62006CJ0527
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 16ης Οκτωβρίου 2008 (
*1
)
«Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων — Άρθρο 39 ΕΚ — Φορολογική νομοθεσία — Φορολογία εισοδήματος — Καθορισμός βάσης επιβολής φόρου — Υπήκοος κράτους μέλους που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του στο κράτος αυτό — Κατοικία σε άλλο κράτος μέλος»
Στην υπόθεση C-527/06,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2006, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις, στο πλαίσιο της δίκης
R. H. H. Renneberg
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, A. Ó Caoimh, J. Klučka, U. Lõhmus και P. Lindh, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της συνεδριάσεως της 22ας Μαΐου 2008,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο R. Η. Η. Renneberg, αυτοπροσώπως,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την H. G. Sevenster και τον D. J. M. de Grave,
—
η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την K. Wistrand,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal, A. Weimar και W. Roels,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 25ης Ιουνίου 2008,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία των άρθρων 39 ΕΚ και 56 ΕΚ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του R. Η. Η. Renneberg, Ολλανδού υπήκοου, και του Staatssecretaris van Financiën (Υπουργού Οικονομικών), σχετικά με την άρνηση της φορολογικής αρχής να λάβει υπόψη της τις ζημίες από εκμίσθωση ακινήτου του R. Η. Η. Renneberg στο Βέλγιο, στο οποίο κατοικεί, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος στις Κάτω Χώρες όπου πραγματοποιεί το σύνολο των επαγγελματικών εισοδημάτων του.
Το νομικό πλαίσιο
Το συμβατικό δίκαιο
3
Η σύμβαση μεταξύ της Κυβέρνησης του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Κυβέρνησης του Βασιλείου του Βελγίου για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας καθώς και για την επίλυση λοιπών φορολογικών ζητημάτων (Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing), που υπογράφηκε στις Βρυξέλλες στις 19 Οκτωβρίου 1970 (Tractatenblad 1970, αριθ. 192, στο εξής: φορολογική σύμβαση), ορίζει, στην παράγραφο 1, του άρθρου 4, με τίτλο «Φορολογική κατοικία», τα εξής:
«Κατά την έννοια της παρούσας σύμβασης, ο όρος “κάτοικος ενός από τα κράτη” αφορά κάθε πρόσωπο που, δυνάμει της νομοθεσίας του εν λόγω κράτους, φορολογείται στο κράτος αυτό λόγω της κατοικίας του, της διαμονής του, της έδρας της διεύθυνσης ή οποιουδήποτε άλλου ανάλογου κριτηρίου […]».
4
Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της φορολογικής σύμβασης ορίζει τα εξής:
«Τα εισοδήματα από ακίνητα φορολογούνται στο κράτος όπου βρίσκονται τα ακίνητα αυτά.»
5
Το άρθρο 19, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της σύμβασης αυτής ορίζει τα εξής:
«Οι μισθοί, συμπεριλαμβανομένων των συντάξεων, που καταβάλλει ένα από τα κράτη ή μια από τις διοικητικές υποδιαιρέσεις τους, είτε άμεσα είτε μέσω κρατήσεων από συσταθέντα ταμεία, σε φυσικά πρόσωπα για υπηρεσίες που παρέχουν στο κράτος αυτό ή στη διοικητική υποδιαίρεση αυτή φορολογούνται στο εν λόγω κράτος».
6
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, σημεία 1 και 2, της φορολογικής σύμβασης ορίζει τα εξής:
«Η διπλή φορολογία των κατοίκων των Κάτω Χωρών αποφεύγεται κατά τον ακόλουθο τρόπο:
1o
[Το Βασίλειο των] Κάτω Χωρών [μπορεί], κατά τη φορολόγηση των κατοίκων [του], να συμπεριλάβει στη φορολογητέα ύλη τα στοιχεία του εισοδήματος ή της περιουσίας που φορολογούνται στο Βέλγιο σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας σύμβασης·
2o
με την επιφύλαξη της εφαρμογής των διατάξεων για την αντιστάθμιση των ζημιών που περιλαμβάνονται στην εσωτερική ρύθμιση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, [το Βασίλειο των] Κάτω Χωρών [χορηγεί] μείωση του ποσού του φόρου που υπολογίζεται σύμφωνα με [το σημείο] 1. Η μείωση αυτή ισούται με το τμήμα του φόρου που αντιστοιχεί στην αναλογία μεταξύ του ποσού του εισοδήματος ή της περιουσίας που περιλαμβάνεται στη φορολογητέα ύλη του [σημείου] 1 και φορολογείται στο Βέλγιο δυνάμει, [ιδίως, του άρθρου] 6 της σύμβασης, και του ποσού του συνολικού εισοδήματος ή της συνολικής περιουσίας που αποτελεί τη φορολογητέα ύλη του [σημείου] 1».
7
Το άρθρο 25, παράγραφος 3, της ίδιας σύμβασης, το οποίο φέρει τον τίτλο «Απαγόρευση των διακρίσεων», ορίζει τα εξής:
«Τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν σε ένα από τα κράτη τυγχάνουν εντός του άλλου κράτους των προσωπικού χαρακτήρα εκπτώσεων, απαλλαγών και μειώσεων που χορηγούνται στους κατοίκους του λόγω της καταστάσεώς τους ή λόγω των οικογενειακών τους βαρών.»
Η εθνική νομοθεσία
8
Ο νόμος του 1964 για τη φορολογία εισοδήματος (Wet op de inkomstenbelasting 1964), της 16ης Δεκεμβρίου 1964 (Staatsblad 1964, αριθ. 519), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: WIB), ορίζει, στο άρθρο 1, ως «ημεδαπούς» φορολογούμενους (στο εξής: φορολογούμενοι κάτοικοι εσωτερικού) τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν στις Κάτω Χώρες σε αντίθεση με τους «αλλοδαπούς» φορολογούμενους (στο εξής: φορολογούμενοι κάτοικοι εξωτερικού), έννοια που προσδιορίζει τα φυσικά πρόσωπα που, χωρίς να κατοικούν στο εν λόγω κράτος μέλος, πραγματοποιούν εισοδήματα σ’ αυτό.
9
Oι φορολογούμενοι κάτοικοι εσωτερικού φορολογούνται για το σύνολο των εισοδημάτων τους και οι φορολογούμενοι κάτοικοι εξωτερικού φορολογούνται μόνο για τα εισοδήματα που πραγματοποιούν στις Κάτω Χώρες.
10
Όσον αφορά τους φορολογούμενους κατοίκους εσωτερικού, η φορολογητέα ύλη αποτελείται από το συνολικό ακαθάριστο εισόδημα ύστερα από αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν (άρθρο 3 του WIB). Το εισόδημα αυτό περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες και περιουσία (άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο c, του WIB), συμπεριλαμβανομένου του οφέλους του φορολογούμενου από ιδιοκατοίκηση.
11
Σύμφωνα με το άρθρο 42a, παράγραφος 1, του WIB, το όφελος αυτό εξευρίσκεται βάσει ενός κατ’ αποκοπήν ποσού χωρίς να λαμβάνονται υπόψη λοιπά οφέλη, δαπάνες, επιβαρύνσεις και αποσβέσεις που δεν συνιστούν τόκους οφειλής, δαπάνες δανείων και περιοδικές πληρωμές συνεπεία δικαιωμάτων εμφυτεύσεως ή οικοδομήσεως, διατηρήσεως ή εκμεταλλεύσεως κτίσματος επί ξένου ακινήτου.
12
Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, του WIB, όταν από τον υπολογισμό του καθαρού εισοδήματος προκύπτει αρνητικό ποσό, το εν λόγω αρνητικό ποσό εκπίπτει από το φορολογητέο ακαθάριστο εισόδημα.
13
Δεν αμφισβητείται ότι η εφαρμογή του συνόλου των διατάξεων αυτών έχει ως συνέπεια, για τον φορολογούμενο κάτοικο εσωτερικού, ότι οι τόκοι χρέους συναφθέντος για την κάλυψη του κόστους ιδιόκτητης οικίας εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα και, ως εκ τούτου, από το φορολογητέο εισόδημα, ακόμη και αν οι τόκοι υπερβαίνουν το όφελος του φορολογουμένου από ιδιοκατοίκηση.
14
Όπως διαπιστώνει το αιτούν δικαστήριο, όταν κάτοικος εσωτερικού πραγματοποιεί αρνητικό εισόδημα από ακίνητο στο Βέλγιο, το αρνητικό αυτό στοιχείο του εισοδήματος μπορεί να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημα στις Κάτω Χώρες, αφού, σε μεταγενέστερο οικονομικό έτος, κατά το οποίο θα πραγματοποιηθεί θετικό εισόδημα από το ακίνητο αυτό, η έκπτωση προς αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος αυτού θα υπολογιστεί με αφαίρεση της ζημίας αυτής από το εν λόγω θετικό εισόδημα, σύμφωνα με το άρθρο 24, παράγραφος 1, σημείο 2, της φορολογικής σύμβασης, σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 4, της απόφασης του 1989 για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (Besluit voorkoming dubbele belasting 1989), της 21ης Δεκεμβρίου 1989 (Staatsblad 1984, αριθ. 594, στο εξής: απόφαση του 1989).
Το φορολογικό καθεστώς κατοίκου Βελγίου που πραγματοποιεί επαγγελματικά εισοδήματα στις Κάτω Χώρες
15
Το φορολογικό καθεστώς φορολογουμένου που πραγματοποιεί επαγγελματικά εισοδήματα στις Κάτω Χώρες και κατοικεί στο Βέλγιο καθορίζεται από τον WIB και τη φορολογική σύμβαση.
16
Σύμφωνα με το άρθρο 48 του WIB, ο φόρος των κατοίκων εξωτερικού υπολογίζεται επί του εθνικού φορολογητέου εισοδήματος, ήτοι επί του ακαθάριστου εθνικού εισοδήματος που πραγματοποιείται κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους.
17
Σύμφωνα με το άρθρο 49, στοιχείο c, του WIB, το εθνικό ακαθάριστο εισόδημα αποτελείται, μεταξύ άλλων, από το συνολικό εισόδημα που πραγματοποιεί πρόσωπο που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες ως καθαρό εισόδημα από εργασία, εφόσον πρόκειται για δραστηριότητα που ασκείται ή ασκήθηκε στις Κάτω Χώρες, ή ως καθαρό εισόδημα από ακίνητα που βρίσκονται στο εν λόγω κράτος μέλος.
18
Καταρχήν, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 2, του WIB, Ολλανδός υπήκοος που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες και προσφέρει τις υπηρεσίες του σε ολλανδικό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου λογίζεται ότι κατοικεί στις Κάτω Χώρες. Πάντως, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) επισημαίνει ότι από την απόφαση της 12ης Μαρτίου 1980 (αριθ. 19180, ΒΝΒ 1980/170) προκύπτει ότι, για τα εισοδήματα που κατά τη φορολογική σύμβαση πραγματοποιούνται στο Βασίλειο του Βελγίου, ο προσδιορισμός της κατοικίας δεν γίνεται βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 2, του WIB, αλλά σύμφωνα με τις διατάξεις της εν λόγω συμβάσεως.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
19
Ο R. H. H. Renneberg μετέφερε την κατοικία του από τις Κάτω Χώρες στο Βέλγιο τον Δεκέμβριο του 1993. Κατά τα έτη 1996 και 1997, κατοικούσε στο Βέλγιο σε ιδιόκτητη οικία την οποία είχε αποκτήσει το 1993 με χρήματα από ενυπόθηκο δάνειο ολλανδικής τράπεζας.
20
Κατά τη διάρκεια των ετών 1996 και 1997, ο R. H. H. Renneberg εργάστηκε ως δημόσιος υπάλληλος στην ολλανδική Κοινότητα του Maastricht. Κατά τα δύο αυτά έτη, πραγματοποίησε το σύνολο των επαγγελματικών εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες.
21
Στο Βέλγιο, ο R. H. H. Renneberg όφειλε φόρο για την ιδιόκτητη οικία του και ειδικότερα φόρο ακίνητης περιουσίας. Δεν αμφισβητείται ότι τα αρνητικά εισοδήματα του R. Η. Η. Renneberg από τη βελγική κατοικία του δεν άσκησαν επιρροή στον προσδιορισμό του ποσού του φόρου αυτού.
22
Στο πλαίσιο της φορολόγησης των εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες για τα οικονομικά έτη 1996 και 1997, ο R. H. H. Renneberg ζήτησε να εκπέσουν τα αρνητικά εισοδήματα από τη βελγική κατοικία του. Το αίτημα αυτό αφορούσε τη διαφορά μεταξύ της μισθωτικής αξίας της κατοικίας και των τοκοχρεολυτικών καταβολών του ενυπόθηκου δανείου.
23
Στις Κάτω Χώρες, η ολλανδική φορολογική διοίκηση εξέδωσε για τα έτη αυτά πράξη επιβολής φόρου εισοδήματος βάσει φορολογητέου εισοδήματος 75265 και 78600 ολλανδικών φιορινιών (NLG), αντιστοίχως, χωρίς να δεχθεί ως εκπεστέα από τα ολλανδικά εισοδήματα του R. H. H. Renneberg την αρνητική απόδοση της οικίας του στο Βέλγιο. Σύμφωνα με τη φορολογική δήλωση του R. H. H. Renneberg, τα εν λόγω αρνητικά ποσά ανέρχονται σε 8165 NLG το 1996 και σε 8195 NLG το 1997.
24
Ο R. H. H. Renneberg άσκησε ενστάσεις κατά των εν λόγω πράξεων επιβολής φόρου, οι οποίες απορρίφθηκαν.
25
Μετά την απόρριψη των προσφυγών του κατά των απορριπτικών αποφάσεων επί των ενστάσεων αυτών από το Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Εφετείο του ‘s-Hertogenbosch) με δύο αποφάσεις της 31ης Οκτωβρίου 2002, ο R. H. H. Renneberg άσκησε αναίρεση κατά των εν λόγω δικαστικών αποφάσεων ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden.
26
Από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι ο αναιρεσείων της κύριας δίκης λογίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 4 της φορολογικής σύμβασης, ότι κατοικεί στο Βέλγιο.
27
Ως εκ τούτου, στις Κάτω Χώρες ο R. H. H. Renneberg δεν υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση και υπόκειται, όσον αφορά τα εισοδήματα που κατά τη φορολογική σύμβαση πραγματοποιούνται στο Βασίλειο του Βελγίου, στο καθεστώς που ισχύει για τους φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού. Επομένως, τα θετικά ή αρνητικά εισοδήματα που φορολογούνται στο Βασίλειο του Βελγίου βάσει της φορολογικής σύμβασης δεν επηρεάζουν τη φορολογία των θετικών ή αρνητικών εισοδημάτων που, βάσει της ίδιας σύμβασης, φορολογούνται στις Κάτω Χώρες.
28
Ο R. H. H. Renneberg, με την αίτηση αναιρέσεως, επικαλείται την απόφαση του Δικαστηρίου, της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker, (Συλλογή 1995, σ. I-225). Ισχυρίζεται ότι, αφού άσκησε το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας του άρθρου 39 ΕΚ, πρέπει να μπορεί να απολαμβάνει στις Κάτω Χώρες τα πλεονεκτήματα που το κράτος αυτό χορηγεί στους κατοίκους εσωτερικού, καθόσον βρίσκεται, εξ επόψεως φορολογητέων εισοδημάτων και τόπου όπου αυτά πραγματοποιούνται, σε παρεμφερή, εν πολλοίς, κατάσταση με τους εν λόγω φορολογουμένους.
29
Το Hoge Raad der Nederlanden επισημαίνει ότι το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα δεν βασίζεται στην προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου, σε αντίθεση προς τα επίμαχα πλεονεκτήματα στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Schumacker.
30
Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι, σε αντίθεση προς την εκτίμηση, στο πλαίσιο της άμεσης φορολογίας, της προσωπικής και οικογενειακής κατάστασης βάσει της αρχής της προοδευτικότητας του φόρου, η δυνατότητα συμψηφισμού, στο πλαίσιο του ίδιου φορολογικού συστήματος, των αρνητικών εισοδημάτων από συγκεκριμένη κατηγορία εισοδημάτων με θετικά εισοδήματα άλλης κατηγορίας εισοδημάτων δεν αποτελεί σε τέτοιο βαθμό κοινό χαρακτηριστικό της άμεσης φορολογίας ώστε ο φορολογούμενος που φορολογείται σε διαφορετικά κράτη μέλη λόγω της άσκησης του δικαιώματός του ελεύθερης κυκλοφορίας βάσει της Συνθήκης ΕΚ να μπορεί να τύχει του προνομίου αυτού σε ένα από τα κράτη αυτά.
31
Το Hoge Raad der Nederlanden, κρίνοντας πάντως ότι στο πλαίσιο της εκκρεμούς ενώπιόν του διαφοράς ανακύπτουν ζητήματα ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 39 ΕΚ και 56 ΕΚ την έννοια ότι το ένα από αυτά ή και αμφότερα δεν επιτρέπουν στην περίπτωση υποκειμένου στον φόρο, για τον οποίο (ως υπόλοιπο) προκύπτουν αρνητικά έσοδα από ιδιοκατοίκηση στο κράτος [μέλος] της κατοικίας του και θετικά έσοδα, ιδίως έσοδα από εργασία, που πραγματοποιούνται εξ ολοκλήρου σε κράτος μέλος άλλο από αυτό στο οποίο κατοικεί, να μη του παρέχεται η δυνατότητα από αυτό το άλλο κράτος μέλος […] εκπτώσεως των αρνητικών εσόδων από τα φορολογητέα του έσοδα από εργασία, ενώ το κράτος [μέλος] της εργασίας παρέχει πράγματι μια τέτοια δυνατότητα εκπτώσεως στους κατοίκους του;»
32
Το Δικαστήριο, με έγγραφο που κοινοποιήθηκε στις 4 Απριλίου 2008, απηύθυνε δύο γραπτές ερωτήσεις στην Ολλανδική Κυβέρνηση σχετικά με ορισμένα ζητήματα φορολογικού δικαίου των Κάτω Χωρών κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, στις οποίες η κυβέρνηση αυτή απάντησε με έγγραφο που περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις .
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
33
Το αιτούν δικαστήριο, με το ερώτημά του, ερωτά, στην ουσία, αν το άρθρο 39 ΕΚ και/ή το άρθρο 56 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη σύμφωνα με την οποία κοινοτικός υπήκοος που δεν κατοικεί στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του δεν μπορεί, κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου των εν λόγω εισοδημάτων στο κράτος μέλος αυτό, να συνυπολογίσει τα αρνητικά εισοδήματα οικίας προς ιδιοκατοίκηση που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, ενώ οι κάτοικοι του πρώτου κράτους μέλους μπορούν να συνυπολογίσουν τα αντίστοιχα αρνητικά εισοδήματα για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματός τους.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος κατά το μέτρο που αφορά το άρθρο 39 ΕΚ
Επί της εφαρμογής του άρθρου 39 ΕΚ
34
Καταρχάς, επισημαίνεται ότι δεν υποστηρίχθηκε ότι η κατάσταση του R. H. H. Renneberg δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων για τον λόγο ότι απασχολούνταν στη δημόσια διοίκηση κατά την έννοια του άρθρου 39, παράγραφος 4, ΕΚ. Εξάλλου, ο φάκελος της υπόθεσης δεν περιλαμβάνει κανένα στοιχείο προς την κατεύθυνση αυτή. Επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη οικονομική δραστηριότητα δεν αφορά απασχόληση που δεν αποκλείεται, σύμφωνα με το άρθρο 39, παράγραφος 4, ΕΚ από το πεδίο εφαρμογής των παραγράφων 1 έως 3 του ίδιου άρθρου.
35
Σύμφωνα με την Ολλανδική Κυβέρνηση και τις έγγραφες παρατηρήσεις της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εξ επόψεως ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, πρόκειται εν προκειμένω περί καταστάσεως καθαρώς εσωτερικού χαρακτήρα. Ολλανδός υπήκοος που εξακολουθεί να ασκεί οικονομική δραστηριότητα στις Κάτω Χώρες μετά την αποδήμησή του στο Βέλγιο για προσωπικούς λόγους δεν έχει την ιδιότητα του διακινούμενου εργαζομένου και δεν μπορεί να επικαλεστεί το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων.
36
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι κάθε κοινοτικός υπήκοος, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγένειάς του, ο οποίος ασκεί μισθωτή δραστηριότητα σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39 ΕΚ (βλ. σχετικώς αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-152/03, Ritter-Coulais, Συλλογή 2006, σ. I-1711, σκέψη 31· της, C-212/05, Hartmann, Συλλογή 2007, σ. I-6303, σκέψη 17, καθώς και C-182/06, Lakebrink και Peters-Lakebrink, Συλλογή 2007, σ. I-6705, σκέψη 15· της, C-287/05, Hendrix, Συλλογή 2007, σ. I-6909, σκέψη 46, και της, C-152/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2008, σ. I-39, σκέψη 20).
37
Ως εκ τούτου, η περίπτωση κοινοτικού υπηκόου, όπως ο R. H. H. Renneberg, που, μετά τη μεταφορά της κατοικίας του από ένα κράτος μέλος σε άλλο, ασκεί μισθωτή δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος από εκείνο της κατοικίας του εμπίπτει μετά την εν λόγω μεταφορά στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39 ΕΚ.
38
Επομένως, πρέπει να εξετασθεί αν, όπως υποστήριξαν ο αναιρεσείων της κύριας δίκης και η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το άρθρο 39 ΕΚ απαγορεύει, σε παρόμοια περίπτωση με εκείνη του R. H. H. Renneberg, την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
Επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων
— Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
39
Η Ολλανδική Κυβέρνηση, σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι το άρθρο 39 ΕΚ εφαρμόζεται σε παρόμοια περίπτωση με την επίμαχη στην κύρια δίκη, όπως και η Σουηδική Κυβέρνηση, υποστηρίζει ότι η διαφορετική μεταχείριση του R. H. H. Renneberg σε σχέση με τους φορολογούμενους κατοίκους εσωτερικού δεν αντίκειται στο άρθρο 39 ΕΚ, καθόσον οφείλεται αποκλειστικώς στην κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων που προβλέπει η φορολογική σύμβαση.
40
Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, λόγω της κατανομής αυτής, από το Βασίλειο του Βελγίου και μόνον εξαρτάται αν θα λάβει υπόψη τα αρνητικά και θετικά εισοδήματα από τη βελγική κατοικία του R. H. H. Renneberg. Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών μπορεί να φορολογεί μόνον τα επαγγελματικά εισοδήματα του R. H. H. Renneberg και δεν δικαιούται να συμπεριλάβει τα εισοδήματά του από ακίνητα στη φορολογητέα ύλη. Η Συνθήκη άλλωστε δεν εγγυάται σε κάθε πολίτη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ότι η μεταφορά των δραστηριοτήτων του σε διαφορετικό κράτος μέλος από εκείνο στο οποίο κατοικούσε μέχρι της μεταφοράς αυτής δεν έχει φορολογικές συνέπειες.
41
Η εν λόγω κυβέρνηση συμπεραίνει από τα ανωτέρω ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά παρεμφερείς και επομένως δεν συνεπάγεται ουδεμία δυσμενή διάκριση.
42
Αντιθέτως, η Επιτροπή ισχυρίζεται, στην ουσία, ότι, από την οπτική γωνία του κράτους μέλους απασχόλησης, οι περιπτώσεις κατοίκου εσωτερικού και κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους στο κράτος αυτό είναι παρεμφερείς. Κατά την Επιτροπή, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία καθιερώνει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των εν λόγω δύο κατηγοριών φορολογουμένων με μοναδικό κριτήριο τον τόπο κατοικίας τους. Η εν λόγω διαφορετική φορολογική μεταχείριση συνιστά απαγορευμένη από το άρθρο 39 ΕΚ έμμεση δυσμενή διάκριση, αφού, στις Κάτω Χώρες, τα αρνητικά εισοδήματα κατοικίας στο Βέλγιο λαμβάνονται υπόψη στην περίπτωση φορολογούμενου κατοίκου εσωτερικού, ενώ δεν λαμβάνονται υπόψη στην περίπτωση φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού.
— Εκτίμηση του Δικαστηρίου
43
Κατά πάγια νομολογία, όλες οι σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων διατάξεις της Συνθήκης επιδιώκουν να διευκολύνουν, όσον αφορά τους κοινοτικούς υπηκόους, την άσκηση των πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων σε ολόκληρη την Κοινότητα και απαγορεύουν τη λήψη μέτρων που θα μπορούσαν να θέσουν σε δυσμενή μοίρα τους υπηκόους αυτούς, όταν επιδιώκουν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-209/01, Schilling και Fleck-Schilling, Συλλογή 2003, σ. I-13389, σκέψη 24, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Ritter-Coulais, σκέψη 33· Lakebrink και Peters-Lakebrink, σκέψη 17, καθώς και Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 21).
44
Από τη νομολογία που παρατίθεται στις σκέψεις 36 και 43 της παρούσας απόφασης προκύπτει ότι το συμπέρασμα της σκέψης 43 αφορά μέτρα που θα μπορούσαν να θέσουν σε δυσμενή μοίρα τους κοινοτικούς υπηκόους που ασκούν επαγγελματική δραστηριότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο της κατοικίας τους, περίπτωση που αφορά ιδίως τους κοινοτικούς υπηκόους που επιθυμούν να εξακολουθήσουν να ασκούν οικονομική δραστηριότητα σε συγκεκριμένο κράτος μέλος μετά τη μεταφορά της κατοικίας τους σε άλλο κράτος μέλος.
45
Από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, σε αντίθεση προς τα πρόσωπα που κατοικούν και εργάζονται στις Κάτω Χώρες, ο R. H. H. Renneberg που εργάζεται στις Κάτω Χώρες ενώ κατοικεί στο Βέλγιο δεν δικαιούται, κατά την ολλανδική νομοθεσία, να ζητήσει να ληφθούν υπόψη τα αρνητικά εισοδήματα από το ακίνητό του στο Βέλγιο για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του οφειλόμενου στις Κάτω Χώρες φόρου εισοδήματος.
46
Κατά συνέπεια, εφαρμόζοντας παρόμοια με την επίμαχη στην κύρια δίκη κανονιστική ρύθμιση, η μεταχείριση των φορολογούμενων κατοίκων εξωτερικού είναι δυσμενέστερη σε σχέση με τη μεταχείριση των φορολογούμενων κατοίκων εσωτερικού.
47
Επομένως, πρέπει να εξετασθεί αν, όπως υποστηρίζουν η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση, μια τέτοια διαφορετική φορολογική μεταχείριση σε βάρος των φορολογουμένων που δεν κατοικούν στο οικείο κράτος μέλος μπορεί να αντίκειται στο άρθρο 39 ΕΚ, καθόσον θα στηριζόταν στην κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων που προβλέπει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας όπως είναι η φορολογική σύμβαση.
48
Βεβαίως, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποίησης ή εναρμόνισης, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολόγησης των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως διά της συμβατικής οδού, η διπλή φορολογία. Συναφώς, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα, στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να καθορίζουν τα κριτήρια για την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 57· της, C-385/00, de Groot, Συλλογή 2002, σ. Ι-11819, σκέψη 93 και της, C-265/04, Bouanich, Συλλογή 2006, σ. I-923, σκέψη 49).
49
Στην προκειμένη περίπτωση, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και το Βασίλειο του Βελγίου, υιοθετώντας τα άρθρα 6 και 19, παράγραφος 1, της φορολογικής σύμβασης, έκαναν χρήση της ελευθερίας καθορισμού των κριτηρίων της επιλογής τους για τον προσδιορισμό των αντίστοιχων φορολογικών αρμοδιοτήτων τους. Επομένως, σύμφωνα με το άρθρο 6 της σύμβασης αυτής, στο Βασίλειο του Βελγίου ανήκει η αρμοδιότητα φορολόγησης των εισοδημάτων από ακίνητο που βρίσκεται στο έδαφός του, ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, της εν λόγω συμβάσεως, οι μισθοί δημοσίου υπαλλήλου στις Κάτω Χώρες, όπως ο R. H. H. Renneberg, φορολογούνται στις Κάτω Χώρες.
50
Εντούτοις, η κατανομή αυτή της φορολογικής αρμοδιότητας δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα αντίθετα προς τους κοινοτικούς κανόνες (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα απόφαση Bouanich, σκέψη 50· της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 54, και της, C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 24).
51
Ειδικότερα, όσον αφορά την άσκηση της φορολογικής εξουσίας που έχει κατανεμηθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, τα κράτη μέλη οφείλουν να συμμορφώνονται προς τους κοινοτικούς κανόνες (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Saint-Gobain ΖΝ, σκέψη 58 και Bouanich, σκέψη 50) και, ειδικότερα, να τηρούν την αρχή της εθνικής μεταχειρίσεως των υπηκόων των άλλων κρατών μελών και των ημεδαπών που έχουν ασκήσει ελευθερίες τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση de Groot, σκέψη 94).
52
Στο πλαίσιο της υπόθεσης της κύριας δίκης, διαπιστώνεται ότι η εκ μέρους των μερών της φορολογικής σύμβασης χρήση της ελευθερίας καθορισμού των κριτηρίων για τον προσδιορισμό των αντίστοιχων φορολογικών αρμοδιοτήτων τους δεν σημαίνει ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών απεκδύθηκε κάθε αρμοδιότητας να λαμβάνει υπόψη τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο που βρίσκεται στο Βέλγιο, προκειμένου να καθορίσει τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες.
53
Ειδικότερα, διαπιστώνεται ότι, όπως προτείνει ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 81 των προτάσεών του, το γεγονός και μόνον ότι οι φορολογούμενοι κάτοικοι εσωτερικού πραγματοποιούν εισοδήματα από ακίνητο που βρίσκεται στο Βασίλειο του Βελγίου όπου το κράτος αυτό ασκεί τη φορολογική εξουσία του, δεν εμποδίζει το Βασίλειο των Κάτω Χωρών να περιλάβει αυτά τα εισοδήματα από ακίνητα στη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος που οφείλουν οι εν λόγω φορολογούμενοι.
54
Το γεγονός αυτό που επισημαίνεται από το αιτούν δικαστήριο επιβεβαιώνεται άλλωστε από τις απαντήσεις της Ολλανδικής Κυβέρνησης στις έγγραφες ερωτήσεις του Δικαστηρίου.
55
Πιο συγκεκριμένα, όσον αφορά τα θετικά εισοδήματα από ακίνητο στο Βέλγιο τα οποία περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου που πρέπει να καταβληθεί στις Κάτω Χώρες σύμφωνα με το άρθρο 24, παράγραφος 1, σημείο 1, της φορολογικής σύμβασης, χορηγείται μείωση φόρου ανάλογα με το ποσοστό των εισοδημάτων αυτών στη φορολογητέα βάση, προς αποφυγή της διπλής φορολογίας, σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 24, παράγραφος 1, σημείο 2, της φορολογικής σύμβασης.
56
Από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής απόφασης και τις απαντήσεις της Ολλανδικής Κυβέρνησης στις έγγραφες ερωτήσεις του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο στο Βέλγιο λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των φορολογουμένων κατοίκων εσωτερικού και ότι, σε περίπτωση θετικού εισοδήματος στην αλλοδαπή από το ίδιο ακίνητο σε μεταγενέστερο οικονομικό έτος, η έκπτωση προς αποφυγή της διπλής φορολογίας του θετικού εισοδήματος αυτού θα υπολογιστεί με αφαίρεση του προγενέστερου αρνητικού εισοδήματος από το εν λόγω θετικό εισόδημα, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 4, της απόφασης του 1989, που εμπίπτει στις διατάξεις για την αντιστάθμιση των ζημιών της ολλανδικής νομοθεσίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, στις οποίες παραπέμπει το άρθρο 24, παράγραφος 1, σημείο 2, της φορολογικής σύμβασης.
57
Δεδομένου ότι η φορολογική σύμβαση δεν απαγορεύει να λαμβάνονται υπόψη, κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος κατοίκου εσωτερικού, τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο στο Βέλγιο, διαπιστώνεται ότι, αντίθετα προς τη θέση της Ολλανδικής Κυβέρνησης, η απόρριψη του αιτήματος φορολογουμένου όπως ο R. Η. Η. Renneberg να τύχει μειώσεως φόρου δεν απορρέει από το γεγονός ότι η εν λόγω σύμβαση απονέμει την αρμοδιότητα φορολόγησης των εισοδημάτων από ακίνητα των φορολογούμενων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω συμβάσεως στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκεται το οικείο ακίνητο.
58
Επομένως, ο συνυπολογισμός ή μη των οικείων αρνητικών εισοδημάτων εξαρτάται, στην πραγματικότητα, από το αν οι φορολογούμενοι αυτοί έχουν ή όχι την ιδιότητα του κατοίκου των Κάτω Χωρών.
59
Ως προς την άμεση φορολογία, το Δικαστήριο έχει πάντως δεχθεί, όταν πρόκειται για υποθέσεις αφορώσες τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, ότι η κατάσταση των κατοίκων όσο και αυτή των μη κατοίκων κράτους μέλους δεν είναι κατά κανόνα παρεμφερείς, διότι εμφανίζουν αντικειμενικές διαφορές τόσο ως προς την πηγή του εισοδήματος όσο και ως προς την προσωπική φοροδοτική ικανότητα ή την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου (απόφαση της 22ας Μαρτίου 2007, C-383/05, Talotta, Συλλογή 2007, σ. I-2555, σκέψη 19 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
60
Πάντως, το Δικαστήριο έχει κρίνει προκειμένου περί φορολογικού πλεονεκτήματος, της απολαβής του οποίου στερείται ο μη κάτοικος της χώρας φορολογίας, ότι η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων δύναται να χαρακτηριστεί ως δυσμενής διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης άπαξ και δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά ως προς την κατάστασή τους, ικανή να θεμελιώσει διαφορετική μεταχείριση επί του σημείου αυτού μεταξύ των εν λόγω δύο κατηγοριών φορολογουμένων (προαναφεθείσα απόφαση Talotta, σκέψη 19 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
61
Αυτό συμβαίνει, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού που δεν πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος μέλος της κατοικίας του και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκεί στο κράτος μέλος απασχολήσεως, οπότε το κράτος μέλος της κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή κατάστασή του (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker, σκέψη 36, και Lakebrink και Peters-Lakebrink, σκέψη 30).
62
Σε παρόμοια περίπτωση, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του κατοίκου εξωτερικού ο οποίος πραγματοποιεί το ουσιώδες μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων του σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος της κατοικίας του δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος μέλος κατοικίας ούτε στο κράτος μέλος απασχολήσεως (προαναφερθείσες αποφάσεις Schumacker, σκέψη 38, και Lakebrink και Peters-Lakebrink, σκέψη 31).
63
Το Δικαστήριο, με τη σκέψη 34 της προπαρατεθείσας απόφασης Lakebrink και Peters-Lakebrink, έκρινε ότι η νομολογία Schumacker αφορά το σύνολο των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με τη φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου εξωτερικού και δεν χορηγούνται ούτε στο κράτος μέλος κατοικίας ούτε στο κράτος μέλος απασχολήσεως.
64
Η νομολογία αυτή έχει εφαρμογή σε παρόμοια με την επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση.
65
Ειδικότερα, φορολογούμενος όπως ο R. Η. Η. Renneberg δεν δικαιούται, κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου των πραγματοποιούμενων στις Κάτω Χώρες επαγγελματικών εισοδημάτων του, να ζητήσει να ληφθούν υπόψη οι ζημίες από εκμισθωμένο ιδιόκτητο ακίνητό του στο Βέλγιο, σε αντίθεση προς τον φορολογούμενο που κατοικεί και εργάζεται στις Κάτω Χώρες και μπορεί να συνυπολογίσει, κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος στις Κάτω Χώρες, τις ζημίες του από εκμισθωμένο είτε ακίνητο που βρίσκεται στις Κάτω Χώρες και στο οποίο ιδιοκατοικεί, είτε ακίνητο που βρίσκεται στο Βέλγιο και στο οποίο δεν ιδιοκατοικεί μόνιμα.
66
Καθ’ ο μέτρο πρόσωπο όπως ο R. H. H. Renneberg, μολονότι κατοικεί σε κράτος μέλος, αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων του από μισθωτή δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος μέλος κατοικίας του, βρίσκεται, για τον συνυπολογισμό της φοροδοτικής ικανότητάς του, σε αντικειμενικά παρεμφερή κατάσταση στο κράτος μέλος απασχολήσεώς του με την κατάσταση κατοίκου του τελευταίου αυτού κράτους μέλους που επίσης ασκεί μισθωτή δραστηριότητα σε αυτό.
67
Ωστόσο, προκύπτει ότι ένα τέτοιο πρόσωπο, δεδομένου ότι δεν οφείλει στο κράτος μέλος κατοικίας του φόρο εισοδήματος από ακίνητα πέρα από τον φόρο ακίνητης περιουσίας που προκαταβάλλεται, δεν μπορεί να ζητήσει να ληφθούν υπόψη τα αρνητικά εισοδήματα από το ακίνητό του στο εν λόγω κράτος μέλος και δεν έχει, επίσης, τη δυνατότητα να συνυπολογίσει τα αρνητικά εισοδήματα αυτά κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος στο κράτος μέλος απασχολήσεως.
68
Επομένως, το άρθρο 39 ΕΚ απαιτεί, καταρχήν, σε περίπτωση όπως αυτή του R. Η. Η. Renneberg, τα αρνητικά εισοδήματα από οικία που βρίσκεται στο κράτος μέλος κατοικίας να λαμβάνονται υπόψη από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους απασχόλησης για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος στο κράτος μέλος απασχόλησης.
69
Σημειωτέον συναφώς ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 84 των προτάσεών του, η εκ μέρους του Βασιλείου των Κάτω Χωρών εφαρμογή του καθεστώτος των φορολογούμενων κατοίκων εσωτερικού στους φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού που πραγματοποιούν, όπως ο R. Η. Η. Renneberg, το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους στις Κάτω Χώρες ουδόλως προσβάλλει τα δικαιώματα του Βασιλείου του Βελγίου από τη φορολογική σύμβαση και δεν του επιβάλλει ουδεμία νέα υποχρέωση.
70
Εξάλλου, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο, με τη σκέψη 101 της απόφασης de Groot, έκρινε ότι οι μηχανισμοί που χρησιμοποιούνται για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας ή τα εθνικά φορολογικά συστήματα που έχουν ως αποτέλεσμα να εξαλειφθεί ή να ελαφρυνθεί η διπλή φορολογία πρέπει πάντως να εξασφαλίζουν στους φορολογουμένους των οικείων κρατών μελών ότι θα λαμβάνεται δεόντως υπόψη ολόκληρη η προσωπική και οικογενειακή κατάστασή τους ασχέτως του τρόπου με τον οποίο τα οικεία κράτη μέλη κατένειμαν μεταξύ τους την υποχρέωση αυτή, καθόσον, διαφορετικά, θα υπάρχει κίνδυνος να δημιουργηθεί ανισότητα μεταχειρίσεως ασύμβατη προς τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων διατάξεις της Συνθήκης, ανισότητα η οποία ουδόλως θα απορρέει από τις διαφορές που υφίστανται μεταξύ των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών. Λαμβάνοντας υπόψη το συμπέρασμα της προαναφερθείσας απόφασης Lakebrink και Peters-Lakebrink, το οποίο επαναλαμβάνεται στη σκέψη 63 της παρούσας απόφασης, οι ανωτέρω σκέψεις έχουν επίσης εφαρμογή στην περίπτωση της εκτίμησης της συνολικής φοροδοτικής ικανότητας των εργαζομένων.
71
Καθ’ ο μέτρο, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 56 της παρούσας απόφασης, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών λαμβάνει υπόψη, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του οφειλόμενου από τους φορολογούμενους κατοίκους εσωτερικού φόρου εισοδήματος, τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο που βρίσκεται στο Βέλγιο, υποχρεούται να λαμβάνει υπόψη τα ίδια αρνητικά εισοδήματα για τους ίδιους σκοπούς προκειμένου περί κατοίκων του Βελγίου που πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους στις Κάτω Χώρες χωρίς να πραγματοποιούν σημαντικό εισόδημα στο κράτος μέλος της κατοικίας του, άλλως η κατάσταση των φορολογούμενων αυτών δεν θα λαμβανόταν σχετικά υπόψη σε κανένα από τα εν λόγω δύο κράτη μέλη.
72
Ωστόσο, πρέπει να εξετασθεί το επιχείρημα της Ολλανδικής Κυβέρνησης σύμφωνα με το οποίο οι φορολογικές επιπτώσεις που υφίσταται ο R. Η. Η. Renneberg από την απόκτηση κατοικίας στο Βέλγιο απορρέουν από τις διαφορές των φορολογικών συστημάτων των οικείων κρατών μελών.
73
Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, η διαφορά αυτή έγκειται στο γεγονός ότι το ολλανδικό φορολογικό σύστημα καθιστά δυνατή την αφαίρεση των τοκοχρεολυτικών καταβολών του χορηγηθέντος έναντι υποθήκης δανείου από τα εισοδήματα από εργασία ενώ το βελγικό φορολογικό σύστημα δεν προβλέπει τη δυνατότητα αυτή. Ειδικότερα, σύμφωνα με το βελγικό φορολογικό δίκαιο, οι τοκοχρεολυτικές καταβολές του χορηγηθέντος έναντι υποθήκης δανείου μπορούν να καταλογισθούν μόνο στα εισοδήματα από ακίνητα. Επομένως, ακόμη και αν ο ενδιαφερόμενος είχε πραγματοποιήσει επαγγελματικό εισόδημα στο Βέλγιο, το αρνητικό ποσό των τοκοχρεολυτικών καταβολών του χορηγηθέντος έναντι υποθήκης δανείου δεν θα μπορούσε να αφαιρεθεί από το εισόδημα αυτό.
74
Σύμφωνα με την εν λόγω κυβέρνηση, δεν είναι η εφαρμογή του ολλανδικού συστήματος δυσμενής φορολογικά για τον R. Η. Η. Renneberg, αλλά το γεγονός ότι το βελγικό φορολογικό σύστημα επιτρέπει την έκπτωση των τοκοχρεολυτικών καταβολών του χορηγηθέντος έναντι υποθήκης δανείου σε μικρότερο βαθμό σε σχέση το ολλανδικό σύστημα. Η αδυναμία του R. Η. Η. Renneberg να επιτύχει τον εκ μέρους του Βελγίου συνυπολογισμό των αρνητικών εισοδημάτων του αποτελεί συνέπεια της μεταφοράς της κατοικίας του στο κράτος μέλος αυτό και όχι της εφαρμογής της ολλανδικής φορολογικής νομοθεσίας. Ωστόσο, οι περιορισμοί των ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη δεν απαγορεύονται από το κοινοτικό δίκαιο, οσάκις οφείλονται απλώς στις διαφορές μεταξύ των εθνικών φορολογικών συστημάτων.
75
Συναφώς, επισημαίνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση δεν οφείλεται, αντίθετα προς τον ισχυρισμό της Ολλανδικής Κυβέρνησης, απλώς στις διαφορές μεταξύ των οικείων εθνικών φορολογικών νομοθεσιών. Ειδικότερα, αν υποτεθεί ότι η βελγική νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος είναι όπως την παρουσιάζει η κυβέρνηση αυτή, ακόμη και αν το Βασίλειο του Βελγίου επέτρεπε τον συνυπολογισμό των ζημιών, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος των κατοίκων του, φορολογούμενος που βρίσκεται σε παρόμοια με τον R. Η. Η. Renneberg κατάσταση και πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες ουδέποτε θα μπορούσε να τύχει παρόμοιου πλεονεκτήματος.
76
Εξάλλου, είναι απορριπτέο ένα άλλο επιχείρημα που προέβαλε στο πλαίσιο αυτό, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση και το οποίο αντλείται, στην ουσία, από τον κίνδυνο να ληφθούν υπόψη δύο φορές οι ζημίες από ακίνητο φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού το οποίο βρίσκεται στο Βέλγιο.
77
Ειδικότερα, αφενός, η εθνική νομοθεσία στον τομέα της διπλής φορολογίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 24, παράγραφος 1, σημείο 2, της φορολογικής σύμβασης, σκοπεί στην αποτροπή παρόμοιου κινδύνου όσον αφορά τους φορολογούμενους κατοίκους εσωτερικού που υφίστανται ζημίες των εισοδημάτων τους από ακίνητο στο Βέλγιο και των οποίων η κατάσταση προσομοιάζει με την κατάσταση φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού όπως ο R. Η. Η. Renneberg.
78
Εξάλλου, ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), σε περίπτωση κατά την οποία ένα μέρος των δραστηριοτήτων φορολογουμένου πραγματοποιείται στο έδαφος κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου ασκεί μισθωτή δραστηριότητά, προκειμένου να λάβει από τις αρμόδιες αρχές άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα ήσαν ικανές να του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί στον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος ή όλες τις πληροφορίες τις οποίες κρίνει απαραίτητες προκειμένου να εκτιμήσει το ακριβές ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλει ο φορολογούμενος σε συνάρτηση με τη νομοθεσία που αυτό εφαρμόζει (βλ., σχετικώς, απόφαση της, C-422/01, Skandia και Ramstedt, Συλλογή 2003, σ. I-6817, σκέψη 42).
79
Κατά συνέπεια, όπως υποστήριξε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, διαφορετική μεταχείριση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη λόγω του τόπου κατοικίας συνιστά δυσμενή διάκριση, αφού τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο σε άλλο κράτος μέλος λαμβάνονται υπόψη από το οικείο κράτος μέλος κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου ιδίως επαγγελματικού εισοδήματος των φορολογουμένων που κατοικούν και εργάζονται στο τελευταίο κράτος μέλος, ενώ δεν λαμβάνονται υπόψη στην περίπτωση φορολογουμένου που αντλεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από μισθωτή δραστηριότητα στο ίδιο κράτος μέλος χωρίς όμως να κατοικεί σε αυτό.
80
Επομένως, εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 39 ΕΚ.
81
Επιβάλλεται, ωστόσο, να εξεταστεί αν το εμπόδιο αυτό μπορεί ενδεχομένως να δικαιολογηθεί. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ένα μέτρο περιοριστικό των θεμελιωδών ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη θα μπορούσε να δικαιολογηθεί αν επιδίωκε νόμιμο σκοπό σύμφωνο με τη Συνθήκη και αν δικαιολογούνταν από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Ακόμη και στην περίπτωση αυτή, όμως, θα έπρεπε η εφαρμογή του μέτρου αυτού να μπορεί να εγγυηθεί την υλοποίηση του στόχου αυτού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξή του μέτρο (βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Μαρτίου 2005, C-109/04, Kranemann, Συλλογή 2005, σ. I-2421, σκέψη 33, και της, C-40/05, Lyyski, Συλλογή 2007, σ. I-99, σκέψη 38).
82
Ωστόσο, οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο και το αιτούν δικαστήριο δεν επικαλέστηκαν ουδεμία δικαιολόγηση.
83
Κατά συνέπεια, στην περίπτωση φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού, όπως ο R.Η.Η Renneberg, που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του σε κράτος μέλος, το άρθρο 39 ΕΚ δεν επιτρέπει στη φορολογική αρχή του κράτους μέλους αυτού να μη λαμβάνει υπόψη του τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητα που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος.
84
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, η απάντηση στο ερώτημα που υποβλήθηκε είναι ότι το άρθρο 39 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, σύμφωνα με την οποία κοινοτικός υπήκοος που δεν κατοικεί στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί εισοδήματα που αποτελούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του δεν μπορεί, κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου των εν λόγω εισοδημάτων στο κράτος μέλος αυτό, να συνυπολογίσει τα αρνητικά εισοδήματα από ιδιόκτητη οικία που χρησιμοποιεί ως κατοικία σε άλλο κράτος μέλος, ενώ κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους μπορεί να συνυπολογίσει αντίστοιχα αρνητικά εισοδήματα κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματός του.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος κατά το μέτρο που αφορά το άρθρο 56 ΕΚ
85
Κατόπιν της απάντησης στο υποβληθέν ερώτημα όσον αφορά την επίδραση του άρθρου 39 ΕΚ στην εφαρμογή φορολογικής κανονιστικής ρύθμισης όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, παρέλκει η εξέταση του αν οι διατάξεις της Συνθήκης που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων απαγορεύουν επίσης την εν λόγω κανονιστική ρύθμιση.
Επί των δικαστικών εξόδων
86
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 39 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, σύμφωνα με την οποία κοινοτικός υπήκοος που δεν κατοικεί στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί εισοδήματα που αποτελούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του δεν μπορεί, κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου των εν λόγω εισοδημάτων στο κράτος μέλος αυτό, να συνυπολογίσει τα αρνητικά εισοδήματα από ιδιόκτητη οικία που χρησιμοποιεί ως κατοικία σε άλλο κράτος μέλος, ενώ κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους μπορεί να συνυπολογίσει αντίστοιχα αρνητικά εισοδήματα κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματός του.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.