Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 14 decembrie 2023(1)
Cauza C‑519/22
MAX7 Design Kft.
împotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[cerere de decizie preliminară formulată de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria)]
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Stabilire ulterioară a unei garanții – Garanție care depinde de cuantumul datoriilor fiscale ale unui terț – Retragerea codului de înregistrare fiscală în cazul neplății garanției – Drepturi fundamentale – Dreptul de proprietate și libertatea de a desfășura o activitate comercială – Principiul proporționalității – Proporționalitate în sens restrâns – Dreptul la o cale de atac jurisdicțională efectivă”
I.      Introducere
1.        Prezenta cerere de decizie preliminară relevă încă o dată cât este de dificil pentru statele membre să găsească în materie de TVA un echilibru corespunzător între o colectare efectivă a TVA‑ului și situațiile juridice ale persoanelor impozabile. Pe de o parte, un sistem de colectare indirectă a TVA‑ului la toate nivelurile de tranzacționare concomitent cu acordarea unei deduceri a TVA‑ului achitat în etapa anterioară este deosebit de susceptibil la abuzuri. De asemenea, statul membru suportă un anumit risc de insolvență în raport cu persoanele impozabile care au restanțe la plata TVA‑ului, în timp ce clientul lor poate încă să invoce dreptul la deducere. Pe de altă parte, aceasta asigură statelor membre un flux constat de venituri, costuri de colectare reduse determinate de interpunerea particularilor ca colectori ai taxei, o mai mare intensitate a controlului și pentru alte tipuri de impozite și în general un efort de colectare relativ redus.
2.        Unele state membre au în prezent tendința de a se folosi de avantajele sistemului actual al TVA‑ului și de a impune persoanei impozabile riscurile inerente sistemului. Nu este, așadar, surprinzător că trimiterile preliminare în materie de TVA privesc tot mai des întinderea drepturilor fundamentale ale persoanei impozabile. În speță, Ungaria impune unei întreprinderi să constituie o garanție suplimentară în situația în care unul dintre administratorii acesteia a lucrat în ultimii cinci ani în aceeași calitate la o altă societate, care avea datorii fiscale de peste aproximativ 2 500 de euro și care a fost dizolvată. Cuantumul garanției pentru propriile datorii fiscale potențiale depinde de cuantumul datoriilor fiscale ale celeilalte societăți. Această decizie trebuie atacată în termen de 8 zile. În caz contrar, se menține garanția chiar dacă administratorul este în scurt timp revocat din funcție. În cazul în care nu se constituie garanția, codul de înregistrare fiscală este retras, ceea ce echivalează cu interdicția de desfășurare a unei activității.
3.        În mod evident, prin aceasta se urmărește să se împiedice constituirea repetată de către aceleași persoane a unor noi societăți, cu care acumulează restanțe la plata TVA‑ului și pe care le dizolvă apoi, cu consecința pierderii unei părți din veniturile fiscale. Pe de altă parte, se pare că această reglementare vizează și întreprinderi care nu au o legătură strânsă cu întreprinderea dizolvată. De asemenea, se pare că ea nu prevede nici condiția ca administratorul să fi cauzat restanțele la plata TVA‑ului ale fostului său angajator. Drept urmare, este necesar să se examineze mai în detaliu proporționalitatea acestei reglementări sub aspectul ingerințelor pe care le implică în drepturile fundamentale ale persoanei respective.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
4.        Cadrul juridic al dreptului Uniunii este format din articolele 16, 17 și 47 și din articolul 52 alineatul (1) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”) și din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(2).
5.        Articolul 273 din Directiva TVA prevede posibilitățile statelor membre de combatere printre altele a evaziunii:
„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor. […]”
B.      Dreptul maghiar
6.        În ceea ce privește dreptul maghiar, sunt relevante articolele 19, 24, 26, 28 și 246 din Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Legea nr. CL din 2017 privind Codul de procedură fiscală, denumită în continuare „Codul de procedură fiscală”).
7.        În conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală menționate, după atribuirea codului de înregistrare fiscală trebuie să se constituie o garanție pentru plata impozitelor, în cazul în care un administrator al persoanei impozabile a deținut anterior aceeași funcție în cadrul unei alte persoane impozabile care, în cei cinci ani care preced data la care s‑a depus cererea de atribuire a codului de înregistrare fiscală, a fost dizolvată, fără succesor, cu o datorie fiscală de peste 1 milion de forinți (HUF) (aproximativ 2 500 de euro). Împotriva deciziei de impunere a obligației de constituire a unei garanții pentru plata impozitelor se poate formula o cale de atac în termen de 8 zile de la notificarea sa. Calea de atac se soluționează în termen de cel mult 23 de zile. Această cale de atac nu are efect suspensiv în privința constituirii garanției.
8.        Tot în termen de 8 zile, administratorul în cauză poate solicita scutirea de la constituirea garanției dacă – astfel cum a susținut Ungaria în ședință – sunt îndeplinite trei condiții. În primul rând, neplata în trecut a datoriilor fiscale trebuie să fie cauzată de o neplată din partea clienților, în al doilea rând, aceste creanțe nerecuperate trebuie să fie egale sau mai mari decât cuantumul datoriei fiscale și, în al treilea rând, administratorul trebuie să fi acționat în trecut cu diligență. Această cerere se soluționează în termen de 30 de zile. Potrivit informațiilor furnizate de Ungaria în ședință, nici această cerere de scutire nu are efect suspensiv în raport cu cerința de constituire a unei garanții impusă persoanei impozabile. Dacă aceasta a fost respinsă și garanția nu a fost între timp constituită, codul de înregistrare fiscală este retras. Garanția se constituie și în cazul în care administratorul respectiv părăsește întreprinderea după rămânerea definitivă a deciziei, dar anterior expirării termenului de plată, dispărând astfel motivul pentru constituirea garanției.
9.        Potrivit informațiilor furnizate de Ungaria în ședință, garanția pentru datoriile fiscale proprii viitoare are același cuantum ca datoria neachitată a persoanei impozabile la care administratorul deținea anterior aceeași funcție și poate fi constituită printr‑o plată unică sau prin prezentarea unei garanții bancare. Termenul pentru constituirea sa este de 30 de zile de la notificarea deciziei de impunere a obligației de constituire a garanției pentru plata impozitelor. Potrivit informațiilor furnizate de Ungaria în ședință, această sumă este restituită după 12 luni. În cazul nerespectării termenului pentru constituirea garanției, cererea de repunere în termen este inadmisibilă. În cazul în care persoana impozabilă nu constituie garanția pentru plata impozitelor în termenul prevăzut, autoritatea fiscală dispune retragerea codului său de înregistrare fiscală.
10.      În contextul normelor care reglementează procedura de înregistrare în scopuri fiscale, Codul de procedură fiscală prevede că autoritatea fiscală refuză să atribuie codul de înregistrare fiscală în cazul în care un administrator al persoanei impozabile exercită sau a exercitat aceeași funcție în cadrul unei alte persoane impozabile, care la momentul depunerii cererii de atribuire a codului de înregistrare fiscală are o datorie fiscală de peste 5 milioane HUF (aproximativ 12 500 de euro). În acest caz, autoritatea fiscală solicită persoanei impozabile să remedieze problemele care împiedică atribuirea codului de înregistrare fiscală în termen de 45 de zile de la notificarea solicitării. În cazul în care persoana impozabilă nu se conformează acestei solicitări, autoritatea fiscală dispune retragerea codului său de înregistrare fiscală.
11.      Potrivit articolelor 3:17 și 3:190 din A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (Legea nr. V din 2013 privind Codul civil, denumită în continuare „Codul civil”), asociații sunt convocați la adunarea generală a societății și li se comunică totodată ordinea de zi. De la trimiterea convocării și până la data la care are loc adunarea generală trebuie să treacă cel puțin 15 zile.
III. Situația de fapt și procedura preliminară
12.      Prin decizia din 19 decembrie 2019, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak‑Budapesti Adó- és Vámigazgatósága (Direcția fiscală și vamală din Budapesta‑Nord din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria, denumită în continuare „autoritatea fiscală”) a impus reclamantei din litigiul principal, MAX7 Design Kft. (denumită în continuare „reclamanta”), obligația de a constitui o garanție pentru plata impozitelor în valoare de 1 930 979 HUF (aproximativ 4 900 de euro) pentru eventualele datorii fiscale viitoare proprii. Această obligație a fost motivată de faptul că în perioada cuprinsă între 14 februarie 2017 și 2 iunie 2017 unul dintre administratorii reclamantei a fost administrator al unei alte societăți în lichidare care a fost dizolvată cu o datorie fiscală în același cuantum ca garanția impusă.
13.      Autoritatea fiscală a transmis reclamantei și administratorului respectiv decizia privind obligația de constituire a unei garanții. Administratorul amintit a fost cel care a recepționat această decizie în ambele cazuri. Data recepției a fost 21 decembrie 2019. Garanția pentru plata impozitelor ar fi trebuit să fie constituită în termen de 30 de zile de la recepție, și anume până la 20 ianuarie 2020 cel târziu. Calea de atac împotriva deciziei ar fi trebuit introdusă în termen de 8 zile de la notificare. Întrucât nu a fost atacată, decizia a rămas definitivă la 31 decembrie 2019.
14.      La 7 ianuarie 2020, asociații reclamantei l‑au revocat din funcție pe administratorul respectiv și au numit un alt administrator în locul său. Având în vedere că a dispărut motivul pentru obligația de constituire a unei garanții pentru plata impozitelor, reclamanta nu a constituit o garanție.
15.      Cu toate acestea, autoritatea fiscală a dispus după 20 ianuarie 2020 retragerea codului de înregistrare fiscală și a numărului de identificare în scopuri de TVA ale reclamantei întrucât aceasta nu a constituit în termenul prevăzut garanția pentru plata impozitelor. Reclamanta a contestat această decizie. Pârâta din litigiul principal, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria, denumită în continuare „pârâta”) a confirmat decizia.
16.      Reclamanta a formulat o acțiune împotriva acestei decizii. Ea susține că, potrivit dreptului maghiar, societatea care nu respectă obligația de constituire a unei garanții pentru plata impozitelor nu poate fi exonerată de consecințele juridice care decurg din aceasta nici măcar în cazul în care, după rămânerea definitivă a deciziei de impunere a garanției, însă în termenul prevăzut pentru constituirea sa, a dispărut motivul obligației de constituire a garanției. Reglementarea națională aplicabilă în prezenta cauză ar restrânge, așadar, în mod disproporționat libertatea de a desfășura o activitate comercială.
17.      Pârâta subliniază că prin decizia atacată reclamantei nu i s‑a solicitat să înlăture motivul garanției pentru plata impozitelor, ci a fost invitată să constituie această garanție. Împotriva acestei decizii putea fi introdusă o cale de atac. Reclamanta nu a utilizat însă această posibilitate, astfel încât litigiul principal nu mai are ca obiect legalitatea acestei decizii, ci legalitatea deciziei prin care s‑a dispus retragerea codului de înregistrare fiscală.
18.      Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală) sesizată în cauză a suspendat procedura și a adresat Curții, în cadrul procedurii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE, următoarele trei întrebări:
1)      În lumina articolului 273 din Directiva TVA și a principiului proporționalității prevăzut la articolul 52 alineatul (1) din cartă, este conformă cu libertatea de a desfășura o activitate comercială, consacrată la articolul 16 din cartă, o reglementare a unui stat membru conform căreia codul de înregistrare fiscală al unei societăți sau numărul său de identificare în scopuri de TVA poate fi retras ca urmare a neîndeplinirii obligației de constituire a garanției pentru plata impozitelor impuse respectivei societăți, inclusiv în situația în care asociații săi nu au cunoștință directă despre faptul că societatea avea obligația să constituie acea garanție sau despre faptul că apartenența actuală sau anterioară a unui administrator al societății la o altă persoană juridică cu o datorie fiscală încă neachitată sau calitatea sa actuală sau anterioară de director al acestei persoane juridice este cea care a condus la impunerea garanției fiscale în sarcina societății?
2)      În lumina principiului necesității prevăzut la articolul 273 din Directiva TVA și a principiului proporționalității prevăzut la articolul 52 alineatul (1) din cartă, este conformă cu libertatea de a desfășura o activitate comercială consacrată la articolul 16 din cartă și cu dreptul la o cale de atac efectivă prevăzut la articolul 47 din aceasta o reglementare a unui stat membru potrivit căreia codul de înregistrare fiscală al unei societăți sau numărul său de identificare în scopuri de TVA poate fi retras ca urmare a neîndeplinirii obligației de constituire a garanției pentru plata impozitelor impuse respectivei societăți, inclusiv în situația în care termenul minim prevăzut de dispozițiile generale ale reglementării statului membru privind convocarea regulamentară a organului decizional al societății nu permite revocarea de către organul menționat, înainte ca decizia autorității fiscale prin care s‑a impus constituirea garanției amintite să rămână definitivă, a administratorului care cauzează impedimentul care a condus la impunerea garanției și, prin urmare, înlăturarea impedimentului respectiv într‑un termen care să determine stingerea obligației de constituire a garanției, evitându‑se astfel retragerea codului de înregistrare fiscală?
3)      Este conformă cu libertatea de a desfășura o activitate comercială, consacrată la articolul 16 din cartă, cu limitarea sa necesară în temeiul articolului 273 din Directiva TVA și proporțională în temeiul articolului 52 alineatul (1) din cartă, și cu dreptul la o cale de atac efectivă prevăzut la articolul 47 din cartă o reglementare a unui stat membru care prevede în mod imperativ, fără a lăsa nicio marjă de apreciere organelor însărcinate cu aplicarea legii, că
a)      înlăturarea de către societate, în calitate de persoană impozabilă, după rămânerea definitivă a deciziei prin care s‑a impus constituirea garanției pentru plata impozitelor, a impedimentului care a determinat impunerea garanției respective nu are efecte asupra obligației de constituire a garanției pentru plata impozitelor și, prin urmare, asupra posibilității de retragere a codului de înregistrare fiscală, chiar dacă acest impediment a fost înlăturat după ce decizia de impunere a garanției a rămas definitivă, însă în termenul prevăzut pentru constituirea garanției menționate?
b)      în cazul în care nu s‑a constituit garanția pentru plata impozitelor, societatea, în calitate de persoană impozabilă, nu poate, după expirarea termenului de constituire a garanției respective, să remedieze consecințele juridice ale retragerii codului său de înregistrare fiscală, nici măcar în cazul în care a înlăturat impedimentul care a condus la impunerea garanției respective după ce decizia de impunere a acesteia a rămas definitivă, însă în termenul de constituire a garanției menționat?
19.      În procedura desfășurată în fața Curții numai Ungaria și Comisia Europeană au prezentat observații scrise și au participat la ședința din 29 iunie 2023.
IV.    Apreciere juridică
A.      Cu privire la întrebările preliminare și la desfășurarea examinării
20.      Cele trei întrebări preliminare ridică problema întinderii puterii de apreciere conferite statelor membre la articolul 273 din Directiva TVA în ceea ce privește impunerea unor alte obligații în sarcina persoanelor impozabile pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și a preveni evaziunea.
21.      Aceasta presupune mai întâi ca obligația de constituire a unei garanții suplimentare în cuantumul datoriilor fiscale ale unui terț să intre într‑adevăr sub incidența articolului 273 din Directiva TVA (a se vedea în această privință secțiunea B de mai jos). După aceea, pe de o parte, este necesar să se analizeze dacă drepturile fundamentale recunoscute persoanei impozabile de cartă (în special dreptul de a desfășura o activitate comercială în conformitate cu articolul 16 din cartă, cât și dreptul de proprietate consacrat la articolul 17 din cartă) pot restrânge această putere de apreciere (a se vedea în această privință secțiunea C de mai jos), în cazul în care o persoană impozabilă este obligată să constituie o garanție pentru datoriile fiscale ale unei alte persoane impozabile, care îi poate fi complet necunoscută. Pe de altă parte, trebuie să se analizeze dacă așa‑numitele drepturi fundamentale în materia accesului la justiție (în special dreptul la o cale de atac efectivă prevăzut la articolul 47 din cartă) pot limita în speță puterea de apreciere dacă, în lipsa efectului suspensiv al căii de atac, nu este posibilă suspendarea somației de plată și nu este suficientă înlăturarea motivului pentru constituirea garanției anterior expirării termenului de plată (a se vedea în această privință secțiunea D de mai jos). Ungaria și Comisia consideră, ambele, că restrângerea drepturilor fundamentale ale persoanei impozabile este proporțională în această privință.
B.      Articolul 273 din Directiva TVA și constituirea unei garanții suplimentare în cuantumul datoriei de TVA a unui terț sub sancțiunea retragerii codului de înregistrare fiscală
22.      Trebuie să se clarifice mai întâi dacă articolul 273 din Directiva TVA permite statelor membre, în anumite împrejurări (angajarea unui administrator care a fost anterior angajat la o altă întreprindere, care la momentul dizolvării avea încă datorii fiscale neachitate), să oblige persoana impozabilă să constituie o garanție suplimentară, precum și să retragă acesteia codul de înregistrare fiscală dacă nu execută această obligație.
1.      Cu privire la importanța codului de înregistrare fiscală în materie de TVA
23.      Acest aspect impune o analiză mai aprofundată a importanței codului de înregistrare fiscală în materie de TVA. Articolul 213 din Directiva TVA prevede că orice persoană impozabilă declară când începe activitatea ca persoană impozabilă. Potrivit articolului 214 din Directiva TVA, statele membre sunt obligate să adopte măsurile necesare pentru a se asigura că aproape toate persoanele impozabile sunt identificate printr‑un număr individual. Acesta este necesar, de exemplu, pentru a primi livrări intracomunitare scutite sau pentru a emite către o altă întreprindere o factură în conformitate cu articolul 226 (a se vedea punctele 3 și 4) și pentru a dovedi clienților săi propria calitate de persoană impozabilă(3). Prin urmare, niciun stat membru nu poate refuza să atribuie unei persoane impozabile un număr individual fără un motiv legitim(4).
24.      În materie de TVA, retragerea codului de înregistrare fiscală al unei întreprinderi care desfășoară o activitate echivalează în fapt cu o interdicție de desfășurare a activității. Și pentru acest motiv, Curtea a clarificat deja în repetate rânduri că în materie de TVA acest lucru nu este posibil în mod automat. Dacă, de exemplu, retragerea numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile determină refuzul dreptului la deducerea TVA‑ului achitat în amonte, potrivit jurisprudenței Curții, o asemenea sancțiune pare disproporționată în cazul în care nu s‑a dovedit nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului(5). Reclamantei din speță nu i se poate imputa nici o fraudă, nici o atingere adusă bugetului statului.
25.      În speță, din cererea de decizie preliminară rezultă că codul de înregistrare fiscală al reclamantei fusese deja retras. Din această cauză, în Ungaria a fost pierdută chiar personalitatea juridică, motiv pentru care instanța de înregistrare a interzis deja reclamantei să își continue activitatea și a dispus deschiderea procedurii de lichidare forțată împotriva acesteia.
26.      Prin urmare, se poate reține concluzia intermediară că numărul de identificare în scopuri de TVA are o importanță deosebită. Acesta este motivul pentru care Directiva TVA prevede de asemenea o obligație a statelor membre de a atribui acest număr oricărei persoane impozabile. Directiva TVA nu conține în schimb nicio dispoziție potrivit căreia unei persoane impozabile care desfășoară o activitate i se poate retrage acest număr. Directiva TVA nu prevede nici sancțiunea radierii persoanei impozabile dacă nu plătește o garanție suplimentară. Acest lucru este cu atât mai mult valabil atunci când, precum în speță, reclamanta a fost o persoană impozabilă „normală” în sensul articolului 9 din Directiva TVA, care nu a săvârșit ea însăși până la acea dată o fraudă sau un act similar în materie de TVA.
2.      Obligație de constituire a unei garanții în materie de TVA?
27.      Directiva TVA nu prevede nici faptul că după începerea activității sale economice o persoană impozabilă trebuie să constituie o garanție suplimentară dacă dorește să își păstreze codul de înregistrare fiscală. Cu toate acestea, articolul 273 din Directiva TVA prevede că statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și a preveni evaziunea.
28.      Reglementarea maghiară din speță prevede printre altele o garanție specială pentru datoria fiscală proprie atunci când administratorul a fost angajat în ultimii cinci ani ca administrator la o altă persoană impozabilă care datorează TVA în cuantum de cel puțin aproximativ 2 500 de euro și care este în prezent dizolvată, ceea ce a determinat astfel o pierdere de venituri fiscale. Cuantumul garanției depinde de datoria fiscală neachitată a acestei alte persoane impozabile. Pentru a dispune constituirea garanției pare a fi irelevant dacă există vreun raport între persoana impozabilă în cauză și persoana impozabilă dizolvată. Este suficient dacă administratorul este același. Pentru a dispune constituirea garanției pare a fi de asemenea irelevant dacă administratorul a fost răspunzător pentru pierderea de venituri fiscale.
29.      Potrivit explicațiilor furnizate de Ungaria în ședință, prin aceasta se urmărește să se țină seama de împrejurarea că în Ungaria sunt constituite adesea persoane impozabile (probabil sub formă de societăți) care dispar fără a plăti datoriile fiscale și care sunt apoi constituite din nou într‑o formă similară. Aceste constituiri în lanț în detrimentul creditorilor și al administrației fiscale pot într‑adevăr cauza prejudicii considerabile și pot fi folosite și în scopul evaziunii. Dacă acesta este însă scopul reglementării, spre deosebire de Comisie, noi avem îndoieli cu privire la aspectul că articolul 273 din Directiva TVA permite în speță constituirea unei asemenea garanții suplimentare.
30.      Pe de o parte, articolul 273 din Directiva TVA nu este o dispoziție care permite statelor membre să deroge în mod liber de la prevederile acestei directive. Potrivit Curții(6), o dispoziție de drept național nu poate fi considerată compatibilă cu acest articol 273 decât în măsura în care respectă printre altele celelalte dispoziții ale Directivei TVA. Prin urmare, dacă directiva impune în mod imperativ atribuirea unui cod de înregistrare fiscală, articolul 273 permite prevederea altor modalități – Curtea vorbește uneori și despre formalități(7) –, însă nu refuzarea atribuirii sau retragerea codului de înregistrare fiscală al unei persoane impozabile care desfășoară o activitate. În plus, articolul 273 permite alte obligații numai pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și a preveni evaziunea.
31.      Astfel cum a clarificat deja Curtea, o plată tardivă (cu alte cuvinte, o neplată la scadență) nu poate fi în sine asimilată unei evaziuni(8). Reglementarea maghiară evită, așadar, cel mult o evaziune în situația în care vechea societate în mod intenționat nu a plătit TVA‑ul și a intrat în insolvență pentru a‑și continua apoi activitatea printr‑o societate nou‑constituită de aceleași persoane. Acest lucru presupune însă o legătură între aceste două societăți la nivelul asociaților; astfel, fondatorul primei societăți trebuie să fi fost și fondatorul celei de a doua societăți pentru a se putea vorbi despre un risc de evaziune din partea celei de a doua societăți. Această situație nu pare să existe nicidecum în speță. Nu există niciun indiciu în procedura trimiterii preliminare al unei legături între angajatorul anterior al administratorului și reclamantă. În lipsa unei asemenea legături, constituirea garanției nu poate evita în speță evaziunea, întrucât nu există indicii în sensul existenței ei. În această privință, ea nu intră sub incidența articolului 273.
32.      Contrar opiniei Comisiei, acest lucru diferențiază reglementarea din speță de reglementarea examinată în cauza BB construct. Aceasta a permis la acel moment obligarea unei persoane impozabile la constituirea unei garanții, care avea legătură cu restanțele la plata TVA‑ului ale unei alte societăți, cu care administratorul sau asociatul BB construct avea o legătură personală sau patrimonială(9). În acea cauză a fost determinantă legătura existentă între două persoane impozabile(10). Această legătură lipsește în speță.
33.      Garanția nu asigură în speță nici colectarea(11) în mod corect a TVA‑ului în sensul articolului 273 din Directiva TVA. Corectitudinea în colectarea TVA‑ului nu este astfel sporită printr‑o garanție suplimentară pentru propriile datorii fiscale. Se reduce numai riscul statului de pierdere a veniturilor fiscale. Riscul de pierdere a veniturilor fiscale există însă întotdeauna (chiar și în cazul impozitării directe) și nu are nicio legătură în sine cu colectarea în mod corect a TVA‑ului. Colectarea în mod corect este diferită de colectarea completă.
34.      Directiva TVA reduce deja riscul statului de pierdere a veniturilor fiscale prin tehnica sa de colectare fracționată a taxei la fiecare nivel al operațiunii, astfel încât într‑un lanț de operațiuni se pierde totdeauna numai o parte din venitul fiscal în situația în care un operator devine insolvent. Directiva TVA acceptă, așadar, riscul rezidual de pierdere, fără a fi astfel afectată colectarea în mod corect a TVA‑ului. În consecință, nici reducerea riscului general de insolvență al unui creditor fiscal (în speță, Ungaria) nu intră sub incidența articolului 273 din Directiva TVA.
35.      Acest lucru este relevat și de aplicarea dispoziției respective în speță. Până la angajarea administratorului nu au existat dificultăți evidente la colectarea în mod corect a TVA‑ului de la reclamantă. Rezultă că constituirea unei garanții suplimentare nu poate să remedieze dificultățile privind calcularea, stabilirea sau colectarea în mod corect a taxei datorate de reclamantă și nici să asigure efectuarea acestor operațiuni. Acest lucru devine deosebit de evident în lumina împrejurării că cuantumul garanției depinde numai de cuantumul datoriei neplătite a altei persoane impozabile. Dacă între această persoană impozabilă B și persoana impozabilă A, vizată de garanție, nu există nicio proximitate sau legătură specifică, nu este clar motivul pentru care colectarea în mod corect a taxei de la A ar trebui să depindă de datoria fiscală neachitată a lui B.
36.      Pentru a se întruni criteriile de aplicare a articolului 273 din Directiva TVA pentru o garanție suplimentară precum cea din speță, între cele două persoane impozabile trebuie să existe o legătură în temeiul dreptului comercial(12). Faptul că ambele sunt consecutiv angajatori ai aceluiași administrator nu este suficient decât dacă există sau a existat de asemenea o legătură mai strânsă între cele două persoane impozabile. În lipsa acestei legături suplimentare, articolul 273 nu permite constituirea unei garanții suplimentare în considerarea obligațiilor fiscale încă neachitate ale unui terț. În speță nu se poate identifica o atare legătură suplimentară.
C.      Restrângerea puterii de apreciere prin intermediul drepturilor fundamentale ale persoanei impozabile
37.      Chiar dacă s‑ar considera că articolul 273 din Directiva TVA ar putea fi avut în vedere ca temei juridic pentru constituirea acestei garanții suplimentare, domeniul său de aplicare nu ar fi nelimitat.
38.      Astfel, Curtea a statuat că articolul 273 din Directiva TVA nu precizează nici condițiile, nici obligațiile pe care statele membre le pot prevedea și că el conferă, așadar, acestora o marjă de apreciere cu privire la mijloacele prin care să se asigure colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor și să se combată evaziunea(13). Cu toate acestea, statele membre sunt obligate să își exercite această competență cu respectarea dreptului Uniunii și, așadar, a drepturilor fundamentale recunoscute de Uniune(14), precum și a principiilor sale generale, în consecință, și cu respectarea principiului proporționalității(15).
1.      Drepturile fundamentale și restrângerile lor
39.      Impunerea obligației de a constitui o garanție pecuniară suplimentară în scopul – menționat la punctul 26 de mai sus – de a putea continua activitatea economică poate constitui o atingere adusă drepturilor fundamentale ale persoanei impozabile în cauză, prevăzute atât la articolul 16, cât și la articolul 17 din cartă. Întrucât articolul 16 din cartă este formulat în mod impersonal, iar articolul 17 vorbește despre „persoană”, domeniul de aplicare personal al acestor drepturi fundamentale include și persoanele juridice precum reclamanta(16).
40.      Articolul 17 alineatul (1) din cartă protejează toate drepturile care au o valoare patrimonială din care rezultă, având în vedere ordinea juridică respectivă, o poziție juridică deja stabilită care permite o exercitare autonomă a acestor drepturi de către și în beneficiul titularului lor(17). Banii existenți constituie o asemenea poziție juridică cu valoare patrimonială. Chiar dacă privarea de bani nu este definitivă – garanția este restituită după 12 luni – ei nu mai pot fi folosiți pentru o perioadă de 12 luni. Rezultă că există o atingere adusă articolului 17 din cartă.
41.      Protecția conferită de articolul 16 din cartă include libertatea de a desfășura o activitate economică sau comercială, libertatea contractuală și libera concurență(18). O garanție financiară suplimentară pentru o activitate economică care, dacă nu este plătită, determină retragerea codului de înregistrare fiscală și astfel sfârșitul activității economice reprezintă de asemenea o atingere adusă articolului 16 din cartă.
42.      Potrivit jurisprudenței Curții, libertatea de a desfășura o activitate comercială nu constituie însă o prerogativă absolută. Ea poate face obiectul unei serii ample de intervenții ale autorității publice, susceptibile să stabilească, în interesul general, limitări privind exercitarea activității economice(19). Același lucru este valabil și pentru dreptul de proprietate, întrucât folosința bunurilor poate fi reglementată prin lege în limitele impuse de interesul general [articolul 17 alineatul (1) a treia teză din cartă].
2.      Cu privire la limitarea posibilității de restrângere: principiul proporționalității
43.      Atingerile cu efect restrictiv sunt însă supuse la rândul lor limitelor ce rezultă din articolul 52 alineatul (1) din cartă, dintre care limita cea mai importantă în speță este principiul proporționalității.
44.      În conformitate cu principiul proporționalității, atingerile aduse unui drept fundamental sunt justificate numai dacă urmăresc un obiectiv legitim, dacă sunt adecvate să promoveze acest obiectiv și dacă sunt de asemenea necesare (cu alte cuvinte, dacă nu există niciun alt mijloc mai puțin restrictiv la fel de adecvat). Pe lângă caracterul adecvat și necesar, mai trebuie examinată proporționalitatea în sens restrâns(20), ceea ce înseamnă că constituirea garanției trebuie să fie considerată proporțională și în ceea ce privește raportul dintre obiectiv și mijloace.
a)      Obiectivul legitim al reglementării și caracterul său adecvat
45.      Dacă obiectivul ar rezida exclusiv în prevenirea evaziunii, acesta ar fi într‑adevăr un obiectiv legitim, însă reglementarea ar fi în speță vădit neadecvată și de asemenea inutilă. Participarea la o evaziune nu poate fi identificată nicidecum în prezenta cauză. În lipsa unei legături în temeiul dreptului comercial (a cărei natură poate fi și indirectă) sunt incluse și persoanele impozabile care nu au nicio legătură proprie cu persoana impozabilă care a cauzat o pierdere a veniturilor fiscale. Obligarea acestora la constituirea unei garanții ar fi neadecvată pentru prevenirea evaziunilor (care evaziuni?). În această privință, constituirea unei garanții în situația unei legături în temeiul dreptului comercial între actualul și fostul angajator ar fi de asemenea un mijloc cel puțin la fel de adecvat, dar mai puțin restrictiv pentru evitarea așa‑numitelor constituiri în lanț.
46.      Situația ar putea fi diferită dacă obiectivul real ar trebui considerat a fi nu evitarea evaziunii, ci reducerea riscului creditorului fiscal de pierdere a veniturilor fiscale în caz de insolvență a întreprinderii. Desigur, ținând seama de principiul egalității de tratament a creditorilor ar putea exista îndoieli cu privire la aspectul dacă acest privilegiu legal al creditorilor, în speță al administrației fiscale, constituie într‑adevăr un obiectiv legitim. Pe de altă parte, taxele servesc la finanțarea cheltuielilor publice, astfel încât, având în vedere puterea de apreciere a legiuitorului în privința stabilirii obiectivelor legitime, un asemenea obiectiv ar putea fi prezumat. Constituirea unei garanții suplimentare este de asemenea adecvată pentru reducerea riscului statului de pierdere a veniturilor fiscale până la concurența cuantumului garanției.
b)      Niciun mijloc mai puțin restrictiv la fel de adecvat (caracterul necesar)?
47.      Este însă necesar să nu existe alte mijloace mai puțin restrictive la fel de adecvate. Acest lucru este îndoielnic în speță. Garanția avută în vedere pentru obligațiile fiscale viitoare ale persoanei impozabile depinde de prejudiciul fiscal pe care l‑a cauzat un terț. Un mijloc mai puțin restrictiv și la fel de adecvat pentru reducerea riscului existent de pierdere a veniturilor fiscale în cazul persoanei impozabile ar fi stabilirea cuantumului garanției în funcție de prejudiciul fiscal sau de riscul unui prejudiciu fiscal pe care ea însăși l‑a cauzat în trecut sau pe care îl va cauza eventual prin intermediul noului angajat. În cele din urmă, garanția nu garantează decât datoria sa fiscală și, prin urmare, riscul de pierdere a veniturilor fiscale pe care îl prezintă persoana impozabilă.
48.      În legătură cu neatribuirea unui cod de înregistrare fiscală, Curtea a statuat deja în mod expres(21) că a nu atribui unei persoane impozabile un număr de identificare în scopuri de TVA pentru simplul motiv că administratorul său este asociat în cadrul unei alte societăți, care face obiectul unei proceduri de insolvență, fără însă a evalua dacă există un risc pentru colectarea corectă a TVA‑ului sau un risc de evaziune, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a taxei. În opinia noastră, același lucru este valabil a fortiori în privința unei garanții care depinde de datoria fiscală a unui terț.
49.      De asemenea, Curtea a hotărât deja în acest context că unui stat membru i se interzice să refuze atribuirea unui număr de înregistrare fiscală pentru simplul motiv că titularul părților sociale ale persoanei impozabile a obținut deja, în repetate rânduri, un asemenea număr pentru societăți care niciodată nu au exercitat efectiv o activitate economică și ale căror părți sociale au fost cesionate la scurt timp după atribuirea numărului respectiv, fără ca administrația fiscală în cauză să fi stabilit, având în vedere elemente obiective, că există indicii serioase care permit să se suspecteze că numărul de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atribuit va fi utilizat în mod fraudulos(22). Reținerea riscului concret de comportament prejudiciabil al persoanei impozabile pare să fi fost în acea speță mijlocul mai puțin restrictiv.
50.      Și luarea în considerare a riscului unei pierderi a veniturilor fiscale, care este posibil să crească din cauza administratorului, ar fi un mijloc mai puțin restrictiv și la fel de adecvat. Aceasta presupune ca administratorul să fi fost cauza pierderii veniturilor fiscale din trecut. Însă nici acest lucru nu este prevăzut de reglementarea maghiară. Garanția este complet independentă de acest aspect. Astfel cum s‑a revelat în ședință, numai administratorul (nu însă persoana impozabilă) are posibilitatea de a solicita scutirea dacă prejudiciul fiscal survenit la fostul său angajator a fost „inevitabil”. Garanția este, așadar, dispusă pe baza unei prezumții potrivit căreia administratorul trebuie să fi avut vreo legătură cu datoriile fiscale neachitate. Persoana impozabilă se pare că nu poate răsturna ea însăși această prezumție.
51.      Chiar dacă imputarea unui asemenea risc ar avea loc in abstracto, ipoteza unui risc concret – care ține seama de operațiunile și de datoriile fiscale ale persoanei impozabile înseși (iar nu de cele ale unui terț) – ar fi un mijloc mai puțin restrictiv și la fel de adecvat. Astfel, Curtea impune în cazul sancțiunilor pentru persoana impozabilă obligația ca cuantumul lor să poată fi adaptat în funcție de împrejurările concrete ale fiecărei spețe pentru a putea fi considerate necesare(23).
52.      În speță, se ține seama însă de datoriile fiscale neachitate ale unui terț (fostul angajator al administratorului), fără a fi clară legătura dintre acestea și riscul unei pierderi de venituri fiscale în ceea ce privește persoana impozabilă (angajatorul actual). Dacă angajatorul actual este de exemplu o întreprindere mică, cu o cifră de afaceri anuală de 100 000 de euro, iar administratorul provine de la o întreprindere mare, cu o cifră de afaceri anuală de 100 de milioane, care, de exemplu, din cauza pandemiei de coronavirus, a trebuit să se declare în insolvență, cu consecința că statul maghiar (alături de alți creditori) a trebuit să accepte o pierdere de venituri fiscale de 2 milioane de euro, de exemplu, problema este destul de evidentă.
53.      Acest lucru conduce astfel – dacă înțelegem corect reglementarea maghiară – la stabilirea unei garanții de 2 milioane de euro pentru noul angajator. În opinia noastră, în cazul unei întreprinderi cu o cifră de afaceri anuală de 100 000 de euro, este greu de acceptat un risc de pierdere a veniturilor fiscale de 2 milioane de euro. O asemenea garanție este – astfel cum a statuat deja Curtea și după cum a considerat Comisia la acea vreme(24) – disproporționată în raport cu riscul ce trebuie asigurat. Și în Hotărârea BB construct, pe care Comisia se întemeiază în principal, Curtea a subliniat faptul că cuantumul garanției trebuie să fie corelat cu riscul de restanțe în viitor și cu cuantumul datoriilor fiscale anterioare(25). Or, nu aceasta este situația în speță.
54.      În plus, luarea în considerare a împrejurării dacă la scadența (la expirarea termenului de plată) a garanției mai există încă într‑adevăr riscul abstract pe care îl presupune noul administrator (prin urmare, acesta este în continuare administrator) ar constitui un mijloc mai puțin restrictiv și la fel de adecvat în comparație cu stabilirea unei garanții care nu are absolut nicio legătură cu aceasta, precum și a unor consecințe juridice grave. Reglementările maghiare privind prima înregistrare în scopuri fiscale relevă faptul că există o astfel de opțiune mai puțin intruzivă. Potrivit cererii de decizie preliminară, impedimentele grave care ar determina stabilirea unei garanții pot fi chiar înlăturate în termen de 45 de zile (termenul de plată a garanției este de 30 de zile). În speță, persoana impozabilă are la dispoziție numai 8 zile. Luarea în considerare a termenului de scadență ar permite în această situație și respectarea termenelor de 15 zile prevăzute de reglementarea maghiară pentru convocarea unei adunări generale.
c)      Cu titlu subsidiar: proporționalitatea reglementării?
55.      În plus, ar fi de asemenea îndoielnic dacă constituirea unei garanții suplimentare este proporțională. Garanția este proporțională numai dacă nu cauzează dezavantaje disproporționate în raport cu obiectivele urmărite(26). Aceasta este în ultimă instanță o evaluare comparativă a intereselor juridice.
56.      Pe de o parte, există interesul Ungariei referitor la privilegiul creditorilor în scopul asigurării veniturilor fiscale. Pe de altă parte, există drepturile fundamentale ale persoanei impozabile. Aceasta este privată de resurse financiare până la concurența cuantumului datoriilor fiscale pe care le avea o altă persoană impozabilă. Chiar dacă privarea nu este definitivă – garanția este restituită după 12 luni – ea nu dispune de lichiditățile corespunzătoare timp de 12 luni. Dacă nu este posibil să se obțină aceste lichidități, există amenințarea unei „interdicții de a desfășura o activitate profesională” prin retragerea codului de înregistrare fiscală, deși sunt îndeplinite condițiile materiale (și anume, calitatea de persoană impozabilă) pentru obținerea codului de înregistrare fiscală. Această interdicție de a desfășura o activitate profesională poate deveni existențială, astfel cum revelează prezenta cauză. Între timp, ca urmare a retragerii codului de înregistrare fiscală, care în Ungaria determină în mod evident și pierderea personalității juridice, s‑a dispus deschiderea unei proceduri de lichidare forțată împotriva reclamantei.
57.      Atingerea adusă drepturilor fundamentale ale reclamantei este astfel profundă. Interesul Ungariei de a beneficia de un privilegiu al creditorilor în scopul asigurării veniturilor fiscale este în schimb mai redus (a se vedea în acest sens punctul 45 de mai sus). El devine și mai redus dacă nu se urmărește asigurarea la nivelul persoanei impozabile a unui risc concret de pierdere a veniturilor fiscale din partea persoanei impozabile, ci doar a unui risc abstract – eventual cauzat de un angajat – produs la un terț. Un interes demn de protejat al Ungariei de a beneficia de un asemenea privilegiu nu mai există în opinia noastră dacă până la expirarea termenului de plată a dispărut sursa riscului ca urmare a revocării din funcție a administratorului. O garanție cu o asemenea configurație ar fi în mod vădit disproporționată în raport cu obiectivul urmărit.
58.      Jurisprudența Curții confirmă această concluzie(27). În ceea ce privește o răspundere suplimentară, Curtea a hotărât deja că măsurile naționale care instituie de facto un sistem de răspundere solidară fără culpă depășesc ceea ce este necesar pentru prezervarea drepturilor trezoreriei. O răspundere suplimentară pentru datoriile fiscale ale unui terț și o garanție suplimentară în cuantumul datoriilor fiscale ale unui terț pentru o perioadă de 12 luni sunt în această privință – contrar opiniei Comisiei – pe deplin comparabile. În ambele cazuri, sarcina impusă persoanei impozabile depinde de acțiunea unui terț, asupra căreia persoana impozabilă nu avea nicio influență. În cazul constituirii unei garanții sarcina chiar există pentru o perioadă de cel puțin 12 luni, în timp ce în cazul răspunderii este în schimb incert, până la producerea faptului generator al răspunderii, dacă sarcina va fi impusă.
59.      Potrivit Curții, plasarea răspunderii pentru plata TVA‑ului în sarcina altei persoane decât cea obligată la plata TVA‑ului, fără a‑i permite să evite acest lucru făcând dovada că este complet străină de acțiunile persoanei obligate la plata taxei, trebuie considerată incompatibilă cu principiul proporționalității Astfel, ar fi vădit disproporționat să se impute în mod necondiționat respectivei persoane pierderile de venituri fiscale cauzate prin acțiunile unui terț obligat la plata taxei, asupra cărora ea nu are nicio influență(28).
60.      Același lucru este valabil pentru impunerea unei garanții suplimentare (sub sancțiunea retragerii codului de înregistrare fiscală). Și în speță reclamanta este obligată să suporte o sarcină financiară suplimentară, al cărei cuantum depinde de datoria fiscală a unei alte persoane, fără a permite reclamantei să se libereze de constituirea garanției prin dovedirea faptului că nu are nicio legătură cu datoriile fiscale neachitate alte terțului. Și în speță ar fi vădit disproporționat să se impute – temporar – în mod necondiționat acestei persoane pierderile de venituri fiscale cauzate prin acțiunile unui terț asupra cărora ea nu avea nicio influență.
61.      Independent de chestiunea dacă articolul 273 din Directiva TVA permite într‑adevăr statului membru să beneficieze de un privilegiu al creditorului prin constituirea unei garanții suplimentare, reglementarea maghiară din speță încalcă drepturile fundamentale consacrate la articolele 16 și 17 din cartă pentru motivul că este disproporționată.
D.      Restrângerea puterii de apreciere prin intermediul drepturilor în materia accesului la justiție
62.      Îndoieli similare există în ceea ce privește luarea în considerare a dreptului la o cale de atac efectivă în sensul articolului 47 din cartă. La introducerea altor obligații în temeiul articolului 273 din Directiva TVA, statele membre trebuie să țină seama și de acest drept fundamental.
63.      Articolul 47 din cartă vorbește de asemenea despre „persoane” și vizează, așadar, și persoanele juridice precum reclamanta(29). Potrivit articolului 47 primul paragraf din cartă, orice persoană ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate are dreptul la o cale de atac efectivă în fața unei instanțe judecătorești, în conformitate cu condițiile stabilite de articolul menționat.
64.      Instanța de trimitere repune în discuție în această privință faptul că decizia nu a fost notificată acționarilor, ci administratorului societății. Aspectul dacă acest lucru este suficient depinde însă exclusiv de aspectul dacă administratorul a fost împuternicit să recepționeze decizii, ceea ce este probabil cazul de exemplu în ceea ce privește un director în calitate de reprezentant legal al unei societăți. În cele din urmă, numai instanța națională se poate pronunța asupra acestei chestiuni.
1.      Excluderea excepțiilor proprii opuse de destinatarul obligației de constituire a garanției
65.      Problema principală din speță constă mai degrabă în faptul că persoana impozabilă poate contesta stabilirea garanției în termen de 8 zile (care este un termen foarte scurt). Această contestație nu are însă efect suspensiv. Se pare că prin contestație nici nu se pot invoca argumente privind legătura de cauzalitate dintre prejudiciul fiscal și persoana administratorului. Atacarea pe fond a stabilirii garanției este posibilă în mod evident numai de către administratorul însuși prin depunerea unei cereri de scutire de obligația de constituire a garanției. În ședință, Ungaria a confirmat însă că nici această cerere nu are efect suspensiv; de asemenea, garanția trebuie plătită în termen de 30 de zile.
66.      Prin urmare – astfel cum a constatat deja cu câțiva ani în urmă avocatul general Bobek în contextul unei alte reglementări maghiare(30) – persoana impozabilă s‑ar afla între ciocan și nicovală. În speță, contestația ar fi fost astfel admisibilă, însă nefondată. Au fost îndeplinite criteriile pentru impunerea unei garanții suplimentare. Este posibil ca aceasta să fi fost cauza pentru care nu a fost contestată. Ea nu poate ataca cu succes nici retragerea codului de înregistrare fiscală, întrucât aceasta presupune doar neachitarea anterior scadenței.
67.      Efectivitatea controlului jurisdicțional garantat de acest articol impune ca instanța care a efectuat controlul legalității unei decizii ce constituie o punere în aplicare a dreptului Uniunii să poată verifica dacă probele pe care se întemeiază această decizie nu au fost obținute și utilizate cu încălcarea drepturilor garantate de dreptul menționat și în special de cartă(31). În opinia noastră, ea impune de asemenea ca destinatarul (în speță, reclamanta) unei decizii cauzatoare de prejudicii (în speță, impunerea unei garanții) să poată invoca împotriva acesteia excepții pe fond și în temeiul dreptului propriu. Întrucât acest lucru nu a fost posibil în speță, există o încălcare a articolului 47 din cartă, pentru care nu se poate identifica niciun motiv justificativ.
2.      Posibilitatea protecției jurisdicționale împotriva dobândirii caracterului executoriu
68.      În plus, se ridică problema dacă sistemul de protecție jurisdicțională implementat de Ungaria garantează posibilitatea introducerii unei căi de atac jurisdicționale efective în conformitate cu articolul 47 din cartă.
69.      Dacă înțelegem corect situația juridică din Ungaria, explicată în ședință, administrația fiscală ar fi avut la dispoziție – chiar dacă persoana impozabilă (și nu doar administratorul) ar fi putut ridica excepții pe fond – 23 de zile în total (8 în primă instanță și 15 în a doua instanță) pentru a se pronunța cu privire la contestația împotriva deciziei de impunere a garanției. Dacă calea de atac ar fi fost exercitată în a 8‑a zi a termenului scurt de contestație, garanția ar fi trebuit eventual plătită deja înainte ca autoritatea să fi soluționat calea de atac. Prin urmare, în acest sistem maghiar se pare că nu este prevăzută posibilitatea de a exercita o cale de atac jurisdicțională împotriva deciziei autorității anterior scadenței garanției.
70.      Este adevărat că există posibilitatea de a formula o cale de atac inclusiv în fața unei instanțe împotriva retragerii ulterioare a codului de înregistrare fiscală. Acest lucru s‑a întâmplat în speță. În această procedură este însă evident că nu pot fi aduse argumente privind răspunderea administratorului nou‑angajat pentru prejudiciul fiscal în cuantumul garanției stabilite. În mod evident, nu există nici posibilitatea de a obține în instanță suspendarea executării garanției sau o hotărâre care să stabilească efectul suspensiv al căii de atac.
71.      Dacă într‑adevăr aceasta este situația – aspect ce trebuie examinat de instanța de trimitere – modul în care Ungaria a prevăzut protecția jurisdicțională împotriva stabilirii și a executării garanției constituie de asemenea o încălcare a dreptului la o cale de atac efectivă în sensul articolului 47 din cartă. Reclamanta însăși nu a avut nicio posibilitate de a obține în instanță o protecție jurisdicțională împotriva stabilirii garanției înainte ca aceasta să devină scadentă și a retragerii ulterioare a codului de înregistrare fiscală. Nu se poate identifica nicio justificare pentru această restricție.
V.      Concluzie
72.      Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria) după cum urmează:
1)      Articolul 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborat cu articolele 16 și 17 din Carta drepturilor fundamentale trebuie interpretat în sensul că se opune impunerii unei garanții în cuantumul datoriilor fiscale neachitate ale unei alte persoane impozabile, în modul în care este ea concepută în prezenta cauză.
2)      Articolul 47 din cartă trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări potrivit căreia impunerea unei garanții în cuantumul datoriilor fiscale neachitate ale unei alte persoane impozabile nu poate fi ea însăși atacată pe fond. El se opune de asemenea unei reglementări în care toate căile de atac posibile împotriva impunerii unei garanții nu au efect suspensiv, astfel încât termenul de plată expiră deja înainte ca autoritățile să fi soluționat căile de atac și înainte să fi existat posibilitatea obținerii protecției jurisdicționale în această privință.
1      Limba originală: germana.
2      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7) în versiunea aplicabilă în anul în litigiu (2019); modificată ultima dată prin Directiva (UE) 2018/2057 a Consiliului din 20 decembrie 2018 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește aplicarea temporară a unui mecanism generalizat de taxare inversă în legătură cu livrarea de bunuri și prestarea de servicii care depășesc un anumit prag (JO 2018, L 329, p. 3).
3      Acesta din urmă este necesar, potrivit jurisprudenței acestei Curți, deoarece clientul este obligat de exemplu să facă dovada dreptului de deducere, ceea ce presupune, conform articolului 168 litera (a) din Directiva TVA, ca operațiunea să fi fost realizată de o altă persoană impozabilă – a se vedea cel mai recent Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 41).
4      Hotărârea din 18 noiembrie 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, punctul 41), și Hotărârea din 14 martie 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punctul 23).
5      Ordonanța din 3 iunie 2022, Megatherm‑Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, punctul 52), cu trimitere la Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 70).
6      Hotărârea din 9 septembrie 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Achiziție intracomunitară de motorină) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punctul 36).
7      Hotărârea din 3 iulie 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punctele 40 și 41).
8      Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 74).
9      Hotărârea din 26 octombrie 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punctul 6).
10      Hotărârea din 26 octombrie 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punctele 22 și 45).
11      Directiva vorbește în versiunea în limba franceză despre „exacte perception” și, în versiunea în limba engleză, despre „correct collection”.
12      A se vedea în acest sens deja Hotărârea din 26 octombrie 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punctele 22 și 45).
13      Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 69), Hotărârea din 9 septembrie 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Achiziție intracomunitară de motorină) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punctul 35), și Hotărârea din 17 mai 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, punctul 38).
14      A se vedea în mod expres Hotărârea din 21 decembrie 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, punctul 72), și Hotărârea din 4 mai 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, punctul 34).
15      Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 72), Hotărârea din 9 septembrie 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Achiziție intracomunitară de motorină) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punctul 35), Hotărârea din 28 februarie 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, punctul 33), și Hotărârea din 15 aprilie 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, punctul 26).
16      A se vedea în acest sens deja și Hotărârea din 22 decembrie 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, punctul 38 și urm.).
17      Hotărârea din 21 mai 2019, Comisia/Ungaria (Dreptul de uzufruct asupra terenurilor agricole) (C‑235/17, EU:C:2019:432), și Hotărârea din 22 ianuarie 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punctul 34).
18      Hotărârea din 26 octombrie 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punctul 35), și Hotărârea din 22 ianuarie 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punctul 42).
19      Hotărârea din 21 decembrie 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, punctul 81), Hotărârea din 26 octombrie 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punctul 36), și Hotărârea din 22 ianuarie 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punctele 45 și 46).
20      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza PrivatBank și alții (C‑78/21, EU:C:2022:738, punctul 88), și Concluziile noastre prezentate în cauza G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, punctul 112).
21      Hotărârea din 18 noiembrie 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, punctul 42).
22      Hotărârea din 14 martie 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, dispozitiv).
23      Hotărârea din 4 mai 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, punctele 58, 59 și 63), și Hotărârea din 15 aprilie 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, punctul 28 și urm. și punctul 34 și urm.).
24      A vedea Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, punctele 30 și 31).
25      Hotărârea din 26 octombrie 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punctul 28).
26      A se vedea în acest sens Hotărârea din 28 februarie 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, punctul 34).
27      Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 74), și Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punctul 24).
28      Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 74), și Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punctul 24).
29      Hotărârea din 22 decembrie 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, punctele 40 și 59).
30      Concluziile avocatului general Bobek prezentate în cauza Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, punctul 43).
31      Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctele 86 și 87).