61996CC0116_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I - Det praejudicielle spoergsmaal og dets retlige baggrund
1 Med dette praejudicielle spoergsmaal anmodes Domstolen om at give Bundesfinanzhof de fornoedne fortolkningsdata med henblik paa at udtale sig om den rette opdeling mellem de forskellige medlemsstater, paa hvis omraader der udfoeres en persontransportydelse i form af en pakkerejse ad vej, af det samlede vederlag, der betales af den endelige forbruger, med henblik paa paalaeggelsen af mervaerdiafgiften (herefter »moms«).
Naermere spoerger den forelaeggende ret, om artikel 9, stk. 2, litra b), i direktiv 77/388/EOEF for saa vidt angaar graenseoverskridende persontransport skal fortolkes saaledes,
a) at den samlede modydelse ved fastsaettelsen af beskatningsgrundlaget for den del af transporten, som finder sted i indlandet, altid skal opdeles i forhold til de tilbagelagte transportstraekninger saaledes, at der ikke tages hensyn til opholds- og venteperioder mellem transportdelene, f.eks. ved studierejser, eller
b) om forskriften alene indeholder en regulering af leveringsstedet for transportydelsen, hvorefter kun dette fastsaettes under hensyntagen til tilbagelagte straekninger med den virkning, at medlemsstaterne frit naermere kan regulere, hvorledes en samlet modydelse skal opdeles paa henholdsvis den afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige del af transporten.
2 I medfoer af § 1, stk. 1 og 2, i Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes af 26. november 1979 (som indeholder den nye affattelse af den tyske momslov, herefter »UStG 1980«) betales der mervaerdiafgift af leverancer og andre ydelser, der udfoeres mod vederlag af en erhvervsdrivende inden for rammerne af hans virksomhed paa det saakaldte opkraevningsomraade. Dette omraade defineres som lovens territoriale anvendelsesomraade med undtagelse af toldfrie omraader og andre omraader, der ikke hoerer ind under den nationale toldlovgivning.
I § 3a, stk. 2, nr. 2, i UStG 1980 hedder det (som undtagelse fra den almindelige regel om stedet for levering af tjenesteydelser i stk. 1 i samme paragraf): »En transportydelse praesteres dér, hvor transporten foregaar. Saafremt en transport ikke er begraenset til opkraevningsomraadet, gaelder denne lov alene for den del af ydelsen, som praesteres paa opkraevningsomraadet.«
Den retlige baggrund for det praejudicielle spoergsmaal suppleres ved § 10, nr. 1, i UStG 1980, ifoelge hvilken beskatningsgrundlaget udgoeres af alt, hvad ydelsesmodtageren betaler for at opnaa ydelsen, dog med fradrag af omsaetningsafgiften.
3 De omtalte bestemmelser i UStG udgoer i det vaesentlige gennemfoerelsen i tysk ret af artikel 2, artikel 3, stk. 1 (1), artikel 9, stk. 2, litra b), og artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det sjette momsdirektiv, dvs. det naevnte direktiv 77/388/EOEF (herefter »direktivet«) (2) (3).
Direktivets artikel 2 knaesaetter nemlig det saakaldte territorialitetsprincip, hvori det hedder: »Mervaerdiafgift paalaegges levering af ... tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab«. Principielt er ydelser, som praesteres uden for det nationale omraade, ogsaa af afgiftspligtige etableret paa dette, saaledes ikke-afgiftspligtige, mens indenlandske ydelser er afgiftspligtige uden hensyn til nationaliteten af den virksomhed, der udfoerer den.
Artikel 3, stk. 1 (nu stk. 2) (4), i direktivet bestemmer, at der i dette »forstaas ved 'indlandet' anvendelsesomraadet for traktaten om oprettelse af Det Europaeiske OEkonomiske Faellesskab, saaledes som dette for hver medlemsstats vedkommende er fastlagt i artikel 227«.
Da »indfoersel af tjenesteydelser« (til forskel fra indfoersel af varer) ikke er afgiftspligtige transaktioner, idet man har oensket at undgaa mulige anomalier i tilfaelde af levering af tjenesteydelser i graenseoverskridende sammenhaeng, indeholder direktivet et omhyggeligt udarbejdet skema for opdelingen vedroerende stedet for levering af ydelsen (5). Direktivets artikel 9, der staar i afsnit VI med overskriften »Stedet for afgiftspligtige transaktioner«, bestemmer i stk. 1 - med henblik paa forenkling og for at undgaa mulige fortolkningsvanskeligheder i forbindelse med begreber, som f.eks. forbrugsstedet eller stedet for benyttelsen af tjenesteydelsen (6) - at der ved leveringsstedet for en tjenesteydelse under fravigelse af det strenge territorialitetsprincip, skal forstaas »det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant fast forretningssted hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted.«
Dog er der ifoelge artikel 9, stk. 2, fra hovedreglen i stk. 1 gjort »en raekke undtagelser vedroerende bestemte tjenesteydelser, for hvilke fastsaettelsen af tjenesteyderens hjemsted som fiktivt leveringssted er uhensigtsmaessig, og for hvilke bestemmelsen fastsaetter andre tilknytningspunkter« (7). I artikel 9, stk. 2, litra b), fastsaettes for saerlig transportydelsers vedkommende leveringsstedet til det sted, »hvor transporten finder sted, idet der tages hensyn til tilbagelagte straekninger« (8).
Endelig er der ved direktivets artikel 11 indfoert det faellesskabsretlige enhedsbegreb »beskatningsgrundlaget«. Uden dette begreb ville den fremtidige, fuldstaendige harmonisering af afgiftssatsen (9) og dens anvendelse med henblik paa fastlaeggelse af Faellesskabets »egne indtaegter« (10) foere til usammenlignelige (og som foelge heraf urimelige) resultater mellem de forskellige medlemsstater. Saerlig for saa vidt angaar dette forslag til afgoerelse praeciseres det i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i direktivet, at beskatningsgrundlaget i indlandet »normalt« for tjenesteydelsers (11) vedkommende er »den samlede modvaerdi, som ... tjenesteyderen modtager eller vil modtage af ... aftageren eller tredjemand for de paagaeldende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris«.
II - Genstanden for tvisten i hovedsagen
4 Det praejudicielle spoergsmaal er rejst under en sag, der verserer ved Bundesfinanzhof mod Finanzamt Stuttgart-Koerperschaften (herefter »Finanzamt«), og som er anlagt af Reisebuero Binder GmbH (herefter »Binder«) med paastand om »revision« af den afgoerelse, hvorved Finanzamt havde opgjort virksomhedens momsskyld for aaret 1983.
5 Efter oplysningerne i forelaeggelseskendelsen arrangerer Binder pakkerejser med busser. Binder udbyder med andre ord en tjenesteydelse, der omfatter transport, kost, logi og turistfoererledsagelse, for hvilken koeberne betaler en samlet enhedspris, som betydeligt overstiger markedspriserne for den »rene« transport over lignende straekninger.
6 Vedroerende de graenseoverskridende rejser, der var udfoert i 1983, havde Binder - efter at have beregnet den del af de samlede modydelser, som alene var indgaaet for transportydelserne (ved fradrag i det samlede beloeb for den del, der svarede til de oevrige leverede tjenesteydelser) (12) - foretaget en yderligere opdeling af de saaledes opnaaede modydelser for de udfoerte transportydelser efter den afgiftspligtige del (for indenlandske ydelser) og den ikke-afgiftspligtige del (for ydelser i udlandet). Efter det beregningskriterium, der var lagt til grund af Binder, var opdelingen af den paagaeldende modydelse mellem de forskellige lande, paa hvis omraader virksomheden havde leveret sine transportydelser til turisterne, ikke blot sket under hensyn til de tilbagelagte straekninger, men ogsaa til varigheden af opholdet i hver enkelt af disse stater.
7 Binder finder nemlig, at der under udlandsrejser, som arrangeres inden for studie- eller turistprogrammer, saedvanligvis tilbagelaegges forholdsvis lange straekninger paa kort tid (saerlig paa motorveje) inden for afrejselandet, nemlig det land, hvori arrangoeren er etableret, hvorimod den del af rejsen, der foregaar i udlandet, er karakteriseret ved hyppigere og laengere ophold i forhold til bustransporten.
Saerlig boer efter Binder's opfattelse den samlede pris, der betales af deltagerne, fastsaettes under hensyn til den yderligere mulighed for brug, disse har ved, at bussen under hele rejsen uafbrudt staar til deres raadighed.
Som foelge heraf konkluderede Binder, at opdelingen af den samlede modydelse, der var betalt af den endelige forbruger, mellem de forskellige beroerte medlemsstater, skulle ske paa grundlag af principperne for virksomhedsledelse og paa grundlag af de faktiske forhold. Efter Binder's opfattelse skulle der med andre ord ved beregningen medtages ikke blot de omkostningselementer, som var afhaengige af de tilbagelagte straekninger (f.eks. udgifterne til braendstof og det almindelige slid paa koeretoejet), men tillige de omkostninger, der var bestemt af den medgaaede tid (f.eks. til forsikring og loen til chauffoeren).
8 Dette kriterium blev imidlertid forkastet af de tyske afgiftsmyndigheder, som i medfoer af § 3a, stk. 2, nr. 2, i UStG 1980 alene benyttede et opdelingskriterium, der byggede paa en forholdsmaessig opdeling efter de straekninger, som var tilbagelagt paa de beroerte medlemsstaters omraader.
Foelgelig besluttede Finanzamt - ved en afgoerelse, der senere blev stadfaestet af Finanzgericht - at berigtige den anfaegtede afgift til skade for Binder, som modtog en ny opgoerelse, der viste et hoejere beloeb i forhold til det, virksomheden tidligere selv havde beregnet.
Efter Finanzamt's opfattelse havde Binder ikke paa grundlag af det af virksomheden foreslaaede opdelingskriterium noejagtigt kunnet opgoere stoerrelsen af alle de omkostningselementer, der var forbundet med dets pakkerejser. For saa vidt angaar den af Binder foreslaaede metode, som fandtes vilkaarlig og ukontrollerbar, fastholdt Finanzamt, at opdelingen efter tilbagelagte straekninger var mere paalidelig og den eneste, hvorved man kunne undgaa dobbelt afgiftspaaligning eller undladelse af afgiftspaaligning i forbindelse med de tjenesteydelser, der var praesteret i udlandet.
9 Paa samme maade paapegede Finanzgericht i sin dom i foersteinstans, som er paaanket af Binder til den forelaeggende ret med paastand om revision, at opdelingen paa grundlag af tilbagelagte straekninger - til forskel fra den af sagsoegeren i hovedsagen foretrukne metode - sikrede overholdelsen af princippet om konkurrencemaessig neutralitet og i de fleste tilfaelde en retfaerdig afgiftspaaligning.
10 Af Binder's skriftlige indlaeg til Domstolen fremgaar det ikke, om sagsoegeren i hovedsagen goer gaeldende, at virksomheden paa grund af, at opdelingen alene foregaar efter tilbagelagte straekninger, a) har vaeret udsat for dobbelt afgiftspaaligning, eller b) om den er blevet forhindret i at benytte en afgiftsfritagelse for graenseoverskridende persontransporter med busser, der eventuelt kan vaere gaeldende i en eller flere medlemsstater, hvis omraader virksomhedens busser har passeret under de studie- eller turistrejser, virksomheden har arrangeret.
11 Ifoelge den forelaeggende ret er der tilstraekkelig grund til at antage, at § 3a, stk. 2, nr. 2, i UStG 1980 - i oevrigt paa samme maade som i direktivets artikel 9, stk. 2, litra b), i lyset af hvilken den tilsvarende bestemmelse i national ret skal fortolkes - faktisk regulerer spoergsmaalet om opdelingen af den samlede modydelse i en afgiftspligtig del og en ikke-afgiftspligtig del.
12 Bundesfinanzhof finder nemlig, at de her naevnte bestemmelser kan laeses paa to maader.
Paa den ene side kan de (som Finanzamt har gjort det) fortolkes saaledes, at de indeholder et opdelingskriterium, der alene bygger paa de tilbagelagte straekninger, og frakender opholds- og venteperioderne i udlandet enhver betydning.
13 Paa den anden side kan det ligeledes haevdes, at direktivets artikel 9, stk. 2, litra b), og § 3a, stk. 2, nr. 2, i UStG 1980 alene - i overensstemmelse med overskriften og indholdet - indeholder en regel vedroerende fastsaettelsen af stederne for transportydelserne, hvoraf foelger, at kun de ydelser, der er udfoert paa tysk omraade, er afgiftspligtige i Tyskland.
Som foelge heraf kan medlemsstaterne frit fastsaette kriterier for opdelingen af den samlede modydelse for ydelsen mellem den afgiftspligtige og den ikke-afgiftspligtige del af transporten samt eventuelt blandt disse kriterier anvende kriteriet opholdets varighed.
III - Svaret paa det foerste praejudicielle spoergsmaal efter omformulering
14 Jeg skal straks fremhaeve, at det under hensyn til overskriften til og artikel 9 i direktivet og dennes funktion forekommer mig svaert at dele den opfattelse - som den tyske regering har givet udtryk for under sagen - hvorefter denne forskrift i stk. 2, litra b), fastsaetter et kriterium for de beroerte medlemsstaters bestemmelse af beskatningsgrundlaget i forbindelse med de her omhandlede graenseoverskridende transportydelser.
Som Domstolen tidligere har haft lejlighed til at fastslaa, fastsaetter artikel 9, stk. 2, litra b), alene et tilknytningskriterium for den territoriale kompetence med henblik paa afgiftspaaligningen, idet bestemmelsen - paa grundlag af territorialitetsprincippet (13) - fastlaegger de territoriale kompetenceomraader for de forskellige medlemsstater, paa hvis omraade tjenesteydelsen udfoeres (14).
15 Over for denne foreloebige konklusion kan jeg ikke laegge skjul paa, at jeg geraader i en vis tvivl om den noejagtige betydning af passagen »idet der tages hensyn til tilbagelagte straekninger«, i slutningen af den paagaeldende bestemmelse.
16 Der findes intet bidrag til afklaring i denne henseende i praeamblen til direktivet (saerlig fjerde og syvende betragtning hertil, som udtrykkeligt er paaberaabt af Binder (15)), ej heller af bemaerkningerne til Kommissionens forslag af 1973 (16).
17 Ej heller har det standpunkt - som blev gjort gaeldende af Kommissionen under den mundtlige forhandling - hvorefter den paagaeldende passage skulle henvise til et »sted i bevaegelse«, saaledes at det »for at bestemme stedet for ydelsen er noedvendigt at foelge den tilbagelagte straekning«, kunnet bortvejre mine tvivl.
18 Jeg er dog tilboejelig til at give Kommissionen medhold i, at passagen »idet der tages hensyn til tilbagelagte straekninger« i realiteten er overfloedig, fordi den alene angaar den i rumlig henseende dynamiske karakter af transportydelser i forhold til den statiske karakter af de oevrige ydelser, der er naevnt i artikel 9, stk. 2 (17).
Dette udelukker i oevrigt ikke de forbehold, man maa tage over for en saa uklart affattet bestemmelse. Domstolen har allerede ved forskellige lejligheder understreget, at kravet om klarhed og forudsigelighed goer sig gaeldende med saerlig styrke, f.eks. paa afgiftsomraadet, for saa vidt angaar bestemmelser, der kan faa oekonomiske virkninger, saaledes at de beroerte parter kan faa noejagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der paahviler dem (18).
19 I lyset af ovenstaaende betragtninger, og selv om dette forpligter mig til at gaa ud over ordlyden af det spoergsmaal, der er forelagt af Bundesfinanzhof (19), finder jeg - med henblik paa at give den forelaeggende ret de fortolkningsdata, den har anmodet om - at burde foretage en analyse af de naermere regler vedroerende fastsaettelsen af beskatningsgrundlaget.
20 Disse regler er som naevnt ovenfor (i punkt 2 og 3) fastsat i § 10, stk. 1, i UStG 1980 og direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).
I sidstnaevnte bestemmelse hedder det for saa vidt angaar transportydelser, der udfoeres i indlandet - herunder underforstaaet ogsaa ydelser, forud for hvilke der umiddelbart gaar, eller som straks efterfoelges af overskridelse af nationale graenser og udfoerelse af tjenesteydelsen i udlandet - er beskatningsgrundlaget alt, hvad tjenesteyderen modtager for ydelsen, herunder alle afgifter (dog med fradrag af omsaetningsafgiften), hermed forbundne udgifter, naturalieydelser eller tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.
21 Jeg skal herefter betragte de faktiske forhold, som ligger til grund for hovedsagen. At de tyske afgiftsmyndigheder har set sig foranlediget til alene at fastsaette beskatningsgrundlaget paa grundlag af den saa at sige indenlandske del af de graenseoverskridende transporter, der er udfoert af Binder, er ubestridt mellem parterne.
22 Anderledes og noget mere kompliceret synes det korrekt at fastlaegge den modvaerdi, der svares for den indenlandske del af den paagaeldende transaktion, som danner beskatningsgrundlaget.
Foelgelig opstaar problemet om at finde det kriterium, der er mest rationelt, og som i videst muligt omfang tager hensyn til direktivets formaal med henblik paa at foretage den ideelle opdeling af den under ét fastsatte modydelse, tjenesteyderen modtager for transportydelser af den i sagen omhandlede beskaffenhed. Dette er netop genstand for tvisten i hovedsagen.
23 Ifoelge den tyske regering indeholder artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i direktivet ikke noget udtrykkeligt herom - og jeg finder at kunne tiltraede denne opfattelse - og saerlig goer bestemmelsen det ikke muligt at fastlaegge noget forhold mellem den pris, der betales til den afgiftspligtige tjenesteyder, og strukturen i hans omkostninger.
Som foelge heraf kan opdelingen af den under ét fastsatte modydelse kun ske paa grundlag af kriteriet om opdeling efter forholdet mellem de tilbagelagte straekninger paa de nationale omraader, saaledes som det kan udledes af artikel 9, stk. 2, litra b), i selve direktivet.
24 Ifoelge Binder er det enkleste og lettest kontrollerbare kriterium derimod varigheden af bussernes ophold paa de forskellige opkraevningsmyndigheders omraader.
25 Endelig finder Kommissionen ikke, at bestemmelsen i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i direktivet er til hinder for, at den del af den samlede modydelse, der svarer til den indenlandske af den i sagen omhandlede tjenesteydelse, beregnes i forhold til de samlede omkostninger ved transporten.
Ifoelge Kommissionen omfatter begrebet samlede omkostninger - foruden de poster, der afhaenger af de tilbagelagte straekninger - yderligere omkostningselementer knyttet til bussen og det arbejde, der udfoeres af chauffoeren, og hvis stoerrelse afhaenger af den medgaaede tid (20).
26 Jeg har allerede redegjort for grundene til, at jeg ikke finder, at direktivets artikel 9, stk. 2, litra b) - til trods for, at anvendelsen af kriteriet om opdeling efter forholdet mellem de tilbagelagte straekninger givet ville vaere det enkleste at anvende, baade for forvaltningen og de erhvervsdrivende - kan fortolkes i den retning, der er foreslaaet af den tyske regering.
Jeg maa her fastholde, at man maa tage hensyn til metoden inden for det harmoniserede momssystem, saaledes som dette er fastlagt i direktivet. Anvendelsen af den flere gange omtalte artikel 11, punkt A, stk. 1, forudsaetter i tilfaelde af tjenesteydelser, at den paagaeldende medlemsstats skattemyndigheder konstaterer i) at der bestaar en oekonomisk aktivitet, ii) der udoeves af en afgiftspligtig, iii) mod vederlag og iv) paa den paagaeldende medlemsstats omraade. Artikel 9, stk. 2, litra b), i direktivet vedroerer alene sidstnaevnte bestemmelse.
27 Hvad derimod angaar reglen om opdeling af den samlede pris efter de straekninger, der svarer til henholdsvis den indenlandske og den udenlandske del af transporten, skal denne foregaa efter de grundlaeggende principper, som er fastslaaet i Domstolens praksis vedroerende begrebet »modvaerdien«.
For saa vidt angaar den foreliggende sag har Domstolen - paa grundlag af det princip, at levering af goder eller tjenesteydelser kun er beskattet ifoelge direktivet, dersom den sker mod vederlag, hvorved beskatningsgrundlaget udgoeres af alt, hvad der modtages som modvaerdi - fastslaaet, at der, for at en tjenesteydelse skal vaere »afgiftspligtig«, skal foreligge en direkte tilknytning mellem den udfoerte tjenesteydelse (eller det leverede gode) og den modtagne modvaerdi (21).
28 Det er netop paa grund af denne noedvendige direkte tilknytning af den udfoerte tjenesteydelse til den af tjenesteyderen modtagne modvaerdi, at jeg finder det argument, der er gjort af gaeldende af Binder og Kommissionen, begrundet. Ved opdelingen af den samlede pris, der er betalt af passagererne, mellem den afgiftspligtige og den ikke-afgiftspligtige del af transporten kan man ikke undlade at tage hensyn til omkostningerne ved leveringen af tjenesteydelsen.
29 Dette maa dog straks praeciseres naermere. De omkostninger, der er afholdt af tjenesteyderen (og eventuelt fradraget helt eller delvis) ved bestemmelsen af den absolutte vaerdi af modydelsen (22), kan paa ingen maade tages i betragtning. Sidstnaevnte er som bekendt en bruttovaerdi, der skal vaere den samme for den endelige forbrugers faktiske udgift, uafhaengigt af omkostningerne ved fremstillingen og forhandlingen af godet eller tjenesteydelsen (23).
Ved at laegge til grund, at fremstillingsomkostningerne (herunder dem i forbindelse med de tilbagelagte straekninger) kan anvendes ved opdelingen af beskatningsgrundlaget paa de forskellige beroerte medlemsstater, oensker jeg ikke paa nogen maade at saette spoergsmaalstegn ved det haevdvundne princip, hvorefter modydelsen bestaar i den »subjektive« vaerdi af, hvad der tidligere er modtaget, og ikke i en »normal« vaerdi, der skal fastsaettes efter objektive kriterier (24).
30 Forskellig herfra er den loesning, som jeg agter at foreslaa Domstolen i den foreliggende sag. Naar foerst modydelsens absolutte og subjektive vaerdi er fastslaaet, kan og skal de omkostninger, der i forskellige henseender er betalt af den afgiftspligtige tjenesteyder, tages i betragtning med det herfra forskellige formaal at fastlaegge procentdelen af den pris for pakkerejsen, der skal henfoeres til den indenlandske del af transporten, idet det i oevrigt staar fast, at den oevrige del af tjenesteydelsen eventuelt skal vaere mervaerdiafgiftspligtig i de oevrige beroerte medlemsstater.
31 Fra et oekonomisk synspunkt udgoer prisen herefter den subjektive vaerdi af den modydelse, den endelige forbruger modtager. Det er derfor svaert at benaegte, at denne vaerdi normalt kan variere med omkostningerne ved de produktionsfaktorer, der som helhed er anvendt af tjenesteyderen (25).
For at blive ved det eksempel, der her er tale om, har den studerende og den turist, der rejser i udlandet, utvivlsomt forskellig nytte af henholdsvis bustransporten med ophold undervejs fra afrejsestedet til graensen (den afgiftspligtige del af transaktionen) og af, at bussen og chauffoeren hele tiden er til raadighed under den oevrige del af rejsen (den ikke-afgiftspligtige del) - herunder ikke blot under transporten fra sted til sted, men tillige under opholdene (26) - idet sidstnaevnte omfatter omkostningselementer, der ikke blot afhaenger af de tilbagelagte vejstraekninger, men tillige af ydelsens varighed.
32 I det mindste for at lette og forenkle analysen kan man saaledes forestille sig, at det samlede vederlag, der afkraeves den endelige forbruger af en virksomhed som den af Binder drevne, om end med en vis tilnaermelse, bestaar af det beloeb, der fremkommer ved at sammenlaegge den (ideelle) pris for den indenlandske del af transporten med den (ideelle) pris for dens udenlandske del. Begge disse priser afspejler noedvendigvis den respektive omkostningsstruktur for tjenesteydelsen.
Jeg erkender, at min bemaerkning er uden praktisk betydning, naar omkostningsstrukturen for de to eller flere dele af en samlet ydelse - saaledes som det synes at vaere tilfaeldet med graenseoverskridende transportydelser af gods og »ren« persontransport (27) - kan anses for at vaere den samme eller dog i det vaesentlige den samme (28).
Men naar indholdet og udformningen af ydelsen, og dermed omkostningerne, er forskellige fra del til del, giver disse forskelle sig noedvendigvis udtryk i omkostningerne ved de forskellige dele af den samlede pris. Det bekraefter netop, at den del af det samlede vederlag, der i hvert enkelt tilfaelde har direkte forbindelse med hver enkelt del af tjenesteydelsen, skal fastsaettes efter de med disse forbundne fremstillingsomkostninger.
33 Benyttelsen af de omkostninger, der er afholdt af den afgiftspligtige for at gennemfoere den afgiftspligtige transaktion, er i oevrigt ikke uden fortilfaelde i Domstolens praksis ved fortolkningen af direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), selv om der i disse tilfaelde har vaeret tale om fastsaettelse af beskatningsgrundlaget ved levering af goder, hvor der ikke var tale om beregning af merpris.
Saerlig har Domstolen i Empire Stores-sagen (29) for saa vidt angaar vederlagsfri levering af en ting fra en postordresaelger til a) personer, der praesenterede sig som potentielle nye kunder, eller b) en etableret kunde, der praesenterede en tredjemand som potentiel kunde, fastslaaet, at modydelsen i den paagaeldende transaktion bestod i den tjenesteydelse, der udfoertes af henholdsvis den nye og den etablerede kunde.
Yderligere er vaerdien af denne modydelse - dvs. beskatningsgrundlaget for transaktionen - den, der tillaegges den af modtageren (in casu af postordresaelgeren) lig med det beloeb, han var villig til at betale for at opnaa den paagaeldende tjenesteydelse. Ifoelge Domstolen kan denne vaerdi kun vaere den omkostning, leverandoeren er villig til at afholde for at opnaa oplysningerne vedroerende de nye kunder, dvs. »den koebspris, som leverandoeren har betalt for erhvervelsen af den ting, som han overdrager uden merpris som modydelse for tjenesteydelserne« (30).
34 Jeg har allerede omtalt, at den tyske regering modsaetter sig antagelsen af den af mig foreslaaede regel for at fastsaette beskatningsgrundlaget, fordi den efter regeringens opfattelse kunne indebaere en mulig tilsidesaettelse af enten den konkurrencemaessige neutralitet af det harmoniserede mervaerdiafgiftssystem eller komplicere skattemyndighedernes virke. Jeg skal kort tage stilling til disse indvendinger.
35 Foerst og fremmest maa man realistisk efter min opfattelse ikke overvurdere den mulighed, at de paagaeldende afgiftspligtige (som f.eks. Binder) tilskyndes til at omlaegge deres pakkerejser, saaledes at de i overdrevet omfang forlaenger varigheden og opholdene (og de hermed forbundne omkostninger) ved den tjenesteydelse, der leveres i udlandet, netop for at drage fordel af fritagelsen for mervaerdiafgift af den graenseoverskridende persontransport, som gaelder i en eller flere af de oevrige medlemsstater, og saaledes nedsaette beskatningsgrundlaget i afrejselandet.
Lad os et oejeblik overveje det forhold, at enhver aendring af pakkerejserne, der alene foretages med henblik paa at optimere afgiftsbyrden, er drastisk og endeligt begraenset ved, at transaktionen erhvervsmaessigt skal vaere en succes blandt de endelige forbrugere, som faar tilbudt de »manipulerede« tjenesteydelser, ofte i konkurrence med andre udbydere af pakkerejser. Ikke blot skal de aendringer, der foretages i den oprindelige omkostningsstruktur, derfor i betydelig grad give sig udslag i prisen paa tjenesteydelsen, men samtidig maa en manipulation af rejseprogrammerne - i henseende til antallet af ophold i udlandet og disses varighed - ikke betyde rejseruter, som turisten eller den studerende kan finde ubekvemme eller i det hele taget lidet attraktive.
Hvis man raesonnerer som den tyske regering, kan man i oevrigt fra et konkurrencefordrejningssynspunkt til syvende og sidst ej heller i et regelsaet, der bygger paa eksklusiv anvendelse af kilometertalskriteriet, udelukke saadanne muligheder for konkurrencefordrejning. Man kan f.eks. taenke paa muligheden af en afkortning af straekningerne i indlandet (ved afrejse fra de kommuner, der ligger naermest de nationale graenser) og en hertil svarende foroegelse af laengden af de afgiftsfrie straekninger paa de oevrige medlemsstaters omraader.
36 Den tyske regering har i oevrigt saerlig paapeget, at vedtagelsen af reglen om fastsaettelse af beskatningsgrundlaget efter de samlede omkostninger ved pakkerejser, der arrangeres af erhvervsdrivende, som f.eks. Binder, vil vanskeliggoere kontrollen paa grund af den »manglende symmetri« mellem de oplysninger, den afgiftspligtige og skattemyndighederne er i besiddelse af. Efter min opfattelse kan denne kontrol vel medfoere komplikationer af en saadan art, men disse skulle dog ikke vaere uovervindelige.
Herved kan det bemaerkes, at det - med hensyn til disse omkostninger - paahviler den afgiftspligtige at foretage den forholdsmaessige opdeling af de modydelser, der danner beskatningsgrundlaget for hver enkelt af de praesterede ydelser, ved indgivelsen af de angivelser, som er omhandlet i direktivets artikel 22, stk. 4 og 6 (31).
Yderligere skal tjenesteydelsens samlede varighed og omkostningerne i forbindelse hermed - i lighed med de straekninger, der er tilbagelagt af koeretoejerne (og de hermed forbundne omkostninger) - klart og tydeligt fremgaa af de regnskaber, som enhver afgiftspligtig skal foere i medfoer af direktivets artikel 22, stk. 2, for »at muliggoere mervaerdiafgiftens anvendelse og skattemyndighedernes kontrol hermed«.
Der kan dog forekomme tilfaelde, hvori de omkostningselementer, hvis stoerrelse afhaenger af tjenesteydelsens varighed og kontinuitet - herunder laengden af opholds- og ventetider mellem de forskellige dele af transporten - helt eller delvis ikke kan dokumenteres sikkert og objektivt for saa vidt angaar en eller flere af de afgiftspligtige transaktioner, der er udfoert af den afgiftspligtige i beskatningsperioden. I dette tilfaelde, som det helt klart hoerer under de nationale retters kompetence at tage stilling til, kan de nationale skattemyndigheder alene opgoere afgiften paa grundlag af en bestemmelse af beskatningsgrundlaget, der udelukkende hviler paa en »forholdsmaessig« opdeling af den samlede modydelse, som er betalt for disse transaktioner, paa grundlag af de straekninger, der er tilbagelagt i og uden for landet.
Den konklusion, jeg er naaet til, beroerer naturligvis ikke de tyske myndigheders mulighed for - i medfoer af direktivets artikel 27 - at anmode Raadet om tilladelse til at indfoere saerlige foranstaltninger »for at forenkle opkraevningen eller for at undgaa visse former for svig eller unddragelse« (32).
IV - Forslag til afgoerelse
Paa baggrund af ovenstaaende betragtninger foreslaar jeg Domstolen at besvare det af Bundesfinanzhof forelagte praejudicielle spoergsmaal som foelger:
»Naar der er tale om en graenseoverskridende persontransportydelse, f.eks. i form af en pakkerejse med studie- eller turistformaal, skal artikel 9, stk. 2, litra b), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag fortolkes saaledes, at denne bestemmelse alene indeholder et tilknytningskriterium med henblik paa fastsaettelsen af den territoriale kompetence med henblik paa beskatning, der paa grundlag af territorialitetsprincippet fastsaetter stedet for transportydelsen til det sted, hvor transporten finder sted.
I forbindelse med en saadan transportydelse er den relevante bestemmelse i direktiv 77/388/EOEF med henblik paa fastsaettelsen af beskatningsgrundlaget for saa vidt angaar den del af transporten, der finder sted i indlandet, artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Denne bestemmelse skal fortolkes saaledes, at de paagaeldende medlemsstater skal opdele den samlede modydelse, der er direkte forbundet med transportydelsen, efter forholdet mellem de samlede omkostninger ved den del af transporten, som foregaar paa de respektive omraader.
Disse samlede omkostninger omfatter baade dem, der afhaenger af de tilbagelagte straekninger, og dem, hvis stoerrelse afhaenger af tjenesteydelsens varighed og kontinuitet, herunder opholds- og venteperioderne mellem de forskellige dele af transporten, under forudsaetning af at disse dokumenteres noejagtigt og objektivt af den afgiftspligtige.
I tilfaelde af tvist herom tilkommer det de nationale retter at afgoere, om - og eventuelt i hvilket omfang - omkostningselementerne ved en tjenesteydelse af den ovenfor beskrevne type, hvis stoerrelse er afhaengig af ydelsens varighed og kontinuitet, er dokumenteret noejagtigt og objektivt med henblik paa fastsaettelsen af beskatningsgrundlaget for de paagaeldende transaktioner.«
(1) - Dette stykke er senere blevet til stk. 2 i medfoer af artikel 1 i Raadets direktiv 91/680/EOEF af 16.12.1991 om tilfoejelse til Det faelles mervaerdiafgiftssystem, og om aendring med henblik paa afskaffelse af fiskale graenser, af direktiv 77/388/EOEF (EFT L 376, s. 1).
(2) - Raadets direktiv af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
(3) - Det synes ligeledes af betydning - dog med det herfra forskellige formaal at udelukke anvendelsen paa de i hovedsagen omhandlede forhold - at henvise til artikel 26 i direktivet (der i Tyskland er gennemfoert ved § 25 i UStG 1980) om en saerordning for rejsebureauer og arrangoerer af turistture, som med henblik paa gennemfoerelsen af rejsen benytter leveringer og tjenesteydelser fra andre momspligtige (til forskel fra Binder, der direkte med egne koeretoejer udfoerer de transportydelser, som indgaar i virksomhedens egne »pakkerejser«). Se fodnote 22 nedenfor.
(4) - Se fodnote 1 ovenfor.
(5) - Se B.J.M. Terra og J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives. Commentary on the Value Added Tax of the European Community, bind 1, Amsterdam, 1993, 2. del, kapitel VI, s. 23.
(6) - V.C. Amand og J. van Besien, Value Added Tax, efter traktatens artikel 99, i European Union Law Reporter (CCH Editions Limited), bind 2, Bicester, 1962 (loesbladsudgivelse, marts 1996), s. 2351-62. Belaegningen af tjenesteydelser med moms, hvor disse faktisk udbydes til publikum, hvilket er formaalet med artikel 9, stk. 2, synes at vaere det kriterium, der bedst svarer til opbygningen af en afgift, som rammer den enkelte forbrugers udgift til forbrug, se M.-C. Boutard-Labarde, La localisation des services au regard de la TVA: l'article 9 de la sixième directive, i B. Neel og B. Plagnet (redaktoerer), La fiscalité du commerce extérieur, Paris, 1992, s. 97, saerlig s. 98.
(7) - Se dom af 23.1.1986, sag 283/84, Trans Tirreno Express, Sml. s. 231, praemis 16.
(8) - Min fremhaevelse. Jeg bemaerker en passant, at artikel 9, stk. 2, litra b), i direktivet, »udmaerket [foruden paa persontransport] kan finde anvendelse paa godstransport som en selvstaendig forretning, men ikke paa varetransport, der er en uadskillelig del af vareleveringen«, se generaladvokat Slynn's forslag til afgoerelse af den i fodnote 7 naevnte sag 283/84, s. 232, saerlig s. 235. Jeg erindrer endvidere om, at persontransport efter den endelige ordning vil kunne blive paalagt afgift i det land, hvori afrejsestedet er beliggende, for hele den straekning, der tilbagelaegges inden for Faellesskabet, jf. direktivets artikel 28, stk. 5, og det forslag til Raadets direktiv om aendring af direktiv 77/388/EOEF for saa vidt angaar mervaerdiafgiftsordningen for personbefordring, som blev fremsat af Kommissionen den 5.11.1992 (EFT C 307, s. 11).
(9) - Kun fastsaettelse af en ensartet sats (der dog maaske kan omfatte en ensartet normalsats og en reduceret sats) vil nemlig goere det muligt at gennemfoere et system, hvori »det grundlaeggende princip for beskatningen i samhandelen mellem medlemsstaterne er, at der paalaegges de leverede goder og praesterede tjenesteydelser afgifter i oprindelseslandet, uden at dette i samhandelen inden for Faellesskabet mellem afgiftspligtige personer maa gribe ind i princippet om, at de afgifter, der opkraeves i sidste forbrugerled, tilfalder den medlemsstat, hvor det endelige forbrug finder sted«, jf. syvende betragtning til direktiv 91/680/EOEF, se fodnote 1 og V.J. Meurant, Taxe sur la valeur ajoutée, i C. Gavalda og R. Kovar (red.), Répertoire de droit communautaire Dalloz, Paris, 1992 (loesbladsudgivelse, marts 1996), bind III, afsnit 132-134.
Den normale og den reducerede momssats, der er gaeldende fra den 1.1.1997 til den 31.12.1998, er angivet i direktivets artikel 12, stk. 3, litra a), i affattelsen ifoelge artikel 1 i Raadets direktiv 96/95/EF af 20.12.1996 om aendring af direktiv 77/388/EOEF om Det faelles mervaerdiafgiftssystem, med hensyn til mervaerdiafgiftens normalsats (EFT L 338, s. 89).
(10) - Ifoelge bestemmelserne i Raadets afgoerelse 70/243/EKSF, EOEF, Euratom af 21.4.1970 angaaende udskiftning af medlemsstaternes finansielle bidrag med Faellesskabets egne indtaegter (EFT 1970 I, s. 201), hvorefter Faellesskabernes budget finansieres fuldstaendigt ved bl.a. en procentdel af den moms, der opkraeves i medlemsstaterne. Se tillige Raadets afgoerelse 94/728/EF af 31.10.1994 om ordningen for De Europaeiske Faellesskabers egne indtaegter (EFT L 293, s. 9).
(11) - Dvs. for andre tjenesteydelser end dem, som er omhandlet i litra c) (privat brug af et gode, der er bestemt for virksomheden, eller vederlagsfrie tjenesteydelser) og litra d) (tjenesteydelser udfoert til eget brug, der, saafremt de var udfoert af en anden afgiftspligtig, alene ville give ret til et begraenset fradrag af momsen) i artikel 11, punkt A, stk. 1, i direktivet.
(12) - Og dette var sket, for saa vidt som en rejsearrangoer efter fast praksis ved Bundesfinanzhof i afgiftsmaessig henseende ikke leverer én og kun én tjenesteydelse, men en raekke selvstaendige tjenesteydelser (hvoriblandt netop transportydelsen, der er det eneste relevante for dette forslag til afgoerelse). I forelaeggelseskendelsen praeciseres det yderligere, at beregningen af den del af den samlede pris for pakkerejsen, som svarer til de samlede transportydelser, der var udfoert af Binder, er ubestridt af parterne i hovedsagen.
(13) - Se punkt 3 ovenfor.
(14) - Se ovennaevnte dom i sagen Trans Tirreno Express, praemis 17, jf. fodnote 7 ovenfor.
(15) - I forbindelse med denne sag hedder det i fjerde betragtning til direktivet, at »det boer sikres, at det faelles system for omsaetningsafgifter er neutralt med hensyn til godernes og tjenesteydelsernes oprindelse, for at der med tiden kan skabes et faelles marked med en sund konkurrence og med typiske traek svarende til dem, der karakteriserer et virkeligt hjemmemarked«. Hvad angaar syvende betragtning hedder det heri, at »fastsaettelsen af stedet for afgiftspligtige transaktioner har medfoert kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne, navnlig med hensyn til ... levering af tjenesteydelser; selv om stedet for levering af en tjenesteydelse principielt boer fastsaettes som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin erhvervsmaessige virksomhed, boer dette sted dog fastsaettes som aftagerens land, navnlig for visse tjenesteydelser, der leveres mellem afgiftspligtige personer, hvis omkostninger indgaar i godernes pris« (min fremhaevelse). Det forekommer mig temmelig tvivlsomt, om denne betragtning har betydning for loesningen af det praejudicielle spoergsmaal, om ikke andet saa fordi en transporttjenesteydelse af den beskaffenhed, som udfoeres af Binder, normalt for den endelige forbruger, ikke er en tjenesteydelse, der leveres mellem afgiftspligtige personer, og som ikke indgaar som en del af omkostningerne i prisen paa de goder, der udbydes i samme led i omsaetningskaeden eller i det naeste led.
(16) - For at forklare fastsaettelsen for saa vidt angaar transportydelser af et tilknytningskriterium, som afviger fra det almindelige, bemaerkede Kommissionen i og for sig intetsigende, at for at tage hensyn til disse ydelsers saerlige karakter har det forekommet bedst at laegge til grund, at det relevante sted befinder sig dér, hvor transporten udfoeres, efter en opdeling foretaget paa grundlag af forholdet mellem de tilbagelagte straekninger. Ifoelge dette princip belaegges alle transporter, der udfoeres paa en medlemsstats omraade med mervaerdiafgift, se Bulletin for De Europaeiske Faellesskaber, supplement nr. 11/73, s. 12.
(17) - Kommissionens sidst refererede standpunkt i teksten synes i oevrigt at minde om generaladvokat Slynn's synspunkter i hans forslag til afgoerelse i sag 283/84 (s. 232, saerlig paa s. 235, jf. fodnote 7 ovenfor): »Saafremt personer befordres fra en medlemsstat til andre medlemsstater, skal afgiften for tiden betales i hver medlemsstat for den del af transporten, der finder sted dér, idet hver del af transporten anses for et leveringssted.«
(18) - Se bl.a. dom af 13.3.1990, sag C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 691, praemis 23.
(19) - I oevrigt er det fastslaaet i Domstolens faste praksis, at denne i medfoer af traktatens artikel 177 - stillet over for upraecist formulerede spoergsmaal - er kompetent til af alle de oplysninger, der er givet af den nationale ret og i dokumenterne i hovedsagen, at udlede de dele af faellesskabsretten, der skal fortolkes, under hensyntagen til sagsgenstanden, herunder ogsaa bestemmelser, hvortil der ikke er henvist i de praejudicielle spoergsmaal, men som skoennes relevante med henblik paa afgoerelsen af hovedsagen. Se bl.a. dom af 18.2.1964, forenede sager 73/63 og 74/63, Rotterdam og Puttershoek, Sml. 1954-1964, s. 455, org. ref.: Rec. s. 1, af 28.6.1978, sag 70/77, Simmenthal, Sml. s. 1453, af 20.3.1986, sag 35/85, Tissier, Sml. s. 1207, af 7.3.1990, forenede sager C-153/88 - C-157/88, Fauque m.fl., Sml. I, s. 649, af 12.12.1990, sag C-241/89, SARPP, Sml. I, s. 4695, af 16.7.1992, sag C-187/91, Belovo, Sml. I, s. 4937, af 16.12.1992, sag C-114/91, Claeys, Sml. I, s. 6559, og af 26.9.1996, sag C-168/95, Arcaro, Sml. I, s. 4705.
(20) - Jeg bemaerker en passant, at dette synspunkt fra Kommissionens side - i modsaetning til hvad den tyske regering haevder - ikke afviger vaesentligt fra det, Kommissionen har indtaget i sit forslag til direktiv, naevnt i fodnote 8.
Ifoelge artikel 1 i dette forslag er leveringsstedet for persontransportydelser dels afrejsestedet, dvs. det sted, hvor rejsen faktisk indledes i forhold til angivelsen paa billetten, eller, naar en rejse omfatter flere paa hinanden foelgende transportydelser, udgangspunktet for hver enkelt af disse ydelser, medmindre disse blot adskilles af transitophold, af enten teknisk eller begraenset karakter.
Dersom den samme tjenesteyder paa den anden side praesterer flere paa hinanden foelgende transportydelser til en samlet pris, »beregnes beskatningsgrundlaget paa basis af en skoensmaessig fordeling af prisen, efter f.eks. den straekning, der er tilbagelagt i forbindelse med hver af ydelserne«. Ogsaa ifoelge dette forslag var kriteriet de tilbagelagte straekninger kun ét, og ikke det eneste af flere mulige for de beroerte medlemsstaters fastsaettelse af beskatningsgrundlaget for de forholdsmaessige dele af en given graenseoverskridende persontransportydelse.
(21) - Paa grundlag af dette princip har Domstolen for saa vidt angik et andelsselskab, der drev lagerplads for varer, og som i de to foregaaende regnskabsaar havde undladt at afkraeve sine medlemmer lagerafgift for sine tjenesteydelser, fastslaaet, at en nedsaettelse af vaerdien af andelshavernes andele som foelge af undladelsen af at opkraeve de paagaeldende afgifter, ikke udgoer en »modydelse« (som defineret i forbindelse med det andet momsdirektiv), se dom af 5.2.1981, sag 154/80, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, Sml. s. 445, praemis 12. Se tillige dom af 8.3.1988, sag 102/86, Apple and Pear Development Council, Sml. s. 1443, praemis 11 og 12, af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml. s. 6365, praemis 10 og 12, og af 2.6.1994, sag C-33/93, Empire Stores, Sml. I, s. 2329, praemis 12-16.
(22) - I direktivets forstand er den afgiftspligtiges fortjenstmargen defineret som forskellen mellem det samlede beloeb uden mervaerdiafgift, der skal betales af den endelige forbruger, og rejsebureauets faktiske omkostninger ved de af andre afgiftspligtige personer praesterede leveringer og tjenesteydelser, inden for den saerlige ordning, der er fastsat i artikel 26. Som bemaerket (i fodnote 3 ovenfor) gaelder denne ordning i oevrigt ikke levering af tjenesteydelser af den beskaffenhed, der udbydes af Binder.
(23) - Domstolen har f.eks. fastslaaet, at grundlaget for den mervaerdiafgift, der skal betales til statskassen af en tilsluttet leverandoer i tilfaelde af levering af goder mod betaling ved hjaelp af et kreditkort, indbefatter det pengebeloeb, der er fradraget som provision til kortudstederen, naar prisen til saelgeren betales, se dom af 25.5.1993, sag C-18/92, Bally, Sml. I, s. 2871. Se ligeledes M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer, 1992, s. 241.
(24) - Se bl.a. dom af 5.2.1981, praemis 13, fodnote 21.
(25) - Den tyske regering har under retsmoedet bemaerket, at det i betragtning af den frihed, der er overladt til virksomhederne til selv at fastsaette deres priser efter markedsforholdene, ville vaere ulovligt at etablere en forbindelse mellem en virksomheds omkostningsstrukturer og de priser, den fastsaetter, for derefter - paa grundlag af direktivets artikel 11 - at fastsaette et kriterium for opdeling af modydelsen paa de beroerte medlemsstater. Uden at ville gaa ind paa det oemtaalelige omraade for forbindelsen mellem fremstillingsomkostninger og priser, som jeg overlader til eksperterne i mikrooekonomi, finder jeg det evident, at omkostningerne paa ethvert marked, om end i forskelligt omfang, eftersom der er tale om dets stilling i forhold til de to yderpunkter, fuldstaendig konkurrence og monopol, uundgaaeligt afspejles i salgspriserne (naturligvis med undtagelse pr. definition af priser under omkostningerne eller »roeverpriser«), se R. Cooter og T. Ulen, Law and Economics, 1988, saerlig s. 32-43. Eksistensen af denne forbindelse anerkendes f.eks. ligeledes i Domstolens praksis ved anvendelsen af traktatens artikel 86 paa omraadet for misbrug af dominerende stilling ved fastsaettelse af urimelige eller for hoeje priser, se dom af 14.2.1978, sag 27/76, United Brands mod Kommissionen, Sml. s. 207, eller eliminerende priser (se dom af 3.7.1991, sag C-62/86, AKZO mod Kommissionen, Sml. I, s. 3359, og af 14.11.1996, sag C-333/94 P, Tetra Pak mod Kommissionen, Sml. I, s. 5951).
(26) - I denne forbindelse er jeg noget forbavset over den tyske regerings bemaerkning, hvorefter opholdets varighed ikke er et forhold af betydning for transportydelsen, saerlig fordi der ikke er tale om nogen modydelse under opholdene. Selv om dette kan vaere rigtigt for saa vidt angaar de (korte og faa) ophold i forbindelse med en »ren« passagertransport, kan jeg ikke vaere enig i denne paastand for saa vidt angaar pakkerejser, jf. de grunde jeg har anfoert i teksten.
(27) - Dvs. en transport, der ikke omfatter andre tjenesteydelser (som f.eks. forplejning, indlogering og turistfoererledsagelse, der leveres i en pakkerejse mod en samlet pris) i forbindelse med transport af personer fra sted til sted.
(28) - I de to eksempler, som er anfoert i teksten, har jeg nemlig ikke vanskeligt ved at forestille mig, at man - paa grundlag af en samlet pris for hele ydelsen - kan naa frem til en rationel og velafbalanceret bestemmelse af afgiftsgrundlaget, alene paa grundlag af forholdet mellem de tilbagelagte straekninger. Anvendelsen af dette kriterium er dog ikke paa nogen maade tvunget af bestemmelsen i direktivets artikel 9, stk. 2, litra b), idet denne hoejst - i et saerligt tilfaelde - er udtryk for anvendelse af det almindelige kriterium, der (gennem den direkte tilknytning til modydelsen) bygger paa omkostningerne ved fremstillingen af tjenesteydelsen.
Da resultaterne saaledes bliver ens for saa vidt angaar graenseoverskridende transporter af gods og »ren« passagertransport, kan man ikke af det af mig foreslaaede kriterium og det kilometerbaserede kriterium udlede en udelukkende og generel legitimering af sidstnaevnte kriterium - ved anvendelsen af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i direktivet - i forbindelse med alle transportydelser. Denne udvidelse synes mig i saerdeleshed udelukket med henblik paa dette forslag, netop i tilfaelde af sammensatte transaktioner, der - som de i hovedsagen omhandlede - er karakteriseret ved den forskellige tidsdimension (varighed og kontinuitet) af de afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige dele af tjenesteydelsen.
(29) - Dom af 2.6.1994, se fodnote 21.
(30) - Samme dom, praemis 19. Domstolen valgte ikke at foelge den opfattelse, den britiske og portugisiske regering havde givet udtryk for, og hvorefter afgiftsgrundlaget ved overdragelsen af goderne i et tilfaelde som det i hovedsagen foreliggende derimod skulle vaere den detailpris ved videresalg, der ville vaere blevet kraevet for de paagaeldende varer, saafremt disse var blevet optaget i korrespondancesaelgerens katalog.
(31) - Under den mundtlige forhandling har Kommissionen ligeledes henvist til Raadets forordning (EOEF) nr. 218/92 af 27.1.1992 om administrativt samarbejde inden for omraadet indirekte skatter (EFT L 24, s. 1), der - med henblik paa at forhindre, at medlemsstaterne mister skatteindtaegter - har indfoert procedurer for elektronisk overfoersel af data vedroerende moms mellem de nationale kompetente myndigheder, hvor der er tale om »transaktioner inden for Faellesskabet«. Disse oplysninger indsamles, oplagres og bearbejdes i saerlige databanker af disse myndigheder, netop paa grundlag af de oversigter, der er omhandlet i direktivets artikel 22, stk. 6, litra b). Jeg mener dog ikke, at denne forordning finder anvendelse paa tjenesteydelser af den beskaffenhed, som udbydes af Binder. De transaktioner inden for Faellesskabet, som er omhandlet i forordning nr. 218/92, omfatter nemlig for saa vidt angaar tjenesteydelser alene dem, der er omhandlet i direktivets artikel 28b, punkt C (om tjenesteydelser i form af EF-transport af goder), D (biydelser knyttet til tjenesteydelser i form af EF-transport af goder) og E (tjenesteydelser, der leveres af formidlere), der er indsat ved artikel 1, nr. 22, i direktiv 91/680, se fodnote 1.
(32) - Forbundsrepublikken Tyskland har alene benyttet sig af denne mulighed for saa vidt angaar graenseoverskridende passagertransport, der udfoeres af udenlandske busselskaber under lejlighedsvise bustransporter, jf. § 10, stk. 6, i UStG 1980, i medfoer af hvilken mervaerdiafgiften af disse transaktioner opkraeves paa grundlag af den gennemsnitlige modydelse for transporten pr. person og pr. kilometer for de straekninger, der er tilbagelagt i indlandet, beregnet og fastsat paa grundlag af de faktiske priser, saaledes at de ikke oever vaesentlig indflydelse paa den skyldige mervaerdiafgift.