62018CC0400
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
GIOVANNIEGO PITRUZZELLI
przedstawiona w dniu 11 lipca 2019 r. (
1
)
Sprawa C‑400/18
Infohos
przeciwko
Belgische Staat
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hof van Cassatie (sąd kasacyjny, Belgia)]
Odesłanie prejudycjalne – VAT – Zwolnienia – Niezależne grupy osób – Świadczenia udzielane członkom i osobom niebędącym członkami
1.
Czy niezależna grupa osób stworzona z reprezentantów szeregu publicznych centrów, na rzecz których świadczy ona usługi w interesie publicznym, traci status podmiotu zwolnionego z podatku VAT w odniesieniu do działalności wykonywanej na rzecz jego członków, jeżeli decyduje się świadczyć usługi również na rzecz osób trzecich?
2.
Tak zasadniczo brzmi pytanie postawione przez belgijski sąd krajowy, który zwrócił się do Trybunału o dokonanie oceny zgodności z prawem Unii przepisu krajowego uzależniającego zwolnienie z podatku VAT niezależnych grup osób stworzonych z reprezentantów szeregu publicznych centrów dobrobytu społecznego od tego, czy stowarzyszenia te świadczą usługi wyłącznie na rzecz swoich członków.
I. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
3.
Artykuł 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
2
) stanowi w sprawie zwolnień w obrębie kraju:
„A. Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym
1.   Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
[…]
f)
usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji”.
4.
Artykuł 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy odpowiada art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
3
), która uchyla i zastępuje dyrektywę 77/388/EWG. Niemniej jednak mimo uchylenia, ponieważ data okoliczności faktycznych w postępowaniu przed sądem krajowym jest wcześniejsza niż data wejścia w życie powyższej dyrektywy, do niniejszego postępowania ma zastosowanie szósta dyrektywa.
B.
Prawo belgijskie
5.
Artykuł 44 § 2 pkt 1 bis Btw‑wetboek (belgijskiego kodeksu podatkowego w zakresie VAT), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych, przewiduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w odniesieniu do:
„[ś]wiadczenia usług na rzecz swoich członków przez niezależne grupy osób prowadzących działalność zwolnioną z podatku na mocy niniejszego artykułu lub w odniesieniu do której nie są one podatnikami, w przypadku gdy takie usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania tej działalności i w odniesieniu do których stowarzyszenia zobowiązują się wymagać od swoich członków jedynie zwrotu części wspólnych kosztów ponoszonych przez każdego z nich, pod warunkiem że takie zwolnienie nie spowoduje zakłócenia konkurencji; król określa warunki zastosowania tego zwolnienia”.
6.
Artykuł 2 Koninklijk Besluit nr. 43 van 5 juli 1991 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten (dekretu królewskiego nr 43 z dnia 5 lipca 1991 r. dotyczącego zwolnienia z części podatku od wartości dodanej w zakresie usług świadczonych przez niezależne grupy osób swoim członkom, Belgisch Staatsblad z dnia 6 sierpnia 1991 r.) stanowi, że:
„[u]sługi świadczone przez niezależne grupy osób, o których mowa w art. 1, na rzecz własnych członków są zwolnione z podatku, pod warunkiem że:
1.
działalność stowarzyszenia polega wyłącznie na świadczeniu usług bezpośrednio na rzecz jego członków, a wszyscy jego członkowie prowadzą działalność, która jest zwolniona na mocy art. 44 kodeksu lub w odniesieniu do której nie są oni podatnikami”.
II. Okoliczności faktyczne sprawy, postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
7.
Infohos, strona skarżąca w postępowaniu głównym, jest stowarzyszeniem działającym w zakresie informatyki szpitalnej, zawiązanym przez różne publiczne centra dobrobytu społecznego, zwane dalej OCMW (niderl. openbare centra voor maatschappelijk welzijn) (
4
). Infohos świadczy usługi w zakresie informatyki szpitalnej dla OCMW należących do stowarzyszenia oraz, oprócz usług dla swoich członków, usługi dla osób niebędących członkami. W dniu 5 września 2000 r. zawarło ono umowę z NV IHC‑Group mającą na celu wspólne tworzenie, na zamówienie Infohos, nowych lub unowocześnianie dotychczasowych zastosowań oprogramowania komputerowego na rzecz szpitali będących członkami grupy.
8.
Infohos nie zarejestrowało się jako podatnik VAT, w przekonaniu z jednej strony, że nie może być podatnikiem VAT na podstawie art. 6 kodeksu podatkowego w zakresie VAT (
5
), oraz niezależnie od tego sądząc z drugiej strony, iż jest zwolnione z VAT na podstawie art. 44 § 2 pkt 1 bis kodeksu.
9.
W dniu 20 kwietnia 2005 r. w wyniku kontroli organy podatkowe uznały, że usługi świadczone wzajemnie przez Infohos i NV IHC‑Group (jako podmiotem niebędącym członkiem stowarzyszenia) powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Ponadto w opinii organów podatkowych wykonywanie podlegających opodatkowaniu transakcji na rzecz osób niebędących członkami strony skarżącej pociąga za sobą to, iż transakcje wykonywane na rzecz członków Infohos winny także podlegać VAT, a zatem iż Infohos nie może już korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu świadczenia usług na rzecz swoich członków przewidzianego w art. 44 § 2 pkt 1 bis kodeksu podatkowego w zakresie VAT.
10.
Ustalenia dotyczące stanu faktycznego zostały zawarte przez organ podatkowy w protokole z dnia 13 grudnia 2005 r., na podstawie którego został wydany nakaz egzekucyjny wraz z klauzulą wykonalności.
11.
W dniu 22 maja 2007 r. Infohos wniosło do Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (sądu pierwszej instancji w Brugii, Belgia), skargę na nakaz egzekucyjny, wnosząc o zawieszenie egzekucji i oświadczając, że kwota określona w nakazie nie była należna. Tytułem żądania ewentualnego Infohos wnosiło o uchylenie lub przynajmniej znaczne obniżenie nałożonych na nie kar, zwrot wszystkich kwot wyegzekwowanych na podstawie nakazu wraz z odsetkami za zwłokę oraz obciążenie strony pozwanej kosztami postępowania.
12.
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2009 r. wskazany powyżej sąd orzekł, że nie zostały spełnione warunki stosowania zwolnień określone w art. 44 § 2 pkt 1 bis kodeksu podatkowego w zakresie VAT oraz że strona skarżąca w zakresie wszystkich usług świadczonych przez nią członkom, jak i osobom niebędącym członkami, podlegała opodatkowaniu VAT.
13.
Infohos odwołało się od tej decyzji do Hof van beroep te Gent (sądu apelacyjnego w Gandawie, Belgia), który w wyroku z dnia 21 września 2010 r. orzekł, że Infohos nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 44 § 2 pkt 1 bis kodeksu podatkowego w zakresie VAT, ponieważ świadczyło również usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami, a zatem zastosowanie tego zwolnienia zakłóciłoby konkurencję. Niemniej jednak powyższy sąd orzekł również, iż jako podatnik mieszany może ono wystąpić do państwa belgijskiego z roszczeniem o zwrot kwoty 117781,03 EUR.
14.
W dniu 5 lipca 2012 r. organ podatkowy wniósł kasację od tego wyroku do Hof van Cassatie (sąd kasacyjny, Belgia). Wyrokiem z dnia 31 października 2014 r. Hof van Cassatie (sąd kasacyjny) stwierdził nieważność decyzji Hof van Beroep de Gent (sądu apelacyjnego w Gandawie) na tej podstawie, że sprzeczne jest stwierdzenie z jednej strony, że strona skarżąca nie może powoływać się na art. 44 § 2 pkt 1 bis kodeksu podatkowego w zakresie VAT, ponieważ Infohos świadczy usługi nie tylko na rzecz swoich członków, lecz również na rzecz osób niebędących członkami, co oznacza, że Infohos uzyskuje status regularnego podatnika, a z drugiej strony, że Infohos może powoływać się na status podatnika mieszanego w rozumieniu art. 46 kodeksu podatkowego w zakresie VAT, aby móc korzystać ze zwolnienia z podatku od usług świadczonych na rzecz swoich członków w proporcji do świadczenia usług na rzecz osób niebędących członkami, z prawem do odliczenia ograniczonym do dostaw podlegających opodatkowaniu na rzecz osób niebędących członkami.
15.
Hof van Cassatie (sąd kasacyjny) skierował sprawę do Hof van Beroep Antwerpen (sądu apelacyjnego w Antwerpii, Belgia). Wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. sąd ten orzekł, że udzielenie zgody na odpłatne wprowadzanie do obrotu oprogramowania komputerowego będącego albo wyłączną własnością strony skarżącej, albo niepodzielnie należącego do niej i NV IHC‑Group, podlega unormowaniu art. 18 § 1 akapit drugi pkt 7 kodeksu podatkowego w zakresie VAT, a zatem należy ją uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu. Ponadto sąd orzekł, iż strona skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym nie może się ubiegać o zwolnienie przewidziane w art. 44 § 2 pkt 1 bis kodeksu podatkowego w zakresie VAT w odniesieniu do jej całej działalności ze względu na to, że nie ograniczała się ona do świadczenia usług swoim członkom, ale także, za pośrednictwem NV IHC‑Group, z którą zawarła umowę o współpracy, podejmowała się na rzecz osób niebędących jej członkami wprowadzania do obrotu oprogramowania komputerowego opracowanego przez nią lub na jej zlecenie.
16.
Następnie Infohos zaskarżyło decyzję przed Hof van Cassatie (sądem kasacyjnym), podnosząc, że przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 1 belgijskiego dekretu królewskiego, zgodnie z którym niezależna grupa osób (
6
) może świadczyć usługi wyłącznie na rzecz swoich członków, nie została przewidziana w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, a zatem przepis krajowy nie jest zgodny z prawem Unii.
17.
Sąd odsyłający, Hof van Cassatie (sąd kasacyjny) podnosi, że Hof van Beroep Antwerpen (sąd apelacyjny w Antwerpii) orzekł, że ścisła wykładnia art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, w szczególności ustanowionej w tym przepisie przesłanki, zgodnie z którą niezależne grupy osób muszą wymagać od swoich członków zwrotu jedynie dokładnej kwoty poniesionych przez nich wspólnie kosztów, stoi na przeszkodzie temu, aby usługi mogły być przez nie świadczone również na rzecz osób niebędących ich członkami. Ponadto ponieważ Infohos nie tylko świadczyło usługi na rzecz swoich członków, ale również sprzedawało oprogramowanie użytkowe do celów marketingowych osobom trzecim, nie mogło ono powoływać się na zwolnienie w odniesieniu do całej swojej działalności.
18.
Zdaniem sądu krajowego tak zdefiniowany spór może zostać rozstrzygnięty jedynie na podstawie wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy.
19.
Hof van Cassatie (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 13 część A ust. 1 lit. f) dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, iż pozwala on państwom członkowskim na ustanowienie w odniesieniu do określonego w nim zwolnienia warunku wyłączności, w wyniku czego niezależna grupa osób świadcząca usługi także osobom niebędącym członkami tej grupy podlega VAT w pełnym zakresie, również z tytułu usług świadczonych jej członkom?”.
III. Ocena prawna
20.
We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd krajowy zwrócił się zasadniczo do Trybunału z pytaniem, czy art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie przepisom takim jak przepisy belgijskie, które zezwalają na zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do niezależnych grup osób jedynie w przypadku, gdy grupy te świadczą usługi wyłącznie na rzecz członków stowarzyszenia.
21.
W przeciwnym razie, gdyby taki przepis krajowy został uznany za zgodny z prawem Unii Europejskiej, oznaczałoby to, że w każdym przypadku, gdy niezależna grupa osób świadczyłaby również usługi na rzecz osób niebędących jej członkami, stawałaby się ona podatnikiem VAT również w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz jej członków.
22.
Uznanie strony skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym za niezależną grupę osób oraz okoliczność, że prowadzona przez nią działalność – przynajmniej w odniesieniu do jej członków – spełnia przesłanki przewidziane w art. 13 część Aust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, a zatem przesłanki zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług, nie są same w sobie przedmiotem zaskarżenia i w związku z tym obydwie kwestie mogą być uznane za ustalone w niniejszej sprawie. Niemniej jednak do sądu krajowego należy zweryfikowanie w praktyce, czy spełnione są warunki określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f) (
7
).
23.
Należy ponadto dodać, że sąd krajowy musi również ocenić spójność usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących członkami z celem działalności danej niezależnej grupy osób. W przypadku gdy działalność w odniesieniu do osób niebędących członkami grupy nie pokrywa się z celem działalności danej niezależnej grupy osób, konsekwencje tego faktu należy rozpatrzyć na podstawie prawa krajowego.
24.
Zasadniczo uczestnicy postępowania, którzy przedstawili uwagi, formułują w odniesieniu do pytania prejudycjalnego dwie opinie.
25.
Jedna opinia, popierana przez Komisję i stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym, proponuje negatywną odpowiedź na pytanie prejudycjalne, wskazując na niezgodność z prawem Unii przepisu takiego jak przepis belgijski, który uzależnia zwolnienie z podatku VAT od tego, czy usługi stowarzyszenia są oferowane wyłącznie jego członkom.
26.
Dokładniej rzecz ujmując – argument ten opiera się na założeniu, że wyłączenie niezależnych grup osób, które świadczą usługi również na rzecz osób niebędących ich członkami, z zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) doprowadziłoby do nadmiernie restrykcyjnej interpretacji tego przepisu, a zatem do złożonego, jeśli nie niemożliwego zastosowania zwolnienia.
27.
Należy tutaj zauważyć, że świadczenie usług na rzecz osób trzecich przez niezależne grupy osób byłoby dozwolone tylko wtedy, gdyby podlegało regularnemu opodatkowaniu (z wyjątkiem usług zwolnionych na mocy innych przepisów) w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy, określającego zakres zastosowania dyrektywy.
28.
Zgodnie z tą argumentacją możliwość świadczenia usług na rzecz osób spoza stowarzyszenia nie mogła zatem zostać zakwestionowana w oparciu o warunek dodatkowej wyłączności, niezwiązanej z treścią przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy.
29.
Druga opinia, sformułowana przez rządy belgijski i portugalski, przewiduje twierdzącą odpowiedź na pytanie prejudycjalne, a zatem opiera się na zgodności z prawem Unii Europejskiej przepisu takiego jak przepis belgijski, który uzależnia zwolnienie z podatku VAT od tego, czy usługi stowarzyszenia są oferowane wyłącznie jego członkom.
30.
Obowiązek wyłączności wynikałby z samego przepisu, który przewiduje między innymi zwolnienie z podatku, chyba że prowadziłoby to do zakłócenia konkurencji, co miałoby miejsce w przypadku usług oferowanych stronom trzecim, ponieważ niezależna grupa osób miałaby być ustanowiona przede wszystkim w wyłącznym celu oferowania usług podmiotom będącym jej członkami.
31.
Warunek wyłączności miałby na celu również zapewnienie prawidłowego wdrożenia zasady neutralności podatkowej.
32.
Pierwsza opinia wydaje mi się bardziej przekonująca, z uwzględnieniem poniższych uwag.
33.
Konieczne jest, po pierwsze, sprawdzenie, czy wprowadzenie takiego warunku wyłączności jest zgodne z wykładnią językową, systemową i celowościową art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy (
8
), a po drugie, czy istnieje margines swobody państw członkowskich w zakresie jego wprowadzenia.
A.
Wykładnia art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy w związku z celami dyrektywy i funkcją zwolnień
34.
W cytowanym przepisie nie wspomina się w żaden sposób o konieczności wyłącznego świadczenia usług na rzecz swoich członków.
35.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienia z podatku VAT – które, jak zostanie podkreślone w pkt 41, stanowią niezależne pojęcia prawa Unii – należy interpretować w sposób zawężający, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT musi być pobierany od wszystkich usług świadczonych odpłatnie przez podatnika.
36.
Jednakże ta zawężająca interpretacja dokonana przez państwo członkowskie w chwili transpozycji dyrektywy nie może prowadzić do nadmiernych utrudnień we wdrażaniu systemu zwolnień podatkowych, aż do spowodowania bezskuteczności autonomicznego charakteru zwolnień podatkowych (
9
).
37.
Dlatego też konieczne jest odniesienie się do uzasadnienia samego przepisu.
38.
Celem szóstej dyrektywy w sprawie podatku VAT (
10
) jest harmonizacja ustawodawstwa krajowego w celu ustanowienia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zatem jednolitej podstawy wymiaru podatku.
39.
Cel ten został określony w motywie 9 w następujący sposób: „podstawa opodatkowania musi być zharmonizowana tak, aby zastosowanie stawki wspólnotowej do transakcji podlegających opodatkowaniu doprowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich” (
11
).
40.
Konkretnie, jak określa motyw 11 szóstej dyrektywy: „wspólny wykaz zwolnień powinien być sporządzony, tak aby umożliwić pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich”.
41.
Wynika z tego, jak już stwierdził Trybunał, że cel porównywalnego poboru zasobów własnych we wszystkich państwach członkowskich może zostać osiągnięty jedynie poprzez zharmonizowaną interpretację i stosowanie zwolnień, co pociąga za sobą opracowanie autonomicznego pojęcia prawa Unii Europejskiej w odniesieniu do tych zwolnień (
12
).
42.
Dokładniej rzecz ujmując – art. 13 część A ust. 1 lit. f) przewiduje zwolnienie z VAT dostępne dla niektórych niezależnych grup osób, które opierają się na systemie samopomocy, tj. formie stowarzyszenia, którego celem jest świadczenie swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania ich działalności (które muszą być zwolnione z opodatkowania lub w odniesieniu do których nie są oni podatnikami) i które wymaga od swoich członków jedynie zwrotu dokładnej części wspólnych kosztów, jakie na nich przypadają.
43.
Celem takiego zwolnienia jest w istocie „ustanowienie zwolnienia z podatku VAT celem uniknięcia [tego], by osoba oferująca pewne usługi musiała ponosić ten podatek, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług” (
13
) oraz „zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT” (
14
).
44.
Jak wynika z uwag przedstawionych w aktach sprawy, wobec braku interpretacji przepisu o zwolnieniu ze strony Trybunału Komisja stwierdziła w kilku dokumentach roboczych dotyczących podatku VAT, że ani szczególny charakter zwolnienia, ani potrzeba zawężającej interpretacji takiego zwolnienia nie uzasadniają zakazu prowadzenia przez beneficjentów działalności (pod warunkiem że jest ona opodatkowana) na rzecz osób trzecich (
15
).
45.
Z uzasadnienia powyższego przepisu i przewidzianych zwolnień nie wynika zatem jasno, aby było konieczne wprowadzenie warunku wyłączności na usługi oferowane przez niezależne grupy osób ich członkom, jak wyjaśniono także w oficjalnych dokumentach Komisji.
46.
W podsumowaniu kwestii spójności przepisu takiego jak przepis belgijski z celami zwolnienia należy stwierdzić, że pod względem swojej restrykcyjności jest on nieproporcjonalny do celu.
47.
Trybunał wielokrotnie podkreślał, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane podczas wdrażania szóstej dyrektywy powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez ten dokument i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (
16
).
48.
Z drugiej strony utrata prawa do skorzystania ze zwolnienia również w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych na rzecz członków grozi zachwianiem równowagi w przepisach prawa Unii i zmianą ich charakteru na nastawiony bardziej na sankcje, co nie jest zgodne z duchem dyrektywy.
49.
Na potrzeby stosowania zwolnienia właściwsze wydaje się przyjrzenie się działalności prowadzonej przez dany podmiot, a nie charakterowi samego podmiotu.
50.
Oznacza to, że przewidziane zwolnienie musi odnosić się wyłącznie do usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków, ale nie oznacza to tym samym, że niezależna grupa osób może oferować wyłącznie usługi skierowane do swoich członków. W tym względzie Trybunał orzekł już, że do usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w tym przepisie, nawet jeśli z usług tych korzysta tylko jeden lub kilku członków (
17
).
51.
To działalność prowadzona na rzecz członków, w ramach realizacji celów chronionych przepisami prawa Unii, zasługuje na ochronę, a zatem na możliwość skorzystania ze zwolnienia, a nie sam charakter podmiotu, który można by uznać za zasługujący na możliwość skorzystania ze zwolnienia tylko w sytuacji, gdyby oferował usługi wyłącznie członkom samego stowarzyszenia. Powyższe jest oczywiście zależne od warunku, że sąd krajowy stwierdzi, iż wnioskodawca ubiegający się o zwolnienie spełnia warunki określone w szóstej dyrektywie (
18
).
B.
Zakres swobody uznania państw członkowskich
52.
Artykuł 13 część A ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie ustalają warunki „w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom […]”.
53.
W lit. f) tego przepisu dodano, że zwolnienie nie może powodować „zakłócenia konkurencji”.
54.
Margines swobody państw członkowskich przy ustalaniu warunków korzystania ze zwolnienia nie może doprowadzić do zmiany definicji treści zwolnień wymienionych w dyrektywie (
19
).
55.
W związku z tym państwo członkowskie nie może wprowadzać przepisów, które utrudniłyby lub uniemożliwiły stosowanie zwolnienia (
20
).
56.
Ma to miejsce w przypadku, gdy państwo członkowskie, wdrażając dyrektywę, przyjmie ścisłe środki o charakterze ogólnym, takie jak środki przewidziane w art. 2 belgijskiego dekretu królewskiego, które ograniczają zakres zastosowania zwolnienia podatkowego.
57.
Wyrażenie „zapewnienie prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień” ma moim zdaniem na celu umożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia przepisów krajowych, które sprawią, że stosowanie zwolnień nie będzie nadmiernie skomplikowane dla podmiotów gospodarczych, a w stosownych przypadkach umożliwi również zracjonalizowanie metod kontroli.
58.
Nie można tego wyrażenia interpretować, jak mogłoby ono być rozumiane na podstawie używanych przez strony argumentów, jako mającego na celu jedynie ułatwienie prowadzenia działań kontrolnych przez właściwe organy.
59.
Ponadto z akt sprawy nie wynika, jakie nadmierne trudności władze krajowe miałyby napotkać w stosowaniu i monitorowaniu prawidłowego stosowania zwolnień podatkowych przewidzianych w dyrektywie (
21
).
60.
Do sądu krajowego należeć będzie zapewnienie, aby podmioty korzystające ze zwolnień prowadziły uporządkowaną i odrębną księgowość umożliwiającą właściwym organom przeprowadzanie niezbędnych kontroli.
61.
Wyrażenie to nie może jednak uzasadniać wprowadzenia restrykcyjnego warunku wyłączności, który, jak stwierdzono powyżej, nie jest spójny z treścią i celami przepisu prawa unijnego.
62.
To samo należy stwierdzić odnośnie do pozostałej części cytowanego przepisu, który pozwala państwom członkowskim określić warunki pozwalające „zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom”.
63.
Również wskazany fragment nie pozwala uznać za konieczne wprowadzenia dodatkowego, nieuwzględnionego w dyrektywie przepisu dotyczącego wyłączności w zakresie świadczenia usług na rzecz członków.
64.
Ewentualnego świadczenia usług na rzecz osób trzecich nie można uznać za sprzyjanie oszustwom, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, o ile świadczenie takie jest należycie wyodrębnione w księgach rachunkowych stowarzyszenia i podlega zapłacie należnego podatku.
65.
Wreszcie jeśli chodzi o ryzyko zakłócenia konkurencji analiza może wydawać się bardziej złożona, ale moim zdaniem w odniesieniu do tego, czy niezależne grupy osób mogą również świadczyć usługi na rzecz stron trzecich niebędących członkami, prowadzi do tego samego wniosku.
66.
Trybunał stwierdził już, że „można bowiem odmówić przyznania zwolnienia z VAT, jeżeli zachodzi ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło natychmiast lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji” (
22
).
67.
Jak już stwierdziła rzecznik generalna J. Kokott, w przypadku niektórych sektorów nie można z góry i teoretycznie stwierdzić zakłócenia konkurencji. W związku z tym szósta dyrektywa nie pozostawia ustawodawcy krajowemu żadnego marginesu swobody w odniesieniu do możliwości wprowadzenia abstrakcyjnego przepisu, który nie jest związany z oceną konkretnego przypadku zakłócenia konkurencji (
23
).
68.
Natomiast, jak wynika z akt sprawy, przepis taki jak przepis belgijski, w którego przypadku rząd belgijski jako główną podstawę do wprowadzenia warunku wyłączności przytacza ewentualne zakłócenie konkurencji, zakłada w sposób uogólniający i restrykcyjny, nie pozostawiając marginesu na ocenę sądu, że świadczenie usług na rzecz osób trzecich zakłóca konkurencję na tym konkretnym rynku.
69.
Trybunał orzekł już, że w celu ustalenia, czy zastosowanie do danej działalności możliwości zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 może spowodować zakłócenie konkurencji, ustawodawca krajowy może z pewnością ustanowić łatwe do wdrażania zasady podlegające nadzorowi właściwych organów. Warunki te nie mogą jednak dotyczyć samej treści zwolnień przewidzianych w tej dyrektywie, należy bowiem doprecyzować, że warunek dotyczący braku zakłóceń konkurencji ustanowiony w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 nie skutkuje zezwoleniem państwu członkowskiemu na ogólne ograniczenie zakresu tego zwolnienia (
24
).
70.
Zwolnienie mogłoby prowadzić do zakłócenia wolnej konkurencji, gdyby większość usług była świadczona na rzecz osób niebędących członkami i gdyby usługi świadczone na rzecz osób niebędących członkami były również zwolnione z podatku VAT.
71.
Żadna z tych dwóch sytuacji nie mieści się w proponowanej interpretacji, a zatem należy uznać, że również w tej kwestii argumenty przemawiające za wymogiem wyłączności nie są przekonujące, także z powodu braku konkretnych dowodów na ich poparcie.
C.
Ograniczenia wobec niezależnych grup osób możliwości świadczenia usług na rzecz stron trzecich niebędących ich członkami
72.
Warunki zwolnienia przewidziane w przedmiotowym artykule, jak wskazała również Komisja w uwagach przedstawionych w postępowaniu, można podsumować w następujący sposób: usługi zwolnione z podatku powinny być świadczone przez niezależną grupę osób; ma ona prowadzić działalność zwolnioną z podatku lub w odniesieniu do której nie jest podatnikiem; celem tych usług winno być świadczenie swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności; stowarzyszenia te mogą żądać od swoich członków jedynie zwrotu określonej części wspólnych kosztów, które na nich przypadają.
73.
Wszystkie te warunki podlegają kontroli sądu krajowego.
74.
Należy jednak wyjaśnić, że z punktu widzenia dotychczas proponowanej interpretacji systemowej i celowościowej należy określić pewne dodatkowe warunki, aby podmiot mógł kwalifikować się do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz jego członków, w przypadku gdy oferuje on również usługi na rzecz podmiotów spoza stowarzyszenia (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).
75.
Po pierwsze, wolumen usług świadczonych na rzecz członków powinien być większy niż ilość usług świadczonych na rzecz osób trzecich, które w związku z tym mogą mieć jedynie charakter cząstkowy w działalności stowarzyszenia jako całości (
25
).
76.
Ma to na celu uniknięcie zniekształcenia funkcji stowarzyszeń, co mogłoby prowadzić do wykorzystywania tego przepisu w celu unikania zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji do zakłócania konkurencji.
77.
Po drugie, również aby nie zniekształcać tej funkcji, konieczne jest, aby podmiot korzystający ze zwolnienia wykazał, że działalność prowadzona na rzecz osób trzecich innych niż jego członkowie jest uzasadniona kwestiami praktycznymi oraz w przyszłości może przynieść korzyści również członkom.
78.
Ustalenia dotyczące obydwu opisanych powyżej kwestii należą do kompetencji sądu krajowego, który musi zastosować powyższe kryteria interpretacyjne w celu ustalenia prawa do zwolnienia w przypadku podmiotu świadczącego usługi na rzecz swoich członków, ale również na rzecz osób trzecich.
79.
Przy tych uściśleniach, które są niezbędne w celu zachowania spójności celów dyrektywy i zwolnień podatkowych, jeszcze mniej prawdopodobne staje się ryzyko zakłócenia konkurencji, podkreślona natomiast zostaje funkcja zwolnień, która polega na zrekompensowaniu niekorzystnej pozycji konkurencyjnej niezależnych grup osób w porównaniu z podmiotami, które posiadają własnych pracowników świadczących usługi w imieniu stowarzyszenia lub w ramach grupy VAT (
26
).
IV. Wnioski
80.
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hof van Cassatie (sąd kasacyjny, Belgia) Trybunał odpowiedział następująco:
Artykuł 13 część A ust. 1 lit. f) dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, iż nie pozwala on państwom członkowskim na dodanie do określonego tam zwolnienia warunku wyłączności, w wyniku czego niezależna grupa osób świadcząca usługi także osobom niebędącym członkami tej grupy podlegałaby VAT w całości, również z tytułu usług świadczonych własnym członkom.
Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przesłanki zwolnienia przewidziane w tym przepisie są spełnione, a w przypadku usług świadczonych również na rzecz osób niebędących członkami – czy wolumen tych usług nie jest większy od wolumenu usług świadczonych na rzecz członków, aby nie zakłócić celu zwolnienia, i czy świadczenie tych usług jest uzasadnione kwestiami praktycznymi i może przynieść korzyści również członkom.
(
1
)	Język oryginału: włoski.
(
2
)	Dz.U. 1977, L 145, s. 1.
(
3
)	Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
(
4
)	Z akt sprawy wynika, że Infohos jest stowarzyszeniem utworzonym w dniu 21 lutego 1986 r. w formie organu publicznego przez OCMW z Aalst, Blankenberge, Brugii, Gandawy, Kortrijk, Ostendy i Ronse. Artykuł 3 statutu określa cel stowarzyszenia jako opracowywanie, analizowanie, organizowanie systemów informatycznych wspomagających organizację szpitali jego członków i związane z tym działania prowadzone przez jego członków oraz zarządzanie nimi.
(
5
)	Artykuł ten stanowi, że zakłady publiczne nie są uważane za podatników w odniesieniu do działalności lub transakcji, które wykonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli z tytułu tej działalności lub transakcji przysługują im określone uprawnienia, roszczenia, udziały lub wynagrodzenia.
(
6
)	Niezależne grupy osób są to stowarzyszenia osób lub przedsiębiorstw, które w sposób autonomiczny dostarczają towary lub usługi swoim członkom.
(
7
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 27.
(
8
)	Jeśli chodzi o wykładnię tego samego przepisu zob. wyrok z dnia 21 września 2017 r., DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:719, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo, zgodnie z którym dokonując wykładni przepisu prawa Unii, należy uwzględnić nie tylko jego brzmienie, ale także kontekst i cele, do których zmierza uregulowanie, którego przepis ten stanowi część.
(
9
)	W tym względzie, również w odniesieniu do interpretacji tego samego przepisu, zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo. Trybunał stwierdził, że chociaż interpretacja zawężająca jest konieczna, to nie oznacza to, że pojęcia użyte do określenia zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób, który pozbawiłby te zwolnienia ich skutków lub niemalże uniemożliwiłby zastosowanie tych zwolnień.
(
10
)	Podobny jest cel obowiązującej dyrektywy 2006/112.
(
11
)	Motyw 9 szóstej dyrektywy.
(
12
)	W odniesieniu do powyższego zob. wyroki: z dnia 15 czerwca 1989 r., Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 11; a także z dnia 14 grudnia 2006 r., VDP Dental Laboratory, C‑401/05, EU:C:2006:792, pkt 26.
(
13
)	Wyroki: z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 37; a także z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy, C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 56.
(
14
)	Odnośnie do celu art. 132 ust. 1 lit. f) w kontekście dyrektywy 2006/112 zob. wyroki: z dnia 21 września 2017 r., DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:719, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy, C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 47, 48 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
15
)	Jak wynika z akt sprawy, komitet ds. VAT wypowiedział się na ten temat w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. f), ale Komisja uważa, że interpretacja ta powinna zostać rozszerzona na art. 13 część A ust. 1 lit. f), który obowiązywał wcześniej, ze względu na tożsamość treści; zob. art. 398 dyrektywy 2006/112, dokument roboczy nr 654 z dnia 3 marca 2010 r., pkt 3.4 lit. a).
(
16
)	Wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 25 i analogicznie wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r., Komisja/Niderlandy, C‑508/10, EU:C:2012:243, pkt 75.
(
17
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 43.
(
18
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 27.
(
19
)	Zobacz wyroki: z dnia 14 grudnia 2006 r., VDP Dental Laboratory, C‑401/05, EU:C:2006:792, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 listopada 2012 r., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
20
)	Zobacz ponownie wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
21
)	W tym względzie zob. art. 398 dyrektywy 2006/112, dokument roboczy nr 654 z dnia 3 marca 2010 r., pkt 3.4 lit. a), w którym wymienia się możliwe zaostrzenia i trudności praktyczne, z jakimi mierzą się organy, które to trudności jednak, zgodnie z treścią dokumentu, nie odbiegają od trudności praktycznych pojawiających się w wielu innych sytuacjach, w których konieczne jest skontrolowanie działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności zwolnionej z opodatkowania. Komisja wskazała również, że taka analiza została przeprowadzona ponownie i rozwinięta w dokumencie roboczym załączonym do zielonej księgi w sprawie przyszłości podatku VAT [SEC(2010) 1455 wersja ostateczna z dnia 1 grudnia 2010 r.] oraz w późniejszych pracach komitetu ds. VAT (art. 398 dyrektywy 2006/112, dokument roboczy nr 856 z dnia 6 maja 2015 r., pkt 3.1.10).
(
22
)	Wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 64; a także opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:150, pkt 68.
(
23
)	Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:145, pkt 22.
(
24
)	Wyrok z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy, C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo, pkt 67.
(
25
)	Z akt sprawy wynika, że od dnia 1 lipca 2016 r., w następstwie wniosku Komisji o udzielenie wyjaśnień skierowanego do rządu belgijskiego, w Belgii wszedł w życie nowy system zwolnień podatkowych dla niezależnych grup osób. Dokładniej rzecz ujmując – nowy art. 44 § 2 bis kodeksu w sprawie podatku VAT stanowi, że w przypadku gdy niezależna grupa osób świadczy usługi również na rzecz podmiotów niebędących członkami, usługi świadczone na rzecz jej członków są zwolnione z podatku, jeżeli transakcje te stanowią przeważającą część działalności prowadzonej przez niezależną grupę osób.
(
26
)	Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:150, pkt 67.