Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTA HOSĒ MARTINA I PERESA DE NANKLARESA [JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 13. maijā (1)
Lieta T‑366/25 [Szytelbiecka] (i)
D.B.
pret
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā PVN sistēma – Direktīvas 2006/112/EK 19. panta pirmā daļa – Jēdziens “visu aktīvu vai to daļas nodošana” – Uzņēmuma dāvināšana divās vienādās daļās divām fiziskām personām, kuras plāno ieguldīt tās kā mantisku ieguldījumu pilnsabiedrībā – Vairāki saņēmēji – Darījumu virknes analīze – Jēdziens “saimnieciskā realitāte ”
I.      Ievads
1.        “Tiesības ir praktiska ideja, proti, tām tiek norādīts mērķis, un jebkura virziena ideja būtībā ir divējāda, jo tā ietver sevī antitēzi – mērķi un līdzekli. [..] Nepastāv nosaukums [..], kura definīcija neizbēgami nebūtu divējāda – tā norāda uz mērķi, kas tiek piedāvāts, un līdzekli, kā to sasniegt. Tomēr līdzeklis, lai cik daudzveidīgs tas būtu, vienmēr aprobežojas ar cīņu pret netaisnību.” Tā sākas slavenā Rūdolfa fon Jēringa [Rudolf von Jhering] brošūra, kurā, balstoties uz atvadu runu Vīnes Universitātē, ko viņš teicis 1872. gada 11. martā, viņš izklāsta pievilcīgo ideju par pastāvīgo cīņu par tiesībām (2). Runa esot par īpašu cīņu, kurā normu teleoloģiskai interpretācijai jānodrošina, lai likums spētu pildīt savu patieso sociālo funkciju, un tādējādi, kā viņš to izklāstījis vēlākajā (un apjomīgajā) darbā L’évolution du droit (3), tiesības nav pašmērķis, bet instruments, kas ļauj sasniegt sociālu mērķi un izvairīties no tā, ka formāla interpretācija, kas aprobežojas ar tiesību normas tekstu, izraisa netaisnīgu piemērošanu. Un faktiski ievērojamākā tiesību doktrīna kopš tā laika diskutē par to, vai tiesības veido sociālo realitāti vai otrādi.
2.        Izskatāmajā lietā saskaramies ar līdzīgu dilemmu, jo Vispārējai tiesai jānosaka, vai mērķis (proti, saimnieciskās darbības turpināšana) ir pārāks par izmantoto līdzekli (proti, virkni secīgu darījumu, kuros iesaistīti vairāki saņēmēji) saistībā ar Direktīvas 2006/112/EK (4) 19. panta pirmās daļas interpretāciju.
3.        Proti, ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) vaicā par Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošanas jomu saistībā ar tiesvedību starp fizisku personu, kas veic saimniecisko darbību, un Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Valsts kases informācijas direktors, Polija; turpmāk – nodokļu iestāde) par šīs iestādes atteikumu šīs personas uzņēmuma nodošanu viņas pēcnācējiem – šajā gadījumā divām meitām – uzskatīt par tādu, kam nav piemērojams pievienotās vērtības nodoklis (PVN).
4.        Šīs lietas īpatnība ir tāda, ka abas meitas, kurām katrai tiks nodoti 50 % no mātes uzņēmuma, savukārt plāno ieguldīt savas daļas pilnsabiedrībā, kuru viņas kopīgi pārvalda un kura turpinās nodotā uzņēmuma saimniecisko darbību.
5.        Būtībā iesniedzējtiesai ir šaubas, vai šī nodošanas darījumu virkne jāaplūko kā atsevišķi un neatkarīgi darījumi vai, gluži pretēji, kā tādi, kas veido nedalāmu kopumu. Atbilde uz šo jautājumu noteiks, vai mātes uzņēmuma nodošana viņas meitām ietilpst vai neietilpst Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošanas jomā.
II.    Atbilstošās tiesību normas
A.      Savienības tiesības
6.        Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktu “par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN”.
7.        Saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu PVN uzliek “preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
8.        Minētās direktīvas 16. panta pirmajā daļā paredzēts:
“Ja nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, vai arī šīs preces nodod bez maksas vai, plašākā nozīmē, tās izmanto citiem mērķiem nekā savas saimnieciskās darbības vajadzībām, šādu lietojumu uzskata par preču piegādi par atlīdzību, ja PVN par attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms.”
9.        Šīs pašas direktīvas 19. panta pirmajā daļā noteikts:
“Ja visus aktīvus vai to daļu nodod par atlīdzību vai bez tās, vai kā ieguldījumu uzņēmējsabiedrībā, dalībvalstis var uzskatīt, ka nav notikusi preču piegāde, un saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi.”
B.      Polijas tiesības
10.      2004. gada 11. marta ustawa o podatku od towarów i usług (Preču un pakalpojumu nodokļa likums; 2024. gada Dz. U., 361. pozīcija, ar grozījumiem; turpmāk – PVN likums) 2. panta 27.e punktā noteikts:
“Šajā likumā izmanto šādas definīcijas: [..] uzņēmuma daļa – pastāvošā uzņēmumā organizatoriski un finansiāli nodalīta, atsevišķa ekonomiska uzdevuma izpildei paredzētu materiālu un nemateriālu lietu, tostarp saistību, kopums, kas vienlaikus varētu būt autonoms uzņēmums, kurš patstāvīgi veic šos uzdevumus.”
11.      PVN likuma 6. panta 1. punktā paredzēts, ka šā likuma noteikumi nav piemērojami “uzņēmuma vai patstāvīgas uzņēmuma daļas pārdošanas darījumiem”.
12.      PVN likuma 7. panta 2. punkta 1. apakšpunktā noteikts:
“Par preču piegādi 5. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē uzskata arī to, ka nodokļa maksātājs bez atlīdzības nodod tā uzņēmumam piederošas preces, it īpaši:
1) tādu preču nodošanu vai patēriņu, kuras paredzētas nodokļa maksātāja vai tā darbinieku, tostarp bijušo darbinieku, partneru, biedru, akcionāru, kooperatīvu biedru un viņu mājsaimniecības locekļu, juridiskas personas veidojošo subjektu dalībnieku, apvienību biedru, personiskai lietošanai[.]”
III. Tiesvedības rašanās fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
13.      D.B. veic saimniecisko darbību ar nosaukumu Przedsiębiorstwo B. (turpmāk – D.B. uzņēmums) un ir PVN maksātāja. Viņai ir nodoms visu savu uzņēmumu uzdāvināt abām meitām – A.K. un P.K., kuras katra saņems 50 % daļu no tā (5).
14.      A.K. un P.K. pārvalda savu uzņēmumu P., kas darbojas kā pilnsabiedrība (turpmāk – A.K. un P.K. sabiedrība) un ir PVN maksātājs. Viņas plāno D.B. uzņēmumu iekļaut šajā sabiedrībā un turpināt tā darbību būtībā nemainītā veidā.
15.      D.B. lūdza nodokļu iestādi sniegt nodokļu nolēmumu par PVN likuma normām attiecībā uz mantas dāvināšanas neaplikšanu ar PVN.
16.      2020. gada 26. jūnija nodokļu nolēmumā nodokļu iestāde uzskatīja, ka katra no D.B. meitām saņems tikai daļu no D.B.
uzņēmuma un līdz ar to bezatlīdzības nodošanas objekts nav uzņēmums, bet gan dalība tā dažādajās daļās. Šādas daļas turēšana neļaujot patstāvīgi veikt saimniecisko darbību. Turklāt D.B. uzņēmuma aktīvi netikšot izmantoti konkrētu ekonomisko uzdevumu veikšanai, jo saimniecisko darbību, kurā tie tiks izmantoti, veiks trešā persona, proti, A.K. un P.K. sabiedrība, kurai viņas plāno nodot saņemtās daļas.
17.      Wojewódzki Sąd Administracyjny
w
Poznaniu (Vojevodistes administratīvā tiesa Poznaņā), pievienojoties nodokļu iestādes viedoklim, ar 2021. gada 30. marta spriedumu noraidīja D.B.
pārsūdzību par nodokļu nolēmumu.
18.      D.B. iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa).
19.      Iesniedzējtiesa uzsver, ka Tiesa atbilstoši Direktīvas 2006/112 19. panta pirmajai daļai, kas Polijas tiesībās transponēta ar PVN likuma 6. panta 1. punktu, nav analizējusi situāciju, kad visi aktīvi tiek nodoti divām fiziskām personām, kuras turklāt nav uzņēmējas un kuras – veicot turpmākas darbības –
savas daļas uzņēmuma kopīpašumā ieguldīs sabiedrībā, kas veic saimniecisku darbību.
20.      Iesniedzējtiesas ieskatā attiecībā uz Direktīvas 2006/112 19. panta pirmo daļu ir iespējamas divas dažādas interpretācijas. Saskaņā ar pirmo interpretāciju, kas balstīta uz katra darījuma atsevišķu izvērtējumu, daļas, ko veido 50 % no uzņēmuma, dāvinājumu nevar uzskatīt par nodošanu minētās tiesību normas izpratnē, jo tas neļauj patstāvīgi veikt saimniecisko darbību. Turklāt A.K. un P.K. nevar uzskatīt par tādām, kurām ir nodoms turpināt šādu darbību, jo viņas plāno, veicot turpmākas darbības, savas daļas nodot trešai personai, proti, sabiedrībai, kurā viņas ir līdzīpašnieces.
21.      Saskaņā ar otro interpretāciju, kas savukārt ir funkcionāla, darījumu virkne būtu jāanalizē kā tāda, kuras mērķis ir visa uzņēmuma nodošana un tā saimnieciskās darbības turpināšana, un tāpēc minētās direktīvas 19. panta pirmā daļa esot piemērojama.
22.      Turklāt iesniedzējtiesa precizē, ka tā pašlaik izskata atsevišķu strīdu, kura mērķis ir noteikt, vai A.K. un P.K. veiktā D.B. uzņēmuma daļu nodošana sabiedrībai, kurā viņas ir līdzīpašnieces, ir atbrīvota no PVN saskaņā ar Direktīvas 2006/112 19. panta pirmo daļu.
23.      Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un atbilstoši LESD 267. pantā paredzētajai procedūrai uzdot šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Direktīvas [2006/112] 19. pants jāinterpretē tādējādi, ka visu aktīvu nodošana šīs tiesību normas izpratnē notiek arī tad, ja nodokļa maksātājs divām fiziskām personām, kuras nav nodokļa maksātājas, bez atlīdzības katrai nodod daļu [50 % apmērā] no visiem aktīviem un šīs personas plāno nekavējoties ieguldīt šīs daļas kā mantisku ieguldījumu personālsabiedrībā, kura veic saimniecisku darbību un kurā viņas ir biedri?”
IV.    Tiesvedība Tiesā un Vispārējā tiesā
24.      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika iesniegts 2025. gada 19. maijā. Piemērojot Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b pantu, šis lūgums tika nodots Vispārējai tiesai.
25.      Rakstveida apsvērumus iesniedza nodokļu iestāde, Polijas valdība un Eiropas Komisija. D.B., nodokļu iestāde, Polijas valdība un Komisija piedalījās tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai, kas notika 2026. gada 25. martā.
V.      Juridiskā analīze
26.      Ar vienīgo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vaicā par Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošanas jomu. Tādējādi tā jautā, vai šajā tiesību normā paredzēto atkāpi var piemērot, ja nodokļa maksātājs divām fiziskām personām, kuras nav nodokļa maksātājas, bez atlīdzības katrai nodod 50 % no visiem aktīviem un šīs personas plāno nekavējoties ieguldīt šīs daļas kā mantisku ieguldījumu personālsabiedrībā, kura veic saimniecisku darbību un kurā viņas ir vienīgie biedri.
27.      Kā esmu norādījis ievadā un tiesvedības rašanās faktu atgādinājumā (6), šķiet, ka ir iespējamas divas Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas interpretācijas.
28.      Lai pēc iespējas labāk palīdzētu Vispārējai tiesai izlemt, kā jāinterpretē šī tiesību norma, pirmām kārtām, izteikšu dažas ievada piezīmes, kas ļaus skaidri norobežot jautājuma aprises (A). Otrām kārtām, iztirzāšu iespēju atsevišķi analizēt katru pamatlietā aplūkojamās darījumu virknes darījumu (B) un pēc tam, trešām kārtām, pievērsīšos iespējai kopīgi izvērtēt darījumus, kuri veido šo darījumu virkni (C). Tas visbeidzot, ceturtām kārtām, ļaus sniegt atbildi Vispārējai tiesai par Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošanas jomas interpretāciju, kas, manuprāt, būtu jāizmanto (D).
A.      Ievada piezīmes
29.      Lai labāk izprastu abas Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošanas jomas interpretācijas iespējas, kas pieejamas Vispārējai tiesai, manuprāt, jāsniedz daži precizējumi par faktiskajiem apstākļiem (1), judikatūras ietvaru (2), kā arī par jēdzienu “saņēmējs”, kurš ir ietverts šajā tiesību normā (3).
1.      Faktiskie apstākļi
30.      Ņemot vērā jautājumus, kurus varēja izvirzīt gan Komisija rakstveida apsvērumos, gan Vispārējās tiesas tiesneši un es pats tiesas sēdē, man šķiet svarīgi precizēt šādus faktiskos apstākļus.
31.      Vēloties uzdāvināt katrai no savām meitām – A.K. un P.K. – sava uzņēmuma daļu 50 % apmērā, D.B. nodos viņām sava uzņēmuma mantu, citiem vārdiem, tā aktīvus.
32.      Tādējādi, kā norādījusi nodokļu iestāde, katrai saņemot 50 % no D.B.
uzņēmuma, A.K. un P.K. iegūst daļu no īpašumtiesībām uz katru aktīvu, kas piederēja viņu mātei.
33.      Tādējādi D.B uzņēmuma daļu nodošana A.K. un P.K. jākvalificē kā darījums, ar kuru nodokļa maksātājs bez atlīdzības nodod sava uzņēmuma aktīvus personām, kas nav nodokļa maksātājas. Attiecībā uz A.K. un P.K. daļu nodošanu viņu sabiedrībai runa ir par darījumu, ar kuru divas personas, kas nav nodokļa maksātājas, veic mantisku ieguldījumu sabiedrībā.
34.      Definējot attiecīgos darījumus šādi, ir iespējams atbildēt uz Komisijas paustajām šaubām par uzdotā jautājuma, iespējams, hipotētisko raksturu. Komisijas šaubas izriet no tā, ka iesniedzējtiesa nav norādījusi, ar kādu juridisko pamatu D.B. uzņēmuma aktīvu nodošanu A.K. un P.K. 50 % apmērā katrai un bez atlīdzības principā varētu aplikt ar PVN. Manuprāt, šādai nodošanai varētu piemērot PVN saskaņā ar PVN likuma 7. panta 2. punkta 1. apakšpunktu, ar kuru ir transponēta Direktīvas 2006/112 16. panta pirmā daļa, bet tas tomēr ir jānosaka valsts tiesai (7).
35.      Katrā ziņā atgādināšu, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz jautājumiem, ko valsts tiesa uzdevusi atbilstoši pašas noteiktajam tiesiskajam regulējumam un faktiskajiem apstākļiem, kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas nozīmīguma prezumpcija (8).
36.      Taču no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka iesniedzējtiesas
ieskatā D.B. uzņēmuma daļu nodošana viņas meitām tiks aplikta ar PVN, ja tā neietilpst Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošanas jomā.
2.      Judikatūras ietvars
37.      Jāatgādina, ka Direktīvas 2006/112 19. panta pirmā daļa formulēta identiski Sestās direktīvas 77/388/EEK (9) 5. panta 8. punktam un tā jāinterpretē, ņemot vērā Tiesas judikatūru par pēdējo minēto tiesību normu (10).
38.      Manuprāt, attiecībā uz Direktīvas 2006/112 19. panta pirmo daļu pastāvošā judikatūra sniedz diezgan pilnīgu šīs tiesību normas piemērošanas jomas interpretāciju. Šo secinājumu vajadzībām vēlētos atgādināt šādas atziņas.
39.      Pirmām kārtām, man šķiet – no Tiesas judikatūras izriet, ka jābūt izpildītiem diviem kumulatīviem nosacījumiem, lai varētu piemērot Direktīvas 2006/112 19. panta pirmo daļu: pirmkārt, ir nepieciešams, lai veiktā visu aktīvu vai to daļas nodošana ļautu turpināt autonomu saimniecisko darbību, un, otrkārt, ir nepieciešams, lai tiesību saņēmējam būtu nodoms turpināt šādu darbību (11).
40.      Runājot par pirmo nosacījumu, jēdziens “visu aktīvu vai to daļas nodošana” jāinterpretē tādējādi, ka tajā ietilpst komercdarbības nodošana vai autonomas uzņēmuma daļas nodošana, kas ietver ķermeniskas un – attiecīgā gadījumā – bezķermeniskas lietas, kuras kopā veido uzņēmumu vai uzņēmuma daļu, kas var veikt autonomu saimniecisko darbību, bet tajā neietilpst tāda vienkārša lietu nodošana kā preču krājumu pārdošana (12).
41.      Turklāt par komercdarbības nodošanu vai autonomas uzņēmuma daļas nodošanu var runāt tad, ja visu nodoto elementu kopums ir pietiekams autonomas saimnieciskās darbības turpināšanai (13).
42.      Attiecībā uz otro nosacījumu ir nepieciešams, lai tiesību saņēmējam būtu bijis nodoms nodarboties ar nodoto komercdarbību vai ekspluatēt uzņēmuma daļu, nevis attiecīgo darbību uzreiz izbeigt un attiecīgi pārdot preču krājumus (14).
43.      Otrām kārtām, norādīšu, ka Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas formulējumā jēdziens “persona, kas preces nodevusi” ir lietots vienskaitlī, un tas nozīmē, ka minētās tiesību normas piemērošana nav paredzēta gadījumā, ja vairākas personas, kuras preces nodevušas, pārdod savu dalību kapitālā vienam un tam pašam tiesību saņēmējam (15).
44.      Trešām kārtām, Direktīvas 2006/112 19. panta pirmajā daļā paredzēts, ka “saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi”. No šīs tiesību normas skaidrā formulējuma izriet, ka tajā minētā tiesību pārņemšana ir sekas tam, ka tiek uzskatīts, ka piegāde nav notikusi (16).
45.      Šāda Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas interpretācija ir pamatota ar šīs tiesību normas mērķi, proti, atļaut dalībvalstīm atvieglot uzņēmumu vai to daļu īpašnieku maiņu, vienkāršojot to un izvairoties no saņēmēja naudas līdzekļu apgrūtināšanas ar nesamērīgu nodokļa maksājumu, kurš katrā ziņā tiks atmaksāts vēlāk, atskaitot priekšnodoklī samaksāto PVN (17).
3.      Jēdziens “saņēmējs”
46.      Tā kā šajā gadījumā D.B. uzņēmums tiek nodots vairākām personām, jāpievēršas Direktīvas 2006/112 19. panta pirmajā daļā ietvertajam jēdzienam “saņēmējs” un jānoskaidro, vai saskaņā ar šo tiesību normu visi aktīvi var tikt nodoti vairākiem saņēmējiem.
47.      Šis jautājums nozīmē saprast frāzes “saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi” tvērumu.
48.      Šajā ziņā atgādināšu, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī konteksts un šo normu ietverošā tiesiskā regulējuma mērķi (18).
49.      Manuprāt, no judikatūras skaidri izriet, ka saņēmējs ir persona, kurai tiek nodoti visi aktīvi vai to daļa, kas ļauj veikt autonomu saimniecisko darbību, un kurai ir nodoms turpināt šādu darbību. Tā kā visu aktīvu nodošana var būt daļēja, visi aktīvi var būt vairāku atsevišķu nodošanu priekšmets (tādā gadījumā visas nodošanas ir daļējas), bet tas savukārt nozīmē, ka ir vairāki saņēmēji.
50.      Šādos apstākļos, tā kā frāzē “saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi” vārds “saņēmējs” ir lietots vienskaitlī (19), manuprāt, ir saprotams, ka visu aktīvu nodošanu neatkarīgi no tā, vai tā ir pilnīga vai daļēja, katrā ziņā var veikt tikai vienam vienīgam saņēmējam.
51.      Man šķiet, ka šī gramatiskā interpretācija ne tikai atbilst judikatūrai, kura atgādināta šo secinājumu 43. punktā un kura attiecas uz šajā frāzē ietverto jēdzienu “persona, kas preces nodevusi”, bet to apstiprina arī Direktīvas 2006/112 19. panta kontekstuālā un teleoloģiskā interpretācija.
52.      Attiecībā uz Direktīvas 2006/112 19. panta pieņemšanas kontekstu – tāpat kā to dara ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss [F. G. Jacobs] secinājumos lietā Abbey National (20) – norādīšu, ka ne Sestās direktīvas vai Direktīvas 2006/112 preambulā, ne Komisijas direktīvas priekšlikumos (21) nav daudz elementu, kas izskaidrotu likumdevēja izvēli attiecībā uz vārdiem, kuri izmantoti gan Direktīvas 2006/112 19. panta pirmajā daļā, gan Sestās direktīvas 5. panta 8. punktā.
53.      Tomēr atzīmēšu, ka Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta priekštecis, kas bija piezīme par Direktīvas 67/228/EEK (22) 5. panta 1. punktu tās A pielikumā, jau noteica, ka “dalībvalstis var uzskatīt, ka gadījumā, ja visi aktīvi vai to daļa tiek ieguldīti sabiedrībā, tiek uzskatīts, ka saņēmēja sabiedrība ir ieguldītāja tiesību pārņēmēja”.
54.      Citiem vārdiem, jau no paša sākuma Savienības tiesību normās ir bijusi atsauce uz vienu vienīgu saņēmēju un vienu vienīgu personu, kas preces nodevusi.
55.      Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas teleoloģiskā interpretācija apstiprina, ka šeit runa ir par apzinātu likumdevēja izvēli. Kā atgādināts šo secinājumu 44. punktā, šī tiesību norma, paredzot, ka “saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi”, ir vērsta uz to, lai personas, kas preces nodevusi, tiesības un pienākumus PVN jomā pārņemtu saņēmējs. Tādējādi saņēmējam vajadzības gadījumā būs jākoriģē nodoklis, kuru atskaitījusi persona, kas preces nodevusi, it kā pēdējā minētā persona būtu turpinājusi izmantot preces (23).
56.      Tātad Direktīvas 2006/112 19. panta pirmā daļa izstrādāta, pamatojoties uz principu, ka pienācīga kopējās PVN sistēmas darbība netiks apdraudēta tikai uzņēmuma (vai uzņēmuma daļas) īpašnieka maiņas dēļ, it kā galu galā joprojām būtu darīšana ar vienu un to pašu nodokļa maksātāju (24).
57.      Šā iemesla dēļ, manuprāt, jēdziens “saņēmējs” – tāpat kā jēdziens “persona, kas preces nodevusi” – ir vienskaitlī.
58.      No iepriekš izklāstītā, manuprāt, izriet, ka visu aktīvu nodošana neatkarīgi no tā, vai tā ir pilnīga vai daļēja, ir iespējama tikai attiecībā uz vienu vienīgu saņēmēju.
B.      Iespēja analizēt attiecīgos darījumus atsevišķi
59.      Attiecīgo darījumu atsevišķu analīzi pamato princips, ka PVN mērķiem ikviens darījums parasti jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu darījumu, kā tas izriet no Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkta otrās daļas (25), kā arī apstāklis, ka Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošana nozīmē, ka visu aktīvu nodošana notiek starp vienu personu, kas preces nodevusi, un vienu saņēmēju (26).
60.      Tā kā A.K. un P.K. ir divas dažādas fiziskas personas, viņām nav kopīga īpašuma. Tādējādi šajā gadījumā tiek veikti četri darījumi: pirmais darījums ir starp D.B. un A.K.; otrais – starp D.B. un P.K.; trešais – starp A.K. un A.K un P.K. sabiedrību; un ceturtais darījums ir starp P.K. un minēto sabiedrību.
61.      Šajā aspektā jānosaka, vai Direktīvas 2006/112 19. panta pirmo daļu var piemērot gan darījumam starp D.B. un A.K., gan darījumam starp D.B. un P.K. (27).
62.      Ņemot vērā Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas nosacījumus (28), rodas pirmais jautājums – vai A.K. un P.K. individuāli spēj turpināt autonomu saimniecisko darbību, ja viņām katrai pieder puse no viņu mātes uzņēmuma daļām.
63.      Manuprāt, atbildei uz šo jautājumu būtu jābūt noliedzošai.
64.      Proti, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka dalījums starp divām D.B. meitām izpaužas tādējādi, ka katrai no viņām tiek nodota daļa 50 % apmērā no uzņēmuma, nevis starp viņām konkrēti tiek sadalīti minētā uzņēmuma aktīvi tādējādi, ka tās “katra no savas puses” būtu varējušas turpināt autonomu saimniecisko darbību.
65.      Apstāklis, ka abām
D.B meitām kopā
piederēs 100 % no D.B. uzņēmuma un tātad viņām abām piederēs visi aktīvi, kuri ļaus viņām veikt autonomu saimniecisko darbību, nevar atspēkot šo secinājumu, jo viņām nav kopīga īpašuma, un tādējādi katrs darījums, kāds tas definēts šo secinājumu 60. punktā, ir jāanalizē atsevišķi. Tātad nosacījums par iespēju turpināt autonomu saimniecisko darbību ir jāpārbauda attiecībā uz katru meitu.
66.      Tā kā viens no diviem nosacījumiem, kuri izvirzīti Direktīvas 2006/112 19. panta pirmajā daļā, nav izpildīts, būtu jāsecina, ka šī tiesību norma nav piemērojama, un nav pat jāpievēršas tiesību saņēmēju nodomam, jo šo secinājumu 39. punktā atgādinātie nosacījumi ir kumulatīvi.
67.      Šādos apstākļos šaubas ir arī par iespēju, ka šajā gadījumā ir izpildīts Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas otrais nosacījums, proti, A.K. un P.K.
ir nodoms turpināt D.B. uzņēmuma saimniecisko darbību. Ir taisnība, ka viņu nodoms ir kopīgi turpināt mātes saimniecisko darbību, bet šāda turpināšana notiks ar viņu sabiedrības starpniecību. Tātad tas nozīmē, ka viņām jāiegulda daļas savā sabiedrībā. Citiem vārdiem, viņu nodoms attiecībā uz daļām, kuras viņas saņems, ir šķirties no tām par labu savai sabiedrībai. Turklāt (un, iespējams, tas šajā gadījumā ir vissvarīgākais aspekts) viņām nav nekāda nodoma pašām kļūt par PVN maksātājām un līdz ar to pašām kļūt par D.B. tiesību pārņēmējām. Tādējādi neviena no viņām nepārņems nedz D.B. tiesības, nedz pienākumus PVN jomā. Tātad, ņemot vērā šo secinājumu 42. punktā atgādināto judikatūru, jāsecina, ka nav izpildīts arī otrais nosacījums, kas izvirzīts Direktīvas 2006/112 19. panta pirmajā daļā.
68.      Katrā ziņā, pat ja pieņemtu, ka D.B. uzņēmuma nodošana abām viņas meitām ir uzskatāma par vienu darījumu, pamatojoties uz apstākli, ka viņas abas var turpināt minētā uzņēmuma saimniecisko darbību un viņām ir nodoms to darīt, Direktīvas 2006/112 19. panta pirmā daļa vienalga nebūtu piemērojama, jo, kā esmu konstatējis šo secinājumu 58. punktā, visu aktīvu nodošana var notikt tikai attiecībā uz vienu vienīgu saņēmēju.
69.      Tādējādi Direktīvas 2006/112 19. panta pirmā daļa būtu jāinterpretē tādējādi, ka no tās piemērošanas jomas ir izslēgta nodokļa maksātāja veikta visu aktīvu nodošana vienādās daļās divām personām, kuras nav nodokļa maksātājas.
C.      Iespēja analizēt attiecīgos darījumus kopā
70.      Lai gan attiecīgo darījumu atsevišķa analīze, šķiet, atbilst šo secinājumu 59. punktā atgādinātajam principam, tomēr rodas jautājums, vai šādu darījumu kopīga analīze nebūtu “dabiskāka” tādā nozīmē, ka tā šķiet atbilstošāka šo darījumu saimnieciskajai realitātei.
71.      Tiesa jēdzienu “saimnieciskā realitāte” nav definējusi, lai gan tā regulāri uz to atsaucas (29). Manuprāt, šā jēdziena mērķis ir izvairīties no tā, ka attiecībā uz darījumiem tiek izmantota tikai formāla pieeja, un aplūkot tos tādus, kādi tie ir patiesībā, un sekas, ko tie rada, un darīt to, ņemot vērā uzņēmējdarbības loģiku (30).
72.      Tādējādi šādu jēdzienu var izmantot par kritēriju, lai konstatētu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, kā arī lai pareizi interpretētu un piemērotu Direktīvas 2006/112 normas (31).
73.      Tāpēc jānoskaidro, vai jēdziens “saimnieciskā realitāte” var likt apšaubīt šo secinājumu 69. punktā izdarīto secinājumu. Proti, saimnieciskās realitātes ņemšana vērā ir pamatkritērijs kopējās PVN sistēmas piemērošanai (32).
74.      Šajā aspektā, lai interpretētu Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošanas jomu, varētu dot priekšroku
ar attiecīgo darījumu virkni īstenotajam mērķim, kuru norādījusi D.B., proti, D.B. uzņēmuma saimnieciskās darbības turpināšana, ko veic A.K. un P.K. sabiedrība. Šāda pieeja pamatotu attiecīgās darījumu virknes uzskatīšanu par kopumu un šīs tiesību normas piemērošanas pielāgošanu šai (no jauna) definētajai situācijai.
75.      Koncentrējoties uz šīs darījumu virknes galīgo mērķi, tiek izmantota mazāk formāla pieeja (33), un tādējādi tiek piešķirta lielāka nozīme mērķim, kurš norādīts Direktīvas 2006/112 19. pantā un kurš – atgādināšu – ir atvieglot uzņēmumu nodošanu.
76.      Šāda pieeja nozīmē, ka jānosaka, kā kvalificēt un izskatīt darījumu virkni.
77.      Šajā ziņā, pirmām kārtām, jāpārbauda, vai attiecīgo darījumu virkni varētu kvalificēt par “vienu vienotu darījumu”. Proti, šo secinājumu 59. punktā atgādinātajam pamatprincipam ir divi izņēmumi, kas saistīti ar jēdzienu “viens vienots darījums” (34).
78.      Pirmkārt, viens vienots darījums ir tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko veicis nodokļa maksātājs, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (35).
79.      Otrkārt, viena vienota darījuma pastāvēšana jākonstatē arī tad, ja viens pakalpojums ir galvenais pakalpojums, savukārt viens vai vairāki citi pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus tādējādi, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums. It īpaši pakalpojums ir uzskatāms par galvenā pakalpojuma papildpakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu (36).
80.      Manuprāt, no šīs judikatūras izriet, ka viens vienots darījums shematiski ir saimnieciskais pakalpojums, ko sniedzis viens nodokļa maksātājs un ko veido dažādi elementi, kurus tā klients uzskata par nedalāmiem (37).
81.      Tomēr, manuprāt, izskatāmajā lietā neesam saskārušies nedz ar pirmo, nedz otro gadījumu, kuri attiecīgi norādīti šo secinājumu 78. un 79. punktā. Proti, pirmkārt, dažādajos darījumos iesaistītās personas ir atšķirīgas. Otrkārt, dažādos darījumus var īstenot neatkarīgi citu no cita, un tiem ir atšķirīgi mērķi. Tātad vienīgā saikne, kas pastāv starp šiem darījumiem, ir D.B., A.K. un P.K. nodoms. Ja jāņem vērā pušu paustais nodoms attiecībā uz darījuma aplikšanu ar PVN, tas notiek ar nosacījumu, ka nodomu apstiprina objektīvi apstākļi (38). Tomēr nedomāju, ka šo nodomu patiešām apstiprina objektīvi apstākļi, jo, raugoties tikai no ekonomiskā viedokļa, katrs no šiem darījumiem varētu pastāvēt bez citiem darījumiem un pilnībā saglabātu savu saimniecisko jēgu pat izolēti no pārējiem darījumiem (39). Turklāt šķiet, ka D.B. nodoms aprobežojas ar viņas uzņēmuma kā dāvinājuma nodošanu meitām.
82.      Otrām kārtām, nerunājot par “vienu vienotu darījumu”, var
uzskatīt, ka, ņemot vērā notikumu secību, tas, ka A.K. un P.K. bija ieguvušas uzņēmumu, patiesībā ir tikai “starpposma” vai “pagaidu” iegūšana. Šādos apstākļos, manuprāt, būtu jāpārbauda, vai Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošanas nosacījumi ir izpildīti attiecībā uz galīgo ieguvēju, šajā gadījumā – A.K. un P.K. sabiedrību. Tā kā minētā sabiedrība saņem visus D.B. uzņēmuma aktīvus un tai ir nodoms turpināt šā uzņēmuma saimniecisko darbību, šī tiesību norma būtu piemērojama. Turklāt šāda interpretācija patiešām atbilst prasībai, ka var būt tikai viens vienīgs saņēmējs, kā tas izklāstīts šo secinājumu 58. punktā, jo šajā gadījumā galīgais ieguvējs patiešām ir viens subjekts – A.K. un P.K. sabiedrība.
83.      Ja Vispārējā tiesa mēģinātu sekot šim virzienam, es to mudinātu pievērst uzmanību attiecīgo nodošanu laika aspektam, lai ierobežotu ļaunprātīgas izmantošanas riskus. Šajā ziņā norādīšu, ka gan lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, gan uzdotajā jautājumā iesniedzējtiesa ir skaidri uzsvērusi faktu, ka A.K. un P.K.
nekavējoties ieguldīs daļas kā mantisku ieguldījumu savā sabiedrībā (40).
84.      Proti, es uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas “funkcionālā” interpretācija varētu darboties, ja tiktu pierādīts, ka starpposma (vai pagaidu) iegūšana nevarēja tikt pārveidota par galīgo iegūšanu. Tas novērstu to, ka, aizbildinoties ar vēlmi vēlāk nodot uzņēmumu, personas, kuras nevar atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, varētu izvairīties no PVN maksāšanas un tādējādi iegūt aktīvus par mazāku maksu, pārkāpjot Direktīvas 2006/112 16. panta pirmo daļu un nodokļu neitralitātes principu, ko saprot kā vispārējā vienlīdzīgas attieksmes principa izpausmi PVN jomā (41).
85.      Tādējādi saimnieciskās realitātes ņemšanai vērā būtu jāliek uzskatīt, ka darījumi, kurus saista kopējs mērķis un kuri uzreiz seko laikā, veido kopumu, un jāpārbauda, vai attiecībā uz galīgo ieguvēju izpildīti Direktīvas 2006/112 19. panta pirmajā daļā paredzētie nosacījumi.
D.      Ierosinātā izvēle
86.      No iepriekš izklāstītā izriet, ka izvēle starp divām iespējamām Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošanas jomas interpretācijām ir atkarīga no veida, kā tiek nolemts aplūkot veicamo darījumu virkni.
87.      Priekšroka jādod
vai nu klasiskajai pieejai, ievērojot šo secinājumu 59. punktā atgādināto pamatprincipu, vai arī jānolemj izraudzīties sānceļu, kas balstīts uz jēdzienu “saimnieciskā realitāte”.
88.      Lai gan otrajam variantam ir arī pievilcīgi elementi un sākotnēji tas man šķiet pat visloģiskākais, ar to netiek atrisinātas dažas iebildes, un tādējādi, pat ja tajā ir izvirzīts nosacījums par darījumu secības laika aspektu, tas mani pilnībā
nepārliecina.
89.      Proti, pirmkārt, ja Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas piemērošana darījumu virknei tiktu pakārtota apstāklim, ka galīgajai iegūšanai nekavējoties ir jāseko starpposma iegūšanai, neizbēgami rastos jautājums, kas ir jāsaprot ar “nekavējoties”. Vai runa būtu par stundām vai dienām? Vai varētu pieļaut, ka galīgā iegūšana notiek vairākas nedēļas vai pat mēnešus pēc starpposma iegūšanas?
90.      Otrkārt, atsevišķie darījumi, kuri veido darījumu virkni, ir dažāda rakstura, un nevienu no tiem nevar kvalificēt par visu aktīvu nodošanu. Citiem vārdiem, par tādu tiktu kvalificēts tieši kopums, lai gan to veidojošie darījumi ir divi uzņēmuma mantas puses dāvinājumi atsevišķām personām un divi materiālie ieguldījumi, ko veikušas šīs personas. Tādējādi, no vienas puses, pastāvētu neatbilstība starp kopumu veidojošo elementu kvalifikāciju un šā kopuma kvalifikāciju. No otras puses, ja viena vai otra iemesla dēļ trešais un ceturtais darījums, kādi tie definēti šo secinājumu 60. punktā, galu galā netiktu īstenots, noteikti rastos grūtības saistībā ar PVN koriģēšanu.
91.      Treškārt, atgādināšu – Tiesa jau ir nospriedusi, ka nodokļu administrācijas pienākums veikt izmeklēšanu, lai noskaidrotu nodokļa maksātāja nodomu, ir pretējs kopējās PVN sistēmas mērķiem nodrošināt tiesisko drošību un veicināt PVN piemērošanu, ņemot vērā – atskaitot izņēmuma gadījumus – attiecīgā darījuma objektīvo raksturu (42).
92.      Taču šajā gadījumā D.B. un viņas meitu plānoto darījumu veids – tāpat kā to secība – ir pilnībā skaidrs, un tādējādi, aplūkojot atsevišķi, tie nerada nekādas grūtības attiecībā uz to kvalificēšanu (43). Turklāt, kā tiesas sēdē atzinusi D.B., nekas neliedza viņai visus sava uzņēmuma aktīvus nodot A.K. un P.K. sabiedrībai. Tādējādi tas, ka viņa ir nolēmusi uzdāvināt savu uzņēmumu meitām, kuras vēlāk to ieguldīs savas sabiedrības kapitālā, ir iesaistīto personu izvēle. Šis lēmums D.B., viņas meitām un viņu sabiedrībai rada nodokļu sekas, kuras viņas nedrīkst mēģināt apiet, cenšoties pilnībā definētus darījumus pielīdzināt cita veida darījumiem, kurus tās ir vēlējušās labāk neveikt kādu personisku iemeslu dēļ (44). Jāpiebilst, ka tas būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam, jo tas nozīmētu, ka atšķirīgās situācijās tiek piemērota vienāda attieksme (45).
93.      Turklāt uz jēdzienu “saimnieciskā realitāte”, lai gan ar to ir paredzēts drīzāk pievērsties darījumu sekām, nevis to formai, nevar atsaukties tādā veidā, lai dotu priekšroku pušu nodomam, nevis sekām, kas saistītas ar to izdarīto
konkrēto izvēli, un tas ir pretrunā šo secinājumu 81. un 91. punktā atgādinātajai judikatūrai.
94.      Visu šo iemeslu dēļ, lai gan attiecīgo darījumu kopīgas analīzes iespēja var būt pievilcīga, esmu spiests izraudzīties interpretāciju, kuras pamatā ir minēto darījumu atsevišķa pārbaude. Turklāt man šķiet, ka tas atbilst ne tikai šo secinājumu 59. punktā atgādinātajam principam PVN jomā, bet arī Direktīvas 2006/112 19. panta mērķim atvieglot uzņēmumu nodošanu, nevis nodokļu shēmas.
95.      Tādējādi iesaku Vispārējai tiesai uz uzdoto jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 19. pants jāinterpretē tādējādi, ka visu aktīvu nodošana nenotiek tad, ja nodokļa maksātājs divām fiziskām personām, kuras nav nodokļa maksātājas, bez atlīdzības katrai nodod daļu 50 % apmērā no visiem aktīviem un šīs personas plāno nekavējoties ieguldīt šīs daļas kā mantisku ieguldījumu personālsabiedrībā, kura veic saimniecisku darbību un kurā viņas ir biedri.
VI.    Secinājumi
96.      Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, iesaku uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdoto jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 19. pants jāinterpretē tādējādi, ka visu aktīvu nodošana nenotiek tad, ja nodokļa maksātājs divām fiziskām personām, kuras nav nodokļa maksātājas, bez atlīdzības katrai nodod daļu 50 % apmērā no visiem aktīviem un šīs personas plāno nekavējoties ieguldīt šīs daļas kā mantisku ieguldījumu personālsabiedrībā, kura veic saimniecisku darbību un kurā viņas ir biedri.
José Martín y Pérez de Nanclares
Secinājumi sniegti atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2026. gada 13. maijā.
[Paraksti]
1      Oriģinālvaloda – franču.
i      Šīs lietas nosaukums ir izdomāts. Tas neatbilst neviena lietas dalībnieka reālajam personvārdam vai nosaukumam.
2      Von Jhering, R., Der Kampf um’s Recht, G. J. Manz, Vīne, 1872, 7. lpp., franču valodā tulkojis Meydieu, A. F., Le combat pour le droit, A. Durand et Pedone‑Lauriel, Parīze, 1875, 1. lpp. Šis darbs vēlāk ir papildināts un uzlabots, un autora dzīves laikā izdotas vienpadsmit dažādas izdevumu versijas.
3      Von Jhering, R., Zweck im Recht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipciga, 1877, pamatojoties uz 3. izdevumu vācu valodā, franču valodā tulkojis Meulenaere, O., Chevalier‑Marescq et Cie, Parīze, 1901.
4      Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
5      Norādīšu – lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir minēts fakts, ka D.B. un viņas vīrs – A.K. un P.K. tēvs – plāno dāvināt visu uzņēmumu savām divām meitām. Tomēr D.B. vīrs ir minēts tikai vienu reizi un nav precizēts nedz viņa statuss, nedz loma pamatlietā aplūkojamo darījumu virknē, un tādējādi no manā rīcībā esošajiem faktiskajiem apstākļiem, šķiet, izriet, ka tikai D.B. jāuzskata par personu, kas aktīvus nodevusi, Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas izpratnē. Turklāt tiesas sēdē apstiprināts, ka pamatlietā aplūkojamie darījumi patiešām ir notikuši.
6      Skat. šo secinājumu 5., 20. un 21. punktu.
7      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 13. jūlijs, Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
8      Skat. spriedumu, 2003. gada 15. maijs, Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
9      Padomes Sestā direktīva (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk – Sestā direktīva).
10      Skat. rīkojumu, 2023. gada 16. janvāris, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w
Łodzi (C‑729/21, nav publicēts, EU:C:2023:74, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
11      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 30. maijs, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, 32. punkts un tajā minētā judikatūra). Tāds ir arī nodokļu iestādes, Polijas valdības un Komisijas viedoklis, kā izriet no to rakstveida apsvērumiem. Tomēr norādīšu, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 19. panta otro daļu “attiecīgos gadījumos dalībvalstis var veikt vajadzīgos pasākumus, lai novērstu konkurences izkropļojumus, ja persona, kurai preces ir nodotas, nav pilnībā atbildīga par PVN. Tāpat dalībvalstis var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu to, ka šā panta piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas”. Attiecībā uz citu tādu nosacījumu pārskatu, kuri noteikti dalībvalstu tiesību aktos: Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdama, 2021, 803.–805. lpp.
12      Skat. spriedumus, 2003. gada 27. novembris, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, 40. punkts), 2011. gada 10. novembris, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 24. punkts un tajā minētā judikatūra), un rīkojumu, 2023. gada 16. janvāris, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w
Łodzi (C‑729/21, nav publicēts, EU:C:2023:74, 30. punkts). Par jēdziena “visu aktīvu vai to daļas nodošana” definīcijas, kuru sniegusi Tiesa 2003. gada 27. novembra spriedumā Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), konkrēto ietekmi uz atsevišķām valstu tiesību sistēmām: Culot, A., un Thilmany, J., Manuel des droits d’enregistrement et de la TVA applicables aux actes de société, Larcier‑Intersentia, Brisele, 2025, 145. un 146. lpp.; Calderón Carrero, J.
M., un Quintas Seara, A., “El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción”, Revista técnica tributaria, Nr. 102, 2013, 95.–117. lpp. (108. lpp.). Tāpat šis spriedums ir ļāvis atrisināt grūtības saistībā ar darbības daļējas nodošanas kvalificēšanu, kuras pastāvēja līdz šim: Wäger, C., “Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber”, Umsatzsteuer‑Rundschau, 2004, 24.–27. lpp. (26. lpp.).
13      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 10. novembris, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 25. punkts).
14      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2003. gada 27. novembris, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, 44. punkts).
15      Spriedums, 2013. gada 30. maijs, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, 46. punkts).
16      Šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2023. gada 16. janvāris, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w
Łodzi (C‑729/21, nav publicēts, EU:C:2023:74, 36. punkts un tajā minētā judikatūra), un ģenerāladvokātes M. Brkanas [M. Brkan] secinājumus lietā A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, 41. un 45. punkts).
17      Skat. spriedumu, 2011. gada 10. novembris, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
18      Spriedumi, 1983. gada 17. novembris, Merck (292/82, EU:C:1983:335, 12. punkts), 2023. gada 9. marts, ACER/Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, 54. punkts), un 2025. gada 18. decembris, E. (Parādu ieskaits) (C‑481/24, EU:C:2025:996, 29. punkts).
19      Jēdziens “saņēmējs” visās Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas valodu versijās ir lietots vienskaitlī.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, 23. punkts.
21      Skat. 1973. gada 20. jūnija Priekšlikumu Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, COM(73) 950, galīgā redakcija, un attiecībā uz Direktīvu 2006/112 skat. 2004. gada 15. aprīļa Priekšlikumu Padomes direktīvai par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, COM(2004) 246, galīgā redakcija.
22      Padomes Otrā direktīva (1967. gada 11. aprīlis) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – Struktūra un procedūras kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanai (OV 1967, L 71, 1303. lpp.).
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madride, 2024, 4. izd., 1790.–1798. lpp. (20547. punkts), un Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Parīze, 2022/2023, 21. izd., 344. lpp.
24      Tādējādi to noteikumu pielāgošana, kuru mērķis ir aplikt ar nodokli preču piegādi, lai veicinātu saimniecisko darbību, šķiet, ir gan pragmatisks, gan saprātīgs risinājums.
25      Skat. spriedumu, 2025. gada 1. augusts, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
26      Skat. šo secinājumu 58. punktu un šajā nozīmē spriedumu, 2013. gada 30. maijs, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, 46. un 47. punkts).
27      Jautājums, vai Direktīvas 2006/112 19. panta pirmā daļa ir piemērojama trešajam un ceturtajam darījumam, šajā kontekstā nerodas, jo – kā precizējusi iesniedzējtiesa – minētie darījumi tiek izvērtēti atsevišķi un tie ir no pamatlietas nošķirta strīda priekšmets.
28      Skat. šo secinājumu 39. punktu.
29      Daži autori ir kritizējuši jebkādas definīcijas trūkumu: Nellen, F., un van Doesum, A., “Economic Reality in EU VAT”, EC tax review, 2020, 29. sēj., Nr. 5, 213.–226. lpp.; Van Abswoude, K., “The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?”, International VAT Monitor, 2022, 33. sēj., Nr. 5.
30      Par to, cik svarīgi ir pievērsties darījumu sekām, nevis to formai: Beisse, H., “Die paradigmatischen Gob”, no: Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B., un Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: Festschrift für Welf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, Minhene, 2001, 731.–753. lpp. (739. lpp.).
31      Par jēdziena “saimnieciskā realitāte” piemērošanu Tiesas judikatūrā: Nellen, F., un van Doesum, A. (šo secinājumu 29. zemsvītras piezīme), un tie paši autori, “Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach”, EC tax review, 2025, 34. sēj., Nr. 6, 222.–230. lpp.
32      Spriedums, 2007. gada 28. jūnijs, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, 43. punkts).
33      Secinājumos lietā
Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, 1., 31., 36. un 38. punkts) ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [P. Cruz Villalón] tieši brīdināja par Direktīvas 2006/112 pārāk formālas interpretācijas risku.
34      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 38. punkts); ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumus lietā Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, 57. punkts) un ģenerāladvokāta Dž. Pitrucellas [G. Pitruzzella] secinājumus lietā Finanzamt X (Pastāvīgi uzstādītas ierīces un mehānismi) (C‑516/21, EU:C:2022:976, 27. punkts).
35      Skat. ģenerāladvokāta P. Mengoci secinājumus lietā Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, 58. punkts un tajā minētā judikatūra).
36      Skat. ģenerāladvokāta P. Mengoci secinājumus lietā Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
37      Šajā nozīmē skat. ģenerāladvokāta P. Mengoci secinājumus lietā BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, 46. un 47. punkts).
38      Skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
39      Ja, piemēram, A.K. nolemtu pārdot tālāk savu daļu, nevis to ieguldīt sabiedrībā, kuru tā pārvalda kopā ar P.K., tas nekādi netraucētu P.K. ieguldīt savu daļu minētajā sabiedrībā. Tas ļautu A.K. izmantot naudu no savas daļas pārdošanas un P.K. iegūt kapitāla daļas sabiedrībā.
40      Turklāt jāatzīmē – tiesas sēdē D.B. norādīja, ka A.K.
un P.K. piederošo daļu nodošana viņu sabiedrībai faktiski notikusi tikai dažas dienas pēc minēto D.B.
daļu nodošanas viņas meitām.
41      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 16. septembris, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, 59. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2020. gada 17. decembris, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 48. punkts).
42      Spriedums, 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 39. punkts).
43      Šajā ziņā skat. šo secinājumu 81. punktu.
44      Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 46. un 47. punkts).
45      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 10. aprīlis, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 49. punkts).