber i de omtvistede produkter, som er aminosyreblandinger, der er fremstillet på en sådan måde, at de ikke indeholder komælksproteiner, og anvendes til tilberedelsen af næringsmidler til spæd- og småbørn, skal disse produkter i princippet henføres under kapitel 21 i KN med overskriften »Diverse produkter fra næringsmiddelindustrien« og derfor tariferes i pos. 2106 som »Tilberedte næringsmidler, ikke andetsteds tariferet«.
28. Det fremgår imidlertid af bestemmelse 1, litra f), til dette kapitel 21, at kapitlet ikke omfatter »andre varer henhørende under pos. 3003 eller 3004«, dvs. produkter, der skal kvalificeres som »lægemidler« i disse sidstnævnte positioners forstand. Følgelig opstår spørgsmålet, om de omtvistede produkter kan kvalificeres således.
29. I henhold til fast retspraksis skal det med henblik på tarifering af varer i kapitel 30 i KN undersøges, om disse varer har en præcis terapeutisk eller profylaktisk virkning på visse funktioner i den menneskelige organisme, eller om de kan anvendes med henblik på forebyggelse eller behandling af en sygdom eller en lidelse. Selv om den pågældende vare ikke selv har terapeutisk eller profylaktisk virkning, men anvendes til forebyggelse eller behandling af en sygdom eller en lidelse, skal den, såfremt den specifikt er bestemt til en sådan anvendelse, anses for at være tilberedt til terapeutisk eller profylaktisk brug (jf. bl.a. dom Nutricia, C-267/13, EU:C:2014:277, præmis 20).
30. Det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 25 og 29, at varens bestemmelse kan udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive kendetegn og egenskaber. Ifølge Domstolens praksis kan en vare, som på grund af sine objektive karakteristika og egenskaber naturligt er bestemt til medicinsk anvendelse, tariferes i kapitel 30 i KN (jf. bl.a. domme Thyssen Haniel Logistic, C-459/93, EU:C:1995:160, præmis 13 og 14, og Nutricia, C-267/13, EU:C:2014:277, præmis 21).
31. I det foreliggende tilfælde bliver de omtvistede produkter, således som det er blevet anført i denne doms præmis 23, anvendt til tilberedelse af næringsmidler til spæd- og småbørn, der er allergiske over for komælksproteiner. Sådanne produkter kan derfor kun tariferes i kapitel 30 i KN, såfremt de på grund af deres objektive karakteristika og egenskaber selv har en terapeutisk eller profylaktisk virkning, eller i det mindste er naturligt bestemt til medicinsk anvendelse, hvilket det tilkommer den nationale ret at undersøge.
32. I denne henseende bemærkes for det første, at produkter, der uden at være egnet til at indvirke på eller helbrede allergien anvendes som rene erstatningsprodukter, der alene tjener til at erstatte de sygdomsfremkaldende komælksproteiner ved at tilføre de ikke-allergifremkaldende proteinbestanddele, som er nødvendige til ernæringen af spædbørn, der er allergiske over for disse proteiner, uden imidlertid af sig selv at få denne allergi til at forsvinde, ikke kan anses for selv at have en terapeutisk virkning i forhold til disse spædbørn.
33. For det andet kan produkter, hvis tildeling ikke gør det muligt for et allergisk spædbarn, der har indtaget allergifremkaldende komælksproteiner, at undgå at udvikle en allergisk reaktion over for de nævnte proteiner, og som snarere tjener til at mindske eller endog fjerne de allergifremkaldende proteiner fra det pågældende spædbarns kost ved at ty til et ikke-allergifremkaldende erstatningsnæringsmiddel, ikke anses for selv at have en profylaktisk virkning, med hvilken det tilsigtes at forebygge en sygdom eller en lidelse.
34. For det tredje kan produkter, på grundlag af hvilke der tilberedes næringsmidler til spædbørn, som ikke nødvendigvis indtages i forbindelse med en medicinsk behandling, og hvis indtag ikke kræver yderligere medicinsk overvågning, ikke anses for at være naturligt bestemt til medicinsk anvendelse som omhandlet i den i denne doms præmis 29 og 30 anførte praksis fra Domstolen. I overensstemmelse med de forklarende bemærkninger til HS kan sådanne produkter, der heller ikke kan tjene som bærestof, bindemiddel eller sødemiddel for medicinske stoffer med henblik på at gøre indtagelsen heraf lettere, desuden ikke tariferes i pos. 3003 i KN.
35. Det fremgår desuden af selve ordlyden af bestemmelse 1, litra a), til kapitel 30 i KN, at diætetiske næringsmidler og drikkevarer undtagen næringsmidler til intravenøs indgivelse, som anvendes til rent ernæringsmæssige formål, er udelukket fra dette kapitel (jf. i denne retning dom Nutricia, C-267/13, EU:C:2014:277, præmis 28). Det følger heraf, at produkter, der udelukkende er tilberedt til næringsmidler, som udgør en del af den daglige kost, ikke kan anses for »[l]ægemidler […] bestående af mindst to produkter, der er blandede til terapeutisk eller profylaktisk brug«, som omhandlet i pos. 3003 i KN.
36. Det fremgår endvidere af de forklarende bemærkninger til HS, at næringsmidler, der kun indeholder næringsstoffer, ikke kan tariferes som »lægemidler« i overensstemmelse med HS-pos. 3003, der svarer til pos. 3003 i KN (jf. i denne retning dom LTM, C-201/96, EU:C:1997:523, præmis 48). Dette gælder særligt for produkter, som er rene erstatningsnæringsmidler, der ikke indeholder noget aktivt lægemiddelstof i forhold til allergier.
37. Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at KN skal fortolkes således, at aminosyreblandinger som de i hovedsagen omhandlede, der anvendes til tilberedelse af næringsmidler til spæd- og småbørn, som er allergiske over for komælksproteiner, skal tariferes i denne nomenklaturs pos. 2106 som »[t]ilberedte næringsmidler«, for så vidt som disse produkter på grund af deres objektive karakteristika og egenskaber ikke har en præcis terapeutisk eller profylaktisk virkning på visse funktioner i den menneskelige organisme og derfor ikke kan anvendes med henblik på forebyggelse eller behandling af en sygdom eller en lidelse, og idet de heller ikke er naturligt bestemt til medicinsk anvendelse, hvilket det tilkommer den nationale ret at undersøge.
Sagens omkostninger
38. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:
Den kombinerede nomenklatur, som er indeholdt i bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, i den affattelse, der følger af Kommissionens forordning (EF) nr. 1214/2007 af 20. september 2007, skal fortolkes således, at aminosyreblandinger som de i hovedsagen omhandlede, der anvendes til tilberedelse af næringsmidler til spæd- og småbørn, som er allergiske over for komælksproteiner, skal tariferes i denne nomenklaturs pos. 2106 som »[t]ilberedte næringsmidler«, for så vidt som disse produkter på grund af deres objektive karakteristika og egenskaber ikke har en præcis terapeutisk eller profylaktisk virkning på visse funktioner i den menneskelige organisme og derfor ikke kan anvendes med henblik på forebyggelse eller behandling af en sygdom eller en lidelse, og idet de heller ikke er naturligt bestemt til medicinsk anvendelse, hvilket det tilkommer den nationale ret at undersøge.