62008CC0230_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. Az Østre Landsret (keleti regionális bíróság, Dánia) jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelme három, a Dansk Transport og Logistik (a továbbiakban: DTL) és a Skatteministeriet (dán adóügyi minisztérium) között olyan cigarettára vonatkozó vám, jövedéki adó és hozzáadottérték‑adó megállapítása ügyében folyó eljárás keretében született, amelyet három TIR‑fuvarozás keretei között – amelyekre a DTL a TIR‑igazolványokat kiállította, és a garanciát vállalta – jogellenesen léptettek be dán területre, és amely cigarettát ott a vám‑ és adóhatóság visszatartotta és megsemmisítette.
2. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem egyrészről azon időpont, illetve hely meghatározására vonatkozik, amikor, illetve ahol a vám‑, a jövedékiadó‑ és a hozzáadottértékadó‑tartozás keletkezik a Közösség területére jogellenesen beléptetett áru tekintetében, valamint a vám és adó behajtása tekintetében illetékes tagállam meghatározására. Másrészről felmerül a kérdés, hogy milyen feltételek mellett vezethet a jogellenesen beléptetett termékek visszatartása majd megsemmisítése a már létrejött vám‑, jövedékiadó‑ és hozzáadottértékadó‑tartozás megszűnéséhez. Mindkét összetett témakör vizsgálatakor különbséget kell tenni azon esetek között, amelyekben a termékeket már a behozatal országában visszatartották és megsemmisítették, és azon esetek között, amelyekben a visszatartás és a megsemmisítés csak egy másik tagállamba történő beléptetést követően következett be.
II – Jogi háttér
A – A közösségi szabályozás
1. A Közösségi Vámkódex és a Vámkódex végrehajtási rendelete
3. A tényállás idején hatályos Közösségi Vámkódex(2) 84. cikke értelmében:
„(1) 	A 85–90. cikkben:
a) a »felfüggesztő eljárás« kifejezés nem közösségi áru esetében az alábbi intézkedéseket jelenti:
[…]
– vámraktározási eljárás,
[…]”
4. E Vámkódex 98. cikke értelmében:
„(1) 	Vámraktározási eljárás során az alábbi árukat lehet vámraktárban tárolni:
a) nem közösségi áruk, anélkül hogy azok behozatali vámok vagy kereskedelempolitikai intézkedések hatálya alá tartoznának;
[…]
(2) A vámraktár minden, a vámhatóság által jóváhagyott és felügyelete alatt álló olyan helyet jelent, ahol a megállapított feltételek szerint áru tárolható.
[…]”
5. A Vámkódex 202. cikke értelmében:
„(1) A behozatalkor vámtartozás keletkezik:
a) a behozatalivám‑köteles árunak a Közösség vámterületére történő jogellenes bejuttatásakor;
[…]
E cikk alkalmazásában jogellenes bejuttatás a 38–41. cikk és a 177. cikk második francia bekezdése rendelkezéseinek megsértésével történő bejuttatás.
(2) A vámtartozás az áru jogellenes bejuttatásakor keletkezik.
[…]”
6. A Vámkódex 215. cikke előírja:
„(1) A vámtartozás keletkezésének helye:
– az a hely, ahol az azt eredményező esemény történik,
– ha az említett helyet nem lehet meghatározni, az a hely, ahol a vámhatóság megállapította, hogy az áruk olyan helyzetben vannak, ami vámtartozás keletkezését eredményezi,
[…]
(3) A 217. cikk (1) bekezdésében említett vámhatóságok azon tagállamoknak a vámhatóságai, amelyek területén a vámtartozás e cikk értelmében keletkezett vagy keletkezettnek tekinthető.”
7. A Vámkódex 217. cikke (1) bekezdésének értelmében:
„(1) A vámhatóságnak, amint rendelkezésére állnak a szükséges adatok, ki kell számítania minden egyes, vámtartozásból származó behozatali vagy kiviteli vám összegét (a továbbiakban »vámösszeg«), és be kell jegyeznie a könyvelési nyilvántartásba vagy más ezzel egyenértékű adathordozóba (könyvelésbe vétel).
[…]”
8. A Vámkódex 233. cikke értelmében:
„A vámtartozás elévülésére és az ilyen tartozásnak az adós jogerősen megállapított fizetésképtelensége miatti behajthatatlanságára vonatkozó, hatályos rendelkezések sérelme nélkül, a vámtartozás megszűnik:
[…]
c) a vámfizetési kötelezettséggel járó vámeljárásra bejelentett áru esetén, ha:
– a vámáru‑nyilatkozatot […] érvénytelenítik,
– az árut a kiadása előtt lefoglalták, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően a vámhatóság utasítására elkobozták, megsemmisítették vagy a 182. cikknek megfelelően megsemmisítették vagy felajánlották az államkincstár javára, illetve valódi jellege, előre nem látható körülmények, vagy vis maior eredményeként megsemmisült vagy helyrehozhatatlanul károsodott;
d) ha azt az árut, amelynek tekintetében a 202. cikknek megfelelően vámtartozás keletkezett, jogellenes beléptetés miatt lefoglalták, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően elkobozták.
Lefoglalás és elkobzás esetén a vámtartozást, a vámjogszabályok megsértése esetén alkalmazandó büntetőjogi előírások alkalmazásában sem lehet megszűntnek tekinteni, ha valamely tagállam büntetőjoga értelmében a vámteher képezi a büntetés meghatározásának alapját, vagy a vámtartozás fennállása ad alapot a büntetőeljárás megindításához.”
9. A Vámkódex végrehajtási rendeletének(3) 454. cikke a következőképpen szól:
„(1) Ezt a cikket a garanciavállaló egyesületek felelőssége tekintetében a TIR‑egyezmény, illetve az ATA‑egyezmény különös rendelkezéseinek sérelme nélkül kell alkalmazni.
(2) Amennyiben megállapítást nyer, hogy egy TIR‑igazolvány fedezete mellett végrehajtott fuvarozási művelet vagy egy ATA‑igazolvány fedezete mellett végrehajtott árutovábbítási művelet során vagy azzal kapcsolatban egy meghatározott tagállamban jogsértést vagy szabálytalanságot követtek el, az esetleg fizetendő vámok és egyéb díjak beszedését – a büntetőjogi rendelkezések esetleges alkalmazásának sérelme nélkül – a közösségi vagy nemzeti rendelkezések szerint az érintett tagállam végzi.
(3) Amennyiben nem állapítható meg, hogy a jogsértést vagy szabálytalanságot mely területen követték el, az ilyen jogsértést vagy szabálytalanságot abban a tagállamban elkövetettnek kell tekinteni, amelyikben azt felfedezték, kivéve ha a 455. cikk (1) bekezdésében meghatározott határidőn belül az eljárás szabályszerűségére, illetve a jogsértés vagy szabálytalanság tényleges elkövetésének helyére vonatkozó, hitelt érdemlő bizonyítékot a vámhatóság előtt bemutatták.
Amennyiben ilyen bizonyítékot nem mutatnak be, és az említett jogsértést vagy szabálytalanságot így abban a tagállamban elkövetettnek tekintik, amelyikben azt felfedezték, az érintett árukra vonatkozó vámokat és egyéb díjakat a közösségi vagy nemzeti rendelkezéseknek megfelelően az érintett tagállam szedi be.
Ha utólagosan megállapítják, hogy a jogsértést vagy szabálytalanságot ténylegesen melyik tagállamban követték el, az ebben a tagállamban az érintett árukra vonatkozó vámokat és egyéb díjakat (eltekintve azoktól, amelyeket a második albekezdés szerint, mint a Közösség saját forrásait vetettek ki) az azokat eredetileg beszedő tagállam köteles visszatéríteni ennek a tagállamnak. Ebben az esetben minden túlfizetést vissza kell téríteni annak a személynek, aki a terheket eredetileg megfizette.
[…]”
10. A Vámkódex végrehajtási rendeletének 867. cikke előírja:
„A Vámkódex 233. cikkének c) és d) pontja alapján történő elkobzás nem érinti a szóban forgó áruk vámjogi helyzetét.”
11. A Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke értelmében:
„(1) Azokat a nem közösségi árukat, amelyeket felajánlottak az államkincstár javára, lefoglaltak vagy elkoboztak, úgy kell tekinteni, mint amelyeket vámraktározási eljárás alá vontak.
(2) Az (1) bekezdésben említett árukat a vámhatóság csak azzal a feltétellel értékesítheti, hogy a vevő a valamely vámjogi sors alá vonáshoz szükséges minden alakiságot azonnal elvégzi.
[…]”
2. A 92/12/EGK irányelv(4)
12. A 92/12/EGK irányelv 3. cikkének (1) bekezdése értelmében ezen irányelv közösségi szinten az ásványolajokra, az alkoholra és alkoholtartalmú italokra és a dohánygyártmányokra vonatkozik.
13. A 92/12 irányelv 5. cikke értelmében:
„(1) A 3. cikk (1) bekezdésében említett termékek jövedékiadó‑kötelesek a Közösség 2. cikk meghatározása szerinti területén történt előállításukkor vagy az e területre történt importálásukkor.
»Jövedéki termék importálása«: a termék Közösség területére történő belépése, beleértve a 2. cikk (1), (2) és (3) bekezdésében említett területekről vagy a Csatorna‑szigetekről történő belépést is.
Ha azonban a terméket közösségi vámeljárás alá vonják a Közösség területére történő belépéskor, az importot akkor kell megtörténtnek tekinteni, amikor az a közösségi vámeljárás alól kikerül.
(2) Nem érintve a vámügyekre vonatkozó nemzeti és közösségi rendelkezéseket, amikor jövedéki termékek:
– harmadik országokból […] származnak vagy oda irányulnak, és amelyeket [a Vámkódex] 84. cikk (1) bekezdésének a) pontjában felsorolt vámfelfüggesztési eljárások egyike alá vontak, vagy vámszabadterületen, illetve vámszabad raktárban helyeztek el, […] [ezeket] felfüggesztettnek kell tekinteni
[…]”
14. A 92/12 irányelv 6. cikke értelmében:
„(1) A jövedéki adó a szabad forgalomba bocsátáskor vethető ki vagy olyan hiány megállapítása esetén, amely a 14. cikk (3) bekezdése értelmében jövedékiadó‑köteles.
Jövedéki termékek szabad forgalomba bocsátása a következőket jelenti:
[…]
c) azon termékek bármilyen importálása, ideértve a szabálytalan importálást is, amelyek nem kerültek adófelfüggesztés alá.
(2) Az érvényesítendő jövedéki adó kivetésének feltétele és mértéke megegyezik az adó kivetésének időpontjában a szabad forgalomba bocsátás, illetve a hiány megállapításának helye szerinti tagállamban hatályban levő feltételekkel és mértékkel. A jövedéki adót az egyes tagállamok az általuk meghatározott eljárás szerint állapítják meg és szedik be azzal, hogy a tagállamok a nemzeti, illetve a más tagállamból származó termékre ugyanazon szabályozást alkalmazzák.”
15. A 92/12 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése előírja:
„(1) Egy tagállamban már szabad forgalomba bocsátott jövedéki termék esetén, amelyet egy másik tagállamban kereskedelmi célból tartanak, a jövedéki adót azon tagállamban vetik ki, amelyikben ezt a termékeket tartják.”
16. A 92/12 irányelv 8. cikke értelmében:
„A magánszemélyek által saját használatra beszerzett és általuk elszállított termék esetében a belső piacot szabályozó alapelv alapján, a jövedéki adót a beszerzés helye szerinti tagállamban kell felszámítani.”
3. Hatodik irányelv
17. A hatodik irányelv(5) 2. cikke értelmében:
„A hozzáadottérték‑adó alá tartozik:
1. az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
2. a termékimport.”
18. A hatodik irányelv 7. cikke előírja:
„(1) »Termékimport« a következő:
a) olyan termékek belépése a Közösség területére, amelyek nem tesznek eleget az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó szerződés 9. és 10. cikkében megállapított feltételeknek […];
[…]
(2) A termékimport helye azon tagállam, amely területén belül a termékek elhelyezkednek a Közösség területére való belépéskor.
(3) A (2) bekezdés ellenére, amennyiben az (1) bekezdés a) pontjában említett termékek a Közösség területére való belépéskor a 16. cikk (1) bekezdésének B. részének a), b), c) és d) pontjában említett feltételek egyike alá tartoznak az importvám alóli teljes mentességű ideiglenes behozatal feltételei alapján vagy külső tranzit‑megállapodások alapján, akkor az ilyen termékek behozatalának helye azon tagállam, amelynek területén belül e megállapodások már nem vonatkoznak rájuk.
[…]”
19. A hatodik irányelv 10. cikke értelmében:
„(1)
a) »adóköteles esemény«: olyan esemény, amely által az adó felszámítási kötelezettségének törvényes feltételei megvalósulnak;
b) az adó »felszámíthatósága« azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adóalannyal szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés késleltetett lehet.
[…]
(3) Az adóköteles esemény akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékeket behozzák. Amennyiben a termékek a 7. cikk (3) bekezdésében említett feltételek egyike alá tartoznak a Közösség területére való belépéskor, az adóköteles esemény csak akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékekre már nem terjednek ki a feltételek.
Amennyiben azonban a behozott termékekre vámok, mezőgazdasági lefölözések vagy a közös politika által létesített azonos hatású terhek vonatkoznak, az adóköteles esemény akkor merül fel és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor az adóköteles esemény e közösségi terhek tekintetében felmerül, és azok a terhek felszámíthatóvá válnak.
[…]”
20. A hatodik irányelv 16. cikke előírja:
„(1) Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, a 29. cikkben említett konzultáció fenntartásával a tagállamok egyedi intézkedéseket hozhatnak annak érdekében, hogy a következő ügyleteket vagy közülük egyeseket mentesítsenek a hozzáadottérték‑adó megfizetése alól, amennyiben azok nem végső felhasználásra és/vagy végső fogyasztásra irányulnak, és amennyiben a szabad forgalomba bocsátás során felszámított hozzáadottérték‑adó összege megfelel azon adó nagyságának, amelyet ezek behozatalakor vagy belföldön történő forgalmazáskor kellett volna felszámítani:
[…]
B. olyan termékek értékesítése, amelyeket a követezőkre szántak:
a) vám elé állítás és adott esetben átmeneti megőrzés alá vonás;
b) vámszabad területen vagy vámraktárban való elhelyezés;
c) vámraktározási eljárásban vagy aktív feldolgozási eljárásban való részesítés;
[…]”
B – A nemzeti szabályozás
1. A nemzeti vámjogszabályok
21. A csempészet vagy annak kísérlete esetén alkalmazandó árukezelésre vonatkozó dán vámjogszabályok az akkoriban hatályos Vámtörvény (az 1996. február 27‑én kihirdetett, később módosított 113. sz. törvény; a továbbiakban: dán Vámtörvény) 83. §‑ban találhatók.
22. A kérdést előterjesztő bíróság adatai szerint a dán Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata értelmében a csempészet vagy annak kísérlete során felfedezett árukat, valamint azokat az árukat, amelyekkel az utas a behozatali adók fizetését kerüli ki, vagy erre tesz kísérletet, az állami vám‑ és adóhatóság vagy annak nevében a rendőrség „visszatartja”. Továbbá a 83. § (1) bekezdésének második mondata szerint az állami hatóságok a saját költségükön, a dán polgári perrendtartás 75b. fejezetében foglalt lefoglalási szabályok alapján „visszatartják vagy lefoglalják” a csempészárukat vagy egyéb olyan árukat, amelyek tekintetében vám‑ vagy adókikerülés, illetve ezek kísérlete történt.
23. A dán Vámtörvény 83. §‑ának (2) bekezdése így szól:
„Valamely vám‑, adó‑ vagy bírságtartozás, illetve eljárási költségek összegének megfizetésekor a visszatartott vagy lefoglalt árukat a behozatalra vonatkozó általános szabályok alapján annak a személynek kell visszaszolgáltatni, akitől azokat visszatartották vagy lefoglalták, vagy más olyan személynek, aki az árukra való jogosultságát bizonyítja. Ha az árukra az ügy végleges lezárása hónapjának végétől számított két hónapon belül nem tartanak igényt, úgy azokat az állami vám‑ és adóhatóság megfelelően meghirdetett nyilvános árverésen értékesíti. Azok az áruk azonban, amelyek a vám‑ és adóhatóság megítélése szerint nem hozhatók forgalomba vagy nem értékesíthetők, a megjelölt határidő elteltét követően a vámhatóság felügyelete mellett megsemmisíthetők. Az árverésen befolyt összeget elsősorban az állami hatóságoknál az áruk tárolásával és értékesítésével kapcsolatban felmerült költségek, ezt követően pedig a vám‑, adó‑ vagy bírságtartozás, illetve eljárási költségek fedezésére kell fordítani. Az ezt követően fennmaradó összeget a tulajdonos részére ki kell fizetni, feltéve, hogy az árverést követő három éven belül jelentkezik, és az értékesített árukra vonatkozó tulajdonjogát megfelelően igazolja.”
2. A nemzeti jövedékiadó‑jogszabályok
24. A dohány utáni jövedéki adóra vonatkozó dán szabályok a dohány utáni jövedéki adóról szóló törvényben (1998. augusztus 21‑én kihirdetett, később módosított 635. sz. törvény; a továbbiakban: dohány utáni jövedéki adóról szóló törvény) találhatók.
25. A kérdést előterjesztő bíróság által megadott adatok értelmében a dohány utáni jövedéki adóról szóló törvény 2. §‑ának (1) bekezdése, amely a kérdéses időben a cigaretta behozatalára vonatkozott, úgy rendelkezett, hogy Dániában a fogyasztási cikkek utáni adót legkésőbb akkor kell megfizetni, amikor az adóköteles áru külföldről beérkezik. A dohány utáni jövedéki adóról szóló törvény akkoriban hatályos 12. §‑ának (1) bekezdése szerint az EU‑n kívülről behozott adóköteles áruk után adót kell fizetni.
26. A dohány utáni jövedéki adóról szóló törvény azonban nem tartalmaz részletes szabályokat sem a dohánygyártmányok csempészetével vagy csempészetének kísérletével kapcsolatos adójogi bánásmódra, sem az ilyen termékek lefoglalására, elkobzására vagy megsemmisítésére vonatkozóan.
3. A hozzáadottérték‑adóról szóló nemzeti jogszabályok
27. A hozzáadottérték‑adóra (a továbbiakban: HÉA) vonatkozó, irányadó dán jogszabályok az akkoriban hatályos hozzáadottérték‑adóról szóló törvényben (1999. június 2‑án kihirdetett, később módosított 422. sz. törvény; a továbbiakban: HÉA‑törvény) találhatók.
28. A kérdést előterjesztő bíróság által megadott adatok szerint a dán HÉA‑törvény akkoriban hatályos 12. §‑ának (1) bekezdése alapján az EU‑n kívülről az országba behozott áruk után adót kell fizetni. E törvény 12. §‑ának (2) bekezdése többek között kimondja, hogy amennyiben a behozott termékeket a behozatal időpontjában a koppenhágai szabad kikötőben található vámszabad raktárban vagy vámraktárban tárolják, az adó csak akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékekre már nem terjednek ki ezen eljárások.
29. A dán HÉA‑törvény 26. §‑ának (1) bekezdése értelmében az adóköteles esemény akkor merül fel, amikor a termékeket behozzák. Azonban a 26. § (2) bekezdése értelmében a 12. § (2) bekezdésében hivatkozott valamelyik eljárás alá vont termékek utáni adó csak akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékekre már nem terjednek ki ezen eljárások.
30. A dán HÉA‑törvény nem tartalmazott részletes szabályokat a dohánytermékek csempészetével vagy csempészetének kísérletével kapcsolatos adójogi bánásmódra, valamint az ilyen termékek lefoglalására, elkobzására vagy megsemmisítésére vonatkozóan.
C – A TIR‑egyezmény
31. Az áruk TIR‑igazolvánnyal történő nemzetközi fuvarozására vonatkozó vámegyezményt (a továbbiakban: TIR‑egyezmény) 1975. november 14‑én Genfben (Svájc) írták alá. Az Európai Közösség ezt az egyezményt az áruk TIR‑igazolvánnyal történő nemzetközi fuvarozására vonatkozó, Genfben, 1975. november 14‑én aláírt vámegyezmény (TIR‑egyezmény) megkötéséről szóló, 1978. július 25‑i 2112/78/EGK tanácsi rendelettel(6) fogadta el. Ezen egyezményhez az összes tagállam is csatlakozott.
32. A TIR‑egyezmény 4. cikke értelmében az egyezmény által bevezetett TIR‑eljárás szerint fuvarozott áruk az átmenő vámhivataloknál mentesülnek a behozatali vagy kivit eli vámok és illetékek megfizetésének vagy letétbe helyezésének kötelezettsége alól.
33. A TIR‑egyezmény 3. cikke értelmében e könnyítések feltétele többek között az, hogy a fuvarozást TIR‑igazolvánnyal, és ezen egyezmény 6. cikke rendelkezéseinek megfelelően felhatalmazott egyesületek garanciája mellett kell lebonyolítani.
34. A TIR‑egyezmény 6. cikkének (1) bekezdése értelmében meghatározott feltételek mellett mindegyik Szerződő Fél felhatalmazhat egyesületeket TIR‑igazolványok kibocsátására akár közvetlenül, akár partner egyesületeken keresztül, illetve arra, hogy garanciavállalóként járjanak el.
35. A TIR‑egyezmény 8. cikke értelmében:
„(1) A garanciavállaló egyesület kötelezettséget vállal, hogy megfizeti azokat a követelhető, esetlegesen késedelmi kamatokkal növelt behozatali vagy kiviteli vámokat és illetékeket, amelyeket azon ország törvényei és vámelőírásai szerint, ahol a TIR‑eljárással kapcsolatos szabálytalanságot megállapították, ki kellett volna fizetni. Az egyesület a fent említett összegekért az azok kifizetésére kötelezett személyekkel együttesen és egyetemlegesen felelős.
(2) Ha az egyik Szerződő Fél törvényei és rendeletei nem írják elő behozatali vagy kiviteli vámok és illetékek megfizetését a fenti (1) bekezdésben foglaltak szerint, a garanciavállaló egyesület azonos feltételek mellett köteles a behozatali vagy kiviteli vámoknak és illetékeknek megfelelő összeget az esetleges késedelmi kamatokkal együtt megfizetni.
(3) Minden Szerződő Fél meghatározza azt a TIR‑igazolványonkénti legnagyobb pénzösszeget, amely az (1) és (2) bekezdésekben foglalt rendelkezések figyelembevételével a garanciavállaló egyesülettől követelhető.
(4) A garanciavállaló egyesület attól az időponttól tartozik felelősséggel azon ország hatóságainak, ahol az indulási vámhivatal található, amikor a TIR‑igazolványt a vámhivatal elfogadta. A következő országokban, amelyeken a TIR‑eljárás szerint fuvarozott árukat átszállítják, ez a felelősség akkor kezdődik, amikor az áruk beléptetésre kerülnek ezen országokba [...].
(5) A garanciavállaló egyesület felelőssége nem csupán a TIR‑igazolványban felsorolt árukra terjed ki, hanem azokra az árukra is, amelyek ugyan nincsenek felsorolva ebben az igazolványban, de a közúti jármű zárral ellátott részében vagy a zárral ellátott szállítótartályban találhatók; a felelősség semmiféle egyéb árura nem terjed ki.
(6) A jelen cikk (1) és (2) bekezdésében említett vámok és illetékek megállapítása céljából a TIR‑igazolványban szereplő árukra vonatkozó adatokat kell – az ellenkező bizonyítékok hiányában – helyesnek elfogadni.
(7) Ha a jelen cikk (1) és (2) bekezdésében említett összegek esedékessé válnak, az illetékes hatóságoknak azok megfizetését – a lehetőségekhez mérten – a közvetlenül felelős személytől (vagy személyektől) kell követelniük, mielőtt a garanciavállaló egyesülethez fordulnának követelésükkel.”
III – Az alapügy tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
36. A kérdést előterjesztő bíróság előtt három vám‑ és adójogi eljárás van folyamatban TIR‑fuvarozások keretei között történt cigarettacsempészet miatt, amely fuvarozások tekintetében a DTL – amely a dán vám‑ és adóhatóság engedélye alapján a TIR‑egyezmény 6. cikke értelmében TIR‑igazolványokat bocsáthat ki, és garanciavállaló egyesületként léphet fel TIR‑fuvarozásokkal kapcsolatban – a TIR‑igazolványokat kibocsátotta, és garanciát vállalt.
37. Az első két alkalommal tengeren kísérelték meg a csempészetet, és azokat 2000. május 2‑án, a klaipedai (Litvánia) komp åbenråi (Dánia) kikötését követően a helyi vám‑ és adóhatóság fedezte fel. Ennek során egy litván kamionban 537 200 „West” márkájú cigarettát, egy másik litván kamionban 431 000 „Regal” márkájú cigarettát fedeztek fel, amelyeket a félpótkocsik mesterséges dupla fenekében illetve dupla falában rejtettek el.
38. A harmadik csempészetkísérlet során 1 005 840 „Prince” márkájú cigarettát szállítottak szárazföldön, Lengyelországon és Németországon keresztül Dániába. E cigarettákat egy litván kamionban rejtették el, és először a lengyel–német határátlépés során kerültek a Közösség vámterületére, anélkül hogy ezt a német hatóságok észlelték volna. 2000. október 11‑én a Németország és Dánia határán található Frøslevben a dán hatóságok egy vámvizsgálat során felfedezték a szállított raklapok aljába vájt üregbe rejtett cigarettákat. A kamion és a félpótkocsi zárját a dániai vámvizsgálat előtt nem törték fel. Először a vámvizsgálat alkalmával törték fel azokat.
39. A dán hatóságok mindhárom esetben visszatartották a – TIR‑igazolványban fel nem tüntetett – cigarettát, majd egy hosszabb tárolást követően 2004 novembere és 2005 márciusa között megsemmisítették azt. A cigaretta visszatartásának pillanatától kezdve az nem került ki a vámhatóság birtokából.
40. Az adott TIR‑igazolványok jogosultjait – amelyek mindegyike litván vállalat – a dán hatóságok írásban felszólították a vám, az adók és a hozzáadottérték‑adó megfizetésére a visszatartott cigaretta tekintetében. Az érintett litván vállalatok nem tettek eleget e fizetési felszólításoknak, amelyek az 537 200 „West” márkájú cigaretta tekintetében 699 613,99 DKK, a 431 000 „Regal” márkájú cigaretta tekintetében 561 305,85 DKK és az 1 005 840 „Prince” márkájú cigaretta tekintetében 1 349 719,60 DKK megfizetésére vonatkoztak.
41. Mindezekre tekintettel az illetékes helyi vám‑ és adóhatóság három határozatot bocsátott ki a DTL – mint a TIR‑egyezmény értelmében vett garanciavállaló egyesület – ellen. Azon megállapítás alapján, hogy a DTL felelős azon vám, dohány utáni jövedéki adó és HÉA megfizetéséért, amelyet a dán hatóságok az érintett TIR‑igazolványok jogosultjaira vetettek ki a cigarettacsempészettel összefüggésben, a DTL‑t felszólították az 537 200 „West” márkájú cigaretta vonatkozásában 407 463 DKK (2002. április 16‑i határozat), a 431 000 „Regal” márkájú cigaretta vonatkozásában 407 463 DKK (2002. május 30‑i határozat), valamint az 1 005 840 „Prince” márkájú cigaretta vonatkozásában 376 643 DKK (2003. február 4‑i határozat) megfizetésére, amely összeg az általa e fuvarozások tekintetében kiállított TIR‑igazolványok szerinti maximális felelősségének felelt meg. A DTL feltételesen megfizette a két utóbbi összeget, az elsőt azonban nem.
42. E határozatok ellen a DTL fellebbezést nyújtott be a Landsskatterethez (nemzeti adóügyi bíróság), amely e fellebbezéseket elutasította, és hatályában fenntartotta a vonatkozó határozatokat. A DTL e határozatok ellen a kérdést előterjesztő bírósághoz, az Østre Landsrethez fellebbezett.
43. Az Østre Landsret megállapította, hogy a Skatteministeriet és a DTL a három alapügyben abban egyetért, hogy a DTL nem tartozik az adó‑ és vámösszegekért a vám‑ és adójogszabályok alapján közvetlenül felelős személyek közé. Így nem vitatott, hogy a DTL bármely felelőssége csak a TIR‑egyezmény alapján, továbbá a DTL részére a garanciavállaló egyesületként való eljárás tárgyában kiadott engedélyben meghatározott feltételek alapján, valamint az érintett fuvarozásokra alkalmazott TIR‑igazolványok alapján merülhet fel. A Skatteministeriet és a DTL abban is egyetértenek, hogy mindezek alapján a DTL‑t terhelő felelősség a kezesség esetéhez hasonló, mivel a DTL felelőssége nem állapítható meg abban az esetben, ha a vám‑ és adójogszabályok alapján az adó‑ és vámösszegekért közvetlenül felelős személynek nincs vám, jövedékiadó‑ és HÉA‑tartozása.
44. Mindezekre tekintettel a kérdést előterjesztő bíróságnak a három alapeljárásban arról kell döntenie, hogy a csempészett cigaretta visszatartása és azt követő megsemmisítése ellenére az érintett litván vállalatoknak keletkezett‑e vám‑, jövedékiadó‑ és HÉA‑tartozása, és ha igen, ez megszűnt‑e a cigaretta megsemmisítése nyomán. Ha a vám‑, jövedékiadó‑ és HÉA‑tartozás nem szűnt meg, az Østre Landsretnek arról is határoznia kell, hogy a dán vám‑ és adóhatóság illetékes‑e a vámok, valamint a jövedéki és a hozzáadottérték‑adó beszedésére.
45. Mindezen összefüggésben az Østre Landsretnek kétségei támadtak a Vámkódex, a 92/12 irányelv, valamint a hatodik irányelv a döntés szempontjából releváns rendelkezéseinek értelmezése tekintetében, és a következő kérdéseket terjesztette előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé:
1. Úgy kell‑e értelmezni a Vámkódex 233. cikkének d) pontjában szereplő „[lefoglalt], és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően [elkobozott]” [áru] kifejezést, hogy e rendelkezés azon helyzetekre is kiterjed, amikor a Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata alapján a jogellenes behozatalkor visszatartott árukat a vámhatóság azonnal vagy később megsemmisíti anélkül, hogy azok kikerültek volna a hatóság birtokából?
2. Úgy kell‑e értelmezni a [jövedéki adóról szóló] irányelvet, hogy a hatóságok által a behozatalkor lefoglalt, és a behozatallal egyidejűleg vagy azt követően megsemmisített, jogellenesen beléptetett árukat „adófelfüggesztés” alá vontnak kell tekinteni, aminek következtében jövedéki adó vagy nem keletkezik, vagy megszűnik (lásd a [jövedéki adóról szóló] irányelvnek – a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és 98. cikkével, valamint a végrehajtási rendelet 867a. cikkével összefüggésben értelmezett – 5. cikke (2) bekezdésének első albekezdését, valamint 6. cikke (1) bekezdésének c) pontját)?
Befolyásolja‑e a választ az, hogy az ilyen jogellenes beléptetés kapcsán keletkezett vámtartozás a Vámkódex 233. cikkének d) pontja alapján megszűnik‑e vagy sem?
3. Úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelvet, hogy a hatóságok által a behozatalkor lefoglalt, és a behozatallal egyidejűleg vagy azt követően megsemmisített, jogellenesen beléptetett árukat „vámraktározási eljárás” alá vontnak kell tekinteni, aminek következtében HÉA‑tartozás vagy nem keletkezik, vagy megszűnik (lásd a hatodik irányelv 7. cikkének (3) bekezdését, 10. cikkének (3) bekezdését és 16. cikke (1) bekezdése B. részének c) pontját, valamint a végrehajtási rendelet 867a. cikkét)?
Befolyásolja‑e a választ az, hogy az ilyen jogellenes beléptetés kapcsán keletkezett vámtartozás a Vámkódex 233. cikkének d) pontja alapján megszűnik‑e vagy sem?
4. Úgy kell‑e értelmezni a Vámkódexet, a végrehajtási rendeletet és a hatodik irányelvet, hogy annak a tagállamnak a vámhatósága rendelkezik illetékességgel a fuvarozással kapcsolatos vám, jövedéki adó és HÉA behajtására, ahol a TIR‑fuvarozás során megvalósuló jogellenes termékimportot felfedezik, amennyiben azon másik tagállam hatóságai, ahol a Közösség területére való jogellenes beléptetés történt, nem észlelték a szabálytalanságot, következésképpen nem vetettek ki vámot, jövedéki adót és HÉÁ‑t (lásd a Vámkódexnek a kódex 217. cikkével, a végrehajtási rendelet akkoriban hatályos 454. cikkének (2) és (3) bekezdésével, valamint a hatodik irányelv 7. cikkével összefüggésben értelmezett 215. cikkét)?
IV – A Bíróság előtti eljárás
46. A 2008. május 20‑i előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2008. május 28‑án érkezett be a Bírósághoz. Az írásbeli eljárásban az alapeljárás felperese, a dán és a holland kormány, valamint a Bizottság terjesztett elő észrevételeket. A 2009. május 13‑i tárgyaláson az alapeljárás felperesének képviselői, a dán és az olasz kormány, valamint a Bizottság foglaltak szóban állást.
V – A felek érvei
A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
47. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés tekintetében a DTL, a holland kormány, valamint a Bizottság azt az álláspontot képviselik, hogy az áruk a dán Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata szerinti visszatartása és azt követő megsemmisítése a Vámkódex 233. cikke d) pontja szerinti lefoglalásnak és elkobzásnak tekintendő. A dán kormány szerint azonban az áruk megsemmisítése nem sorolható be a Vámkódex 233. cikk d) pontja értelmében vett „elkobzás” fogalma alá.
48. A dán kormány
kifejti, hogy a Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett „elkobzás” nem azonosítható az áruknak a dán Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata szerinti megsemmisítésével. A dán jog, valamint több más tagállam joga alapján az „elkobzás” mindig feltételezi azt, hogy a vagyontárgyak átszállnak az államra. A Vámkódex értelmében vett „elkobzásra” is érvényes ez a feltétel. Mivel a dán állam az áruknak a dán Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata szerinti visszatartása és azt követő megsemmisítése során egyetlen időpontban sem lett az érintett áruk tulajdonosa, ezen eljárás nem tekinthető a Vámkódex 233. cikke d) pontja értelmében vett „elkobzásnak”.
49. A dán kormány utal továbbá arra, hogy a Vámkódex 233. cikk c) pontjának második francia bekezdése a vámfizetési kötelezettséggel járó vámeljárásra bejelentett áru megsemmisítését különálló megszűnési tényállásnak tekinti az áruk lefoglalása és azzal egyidejű vagy azt követő elkobzása mellett. Mindebből következik, hogy az áruk elkobzása és megsemmisítése tartalmában nem azonosítható. Továbbá a közösségi jogban nem létezik olyan általános vám‑ és adójogi alapelv, amelynek értelmében a vámokat és adókat csak akkor kellene megfizetni, ha az árukat szabad forgalomba bocsátották, és ezért úgy tekinthetnénk, hogy a hatóságokat veszteség érte.
50. A DTL, a holland kormány és a Bizottság szerint ezzel szemben a Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett elkobzás már akkor is bekövetkezik, amikor a tulajdonos elveszíti tulajdonjogát az árukon a hatóságok általi megsemmisítés következtében, függetlenül attól, hogy maguk a hatóságok bármely időpontban megszerezték‑e a tulajdonjogot ezen árukon.
51. A DTL
szerint a Vámkódex 233. cikke d) pontjának szövegéből kitűnik, hogy a „lefoglalás” egy, az „elkobzást” megelőző, kevésbé kényszerítő intézkedés, amelyre különösen az jellemző, hogy a tulajdonost ideiglenesen megfosztják az érintett áruk tekintetében a birtoktól, valamint a rendelkezési jogosultságtól. Ezen áruk „elkobzása” azon időponttól áll fenn, amikor az eredeti tulajdonos elveszíti tulajdonjogát a lefoglalt áru felett, mégpedig függetlenül attól, hogy tulajdonjogát közigazgatási aktus vagy bírósági döntés szünteti‑e meg. A Vámkódex 233. cikke d) pontjának teleologikus értelmezése alapján e tekintetben nem lehet mérvadó, hogy az állam bármely időpontban tulajdont szerzett‑e a megsemmisített áruk felett, avagy sem.
52. Helytelen a dán kormány azon érve is, amely a Vámkódex 233. cikke c) pontjának második francia bekezdése, illetve d) pontja szerinti megszűnési okok szövegének szembeállításából következik. Az áruknak azok kiadása előtt a vámhatóság utasítása alapján történő megsemmisítése azért szerepel megszűnési okként a c) pont második francia bekezdésében, mivel az utóbbi rendelkezés szabályoz mind a hatáskörrel rendelkező hatóságok általi lefoglalással együtt járó, mind a lefoglalás nélküli megszűnési okokat, míg a Vámkódex 233. cikkének d) pontja alá csak olyan okok tartoznak, amelyeket lefoglalás előzött meg. Mivel az áruknak a vámhatóság utasítására, a kiadás előtt történtő, a Vámkódex 233. cikke c) pontja második franciabekezdésének értelmében vett megsemmisítése elviekben csak akkor következhetne be, amikor a vámhatóság előzetesen nem foganatosított lefoglalást, ezen megszűnési ok alapján nem vonható le a Vámkódex 233. cikke d) pontja értelmezésének keretei között a dán kormány által tett a contrario
következtetés.
53. A Bizottság
azt az álláspontot képviseli, hogy a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok teljesül, ha az árukat a vámterületre történő jogellenes behozatalkor lefoglalják, és később megsemmisítik, anélkül, hogy időközben azok kikerültek volna a hatóság birtokából. A behozatali vámok kivetésének célja a közösségi termelés védelme a közös kereskedelempolitika keretei között. A Vámkódex 233. cikke d) pontjának teleologikus értelmezése alapján ennélfogva nem mérvadó az, hogy az állam megszerezte‑e az áruk felett a tulajdonjogot, avagy hogy a kincstár javára történt‑e vagyonátszállás. A Vámkódex 233. cikke d) pontjának megszűnési oka bekövetkezik, ha bírósági döntés vagy közigazgatási eljárás alapján az importőr véglegesen elveszíti a tárgy feletti hatalmat és az érintett áruk feletti jogait, amennyiben ezen állami beavatkozás következtében ezzel egyidejűleg végérvényesen megakadályozzák ezen áruknak a gazdasági körforgásba történő belépését.
54. A Vámkódex 233. cikke c) pontja második francia bekezdése és 233. cikke d) pontja szövegének a dán kormány által előadott szembeállítását a Bizottság ugyanazon okokból utasítja vissza mint tartalmilag helytelent, mint amelyeket a DTL előadott. A Bizottság kiemeli továbbá, hogy a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok feltételezi, hogy a lefoglalás az érintett áruk „jogellenes beléptetése miatt [helyesen: során]” következett be. Ennélfogva ez a megszűnési ok csak akkor érvényesülhet, ha a csempészett árukat a Közösség valamely külső határának átlépésekor, és legkésőbb az első határvámhivatal elhagyásának időpontjában lefoglalták.
55. A holland kormány
először is arra utal, hogy a „visszatart” kifejezés nem szerepel a Vámkódexben. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból mindazonáltal kiderül, hogy a dán Vámtörvény értelmében vett visszatartás kevésbé kényszerítő intézkedés, mint a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti lefoglalás és azt követő elkobzás. Míg a visszatartás egy időben korlátozott intézkedés, amely nincs kihatással a tulajdonjogra, és az árukat a visszatartás lejártát követően vissza is lehet adni, a lefoglalás és azt követő elkobzás feltételezi, hogy a tulajdon átszáll a vámhatóságra.
56. Mindazonáltal a holland kormány is arra az eredményre jut, hogy a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok teljesül, ha a dán vámjog értelmében a hatáskörrel rendelkező (vám)hatóság megsemmisítheti az árukat, avagy erre utasítást adhat anélkül, hogy azokat előzőleg elkobozta volna. Az áruk megsemmisítése ugyanis túlmutat a puszta elkobzáson, így a közösségi vámjog ésszerű értelmezése ilyen esetben a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok alkalmazását követelné meg.
57. Végül az olasz kormány
hangsúlyozza, hogy a vámtartozás megszűnésének a Vámkódex 233. cikkében foglalt okait megszorítóan kell értelmezni, tehát a csempészáru lefoglalása és elkobzása csak akkor vezethet a vámtartozás megszűnéséhez, ha ez a Közösség külső határán fekvő első vámhivatal elhagyása előtt következett be. Ez érvényes a TIR‑fuvarozások keretei között végrehajtott árucsempészetre is, hiszen a TIR‑egyezmény rendelkezéseit a Vámkódexszel összhangban kell értelmezni.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
58. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés tekintetében a DTL, a dán kormány, a holland kormány és a Bizottság által javasolt jogi értékelések igencsak különbözőek. Szóbeli észrevételeiben az olasz kormány lényegében csatlakozott a Bizottság álláspontjához.
59. A dán kormány
álláspontja szerint a jogellenesen beléptetett áruk lefoglalása és azt követő megsemmisítése soha nem vezet a 92/12 irányelv 5. cikke (2) bekezdésének értelmében vett jövedékiadó‑kötelezettség felfüggesztéséhez. Ennek indoklása érdekében a dán kormány mindenekelőtt utal a 92/12 irányelv 5. cikke (2) bekezdése első francia bekezdésének szövegére, amelynek értelmében akkor lehet felfüggesztettnek tekinteni az adót, ha az árut a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában felsorolt vámfelfüggesztési eljárások egyike alá vonták. Ebből következik, hogy az áruk már a behozatalkor is ilyen eljárás alá kell, hogy essenek, ami nem következik be a jogellenesen beléptetett áruk lefoglalása esetén. A 92/12 irányelv 5. cikke (2) bekezdése első francia bekezdésének ilyen szó szerinti értelmezése ezen irányelv 6. cikke (1) bekezdésének c) pontján alapul, amely ugyancsak az érintett termékek bármilyen importálására vonatkozik, ideértve a jogellenes importálást is, amennyiben azok nem kerültek adófelfüggesztés alá.
60. Még ha a 92/12 irányelv 5. cikke (2) bekezdésének első francia bekezdését úgy is kellene értelmezni, hogy azon termékek tekintetében is felfüggesztettnek lehet tekinteni az adót, amelyeket csak a behozatalukat követően vontak vámfelfüggesztési eljárás alá, ez a csempészáruk lefoglalása esetén nem eredményezné a jövedékiadó‑tartozás felfüggesztését. A Közösségi Vámkódex végrehajtási rendelete 867a. cikkének alkalmazása olyan termékekre, amelyeket importálásukat követően foglaltak le, pusztán azt eredményezné, hogy e jogellenesen beléptetett áruknak nem változna meg a vámjogi helyzete. A Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke azonban nem változtat azon, hogy a vámhatóság – amennyiben az árukat lefoglalták – továbbra is érvényesítheti vámköveteléseit a vámtartozás kötelezettjével (jelen esetben a TIR‑igazolványok jogosultjával) és másodsorban a DTL‑lel mint a TIR‑egyezmény szerinti garanciavállaló egyesülettel szemben. Ezt az értelmezést különösen alátámasztja a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendelete 867a. cikkének (2) bekezdése, amelyből – legalábbis implicite – következik, hogy a vámtartozás akkor is fennáll, ha a becsempészett árukat lefoglalták. A Közösségi Vámkódex végrehajtási rendelete 867a. cikkének ilyen értelmezését támasztja alá továbbá az is, hogy az ezzel ellentétes álláspont ésszerűtlen védelmet biztosítana a jogellenesen beléptető személy vagy a vámtartozás más kötelezettje, így például a garanciavállaló egyesület számára. Az esedékes vám‑ és jövedékiadó‑tartozás ily módon elviekben határozatlan időre felfüggesztett maradhatna mindaddig, amíg maga az érintett adós nem kívánja megfizetni a vámot.
61. A DTL arra hivatkozik, hogy a Vámkódex 233. cikkének d) pontjában megadott, a vámtartozás megszűnésére vonatkozó értékelésnek a jogellenesen beléptetett áruknak a lefoglalással egyidejű vagy azt követő elkobzása esetén kiindulópontként kellene szolgálnia a 92/12 irányelv 5. cikkének (2) bekezdése szerinti adófelfüggesztési ok értelmezése tekintetében. Ennélfogva végeredményben nem lehetne jövedéki adót kivetni olyan árukra, amelyek tekintetében a Vámkódex 233. cikkének d) pontja értelmében a vámtartozás megszűnt.
62. Mindezekre tekintettel a DTL kifejti, hogy azon árukat, amelyeket a dán Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata alapján behozatalukkor a hatóság visszatartott, majd később megsemmisített anélkül, hogy azok a birtokából kikerültek volna, a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendelete 867a. cikkének értelmében vámraktározási eljárás alá vontaknak kell tekinteni. Mivel a vámraktározási eljárás a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában megnevezett vámfelfüggesztési eljárások közé tartozik, úgy kell tekinteni, hogy az alapügyhöz hasonló esetben teljesült az 5. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdésében szabályozott adófelfüggesztési ok. Ezen adófelfüggesztés csupán akkor szűnik meg, ha az árukat kivonják a közösségi vámeljárás alól. Továbbá a 92/12 irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében a jövedéki adó csak a szabad forgalomba bocsátáskor vethető ki. A jogellenes beléptetés során lefoglalt áruk megsemmisítése esetén ezeket éppen hogy nem bocsátják szabad forgalomba, így a jövedékiadó‑kötelezettség felfüggesztése már nem szüntethető meg, és így e kötelezettség megszűnik. Ugyanis összességében a közösségi vám‑ és adójogszabályok alapelve az, hogy a vámok és adók csak akkor vethetők ki, ha abban az értelemben beszélhetünk a hatóság veszteségéről, hogy az áruk szabad forgalomba kerültek. Ezen alapelv jut kifejeződésre többek között a Vámkódex 206. cikkében és 233. cikke d) pontjában, valamint a 92/12 irányelv 14. cikkében.
63. A Bizottság
előadja, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés megválaszolásának keretei között különbséget kell tenni az áruk 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti jövedékiadó‑kötelezettségének keletkezése és az ezen irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti adótartozás keletkezésére vonatkozó későbbi kérdés között.
64. A 92/12 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében az ezen irányelv hatálya alá tartozó áruk jövedékiadó‑kötelesek a Közösség területére történő importálásukkor, míg a második albekezdés értelmében jövedéki termék importálása alatt a termék Közösség területére történő belépését kell érteni. Ebben az összefüggésben a termék „belépését” ugyanúgy kell értelmezni, mint a Vámkódex 233. cikkének d) pontjában. A jövedékiadó‑kötelezettség ennélfogva elvben abban az időpontban keletkezik, amikor az érintett árukat átviszik a vámhatáron. Ha azonban a terméket a Közösség területére történő belépéskor közösségi vámeljárás alá vonják, a 92/12 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdése értelmében az importot csak akkor kell megtörténtnek tekinteni, amikor a termék kikerül a közösségi vámeljárás alól.
65. Az utóbbi rendelkezést a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikkével összefüggésben kell értelmezni, amely szerint a lefoglalt vagy elkobzott, nem közösségi árukat úgy kell tekinteni, mint amelyeket vámraktározási eljárás alá vontak. Mivel ez a – vélelmen alapuló – vámraktározási eljárás a 92/12 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdése értelmében vett közösségi vámeljárás, azon termékek, amelyeket a Közösség területére történő belépéskor a hatóságok lefoglalnak, a lefoglalás időtartama alatt nem számítanak importált áruknak. Ha a lefoglalt termékeket ezt követően megsemmisítik, akkor elvesznek, mielőtt kikerültek volna a közösségi vámeljárás hatálya alól, így egyetlen időpontban sem keletkezik jövedékiadó‑kötelezettség.
66. Ez az értelmezés megfelel a 92/12 irányelv célkitűzésének, és ezenfelül biztosítja, hogy a csempészáruk lefoglalással egyidejű vagy azt követő elkobzása azoknak a Közösség területére történő jogellenes beléptetésekor a vám‑ és a jövedékiadó‑jogban is ugyanazon eredményhez vezet.
67. Ha azonban a termékeket csak a vámterületre történő jogellenes beléptetést követően, és így a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatalt követően foglalják le, akkor a termékek a 92/12 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének alkalmazása nyomán jövedékiadó‑kötelesek. Ezenfelül a jogellenes importálás következtében ténylegesen is jövedékiadó‑tartozás keletkezett a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében, anélkül hogy az ezt követő lefoglalás az ezen irányelv 5. cikke (2) bekezdése szerinti adófelfüggesztést eredményezhette volna.
68. Az olasz kormány
lényegében a Bizottság ezen érveléséhez csatlakozik. A 92/12 irányelv – a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendelete 867a. cikkével összhangban értelmezett – 5. cikke (1) bekezdésének olvasatakor nem keletkezik jövedékiadó‑kötelezettség, ha a terméket a Közösség külső határán fekvő első vámhivatal elhagyása előtt lefoglalják, és azt követően megsemmisítik. Ha azonban a terméket ezen első határvámhivatal elhagyását követően foglalják le és semmisítik meg, fennáll a veszélye a Közösség gazdasági körforgásába történő belépésnek, és a jövedékiadó‑tartozás esedékessé válik, függetlenül attól, hogy a csempészárut egy későbbi időpontban lefoglalták és megsemmisítették‑e.
69. A holland kormány
álláspontja szerint a 92/12 irányelv 5. cikkének (2) bekezdése szerinti adófelfüggesztési szabályozást annak alapján kell értékelni, hogy a termék jövedékiadó‑kötelezettségének keletkezése és a tényleges adótartozás‑keletkezés között eltelhet egy bizonyos idő. E szabályozás keretei között a jövedéki adó csak a szabad forgalomba bocsátás időpontjában válik esedékessé. Ennélfogva a 92/12 irányelv 5. cikkének (2) bekezdése előírja, hogy a terméket úgy kell tekinteni, mintha adófelfüggesztés alatt állna, ha a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában felsorolt vámfelfüggesztési eljárások egyike alá vonták. Az áru csempészete azonban nem minősíthető ilyen vámfelfüggesztési eljárásnak, mivel a jogellenes beléptetéskor lefoglalt – és ezzel egyidejűleg vagy később elkobzott – áru nem került vámfelfüggesztési eljárás alá, és ennélfogva nem áll adófelfüggesztés alatt sem.
70. Azon áruk tekintetében, amelyeket a Közösség vámterületére történő jogellenes beléptetés során lefoglalnak, a jövedéki adó tehát a vámtartozásra vonatkozó rendelkezések értelmében kivethető. Ha a terméket csak a Közösség vámterületére történő jogellenes beléptetést követően, valamely belső határon fedezik fel és foglalják le, az irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében az már bekerült a szabad forgalomba, így kivethető a jövedéki adó.
C – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésről
71. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés tekintetében a DTL, a dán kormány, a holland kormány és a Bizottság álláspontja igencsak különbözik, és a lehetséges válaszjavaslatok széles spektrumát fedik le. Szóbeli észrevételeiben az olasz kormány lényegében csatlakozott a Bizottság álláspontjához.
72. A DTL
mindenekelőtt megismétli, hogy a Vámkódex 233. cikkének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy a vámtartozás megszűnik, ha megsemmisítik azon termékeket, amelyeket a Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata értelmében a vámhatóság lefoglalt vagy birtokba vett. A DTL szerint természetes és megfelelő, ha a hatodik irányelv rendelkezéseit a Vámkódex rendelkezéseinek megfelelően úgy értelmezik, hogy a leírt körülmények esetén nem lehet HÉÁ‑t felszámítani a jogellenesen beléptetett cigaretta után, ha azt behozatalakor a hatóság lefoglalta vagy birtokba vette, és később megsemmisítette, anélkül, hogy az kikerült volna a hatóság birtokából. E tekintetben bizonyos átfedésnek kellene lennie a két szabálycsoport között.
73. Azután a DTL kifejti, hogy a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdése értelmében az adóköteles esemény akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékeket behozzák. Ha a termékeket a Közösségbe való belépéskor vámraktározási eljárás alá vonják, az adóköteles esemény csak akkor merül fel, és az adó csak akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékekre már nem terjed ki a vámraktározási eljárás. Mivel a hatóságok által a Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata alapján lefoglalt vagy birtokba vett, majd e birtoklás megszűnése nélkül megsemmisített árukat a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke alapján vámeljárás alá vontnak kell tekinteni, a kérdést előterjesztő bíróság által megítélendő esetekben a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdése alapján nem számítható fel HÉA.
74. A dán kormány
kifejti, hogy a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdésének első albekezdése úgy rendelkezik, hogy a Közösség területére való belépésükkor a 7. cikk (3) bekezdésében említett eljárások egyike alá tartozó nem közösségi termékek tekintetében az adóköteles esemény csak akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékekre már nem terjednek ki ezen eljárások. A 7. cikk (3) bekezdése az irányelv 16. cikke (1) bekezdése B. részének a), b), c) és d) pontjában említett eljárásokra, vagyis többek között a „vámraktározási eljárásra” hivatkozik. Azzal kapcsolatban, hogy a „vámraktározási eljárás” kifejezés pontosan mit takar, a 16. cikk (1) bekezdésének B. pontja „a Közösség hatályos vámrendelkezéseire” utal.
75. A cigarettát egyedül a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke alapján lehet vámraktározási eljárás alá vontnak tekinteni. A dán kormány álláspontja értelmében azonban ez a rendelkezés nem eredményezheti azt, hogy a visszatartott árukat a hatodik irányelv fenti rendelkezései által szabályozott vámfelfüggesztési eljárás alá vontnak kellene tekinteni, mégpedig függetlenül attól, hogy az árukat a lefoglalást követően megsemmisítették‑e vagy sem.
76. A holland kormány
érvelése ugyanebbe az irányba mutat, és kiemeli, hogy a hatodik irányelv 16. cikke 1. bekezdésének B. pontja ugyan szintén utal a vámraktározási eljárás alá vonásra, a Vámkódex azonban nem rendelkezik a jogellenesen beléptetett áruk vámraktározási eljárás alá vonásáról. Ezenfelül egy ilyen eljáráshoz a Vámkódex 85. cikke értelmében a vámhatóság engedélye szükséges, amelyet a kérdést előterjesztő bíróság által megítélendő esetekben nyilvánvalóan nem adtak meg. Ebben az összefüggésben a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke csupán egy végrehajtási rendelkezés, amely következésképpen nem térhet el a Vámkódex egyértelmű előírásaitól. Végezetül a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke nem alkalmazható, ha a termékeket „visszatartották”.
77. A holland kormány álláspontja szerint a termékeknek a Közösség külső határán át történő jogellenes beléptetése esetén a HÉA a vámjogi rendelkezéseknek megfelelően felszámítható. Amennyiben a vámtartozás a Vámkódex 233. cikke d) pontjának alkalmazása nyomán megszűnik, a HÉA‑tartozás is megszűnik (a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdése). Amennyiben azonban a jogellenesen beléptetett termékeket átviszik a Közösség valamely belső határán, és ezt követően fedezik fel és foglalják le azokat, a hatodik irányelv 7. cikkének (2) bekezdése értelmében a HÉA‑tartozás abban a tagállamban keletkezik, amelynek területén a termékek a Közösség területére történő belépés időpontjában találhatók voltak.
78. A Bizottság
az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre adandó válaszjavaslatában szintén különbséget tesz azon alapügyek között, amelyekben a termékeket jogellenesen léptették be a Közösség külső határán, és azon alapügyek között, amelyekben a jogellenesen a Közösség területére beléptetett termékeket átvitték a Közösség valamely belső határán.
79. A hatodik irányelvnek a 7. cikk (1) bekezdésének a) pontjával és (2) bekezdésével összhagban értelmezett 2. cikkéből, valamint 10. cikkének (3) bekezdéséből arra következtet a Bizottság, hogy a HÉA elvben akkor válik felszámíthatóvá, amikor az érintett árut a Közösség területére beléptetik. Az igény jogosultja ez esetben az első behozatali tagállam. Amennyiben azonban a termékek a Közösség területére történő belépésük időpontjától kezdve valamely vámeljárás alá esnek, a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdése értelmében az adóköteles esemény akkor merül fel, és az adó csak akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékekre már nem terjednek ki ezen eljárások. Ennek kapcsán a „behozatal időpontja” kifejezés ugyanazt jelenti, mint a Vámkódex 233. cikke szerinti „jogellenes beléptetés során”, és a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti „importálásukkor” kifejezések.
80. Ebben az összefüggésben azon termékek, amelyeket a vámhatóság azelőtt foglalt le, hogy sikerült volna kikerülniük a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatalból, a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke értelmében vámjogi eljárások alá tartoznak. Amennyiben e termékeket a lefoglalást követően megsemmisítik, a HÉA következésképpen már nem válhat felszámíthatóvá. Amennyiben azonban a vámhatóság azután foglalta le a termékeket, hogy azok kikerültek a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatalból, a Közösség területére történő behozataluk időpontjától kezdve nem tartoznak vámjogi eljárások alá. Ebben az esetben az adóköteles esemény felmerül, és az adó felszámíthatóvá válik, és ennélfogva a HÉA elvben esedékes.
D – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésről
81. Az eljárásban részes minden fél egyetért abban, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés csak azon alapügyet érinti, amelyben a jogellenesen a Közösség területére beléptetett cigarettákat a német–dán határátlépést követően foglalták le a dán hatóságok.
82. A DTL
kifejti, hogy ilyen esetben nem a dán vám‑ és adóhatóság, hanem sokkal inkább az első behozatali ország hatósága illetékes a vám, valamint a jövedéki adó és a HÉA kivetésére, akkor is, ha utóbbi nem fedezte fel a jogellenes beléptetést.
83. Vámjogi szempontból a Vámkódex 215. cikkének (3) bekezdésével összhangban értelmezett 217. cikke értelmében annak a tagállamnak a vám‑ és adóhatóságai számítják ki a vámtartozás összegét, és jegyzik be azt a könyvelési nyilvántartásba, ahol a vámtartozás felmerült vagy felmerültnek tekintendő. Hasonlóképpen, a behajtást is ezek a hatóságok foganatosítják. A TIR‑fuvarozásokra továbbá a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 454. cikke vonatkozik, amely megerősíti azon állam hatóságainak alapvető illetékességét, ahol az árukat jogellenesen a Közösség területére beléptették.
84. A DTL szerint ugyanez a következtetés irányadó a jövedéki adóra és a HÉÁ‑ra. Mindez közvetlenül a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendelete 454. cikkének (2) bekezdéséből következik, amely az esetleg fizetendő vámok és egyéb díjak beszedését érinti. Ami a hozzáadottérték‑adót illeti, a DTL ezenfelül utal a hatodik irányelv 7. cikkének (2) bekezdésére, amely szerint a termékimport helye azon tagállam, amely területén belül a termékek elhelyezkednek a Közösség területére való belépéskor. Ezért a HÉA felszámítására általában a behozatal országa jogosult.
85. A dán kormány
szerint a jelenleg vizsgált alapügyhöz hasonló esetben a dán vám‑ és adóhatóság illetékes a vám, az adók és a HÉA behajtására, ha a szabálytalanságot Dániában fedezik fel.
86. Az illetékesség kérdését a vámok, az adók és a HÉA vonatkozásában is ugyanúgy kell megválaszolni. A Vámkódexnek a kódex 217. cikkével, a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 454. cikkével vagy a hatodik irányelv 7. cikkével összefüggésben értelmezett 215. cikke egy olyan ügyben, mint amilyen a jelen ügy, nem eredményezheti azt, hogy a vám‑, a dohány utáni jövedéki adó‑ és a HÉA‑tartozást abban a tagállamban keletkezettnek kellene tekinteni, ahol a jogellenes beléptetés történik. Ezzel szemben ezen igényeket abban a tagállamban keletkezettnek kell tekinteni, ahol a szabálytalanságot felfedezték.
87. A fentiek alátámasztásaként a dán kormány hivatkozik a TIR‑eljárás alapelveire. Valóban a TIR‑eljárás alapelve az, hogy a zárral ellátott közúti TIR‑szállítmány részére szabad „folyosót”
kell létesíteni az indító hivataltól a rendeltetési hivatalig. A TIR‑fuvarozásokat közösségi külső árutovábbítási ügyletekként bonyolítják le, ami azt jelenti, hogy az árukat elsőként a rendeltetési vámhivatalnál, nem pedig a Közösség területére való belépéskor kell bemutatni. A TIR‑egyezmény 4. és 5. cikkét tekintve abban az esetben, amelyben a Közösség valamely belső határán történő ellenőrzés keretei között megállapítják, hogy a zár alatt található áruk nem felelnek meg a TIR‑igazolványban feltüntetett áruknak, abból kell kiindulni, hogy a Közösségen belül történt jogsértés vagy szabálytalanság. Ennélfogva azt kell feltételeznünk, hogy a jogellenes beléptetés ebben az esetben a belső határon történt, így a vonatkozó vám, jövedéki adó és HÉA az érintett tagállamban válik felszámíthatóvá. Ezt a megoldást a hatékonyság is indokolja, mivel a közúti TIR‑szállítmány keretei között szabálytalanságot felfedező hatóság van a legjobb helyzetben ahhoz, hogy – a Közösség gazdasági érdekeinek védelme érdekében – e szabálytalanságokat megtorolja, és behajtsa az adótartozásokat.
88. A holland kormány
különbséget tesz a jövedéki adó kivetésére és a vámok, valamint a HÉA kivetésére vonatkozó illetékesség között. A jövedéki adó kivetése tekintetében a következő behozatali tagállam hatósága illetékes, ha a termékek jogellenes beléptetését az első behozatali tagállamban nem fedezték fel. A vámokat, valamint a HÉÁ‑t azonban az első behozatali tagállam hatóságának kell kivetnie. A vámtartozás tekintetében ez a megoldás a Vámkódex 215. cikkével összhangban értelmezett 202. cikkének (2) bekezdéséből következik, a HÉA‑tartozás tekintetében pedig a hatodik irányelv 7. cikkének (2) bekezdéséből.
89. A Bizottság
álláspontja szerint is egy, a jelenleg vizsgált alapügyhöz hasonló esetben – a Vámkódexnek a kódex 217. cikkének (1) bekezdésével és a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendelete 454. cikkének (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett 215. cikke értelmében – az első behozatali tagállam hatósága illetékes a vámok kivetésére. A hatodik irányelv 7. cikkének (2) bekezdése értelmében e hatóság illetékes a HÉA behajtására is.
90. A jövedéki adó kivetését tekintve a Bizottság megemlíti, hogy – amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság nem arra az eredményre jut, hogy a lefoglalt cigarettákat saját használatra szánták – a jövedéki adó a 92/12 irányelv 7. cikke illetve 9. cikke értelmében abban a tagállamban esedékes, amelyben a jogellenesen beléptetett termékeket végül felfedezték.
91. Azon tagállam jövedéki adóra vonatkozó fennhatóságának ezen elvi megállapítása, amelyben a jogellenesen beléptetett árukat felfedezték, nem jelenti azonban a Bizottság álláspontja szerint azt, hogy e tagállam a jövedéki adót ténylegesen ki is vetheti. Habár a jövedéki adót a 92/12 irányelv 6. cikkének (2) bekezdése alapján a tagállamok által meghatározott eljárás szerint állapítják meg és szedik be, ennek során be kell tartani a közösségi jogi előírásokat. A tagállamok hatásköreik gyakorlása közben különösen kötelesek figyelembe venni a közösségi jogot és annak általános jogelveit – így az arányosság elvét is. Ha tehát a jogellenesen beléptetett termékeket a Közösség belső határának átlépésekor foglalják le és semmisítik meg később, anélkül hogy azok kikerültek volna a hatóság birtokából, nem áll fenn annak valódi veszélye, hogy e termékek e tagállam területén szabad forgalomba kerültek. E termékek megsemmisítése nyomán teljesen kizárttá válik, hogy azok e tagállamban belépjenek a szabad forgalomba. Mivel a jövedéki adó a 92/12 irányelv rendszere alapján az adott tagállam területéhez kötődő adónak tekintendő, ilyen esetben inkoherens lenne, és túlmenne a – részben már harmonizált – jövedékiadó‑jog által követett célkitűzésen, ha a jövedéki adót ténylegesen ki is vetnék. Ilyen esetben aránytalan lenne, ha ez a tagállam hajtaná be a jövedéki adót. Ez nem jelenti azt, hogy a tagállamok nem szankcionálhatják a jövedékiadó‑köteles termékek jogellenes beléptetését. Ugyanakkor a Bizottság szerint aránytalan a jelenleg vizsgált alapügyhöz hasonló esetben, ha kiveti a jövedéki adókat az a tagállam, amely a szabálytalanságot megállapította, és ezt követően az árut megsemmisítette.
92. Az olasz kormány
álláspontja szerint a jelenleg vizsgált alapügyhöz hasonló esetben az első behozatali tagállam illetékes mind a vámtartozás, mind a HÉA és a jövedéki adó behajtására. Mindazonáltal a következő behozatali tagállam is illetékes a jövedéki adó behajtására, így e területen konkuráló illetékesség áll fenn. Ebben az összefüggésben az olasz kormány visszautasítja a Bizottságnak a következő behozatali tagállam által történt jövedékiadó‑kivetés aránytalanságára vonatkozó érvelését, azon indokból kifolyólag, hogy az illetékességi kérdés formai, és nem anyagi jogi természetű.
VI – A jogkérdésről
A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
1. Általános megjegyzések
93. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti „lefoglalták, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően a vámhatóság utasítására elkobozták” fogalmak értelmezését kéri. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kiderül, hogy a Bíróságot különösen annak tisztázására kérik, hogy a csempészáruknak a dán Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata értelmében vett visszatartása a Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett lefoglalás‑e, és hogy a csempészárunak a dán hatóság általi ezt követő megsemmisítése azonosítható‑e ezen áruknak e rendelkezés értelmében vett elkobzásával.
94. Mindazonáltal az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés első részének megválaszolásához, miszerint a dán Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata értelmében vett visszatartás a Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett lefoglalás‑e, szükséges a nemzeti szabályozás értelmezése, amely tekintetében a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel. Azonban a Bíróság a Vámkódex 233. cikke d) pontja szerinti „lefoglalás” tényállási elem értelmezésével megadhat a kérdést előterjesztő bíróságnak minden szükséges információt ahhoz, hogy e bíróság az alapeljárásban maga megállapíthassa, hogy a csempészett cigarettáknak a dán Vámtörvény 83. §‑a (1) bekezdésének első mondata szerint bekövetkezett visszatartása rendelkezik‑e a Vámkódex 233. cikke d) pontja szerinti lefoglalás jellemzőivel.
95. A Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett „lefoglalták, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően a vámhatóság utasítására elkobozták” megfogalmazás értelmezése tekintetében továbbá arra kell utalni, hogy annak meghatározása a közösségi jog hatáskörébe tartozik. A közösségi jogrend a fogalmait általában nem egy vagy több nemzeti jogrendre támaszkodva határozza meg, hacsak ez nincs kifejezetten előírva.(7) Mindezekre tekintettel a dán kormánynak az elkobzás különböző tagállami jogrendekben található formáira vonatkozó fejtegetései nem megfelelőek. Sokkal inkább a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti „lefoglalták, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően a vámhatóság utasítására elkobozták” megfogalmazás tartalmát e megszűnési ok rendszertani és teleologikus értelmezése alapján kell meghatározni.
96. A Vámkódex 233. cikke d) pontjának ilyen rendszertani és teleologikus értelmezését hajtotta végre a Bíróság az Elshani‑ügyben 2009. április 2‑án hozott ítéletében.(8) Ezen ítéletben olyan elemek is találhatók, amelyek iránymutatásul szolgálhatnak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolása tekintetében is.
2. Az Elshani‑ügyben hozott ítélet
97. Az Elshani‑ügyben hozott ítéletben a Bíróságnak különösen a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti „jogellenes beléptetés miatt [helyesen: során]” kifejezés értelmezéséről kellett határoznia. Ennek során kiemelte, hogy a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok a vámtartozás megszűnésének egyik szigorúan értelmezendő oka.(9) E rendelkezés célja annak megakadályozása, hogy beszedjék a vámot azon áruk tekintetében, amelyeket a Közösség területére történő behozatal során idejében elfogtak a hatóságok, és amelyek következésképpen nem kerültek ki a piacra, így versenyjogi szempontból nem jelentettek veszélyt a közösségi termelésre.(10)
98. Ezen általános előírásokra tekintettel a Bíróság az Elshani‑ügyben hozott ítéletben a Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett „jogellenes beléptetést” akképpen értelmezte, hogy ez a folyamat abban a pillanatban zárul le, amikor az áru túlhaladt a Közösség vámterületén belül lévő első vámhivatalon.(11)
99. A jogellenes beléptetés tényállási elemének e szigorú értelmezését(12) különösen arra a veszélyre történő utalással indokolták, amely – versenyjogi szempontból – a Közösség vámterületén belül jogellenesen beléptetett áruk jelenlétéből indul ki. Ha e csempészáruk már túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található, akkor kevés esély van arra, hogy azokat a vámhatóságok a szúrópróbaszerű ellenőrzések keretében véletlenül felfedezzék. Ezen időponttól kezdve igen nagy annak a veszélye, hogy ezen áruk végül bekerülnek a gazdasági körforgásba.(13) Ugyanis a külső határ határátkelőhelyein stratégiai szempontból elhelyezett vámhivatalok vannak a legjobb helyzetben ahhoz, hogy a Közösség vámterületére belépő árukat intenzíven ellenőrizzék, mind a közösségi termelőkkel szembeni tisztességtelen verseny, mind a jogellenes behozatalhoz kapcsolódó pénzügyi bevételkiesés megakadályozása érdekében.(14)
100. A dán kormány álláspontja szerint az Elshani‑ügy alapját képező értékelés mindazonáltal nem alkalmazható az áruk TIR‑igazolvánnyal történő fuvarozásának keretei között végrehajtott árucsempészet eseteire. Ezzel kapcsolatban a dán kormány különösen kifejti, hogy a TIR‑fuvarozások esetén az árukat nem a Közösség külső határán lévő (átmenő) vámhivatalnál kell bemutatni, hanem csak a rendeltetési vámhivatalnál. Ha a csempészárukat TIR‑fuvarozás keretei között egy következő behozatali tagállam (belső) határán fedezik fel és foglalják le, a „jogellenes beléptetés” – a TIR‑eljárás különleges jellemzőire figyelemmel – nem az első behozatali tagállamban következik be, hanem sokkal inkább abban a tagállamban, amelyben az árukat felfedezték, így a vámtartozás is ott keletkezik.
101. A dán kormány ezen érvelése nem meggyőző.
102. Amennyiben az árukat TIR‑eljárás keretei között hozzák be a Közösségbe, a Közösség külső határán fekvő (átmenő) vámhivatal elvben ellenőrzi a TIR‑igazolványt, és egyben azt, hogy a külföldi vámzárak még érintetlenek‑e. E célból be kell mutatni a vámhatóságnak a szállítóeszközt az áruszállítmánnyal és az ahhoz tartozó TIR‑igazolvánnyal együtt. Ebben az összefüggésben a vámhatóság teljes terjedelmében gyakorolhatja ellenőrzési jogkörét. Amennyiben csalást gyanítható, a vámzárak megsérültek, vagy attól lehet tartani, hogy a TIR‑igazolványt meghamisították, a vámhatóság minden további nélkül megtekinti az árut. Ennek alapján a TIR‑fuvarozás keretei között végrehajtott árucsempészet eseteiben is abból kell kiindulni, hogy azon időponttól kezdve, amikor az áruk túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található, kevés esély van arra, hogy azokat a vámhatóságok a szúrópróbaszerű ellenőrzések keretében véletlenül felfedezzék. A TIR‑fuvarozások során végrehajtott csempészet eseteiben is nagy a veszély ezen időponttól kezdve, hogy a csempészáruk végül bekerülnek a Közösség gazdasági körforgásába.
103. Véleményem szerint ezért a TIR‑fuvarozások keretei között végrehajtott árucsempészet esetén is abból kell kiindulni, hogy a Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett „jogellenes beléptetés” azon pillanattól kezdve áll fenn, amikor az áru túlhaladt a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatalon.
3. A Vámkódex 233. cikke d) pontja szerinti megszűnési ok feltételezi a Közösség külső határán történő lefoglalást
104. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolásához először is az Elshani‑ügyben hozott ítéletből levezethető, hogy a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti lefoglalás, az azzal egyidejű vagy azt követő elkobzással csak akkor eredményezheti a vámtartozás megszűnését, ha a lefoglalás a Közösség valamely külső határán, és különösen az első külső vámhivatal területének elhagyása előtt történt.
105. A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő három alapeljárás alapjául szolgáló eltérő tényállásokra tekintettel a Vámkódex 233. cikke d) pontja szerinti, a vámtartozás megszűnésére vonatkozó tényállás következésképpen csak azon két alapügyben játszhat szerepet, amelyekben a cigarettát tengeren szállították Litvániából Dániába, és azt a helyi vám‑ és adóhatóság közvetlenül a komp dániai kikötését követően felfedezte és visszatartotta. Hiszen csak ezen alapeljárásokban következett be a visszatartás a Közösség egyik – akkori – külső határán.
106. Azon alapeljárásban azonban, amelyben a cigarettát szárazföldön, Lengyelországon és Németországon keresztül szállították Dániába, a csempészáru már a lengyel–német határon jogellenesen lépett be a Közösség vámterületére. Ezen áruk későbbi, a német–dán belső határon történő visszatartása és megsemmisítése így nem a „jogellenes beléptetés miatt [helyesen: során]” történt, és következésképpen már nem tartozhat a Vámkódex 233. cikke d) pontjának tárgyi hatálya alá.
4. A Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett lefoglalás és elkobzás
107. A Vámkódex 233. cikkének d) pontja értelmében vett „lefoglalás” és „elkobzás” tényállási elemeinek értelmezése tekintetében általános vezérfonalként az Elshani‑ügyben hozott ítéletből kiderül, hogy ezt a rendelkezést szigorúan kell értelmezni, miszerint a vámtartozás csak abban az esetben szűnik meg, ha a Közösség külső határán lefoglalt áruk versenyjogi szempontból nem jelentettek veszélyt a közösségi termelésre.
108. A Vámkódex 233. cikke d) pontjának szövege és a mondat rendszere alapján történő értelmezése továbbá arra utal, hogy a „lefoglalták, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően […] elkobozták” megfogalmazás kapcsán logikusan különbséget kell tenni az érintett áruk lefoglalása és elkobzása között, míg e két cselekmény a gyakorlatban időben egybeeshet.
109. Az áruk lefoglalása és elkobzása közötti tartalmi különbségtétel azáltal magyarázható, hogy a közösségi termelés csempészáruk elleni védelme gyakorlati szempontból mind az érintett áruknak az illetékes hatóság általi tényleges elfogását, mind a tulajdonosnak a csempészáru feletti rendelkezési hatalmának jogi megvonását feltételezi.
110. Mindezekre tekintettel az áruknak a Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett „lefoglalása” alatt a tárgy feletti tényleges uralom illetékes hatóság általi átvétele érdekében tett materiális beavatkozást kell érteni, amellyel biztosítják az árukat, és fizikailag megakadályozzák, hogy azok belépjenek a tagállamok gazdasági körforgásába. E lefoglalt áruk a lefoglalással egyidejű vagy azt követően bekövetkező elkobzása akkor azt jelenti, hogy a közösségi termelésnek a lefoglalással megteremtett, tényleges védelmét jogilag véglegessé teszik azáltal, hogy az eredeti tulajdonost vagy rendelkezési jogosultsággal rendelkező személyt visszavonhatatlanul megfosztják a lefoglalt áruk feletti rendelkezési hatalomtól.(15)
111. A fenti fejtegetésekre tekintettel a kérdést előterjesztő bíróságnak döntéshozatala során ennélfogva meg kell vizsgálnia, hogy az illetékes hatóság a csempészett cigarettát visszatartása által abban az értelemben biztosította‑e, hogy megszerezte ezen áruk felett a tényleges hatalmat, és ezáltal ténylegesen kizárta, hogy az – a végleges elkobzás pillanatáig – belépjen a tagállamok gazdasági körforgásába.
112. Második részét tekintve az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre – hogy a Vámkódex 233. cikke d) pontja szerinti elkobzásnak tekinthető‑e a visszatartott áruk hatósági megsemmisítése – a fenti fejtegetésekre tekintettel igennel kell válaszolni.
113. Az eljárásban részes felek közötti fő vitapont ebben az összefüggésben az, hogy az áruknak a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti elkobzása nemcsak azt feltételezi‑e, hogy az eredeti tulajdonos tulajdonjoga valamely bírósági döntés vagy egyéb állami beavatkozás nyomán elvész‑e, hanem ezenfelül azt is megköveteli‑e, hogy az állam – legalábbis egy rövid időre – tulajdont szerezzen az elkobzott áru felett.
114. Álláspontom szerint a Vámkódex 233. cikkének d) pontja értelmében vett „elkobzás” nem szükségképpen feltételezi, hogy az állam valamely időpontban tulajdont szerezzen az érintett áru felett. Mindössze az a döntő, hogy az eredeti tulajdonos rendelkezési hatalma az áru tekintetében visszavonhatatlanul elvész. Az e rendelkezés értelmében vett „elkobzás” ennélfogva elvben megköveteli, hogy az eredeti tulajdonos tulajdonjoga elvesszen, azonban azt nem, hogy tulajdonváltás következzen be az állam javára. E rendelkezés értelme alapján ugyanis nem az a döntő, hogy az állam dologi jogosultságokat szerez‑e az érintett árukon, hanem sokkal inkább az, hogy az állami beavatkozás következtében véglegesen megakadályozzák ezen áruknak a gazdasági körforgásba történő belépését.
115. Mivel az áruk állami felügyelet mellett történő megsemmisítése kapcsán véglegesen megakadályozzák, hogy ezen áruk belépjenek a gazdasági körforgásba, az ilyen megsemmisítés akkor is a Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett „elkobzásnak” tekintendő, ha az állam e megsemmisítés előtt semmiféle dologi jogosultságot nem szerzett ezen áru felett.
116. A dán kormány ezen értékelés ellen azzal érvel, hogy a Vámkódex 233. cikke c) pontjának második francia bekezdése a bejelentett áruknak a vámhatóság utasítására történő megsemmisítését az ezen áruk elkobzással egybekötött lefoglalása mellett különálló megszűnési okként szabályozza. Ebből a dán kormány arra következtet, hogy az áruk megsemmisítése szükségképpen a vámtartozás megszűnésének az áruk elkobzással egybekötött lefoglalásától eltérő oka.
117. A dán kormány e szövegre vonatkozó érve nem meggyőző.
118. Elsősorban arra kell utalni, hogy a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok csak olyan árukra vonatkozik, amelyeket az illetékes hatóságok lefoglaltak, és ennélfogva a jogellenes beléptetés során elfogtak és fizikailag biztosítottak. A Vámkódex 233. cikke c) pontjának második francia bekezdése szerinti megszűnési okok ezzel szemben általában vámfizetési kötelezettséggel együtt járó vámeljárásra bejelentett árukra érvényesek. Mindezekre tekintettel ez utóbbi rendelkezés nemcsak a bejelentett, de a kiadás előtt lefoglalt áruk tekintetében tartalmazza a vámtartozás megszűnésének okait, hanem olyan bejelentett áruk tekintetében is, amelyek felett a vámhatóság nem vette át a tényleges hatalmat. A megszűnési okok első kategóriája ezen áruk elkobzással egybekötött lefoglalását foglalja magában; a megszűnési ok ok utóbbi kategóriája a bejelentett áruknak a vámhatóság utasítására történő megsemmisítését foglalja magában.
119. Mindezekre tekintettel egyértelmű, hogy a bejelentett áruk elkobzással egybekötött lefoglalásának és az ilyen áruk a vámhatóság utasítására történő megsemmisítésének megszűnési oka közötti különbségtétel a Vámkódex 233. cikke c) pontjának második francia bekezdésében nem az áruk „elkobzása” illetve „megsemmisítése” fogalmak eltérő jelentésén alapul. A Vámkódex 233. cikke c) pontja második francia bekezdésének összefüggésében is sokkal inkább az érvényes, hogy a lefoglalt áruk „elkobzása” elvben feltételezi, hogy az eredeti tulajdonos elveszíti tulajdonjogát az elkobzott áru felett, amely történhet mind az állam javára történő tulajdonváltás, mind az áru megsemmisítése által. Mivel emellett a bejelentett, de le nem foglalt áruknak a hatóság utasítására történő megsemmisítése is a vámtartozás megszűnését eredményezi, a Vámkódex 233. cikke c) pontja második francia bekezdésének e megszűnési okát kifejezetten önálló megszűnési okként szabályozták.
120. Összefoglalóan ennélfogva meg kell állapítanunk, hogy a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok mind teleologikus, mind rendszertani értelmezéséből az következik, hogy a lefoglalt áruknak az illetékes hatóság által végzett megsemmisítése az áruk e rendelkezés szerinti „elkobzását” jelenti.
5. Eredmény
121. Mindezek alapján az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a Vámkódex 233. cikke d) pontjának értelmében vett „lefoglalás” megköveteli, hogy a nemzeti hatóság átvegye a tárgy feletti hatalmat a Közösségbe történő jogellenes beléptetés során, ami által az árut elkobzásáig visszatartják. Az áruk e rendelkezés értelmében vett elkobzása feltételezi, hogy az eredeti tulajdonos vagy rendelkezési jogosultsággal rendelkező személy visszavonhatatlanul elveszíti rendelkezési hatalmát, függetlenül attól, hogy ez egybe van‑e kötve az állam javára történő tulajdonváltással.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
1. Általános megjegyzések
122. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné tudni, hogy a csempészáruk lefoglalása, és ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzása – a 92/12 irányelvnek a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és 98. cikkével, valamint a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikkével összhangban értelmezett 5. cikke (2) bekezdésének első francia bekezdését, valamint 6. cikke (1) bekezdésének c) pontját alkalmazva – azt eredményezi‑e, hogy ezen áruk úgy tekintendők, mint amelyek jövedékiadó‑felfüggesztés alatt állnak.
123. Kiegészítésképpen a kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy befolyásolja‑e a választ az, hogy az ilyen jogellenes behozatal kapcsán keletkezett vámtartozás a Vámkódex 233. cikkének d) pontja alapján megszűnik‑e vagy sem.
124. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés megválaszolása először is megköveteli az irányelv megalkotói által a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti jövedékiadó‑köteles esemény és az ezen irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti adókeletkeztető esemény közötti különbségtétel tisztázását.(16)
125. A 92/12 irányelv hatálya alá tartozó áruk az 5. cikk (1) bekezdésének első albekezdése alapján a Közösség területén történő előállításukkor vagy az e területre történő importálásukkor válnak jövedékiadó‑kötelessé. Ezen jövedékiadó‑köteles esemény mindazonáltal pusztán azt jelenti, hogy jövedékiadó‑tartozás keletkezhet . A 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdésében szabályozott adókeletkeztető eseménynek is fenn kell állnia ahhoz, hogy egy konkrét esetben ténylegesen
jövedékiadó‑tartozás keletkezzen . A 6. cikk (1) bekezdésének első albekezdése értelmében az adó csak a szabad forgalomba bocsátáskor vagy olyan hiány megállapítása esetén válik felszámíthatóvá, amely a 14. cikk (3) bekezdése értelmében adóköteles. A 6. cikk (1) bekezdésének első albekezdésében azután felsorolják azon különböző eseteket, amelyek a jövedéki termékek szabad forgalomba bocsátását jelentik. A 92/12 irányelv 5. cikkének (2) bekezdésében előírt adófelfüggesztési eljárás ebben az összefüggésben azt jelenti, hogy az adótartozás keletkezését a jövedékiadó‑köteles termékek esetén addig halasztják, míg valamely adókeletkeztető ok be nem következik.(17)
126. Mindezekre tekintettel egyértelművé válik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésének megfogalmazásakor a 92/12 irányelv az 5. cikk (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett 6. cikkének (1) bekezdése szerinti adókeletkeztető eseményre összpontosít, és ennek kapcsán konkrétan azt kérdezi, hogy a „behozatallal” egyidejűleg vagy azt követően elkobzott jogellenesen beléptetett cigarettát „adófelfüggesztés” alá vontnak kell‑e tekinteni, anélkül hogy különbséget tennénk a Közösség külső határán keresztül történt „behozatal” és az ezt követő, belső határon át történő „behozatal” között.
127. Az iratokból azonban kiderül, hogy a cigarettát a három alapeljárás közül kettőben a Közösség – akkori – külső határán visszatartották, így ezen eljárások tekintetében elsősorban nem a 92/12 irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti adótartozás‑keletkezésre vonatkozó, e biztosításból eredő következményeknek kellene a középpontban állniuk, hanem sokkal inkább azon korábbi kérdésnek, hogy az ilyen biztosítás milyen hatásokkal bír a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti jövedékiadó‑köteles eseményre. A Közösség külső határán át történő behozatal ugyanis a 92/12 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének értelmében vett, a „Közösség területére történt importálásnak” tekinthető, így a csempészáruk a Közösség külső határain történő lefoglalásának jövedékiadó‑jogi következményei elemzésének keretei között elsősorban azt kell megállapítani, hogy az áruk a lefoglalással egyidejű vagy azt követő elkobzásuk ellenére az irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerint jövedékiadó‑kötelessé váltak‑e. Csak amennyiben erre a kérdésre igen a válasz, akkor lehet feltenni a kérdést egy, a 92/12 irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti adótartozás‑keletkezésre és az 5. cikk (2) bekezdése értelmében vett esetleges adófelfüggesztésre vonatkozóan.
128. Jóllehet a Bíróság nem hivatott az alapjogvita tényállásának értékelésére, a kérdést előterjesztő bíróság számára ezen tényállás különlegességeire tekintettel megadhat minden szükséges tanácsot, amely megkönnyíti az alapjogvita megoldását.(18) Mindezekre tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés megválaszolásának keretei között mind az áruk a Közösség külső határain át történő behozatala során megvalósuló lefoglalása – és azzal egyidejű vagy azt követő megsemmisítése – jövedékiadó‑jogi következményeire, mind egy ilyen, valamely belső határon történő behozatal során történő lefoglalásuknak és megsemmisítésüknek következményeire kitérek, és ennek során különbséget teszek a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti jövedékiadó‑köteles esemény és az ezen irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti adókeletkeztető esemény között.
2. A Közösség külső határán történő lefoglalás és azzal egyidejű vagy azt követő megsemmisítés
129. A 92/12 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének második albekezdése értelmében a termék importálása a termék Közösség területére történő belépését jelenti. Hogy e „belépés” alatt pontosan mit kell érteni, és mely időpontban tekinthető úgy, hogy ez a művelet teljesült, azt nem szabályozza kifejezetten a 92/12 irányelv. Mivel a termék „belépése” kifejezés meghatározza a jövedékiadó‑kötelezettség keletkezését is, a behozatal fogalmának teleologikus értelmezése tekintetében döntő az, hogy a 92/12 irányelv célkitűzései fényében a jövedéki adónak mely időpontban kellene felszámíthatóvá válnia.
130. E tekintetben mindenekelőtt arra kellene utalni, hogy a jövedéki adók a fogyasztást érintő közvetett adók, amelyeknek kettős célja van: először is, a kincstár számára bevételt teremtenek, másodszor a fogyasztókat visszatartják meghatározott áruk fogyasztásától.(19) A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a jövedéki adók kivetése ebben az összefüggésben ezenfelül azt is hivatott biztosítani, hogy ne keletkezzék verseny a törvényes és a jogellenes gazdasági szektor között. Különösen azt igyekszik elkerülni, hogy a 92/12 irányelv alá tartozó becsempészett árukat a törvényes áruknál olcsóbban adhassák el.(20) E tekintetben a Bíróság arra is rámutatott, hogy a cigarettapiac különösen kedvez a jogellenes kereskedelem fejlődésének.(21)
131. Ezen előírásokat figyelembe véve az áruknak rendszerint legkésőbb azon időponttól kezdve kellene a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése alapján jövedékiadó‑kötelesnek számítaniuk, amikor közvetlenül a Közösség gazdasági körforgásába való belépésük előtt állnak, illetve abba beléptek, mivel a Közösség külső határain át történő árucsempészet esetén a törvényes gazdasági szektor akut veszélyeztetése a gazdasági körforgásba való belépéssel azonosítható.
132. Csempészáruk esetén e veszélyeztetési időpont meghatározása tekintetében rendkívül segítő hivatkozási pontokat tartalmaz az Elshani‑ügyben hozott ítélet, amelyben a Bíróság foglalkozott a Vámkódex szerinti „jogellenes beléptetés” fogalmának értelmezésével. Ebben az ítéletben a Bíróság ugyanis utalt arra, hogy annak a veszélye, hogy a csempészáruk belépnek a tagállamok gazdasági körforgásába, attól a pillanattól erősödik meg jelentősen, amikor ezen áruk felfedezetlenül túlhaladnak azon a zónán, amelyben a Közösség területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található.(22)
133. Véleményem szerint a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdését is úgy kell értelmezni, hogy a csempészáruk „importálása” azon pillanattól kezdve áll fenn, amelyben az áruk túlhaladtak azon a zónán, ahol a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal található. Ezen időponttól kezdve ezen árukat véglegesen behozták a Közösség területére, így azok a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése alapján jövedékiadó‑kötelesek.
134. Mindezek alapján arra az eredményre jutok, hogy a csempészáruknak egy, a jövedékiadó‑kötelezettséget megalapozó, a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti „importálása” azon időponttól kezdve áll fenn, amikor az áruk túlhaladtak azon a zónán, ahol a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal található. Ha a 92/12 irányelv hatálya alá tartozó csempészárukat azelőtt foglalja le – és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően semmisíti meg – a hatóság, hogy azok túlhaladtak volna a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatalon, abból kell kiindulni, hogy ezen árukat nem hozták be, így nem következik be a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti adóköteles esemény, és az áruk következésképpen nem válnak adókötelessé. Adókötelezettség híján ezen irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti adótartozás sem keletkezhet.
3. Belső határon történő beléptetés során történő lefoglalás és azzal egyidejű vagy azt követő elkobzás
a) A 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének második albekezdése értelmében a csempészárut a Közösség területére történő jogellenes beléptetés időpontjától kezdve kell a szabad forgalomba bocsátottnak tekinteni
135. Ha a 92/12 irányelv hatálya alá tartozó csempészárukat a Közösség valamely belső határán, és ennélfogva nem az első, hanem sokkal inkább egy azt követő behozatali tagállamban foglalják le és – azzal egyidejűleg vagy azt követően – kobozzák el, ezen áruk a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében a Közösség területére történő beléptetésük következtében már jövedékiadó‑kötelessé váltak.(23) E jövedékiadó‑kötelezettség a Közösség egész területére érvényes, és abban az időpontban keletkezik, amikor az árukat a Közösség területére behozták, anélkül, hogy egy későbbi lefoglalás az áruk e jövedékiadó‑kötelezettségét felfüggeszthetné vagy megszüntethetné. Ilyen esetben már csak azt kell tisztázni, hogy a jövedékiadó‑köteles áruknak a lefoglalással egyidejű vagy azt követő elkobzása valamely belső határon kihatással bír‑e az adó a 92/12 irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti kivethetőségére.
136. A 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti jövedékiadó‑köteles esemény bekövetkezésétől eltérően – amely által az áruk a Közösség egész területén jövedékiadó‑kötelesek, az ezen irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti adókeletkeztető ok teljesülése elviekben pusztán az adott tagállamban vezet adótartozás keletkezéséhez, az adó felszámíthatóságának időpontjában e tagállamban érvényes rendelkezések alapján. Azon tagállam meghatározása, amelyben végül a jövedékiadó‑tartozás keletkezik, a 92/12 irányelv keretei között alapvetően a rendeltetési ország elve alapján történik.(24) Rendszerint ennek során a jövedékiadó‑köteles árukat adófelfüggesztés mellett a rendeltetési országba fuvarozzák, ahol ezt követően a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének a) pontja szerinti adófelfüggesztési eljárás alól való kikerülésük az adótartozás keletkezését eredményezi.
137. Csempészáruk esetén a szabad forgalomba bocsátás az általános szabálytól eltérően nem elsősorban a rendeltetési ország elve alapján alakul. A 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja értelmében sokkal inkább az adótartozást megalapozó szabad forgalomba bocsátásnak kell tekinteni a jövedékiadó‑köteles termékek minden szabálytalan importálását, amennyiben e termékek nem kerültek adófelfüggesztés alá.
138. Ennek kapcsán a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja értelmében vett „importálás” fogalmát ugyanúgy kell értelmezni, mint a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti importálás fogalmát.(25) Ez azt jelenti, hogy a jogellenes importálás azon időponttól kezdve áll fenn, amikor az áru túlhaladt azon a zónán, ahol a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal található.
139. Az ilyen jogellenes „importálás” következményeként a csempészárukat szabad forgalomba bocsátják, így a jövedékiadó‑tartozás a jövedékiadó‑köteles csempészáruk tekintetében a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja értelmében felszámíthatóvá válik.
b) A 92/12 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése értelmében a jövedéki adókat a Közösség területére jogellenesen és kereskedelmi célból beléptetett áruk tekintetében abban a tagállamban vetik ki, amelyben az áruk a lefoglalás időpontjában találhatók
140. Az a körülmény, hogy a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja értelmében a jövedékiadó‑tartozás a jövedékiadó‑köteles csempészáruk tekintetében abban a tagállamban keletkezik, ahol az árut a Közösség területére beléptették, nem jelenti ugyanakkor azt, hogy ezzel véglegesen meghatározott az is, hogy melyik tagállamnak kell végül kivetnie a jövedéki adót. A 92/12 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének alkalmazásában a Közösség belső határának minden átlépése sokkal inkább a kivetési illetékesség azon tagállam javára történő eltolódásához vezet, amelybe a csempészárut továbbvitték, amennyiben ezen áruk nem saját használatra szolgáltak.
141. A 92/12 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése különösen azt írja elő, hogy a jövedéki adókat azon jövedékiadó‑köteles áruk tekintetében, amelyeket az egyik tagállamban szabad forgalomba bocsátottak, és ezt követően kereskedelmi célból egy másik tagállamba beléptettek, abban a tagállamban vetik ki, amelyben az áruk találhatók.(26) Amint azt a Bíróság a Meiland Azewijn ügyben 2004. szeptember 9‑én hozott ítéletében(27) megállapította, az adó e rendelkezések alkalmazásában végeredményben az áru rendeltetési tagállamában válik felszámíthatóvá, és nem a szabad forgalomba bocsátás tagállamában.
142. A 92/12 irányelv 7. cikke szerinti „kereskedelmi célból” tényállási elemet a Bíróság a Joustra‑ügyben 2006. november 23‑án hozott ítéletében(28) különösen tágan értelmezte. Ennek során a Bíróság különösen megállapította, hogy ezen irányelv alkalmazásában azt a terméket, amelyet nem magáncélból tartanak birtokban, szükségképpen olyannak kell tekinteni, mint amelyet kereskedelmi célból tartanak birtokban.
143. Ezen ítélkezési gyakorlat fényében azon jogellenesen a Közösség területére beléptetett termékek, amelyeket nemzetközi árufuvarozás keretei között az első behozatali tagállamból egy belső határon keresztül egy további tagállamba léptetnek be, rendszerint „kereskedelmi célból” vannak az utóbbi tagállamban. A kérdést előterjesztő bíróság feladata azonban – a fent említett ítélkezési gyakorlat figyelembevételével – annak megítélése, hogy az 1 005 840 cigarettát, amelyet az ebben az esetben érintett alapügyben a német–dán határon foglaltak le, kereskedelmi célból hozták‑e Dániába.
144. Ha a jövedékiadó‑köteles csempészárut kereskedelmi célból átvitték a Közösség valamely belső határán, a 92/12 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése értelmében az a tagállam illetékes a jövedéki adó kivetésére, amelyben a csempészárut a hatóság felfedezte és lefoglalta.
145. Ez az értelmezés megfelel a 92/12 irányelv értelmének és céljának is. A 92/12 irányelv 7. cikke azt hivatott biztosítani, hogy a kereskedelmi célból fuvarozott termékek tekintetében a jövedéki adó végeredményben abban a tagállamban váljék esedékessé, amelyben a végső fogyasztó található.(29) Hogy a végső fogyasztó a jövedékiadó‑köteles termékeket végül is ténylegesen elfogyasztja‑e, ebben az összefüggésben nem mérvadó.(30)
146. Csempészáruk esetén rendszerint szinte kizárt, hogy kiderítsék a célzott végső fogyasztók tartózkodási helyét. Mindazonáltal bizonyos, hogy a gazdasági körforgásba való ellenőrizetlen belépésük és ennélfogva a végső fogyasztó felé való értékesítés veszélye azon időponttól kezdve válik különösen akuttá, amikor a csempészáruk túlhaladtak azon a zónán, ahol a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal található. Ez a veszélyeztetés a Közösség egész területét érinti, azonban egy további belső határ átlépése előtt hozzárendelhető az első behozatali tagállamhoz, így a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja következtében a jövedéki adó az első behozatali tagállamban válik felszámíthatóvá. Ha e csempészárukat ezt követően kereskedelmi célból a Közösség belső határán át egy további tagállamba szállítják, a jövedékiadó‑köteles árukból kifolyó veszélyeztetés a következő behozatali tagállamba helyeződik át, ami a 92/12 irányelv teleologikus értelmezésének fényében indokolja a jövedéki adó felszámíthatóságának áthelyeződését is.
147. Az adó kivetésére vonatkozó ezen illetékesség áthelyeződése a 92/12 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése értelmében abban az időpontban következik be, amikor a csempészáruk fizikailag átlépték a belső határt. Ennélfogva egy, a (belső) határátkelőn bekövetkező lefoglalás és azzal egyidejű vagy azt követő elkobzás sem akadályozhatja meg azt, hogy a lefoglalás időpontjában már felszámíthatóvá vált a jövedéki adó, és az érintett tagállam lett a tartozás jogosultja.
148. Ennélfogva arra az eredményre jutok, hogy a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontjával és 7. cikke (1) bekezdésével összhangban értelmezett 5. cikkének (1) bekezdése értelmében a jogellenesen és – amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia – kereskedelmi célból a Közösség területére beléptetett azon áruk tekintetében, amelyeket a Közösség valamely belső határának átlépését követően fedeztek fel és foglaltak le a nemzeti hatóságok, a jövedéki adó a következő behozatali tagállamban már a belső határ fizikai átlépésének időpontjától felszámíthatóvá válik, így a csempészáruknak a belső határ átlépését követően történő lefoglalása és azzal egyidejű vagy azt követő elkobzása nem akadályozhatja meg azt, hogy a jövedéki adó felszámíthatóvá váljon, és ennek jogosultja az érintett tagállam legyen.
c) A lefoglalás és ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzás a Közösség valamely belső határán nem eredményezi a 92/12 irányelv 5. cikkének (2) bekezdése szerinti adófelfüggesztést
149. A Közösség területére jogellenesen beléptetett áruknak a Közösség valamely belső határán történő lefoglalása és ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzása nem akadályozhatja meg azt, hogy a következő behozatali tagállamban felszámíthatóvá váljon a jövedéki adó. Mindazonáltal tisztázni kell, hogy az áruk a 92/12 irányelv 5. cikke (2) bekezdésének alkalmazásában a lefoglalás következtében adófelfüggesztés alatt állóknak minősülnek‑e.
150. Véleményem szerint erre a kérdésre is nemleges a válasz.
151. E tekintetben különösen azt kell tisztázni, hogy a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke által bevezetett vélelem, miszerint a lefoglalt vagy elkobzott nem közösségi árukat úgy kell tekinteni, mint amelyeket vámraktározási eljárás alá vontak, végül is azzal jár‑e, hogy a lefoglalt árukat mindig adófelfüggesztés alatt állóknak kell tekinteni, így az ezt követően végrehajtott megsemmisítésük következtében nem keletkezhet, illetve megszűnik a jövedékiadó‑tartozás. Úgy tűnik, ezt a következtetést sugallja a kérdést előterjesztő bíróság, amikor az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésének megfogalmazásakor utal a 92/12 irányelv – a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és 98. cikkével, valamint a végrehajtási rendelet 867a. cikkével összhangban értelmezett – 5. cikke (2) bekezdése első francia bekezdésének, valamint 6. cikke (1) bekezdése c) pontjának összefüggéseire.
152. Az így megfogalmazott kérdés kiindulópontja az, hogy a 92/12 irányelv 5. cikke (2) bekezdésének első francia bekezdése szerinti jövedékiadó‑köteles árukat adófelfüggesztés alatt állóknak kell tekinteni, ha azok a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában megnevezett egyik felfüggesztő eljárás alatt állnak. Azon tényre tekintettel, hogy a vámraktározási eljárás egyrészről a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában felsorolt felfüggesztő eljárások közé tartozik, és hogy másrészről a lefoglalt nem közösségi árukat a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke szerint vámraktározási eljárás alá vontnak kell tekinteni, a kérdést előterjesztő bíróság tudni szeretné, hogy az illetékes hatóságok által lefoglalt csempészáruk nem tartoznak‑e szükségképpen felfüggesztő eljárás alá, és ennélfogva nem tekintendők‑e a 92/12 irányelv 5. cikke (2) bekezdése első francia bekezdésének alkalmazásában adófelfüggesztés alatt állóknak.
153. A vonatkozó rendelkezések ilyen értelmezése félreértelmezné a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének a Vámkódexhez, valamint a 92/12 irányelvhez való viszonyát és a hierarchiát. Ez sem követhető.
154. A Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletét a Bizottság azon végrehajtói jogosultságok gyakorlása során bocsátotta ki, amelyeket a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92/EGK rendeletben a Tanács ruházott rá. Ebből az következik, hogy a Vámkódex, mint a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének alaprendelete a hierarchiában előbbre való, így ellentmondás esetén a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletét, mint alacsonyabb szintű normát, a Vámkódex, mint magasabb szintű norma rendelkezéseinek fényében kell értelmezni.(31)
155. A közösségi jogi jogszabályi hierarchia ezen alapszabályára tekintettel Mengozzi főtanácsnok a már kifejtett Elshani‑ügyben ismertetett indítványában helyesen utasította el a lengyel kormány érvelését, miszerint a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke azt eredményezi, hogy a csempészáruknak a jogellenes beléptetés során történő lefoglalása esetén soha nem keletkezik vámtartozás. A lengyel kormány különösen kifejtette, hogy a végrehajtási rendelet 867a. cikke alapján a lefoglalt nem közösségi árukat úgy kell tekinteni, mint amelyeket vámraktározási eljárás alá vontak, és amelyek következésképpen felfüggesztő eljárás alá tartoznak. Mivel a végrehajtási rendelet 867a. cikke a Vámkódexben foglalt, a vámtartozás keletkezésére és megszűnésére vonatkozó rendelkezésekhez viszonyítva lex specialisnak
tekintendő, azon esetekben, amelyekben a 867a. cikket kell alkalmazni, egyáltalán nem keletkezik vámtartozás.(32)
156. A lengyel kormány ezen érvét többek között az arra való utalással cáfolták, hogy ez az értelmezés végeredményben azt eredményezné, hogy egy végrehajtási rendelkezésnek (867a. cikk) olyan hatást tulajdonítanának, hogy az meghiúsíthatná egy „alapnorma” – a Vámkódex 233. cikke d) bekezdése – alkalmazását.(33) Erre való tekintettel a Bíróság az Elshani‑ügyben hozott ítéletében(34) a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikkét, valamint a lengyel kormány vonatkozó érvelését e tekintetben figyelmen kívül hagyta.
157. Mint ahogy a csempészáruk lefoglalása és az ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzása esetén a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésével való összefüggésben nem semlegesítheti a Vámkódex 202. cikke szerinti vámtartozás‑keletkeztető okot, a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének e rendelkezése – a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és a 92/12 irányelv 5. cikke (2) bekezdésének első albekezdésével való összefüggésben – nem hiúsíthatja meg a 92/12 irányelvnek a 7. cikke (1) bekezdésével összhagban értelmezett 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja szerinti adótartozást keletkeztető ok hatását.
158. Így arra az eredményre jutok, hogy a Közösség területére jogellenesen beléptetett áruk lefoglalása és ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzása a Közösség valamely belső határán nem vezet ahhoz, hogy ezen árukat lefoglalásuk időpontjától kezdve úgy kelljen tekinteni, mint amelyek adófelfüggesztés alatt állnak.
4. A vámtartozásnak a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnése és a jövedéki adó felszámíthatósága vagy megszűnése közötti viszonyról
159. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arról is felvilágosítást kíván kapni, hogy a jövedéki adó felszámíthatósága vagy megszűnése tekintetében jelentőséggel bír‑e, hogy a jogellenes beléptetés során keletkezett vámtartozás a Vámkódex 233. cikkének d) pontja értelmében megszűnt‑e vagy sem.
160. Amint azt a jogellenesen beléptetett áruk a Közösség valamely külső határán történő lefoglalásához kapcsolódó jövedékiadó‑jogi következmények vizsgálatának keretei között bemutattam,(35) azon esetekben, amelyekben teljesül a vámtartozás megszűnésének a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti oka, nem keletkezik jövedékiadó‑tartozás. Amennyiben a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok nem teljesül, és következésképpen az árukat csak a jogellenes beléptetést követően foglalták le, az áruk a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében jövedékiadó‑kötelessé váltak, és ezen irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja szerint felszámíthatóvá válik az adó. Így nem látok olyan esetet, amelyben egyidejűleg teljesülne a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok és felszámíthatóvá válna a jövedéki adó.
161. Emiatt szükségtelen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés második részének további megválaszolása.
5. Eredmény
162. Mindezek alapján az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt kell válaszolni, hogy a jogellenesen beléptetett áruk a 92/12 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében csak azon időponttól kezdve válnak jövedékiadó‑kötelessé, amikor túlhaladtak azon a zónán, ahol a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal található. Ha az árukat ezen időpont előtt lefoglalják és megsemmisítik, az megakadályozza a jövedékiadó‑kötelezettség keletkezését. Ezen zónán túlhaladva a jogellenesen beléptetett áruk jövedékiadó‑kötelessé válnak, és ezzel egy időben ezen irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében jövedékiadó‑tartozás keletkezik, anélkül hogy a későbbi lefoglalás és megsemmisítés a jövedékiadó‑tartozás megszűnéséhez vagy felfüggesztéséhez vezethetne.
C – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésről
1. Általános megjegyzések
163. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság egyrészt azt szeretné tudni, hogy a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke által bevezetett vélelem, miszerint a lefoglalt vagy elkobzott nem közösségi árukat úgy kell tekinteni, mint amelyeket vámraktározási eljárás alá vontak, végül is azzal jár‑e, hogy a jogellenes beléptetés során lefoglalt áruk mindig a vámraktározási szabályok alá tartoznak, így a hatodik irányelv 7. cikke (3) bekezdésével és 16. cikke (1) bekezdésének B. pontjával összhangban értelmezett 10. cikkének (3) bekezdése értelmében nem merül fel adóköteles esemény, és az adó nem válik felszámíthatóvá.
164. Mivel a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdése értelmében vett behozatal feltételezi a „Közösség területére történő behozatalt”, míg az iratokból kiderül, hogy a három alapügy egyikében a cigarettát a Közösség belső határán keresztül történő „behozatal” során tartották vissza, véleményem szerint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés első része megválaszolásának keretei között is szükséges kitérni mind az áruknak a Közösség külső határán történő beléptetése során történő lefoglalása és ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzása HÉA‑jogi következményire, mind az áruk a belső határon történő továbbvitele során történt ilyen lefoglalásának és megsemmisítésének következményeire.(36)
165. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság másrészt azt szeretné megtudni, hogy e kérdés első részének megválaszolása tekintetében jelentőséggel bír‑e az, hogy a vámtartozás ezen áruk tekintetében – a Vámkódex 233. cikke d) pontjának alkalmazásában – megszűnt‑e.
2. A csempészáruknak a Közösség külső határán történő lefoglalása és ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzása
166. A hatodik irányelv 2. cikkének 2. pontja értelmében az „import” HÉA‑köteles. Amint az ezen irányelv 7. cikkének (1) bekezdésének a) pontjából kiderül, egy ilyen import azáltal következik be, hogy az adott áru „belép a Közösség területére”. A hatodik irányelv értelmében vett „import” tényállásának jellemzője tehát a terméknek a Közösség területére történő belépése.
167. Ebben az összefüggésben a hatodik irányelv egy igen bonyolultan megfogalmazott szabályozást tartalmaz, amellyel az adóköteles esemény és annak felszámíthatósága a vámtartozás keletkezési okához kapcsolódik.(37)
168. Ez a kapcsolódás egyrészt a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdése első albekezdésének második mondata alapján történik, amelyben megállapítják, hogy azon esetekben, amelyekben az importált terméket a 16. cikk (1) bekezdése B. részének a), b), c) és d) pontjával összhag ban értelmezett 7. cikk (3) bekezdésében megnevezett típusú vámeljárás alá vonják, az adóköteles esemény csak abban az időpontban következik be, és az adó csak akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termék már nem tartozik e vámjogi eljárások hatálya alá. Másrészt a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdésének második albekezdése meghatározza, hogy amennyiben a behozott termékekre vámok, mezőgazdasági lefölözések vagy a közös politika által létesített azonos hatású terhek vonatkoznak, az adóköteles esemény akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor az adóköteles esemény e közösségi terhek tekintetében felmerül, és ezek a terhek felszámíthatóvá válnak.
169. Ebben az összefüggésben a Bíróság már az Einberger‑ügyben 1984. február 28‑én hozott ítéletében(38) – a hatodik irányelvnek a kábítószerek tiltott behozatalára vonatkozó alkalmazhatósága vizsgálatának keretei között – kiemelte, hogy a vámköteles esemény és a jövedékiadó‑köteles esemény ilyen esetek tekintetében lényegében azonos.(39) Ennek során a Bíróság hangsúlyozta a két szabályozás párhuzamos célkitűzéseit, és utalt arra, hogy a két adó fő jellemzőit tekintve annyiban összehasonlítható, hogy a Közösség területére történő import és azt követően a tagállamokban történő forgalomba hozatal által válnak felszámíthatóvá.(40)
170. A vámjogi és a HÉA‑jogi igények közötti ilyen párhuzamra tekintettel a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a jogellenesen a Közösség területére beléptetett termékek tekintetében a HÉA‑köteles esemény abban az időpontban következik be, és a HÉA akkor válik felszámíthatóvá, amikor azok túlhaladtak azon a zónán, ahol a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal található.
171. Amennyiben a hatodik irányelv hatálya alá tartozó termékeket a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal elhagyása előtt a vámhatóság lefoglalta és azzal egyidejűleg vagy később megsemmisítette, akkor abból kell kiindulni, hogy nem teljesül a hatodik irányelv 7. cikkével és 10. cikke (3) bekezdésével összhangban értelmezett 2. cikkének 2. pontja szerinti adóköteles esemény, és következésképpen semmiféle HÉA nem válik felszámíthatóvá.
3. A csempészáruknak a Közösség belső határán történő lefoglalása és ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzása
172. Anikor a hatodik irányelv hatálya alá tartozó csempészárukat a Közösség valamely belső határán foglalja le és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően kobozza el a következő behozatali tagállam hatósága, a hatodik irányelv 7. cikkével és 10. cikke (3) bekezdésével összhangban értelmezett 2. cikkének 2. pontja értelmében már bekövetkezett a HÉA‑köteles esemény, és felszámíthatóvá vált a HÉA. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arról kér felvilágosítást, hogy a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke által bevezetett vélelem, miszerint a lefoglalt vagy elkobzott nem közösségi árukat úgy kell tekinteni, mint amelyeket vámraktározási eljárás alá vontak, végül is azzal jár, hogy ilyen esetben megszűnik a már felszámíthatóvá vált HÉA.
173. Ezen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés kiindulópontja az, hogy a hatodik irányelv 7. cikke (3) bekezdésével és 16. cikke (1) bekezdése B. részével összhangban értelmezett 10. cikke (3) bekezdése első albekezdésének második mondata értelmében azon termékek, amelyek a Közösségbe történő beléptetésük időpontjától vámraktározási eljárás alatt állnak, csak abban az időpontban válnak HÉA‑kötelessé, amikor már nem tartoznak ezen eljárás hatálya alá. Mivel a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke értelmében a lefoglalt nem közösségi árukat úgy kell tekinteni, mint amelyeket ilyen vámraktározási eljárás alá vontak, a kérdést előterjesztő bíróság tudni szeretné, hogy a csempészáruk lefoglalása és azzal egyidejű vagy azt követő megsemmisítése végeredményben kizárja‑e, hogy ezen áruk tekintetében a HÉA‑köteles esemény bekövetkezzen, és a HÉA felszámíthatóvá váljon.
174. Véleményem szerint erre a kérdésre is nemleges a válasz.
175. Ha az árukat a jogellenes beléptetés során a Közösség valamely külső határán fedezik fel, és ezt követően lefoglalják és elkobozzák, nem következik be a HÉA‑köteles esemény, és a HÉA nem válik felszámíthatóvá.(41) Ebben az esetben a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikkében előírt vélelemnek a HÉA‑köteles eseményre vonatkozó lehetséges kihatásaira vonatkozó kérdés következésképpen már nem tehető fel.
176. Ha azonban a jogellenesen a Közösség területére beléptetett árukat a Közösség valamely belső határának átlépését követően fedezik fel, és azt követően foglalják le és kobozzák el az illetékes nemzeti hatóságok, a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdése első albekezdésének második mondatában előírt felfüggesztő szabályozás már nem érvényesülhet, mivel ezen rendelkezés szövege értelmében az adóköteles esemény bekövetkezésének és az adó felszámíthatóságának a felfüggesztése feltételezi, hogy a termékek a Közösség területére történő behozataluk időpontjától kezdve
a vonatkozó vámszabályozás hatálya alatt álljanak. Ez utóbbi azon jogellenesen a Közösség területére beléptetett áruk esetén, amelyeket valamely belső határ átlépése során foglalnak le, alapvetően kizárt.
177. Ezenfelül ismételten utalni kell arra, hogy a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke a csempészáruk lefoglalása és az ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzása esetén nem semlegesítheti a Vámkódex 202. cikke szerinti vámtartozási okot.(42) Az adóköteles eseménynek a vámtartozási okkal történő, a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdésében szereplő összekapcsolására tekintettel ugyancsak kizárt, hogy a Közösségi Vámkódex végrehajtási rendeletének 867a. cikke megakadályozhatná a HÉA felszámíthatóságát egy olyan esetben, amikor vámtartozás keletkezett.
178. Ennélfogva arra a következtetésre jutok, hogy a jogellenesen a Közösség területére beléptetett áruk lefoglalása és ezzel egyidejű vagy ezt követő elkobzása a Közösség valamely belső határán nem eredményezi a már bekövetkezett HÉA‑köteles esemény és a felszámíthatóvá vált HÉA megszűnését.
4. A vámtartozásnak a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnése és a HÉA felszámíthatósága vagy megszűnése közötti viszonyról
179. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arról is felvilágosítást kíván kapni, hogy a HÉA felszámíthatóságának esetleges megszűnése esetén a fent bemutatott feltételek között jelentőséggel bír‑e, hogy a jogellenes beléptetés során keletkezett vámtartozás a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerint megszűnt‑e vagy sem.
180. Amint azt már a csempészáruknak a Közösség külső határán történő lefoglalása HÉA‑jogi következményei vizsgálatának keretei között bemutattam, olyan esetekben, amelyekben teljesül a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti vámtartozás‑megszüntető ok, a HÉA nem válik felszámíthatóvá.(43) Ha a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok nem teljesül, és az árut következésképpen csak a Közösség területére történő jogellenes beléptetést követően foglalták le, bekövetkezett a HÉA‑köteles esemény, és felszámíthatóvá vált a HÉA.
181. E megállapításokra figyelemmel nem látok olyan esetet, amelyben egyidejűleg teljesülne a Vámkódex 233. cikkének d) pontja szerinti megszűnési ok, valamint bekövetkezne a HÉA‑köteles esemény és felszámíthatóvá válna a HÉA. Emiatt szükségtelen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés második részének további megválaszolása.
5. Eredmény
182. Mindezekre tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre azt kell válaszolni, hogy a jogellenesen beléptetett áruk tekintetében a hatodik irányelv 7. cikkével és 10. cikke (3) bekezdésével összhangban értelmezett 2. cikkének 2. pontja szerinti HÉA‑köteles esemény abban az időpontban teljesül, amikor ezen áruk túlhaladtak azon a zónán, ahol a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal található. Ha az árukat ezen időpont előtt foglalják le és semmisítik meg, az megakadályozza az adóköteles esemény bekövetkezését. E zóna elhagyásával bekövetkezik az adóköteles esemény, és felszámíthatóvá válik az adó, anélkül hogy az áruk későbbi lefoglalása és megsemmisítése az adó felszámíthatóságának megszűnéséhez vezethetne.
D – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésről
183. Előzetes döntéshozatalra előterjesztetett negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné tudni, hogy melyik állam illetékes a vám, a jövedéki adó és a HÉA kivetésére azon áruk tekintetében, amelyeket TIR‑fuvarozás keretei között jogellenesen léptettek be a Közösség területére, ám amelyeket csak a Közösség valamely belső határának átlépésekor, és ennélfogva nem az első, hanem sokkal inkább valamely következő behozatali tagállamban fedeztek fel, foglaltak le és semmisítettek meg. Ez a kérdés csak azt az alapügyet érinti, amelyben a cigarettát szárazföldön hozták be a Közösség területére a lengyel–német határon át, és ezt követően a német–dán határon fedezték fel és foglalták le a dán hatóságok.
1. A vámtartozás behajtására vonatkozó illetékesség
184. A jelenleg vizsgálthoz hasonló esetben – amelyben valamely nemzeti hatóság olyan csempészárut tartott vissza és semmisített meg, amelyet jogellenesen léptettek be egy másik tagállam határán át a Közösség vámterületére  – a vámtartozás behajtása tekintetében illetékes tagállamot a Vámkódex – akkor alkalmazandó – rendelkezései alapján viszonylag egyszerűen meghatározhatjuk.
185. A Vámkódex 215. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdése értelmében a vámtartozás azon a helyen keletkezik, ahol az azt eredményező esemény történik. Az áruknak a Közösség vámterületére történő jogellenes beléptetése esetén a Vámkódex 202. cikke értelmében a vámtartozás az első behozatali tagállamban keletkezik.
186. A 215. cikk (3) bekezdése alapján a vámtartozás összegének könyvelésbe vétele tekintetében illetékes vámhatóság a 217. cikk (1) bekezdése értelmében azon tagállam vámhatósága, ahol a vámtartozás keletkezett.(44)
187. A Vámkódex 202. cikkével, 215. cikke (3) bekezdésével és 217. cikkével összhangban értelmezett 215. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdéséből ennélfogva közvetlenül következik, hogy azon tagállam hatósága illetékes a vámtartozás behajtására, ahol az árut jogellenesen beléptették a határon a Közösség vámterületére, akkor is, ha a jogellenesen beléptetett árut csak egy másik tagállamban fedezték fel és foglalták le.
188. A Közösségi Vámkódex végrehajtási rendelete 454. cikkének (2) és (3) bekezdéséből egyértelműen az következik továbbá, hogy ez az illetékességi felosztás a TIR‑fuvarozásokkal összefüggésben is érvényes. Ennélfogva a TIR‑fuvarozás keretei között végrehajtott behozatali csempészet esetén is az első behozatali tagállam – ahol a Vámkódex 202. cikke értelmében a jogellenes beléptetés jogsértése megtörtént, ám azt nem fedezték fel – az, amely illetékes a vámok kivetésére.
2. A jövedéki adó kivetésére vonatkozó illetékesség
189. Amint azt már kifejtettem, a 92/12 irányelv 7. cikke értelmében a jövedéki adókat abban a tagállamban vetik ki, ahol az egy másik tagállamban szabad forgalomba bocsátott áruk kereskedelmi célból találhatók.(45) Ennek kapcsán a nemzetközi árufuvarozás keretei között végrehajtott behozatali csempészet esetén rendszerint abból kell kiindulni, hogy a jogellenesen beléptetett áruk kereskedelmi célból vannak azon tagállam területén, ahol felfedezték és lefoglalták azokat. Amennyiben ez a helyzet, a 92/12 irányelv 7. cikke (1) bekezdésével összhangban értelmezett 6. cikkének (1) bekezdése értelmében azon tagállam hatósága illetékes a HÉA kivetésére, ahol a Közösség területére jogellenesen beléptetett árukat felfedezték és lefoglalták.
190. Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság azon eredményre jutna, hogy a nemzetközi árufuvarozás keretei között becsempészett jövedékiadó‑köteles árukat saját használatra szánták, a 92/12 irányelv 6. cikke értelmében az első behozatali tagállam illetékes marad a jövedéki adó kivetésére, akkor is, ha a jogellenesen beléptetett árukat csak a következő behozatali tagállamban fedezték fel.
191. A Bizottság álláspontja szerint az irányelv 7. cikke (1) bekezdésével összhangban értelmezett 6. cikkének (1) bekezdése szerinti kivetési illetékesség gyakorlása a következő behozatali tagállam által egy olyan esetben, amelyben a jogellenesen beléptetett áruk kereskedelmi célból találhatók a területén, és azokat ott fedezték fel, sértené az arányosság jogelvét. Ezzel kapcsolatban a Bizottság kifejti, hogy habár a jövedéki adót a 92/12 irányelv 6. cikkének (2) bekezdése értelmében a tagállamok által meghatározott rendelkezések alapján vetik ki és szedik be, e jogosultságok gyakorlása során a tagállamok kötelesek figyelembe venni az arányosság elvét. A Bizottság úgy látja, ezt az elvet sérti, ha a jövedéki adót kivetik olyan jogellenesen beléptetett árukra, amelyeket még a következő behozatali tagállam – a Közösség belső határán elhelyezkedő – első vámhivatalának elhagyása előtt lefoglaltak és ezt követően megsemmisítettek. Érvelésének alátámasztására a Bizottság különösen a Louloudakis‑ügyben 2001. július 12‑én hozott ítéletre,(46) valamint a Heintz van Landewijck ügyben 2006. június 15‑én hozott ítéletre(47) hivatkozik.
192. A Bizottság ezen érvelése nem meggyőző.
193. Elsősorban arra kell utalni, hogy a Bizottság érvei – az előadottakkal ellentétben – jellemzően nem elsősorban a 92/12 irányelv 6. cikkének (2) bekezdése által megállapított, a jövedéki adó kivetésére vonatkozó nemzeti szabályozás ellen irányul, hanem – a jelenlegihez hasonló esetben – sokkal inkább a 92/12 irányelv 7. cikke (1) bekezdésével összhangban értelmezett 6. cikke (1) bekezdésében megadott tagállamok közötti adókivetési hatáskörmegosztás ellen.
194. Ha az illetékes nemzeti hatóságok azokra a jogellenesen a Közösség területére beléptetett árukra vetnek ki jövedéki adót, amelyeket a Közösség valamely belső határán fedeztek fel és foglaltak le, alapvetően a 92/12 irányelv által számukra kijelölt adókivetési hatáskört gyakorolják. Amikor a Bizottság e hatáskör gyakorlásának aránytalanságát kifogásolja, nem a 92/12 irányelv 6. cikkének (2) bekezdése szerinti adófelszámíthatóság és beszedés nem harmonizált feltételei területén található nemzeti jogszabályok ellen fordul, hanem sokkal inkább az irányelv által kötelezően megadott, a 92/12 irányelv 7. cikke (1) bekezdésével összhangban értelmezett 6. cikkének (1) bekezdése szerinti adókivetési hatáskörmegosztás ellen.(48)
195. A jelenleg vizsgált alapeljárás ennyiben lényeges pontokban különbözik attól, amely a Bizottság által idézett, Louloudakis‑ügyben 2001. július 12‑én hozott ítélet(49) alapjául szolgált. Utóbbi ítéletben a Bíróságnak ugyanis arról kellett döntenie, hogy azon nemzeti jogszabályok, amelyek az irányelv által megalkotott szabályozás megsértése esetén a nem harmonizált szankciók sorát írják elő, összeegyeztethetők‑e az arányosság elvével. A Louloudakis‑ügyben hozott ítéletben ennélfogva az irányelv rendelkezései figyelmen kívül hagyására vonatkozó nemzeti szankciók arányosságának megítéléséről volt szó, ahol is e szankciókat – ezen a területen a közösségi harmonizáció hiányában – a nemzeti jogalkotó szabadon megválaszthatta. Nem volt azonban vitatott maga az irányelv által előírt szabályozás vagy e szabályozás nemzeti átültető rendelkezései.
196. Ugyanez a megállapítás érvényes a Bizottság által idézett Landewijck‑ügyben hozott ítélet(50) tekintetében is. Ebben az ítéletben többek között a jövedéki adók vissza nem térítésének arányosságáról volt szó abban a különleges esetben, amikor a tagállam nemzeti hatósága által kiállított adójegyek alkalmazásuk előtt eltűntek. Mivel a 92/12 irányelv ilyen esetre nem tartalmazott rendelkezést, a tagállamok által kibocsátott, egy ilyen eltűnés következményeit szabályozó rendelkezés ismételten a jövedékiadó‑jog egy nem harmonizált területét érintette.
197. Amint azt már kifejtettem, a Bizottság a jelenleg vizsgált esetben végeredményben magát a 92/12 irányelv 6. cikkének (1) bekezdésében és 7. cikkének (1) bekezdésében előírt adókivetési hatáskör gyakorlását kifogásolja.
198. Ezen, a 92/12 irányelv által megadott hatáskörök tagállamok általi gyakorlását tekintve a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata úgy szól, hogy az irányelv rendszeréből kivehető, hogy a nemzeti hatóságoknak kell arról gondoskodniuk, hogy az adótartozást ténylegesen be is szedjék.(51) A 92/12 irányelv értelmezését tekintve ebből az következik, hogy azon tagállam hatósága, amely a 92/12 irányelv rendelkezései értelmében az esedékes jövedéki adó kivetése tekintetében illetékes, köteles ténylegesen beszedni az adótartozást.
199. A fenti érvelésre figyelemmel ennélfogva arra az eredményre jutok, hogy az a tagállam, ahol a Közösség területére jogellenesen beléptetett jövedékiadó‑köteles áruk kereskedelmi célból a lefoglalás időpontjában találhatók, a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdésével és 7. cikke (1) bekezdésével összhangban értelmezett 5. cikkének (1) bekezdése szerint illetékes a jövedéki adó kivetésére, akkor is, ha ezen árukat e tagállam területén az első vámhivatalban lefoglalták, és ezzel egyidejűleg vagy később elkobozták.
3. A HÉA behajtására vonatkozó illetékesség
200. A HÉA‑tartozás behajtása tekintetében illetékes tagállamot a jelenleg vizsgált alapügyhöz hasonló körülmények között a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdésével összhangban értelmezett 7. cikkének (2) bekezdése alapján lehet meghatározni.
201. A hatodik irányelv 7. cikkének (2) bekezdése egyrészről előírja, hogy az import azon tagállamban következik be, amelynek területén a termék abban az időpontban található, amikor a Közösség területére beléptetik. Ezenfelül a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdésében szereplő adóköteles esemény bekövetkezte és az adó felszámíthatóvá válása kapcsolódik a vámtartozás keletkezéséhez.(52)
202. Ezért arra az eredményre jutok, hogy abban az esetben, amelyben a Közösség területére jogellenesen beléptetett árukat nem az első, hanem egy másik behozatali tagállamban fedezik fel és tartják vissza, a HÉA‑köteles esemény abban a tagállamban következik be, és a HÉA ott válik felszámíthatóvá, ahol az árukat jogellenesen a Közösség területére beléptették. Ennélfogva e tagállam hatósága illetékes a HÉA behajtására.
4. Eredmény
203. Mindezekre tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy az a tagállam illetékes a vám‑ és a HÉA‑tartozás behajtására, ahol az árut jogellenesen beléptették a Közösség területére, akkor is, ha ezen árukat más tagállamba vitték, és csak ott fedezték fel és foglalták le azokat. A jövedékiadó‑tartozás behajtása tekintetében az a tagállam illetékes, ahol a Közösség területére jogellenesen beléptetett áruk – kereskedelmi célból – találhatók a lefoglalás időpontjában.
VII – Végkövetkeztetések
204. A fentiekre tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy az Østre Landsretnek a következőképpen válaszoljon:
1. Az 1999. április 13‑i 955/1999/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet által módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12‑i 2913/92/EGK tanácsi rendelet 233. cikkének d) pontja értelmében vett „lefoglalás” megköveteli, hogy a nemzeti hatóság átvegye a tárgy feletti hatalmat a Közösségbe történő jogellenes beléptetés során, amely által az árut elkobzásáig visszatartják. Az áruk e rendelkezés értelmében vett „elkobzása” feltételezi, hogy az eredeti tulajdonos vagy rendelkezési jogosultsággal rendelkező személy visszavonhatatlanul elveszíti rendelkezési hatalmát, függetlenül attól, hogy ez egybe van‑e kötve az állam javára történő tulajdonváltással.
2. Az 1996. december 30‑i 96/99/EK tanácsi irányelv által módosított, a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében a jogellenesen beléptetett termékek csak azon időponttól kezdve válnak jövedékiadó‑kötelessé, amikor túlhaladtak azon a zónán, ahol a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal található. A termékek ezen időpontot megelőző lefoglalása és megsemmisítése megakadályozza a jövedékiadó‑kötelezettség keletkezését. E zóna elhagyásával azonban a jogellenesen beléptetett termékek jövedékiadó‑kötelessé válnak, és ezzel egy időben ezen irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében jövedékiadó‑tartozás keletkezik, anélkül hogy a későbbi lefoglalás és megsemmisítés a jövedékiadó‑tartozás megszűnéséhez vagy felfüggesztéséhez vezetne.
3. A jogellenesen beléptetett áruk tekintetében a 2000. március 30‑i 2000/17/EK tanácsi irányelv által módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 7. cikkével és 10. cikke (3) bekezdésével összhangban értelmezett 2. cikkének 2. pontja értelmében a HÉA‑köteles esemény csak abban az időpontban következik be, amikor a termékek túlhaladtak azon a zónán, ahol a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatal található. Az áruk ezen időpont előtt bekövetkező lefoglalása és megsemmisítése megakadályozza, hogy az adóköteles esemény bekövetkezzen. E zóna elhagyásával az adóköteles esemény bekövetkezik, és az adó felszámíthatóvá válik, anélkül hogy az áruk későbbi lefoglalása és megsemmisítése az adó felszámíthatóságának megszűnéséhez vezethetne.
4. Az a tagállam illetékes a vám‑ és a HÉA‑tartozás behajtására, ahol az árut jogellenesen beléptették a Közösség területére, akkor is, ha ezen árukat más tagállamba vitték, és csak ott fedezték fel és foglalták le azokat. A jövedékiadó‑tartozás behajtása tekintetében az a tagállam illetékes, ahol a Közösség területére jogellenesen beléptetett áruk – kereskedelmi célból – találhatók a lefoglalás időpontjában.
(1) .
(2)  –	A külső árutovábbítási eljárás tekintetében a 2913/92/EGK tanácsi rendelet módosításáról szóló, 1999. április 13‑i 955/1999/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel (HL L 199., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 9. kötet, 221. o.) módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12‑i 2913/92/EGK tanácsi rendelet (HL L 302., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 4. kötet, 307. o.).
(3)  –	A 2454/93/EGK rendelet módosításáról szóló, 1999. július 28‑i 1662/1999/EK bizottsági rendelettel (HL L 197., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 9. kötet, 282. o.) módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92/EGK tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló, 1993. július 2‑i 2454/93/EGK bizottsági rendelet (HL L 253., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 6. kötet, 3. o.).
(4)  –	A 92/12/EGK irányelv módosításáról szóló, 1996. december 30‑i 96/99/EK tanácsi irányelvvel (HL L 8., 12. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 307. o.) módosított, a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.).
(5)  –	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 77/388/EGK irányelv módosításáról – az Osztrák Köztársaságnak és a Portugál Köztársaságnak biztosított átmeneti rendelkezésekről szóló, 2000. március 30‑i 2000/17/EK tanácsi irányelvvel (HL L 84., 24. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 333. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
(6)  –	HL L 252., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 208. o.
(7)  –	Lásd a C‑314/06. sz. Société Pipeline Méditerranée et Rhône ügyben 2007. december 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑12273. o.) 21. pontját, a C‑103/01. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2003. május 22‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5369. o.) 33. pontját és a C‑296/95. sz., EMU Tabac és társai ügyben 1998. április 2‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1605. o.) 30. pontját.
(8)  –	A C‑459/07. sz. Elshani‑ügyben 2009. április 2‑án hozott ítélet 30. pontja (az EBHT‑ban még nem tették közzé).
(9)  –	Uo., 30. pont.
(10)  –	Uo., 29. pont. Ebben az értelemben lásd továbbá Mengozzi főtanácsnok ebben az ügyben ismertetett indítványának 51. pontját, valamint Tizzano főtanácsnok C‑337/01. sz. Hamann International ügyben (2004. február 12‑i ítélet [EBHT 2004., I‑1791. o.]) ismertetett indítványának 50. pontját.
(11)  –	A fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Elshani‑ügyben hozott ítélet 38. pontja.
(12)  –	Mengozzi főtanácsnok fent hivatkozott ügyben ismertetett indítványa 58. pontjában visszautasította a jogellenes beléptetés tényállási elemének ilyen szigorú értelmezését, mint a Vámkódex 233. cikkének a szankció gondolatától vezérelt alkalmazását. Ezzel szemben javasolta, hogy a Vámkódex 233. cikke (1) bekezdésének d) pontjában foglalt „jogellenes beléptetés miatt [helyesen: során]” kifejezést akképpen értelmezzék, hogy a határátlépés és azon időpont közötti időszakra vonatkozik, amikor a jogellenesen beléptetett áru elérte a Közösségben az első rendeltetési helyét.
(13)  –	A fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Elshani‑ügyben hozott ítélet 32. pontja.
(14)  –	Uo., 33. pont.
(15)  –	Lásd Witte, P., Zollkodex – Kommentar
(4. kiadás, Beck, München, 2006), 233. cikk, 15. és 16. pont, amely a lefoglalást ideiglenes biztosítási intézkedésként, és az elkobzást az áru feletti rendelkezési hatalom folyamatos elvonásaként írja le. Lásd továbbá Schwarz, D./Wockenfoth, K., Zollrecht,
3. kiadás, 4. kiegészítő füzet, 1994. november, Köln, 233. §, 8. és 9. pont, amely szerint a lefoglalás tárgyak közigazgatási aktus által elrendelt kényszerítő biztosítása, amelynek következménye, hogy megalapozza a tárgy felett az állami hatalmat. A lefoglalással szemben az elkobzás jellemzője, hogy a jogi helyzet változik meg.
(16)  –	Ezzel kapcsolatban lásd Friedrich, K., „Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993” (Der Betrieb
1992) 2000. és azt követő oldalakat; Birk, D. (szerk.), Handbuch des Europäischen Steuer ‑ und Abgabenrechts,
(Herne/Berlin, 1995) 731. és azt követő oldalakat.
(17)  –	Az adófelfüggesztés szabályozása tekintetében ennélfogva jellemző, hogy a jövedéki adó az e szabályozás alá tartozó áruk tekintetében még nem válik felszámíthatóvá, habár az adóköteles esemény már bekövetkezett; lásd a C‑395/00. sz. Cipriani‑ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑11877. o.) 42. pontját.
(18)  –	Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a nemzeti bíróság és a Bíróság közötti feladatmegosztásra tekintet nélkül az EK 234. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretei között az utóbbinak joga van a nem pontosan megfogalmazott kérdések esetén a nemzeti bíróság által előterjesztett anyagok összességéből – különösen az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból – kijelölni a közösségi jog azon elemeit, amelyek a jogvita tárgyát figyelembe véve értelmezésre szorulnak. A Bíróság arra vonatkozó eljárási jogosultságait tekintve, hogy az EK 234. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretei között az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket pontosítsa, illetve újrafogalmazza, lásd a 83/78. sz., Pigs Marketing Board kontra Redmond ügyben 1978. november 29‑én hozott ítélet (EBHT 1978., 2347. o.) 26. pontját.
(19)  –	Ezzel kapcsolatban lásd Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok a C‑325/99. sz. van de Water ügyben ismertetett indítványának 25. pontját (2001. április 5‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑2729. o.]).
(20)  –	Mindezekre tekintettel a Bíróság a C‑455/98. sz. Tullihallitus‑ügyben 2000. június 29‑én hozott ítéletben (EBHT 2000., I‑4993. o.) utalt arra, hogy a termékek illegális importja nem megadóztatható, ha e termékek különleges tulajdonságai alapján mindenfajta verseny kizárt a törvényes és az illegális gazdasági szektor között.
(21)  –	Lásd a C‑374/06. sz. BATIG‑ügyben 2007. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑11271. o.) 34. pontját.
(22)  – 	A fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Elshani‑ügyben hozott ítélet 32. pontja.
(23)  – 	Lásd ezen indítvány 134. pontját.
(24)  –	Ezzel kapcsolatban lásd Takacs, P., Das Steuerrecht der Europäischen Union,
Bécs, 1998, 460. és azt követő oldalak.
(25)  –	A 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja szerinti importálás fogalmának egy másik, ezzel ellentétes értelmezése, – amelynek értelmében ezen fogalom nem elsősorban az árunak a Közösség területére történő behozatalán, hanem sokkal inkább az árunak minden egyes tagállam területére történő behozatalán alapul, így minden egyes belső határátlépéskor ilyen „importálásra” kerül sor – elbukik azon a szövegrendszertani megállapításon, hogy a 6. cikk (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja szerinti importálás szabadforgalomba bocsátásnak tekintendő. A 92/12 irányelv összrendszerével lenne összeegyeztethetetlen, ha a csempészáruk tekintetében minden egyes belső határ átlépése kapcsán a Közösségen belüli „importálást”, és ennélfogva újabb szabadforgalomba bocsátást feltételeznénk.
(26)  –	Míg a 92/12 irányelv 7. cikke szállításra szánt jövedékiadó‑köteles termékek Közösségen belüli kereskedelmi forgalmát érinti, ezen irányelv 9. cikke megfelelő sz abályozást tartalmaz az úgynevezett nem szállítási esetek tekintetében. Ebben az összefüggésben Jacobs főtanácsnok C‑5/05. sz. Joustra‑ügyben (2006. november 23‑i ítélet [EBHT 2006., I‑11075. o.]) ismertetett indítványa 65–68. pontjában helyesen utalt arra, hogy a 92/12 irányelv 7. és 9. cikke lefedi egymást annyiban, amennyiben mindkettő olyan kereskedelmi célból tartott termékekre vonatkozik, amelyekre a jövedéki adót a birtokban tartás helye szerinti tagállamban kell kivetni. Ebben az összefüggésben a 9. cikk közvetlenül csak olyan termékekre vonatkozik, amelyek különben a 8. cikk hatálya alá tartoznának, azaz a magánszemélyek által saját használatra beszerzett és általuk elszállított termékekre.
(27)  –	A C‑292/02. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I‑7905. o.) 35. pontja.
(28)  –	A C‑5/05. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11075. o.) 29. pontja.
(29)  –	Ez a szabályozás megfelel annak a jövedéki adók által követett kettős célnak, hogy egyrészről a kincstárnak bevételeket teremtsenek, és másrészről a fogyasztókat bizonyos termékek fogyasztásától visszatartsák (ezzel kapcsolatban lásd ezen indítvány 130. pontját). A 92/12 irányelv 7. cikke szerint ennélfogva minden Közösségen belüli kereskedelmi célú adásvétel, amely kereskedelmi célra szánt jövedékiadó‑köteles termékeket érint, maga után vonja a jövedéki adó kivetését a rendeltetési tagállamban; lásd Birk, D. (hivatkozás a 16. lábjegyzetben), 722. o., 14. pont.
(30)  –	Ugyanebben az értelemben továbbá Kokott főtanácsnok C‑314/06. sz., Société Pipeline Méditerranée et Rhône ügyben (2007. december 18‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑12273. o.]) ismertetett indítványának 48. pontja helyesen utal arra, hogy a jövedékiadó‑köteles esemény nem feltételezi azt, hogy a jövedékiadó‑köteles terméket ténylegesen céljának megfelelően használták fel.
(31)  –	Schmidt, G., Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar
(szerk.: H. von der Groeben, J. Schwarze), 4. kötet, 6. kiadás, 249. cikk, 24. pont, 778. o.
(32)  –	Mengozzi főtanácsnok Elshani‑ügyben ismertetett indítványának (hivatkozás a fenti 8. lábjegyzetben) 28. pontja.
(33)  –	Uo., 35. pont.
(34)  –	Hivatkozás a fenti 8. lábjegyzetben.
(35)  –	Lásd ezen indítvány 129. és azt követő pontjait.
(36)  –	Az EK 234. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretei között a nemzeti bíróság és a Bíróság közötti feladatmegosztás tekintetében lásd ezen indítvány 128. pontját, további utalásokkal.
(37)  –	Ezzel kapcsolatban lásd Voß, R., „J – Steuerrecht”, Handbuch des EU ‑ Wirtschaftsrechts (szerk. M. Dauses), II. kötet, 202. pont (23. kiegészítő füzet).
(38)  –	294/82. sz. ügy (EBHT 1984., 1177. o.). Ugyanebben az értelemben a C‑343/89. sz. Witzemann‑ügyben 1990. december 6‑án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑4477. o.) 18. pontja.
(39)  –	A 38. lábjegyzetben hivatkozott Einberger‑ügyben hozott ítélet 13. pontja.
(40)  –	Uo., 17. és 18. pont.
(41)  –	Lásd ezen indítvány 171. pontját.
(42)  –	Ezzel kapcsolatban lásd ezen indítvány 153. és azt követő pontjait.
(43)  –	Lásd ezen indítvány 166. és azt követő pontjait.
(44)  –	A Vámkódex 215. cikkének (3) bekezdését újrafogalmazta a 2913/92/EGK tanácsi rendelet módosításáról szóló, 1999. április 13‑i 955/1999/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet (HL L 199., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 9. kötet, 221. o.). E rendelet nyolcadik preambulumbekezdése szerint ezen újrafogalmazás célja annak tisztázása volt, hogy a vámtartozás keletkezésének helye irányadó arra, hogy melyik hatóság illetékes a vámtartozás könyvelésbe vételére. A C‑526/06. sz. Road Air Logistics Customs ügyben 2007. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑11337. o.) 26. pontjában a Bíróság ebben az összefüggésben tisztázta, hogy a Vámkódex 215. cikke nem rendelkezik a vámtartozás keletkezéséhez szükséges előfeltételekről, hanem célja, hogy meghatározza a vámtartozás összegének a beszedésére vonatkozó illetékességet.
(45)  –	Lásd ezen indítvány 141. és azt követő pontjait.
(46)  –	C‑262/99. sz. ügy (EBHT 2001., I‑5547. o.).
(47)  –	C‑494/04. sz. ügy (EBHT 2006., I‑5381. o.).
(48)  –	Amint azt Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok a 19. lábjegyzetben hivatkozott van de Water ügyben ismertetett indítványa 48. és 49. pontjában találóan összefoglalta, a 92/12 irányelv meghatározza, hogy a közösségi jog keretei között mely árukat vonnak a jövedéki adó alá, mikor következik be az adóköteles eljárás, és mely időpontban válik felszámíthatóvá az adó. Megadja továbbá, hogy mely államban kell a jövedéki adót kivetni, és kinek kell azt beszedni. Az adó felszámíthatóságára vonatkozó további feltételek, az adókulcs és az adók kivetésére és beszedésére vonatkozó eljárás a közösségi jogalkotó szándéka szerint azon rendelkezések szerint alakul, amelyek az adó felszámíthatóságának időpontjában az adott tagállamban érvényben vannak. Az érintett feltételek, kulcsok és eljárások meghatározása ennélfogva minden egyes tagállam feladata, feltéve, hogy figyelembe veszik az adókulcsok és ‑struktúra közelítéséről szóló irányelvek által felállított kritériumokat.
(49)  –	Hivatkozás a fenti 46. lábjegyzetben.
(50)  –	Hivatkozás a fenti 47. lábjegyzetben.
(51)  –	A 17. lábjegyzetben hivatkozott Cipriani‑ügyben hozott ítélet 46. pontja, a C‑80/01. sz. Michel‑ügyben 2001. november 22‑én hozott végzés (EBHT 2001., I‑9141. o.) 21. pontja és a C‑325/99. sz. van de Water ügyben 2001. április 5‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑2729. o.) 41. pontja.
(52)  –	Lásd ezen indítvány 167. és azt követő pontjait.