62023CC0184
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ ΡΑΝΤΟΥ
της 16ης Μαΐου 2024 (
1
)
Υπόθεση C-184/23
Finanzamt T
κατά
S
[αίτηση του Bundesfinanzhof(Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Άρθρο 2, σημείο 1, και άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο – Πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ – Υποκείμενοι στον φόρο – Ευχέρεια των κρατών μελών να θεωρούν ως ένα υποκείμενο στον φόρο οντότητες οι οποίες είναι μεν ανεξάρτητες μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως (“όμιλος ΦΠΑ”) – Παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ μελών του ομίλου ΦΠΑ – Φορολόγηση των υπηρεσιών αυτών – Λήπτης των υπηρεσιών ο οποίος δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων»
I. Εισαγωγή
1.
Εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και, εάν ναι, υπόκεινται στον φόρο αυτό οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ προσώπων που είναι μέλη ομίλου ΦΠΑ (
2
) (καλούμενες «εσωτερικές πράξεις» ομίλου ΦΠΑ); Διαφέρει η απάντηση στο ως άνω ερώτημα στην περίπτωση που ο λήπτης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών (ή έχει δικαίωμα προς μερική μόνο έκπτωσή του);
2.
Αυτά είναι, κατ’ ουσίαν, τα ερωτήματα που πρέπει να εξετάσει το Δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση η οποία έχει ως αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία) σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 2, σημείο 1, και του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
3
).
3.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς επί της οποίας έχει ήδη υποβληθεί μια πρώτη αίτηση προδικαστικής αποφάσεως στην οποία το Δικαστήριο απάντησε με την απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ) (C‑269/20, στο εξής: απόφαση Finanzamt T I, EU:C:2022:944). Κατόπιν της τελευταίας αυτής απόφασης, καθώς και της απόφασης που εκδόθηκε την ίδια ημέρα στην υπόθεση Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C-141/20, στο εξής: απόφαση Diakonie, EU:C:2022:943), το αιτούν δικαστήριο διατήρησε αμφιβολίες που το οδήγησαν στην υποβολή της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως.
4.
Επομένως, η υπό κρίση υπόθεση δίνει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να παράσχει περαιτέρω διευκρινίσεις σχετικά με το νομικό καθεστώς του ομίλου ΦΠΑ, το οποίο έχει ήδη αποτελέσει αντικείμενο πλούσιας νομολογίας, καθώς και να αποσαφηνίσει το περιεχόμενο των δύο αυτών αποφάσεων.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
5.
Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
4
) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ). Ωστόσο, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου των πραγματικών περιστατικών της, η διαφορά της κύριας δίκης εξακολουθεί να διέπεται από την έκτη οδηγία.
6.
Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας όριζε τα εξής:
«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:
1.
Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[…]».
7.
Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 4, της έκτης οδηγίας προέβλεπε τα εξής:
«1.   Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
[…]
4.   Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “κατά τρόπο ανεξάρτητο” αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, και την ευθύνη του εργοδότου.
Με την επιφύλαξη της διαβουλεύσεως που προβλέπεται από το άρθρο 29, κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να θεωρεί ως ένα υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως.»
Β.
Το γερμανικό δίκαιο
8.
Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, έχει ως εξής:
«Η εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα δεν ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο:
[…]
2.   όταν από τη συνολική διάρθρωση των πραγματικών σχέσεων προκύπτει ότι ένα νομικό πρόσωπο είναι ενσωματωμένο, από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, στην επιχείρηση της δεσπόζουσας εταιρίας (ενιαία φορολογική μονάδα). Η ενιαία φορολογική μονάδα παράγει αποτελέσματα μόνο σε σχέση με τις παροχές μεταξύ των επιχειρηματικών μονάδων που είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή. Οι επιχειρηματικές αυτές μονάδες πρέπει να αντιμετωπίζονται ως ενιαία επιχείρηση. […]
[…]»
III. Η διαφορά της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
9.
Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης είναι πανομοιότυπα με εκείνα που εκτίθενται στην απόφαση Finanzamt T I (
5
). Για τις ανάγκες της παρούσας διαδικασίας, μπορούν να συνοψισθούν ως ακολούθως.
10.
Το S, γερμανικό ίδρυμα δημοσίου δικαίου, είναι φορέας ενός πανεπιστημιακού νοσοκομειακού τμήματος και αποτελεί τη «δεσπόζουσα οντότητα» όσον αφορά την εταιρία U-GmbH (στο εξής: U-GmbH). Το εν λόγω ίδρυμα υπόκειται στον ΦΠΑ για τις υπηρεσίες περίθαλψης που παρέχει εξ επαχθούς αιτίας, αλλά δεν θεωρείται ως υποκείμενο στον φόρο για τις δραστηριότητες εκπαίδευσης που διεξάγει στο πλαίσιο της άσκησης προνομίων δημόσιας εξουσίας. Ωστόσο, οι ιατρικές υπηρεσίες απαλλάσσονται του ΦΠΑ σύμφωνα με την έκτη οδηγία.
11.
Για το φορολογικό έτος 2005, η U-GmbH παρέσχε στο S, μεταξύ άλλων, υπηρεσίες καθαρισμού. Οι υπηρεσίες αυτές παρασχέθηκαν για ολόκληρο το κτιριακό συγκρότημα του πανεπιστημιακού νοσοκομειακού τμήματος, το οποίο περιλαμβάνει τα δωμάτια των ασθενών, τους διαδρόμους, τα χειρουργεία, τις αίθουσες διδασκαλίας και τα εργαστήρια.
12.
Ο νοσοκομειακός χώρος, αυτός καθεαυτόν, εφόσον προορίζεται για την περίθαλψη των ασθενών, εμπίπτει στο πεδίο των οικονομικών δραστηριοτήτων του S, για τις οποίες το τελευταίο υπόκειται στον ΦΠΑ, ενώ οι αίθουσες διδασκαλίας, τα εργαστήρια και οι λοιποί χώροι χρησιμοποιούνται για την εκπαίδευση των φοιτητών, δραστηριότητα την οποία το ως άνω ίδρυμα εκτελεί κατά την άσκηση προνομίων δημόσιας εξουσίας και για την οποία δεν θεωρείται ως υποκείμενο στον ΦΠΑ.
13.
Το ποσοστό της επιφάνειας του κτιριακού συγκροτήματος για το οποίο παρασχέθηκαν υπηρεσίες καθαρισμού για τις δραστηριότητες του S ως φορέα δημόσιας εξουσίας ανέρχεται στο 7,6 % της συνολικής επιφάνειας του εν λόγω συγκροτήματος. Για τις υπηρεσίες αυτές, η U-GmbH έλαβε από το S αμοιβή συνολικού ύψους 76085,48 ευρώ.
14.
Κατόπιν ελέγχου, η φορολογική αρχή διόρθωσε την πράξη επιβολής φόρου στο S για το επίμαχο φορολογικό έτος, εκτιμώντας ότι οι εγκαταστάσεις του συνιστούσαν ενιαία επιχείρηση για την οποία έπρεπε να υποβληθεί μία μόνο δήλωση ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, να εκδοθεί μία μόνον πράξη επιβολής φόρου.
15.
Επιπλέον, κατά τη φορολογική αρχή, οι υπηρεσίες καθαρισμού τις οποίες παρέσχε η U-GmbH στο S όσον αφορά τις δραστηριότητες που ενέπιπταν στα προνόμια δημόσιας εξουσίας του τελευταίου εντάσσονταν στο πλαίσιο της ενιαίας φορολογικής μονάδας (Organschaft) που αποτελούνταν από τις οντότητες αυτές, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG, με το οποίο τίθεται σε εφαρμογή στο γερμανικό δίκαιο η κατ’ άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δυνατότητα να θεωρηθούν τα μέλη ομίλου ΦΠΑ ως ένας και μόνο υποκείμενος στον φόρο.
16.
Επομένως, η φορολογική αρχή έκρινε ότι οι υπηρεσίες καθαρισμού που παρασχέθηκαν για τις δραστηριότητες που ενέπιπταν στην άσκηση δημόσιας εξουσίας δεν υπέκειντο σε φόρο και ότι είχαν πραγματοποιηθεί για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση καθαριότητας και συνιστούσαν υπέρ του S μια «άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών, εξομοιούμενη προς παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας» (
6
).
17.
Βάσει των ανωτέρω στοιχείων, η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας υπόψη ότι το ποσοστό των χώρων στους οποίους το S ασκούσε δραστηριότητες δυνάμει των προνομίων δημόσιας εξουσίας του ανερχόταν στο 7,6 % της επιφάνειας του κτιριακού συγκροτήματος, εκτίμησε ότι το ποσό που αντιστοιχούσε στον καθαρισμό των χώρων αυτών από την U-GmbH ανερχόταν σε 5782,50 ευρώ. Μετά την αφαίρεση της προσαύξησης βάσει των κερδών, η οποία εκτιμήθηκε στα 525,66 ευρώ, η φορολογική αρχή καθόρισε τη βάση επιβολής του φόρου για την «άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών» στο ποσό των 5257 ευρώ και, επομένως, αύξησε τον ΦΠΑ κατά 841,12 ευρώ.
18.
Η απόρριψη της διοικητικής προσφυγής που άσκησε το S κατά της ως άνω διορθωτικής πράξης επιβολής φόρου προσβλήθηκε με ένδικη προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία), το οποίο τη δέχθηκε.
19.
Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου) ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο υπέβαλε στο Δικαστήριο την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Finanzamt T I.
20.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι είναι εκ νέου αναγκαία η υποβολή αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως στο πλαίσιο της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί.
21.
Συγκεκριμένα, κατά το αιτούν δικαστήριο, μετά την έκδοση της απόφασης Diakonie, και ειδικότερα υπό το πρίσμα των σκέψεων 77 έως 80 της ως άνω απόφασης, εξακολουθεί να υφίσταται αβεβαιότητα ως προς το ζήτημα αν η εξομοίωση ενός συνόλου προσώπων προς ένα μόνον υποκείμενο στον φόρο, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, συνεπάγεται την εξαίρεση, δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, των υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας που παρέχονται μεταξύ των προσώπων αυτών από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Κατά τη γνώμη του αιτούντος δικαστηρίου, ούτε η απόφαση Diakonie ούτε η νομολογία του Δικαστηρίου παρέχουν σαφή απάντηση ως προς τον φορολογητέο χαρακτήρα των εσωτερικών πράξεων.
22.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά επίσης ότι υπάρχουν αμφιβολίες ως προς το αν οι εσωτερικές πράξεις στο πλαίσιο ομίλου ΦΠΑ θα πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, όταν ο λήπτης των υπηρεσιών είτε δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών είτε έχει δικαίωμα προς μερική μόνο έκπτωση του φόρου αυτού, δεδομένου ότι σε διαφορετική περίπτωση υπάρχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων. Οι αμφιβολίες αυτές απορρέουν από τις αποφάσεις Finanzamt T I και Diakonie (
7
), με τις οποίες το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει την οργάνωση ομίλου ΦΠΑ, όπως ο επίμαχος στο γερμανικό δίκαιο, στον οποίο η δεσπόζουσα οντότητα ορίζεται ως ο μοναδικός υποκείμενος στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι τούτο δεν συνεπάγεται κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων.
23.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Συνεπάγεται η εξομοίωση ενός συνόλου προσώπων προς ένα μόνον υποκείμενο στον φόρο, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της [έκτης οδηγίας], ότι οι υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας αυτής;
2)
Υπάγονται, εν πάση περιπτώσει, οι υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας που παρέχονται μεταξύ αυτών των προσώπων στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ όταν ο λήπτης των υπηρεσιών δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως (ή έχει δικαίωμα προς μερική μόνο έκπτωση) του ΦΠΑ, δεδομένου ότι σε διαφορετική περίπτωση υπάρχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων;»
24.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν στο Δικαστήριο το S, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
IV. Ανάλυση
25.
Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 2, σημείο 1, και το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ προσώπων που ανήκουν σε όμιλο ΦΠΑ –σύμφωνα με την τελευταία διάταξη– δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, τούτο δε ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία ο λήπτης των υπηρεσιών δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών (ή έχει δικαίωμα προς μερική μόνο έκπτωση του φόρου αυτού), γεγονός που θα συνεπαγόταν κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων.
26.
Επομένως, με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην υπό κρίση υπόθεση ζητείται να εξακριβωθεί αν οι εσωτερικές πράξεις μεταξύ των μελών ομίλου ΦΠΑ πρέπει να θεωρούνται ως πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ. Επί του ζητήματος αυτού, το Δικαστήριο δεν είχε ακόμη την ευκαιρία να αποφανθεί ρητώς.
27.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι αμφιβολίες από τις οποίες προκύπτουν τα δύο αυτά προδικαστικά ερωτήματα απορρέουν από δύο πρόσφατες αποφάσεις του Δικαστηρίου, ήτοι τις αποφάσεις Finanzamt T I και Diakonie. Διευκρινίζει επίσης ότι, κατά τη νομολογία του, οι εσωτερικές πράξεις μεταξύ μελών ομίλου ΦΠΑ δεν είναι φορολογητέες.
28.
Εντούτοις, από την ανάγνωση της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο κλίνει προς την άποψη ότι, κατά το δίκαιο της Ένωσης, οι ως άνω εσωτερικές πράξεις θα πρέπει να θεωρηθούν ως υποκείμενες στον ΦΠΑ. Αντιθέτως, οι τρεις μετέχοντες στη διαδικασία οι οποίοι κατέθεσαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου υποστηρίζουν την αντίθετη άποψη, ήτοι ότι οι εσωτερικές αυτές πράξεις δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
29.
Η απάντηση στα δύο προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην υπό κρίση υπόθεση προϋποθέτει την αποσαφήνιση της αλληλεπίδρασης μεταξύ του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, το οποίο, υπό το καθεστώς της οδηγίας αυτής, καθόριζε το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, και του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το οποίο παρείχε σε κάθε κράτος μέλος τη δυνατότητα να επιτρέπει στους εγκατεστημένους στην ημεδαπή επιχειρηματίες τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ (
8
). Ο προσδιορισμός της αλληλεπίδρασης μεταξύ των δύο αυτών διατάξεων προϋποθέτει την ερμηνεία τους.
30.
Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία διατάξεων του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα τους, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελούν μέρος (
9
).
31.
Εξάλλου, από τις επιταγές τόσο της ομοιόμορφης εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης όσο και της αρχής της ισότητας προκύπτει ότι οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, όπως οι κρίσιμες εν προκειμένω, που δεν περιέχουν ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου τους πρέπει, υπό κανονικές συνθήκες, να ερμηνεύονται αυτοτελώς και ομοιόμορφα σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση (
10
).
Α.
Επί της γραμματικής ερμηνείας των κρίσιμων διατάξεων
32.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το γράμμα των κρίσιμων εν προκειμένω διατάξεων συνηγορεί υπέρ του φορολογητέου χαρακτήρα των εσωτερικών πράξεων. Τούτο προκύπτει από το γεγονός ότι το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας δεν διακρίνει, όσον αφορά τον φορολογητέο χαρακτήρα, μεταξύ εσωτερικών πράξεων του ομίλου ΦΠΑ και υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας παρεχόμενων σε τρίτους. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας μπορεί αντιθέτως να ερμηνευθεί τόσο υπό την έννοια ότι οι εσωτερικές πράξεις είναι φορολογητέες όσο και υπό την έννοια ότι δεν είναι φορολογητέες.
33.
Όσον αφορά, κατ’ αρχάς, το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, η διάταξη αυτή, όπως υπομνήσθηκε ανωτέρω, ορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ (
11
). Προβλέπει, μεταξύ άλλων, στο σημείο 1, ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
34.
Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, η «παροχή υπηρεσιών είναι φορολογητέα μόνον αν υφίσταται, μεταξύ εκείνου που παρέσχε τη σχετική υπηρεσία και του αποδέκτη της, έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται παροχές», η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη (
12
).
35.
Επομένως, από το γράμμα του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει σαφώς ότι, για να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, η επίμαχη παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πρέπει να πραγματοποιείται από «υποκείμενο στον φόρο». Εξ αυτού προκύπτει, a contrario, ότι, αν μια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται από πρόσωπο που δεν έχει την ιδιότητα του «υποκειμένου στον φόρο», η εν λόγω παράδοση ή παροχή δεν υπόκειται στον ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, ο προσδιορισμός του περιεχομένου της έννοιας του «υποκειμένου στον φόρο» έχει καθοριστική σημασία για τον προσδιορισμό του φορολογητέου ή μη χαρακτήρα συγκεκριμένων πράξεων (
13
).
36.
Η έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ορίζεται, κατά τρόπο γενικό, στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί «κατά τρόπο ανεξάρτητο» μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που απαριθμούνται στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας.
37.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι είναι σημαντικό, για τη διασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής της έκτης οδηγίας, η έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» που ορίζεται στον τίτλο IV της οδηγίας αυτής να τυγχάνει αυτοτελούς και ομοιόμορφης ερμηνείας (
14
).
38.
Όσον αφορά, δεύτερον, το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας (
15
), από το γράμμα του προκύπτει ότι επιτρέπει σε κάθε κράτος μέλος να θεωρεί πλείονες οντότητες ως ένα και μόνον υποκείμενο στον φόρο όταν οι εν λόγω οντότητες είναι εγκατεστημένες στο έδαφος του και, μολονότι είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως. Το ως άνω άρθρο, σύμφωνα με το γράμμα του, δεν εξαρτά την εφαρμογή του από άλλες προϋποθέσεις ούτε προβλέπει τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιβάλλουν άλλες προϋποθέσεις στους επιχειρηματίες προκειμένου να είναι δυνατό να συστήσουν όμιλο ΦΠΑ (
16
).
39.
Κατά πάγια νομολογία, η εφαρμογή του καθεστώτος του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει ως συνέπεια ότι η θεσπιζόμενη βάσει της διάταξης αυτής εθνική ρύθμιση καθιστά δυνατό για τις οντότητες που συνδέονται μεταξύ τους από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως να μην αντιμετωπίζονται πλέον ως χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ, αλλά ως ένας και μοναδικός υποκείμενος στον ΦΠΑ. Επομένως, όταν σε ένα κράτος μέλος γίνεται εφαρμογή της εν λόγω διάταξης, η εξαρτημένη οντότητα ή οι εξαρτημένες οντότητες κατά την έννοια της διάταξης αυτής δεν μπορούν να θεωρηθούν ως υποκείμενος ή υποκείμενοι στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (
17
).
40.
Συνεπώς, πάντοτε κατά την ως άνω πάγια νομολογία, η εξομοίωση των μελών ομίλου ΦΠΑ προς έναν και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας συνεπάγεται ότι τα μέλη του ομίλου ΦΠΑ παύουν να υποβάλλουν χωριστές δηλώσεις ΦΠΑ και να αντιμετωπίζονται, εντός και εκτός του ομίλου, ως υποκείμενοι στον φόρο, καθόσον μόνον ο ένας και μοναδικός υποκείμενος στον φόρο νομιμοποιείται να υποβάλλει τις εν λόγω δηλώσεις. Επομένως, η διάταξη αυτή, όταν τίθεται σε εφαρμογή από κράτος μέλος, έχει ως αναγκαστική συνέπεια η εθνική ρύθμιση για τη μεταφορά της στο εσωτερικό δίκαιο να προβλέπει έναν και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο καθώς και έναν και μοναδικό αριθμό ΦΠΑ για ολόκληρο τον όμιλο (
18
).
41.
Επομένως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου που μόλις υπενθύμισα προκύπτει ότι, όταν πλείονα, νομικώς ανεξάρτητα, πρόσωπα συγκροτούν όμιλο ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, τα πρόσωπα αυτά παύουν να θεωρούνται ως χωριστά υποκείμενοι στον φόρο και συνιστούν από κοινού, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ένα και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο. Ο εν λόγω μοναδικός υποκείμενος στον φόρο θα είναι είτε ο ίδιος ο όμιλος ΦΠΑ είτε –εφόσον τούτο προβλέπεται από τη σχετική εθνική νομοθεσία και όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις Finanzamt T I και Diakonie– ένα από τα μέλη του, ήτοι η δεσπόζουσα οντότητα του ομίλου, όταν η εν λόγω οντότητα είναι σε θέση να επιβάλλει τη βούλησή της στις λοιπές οντότητες που συναποτελούν τον όμιλο και υπό την προϋπόθεση ότι ο χαρακτηρισμός της ως μοναδικού υποκειμένου στον ΦΠΑ δεν συνεπάγεται κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων (
19
).
42.
Από το γεγονός ότι ο όμιλος ΦΠΑ θεωρείται ως μοναδικός υποκείμενος στον φόρο, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, προκύπτει ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από τρίτον προς μέλος του ομίλου ΦΠΑ πρέπει να θεωρούνται, όσον αφορά τον ΦΠΑ, ότι παρασχέθηκαν όχι στο συγκεκριμένο μέλος αλλά συνολικά στον όμιλο ΦΠΑ στον οποίο αυτό ανήκει (
20
) και αντιστρόφως (
21
).
43.
Η γραμματική ανάλυση των δύο κρίσιμων διατάξεων που πραγματοποιήθηκε υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου στα σημεία 38 έως 40 των παρουσών προτάσεων καθιστά δυνατό να διαπιστωθεί η αλληλεπίδραση μεταξύ των δύο αυτών διατάξεων.
44.
Από τη γραμματική αυτή ανάλυση προκύπτει ότι, κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, για να μπορεί μια παράδοση αγαθών ή μια παροχή υπηρεσιών να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, πρέπει να πραγματοποιείται από «υποκείμενο στον φόρο». Η γραμματική ανάλυση καταδεικνύει επίσης ότι ο όμιλος ΦΠΑ αποτελεί ένα και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο και ότι οι οντότητες που ανήκουν στον όμιλο ΦΠΑ παύουν να θεωρούνται, ατομικώς, ως χωριστά υποκείμενοι στον φόρο. Ο αναγκαίος συντονισμός μεταξύ των δύο αυτών διαπιστώσεων συνηγορεί υπέρ της συνδυασμένης ερμηνείας των δύο διατάξεων υπό την έννοια ότι οι εσωτερικές πράξεις, ήτοι οι παροχές εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ των μελών ομίλου ΦΠΑ, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
45.
Πράγματι, η αντίθετη λύση, κατά την οποία οι υπηρεσίες που παρέχονται από ένα μέλος του ομίλου ΦΠΑ σε άλλο μέλος του ίδιου ομίλου ΦΠΑ (ή στον ίδιο τον όμιλο ΦΠΑ) θα συνιστούσαν πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, προϋποθέτει ότι το μέλος του ομίλου είναι υποκείμενο στον φόρο σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, πράγμα που δεν συνάδει με τη φύση του ομίλου ΦΠΑ ως μοναδικού υποκειμένου στον φόρο, όπως προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, καθώς και από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου που μνημονεύθηκε στα σημεία 38 έως 40 των παρουσών προτάσεων.
46.
Η συγκρότηση ενός ομίλου ΦΠΑ σηματοδοτεί τη γένεση της φορολογικής ευθύνης του ομίλου ΦΠΑ και το πέρας της αυτοτελούς φορολογικής ευθύνης εκείνων από τα μέλη του τα οποία ήταν υποκείμενοι στον ΦΠΑ πριν προσχωρήσουν στον εν λόγω όμιλο, ενώ η μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ των πράξεων του ομίλου, παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών, τόσο προς όσο και από μονάδες εκτός του ομίλου, είναι παρεμφερής με την από πλευράς ΦΠΑ μεταχείριση ενός και μόνου υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος ενεργεί ατομικώς (
22
).
47.
Επομένως, πρόσωπο το οποίο, λόγω της ένταξής του σε όμιλο ΦΠΑ, παύει να θεωρείται ως υποκείμενος στον ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρείται ότι πραγματοποιεί ατομικώς φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, ούτε εκτός του ομίλου, ήτοι προς τρίτους, ούτε εντός του ομίλου ΦΠΑ στον οποίο ανήκει, ήτοι προς άλλα μέλη του ίδιου ομίλου. Εκτός του ομίλου, η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών θεωρείται, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ως διενεργηθείσα από τον μοναδικό υποκείμενο στον φόρο, ήτοι, κατ’ αρχήν, τον ίδιο τον όμιλο ΦΠΑ, ο οποίος θα είναι υπόχρεος για τον αναλογούντα φόρο (
23
). Εντός του ομίλου ΦΠΑ, οι εσωτερικές πράξεις μεταξύ των μελών του ομίλου θεωρούνται ως διενεργηθείσες εκ μέρους του ομίλου για δικό του λογαριασμό και, κατά συνέπεια, δεν υφίστανται από πλευράς ΦΠΑ (
24
). Συγκεκριμένα, οι (ανταλλασσόμενες) πράξεις μεταξύ οντοτήτων που συναποτελούν έναν και μόνον υποκείμενο στον φόρο αποτελούν, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, «εσωτερικές ροές» μη υποκείμενες στον φόρο, σε αντίθεση με τις φορολογούμενες πράξεις που διενεργούνται με τρίτους (
25
).
48.
Εξάλλου, η ανωτέρω ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων, όπως προκύπτει από τη γραμματική ανάλυσή τους, συνάδει με την ερμηνεία που περιέχεται στις κατευθυντήριες γραμμές που προέκυψαν από την 119η συνεδρίαση της επιτροπής ΦΠΑ της 22ας Νοεμβρίου 2021 (
26
) οι οποίες, μολονότι δεν έχουν δεσμευτική ισχύ, συνιστούν, εντούτοις, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, βοήθημα για την ερμηνεία της έκτης οδηγίας (
27
). Επιπλέον, συνάδει με την ερμηνεία που περιέχεται στην ανακοίνωση της Επιτροπής του 2009 σχετικά με τους ομίλους ΦΠΑ (
28
).
49.
Ως εκ τούτου, πρέπει στη συνέχεια να εξακριβωθεί αν η ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων που προκύπτει από την ανάλυση του γράμματός τους, υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου, επιβεβαιώνεται από τη συστηματική και τελολογική ερμηνεία τους.
Β.
Επί της συστηματικής ερμηνείας των κρίσιμων διατάξεων
1. Επί της συστηματικής ανάλυσης
50.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η συστηματική ανάλυση των κρίσιμων διατάξεων συνηγορεί επίσης υπέρ του φορολογητέου χαρακτήρα των εσωτερικών πράξεων. Συγκεκριμένα, τα μέλη του ομίλου ΦΠΑ πραγματοποιούν τις εσωτερικές πράξεις τους στο πλαίσιο μιας «ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας» κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Η απάντηση που έδωσε το Δικαστήριο στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Diakonie επιβεβαιώνει, κατά τη γνώμη του αιτούντος δικαστηρίου, την ανάλυση αυτή.
51.
Για να δοθεί απάντηση στις αμφιβολίες που διατύπωσε το αιτούν δικαστήριο όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται οι κρίσιμες διατάξεις, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα της σχέσης μεταξύ της προϋπόθεσης άσκησης μιας οικονομικής δραστηριότητας «κατά τρόπο ανεξάρτητο», στην οποία παραπέμπει ο γενικός ορισμός του υποκειμένου στον φόρο που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, και του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ, όπως αυτό απορρέει από το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
52.
Από συστηματικής απόψεως, πρέπει, κατ’ αρχάς, να επισημανθεί ότι, στην έκτη οδηγία, το άρθρο 4 αποτελεί το μοναδικό άρθρο του τίτλου IV, ο οποίος επιγράφεται «Υποκείμενοι στον φόρο». Όσον αφορά τη δομή του άρθρου, η παράγραφος 1 περιέχει τον γενικό ορισμό του υποκειμένου στον φόρο, ενώ, όπως ορθώς τονίζει η Επιτροπή, οι λοιπές διατάξεις οριοθετούν και εξειδικεύουν τη γενική αυτή έννοια περιλαμβάνοντας ή αποκλείοντας ορισμένες περιπτώσεις.
53.
Ειδικότερα, το περιεχόμενο της προϋπόθεσης ότι η οικονομική δραστηριότητα πρέπει να ασκείται «κατά τρόπο ανεξάρτητο» διευκρινίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, βάσει του οποίου ο όρος «κατά τρόπο ανεξάρτητο» αποκλείει από την υπαγωγή στον ΦΠΑ τους μισθωτούς και άλλα πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας «ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, και την ευθύνη του εργοδότου».
54.
Περαιτέρω, από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι, όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ούτε από τη διάταξη αυτή ούτε από το σύστημα που καθιερώνει η έκτη οδηγία συνάγεται ότι πρόκειται για κατά παρέκκλιση ή ειδική διάταξη που πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά. Επομένως, η προϋπόθεση περί στενής σύνδεσης από χρηματοδοτικής απόψεως δεν μπορεί να ερμηνευθεί συσταλτικά (
29
).
55.
Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει ρητώς κρίνει ότι η αυτοτελής και ομοιόμορφη ερμηνεία της έννοιας του «υποκειμένου στον φόρο», η οποία μνημονεύθηκε στο σημείο 37 των παρουσών προτάσεων, επιβάλλεται και για τη διάταξη αυτή, παρά τον προαιρετικό για τα κράτη μέλη χαρακτήρα του προβλεπόμενου από αυτήν καθεστώτος, προκειμένου να αποφεύγονται, όταν τίθεται σε εφαρμογή, οι παρεκκλίσεις κατά την εφαρμογή του από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (
30
).
56.
Η εξειδίκευση της γενικής έννοιας του «υποκειμένου στον φόρο» (όπως αυτή εκτίθεται στο σημείο 52 των παρουσών προτάσεων) στο άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας συνίσταται στη ρητή πρόβλεψη κατά την οποία –όπως προκύπτει από τη γραμματική ανάλυση που εκτέθηκε ανωτέρω– εάν πληρούνται οι απαιτούμενες από τη διάταξη αυτή προϋποθέσεις, ο όμιλος ΦΠΑ αποτελεί, κατά πλάσμα δίκαιου, έναν και μοναδικό υποκείμενο στον ΦΠΑ. Ο «μηχανισμός» αυτός συνεπάγεται ότι ο μοναδικός υποκείμενος στον φόρο υποκαθιστά τα μεμονωμένα μέλη ως υποκείμενος στον ΦΠΑ, τούτο δε ανεξαρτήτως του αν αυτά ασκούν ή όχι κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
57.
Ως προς το ζήτημα αυτό, υπογραμμίζεται ότι το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να επισημάνει στη νομολογία του ότι η προϋπόθεση σχετικά με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας «κατά τρόπο ανεξάρτητο» για τον χαρακτηρισμό ως υποκειμένου στον φόρο κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας συνιστά νομικό ζήτημα διαφορετικό από εκείνο του ομίλου ΦΠΑ ως μοναδικού υποκειμένου στον φόρο και ότι τα δύο αυτά ζητήματα δεν συνδέονται κατ’ ανάγκην μεταξύ τους. Εξάλλου, σε αυτό το πλαίσιο εντάσσεται, κατά τη γνώμη μου, η απάντηση που έδωσε το Δικαστήριο στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα στην απόφαση Diakonie, η οποία προκάλεσε τις αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου. Ως εκ τούτου, θα εξετάσω, κατ’ αρχάς, την προμνημονευθείσα νομολογία προτού αναλύσω, στη συνέχεια, το σχετικό τμήμα της απόφασης Diakonie.
2. Επί της νομολογίας που αφορά τη σχέση μεταξύ της προϋπόθεσης άσκησης οικονομικής δραστηριότητας «κατά τρόπο ανεξάρτητο» και του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ
58.
Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο στο πλαίσιο της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Skandia (
31
) αφορούσε το ζήτημα αν οι παροχές υπηρεσιών στις οποίες προβαίνει η ευρισκόμενη σε τρίτη χώρα κύρια εγκατάσταση εταιρίας προς το εγκατεστημένο σε κράτος μέλος υποκατάστημά της αποτελούν πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ όταν το υποκατάστημα είναι μέλος ομίλου ΦΠΑ.
59.
Κατά κανόνα, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η κύρια εγκατάσταση και το υποκατάστημα αποτελούν ένα και μόνον υποκείμενο στον ΦΠΑ, εκτός αν μπορεί να αποδειχθεί ότι το υποκατάστημα ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο (
32
).
60.
Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο εξέτασε, κατ’ αρχάς, αν, στην περίπτωση εκείνη, το υποκατάστημα λειτουργούσε ή όχι κατά τρόπο ανεξάρτητο. Διαπίστωσε ότι τούτο δεν συνέβαινε και ότι, επομένως, δεν μπορούσε να έχει το ίδιο την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ (
33
).
61.
Εντούτοις, το Δικαστήριο έκρινε ότι, εφόσον το εν λόγω υποκατάστημα ανήκε σε όμιλο ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, αποτελούσε από κοινού με τα υπόλοιπα μέλη του ομίλου ΦΠΑ ενιαίο υποκείμενο στον φόρο, διαφορετικό από την κύρια εγκατάσταση, για τους σκοπούς του ΦΠΑ οι υπηρεσίες που παρείχε η κύρια εγκατάσταση προς το –μη ανεξάρτητο– υποκατάστημά της και μέλος ομίλου ΦΠΑ δεν ήταν δυνατό να θεωρηθεί ότι παρασχέθηκαν σε αυτό αλλά έπρεπε να γίνει δεκτό ότι παρασχέθηκαν στον όμιλο ΦΠΑ και ότι, ως εκ τούτου, συνιστούσαν πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ (
34
).
62.
Στη συνέχεια, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε τη νομολογία αυτή στην υπόθεση Danske Bank (
35
), στην οποία εφάρμοσε την ίδια αρχή σε μια περίπτωση που θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως «αντίστροφη» καθόσον η κύρια εγκατάσταση ήταν αυτή που αποτελούσε μέλος ομίλου ΦΠΑ.
63.
Από την ανωτέρω νομολογία προκύπτει ότι, μολονότι η άσκηση οικονομικής δραστηριότητας «κατά τρόπο ανεξάρτητο» αποτελεί, κατά το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, αναγκαία προϋπόθεση προκειμένου ένα πρόσωπο να μπορεί να χαρακτηριστεί ως υποκείμενο στον φόρο, τούτο δεν αποκλείει το ενδεχόμενο μια οντότητα που δεν πληροί την προϋπόθεση αυτή να εμπίπτει, εντούτοις, στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ εφόσον ανήκει σε όμιλο ΦΠΑ και, επομένως, αποτελεί μέλος ενός ενιαίου υποκειμένου στον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας.
64.
Επομένως, το ζήτημα της τήρησης της προϋπόθεσης σχετικά με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας «κατά τρόπο ανεξάρτητο», την οποία θέτει το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, και οι έννομες συνέπειες που απορρέουν από την ιδιότητα του μέλους ομίλου ΦΠΑ αποτελούν δύο διακριτά νομικά ζητήματα τα οποία δεν συνδέονται κατ’ ανάγκην μεταξύ τους. Κατά συνέπεια, η τήρηση ή η μη τήρηση της συγκεκριμένης προϋπόθεσης ουδόλως επηρεάζει τις εν λόγω έννομες συνέπειες.
3. Επί της απαντήσεως που έδωσε το Δικαστήριο στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα στην απόφαση Diakonie
65.
Σε αυτό ακριβώς το πλαίσιο αλληλεπίδρασης, ή ακόμη και έντασης, μεταξύ της προϋπόθεσης σχετικά με τον ανεξάρτητο χαρακτήρα της οικονομικής δραστηριότητας κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και του νομικού καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ πρέπει να εξεταστεί το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα που εξέτασε το Δικαστήριο στην απόφαση Diakonie.
66.
Το ερώτημα που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο αφορούσε περίπτωση κατά την οποία η επίμαχη εθνική νομοθεσία (η οποία ήταν πάλι γερμανική) προέβλεπε ότι μοναδικός υποκείμενος στον ΦΠΑ δεν είναι ο όμιλος ΦΠΑ αυτός καθεαυτόν, αλλά ένα μέλος του ομίλου αυτού, ήτοι η δεσπόζουσα οντότητά του, στην οποία καταλογίζεται το σύνολο του κύκλου εργασιών που πραγματοποιούν οι οντότητες που ανήκουν στον όμιλο ΦΠΑ και η οποία οφείλει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί σε όλον αυτόν τον κύκλο εργασιών (
36
).
67.
Επιπλέον, σύμφωνα με την εν λόγω εθνική νομοθεσία, οι οικονομικές και επαγγελματικές δραστηριότητες των οντοτήτων που είναι ενσωματωμένες στη δεσπόζουσα οντότητα της ενιαίας φορολογικής μονάδας στην οποία ανήκαν οι λοιπές οντότητες δεν θεωρούνταν ότι ασκούνται κατά τρόπο ανεξάρτητο (
37
) λόγω της σχέσης εξουσίας και εξάρτησης η οποία χαρακτηρίζεται (πλέον) ως «ενσωμάτωση με δικαιώματα παρέμβασης» μεταξύ της δεσπόζουσας οντότητας και των λοιπών οντοτήτων (
38
).
68.
Στο ως άνω πλαίσιο, το αιτούν δικαστήριο (το ίδιο με το αιτούν δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση) υπέβαλε, μεταξύ άλλων, ένα προδικαστικό ερώτημα σχετικά με τη δυνατότητα οι οντότητες οι οποίες ανήκουν σε όμιλο ΦΠΑ να θεωρηθούν, κατηγοριοποιούμενες, ήτοι ως σύνολο, ως μη ανεξάρτητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, λόγω αυτής της σχέσης εξάρτησης.
69.
Το αιτούν δικαστήριο είχε υποβάλει ειδικότερα το ερώτημα αν το άρθρο 4, παράγραφος 1, και παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο (
39
), της έκτης οδηγίας επέτρεπαν σε κράτος μέλος να θεωρεί, μέσω κατηγοριοποίησης, ένα πρόσωπο ως μη ανεξάρτητο, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, εφόσον το πρόσωπο αυτό είναι μέλος ομίλου ΦΠΑ στο πλαίσιο του οποίου η δεσπόζουσα οντότητα μπορεί να επιβάλλει τη βούλησή της στο πρόσωπο αυτό και, ως εκ τούτου, να το εμποδίζει να σχηματίσει διαφορετική βούληση.
70.
Στο ως άνω πλαίσιο, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να χαρακτηρίζει ως μη ανεξάρτητες, διά της υπαγωγής τους σε συγκεκριμένες κατηγορίες, ορισμένες οντότητες, όταν αυτές είναι ενσωματωμένες από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως στη δεσπόζουσα οντότητα ομίλου ΦΠΑ.
71.
Με άλλα λόγια, το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι μια οντότητα είναι μέλος ομίλου ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνεπάγεται αυτομάτως ότι η οντότητα αυτή δεν ασκεί οικονομικές δραστηριότητες «κατά τρόπο ανεξάρτητο» κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
72.
Επομένως, η απόφαση Diakonie επιβεβαιώνει, σε συμφωνία με τη νομολογία που μνημονεύθηκε στα σημεία 58 έως 64 των παρουσών προτάσεων, ότι η προϋπόθεση σχετικά με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, και οι συνέπειες που απορρέουν από τη συμμετοχή μιας οντότητας σε όμιλο ΦΠΑ αποτελούν διακριτά νομικά ζητήματα και ότι η συμμετοχή αυτή δεν επηρεάζει τον ορισμό της ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
73.
Επομένως, η απόφαση Diakonie ουδόλως θέτει υπό αμφισβήτηση τη μορφή του ομίλου ΦΠΑ ως μοναδικού υποκειμένου στον φόρο, βάσει των εκτιμήσεων που εκτέθηκαν και της μνημονευθείσας στα σημεία 38 έως 42 των παρουσών προτάσεων νομολογίας, στην οποία, άλλωστε, παραπέμπει ρητώς η απόφαση αυτή. Επομένως, η εν λόγω απόφαση δεν θέτει υπό αμφισβήτηση τις συνέπειες της συγκεκριμένης μορφής, όπως αυτές εκτίθενται στα σημεία 43 έως 47 των παρουσών προτάσεων, όσον αφορά το ζήτημα του χαρακτηρισμού ως υποκειμένου στον ΦΠΑ του ομίλου ΦΠΑ και των μελών του, τόσο εκτός του ομίλου όσο και εντός αυτού (
40
).
74.
Εξάλλου, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Diakonie, το Δικαστήριο δεν όφειλε να εξετάσει το ζήτημα αν οι εσωτερικές πράξεις του ομίλου ΦΠΑ υπόκεινται ή όχι σε ΦΠΑ και, επομένως, δεν αποφάνθηκε επ’ αυτού.
75.
Λαμβανομένων υπόψη τόσο της προηγηθείσας συστηματικής ανάλυσης όσο και της προμνημονευθείσας σχετικής νομολογίας, ακόμη και αν πρόσωπα τα οποία ανήκουν σε όμιλο ΦΠΑ ασκούν «κατά τρόπο ανεξάρτητο» οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, τούτο ουδόλως επηρεάζει το γεγονός ότι, λόγω της συμμετοχής τους σε όμιλο ΦΠΑ, τα πρόσωπα αυτά συνιστούν, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, έναν μόνον υποκείμενο στον φόρο και, ως εκ τούτου, παύουν να θεωρούνται ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο για τους σκοπούς του ΦΠΑ, τόσο στις εξωτερικές σχέσεις όσο και στις εσωτερικές σχέσεις του ομίλου ΦΠΑ.
76.
Επομένως, αντιθέτως προς όσα εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, το γεγονός ότι τα μέλη του ομίλου ΦΠΑ πραγματοποιούν τις εσωτερικές πράξεις τους στο πλαίσιο «ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας» κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας δεν συνηγορεί υπέρ της άποψης ότι οι εσωτερικές αυτές πράξεις υπόκεινται στον φόρο και δεν αναιρεί την ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων που εκτίθεται στα σημεία 43 έως 47 των παρουσών προτάσεων.
Γ.
Επί της τελολογικής ερμηνείας των κρίσιμων διατάξεων
77.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι οι σκοποί τους οποίους επιδιώκει το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν επιβάλλουν τη μη φορολόγηση των εσωτερικών πράξεων. Η απλούστευση σε διαδικαστικό επίπεδο η οποία αποσκοπεί στο να μην απαιτείται πλέον, λόγω της συγκρότησης του ομίλου ΦΠΑ, η υποβολή πλειόνων δηλώσεων εισοδήματος, δεν θα πρέπει να επηρεάζει το απαιτητό του φόρου και, επομένως, οι εσωτερικές συναλλαγές υπόκεινται στον ΦΠΑ. Εάν αντιθέτως η φύση της απλούστευσης είναι ουσιαστικού δικαίου, είναι κατανοητό το μέλος του ομίλου το οποίο επωφελείται από την εσωτερική συναλλαγή να έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών, ώστε να αντισταθμίζονται η φορολογική οφειλή με το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών. Εντούτοις, μια γενική μη φορολόγηση των εσωτερικών πράξεων, εφαρμοζόμενη και όταν το μέλος του ομίλου ΦΠΑ το οποίο είναι λήπτης της εσωτερικής πράξης δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών, θα συνεπαγόταν απώλεια φορολογικών εσόδων και, εν τέλει, όχι απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών, αλλά μη φορολόγηση. Ούτε ο σκοπός της πρόληψης ορισμένων καταστρατηγήσεων δικαιολογεί, κατά τη γνώμη του αιτούντος δικαστηρίου, τη μη φορολόγηση των εσωτερικών πράξεων. Αντιθέτως, η χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος στα μέλη του ομίλου τα οποία δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ θα μπορούσε να θεωρηθεί καταχρηστική.
78.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στις αμφιβολίες που εξέφρασε το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να προσδιοριστεί η λογική, ήτοι ο δικαιολογητικός λόγος, του μηχανισμού του ομίλου ΦΠΑ, όπως αυτός προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
79.
Υπενθυμίζεται ότι, όσον αφορά τους σκοπούς που επιδιώκει το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει επισημάνει ότι από την αιτιολογική έκθεση της πρότασης της Επιτροπής [COM(73) 950 final] κατόπιν της οποίας εκδόθηκε η έκτη οδηγία προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, θεσπίζοντας τη διάταξη αυτή, θέλησε να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μη συνδέουν συστηματικά την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο με την έννοια της «αμιγώς νομικής ανεξαρτησίας» είτε χάριν της απλούστευσης των διοικητικών διαδικασιών είτε για να αποφευχθούν ορισμένες καταστρατηγήσεις, όπως η κατάτμηση μιας επιχείρησης σε πλείονες υποκειμένους στον φόρο ώστε να εφαρμοστεί ειδική ρύθμιση (
41
).
80.
Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει ρητώς στη νομολογία αυτή του Δικαστηρίου, αλλά επικεντρώνεται αποκλειστικά στους σκοπούς της απλούστευσης των διοικητικών διαδικασιών και της αποφυγής των καταστρατηγήσεων. Εντούτοις, όπως προκύπτει από το προηγούμενο σημείο, ο μηχανισμός του ομίλου ΦΠΑ αποσκοπεί κατ’ αρχάς να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μη συνδέουν συστηματικά την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο με την έννοια της «αμιγώς νομικής ανεξαρτησίας». Επομένως, πρόκειται ρητώς για ένα νομικό εργαλείο που παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να διακρίνουν μεταξύ του ζητήματος της υπαγωγής στον ΦΠΑ και του ζητήματος της νομικής οργάνωσης των επιχειρήσεων.
81.
Ως προς το ζήτημα αυτό, επισημαίνεται ότι η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ μπορεί να ασκεί, και πράγματι ασκεί, επιρροή στη διάρθρωση και λειτουργία των επιχειρηματικών φορέων (
42
). Πράγματι, δύναται να επηρεάσει τις οργανωτικές επιλογές των επιχειρήσεων. Επομένως, μια επιχείρηση ενδέχεται να πρέπει να επιλέξει είτε την εσωτερική ανάθεση ορισμένων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών σε μια μονάδα εντός της ίδιας της επιχείρησης είτε την εξωτερική ανάθεση σε μια νομικώς διακριτή οντότητα, η οποία ωστόσο ανήκει στον όμιλο (παραδείγματος χάριν, μια εταιρία παραγωγής ή παροχής υπηρεσιών) (
43
). Επομένως, η εσωτερική ή εξωτερική (αλλά εντός του ομίλου) ανάθεση των δραστηριοτήτων ενός επιχειρηματικού φορέα ενδέχεται να μην εξαρτάται αποκλειστικώς από εκτιμήσεις επιχειρησιακού ή οικονομικού χαρακτήρα, αλλά μπορεί επίσης, στο πλαίσιο αυτό, να χρειάζεται να ληφθούν υπόψη και οι συνέπειες που απορρέουν από την υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ.
82.
Ωστόσο, κατ’ αρχήν, δεν είναι χρήσιμη για τους σκοπούς του ΦΠΑ η συνεκτίμηση του ότι μέρος της δραστηριότητας μιας επιχείρησης έχει ανατεθεί σε διακριτή οντότητα (που είναι δυνητικά διακριτός φορολογούμενος) η οποία ανήκει στον όμιλο ή του ότι ασκείται από επιχειρησιακή μονάδα εντός μιας μεγαλύτερης επιχείρησης. Πράγματι, αυτό που καθορίζει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο από πλευράς ΦΠΑ δεν είναι η εταιρική μορφή, αλλά η δραστηριότητα (
44
).
83.
Η χρήση του μηχανισμού του ομίλου ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μειώσουν την επιρροή του φόρου στον τρόπο με τον οποίο οργανώνονται οι επιχειρήσεις. Ως εκ τούτου, ο μηχανισμός του ομίλου ΦΠΑ ενισχύει την «οργανωτική» φορολογική ουδετερότητα, επιτρέποντας την επιλογή των κατάλληλων επιχειρηματικών δομών, χωρίς αρνητικές συνέπειες όσον αφορά την υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ (
45
). Εντούτοις, υπό την επιφύλαξη των εκτιμήσεων που εκτίθενται στο σημείο 85 των παρουσών προτάσεων, η λειτουργία αυτή του μηχανισμού προϋποθέτει ότι οι εσωτερικές πράξεις του ομίλου δεν είναι φορολογητέες. Πράγματι, η προμνημονευθείσα «οργανωτική» φορολογική ουδετερότητα μπορεί να διασφαλιστεί μόνον εάν το φορολογικό καθεστώς ΦΠΑ είναι το ίδιο σε περίπτωση εσωτερικής ανάθεσης των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών ή εξωτερικής ανάθεσης αυτών (εντός του ομίλου).
84.
Η διαπίστωση ότι ο σκοπός διασφάλισης της «οργανωτικής» φορολογικής ουδετερότητας αποτελεί τη θεμελιώδη και αρχική λειτουργία του μηχανισμού του ομίλου ΦΠΑ απορρέει όχι μόνον από τη νομολογία του Δικαστηρίου που μνημονεύται στο σημείο 78 των παρουσών προτάσεων, αλλά και από το ιστορικό θέσπισης της διάταξης που τον προβλέπει. Συγκεκριμένα, η έννοια του ομίλου ΦΠΑ εισήχθη στο δίκαιο της Ένωσης με τη δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ (
46
), βάσει της γερμανικής ρύθμισης σχετικά με την «Organschaft (ενιαία φορολογική μονάδα)» (
47
), της οποίας ο σκληρός πυρήνας, όπως υπενθυμίζει και το αιτούν δικαστήριο (
48
), ήταν ο μη φορολογητέος χαρακτήρας των εσωτερικών πράξεων προκειμένου να αποφευχθεί η σώρευση φόρων. Στη συνέχεια, ο μηχανισμός αυτός εξελίχθηκε με τις διαδοχικές τροποποιήσεις που επέφεραν η έκτη οδηγία και, τελευταία, η οδηγία ΦΠΑ (
49
).
85.
Ωστόσο, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, η λειτουργία που συνίσταται στη διασφάλιση της «οργανωτικής» φορολογικής ουδετερότητας απώλεσε μέρος της σημασίας της κατόπιν της παροχής της δυνατότητας έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών. Πράγματι, εφόσον υφίσταται η δυνατότητα αυτή, η φορολογική οφειλή και το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών αντισταθμίζονται, οπότε, στην περίπτωση που η έκπτωση αυτή είναι δυνατή, το καθεστώς του ομίλου ΦΠΑ δεν έχει περιεχόμενο από απόψεως ουσιαστικού δικαίου και η δικαιολόγησή του έγκειται κατά βάση στη διαδικαστικού χαρακτήρα απλούστευση. Ως προς το ζήτημα αυτό, επισημαίνεται ότι η απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών είναι επίσης ευνοϊκή για τη φορολογική αρχή, διότι της παρέχει τη δυνατότητα να αποφεύγει ορισμένους ελέγχους.
86.
Ωστόσο, ο σκοπός της διασφάλισης της «οργανωτικής» φορολογικής ουδετερότητας του εν λόγω καθεστώτος εξακολουθεί να ισχύει πλήρως για τις επιχειρήσεις που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών. Συγκεκριμένα, όσον αφορά τις εν λόγω επιχειρήσεις, εάν το οικείο κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της δυνατότητας σχηματισμού ομίλων ΦΠΑ –και υπό την προϋπόθεση ότι οι εσωτερικές πράξεις δεν είναι φορολογητέες–, είναι άνευ σημασίας το αν οι παραδόσεις αγαθών ή οι παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούνται από τις ίδιες τις επιχειρήσεις ή μέσω μιας επιχείρησης που αυτές ελέγχουν. Και στις δύο περιπτώσεις, οι εν λόγω παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ (
50
). Επομένως, ακριβώς για τις επιχειρήσεις αυτές εξακολουθεί να ισχύει ο δικαιολογητικός λόγος της διασφάλισης της «οργανωτικής» φορολογικής ουδετερότητας. Κατά συνέπεια, για τις εν λόγω επιχειρήσεις, ο μηχανισμός του ομίλου ΦΠΑ δεν έχει απλώς διαδικαστικό χαρακτήρα, υπό την έννοια της απλούστευσης των διοικητικών διαδικασιών, αλλά διατηρεί την ουσιαστική σημασία του (
51
).
87.
Στο πλαίσιο αυτό, είναι σκόπιμο να υπομνησθεί ότι, με την απόφαση της 9ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C-85/11, EU:C:2013:217), το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου έκρινε ρητώς ότι κανένα στοιχείο, ιδίως υπό το πρίσμα των σκοπών της διάταξης της οδηγίας ΦΠΑ περί ομίλου ΦΠΑ, δεν οδηγεί στο συμπέρασμα ότι τα μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα τα οποία, επομένως, δεν μπορούν να χρεώσουν ΦΠΑ, δεν μπορούν να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ (
52
).
88.
Όσον αφορά, τέλος, τον κίνδυνο της απώλειας φορολογικών εσόδων τον οποίο μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο, επισημαίνω τα ακόλουθα.
89.
Πρώτον, η επίκληση των αποφάσεων Finanzamt T I και Diakonie, και αντιστοίχως των σκέψεων 50 και 57 αυτών, είναι αλυσιτελής για τη στήριξη της άποψης περί του φορολογητέου χαρακτήρα των εσωτερικών πράξεων που πραγματοποιούνται μεταξύ των μελών ενός ομίλου ΦΠΑ, σε συνάρτηση με τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων. Συγκεκριμένα, στις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο ουδόλως εξέτασε το ζήτημα του φορολογητέου χαρακτήρα των εσωτερικών πράξεων. Αντιθέτως, από τις εν λόγω αποφάσεις προκύπτει σαφώς ότι η αναφορά του Δικαστηρίου στον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων όχι μόνο δεν είναι γενικού χαρακτήρα, αλλά περιορίζεται στο ζήτημα του χαρακτηρισμού ως μοναδικού υποκειμένου στον φόρο, στο πλαίσιο της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, της δεσπόζουσας οντότητας του ομίλου ΦΠΑ και όχι του ίδιου του ομίλου ΦΠΑ. Το Δικαστήριο έκρινε ότι αυτός ακριβώς ο χαρακτηρισμός δεν πρέπει να συνεπάγεται κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων. Ως εκ τούτου, μόνον εάν, κατ’ εφαρμογήν του εθνικού δικαίου, ο χαρακτηρισμός αυτός οδηγεί στο ίδιο αποτέλεσμα με το να θεωρηθεί ο όμιλος ΦΠΑ, αυτός καθεαυτόν, ως μοναδικός υποκείμενος στον ΦΠΑ –και, επομένως, δεν υπάρχει κίνδυνος να μην καλυφθούν φορολογικά έσοδα που συνδέονται με υπηρεσίες που παρέχονται και λαμβάνονται από μέλη του ομίλου– θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως μοναδικός υποκείμενος στον φόρο η δεσπόζουσα οντότητα του ομίλου. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η συλλογιστική αυτή ουδόλως συνδέεται με το ζήτημα του φορολογητέου χαρακτήρα των εσωτερικών πράξεων του ομίλου ΦΠΑ.
90.
Δεύτερον, επισημαίνω ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προμνημονευθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, η Επιτροπή, προκειμένου να αποδείξει την παράβαση που προσήπτε στο καθού κράτος μέλος, είχε προβάλει επιχειρήματα αντλούμενα από τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων ο οποίος απέρρεε από τη δυνατότητα των μη υποκειμένων στον φόρο προσώπων να ενταχθούν σε όμιλο ΦΠΑ, και ότι τα επιχειρήματα αυτά αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στις αμφιβολίες που διατύπωσε το αιτούν δικαστήριο (
53
). Ωστόσο, το Δικαστήριο δεν δέχθηκε τα εν λόγω επιχειρήματα και απέρριψε την προσφυγή της Επιτροπής, γεγονός που καταδεικνύει ότι έχει ήδη κρίνει αλυσιτελή την επιχειρηματολογία αυτή.
91.
Τρίτον, αμφιβάλλω αν, στην πραγματικότητα, υφίσταται όντως ο κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο. Συγκεκριμένα, προς δικαιολόγηση των αμφιβολιών του όσον αφορά την ύπαρξη κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων, το αιτούν δικαστήριο συγκρίνει δύο φορολογικές απαιτήσεις οι οποίες, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, αφορούν έννομο καθεστώς χωρίς ή με ενιαία φορολογική μονάδα (
54
). Εντούτοις, υπό το πρίσμα των σημείων 81 έως 83 και 86 των παρουσών προτάσεων, το μέλος του ομίλου που είναι λήπτης της εσωτερικής πράξης και το οποίο δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, μπορεί, στην πραγματικότητα, να επιλέξει να «αναθέσει εσωτερικά», στο πλαίσιο μιας οργανωτικής μονάδας εντός της επιχείρησης, τη λαμβανόμενη από τα μέλη του ομίλου ΦΠΑ παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών οπότε το αποτέλεσμα της πράξης, από απόψεως ΦΠΑ, θα είναι σε κάθε περίπτωση πανομοιότυπο. Έτσι, παραδείγματος χάριν, εν προκειμένω, το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης νοσοκομείο θα μπορούσε να εκτελέσει τις υπηρεσίες καθαρισμού μέσω εσωτερικής μονάδας αντί να τις «αναθέσει εξωτερικά» σε νομική οντότητα ανήκουσα στον όμιλο ΦΠΑ. Από απόψεως ΦΠΑ, τίποτε δεν θα άλλαζε. Το νοσοκομείο θα είχε μάλλον κίνητρο να επιλέξει αυτή τη λύση προκειμένου να αποφύγει την καταβολή ΦΠΑ, εάν δεν υπήρχε ο μηχανισμός του ομίλου ΦΠΑ χωρίς φορολόγηση των εσωτερικών υπηρεσιών. Ωστόσο, σε μια τέτοια περίπτωση, δεν θα διασφαλιζόταν η προμνημονευθείσα «οργανωτική» φορολογική ουδετερότητα.
92.
Υπό το πρίσμα αυτό, εφόσον δεν υφίσταται φορολογικό πλεονέκτημα για τα μέλη του ομίλου που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, δεν δικαιολογούνται οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου όσον αφορά τον σκοπό του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ που συνίσταται στην αποφυγή ορισμένων καταστρατηγήσεων.
93.
Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι, αντιθέτως προς τις εκτιμήσεις του αιτούντος δικαστηρίου, οι σκοποί τους οποίους επιδιώκει το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, δεν αντιτίθενται στην ερμηνεία των διατάξεων αυτών υπό την έννοια ότι οι εσωτερικές πράξεις του ομίλου ΦΠΑ δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ.
V. Πρόταση
94.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής:
Το άρθρο 2, σημείο 1, και το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Οκτωβρίου 2000,
έχουν την έννοια ότι:
οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ προσώπων που ανήκουν σε όμιλο αποτελούμενο από πρόσωπα τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία ο λήπτης των υπηρεσιών δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών (ή έχει δικαίωμα προς μερική μόνον έκπτωση του φόρου αυτού).
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Όμιλος αποτελούμενος από πρόσωπα τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως (στο εξής: όμιλος ΦΠΑ).
(
3
)	ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, σ. 49, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Οκτωβρίου 2000 (ΕΕ 2000, L 269, σ. 44) (στο εξής: έκτη οδηγία).
(
4
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
(
5
)	Βλ. σκέψεις 11 έως 19 της εν λόγω απόφασης.
(
6
)	Σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 9a, σημείο 2, του UStG, σε συνδυασμό με το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας.
(
7
)	Βλ., αντιστοίχως, σκέψη 50 και σκέψη 57 των αποφάσεων αυτών.
(
8
)	Οι δύο αυτές διατάξεις αντιστοιχούν πλέον στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, και στο άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ.
(
9
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Finanzamt T I (σκέψη 35) και Diakonie (σκέψη 43).
(
10
)	Πρβλ. απόφαση της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας (C-480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
11
)	Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας αποτελεί το μόνο άρθρο του τίτλου II αυτής, ο οποίος επιγράφεται «Πεδίο εφαρμογής».
(
12
)	Απόφαση της 24ης Ιανουαρίου 2019, Morgan Stanley & Co International (C-165/17, EU:C:2019:58, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
13
)	Πρβλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C-87/23, EU:C:2024:222, σημείο 2).
(
14
)	Πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας (C-480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 34).
(
15
)	Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας αποτελεί το μόνο άρθρο του τίτλου VI αυτής, ο οποίος επιγράφεται «Υποκείμενοι στον φόρο».
(
16
)	Βλ. αποφάσεις Finanzamt T I (σκέψη 38) και Diakonie (σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
17
)	Βλ. αποφάσεις Finanzamt T I (σκέψη 39) και Diakonie (σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Η υπογράμμιση δική μου.
(
18
)	Βλ. αποφάσεις Finanzamt T I (σκέψη 40) και Diakonie (σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
19
)	Πρβλ. αποφάσεις Finanzamt T I (σκέψη 53) και Diakonie (σκέψη 60). Συναφώς, βλ., επίσης, σημείο 89 των παρουσών προτάσεων.
(
20
)	Βλ. αποφάσεις της 17ης Σεπτεμβρίου 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, στο εξής: απόφαση Skandia, EU:C:2014:2225, σκέψη 29), και της 18ης Νοεμβρίου 2020, Kaplan International colleges UK (C-77/19, EU:C:2020:934, σκέψη 46).
(
21
)	Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2021, Danske Bank (C-812/19, EU:C:2021:196, σκέψη 28).
(
22
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑85/11, EU:C:2012:753, σημείο 42) και στην υπόθεση Επιτροπή κατά Σουηδίας (C-480/10, EU:C:2012:751, σημείο 40).
(
23
)	Πρβλ. αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2021, Danske Bank (C-812/19, EU:C:2021:196, σκέψη 28), και Skandia (σκέψη 29).
(
24
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑85/11, EU:C:2012:753, σημείο 42) και στην υπόθεση Επιτροπή κατά Σουηδίας (C-480/10, EU:C:2012:751, σημείο 40), καθώς και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C-108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:212, σημείο 49).
(
25
)	Πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 24ης Ιανουαρίου 2019, Morgan Stanley & Co International (C-165/17, EU:C:2019:58, σκέψη 38).
(
26
)	Έγγραφο B – taxud.c.l (2022) 2315070-1034, ιδίως σ. 24, σημείο 3.
(
27
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, διάταξη της 29ης Οκτωβρίου 2020, Weindel Logistik Service (C-621/19, EU:C:2020:889, σκέψη 48).
(
28
)	Βλ. σημείο 3.4.3 της ανακοίνωσης προς το Συμβούλιο και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο για τη δυνατότητα ομαδοποίησης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα [ΦΠΑ] [COM(2009) 0325 τελικό, της 2ας Ιουλίου 2009].
(
29
)	Βλ. αποφάσεις Finanzamt T I (σκέψη 42) και Diakonie (σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
30
)	Πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας (C-480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 34).
(
31
)	Στη συγκεκριμένη υπόθεση, το προδικαστικό ερώτημα που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο αφορούσε την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, και των άρθρων 9 και 11 της οδηγίας ΦΠΑ.
(
32
)	Βλ. απόφαση της 24ης Ιανουαρίου 2019, Morgan Stanley & Co International (C-165/17, EU:C:2019:58, σκέψη 35).
(
33
)	Βλ. σκέψη 26 της απόφασης Skandia.
(
34
)	Βλ. σκέψεις 28, 30 και 31 της απόφασης Skandia.
(
35
)	Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2021, Danske Bank (C-812/19, EU:C:2021:196, σκέψεις 17 έως 35).
(
36
)	Βλ. σκέψεις 21 και 22 της απόφασης Diakonie.
(
37
)	Βλ. άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 2, πρώτη περίοδος, του UStG. Βλ., επίσης, σκέψη 22 της απόφασης Diakonie.
(
38
)	Βλ. σκέψη 20 της απόφασης Diakonie. Για λεπτομερέστερη υπόμνηση των πραγματικών περιστατικών σχετικά με το συγκεκριμένο ζήτημα, βλ., επίσης, σημεία 85 επ. της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως στην εν λόγω υπόθεση.
(
39
)	Στην προκειμένη περίπτωση, το αιτούν δικαστήριο διερωτήθηκε αν η προμνημονευθείσα προϋπόθεση σχετικά με την εξάρτηση των οντοτήτων που απαρτίζουν μια ενιαία φορολογική μονάδα (κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας) από τη δεσπόζουσα οντότητά της, όπως η προϋπόθεση αυτή προβλέπεται από το γερμανικό δίκαιο, προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη ενιαίας φορολογικής μονάδας, μπορούσε να δικαιολογηθεί βάσει συνδυασμένης ερμηνείας του άρθρου 4, παράγραφος 1, και παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, «εξομοιώνοντας» κατά κάποιον τρόπο τις οντότητες που απαρτίζουν τον όμιλο ΦΠΑ προς τους υπαλλήλους κατά την τελευταία αυτή διάταξη. Βλ. απόφαση Diakonie (σκέψεις 28 έως 30).
(
40
)	Το ζήτημα αν μια οντότητα μέλος ομίλου ΦΠΑ ασκεί ή όχι οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο θα μπορούσε, ενδεχομένως, να έχει συνέπειες στο πλαίσιο των εσωτερικών σχέσεων που υφίστανται εντός του ομίλου ΦΠΑ σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση καθενός από τα μέλη του. Πρβλ. απόφαση Diakonie (σκέψη 27).
(
41
)	Βλ. αποφάσεις Finanzamt T I (σκέψη 43) και Diakonie (σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
42
)	Πρβλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C-85/11, EU:C:2012:753, σημείο 49).
(
43
)	Πρβλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, σημείο 33).
(
44
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑85/11, EU:C:2012:753, σημείο 50).
(
45
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑85/11, EU:C:2012:753, σημείο 49) και της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, σημείο 33).
(
46
)	Δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5).
(
47
)	Συγκεκριμένα, η αιτιολογική έκθεση σχετικά με την εν λόγω δεύτερη οδηγία 67/228 είχε ως εξής: «The law currently in force in certain Member States treats persons who are independent from a juridical point of view, but organically interlinked by economic, financial or organization ties, as one single taxpayer, so that transactions among these persons do not constitute tax acts. In this view, firms forming an Organschaft are therefore, subject to the same fiscal conditions as an integrated firm which is one single juridical person». Δελτίο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, Συμπλήρωμα 5/65, ιδίως, σ. 20 (διαθέσιμο μόνο στην αγγλική γλώσσα).
(
48
)	Βλ. σημεία 47 επ. της απόφασης περί παραπομπής και, ειδικότερα, σημείο 54.
(
49
)	Προς υπόμνηση του ιστορικού θέσπισης της διάταξης του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τον όμιλο ΦΠΑ, βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C-85/11, EU:C:2012:753, σημεία 29 έως 36), καθώς και Pfeiffer, S., VAT Grouping from a European
Perspective, IBFD Doctoral Series, τόμος 34, 2015.
(
50
)	Πρβλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, σημείο 33, υποσημείωση 13).
(
51
)	Πρβλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, σημείο 33, υποσημείωση 13).
(
52
)	Βλ., ειδικότερα, όσον αφορά το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ, σκέψη 50 της απόφασης αυτής.
(
53
)	Απόφαση της 9ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C-85/11, EU:C:2013:217, σκέψη 24).
(
54
)	Συναφώς, κατά το αιτούν δικαστήριο, στην πρώτη περίπτωση της σύγκρισης (απουσία ενιαίας φορολογικής μονάδας/μη φορολογητέος χαρακτήρας εσωτερικών πράξεων) προκύπτει φορολογική απαίτηση η οποία δεν συνεπάγεται έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Αντιθέτως, στη δεύτερη περίπτωση της συγκριτικής ανάλυσης (ενιαία φορολογική μονάδα με μη φορολόγηση των εσωτερικών πράξεων), αποκλείεται εκ προοιμίου η γένεση φορολογικής απαίτησης. Βλ. σημεία 31 και 32 της απόφασης περί παραπομπής.