62017CJ0005
EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)
25. juuli 2018 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Maksuvabastus – Artikli 135 lõike 1 punkt d – Maksete ja ülekannetega seotud tehingud – Mõiste – Kohaldamisala – Hambaravikulude otsekorraldusega makseplaan
Kohtuasjas C‑5/17,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Upper Tribunali (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksu- ja kaubanduskolleegium), Ühendkuningriik) 28. novembri 2016. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 6. jaanuaril 2017, menetluses
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
versus
DPAS Limited
EUROOPA KOHUS (teine koda),
koosseisus: koja president M. Ilešič, kohtunikud A. Rosas, C. Toader, A. Prechal ja E. Jarašiūnas (ettekandja),
kohtujurist: H. Saugmandsgaard Øe,
kohtusekretär: vanemametnik L. Hewlett,
arvestades kirjalikku menetlust ja 24. jaanuari 2018. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
DPAS Limited, esindajad: solicitor J. Martindale, barrister C. McDonnell ja J. Walters, QC,
–
Ühendkuningriigi valitsus, esindajad: Z. Lavery ja J. Kraehling, keda abistasid barrister S. Pritchard ja K. Beal, QC,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: L. Lozano Palacios ja R. Lyal,
olles 21. märtsi 2018. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 135 lõike 1 punkti d.
2
Taotlus on esitatud Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi maksu- ja tolliamet, edaspidi „maksuhaldur“) ja DPAS Limitedi vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab maksuhalduri keeldumist vabastada DPASi osutatud teenused käibemaksust.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
4
Selle direktiivi IX jaotise „Maksuvabastused“ 3. peatüki artikli 135 lõike 1 punktides b–g on maksuvabastused sätestatud sisuliselt samasuguses sõnastuses, nagu need olid sätestatud nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 13 B osa punkti d alapunktides 1–6.
5
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt d näeb ette:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
d)
hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlanõuete, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmisega) seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine
[…]“.
Ühendkuningriigi õigus
6
1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1994) artikli 31 lõige 1 sätestab, et „[k]auba tarnimine või teenuste osutamine on maksust vabastatud, kui need vastavad hetkel kehtivas lisas 9 esitatud kirjeldusele.
7
Lisas 9 on nimetatud erinevaid kaupade ja teenuste gruppe, millele kohaldatakse käibemaksuvabastust. Selle 5. grupp käsitleb rahandust. Selles on ette nähtud maksuvabastus järgmistele teenustele:
„[…]
1.
Raha, raha tähistavate väärtpaberite, vekslite või raha maksmise korralduste väljastamine, ülekandmine või vastuvõtmine või muud nendega seotud tehingud.
[…]
5.
Punktis 1, 2, 3, 4 või 6 nimetatud tehingutega seotud vahendusteenuste osutamine (olenemata sellest, kas selline tehing lõpuks sõlmitakse) vahendajana tegutseva isiku poolt.
[…]“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
8
DPAS ehk „Dental Plan Administration Services“ (hambaravikulude makseplaanide haldusteenused) töötab välja ja rakendab hambaravikulude makseplaane Ühendkuningriigis. Need kavad, mille DPAS pakub välja hambaarstidele, müüb DPAS seejärel hambaravikabineti ja hambaarstide nimel edasi nende hambaarstide patsientidele.
9
Eelotsusetaotluse kohaselt puudutab mõiste „hambaravikulude makseplaan“ kõnealusel juhul hambaarsti ja tema patsiendi vahelist lepingut, mille kohaselt nõustub hambaarst osutama hambaraviteenust patsiendile, kes omakorda nõustub tasuma igakuiselt kindlaksmääratud summa, mis on hambaarsti ja patsiendi vahel kokku lepitud. See plaan sisaldab ka muid teenuseid, nagu kindlustuskate teatavate riskide vastu, mis ei ole selle plaaniga hõlmatud, ning DPASi osutatavaid „maksehaldusteenuseid“.
10
Patsiendid teevad otsekorralduse teel igakuiseid makseid oma pangakontolt DPASi kontole. Eelotsusetaotlusest nähtub, et otsekorraldus toimib sisuliselt samamoodi, nagu on kirjeldatud Euroopa Kohtu 28. oktoobri 2010. aasta otsuse Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) punktides 7–11. Iga makse koosneb summast, mis patsiendil tuleb tasuda hambaarstile, summast, mis patsiendil tuleb tasuda kindlustusandjale, ja summast, mille patsient tasub DPASile. Iga kuu kannab DPAS kõigilt nendelt patsientidelt, kes on oma igakuise kokku lepitud tasu maksnud, hambaarstidele üle neile tasumisele kuuluva kogusumma, millest on maha arvatud DPASi teenustasud.
11
Kuni 1. jaanuarini 2012 sõlmis DPAS hambaraviplaanide rakendamiseks lepinguid ainult hambaarstidega. Maksuhaldur leidis, et DPAS tegi maksete ja ülekannetega seotud tehinguid, mis olid kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 ning seejärel käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d alusel käibemaksust vabastatud.
12
Euroopa Kohus tegi 28. oktoobril 2010 kohtuotsuse Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), mis käsitles küsimust, kas DPASi konkurent Denplan Ltd, kes samuti pakkus hambaarstide eest hambaravikulude makseplaane, peab oma teenustelt tasuma käibemaksu. Nimetatud kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et Denplan osutas võlgade sissenõudmise teenuseid kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses, mille eesmärk oli Denplani klientidele, see on hambaarstidele võlgnetavate summade kättesaamine ning selle raames ei olnud neil õigus nimetatud sättes ette nähtud maksuvabastusele.
13
Selle kohtuotsuse tulemusel tegi DPAS alates 1. jaanuarist 2012 oma hambaravikulude makseplaanide lepingulises pooles ümberkorraldusi, et osutada teenuseid edaspidi mitte üksnes hambaarstidele, vaid ka patsientidele.
14
Esiteks saatis DPAS 8. septembril 2011 oma hambaarstidest klientidele kirja, milles teavitas viimaseid, et vältimaks 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsuse Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) tagajärjel tõusu oma hinnakirjas, teeb ta „puhthalduslikku laadi muudatused“, mis ei mõjuta klientidele või patsientidele esitatud arvetel märgitud summasid ega too kaasa „praktilisi erinevusi võrreldes praeguste lepingutega“. Ta andis teada, et selleks tuleb varem sõlmitud lepinguid muuta.
15
Enne kavandatavaid muudatusi oli kokkulepete sisuks DPASi ja hambaarsti vaheline leping hambaravikulude makseplaanide teenuste osutamiseks (dental payment plan services) ning DPASi kui kindlustusandja ja patsiendi vaheline kokkulepe täiendava kindlustuskaitse pakkumiseks. Teatatud muudatus seisnes selles, et esimene nendest lepingutest jagati kaheks osaks: esiteks DPASi ja hambaarsti vaheline leping hambaravikulude makseplaanide teenuste osutamiseks (dental payment plan services), mis on käibemaksuga maksustatavad, ning teiseks DPASi ja patsiendi vaheline leping hambaravikulude makseplaanidega seotud teenuste üksikasjade (dental payment plan facilities) kohta. DPAS täpsustas, et tema teenustasud jäävad samaks, kuna ta võtab enda kanda hambaarstile osutatavalt teenuselt tasumisele kuuluva käibemaksu, ning teised teenused jäävad käibemaksuvabaks.
16
Uued üldtingimused jõustusid 1. jaanuaril 2012 ja lisatuna 8. septembri 2011. aasta kirjale nägid ette, et DPAS ei vastuta otsekorraldusjuhise ebaõnnestumise või tühistamise eest.
17
Teiseks saatis DPAS kõikidele oma hambaarstidest klientidele oma kirjaplangil kirja, mis tuli edastada patsientidele, kes on hambaraviplaaniga liitunud. Kirjas oli eelkõige täpsustatud, et kuni käesoleva hetkeni oli hambaravikabinet tasunud DPASile haldustasusid, mis arvati maha patsiendi otsekorralduse teel tehtud igakuisest maksest, et DPASiga oli kokku lepitud teatavad muudatused halduskorralduses ning et edaspidi on välja pakkuda, et üks osa igakuisest summast, mille patsient tasub DPASile otsekorralduse teel, peetakse viimase poolt kinni „[patsiendi] ees võetud kohustuse raames korraldada ja hallata [tema] hambaravi makseplaani, [tema] täiendavat kindlustuspoliisi ja hambaravi hädaolukorra numbrit“. Kõnealuses kirjas rõhutati veel, et need on „puhthalduslikku laadi muudatused, [mis ei mõjuta] hambaravi makseplaani ulatust ega igakuiste kogumaksete suurust“.
18
Selle raames palub ta igal patsiendil kirjalikult kinnitada oma nõusolekut või vajaduse korral anda volitus, milles on täpsustatud, et patsient on nõus, et DPAS „korraldab ja haldab“ hambaravi makseplaani alusel tasumisele kuuluvaid makseid ning volitab selleks DPASi arvama hambaarstiga kokku lepitud igakuisest maksest maha igakuised tasud.
19
Maksuhaldur teatas 17. aprilli 2012. aasta kirjas DPASile oma otsusest, mille kohaselt hambaravi makseplaanidega seotud teenused, mida DPAS osutas alates 1. jaanuarist 2012, kujutasid endast kas ühte hambaarstidele mõeldud teenust, mis on maksustatav hariliku käibemaksumääraga, või hambaarstidele mõeldud teenust, mis on maksustatav hariliku käibemaksumääraga, ja patsientidele mõeldud teenust, mis on samuti maksustatav hariliku käibemaksumääraga.
20
DPAS vaidlustas selle otsuse First-tier Tribunalis (Tax Chamber) (esimese astme kohus (maksukolleegium), Ühendkuningriik). Ta väitis nimetatud kohtus, et osutas hambaarstidele teenuseid, mis on maksustatavad hariliku käibemaksumääraga, ning patsientidele eraldi teenuseid, mis on käibemaksust vabastatud. Maksuhaldur jäi selles kirjas väljendatud seisukohale ja väitis lisaks, et lepingulised kokkulepped, mis on sõlmitud alates 1. jaanuarist 2012, kujutavad endast kuritarvitusi 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsuse Halifax jt (C‑255/02, EU:C:2006:121) tähenduses.
21
Nimetatud kohus leidis 22. novembri 2013. aasta otsuses muu hulgas, et DPAS osutas patsientidele tasu eest teenuseid, et need olid maksetega seotud tehingud, mis on käibemaksust vabastatud, ning et tegemist ei olnud võlgade sissenõudmisega, kuna kõnealust teenust osutati võlgnikule ja mitte võlausaldajale. Samuti välistas ta kuritarvituse esinemise.
22
Maksuhaldur esitas selle otsuse peale apellatsioonkaebuse Upper Tribunalile (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksu- ja kaubanduskolleegium), Ühendkuningriik). Viimati nimetatud kohus kinnitas sisuliselt, et DPAS osutas patsientidele teenuseid tasu eest. Lisaks kinnitas ta kuritarvituse puudumist, viidates eriti asjaolule, et 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsuse Halifax jt (C‑255/02, EU:C:2006:121) punkti 73 kohaselt oli maksukohustuslasel õigus valida oma tegevuse struktuur selliselt, mis piirab tema maksukohustust, ning asjaolule, et tegemist ei olnud kunstliku skeemiga, mille eesmärk oli hoida kõrvale 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsuse Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) järelmitest. Selles osas lükkas ta tagasi maksuhalduri väite, mis põhineb neutraalse maksustamise põhimõttel, leides, et kõnealuse teenuse osutamine erineb sellest, mis oli arutusel nimetatud kohtuotsuse aluseks olnud asjas, kuna nende teenuste tarbijad olid erinevad ja nad said neid teenuseid erinevas mahus.
23
Nimetatud kohus ei jõudnud siiski järeldusele selles osas, kas DPASi poolt oma patsientidele osutatavad teenused on käibemaksust vabastatud. Ta on arvamusel, et 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) toetab DPASi väidet, et nimetatud teenused kujutavad endast maksetega seotud tehinguid, mis seega on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d kohaselt käibemaksust vabastatud, kuid märgib ka, et 26. mai 2016. aasta kohtuotsuse Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsuse National Exhibition Centre (C‑130/15, ei avaldata, EU:C:2016:357) põhjal on selge, et teistsugune analüüs on võimalik, ning palub selgitada, kuidas neid ühitada. Lisaks palub ta selgitada – eeldusel, et kõnealuste teenuste osutamine kuulub mõiste „maksete ja ülekannetega seotud tehingud“ alla eelnimetatud sätte tähenduses –, milline ulatus on mõistel „võlgade sissenõudmine“ selle sätte tähenduses, arvestades, et lepingulisi tingimusi on muudetud nii, et tasu nende teenuste osutamise eest tuleb edaspidi maksta võlgnikul ja mitte võlausaldajal ning teenuseosutaja pakutavad teenused jäävad põhiosas samaks.
24
Maksuhaldur märgib selle kohta sisuliselt, et DPASi poolt patsientidele osutatavate teenuste funktsionaalne analüüs ei erine nende teenuste analüüsist, mis olid arutusel 26. mai 2016. aasta kohtuotsuse Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsuse National Exhibition Centre (C‑130/15, ei avaldata, EU:C:2016:357) aluseks olnud asjades, millest nähtub, et maksukohustuslane, kes kasutab ülekannete tegemiseks eri kontode vahel teisi finantsteenuse pakkujaid, ei tee ülekannetega seotud tehinguid. Seega täidab DPAS üksnes haldusülesandeid. 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) ei ole käesoleval juhul asjakohane põhjusel, et DPAS osutab teenuseid patsientidele, mitte hambaarstidele. Kui aga sellegipoolest tuleks asuda seisukohale, et DPAS teeb ülekandeid hambaarstidele, kuuluvad kohaldamisele 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsusest Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) tulenevad järeldused ning kõnealust teenuste osutamist tuleks käsitada võlgade sissenõudmisena, kui see ei riku neutraalse maksustamise põhimõtet.
25
DPAS väidab seevastu, et tulenevalt 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsuse Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) järeldustest on kõnealune teenuste osutamine maksetega seotud tehing, kuid mitte võlgade sissenõudmine, kuna alates 1. jaanuarist 2012 osutati seda teenust võlgnikele. Järelikult on tegemist teenuste osutamisega, mis on käibemaksust vabastatud. 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus National Exhibition Centre (C‑130/15, ei avaldata, EU:C:2016:357) ühelt poolt ning 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) teiselt poolt on ühildatavad, võttes arvesse eelkõige olulisi faktilisi erinevusi nende kohtuotsuste aluseks olnud asjades. Tema osutatavad teenused on seevastu suuresti analoogsed nende teenustega, mis olid arutusel 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsuse ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139) aluseks olnud asjas.
26
Neil asjaoludel otsustas Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksu- ja kaubanduskolleegium)) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas niisugune teenus, nagu käesolevas asjas maksumaksja osutatav teenus, mis seisneb selles, et maksumaksja annab otsekorraldusjuhisest tuleneva korralduse võtta patsiendi pangakontolt otsekorralduse alusel raha ja kanda see üle maksumaksjale ning kannab selle pärast oma tasu mahaarvamist edasi patsiendi hambaarstile ja kindlustusandjale, on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses käibemaksust vabastatud teenus, mis on seotud maksete või ülekannetega? Kas [26. mai 2016. aasta kohtuotsuse Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsuse National Exhibition Centre (C‑130/15, ei avaldata, EU:C:2016:357)] põhjal saab eelkõige järeldada, et [käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punktis d ette nähtud käibemaksuvabastus ei ole kohaldatav käesolevas asjas maksukohustuslase osutatava teenuse suhtes, kus maksukohustuslane ise ei debiteeri ega krediteeri ühtki kontot, mis on tema kontrolli all, kuid mis juhul, kui rahaülekanne toimub, on selle jaoks oluline? Või tuleb [28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsuse Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] põhjal järeldada vastupidist?
2.
Mis põhimõtetest tuleb lähtuda selle kindlaksmääramisel, kas niisugune teenus, nagu on käesolevas asjas maksukohustuslase osutatav teenus, kuulub [käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punktis d kasutatud mõiste „võlgade sissenõudmine“ alla? Konkreetsemalt, kui (nagu Euroopa Kohus järeldas [28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsuses Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] sama või väga sarnase teenuse puhul) sellise teenuse puhul on tegemist võlgade sissenõudmisega, kui seda osutatakse isikule, kellele makse tasumisele kuulub (käesolevas ja [eespool viidatud] kohtuasjas hambaarstid), siis kas selle teenuse puhul on võlgade sissenõudmisega tegemist ka siis, kui seda teenust osutatakse isikule, kes makseid tegema peavad (käesolevas asjas patsiendid)?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
27
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub esimese küsimusega selgitada sisuliselt, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada nii, et selles sätestatud käibemaksuvabastust maksete ja ülekannetega seotud tehingutele kohaldatakse ka niisuguse teenuse suhtes, nagu on arutusel põhikohtuasjas, mis seisneb selles, et asjaomastel finantsasutustel palutakse esiteks kanda patsiendi pangakontolt otsekorralduse alusel üle rahasumma maksukohustuslase kontole ning teiseks kanda seejärel viimati nimetatud kontolt see summa pärast maksukohustuslasele ette nähtud tasu mahaarvamist edasi patsiendi hambaarsti ja kindlustusandja pangakontodele.
28
Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 nimetatud maksuvabastused liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 15, ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
29
Lisaks nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et nende maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, sest need on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (10. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, punkt 20, ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
30
Sellega seoses tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt d sätestab, et liikmesriigid vabastavad käibemaksust „tehingud, sh vahendamine, hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmine)“.
31
Selle sätte alusel maksust vabastatud tehingud määratletakse osutatavate teenuste laadi järgi, mitte teenuse osutaja või teenuse saaja järgi. Maksuvabastus ei ole seega sõltuv tingimusest, et tehinguid teeks teatavat liiki asutus või teatavat liiki juriidiline isik, kui vaidlusalune tehing kuulub finantstehingute valdkonda (vt selle kohta 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika, ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 36).
32
Käesoleva juhtumi puhul on põhikohtuasjas arutusel üksnes käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d sätestatud maksuvabastus, mis käsitleb „[…] maksete, ülekannete[ga] […] seotud tehingu[i]d […]“.
33
Euroopa Kohus on selle kohta juba leidnud, et ülekanne on tehing, milles täidetakse korraldus rahasumma ülekandmiseks ühelt pangakontolt teisele. Ülekannet iseloomustab eelkõige asjaolu, et see muudab olemasolevat õiguslikku ja finantsilist olukorda, mis on esiteks korralduse andja ja ülekande saaja vahel ning teiseks viimati nimetatute ja vastava panga või pankade vahel. Pealegi on sellise muutuse kaasa toov tehing üksainus ülekanne, sõltumata selle põhjusest. Seega, kuna ülekanne on ainult raha üleandmise viis, on selle kindlakstegemisel, kas tehing on käsitatav ülekandena käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses, määrava tähtsusega selle funktsionaalsed aspektid (5. juuni 1997. aasta kohtuotsus SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 53, ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
34
Lisaks ei välista selle sätte sõnastus põhimõtteliselt seda, et ülekandes seisnev tehing on jaotatav mitmeks eri teenuseks, mis on seega ülekannetega „seotud tehingud“ selle sätte mõttes (5. juuni 1997. aasta kohtuotsus SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 64, ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 39). Nimetatud sättes ette nähtud maksuvabastus saab siiski hõlmata üksnes neid tehinguid, mis moodustavad igakülgselt hinnatuna eraldiseisva terviku ja mis täidavad ülekannete eriomaseid ja põhilisi funktsioone, mille tulemusel tehakse rahaliste vahendite ülekanne ja mis toob sellise ülekande tõttu kaasa õiguslikke ja finantsilisi muutusi (vt selle kohta 5. juuni 1997. aasta kohtuotsus SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 66–68, ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 39).
35
See tõlgendus ei piira nende tehingute teostamise viisi, kuna ülekande saab teha kas rahaliste vahendite ülemineku või kontode debiteerimise ja krediteerimise teel (vt selle kohta 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, punktid 80 ja 81).
36
Lisaks tuleb käibemaksudirektiivi tähenduses maksust vabastatud teenuseid eristada lihtsalt materiaalsete, tehniliste või haldusalaste teenuste osutamisest. Selleks tuleb liikmesriigi kohtul uurida eriti teenuseosutaja vastutuse ulatust, muu hulgas küsimust, kas see vastutus hõlmab vaid tehnilisi aspekte või laieneb see ka nimetatud tehingute spetsiifilistele ja põhilistele elementidele, mis neid tehinguid iseloomustavad (vt selle kohta 5. juuni 1997. aasta kohtuotsus SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 66, ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 40).
37
Samuti tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikast, et ülekannetega ja maksetega seotud tehinguid käsitletakse käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d sätestatud maksuvabastuse mõttes ühtemoodi (vt selle kohta 5. juuni 1997. aasta kohtuotsus SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 50, ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
38
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 35 ja 39 märkis, saab mitmest osast koosnevat teenuse osutamist pidada „ülekannetega seotud tehinguks“ või „maksetega seotud tehinguks“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses üksnes juhul, kui selle tulemusena toimuvad õiguslikud ja finantsilised muudatused, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist. Seevastu lihtsalt materiaalsed, tehnilised või haldusteenused, mis selliseid muudatusi kaasa ei too, ei kuulu nimetatud mõiste alla (vt eelkõige 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punktid 40 ja 41).
39
Käesoleva juhtumi puhul nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasjas kõnealused teenused seisnesid DPASi jaoks esiteks selles, et ta palub finantsasutusel võtta otsekorralduse alusel hambaravi makseplaaniga liitunud patsiendi pangakontolt eelnevalt kindlaksmääratud rahasumma ning kanda see üle DPASile, ning teiseks selles, et DPAS palub seejärel oma finantsasutusel kanda see rahasumma pärast talle ette nähtud tasu mahaarvamist edasi patsiendi hambaarstile ja kindlustusandjale, samal ajal jääb DPASile osa sellest summast kui tasu, mis kuulub patsiendi poolt nimetatud tehingu eest tasumisele, mida DPAS ise kirjeldab kui [patsiendi poolt tasumisele kuuluva] hambaravi plaani[, millega ta on liitunud,] „haldustasu“.
40
Selliste teenuste osutamine ei too iseenesest kaasa õiguslikke ja finantsilisi muudatusi, mis on iseloomulikud rahasumma ülekandele käesoleva kohtuotsuse punktides 33–38 viidatud kohtupraktika tähenduses, vaid on olemuselt haldusteenused.
41
DPAS nimelt ei tee ise ülekandeid või põhikohtuasjas kõnealuste hambaravi makseplaanide raames kokku lepitud rahasummade kandmist asjaomastele pangakontodele, vaid üksnes palub vastavatel finantsasutustel teha need ülekanded. Seevastu – nagu leiab ka maksuhaldur – sarnaneb põhikohtuasjas kõnealuste teenuste osutamine kaardimakse haldamisele, mis oli arutusel 26. mai 2016. aasta kohtuotsuse Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) aluseks olnud asjas. Selles kohtuasjas oli sisuliselt tegemist niisuguste teenuste osutamisega, mille käigus maksukohustuslane esitab asjaomastele finantsasutustele maksetaotlused, mille tegemiseks on kliendid eelnevalt kauba ostmise eesmärgil nõusoleku andnud ja mis kujutavad endast nende finantsasutuste poolt maksete ja ülekannetega seotud tehingute tegemisele eelnevat etappi (vt selle kohta 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punktid 44–51 ja 53).
42
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 51 märkis, kujutab selline teenuste osutamine nagu põhikohtuasjas endast käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d nimetatud maksete ja ülekannetega seotud tehingu üksnes eelnevat etappi.
43
Selle kohta võib veel märkida, et põhikohtuasjas kõnealuste teenuste osutamine on asjaomaste hambaravi makseplaanide raames vältimatult vajalikud selleks, et patsiendid saaks teha oma hambaarstidele ja kindlustusandjatele makseid, kuna patsiendid saavad väljendada oma soovi nimetatud makseid teha üksnes DPASi kaudu. Samas, kuna käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada kitsalt, ei saa ainult asjaolust, et teatud teenus on tehingu läbiviimiseks möödapääsmatu, järeldada, et sellele teenusele laieneb maksuvabastus (13. detsembri 2001. aasta kohtuotsus CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punkt 32, ja 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
44
Lisaks nähtub 1. jaanuaril 2012 jõustunud uutest üldtingimustest, mis olid lisatud hambaarstidele 8. septembril 2011 saadetud kirjale ja mida on kirjeldatud ka eelotsusetaotluses, et DPAS ei vastuta selle otsekorralduse ebaõnnestumise või tühistamise eest, mille alusel DPAS palub debiteerida patsiendi kontolt summad, mis tal tuleb seejärel üle kanda hambaarstile ja kindlustusandjale.
45
Lisaks, mis puudutab käibemaksudirektiivi ülesehitust ja eesmärke, tuleb esiteks märkida, et selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punktide d–f alusel maksust vabastatud tehingud, olgugi et neid ei pea tingimata tegema pank või muu finantsasutus, on oma laadilt finantstehingud (vt eelkõige 22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika, ning vt selle kohta 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punktid 36 ja 54). Ent nagu on sedastatud käesoleva kohtuotsuse punktides 40 ja 41, on sellised teenused nagu põhikohtuasjas oma laadilt haldusteenused.
46
Teiseks, käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktides d–f loetletud maksuvabastuste eesmärk on ületada maksustatava väärtuse ja mahaarvatava käibemaksu suuruse kindlaksmääramisega seotud raskused (vt eelkõige19. aprilli 2007. aasta kohtuotsus Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punkt 24, ja 22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 36). Eelotsusetaotlusest nähtub samas, et tasu, mis patsiendil tuleb põhikohtuasjas kõnealuse teenuse eest DPASile maksta, vastab selle patsiendi kontolt debiteeritud summa ja nende summade, mille DPAS hiljem hambaarstile ja kindlustusandjale edasi kannab, vahelisele erinevusele. Neil asjaoludel ei tekita maksustatava väärtuse kindlamääramine erilisi raskusi.
47
Seetõttu tuleb eelnevat silmas pidades sedastada, et selliste teenuste osutamine nagu põhikohtuasjas ei saa kuuluda käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse, mis on ette nähtud maksete ja ülekannetega seotud tehingutele.
48
Lisaks palub eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada, kas käesolevas kohtuasjas on asjakohane 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). Sellega seoses tuleb sarnaselt kohtujuristi ettepaneku punktides 59–63 märgituga sedastada, et nimetatud kohtuotsuses ei analüüsinud Euroopa Kohus mitte, kas selle kohtuotsuse aluseks olnud asjas kõnealuste teenuste osutamine vastas Euroopa Kohtu varasemas kohtupraktikas maksete ja ülekannetega seotud tehingu tuvastamiseks kehtestatud kriteeriumile, kuivõrd nimetatud kohtuotsusest tulenes niigi, et asjakohane kriteerium seisnes asjaolus, kas kõnealuse teenuste osutamine tõi kaasa õiguslikke ja finantsilisi muutusi, mis on iseloomulikud rahasumma ülekandele (vt 5. juuni 1997. aasta kohtuotsus SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punktid 53 ja 66, ja 13. detsembri 2001. aasta kohtuotsus CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punktid 26–28), vaid keskendus oma analüüsis küsimusele, kas selline teenuste osutamine kuulub mõiste „võlgade sissenõudmine“ alla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 (nüüd käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt d) tähenduses.
49
Samuti ei nähtu sellest kohtuotsusest nagu oleks Euroopa Kohus soovinud laiendada juba varasemas kohtupraktikas piiritletud mõistet „[…] maksete, ülekannete[ga] […] seotud tehingud“ selle sätte tähenduses nii, et see hõlmaks tehinguid, mis ei tekita sellistena õiguslikke ja finantsilisi muutusi, mis on iseloomulikud rahasumma ülekandele, või uuesti määratleda seda mõistet uute kriteeriumide kehtestamisega.
50
Neid asjaolusid silmas pidades ei saa nimetatud kohtuotsuse põhjal teha ühtki järeldust selle kohta, et maksuvabastus peaks laienema põhikohtuasjas kõnealustele teenustele seetõttu, et need kujutavad endast maksete ja ülekannetega seotud tehingut Euroopa Kohtu praktika tähenduses.
51
Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada nii, et selles sätestatud käibemaksuvabastust maksete ja ülekannetega seotud tehingutele ei kohaldata niisuguse teenuse suhtes, nagu on arutusel põhikohtuasjas, mis seisneb selles, et asjaomastel finantsasutustel palutakse esiteks kanda patsiendi pangakontolt otsekorralduse alusel üle rahasumma maksukohustuslase kontole ning teiseks kanda seejärel viimati nimetatud kontolt see summa pärast sellele maksukohustuslasele ette nähtud tasu mahaarvamist edasi patsiendi hambaarsti ja kindlustusandja pangakontodele.
Teine küsimus
52
Arvestades esimesele küsimusele antud vastust, ei ole teisele küsimusele vaja vastata.
Kohtukulud
53
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada nii, et selles sätestatud käibemaksuvabastust maksete ja ülekannetega seotud tehingutele ei kohaldata niisuguse teenuse suhtes, nagu on arutusel põhikohtuasjas, mis seisneb selles, et asjaomastel finantsasutustel palutakse esiteks kanda patsiendi pangakontolt otsekorralduse alusel üle rahasumma selle maksukohustuslase kontole ning teiseks kanda seejärel viimati nimetatud kontolt see summa pärast maksukohustuslasele ette nähtud tasu mahaarvamist edasi patsiendi hambaarsti ja kindlustusandja pangakontodele.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: inglise.