62018CC0405
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 17. oktoobril 2019 (
1
)
Kohtuasi C‑405/18
AURES Holdings a.s.,
menetlusosaline:
Odvolací finanční ředitelství
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Nejvyšší správní soud (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Asutamisvabadus – Maksuõigusnormid – Juriidilise isiku tulumaks – Äriühingu juhatuse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise – Maksustamisperioodi ületav kahjumi mahaarvamine piiriüleses olukorras – Enne asukoha teise liikmesriiki üleviimist tekkinud kahjumi arvesse võtmata jätmine – Lõplik kahjum asukoha üleviimisel
I. Sissejuhatus
1.
Käesolevas menetluses on tegemist asutamisvabaduse tõlgendamisega ELTL artikli 49 alusel koosmõjus artikliga 54. Eelkõige tekib küsimus, kas juhatuse asukoha üleviimise korral lubab asutamisvabadus maksukohustuslasel maksukahjumit, mis on üleviimisele eelnenud aastatel tekkinud teises liikmesriigis, maha arvata riigis, kuhu asukoht on üle viidud.
2.
Tegemist on Tšehhi äriühingu kaebusega, kes on esitanud Tšehhi maksuasutustele kahjumi mahaarvamise taotluse. Kõnealune kahjum oli äriühingul tekkinud varasematel perioodidel Madalmaades. Kuna äriühing oli juhatuse tegeliku asukoha viinud üle Tšehhi Vabariiki, siis puudus tal Madalmaades majandustegevus, mistõttu ei saanud ta kahjumit Madalmaades enam arvesse võtta. Tšehhi maksuõiguse kohaselt on kahjumit põhimõtteliselt võimalik üle kanda järgmistesse maksustamisperioodidesse. See võimalus on aga olemas vaid kahjumi puhul, mis on tekkinud ajal, mil äriühing oli Tšehhi maksuresident.
3.
Euroopa Kohtu suurkoda (
2
) tegi 2005. aastal otsuse, et niinimetatud lõpliku kahjumi puhul tuleb proportsionaalsuse põhimõttele tuginedes erandina lubada kahjumi piiriülest kasutamist teataval maksustamisperioodil. Kas see on aga nii ka juhul, kui tegemist ei ole kontserniga, ja kas see on kohaldatav ka perioodiüleselt, kui teise liikmesriiki viiakse üle kõigest äriühingu asukoht (st liikmesriigist lahkumisel)? Käesolevas asjas saab Euroopa Kohus – kui ta soovib lõpliku kahjumi suhtes kehtivat erandit säilitada (
3
) – taas võimaluse kõnealust juhtumite rühma täpsustada.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
4.
Liidu õiguse alusel moodustab kohtuasja raamistiku äriühingute asutamisvabadus, mis on sätestatud ELTL artiklis 49 koosmõjus artikliga 54.
B. Tšehhi õigus
5.
Tšehhi tulumaksuseaduse (
4
) (edaspidi „tulumaksuseadus“) §‑d 34 ja 38n reguleerivad kahjumi tasakaalustamise võimalusi.
6.
Tulumaksuseaduse § 34 kohaselt on võimalik „maksustatavast summast maha arvata eelmistel maksustamisperioodidel või osal neist tekkinud ja kindlaks määratud maksukahjumit, võttes arvesse kuni viit sellele perioodile vahetult järgnevat maksustamisperioodi, mille suhtes maksukahjum kindlaks määratakse“.
7.
Tulumaksuseaduse § 38n määratleb maksukahjumi mõiste ja sätestab, et „maksukahjumit käsitletakse samamoodi kui maksukohustust […] Maksukahjum määratakse kindlaks.“
III. Põhikohtuasi
8.
Äriühing AURES Holdings a.s. (edaspidi „Aures“) (varem „AAA Auto International a.s.“) on Madalmaade äriühingu AAA Auto Group N.V., sealhulgas selle struktuuriüksusest filiaali AAA Auto Group N.V. õigusjärglane. Äriühingu juhatuse asukoht oli Madalmaades. Äriühing asutas 1. jaanuaril 2008 Tšehhi Vabariigis filiaali. Tšehhi õiguse kohaselt ei ole filiaal iseseisev õiguskandja.
9.
Aures väidab, et 1. jaanuaril 2009 viidi tema juhtimine ehk asukoht, kust tema juhtimine tegelikult toimus (edaspidi „juhatuse asukoht“), üle Madalmaadest Tšehhi Vabariiki samale aadressile, kus asub eespool nimetatud filiaal. Asukoha muutus kanti Tšehhi äriregistrisse 19. aprillil 2013, ettevõtja algseks ametlikuks asukohaks (edaspidi „põhikirjajärgne asukoht“) jäi seejuures endiselt Amsterdam (Madalmaad). Seal on Aures kantud äriregistrisse ja oma siseküsimusi reguleerib ta jätkuvalt Madalmaade õigusnormide alusel. Aures on Madalmaades endiselt maksusubjekt, kuid praegu ta seal majandustegevusega ei tegele.
10.
Enne Tšehhi Vabariigi maksuresidendiks saamist tekkis Auresel Madalmaades 2007. aastal ja ilmselt ka 2008. aastal maksukahjum summas 2792187 eurot, mille Madalmaade maksuhaldur oli kindlaks määranud vastavalt Madalmaade õigusele.
11.
Aurese hinnangul ei olnud 2007. ja 2008. aasta maksukahjumit võimalik asjaomasel maksustamisperioodil Madalmaades maha arvata. Seepärast soovis ta selle kahjumi maha arvata Tšehhi Vabariigis maksustatavast summast. 2009. ja 2010. aasta maksustamisperioodi maksustatavast summast arvati Aurese kahjum ekslikult maha. 2011. aastal kasumit ei saadud, mistõttu tasaarvestust ei toimunud. Ülejäänud osa maksukahjumist soovib Aures nüüd tulumaksuseaduse §‑de 34 ja 38n alusel Tšehhi Vabariigis maha arvata, et vähendada ka 2012. aasta maksustamisperioodi maksustatavat summat.
12.
Maksuhaldur algatas 19. märtsil 2014 Aurese suhtes menetluse. Uurimise käigus kontrollis maksuhaldur, kas maksukahjumi mahaarvamine 2012. aasta maksustatavast summast on õiguspärane. Maksuhaldur jõudis järeldusele, et maksukahjumit ei saa tulumaksuseaduse § 38n alusel tasaarvestada. Aures esitas maksuotsuse peale vaide maksuvaidluste komisjonile, kes jättis selle rahuldamata. Aures esitas vaideotsuse peale kaebuse kohtule, mis jäeti samuti rahuldamata. Kohtuotsuse peale esitas Aures kassatsioonkaebuse.
IV. Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
13.
Nejvyšší správní soud (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus) tegi 31. mai 2018. aasta määrusega otsuse alustada ELTL artikli 267 alusel eelotsusemenetlust ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas asutamisvabadus ELTL artikli 49 tähenduses võib hõlmata äriühingu juhtimiskoha lihtsat üleviimist ühest liikmesriigist teise?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas ELTL artikliga 49, artikliga 52 ja artikliga 54 on vastuolus riigisisene õigusnorm, mis ei luba teise liikmesriigi äriühingul, kes on oma tegevus- või juhtimiskoha üle toonud Tšehhi Vabariiki, taotleda õigust maha arvata selles teises liikmesriigis tekkinud maksukahjumit?“
14.
Nende küsimuste kohta esitasid Euroopa Kohtu menetluses kirjalikud seisukohad Aures, Tšehhi Vabariik, Saksamaa Liitvabariik, Itaalia Vabariik, Hispaania Kuningriik, Madalmaade Kuningriik, Rootsi Kuningriik, Ühendkuningriik ja Euroopa Komisjon, samad menetlusosalised – välja arvatud Itaalia Vabariik – osalesid koos Prantsuse Vabariigiga ka 13. mail 2019 toimunud kohtuistungil.
V. Õiguslik hinnang
15.
Aures vaidlustab põhikohtuasjas Tšehhi maksuameti maksuotsuse, millega jäeti arvesse võtmata Auresel Madalmaades tekkinud kahjum. Seega on eelotsusetaotluse ese maksukahjumi arvesse võtmata jätmise kooskõla liidu õigusega. Küsimus tuleneb omakorda sellest, et Tšehhi tulumaksuseaduse § 34 lubab eelmisel maksustamisperioodil tekkinud kahjumit arvesse võtta. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei või seda siiski teha juhul, kui kahjum on tekkinud välisriigis enne äriühingu asukoha ületoomist Tšehhi Vabariiki.
A. Esimene eelotsuse küsimus
16.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas pelgalt juhatuse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki on hõlmatud ELTL artiklis 49 sätestatud asutamisvabadusega.
17.
ELTL artikkel 49 koosmõjus artikliga 54 annab asutamisvabaduse äriühingutele, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi õigusele ja millel on Euroopa Liidu piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht. (
5
)
18.
Euroopa Kohus on juba otsustanud, et asutamisvabadus sisaldab õigust viia äriühingu peamine tegevuskoht üle teise liikmesriiki. (
6
) Peale selle võib liikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühing, kes viib oma juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki, ilma et üleviimine mõjutaks tema staatust esimesena nimetatud liikmesriigis asutatud äriühinguna, tugineda ELTL artiklile 49 selleks, et vaidlustada juhtimise tegeliku keskuse teise liikmesriiki üleviimise maksustamise õiguspärasus esimesena nimetatud liikmesriigis. (
7
)
19.
Järelikult kuulub vastupidi Hispaania seisukohale juba pelgalt äriühingu – käesoleval juhul Aurese – juhatuse asukoha üleviimine ELTL artiklis 49 koosmõjus artikliga 54 sätestatud asutamisvabaduse kohaldamisalasse.
B. Teine eelotsuse küsimus
20.
Peale selle soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ELTL artiklitega 49 ja 54 on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis ei luba teisest liikmesriigist pärit maksukohustuslasel, kes on oma peamise tegevuskoha või juhatuse asukoha toonud üle Tšehhi Vabariiki, arvata maha teises liikmesriigis tekkinud maksukahjumit?
21.
Esmalt tuleb märkida, et ehkki väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on otsene maksustamine liikmesriikide pädevuses, peavad liikmesriigid seda pädevust sellegipoolest kasutama liidu õigust järgides. (
8
)
22.
Liikmesriigi maksuõigusnormid rikuvad äriühingute asutamisvabadust, kui nendest tuleneb erinev kohtlemine seda vabadust kasutavate äriühingute kahjuks, kui erinev kohtlemine puudutab objektiivselt võrreldavaid olukordi ja seda ei õigusta ülekaalukas üldine huvi või see ei ole taotletava eesmärgiga proportsionaalne. (
9
)
1.
Erinev kohtlemine äriühingu kahjuks
23.
Tšehhi õigus lubab varasemal perioodil tekkinud maksukahjumit juriidilise isiku tulumaksu arvutamise aluseks olevast maksustatavast tulust maha arvata. Tulumaksuseaduse § 34 kohaselt on selline võimalus siiski ette nähtud vaid sellistele maksukohustuslastele, kelle kahjum on tekkinud Tšehhi Vabariigis. Seega on kõnealused sätted kohaldavad vaid Tšehhi Vabariigi residentidest äriühingutele, kellel on tekkinud kahjum Tšehhi Vabariigis. Aures jäeti kahjumi mahaarvamise õigusest ilma, kuna tema maksukahjum oli tekkinud varasemal maksustamisperioodil välisriigis (Madalmaad). Selline käsitusviis välistab äriühingute puhul, kes toovad oma asukoha mõnest teisest liidu liikmesriigist üle Tšehhi Vabariiki, võimaluse võtta arvesse välisriigis varem tekkinud kahjumit. Selles seisneb erinev kohtlemine võrreldes äriühingutega, kes viivad oma asukoha üle Tšehhi Vabariigi piires.
24.
Selline erinev kohtlemine võib muuta asutamisvabaduse kasutamise asukoha üleviimisega mõnest muust liidu liikmesriigist Tšehhi Vabariiki vähem huvipakkuvaks. See on aluslepingu sätetega vastuolus siiski vaid juhul, kui see puudutab objektiivselt võrreldavaid olukordi ega ole põhjendatud.
2.
Objektiivne võrreldavus
25.
Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb piiriülese olukorra ja riigisisese olukorra võrreldavust hinnata asjaomaste riigisiseste sätete eesmärgist lähtudes. (
10
)
26.
Kahjumi perioodiülese mahaarvamise eesmärk on tagada maksevõimekuse põhimõtte kohaldamine, piirates perioodilisuse põhimõtet. Kõnealuse tehnilise põhimõtte kohaselt nõutakse maksud alati sisse teatud ajaperioodi eest, et tagada maksutulu järjepidev ja ühtlane laekumine riigikassasse. Kahjumi perioodiülese arvessevõtmisega soovitakse maksukohustuslase maksevõimekust arvesse võtta parimal võimalikul viisil, ilma et see sõltuks valitud tehnilise perioodiga (nt üks aasta või kaks aastat) seotud juhuslikkusest.
27.
Üleilmsel või liidu tasandil maksevõimekuse aspektist tuleb tekkinud kahjumeid pidada kahjumi perioodiülese mahaarvamise raames võrreldavaiks. Nii omamaised kui ka välismaised kahjumid vähendavad maksukohustuslase maksevõimekust ühteviisi.
28.
Seni on Euroopa Kohus lähtunud võrreldavuse küsimuses ka sellest, kas asjaomane liikmesriik teostab maksustamispädevust. Nii on Euroopa Kohus sõnaselgelt märkinud, et kuna Saksamaa Liitvabariik Austrias asuva püsiva tegevuskoha tulemi suhtes maksustamispädevust üldse ei teosta ja vastava kahjumi mahaarvamine ei ole Saksamaal enam lubatud, siis ei ole Austrias asuv püsiv tegevuskoht Saksamaal asuva püsiva tegevuskohaga võrreldavas olukorras, kui tegemist on Saksamaa Liitvabariigi kehtestatud meetmetega residendist äriühingu kasumi topeltmaksustamise vältimiseks või vähendamiseks. (
11
) See põhimõte võiks olla kohaldatav ka („imporditud“) kahjumi suhtes, mis on tekkinud varem ühes liikmesriigis asunud äriühingul, kes on viinud oma asukoha üle teise liikmesriiki.
29.
Euroopa Kohus sedastas hiljuti kohtuasjas Bevola seoses mitteresidendist püsiva tegevuskoha lõpliku kahjumiga siiski sõnaselgelt, et residendist maksustatavad püsivad tegevuskohad ja mitteresidendist mittemaksustatavad püsivad tegevuskohad on võrreldavad, (
12
) mille põhjal võib eeldada, et praegu lähtub Euroopa Kohus võrreldavusest.
30.
Võrreldavuse kriteerium on ikkagi hägus. Arvestades seda, et kõik asjaolud on mingist aspektist võrreldavad, kui nad ei ole identsed, (
13
) tuleks sellest kriteeriumist järelikult loobuda. (
14
) Asukoha üleviimise aspektist on välismaised ja omamaised äriühingud võrreldavad, olgugi et eri perioodidel tekkinud tasaarvestatavate kahjumite (ühelt poolt omamaine ja välismaine kahjum ning teiselt poolt omamaine ja omamaine kahjum) võrreldavuses on alust kahelda.
31.
Kõnealuste kahjumite erinevus tuleneb puuduvast seosest arvesse võtmata jääva kahjumi ja Tšehhi Vabariigi maksustamispädevuse vahel ning tõsiasjast, et maksustatavat maksevõimekust saab alati kindlaks määrata vaid seoses ühe maksuvõlausaldajaga. Seega tuleb maksevõimekuse alusel maksustamise põhimõtet tegelikult alati käsitada territoriaalselt. (
15
)
32.
Sellegipoolest tuleb käesolevas asjas eeldada võrreldavust. Eespool viidatud erinevusi, mis esinevad kahjumi vahel, mis on äriühingul tekkinud välisriigis enne juhatuse asukoha üleviimist liikmesriiki, ja liikmesriigis varasematel maksustamisperioodidel tekkinud kahjumi vahel, tuleb siiski arvesse võtta õigustatuse tasandil. Järelikult on tegemist asutamisvabaduse piiranguga.
3.
Õigustatus ja proportsionaalsus
33.
Asutamisvabaduse piirang võib olla õigustatud ülekaaluka üldise huviga. Õigustavateks alusteks võivad olla maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamine liikmesriikide vahel (punkt 34 jj) ja kahjumi kahekordse arvessevõtmise vältimine (punkt 46 jj). Lisaks peab meede (käesoleval juhul varem välisriigis tekkinud kahjumi arvesse võtmata jätmine) olema eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik (punkt 50 jj). (
16
)
a)
Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuses seisnev õigustav alus
34.
Liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus on legitiimne eesmärk, mida Euroopa Kohus on tunnustanud. (
17
) Kõnealuses eesmärgis leiab väljendust liikmesriikide maksuautonoomia. See tähendab riigi õigust kaitsta oma maksutulu, seda eelkõige tema territooriumil teenitud kasumi puhul (territoriaalsuse põhimõte, selle kohta jaotis 1). Peale selle tähendab maksuautonoomia riigi õigust kujundada oma maksuõiguskorda autonoomselt (autonoomia põhimõte, selle kohta jaotis 2) ja sümmeetria põhimõtet arvestades (selle kohta jaotis 3). Lõpuks oleks maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotusega vastuolus, kui maksukohustuslane saaks kohaldatavat maksuõiguskorda vabalt valida (selle kohta jaotis 4). Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamiseks võib olla vajalik ainuüksi ühe liikmesriigi maksuõigusnormide kohaldamine nii kasumi kui ka kahjumi osas selles liikmesriigis asuvate maksumaksjatele majandustegevusele. (
18
)
1) Territoriaalsuse põhimõtte arvessevõtmine
35.
Euroopa Kohus on juba korduvalt sedastanud, et liikmesriigil on vastavalt maksuõigusliku territoriaalsuse põhimõttele, millega seondub ajaline element, nimelt maksukohustuslase residentsus liikmesriigis ajal, mil tekkis realiseerimata kapitalikasum, õigus maksustada seda kapitalikasumit ajal, mil maksukohustuslane viib oma asukoha teise riiki. (
19
) See tähendab ka asukoha üleviimise ajal mahaarvatava kahjumi mahaarvamist. Kapitalikasumi maksustamise õigusega kaasneb järelikult ka päritoluriigi (käesoleval juhul Madalmaad) kohustus kahjum maha arvata.
36.
Äriühingu otsus viia teise liikmesriiki üle kõigest oma asukoht ei loo seega selles liikmesriigis territoriaalset suhet eelmiste perioodide kasumi või kahjumiga, kuna need tekkisid ajal, mil äriühing oli veel päritoluliikmesriigi maksuresident. Asjaolu, et riik, kuhu asukoht üle viidi, võtab arvesse nii kasumit kui ka kahjumit, mis saadi pärast juhtimise tegeliku keskuse üleviimist, võib ohtu seada mitte üksnes liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse, vaid viia ka topeltmaksustamiseni või kahjumi topeltmahaarvamiseni. (
20
) Kui päritoluriigil on pädevus kasumit (eelkõige realiseerimata kapitalikasumit) maksustada, siis ei saa riigil, kuhu asukoht üle viidi, olla selle kasumi maksustamise õigust ega (realiseerimata kapitalikasumile vastanduva) kahjumi arvessevõtmise kohustust. Välisriigis varem tekkinud kahjumi arvesse võtmata jätmine on seega territoriaalsuse põhimõtte tagajärg ja tuleneb juba maksustamist asukoha üleviimisel käsitlevast Euroopa Kohtu praktikast.
2) Autonoomia põhimõtte arvessevõtmine
37.
See vastab autonoomia põhimõttele. Nagu Euroopa Kohus on juba sedastanud, ei saa põhivabaduste mõjul kohustada äriühingu asukoha liikmesriiki võtma kahjumit äriühingu kasuks arvesse summas, mis tuleneb üksnes teise liikmesriigi maksusüsteemist. (
21
) Vastasel korral piirataks teise liikmesriigi maksustamispädevuse teostamisega esimese liikmesriigi maksuautonoomiat. (
22
)
38.
Nagu Euroopa Kohus on sõnaselgelt märkinud (
23
), ei saa „mitteresidendist tütarettevõtja kahjumi lõplikkus kohtuotsuse Marks & Spencer[ (
24
)] punkti 55 tähenduses […] tuleneda asjaolust, et liikmesriik, kus see tütarettevõtja asub, välistab kahjumi igasuguse ülekandmise võimaluse“. Seda seetõttu, et sellisel juhul peaks liikmesriik oma maksuõigusnorme kohandama teise liikmesriigi maksuõigusnormidega.
39.
Sama kehtib selle kahjumi arvessevõtmise suhtes, mida päritoluriigist (Madalmaad) lahkumise tõttu ei olnud enam võimalik arvesse võtta. Kohustus võtta kahjumit arvesse asukoha üleviimise riigis (Tšehhi Vabariik) oleks vastuolus liikmesriikide autonoomiaga. Nii sõltuks kahjumi arvessevõtmine Tšehhi Vabariigis sellest, kas kahjumi arvessevõtmine Madalmaades on õiguslikult ette nähtud või mitte, ning juhul kui see on ette nähtud, siis millises ulatuses saab seda teha.
3) Sümmeetria põhimõtte arvessevõtmine
40.
Sama järeldus tuleneb ka sümmeetria põhimõttest. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale (
25
) võib päritoluriik äriühingu asukoha üleviimisel päritoluriigist teise liikmesriiki maksustada äriühingu kasumi kõige hilisemal võimalikul ajal (üleviimise aeg), seejuures peab ta aga arvesse võtma ka äriühingu kahjumit.
41.
Sümmeetria põhimõte on ühtsuse põhimõtte kohaldamine kasumi ja kahjumi suhtele. (
26
) See põhineb „peegelpildi“ loogikal. Kohustus võtta arvesse kahjumit ja õigus maksustada kasumit on ühe medali kaks külge, mis kuuluvad sümmeetriliselt või peegelpildis kokku. (
27
) Kahjumit on seega kohustatud maha arvama vaid riik, kellel on ka ligipääs asjaomasele kasumile. See väljendub Euroopa Kohtu sõnastuses, mille kohaselt „kattuvad […] maksustamise ühtsuse ning maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse ülesanded“. (
28
) Riigil puuduv õigus maksustada varasemate perioodide kasumit õigustab seda, et riik ei pea arvesse võtma ka varasemate perioodide kahjumit.
42.
Ka sümmeetria põhimõttest tuleneb, et kuna Tšehhi Vabariigil ei ole õigust maksustada Aurese Madalmaades saadud kasumit, ei ole tal ka kohustust võtta arvese Madalmaades varem tekkinud kahjumit.
4) Puuduv õigus maksuõiguskorda vabalt valida
43.
Lõpuks satuks ohtu liikmesriikide maksuautonoomia, kui maksukohustuslased saaksid vabalt valida, kus nad makse maksavad ja kus nad oma kahjumit maha arvavad („maksustamise vältimise oht“) (
29
). Võimalus, et mitteresidendist püsiv tegevuskoht kannab oma eelmise perioodi kahjumi asukoha üleviimise kaudu üle residendist püsivale tegevuskohale, kätkeb endas ohtu – millele viitab ka Rootsi –, et äriühing viib oma asukoha selle püsiva tegevuskoha juurde, kes saab kõrgeima maksumäära juures suurimat kasumit. Seal on (ülekantava) kahjumi maksualane väärtus kõige suurem.
44.
Lõpptulemusena tooks see kaasa maksukohustuslase valikuõiguse, millele viitas kohtuistungil Saksamaa. Maksukohustuslane saaks asukoha üleviimise kaudu otsustada ka varem tekkinud kahjumi maksuõiguslikult parimal võimalikul viisil realiseerimise üle. Sellist valikuõigust liidu õigusest aga ei tulene. (
30
)
5) Vahekokkuvõte
45.
Lõppkokkuvõttes on maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamises seisnev õigustav alus seega kohaldatav.
b)
Kahjumi kahekordse arvessevõtmise vältimises seisnev õigustav alus
46.
Kahjumi arvessevõtmisest keeldumist võib õigustada ka kahjumi kahekordse arvessevõtmise vältimine. Kahjumi kahekordse arvessevõtmise vältimises seisnevat õigustavat alust on Euroopa Kohus tunnustanud alates kohtuotsusest Marks & Spencer. (
31
) Selle järgi peab liikmesriikidel olema kindlasti võimalus takistada kahjumi kahekordset arvessevõtmist. (
32
)
47.
Kahjumi (eelkõige eelmisel maksustamisperioodil tekkinud kahjumi) mahaarvamise laiendamine välisriigis tekkinud kahjumile kätkeb endas tõepoolest kahjumi kahekordse arvessevõtmise ohtu.
48.
Kõnealune oht omandab käesolevas asjas konkreetse kuju, kuna Auresel on võimalik majandustegevusega tegeleda nii oma põhikirjajärgses asukohas Madalmaades kui ka püsiva tegevuskoha asukohas Tšehhi Vabariigis (mis on alates 1. jaanuarist 2009 tema juhatuse asukoht). Madalmaades tekkinud maksukahjumi arvessevõtmine Tšehhi Vabariigis on seega seotud ohuga, et sama kahjumit võetakse tulevikus (uuesti) arvesse ka Madalmaades.
49.
See järeldus kehtib eelkõige seetõttu, et Madalmaades on kahjumi arvessevõtmise ajavahemikuks ette nähtud üheksa aastat ja Madalmaade otsusest kahjumi kindlaksmääramise kohta ei nähtu, kas kahjumit on Tšehhi Vabariigis juba arvesse võetud.
c)
Proportsionaalsuse põhimõtte järgimine
1) Sama sobiv vähem range meede
50.
Auresel varem Madalmaades tekkinud kahjumi arvesse võtmata jätmine peab siiski olema ka proportsionaalne. Seega peab see olema legitiimsete eesmärkide saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärkide saavutamiseks vajalik. (
33
)
51.
Esmalt tuleb märkida, et Auresel Madalmaades tekkinud kahjumi arvesse võtmata jätmine tulumaksuseaduse alusel on sobiv, et saavutada tasakaalustatud maksustamispädevuse eesmärgid, hoida ära kahjumi kahekordne arvessevõtmine ja maksustamise vältimine.
52.
Õigusnorm on nende eesmärkide saavutamiseks ka vajalik. Kahjumi kahekordset arvessevõtmist võidakse ära hoida ka andmevahetuse, asjaolude selgitamise kohustuse või muude meetmetega. Selline toimeviis ei ole siiski sobiv maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamiseks liikmesriikide vahel.
53.
Sama sobiv vähem range meede siinkohal teadaolevalt puudub. Peale selle kaalub liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamine üles maksukohustuslase huvi realiseerida Madalmaades tekkinud kahjum nüüd Tšehhi Vabariigis, seega valida tema suhtes kohaldatav maksuõiguskord.
2) Ebaproportsionaalsus lõpliku kahjumi olemasolu tõttu?
54.
„Lõplikku“ kahjumit käsitleva Euroopa Kohtu praktika kohaselt on siiski ebaproportsionaalne, kui liikmesriik ei luba emaettevõtjal/peamisel tegevusüksusel kahjumit arvesse võtta, olgugi et välismaine tütarettevõtja/püsiv tegevuskoht on kahjumi arvessevõtmise võimalused ammendanud ja puudub igasugune võimalus seda kahjumit mingilgi viisil veel arvesse võtta. Asi oleks nii aga vaid siis, kui Aurese kahjumi puhul oleks üldse tegemist lõpliku kahjumiga kohtuotsuse Marks & Spencer (
34
) tähenduses.
55.
Nii see ei ole. Esiteks ei vasta käesolev olukord olukorrale, millest lähtudes töötas Euroopa Kohus välja lõpliku kahjumi mõiste (selle kohta punkt 56 jj). Kõnealune mõiste on nagunii vaieldav (
35
) ja on toonud kaasa palju järelprobleeme, (
36
) mistõttu ei saa seda laiendada veel ka muudele olukordadele. Teiseks ei ole edasikantav kahjum reeglina lõplik (punkt 61 jj). Kolmandaks ei ole kahjum lõplik, kuna põhikirjajärgne asukoht on endiselt Madalmaades (punkt 66 jj). Neljandaks tekiks lõplikku kahjumit käsitleva kohtupraktika laiendamise korral vastuolu asukoha üleviimisega seotud maksustamist käsitleva kohtupraktikaga (punkt 72 jj).
i) Lõpliku kahjumiga võrreldava olukorra puudumine
56.
Vastavalt Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas Marks & Spencer võib mitteresidendist tütarettevõtja kahjumi residendist emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata, kui kahjum on lõplik. (
37
) Kõnealuse kohtupraktika kandis Euroopa Kohus kohtuasjas Bevola üle ka mitteresidendist püsivale tegevuskohale. (
38
)
57.
Sellist olukorda käesolevas asjas aga – vastupidi Aurese seisukohale – ei esine. Kõnealune kohtupraktika on esiteks kohaldatav vaid kahjumile, mis on tekkinud kasumiga samal maksustamisperioodil ja mida ei saa enam arvesse võtta tütarettevõtja/püsiva tegevuskoha juures, vaid ainult emaettevõtja/peamise tegevusüksuse juures. Kahjumi perioodiülene arvessevõtmine sama maksukohustuslase puhul ei olnud selle kohtupraktika ese.
58.
Teiseks puudutas viimati nimetatud kohtuotsus vaid olukorda, kus püsiv tegevuskoht suleti ja selle kahjumit ei saanud seetõttu enam arvesse võtta. Käesolevas asjas on Aurese põhikirjajärgne asukoht Madalmaades alles, millest tulevalt tuleb kahjumi arvessevõtmine seal veel kõne alla.
59.
Kolmandaks puudutab lõplikku kahjumit käsitlev kohtupraktika – millele viitavad Tšehhi Vabariik ja Madalmaad – maksusubjekti tegevuse lõpetamist. Seda ei ole Aures asukoha üleviimise raames teinud.
60.
Neljandaks oli olukord kohtuasja Bevola aluseks olnud asjaoludel vastupidine selles mõttes, et mitteresidendist püsiva tegevuskoha kahjumit tuli arvesse võtta residendist peamise tegevusüksuse juures. Kahjumi arvessevõtmise kohana tuli seega kõne alla vaid põhikirjajärgse asukoha riik. Käesolevas asjas on aga põhikirjajärgne asukoht endiselt Madalmaades. Juhatuse asukoha üleviimine Tšehhi Vabariiki ei muuda seda, et Aures oli algselt ja on endiselt Madalmaade maksuresident.
ii) Edasikantav kahjum ei ole reeglina lõplik
61.
Peale selle ei ole edasikantav kahjum reeglina lõplik. Euroopa Kohus on juba sedastanud, et põhivabadustega ei ole vastuolus, kui piiriüleselt tasaarvestatav kahjum määratakse lõpliku kahjumina alati kindlaks maksustamisperioodi lõpus. (
39
)
62.
Viidatud kohtuotsus tehti seoses liikmesriigi kohustuste rikkumise menetlusega, mis oli algatatud Ühendkuningriigi suhtes, kes oli üle võtnud kohtuotsuse Marks & Spencer. Komisjon leidis, et ka Ühendkuningriigi uued õigusnormid, mille kohaselt tuli lõplik kahjum kindlaks määrata selle maksustamisperioodi lõpuks, mil see tekkis, on vastuolus liidu õigusega. Euroopa Kohus sellega siiski ei nõustunud. (
40
)
63.
Kui aga põhivabadustega ei ole vastuolus, et lõplikuks saab pidada vaid sellist kahjumit, mida saab lõplikuna kindlaks määrata (mis määratakse lõplikuna kindlaks) maksustamisperioodi lõpus, siis võib selle põhjal teha järelduse, et kui lõplikkus kord juba puudub, siis ei saa see tagantjärele enam muutuda. (
41
) Kohtuasjas komisjon vs. Ühendkuningriik esitatud seisukohad viitavad igal juhul sellele, et äärmisel juhul võidakse mingil moel (piiriüleselt) veel tasaarvestada tütarettevõtja viimasel likvideerimise aastal tekkinud kahjumit, mitte aga sinnamaani kogunenud ja liikmesriigi (käesolevas asjas Madalmaad) õiguse kohaselt edasikantud kahjumit.
64.
Nagu märkisin juba oma ettepanekus kohtuasjades Holmen ja Memira Holding (
42
) ja nagu kohtuistungil rõhutasid õigesti ka Prantsusmaa ja Ühendkuningriik, ei saa kahjum, mida ei olnud võimalik pidada lõplikuks maksustamisperioodi lõpus, muutuda lõplikuks kahjumiks ka hiljem. Vastasel korral oleks liikmesriigil oma maksuõigusnormide vastava muutmisega võimalik kindlaks määrata teise liikmesriigi kohustust kahjumit arvesse võtta. See oleks aga vastuolus autonoomia põhimõttega.
65.
Edasikantavusest tulenevalt ei olnud Aurese kahjum asjaomase maksustamisperioodi (2007 ja 2008) lõpus lõplik. See järeldus kehtib kindlasti 2007. aasta maksustamisperioodi kahjumi suhtes (mis kanti edasi 2008. aasta maksustamisperioodi) ja minu hinnangul ka 2008. aasta maksustamisperioodi kahjumi suhtes, kuna see kahjum oli Madalmaades kasutatav veel üheksa järgmise aasta jooksul.
iii) Kahjumi lõplikkuse puudumine põhikirjajärgse asukoha säilimisest tulenevalt
66.
Lõplikkuse puudumist võiks 2008. aasta maksustamisperioodi „uue“ kahjumi puhul äärmisel juhul mõnevõrra muuta asukoha üleviimine, kui seda kasumit ei ole tõepoolest enam võimalik arvesse võtta.
67.
Kuid ka see tingimus ei ole Aurese puhul täidetud, sest tema põhikirjajärgne asukoht jäi Madalmaadesse. Seega on – nagu rõhutavad ka Ühendkuningriik ja Prantsusmaa – esiteks endiselt olemas võimalus majandustegevust taasalustada. Järelikult saab kahjumit tasaarvestada tulevikus tekkiva kasumiga. Auresel on võimalik teenida kasumit, kui ta tegeleb põhikirjajärgses asukohas majandustegevusega.
68.
Seda kinnitab Aurese kohta tehtud kanne Madalmaade äriregistrisse. Peale selle – nagu märkisin juba punktis 53 – on Madalmaades võimalik kahjumit arvesse võtta kuni üheksa aasta jooksul. Ajal, mil Auresel Madalmaades tekkinud kahjum jäeti Tšehhi Vabariigis arvesse võtmata, oli seega endiselt võimalik kahjumit Madalmaades (majandustegevuse taasalustamise kaudu) arvesse võtta.
69.
Pealegi näeb enamik liikmesriike ette lahkumismaksu. Selle raames maksustab liikmesriik realiseerimata kapitalikasumi, mille sai maksukohustuslane ajal, mil ta oli liikmesriigi maksuresident, kui maksukohustuslase asukoha üleviimise tõttu liikmesriigi maksustamispädevus asjaomase maksukohustuslase suhtes lõpeb. (
43
) Maksustamise vältimise viiside vastaseid eeskirju ette nägeva direktiivi (
44
) – mis ei ole käesolevas asjas veel ajaliselt kohaldatav – artikli 5 kohaselt on liikmesriigid alates 1. jaanuarist 2020 koguni kohustatud sellise lahkumismaksu kehtestama.
70.
Kui Aures peaks ka põhikirjajärgse asukoha Madalmaadest ära viima, saaks võimalikku olemasolevat realiseerimata kapitalikasumit Madalmaades viimast korda maksustada lahkumismaksu kaudu. Tuvastatud kahjumi saaks siis selle „kasumiga“ tasaarvestada. Lõpliku kahjumiga on aga tegemist vaid siis, kui enam ei ole olemas ühtegi võimalust selle kahjumi arvessevõtmiseks.
71.
Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei saa isegi ühinemisjärgse likvideerimisega tõendada, et puuduvad kõik võimalused kahjumi arvessevõtmiseks tütarettevõtja asukohariigis. (
45
) Kui juba likvideerimisest ei piisa, siis ei saa ka pelk juhatuse asukoha üleviimine, mille puhul jääb põhikirjajärgne asukoht „riiki, kust lahkutakse“, olla piisav kahjumi lõplikkuse tõendamiseks.
iv) Võimalik vastuolu maksustamist asukoha üleviimisel käsitleva Euroopa Kohtu praktikaga
72.
Lõpuks tooks lõplikku kahjumit käsitleva kohtupraktika laiendamine kaasa ka vastuolu maksustamist asukoha üleviimisel käsitleva Euroopa Kohtu praktikaga.
73.
Kui käesoleval juhul eeldataks juba asukoha üleviimisest tulenevalt lõpliku kahjumi olemasolu ja kohaldataks lõplikku kahjumit käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat ka kahjumi perioodiülesele mahaarvamisele, peaks riik, kuhu asukoht üle viidi, kahjumit (mis tekkis juba enne üleviimist) arvesse võtma. See järeldus kehtiks hoolimata sellest, et riik, kuhu asukoht üle viiakse, omandab enda maksustamispädevuse alles asukoha üleviimisel. Maksustamist asukoha üleviimisel käsitlev Euroopa Kohtu praktika (vt eespool punktid 35 ja 36) näitab aga selgelt, et enne asukoha üleviimist tekkinud äriühingu kasum (ja sümmeetria põhimõttest tulenevalt ka äriühingu kahjum) jääb selle riigi pädevusse, kust asukoht üle viidi (käesoleval juhul Madalmaad), mitte ei lähe selle riigi pädevusse, kuhu asukoht üle viidi (käesoleval juhul Tšehhi Vabariik). (
46
)
74.
Ka seepärast ei saa lõpliku kahjumi mõistet laiendada kahjumi perioodiülesele mahaarvamisele asukoha üleviimisel.
3) Kokkuvõte
75.
Kuna tegemist ei ole lõpliku kahjumiga, tuleb asuda seisukohale, et kõnealune Tšehhi õigusnorm, mille kohaselt jäetakse teises liikmesriigis eelmisel maksustamisperioodil tekkinud kahjum arvesse võtmata, on proportsionaalne.
VI. Ettepanek
76.
Eespool esitatud kaalutlustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Nejvyšší správní soudi (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Juhatuse asukoha pelk üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki kuulub ELTL artiklis 49 sätestatud asutamisvabaduse kohaldamisalasse.
2.
Kahjumi perioodiülese mahaarvamise välistamine asukoha üleviimisel teise liikmesriiki kujutab endast asutamisvabaduse piirangut. See piirang on aga põhjendatud maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamisega liikmesriikide vahel.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Vt lõpliku kahjumi mõiste kohta esitatud kriitilised märkused kohtujurist Mengozzi ettepanekus kohtuasjas K (C‑322/11, EU:C:2013:183, punkt 66 jj ning punkt 87), minu ettepanekutes kohtuasjas komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑172/13, EU:C:2014:2321, punkt 41 jj) ning kohtuasjas A (C‑123/11, EU:C:2012:488, punkt 50 jj).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – seadus nr 586/1992 füüsiliste ja juriidiliste isikute tulumaksu kohta.
(
5
)	Vt 25. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punkt 32).
(
6
)	Vt 27. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Associação Peço a Palavra jt (C‑563/17, EU:C:2019:144, punkt 62) ja 25. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punkt 32 jj).
(
7
)	Vt 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 33).
(
8
)	13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
9
)	Vt selle kohta 4. juuli 2018. aasta kohtuotsus NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, punkt 18); 25. veebruari 2010. aasta kohtuotsus X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 20) ja 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 167).
(
10
)	4. juuli 2018. aasta kohtuotsus NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, punkt 31); 12. juuni 2018. aasta kohtuotsus Bevola ja Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punkt 32); 22. juuni 2017. aasta kohtuotsus Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, punkt 53); 12. juuni 2014. aasta kohtuotsus SCA Group Holding jt (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, punkt 28) ja 25. veebruari 2010. aasta kohtuotsus X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22).
(
11
)	17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, punkt 65) ning seal viidatud 17. juuli 2014. aasta kohtuotsus Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 24) ja 14. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punktid 34 ja 35).
(
12
)	12. juuni 2018. aasta kohtuotsus Bevola ja Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punktid 38 ja 39).
(
13
)	Saksa vanasõna ütleb küll, et õunu ei saa pirnidega võrrelda. Ometigi on ka õuntel ja pirnidel sarnasusi (mõlemad on südamikuga puuviljad) ja seega on need ka võrreldavad.
(
14
)	Seda soovitasin Euroopa Kohtul muu hulgas juba oma ettepanekus kohtuasjas Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, punktid 21–28) ning sellele tuginedes tehtud ettepanekus kohtuasjas Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, punkt 46) ning kohtuasjas (C‑608/17, EU:C:2019:9, punkt 38).
(
15
)	Vt selle kohta täpsemalt Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, München 2018, § 3, punkt 48 jj, eelkõige punktid 54 ja 55, teisiti ilmselt kohtujurist Campos Sánchez-Bordona ettepanek kohtuasjas Bevola ja Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:15, punktid 37 ja 38), kes lähtub üleilmsest („tegelikust“) maksevõimekusest.
(
16
)	Vt 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 42); 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 47) ja 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 35).
(
17
)	7. novembri 2013. aasta kohtuotsus K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 50); 6. septembri 2012. aasta kohtuotsus Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 23); 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 45) ja 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punktid 45 ja 46).
(
18
)	7. novembri 2013. aasta kohtuotsus K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 50); 15. mai 2008. aasta kohtuotsus Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 31); 18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 54) ja 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 45).
(
19
)	21. mai 2015. aasta kohtuotsus Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punktid 44 ja 45); 23. jaanuari 2014. aasta kohtuotsus DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika); 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 49) ja 7. septembri 2006. aasta kohtuotsus N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 46).
(
20
)	Vastupidise olukorra kohta sõnaselgelt 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 59).
(
21
)	Vt 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Masco Denmark ja Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, punkt 41) ja 30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt (C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 33).
(
22
)	Selle kohta juba 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Masco Denmark ja Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, punkt 41) ja 30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt (C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 33).
(
23
)	3. veebruari 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑172/13, EU:C:2015:50, punkt 33) ja 7. novembri 2013. aasta kohtuotsus K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punktid 75–79 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
24
)	13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
25
)	Vt 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 56 jj) ja 7. septembri 2006. aasta kohtuotsus N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 46 jj).
(
26
)	Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, München 2018, § 5, punkt 87.
(
27
)	Vt nt 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punktid 58 ja 59) ning 21. jaanuari 2010. aasta kohtuotsus SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 60 jj).
(
28
)	Vt 7. novembri 2013. aasta kohtuotsus K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 50 jj ning punkt 65 jj); 4. juuli 2013. aasta kohtuotsus Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, punkt 53); 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 80) ja minu ettepanek kohtuasjas Timac Agro (C‑388/14, EU:C:2015:533, punkt 47), kohtuasjas Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, punkt 43) ja National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:563, punkt 99).
(
29
)	15. mai 2008. aasta kohtuotsus Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 38 jj); 18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 51 jj) ja 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 49 jj).
(
30
)	Maksukohustuslase valikuõiguse kohta vt juba 15. mai 2008. aasta kohtuotsus Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 32); 18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 55); 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 46) ja minu ettepanek kohtuasjas Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, punktid 61 ja 62) ning kohtuasjas Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punktid 77 ja 78).
(
31
)	15. mai 2008. aasta kohtuotsus Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 35 jj); 29. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punkt 47) ja 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 47).
(
32
)	Vt 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punktid 47 ja 48).
(
33
)	Vt 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 42); 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 47) ja 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 35).
(
34
)	13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 55).
(
35
)	Vt kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas K (C‑322/11, EU:C:2013:183, punkt 66 jj ning punkt 87) ja minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑172/13, EU:C:2014:2321, punkt 41 jj) ning kohtuasjas A (C‑123/11, EU:C:2012:488, punkt 50 jj).
(
36
)	Vt selle kohta nt – pretendeerimata täielikkusele – Euroopa Kohtu praeguseks juba vajalikuks osutunud hilisem kohtupraktika: 19. juuni 2019. aasta kohtuotsus Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:510); 19. juuni 2019. aasta kohtuotsus Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:511); 4. juuli 2018. aasta kohtuotsus NN (C‑28/17, EU:C:2018:526); 12. juuni 2018. aasta kohtuotsus Bevola ja Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424); 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829); 3. veebruari 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑172/13, EU:C:2015:50); 7. novembri 2013. aasta kohtuotsus K (C‑322/11, EU:C:2013:716); 21. veebruari 2013. aasta kohtuotsus A (C‑123/11, EU:C:2013:84) ja 15. mai 2008. aasta kohtuotsus Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	Vt 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 56 jj).
(
38
)	12. juuni 2018. aasta kohtuotsus Bevola ja Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punkt 64). Kriitiliselt selle kohta Desens, M., teoses: Musil/Weber-Grellet (väljaandjad), Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, punkt 47.
(
39
)	Vt 3. veebruari 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑172/13, EU:C:2015:50, punktid 31 ja 36).
(
40
)	Vt 3. veebruari 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑172/13, EU:C:2015:50, punktid 31 ja 36).
(
41
)	Vt 3. veebruari 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑172/13, EU:C:2015:50, punkt 37).
(
42
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, punktid 58 ja 59) ja kohtuasjas Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punktid 54 ja 55).
(
43
)	Nii sõnaselgelt 21. mai 2015. aasta kohtuotsus Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 48); 23. jaanuari 2014. aasta kohtuotsus DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika) ja 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C‑64/11, ei avaldata, EU:C:2013:264, punkt 31).
(
44
)	Nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiiv (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT 2016, L 193, lk 1).
(
45
)	21. veebruari 2013. aasta kohtuotsus A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punktid 51 ja 52).
(
46
)	21. mai 2015. aasta kohtuotsus Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punktid 44 ja 45); 23. jaanuari 2014. aasta kohtuotsus DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika); 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 49) ja 7. septembri 2006. aasta kohtuotsus N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 46).