62021CJ0097
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2023. gada 4. maijā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 273. pants – Nodokļa rēķina neizdošana – Eiropas Savienības Pamattiesību harta – 50. pants – Princips ne bis in idem – Krimināltiesiska rakstura administratīvo sodu kumulēšana par vienu un to pašu nodarījumu – 49. panta 3. punkts – Sodu samērīgums – 47. pants – Tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību – Pārbaudes tiesā tvērums attiecībā uz soda provizorisku izpildi
Lietā C‑97/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, kuru Administrativen sad – Blagoevgrad (Blagojevgradas Administratīvā tiesa, Bulgārija) iesniegusi ar 2021. gada 12. februāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 16. februārī, tiesvedībā
МV – 98
pret
Nachalnik na otdel “Operativni deynosti”
–
Sofia v Glavna direktsia “Fiskalen kontrol” pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite
,
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], tiesneši P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb], T. fon Danvics [T. von Danwitz] (referents), A. Kumins [A. Kumin] un I. Ziemele,
ģenerāladvokāts: M. Kamposs Sančess‑Bordona [M. Campos Sánchez‑Bordona],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Bulgārijas valdības vārdā – M. Georgieva un L. Zaharieva, pārstāves,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, pārstāvis,
–
Eiropas Komisijas vārdā – D. Drambozova, C. Giolito un J. Jokubauskaitė, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 273. pantu, kā arī Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 47. pantu, 49. panta 3. punktu un 50. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp МV – 98 un Nachalnik na otdel “Operativni deynosti” – Sofia v Glavna direktsia “Fiskalen kontrol” pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (Valsts ieņēmumu dienesta Centrālās pārvaldes Sofijas nodokļu kontroles ģenerāldirekcijas Operatīvās darbības nodaļas vadītājs, Bulgārija) par tādu komercdarbības telpu aizzīmogošanu, kurās МV – 98 nodarbojās ar cigarešu paciņu tirdzniecību, neizsniedzot nodokļa rēķinu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Saskaņā ar PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu pievienotās vērtības nodoklis (PVN) tiek uzlikts pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.
4
Šīs direktīvas 273. pants noteic:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
Bulgārijas tiesības
PVN likums
5
2006. gada 21. jūlijaZakon za danak varhu dobavenata stoynost (Pievienotās vērtības nodokļa likums; DV Nr. 63, 2006. gada 4. augusts, 8. lpp.), redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 118. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ikvienai personai, kas ir reģistrēta vai nav reģistrēta saskaņā ar šo likumu, ir pienākums reģistrēt un apliecināt tās uzņēmuma telpās veiktos preču piegādes/pārdošanas darījumus, izsniedzot nodokļa rēķinu, kas ir sagatavots ar kases aparātu (nodokļa rēķins), vai nodokļa rēķinu, kurš ir sagatavots integrētā automātiskā komercdarbības pārvaldības sistēmā (sistēmas rēķins), neatkarīgi no tā, vai tiek pieprasīts cits nodokļu dokuments. Saņēmējam ir jāsaņem nodokļa rēķins vai sistēmas rēķins un tas jāsaglabā līdz brīdim, kad tas atstāj komerctelpas.”
6
Šī likuma 185. panta 1. un 2. punktā ir paredzēts:
“1)   Par 118. panta 1. punktā paredzētā apliecinājuma dokumenta neizsniegšanu fiziskai personai, kura nav komersants, tiek piemērots naudas sods no 100 līdz 500 levu (BGN) apmērā, vai juridiskai personai vai individuālajam komersantam – mantiskas sankcijas no 500 līdz 2000 levu (BGN) apmērā.
2)   Izņemot 1. punktā minētos gadījumus, par 118. panta noteikumu vai to īstenošanas noteikumu pārkāpuma izdarīšanu vai pieļaušanu fiziskai personai, kura nav komersants, tiek piemērots naudas sods no 300 līdz 1000 levu (BGN) apmērā, vai juridiskai personai vai individuālajam komersantam – mantiskas sankcijas no 3000 līdz 100000 levu (BGN) apmērā.
Ja pārkāpums neizraisa ienākumu slēpšanu, tad piemēro 1. punktā paredzētās sankcijas.”
7
Minētā likuma 186. pantā ir noteikts:
“1)   Administratīvais piespiedu pasākums “uzņēmuma telpu aizzīmogošana” uz laiku līdz 30 dienām neatkarīgi no paredzētā naudas soda mantiskajām sankcijām tiek piemērots personai, kura:
1. neievēro procedūru vai tās izpildes veidu saistībā ar:
a) atbilstīga pirkumu apliecinoša dokumenta izsniegšanu, ievērojot noteiktās piegādes/pārdošanas formalitātes;
[..]
3)   Administratīvo piespiedu pasākumu saskaņā ar 1. punktu piemēro ar motivētu ieņēmumu dienesta rīkojumu vai šī dienesta pilnvarota ierēdņa rīkojumu.
4)   Šī panta 3. punktā minēto rīkojumu var pārsūdzēt saskaņā ar Administratīvā procesa kodeksā paredzēto procedūru.”
8
Šī paša likuma 187. panta 1. un 4. punkts ir formulēti šādi:
“1)   Ja tiek piemērots 186. panta 1. punktā paredzētais administratīvais piespiedu pasākums, personai ir aizliegta arī piekļuve komercdarbības telpai vai telpām, un persona vai tās pilnvarotais pārstāvis izvāc mantu, kas atrodas šajās telpās un tām piegulošajās glabātuvēs. Pasākums ir piemērojams telpai vai telpām, kurās ir konstatēti pārkāpumi, tostarp gadījumos, kad aizzīmogošanas brīdī telpas vai telpas apsaimnieko trešā persona, ja šī trešā persona zina, ka telpa tiks aizzīmogota. Valsts ieņēmumu dienests savā tīmekļa vietnē publicē aizzīmogojamo komerctelpu sarakstus un to atrašanās vietu. Tiek uzskatīts, ka persona zina, ka telpa ir apzīmogota, ja pie telpas ir pastāvīgi izvietots paziņojums par aizzīmogošanu vai ja Ieņēmumu dienesta tīmekļa vietnē tiek publicēta informācija par aizzīmogojamo komerctelpu un par tās atrašanās vietu.
[..]”
4)   Pēc pārkāpēja lūguma un ar nosacījumu, ka tas sniedz pierādījumus par visa naudas soda vai naudas soda samaksu, iestāde izbeidz administratīvo piespiedu pasākumu, ko tā ir piemērojusi. Aizzīmogojums tiek noņemts, ja pārkāpējs izpilda pienākumam sadarboties. Atkārtota pārkāpuma gadījumā aizzīmogojuma noņemšana nav atļauta, pirms nav pagājis viena mēneša termiņš pēc telpas aizzīmogošanas.”
9
Saskaņā ar PVN likuma 188. pantu:
“186. panta 1. punktā minētais administratīvais piespiedu pasākums ir jāizpilda saskaņā ar Administratīvā procesa kodeksā paredzētajiem nosacījumiem.”
10
Šī likuma 193. pantā ir paredzēts:
“1)   Likums par administratīvajiem pārkāpumiem un sodiem reglamentē šī likuma un tā īstenošanas normatīvo aktu pārkāpumu konstatēšanu, lēmumu par administratīvo sodu pieņemšanu un izpildi, kā arī prasības, kuras var celt pret šiem lēmumiem.
2)   Pārkāpumu konstatē ieņēmumu dienesti, un lēmumus, ar ko piemēro administratīvo sodu, pieņem Valsts ieņēmumu dienesta izpilddirektors vai šim nolūkam pilnvarotais ierēdnis.”
Administratīvā procesa kodekss
11
Saskaņā ar Administrativnoprotsetsualen kodeks (Administratīvā procesa kodekss; DV Nr 30, 2006. gada 11. aprīlis) redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 6. panta 5. punktu administratīvajām iestādēm ir jāatturas no tādu darbību veikšanas un rīcības, kas var radīt acīmredzami nesamērīgus zaudējumus ar sasniedzamo mērķi.
12
Šī kodeksa 60. pantā ir noteikts:
“1)   Administratīvs akts ietver rīkojumu par tā pagaidu izpildi, ja to prasa pilsoņu dzīvība vai veselība, lai aizsargātu īpaši svarīgas valsts vai sabiedrības intereses, ja lēmuma izpilde var tikt noraidīta vai būtiski traucēta vai ja kavēšanās izpildē var radīt būtisku vai grūti novēršamu kaitējumu, vai arī pēc kādas puses lūguma, lai aizsargātu kādu no tai īpaši svarīgām interesēm. Pēdējā minētajā gadījumā administratīvā iestāde pieprasa atbilstošu garantiju.
2)   Pagaidu izpildes rīkojums ir pamatots.
[..]
5)   Rīkojumu, ar kuru atļauj vai atsaka pagaidu izpildi, ar administratīvās iestādes starpniecību var pārsūdzēt tiesā trīs dienu laikā no rīkojuma paziņošanas dienas neatkarīgi no tā, vai administratīvais akts ir pārsūdzēts.
6)   Pieteikumu iespējami īsā laikā izskata padomes palāta, pusēm nesaņemot pieteikuma kopiju. Pieteikums tiesā neaptur pagaidu izpildi, bet tiesa var apturēt pagaidu izpildi līdz brīdim, kad tā pieņem galīgo nolēmumu par administratīvo sūdzību.
7)   Atceļot pārsūdzēto rīkojumu, tiesa lemj pēc būtības. Ja pagaidu izpilde tiek atcelta, administratīvā iestāde atjauno stāvokli, kāds bija pirms izpildes.
8)   Tiesas rīkojumu var pārsūdzēt.”
13
Saskaņā ar minētā kodeksa 128. panta 1. punkta 1) apakšpunktu administratīvajām tiesām ir jurisdikcija izskatīt lietas, kuru mērķis tostarp ir panākt administratīvo aktu grozīšanu vai atcelšanu.
14
Šī paša kodeksa 166. panta “Administratīvā akta izpildes apturēšana” 1. un 2. punktā ir paredzēts:
“1)   Pieteikums tiesā aptur administratīvā akta izpildi.
2)   Katrā tiesvedības stadijā līdz brīdim, kad spriedums kļūst galīgs, tiesa pēc pieteicēja lūguma var apturēt pagaidu izpildi, kas atļauta ar 60. panta 1. punktā minētā akta izdevējas iestādes galīgo rīkojumu, ja pagaidu izpilde pieteicējam var radīt būtisku vai grūti novēršamu kaitējumu. [..]”
Likums par administratīvajiem pārkāpumiem un sodiem
15
Saskaņā ar Zakon za administrativnite narushenia i nakazania (Likums par administratīvajiem pārkāpumiem un sodiem; DV Nr. 92, 1969. gada 28. novembris), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 22. pantu administratīvos piespiedu pasākumus var piemērot, lai novērstu vai izbeigtu administratīvos pārkāpumus, kā arī lai izvairītos un novērstu to kaitīgās sekas.
16
Šī likuma 27. panta 1., 2., 4. un 5. punktā ir paredzēts:
“1)   Administratīvo sodu nosaka atbilstoši šī likuma normām, ievērojot izdarītajam pārkāpumam paredzētās robežas.
2)   Nosakot sodu, tiek ņemts vērā pārkāpums smagums, tā izdarīšanas iemesli un citi atbildību mīkstinoši un pastiprinoši apstākļi, kā arī pārkāpuma izdarītāja mantiskais stāvoklis.
[..]
4)   Izņemot 15. panta 2. punktā paredzētos gadījumus, sodus par pārkāpumiem nevar aizstāt ar vieglākām sankcijām.
5)   Tāpat nav atļauts noteikt sodu, kas ir mazāks par minimālo paredzēto sodu, neatkarīgi no tā, vai runa ir par naudas sodu vai tiesību strādāt noteiktā profesijā vai darbības pagaidu liegumu.”
17
Saskaņā ar minētā likuma 59. pantu lēmumu par administratīvo sodu var pārsūdzēt Rayonen sad (rajona tiesa) vienas nedēļas laikā pēc tā paziņošanas.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
18
MV – 98 galvenā darbība ir tādu preču kā cigarešu pirkšana un tālākpārdošana, un šim nolūkam tā izmanto tirdzniecības telpu Gotse Delchev (Bulgārija).
19
2019. gada 9. oktobrī, veicot pārbaudi šajā tirdzniecības telpā, Bulgārijas nodokļu iestāde konstatēja, ka MV – 98 nav reģistrējusi cigarešu paciņas par 5,20 BGN (aptuveni 2,60 EUR) pārdošanu un nav izsniegusi ar šo pārdošanu saistīto nodokļa rēķinu. Šajā ziņā tika konstatēts PVN likuma 118. panta 1. punkta administratīvais pārkāpums.
20
Nodokļu iestāde, pirmkārt, saskaņā ar PVN likuma 185. pantu piemēroja MV – 98 naudas sodu un, otrkārt, piemērojot šī paša likuma 186. pantu, noteica administratīvu piespiedu pasākumu, aizzīmogojot attiecīgās telpas uz 14 dienām. Papildus šim pēdējam minētajam pasākumam tikai izdota pagaidu izpildes atļauja, kas tika izsniegta ar rīkojumu saskaņā ar Administratīvā procesa kodeksa 60. pantu, jo šī iestāde uzskatīja, ka šī pagaidu izpilde ir nepieciešama, lai aizsargātu valsts, un it īpaši Valsts kases, intereses.
21
MV – 98 par aizzīmogošanas pasākumu cēla prasību iesniedzējtiesā, apgalvojot, ka šis pasākums esot nesamērīgs, ņemot vērā inkriminētās pārdošanas minimālo vērtību un to, ka runa esot par pirmreizēju PVN likuma 118. panta 1. punkta pārkāpumu.
22
Konstatējusi, ka ar PVN likumu ir transponētas PVN direktīvas normas un ar to tiek īstenotas Savienības tiesības, iesniedzējtiesa šaubās par kārtības, kas ieviesta ar minētā likuma 185. un 186. pantu, atbilstību Hartas 50. pantam.
23
Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka PVN likuma 118. panta 1. punkta pārkāpuma gadījumā tā 185. pantā ir paredzēta ne tikai naudas soda piemērošana, bet tā 186. pantā ir paredzēts arī pienākums šo pašu nodarījumu dēļ noteikt piespiedu pasākumu, aizzīmogojot attiecīgo telpu. Šī tiesa piebilst, ka gan naudas sodam, gan aizzīmogošanai ir krimināltiesisks raksturs Hartas 50. panta un Tiesas judikatūras, it īpaši 2012. gada 5. jūnija sprieduma Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319), izpratnē. Turklāt Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija) arī esot atzinusi, ka aizzīmogošanai ir represīvs raksturs.
24
Naudas sods un aizzīmogošana tiekot noteikti atšķirīgu un autonomu procedūru rezultātā. Turklāt, lai gan šos divus pasākumus var apstrīdēt, tie ietilpst dažādu tiesu, proti, rajona tiesu – naudas sodu lietās – un administratīvo rajona tiesu – attiecībā uz aizzīmogošanu – kompetencē. Iesniedzējtiesa šajā ziņā norāda, ka Bulgārijas procesuālajos noteikumos nav paredzēta iespēja apturēt tiesvedību, līdz ir pabeigta otra procedūra, tāpēc neesot koordinācijas mehānisma, kas ļautu nodrošināt samērīguma prasības ievērošanu salīdzinājumā ar izdarītā pārkāpuma smagumu. Tādējādi ar PVN likuma 185. un 186. pantu ieviestais režīms neatbilstot Tiesas judikatūrā, it īpaši 2018. gada 20. marta spriedumā Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197), noteiktajiem kritērijiem.
25
Visbeidzot iesniedzējtiesa jautā, vai pārbaude tiesā, kas var attiekties uz aizzīmogošanas pasākuma pagaidu izpildes rīkojumu, atbilst Hartas 47. panta prasībām. Šajā ziņā tā paskaidro, ka tiesa, kurā ir celta prasība par šādu rīkojumu, nevar atkārtoti izvērtēt faktus tādēļ, ka tie tiek uzskatīti par pierādītiem, jo tie ir iekļauti nodokļu iestādes sagatavotajā protokolā par komerctelpās veikto pārbaudi. Tādējādi lietu izskatošā tiesa varot vienīgi izsvērt valsts interešu aizsardzību un būtiska vai attiecīgajai personai grūti novēršama kaitējuma risku.
26
Šajā kontekstā Administrativen sad – Blagoevgrad (Blagojevgradas Administratīvā tiesa, Bulgārija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN Direktīvas] 273. pants un Eiropas Savienības [Hartas] 50. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, kas atļauj attiecībā pret vienu un to pašu personu kumulatīvi piemērot administratīvo procedūru ar rīkojumu par administratīvajiem piespiedu pasākumiem un administratīvā pārkāpuma procedūru ar naudas sodu piemērošanu par pārkāpumu, kas saistīts ar preču pārdošanas nereģistrēšanu un pirkumu apliecinoša dokumenta neizsniegšanu?
Ja atbilde uz šo jautājumu ir apstiprinoša, vai [PVN Direktīvas] 273. pants un [Hartas] 52. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, kas atļauj attiecībā pret vienu un to pašu personu kumulatīvi piemērot administratīvo procedūru ar rīkojumu par administratīvajiem piespiedu pasākumiem un administratīvā pārkāpuma procedūru ar naudas sodu piemērošanu par pārkāpumu, kas saistīts ar preču pārdošanas nereģistrēšanu un pirkumu apliecinoša dokumenta neizsniegšanu, ja ņem vērā, ka šis regulējums vienlaikus neuzliek iestādēm, kuru kompetencē ir abu procedūru īstenošana, un tiesām par pienākumu nodrošināt samērīguma principa efektīvu piemērošanu, samērojot visu kumulatīvo pasākumu kopējo smagumu ar konkrētā pārkāpuma smagumu?
2)
Ja tiek atzīts, ka Hartas 50. pants un 52. panta 1. punkts šajā lietā nav piemērojami, vai [PVN Direktīvas] 273. pants un Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 49. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā [PVN likuma] 186. panta 1. punkts, kas paredz par pārkāpumu, kurš saistīts ar preču pārdošanas nereģistrēšanu un pirkumu apliecinoša dokumenta neizsniegšanu, attiecībā pret vienu un to pašu personu līdztekus [šī likuma] 185. panta 2. punktā paredzētajam naudas sodam piemērot administratīvo piespiedu pasākumu “uzņēmuma telpu aizzīmogošana” uz laiku līdz 30 dienām?
3)
Vai [Hartas] 47. panta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tai nav pretrunā tādi [PVN Direktīvas] 273. pantā minēto interešu nodrošināšanas nolūkā valsts likumdevēja ieviestie pasākumi, piemēram, administratīvā piespiedu pasākuma “komercdarbības telpu aizzīmogošana” pagaidu izpilde uz laiku līdz 30 dienām, ja tiesību aizsardzība tiesā aprobežojas ar tam pretrunā esošu, salīdzināmu privāto interešu izvērtēšanu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
27
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 273. pants un Hartas 50. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam par vienu un to pašu nodokļu saistību neievērošanu un atsevišķu un autonomu procedūru noslēgumā var tikt piemērots naudas sods un pasākums, aizzīmogojot tirdzniecības telpas, jo par minētajiem pasākumiem var celt prasību dažādās tiesās.
Par pieņemamību
28
Komisija apgalvo, ka pirmais jautājums ir nepieņemams, jo lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu neatbilst Tiesas Reglamenta 94. pantā paredzētajām prasībām, ciktāl attiecībā uz naudas sodu, kas uzlikts prasītājai pamatlietā, iesniedzējtiesa neesot pietiekami precīzi identificējusi pamatlietas tiesiskos un faktiskos apstākļus.
29
Saskaņā ar Reglamenta 94. panta a) un b) punktu lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāietver “strīda priekšmeta, kā arī faktu, kuriem ir nozīme un kurus konstatējusi iesniedzējtiesa, kopsavilkums vai vismaz to faktu izklāsts, uz kuriem balstīti jautājumi”, kā arī “to valsts tiesību normu saturs, kas varētu būt piemērojamas attiecīgajā lietā, un attiecīgā gadījumā atbilstošā valsts judikatūra”.
30
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru lēmumos par prejudiciālu jautājumu uzdošanu sniegtā informācija ne tikai ļauj Tiesai sniegt lietderīgas atbildes, bet arī dod iespēju dalībvalstu valdībām, kā arī citiem ieinteresētajiem lietas dalībniekiem iesniegt apsvērumus saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantu. Ir jāraugās, lai šī iespēja tiktu nodrošināta, jo saskaņā ar šo pantu ieinteresētajām personām tiek paziņoti tikai lēmumi par prejudiciālu jautājumu uzdošanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 5. jūlijs, Ognyanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
Šajā gadījumā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir ietverts pamatlietas priekšmeta un atbilstošo faktu izklāsts un tajā ir izklāstītas atbilstošās valsts tiesību normas, tostarp tās, kas attiecas uz naudas sodu, kas ir piemērojams PVN likuma 118. panta 1. punkta pārkāpuma gadījumā.
32
Turklāt no dalībvalstu valdību, kas piedalījās prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā, kā arī no Komisijas iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertā informācija tām ir ļāvusi paust lietderīgu nostāju par uzdoto jautājumu.
33
Šādos apstākļos pirmais prejudiciālais jautājums ir jāuzskata par pieņemamu.
Par lietas būtību
34
Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts nodokļu iestāžu PVN jomā piemērotie administratīvie sodi ir PVN direktīvas 2. un 273. panta un tātad Savienības tiesību īstenošana Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē. Līdz ar to tām ir jāievēro Hartas 50. pantā garantētās pamattiesības (šajā ziņā skat. spriedumu, 2022. gada 5. maijs, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
35
Šajā ziņā Hartas 50. pantā ir noteikts, ka “nevienu nedrīkst atkārtoti tiesāt vai sodīt krimināllietā par nodarījumu, par kuru viņš saskaņā ar tiesību aktiem Savienībā jau ticis attaisnots vai notiesāts ar galīgu spriedumu”. Tātad ar ne bis in idem principu ir aizliegts par tiem pašiem nodarījumiem to pašu personu kumulatīvi saukt pie – šī panta izpratnē – krimināltiesiska rakstura atbildības un piemērot krimināltiesiska rakstura sodus (spriedums, 2022. gada 22. marts, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Šajā gadījumā nav strīda par to, ka pamatlietā aplūkotie pasākumi tika piemēroti vienam un tam pašam uzņēmumam, proti, prasītājai pamatlietā, un tā paša fakta dēļ, proti, par cigarešu pārdošanu, kas netika reģistrēta un fiksēta, izsniedzot nodokļa rēķinu. Turklāt gan no iesniedzējtiesas, gan Bulgārijas valdības sniegtajām norādēm izriet, ka šie pasākumi tika noteikti atsevišķu un autonomu procedūru rezultātā.
37
Šajā kontekstā, lai noteiktu, vai būtu jāpiemēro Hartas 50. pants, vēl ir jāpārbauda, vai attiecīgie pasākumi, proti, naudas sods, kas piemērots saskaņā ar PVN likuma 185. pantu, un prasītājas pamatlietā komerciālās telpas aizzīmogošana, kas noteikta saskaņā ar šī paša likuma 186. pantu, var tikt kvalificēti kā “krimināltiesiskas sankcijas”.
– Par pamatlietā aplūkoto pasākumu krimināltiesisko raksturu
38
Attiecībā uz attiecīgo piespiedu pasākumu un sodu krimināltiesiskā rakstura vērtējumu ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nozīme ir trim kritērijiem. Pirmais kritērijs ir attiecīgā pārkāpuma juridiskā kvalifikācija valsts tiesībās, otrais ir pats pārkāpuma veids, un trešais – soda, ko attiecīgajai personai varētu piespriest, veids un tā smaguma pakāpe (šajā ziņā skat. spriedumu, 2022. gada 22. marts, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
39
Lai gan iesniedzējtiesai, ņemot vērā šos kritērijus, ir jāizvērtē, vai attiecīgajiem piespiedu pasākumiem un administratīvajiem sodiem ir krimināltiesisks raksturs Hartas 50. panta izpratnē, Tiesa, lemjot par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, tomēr var sniegt precizējumus, lai palīdzētu šai tiesai veikt interpretāciju (šajā ziņā skat. spriedumu, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
40
Šajā gadījumā attiecībā uz pirmo kritēriju no iesniedzējtiesas norādēm izriet, ka pamatlietā aplūkotās procedūras un pasākumi valsts tiesībās ir kvalificēti kā administratīvi.
41
Tomēr Hartas 50. pantu piemēro ne tikai tiem piespiedu pasākumiem un sodiem, kas nacionālajās tiesībās ir kvalificēti kā “krimināltiesiski”, bet arī – neatkarīgi no šādas kvalifikācijas iekšējās tiesībās – uz piespiedu pasākumiem un sodiem, par kuriem var uzskatīt, ka tiem ir krimināltiesisks raksturs, pamatojoties uz diviem citiem kritērijiem, kas minēti šī sprieduma 38. punktā. Šāds raksturs faktiski var izrietēt no paša aplūkotā pārkāpuma rakstura un sodu, ko par to var uzlikt, smaguma pakāpes (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 30. punkts, un 2021. gada 22. jūnijs, Latvijas Republikas Saeima (Pārkāpumu uzskaites punkti), C‑439/19, EU:C:2021:504, 88. punkts).
42
Attiecībā uz kritēriju saistībā ar pašu pārkāpuma raksturu ir jāpārbauda, vai attiecīgajam sodam tostarp ir represīvs mērķis, un tas vien, ka šim sodam ir arī preventīvs mērķis, tam neatņem kriminālsoda kvalifikāciju. Proti, kriminālsodi pašā to būtībā ir vērsti gan uz prettiesisku darbību sodīšanu, gan novēršanu. Turpretī tādam pasākumam, ar kuru tiek vienīgi novērsts attiecīgā pārkāpuma rezultātā radītais kaitējums, nepiemīt krimināltiesisks raksturs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 22. jūnijs, Latvijas Republikas Saeima (Pārkāpumu uzskaites punkti), C‑439/19, EU:C:2021:504, 89. punkts un tajā minētā judikatūra).
43
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka abiem pamatlietā aplūkotajiem pasākumiem pārkāpumu PVN jomā ir preventīvs un represīvs mērķis.
44
Lai gan Bulgārijas un Polijas valdības savos rakstveida apsvērumos ir apgalvojušas, ka aizzīmogošanas pasākuma mērķis ir aizsargājošs, nevis represīvs, tomēr ir jānorāda, ka saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju šis pasākums nav paredzēts nedz nodokļu parādu piedziņai vai pierādījumu savākšanai, nedz arī, lai novērstu to slēpšanu. Kā liecina Likuma par administratīvajiem pārkāpumiem un sodiem 22. pants, minētā pasākuma mērķis ir izbeigt pieļautos administratīvos pārkāpumus un novērst turpmākus pārkāpumus, liedzot konkrētajam komersantam izmantot savas tirdzniecības telpas. Šajā ziņā iesniedzējtiesa precizē, ka aizzīmogošanas pasākumam ir gan preventīvs, gan represīvs mērķis, jo tas arī attur attiecīgās personas no PVN likuma 118. panta 1. punktā paredzētā pienākuma neievērošanas.
45
Attiecībā uz trešo kritēriju, proti, pamatlietā aplūkoto pasākumu smaguma pakāpi, ir jākonstatē – kā to savos rakstveida apsvērumos ir norādījusi Komisija –, ka katram no minētajiem pasākumiem, šķiet, ir augsta smaguma pakāpe.
46
Šajā ziņā ir jāprecizē, ka bardzības pakāpe tiek vērtēta atkarībā no atbilstošajās tiesību normās paredzētā maksimālā soda (šajā nozīmē skat. ECT spriedumu, 2003. gada 9. oktobris, Ezeh un Connors pret Apvienoto Karalisti, CE:ECHR:2003:1009JUD003966598, 120. punkts).
47
Aizzīmogošana uz laiku, kas var ilgt līdz 30 dienām, it īpaši individuālam komersantam, kuram ir tikai viena tirdzniecības telpa, varētu tikt kvalificēta kā barga, it īpaši tāpēc, ka tā viņam neļauj veikt savu darbību, tādējādi liedzot tam gūt ienākumus.
48
Runājot par naudas sodu –, tas, ka tā apmērs par pirmo noziedzīgo nodarījumu nevar būt mazāks par 500 BGN (aptuveni 250 EUR) un var sasniegt 2000 BGN (aptuveni 1000 EUR), tāpat kā attiecība starp PVN, kas nav samaksāts par pamatlietā aplūkotās cigarešu paciņas pārdošanu, proti, summu, kas ir mazāka par 1 BGN (aptuveni 0,50 EUR), un piemēroto sodu, kas saskaņā ar Bulgārijas valdības norādēm esot 500 BGN (aptuveni 250 EUR), liecina par minētā soda bargo raksturu.
49
Šajā kontekstā, ja, kā izriet no iesniedzējtiesas norādēm, pamatlietā aplūkotie pasākumi ir kvalificējami kā krimināltiesiska rakstura sodi, būtu jāuzskata, ka šo sodu kumulēšana rada Hartas 50. pantā garantēto pamattiesību ierobežojumu.
– Par Hartas 50. pantā garantēto pamattiesību ierobežojuma iespējamo attaisnojumu
50
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru Hartas 50. pantā garantēto pamattiesību ierobežojums var tikt attaisnots, pamatojoties uz tās 52. panta 1. punktu (spriedums, 2022. gada 22. marts, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
51
Saskaņā ar Hartas 52. panta 1. punkta pirmo teikumu visiem šajā hartā atzīto tiesību un brīvību izmantošanas ierobežojumiem ir jābūt noteiktiem tiesību aktos, un tajos ir jārespektē šo tiesību un brīvību būtība. Atbilstoši minētā punkta otrajam teikumam, ievērojot samērīguma principu, ierobežojumus šīm tiesībām un brīvībām drīkst noteikt tikai tad, ja tie ir nepieciešami un patiešām atbilst vispārējo interešu mērķiem, ko atzinusi Savienība, vai vajadzībai aizsargāt citu personu tiesības un brīvības.
52
Šajā gadījumā, pirmkārt, attiecībā uz nosacījumu, saskaņā ar kuru visiem Hartā atzīto tiesību un brīvību izmantošanas ierobežojumiem ir jābūt noteiktiem tiesību aktos, minētais nosacījums ir izpildīts, jo PVN likumā, ja tiek pārkāpts 118. panta 1. punkts, ir tieši paredzēts kumulatīvi piemērot naudas sodu un aizzīmogot attiecīgās tirdzniecības telpas.
53
Otrkārt, attiecībā uz Hartas 50. pantā garantēto pamattiesību būtības ievērošanu no Tiesas judikatūras izriet, ka šāda kumulācija principā ir jāpakārto izsmeļoši noteiktiem nosacījumiem, tādējādi nodrošinot, ka šajā 50. pantā garantētās tiesības kā tādas netiek apšaubītas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 43. punkts).
54
Šajā ziņā ir jākonstatē, ka automātisku kumulēšanu, kas nav pakļauta nevienam izsmeļoši noteiktam nosacījumam, nevar uzskatīt par tādu, ar kuru būtu ievērota šo tiesību būtība.
55
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas un Bulgārijas valdības norādēm izriet, ka abu attiecīgi PVN likuma 185. un 186. pantā paredzēto pasākumu kumulēšana, šķiet, ir automātiska, jo, ja ir izdarīts viens un tas pats šī likuma 118. panta 1. punkta pārkāpums, nodokļu iestādei ir sistemātiski jāpiemēro abi šie pasākumi. Tādējādi nešķiet, ka šāda kumulēšana būtu pakļauta “izsmeļoši noteiktiem nosacījumiem” šī sprieduma 53. punktā minētās judikatūras izpratnē, jo nešķiet, ka pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā būtu ietverts nepieciešamais ietvars, lai nodrošinātu Hartas 50. pantā paredzēto tiesību būtības ievērošanu.
56
Treškārt, samērīguma principa ievērošana prasa, lai tāda procesu un sodu kumulēšana kā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētā nepārsniegtu attiecīgajā tiesiskajā regulējumā noteikto leģitīmo mērķu sasniegšanai piemēroto un vajadzīgo pasākumu robežas, ņemot vērā, ka, ja ir izvēle starp vairākiem piemērotiem pasākumiem, ir jāizvēlas mazāk ierobežojošais un ka radītās neērtības nedrīkst būt nesamērīgas ar paredzētajiem mērķiem (spriedums, 2022. gada 5. maijs, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
57
Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka šādā tiesiskajā regulējumā ir jābūt ietvertiem skaidriem un precīziem noteikumiem, kuri vispirms ļauj attiecīgajai personai paredzēt, par kādām darbībām vai bezdarbību var tikt piemērota šāda procesu un sodu kumulēšana, pēc tam ļauj nodrošināt procedūru koordināciju, lai no neatkarīgi veiktu krimināltiesiska rakstura procedūru kumulācijas izrietošais papildu slogs tiktu samazināts līdz tādam, kāds ir absolūti nepieciešams, un visbeidzot ļauj garantēt visu piemēroto sodu stingrības atbilstību attiecīgā pārkāpuma smagumam (spriedums, 2022. gada 5. maijs, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
58
Šajā gadījumā, lai gan nav strīda par to, ka tādu pasākumu kā pamatlietā aplūkotie mērķis ir nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu un novērst krāpšanu, kas ir PVN direktīvas 273. pantā minētie vispārējo interešu mērķi, un ka attiecīgās PVN likuma normas ir piemērotas šo mērķu sasniegšanai un ir vienlaikus pietiekami skaidras un precīzas, iesniedzējtiesai tomēr būs jāpārbauda, vai ar minētajām tiesību normām tiek nodrošināta tādu procedūru koordinēšana, kas ļauj vienlaikus līdz absolūti nepieciešamajam samazināt papildu slogu, ko rada noteikto pasākumu kumulēšana, un nodrošināt, ka visu šo pasākumu bardzība atbilst konkrētā pārkāpuma smagumam.
59
Proti, attiecībā uz procedūru koordinēšanu ir jānorāda, ka, lai gan nodokļu iestādei attiecīgi saskaņā ar Administratīvā procesa kodeksa 6. panta 5. punktu un Likuma par administratīvajiem pārkāpumiem un sodiem 27. panta 2. punktu, piemērojot PVN likuma 185. un 186. pantā paredzētos sodus, ir jāievēro samērīguma princips, pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā tai tomēr nav atļauts ne izvairīties no pienākuma piemērot vienu vai otru no šiem sodiem, ņemot vērā šī sprieduma 55. punktā minētās kumulēšanas automātiskumu, nedz arī apturēt vienu procedūru, tiklīdz ir pabeigta otra. No iesniedzējtiesas sniegtās informācijas izriet, ka šis tiesiskais regulējums arī neļauj šai iestādei veikt kumulēto sodu samērīguma visaptverošu novērtējumu.
60
Turklāt, lai gan PVN likuma 187. panta 4. punktā pārkāpējam ir atļauts priekšlaicīgi izbeigt aizzīmogošanas pasākumu, brīvprātīgi samaksājot naudas sodu, nodokļu iestādei nekas neuzliek pienākumu to noteikt, kamēr telpas ir aizzīmogotas. Šajā gadījumā pamatlietā naudas sods tika piemērots tikai vairākus mēnešus pēc aizzīmogošanas, kas tostarp jau varēja būt izbeigusies.
61
Visbeidzot, lai gan attiecīgi PVN likuma 185. un 186. pantā paredzētos pasākumus var apstrīdēt, pieteikumi ir jāiesniedz dažādās tiesās, proti, par naudas sodu – rajona tiesā un par aizzīmogošanu – administratīvajā rajona tiesā. Iesniedzējtiesa būtībā precizē, ka pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā nav paredzēta procedūra, kas nodrošinātu nepieciešamo koordināciju starp šādām administratīvajām sūdzībām vai starp šīm tiesām, un ka katrai no tām ir autonomi jāizvērtē tām iesniegtajā pieteikumā minēto pasākumu samērīgums.
62
Attiecībā uz jautājumu par to, vai pamatlietā aplūkotās tiesību normas ļauj nodrošināt, ka visu noteikto pasākumu bardzība atbilst attiecīgā pārkāpuma smagumam, ir jāatgādina, ka šajā gadījumā, kā izriet no šī sprieduma 47. un 48. punkta, katram prasītājai pamatlietā piemērotajam pasākumam būtībā ir augsts bardzības līmenis. Līdz ar to šķiet, ka šo pasākumu kumulatīvā iedarbība var pārsniegt prasītājas pamatlietā izdarītā pārkāpuma smagumu un arī pārkāpt samērīguma principa prasības, kas atgādinātas šī sprieduma 56. un 57. punktā, un to pārbaudīt ir iesniedzējtiesas ziņā.
63
Tādējādi uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 273. pants un Hartas 50. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam par vienu un to pašu nodokļu saistību neievērošanu un, noslēdzoties atsevišķām un autonomām procedūrām, var tikt piemērots naudas sods un pasākums, ar kuru tiek aizzīmogotas tirdzniecības telpas, jo minētos pasākumus var apstrīdēt dažādās tiesās, ciktāl ar minēto tiesisko regulējumu nav nodrošināta tādu procedūru koordinēšana, kas līdz absolūti nepieciešamajam ļautu samazināt papildu slogu, ko rada minēto sodu un pasākumu kumulēšana, un ar to nav iespējams nodrošināt, ka visu noteikto sankciju kopums ir atbilstīgs konkrētā pārkāpuma smagumam.
Par otro jautājumu
64
Ņemot vērā uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, uz otro jautājumu nav jāatbild.
Par trešo jautājumu
65
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Hartas 47. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tiesa, kas izskata prasību par pagaidu izpildes atļauju veikt tirdzniecības telpas aizzīmogošanas pasākumu, ar kuru tiek īstenots PVN direktīvas 273. pants, ir tikai tiesīga izvērtēt, vai attiecīgajam nodokļu maksātājam ir būtiska vai grūti novēršama kaitējuma risks, bez iespējas pārskatīt nodokļu iestādes konstatētos faktiskos apstākļus, kas pamato šāda pasākuma noteikšanu.
66
Lai nodrošinātu, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilst vajadzībai faktiski iztiesāt lietu, kas ir saistīta ar Savienības tiesībām, šāda lūguma saturam ir jāatbilst Reglamenta 94. pantā skaidri noteiktajām prasībām, kas ir prasības, par kurām iesniedzējtiesai LESD 267. pantā paredzētās sadarbības ietvaros ir jāzina un kuras tai ir stingri jāievēro (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 22. jūnijs, Mitliv Exim, C‑18/20, nav publicēts, EU:C:2021:510, 29. un 30. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
67
Šajā gadījumā Komisija pauž šaubas par to, ka iesniedzējtiesā būtu celta prasība par pamatlietā aplūkoto aizzīmogošanas pagaidu izpildes atļauju.
68
Šajā ziņā no Administratīvā procesa kodeksa 60. panta 5. punkta izriet, ka par rīkojumu, ar kuru tiek atļauta aizzīmogošanas pasākuma pagaidu izpilde, ir jāceļ prasība, kas atšķiras no tās, kura ir vērsta pret šo pasākumu.
69
Taču lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav norādīts, ka iesniedzējtiesā būtu celta šāda atsevišķa prasība, un tajā nav arī minēti argumenti, kurus pamatlietas puses būtu varējušas izvirzīt šādā kontekstā, it īpaši attiecībā uz apgalvoto nepieciešamību līdzsvarot valsts intereses, no vienas puses, un būtiska vai prasītājai pamatlietā grūti novēršama kaitējuma risku, no otras puses. Tādējādi šķiet, ka pamatlieta attiecas tikai uz aizzīmogošanas likumību, nevis uz tās pagaidu izpildes atļauju.
70
Līdz ar to trešais jautājums neatbilst Reglamenta 94. panta c) punkta prasībām, jo tajā ietvertajā pamatojumā iesniedzējtiesa nepaskaidro saistību, ko tā vēlas konstatēt starp Hartas 47. panta pirmo daļu, no vienas puses, un pamatlietas priekšmetu, no otras puses.
71
Šādos apstākļos trešais jautājums nav pieņemams.
Par tiesāšanās izdevumiem
72
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 273. pants un Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 50. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam par vienu un to pašu nodokļu saistību neievērošanu un, noslēdzoties atsevišķām un autonomām procedūrām, var tikt piemērots naudas sods un pasākums, ar kuru tiek aizzīmogotas tirdzniecības telpas, jo minētos pasākumus var apstrīdēt dažādās tiesās, ciktāl ar minēto tiesisko regulējumu nav nodrošināta tādu procedūru koordinēšana, kas līdz absolūti nepieciešamajam ļautu samazināt papildu slogu, ko rada minēto sodu un pasākumu kumulēšana, un ar to nav iespējams nodrošināt, ka visu noteikto sankciju kopums ir atbilstīgs konkrētā pārkāpuma smagumam.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – bulgāru.