62022CJ0508
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kahdeksas jaosto)
28 päivänä syyskuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Sisäinen verotus – SEUT 110 artikla – Jäsenvaltion unionin oikeuden vastaisesti kantaman veron palauttaminen – Moottoriajoneuvon ensirekisteröinnin yhteydessä kannettava vero – Veron sisältyminen sellaisen ajoneuvon markkina-arvoon, josta tämä vero on kannettu – Palautusoikeuden siirtyminen tämän ajoneuvon myöhemmälle ostajalle
Asiassa C‑508/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Curtea de Apel Braşov (Braşovin ylioikeus, Romania) on esittänyt 22.6.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 27.7.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
KL ja
PO
vastaan
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kahdeksas jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Safjan sekä tuomarit N. Jääskinen (esittelevä tuomari) ja M. Gavalec,
julkisasiamies: M. Szpunar,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
KL ja PO, edustajanaan D. Târşia, avocat,
–
Romanian hallitus, asiamiehinään R. Antonie, E. Gane ja O.-C. Ichim,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Björkland ja T. Isacu de Groot,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 110 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä KL ja PO AX:n perillisinä sekä toisaalta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (valtiovarainhallinnon paikallisvirasto, Brașov, Romania; jäljempänä verovirasto) ja joka koskee ajoneuvon ensimmäisen rekisteröinnin yhteydessä unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron palauttamista tämän ajoneuvon myöhemmälle ostajalle.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
SEUT 110 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja, kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.
Jäsenvaltiot eivät liioin määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille sellaisia sisäisiä maksuja, joilla välillisesti suojellaan muuta tuotantoa.”
Romanian oikeus
4
Henkilöautojen ja moottoriajoneuvojen erityisverona, moottoriajoneuvojen saasteverona, moottoriajoneuvojen päästöverona ja moottoriajoneuvojen ympäristömaksuna suoritettujen rahamäärien palauttamisesta 4.8.2017 annetussa kiireellisessä hallituksen asetuksessa nro 52/2017 (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 52/2017 privind restituirea sumelor reprezentând taxa specială pentru autoturisme și autovehicule, taxa pe poluare pentru autovehicule, taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule și timbrul de mediu pentru autovehicule; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 644, 7.8.2017; jäljempänä asetus nro 52/2017) säädetään moottoriajoneuvoista suoritettavien useiden verojen, jotka unionin tuomioistuin on todennut unionin oikeuden vastaisiksi, palauttamiseen sovellettavasta menettelystä.
5
Asetuksen nro 52/2017 1 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliset, jotka ovat maksaneet verokoodeksista annetun lain nro 571/2003, sellaisena kuin se on myöhemmin muutettuna ja täydennettynä, 214 §:n 1–3 kohdassa tarkoitetun henkilöautojen ja moottoriajoneuvojen erityisveron, moottoriajoneuvojen saasteverosta annetulla kiireellisellä hallituksen asetuksella nro 50/2008, joka hyväksyttiin lailla nro 140/2011, säädetyn moottoriajoneuvojen saasteveron, moottoriajoneuvojen päästöverosta annetulla lailla nro 9/2012, sellaisena kuin se on myöhemmin muutettuna ja täydennettynä, säädetyn päästöveron sekä kiireellisellä hallituksen asetuksella nro 9/2013, joka hyväksyttiin muutettuna ja täydennettynä lailla nro 37/2014, sellaisena kuin se on myöhemmin muutettuna ja täydennettynä, säädetyn moottoriajoneuvojen ympäristömaksun ja joille näitä veroja ei ole kiireellisen hallituksen asetuksen voimaantuloon mennessä palautettu, voivat vaatia niiden palauttamista veron kantamispäivän ja palautuspäivän väliseltä ajalta kertyneine korkoineen toimivaltaiselle keskusveroviranomaiselle esitettävällä hakemuksella. Korkokannasta on säädetty verotusmenettelykoodeksista annetun lain nro 207/2015, sellaisena kuin se on myöhemmin muutettuna ja täydennettynä, 174 §:n 5 momentissa.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
6
SC Zilex Corn SRL hankki 3.3.2008 leasingsopimuksella vuonna 2007 valmistetun Toyota-merkkisen auton. Rekisteröidäkseen kyseisen auton ensimmäisen kerran Romaniassa, BCR Leasing IFN SA ‑niminen leasingyhtiö suoritti Romanian viranomaisille henkilöautojen ja moottoriajoneuvojen erityisveron (jäljempänä erityinen rekisteröintivero) ja arvonlisäveron, joiden määrä oli 6378,23 Romanian leuta (RON) (n. 1298 euroa). Zilex Corn maksoi tämän rahamäärän leasingyhtiölle.
7
Auton omistusoikeus siirrettiin 12.11.2012 SC Zaral SRL:lle ja sen jälkeen AX:lle 16.5.2016.
8
AX teki 28.8.2018 verovirastolle hakemuksen kyseisestä autosta kannetun erityisen rekisteröintiveron palauttamisesta asetuksen nro 52/2017 1 §:n 1 momentin nojalla. Verovirasto hylkäsi tämän hakemuksen 5.3.2019 tekemällään päätöksellä sillä perusteella, että hakemusta ei ollut tehnyt veron maksanut henkilö. AX teki tästä päätöksestä oikaisuvaatimuksen, joka hylättiin 29.7.2019 tehdyllä päätöksellä.
9
AX nosti kanteen Tribunalul Brașovissa (Brașovin alioikeus, Romania), jossa se vaati, että nämä kaksi päätöstä kumotaan ja että verovirasto velvoitetaan palauttamaan erityinen rekisteröintivero sekä maksamaan siihen liittyvät korot.
10
Mainittu tuomioistuin hylkäsi kanteen 23.12.2020 antamallaan ratkaisulla sillä perusteella, että sovellettavan kansallisen säännöstön mukaan oikeus palautukseen kuuluu yksinomaan henkilölle, joka on suorittanut erityisen rekisteröintiveron kyseisen auton ensirekisteröinnin yhteydessä, eikä tämän auton myöhemmille ostajille.
11
AX valitti tästä ratkaisusta Curtea de Apel Braşoviin (Braşovin ylioikeus), joka on ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin.
12
Tämä tuomioistuin hylkäsi valituksen 5.4.2022 antamallaan ratkaisulla sillä perusteella, että AX ei ollut osoittanut, että oikeus palautukseen olisi siirretty hänelle samaan aikaan kyseessä olevan auton omistusoikeuden kanssa. Lisäksi se arvioi, ettei tämän verosaatavan siirtyminen voinut tapahtua itsestään auton ostamisen yhteydessä.
13
AX haki tämän ratkaisun purkamista edellä mainitussa tuomioistuimessa ja vetosi muun muassa SEUT 110 artiklan virheelliseen tulkintaan ja tehokkuusperiaatteen loukkaamiseen.
14
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, voiko jäsenvaltio kieltäytyä palauttamasta auton myöhemmälle omistajalle veroa, joka on kannettu tämän auton ensirekisteröinnin yhteydessä unionin oikeuden vastaisesti.
15
Kyseinen tuomioistuin toteaa, että asetus nro 52/2017 on hyväksytty siksi, että noudatettaisiin unionin tuomioistuimen antamia tuomioita, joilla useat Romanian asettamat moottoriajoneuvoihin sovellettavat verot, joihin kuuluu kyseessä oleva erityinen rekisteröintivero, todetaan unionin oikeuden vastaisiksi. Asetuksen 1 §:n 1 momentin mukaan oikeus saada unionin oikeuden vastaiseksi katsottu vero palautetuksi on kuitenkin ainoastaan veron suorittaneella verovelvollisella.
16
Mainittu tuomioistuin korostaa kuitenkin, että kyseiset ajoneuvot ovat olleet liiketoimien kohteena asetuksella nro 52/2017 moottoriajoneuvoihin sovellettavien verojen käyttöönoton jälkeen ja että unionin tuomioistuin on katsonut 7.4.2011 antamassaan tuomiossa Tatu (C‑402/09, EU:C:2011:219), että tällainen jo kerran suoritettu vero kuului ajoneuvon markkina-arvoon.
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii näin ollen, onko asetuksen nro 52/2017 1 §:n 1 momentissa säädetty rajoitus, joka kohdistuu oikeuteen saada unionin oikeuden vastaiseksi katsotut verot palautetuksi, sopusoinnussa sen jäsenvaltioiden velvoitteen kanssa, jonka mukaan niiden on palautettava tällaiset verot.
18
Tässä tilanteessa Curtea de Apel Braşov on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Voidaanko Euroopan unionin oikeutta (SEUT 110 artikla) tulkita siten, että unionin oikeudessa kielletyn veron määrä sisältyy ajoneuvon arvoon ja että [verosaatava] voidaan siirtää yhdessä ajoneuvoa koskevan omistusoikeuden kanssa ostajina oleville kolmansille?
2)
Onko SEUT 110 artiklan tulkittava olevan esteenä asetuksen nro 52/2017 1 §:n kaltaiselle kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan unionin oikeudessa kielletty vero voidaan palauttaa vain verovelvolliselle, joka on maksanut sen, eikä ajoneuvon, josta vero on maksettu, myöhemmille ostajille, jos veroa ei ole palautettu sille, joka sen oli maksanut?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Alustavat huomautukset
19
SEUT 110 artikla koskee kaikkia muista jäsenvaltioista tulevia tuotteita ja myös kolmansista maista peräisin olevia tuotteita, jotka ovat unionissa vapaassa liikkeessä (ks. vastaavasti tuomio 7.5.1987, Cooperativa Co-Frutta_193/85, EU:C:1987:210, 29 kohta).
20
Euroopan komissio on tältä osin todennut kirjallisissa huomautuksissaan, ettei ennakkoratkaisupyynnössä mainittu, että Romaniassa hankittu pääasian ajoneuvo olisi tuotu toisesta jäsenvaltiosta, ja esittänyt näin ollen epäilyjä siitä, kuuluuko kyseinen ajoneuvo SEUT 110 artiklan soveltamisalaan.
21
Pyynnöstä ilmenee kuitenkin, että mainittu ajoneuvo on Toyota-merkkinen. Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevien tietojen mukaan tämänmerkkisiä ajoneuvoja ei valmisteta Romaniassa. Voidaan siis kohtuudella olettaa, että kyseinen ajoneuvo on peräisin toisesta jäsenvaltiosta tai kolmannesta valtiosta ja laskettu vapaaseen liikkeeseen Euroopan unionissa.
22
Esitettyjä kysymyksiä on arvioitava tämän tilanteen valossa.
Ensimmäinen kysymys
23
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään pääasiallisesti sitä, onko SEUT 110 artiklaa tulkittava siten, että sellaisen veron määrä, jonka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti moottoriajoneuvoista niiden ensirekisteröinnin yhteydessä, voi sisältyä näiden ajoneuvojen arvoon siten, että kyseisen veron lainvastaisesta kantamisesta johtuvan saatavan valtiolta katsotaan siirtyneen kyseisten ajoneuvojen myynnin yhteydessä näiden ajoneuvojen myöhemmille ostajille.
24
Tältä osin on todettava, että SEUT 110 artiklan ensimmäisessä kohdassa kielletään jäsenvaltioita määräämästä muista jäsenvaltioista peräisin oleville tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja, kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.
25
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltio rikkoo tätä EUT-sopimuksen määräystä silloin, kun toisesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannetaan vero, jonka määrä on suurempi kuin kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen samankaltaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä, verosta jäljellä oleva määrä (tuomio 7.4.2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
26
Tarkastellessaan sitä, onko käytettynä maahantuotua ajoneuvoa koskeva jäsenvaltion käyttöönottama rekisteröintivero yhteensopiva SEUT 110 artiklan kanssa, unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että tällaisen veron määrä sisältyy sen maksamisesta lähtien ajoneuvon arvoon. Kun asianomaisessa jäsenvaltiossa rekisteröity ajoneuvo tämän jälkeen myydään käytettynä ajoneuvona tässä samassa jäsenvaltiossa, sen markkina-arvo, joka sisältää rekisteröintiverosta jäljellä olevan määrän, vastaa tämän ajoneuvon arvonalentumisen perusteella määräytyvää tiettyä prosenttiosuutta sen alkuperäisestä arvosta (ks. mm. tuomio 7.4.2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Kuitenkin tietyissä erityistilanteissa verosta jäljellä oleva määrä voi lakata sisältymästä kyseessä olevien ajoneuvojen markkina-arvoon (ks. vastaavasti tuomio 9.6.2016, Budişan, C‑586/14, EU:C:2016:421, 41 kohta).
27
On kuitenkin korostettava, että nämä tuomiot koskevat sellaisten verojen, joiden yhteensopivuutta SEUT 110 artiklan kanssa unionin tuomioistuin on arvioinut, neutraalisuuden tutkintaa. Tätä oikeuskäytäntöä ei voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevaan tapaukseen, joka ei koske kyseessä olevan erityisen rekisteröintiveron neutraalisuutta vaan kysymystä siitä, voidaanko unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron palauttamisen yhteydessä katsoa, että tällainen vero vyörytetään yleisesti ja poikkeuksetta kaikissa tapauksissa kyseisen ajoneuvon myöhemmälle ostajalle tai ostajille.
28
Vaikka tavanomaisesti liiketoiminnassa tällaiset verot vyörytetään osittain tai kokonaan loppukäyttäjälle, kuten unionin tuomioistuimen vakiintuneessa välittömiä veroja koskevassa oikeuskäytännössä todetaan, ei voida kuitenkaan todeta yleispätevästi, että vero todellisuudessa vyörytetään kaikissa tapauksissa. Se, vyörytetäänkö vero todellisuudessa kokonaan tai osittain, riippuu kunkin yksittäisen liiketapahtuman osalta useista tekijöistä, jotka erottavat tämän liiketapahtuman muissa yhteyksissä toteutetuista liiketapahtumista. Välillisen veron vyöryttäminen tai vyöryttämättä jättäminen kussakin tapauksessa on siten tosiseikkoja koskeva kysymys, jonka tutkiminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle, joka on vapaa arvioimaan sille esitettyä näyttöä (ks. vastaavasti tuomio 25.2.1988, Les Fils de Jules Bianco ja Girard, 331/85, 376/85 ja 378/85, EU:C:1988:97, 17 kohta ja määräys 7.2.2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29
Tämän on oltava tilanne myös nyt kyseessä olevan erityisen rekisteröintiveron, joka kannetaan moottoriajoneuvoista niiden ensirekisteröinnin yhteydessä jäsenvaltiossa, kaltaisten verojen kohdalla. On nimittäin niin, että se, vyörytetäänkö vero tosiasiallisesti kokonaan tai osittain sellaisen ajoneuvon, josta on kannettu tällainen vero, myöhemmälle ostajalle, riippuu viime kädessä tosiseikkoihin kuuluviin olosuhteisiin liittyvistä useista tekijöistä, jotka liittyvät liiketapahtumiin, joiden puitteissa tällaisen ajoneuvon omistusoikeus siirtyy.
30
Näin ollen kansallisen tuomioistuimen asiana on sen käsiteltäväksi saatettuun asiaan liittyvien olosuhteiden perusteella arvioida, onko mainittu vero tosiasiallisesti vyörytetty osittain tai kokonaan jollekin myöhemmälle ostajalle.
31
Kuitenkin siltä osin kuin kansallinen tuomioistuin toteaa sille esitetyn selvitysaineiston vapaan arvioinnin perusteella, että ajoneuvon ensirekisteröinnin yhteydessä kannettu erityinen rekisteröintivero on tosiasiallisesti vyörytetty tämän ajoneuvon myöhemmälle ostajalle, mikään ei lähtökohtaisesti estä sitä, että kyseisen veron lainvastaisesta kantamisesta johtuvan saatavan katsotaan siirtyneen tälle ostajalle samanaikaisesti ajoneuvon omistusoikeuden kanssa.
32
Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että sellaisen veron määrä, jonka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti moottoriajoneuvoista niiden ensirekisteröinnin yhteydessä, voi sisältyä näiden ajoneuvojen arvoon siten, että kyseisen veron lainvastaisesta kantamisesta johtuvan saatavan valtiolta katsotaan siirtyneen kyseisten ajoneuvojen myynnin yhteydessä näiden ajoneuvojen myöhemmille ostajille.
Toinen kysymys
33
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy toisella kysymyksellään pääasiallisesti sitä, onko SEUT 110 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että vero, jonka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti moottoriajoneuvoista niiden ensirekisteröinnin yhteydessä, voidaan palauttaa ainoastaan tämän veron maksaneelle verovelvolliselle eikä kyseessä olevan ajoneuvon myöhemmälle ostajalle.
34
Tässä yhteydessä on todettava ensimmäiseksi, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan oikeus saada takaisin sellaiset verot, jotka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti, seuraa niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu tällaiset verot kieltävillä unionin oikeussäännöillä, sellaisina kuin unionin tuomioistuin on tulkinnut niitä, ja täydentää näitä oikeuksia. Jäsenvaltiolla on siten lähtökohtaisesti velvollisuus palauttaa unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot (ks. mm. tuomio 19.7.2012, Littlewoods Retail ym., C‑591/10, EU:C:2012:478, 24 kohta ja tuomio 15.10.2014, Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Kun jäsenvaltio on kantanut veroja unionin oikeuden vastaisesti, yksityisten oikeus palautukseen kattaa sekä perusteettomasti kannetun veron että tälle jäsenvaltiolle maksetut tai sen pidättämät rahamäärät, jotka ovat suorassa yhteydessä tähän veroon (ks. mm. tuomio 19.7.2012, Littlewoods Retail ym., C‑591/10, EU:C:2012:478, 25 kohta ja tuomio 15.10.2014, Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee toiseksi, että palauttamista koskevasta periaatteesta poiketen perusteettomasti kannettujen verojen palauttamisesta voidaan kieltäytyä, jos oikeudenhaltijat saisivat palauttamisesta perusteetonta etua eli jos on osoitettu, että henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron, on todellisuudessa vyöryttänyt sen välittömästi ostajalle (tuomio 20.10.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37
Unionin oikeusjärjestyksessä tältä osin taattujen oikeuksien suojelu ei nimittäin edellytä unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen palauttamista, jos on osoitettu, että henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron, on todellisuudessa vyöryttänyt sen toisille henkilöille, kuten ostajalle (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38
Asia on näin, koska tällaisessa tilanteessa perusteettomasti kannettua veroa ei ole lopullisesti maksanut verovelvollinen vaan ostaja, jolle vero on vyörytetty. Jos verovelvolliselle myyjälle palautettaisiin veron määrä, jonka hän on jo vyöryttänyt ostajalle, myyjä saisi tämän vuoksi tämän määrän kahdesti, mitä on pidettävä perusteettoman edun saamisena, eikä niitä seurauksia, joita ostajalle aiheutuu veron lainvastaisuudesta, korjattaisi ollenkaan (tuomio 20.10.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39
Tällainen tulkinta vastaa perusteettoman veron palauttamista koskevan oikeuden tavoitetta pyrkiä korjaamaan vaikutuksia, joita veron unionin oikeuden vastaisuudesta aiheutuu, poistamalla se taloudellinen rasitus, joka verosta on perusteetta aiheutunut sille henkilölle, joka on lopulta tosiasiallisesti vastannut tästä verosta (tuomio 20.10.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, 23 kohta ja tuomio 16.5.2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, 24 kohta).
40
Kolmanneksi on todettava, että koska tätä alaa koskevia unionin säännöksiä ei ole, kunkin jäsenvaltion tehtävänä on vahvistaa perusteettomasti kannettujen kansallisten verojen palauttamista koskevat menettelysäännöt, edellyttäen kuitenkin, että tällaiset menettelysäännöt ovat sekä vastaavuus- että tehokkuusperiaatteen vaatimusten mukaisia (ks. vastaavasti tuomio 14.10.2020, Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
Kun tässä yhteydessä otetaan huomioon perusteettoman veron palauttamisen tarkoitus, joka on mainittu tämän tuomion 39 kohdassa, tehokkuusperiaatteen noudattaminen edellyttää, että jäsenvaltiot määrittävät menettelyllistä itsemääräämisoikeutta koskevan periaatteen nojalla perusteettoman veron palauttamista koskevan kanteen nostamisen edellytykset siten, että perusteettomasta verosta aiheutunut taloudellinen rasitus voidaan poistaa (tuomio 20.11.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, 25 kohta ja tuomio 16.5.2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
42
Unionin tuomioistuin on myös täsmentänyt, että jos lopullinen ostaja voi kansallisen oikeuden nojalla saada verovelvolliselta takaisin maksettavakseen vyörytetyn veron määrän, verovelvollisen on puolestaan voitava saada maksamansa määrä takaisin kansallisilta viranomaisilta (ks. vastaavasti tuomio 20.10.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
43
Näin ollen jäsenvaltio voi lähtökohtaisesti hylätä perusteettomasti maksetun veron palauttamisvaatimuksen, jonka on esittänyt lopullinen ostaja, jolle tämä vero on vyörytetty, sillä perusteella, ettei tämä ostaja ole maksanut veroa veroviranomaisille, edellyttäen kuitenkin, että tämä ostaja voi kansallisen oikeuden nojalla nostaa siviilioikeudellisen perusteettomien maksujen palauttamista koskevan kanteen verovelvollista vastaan (ks. vastaavasti tuomio 20.11.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, 27 kohta).
44
Jos palautuksen saaminen verovelvolliselta osoittautuu kuitenkin mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi, tehokkuusperiaate edellyttää, että ostajan on voitava kohdistaa palauttamisvaatimuksensa suoraan veroviranomaisille ja että jäsenvaltioiden on annettava tätä varten tarvittavat välineet ja menettelyä koskevat yksityiskohtaiset säännöt (ks. vastaavasti tuomio 20.10.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
45
Tästä seuraa, että ajoneuvon, josta jäsenvaltio on unionin oikeuden vastaisesti kantanut veron, ostajan, jolle tämä vero on vyörytetty, on kansallisten menettelysääntöjen mukaisesti voitava saada veronpalautus veron maksaneelta verovelvolliselta tai tarvittaessa veroviranomaisilta.
46
On kuitenkin korostettava, että kun ajoneuvo, josta on kannettu vero sen ensirekisteröinnin yhteydessä, menettää osan markkina-arvostaan, ajoneuvon markkina-arvoon kuuluvan veron määrä pienenee samassa suhteessa kuin tämä markkina-arvo. Jos verosta jäljellä oleva määrä vyörytetään kyseisen ajoneuvon myöhemmälle ostajalle, tämän tuomion 36 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä, jossa sallitaan se, että jäsenvaltiot kieltäytyvät palauttamasta unionin oikeuden vastaisesti kannettua veroa, jos oikeudenhaltijat saisivat palauttamisesta perusteetonta etua, ilmenee, että tälle ostajalle palautettava vero ei voi missään tapauksessa ylittää tätä jäljellä olevaa määrää.
47
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on siten varmistettava siinä tapauksessa, että se toteaa sille esitetyn selvitysaineiston arvioinnin perusteella, että kyseessä olevan ajoneuvon ensirekisteröinnin yhteydessä kannetusta erityisestä rekisteröintiverosta jäljellä oleva osuus on tosiasiallisesti vyörytetty tämän ajoneuvon myöhemmälle ostajalle, että tämän veron palauttaminen tällaiselle ostajalle ei johda siihen, että ostaja saa perusteetonta etua.
48
Tämän johdosta toiseen kysymykseen on vastattava, että SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että vero, jonka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti moottoriajoneuvoista niiden ensirekisteröinnin yhteydessä, voidaan palauttaa ainoastaan tämän veron maksaneelle verovelvolliselle eikä kyseessä olevan ajoneuvon myöhemmälle ostajalle, edellyttäen, että tosiasiallisesti verosta vastannut ostaja voi kansallisten menettelysäännösten mukaisesti saada veronpalautuksen veron maksaneelta verovelvolliselta tai tarvittaessa veroviranomaiselta muun muassa silloin, kun palautuksen saaminen tältä verovelvolliselta on mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.
Oikeudenkäyntikulut
49
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että sellaisen veron määrä, jonka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti moottoriajoneuvoista niiden ensirekisteröinnin yhteydessä, voi sisältyä näiden ajoneuvojen arvoon siten, että kyseisen veron lainvastaisesta kantamisesta johtuvan saatavan valtiolta katsotaan siirtyneen kyseisten ajoneuvojen myynnin yhteydessä näiden ajoneuvojen myöhemmille ostajille.
2)
SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että vero, jonka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti moottoriajoneuvoista niiden ensirekisteröinnin yhteydessä, voidaan palauttaa ainoastaan tämän veron maksaneelle verovelvolliselle eikä kyseessä olevan ajoneuvon myöhemmälle ostajalle, edellyttäen, että tosiasiallisesti verosta vastannut ostaja voi kansallisten menettelysäännösten mukaisesti saada veronpalautuksen veron maksaneelta verovelvolliselta tai tarvittaessa veroviranomaiselta muun muassa silloin, kun palautuksen saaminen tältä verovelvolliselta on mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: romania.