62008CC0247
GENERALINIO ADVOKATO
JÁN MAZÁK IŠVADA,
pateikta 2009 m. birželio 25 d. (
1
)
Byla C-247/08
Gaz de France — Berliner Investissement SA
prieš
Bundeszentralamt für Steuern
„Laisvas kapitalo judėjimas — Mokesčio prie šaltinio iš pelno, išmokėto patronuojančiai bendrovei, neišskaitymas valstybėje narėje, kurioje įsteigta dukterinė įmonė — Sąvoka „valstybės narės įmonė“ — „Société par actions simplifiée“ pagal Prancūzijos įstatymus“
1.
Finanzgericht Köln (Vokietija) pateikti prejudiciniai klausimai dar kartą atkreipia Teisingumo Teismo dėmesį į 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
2
).
2.
Šį kartą klausimai susiję su Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punkto, skaitomo kartu su šios direktyvos priedu, išaiškinimu ir, atsižvelgiant į atsakymą į šį pirmąjį klausimą, galimu šios direktyvos nesuderinamumu su pirmine Bendrijos teise.
I — Teisinis pagrindas
A — Bendrijos teisė
Direktyva 90/435
3.
Vadovaujantis Direktyvos 90/435 2 straipsniu, šioje direktyvoje „valstybės narės įmonė“ yra įmonė, kuri atitinka visas tris nurodytas sąlygas. Pirma, įmonė turi būti vienos iš Direktyvos 90/435 priede nurodytų formų. Antra, įmonė pagal valstybės narės mokesčių įstatymus mokesčių tikslais turi būti laikoma tos valstybės narės rezidente ir pagal su trečiąja valstybe sudarytą dvigubo apmokestinimo išvengimo susitarimą mokesčių tikslais neturi būti laikoma ne Bendrijos rezidente. Trečia, įmonei turi būti nustatyta prievolė mokėti vieną iš Direktyvos 90/435 2 straipsnio 1 dalies c punkte nurodytų mokesčių arba bet kokį kitą vieną iš šių mokesčių pakeičiantį mokestį be galimybės pasirinkti arba būti atleistai.
4.
Prancūzijos atveju pirminės Direktyvos 90/435 priedo redakcijos f punkte buvo nurodytos „société anonyme“, „société en commandite par actions“, „société à responsabilité limitée“ ir viešosios pramoninio bei komercinio pobūdžio įstaigos ir įmonės.
5.
Pagal Direktyvos 90/435 3 straipsnio 1 dalies a punktą šioje direktyvoje „patronuojančia įmone“ laikoma valstybės narės įmonė, kuri turi ne mažiau kaip 25% kitoje valstybėje narėje esančios įmonės kapitalo dalies. Dėl to pagal šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį iš pelno dalies, kurią dukterinė įmonė perduoda savo patronuojančiai įmonei, „mokestis prie šaltinio neišskaitomas“.
Direktyva 2003/123/EB
6.
Vadovaujantis 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyvos 2003/123/EB, iš dalies keičiančios Direktyvą 90/435 (
3
), 1 straipsnio 6 punktu, Direktyvos 90/435 priedas buvo pakeistas Direktyvos 2003/123 priedo tekstu. Šiuo pakeitimu minėto priedo f punkto (
4
) nuostata, susijusi su Prancūzijos Respublika, buvo išdėstyta taip:
„bendrovės, pagal Prancūzijos įstatymus žinomos kaip „société anonyme“, „société en commandite par actions“, „société à responsabilité limitée“, „sociétés par actions simplifiées“, „sociétés d'assurances mutuelles“, „caisses d'épargne et de prévoyance“, „sociétés civiles“, kurioms automatiškai taikomas bendrovių pelno mokestis, „coopératives“, „unions de coopératives“, viešosios pramoninio bei komercinio pobūdžio įstaigos ir įmonės bei kitos bendrovės, įsteigtos pagal Prancūzijos įstatymus, kurioms taikomas Prancūzijos bendrovių pelno mokestis.“
7.
Direktyvos 2003/123 ketvirtoje konstatuojamojoje dalyje dėl šio Direktyvos 90/435 pakeitimo nurodoma:
„4)
Direktyvos 90/435/EEB 2 straipsnyje yra apibūdintos šios direktyvos taikymo sričiai priklausančios bendrovės. Priede yra bendrovių, kurioms ši direktyva taikoma, sąrašas. Kai kurių formų bendrovės nėra įrašytos į priedo sąrašą, nors mokesčių tikslais jos yra laikomos tos valstybės narės rezidentėmis ir joms yra taikomas bendrovių pelno mokestis. Dėl to Direktyvos 90/435/EEB taikymo sritis turėtų būti išplėsta ir taikoma kitiems subjektams, kurie gali vykdyti tarpvalstybinę veiklą Bendrijoje ir atitinka visas toje direktyvoje nustatytas sąlygas.“
8.
Pagal Direktyvos 2003/123 2 straipsnio 1 dalį valstybės narės turėjo įgyvendinti šią direktyvą ne vėliau kaip iki 2005 m. sausio 1 dienos.
B — Nacionalinė teisė
Pajamų mokesčio įstatymas
9.
Pagrindinės bylos aplinkybių metu galiojusios Pajamų mokesčio įstatymo redakcijos (toliau – 1999 m. EStG) 44d straipsnyje nurodyta:
„1.   Mokesčio mokėtojui pateikus prašymą, mokestis už pajamas iš kapitalo netaikomas pajamoms iš kapitalo <…>, kurias patronuojanti bendrovė, nacionalinėje teritorijoje neturinti nei buveinės, nei administracijos, gauna kaip neribotai apmokestinamos kapitalo bendrovės Pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio 1 dalies 1 punkto prasme išmokėtą pelną arba kaip pelno mokesčio grąžinimą.
2.   „Patronuojanti bendrovė“ 1 dalies prasme yra bendrovė, kuri atitinka šio įstatymo 7 priede nurodytas Direktyvos 90/435 2 straipsnio sąlygas ir prievolės mokėti pajamų iš kapitalo mokestį atsiradimo momentu pagal 44 straipsnio 1 dalies antrą sakinį gali įrodyti tiesiogiai turinti ne mažiau kaip ketvirtadalį neribotai apmokestinamos kapitalo bendrovės nominaliojo kapitalo. Taip pat reikia įrodyti, kad šis dalyvavimas kapitale nepertraukiamai tęsėsi dvylika mėnesių.“
10.
1999 m. EStG priede pakartojamas Direktyvos 90/435 2 straipsnio ir priedo turinys.
II — Faktinės aplinkybės
11.
Iki 2002 m. Prancūzijoje įsteigtos Gaz de France – Berliner Investissement SA (toliau – ieškovė pagrindinėje byloje) teisinė forma buvo „société par actions simplifiée“ (toliau – SAS) (
5
). Nuo 2002 m. ji tapo „société anonyme“ (toliau – SA). Ji yra vienintelė Gaz de France Deutschland GmbH (toliau – G-GmbH), turinčios buveinę Berlyne (Vokietija), savininkė.
12.
1999 m. G-GmbH ieškovei pagrindinėje byloje išmokėjo pelną. Išmokėdama šį pelną G-GmbH prie šaltinio išskaitė mokestį už pajamas iš kapitalo ir solidarumo mokestį bei pervedė minėtas mokesčių sumas atitinkamai mokesčių inspekcijai.
13.
Vėliau ieškovė pagrindinėje byloje Federalinei finansų tarnybai (Bundesamt für Finanzen, toliau – BfF) (
6
) pateikė prašymą grąžinti išskaitytus mokestį už pajamas iš kapitalo ir solidarumo mokestį.
14.
1999 m. rugsėjo 6 d. Sprendimu BfF atmetė prašymą grąžinti mokesčius, motyvuodama tuo, kad ieškovė pagrindinėje byloje nebuvo patronuojanti bendrovė 1999 m. EStG 44d straipsnio 2 dalies kartu su Direktyvos 90/435 2 straipsniu prasme, nes SAS teisinė forma nebuvo paminėta bendrovių, kurioms taikomas Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktas, sąraše, o šis bendrovių teisinių formų sąrašas yra baigtinis.
15.
2002 m. gegužės 27 d. BfF sprendimu ieškovės pagrindinėje byloje protestas dėl šio sprendimo buvo atmestas kaip nepagrįstas.
16.
Manydama, kad SAS yra tik viena iš SA rūšių ir todėl jai turi būti taikomos Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punkto ir šios direktyvos priedo f punkto nuostatos, nors ji ir nebuvo tiesiogiai nurodyta minėtame priede, ieškovė pagrindinėje byloje Finanzgericht Köln pareiškė ieškinį dėl 2002 m. gegužės 27 d. BfF sprendimo.
III — Prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
17.
Finanzgericht Köln nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pagal EB 234 straipsnį pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktas, skaitomas kartu su priedo f punktu, turi būti aiškinamas taip, kad „valstybės narės įmone“ šios direktyvos prasme dar iki 2005 m. gali būti laikoma ir pagal Prancūzijos įstatymus įsteigta įmonė, kurios teisinė forma – „société par actions simplifiée“, ir dėl to, remiantis Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalimi, iš jos dukterinės įmonės, įsteigtos Vokietijoje, 1999 m. išmokėto pelno neturi būti išskaitomas mokestis prie šaltinio?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktas, skaitomas kartu šios direktyvos su priedo f punktu, neprieštarauja EB 43 ir EB 48 straipsniams arba EB 56 straipsnio 1 daliai, EB 58 straipsnio 1 dalies a punktui ir EB 3 straipsniui, jeigu, skaitomas kartu su Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalimi, numato, kad, Vokietijoje įsteigtai dukterinei įmonei išmokant pelną, mokestis prie šaltinio neišskaitomas Prancūzijoje įsteigtos patronuojančios bendrovės, kurios teisinė forma – „société anonyme“, „société en commandite par actions“ arba „société à responsabilité limitée“, atveju, tačiau šis mokestis išskaitomas Prancūzijoje įsteigtos patronuojančios bendrovės, kurios teisinė forma – „société par actions simplifiée“, atveju?“
18.
Pastabas raštu pateikė ieškovė pagrindinėje byloje, Vokietijos, Italijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Komisija.
19.
2009 m. balandžio 30 d. vykusiame posėdyje dalyvavo ieškovė pagrindinėje byloje, Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Komisija.
IV — Teisinis vertinimas
A — Prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumas
20.
Italijos vyriausybė nurodo, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą gali būti nepriimtinas, nes Teisingumo Teismas neturi reikiamos informacijos, kuria remdamasis galėtų įvertinti šio prašymo reikšmę sprendimui pagrindinėje byloje. Jos teigimu, prejudiciniai klausimai paremti prielaida, kad SAS būdingi tokie patys požymiai kaip ir pagal Prancūzijos teisę įsteigtoms bendrovėms, kurios visuomet galėjo pasinaudoti Direktyvos 90/345 5 straipsnio 1 dalyje numatytu atleidimu nuo mokesčio už dividendų išmokėjimą išskaitymo prie šaltinio. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė jokios teisinės ar faktinės informacijos dėl SAS ir kitų su ja lyginamų bendrovių rūšių struktūros ir teisinio reguliavimo.
21.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką jis iš principo turi priimti sprendimą tuo atveju, kai nacionalinio teismo pateikti klausimai yra susiję su Bendrijos teisės išaiškinimu (
7
). Atmesti prašymą priimti prejudicinį sprendimą galima tik išimtiniais atvejais ir ypač jeigu Teisingumo Teismas neturi būtinos faktinės ir teisinės informacijos, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus (
8
).
22.
Manau, kad šioje byloje taip nėra. Kaip nurodžiau šios išvados 2 punkte, prejudiciniai klausimai yra susiję su Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punkto, skaitomo kartu su šio direktyvos priedu, aiškinimu. Tam Teisingumo Teismas turi pakankamai faktinės ir teisinės informacijos. Italijos vyriausybės nurodytas SAS palyginimas su kitomis pagal Prancūzijos įstatymus įsteigtų bendrovių, kurios visuomet galėjo pasinaudoti Direktyvos 90/345 5 straipsnio 1 dalyje numatytu atleidimu nuo mokesčio už dividendų išmokėjimą išskaitymo prie šaltinio, rūšimis yra susijęs su nacionalinės teisės aiškinimu, kuris nepriklauso Teisingumo Teismo kompetencijai.
23.
Iš anksčiau išdėstytų aplinkybių matyti, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
B — Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
24.
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar tik 1994 m. Prancūzijos teisėje apibrėžta SAS gali būti laikoma „valstybės narės įmone“ Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punkto prasme, net jei 1999 m., kai įvyko pagrindinės bylos aplinkybės, ji nebuvo tiesiogiai nurodyta Direktyvos 90/435 priedo f punkte.
25.
Vokietijos, Italijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybių manymu, į šį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai. Visos trys vyriausybės iš esmės remiasi prielaida, kad, remiantis bendruoju teisinio saugumo principu, Direktyvos 90/435 priede įtvirtintas bendrovių sąrašas yra baigtinis.
26.
Ieškovė pagrindinėje byloje ir Komisija, atvirkščiai, teigia, kad Teisingumo Teismas į pirmąjį prejudicinį klausimą turėtų atsakyti teigiamai. Abi jos mano, kad remiantis tik pažodiniu Direktyvos 90/435 teksto aiškinimu teigiamas atsakymas yra negalimas. Vis dėlto, atsižvelgiant į Direktyvos 90/435 tikslą, uždavinius ir struktūrą, reikia taikyti aiškinimą, pagal kurį SAS priklauso šios direktyvos taikymo sričiai.
Vertinimas
27.
Kad galėtų pasinaudoti teise dukterinei bendrovei išmokant pelną patronuojančiai bendrovei neišskaityti mokesčio prie šaltinio Direktyvos 90/435 5 straipsnio prasme, bendrovės turi atitikti visas tris šios direktyvos 2 straipsnyje įtvirtintas sąlygas. Šioje byloje nagrinėjamas klausimas yra susijęs su reikalavimu, kad bendrovė turi būti vienos iš Direktyvos 90/435 priede išvardytų formų.
28.
Negalima paneigti, kad SAS teisinės formos nėra tarp nurodytų Prancūzijos Respublikos teisinių formų pirminėje Direktyvos 90/435 priedo redakcijoje, nes ji Prancūzijos teisėje buvo apibrėžta tik 1994 metais. Taip pat neabejotina, kad ši teisinė forma buvo tiesiogiai įtraukta į minėto priedo tekstą Direktyva 2003/123. Kyla klausimas, ar, nepaisant šių aplinkybių, aiškinant Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktą, skaitomą kartu su šios direktyvos priedo f punktu, būtų galima nuspręsti, kad SAS taip pat priklausė šios direktyvos pirminės redakcijos taikymo sričiai.
29.
Aiškinant Direktyvą 90/435 vien pažodžiui, į šį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai. Vis dėlto iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad pažodinio aiškinimo nepakanka. Siekiant atsakyti į nacionalinio teismo pateiktą klausimą, reikia atsižvelgti ir į prašomos išaiškinti nuostatos formuluotę, ir į direktyvos tikslus bei sistemą (
9
).
30.
Remdamasis Direktyvos 90/435 preambule, Teisingumo Teismas ne kartą apibrėžė šios direktyvos uždavinius. Jis nurodė, kad, kaip tai matyti iš Direktyvos 90/435 trečios konstatuojamosios dalies, ja siekiama, įtvirtinant bendrąją mokesčių sistemą, pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimą Bendrijos lygmeniu (
10
).
31.
Vis dėlto Direktyva 90/435 nėra siekiama įtvirtinti minėtą bendrąją sistemą visoms valstybių narių bendrovėms. Šiuo klausimu Direktyvos 90/435 2 straipsnis atlieka filtro funkciją. Savo pastabose Komisija apibūdina šiuo filtru siekiamus uždavinius. Jos teigimu, pirminės Direktyvos 90/435 redakcijos 2 straipsnio a punkto, skaitomo kartu su šios direktyvos priedo f punktu, tikslas buvo neįtraukti į šios direktyvos taikymo sritį ūkinių bendrijų.
32.
Galima suabejoti, ar Direktyvos 90/435 rengėjai minėtam tikslui pasiekti tinkamai pasirinko teisinę techniką, pagal kurią reikėjo išvardyti konkrečias įvairių valstybių narių bendrovių teisines formas, net jei tokia išvardijimu pagrįsta teisinė technika buvo pasirinkta siekiant išvengti skirtingo sąvokų „société de capitaux“ ir „société de personnes“ aiškinimo įvairiose valstybėse narėse.
33.
Iš tiesų išvardijimo teisinė technika Bendrijos teisei nesuteikia pakankamos ateities numatymo perspektyvos. Ji nėra pakankamai nukreipta į ateitį ir nesuteikia galimybės Bendrijos teisės aktams prisitaikyti prie nacionalinės teisės pasikeitimų. Ši teisinė technika neatsižvelgia į tai, kad valstybių narių vidaus teisės sistemos yra nuolat besikeičiantis reiškinys.
34.
Šio Direktyvoje 90/435 panaudotos išvardijimo technikos netobulumo, mano manymu, negalima kompensuoti aiškinant ar net taikant analogiją. Taigi kiekvieną kartą pakeitus atitinkamas nacionalinės teisės nuostatas būtina pakeisti ir Bendrijos teisės nuostatas. Manau, kad priešinga išvada reikštų teisės aktų leidybos proceso pakeitimą aiškinimo metodais.
35.
Atrodo, kad Direktyvos 90/435 rengėjai suprato taikytos išvardijimo technikos ribas, nes, Direktyvą 90/435 atnaujindami Direktyva 2003/123, į Direktyvos 90/435 priedo f punktą įtraukė ne vien naujas bendrovių teisines formas, bet ir frazę „kitos bendrovės, įsteigtos pagal Prancūzijos įstatymus, kurioms taikomas Prancūzijos bendrovių pelno mokestis“ (
11
), dėl kurios ateityje bus galima išvengti tokių sunkumų, su kuriais susidūrė SAS pagrindinėje byloje.
36.
Komisijos pasiūlymas dėl Direktyvos 2003/123 (
12
) taip pat galėtų suteikti naudingos informacijos atsakant į pirmąjį prejudicinį klausimą. Šio pasiūlymo motyvuojamosios dalies 12 punkte Komisija nurodo, kad Direktyva 90/435 yra taikoma tik jos priede esančiame sąraše nurodytoms įmonėms. Iš minėto pasiūlymo motyvuojamosios dalies 13 punkto matyti, kad direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvą 90/435, pasiūlymo tikslas yra išplėsti Direktyvos 90/435 taikymo sritį, papildant šios direktyvos priede įtvirtintą sąrašą, kuris apimtų ir naujai nustatytas teisines formas.
37.
Pateikdamos savo argumentus, ieškovė pagrindinėje byloje ir Komisija pabrėžė, kad Prancūzijos teisėje SAS buvo sukurta SA, t. y. bendrovės formos, kuri visuomet buvo Direktyvos 90/435 priede, pavyzdžiu ir todėl SAS yra ypatinga SA forma. Nemanau, kad Teisingumo Teismas turėtų pasisakyti šiuo klausimu, nes tam reikėtų aiškinti nacionalinės teisės aktus. Vis dėlto būtų galima pažymėti, kad ir Prancūzijos teisės doktrinoje nurodoma, jog „<…> atrodo, kad naujajai bendrovių teisinei formai nėra taikomi išimtinai su bendrovėmis susiję Bendrijos teisės aktai – nurodytosios direktyvos, nes juose niekada nenurodomos akcinės bendrovės (sociétés par actions) apskritai, o tik „sociétés anonymes“ ir „sociétés en commandite par action“. Tačiau nors ši bendrovė – kaip matyti iš jos pavadinimo – yra akcinė bendrovė, ji nėra nei „société anonyme“, nei „société en commandite““ (
13
).
38.
Manau, kad atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, Teisingumo Teismas į pirmąjį klausimą turėtų atsakyti taip: Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktas, skaitomas kartu su šios direktyvos priedo f punktu, turi būti aiškinamas taip, kad „valstybės narės įmone“ šios direktyvos prasme gali būti tik bendrovė, kurios teisinė forma yra tiesiogiai nurodyta Direktyvos 90/435 priedo f punkte.
C — Dėl antrojo prejudicinio klausimo
39.
Antrasis klausimas, pateiktas jei Teisingumo Teismas neigiamai atsakytų į pirmąjį klausimą, yra susijęs su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonėmis, ar Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktas, skaitomas kartu su šios direktyvos priedo f punktu, neprieštarauja EB 43 ir EB 48 straipsniams arba EB 56 straipsnio 1 daliai, EB 58 straipsnio 1 dalies a punktui ir EB 3 straipsniui, jeigu, skaitomas kartu su Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalimi, minėtas 2 straipsnio a punktas numatė, kad Vokietijoje įsteigtai dukterinei įmonei išmokant pelną, mokestis prie šaltinio neišskaitomas Prancūzijoje įsteigtos patronuojančios bendrovės, kurios teisinė forma – SA, „société en commandite par actions“ arba „société à responsabilité limitée“, atveju, tačiau šis mokestis išskaitomas Prancūzijoje įsteigtos patronuojančios bendrovės, kurios teisinė forma – SAS, atveju.
40.
Iš pateikusiųjų pastabas tik ieškovė pagrindinėje byloje mano, kad į antrąjį klausimą reikia atsakyti teigiamai. Ji nurodo, kad Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktas, skaitomas kartu su šios direktyvos priedo f punktu, prieštarauja įsisteigimo laisvei. Jos teigimu, neįtraukiant SAS į Direktyvos 90/435 taikymo sritį, šiai teisinei formai nepagrįstai sudaromos mažiau palankios sąlygos nei SA ir „société à responsabilité limitée“ bei minėtoje direktyvoje išvardytoms akcinėms bendrovėms arba ribotos atsakomybės bendrovėms kitose valstybėse narėse.
41.
Vokietijos, Italijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Komisija sutinka, kad į antrąjį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai. Vis dėlto jų nuomonės dėl šiai bylai taikytinų EB sutarties nuostatų išsiskiria. Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybių manymu, Direktyvą 90/435 reikia nagrinėti atsižvelgiant į įsisteigimo laisvę, t. y. EB 43 ir EB 48 straipsnius. Italijos vyriausybė, atvirkščiai, teigia, kad yra taikytinas tik EB 56 straipsnis dėl laisvo kapitalo judėjimo. Komisija savo vertinimą grindžia ir įsisteigimo laisve, ir laisvu kapitalo judėjimu.
Vertinimas
42.
Pirmiausia reikia atkreipti dėmesį, kad antrasis prejudicinis klausimas yra susijęs su Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punkto, skaitomo kartu su šios direktyvos priedo f punktu, aiškinimu, atsižvelgiant į taikytinas Sutarties nuostatas, o ne, kaip nurodo ieškovė pagrindinėje byloje, padėties Vokietijoje nagrinėjimu dėl šioje šalyje įsteigtos dukterinės bendrovės kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiai bendrovei, nepatenkančiai į Direktyvos 90/435 taikymo sritį, išmokamų dividendų neapmokestinimo prie šaltinio. Nepaisant to, manau, reikia priminti, kad iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog EB 43 ir EB 48 straipsniai draudžia nacionalinės teisės aktus, kurie diskriminuoja patronuojančias bendroves ne rezidentes (
14
), nepaisant to, ar patronuojanti bendrovė patenka į Direktyvos 90/435 taikymo sritį. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar taip yra šioje byloje.
43.
Dėl taikytinų Sutarties nuostatų, kurių atžvilgiu reikėtų nagrinėti Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktą, skaitomą kartu su šios direktyvos priedo f punktu, pritariu Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybėms, pagal kurias minėtos 2 straipsnio ir priedo nuostatos turi būti vertinamos tik atsižvelgiant į EB 43 ir EB 48 straipsnius.
44.
Reikia pripažinti, kad mokesčio už dukterinės bendrovės patronuojančiai bendrovei išmokamus dividendus neišskaitymas prie šaltinio taip pat turi įtakos ir laisvam kapitalo judėjimui, tačiau, vadovaujantis teismo praktika (
15
), svarbiausias kriterijus nustatant taikytinas Sutarties nuostatas yra tai, ar dalyvavimas kitos bendrovės kapitale patronuojančiai bendrovei leidžia daryti aiškią įtaką dukterinės bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą. Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad nuostata, pagal kurią patronuojanti bendrovė turi ne mažiau kaip 25% dukterinės bendrovės kapitalo, kaip yra ir Direktyvos 90/435 atveju, priklauso įsisteigimo laisvės taikymo sričiai (
16
).
45.
Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad, uždraudžiant bet kokią diskriminaciją bendrovių buveinės buvimo vietos pagrindu, įsisteigimo laisve siekiama užtikrinti, kad priimančiojoje valstybėje narėje būtų taikomas vertinimas kaip nacionalinio subjekto (
17
).
46.
Nekyla abejonių, kad Direktyvos 90/435 pirminė redakcija suteikia privalumų tik nustatytų rūšių bendrovėms, turinčioms konkrečią teisinę formą. Vis dėlto ši aplinkybė nereiškia, kad Direktyva 90/435 užkerta kelią valstybėms narėms taikyti vertinimą kaip nacionalinio subjekto patronuojančioms bendrovėms ne rezidentėms, nepatenkančioms į Direktyvos 90/435 taikymo sritį. Atvirkščiai, iš šios išvados 42 punkte jau minėtos Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad jei nacionalinė teisė atleidžia Vokietijos bendroves nuo patronuojančioms bendrovėms rezidentėms išmokamų dividendų apmokestinimo prie šaltinio, ji turėtų numatyti tokią galimybę ir dividendams, kuriuos Vokietijos bendrovė išmoka patronuojančioms bendrovėms ne rezidentėms.
47.
Taip pat akivaizdu, jog negalima kalbėti apie diskriminaciją bendrovių buveinės buvimo vietos pagrindu, jei pirminėje Direktyvos 90/435 redakcijoje numatyta, kad, Vokietijoje įsteigtai dukterinei įmonei išmokant pelną, mokestis prie šaltinio neišskaitomas Prancūzijoje įsteigtos patronuojančios bendrovės, kurios teisinė forma – SA, „société en commandite par actions“ arba „société à responsabilité limitée“, atveju, tačiau šis mokestis išskaitomas Prancūzijoje įsteigtos patronuojančios bendrovės, kurios teisinė forma – SAS, atveju.
48.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad Teisingumo Teismas į antrąjį klausimą turėtų atsakyti, jog Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktas, skaitomas kartu su šios direktyvos priedo f punktu, numatydamas, kad mokestis prie šaltinio neišskaitomas dukterinei įmonei išmokant pelną Prancūzijoje įsteigtai patronuojančiai bendrovei, kurios teisinė forma yra viena iš tiesiogiai nurodytų šios direktyvos priedo f punkte, neprieštarauja EB 43 ir EB 48 straipsniams.
V — Išvada
49.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Finanzgericht Köln pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
„1
1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, 2 straipsnio a punktas, skaitomas kartu su šios direktyvos priedo f punktu, turi būti aiškinamas taip, kad „valstybės narės įmone“ šios direktyvos prasme gali būti tik bendrovė, kurios teisinė forma yra tiesiogiai nurodyta minėtos direktyvos priedo f punkte.
2
Direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktas, skaitomas kartu su šios direktyvos priedo f punktu, numatydamas, kad mokestis prie šaltinio neišskaitomas dukterinei įmonei išmokant pelną Prancūzijoje įsteigtai patronuojančiai bendrovei, kurios teisinė forma yra viena iš tiesiogiai nurodytų šios direktyvos priedo f punkte, neprieštarauja EB 43 ir EB 48 straipsniams.“
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147.
(
3
)	OL L 7, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 3.
(
4
)	Direktyvą 90/435 iš dalies pakeitus 2006 m. lapkričio 20 d. Tarybos direktyva 2006/98/EB (OL L 363, p. 129), toks pat sąrašas pateikiamas priedo j punkte.
(
5
)	SAS teisinė forma Prancūzijos bendrovių teisėje buvo apibrėžta tik 1994 metais.
(
6
)	Nuo 2006 m. sausio 1 d. vadinama „Bundeszentralamt für Steuern“ (Federalinė centrinė mokesčių tarnyba).
(
7
)	Žr. neseniai priimtą 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimą Rüffler (C-544/07, Rink p. I-3389, 36 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
8
)	Žr. 2009 m. kovo 5 d. Sprendimą Apis-Hristovich (C-545/07, Rink p. I-1627, 30 punktas) ir Rüffler (minėtas 7 išnašoje, 38 punktas).
(
9
)	Žr. 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimą Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, Rink. p. I-2067, 22 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
10
)	Žr. 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Les Vergers du Vieux Tauves (C-48/07, Rink p. I-10627, 36 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
11
)	Toks pakeitimas taip pat buvo padarytas dėl Belgijos ir Nyderlandų.
(
12
)	2003 m. liepos 29 d. Pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvą 90/435, COM (2003) 462, galutinis.
(
13
)	Y. Guyon „La société par actions simplifiée et le droit communautaire“, Société par action simplifiée, Paryžius, 1994, p. 147.
(
14
)	Žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C-170/05, Rink. p. I-11949).
(
15
)	Žr. 2008 m. birželio 26 d. Sprendimą Burda (C-284/06, Rink. p. I-4571, 69 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
16
)	Žr. 2007 m. gegužės 10 d. Nutartį Lasertec (C-492/04, Rink. p. I-3775, 20–26 punktai).
(
17
)	Žr. 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Truck Center (C-282/07, Rink p. I-10767, 32 punktas ir nurodyta teismo praktika).