62023CC0243
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MICHAEL ANTHONY COLLINS
της 6ης Ιουνίου 2024 (
1
)
Υπόθεση C-243/23 [Drebers] (
i
)
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
κατά
L BV
[αίτηση του Hof van Beroepte Gent (εφετείου Γάνδης, Βέλγιο)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Εναρμόνιση φορολογικής νομοθεσίας – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση καταβληθέντος φόρου επί των εισροών – Ακίνητα αγαθά επένδυσης – Περίοδος διακανονισμού – Εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει δεκαπενταετή περίοδο για ορισμένα είδη εργασιών ανακαίνισης – Απαίτηση το ανακαινισμένο κτίριο να θεωρηθεί νέο – Επιτρεπτό – Άμεσο αποτέλεσμα»
I. Εισαγωγή
1.
Με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Hof van Beroepte Gent (εφετείο Γάνδης, Βέλγιο) ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν οι εκπτώσεις καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά εκτεταμένες εργασίες ανακαίνισης οι οποίες πραγματοποιήθηκαν σε ακίνητο χρησιμοποιούμενο τόσο για επαγγελματικούς όσο και για οικιστικούς σκοπούς υπόκεινται σε πενταετή περίοδο διακανονισμού για τον λόγο ότι οι εργασίες συνιστούν «αγαθά επένδυσης» ή σε δεκαπενταετή περίοδο διακανονισμού λόγω του ότι οι συγκεκριμένες εργασίες αποτελούν «ακίνητα αγαθά επένδυσης» για τους σκοπούς του άρθρου 187 της οδηγίας ΦΠΑ (
2
).
II. Νομικό πλαίσιο
Α. Δίκαιο της Ένωσης
Οδηγία 2006/112/ΕΚ (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ)
2.
Το άρθρο 12 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος.
Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, στις μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”.
[…]
3.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο βʹ, ως “γήπεδο προς οικοδόμηση” νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως καθορίζεται από τα κράτη μέλη».
3.
Το άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αφορά την παροχή υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα, προβλέπει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών εμπειρογνωμόνων και κτηματομεσιτών, της παροχής καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα ή σε τομείς παρεμφερούς χαρακτήρα, όπως σε κατασκηνώσεις διακοπών ή σε τοποθεσίες που έχουν διαμορφωθεί για να χρησιμοποιηθούν ως κατασκήνωση, της παροχής του δικαιώματος χρήσης ακινήτου και της παροχής υπηρεσιών για την προετοιμασία και συντονισμό κατασκευαστικών εργασιών, όπως παραδείγματος χάριν οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή επιχειρήσεων επίβλεψης, είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο.»
4.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, έχει ως ακολούθως:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ι)
τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ·
[…]».
5.
Κατά το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
6.
Το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως ακολούθως:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
7.
Κατά το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ:
«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»
8.
Το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.   Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν ως βάση για το διακανονισμό μια περίοδο πέντε ακέραιων ετών από την έναρξη της χρησιμοποίησης του αγαθού.
Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως 20 έτη.
2.   Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.
Ο διακανονισμός που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης, που ισχύει κατά το έτος απόκτησης, κατασκευής ή, ενδεχομένως, πρώτης χρήσης του αγαθού.»
9.
Το άρθρο 189 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Για την εφαρμογή των άρθρων 187 και 188, τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:
α)
να καθορίζουν την έννοια των αγαθών επένδυσης,
β)
να προσδιορίζουν το ποσό του ΦΠΑ, το οποίο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για το διακανονισμό,
γ)
να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο, ώστε να διασφαλίζεται ότι δεν προκύπτει κανένα αδικαιολόγητο πλεονέκτημα από τους διακανονισμούς,
δ)
να επιτρέπουν απλουστεύσεις διοικητικής φύσεως».
10.
Το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Για τους σκοπούς των άρθρων 187, 188, 189 και 191, τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν αγαθά επένδυσης υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως στα αγαθά επένδυσης.»
Β.
Βελγικό δίκαιο
11.
Κατά τον χρόνο της κύριας δίκης, το βελγικό δίκαιο υπήγαγε τις εκπτώσεις του καταβληθέντος ΦΠΑ όσον αφορά τα «αγαθά επένδυσης» (
3
) και τις «υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως στα αγαθά επένδυσης» σε πενταετή περίοδο διακανονισμού. Στις εκπτώσεις του καταβληθέντος ΦΠΑ για τα «ακίνητα αγαθά επένδυσης» (
4
) είχε εφαρμογή η δεκαπενταετής περίοδος διακανονισμού. Οι εκπτώσεις του καταβληθέντος ΦΠΑ για μετατροπές κτιρίων οι οποίες είχαν ως αποτέλεσμα τη νέα πρώτη εγκατάσταση στο ακίνητο κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, υπάγονταν στη δεύτερη κατηγορία (
5
).
III. Η διαφορά της κύριας δίκης, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
12.
Η L BV, ήτοι η εφεσίβλητη της κύριας δίκης, είναι δικηγορική εταιρία. Χρησιμοποιεί το 60 % ενός ακινήτου για επαγγελματικούς σκοπούς (γραφεία και βοηθητικές εγκαταστάσεις) και το υπόλοιπο 40 % για ιδιωτικούς σκοπούς (κατοικία του ιδιοκτήτη της δικηγορικής εταιρίας). Από το 2007 έως το 2015, η L BV πραγματοποίησε εκτεταμένες εργασίες στο εν λόγω ακίνητο. Μεταξύ αυτών περιλαμβάνονται η κατασκευή ενός κελαριού, μια νέα γυάλινη προσθήκη με χώρους γραφείων και ένας ανελκυστήρας· η αφαίρεση των εξωτερικών επικαλύψεων του κτιρίου· η τοποθέτηση νέας μονώσεως και επενδύσεως· η αντικατάσταση των σωληνώσεων και των συνδέσεων για το αέριο, το νερό και το ηλεκτρικό ρεύμα· η ανακατασκευή τοίχων, πατωμάτων και ταβανιών· η επισκευή της στέγης· η προσθήκη νέων φεγγιτών και η εγκατάσταση δύο βεραντών στέγης (
6
).
13.
Την 1η Ιανουαρίου 2014, το Βέλγιο κατήργησε την απαλλαγή της παροχής νομικών υπηρεσιών από την επιβολή ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, από την ημερομηνία εκείνη, η L BV καταχωρίστηκε ως υπόχρεη σε ΦΠΑ. Συνέπεια της καταχωρίσεως για τα πρόσωπα που παρέχουν νομικές υπηρεσίες είναι ότι μπορούν πλέον να εκπέσουν, μέσω διακανονισμών, τον ΦΠΑ που κατέβαλαν για αγαθά επένδυσης αποκτηθέντα προ της καταχωρίσεώς τους, υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχει παρέλθει η εφαρμοστέα περίοδος διακανονισμού (
7
). Κατά τον υπολογισμό του οφειλόμενου εκ μέρους της ΦΠΑ, η L BV επεδίωξε να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που είχε καταβάλει για τις εργασίες που πραγματοποιήθηκαν στο ακίνητο επικαλούμενη την παρατεταμένη περίοδο των 15 ετών που εφαρμόζεται στα «ακίνητα αγαθά επένδυσης» δυνάμει του βελγικού δικαίου.
14.
Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, η Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (βελγική κρατική/ομοσπονδιακή υπηρεσία δημόσιων οικονομικών, Βέλγιο· στο εξής: φορολογική αρχή), ήτοι η εκκαλούσα της κύριας δίκης, έκρινε ότι η L BV είχε διαπράξει διάφορες παραβάσεις της βελγικής νομοθεσίας όσον αφορά τον οφειλόμενο εκ μέρους της ΦΠΑ για το χρονικό διάστημα από 1 Ιανουαρίου 2014 έως 30 Σεπτεμβρίου 2015. Κατά τη βελγική νομοθεσία, προκειμένου να εφαρμοστεί η δεκαπενταετής περίοδος διακανονισμού σε εργασίες μετατροπής κτιρίων, οι εργασίες αυτές πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα τη νέα πρώτη εγκατάσταση στο ακίνητο κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (
8
). Η φορολογική αρχή έκρινε ότι οι εργασίες που πραγματοποίησε στο ακίνητο η L BV στο ακίνητο δεν ικανοποιούν τη συγκεκριμένη απαίτηση. Αντιμετωπίζοντας τις ως άνω εργασίες ως αγαθά επένδυσης, εφάρμοσε σε αυτές την πενταετή περίοδο διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.
15.
Η φορολογική αρχή κοινοποίησε στην L BV εντολή καταλογισμού για μη καταβληθέντα ΦΠΑ, πρόστιμα και τόκους. Στις 10 Οκτωβρίου 2018, η L BV άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω εντολής ενώπιον του rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (πρωτοβάθμιο δικαστήριο ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Γάνδης, Βέλγιο). Με απόφαση που εξέδωσε στις 10 Μαρτίου 2020, το δικαστήριο αυτό έκανε εν μέρει δεκτή την προσφυγή της L BV. Η φορολογική αρχή και η L BV άσκησαν, αντιστοίχως, έφεση και αντέφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Hof van Beroepte Gent (εφετείου Γάνδης). Στο πλαίσιο της εν λόγω εφέσεως, το Hof van Beroepte Gent (εφετείο Γάνδης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1.
Έχουν τα άρθρα 187 και 189 της [οδηγίας ΦΠΑ], την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη (δηλαδή στο άρθρο 48, παράγραφος 2, και στο άρθρο 49 WBTW [βελγικός κώδικας ΦΠΑ] σε συνδυασμό με το άρθρο 9 του βασιλικού διατάγματος αριθ. 3, της 10ης Δεκεμβρίου 1969, περί εκπτώσεων για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας), σύμφωνα με την οποία η παρατεταμένη περίοδος αναθεώρησης (διακανονισμού) (των 15 ετών) εφαρμόζεται σε περίπτωση εργασιών μετατροπής υπάρχοντος κτιρίου μόνον εφόσον μετά την ολοκλήρωση των εργασιών υπάρχει «νέο κτίριο» κατά την έννοια του άρθρου 12 της ως άνω οδηγίας βάσει των κριτηρίων του εθνικού δικαίου, μολονότι η οικονομική διάρκεια ζωής ενός κτιρίου που έχει αναμορφωθεί ουσιωδώς (το οποίο ωστόσο δεν αποτελεί βάσει των διοικητικών κριτηρίων του εθνικού δικαίου «νέο κτίριο» κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 12) είναι η ίδια με την οικονομική διάρκεια ζωής ενός νέου κτιρίου, η οποία είναι σημαντικά μεγαλύτερη από την περίοδο των 5 ετών που προβλέπει το προαναφερθέν άρθρο 187, όπως προκύπτει μεταξύ άλλων από το γεγονός ότι οι εργασίες που πραγματοποιήθηκαν αποσβένονται σε χρονικό διάστημα 33 ετών, το οποίο αντιστοιχεί στο χρονικό διάστημα απόσβεσης των νέων κτιρίων;
2.
Έχει άμεσο αποτέλεσμα το άρθρο 187 της [οδηγίας ΦΠΑ], με συνέπεια ο υποκείμενος στον φόρο που έχει πραγματοποιήσει σε κτίριο εργασίες οι οποίες δεν καθιστούν μεν δυνατό τον χαρακτηρισμό του αναμορφωμένου κτιρίου, βάσει των κριτηρίων του εθνικού δικαίου, ως «νέου κτιρίου» κατά την έννοια του άρθρου 12 της ως άνω οδηγίας, συνδέονται όμως με οικονομική διάρκεια ζωής που είναι ίδια με την οικονομική διάρκεια ζωής αντίστοιχων νέων κτιρίων στα οποία εφαρμόζεται περίοδος αναθεώρησης (διακανονισμού) 15 ετών, να μπορεί να επικαλεστεί την εφαρμογή της περιόδου διακανονισμού των 15 ετών;»
16.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η L BV, η Βελγική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 13 Μαρτίου 2024, άπαντες οι ως άνω μετέχοντες στη διαδικασία ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους και απάντησαν στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου.
IV. Ανάλυση
Α.
Παρατηρήσεις των μετεχόντων στη διαδικασία
17.
Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι, κατά το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν αν θα παρατείνουν την περίοδο διακανονισμού που εφαρμόζεται στα «ακίνητα αγαθά επένδυσης» έως τα είκοσι έτη ενώ, κατά το άρθρο 189 της ίδιας οδηγίας, μπορούν να ορίζουν την έννοια των «αγαθών επένδυσης». Το Βέλγιο εφαρμόζει την δεκαπενταετή περίοδο διακανονισμού για την απόκτηση ή την κατασκευή νέων κτιρίων και την πενταετή περίοδο διακανονισμού για όλα τα υπόλοιπα αγαθά επένδυσης. Για τους σκοπούς αυτούς, στην έννοια των νέων κτιρίων περιλαμβάνονται οι εργασίες που πραγματοποιούνται σε κτίριο και συνεπάγονται τη μετατροπή του σε βαθμό τέτοιον ώστε να αποκτά τα χαρακτηριστικά «νέου κτιρίου» κατά την έννοια του άρθρου 12 της οδηγίας ΦΠΑ. Η φορολογική αρχή είναι αυτή που αποφασίζει κατά πόσον τούτο ισχύει με βάση την εθνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που δεν πληρούνται τα ως άνω κριτήρια, η φορολογική αρχή αντιμετωπίζει τις εν λόγω εργασίες ως αγαθά επένδυσης και εφαρμόζει την πενταετή περίοδο διακανονισμού.
18.
Η L BV και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη εργασίες πρέπει να θεωρηθεί ότι συνιστούν «ακίνητα αγαθά επένδυσης» καθώς και ότι σε αυτές πρέπει να εφαρμοστεί η δεκαπενταετής περίοδος που προβλέπεται από το βελγικό δίκαιο. Προκειμένου να τηρηθεί η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, όταν ένα κράτος μέλος παρατείνει την περίοδο διακανονισμού όσον αφορά τα «ακίνητα αγαθά επένδυσης», η παρατεταμένη αυτή περίοδος πρέπει να ισχύει για όλα τα ακίνητα αγαθά επένδυσης που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά. Σε αυτό συμπεριλαμβάνονται περιπτώσεις στις οποίες ένα κτίριο αποκτά οικονομική διάρκεια ζωής παρεμφερή προς αυτήν ενός νέου κτιρίου κατόπιν πραγματοποίησης σημαντικών εργασιών ανακαίνισης.
Β.
Ανάλυση
1. Πρώτο προδικαστικό ερώτημα
α) Το σύστημα διακανονισμού
19.
Το δικαίωμα εκπτώσεως δυνάμει του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος ΦΠΑ. Έχει σχεδιαστεί προκειμένου να απαλλάσσει τους εμπόρους από τη συνολική επιβάρυνση του καταβλητέου ή του καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων τους που υπόκεινται σε ΦΠΑ. Με τον τρόπο αυτό, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ διασφαλίζει ότι όλες οι οικονομικές δραστηριότητες που υπόκεινται σε ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, φορολογούνται κατά τρόπο ουδέτερο. Το δικαίωμα εκπτώσεως ασκείται αμέσως για το σύνολο του ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει τις πράξεις επί των εισροών (
9
). Προκειμένου να συσχετιστεί στενά και άμεσα το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών με τη χρήση των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρων εκροών (
10
), τα άρθρα 184 έως 192 της οδηγίας ΦΠΑ θεσπίζουν ένα σύστημα διευκόλυνσης του διακανονισμού των εκπτώσεων του ΦΠΑ επί των εισροών. Το σύστημα αυτό αποσκοπεί να εξασφαλίσει την ακρίβεια των εκπτώσεων και, επομένως, την ουδετερότητα της φορολογικής επιβαρύνσεως (
11
).
20.
Άπαντες οι μετέχοντες στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου συμφωνούν ότι, για τους σκοπούς της περιόδου διακανονισμού της έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών, οι εργασίες που πραγματοποίησε η L BV συνιστούν «αγαθά επένδυσης». Η μεταξύ τους διένεξη αφορά το κατά πόσον οι εργασίες αυτές αποτελούν επίσης και «ακίνητα αγαθά επένδυσης» και αποκτούν, κατ’ αυτόν τον τρόπο, το πλεονέκτημα της παρατεταμένης περιόδου διακανονισμού. Κατά κανόνα, οι φορολογούμενοι επιδιώκουν τον διακανονισμό του ΦΠΑ επί των εισροών που εκπίπτουν σε όσο το δυνατόν πιο σύντομο χρονικό διάστημα. Η ιδιαιτερότητα της υπό κρίση παραπομπής έγκειται στο γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο, δηλαδή η L BV, ζητεί να εφαρμοστεί στην περίπτωσή της η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού.
β) Περιλαμβάνονται τα «ακίνητα» στα «αγαθά επένδυσης» που προβλέπονται στο άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ;
21.
Οι διάφορες γλωσσικές αποδόσεις του όρου «ακίνητα αγαθά επένδυσης» στο άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ δεν είναι ομοιόμορφες (
12
). Η γαλλική και η ολλανδική γλωσσική απόδοση αναφέρονται σε «biens d’ investissement immobiliers» και «onroerende investeringsgoederen», αντιστοίχως. Η αγγλική και η γερμανική γλωσσική απόδοση κάνουν λόγο για «immovable property acquired as capital goods» και «Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden». Μια πιθανή ερμηνεία της γαλλικής και της ολλανδικής γλωσσικής απόδοσης είναι ότι η δυνατότητα που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 189 να ορίσουν τις έννοιες «biens d’ investissement» και «investeringsgoederen» περιλαμβάνει τη δυνατότητα ορισμού των εννοιών «biens d’ investissement immobiliers» και «onroerende investeringsgoederen». Ωστόσο, η αγγλική και η γερμανική γλωσσική απόδοση δεν προσφέρονται για παρόμοια ερμηνεία. Αντιθέτως, από τις αποδόσεις αυτές προκύπτει με σαφήνεια ότι εφόσον η διάταξη εφαρμόζεται σε «ακίνητα» που «αποκτώνται ως»«αγαθά επένδυσης», οι έννοιες «ακίνητα» και «αγαθά επένδυσης» διακρίνονται μεταξύ τους και, συνεπώς, αποτελούν αυτοτελείς νομικές έννοιες.
22.
Σε περίπτωση απόκλισης μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων ενός νομοθετήματος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η επίμαχη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται με γνώμονα την όλη οικονομία και τον σκοπό της κανονιστικής ρύθμισης της οποίας αποτελεί στοιχείο (
13
).
23.
Ως προς το συγκεκριμένο ζήτημα, οι γραπτές παρατηρήσεις της Επιτροπής παρουσιάζουν ορισμένη χρησιμότητα. Η αρχική πρόταση για την έκτη οδηγία (
14
) προέβλεπε πενταετή περίοδο διακανονισμού όσον αφορά τα αγαθά επένδυσης. Ουδεμία μνεία γινόταν σε «ακίνητα αγαθά επένδυσης» (
15
). Η δυνατότητα παρατάσεως της περιόδου διακανονισμού μέχρι τα δέκα έτη για τα «ακίνητα αγαθά επένδυσης» προέκυψε από τις ανησυχίες ορισμένων κρατών μελών ότι η πενταετής περίοδος διακανονισμού δεν ήταν αρκούντως μακρά, για παράδειγμα, όσον αφορά τις αγορές γης (
16
). Η συζήτηση αυτή υποδηλώνει ότι, κατά τον χρόνο εκείνο, τα ακίνητα περιλαμβάνονταν στην έννοια των αγαθών επένδυσης. Προκειμένου να χορηγηθεί μεγαλύτερη περίοδος διακανονισμού για τα ακίνητα, η έννοια αυτή έπρεπε να διαχωριστεί από την έννοια των αγαθών επένδυσης και να αντιμετωπιστεί ως αυτοτελής έννοια. Συνεπεία αυτού, δημιουργήθηκε μια υβριδική έννοια, της οποίας το ένα σκέλος ορίζεται αποκλειστικά από το δίκαιο της Ένωσης (ακίνητα) και το άλλο σκέλος μπορεί να οριστεί από το εθνικό δίκαιο τηρουμένων ορισμένων προϋποθέσεων (αγαθά επένδυσης) (
17
). Ως εκ τούτου, ουδεμία έκπληξη προκαλεί το γεγονός ότι άπαντες οι μετέχοντες στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση συμφώνησαν ότι η έννοια «ακίνητα» στην οδηγία ΦΠΑ αποτελεί αυτοτελή έννοια του δικαίου της Ένωσης. Συνεπώς, η δυνατότητα που παρέχει το άρθρο 189 της οδηγίας ΦΠΑ στα κράτη μέλη να ορίζουν την έννοια των «αγαθών επένδυσης» δεν εκτείνεται στην εξουσία ορισμού των «ακινήτων», ακόμη και στην περίπτωση που αυτά αποκτώνται ως αγαθά επένδυσης.
γ) Αγαθά επένδυσης
24.
Στην απόφαση Verbond van Nederlandse Ondernemingen, το Δικαστήριο παρατήρησε καταρχάς ότι ο όρος «αγαθά επένδυσης» αποτελεί τμήμα διατάξεως του κοινοτικού δικαίου η οποία δεν παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου του (
18
). Συνεπώς, η ερμηνεία του δεν μπορεί να επαφίεται στη διακριτική ευχέρεια εκάστου κράτους μέλους (
19
). Εν συνεχεία, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο όρος «αγαθά επένδυσης» αναφέρεται στα χρησιμοποιούμενα για ορισμένη οικονομική δραστηριότητα αγαθά, διακριτικό γνώρισμα των οποίων είναι ο διαρκής χαρακτήρας και η αξία τους, εξαιτίας των οποίων το κόστος αποκτήσεως των εν λόγω αγαθών δεν συμπεριλαμβάνεται στις τρέχουσες δαπάνες αλλά αποσβέννυται κατανεμόμενο σε περισσότερες χρήσεις (
20
). Έκτοτε, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι ως άνω διαπιστώσεις εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών, στο ειδικό καθεστώς διακανονισμού των εκπτώσεων για τα αγαθά επένδυσης του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας (
21
), μολονότι το άρθρο 20, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής, παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να ορίζουν την έννοια των αγαθών επένδυσης. Εξ αυτού συνάγεται ότι τα κράτη μέλη δεν διαθέτουν απεριόριστη διακριτική ευχέρεια κατά την άσκηση της εξουσίας που τους παρέχει το άρθρο 189 της οδηγίας ΦΠΑ, να ορίζουν την έννοια των αγαθών επένδυσης. Συναφώς, είναι σκόπιμο να επισημανθεί ότι, αφ’ ης στιγμής για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου διατάξεως του δικαίου της Ένωσης λαμβάνεται υπόψη το γράμμα, το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται και οι σκοποί της, ο ορισμός των «αγαθών επένδυσης» σε ορισμένη διάταξη του δικαίου της Ένωσης δεν ταυτίζεται κατ’ ανάγκην με αυτόν σε μια άλλη διάταξη (
22
). Μολονότι τα κράτη μέλη διαθέτουν ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως κατά τον ορισμό της έννοιας των «αγαθών επένδυσης» για τους σκοπούς του άρθρου 187 της οδηγίας ΦΠΑ, για τους λόγους που παρατίθενται στο σημείο 23 των παρουσών προτάσεων, το εν λόγω περιθώριο εκτιμήσεως δεν εκτείνεται μέχρι του σημείου που να τους επιτρέπει να ορίζουν την έννοια των ακινήτων αγαθών επένδυσης.
δ) Ακίνητα αγαθά επένδυσης
25.
Η οδηγία ΦΠΑ δεν ορίζει ούτε τα «ακίνητα» (
23
) ούτε τα «ακίνητα αγαθά επένδυσης». Ομοίως, δεν παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να ορίσουν τις έννοιες αυτές κατά τρόπο παρόμοιο προς αυτόν που επιτρέπει το άρθρο 189 της οδηγίας ΦΠΑ όσον αφορά τα αγαθά επένδυσης. Ως εκ τούτου, η νομολογία του Δικαστηρίου επιτάσσει το περιεχόμενο και το πεδίο εφαρμογής των εν λόγω εννοιών να ερμηνεύονται αυτοτελώς και ομοιόμορφα με βάση το γενικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται και τον σκοπό της οικείας ρυθμίσεως (
24
).
26.
Ο εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013, για την τροποποίηση του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 282/2011 όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών (
25
), εισήγαγε έναν ορισμό του «ακινήτου» για τους σκοπούς εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά τον ορισμό αυτό, στα «ακίνητα» περιλαμβάνεται κάθε κτίριο ή κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος πάνω ή κάτω από την επιφάνεια της θάλασσας, το οποίο δεν μπορεί να αποσυναρμολογηθεί ή να μετακινηθεί εύκολα· κάθε στοιχείο που έχει εγκατασταθεί και αποτελεί αναπόσπαστο μέρος ενός κτιρίου ή μιας κατασκευής χωρίς το οποίο το κτίριο ή η κατασκευή είναι ελλιπή, όπως πόρτες, παράθυρα, στέγες, κλιμακοστάσια και ανελκυστήρες· και κάθε στοιχείο, εξοπλισμός ή μηχάνημα μόνιμα εγκατεστημένο σε κτίριο ή κατασκευή που δεν μπορεί να μετακινηθεί χωρίς να καταστραφεί ή να αλλοιωθεί το κτίριο ή η κατασκευή (
26
).
27.
Μολονότι ο εκτελεστικός κανονισμός 1042/2013 τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2015, οι διατάξεις που ορίζουν τις έννοιες «ακίνητο» και «παροχή υπηρεσιών που συνδέονται με το ακίνητο» τέθηκαν σε ισχύ μόλις την 1η Ιανουαρίου 2017. Σύμφωνα με την αιτιολογική σκέψη 18 του εκτελεστικού κανονισμού 1042/2013, η εισαγωγή της έννοιας του ακινήτου, με την οποία επιδιώκεται να διασφαλισθεί η ομοιόμορφη φορολογική μεταχείριση από τα κράτη μέλη για τις παροχές υπηρεσιών που είναι συναφείς προς ακίνητα, θα μπορούσε να έχει σημαντική επίπτωση στις νομοθετικές και διοικητικές πρακτικές εντός των κρατών μελών. Προκειμένου να διευκολυνθεί η ομαλή μετάβαση, η εισαγωγή της καθυστέρησε.
28.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η απονομή εκτελεστικών αρμοδιοτήτων στην Επιτροπή απαιτεί από το θεσμικό αυτό όργανο να διευκρινίσει το περιεχόμενο της νομοθετικής πράξεως προκειμένου να διασφαλισθεί η ομοιόμορφη εφαρμογή της σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, ένα εκτελεστικό μέτρο πρέπει να συνάδει με τους βασικούς σκοπούς της νομοθετικής πράξεως την οποία αναμένεται να διευκρινίσει και να είναι αναγκαίο ή χρήσιμο για την ομοιόμορφη εφαρμογή της πράξης αυτής χωρίς ωστόσο να τη συμπληρώνει ούτε να την τροποποιεί, ακόμη και ως προς τα μη ουσιώδη στοιχεία της (
27
). Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011, τον οποίο τροποποίησε ο εκτελεστικός κανονισμός 1042/2013, έχει χαρακτήρα μέτρου κωδικοποίησης (
28
).
29.
Από τη νομολογία αυτή συμπεραίνω ότι, ελλείψει ενδείξεων περί του αντιθέτου, ο εκτελεστικός κανονισμός 1042/2013 συνάδει με τους βασικούς σκοπούς της οδηγίας ΦΠΑ και όχι μόνο κωδικοποιεί αλλά και διευκρινίζει τις διατάξεις της. Ο εκτελεστικός αυτός κανονισμός είναι επίσης αναγκαίος ή χρήσιμος για την ομοιόμορφη εφαρμογή της οδηγίας ΦΠΑ, χωρίς να συμπληρώνει ή να τροποποιεί τις διατάξεις της, ακόμη και ως προς τα μη ουσιώδη στοιχεία τους. Παρά το δικαιοστάσιο που ίσχυε έως το 2017 ως προς την εφαρμογή των διατάξεων του εκτελεστικού κανονισμού 1042/2013 που ορίζουν τις έννοιες «ακίνητο» και «παροχή υπηρεσιών που συνδέονται με το ακίνητο», φρονώ ότι το Δικαστήριο μπορεί να τις λαμβάνει υπόψη του κατά την ερμηνεία του άρθρου 187, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
30.
Το Δικαστήριο έχει επίσης παράσχει κατευθύνσεις ως προς το περιεχόμενο της έννοιας των ακινήτων στο πλαίσιο ερμηνειών άλλων διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ. Έκρινε ότι η γη, τα κτίρια και τμήματα των κτιρίων συνιστούν «ακίνητα» (
29
). Τα τροχόσπιτα, οι σκηνές, οι τροχοβίλες και οι ελαφράς κατασκευής κατοικίες αναψυχής, τα οποία είναι κινητά, όχι (
30
). Κτίρια που έχουν κατασκευαστεί με προκατασκευασμένα στοιχεία και στηρίζονται σε βάσεις από σκυρόδεμα, οι οποίες έχουν κατασκευαστεί επί θεμελίου από σκυρόδεμα, το οποίο έχει πακτωθεί εντός του εδάφους, έχει κριθεί ότι αποτελούν ακίνητα, παρά το γεγονός ότι μπορούν να αποσυναρμολογηθούν από οκτώ άτομα εντός δέκα ημερών προκειμένου να χρησιμοποιηθούν εκ νέου. Το Δικαστήριο παρατήρησε ότι, προκειμένου να χαρακτηριστούν ως ακίνητα, τα κτίρια αυτά δεν είναι αναγκαίο να είναι άρρηκτα συνδεδεμένα με το έδαφος (
31
). Θεωρούνται επίσης ακίνητα οι θέσεις για σκάφη στη στεριά και οι θέσεις για σκάφη στο νερό, όταν η, καλυπτόμενη από νερό, επιφάνεια οριοθετείται κατά τρόπο διαρκή και δεν μπορεί να μετατοπισθεί (
32
). Μονίμως ακινητοποιημένο πλωτό οίκημα με τη βοήθεια μέσων στερέωσης τα οποία το κρατούν δεμένο τόσο στην όχθη όσο και στην κοίτη ενός ποταμού και χρησιμοποιείται αποκλειστικά ως εστιατόριο-ντισκοτέκ, έχει επίσης αντιμετωπιστεί ως ακίνητο (
33
).
31.
Θεωρούνται εργασίες, όπως αυτές για τις οποίες η L BV επιδιώκει να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών, «ακίνητα»; Τα παραδείγματα των «ακινήτων» στη νομολογία του Δικαστηρίου επί της ερμηνείας της οδηγίας ΦΠΑ καταδεικνύουν ότι οι έννοιες της υλικής υποστάσεως –το επίμαχο αντικείμενο πρέπει να είναι ορατό και απτό– και της συνδέσεώς του με το έδαφος βρίσκονται στον πυρήνα της ως άνω έννοιας. Το άρθρο 13β του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 παραπέμπει σε στοιχεία τα οποία έχουν εγκατασταθεί και αποτελούν αναπόσπαστο μέρος ενός κτιρίου ή μιας κατασκευής χωρίς τα οποία το κτίριο ή η κατασκευή είναι ελλιπή. Ούτε η νομολογία του Δικαστηρίου ούτε το άρθρο 13β του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, αναφέρονται στις διαδικασίες ή τις υπηρεσίες δια των οποίων τα στοιχεία αυτά εγκαταστάθηκαν ή έχουν καταστεί μέρος ενός κτιρίου.
32.
Κατά συνέπεια, οι εργασίες για τις οποίες η L BV επιδιώκει να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών δεν συνιστούν «ακίνητα αγαθά επένδυσης» για τους σκοπούς του άρθρου 187, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Επομένως, τι ακριβώς απέκτησε η L BV με βάση τις περιστάσεις που περιγράφονται στη διάταξη περί παραπομπής;
ε) Παροχή υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα
33.
Η οδηγία ΦΠΑ περιέχει σειρά διατάξεων οι οποίες αφορούν την παροχή υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα. Το άρθρο 47 της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο. Στο πλαίσιο της υπό κρίση προδικαστικής παραπομπής, αξίζει να σημειωθεί ότι οι εργασίες προετοιμασίας και συντονισμού κατασκευαστικών εργασιών, όπως οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή επιχειρήσεων επίβλεψης, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της συγκεκριμένης διατάξεως (
34
). Το άρθρο 199 της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρεται στην παροχή κατασκευαστικών υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των υπηρεσιών επισκευής, καθαρισμού, μετατροπής και κατεδάφισης ακινήτων. Συνεπώς, οι ως άνω διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ διακρίνουν μεταξύ ακινήτων και υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα. Οι εργασίες και οι υπηρεσίες οι οποίες αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης φαίνεται να περιλαμβάνουν αυτές που περιγράφονται στα άρθρα 47 και 199 της οδηγίας ΦΠΑ. Το άρθρο 31α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, το οποίο ορίζει ότι μεταξύ των υπηρεσιών που είναι συναφείς προς ακίνητα συγκαταλέγονται η κατάρτιση σχεδίων, η κατασκευή κτιρίου σε οικόπεδο καθώς και οι εργασίες κατασκευής και κατεδάφισης που εκτελούνται σε κτίριο και η συντήρηση, ανακαίνιση και επισκευή κτιρίων, επιβεβαιώνει, κατά τα φαινόμενα, την ως άνω ερμηνεία. Όπως διευκρινίζεται στο σημείο 26 των παρουσών προτάσεων, το άρθρο 13β του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 εξαιρεί τις σχετικές με ακίνητα υπηρεσίες από τον ορισμό των ακινήτων.
34.
Περαιτέρω, παρατηρώ ότι, πριν από τον Ιούλιο του 2006 (
35
), η έκτη οδηγία δεν περιείχε διάταξη αντίστοιχη προς το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο παρέχει ρητώς στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να αντιμετωπίζουν ως αγαθά επένδυσης υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως στα αγαθά επένδυσης. Η αιτιολογική σκέψη 5 της οδηγίας 2006/69 εξηγεί την προσθήκη του συγκεκριμένου μέτρου υπογραμμίζοντας ότι «ορισμένες υπηρεσίες που έχουν χαρακτήρα επενδυτικών αγαθών μπορούν να συμπεριληφθούν στο καθεστώς που επιτρέπει τον διακανονισμό των εκπτώσεων για τα επενδυτικά αγαθά, καθ’ όλη τη διάρκειά τους, σύμφωνα με την πραγματική χρήση τους». Από το σκεπτικό στο οποίο στηρίχθηκε η εν λόγω τροποποίηση συνάγεται ότι ουδεμία πρόθεση υπήρχε να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω υπηρεσίες συνιστούν «ακίνητα αγαθά επένδυσης» για τα οποία υπάρχει ειδική πρόβλεψη στην έκτη οδηγία.
35.
Βάσει των ανωτέρω, φρονώ ότι εργασίες όπως αυτές που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης συνιστούν, όπως επισήμανε η Βελγική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, μία ή περισσότερες παροχές υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα. Εξ αυτού συνάγεται ότι, για τους σκοπούς του άρθρου 187 της οδηγίας ΦΠΑ, η L BV απέκτησε υπηρεσίες σχετικές με ακίνητα, τις οποίες το Βέλγιο αντιμετωπίζει ως αγαθά επένδυσης και όχι ως «ακίνητα αγαθά επένδυσης».
στ) Οι μετατροπές δυνάμει του άρθρου 12 της οδηγίας ΦΠΑ
36.
Υπό το πρίσμα του προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου, θα εξετάσω το συγκεκριμένο ζήτημα χάριν πληρότητας. Κατά κανόνα, οι πωλήσεις παλαιών κτιρίων δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ, λόγω της σχετικής απουσίας προστιθέμενης αξίας προερχόμενης από τις πωλήσεις αυτές. Δεδομένου ότι η μετατροπή προσδίδει προστιθέμενη αξία σε ένα κτίριο όπως και η αρχική κατασκευή του, η οδηγία ΦΠΑ διευκολύνει τη φορολόγηση των παραδόσεων κτιρίων που έχουν υποστεί μετατροπή (
36
). Ως εκ τούτου, το άρθρο 12, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, προβλέπει ότι η «μετατροπή» ενός «παλαιού» κτιρίου μπορεί να εξομοιωθεί με την παράδοση «νέου» κτιρίου πριν από την πρώτη εγκατάσταση και, συνεπώς, υπόκειται σε ΦΠΑ.
37.
Η οδηγία ΦΠΑ δεν φαίνεται να συνδέει τα άρθρα της 12 και 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, στον βαθμό που αυτά αφορούν τις «μετατροπές» κτιρίων, με την έννοια «ακίνητα αγαθά επένδυσης» στα οποία αναφέρεται το άρθρο 187. Ούτε μπορεί να συναχθεί από το άρθρο 12 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν λεπτομερείς κανόνες προκειμένου να αντιμετωπίσουν τις παραδόσεις κτιρίων κατόπιν «μετατροπής» ως παραδόσεις κτιρίων πριν από την πρώτη εγκατάσταση, ότι οι εν λόγω μετατροπές πρέπει να θεωρούνται «ακίνητα αγαθά επένδυσης».
38.
Αφ’ ης στιγμής το Βέλγιο δεν έχει την αρμοδιότητα να αντιμετωπίζει τις μετατροπές ως «ακίνητα αγαθά επένδυσης», τα επιχειρήματα της L BV και της Επιτροπής ως προς την αδυναμία τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας από το εν λόγω κράτος μέλος, δεν ευσταθούν. Εν πάση περιπτώσει, μπορεί να παρατηρηθεί ότι εφόσον οι εργασίες που πραγματοποιούνται για ανακαινίσεις ή μετατροπές αντιμετωπίζονται ως «αγαθά επένδυσης» για τους σκοπούς του άρθρου 187 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να υπόκεινται στην ίδια πενταετή περίοδο διακανονισμού ώστε να τηρείται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
39.
Υπό το πρίσμα όλων των ανωτέρω παρατηρήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ως ακολούθως:
Τα άρθρα 187 και 189 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία σύμφωνα με την οποία η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού κατά τη διάρκεια της οποίας μπορεί να διακανονιστεί ο καταβλητέος ή καταβληθείς ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά «ακίνητα αγαθά επένδυσης» εφαρμόζεται σε υπηρεσίες σχετικές με ακίνητα, όπως είναι οι εργασίες που πραγματοποιούνται για την ανακαίνιση ή τη μετατροπή ενός κτιρίου.
2. Δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
40.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ έχει άμεσο αποτέλεσμα, με συνέπεια ο υποκείμενος στον φόρο που έχει πραγματοποιήσει εργασίες σε ένα κτίριο, οι οποίες έχουν οικονομική διάρκεια ζωής ταυτόσημη με αυτήν των νέων κτιρίων, να μπορεί να επικαλεστεί την δεκαπενταετή περίοδο διακανονισμού που ισχύει για τα τελευταία.
41.
Υπό το πρίσμα της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, φρονώ ότι η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα παρέλκει, καθόσον το τελευταίο βασίζεται στην υπόθεση ότι η εφαρμογή της παρατεταμένης περιόδου διακανονισμού για τον καταβλητέο ή καταβληθέντα ΦΠΑ όσον αφορά υπηρεσίες σχετικές με ακίνητα είναι νόμιμη. Σε περίπτωση που το Δικαστήριο δεν συμφωνήσει με την ανάλυση αυτή, θα εξετάσω το κατά πόσον το άρθρο 187, πρώτη περίοδος, έχει άμεσο αποτέλεσμα.
42.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σε όλες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι διατάξεις οδηγίας είναι, από άποψη περιεχομένου, απαλλαγμένες αιρέσεων (
37
) και αρκούντως σαφείς και ακριβείς, οι ιδιώτες μπορούν να τις επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων έναντι του κράτους, είτε όταν το κράτος αυτό παρέλειψε να μεταφέρει εμπροθέσμως την οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο είτε όταν προέβη σε πλημμελή μεταφορά της (
38
). Κατά την άσκηση της διακριτικής τους ευχέρειας ως προς τον τύπο και τα μέσα για την εφαρμογή της οδηγίας, τα κράτη μέλη πρέπει να παραμένουν εντός των ορίων του περιθωρίου εκτιμήσεως που χαράσσει η οδηγία (
39
).
43.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ έχει δεσμευτικό χαρακτήρα. Η επιβολή της απαιτήσεως πρόβλεψης διακανονισμού για την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά τα αγαθά επενδύσεως επιτρέπει την αποτροπή ανακριβειών κατά τον υπολογισμό των εκπτώσεων και αδικαιολογήτων πλεονεκτημάτων ή μειονεκτημάτων για τον υποκείμενο στον φόρο και αποσκοπεί, επομένως, στο να διασφαλίσει την ουδετερότητα της φορολογικής επιβαρύνσεως (
40
). Όπως καθίσταται σαφές στο σημείο 24 των παρουσών προτάσεων, το περιθώριο εκτιμήσεως που απολαύουν τα κράτη μέλη δυνάμει του άρθρου 189 της οδηγίας ΦΠΑ όσον αφορά τον ορισμό της έννοιας «αγαθά επένδυσης» για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 187 της ίδιας οδηγίας, περιορίζεται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Verbond van NederlandseOndernemingen (
41
). Εν πάση περιπτώσει, το άρθρο 187, πρώτη περίοδος, της οδηγίας ΦΠΑ, δεν εξαρτάται από το αν τα κράτη μέλη θα λάβουν μέτρα για τον ορισμό της έννοιας των «αγαθών επένδυσης», καθόσον απόκειται στα κράτη μέλη να αποφασίσουν αν θα θεσπίσουν τα μέτρα αυτά. Η υποχρέωση χορήγησης δικαιώματος πενταετούς διακανονισμού για ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για αγαθά επένδυσης είναι σαφής, ακριβής και απαλλαγμένη αιρέσεων. Κατά συνέπεια, το άρθρο 187, πρώτη περίοδος, της οδηγίας ΦΠΑ, πληροί τις προϋποθέσεις για να έχει άμεσο αποτέλεσμα (
42
).
44.
Υπό το πρίσμα των ανωτέρω παρατηρήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ως ακολούθως:
Το άρθρο 187, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της οδηγίας ΦΠΑ έχει άμεσο αποτέλεσμα.
V. Πρόταση
45.
Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που του υποβλήθηκαν από το Hof van Beroep te Gent (εφετείο Γάνδης, Βέλγιο) ως ακολούθως:
1)
Τα άρθρα 187 και 189 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας
έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία σύμφωνα με την οποία η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού κατά τη διάρκεια της οποίας μπορεί να διακανονιστεί ο καταβλητέος ή καταβληθείς ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά «ακίνητα αγαθά επένδυσης» εφαρμόζεται σε υπηρεσίες σχετικές με ακίνητα, όπως είναι οι εργασίες που πραγματοποιούνται για την ανακαίνιση ή τη μετατροπή ενός κτιρίου.
2)
Το άρθρο 187, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει άμεσο αποτέλεσμα.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
i
)	Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.
(
2
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
(
3
)	Η γαλλική και η ολλανδική γλωσσική απόδοση της σχετικής βελγικής νομοθεσίας παραπέμπουν, αντιστοίχως, σε «biens d’investissement» και «bedrijfsmiddelen».
(
4
)	Η γαλλική γλωσσική απόδοση της σχετικής βελγικής νομοθεσίας παραπέμπει σε «biens d’investissement immobiliers» και η ολλανδική γλωσσική απόδοση σε «onroerende goederen» ή «onroerende bedrijfsmiddelen».
(
5
)	Βλ., ιδίως, άρθρα 48 και 49 του βελγικού κώδικα ΦΠΑ και βασιλικό διάταγμα υπ’ αριθ. 3, της 10ης Δεκεμβρίου 1969, περί εκπτώσεων για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας.
(
6
)	Κατά την L BV, η έκταση των εργασιών και διάφορες καθυστερήσεις που προέκυψαν κατά την εκτέλεσή τους εξηγούν τον χρόνο που απαιτήθηκε για την αποπεράτωσή τους. Μετά την αποπεράτωση των εργασιών, οι οποίες κόστισαν περισσότερα από 1900000 ευρώ, χωρίς ΦΠΑ, η αξία του ακινήτου εκτιμήθηκε σε 2750000 ευρώ, με αντίστοιχη αύξηση του «τεκμαρτού κατά το κτηματολόγιο εισοδήματος» –ήτοι, του μέσου καθαρού εισοδήματος που μπορεί να αποφέρει το ακίνητο όπως αυτό καθορίζεται από τις βελγικές φορολογικές αρχές– από 2456 ευρώ σε 3850 ευρώ.
(
7
)	Άρθρο 21a του βασιλικού διατάγματος υπ’ αριθ. 3 της 10ης Δεκεμβρίου 1969, περί εκπτώσεων για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως προστέθηκε με το βασιλικό διάταγμα της 9ης Ιανουαρίου 2012, το οποίο τροποποίησε το βασιλικό διάταγμα υπ’ αριθ. 3 της 10ης Δεκεμβρίου 1969, περί εκπτώσεων για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας.
(
8
)	Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών που πραγματοποιούνται «πριν από την πρώτη εγκατάσταση» δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ. Μεταξύ των παραδόσεων αυτών συγκαταλέγονται οι «μετατροπές κτιρίων» όπως αυτές καθορίζονται από τους λεπτομερείς κανόνες που θεσπίζουν τα κράτη μέλη.
(
9
)	Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
10
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψη 31).
(
11
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 26).
(
12
)	Οι οποίες είναι εξίσου αυθεντικές: απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 1982, Cilfit κ.λπ. (283/81, EU:C:1982:335, σκέψη 18). Η ισπανική, η ελληνική, η ιταλική, η πορτογαλική, η σλοβακική και η φινλανδική γλωσσική απόδοση ευθυγραμμίζονται με τη γαλλική και την ολλανδική γλωσσική απόδοση, οι οποίες δεν περιέχουν τη φράση «αποκτήθηκαν ως». Η βουλγαρική, η τσεχική, η εσθονική, η κροατική, η λεττονική, η λιθουανική, η ουγγρική, η μαλτέζικη, η πολωνική, η ρουμανική και η σλοβενική γλωσσική απόδοση ευθυγραμμίζονται με τη γερμανική και την αγγλική γλωσσική απόδοση. Η δανική και η σουηδική γλωσσική απόδοση διακρίνουν μεν μεταξύ «ακινήτων» και «αγαθών επένδυσης», αλλά δεν περιέχουν λέξεις αντίστοιχες προς το «αποκτήθηκαν ως».
(
13
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
14
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. εκδ. 09/01, σ. 49) (στο εξής: έκτη οδηγία).
(
15
)	Στην αρχική πρόταση δεν προβλεπόταν η χορήγηση στα κράτη μέλη της εξουσίας ορισμού της έννοιας των αγαθών επένδυσης.
(
16
)	Βλ. έγγραφο του Συμβουλίου με αριθμό αναφοράς R/2/74 (FIN 2), η αγγλική εκδοχή του οποίου φέρει ως ημερομηνία την 9η Ιανουαρίου 1974. Σε αυτό καταγράφεται ότι κατά τη συνάντηση της ομάδας οικονομικών θεμάτων του Συμβουλίου που πραγματοποιήθηκε στις 22 και 23 Νοεμβρίου 1973 προκειμένου να εξεταστεί η πρόταση για την έκτη οδηγία, τρεις αντιπροσωπείες υποστήριξαν ότι, στην περίπτωση των γηπέδων προς οικοδόμηση, για παράδειγμα, η περίοδος διακανονισμού είναι ανεπαρκής και πρέπει να παραταθεί στα 10 έτη τουλάχιστον.
(
17
)	Η οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας – πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους (ΕΕ 1995, L 102, σ. 18), παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να παρατείνουν την περίοδο διακανονισμού για την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης μέχρι είκοσι έτη. Στην πέμπτη αιτιολογική σκέψη της αναφέρεται ότι τούτο κρίθηκε σκόπιμο λαμβανομένης υπόψη της διάρκειας της οικονομικής ζωής των ακίνητων αγαθών επενδύσεως.
(
18
)	Απόφαση της 1ης Φεβρουαρίου 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, σκέψη 10). Το Δικαστήριο ερμήνευσε την έννοια «αγαθά επένδυσης» στο πλαίσιο του άρθρου 17, τρίτη περίπτωση, της δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ, ειδ. εκδ. 09/001, σ. 5).
(
19
)	Όπ.π. (σκέψη 11).
(
20
)	Όπ.π. (σκέψη 12).
(
21
)	Βλ. απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, σκέψη 55).
(
22
)	Όπως συνάγεται με σαφήνεια από την απόφαση της 6ης Μαρτίου 2008, Nordania Finans και BG Factoring (C-98/07, EU:C:2008:144, σκέψεις 17 έως 30).
(
23
)	Η οδηγία ΦΠΑ παραπέμπει στον όρο «ακίνητα» στο πλαίσιο, για παράδειγμα, της «παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα» (άρθρο 47) και των «πάσης φύσεως μισθώσεων ακινήτων» (άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ, και άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ).
(
24
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, σκέψη 38).
(
25
)	ΕΕ 2013, L 284, σ. 1. Στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός 1042/2013.
(
26
)	Άρθρο 13β του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1· στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός 282/2011).
(
27
)	Βλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, σκέψεις 44 και 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
28
)	Βλ. απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Παροχή υπηρεσιών κέντρου δεδομένων) (C-215/19, EU:C:2020:518, σκέψη 60). Εξ αυτού συνάγεται ότι το ίδιο σκεπτικό ισχύει για τα μέτρα που τον τροποποιούν.
(
29
)	Βλ., για παράδειγμα, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στην υπόθεση Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, σημείο 36).
(
30
)	Βλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 1997, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-60/96, EU:C:1997:340), σχετικά με τις διατάξεις περί πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων στην έκτη οδηγία. Στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, σημείο 36), ο γενικός εισαγγελέας F. G. Jacobs επισήμανε ότι εφόσον η Γαλλία δεν αμφισβήτησε τη διαδικασία επί παραβάσει την οποία αφορά η υπόθεση C-60/96, η αξία της ως νομολογιακού προηγουμένου είναι περιορισμένη.
(
31
)	Βλ. απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2003, Maierhofer (C-315/00, EU:C:2003:23), η οποία ερμηνεύει το άρθρο 13Β, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, σχετικά με τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.
(
32
)	Βλ. απόφαση της 3ης Μαρτίου 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, EU:C:2005:126, σκέψη 34), η οποία ερμηνεύει το άρθρο 13Β, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, σχετικά με τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.
(
33
)	Βλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Leichenich (C-532/11, EU:C:2012:720), η οποία ερμηνεύει το άρθρο 13Β, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, σχετικά με τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.
(
34
)	Η χρήση της λέξεως «περιλαμβανομένων» καθιστά σαφές ότι η απαρίθμηση των υπηρεσιών δεν έχει εξαντλητικό χαρακτήρα: απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Παροχή υπηρεσιών κέντρου δεδομένων) (C-215/19, EU:C:2020:518, σκέψη 57).
(
35
)	Με την εισαγωγή ενός εδαφίου στο άρθρο 20, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, το σημείο 6 του άρθρου 1, της οδηγίας 2006/69/ΕΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 2006, για τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν να απλουστεύσουν τη διαδικασία επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και να συνδράμουν στην πάταξη της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορήγησης παρεκκλίσεων (ΕΕ 2006, L 221, σ. 9, στο εξής: οδηγία 2006/69), προσέθεσε τη διάταξη αυτή.
(
36
)	Βλ. αποφάσεις της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, σκέψεις 30 έως 32), και της 9ης Μαρτίου 2023, État belge και Promo 54 (C‑239/22, EU:C:2023:181, σκέψη 23).
(
37
)	Μια διάταξη του δικαίου της Ένωσης είναι απαλλαγμένη αιρέσεων, όταν θεσπίζει υποχρέωση η οποία δεν συνοδεύεται από καμία επιφύλαξη και δεν απαιτείται για την εκτέλεσή της ή την επαγωγή των αποτελεσμάτων της η έκδοση πράξης είτε των οργάνων της Ένωσης είτε των κρατών μελών: βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
38
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 3ης Μαρτίου 2011, Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
39
)	Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 1ης Φεβρουαρίου 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, σκέψη 24), της 24ης Οκτωβρίου 1996, Kraaijeveld κ.λπ. (C-72/95, EU:C:1996:404, σκέψη 59), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, Waddenvereniging και Vogelbeschermingsvereniging (C‑127/02, EU:C:2004:482, σκέψη 66).
(
40
)	Βλ., για παράδειγμα, διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψεις 24 και 29). Όσον αφορά τις αντίστοιχες διατάξεις στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, βλ. απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, σκέψεις 26 και 58).
(
41
)	Απόφαση της 1ης Φεβρουαρίου 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, σκέψεις 10 έως 12).
(
42
)	Πρβλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2014, 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 34).