62021CC0247
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 14. jūlijā (
1
)
Lieta C‑247/21
Luxury Trust Automobil GmbH
Otrs lietas dalībnieks:
Finanzamt Österreich
(Verwaltungsgerichtshof (Augstākā administratīvā tiesa, Austrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis – Trīspusējs darījums Kopienas iekšienē – Īpašais režīms – Īpašā režīma mērķis un tiesiskās sekas – Atsauce rēķinā uz nodokļa apgriezto maksāšanu kā nosacījums – Kļūdaina rēķina labošana – Labojuma atpakaļejošais spēks – Labošana, nenosūtot rēķinu
I. Ievads
1.
Šajā lietā Tiesai ir iespēja precizēt un niansēt savu substance over form [saturs ir svarīgāks par formu] judikatūru. Iespējams, šajā gadījumā vairāk nekā līdz šim ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis (telos). Šī lieta attiecas uz īpašu Kopienas virknes darījuma gadījumu, tā dēvēto trīspusēju darījumu Kopienas iekšienē. Līdz šim tas tikpat kā nav bijis Tiesas spriedumu uzmanības centrā (
2
).
2.
Ja A (NL) pārdod preces B (AUT), B pārdod tās C (CZ), pēc tam A tās piegādā tieši C un piegāde, ko A veic B, ir (Nīderlandē) no nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē, piemēro parastos noteikumus: B ir jāreģistrējas Čehijā (t.i., galamērķa valstī), lai tur samaksātu nodokli par preču iegādi Kopienas iekšienē un samaksātu PVN no preču pārdošanas C. Līdz brīdim, kad iegādes nodoklis tiek pierādīts galamērķa valstī, B papildus ir jāmaksā nodoklis par iegādi Kopienas iekšienē Austrijā. Šis nodoklis ir strīda priekšmets šajā lietā.
3.
Lai mazinātu šo sarežģītību, likumdevējs šim gadījumam (trīs uzņēmumi no trim dalībvalstīm ar trim to piešķirtiem PVN maksātāja reģistrācijas numuriem tirgojas ar precēm, kas tiek tieši transportētas no pirmā uzņēmuma uz pēdējo) ar PVN direktīvas (
3
) 141. pantu, lasot to kopā ar 42. un 197. pantu, ir izveidojis īpašu režīmu (tā dēvēto trīspusējo darījumu Kopienas iekšienē).
4.
Tas ļauj starpposma uzņēmumam (B) izvairīties no reģistrācijas galamērķa valstī (CZ) un no nosacītas iegādes Kopienas iekšienē valstī, kas piešķīrusi izmantoto PVN maksātāja reģistrācijas numuru (AUT), ja un tāpēc, ka nodokļu saistības par tā piegādi pāriet uz pēdējo virknes dalībnieku (tādējādi arī uz galamērķa valsti). Tomēr, lai šis dalībnieks (C) par to arī zinātu un no preču iegādes brīža samaksātu attiecīgo nodokli galamērķa valstī, šis režīms tostarp ir saistīts ar tāda rēķina izrakstīšanu, kurā ir atsauce uz šo nodokļa samaksas pienākuma pāreju.
5.
Bet kā rīkoties, ja rēķinā nav šādas atsauces? Dažos spriedumos Tiesa ir uzskatījusi, ka vienkārši formālu kļūdu dēļ nevar apšaubīt priekšnodokļa atskaitīšanu (
4
). Vai tas attiecas arī uz šā īpašā režīma izmantošanu? Vai arī atsauce uz nodokļa apgriezto maksāšanu rēķinā ir būtiska prasība šajā gadījumā?
6.
Par šā juridiskā jautājuma, kuru Tiesa vēl nav precizējusi, īpašo nozīmi tostarp liecina tas, ka Vācijā vien tieši par to pašlaik ir trīs Finanzgericht (Finanšu tiesa) spriedumi (
5
) ar atšķirīgiem secinājumiem. Interesanti, ka visos trijos ir vienādas atsauces uz Tiesas judikatūru. Rezultātā Bundesfinanzhof (Federālajā finanšu tiesā) ir uzsāktas divas revīzijas tiesvedības, un tagad tiek gaidīts Tiesas spriedums šajā lietā (
6
).
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
7.
Savienības tiesiskais regulējums ir noteikts Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
8.
PVN direktīvas 40. pantā ir noteikts:
“Par vietu preču iegādei Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana pircējam.”
9.
PVN direktīvas 41. pantā ir paredzēts:
“Neskarot 40. pantu, uzskata, ka vieta 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktā minētajai preču iegādei Kopienas iekšienē ir tās dalībvalsts teritorijā, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi, ja vien pircējs nepierāda, ka PVN šai iegādei ir piemērots saskaņā ar 40. pantu.
Ja saskaņā ar 40. pantu iegādei PVN piemēro nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalstī pēc tam, kad tai piemērots PVN saskaņā ar šā panta pirmo daļu, tad summu, kurai uzliek nodokli, attiecīgi samazina dalībvalstī, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi.”
10.
PVN direktīvas 42. pantā ir noteikts:
“Šīs direktīvas 41. panta pirmo daļu nepiemēro un uzskata, ka preču iegādei Kopienas iekšienē PVN ir piemērots saskaņā ar 40. pantu, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
pircējs pierāda, ka ir veicis attiecīgo iegādi, lai veiktu turpmāku piegādi tās dalībvalsts teritorijā, kas noteikta saskaņā ar 40. pantu, ja šīs piegādes saņēmējs saskaņā ar 197. pantu ir noteikts par personu, kas atbildīga par PVN nomaksu;
b)
pircējs ir izpildījis 265. pantā paredzētos pienākumus saistībā ar kopsavilkuma paziņojuma sniegšanu.”
11.
PVN direktīvas 141. pantā ir noteikts:
“Katra dalībvalsts veic īpašus pasākumus, lai nodrošinātu to, ka saskaņā ar 40. pantu tās teritorijā veiktām preču iegādēm Kopienas iekšienē nepiemēro PVN, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
[..]
e)
šā panta d) punktā minētā persona saskaņā ar 197. pantu ir noteikta par personu, kura atbildīga par PVN nomaksu attiecībā uz piegādi, ko veicis nodokļa maksātājs, kurš neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kur jāmaksā nodoklis.”
12.
PVN direktīvas 197. panta 1. punktā ir paredzēts:
“PVN maksā persona, kurai ir piegādātas preces, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
darījums, par kuru uzliek nodokli, ir preču piegāde, kas veikta saskaņā ar 141. pantā izklāstītajiem nosacījumiem;
[..]
c)
nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību preču saņēmēja dalībvalstī, ir sagatavojis rēķinu saskaņā ar 3. nodaļas 3. līdz 5. iedaļu.”
13.
3. nodaļas 3.‑5. iedaļa attiecas uz PVN direktīvas 219.a līdz 237. pantu. Šīs direktīvas 219a. pantā ir noteikts:
“Neskarot 244. līdz 248. pantu, piemēro šādus noteikumus:
1)
uz rēķina piesūtīšanu attiecas tās dalībvalsts noteikumi, kurā preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu uzskata par veiktu saskaņā ar V sadaļas noteikumiem;
2)
atkāpjoties no 1. punkta, uz rēķina piesūtīšanu attiecas tās dalībvalsts noteikumi, kurā ir piegādātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kurā tam ir pastāvīga iestāde, no kuras ir veikta attiecīgā piegāde, vai – ja nav šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes – tās dalībvalsts noteikumi, kurā ir piegādātāja pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta, ja:
a)
piegādātājs neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu uzskata par veiktu saskaņā ar V sadaļas noteikumiem, vai viņa iestāde šajā dalībvalstī nepiedalās piegādē 192.a panta nozīmē, un par PVN nomaksu atbildīga ir persona, kam piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi.
[..]”
14.
PVN direktīvas 226. panta 11. un 11.a punkts ir formulēts šādi:
“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām [..] jānorāda šādas ziņas:
11)
ja pastāv atbrīvojums – atsauce uz šīs direktīvas attiecīgo noteikumu, attiecīgo valsts noteikumu vai jebkuru citu noteikumu par to, ka attiecīgā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir atbrīvota no nodokļa;
11a)
ja par PVN nomaksu ir atbildīgs pircējs vai pakalpojumu saņēmējs – atsauce “nodokļa apgrieztā maksāšana”.”
B.
Austrijas tiesības
15.
Umsatzsteuergesetz 1994 (1994. gada Apgrozījuma nodokļa likums; UStG) 2014. gadā piemērojamā redakcijā (BGBl. I Nr. 112/2012) 25. panta 1.‑5. punktā ir noteikts:
“(1)   Trīspusējs darījums tiek veikts tad, kad trīs uzņēmēji trīs dažādās dalībvalstīs noslēdz piegādes darījumus par vienu un to pašu preci, šī prece tieši no pirmā piegādātāja nonāk pie pēdējā pircēja un ir izpildīti 3. punktā minētie nosacījumi. Minētais ir spēkā arī tad, ja pēdējais pircējs ir juridiska persona, kas nav uzņēmējs vai preci neiegādājas savam uzņēmumam.
(2)   Iegāde Kopienas iekšienē 3. panta 8. punkta otrā teikuma izpratnē ir uzskatāma par apliktu ar nodokli, ja uzņēmējs (pircējs) pierāda, ka ir veikts trīspusējs darījums un ka tas ir izpildījis deklarēšanas pienākumu atbilstoši 6. pantam. Ja uzņēmējs neizpilda deklarēšanas pienākumu, atbrīvojumam no nodokļa nav atpakaļejoša spēka.
(3)   Iegāde Kopienas iekšienē ir atbrīvota no apgrozījuma nodokļa, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
[..]
e) nodoklis atbilstoši 5. pantam ir jāmaksā saņēmējam.
(4)   Rēķins tiek izrakstīts saskaņā ar tās dalībvalsts tiesību normām, no kuras pircējs vada savu uzņēmumu. Ja piegādi veic pircēja pastāvīgais uzņēmums, ir jāpiemēro tās dalībvalsts tiesības, kurā atrodas pastāvīgais uzņēmums. Ja preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, uz kuru pāriet nodokļa samaksas pienākums, norēķinās kredītrēķina veidā, rēķins ir jāizraksta saskaņā ar tās dalībvalsts tiesību normām, kurā tiek veikta piegāde.
Ja rēķina izrakstīšanai ir jāpiemēro šā federālā likuma normas, rēķinā papildus ir jānorāda šādas ziņas:
–
tieša norāde par trīspusēja darījuma Kopienas iekšienē veikšanu un pēdējā pircēja nodokļa samaksas pienākumu,
–
PVN maksātāja reģistrācijas numurs, kuru uzņēmējs (pircējs) ir izmantojis preču iegādei Kopienas iekšienē un to turpmākai piegādei, un
–
piegādes saņēmēja PVN maksātāja reģistrācijas numurs.
(5)   Trīspusēja darījuma gadījumā nodoklis ir jāmaksā ar nodokli apliekamās piegādes saņēmējam, ja pircēja izrakstītais rēķins atbilst 4. punkta prasībām.”
16.
UStG 3. panta 8. punktā ir noteikts:
“Iegāde Kopienas iekšienē notiek tās dalībvalsts teritorijā, kurā prece atrodas pārvadājuma vai nosūtīšanas beigās. Ja attiecībā pret piegādātāju pircējs izmanto PVN maksātāja reģistrācijas numuru, ko tam piešķīrusi cita dalībvalsts, iegādi uzskata par veiktu šīs dalībvalsts teritorijā līdz brīdim, kad pircējs pierāda, ka iegāde ir aplikta ar nodokli pirmajā teikumā minētajā dalībvalstī. [..]”
III. Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
17.
Luxury Trust Automobil GmbH ir Austrijā reģistrēta sabiedrība ar ierobežotu atbildību, un tās juridiskā adrese atrodas Austrijā (turpmāk tekstā – “prasītāja”). Tās uzņēmējdarbība ietver luksusa klases transportlīdzekļu pārrobežu starpniecību un tirdzniecību.
18.
2014. gadā prasītāja no kāda piegādātāja Apvienotajā Karalistē vairākas reizes iegādājās transportlīdzekļus un pārdeva tos tālāk uzņēmumam ar juridisko adresi Čehijas Republikā (M s.r.o.). Visi trīs iesaistītie uzņēmēji izmantoja savas rezidences valsts PVN maksātāja reģistrācijas numuru (PVN maksātāja numurs). Saņēmējs Čehijas Republikā saņēma transportlīdzekļus tieši no piegādātāja Apvienotajā Karalistē; transportlīdzekļu pārvadājumus organizēja prasītāja.
19.
Trijos prasītājas rēķinos (izrakstīti 2014. gada martā) tika norādīts saņēmēja Čehijas PVN maksātāja numurs, prasītājas Austrijas PVN maksātāja numurs un piegādātāja Apvienotās Karalistes PVN maksātāja numurs. Katrā rēķinā bija ierakstīts “No nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē”. Rēķinos atsevišķi nebija norādīts PVN (tikai “rēķina neto summa”).
20.
Kopsavilkuma deklarācijā par 2014. gada martu prasītāja deklarēja šīs preču piegādes saistībā ar Čehijas Republikā reģistrētā saņēmēja PVN maksātāja numuru un šajā ziņā informēja par trīspusēju darījumu veikšanu.
21.
Čehijas Republikā reģistrēto uzņēmumu M s.r.o. Čehijas Republikas nodokļu iestāde ir atzinusi par missing trader. Šis uzņēmums nebija sasniedzams Čehijas nodokļu iestādei, un Čehijas Republikā tas nebija deklarējis un samaksājis PVN no trīspusējiem darījumiem. Tomēr strīdīgo piegāžu veikšanas laikā M s.r.o. bija reģistrēts PVN maksātājs Čehijā.
22.
Ar 2016. gada 25. aprīļa lēmumu Finanzamt (Finanšu pārvalde) noteica apgrozījuma nodokli, kas prasītājai jāmaksā par 2014. gadu. Pamatojumā Finanzamt norādīja, ka prasītājas trijos rēķinos, kas bija adresēti Čehijā reģistrētajam uzņēmumam M s.r.o., nebija norādes par nodokļa samaksas pienākuma pāreju (UStG 25. panta 4. punkts). Tā kā tika izmantots Austrijas PVN maksātāja numurs, esot jāsecina, ka saskaņā ar UStG 3. panta 8. punktu ir notikusi iegāde Kopienas iekšienē Austrijā.
23.
Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa) noraidīja revīzijas sūdzības iesniedzējas sūdzību par šo lēmumu. Pamatojumā Bundesfinanzgericht piebilda, ka prasītāja ir labojusi trīs rēķinus ar 2016. gada 23. maija labojumiem, norādot uz nodokļa samaksas pienākuma pāreju uz preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju. Tomēr neesot pierādīts, ka Čehijas uzņēmums faktiski ir saņēmis rēķinu labojumus. Tā kā nav konstatējams nepilnīgo rēķinu labojums, neesot jāiedziļinās jautājumā, vai rēķina vēlāka labošana ļauj izmantot trīspusējam darījumam paredzēto vienkāršoto režīmu. Šajā lietā neesot samaksāts nodoklis galamērķa valstī.
24.
Faktiskajā situācijā UStG 25. panta 1. punkta izpratnē neesot obligāti piemērojamas tiesību normas par trīspusēju darījumu. Drīzāk pircējam (trīspusējā darījuma starpniekam) esot tiesības izvēlēties, vai tas vēlas vai nevēlas piemērot trīspusēja darījuma režīmu konkrētai piegādei. Ja pircējs vēlas saņemt atbrīvojumu no nodokļa par savu iegādi Kopienas iekšienē galamērķa dalībvalstī un panākt ar savu piegādi saistītā nodokļa samaksas pienākuma pāreju uz saņēmēju, tam rēķinā ir jāiekļauj UStG 25. panta 4. punktā paredzētās ziņas. Šajā lietā tas neesot izdarīts. Tātad UStG 25. pantā noteiktais režīms neesot piemērojams.
25.
Šo nolēmumu prasītāja pārsūdzēja Verwaltungsgerichtshof (Austrija). Tā apturēja tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai PVN direktīvas 42. panta a) punkts, lasot to kopā ar šīs direktīvas 197. panta 1. punkta c) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka piegādes saņēmējs ir noteikts kā persona, kas ir atbildīga par nodokļa nomaksu, arī tad, ja rēķinā, kurā netiek norādīts PVN, tiek iekļauta šāda atsauce: “No nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē”?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša:
a)
Vai šādu atsauci rēķinā vēlāk var pienācīgi labot (ar atsauci: “Trīspusējs darījums Kopienas iekšienē saskaņā ar UStG 25. pantu. Nodokļa samaksas pienākums pāriet uz preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju.”)?
b)
Vai, lai labojums būtu spēkā, labotais rēķins ir jāsaņem rēķina saņēmējam?
c)
Vai labojums stājas spēkā ar atpakaļejošu datumu rēķina sākotnējās izrakstīšanas dienā?
3)
Vai PVN direktīvas 219.a pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jāpiemēro tās dalībvalsts tiesību normas par rēķinu izrakstīšanu, kuras normas būtu piemērojamas, ja rēķinā “pircējs” (vēl) nav noteikts kā persona, kas ir atbildīga par nodokļa nomaksu; vai arī ir jāpiemēro tās dalībvalsts tiesību normas, kuras normas būtu piemērojamas, ja varētu uzskatīt, ka “pircējs” ir noteikts kā persona, kas ir atbildīga par nodokļa nomaksu?”
26.
Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Austrija un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
IV. Juridiskais vērtējums
A.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
27.
Prejudiciālie jautājumi būtībā ir par to, kā ir jāaplūko īpašs pārrobežu virknes darījums starp trim personām, ja tas rēķina “formālas kļūdas” dēļ starpposma uzņēmumam (prasītāja) var izmaksāt ļoti dārgi. Ja prasītāja rēķinā būtu norādījusi, piemēram: “Trīspusējs darījums Kopienas iekšienē saskaņā ar PVN direktīvas 42. pantu, lasot to kopā ar tās 141. pantu. Ņemiet vērā, ka saskaņā ar PVN direktīvas 197. panta 1. punktu nodokļa samaksas pienākums pāriet uz Jums kā preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju.”, tai nebūtu jāmaksā nodoklis Austrijā.
28.
Tomēr diemžēl – no prasītājas skatupunkta – tā vienīgi ir norādījusi “No nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē”, tāpēc Austrijas nodokļu iestāde ar nodokli apliek iegādi Kopienas iekšienē Austrijā. Tā pamatā ir pieņēmums, ka piegāde prasītājai ir no nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē.
29.
Šādā gadījumā saskaņā ar PVN direktīvas 41. panta pirmo daļu iegāde ir papildus apliekama ar nodokli dalībvalstī, kas piešķīrusi izmantoto PVN maksātāja reģistrācijas numuru. Saskaņā ar minētā panta otro daļu tas nebūtu jāmaksā tikai tad, ja prasītāja būtu samaksājusi nodokli par iegādi Kopienas iekšienē Čehijas Republikā. Tas vēl nav noticis. Tomēr atbilstoši Tiesas judikatūrai prasītāja nevar neitralizēt PVN saskaņā ar PVN direktīvas 41. panta pirmo daļu, izmantojot priekšnodokļa atskaitījumu (
7
). Tādējādi šis PVN kļūst par nodokļa maksātāja izmaksām, lai gan – kā Tiesa bieži atgādina – tas ir pilnībā jāatbrīvo no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar savu saimniecisko darbību (
8
).
30.
Tas ir vēl viens iemesls, kādēļ Tiesa ir diezgan labvēlīga attiecībā uz trūkstošām vai kļūdainām ziņām rēķinā. Tā dēvētā substance over form judikatūra līdz šim ir attiecināta uz priekšnodokļa atskaitīšanu (
9
) un atbrīvojumu no nodokļa par piegādēm Kopienas iekšienē (
10
). Ar šo judikatūru saistītās dalībvalstu problēmas tieši pārrobežu darījumu uzraudzībā, protams, ir izraisījušas PVN direktīvas grozījumus (
11
), un tajā tagad ir skaidri uzsvērta PVN maksātāja reģistrācijas numura, kas līdz šim tika uzskatīts tikai par formalitāti, īpašā nozīme tādā masveida procedūrā kā PVN tiesību akti. Tomēr šajā lietā šie grozījumi nav būtiski laika ziņā, un šeit arī nav PVN maksātāja reģistrācijas numura.
31.
Šajā lietā vienīgais jautājums ir tas, ka trūkst atsauces uz nodokļa apgriezto maksāšanu, kad trīspusējā darījumā Kopienas iekšienē nodokli maksā virknes pēdējais uzņēmums. Šajā ziņā ir jāpiebilst, ka uzņēmums kā tāda rēķina saņēmējs, kurā nav atsevišķi norādīts PVN, bet ir atsauce uz “no nodokļa atbrīvotu trīspusēju darījumu Kopienas iekšienē”, pats varētu secināt, ka tam kā preču pircējam vai pakalpojumu saņēmējam ir jāmaksā PVN.
32.
Tieši šā iemesla dēļ iesniedzējtiesa jautā, vai, neraugoties uz “formāli” nepareizo rēķinu, tomēr (pēc būtības) ir veikts trīspusējs darījums Kopienas iekšienē, kā rezultātā prasītājas iegāde Kopienas iekšienē ir uzskatāma par tādu, kas tiek aplikta ar nodokli Austrijā (par to B nodaļā). Ja atbilde ir noliedzoša, iesniedzējtiesa jautā, vai ir pieļaujama vismaz nepareizā rēķina labošana ar atpakaļejošu spēku un vai tas ir jāsaņem preču pircējam vai pakalpojumu saņēmējam (par to C nodaļā). Turklāt iesniedzējtiesa arī vēlas zināt, kādam jābūt labotam rēķinam, proti, saskaņā ar kuras dalībvalsts (galamērķa valsts vai piegādātāja izmantotā identifikācijas numura valsts) rēķinu izrakstīšanas noteikumiem tas ir jālabo (par to D nodaļā).
B.
Par tāda rēķina nepieciešamību, kurā ir skaidra atsauce uz nodokļa apgriezto maksāšanu
1. Tiesas “substance over form” judikatūra
33.
Šaubas par to, vai – lai varētu izmantot īpašo režīmu – faktiski ir nepieciešams atbilstīgs rēķins, izriet no Tiesas judikatūras. Proti, PVN direktīvas 178. pantā ir noteikts – lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, ir nepieciešams “rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 6. iedaļu”. Tomēr atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai tiesības atskaitīt priekšnodokli tiktu piešķirtas tad, ja ir izpildītas materiāltiesiskās prasības, pat ja nodokļa maksātājs nav ievērojis konkrētas formālās prasības (
12
). Rēķina, kurā ir Direktīvas 2006/112 226. pantā paredzētās ziņas, esamībai ir jābūt tikai formālam, nevis materiāltiesiskam nosacījumam tiesību uz PVN atskaitīšanu izmantošanai (
13
).
34.
Saistībā ar trīspusēju darījumu Kopienas iekšienē PVN direktīvas 141. panta e) punktā, lasot to kopā PVN direktīvas 197. panta 1. punkta c) apakšpunktu, tiek prasīts, ka rēķinam jābūt sagatavotam saskaņā ar “3. nodaļas 3.‑5. iedaļu”. Ja Tiesa konsekventi turpinātu savu iepriekš minēto judikatūru, tas nozīmētu, ka arī šim pamatelementam ir tikai formāls raksturs. Tad noteikti varētu apgalvot – piekrītot prasītājai un divām iepriekš minētajām Vācijas finanšu tiesām (
14
) –, ka formālo prasību pārkāpums nevar radīt rezultātu, kas ir pretrunā neitralitātes principam. Tādēļ Austrijas nodokļu iestādes uzstājība par skaidru atsauci uz nodokļa samaksas pienākuma pāreju esot nesamērīga.
35.
Tomēr, kā jau esmu norādījusi vairākos nesen sniegtos secinājumos (
15
), formālām prasībām ir savs pamatojums tādās masveida procedūrās kā PVN tiesību akti. It īpaši prasība ievērot konkrētas a priori zināmas formālās prasības pati par sevi nav nesamērīga (
16
).
36.
Manuprāt, izšķirošais jautājums ir ne tik daudz par to, vai runa ir par formālām vai materiāltiesiskām prasībām, bet drīzāk par to, kādu mērķi likumdevējs – šajā gadījumā ES likumdevējs – cenšas sasniegt, nosakot šīs formālās prasības. Tikai tad, ja ir noteikts šāds mērķis, var izlemt, vai formālas prasības pārkāpums neļauj izmantot konkrētas tiesības, jo šo tiesību liegšana būtu nesamērīga. PVN direktīvas prasības atzīšanai “vienkārši” par formālu vai materiāltiesisku prasību šajā gadījumā ir sekundāra nozīme.
37.
Tas, ka samainīti cipari rēķina numurā (kurš galu galā ir obligāta informācija saskaņā ar PVN direktīvas 226. panta 2. punktu) nenozīmē atteikumu atskaitīt priekšnodokli, neizriet no šīs informācijas formālā rakstura, bet gan no tā, ka šāds rēķins, neraugoties uz šādu kļūdu, spēj pietiekami sasniegt savu mērķi – kontrolēt darījumus un informēt pakalpojuma saņēmēju un nodokļu iestādi par darījuma saturu. Ja nodokļu iestāde, pamatojoties uz nodokļu auditu, atzīst, ka šāds rēķins par konkrēto preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu tika izrakstīts tikai vienreiz, tad priekšnodokļa atskaitījuma atteikums samainītu ciparu dēļ ir nesamērīgs (
17
). Tad šāds rēķins pat nav jālabo vai šādu labojumu bez problēmām var veikt ar atpakaļejošu spēku.
38.
Tādējādi tas, vai neiekļauta atsauce uz nodokļa apgriezto maksāšanu trīspusējā darījumā Kopienas iekšienē arī ir nebūtiska, ir atkarīgs no šo juridiski noteikto rēķina datu mērķa. Līdz ar to vispirms ir jāaplūko tiesiskā regulējuma par trīspusējiem darījumiem Kopienas iekšienē mērķis (par to 2. apakšnodaļā). Pēc tam ir jānoskaidro, kāda nozīme šajā gadījumā ir prasītajai atsaucei uz nodokļa samaksas pienākuma pāreju uz preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju (par to 3. apakšnodaļā). No tā izrietēs, vai šī atsauce ir obligāta prasība, veicot trīspusēju darījumu Kopienas iekšienē (par to 4. apakšnodaļā).
2. Tiesiskā regulējuma par trīspusēju darījumu Kopienas iekšienē mērķis
39.
Jau pirmajā spriedumā par PVN direktīvas 141. pantu Tiesa ir norādījusi, ka īpašā režīma trīspusējiem darījumiem Kopienas iekšienē mērķis ir vienkāršot iesaistīto pušu situāciju (
18
). Šī vienkāršošana attiecas uz diviem punktiem.
40.
Pirmkārt, PVN direktīvas 141. pants ļauj starpposma uzņēmumam (šajā gadījumā prasītājai) izvairīties no reģistrācijas galamērķa valstī (šajā gadījumā – Čehijas Republikā) (
19
). To panāk tādējādi, ka prasītājai tur nav jāmaksā nodoklis ne par iegādi Kopienas iekšienē (141. panta pirmais teikums), ne par savu piegādi, jo 197. pantā ir noteikts, ka šīs (otrās) piegādes saņēmējs (šajā gadījumā M s.r.o.) kļūst par personu, kura ir atbildīga par nodokļa nomaksu (nodokļa samaksas pienākuma pāreja uz preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju). Šim nolūkam atbilstoši minētās direktīvas 141. panta e) punktam ir jābūt tādam, ka uzņēmums M s.r.o. “saskaņā ar 197. pantu ir noteikt[s] par personu, kura atbildīga par PVN nomaksu attiecībā uz piegādi”.
41.
Otrkārt, saskaņā PVN direktīvas 42. pantu iegāde Kopienas iekšienē šīs direktīvas 40. panta izpratnē (proti, iegāde Čehijas Republikā) ir uzskatāma par apliktu ar nodokli. Tāpat nav piemērojama iegādes Kopienas iekšienē saskaņā ar direktīvas 41. pantu (šajā gadījumā iegādes Austrijā) (nosacīta) turpmākā aplikšana ar nodokli. Tomēr saskaņā ar direktīvas 42. pantu uz to attiecas nosacījums, ka pircējs (šajā gadījumā prasītāja) iesniedz konkrētus pierādījumus (a) punkts) un kopsavilkuma paziņojumu (b) punkts). Prasītājai it īpaši ir jāpierāda, ka piegādes saņēmējs (šajā gadījumā M s.r.o.) “saskaņā ar 197. pantu ir noteikt[s] par personu, kura atbildīga par PVN nomaksu attiecībā uz piegādi”.
42.
Abu vienkāršojumu pamatā ir fakts, lai prasītājas piegādes saņēmējs saskaņā ar 197. pantu būtu noteikts par personu, kura ir atbildīga par nodokļa nomaksu. Minētās tiesību normas 1. punktā tostarp paredzēts, ka ir sagatavots rēķins saskaņā ar 3. nodaļas 3. līdz 5. iedaļu (c) apakšpunkts), proti, ka rēķinā par prasītājas veikto piegādi M s.r.o. saskaņā ar direktīvas 226. panta 11.a punktu, kas ir iekļauts 3. nodaļas 4. iedaļā, ir ietverta atsauce uz nodokļa samaksas pienākuma pāreju uz M s.r.o.
43.
Tas skaidri parāda, ka šis vienkāršošanas pasākums ir starpposma uzņēmuma (šajā gadījumā prasītājas) rīcībā. Šis uzņēmums var izmantot vienkāršojumus, taču tas nav obligāti. Tas var izlemt, vai izmantot vienkāršoto pasākumu savam klientam adresētā rēķinā. Tādējādi attiecīgajam starpposma uzņēmumam tiek piešķirtas izvēles tiesības.
3. Atsauces uz nodokļa apgriezto maksāšanu nozīme trīspusējā darījumā Kopienas iekšienē
44.
Tomēr izvēles tiesības par labu starpposma uzņēmumam ietekmē arī piegādes saņēmēju. Tagad tas kļūst par personu, kura ir atbildīga par nodokļa nomaksu attiecībā uz tai adresēto piegādi, un tam ir jāsamaksā PVN nevis savam līgumpartnerim, bet gan galamērķa valsts nodokļu iestādei.
45.
Šajā ziņā ir saprotama kaut arī neobligātā prasība, ka saskaņā ar 226. panta 11.a punktā noteikto šādā rēķinā ir jābūt atsaucei “nodokļa apgrieztā maksāšana”. Atsauces mērķis ir nodrošināt, ka preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs apzinās savu nodokļa samaksas pienākumu un piegādātāja vietā pienācīgi piegādei galamērķa valstī piemēro nodokli. Savukārt rēķins, kurā nav atsevišķi norādīts PVN, atspoguļo vienīgi to, ka piegādātājs uzskata, ka PVN tam nav jāiekasē. Šeit gan nekļūst skaidrs, kāpēc tas izdara šādu pieņēmumu. Piemēram, šā uzskata pamatā varētu būt darījuma atbrīvojums no nodokļiem vai neapliekamība ar nodokļiem. Nodokļa samaksas pienākuma pāreja uz preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju nav obligāti saistīta ar PVN nenorādīšanu.
46.
Kā jau esmu paskaidrojusi citviet (
20
), rēķina – un līdz ar to arī visu PVN direktīvas 226. pantā prasīto ziņu – jēga un mērķis ir arī informēt rēķina saņēmēju par piegādātāja/rēķina izrakstītāja darījuma juridisko novērtējumu (it īpaši par maksājamo un uz rēķina saņēmēju novirzīto PVN summu). Šis mērķis ir vēl jo svarīgāks, ja piegādātājs uzskata, ka izņēmuma kārtā PVN ir jāmaksā nevis viņam, bet gan preču pircējam vai pakalpojumu saņēmējam, un tāpēc cena ir norādīta bez PVN. Ja šādas informācijas nav, palielinātos risks, ka PVN nesamaksās neviens.
47.
Tāpēc PVN direktīvas 226. panta 11.a punktā minētā atsauce rēķinā ir nepieciešama, lai varētu apgalvot, ka preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs “saskaņā ar 197. pantu ir noteikt[s] par personu, kura atbildīga par PVN nomaksu” (skat. šīs direktīvas 42. panta a) punktu un līdzīgi 141. panta e) punktu). Tās mērķis ir informēt preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju (rēķina adresāts) un garantēt, lai tas samaksātu PVN galamērķa valstī.
48.
Tādēļ prasītājas lietotais formulējums “No nodokļa atbrīvots [trīspusējs] darījums Kopienas iekšienē”, iespējams (
21
), atbilst PVN direktīvas 226. panta 11. punkta prasībām, bet ne tās 226. panta 11.a punkta prasībām. Ja likumdevējs 226. panta 11. un 11.a punktā skaidri nodala atsauci uz atbrīvojumu no nodokļa un atsauci uz nodokļa apgriezto maksāšanu, tad šis likumdevēja nodoms arī ir jāņem vērā.
49.
Tāpēc nav iespējama plaša interpretācija, saskaņā ar kuru formulējums “No nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē” atbilst PVN direktīvas 197. panta prasībām, jo trīspusējs darījums Kopienas iekšienē galu galā paredz, ka preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs virknes galā kļūst par personu, kura ir atbildīga par nodokļa nomaksu. PVN direktīvas 197. panta formulējums, lasot šo pantu kopā ar 226. panta 11.a punktu, drīzāk prasa skaidru atsauci uz nodokļa apgriezto maksāšanu, kuras šajā gadījumā trūkst. Šis likumdevēja lēmums ir saistošs gan valsts iestādēm, gan tiesām.
50.
Tāpat nav nesamērīgi prasīt, lai tāds nodokļa maksātājs kā prasītāja sagatavotu rēķinu ar šādu atsauci, ja tā savas izvēles tiesības un ar tām saistīto administratīvo vienkāršošanu vēlas izmantot savā labā. PVN direktīvas 197. pantā, lasot to kopā ar 226. panta 11.a punktu, skaidri noteiktajai rēķina noformēšanas prasībai ir leģitīms mērķis (informēt preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju un nodokļu iestādi par vienkāršotā režīma izmantošanu, izmantojot nodokļa apgriezto maksāšanu), un tā ir piemērota šā mērķa sasniegšanai. Šajā gadījumā nav saskatāms tikpat piemērots līdzeklis šā mērķa sasniegšanai. Šāda formāla prasība ir piemērota arī tāpēc, ka prasītājai ir jāpieliek minimālas pūles.
4. Rēķins ar atsauci uz nodokļa apgriezto maksāšanu kā nosacījums izvēles tiesību izmantošanai
51.
Tātad, ja šāda rēķina nav, ir jāuzskata, ka starpposma uzņēmums (šajā gadījumā prasītāja) nav izmantojis savas izvēles tiesības un ka preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs (šajā gadījumā M s.r.o.) saskaņā ar PVN direktīvas 197. pantu nav noteikts par personu, kura ir atbildīga par nodokļa nomaksu. Līdz ar to iegāde Kopienas iekšienē netiek uzskatīta par apliekamu ar nodokli, un joprojām ir piemērojams 41. pants. Tāpēc prasītājai ir jāmaksā nodoklis par iegādi Kopienas iekšienē Austrijā, kamēr tā nepierāda, ka nodoklis ir piemērots iegādei Čehijas Republikā. Ja nav ievēroti PVN direktīvas 42. panta a) punktā paredzētie nosacījumi, lai pārtrauktu “parasto” nodokļa uzlikšanu iegādei Kopienas iekšienē, nevar piemērot vienkāršoto režīmu.
52.
Nekas cits no Tiesas līdzšinējās judikatūras neizriet. Drīzāk Tiesa savā spriedumā par PVN direktīvas 42. pantu ir skaidri nošķīrusi a) un b) punktā minētos nosacījumus (
22
). Minētā panta b) punktā tiek minēts atbilstošs nodokļu paziņojums (kopsavilkuma paziņojums). Tiesa to ir nosaukusi par kārtību, kas “ir jāuzskata par saistošiem formāliem nosacījumiem” (
23
). Tomēr šajā gadījumā būtiskais nosacījums par rēķinu ar atsauci uz nodokļa apgriezto maksāšanu (“piegādes saņēmējs saskaņā ar 197. pantu ir noteikts par personu, kas atbildīga par PVN nomaksu”) ir noteikts a) punktā, ko Tiesa ir nosaukusi par “materiālo priekšnosacījumu” (
24
).
53.
Tāpēc atbilde uz pirmo jautājumu ir tāda, ka preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs ir noteikts par personu, kura ir atbildīga par PVN nomaksu PVN direktīvas 197. panta izpratnē, tikai tad, ja attiecīgajā rēķinā ir iekļauta atsauce uz nodokļa apgriezto maksāšanu. Šim nolūkam nepietiek vienkārši norādīt “No nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē”.
C.
Rēķina izsniegšana ar atpakaļejošu spēku trīspusējā darījumā Kopienas iekšienē (vai izmantojot izvēles tiesības)?
54.
Līdz ar to bez rēķina ar atsauci uz nodokļa apgriezto maksāšanu saglabājas parastais virknes darījuma režīms. Tādējādi prasītājai ir jāpiemēro nodoklis iegādei Kopienas iekšienē Čehijas Republikā (PVN direktīvas 40. pants) un līdz pierādīšanai, ka tas ir izdarīts, papildus – iegādei Kopienas iekšienē Austrijā (PVN direktīvas 41. pants). Tāpat nodoklis ir jāpiemēro M s.r.o. adresētajai piegādei Čehijas Republikā.
55.
Tomēr prasītāja nav iekasējusi PVN no sava līgumpartnera (M s.r.o.), jo tā uzskatīja, ka ir veikts “no nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē”. Vēlāka iekasēšana var neizdoties, jo nav sasniedzams preču pircējs, kurš nav nomaksājis PVN (ne par piegādēm, ko tas saņēmis, ne par piegādēm, ko tas veicis).
56.
Tādēļ prasītāja, acīmredzot, vēl mēģināja izrakstīt labotu rēķinu. Lai gan no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nevar secināt, kāds bija rēķina labojuma precīzs saturs, tomēr, uzdodot otro jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai vēlāk vispār ir iespējams labot rēķinu (ar atpakaļejošu spēku).
57.
Man tomēr ir šaubas, vai šajā kontekstā vispār būtu jārunā par rēķina labojumu. Kā paskaidrots iepriekš, nav izpildīts nosacījums (proti, atbilstīgs rēķins), lai uzskatītu, ka ir veikts trīspusējs darījums Kopienas iekšienē un nodokļa samaksas pienākums ir pārgājis uz preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju. Taču nepieciešama nosacījuma vēlāka izpilde ir nevis labojums, bet gan paredzamā rēķina pirmreizējā izrakstīšana.
58.
Tāpēc patiesībā jautājums ir nevis par to, vai ir iespējams vēlāk labot rēķinu, bet gan par to, kādas tiesiskās sekas izraisa rēķina vēlāka izrakstīšana, ja tā ir iespējama. Šajā ziņā trīspusēja darījuma Kopienas iekšienē pastāvēšanai šeit nav nozīmes, vai prasītāja jau bija izrakstījusi kādu rēķinu, vai arī tā to vispār nebija izdarījusi.
59.
Tā kā PVN direktīvā nav paredzēts termiņš, līdz kuram var izmantot vienkāršoto režīmu, to var izdarīt arī vēlāk. Līdz ar to atbilstīgu rēķinu var sagatavot arī vēlāk. Tomēr iespējamie termiņi izriet no valsts procesuālajām tiesībām, nevis no PVN direktīvas.
60.
No iepriekš paskaidrotās rēķina jēgas un mērķa izriet arī tas, ka – ja rēķins rada tiesiskas sekas preču pircējam vai pakalpojumu saņēmējam, kā tas ir šajā lietā, – rēķins tam ir obligāti jāsaņem. Kā preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs var uzzināt, ka piegādātājs ir izmantojis savas tiesības izvēlēties piemērot vienkāršoto režīmu un ka saskaņā ar PVN direktīvas 197. pantu tas ir noteikts par personu, kura atbildīga par nodokļa nomaksu, ja tas par to nav informēts?
61.
Šā paša iemesla dēļ uz jautājumu par atpakaļejošu spēku var atbildēt diezgan skaidri. Šādai (pirmreizējai) rēķina izrakstīšanai nevar būt atpakaļejošs spēks. Tikai tad, kad ir izrakstīts atbilstīgs rēķins, kuru saņēmējs ir saņēmis, ex nunc iestājas administratīvi vienkāršotā režīma tiesiskās sekas.
62.
Tas ir saskaņā ar PVN tiesību aktu vispārējo principu, atbilstoši kuram izmaiņas, kas ir izšķirošas attiecībā uz aplikšanu ar nodokli, juridiski nozīmīgas ir tikai tad, kad tās notiek.
63.
Tas ir skaidri norādīts, piemēram, PVN direktīvas 187. panta 2. punkta otrajā daļā, kas attiecas uz preču izmantošanas veida maiņu. Izmaiņas nenotiek ar atpakaļejošu spēku, kad tiek koriģēts toreizējais priekšnodokļa atskaitījums, bet tikai tad, ja aktīvi tiek izmantoti citādi nekā brīdī, kad tika atskaitīts priekšnodoklis. Pat vēlākām pirkuma cenas izmaiņām – skat. PVN direktīvas 90. pantu – nav atpakaļejoša spēka attiecībā uz pirkuma līguma noslēgšanu (proti, attiecībā uz sākotnēji maksājamo nodokli), bet tās ir jāņem vērā tikai to rašanās brīdī (
25
). Tas pats attiecas uz pārāk lielu atskaitīto priekšnodokli saskaņā ar PVN direktīvas 185. pantu, ja pirkuma cena vēlāk tiek samazināta (
26
).
64.
Šo pieeju, ka principā nav atpakaļejoša spēka vispārēja un netieša patēriņa nodokļa kontekstā, apstiprina Tiesas judikatūra par priekšnodokļa atskaitīšanu atkarībā no izmantošanas nodoma (
27
). Pat ja vēlāk nekad netiek veikti ar nodokli apliekami darījumi, atskaitītais priekšnodoklis netiek koriģēts ar atpakaļejošu spēku, bet paliek tāds pats. To skaidri apliecina arī Tiesas šobrīd plašāk izstrādātā judikatūra par fiziska rēķina nepieciešamību priekšnodokļa atskaitīšanai. Tādējādi (pirmreizēja) rēķina izrakstīšana ar atpakaļejošu spēku nevar izraisīt priekšnodokļa atmaksu ar atpakaļejošu spēku (
28
).
65.
Turklāt piegādātājs nevar vienpusēji un ar atpakaļejošu spēku mainīt saņēmēja nodokļa samaksas pienākumu. Pieņemot, ka prasītāja apzināti būtu ņēmusi vērā “parastu” virknes darījumu, tā būtu M. s.r.o. izrakstījusi rēķinu ar Čehijas PVN, to saņēmusi un samaksājusi Čehijas Republikā. Vai tad prasītājai tomēr ir jābūt iespējai izmantot vienkāršoto režīmu ar atpakaļejošu spēku, izrakstot jaunu rēķinu? Tā rezultātā M s.r.o. pret savu gribu (nesaņemot rēķinu, pat par to nezinot) ar atpakaļejošu spēku kļūtu par personu, kura ir atbildīga par nodokļa nomaksu, un šim uzņēmumam būtu vēlreiz jāmaksā PVN nodokļu iestādei (pēc tam, kad tas to jau būtu samaksājis prasītājai). Ja tas vispār būtu iespējams, tad tikai ex nunc un pēc cenas kopā ar PVN samaksas tikai ar preču pircēja vai pakalpojumu saņēmēja piekrišanu.
66.
Līdz ar to paliek spēkā tas, ka nosacījumus (šajā gadījumā vienkāršotā režīma izmantošanu) nevar izpildīt ar atpakaļejošu spēku. Kamēr nav pieejams atbilstīgs rēķins, trīspusēja darījuma Kopienas iekšienē vienkāršotā režīma nosacījumi nav izpildīti. Tikai pēc atbilstīga rēķina izsniegšanas var uzskatīt, ka ir veikts šāds darījums. Tādējādi labošana ir iespējama tikai ex nunc, nevis ex tunc (ar atpakaļejošu spēku).
67.
Ciktāl tiek norādīts uz Tiesas judikatūru par rēķinu labošanu ar atpakaļejošu spēku (
29
), tas ir kļūdaini. Pirmkārt, šī judikatūra attiecās uz priekšnodokļa atskaitīšanu, nevis uz izvēles iespējas, kas saistīta ar konkrētu rēķinu, izmantošanu.
68.
Otrkārt, minētajās lietās Tiesa ir nospriedusi “tikai” to, ka nodokļu iestāde nevar liegt izmantot tiesības atskaitīt priekšnodokli tāpēc vien, ka rēķins neatbilst PVN direktīvas 226. panta 6. un 7. punkta prasībām (precīzi norādīts sniegto pakalpojumu apjoms un veids, kā arī pakalpojumu sniegšanas datums), ja tās rīcībā ir visa informācija, lai pārbaudītu, vai ir izpildīti šīm tiesībām izvirzītie materiāltiesiskie nosacījumi (
30
). Tas pats attiecas uz ziņām, kas minētas 226. panta 3. punktā (norādīts piegādātāja PVN identifikācijas numurs) (
31
) vai 226. panta 2. punktā (norādīts rēķina numurs) (
32
). Tikai tāda (formāli neprecīza) rēķina labojumiem, kurš jau ir preču pircēja vai pakalpojumu saņēmēja rīcībā, Tiesa ir atzinusi atpakaļejošu spēku (
33
).
69.
Tas ir pārliecinoši saistībā ar priekšnodokļa atskaitīšanu. Dokuments, ar kuru tiek veikts norēķins par piegādi vai pakalpojumu, ir rēķins PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē jau tad, ja preču pircējam vai pakalpojumu saņēmējam un nodokļu iestādei tas ļauj identificēt konkrētu darījumu, ar kuru konkrēts piegādātājs noteiktā datumā ir novirzījis konkrēta apmēra PVN uz konkrētu preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju. Tas nozīmē, ka ir norādītas ziņas par piegādātāju, preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju, piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, cenu un atsevišķi norādīts PVN (
34
). Ja ir sniegtas šīs piecas būtiskās ziņas, tad – kā jau esmu norādījusi citviet (
35
) – rēķina jēga un mērķis priekšnodokļa atskaitīšanas kontekstā ir izpildīts un tiesības atskaitīt priekšnodokli jau ir radušās galīgi (
36
).
70.
Tomēr, kā minēts iepriekš, atsauce “nodokļa apgrieztā maksāšana” ir nepieciešams nosacījums trīspusējam darījumam Kopienas iekšienē (skat. iepriekš 44. un nākamos punktus). Tas ir vienīgais veids, kā preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs uzzina, ka tam ir jāmaksā nodoklis. Tikai tā nodokļu iestāde var pārliecināties par vienkāršotā režīma pastāvēšanu un piegādātājs ar tīru sirdsapziņu var atturēties no reģistrācijas galamērķa valstī. Šo nepieciešamo ziņu esamību un to sekas nevar radīt ar atpakaļejošu spēku.
71.
Tāpēc atbilde uz otro jautājumu ir tāda, ka rēķinu, kurā ir atsauce “nodokļa apgrieztā maksāšana”, var izrakstīt ar atpakaļejošu spēku, bet tikai ar ex nunc sekām, pieprasot, lai preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs saņemtu šādu rēķinu.
D.
Par labojuma saturu un atbilstošām valsts tiesību normām
72.
Uzdodot trešo jautājumu, iesniedzējtiesa lūdz interpretēt PVN direktīvas 219.a pantu. Tajā noteikts, saskaņā ar kuras dalībvalsts tiesību normām ir jāsagatavo rēķins. Tā kā ir konstatēts, ka rēķins ir tik kļūdains, ka nav runas par trīspusēju darījumu Kopienas iekšienē, šis jautājums šajā strīdā pamatlietā var rasties tikai tad, ja rēķins vēl varētu tikt izrakstīts ar atpakaļejošu spēku. Kā minēts iepriekš, tas tā nav, tāpēc uz šo jautājumu nav jāatbild.
73.
Līdzīgi ir ar otrā jautājuma a) daļu. Iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai pietiek ar atsauci: “Trīspusējs darījums Kopienas iekšienē saskaņā ar UStG 25. pantu. Nodokļa samaksas pienākums pāriet uz preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju.” No vienas puses, arī tas nozīmē, ka ir iespējama rēķina labošana ar atpakaļejošu spēku. No otras puses, rēķina konkrētais saturs izriet no valsts tiesībām (skat. PVN direktīvas 219.a pantu). Taču Tiesa nevar novērtēt valsts tiesības. Tiesa nevar izlemt, vai prasītājai rēķinā patiešām ir jāmin UStG 25. pants.
74.
Pārējās rēķinā norādāmās ziņas, ko principā dalībvalstis var tikai pieprasīt, izriet no PVN direktīvas 226. panta. No PVN direktīvas 226. panta 11. punkta izriet, ka atsauce uz atbrīvojumu no nodokļa ir jāsniedz, ja preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir atbrīvota no nodokļa. Atšķirībā no PVN direktīvas 2. panta 1. punkta, kurā ir nošķirta piegāde (a) apakšpunkts), pakalpojums (c) apakšpunkts) un iegāde Kopienas iekšienē (b) apakšpunkts), 226. panta 11. punktā nav minēta iegāde Kopienas iekšienē. Saskaņā ar direktīvas 42. pantu iegāde Kopienas iekšienē nav arī atbrīvota no nodokļa, bet tiek uzskatīta par apliekamu ar nodokli, nepiemērojot direktīvas 41. pantu.
75.
No PVN direktīvas 226. panta 11.a punkta izriet, ka tad, ja par nodokļa nomaksu ir atbildīgs saņēmējs, ir nepieciešama atsauce: “Nodokļa apgrieztā maksāšana”. To pašu izsaka formulējums “Nodokļa samaksas pienākums pāriet uz preču pircēju vai pakalpojumu saņēmēju”. Ir lietderīgi, bet nav obligāti norādīt, uz kāda pamata ir balstīta šī nodokļa samaksas pienākuma pāreja – valsts tiesībām vai Savienības tiesībām (skat. PVN direktīvas 226. panta 11. punktu). No PVN direktīvas 226. panta 11. un 11.a punkta salīdzinājuma izriet, ka nav nepieciešams norādīt, uz ko ir balstīta nodokļa apgriezta maksāšana. Izšķiroša nozīme ir tikai tam, ka preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs zina, ka piegādātājs uzskata, ka preču pircējam vai pakalpojumu saņēmējam ir jāmaksā nodoklis un tas ir jāmaksā galamērķa valstī.
V. Secinājumi
76.
Tādējādi es ierosinu Tiesai uz Verwaltungsgerichtshof (Austrija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
Preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs ir noteikts par personu, kura ir atbildīga par PVN nomaksu PVN direktīvas 197. panta izpratnē, tikai tad, ja attiecīgajā rēķinā ir iekļauta atsauce uz nodokļa apgriezto maksāšanu. Šim nolūkam nepietiek ar atsauci “No nodokļa atbrīvots trīspusējs darījums Kopienas iekšienē”.
2)
Rēķinu, kurā ir sniegta nepieciešamā atsauce “nodokļa apgrieztā maksāšana”, var izrakstīt ar atpakaļejošu spēku, bet tikai ar ex nunc sekām. Šajā gadījumā ir nepieciešams, lai šo rēķinu saņemtu preču pircējs vai pakalpojumu saņēmējs.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Cik man zināms, tas ir aplūkots tikai vienreiz: spriedums, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261).
(
3
)	Padomes 2006. gada 28. novembra direktīva (OV 2006, L 347, 1. lpp.) strīdīgajā (2014.) gadā spēkā esošajā redakcijā.
(
4
)	Piemēram, spriedums, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 43. punkts); skat. citas atsauces 9. un 10. zemsvītras piezīmē.
(
5
)	Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa), spriedums, 2020. gada 26. maijs – 8 K 250/17, EFG 2020, 1716. lpp.; Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa), spriedums, 2020. gada 22. aprīlis – 15 K 1219/17 U, EFG 2020, 1097. lpp.; Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinzemes-Pfalcas Finanšu tiesa), spriedums, 2019. gada 28. novembris – 6 K 1767/17, EFG 2020, 319. lpp.
(
6
)	BFH lēmumi, 2021. gada 20. oktobris – XI R 38/19 un 2021. gada 19. oktobris – XI R 14/20.
(
7
)	Spriedums, 2010. gada 22. aprīlis, X un fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 un C‑539/08, EU:C:2010:217, 45. punkts).
(
8
)	Spriedumi, 2021. gada 28. oktobris, X-Beteiligungsgesellschaft (PVN – Secīgi maksājumi) (C‑324/20, EU:C:2021:880, 52. punkts), spriedums, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa bāzes samazināšana) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 31. punkts), 2008. gada 13. marts, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. punkts), un 2004. gada 1. aprīlis, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. punkts).
(
9
)	Spriedumi, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 47. punkts), 2020. gada 18. novembris, Komisija/Vācija (PVN atmaksa – Rēķini) (C‑371/19, nav publicēts, EU:C:2020:936, 80. punkts), 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 41. punkts), 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 45. punkts), 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 42. punkts), 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 58. punkts), 2010. gada 30. septembris, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, 39. punkts), 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 42. punkts), un 2008. gada 8. maijs, Ecotrade (C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 63. punkts).
(
10
)	Skat., piemēram, spriedumus, 2017. gada 9. februāris, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, 36. punkts), 2016. gada 20. oktobris, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, 39. un nākamie punkti), 2012. gada 27. septembris, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 45. un 46. punkts), un 2007. gada 27. septembris, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 29. punkts).
(
11
)	Šķiet, ka citādi nevar saprast paziņojumus, kas ietverti Padomes 2018. gada 4. decembra Direktīvas, ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK attiecībā uz atsevišķu pievienotās vērtības nodokļa sistēmas noteikumu saskaņošanu un vienkāršošanu tirdzniecībā starp dalībvalstīm, (OV 2018, L 311, 3. lpp.), 3. un 7. apsvērumā.
(
12
)	Spriedumi, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 47. punkts), 2020. gada 18. novembris, Komisija/Vācija (PVN atmaksa – Rēķini) (C‑371/19, nav publicēts, EU:C:2020:936, 80. punkts), 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 41. punkts), 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 45. punkts), 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 42. punkts), 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 58. punkts), 2010. gada 30. septembris, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, 39. punkts), 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 42. punkts), un 2008. gada 8. maijs, Ecotrade (C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 63. punkts).
(
13
)	Spriedums, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 29. un 38. punkts), skat. šajā ziņā spriedumu, 2012. gada 1. marts, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, 41. un nākamie punkti).
(
14
)	Finanzgericht Münster, spriedums, 2020. gada 22. aprīlis – 15 K 1219/17 U, EFG 2020, 1097. lpp.; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, spriedums, 2019. gada 28. novembris – 6 K 1767/17, EFG 2020, 319. lpp.
(
15
)	Skat. manus secinājumus lietā “ARVI” ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:223, 57. un nākamie punkti), lietā Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, 77. un nākamie punkti), lietā Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, 79. un nākamie punkti), lietā Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, 60. un nākamie punkti).
(
16
)	Šajā ziņā formu var uzskatīt arī par “patvaļas zvērinātu ienaidnieci un brīvības dvīņumāsu (geschworene Feindin der Willkür, die Zwillingsschwester der Freiheit)” – skat. Rudolf von Jhering, Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung, 2. daļa, 2. sējums, Leipciga, 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. 45. pants, 497. (32.) lpp. – 1. izdevums.
(
17
)	Līdzīgi spriedums, 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 45. punkts), līdzīgi arī spriedums, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 53. un 57. punkts).
(
18
)	Skat. spriedumu, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, 32. un 40. punkts), un ģenerāladvokāta Ī. Bota [Y. Bot] secinājumus lietā Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2017:930, 33. punkts).
(
19
)	Tā, atbilstoši spriedumā, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, 41. punkts), un ģenerāladvokāta Ī. Bota secinājumos lietā Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2017:930, 57. punkts).
(
20
)	Skat. manus secinājumus lietā Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, 61. un 63. punkts) un lietā Wilo SalmsonFrance (C‑80/20, EU:C:2021:326, 62. punkts).
(
21
)	Formulējums tiktāl ir neprecīzs, jo atbrīvojums attiecas tikai uz pirmo piegādi virknē. Otra piegāde ir apliekama ar nodokli galamērķa valstī. Nodokļa uzlikšana par iegādi Kopienas iekšienē, ko veic vidējais uzņēmums, tiek atcelta tikai tad, ja un tāpēc, ka preču pircējam vai pakalpojumu saņēmējam tur ir jāmaksā nodoklis.
(
22
)	Spriedums, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, 45. un nākamie punkti).
(
23
)	Spriedums, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, 49. punkts beigās).
(
24
)	Spriedums, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, 49. punkts sākumā).
(
25
)	Skat. jau spriedumu, 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 27. punkts).
(
26
)	Skat. spriedumu, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa bāzes samazināšana) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 42. punkts).
(
27
)	Spriedums, 2020. gada 12. novembris, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913, 40. punkts), spriedums, 2018. gada 17. oktobris, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, 25. punkts), 1996. gada 29. februāris, Inzo (C‑110/94, EU:C:1996:67, 20. punkts), kā arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumi lietā Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:378, 33. punkts).
(
28
)	Tas ir skaidri norādīts spriedumā, 2021. gada 21. oktobris, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, 89. punkts), līdzīgi jau arī spriedumā, 2022. gada 13. janvāris, Zipvit (C‑156/20, EU:C:2022:2, 38. punkts), skat. arī spriedumu, 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 49. un 50. punkts).
(
29
)	Te ietilpst, piemēram, spriedumi, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 43. punkts), 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 44. punkts), un 2013. gada 8. maijs, Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297, 34. punkts).
(
30
)	Spriedums, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 43. punkts).
(
31
)	Spriedums, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 40. un nākamie punkti).
(
32
)	Spriedums, 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 45. punkts), līdzīgi arī spriedums, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 53. un 57. punkts).
(
33
)	Skat. spriedumus, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 43. punkts), 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 44. punkts), un 2013. gada 8. maijs, Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297, 34. punkts).
(
34
)	Šajā ziņā arī Vācijas Bundesfinanzhof. Skat. spriedumus, 2020. gada 12. marts – V R 48/17, BStBl. II 2020, 604. lpp., 23. punkts, 2020. gada 22. janvāris – XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601. lpp., 17. punkts; un 2016. gada 20. oktobris – V R 26/15, BStBl. 2020, 593. lpp., 19. punkts.
(
35
)	Skat. manus secinājumus lietā Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, 93. un 94. punkts) un manus secinājumus lietā Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, 81. punkts).
(
36
)	Attiecībā uz “atsevišķi norādīta PVN” kritēriju tas izriet jau no Tiesas nolēmumiem spriedumos Volkswagen un Biosafe, kur bija rēķini, kuros nebija norādīts PVN, lai varētu atskaitīt attiecīgā apmēra priekšnodokli. Skat. spriedumus, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 42. un 43. punkts), un 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 49. un 50. punkts).