62025TC0150
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
fremsat den 21. januar 2026 (
1
)
Sag T-150/25
Zollamt Österreich,
procesdeltager
G GmbH
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Verwaltungsgerichtshof (forvaltningsdomstol, Østrig))
»Præjudiciel forelæggelse – toldunion – EU-toldkodeksen – artikel 33 i forordning (EU) nr. 952/2013 – afgørelse vedrørende bindende tariferingsoplysninger – artikel 34, stk. 3-6, i forordning nr. 952/2013 – afgørelser vedrørende bindende tariferingsoplysninger, der ophører med at være gyldige, samt annullering og tilbagekaldelse af sådanne afgørelser – artikel 44, stk. 4, i forordning nr. 952/2013 – klage over en afgørelse vedrørende bindende tariferingsoplysninger – korrektion – tilbagevirkende kraft af en retsafgørelse«
I. Indledning
1.
Spørgsmålet om retsforskrifters tidsmæssige virkninger er et klassisk emne inden for den juridiske teori. Princippet om, at »retsforskrifter ikke har tilbagevirkende kraft« (
2
), har faktisk fundet anvendelse siden romerretten, navnlig for så vidt angår forskrifter, der sanktionerer eller begrænser rettigheder. Der er tale om et af de basale grundlag, som kravet om konsekvens og retssikkerhed hviler på. Spørgsmålet om retsafgørelsers tidsmæssige virkninger er derimod mindre kategorisk, navnlig i tilfælde af afgørelser om annullering af retsakter.
2.
Dette er netop det centrale – og hidtil ubehandlede – spørgsmål, som er opstået i den foreliggende sag. Dette spørgsmål giver nemlig Retten lejlighed til at drøfte de tidsmæssige virkninger af en afgørelse truffet af en national judiciel myndighed i henhold til artikel 44 i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-toldkodeksen (
3
) (herefter »EU-toldkodeksen«) om en afgørelse vedrørende bindende tariferingsoplysninger (herefter en »BTO-afgørelse«).
3.
En BTO-afgørelse er et dokument, hvorved EU-medlemsstaternes toldmyndigheder efter anmodning meddeler erhvervsdrivende den tarifering (i toldnomenklaturen), hvorunder en vare skal angives, når de erhvervsdrivende ønsker at importere eller eksportere varen. Denne oplysning, der forudsætter en vis fortolkning af toldnomenklaturen, giver de erhvervsdrivende mulighed for at forudbestemme de import- eller eksportafgifter, som de kan blive pligtige at betale, og beregne det eksportrestitutionsbeløb, som de kan modtage inden for rammerne af den fælles landbrugspolitik (
4
).
4.
Indførelsen af denne praksis havde til formål at sikre de erhvervsdrivende en vis retssikkerhed i udøvelsen af deres virksomhed samt at lette toldmyndighedernes arbejde og opnå en større ensartethed i gennemførelsen af Unionens toldlovgivning (
5
).
5.
Tvisten i hovedsagen er mellem en erhvervsdrivende og Zollamt Österreich (den østrigske toldmyndighed, herefter »toldmyndigheden«) vedrørende en BTO-afgørelse. De to parter i hovedsagen er således uenige om tariferingen af en vare, der markedsføres af den erhvervsdrivende.
6.
Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Østrig) gav den erhvervsdrivende medhold og ændrede BTO-afgørelsen.
7.
Der er iværksat revisionsappel ved den forelæggende ret, som er i tvivl om, hvorvidt Bundesfinanzgerichts (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) afgørelse har virkning ex tunc.
II. Retsforskrifter
A.
EU-retten
8.
Det anføres i 26. betragtning til EU-toldkodeksen, at »[f]or at sikre, at der er balance mellem på den ene side nødvendigheden af, at toldmyndighederne sikrer korrekt anvendelse af toldlovgivningen, og på den anden side de økonomiske operatørers ret til fair behandling, bør toldmyndighederne have udstrakte kontrolbeføjelser, og de økonomiske operatører bør have klageret«.
9.
EU-toldkodeksens artikel 33 med overskriften »Afgørelser vedrørende bindende oplysninger [BTO]« fastsætter i stk. 1, at »[t]oldmyndighederne […] efter ansøgning [træffer] [BTO-]afgørelser«.
10.
EU-toldkodeksens artikel 34 med overskriften »Forvaltning af afgørelser vedrørende bindende oplysninger [BTO]« fastsætter følgende:
»1.   En BTO-afgørelse ophører med at være gyldig før udløbet af den i artikel 33, stk. 3, nævnte periode, når den ikke længere er i overensstemmelse med loven, som følge af et af følgende:
a)
vedtagelse af en ændring til nomenklaturerne i artikel 56, stk. 2, litra a) og b)
b)
vedtagelse af foranstaltningerne i artikel 57, stk. 4
med virkning fra datoen for anvendelsen af disse ændringer eller foranstaltninger.
[…]
3.   BTO-[…]afgørelser ophører ikke med at være gyldige med tilbagevirkende kraft.
4.   Uanset artikel 23, stk. 3, og artikel 27 annulleres BTO-[…]afgørelser, hvis de bygger på urigtige eller ufuldstændige oplysninger fra ansøgerne.
5.   BTO-[…]afgørelser tilbagekaldes i overensstemmelse med artikel 23, stk. 3, og artikel 28. Sådanne afgørelser tilbagekaldes dog ikke på anmodning af indehaveren af afgørelsen.
6.   BTO-[…]afgørelser kan ikke ændres.
[…]«
11.
EU-toldkodeksens artikel 43 fastsætter, at »[a]rtikel 44 og 45 [ikke] anvendes […] på klager indgivet med henblik på annullering, tilbagekaldelse eller ændring af en afgørelse vedrørende anvendelse af toldlovgivningen truffet af en retsinstans eller af toldmyndigheder, der handler som retsinstanser«.
12.
EU-toldkodeksens artikel 44 med overskriften »Klageadgang« har følgende ordlyd:
»1.   Enhver person kan indgive klage over enhver afgørelse, der træffes af toldmyndighederne om anvendelse af toldlovgivningen, og som berører den pågældende umiddelbart og individuelt.
[…]
2.   Klagen kan indgives til mindst to instanser:
a)
i første instans til toldmyndighederne eller en retsinstans eller et andet organ, der er udpeget […] til det formål
b)
i anden instans til en højere, uafhængig instans, der kan være en domstol eller et tilsvarende specialiseret organ […]
[…]
4.   Medlemsstaterne sørger for, at klageproceduren giver mulighed for en hurtig bekræftelse eller korrektion af afgørelser truffet af toldmyndighederne.«
13.
EU-toldkodeksens artikel 45 med overskriften »Suspension af gennemførelsen« fastsætter følgende:
»1.   Indgivelse af en klage har ikke opsættende virkning for gennemførelsen af den anfægtede afgørelse.
2.   Toldmyndighederne kan imidlertid suspendere gennemførelsen af afgørelsen helt eller delvis, hvis de har begrundet formodning om, at den anfægtede afgørelse ikke er i overensstemmelse med toldlovgivningen, eller hvis der må frygtes uoprettelig skade for den pågældende.
[…]«
B.
Østrigsk ret
14.
§ 279 i Bundesabgabenordnung (forbundslov om skatter og afgifter) har følgende ordlyd:
»1.   Bortset fra de i § 278 omhandlede tilfælde skal Bundesfinanzgericht [(forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager)] altid selv træffe materiel afgørelse ved en dom. Den har ret til at sætte sin egen opfattelse i stedet for skatte- og afgiftsmyndighedens, både i konklusionen og med hensyn til begrundelsen, og således ændre den anfægtede afgørelse i enhver retning, annullere den eller forkaste klagen over afgørelsen som ugrundet.
2.   Hvis den anfægtede afgørelse annulleres, føres proceduren tilbage til den situation, den befandt sig i før vedtagelsen af denne afgørelse.
[…]«
III. De faktiske omstændigheder i hovedsagen og anmodningen om præjudiciel afgørelse
15.
Den 27. oktober 2022 traf toldmyndigheden efter anmodning fra selskabet G GmbH en BTO-afgørelse vedrørende en vare med betegnelsen »engangsknebelpres«, som den tariferede under varenr. 4008 219000 med en angivet gyldighedsperiode fra den 27. oktober 2022 til den 26. oktober 2025.
16.
Den 22. november 2022 indgav G en klage over denne afgørelse og gjorde gældende, at tariferingen ikke var materielt korrekt. Toldmyndigheden afviste denne klage.
17.
Ved afgørelse af 12. marts 2024 gav Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) medhold i G’s søgsmål og ændrede den anfægtede BTO-afgørelse, således at den omtvistede vare skulle tariferes under varenr. 4014 900000.
18.
Toldmyndigheden har iværksat en revisionsappel til prøvelse af Bundesfinanzgerichts (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) afgørelse ved Verwaltungsgerichtshof (forvaltningsdomstol, Østrig). Den er af den opfattelse, at Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) med sin afgørelse i henhold til § 279 i forbundslov om skatter og afgifter tilsigtede at ændre BTO-afgørelsen med tilbagevirkende kraft, hvilket ikke er tilladt i henhold til EU-toldkodeksen, navnlig artikel 34, stk. 3-6. Endvidere er betingelserne for en annullering med tilbagevirkende kraft af en BTO i henhold til EU-toldkodeksens artikel 27, stk. 1, ikke opfyldt i den foreliggende sag.
19.
Den forelæggende ret har anført, at Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) i henhold til § 279, stk. 1, i forbundslov om skatter og afgifter har ret til at sætte sin egen opfattelse i stedet for skatte- og afgiftsmyndighedens, både i konklusionen og med hensyn til begrundelsen, og således ændre den anfægtede afgørelse i enhver retning, annullere den eller forkaste klagen over afgørelsen som ugrundet. Endvidere følger det af § 279 i forbundslov om skatter og afgifter, at den i hovedsagen omtvistede afgørelse truffet af Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har tilbagevirkende kraft fra datoen for toldmyndighedens udstedelse af BTO’en, hvilket er i overensstemmelse med princippet om effektiv domstolsbeskyttelse, som EU-retten kræver.
20.
Den forelæggende ret har dog nærmere bestemt påpeget, at EU-toldkodeksens artikel 34 udtrykkeligt fastsætter de tilfælde, hvor BTO’er ophører med at være gyldige, tilbagekaldes eller annulleres, og de tidsmæssige virkninger af sådanne begivenheder. I denne forbindelse har den understreget, at BTO-afgørelser i henhold til EU-toldkodeksens artikel 34, stk. 5, ikke tilbagekaldes på anmodning af indehaveren af afgørelsen, at BTO-afgørelser i henhold til samme artikels stk. 3 ikke ophører med at være gyldige med tilbagevirkende kraft, og at stk. 6 fastsætter, at BTO-afgørelser ikke kan ændres.
21.
På denne baggrund er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt de ovennævnte bestemmelser i EU-toldkodeksen har betydning for klager, der indgives i henhold til EU-toldkodeksens artikel 44, og i givet fald hvilken.
22.
På denne baggrund har Verwaltungsgerichtshof (forvaltningsdomstol) besluttet at udsætte sagen og i henhold til artikel 267 TEUF forelægge følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 33, 34, 44 og 45 [i forordningen om EU-toldkodeksen], henset til at medlemsstaterne i henhold til denne forordnings artikel 44, stk. 4, skal sørge for, at klageproceduren giver mulighed for en hurtig bekræftelse eller korrektion af afgørelser truffet af toldmyndighederne, fortolkes således, at en afgørelse om en klage indgivet i henhold til [EU-toldkodeksens] artikel 44, stk. 2, over en [BTO] udstedt i henhold til denne forordnings artikel 33 har virkning med tilbagevirkende kraft fra tidspunktet for toldmyndighedens udstedelse af denne [BTO]?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende:
Skal [EU-toldkodeksens] artikel 33, 34, 44 og 45 […] fortolkes således, at medlemsstaterne i deres nationale proceduremæssige bestemmelser kan fastsætte, at en afgørelse om en klage indgivet i henhold til [EU-toldkodeksens] artikel 44, stk. 2, over en [BTO] udstedt i henhold til [EU-toldkodeksens] artikel 33 har virkning med tilbagevirkende kraft fra tidspunktet for toldmyndighedens udstedelse af denne [BTO]?«
IV. Retsforhandlingerne for Domstolen og Retten
23.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse blev indleveret til Domstolens Justitskontor den 21. februar 2025. I henhold til artikel 50b i statutten for Den Europæiske Unions Domstol blev denne anmodning overført til Retten.
24.
G, den italienske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Kommissionen deltog i retsmødet den 10. december 2025.
V. Retlig bedømmelse
25.
Med de to præjudicielle spørgsmål, som jeg foreslår at behandle samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en national bestemmelse, hvorefter afgørelsen om en klage indgivet i henhold til EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 2, over en BTO-afgørelse udstedt i henhold til EU-toldkodeksens artikel 33 har tilbagevirkende kraft fra datoen for toldmyndighedernes udstedelse af denne BTO-afgørelse, er forenelig med EU-retten.
26.
Indledningsvis forekommer det mig hensigtsmæssigt at påpege, at den forelæggende ret ganske vist har præciseret, at Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) i henhold til § 279, stk. 1, i forbundslov om skatter og afgifter har mulighed for at ændre den BTO-afgørelse, som toldmyndighederne har udstedt, men at den ikke ønsker oplyst, om denne ændringsbeføjelse er forenelig med EU-toldkodeksens artikel 44 (
6
). Den anmoder blot om afklaring af de tidsmæssige virkninger af en BTO-afgørelse truffet af en national ret.
27.
Den forelæggende ret anmoder således om fortolkning af EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4. Den er navnlig i tvivl om, hvorvidt den korrektion, som i henhold til denne bestemmelse skal foretages, hvis der gives medhold i klagen, skal have tilbagevirkende kraft, og hvorvidt de regler, der nærmere bestemt er fastsat i EU-toldkodeksens artikel 33 og artikel 34, stk. 3-6, har betydning for, hvordan dens spørgsmål skal besvares.
28.
I denne henseende følger det af fast retspraksis, at der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot skal tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den lovgivning, som den er en del af (
7
).
29.
På denne baggrund foreslår jeg, at min undersøgelse indledes med en fortolkning af EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4 (A), før det drøftes, om § 279 i forbundslov om skatter og afgifter er forenelig med denne bestemmelse (B).
A.
Fortolkningen af EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4
30.
I betragtning af de tvivlsspørgsmål, som den forelæggende ret har rejst, navnlig med hensyn til den betydning, som EU-toldkodeksens artikel 33 og 34 kan have for fortolkningen af denne kodeks’ artikel 44, stk. 4, finder jeg det mest hensigtsmæssigt at begynde med en undersøgelse af den sammenhæng, som disse forskellige bestemmelser indgår i, og de mål, der forfølges med dem (1), før jeg drøfter selve ordlyden af EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4, og dermed denne bestemmelses rækkevidde (2).
1. Den sammenhæng, som EU-toldkodeksens artikel 33, 34 og 44 indgår i, og de mål, der forfølges med disse bestemmelser
31.
For det første, og med henblik på en bedre forståelse af det mål, der forfølges med EU-toldkodeksens artikel 44, navnlig stk. 4, finder jeg det interessant at træde et skridt tilbage og erindre om den sammenhæng, som erhvervsdrivendes klageadgang på toldområdet i Unionen opstod i.
32.
I begyndelsen af 1980’erne begyndte Kommissionen at beskæftige sig med erhvervsdrivendes klageadgang og forelagde den 29. januar 1981 Rådet et forslag til direktiv om harmonisering af love og administrative bestemmelser vedrørende klageadgang i toldspørgsmål (
8
).
33.
Det blev bl.a. understreget, at det, henset til de betydelige forskelle mellem medlemsstaterne med hensyn til virkningerne af en klage over en toldafgørelse, forekom nødvendigt at fastsætte betingelserne for udøvelsen af en sådan klageadgang på fællesskabsplan.
34.
Artikel 2, stk. 1, i dette forslag fastsatte derfor en mulighed for at indgive klage for at få en afgørelse vedrørende anvendelsen af toldforskrifterne ophævet eller ændret. Artikel 7 fastsatte, at indgivelsen af en klage ikke havde opsættende virkning på udførelsen af den anfægtede afgørelse, medmindre toldmyndigheden besluttede andet.
35.
Det var dog først ved Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (
9
) (herefter »den tidligere toldkodeks«) og vedtagelsen af denne forordnings artikel 243-246, at der blev fastsat en reel klageadgang for erhvervsdrivende.
36.
Efterfølgende blev der ved vedtagelsen af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 450/2008 af 23. april 2008 om EF-toldkodeksen (moderniseret toldkodeks) (
10
) foretaget en fornyelse i forhold til den tidligere toldkodeks’ artikel 243. Denne forordnings artikel 23, stk. 4, indførte nemlig en forpligtelse for medlemsstaterne til at sørge for, at klageproceduren giver mulighed for en hurtig bekræftelse eller korrektion af afgørelser truffet af toldmyndighederne.
37.
Endelig gengiver EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4, artikel 23, stk. 4, i forordning nr. 450/2008.
38.
Denne tilføjelse, som er central i den foreliggende sag, er efter min opfattelse udtryk for EU-lovgivers ønske om at fastsætte rammer for og yderligere harmonisere virkningerne af, at en klage på toldområdet afvises eller tages til følge, samt – således som Kommissionen påpegede i retsmødet – yderligere at sikre den effektive virkning og effektiviteten af de erhvervsdrivendes retsbeskyttelse.
39.
For det andet finder jeg det ligeledes hensigtsmæssigt at påpege, at det er for at sikre, at der er balance mellem på den ene side nødvendigheden af, at toldmyndighederne sikrer korrekt anvendelse af toldlovgivningen, og på den anden side de økonomiske operatørers ret til fair behandling, at der er fastsat udstrakte kontrolbeføjelser for toldmyndighederne og en klageret for de økonomiske operatører (
11
).
40.
I denne forstand blev de økonomiske operatørers klageret fastsat med henblik på at beskytte dem mod eventuelt misbrug fra toldmyndighedernes side og mod fejl, som disse myndigheder måtte begå ved anvendelsen af toldlovgivningen.
41.
For det tredje er det med henblik på forståelsen af sammenhængen mellem EU-toldkodeksens artikel 33, 34 og 44 nødvendigt at drøfte disse bestemmelsers respektive roller inden for EU-toldkodeksen.
42.
Indledningsvis skal det påpeges, at disse bestemmelser er placeret i forskellige afdelinger i denne kodeks. Artikel 33 og 34 fremgår således af afdeling 3 med overskriften »Afgørelser om anvendelse af toldlovgivningen«, mens artikel 44 henhører under afdeling 6 med overskriften »Klager«.
43.
Skematisk træffes afgørelser, der vedtages i henhold til EU-toldkodeksens artikel 33 og 34, af toldmyndighederne, der både handler som administrativ myndighed og anvender materielle regler, mens afgørelser, der vedtages i henhold til denne kodeks’ artikel 44, enten træffes af en judiciel myndighed eller af en toldmyndighed, der handler i egenskab af judiciel myndighed inden for rammerne af ordningen for forvaltningsretlige tvister.
44.
Med andre ord har EU-toldkodeksens artikel 33 og 34 på den ene side og samme kodeks’ artikel 44 på den anden side til formål at regulere særskilte procedurer og at afgrænse beføjelserne for forskellige myndigheder (
12
).
45.
EU-toldkodeksens artikel 33 og 34 tager således sigte på at fastlægge rammer for de beføjelser, som toldmyndighederne er tillagt som administrativ myndighed. Nærmere bestemt regulerer artikel 33 den procedure, der skal følges ved udstedelsen af en BTO-afgørelse, mens artikel 34 vedrører disse myndigheders forvaltning af sådanne afgørelser.
46.
EU-toldkodeksens artikel 34, stk. 3, har i denne sammenhæng til formål at fastsætte regler for de tidsmæssige virkninger af, at en BTO-afgørelse ophører med at være gyldig, når en sådan BTO-afgørelses gyldighed ophører før udløbet af den periode, der er omhandlet i samme kodeks’ artikel 33, stk. 3, fordi en eller flere af de i stk. 1 opregnede omstændigheder er indtrådt.
47.
EU-toldkodeksens artikel 34, stk. 4, vedrører det særlige tilfælde, hvor en BTO-afgørelse annulleres af toldmyndighederne, når ansøgeren har givet urigtige eller ufuldstændige oplysninger, mens samme bestemmelses stk. 5 vedrører tilbagekaldelse af BTO-afgørelser, og stk. 6 fastsætter, at BTO-afgørelser ikke kan ændres.
48.
Hvad nu angår EU-toldkodeksens artikel 44 vedrører denne bestemmelse klager over afgørelser truffet af toldmyndighederne. Den fastsætter således i stk. 1, at enhver person kan indgive klage over enhver afgørelse, der træffes af toldmyndighederne, og som berører den pågældende umiddelbart og individuelt (
13
), og den fastsætter i stk. 2-4 de generelle principper, som medlemsstaterne skal følge ved udarbejdelsen af deres proceduremæssige regler på området.
49.
For det fjerde har det næppe undgået læserens opmærksomhed, at den terminologi, der anvendes i EU-toldkodeksens artikel 33 og 34 og i denne kodeks’ artikel 44, stk. 4, er forskellig. Mens afgørelser, der træffes af toldmyndighederne, kan føre til, at BTO’er ophører med at være gyldige, annulleres eller tilbagekaldes, har afgørelser, der træffes af de judicielle myndigheder, nemlig til virkning, at de BTO-afgørelser, der anfægtes for dem, enten bekræftes (såfremt klagen afvises) eller korrigeres (såfremt der gives medhold i klagen). Dette sidstnævnte aspekt forekommer mig særlig væsentligt, eftersom en korrektion af en afgørelse nødvendigvis indebærer, at den ændres, og at udøvelsen af denne beføjelse for så vidt angår BTO-afgørelser er forbeholdt de judicielle myndigheder.
50.
Efter min opfattelse følger det af ovenstående betragtninger, at EU-toldkodeksens artikel 33 og 34 på den ene side og artikel 44 på den anden side skal betragtes særskilt ved vurderingen af deres rækkevidde. De tidsmæssige virkninger af afgørelser, der træffes af toldmyndighederne, kan nemlig ikke betinge eller påvirke de tidsmæssige virkninger af afgørelser, der træffes af de judicielle myndigheder. Mere generelt synes EU-lovgiver efter min opfattelse ikke at have haft til hensigt at sidestille behandlingen af de judicielle myndigheders afgørelser med behandlingen af toldmyndighedernes afgørelser. I denne forstand er den omstændighed, at det følger af EU-toldkodeksens artikel 34, at det kun er toldmyndighedernes annulleringer af BTO-afgørelser på de betingelser, der er fastsat i stk. 4, der har tilbagevirkende kraft – hvorimod BTO-afgørelser ikke ophører med at være gyldige eller tilbagekaldes med tilbagevirkende kraft – ikke relevant for fortolkningen af rækkevidden af denne kodeks’ artikel 44. Navnlig kan den efter min opfattelse principielt ikke begrunde den konklusion, at en korrektion af BTO-afgørelser efter en national rets afgørelse i henhold til denne kodeks’ artikel 44, stk. 4, ikke kan have tilbagevirkende kraft.
51.
På denne baggrund forekommer det mig unødvendigt at dvæle ved de tidsmæssige virkninger af afgørelser om annullering, tilbagekaldelse eller ophør af gyldighed, der træffes af toldmyndighederne i henhold til EU-toldkodeksens artikel 34, for at fastslå de tidsmæssige virkninger af afgørelser, der træffes af de judicielle myndigheder, i bred forstand, i henhold til denne kodeks’ artikel 44.
2. Rækkevidden af EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4
52.
EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4, fastsætter, at medlemsstaterne sørger for, at klageproceduren giver mulighed for en hurtig bekræftelse eller korrektion af afgørelser truffet af toldmyndighederne.
53.
I denne henseende minder jeg om, at det fremgår af fast retspraksis, at fastlæggelsen af betydningen og rækkevidden af de udtryk, som ikke er defineret i EU-retten, og med hensyn til hvilke der ikke i EU-retten er foretaget en henvisning til medlemsstaternes ret, skal ske efter deres normale betydning i sædvanlig sprogbrug, idet der skal tages hensyn til den sammenhæng, hvori de anvendes, og de mål, der forfølges med den lovgivning, som de udgør en del af (
14
).
54.
EU-toldkodeksen indeholder ikke en retlig definition af udtrykket »korrektion«. I bred forstand sker en korrektion imidlertid ved at berigtige en fejl, idet formålet med korrektionen er, at denne retsakt fremstår således, som den burde have fremstået fra sin vedtagelse (
15
). Udtrykket »korrektion« indebærer således i sig selv en idé om tilbagevirkende kraft.
55.
Det er ganske vist korrekt, at der principielt tales om »korrektion«, når det drejer sig om at berigtige materielle fejl, nærmere bestemt ortografiske eller grammatiske fejl, åbenlyse urigtigheder eller regnefejl, og at der omvendt ikke kan være tale om en simpel »korrektion«, når ændringen har til virkning at ændre den pågældende retsakts indhold, altså at ændre dens substans (
16
).
56.
Den korrektion, der er omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4, er imidlertid en konsekvens af den judicielle myndigheds afgørelse om at tage den erhvervsdrivendes klage til følge. I denne sammenhæng kan udtrykket »korrektion«, navnlig under hensyn til retten til effektive retsmidler, ikke fortolkes i betydningen »berigtige en materiel fejl«, men snarere, om man så må sige, som »rette op på en skade«. I sidste ende er tankegangen dog den samme: Det drejer sig om at få BTO-afgørelsen til at fremstå således, som den burde have fremstået fra sin oprindelige vedtagelse.
57.
Derfor bør EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4, efter min opfattelse fortolkes således, at korrektionen af en BTO-afgørelse principielt har virkning ex tunc.
58.
Denne fortolkning synes i øvrigt at være i overensstemmelse med den balance, der skal foreligge mellem på den ene side retssikkerhedsprincippet og på den anden side retten til effektiv domstolsbeskyttelse som sikret ved artikel 47, stk. 1, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder.
59.
Det følger nemlig af fast retspraksis, at anerkendelse af den ved udløbet af en rimelig søgsmålsfrist eller ved udtømning af retsmidlerne opnåede endelige karakter af en forvaltningsafgørelse bidrager til retssikkerheden, uden at gøre det praktisk umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der er tillagt ved retsordenen (
17
).
60.
Retssikkerhedsprincippet kræver således blot, at virkningerne af en BTO-afgørelse, der er genstand for en klage, først bliver endelige, dvs. »hugget i marmor«, når klagen er blevet afvist, eller, hvis der ikke indgives en klage, ved udløbet af de herfor fastsatte frister.
61.
Jeg er derfor af den opfattelse, at retssikkerhedsprincippet ikke kan påberåbes som begrundelse for, at virkningerne af en BTO-afgørelse opretholdes i perioden mellem dens ikrafttrædelse og det tidspunkt, hvor der gives medhold i et retsmiddel til prøvelse af denne afgørelse. Den modsatte løsning vil nemlig medføre, at sådanne virkninger bliver endelige, selv om BTO-afgørelsens ulovlighed allerede er blevet fastslået af den nationale judicielle myndighed, og denne afgørelse dermed ikke selv har fået en sådan endelig karakter.
62.
Hvis det tillades, at virkningerne af en BTO-afgørelse, der er blevet kendt ulovlig, opretholdes, kan dette tilsvarende være i strid med retten til effektiv domstolsbeskyttelse, eftersom sådanne virkninger vil blive opretholdt over for en erhvervsdrivende, selv om denne har indgivet en klage over BTO-afgørelsen inden for de fastsatte frister. Hvis det lægges til grund, at korrektionen ikke har tilbagevirkende kraft, vil dette på samme måde udgøre en alvorlig konsekvens for den erhvervsdrivende, som fratages muligheden for at nyde godt af den tarifering, som den pågældende ellers har krævet fra begyndelsen, selv om fejlen skyldes en fejlvurdering fra toldmyndighedernes side og på ingen måde er en følge af vedkommendes egne handlinger.
63.
Endelig synes den konklusion, at den i EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4, fastsatte korrektion kun har virkning ex nunc, ikke at være forenelig med det mål, der forfølges med denne kodeks’ artikel 45, stk. 2, som er at sikre klagernes effektivitet.
64.
Sidstnævnte bestemmelse fastsætter nemlig, at toldmyndighederne kan suspendere gennemførelsen af den anfægtede afgørelse helt eller delvis, bl.a. hvis de har begrundet formodning om, at der må frygtes uoprettelig skade for den pågældende.
65.
Domstolen har dog allerede i det væsentlige fastslået, at kriteriet »uoprettelig skade« indebærer, at det skal undersøges, om en eventuel annullation af den omtvistede beslutning vil gøre det muligt at ændre den situation, som beslutningens umiddelbare gennemførelse ville medføre (
18
).
66.
En udsættelse af gennemførelsen går således hånd i hånd med muligheden for med tilbagevirkende kraft at ændre den retlige situation for den person, som har indgivet klagen.
67.
For fuldstændighedens skyld finder jeg det hensigtsmæssigt at drøfte den italienske regerings bemærkning om, at det vil være vanskeligt at sikre alle de øvrige medlemsstaters faktiske kendskab til en national retsafgørelse om annullering eller korrektion, der har tilbagevirkende kraft.
68.
Som følge af ordningen for udveksling af oplysninger på EU-plan er jeg ikke overbevist af dette argument. I denne henseende skal det påpeges, at artikel 21, stk. 1, i Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2015/2447 af 24. november 2015 om gennemførelsesbestemmelser til visse bestemmelser i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 om EU-toldkodeksen (
19
) fastsætter, at der til udveksling og lagring af oplysninger om ansøgninger og afgørelser i relation til BTO eller om enhver efterfølgende begivenhed, der kan påvirke den oprindelige ansøgning eller afgørelse, anvendes et elektronisk system, der er oprettet til dette formål i henhold til EU-toldkodeksens artikel 16, stk. 1. I denne forbindelse stiller den kompetente toldmyndighed oplysninger til rådighed via dette system straks og senest syv dage efter, at myndigheden får kendskab til oplysningerne.
69.
Når en BTO-afgørelse annulleres eller ændres efter en national rets afgørelse, indfører den pågældende toldmyndighed derfor, som Kommissionen påpegede i retsmødet, straks oplysningerne i dette elektroniske system, således at de er tilgængelige for alle de øvrige toldmyndigheder.
B.
Foreneligheden af § 279 i forbundslov om skatter og afgifter med EU-toldkodeksens artikel 44
70.
Ifølge den forelæggende ret følger det af § 279 i forbundslov om skatter og afgifter, at den afgørelse, der træffes af Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har tilbagevirkende kraft fra datoen for toldmyndighedens udstedelse af BTO-afgørelsen.
71.
I denne henseende minder jeg om, at det ikke tilkommer Domstolen eller Retten inden for rammerne af en anmodning om præjudiciel afgørelse at udtale sig om fortolkningen af nationale bestemmelser, idet denne opgave udelukkende påhviler den forelæggende ret. Domstolen eller Retten skal således i henhold til kompetencefordelingen mellem EU’s retsinstanser og de nationale retter tage hensyn til de faktiske omstændigheder og de retsregler, som ifølge forelæggelseskendelsen er baggrunden for det præjudicielle spørgsmål (
20
).
72.
Det må derfor lægges til grund, at det følger af § 279 i forbundslov om skatter og afgifter, at afgørelser om ændring af BTO-afgørelser truffet af Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har tilbagevirkende kraft. Denne vurdering er ifølge forelæggelseskendelsen i overensstemmelse med den fremherskende opfattelse i retslitteraturen i Østrig (
21
).
73.
Når dette er fastslået, skal det påpeges, at Domstolen allerede i kendelse af 19. januar 2006, SmithKline Beecham (C-206/03, EU:C:2005:31, præmis 52), har fastslået, at det påhviler en medlemsstats kompetente myndigheder inden for rammerne af deres kompetence at træffe alle de almindelige eller særlige foranstaltninger, der er nødvendige for, at en urigtig BTO’s manglende overensstemmelse afhjælpes. Sådanne særlige foranstaltninger er bl.a. annullation af den urigtige BTO og vedtagelse af en ny tariferingsoplysning, der er i overensstemmelse med EU-retten.
74.
Denne kendelse blev afsagt, mens den tidligere toldkodeks var gældende.
75.
Domstolen præciserede således, at de processuelle regler henhørte under den tidligere toldkodeks’ artikel 243-246 og, i henhold til denne kodeks’ artikel 245 og princippet om medlemsstaternes procesautonomi, subsidiært under hver enkelt medlemsstats interne retsorden, idet disse regler dog ikke måtte være mindre fordelagtige end dem, der regulerede tilsvarende situationer på grundlag af national ret (ækvivalensprincippet), og ikke i praksis måtte gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Unionens retsorden (effektivitetsprincippet) (
22
).
76.
Endelig er det væsentligt at understrege, at retsvirkningerne af de afgørelser, som den nationale domstol har truffet efter anke, under hensyntagen til ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet også henhører under national ret (
23
).
77.
Efter min opfattelse er denne retspraksis, som blev udviklet, mens den tidligere toldkodeks var gældende, fortsat relevant for så vidt angår de nærmere regler for afgørelser, der træffes de nationale retter, eftersom EU-toldkodeksens artikel 43-45 på dette punkt stort set er identiske med den tidligere toldkodeks’ artikel 243-246. De er således begrænset til at fastsætte de pågældende personers klageadgang, nødvendigheden af en dobbelt kontrol, den medlemsstat, der er kompetent til at træffe afgørelse herom, og de tilfælde, hvor der sker suspension af gennemførelsen af afgørelser truffet af toldmyndighederne, som er genstand for en klage. Med andre ord, og i overensstemmelse med EU-toldkodeksens artikel 43 (
24
), siger disse bestemmelser intet om de nærmere regler for afgørelser, der træffes af de nationale retter.
78.
Hvad angår virkningerne af afgørelser, der træffes af de nationale retter, er der efter min opfattelse behov for nuancering af den løsning, som Domstolen har anvendt. Det følger navnlig af EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4, at medlemsstaterne sørger for, at klageproceduren giver mulighed for en hurtig bekræftelse eller korrektion af afgørelser truffet af toldmyndighederne. Denne bestemmelse havde ikke noget modsvar i den tidligere toldkodeks (
25
).
79.
Det præciseres ganske vist ikke i EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4, hvornår eller på hvilken måde korrektionen af BTO-afgørelserne skal finde sted (
26
), idet der dog kræves en hurtig reaktion efter en klageprocedure. Denne bestemmelse synes dog dels at pålægge medlemsstaterne at træffe foranstaltninger, der gør det muligt for en erhvervsdrivende at råde over en lovlig BTO-afgørelse, og dels at fastsætte, at denne korrektion har tilbagevirkende kraft. Det er netop dette mål, der forfølges med § 279 i forbundslov om skatter og afgifter.
80.
På denne baggrund er jeg af den opfattelse, at EU-toldkodeksens artikel 44, stk. 4, skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke er til hinder for en national bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter afgørelsen om en klage indgivet i henhold til denne kodeks’ artikel 44, stk. 2, over en BTO-afgørelse, der er truffet i henhold til samme kodeks’ artikel 33, har tilbagevirkende kraft fra datoen for toldmyndighedernes udstedelse af denne BTO-afgørelse.
VI. Forslag til afgørelse
81.
På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg at svare Verwaltungsgerichtshof (forvaltningsdomstol, Østrig) således:
»Artikel 44, stk. 4, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-toldkodeksen
skal fortolkes således, at
denne bestemmelse ikke er til hinder for en national bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter afgørelsen om en klage indgivet i henhold til denne forordnings artikel 44, stk. 2, over en afgørelse om bindende tariferingsoplysninger, der er truffet i henhold til samme forordnings artikel 33, har tilbagevirkende kraft fra datoen for toldmyndighedernes udstedelse af denne afgørelse.«
J. Martín y Pérez de Nanclares
Fremsat i offentligt retsmøde i Luxembourg den 21. januar 2026.
Underskrifter
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Dette princip fremgår således af forordet til Justinians lovbog: »Leges et constitutiones futuris certum est dare formam negotiis, non ad facta praeterita revocari, nisi nominatim et de praeterito tempore et adhuc pendentibus negotiis, cautum sit« (første bog, afsnit 14, lov 7a).
(
3
) – EUT 2013, L 269, s. 1.
(
4
) – Generaladvokat Légers forslag til afgørelse Timmermans Transport og Hoogenboom Production (C-133/02 og C-134/02, EU:C:2003:460, punkt 4).
(
5
) – Jf. i denne retning dom af 29.1.1998, Lopex Export (C-315/96, EU:C:1998:31, præmis 19). Det underliggende formål var også at undgå et for stort antal tvister med erhvervsdrivende: J.-L. Albert, »Droit douanier européen«, JurisClasseur Europe Traité – Synthèse, LexisNexis, 2021, punkt 35.
(
6
) – For alle tilfældes skyld påpeger jeg, at Domstolens praksis snarere skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for, at de nationale retter udøver en ændringsbeføjelse på dette område (jf. i denne retning kendelse af 19.1.2005, SmithKline Beecham, C-206/03, EU:C:2005:31, præmis 55, og dom af 14.4.2011, British Sky Broadcasting Group og Pace, C-288/09 og C-289/09, EU:C:2011:248, præmis 94).
(
7
) – Jf. dom af 21.12.2023, G.K. m.fl. (Den Europæiske Anklagemyndighed) (C-281/22, EU:C:2023:1018, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
(
8
) – EFT 1981, C 33, s. 2. For et overblik over udviklingen i lovgivningen om klageadgang på toldområdet jf. T. Walsh, European Union Customs Code, Kluwer Law International in Alphen aan den Rijn, The Netherlands: Wolters Kluwer, 2015, s. 985-1021 (s. 986).
(
9
) – EFT 1992, L 302, s. 1.
(
10
) – EUT 2008, L 145, s. 1.
(
11
) – 26. betragtning til EU-toldkodeksen.
(
12
) – Angående kompetencefordelingen mellem toldmyndighederne og de judicielle myndigheder på toldkontrolområdet jf. dom af 21.9.2023, OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb (C-770/21, EU:C:2023:690, præmis 69 og 72).
(
13
) – Jeg minder om, at den således fastsatte klageadgang ikke specifikt vedrører BTO-afgørelser, men også omfatter alle andre afgørelser, der træffes af toldmyndighederne.
(
14
) – Jf. dom af 20.11.2025, Servoprax (Medicinske årepresser) (C-631/23, EU:C:2025:906, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).
(
15
) – Denne idé bekræftes efter min opfattelse af en sammenligning i overensstemmelse med de af Domstolen fastlagte fortolkningsregler (jf. i denne retning dom af 5.12.2024, Network One Distribution, C-506/23, EU:C:2024:1003, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis) af sprogversionerne af EU-toldkodeksens artikel 44: »correción« på spansk, »correction« på engelsk, »Berichtigung« på tysk og »correzione« på italiensk.
(
16
) – Hvad angår korrektioner af en forordning jf. de grænser, som Domstolen opstillede i dom af 2.6.1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs (C-30/93, EU:C:1994:224, præmis 20-24), og af 22.12.2010, Premis Medical (C-273/09, EU:C:2010:809, præmis 29, 30, 36 og 59); hvad angår grænserne for korrektionen af afgørelser truffet af Den Europæiske Unions Kontor for Intellektuel Ejendomsret og EF-Sortsmyndigheden jf. henholdsvis dom af 9.9.2011, dm-drogerie markt mod KHIM – Distribuciones Mylar (dm) (T-36/09, EU:T:2011:449, præmis 74 og 75), og af 25.6.2020, Siberia Oriental mod CPVO (Siberia) (T-737/18, EU:T:2020:289, præmis 53); vedrørende grænserne for korrektionen af Domstolens og Rettens afgørelse jf. henholdsvis kendelse af 24.11.2022, European Food m.fl. (C-333/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2022:936, præmis 6 og den deri nævnte retspraksis), og af 27.5.2024, EVH mod Kommissionen (T-53/21 REC, ikke trykt i Sml., EU:T:2024:338, præmis 9 og 11 og den deri nævnte retspraksis).
(
17
) – Jf. i denne retning dom af 13.1.2004, Kühne & Heitz (C-453/00, EU:C:2004:17, præmis 24), af 12.2.2008, Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78, præmis 57 og 58), af 27.6.2013, Agrokonsulting-04 (C-93/12, EU:C:2013:432, præmis 48), og af 9.9.2021, Adler Real Estate m.fl. (C-546/18, EU:C:2021:711, præmis 38).
(
18
) – Det skal omvendt også undersøges, om udsættelse af beslutningens gennemførelse kan hindre dens fulde virkning, såfremt sagsøgeren ikke får medhold i hovedsagen (jf. i denne retning og analogt dom af 17.7.1997, Giloy, C-130/95, EU:C:1997:372, præmis 35 og 36).
(
19
) – EUT 2015, L 343, s. 558.
(
20
) – Jf. i denne retning kendelse af 24.4.2009, Koukou (C-519/08, EU:C:2009:269, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis), og af 30.6.2011, Wamo (C-288/10, EU:C:2011:443, præmis 27).
(
21
) – Ifølge østrigsk retslitteratur følger ex tunc-virkningen af afgørelser truffet i henhold til § 279 i forbundslov om skatter og afgifter af ordlyden af denne bestemmelses stk. 2 samt af retten til effektive retsmidler. Jf. i denne henseende J. Fischerlehner, Das neue Abgabenverfahren, Manz, Wien, 2013, s. 325, samt B. Gunacker-Slawitsch, »III. Das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht«, i T. Ehrke-Rabel (udg.), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen, Manz, Wien, 2013, s. 37-101 (s. 77 og 78). For en udtrykkelig bekræftelse af ændringsafgørelsers ex tunc-virkninger jf. C. Ritz »§ 279 BAO« i Ritz/Koran (udg.), BAO – Bundesabgabenordnung, 8. udgave, Linde, Wien, 2025, punkt 2 og 18.
(
22
) – Kendelse af 19.1.2005, SmithKline Beecham (C-206/03, EU:C:2005:31, præmis 53).
(
23
) – Kendelse af 19.1.2005, SmithKline Beecham (C-206/03, EU:C:2005:31, præmis 55).
(
24
) – Jf. i denne retning dom af 11.4.2024, OSTP Italy (C-770/22, EU:C:2024:299, præmis 47).
(
25
) – Jf. punkt 36 i dette forslag til afgørelse. Det skal dog påpeges, at en ændring med tilbagevirkende kraft af en BTO-afgørelse efter en sag anlagt ved de nationale domstole allerede blev praktiseret, mens den tidligere toldkodeks var gældende, i det mindste i visse medlemsstater (jf. i denne retning dom af 7.4.2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C-153/10, EU:C:2011:224, præmis 16 og 17).
(
26
) – F.eks. er EU-toldkodeksens artikel 44 og 45 ikke til hinder for en national lovgivning, hvorefter domme i første instans, der endnu ikke er blevet endelige, kan fuldbyrdes straks, og de kræver heller ikke, at den nationale lovgivning fastsætter, at sådanne domme har denne karakter (jf. i denne retning dom af 11.4.2024, OSTP Italy, C-770/22, EU:C:2024:299, præmis 42).