Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 27ης
Νοεμβρίου 2025 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 63 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολογία – Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων επί των μερισμάτων – Υποκείμενο σε φόρο νομικό πρόσωπο ισπανικού δικαίου, χωρίς φορολογική κατοικία στην Πορτογαλία – Παρακράτηση φόρου στην πηγή – Απαλλαγή – Απαιτήσεις αποδείξεως – Βεβαίωση αποδεικνύουσα την τήρηση των προϋποθέσεων απαλλαγής – Άρθρο 65 ΣΛΕΕ – Επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος – Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων – Αποτελεσματική είσπραξη του φόρου – Συνεργασία και αμοιβαία συνδρομή των αρμόδιων αρχών των κρατών μελών »
Στην υπόθεση C‑525/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa
– CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων), Πορτογαλία] με απόφαση της 18ης
Ιουλίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Ιουλίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira,
ΤΟ
ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο
τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Ziemele (εισηγήτρια), πρόεδρο τμήματος, A. Kumin και S. Gervasoni, δικαστές,
γενικός
εισαγγελέας: J. Richard de la Tour
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        το Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, εκπροσωπούμενο από τον
F. Cabral Matos, τον
T. Marreiros Moreira και την
R. Pereira de Abreu, advogados,
–        η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις P. Barros da Costa, H. Gomes Magno και A. Rodrigues,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους P. Caro de Sousa και W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (στο εξής: Santander), και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία, στο εξής: φορολογική αρχή), με αντικείμενο τη νομιμότητα της φορολόγησης των εισπραχθέντων από το Santander μερισμάτων, για τα έτη 2020 και 2021, μέσω παρακράτησης φόρου στην πηγή με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.
Το νομικό πλαίσιο
Το διεθνές δίκαιο
3        Το άρθρο 10, παράγραφοι 1 και 2, της Σύμβασης μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου της Ισπανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος, η οποία συνήφθη στη Μαδρίτη στις 26 Οκτωβρίου 1993, ορίζει τα εξής:
«1.      Τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία κάτοικο ενός συμβαλλομένου κράτους σε κάτοικο του άλλου συμβαλλομένου κράτους μπορούν να φορολογούνται σε αυτό το άλλο κράτος.
2.      Ωστόσο, τα μερίσματα αυτά μπορούν επίσης να φορολογούνται στο συμβαλλόμενο κράτος του οποίου είναι κάτοικος η καταβάλλουσα τα μερίσματα εταιρία, κατά τα οριζόμενα στη νομοθεσία του κράτους αυτού, αν όμως το πρόσωπο που εισπράττει τα μερίσματα είναι ο πραγματικός δικαιούχος τους, ο φόρος που επιβάλλεται με τον τρόπο αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει:
[…]
b)      15 % του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων σε όλες τις άλλες περιπτώσεις.
[…]»
Το δίκαιο της Ένωσης
Η Συνθήκη ΛΕΕ
4        Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ορίζει τα εξής:
«Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.»
5        Το άρθρο 65 ΣΛΕΕ έχει ως εξής:
«1.      Οι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:
α)      να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους,
[…]
3.      Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63.
[…]»
Η οδηγία (ΕΕ) 2016/2341
6        Η αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας (ΕΕ) 2016/2341 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 14ης
Δεκεμβρίου 2016, για τις δραστηριότητες και την εποπτεία των ιδρυμάτων επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών (ΙΕΣΠ) (ΕΕ 2016, L 354, σ. 37), έχει ως εξής:
«Η παρούσα οδηγία αποσκοπεί στην ελάχιστη εναρμόνιση και συνεπώς δεν θα πρέπει να εμποδίζει τα κράτη μέλη να διατηρούν ή να θεσπίζουν περαιτέρω διατάξεις για την προστασία των μελών και των δικαιούχων επαγγελματικών συνταξιοδοτικών καθεστώτων, με την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω διατάξεις θα συνάδουν με τις υποχρεώσεις των κρατών μελών δυνάμει του δικαίου της Ένωσης. Η παρούσα οδηγία δεν αφορά ζητήματα εθνικού κοινωνικού, εργατικού και φορολογικού δικαίου ή δικαίου περί συμβάσεων ή την επάρκεια των συνταξιοδοτικών παροχών στα κράτη μέλη.»
7        Το άρθρο 6 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας νοούνται ως:
1)      “ίδρυμα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών”, ή “ΙΕΣΠ”: το ίδρυμα το οποίο λειτουργεί, ανεξαρτήτως της νομικής του μορφής, σε κεφαλαιοποιητική βάση και ιδρύεται, ξεχωριστά από οποιαδήποτε χρηματοδοτούσα επιχείρηση ή επαγγελματική ένωση, με στόχο να χορηγεί συνταξιοδοτικές παροχές στο πλαίσιο μιας επαγγελματικής δραστηριότητας με βάση συμφωνία ή σύμβαση η οποία έχει συναφθεί:
α)      μεμονωμένα ή συλλογικά μεταξύ εργοδότη(-ών) και εργαζομένου(-ων) ή των αντίστοιχων εκπροσώπων τους, ή
β)      με ελεύθερους επαγγελματίες, μεμονωμένα ή συλλογικά, κατά το δίκαιο του κράτους μέλους καταγωγής και του κράτους μέλους υποδοχής
και το οποίο αναπτύσσει δραστηριότητες που συνδέονται άμεσα
με τον ανωτέρω στόχο·
[…]
4)      “συνταξιοδοτικές παροχές”: οι παροχές που καταβάλλονται με γνώμονα τη συνταξιοδότηση ή την αναμονή για τη συνταξιοδότηση ή, εφόσον είναι συμπληρωματικές των εν λόγω συνταξιοδοτικών παροχών και παρέχονται επικουρικά, υπό μορφή πληρωμών σε περίπτωση θανάτου, αναπηρίας, ή παύσης της απασχόλησης, ή υπό μορφή καταβολής ενισχύσεων ή παροχής υπηρεσιών σε περίπτωση ασθενείας, ένδειας ή θανάτου. Προκειμένου να διευκολύνεται η οικονομική ασφάλεια κατά τη σύνταξη, οι παροχές αυτές μπορούν να λαμβάνουν τη μορφή πληρωμών εφ’
όρου ζωής, πληρωμών για προσωρινό χρονικό διάστημα, εφάπαξ ποσού ή οιουδήποτε συνδυασμού αυτών·
[…]».
8        Το άρθρο 45 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«1.      Κύριος σκοπός της προληπτικής εποπτείας είναι η προστασία των δικαιωμάτων των μελών και των δικαιούχων και η διασφάλιση της σταθερότητας και της αξιοπιστίας των [ιδρυμάτων
επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών (ΙΕΣΠ)].
2.      Τα κράτη μέλη διασφαλίζουν ότι οι αρμόδιες αρχές διαθέτουν τα αναγκαία μέσα και τη σχετική εμπειρογνωμοσύνη, ικανότητα και εντολή για την επίτευξη του κύριου σκοπού της εποπτείας που αναφέρεται στην παράγραφο 1.»
9        Το άρθρο 50, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2016/2341 ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη διασφαλίζουν ότι οι αρμόδιες αρχές διαθέτουν, για κάθε ΙΕΣΠ καταχωρισμένο ή εγκεκριμένο στην επικράτειά τους, τις αναγκαίες εξουσίες και μέσα προκειμένου να:
α)      απαιτούν από το ΙΕΣΠ, το διοικητικό, το διαχειριστικό ή το εποπτικό όργανο του ΙΕΣΠ ή τα άτομα που διοικούν πραγματικά το ΙΕΣΠ ή ασκούν βασικές λειτουργίες, να παρέχουν ανά πάσα στιγμή πληροφορίες για όλα τα θέματα που έχουν σχέση με τις δραστηριότητές τους ή οποιοδήποτε σχετικό έγγραφο·
[…]».
Η οδηγία 2010/24/ΕΕ
10      Η αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας 2010/24/ΕΕ του Συμβουλίου, της 16ης Μαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα (ΕΕ 2010, L 84, σ. 1, και διορθωτικό ΕΕ
2014,
L 315, σ. 51), έχει ως εξής:
«Η αμοιβαία συνδρομή μπορεί να συνίσταται στα εξής: η αποδέκτρια αρχή μπορεί να παρέχει στην αιτούσα αρχή τις πληροφορίες τις οποίες χρειάζεται η τελευταία για την είσπραξη απαιτήσεων στο κράτος μέλος στο οποίο ανήκει και να κοινοποιεί στον οφειλέτη όλα τα σχετικά με τις απαιτήσεις αυτές έγγραφα που προέρχονται από το αιτούν κράτος μέλος. Η αποδέκτρια αρχή μπορεί επίσης να εισπράττει, κατ’ αίτηση της αιτούσας αρχής, τις απαιτήσεις που προκύπτουν στο αιτούν κράτος μέλος, ή να λαμβάνει ασφαλιστικά μέτρα για την εξασφάλιση της είσπραξης των απαιτήσεων αυτών.»
11      Κατά το άρθρο 1 αυτής, η ως άνω οδηγία καθορίζει τους κανόνες βάσει των οποίων τα κράτη μέλη πρέπει να παρέχουν συνδρομή για την είσπραξη σε κάθε κράτος μέλος οποιωνδήποτε απαιτήσεων αναφέρονται στο άρθρο 2, οι οποίες γεννώνται σε ένα άλλο κράτος μέλος.
12      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η παρούσα οδηγία ισχύει για απαιτήσεις που αφορούν τα εξής:
α)      όλους τους φόρους και τους δασμούς, οι οποίοι επιβάλλονται από τα κράτη μέλη ή τις εδαφικές ή τις διοικητικές τους υποδιαιρέσεις, συμπεριλαμβανομένων των τοπικών αρχών, ή για λογαριασμό τους, ή για λογαριασμό της [Ευρωπαϊκής] Ένωσης».
13      Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:
«Κατόπιν αιτήσεως της αιτούσας αρχής, η αποδέκτρια αρχή παρέχει οποιεσδήποτε πληροφορίες είναι πιθανόν να αφορούν την αιτούσα αρχή για την είσπραξη απαιτήσεών της κατά τα αναφερόμενα στο άρθρο 2.
Για τον σκοπό της παροχής των εν λόγω πληροφοριών, η αποδέκτρια αρχή μεριμνά για τη διεξαγωγή οποιωνδήποτε διοικητικών ερευνών, οι οποίες απαιτούνται για τη συγκέντρωση των πληροφοριών.»
14      Το άρθρο 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 2010/24 ορίζει τα εξής:
«Κατόπιν αιτήσεως της αιτούσας αρχής, η αποδέκτρια αρχή υποχρεούται να εισπράττει απαιτήσεις, οι οποίες αποτελούν το αντικείμενο τίτλου που επιτρέπει την εκτέλεση της είσπραξης στο αιτούν κράτος μέλος.»
Η οδηγία 2011/16/ΕΕ
15      Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ 2011, L 64, σ. 1), προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η παρούσα οδηγία ορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες βάσει των οποίων τα κράτη μέλη συνεργάζονται μεταξύ τους με στόχο την ανταλλαγή πληροφοριών που, κατά πάσα πιθανότητα, έχουν σημασία για τη διοίκηση και την επιβολή της εγχώριας νομοθεσίας των κρατών μελών όσον αφορά στους φόρους οι οποίοι αναφέρονται στο άρθρο 2.»
16      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16 ορίζει ότι η οδηγία αυτή ισχύει για όλους τους φόρους παντός τύπου που εισπράττονται από κράτος μέλος ή εξ ονόματός του ή από εδαφικές ή διοικητικές υποδιαιρέσεις του κράτους μέλους, συμπεριλαμβανομένων των τοπικών αρχών.
17      Το κεφάλαιο
ΙΙ της ως άνω οδηγίας περιλαμβάνει τμήμα
Ι, τιτλοφορούμενο «Ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήματος», στο οποίο περιλαμβάνεται το άρθρο 5 της εν λόγω οδηγίας, που ορίζει τα ακόλουθα:
«Κατόπιν αιτήματος της αιτούσας αρχής, η λαμβάνουσα αρχή κοινοποιεί στην αιτούσα αρχή οιαδήποτε πληροφορία που αναφέρεται στο άρθρο 1
παράγραφος 1 που διαθέτει ή που περιέρχεται σε αυτήν ως αποτέλεσμα διοικητικών ερευνών.»
Το πορτογαλικό δίκαιο
18      Το άρθρο 16 του Estatuto dos Benefícios Fiscais (κανονισμού περί φορολογικών πλεονεκτημάτων) (Diário da República, σειρά I, αριθ. 149, της 1ης
Ιουλίου 1989), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: EBF), το οποίο φέρει τον τίτλο «Συνταξιοδοτικά ταμεία και εξομοιούμενες προς αυτά οντότητες», έχει ως εξής:
«1.      Το εισόδημα των συνταξιοδοτικών ταμείων και των εξομοιουμένων προς αυτά οντοτήτων που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία απαλλάσσεται από τον [φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων].
[…]
7.      Το εισόδημα συνταξιοδοτικών ταμείων που έχουν συσταθεί, λειτουργούν νομίμως και είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος της […] Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, στη δε τελευταία περίπτωση εφόσον το οικείο κράτος μέλος υπέχει δέσμευση διοικητικής συνεργασίας στον φορολογικό τομέα ισοδύναμης με την ισχύουσα εντός της […] Ένωσης, απαλλάσσεται από τον [φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων], εφόσον δεν καταλογίζεται σε μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία και υπό την προϋπόθεση ότι τα εν λόγω συνταξιοδοτικά ταμεία πληρούν σωρευτικώς τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)      εγγυώνται αποκλειστικά την καταβολή παροχών λόγω γήρατος ή αναπηρίας, παροχών επιζώντων, ενόψει συνταξιοδότησης ή πρόωρης συνταξιοδότησης, παροχών υγειονομικής περίθαλψης μετά την έξοδο από την υπηρεσία και, εφόσον είναι συμπληρωματικά και επικουρικά προς τις εν λόγω παροχές, επιδομάτων λόγω θανάτου·
b)      υπόκεινται στη διαχείριση ιδρυμάτων επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών, στα οποία εφαρμόζεται η οδηγία 2003/41/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 3ης
Ιουνίου 2003[, για τις δραστηριότητες και την εποπτεία των ιδρυμάτων που προσφέρουν υπηρεσίες επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών (ΕΕ 2003, L 235, σ. 10)]·
c)      είναι οι πραγματικοί δικαιούχοι του εισοδήματος·
d)      όσον αφορά τα διανεμόμενα κέρδη, διακρατούν τα αντίστοιχα εταιρικά μερίδια επί ένα τουλάχιστον έτος αδιαλείπτως.
8.      Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 98 του [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (κώδικα φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων), ο οποίος κυρώθηκε με το Decreto‑Lei n. 442‑B/88 (νομοθετικό διάταγμα 442‑B/88), της 30ής
Νοεμβρίου 1988 (Diário da República, σειρά I, αριθ. 277, της 30ής
Νοεμβρίου 1988) (στο εξής: CIRC)], προκειμένου να έχουν άμεση εφαρμογή οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, πρέπει να αποδεικνύεται στην οντότητα που υποχρεούται να διενεργήσει την παρακράτηση φόρου στην πηγή, πριν από τη διάθεση του εισοδήματος, η τήρηση των προϋποθέσεων της παραγράφου 7, στοιχεία a), b) και c), του παρόντος άρθρου μέσω βεβαίωσης επικυρωμένης και θεωρημένης από τις αρμόδιες για την αντίστοιχη εποπτεία αρχές του κράτους μέλους της […] Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου.»
19      Το άρθρο 98, παράγραφοι 5 και 7, του CIRC ορίζει τα εξής:
«5.      Με την επιφύλαξη των διατάξεων της επόμενης παραγράφου, εάν δεν προσκομιστεί απόδειξη πριν τη λήξη της προθεσμίας καταβολής του φόρου, καθώς και στις περιπτώσεις που μνημονεύονται στο άρθρο 14, παράγραφοι 3 επ., ο φορολογικός υποκατάστατος υποχρεούται να καταβάλει το σύνολο του φόρου ο οποίος θα έπρεπε να παρακρατηθεί σύμφωνα με τον νόμο.
[…]
7.      Εάν δεν προσκομιστεί απόδειξη εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας και σύμφωνα με τις οριζόμενες προϋποθέσεις, οι οντότητες-δικαιούχοι του εισοδήματος που πληρούν τις απαιτήσεις των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου και του άρθρου 14, παράγραφοι 3 επ., μπορούν να ζητήσουν την πλήρη ή μερική επιστροφή του φόρου που παρακρατήθηκε στην πηγή εντός προθεσμίας δύο ετών από το τέλος του έτους κατά το οποίο επήλθε η γενεσιουργός αιτία του φόρου, με την υποβολή τυποποιημένου εντύπου εγκεκριμένου με απόφαση του αρμόδιου επί των οικονομικών μέλους της κυβέρνησης, το οποίο πρέπει να συνοδεύεται από έγγραφο των αρμόδιων αρχών του κράτους της έδρας τους, που βεβαιώνει τη φορολογική κατοικία των εν λόγω οντοτήτων κατά την οικεία περίοδο καθώς και την υπαγωγή τους στη φορολογία εισοδήματος στο κράτος αυτό.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
20      Το Santander είναι νομικό πρόσωπο ισπανικού δικαίου, το οποίο έχει συσταθεί ως συνταξιοδοτικό ταμείο συμβατικού τύπου με φορολογική κατοικία στην Ισπανία.
21      Κατά τα έτη 2020 και 2021, το Santander, το οποίο δεν διέθετε μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία, εισέπραξε μερίσματα από εταιρικά μερίδια που κατείχε αδιαλείπτως επί ένα τουλάχιστον έτος σε πορτογαλικές εταιρίες. Τα μερίσματα αυτά είχαν υπαχθεί στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων με συντελεστή
25 %, ο οποίος εισπράχθηκε μέσω παρακράτησης στην πηγή με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.
22      Το Santander, αφού ζήτησε την επιστροφή της διαφοράς μεταξύ του ποσού του κατά τα ανωτέρω παρακρατηθέντος φόρου και του ποσού που αντιστοιχούσε στον φορολογικό συντελεστή 15 % που προβλέπει η Σύμβαση μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου της Ισπανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής όσον αφορά τους φόρους επί του εισοδήματος, η οποία συνήφθη στη Μαδρίτη στις 26 Οκτωβρίου 1993, ζήτησε στη συνέχεια, αφενός, την ακύρωση των πράξεων παρακράτησης στην πηγή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων για τα έτη 2020 και 2021 λόγω παραβίασης του δικαίου της Ένωσης και, αφετέρου, την αναγνώριση του δικαιώματός του προς επιστροφή του συνόλου του φόρου που κατέβαλε αχρεωστήτως για τα έτη αυτά, υποστηρίζοντας ότι είχε τηρήσει όλες τις προϋποθέσεις του άρθρου 16 του EBF.
23      Το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας διοικητικών υποθέσεων), Πορτογαλία], ήτοι το αιτούν δικαστήριο, επισημαίνει ότι το άρθρο 16 του EBF, όπως ίσχυε κατά τα έτη 2020 και 2021, θεσπίστηκε κατόπιν της αποφάσεως της 6ης
Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C‑493/09, EU:C:2011:635), και ότι η απαλλαγή των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων υπόκειται, από το 2012, στις ίδιες προϋποθέσεις με τις ισχύουσες για τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
24      Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει, αφενός, ότι, προκειμένου το εισπραττόμενο στην Πορτογαλία εισόδημα να δύναται να τύχει αμέσως της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία πρέπει να παράσχουν απόδειξη της τήρησης των προϋποθέσεων του άρθρου 16, παράγραφος 7, στοιχεία a, b και c, του EBF πριν από την ημερομηνία διάθεσης του εισοδήματος, μέσω της βεβαίωσης που προβλέπεται στο άρθρο 16, παράγραφος 8, του EBF.
25      Αφετέρου, από τον συνδυασμό του άρθρου 16, παράγραφος 8, του EBF με το άρθρο 98 του CIRC προκύπτει ότι τα συνταξιοδοτικά ταμεία που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος, στα οποία δεν χορηγήθηκε η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, μπορούν να ζητήσουν την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος στην Πορτογαλία φόρου, εφόσον αποδεικνύουν ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 16 του EBF.
26      Δεδομένου ότι το Santander υποστηρίζει ότι προσπάθησε ανεπιτυχώς να λάβει τη βεβαίωση που ορίζεται στο άρθρο 16, παράγραφος 8, του EBF, και ότι οι απαιτήσεις του πορτογαλικού δικαίου δεν μπορούν να αντιταχθούν έναντι άλλου κράτους μέλους, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το Santander δεν μπορεί να απαιτήσει από τον αρμόδιο ισπανικό εποπτικό φορέα να χορηγήσει πιστοποιητικά που περιέχουν πληροφορίες τις οποίες ο φορέας αυτός ενδέχεται να μην έχει την εξουσία να παράσχει βάσει της νομοθεσίας που τον διέπει και του εσωτερικού κανονισμού του.
27      Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, υπό το πρίσμα, μεταξύ άλλων, της αποφάσεως της 6ης
Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C‑493/09, EU:C:2011:635, σκέψη 49), αν οι προβλεπόμενες στο άρθρο 16, παράγραφοι 7 και 8, του EBF απαιτήσεις αποδείξεως μπορούν να επιβληθούν σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, ιδίως δε όταν δεν επιβάλλονται σε ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, και αν, σε περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος υποστηρίζει ότι δεν μπορεί να λάβει τέτοιου είδους αποδεικτικά στοιχεία, η φορολογική αρχή οφείλει να τα ζητήσει αυτεπαγγέλτως.
28      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας διοικητικών υποθέσεων)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, ιδίως με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που προβλέπεται στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, η επιβολή στα συνταξιοδοτικά ταμεία που δεν έχουν φορολογική κατοικία στην Πορτογαλία των απαιτήσεων περί προσκόμισης αποδεικτικών στοιχείων που καθορίζονται στο άρθρο 16, παράγραφοι 7 και 8, του [EBF], προκειμένου να εφαρμοστεί η απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή ή η επιστροφή του φόρου που παρακρατήθηκε στην πηγή;
2)      Έχουν οι πορτογαλικές φορολογικές αρχές την υποχρέωση, εφόσον ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι είναι δύσκολο ή αδύνατο να λάβει από τις αρχές του κράτους κατοικίας του τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία, να χρησιμοποιήσουν τους μηχανισμούς που προβλέπονται, για παράδειγμα, στην οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, [περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ 1977, L 336, σ. 15),] και/ή στην οδηγία 2008/55/ΕΚ του Συμβουλίου, της 26ης
Μαΐου 2008, [για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα (ΕΕ 2008, L 150, σ. 28),] προκειμένου να συλλεχθούν οι πληροφορίες που απαιτούνται από το άρθρο 16, παράγραφοι 7 και 8, του [EBF];»
Επί της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
29      Πρώτον, η Πορτογαλική Κυβέρνηση, χωρίς να εγείρει τυπικώς ζήτημα παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, αμφισβητεί την παραδοχή στην οποία στηρίζεται το αιτούν δικαστήριο, ήτοι ότι το βάρος αποδείξεως που επιβάλλει το άρθρο 16, παράγραφοι 7 και 8, του EBF, σε συνδυασμό με το άρθρο 98 του CIRC, έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζει το αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο να ασκήσει το δικαίωμά του για απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων. Η ως άνω κυβέρνηση υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι γίνονται δεκτά όλα τα αποδεικτικά μέσα που καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση τήρησης των προϋποθέσεων του άρθρου 16, παράγραφος 7, του EBF και ότι η μη εφαρμογή της απαλλαγής αυτής στην περίπτωση της διαφοράς της κύριας δίκης αποτελεί συνέπεια των ενεργειών της διανέμουσας τα μερίσματα πορτογαλικής εταιρίας καθώς και εκείνων του λήπτη των μερισμάτων αλλοδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου το οποίο όφειλε, μεταξύ άλλων, να προβάλει ορθώς τις νόμιμες αξιώσεις του.
30      Συναφώς, επισημαίνεται, αφενός, ότι στη διαδικασία του άρθρου 267 ΣΛΕΕ το Δικαστήριο οφείλει, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των δικαστηρίων της Ένωσης και των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνει υπόψη το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα, το οποίο προσδιορίζεται από το αιτούν δικαστήριο με δική του ευθύνη [πρβλ. απόφαση της 27ης
Φεβρουαρίου 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Τρόπος διαχείρισης ενός ΟΣΕ), C‑18/23, EU:C:2025:119, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
31      Αφετέρου, το ζήτημα αν οι παραδοχές στις οποίες στηρίζεται το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο των προδικαστικών ερωτημάτων είναι εσφαλμένες ή όχι συνιστά ζήτημα που εμπίπτει στο πραγματικό πλαίσιο του οποίου την ακρίβεια δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο [απόφαση της 27ης
Φεβρουαρίου 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Τρόπος διαχείρισης ενός ΟΣΕ), C‑18/23, EU:C:2025:119, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
32      Επομένως, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δεν μπορεί να αμφισβητήσει ενώπιον του Δικαστηρίου τις παραδοχές που απορρέουν από το εθνικό νομικό και πραγματικό πλαίσιο, όπως αυτές διαπιστώθηκαν από το αιτούν δικαστήριο, στις οποίες πρέπει να στηριχθεί το Δικαστήριο κατά την απάντησή του στα προδικαστικά ερωτήματα.
33      Δεύτερον, στον βαθμό που η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εκφράζει αμφιβολίες ως προς τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 16, παράγραφος 7, του EBF, επισημαίνεται ότι η εξέταση του κατά πόσον συνάδουν με το δίκαιο της Ένωσης οι περί αποδείξεως απαιτήσεις προς τις οποίες πρέπει να συμμορφωθεί αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο προκειμένου να τύχει απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων είναι κρίσιμη μόνον αν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις συνάδουν και αυτές με το εν λόγω δίκαιο. Πλην όμως, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, από το 2012, η απαλλαγή αυτή, όταν πρόκειται για εισόδημα εισπραττόμενο στην Πορτογαλία από συνταξιοδοτικά ταμεία εδρεύοντα σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης, υπόκειται στις ίδιες ουσιαστικές προϋποθέσεις με τις ισχύουσες για τα συνταξιοδοτικά ταμεία που έχουν συσταθεί σύμφωνα με το πορτογαλικό δίκαιο.
34      Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο απευθύνεται στο Δικαστήριο για την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ως προς τις απαιτήσεις αποδείξεως που ισχύουν για τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, το Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί μόνον επί του ζητήματος αυτού, χωρίς να τοποθετηθεί, στο πλαίσιο της υπό κρίση υπόθεσης, επί της ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης ως προς τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που ισχύουν για τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία προκειμένου να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
35      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στο να απαιτεί κράτος μέλος από αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο την απόδειξη περί τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων που προβλέπονται για τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο επί των εισπραττομένων από το ως άνω ταμείο μερισμάτων ή για την επιστροφή του φόρου αυτού, μέσω προσκόμισης βεβαίωσης επικυρωμένης και θεωρημένης από τις αρμόδιες για την εποπτεία του εν λόγω ταμείου αρχές του κράτους μέλους της έδρας του.
36      Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως συνιστώντα περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη [αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C‑493/09, EU:C:2011:635, σκέψη 28, και της 7ης
Νοεμβρίου 2024,
XX (Συμβάσεις αποκαλούμενες unit-linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
37      Η εξέταση του αποτρεπτικού χαρακτήρα των μέτρων μπορεί να αφορά όχι μόνον τα μέτρα που θεσπίζουν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος, αλλά και τα μέτρα που προβλέπουν τις αποδείξεις που πρέπει να προσκομιστούν από τους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής προς τον σκοπό αυτόν
(πρβλ. απόφαση της 30ής
Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, σκέψη 50).
38      Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι
το αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, για να τύχει της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 16, παράγραφος 8, του EBF, να προσκομίσει απόδειξη περί τήρησης των προϋποθέσεων που προβλέπονται στην παράγραφο 7, στοιχεία a, b και c, του εν λόγω άρθρου 16 στην οντότητα που είναι υπόχρεη για τη διενέργεια της παρακράτησης του φόρου στην πηγή, τούτο δε πριν από την ημερομηνία διάθεσης του σχετικού εισοδήματος, μέσω βεβαίωσης επικυρωμένης και θεωρημένης από τις αρμόδιες για την εποπτεία του εν λόγω ταμείου αρχές του κράτους μέλους της Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, καίτοι η τήρηση των ως άνω απαιτήσεων απόδειξης δεν επιβάλλεται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
39      Συνεπώς, τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία υπόκεινται, προκειμένου να τύχουν της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων ή προκειμένου να τους επιστραφεί ο φόρος αυτός, σε διοικητικές επιβαρύνσεις στις οποίες δεν υπόκεινται τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
40      Μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση συνιστά μειονεκτική μεταχείριση των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων, ικανή να τα αποτρέψει από την πραγματοποίηση επενδύσεων στις πορτογαλικές εταιρίες και συνιστά, κατά συνέπεια, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων απαγορευόμενο, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
41      Τούτου λεχθέντος, σύμφωνα με το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο επένδυσης των κεφαλαίων τους.
42      Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Ως εκ τούτου, η διάταξη αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία που προβλέπει διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου όπου κατοικούν ή του κράτους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους συμβιβάζεται άνευ ετέρου με τη Συνθήκη ΛΕΕ [αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, σκέψη 40, και της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Τρόπος διαχείρισης ενός ΟΣΕ), C‑18/23, EU:C:2025:119, σκέψη 76 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
43      Πράγματι, η διαφορετική μεταχείριση την οποία επιτρέπει το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ,
ΣΛΕΕ δεν μπορεί να αποτελεί, κατά την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου, ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό. Το Δικαστήριο έχει κρίνει, ως εκ τούτου, ότι τέτοια διαφορετική μεταχείριση μπορεί να επιτρέπεται μόνον εφόσον αφορά καταστάσεις οι οποίες δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή, διαφορετικά, εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος [αποφάσεις της 6ης
Ιουνίου 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, σκέψη 43, και της 27ης
Φεβρουαρίου 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Τρόπος διαχείρισης ενός ΟΣΕ), C‑18/23, EU:C:2025:119, σκέψη 77 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
44      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, αφενός, ότι η συγκρισιμότητα ή μη μιας διασυνοριακής κατάστασης με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από την επίμαχη εθνική νομοθεσία καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου της, και, αφετέρου, ότι μόνον τα ουσιώδη κριτήρια διάκρισης τα οποία προβλέπονται από την επίμαχη νομοθεσία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να κριθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από τη νομοθεσία αυτή αντικατοπτρίζει μια αντικειμενική διαφορά καταστάσεων [αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Έσοδα από ΟΣΕΚΑ), C‑480/19, EU:C:2021:334, σκέψη 49, και της 7ης
Νοεμβρίου 2024, XX (Συμβάσεις αποκαλούμενες unit-linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
45      Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο, εφόσον κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή βάσει σύμβασης, επί του εισοδήματος όχι μόνον των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, αλλά και των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής για τα μερίσματα που εισπράττουν από ημεδαπή εταιρία, το Δικαστήριο κρίνει ότι η κατάσταση των εν λόγω φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής είναι παρεμφερής με εκείνη των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής [αποφάσεις της 12ης
Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 68, και της 19ης
Δεκεμβρίου 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
46      Εν προκειμένω, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση αναγνωρίζει μεν τη συγκρισιμότητα της κατάστασης των ημεδαπών και των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων, δεδομένου ότι τα τελευταία τυγχάνουν, όπως και τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, απαλλαγής από τον φόρο επί των μερισμάτων που εισπράττουν. Πλην όμως, υποβάλλει τις δύο αυτές κατηγορίες ταμείων σε διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά την απόδειξη ότι πληρούν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για να τύχουν της απαλλαγής αυτής. Πάντως, η τήρηση των ουσιαστικών προϋποθέσεων για τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος είναι αναγκαία όσον αφορά τόσο τα ημεδαπά όσο και τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
47      Κατά συνέπεια, ρύθμιση με αντικείμενο τη διασφάλιση της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων για τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος, η οποία επιβάλλει προς τούτο απαιτήσεις αποδείξεως μόνον στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, δεν αντικατοπτρίζει μια αντικειμενική διαφορά καταστάσεων μεταξύ των ημεδαπών και των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων.
48      Πρέπει, επομένως, να εξακριβωθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που προκύπτει από την επίμαχη ρύθμιση στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
49      Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, η ανάγκη διασφάλισης της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, καθώς και η ανάγκη διασφάλισης της αποτελεσματικής είσπραξης του φόρου συνιστούν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος ικανούς να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, υπό την επιφύλαξη ότι ο περιορισμός αυτός είναι κατάλληλος να διασφαλίσει, κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό, την υλοποίηση των εν λόγω σκοπών και δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξή τους μέτρου [πρβλ. αποφάσεις της 12ης
Οκτωβρίου 2023, BA (Κληρονομική διαδοχή - Κοινωνική πολιτική στέγασης στην Ένωση), C‑670/21, EU:C:2023:763, σκέψεις 67 και 78 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 19ης
Δεκεμβρίου 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
50      Καίτοι απόκειται εν τέλει στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και να ερμηνεύσει την εθνική νομοθεσία, να κρίνει αν και σε ποιο βαθμό μια τέτοια ρύθμιση πληροί τις εν λόγω επιταγές, το Δικαστήριο, καλούμενο να δώσει χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, είναι αρμόδιο να παράσχει, με βάση τη δικογραφία της κύριας δίκης και τις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις που του υποβλήθηκαν, στοιχεία που θα επιτρέψουν στο αιτούν δικαστήριο να εκδώσει την απόφασή του (απόφαση της 7ης
Σεπτεμβρίου 2022, Cilevičs κ.λπ., C‑391/20, EU:C:2022:638, σκέψεις 72 και 73 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51      Εν προκειμένω, το αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, για να τύχει της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων ή για να του επιστραφεί ο φόρος αυτός, πρέπει να παράσχει βεβαίωση επικυρωμένη και θεωρημένη από τις αρμόδιες για την εποπτεία του αρχές του κράτους μέλους της έδρας του η οποία αποδεικνύει, πρώτον, ότι το ταμείο αυτό εγγυάται αποκλειστικά την καταβολή παροχών λόγω γήρατος ή αναπηρίας, παροχών επιζώντων, ενόψει συνταξιοδότησης ή πρόωρης συνταξιοδότησης, παροχών υγειονομικής περίθαλψης μετά την έξοδο από την υπηρεσία και, εφόσον είναι συμπληρωματικά και επικουρικά προς τις εν λόγω παροχές, επιδομάτων λόγω θανάτου, δεύτερον, ότι υπόκειται στη διαχείριση ιδρυμάτων επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στα οποία εφαρμόζεται η οδηγία 2003/41 και, τρίτον, ότι είναι ο πραγματικός δικαιούχος του εισοδήματος.
52      Συναφώς, όσον αφορά την καταλληλότητα μιας τέτοιας βεβαίωσης να διασφαλίσει, κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό, την υλοποίηση των σκοπών που μνημονεύονται στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους έχουν δικαίωμα να απαιτήσουν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που κρίνουν αναγκαίες για να αξιολογήσουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος που προβλέπεται από την επίμαχη νομοθεσία και, συνεπώς, αν πρέπει να χορηγηθεί ή όχι το εν λόγω πλεονέκτημα. Το περιεχόμενο, η μορφή και ο βαθμός ακρίβειας που πρέπει να έχουν οι πληροφορίες τις οποίες υποβάλλει ο φορολογούμενος καθορίζονται από το κράτος μέλος που παρέχει το πλεονέκτημα αυτό, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται δυνατή η ορθή επιβολή του φόρου
(πρβλ. απόφαση της 30ής
Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
53      Εντούτοις, προκειμένου να μην είναι αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής για τον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής η εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος, δεν μπορεί να απαιτείται από αυτόν να προσκομίσει έγγραφα τα οποία αντιστοιχούν από κάθε άποψη στη μορφή και τον βαθμό ακρίβειας των δικαιολογητικών εγγράφων που προβλέπονται από την εθνική νομοθεσία του κράτους μέλους που χορηγεί το πλεονέκτημα αυτό, ιδίως αν τα έγγραφα που προσκόμισε ο ως άνω φορολογούμενος παρέχουν τη δυνατότητα στο ως άνω κράτος μέλος να εξακριβώσει, κατά τρόπο σαφή και συγκεκριμένο, κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος. Πράγματι, στους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής δεν μπορούν να επιβάλλονται υπέρμετρες διοικητικές επιβαρύνσεις που να τους περιάγουν, στην πράξη, σε αδυναμία να ωφεληθούν από φορολογικό πλεονέκτημα (πρβλ. απόφαση της 30ής
Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
54      Εξ αυτού προκύπτει ότι η απαίτηση, μόνον για τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, περί προσκόμισης βεβαίωσης, όπως η προβλεπόμενη από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση, εκδοθείσας από τις αρχές άλλου κράτους μέλους είναι κατάλληλη να διασφαλίσει, κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό, την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου μόνον εφόσον οι αρχές αυτές διαθέτουν τις αναγκαίες εξουσίες και αρμοδιότητες για τη χορήγηση τέτοιας βεβαίωσης και εφόσον η βεβαίωση αυτή μπορεί να χορηγηθεί στο ενδιαφερόμενο συνταξιοδοτικό ταμείο εντός εύλογης προθεσμίας.
55      Συναφώς, επισημαίνεται ότι η οδηγία 2016/2341, η οποία κατάργησε, από τις 13 Ιανουαρίου 2019, την οδηγία 2003/41, ορίζει στο άρθρο 6, παράγραφοι 1 και 4, τις έννοιες του «ιδρύματος επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών» και των «συνταξιοδοτικών παροχών» κατά τρόπο ουσιαστικά πανομοιότυπο με τις αντίστοιχες έννοιες της οδηγίας 2003/41, στην οποία παραπέμπει το άρθρο 16, παράγραφος 7, του EBF.
56      Μολονότι η οδηγία 2016/2341 προβλέπει, στο άρθρο 50, στοιχείο αʹ, ότι τα κράτη μέλη διασφαλίζουν ότι οι αρμόδιες αρχές διαθέτουν,
για κάθε ΙΕΣΠ καταχωρισμένο ή εγκεκριμένο στην επικράτειά τους, τις αναγκαίες εξουσίες και μέσα προκειμένου να απαιτούν από το ΙΕΣΠ, το διοικητικό, το διαχειριστικό ή το εποπτικό όργανο του ΙΕΣΠ ή τα άτομα που διοικούν πραγματικά το ΙΕΣΠ ή ασκούν βασικές λειτουργίες, να παρέχουν ανά πάσα στιγμή πληροφορίες για όλα τα θέματα που έχουν σχέση με τις δραστηριότητές του ή οποιοδήποτε σχετικό έγγραφο, η οδηγία αυτή δεν περιέχει ούτε διατάξεις που να προβλέπουν το δικαίωμα των συνταξιοδοτικών ταμείων να ζητούν από τις αρχές αυτές τη χορήγηση βεβαιώσεων όπως οι απαιτούμενες από την επίμαχη ρύθμιση στην υπόθεση της κύριας δίκης ούτε διατάξεις που να παρέχουν στις εν λόγω αρχές την εξουσία έκδοσης τέτοιων βεβαιώσεων.
57      Δεδομένου ότι η οδηγία 2016/2341 αποσκοπεί, σύμφωνα με την αιτιολογική της σκέψη 3, μόνον στην ελάχιστη εναρμόνιση, η δυνατότητα λήψης τέτοιας βεβαίωσης εξαρτάται από την εθνική νομοθεσία του κράτους της έδρας του συνταξιοδοτικού ταμείου που ζητεί απαλλαγή από τον φόρο.
58      Εν προκειμένω, εάν το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι οι εποπτικές αρχές του κράτους της έδρας του προσφεύγοντος στην κύρια δίκη συνταξιοδοτικού ταμείου δεν διαθέτουν τις αναγκαίες εξουσίες και αρμοδιότητες για τη χορήγηση βεβαίωσης όπως η απαιτούμενη από την επίμαχη ρύθμιση στην υπόθεση της κύριας δίκης ή ότι η βεβαίωση αυτή δεν μπορεί να χορηγηθεί εντός εύλογης προθεσμίας, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η απαίτηση περί υποβολής βεβαίωσης εκδοθείσας από τις αρχές αυτές δεν είναι κατάλληλη να διασφαλίσει, κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό, την τήρηση των ουσιαστικών προϋποθέσεων για τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος και, γενικότερα, την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου.
59      Σε αντίθετη περίπτωση, πρέπει περαιτέρω να εξεταστεί αν μια τέτοια απαίτηση βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρου.
60      Κατά την εξέταση αυτή πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των δύο περιπτώσεων τις οποίες αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, ήτοι, αφενός, της άμεσης απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και, αφετέρου, της μεταγενέστερης επιστροφής του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου.
61      Κατά πρώτον, όσον αφορά την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή του ως άνω φόρου, από το άρθρο 16, παράγραφος 8, του EBF προκύπτει ότι για να χορηγηθεί η απαλλαγή αυτή, πρέπει να προσκομιστεί απόδειξη περί τήρησης των προϋποθέσεων του άρθρου 16, παράγραφος 7, στοιχεία a, b και c, του EBF στην οντότητα που είναι υπόχρεη για τη διενέργεια της παρακράτησης του φόρου στην πηγή, πριν από την ημερομηνία διάθεσης του εισοδήματος στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία. Οι υπόχρεες οντότητες για τη διενέργεια της παρακράτησης του φόρου στην πηγή είναι, εν προκειμένω, πορτογαλικές εταιρίες στις οποίες τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία κατέχουν μερίδια συμμετοχών. Επομένως, οι ημεδαπές αυτές εταιρίες πρέπει να είναι σε θέση να επαληθεύσουν αν το αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο της υπόθεσης της κύριας δίκης πληροί τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή.
62      Συναφώς, είναι κρίσιμο ότι η υπόχρεη οντότητα για τη διενέργεια της παρακράτησης του φόρου στην πηγή δεν μπορεί να απαλλαχθεί από την υποχρέωση παρακράτησης παρά μόνον αν είναι βέβαιη ότι ο δικαιούχος των μερισμάτων πληροί τις προϋποθέσεις που του επιτρέπουν να τύχει απαλλαγής από την παρακράτηση. Δεν μπορεί όμως να απαιτείται από τον οφειλέτη των μερισμάτων να εξακριβώνει με αποδεικτικά μέσα που πληρούν άλλα κριτήρια από τα προβλεπόμενα στην εθνική νομοθεσία στην οποία υπόκειται ότι τα επίμαχα μερίσματα πληρούν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για να μπορούν να τύχουν απαλλαγής από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, με κίνδυνο διακύβευσης, σε περίπτωση σφάλματος εκ μέρους του, της είσπραξης του φόρου από τον δικαιούχο των μερισμάτων (πρβλ. απόφαση της 3ης
Οκτωβρίου 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 60).
63      Κατά συνέπεια, η υποχρέωση αλλοδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου να υποβάλει στις ημεδαπές καταβάλλουσες μερίσματα εταιρίες
βεβαίωση επικυρωμένη και θεωρημένη από τις αρμόδιες για την εποπτεία του ταμείου αυτού αρχές του κράτους μέλους της έδρας του, αν υποτεθεί ότι είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου, δεν υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών.
64      Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει αν η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση τηρεί τη συσταλτικώς νοούμενη αρχή της αναλογικότητας, υπό την έννοια ότι δεν είναι δυσανάλογη σε σχέση με τους επιδιωκόμενους σκοπούς, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος, το οποίο εξέθεσε η Πορτογαλική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου, ότι η φορολογική αρχή δέχεται κάθε έγγραφο προς απόδειξη της τήρησης των προϋποθέσεων του άρθρου 16, παράγραφος 7, του EBF, υπό την προϋπόθεση ότι συνοδεύεται από έγγραφο εκδοθέν από τις αρμόδιες αρχές του κράτους της έδρας του ενδιαφερόμενου αλλοδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου, το οποίο πιστοποιεί τη φορολογική κατοικία του εν λόγω ταμείου και την υπαγωγή του στον φόρο εισοδήματος στο κράτος αυτό.
65      Κατά δεύτερον, όσον αφορά την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, αν το αιτούν δικαστήριο κρίνει, κατόπιν της εξέτασης που εκτέθηκε στη σκέψη 58 της παρούσας απόφασης, ότι η απαίτηση υποβολής, στη φορολογική αρχή του κράτους μέλους πηγής των μερισμάτων, βεβαίωσης των εποπτικών αρχών του κράτους μέλους στο οποίο έχει τη φορολογική κατοικία του το αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο είναι κατάλληλη για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών, θα πρέπει να εξακριβώσει αν η απαίτηση αυτή βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξή τους μέτρου.
66      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ρύθμιση κράτους μέλους η οποία εμποδίζει απολύτως τον φορολογούμενο να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία που πληρούν άλλα κριτήρια, ιδίως παρουσιάσεως, από τα προβλεπόμενα από τη ρύθμιση αυτή, υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της αποτελεσματικής είσπραξης του φόρου (πρβλ. αποφάσεις της 30ής
Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 43, και της 9ης
Οκτωβρίου 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, σκέψη 49).
67      Αντιθέτως προς την περίπτωση που εξετάστηκε στις σκέψεις 61 έως 64 της παρούσας αποφάσεως, κατά την οποία η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία ευθύνεται για την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, εν προκειμένω η φορολογική αρχή του κράτους μέλους πηγής των μερισμάτων πρέπει να αποφανθεί επί της αιτήσεως επιστροφής του παρακρατηθέντος φόρου. Μια τέτοια διοικητική αρχή μπορεί, όμως, να χρησιμοποιήσει τους υφιστάμενους μηχανισμούς αμοιβαίας συνδρομής μεταξύ των αρχών των κρατών μελών που επαρκούν για να καταστεί δυνατό στο κράτος μέλος πηγής να ελέγξει την αλήθεια των στοιχείων που προβάλλουν τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία επιθυμούν επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου [απόφαση της 19ης
Δεκεμβρίου 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
68      Επομένως, το άρθρο 5 της οδηγίας 2011/16, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, παράγραφος 1, και το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής η οποία, με το άρθρο 28, κατάργησε την οδηγία 77/799 από 1ης
Ιανουαρίου 2013, προβλέπει ότι, κατόπιν αιτήματος της αιτούσας αρχής, η λαμβάνουσα αρχή κοινοποιεί στην αιτούσα αρχή τις πληροφορίες που κατά πάσα πιθανότητα έχουν σημασία για τη διοίκηση και την εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας του κράτους μέλους στην οποία υπόκειται η λαμβάνουσα αρχή, όσον αφορά τους φόρους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/26, τις οποίες διαθέτει η αρχή αυτή ή περιέρχονται σε αυτήν ως αποτέλεσμα διοικητικών ερευνών.
69      Το άρθρο 5 της οδηγίας 2011/16 αποτελεί μέρος του τμήματος
I του κεφαλαίου
ΙI αυτής, ήτοι του τμήματος περί ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, στο πλαίσιο του οποίου η εν λόγω οδηγία οργανώνει τις σχέσεις μεταξύ του αιτούντος κράτους μέλους και του κράτους μέλους αποδέκτη του αιτήματος, καθώς και τις αμοιβαίες υποχρεώσεις τους (απόφαση της 26ης
Σεπτεμβρίου 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, σκέψη 56).
70      Μολονότι καμία διάταξη της οδηγίας 2011/16 δεν θεσπίζει υποχρέωση των αρχών κράτους μέλους να υποβάλουν το αίτημα που προβλέπεται στο άρθρο 5 αυτής, δεδομένου ότι για τους σκοπούς της προβλεπόμενης στην οδηγία αυτή ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, ο νομοθέτης της Ένωσης απλώς καθόρισε τις υποχρεώσεις που υπέχουν τα κράτη μέλη μεταξύ τους (πρβλ. απόφαση της 26ης
Σεπτεμβρίου 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, σκέψη 59), η εν λόγω οδηγία παρέχει σε κράτος μέλος τη δυνατότητα να ζητήσει από τις αρμόδιες αρχές άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα του επιτρέψουν να καθορίσει ορθώς τους φόρους εισοδήματος.
71      Κατά συνέπεια, όσον αφορά την επιστροφή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που εισπράχθηκε μέσω παρακράτησης στην πηγή, η απαίτηση προσκόμισης βεβαίωσης εκδοθείσας από τις αρμόδιες για την εποπτεία του αλλοδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου αρχές, ως μοναδικού αποδεικτικού μέσου, υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών.
72      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1,
ΣΛΕΕ
έχει την έννοια ότι:
–        δεν αντιτίθεται στο να απαιτεί κράτος μέλος από αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο την απόδειξη περί τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων που προβλέπονται για τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο επί των εισπραττομένων από το εν λόγω ταμείο μερισμάτων, μέσω προσκόμισης βεβαίωσης επικυρωμένης και θεωρημένης από τις αρμόδιες για την εποπτεία του εν λόγω συνταξιοδοτικού ταμείου αρχές του κράτους μέλους της έδρας του, υπό την προϋπόθεση ότι οι αρχές αυτές διαθέτουν τις αναγκαίες εξουσίες και αρμοδιότητες για τη χορήγηση τέτοιας βεβαίωσης, ότι η βεβαίωση αυτή μπορεί να ληφθεί εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος και ότι δεν υφίστανται μέτρα τα οποία, καίτοι εξίσου αποτελεσματικά, είναι λιγότερο περιοριστικά·
–        αντιτίθεται στο να απαιτεί κράτος μέλος από αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο την απόδειξη περί τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων που προβλέπονται για την επιστροφή του φόρου επί των εισπραχθέντων από το εν λόγω ταμείο μερισμάτων, μέσω προσκόμισης βεβαίωσης επικυρωμένης και θεωρημένης από τις αρμόδιες για την εποπτεία του εν λόγω συνταξιοδοτικού ταμείου αρχές του κράτους μέλους της έδρας του.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
73       Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης του Δικαστηρίου στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
74      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’
αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι:
–        δεν αντιτίθεται στο να απαιτεί κράτος μέλος από αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο την απόδειξη περί τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων που προβλέπονται για τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο επί των εισπραττομένων από το εν λόγω ταμείο μερισμάτων, μέσω προσκόμισης βεβαίωσης επικυρωμένης και θεωρημένης από τις αρμόδιες για την εποπτεία του εν λόγω συνταξιοδοτικού ταμείου αρχές του κράτους μέλους της έδρας του, υπό την προϋπόθεση ότι οι αρχές αυτές διαθέτουν τις αναγκαίες εξουσίες και αρμοδιότητες για τη χορήγηση τέτοιας βεβαίωσης, ότι η βεβαίωση αυτή μπορεί να ληφθεί εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος και ότι δεν υφίστανται μέτρα τα οποία, καίτοι εξίσου αποτελεσματικά, είναι λιγότερο περιοριστικά·
–        αντιτίθεται στο να απαιτεί κράτος μέλος από αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο την απόδειξη περί τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων που προβλέπονται για την επιστροφή του φόρου επί των εισπραχθέντων από το εν λόγω ταμείο μερισμάτων, μέσω προσκόμισης βεβαίωσης επικυρωμένης και θεωρημένης από τις αρμόδιες για την εποπτεία του εν λόγω συνταξιοδοτικού ταμείου αρχές του κράτους μέλους της έδρας του.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.