62000CC0235_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Το ερώτημα που το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office) (Ηνωμένο Βασίλειο) - στο εξής: High Court -, υποβάλλει στο Δικαστήριο αφορά την ερμηνεία μιας περιπτώσεως απαλλαγής στο εσωτερικό της χώρας που προβλέπει η έκτη οδηγία περί του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Η διαφορά που ήχθη ενώπιον του βρετανικού δικαστηρίου αφορά το αν οι υπηρεσίες που παρέχει η CSC Financial Services Limited (στο εξής: CSC) σε έναν χρηματοοικονομικό οργανισμό υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ). Το High Court ερωτά, μεταξύ άλλων, αν οι υπηρεσίες αυτές μπορούν να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ__ σημείο 5, της έκτης οδηγίας.
Ι - Τα πραγματικά περιστατικά, η κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα
3. Η CSC είναι μια εταιρία που προσφέρει σε χρηματοοικονομικούς οργανισμούς υπηρεσίες μεσολαβήσεως που συνίστανται στη λήψη και στην επεξεργασία των τηλεφωνικών κλήσεων για λογαριασμό των οργανισμών αυτών μέσω ενός «κέντρου κλήσεων».
4. Η υπηρεσία είναι ουσιαστικά η ακόλουθη: μια εταιρία καταχωρεί διαφημίσεις για τα χρηματοοικονομικά προϊόντα της, δίδει τους αριθμούς τηλεφώνου της CSC η οποία, μέσω εξειδευκευμένου προσωπικού, παρέχει τις πληροφορίες που της ζητούνται και επεξεργάζεται τις τυχόν αιτήσεις επενδύσεων, χωρίς όμως να παρέχει συμβουλές ούτε να εκτελεί την πράξη. Μέχρι του σημείου αυτού, όλες οι επαφές μεταξύ της εταιρίας που προσφέρει το προϊόν και του κοινού κατευθύνονται από ένα «κέντρο κλήσεων».
5. Η CSC παρέσχε στη Sun Alliance Group (στο εξής: Sun Alliance) υπηρεσίες όπως αυτές που μόλις περιέγραψα σχετικά με ένα χρηματοοικονομικό προϊόν που αποκαλείται «Daisy personal equity plan» ή «PEP» (στο εξής: Daisy), που αποτελεί ένα προσωπικό πρόγραμμα αγοράς μετοχών .
6. Η Sun Alliance καταχωρούσε διαφημίσεις σχετικά με τους τίτλους Daisy στα μέσα μαζικής ενημέρωσης αναφέροντας τον αριθμό τηλεφώνου του «κέντρου κλήσεων» της CSC. Οι πιθανοί επενδυτές που καλούσαν τον αριθμό αυτό ενημερώνονταν από τον υπάλληλο επ' ονόματι της Sun Alliance . Εάν οι συνομιλητές αποφάσιζαν να προχωρήσουν σε κάποια επένδυση, η CSC επεξεργαζόταν τις αιτήσεις και το προσωπικό της ήλεγχε αν τα έντυπα είχαν ορθώς συμπληρωθεί, αν οι αιτούντες πληρούσαν τις προϋποθέσεις για την πραγματοποίηση της πράξεως και αν στην αίτηση εσωκλειόταν το πληρωτέο χρηματικό ποσό. Η ίδια διαδικασία ακολουθούνταν για τις ρευστοποιήσεις .
7. Οι διατυπώσεις εκδόσεως και μεταβιβάσεως καθώς και ρευστοποιήσεως των τίτλων δεν διεκπεραιώνονταν από την CSC, αλλά από μια άλλη εταιρία .
8. Η αμοιβή για τις υπηρεσίες τις οποίες η CSC παρείχε στη Sun Alliance περιελάμβανε δύο ποσά: ένα πάγιο και ένα μεταβλητό που στηριζόταν στον όγκο των πωλήσεων και στον αριθμό και στη διάρκεια των τηλεφωνικών συνδιαλέξεων.
9. Η CSC άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως που εξέδωσαν στις 21 Απριλίου 1997 οι Commissioners of Customs and Excise (υπηρεσία εισπράξεως έμμεσων φόρων, στο εξής: Commissioners), δυνάμει της οποίας οι παρεχόμενες στη Sun Alliance υπηρεσίες δεν απαλλάσσονταν του ΦΑ. Το VAT and Duties Tribunal, London, έκανε δεκτή την προσφυγή της με απόφαση της 11ης Φεβρουαρίου 1998, κρίνοντας ότι η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ__ σημείο 5, της έκτης οδηγίας εφαρμόζεται στα στάδια που προηγούνται κατ' ανάγκην της εκδόσεως ή της μεταβιβάσεως των τίτλων.
10. Οι Commissioners άσκησαν έφεση ενώπιον του High Court, υποστηρίζοντας ότι η εν λόγω διάταξη εφαρμόζεται σε εργασίες που αφορούν τίτλους και δεν εκτείνεται στις προκαταρκτικές ενέργειες στις οποίες προβαίνει ένας τρίτος για λογαριασμό του εκδότη. Η CSC υποστηρίζει ότι οι υπηρεσίες που παράσχει στη Sun Alliance ήσαν διακεκριμένες και ουσιώδεις για την έκδοση των τίτλων Daisy. Κατά συνέπεια, επρόκειτο, κατά την άποψή της, για εργασίες που αφορούν τίτλους οι οποίες απαλλάσσονται του ΦΑ δυνάμει της προαναφερθείσας διατάξεως.
11. Το High Court, έχοντας επιφυλάξεις ως προς την έκταση της απαλλαγής που προβλέπει η προαναφερθείσα διάταξη της έκτης οδηγίας υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
«ώς πρέπει να ερμηνεύεται η απαλλαγή από τον φόρο που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, σε σχέση με "τις εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους"; Ειδικότερα,
1) εφαρμόζεται ο όρος "εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους" μόνο σε μία πράξη με την οποία μεταβάλλεται η νομική κατάσταση των δικαιωμάτων ή των υποχρεώσεων των συμβαλλομένων σε σχέση με τον τίτλο;
2) εφαρμόζεται ο όρος "εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν τίτλους" σε υπηρεσία παροχής πληροφοριών προς πιθανούς επενδυτές και λήψεως και επεξεργασίας αιτήσεων από επενδυτές για την έκδοση τίτλου (που δεν περιλαμβάνει όμως την κατάρτιση ούτε τη διανομή των εγγράφων που ενσωματώνουν τον τίτλο), όταν η υπηρεσία αυτή παρέχεται σε πρόσωπο που έχει εκ του νόμου δικαιώματα ή υποχρεώσεις βάσει του τίτλου από πρόσωπο που δεν έχει εκ του νόμου κάποιο δικαίωμα ή υποχρέωση βάσει του τίτλου;»
ΙΙ - Η κοινοτική ρύθμιση που αποτελεί αντικείμενο ερμηνείας
12. Ο τίτλος X της έκτης οδηγίας αφορά τη ρύθμιση των απαλλαγών. Το άρθρο 13 προβλέπει τις απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας διακρίνοντας μεταξύ εκείνων που αφορούν ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος (μέρος Α) από εκείνες που ο λόγος υπάρξεώς τους ανάγεται σε κριτήρια οικονομικής και δημοσιονομικής πολιτικής (η πλειονότητα των οποίων περιλαμβάνεται στο μέρος Β) καθώς και από εκείνες τις οποίες ένα μέρος της θεωρίας ονομάζει τεχνικές απαλλαγές (τις οποίες προβλέπει το μέρος Β, στοιχεία γ, και στ__ και το μέρος Γ).
13. Η διάταξη την ερμηνεία της οποίας ζητεί το High Court από το Δικαστήριο προβλέπει τα εξής:
«Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας
[...]
Β. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλά εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει:
- τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα,
- δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3».
ΙΙΙ - Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
14. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η CSC και η Επιτροπή κατέθεσαν παρατηρήσεις στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας εντός της προθεσμίας που τάσσει το άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου.
15. Οι διάδικοι παραστάθηκαν στην επ' ακροατηρίου συζήτηση της 12ης Ιουλίου 2001 προκειμένου να παρουσιάσουν προφορικά τις παρατηρήσεις τους.
IV - Εξέταση του προδικαστικού ερωτήματος
16. Τα ερωτήματα που υπέβαλε το High Court αφορούν τις «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους» και κυρίως το αν η διατύπωση αυτή, αφενός, καλύπτει μόνο τις μεσολαβήσεις που μεταβάλλουν το περιεχόμενο της έννομης σχέσης την οποία εκπροσωπεί η κινητή αξία και, αφετέρου, περιλαμβάνει υπηρεσίες όπως αυτές που παρέχει η CSC.
1. Τα κριτήρια ερμηνείας
17. Η απάντηση που θα δώσει το Δικαστήριο πρέπει κατ' αρχάς να λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι ο γενικός κανόνας είναι η επιβολή ΦΑ σε όλες τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο . Η απαλλαγή αποτελεί την εξαίρεση και, ως κάθε απόκλιση από τη φορολογική υποχρέωση, πρέπει να ερμηνεύεται στενά . Αντιθέτως, κάθε περιορισμός της εξαιρέσεως εκφεύγει της αρχής της στενής ερμηνείας, καθώς προϋποθέτει την επάνοδο στο γενικό κριτήριο .
18. Δεν πρέπει επίσης να λησμονηθεί ότι ο κανόνας του οποίου την ερμηνεία ζητεί το High Court περιέχει ένα μέτρο οικονομικής ενθαρρύνσεως αρνητικού χαρακτήρα, το οποίο ορίζεται βάσει αποκλειστικώς αντικειμενικών κριτηρίων. Απαλλάσσονται οι εργασίες, και όχι εκείνοι που τις πραγματοποιούν, μολονότι αυτοί είναι οι ωφελούμενοι .
19. Τέλος, μια κοινή αγορά η οποία στηρίζεται στον ελεύθερο ανταγωνισμό και η οποία έχει χαρακτηριστικά ανάλογα με αυτά μιας πραγματικής εσωτερικής αγοράς απαιτεί να διασφαλίζεται η ουδετερότητα του κοινού συστήματος του ΦΑ, την οποία το σύστημα των απαλλαγών παραβιάζει κατά κάποιο τρόπο διότι αντιβαίνει στην αρχή της γενικής κατανομής των φορολογικών βαρών. Κατά συνέπεια, προκειμένου να περιοριστούν οι φορολογικές παρεκκλίσεις και κυρίως προκειμένου να διασφαλιστεί η συνοχή και η ενότητα του φορολογικού συστήματος σε όλα τα κράτη μέλη, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου .
2. Η έννοια των «εργασιών οι οποίες αφορούν τίτλους»
20. Η ανάλυση της έννοιας αυτής απαιτεί διπλή έρευνα, τόσο γραμματική όσο και τελολογική.
21. Ως προς τη γραμματική ανάλυση, είχα ήδη την ευκαιρία να κάνω ορισμένες παρατηρήσεις στις προτάσεις μου στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση SDC . Στις προτάσεις μου εκείνες τόνισα ότι οι «πράξεις» τις οποίες αφορά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ__ της έκτης οδηγίας αποτελούν όντως δικαιοπραξίες.
22. Οι αποδόσεις στις λατινογενείς γλώσσες χρησιμοποιούν μια λέξη που δεν σημαίνει πολλά η οποία προέρχεται από το λατινικό ρήμα operari που σημαίνει «ενεργώ», «εργάζομαι» ή «δουλεύω» .
23. Το αγγλικό κείμενο της έκτης οδηγίας χρησιμοποιεί μια λέξη, επίσης λατινικής προελεύσεως, αλλά πιο συγκεκριμένη και κατά συνέπεια με μεγαλύτερη εκφραστική δύναμη. ρόκειται για τη λέξη «transactions», που απορρέει από τη λατινική λέξη «transactus», μετοχή του ρήματος «transigere», το οποίο με τη σειρά του προέρχεται από το «agere». Κατά λέξη, σημαίνει «μεταφέρω μέσα από κάποιο πράγμα». Η γερμανική απόδοση χρησιμοποιεί την έκφραση «Umsätze», που παραπέμπει σε «εμπορικές κινήσεις», σε «συναλλαγές». Στα ισπανικά, η λέξη αυτή σημαίνει, με τη δεύτερη έννοιά της, μια αγορά, μια σύμβαση, μια εμπορική συμφωνία. Εξ ορισμού, κάθε σύμβαση τροποποιεί την προϋφιστάμενη νομική πραγματικότητα και, κατά συνέπεια, μπορεί να δημιουργήσει, να μεταβάλει ή να διευρύνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις. Όχι άνευ λόγου η σύμβαση αποτελεί μια από τις πηγές των ενοχών .
24. Εγκαταλείποντας το προηγούμενο τυπικό επίπεδο και περνώντας σε ένα πιο ουσιαστικό, όπως είναι το επίπεδο του σκοπού που επιδιώκει ο κοινοτικός νομοθέτης εισάγοντας μια εξαίρεση στη φορολογική υποχρέωση οσάκις η φορολογητέα δραστηριότητα είναι κάποια από τις πράξεις που απαριθμεί το άρθρο 13, B, στοιχείο δ__ της έκτης οδηγίας, διαπιστώνω ότι η απαλλαγή δεν μπορεί να έχει άλλο λόγο υπάρξεως από το να εξαιρεί από τη φορολόγηση τις συναλλαγές οι οποίες, λόγω της συχνότητάς τους και του συνήθους χαρακτήρα τους, συνιστούν τον ακρογωνιαίο λίθο των χρηματοπιστωτικών συστημάτων και, κατά συνέπεια, της οικονομικής δραστηριότητας των κρατών μελών. ρόκειται για την αποφυγή φορολογήσεως ορισμένων παροχών η οποία θα μπορούσε να δημιουργήσει προβλήματα στη λειτουργία της αγοράς .
25. Δεδομένου ότι αυτός είναι ο σκοπός του κανόνα, απαλλασσόμενες πράξεις πρέπει, κατά την άποψή μου, να είναι μόνον εκείνες ο αποκλεισμός των οποίων είναι αναγκαίος προκειμένου να υπάρξει το αποτέλεσμα αυτό, ήτοι εκείνες οι πράξεις που είναι δυνατόν να μεταβάλουν τη νομική πραγματικότητα διά της δημιουργίας, της μεταβολής και της αποσβέσεως δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. Οι ουδέτερες δραστηριότητες, χωρίς περαιτέρω συνέπειες, μπορούν να φορολογηθούν, διότι η φορολόγησή τους δεν έχει επιπτώσεις επί του χρηματοπιστωτικού συστήματος.
26. Τόνισα ανωτέρω ότι οι απαλλαγές από τον ΦΑ προσβάλλουν την αρχή της γενικής κατανομής των φορολογικών βαρών και θέτουν εν αμφιβόλω την ουδετερότητά του δεδομένου ότι απαλλάσσουν από την υποχρέωση μετακυλίσεως του φόρου. Το φαινόμενο αυτό, το οποίο αναιρεί τον βασικό σκοπό του κοινού συστήματος του ΦΑ, πρέπει να περιοριστεί στη μικρότερη δυνατή έκταση, και να μην επεκταθεί πέραν των συναλλαγών για τις οποίες η επιβολή του ΦΑ θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα την ανεπιθύμητη φορολόγηση της οικονομικής δραστηριότητας.
27. Για όλους αυτούς τους λόγους, λαμβανομένων υπόψη του γράμματος και του σκοπού της διατάξεως της οποίας η ερμηνεία ζητείται από το Δικαστήριο, φρονώ ότι οι «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους» που αναφέρονται στο άρθρο 13, B, στοιχείο δ__ σημείο 5, της έκτης οδηγίας αποτελούν συναλλαγές δυνάμενες να δημιουργήσουν, να μεταβάλλουν ή να διευρύνουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των συμβαλλομένων από τον τίτλο.
28. Η προσπάθεια στην οποία αποδύεται η CSC στις γραπτές της παρατηρήσεις προκειμένου να κάνει την απόφαση SDC να πει κάτι που δεν λέει είναι αξιέπαινη. Της προσδίδει το νόημα ότι, προκειμένου ένα στοιχείο απαλλασσόμενης πράξεως να καλύπτεται από την απαλλαγή, πρέπει να πρόκειται για μια ιδιάζουσα, ουσιώδη και προσδιορίσιμη πράξη, ιδιότητες που συγκεντρώνουν, κατά την άποψή της, οι υπηρεσίες που παρέχονταν στη Sun Alliance. Όμως το πραγματικό νόημα της αποφάσεως είναι τελείως διαφορετικό. Για το Δικαστήριο, απαλλάσσονται οι δραστηριότητες οι οποίες, δεδομένου ότι συνεπάγονται μεταβολή της ένομης καταστάσεως, επιτελούν στην πραγματικότητα τη λειτουργία της πράξεως η οποία αποκλείεται από τη φορολόγηση, ήτοι αποτελούν μια τέτοιου είδους πράξη . Είναι προφανές ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η CSC στη Sun Alliance δεν είναι αυτού του είδους.
29. Μόνον οι πράξεις οι οποίες μεταβάλλουν άμεσα την έννομη σχέση που υπάρχει βάσει του τίτλου και οι οποίες δύνανται να επηρεάσουν το περιεχόμενο του, όπως, μεταξύ άλλων, η έκδοση, η μεταβίβαση, η οπισθογράφηση, η καταβολή και η απόσβεση εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής απαλλαγής που αποτελεί το αντικείμενο που εξετάζω. Οι λοιπές πράξεις, μολονότι συμβάλλουν στην κύρια πράξη, είναι, εκτός του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής. Η απόδειξη προς τούτο είναι ότι ο εξεταζόμενος κανόνας ορίζει ότι το φορολογικό ευεργέτημα δεν εφαρμόζεται στις δραστηριότητες της παρακαταθήκης και των διαχειρίσεων των τίτλων. Οι δύο αυτές δραστηριότητες, η παρακαταθήκη και η διαχείριση, αποτελούν δικαιοπραξίες σχετικά με τους τίτλους που δεν δύνανται να τροποποιήσουν το περιεχόμενο της έννομης σχέσεως που αντιπροσωπεύουν οι τίτλοι .
30. Η εξαίρεση είναι η «διαπραγμάτευση» που αφορά τίτλους η οποία απαλλάσσεται, διότι, όπως θα εξηγήσω κατωτέρω, συνδέεται τόσο στενά, από άποψη υποκειμένων και αντικειμένου, με τις πράξεις που δημιουργούν, μεταβάλλουν ή διευρύνουν τα δικαιώματα που πηγάζουν από τις κινητές αξίες ώστε είναι απολύτως δικαιολογημένο το γεγονός ότι περιλαμβάνονται στον ορισμό του φορολογικού πλεονεκτήματος.
3. Οι υπηρεσίες που συνίστανται στην παροχή πληροφοριών σχετικά με τους τίτλους και στην επεξεργασία των αιτήσεων εγγραφής
31. Έτσι, μόνον η παροχή υπηρεσιών που δημιουργούν, μεταβάλλουν ή διευρύνουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των συμβαλλομένων από τον τίτλο καλύπτονται από τη διάταξη την ερμηνεία της οποίας ζητεί το High Court. ρέπει στη συνέχεια να εξεταστεί εάν ο χαρακτηρισμός αυτός μπορεί να προσδοθεί στις υπηρεσίες που συνίστανται στην παροχή πληροφοριακών στοιχείων σχετικά με ένα χρηματοοικονομικό προϊόν και στη λήψη και διαβίβαση των τυχόν αιτήσεων εγγραφής στους αντίστοιχους τίτλους .
32. ρος τούτο, το γεγονός ότι οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται από έναν τρίτο που μεσολαβεί σε μια έννομη σχέση μεταξύ δύο άλλων προσώπων στερείται σημασίας . Λόγω του αντικειμενικού χαρακτήρα της απαλλαγής, το ουσιώδες στοιχείο για την εφαρμογή της είναι η φύση της συναλλαγής και όχι το είδος του προσώπου που την πραγματοποιεί. Τίποτα δεν κωλύει ένα φυσικό ή ένα νομικό πρόσωπο, διαφορετικό από τους φορείς των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που πηγάζουν από την κινητή αξία, να τυγχάνει της απαλλαγής εάν πραγματοποιεί τις απαλλασσόμενες πράξεις .
33. Κατά συνέπεια, η προϋπόθεση που το High Court εισάγει με το τελευταίο μέρος του δευτέρου ερωτήματός του είναι περιττή. Το Δικαστήριο, προκειμένου να απαντήσει, πρέπει απλώς να λάβει υπόψη του τη φύση των παρεχομένων υπηρεσιών ανεξαρτήτως του προσώπου που τις παρέχει.
34. Η δραστηριότητα που συνίσταται στην παροχή πληροφοριών σχετικά με το χρηματοοικονομικό προϊόν και στην επεξεργασία των αιτήσεων επενδύσεως, χωρίς να παρέχονται συμβουλές ούτε να υπάρχει μεσολάβηση κατά την έκδοση ή τη ρευστοποίηση των τίτλων, είναι προκαταρκτική και δεν δύναται να έχει επιπτώσεις επί του περιεχομένου της έννομης σχέσεως που πηγάζει από τον τίτλο. Κατά συνέπεια, εν συμφωνία με την απάντηση που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το High Court, το δεύτερο ερώτημα πρέπει να λάβει αρνητική απάντηση.
35. ράγματι, η υποκείμενη σε φορολόγηση πράξη που απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ__ σημείο 5, της έκτης οδηγίας είναι η σύμβαση μεταξύ της Sun Alliance και του εγγραφομένου στους τίτλους Daisy, είτε πρόκειται για την έκδοση, τη μεταβολή ορισμένων αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του τίτλου είτε πρόκειται για τη ρευστοποίησή του. Εάν, μεταξύ των συμβατικών υποχρεώσεων της CSC, περιλαμβάνονται εκείνες που είναι αναγκαίες για τη σύναψη, επ' ονόματι της Sun Alliance, τέτοιου είδους δικαιοπραξιών, δεν έχω την παραμικρή αμφιβολία ότι θα τύχουν απαλλαγής του ΦΑ. Εάν, αντιθέτως, δεν έχουν έτσι τα πράγματα, εάν η μεσολάβηση της CSC έχει καθαρά δευτερεύουσα σημασία και προηγείται της συνάψεως των συμβάσεων αυτών, φρονώ ότι οι δραστηριότητές της δεν καλύπτονται από την απαλλαγή.
36. Η έννοια της «παρεπόμενης παροχής» εξετάστηκε από το Δικαστήριο το οποίο την όρισε ως την παροχή η οποία «δεν συνιστά αφ' εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες» . Δεν πρόκειται για μια οριστική έννοια προκειμένου να κριθεί εάν μια συγκεκριμένη πράξη απαλλάσσεται του φόρου, αλλά για ένα πρόσφορο κριτήριο που μπορεί να οδηγήσει στη λύση. Εξ ορισμού, ένα παρεπόμενο στοιχείο δεν είναι αναγκαίο για το στοιχείο που είναι κύριο, έστω και αν το παρεπόμενο στοιχείο είναι χρήσιμο στο μέτρο που συμπληρώνει και βελτιώνει το κύριο. Εάν η απαλλαγή την οποία εξετάζω έχει αντικειμενικό χαρακτήρα, δεν πρέπει κατ' αρχήν να εφαρμόζεται παρά μόνον στην πράξη που περιγράφει η νομοθετική διάταξη και όχι στις λοιπές πράξεις που απλώς συμβάλλουν στην πραγματοποίησή της. Η αρχή της στενής ερμηνείας των φορολογικών απαλλαγών επιτρέπει τη λύση αυτή η οποία μάλιστα εφαρμόζεται στις αναγκαίες μεσολαβήσεις για την πραγματοποίηση της απαλλασσομένης πράξεως .
37. Από τον σκοπό που επιδιώκουν οι φορολογικές απαλλαγές προκύπτει ότι πρέπει να συντρέχουν περισσότερα στοιχεία. Εάν ένα ορισμένο είδος δικαιοπραξιών απαλλάσσεται του ΦΑ προς εκπλήρωση ενός καθορισμένου σκοπού, θα είναι δυνατόν να απαλλαγούν του φόρου μόνον εκείνες οι παρεπόμενες πράξεις τους που εκπληρώνουν τον ίδιο σκοπό. Σύμφωνα με τη διατύπωση του Δικαστηρίου, απαλλάσσονται μόνον οι παρεπόμενες πράξεις που εκπληρώνουν τις ιδιάζουσες και ουσιώδεις λειτουργίες των υπηρεσιών που περιγράφονται στη διάταξη η οποία προβλέπει την απαλλαγή · πρέπει να πρόκειται για υπηρεσίες που αποτελούν οι ίδιες απαλλασσόμενες πράξεις .
38. Οι υπηρεσίες που συνίστανται στην απλή παροχή πληροφοριών και στην επεξεργασία των αιτήσεων εγγραφής σε τίτλους δεν συγκεντρώνουν τις αναγκαίες προϋποθέσεις προκειμένου να θεωρηθούν ότι εκπληρώνουν την καθαυτό λειτουργία των απαλλασσομένων πράξεων που αναφέρει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ__ σημείο 5, της έκτης οδηγίας. ρόκειται για παρεπόμενες παροχές, επομένως μη αναγκαίες, οι οποίες δεν έχουν κανένα ουσιαστικό περιεχόμενο και δεν δύνανται να έχουν επιπτώσεις επί των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που απορρέουν από την κινητή αξία. Στην επανειλημμένως αναφερθείσα απόφαση SDC, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι δραστηριότητες παροχής χρηματοοικονομικών πληροφοριών δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής . Υπό τις συνθήκες αυτές και βάσει των ανωτέρω σκέψεων, φρονώ ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν απαλλάσσονται του ΦΑ.
39. Ούτε είναι δυνατόν να περιληφθούν στην έννοια της «διαπραγματεύσεως» και να τύχουν με τον τρόπο αυτό του υπό εξέταση φορολογικού πλεονεκτήματος. Η έννοια του «διαπραγματεύομαι» παραπέμπει στις έννοιες του «συνδιαλλάσσομαι», του «υποχωρώ» και του «συζητώ», ήτοι εν ολίγοις στην ιδέα της διαθέσεως ίδιων δικαιωμάτων και εξυπηρετήσεως ίδιων συμφερόντων προς επίτευξη συμφωνίας. Ικανότητα χρησιμοποιήσεως των ίδιων περιουσιακών στοιχείων έχει μόνον ο κύριος ή εκείνος που τον εκπροσωπεί, είτε βάσει του νόμου (γονική μέριμνα, επιτροπεία) είτε βάσει όρου συμβάσεως (εντολή, αντιπροσώπευση) .
40. Εν συνόψει, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το High Court ότι η έκφραση «εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν τίτλους» του άρθρου 13, B, στοιχείο δ__ σημείο 5, της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνει τις υπηρεσίες που συνίστανται απλώς στην παροχή πληροφοριών σχετικά με ένα χρηματοοικονομικό προϊόν και στη λήψη και στην επεξεργασία των τυχόν αιτήσεων εγγραφής στους αντίστοιχους τίτλους, όχι όμως και στην έκδοσή τους.
V - ρόταση
41. Βάσει των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), τις ακόλουθες απαντήσεις:
«1) Οι "εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους" που αναφέρονται στο άρθρο 13, B, στοιχείο δ__ σημείο 5, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, αποτελούν συναλλαγές δυνάμενες να δημιουργήσουν, να μεταβάλουν ή να διευρύνουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των συμβαλλομένων από τον τίτλο.
2) Η έκφραση "εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν τίτλους" που αναφέρεται στην ανωτέρω διάταξη δεν περιλαμβάνει τις υπηρεσίες που συνίστανται απλώς στην παροχή πληροφοριών σχετικά ένα χρηματοοικονομικό προϊόν και στη λήψη και στην επεξεργασία των τυχόν αιτήσεων εγγραφής στους αντίστοιχους τίτλους, όχι όμως και στην έκδοσή τους.»