62005CC0379
PAOLO MENGOZZI
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. június 7. (
1
)
C-379/05. sz. ügy
Amurta SGPS
kontra
Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam
„EK 56. és EK 58. cikk — A tőke szabad mozgása — A részesedéseket a társasági adó alól mentesítő nemzeti adójogszabályok — Osztalékadóztatás — Forrásadó — Forrásadó alóli mentesség — A mentességet nyújtó tagállamban székhellyel vagy állandó telephellyel és a társasági adó alól mentes részesedésekkel rendelkező kedvezményezett társaságokra való alkalmazás — A forrásadó alóli mentesség alkalmazásának megtagadása a szóban forgó tagállamban sem székhellyel, sem állandó telephellyel nem rendelkező kedvezményezett társaságnak fizetett osztalékok tekintetében”
1.
A Gereschtshof te Amsterdam (Amsterdami Fellebbviteli Bíróság, Hollandia) jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmében lényegében azt kéri a Bíróságtól, hogy pontosítsa: ellentétes-e az EK 56. és az EK 58. cikkel az olyan nemzeti jogszabály, mint amilyen a holland, amely mentesíti a forrásadó alól a hollandiai székhelyű társaságok által a szintén hollandiai székhelyű vagy Hollandiában állandó telephellyel rendelkező társaságok számára fizetett osztalékot, miközben ilyen forrásadót alkalmaz a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékokra.
I – Jogi háttér
A – A releváns közösségi jog
2.
Az EK 56. cikk az alábbiakat mondja ki:
„(1)   E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás. […]”
3.
Mindazonáltal az EK 58. cikk – számunkra releváns szakaszában – úgy rendelkezik, hogy
„(1)   Az 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:
a)
alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek;
[…]
(3)   Az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”
4.
A 90/435/EGK irányelv mentesíti a forrásadó alól azt a nyereséget, amelyet a leányvállalat oszt fel az egy másik tagállami székhelyű anyavállalata számára, ha az utóbbi legalább 25% részesedéssel rendelkezik a leányvállalat alaptőkéjében (
2
).
B – A nemzeti jog
5.
Az osztalékadóról szóló 1965. évi törvény (az 1965-ös Wet op de dividendbelasting 1965, a továbbiakban: Wet DB) 1. cikkének (1) bekezdése főszabály szerint előírja, hogy 25%-os osztalékadó terheli azon hollandiai illetőségű társaság által fizetett osztalékot, amelynek tőkéje teljes egészében vagy részben részvényekből áll.
6.
Mindazonáltal a Wet DB 4. cikkének a számunkra releváns részében úgy rendelkezik, hogy
„Lehetséges a részvények után fizetett osztalékot terhelő adó beszedésének mellőzése […], amennyiben a részesedéseknek az 1969. évi társasági adóról szóló törvény (1969-es Wet op de vennootschapsbelasting) 13. cikkében előírt mentessége alkalmazandó azokra az előnyökre […], amelyekben a részvények, kizárólag vagyoni jogokat biztosító részvények és kamatozó hitelből származó jövedelem kedvezményezettjei részesülnek, és a részesedés a Hollandiában működtetett vállalkozásának vagyonát képezi. Az első mondat nem alkalmazható az olyan osztalékokra, amelyeknek nem a kedvezményezett a haszonhúzója.” (
3
)
7.
Továbbá a Wet DB-be a 90/435 irányelv elfogadását követően beillesztett 4a. cikk osztalékadó-mentességet tartalmaz az Európai Unióban illetőséggel rendelkező és egy holland társaság tőkéjében legalább 25%-os részesedéssel bíró részvényeseknek fizetett osztalékokat illetően.
8.
Ezt a mentességet kiterjesztették az Európai Unióban illetőséggel rendelkező olyan részvényesekre is, amelyek legalább 10%-os részesedéssel rendelkeznek, ha a részvényes illetősége szerinti tagállam szintén alkalmaz ilyen mentességet hasonló százalékos arányú részesedés esetén. (
4
)
9.
Az 1969. évi társasági adóról szóló törvény (1969-es Wet op de vennootschapsbelasting, a továbbiakban: a Wet Vpb) fentebb már hivatkozott 13. cikke kimondja, hogy főszabály szerint akkor áll fenn részesedés, ha az adóköteles személy valamely társaság – egészben vagy részben részesedésekből álló – névleges tőkéjének legalább 5%-ával rendelkezik. (
5
)
C – A Holland Királyság és a Portugál Köztársaság közötti adóegyezmény
10.
A Holland Királyság és a Portugál Köztársaság között a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló, 1999. szeptember 20-án Portóban kötött egyezmény (a továbbiakban: KAE) 10. cikke előírja, hogy főszabály szerint az osztalék, amelyet az egyik szerződő államban belföldi illetőségű társaság a másik szerződő államban belföldi illetőségű személynek fizet, megadóztatható ebben a másik államban.
11.
Mindazonáltal ez az osztalék abban az államban is megadóztatható, ahol az osztalékot fizető társaság belföldi illetőségű, ebben az esetben azonban a kivetett adó mértéke nem haladhatja meg az osztalék bruttó összegének 10%-át.
12.
A KAE 24. cikke előírja, hogy a kettős adóztatás elkerülése céljából Portugália megengedi, hogy levonják a Hollandiában, holland forrásból származó, portugál illetőségűek számára fizetett osztalék után kivetett adót az egyébként az osztalékok után fizetendő portugál adó mértékéig.
II – A tényállás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
13.
A tényállás idején az Amurta SGPS, portugál illetőségű társaság (a továbbiakban: Amurta) 14%-os részesedéssel rendelkezett a Retailbox BV, holland társaság (a továbbiakban: Retailbox) tőkéjében, amely társaság részvényesei, többek között a 66%-os részesedéssel bíró, szintén holland Sonaetelcom BV, és a portugáliai illetőségű, 14%-os részesedéssel bíró Tafin SGPS és a szintén portugáliai illetőségű, 6%-os részesedéssel rendelkező Perfin SGPS.
14.
2002. december 31-én a Retailbox osztalékot fizetett részvényeseinek, amelyből 25%-ot levont a Sonaetelecom BV számára fizetett osztalék kivételével, amely tekintetében a Wet DB 4. cikke szerinti mentességet alkalmazva nem vont le forrásadót.
15.
2003. január 30-án a Retailbox az Amurta nevében az Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (a továbbiakban: inspecteur) előtt panaszt terjesztett elő az utóbbi társaságnak fizetett osztalékot terhelő forrásadó vonatkozásában. Az inspecteur e panaszt határozattal elutasította.
16.
Az Amurta keresetet indított a Gerechtshof te Amsterdam előtt, amelyben kérte a határozat megsemmisítését, és a beszedett osztalékadó visszatérítését.
17.
A kérdést előterjesztő bíróság, miután kétségei támadtak a vonatkozó holland jogszabályoknak az EK 56. és az EK 58. cikkel való összhangját illetően, úgy határozott, hogy az előtte folyamatban lévő eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Az 1965. évi osztalékadóról szóló holland törvény (1965-ös Wet op de dividendbelasting) 4. cikke szerinti mentesség a jelen határozat […] pontjaiban ismertetett, ugyanezen törvény 4a. cikkében megállapított mentességgel együttesen vizsgálva összeegyeztethető-e az EK-Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel (EK 56. és EK 58. cikk) annyiban, amennyiben ez a mentesség csak azon Hollandiában társaságiadó-alany részvényesek vagy Hollandiában állandó telephellyel rendelkező külföldi részvényesek részére történő osztalékfizetésekre alkalmazandó – utóbbi azzal, hogy a részesedések ezen állandó telephely vagyonát képezik –, amelyekre vonatkozik a részesedéseknek az 1969. évi társasági adóról szóló törvény (1969-es Wet op de venootschapbelasting) 13. cikkében foglalt mentessége?
2)
Van-e jelentősége az első kérdés megválaszolásánál annak, hogy az olyan külföldi részvényes/társaság székhelye szerinti állam, amelyre nem vonatkozik a Wet op dividendbelasting 4. cikke szerinti mentesség, lehetővé teszi e részvényes/társaság számára a holland osztalékadó teljes mértékű jóváírását (full credit)?”
18.
A Bíróság alapokmányának 23. cikke alapján az Amurta, az Európai Közösségek Bizottsága, az EFTA Felügyelő Hatósága, a holland, az olasz kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya észrevételeket nyújtott be. A tárgyaláson az Amurta, a Bizottság, az EFTA Felügyelő Hatósága, a holland és a német kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya voltak jelen.
III – Jogi elemzés
19.
Előzetesen meg kell állapítani, hogy a kérdéses jogi szabályozás a közvetlen adókra vonatkozik. Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, azonban azok e hatáskörüket a közösségi jogelvek tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni, amelyek között szerepelnek azok az alapvető szabadságok, amelyeken a belső piac létrehozása és működése alapul. (
6
)
20.
A jelen ügyben az EK-Szerződésnek a tőke szabad mozgásával kapcsolatos rendelkezéseinek fényében kell megvizsgálni a kérdéses nemzeti szabályozást, mivel az osztalékot fizető társaság székhelye szerinti államtól eltérő tagállami illetőségű társaságok számára fizetett osztalék megadóztatásával kapcsolatos rendelkezésekről, azaz – ahogyan azt a Bíróság kimondta – a tőkemozgásokkal közvetlen kapcsolatban álló műveletekről van szó. (
7
)
A – Az első kérdésről
21.
A kérdést előterjesztő bíróság első kérdésével lényegében azt kérdezi, hogy ellentétes-e a tőke szabad mozgásával a kérdéses nemzeti szabályozás, amely a valamely holland társaság által az olyan társaságoknak fizetett osztalékokat, amelyeknek nem Hollandiában található a székhelye, vagy nincs Hollandiában állandó telephelye, forrásadóval terheli, míg a holland illetőségű társaságoknak fizetett osztalékokat nem. (
8
)
22.
Mielőtt a megválaszolandó kérdés érdemi oldalára térnénk rá, ismertetni kell néhány, a társaságok által felosztott nyereség megadóztatásának módozataival kapcsolatos általános jellegű megállapítást. (
9
)
23.
Az osztalék formájában felosztott társasági nyereséget általában két szinten terheli adó. Először is az osztalékot fizető társaság nyereségeként a társasági adó keretében, majd pedig a részvényesnél. A második adózási szint két formában jelenhet meg: az osztalékot kapó részvényesnél jövedelemadó formájában és/vagy forrásadó formájában, amelyet az osztalékot fizető társaság szed be a részvényes terhére az osztalékok kifizetésének időpontjában.
24.
Az adóztatás két lehetséges szintjének párhuzamos léte egyrészt gazdasági kettős vagy sorozatos adóztatáshoz (ugyanazon jövedelem két egymástól eltérő adófizetőnél történő kettős adóztatásához), másrészt pedig jogi kettős adóztatáshoz (ugyanazon jövedelem ugyanazon adófizetőnél két eltérő államban történő kettős adóztatásához) vezethet. Gazdasági kettős vagy sorozatos adóztatásról beszélünk például, amikor az osztalékot fizető társaság nyereségét egyrészt a társasági adó keretében, majd ezt követően az osztalék formájában felosztott nyereség címén a jövedelemadó fizetésére köteles részvényesnél is megadóztatják. Ezzel szemben jogi értelemben vett kettős adóztatásról akkor beszélünk, amikor egy részvényes először is a kapott osztalékok után forrásadó, majd pedig egy másik tagállamban beszedendő jövedelemadó fizetésére is köteles.
25.
A jelen eset kapcsán ki kell emelni, hogy a kérdéses holland szabályozás igyekszik kiküszöbölni az osztalék formájában felosztott társasági nyereség sorozatos adóztatását. Ugyanis a Wet DB 4. és a Wet Vpb 13. cikkének együttes olvasata mentességet biztosít a 25%-os forrásadó alól a holland társaságok által az olyan legalább 5%-os részesedéssel rendelkező társasági részvényeseknek fizetett osztalék után, akiknek a székhelye vagy állandó telephelye Hollandiában van. A nem hollandiai illetőségű társaságok számára az osztalékokon a holland társaságok által beszedett forrásadó alóli mentesség kizárólag akkor biztosított, ha 25%-os minimális részesedéssel rendelkeznek ez utóbbi társaságok tőkéjében (Wet DB 4a. cikk).
26.
Ebből pedig az következik, hogy az ilyen szabályozás az osztalékadóztatás tekintetében hátrányosan kezeli a holland társaság tőkéjében 5–25%-os részesedéssel rendelkező, nem hollandiai illetőségű társaságokat azokhoz a holland társaságokhoz viszonyítva, amelyek ugyanilyen mértékű részesedéssel rendelkeznek, és amelyek a nem hollandiai illetőségű társaságokkal ellentétben a kapott osztalékok után teljes forrásadó-mentességben részesülnek.
27.
Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy ez az eltérő bánásmód ellentétes-e a tőke szabad mozgásának elvével. (
10
)
28.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése a tagállamok közötti tőkemozgások valamennyi korlátozását tiltja – korlátozás alatt értendő minden olyan intézkedés, amely költségesebbé vagy kevésbé vonzóvá teszi a tőke határon átívelő mozgatását, és következésképpen elriasztja a befektetőt –, kivéve ha az az EK 58. cikkben meghatározott mentesítő okokkal igazolható. (
11
)
29.
Az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja például lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy „alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
30.
Az EK 56. cikk (1) bekezdésének alkalmazásától való, az EK 58. cikk (1) bekezdése a) pontjában eképpen testet öltő eltérést mindazonáltal korlátozza ez utóbbi rendelkezés (3) bekezdése, amely előírja, hogy az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak a szabad tőkemozgásra vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.
31.
Továbbá a Bíróság azzal, hogy kimondta, hogy a tőke szabad mozgásának a Szerződés 73d. cikke (3) bekezdésében (jelenleg EK 58. cikk (1) bekezdés) előírt kivételeket már e rendelkezés hatályba lépése előtt elfogadta, elismerte, hogy ez a rendelkezés a bevezetése előtt az ítélkezési gyakorlat által más szabadságokra is utalva megfogalmazott alapvető jogelv normatív síkon való kodifikációja. E szabályt következésképpen az ítélkezési gyakorlat fényében is értelmezni kell. (
12
)
32.
Ebből az következik, hogy a tőke szabad mozgásának az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott korlátozásokat azon túl, hogy a rendelkezés (3) bekezdésében kodifikált elvek is korlátozzák, a Bíróság ítélkezési gyakorlata által kidolgozott korlátok is érintik.
33.
Márpedig az olyan, az alapügyben érintetthez hasonló nemzeti adójogi szabályozás kapcsán, amely az osztalékok megadóztatásánál megkülönböztetést alkalmaz a részvényesek székhelye szerint, a Bíróság kimondta, hogy ahhoz, hogy egy nemzeti adójogi szabályozás összeegyeztethető legyen az EK-Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy a bánásmód különbözősége olyan helyzetekre vonatkozzon, amelyek objektíve nem összehasonlíthatóak, illetve, hogy a bánásmód különbözőségét nyomós közérdek indokolja, azzal a feltétellel, hogy nem haladja meg a szóban forgó szabályozás céljának eléréséhez szükséges mértéket. (
13
)
A helyzetek összehasonlíthatóságáról
34.
Ahogyan azt fentebb megállapítottuk, a kérdéses nemzeti rendelkezések eltérő módon kezelik a holland társaságok által kifizetett osztalékokat aszerint, hogy azokat Hollandiában honos vagy nem honos társaságok számára fizetik-e ki. (
14
)
35.
A közvetlen adók kapcsán a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a honosságon alapuló eltérő bánásmód önmagában nem jelent hátrányos megkülönböztetést, hiszen elviekben ez a feltétel az adózó és a származási állama közötti kapcsolatra utal, és következésképpen igazolhat eltérő bánásmódot az adózás területén. (
15
)
36.
A Bíróság egyébként pontosította, hogy olyan adózással kapcsolatos előny esetén, amelyben a nem honosak nem részesednek, a két adóköteles személyi kör közötti különbségtétel a szerződés szerinti hátrányos megkülönböztetésnek minősíthető, amennyiben nincs olyan jellegű objektív eltérés a helyzetük között, amely megalapozza az ezzel kapcsolatos eltérő bánásmódot a két adóköteles személyi kör között. (
16
)
37.
A Bíróság érvelése szerint tehát akkor állhat fenn hátrányos megkülönböztetés a honosak és nem honosak között, ha megállapítást nyer, hogy azon kívül, hogy eltérő tagállamokban van a székhelyük, a két adóköteles személyi kör hasonló helyzetben van a releváns nemzeti rendelkezések tartalma és tárgya tekintetében. (
17
)
38.
Azt kell tehát bizonyítani, hogy a vitás nemzeti szabályozás funkciója tekintetében létezik-e objektíve eltérő bánásmód a Hollandiában honos és nem honos olyan részvényes társaságok között, amelyek ebben az országban egy olyan holland társaság által fizetett osztalékból részesülnek, amely társaságban részesedéssel rendelkeznek.
39.
Ki kell emelni, hogy a kérdéses normatív rendelkezések célja, hogy kiküszöböljék a holland társaságok által felosztott nyereségek sorozatos adóztatását.
40.
E tekintetben a Bíróság megerősítette, hogy egy adott tagállam által a belföldi illetőségű társaság által felosztott nyereség sorozatos, illetve kettős adóztatásának elkerülése, illetve mérséklése érdekében hozott intézkedések szempontjából az osztalékban részesülő belföldi illetőségű részvényesek helyzete nem feltétlenül hasonló a másik tagállamban illetőséggel rendelkező osztalékban részesülő részvényesek helyzetéhez. (
18
)
41.
Az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti állam – ahogyan azt a Bíróság is kiemeli – általában tényleg mint „forrásállam” jár el az illetőséggel nem rendelkező részvényesekkel szemben, amikor korlátozott adóztatási hatáskörét az illetőséggel nem rendelkezőknek kizárólag a saját területén szerzett jövedelmén gyakorolja. Ha azt követelnénk, hogy ez az állam küszöbölje ki az illetőséggel nem rendelkező részvényesnek felosztott nyereség megadóztatásával létrejövő, gazdasági kettős vagy sorozatos adóztatást, egyet jelentene annak elvárásával, hogy ez az állam mondjon le a területén folytatott gazdasági tevékenységekkel termelt jövedelmek megadóztatásának jogáról. (
19
) Ezzel szemben a részvényes illetősége szerinti állam van általában a legjobb helyzetben ahhoz, hogy a részvényesnek olyan jellegű adókedvezményt adjon, amely alkalmas a sorozatos vagy kettős gazdasági adóztatás enyhítésére vagy elkerülésére. Egy természetes személy részvényes esetében ugyanis az illetősége szerinti tagállam van a legjobb helyzetben a részvényes személyes teherviselési képességének megállapítására. (
20
) A társaságok által szerzett osztalékok kapcsán a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése előírja a más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalattól nyereségben részesülő anyavállalat tagállama – és nem a leányvállalat tagállama – számára, hogy tartózkodjon a kettős adóztatástól, ezt pedig úgy teszi, hogy az anyavállalat tagállamának lehetővé teszi, hogy válasszon: vagy tartózkodik a nyereségek megadóztatásától, vagy amennyiben adóztatja az ilyen nyereséget, lehetővé teszi az anyavállalat számára, hogy az esedékes adó összegéből levonja a leányvállalat által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót és adott esetben a leányvállalat illetősége szerinti tagállam által kivetett forrásadó összegét. (
21
)
42.
Mindazonáltal – ahogyan a Bíróság pontosította – „attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékra is, ezen külföldi illetőségű részvényesek helyzete hasonló a belföldi illetőségű részvényesek helyzetéhez”. (
22
)
43.
Ilyen esetben ugyanis – jóllehet a forrásállami hatáskörének keretében – az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti tagállam ugyanolyan adóztatási hatáskörét gyakorolja a külföldi illetőségű részvényesekkel szemben, mint a belföldi illetőségűekkel szemben, adóztatási hatáskörének gyakorlásával mindkét adóköteles személyi körre alkalmazandó sorozatos adóztatást okozva.
44.
Ha a belföldi és külföldi illetőségű részvényesek hasonló helyzetben vannak, a forrásállamnak a belföldi illetőségűek számára biztosított adóelőnyökhöz hasonló adóelőnyöket ki kellene terjesztenie a külföldi illetőségűekre, ha adóztatási hatáskörének gyakorlásából fakadóan ez utóbbiakat hasonló sorozatos adóztatás sújtja, mint az előbbieket.
45.
Következésképpen, a jelen ügyhöz hasonló esetben, ha a forrásállam úgy döntene, hogy a belföldi illetőségűeket mentesíti a belső kettős adóztatás alól azzal, hogy mentesíti a forrásadó alól a holland társaságok által kapott osztalékokat, ezt a mentességet a külföldi illetőségűekre is ki kellene terjesztenie, amennyiben őket is ugyanez a belső kettős adóztatás sújtja, amely az adóztatási hatáskör velük szembeni gyakorlásából származik.
46.
Az eddig kifejtett elemzésből az következik, hogy a kérdéses jogszabályi rendelkezések az EK 56. és az EK 58. cikkbe ütköző önkényes diszkriminációt okoznak, amennyiben a nem hollandiai illetőségű részvényesek számára kifizetett osztalékokat kizárják a forrásadó-mentesség köréből, miközben ilyen mentességet írnak elő a belföldi illetőségű részvényeseknek kifizetett osztalékokra. (
23
)
47.
Mindazonáltal az olasz kormány és az Egyesült Királyság Kormánya úgy véli, hogy a vitatott szabályozásban a külföldi illetőségűek kárára alkalmazott eltérő bánásmód az adóztatási hatáskörök Hollandia és Portugália közötti megosztásának az egyértelmű következménye.
48.
Ezzel kapcsolatban néhány pontosítás szükséges.
49.
Az EK-Szerződés 220. cikkének második franciabekezdése (jelenleg az EK 293. cikk második franciabekezdése) szerint „a tagállamok, amennyiben szükséges, tárgyalásokat folytatnak egymással annak érdekében, hogy állampolgáraik javára biztosítsák a kettős adóztatás megszüntetését a Közösségen belül”.
50.
Ezt a programjellegű rendelkezést nem ültették át eddig a gyakorlatba. A közösségi jog jelenlegi állapotában nem írja elő a tagállamok közötti hatáskörmegosztás általános feltételeit a kettős adóztatás Közösségen belüli kiküszöbölését illetően. Ugyanis a 90/435 irányelv, (
24
) a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23-i 90/436/EGK egyezmény (
25
) és a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3-i 2003/48/EK tanácsi irányelv (
26
) kivételével, amelyek egyike sem alkalmazható a jelen ügyre, a közösségi jog szintjén a mai napig semmilyen egységesítést vagy összehangolást célzó intézkedés nem született a kettős adóztatás elkerülése terén, és a tagállamok sem kötöttek az EK 393. cikk második franciabekezdése címén ebből a célból többoldalú egyezményeket. (
27
)
51.
Ebből pedig az következik, hogy egységesítést vagy összehangolást célzó közösségi intézkedések hiányában a tagállamok rendelkeznek a kettős adóztatás adott esetben egyezményi úton történő elkerüléséhez szükséges, a jövedelmek megadóztatásával kapcsolatos feltételek meghatározásához szükséges hatáskörrel. (
28
) Ezen a területen a Bíróság először azt mondta ki, hogy a tagállamok a kétoldalú egyezmények szintjén szabadon állapíthatják meg azokat a kapcsolási tényezőket, amelyek alapján az adóztatási hatáskört egymás között felosztják. (
29
) Legutóbbi ítéleteiben a Bíróság ehhez hozzátette, hogy ez a tagállami szabadság az egyoldalúan elfogadott intézkedésekre is kiterjed. (
30
)
52.
Mindazonáltal az adóztatási hatalom gyakorlása kapcsán a tagállamok kötelesek a közösségi szabályokhoz igazodni. (
31
)
53.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a tagállamok tehát szabadon döntenek arról, hogy kiküszöbölik-e vagy megelőzik-e, egyoldalúan vagy nemzetközi egyezmények útján a kettős adóztatást, és azt milyen mértékben teszik, mindazonáltal adóztatási hatalmuk gyakorlása során kötik őket a közösségi elvek, még akkor is, ha e hatalmuk a tagállamok közötti adóztatási hatáskör előzetes két- vagy többoldalú felosztásából ered. (
32
)
54.
A jelen ügyre utalva egyértelmű, hogy a holland jogszabályok alapján a külföldi illetőségű társaságokkal kapcsolatban az osztalékok megadóztatása kapcsán felállított hátrányos megkülönböztetés nem a jelen ügyben kérdéses nemzeti adórendszerek között fennálló különbözőségeken, de még csak nem is a Hollandia és Portugália közötti adóztatási hatáskörök felosztásának hatásán alapul. Ellenben – ahogyan azt fent is hangsúlyoztuk – kizárólag az azon holland jogszabályhoz kapcsolódó diszkriminatív bánásmódról van szó, amely anélkül zárja ki a külföldi illetőségű részvényeseket abból az adóelőnyből, amelyben a belföldi illetőségűek részesülnek, hogy ezt az eltérő bánásmódot releváns objektív tényelemek igazolnák, mivel a kérdéses rendelkezések tárgya és funkciója tekintetében hasonló az a helyzet, amelyben a két adóköteles kör található.
55.
Mindazonáltal a második kérdés vizsgálatánál áttekintjük, hogy milyen hatással lehet az adóztatási hatáskörök kettős adóztatásról szóló egyezmények útján történő megfelelő felosztása a kérdéses holland szabályozáshoz hasonló nemzeti szabályozások diszkriminatív hatásainak semlegesítésére.
56.
Másodlagosan a holland és az olasz kormány azt állítja, hogy a kérdéses szabályozás igazolható a holland adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességével. A holland társaságok által a hollandiai illetőségű társaságoknak fizetett nemzeti osztalékok forrásadó alóli mentessége ugyanis alapvető kiegészítő eleme a részesedések társasági adó alóli mentességének („részesedés alóli mentesség”, a Wet Vpb 13. cikke), amelyben a Hollandiában korlátozás nélkül adóköteles azon társaságok részesülnek, amelyeket ezen adó keretében nem adóztatnak meg a részvények osztaléka után. Ez a mentesség különösen a felosztott nyereség holland társasági adó alapján adóköteles adóalapból való kizárásának szükséges kiegészítő eleme, egy tisztán adminisztratív egyszerűsítés, amennyiben kiküszöböli, hogy az osztalékadó keretében a forrásnál levont összeget később vissza kelljen fizetni társasági adó keretében az osztalékok címzettjeinek, akik a fentebb említett „részesedés alóli mentességben” részesülnek Hollandiában. Ilyen adminisztratív egyszerűsítést nem terjeszthetnek ki a nem hollandiai illetőségű részvényesekre is, akik nem kötelesek holland társasági adó fizetésére.
57.
Ez az érv nem elfogadható.
58.
A nemzeti adórendszer koherenciájának megőrzése kapcsán először is arra kell emlékeztetni, hogy olyan fogalomról van szó, amely az ítélkezési gyakorlatban a Bachmann és Bizottság kontra Belgium ítéletektől kezdve nyerte el pontos tartalmát, amelyekben a Bíróság elvi szinten elismerte, hogy a fenti követelmény olyan közérdeken alapuló kényszerítő indok, amely jellegénél fogva igazolja a szabad mozgással kapcsolatos alapvető elvek korlátozásait. (
33
)
59.
A fent hivatkozott esetekben a Bíróság az adórendszer koherenciájával igazolta az olyan nemzeti szabályozást, amely az öregségi és életbiztosítások díjának levonhatóságát ahhoz a feltételhez kötötte, hogy a díjakat a levonást engedélyező államban fizessék. Ezt a korlátozást azzal a követelménnyel indokolták, hogy biztosítási szerződések keretében fizetett díjak levonásából származó adóbevétel-kiesést a szerződések végrehajtásánál kifizetett összegek megadóztatásával ellensúlyozzák, ezek megadóztatása azonban nem lett volna lehetséges a külföldi illetőségű biztosítási társaságok esetén.
60.
Ezek alapján a döntések alapján az adórendszer koherenciájának megőrzése a tagállamok által leggyakrabban hivatkozott igazoló ok a közvetlen adók területén. A Bíróság azonban jelentősen behatárolta az adózási rendszer koherenciájának fogalmát, és állandó ítélkezési gyakorlatában elfogadta, hogy ez a követelmény akkor igazolja az alapszabadságokat korlátozó rendelkezést, ha három feltétel együttesen fennáll: a) az adózási előny biztosítása és az adó beszedése útján létrehozott megfelelő ellensúlyozás közötti közvetlen kapcsolat megléte, b) a levonás és az adóbeszedés ugyanazon adó keretében való megvalósulása, c) ugyanazon adófizetővel szembeni alkalmazásuk.
61.
Ezen ítélkezési gyakorlat szigorú alkalmazása ahhoz vezetne, hogy prima facie el kellene utasítani a kérdéses esetben az adórendszer koherenciájával kapcsolatos igazoló indokra történő hivatkozást, amennyiben az osztalékadó alóli mentesség és a részesedések társasági adó alóli mentessége – amelyeket a holland és az olasz kormány egymást kiegészítőnek ítélt, és ebből kiindulva együttes alkalmazását tartja szükségesnek azért, hogy biztosítsák a holland adórendszer koherenciáját – két eltérő adóra vonatkozik, és formálisan nem ugyanahhoz az adófizetőhöz kapcsolódik.
62.
Mindazonáltal a fent hivatkozott Manninen-ítéletben a Bíróság, úgy tűnik, enyhített az adózás és az adófizető azonos jellegéhez kapcsolódó feltételeken alapuló adórendszer-koherencia fogalom szigorú értelmezésén, amikor elfogadta – amint azt Kokott főtanácsnok ebben az ügyben előterjesztett indítványában javasolta – hogy valamely tagállam hivatkozhasson az adórendszer koherenciájának megőrzésére vonatkozó követelményre, jóllehet az adott ügyre a fentebb említett két feltétel nem alkalmazható. (
34
)
63.
A Bíróság fent hivatkozott ítélkezési gyakorlatára hivatkozva a holland kormány úgy véli, hogy a jelen ügyben két egymáshoz kapcsolódó mentesség van jelen, amelyek egyike a másik kibővítését jelenti, és amelyek, jóllehet formálisan két eltérő adóhoz kapcsolódnak (az osztalékadóhoz és a társasági adóhoz), tartalmi szempontból egységes adókivetést jelentenek, amennyiben a kifizetett osztalékokat terhelő forrásadó egyszerű adóelőleg, amely teljes egészében beszámítandó a társasági adóba, és a két adó valójában ugyanazt az adófizetőt terheli (az osztalékot kapó részvényest).
64.
Még ha feltételezzük is, hogy a szóban forgó két mentesség tulajdonképpen ugyanarra az adófizetőre és ugyanarra az adókivetésre vonatkozik, akkor is bizonyítani kell, hogy a vitatott jogszabályok céljainak fényében tényleg szükséges megőrizni a holland adórendszer koherenciáját.
65.
Márpedig – amint azt a holland és az olasz kormány állította – a belföldi osztalékoknál akkor szükséges a forrásadó alóli mentesség ahhoz, hogy megőrizzék a holland adórendszer koherenciáját, ha enélkül a részesedések társasági adó alóli kapcsolódó mentessége– akár csak időlegesen is – nem érvényesülne mindaddig, amíg az osztalékadót nem kompenzálják a társasági adóval. Egyértelműnek tűnik, hogy az ilyen módon felvázolt holland rendszer célja, hogy olyan „tisztán igazgatási egyszerűsítést” valósítson meg, amely önmagában semmilyen módon nem igazolja az alapvető szabadságokkal ellentétes hátrányosan megkülönböztető bánásmódot.
66.
Mindazonáltal a holland kormány nem bizonyítja, hogy adórendszerének koherenciáját hogyan veszélyeztetné, ha az osztalékadó alóli mentességet kiterjesztenék a külföldi illetőségű részvényesekre is, amelyek bár nem társaságiadó-kötelesek Hollandiában – ahogyan korábban láttuk –, az osztalék adóztatását, valamint a kettős adóztatás megszüntetéséhez kapcsolódó esetleges adókedvezményeket illetően összehasonlítható helyzetben vannak a belföldi illetőségűekkel. Ellenben világos, hogy a vitatott szabályozás célja, tudniillik, hogy elkerüljék az osztalék formájában felosztott nyereségek sorozatos megadóztatását, anélkül is megvalósítható, hogy szükséges lenne a külföldi részvényesek vonatkozásában hátrányos megkülönböztetést alkalmazni, ha ők is részesülnek ugyanabban a forrásadó-mentességben, mint a belföldi illetőségű részvényesek, anélkül, hogy bármilyen módon sérülne a holland adórendszer koherenciája.
67.
A fentiekből kitűnik, hogy a beavatkozó kormányok által felhozott érvek nem tudják igazolni a tőkemozgásoknak a kérdéses adórendszerből eredő korlátozását.
68.
Következésképpen az első kérdést olyan módon kell megválaszolni, hogy ellentétes a tőke szabad mozgásával az a nemzeti szabályozás – a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, esetlegesen alkalmazható egyezmények hatásainak figyelmen kívül hagyásával vizsgálva –, amely forrásadó-mentességben részesíti a holland társaságok által a hollandiai illetőséggel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat, miközben forrásadóval sújtja az olyan társaságoknak fizetett osztalékot, amelyek sem székhellyel, sem állandó telephellyel nem rendelkeznek Hollandiában.
B – A második kérdésről
69.
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi, hogy figyelemmel a vizsgált holland szabályozásnak a tőke szabad mozgásával kapcsolatos közösségi elvekkel való összhangjára, fontos tudni, hogy valamely, Hollandiában sem székhellyel, sem állandó telephellyel nem rendelkező társaság az illetősége szerinti államban teljes egészében levonhatja-e a Hollandiában valamely holland társaság által fizetett osztalékon alkalmazott forrásadót.
70.
Előzetesen megállapítjuk, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem pontosítja, milyen rendelkezések alapján tudna valamely, az Amurtához hasonló társaság az illetősége szerinti államban (Portugáliában) „full creditben” (teljes adójóváírásban) részesülni a Hollandiában befizetett forrásadó beszámításával.
71.
Azt javasoljuk tehát, hogy először is vizsgáljuk meg azt, hogy milyen jelentősége lehet a vitatott holland szabályozás vizsgálata szempontjából annak a körülménynek, hogy valamely külföldi illetőségű részvényes a saját illetősége szerinti állam belső joga szerint részesül „full creditben”, másodszor pedig azt az esetet fontoljuk meg, amikor a Holland Királyság és a Portugál Köztársaság közötti KAE alapján ismernek el ilyen jóváírást.
1. Az érintett adózó illetősége szerinti állam belső szabályozásában előírt „full credit” jelentősége
72.
Véleményünk szerint a kérdést előterjesztő bíróság, amikor az Amurta által kapott osztalékokat terhelő holland forrásadót beszámító esetleges „full credit” létét említette, arra a lehetőségre célzott halványan, amelyben ez utóbbi társaság a portugál szabályok alapján valószínűleg részesülhet. Ugyanis az előzetes döntéshozatalra utaló határozat releváns részében a nemzeti bíróság utal arra, hogy az Amurta nyilatkozatai alapján Portugáliában létezik a holland rendelkezéssel analóg rendelkezés, amely előírja az osztalékok után fizetett forrásadó beszámítását, amennyiben ezek a jövedelmek nem társaságiadó-kötelesek („full credit” rendszer). A fent említett bíróság ebből arra következtet, hogy a jelen ügyben a holland forrásadó valószínűleg ellensúlyozást nyer Portugáliában a fent hivatkozott „full credit” mechanizmusnak köszönhetően.
73.
A jelen eljárásban ezzel szemben az Amurta tagadta egy olyan „full credit” esetleges létét, mint amilyet a kérdést előterjesztő bíróság a határozatában leírt, és amelyben Portugáliában részesülhetne a kapott osztalékokra Hollandiában alkalmazott forrásadó ellensúlyozásaként. Az Amurta szerint Portugáliában is a holland rendelkezéssel analóg „részesedések mentessége” rendszer létezik, amely alapján a részesedések bevételei mentesülnek a társasági adó alól. Következésképpen az osztalékokra Hollandiában alkalmazott forrásadót nem lehetséges a portugál társasági adóba beszámítani, mivel ezen a jogcímen semmilyen összeget sem kell fizetni.
74.
Ha helyesnek tételezzük fel az Amurta által adott értelmezést, vagy legalábbis az előzetes döntéshozatalra utaló végzés hiányos jellege alapján, amelyből további ezzel kapcsolatban hasznos tényelem nem következtethető ki, a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés tisztán elméleti jellegű.
75.
Ebben az esetben a Bíróságnak nincs hatásköre a kérdés megválaszolására, hiszen a jól ismert ítélkezési gyakorlat alapján „az előzetes döntéshozatali eljárás oka, és következésképpen a Bíróság ezzel kapcsolatos hatásköre nem általános vagy hipotetikus kérdésekről való véleménnyilvánítás […], hanem a jogvita tényleges megoldásához kapcsolódó szükségesség.” (
35
)
76.
Mindenesetre abban az esetben, ha a Bíróság mégis hasznosnak ítélné, hogy döntsön a nemzeti bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről, úgy véljük, erre az alábbi módon kellene válaszolnia.
77.
Nem tűnik úgy, hogy bármiféle jelentősséget tulajdoníthatnánk egy olyan adóelőnynek – függetlenül annak mértékétől és hatékonyságától –, amely egy tagállam nemzeti szabályozásán alapul, akkor, amikor egy másik tagállam szabályainak közösségi elvekkel való összhangját vizsgáljuk.
78.
Véleményünk szerint nem lehet ugyanis elfogadni azt, hogy az itt vizsgálthoz hasonló esetben valamely nemzeti szabályozás alapján valamely adófizetővel szemben kiváltott hátrányosan megkülönböztető hatásokat olyan előnyök semlegesítsék, amelyeket másik tagállam szabályozása alapján biztosítottak a számára. Ha ennek ellentétét fogadnánk el, az tulajdonképpen egyet jelentene azzal, hogy lehetővé tesszük a tagállamok számára, hogy mentesüljenek a közösségi jog alapján őket terhelő kötelezettségek alól, ezek tiszteletben tartását egy olyan másik belső szabályozás hatásaitól függővé téve, amelyet az azt megalkotó állam egyoldalúan bármikor megváltoztathat. Ilyen esetben nem állna fenn jogbiztonság az EK 56. és az EK 58. cikkeiben szereplő önkényes hátrányos megkülönböztetés tilalmának a tagállamok általi tiszteletben tartását illetően. (
36
)
79.
A fenti megállapításokból az következik, hogy az a körülmény, hogy valamely, az Amurtához hasonló társaság az illetősége szerinti tagállamban az ott hatályos szabályozás alapján rendelkezik-e „full credittel”, amely esetlegesen lehetővé teszi az ez által a társaság által Hollandiában kapott osztalékok után fizetett holland forrásadó beszámítását, semmilyen jelentőséggel nem bír az osztalékok adóztatásával kapcsolatos holland szabályozás közösségi joggal való összhangjának vizsgálatakor.
2. A kettős adóztatásról szóló egyezmények alkalmazási köre és az alkalmazandó KAE valós hatásai
80.
Ellenben – véleményünk szerint – az előző pontban szereplő megoldástól eltérő megoldásra jutunk abban az esetben, ha valamely nemzeti szabályozás hátrányosan megkülönböztető hatásait az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megfelelő elosztásával semlegesítik, amely a kettős adóztatást megelőző nemzetközi egyezményből származik. Ez abból a tényből következik, hogy a KAE-nek az adózó helyzetére gyakorolt valós hatásának a célból történő figyelembe vétele, hogy megállapíthassuk, hogy egy adott esetben korlátozzák-e a Szerződés által biztosított szabad mozgást, nem vezet ahhoz, hogy az érintett adófizető által egy nemzeti szabályozás alkalmazása miatt elszenvedettet diszkriminatív hátrányt más olyan előny révén történő ellensúlyozással igazolnánk, amely semmilyen kapcsolatban nem áll az elsővel, és amely valamely másik tagállam bármikor módosítható szabályozásán alapul. Ellenkezőleg, az, ha valamely KAE-nek az adófizetőre gyakorolt tényleges hatásának tulajdonítunk jelentőséget, lehetővé teszi először is, hogy figyelembe vegyük „az adófizető által folytatott tevékenység valós gazdasági helyzetét és a határon átívelő azon környezethez kapcsolódó esetleges hatásait”, amelyben ezt a tevékenységet végzi, (
37
) másodszor és különösen lehetővé teszi azt is, hogy figyelembe vegyük azt, ahogy a tagállamok az alapvető szabadságok tiszteletben tartását az adóztatási hatásköreik megfelelő felosztásával biztosították, olyan kölcsönös kötelezettségeket vállalva, amelyek egymásra nézve kötelező hatályú aktusokon alapulnak. Ilyen módon, miközben elismerjük annak fontosságát, hogy közösségi harmonizáció hiányában a tagállamok joga szabadon meghatározni az adózási hatáskörök megosztásának feltételeit azért, hogy kiküszöböljék a kettős adóztatást, nem teremtünk jogbizonytalan helyzetet a számukra kötelező közösségi kötelezettségek tiszteletben tartása kapcsán.
81.
Ez két alapvető feltétel tiszteletben tartása mellett lehetséges. Először is meg kell állapítani, hogy az adott esetben az az általános bánásmód, amely valamely KAE releváns rendelkezése alapján az adófizetőt megilleti, a gyakorlatban összhangban van-e a szabad mozgással kapcsolatos közösségi elvekkel. Valamely olyan helyzetben, mint ami vizsgálatunk tárgya, a forrásállam például valamely KAE révén tudja biztosítani, hogy azok a belföldi és külföldi adófizetők, akik hasonló helyzetben vannak, ugyanolyan előnyökben részesüljenek a kettős adóztatás megszüntetése kapcsán. Másodszor meg kell maradnia a közösségi elvekkel önmagában ellentétesnek tűnő szabályozást alkalmazó tagállam arra vonatkozó kötelezettségének, hogy biztosítsa a saját szabályozása ilyen torzító hatásainak a semlegesítését anélkül, hogy ez az állam hivatkozhatna a szerződés alapján őt terhelő kötelezettségek alóli mentesülés céljából a másik szerződő félnek a KAE előírásaival kapcsolatos hiányosságaira. (
38
)
82.
A Bíróság is erre a megoldásra jutott a KAE-knek tulajdonított jelentőséget illetően, amely szerint ahhoz, hogy a közösségi jognak olyan értelmezését adja, amely hasznos a nemzeti bíróság számára, figyelembe kell venni a KAE rendelkezéseit, amennyiben a fent nevezett bíróság azt az alapügyre alkalmazandó jogi keret részeként mutatja be. (
39
)
83.
A jelen ügyre utalva – amint azt korábban láttuk – a kérdést előterjesztő bíróság azt kéri a Bíróságtól, hogy állapítsa meg a „full credit” alkalmazási körét, amelyben az Amurta feltehetően részesül Portugáliában, anélkül azonban, hogy elmagyarázná, hogy ez a lehetőség a releváns, a Portugál Köztársaság és a Holland Királyság között kötött KAE alkalmazásából ered-e.
84.
A holland és az olasz kormányok, valamint az Egyesült Királyság Kormánya úgy vélik, hogy a Bíróságnak tekintettel kell lennie erre a KAE-re annak elemzésénél, hogy a vitatott holland szabályozás összhangban van-e a tőke szabad mozgásával kapcsolatos elvekkel.
85.
Részünkről – amint azt már kifejtettük – nem találtunk azonban az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban semmilyen olyan elemet sem, amiből az következett volna, hogy a kérdést előterjesztő bíróság hivatkozott volna a Portugál Köztársaság és a Holland Királyság között kötött KAE vonatkozó rendelkezéseire, miközben úgy tűnik, hogy kizárólag a belső, portugál szabályozásra tett halvány utalást a bíróság, amikor jelezte, hogy létezik egy esetleges „full credit”. (
40
)
86.
Csak másodlagos módon fogjuk tehát megvizsgálni a vonatkozó KAE valós hatását a kérdéses holland szabályozás közösségi joggal való összhangja kapcsán arra az esetre, ha a Bíróság úgy ítélné meg, hogy a nemzeti bíróság erre a KAE-re utalt, amikor a „full credit” létére hivatkozott, tehát utóbbi ebből a tényből kifolyólag része annak a jogi keretnek, amelyről a Bíróságnak döntenie kell.
87.
Márpedig ahhoz, hogy a KAE ténylegesen semlegesíthesse azon kérdéses holland szabályozás hatásait, amely – ahogyan azt fentebb említettük – a külföldi illetőségűek kárára hátrányos megkülönböztetést alkalmaz, az alkalmazandó KAE-nek olyan módon kellene előírnia az adóztatási hatáskörök szerződő felek közötti felosztását, hogy a gyakorlatban eltörölje azt a hátrányt, amelyet a külföldi illetőségűek szenvednek el a Hollandiában az ő tekintetükben alkalmazott forrásadó miatt. Ez kizárólag akkor lehetséges, ha Portugáliában teljesen eltörlik a forrásadó hatásait, azaz ha az osztalékokon Hollandiában beszedett forrásadó teljes egészében jóváírható a társasági adó címén ugyanezen osztalékok után Portugáliában egyébként fizetendő társasági adónál. Technikailag arról a módszerről van szó, amelyet „full credit”-nek vagy teljes adójóváírásnak nevezünk, amelyet az adófizető illetősége szerinti ország (Portugália) biztosítana a forrásállam (Hollandia) által alkalmazott forrásadó ellensúlyozásául. (
41
)
88.
A kérdéses KAE 24. cikke éppen ellenkezőleg rendes vagy részleges jóváírási rendszert ír elő, azaz az adófizető számára, a Hollandiában tőle levont osztalékadó levonását azon összeg korlátai között teszi lehetővé, amelyet egyébként Portugáliában fizetne társasági adó címén a külföldi osztalékok formájában kapott nyereségek után. (
42
) Ebben az esetben valamely olyan portugál társaság, mint az Amurta részben továbbra is elszenvedi a Hollandiában fizetett forrásadó hatásait, ellentétben azzal, amit a holland szabályozás a belföldi illetőségű társaságok számára ír elő, amelyek teljes egészében mentesek a Hollandiában kapott osztalékok utáni sorozatos adóztatás alól. Következésképpen a külföldi illetőségű társaságok számára biztosított előnyök nem egyenértékűek azokkal az előnyökkel, amelyeket az olyan belföldi illetőségű társaságok számára biztosítanak, amelyek hasonló helyzetben vannak a holland társaságokban lévő részesedéseikkel kapcsolatos kettős adóztatás hatásai szempontjából, ennek pedig az a következménye, hogy a vitatott holland szabályozás továbbra is az EK 56. és az EK 58. cikkek által tiltott önkényes hátrányos megkülönböztetést alkalmaz.
89.
Végezetül, ha megállapítást nyer, hogy Portugáliában létezik „részesedés alóli mentességi” rendszer, amely alapján társasági adó alól mentesek a részesedésből szerzett jövedelmek, még ha elfogadjuk is, hogy a vonatkozó KAE teljes adójóváírást ír elő, az Amurta a gyakorlatban nem részesülhet ebből, amennyiben – ahogyan azt megállapítottuk – semmilyen olyan adót nem fizet Portugáliában a részesedésekből szerzett jövedelme után, amelynél ellensúlyozni lehetne a Hollandiában az osztalékok után fizetett forrásadót.
90.
Mindazonáltal – amint azt a Bíróság már kimondta – a nemzeti bíróság feladata a belső jog értelmezése, így annak ellenőrzése, hogy az adott ügyben az az általános elbánás, amelyben valamely külföldi illetőségű társaság az adóztatási joghatóság közös gyakorlása alapján részesül, ahogyan azt szerződések alapján a forrásállam és az illetőség szerinti állam között felosztották, nem kevésbé előnyös-e, mint a belföldi illetőségű társaságoknak biztosított elbánás. (
43
)
IV – Végkövetkeztetések
91.
A fenti megfontolások fényében azt javasoljuk a Bíróságnak, hogy az alábbiak szerint válaszolja meg a Gerechtshof te Amsterdam által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket:
„1)
Ellentétes az EK 56. és az EK 58. cikkel az olyan nemzeti szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel – a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, esetleges alkalmazható egyezmények hatásainak figyelmen kívül hagyásával vizsgálva –, amely forrásadó-mentességben részesíti a holland társaságok által a hollandiai illetőségű társaságoknak fizetett osztalékokat, miközben forrásadó-kötelessé teszi az olyan társaságoknak fizetett osztalékot, amelyek sem székhellyel, sem állandó telephellyel nem rendelkeznek Hollandiában.
2)
Az első kérdésre adott válasz szempontjából nem fontos, hogy valamely olyan társaság, amelynek Hollandiában nincs sem székhelye, sem állandó telephelye, az illetősége szerinti államban az utóbbi jogszabályai alapján teljes adójóváírásban („full credit”) részesülhet az osztalékok után fizetett holland forrásadó kapcsán, még akkor sem, ha ez a lehetőség fennáll.”
(
1
)	Eredeti nyelv: olasz.
(
2
)	A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.) 5. cikke (1) bekezdésének az alapeljárás tárgyául szolgáló tények megtörténtekor hatályos változata. Ezt a rendelkezést később módosította a 2003. december 22-i 2003/123/EK tanácsi irányelv (HL L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.).
(
3
)	Nem hivatalos fordítás.
(
4
)	Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy ezt a levonást nem alkalmazzák a portugáliai illetőségű részvényesekre.
(
5
)	A részesedést legalább 5%-ra csökkentik, amennyiben a részesedések birtoklása az adófizető által irányított vállalkozás rendes üzletmenete körébe tartozik, vagy amennyiben azok megszerzése közérdeket szolgál.
(
6
)	Lásd többek között a C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4071. o.) 32. pontját, a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 19. pontját és a C-471/04. sz. Keller Holding ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-2107. o.) 28. pontját.
(
7
)	Lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Verkooijen-ítélet 29. és 30. pontját.
(
8
)	Ahogyan azt a nemzeti bíróság helyesen kiemelte, mivel az Amurta csekély (14%-os) részesedéssel rendelkezik, és nincs más olyan tényelem, amelyből az tűnne ki, hogy döntési hatásköre van a Retailbox tevékenységével kapcsolatban, nem tekinthetjük úgy, hogy e részesedés útján a letelepedés szabadságát gyakorolná az Amurta.
(
9
)	A belső piacon belül az osztalékok adóztatásának szintjével kapcolatban lásd különösen Geelhoed főtanácsnok C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. február 23-án előterjesztett indítványát (2006. december 12-én hozott ítélet, EBHT 2006., I-11673. o.); a C-513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. április 6-án előterjesztett indítványát (2006. november 14-i ítélet, EBHT 2006., I-10967. o.), és a C-170/05. sz., Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben 2006. április 27-én előterjesztett indítványát (2006. december 14-i ítélet, EBHT 2006., I-11949. o.).
(
10
)	Ahogyan azt az elemzés további részében részletesebben látni fogjuk, ha igaz is, hogy a 90/435 irányelv (úgynevezett anyavállalat/leányvállalat irányelv) csak akkor tiltja a leányvállalat által egy más tagállami illetőségű anyavállalatnak fizetett osztalékokat terhelő forrásadó levonását, ha minősített az anyavállalat részesedése (legalább a leányvállalat tőkéjének 25%-a), mindazonáltal ebből a körülményből a contrario nem következtethetünk arra – amint azt a kérdést előterjesztő bíróság sugallja, és amint a holland kormány állítja – hogy a megadóztatást minden más esetben engedélyezik azzal a következménnyel, hogy az eltérő tagállami illetőségű anyavállalatok és leányvállalatok közötti viszonyban meglévő eltérő bánásmódot kizárólag az eltérő adórendszerek egymás melletiségének rójuk fel. Ha igaz is, hogy a tagállamok joga azt eldönteni, hogy abban az esetben, ha a részesedés nem illik bele a fent hivatkozott irányelvben meghatározott keretbe, kiküszöbölik-e, és ha igen, milyen mértékben a kettős adóztatást e hatáskörük gyakorlása során, mindazonáltal tiszteletben kell tartaniuk a közösségi elveket, amelyek között szerepelnek az alapvető szabadságok is.
(
11
)	A C-222/97. sz., Trummer és Mayer ügyben 1999. március 16-án hozott ítélet (EBHT 1999., I-1661. o.) 26. pontja.
(
12
)	Lásd a fent hivatkozott Verkooijen-ítélet 43. pontját.
(
13
)	Lásd a C-315/02. sz. Lenz-ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7063. o.) 27. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
14
)	A kérdéses holland szabályozás szerint ugyanis azok a társaságok, amelyek székhelye nem Hollandiában található, nem részesülhetnek az osztalékok adóztatását érintő azon előnyökből, amelyeket a hollandiai székhelyű társaságok élveznek, csak akkor, ha rendelkeznek olyan állandó telephellyel Hollandiában, amelyhez a hollandiai társasági részvényeik kötődnek.
(
15
)	Lád a C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-225. o.) 31–34. pontját; a C-80/94. sz. Wielockx-ügyben 1995. augusztus 11-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-2493. o.) 18. pontját; a C-107/94. sz. Asscher-ügyben 1996. június 27-én hozott ítélet (EBHT 1996., I-3089. o.) 41. pontját és a C-311/97. sz. Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29-én hozott ítélet (EBHT 1999. I-2651. o.) 27. pontját.
(
16
)	Lásd a fent hivatkozott Schumacker-ítélet 36–38. pontját; a fent hivatkozott Asscher-ítélet 42. pontját és a fent hivatkozott Royal Bank of Scotland ítélet 27. és azt követő pontjait.
(
17
)	A C-391/97. sz. Gschwind-ügyben 1999. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-5451. o.) 26. pontja.
(
18
)	Lásd a fent hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ítélet 34. pontját és a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet 57–65. pontját.
(
19
)	A fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet 59. pontja.
(
20
)	Ez utóbbi elvet a fent hivatkozott Schumacker-ítélet mondta ki.
(
21
)	A fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet 60. pontja.
(
22
)	Uo. a 68–70. pont.
(
23
)	Az EFTA Bíróság hasonló megoldásra jutott az E-1/04. sz. Fokus Bank ügyben 2004. november 23-án hozott ítéletében (elérhető a www.eftacourt.lu honlapon), amelyben ellentétesnek ítélte az EGT-Megállapodás 40. cikkével, amely egyenértékű az EK 56. cikkel, (Európai Gazdasági Térség Megállapodás, HL 1994. L 1, 3. o.) azt a norvég szabályozást, amely csak a norvégiai illetőségű részvényesek számára biztosított a Norvégiában kapott osztalékok után adójóváírást.
(
24
)	Hivatkozás a 2. lábjegyzetben.
(
25
)	HL L 225., 10. o.
(
26
)	HL L 157., 38. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.
(
27
)	Lásd különösen a tőke szabad mozgásával kapcsolatban a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres ítélet 22. pontját, és az EK-Szerződés 52. cikkével kapcsolatban a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet 51. pontját.
(
28
)	A C-336/96. sz. Gilly-ügyben 1998. május 12-én hozott ítélet (EBHT 1998., I-2793. o.) 24. és 30. pontja, valamint a C-385/00. sz. De Groot-ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-11819. o.) 93. pontja, az EK-Szerződés 48. cikkével (jelenleg módosítást követően az EK 39. cikke) kapcsolatban. A C-307/97. sz. Saint Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.) 57. pontja az EK-Szerződés 52. és 58. cikkeivel kapcsolatban, és a C-513/03. sz. van Hilten-van der Heijden ügyben 2006. február 23-én hozott ítélet (EBHT 2006.?m I-1957. o.) 47. pontja a tőke szabad mozgásával kapcsolatban.
(
29
)	A fent hivatkozott Gilly-ítélet 24–30. ponja; a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ítélet 58. pontja; a fent hivatkozott De Groot-ítélet 94. pontja; a C-290/04. sz. FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben 2006. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-9461. o.) 55. pontja, és a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet 52. pontja.
(
30
)	A tőke szabad mozgásával kapcsolatban lásd a fent hivatkozott van Hilten-?van der Heijden-ítélet 47. pontját, a letelepedés szabadságával kapcsolatban pedig a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet 52. pontját.
(
31
)	A fent hivatkozott De Groot-ítélet 94. pontja, és a fent hivatkozott FKP Scorpio Konzertproduktionen ítélet 55. pontja.
(
32
)	A fent hivatkozott De Groot-ítélet 93. és 94. pontja.
(
33
)	A C-204/90. sz. Bachman-ügyben 1992. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1992., I-249. o.) 21–28. pontja és a C-300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítélet (EBHT 1992., I-305. o.) 14–21. pontja.
(
34
)	Az ítélet 45. és 46. pontja, valamint különösen az indítvány 54–57. pontja.
(
35
)	Lásd a fent hivatkozott Lenz-ítélet 52. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
36
)	A Bíróság egyébként rendszeresen visszautasította azt az érvet, amely szerint az alapvető szabadsággal ellentétes kedvezőtlen adózási elbánás indokolható lehetne más adóelőnyök létével, még akkor is, ha feltételezzük, hogy léteznek ilyen előnyök. Lásd a vizsgált nemzeti adózási elbánásokat illetően a) a munkavállalók szabad áramlásával kapcsolatban a fent hivatkozott De Groot-ítélet 97. pontját, b) a letelepedés szabadságával kapcsolatban a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 21. pontját, a fent hivatkozott Asscher-ítélet 53. pontját, és a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ítélet 54. pontját, c) a tőke szabad mozgásával kapcsolatban a fent hivatkozott Verkooijen-ítélet 61. pontját.
(
37
)	Lásd Geelhoed főtanácsnoknak a fent hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben 2006. április 27-én előterjesztett indítványának 33–38. pontját és a C-298/05. sz., Columbus Container Services ügyben 2007. március 29-én általunk előterjesztett indítvány (a Bíróság 2007. december 6-i ítélete, EBHT 2007., I-10451. o.) 47. pontját.
(
38
)	Lásd ebben az értelemben a Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben előterjesztett indítvány 39–43. pontját.
(
39
)	Lásd a fent hivatkozott Manninen-ítélet 21. pontját; a C-265/04. sz. Bouanich-ügyben 2006. január 19-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-923. o.) 51. pontját; a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet 71. pontját, és a fent hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ítélet 45. pontját.
(
40
)	Egyébként ezt az álláspontot képviseli az EFTA-hatóság is.
(
41
)	Hasonló megoldás a Denkavit Internationaal és Denkavit France ítélet 54–56. pontjában.
(
42
)	A holland forrásadó hatásainak semlegesítése részleges adójóváírással kizárólag abban az esetben lenne elképzelhető, ha ugyanazt az adókulcsot alkalmaznák Hollandiában, mint Portugáliában azzal a következménnyel, hogy a holland forrásadó összege azonos lenne a holland osztalékokra alkalmazható portugál társasági adóval, és így teljes mértékben beszámíthatóvá válna ez utóbbiba.
(
43
)	Lásd ebben az értelemben a Bouanich-ítélet 51. pontját.