62004CC0437_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I Johdanto
1. Käsiteltävänä oleva asia koskee vireillä olevan asian Euroopan yhteisö vastaan Belgia(2) tapaan Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan(3) (jäljempänä pöytäkirja) yhden määräyksen eli välittömistä ja välillisistä veroista vapauttamista koskevan 3 artiklan, jota yhteisöjen tuomioistuin on tähän mennessä käsitellyt vasta joitakin kertoja, tulkintaa.(4)
2. Komissio väittää, ettei Belgian kuningaskunta ole noudattanut pöytäkirjan mukaisia velvoitteitaan, koska se on antanut alueellisen verosäädöksen, jolla rikotaan Euroopan yhteisöille myönnettyä verovapautta. Veroa peritään välittömästi ammatillisessa käytössä olevien, tietyn enimmäispinta-alan ylittävien rakennettujen kiinteistöjen omistajilta, mutta vero jää välillisesti kiinteistön haltijan ja näin ollen myös kiinteistöjä vuokraavan Euroopan yhteisön maksettavaksi.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Yhteisön lainsäädäntö
3. EY 291 artiklan(5) nojalla yhteisöllä on jäsenvaltioiden alueella ne erioikeudet ja vapaudet, jotka ovat tarpeen yhteisön tehtävien toteuttamiseksi.
4. Pöytäkirjan 3 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Yhteisöt, niiden varat, tulot ja muu omaisuus ovat vapautetut kaikista välittömistä veroista.
Jäsenvaltioiden hallitusten on toteutettava aina, kun se on mahdollista, aiheelliset toimenpiteet hyvittääkseen tai maksaakseen takaisin irtaimen tai kiinteän omaisuuden hintaan sisältyvät välilliset verot ja myyntiverot, kun yhteisöt suorittavat virkakäyttöönsä huomattavia hankintoja, joiden hintaan sisältyy tällaisia veroja. Näiden määräysten soveltaminen ei kuitenkaan saa johtaa kilpailun vääristymiseen yhteisöissä.
Vapautus ei koske sellaisia veroja ja maksuja, jotka ovat ainoastaan korvausta yleishyödyllisistä palveluista.”
5. Pöytäkirjan 13 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Niillä edellytyksin ja noudattaen sitä menettelyä, jotka neuvosto komission ehdotuksesta vahvistaa, yhteisöjen virkamiehet ja muu henkilöstö ovat velvollisia maksamaan yhteisöille veroa yhteisöjen heille maksamista palkoista ja palkkioista.
He eivät maksa kansallista veroa yhteisöjen maksamista palkoista ja palkkiosta.”
6. Pöytäkirjan 19 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Tämän pöytäkirjan soveltamiseksi yhteisöjen toimielimet toimivat yhteistyössä kyseisten jäsenvaltioiden vastuussa olevien viranomaisten kanssa.”
B Kansallinen lainsäädäntö
7. Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalueen 23.7.1992 antaman ordonnance régionalen (jäljempänä alueellinen asetus), jolla otetaan käyttöön rakennettujen kiinteistöjen haltijoilta ja esineoikeuksien haltijoilta perittävä alueellinen vero, 3 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Veroa kannetaan:
a) perheenpäältä, joka käyttää Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalueella sijaitsevaa rakennettua kiinteistöä tai kiinteistön osaa ensisijaisena tai toissijaisena asuntonaan – – ;
b) jokaiselta, joka käyttää Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalueella sijaitsevaa rakennettua kiinteistöä tai kiinteistön osaa ja harjoittaa siellä omaan lukuunsa ansiotoimintaa tai muuta kuin ansiotoimintaa, mukaan lukien vapaata ammattia, ja kaikilta oikeushenkilöiltä tai rekisteröimättömiltä yhdistyksiltä, joilla on kiinteistössä kotipaikka, hallinnollinen toimipaikka, liiketoimipaikka tai toimipaikka – – ;
c) jokaiselta, jolla on täysi omistusoikeus – – Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalueella sijaitsevaan rakennettuun kiinteistöön tai kiinteistön osaan, joita ei käytetä a kohdassa mainitussa tarkoituksessa.”
III Tosiseikat ja oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
8. Euroopan yhteisö ja SA Vita ‑yhtiö, jonka oikeudet ja velvollisuudet on siirretty myöhemmin SA Zurich ‑yhtiölle, tekivät 3.2.1988 vuokrasopimuksen Ixellesissä (Brysselissä, Belgiassa) sijaitsevasta kiinteistöstä. Sopimuksessa määrätään, että kaikki sopimuksen jälkeen maksettavaksi tulevat kaikentyyppiset verot ja maksut, joita julkiset viranomaiset perivät vuokratusta kiinteistöstä, ja kaikki vastaavat oheiskustannukset jäävät vuokraajan maksettaviksi, elleivät toimivaltaiset julkiset viranomaiset ole vapauttaneet vuokraajaa maksuista tämän, muun muassa pöytäkirjan 3 artiklassa määrätyn, erityisaseman perusteella.
9. Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalue vaati alueellisen asetuksen nojalla SA Vitaa suorittamaan useita maksuja, jotka koostuivat vuosia 1992–1997 koskevista riidanalaisista veroista. Komissio hylkäsi SA Vitan vaatimukset, jotka koskivat kyseisiä veroja vastaavien maksujen palauttamista SA Vitalle. SA Vita saattoi asian Ixellesin ensimmäisen hallintopiirin (canton) rauhantuomarin (juge de paix) käsiteltäväksi, ja rauhantuomari määräsi 26.5.1998 tekemällään päätöksellä komission maksamaan SA Vitalle 20 000 277 ja 290 211 Belgian frangin (BEF) suuruiset summat. Komissio haki tuloksetta päätökseen muutosta Brysselin ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimessa, minkä jälkeen komissio valitti muutoksenhaun hylkäämistä koskevasta päätöksestä Belgian korkeimpaan oikeuteen (Cour de cassation).
10. Belgian korkein oikeus katsoi, ettei tässä muutoksenhakumenettelyssä ole tarpeen pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua komission esittämästä kysymyksestä. Komissio oli esittänyt, että yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään ratkaisemaan, onko Euroopan yhteisöjen yhteisen neuvoston ja yhteisen komission perustamisesta tehdyn sopimuksen 28 artiklaa ja pöytäkirjan 3 artiklaa luettuina tarvittaessa yhdessä diplomaattisia suhteita koskevan Wienin yleissopimuksen(6) (jäljempänä Wienin yleissopimus) 23 artiklan kanssa, tulkittava siten, että ne ovat vastoin sellaisen lain tai muun kansallisen säädöksen antamista, jossa säädetään välittömästä verosta, joka kaikesta päätellen koskee kaikkia kansainvälisoikeudellisen oikeushenkilön kanssa sopimuksen tekeviä henkilöitä ja jonka todellinen tarkoitus ja vaikutus on, että verotaakka kohdistuu kansainvälisoikeudelliseen oikeushenkilöön tai se siirretään tällaisen oikeushenkilön (kuten Euroopan komission) maksettavaksi.
11. Komissio käynnisti EY 226 artiklan mukaisen jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn 2.4.2003 antamallaan virallisella huomautuksella. Belgian hallitus vastasi 3.6.2003, että riidanalainen vero ei koskenut välittömästi eikä välillisesti kansainvälisiä instituutioita vaan kaikkia sellaisten rakennettujen kiinteistöjen omistajia, joita ei käytetä asumistarkoituksessa ja joiden pinta-ala ylittää tietyn rajan. Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalue ei näin ollen ole Belgian hallituksen mukaan loukannut periaatetta, jonka mukaan sopimukset on pantava täytäntöön vilpittömässä mielessä.
12. Komissio vaati 16.12.2003 antamassaan perustellussa lausunnossa Belgiaa lopettamaan sopimuksen rikkomisen kahden kuukauden kuluessa lausunnon vastaanottamisesta. Belgian hallitus ilmoitti 30.7.2004 päivätyllä kirjeellään komissiolle pysyvänsä kannassaan, minkä jälkeen komissio saattoi asian yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi 11.10.2004 päivätyllä kannekirjelmällä, joka saapui yhteisöjen tuomioistuimen kirjaamoon 15.10.2004.
13. Euroopan yhteisöjen neuvosto hyväksyttiin väliintulijaksi yhteisöjen tuomioistuimen presidentin 6.4.2005 antamalla määräyksellä.
IV Asianosaisten lausumat
A Komissio ja neuvosto
14. Komissio ja neuvosto katsovat, että alueellinen asetus on esimerkki verosääntelystä, jolla pyritään kiertämään kansainvälisten järjestöjen ja erityisesti Euroopan yhteisön verovapaus. Kansallisen lainsäätäjän tarkoitus käy komission ja neuvoston mukaan ilmi sekä alueellisen asetuksen 3 §:n 1 momentista, jossa säädetään verovelvollisista, että alueellisen asetuksen valmistelevista asiakirjoista.
15. Komission ja neuvoston mukaan aikaisemmin sovelletun sääntelyn nojalla veroa maksoi ainoastaan kiinteistön käyttäjä, mutta alueellisella asetuksella vero määrättiin haltijan maksettavaksi, jos kiinteistö on ammatillisessa käytössä ja jos sen pinta-ala ylittää tietyn rajan. Komission ja neuvoston mukaan vero kohdistuu tästä huolimatta tosiasiassa edelleen kiinteistön käyttöön. Vero jää tosiasiassa haltijan maksettavaksi, koska verovelvollinen omistaja sälyttää veron väistämättä vuokraajalle vuokrankorotuksen kautta esimerkiksi siirtämällä verotaakan sopimuksen mukaisesti vuokraajalle. Komission ja neuvoston mukaan pitää kuitenkin paikkansa, että sopimuslausekkeet, joiden mukaan kiinteistövero tulee komission tekemissä vuokrasopimuksissa vuokraajan maksettavaksi, sisältyi vuokrasopimuksiin jo riidanalaisen veron käyttöönoton ajankohtana, ja komissio oli näin ollen etukäteen hyväksynyt mahdollisen verosta johtuvan vuokrankorotuksen. Neuvosto ja komissio kiinnittävät kuitenkin huomiota siihen, että Brysselissä vuokrasopimukset tehdään tavanomaisesti yhdeksän vuoden ajaksi ja niissä määrätään kiinteistöveron sopimuksen mukaisesta siirtämisestä vuokraajan maksettavaksi. Komissio ja neuvosto väittävät, että vuokraajan on käytännössä mahdotonta välttää tällaista lauseketta, eikä komissio ole tässä asiassa mitenkään etuoikeutetussa asemassa muihin vuokraajiin nähden. Komission ja neuvoston mukaan ratkaisevaa on näin ollen se, että tämä tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne oli perusteena veron käyttöönotolle sen nykyisessä muodossa, minkä komission esittämät raha-asioista, talousarviosta ja hallinnosta vastaavan Brysselin pääkaupunkiseudun toimivaltaisen ministerin toteamukset vahvistavat.
16. Komissio ja neuvosto katsovat, että verotuotot kasvoivat huomattavasti veron käyttöönoton ansiosta, kun veroa alettiin periä kiinteistöistä, joista ei aikaisemmin ollut saatu verotuloja, koska kiinteistöjä käyttäneet henkilöt tai instituutiot olivat vapautettuja verovelvollisuudesta. Toisin kuin Belgian hallitus väittää, veron käyttöönoton vaikutus ei näin ollen komission ja neuvoston mukaan ole neutraali.
17. Komissio ja neuvosto katsovat lisäksi, ettei Euroopan yhteisöillä, toisin kuin yksityisillä vuokraajilla, ole mahdollisuutta vähentää vuokria ja mahdollisia oheiskustannuksia verotuksessaan, minkä vuoksi ne ovat verrattain suuri rasite yhteisölle. Komissio ja neuvosto väittävät, että Belgia näin ollen hyötyy verotuksen kannalta tuntuvasti siitä, että se vuokraa kiinteistöjä yhteisöille. Kun nimittäin yritys vuokraa kiinteistön, neutralisoivat vuokran ja oheiskustannusten poistot verotuoton vuokraajan omassa verotuksessa. Kun taas Euroopan yhteisöt vuokraavat kiinteistön, Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalue saa komission ja neuvoston mukaan näin tuloa riidanalaisesta verosta ilman, että vuokraaja voi vähentää tätä veroa kokonaisverotuksessaan. Komissio ja neuvosto pitävät tästä aiheutuvaa etua erityisen suurena, koska yhteisö maksaa verovelvolliselle kiinteistön omistajalle sekä kiinteistöveron (précompte immobilier) että riidanalaisen veron.
18. Riidanalaisen veron ja kiinteistöveron vertailun yhteydessä komissio ja neuvosto pitävät kiistattomana sitä, etteivät toimielimet ole tähän mennessä ryhtyneet oikeudellisiin toimiin kiinteistöveron vuoksi. Komissio ja neuvosto katsovat kuitenkin, ettei pelkkä käytäntö voi muuttaa sopimuksen määräyksiä, eikä komissio näin ollen ole velvollinen omaksumaan nyt esillä olevaan asiaan samanlaista kantaa kuin kiinteistöveroon. Näitä veroja ei sitä paitsi voida komission ja neuvoston mielestä verrata toisiinsa, koska kiinteistöveroa perittiin sellaisenaan jo ennen kuin Euroopan yhteisöt sijoittautuivat Brysseliin, eikä sitä näin ollen ole otettu käyttöön yhteisöjen verovapauden kiertämiseksi. Komissio ja neuvosto katsovat lisäksi, etteivät nämä veroperusteet ole vertailukelpoisia myöskään siksi, että kiinteistövero koskee kiinteistöjen avulla hankittuja tuottoja, ja verovelvollisina ovat kiinteistöjen omistajat. Riidanalaisella verolla päästään komission ja neuvoston mukaan samaan tulokseen, mutta verovelvollisia ovat joko kiinteistön haltijat tai omistajat. Komissio ja neuvosto katsovat, että alueellisen lainsäätäjän on verovelvollisia määrätessään otettava huomioon velvoitteensa tehdä lojaalia yhteistyötä yhteisöjen kanssa ja siten taattava, ettei yhteisöjen varoja ohjata sen valtion kansallisiin varoihin, jossa yhteisöjen toimielimet sijaitsevat, sillä muussa tapauksessa valtio, jonka alueella yhteisöjen toimielimet sijaitsevat, saisi perusteetonta etua.
19. Komissio ja neuvosto katsovat, että alueellinen lainsäätäjä olisi voinut myös vapauttaa yhteisön vuokraamat kiinteistöt riidanalaisesta verosta, kuten Euroopan parlamentin vuokraamien kiinteistöjen tapauksessa on menetelty. Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalueen olisi komission ja neuvoston mukaan joka tapauksessa pitänyt neuvotella pöytäkirjan 19 artiklan nojalla asiasta toimielinten kanssa, jotta asia olisi voitu ratkaista EY:n perustamissopimuksen mukaisesti.
20. Komissio ja neuvosto väittävät, että pöytäkirjan 3 artiklassa määrätyllä Euroopan yhteisöjen verovapautuksella vahvistetaan ja selkeytetään Wienin yleissopimuksen 23 artiklaan sisältyvää yleistä kansainvälisen oikeuden sääntöä. Pöytäkirjan 3 artikla ilmentää komission ja neuvoston mukaan monivuotista käytäntöä, joka perustuu valtioiden suvereniteetin ja samanarvoisuuden periaatteeseen. Wienin yleissopimuksen 23 artiklaan sisältyvä verovapautusta koskeva ilmaisu on suppea, kun taas pöytäkirjan 3 artiklan nojalla kiinteistöt ja niiden lisäksi kaikki varat, tulot ja muu omaisuus ovat vapautetut kaikista välittömistä veroista mahdollisimman laajasti ja kattavasti, eikä poikkeusta muodosta myöskään vero, joka peritään yhteisöjen sopimuskumppanilta mutta joka kuitenkin välillisesti tulee yhteisöjen maksettavaksi. Komissio ja neuvosto katsovat lisäksi, että pöytäkirjan 3 artiklassa määrätään kaikkia välillisiä veroja koskevasta verovapautuksesta.
21. Komission ja neuvoston mukaan myös pöytäkirjaa koskeva yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö puoltaa yksiselitteisesti Euroopan yhteisöjen verovapauden laajaa tulkintaa.
22. Komissio ja neuvosto kiinnittävät huomiota asiaan komissio vastaan Belgia(7) siltä osin kuin omistajan rahoituksellisen taakan siirtämistä vuokraajalle voidaan soveltaa analogisesti nyt esillä olevaan asiaan. Nämä asiat eroavat kuitenkin komission ja neuvoston mukaan toisistaan merkittävästi, koska yhteisön virkamiehille, toisin kuin toimielimille, joiden verovapaudesta on kyse nyt esillä olevassa asiassa, ei ole myönnetty laajaa verovapautta. Komissio ei ole myöskään vaatinut nyt esillä olevassa asiassa ”verovapauden sopimuksen mukaista siirtämistä”, vaan komissio katsoo ainoastaan, että Belgian viranomaisten olisi pitänyt vapauttaa yhteisöjen käyttämien kiinteistöjen omistajat riidanalaisesta verosta.
23. Komissio ja neuvosto toteavat, että edellä esitetyn perusteella on selvää, että oikeussääntö, jonka todellinen vaikutus ja tarkoitus on, että Euroopan yhteisöjen maksettavaksi tulee välillisesti vero, on vastoin verovapautta koskevaa periaatetta, vaikka veroa ei nimenomaisesti yhteisöille määrättäisikään.
B Belgian hallitus
24. Bel gian hallitus huomauttaa ensinnäkin, etteivät Euroopan yhteisöt kuulu alueellisen asetuksen soveltamisalaan, koska ne on pöytäkirjan nojalla vapautettu riidanalaisesta verosta niin kiinteistön haltijoina, omistajina kuin vuokraajinakin. Belgian hallituksen mukaan riidanalaisen veron tapauksessa ei näin ollen voida puhua Euroopan yhteisöjen verovelvollisuudesta.
25. Belgian hallitus katsoo, ettei vero ole ristiriidassa sen kansainvälisen oikeuden periaatteen kanssa, jonka mukaan sopimus on toteutettava vilpittömässä mielessä, koska sillä ei rikota komission verovapautta. Belgian hallituksen mukaan kyse ei nimittäin ole verovelvollisuudesta vaan pikemminkin sopimuksen mukaisesta velvollisuudesta verovelvollista omistajaa kohtaan. Tähän liittyen Belgian korkein oikeus on todennut, että verotaakan siirtäminen perustuu yksityisoikeudelliseen sopimukseen, minkä vuoksi olisi kohtuutonta, jos kansainvälinen järjestö voisi vaatia vapautuksen siitä osasta vuokraa, joka perustuu yleiseen veronkorotukseen.
26. Lisäksi kun otetaan huomioon, että komission riitauttama maksu käy ilmi yksityisoikeudellisen sopimuksen määräyksistä, on Belgian hallituksen mukaan merkityksetöntä, että riidanalainen vero on otettu käyttöön niiden sopimusten tekemisen jälkeen, joilla tietyt verot on siirretty vuokraajan maksettaviksi. Belgian hallitus väittää, että kyseinen sopimuksen mukainen velvollisuus sitoo kaikkia yksityisiä ja julkisia henkilöitä sopimuksen tekohetkellä ja myös tulevaisuudessa. Belgian hallitus katsoo myös, ettei sopimuspuolten ole pakko sopia verotaakan siirtämisestä vuokraajalle.
27. Belgian hallitus huomauttaa, että myös Wienin yleissopimuksessa, erityisesti sen 23 artiklan 2 kohdassa, määrätään, ettei verovapautta sovelleta sellaisiin veroihin, jotka yhteisöjen sopimuskumppani on velvollinen maksamaan, kuten esimerkiksi nyt esillä olevassa asiassa. Vaikka omistajan veron maksaminen sälytetään kansainväliselle järjestölle vuokrankorotuksen tai vuokran oheiskustannusten muodossa, se ei Belgian hallituksen mukaan ipso facto muuta näitä vuokria tai niiden oheiskustannuksia veroiksi. Verovapauden soveltaminen sopimukseen perustuvaan verotaakan siirtämiseen on Belgian hallituksen mukaan näin ollen ristiriidassa Wienin yleissopimuksen määräysten kanssa. Belgian hallitus väittää, että kansainvälisen tapaoikeuden ilmaisuna Wienin yleissopimus on osa yleistä kansainvälistä oikeutta, jollaisena yhteisön on otettava se huomioon käyttäessään toimivaltaansa.
28. Belgian hallitus pitää komission esittämän oikeuskäytännön osalta selvänä, ettei yhteisöjen tuomioistuin ole koskaan lausunut yhteisöjen oletetusta verovapaudesta jonkin sellaisen veron osalta, joka kohdistuu yhteisöille vuokratun kiinteistön omistajaan ja joka sälytetään yhteisöjen maksettavaksi. Pöytäkirjaa koskevassa oikeuskäytännössä vahvistetaan kuitenkin Belgian hallituksen mukaan yleisesti niiden erioikeuksien ja vapauksien puhtaasti ”funktionaalinen” luonne, jotka yhteisöille on pöytäkirjassa myönnetty ja joilla on tarkoitus taata yhteisöjen toimintamahdollisuudet ja riippumattomuus.
29. Belgian hallituksen mukaan komissio katsoo, että pöytäkirjan 13 artiklaa koskevaa oikeuskäytäntöä(8) voidaan soveltaa pöytäkirjan 3 artiklaan, mutta komissio ei selkeytä näiden kahden säännöksen välistä suhdetta, niiden erilaisia tavoitteita tai niiden erilaista aineellista ja henkilöllistä soveltamisalaa. Yhteisöjen tuomioistuin on nimittäin nimenomaisesti tehnyt asiassa AGF Belgium antamassaan tuomiossa(9) eron pöytäkirjan 13 artiklaa ja 3 artiklaa koskevien oikeuskäytäntöjen välillä. Belgian hallitus katsoo lisäksi, että yhteisöjen tuomioistuin on korostanut kyseisessä asiassa riidanalaisen maksun sitovuutta, minkä perusteella se on päätellyt, että maksu kuuluu 3 artiklan 1 kohdan nojalla yhteisön verovapautuksen soveltamisalaan, kun taas nyt esillä olevassa asiassa komissiolla ei ole lainmukaista maksuvelvollisuutta. Belgian hallitus kiistää myös komission päätelmät, jotka perustuvat pöytäkirjan 13 artiklaa koskevaan oikeuskäytäntöön.(10)
30. Riidanalainen vero on Belgian hallituksen mukaan verotuksen neutraaliuden periaatteen mukainen. Pöytäkirjan 3 artiklassa määrätyn kansainvälisten instituutioiden verovapautuksen tarkoituksena ei nimittäin ole pienentää kansainvälisten järjestöjen vuokria. Belgian hallitus katsoo, että Brysselin alueellinen lainsäätäjä voi ottaa verovaltuuksiensa nojalla käyttöön uusia veroja ja päättää, ketkä ovat velvollisia maksamaan niitä ja ketkä vapautetaan niistä. Nyt esillä olevassa asiassa alueellisen asetuksen nojalla verovelvollisia ovat kaikki esineoikeuksien haltijat, minkä perusteella vero ei koske mitenkään erityisesti kansainvälisiä instituutioita. Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalue ei Belgian hallituksen mukaan näin ollen saa mitään verotuksellista etua alueelleen sijoittautuneista kansainvälisistä järjestöistä, koska riidanalaista veroa peritään kiinteistön omistajalta siitä riippumatta, onko kiinteistön vuokraajana instituutio vai luonnollinen henkilö tai onko kiinteistöä lainkaan vuokrattu. Belgian hallitus väittää lisäksi, ettei alueellisia veroja ole voinut vähentää yleisessä verotuksessa enää verovuodesta 2004 lähtien. Mikäli riidanalaista veroa ei perittäisi siinä tapauksessa, että kiinteistön vuokraajana on Euroopan yhteisö, vaarannettaisiin Belgian hallituksen mukaan yleisesti omistajien tasavertainen kohtelu, koska ne kiinteistön omistajat, jotka vuokraavat kiinteistöjään yhteisölle, olisivat etuoikeutetussa asemassa muihin omistajiin nähden.
31. Komissio ei ole Belgian hallituksen mukaan myöskään osoittanut, millä tavoin riidanalainen vero estää Euroopan yhteisöjen toiminnan ja riippumattomuuden.
32. Belgian hallitus väittää myös, että yrittäessään saada vapautuksen riidanalaisesta verosta komissio jättää huomiotta EY 10 artiklaan sisältyvän lojaalin yhteistyön periaatteen, joka ei velvoita ainoastaan jäsenvaltioita toteuttamaan kaikkia toimenpiteitä, jotka ovat aiheellisia yhteisön oikeuden ulottuvuuden ja tehokkuuden takaamiseksi, vaan joka velvoittaa vastaavasti myös yhteisön toimielimiä toimimaan lojaalissa yhteistyössä jäsenvaltioiden kanssa.
V Arviointi
33. Nyt esillä oleva asia koskee pöytäkirjan 3 artiklassa määrätyn yhteisöjen verovapautuksen soveltamisalan täsmällistä määrittämistä.
34. Aivan aluksi on selvitettävä, missä määrin Wienin yleissopimuksen 23 artiklan määräykset ovat nyt esillä olevassa asiassa merkityksellisiä pöytäkirjan 3 artiklaa tulkittaessa.
35. On täysin selvää, että yhteisön toimivaltaa on käytettävä kansainvälistä oikeutta noudattaen.(11) Wienin yleissopimus on kansainvälinen sopimus, jonka sopimuspuolina ovat kaikki yhteisön jäsenvaltiot, mutta ei yhteisö. Jäsenvaltiot ovat tehneet sopimuksen keskenään ja kolmansien maiden kanssa diplomaattisia suhteita koskevan riippumattomuutensa perusteella.(12)
36. Wienin yleissopimus koskee lisäksi lähtökohtaisesti valtioiden (lähettäjävaltion ja vastaanottajavaltion) kahdenvälisiä suhteita eikä Euroopan yhteisön eli kansainvälisen järjestön ja tämän järjestön instituution sijaintivaltion eli Belgian välisiä suhteita, kuten nyt esillä oleva asia.(13)
37. Wienin yleissopimus ei näin ollen ole kovin merkityksellinen nyt esillä olevassa asiassa. Pöytäkirjan 3 artiklassa määrättyä yhteisöjen verovapautusta on pidettävä pikemminkin yhteisöjen ominaisuuksiin kuuluvana asiana, minkä vuoksi sitä on tulkittava ensisijaisesti yhteisön oikeuden perusteella.
38. Yhteisöjen tuomioistuin on toistaiseksi tulkinnut pöytäkirjan 3 artiklaa ainoastaan kerran(14) asiassa AGF Belgium,(15) jossa se totesi, että verovapautus määritellään pöytäkirjassa erittäin laajasti.(16) Yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että pöytäkirjan 3 artiklan sanamuodon ja merkityksen mukaan verovapautusta ei rajoiteta koskemaan vain yhteisöjä, niiden varoja, tuloja ja muuta omaisuutta, vaan jäsenvaltioiden tulee lisäksi hyvittää tai maksaa takaisin yhteisöjen virkakäyttöönsä suorittamien huomattavien hankintojen hintoihin sisältyvät välilliset verot ja myyntiverot.(17) Jos pöytäkirjan 3 artiklan toisesta ja kolmannesta kohdasta ei muuta johdu, kyseinen verovapautus koskee kaikkia välillisiä ja välittömiä veroja.(18)
39. Kyseisestä asiasta käy näin ollen ilmi, että pöytäkirjan 3 artiklaan perustuva verovapautuksen tulkinta ei riipu ratkaisevasti artiklan sanamuodosta, vaan ratkaisevia ovat pikemminkin sen tarkoitus ja päämäärä.(19) Näin ollen pöytäkirjan 3 artiklan mukaista verovapautusta on tulkittava laajasti niiden periaatteiden mukaisesti, jotka ovat yleisesti yhteisöjen verovapauden perustana.
40. Verovapaudella pyritään ensisijaisesti turvaamaan yhteisöjen riippumattomuus jäsenvaltioista ja hyvät toimintamahdollisuudet.(20) Yhteisöjen erioikeuksien ja vapauksien ”funktionaalinen” luonne vahvistetaan selkeästi myös muita pöytäkirjan määräyksiä koskevassa oikeuskäytännössä.(21)
41. Toiseksi laajan tulkinnan pitäisi estää vastaanottavaa valtiota hankkimasta itselleen perusteetonta etua ohjaamalla yhteisöjen varoja kansallisiin varoihin.(22) Tämä perustelu pohjautuu valtioiden täysivaltaisen tasavertaisuuden periaatteeseen.(23) Tosiasiassa kaikki jäsenvaltiot asettavat yhdessä käyttöön yhteisöjen toiminnan edellyttämät varat, eikä näin ollen olisi oikeudenmukaista, jos valtio, jossa yhteisöt sijaitsevat, saisi verotuksen kautta rahoituksellista etua siitä, että yhteisöt ovat sijoittautuneet sen alueelle.(24) Yhteisöjen sijoittautumisen jonkin valtion alueelle on näin ollen oltava kyseiselle valtiolle verotuksellisesti neutraalia.
42. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut näiden periaatteiden mukaisesti useaan otteeseen pöytäkirjan 13 artiklaa koskevissa asioissa,(25) ettei välillisiä eikä välittömiä veroja voida periä.(26) Muussa tapauksessa vaarannettaisiin pöytäkirjan 13 artiklassa määrätyn verovapautuksen käytännön tehokkuus.(27)
43. Nyt esillä olevassa asiassa verotaakan välillisyys on kuitenkin hyvin erityislaatuista. Brysselin alueellinen lainsäätäjä on nimittäin ottanut käyttöön veron, joka ei koske välittömästi yhteisöjä mutta joka voi kuitenkin sopimuspuolten hyväksymän yleisen sopimuksen mukaisen verotaakan siirron perusteella kohdistua välillisesti yhteisön varoihin. Tämän vuoksi on selvitettävä, kuuluuko myös verosta tällä tavoin välillisesti aiheutuva taakka pöytäkirjan 3 artiklan mukaisen yhteisöjen verovapautuksen soveltamisalaan.
44. On selvää, ettei vero kohdistu suoraan yhteisöihin, koska alueellisessa asetuksessa ei säädetä yhteisöjen välittömästä verovelvollisuudesta. Asetuksen yksityiskohtaisemman tarkastelun perusteella herää kuitenkin epäilys siitä, että Belgia on yrittänyt kiertää yhteisöjen verovapauden riidanalaisen asetuksen avulla.
45. On syytä tarkastella riidanalaisen veron taustaa. Ennen vuotta 1992 sovelletulla sääntelyllä veroa perittiin lähtökohtaisesti kiinteistön haltijalta. Yhteisö oli kuitenkin vuokraamansa kiinteistön haltijana vapautettu tästä verosta pöytäkirjan 3 artiklan mukaisen verovapautuksen perusteella. Vuonna 1992 annetulla alueellisella asetuksella muutettiin riidanalaisen veron sisältöä ja perustetta siten, että verovelvollinen on vastaisuudessa haltijan sijasta sellaisen kiinteistön omistaja, joka on ammatillisessa käytössä ja jonka pinta-ala ylittää tietyn rajan.
46. Riidanalainen vero koskee näin ollen aiempaan tapaan ensisijaisesti kiinteistön käyttöä, minkä perusteella haltija on tosiasiassa riidanalaisen veron looginen maksuvelvollinen, eli tilanne on sama kuin ennen vuotta 1992. Käyttöön perustuvan verotuksen vahvistavat myös se komission korostama tosiasia, että riidanalaiseen veroasetukseen sisältyvä poikkeussääntely koskee pelkästään haltijaan, ei omistajaan, liittyviä perusteita, ja se, että omistajan mahdollinen verovapaus riippuu haltijan ominaisuuksista ja kiinteistön käytön ammatillisesta luonteesta (esimerkiksi kiinteistöt, joita käytetään koulutukseen, uskontoon tai sosiaaliseen apuun liittyvässä tarkoituksessa).
47. Veroperuste muodostaa ratkaisevan eron myös riidanalaisen veron ja kiinteistöveron (précompte immobilier) välille. Kiinteistöveroa peritään ensisijaisesti tuloista, joita omistaja saa kiinteistön avulla, eikä kiinteistön käytöstä, kuten riidanalaisen veron tapauksessa. Kiinteistövero ei näin ollen ole yhteisöihin kohdistuva piilovero, vaikka verotaakka mahdollisesti olisikin siirretty sopimuksen perusteella yhteisöille.
48. Näyttää sitä vastoin siltä, että riidanalaisen veron vaikutus vastaa sellaisen toimenpiteen vaikutusta, jonka todellinen tarkoitus tai ainakin vaikutus on, että yhteisö suorittaa välillisesti maksuja Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalueen talousarvioon. Toisin kuin Belgian hallitus väittää, Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalueen verotulot lisääntyvät mitä ilmeisimmin riidanalaisen veron vuoksi. Merkityksellinen lähtötilanne on nimittäin aikaisemman sääntelyn aikainen tilanne, jossa yhteisön tai muiden Brysseliin sijoittautuneiden kansainvälisten järjestöjen vuokraamista kiinteistöistä ei kertynyt verotuloja niiden haltijoiden verovapauden vuoksi. Vuonna 1992 annetulla alueellisella asetuksella verotettaviin kiinteistöihin lisättiin yhtäkkiä kaikki kansainvälisten järjestöjen, myös yhteisöjen, vuokraamat kiinteistöt. Tämä verotulojen lisäys muodostaa viime kädessä merkittävän lisän yhteisön talousarviomenoihin, minkä vuoksi on syytä epäillä, onko se vastoin edellä selvitettyä pöytäkirjan 3 artiklan mukaisen verovapautuksen tavoitteenasettelua.
49. Toisin kuin Belgian hallitus tekee, verovelvollisuutta ja sopimusvelvollisuutta ei voida erottaa tarkasti toisistaan nyt esillä olevassa asiassa. Verovelvollisuuden siirtäminen perustuu välittömästi yksityisoikeudelliseen sopimukseen, eikä se siten ole teoreettisesti yleisesti sovellettavissa. Laajalle levinneestä käytännöstä sisällyttää verojen siirtämistä koskeva lauseke vuokrasopimukseen seuraa kuitenkin, että verotaakka siirretään yleisesti yhteisöille ja yhteisöjen verovapautta näin ollen kierretään. Toimenpiteen vaikutus on näin ollen oikeudellisessa ja tosiasiallisessa asiayhteydessään verrannollinen yhteisöjen välittömään verotukseen. Kuten raha-asioista, budjetista ja hallinnosta vastaavan ministerin riidanalaista veroa koskevat toteamukset, jotka komissio on esittänyt ja jotka sisältyvät myös valmisteluasiakirjoihin, osoittavat, ettei tämäkään tosiseikka näytä olleen Brysselin lainsäätäjälle merkityksetön riidanalaisen veron käyttöönoton yhteydessä.
50. Mikäli Belgian hallituksen näkemys olisi hyväksyttävä, kaikkien valtioiden olisi houkuttelevaa muuttaa välittömät verot, joista yhteisöt on vapautettu, välillisiksi sekä kiertää tällä tavoin yhteisöjen verovapaus ja vesittää sen käytännön tehokkuus pitkällä aikavälillä.
51. Lopuksi on vielä huomautettava, että vaikka Belgian valtio voi harjoittaa vapaasti verotuksellista itsemääräämisoikeuttaan, sen on kuitenkin noudatettava yhteisön oikeuden mukaisia velvoitteitaan, muun muassa EY 10 artiklan mukaista lojaalisuusvelvoitetta. Riidanalaisen veron rakenteen vuoksi yhteisöjen vuokraamista kiinteistöistä saadaan verotuloja, ja yhteisöihin kohdistuu näin ollen välillisesti kuluja, vaikka aikaisemmin näin ei ollut, mikä tuntuu olevan ristiriidassa kyseisen velvoitteen kanssa. Pöytäkirjan 19 artiklan nojalla Brysselin pääkaupunkiseudun hallintoalueen olisi myös pitänyt neuvotella toimielinten kanssa varmistaakseen, ettei yhteisöjen verovapautusta rikota ja että asiaan löydetään mahdollisesti EY:n perustamissopimuksen mukainen ratkaisu.
52. Edellä esitetyn perusteella on näin ollen todettava, että riidanalainen vero on ristiriidassa pöytäkirjan 3 artiklan kanssa. Belgian kuningaskunta on rikkonut yhteisöjen verovapautta, koska se on kyseessä olevan alueellisen asetuksen perusteella kohdistanut yhteisöille veron, joka koskee välittömästi yhteisöjen sopimuskumppaneita, joiden verotaakka kohdistuu kuitenkin yleisen oikeudellisen ja tosiasiallisen asiayhteyden perusteella välillisesti yhteisöihin.
53. Komission kanne on näin ollen perusteltu.
VI Oikeudenkäyntikulut
54. Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska asia on ratkaistu komission hyväksi, Belgian kuningaskunta on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
VII Ratkaisuehdotus
55. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin toteaa,
– että Belgian kuningaskunta on rikkonut pöytäkirjan 3 artiklan mukaisia velvoitteitaan, kun se on antanut kansallisen verosäädöksen, jossa säädetään välittömästä verosta, joka koskee välittömästi kaikkia, jotka tekevät yhteisöjen kanssa sopimuksen, ja jonka välillinen tarkoitus tai ainakin vaikutus on, että verotaakka kohdistuu yhteisöihin tai se sälytetään yhteisöille
– että Belgian kuningaskunta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
(1) .
(2)  –	Vireillä olevassa asiassa C‑199/05, Euroopan yhteisö v. Belgia, 27.4.2006 esittämäni ratkaisuehdotus.
(3)  –	8.4.1965 tehty pöytäkirja (EYVL 1967, 152, s. 13).
(4)  –	Asia C‑191/94, AGF Belgium, tuomio 28.3.1996 (Kok. 1996, s. I‑1859). Asia C‑220/03, EKP v. Saksa, tuomio 8.12.2005 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), koski pöytäkirjan 3 artiklaa vain välillisesti.
(5)  –	Ks. myös Euroopan yhteisöjen yhteisen neuvoston ja yhteisen komission perustamisesta tehdyn sopimuksen (EYVL 1967, L 152, s. 10) 28 artiklan 1 kohta ja Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan johdanto-osan ainoa perustelukappale.
(6)  –	18.4.1961 tehty diplomaattisia suhteita koskeva Wienin yleissopimus, United Nations Treaty Series (UNTS), osa 500, s. 95.
(7)  –	Asia 260/86, komissio v. Belgia, tuomio 24.2.1988 (Kok. 1988, s. 955).
(8)  –	Erityisesti edellä alaviitteessä 7 mainittu asia 260/86 ja asia C‑229/98, Vander Zwalmen ja Massart, tuomio 14.10.1999 (Kok. 1999, s. I‑7113).
(9)  –	Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia C‑191/94, tuomion 14 kohta.
(10)  –	Belgian hallitus katsoo, ettei yhteisöjen tuomioistuin ole edellä alaviitteessä 7 mainitussa asiassa 260/86 antamassaan tuomiossa todennut, ettei verotaakkaa voitaisi siirtää sopimuksella vuokraajalle silloin, kun vuokraaja on yhteisöjen virkamies, vaan se on ainoastaan todennut, että on vastoin perustamissopimusta kieltäytyä verovähennyksestä pelkästään sillä perusteella, että vuokraaja on Euroopan yhteisöjen virkamies ja sen vuoksi vapautettu kansallisesta verotuksesta. Komissio on näin ollen Belgian hallituksen mukaan väärässä perustaessaan väitteensä tähän oikeustapaukseen ja johtaessaan siitä mahdollisuuden ”siirtää koskemattomuus sopimuksen perusteella”.
Edellä alaviitteessä 8 mainitussa asiassa Vander Zwalmen ja Massart antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin ei Belgian hallituksen mukaan totea yleisestä verovapaudesta vaan ainoastaan kiellosta verottaa virkamiehiä välillisesti tai välittömästi sen perusteella, että nämä ovat saaneet palkkaa yhteisöiltä. Lisäksi tässä asiassa oli Belgian hallituksen mukaan kyse virkamiesten ja muiden luonnollisten henkilöiden välisestä syrjinnästä, joka perustui yhteisön virkamiesten tulojen verovapauteen, kun taas nyt esillä olevassa asiassa ei ole belgialaisten instituutioiden ja yhteisön toimielinten välistä syrjintää.
(11)  –	Asia C‑286/90, Poulsen ja Diva Navigation, tuomio 24.11.1992 (Kok. 1992, s. I‑6019, Kok. Ep. XIII, s. I-191).
(12)  –	Yleissopimuksessa on tällä hetkellä 179 sopimuspuolta (katso http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)  –	Vrt. Muller, A. S., International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer, 1995, s. 32: ”Näitä sopimuksia [diplomaattisia suhteita koskevaa vuoden 1961 Wienin yleissopimusta ja konsulisuhteita koskevaa Wienin yleissopimusta] sovelletaan ainoastaan diplomaattisiin suhteisiin ja konsulisuhteisiin, ei kansainvälisten järjestöjen koskemattomuuteen. Ne ovat kuitenkin hyödyllisiä historiallisia viitekohtia ja toisinaan myös välillisiä oikeuslähteitä.”
(14)  –	Ks. edellä alaviite 2.
(15)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 4.
(16)  –	Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia AGF Belgium, tuomion 19 kohta ja julkisasiamies Jacobsin kyseisessä asiassa 15.2.1996 esittämä ratkaisuehdotus, 23 kohta.
(17)  –	Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia AGF Belgium, tuomion 19 kohta.
(18)  –	Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia AGF Belgium, tuomion 20 kohta.
(19)  –	Vrt. edellä alaviitteessä 2 mainitussa vireillä olevassa asiassa C‑199/05 esittämäni ratkaisuehdotus.
(20)  –	Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia AGF Belgium, tuomion 19 kohta.
(21)  –	Pöytäkirjan 1 artikla: asia 1/88 SA, SA Générale de Banque v. komissio, määräys 11.4.1989 (Kok. 1989, s. 857, 2 kohta) ja asia 2/88 IMM, Zwartveld ym., määräys 13.7.1990 (Kok. 1990, s. I‑3365, Kok. Ep. X, s. 509, 20 kohta).
Tarkemmin pöytäkirjan 13 artiklasta: asia T‑497/93, Hogan, tuomio 29.3.1995 (Kok. 1995, s. II‑703, 48 kohta).
(22)  –	Julkisasiamies Jacobsin esittämä ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 4 mainitussa asiassa C‑191/94, 23 kohta. Ks. 13 artiklasta asia 6/60, Humblet v. Belgia, tuomio 16.12.1960 (Kok. 1960, s. 1165 ja s. 1197, Kok. Ep. I, s. 47, C kohta).
(23)  –	Ks. tästä myös Yhdistyneiden Kansakuntien peruskirjan 2 artiklan 1 kohta.
(24)  –	Edellä alaviitteessä 22 mainittu asia Humblet, s. 1197, C kohta.
(25)  –	Pöytäkirjan 13 artiklaan sisältyvän verovapautuksen soveltamisala ja sisältö eroavat 3 artiklan soveltamisalasta ja sisällöstä. Pöytäkirjan 13 artiklan nojalla yhteisöjen virkamiehet ja muu henkilöstö eivät maksa kansallista veroa yhteisöjen maksamista palkoista ja palkkioista, kun taas pöytäkirjan 3 artiklan nojalla yhteisöt, niiden varat, tulot ja muu omaisuus ovat vapautetut kaikista välittömistä veroista (ks. edellä alaviitteessä 4 mainittu asia C‑191/94, tuomion 14 kohta). Verovapautusten tavoitteet eroavat toisistaan laajemminkin. Pöytäkirjan 13 artiklan mukainen verovapautus perustuu kahden edellä mainitun perusteen lisäksi myös virkamiesten tasavertaisen kohtelun periaatteeseen. Tosiasiallisesti virkamiesten verovapautus voidaan johtaa siitä, että näiden palkoista peritään yhtenäistä veroa, jota maksetaan suoraan yhteisölle. Tällä on tarkoitus taata, että virkamiehet saavat saman palkan samasta työstä (ks. edellä alaviitteessä 22 mainitussa asiassa 6/60 annettu tuomio).
(26)  –	Edellä alaviitteessä 22 mainitussa asiassa 6/60 annettu tuomio; edellä alaviitteessä 7 mainittu asia 260/86, tuomion 10 kohta ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia C‑229/98, tuomion 21 kohta.
(27)  –	Vrt. julkisasiamies Mischon edellä alaviitteessä 7 mainitussa asiassa 260/86 26.1.1988 esittämä ratkaisuehdotus, 24 kohta.