62024CJ0101
SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
9 ottobre 2025 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 28 – Partecipazione a una prestazione di servizi – Articoli 44 e 45 – Luogo delle prestazioni di servizi – Articolo 203 – Indicazione dell’IVA in fattura – Servizi forniti per via elettronica – Negozio di applicazioni informatiche (“app store”) – Cosiddetti acquisti “in-app”»
Nella causa C‑101/24,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), con decisione del 23 agosto 2023, pervenuta in cancelleria il 7 febbraio 2024, nel procedimento
Finanzamt Hamburg-Altona
contro
XYRALITY GmbH,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta da F. Biltgen, presidente di sezione, T. von Danwitz, vicepresidente della Corte, facente funzione di giudice della Prima Sezione, I. Ziemele, A. Kumin (relatore) e S. Gervasoni, giudici,
avvocato generale: M. Szpunar
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la XYRALITY GmbH, da D. Bell e M. Luther, Rechtsanwälte;
–
per il governo tedesco, da J. Möller e N. Scheffel, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da P. Carlin e B. Eggers, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 10 aprile 2025,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 28, 44, 45 e 203 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008 (GU 2008, L 44, pag. 11; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il Finanzamt Hamburg-Altona (Amministrazione finanziaria di Amburgo-Altona, Germania) (in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») e la XYRALITY GmbH (in prosieguo: la «Xyrality») in merito all’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto (IVA) di prestazioni di servizi fornite da quest’ultima per via elettronica nel periodo compreso tra il 2012 e il 2014.
Contesto normativo
Direttiva IVA
3
Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, sono soggette all’IVA «le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
4
L’articolo 28 di tale direttiva è così formulato:
«Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale».
5
L’articolo 44 di detta direttiva dispone quando segue:
«Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica. (...)».
6
L’articolo 45 della medesima direttiva prevede quanto segue:
«Il luogo delle prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi è il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica. (...)».
7
L’articolo 203 della direttiva IVA è così formulato:
«L’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».
Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011
8
L’articolo 9 bis, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto (GU 2011, L 77, pag. 1), come modificato dal regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del Consiglio, del 7 ottobre 2013 (GU 2013, L 284, pag. 1) (in prosieguo: il «regolamento di esecuzione n. 282/2011»), dispone quanto segue:
«Ai fini dell’applicazione dell’articolo 28 della [direttiva IVA], se i servizi prestati tramite mezzi elettronici sono resi attraverso una rete di telecomunicazione, un’interfaccia o un portale, quale un mercato delle applicazioni, si presume che un soggetto passivo che interviene in detta prestazione agisca in nome proprio ma per conto del prestatore di tali servizi, a meno che tale prestatore sia esplicitamente designato, da detto soggetto passivo, quale prestatore e ciò risulti dagli accordi contrattuali tra le parti.
Al fine di considerare il prestatore di servizi prestati tramite mezzi elettronici esplicitamente designato dal soggetto passivo quale prestatore di tali servizi, devono sussistere le seguenti condizioni:
a)
la fattura emessa o resa disponibile da ciascun soggetto passivo che interviene nella prestazione dei servizi prestati tramite mezzi elettronici identifica i servizi elettronici e il relativo prestatore;
b)
la nota di pagamento o la ricevuta emessa o resa disponibile per il destinatario identifica i servizi prestati tramite mezzi elettronici e il relativo prestatore.
Ai fini del presente paragrafo, a un soggetto passivo che, in relazione ad una prestazione di servizi prestati tramite mezzi elettronici, autorizzi l’addebito al destinatario o la prestazione dei servizi ovvero stabilisca i termini e le condizioni generali della prestazione non è consentito designare esplicitamente un’altra persona quale prestatore di tali servizi».
9
In forza dell’articolo 3, secondo comma, del regolamento di esecuzione n. 1042/2013, l’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 si applica a decorrere dal 1o gennaio 2015.
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
10
La Xyrality, con sede in Germania, sviluppa applicazioni di giochi per dispositivi mobili. Al fine di commercializzare tali applicazioni, essa utilizza, in particolare, una piattaforma commerciale digitale online per i software (detta «app store»), la quale, fino al 31 dicembre 2014, era gestita da X, un’impresa con sede in Irlanda. Durante il periodo di cui trattasi nel procedimento principale, i clienti finali che utilizzavano dispositivi mobili dotati di un determinato sistema operativo potevano scaricare gratuitamente dette applicazioni dall’«app store».
11
L’acquisto a pagamento di miglioramenti o di altri vantaggi (acquisti «in-app») consentiva al cliente finale di avanzare a un livello superiore del gioco che aveva precedentemente scaricato o di ottenere altri vantaggi. Il cliente finale poteva selezionare i miglioramenti o i vantaggi desiderati nell’applicazione di gioco della Xyrality e farli attivare a pagamento. Il pagamento di tali acquisti «in-app» veniva effettuato tramite l’«app store» mediante una delle modalità di pagamento registrate dal cliente finale.
12
Più precisamente, anzitutto, dopo che il cliente finale aveva selezionato un articolo a pagamento, nell’applicazione di gioco si apriva una finestra detta «pop-up», che indicava il prodotto scelto, il suo prezzo lordo nonché le modalità di pagamento. Tale cliente cliccava poi sul pulsante «Acquista» e si apriva una seconda finestra, nella quale venivano ricordati l’oggetto dell’acquisto, il prezzo e la modalità di pagamento. Infine, dopo aver cliccato sul pulsante «Conferma», si apriva una terza finestra, nella quale veniva indicato che il pagamento era stato effettuato con successo. Il cliente finale poteva poi proseguire immediatamente il gioco nell’applicazione. Sulle tre finestre compariva il logo di X. La Xyrality non veniva menzionata quale prestatore.
13
Dopo l’acquisto, il cliente finale riceveva da X una conferma d’ordine tramite e-mail, contenente il logo dell’«app store» e l’indicazione che un acquisto era stato effettuato presso la Xyrality. Questa e-mail menzionava altresì il prezzo lordo e l’importo dell’IVA (tedesca) inclusa in tale prezzo. X indicava mensilmente alla Xyrality gli acquisti «in-app» effettuati dai clienti finali ed emetteva una fattura per la commissione, pari al 30% di ciascun acquisto.
14
Inizialmente la Xyrality ha ritenuto di essere il prestatore dei servizi forniti ai clienti finali, cosicché ha dichiarato l’IVA tedesca per i clienti finali stabiliti nell’Unione europea. Il 29 gennaio 2016 tale società ha tuttavia presentato dichiarazioni IVA a rettifica relative al periodo di cui trattasi nel procedimento principale. Essa sosteneva di aver concluso con X un contratto di commissione per la prestazione di servizi, ai sensi dell’articolo 28 della direttiva IVA. Pertanto, essa stessa avrebbe fornito servizi a X e quest’ultima sarebbe intervenuta in qualità di prestatore di servizi nei confronti dei clienti finali.
15
Ritenendo, dunque, che il luogo delle prestazioni che aveva fornito a X si trovasse in Irlanda, conformemente all’articolo 44 della direttiva IVA, la Xyrality ha ridotto la base imponibile delle sue operazioni a valle soggette a IVA in Germania dell’importo degli acquisti «in-app» effettuati dai clienti finali stabiliti nell’Unione.
16
A seguito di una verifica fiscale, l’amministrazione tributaria ha ritenuto che X fosse un semplice intermediario. Secondo tale amministrazione, sebbene, in ogni caso, il processo di acquisto fosse effettuato tramite l’«app store», le condizioni di utilizzo del servizio erano tuttavia ricordate al cliente finale in ogni fase dell’acquisto «in-app». X avrebbe quindi chiaramente indicato al cliente finale, al momento di ogni acquisto, che le operazioni erano realizzate a nome di un terzo e che X si limitava a riscuotere il prezzo. Di conseguenza, l’amministrazione tributaria ha emesso avvisi di accertamento dell’IVA per i periodi d’imposta relativi agli anni dal 2012 al 2014, nei quali non si è tenuto conto delle modifiche effettuate dalla Xyrality. Inoltre, i reclami presentati da tale società sono stati respinti da detta amministrazione.
17
Il Finanzgericht Hamburg (Tribunale tributario di Amburgo, Germania), investito del ricorso proposto dalla Xyrality, lo ha accolto con sentenza del 23 febbraio 2020. Secondo tale giudice, le prestazioni di servizi fornite dalla Xyrality non erano imponibili in Germania, in quanto il beneficiario di tali prestazioni era X.
18
Secondo il Finanzgericht Hamburg (Tribunale tributario di Amburgo), X avrebbe agito in nome proprio nell’ambito degli acquisti «in-app». L’integrazione dei prodotti proposti dalla Xyrality nell’interfaccia dell’«app store» avrebbe avuto come conseguenza che il cliente finale medio si aspettava che X fosse la controparte contrattuale e il venditore di tali prodotti, tanto più che tale cliente doveva prima iscriversi nell’«app store» e accettarne le condizioni d’uso. Il fatto che X agisse per conto di un altro prestatore di servizi non sarebbe emerso con sufficiente chiarezza. È vero che gli acquisti erano stati effettuati a partire dall’applicazione di gioco sviluppata dalla Xyrality e che l’interfaccia del gioco era visualizzata sullo sfondo durante il processo di acquisto, tuttavia il cliente finale sarebbe stato virtualmente diretto verso l’«app store» dalle indicazioni contenute nelle finestre «pop up». In concreto, il processo di acquisto si sarebbe svolto sotto il logo dell’«app store», rappresentato in modo dominante.
19
L’amministrazione tributaria ha proposto ricorso per cassazione («Revision») avverso la sentenza del Finanzgericht Hamburg (Tribunale tributario di Amburgo) dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), giudice del rinvio.
20
Il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) si chiede, in primo luogo, se l’ipotesi secondo cui X, e non la Xyrality, avrebbe fornito le prestazioni ai clienti finali che hanno effettuato gli acquisti «in-app» di cui trattasi sia conforme al diritto dell’Unione.
21
Tale giudice precisa che, conformemente alla sua giurisprudenza relativa agli «acquisti in negozio», si deve ritenere che un cliente finale che acquisti beni di consumo corrente o sia beneficiario di altre prestazioni in un negozio intenda, in linea di principio, instaurare un rapporto commerciale con il proprietario di tale negozio. Tale approccio, che corrisponderebbe alla realtà economica e commerciale, sarebbe applicabile anche ai servizi forniti per via elettronica o quali servizi di telecomunicazione.
22
Tuttavia, il giudice del rinvio ritiene che, qualora confermasse la sentenza del Finanzgericht Hamburg (Tribunale tributario di Amburgo), esso si porrebbe in conflitto con la qualificazione giuridica delle operazioni di cui trattasi nel procedimento principale operata da X e dalle autorità tributarie irlandesi, il che condurrebbe a una non imposizione a carattere potenzialmente definitivo. Pertanto, esso chiede alla Corte di chiarire se l’articolo 28 della direttiva IVA trovi applicazione in una situazione come quella sottoposta al suo esame.
23
Secondo il giudice del rinvio, le conferme d’ordine trasmesse da X, le quali indicano che il cliente finale ha effettuato un acquisto presso la Xyrality nell’«app store» di X e che menzionano l’IVA tedesca, inducono a ritenere che la Xyrality abbia fornito una prestazione al cliente finale, cosicché non si tratta, nel caso di specie, di una situazione rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 28 della direttiva IVA.
24
Per contro, sebbene l’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 sia divenuto applicabile solo a partire dal 1o gennaio 2015, il fatto che tale disposizione concretizzi il contenuto normativo istituito dall’articolo 28 della direttiva IVA, come dichiarato dalla Corte nella sua sentenza del 28 febbraio 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), potrebbe indurre a ritenere che i principi ivi enunciati si applichino alle operazioni realizzate dalla Xyrality prima di tale data. Gli orientamenti non vincolanti derivanti dalla novantatreesima riunione del comitato IVA del 1o luglio 2011 [documento C – taxud.c.1(2012)1410604-709] potrebbero costituire un ulteriore indizio al riguardo.
25
In secondo luogo, se si dovesse ritenere che l’articolo 28 della direttiva IVA sia applicabile al caso di specie, il giudice del rinvio precisa che ne risulterebbe una fictio iuris secondo la quale due prestazioni di servizi identiche sarebbero fornite consecutivamente. Orbene, la portata di tale finzione sarebbe controversa in Germania.
26
A tal riguardo, il giudice del rinvio ricorda che, per essere applicabile, l’articolo 28 della direttiva IVA richiede l’esistenza di un mandato in esecuzione del quale il commissionario interviene, per conto del committente, nella prestazione di servizi, il che implica la conclusione di un accordo, tra il commissionario e il committente, avente ad oggetto l’attribuzione di tale mandato. Secondo il giudice del rinvio, si potrebbe ipotizzare, sul piano dell’IVA, di trattare il rapporto giuridico tra il commissionario e il committente per conto del quale il primo agisce in tutto e per tutto alla stessa maniera della prestazione di servizi nella quale il commissionario interviene; la finzione di cui all’articolo 28 della direttiva IVA si estende così all’intera prestazione.
27
Nel caso di specie, se si ritenesse che la prestazione sia fornita direttamente dalla Xyrality, il luogo di tale prestazione si troverebbe in Germania. Lo stesso varrebbe quindi per quanto riguarda la prestazione fittizia fornita dalla Xyrality a X.
28
Sarebbe tuttavia del pari ipotizzabile che almeno il luogo della prestazione nella quale interviene il commissionario determini anche il luogo della prestazione fornita dal commissionario al committente. Anche seguendo questa impostazione, il luogo della prestazione fittizia fornita dalla Xyrality a X si troverebbe in Germania.
29
Infine, si potrebbe considerare che il luogo della prestazione nella quale interviene il commissionario e il luogo della prestazione fornita dal commissionario al committente siano determinati in modo separato. Nel caso di specie, tale approccio comporterebbe che il luogo della prestazione fittizia fornita dalla Xyrality a X sia situato in Irlanda, conformemente all’articolo 44 della direttiva IVA, dato che X è un soggetto passivo che ha ricevuto la prestazione fittizia a favore della propria impresa. Anche il luogo della prestazione fornita da X ai clienti finali sarebbe situato in Irlanda, ai sensi dell’articolo 45 della direttiva IVA.
30
In terzo luogo, il giudice del rinvio intende stabilire le conseguenze del fatto che X, con il consenso della Xyrality, abbia inviato per e-mail conferme d’ordine nelle quali era indicato che erano stati effettuati acquisti presso la Xyrality nell’«app store» e nelle quali venivano indicati il prezzo lordo nonché l’IVA tedesca compresa in tale prezzo.
31
A tal riguardo, il giudice del rinvio si chiede se la Xyrality, in forza dell’articolo 203 della direttiva IVA, sia debitrice dell’IVA indicata a suo nome e con il suo consenso, dato che le conferme d’ordine in questione possono costituire fatture, ai sensi di tale disposizione.
32
Ciò premesso, il Bundesfinanzgericht (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, nelle quali un soggetto passivo tedesco (sviluppatrice di applicazioni) ha fornito, prima del 1o gennaio 2015, una prestazione di servizi per via elettronica a persone residenti nel territorio dell’Unione che non sono soggetti passivi (clienti finali) per il tramite di un negozio di applicazioni informatiche (“app store”) di un soggetto passivo irlandese, debba essere applicato l’articolo 28 della [direttiva IVA] con la conseguenza che il soggetto passivo irlandese viene trattato come se avesse ricevuto tali prestazioni di servizi dalla sviluppatrice e le avesse fornite ai clienti finali, in quanto soltanto nelle conferme d’ordine, rilasciate ai clienti finali, l’“app store” ha designato la sviluppatrice come soggetto autore della prestazione ed ha indicato l’IVA tedesca.
2)
In caso di soluzione affermativa della questione 1): se il luogo della prestazione di servizi eseguita – in virtù della fictio iuris di cui all’articolo 28 della [direttiva IVA] – dalla sviluppatrice a favore dell’“app store” si trovi, ai sensi dell’articolo 44 di detta direttiva, in Irlanda oppure, ai sensi dell’articolo 45 della medesima direttiva, [in Germania].
3)
Nel caso in cui, sulla base delle risposte fornite alle questioni 1) e 2), la sviluppatrice non abbia effettuato prestazioni di servizi in [Germania]: se sussista un debito di imposta della sviluppatrice per IVA tedesca ai sensi dell’articolo 203 della [direttiva IVA] per il fatto che l’“app store”, in conformità agli accordi presi, nelle sue conferme d’ordine trasmesse per e-mail ai clienti finali ha designato detta sviluppatrice quale fornitore della prestazione ed ha indicato importi per IVA tedesca, malgrado che i clienti finali non siano legittimati a detrarre l’imposta pagata a monte».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
33
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 28 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che, qualora un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia fornito, prima del 1o gennaio 2015, prestazioni di servizi per via elettronica a persone che non sono soggetti passivi residenti nel territorio dell’Unione per il tramite di un’«app store» messa a disposizione da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, l’applicazione di detto articolo 28 è esclusa per il motivo che le conferme d’ordine fornite, da quest’ultimo soggetto passivo, ai clienti finali designano il primo soggetto passivo come prestatore e indicano l’aliquota IVA applicabile nello Stato membro in cui quest’ultimo è stabilito.
34
In forza dell’articolo 28 della direttiva IVA, che rientra nel titolo IV della stessa, intitolato «Operazioni imponibili», qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio, ma per conto terzi, partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale.
35
Tale articolo 28, che è formulato in termini generali, senza contenere restrizioni quanto al suo ambito di applicazione o alla sua portata e che comprende quindi tutte le categorie di servizi, crea la fictio iuris di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, in forza della quale si ritiene che l’operatore che partecipa a una prestazione di servizi, cioè il commissionario, in un primo tempo, abbia ricevuto i servizi in questione dall’operatore per conto del quale agisce, cioè il committente, e, in un secondo tempo, abbia fornito personalmente tali servizi a un cliente (sentenza del 28 febbraio 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punto 54 e giurisprudenza citata).
36
L’articolo 28 della direttiva IVA stabilisce quindi la regola secondo la quale il soggetto passivo che, nell’ambito di una prestazione di servizi, agisce in qualità di intermediario in nome proprio, ma per conto di terzi, si presume essere il prestatore di tali servizi (sentenza del 28 febbraio 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punto 55).
37
Spetta al giudice nazionale investito di una controversia relativa all’applicazione dell’articolo 28 della direttiva IVA accertare, alla luce di tutte le circostanze del caso di specie, e in particolare della natura degli obblighi contrattuali del commissionario nei confronti dei suoi clienti, se ricorrano o meno le condizioni per l’applicazione di tale disposizione (v., per analogia, sentenza del 14 luglio 2011, Henfling e a., C‑464/10, EU:C:2011:489, punto 40 e giurisprudenza citata).
38
Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che il Finanzgericht Hamburg (Tribunale tributario di Amburgo) ha ritenuto che X avesse agito in nome proprio nell’ambito degli acquisti «in-app» di cui trattasi nel procedimento principale, dal momento che, in particolare, l’integrazione dei prodotti nell’interfaccia dell’«app store» avrebbe avuto come conseguenza che il cliente finale medio si sarebbe aspettato che X fosse la controparte contrattuale e il venditore dei prodotti, e ciò tanto più che tale cliente finale, prima di poter acquistare tali prodotti, doveva per prima cosa iscriversi nell’«app store» e accettarne le condizioni d’uso. Per contro, il fatto che X agisse per conto terzi non sarebbe emerso con sufficiente chiarezza durante il processo di acquisto nell’«app store».
39
Sebbene il giudice del rinvio non rimetta in discussione i suesposti rilievi, esso si interroga sulla rilevanza, ai fini dell’applicazione dell’articolo 28 della direttiva IVA, della duplice circostanza che, nelle conferme d’ordine fornite dalla X ai clienti finali, la Xyrality fosse menzionata quale prestatore e che fosse indicato l’importo dell’IVA tedesca.
40
Al riguardo, la Corte ha già dichiarato che l’applicabilità dell’articolo 28 della direttiva IVA dipende dall’esistenza di un mandato in esecuzione del quale il commissionario interviene, per conto del committente, nella prestazione di servizi. Tuttavia, anche supponendo che, nonostante la complessità delle catene di operazioni che può caratterizzare la fornitura dei servizi per via elettronica, il cliente finale sia in grado, in taluni casi, di venire a conoscenza dell’esistenza del mandato e dell’identità del committente, tali circostanze non sono di per sé sufficienti ad escludere che il soggetto passivo, che interviene nella prestazione di servizi, agisca in nome proprio, ma per conto di terzi, ai sensi di detto articolo 28. Infatti, sono soprattutto i poteri di cui dispone tale soggetto passivo nell’ambito della prestazione nella quale interviene a rilevare a tal fine (sentenza del 28 febbraio 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punto 88 e giurisprudenza citata).
41
Pertanto, il solo fatto che il cliente finale venga a conoscenza dell’identità del committente mediante le conferme d’ordine, che tale cliente finale riceve necessariamente solo dopo la conclusione del processo di acquisto, non consente di escludere l’applicabilità dell’articolo 28 della direttiva IVA se dagli altri elementi pertinenti risulta che le condizioni per l’applicazione di tale disposizione sono soddisfatte.
42
Nei limiti in cui il giudice del rinvio fa riferimento, inoltre, all’articolo 9 bis, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione n. 282/2011, occorre ricordare che tale disposizione mira a determinare il prestatore ai fini dell’IVA se i servizi prestati tramite mezzi elettronici sono resi attraverso una rete di telecomunicazione, un’interfaccia o un portale, quale un mercato delle applicazioni. A tal riguardo, dalla sentenza del 28 febbraio 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, punto 89), risulta che non si può ritenere che detto articolo 9 bis integri o modifichi l’articolo 28 della direttiva IVA.
43
Tale articolo 9 bis, paragrafo 1, entrato in vigore il 1o gennaio 2015, non è applicabile ratione temporis al procedimento principale, che verte su prestazioni fornite nel corso degli anni dal 2012 al 2014. Tuttavia, poiché tale disposizione specifica e chiarisce una nozione contenuta nella direttiva IVA e applicabile con l’istituzione di quest’ultima, occorre nondimeno tenerne conto (v., in tal senso, sentenze del 15 novembre 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punto 32, e del 16 ottobre 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punti da 44 a 46).
44
In ogni caso, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 41 delle sue conclusioni, dal fatto che l’articolo 9 bis, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione n. 282/2011 non fosse ancora applicabile durante il periodo di cui trattasi nel procedimento principale non si può dedurre che l’articolo 28 della direttiva IVA, con riferimento a tale periodo, debba essere interpretato in modo diverso rispetto a quanto risulta da tale articolo 9 bis, paragrafo 1.
45
Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 28 della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che, qualora un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia fornito, prima del 1o gennaio 2015, prestazioni di servizi per via elettronica a persone che non sono soggetti passivi residenti nel territorio dell’Unione per il tramite di un’«app store» messa a disposizione da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, l’applicazione di detto articolo 28 non può essere esclusa per il solo motivo che le conferme d’ordine fornite, da quest’ultimo soggetto passivo, ai clienti finali designano il primo soggetto passivo come prestatore e indicano l’aliquota IVA applicabile nello Stato membro in cui quest’ultimo è stabilito.
Sulla seconda questione
46
Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la direttiva IVA debba essere interpretata nel senso che, qualora si ritenga che un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia ricevuto e fornito personalmente una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 28 di tale direttiva, il luogo della prestazione di servizi fornita – in virtù della fictio iuris – a tale soggetto passivo da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro deve essere determinato conformemente all’articolo 44 di detta direttiva o conformemente all’articolo 45 della medesima direttiva dal momento che i clienti finali sono persone non soggetti passivi.
47
Come ricordato al punto 35 della presente sentenza, l’articolo 28 della direttiva IVA istituisce la fictio juris di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, in forza della quale si ritiene che l’operatore che partecipa a una prestazione di servizi, cioè il commissionario, in un primo tempo, abbia ricevuto i servizi in questione dall’operatore per conto del quale agisce, cioè il committente, e, in un secondo tempo, abbia poi fornito personalmente tali servizi a un cliente.
48
Per quanto riguarda il luogo della prestazione di servizi, esso deve essere determinato conformemente alle disposizioni del capo 3 del titolo V della direttiva IVA. A tale proposito, le sezioni 2 e 3 di tale capo stabiliscono rispettivamente le regole generali per la determinazione del luogo di imposizione di prestazioni di servizi nonché disposizioni particolari relative a prestazioni di servizi specifiche (v., in tal senso, sentenza del 27 ottobre 2022, Climate Corporation Emissions Trading, T‑641/21, EU:C:2022:842, punto 29 e giurisprudenza citata).
49
L’articolo 44 della direttiva IVA stabilisce che il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica. Conformemente all’articolo 45 della direttiva, il luogo delle prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi è, in linea di principio, il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica.
50
Per quanto riguarda il luogo della prestazione di servizi che, in forza dell’articolo 28 della direttiva IVA, si ritiene che un soggetto passivo abbia ricevuto da un altro soggetto passivo, i quali agiscono rispettivamente in qualità di commissionario e di committente, è giocoforza constatare, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 53 delle sue conclusioni, che non risulta né da tale articolo 28 né da un’altra disposizione della direttiva IVA che il luogo di tale prestazione di servizi debba essere determinato in deroga alle norme previste al capo 3 del titolo V di tale direttiva. Pertanto, il luogo di detta prestazione di servizi deve essere determinato conformemente all’articolo 44 della direttiva summenzionata.
51
Occorre quindi rispondere alla seconda questione dichiarando che la direttiva IVA deve essere interpretata nel senso che, qualora si ritenga che un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia ricevuto e fornito personalmente una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 28 di tale direttiva, il luogo della prestazione di servizi fornita – in virtù della fictio iuris – a tale soggetto passivo da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro deve essere determinato conformemente all’articolo 44 di detta direttiva.
Sulla terza questione
52
Con la sua terza questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 203 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che, qualora un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia fornito prestazioni di servizi per via elettronica a persone residenti nel territorio dell’Unione che non sono soggetti passivi per il tramite di un’«app store» messa a disposizione da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, con la conseguenza che si ritiene che quest’ultimo soggetto passivo abbia ricevuto tali prestazioni di servizi e le abbia fornite ai clienti finali, il primo soggetto passivo è tenuto al pagamento dell’IVA nel suo Stato membro di stabilimento in forza di tale articolo 203 per il motivo che, nelle conferme d’ordine trasmesse ai clienti finali, tale primo soggetto passivo è stato designato, con il suo consenso, quale prestatore ed è stata indicata l’aliquota IVA applicabile nel suo Stato membro di stabilimento.
53
Conformemente all’articolo 203 della direttiva IVA, l’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura.
54
Come risulta dalla giurisprudenza della Corte, tale disposizione mira a eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale che può derivare dal diritto a detrazione previsto da tale direttiva. Esso è pertanto destinato ad applicarsi nel caso in cui l’IVA sia stata erroneamente fatturata e vi sia un rischio di perdita di gettito fiscale a causa del fatto che il destinatario della fattura in questione potrebbe avvalersi del proprio diritto alla detrazione di siffatta IVA [sentenza dell’8 dicembre 2022, Finanzamt Österreich (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali), C‑378/21, EU:C:2022:968, punti 20 e 21, nonché giurisprudenza citata].
55
Il giudice del rinvio indica che, nel caso di specie, la Xyrality ha anzitutto autorizzato X a designarla quale prestatore nelle conferme d’ordine e a trarne le conseguenze in materia di IVA nei confronti del cliente finale assumendo l’IVA tedesca come l’IVA applicabile alle prestazioni di servizi, per poi difendere il punto di vista opposto nei confronti dell’amministrazione tributaria. Pertanto, alla luce del comportamento contraddittorio della Xyrality, potrebbe essere giustificato ritenere che tale società resti debitrice dell’IVA sulla base dell’articolo 203 della direttiva IVA, e ciò al fine di evitare un rischio di perdita di gettito fiscale causato da un conflitto negativo di competenze tra le autorità tributarie tedesca e irlandese, in conseguenza del quale, in definitiva, l’IVA non sarebbe riscossa in nessuno di tali Stati membri.
56
A tal riguardo, occorre tuttavia rilevare che, come osservato dall’avvocato generale al paragrafo 67 delle sue conclusioni, l’articolo 203 della direttiva IVA è funzionalmente connesso al diritto alla detrazione dell’IVA, in quanto mira ad evitare il rischio di perdita di gettito fiscale derivante da una sovrastima dell’importo della detrazione. Orbene, secondo le indicazioni contenute nella decisione di rinvio, le prestazioni di servizi di cui trattasi nel procedimento principale sono state fornite non già a soggetti passivi per le esigenze della loro impresa, bensì a persone che non sono soggetti passivi. Non sussiste, pertanto, alcun rischio di perdita di gettito fiscale connesso al diritto alla detrazione dell’IVA indebitamente fattura, e l’articolo 203 della direttiva 2006/112 non trova pertanto applicazione. Ciò premesso, la circostanza che le conferme d’ordine di cui trattasi nel procedimento principale non possano essere considerate fatture, come sostiene la Xyrality nelle sue osservazioni scritte, risulta irrilevante ai fini della risoluzione della controversia principale.
57
Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, occorre rispondere alla terza questione dichiarando che l’articolo 203 della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che, qualora un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia fornito prestazioni di servizi per via elettronica a persone residenti nel territorio dell’Unione che non sono soggetti passivi per il tramite di un’«app store» messa a disposizione da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, con la conseguenza che si ritiene che quest’ultimo soggetto passivo abbia ricevuto tali prestazioni di servizi e le abbia fornite ai clienti finali, il primo soggetto passivo non può essere considerato debitore dell’IVA nel suo Stato membro di stabilimento in forza di tale articolo 203 per il motivo che, nelle conferme d’ordine trasmesse ai clienti finali, tale primo soggetto passivo è stato designato, con il suo consenso, quale prestatore ed è stata indicata l’aliquota IVA applicabile nel suo Stato membro di stabilimento.
Sulle spese
58
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
1)
L’articolo 28 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008,
deve essere interpretato nel senso che:
qualora un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia fornito, prima del 1o gennaio 2015, prestazioni di servizi per via elettronica a persone che non sono soggetti passivi residenti nel territorio dell’Unione europea per il tramite di un’«app store» messa a disposizione da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, l’applicazione di detto articolo 28 non può essere esclusa per il solo motivo che le conferme d’ordine fornite, da quest’ultimo soggetto passivo, ai clienti finali designano il primo soggetto passivo come prestatore e indicano l’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto applicabile nello Stato membro in cui quest’ultimo è stabilito.
2)
La direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2008/8:
deve essere interpretata nel senso che:
qualora si ritenga che un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia ricevuto e fornito personalmente una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, come modificata, il luogo della prestazione di servizi fornita – in virtù della fictio iuris – a tale soggetto passivo da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro deve essere determinato conformemente all’articolo 44 di detta direttiva, come modificata.
3)
L’articolo 203 della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2008/8,
deve essere interpretato nel senso che:
qualora un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro abbia fornito prestazioni di servizi per via elettronica a persone residenti nel territorio dell’Unione europea che non sono soggetti passivi per il tramite di un’«app store» messa a disposizione da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, con la conseguenza che si ritiene che quest’ultimo soggetto passivo abbia ricevuto tali prestazioni di servizi e le abbia fornite ai clienti finali, il primo soggetto passivo non può essere considerato debitore dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) nel suo Stato membro di stabilimento in forza di tale articolo 203 per il motivo che, nelle conferme d’ordine trasmesse ai clienti finali, tale primo soggetto passivo è stato designato, con il suo consenso, quale prestatore ed è stata indicata l’aliquota IVA applicabile nel suo Stato membro di stabilimento.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il tedesco.