62011CJ0224
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hatodik tanács)
2013. január 17. (
*1
)
„Héa — A lízingbe adó vállalkozás által a lízingbe vett vagyontárggyal kapcsolatban megkötött és a lízingbe vevőnek kiszámlázott biztosítással együtt nyújtott lízingszolgáltatás — Minősítés — Egységes, összetett szolgáltatás vagy két különálló szolgáltatás — Mentesség — Biztosítási ügylet”
A C-224/11. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Naczelny Sąd Administracyjny (Lengyelország) a Bírósághoz 2011. május 13-án érkezett, 2011. április 7-i határozatával terjesztett elő az előtte
a BGŻ Leasing sp. z o.o.
és
a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: A. Rosas (előadó), a hatodik tanács elnökeként eljáró bíró, U. Lõhmus és A. Arabadjiev bírák,
főtanácsnok: V. Trstenjak,
hivatalvezető: M. Aleksejev tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2012. szeptember 19-i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
—
a BGŻ Leasing sp. z o.o. képviseletében T. Rolewicz és M. Chomiuk doradcy podatkowi,
—
a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie képviseletében O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz és J. Kaute, meghatalmazotti minőségben,
—
a lengyel kormány képviseletében M. Szpunar, A. Kraińska és A. Kramarczyk, meghatalmazotti minőségben,
—
az Európai Bizottság képviseletében K. Herrmann és C. Soulay, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül dönt,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o., a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának, 28. cikkének és 135. cikke (1) bekezdése a) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a BGŻ Leasing sp. z o.o. (a továbbiakban: BGŻ Leasing) és a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (a varsói adóhivatal elnöke) között annak tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy az utóbbi elutasította azon ügylet hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa) alóli mentesítését, amely valamely lízingbe vett vagyontárgy tekintetében biztosítási fedezet nyújtására irányul, és a héaköteles lízingszolgáltatáshoz kapcsolódik.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 1. cikkének (2) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
„A HÉA-t minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani.”
4
Az említett irányelv 2. cikke értelmében:
„(1)   A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
[...]
c)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás;
[...]”
5
Az említett irányelv 24. cikke kimondja:
„(1)   »Szolgáltatásnyújtás«: minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek.
[...]”
6
Ugyanezen irányelv 28. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.”
7
A héairányelv 73. cikke alapján a 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.
8
Az említett irányelv 78. cikke értelmében:
„Az adóalap részét képezik a következő tényezők:
[...]
b)
azon járulékos költségek – így különösen a jutalék, a csomagolási, fuvarozási és biztosítási költségek –, amelyeket az értékesítést teljesítő a megrendelőre terhel.
Az első albekezdés b) pontjának alkalmazásában a tagállamok járulékos költségeknek tekinthetnek olyan költségeket, amelyek külön megállapodás tárgyát képezik.”
9
Ugyanezen irányelv 135. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„(1)   A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
a)
a biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatásokat;
[...]”
10
A héairányelv 401. cikke szerint:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az ebben az irányelvben foglalt rendelkezések nem akadályozzák azt, hogy a tagállamok biztosítási szerződésekre, valamint szerencsejátékokra és fogadásokra vonatkozó adókat, jövedéki adókat, illetékeket és általánosabban olyan adókat, illetékeket vagy közterheket tartsanak fenn vagy vezessenek be, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni, feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy közterhek beszedése a tagállamok közötti kereskedelemben nem támaszt a határátlépéssel összefüggő követelményeket.”
A lengyel szabályozás
11
A termékeket és a szolgáltatásokat terhelő adóról szóló 2004. március 11-i törvény (ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 54. sz., 535. alszám; a továbbiakban: héatörvény) 5. cikkének (1) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
„A termékeket és a szolgáltatásokat terhelő adó (a továbbiakban: adó) alapját az alábbiak képezik:
(1)
a belföldön ellenérték fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás
[...]”
12
Az említett törvény 29. cikkének (1) bekezdése kimondja:
„A héa adóalapja – a (2)–(21) bekezdés, a 30–32. cikk, a 119. cikk, valamint a 120. cikk (4) és (5) bekezdése kivételével – a forgalom. A forgalom az értékesítésért fizetendő összeg a fizetendő adó levonását követően. A fizetendő összeg magában foglalja a megrendelőt terhelő teljes szolgáltatást. A forgalmat növelik a beszedett és a fizetendő adóval csökkentett támogatások, juttatások és egyéb hasonló jellegű olyan kifizetések, amelyek közvetlen hatást gyakorolnak az adóalany által értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások árára (a fizetendő összegre).”
13
A héatörvény 30. cikkének (3) bekezdése értelmében:
„Ha valamely adóalany a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, az adó alapja a szolgáltatásnyújtásért járó összeg, csökkentve az adó összegével.”
14
Az említett törvény 43. cikke (1) bekezdésének megfelelően:
„Adómentesek:
(1)
a jelen törvény 4. mellékletében említett szolgáltatások;
[...]”
15
A héatörvény 4. mellékletének (3) pontja az alábbiak szerint rendelkezik:
„4. alpont – pénzügyi közvetítési szolgáltatások, kivéve: [...] a biztosítási tanácsadási szolgáltatásokat és a biztosító társaságok részére végzett értékelési szolgáltatásokat (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), a biztosítóintézeteknek a biztosítási tevékenységre vonatkozó rendelkezések szerinti szolgáltatásai és azon szolgáltatások kivételével, amelyeket e területen olyan személyek nyújtanak, akik saját nevükben, de a biztosítóintézetek megbízásából járnak el.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
16
A BGŻ Leasing gazdasági tevékenységként lízingszolgáltatást nyújtó társaság.
17
A BGŻ Leasing és ügyfelei között létrejött szerződésekre alkalmazandó általános feltételek szerint a lízingbe adó vállalkozás (a továbbiakban: lízingbe adó) által lízingbe adott vagyontárgyak a lízing teljes időtartama alatt a lízingbe adó tulajdonában maradnak. A lízingbe vevő vállalkozás (a továbbiakban: lízingbe vevő) lízingdíjat fizet a lízingbe adó részére, és viseli a lízingbe vett vagyontárggyal kapcsolatos egyéb költségeket és terheket is. Ezenkívül – továbbra is az említett általános feltételek szerint – a lízing ideje alatt a lízingbe vevő egyedül viseli a felelősséget különösen a lízingbe vett vagyontárgy károsodása, elvesztése vagy a vagyontárgynak a rendes használatából eredőtől eltérő értékvesztése esetén.
18
A BGŻ Leasing megköveteli, hogy az általa lízingbe adott vagyontárgyak biztosítva legyenek.
19
E célból a BGŻ Leasing felkínálja ügyfeleinek azt a lehetőséget, hogy biztosítást nyújt a számukra. Amennyiben az utóbbiak élni kívánnak e lehetőséggel, a BGŻ Leasing megköti a megfelelő biztosítást valamely biztosítónál, és annak költségét továbbszámlázza a részükre.
20
2008. februári héabevallásában BGŻ Leasing úgy tekintette, hogy a lízingbe vett vagyontárgyhoz kapcsolódó biztosítás díjának továbbszámlázásában álló, fent említett ügyletek mentesek a héa alól.
21
A Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (a varsói Mazovie körzet II. sz. adóhivatalának vezetője) ezzel szemben úgy vélte, hogy az említett biztosítási fedezet nyújtásában álló ügylet a lízingszolgáltatáshoz kapcsolódó kiegészítő szolgáltatásnyújtásnak minősül, és ezen ügyletre ezért – a főszolgáltatáshoz, azaz a lízingügylethez hasonlóan – 22%-os mértékű héát kell kivetni.
22
A fenti álláspontot a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie is fenntartotta. Az utóbbi szintén vitatta azon lehetőséget, hogy a BGŻ Leasing a lízingszerződésekhez kapcsolódó biztosítási szolgáltatásokat ugyanazon feltételek mellett számlázhatja tovább a lízingbe vevők részére, mint amelyeket a biztosító alkalmaz.
23
A BGŻ Leasing keresetet terjesztett elő a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie határozata ellen a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varsó kerület közigazgatási bírósága) előtt. E bíróság kimondta, hogy a héairányelv 78. cikkének megfelelően valamely szolgáltatásnyújtás adóalapja magában foglalja az olyan járulékos költségeket is, mint a szállító által a vevőtől vagy a lízingbe vevőtől igényelt biztosítási költségek. Az említett bíróság hangsúlyozta, hogy a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból álló ügyletet a héarendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Ezzel kapcsolatban ugyanezen bíróság kimondta, hogy amennyiben valamely lízingszolgáltatással együtt a lízingbe vett vagyontárgyra vonatkozóan biztosítási szolgáltatást nyújtanak, a lízingszolgáltatásból és a biztosítási szolgáltatásból álló egyetlen szolgáltatásnyújtásról van szó. E bíróság szerint az ilyen szolgáltatásnyújtások adóalapja a lízingdíjakon felül a biztosítás költségét is magában foglalja, következésképpen az ilyen szolgáltatást alkotó valamennyi elemre egységes, azaz a lízingszolgáltatásból álló főszolgáltatásra érvényes héamérték alkalmazandó.
24
A BGŻ Leasing felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő az említett ítélet ellen a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) előtt arra hivatkozva, hogy a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie tévesen értelmezte többek között a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját, 24. cikkének (1) bekezdését, 28. cikkét, 73. cikkét, valamint 78. cikkének b) pontját.
25
E feltételek mellett a Naczelny Sąd Administracyjny az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell-e értelmezni a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját, hogy a lízingbe vett vagyontárgy biztosításával kapcsolatos szolgáltatást és a lízinggel kapcsolatos szolgáltatást önálló szolgáltatásnak kell tekinteni, vagy ezeket egységes és összetett lízingszolgáltatásként kell kezelni?
2)
Amennyiben az első kérdésre az a válasz, hogy a lízingbe vett vagyontárgy biztosításával kapcsolatos szolgáltatást és a lízinggel kapcsolatos szolgáltatást önálló szolgáltatásnak kell tekinteni: úgy kell-e értelmezni a héairányelv 28. cikkével összefüggésben értelmezett 135. cikke (1) bekezdésének a) pontját, hogy a lízingbe vett vagyontárgy biztosításával kapcsolatos szolgáltatás héamentes, ha a lízingtárgyat a lízingbe adó biztosítja, és a biztosítási költségeket a lízingbe vevő felé kiszámlázza?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Előzetes észrevételek
26
Először is meg kell jegyezni, hogy a Bíróság elé terjesztett két kérdés az alapeljárás tárgyát képező körülmények különböző vonatkozásait érinti.
27
Így az első kérdés arra vonatkozik, hogy a szóban forgó – lízingszolgáltatásból és biztosítási szolgáltatásból álló – ügyletek összessége a héa szempontjából egységes szolgáltatásnak minősül-e. Ezzel szemben a második kérdés, amely azon feltételezésből indul ki, hogy két elkülönült szolgáltatásról van szó, alapvetően a biztosítási költség továbbszámlázásában álló ügyletet, és különösen azt a kérdést érinti, hogy az ilyen ügyletet a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdése alapján mentesíteni kell-e a héa alól.
Az első kérdésről
28
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy olyan körülmények között, mint amelyekről az alapügyben is szó van, a lízingszolgáltatás nyújtása és a lízingbe vett vagyontárgyra vonatkozó biztosítási szolgáltatás nyújtása a héa szempontjából olyan egységes szolgáltatást alkot-e, amelyre egyetlen héakulcs alkalmazandó, vagy olyan független ügyletekről van szó, amelyeket a héa hatálya alá tartozásuk tekintetében elkülönítetten kell értékelni.
29
Emlékeztetni kell arra, hogy a héa tekintetében általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, amint az a héairányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdéséből következik (lásd a C-392/11. sz. Field Fisher Waterhouse ügyben 2012. szeptember 27-én hozott ítélet 14. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
30
Mindazonáltal az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy egyes esetekben több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyeket külön-külön nyújthatnak, és ennek megfelelően önmagukban adókötelesnek vagy adómentesnek minősülhetnek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek (a C-425/06. sz. Part Service ügyben 2008. február 21-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-897. o.] 51. pontja és a C-276/09. sz. Evertything Everywhere ügyben 2010. december 2-án hozott ítélet [EBHT 2010., I-12359. o.] 23. pontja). Egységet képező ügyletnek tekinthető különösen az, amikor az adóalany által teljesített két vagy több művelet, illetve cselekmény annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne (a C-41/04. sz., Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben 2005. október 27-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-9433. o.] 22. pontja, valamint a C-111/05. sz. Aktiebolaget NN ügyben 2007. március 29-én hozott ítélet [EBHT 2009., I-2697. o.] 22. pontja). Ez az eset áll fenn akkor is, ha egy vagy több műveletet egyetlen főszolgáltatást alkotónak kell tekinteni, míg ezzel szemben a többi elemet úgy kell tekinteni, mint amelyek egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képeznek (a C-349/96. sz. CPP-ügyben 1999. február 25-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-973. o.] 30. pontja, valamint a fent hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 52. pontja).
31
A Bíróság tehát nemcsak azt állapította meg, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, hanem azt is, hogy a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból álló ügyletet a héarendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet, 29. pontját, valamint a C-242/08. sz. Swiss Re Germany Holding ügyben 2009. október 22-én hozott ítélet [EBHT 2009., I-10099. o.] 51. pontját).
32
Annak meghatározása érdekében, hogy a nyújtott szolgáltatások több különálló szolgáltatásnak vagy egyetlen, egységet képező szolgáltatásnak minősülnek-e, fel kell deríteni szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 29. pontját; a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 20. pontját, valamint fent hivatkozott Field Fisher Waterhouse ügyben hozott ítélet 18. pontját). Mindazonáltal emlékeztetni kell arra, hogy nincs abszolút szabály a szolgáltatásnyújtás terjedelmének a héa szempontjából történő meghatározására, és így a szolgáltatásnyújtás terjedelmét a szóban forgó ügylet megvalósulása összes körülményének figyelembevételével kell meghatározni (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 27. és 28. pontját).
33
Az EUMSZ 267. cikkel létrehozott együttműködés keretében a nemzeti bíróságok feladata annak megítélése, hogy az adóalany egyetlen, egységes szolgáltatást nyújt-e az adott ügyben, valamint az, hogy e tekintetben érdemben elvégezzék a tények értékelését (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 32. pontját; a fent hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 54. pontját, továbbá a C-497/09., C-499/09., C-501/09. és C-502/09. sz., Bog és társai egyesített ügyekben 2011. március 10-én hozott ítélet [EBHT 2011., I-1457. o.] 55. pontját, valamint a C-117/11. sz., Purple Parking és Airparks Services ügyben 2012. január 19-én hozott végzés 32. pontját). A Bíróság azonban köteles tájékoztatni a nemzeti bíróságokat az uniós jog alá tartozó valamennyi olyan értelmezési szempontról, amely a bíróságok által tárgyalt ügyek eldöntéséhez hasznos lehet (a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 23. pontja).
34
E vonatkozásban meg kell említeni, hogy az alapügyben szóban forgó ügyletre a Bíróság elé terjesztett iratokból kitűnően az alábbi két művelet jelenléte jellemző:
—
a lízingszerződést kötő felek, azaz a lízingbe adó és a lízingbe vevő megállapodásának tárgyát képező lízingszolgáltatás, és
—
a lízing tárgyát képező vagyontárgyra vonatkozó biztosítási szolgáltatás, amelynek keretében egyrészről a lízingbe adó biztosítást köt valamely biztosítónál, másrészről e biztosítás díját változatlan áron továbbszámlázza a lízingbe vevő részére.
35
Annak megállapítása érdekében, hogy a fenti műveletek a héa szempontjából egységes szolgáltatást alkotnak-e, először is meg kell jegyezni, hogy e két művelet valóban alkalmas arra, hogy azokat együtt teljesítsék. Kapcsolat áll fenn ugyanis a lízingszolgáltatás nyújtása és a lízingbe vett vagyontárgyra vonatkozó biztosítási szolgáltatás nyújtása között, tekintettel arra, hogy az ilyen vagyontárgyra vonatkozó, fent említett biztosításnak csak az előbbi vonatkozásában van értelme.
36
Márpedig e tekintetben hangsúlyozni kell, hogy minden biztosítási ügylet – jellegénél fogva – kapcsolatban áll azon vagyontárggyal, amelynek a biztosítására irányul. Ebből következik, hogy a lízingbe vett vagyontárgy és annak biztosítása között szükségszerűen bizonyos mértékű összefüggő viszony van. Mindazonáltal egy ilyen kapcsolat önmagában nem lehet elegendő annak meghatározásához, hogy a héa szempontjából egységes összetett szolgáltatásról van-e szó. Amennyiben ugyanis valamennyi biztosítási szolgáltatás héaköteles lenne az azon vagyontárgyat érintő szolgáltatás héa alá tartozásától függően, amelynek a biztosítására irányul, maga a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése a) pontjának célja, azaz a biztosítási ügyletek héa alóli mentesítése kérdőjeleződne meg.
37
Ezt követően emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően, amennyiben a lízingszolgáltatások nem terjednek ki a tárgyukat képező vagyontárgy tulajdonjogának a lízingbe vevő részére történő átruházására, azokat főszabály szerint szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni (lásd ebben a C-118/11. sz. Eon Aset Menidjmunt ügyben 2012. február 16-án hozott ítélet 33. pontját). Márpedig szintén az említett ítélkezési gyakorlatból következik, hogy e szolgáltatások bizonyos feltételek mellett a tárgyi eszköz beszerzéséhez hasonló jellegzetességeket mutathatnak. Ilyen eset áll elő különösen akkor, ha a lízingbe vevő rendelkezik a lízing tárgyát képező vagyontárgy tulajdonjogának valamennyi alapvető részjogosítványával, különösen ha az annak tulajdonlásával járó összes kockázatot és hasznot rá ruházták, és az esedékes részletek aktualizált értéke gyakorlatilag azonos a vagyontárgy forgalmi értékével (lásd a fent hivatkozott Eon Aset Menidjmunt ügyben hozott ítélet 40. pontját). A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy az ügy körülményeire tekintettel teljesülnek-e a fenti kritériumok.
38
Az ilyen szolgáltatásnyújtásnak tekintett lízingügyletek általában héakötelesek a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja alapján, és adóalapjukat az említett irányelv 73. cikke alapján kell meghatározni (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 61. pontját). Ezzel szemben a biztosítási szolgáltatásokat rendszerint mentesíteni kell a héa alól a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján.
39
A jelen ítélet 29. pontjában említett azon szabály alkalmazása kapcsán, amely szerint általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, meg kell jegyezni, hogy valamely lízingszolgáltatás és az utóbbi tárgyát képező vagyontárgyra vonatkozó biztosítás nyújtása főszabály szerint nem tekinthető egymással olyan szorosan összefüggőnek, hogy azok egyetlen ügyletet alkossanak. Az ugyanis, hogy az ilyen szolgáltatásokat különállóként kezelik, önmagában nem jelenti valamely egységes szolgáltatás olyan mesterséges elemekre bontását, ami sértheti a héarendszer működőképességét.
40
A fentiek alapján meg kell vizsgálni, hogy fennállnak-e az alapeljárás körülményeire kifejezetten jellemző olyan okok, amelyek annak megállapításához vezetnek, hogy az érintett műveletek egyetlen, egységes ügyletet alkotnak.
41
E tekintetben először emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróságnak az egységes ügylet fogalmára vonatkozó – a jelen ítélet 30. pontjában is említett – ítélkezési gyakorlata szerint valamely szolgáltatást különösen akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni (a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 30. pontja, valamint a fent hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 52. pontja).
42
E vonatkozásban jóllehet igaz, hogy a lízingbe vett vagyontárggyal kapcsolatos biztosítási szolgáltatásnak köszönhetően a lízingbe vevő által viselt kockázatok rendszerint lecsökkennek az azon esetekben viseltekhez képest, amikor nem kötnek ilyen biztosítást, e körülmény magából a biztosítás jellegéből következik. Márpedig önmagában az említett körülmény folytán nem kell úgy tekinteni, hogy az ilyen biztosítási szolgáltatás járulékos jellegű azon lízingszolgáltatáshoz képest, amelynek a keretében nyújtják. Noha a lízingbe vevő részére a lízingbe adó közvetítésével nyújtott ilyen szolgáltatás a fentiekben leírt értelemben megkönnyíti a lízingszolgáltatás igénybevételét, úgy kell tekinteni, hogy az a lízingbe vevő részére alapvetően önálló célként, és nem az említett szolgáltatás legjobb feltételek mellett történő igénybevétele eszközeként jelenik meg.
43
Az alapeljárásban szóban forgó ügylet keretében is megvalósulni látszó azon körülmény, hogy a lízingbe adó megköveteli a lízingbe vett vagyontárgyra vonatkozó biztosítást, nem mond ellent a fenti következtetésnek. Különösen meg kell jegyezni, hogy az alapeljárásban szóban forgó körülmények között, noha a lízingbe vevő köteles gondoskodni arról, hogy a lízingbe vett vagyontárgy biztosítva legyen, lehetősége van arra, hogy e vagyontárgyra a választása szerinti biztosítótársaságnál kössön biztosítást. A biztosítási fedezet követelményéből tehát önmagában nem következhet, hogy a lízingbe adó közvetítésével nyújtott olyan biztosítási szolgáltatás, mint az alapügybeli, a lízingszolgáltatástól elválaszthatatlan vagy ahhoz képest járulékos jellegű lenne.
44
Egyébiránt emlékeztetni kell arra, hogy a számlázási és díjszabási feltételek jelzésértékűek lehetnek valamely szolgáltatás egységes jellege tekintetében (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 31. pontját). Így a szolgáltatások külön történő számlázása és elkülönített díjszabása önálló szolgáltatások fennállása mellett szól anélkül, hogy mindez döntő jelentőségű lenne (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Purple Parking és Airparks Services ügyben hozott végzés 34. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
45
E vonatkozásban úgy tűnik, hogy az alapügyben alkalmazott feltételek, azaz az elkülönített díjszabás és a külön történő számlázás a szerződő felek érdekeit tükrözik. A lízingbe vevő ugyanis mindenekelőtt lízingszolgáltatást kíván igénybe venni, és csak másodlagosan keres biztosítást, amelyet a lízingbe adó követel meg tőle. Ha a lízingbe vevő úgy is dönt, hogy a biztosítási szolgáltatást is a lízingbe adó közvetítésével veszi igénybe, e döntését a lízingszerződés megkötésére vonatkozó döntésétől függetlenül hozza meg.
46
Végül a BGŻ Leasing és ügyfelei között létrejövő lízingszerződéseknek a Bírósághoz benyújtott iratokból következő általános feltételei alapján úgy tűnik, hogy a lízingbe adónak bizonyos körülmények között lehetősége van a lízingszerződés felbontására abban az esetben, ha lízingbe vevő nem fizeti meg az említett szerződésben kikötött lízingdíjtól eltérő valamely ellenszolgáltatást.
47
Amennyiben ezen ellenszolgáltatás – amelynek a meg nem fizetése feljogosítja a lízingbe adót a lízingszerződés felbontására – a lízingbe vett vagyontárggyal kapcsolatos biztosítási díjakat is magában foglalja, meg kell jegyezni, hogy jóllehet az ilyen szerződéses kikötés egyéb körülmények között egységes szolgáltatásra utaló jelnek minősülhet, nem releváns abban az esetben, ha a szóban forgó különálló ügyletek objektíven nem tekinthetők egységes szolgáltatást alkotónak (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Field Fisher Waterhouse ügyben hozott ítélet 23. és 25. pontját). Az alapügyben szóban forgó lízingszolgáltatás és biztosítási szolgáltatás tehát e szerződéses kikötés ellenére önálló szolgáltatásoknak minősülhetnek.
48
Másodszor a fenti, valamint a jelen ítélet 36. pontjában szereplő megfontolásokból szükségszerűen az következik, hogy az alapügyben szóban forgó biztosítási szolgáltatás és lízingszolgáltatás nem tekinthető úgy, hogy azok egymáshoz olyan szorosan kapcsolódnak, hogy objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása a jelen ítélet 30. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlat értelmében erőltetett lenne.
49
Annak érdekében, hogy a kérdést előterjesztő bíróság részére teljes választ lehessen adni, a héairányelv 78. cikkének értelmezése kapcsán meg kell jegyezni, hogy amennyiben a lízingszolgáltatás és a lízingbe vett vagyontárggyal kapcsolatos biztosítási szolgáltatás független szolgáltatásoknak minősülnek, adóalapjuk nem azonos. Az ilyen biztosítási szolgáltatás tehát, amely független szolgáltatásnak és a lízingbe vevő számára önálló célnak tekinthető, nem minősülhet az említett 78. cikk értelmében valamely lízingszolgáltatás olyan járulékos költségének, amelyet az utóbbi ügylet adóalapjának kiszámítása során figyelembe kell venni. Ilyen körülmények között ugyanis a biztosítási költségek a lízingbe vett vagyontárggyal kapcsolatos biztosítási szolgáltatásnak, és nem magának a lízingszolgáltatásnak az ellenértékét képezik.
50
A fenti megfontolásokra tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a lízingbe vett vagyontárgy biztosításával kapcsolatos szolgáltatást és a lízinggel kapcsolatos szolgáltatást főszabály szerint a héa szempontjából önálló és független szolgáltatásoknak kell tekinteni. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy az alapügy különös körülményeire tekintettel az érintett ügyletek közötti kapcsolat olyan szorosnak tekinthető-e, hogy azokat egyetlen, egységes szolgáltatást alkotónak, vagy ellenkezőleg, független szolgáltatásoknak kell tekinteni.
A második kérdésről
51
A második kérdést annak esetére terjesztették elő, ha a lízingbe vett vagyontárggyal kapcsolatos biztosítási szolgáltatás nyújtását és magát a lízingszolgáltatás nyújtását különálló szolgáltatásnyújtásoknak kell minősíteni. E kérdéssel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy úgy kell-e értelmezni a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontját, hogy az említett rendelkezés értelmében vett adómentes biztosítási ügyletnek minősül az az ügylet, amelynek keretében a lízingbe adó harmadik személynél biztosítást köt a lízingbe vett vagyontárgyra, és e biztosítás díját továbbszámlázza a lízingbe vevő részére.
52
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az alapügyben nem vitatott a lízingbe adó részére a lízingbe vett vagyontárgy biztosítása érdekében nyújtott biztosítási szolgáltatásnak a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti biztosítási ügyletként való minősítése. A kérdést előterjesztő bíróság kérdése ezzel szemben különösen arra irányul, hogy az az ügylet, amely a fent említett biztosítási szolgáltatáson kívül az említett biztosítás díjának a lízingbe adó által a lízingbe vevőnek történő továbbszámlázását is magában foglalja, szintén mentes-e a héa alól.
53
A Bíróság elé terjesztett iratokból következő adatok alapján úgy tűnik, hogy a szóban forgó biztosítási szolgáltatást először is a biztosító eladja a BGŻ Leasing részére, mely utóbbi ezután az említett szolgáltatás költségét az ügyfelére, azaz a lízingbe vevőre hárítja át. A Bíróság azonban nem rendelkezik adatokkal e biztosítási szerződés pontos tartalmát, illetve a lízingbe adó és a lízingbe vevő között az említett biztosítási szerződés továbbszámlázása céljából létrejött szerződéses megállapodás feltételeit illetően.
54
Annak meghatározása érdekében, hogy az említett ügylet, amely nem csupán biztosítási szolgáltatásból, hanem az utóbbi költségének a lízingbe vevő részére történő továbbszámlázásából is áll, héamentes ügyletnek minősül-e, meg kell állapítani a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatályát.
55
Az említett rendelkezés szerint a tagállamok mentesítik az adó alól „a biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatásokat”.
56
Emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében foglalt adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, tekintettel arra, hogy kivételnek minősülnek azon általános elvhez képest, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített valamennyi szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni (a C-44/11. sz. Deutsche Bank ügyben 2012. július 19-én hozott ítélet 42. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ezenkívül az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az említett cikkben szabályozott adómentességek a közösségi jog autonóm fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a héarendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (lásd ebben az értelemben fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 15. pontját, valamint a C-240/99. sz. Skandia-ügyben 2001. március 8-án hozott ítélet [EBHT 2001., I-1951. o.] 23. pontját).
57
A héairányelv nem határozza meg a biztosítási ügyletek fogalmát.
58
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következően azonban a biztosítási ügyletre az általánosan elfogadott fogalom szerint az jellemző, hogy a biztosító előre fizetendő díj ellenében vállalja, hogy a biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződéskötéskor rögzített szolgáltatást nyújtja a biztosított részére (lásd különösen a C-8/01. sz. Taksatorringen-ügyben 2003. november 20-án hozott ítélet [EBHT 2003., I-13711. o.] 39. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot). Ezenkívül a biztosítási ügyletek jellegükből adódóan azzal járnak, hogy szerződéses kapcsolat jön létre a biztosítási szolgáltatás nyújtója és a biztosított, azaz azon személy között, amelynek a kockázatait a biztosítás fedezi (a fent hivatkozott Skandia-ügyben hozott ítélet 41. pontja és a fent hivatkozott Taksatorringen_-ügyben hozott ítélet 41. pontja).
59
Márpedig a Bíróság megállapította, hogy a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében szereplő „biztosítási ügyletek” kifejezés főszabály szerint kellően tág ahhoz, hogy magában foglalja valamely biztosítási fedezet olyan adóalany általi nyújtását, aki maga nem biztosító, de kollektív biztosítás keretében az ügyfelei számára ilyen fedezetet nyújt, olyan biztosító szolgáltatásait használva, aki vállalja a biztosított kockázatot (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 22. pontját).
60
A fenti megfontolásokra tekintettel meg kell vizsgálni azt a kérdést, hogy a „biztosítási ügylet” fogalmába tartozik-e az olyan biztosított fél – például a lízingbe adó – részére nyújtott biztosítási fedezet is, aki e biztosítás költségét lízingügylet keretében továbbszámlázza ügyfele, azaz a lízingbe vevő részére, aki e kockázati fedezet jogosultja a lízingbe adóval szemben.
61
Főszabály szerint e kérdésre igenlő választ kell adni.
62
Rá kell ugyanis mutatni, hogy az olyan biztosítási szolgáltatás, mint amelyről az alapügyben is szó van, nem tartozhat a héa alá a hozzá kapcsolódó költségeknek – a lízingszerződés felei között létrejött szerződéses megállapodásnak megfelelő – egyszerű továbbszámlázása miatt. Az a körülmény, hogy a lízingbe adó az ügyfelei kérésére harmadik félnél biztosítást köt, majd az ügyfeleire terheli a harmadik fél által kiszámlázott pontos költséget, nem ellentétes a fenti következtetéssel. Ilyen körülmények között – amennyiben a szóban forgó biztosítási szolgáltatás változatlan marad – a továbbszámlázott összeg valójában az említett biztosítás ellenértékét képezi, és ezért az ilyen ügyletre nem kell héát kivetni, mivel az a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján adómentes.
63
Az alapügy körülményei szempontjából a héairányelv 28. cikke által betöltött jelentőséget illetően, amely cikk szerint „[a]zt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna”, meg kell jegyezni egyrészről, hogy amennyiben a BGŻ Leasing az alapügyben szóban forgó biztosítási szerződést a saját nevében kötötte meg, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata, az érintett ügylet nem tartozik az említett 28. cikk hatálya alá (lásd analógia útján a C-520/10. sz. Lebara-ügyben 2012. május 3-án hozott ítélet 43. pontját). Másrészről abban a feltételezett esetben, ha az említett biztosítási szerződést mások megbízásából kötötte meg, a Bíróságnak a héairányelv 28. cikkével kapcsolatos ítélkezési gyakorlata megerősíti az alapügyben szóban forgó ügylet adómentességét.
64
A fenti ítélkezési gyakorlat szerint, tekintettel arra, hogy a 28. cikk a héairányelv „Adóköteles tevékenységek” című IV. címe alatt helyezkedik el, és szövegét általánosan fogalmazták meg, anélkül hogy alkalmazási körét vagy hatályát illetően korlátozásokat tartalmazna, az említett irányelvben foglalt héamentességek alkalmazására is vonatkozik. is (lásd ebben az értelemben a C-464/10. sz., Henfling és társai egyesített ügyekben 2011. július 14-én hozott ítélet [EBHT 2011., I-6219. o.] 36. pontját).
65
Mindenesetre a kialakult ítélkezési gyakorlat szerint az adósemlegesség elvével ellentétes, ha a hasonló és ily módon egymással versenyző árukat vagy szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezelik (a C-259/10. és C-260/10. sz., The Rank Group egyesített ügyekben 2011. november 10-én hozott ítélet [EBHT 2011., I-10947. o.] 32. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
66
Következésképpen azok a biztosítási szolgáltatások, amelyek célja az olyan lízingbe vett vagyontárgy biztosítása, amelynek a lízingbe adó marad a tulajdonosa, olyan körülmények között, mint amelyek az alapeljárásban is felmerülnek, nem kezelhetők eltérően annak alapján, hogy az említett szolgáltatásokat valamely biztosítótársaság közvetlenül nyújtja a lízingbe vevő részére, vagy hogy az utóbbi a lízingbe adó révén jut ilyen biztosítási fedezethez, mely lízingbe adó a biztosítást valamely biztosítónál köti meg, és annak díját változatlan összeggel továbbszámlázza a lízingbe vevő részére.
67
Ezen értelmezést ráadásul megerősíti magának a héairányelvnek a célja is, amely mentesíti az adó alól a biztosítási ügyleteket, miközben 401. cikkében megadja a tagállamoknak a lehetőséget arra, hogy a biztosítási szerződésekre vonatkozóan adókat tartsanak fenn vagy vezessenek be. Következésképpen, amennyiben a „biztosítási ügyletek” fogalma kizárólag a biztosítók által teljesített ügyletekre vonatkozik, az olyan végfogyasztót, mint például a lízingbe vevő, olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben is fennállnak, nem csupán az utóbbi adó terhelheti, hanem a héa is, abban az esetben, ha a biztosítási szolgáltatást a lízingbe adó közvetítésével nyújtják. Ezen eredmény ellentétes a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szabályozott adómentesség céljával (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 23. pontját).
68
Végül hangsúlyozni kell, hogy a fenti érvelés azon a feltételezésen alapul, amely szerint a bérbeadó a biztosítás pontos összegét számlázza tovább a bérlő részére, és hogy ezen érvelés nem alkalmazható abban az esetben, ha a bérlőnek az említett biztosítás költsége jogcímén számlázott összeg nagyobb, mint amelyet a biztosító a bérbeadónak kiszámlázott.
69
A fentiekből következően úgy kell tekinteni, hogy a lízingtevékenység keretében a lízingbe vett vagyontárgyra vonatkozó biztosítás pontos költségének továbbszámlázására irányuló olyan ügylet, mint amely az alapeljárás tárgyát is képezi, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletnek minősül.
70
A fenti megfontolásokra tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy amikor a lízingbe adó maga biztosítja a lízingbe vett vagyontárgyat és a biztosítás pontos díját továbbszámlázza a lízingbe vevő részére, az ilyen ügylet olyan körülmények között, mint amelyek az alapeljárásban is felmerülnek, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletnek minősül.
A költségekről
71
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A lízingbe vett vagyontárgy biztosításával kapcsolatos szolgáltatást és a lízinggel kapcsolatos szolgáltatást főszabály szerint a hozzáadottérték-adó szempontjából önálló és független szolgáltatásoknak kell tekinteni. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy az alapügy különös körülményeire tekintettel az érintett ügyletek közötti kapcsolat olyan szorosnak tekinthető-e, hogy azokat egyetlen, egységes szolgáltatást alkotónak, vagy ellenkezőleg, független szolgáltatásoknak kell tekinteni.
2)
Amikor a lízingbe adó maga biztosítja a lízingbe vett vagyontárgyat és a biztosítás pontos díját továbbszámlázza a lízingbe vevő részére, az ilyen ügylet olyan körülmények között, mint amelyek az alapeljárásban is felmerülnek, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletnek minősül.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: lengyel.