Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
представено на 13 май 2026 година(1)
Дело T‑366/25 [Szytelbiecka](i)
D.B.
срещу
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(Преюдициално запитване, отправено от
Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша)
„ Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на ДДС — Член 19, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО — Понятието „прехвърляне на съвкупност или част от активи“ — Дарение на предприятие на два еднакви дяла
за две физически лица, които възнамеряват да ги апортират в събирателно дружество — Множество приобретатели — Анализ на поредица от сделки — Понятието „действително икономическо положение “
I.      Въведение
1.        „Правото е практическа идея, т.е. посочваща цел, а всяка посочваща цел идея по същество е двойствена, тъй като съдържа антитеза — целта и средството. […] Няма правен институт […], чието дефиниране по необходимост да не е двойствено; то ни разкрива целта, която си поставяме, и средството за постигането ѝ. Но колкото и да е разнообразно, средството винаги се свежда до борбата срещу несправедливостта“ [свободен превод]. Така започва известното съчинение на Рудолф фон Йеринг, в което, като се основава на прощалната си реч, произнесена на 11 март 1872 г.
във Виенския университет, той излага привлекателната идея за постоянната борба за право(2). Според него това е особена борба, в която телеологичното тълкуване на нормите трябва да гарантира, че законът успява да изпълни своята истинска социална функция, така че — както той обяснява в по-късния си (и обемен) труд „Целта в правото“(3) — правото да не бъде самоцел, а инструмент, който позволява да се постигне социална цел и да се предотврати формалистичното тълкуване, затворено в буквата на закона, да доведе до несправедливо прилагане. И всъщност оттогава в най-авторитетната доктрина се спори дали правото определя социалната действителност, или обратното.
2.        По настоящото дело сме изправени пред подобна дилема, тъй като Общият съд трябва да определи дали при тълкуването на член 19, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО(4) целта (а именно продължаването на стопанската дейност) има предимство пред използваното средство (а именно поредица от последователни сделки, в които участват няколко приобретатели).
3.        Всъщност с преюдициалното си запитване Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) отправя въпрос относно приложното поле на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 в рамките на спор между физическо лице, извършващо стопанска дейност, и Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (директор на служба „Национална данъчна информация“, Полша, наричан по-нататък „данъчният орган“) по повод на отказа на последния да приеме, че прехвърлянето на предприятието на това лице на низходящите, в случая — двете му дъщери, не се облага с данък върху добавената стойност (ДДС).
4.        Особеното при това дело е, че двете дъщери, на всяка от които ще бъде прехвърлен дял от 50 % от предприятието на майка им, на свой ред възнамеряват да апортират дяловете си в събирателно дружество, което те управляват заедно и което ще продължи стопанската дейност на прехвърленото предприятие.
5.        По същество запитващата юрисдикция има съмнения дали тази поредица от сделки по прехвърляне следва да се разглежда като отделни и независими сделки, или, напротив, като съставляваща неделима цялост. Отговорът на този въпрос ще определи дали прехвърлянето на предприятието от майката към нейните дъщери попада в приложното поле на член 19, първа алинея от Директива 2006/112.
II.    Правна уредба
А.      Правото на Съюза
6.        Съгласно член 1, параграф 2
от Директивата 2006/112 „[з]а всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.
7.        Съгласно член 2, параграф 1, буква а) от тази директива на облагане с ДДС подлежи „възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
8.        Член 16, първа алинея от посочената директива предвижда:
„Употребата от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, за лични нужди или за нуждите на персонала му, или безвъзмездното разпореждане с такива стоки, или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанската дейност на лицето, когато дължимият ДДС за тези стоки или техни съставни части е подлежал изцяло или частично на приспадане, се третира като възмездна доставка на стоки“.
9.        Член 19, първа алинея от същата директива гласи:
„В случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя“.
Б.      Полското право
10.      Член 2, точка 27е от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г.
(Dz. U., 2024 г., позиция 361, изменен, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда:
„Навсякъде в следващите разпоредби „организирана част от предприятие“ означава организационно и финансово обособена в съществуващо предприятие съвкупност от предназначени за изпълнение на определени стопански задачи материални и нематериални активи, включително задължения, която в същото време може да бъде независимо предприятие, изпълняващо тези задачи самостоятелно“.
11.      Член 6, точка 1 от Закона за ДДС предвижда, че разпоредбите на този закон не се прилагат „за сделки по прехвърляне на предприятие или на организирана част от предприятие“.
12.      Член 7, параграф 2, точка 1 от Закона за ДДС гласи:
„Доставка на стоки по смисъла на член 5, параграф 1, точка 1 е и безвъзмездното прехвърляне от данъчнозадълженото лице на активи от предприятието му, и по-специално:
1)      прехвърлянето или потреблението на стоки, предназначени за лично ползване от данъчнозадълженото лице или от неговите служители, включително бивши служители, партньори, съдружници, акционери, членове на кооперации и членове на техните домакинства, членове на образувания, представляващи юридически лица, членове на сдружения“.
III. Фактите в основата на спора и преюдициалното запитване
13.      D.B. извършва стопанска дейност под наименованието „Przedsiębiorstwo B.“ (наричано по-нататък „предприятието на D.B.“) и е данъчнозадължено лице по ДДС. Тя възнамерява да дари цялото предприятие на двете си дъщери — A.K. и P.K., като всяка от тях ще получи дял в размер на 50 % от предприятието(5).
14.      A.K. и Р.К управляват собственото
си предприятие Р. под формата на регистрирано за целите на ДДС събирателно дружество (наричано по-нататък „дружеството на A.K. и P.K.“). Те предвиждат да включат предприятието на D.B. в него и да продължат дейността му в непроменен по същество вид.
15.      D.B. иска от данъчния орган предварително становище по разпоредбите на Закона за ДДС относно необлагаемостта с ДДС на дарение на активи.
16.      В предварително данъчно становище от 26 юни 2020 г. данъчният орган приема, че всяка от дъщерите на D.B. ще получи само (дробна) част от предприятието ѝ, така че предмет на безвъзмездното прехвърляне няма да бъде предприятието, а дял от отделните му активи. Притежаването на такъв дял не позволявало самостоятелно изпълнение на стопански задачи. Освен това активите на предприятието на D.B. нямало да бъдат използвани за изпълнението на определени стопански задачи, тъй като стопанската дейност, при която тези активи ще се използват, ще бъде извършвана от трето лице, а именно от дружеството на A.K. и P.K., на което последните възнамеряват да прехвърлят получените дялове.
17.      С решение от 30 март 2021 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Познански областен административен съд, Полша) отхвърля подадената от D.B жалба срещу предварителното данъчно становище, като възприема виждането на данъчния орган.
18.      D.B. подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция, Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд).
19.      Запитващата юрисдикция подчертава, че Съдът не е анализирал с оглед на член 19, първа алинея от Директива 2006/112, транспониран в полското право с член 6, точка 1 от Закона за ДДС, случая на прехвърляне на съвкупността от активи към две физически лица, които, освен че не са търговци, с последващи сделки ще прехвърлят своите дялове в съсобствеността на предприятието към дружество, извършващо стопанска дейност.
20.      Според запитващата юрисдикция са възможни две различни тълкувания на член 19, първа алинея от Директива 2006/112. Според първото, което се основава на анализ на всяка сделка поотделно, дарението на дял от 50 % от предприятие не може да се счита за прехвърляне по смисъла на посочената разпоредба, тъй като такъв дял не позволява да се извършва самостоятелно стопанска дейност. Освен това не може да се счита, че A.K. и P.K. имат намерение да продължат дейността, тъй като с последваща сделка възнамеряват да прехвърлят дяловете си на трето лице, а именно на дружеството, на което са съсобственици.
21.      Според второто тълкуване, което от своя страна е функционално, следва да се приеме, че целта на поредицата от сделки е да се прехвърли цялото предприятие и да се продължи стопанската му дейност, поради което член 19, първа алинея от посочената директива е приложим.
22.      Освен това запитващата юрисдикция уточнява, че понастоящем пред нея е висящ отделен спор, чийто предмет е дали прехвърлянето от A.K. и P.K. на дяловете
от предприятието на D.B. към дружеството, в което те са съсобственици, ще бъде освободено от ДДС на основание член 19, първа алинея от Директива 2006/112.
23.      При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да отправи в рамките на предвиденото в член 267 ДФЕС преюдициално производство следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 19 от Директива [2006/112] да се тълкува в смисъл, че прехвърляне на съвкупност от активи по смисъла на тази разпоредба е налице и когато данъчнозадължено лице прехвърля безвъзмездно дял от [50 %] от всички активи на всяко от две физически лица, които не са данъчнозадължени лица и които възнамеряват да апортират незабавно тези дялове в извършващото стопанска дейност персонално дружество, в което те са съдружници?“.
IV.    Производство пред Съда и Общия съд
24.      Настоящото преюдициално запитване е постъпило в секретариата на Съда на 19 май 2025 г. На основание член 50б от Статута на Съда на Европейския съюз това запитване е прехвърлено на Общия съд.
25.      Писмени становища представят данъчният орган, полското правителство и Европейската комисия. D.B., данъчният орган, полското правителство и Комисията вземат участие в съдебното заседание, проведено на 25 март 2026 г.
V.      Правен анализ
26.      С единствения си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи приложното поле на член 19, първа алинея от Директива 2006/112. Следователно тя иска да се установи дали предвиденото в тази разпоредба изключение може да се приложи, когато данъчнозадължено лице прехвърля безвъзмездно дял от 50 % от всички активи на всяко от две физически лица, които не са данъчнозадължени лица и които възнамеряват да апортират незабавно тези дялове в извършващото стопанска дейност персонално дружество, в което те са единствени съдружници.
27.      Както посочих във въведението и при припомнянето на фактите в основата на спора(6), изглежда, че са възможни две тълкувания на член 19, първа алинея от Директива 2006/112.
28.      За да дам на Общия съд най-подходящите насоки за това как следва да се тълкува тази разпоредба, на първо място, ще направя някои предварителни бележки, които позволяват ясно да се очертаят границите на въпроса (А). На второ място, ще разгледам възможността всяка сделка от разглежданите в главното производство поредица от сделки да се анализира поотделно (Б), а след това, на трето място, ще се спра на възможността за съвместно разглеждане на сделките, съставляващи тази поредица от сделки (В). На четвърто и последно място, това ще ми позволи да дам отговор на Общия съд относно тълкуването на приложното поле на член 19, първа алинея от Директива 2006/112, което според мен той следва да възприеме (Г).
А.      Предварителни бележки
29.      За да се разберат по-добре двете възможности за тълкуване на приложното поле на член 19, първа алинея от Директива 2006/112, с които разполага Общият съд, според мен е необходимо да се направят някои уточнения относно фактическата обстановка (1), относно съдебната практика (2), но и относно понятието „лице, на което се прехвърлят стоките“, съдържащо се в тази разпоредба (3).
1.      Фактическа обстановка
30.      С оглед на въпросите, повдигнати както от Комисията в писменото ѝ становище, така и от съдиите на Общия съд и от мен самия в съдебното заседание, ми се струва важно да изясня следните фактически обстоятелства.
31.      С намерението си да дари дял от 50 % от предприятието си на всяка от дъщерите си A.K. и P.K., D.B. ще им прехвърли имуществото на своето предприятие, т.е. неговите активи.
32.      Следователно, както посочва данъчният орган, като им бъде прехвърлен на всяка дял от 50 % от предприятието на D.B., A.K. и P.K. получават дробна част от правото на собственост върху всеки актив, притежаван от тяхната майка.
33.      Следователно прехвърлянето на дяловете от предприятието на D.B. на A.K. и P.K. следва да се квалифицира като сделка, с която данъчнозадължено лице прехвърля безвъзмездно активите на своето предприятие на данъчно незадължени лица. Що се отнася до прехвърлянето на дяловете на A.K. и P.K. към тяхното дружество, това е сделка, с която две данъчно незадължени лица правят непарична вноска в дружество.
34.      След определянето на разглежданите сделки по този начин може да се отговори на изразените от Комисията съмнения относно евентуално хипотетичния характер на поставения въпрос. Съмненията ѝ произтичат от факта, че запитващата юрисдикция не е посочила на какво правно основание прехвърлянето на 50 % от активите на предприятието на D.B. на всяка от дъщерите A.K. и P.K. би могло по принцип да се обложи с ДДС. Според мен такова прехвърляне би могло да се обложи с ДДС на основание член 7, параграф 2, точка 1 от Закона за ДДС, който транспонира член 16, първа алинея от Директива 2006/112, което обаче националната юрисдикция следва да прецени(7).
35.      Във всеки случай, припомням, че съгласно постоянната съдебна практика въпросите, поставени от националния съд в нормативната и фактическа рамка, която той определя съгласно своите правомощия, и чиято точност Съдът не следва да проверява, се ползват с презумпция за релевантност(8).
36.      От акта за преюдициално запитване обаче е видно, че според запитващата юрисдикция, ако не попада в приложното поле на член 19, първа алинея от Директива 2006/112, прехвърлянето на дяловете от предприятието на D.B. на нейните дъщери ще подлежи на облагане с ДДС.
2.      Съдебна практика
37.      Следва да се припомни, че текстът на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 е идентичен с текста на член 5, параграф 8 от Шеста директива 77/388/ЕИО(9) и следва да се тълкува с оглед на практиката на Съда относно последната разпоредба(10).
38.      Що се отнася до съществуващата съдебна практика относно член 19, първа алинея от Директива 2006/112, според мен тя дава доста пълно тълкуване на обхвата на тази разпоредба. За целите на настоящото заключение бих искал да припомня следните изводи.
39.      На първо място, според мен от практиката на Съда следва, че за да се приложи член 19, първа алинея от Директива 2006/112, трябва да са изпълнени две кумулативни условия: от една страна, необходимо е извършеното прехвърляне на съвкупност или част от активи да позволява упражняването на независима стопанска дейност, и от друга страна, приобретателят трябва да има намерение да продължи тази дейност(11).
40.      Що се отнася до първото условие, понятието „прехвърляне […] на съвкупност или част от активи“ трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща прехвърлянето на предприятие или самостоятелна част от предприятие, включваща имуществени и евентуално неимуществени активи, които в своята съвкупност представляват предприятие или част от предприятие в състояние да продължи упражняването на независима стопанска дейност, а не обхваща само прехвърлянето на активи, като продажбата на стоки в наличност(12).
41.      Освен това, за да е налице прехвърляне на предприятие или на самостоятелна част от предприятие, е необходимо съвкупността от прехвърлени елементи да е достатъчна, за да позволи упражняването на дадена независима стопанска дейност(13).
42.      Що се отнася до второто условие, необходимо е приобретателят да има намерение да стопанисва прехвърленото търговско предприятие или част от търговско предприятие, а не веднага след прехвърлянето единствено да преустанови упражняването на съответната дейност, както и евентуално да продаде стоките в наличност(14).
43.      На второ място, следва да се отбележи, че текстът на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 съдържа термина „прехвърлител“ в единствено число, което предполага, че не е предвидено тази разпоредба да се прилага в хипотезата, при която няколко прехвърлители прехвърлят дела си на един и същ приобретател(15).
44.      На трето място, член 19, първа алинея от Директива 2006/112 предвижда, че следва да се приеме, че „лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя“. От ясния текст на тази разпоредба е видно, че посоченото в нея правоприемство е последица от обстоятелството, че не се счита да е извършена доставка на стоки(16).
45.      Това тълкуване на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 се потвърждава от целта на тази разпоредба, която е предназначена да позволи на държавите членки да улеснят прехвърлянията на предприятия или на части от предприятия, като опростят тези прехвърляния и като избегнат финансовото обременяване на приобретателя с несъразмерна данъчна тежест, която при всички положения би била възстановена впоследствие чрез приспадане на платения ДДС(17).
3.      Понятие „лице, на което се прехвърлят стоките“
46.      Доколкото в случая предприятието на D.B. е прехвърлено на повече от едно лице, следва да се разгледат понятието „лицето, на което се прехвърлят стоките“ по член 19, първа алинея от Директива 2006/112 и въпросът дали съгласно тази разпоредба съвкупност от активи може да бъде прехвърлена на няколко лица.
47.      Този въпрос предполага да се разбере обхватът на изречението „лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя“.
48.      В това отношение припомням, че съгласно постоянната съдебна практика при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза трябва да се взема предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тя е част(18).
49.      Според мен от съдебната практика ясно следва, че лицето, на което се прехвърлят стоките, е лицето, на което е прехвърлена съвкупност или част от активи, позволяващи упражняването на независима стопанска дейност, и което възнамерява да продължи тази дейност. Тъй като прехвърлянето на активи може да бъде частично, съвкупността от активи може да бъде предмет на няколко отделни прехвърляния (всичките частични в такъв случай), което от своя страна предполага наличието на няколко приобретатели.
50.      Тъй като в изречението „лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя“ изразът „лицето, на което се прехвърлят стоките“ е в единствено число(19), според мен следва да се приеме, че прехвърлянето на съвкупност от активи, независимо дали е пълно, или частично, при всички положения може да се извърши само в полза на едно-единствено лице.
51.      Струва ми се, че това граматическо тълкуване не само е в съответствие със съдебната практика, припомнена в точка 43 от настоящото заключение и отнасяща се до понятието „прехвърлител“ в това изречение, но и се потвърждава от контекстуалното и телеологичното тълкуване на член 19 от Директива 2006/112.
52.      Що се отнася до контекста на приемане на член 19 от Директива 2006/112, отбелязвам, подобно на генерален адвокат Jacobs в заключението му по дело Abbey National(20), че нито преамбюлът на текстовете на Шеста директива или на Директива 2006/112, нито предложенията за директива на Комисията съдържат достатъчно информация(21), която да ни даде яснота за избора на законодателя във връзка с термините, използвани както в член 19, първа алинея от Директива 2006/112, така и в член 5, параграф 8 от Шеста директива.
53.      Следва обаче да се отбележи, че още в разпоредбата, предшестваща член 5, параграф 8 от Шеста директива, която е била бележка относно член 5, параграф 1 в приложение А към Втора директива 67/228/ЕИО(22), се посочва, че „[д]ържавите членки могат да приемат, че в случай на вноска в дружество на съвкупност или част от активи дружеството приобретател се счита за правоприемник на апортиращия“ [неофициален превод].
54.      С други думи, от самото начало в разпоредбите на правото на Съюза се посочват само един приобретател и един прехвърлител.
55.      Телеологичното тълкуване на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 потвърждава, че това е съзнателен избор от страна на законодателя. Както бе припомнено в точка 44 от настоящото заключение, като предвижда, че „лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя“, тази разпоредба има за цел правата и задълженията на прехвърлителя по отношение на ДДС да бъдат поети от приобретателя. Следователно приобретателят ще бъде длъжен евентуално да извърши корекция на приспаднатия от прехвърлителя данък, все едно че последният е продължил да използва активите(23).
56.      Следователно член 19, първа алинея от Директива 2006/112 се основава на принципа, че само смяната на собственика на предприятие (или на част от предприятие) няма да застраши правилното функциониране на общата система на ДДС, все едно в крайна сметка винаги става дума за едно и също и единствено данъчнозадължено лице(24).
57.      Това според мен е причината изразът
„лицето, на което се прехвърлят стоките“, както и терминът „прехвърлител“ да бъдат в единствено число.
58.      От гореизложеното според мен следва, че прехвърляне на съвкупност от активи, независимо дали е пълно, или частично, може да се извърши само по отношение на едно лице.
Б.      Възможност за анализ на разглежданите сделки поотделно
59.      Анализът на разглежданите сделки поотделно е обоснован от принципа, че за целите на ДДС в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и независима, както следва от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112(25), но също така и от обстоятелството, че прилагането на член 19, първа алинея от тази директива предполага, че прехвърлянето на съвкупност от активи се извършва между един прехвърлител и един приобретател(26).
60.      Тъй като A.K. и P.K. са две отделни физически лица, те не споделят едно и също имущество. Така в случая има четири сделки: първата — между D.B. и A.K, втората — между D.B. и P.K., третата — между A.K. и дружеството на A.K. и P.K., и четвъртата — между P.K. и посоченото дружество.
61.      При това положение следва да се определи дали член 19, първа алинея от Директива 2006/112 може да се приложи както към сделката между D.B. и A.K., така и към тази между D.B. и P.K.(27)
62.      С оглед на условията по член 19, първа алинея от Директива 2006/112(28) първият въпрос, който се поставя, е дали A.K. и P.K. поотделно са в състояние да извършват независима стопанска дейност, при положение че всяка от тях притежава половината от дяловете на предприятието на своята майка.
63.      Според мен на този въпрос следва да се отговори отрицателно.
64.      Всъщност от акта за преюдициално запитване е видно, че подялбата между двете дъщери на D.B. се свежда до предоставянето на всяка от тях на дял от 50 % от предприятието, а не до разпределянето помежду им на конкретни активи на посоченото предприятие, така че „всяка поотделно“ да може да извършва самостоятелна стопанска дейност.
65.      Обстоятелството, че двете дъщери на D.B. заедно ще притежават 100 % от предприятието на D.B. и следователно двете заедно ще притежават съвкупността от активите, позволяващи им да упражняват самостоятелна стопанска дейност, не може да постави под въпрос този извод, тъй като те нямат общо имущество, така че всяка сделка, както е определена в точка 60 от настоящото заключение, трябва да се анализира отделно. Следователно условието за възможността за извършване на самостоятелна стопанска дейност следва да се провери по отношение на всяка дъщеря.
66.      Тъй като едно от двете условия по член 19, първа алинея от Директива 2006/112 не е изпълнено, следва да се заключи, че тази разпоредба не е приложима, при това без дори да е необходимо да се разглежда намерението на приобретателите, тъй като припомнените в точка 39 от настоящото заключение условия са кумулативни.
67.      Допустими са обаче съмнения и относно възможността в случая да бъде изпълнено второто условие по член 19, първа алинея от Директива 2006/112, а именно намерението на A.K. и P.K. да продължат стопанската дейност на предприятието на D.B. Вярно е, че намерението им е да продължат заедно стопанската дейност на майка си, но това ще се осъществи чрез тяхното дружество. Следователно това предполага, че те апортират дяловете си в собственото си дружество. С други думи, що се отнася до дяловете, които ще получат, намерението им е да се разделят с тях в полза на дружеството си. Нещо повече (и може би именно това е най-важното), самите те нямат намерение да станат данъчнозадължени по ДДС лица и следователно да станат правоприемници на D.B. Така нито една от тях няма да поеме нито правата, нито задълженията на D.B. по ДДС. Ето защо с оглед на съдебната практика, припомнена в точка 42 от настоящото заключение, следва да се заключи, че второто условие по член 19, първа алинея от Директива 2006/112 също не е изпълнено.
68.      Във всеки случай, дори да се приеме, че прехвърлянето на предприятието на D.B. на двете ѝ дъщери представлява една-единствена сделка, като се вземе предвид обстоятелството, че двете заедно могат да продължат икономическата дейност на посоченото предприятие и имат намерение да го направят, член 19, първа алинея от Директива 2006/112 би останал неприложим, тъй като, както установих в точка 58 от настоящото заключение, прехвърляне на съвкупност от активи може да се извърши само към един приобретател.
69.      Ето защо член 19, първа алинея от Директива 2006/112 следва да се тълкува в смисъл, че изключва от приложното си поле прехвърлянето от данъчнозадължено лице на равни части от съвкупността от активи на две данъчно незадължени лица.
В.      Възможност за съвместен анализ на разглежданите сделки
70.      Макар отделният анализ на разглежданите сделки да изглежда в съответствие с принципа, припомнен в точка 59 от настоящото заключение, все пак възниква въпросът дали съвместният анализ на такива сделки не би бил „по-естествен“, в смисъл че би изглеждал в по-голяма степен съобразен с действителното икономическо положение по тези сделки.
71.      Макар редовно да е споменавано от Съда, понятието „действително икономическо положение“ не е дефинирано от него(29). Според мен целта му е да се избегне възприемането само на формалистичен подход към сделките и те да се разглеждат каквито са в действителност, с последиците, които пораждат, като се вземе предвид логиката на бизнес средите(30).
72.      Следователно такова понятие може да послужи като критерий за установяване на злоупотреба с право, но и за правилното тълкуване и прилагане на разпоредбите на Директива 2006/112(31).
73.      Ето защо следва да се установи дали понятието „действително икономическо положение“ може да постави под въпрос извода, направен в точка 69 от настоящото заключение. Всъщност вземането предвид на действителното икономическо положение съставлява основен критерий за прилагане на общата система на ДДС(32).
74.      От тази гледна точка за целите на тълкуването на приложното поле на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 би могло да се даде предимство на целта, преследвана с разглежданата поредица от сделки, както е представена от D.B., а именно продължаване на стопанската дейност на предприятието на D.B. от дружеството на А.К. и Р.К. Такъв подход би обосновал разглеждането на въпросната поредица от сделки като едно цяло и адаптирането на прилагането на тази разпоредба към така (повторно) определеното положение.
75.      Като се акцентира върху крайната цел на тази поредица от сделки, може да се възприеме по-малко формалистичен подход(33) и по този начин да се придаде по-голямо значение на целта на член 19 от Директива 2006/112, която, нека припомня, е да се улесни прехвърлянето на предприятия.
76.      Такъв подход предполага да се определи как да се квалифицира и разгледа дадена поредица от сделки.
77.      В това отношение следва да се провери, на първо място, дали разглежданата поредица от сделки би могла да се квалифицира като „една-единствена сделка“. Всъщност от принципното правило, припомнено в точка 59 от настоящото заключение, има две изключения, свързани с понятието „една-единствена сделка“(34).
78.      Първо, налице е една-единствена сделка, когато два или повече елементи или действия, извършени от данъчнозадълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено(35).
79.      Второ, трябва да се приеме, че е налице една-единствена сделка и когато дадена доставка е основна, докато другата или другите доставки са съпътстващи и поради това подлежат на същото данъчно облагане като основната доставка. В частност една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика(36).
80.      Струва ми се, че от тази съдебна практика следва, че една-единствена сделка най-общо е икономическа доставка, извършена от едно-единствено данъчнозадължено лице, състояща се от различни елементи, които се считат за неделими от гледна точка на неговия клиент(37).
81.      Според мен обаче в случая не е налице нито първата, нито втората хипотеза, посочени съответно в точки 78 и 79 от настоящото заключение. Всъщност, от една страна, лицата, участващи в различните сделки, са различни. От друга страна, различните сделки могат да се извършват независимо една от друга и имат различни цели. Следователно единствената връзка между тези сделки е намерението на D.B., A.K. и P.K. Ако заявеното намерение на страните по отношение на облагането с ДДС на съответната сделка трябва да се вземе предвид, следва да са налице обективни данни за това намерение(38). Не считам обаче, че това намерение действително е подкрепено от обективни данни, тъй като от чисто икономическа гледна точка всяка от тези сделки би могла да съществува без останалите и би запазила целия си икономически смисъл дори да е отделна от другите сделки(39). Впрочем изглежда, че намерението на D.B. се свежда до прехвърлянето като дарение на нейното предприятие на дъщерите ѝ.
82.      На второ място, без да се говори за „една-единствена сделка“, би било възможно да се приеме, че с оглед на последователността на събитията придобиването на предприятието от A.K. и P.K. всъщност е просто „междинно“ или „преходно“ придобиване. При подобни обстоятелства според мен следва да се провери дали условията за прилагане на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 са изпълнени по отношение на крайния приобретател, в случая — дружеството на А.К. и Р.К. Доколкото това дружество получава съвкупността от активите на предприятието на D.B. и има намерението да продължи стопанската му дейност, тази разпоредба би била приложима. Нещо повече, подобно тълкуване е в съответствие с изискването, че може да има само един приобретател, както бе посочено в точка 58 от настоящото заключение, тъй като в случая крайният приобретател действително е един-единствен субект, а именно дружеството на A.K. и P.K.
83.      Ако Общият съд реши да следва този подход, ще го насърча да се съсредоточи върху разположението във времето на съответните прехвърляния, за да се ограничат рисковете от злоупотреби. В това отношение отбелязвам, че както в акта си за преюдициално запитване, така и в поставения от нея въпрос запитващата юрисдикция изтъква факта, че A.K. и P.K. ще апортират незабавно своите дялове в дружеството си(40).
84.      Всъщност считам, че „функционалното“ тълкуване на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 би могло да функционира, стига да се докаже, че междинното (или преходното) придобиване не е имало никаква възможност да се превърне в окончателно. Това би предотвратило положение, при което под претекст, че искат да прехвърлят по-късно предприятие, лица, които не могат да приспадат платения по получени доставки ДДС, избягват плащането на ДДС, като по този начин придобиват активи
на по-ниска цена, в нарушение на член 16, първа алинея от Директива 2006/112 и на принципа на данъчна неутралност, разбиран като израз на общия принцип на равно третиране в областта на ДДС(41).
85.      Следователно отчитането на действителното икономическо положение би трябвало да доведе до това сделките, които са свързани с обща цел и следват непосредствено една след друга във времето, да се разглеждат като образуващи едно цяло и да се провери изпълнението на условията по член 19, първа алинея от Директива 2006/112 по отношение на крайния приобретател.
Г.      Предложена възможност
86.      От гореизложеното следва, че изборът между двете възможни тълкувания на приложното поле на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 зависи от начина, който се избира, за да се разгледа поредица от предстоящи сделки.
87.      Може да предпочетем да тръгнем по обичайния път, който следва основния принцип, припомнен в точка 59 от настоящото заключение, или да поемем по неотъпкан път, чийто фундамент е понятието „действително икономическо положение“.
88.      Въпреки че втората възможност е привлекателна и на пръв поглед дори ми изглежда най-логична, тя не успява да разсее някои резерви и следователно, макар и обусловена от разположението във времето на последователните операции, според мен не е убедителна.
89.      Всъщност, първо, ако прилагането на член 19, първа алинея от Директива 2006/112 към поредица от сделки трябва да се постави в зависимост от обстоятелството, че крайното придобиване трябва незабавно да следва междинното, неизбежно би възникнал въпросът какво следва да се разбира под „незабавно“. За часове ли става въпрос, или за дни? Може ли да се приеме, че окончателното придобиване настъпва няколко седмици, дори месеци след междинното?
90.      Второ, отделните сделки, съставляващи поредицата от сделки, са от различно естество и нито една от тях не може да се квалифицира като прехвърляне на съвкупност от активи. С други думи, съвкупността от сделките би могла да се квалифицира като такова, докато сделките, които я съставляват, са две дарения от по 50 % от активите на предприятие в полза на отделни лица и две непарични вноски, извършени от последните. Така, от една страна, би било налице несъответствие между квалификацията на съставляващите съвкупността елементи и квалификацията на тази съвкупност. От друга страна, ако поради една или друга причина третата и четвъртата сделка, както са определени в точка 60 от настоящото заключение, в крайна сметка не се осъществят, със сигурност ще възникнат затруднения във връзка с корекцията на ДДС.
91.      Трето, припомням, че Съдът вече е постановил, че задължение на данъчната администрация да извършва проучване, за да установи намерението на данъчнозадълженото лице, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС да се гарантира правната сигурност и да се улеснят присъщите на прилагането на ДДС действия чрез отчитането на обективния характер на съответната операция, освен в изключителни случаи(42).
92.      В случая обаче видът на сделките, предвидени от D.B. и нейните дъщери, както и последователността им са напълно ясни, така че, взети поотделно, те не пораждат никакви затруднения за квалифицирането им(43). Освен това, както признава D.B. в съдебното заседание, не e имало пречка тя да прехвърли съвкупността от активите на своето предприятие на дружеството на A.K. и P.K. Следователно решението да дари предприятието на дъщерите си, които след това ще го апортират в капитала на дружеството си, зависи от избора на участващите лица. Това решение има данъчни последици за D.B., нейните дъщери и тяхното дружество, които те не биха могли да се опитат да заобиколят, като се стремят да приравнят напълно определени сделки на друг вид сделки, които са предпочели да не осъществят, по свои собствени причини(44). Нещо повече, това би било в противоречие с данъчната неутралност, тъй като би означавало различни положения да се третират еднакво(45).
93.      Освен това понятието „действително икономическо положение“, макар да има за цел да се съсредоточи по-скоро върху последиците от сделките, отколкото върху тяхната форма, не може да бъде изтъкнато така, че да даде предимство на намерението на страните за сметка на последиците, свързани с направения от тях конкретен избор, и то в противоречие със съдебната практика, припомнена в точки 81 и 91 от настоящото заключение.
94.      Именно поради всички тези причини, въпреки привлекателната възможност за съвместен анализ на разглежданите сделки, съм склонен да възприема тълкуването, основаващо се на разглеждане на посочените сделки поотделно. Освен това ми се струва, че то е в съответствие не само с припомнения в точка 59 от настоящото заключение принцип в областта на ДДС, но и с преследваната с член 19 от Директива 2006/112 цел, която е да се улесни прехвърлянето на предприятията, а не данъчните конструкции.
95.      Ето защо ще предложа на Общия съд да отговори на поставения въпрос, че член 19 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не е налице прехвърляне на съвкупност от активи, когато данъчнозадължено лице прехвърля безвъзмездно дял от 50 % от всички активи на всяко от две физически лица, които не са данъчнозадължени лица и които възнамеряват да апортират незабавно тези дялове в извършващото стопанска дейност персонално дружество, в което те са съдружници.
VI.    Заключение
96.      С оглед на гореизложеното предлагам на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) да се отговори по следния начин:
„Член 19 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не е налице прехвърляне на съвкупност от активи, когато данъчнозадължено лице прехвърля безвъзмездно дял от 50 % от всички активи на всяко от две физически лица, които не са данъчнозадължени лица и които възнамеряват да апортират незабавно тези дялове в извършващото стопанска дейност персонално дружество, в което те са съдружници“.
José Martín y Pérez de Nanclares
Представено в открито съдебно заседание в Люксембург на 13 май 2026
година.
Подписи
1      Език на оригиналния текст: френски.
i      Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.
2      VonJhering, R. Der Kampf um’s Recht. Wien: G. J.
Manz, 1872, р. 7. Впоследствие този труд е допълнен и подобрен и още приживе на автора има единадесет издания.
3      VonJhering, R. Zweck im Recht. Leipzig: Druck und Verlag von Breitkopf &
Härtel, 1877.
4      Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
5      Следва да се отбележи, че в преюдициалното запитване се посочва, че намерението да се дари цялото предприятие на двете дъщери, е на D.B. и на нейния съпруг и баща на A.K. и P.K. Съпругът на D.B. обаче е споменат само веднъж и не са уточнени нито неговият статут, нито ролята му в поредицата от сделки, разглеждани в главното производство, така че от наличните фактически обстоятелства изглежда, че само D.B. трябва да се счита за прехвърлител по смисъла на член 19, първа алинея от Директива 2006/112. Освен това в съдебното заседание бе потвърдено, че разглежданите в главното производство сделки действително са били извършени.
6      Вж. точки 5, 20 и 21 от настоящото заключение.
7      Вж. в този смисъл решение от 13 юли 2017 г., Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, т. 43 и цитираната съдебна практика).
8      Вж. решение от 15 май 2003 г., Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, т. 31 и цитираната съдебна практика).
9      Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
10      Вж. определение от 16 януари 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, непубликувано, EU:C:2023:74, т. 33 и цитираната съдебна практика).
11      Вж. в този смисъл решение от 30 май 2013 г., X (C‑651/11, EU:C:2013:346, т. 32 и цитираната съдебна практика). Както е видно от писмените им становища, такава е позицията и на данъчния орган, полското правителство и Комисията. Следва все пак да се отбележи, че съгласно член 19, втора алинея от Директива 2006/112 „[в] случаите, когато получателят не е изцяло данъчнозадължен, държавите членки могат да вземат необходимите мерки за предотвратяване на нарушаването на конкуренцията. Те могат също така да предприемат всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данък чрез използването на настоящия член“. За преглед на другите условия, установени в националните законодателства на държавите членки, вж. Annacondia, F. EU VAT Compass 2021/2022.
Amsterdam: IBFD, 2021, 803—805.
12      Вж. решения от 27 ноември 2003 г., Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, т. 40), и от 10 ноември 2011 г., Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, т. 24 и цитираната съдебна практика), и определение от 16 януари 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, непубликувано, EU:C:2023:74, т. 30). Относно конкретното отражение в някои национални правни системи на определението на понятието „прехвърляне на съвкупност или част от активи“, дадено от Съда в решение от 27 ноември 2003 г., Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), вж. Culot, A.,
J. Thilmany.
Manuel des droits d’enregistrement et de la TVA applicables aux actes de société. Bruxelles: Larcier-Intersentia, 2025, p. 145, 146; Calderón Carrero, J. M.,
A. Quintas Seara. El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción. —
Revista técnica tributaria, No. 102, 2013, 95—117 (р. 108). Това решение позволява да се разрешат и съществувалите дотогава трудности, свързани с квалифицирането на частично прехвърляне на стопанска дейност. Вж. в този смисъл Wäger, C. Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber. —
Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, 24—27 (p. 26).
13      Вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, т. 25).
14      Вж. в този смисъл решение от 27 ноември 2003 г., Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, т. 44).
15      Решение от 30 май 2013 г., X (C‑651/11, EU:C:2013:346, т. 46).
16      Вж. в този смисъл определение от 16 януари 2023 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, непубликувано, EU:C:2023:74, т. 36 и цитираната съдебна практика), и заключението на генерален адвокат Brkan по дело A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, т. 41 и 45).
17      Вж. решение от 10 ноември 2011 г., Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, т. 23 и цитираната съдебна практика).
18      Решения от 17 ноември 1983 г., Merck (292/82, EU:C:1983:335, т. 12), от 9 март 2023 г., ACER/Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, т. 54), и от 18 декември 2025 г., E. (Прихващане на вземания) (C‑481/24, EU:C:2025:996, т. 29).
19      Изразът „лицето, на което се прехвърлят стоките“ е в единствено число в текстовете на всички езици на член 19, първа алинея от Директива 2006/112.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, точка 23.
21      Вж. Предложение за Шеста директива на Съвета за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа,
COM(73) 950 окончателен от 20 юни 1973 г., а относно директива 2006/112 — Предложение за директива на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, COM(2004) 246 окончателен от 15 април 2004 г.
22      Втора директива на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — структура и процедури за прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 71, 1967 г., стр. 1303).
23      Sánchez Gallardo, F. J. IVA para expertos. Madrid: Francis Lefebvre, 2024, 4. ed., 1790—1798 (pt. 20547), и Serlooten, P., O. Debat. Droit fiscal des affaires. Paris:
Dalloz, 2022/2023, 21. еd., p. 344.
24      Следователно адаптирането на правилата за облагане на доставките на стоки, за да се насърчи стопанската дейност, изглежда едновременно прагматично и разумно решение.
25      Вж. решение от 1 август 2025 г., Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, т. 37 и цитираната съдебна практика).
26      Вж. точка 58 от настоящото заключение; вж. в този смисъл и решение от 30 май 2013 г., Х (C‑651/11, EU:C:2013:346, т. 46 и 47).
27      В този контекст не се поставя въпросът дали член 19, първа алинея от Директива 2006/112 се прилага към третата и четвъртата сделка, тъй като сделките се разглеждат поотделно и както уточнява запитващата юрисдикция, последните две са предмет на спор, различен от спора по главното производство.
28      Вж. точка 39 от настоящото заключение.
29      Липсата на каквото и да е определение е критикувана от някои автори: Nellen, F.,
A. van Doesum.
Economic Reality in EU VAT. — EC tax review, 2020, vol. 29, No. 5, 213—226; van Abswoude, K. The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod? — International VAT Monitor, 2022, vol. 33, No. 5.
30      Относно значението на отчитането на последиците, а не на формата на сделките вж. Beisse, H. Die paradigmatischen Gob. —
In:
Hommelhoff, P., R. Zätzsch, B. Erle, W. Müller.
Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: Festschrift für Welf Müller zum 65. Geburtstag.
Munich: Beck, 2001, 731—753 (р. 739).
31      Относно прилагането на понятието „действително икономическо положение“ вж. Nellen, F.,
A. van Doesum (бележка под линия 29 от настоящото заключение) и от същите автори —
Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach. — EC tax review, 2025, vol. 34, No. 6, 222—230.
32      Решение от 28 юни 2007 г., Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, т. 43).
33      В заключението си по дело Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, т. 1, 31, 36 и 38), генерален адвокат Cruz Villalón предупреждава именно за опасността от твърде формалистично тълкуване на Директива 2006/112.
34      Вж. в този смисъл решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 38), заключението на генерален адвокат Mengozzi по дело Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, т. 57) и заключението на генерален адвокат Pitruzzella по дело Finanzamt X (Постоянно инсталирано оборудване и машини) (C‑516/21, EU:C:2022:976, т. 27).
35      Вж. заключението на генерален адвокат Mengozzi по дело Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, т. 58 и цитираната съдебна практика).
36      Вж. заключението на генерален адвокат Mengozzi по дело Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, т. 59 и цитираната съдебна практика).
37      Вж. в този смисъл заключението на генерален адвокат Mengozzi по дело BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, т. 46 и 47).
38      Вж. решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 40 и цитираната съдебна практика).
39      Ако например A.K. реши да препродаде своя дял, вместо да го апортира в дружеството, което управлява с P.K., това по никакъв начин не би попречило на P.K. да апортира своя дял в посоченото дружество. Това би позволило на A.K. да се възползва от средствата от продажбата на своя дял, а на P.K. — да получи дружествени дялове в дружеството.
40      Впрочем следва да се отбележи, че в съдебното заседание D.B. посочва, че прехвърлянето на притежаваните от A.K. и P.K дялове към тяхното дружество действително е извършено само няколко дни след като D.B. е прехвърлила посочените дялове на своите дъщери.
41      Вж. в този смисъл решения от 16 септември 2020 г., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, т. 59 и цитираната съдебна практика), и от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 48).
42      Решение от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 39).
43      Вж. в това отношение точка 81 от настоящото заключение.
44      Вж. по аналогия решение от 13 март 2014 г., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, т. 46 и 47).
45      Вж. в този смисъл решение от 10 април 2008 г., Marks &
Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, т. 49).