62009CJ0248_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑248/09,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Augstākās tiesas Senāts Administratīvo lietu departaments (Λετονία) με απόφαση της 26ης Ιουνίου 2009, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Ιουλίου 2009, στο πλαίσιο της δίκης
Pakora Pluss SIA
κατά
Valsts ieņēmumu dienests,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, E. Levits, M. Ilešič, M. Safjan (εισηγητή) και M. Berger, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Pakora Pluss SIA, εκπροσωπούμενη από την I. Petrova, μέλος της διοικούσας επιτροπής,
– η Valsts ieņēmumu dienests, εκπροσωπούμενη από τον D. Jakāns,
– η Λετονική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις K. Drēviņa και K. Krasovska,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους A. Sauka και B.-R. Killmann,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Αντικείμενο της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι η ερμηνεία του άρθρου 4, σημείο 10, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 302, σ. 1), όπως αυτός τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 82/97 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1996 (ΕΕ 1997, L 17, σ. 1, στο εξής: τελωνειακός κώδικας), του άρθρου 448 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού 2913/92 (ΕΕ L 253, σ. 1), όπως αυτός τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 2787/2000 της Επιτροπής, της 15 Δεκεμβρίου 2000 (ΕΕ L 330, σ. 1, στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός), καθώς και του κεφαλαίου 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως περί των όρων προσχωρήσεως στην Ευρωπαϊκή Ένωση της Τσεχικής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Εσθονίας, της Κυπριακής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Λετονίας, της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας, της Δημοκρατίας της Μάλτας, της Δημοκρατίας της Πολωνίας, της Δημοκρατίας της Σλοβενίας και της Σλοβακικής Δημοκρατίας και των προσαρμογών των Συνθηκών επί των οποίων βασίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση (ΕΕ 2003, L 236, σ. 33, στο εξής: Πράξη Προσχωρήσεως).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Pakora Pluss SIA (στο εξής: Pakora Pluss) και της Valsts ieņēmumu dienests (λετονική φορολογική αρχή, στο εξής: VID) με αντικείμενο απόφαση με την οποία η εν λόγω εταιρία υποχρεώθηκε στην καταβολή δασμών και φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για την εισαγωγή στις 3 Μαΐου 2004, διά θαλάσσιας μεταφοράς, αυτοκινήτου από τη Γερμανία.
Το νομικό πλαίσιο
Η νομοθεσία της Ένωσης
Ο τελωνειακός κώδικας
3. Κατά το άρθρο 4, σημείο 10, του τελωνειακού κώδικα, ως «εισαγωγικοί δασμοί» νοούνται:
«– οι δασμοί και οι φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος που καταβάλλονται κατά την εισαγωγή των εμπορευμάτων,
– οι γεωργικές εισφορές και οι άλλες επιβαρύνσεις κατά την εισαγωγή, που θεσπίζονται στα πλαίσια της κοινής γεωργικής πολιτικής ή των ειδικών καθεστώτων που εφαρμόζονται σε ορισμένα εμπορεύματα που προκύπτουν από τη μεταποίηση γεωργικών προϊόντων».
4. Το άρθρο 79 του τελωνειακού κώδικα έχει ως εξής:
«Η θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία προσδίδει τελωνειακό χαρακτήρα κοινοτικού εμπορεύματος σε κάθε μη κοινοτικό εμπόρευμα.
Η πράξη αυτή συνεπάγεται την εφαρμογή μέτρων εμπορικής πολιτικής, τη διεκπεραίωση των λοιπών διατυπώσεων που προβλέπονται για την εισαγωγή εμπορεύματος, καθώς και την επιβολή των νομίμως οφειλόμενων δασμών.»
5. Το άρθρο 161 του τελωνειακού κώδικα ορίζει τα εξής:
«1. Το καθεστώς εξαγωγής επιτρέπει την έξοδο κοινοτικού εμπορεύματος από το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας.
Η εξαγωγή συνεπάγεται την επιβολή των εξαγωγικών δασμών και την εφαρμογή των μέτρων εμπορικής πολιτικής και των λοιπών διατυπώσεων που προβλέπονται για την έξοδο αυτή.
2. Με εξαίρεση τα εμπορεύματα που τίθενται υπό το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή ή υπό καθεστώς εσωτερικής διαμετακόμισης σύμφωνα με το άρθρο 163, και με την επιφύλαξη του άρθρου 164 κάθε κοινοτικό εμπόρευμα που προορίζεται να εξαχθεί πρέπει να τεθεί υπό το καθεστώς εξαγωγής.
[…]
4. Οι περιπτώσεις και οι όροι υπό τους οποίους για τα εμπορεύματα που εξέρχονται από το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας δεν απαιτείται διασάφηση εξαγωγής ορίζονται σύμφωνα με τη διαδικασία της επιτροπής.
5. Η διασάφηση εξαγωγής πρέπει να κατατίθεται στο τελωνείο που είναι αρμόδιο για την εποπτεία του τόπου όπου είναι εγκατεστημένος ο εξαγωγέας ή όπου τα εμπορεύματα συσκευάζονται ή φορτώνονται για τη μεταφορά εξαγωγής. Οι παρεκκλίσεις καθορίζονται σύμφωνα με τη διαδικασία της επιτροπής.»
6. Το άρθρο 162 του τελωνειακού κώδικα ορίζει τα εξής:
«Η άδεια παραλαβής προς εξαγωγή παρέχεται υπό τον όρο ότι τα εν λόγω εμπορεύματα εγκαταλείπουν το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας στην ίδια κατάσταση με εκείνη στην οποία βρίσκονταν κατά την αποδοχή της διασάφησης εξαγωγής.»
Ο εκτελεστικός κανονισμός
7. Κατά το άρθρο 448 του εκτελεστικού κανονισμού:
«1. Είναι δυνατό να επιτρέπεται σε ναυτιλιακή εταιρεία να χρησιμοποιεί ως δήλωση διαμετακόμισης ενιαίο δηλωτικό, εφόσον εκτελεί σημαντικό αριθμό τακτικών δρομολογίων μεταξύ των κρατών μελών (απλουστευμένη διαδικασία – επίπεδο 2).
Κατά παρέκκλιση του άρθρου 373, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, οι ναυτιλιακές εταιρείες είναι δυνατό να μην είναι εγκατεστημένες εντός της Κοινότητας, αν διαθέτουν σ’ αυτ[ή] περιφερειακό γραφείο.
2. Μετά την παραλαβή της αίτησης, οι τελωνειακές αρχές ενημερώνουν τα λοιπά κράτη μέλη, στο έδαφος των οποίων βρίσκονται οι προβλεπόμενοι λιμένες αναχώρησης και προορισμού.
Εφόσον δεν υπάρξουν αντιρρήσεις εντός 60 ημερών από την ημερομηνία της κοινοποίησης, οι τελωνειακές αρχές εκδίδουν την άδεια.
Η άδεια αυτή ισχύει σε όλα τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη και εφαρμόζεται μόνο στις πράξεις κοινοτικής διαμετακόμισης μεταξύ των λιμένων που αναφέρονται στην εν λόγω άδεια.
3. Με την απλουστευμένη διαδικασία η ναυτιλιακή εταιρεία μπορεί να χρησιμοποιεί ένα μόνο δηλωτικό για όλα τα μεταφερόμενα εμπορεύματα· σ’ αυτή την περίπτωση αναγράφει απέναντι από τα σχετικά είδη που περιλαμβάνονται στο δηλωτικό:
α) το σύμβολο “Τ1” αν τα εμπορεύματα κυκλοφορούν στο πλαίσιο της διαδικασίας εξωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης·
β) το σύμβολο “TF”, αν τα εμπορεύματα κυκλοφορούν στο πλαίσιο της διαδικασίας εσωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης, σύμφωνα με το άρθρο 340γ, παράγραφος 1·
γ) το σύμβολο “TD” για τα εμπορεύματα που έχουν ήδη υπαχθεί στο καθεστώς διαμετακόμισης ή που μεταφέρονται στο πλαίσιο του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεξαγωγή, τελωνειακής αποταμίευσης ή προσωρινής εισαγωγής. Σε παρόμοιες περιπτώσεις, η ναυτιλιακή εταιρεία αναγράφει επίσης τον κωδικό “TD” στην αντίστοιχη φορτωτική ή κάθε άλλο κατάλληλο εμπορικό έγγραφο, με ταυτόχρονη αναφορά στο σχετικό καθεστώς, συνοδευόμενη από τον αριθμό αναφοράς, την ημερομηνία και το τελωνείο έκδοσης του εγγράφου διαμετακόμισης ή μεταφοράς·
δ) το σύμβολο “C” (ισοδύναμο του “T2L”) για τα εμπορεύματα των οποίων μπορεί να δικαιολογηθεί ο κοινοτικός χαρακτήρας·
ε) το σύμβολο “X” για τα εξαχθέντα κοινοτικά εμπορεύματα προς εξαγωγή που δεν υπάγονται σε καθεστώς διαμετακόμισης.
Το δηλωτικό πρέπει, επίσης, να περιλαμβάνει τις μνείες που προβλέπονται στο άρθρο 447, παράγραφος 4.
4. Το καθεστώς κοινοτικής διαμετακόμισης θεωρείται ότι λήγει με την προσκόμιση του δηλωτικού και των εμπορευμάτων στις τελωνειακές αρχές του λιμένα προορισμού.
Οι καταχωρήσεις που τηρεί η ναυτιλιακή εταιρεία σύμφωνα με το άρθρο 373, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, απαιτείται να περιλαμβάνουν τουλάχιστον τις πληροφορίες που αναφέρονται στο στοιχείο α΄ της παραγράφου 3.
Οι τελωνειακές αρχές του λιμένα προορισμού διαβιβάζουν, εφόσον κρίνεται αναγκαίο, λεπτομερή στοιχεία των δηλωτικών στις αρμόδιες αρχές του λιμένα αναχώρησης προς επαλήθευση.
5. Με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 365 και 366, 450α έως 450δ, καθώς και του τίτλου VII του κώδικα:
α) η ναυτιλιακή εταιρεία γνωστοποιεί στις τελωνειακές αρχές κάθε παράβαση ή παρατυπία·
β) οι τελωνειακές αρχές του λιμένα προορισμού γνωστοποιούν, το ταχύτερο δυνατό, στις τελωνειακές αρχές του λιμένα αναχώρησης και στην αρχή έκδοσης της άδειας κάθε παράβαση ή παρατυπία.»
Η Πράξη Προσχωρήσεως
8. Το άρθρο 2 της Πράξεως Προσχωρήσεως ορίζει τα εξής:
«Από την ημερομηνία προσχώρησης, οι διατάξεις των αρχικών Συνθηκών και οι πριν από την προσχώρηση θεσπισθείσες πράξεις των οργάνων και της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας δεσμεύουν τα νέα κράτη μέλη και εφαρμόζονται σε αυτά, υπό τους όρους που προβλέπονται στις Συνθήκες αυτές και στην παρούσα Πράξη.»
9. Κατά το άρθρο 22 της Πράξεως Προσχωρήσεως:
«Τα μέτρα που απαριθμούνται στο παράρτημα IV της παρούσας Πράξης εφαρμόζονται υπό τους όρους που προβλέπονται στο εν λόγω παράρτημα.»
10. Το παράρτημα IV της Πράξεως Προσχωρήσεως φέρει τον τίτλο «Κατάλογος ο οποίος αναφέρεται στο άρθρο 22 της Πράξης Προσχώρησης». Το κεφάλαιο 5 του εν λόγω παραρτήματος, επιγραφόμενο «Τελωνειακή Ένωση», ορίζει τα εξής:
«[…] [Ο τελωνειακός κώδικας και ο εκτελεστικός κανονισμός] εφαρμόζονται στα νέα κράτη μέλη, υπό την επιφύλαξη των ακόλουθων ειδικών διατάξεων:
1. Παρά το άρθρο 20 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92, εμπορεύματα τα οποία, κατά την ημερομηνία προσχώρησης, βρίσκονται στην τελωνειακή κατάσταση της προσωρινής εναπόθεσης ή υπάγονται σε μία δασμολογική μεταχείριση ή τελωνειακή διαδικασία από τις αναφερόμενες στα άρθρα 4 παράγραφος 15, σημείο β΄, και παράγραφος 16, σημεία β΄ έως ζ΄ του εν λόγω κανονισμού στη διευρυμένη Κοινότητα, ή τα οποία βρίσκονται στο στάδιο της μεταφοράς, εντός της διευρυμένης Κοινότητας, αφού αποτέλεσαν αντικείμενο διατυπώσεων εξαγωγής, δεν υπόκεινται σε τελωνειακούς δασμούς και άλλα τελωνειακά μέτρα κατά την εισαγωγή τους για ελεύθερη κυκλοφορία, υπό την προϋπόθεση ότι προσκομίζεται μία από τις ακόλουθες αποδείξεις:
α) αποδεικτικό της προτιμησιακής καταγωγής νομοτύπως εκδοθέν πριν από την ημερομηνία προσχώρησης δυνάμει μιας από τις ευρωπαϊκές συμφωνίες (που απαριθμούνται κατωτέρω) ή μιας από τις αντίστοιχες προτιμησιακές συμφωνίες που έχουν συναφθεί μεταξύ αυτών των ιδίων νέων κρατών μελών και στις οποίες περιέχεται απαγόρευση επιστροφής δασμών ή απαλλαγή από τελωνειακούς δασμούς επί μη καταγομένων υλών χρησιμοποιούμενων στην κατασκευή προϊόντων για τα οποία εκδίδεται ή συντάσσεται απόδειξη καταγωγής (κανόνας “περί μη επιστροφής δασμών”),
β) οιαδήποτε από τα αποδεικτικά του κοινοτικού καθεστώτος που αναφέρεται στα άρθρα 314γ και 315 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93.
[…]»
Η έκτη οδηγία
11. Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1), κατήργησε και αντικατέστησε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, την ισχύουσα νομοθεσία της Ένωσης περί ΦΠΑ και ειδικότερα την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). Εντούτοις, η οδηγία 2006/112 δεν έχει εν προκειμένω εφαρμογή, καθόσον τέθηκε σε ισχύ μετά την επέλευση των πραγματικών περιστατικών από τα οποία ανέκυψε η διαφορά της κύριας δίκης.
12. Το άρθρο 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ L 376, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία), ορίζει ότι οι εισαγωγές αγαθών υπόκεινται σε ΦΠΑ.
13. Το άρθρο 7 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Εισαγωγές», ορίζει, στην παράγραφο 1, στοιχείο α΄, τα εξής:
«Ως “εισαγωγή αγαθού” θεωρείται:
α) η είσοδος, στο εσωτερικό της Κοινότητας, ενός αγαθού που δεν πληροί τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας [...]».
14. Το άρθρο 11, B, της έκτης οδηγίας, σχετικά με την εισαγωγή αγαθών, ορίζει, στην παράγραφο 3, στοιχείο α΄, τα εξής:
«Στη φορολογητέα βάση περιλαμβάνονται, στο βαθμό που δεν έχουν ήδη περιληφθεί:
α) οι φόροι, δασμοί, εισφορές και άλλα τέλη που οφείλονται εκτός του κράτους μέλους εισαγωγής, καθώς και όσα οφείλονται λόγω της εισαγωγής, εξαιρέσει του εισπρακτέου [ΦΠΑ]·
[…]».
15. Το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου», ορίζει, στην παράγραφο 2, ότι ΦΠΑ κατά την εισαγωγή οφείλεται από το πρόσωπο ή από τα πρόσωπα, τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται από το κράτος μέλος εισαγωγής.
Η εθνική νομοθεσία
16. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 3, του νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας (likums par pievienotās vērtības nodokļi, Latvijas Vēstnesis, 1995, αριθ. 49), ως είχε κατά τον χρόνο επελεύσεως των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), οι εισαγωγές εμπορευμάτων είναι πράξεις υποκείμενες σε ΦΠΑ στο πλαίσιο οικονομικών δραστηριοτήτων.
17. Το άρθρο 2, παράγραφος 8, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Κατά τις πράξεις εισαγωγής εμπορευμάτων, η φορολογητέα αξία συνίσταται στη δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων, στην αξία των υπηρεσιών μεταφοράς από τα εξωτερικά σύνορα της Ευρωπαϊκής Ένωσης μέχρι τον αποδέκτη τους (ή μέχρι τον πρώτο τόπο μεταφόρτωσης στο έδαφος της Δημοκρατίας της Λετονίας ο οποίος προσδιορίζεται στα συνοδευτικά έγγραφα), στους οφειλόμενους δασμούς, ειδικούς φόρους κατανάλωσης, λοιπούς φόρους και τέλη, όταν αυτό επιβάλλεται ρητώς με ειδικές ρυθμίσεις, εξαιρουμένου του [ΦΠΑ], και περιλαμβάνει επίσης την αξία των υπηρεσιών που απαριθμούνται στο άρθρο 7, πρώτο μέρος, παράγραφος 2, του παρόντος νόμου, εφόσον η αξία αυτή δεν περιλαμβάνεται στη δασμολογητέα αξία.
[…]»
18. Το άρθρο 12, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ, σχετικό με τις προϋποθέσεις εισπράξεως του φόρου, ορίζει τα εξής:
«Κατά την εισαγωγή εμπορευμάτων, ο φόρος οφείλεται από κάθε πρόσωπο που θέτει τα εμπορεύματα σε ελεύθερη κυκλοφορία. Ο φόρος επί των εισαγόμενων εμπορευμάτων καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο που καθίστανται απαιτητοί οι δασμοί.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
19. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, στις 30 Απριλίου 2004 συντάχθηκε στη Γερμανία δηλωτικό για τη θαλάσσια μεταφορά αυτοκινήτου με προορισμό τη Λετονία. Επί της πράξεως αυτής εφαρμόστηκε στη Γερμανία μηδενικός συντελεστής ΦΠΑ.
20. Στις 3 Μαΐου 2004, η Pakora Pluss, ως κύρια υπόχρεη, κίνησε τη διαδικασία υπαγωγής του αυτοκινήτου στο καθεστώς κοινοτικής διαμετακομίσεως. Η τελωνειακή διαδικασία δεν περατώθηκε.
21. Την 1η Μαρτίου 2006, η Galvenā muitas pārvalde (γενική τελωνειακή διεύθυνση του VID) εξέδωσε απόφαση με την οποία επέβαλε στην Pakora Pluss την υποχρέωση να καταβάλει στην εφορία ποσό λόγω δασμών και άλλων φορολογικών οφειλών με την αιτιολογία ότι δεν προσκόμισε έγγραφα που να βεβαιώνουν την περάτωση της τελωνειακής διαδικασίας. Το VID επικύρωσε την απόφαση αυτή στις 21 Απριλίου 2006.
22. Με την από 9 Αυγούστου 2007 απόφαση, το Administratīvā rajona tiesa (πρωτοβάθμιο δικαστήριο διοικητικών διαφορών) δέχθηκε την προσφυγή της Pakora Pluss κατά της ως άνω αποφάσεως.
23. Με την από 22 Ιουλίου 2008 απόφαση, το Administratīvā apgabaltiesa (δευτεροβάθμιο δικαστήριο διοικητικών διαφορών) ακύρωσε τη σε πρώτο βαθμό εκδοθείσα απόφαση.
24. Η Pakora Pluss άσκησε αναίρεση ενώπιον του Augstākās tiesas Senāts Administratīvo lietu departaments (τμήμα διοικητικών διαφορών του ανώτατου δικαστηρίου), προβάλλοντας ιδίως ότι το δευτεροβάθμιο δικαστήριο εφάρμοσε τα άρθρα 447 και 448 του εκτελεστικού κανονισμού, περί διαμετακομίσεως μεταξύ κρατών μελών, μολονότι το σχετικό δηλωτικό συντάχθηκε προ της προσχωρήσεως της Δημοκρατίας της Λετονίας στην Ένωση. Επιπλέον, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο προέβη σε εσφαλμένη εφαρμογή του άρθρου 96 του τελωνειακού κώδικα, καθόσον την κατέστησε κύρια υπόχρεη για την καταβολή του ΦΠΑ.
25. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Augstākās tiesas Senāts Administratīvo lietu departaments αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Μπορεί να θεωρηθεί ότι έχουν τηρηθεί οι διατυπώσεις εξαγωγής, κατά την έννοια του [παραρτήματος IV, κεφάλαιο 5,] σημείο 1, της Πράξεως Προσχωρήσεως, σε περίπτωση που έχει μεν υποβληθεί δηλωτικό, αλλά δεν έχουν γίνει οι ενέργειες που προβλέπει το άρθρο 448 του κανονισμού 2454/93 (η γερμανική τελωνειακή αρχή δεν κοινοποίησε δεόντως στη λετονική τελωνειακή αρχή την αίτηση της ναυτιλιακής εταιρίας);
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μπορεί να θεωρηθεί, υπό συνθήκες όπως αυτές της επίδικης διαφοράς, ότι οι διατάξεις που διέπουν τις τελωνειακές διαδικασίες (κανονισμοί 2913/92 και 2454/93) δεν έχουν σε καμιά περίπτωση εφαρμογή;
3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχει το παράρτημα IV, κεφάλαιο 5, σημείο 1, της Πράξεως Προσχωρήσεως […] την έννοια ότι, όταν εμπόρευμα διακινούμενο εντός της διευρυμένης Κοινότητας κατόπιν των σχετικών διατυπώσεων εξαγωγής δεν έχει τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία, δεν μπορεί να τύχει απαλλαγής από δασμούς ή άλλα τελωνειακά μέτρα, παρότι δεν υπάρχει αμφιβολία ότι αποτελεί κοινοτικό εμπόρευμα; Αποτελεί, δηλαδή, κρίσιμο για την επίδικη διαφορά στοιχείο το αν έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία υπαγωγής στο τελωνειακό καθεστώς ελεύθερης κυκλοφορίας;
4) Περιλαμβάνει η κατά το άρθρο 4, σημείο 10, του κανονισμού 2913/92, έννοια των εισαγωγικών δασμών τον [ΦΠΑ];
5) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο τέταρτο ερώτημα, η υποχρέωση καταβολής του [ΦΠΑ], ο οποίος οφείλεται ως δασμός για την εισαγωγή των εμπορευμάτων, βαρύνει τον κύριο υπόχρεο ή τον τελικό αποδέκτη των εμπορευμάτων; Μπορούν αυτοί, και υπό ποιες προϋποθέσεις, να καταστούν συνυπόχρεοι;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
26. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί εάν το κεφάλαιο 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως έχει την έννοια ότι οι οριζόμενες σε αυτό διατυπώσεις εξαγωγής λογίζονται ως τηρηθείσες όταν συντάχθηκε μεν δηλωτικό για τη μεταφορά, πλην όμως δεν έγιναν οι προβλεπόμενες στο άρθρο 448 του εκτελεστικού κανονισμού ενέργειες.
27. Επιβάλλεται συναφώς η διαπίστωση ότι, κατά το κεφάλαιο 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως, εμπορεύματα τα οποία, κατά την ημερομηνία προσχωρήσεως, ευρίσκονται στο στάδιο της μεταφοράς εντός της διευρυμένης Κοινότητας, κατόπιν τηρήσεως των διατυπώσεων εξαγωγής, δεν υπόκεινται σε τελωνειακούς δασμούς και άλλα τελωνειακά μέτρα κατά την εισαγωγή τους για ελεύθερη κυκλοφορία, υπό την προϋπόθεση ότι προσκομίζεται αποδεικτικό της προτιμησιακής καταγωγής τους νομοτύπως εκδοθέν πριν από την ημερομηνία προσχωρήσεως ή οιοδήποτε από τα αποδεικτικά του κοινοτικού καθεστώτος που αναφέρονται στα άρθρα 314γ, και 315 του εκτελεστικού κανονισμού.
28. Επομένως, κατά το κεφάλαιο 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως, επιτρέπεται να εισάγονται σε νέο κράτος μέλος με απαλλαγή από δασμούς και λοιπά τελωνειακά μέτρα εμπορεύματα ευρισκόμενα στο στάδιο της μεταφοράς εντός της διευρυμένης Κοινότητας κατά την 1η Μαΐου 2004, εφόσον πληρούνται σωρευτικώς τρεις προϋποθέσεις.
29. Πρώτον, τα εμπορεύματα τα οποία εγκαταλείπουν το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης με προορισμό κράτος που δεν είναι ακόμη μέλος αυτής πρέπει να υπόκεινται στο καθεστώς εξαγωγής. Οι διατυπώσεις που πρέπει να τηρηθούν είναι αυτές που ορίζουν τα άρθρα 161 και 162 του τελωνειακού κώδικα, σχετικά με τις εξαγωγές.
30. Δεύτερον, εφόσον η μεταφορά έχει ολοκληρωθεί μετά την ημερομηνία προσχωρήσεως, τα εισαγόμενα σε κράτος μέλος της Ένωσης εμπορεύματα πρέπει να τεθούν σε ελεύθερη κυκλοφορία προκειμένου να αποκτήσουν τον τελωνειακό χαρακτηρισμό κοινοτικού εμπορεύματος, τηρουμένων των προϋποθέσεων του άρθρου 79 του τελωνειακού κώδικα.
31. Τρίτον, επιβάλλεται προσκόμιση αποδεικτικού ως προς την προτιμησιακή καταγωγή των εμπορευμάτων ή τον κοινοτικό τους χαρακτήρα, κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 314γ, και 315 του εκτελεστικού κανονισμού.
32. Εφόσον τα εμπορεύματα ευρίσκονται στο στάδιο της μεταφοράς εντός της διευρυμένης Κοινότητας κατά την ημερομηνία προσχωρήσεως, εφαρμόζεται το καθεστώς του κεφαλαίου 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως, κατ’ αποκλεισμό των λοιπών τελωνειακών καθεστώτων.
33. Εξ αυτών έπεται ότι, σε αυτή την περίπτωση, δεδομένου ότι οι ρυθμίσεις του κεφαλαίου 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως είναι εξαντλητικές, το άρθρο 448 του εκτελεστικού κανονισμού, περί απλοποιημένων διαδικασιών επί θαλασσίων μεταφορών μεταξύ κρατών μελών στο πλαίσιο του καθεστώτος κοινοτικής διαμετακομίσεως, δεν έχει εφαρμογή.
34. Κατά συνέπεια, ακόμη και στην περίπτωση που συντάχθηκε δηλωτικό υπό συνθήκες όπως οι εκτιθέμενες στην απόφαση περί παραπομπής, οι προβλεπόμενες στο άρθρο 448 του εκτελεστικού κανονισμού ενέργειες δεν μπορούν να υποκαταστήσουν τις διατυπώσεις εξαγωγής που επιβάλλονται με το κεφάλαιο 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως.
35. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω εκτιμήσεων, στο πρώτο ερώτημα επιβάλλεται να δοθεί η απάντηση ότι το κεφάλαιο 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως έχει την έννοια ότι, προκειμένου να ελεγχθεί εάν τηρήθηκαν οι οριζόμενες σε αυτό διατυπώσεις εξαγωγής, είναι αδιάφορο εάν πραγματοποιήθηκαν οι προβλεπόμενες στο άρθρο 448 του εκτελεστικού κανονισμού ενέργειες, ακόμη και στην περίπτωση που έχει συνταχθεί δηλωτικό για τη μεταφορά.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
36. Επειδή στο πρώτο ερώτημα δόθηκε αρνητική απάντηση, επιβάλλεται η εξέταση του δεύτερου ερωτήματος.
37. Το ερώτημα αυτό πρέπει να εκληφθεί ως σχετιζόμενο κατ’ ουσία με το ζήτημα κατά πόσον ο τελωνειακός κώδικας και ο εκτελεστικός κανονισμός έχουν εφαρμογή στα νέα κράτη μέλη της Ένωσης στην περίπτωση που δεν τηρήθηκαν οι οριζόμενες στο κεφάλαιο 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως διατυπώσεις εξαγωγής για εμπορεύματα ευρισκόμενα στο στάδιο της μεταφοράς εντός της διευρυμένης Κοινότητας κατά την ημερομηνία προσχωρήσεως των εν λόγω κρατών μελών.
38. Επιβάλλεται συναφώς η επισήμανση ότι, κατά το κεφάλαιο 5 του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως, ο τελωνειακός κώδικας και ο εκτελεστικός κανονισμός «εφαρμόζονται στα νέα κράτη μέλη, υπό την επιφύλαξη […] ειδικών διατάξεων», μεταξύ των οποίων το σημείο 1 του εν λόγω κεφαλαίου.
39. Όπως προκύπτει από τη διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 της Πράξεως Προσχωρήσεως, από 1ης Μαΐου 2004, ο τελωνειακός κώδικας και ο εκτελεστικός κανονισμός εφαρμόζονται στα νέα κράτη μέλη, υπό την επιφύλαξη ότι, κατά την ημερομηνία της προσχωρήσεώς τους στην Ένωση, τα εμπορεύματα ευρίσκονται στο στάδιο της μεταφοράς εντός της διευρυμένης Κοινότητας. Στην περίπτωση αυτή, το κεφάλαιο 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως τυγχάνει εφαρμογής.
40. Εξ αντιδιαστολής, σε περίπτωση που δεν τηρήθηκαν οι διατυπώσεις εξαγωγής για εμπορεύματα ευρισκόμενα στο στάδιο της μεταφοράς εντός της διευρυμένης Κοινότητας, δεν μπορεί να ισχύσει το καθεστώς του κεφαλαίου 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως.
41. Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα επιβάλλεται να δοθεί η απάντηση ότι ο τελωνειακός κώδικας και ο εκτελεστικός κανονισμός έχουν εφαρμογή στα νέα κράτη μέλη από 1ης Μαΐου 2004, το καθεστώς όμως του κεφαλαίου 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής στην περίπτωση που δεν τηρήθηκαν οι οριζόμενες στο εν λόγω κεφάλαιο διατυπώσεις εξαγωγής για εμπορεύματα ευρισκόμενα στο στάδιο της μεταφοράς εντός της διευρυμένης Κοινότητας κατά την ημερομηνία προσχωρήσεως των εν λόγω κρατών μελών στην Ένωση.
Επί του τρίτου ερωτήματος
42. Επειδή το τρίτο ερώτημα ισχύει μόνο στην περίπτωση που δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο εν λόγω ερώτημα.
Επί του τέταρτου ερωτήματος
43. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 4, σημείο 10, του τελωνειακού κώδικα έχει την έννοια ότι στους εισαγωγικούς δασμούς περιλαμβάνεται και ο ΦΠΑ που εισπράττεται για εισαγωγές αγαθών.
44. Κατά το άρθρο 4, σημείο 10, του τελωνειακού κώδικα, οι εισαγωγικοί δασμοί περιλαμβάνουν ιδίως τους δασμούς και τις φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος που καταβάλλονται κατά την εισαγωγή των εμπορευμάτων.
45. Επιπλέον, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, οι εισαγωγές αγαθών υπόκεινται σε ΦΠΑ. Το άρθρο 11, B, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας ορίζει ιδίως ότι στη φορολογητέα βάση περιλαμβάνονται, στον βαθμό που δεν έχουν ήδη περιληφθεί, οι φόροι, δασμοί, εισφορές και άλλα τέλη που οφείλονται λόγω της εισαγωγής, εξαιρουμένου του εισπρακτέου ΦΠΑ.
46. Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι οι εισαγωγικοί δασμοί υπό την έννοια του άρθρου 4, σημείο 10, του τελωνειακού κώδικα, περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση του ΦΠΑ που εισπράττεται για εισαγωγές αγαθών.
47. Επομένως, στο τέταρτο ερώτημα επιβάλλεται να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, σημείο 10, του τελωνειακού κώδικα έχει την έννοια ότι στους εισαγωγικούς δασμούς δεν περιλαμβάνεται ο ΦΠΑ που εισπράττεται για εισαγωγές αγαθών.
Επί του πέμπτου ερωτήματος
48. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί εάν, σε περίπτωση εισαγωγής εμπορεύματος, η υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ βαρύνει τον κύριο υπόχρεο ή τον τελικό αποδέκτη του εμπορεύματος και κατά πόσον και οι δυο μπορούν να καταστούν συνυπόχρεοι.
49. Επιβάλλεται προκαταρκτικώς να τονιστεί ότι, μολονότι ο ΦΠΑ δεν αποτελεί τμήμα των εισαγωγικών δασμών υπό την έννοια του άρθρου 4, σημείο 10, του τελωνειακού κώδικα, εντούτοις οφείλεται σε περίπτωση εισαγωγής αγαθών δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
50. Ως εκ τούτου, μολονότι το πέμπτο ερώτημα ισχύει μόνο στην περίπτωση που δοθεί καταφατική απάντηση στο τέταρτο ερώτημα, το Δικαστήριο κρίνει παρά ταύτα σκόπιμο να απαντήσει.
51. Στο πλαίσιο αυτό, είναι αναγκαία η επισήμανση ότι, κατά το άρθρο 21, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ οφείλεται κατά την εισαγωγή από το πρόσωπο ή από τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται από το κράτος μέλος εισαγωγής.
52. Επομένως, στο πέμπτο ερώτημα επιβάλλεται να δοθεί η απάντηση ότι, σε περίπτωση εισαγωγής εμπορεύματος, η υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ βαρύνει το πρόσωπο ή τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται από το κράτος μέλος εισαγωγής.
Επί των δικαστικών εξόδων
53. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το κεφάλαιο 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως περί των όρων προσχωρήσεως στην Ευρωπαϊκή Ένωση της Τσεχικής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Εσθονίας, της Κυπριακής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Λετονίας, της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας, της Δημοκρατίας της Μάλτας, της Δημοκρατίας της Πολωνίας, της Δημοκρατίας της Σλοβενίας και της Σλοβακικής Δημοκρατίας και των προσαρμογών των Συνθηκών επί των οποίων βασίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση, έχει την έννοια ότι, προκειμένου να ελεγχθεί εάν τηρήθηκαν οι οριζόμενες σε αυτό διατυπώσεις εξαγωγής, είναι αδιάφορο εάν πραγματοποιήθηκαν οι ενέργειες που προβλέπονται στο άρθρο 448 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου για τη θέσπιση του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως αυτός τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 2787/2000 της Επιτροπής, της 15 Δεκεμβρίου 2000, ακόμη και στην περίπτωση που έχει συνταχθεί δηλωτικό για τη μεταφορά.
2) Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως αυτός τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 82/97 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1996, και ο κανονισμός 2454/93, όπως αυτός τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 2787/2000, έχουν εφαρμογή στα νέα κράτη μέλη από 1ης Μαΐου 2004, το καθεστώς όμως του κεφαλαίου 5, σημείο 1, του παραρτήματος IV της Πράξεως Προσχωρήσεως δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής στην περίπτωση που δεν τηρήθηκαν οι οριζόμενες στο εν λόγω κεφάλαιο διατυπώσεις εξαγωγής για εμπορεύματα ευρισκόμενα στο στάδιο της μεταφοράς εντός της διευρυμένης Κοινότητας κατά την ημερομηνία προσχωρήσεως των εν λόγω κρατών μελών στην Ένωση.
3) Το άρθρο 4, σημείο 10, του κανονισμού 2913/92, όπως αυτός τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 82/97, έχει την έννοια ότι στους εισαγωγικούς δασμούς δεν περιλαμβάνεται ο ΦΠΑ που εισπράττεται για εισαγωγές αγαθών.
4) Σε περίπτωση εισαγωγής εμπορεύματος, η υποχρέωση καταβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας βαρύνει το πρόσωπο ή τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται από το κράτος μέλος εισαγωγής.