62001CJ0008_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-8/01,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Østre Landsret (Δανία) προς το Δικαστήριο, κατ ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Assurandør-Societetet,
ενεργούντος για λογαριασμό της Taksatorringen,
και
Skatteministeriet,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, και Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, προεδρεύοντα του πέμπτου τμήματος, A. La Pergola και S. von Bahr (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Mischo
γραμματέας: H. A. Rühl, υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
─ το Assurandør-Societetet, ενεργόν για λογαριασμό της Taksatorringen, εκπροσωπούμενο από τους M. Svanholm και R. Philip, advokater,
─ η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Molde, επικουρούμενου από τον K. Lundgaard Hansen, advokat,
─ η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την G. Amodeo, επικουρούμενη από τον A. Robertson, barrister,
─ η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και N. B. Rasmussen,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του Assurandør-Societetet, ενεργούντος για λογαριασμό της Taksatorringen, εκπροσωπούμενης από τους M. Svanholm και R. Philip, της Δανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον K. Lundgaard Hansen, καθώς και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τους R. Lyal και T. Fich, κατά τη συνεδρίαση της 27ης Ιουνίου 2002,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 3ης Οκτωβρίου 2002,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Με διάταξη της 20ής Δεκεμβρίου 2000, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 10 Ιανουαρίου 2001, το Østre Landsret υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, πέντε προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, και Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Assurandør-Societetet (γραφείου ασφαλιστικών εταιριών), ενεργούντος για λογαριασμό της Taksatorringen (στο εξής: Taksatorringen), και του Skatteministeriet (δανικού Υπουργείου Φορολογίας) σχετικά με την άρνηση του τελευταίου να χορηγήσει απαλλαγή των δραστηριοτήτων της Taksatorringen από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
" Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
στ) τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των αμέσως αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητος αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, υπό τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού
" .
4. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
" Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες
" .
5. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/92/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί των μέτρων που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όσον αφορά τις δραστηριότητες πράκτορα και μεσίτη ασφαλειών (ex ομάδα 630 ΔΤΤΒ), και ιδίως περί των μεταβατικών μέτρων όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές (ΕΕ ειδ. εκδ. 06/001, σ. 243), προβλέπει τα εξής:
" Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται στις ακόλουθες δραστηριότητες, εφόσον υπάγονται στην ομάδα 630 ΔΤΤΒ του παραρτήματος ΙΙΙ του γενικού προγράμματος για την κατάργηση των περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως:
α) στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία, για την ασφάλιση ή αντασφάλιση κινδύνων χωρίς να δεσμεύονται ως προς την επιλογή της ασφαλιστικής ή αντασφαλιστικής επιχειρήσεως, φέρνουν σ ' επαφή ασφαλιζόμενους και ασφαλιστικές ή αντασφαλιστικές επιχειρήσεις, προετοιμάζουν τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων και βοηθούν ενδεχομένως την διαχείριση και την εκτέλεσή τους ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου·
β) στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία έχουν αναλάβει δυνάμει ενός ή περισσοτέρων συμβάσεων ή πληρεξουσίων, να παρουσιάζουν, προτείνουν, προετοιμάζουν και συνάπτουν τις ασφαλιστικές συμβάσεις ή να βοηθούν την διαχείριση και την εκτέλεσή τους, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, εν ονόματι και για λογαριασμό ή μόνο για λογαριασμό, μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών επιχειρήσεων·
γ) στις δραστηριότητες προσώπων διαφορετικών από εκείνα που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ και β΄, τα οποία όμως ενεργούν για λογαριασμό των προσώπων που αναφέρονται στις περιπτώσεις αυτές και ιδίως διεκπεραιώνουν προπαρασκευαστικές εργασίες, παρουσιάζουν ασφαλιστικά συμβόλαια ή εισπράττουν ασφάλιστρα χωρίς οι ενέργειες αυτές να συνεπάγονται την ανάληψη υποχρεώσεων έναντι του κοινού ή εκ μέρους των ίδιων.
"
Η εθνική νομοθεσία
6. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, και Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκαν στη δανική εσωτερική έννομη τάξη με το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημεία 10 και 20, του momslov (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας). Σύμφωνα με τη διάταξή του αυτή απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ:
" 10) Δραστηριότητες ασφαλίσεως και αντασφαλίσεως, μεταξύ των οποίων η παροχή υπηρεσιών σε συνάρτηση με τέτοιες δραστηριότητες, οι οποίες πραγματοποιούνται από ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες.
[...]
20) Παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των αμέσως αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνον την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, υπό τον όρον ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού.
"
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7. Από τη διάταξη παραπομπής προκύπτει ότι η Taksatorringen είναι ένωση τα μέλη της οποίας είναι μικρές και μεσαίες ασφαλιστικές εταιρίες που έχουν άδεια να συνάπτουν ασφαλιστικές συμβάσεις αυτοκινήτων στη Δανία. Αριθμεί περίπου 35 μέλη.
8. Ο σκοπός της Taksatorringen συνίσταται στη διενέργεια εκτιμήσεως ζημιών προκαλουμένων από αυτοκίνητα στη Δανία για λογαριασμό των εταιριών που είναι μέλη της. Τα μέλη υποχρεούνται να αναθέτουν στην Taksatorringen την εκτίμηση των ζημιών των ασφαλισμένων σε αυτά αυτοκινήτων που προκλήθηκαν στη Δανία.
9. Οι δαπάνες των δραστηριοτήτων της Taksatorringen κατανέμονται μεταξύ των μελών της, κατά τρόπον ώστε η εκ μέρους κάθε μέλους πληρωμή για υπηρεσίες που παρέχονται στην ένωση να αντιστοιχεί επακριβώς στο μερίδιο συμμετοχής του μέλους στις κοινές δαπάνες.
10. Τα μέλη μπορούν να αποχωρήσουν από την Taksatorringen έξι μήνες αφού δηλώσουν τη σχετική πρόθεσή τους.
11. Όταν το αυτοκίνητο του ασφαλισμένου υποστεί ζημία και πρέπει να επισκευαστεί με δαπάνες μιας εταιρίας μέλους, ο ασφαλισμένος προβαίνει σε δήλωση ζημιών, την οποία παραδίδει μαζί με το όχημα που υπέστη τη ζημία σε συνεργείο αυτοκινήτων της επιλογής του. Το συνεργείο εξετάζει το όχημα που υπέστη ζημία και ζητεί κατόπιν της εξετάσεως να επιθεωρηθεί το όχημα από εκτιμητή (στο εξής: εμπειρογνώμων) ενός από τα τοπικά γραφεία εκτιμητών της Taksatorringen.
12. Ο εμπειρογνώμονας εκτιμά τη ζημία που προκλήθηκε στο αυτοκίνητο κατόπιν συνεννοήσεως με το συνεργείο. Συντάσσει λεπτομερή έκθεση εκτιμήσεως με περιγραφή των εργασιών που πρέπει να πραγματοποιηθούν και πληροφορίες για το σύνολο των αναγκαίων για την αποκατάσταση της ζημίας εξόδων. Η επισκευή πρέπει να πραγματοποιηθεί απολύτως σύμφωνα με την έκθεση πραγματογνωμοσύνης. Αν κατά τις εργασίες επισκευής το συνεργείο διαπιστώσει αναντιστοιχίες μεταξύ των στοιχείων της εκθέσεως και των πραγματικών ζημιών, υποχρεούται να έλθει σε επαφή με τον εμπειρογνώμονα για να συμφωνηθούν ενδεχόμενες τροποποιήσεις της εκτιμήσεως.
13. Όταν τα αναγκαία έξοδα για την επισκευή του βλαβέντος αυτοκινήτου είναι λιγότερα από 20 000 δανικές κορόνες (DKK, περίπου 2 700 ευρώ), η ασφαλιστική εταιρία καταβάλλει το υπολογισθέν στην έκθεση πραγματογνωμοσύνης ποσό απευθείας στο συνεργείο, αμέσως μετά την ημερομηνία της ολοκληρώσεως των εργασιών. Η εν λόγω έκθεση ισχύει ως τιμολόγιο για τις σχετικές εργασίες. Όταν τα γενικά έξοδα της επισκευής υπερβαίνουν τις 20 000 DKK, το συνεργείο εκδίδει τιμολόγιο το οποίο πρέπει να εγκριθεί από τον εκτιμητή και κατόπιν αποστέλλεται στην ασφαλιστική εταιρία η οποία μεριμνά για την πληρωμή στο συνεργείο.
14. Σε περίπτωση ολικής ζημίας, δηλαδή ζημίας για την οποία τα γενικά έξοδα επισκευής υπερβαίνουν το 75 % της εμπορικής αξίας του οχήματος, ο εμπειρογνώμονας συμφωνεί με τον ασφαλισμένο καταβολή αποζημιώσεως τοις μετρητοίς αντίστοιχης προς την τιμή αντικαταστάσεως του οχήματος. Ο εμπειρογνώμων συντάσσει έκθεση βάσει της οποίας η ασφαλιστική εταιρία καταβάλλει το ποσό στον ασφαλισμένο.
Αφού ο εμπειρογνώμων λάβει προσφορές για το ολικώς κατεστραμμένο όχημα και φροντίσει για τη μεταφορά του οχήματος, αποστέλλει το προϊόν της πωλήσεως στην ασφαλιστική εταιρία, οπότε η υπόθεση κλείνει όσον αφορά την Taksatorringen.
15. Οι εμπειρογνώμονες που εργάζονται για την Taksatorringen χρησιμοποιούν ένα σύστημα πληροφορικής, το
" Autotaks", το οποίο επιτρέπει την εκτίμηση των ζημιών. Το σύστημα αυτό χρησιμοποιείται στη Δανία από το 1990 από όλες τις ασφαλιστικές εταιρίες που συνάπτουν ασφαλιστικές συμβάσεις για αυτοκίνητα. Παρά το γεγονός ότι τα δανικά συνεργεία δεν έχουν κανένα δικαίωμα ελέγχου επί του εν λόγω συστήματος, εντούτοις δέχτηκαν, μέσω συμφωνιών που συνήψαν με τις ασφαλιστικές εταιρίες, την εφαρμογή του.
16. Το σύστημα Autotaks βασίζεται σε ένα διεθνές σύστημα πληροφορικής, ιδιοκτησίας ελβετικής εταιρίας η οποία παρέχει άδειες στους χρήστες. Για τη Δανία τα δικαιώματα χρήσεως του συστήματος αυτού ανήκουν στη Forsikring & Pension, μια κλαδική ένωση που αποτελείται ειδικά από ασφαλιστικές εταιρίες, η οποία ανέλαβε τις σχετικές με το Autotaks δραστηριότητες από την Automobilforsikringsselskabernes Fællesråd (συνομοσπονδία ασφαλιστικών εταιριών αυτοκινήτων), όταν αυτή έπαυσε τις δραστηριότητές της την 1η Ιανουαρίου 1999.
17. Το παραπέμπον δικαστήριο διευκρινίζει ότι τίποτε δεν εμποδίζει μια ασφαλιστική εταιρία, μέλος της Forsikring & Pension, να αναθέσει σε ανεξάρτητο υπεργολάβο τις εκτιμήσεις και να παραχωρήσει σε αυτόν το δικαίωμα χρήσεως του συστήματος Autotaks έναντι αμοιβής, ενδεχομένως, για τα δικαιώματα στη Forsikring & Pension.
18. Από τη διάταξη παραπομπής προκύπτει επίσης ότι, κατ ' αρχάς, τον Δεκέμβριο 1992, η Taksatorringen έλαβε από την Told- og Skattestyrelsen (γενική διεύθυνση τελωνείων και φόρων) προσωρινή άδεια ασκήσεως της δραστηριότητάς της χωρίς να απαιτείται η εγγραφή της στο μητρώο του ΦΠΑ. Η προσωρινή αυτή άδεια ανακλήθηκε στις 30 Σεπτεμβρίου 1993 ύστερα από καταγγελίες πολλών επιχειρήσεων. Το παραπέμπον δικαστήριο διευκρινίζει πάντως ότι, όπως προέκυψε, οι επιχειρήσεις που προέβησαν στις καταγγελίες δεν παρείχαν υπηρεσίες εκτιμήσεως και δεν είχαν συγκεκριμένα σχέδια για την παροχή τέτοιων υπηρεσιών.
19. Η Taksatorringen υπέβαλε τότε νέα αίτηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ, η οποία όμως απορρίφθηκε από την Told- og Skatteregion Hvidovre (τοπική διεύθυνση τελωνείων και φόρων της περιφέρειας Hidovre) (Δανία). Η απόρριψη αυτή επικυρώθηκε από την Told- og Skattestyrelsen, γεγονός που οδήγησε την Taksatorringen στην άσκηση προσφυγής ενώπιον της Momsnævnet (επιτροπής ΦΠΑ).
20. Η Taksatorringen προέβαλε ενώπιον της επιτροπής ΦΠΑ ότι οι δραστηριότητές της θα έπρεπε να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ κατ ' εφαρμογήν του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 20, του momslov.
21. Με απόφαση της 4ης Απριλίου 1997, η Momsnævnet επικύρωσε την απορριπτική απόφαση της Told- og Skattestyrelsen, κρίνοντας ειδικότερα ότι η απαλλαγή θα μπορούσε να προκαλέσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, δεδομένου ότι οι εκτιμήσεις που πραγματοποιούνται από την Taksatorringen δεν διακρίνονται, κατ ' αρχήν, από άλλες εκτιμήσεις κ αι ότι οι υπηρεσίες της Taksatorringen μπορούν, εκ της φύσεώς τους, να προσφέρονται από άλλους, ανεξάρτητους εμπειρογνώμονες. Ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι η απαλλαγή δεν προκαλούσε, υπό τις τότε ισχύουσες συνθήκες, στρέβλωση του ανταγωνισμού, αυτό δεν οφείλεται στη φύση των υπηρεσιών της Taksatorringen, αλλά στο γεγονός ότι οι συμβεβλημένες επιχειρήσεις μέλη απαγόρευαν οι ίδιες τέτοιον ανταγωνισμό μέσω του καταστατικού της Taksatorringen.
22. Η Taksatorringen άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως του Momsnævnet ενώπιον του Østre Landsret.
23. Το παραπέμπον δικαστήριο αναφέρει ότι, προς στήριξη της προσφυγής της, η Taksatorringen ισχυρίζεται ουσιαστικά ότι υπηρεσίες όπως αυτές που παρέχει η Taksatorringen εμπίπτουν στις απαλλασσόμενες ασφαλιστικές δρατηριότητες του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ή, επικουρικώς, ότι θα έπρεπε να απαλλάσσονται ως υπηρεσίες παρεχόμενες στο πλαίσιο ασφαλιστικής δραστηριότητας που ασκείται από ασφαλιστή ή ασφαλιστικό πράκτορα, δυνάμει της ίδιας διατάξεως. Επιπλέον, ισχυρίζεται ότι μια επιχείρηση η οποία πληροί τις λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να μην τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ αν η απαλλαγή δεν συνεπάγεται άμεση στρέβλωση του ανταγωνισμού ή πραγματικό ενδεχομένο στρεβλώσεως αυτού.
24. Σύμφωνα με το παραπέμπον δικαστήριο, δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους ότι, κατά τον χρόνο απορρίψεως της αιτήσεως της Taksatorringen για απαλλαγή από τον ΦΠΑ, δεν υπήρχε πραγματικός ή συγκεκριμένος κίνδυνος στρεβλώσεως του ανταγωνισμού λόγω της απαλλαγής αυτής.
25. Υπ ' αυτές τις συνθήκες το Østre Landsret αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής πέντε ερωτήματα:
" 1) Έχει η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και ιδίως η διάταξη του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, την έννοια ότι οι υπηρεσίες εκτιμήσεως τις οποίες παρέχει μια επιχείρηση για λογαριασμό των μελών της εμπίπτουν στην έννοια των
" ασφαλιστικών εργασιών", κατά τη διάταξη αυτή, ή στην έννοια των
" συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες" ;
2) Έχει το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι πρέπει να παρέχεται απαλλαγή από τον ΦΠΑ για υπηρεσίες αυτής της φύσεως, τις οποίες επιχείρηση ─ η οποία κατά τα λοιπά πληροί τις προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ─ παρέχει για λογαριασμό των μελών της, όταν δεν μπορεί να αποδειχθεί ότι η απαλλαγή από τον φόρο προκαλεί πραγματικά ─ ή υπάρχει συγκεκριμένος κίνδυνος να προκαλέσει ─ στρέβλωση του ανταγωνισμού, αλλά απλώς υφίσταται ένα τέτοιο ενδεχόμενο;
3) Έχει σημασία για την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα το γεγονός ότι το ενδεχόμενο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού δεν είναι πιθανό, π.χ. όταν το ενδεχόμενο αυτό σχεδόν αποκλείεται;
4) Είναι ασυμβίβαστο προς το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ το γεγονός ότι, κατά το εθνικό δίκαιο, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, η οποία χορηγείται κατ ' εφαρμογή της προπαρατεθείσας διατάξεως, μπορεί να είναι χρονικώς περιορισμένη στις περιπτώσεις κατά τις οποίες είναι αμφίβολο κατά πόσον η απαλλαγή μπορεί να δημιουργήσει μεταγενέστερα κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού;
5) Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο και το δεύτερο ερώτημα το ότι οι υπηρεσίες εκτιμήσεως, όσον αφορά τις μεγάλες ασφαλιστικές εταιρίες, παρέχονται από προσληφθέντες από τις ασφαλιστικές εταιρίες εμπειρογνώμονες και, επομένως, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ;
"
Επί του πρώτου ερωτήματος
26. Με το ερώτημα αυτό το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά ουσιαστικά εάν το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι εκτιμήσεις ζημιών σε αυτοκίνητα που πραγματοποιεί μια ένωση για λογαριασμό των μελών της, τα οποία είναι ασφαλιστικές εταιρίες, συνιστούν ή όχι ασφαλιστικές εργασίες ή συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες.
Υποβληθείσες στο Δικαστήριο παρατηρήσεις
27. Δεδομένου ότι πρόκειται για την ερμηνεία της έννοιας
" ασφαλιστικές εργασίες", η Taksatorringen ισχυρίζεται ότι από το σημείο 17 της αποφάσεως της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP (Συλλογή 1999, σ. Ι-973), προκύπτει ότι αυτή δεν περιλαμβάνει αποκλειστικά την κάλυψη κινδύνου συνδεδεμένου με την επέλευση δεδομένου γεγονότος, αλλά εκτείνεται και στην καταβολή αποζημιώσεως στον ασφαλισμένο σε περίπτωση που επέλθει πράγματι ο ασφαλιστικός κίνδυνος. Επειδή η εκτίμηση της ζημίας συνιστά αναγκαίο στάδιο του καθορισμού της αποζημιώσεως προς τον ασφαλισμένο, πρέπει να θεωρείται ως αναγκαίο και αναπόσπαστο στάδιο της ασκήσεως της ασφαλιστικής δραστηριότητας και, επομένως,
να εμπίπτει στην έννοια των
" ασφαλιστικών εργασιών"
του άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.
28. Εξάλλου, η εκτίμηση των ζημιών θα μπορούσε να πραγματοποιείται τόσο από έναν οργανισμό όπως η Taksatorringen, όσο και από την ίδια την ασφαλιστική εταιρία, χωρίς αυτό να έχει σημασία από την άποψη της φορολογικής απαλλαγής (βλ., σε σχέση με τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, την απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ. Ι-3017).
29. Όσον αφορά την έννοια
" ασφαλιστές και ασφαλιστικοί πράκτορες", η Taksatorringen φρονεί ότι μπορεί να γίνει παραπομπή στην οδηγία 77/92. Από το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι ένας
" πράκτορας ή μεσίτης ασφαλειών"
ασκεί δραστηριότητα κυρίως υπό τη μορφή της
" βοήθειας"
στη διαχείριση και την εκτέλεση των ασφαλιστικών συμβάσεων, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, στο όνομα ή για λογαριασμό μιας ή περισσότερων ασφαλιστικών εταιριών. Η δραστηριότητα που ασκεί η Taksatorringen εμπίπτει στον ορισμό αυτόν και, επομένως, πρέπει η ένωση αυτή να θεωρηθεί ως πράκτορας ή μεσίτης ασφαλίσεων, υπό την έννοια της ως άνω διατάξεως.
30. Το Skatteministeriet και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου φρονούν ότι οι προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP και της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia (Συλλογή 2001, σ. Ι-1951), έχουν κρίνει ότι υπηρεσίες εκτιμήσεως όπως αυτές που παρέχει στα μέλη της η Taksatorringen δεν μπορούν να θεωρηθούν ως
" ασφαλιστικές εργασίες"
υπό την έννοια με την οποία χρησιμοποιείται η έκφραση αυτή στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.
31. Επισημαίνουν ότι η ασφαλιστική εργασία προϋποθέτει εκ της φύσεώς της την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, ήτοι του ασφαλισμένου (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Skandia, σκέψη 41). Τέτοια συμβατική σχέση δεν υφίσταται μεταξύ της Taksatorringen και των ασφαλισμένων, δεδομένου ότι η Taksatorringen δεν δεσμεύεται ως προς τον κίνδυνο που καλύπτεται από την ασφάλιση.
32. Όσον αφορά την έννοια της
" παροχής υπηρεσιών συναφών [προς τις ασφαλιστικές εργασίες] που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και από τους ασφαλιστικούς πράκτορες", το Skatteministeriet υποστηρίζει ότι αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται από πρόσωπα που ενεργούν ως μεσάζοντες μεταξύ του ασφαλιστή και του ασφαλισμένου και που συμμετέχουν ενδεχομένως στη διαχείριση και στην εκτέλεση αυτών σε περίπτωση επελεύσεως του κινδύνου στο πλαίσιο της συνήθους δραστηριότητάς τους. Οι εργασίες εκτιμήσεως της Taksatorringen, όμως, δεν συνιστούν απλές παροχές υπεργολάβου για λογαριασμό των μελών του.
33. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι οι δραστηριότητες της Taksatorringen δεν αντιστοιχούν σε αυτές ενός πράκτορα ή μεσίτη ασφαλίσεων, κατά την έννοια της οδηγίας 77/92, των οποίων το χαρακτηριστικό στοιχείο είναι ότι οδηγούν σε άμεση σχέση με τους ασφαλισμένους.
34. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι από τις σκέψεις 16 και 17 της προπαρατεθείσας αποφάσεως CPP προκύπτει ότι η
" ασφαλιστική εργασία"
συνίσταται στην ανάληψη από τον ασφαλιστή του κινδύνου που θα βάρυνε άλλως τον ασφαλισμένο. Όμως, παροχή που συνίσταται σε εκτίμηση ζημίας δεν συνεπάγεται ανάληψη κινδύνου, αλλά συνιστά διαφορετική παροχή, αναγκαία για την άσκηση της δραστηριότητας της ασφαλίσεως.
35. Όσον αφορά την έννοια των
" παροχών συναφών με τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες", η Επιτροπή υποστηρίζει ότι μία επιχείρηση όπως η Taksatorringen δεν είναι ούτε ασφαλιστής ούτε ασφαλιστικός πράκτορας και η δραστηριότητά της δεν εμπίπτει στον ορισμό του άρθρου 2 της οδηγίας 77/92.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
36. Καταρχάς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13, και της 20ής Ιουνίου 2002, C-287/00, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2002, σ. Ι-5811, σκέψη 43).
37. Κατά πάγια νομολογία, οι προβλεπόμενες από το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο (βλ., μεταξύ άλλων, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 15, Skandia, σκέψη 23, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 44).
38. Η έκτη οδηγία δεν δίνει ορισμό της έννοιας
" ασφαλιστικές εργασίες"
ούτε αυτής των
" παροχών συναφών με τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες" .
39. Ως προς την έννοια
" ασφαλιστικές εργασίες", το Δικαστήριο έχει, πάντως, κρίνει ότι η ασφαλιστική εργασία χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το γεγονός ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μετά την καταβολή του ασφαλίστρου, να προβεί, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, στην παροχή προς τον ασφαλισμένο η οποία συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 17, και Skandia, σκέψη 37).
40. Βεβαίως, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η έκφραση
" ασφαλιστικές εργασίες"
δεν περιελάμβανε αποκλειστικά τις εργασίες που πραγματοποιούν οι ασφαλιστές και ήταν, κατ ' αρχήν, αρκούντως ευρεία ώστε να περιλαμβάνει την παροχή ασφαλιστικής καλύψεως εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά ο οποίος, στο πλαίσιο συλλογικής ασφαλίσεως, παρέχει στους πελάτες του μια τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή, ο οποίος αναλαμβάνει τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 22, και Skandia, σκέψη 38).
41. Παρά ταύτα, στη σκέψη 41 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Skandia, το Δικαστήριο έκρινε ότι, σύμφωνα με τον ορισμό της ασφαλιστικής εργασίας που περιέχεται στη σκέψη 39 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η ταυτότητα του αποδέκτη της παροχής έχει σημασία για τον ορισμό του είδους των υπηρεσιών το οποίο αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας και ότι μια ασφαλιστική εργασία προϋποθέτει εκ της φύσεώς της την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, ήτοι του ασφαλισμένου.
42. Πρέπει, όμως, να σημειωθεί ότι μία ένωση της οποίας τα μέλη είναι ασφαλιστικές εταιρίες, όπως η Taksatorringen, η οποία πραγματοποιεί εκτιμήσεις ζημιών σε αυτοκίνητα οχήματα για λογαριασμό των μελών της, δεν έχει καμιά συμβατική σχέση με τους ασφαλισμένους.
43. Όσον αφορά τον ισχυρισμό της Taksatorringen, τον οποίον αντλεί από αναλογική ερμηνεία της προπαρατεθείσας αποφάσεως SDC που αφορά τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, αρκεί η υπόμνηση ότι, αντίθετα προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η τελευταία αυτή απόφαση, στην οποία το Δικαστήριο έπρεπε να ερμηνεύσει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, που αφορά γενικώς, στα σημεία του 3 και 5, τις εργασίες
" οι οποίες αφορούν"
ή
" έχουν ως αντικείμενο"
συγκεκριμένες τραπεζικές εργασίες, χωρίς να περιορίζεται στις κατά κυριολεξία τραπεζικές εργασίες, η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, απαλλαγή αφορά τις κατά κυριολεξία ασφαλιστικές εργασίες (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Skandia, σκέψη 36).
44. Σχετικά με το ερώτημα εάν τέτοιες υπηρεσίες συνιστούν
" παροχές υπηρεσιών συναφείς προς τις πράξεις αυτές, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες", πρέπει να τονιστεί ότι, όπως επισημαίνει ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 86 των προτάσεών του, η έκφραση αυτή αφορά αποκλειστικά τις παροχές που πραγματοποιούνται από επαγγελματίες που είναι σε επαφή ταυτοχρόνως με τον ασφαλιστή και με τον ασφαλισμένο, δεδομένου ότι ο ασφαλιστικός πράκτορας δεν είναι παρά ένας μεσάζων.
45. Όσον αφορά την οδηγία 77/92, χωρίς να είναι αναγκαίο να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αν οι όροι
" ασφαλιστές"
και
" πράκτορες ασφαλειών"
επιδέχονται απαραιτήτως την ίδια ερμηνεία στην τελευταία αυτή οδηγία και στην έκτη οδηγία, αρκεί να παρατηρηθεί ότι, για τους λόγους που αναφέρει ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 90 και 91 των προτάσεών του, η δραστηριότητα μιας ενώσεως όπως η Taksatorringen δεν πληροί τις προϋποθέσεις ούτε του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 77/92, ούτε του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, αυτής. Πράγματι, η βοήθεια στη διαχείριση και την εκτέλεση των ασφαλιστικών συμβάσεων που αφορά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής εντάσσεται στις δραστηριότητες
διά των οποίων έρχονται σε επαφή οι λήπτες των υπηρεσιών και οι ασφαλιστικές εταιρίες, καθώς και της προετοιμασίας συνάψεως των ασφαλιστικών συμβάσεων, και αυτή του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής προϋποθέτει εξουσία δεσμεύσεως του ασφαλιστή έναντι του ασφαλισμένου που υπέστη ζημία.
46. Ως εκ τούτου, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι εκτιμήσεις ζημιών σε αυτοκίνητα στις οποίες προβαίνει μία ένωση για λογαριασμό των μελών της, τα οποία είναι ασφαλιστικές εταιρίες, δεν συνιστούν ούτε ασφαλιστικές εργασίες ούτε συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
Επί του δεύτερου και τρίτου ερωτήματος
47. Με τα δύο αυτά ερωτήματα, τα οποία είναι σκόπιμο να συνεξεταστούν, το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά ουσιαστικά εάν το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, που προβλέπει η ίδια διάταξη, προς μία ένωση, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, η οποία πληροί όλες τις άλλες προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής, δεν πρέπει να χορηγηθεί εάν υπάρχει κίνδυνος, έστω και υποθετικός, να προκληθούν από την απαλλαγή αυτή στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
48. Η Taksatorringen υποστηρίζει ότι ο ισχυρισμός σύμφωνα με τον οποίο κατά την εφαρμογή του άρθρου 13, Α, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η στρέβλωση του ανταγωνισμού που θα μπορούσε να προκληθεί από μια απαλλαγή από τον ΦΠΑ στο μέλλον έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η διάταξη αυτή άνευ αντικειμένου, δεδομένου ότι δεν μπορεί ποτέ να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να προκύψει κάποτε στρέβλωση του ανταγωνισμού, είτε πρόκειται για δραστηριότητα εκτιμήσεως ζημιών είτε για οποιαδήποτε άλλη δραστηριότητα. Δεν είναι δυνατόν να ήταν αυτή η βούληση του κοινοτ ικού νομοθέτη. Ενδεχόμενη άρνηση της απαλλαγής θα έπρεπε να εξερτάται από πιθανότητα πραγματική και τεκμηριωμένη δυνάμενη να συντρέχει μόνον εάν η απαλλαγή ενέχει πραγματικό ή συγκεκριμένο κίνδυνο στρεβλώσεως.
49. Το Skatteministeriet ισχυρίζεται ότι δεν πρέπει να χορηγείται απαλλαγή δυνάμει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, όταν είναι πιθανόν, πραγματικά ή δυνητικά, να προκληθούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Αρκεί μια τέτοια απαλλαγή να ενέχει δυνητικό κίνδυνο αποθαρρύνσεως της εισόδου τρίτων στην αγορά της παροχής των εν λόγω υπηρεσιών.
50. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, είναι προφανώς επωφελέστερο για καθαρά οικονομικούς λόγους το να παραμείνει κάποιος μέλος της Taksatorringen και να αναθέτει σε αυτήν τις επίδικες εκτιμήσεις, αντί να αναθέσει το έργο αυτό σε τρίτον ανεξάρτητο επαγγελματία, εφόσον οι υπηρεσίες που παρέχει στα μέλη της η ένωση αυτή απαλλάσσονταν δυνάμει των προσωρινών αδειών που χορηγούσαν οι δανικές φορολογικές αρχές. Επομένως, οι άδειες αυτές έχουν ως αποτέλεσμα τόσο την παρεμπόδιση του ανταγωνισμού που υφίσταται στην αγορά των εμπειρογνωμόνων αυτοκίνητων οχημάτων στη Δανία όσο και την παρεμπόδιση των ανεξάρτητων τρίτων να αντιμετωπίσουν σοβαρά το ενδεχόμενο εισόδου τους στην αγορά αυτή.
51. Η ερμηνεία αυτή του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, καίτοι στενή, δεν στερεί τη διάταξη από το περιεχόμενό της, διότι υπάρχουν πάντοτε καταστάσεις στις οποίες μια απαλλαγή δεν θεωρείται ότι εμποδίζει δυνητικώς ανεξάρτητους τρίτους να εισέλθουν στην οικεία αγορά.
52. Συναφώς, το Skatteministeriet αναφέρει ιδίως την κατάσταση στην οποία υπάρχουν, κατ ' εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας, ιδιαίτεροι περιορισμοί της δυνατότητας εισόδου στην αγορά, για παράδειγμα επειδή η νομοθεσία αυτή, σεβόμενη πάντοτε το κοινοτικό δίκαιο, παρέχει σε ορισμένες επιχειρήσεις εξαιρετικά ή αποκλειστικά δικαιώματα προμήθειας των παροχών που το οικείο κράτος μέλος επιθυμεί να απαλλάξει από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας.
53. Το Skatteministeriet διευκρινίζει ότι, αφ ' ης στιγμής διαπιστώθηκε η ύπαρξη δυνητικού κινδύνου να προκληθούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού από την κατ ' άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, απαλλαγή, δεν εναπόκειται στις εθνικές φορολογικές αρχές να εκτιμήσουν αν μια τέτοια στρέβλωση του ανταγωνισμού πρέπει να θεωρηθεί απίθανη. Θα ήταν ιδιαιτέρως δύσκολο για τις εθνικές φορολογικές αρχές να προβούν στην εκτίμηση αυτή, αφού θα προϋπέθετε βαθιά γνώση του κλάδου και των όρων ανταγωνισμού στην εν λόγω αγορά, γνώση που οι φορολογικές αρχές κατά κανόνα δεν διαθέτουν.
54. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι από τη διατύπωση
" δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων του ανταγωνισμού"
προκύπτει ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας αποκλείεται στις δυνητικές καταστάσεις στρεβλώσεως του ανταγωνισμού.
55. Επιπλέον, οι διατάξεις που επιτρέπουν την εξαίρεση μιας δραστηριότητας από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας πρέπει, λόγω του εξαιρετικού τους χαρακτήρα, να ερμηνεύονται στενά (βλ., σχετικά με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, την προπαρατεθείσα απόφαση Stichting Uitvoering Financiële Acties).
56. Το τελευταίο τμήμα της φράσεως του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας περιορίζει, επομένως, το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες είναι αδιαμφισβήτητο ότι η απαλλαγή δεν θα προκαλέσει ούτε κατά τον χρόνο εκείνο ούτε στο μέλλον στρέβλωση του ανταγωνισμού. Έτσι, οι ανεξάρτητοι προμηθευτές τίθενται από απόψεως φορολογίας στην ίδια μοίρα με τις ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων που ασκούν απαλλασσόμενη δραστηριότητα.
57. Βάσει της ερμηνείας αυτής, δεν υπάρχει στρέβλωση του ανταγωνισμού κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, όταν το είδος της επενδύσεως ─ για παράδειγμα, ένας σαρωτής (scanner) για ιατρική χρήση ─ και η περιορισμένη ομάδα των
" πελατών"
που τον χρησιμοποιούν μπορούν, εκ της φύσεώς τους, να αποθαρρύνουν ενδεχόμενους παροχείς των υπηρεσιών αυτών, λόγω του οικονομικού κινδύνου της δραστηριότητας αυτής, και αυτό παρότι μπορεί δυνητικώς να υπάρξει και άλλος παροχέας. Αντιθέτως, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών καθαρισμού θα δημιουργούσε κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, δεδομένου ότι σε αυτές δεν υπάρχει ιδιαίτερη εξειδίκευση, ούτε περιορισμός της πελατείας σε συγκεκριμένο τομέα.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
58. Εκ προοιμίου, πρέπει να σημειωθεί ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν πρέπει να δημιουργεί καθεαυτήν κίνδυνο στρεβλώσεων του ανταγωνισμού και αυτό σε μια αγορά στην οποία ο ανταγωνισμός θίγεται ούτως ή άλλως λόγω της παρουσίας ενός φορέα που παρέχει υπηρεσίες στα μέλη του και του οποίου ο χαρακτήρας απαγορεύεται να είναι κερδοσκοπικός. Επομένως, προκειμένου να μη χορηγηθεί απαλλαγή, πρέπει να δημιουργείται κίνδυνος στρεβλώσεων του ανταγωνισμού από το γεγονός ότι οι παροχές υπηρεσιών από μία ένωση απαλλάσσονται και όχι από το γεγονός ότι η ένωση αυτή πληροί τις λοιπές προϋποθέσεις της εν λόγω διατάξεως.
59. Όπως υπογραμμίζει ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 131 των προτάσεών του, αν, ανεξαρτήτως οποιασδήποτε φορολογήσεως ή απαλλαγής, είναι βέβαιο ότι οι ενώσεις προσώπων θα διατηρήσουν την πελατεία των μελών τους, δεν πρέπει να θεωρείται ότι η αγορά κλείνει για τους ανεξάρτητους επιχειρηματίες λόγω της απαλλαγής που χορηγείται στις ενώσεις αυτές.
60. Επιπλέον, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι σκοπός του άρθρου 13, Α, της οδηγίας είναι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος. Ωσόστο, η διάταξη αυτή δεν απαλλάσσει από τον φόρο όλες τις δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά μόνον αυτές που απαριθμούνται και περιγράφονται κατά πολύ λεπτομερή τρόπο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάση της 12ης Νοεμβρίου 1998, C-149/97, Institute of the Motor Industry, Συλλογή 1998, σ. Ι-7053, σκέψη 18, και προπαρατεθείσα απόφαση της 20ής Ιουνίου 2002, Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 45).
61. Είναι, βέβαια, αληθές ότι, όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα στην παρούσα απόφαση στη σκέψη 36 νομολογία, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
62. Εντούτοις, είναι επίσης αληθές ότι η νομολογία αυτή δεν αποσκοπεί στην επιβολή ερμηνείας που θα καθιστούσε τις προβλεπόμενες απαλλαγές σχεδόν ανεφάρμοστες στην πράξη.
63. Ως εκ τούτου, παρότι μια συγκριτική εξέταση των διαφόρων γλωσσικών εκδοχών του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας αποδεικνύει ότι η έκφραση
" υπό τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού"
δεν αφορά αποκλειστικά τις στρεβλώσεις του ανταγωνισμού που μπορεί να δημιουργήσει η απαλλαγή άμεσα, αλλά και αυτές που μπορεί να δημιουργήσει στο μέλλον, πρέπει πάντως ο κίνδυνος να δημιουργηθούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, αποκλειστικά λόγω της απαλλαγής, να είναι πραγματικός.
64. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν πρέπει να χορηγείται όταν υπάρχει πραγματικός κίνδυνος η ίδια η απαλλαγή να δημιουργήσει, άμεσα ή στο μέλλον, στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
65. Επομένως, στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι
το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, έχει την έννοια ότι δεν πρέπει να παρέχεται απαλλαγή από τον ΦΠΑ βάσει της ως άνω διατάξεως σε ένωση όπως αυτή της κύριας δίκης ─ η οποία κατά τα λοιπά πληροί τις προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ─, όταν υπάρχει συγκεκριμένος κίνδυνος να προκληθούν, αποκλειστικά λόγω της απαλλαγής αυτής, στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Επί του τετάρτου ερωτήματος
Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
66. Η Taksatorringen και το Skatteministeriet επισημαίνουν ότι από τις προπαρασκευαστικές εργασίες σχετικά με το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 20, του momslov προκύπτει ότι όσο υπάρχει αμφιβολία για το αν μία απαλλαγή μπορεί να προκαλέσει μεταγενέστερα στρέβλωση του ανταγωνισμού, η απαλλαγή αυτή μπορεί να χορηγηθεί για περιορισμένο χρονικό διάστημα.
67. Η Taksatorringen, το Skatteministeriet και η Επιτροπή συμφωνούν στο ότι η δυνατότητα χορηγήσεως της προσωρινής αυτής απαλλαγής είναι σύμφωνη προς το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
68. Πρέπει να σημειωθεί ότι τίποτε στην έκτη οδηγία δεν οδηγεί στο συμπέρασμα ότι μία εθνική νομοθεσία που επιτρέπει τη χορήγηση προσωρινής απαλλαγής, όταν υπάρχει αμφιβολία σχετικά με το αν η απαλλαγή αυτή μπορεί να δημιουργήσει μεταγενέστερα κίνδυνο στρεβλώσεων, είναι ασύμβατη προς το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, υπό τον όρον ότι η απαλλαγή θα ανανεώνεται για όσο χρόνο ο ενδιαφερόμενος θα πληροί τις προϋποθέσεις της ως άνω διατάξεως.
69. Ως εκ τούτου, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι εθνική νομοθεσία που επιτρέπει χρονικώς περιορισμένη απαλλαγή όταν είναι αμφίβολο κατά πόσον η απαλλαγή μπορεί να δημιουργήσει μεταγενέστερα κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, συμφωνεί με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, υπό τον όρον ότι η απαλλαγή θα ανανεώνεται για όσο χρόνο ο ενδιαφερόμενος θα πληροί τις προϋποθέσεις της ως άνω διατάξεως.
Επί του πέμπτου ερωτήματος
70. Με το ερώτημα αυτό το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά κατ ' ουσίαν αν το γεγονός ότι οι μεγάλες ασφαλιστικές εταιρίες αναθέτουν τις εκτιμήσεις ζημιών σε αυτοκίνητα οχήματα σε δικούς τους εμπειρογνώμονες, αποφεύγοντας έτσι την επιβολή ΦΠΑ, μπορεί να επηρεάσει τις απαντήσεις στο πρώτο, δεύτερο, τρίτο και τέταρτο ερώτημα.
Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
71. Η Taksatorringen ισχυρίζεται ότι, από απόψεως ΦΠΑ, δεν πρέπει να υπάρχει καμιά διαφορά ανάλογα με το αν η εκτίμηση ζημιών σε αυτοκίνητα οχήματα πραγματοποιείται από την ίδια την ασφαλιστική εταιρία ή αν η εταιρία την αναθέτει σε προμηθευτή υπηρεσιών όπως η Taksatorringen.
72. Συναφώς, η Taksatorringen τονίζει ότι οι μεγάλες ασφαλιστικές εταιρίες στη Δανία προβαίνουν οι ίδιες στην εκτίμηση των ζημιών στα αυτοκίνητα, ενώ αυτό δεν είναι οικονομικώς δυνατό για τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις, λόγω των πόρων που προϋποθέτει. Εφόσον αυτές οι τελευταίες πρέπει να καταβάλλουν τον ΦΠΑ για τις υπηρεσίες εκτιμήσεως που παρέχει η Taksatorringen, οι μεγάλες ασφαλιστικές εταιρίες, οι οποίες δεν υποχρεούνται να καταβάλουν ΦΠΑ για τις δικές τους εκτιμήσεις, θα βρίσκονταν σε πλεονεκτικότερη θέση από απόψεως ανταγωνισμού.
73. Το Skatteministeriet και η Επιτροπή φρονούν ότι το γεγονός ότι ο ΦΠΑ δεν εφαρμόζεται στις εκτιμήσεις που πραγματοποιούνται από εμπειρογνώμονες των μεγάλων ασφαλιστικών εταιριών δεν έχει καμιά επίπτωση στην ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
74. Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι στην ανάλυσή του στο πλαίσιο των απαντήσεων στο πρώτο, δεύτερο και τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το Δικαστήριο έλαβε υπόψη όλες τις πτυχές των εν λόγω διατάξεων, καθώς και το σύστημα του ΦΠΑ στο σύνολό του. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δεν μπορεί να έχει αυτοτελή επίπτωση στην ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, και Β, στοιχείο α΄ της έκτης οδηγίας
το γεγονός ότι οι μεγάλες ασφαλιστικές εταιρίες αναθέτουν τις εκτιμήσεις ζημιών στα αυτοκίνητα σε δικούς τους εμπειρογνώμονες, αποφεύγοντας έτσι την επιβολή ΦΠΑ σε αυτές τις παροχές υπηρεσίων.
75. Ως εκ τούτου, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το γεγονός ότι οι μεγάλες ασφαλιστικές εταιρίες αναθέτουν τις εκτιμήσεις ζημιών στα αυτοκίνητα σε δικούς τους εμπειρογνώμονες, αποφεύγοντας έτσι την επιβολή ΦΠΑ σε αυτές τις παροχές υπηρεσιών, δεν επηρεάζει τις απαντήσεις στο πρώτο, δεύτερο και τρίτο ερώτημα.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
76. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Δανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 20ής Δεκεμβρίου 2000 το Østre Landsret, αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι οι εκτιμήσεις ζημιών σε αυτοκίνητα, στις οποίες προβαίνει μία ένωση για λογαριασμό των μελών της τα οποία είναι ασφαλιστικές εταιρίες, δεν συνιστούν ούτε ασφαλιστικές εργασίες ούτε συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
2) Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, έχει την έννοια ότι δεν πρέπει να παρέχεται απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας βάσει της ως άνω διατάξεως σε ένωση όπως αυτή της κύριας δίκης ─ η οποία κατά τα λοιπά πληροί τις προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ─, όταν υπάρχει συγκεκριμένος κίνδυνος να προκληθούν, αποκλειστικά λόγω της απαλλαγής αυτής στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
3) Εθνική νομοθεσία που επιτρέπει χρονικώς περιορισμένη απαλλαγή όταν είναι αμφίβολο κατά πόσον η απαλλαγή μπορεί να δημιουργήσει μεταγενέστερα κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, συμφωνεί με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, υπό τον όρον ότι η απαλλαγή θα ανανεώνεται για όσο χρόνο ο ενδιαφερόμενος θα πληροί τις προϋποθέσεις της ως άνω διατάξεως.
4) Το γεγονός ότι οι μεγάλες ασφαλιστικές εταιρίες αναθέτουν τις εκτιμήσεις ζημιών στα αυτοκίνητα σε δικούς τους εμπειρογνώμονες, αποφεύγοντας έτσι την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας σε αυτές τις παροχές υπηρεσιών, δεν επηρεάζει τις απαντήσεις στο πρώτο, δεύτερο και τρίτο προδικαστικό ερώτημα.