62001CC0168_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1 Το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Ξώρες) υπέβαλε, με την παρούσα αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, δύο ερωτήματα που αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 43 ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ και της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6) (1) (στο εξής: οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες). Το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά πόσον οι διατάξεις αυτές είναι αντίθετες προς την ολλανδική νομοθεσία περί φόρου εταιριών, σύμφωνα με την οποία κατά τη φορολόγηση της μητρικής εταιρίας το κόστος από τη συμμετοχή σε θυγατρικές εταιρίες (στη συγκεκριμένη περίπτωση με έδρα σε ένα κράτος μέλος) μπορεί να εκπέσει όταν το κόστος αυτό χρησίμευσε έμμεσα για την απόκτηση φορολογητέων στις Κάτω Ξώρες κερδών. Σύμφωνα με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή σε θυγατρική εταιρία δεν μπορούν (γενικώς) να εκπέσουν από τα κέρδη της μητρικής εταιρίας.
II - Το νομικό πλαίσιο
Α - Το κοινοτικό δίκαιο
2
Η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες εκδόθηκε με σκοπό να μην εμποδίζονται οι συνενώσεις εταιριών που βρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη από ειδικούς περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών, ώστε να εξασφαλιστεί η δημιουργία και η ομαλή λειτουργία της κοινής αγοράς. Αυτό θα επιτευχθεί με τη θέσπιση φορολογικών κανόνων ουδέτερων ως προς τον ανταγωνισμό για τις συνενώσεις αυτές και, τέλος, με τη θέσπιση ενός κοινού φορολογικού καθεστώτος (2).
3 Στην τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας ορίζεται:
«ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϋκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιριών του ιδίου κράτους μέλους· ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιρειών σε κοινοτική κλίμακα».
4 Το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες έχει ως εξής:
«1. Όταν μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρείας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία,
- είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά,
- είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρία κατ' εφαρμογή των διατάξεων παρέκκλισης του άρθρου 5, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
2. Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρίας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ' αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.»
Β - Το εθνικό δίκαιο
5 Η ολλανδική ρύθμιση για τον καθορισμό των κερδών εταιριών συμμετοχών ορίζει, στο άρθρο 13, παράγραφος 1, του Wet op de vennootschapsbelasting (ολλανδικού νόμου περί φόρου εισοδήματος εταιριών) του 1969 (όπως τροποποιήθηκε το 1993) τα εξής:
«Για τον καθορισμό των κερδών δεν λαμβάνονται υπόψη τα πλεονεκτήματα λόγω μιας συμμετοχής και το κόστος σχετικά με μια συμμετοχή, εκτός αν προκύπτει ότι το κόστος αυτό χρησίμευσε έμμεσα για την απόκτηση φορολογητέων στις Κάτω Ξώρες κερδών (φοροαπαλλαγή των συμμετοχών). Στο κόστος που έχει σχέση με μια συμμετοχή υπολογίζονται σε κάθε περίπτωση οι τόκοι και το κόστος των δανείων που συνήφθησαν κατά το εξάμηνο πριν από την απόκτηση της συμμετοχής, εκτός αν πιθανολογείται ότι τα δάνεια αυτά συνήφθησαν για άλλον σκοπό από αυτόν της αποκτήσεως της συμμετοχής.»
ΙΙΙ - Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία της κύριας δίκης
6 Η Bosal Holding BV, προσφεύγουσα στη διαφορά της κύριας δίκης (στο εξής: Bosal), μια εγκατεστημένη στις Κάτω Ξώρες εταιρία περιορισμένης ευθύνης, έχει συμμμετοχές σε διάφορες ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες τόσο εντός όσο και εκτός της Ευρωπαϋκής Ενώσεως. Οι συμμετοχές αυτές κυμαίνονται σε ποσοστό 50 έως 100 % του εταιρικού κεφαλαίου. Οι δραστηριότητες της Bosal συνίστανται στο να έχει θυγατρικές εταιρίες, να τις χρηματοδοτεί και να τους χορηγεί άδειες εκμεταλλεύσεως δικαιωμάτων βιομηχανικής ιδιοκτησίας.
7 Κατά το έτος 1993 η Bosal είχε κόστος, με τη μορφή τόκων, λόγω της χρηματοδοτήσεως των συμμετοχών της σε εταιρίες εγκατεστημένες εκτός των Κάτω Ξωρών αλλά εντός της Ευρωπαϋκής Ενώσεως, ύψους
3 969 339 ολλανδικών φιορινίων (NLG). Η Bosal ζήτησε από τις αρμόδιες ολλανδικές φορολογικές αρχές να εκπέσει το ποσό αυτό από τα φορολογητέα κέρδη της με την αιτιολογία ότι το άρθρο 13 του ολλανδικού νόμου περί φόρου επί των εταιριών δεν έχει εφαρμογή, διότι είναι αντίθετο προς το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ
(νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ), στο μέτρο που ορίζει ότι εκπίπτει μόνον το κόστος που έχει σχέση με συμμετοχές που χρησίμευσαν έμμεσα για την απόκτηση φορολογητέων στις Κάτω Ξώρες κερδών.
8 Με πράξη επιβολής φόρου εταιριών απορρίφθηκε το αίτημα για έκπτωση του ποσού για το έτος 1993. Τόσο η διοικητική ένσταση που υπέβαλε η Bosal κατά της πράξεως αυτής όσο και η κατά της απορριπτικής αποφάσεως προσφυγή δεν ευδοκίμησαν, με αποτέλεσμα η Bosal να ασκήσει αναίρεση.
IV - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
9 Το Hoge Raad der Nederlanden, ενώπιον του οποίου ασκήθηκε η αίτηση αναιρέσεως, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα ζητώντας την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«1) Απαγορεύει το άρθρο 52 σε συνδυασμό με το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ) ή κάποια άλλη διάταξη του κοινοτικού δικαίου σε κράτος μέλος να χορηγήσει σε υποκειμένη στη φορολογία αυτού του κράτους μέλους μητρική εταιρία τη δυνατότητα εκπτώσεως των βαρών σχετικά με μια συμμετοχή της μόνον όταν η περί ης πρόκειται θυγατρική εταιρία έχει κέρδη που υπόκεινται σε φόρο στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας;
2) Έχει για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα σημασία το αν, στην περίπτωση που στο σχετικό κράτος μέλος η μεν θυγατρική εταιρία υπόκειται στον φόρο επί των κερδών των εταιριών η δε μητρική εταιρία δεν υπόκειται στον φόρο αυτόν, το εν λόγω κράτος μέλος λαμβάνει ή όχι υπόψη κατά τη φορολόγηση της θυγατρικής εταιρίας τα πιο πάνω βάρη;»
10 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων υπέβαλαν στο Δικαστήριο παρατηρήσεις η προσφεύγουσα Bosal, το Βασίλειο των Κάτω Ξωρών, η Επιτροπή καθώς και το Ηνωμένο Βασίλειο.
V - Νομική εκτίμηση
Α - Επί του πρώτου ερωτήματος
1) Οι ισχυρισμοί των διαδίκων
11 Όλοι οι διάδικοι εκτός από την Bosal θεωρούν ότι το άρθρο 13, παράγραφος 1, του ολλανδικού Wet op de vennootschapsbelasting δεν είναι αντίθετο προς το κοινοτικό δίκαιο, είτε διότι η διάταξη δεν περιέχει περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως είτε διότι ο περιορισμός είναι δικαιολογημένος.
12 Η Bosal θεωρεί ότι η άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως με την απόκτηση θυγατρικών εταιριών περιορίζεται, με την ολλανδική νομοθεσία κατά τρόπο απαράδεκτο. Η έλλειψη δυνατότητας εκπτώσεως των βαρών οδηγεί νομικά σε διπλή φορολόγηση. Τούτο δεν οφείλεται στην έλλειψη εναρμονίσεως, διότι τα προκύπτοντα από το γεγονός αυτό φορολογικά μειονεκτήματα θα εξακολουθούσαν να υφίστανται ακόμη και αν όλα τα κράτη υιοθετούσαν μια ρύθμιση σαν αυτή των Κάτω Ξωρών.
13 Η παρεχόμενη από την οδηγία δυνατότητα να προβλεφθεί ότι τα βάρη της συμμετοχής δεν θα μπορούν να εκπέσουν, θα έπρεπε να ασκείται από τα κράτη μέλη μόνο στο μέτρο που αυτό ισχύει για όλες τις μορφές βαρών συμμετοχής και όχι μόνο για τις αλλοδαπές συμμετοχές. Αντίστοιχα, ο προηγούμενος νόμος, ο Besluit Vennootschapsbelasting του 1942, που δεν παρείχε δυνατότητα εκπτώσεως, δεν δημιουργούσε δυσμενείς διακρίσεις. Από την αιτιολογική έκθεση του νόμου προκύπτει ότι η τροποποίηση στον νόμο του 1969 έγινε για να αποφευχθούν στον προϋπολογισμό των Κάτω Ξωρών ανεπιθύμητες συνέπειες της διεθνούς απαγορεύσεως της διπλής φορολογήσεως.
14 Οι Κάτω Ξώρες θέσπισαν τη ρύθμιση μόνον από τον φόβο της μειώσεως των φορολογικών εσόδων και των καταστρατηγήσεων. Η αρχή της συνοχής δεν μπορεί να αποτελεί δικαιολογητικό λόγο, διότι ελλείπει ο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως του κόστους συμμετοχής της μητρικής εταιρίας και των φορολογητέων κερδών της θυγατρικής εταιρίας, δεδομένου ότι η μητρική και η θυγατρική εταιρία δεν αποτελούν φορολογική ενότητα. Εξάλλου, δεν υπάρχει ενιαία τήρηση της αρχής της συνοχής στο ολλανδικό σύστημα.
15 Η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η ρύθμιση δεν συνεπάγεται περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Αυτό συνάγεται από το γεγονός ότι η ρύθμιση είναι σύμφωνη με το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, δεδομένου ότι το άρθρο αυτό δίνει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή δεν μπορούν, και μάλιστα σε κάθε περίπτωση, να εκπίπτουν.
16 Εξάλλου, δεν υφίσταται δυσμενής διάκριση ως εκ της νομικής μορφής ή της έδρας. Η ρύθμιση δεν διακρίνει αναλόγως του δικαίου σύμφωνα με το οποίο ιδρύθηκαν οι θυγατρικές εταιρίες και ευνοεί και μητρικές εταιρίες με θυγατρικές εταιρίες που έχουν έδρα στην αλλοδαπή, εκτός αν αυτές δεν υπόκεινται, στην ημεδαπή, σε φορολόγηση των κερδών τους. Το ζήτημα της δυνατότητας εκπτώσεως του κόστους συμμετοχής εξαρτάται αποκλειστικά από τον αναγκαίο σύνδεσμο μεταξύ του κόστους που υφίσταται η μητρική εταιρία προς τον σκοπό αποκτήσεως μιας συμμετοχής και του φορολογητέου κέρδους της αποκτούμενης θυγατρικής εταιρίας. Δεν υπάρχει δυνατότητα συγκρίσεως μεταξύ των θυγατρικών εταιριών που αποκτούν κέρδη στις Κάτω Ξώρες και εκείνων που δεν αποκτούν τέτοια κέρδη.
17 Με την απαλλαγή των συμμετοχών αποφεύγεται τόσο στο εθνικό όσο και στο διεθνές πλαίσιο η διπλή φορολόγηση. Η απαλλαγή αυτή είναι σύμφωνη με την ισχύουσα στο φορολογικό δίκαιο αρχή της εδαφικότητας. Με τη ρύθμιση αυτή επιχειρήθηκε να εξομοιωθεί το φορολογικό καθεστώς των θυγατρικών εταιριών προς αυτό των υποκαταστημάτων.
18 Ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν οφείλεται στο ολλανδικό φορολογικό σύστημα, αλλά στο γεγονός ότι το κράτος της έδρας της θυγατρικής εταιρίας δεν επιτρέπει την έκπτωση του κόστους συμμετοχής της μητρικής εταιρίας. Διαφορές όμως των εθνικών εννόμων τάξεων δεν συνιστούν περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
19 Αν παρ' όλ' αυτά γινόταν δεκτό ότι υφίσταται περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αυτός θα εδικαιολογείτο από την αναγνωρισμένη από το Δικαστήριο αρχή της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Ο απαραίτητος άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της φορολογήσεως θα συνίστατο στην εξάρτηση της δυνατότητας εκπτώσεως του κόστους από τα φορολογητέα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν στην ημεδαπή. Οι δύο ανεξάρτητες μεταξύ τους υποκείμενες στον φόρο εταιρίες θα έπρεπε, ως προς αυτό, να θεωρηθούν ως συνδεδεμένες.
20 Οι δήθεν διαταράξεις του συστήματος, όπως η μη εξάρτηση από τα πραγματικά αποκτηθέντα κέρδη της θυγατρικής εταιρίας και η μη δυνατότητα εκπτώσεως του κόστους στην περίπτωση απλής αποκτήσεως κερδών εκ μέρους της θυγατρικής εταιρίας, δεν θίγουν κατ' αρχήν τη συνοχή του καθεστώτος. Για να εξασφαλιστεί αυτή επελέγη το μέσον που ανταποκρίνεται περισσότερο στην αρχή της αναλογικότητας. Αυτό διαφαίνεται και στην άρνηση των Κάτω Ξωρών να φορολογήσουν τα κέρδη που αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή στο πλαίσιο ενός ομίλου.
21 Περαιτέρω, η αποδοχή μιας γενικής δυνατότητας εκπτώσεως του κόστους συμμετοχής μείωσε σημαντικά τα φορολογικά έσοδα στις Κάτω Ξώρες, πράγμα το οποίο αποτελεί τον λόγο για τον οποίο κανένα άλλο κράτος μέλος δεν προέβλεψε τέτοια ρύθμιση χωρίς την επιβολή άλλης φορολογικής επιβαρύνσεως.
22 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρεί ότι η ολλανδική ρύθμιση δικαιολογείται από τις αρχές της συνοχής και της εδαφικότητας. Με τη διάταξη επιτυγχάνεται η σαφής σύνδεση της δυνατότητας εκπτώσεως του κόστους με τη φορολόγηση των κερδών στις Κάτω Ξώρες. Πρόκειται για κλασική περίπτωση της αρχής της συνοχής, που διαμόρφωσε το Δικαστήριο με την απόφαση Bachmann (3). Η παραίτηση από την απαλλαγή των συμμετοχών συνεπάγεται σημαντική διπλή φορολόγηση. Η ολλανδική ρύθμιση είναι σύμφωνη με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, η οποία έχει μόνον επιτρεπτικό χαρακτήρα, δηλαδή επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι δεν εκπίπτουν τα βάρη συμμετοχής, χωρίς όμως να είναι αντίθετη στην παροχή, σε συγκεκριμένες μόνον περιπτώσεις, της δυνατότητας εκπτώσεως.
23 Η Επιτροπή υποστηρίζει μια διαφοροποιημένη άποψη, δεχόμενη ως αφετηρία την κατ' αρχήν συμφωνία της ολλανδικής ρυθμίσεως περί φορολογήσεως των μητρικών εταιριών με την ελευθερία εγκαταστάσεως. Τυπικά δεν υφίσταται δυσμενής διάκριση, δεδομένου ότι το κόστος συμμετοχής σε θυγατρικές εταιρίες με έδρα στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή μπορεί πάντοτε να εκπέσει, στο μέτρο που οι θυγατρικές αυτές εταιρίες αποκτούν φορολογητέα κέρδη στις Κάτω Ξώρες. Στην πραγματικότητα όμως, μία αλλοδαπή θυγατρική εταιρία δεν πραγματοποιεί κατά κανόνα στην ημεδαπή κέρδη, με αποτέλεσμα ο όρος αυτός να μπορεί να δράσει περιοριστικά. Πάντως, η έκπτωση του κόστους συμμετοχής για αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες δεν αποκλείεται εντελώς από την ολλανδική ρύθμιση, διότι π.χ. υπάρχει δυνατότητα εκπτώσεως όταν η θυγατρική εταιρία διατηρεί, από την πλευρά της, μόνιμη εγκατάσταση στις Κάτω Ξώρες. Γενικώς, η Επιτροπή θεωρεί ότι υπάρχει παρεμπόδιση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
24 Πρέπει όμως να επιτρέπεται με κάποια μορφή η έκπτωση των τόκων χρηματοδοτήσεως, για να εξευρίσκεται, σύμφωνα με την αρχή της δυνατότητας εκπτώσεως, η ορθή βάση υπολογισμού του φόρου. Το πρόβλημα συνίσταται στο γεγονός ότι συχνά δεν υφίσταται πουθενά η δυνατότητα εκπτώσεως του κόστους: η θυγατρική εταιρία δεν προέβη στη σχετική δαπάνη και η μητρική εταιρία δεν μπορεί να εκπέσει το κόστος από τα μεταβιβαζόμενα εκ μέρους της θυγατρικής εταιρίας κέρδη, διότι προς αποφυγή της διπλής φορολογίας στα περισσότερα κράτη δεν επιβάλλονται εκ νέου φόροι στα κέρδη αυτά.
25 Αν ληφθούν υπόψη, κατά τη φορολόγηση της μητρικής εταιρίας, τα βάρη συμμετοχής λόγω του γεγονότος ότι η μητρική εταιρία είναι ο από πλευράς αστικού δικαίου οφειλέτης τους, ανακύπτουν δύο προβλήματα. Το κράτος της έδρας της θυγατρικής εταιρίας υπολογίζει φόρους βάσει ενός αυξημένου ποσού, διότι φορολογεί το κέρδος της θυγατρικής εταιρίας χωρίς να λαμβάνει υπόψη το κόστος συμμετοχής που οδήγησε στο κέρδος αυτό. Το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας εισπράττει αντίθετα λιγότερους φόρους. Αυτό δεν θα έπρεπε να διατυπώνεται ως κανόνας στο κοινοτικό δίκαιο.
26 Στο πλαίσιο αυτό είναι αποδεκτό το ολλανδικό μοντέλο. Ανταποκρίνεται στην αρχή της εδαφικότητας και αποτελεί τη λογική συνέπεια της αρχής του «κράτους των κερδών». Ανταποκρίνεται έτσι στην πρώτη προβλεπόμενη από την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δυνατότητα, δηλαδή στη δυνατότητα να μην προβλέπεται καμία απολύτως δυνατότητα εκπτώσεως των βαρών συμμετοχής, με αποτέλεσμα να πρέπει αυτό να λαμβάνει χώρα στο κράτος της έδρας της θυγατρικής εταιρίας. Τα διαπιστωθέντα ρήγματα στο κατά τα λοιπά διαθέτον συνοχή σύστημα δεν ασκούν, στο μέτρο αυτό, επιρροή, διότι παρουσιάζονται χωρίς να δημιουργούν διακρίσεις.
27 Υφίσταται όμως παράβαση του άρθρου 43 ΕΚ, συνιστάμενη στο γεγονός ότι το ολλανδικό φορολογικό δίκαιο, στην αντίστροφη περίπτωση της θυγατρικής εταιρίας που αποκτά κέρδη στις Κάτω Ξώρες, δεν επιτρέπει την έκπτωση του κόστους συμμετοχής της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας. Αυτό όμως δεν αποτελεί αντικείμενο της διαφοράς.
2) Εκτίμηση
28 Κατά την άποψη όλων των μερών εκτός της Bosal, το άρθρο 13, παράγραφος 1, του ολλανδικού Wet op de vennootschapsbelasting του 1969 δεν συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, σε κάθε όμως περίπτωση ένας τέτοιος περιορισμός είναι δικαιολογημένος.
29 Στη συνέχεια πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον αυτή η άποψη συμφωνεί με την αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως και τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου. Η άμεση φορολογία εμπίπτει βέβαια στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, πλην όμως τα τελευταία οφείλουν να ασκούν την εξουσία τους τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο και γι' αυτό πρέπει να αποφεύγουν κάθε φανερή ή συγκεκαλυμμένη διάκριση βάσει της ιθαγένειας ή της έδρας (4).
30 To άρθρο 43 ΕΚ αποτελεί μια από τις θεμελιώδεις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου και, μετά την πάροδο της μεταβατικής περιόδου, είναι απευθείας εφαρμοστέο στα κράτη μέλη. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους. Η απαγόρευση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών (5).
31 Σύμφωνα με το άρθρο 43, παράγραφος 2, ΕΚ, η ελευθερία εγκατατάσεως τελεί υπό την επιφύλαξη των διατάξεων που αφορούν την ελευθερία κυκλοφορίας κεφαλαίων. Το καθοριστικό κριτήριο είναι, σύμφωνα με τη διατύπωση του άρθρου 43, παράγραφος 2, ΕΚ, η δυνατότητα διαχειρίσεως της επιχειρήσεως. Για να κριθεί κατά πόσον με μια συμμετοχή συνδέεται η διαχείριση της επιχειρήσεως, καθοριστική είναι η έκταση της συμμετοχής. Σε κάθε περίπτωση, πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπάρχει έλεγχος στην περίπτωση σημαντικής συμμετοχής (6). Δεδομένου ότι η Bosal διαθέτει συμμετοχές τουλάχιστον 50 % έως 100 %, έχει και την αντίστοιχη επιρροή. Κατά συνέπεια, είναι ανοιχτό το πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
32 H ελευθερία εγκαταστάσεως ενεργεί προς δύο κατευθύνσεις, αφενός, έναντι του κράτους μέλους υποδοχής και, αφετέρου, έναντι επίσης του κράτους καταγωγής, εν προκειμένω των Κάτω Ξωρών. Το Δικαστήριο επανειλημμένα έκρινε επ' αυτού ότι ναι μεν οι διατάξεις περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως έχουν, μεταξύ άλλων, ως σκοπό, όπως προκύπτει από το περιεχόμενό τους, να εξασφαλίσουν το ευεργέτημα της εθνικής μεταχειρίσεως εντός του κράτους υποδοχής, πλην όμως απαγορεύουν στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση των υπηκόων του ή των εταιριών που ιδρύθηκαν σύμφωνα με τη νομοθεσία του και κατά τα λοιπά ανταποκρίνονται στον ορισμό του άρθρου 48 ΕΚ, εντός άλλου κράτους μέλους (7).
33 Η διατυπωμένη στο άρθρο 43 ΕΚ αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως αποκλείει κατ' αρχάς κάθε άμεση ή έμμεση διάκριση λόγω ιθαγενείας. Οι εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας εξομοιώνονται, από το άρθρο 48 ΕΚ, προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών.
34 Για τις εταιρίες, η έδρα τους χρησιμεύει για τον προσδιορισμό, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη ενός κράτους (8). Ενδεχόμενοι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν πρέπει συνεπώς να εφαρμόζονται διαφορετικά ανάλογα με την έδρα της οικείας εταιρίας. Αυτό ισχύει όχι μόνο για τις εμφανείς διακρίσεις λόγω της έδρας, αλλά και για όλες τις συγκεκαλυμμένες μορφές διακρίσεων, οι οποίες, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διακρίσεως, καταλήγουν στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (9).
35 Η εθνική φορολογική ρύθμιση του άρθρου 13, παράγραφος 1, του Wet op de vennootschapsbelasting δεν διακρίνει, άμεσα ή έμμεσα, ανάλογα με την έδρα της μητρικής εταιρίας, διότι η διάταξη μπορεί να αφορά μόνο μητρικές εταιρίες με έδρα στις Κάτω Ξώρες. Σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας, η φορολογική εξουσία ενός κράτους αφορά μόνον τους φορολογούμενους στην επικράτειά του. Κρίσιμη στη συγκεκριμένη περίπτωση για το ζήτημα της υπάρξεως διακρίσεως λόγω της έδρας είναι μόνον η έδρα της μητρικής εταιρίας, και όχι της θυγατρικής εταιρίας, διότι εν προκειμένω η ρύθμιση που δημιουργεί, ενδεχομένως, διακρίσεις μπορεί να αφορά μόνον τη μητρική εταιρία ως φορολογούμενη.
36 Δεν υφίσταται όμως δυσμενής διάκριση λόγω ιθαγενείας ή έδρας, διότι η ολλανδική ρύθμιση ισχύει για όλες τις μητρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στις Κάτω Ξώρες.
37 Η εθνική ρύθμιση θα μπορούσε όμως να παρεμποδίζει την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως με άλλο τρόπο. Και τούτο διότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 43 ΕΚ απαγορεύει κάθε εθνική ρύθμιση που εφαρμόζεται μεν κατά τρόπο μη δημιουργούντα διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, μπορεί όμως να εμποδίσει, να παρακωλύσει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση εκ μέρους των κοινοτικών υπηκόων, συμπεριλαμβανομένων των υπηκόων του κράτους μέλους που εξέδωσε τη ρύθμιση, των θεμελιωδών ελευθεριών που διασφαλίζει η Συνθήκη ΕΚ (10).
38 Σ' αυτή την απαγόρευση των περιορισμών υπόκειται και κάθε άνιση μεταχείριση μέσω εθνικών διατάξεων, διότι μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση της θεμελιώδους ελευθερίας για τιθέμενο με τον τρόπο αυτό σε δυσμενέστερη θέση.
39 Στο σημείο αυτό ανακύπτει, βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, ένα πρόβλημα ορολογίας, που έχει και πρακτικές συνέπειες. Σε πολλές αποφάσεις του Δικαστηρίου, που αφορούν το φορολογικό δίκαιο, συναντάται η διατύπωση ότι, «κατά πάγια νομολογία, υφίσταται δυσμενής διάκριση όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες επί παρεμφερών καταστάσεων ή όταν ο ίδιος κανόνας εφαρμόζεται επί διαφορετικών καταστάσεων» (11).
40 Η διατύπωση αυτή δημιουργεί την εντύπωση ότι κάθε άνιση μεταχείριση, και συνεπώς περιορισμός, που λαμβάνει χώρα βάσει οποιωνδήποτε κριτηρίων, αποτελεί (πραγματική) δυσμενή διάκριση. Από την άλλη πλευρά όμως, σύμφωνα με τη νομολογία, οι περιορισμοί μπορούν να δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος μόνον αν εφαρμόζονται κατά τρόπο μη δημιουργούντα διακρίσεις (12). Κατά συνέπεια, μια άνιση μεταχείριση δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, πράγμα που ενέχει μια αντίφαση λόγω του ότι η δικαιολόγηση αυτή επιτρέπεται ρητώς.
41 Η αντίφαση αυτή μπορεί να λυθεί μόνον ως εξής: με τη διατύπωση που αφορά το σημείο 37 δεν μπορεί να νοούνται μόνον πραγματικές δυσμενείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά νοούνται και άνισες μεταχειρίσεις που αποτελούν παρεμπόδιση της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Πραγματικές δυσμενείς διακρίσεις - οι οποίες συνεπώς μπορούν να δικαιολογηθούν μόνο με τις ρητές διατάξεις περί εξαιρέσεως της Συνθήκης, όπως τα άρθρα 45 ΕΚ και 46 ΕΚ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως (13) - είναι δυνατές μόνο στην περίπτωση διαφοροποιήσεως ανάλογα με την ιθαγένεια και την έδρα. Άνισες μεταχειρίσεις βάσει άλλων κριτηρίων μπορούν, όπως και οι λοιποί περιορισμοί, να δικαιολογηθούν από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
42 Στην εξέταση που ακολουθεί και αφορά έναν εισαγόμενο διά της εθνικής ρυθμίσεως περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν θα χρησιμοποιηθεί, προς αποφυγή παρεξηγήσεων, η λέξη δυσμενής διάκριση και θα γίνει λόγος μόνο για άνιση μεταχείριση.
43 Το άρθρο 13, παράγραφος 1, του ολλανδικού Wet op de vennootschapsbelasting προβλέπει κατ' αρχήν - εκτός από τη μη φορολόγηση των κερδών που πραγματοποιούν οι θυγατρικές εταιρίες σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες - ότι κατά τον καθορισμό της βάσεως υπολογισμού του φόρου δεν μπορεί να εκπέσει από τα φορολογητέα κέρδη το κόστος που συνδέεται με μια συμμετοχή. Ο βασικός αυτός κανόνας είναι ουδέτερος και δεν συνεπάγεται άνιση μεταχείριση, διότι το φορολογικό μειονέκτημα που συνδέεται με την έλλειψη δυνατότητας εκπτώσεως αφορά εξίσου όλες τις μητρικές εταιρίες που αποκτούν συμμετοχές. Εξάλλου, η θέσπιση μιας τέτοιας ρυθμίσεως επιτρέπεται ρητώς στα κράτη μέλη σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
44 Η διάταξη όμως αποκτά άλλο νόημα λόγω της εξαιρέσεως που προβλέπει. Σύμφωνα με αυτή, το φορολογικό μειονέκτημα της ελλείψεως δυνατότητας εκπτώσεως δεν επηρεάζει τις μητρικές εταιρίες, στις οποίες το κόστος που αφορά τη συμμετοχή χρησίμευσε έμμεσα για την απόκτηση φορολογητέων στις Κάτω Ξώρες κερδών. Με θετική διατύπωση, οι μητρικές αυτές εταιρίες ευνοούνται φορολογικά, με τη μορφή της μειώσεως της βάσεως υπολογισμού του φόρου τους με την επιτρεπόμενη σε αυτές έκπτωση του κόστους συμμετοχής. Η χορήγηση αυτού του φορολογικού πλεονεκτήματος καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως με την απόκτηση θυγατρικών εταιριών, που αποκτούν κέρδη μόνο στην αλλοδαπή, με πιθανή συνέπεια να αποτρέπονται οι μητρικές εταιρίες από μια τέτοια απόκτηση προς όφελος αποκτήσεων στην ημεδαπή.
45 Το Δικαστήριο, στις αποφάσεις Asscher (14) και Baars (15), διαπίστωσε ότι ακόμη και η άρνηση ενός μόνο φορολογικού πλεονεκτήματος μπορεί να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
46 Η Ολλανδική Κυβέρνηση τονίζει πάντως ότι η εθνική ρύθμιση δεν δημιουργεί δυσμενείς διακρίσεις, διότι δεν διακρίνει ανάλογα με την έδρα της θυγατρικής εταιρίας, αλλά σύμφωνα με το κριτήριο της αποκτήσεως φορολογητέων κερδών στις Κάτω Ξώρες. Επιπλέον, η ρύθμιση είναι σύμφωνη προς την αρχή της εδαφικότητας, σύμφωνα με την οποία η φορολογική εξουσία κάθε κράτους εκτείνεται μόνο στα κέρδη που αποκτώνται στην επικράτειά του.
47 Από τον συνδυασμό όμως των δύο αυτών απόψεων προκύπτει ότι μια θυγατρική εταιρία μπορεί να αποκτήσει φορολογητέα κέρδη στις Κάτω Ξώρες μόνον όταν έχει την έδρα της ή τουλάχιστον μια μόνιμη εγκατάσταση στις Κάτω Ξώρες. Σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας, τα κέρδη φορολογούνται μόνο στην έδρα της εταιρίας. Πέραν αυτού, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, απαλλάσσονται από νέα φορολόγηση στην ημεδαπή τα κέρδη θυγατρικών εταιριών με έδρα σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες μεταφέρουν στη μητρική εταιρία στην ημεδαπή, βάσει συμβάσεων, τα κέρδη τους που έχουν ήδη φορολογηθεί στα άλλα κράτη μέλη. Το κόστος της συμμετοχής σε θυγατρικές εταιρίες με έδρα σε άλλα κράτη μέλη δεν μπορεί, συνεπώς, κατ' αρχήν, να χρησιμεύει έμμεσα για την επίτευξη φορολογητέων πλεονεκτημάτων στις Κάτω Ξώρες.
48 Αυτό είναι μόνο νοητό στην περίπτωση που η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή θυγατρική εταιρία διατηρεί από την πλευρά της μόνιμες εγκαταστάσεις στις Κάτω Ξώρες. Και στην περίπτωση όμως αυτή, η εγκατάσταση τουλάχιστον τμημάτων της θυγατρικής εταιρίας στην ημεδαπή αποτελεί το αποφασιστικό κριτήριο για άνιση μεταχείριση της μητρικής εταιρίας.
49 Εξάλλου, δεν είναι τόσο κρίσιμο να καθοριστεί αν η ρύθμιση διακρίνει ανάλογα με την έδρα της θυγατρικής εταιρίας ή ανάλογα με τον τόπο πραγματοποιήσεως των κερδών. Και τούτο διότι η έδρα δεν αποτελεί στην προκειμένη περίπτωση, αντίθετα απ' ό,τι στις πραγματικές δυσμενείς διακρίσεις, το αποφασιστικό κριτήριο. Οι λοιποί περιορισμοί της διασυνοριακής ασκήσεως επιχειρηματικής δραστηριότητας μπορούν να συνίστανται και στην άνιση μεταχείριση βάσει άλλων κριτηρίων.
50 Προς δικαιολόγηση της άνισης μεταχείρισης, η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι θυγατρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή και εκείνες που δεν είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή δεν βρίσκονται σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση. Όπως όμως προαναφέρθηκε δεν ασκεί επιρροή η κατάσταση των θυγατρικών εταιριών, διότι στην επίδικη εθνική φορολογική νομοθεσία υπόκεινται οι μητρικές εταιρίες και όχι οι θυγατρικές. Οι μητρικές εταιρίες βρίσκονται και στις δύο περιπτώσεις στην αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση της φορολογήσεως στην ημεδαπή λόγω αποκτήσεως συμμετοχής, ανεξαρτήτως του αν η αποκτώμενη εταιρία έχει την έδρα της στην ημεδαπή ή σε άλλο κράτος μέλος.
51 Με την απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ. (16), που βασίζεται στην ακριβώς αντίστροφη περίπτωση της προκειμένης - η θυγατρική εταιρία υπόκειται σε φορολόγηση στην ημεδαπή, η μητρική της εταιρία εδρεύει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή -, το Δικαστήριο έκρινε αντίστοιχα ότι η έδρα της μητρικής εταιρίας δεν πρέπει να οδηγεί σε άνιση μεταχείριση κατά τη φορολόγηση της θυγατρικής εταιρίας.
52 Με την απόφαση X και Y (17), το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί περιπτώσεως αντίστοιχης προς την προκείμενη. Έκρινε ρητώς ότι η διαφοροποίηση ανάλογα με την έδρα της θυγατρικής εταιρίας κατά τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος αποτελεί απαράδεκτη άνιση μεταχείριση στο πλαίσιο της ελευθερίας εγκαταστάσεως:
«Επιβάλλεται συναφώς η διαπίστωση ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης νομοθεσία δεν παρέχει στις σουηδικές εταιρίες που έκαναν χρήση του δικαιώματός τους ελεύθερης εγκαταστάσεως, για να δημιουργήσουν θυγατρικές εταιρίες εντός άλλων κρατών μελών, το δικαίωμα να τύχουν ορισμένων φορολογικών ελαφρύνσεων στην περίπτωση του Γ είδους μεταβιβάσεως εντός ομίλου.
Έτσι, μια τέτοια νομοθεσία καθιερώνει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ διαφόρων ειδών μεταβιβάσεων εντός ομίλου, στηριζόμενη στο κριτήριο της έδρας των θυγατρικών εταιριών. Ελλείψει δικαιολογήσεως, η διαφορετική αυτή μεταχείριση είναι αντίθετη προς τις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως [...].»
53 Κατά συνέπεια, απομένει να εξεταστεί κατά πόσον η άνιση μεταχείριση είναι δικαιολογημένη σύμφωνα με τις διατάξεις της Συνθήκης. Οι διάδικοι επικαλέστηκαν κυρίως δύο δικαιολογητικούς λόγους: αφενός, τις διατάξεις της ίδιας της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και, αφετέρου, ως επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, τη συνοχή του ολλανδικού φορολογικού συστήματος. Σε συνδυασμό με το τελευταίο προβλήθηκαν, ως τρεις περαιτέρω λόγοι, η αρχή της εδαφικότητας, η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και η προστασία της ακεραιότητας της βάσεως υπολογισμού του φόρου.
54 Δεδομένου ότι στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προβλέπεται ότι τα κράτη μέλη μπορούν να αρνηθούν εξ ολοκλήρου τη δυνατότητα εκπτώσεως του κόστους συμμετοχής, μπορεί, κατά την άποψη ορισμένων μερών, η οδηγία αυτή να προσφέρει η ίδια τη δικαιολόγηση για την ολλανδική ρύθμιση. Στην άποψη αυτή περιέχεται κατά κάποιον τρόπο ως έλασσον ότι τα κράτη μέλη δεν επιτρέπουν τη δυνατότητα εκπτώσεως μόνον εν μέρει. Πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον η άποψη αυτή είναι σύμφωνη προς το περιεχόμενο, την έννοια και τον σκοπό της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
55 Σύμφωνα με τις αιτιολογικές σκέψεις σκοπός της οδηγίας, προς το συμφέρον της εσωτερικής αγοράς - στην οποία ανήκει η ελευθερία εγκαταστάσεως -, είναι να διευκολύνει τις συνενώσεις εταιριών που βρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη. Από την άλλη πλευρά, η οδηγία λαμβάνει υπόψη τα συμφέροντα των κρατών μελών προς διατήρηση των φορολογικών τους εσόδων, πράγμα που προκύπτει από τις προβλεπόμενες στην πέμπτη αιτιολογική σκέψη εξαιρέσεις για ορισμένα κράτη και την - προαναφερθείσα στο σημείο 3 - τρίτη αιτιολογική σκέψη, στην οποία ο νομοθέτης της οδηγίας δέχεται ότι οι εθνικές διατάξεις για τις συνενώσεις εταιριών του ίδιου κράτους μέλους είναι - λόγω του συμφέροντος προς διατήρηση των φορολογικών εσόδων που διαθέτει το ίδιο το κράτος - γενικώς ευνοϋκότερες από τις διατάξεις για τις συνενώσεις εταιριών που βρίσκονται σε διαφορετικά κράτη. Οι διατάξεις της οδηγίας μπορούν συνεπώς να θεωρηθούν ως το αποτέλεσμα της εκ μέρους του κοινοτικού νομοθέτη σταθμίσεως μεταξύ του συμφέροντος των κρατών μελών προς διατήρηση των φορολογικών τους εσόδων, αφενός, και των επιταγών της κοινής αγοράς και της εσωτερικής αγοράς, αφετέρου.
56 Ένα από τα θεμελιώδη στοιχεία της οδηγίας είναι η μη φορολόγηση των κερδών που μεταφέρονται από τις θυγατρικές εταιρίες στις μητρικές. Αυτό προκύπτει από το γεγονός ότι όχι μόνον το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, περιέχει τη ρύθμιση αυτή, αλλά η ρύθμιση αυτή προτάσσεται ήδη στην τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας. Ως αντιστάθμισμα, κατά κάποιον τρόπο, για την απαιτούμενη με τον τρόπο αυτό από τα κράτη μέλη παραίτηση από φορολογικά έσοδα, ο νομοθέτης της οδηγίας τους παραχώρησε, με το άρθρο 4, παράγραφος 2, την αποτελούσα φορολογικό μειονέκτημα για τις εταιρίες δυνατότητα να αρνηθούν γενικά τη φορολογική έκπτωση του κόστους συμμετοχής.
57 Από την πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, σύμφωνα με την οποία απαγορεύεται κατ' αρχήν η παρεμπόδιση των συνενώσεων από περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών, προκύπτει ότι, πέραν αυτής της ρητώς δεδομένης δυνατότητας περιορισμού, δεν πρέπει να δίδεται στα κράτη μέλη περιθώριο για περαιτέρω περιορισμούς. Αντίθετα, λόγω και του γεγονότος ότι η οδηγία αποτελεί αποτέλεσμα αντισταθμίσεως συμφερόντων, οι διατάξεις της πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
58 Η οδηγία επιτρέπει στα κράτη μέλη να αναγνωρίσουν ότι το κόστος συμμετοχής δεν μπορεί, γενικώς, να εκπίπτει, χωρίς να προβλέπουν εξαιρέσεις. Δεν μπορεί συνεπώς να αποτελεί δικαιολόγηση για την εξαιρετική περίπτωση της μερικής δυνατότητας εκπτώσεως βάσει του κριτηρίου της επιτεύξεως κερδών στην ημεδαπή. Αντίθετα, αν προέβλεπαν μια τέτοια εξαίρεση, θα έπρεπε να εξεταστεί κατά πόσον η οδηγία προσκρούει, από τη πλευρά της, στην ελευθερία εγκαταστάσεως, που αποτελεί υπέρτερο δίκαιο της Συνθήκης.
59 Η ολλανδική ρύθμιση δεν είναι συνεπώς σύμφωνη με τις επιταγές του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας.
60 Ως περαιτέρω βασικός δικαιολογητικός λόγος για τη φορολογική άνιση μεταχείριση προβάλλεται η αρχή της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Για να δεχθεί τον λόγο αυτό, το Δικαστήριο, στις αποφάσεις Bachmann (18) και Επιτροπή κατά Βελγίου (19), και έκτοτε κατά πάγια νομολογία, απαιτεί, στο πλαίσιο της ίδιας φορολογικής πράξεως, να υπάρχει άμεσος σύνδεσμος ανάμεσα στην παροχή ενός φορολογικού πλεονεκτήματος και στην αντιστάθμιση του πλεονεκτήματος αυτού με φορολογική εισφορά.
61 Στην απόφαση Verkooijen (20), το Δικαστήριο αναφέρει σχετικά, στη σκέψη 57:
«Πράγματι, στις προαναφερθείσες υποθέσεις Βachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, όπου επρόκειτο για έναν και μόνο φορολογούμενο, υπήρχε άμεσος σύνδεσμος ανάμεσα στην παροχή ενός φορολογικού πλεονεκτήματος και στην αντιστάθμιση του πλεονεκτήματος αυτού με φορολογική εισφορά, διότι πραγματοποιούνταν στο πλαίσιο της ίδιας φορολογικής πράξεως [...]».
62 Και με την απόφαση Baars (21) το Δικαστήριο δέχθηκε ότι δεν μπορεί να γίνει λόγος για άμεσο σύνδεσμο ή για διαφύλαξη της συνοχής, όταν πρόκειται για «διαφορετικούς φορολογουμένους».
63 Η ολλανδική ρύθμιση συνδέει ένα φορολογικό πλεονέκτημα της μητρικής εταιρίας, με τη μορφή της δυνατότητας εκπτώσεως του κόστους συμμετοχής, με τη δυνατότητα φορολογικής επιβαρύνσεως της θυγατρικής εταιρίας. Η σύνδεση αυτή στηρίζει, κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, τη συνοχή του συστήματος.
64 Με τον τρόπο όμως αυτό παραβλέπεται ότι οι μητρικές και θυγατρικές εταιρίες - αντίθετα απ' ό,τι τα υποκαταστήματα ή οι μόνιμες εγκαταστάσεις - αποτελούν χωριστά νομικά πρόσωπα με ίδια νομική προσωπικότητα. Υπόκεινται σε χωριστή φορολόγηση. Αντίθετα απ' ό,τι υποστηρίζουν η Επιτροπή και οι Κάτω Ξώρες, δεν θεωρούνται, άνευ ετέρου, ως ένα ενιαίο σχήμα για τη φορολόγηση. Αυτή η διαφορά σε σχέση με τις εταιρίες που έχουν μόνιμες εγκαταστάσεις δικαιολογείται λόγω του γεγονότος ότι μια εταιρία ευθύνεται και για τις μόνιμες εγκαταστάσεις της, ενώ η μητρική εταιρία δεν ευθύνεται με τον ίδιο τρόπο για τις ζημίες της θυγατρικής της εταιρίας.
65 Ελλείπει συνεπώς το απαιτούμενο από το Δικαστήριο κριτήριο του αμέσου συνδέσμου στο πλαίσιο της ίδιας φορολογικής πράξεως. Ο σύνδεσμος του κόστους ενός φορολογουμένου με τη φορολογική επιβάρυνση ενός άλλου φορολογουμένου δεν μπορεί να δημιουργήσει σύστημα με συνοχή.
66 Ούτε η φορολογική αρχή της εδαφικότητας, που αναφέρει το Δικαστήριο στην απόφαση Futura Participations και Singer (22), μπορεί εν προκειμένω να χρησιμεύσει για τη θεμελίωση της συνοχής του συστήματος. Τα πραγματικά περιστατικά στα οποία στηρίχθηκε εκείνη η απόφαση δεν συγκρίνονται με αυτά της προκειμένης υποθέσεως. Στην περίπτωση εκείνη επρόκειτο για μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής εταιρίας, η οποία υπέκειτο στην ημεδαπή φορολογία. Η λουξεμβουργιανή ρύθμιση απαιτούσε για τη μεταφορά ζημιών κατά τη φορολόγηση στην ημεδαπή συνδεόμενα με τις ζημίες αυτές ίδια κέρδη της μόνιμης εγκατάστασης.
67 Αυτό ανταποκρίνεται στην αρχή της εδαφικότητας, σύμφωνα με την οποία κατά τη φορολόγηση φορολογουμένου ο οποίος συμμετέχει στην οικονομική ζωή της ημεδαπής (μπορούν να) λαμβάνονται υπόψη μόνον τα κέρδη και οι ζημίες που πραγματοποιεί αυτός στην ημεδαπή. Η ολλανδική ρύθμιση απαιτεί, όμως, κατά τη φορολόγηση ενός προσώπου, για τη δυνατότητα εκπτώσεως του κόστους συμμετοχής, ένα άλλο πρόσωπο, συγκεκριμένα η διακρινόμενη από τη μητρική εταιρία θυγατρική εταιρία, να πραγματοποιεί κέρδη στην ημεδαπή. Από την αρχή της εδαφικότητας δεν μπορεί όμως να συναχθεί ότι πρέπει να συμψηφίζονται μεταξύ τους κέρδη και ζημίες διαφορετικών φορολογουμένων.
68 Αντίθετα, η συνοχή του συστήματος εξασφαλίζεται με τις ρυθμίσεις της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Ως φορολογικό πλεονέκτημα για τις μητρικές εταιρίες η οδηγία προβλέπει, στο άρθρο 4, παράγραφος 1, τη μη εκ νέου φορολόγηση των κερδών που προέρχονται από θυγατρικές εταιρίες. Ως αντιστάθμισμα αυτού η οδηγία επιτρέπει, στο άρθρο 4, παράγραφος 2, ως φορολογική επιβάρυνση των μητρικών εταιριών, την έλλειψη δυνατότητας εκπτώσεως του κόστους συμμετοχής που οδήγησε στο κέρδος αυτό.
69 Με τη ρύθμιση του άρθρου 4 της οδηγίας αποφεύγεται η διπλή φορολογία, χωρίς να τίθενται σε δυσμενέστερη θέση όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως του κόστους οι μητρικές εταιρίες που έχουν θυγατρικές στην αλλοδαπή, όπως συμβαίνει με την ολλανδική ρύθμιση. Ο Ολλανδός νομοθέτης επιτυγχάνει με το άρθρο 13 του Wet op de vennootschapsbelasting την αποφυγή της διπλής φορολογίας με την απαλλαγή των συμμετοχών - πράγμα που ανταποκρίνεται στη βασική περίπτωση του άρθρου 4 της οδηγίας -, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ούτε το κέρδος ούτε το κόστος της συμμετοχής κατά τον καθορισμό των κερδών της μητρικής εταιρίας. Το υπόλοιπο τμήμα της ρυθμίσεως, που ευνοεί μονομερώς τις μητρικές εταιρίες με ημεδαπές θυγατρικές, δεν έχει, αντίθετα, σχέση με την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
70 Περαιτέρω η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η ρύθμιση δικαιολογείται λόγω του σκοπού της, που συνίσταται στην αποφυγή μειώσεως των φορολογικών εσόδων. Επ' αυτού το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα κρίνει ότι η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν ανήκει στους αναφερόμενους στο άρθρο 46 ΕΚ δικαιολογητικούς λόγους και δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος δυνάμενη να προβληθεί προς δικαιολόγηση άνισης μεταχείρισης που είναι κατ' αρχήν αντίθετη προς το άρθρο 43 ΕΚ (23).
71 Εξάλλου, στην προκειμένη περίπτωση μια διάταξη που μειώνει τη φορολογική επιβάρυνση μόνο για ορισμένους δημιουργεί δυσμενείς διακρίσεις, πράγμα που δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τον σκοπό διαφυλάξεως των φορολογικών εσόδων. Οι Κάτω Ξώρες έχουν τη δυνατότητα να απαγορεύσουν τη φορολογική έκπτωση του κόστους συμμετοχής, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, σε κάθε περίπτωση. Τότε αυξάνονται αντί να μειώνονται τα φορολογικά έσοδα. Όπως εξέθεσε η Επιτροπή στη γραπτή της απάντηση της 14ης Ιουνίου 2002 επί ερωτήματος του Δικαστηρίου, η Αυστρία έχει π.χ. αντίστοιχη ρύθμιση.
72 Τέλος, προϋπόθεση για μία σύμφωνη προς το κοινοτικό δίκαιο ρύθμιση εκ μέρους του Ολλανδού νομοθέτη αποτελεί, συνεπώς, η ίση μεταχείριση εθνικών και διασυνοριακών επιχειρηματικών ομίλων. Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αφήνει ανοιχτό το αν ο Ολλανδός νομοθέτης θα ορίσει ότι το κόστος συμμετοχής μπορεί - ενιαίως - να εκπέσει από τα κέρδη της μητρικής εταιρίας ή όχι.
73 Πρέπει γι' άλλη μια φορά να τονιστεί ότι ο νομοθέτης της οδηγίας λαμβάνει υπόψη ότι το κόστος συμμετοχής δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε κατά τη φορολόγηση της μητρικής ούτε κατά τη φορολόγηση της θυγατρικής εταιρίας. Και τούτο διότι η οδηγία ρητώς επιτρέπει να αποκλείουν τα κράτη μέλη την έκπτωση από τη μητρική εταιρία, δεν προβλέπει όμως ότι το κόστος στην περίπτωση αυτή μπορεί να υπολογιστεί όσον αφορά τη θυγατρική εταιρία.
74 Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνική ρύθμιση προβλέπουσα ότι ένα κράτος μέλος επιτρέπει σε υποκείμενη στη φορολογία αυτού του κράτους μέλους μητρική εταιρία την έκπτωση των βαρών σχετικά με μια συμμετοχή της μόνον όταν η περί ης πρόκειται θυγατρική εταιρία έχει κέρδη που υπόκεινται σε φόρο στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας.
Β - Επί του δευτέρου ερωτήματος
1) Οι ισχυρισμοί των διαδίκων
75 Η Bosal θεωρεί ότι σε κάθε περίπτωση θα αυξανόταν η εσωτερική συνοχή του εθνικού φορολογικού συστήματος αν οι Κάτω Ξώρες - για την περίπτωση που υπόκειται εκεί σε φορολόγηση των κερδών η θυγατρική, αλλά όχι η μητρική εταιρία - ελάμβαναν υπόψη κατά τη φορολόγηση της θυγατρικής εταιρίας το κόστος συμμετοχής της μητρικής εταιρίας.
76 Κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, το δεύτερο ερώτημα δεν τίθεται, διότι στην προκειμένη περίπτωση δεν πρόκειται για θυγατρική εταιρία, η οποία ζητεί την έκπτωση του κόστους από τα κέρδη της, αλλά για μητρική εταιρία. Στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθούν αυτοτελείς απαντήσεις, διότι βασίζονται σε καταστάσεις που δεν είναι συγκρίσιμες. Οι Κάτω Ξώρες δεν μπορούν να θεωρηθούν υπεύθυνες για την αποφυγή κάθε διπλής φορολογίας, διότι στην περίπτωση του δευτέρου ερωτήματος αρμόδιο προς τούτο είναι το κράτος της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας. Το πρόβλημα ανακύπτει λόγω των διαφορετικών φορολογικών συστημάτων και της επιθυμητής, αλλά μη ακόμη επιτευχθείσας, εναρμονίσεως.
77 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρεί ότι η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα δεν επηρεάζει το γεγονός ότι η ολλανδική ρύθμιση δικαιολογείται από την αρχή της συνοχής.
78 Η Επιτροπή θεωρεί βέβαια ότι οι Κάτω Ξώρες θα έπρεπε, αντίθετα προς την υφιστάμενη ρύθμιση, να επιτρέπουν την έκπτωση του κόστους συμμετοχής μιας αλλοδαπής μητρικής εταιρίας από το φορολογητέο εισόδημα μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή θυγατρικής εταιρίας. Αυτό όμως δεν είναι κρίσιμο για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα. Εξάλλου, το τμήμα αυτό της ρυθμίσεως δεν προσβάλλεται από την Bosal στην προκειμένη περίπτωση.
2) Εκτίμηση
79 Επί του πρώτου ερωτήματος διαπιστώθηκε ότι η βασική περίπτωση της ολλανδικής ρυθμίσεως, η γενική άρνηση δυνατότητας εκπτώσεως του κόστους συμμετοχής, συνιστά ρύθμιση με συνοχή, την οποία επιτρέπει και η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Μόνον η προβλεπόμενη στη διάταξη εξαίρεση, δηλαδή η χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος σε μητρικές εταιρίες με θυγατρικές που αποκτούν κέρδη στην ημεδαπή, διασπά τη συνοχή του συστήματος, θέτοντας σε δυσμενή θέση τις μητρικές εταιρίες με αλλοδαπές θυγατρικές.
80 Αυτή η δυσμενής μεταχείριση θα μπορούσε να αντισταθμιστεί με τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος στις θυγατρικές εταιρίες αλλοδαπών μητρικών εταιριών μόνον αν υφίστατο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του φορολογικού αυτού πλεονεκτήματος και της επιβαρύνσεως των μητρικών εταιριών που τέθηκαν σε δυσμενέστερη θέση. Όπως προεκτέθηκε, ένας τέτοιος σύνδεσμος δεν υφίσταται μεταξύ της φορολογήσεως μιας μητρικής εταιρίας και της φορολογήσεως της θυγατρικής της, διότι πρόκειται για διαφορετικά νομικά πρόσωπα. Κατά μείζονα λόγο, δεν μπορεί να δημιουργηθεί ο απαιτούμενος σύνδεσμος μεταξύ μιας ημεδαπής μητρικής εταιρίας και των θυγατρικών εταιριών μιας άλλης, αλλοδαπής μητρικής εταιρίας.
81 Ανεξαρτήτως αυτού, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα κρίνει ότι καμία δυσμενής φορολογική μεταχείριση που είναι αντίθετη σε θεμελιώδη ελευθερία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων, ακόμη και αν υποτεθεί ότι υφίστανται τέτοια πλεονεκτήματα (24).
82 Η ρύθμιση περί εκπτώσεως του κόστους συμμετοχής σε θυγατρικές εταιρίες θα μπορούσε να συμπληρώσει το σύστημα της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες μόνον αν εθεωρείτο επιθυμητό να πρέπει να εκπέσουν από κάπου τα βάρη αυτά. Τότε όμως θα έπρεπε, προς τον σκοπό της ίσης μεταχειρίσεως, να απαιτείται να υπάρχει αυτή η δυνατότητα ενιαίως σε όλη την Κοινότητα. Αυτό δεν συμβαίνει, σύμφωνα με τις πληροφορίες που έδωσε η Bosal κατά τη διαδικασία, τουλάχιστον στα κράτη μέλη στα οποία αυτή διατηρεί θυγατρικές εταιρίες, δηλαδή στο Βέλγιο, τη Γαλλία, τη Μεγάλη Βρετανία, την Ιρλανδία, τις Κάτω Ξώρες, τη Γερμανία, τη Δανία, την Ισπανία και την Ιταλία.
83 Μια τέτοια όμως ισχύουσα σε όλη την Κοινότητα ρύθμιση δεν θα μπορούσε να επηρεάσει τη διαπιστωθείσα άνιση μεταχείριση των μητρικών εταιριών με αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες από την ολλανδική ρύθμιση. Αντίθετα, θα μπορούσαν τότε καθαρά ημεδαποί επιχειρηματικοί όμιλοι, στην περίπτωση διατηρήσεως της ολλανδικής ρυθμίσεως, θεωρητικά να επικαλούνται δύο φορές τα βάρη συμμετοχής. Αν δεν θεσπίζονταν αντίστοιχες διαδικασίες καταλογισμού, θα μπορούσαν να το πράξουν κατά τη φορολόγηση της μητρικής εταιρίας βάσει της ολλανδικής ρυθμίσεως και κατά τη φορολόγηση της θυγατρικής βάσει του υποχρεωτικού σε όλη την Κοινότητα υπολογισμού του κόστους για τις θυγατρικές εταιρίες.
84 Συνεπώς, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα δεν έχει σημασία αν, στην περίπτωση που στο οικείο κράτος μέλος η μεν θυγατρική εταιρία υπόκειται στον φόρο επί των κερδών των εταιριών η δε μητρική δεν υπόκειται στον φόρο αυτό, το εν λόγω κράτος μέλος λαμβάνει ή όχι υπόψη κατά τη φορολόγηση της θυγατρικής εταιρίας τα πιο πάνω βάρη.
VI - Πρόταση
85 Βάσει των προαναφερθέντων, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου:
«1) Το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνική ρύθμιση προβλέπουσα ότι ένα κράτος μέλος επιτρέπει σε υποκείμενη στη φορολογία αυτού του κράτους μέλους μητρική εταιρία την έκπτωση των βαρών σχετικά με μια συμμετοχή της μόνον όταν η περί ης πρόκειται θυγατρική εταιρία έχει κέρδη που υπόκεινται σε φόρο
στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας.
2) Για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα δεν έχει σημασία αν, στην περίπτωση που στο οικείο κράτος μέλος η μεν θυγατρική εταιρία υπόκειται στον φόρο επί των κερδών των εταιριών η δε μητρική δεν υπόκειται στον φόρο αυτό, το εν λόγω κράτος μέλος λαμβάνει ή όχι υπόψη κατά τη φορολόγηση της θυγατρικής εταιρίας τα πιο πάνω βάρη.»
(1) - ΕΕ L 225, σ. 6.
(2) - Βλ. επίσης την πρώτη και την τρίτη αιτιολογική σκέψη.
(3) - Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90 (Συλλογή 1992, σ. I-249).
(4) - Αποφάσεις της 15ης Ιανουαρίου 2002, C-55/00, Gottardo (Συλλογή 2002, σ. I-413, σκέψη 32), της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 19), και της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψη 21).
(5) - Απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. I-1727, σκέψη 41).
(6) - Απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψεις 20 έως 22).
(7) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 7 απόφαση Baars (σκέψη 28)· αποφάσεις της 18ης Νοεμβρίου 1999, C-200/98, X και Y (Συλλογή 1999, σ. I-8261, σκέψη 26), και της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, 81/87, Daily Mail και General Trust (Συλλογή 1988, σ. 5483, σκέψη 16).
(8) - Αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 36), ICI (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 20), και της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18).
(9) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5 απόφαση Schumacker (σκέψη 26)· αποπφάσεις της 13ης Ιουλίου 1993, C-330/91, Commerzbank (Συλλογή 1993, σ. I-4017, σκέψη 14), και της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu (Συλλογή τόμος 1974, σ. 87, σκέψη 11).
(10) - Αποφάσεις της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. I-4165, σκέψη 37), και της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus (Συλλογή 1993, σ. Ι-1663, σκέψη 32).
(11) - Αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-391/97, Gschwind (Συλλογή 1999, σ. I-5451, σκέψη 21), της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher (Συλλογή 1996, σ. I-3089, σκέψη 40), και της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 17).
(12) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 11 απόφαση Gebhard (σκέψη 37).
(13) - Απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991, C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (Συλλογή 1991, σ. I-4007, σκέψη 11).
(14) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 12 (σκέψη 42).
(15) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 7 (σκέψεις 30 και 31).
(16) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 6 (σκέψη 60).
(17) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψεις 27 και 28).
(18) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4.
(19) - Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90 (Συλλογή 1992, σ. I-305).
(20) - Απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98 (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψεις 56 έως 58). Στην απόφαση αυτή εξετάστηκαν οι προϋποθέσεις του επιτακτικού γενικού συμφέροντος της συνοχής του φορολογικού συστήματος ενόψει πιθανής αντιθέσεως προς την ελευθερία κυκλοφορίας κεφαλαίων.
(21) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 7 (σκέψη 40).
(22) - Απόφαση της 15ης Μαου 1997, C-250/95 (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 22).
(23) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 6 απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ. (σκέψη 59)· προαναφερθείσα στην υποσημείωση 9 απόφαση Saint-Gobain ZN (σκέψη 51), και προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5 απόφαση ICI (σκέψη 28).
(24) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 21 απόφαση Verkooijen (σκέψη 61) και προαναφερθείσες στην υποσημείωση 9 αποφάσεις Saint-Gobain ZN (σκέψη 54) και Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 21).