62022CJ0318
TIESAS SPRIEDUMS (devītā palāta)
2023. gada 16. novembrī (
*1
)
[Teksts labots ar 2024. gada 8. janvāra rīkojumu]
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Tiesību aktu tuvināšana – Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, aktīvu pārvešanai un akciju maiņai – Direktīva 2009/133/EK – Daļēja sadalīšana – Pilnībā iekšēja situācija – Pamatkapitāla nesamazināšana – Uzņēmējsabiedrība, kurai pilnībā pieder pārvedamās uzņēmējsabiedrības kapitāls
Lietā C‑318/22
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) iesniegusi ar 2022. gada 27. aprīļa lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 12. maijā, tiesvedībā
GE Infrastructure Hungary Holding Kft.
pret
Nemzeti Adó
-
és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
,
TIESA (devītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja O. Spinjana‑Matei [O. Spineanu‑Matei], tiesneši Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot] (referents) un L. S. Rosi [L. S. Rossi],
ģenerāladvokāte: L. Medina,
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
GE Infrastructure Hungary Holding Kft. vārdā – G. Szimler un Z. Várszegi, ügyvédek,
–
Ungārijas valdības vārdā – Z. Fehér un M. Szíjjártó, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia un B. Béres, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2009/133/EK (2009. gada 19. oktobris) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kā arī SE vai SCE juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu (OV 2009, L 310, 34. lpp.) 1. panta a) punktu un 8. panta 2. punktu, tos lasot kopsakarā ar šīs direktīvas 2. apsvērumu.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību lietā starp GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (turpmāk tekstā – “GE Infrastructure”) un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija) saistībā fiskālajām sekām, kādas šai uzņēmējsabiedrībai radušās no darījuma par tādu daļēju sadalīšanu ar apvienošanos pievienošanas ceļā, kura notikusi šīs uzņēmējsabiedrības piederošajās sabiedrībās.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Atbilstoši Direktīvas 2009/133 2. apsvērumam:
“Dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošana, sadalīšana, daļēja sadalīšana, aktīvu pārvešana un akciju maiņa var būt vajadzīga, lai Kopienā radītu nosacījumus, kas ir analogi iekšējā tirgus nosacījumiem, un tādējādi nodrošinātu šāda iekšējā tirgus efektīvu darbību. Ierobežojumiem, nepilnībām vai traucējumiem, ko cita starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi, nevajadzētu kavēt šādas operācijas. Šā iemesla dēļ attiecībā uz dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību grupēšanu ir jāparedz nodokļu noteikumi, kas no konkurences viedokļa ir neitrāli, lai uzņēmumi varētu piemēroties iekšējā tirgus prasībām, kāpināt ražīgumu un uzlabot konkurētspēju starptautiskā mērogā.”
4
Šīs direktīvas 1. pants paredz:
“Ikviena dalībvalsts šo direktīvu piemēro šādām darbībām:
a)
uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kurā iesaistītas divu vai vairāku dalībvalstu uzņēmējsabiedrības;
[..].”
5
Šīs direktīvas 2. pants ir formulēts šādi:
“Šajā direktīvā:
[..]
c)
“daļēja sadalīšana” ir operācija, ar ko uzņēmējsabiedrība, nebeidzot darbību, vienu vai vairākas darbības nozares pārved vienai vai vairākām pastāvošām vai jaunām uzņēmējsabiedrībām, pārvedamajā uzņēmējsabiedrībā saglabājot vismaz vienu darbības nozari, apmaiņā pret tās akcionāriem proporcionāli emitētiem vērtspapīriem, kuri pārstāv tās uzņēmējsabiedrības kapitālu, kura saņem aktīvus un pasīvus, un – attiecīgos gadījumos – apmaiņā pret maksājumu skaidrā naudā, nepārsniedzot 10 % no šo vērtspapīru nominālvērtības vai, ja nominālvērtības nav, no to grāmatvedības vērtības;
[..].”
6
Šīs pašas direktīvas 8. pants noteic:
“1.   Ja apvieno vai sadala uzņēmējsabiedrības vai maina to akcijas, tad saņēmējas vai iegādātājas uzņēmējsabiedrības kapitālu pārstāvošu vērtspapīru piešķiršana pārvedamās vai iegādātās uzņēmējsabiedrības akcionāram apmaiņā pret vērtspapīriem, kas pārstāv pēdējās minētās uzņēmējsabiedrības kapitālu, pati par sevi nav iemesls uzlikt nodokļus šā akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla pieaugumam.
2.   Ja daļēji sadala uzņēmējsabiedrības, tad saņēmējas uzņēmējsabiedrības kapitālu pārstāvošu vērtspapīru piešķiršana pārvedamās uzņēmējsabiedrības akcionāram pati par sevi nav iemesls uzlikt nodokļus šā akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla pieaugumam.
[..]
5.   Šā panta 2. un 3. punktu piemēro vienīgi tad, ja akcionārs saņemto vērtspapīru vērtību un viņam piederošo pārvedamās uzņēmējsabiedrības vērtspapīru vērtību, no kā aprēķina nodokļus, kopsummā nav noteicis lielāku, nekā tā ir bijusi viņam piederošajiem pārvedamās uzņēmējsabiedrības vērtspapīriem tieši pirms uzņēmējsabiedrības daļējas sadalīšanas.
[..]
7.   Šajā pantā “vērtība, no kā aprēķina nodokļus” ir summa, ko izmanto, lai aprēķinātu peļņu vai zaudējumus, uzliekot nodokļus uzņēmējsabiedrības akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla pieaugumam.
[..]”
7
Direktīvas 2009/133 15. pants paredz:
“1.   Dalībvalsts var atteikties pilnīgi vai daļēji piemērot 4. līdz 14. panta noteikumus vai pilnīgi vai daļēji liegt izmantot to piešķirtās priekšrocības, ja tiek konstatēts, ka vienas no 1. pantā minētajām operācijām:
a)
galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļu maksāšanas; fakts, ka operāciju neveic pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, piemēram, lai restrukturētu uzņēmējsabiedrības, kas piedalās šajā operācijā, vai racionalizētu to darbību, var radīt pieņēmumu, ka attiecīgās operācijas galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļu maksāšanas;
[..].”
Ungārijas tiesības
8
Saskaņā ar Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (2013. gada Likums Nr. V par civilkodeksu) 3:45. panta 1. punktu:
“Juridisku personu var sadalīt vairākās juridiskās vienībās, veicot pilnīgu sadalīšanu vai daļēju sadalīšanu. Pilnīgas sadalīšanas gadījumā juridiskā persona beidz pastāvēt, un tās manta tiek nodota vairākām juridiskām personām, kas radušās pilnīgas sadalīšanas rezultātā, kā tiesību pārņēmējiem. Daļējas sadalīšanas gadījumā juridiskā persona turpina pastāvēt, bet daļa tās mantas tiek nodota juridiskajai personai, kas radusies sadalīšanas rezultātā kā tiesību pārņēmēja.”
9
2013. gada Likuma Nr. V par civilkodeksu 3:45. panta 2. punkta b) apakšpunkts noteic:
“Juridisku personu var sadalīt, veicot pilnīgu vai daļēju sadalīšanu, arī tādā veidā, lai sadalītās daļas kopā ar tās pārstāvētās juridiskās personas aktīvu daļu uzņemtu dažādas jau pastāvošas juridiskas personas (sadalīšana ar apvienošanos pievienošanas ceļā) kā tiesību pārņēmējas.”
10
Saskaņā ar a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (1996. gada Likums Nr. LXXXI par uzņēmumu ienākuma nodokli un dividenžu nodokli), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “UIN likums”), 1. panta 5. punktu:
“Šis likums jāinterpretē, ņemot vērā un saskaņā ar Grāmatvedības likuma noteikumiem. Atkāpes no Grāmatvedības likuma noteikumiem, lai nodrošinātu patiesa un godīga atspoguļojuma principa ievērošanu, nemaina maksājamā nodokļa summu.”
11
UIN likuma 4. panta 23/a punkts ir formulēts šādi:
“atbilstīga pārveide: pārveide (tostarp turpmāk – apvienošanās vai sadalīšana), kurā kā tiesību priekštecis vai tiesību pārņēmējs piedalās tikai 32/a punktā minētie uzņēmumi, ja
a)
veicot juridisku darījumu, tiesību priekšteča dalībnieks vai akcionārs reorganizācijas, apvienošanas vai sadalīšanas ietvaros iegūst līdzdalību tiesību pārņēmēja sabiedrībā un maksājumu skaidrā naudā, kas nepārsniedz 10 % no visas iegūtās līdzdalības nominālvērtības (vai – ja nominālvērtība nav noteikta – no vērtības, kāda noteikta proporcionāli pamatkapitālam),
b)
sadalīšanas gadījumā tiesību priekšteča akcionāri vai akcionāri iegūst proporcionālu līdzdalību – attiecībā viens pret otru – tiesību pārņēmējā,
c)
vienas personas sabiedrību pārņem tās vienīgais dalībnieks vai akcionārs,
ar nosacījumu, ka pārveidošana ir balstīta uz reāliem ekonomiskiem un komerciāliem apsvērumiem, un nodokļu maksātājam ir jāpierāda, ka pastāv šādi reāli ekonomiskie un komerciālie apsvērumi.”
12
Šī likuma 7. panta 1. punkta dz) apakšpunktā ir paredzēts, ka iznākumu pirms aplikšanas ar nodokli samazina par “taksācijas gada laikā gūto peļņu no paziņotās kapitāla daļas pārdošanas vai to atskaita kā bezskaidras naudas ieguldījumu (abos gadījumos atrēķinot izmaksas, kas iegrāmatotas pēc goodwill atskaitīšanas), ar nosacījumu, ka nodokļu maksātājam (tostarp tā tiesību priekštecim) kapitāla daļas nepārtraukti ir piederējušas vismaz vienu gadu pirms to pārdošanas (atskaitīšana pārveidošanas, apvienošanas vai sadalīšanas dēļ), un jebkādu vērtības zudumu, kas ierēķināts par paziņoto kapitāla daļu taksācijas gadā”.
13
Minētā likuma 7. panta 1. punkta gy) apakšpunkta 1. punkts noteic, ka dalībnieka (akcionāra, kapitāldaļu turētāja) iznākumu pirms aplikšanas ar nodokli samazina par “kapitāla daļu, kas pārsniedz iegrāmatoto vērtību 10. punkta izpratnē, atrēķinot ieņēmumus, kas uzskaitīti taksācijas gadā atskaitītas līdzdalības dēļ (daļēji atskaitītas), t.sk., prasījumu pret iepriekšējo sabiedrību, kas balstīts uz mantisku ieguldījumu, bet neietver kapitāldaļas kontrolētā ārvalstu sabiedrībā samazināšanu, ja aptuvenie pašu kapitāla ieguldījumi ir zuduši vai samazinājušies pēc darbības izbeigšanas bez tiesību pārņemšanas, samazināts pamatkapitāls, jo ir pārtraukti ieguldījumi, vai atbilstošas pārveides ceļā, ievērojot 2. punkta noteikumus.”
14
Šī paša likuma 8. panta 1. punkta m) apakšpunkta mb) punktā ir paredzēts, ka iznākumam pirms aplikšanas ar nodokli pievieno “zaudējumus vai kapitāla zaudējumus (ņemot vērā arī izmaksas, kuras uzskaitītas pēc goodwill atrēķina), kas nodokļu maksātājam taksācijas gadā iegrāmatoti kā izdevumi pēc vērtības zuduma, valūtas kursu svārstību radītajiem zaudējumiem vai jebkādas līdzdalības samazināšanas (izņemot pārveidi, apvienošanos vai sadalīšanu).”
15
UIN likuma 31. panta 1. punkta a) apakšpunkts noteic:
“Šī likuma mērķis ir nodrošināt atbilstību šādiem Savienības tiesību aktiem:
a)
[Direktīvai 2009/133]
[..].”
16
Saskaņā ar a számvitelről szóló 2000 évi C. törvény (2000. gada Likums Nr. C par grāmatvedību) 84. panta 2. punktu:
“Par ienākumiem vai peļņu no kapitāldaļām atzīst:
[..]
d)
pārveidotās, apvienotās vai sadalītās sabiedrības kapitāldaļu turētājam (akcionāram) – starpību starp izbeigtās ilgtermiņa līdzdalības (akciju, kapitāldaļu vai cita veida līdzdalības) reģistrēto vērtību (uzskaites vērtību) pārvedamajā sabiedrībā un ieguldījumu vērtību – par summu, kura vienāda ar pašu kapitāla apmēru sabiedrības pēdējā bilancē un atbilst tiesību priekšteča vairs neeksistējošo kapitāldaļu vērtībai, – kapitāldaļām sabiedrībā, kas izveidota pārveidošanas, apvienošanās vai sadalīšanas rezultātā, nākamajā dienā pēc pārveidošanas dienas, ja iegūto kapitāldaļu vērtība ir lielāka (sadalīšanas gadījumā starpības aprēķināšanai ņem vērā sadalītās sabiedrības pašu kapitāla summu saskaņā ar pēdējo bilanci).
[..]”
17
Šī likuma 85. panta 1. punkta d) apakšpunkts noteic:
“Kā izdevumus vai kapitāla zaudējumus, kas rodas no līdzdalības, uzrāda:
[..]
d)
pārveidotās, apvienotās vai sadalītās sabiedrības kapitāldaļu turētājam (akcionāram) – starpību starp izbeigtās ilgtermiņa līdzdalības (akciju, kapitāldaļu vai cita veida līdzdalības) tiesību priekštecī sabiedrībā reģistrēto vērtību (uzskaites vērtību) un ieguldījumu vērtību – par summu, kura vienāda ar pašu kapitāla apmēru sabiedrības pēdējā bilancē un kura atbilst tiesību priekšteča vairs neeksistējošo kapitāldaļu vērtībai, – kapitāldaļām sabiedrībā, kas izveidota pārveidošanas, apvienošanās vai sadalīšanas rezultātā, nākamajā dienā pēc pārveidošanas dienas, ja iegūtās kapitāldaļu vērtība ir mazāka (sadalīšanas gadījumā starpības aprēķināšanai ņem vērā sadalītās sabiedrības pašu kapitāla summu saskaņā ar pēdējo bilanci).”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
18
2009. gada 30. septembrīGE Infrastructure, prasītāja pamatlietā, iegādājās visas GE Hungary Kft kapitāldaļas. Šādi turēto kapitāldaļu nominālvērtība bija 100000000 Ungārijas forintu (HUF) (aptuveni 260000 EUR). 2016. gada 7. jūlijāGE Hungary nodibināja sabiedrību GE Aviation Hungary Holding (turpmāk tekstā – “GE Aviation”), kas tai piederēja 100 % apmērā, un tās kapitāla daļu nominālvērtība bija 3500000 HUF (aptuveni 9100 EUR).
19
[Labots ar 2024. gada 8. janvāra rīkojumu] 2017. gada 31. maijā, visaptveroši reorganizējot grupu, kurai tās pieder, šīs trīs sabiedrības noslēdza sadalīšanas līgumu ar apvienošanos pievienošanas ceļā, kas stājās spēkā 2017. gada 30. septembrī. Saistībā ar šo no GE Hungary tika nodalītas “atjaunojamās enerģijas” un “aviācijas” darbības nozares, lai tās iekļautu GE Aviation. Šādi realizēto darbības nozaru tirgus vērtība bija 397025000000 HUF (aptuveni 1032000000 EUR). Šajā darījumā GE Infrastructure iegādājās GE Aviation kapitāldaļas, kas atbilst pārņemto darbības nozaru vērtībai.
20
Pēc darījuma GE Aviation pamatkapitāls palielinājās līdz 25000000 HUF (aptuveni 65000 EUR) un GE Infrastructure tieši piederēja 99,6 % no šī kapitāla. Atlikušie 0,4 % netieši piederēja GE Infrastructure ar sabiedrības GE Hungary starpniecību, kas savukārt pilnībā piederēja GE Infrastructure.
21
[Labots ar 2024. gada 8. janvāra rīkojumu] GE Infrastructure norāda, ka GE Aviation nodotos aktīvus GE Aviation iegrāmatoja GE Hungary kontos uzrādītajā neto uzskaites vērtībā, proti, 83474000000 EUR (aptuveni 217000000 EUR). Šī vērtība bija ievērojami zemāka par šo aktīvu tirgus vērtību, kas bija 397025000 HUF (aptuveni 1032000000 EUR), kā norādīts iepriekš šī sprieduma 19. punktā. GE Infrastructure uzskata, ka darījums, kura galvenais mērķis bija sagatavot iespējamo attiecīgo darbības nozaru pārdošanu, esot negatīvi ietekmējis tās bilanci, jo tas ir nesis zaudējumus.
22
[Labots ar 2024. gada 8. janvāra rīkojumu] Savukārt GE Hungary pamatkapitāls palika nemainīgs, proti, 100000000 HUF (aptuveni 260000 EUR), jo daļēja sadalīšana, kas izteikta 83474000000 HUF (aptuveni 217000000 EUR) apmērā, atspoguļojās tikai šīs sabiedrības pašu kapitālā, samazinot tās rezervēto peļņu.
23
[Labots ar 2024. gada 8. janvāra rīkojumu] GE Infrastructure uzskata, ka darbības nozaru atsavināšana tomēr esot ietekmējusi tās līdzdalības GE Hungary reālo vērtību. Prasītāja pamatlietā uzskata, ka šīs vērtības samazinājums atbilst 397025000000 HUF (aptuveni 1032000000 EUR), kas ir tās grāmatvedības uzskaitē ierakstīto darbības nozaru vērtība, lai gan GE Aviation iegādātās darbības nozares tika iegrāmatotas tikai 83474000000 HUF (aptuveni 217000000 EUR) apmērā, kas atbilst šo aktīvu iegrāmatotajai vērtībai to ieguldīšanas brīdī. Rezumējot – prasītāja pamatlietā uzskata, ka GE Aviation un GE Hungary kopējā iegrāmatotā vērtība pirms darījuma bija par vairāk nekā 313000000000 HUF (aptuveni 813800000 EUR) zemāka nekā GE Hungary iegrāmatotā vērtība.
24
[Labots ar 2024. gada 8. janvāra rīkojumu] Savukārt nodokļu iestāde uzskatīja, ka ar darījumu GE Infrastructure ir guvusi ar nodokli apliekamus ieņēmumus vai kapitāla pieaugumu 83331000000 HUF (aptuveni 217000000 EUR) apmērā (kas atbilst GE Infrastructure piederošo GE Aviation kapitāldaļu iegrāmatotajai vērtībai 99,6 % apmērā) un ka prasītāja pamatlietā nevarēja izmantot UIN likuma 7. panta 1. punkta gy) apakšpunktā paredzētā nodokļu ieturēšanas mehānismu, jo daļēja sadalīšana nebija iemesls GE Hungary pamatkapitāla samazināšanai un GE Infrastructure joprojām 100 % piederēja GE Hungary.
25
Šis strīds bija pamats tiesvedībai iesniedzējtiesā Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija). Šī tiesa uzskata, ka, lai izspriestu strīdu, tai ir jānosaka, vai UIN likuma 7. panta 1. punkta gy) apakšpunkts, kā to interpretējusi nodokļu iestāde, ir saderīgs ar Direktīvas 2009/133, uz kuru ir atsauce šajā likumā, noteikumiem.
26
Šādos apstākļos Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Padomes Direktīva [2009/133] ir jāinterpretē tādējādi, ka tās 2. apsvērumam un 1. panta a) punktam atbilst tāds valsts tiesiskais regulējums (vai tiesību norma) vai minētā regulējuma (vai tiesību normas) interpretācija un piemērošana, saskaņā ar kuru Direktīva neattiecas uz reorganizācijām vienas valsts iekšienē, bet tikai uz starptautiskām un pārrobežu reorganizācijām, ņemot vērā, ka Direktīvas normas tika pārņemtas [UIN likumā] tādējādi, ka, lai gan minētais jautājums tiešā veidā nav regulēts ar Savienības tiesībām, valsts likumdevējs minētā likuma 31. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteicis, ka [UIN likuma] mērķis ir veikt pielāgošanu Savienības tiesību aktiem tostarp Direktīvai?
2)
Vai Direktīvas [2009/133] 8. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam atbilst tāds valsts tiesiskais regulējums (vai tiesību norma) vai minētā regulējuma (vai tiesību normas) interpretācija un piemērošana, saskaņā ar kuru uzņēmējsabiedrību, kas ir rezidentes vienā un tajā pašā dalībvalstī, daļējas sadalīšanas gadījumā pārvedamās uzņēmējsabiedrības dalībniekam ir pienākums samazināt savu kapitāldaļu nominālvērtību pārvedamajā uzņēmējsabiedrībā (pamatkapitālu pārvedamajā uzņēmējsabiedrībā), lai savā grāmatvedībā samazinātu tam piederošā uzņēmējsabiedrības kapitāla (kapitāldaļu) vērtību pārvedamajā uzņēmējsabiedrībā, un nodokļu iestāde izvirza šādu prasību par grāmatvedības vērtības samazinājumu kā nosacījumu, lai saņemtu Direktīvas 8. panta 2. punktā paredzēto nodokļu režīmu arī tādā gadījumā, ja daļējas sadalīšanas rezultātā rodas zaudējumi pārvedamās uzņēmējsabiedrības akcionāram?
3)
Vai Direktīvas [2009/133] 8. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam atbilst tāds valsts tiesiskais regulējums (vai tiesību norma) vai minētā regulējuma (vai tiesību normas) interpretācija un piemērošana, saskaņā ar kuru minētajā normā paredzētais uzņēmumu ienākuma nodokļa režīms nav piemērojams daļējai sadalīšanai gadījumā, ja skartā pārvedamā uzņēmējsabiedrība ir vienas personas sabiedrība, proti, gadījumā, ja daļējas sadalīšanas gadījumā pārvedamās uzņēmējsabiedrības dibinātājs nemainīgi saglabā tam piederošo kapitāla daļu skaitu 100 % apmērā minētajā sabiedrībā, vai arī gadījumā, ja netiek veiktas izmaiņas pārvedamās uzņēmējsabiedrības pamatkapitālā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
27
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2009/133 1. panta a) punkts, lasot to šīs direktīvas 2. apsvēruma gaismā, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts, ka valsts likumdevējs vienādi attiecas pret pilnībā iekšējiem darījumiem un darījumiem, kuros ir iesaistītas dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrības, ja tiesību normās, kas pieņemtas minētās direktīvas transponēšanai, šis likumdevējs nav nošķīris šīs divas darījumu kategorijas.
28
Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms jānosaka, vai Tiesas kompetencē ir interpretēt direktīvu – pamatojoties uz LESD 267. pantu – tad, kad direktīva tieši nereglamentē aplūkoto situāciju, bet valsts likumdevējs, transponējot valsts tiesībās šīs direktīvas normas, ir izvēlējies vienādi attiekties pret pilnībā iekšējām situācijām un situācijām, kas ietilpst tās piemērošanas jomā.
29
Lai iesniedzējtiesai sniegtu lietderīgu atbildi, pirmais jautājums ir jāpārformulē tādējādi, ka ar to šī tiesa būtībā jautā, vai, transponējot direktīvu, valsts likumdevējs var izvēlēties vienādi attiekties pret situācijām, kuras reglamentē šī direktīva, un pilnībā iekšējām situācijām, un vai Tiesas kompetencē ir interpretēt minētās direktīvas noteikumus, pamatojoties uz LESD 267. pantu, ja pamatlietā aplūkotā situācija ir pilnībā iekšēja situācija.
30
Šajā ziņā jāatgādina, ka valsts likumdevējs ir tiesīgs attiecībā uz risinājumiem, ko tas piedāvā pilnībā iekšējām situācijām, piemērot tādus pašus risinājumus, kādi ir paredzēti Savienības tiesībās. Proti, no Savienības tiesību viedokļa šādos gadījumos ir nepārprotama interese nodrošināt, ka no šīm tiesībām pārņemtās normas vai jēdzieni tiek interpretēti vienādi – neatkarīgi no apstākļiem, kādos tie ir jāpiemēro, lai izvairītos no atšķirīgas interpretācijas nākotnē (šajā ziņā skat. spriedumus, 1990. gada 18. oktobris, Dzodzi, C‑297/88 un C‑197/89, EU:C:1990:360, 37. punkts, kā arī 1997. gada 17. jūlijs, Leur‑Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, 32. punkts).
31
Turklāt jāatgādina, ka saistībā ar LESD 267. pantā paredzēto funkciju sadalījumu starp valsts tiesām un Tiesu tikai valsts tiesas kompetencē ir novērtēt precīzu tvērumu, kāds valsts tiesībās konkrētajā gadījumā ir atsaucei uz Savienības tiesībām. Ierobežojumu, ko valsts likumdevējs varētu būt noteicis Savienības tiesību piemērošanai pilnībā iekšējām situācijām, ņemšana vērā ir valsts tiesību jautājums, un tādējādi tas ietilpst ekskluzīvā attiecīgās dalībvalsts tiesu kompetencē (šajā ziņā skat. 1990. gada 18. oktobris, Dzodzi, C‑297/88 un C‑197/89, EU:C:1990:360, 41. un 42. punkts, un 1997. gada 17. jūlijs, Leur‑Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, 33. punkts).
32
Saskaņā ar Direktīvas 2009/133 1. panta a) punktu šī direktīva ir piemērojama tikai tādiem darījumiem, tostarp daļējai sadalīšanai, kuros iesaistītas divu vai vairāku dalībvalstu uzņēmējsabiedrības.
33
Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka tiesību normās, kuras pieņemtas Direktīvas 2009/133 transponēšanai, Ungārijas likumdevējs nav nošķīris nodokļu režīmu daļējas sadalīšanas darījumiem, kas norisinās pilnībā iekšējā kontekstā, un nodokļu režīmu tādiem darījumiem, kuros ir iesaistītas dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrības. Iesniedzējtiesa uzskata, ka, šādi rīkodamies, šis likumdevējs šajā direktīvā paredzēto sistēmu ir attiecinājis arī uz pilnībā iekšējiem darījumiem, kā Ungārijas valdība to turklāt ir apstiprinājusi savos rakstveida apsvērumos.
34
No iepriekš minētā izriet, ka, transponējot direktīvu, valsts likumdevējs var izvēlēties vienādi attiekties pret situācijām, ko regulē šī direktīva, un pilnībā iekšējām situācijām, un tālab Tiesas kompetencē, pamatojoties uz LESD 267. pantu, ietilpst interpretēt minētās direktīvas noteikumus tad, ja pamatlietā aplūkotā situācija ir pilnībā iekšēja situācija.
Par otro un trešo jautājumu
35
Ar otro un trešo jautājumu, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā Tiesai, vai Direktīvas 2009/133 8. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ļauj šajā direktīvā paredzētā nodokļu neitralitātes režīma piemērošanu daļējas sadalīšanas gadījumā pakārtot nosacījumiem par pārvedamās sabiedrības dalībnieka līdzdalības šajā sabiedrībā samazināšanu vai tās kapitāla samazināšanu.
36
Saskaņā ar Direktīvas 2009/133 2. panta c) punktu “daļēja sadalīšana” ir darījums, ar ko uzņēmējsabiedrība, nebeidzot darbību, vienu vai vairākas darbības nozares pārved vienai vai vairākām pastāvošām vai jaunām uzņēmējsabiedrībām, pārvedamajā uzņēmējsabiedrībā saglabājot vismaz vienu darbības nozari, apmaiņā pret tās dalībniekiem proporcionāli emitētiem vērtspapīriem, kuri pārstāv tās uzņēmējsabiedrības kapitālu, kas saņem aktīvus un pasīvus, un – attiecīgos gadījumos – apmaiņā pret maksājumu skaidrā naudā.
37
Šīs direktīvas 8. panta 2. punkts paredz, ka tad, ja daļēji sadala uzņēmējsabiedrības, saņēmējas uzņēmējsabiedrības kapitālu pārstāvošu vērtspapīru piešķiršana pārvedamās uzņēmējsabiedrības akcionāram pati par sevi nav iemesls uzlikt nodokļus šā akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla pieaugumam.
38
Ne šajos Direktīvas 2009/133, ne arī citos tās noteikumos nav paredzēts, ka šīs direktīvas 8. panta 2. punktā paredzētā nodokļu neitralitātes režīma piemērošana ir atkarīga no pārvedamās sabiedrības dalībnieka līdzdalības pēdējā minētā sabiedrībā nominālvērtības vai procentuālās daļas samazinājuma vai arī no nosacījuma, ka ar daļējas sadalīšanas darījumu samazinās tās kapitāls, nevis rezervētā peļņa.
39
Direktīvas 2009/133 8. panta 5. punkts noteic, ka, lai uzņēmējsabiedrības akcionāram varētu piemērot 8. panta 2. punktu, akcionārs saņemto vērtspapīru vērtību un tam piederošo pārvedamās uzņēmējsabiedrības vērtspapīru vērtību, no kā aprēķina nodokļus, kopsummā nevar noteikt lielāku, nekā tā ir bijusi viņam piederošajiem pārvedamās uzņēmējsabiedrības vērtspapīriem tieši pirms uzņēmējsabiedrības daļējas sadalīšanas, un to izvērtēt ir iesniedzējtiesas ziņā.
40
It īpaši jānorāda, ka atšķirībā no Direktīvas 2009/133 8. panta 1. punkta, kurš attiecas uz apvienošanas, sadalīšanas un akciju maiņas darījumiem, šīs direktīvas 2. panta c) punktā un 8. panta 2. punktā, kas konkrēti attiecas uz daļējas sadalīšanas darījumiem, ir atsauce tikai uz tādu vērtspapīru piešķiršanu pārvedamās sabiedrības dalībniekam, kuri ir apliecinājums pārvestās sabiedrības kapitālam un kuri atbilst pārvestajiem aktīviem un pasīviem. Šajās tiesību normās savukārt nav minētas šī darījuma sekas attiecībā uz šī dalībnieka līdzdalību pārvesto aktīvu saņēmušajā sabiedrībā vai pārvedamās sabiedrības kapitālu.
41
Turklāt – kā Eiropas Komisija uzsvērusi savos rakstveida apsvērumos –. ja Direktīvas 2009/133 8. panta 2. punktā paredzētais nodokļu neitralitātes režīms tiktu pakārtots pārvedamās sabiedrības dalībnieka līdzdalības šajā uzņēmējsabiedrībā procentuālās daļas samazinājumam, šis režīms netiktu piemērots gadījumā, ja minētā uzņēmējsabiedrība piederētu tikai vienam dalībniekam, lai gan šajā direktīvā šāda izslēgšana nav paredzēta.
42
No iepriekš minētā izriet, ka nodokļu neitralitātes režīms, kas jāpiemēro visiem Direktīvas 2009/133 normās paredzētajiem daļējas sadalīšanas darījumiem, nevar tikt pakārtots tādam šajā direktīvā neparedzētam nosacījumam kā pārvedamās sabiedrības dalībnieka līdzdalības šajā sabiedrībā procentuālās daļas samazināšana vai tās kapitāla samazināšana.
43
Pretēji tam, ko apgalvo Ungārijas valdība, neskarot Direktīvas 2009/133 15. pantu un it īpaši tās 15. panta 1. punkta a) apakšpunktā – kuru galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas – paredzēto gadījumu, kad dalībvalstis var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot šīs direktīvas noteikumus vai atteikties tos izmantot, – gadījumā, kas nav Tiesai uzdoto jautājumu priekšmets šajā lietā, minētās direktīvas 8. panta 2. punkts dalībvalstīm nepiešķir rīcības brīvību, kad tās transponē šo pantu, kas tām ļautu tajā paredzēto nodokļu neitralitātes režīmu pakārtot papildu nosacījumiem papildus jau šīs pašas direktīvas II nodaļā paredzētajiem nosacījumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 11. decembris, A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, 26. punkts).
44
Šo secinājumu neatspēko 2018. gada 22. marta spriedums Jacob un Lassus (C‑327/16 un C‑421/16, EU:C:2018:210), uz kuru savos rakstveida apsvērumos atsaucas Ungārijas valdība un kurā Tiesa ir atzinusi, ka dalībvalstīm, ievērojot Savienības tiesības, ir zināma rīcības brīvība attiecībā uz nodokļu pasākumu noteikšanu, lai īstenotu Direktīvas 2009/133 8. pantu. Proti, pietiek konstatēt, ka ar šajā spriedumā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu vērtspapīru maiņas darījumam, kas ir pamatlietas priekšmets, nebija izvirzīts papildu nosacījums, lai varētu izmantot šajā direktīvā paredzēto nodokļu neitralitātes režīmu, bet tieši otrādi – tā mērķis bija nodrošināt šī darījuma neitralitāti nodokļu aspektā, nodokli ieturot tikai par kapitāla pieaugumu no maiņas rezultātā saņemtajiem vērtspapīriem brīdī, kad tie vēlāk tika pārvesti.
45
No tā izriet, ka uz otro un trešo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2009/133 8. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kurā šīs tiesību normas izmantošana ir pakļauta tādiem nosacījumiem par pārvedamās sabiedrības dalībnieka līdzdalības šajā uzņēmējsabiedrībā samazināšanu vai tās pamatkapitāla samazināšanu, kas nav paredzēti šajā direktīvā.
Par tiesāšanās izdevumiem
46
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:
1)
Eiropas Savienības Tiesas kompetencē, pamatojoties uz LESD 267. pantu, ir interpretēt Savienības tiesības tad, ja tās tieši neregulē aplūkoto situāciju, bet valsts likumdevējs, transponējot direktīvas noteikumus valsts tiesībās, ir izvēlējies vienādi attiekties pret pilnībā iekšējām situācijām un tādām, ko regulē direktīva, – un to likumdevējam ir ļauts darīt.
2)
Padomes Direktīvas 2009/133/EK (2009. gada 19. oktobris) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kā arī SE vai SCE juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu 8. panta 2. punkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kurā šīs tiesību normas izmantošana ir pakļauta tādiem nosacījumiem par pārvedamās sabiedrības dalībnieka līdzdalības šajā uzņēmējsabiedrībā samazināšanu vai tās pamatkapitāla samazināšanu, kas nav paredzēti šajā direktīvā.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – ungāru.