62006CJ0401
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (tretia komora)
zo 6. decembra 2007 (
*1
)
„Nesplnenie povinnosti členským štátom — Dane — Šiesta smernica o DPH — Poskytovanie služieb — Vykonávateľ závetu — Miesto poskytovania služby — Článok 9 ods. 1 a 2 písm. e)“
Vo veci C-401/06,
ktorej predmetom je žaloba o nesplnenie povinnosti podľa článku 226 ES, podaná 26. septembra 2006,
Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: D. Triantafyllou, splnomocnený zástupca, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
žalobkyňa,
proti
Spolkovej republike Nemecko, v zastúpení: M. Lumma, splnomocnený zástupca,
žalovanej,
SÚDNY DVOR (tretia komora),
v zložení: predseda tretej komory A. Rosas, sudcovia J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, P. Lindh a A. Arabadjiev (spravodajca),
generálny advokát: Y. Bot,
tajomník: H. von Holstein, zástupca súdneho tajomníka
so zreteľom na písomnú časť konania,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 13. septembra 2007,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Komisia Európskych spoločenstiev svojou žalobou navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Spolková republika Nemecko si tým, že neurčila miesto poskytovania služieb vykonávateľa závetu v súlade s článkom 9 ods. 2 písm. e) šiestej smernice Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“) v prípade, keď sa služby poskytujú zákazníkom usadeným mimo Európskeho spoločenstva alebo zdaniteľným osobám usadeným v Spoločenstve, avšak mimo štátu dodávateľa, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z tohto ustanovenia šiestej smernice.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
2
Podľa článku 2 ods. 1 šiestej smernice dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) podlieha dodávka tovaru alebo služieb „za úhradu v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou“.
3
Článok 9 ods. 1 šiestej smernice stanovuje, že „za miesto, kde sa služba poskytuje, sa považuje miesto, kde má dodávateľ založený svoj podnik alebo kde má trvalé pôsobisko, z ktorého poskytuje služby…“.
4
Článok 9 ods. 2 písm. e) tretia zarážka tejto smernice však spresňuje:
„e)
miestom poskytovania nasledujúcich služieb zákazníkom sídliacim v spoločenstve alebo zdaniteľným osobám sídliacim v spoločenstve alebo zdaniteľným osobám sídliacim v spoločenstve [miestom poskytovania nasledujúcich služieb zákazníkom usadeným mimo Spoločenstva alebo zdaniteľným osobám usadeným v Spoločenstve — neoficiálny preklad], ale v inej krajine ako dodávateľ je miesto, kde zákazník založil svoj podnik, alebo kde má trvalé pôsobisko, kde sa služby poskytujú, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava:
…
—
služby poradcov, technikov, konzultačných agentúr, právnikov [advokátov — neoficiálny preklad], účtovníkov a iné podobné služby, ako aj spracovanie údajov a poskytovanie informácií.“
Vnútroštátna právna úprava
5
§ 3a zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz, ďalej len „UStG“) z 26. novembra 1979 (BGBl. 1979 I, s. 1953), zmeneného a doplneného zákonom z 21. februára 2005 (BGBl. 2005 I, 386), stanovuje:
„1.   Miestom, kde sa služba poskytuje, je miesto, kde podnikateľ vykonáva svoju činnosť s výhradou § 3b a § 3f…
…
3.   Ak ide o jednu z iných služieb uvedených v odseku 4 a zákazníkom je podnik, bez ohľadu na odsek 1 je miestom poskytovania služby miesto, kde zákazník vykonáva svoju činnosť…
4.   V zmysle odseku 3 sa ‚inými službami‘ rozumejú:… iné služby v rámci činnosti advokáta_… daňového poradcu_… a najmä poskytovanie právneho, ekonomického a technického poradenstva.“
6
V tejto súvislosti Bundesfinanzhof spresnil v rozsudku z 5. júna 2003 (V R 25/02, BStBl. 2003 II, 2003, s. 734), že § 3a ods. 1 UStG sa uplatňuje na služby poskytované vykonávateľom závetu, pričom na špecifické poskytovanie služieb advokátov a daňových poradcov sa vzťahuje § 3a ods. 4 bod 3 UStG.
7
Kniha 5 časť 3 nemeckého občianskeho zákonníka (Bürgerliches Gesetzbuch, ďalej len „BGB“) vo svojej hlave 6 upravuje inštitút vykonávateľa závetu.
8
Podľa § 2221 BGB vykonávateľ závetu môže za výkon svojho mandátu požadovať primeranú náhradu, pokiaľ poručiteľ nerozhodol inak.
Konanie pred podaním žaloby
9
Komisia vo svojej výzve z 12. apríla 2005, ktorá bola doručená 19. apríla 2005, uviedla, že podľa nej sú vyššie uvedené vnútroštátne daňové ustanovenia nezlučiteľné s článkom 9 ods. 2 písm. e) treťou zarážkou šiestej smernice a požiadala nemecké orgány, aby predložili svoje pripomienky v lehote do dvoch mesiacov od uvedeného doručenia. Spolková republika Nemecko odpovedala listom z 21. júna 2005, že poskytovanie služieb vykonávateľa závetu nie je porovnateľné s poskytovaním služieb advokáta a nespadá do pôsobnosti článku 9 ods. 2 písm. e) tretej zarážky šiestej smernice.
10
Komisia trvala na svojej analýze, a preto zaslala členskému štátu odôvodnené stanovisko z 13. decembra 2005, ktoré bolo doručené 19. decembra 2005, a vyzvala ho, aby dosiahol súlad s týmto stanoviskom v lehote do dvoch mesiacov od jeho doručenia. Po tom, čo Spolková republika Nemecko odmietla dosiahnuť súlad s uvedeným stanoviskom, Komisia sa rozhodla podať túto žalobu.
O žalobe
Argumentácia účastníkov konania
11
Komisia zastáva názor, že z vyššie uvedených ustanovení nemeckého práva, z ich výkladu vnútroštátnymi súdmi, ako aj z ich uplatňovania správnymi orgánmi vyplýva, že za miesto poskytovania služieb vykonávateľa závetu sa vždy považuje miesto, kde vykonáva svoju činnosť. Bolo by to tak rovnako v prípade poskytovania služieb advokátov, daňových poradcov alebo podnikových audítorov. Takáto prax je v rozpore so znením článku 9 ods. 2 písm. e) šiestej smernice, ktorý za miesto poskytovania služieb považuje miesto zákazníka, ktorému sa služby poskytujú, keď je zákazník usadený mimo Spoločenstva alebo v inom štáte ako dodávateľ.
12
Komisia predovšetkým tvrdí, že judikatúra Súdneho dvora nepriznáva žiadnu prednosť odseku 1 uvedeného článku 9, ktorý stanovuje zásadu určenia miesta poskytovania služieb podľa sídla ekonomickej činnosti ich dodávateľa, pred odsekom 2 toho istého článku. Keďže teda uvedený odsek 2 písm. e) nemá charakter výnimky, nemá sa vykladať reštriktívne (pozri rozsudok z 15. marca 2001, SPI, C-108/00, Zb. s. I-2361, bod 17).
13
Komisia zastáva názor, že poskytovanie služieb vykonávateľa závetu spadá medzi tie služby, ktoré sú najmä a obvykle zabezpečované advokátom. Pre určenie, či činnosť vykonávateľa závetu spadá pod odsek 1 alebo pod odsek 2 článku 9 šiestej smernice, je preto dôležité nezameriavať sa na názov povolania toho, kto poskytuje predmetné služby, ale na samotnú povahu týchto služieb. Komisia okrem toho pripomína, že v prípade povolaní uvedených v článku 9 ods. 2 písm. e) tretej zarážke šiestej smernice ide len o demonštratívny výpočet a že toto ustanovenie v skutočnosti má len opísať kategórie poskytovaných služieb.
14
Podľa nej úlohou vykonávateľa závetu je obhajovať záujmy mandanta, zastupovať ho a usporiadať konkrétnu právnu situáciu iných osôb. Potvrdzuje to prelínanie činnosti advokátov a činnosti vykonávateľov závetu bez toho, aby tomu bránila skutočnosť, že v rámci vykonávania závetu sa ekonomické aspekty spájajú s právnymi aspektmi. Ekonomická činnosť je totiž prítomná tiež v bežných veciach advokátov a usporiadanie dedičstva nie je v tomto ohľade zriedkavosťou.
15
Podľa Komisie veľmi nezáleží na tom, že služby sú poskytované dedičom ako zákazníkom uvedenej služby, keďže predmetná služba sa uskutočňuje vzhľadom na vôľu poručiteľa.
16
Poznamenáva, že vývoj povolania advokáta vedie k špecializácii, čo sa týka aj Nemecka, a to najmä v dedičskom práve s advokátom špecialistom na dedičské právo („Fachanwalt für Erbrecht“), pričom každá špecializácia predpokladá určitú praktickú skúsenosť v dotknutej oblasti a teoretické vedomosti uplatniteľné v oblasti špecializácie.
17
Okrem toho uvádza, že závetca nie je vôbec povinný vybrať si špecialistu, ale musí predovšetkým vybrať dôveryhodnú osobu, pričom toto puto dôvery charakterizuje tak vzťahy s advokátom vo všeobecnosti, ako aj zvlášť vzťahy s vykonávateľom závetu.
18
Komisia napokon uvádza, že hoci usmernenia výboru pre DPH (53. zasadanie zo 4. a 5. novembra 1997, dokument XXI/97/1.658), podľa ktorých miesto poskytovania služieb zisťovateľa okruhu oprávnených dedičov sa má určovať podľa článku 9 ods. 2 písm. e) šiestej smernice, nemajú záväznú hodnotu, tieto usmernenia jasne vyjadrujú vôľu zákonodarcu Spoločenstva podriadiť zisťovanie okruhu oprávnených dedičov pod toto ustanovenie. Treba preto prihliadať na pravidlá uplatniteľné v oblasti zisťovania okruhu oprávnených dedičov s cieľom ich uplatnenia na činnosti vykonávateľov závetu, nezávisle od prípadných praktických ťažkostí, ktoré tento spôsob určenia miesta poskytovania služieb môže spôsobiť.
19
Spolková republika Nemecko navrhuje žalobu zamietnuť a zaviazať Komisiu na náhradu všetkých trov konania.
20
Tento členský štát tvrdí, že poskytovanie služieb vykonávateľa závetu nie je porovnateľné s poskytovaním služieb, ktoré obvykle vykonáva advokát, a takisto sa odlišuje od iných služieb uvedených v článku 9 ods. 2 písm. e) tretej zarážke šiestej smernice.
21
Uvedený štát zdôrazňuje, že akákoľvek osoba s právnou spôsobilosťou môže byť určená za vykonávateľa závetu. Uvádza, že činnosť vykonávateľa závetu závisí od pokynov závetcu a pokrýva rôzne skutočnosti. Uznáva, že vykonanie vôle poručiteľa v rámci vyporiadania dedičstva predpokladá právne znalosti, čo je dôvodom častého poverenia advokáta, ale tvrdí, že nejde o poradenskú činnosť.
22
Spolková republika Nemecko dodáva, že z rozsudku zo 16. septembra 1997, von Hoffmann (C-145/96, Zb. s. I-4857), vyplýva, že len poskytovanie služieb, ktoré je najmä a obvykle uskutočňované v rámci povolaní uvedených v článku 9 ods. 2 písm. e) tretej zarážke šiestej smernice, spadá do pôsobnosti tohto ustanovenia. Nie je to tak pri poskytovaní služieb zabezpečovaných v postavení vykonávateľa závetu, keďže tento nemá mandanta, ktorého by mohol obhajovať. Ide o zmier záujmov a nie o zastupovanie nejakého účastníka.
23
Okrem toho služby poskytované v postavení advokáta alebo služby poskytované v postavení vykonávateľa závetu, hoci advokátom, zodpovedajú rozdielnym účelom, a to zákonným a právno-poradenským účelom v prvom prípade a hospodárskym účelom a účelom správy v druhom prípade.
24
Podľa Spolkovej republiky Nemecko je tiež dôležité zobrať do úvahu ciele šiestej smernice. V tejto súvislosti treba, pokiaľ je to možné, zdaniť poskytovanie služieb v mieste, kde je služba poskytnutá alebo použitá a využitá, podľa zásady neutrality DPH. Zatiaľ čo je možné preukázať spojitosť s miestom medzi advokátom a jeho klientom, takáto spojitosť chýba v rámci vzťahu medzi vykonávateľom závetu a dedičom, keďže vykonanie závetu má predovšetkým spojitosť s miestom dedičstva. Navyše nastávajú ťažkosti v prípade správy nehnuteľného majetku, pretože podľa článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice miestom zdanenia má byť vtedy miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza. V tejto súvislosti spôsobuje tiež problém skutočnosť, že sa dedičia nachádzajú v rôznych členských štátoch a mimo Spoločenstva.
25
Spolková republika Nemecko napokon tvrdí, že nejde viac o „podobné služby“ v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) tretej zarážky šiestej smernice. Vyvracia najmä akékoľvek porovnávanie s činnosťou zisťovateľa okruhu oprávnených dedičov.
Posúdenie Súdnym dvorom
26
Na úvod treba poukázať na nasledujúce poznámky.
27
Po prvé treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry je v rámci konania o nesplnenie povinnosti podľa článku 226 ES úlohou Komisie, aby dokázala existenciu údajného nesplnenia povinnosti. Komisia preto musí poskytnúť Súdnemu dvoru potrebné podklady, na základe ktorých môže Súdny dvor preskúmať existenciu takéhoto nesplnenia povinnosti bez toho, aby sa opieral len o domnienky (rozsudky z 20. marca 1990, Komisia/Francúzsko, C-62/89, Zb. s. I-925, bod 37, a zo 14. apríla 2005, Komisia/Nemecko, C-341/02, Zb. s. I-2733, bod 35).
28
Po druhé treba uviesť, že v danom prípade žaloba o nesplnenie povinnosti môže vychádzať len z jedného predpokladu, že jednak poskytnutie služieb vykonávateľa závetu je uskutočňované za náhradu, ako to umožňuje § 2221 BGB a jednak, že túto službu poskytla zdaniteľná osoba konajúca ako taká v zmysle článku 2 ods. 1 šiestej smernice, bez čoho predmetná služba nemôže podliehať DPH.
29
Po tretie treba uviesť, že Súdny dvor opakovane rozhodol, že pokiaľ ide o vzťah medzi odsekom 1 a odsekom 2 článku 9 šiestej smernice, uvedený odsek 2 uvádza celý rad osobitných ustanovení, zatiaľ čo uvedený odsek 1 poskytuje v tejto súvislosti pravidlo všeobecného charakteru. Cieľom týchto ustanovení je vyhnúť sa jednak konfliktom právomoci, ktoré môžu viesť k dvojitému zdaneniu, a jednak nezdaneniu príjmov (pozri najmä rozsudky zo 4. júla 1985, Berkholz, 168/84, Zb. s. 2251, bod 14; z 26. septembra 1996, Dudda, C-327/94, Zb. s. I-4595, bod 20, a SPI, už citovaný, bod 15).
30
Pokiaľ ide o výklad článku 9 šiestej smernice, neexistuje preto žiadna prednosť odseku 1 pred odsekom 2 tohto ustanovenia. Otázka, ktorá vzniká v každej situácii, spočíva v ujasnení si, či táto situácia spadá pod jeden z prípadov uvádzaných v článku 9 ods. 2. V prípade, ak to tak nie je, spadá pod odsek 1 toho istého článku (pozri najmä rozsudky Dudda, už citovaný, bod 21, a SPI, už citovaný, bod 16).
31
V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že článok 9 ods. 2 písm. e) tretia zarážka šiestej smernice sa netýka povolaní, ako sú advokáti, poradcovia, účtovníci alebo technici, ale služby. Zákonodarca Spoločenstva používa povolania zmienené v tomto ustanovení ako prostriedok na definovanie kategórií služieb, ktorých sa toto ustanovenie týka (pozri rozsudok von Hoffmann, už citovaný, bod 15). Výraz „iné podobné služby“ sa neodvoláva na nejakú spoločnú črtu rôznorodých činností uvedených v článku 9 ods. 2 písm. e) tretej zarážke šiestej smernice, ale na podobné služby vo vzťahu ku každej z týchto činností posudzované jednotlivo. Určitá služba tak musí byť považovaná za podobnú vo vzťahu k jednej z činností uvedených v tomto článku, keď obidve zodpovedajú rovnakému účelu (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 6. marca 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Zb. s. I-1195, body 19 až 22, ako aj von Hoffmann, už citovaný, body 20 a 21).
32
Práve vo svetle týchto úvah treba skúmať túto žalobu o nesplnenie povinnosti.
33
Komisia v danom prípade vytýka Spolkovej republike Nemecko, že vo svojej právnej úprave považuje službu vykonávateľa závetu za spadajúcu pod článok 9 ods. 1 šiestej smernice, zatiaľ čo podľa Komisie táto služba či už ako najmä a obvykle poskytovaná advokátom, alebo ako vykazujúca podobnosť so službami spadajúcimi pod činnosť advokáta, spadá do pôsobnosti článku 9 ods. 2 šiestej smernice.
34
Treba teda najskôr určiť, či služby vykonávateľa závetu spadajú pod služby najmä a obvykle poskytované v rámci povolania advokáta.
35
Služba vykonania závetu má svoj pôvod vo vôli poručiteľa určiť jednu alebo viac osôb, ktoré by vykonali ustanovenia jeho závetu. BGB stanovuje, že vykonávateľ závetu môže byť priamo určený poručiteľom alebo treťou osobou stanovenou poručiteľom, alebo ešte v určitých prípadoch môže byť vykonávateľ závetu určený Nachlassgericht (dedičským súdom). Úkony, ktoré môže byť poverený vykonať, sa rôznia, pokiaľ ide o ich povahu a trvanie, v závislosti od mandátu, ktorý mu pripadá.
36
Pokiaľ ide o služby najmä a obvykle poskytované v rámci povolania advokáta, Súdny dvor dospel k spresneniu, že majú za cieľ zastupovanie a obhajovanie záujmov určitej osoby (rozsudok von Hoffmann, už citovaný, bod 17).
37
Ak teda platí, že vykonávatelia závetu sú najmä v Nemecku často vyberaní spomedzi advokátov z dôvodu ich právnych znalostí a okolnosti, že každé dedičstvo si tieto znalosti vyžaduje, tak tiež platí aj to, že vykonávateľ závetu nezastupuje poručiteľa, ale sa obmedzuje na vykonanie jeho poslednej vôle, pričom zostáva neutrálnym vo vzťahu k oprávneným osobám, ktoré sú príjemcom služby vykonania závetu. Presne povedané neobhajuje záujmy poručiteľa, ale uplatňuje jasne prejavenú vôľu, ktorú interpretuje, kým v rámci vzťahu spájajúceho advokáta so svojim klientom úlohou advokáta je čo najlepšie slúžiť záujmom klienta, ako všeobecné pravidlo v kontradiktórnom kontexte, kde sa stretávajú protichodné záujmy. Z toho vyplýva, že služba vykonania závetu má osobitný charakter, ktorý ju odlišuje od služieb najmä a obvykle zabezpečovaných advokátom.
38
Napokon treba preskúmať, či služby vykonávateľa závetu môžu byť považované za podobné službám advokáta v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) tretej zarážky šiestej smernice.
39
Treba uviesť, že značná rozmanitosť úloh, ktoré môže vykonávateľ závetu plniť, od správy majetku až po ochranu morálnych záujmov, čo zahŕňa jednoduché rozdelenie peňažných súm alebo hnuteľného či nehnuteľného majetku, sťažuje identifikáciu typickej služby vykonania závetu. Úlohou vykonávateľa závetu je totiž vyhovieť vôli závetcu, čo môže zahŕňať činnosti správy, právne akty a celý rad vecných alebo právnych úkonov. Služba vykonania závetu však najčastejšie spadá, ako to oprávnene zdôrazňuje Spolková republika Nemecko, do ekonomickej činnosti, keďže úlohou vykonávateľa závetu je vo väčšine prípadov ohodnotenie, ako aj rozdelenie majetku poručiteľa medzi oprávnené osoby, ktoré sú príjemcom služby, a niekedy, najmä v rámci správy majetku maloletých, chrániť a zveľaďovať tento majetok. Naopak, hoci ekonomické aspekty prirodzene nemôžu byť činnosti advokáta vzdialené, služby poskytované advokátom majú predovšetkým za cieľ presadenie právneho nároku. Tieto dve služby preto nezodpovedajú rovnakému účelu.
40
Za týchto podmienok nemôžu byť služby vykonávateľa závetu a služby advokáta považované za podobné.
41
Je preto opodstatnené vyvodiť záver, že služba vykonania závetu nepredstavuje službu najmä a obvykle poskytovanú advokátom a ani službu, ktorá by bola podobná službe zabezpečovanej advokátom.
42
Následkom toho treba rozhodnúť, že Komisia nepreukázala, že zachovaním právnej úpravy, podľa ktorej sa za miesto poskytovania služieb vykonávateľa závetu považuje miesto, kde dodávateľ služieb vykonáva svoju činnosť, Spolková republika Nemecko porušila ustanovenia šiestej smernice.
43
Súdny dvor preto musí túto žalobu o nesplnenie povinnosti zamietnuť.
O trovách
44
Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Spolková republika Nemecko navrhla zaviazať žalobkyňu na náhradu trov konania a žalobkyňa nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať Komisiu okrem náhrady vlastných trov konania aj na náhradu trov konania Spolkovej republiky Nemecko.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol a vyhlásil:
1.
Žaloba sa zamieta.
2.
Komisia Európskych spoločenstiev je okrem svojich vlastných trov konania povinná nahradiť aj trovy konania Spolkovej republiky Nemecko.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.