62001C0045
CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL
CHRISTINE STIX-HACKL
apresentadas em 10 de Dezembro de 2002 (
1
)
I — Introdução
1.
Com as suas quatro questões prejudiciais, o Bundesfinanzhof pretende saber em que medida a prestação de cuidados psicoterápicos numa policlínica por psicólogos diplomados sem autorização para o exercício da medicina empregados de uma fundação deve ser considerada isenta do imposto sobre o valor acrescentado nos termos das duas normas de isenção fiscal previstas na Sexta Directiva IVA (
2
) (a seguir «directiva») relativas a tratamentos médicos, ou seja, relativas a tratamentos na área da medicina humana.
2.
A directiva prevê a isenção fiscal da hospitalização e da assistência médica bem como das operações com elas estreitamente conexas, desde que asseguradas por organismos de direito publico ou por outros estabelecimentos da mesma natureza. Além disso, são isentas de imposto sobre o valor acrescentado as prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício das actividades médicas e paramédicas. Após não ter podido invocar, por motivos que serão seguidamente mais detalhadamente analisados, a segunda citada isenção, a fundação recorrente defendeu no recurso perante o tribunal de reenvio uma interpretação extensiva da primeira norma de isenção.
3.
Assim, com as suas duas primeiras questões prejudiciais, o tribunal de reenvio pretende, em substância, saber em que medida a primeira norma de isenção pode ser aplicável ao caso em análise. A terceira questão prejudicial diz respeito à segunda norma de isenção. Na quarta questão prejudicial, trata-se do eventual efeito directo das duas normas de isenção.
II — Quadro jurídico
A — Direito comunitário
4.
O artigo 13.°, A), n.° 1, alíneas b) e c), da Sexta Directiva estabelece:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[...]
b)
A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente conexas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;
c)
As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício das actividades médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado-Membro em causa».
5.
O artigo 13.°, A, n.° 2, da directiva estabelece:
«a)
Os Estados-Membros podem subordinar, caso a caso, a concessão, a organismos que não sejam de direito público, de qualquer das isenções previstas nas alíneas b), g), h), i), 1), m) e n) do n.° 1 à observância de uma ou mais das seguintes condições:
—
os organismos em questão não devem ter como objectivo a obtenção sistemática de lucro; os eventuais lucros não devem em caso algum ser distribuídos, devendo antes ser destinados à manutenção ou à melhoria das prestações fornecidas;
—
devem ser geridos e administrados essencialmente a título gratuito por pessoas que não detenham, por si mesmas ou por interposta pessoa, qualquer interesse directo ou indirecto nos resultados da exploração;
—
devem praticar preços homologados pela Administração Pública, ou que não excedam os preços homologados, ou, no que diz respeito às actividades não susceptíveis de homologação de preços, preços inferiores aos exigidos para actividades análogas por empresas comerciais sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado;
—
as isenções não devem ser susceptíveis de provocar distorções de concorrência em detrimento de empresas comerciais sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado;
b)
As prestações de serviços e as entregas de bens ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), 1), m) e n) do n.° 1, se:
—
não forem indispensáveis à realização das operações isentas;
—
se destinarem, essencialmente, a obter para o organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efectuadas em concorrência directa com as empresas comerciais sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado.»
B — Direito nacional
6.
A lei alemã sobre o imposto sobre o volume de negócios de 1980 (UStG de 1980, a seguir «UStG») (
3
), na versão em vigor no período relevante, dispõe no seu §4:
«Das operações mencionadas no § 1, n.° 1, pontos 1 a 3, estão isentas:
[...]
14.
As operações resultantes da actividade de médico, de dentista, de fisioterapeuta, de cinesiterapeuta, de parteira ou de qualquer outra actividade médica análoga na acepção do § 18, n.° 1, ponto 1, da Einkommensteuergesetz ou o exercício da actividade de analista clínico. Estão igualmente isentas as outras prestações de associações cujos membros façam parte das profissões mencionadas no primeiro período, em relação aos seus membros, desde que essas prestações sejam directamente utilizadas para a execução das operações isentas por força do primeiro período.
[...]
16.
As operações estreitamente relacionadas com a exploração de hospitais, de clínicas especializadas em exames de despistagem e de outros estabelecimentos de assistência médica, de diagnóstico ou de exames médicos, bem como de asilos, residências para pessoas idosas, estabelecimentos de cuidados que aceitem doentes dependentes, quando
a)
estas instituições forem geridas por pessoas jurídicas de direito público ou
[...]
c)
no que se refere a clínicas especializadas em exames preventivos e outras instituições de assistência médica, de diagnóstico ou de exames médicos, as prestações sejam fornecidas sob controlo médico e, no último ano civil, pelo menos 40% das prestações tenham sido prestadas às pessoas referidas no n.° 15, alínea b), [...]»
7.
As pessoas indicadas no § 4, n.° 15, alínea b), da UStG são:
«Beneficiários da segurança social, beneficiários de rendimento social ou [...] pessoas com direito a assistência.»
8.
De acordo com a jurisprudência do Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional alemão), o artigo 3.°, primeiro parágrafo, da Constituição alemã proíbe que se decida da aplicação de uma isenção de IVA a uma actividade profissional no domínio da saúde apenas pelo critério da forma jurídica. Assim, a isenção decorrente da actividade de uma pessoa que faz parte de uma profissão indicada no § 4, n.° 14, primeiro período, da UStG não se limita à pessoa do profissional respectivo, mas pode ser invocada também por uma sociedade de pessoas ou de capitais.
III — Matéria de facto e questões prejudiciais
9.
A Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie (a seguir «fundação») é uma fundação de direito privado e de utilidade pública. De acordo com a decisão prejudicial, a fundação tem como fim o desenvolvimento da psicologia clínica na prática e na investigação. Pretende contribuir para a melhoria dos métodos de tratamento através de apropriados fundamentos e princípios de investigação e tornar acessíveis ao público importantes resultados da investigação em psicologia clínica. Para o efeito, possui uma clínica na qual psicólogos diplomados ao serviço da fundação aplicam a pacientes tratamentos psicoterápicos.
10.
Os psicólogos ao serviço da fundação no ano em análise, 1990, não eram médicos. Mas possuíam uma autorização de acordo com a lei dos prestadores de cuidados de saúde e tinham formação como psicoterapeutas.
11.
No ano de 1990, a fundação realizou mais de 40% das suas prestações de serviços a beneficiários da segurança social pública, a beneficiários de rendimento social ou a titulares do direito a assistência. Os membros do conselho de administração e os directores da fundação eram psicoterapeutas autorizados como práticos de saúde.
12.
O Finanzamt aplicou em 1990 às prestações de serviços realizadas pela fundação o correspondente imposto, de acordo com o § 12, segundo parágrafo, n.° 8, da UStG. O Finanzamt considerou, ao contrário do sustentado pela fundação, que as prestações não estão isentas de imposto nos ternos do § 4, n.° 16, alínea c), da UStG.
13.
A fundação interpôs recurso para o Finanzgericht contra a decisão do Finanzamt relativa ao imposto de 1990; neste alegou que a norma de isenção em apreço, de acordo com uma interpretação conforme com a Constituição e a directiva, não seria apenas aplicável a «prestações sob controlo médico», mas também a prestações de serviços por parte de entidades de tratamento psicoteràpico, dirigidas não por médicos, mas por psicólogos diplomados com formação complementar especializada de natureza médica em psicoterapia e com autorização para praticarem actos de saúde. Com a recusa da concessão da isenção seria introduzida uma discriminação sem qualquer fundamento material relativamente à tributação de prestações comparáveis às prestações realizadas sob controlo médico.
14.
O Finanzgericht foi de opinião de que uma aplicação do § 4, n.° 16, alínea c), da UStG para além do seu teor literal não é imposta nem pelo artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Directiva nem do ponto de vista do direito constitucional. Considerou, por isso, improcedente o recurso, com o fundamento de que a fundação efectuou as prestações previstas no § 4, n.° 16, alínea c), da UStG sem controlo médico.
15.
A fundação recorreu desta sentença para o Bundesfinanzhof; este suspendeu a instância e colocou ao Tribunal de Justiça as seguintes quatro questões prejudiciais:
1)
São abrangidos pelo conceito de «operações estreitamente conexas» com a hospitalização e a assistência médica, para efeitos do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Directiva 77/388/CEE do Conselho, os tratamentos psicoterápicos prestados numa policlínica explorada por uma fundação (instituição de utilidade pública) que emprega psicólogos diplomados, autorizados segundo a lei que rege a prática dos serviços de saúde, mas que não são reconhecidos como médicos?
2)
O conceito de «outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos» a que se refere o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Directiva 77/388/CEE do Conselho pressupõe um processo formal de reconhecimento, ou este reconhecimento pode constar doutras disposições (por exemplo, das disposições relativas à assunção dos custos pelas Instituições de Segurança Social) que se apliquem de modo geral a estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e outros estabelecimentos?
Não estão reunidas as condições de isenção do imposto quando as competentes instituições de Segurança Social não reembolsam ao doente os custos do tratamento psicoteràpico prestado pelos colaboradores da recorrente ou apenas os reembolsam em parte?
3)
Os tratamentos psicoterápicos prestados pela recorrente estão isentos de imposto em razão do princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado, pelo facto de os psicoterapeutas que a recorrente emprega terem podido prestar os mesmos serviços com isenção do imposto, ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Directiva 77/388/CEE, se se tivessem inscrito como sujeitos passivos independentes?
4)
A recorrente poderá invocar a isenção do volume de negócios correspondente aos tratamentos psicoterápicos ao abrigo do artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da Directiva 77/388/CEE?
IV — Quanto às questões prejudiciais
16.
As questões prejudiciais dizem respeito, por um lado, à norma de isenção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da directiva e, por outro, à norma de isenção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da directiva.
17.
Embora a aplicação desta ultima disposição pareça mais próxima devido ao caracter ambulatório dos tratamentos prestados pela fundação, as duas primeiras questões prejudiciais referem-se, em primeira linha, à disposição da alínea b). Isto resulta manifestamente do facto de, no momento do início do processo principal, ainda não ter sido estabelecida a identidade de posições entre pessoas colectivas e pessoas singulares na perspectiva das disposições nacionais de aplicação da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c) (a seguir «alínea c)»), de forma que a respectiva isenção lhe seria então seguramente recusada. Por isso, a discussão concen-trou-se no decurso do processo na isenção prevista na alínea b).
18.
A recorrente no processo principal defendeu no tribunal nacional, em especial, a opinião de que a disposição do § 4, n.° 16, da UStG de 1980, adoptada para transposição do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b) [a seguir «alínea b)»], da directiva, colide com o direito comunitário, na medida em que faz depender a respectiva isenção de imposto da existência de um tratamento sob controlo médico. Tal condição não poderia inferir-se da directiva.
A — Quanto às primeira e segunda questões prejudiciais
19.
Segundo a opinião do tribunal de reenvio, a aplicabilidade da isenção nos termos da alínea b) depende decisivamente, em primeiro lugar, da questão de saber se a fundação em apreço realizou operações que possam ser vistas como estreitamente conexas com a hospitalização ou a assistência médica. Isto resulta do facto de os tratamentos psicoterápicos realizados pela fundação não serem nem tratamentos hospitalares nem tratamentos médicos no sentido de tratamentos sob o controlo de médicos autorizados.
20.
Ainda como condição da aplicação da isenção prevista na alínea b) é preciso avaliar se a fundação em apreço — não sendo uma entidade de direito público, um estabelecimento hospitalar ou um centro clínico de assistência médica e de diagnóstico — pode ser na realidade considerada como outro estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecido, no sentido desta disposição.
21.
Dado que as duas primeiras questões prejudiciais se referem ao artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da directiva, estando-lhes subjacente uma determinada interpretação desta disposição, submetê-las-ei a uma análise conjunta.
1) Alegações das partes
22.
A fundação critica em primeiro lugar as questões apresentadas pelo Bundesfinanzhof e alega que as prestações de serviços realizadas pelos psicoterapeutas que emprega ao seu serviço abrangem o diagnóstico, o tratamento e a cura de doenças ou perturbações psíquicas, de forma que se trata de serviços médicos na acepção do acórdão de 14 de Setembro de 2000, D (
4
), ou seja, relativos à saúde das pessoas.
23.
A fundação salienta neste contexto que o que está em jogo é o conteúdo material da prestação — e não a autorização formal para o exercício da medicina ou de uma profissão paramédica que seja juridicamente equiparada aos médicos. Assim, ao conceito de «assistência médica» não deveria subsumir-se apenas o tratamento por médicos, mas também o tratamento através de um profissional autorizado de uma profissão clínica, cuja qualificação — como é o caso dos psicólogos diplomados aqui em apreço — é comparável à de um médico.
24.
O Governo alemão opôs-se veementemente a esta opinião, em especial na fase oral do processo, e defendeu uma interpretação não demasiado ampla do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da directiva, quanto mais não seja devido ao seu caracter excepcional. Invoca o acórdão de 11 de Janeiro de 2001, Comissão/França (
5
), em que o Tribunal de Justiça declarou que a isenção fiscal em análise visa garantir o acesso a preços mais favoráveis aos tratamentos hospitalares ou aos tratamentos médicos. Outras formas de cuidados de saúde, na sua opinião, não deveriam ter o mesmo privilégio. O Governo alemão considera, além disso, a sua interpretação corroborada pelo facto de a alínea b), ao contrário da alínea c), não estabelecer qualquer diferença entre «médicas» e «paramédicas».
25.
No caso dos tratamentos psicoterápicos assegurados pela fundação, não se trata, de acordo com a opinião do Governo alemão, de «operações estreitamente conexas», porque a actividade da fundação é isolada e os tratamentos em litígio não decorrem em conexão com outras cuidados médicos.
26.
O Governo dinamarquês defende também uma interpretação estrita da isenção fiscal da alínea d). Esta isenção deve, na sua opinião, ser ligada à condição de que o tratamento que beneficia de isenção seja um tratamento hospitalar ou um tratamento realizado através de um médico autorizado, ou demonstre ter uma conexão suficiente com tal tratamento hospitalar ou médico.
27.
Na opinião da Comissão, o tribunal de reenvio, com a sua primeira questão, pretende saber se os tratamentos psicoterápicos em litígio, que não são prestados por médicos autorizados, podem ser subsumidos ao conceito de «assistência médica» e/ou de «operações estreitamente conexas».
28.
A Comissão defende neste ponto uma interpretação extensiva, de acordo com a qual o conceito de «assistência médica», constante da alínea b), e o conceito de «prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício das actividades médicas e paramédicas», constante da alínea c), abrangem, em substância, as mesmas prestações, referentes aos cuidados de saúde das pessoas. A Comissão salienta a este respeito que as prestações referidas na alínea b) e as referidas na alínea c) se distinguem menos no seu caracter do que na forma da sua realização (
6
).
29.
Além disso, estaria de acordo com o espírito e o objectivo da isenção fiscal da alínea b) subsumir os tratamentos psicoterápicos em litígio ao conceito de «assistência médica». A Comissão invoca neste ponto o acórdão Comissão/França (
7
), no qual o Tribunal de Justiça considerou como espírito e objectivo da isenção da alínea b) «garantir que o benefício destas [prestações] não se torna inacessível em razão do acréscimo de custos que resultaria se elas próprias, ou as operações com elas estreitamente conexas, fossem sujeitas a IVA». A Comissão alega, a este respeito, que não se trata neste caso de prestações de saúde estreitamente ligadas com prestações médicas, porque os tratamentos psicoterápicos em questão constituíam prestações autónomas.
30.
A Comissão é por isso de opinião de que a aplicabilidade da isenção da alínea b) ao caso do processo principal depende decisivamente da questão de saber se a fundação é «outro estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecido». Quer a Comissão quer o Governo dinamarquês consideram, em resposta à segunda questão prejudicial, que a directiva não prevê qualquer processo formal de reconhecimento. A forma do reconhecimento seria, portanto, matéria da competência do direito nacional.
31.
A Comissão salienta também que o reconhecimento pode resultar de condições exteriores ao âmbito do direito fiscal, desde que estas se refiram à actividade passível de imposto. Ela reconhece neste ponto a possível relevância da assunção dos custos por parte dos organismos da segurança social. A assunção parcial dos custos, segundo a sua opinião, não poderia no entanto conduzir a um reconhecimento parcial da organização em análise.
32.
Na perspectiva do reconhecimento da entidade em análise, a fundação parte também dos critérios normativos do direito nacional. Ela alega que a assunção dos custos relativos às suas prestações de serviços se verifica tal como para as prestações médicas correspondentes, de forma que tem de assumir-se o reconhecimento por parte do direito nacional.
33.
O Governo alemão considera supérflua uma resposta à segunda questão prejudicial, tendo em conta a resposta que propõe para a primeira questão. Alega subsidiariamente que o processo de reconhecimento é da competência do direito nacional. Um reconhecimento a partir de critérios exteriores ao direito fiscal — como eventualmente o pagamento dos custos por parte dos organismos da segurança social — não seria de excluir em princípio; mas seria necessário que a legislação nacional sobre o imposto sobre o valor acrescentado se referisse a esses critérios. O Governo alemão salienta que, segundo o direito alemão, para este efeito, os organismos têm de realizar as suas prestações de serviços sob controlo médico.
2) Apreciação
Quanto à natureza das prestações
34.
A aplicabilidade da isenção fiscal da alínea b) pressupõe que os tratamentos psicoterápicos em análise possam ser qualificados ou como assistência médica ou como operações com ela estreitamente conexas. Indiscutível, pelo contrário, é que a natureza dos tratamentos hospitalares é irrelevante.
35.
Diga-se, antes de mais, que, segundo jurisprudência constante, as isenções constituem noções autónomas do direito comunitário, que devem ser colocadas no contexto geral do sistema comum do IVA instaurado pela Sexta Directiva (
8
).
36.
Que os tratamentos psicoterápicos em análise sejam abrangidos pelo conceito de operações estreitamente conexas com assistência médica parece discutível. A Comissão remeteu com razão para o acórdão Comissão/França (
9
), de acordo com o qual este conceito corresponde à relação entre a prestação acessória e a prestação principal. As prestações aqui em análise não têm manifestamente qualquer relação com outras prestações médicas: elas não são prestadas no quadro de uma hospitalização nem podem ser consideradas como complemento de um tratamento realizado por médicos autorizados.
37.
De acordo com o acórdão de 25 de Fevereiro de 1999 proferido no processo CPP (
10
), «[u]ma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador». Como as prestações em análise constituem prestações autónomas, visto não terem qualquer ligação com uma hospitalização ou com um tratamento médico, não é possível uma qualificação como prestação acessória. Por consequência, não ficam abrangidas pela característica de «operações estreitamente conexas» com a assistência médica.
38.
A primeira questão prejudicial deve sem dúvida entender-se no sentido de o tribunal de reenvio também pretender saber com esta questão se e em que medida os tratamentos psicoterápicos em questão podem ficar abrangidos pelo conceito de assistência médica.
39.
Neste contexto, no presente caso é especialmente discutível se a subsunção dos tratamentos psicoterápicos em análise ao conceito de «assistência médica» deve ser afastada, desde logo por não se tratar de prestações realizadas por médicos autorizados.
40.
A favor de tal perspectiva está sem dúvida o facto de se deverem interpretar estritamente as isenções fiscais do artigo 13.° da directiva, pois tais normas de isenção constituem derrogações ao princípio geral de que o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo (
11
).
41.
Contra esta interpretação limitativa milita, no entanto, o espírito e o objectivo deste princípio de interpretação estrita. Ele visa, nomeadamente, garantir que o privilégio de direito fiscal concedido a determinadas prestações pelo artigo 13.° apenas beneficia aquelas prestações que correspondem ao espírito e ao objectivo de tal privilégio. Na perspectiva da concessão do privilégio às prestações médicas nos termos do artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) ou c), da directiva, o princípio da interpretação estrita aplica-se quando se trate da questão de saber se o conjunto das prestações realizadas por um médico no quadro da sua profissão devem ser fiscalmente isentas ou não (
12
). No presente processo, não se trata, no entanto, de distinguir entre prestações de um médico, mas de analisar o tratamento fiscal de prestações que, se tivessem sido realizadas por um médico autorizado, estariam indiscutivelmente isentas.
42.
O Governo alemão não põe em causa, nomeadamente, que os tratamentos psicoterápicos em análise digam respeito à saúde das pessoas. Eles correspondem, portanto, à definição de tratamentos no âmbito da assistência médica, nos termos da alínea c), tal como entendida pelo Tribunal de Justiça, ou seja, enquanto prestações de serviços médicos que dizem respeito à saúde das pessoas (
13
).
43.
O dever de interpretação estrita das normas de isenção do artigo 13.° da directiva não se opõe, em princípio, para efeitos da aplicação da alínea b), ao tratamento igual dos tratamentos psicoterápicos, sem atender à existência de uma autorização médica dos prestadores de serviços. É, no entanto, discutível o significado que se deve reconhecer à circunstância de as duas normas terem um teor diferente: enquanto a alínea b) fala de «assistência médica», a alínea c) refere-se a «prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício das actividades médicas e paramédicas».
44.
O Tribunal de Justiça ocupou-se ultimamente, no acórdão Kügler, da relação entre as duas isenções. Nele, o Tribunal afirma: «as alíneas b) e c) do artigo 13.°, A, n.° 1, da Sexta Directiva, cujos âmbitos são distintos, têm por objectivo regulamentar a totalidade das isenções das prestações médicas em sentido estrito. A alínea b) desta disposição isenta todas as prestações efectuadas no meio hospitalar, ao passo que a alínea c) se destina a isentar as prestações médicas fornecidas fora desse âmbito, tanto no domicílio privado do prestador como no domicílio do paciente, ou em qualquer outro lugar» (
14
).
45.
O Tribunal de Justiça vê, assim, a possibilidade de uma clara demarcação das duas normas de isenção, em que o critério de distinção é menos o tipo de prestação do que o local da sua realização. Com este ponto de vista, o Tribunal de Justiça segue coerentemente o acórdão Comissão/Reino Unido (
15
). Neste acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que devem ser isentas, nos termos da alínea b), as prestações que no seu conjunto sejam tratamentos médicos, e que normalmente sejam realizadas sem fim lucrativo em organismos com um fim social, como, por exemplo, a protecção da saúde humana, ao passo que, nos termos da alínea c), são isentas as prestações realizadas fora de organismos hospitalares no quadro de uma relação baseada na confiança entre paciente e prestador de serviços.
46.
A diferente redacção dos dois preceitos de isenção fiscal pode ser esclarecida pelo facto de as duas disposições se referirem a operações que são praticadas em locais distintos — em organismos com fim social, no caso da alínea b), noutros lugares, em particular em locais de exercício clínico, no caso da alínea c). O carácter da prestação não parece, pelo contrário, ser decisivo, de tal forma que o diferente teor das duas normas de isenção não deveria opor-se à aplicação da isenção da alínea b) aos tratamentos psicoterápicos em análise.
47.
A subsunção dos tratamentos psicoterápicos aqui em análise ao conceito de «assistência médica» está não só em consonância com o espírito e o objectivo da isenção fiscal como também com o princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado.
48.
Na perspectiva do espírito e objectivo da isenção fiscal das prestações médicas, o Tribunal de Justiça tem reiteradamente afirmado que, com tal benefício, se visa «garantir que o benefício destas [prestações] não se torna inacessível em razão do acréscimo de custos que resultaria se elas próprias, ou as operações com elas estreitamente conexas, fossem sujeitas a IVA» (
16
). Relativamente aos custos, o que é decisivo é muito menos o prestador de serviços do que o conteúdo da sua prestação.
49.
No acórdão Kügler (
17
), o Tribunal de Justiça lembra ainda que «o princípio da neutralidade fiscal se opõe, designadamente, a que operadores económicos que efectuem as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA». Na medida em que o pessoal utilizado pela fundação dispunha, além da necessária formação profissional de psicólogos, também da formação clínica complementar, de tal forma que estava assegurada a identidade de valor das suas prestações de serviços com as prestações de serviços equivalentes realizadas por médicos, o princípio da neutralidade fiscal opõe-se a um tratamento diferenciado das prestações dos dois grupos profissionais.
50.
Finalmente, deve analisar-se o argumento segundo o qual a aplicação da alínea b) a tratamentos psicoterápicos do tipo dos aqui em análise conduziria a uma sobreposição dos campos de aplicação da alínea b) e da alínea c).
51.
Tendo em conta a clara delimitação a que procede a jurisprudência do Tribunal de Justiça (
18
), uma sobreposição dos dois preceitos deve, em princípio, ficar excluída. A citada conclusão do n.° 36 do acórdão Kügler não pode, em minha opinião, ser entendida no sentido de que os tratamentos psicoterápicos aqui em análise não são abrangidos pela alínea b) por serem realizados numa clínica. Se esta circunstância tem ou não um efeito sobre a aplicabilidade da isenção fiscal do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), deve ser analisado no quadro da referência a «outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos».
Quanto ao reconhecimento da fundação
52.
Quanto à questão do reconhecimento da fundação, posso ser breve, devido à grande convergência das posições das partes com o acórdão Kügler. Na verdade, o acórdão Kügler diz respeito à isenção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea g), da directiva e o aí previsto reconhecimento dos organismos com caracter social. Esta isenção fiscal parece no entanto comparável à da alínea b): a sua concessão depende tanto do tipo de prestação como também do local da realização, que a alínea g) define como organismos de direito público ou outros equivalentes — reconhecidos pelo Estado-Membro em causa — como tendo caracter social. O teor da alínea g) parece mais claro, na medida em que a competência do Estado-Membro para o reconhecimento é aí expressamente mencionada.
53.
No caso vertente, também não é controvertido que a questão de saber se um organismo, para efeitos da aplicação da isenção fiscal da alínea b), foi devidamente reconhecido deve ser respondida de acordo com os critérios do direito nacional, pois a directiva não contém qualquer regulamentação dessa questão. O acórdão Kügler é assim transponível para o presente caso; segundo este acórdão, «[c]ompete, portanto, às autoridades nacionais determinar, em conformidade com o direito comunitário e sob o controlo dos órgãos jurisdicionais nacionais, nomeadamente face à prática seguida pela Administração competente em situações análogas, quais os organismos que devem ser reconhecidos como tendo caracter social na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea g), da Sexta Directiva» (
19
).
54.
Quanto à questão de saber que disposições nacionais devem ser tidas em consideração, o Tribunal de Justiça esclareceu precisamente no mesmo acórdão: «No processo principal, o órgão jurisdicional de reenvio poderá, assim, tomar em consideração a existência de disposições específicas, quer sejam nacionais ou regionais, legislativas ou de carácter administrativo, fiscais ou de segurança social, o facto de associações com as mesmas actividades que a demandante no processo principal beneficiarem já de uma isenção semelhante, tendo em conta o carácter de interesse geral dessas actividades, bem como o facto de o custo das prestações fornecidas pela demandante no processo principal ser eventualmente assumido, em grande parte, por caixas de seguro de doença instituídas pela lei ou por organismos de segurança social com os quais os operadores privados, como a demandante no processo principal, mantêm relações contratuais» (
20
).
55.
Com base no conteúdo comparável das alíneas g) e b) (
21
), estas observações parecem ser igualmente aplicáveis à interpretação da alínea b).
56.
Pelo que precede, proponho que se responda à primeira e à segunda questões que o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Directiva 77/388 abrange os tratamentos psicoterápicos realizados por uma fundação numa clínica através dos psicólogos diplomados que emprega, que não são médicos autorizados, como «assistência médica» e, consequentemente, não como «operações com elas estreitamente conexas». E competência do tribunal nacional determinar, com base em todas as circunstâncias pertinentes, se um sujeito passivo constitui um «estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecido», na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da directiva.
B — Quanto à terceira questão prejudicial
1) Alegações das partes
57.
Relativamente à terceira questão prejudicial, as opiniões das partes divergem, sobretudo no que respeita à necessidade de lhe ser dada uma resposta.
58.
O Governo alemão considera a resposta supérflua, porque o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da directiva, relativamente ao artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), constitui uma norma especial, razão por que a primeira disposição restringe esta última. A Comissão, por seu lado, salienta que o Bundesfinanzhof apenas colocou a terceira questão prejudicial para o caso de a isenção da alínea b) não ser aplicável. De qualquer forma, é necessária uma resposta à terceira questão, pois é competência do tribunal de reenvio decidir se a isenção fiscal da alínea b) é aplicável no presente caso.
59.
Quanto à relação entre a isenção fiscal da alínea b) e da alínea c), a fundação alega que a alínea c), relativamente à alínea b), é a disposição mais especial por razões de neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado. Uma interpretação extensiva de «assistência médica» nos termos da alínea b, tal como defendida pela fundação, conduz a que as «actividades paramédicas», no sentido da alínea c), também são abrangidas pela alínea b). A fundação parte, assim, do princípio de que a terceira questão prejudicial também deve ser analisada.
60.
A fundação alega, quanto ao fundo, no essencial, que as prestações realizadas pelos psicoterapeutas seus empregados estariam isentas de imposto se fossem realizadas no quadro de uma actividade liberal num consultório. Neste contexto, a fundação salienta que estes psicoterapeutas desempenham a sua actividade, independentemente da subsistência de um contrato de trabalho, sob a sua própria responsabilidade e com autonomia técnica.
61.
O Governo alemão considera, em todo o caso, que os psicoterapeutas empregados na fundação poderiam ter realizado as mesmas prestações com isenção de imposto, se as tivessem realizado como sujeitos passivos independentes, porque as prestações de serviços psicoterápicos por parte de psicólogos diplomados são «prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício das actividades médicas e paramédicas», na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da directiva.
62.
Quer o Governo dinamarquês quer também a Comissão salientam que o campo de aplicação do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da directiva não se limita às pessoas singulares.
2) Apreciação
63.
Gostava de salientar, em primeiro lugar, que, independentemente da já discutida relação entre a isenção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), e a isenção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c) (
22
), considero necessária uma resposta à terceira questão prejudicial. Como correctamente salientou a Comissão, é da competência do tribunal de reenvio determinar se a isenção da alínea b) é aplicável ao presente caso.
64.
Para além disto, é desnecessário entrar detalhadamente nos argumentos das partes, porque a resposta à terceira questão prejudicial deve ser retirada directamente do acórdão Kügler (
23
).
65.
Com a sua primeira questão no processo Kügler, o Bundesfinanzhof pretendia saber se a isenção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da directiva depende da forma jurídica do sujeito passivo que realiza as actividades médicas e paramédicas nela citadas. Sobre isto, o Tribunal de Justiça declarou que «a isenção referida no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva [...] não depende da forma jurídica do sujeito passivo que fornece as prestações médicas ou paramédicas nele mencionadas».
66.
O Tribunal de Justiça fundamenta a sua decisão com o facto de o teor literal do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), não fazer depender a isenção fiscal de uma determinada forma jurídica do sujeito passivo (
24
). Basta que se trate de prestações médicas — ou paramédicas — que sejam fornecidas por pessoas que possuam as qualificações profissionais exigidas. O Tribunal de Justiça salienta ainda que tal interpretação está em conformidade com o objectivo de redução dos custos dos cuidados médicos (
25
). Finalmente, esta interpretação corresponde ao princípio da neutralidade fiscal, que, em especial, proíbe que os operadores económicos que realizam as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado (
26
).
67.
Porque no processo principal os psicólogos diplomados empregados da fundação indiscutivelmente realizam prestações de cuidados médicos e dispõem para o efeito das necessárias habilitações profissionais, a resposta à primeira questão do processo Kügler parece ser transponível, em toda a sua extensão, para o presente caso.
C — Quanto à quarta questão prejudicial
1) Alegações das partes
68.
A quarta questão prejudicial refere-se a um eventual efeito directo da isenção fiscal das alíneas b) e c) do artigo 13.°, A, n.° 1, da directiva.
69.
A fundação invoca especialmente a transposição da directiva, em sua opinião deficiente, na República Federal da Alemanha. O legislador nacional, aquando da transposição do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da directiva, subordinou a isenção fiscal a uma condição suplementar, a saber, que as prestações fossem realizadas «sob controlo médico». Daqui resultou uma desigualdade de tratamento incompatível com o princípio da neutralidade fiscal entre determinadas prestações médicas, que, na República Federal da Alemanha, estão excluídas da isenção de imposto sobre o valor acrescentado, e as mesmas prestações realizadas nos outros Estados-Membros, que garantem esta isenção. A fundação defende, por isso, uma interpretação do direito nacional conforme com a directiva — mediante a não consideração da condição que, em sua opinião, é contrária à directiva.
70.
O Governo alemão contesta o efeito directo das normas de isenção das alíneas b) e c), pois falta-lhes o caracter incondicional do seu conteúdo. Nos termos da alínea b), a isenção fiscal dependeria nomeadamente de um reconhecimento do organismo em causa por parte do Estado-Membro, de forma que subsistiria uma margem de apreciação do Estado. Nos termos da alínea c), caberia ao Estado-Membro definir o que se entende por actividades médicas e paramédicas.
71.
Na opinião da Comissão, a faculdade concedida aos Estados-Membros pelo artigo 13.°, A, n.° 2, alínea a), da directiva, em especial relativamente ao n.° 1, alínea b), de poderem subordinar a isenção fiscal à observância de determinadas condições não se opõe, em princípio, à aplicabilidade directa do n.° 1 desta disposição. Também o artigo 13.°, A, n.° 2, alínea b), da directiva não se opõe à aplicabilidade directa do n.° 1, porque se trata de uma limitação de caracter eventual, o que, de acordo com a jurisprudência, não impede a aplicabilidade directa (
27
).
72.
Também a condição do reconhecimento legal do organismo em causa pelo Estado-Membro respectivo não é impeditiva do efeito directo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b). Se tal reconhecimento se verificar no caso concreto, resulta do teor literal da referida disposição com suficiente precisão quais as actividades económicas abrangidas pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado.
2) Apreciação
73.
A resposta à quarta questão prejudicial pode igualmente ser retirada do acórdão Kügler (
28
). Neste processo, tratava-se, na verdade, do efeito directo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea g), da directiva; mas a problemática subjacente é a mesma, na medida em que esta disposição prevê a possibilidade de uma isenção fiscal para organismos a que o direito nacional reconheça o caráter social (
29
).
74.
O Tribunal de Justiça reconhece, sobre esta questão, que um sujeito passivo pode invocar perante um tribunal nacional a isenção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea g), da directiva para se opor à aplicação de uma regulamentação nacional que seja incompatível com esta disposição.
75.
O ponto de partida do raciocínio do Tribunal de Justiça foi a sua jurisprudência constante, segundo a qual «em todos os casos em que disposições de uma directiva mostrem ser, do ponto de vista do seu conteúdo, incondicionais e suficientemente precisas, estas disposições podem ser invocadas, na falta de medidas de aplicação adoptadas no prazo, contra toda e qualquer disposição nacional que não esteja em conformidade com a directiva» (
30
).
76.
Para fundamentar o efeito directo do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea g), o Tribunal de Justiça afirmou concretamente que um Estado não pode invocar a falta de adopção de disposições que se destinem a facilitar a isenção em análise e que são referidas no artigo 13.°, A, n.° 1, da directiva (
31
). Além disso, o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea g), da directiva indica, «de modo suficientemente preciso e incondicional, as actividades que beneficiam da isenção» (
32
).
77.
O Tribunal de Justiça discute seguidamente a questão da competência, por ele não posta em causa, dos Estados-Membros para o reconhecimento das entidades em análise. Sobre este ponto, afirma que os particulares não podem basear na directiva qualquer direito ao reconhecimento, desde que os Estados-Membros não excedam os limites de discricionariedade que lhe são reconhecidos no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea g).
78.
Para o Tribunal de Justiça, «compete, portanto, às autoridades nacionais determinar, em conformidade com o direito comunitário e sob o controlo dos órgãos jurisdicionais nacionais, nomeadamente face à prática seguida pela Administração competente em situações análogas, quais os organismos que devem ser reconhecidos como tendo carácter social na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea g), da Sexta Directiva». O Tribunal acrescenta ainda que o reconhecimento no Estado-Membro respectivo não tem de resultar apenas de disposições fiscais (
33
). A faculdade prevista no artigo 13.°, A, n.° 2, da directiva de fazer depender a concessão das isenções previstas no n.° 1 do mesmo artigo da observância de uma ou mais condições não é impedimento à aplicabilidade directa do n.° 1, visto que esta faculdade tem apenas um carácter eventual e que um Estado-Membro não pode invocar a falta de disposições de adopção das disposições de concretização das condições autorizadas por esta disposição (
34
).
79.
O Tribunal de Justiça chega assim à conclusão de que um particular pode invocar a norma de isenção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea g), perante um tribunal nacional para se opor a uma regulamentação nacional incompatível com esta disposição. Simultaneamente, o Tribunal de Justiça deixa ao juiz nacional a determinação, tendo em conta todas as circunstâncias pertinentes, da questão de saber se o sujeito passivo é um organismo reconhecido no sentido da referida norma de isenção.
80.
Também este raciocínio parece aplicável às alíneas b) e c), visto que as duas disposições de isenção enunciam, de forma suficientemente precisa e incondicional, as actividades que estão isentas de imposto. Do acórdão Kügler deve ainda inferir-se que nem a competência das autoridades nacionais para o reconhecimento dos organismos em causa, para efeitos da isenção fiscal, nem a faculdade concedida no artigo 13.°, A, n.° 2, de condicionar as mencionadas isenções fiscais ao preenchimento de determinadas condições são aptas a excluir o efeito directo das isenções fiscais do artigo 13.°, A, n.° 1.
81.
Assim, deve declarar-se que um sujeito passivo pode invocar as isenções fiscais previstas no artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da directiva para se opor a uma regulamentação nacional que seja incompatível com esta disposição.
V — Conclusão
82.
Por tudo o que precede, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais da seguinte forma:
1)
O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, abrange no conceito de «assistência médica», e, por consequência, não no de «operações com elas estreitamente conexas», os tratamentos psicoterápicos realizados numa clínica por uma fundação que emprega psicólogos diplomados que são autorizados como profissionais de saúde mas não como médicos. Cabe ao tribunal nacional determinar, com base em todas as circunstâncias pertinentes, se um sujeito passivo é «outro estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecido», na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da directiva.
2)
A isenção fiscal do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva 77/388 não depende da forma jurídica do sujeito passivo que realiza as prestações de serviços das actividades médicas ou paramédicas aí mencionadas.
3)
Um sujeito passivo pode invocar as isenções fiscais do artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da Sexta Directiva 77/388 para se opor a uma regulamentação nacional incompatível com estas disposições.
(
1
)	Língua originai: alemão.
(
2
)	Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Mcmbros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 El p. 54).
(
3
)	BGBl. L 1979, p. 1953.
(
4
)	C-384/98, Colect., p. I-6795, n.os 17 e 18.
(
5
)	C-76/99, Colect., p. I-249, n.° 23.
(
6
)	A Comissão cita, a este propósito, o acórdão de 23 de Fevereiro de 1988, Comissão/Reino Unido (353/85, Colect., p. 817, n.os 32 e 33), nos termos do qual as prestações referidas na alínea b) «-compreendem um conjunto de serviços de assistência médica, normalmente efectuados sem fim lucrativo, em estabelecimentos com objectivos sociais», enquanto as prestações previstas na alínea c) são «efectuadas fora de organismos hospitalares e no quadro de uma relação de confiança entre o paciente e o prestador de serviços».
(
7
)	Já referido na nota 5 (n.° 23).
(
8
)	Acórdão de 10 de Setembro de 2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler (C-141/00, Colect., p. I-6833, n.° 25, com mais remissões).
(
9
)	Já referido na nota 5 (n.° 25).
(
10
)	C-349/96, Colect., p. I-973, n.° 30.
(
11
)	Acórdão de 5 de Junho de 1997, SDC (C-2/95, Colect., p. I-3017, n.° 20).
(
12
)	V. acórdão D, já referido na nota 4 (n.os 15 e segs.). Sobre esta questão, ver igualmente as minhas conclusões conjuntas proferidas nos então apensos processos Unterpertinger (C-212/01) e D'Ambrumenil (C-307/01).
(
13
)	Acórdão já referido na nota 4 (n.os 17 e 18).
(
14
)	Acórdão já referido na nota 8 (n.° 36).
(
15
)	Já referido na nota 6, cm especial o n.° 35.
(
16
)	V. acórdão Comissão/França, já referido na nota 5 (n.° 23).
(
17
)	Já referido na nota 8 (n.° 30).
(
18
)	V., supra, n.os 44 e segs.
(
19
)	Acórdão já referido na nota 8 (n.° 57).
(
20
)	Acórdão já referido na nota 8 (n.° 58).
(
21
)	A alínea g) refere-se às «prestações de serviços e entregas de bens estreitamente conexas com a assistência social e com a segurança social», de forma que a questão do reconhecimento pelos organismos da segurança social se coloca da mesma forma aqui como no quadro da alínea b).
(
22
)	V., supra, n.°s 44 e segs.
(
23
)	Acórdão já referido na nota 8.
(
24
)	Idem, n.° 27.
(
25
)	Idem, n.° 29.
(
26
)	Idem, n.os 29 e segs.
(
27
)	A Comissão remete, quanto a este ponto, para o acórdão de 17 de Outubro de 1989, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda e o./Comune di Carpaneto Piacentino e o. (231/87 e 129/88, Colect., p. 3233, n.° 32).
(
28
)	Já referido na nota 8.
(
29
)	V., sobre esta questão, n.° 52, supra.
(
30
)	Idem, n.° 51.
(
31
)	Idem, n.° 52, com remissão para o acórdão de 19 de Janeiro de 1982, Becker (8/81, Recueil, p. 53, n.° 33).
(
32
)	Idem, n.° 53.
(
33
)	V., em especial, n.° 58 do acórdão citado.
(
34
)	N.° 60 do acórdão citado.