62020CC0009
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
EVGENI TANČEV
prednesené 9. septembra 2021 (
1
)
Vec C‑9/20
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136
proti
Finanzamt Hamburg‑Oberalster
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg, Nemecko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 66 písm. b) – Článok 167 – Okamih uplatnenia práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe – Nájom a podnájom nehnuteľného majetku využívaného na priemyselné alebo obchodné účely“
1.
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka určenia správneho okamihu, kedy je zdaniteľná osoba oprávnená odpočítať DPH zaplatenú na vstupe zo služieb prenájmu poskytovaných zdaniteľnou osobou, ktorá používa systém uplatňovania dane na základe platieb.
2.
Konkrétne ide o to, že zdaniteľná osoba, ktorá bola príjemcom predmetných služieb, si uplatnila zodpovedajúce odpočítania DPH zaplatenej na vstupe v okamihu, keď zaplatila dodávateľovi, ktorý taktiež používa systém uplatňovania dane na základe platieb („dodávateľ so systémom uplatňovania dane na základe platieb“), zjavne v súlade s článkom 167 smernice o DPH (
2
) v spojení s článkom 66 písm. b) tejto smernice. Tieto platby boli čiastočne zaplatené so značným časovým odstupom od uplynutia dôb prenájmu, ktorých sa tieto platby týkali. Nemecký daňový úrad následne tvrdil, že tieto odpočítania sa mali vykonať v okamihu dodania, t. j. v okamihu, keď bol prenajatý majetok poskytnutý daňovníkovi ako príjemcovi služieb prenájmu.
3.
Vnútroštátny súd v tejto súvislosti položil dve prejudiciálne otázky. Na žiadosť Súdneho dvora sa v týchto návrhoch obmedzím na preskúmanie prvej prejudiciálnej otázky, ktorá sa týka výkladu článku 167 smernice o DPH.
I. Právny rámec
A.
Právo Únie
1. Smernica o DPH
4.
Článok 63 smernice o DPH znie:
„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby.“
5.
Článok 66 smernice od DPH stanovuje:
„Odchylne od článkov 63, 64 a 65 môžu členské štáty stanoviť, že pri niektorých transakciách alebo niektorých kategóriách zdaniteľných osôb daňová povinnosť vzniká v jednom z nasledovných okamihov:
…
b) najneskôr v deň prijatia platby;
…“
6.
Článok 167 smernice o DPH stanovuje:
„Právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.“
7.
Podľa článku 167a smernice o DPH:
„Členské štáty môžu v rámci voliteľnej úpravy ustanoviť, že právo zdaniteľnej osoby, ktorej daňová povinnosť vzniká výlučne podľa článku 66 písm. b), na odpočítanie dane sa odkladá, až kým sa DPH z dodaného tovaru alebo poskytnutých služieb nezaplatí jej dodávateľovi tovaru alebo poskytovateľovi služieb.
…“
8.
Článok 226 smernice o DPH stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotovené podľa článkov 220 a 221 musia obsahovať iba tieto údaje:
…
7a.
označenie ‚DPH sa uplatňuje na základe platieb‘, ak daňová povinnosť vzniká v čase prijatia platby v súlade s článkom 66 písm. b) a právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná;
…“
B.
Nemecké právo
Pokiaľ ide o opis uplatniteľného nemeckého práva, odkazujem na účely týchto návrhov na bod 11 návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
II. Skutkový stav, konanie a prejudiciálne otázky
9.
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (žalobkyňa vo veci samej; ďalej len „GK“) je nemecká spoločnosť založená podľa občianskeho práva, ktorá v predmetných rokoch dosahovala obrat z prenájmu nehnuteľností rôznym nájomcom. GK mala tento majetok v nájme od svojej prenajímateľky. GK a tiež aj jej prenajímateľka sa vzdali oslobodenia z takéhoto obratu z prenájmu od DPH a rozhodli sa platiť DPH. Nemecká daňová správa v súlade s § 20 Umsatzsteuergesetz (nemecký zákon o dani z obratu; ďalej len „UStG“) povolila, aby si vypočítali daň na základe nie dohodnutých, ale skutočne prijatých platieb z titulu odmeny. GK mala uzatvorenú nájomnú zmluvu a disponovala riadnou dlhodobou faktúrou na nájomné, ktoré platila svojej prenajímateľke.
10.
Od roku 2004 mala GK čiastočne odložené platby nájomného. Z toho dôvodu GK uhradila platby za prenájom majetku za obdobie od roku 2009 do roku 2012 až neskôr počas predmetných rokov 2013 až 2016. Okrem toho prenajímateľka v roku 2016 odpustila spoločnosti GK zostávajúci dlh vo výške 22462,62 eur. Táto suma nájomného teda nebola uhradená.
11.
Vo všetkých uvedených platbách bola zahrnutá DPH vo výške 19 %. Bez ohľadu na obdobie nájmu, ktorého sa platby nájomného týkali, GK uplatnila svoj nárok na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe vždy za obdobie na podanie predbežného daňového priznania, resp. v kalendárnom roku, v ktorom bola platba vykonaná.
12.
Na základe vykonanej kontroly Finanzamt Hamburg‑Oberalster (ďalej len „Finanzamt“) dospel k záveru, že správne mala GK vykonať odpočítania DPH zaplatenej na vstupe z platieb nájomného zaplatených svojej prenajímateľke v rokoch trvania nájmu, ktorých sa tieto platby týkali, a nie počas (neskorších) rokov ich skutočného zaplatenia. Daňový úrad sa domnieval, že bez ohľadu na skutočnosť, že prenajímateľka, ktorá prenajíma GK majetok, používa na účely DPH systém uplatňovania dane na základe platieb (tzv. „Ist‑Versteuerung“), právo GK na odpočítanie vzniklo aj tak okamihom dodania, teda v čase, keď bola nehnuteľnosť poskytnutá spoločnosti GK na základe nájomnej zmluvy. Finanzamt na základe tohto dôvodu neumožnil odpočítania DPH zaplatenej na vstupe, ktoré boli podľa jeho názoru uplatnené v priebehu nesprávnych rokov. Predmetné predchádzajúce zdaňovacie obdobia, ku ktorým Finanzamt priradil odpočítania DPH zaplatenej na vstupe, boli v čase vydania platobných výmerov na DPH už čiastočne premlčané, takže spoločnosti GK neboli tieto odpočítania DPH zaplatenej na vstupe povolené.
13.
GK podala 3. júla 2017 odvolania proti platobným výmerom z 15. júna 2017 týkajúcim sa DPH alebo preddavku na DPH za roky 2013 až 2016. Odvolania boli zamietnuté 8. novembra 2017. V nadväznosti na uvedené GK podala 28. novembra 2017 žalobu na vnútroštátny súd. GK v tejto súvislosti tvrdí, že napadnuté platobné výmery sú v rozpore so smernicou o DPH. Podľa GK je stanovisko Finanzamt, že právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe vzniká vždy už pri uskutočnení plnenia, nesprávne. Ak poskytovateľ služieb vypočíta svoju daň na základe prijatej odmeny, právo príjemcu služieb na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe vznikne naopak až v okamihu, keď príjemca služieb zaplatil odmenu. GK tak správne uplatnila svoj nárok na odpočítanie dane na vstupe vždy až v roku, v ktorom príjemca služieb zaplatil odmenu.
14.
Vnútroštátny súd v návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že podľa vnútroštátneho práva, ako to vykladá vnútroštátny súd, vzniká právo na odpočítanie dane príjemcovi služieb v čase vzniku obratu, a to bez ohľadu na to, či dodávateľ používa na účely DPH systém uplatňovania dane na základe platieb, alebo vystavenia faktúr. (
3
) Z toho vyplýva, že stanovisko Finanzamt by bolo z tohto pohľadu podľa vnútroštátneho práva správne. Vnútroštátny súd si však nie je istý tým, či nie je vnútroštátna právna úprava v rozpore s niektorými ustanoveniami smernice o DPH.
15.
Za týchto okolností vnútroštátny súd rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bráni článok 167 smernice 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej právo na odpočítanie dane vzniká už v okamihu uskutočnenia transakcie aj vtedy, keď daňová povinnosť dodávateľa alebo poskytovateľa podľa vnútroštátneho práva vzniká až prijatím odplaty a táto odplata ešte nebola zaplatená?
2.
V prípade zápornej odpovede na prvú otázku: bráni článok 167 smernice [2006/112/ES] vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej právo na odpočítanie dane nemožno uplatniť za zdaňovacie obdobie, v ktorom bola odmena zaplatená, ak daňová povinnosť dodávateľa alebo poskytovateľa vzniká až prijatím odmeny, plnenie bolo uskutočnené už v skoršom zdaňovacom období a uplatnenie práva na odpočítanie dane za toto skoršie zdaňovacie obdobie už nie je podľa vnútroštátneho práva možné z dôvodu premlčania?“
16.
Písomné pripomienky predložili Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, nemecká a švédska vláda a Európska komisia. Účastníci konania nežiadali, aby sa konalo pojednávanie, a pojednávanie sa ani nekonalo.
17.
Ako je uvedené v bode 3 vyššie, tieto návrhy obmedzím na posúdenie prvej z uvedených dvoch otázok.
III. Analýza
A.
Úvodné poznámky
18.
Je nesporné, že GK spĺňala hmotnoprávne podmienky na vznik práva na odpočítanie predmetnej DPH zaplatenej na vstupe. Je tiež nesporné, že GK disponovala platnou dlhodobou faktúrou vo forme nájomnej zmluvy, ktorú uzatvorila so svojou prenajímateľkou, a spĺňala tak formálny predpoklad stanovený na predmetné odpočítania. Spor medzi účastníkmi konania vo veci samej sa týka okamihu, kedy mala GK uplatniť svoje právo na predmetné odpočítania.
19.
Stanovisko Finanzamt by však v praxi pre GK znamenalo faktickú stratu časti týchto odpočítaní, pretože niektoré z rokov, pri ktorých Finanzamt trvá na tom, že počas nich mali byť uskutočnené predmetné odpočítania, sú už teraz premlčané.
20.
Výkladové ťažkosti, s ktorými sa stretáva vnútroštátny súd, a tvrdenia nemeckej a švédskej vlády sa týkajú dvoch samostatných sporných bodov.
21.
Po prvé, vnútroštátny súd si nie je istý, či samotný článok 167 smernice o DPH predstavuje záväzné pravidlo, ktoré sú členské štáty povinné dodržiavať pri vykonávaní smernice o DPH, alebo či vyjadruje len určitú „základnú myšlienku“ (návrh na začatie prejudiciálneho konania používa pojem „Leitidee“), od ktorej sa členské môžu odchýliť pri vykonávaní smernice o DPH. Na podporu tohto tvrdenia vnútroštátny súd odkazuje na vyhlásenie uvedené v zápisnici Rady, ktoré sa týka ustanovenia článku 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH, teda predchodcu článku 167 smernice o DPH, ktoré sa uskutočnilo v čase prijatia šiestej smernice.
22.
Po druhé, nemecká a švédska vláda v podstate tvrdia, že odkaz v článku 167 smernice o DPH na „vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná“ by sa mal chápať ako odkaz na okamih, keď došlo k vzniku daňovej povinnosti z odpočítateľnej dane podľa článku 63 smernice o DPH, ak by sa neuplatnila žiadna odchýlka, a tým neberú do úvahy najmä účinok akejkoľvek vnútroštátnej výnimky podľa článku 66 písm. b) tejto smernice.
23.
Najprv sa budem zaoberať pochybnosťami, ktoré vyjadril vnútroštátny súd v súvislosti so záväznou povahou článku 167 smernice o DPH. Vzhľadom na skutkové okolnosti konania vo veci samej a tvrdenia predložené najmä nemeckou a švédskou vládou považujem ďalej za užitočné v krátkosti posúdiť zaobchádzanie z hľadiska DPH, ktoré by vyplývalo z jednoznačného uplatnenia jasného a nesporného znenia článku 167 smernice o DPH na zdaniteľnú osobu, ktorá je príjemcom služieb poskytovaných inou zdaniteľnou osobou, ktorá na účtovanie DPH využíva systém uplatňovania dane na základe platieb v súlade s vnútroštátnou výnimkou podľa článku 66 písm. b), ktorou je nemecké „Ist‑Besteuerung“, o ktorú ide v konaní vo veci samej, a následne sa budem venovať niektorým argumentom uvedeným nemeckou a švédskou vládou a vysvetlím, prečo tieto argumenty nie sú podľa môjho názoru presvedčivé.
B.
Záväzná povaha článku 167 smernice o DPH
24.
Vnútroštátny súd sa v návrhu na začatie prejudiciálneho konania domnieva, že nemecká právna úprava DPH je v rozpore so striktným uplatnením článku 167 smernice o DPH, tak ako je toto ustanovenie formulované. (
4
)
25.
Vnútroštátny súd však uvádza, že predmetná nemecká právna úprava DPH by mohla byť zlučiteľná s právom Únie, ak by článok 167 smernice o DPH nebol povinným ustanovením, ale iba „základnou myšlienkou“, a konkrétne sa pýta, či je možné uplatniť vyhlásenie uvedené v zápisnici Rady, ktorá sa týka článku 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH (
5
), na podporu tohto výkladu článku 167 smernice o DPH. (
6
) Rada a Komisia v tomto vyhlásení uvádzajú, že členské štáty sa môžu odchýliť od všeobecného pravidla uvedeného v článku 17 ods. 1 tejto smernice, ak dodávateľ podlieha zdaneniu na základe svojich príjmov. (
7
)
26.
Vnútroštátny súd sa v tejto súvislosti odvoláva na rozsudok Súdneho dvora z 19. júna 2008, Komisia/Luxembursko (
8
), v ktorom Súdny dvor pripustil, že na vyhlásenie Rady a Komisie zaznamenané v zápisnici Rady pri prijímaní smernice 96/71/ES (
9
) sa možno odvolávať na podporu výkladu ustanovenia tejto smernice; vnútroštátny súd však tiež uvádza, že podľa judikatúry Súdneho dvora sa na takéto vyhlásenia vo všeobecnosti nemožno odvolávať, ak ich obsah nebol vyjadrený v znení relevantnej právnej úpravy. (
10
) Nemecká a ani švédska vláda sa vo svojich pripomienkach nesnažili odvolávať na tvrdenie, že článok 167 smernice o DPH vyjadruje iba „základnú myšlienku,“ a ani netvrdili, že z vyhlásenia uvedeného v bode 25 týchto návrhov vyplýva, že článok 167 tejto smernice nie je pre členské štáty záväzný.
27.
Považujem za potrebné dodať, že okrem vyhlásenia uvedeného v zápisnici Rady týkajúceho sa šiestej smernice o DPH, na ktoré sa vnútroštátny súd výslovne odvoláva, bolo do zápisnice Rady zaznamenané ešte ďalšie vyhlásenie Rady a Komisie týkajúce sa článku 167a, a to v súvislosti s prijatím uvedeného ustanovenia v smernici 2010/45/EÚ. (
11
) Toto vyhlásenie znie takto: „Rada a Komisia vyhlasujú, že členské štáty sa môžu odchýliť od zásady stanovenej v článku 167 smernice 2006/112/ES, ak dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb využíva systém uplatňovania dane na základe prijatých platieb“ (
12
).
28.
Podľa môjho názoru ani jedno z týchto dvoch vyhlásení uvedených v bodoch 25 a 27 týchto návrhov neumožňuje odôvodniť teóriu, že článok 167 smernice o DPH sa má považovať len za „základnú myšlienku“ alebo za ustanovenie, ktoré členským štátom priznáva právo odchýliť sa od jasného znenia tohto ustanovenia.
29.
Súdny dvor sa opakovane zaoberal výkladovou hodnotou vyhlásení uvedených v zápisnici Rady pri prijímaní sekundárneho práva. Súdny dvor už v rozsudku z 23. februára 1988, Komisia/Taliansko, (
13
) rozhodol, že „výklad založený na vyhlásení Rady nemôže viesť k inému výkladu, než aký vyplýva zo samotného znenia [relevantného ustanovenia predmetného sekundárneho práva]“.
30.
Následne Súdny dvor vo svojom rozsudku z 26. februára 1991, Antonissen, (
14
) rozhodol, že „[vyhlásenie zaznamenané v zápisnici Rady pri prijímaní príslušného sekundárneho práva] nie je možné použiť na účely výkladu ustanovenia sekundárneho práva, ak… obsah vyhlásenia nie je vyjadrený v texte predmetného ustanovenia“, a že toto vyhlásenie „nemá teda právny význam“.
31.
Kritérium Antonissen na používanie vyhlásení uvedených v zápisniciach Rady na účely výkladu sekundárneho práva bolo od uvedenej doby potvrdené vo viacerých rozhodnutiach vydaných pred rozsudkom Luxembursko a aj po ňom, pričom tieto rozhodnutia sa týkali výkladu sekundárneho práva vo vzťahu k tak rozmanitým otázkam, ako je napr. spoločný systém zdanenia materských a dcérskych spoločností z rôznych členských štátov, (
15
) zodpovednosť za vadné výrobky, (
16
) povinné poistenie občianskoprávnej zodpovednosti vyplývajúcej z prevádzky motorových vozidiel (
17
) a spoločné pravidlá pre režimy priamej podpory pre poľnohospodárov v rámci spoločnej poľnohospodárskej politiky, (
18
) a tiež výkladu rôznych smerníc o DPH. (
19
) Kritérium Antonissen je teda pevne zakotvené v ustálenej judikatúre Súdneho dvora.
32.
Podľa môjho názoru je jasné, že ani jedno z dvoch uvedených vyhlásení zaznamenaných v zápisnici Rady, z ktorých sa jedno týkalo článku 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH a druhé článku 167a smernice o DPH, kritérium Antonissen nespĺňa. Článok 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH a ani článok 167 smernice o DPH neobsahujú ani najmenší odkaz na predmetné vyhlásenia.
33.
V rozsudku Luxembursko však Súdny dvor pripustil, že na vyhlásenie Rady a Komisie uvedené v zápisnici Rady pri prijímaní smernice 96/71 sa možno odvolávať na podporu výkladu výrazu uvedeného v ustanovení tejto smernice. Toto vyhlásenie malo názov „Vyhlásenie č. 10 k článku 3 ods. 10 smernice 96/71“ a objasňovalo, ako by sa mal vykladať výraz „ustanovenia o verejnom poriadku“ uvedený v predmetnom ustanovení.
34.
Článok 3 ods. 10 smernice 96/71 neodkazuje na uvedené vyhlásenie, čo by sa na prvý pohľad javilo tak, že rozsudok Luxembursko je v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora vo veci Antonissen. Na rozdiel od rozsudku Antonissen však predmetné vyhlásenie v rozsudku Luxembursko poskytovalo v uvedenej dobe aktuálne vysvetlenie presného významu zamýšľaného určitým konkrétnym výrazom. Cieľom tohto vyhlásenia nebolo zmeniť obsah predmetného ustanovenia a ani význam slov použitých v uvedenom výraze. Okrem toho, ako uviedla generálna advokátka Trstenjak vo svojich návrhoch vo veci Komisia/Luxembursko, vyhlásenie č. 10 nie je v protiklade s pojmom verejného poriadku, ale naopak prispieva k určeniu obsahu výnimky spôsobom, ktorý je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora. (
20
)
35.
Okrem toho rozsudok Luxembursko sa týkal žaloby podanej z dôvodu nesplnenia povinností, ktorú podala Komisia z dôvodu, že Luxembursko si nesplnilo svoje povinnosti vyplývajúce z príslušného ustanovenia predmetnej smernice a súvisiacich ustanovení Zmluvy. Výraz „ustanovenia verejného poriadku“ sa nachádzal v ustanovení (
21
) adresovanom členským štátom, ktoré im na základe výnimky umožňovalo uplatniť určité „pracovné podmienky“ odlišné od pracovných podmienok uvedených v článku 3 ods. 1 smernice 96/71. Podľa dotknutého vyhlásenia mali členské štáty obmedzenejšiu mieru voľnej úvahy, ako tomu bolo podľa výkladu, na ktorý sa odvolávalo Luxembursko. Ako uviedla generálna advokátka Trstenjak vo svojich návrhoch v uvedenej veci, luxemburská vláda ako ústavný zástupca členského štátu zastúpeného v Rade musí uznať, že poznala vyhlásenie č. 10. Skutočnosť, že vyhlásenie č. 10 nebolo zverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie, preto neznížilo jeho právny význam vo veci vedenej proti tomuto členskému štátu.
36.
Naopak, v prejednávanej veci je vyhlásenie, na ktoré sa odvoláva vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania, v priamom rozpore s jasným znením článku 167 smernice o DPH, rovnako ako vyhlásenie uvedené v zápisnici Rady k článku 167a smernice o DPH v súvislosti s prijímaním tohto ustanovenia. Odvolávanie sa na ktorékoľvek z týchto vyhlásení v prejednávanej veci s cieľom poprieť záväznú povahu článku 167 smernice o DPH by vo veci prejednávanej pred Súdnym dvorom bolo v neprospech zdaniteľnej osoby, ktorá by nemala mať za úlohu vyhľadávať interné dokumenty Rady, ako sú zápisnice z rokovaní Rady. Ako Súdny dvor uviedol v rozsudkoch Denkavit International (
22
) a Gaz de France – Berliner Investissement: (
23
)„Právne predpisy sú určené právnym subjektom, ktoré musia mať možnosť v súlade s požiadavkami zásady právnej istoty oprieť sa o ich obsah“.
37.
Vnútroštátny súd sa tiež v návrhu na začatie prejudiciálneho konania domnieva, že uplatnenie vyhlásenia uvedeného v zápisnici Rady, ktoré sa týka článku 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH, na účely výkladu smernice o DPH „závisí na tom, či bol obsah vyhlásenia zapísaného do zápisnice vyjadrený v ustanoveniach smernice o DPH“. Zastáva názor, že tomu tak v prípade článku 167 nie je, ale pýta sa, či by sa vyhlásenie uvedené v zápisnici Rady týkajúce sa článku 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH mohlo premietnuť do článku 226 ods. 7a smernice o DPH. (
24
)
38.
Podľa môjho názoru existujú najmenej štyri presvedčivé dôvody, na základe ktorých článok 226 ods. 7a smernice o DPH nemôže slúžiť na takýto účel.
39.
Po prvé, podľa kritéria Antonissen platí, že odkaz na dané vyhlásenie sa musí nachádzať v predmetnom ustanovení. Vyhlásenie, ktoré uvádza vnútroštátny súd, sa týka článku 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH a vyhlásenie, na ktoré odkazujem v bode 27 týchto návrhov, sa týka článku 167 smernice o DPH; odkaz uvedený v článku 226 ods. 7a smernice o DPH by preto túto požiadavku nespĺňal.
40.
Po druhé, článok 226 ods. 7a smernice o DPH neobsahuje odkaz ani na jedno z týchto vyhlásení.
41.
Po tretie, kritérium Antonissen sa uplatňuje na vyhlásenia uvedené v zápisnici Rady pri prijímaní toho ustanovenia, ktoré má byť predmetom výkladu. Táto požiadavka súbežného výskytu nie je zjavne splnená pri ani jednom z týchto dvoch vyhlásení, pokiaľ ide o článok 167 smernice o DPH. V súvislosti s vyhlásením, na ktoré odkazuje vnútroštátny súd a ktoré sa týka článku 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH, by bolo teoreticky možné tvrdiť, že predmetné vyhlásenie, ktoré sa uskutočnilo súčasne s prijatím uvedeného ustanovenia, sa určitým spôsobom a určitými prostriedkami prenieslo na ustanovenie, ktoré toto ustanovenie nahradilo po prijatí smernice o DPH. (
25
) Nie je mi jasné, ako by bolo možné vôbec tvrdiť, že to nastalo doplnením článku 226 ods. 7a do smernice o DPH, keď toto ustanovenie bolo doplnené v súvislosti s prijatím smernice 2010/45 takmer štyri roky po prijatí smernice o DPH. Rovnako tak ani vyhlásenie zaznamenané v zápisnici Rady pri prijímaní smernice o fakturácii, ktoré sa týka článku 167a smernice o DPH, nebolo uskutočnené súbežne s prijatím článku 167 smernice o DPH.
42.
Po štvrté, obsah a pôvod článku 226 ods. 7a smernice o DPH nepodporujú názor, že by sa článok 167 mal považovať za nezáväzný pre členské štáty. Požadované informácie, ktoré majú byť uvedené na faktúre podľa článku 226 ods. 7a smernice o DPH, sú nevyhnutné na zabezpečenie toho, aby všetky zdaniteľné osoby vedeli, kedy majú odpočítať DPH zaplatenú na vstupe v prípade tovarov dodávaných dodávateľom alebo služieb poskytovaných poskytovateľom, ktorí používajú systém uplatňovania dane na základe platieb. Poukázal by som na skutočnosť, že prinajmenšom jeden významný autor nemeckej právnej náuky o DPH sa dokonca domnieval, že prijatie článku 226 ods. 7a teraz zakladá povinnosť uplatňovať článok 167 smernice o DPH, a to podľa znenia tohto ustanovenia. (
26
)
43.
Na základe všetkých týchto dôvodov sa domnievam, že vyhlásenia uvedené v zápisnici Rady, ktoré sa týkajú článku 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH a článku 167a smernice o DPH, nie je možné použiť na účely výkladu článku 167 smernice o DPH a že nemajú nijaký právny význam.
C.
Uplatnenie nemeckej výnimky podľa článku 66 písm. b) a článku 167 smernice o DPH v prípade poskytovateľa so systémom uplatňovania dane na základe platieb
44.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že prenajímateľka, ktorá prenajíma majetok spoločnosti GK, požiadala nemeckú daňovú správu o povolenie používať systém uplatňovania dane na základe platieb a toto povolenie jej bolo udelené. Daňová povinnosť k DPH tak vznikla tejto prenajímateľke z titulu platby nájomného prijatej od spoločnosti GK v okamihu, keď prenajímateľka túto platbu prijala.
45.
Podľa jasného znenia uvedeného článku 167 by tak spoločnosti GK vznikol zodpovedajúci nárok na odpočítanie v tom istom okamihu, teda potom ako GK zaplatila splatné sumy a prenajímateľka túto platbu za rôzne obdobia nájmu prijala.
46.
Mal by som zdôrazniť, že skutočnosť, že GK taktiež používala na účely DPH systém uplatňovania dane na základe platieb, nemá vplyv na tento záver. To isté by platilo aj vtedy, ak by GK používala na účely DPH systém uplatňovania dane na základe vystavených faktúr, lebo tento záver vyplýva z jednoduchého uplatňovania jasného a jednoznačného znenia článku 167 v prípade, kde je dodávateľ (t. j. príjemca platby) zdaniteľnou osobou, ktorá používa systém uplatňovanie dane na základe platieb, a kde tak tejto osobe vznikla povinnosť k DPH v súvislosti s danou dodávkou tovaru alebo poskytnutím služby v okamihu platby. Metóda účtovania DPH na výstupe využívaná príjemcom tovaru alebo služieb je v tejto súvislosti irelevantná. (
27
)
D.
Základné body v pripomienkach účastníkov konania adresovaných Súdnemu dvoru
1. Článok 63 smernice o DPH stanovuje okamih odpočítania DPH zaplatenej na vstupe
47.
Nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach predložených Súdnemu dvoru tvrdí, že na prvú prejudiciálnu otázku je potrebné odpovedať záporne.
48.
Na podporu tohto stanoviska nemecká vláda uvádza, že článok 63 smernice o DPH stanovuje základnú zásadu, podľa ktorej daňová povinnosť k DPH vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby. Článok 167 zase následne spája právo na odpočítanie s týmto okamihom. Daňová povinnosť a právo na odpočítanie dane tak vznikajú súčasne. Podľa nemeckej vlády tomu však nevyhnutne nie je v prípade, ak členský štát využije možnosť uvedenú v článku 66 písm. b) smernice o DPH odchýliť sa od základnej zásady uvedenej v článku 63 smernice o DPH a zavedie systém uplatňovania dane na základe platieb, akým je nemecký „Ist‑Versteuerung“. Za týchto okolností si príjemca služieb môže ešte zachovať možnosť odpočítania DPH na základe systému uplatňovania dane na základe vystavenia faktúr (to znamená v čase dodania, resp. konkrétne v Nemecku, v rámci tzv. režimu „Soll‑Versteuerung“) aj v prípade, ak sú tieto služby prijímané od poskytovateľa služieb zdaňovaného podľa nemeckého režimu „Ist‑Versteuerung“, ako je to v prípade spoločnosti GK.
49.
V tejto súvislosti musím poukázať na to, že nemecká vláda vykladá článok 167 smernice o DPH v priamom rozpore s jasným znením tohto ustanovenia. Článok 167 smernice o DPH spája okamih odpočítania (DPH zaplatenej na vstupe pre príjemcu tovaru alebo služieb) s okamihom vzniku zodpovedajúcej daňovej povinnosti k DPH (dodávateľa). Tento okamih je konkrétne upravený v článku 62 ods. 2 smernice o DPH ako okamih, „keď sa správca dane stane v danom momente oprávneným podľa zákona požadovať daň od osoby povinnej túto daň zaplatiť, odhliadnuc od toho, že čas platby sa môže odložiť“. Článok 167 smernice o DPH tak vyjadruje všeobecné pravidlo a všeobecnú zásadu, podľa ktorých je odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe príjemcom prostredníctvom transakcie spojené s okamihom vzniku daňovej povinnosti k DPH na výstupe u dodávateľa. V tejto súvislosti článok 167 neuprednostňuje zásadu uvedenú v článku 63 smernice o DPH pred zmenami, výnimkami alebo odchýlkami uvedenými v článkoch 64 až 66 tejto smernice.
50.
Článok 63 smernice o DPH nielen stanovuje všeobecné pravidlo (ktoré platí s výhradou zmien, výnimiek a odchýlok uvedených v článkoch 64 až 66 tejto smernice), ktoré upravuje okamih, kedy „vzniká daňová povinnosť“ k DPH. Súčasne toto ustanovenie obsahuje aj všeobecné pravidlo upravujúce okamih, kedy dochádza k „zdaniteľnej udalosti“ definovanej v článku 62 ods. 1 smernice o DPH ako „udalosť, na základe ktorej sú splnené právne podmienky potrebné pre vznik daňovej povinnosti“. Podľa článku 63 smernice o DPH „zdaniteľná udalosť“, ako aj okamih „vzniku daňovej povinnosti“ k DPH nastanú „dodaním tovaru alebo poskytnutím služby“. Okamih vzniku zdaniteľnej udalosti nie je dotknutý článkami 64 až 66 smernice o DPH, zatiaľ čo okamih vzniku daňovej povinnosti podlieha týmto zmenám, výnimkám a odchýlkam.
51.
Rovnako považujem za potrebné dodať, že ak by normotvorca Únie mal v úmysle, aby právo na odpočítanie vznikalo bez výnimky v okamihu dodania, ako podľa všetkého tvrdí nemecká vláda, mohol okamih vzniku práva na odpočítanie spojiť so zdaniteľnou udalosťou, ktorá nie je dotknutá osobitnými pravidlami uvedenými v článkoch 64 až 66 smernice o DPH, a nie s okamihom vzniku daňovej povinnosti k DPH, na ktorú sa vzťahujú tieto pravidlá.
52.
Z jasného znenia článku 167 smernice o DPH tak vyplýva, že v prípadoch, keď sa okamih vzniku daňovej povinnosti k DPH (na výstupe) u dodávateľa určí podľa článkov 64, 65 alebo 66 smernice o DPH, právo príjemcu služieb na odpočítanie vzniká zodpovedajúcim spôsobom práve v tomto okamihu. Tento záver je tiež v súlade s kontextom článku 167.
53.
To potvrdzuje aj judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa uplatňovania článku 167 smernice o DPH v spojení s článkom 65 tejto smernice. Podľa článku 65 smernice o DPH platí, že ak sa má platba uhradiť na účet ešte pred dodaním tovaru alebo poskytnutím služby, „vzniká daňová povinnosť“ z prijatej sumy okamihom prijatia platby. V rozsudkoch z 13. marca 2014, FIRIN, (
28
) a z 31. mája 2018, Kollroß a Wirtl, (
29
) sa Súdny dvor zaoberal situáciami, v ktorých príjemca zaplatil dodávateľovi zálohy za dodanie tovaru, ku ktorému nikdy nedošlo. Súdny dvor v rozsudku Kollroß a Wirtl pripomenul, že „podľa článku 167 smernice o DPH právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe vzniká v okamihu, keď vznikne daňová povinnosť“, a rozhodol, že ak sú splnené určité osobitné podmienky uvedené v článku 65 smernice o DPH, vzniká právo na odpočítanie a zdaniteľná osoba, ktorá vykonala takúto zálohovú platbu, je oprávnená uplatniť uvedené právo od okamihu, keď dodávateľ prijme platbu na účet. (
30
)
54.
Nemecká vláda neuviedla dôvod, na základe ktorého by sa mal článok 167 smernice o DPH uplatniť odlišne v prípade článku 65 tejto smernice v porovnaní s článkom 66 písm. b) tejto smernice.
2. Systematický kontext článku 167 smernice o DPH
55.
Nemecká vláda pripúšťa, že znenie článku 167 smernice o DPH bez zohľadnenia systematického kontextu tohto ustanovenia by mohlo viesť k záveru uvedenému vyššie v bode 44 a nasl., že právo na odpočítanie vzniká v okamihu vzniku daňovej povinnosti k DPH u dodávateľa aj v prípade, ak si dodávateľ zvolil systém uplatňovania dane na základe platieb podľa nemeckého režimu „Ist‑Versteuerung“, teda v okamihu zaplatenia. Nemecká vláda však trvá na tom, že jej názor sa opiera o systematický kontext článku 167 a nasl. smernice o DPH, najmä jej článok 167a. Stručne povedané, nemecká vláda tvrdí, že článok 167a ods. 1 uvedenej smernice umožňuje odchýliť sa od základného pravidla uvedeného v článku 167 a že táto výnimka, a teda toto ustanovenie, by stratilo svoju pôsobnosť, ak by právo na odpočítanie podľa článku 167 smernice o DPH v spojení s článkom 66 písm. b) tejto smernice vznikalo v okamihu zaplatenia aj pred uplatnením výnimky podľa článku 167a tejto smernice. Nemecká vláda ďalej odkazuje na judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej ustanovenia práva Únie nie je možné vykladať takým spôsobom, ktorý by ich zbavil ich obsahu.
56.
Domnievam sa, že toto tvrdenie je nesprávne. Tvrdenie, že by bol článok 167a smernice o DPH zbavený svojho obsahu alebo že by stratil svoju pôsobnosť, ak by sa článok 167 tejto smernice vykladal v súlade s jasným znením tohto ustanovenia, nie je vecne správne. Podľa môjho názoru je teda argumentácia nemeckej vlády založená na nesprávnom predpoklade.
57.
Článok 167 smernice o DPH spája okamih vzniku práva na odpočítanie u príjemcu tovaru alebo služieb s okamihom vzniku daňovej povinnosti k DPH u dodávateľa tohto tovaru alebo poskytovateľa týchto služieb. Pokiaľ sa toto ustanovenie uplatňuje v spojení s článkom 66 písm. b) tejto smernice, to znamená, ak dodávateľ používa systém uplatňovania dane na základe platieb, vzniká právo príjemcu na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, akonáhle dodávateľ prijme platbu (čo je okamih, ktorý sa zhodou okolností zhoduje s okamihom, keď príjemca dotknutého tovaru alebo služieb zaplatí). Na tento záver nemá vplyv všeobecne používaný spôsob účtovania DPH na výstupe príjemcom – či už so systémom uplatňovania dane na základe platieb, alebo vystavených faktúr. Článok 167 vyžaduje konzistentné zaobchádzanie s dotknutou transakciou zo strany dodávateľa a aj príjemcu.
58.
Odchylne potom článok 167a umožňuje členským štátom požadovať, aby zdaniteľná osoba, ktorá ako dodávateľ používa na účely DPH na výstupe systém uplatňovania dane na základe platieb, tiež použila tento spôsob účtovania pri odpočítaniach DPH zaplatenej na vstupe za dodaný tovar alebo poskytnuté služby. Článok 167a teda vyžaduje konzistentné zaobchádzanie s príslušnou zdaniteľnou osobou.
59.
Na ilustráciu:
Zdaniteľná osoba („ZO“) A používa na účely DPH systém uplatňovania dane na základe platieb, a to v súlade s vnútroštátnou výnimkou podľa článku 66 písm. b) smernice o DPH. Rovnako aj ZO B.
ZO C používa systém uplatňovania dane na základe vystavených faktúr v súlade s článkom 63 smernice o DPH.
ZO A je príjemcom služieb poskytovaných ZO B a ZO C. Ako je uvedené v bode 44 a nasl., právo ZO A na odpočítanie vznikne v okamihu uskutočnenia platby, pokiaľ ide o služby poskytované ZO B, a v okamihu poskytnutia služieb, pokiaľ ide o služby poskytované ZO C.
Ak dotknutý členský štát využije svoju možnosť podľa článku 167a a bude vyžadovať, aby ZO A odložila právo na odpočítanie až do zaplatenia, nemení sa tým okamih vzniku práva ZO A na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za služby poskytnuté ZO B, mení sa tým však okamih vzniku nároku na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za služby poskytnuté ZO C. Tieto odpočítania by potom boli odložené až do zaplatenia.
60.
Je teda vecne nesprávne, keď nemecká vláda tvrdí, že by bol článok 167a smernice o DPH zbavený svojho obsahu, ak by sa článok 167 uplatňoval v súlade s jeho doslovným výkladom. Z tohto dôvodu je potrebné tento argument odmietnuť.
3. O genéze článku 167a a článku 226 ods. 7a smernice o DPH
61.
Nemecká vláda tvrdí, že genéza článku 167a a článku 226 ods. 7a smernice o DPH jej stanovisko podporuje.
62.
V tejto súvislosti nemecká vláda uvádza, že pred prijatím článku 167a smernice o DPH sa mohli niektoré členské štáty odchýliť od článku 167 tejto smernice. Nemecká vláda v tejto súvislosti odkazuje na rozhodnutie Rady 2007/133/ES, (
31
) ktorým Rada podľa článku 395 ods. 1 povolila Estónsku, Slovinsku, Švédsku a Spojenému kráľovstvu systém uplatňovania dane na základe platieb. Nemecká vláda uvádza, že táto možnosť výnimky bola rozšírená na všetky členské štáty doplnením článku 167a do smernice o DPH prostredníctvom prijatia smernice o fakturácii. Nemecká vláda ďalej tvrdí, že ani predchádzajúce individuálne povolenia a ani doplnenie článku 167a smernice o DPH by neboli potrebné, ak by právo na odpočítanie vzniklo v okamihu platby podľa článku 167 smernice o DPH.
63.
Nestotožňujem sa s názorom nemeckej vlády, ktorý podľa môjho názoru vychádza z nesprávneho právneho posúdenia. Článok 167 smernice o DPH stanovuje, že právo na odpočítanie dane vzniká v okamihu vzniku daňovej povinnosti z odpočítateľnej dane, čo podľa článkov 63 až 66 smernice o DPH môže byť buď v okamihu dodania (článok 63), alebo v okamihu platby [vnútroštátna výnimka podľa článku 66 písm. b) alebo v prípade platby na účet podľa článku 65], alebo v určitých iných okamihoch [napríklad článok 66 písm. a) a článok 66 písm. c)].
64.
Ako je uvedené v príklade v bode 59, akejkoľvek zdaniteľnej osobe – bez ohľadu na to, či táto osoba používa systém uplatňovania dane na základe platieb, alebo na základe vystavených faktúr podľa vnútroštátnej výnimky v súlade s článkom 66 písm. b) smernice o DPH – môže vzniknúť nárok na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za transakcie, pri ktorých vzniká daňová povinnosť z odpočítateľnej dane v okamihu dodania (podľa článku 63 smernice o DPH) alebo v okamihu zaplatenia [na základe vnútroštátnej odchýlky podľa článku 66 písm. b) smernice o DPH, resp. podľa článku 65 tejto smernice, aj keď tento posledný prípad nie je pre prejednávanú vec priamo relevantný).
65.
Prijatím článku 167a smernice o DPH a predchádzajúcimi individuálnymi povoleniami týkajúcimi sa systému uplatňovania dane na základe platieb došlo k zmene vyššie uvedeného iba v určitých obmedzených prípadoch. Tieto predchádzajúce systémy uplatňovania dane na základe platieb, ktoré sa uplatňovali len na menšie podniky, a ktoré neprekročili určité limity ročného obratu, boli voliteľnými systémami, o ktoré mohli podniky, ktoré splnili stanovené podmienky, požiadať. Tento systém bol prevzatý článkom 167a smernice o DPH, ktorý tiež obsahuje požiadavku voliteľnosti a maximálnu výšku ročného obratu. Článok 167a sa teda vzťahuje iba na určitú časť toho, na čo sa vzťahuje článok 66 písm. b) smernice o DPH.
66.
Článok 66 písm. b) smernice o DPH, ktorý nahradil tretí pododsek článku 10 ods. 2 šiestej smernice o DPH, umožňuje členským štátom stanoviť si odchýlku pri „určitých plneniach“ alebo „určitých kategóriách zdaniteľných osôb“. Toto ustanovenie má oveľa širšiu pôsobnosť ako článok 167a smernice o DPH a pôvodne nebolo prijaté s tým, aby sa používalo na systémy uplatňovania dane na základe platieb pre menšie podniky. Nie je stanovená maximálna výška obratu a ani sa nevyžaduje, aby bola výnimka pre dotknuté zdaniteľné osoby „voliteľná“. Kategóriu „určitých transakcií“ môže dotknutý členský štát vymedziť tak široko, že bude zahŕňať všetky služby. (
32
)
67.
Nemecká vláda tvrdí, že článok 226 ods. 7a smernice o DPH dopĺňa systémy uplatňovania dane na základe platieb, ktoré umožňuje článok 167a tejto smernice, a to tým, že rozširuje okruh povinných údajov na faktúrach, aby umožnil používanie systémov uplatňovania dane na základe platieb v praxi.
68.
Tento argument nie je podľa môjho názoru presvedčivý.
69.
Po prvé, článok 226 ods. 7a smernice o DPH neodkazuje na článok 167a, ale namiesto toho odkazuje na článok 66 písm. b) tejto smernice.
70.
Po druhé, zdaniteľná osoba, ktorej právo na odpočítanie je odložené v rámci voliteľného systému uplatňovania dane na základe platieb podľa vnútroštátnej výnimky v súlade s článkom 167a smernice o DPH, si je vedomá, že tomu tak je. Táto zdaniteľná osoba si zvolila tento systém a na rozdiel od zdaniteľnej osoby, ktorá tak neurobila, v skutočnosti nie je závislá od získania informácií o tom, ako sa z hľadiska účtovania DPH zaobchádza s daňovým plnením, lebo bez ohľadu na to, ako dodávateľ s touto transakciou zaobchádza, táto zdaniteľná osoba môže uplatniť svoje právo na odpočítanie dane iba vtedy, keď je „DPH za dodaný tovar alebo poskytnuté služby zdaniteľnej osobe zaplatená“. Tento okamih je zdaniteľnej osobe samozrejme známy, lebo ten, kto platbu uskutočnil, je zdaniteľná osoba.
71.
V príklade uvedenom v bode 59 nemôže ZO A, na ktorú sa neuplatňuje vnútroštátna výnimka podľa článku 167a smernice o DPH, vedieť, kedy má uplatniť svoje právo na odpočítanie, ak nevie, ako s predmetnom transakciou zaobchádza dodávateľ. A presne touto otázkou sa zaoberá článok 226 ods. 7a.
72.
Pred prijatím článku 226 ods. 7a bolo možné tvrdiť, že vzhľadom na to, že príjemca tovaru a služieb nebude môcť často vedieť, akým spôsobom dodávateľ zaobchádza s dodaným tovarom alebo poskytnutými službami z hľadiska DPH na výstupe, príjemcovi by sa malo umožniť vykonať odpočítanie v okamihu dodania tovaru alebo poskytnutia služieb. Je možné, že nemecký systém „Ist‑Versteuerung“ môže mať práve uvedený výsledok.
73.
Tento argument, ktorý bol podľa všetkého základom pre formuláciu názoru vyjadreného najmenej jedným popredným nemeckým autorom nemeckej právnej náuky, a síce, že článok 167 smernice o DPH je iba „základnou myšlienkou“ (
33
), sa mi nezdá presvedčivý. Článok 66 písm. b) smernice umožňuje členským štátom využiť výnimku, ktorú, ak si to želajú, môžu využiť. Nie je to povinnosť.
74.
Ak sa členský štát rozhodne využiť túto možnosť, musí to tento členský štát uskutočniť takým spôsobom, ktorý umožní jeho zdaniteľným osobám splniť si svoje povinnosti a vykonávať svoje práva, ktoré im vyplývajú zo smerníc o DPH. To, že sa Nemecko mohlo na základe výnimky uvedenej v článku 66 písm. b) smernice o DPH rozhodnúť prijať systém, ktorý pre nemecké zdaniteľné osoby predstavuje v praxi problém s dodržiavaním zákonných povinností, nemôže mať za následok, že sa jasné znenie článku 167 – „právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná,“ – sa stane nezáväznou „základnou myšlienkou“ alebo že bude odkazovať na niečo iné, než je okamih vzniku daňovej povinnosti z odpočítateľnej dane.
75.
Ešte by som dodal, že je možné si predstaviť celý rad takýchto výnimiek podľa článku 66 písm. b) smernice o DPH, ktoré so sebou neprinášajú problémy, ktorými sa zjavne vyznačuje nemecký systém uplatňovania dane na základe platieb. Napríklad talianska výnimka, ktorá bola predmetom veci Italittica, zahŕňala všetky služby. Príjemcovia služieb totiž pravdepodobne vedeli, či boli plnenia správne kvalifikované ako tovary, alebo služby, a že pravdepodobne by nemali ťažkosti s určením správneho okamihu na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe pri týchto transakciách. Výlučne len ako príklad uvádzam, že ani výnimka, ktorá by sa uplatnila na určité povolania, by takéto ťažkosti nespôsobila, a to ani pred prijatím článku 226 odsek 7a.
76.
Po prijatí článku 226 ods. 7a stráca argument uvedený v bode 72 akúkoľvek platnosť. Podľa ustanovení smernice o DPH má príjemca tovaru a služieb v súčasnosti právo získať potrebné informácie.
77.
Mám teda taký názor, že správna analýza pôvodu a kontextu článku 167a a článku 226 ods. 7a smernice o DPH predstavuje silný argument v prospech kladnej odpovede na prvú otázku položenú vnútroštátnym súdom.
4. Prípravné práce na smernici 2010/45
78.
Švédska vláda vo svojich pripomienkach tvrdí, že prípravné práce na smernici 2010/45 podporujú názor, že právo na odpočítanie v takom prípade, o aký ide vo veci samej, by vzniklo v okamihu dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, a nie v (spravidla neskoršom) okamihu, keď dodávateľ, ktorý používa systém uplatňovania dane na základe platieb, prijme platbu. Švédska vláda v tejto súvislosti konkrétne cituje výňatok z dôvodovej správy k „návrhu smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o uplatňovanie pravidiel o fakturácii“, z 28. januára 2009, podľa ktorej „je potrebné umožniť prijímateľovi…. dodávok“ od dodávateľa, ktorý účtuje DPH po prijatí platby, „okamžite si uplatniť právo na odpočítanie“.
79.
Je však potrebné spresniť, že návrh, na ktorý odkazuje švédska vláda, predpokladal zmenu právnej úpravy tak, aby príjemca tovaru alebo služieb (akým je GK) od zdaniteľnej osoby, ktorá používa systém uplatňovania dane na základe platieb (ako je prenajímateľka GK), bol oprávnený po tejto zmene odpočítať DPH zaplatenú na vstupe v okamihu dodania tovaru alebo poskytnutia služieb. Táto navrhovaná zmena bola zahrnutá do návrhu ako nový článok 167a ods. 1, ktorý znie takto:
„Ak vznikne daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná po prijatí platby, členské štáty môžu ustanoviť, že právo na odpočítanie vznikne dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb, alebo dňom vyhotovenia faktúry.“
80.
Z toho vyplýva, že návrh smernice a s ním spojená dôvodová správa vychádzali z toho, že právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za dodávku uskutočnenú zdaniteľnou osobou, ktorá používa systém uplatňovania dane na základe platieb, pokiaľ ide o dobu pred prijatím navrhovanej zmeny, vzniklo v okamihu vzniku daňovej povinnosti z odpočítateľnej dane, ako to uvádza článok 167 smernice o DPH, teda v čase platby.
81.
Navrhnuté znenie bolo ďalej vypracované ako ustanovenie, ktoré umožňuje členským štátom odchýliť sa od spojenia založeného článkom 167 medzi okamihom vzniku daňovej povinnosti z odpočítateľnej dane (dodávateľovi) a okamihom vzniku zodpovedajúceho práva na odpočítanie (príjemcovi služieb). Návrh smernice a s ním súvisiaca dôvodová správa teda navyše implicitne vychádzali z toho, že aj po prijatí navrhovaného článku 167a ods. 1 by hlavným pravidlom, v prípade neexistencie vnútroštátnej výnimky na základe tohto ustanovenia, zostalo, že právo na odpočítanie vznikne až v okamihu vzniku daňovej povinnosti z odpočítateľnej dane.
82.
Navrhované znenie článku 167a ods. 1 nebolo prijaté. Do zápisnice z Rady bolo zahrnuté vyhlásenie týkajúce sa znenia článku 167a, ktoré bolo nakoniec prijaté. Týmto vyhlásením a dôvodmi neexistencie právneho významu som sa venoval v bode 31 a nasl. týchto návrhov.
83.
Tá časť prípravných prác, ktorú zmieňuje švédska vláda, jej stanovisko v žiadnom prípade nepodporuje: a to z dôvodu, že sa týka ustanovenia, ktoré nebolo prijaté, a tiež aj z dôvodu, že názor, ktorý vyjadrovala Komisia, pokiaľ ide o rozhodné právo pred navrhovanou zmenou, je opakom toho, čo sa švédska vláda snaží tvrdiť.
84.
Táto skutočnosť je ešte jasnejšia, ak si prečítame aj bezprostredne nasledujúci oddiel dôvodovej správy, v ktorom sa uvádza:
„Menia a dopĺňajú sa aj povinné údaje na úplnej faktúre DPH, na základe ktorých bude dodávateľ povinný uviesť na faktúre dátum vzniku daňovej povinnosti. V súčasnosti bez tejto požiadavky nemôže prijímateľ v niektorých prípadoch vedieť, kedy je možné uplatniť právo na odpočítanie“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
85.
Toto odôvodnenie sa týka návrhu článku 226 ods. 7 a 7a, podľa ktorého:
„[… faktúry… musia obsahovať iba tieto údaje…]:
7.
dátum, keď vnikla daňová povinnosť, ak sa tento dátum odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry, alebo odkaz na príslušnú zdaniteľnú udalosť, ak tento dátum vzniku daňovej povinnosti nie je známy;
7a.
ak vznikne daňová povinnosť po prijatí platby, dátum, keď bol tovar dodaný alebo služby poskytnuté, ak dátum dodania predchádza dátumu platby.“
86.
Toto vyhlásenie v dôvodovej správe by nedávalo zmysel, ak by právo na odpočítanie vzniklo vždy v okamihu dodania. Okamih dodania je príjemcovi tovaru alebo služieb všeobecne známy, ale príjemca bude spravidla vedieť iba to, akým spôsobom jeho dodávateľ účtuje danú transakciu, či ide o systém uplatňovania dane na základe platieb, alebo vystavenia faktúr, ak je o tom informovaný, alebo že sa vnútroštátna výnimka podľa článku 66 písm. b) smernice o DPH týka takých kategórií transakcií alebo takých zdaniteľných osôb, ktoré sú pre príjemcu ľahko identifikovateľné.
87.
Zmeny, ktoré sa nakoniec prijali, boli odlišné. Namiesto toho, aby sa požadovalo uvedenie dátumu vzniku daňovej povinnosti k DPH (nevyhnutné pre príjemcu dodávok, aby vedel, v ktorom okamihu môže vykonať odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, podľa článku 167 smernice o DPH) a dátumu dodania v prípadoch, keď vzniká daňová povinnosť k DPH prijatím platby, pričom dátum dodania nastáva skôr (nevyhnutné, ak by dotknutý členský štát uplatnil právo na výnimku podľa navrhovaného znenia článku 167a ods. 1, ktoré nebolo prijaté), normotvorca EÚ v tom znení článku 226 ods. 7, ktoré bolo prijaté, vyžaduje uviesť dátum uskutočnenia alebo dokončenia dodávky (nevyhnutné pri transakciách, pri ktorých sa okamih vzniku práva na odpočítanie riadi článkom 167 v spojení s článkom 63) alebo dátum uskutočnenia platby na účet (nevyhnutné pri transakciách, pri ktorých sa okamih vzniku práva na odpočítanie riadi článkom 167 v spojení s článkom 65), pokiaľ je tento dátum možné určiť a líši sa od dátumu vystavenia faktúry.
88.
Článok 226 ods. 7a v znení, v akom bol prijatý, vyžaduje uviesť poznámku „systém uplatňovania dane na základe platieb“, ak dodávateľovi vzniká povinnosť k DPH na výstupe v okamihu prijatia platby dodávateľom. Táto informácia je relevantná pre príjemcu faktúry, pretože príjemcovi faktúry za dané dodávky hovorí, aké pravidlá sa uplatňujú na dodávateľa v súvislosti s touto dodávkou, či systém uplatňovania dane na základe platieb, alebo na základe vystavených faktúr, čím príjemcovi dodávky umožňujú určiť okamih, kedy vzniká jeho právo na odpočítanie súvisiacej DPH zaplatenej na vstupe. Bez týchto informácií by príjemca tovaru alebo služieb nevedel, ku ktorému okamihu by mal správne uplatniť svoj nárok na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.
89.
Nemyslím si teda, že prípravné práce, na ktoré odkazuje švédska vláda, podporujú jej stanovisko.
E.
Záverečné poznámky
90.
V poslednom rade považujem za užitočné opustiť sféru právnej argumentácie a zamerať sa na chvíľu na to, ako sa s dotknutou zdaniteľnou osobou z jej pohľadu zaobchádza. Ako je už uvedené vyššie v bode 44 a nasl., jasné znenie smernice o DPH ukladá spoločnosti GK ako zdaniteľnej osobe a ako príjemcovi služieb prenájmu povinnosť odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za tieto služby prenájmu v okamihu, keď prenajímateľke spoločnosti GK vznikla daňová povinnosť k DPH (na výstupe). GK, ktorá vedela, že jej prenajímateľka používa na účely DPH systém uplatňovania dane na základe platieb, presne takto postupovala.
91.
Informácie, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, nenasvedčujú ani prinajmenšom tomu, že by sa GK snažila pre seba získať akúkoľvek výhodu, a už vôbec nie neoprávnenú výhodu. V konaní pred Súdnym dvorom nevyšlo najavo nijaké obvinenie z podvodu. Práve naopak, ak by odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe uskutočnila GK skôr, tak ako by to zodpovedalo stanovisku prijatému Finanzamt, viedlo by to k vzniku značného prospechu na strane spoločnosti GK z hľadiska peňažného toku na úkor daňového úradu.
92.
Predmetná zdaniteľná osoba sa riadila znením smernice o DPH. Zdaniteľná osoba týmto konaním nezískala nijaké zvýhodnenie, pokiaľ ide o DPH.
93.
Na základe vyššie uvedeného tu nenachádzam žiadny argument, ktorý by odôvodňoval odlišný výklad od zrejmého významu znenia smernice o DPH.
IV. Návrh
94.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prvú otázku, ktorú položil Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg), takto:
Článok 167 smernice 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa musí vykladať v tom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej úprave, podľa ktorej právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe vzniká už v okamihu uskutočnenia transakcie aj vtedy, pokiaľ v súlade s vnútroštátnou odchýlkou podľa článku 66 písm. b) uvedenej smernice daňová povinnosť dodávateľa alebo poskytovateľa služieb vzniká až prijatím odplaty a táto odplata ešte nebola zaplatená.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), v znení smernice Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010 (Ú. v. EÚ L 189, 2010, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“).
(
3
)	Návrh na začatie prejudiciálneho konania, body 14 a 18.
(
4
)	Návrh na začatie prejudiciálneho konania, bod 20, predposledná veta.
(
5
)	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
(
6
)	Článok 167 smernice o DPH je v podstate zhodný s ustanovením, ktoré mu predchádzalo, a to článkom 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH.
(
7
)	Nemecká jazyková verzia vyhlásenia je uvedená vo FRYE v RAU/DÜRRWÄCHTER, UStG, § 20 Anm. 47.1, poznámka pod čiarou 1 (169. aktualizácia – október 2016).
(
8
)	C‑319/06, EU:C:2008:350 (ďalej len „rozsudok Luxembursko“).
(
9
)	Smernica 96/71/ES Európskeho parlamentu a Rady 96/71/ES zo 16. decembra 1996 o vysielaní pracovníkov v rámci poskytovania služieb (Ú. v. ES L 18, 1997, s. 1; Mim. vyd. 05/002, s. 431).
(
10
)	Vnútroštátny súd odkazuje konkrétne na rozsudky z 23. februára 1988, Komisia/Taliansko (429/85, EU:C:1988:83, bod 9); z 26. februára 1991, Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, bod 18); z 29. mája 1997, VAG Sverige (C‑329/95, EU:C:1997:256, bod 23), a z 3. decembra 1998, Generics (Spojené kráľovstvo) a i. (C‑368/96, EU:C:1998:583, bod 26).
(
11
)	Smernica Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o pravidlá fakturácie (Ú. v. EÚ L 189, 2010, s. 1), (ďalej len „smernica o fakturácii“).
(
12
)	Reprodukované v TERRA, B., KAJUS, J.: Commentay on European VAT, s. 1595. Pozri zápisnicu z 3027. zasadnutia Rady Európskej únie (HOSPODÁRSKE a FINANČNÉ ZÁLEŽITOSTI), ktoré sa konalo 13. júla 2010 v Bruseli.
(
13
)	Vec 429/85, EU:C:1988:83, bod 9. Pozri tiež rozsudok zo 16. októbra 2003, Flughafen Hannover‑Langenhagen (C‑363/01, EU:C:2003:548, bod 51).
(
14
)	C‑292/89, EU:C:1991:80, body 17 a 18.
(
15
)	Rozsudok z 8. júna 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, bod 26).
(
16
)	Rozsudok z 10. januára 2006, Skov a Bilka (C‑402/03, EU:C:2006:6, body 41 a 42).
(
17
)	Rozsudok z 19. apríla 2007, Farrell (C‑356/05, EU:C:2007:229, bod 31).
(
18
)	Rozsudok zo 14. marca 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, bod 52).
(
19
)	Rozsudky z 15. júna 2006, Komisia/Fínsko (C‑249/05, neuverejnený, EU:C:2006:411, body 51 a 52); z 22. októbra 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, bod 62), a zo 17. decembra 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 44).
(
20
)	Pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Trstenjak vo veci Komisia/Luxembursko (C‑319/06, EU:C:2007:516, bod 45).
(
21
)	Článok 3 ods. 10 smernice 96/71.
(
22
)	Rozsudok zo 17. októbra 1996, Denkavit a i. (C‑283/94, C‑291/94 a C‑292/94, EU:C:1996:387, bod 29).
(
23
)	Rozsudok z 1. októbra 2009 (C‑247/08, EU:C:2009:600, bod 39).
(
24
)	Návrh na začatie prejudiciálneho konania, bod 26.
(
25
)	Toto vyhlásenie by napriek tomu nebolo relevantné, pretože nespĺňa kritérium Antonissen uvedené v bode 30 týchto návrhov. V článku 17 ods. 1 šiestej smernice o DPH sa nenachádza odkaz na toto vyhlásenie. Rovnako by to viedlo k výkladu, ktorý je odlišný od toho výkladu, ktorý vyplýva zo skutočného znenia článku 167 smernice o DPH. Pozri rozsudok Komisia/Taliansko, už citovaný v bode 29 vyššie.
(
26
)	Pozri vo FRYE v RAU/DÜRRWÄCHTER, UStG, § 20 Anm. 47‑47.1 a 49 (169. aktualizácia – október 2016). Pozri tiež diskusiu týkajúcu sa tej istej problematiky v STADIE, H., v RAU/DÜRRWÄCHTER, UStG, § 15 Anm. 80‑81 (170. aktualizácia – január 2017). Ako som uviedol v bodoch 72 až 76 týchto návrhov, nesúhlasím s názorom, ktorý vyjadrili Frye a Stadie, že článok 167 smernice o DPH nebol pred prijatím článku 226 ods. 7a kogentným ustanovením.
(
27
)	Výsledok sa nelíši ani v prípade posúdenia podľa nemeckej jazykovej verzie smernice o DPH (rovnako ani v prípade bulharskej, dánskej, francúzskej alebo švédskej jazykovej verzie).
(
28
)	C‑107/13, EU:C:2014:151.
(
29
)	C‑660/16 a C‑661/16, EU:C:2018:372.
(
30
)	Tamže, body 37 a 48. článok 65 smernice o DPH sa musí ako výnimka z článku 63 vykladať doslovne a nemožno ho uplatniť, ak je v okamihu zaplatenia zálohy neisté, či dôjde k dodaniu. Tamže, body 39 až 41. Pozri v tomto zmysle FIRIN, body 37 až 39 a 42.
(
31
)	Rozhodnutie Rady z 30. januára 2007, ktorým sa Estónsku, Slovinsku, Švédsku a Spojenému kráľovstvu povoľuje uplatňovať osobitné opatrenie, ktoré je výnimkou z článku 167 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 57, 2007, s. 12). Okrem rozhodnutia uvedeného nemeckou vládou Rada prijala viacero iných povoľujúcich rozhodnutí týkajúcich sa systémov uplatňovania dane na základe platieb vrátane rozhodnutí Rady 2009/938/EÚ, 2009/939/EÚ a 2009/1022/EÚ, viac‑menej v tom istom zmysle.
(
32
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. októbra 1995, Italittica (C‑144/94, EU:C:1995:355, body 14 až 21 a bod 1 výroku). Podľa vyjadrení francúzskej vlády na pojednávaní v tejto veci Rada prijala tretí pododsek článku 10 ods. 2 z toho dôvodu, aby si niektoré členské štáty, ako je Taliansko a Francúzsko, mohli zachovať svoju právnu úpravu, ktorá stanovovala, že daňová povinnosť vznikla v okamihu zaplatenia. Tamže, bod 15.
(
33
)	Pozri napríklad STADIE, H., v RAU/DÜRRWÄCHTER, UStG, § 15 Anm. 80‑81 (170. aktualizácia – január 2017).