62023CJ0594
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hetedik tanács)
2024. november 7. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Olyan földterület értékesítése, amelyen kizárólag lakáscélú építmények alapja található – Minősítés – 12. cikk – Az »építési telek« és az »épület vagy épületrész« fogalma – A lakóépület »első használatbavételének« kritériuma”
A C‑594/23. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Vestre Landsret (nyugati fellebbviteli bíróság, Dánia) a Bírósághoz 2023. szeptember 26‑án érkezett, 2023. szeptember 20‑i határozatával terjesztett elő
a Skatteministeriet
és
a Lomoco Development ApS,
a Holm Invest Aalborg A/S,
az I/S Nordre Strandvej Sæby,
a Strandkanten Sæby ApS
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),
tagjai: F. Biltgen, az első tanács elnöke, a hetedik tanács elnökeként eljárva, M. L. Arastey Sahún, az ötödik tanács elnöke (előadó) és J. Passer bíró,
főtanácsnok: T. Ćapeta,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a Lomoco Development ApS, a Holm Invest Aalborg A/S, az I/S Nordre Strandvej Sæby és a Strandkanten Sæby ApS képviseletében C. Bachmann advokat,
–
a dán kormány képviseletében C. Maertens, meghatalmazotti minőségben, segítője: S. Horsbøl Jensen advokat,
–
a cseh kormány képviseletében L. Březinová, M. Smolek és J. Vláčil, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében J. Jokubauskaitė és U. Nielsen, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 12. cikke (1) bekezdése a) és b) pontjának, valamint 135. cikke (1) bekezdése j) és k) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium, Dánia) és a Lomoco Development ApS, az Holm Invest Aalborg A/S, az I/S Nordre Strandvej Sæby, valamint a Strandkanten Sæby ApS (a továbbiakban: NSS) között olyan telkek értékesítése után fizetendő hozzáadottérték‑adó (héa) tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, amelyen lakáscélú építmények alapja található.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja a következőket írja elő:
„A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés”.
4
Ezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése kimondja:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
5
Az említett irányelv 12. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A tagállamok adóalanynak tekinthetnek bármely olyan személyt, aki a 9. cikk (1) bekezdésének második albekezdésében meghatározott ügyletek valamelyikét eseti jelleggel folytatja és különösen a következő ügyletek valamelyikét végzi:
a)
épületek, illetve épületrészek és a hozzátartozó [helyesen: hozzájuk tartozó] telkek első használatbavétele előtti értékesítése;
b)
építési telkek értékesítése.
(2)   Az (1) bekezdés a) pontjának alkalmazásában »épület« minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építmény.
A tagállamok megállapíthatják az (1) bekezdés a) pontjában említett kritérium alkalmazásának feltételeit az átalakított épületekre és a hozzátartozó [helyesen: hozzájuk tartozó] telekre vonatkozóan.
A tagállamok alkalmazhatnak az első használatbavételtől eltérő követelményt is, mint pl.: az épület befejezése és az első értékesítés időpontja közötti időtartamot, illetve az első használatbavétel és a rákövetkező értékesítés közötti időpont [helyesen: értékesítés időpontja] közötti időtartamot, feltéve, hogy ezen időtartamok az öt, illetve két évet nem haladják meg.
(3)   Az (1) bekezdés b) pontjának alkalmazásában »építési teleknek« kell tekinteni minden közművesítetlen vagy közművesített földterületet, amelyet a tagállamok ennek minősítenek.”
6
Ugyanezen irányelv 135. cikke előírja:
„(1)   A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
j)
épület vagy épületrész, és a hozzá tartozó [helyesen: hozzájuk tartozó] telek értékesítése, a 12. cikk (1) bekezdésének a) pontjában említettek kivételével;
k)
beépítetlen földterület értékesítése, a 12. cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett építési telkek kivételével;
[…]”
7
A héairányelv 371. cikke értelmében:
„Azok a tagállamok, amelyek 1978. január 1‑jén mentesítették a X. melléklet B. részében felsorolt ügyleteket, az egyes érintett tagállamokban az említett időpontban fennálló feltételek mellett továbbra is mentesíthetik azokat.”
8
Az e listában foglalt ügyletek között szerepel a 9) pontban „a 12. cikkben említett épületek vagy épületrészek, és a hozzájuk tartozó telkek értékesítése az első birtokbavételt megelőzően, valamint az építési telkek értékesítése”.
A dán jog
A héatörvény
9
A 2005. október 14‑i lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringernek (a konszolidációról szóló módosított 966. sz. törvény, a továbbiakban: héatörvény) a 2010. december 31‑ig hatályos változata szerinti 13. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja értelmében az ingatlanok értékesítése kivétel nélkül héamentes volt. A héatörvény 13. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja a héairányelv 371. cikkében előírt úgynevezett „standstill” klauzulán alapult.
10
2011. január 1‑jétől e mentességet részben hatályon kívül helyezték, mivel a 2009. június 12‑i lov nr. 520 törvénnyel (520. sz. törvény) módosított héatörvény (a továbbiakban: módosított héatörvény) 13. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja a következőképpen szól:
„Az alábbi termékek és szolgáltatások mentesek az adó alól:
[…]
9)
az ingatlan értékesítése. Az alábbi termékek és szolgáltatások azonban nem mentesülnek az adó alól:
a)
új épület vagy új épület és a hozzá tartozó telek értékesítése;
b)
közművesített vagy közművesítetlen építési telek értékesítése, különösen a beépített földterület értékesítése.”
11
A módosított héatörvény 13. §‑ának (3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A [Skatteministeren (az adózásért felelős miniszter)] az ingatlan (1) bekezdés 9. pontja szerinti fogalmának meghatározására vonatkozóan részletes szabályokat állapíthat meg.”
12
A később 2009. június 12‑i 520. sz. törvényként elfogadott, 2009. április 22‑i L 203. sz. törvénytervezet indokolásának 2.1.1. szakasza értelmében:
„Az új ingatlanokra vonatkozóan nincs átmeneti szabályozás, mivel a [2009. június 12‑i 520. sz.] törvény az új ingatlanokra csak abban az esetben alkalmazandó, ha az építkezés vagy bővítés/átalakítás a törvény hatálybalépését követően kezdődött meg. Az új építkezés megkezdésének időpontja az az időpont, amikor az alap kiöntése megkezdődik.”
A héarendelet
13
Az adózásért felelős miniszter élt a módosított héatörvény 13. §‑ának (3) bekezdésében biztosított felhatalmazással, hogy elhatárolja a héaköteles ügyleteket a 2015. június 30‑i bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift‑tel (a hozzáadottérték‑adóról szóló 808. sz. rendelet) módosított, 2010. december 2‑i bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (a hozzáadottérték‑adóról szóló rendeletet módosító 1370. sz. rendelet) (a továbbiakban: héarendelet) által mentesített ügyletektől.
14
A héarendelet 54. §‑ának (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„[(1)]   „Az épületnek a [módosított héatörvény] 13. §‑a (1) bekezdése 9. pontja a) alpontjában szereplő fogalma alá tartozik minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építmény, amely rendeltetésének megfelelően elkészült. Az ilyen épület részeinek értékesítése is épületértékesítésnek minősül.
(2)   Az (1) bekezdés szerinti épület az első használatbavétele előtt új épületnek minősül. Az épület a használatbavételt követő első értékesítés időpontjában is újnak minősül, ha az értékesítésre az épület befejezésének időpontját követő öt éven belül kerül sor. Az épület befejezését követő öt éven belül megvalósuló második és azt követő értékesítések esetében az épület akkor is újnak minősül, ha az értékesítésre azt megelőzően kerül sor, hogy az épület a használatbavételt követően két éven keresztül használták volna, és ha az első értékesítés a [módosított] héatörvény 29. §‑ának hatálya alá tartozik.”
15
E rendelet 134. §‑ának (3) és (4) bekezdése a következőképpen szól:
„(3)   A [módosított] héatörvény 13. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának a) alpontja alkalmazandó a jelen rendelet 54. §‑a szerinti új épületekre és a hozzájuk tartozó telekre, ha az építés 2011. január 1‑jén vagy azt követően kezdődött […].
(4)   Az új épületek építésének és a meglévő épületek bővítésének kezdő időpontja az alap kiöntésének megkezdése […]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
16
2006‑ban az NNS megvásárolt egy addig kempingként használt ingatlant. 2008‑ban az NSS ezt az ingatlant több telekre osztotta fel, 2009 januárjában pedig e telkek egy részét csatlakoztatták a villamosenergia‑, víz‑, fűtés‑ és csatornahálózatra.
17
2010 őszén az NSS által az illetékes hatóságtól beszerzett építési engedély alapján az említett telkek egy részén megkezdődtek az alapozási munkálatok. Ezen alapozási munkálatokat 2011. január 1. előtt befejezték.
18
2015. január 1‑jén az NSS tizenhat, alappal rendelkező telek tulajdonjogát egy dán jog szerinti társaságra ruházta át. E telkeket ezt követően magánszemélyeknek értékesítették.
19
Az említett telkek közül öt esetében később a 2010‑ben kiöntött alapokra lakáscélú építményt emeltek. Nyolc másik telek esetében lakáscélú épületet emeltek, ugyanakkor azokat nem a 2010‑ben kiöntött alapokra építették. A fennmaradó három telek esetében a 2010‑ben kiöntött alap még mindig ott van, de azokra semmilyen építményt nem emeltek.
20
2017. szeptember 28‑i határozatával a SKAT (adóhatóság, Dánia) arra kötelezte az NSS‑t, hogy fizesse meg a héát a tizenhat, alappal rendelkező telek értékesítése után, mivel úgy ítélte meg, hogy az a módosított héatörvény 13. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának b) alpontja alapján „építési telek” héaköteles értékesítésének minősül.
21
Az NSS megtámadta e határozatot a Landsskatteretten (nemzeti adóügyi bizottság, Dánia) előtt, amely 2021. szeptember 1‑jei határozatában úgy ítélte meg, hogy e tizenhat telek értékesítése nem a módosított héatörvény 13. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának b) alpontja szerinti héaköteles ügyletnek, hanem a héatörvény azon 13. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja értelmében vett héamentes ügyletnek minősül, amely valamennyi ingatlanértékesítést mentesített a héa alól. E tekintetben a nemzeti adóügyi bizottság többek között megállapította, hogy az NSS 2011. január 1. előtt kezdte meg az alapok kiöntését az említett tizenhat telken, és hogy az ugyanezen telkek NSS által való megszerzésére a 2009. június 12‑i 520. sz. törvénnyé vált törvénytervezet benyújtását megelőzően került sor.
22
2021. december 1‑jei keresetével a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium) megtámadta a Landsskatteretten (adóügyi bizottság) határozatát a Retten i Aalborg (aalborgi bíróság, Dánia) előtt, amely az ügyet az általa hivatkozott elvi okok miatt a Vestre Landsrethez (nyugati fellebbviteli bíróság, Dánia) tette át, amely a kérdést előterjesztő bíróság.
23
A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium) szerint annak meghatározásához, hogy a héa szempontjából mi minősül „épületnek”, a héairányelv 12. cikke (2) bekezdésének szövegére kell támaszkodni, amely kimondja, hogy épület „minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építmény”. Az általános nyelvhasználatban az „épület” formáját öltő „építményt” az jellemzi, hogy több részből áll, amelyek meghatározott használatra szánt egységet alkotnak.
24
Figyelemmel a héairányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjára, amely az „épületek, illetve épületrészek és a hozzátartozó [helyesen: hozzájuk tartozó] telkek első használatbavétele előtti értékesítés[ére]” vonatkozik, az épületek (illetve épületrészek) úgy jellemezhetők, hogy azok használatba vehetők, tehát olyan célokra használhatók, amelyekre azokat szánták. Márpedig e minisztérium szerint valamely épület (vagy épületrész) csak akkor alkalmas a használatra, ha kellő készültségi fokkal rendelkezik ahhoz, hogy lehetővé tegye az – adott esetben részleges – üzembe helyezését.
25
Ezen irányelv 12. cikke (2) bekezdésének harmadik albekezdése az „épület” fogalmának meghatározása tekintetében lehetővé teszi az első használatbavételtől eltérő kritérium, így például az épület befejezése és az első értékesítés között eltelt idő alkalmazását. E rendelkezésből az következik, hogy a befejezetlen építmény nem tekinthető épületnek.
26
Így a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium) szerint a lakáscélú építmények nem tekinthetők befejezettnek, és nem vehetők használatba, ha csak az épület alapja készült el. Az ilyen alap szintén nem minősülhet a héairányelv 12. cikke értelmében vett „épületrésznek” sem, mivel csak akkor lehet szó épületrészek értékesítéséről, ha az értékesített rész használatba vehető. Ez a helyzet akkor áll fenn, ha az értékesítés több szakaszban valósul meg, például egy lakáscélú épületben található lakások értékesítése esetén.
27
A kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy az NSS szerint, amikor a tizenhat telken megkezdték az alapozási munkálatokat, azok „építési telek” besorolásból „épületek vagy épületrészek és a hozzájuk tartozó telek” besorolásba kerültek. Nem vitatott, hogy az e telkeken található épületalapok az említett telkek 2015‑ben történt értékesítésének időpontjában teljes mértékben használatra alkalmasak voltak.
28
Az épületek alapja a héairányelv 12. cikke értelmében vett „épület” azon, igen tág fogalmába tartozik, amelyet úgy határoznak meg, mint „minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építmény”. Az NSS álláspontja szerint a héarendelet 54. §‑a, azon feltétel bevezetésével, amely szerint az építményeket „a rendeltetésük szerinti használatnak megfelelően be kell fejezni”, korlátozza e fogalmat, megsértve ezzel a héairányelvet.
29
Végül az NSS azt állítja, hogy az első használatbavétel kritériuma és az e kritériumhoz képest alternatív kritériumok, amelyeket a héairányelv 12. cikke (2) bekezdésének harmadik albekezdése ír elő, azon időpont meghatározására irányulnak, amikor az épületek és telkek értékesítései a héa hatálya alá tartozhatnak, nem pedig annak az időpontnak a meghatározására, amikor az építmény „épületté” válik.
30
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem teszi lehetővé annak meghatározását, hogy valamely olyan telek, amelyen olyan épületalap található, amelyet lakáscélú épület építése céljából öntöttek ki, a héa szempontjából építési teleknek vagy épületnek vagy épületrésznek és a hozzájuk tartozó teleknek kell minősíteni.
31
E körülmények között a Vestre Landsret (nyugati fellebbviteli bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között összeegyeztethető‑e […] a [héa]irányelv 135. cikke (1) bekezdése j) pontjának, valamint 12. cikke (1) bekezdése a) pontjának és (2) bekezdésének, illetve […] ezen irányelv 135. cikke (1) bekezdése k) pontjának, valamint 12. cikke (1) bekezdése b) pontjának [és (3) bekezdésének] együttesen értelmezett rendelkezéseivel az, ha valamely tagállam építési telek héaköteles értékesítésének minősíti az olyan földterület értékesítését, amelyen az értékesítés időpontjában kiöntött alap található, és amelyre csak ezt követően építenek lakóépületet más tulajdonosok?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
32
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 12. cikkét, hogy az olyan telek értékesítésére irányuló ügylet, amelyen ezen értékesítés időpontjában kizárólag lakáscélú építmények kiöntött alapja található, az e cikk értelmében vett „építési telek” értékesítésének minősül.
33
Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv a héa közös, többek között az adóköteles tevékenységek egységes meghatározásán alapuló rendszerét hozza létre (2017. november 16‑iKozuba Premium Selection ítélet, C‑308/16, EU:C:2017:869, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
34
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a héa hatálya alá tartozik az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés.
35
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében „adóalany” az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. „Gazdasági tevékenységnek” minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.
36
A héairányelv ily módon a gazdasági tevékenységek végzése során olyan általános kritériumként veszi figyelembe a szakmaiságot és a szokásos jelleget, amely héaalanyiságot biztosít a tevékenységeket végzőknek. Ugyanakkor e kritériumot az ingatlanügyletekkel kapcsolatban kiterjesztették, mivel ezen irányelv lehetővé teszi, hogy a tagállamok, a 12. cikk (1) bekezdése szerint olyan személyeket is adóalanynak tekintsenek, akik eseti jelleggel értékesítenek valamely épületet vagy épületrészt, a hozzá tartozó földterülettel, annak első használatbavétele előtt [a 12. cikk (1) bekezdésének a) pontja], vagy valamely építési telket [a 12. cikk (1) bekezdésének b) pontja] (lásd ebben az értelemben: 2017. november 16‑iKozuba Premium Selection ítélet, C‑308/16, EU:C:2017:869, 27. pont).
37
Az említett irányelv 12. cikke (3) bekezdésének megfelelően e 12. cikk (1) bekezdése b) pontjának alkalmazásában „építési teleknek” kell tekinteni minden közművesítetlen vagy közművesített földterületet, amelyet a tagállamok ennek minősítenek.
38
Ugyanakkor a héairányelv korlátozza ez utóbbi tagállamok mérlegelési mozgásterét az „építési telek” fogalmának terjedelmét illetően. Ennek keretében a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk az ezen irányelv 135. cikke (1) bekezdésének k) pontjában követett célt, amely kizárólag azon beépítetlen földterületek értékesítését mentesíti a héa alól, amelyek nem alkalmasak a beépítésre (lásd ebben az értelemben: 2021. szeptember 30‑iIcade Promotion ítélet, C‑299/20, EU:C:2021:783, 34. és 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
39
Másfelől az „építési telek” fogalmának meghatározását az „épületnek” a közösségi jogalkotó által a héairányelv 12. cikke (2) bekezdése első albekezdésében meglehetősen tágan meghatározott fogalma is korlátozza, amely magában foglal „minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építményt” (2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet, C‑71/18, EU:C:2019:660, 54. pont; 2021. szeptember 30‑iIcade Promotion ítélet, C‑299/20, EU:C:2021:783, 51. pont).
40
Ebből az következik, hogy az e rendelkezés értelmében vett, „épületnek” minősítendő építményt tartalmazó földterület nem minősíthető „építési teleknek”.
41
A jelen ügyben nem vitatott, hogy az alapügyben szóban forgó telkek az értékesítés időpontjában csak a lakáscélú építmények kiöntött alapját foglalták magukban. Ennélfogva meg kell határozni, hogy az épületek ezen alapja önmagában a héairányelv 12. cikke értelmében vett „épületnek” vagy „épületrésznek” minősül‑e, amely esetben e földterületek már nem tekinthetők „építési teleknek”.
42
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy e pontosításra azért van szükség, mert az építési telek értékesítése héaköteles. Ezzel szemben, jóllehet főszabály szerint az épületek vagy épületrészek értékesítése szintén héaköteles, úgy tűnik, hogy egyrészt 2010. december 31‑ig a Dán Királyság a héairányelv 371. cikke alapján valamennyi ingatlanértékesítésre héamentességet alkalmazott, másrészt pedig az alkalmazandó nemzeti szabályozásnak megfelelően azon épületek értékesítései, amelyek építése ezen időpontban megkezdődött, továbbra is ezen adómentesség hatálya alá tartoznak. Mivel az alapügyben szóban forgó földterületeken található alapokat 2010‑ben öntötték ki, az NSS úgy véli, hogy e telkek értékesítése mentes a héa alól.
43
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság kimondta, hogy a héairányelv 12. cikkének (3) bekezdése egyértelműen előírja, hogy még a közművesített földterületek is az „építési telek” fogalma alá tartoznak, amennyiben azokat a tagállamok ennek minősítik. Másként fogalmazva, a földterületek olyan közművesítése, mint a villamosenergia‑, gáz‑, vagy vízhálózatra való csatlakozás, nem eredményezheti azt, hogy ezáltal e földterületek olyan építményként, amelyet többek között alapozás útján rögzítettek a földhöz, jogilag „épületnek” minősüljenek (2021. szeptember 30‑iIcade Promotion ítélet, C‑299/20, EU:C:2021:783, 57. pont).
44
Másfelől, jóllehet a héairányelv 12. cikkének (2) bekezdése az épület fogalmát igen tágan úgy határozza meg, mint „minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építmény”, megállapítható, hogy e rendelkezés ezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjára utal, amely „az épületek vagy épületrészek […] első használatbavételük előtti értékesítésére” hivatkozik. Így nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy a puszta közmű‑becsatlakozási műtárgyak az „épület” fogalma alá vonhatók (2021. szeptember 30‑iIcade Promotion ítélet, C‑299/20, EU:C:2021:783, 58. pont).
45
A Bíróság így a héairányelv 12. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „épület” fogalmának igen tág meghatározása keretében kiemelte az ezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjára való hivatkozás jelentőségét, amely rendelkezés az épület „első használatbavételének” kritériumára vonatkozik.
46
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének j) pontja, az ezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említettek kivételével, mentesíti a héa alól az épületek értékesítését. E rendelkezések így a gyakorlatban különbséget tesznek a régi épületek, amelyek eladása főszabály szerint nem héaköteles, és az új épületek között, amelyek eladása héaköteles, függetlenül attól, hogy az értékesítést állandó vagy eseti gazdasági tevékenység körében végzik (2023. március 9‑iÉtat belge és Promo 54, ítélet, C‑239/22, EU:C:2023:181, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
47
Az említett rendelkezések ratio legise a valamely régi épület értékesítése által keletkezett értéktöbblet relatív hiánya (lásd ebben az értelemben: 2023. március 9‑iÉtat belge és Promo 54, ítélet, C‑239/22, EU:C:2023:181, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), szemben az olyan új épület értékesítésével, amelynek hozzáadott értéke olyan építési munkálatból következik, amely az anyagi valóság lényegi módosítását vonja maga után, azon tény okán, hogy egy meg nem épített ingatlanból, nevezetesen egy nem közművesített telekből lakható épület válik (2017. november 16‑iKozuba Premium Selection ítélet, C‑308/16, EU:C:2017:869, 55. pont).
48
Amint az a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) előkészítő munkáiból következik, amelyek továbbra is relevánsak a héairányelv értelmezése tekintetében az ezen irányelv 135. cikke (1) bekezdésének j) pontjában előírt mentességek összefüggésében, valamely épület „első használatbavételének” kritériumát úgy kell érteni, hogy az megfelel az ingatlan tulajdonosa vagy bérlője általi első használatának. Ezen előkészítő munkákban megállapításra került, hogy e kritérium meghatározó azon időpont tekintetében, amikor a termék kikerülhet a termelési láncból, hogy bekerüljön a fogyasztási szektorba (2017. november 16‑i ítélet, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 41. pont).
49
A jelen ítélet 43–48. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatra tekintettel meg kell állapítani, hogy a lakáscélú építmények alapja nem minősíthető a héairányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett „épületnek” vagy „épületrésznek”.
50
Kétségtelen, hogy az épület alapja annak egyik alkotóeleme, és az ennélfogva az általános nyelvhasználatban „épületrésznek” minősülhet.
51
Ezenkívül ezen irányelv 12. cikke (2) bekezdésének első albekezdése az épület fogalmát igen tágan úgy határozza meg, mint „minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építmény”. Így nem zárható ki, hogy az ilyen meghatározás önmagában véve úgy értelmezhető, hogy az az épületek alapjára is kiterjed.
52
Mindazonáltal, amint azt a Bíróság a 2021. szeptember 30‑iIcade Promotion ítéletben (C‑299/20, EU:C:2021:783, 58. pont) hangsúlyozta, e rendelkezés az említett irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjára utal, amely az „első használatbavétel” kritériumára hivatkozik.
53
Amint arra a jelen ítélet 48. pontja emlékeztet, e kritériumot úgy kell érteni, hogy az megfelel az ingatlan tulajdonosa vagy bérlője általi első használatának, tekintve, hogy azt az uniós jogalkotó úgy határozta meg, mint amely meghatározza azt az időpontot, amikor a termék kikerülhet a termelési láncból, hogy bekerüljön a fogyasztási szektorba.
54
Márpedig a lakáscélú építmények alapja nem lehet alkalmas arra, hogy az így meghatározott „használatbavétel” tárgyát képezze. Ezenkívül az ilyen alap kiöntése mindenesetre nem jelenti az épület építési folyamatának befejezését és annak a fogyasztási szektorba való bekerülését.
55
A héairányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjára tekintettel ugyanis még az „épületrésznek” is használatba vehetőnek kell lennie, és ezért azt ki kell venni a termelési láncból, ami például akkor fordulhat elő, ha egy több részből vagy egységből – például lakásokból – álló épület megépítésére több szakaszban kerül sor, így e részek vagy egységek némelyike használatba vehető, míg más részek vagy egységek még építés alatt állnak. A Bíróság e tekintetben már hangsúlyozta, hogy az ingatlannak az értékesítés időpontjában fennálló tényleges használatát kell figyelembe venni (lásd ebben az értelemben: 2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet, C‑71/18, EU:C:2019:660, 43., 45. és 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
56
Ráadásul a héairányelv 12. cikke (2) bekezdése harmadik albekezdésének megfelelően a tagállamok alkalmazhatnak az első használatbavételtől eltérő követelményt is, mint például az épület befejezése és az első értékesítés időpontja közötti időtartamot, illetve az első használatbavétel és a rákövetkező értékesítés időpontja közötti időtartamot.
57
Az első használatbavétel kritériumához hasonlóan ezen alternatív kritériumok – amint az a jelen ítélet 46. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatból következik – arra irányulnak, hogy különbséget tegyenek a főszabály szerint héaköteles új épületek és a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének j) pontja értelmében héamentes régi épületek között.
58
Márpedig ezen alternatív kritériumok közül az első az „épület befejezésére”, vagyis olyan eseményre utal, amely jóval túlmutat az alap kiöntésének kezdeti szakaszán. Az említett kritériumok közül a második ugyanazt a fogalmat használja, mint a héairányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő alapértelmezett kritérium, vagyis az „első használatbavételt”, tehát azt ugyanúgy kell értelmezni, mint ez utóbbi kritériumot.
59
Meg kell továbbá jegyezni, hogy az NSS és az alapeljárás másik három alperes társasága írásbeli észrevételeiben a Bíróság több ítéletére hivatkozik azon értelmezés alátámasztása érdekében, amely szerint az épületek alapja a héairányelv 12. cikke (2) bekezdésének első albekezdése értelmében épületnek minősül. Ugyanakkor ezen ítéletek egyike sem kérdőjelezheti meg a jelen ítélet 49. pontjában hivatkozott értelmezést.
60
Mindenekelőtt ugyanis a 2021. szeptember 30-iIcade Promotion ítéletben (C-299/20, EU:C:2021:783, 57. pont) a Bíróság kimondta, hogy a földterületek olyan közművesítése, mint a villamosenergia‑, gáz‑, vagy vízhálózatra való csatlakozás, nem eredményezheti azt, hogy ezáltal e földterületek olyan építményként, amelyet többek között alapozás útján rögzítettek a földhöz, jogilag „épületnek” minősüljenek. Ennek kimondásával csupán azt állította, hogy az épület alapja valamely építmény földbe, illetve földhöz rögzítésének eszközéül szolgál, nem pedig azt, hogy az önmagában épületnek minősül.
61
Továbbá kétségtelen, hogy a 2000. június 8-iBreitsohl ítéletben (C‑400/98, EU:C:2000:304, 46. és 54. pont) a Bíróság egy olyan épület kapcsán, amelynek alapozási munkálatai befejeződtek, és amelynek aljzata is részben elkészült, megállapította, hogy épület, illetve épületrész és a hozzájuk tartozó telek első használatbavétele előtti értékesítéséről van szó. Ugyanakkor, amint azt az NSS és az alapeljárás másik három alperes társasága az írásbeli észrevételeiben elismeri, ez az ügy nem a 77/388 hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdésének első albekezdése – amely a héairányelv 12. cikke (2) bekezdése első albekezdésével egyenértékű rendelkezés volt ezen irányelvben – értelmében vett „épület” vagy „épületrész” fogalmának értelmezésére vonatkozott, így a Bíróság ezen járulékos megállapítása nem elegendő az utóbbi rendelkezés értelmezéséből levont, különösen a jelen ítélet 52–55. pontjában szereplő megállapítások megcáfolásához.
62
Végül a 2003. január 16-iMaierhofer ítéletben (C-315/00, EU:C:2003:23, 32. és 33. pont) a Bíróság megállapította, hogy az olyan egy- vagy kétszintes épületek, amelyek a földbe kiöntött sávalapra zsalukőből készült lábazatra épültek, még ha azok szétszerelhetők és áthelyezhetők is, „ingatlannak” minősülnek. Így a Bíróság ezen ítéletben szereplő értékelése befejezett épületekre, nem pedig azok alapjára vonatkozott.
63
A fenti indokok összességére tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 12. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az olyan telek értékesítésére irányuló ügylet, amelyen ezen értékesítés időpontjában kizárólag lakáscélú építmények kiöntött alapja található, az e cikk értelmében vett „építési telek” értékesítésének minősül.
A költségekről
64
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi héairányelv 12. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
az olyan telek értékesítésére irányuló ügylet, amelyen ezen értékesítés időpontjában kizárólag lakáscélú építmények kiöntött alapja található, az e cikk értelmében vett „építési telek” értékesítésének minősül.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: dán.