62015CC0648
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PAOLO MENGOZZI
της 27ης Απριλίου 2017 (
1
)
Υπόθεση C-648/15
Δημοκρατία της Αυστρίας
κατά
Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας
«Άρθρο 273 ΣΛΕΕ – Διαφορά μεταξύ κρατών μελών υποβληθείσα στο Δικαστήριο δυνάμει συνυποσχετικού – Αρμοδιότητα – Φορολογία – Ερμηνεία συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας – Φορολόγηση ορισμένων τίτλων ή χρηματοπιστωτικών μέσων (Genussscheine) – Τόκοι απαιτήσεως – Έννοια των “εσόδων από δικαιώματα ή απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη” – Συμμετοχικές ομολογίες – Συμμετοχικά δάνεια – Αφανής εταίρος»
I – Εισαγωγή
1.
Η παρούσα υπόθεση είναι η πρώτη στην οποία κράτος μέλος, εν προκειμένω η Δημοκρατία της Αυστρίας, προσφεύγει στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, σε σχέση με διαφορά «συναφή με το αντικείμενο των Συνθηκών» υποβαλλόμενη «δυνάμει συνυποσχετικού», με αντίδικο άλλο κράτος μέλος, ήτοι την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
2.
Η διαφορά αυτή αφορά την ερμηνεία και την εφαρμογή του άρθρου 11 της συμβάσεως, της 24 Αυγούστου 2000, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στους τομείς των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου, η οποία συνήφθη μεταξύ της Δημοκρατίας της Αυστρίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (
2
) (στο εξής: γερμανοαυστριακή σύμβαση), σε σχέση με τη φορολόγηση των τόκων ονομαστικών τίτλων με την ονομασία «Genussscheine», τους οποίους η UniCredit Bank Austria AG (στο εξής: Bank Austria), εταιρία εγκαταστημένη στην Αυστρία, απέκτησε από τη γερμανική τράπεζα Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, η οποία μετονομάστηκε σε Landesbank NRW (στο εξής: WestLB).
3.
Κατ’ ουσίαν, ενώ η Δημοκρατία της Αυστρίας εκτιμά ότι, ως κράτος μέλος κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου των καταβαλλόμενων τόκων, είναι το μόνο κράτος που μπορεί να φορολογήσει τα εν λόγω έσοδα, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 11, παράγραφος 1, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διεκδικεί επίσης το δικαίωμα φορολογήσεως των ίδιων εσόδων, ως κράτος μέλος προελεύσεως των εν λόγω τόκων, για τον λόγο ότι οι τόκοι αυτοί πρέπει να χαρακτηρισθούν ως «έσοδα από δικαιώματα ή απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη», κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως. Η διαφορετική αυτή ερμηνεία είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγηση των τόκων που εισέπραξε η Bank Austria, από την οποία ανέκυψε η διαφορά που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο.
4.
Εκτός από την επίλυση αυτής της τεχνικής φύσεως διαφοράς, η υπό κρίση υπόθεση παρέχει γενικότερα στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διευκρινίσει τα όρια της αρμοδιότητάς του βάσει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ καθώς και, λαμβανομένης υπόψη της φύσεως της διαφοράς της οποίας επιλαμβάνεται, τους δικονομικούς κανόνες, τους κανόνες ερμηνείας και τους κανόνες ουσιαστικού δικαίου που εφαρμόζονται στο πλαίσιο αυτό.
II – Το νομικό πλαίσιο
Α – Το δίκαιο της Ένωσης και το διεθνές δίκαιο
5.
Στο άρθρο 273 ΣΛΕΕ προβλέπεται ότι το Δικαστήριο είναι αρμόδιο επί οποιασδήποτε διαφοράς μεταξύ των κρατών μελών, συναφούς με το αντικείμενο των Συνθηκών, αν η διαφορά αυτή του υποβληθεί δυνάμει συνυποσχετικού.
6.
Το άρθρο 31, παράγραφος 1, της Συμβάσεως της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών, της 23ης Μαΐου 1969 (
3
), ορίζει ότι μια συνθήκη πρέπει να ερμηνεύεται με καλή πίστη σύμφωνα με τη συνήθη έννοια που αποδίδεται στους όρους της συνθήκης στο σύνολό τους και υπό το φως του αντικειμένου και του σκοπού της.
7.
Στο άρθρο 31, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της Συμβάσεως της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών διευκρινίζεται ότι, μαζί με το σύνολο της συνθήκης, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι σχετικοί κανόνες του διεθνούς δικαίου οι εφαρμοζόμενοι στις μεταξύ των συμβαλλομένων μερών σχέσεις.
8.
Το άρθρο 11, παράγραφος 1, του υποδείγματος συμβάσεως σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου που κατάρτισε ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (στο εξής: υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ) προβλέπει, στην έκδοση του 1998, ότι τόκοι που προκύπτουν στο ένα συμβαλλόμενο κράτος και καταβάλλονται σε κάτοικο του άλλου συμβαλλόμενου κράτους μπορεί να φορολογούνται σε αυτό το άλλο κράτος.
9.
Εντούτοις, το άρθρο 11, παράγραφος 2, του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ ορίζει ότι «μπορεί όμως αυτοί οι τόκοι να φορολογούνται επίσης στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο προκύπτουν και σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού, αλλά, αν ο δικαιούχος των τόκων είναι κάτοικος του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, ο φόρος που επιβάλλεται κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν υπερβαίνει το 10 % του ακαθάριστου ποσού των τόκων».
10.
Η έννοια των «τόκων» ορίζεται στο άρθρο 11, παράγραφος 3, του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ. Με τον όρο αυτό νοείται το εισόδημα από απαιτήσεις κάθε φύσεως, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα το εισόδημα από κρατικά χρεόγραφα και το εισόδημα από ομολογίες ή χρεωστικούς τίτλους, περιλαμβανομένων και των υπερτιμημάτων και ειδικών παροχών που συνδέονται με αυτά τα χρεόγραφα, ομολογίες ή χρεωστικούς τίτλους.
B – Η γερμανοαυστριακή σύμβαση
11.
Δυνάμει του άρθρου 11, παράγραφος 1, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, τα έσοδα υπό μορφή «τόκων» φορολογούνται στο κράτος κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου τους.
12.
Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 11, παράγραφος 1, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, στην παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου προβλέπεται ότι τα έσοδα από δικαιώματα ή απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη, περιλαμβανομένων των εσόδων που εισπράττει αφανής εταίρος επί της συμμετοχής του ως αφανούς εταίρου ή των εσόδων από συμμετοχικά δάνεια και συμμετοχικές ομολογίες, μπορούν, εντούτοις, να φορολογούνται και στο συμβαλλόμενο κράτος προελεύσεώς τους, σύμφωνα με τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους.
13.
Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 3, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, με τον όρο «τόκοι» νοείται το εισόδημα από απαιτήσεις κάθε φύσεως, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι.
14.
Για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως του εν λόγω εισοδήματος, τα δύο συμβαλλόμενα κράτη επέλεξαν τη λεγόμενη μέθοδο του «καταλογισμού», η οποία ορίζεται στο άρθρο 23 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως. Επομένως, απόκειται στο κράτος κατοικίας ή εγκαταστάσεως του δικαιούχου των τόκων να καταλογίσει στο ποσό του επιβλητέου επί των εσόδων του εν λόγω δικαιούχου φόρου τον φόρο που έχει ήδη παρακρατηθεί από το κράτος προελεύσεως.
15.
Το άρθρο 25 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως προβλέπει διαδικασία επιλύσεως των διαφορών μεταξύ των αρμοδίων αρχών των συμβαλλόμενων κρατών με πρωτοβουλία του προσώπου που θεωρεί ότι θίγεται από φορολόγηση μη σύμφωνη προς την εν λόγω σύμβαση. Κατά το άρθρο 25, παράγραφος 5, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, σε περίπτωση δυσχερειών ή αμφιβολιών όσον αφορά την ερμηνεία ή την εφαρμογή της συμβάσεως αυτής, οι οποίες δεν μπορούν να επιλυθούν στο πλαίσιο της προβλεπόμενης στις προηγούμενες παραγράφους του άρθρου 25 διαδικασίας συμβιβασμού μεταξύ των αρμοδίων αρχών, και εντός προθεσμίας τριών ετών από την κίνηση της εν λόγω διαδικασίας, τα συμβαλλόμενα κράτη υποχρεούνται, κατόπιν αιτήματος του προσώπου που κίνησε τη διαδικασία, να υποβάλουν τη διαφορά στο Δικαστήριο στο πλαίσιο διαδικασίας διαιτησίας δυνάμει του άρθρου 239 ΕΚ (νυν άρθρο 273 ΣΛΕΕ).
16.
Στο άρθρο 30 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως διευκρινίζεται ότι το πρωτόκολλο της συμβάσεως αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα αυτής.
17.
Στο σημείο 16 του εν λόγω πρωτοκόλλου προβλέπεται ότι οι διατάξεις της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, οι οποίες συντάχθηκαν σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ, έχουν γενικά την ίδια έννοια με εκείνες που περιέχονται στα σχόλια επί των άρθρων του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ (
4
). Στο ίδιο σημείο του πρωτοκόλλου επισημαίνεται ότι τούτο δεν ισχύει όσον αφορά τα ακόλουθα ζητήματα:
–
το σύνολο των σχολίων των δύο συμβαλλόμενων κρατών σχετικά με το υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ ή σχετικά με τα σχόλια επί των άρθρων του εν λόγω υποδείγματος συμβάσεως·
–
κάθε αντίθετη ερμηνεία περιεχόμενη στο πρωτόκολλο·
–
κάθε αντίθετη ερμηνεία στην οποία προέβη ένα εκ των δύο συμβαλλόμενων κρατών με δημοσιευθείσα δήλωση, η οποία κατατέθηκε στην αρμόδια αρχή του ετέρου συμβαλλόμενου κράτους πριν από την έναρξη ισχύος της γερμανοαυστριακής συμβάσεως·
–
κάθε αντίθετη ερμηνεία την οποία συμφώνησαν οι αρμόδιες αρχές των δύο συμβαλλόμενων κρατών μετά την έναρξη ισχύος της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.
18.
Στο σημείο 16 του πρωτοκόλλου επισημαίνεται επίσης ότι τα σχόλια επί των άρθρων του υποδείγματος συμβάσεως ΟΟΣΑ αποτελούν μέσο ερμηνείας της γερμανοαυστριακής συμβάσεως κατά την έννοια της Συμβάσεως της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών.
19.
Η γερμανοαυστριακή σύμβαση τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2003.
III – Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς
20.
Μεταξύ των ετών 1996 και 1998, η Bank Austria, εταιρία με έδρα στην Αυστρία και υποκείμενη, χωρίς περιορισμούς, στον φόρο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, απέκτησε ονομαστικούς τίτλους με την ονομασία «Genussscheine» από το γερμανικό τραπεζικό ίδρυμα WestLB.
21.
Βάσει των διαβεβαιώσεων της Δημοκρατίας της Αυστρίας, οι οποίες δεν αμφισβητήθηκαν από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, τα χαρακτηριστικά των εν λόγω τίτλων, τα οποία απορρέουν από τους όρους εκδόσεώς τους, συνοψίζονται ως ακολούθως:
–
οι τίτλοι παρέχουν δικαίωμα σε ετήσια καταβολή ποσού που αντιστοιχεί σε σταθερό ποσοστό της ονομαστικής αξίας τους·
–
εάν η ετήσια καταβολή μπορεί να συνεπάγεται λογιστική ζημία, το ύψος της μειώνεται αντίστοιχα·
–
εντούτοις, κατά τη διάρκεια ισχύος τους, οι τίτλοι παρέχουν δικαίωμα σε καταβολή καθυστερούμενων ποσών κατά τα επόμενα έτη, εφόσον ο διακανονισμός αυτός δεν συνεπάγεται λογιστική ζημία·
–
η καταβολή των τόκων και των καθυστερούμενων ποσών προηγείται της μεταφοράς σε αποθεματικά και των καταβολών στους εγγυητές·
–
το ποσό των κεφαλαίων που τίθενται στη διάθεση του εκδότη με αντάλλαγμα τους τίτλους επιστρέφεται στην ονομαστική αξία αυτών·
–
εντούτοις, εάν ο ισολογισμός εμφανίζει ζημίες, το ύψος της απαιτήσεως επιστροφής μειώνεται αντίστοιχα. Και στην περίπτωση αυτή, η διαφορά σε σχέση με την ονομαστική αξία του τίτλου συμπληρώνεται κατά τα επόμενα έτη, εφόσον αυτό δεν συνεπάγεται λογιστική ζημία·
–
οι τίτλοι δεν παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στο προϊόν της εκκαθαρίσεως της εκδότριας εταιρίας·
–
ο εκδότης έχει δικαίωμα καταγγελίας, εάν οι τίτλοι δεν συνεπάγονται πλέον δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως.
22.
Σύμφωνα με τους όρους εκδόσεως, το ύψος της ετήσιας καταβολής ανήλθε, για τις τρεις κατηγορίες επίμαχων τίτλων, με τις ονομασίες T1, T2 και T3, και, ανάλογα με το οικείο έτος, σε ποσοστό της ονομαστικής αξίας του τίτλου κυμαινόμενο από 4,36 % έως 7,36 % (
5
).
23.
Δεν αμφισβητείται ότι ο εκδότης πραγματοποίησε κέρδη καθ’ όλη τη διάρκεια ισχύος των τίτλων και ότι, ως εκ τούτου, οι τόκοι καταβλήθηκαν πάντοτε βάσει του σταθερού ετήσιου επιτοκίου που προβλεπόταν στους όρους εκδόσεως.
24.
Καίτοι δεν αμφισβητείται, επίσης, ότι τα έσοδα από τους εν λόγω τίτλους είναι «τόκοι» κατά την έννοια του άρθρου 11 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως (και όχι μερίσματα κατά την έννοια του άρθρου 10 της εν λόγω συμβάσεως), η Δημοκρατία της Αυστρίας και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διαφωνούν όσον αφορά το κατά πόσον τα εν λόγω έσοδα εμπίπτουν στη διάταξη της πρώτης ή της δεύτερης παραγράφου του εν λόγω άρθρου 11. Ειδικότερα, η Δημοκρατία της Αυστρίας εκτιμά ότι η αμοιβή των επίμαχων τίτλων δεν συνεπάγεται «συμμετοχή στα κέρδη» του εκδότη, κατά την έννοια της δεύτερης παραγράφου, ενώ η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει το αντίθετο.
25.
Αυτή η διάσταση απόψεων είχε ως αποτέλεσμα να διεκδικήσουν αμφότερα τα εν λόγω κράτη μέλη το δικαίωμα φορολογήσεως των τόκων που εισέπραξε η Bank Austria, η οποία, κατά συνέπεια, φορολογήθηκε διπλά για τις φορολογικές χρήσεις από το 2003 έως το 2009.
26.
Βάσει του άρθρου 25 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, η Bank Austria υπέβαλε αίτηση κινήσεως διαδικασίας συμβιβασμού ενώπιον των αυστριακών αρχών. Η Δημοκρατία της Αυστρίας κίνησε την εν λόγω διαδικασία, η οποία όμως κατέληξε σε διαπίστωση αδυναμίας συμβιβασμού στα τέλη του 2011.
27.
Η Bank Austria ζήτησε τότε από τη Δημοκρατία της Αυστρίας να υποβληθεί η διαφορά στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 25, παράγραφος 5, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.
IV – Τα αιτήματα των διαδίκων και η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
28.
Η Δημοκρατία της Αυστρίας ζητεί από το Δικαστήριο:
–
να αποφανθεί ότι τα έσοδα από τους τίτλους που αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς δεν πρέπει να θεωρηθούν ως «απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη», κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως και ότι, επομένως, αποκλειστικό δικαίωμα φορολογήσεως των εσόδων από τους τίτλους που απέκτησε η Bank Austria έχει η Δημοκρατία της Αυστρίας, ως κράτος της κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου·
–
να αποφανθεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας οφείλει να απόσχει από τη φορολόγηση των εσόδων από τους τίτλους που αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς και να επιστρέψει τον ήδη εισπραχθέντα φόρο επί των εν λόγω εσόδων·
–
να καταδικάσει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
29.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ζητεί από το Δικαστήριο:
–
να αποφανθεί ότι τα έσοδα από τους τίτλους που αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς πρέπει να θεωρηθούν ως «απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη», κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως και ότι, επομένως, αποκλειστικό δικαίωμα φορολογήσεως των εσόδων από τους εν λόγω τίτλους έχει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ως κράτος προελεύσεως των εσόδων αυτών·
–
να αποφανθεί ότι, ως εκ τούτου, η Δημοκρατία της Αυστρίας οφείλει να απόσχει από τη διπλή φορολόγηση των εσόδων από τους τίτλους που αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς μέσω της εφαρμογής της μεθόδου του καταλογισμού και να επιστρέψει τον ήδη εισπραχθέντα φόρο επί των εν λόγω εσόδων·
–
να καταδικάσει τη Δημοκρατία της Αυστρίας στα δικαστικά έξοδα.
30.
Οι διάδικοι αγόρευσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 9ης Δεκεμβρίου 2016.
V – Εκτίμηση
31.
Πριν από κάθε εκτίμηση επί της ουσίας, φρονώ ότι πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί της διαφοράς που του υποβλήθηκε. Συγκεκριμένα, καίτοι οι διάδικοι συμφωνούν ότι η διαφορά πληροί τις προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, απόκειται στο Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι αυτό πράγματι συμβαίνει. Άλλωστε, η αρχή σύμφωνα με την οποία ένα δικαστήριο πρέπει να έχει τη δυνατότητα να εξακριβώνει την αρμοδιότητά του είναι εγγενής στα δικαστικά και διαιτητικά καθήκοντα (
6
). Εξάλλου, κατά την άποψή μου, η εξέταση της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου να αποφανθεί επί της υπό κρίση διαφοράς πρέπει να περιλαμβάνει επίσης το ζήτημα κατά πόσον, όπως ζητούν αμφότεροι οι διάδικοι με το δεύτερο αίτημά τους, το Δικαστήριο δύναται να απευθύνει διαταγές στους διαδίκους.
A – Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
32.
Όπως επισήμανα στην εισαγωγή των προτάσεών μου, αυτή είναι η πρώτη φορά που το Δικαστήριο επιλαμβάνεται διαφοράς δυνάμει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ.
33.
Στο εν λόγω άρθρο απαριθμούνται τρεις προϋποθέσεις ενεργοποιήσεως της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου.
34.
Πρώτον, διάδικοι στη διαφορά που υποβάλλεται στο Δικαστήριο πρέπει να είναι αποκλειστικά «κράτη μέλη», προϋπόθεση η οποία πληρούται αναμφίβολα εν προκειμένω.
35.
Δεύτερον, η διαφορά πρέπει να υποβάλλεται στο Δικαστήριο «δυνάμει συνυποσχετικού».
36.
Το Δικαστήριο, με την απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2012, Pringle (C‐370/12, EU:C:2012:756, σκέψη 172), αποφάνθηκε ότι, παρά την παραπομπή στην έννοια του «συνυποσχετικού», ουδέν εμποδίζει, λαμβανομένου υπόψη του επιδιωκόμενου από το άρθρο 273 ΣΛΕΕ σκοπού, τέτοια εκ των προτέρων συμφωνία αφορώσα μια ολόκληρη κατηγορία προκαθορισμένων διαφορών και τούτο δυνάμει ρήτρας διαιτησίας ή συμβιβασμού. Συγκεκριμένα, στο μέτρο που τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη επιθυμούν να αναθέσουν διαιτητικού ή συμβιβαστικού τύπου αρμοδιότητα στο Δικαστήριο, δεν ασκεί επιρροή το κατά πόσον η συγκατάθεσή τους δόθηκε πριν από ή μετά τη γένεση της διαφοράς.
37.
Εν προκειμένω, το Δικαστήριο έχει επιληφθεί της διαφοράς κατ’ εφαρμογήν της ρήτρας διαιτησίας η οποία προβλέπεται στο άρθρο 25, παράγραφος 5, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως. Η εν λόγω διάταξη προβλέπει, ειδικότερα, ότι, «σε περίπτωση δυσχερειών ή αμφιβολιών όσον αφορά την ερμηνεία ή την εφαρμογή της [γερμανοαυστριακής συμβάσεως] οι οποίες δεν μπορούν να επιλυθούν στο πλαίσιο [της] διαδικασίας συμβιβασμού […], τα συμβαλλόμενα κράτη υποχρεούνται […] να υποβάλουν τη διαφορά στο Δικαστήριο στο πλαίσιο διαδικασίας διαιτησίας δυνάμει του άρθρου [273 ΣΛΕΕ]».
38.
Στο μέτρο που, αφενός, δεν αμφισβητείται ότι πληρούνται οι προβλεπόμενες στο άρθρο 25 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως τυπικές προϋποθέσεις, οι οποίες πρέπει να πληρούνται πριν από την υποχρεωτική προσφυγή στο Δικαστήριο, και που, αφετέρου, δεν κατέστη εφικτό να επιλυθούν συναινετικά οι δυσχέρειες ή οι αμφιβολίες όσον αφορά την ερμηνεία ή την εφαρμογή της εν λόγω συμβάσεως, πληρούται και η δεύτερη προϋπόθεση που προβλέπεται στο άρθρο 273 ΣΛΕΕ.
39.
Τρίτον, το άρθρο 273 ΣΛΕΕ προβλέπει ότι η «διαφορά» που υποβάλλεται στο Δικαστήριο πρέπει να είναι «συναφής με το αντικείμενο των Συνθηκών» (
7
).
40.
Κατά την άποψή μου, παρά τη γενική διατύπωσή της, η ουσιαστική αυτή προϋπόθεση πρέπει να οριοθετηθεί με επαρκή ακρίβεια. Πράγματι, σε αντίθετη περίπτωση, τα κράτη μέλη που αποφασίζουν να προσφύγουν στη μέθοδο της επιλύσεως των διαφορών τους δυνάμει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ ενδέχεται να εκτεθούν σε διττό κίνδυνο.
41.
Αφενός, υπάρχει κίνδυνος ο τομέας ως προς τον οποίο τα κράτη μέλη συμφωνούν να επιλύσουν τη διαφορά τους βάσει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ να εμπίπτει, στην πραγματικότητα, στα θέματα για τα οποία το Δικαστήριο διαθέτει αποκλειστική αρμοδιότητα δυνάμει άλλων διατάξεων της ΣΛΕΕ. Θα πρόκειται τότε για διαφορές σχετικές με την ερμηνεία ή την εφαρμογή των Συνθηκών, κατά την έννοια του άρθρου 344 ΣΛΕΕ (
8
). Επομένως, είναι προφανές ότι, όπως παραδέχεται η Δημοκρατία της Αυστρίας, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να προσφεύγουν στο άρθρο 273 ΣΛΕΕ για την επίλυση διαφορών που υπάγονται στην διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 259 ΣΛΕΕ, βάσει του οποίου κάθε κράτος μέλος δύναται να προσφύγει στο Δικαστήριο εάν κρίνει ότι άλλο κράτος μέλος έχει παραβεί υποχρέωσή του εκ των Συνθηκών. Εάν, παρ’ όλα αυτά, υποβαλλόταν στο Δικαστήριο τέτοια διαφορά βάσει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο θα έπρεπε να κρίνει εαυτό αναρμόδιο να αποφανθεί λόγω εσφαλμένης νομικής βάσεως της υποβληθείσας ενώπιόν του προσφυγής.
42.
Επομένως, το άρθρο 273 ΣΛΕΕ παρέχει τη δυνατότητα επεκτάσεως, βάσει συνυποσχετικού, της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου σε διαφορές που αφορούν όχι το δίκαιο της Ένωσης, περίπτωση κατά την οποία αυτές θα υπάγονταν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του Δικαστηρίου που προβλέπεται στο άρθρο 344 ΣΛΕΕ, αλλά το διεθνές δίκαιο, εφόσον ο οικείος τομέας διεθνούς δικαίου εμφανίζει σχέση συνάφειας με το αντικείμενο των Συνθηκών.
43.
Η διευκρίνιση αυτή με οδηγεί, αφετέρου, να αναφερθώ στον δεύτερο κίνδυνο στον οποίο ενδέχεται να εκτεθούν τα κράτη μέλη, ήτοι τον κίνδυνο να αναθέσουν, δυνάμει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, στο Δικαστήριο αρμοδιότητα η οποία δεν πληροί την προϋπόθεση της απαιτούμενης σχέσεως συνάφειας με το αντικείμενο των Συνθηκών. Βεβαίως, το κριτήριο της «συνάφειας» δεν πρέπει να ερμηνεύεται υπερβολικά αυστηρά. Συγκεκριμένα, αφενός, πολλές γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 273 ΣΛΕΕ κάνουν απλώς λόγο για «σύνδεσμο» ή «σχέση» με το αντικείμενο των Συνθηκών (
9
), γεγονός που υποδηλώνει πιο απομακρυσμένη, λιγότερο στενή, σχέση με το εν λόγω αντικείμενο από όσο υποδηλώνει ο όρος «συναφής» (
10
). Αφετέρου, δεδομένου του εξελικτικού χαρακτήρα του δικαίου της Ένωσης, φρονώ ότι η εκτίμηση της συνάφειας διαφοράς με το αντικείμενο των Συνθηκών πρέπει να είναι επαρκώς ευρεία ώστε το άρθρο 273 ΣΛΕΕ να έχει πρακτική αποτελεσματικότητα.
44.
Τούτου λεχθέντος, το άρθρο 273 ΣΛΕΕ δεν πρέπει να χρησιμοποιείται για την επίλυση διακρατικών διαφορών ξένων προς το αντικείμενο των Συνθηκών ή υπερβολικά απομακρυσμένων από αυτό. Επομένως, κατά την άποψή μου, η επιλογή δύο κρατών μελών να προσφύγουν στη συγκεκριμένη διάταξη για την επίλυση διαφοράς σχετικής με την αντίστοιχη εδαφική, θαλάσσια ή νησιωτική κυριαρχία τους πολύ δύσκολα θα μπορούσε να πληροί την προϋπόθεση της συνάφειας με το αντικείμενο των Συνθηκών.
45.
Επομένως, για την αποφυγή των σκοπέλων αυτών, πρέπει να υπάρχει επαρκής και αντικειμενικά προσδιορίσιμη σχέση μεταξύ της διαφοράς, κατά την έννοια του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, και της δράσεως ή των σκοπών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
46.
Εκτιμώ ότι αυτό συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση.
47.
Συγκεκριμένα, χωρίς να υπάγεται στο αντικείμενο των Συνθηκών, διαφορά η οποία αφορά την ερμηνεία διμερούς φορολογικής συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, όπως αυτή στην υπό κρίση υπόθεση, έχει πρόδηλη σχέση με το αντικείμενο των Συνθηκών.
48.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο αποφάνθηκε επανειλημμένως ότι, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως (
11
), τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία και ότι απόκειται στα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, χρησιμοποιώντας, μεταξύ άλλων, τα κριτήρια κατανομής που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική (
12
). Συγκεκριμένα, το δίκαιο της Ένωσης, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του και σε μια κατάσταση όπως αυτή της υπό κρίση υποθέσεως, δεν επιβάλλει γενικά κριτήρια κατανομής των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εξάλειψη της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Ένωσης (
13
).
49.
Το Δικαστήριο κατέληξε στο δικονομικό συμπέρασμα ότι δεν είναι αρμόδιο, στο πλαίσιο της προδικαστικής παραπομπής που προβλέπεται στο άρθρο 267 ΣΛΕΕ, να αποφαίνεται επί της ενδεχόμενης παραβάσεως, εκ μέρους συμβαλλόμενου κράτους μέλους, των διατάξεων διμερών συμβάσεων τις οποίες συνήψαν τα κράτη μέλη και οι οποίες σκοπούν στην εξάλειψη ή στην άμβλυνση των αρνητικών συνεπειών της συνυπάρξεως διαφορετικών εθνικών φορολογικών συστημάτων (
14
).
50.
Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι δεν μπορεί ούτε να εξετάσει τη σχέση μεταξύ εθνικού μέτρου και των διατάξεων διμερούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, καθόσον το ζήτημα αυτό δεν αφορά την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης (
15
).
51.
Καίτοι δεν υπάγεται στο αντικείμενο των Συνθηκών, διαφορά η οποία αφορά την ερμηνεία διατάξεων συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ κρατών μελών συνδέεται παρ’ όλα αυτά με τον στόχο της δημιουργίας της εσωτερικής αγοράς, όπως προβλέπεται στο άρθρο 3, παράγραφος 3, ΣΕΕ, καθόσον η συμβατική κατάργηση ή αποφυγή της διπλής φορολογίας προορίζεται να διευκολύνει την πραγμάτωση της εσωτερικής αγοράς (
16
) και την άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας.
52.
Κατά την άποψή μου, η διαπίστωση αυτή ισχύει ακόμη και μετά την κατάργηση, με τη Συνθήκη της Λισσαβώνας, του άρθρου 293, δεύτερη περίπτωση, ΕΚ, το οποίο καλούσε τα κράτη μέλη, εφόσον είναι αναγκαίο, να διεξάγουν μεταξύ τους διαπραγματεύσεις, για να εξασφαλίσουν προς όφελος των υπηκόων τους την κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας.
53.
Συγκεκριμένα, το ως άνω άρθρο δεν είχε ως σκοπό να θέσει έναν καθαυτό λειτουργικό κανόνα δικαίου (
17
), η δε κατάργησή του δεν επηρεάζει τη διαπίστωση ότι η πραγμάτωση της εσωτερικής αγοράς ευνοείται από τη σύναψη μεταξύ δύο κρατών μελών συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δεδομένου ότι σκοπός μιας τέτοιας πράξεως είναι η εξάλειψη ή η άμβλυνση των αρνητικών συνεπειών της μη συντονισμένης ασκήσεως της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των εν λόγω κρατών μελών, αρνητικών συνεπειών οι οποίες περιορίζουν, αποτρέπουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας που προβλέπονται στη Συνθήκη ΛΕΕ.
54.
Ως εκ τούτου, εκτιμώ ότι εγκύρως επελήφθη το Δικαστήριο της υποθέσεως, βάσει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ.
55.
Απομένει να εξεταστεί, όπως ανέφερα στο σημείο 31 των παρουσών προτάσεων, κατά πόσον, στο πλαίσιο του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο δύναται, όπως ζητούν αντίστοιχα τα δύο διάδικα κράτη με το δεύτερο αίτημά τους, να απευθύνει διαταγές στα εν λόγω κράτη, ήτοι, είτε διαταγή προς την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να παύσει να φορολογεί τους επίμαχους τόκους και να επιστρέψει τους πέραν του δέοντος καταβληθέντες φόρους, όπως ζητεί η Δημοκρατία της Αυστρίας, είτε διαταγή προς τη Δημοκρατία της Αυστρίας να αποφύγει τη διπλή φορολόγηση των εν λόγω τόκων και να επιστρέψει τους πέραν του δέοντος καταβληθέντες φόρους, όπως ζητεί η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
56.
Κατά την άποψή μου, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι, επιλέγοντας να αναθέσουν την επίλυση των διαφορών που σχετίζονται με την ερμηνεία και την εφαρμογή της γερμανοαυστριακής συμβάσεως στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου βάσει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, τα δύο διάδικα κράτη συγκατατέθηκαν επίσης στην εφαρμογή από το Δικαστήριο, ελλείψει άλλων διευκρινίσεων στην εν λόγω σύμβαση, του συνόλου των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης που ρυθμίζουν τις αρμοδιότητες και τις διαδικασίες του.
57.
Εντούτοις, εκτός της περιπτώσεως προσωρινών μέτρων που διατάσσει ο δικαστής των ασφαλιστικών μέτρων δυνάμει του άρθρου 279 ΣΛΕΕ, για τα οποία το Δικαστήριο δέχθηκε ότι μπορούν να περιλαμβάνουν τις κατάλληλες εντολές που απευθύνονται στον έτερο διάδικο (
18
), ακόμη και όταν, χωρίς να προδικάζεται ή να εξουδετερώνεται η απόφαση που θα εκδοθεί μεταγενέστερα επί της ουσίας, αυτά συνοδεύουν προσφυγή με αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι κράτος μέλος παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τις Συνθήκες (
19
), καμία διάταξη των Συνθηκών δεν αναθέτει στο Δικαστήριο την αρμοδιότητα να διατάσσει κράτος μέλος να επιδείξει ή να παύσει να επιδεικνύει συγκεκριμένη συμπεριφορά.
58.
Όσον αφορά, ειδικότερα, τις υποθέσεις στις οποίες το Δικαστήριο καλείται να διαπιστώσει παράβαση από κράτος μέλος των υποχρεώσεων που αυτό υπέχει από τις Συνθήκες (άρθρα 258 και 259 ΣΛΕΕ) ή να ακυρώσει πράξη θεσμικών ή λοιπών οργάνων ή οργανισμών της Ένωσης (άρθρο 263 ΣΛΕΕ), τα άρθρα 260 και 266 ΣΛΕΕ ορίζουν αντίστοιχα ότι τα οικεία κράτη μέλη και θεσμικά όργανα, λοιπά όργανα ή οργανισμοί της Ένωσης οφείλουν να λάβουν τα μέτρα που συνεπάγεται η εκτέλεση της εκδοθείσας αποφάσεως. Επομένως, η διαπίστωση αυτή οδηγεί τον δικαστή της Ένωσης να βεβαιώσει ότι, κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων του, οι διατάξεις των Συνθηκών δεν του επιτρέπουν να απευθύνει διαταγές στα θεσμικά όργανα της Ένωσης ή στα κράτη μέλη (
20
).
59.
Βεβαίως, το άρθρο 273 ΣΛΕΕ δεν είναι διατυπωμένο με όρους ανάλογους εκείνων των άρθρων 260 και 266 ΣΛΕΕ. Εντούτοις, εκτιμώ ότι δεν μπορεί να συναχθεί a contrario και ελλείψει οποιασδήποτε μνείας στο άρθρο 273 ΣΛΕΕ ότι τα συμβαλλόμενα μέρη σκόπευαν να αναθέσουν στο Δικαστήριο την εξουσία να απευθύνει διαταγές στο πλαίσιο της επιλύσεως των διαφορών που αναφέρονται στο άρθρο 273 ΣΛΕΕ. Όπως κάθε θεσμικό όργανο της Ένωσης, το Δικαστήριο διέπεται από την αρχή της δοτής αρμοδιότητας, όπως υπενθυμίζεται, κατ’ ουσίαν, στο άρθρο 13, παράγραφος 2, ΣΕΕ. Κατά την άποψή μου, η τυχόν αναγνωριζόμενη στο Δικαστήριο εξουσία να διατάσσει κράτος μέλος να επιδεικνύει συγκεκριμένη συμπεριφορά πρέπει να προκύπτει πέραν πάσης αμφιβολίας από τις διατάξεις των Συνθηκών. Εντούτοις, αυτό δεν συμβαίνει.
60.
Βεβαίως, δεν αποκλείω το ενδεχόμενο, κατ’ εξαίρεση, βάσει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, τα κράτη μέλη που συνήψαν το συνυποσχετικό δυνάμει του οποίου προσέφυγαν στο Δικαστήριο να μπορούν, με κοινή συμφωνία, να παρέχουν στο δικαιοδοτικό αυτό όργανο εξουσία να απευθύνει διαταγές. Εντούτοις, εν προκειμένω, από καμία διάταξη της γερμανοαυστριακής συμβάσεως δεν προκύπτει ότι συμβαίνει κάτι τέτοιο ή ότι η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου, η οποία, υπενθυμίζω, εκτείνεται όχι μόνο στην ερμηνεία, αλλά και στην «εφαρμογή» της εν λόγω συμβάσεως, μπορεί να περιλαμβάνει τέτοια εξουσία του Δικαστηρίου να απευθύνει διαταγές.
61.
Υπό τις συνθήκες αυτές, εκτιμώ ότι το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να διατάξει οποιοδήποτε εκ των συμβαλλομένων στη γερμανοαυστριακή σύμβαση κρατών μελών να επιδείξει συγκεκριμένη συμπεριφορά. Τα εν λόγω κράτη μέλη θα πρέπει, σύμφωνα με το πνεύμα του συνυποσχετικού τους και βάσει της αρχής της καλής πίστεως, να αντλήσουν όλες τις συνέπειες της εκδοθησομένης αποφάσεως και να λάβουν τα μέτρα που συνεπάγεται η εκτέλεσή της.
B – Επί της ουσίας
62.
Όπως επισημαίνεται στην εισαγωγή των παρουσών προτάσεων, η διαφορά μεταξύ των συμβαλλόμενων στη γερμανοαυστριακή σύμβαση κρατών μελών αφορά την ερμηνεία και την εμβέλεια της φράσεως «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]», η οποία περιέχεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της εν λόγω συμβάσεως. Στην περίπτωση που τα επίμαχα έσοδα εμπίπτουν στην κατηγορία των «τόκων» που προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, θα μπορούν να φορολογούνται «και» στο κράτος μέλος προελεύσεώς τους, ήτοι στη Γερμανία. Στην αντίθετη περίπτωση, τα εν λόγω έσοδα θα εμπίπτουν στη γενική κατηγορία των «τόκων» που προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, της εν λόγω συμβάσεως και θα φορολογούνται στο κράτος μέλος κατοικίας του δικαιούχου τους, ήτοι στην Αυστρία.
63.
Επομένως, εύλογα η Δημοκρατία της Αυστρίας υποστηρίζει την άποψη, η οποία μπορεί, χάριν ευκολίας, να χαρακτηρισθεί «αυστηρή» ερμηνεία της φράσεως «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]», η οποία περιέχεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, ενώ η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει «ευρεία» ερμηνεία της εν λόγω φράσεως.
64.
Προτού εξεταστούν αναλυτικότερα τα επιχειρήματα που αναπτύσσουν προς υποστήριξη των αντίστοιχων απόψεών τους τα δύο διάδικα κράτη μέλη, είναι σημαντικό να υπομνησθεί ότι τα δύο αυτά κράτη μέλη συμφωνούν ότι οι επίμαχοι τίτλοι (Genussscheine), που οδήγησαν στην υποβληθείσα στο Δικαστήριο διαφορά, εξομοιώνονται με ομολογίες και όχι με συμμετοχές στο κεφάλαιο της εκδότριας εταιρία ς. Επομένως, η υπό κρίση υπόθεση δεν αφορά διαφωνία σχετικά με τον νομικό χαρακτηρισμό της αμοιβής των χρηματοπιστωτικών μέσων από τα οποία ανέκυψε η διαφορά, στο πλαίσιο της οποίας η εν λόγω αμοιβή χαρακτηρίζεται από το ένα συμβαλλόμενο στη γερμανοαυστριακή σύμβαση κράτος ως «μερίσματα», ενώ από το έτερο κράτος ως «τόκοι».
65.
Επομένως, δεν αμφισβητείται ότι τα έσοδα από τους τίτλους από τους οποίους ανέκυψε η διαφορά πρέπει να χαρακτηρισθούν όχι ως «μερίσματα», κατά την έννοια του άρθρου 10 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, αλλά ως «τόκοι», κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 3, της εν λόγω συμβάσεως, δεδομένου ότι αποτελούν την αμοιβή για μια πίστωση, ήτοι τη διάθεση κεφαλαίων τα οποία πρέπει να επιστραφούν (
21
).
66.
Εκτιμώ ότι οι συνέπειες της διαπιστώσεως αυτής ασκούν ήδη κάποια επιρροή σε ένα από τα σημεία τριβής της διαφοράς, ήτοι το κατά πόσον πρέπει, όπως υποστηρίζει η Δημοκρατία της Αυστρίας, να χωρήσει, πρωτίστως, αυτοτελής ερμηνεία της φράσεως «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]» ή πρέπει, αντιθέτως, να οριστεί η εν λόγω φράση κατά προτεραιότητα διά παραπομπής στο εσωτερικό δίκαιο του κράτους μέλους προελεύσεως των εσόδων, όπως φαίνεται να ζητεί η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
67.
Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 3, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, με τον όρο «τόκοι» νοείται, μεταξύ άλλων, το εισόδημα από απαιτήσεις κάθε φύσεως, είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι.
68.
Ο ορισμός αυτός είναι ανάλογος εκείνου που περιέχεται στο άρθρο 11, παράγραφος 3, του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ. Συγκεκριμένα, στις δύο γλώσσες (γαλλική και αγγλική) στις οποίες έχει συνταχθεί, το υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ ορίζει τους «τόκους», στη γαλλική γλώσσα, ως «les revenus de créances de toute nature, assorties ou non […] d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur» και, στην αγγλική γλώσσα, ως «income from debt-claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits».
69.
Ο ορισμός που προβλέπει το άρθρο 11, παράγραφος 3, του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ είναι κρίσιμος για εκείνον που περιέχεται στο άρθρο 11, παράγραφος 3, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως. Συγκεκριμένα, κατ’ εφαρμογήν του σημείου 16 του πρωτοκόλλου της εν λόγω συμβάσεως, οι διατάξεις της γερμανοαυστριακής συμβάσεως οι οποίες έχουν καταρτιστεί σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ έχουν, εκτός εάν προβλέπεται κάτι διαφορετικό από τα συμβαλλόμενα στη γερμανοαυστριακή σύμβαση κράτη, την ίδια έννοια με εκείνη που περιέχεται στα σχόλια επί των άρθρων του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ (
22
).
70.
Στο σημείο 21 των εν λόγω σχολίων επισημαίνεται ότι ο ορισμός των τόκων που περιέχεται στο άρθρο 11, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ έχει εξαντλητικό χαρακτήρα και ότι κρίθηκε προτιμότερο να μην περιληφθεί στο κείμενο διατύπωση επικουρικής παραπομπής στις εθνικές νομοθεσίες. Και τούτο για τους ακόλουθους λόγους: α) ο εν λόγω ορισμός καλύπτει ουσιαστικά όλα τα είδη εσόδων τα οποία οι διάφορες εθνικές νομοθεσίες θεωρούν τόκους· β) η χρησιμοποιηθείσα διατύπωση παρέχει μεγαλύτερη ασφάλεια δικαίου και προστατεύει τις συμβάσεις από μεταγενέστερες τροποποιήσεις της εθνικής νομοθεσίας και γ) στο υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ, οι παραπομπές στις εθνικές νομοθεσίες πρέπει, κατά το δυνατόν, να αποφεύγονται.
71.
Κατά την άποψή μου, το γεγονός αυτό συνιστά ήδη παράγοντα ο οποίος συνηγορεί υπέρ της απόψεως της Δημοκρατίας της Αυστρίας, σύμφωνα με την οποία η έννοια των «τόκων» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 11 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, και ειδικότερα η φράση «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]» που περιλαμβάνεται στο άρθρο 11, παράγραφοι 2 και 3, της συμβάσεως αυτής, πρέπει να ερμηνεύεται αυτοτελώς, ανεξάρτητα από την ερμηνεία που υιοθετεί ενδεχομένως η εθνική νομοθεσία οποιουδήποτε εκ των συμβαλλομένων στην εν λόγω σύμβαση κρατών.
72.
Η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται από τη φύση της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, η οποία, όπως παραδέχονται αμφότερα τα διάδικα κράτη μέλη, είναι διεθνής συνθήκη, οι κανόνες ερμηνείας της οποίας ακολουθούν τις κωδικοποιημένες με τη Σύμβαση της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών αρχές. Εντούτοις, πρέπει, συναφώς, να υπομνησθεί ότι στο άρθρο 31, παράγραφος 1, της Συμβάσεως της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών διευκρινίζεται ότι μια συνθήκη πρέπει να ερμηνεύεται με καλή πίστη σύμφωνα με τη συνήθη έννοια που αποδίδεται στους όρους της συνθήκης στο σύνολό τους και υπό το φως του αντικειμένου και του σκοπού της (
23
), ενώ στην παράγραφο 3, στοιχείο γʹ, του εν λόγω άρθρου προβλέπεται ότι η ερμηνεία της συνθήκης πρέπει να λαμβάνει υπόψη όλους τους σχετικούς κανόνες διεθνούς δικαίου τους εφαρμοζόμενους στις μεταξύ των συμβαλλομένων μερών σχέσεις (
24
).
73.
Στο πλαίσιο αυτό, ανεξάρτητα από το ζήτημα της γενικής αξίας των σχολίων επί των άρθρων του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ στο διεθνές δίκαιο, επισημαίνεται ότι, δυνάμει του σημείου 16, τελευταίο εδάφιο, του πρωτοκόλλου της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, τα συμβαλλόμενα στην εν λόγω σύμβαση κράτη θέλησαν να θεωρήσουν ότι τα εν λόγω σχόλια αποτελούν έναν από τους κανόνες ερμηνείας της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, κατά την έννοια της Συμβάσεως της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών.
74.
Επομένως, φρονώ ότι οι παρατηρήσεις αυτές συνηγορούν υπέρ της απόψεως ότι η έννοια των «τόκων», περιλαμβανομένης της φράσεως «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]», πρέπει να ερμηνευθεί αυτοτελώς, στο πλαίσιο των κανόνων ερμηνείας των διεθνών συνθηκών και ανεξάρτητα από το εθνικό δίκαιο των διαδίκων κρατών μελών (
25
).
75.
Κατά την άποψή μου, το γεγονός ότι το άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως παραπέμπει «στο δίκαιο» του κράτους προελεύσεως, εν προκειμένω το δίκαιο της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, δεν μπορεί να μεταβάλει τη διαπίστωση αυτή. Άλλωστε, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν υποστήριξε ότι η παραπομπή αυτή στο εθνικό δίκαιο του κράτους προελεύσεως των τόκων που προβλέπονται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της εν λόγω συμβάσεως έχει τέτοια εμβέλεια.
76.
Συγκεκριμένα, το άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως προβλέπει, κατ’ ουσίαν, ότι «τα έσοδα από δικαιώματα ή απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη […] μπορούν […] να φορολογούνται […] στο συμβαλλόμενο κράτος προελεύσεώς τους, σύμφωνα με τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους» (
26
). Σκοπός του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως δεν είναι να παράσχει τον ορισμό του όρου «τόκοι» ή της φράσεως «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]», αλλά να διευκρινίσει την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των δύο συμβαλλομένων στην εν λόγω σύμβαση κρατών μελών.
77.
Επομένως, η φράση «σύμφωνα με τη νομοθεσία» του κράτους προελεύσεως των εσόδων αφορά μόνο την επιλογή («μπορούν να φορολογηθούν») του εν λόγω κράτους να ασκήσει τη φορολογική αρμοδιότητά του όσον αφορά τη φορολόγηση ή μη των εν λόγω εσόδων. Συγκεκριμένα, το κράτος προελεύσεως θα μπορούσε κάλλιστα να παραιτηθεί από την επιβολή τέτοιας φορολογήσεως στο σύνολο ή μέρος των εσόδων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.
78.
Ομοίως, το γεγονός ότι τα συμβαλλόμενα στη γερμανοαυστριακή σύμβαση κράτη επέλεξαν να κατανείμουν, στο πλαίσιο του άρθρου 11, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω συμβάσεως, την εξουσία φορολογήσεως που διαθέτουν διαφορετικά σε σχέση με την κατανομή που απορρέει από το άρθρο 11, παράγραφοι 1 και 2, του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ δεν ασκεί επιρροή στον κοινό στα δύο αυτά κείμενα ορισμό των «τόκων».
79.
Η αναγκαιότητα αυτοτελούς ερμηνείας της φράσεως «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]», ανεξάρτητης από το δίκαιο των συμβαλλομένων στη γερμανοαυστριακή σύμβαση κρατών, δεν αποδυναμώνεται εξάλλου από το επιχείρημα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, το οποίο ερείδεται στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της εν λόγω συμβάσεως.
80.
Βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, «για την εφαρμογή της συμβάσεως από συμβαλλόμενο κράτος σε δεδομένο χρόνο, κάθε όρος ή φράση που δεν ορίζεται σε αυτήν έχει, εκτός εάν απαιτείται διαφορετική ερμηνεία από τα συμφραζόμενα, την έννοια που του αποδίδει, κατά τον συγκεκριμένο χρόνο το δίκαιο του εν λόγω κράτους όσον αφορά τους φόρους στους οποίους εφαρμόζεται η σύμβαση» (
27
).
81.
Εντούτοις, όπως ήδη επισήμανα, διά της παραπομπής στο υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ και στα σχόλια επί των άρθρων αυτού, τα οποία αναδεικνύουν ακριβώς την αναγκαιότητα εξαντλητικού, ανεξάρτητου από τις εθνικές νομοθεσίες ορισμού του όρου «τόκοι», η γερμανοαυστριακή σύμβαση επιδίωξε, όσον αφορά τουλάχιστον τον ορισμό του συγκεκριμένου όρου, περιλαμβανομένης της φράσεως «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]» η οποία περιέχεται στο άρθρο 11, παράγραφοι 2 και 3, της εν λόγω συμβάσεως, να μην επαφεθεί στην έννοια που μπορεί να αποδίδει στον όρο η εθνική νομοθεσία του κράτους προελεύσεως των εν λόγω εσόδων.
82.
Υπό τις συνθήκες αυτές, εκτιμώ ότι τυχόν ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 2, και του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, υπό την έννοια ότι σύμφωνα με τα άρθρα αυτά ο ορισμός και η εμβέλεια του όρου «τόκοι» υπάγονται στο εθνικό δίκαιο των συμβαλλομένων στην εν λόγω σύμβαση κρατών, θα ήταν αντίθετη προς την κοινή βούληση των κρατών αυτών, η οποία εκφράζεται στο σημείο 16 του πρωτοκόλλου, διά της παραπομπής στο υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ και στα σχόλια του, να μην εξαρτάται η έννοια του εν λόγω όρου, περιλαμβανομένων των «εσόδων από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]», από την έννοια που του αποδίδει το εθνικό δίκαιο των εν λόγω κρατών (
28
).
83.
Τέλος, το συμπέρασμα αυτό ενισχύεται, a contrario, από τον ορισμό των «μερισμάτων», στο άρθρο 10, παράγραφος 3, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, το οποίο, όπως και το άρθρο 10, παράγραφος 3, του υποδείγματος συμβάσεως ΟΟΣΑ, παραπέμπει στη νομοθεσία του κράτους προελεύσεως, ήτοι στο δίκαιο του κράτους της έδρας της εταιρία ς που διανέμει τα μερίσματα.
84.
Τούτου λεχθέντος, πρέπει πλέον να εξεταστεί ο πυρήνας της διαφοράς που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία της φράσεως «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]» η οποία περιέχεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.
85.
Όπως και η αντίστοιχη φράση στο άρθρο 11, παράγραφος 3, του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ, η επίμαχη φράση δεν ορίζεται στη γερμανοαυστριακή σύμβαση.
86.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι τα δύο κράτη μέλη συμφωνούν ότι, για να εμπίπτουν οι τόκοι στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, το προϊόν των απαιτήσεων πρέπει να εξαρτάται από τα κέρδη.
87.
Αντιθέτως, η Δημοκρατία της Αυστρίας και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διαφωνούν όσον αφορά την ένταση της σχέσεως εξαρτήσεως.
88.
Καίτοι επισημαίνει ότι υφίσταται συμμετοχή στα κέρδη όταν ένα πρόσωπο συμμετέχει στα θετικά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως άλλου προσώπου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εκτιμά ότι αρκεί, για να πληρούται το κριτήριο της σχέσεως εξαρτήσεως, να εξαρτάται η καταβολή των συμφωνηθέντων τόκων από το γεγονός ότι ο οφειλέτης διαθέτει επαρκή ρευστότητα ή πραγματοποιεί επαρκή κέρδη. Στην υπόθεση που οδήγησε στην υπό κρίση διαφορά, το γεγονός ότι καταβάλλονται μόνο τόκοι με σταθερό επιτόκιο οι οποίοι είναι συνάρτηση της ονομαστικής αξίας των τίτλων δεν σημαίνει, κατά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ότι οι εν λόγω τόκοι δεν εξαρτώνται από τα κέρδη του οφειλέτη δεδομένου ότι, βάσει των όρων εκδόσεως των επίμαχων τίτλων, η συμφωνηθείσα αμοιβή εξαρτάται από το αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως του εκδότη ή την ύπαρξη επαρκών κερδών του οφειλέτη που επιτρέπουν την καταβολή των εν λόγω τόκων, καθόσον οι τόκοι αυτοί δεν καταβάλλονται σε περίπτωση λογιστικής ζημίας.
89.
Η Δημοκρατία της Αυστρίας υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι πρέπει να πληρούται μια πρόσθετη και καθοριστική προϋπόθεση, ήτοι ότι η σχέση εξαρτήσεως πρέπει να συγκεκριμενοποιείται, τουλάχιστον, με την καταβολή συμπληρωματικών τόκων, οι οποίοι εξαρτώνται από τα κέρδη του οφειλέτη, πέραν των προβλεπόμενων από τους όρους εκδόσεως του τίτλου σταθερών τόκων. Στην υπόθεση που οδήγησε στην υπό κρίση διαφορά, η συμφωνηθείσα βάσει σταθερού επιτοκίου αμοιβή συνδέεται μόνο με τις ενδεχόμενες ζημίες, δεδομένου ότι η καταβολή των τόκων αναστέλλεται σε περίπτωση λογιστικής ζημίας ή μειώνεται ανάλογα, εάν αυτοί καθεαυτούς οι τόκοι μπορούν να προκαλέσουν λογιστική ζημία, και συνοδεύεται από δικαίωμα για καταβολή των καθυστερούμενων ποσών κατά τα επόμενα έτη. Επομένως, κατά την άποψη της Δημοκρατίας της Αυστρίας, δεν πρόκειται για κατάσταση που χαρακτηρίζεται από «συμμετοχή στα κέρδη», κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, αλλά, το πολύ, για «συμμετοχή στις ζημίες», η οποία εμπίπτει στο άρθρο 11, παράγραφος 1, της εν λόγω συμβάσεως.
90.
Όπως προαναφέρθηκε, το άρθρο 31, παράγραφος 1, της Συμβάσεως της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών ορίζει ότι μια συνθήκη πρέπει να ερμηνεύεται με καλή πίστη σύμφωνα με τη συνήθη έννοια που αποδίδεται στους όρους της συνθήκης στο σύνολό τους και υπό το φως του αντικειμένου και του σκοπού της.
91.
Στο πλαίσιο της εξετάσεως της συνήθους έννοιας της φράσεως «έσοδα […] από απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη», πρέπει καταρχάς να επισημανθεί ότι η εν λόγω φράση προτιμήθηκε από αυτές, οι οποίες εκτιμώ ότι θα είχαν ευρύτερο περιεχόμενο, όπως «έσοδα […] από απαιτήσεις εξαρτώμενες από τα κέρδη» ή «έσοδα […] από απαιτήσεις με συμμετοχή στα αποτελέσματα».
92.
Όπως υποστήριξε η Δημοκρατία της Αυστρίας –η οποία περιέλαβε στην προσφυγή της ορισμούς, σύμφωνα με τη συνήθη έννοια της επίμαχης φράσεως, οι οποίοι δεν αμφισβητήθηκαν, ως προς το ζήτημα αυτό, από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας– το δικαίωμα «συμμετοχής στα κέρδη» παραπέμπει στην ιδέα του δικαιώματος λήψεως ενός μέρους ή ποσοστού των κερδών της επιχειρήσεως (
29
).
93.
Κατά την άποψή μου, η ιδέα αυτή ενισχύεται από δύο από τα παραδείγματα χρηματοπιστωτικών μέσων που απαριθμούνται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.
94.
Συγκεκριμένα, όπως υποστήριξε κατ’ ουσίαν η Δημοκρατία της Αυστρίας, οι συμμετοχικές ομολογίες («Gewinnobligationen» και, στην αγγλική γλώσσα, «profit-sharing bonds») ορίζονται γενικώς ως ομολογίες οι οποίες, εκτός από τους σταθερούς τόκους τους οποίους προσφέρουν, παρέχουν δικαίωμα σε μερίδιο των κερδών του εκδότη (
30
).
95.
Ομοίως, τα «συμμετοχικά δάνεια» (στη γερμανική γλώσσα, «partiarischen Darlehen» και, στην αγγλική γλώσσα, «profit-participating loans») χαρακτηρίζονται συχνά από βασικούς τόκους, οι οποίοι μπορεί να είναι σταθεροί ή μεταβλητοί, συμπληρώνονται δε από τόκους συνδεόμενους με το ύψος των κερδών του οφειλέτη (
31
).
96.
Αντιθέτως, είναι πιο δύσκολο να συναχθεί κάποιο συγκεκριμένο συμπέρασμα από τη μνεία της συμμετοχής του «αφανούς εταίρου» (στη γερμανική γλώσσα, «stiller Gesellschafter» και, στην αγγλική γλώσσα, «silent partnership»), δεδομένου ότι ο νομικός αυτός θεσμός φαίνεται να αποτελεί ιδιαίτερο χαρακτηριστικό του εθνικού δικαίου των δύο συμβαλλομένων στη γερμανοαυστριακή σύμβαση κρατών μελών. Εξάλλου, φαίνεται, τουλάχιστον όσον αφορά το γερμανικό δίκαιο, ότι αυτό προβαίνει σε διάκριση, στο πλαίσιο του συγκεκριμένου νομικού θεσμού, μεταξύ του τυπικού αφανούς εταίρου («typischer stiller Gesellschafter») και του άτυπου αφανούς εταίρου («atypischer stiller Gesellschafter»), οι δε κύριες διαφορές φαίνεται να συνδέονται με τον βαθμό συμμετοχής, την ένταση της κοινών συμφερόντων μεταξύ του χρηματοδότη (αφανούς εταίρου) και της οντότητας που λαμβάνει τα κεφάλαια, του κατάλληλου χαρακτηρισμού εξαρτωμένου από το σύνολο των περιστάσεων κάθε συγκεκριμένης υποθέσεως (
32
). Σχηματικώς, καίτοι ο τυπικός αφανής εταίρος διατηρεί καθεστώς το οποίο εξομοιώνεται με εκείνο του δανειστή, συμμετέχει στα κέρδη του οφειλέτη, ακόμη και στα κέρδη και τις ζημίες αυτού, αναλαμβάνοντας μαζί με τον οφειλέτη ορισμένους κινδύνους. Από την άλλη πλευρά, ο άτυπος αφανής εταίρος μπορεί να έχει εξουσία λήψεως αποφάσεων στην οφειλέτρια επιχείρηση και συμμετέχει επίσης, κατά κανόνα, στα αφανή αποθεματικά και στις αφανείς υπεραξίες, με αποτέλεσμα να εξομοιώνεται με συν-επιχειρηματία (
33
).
97.
Στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως γίνεται μόνο μνεία, με γενικό τρόπο, στον αφανή εταίρο, ανεξαρτήτως τυπικής ή άτυπης μορφής. Εντούτοις, παρίσταται αναμφίβολο ότι ο αφανής εταίρος, ανεξαρτήτως της τυπικής ή της άτυπης μορφής του, συμμετέχει, τουλάχιστον, στα κέρδη του οφειλέτη, όπως υποστήριξε η Δημοκρατία της Αυστρίας, χωρίς αυτό να αμφισβητηθεί από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
98.
Εν τέλει, εκτιμώ ότι, από την εξέταση της φράσεως «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη», η οποία προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, λαμβανομένων επίσης υπόψη των χρηματοπιστωτικών μέσων που μνημονεύονται ως παραδείγματα, προκύπτει ότι είναι ορθότερη η άποψη κατά την οποία η συμμετοχή στα κέρδη συγκεκριμενοποιείται με αμοιβή για τα κεφάλαια που τίθενται στη διάθεση του οφειλέτη, η οποία διαφοροποιείται, έστω εν μέρει, ανάλογα με το ύψος των κερδών αυτού.
99.
Φρονώ ότι η αυστηρή αυτή ερμηνεία της επίμαχης φράσεως, η οποία καθορίζει επίσης το περιεχόμενο του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, συνάδει με την οικονομία του άρθρου 11 της εν λόγω συμβάσεως και την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων που συμφωνήθηκε μεταξύ των δύο συμβαλλόμενων κρατών όσον αφορά την κατηγορία των «τόκων».
100.
Συγκεκριμένα, στο άρθρο 11, παράγραφος 1, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως τίθεται η αρχή, σύμφωνα με την οποία οι «τόκοι» φορολογούνται στο κράτος κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου τους, ενώ με την παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου γίνεται δεκτή μόνο κατά παρέκκλιση («εντούτοις») η φορολόγηση από το κράτος προελεύσεως των «εσόδων από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη». Αυτή η κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των δύο κρατών μελών για τη συγκεκριμένη κατηγορία εσόδων διαφέρει από δύο απόψεις σε σχέση με εκείνη που προκύπτει από το άρθρο 11, παράγραφοι 1 και 2, του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ. Αφενός, το υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ παρέχει δικαίωμα φορολογήσεως, τόσο στο κράτος κατοικίας όσο και στο κράτος προελεύσεως, επί του συνόλου της κατηγορίας εσόδων που χαρακτηρίζονται ως «τόκοι» κατά την έννοια του υποδείγματος συμβάσεως, ενώ το άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως περιορίζει το δικαίωμα του κράτους προελεύσεως στους τόκους που αντιπροσωπεύουν συμμετοχή στα κέρδη του οφειλέτη. Αφετέρου, ενώ στο υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ το δικαίωμα φορολογήσεως του κράτους προελεύσεως περιορίζεται σε 10 % του ακαθάριστου ποσού των τόκων, στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως δεν προβλέπεται κανένα ανώτατο όριο.
101.
Ευρεία ή διασταλτική ερμηνεία της φράσεως «συμμετοχή στα κέρδη» η οποία περιέχεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως θα επέτρεπε στο κράτος προελεύσεως να παρακρατεί, χωρίς την πρόβλεψη ανώτατου ορίου στην εν λόγω σύμβαση, φόρο επί των τόκων που καταβάλλονται υπέρ φορολογουμένου εγκαταστημένου στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος, χωρίς καν το επιτόκιο των τόκων αυτών να διαφοροποιείται, έστω εν μέρει, ανάλογα με τα κέρδη του οφειλέτη. Μια τέτοια ερμηνεία θα επέτρεπε, επομένως, τον σφετερισμό της αρμοδιότητας του κράτους κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου των τόκων, όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως. Επιπλέον, στο μέτρο που το άρθρο 11 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως δεν προβλέπει ανώτατο όριο για τον φορολογικό συντελεστή που μπορεί να εφαρμοστεί από το κράτος προελεύσεως, αλλά αυτός εξαρτάται αποκλειστικά από το εσωτερικό δίκαιο του εν λόγω κράτους, θα υπήρχε ενδεχόμενο το κράτος μέλος κατοικίας να μην μπορεί να εξαλείψει, σε μεγάλο βαθμό, τη διπλή φορολόγηση μέσω της εφαρμογής της μεθόδου του καταλογισμού που προβλέπεται στο άρθρο 23, παράγραφος 2, στοιχείο b, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.
102.
Επομένως, κατά την άποψή μου, λαμβανομένων υπόψη της συνήθους έννοιας, του γενικού πλαισίου εντός του οποίου χρησιμοποιείται η φράση «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη» και του σκοπού που επιδιώκεται με το άρθρο 11 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, η εν λόγω φράση πρέπει να ερμηνευθεί αυστηρά και να καλύπτει μόνον τις περιπτώσεις στις οποίες η αμοιβή για την πίστωση διαφοροποιείται, τουλάχιστον εν μέρει, ανάλογα με το ύψος των κερδών του οφειλέτη.
103.
Στην υπόθεση που οδήγησε στην υπό κρίση διαφορά, δεν αμφισβητείται ότι, δυνάμει των όρων εκδόσεώς τους, οι τίτλοι T1, T2 και T3 παρέχουν δικαίωμα σε καταβολή ετήσιων τόκων με σταθερό επιτόκιο, το οποίο υπολογίζεται επί της ονομαστικής αξίας των εν λόγω τίτλων και προκαθορίζεται κατά την εγγραφή για την έκδοση των εν λόγω τίτλων. Ουδόλως προβλέπεται στους όρους εκδόσεως ότι το επιτόκιο συμπληρώνεται, τουλάχιστον, με ένα στοιχείο διαφοροποιήσεως το οποίο αντιπροσωπεύει μέρος ή ποσοστό των κερδών που πραγματοποιεί ο οφειλέτης. Επομένως, είτε τα πραγματοποιηθέντα από τον οφειλέτη κέρδη ανέρχονται σε ένα εκατομμύριο είτε σε δέκα εκατομμύρια ευρώ, το επιτόκιο των καταβαλλομένων ως αμοιβή για την αναληφθείσα ομολογία τόκων θα είναι αυτό που καθορίζεται στους όρους εκδόσεως και θα βασίζεται αποκλειστικά στην ονομαστική αξία των τίτλων.
104.
Βεβαίως, όπως παραδέχεται η Δημοκρατία της Αυστρίας, το επιτόκιο μπορεί, κατ’ εφαρμογήν των όρων εκδόσεων, να μειωθεί έως και σε 0 %, εάν ο οφειλέτης πραγματοποιήσει ζημίες.
105.
Εντούτοις, ελλείψει ζημιών κατά τα επόμενα έτη, ο δανειστής δικαιούται την καταβολή των καθυστερούμενων ποσών κατά τα εν λόγω έτη, δεδομένου ότι η διαφορά σε σχέση με την ονομαστική αξία των τίτλων ‐και όχι, έστω εν μέρει, ανάλογα με το ύψος των κερδών που πραγματοποιεί μεταγενέστερα ο οφειλέτης– συμπληρώνεται κατά τα εν λόγω έτη. Επομένως, πρόκειται για ρήτρα μεταθέσεως της καταβολής των τόκων σε περίπτωση ζημιών και όχι για ρήτρα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη.
106.
Αναμφίβολα, λαμβανομένων υπόψη των όρων εκδόσεως, το πρόσωπο που εγγράφεται για την έκδοση τίτλων αναλαμβάνει κάποιον κίνδυνο, ήτοι τον κίνδυνο να πραγματοποιήσει ο εκδότης ζημίες σε μία ή περισσότερες χρήσεις. Εντούτοις, εκτιμώ ότι μια τέτοια ασυμμετρία στην αμοιβή των τίτλων, ήτοι ένα επιτόκιο το οποίο μπορεί να διαφοροποιηθεί σε περίπτωση ζημιών, αλλά το οποίο είναι ανεξάρτητο από το ύψος των κερδών του οφειλέτη, δεν μπορεί να θεωρηθεί αμοιβή η οποία παρέχει, εν όλω ή εν μέρει, στον δανειστή μέρος ή ποσοστό των κερδών του οφειλέτη. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν πρόκειται για «έσοδα από […] απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη [του οφειλέτη]», κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.
107.
Το γεγονός, το οποίο επικαλέστηκε μετ’ επιτάσεως η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα υπομνήματά της, ότι το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) κατέληξε στο αντίθετο συμπέρασμα με απόφαση που εξέδωσε στις 26 Αυγούστου 2010 (
34
), δεν μπορεί να μεταβάλει το ως άνω συμπέρασμα. Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο δεν μπορεί να δεσμεύεται από τις εκτιμήσεις δικαστηρίου ενός εκ των διαδίκων κρατών μελών, καθόσον κάτι τέτοιο θα στερούσε κάθε πρακτική αποτελεσματικότητα από τη ρήτρα διαιτησίας δυνάμει της οποίας τα εν λόγω κράτη επέλεξαν να του αναθέσουν την επίλυση αυτής της διαφοράς. Εν προκειμένω, δεδομένου ότι η εν λόγω ρήτρα αφορά την ερμηνεία και την εφαρμογή της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, το Δικαστήριο μπορεί, βεβαίως, να ερμηνεύσει ελεύθερα την εν λόγω σύμβαση βάσει των ερμηνευτικών αρχών που απορρέουν από τη Σύμβαση της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών.
108.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, εκτιμώ ότι τα αιτήματα της Δημοκρατίας της Αυστρίας πρέπει να γίνουν δεκτά. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι η φράση «έσοδα από δικαιώματα ή απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη», η οποία προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, έχει την έννοια ότι περιλαμβάνει έσοδα που παρέχουν στον δανειστή μέρος ή ποσοστό των κερδών του οφειλέτη, εξαιρουμένων εκείνων που μπορούν να διαφοροποιούνται μόνο σε περίπτωση πραγματοποιήσεως ζημιών από τον εν λόγω οφειλέτη.
VI – Επί των δικαστικών εξόδων
109.
Στο άρθρο 137 του Κανονισμού Διαδικασίας διευκρινίζεται ότι το Δικαστήριο αποφασίζει για τα έξοδα με την απόφαση ή τη διάταξη που περατώνει τη δίκη. Επιπλέον, το άρθρο 138 του εν λόγω Κανονισμού προβλέπει ότι ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.
110.
Δεδομένου ότι, κατά την άποψή μου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας πρέπει να ηττηθεί και καθόσον η Δημοκρατία της Αυστρίας ζήτησε να καταδικαστεί η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα, προτείνω στο Δικαστήριο να δεχθεί το αίτημα της Δημοκρατίας της Αυστρίας.
VII – Πρόταση
111.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής:
–
η φράση «έσοδα από δικαιώματα ή απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη», η οποία προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της συμβάσεως, της 24ης Αυγούστου 2000, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στους τομείς των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου, η οποία συνήφθη μεταξύ της Δημοκρατίας της Αυστρίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, έχει την έννοια ότι περιλαμβάνει έσοδα που παρέχουν στον δανειστή μέρος ή ποσοστό των κερδών του οφειλέτη, εξαιρουμένων εκείνων που μπορούν να διαφοροποιούνται μόνο σε περίπτωση πραγματοποιήσεως ζημιών από τον εν λόγω οφειλέτη·
–
η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	BGBl. III, 182/2002 (Αυστρία) και BGBl. 2002 II, σ. 735 (Γερμανία), dBStBl I 2002, 584 (Γερμανία).
(
3
)	Recueil des traités des Nations unies, τόμος 1155, σ. 331.
(
4
)	Τα σχόλια επί των άρθρων του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ συντάσσονται από την επιτροπή φορολογικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ, μέλη της οποίας είναι εμπειρογνώμονες των κυβερνήσεων των κρατών μελών του ΟΟΣΑ. Τα εν λόγω σχόλια χρησιμοποιούνται συχνά για την ερμηνεία των διμερών φορολογικών συμβάσεων που βασίζονται στο υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ. Το Δικαστήριο κάνει επίσης αναφορά στα σχόλια αυτά, μεταξύ άλλων στο πλαίσιο προδικαστικής παραπομπής, ιδίως όταν τα εν λόγω σχόλια αποτελούν τμήμα του διέποντος τη διαφορά της κύριας δίκης νομικού πλαισίου. Βλ. απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, σκέψεις 51, 52 και 56). Βλ., επίσης, απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, σκέψη 48).
(
5
)	Ειδικότερα, το ύψος της ετήσιας καταβολής ανήλθε για τους τίτλους T1 σε 4,36 % για το έτος 1996, σε 5,36 % για τα έτη 1997 και 1998, και σε 7,36 % για τα λοιπά έτη. Για τους τίτλους T2, το ύψος αυτό ανήλθε για το σύνολο των ετών σε 5,60 % και, για τους τίτλους T3, επίσης για το σύνολο των ετών, σε 5,65 % της ονομαστικής αξίας του τίτλου.
(
6
)	Βλ. ιδίως, συναφώς, Διεθνές Ποινικό Δικαστήριο για την πρώην Γιουγκοσλαβία, Εισαγγελική αρχή κατά Tadić, αριθ. IT-94-1-AR72, απόφαση του τμήματος εφέσεων, 2 Οκτωβρίου 1995, σκέψη 18, καθώς και Διαιτητικό Δικαστήριο (διαιτησία σχετικά με τα χερσαία και θαλάσσια σύνορα), Δημοκρατία της Κροατίας κατά Δημοκρατίας της Σλοβενίας, απόφαση της 30ής Ιουνίου 2016, σκέψεις 148 έως 157.
(
7
)	Βλ., επίσης, απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2012, Pringle (C‐370/12, EU:C:2012:756, σκέψη 173).
(
8
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 30ής Μαΐου 2006, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‐459/03, EU:C:2006:345, σκέψεις 123 και 127).
(
9
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποδόσεις στην ισπανική («relacionada con el objeto de los Tratados»), στην αγγλική («which relates to the subject matter of the Treaties»), στην πορτογαλική («relacionado com o objeto dos Tratados»), στη ρουμανική («în legătură cu obiectul tratatelor»), στη σλοβενική («ki se nanašajo na predmet Pogodb») και στη φινλανδική («joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen») γλώσσα.
(
10
)	Καίτοι στη γαλλική γλώσσα χρησιμοποιείται ο ίδιος όρος τόσο στο άρθρο 273 ΣΛΕΕ όσο και, για παράδειγμα, στο άρθρο 54, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, το οποίο αφορά τη συνεκδίκαση υποθέσεων λόγω συνάφειας, στην απόδοση στην αγγλική γλώσσα του εν λόγω άρθρου χρησιμοποιείται, εν αντιθέσει προς το γράμμα του άρθρου 273 ΣΛΕΕ στην αγγλική γλώσσα, ο όρος «connection».
(
11
)	Επισημαίνεται ότι η οδηγία 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2003, L 157, σ. 49), δεν εφαρμόζεται στη διαφορά από την οποία ανέκυψε η υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι η Bank Austria και η WestLB δεν είναι συνδεδεμένες εταιρίες. Εξάλλου, η εν λόγω οδηγία δεν μνημονεύεται στις παρατηρήσεις των δύο διαδίκων κρατών μελών και, επομένως, δεν θα εξεταστεί στις παρούσες προτάσεις.
(
12
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 2009, Damseaux (C‐128/08, EU:C:2009:471, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), της 8ης Δεκεμβρίου 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‐157/10, EU:C:2011:813, σκέψη 31), και διάταξη της 19ης Σεπτεμβρίου 2012, Levy και Sebbag (C‐540/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2012:581, σκέψη 19).
(
13
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, Damseaux (C‐128/08, EU:C:2009:471, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
14
)	Απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, Damseaux (C‐128/08, EU:C:2009:471, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
15
)	Απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, Damseaux (C‐128/08, EU:C:2009:471, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
16
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, σκέψη 9).
(
17
)	Βλ. απόφαση της 12ης Μαΐου1998, Gilly (C‐336/96, EU:C:1998:221, σκέψη 15), και διάταξη της 19ης Σεπτεμβρίου 2012, Levy και Sebbag (C‐540/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2012:581, σκέψη 27).
(
18
)	Βλ. διατάξεις του Προέδρου του Δικαστηρίου της 5ης Αυγούστου 1983, CMC κ.λπ. κατά Επιτροπής (118/83 R, EU:C:1983:225, σκέψη 53), και της 24ης Απριλίου 2008, Επιτροπή κατά Μάλτας (C‐76/08 R, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2008:252, σκέψη 19). Το Δικαστήριο δέχθηκε επίσης ότι μπορεί να διατάσσει προσωρινά μέτρα κατά το άρθρο 279 ΣΛΕΕ στο πλαίσιο προσφυγής λόγω παραβάσεως ασκηθείσας από κράτος μέλος κατά άλλου κράτους μέλους δυνάμει του άρθρου 259 ΣΛΕΕ, βλ. απόφαση της 30ής Μαΐου 2006, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‐459/03, EU:C:2006:345, σκέψη 138).
(
19
)	Βλ. διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 24ης Απριλίου 2008, Επιτροπή κατά Μάλτας (C‐76/08 R, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2008:252, σκέψεις 17 και 19). Βλ., επίσης, συναφώς, διάταξη του Δικαστηρίου της 28ης Μαρτίου 1980, Επιτροπή κατά Γαλλίας (24/80 R και 97/80 R, μη δημοσιευθείσα, EU:C:1980:107, σκέψεις 16 έως 19).
(
20
)	Όσον αφορά τον έλεγχο νομιμότητας που βασίζεται στο άρθρο 263 ΣΛΕΕ και την προσφυγή κατά παραλείψεως που προβλέπεται στο άρθρο 265 ΣΛΕΕ, βλ., μεταξύ άλλων, διάταξη της 24ης Νοεμβρίου 2016, Petraitis κατά Επιτροπής (C‐137/16 P, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:904, σκέψεις 31 και 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και διατάξεις της 16ης Νοεμβρίου 2009, Goldman Management κατά Επιτροπής και Βουλγαρίας (T‐354/09, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2009:439, σκέψη 17), και της 26ης Ιουνίου 2012, Szarvas κατά Ουγγαρίας (T‐129/12, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2012:319, σκέψη 10).
(
21
)	Σχηματικά, οι «τόκοι» είναι έσοδα από τη διάθεση κεφαλαίων (πιστώσεις), έως την επιστροφή τους, τα οποία καταβάλλονται βάσει συμβάσεως και προέρχονται από χρηματοδότηση μέσω δανείου, ενώ τα «μερίσματα» αποτελούν την αμοιβή για εισφορά επιχειρηματικού κεφαλαίου (συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο), καταβάλλονται σε σχέση με την απόκτηση μετοχών και προέρχονται από χρηματοδότηση με ίδια κεφάλαια. Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Λουξεμβούργο, 2016, σ. 106.
(
22
)	Βλ. τα σχόλια της επιτροπής φορολογικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ, που έχουν δημοσιευθεί στο Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, συνοπτική έκδοση, ΟΟΣΑ, Παρίσι, 1998.
(
23
)	Όσον αφορά την τήρηση των συγκεκριμένων κανόνων ερμηνείας στο πλαίσιο των διεθνών συμφωνιών που συνάπτει η Ένωση, βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 94 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
24
)	Βλ., συναφώς, μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Συμβούλιο κατά Front Polisario (C‐104/16 P, EU:C:2016:973, σκέψη 86 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
25
)	Εξάλλου, ορισμένοι συγγραφείς επισημαίνουν ότι σχεδόν όλες οι διμερείς συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας από το 1991 δεν περιέχουν καμία αναφορά στο δίκαιο του κράτους προελεύσεως όσον αφορά τον ορισμό της έννοιας των «τόκων»: βλ., μεταξύ άλλων, Bärsch, S‑E., «The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model», Intertax, αριθ. 6-7, 2014, σ. 438.
(
26
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
27
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
28
)	Στο σημείο 12 των σχολίων επί του άρθρου 3, παράγραφος 2, του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΟΣΑ, στο οποίο βασίζεται το άρθρο 3, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, επιβεβαιώνεται ότι το «συνολικό πλαίσιο» περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την πρόθεση των συμβαλλόμενων μερών κατά την υπογραφή της φορολογικής συμβάσεως.
(
29
)	Βλ. επίσης, μεταξύ άλλων, Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9η έκδ., PUF, Παρίσι, 2012, σ. 733, ο οποίος δίνει τον ακόλουθο ορισμό της φράσεως αυτής: «δικαίωμα σε ποσοστό των κερδών της επιχειρήσεως ή εκμεταλλεύσεως, το οποίο μπορεί να έχει διάφορες προελεύσεις (εταιρεία, δάνειο, σύμβαση εργασίας)».
(
30
)	Βλ. επίσης, μεταξύ άλλων, Munn, G., G., Garcia, F.L., και Woelfel, C.J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10η έκδ., Salem Press, Σικάγο, 1993· Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Παρίσι, 2004, σ. 50, και Antoine, J., και Capiau-Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Βρυξέλλες, 2006, σ. 361.
(
31
)	Εκτός από τις βιβλιογραφικές παραπομπές στη γερμανική γλώσσα που μνημονεύει η Δημοκρατία της Αυστρίας στην προσφυγή της, βλ., μεταξύ άλλων, Bundgaard, J., και Dyppel, K. J., «Profit‑Participating Loans in International Tax Law», Intertax, αριθ. 12, 2010, σ. 644. Επισημαίνεται ότι οι συγγραφείς αυτοί χρησιμοποιούν τη φράση «profit-participating loans» ως γενική έννοια που προσδιορίζει αρκετούς τύπους χρηματοπιστωτικών μέσων, συμπεριλαμβανομένων των «Gewinnobligationen» και των «partiarischen Darlehen». Βλ., επίσης, Hasbargen, U., και Johnsen, K. M., «Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans», Intertax, αριθ. 8/9, 1990, σ. 377, οι οποίοι διευκρινίζουν ότι το «profit-participating loan»«is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues».
(
32
)	Για τις δυσκολίες που δημιουργούν οι νομικοί αυτοί θεσμοί στο διεθνές φορολογικό δίκαιο, βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, Hasbargen, U., και Johnsen, K. M., «Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans», Intertax, αριθ. 8/9, 1990· Heidemann, M., και Knebel, A., «Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership», Intertax, αριθ. 3, 2010, σ. 136· Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, σ. 349 έως 352 και σ. 444, και Lipp, M., «The German Silent Partnership», European Taxation, 2015, σ. 325.
(
33
)	Βλ., μεταξύ άλλων, Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, σ. 349 έως 352, καθώς και Lipp, M., «The German Silent Partnership», European Taxation, 2015, σ. 327.
(
34
)	GZ I R 53/09.