62017CC0028
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZ‑BORDONE
od 21. veljače 2018. (
1
)
Predmet C‑28/17
NN A/S
protiv
Skatteministeriet
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dobit – Sloboda poslovnog nastana – Nacionalni propis u skladu s kojim društvo porezne grupe pravo na odbitak gubitaka koje je pretrpjela stalna poslovna jedinica nerezidentnog društva iste grupe uvjetuje time da nerezidentno društvo ne može odbiti te gubitke od porezne osnovice poreza na dobit u državi u kojoj ima sjedište – Sprječavanje dvostrukog odbitka”
1.
U presudama koje je Sud donio u prethodnim postupcima o utjecaju slobode poslovnog nastana na nacionalna pravila kojima se uređuje izravno oporezivanje društava nastoji se odgovoriti na pitanja sudova koji su uputili zahtjev, ali u određenim slučajevima potiču nova pitanja.
2.
Takav zaključak, čini se, proizlazi iz povećanog broja zahtjeva za prethodnu odluku u kojima se Sud izričito pita za tumačenje (ili proširenju i primjeni) neke prethodno donesene presude u području oporezivanja trgovačkih društava. Navest ću samo dva novija primjera:
–
U predmetu Bevola i Jens W. Trock (
2
) isti je sud koji je sada uputio prethodno pitanje od Suda tražio da se izjasni o odbitku gubitaka stalne poslovne jedinice (
3
)„u uvjetima istovjetnima onima u predmetu u kojem je donesena presuda […] Marks & Spencer” (
4
).
–
U predmetima X i X (
5
) je Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) tražio pojašnjenje ranijih izreka, osobito presude X Holding (
6
), u pogledu nizozemskih poreznih pravila koja se odnose na integrirane grupe trgovačkih društava.
3.
Predmet zahtjeva za prethodnu odluku ponovno je odstupanje danskog poreznog zakonodavstva i sloboda poslovnog nastana. Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok) svoje dvojbe temelji na tumačenju presude Philips Electronics (
7
), čije je činjenično stanje toliko slično činjeničnom stanju u glavnom postupku da bi se iz njega, barem na prvi pogled, mogla preuzeti rješenja.
4.
Izvorni se spor odnosi na kompenzaciju gubitaka SPJ‑a, sa sjedištem u Danskoj, koji pripada rezidentnom društvu u Švedskoj, a dio je danske grupe poduzetnika. Danska tijela odbila su priznati odbitak tih gubitaka za potrebe poreza na dobit koji grupa mora platiti u Danskoj, što je kod suda koji je uputio zahtjev izazvalo dvojbe.
I. Pravni okvir
A.
Pravo unije
5.
Člankom 49. UFEU‑a propisuje se:
„U okviru niže navedenih odredaba, ograničivanje slobode poslovnog nastana državljana jedne države članice na državnom području druge države članice zabranjuje se. Ta se zabrana odnosi i na ograničivanje osnivanja zastupništava, podružnica ili društava kćeri od strane državljana bilo koje države članice s poslovnim nastanom na državnom području bilo koje druge države članice.
Sloboda poslovnog nastana uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti kao samozaposlene osobe te pravo osnivanja i upravljanja poduzećima, osobito trgovačkim društvima u smislu drugog stavka članka 54., sukladno uvjetima koje pravo zemlje u kojoj se taj poslovni nastan ostvaruje utvrđuje za svoje državljane, a podložno odredbama poglavlja koje se odnosi na kapital.”
6.
U skladu s člankom 54. UFEU‑a određuje se:
„Za potrebe ovog poglavlja, trgovačka društva osnovana sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, tretiraju se na isti način kao i fizičke osobe koje su državljani država članica.
Pojam ‚trgovačka društva’ znači trgovačka društva koja su osnovana na temelju pravila građanskog ili trgovačkog prava, uključujući i zadruge te ostale pravne osobe uređene javnim ili privatnim pravom, osim onih koje su neprofitne.”
B.
Dansko pravo
1. Selskabsskatteloven (pročišćeni tekst Zakona o porezu na dobit br. 1164 od 6. veljače 2016., u daljnjem tekstu: LIS)
7.
U članku 31. stavku 1. točki 1. navodi se:
„Društva koja su dio grupa, udruga itd., na koja se odnosi članak 1. stavak 1. točke 1.a, 2.b, 2.d do 2.j, 3.a do 5. i 5.b, članak 2. stavak 1. točke (a) i (b) ili članak 21. stavak 4. Kulbrinteskattelovena (Zakon o porezu na ugljikovodike) oporezuju se kao grupa (nacionalni porezni sustav koji se primjenjuje na grupe društava).”
Tom se odredbom također predviđa da gubitke jednog društva iz grupe može kompenzirati drugo društvo iz grupe. Međutim, dansko društvo ne može isti odbitak primijeniti više puta.
8.
U skladu s člankom 31. stavkom 2. točkom 1. propisuje se:
„Društva koja podliježu zajedničkom oporezivanju trebaju utvrditi oporezive prihode grupe na način da su oni jednaki zbroju oporezivih prihoda svakog pojedinačnog društva koje podliježe poreznom sustavu grupe, a obračunavaju se u skladu s općim pravilima poreznih propisa uzimajući u obzir iznimke predviđene za društva koja podliježu navedenom sustavu.”
Danski porezni sustav obvezan za grupe društava također se primjenjuje na SPJ‑ove inozemnih društava u Danskoj.
9.
U skladu s člankom 31. stavkom 2. točkom 2. određuje se:
„Gubici stalnih poslovnih jedinica mogu se prebiti prihodima drugih društava samo ako je u propisima strane države […] gdje je društvo rezident utvrđeno da se gubici ne mogu kompenzirati prilikom utvrđivanja prihoda društva u stranoj državi […] gdje je društvo rezident ili ako je odabran međunarodni sustav oporezivanja grupa društava […].”
2. Zakon o porezu na dohodak (pročišćeni tekst Zakona br. 1162 od 1. rujna 2016., u daljnjem tekstu: LLT)
10.
Članak 5.G stavak 1. glasi kako slijedi:
„Porezni obveznici […] ne mogu odbiti troškove koji se u skladu s inozemnim poreznim propisima mogu odbiti od prihoda koji nisu obuhvaćeni pri utvrđivanju poreza u Danskoj. Isto valja primijeniti i u slučaju kad se, na temelju inozemnih poreznih propisa, odbitak troškova može prenijeti i pripisati odbitku prihoda koje utvrđuju društva i drugi članovi grupe u slučaju kad njihovi prihodi nisu obuhvaćeni pri utvrđivanju poreza u Danskoj.”
Članak 5.G LLT‑a ne primjenjuje se na SPJ‑ove inozemnih društava u Danskoj.
II. Činjenice u sporu i prethodno pitanje
11.
NN matično je društvo danske grupe koja se, među ostalim, sastoji od dvaju društava kćeri sa sjedištem u Švedskoj nazvanih Sverige 1 i Sverige 2. Ta dva društva kćeri bili su pak vlasnici dvaju SPJ‑ova u Danskoj koji se, za potrebe spora, navode kao B (u vlasništvu društva kćeri Sverige 2) i C (u vlasništvu društva kćeri Sverige 1).
12.
U skladu s odlukom kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, „te su se dvije stalne poslovne jedinice 2006. […] spojile, na način da je B, u zamjenu za dionice, prenesen u Sverige 1. Poslovna jedinica nastala spajanjem nazvana je A.”
13.
U Švedskoj grupa je za potrebe oporezivanja odlučila to spajanje tretirati kao restrukturiranje poslovanja, koje je neoporeziva transakcija jer se može izjednačiti sa sljedništvom. Međutim, u Danskoj se to isto spajanje smatralo prijenosom imovine po tržišnoj vrijednosti koje podliježe oporezivanju.
14.
Nakon spajanja goodwill poslovne jedinice B proknjižen je kao dio njezinih oporezivih prihoda u Danskoj. Taj se goodwill nije mogao amortizirati u Švedskoj.
15.
Društvo NN zatražilo je da se gubici poslovne jedinice A odbiju od poslovnog rezultata grupe u 2008. godini, što je danska porezna uprava odbila na temelju članka 31. stavka 2. točke 2. LIS‑a.
16.
U skladu s tom odredbom odbila je taj zahtjev uz obrazloženje da je pripisivanje gubitaka konsolidiranom poreznom rezultatu grupe moguće samo ako se, u skladu s pravilima države u kojoj društvo koje je vlasnik SPJ‑a ima sjedište (u ovom slučaju u Švedskoj), ti gubici ne mogu prebiti s dobiti istoga društva u toj stranoj državi.
17.
Prema mišljenju danske uprave, švedskim poreznim pravilima nije se spriječio prijenos gubitaka koje je pretrpio SPJ društva kćeri sa sjedištem u Švedskoj (odnosno riječ je o gubicima koji se mogu odbiti u potonjoj državi članici).
18.
Odluka je pobijana pred Landsskatteretten (Državna porezna komisija, Danska), koji ju je potvrdio. Protiv njegove je odluke podnesena žalba Østreu Landsret (Žalbeni sud regije Istok) koji je Sudu uputio sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Koje čimbenike treba uzeti u obzir prilikom ocjenjivanja primjenjuje li se na rezidentna društva, u situaciji poput one o kojoj je ovdje riječ, ‚jednakovrijedan uvjet’ u smislu presude od 6. rujna 2012., Philips [Electronics] (C 18/11, EU:C:2012:532, t. 20), kad je riječ o kompenzaciji gubitaka, koji se u tom pogledu primjenjuje na podružnice nerezidentnih društava?
2.
Pod pretpostavkom da danski porezni propisi ne sadržavaju razliku u postupanju o kojoj je riječ u predmetu Philips [Electronics], predstavlja li zabrana kompenzacije slična onoj opisanoj – u slučaju kad je gubitak u SPJ‑u nerezidentnog društva također podvrgnut ovlasti oporezivanja države domaćina – sama za sebe ograničenje prava na slobodu poslovnog nastana iz članka 49. UFEU‑a koje treba opravdati pozivanjem na važne razloge u općem interesu?
3.
Ako je to slučaj, može li se takvo ograničenje opravdati interesom sprečavanja dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka, ciljem osiguravanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama ili kombinacijom jednog i drugog?
4.
Ako je to tako, je li takvo ograničenje proporcionalno?”
III. Sažetak očitovanja stranaka
19.
Prema mišljenju društva NN, prvim prethodnim pitanjima nastoji se utvrditi predstavlja li pravilo, kao što je ono iz članka 31. stavka 2. točke 2. LIS‑a, ograničenje slobode poslovnog nastana.
20.
Sa stajališta društva NN, na situaciju društva kćeri i SPJ‑a, iako oboje pripadaju inozemnom društvu, primjenjuju se različiti propisi. Članak 5.G stavak 1. LLT‑a primjenjuje se na danska društva kćeri inozemnih društava, a ne na SPJ‑ove. U ovom predmetu treba ispitati primjenjuje li se, prilikom utvrđivanja konsolidiranog poslovnog rezultata danske grupe, na švedsko društvo koje obavlja djelatnost u Danskoj putem SPJ‑a nepovoljniji porezni tretman nego na lokalno društvo u usporedivim okolnostima isključivo unutar iste države.
21.
Društvo NN smatra da je Sud na to pitanje već odgovorio u presudi Philips Electronics, čiji se kriteriji mogu primijeniti na ovaj slučaj, s obzirom na to da u isključivo unutarnjoj situaciji i u skladu s danskim zakonodavstvom ne postoji prepreka za pripisivanje gubitka konsolidiranom poreznom rezultatu grupe.
22.
Društvo NN smatra da u ovom predmetu, u nedostatku drugih elemenata, očuvanje ovlasti oporezivanja među državama članicama nije dovoljno opravdanje (
8
). Bitno je očuvati ravnotežu između prava na oporezivanje dobiti i mogućnosti da se gubici odbiju (
9
).
23.
Društvo NN ne smatra ni da se takvi propisi mogu opravdati ciljem da se spriječi dvostruki odbitak gubitaka. Čak i da se ti gubici mogu odbiti u Švedskoj, što ovdje nije slučaj, porezna nadležnost Danske ne bi bila dovedena u pitanje. Prema njegovu mišljenju, iz točaka 22. do 33. presude Philips Electronics proizlazi da se utvrđeno ograničenje ne može opravdati ni dvostrukim ciljem osiguravanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama i sprječavanja dvostrukog odbitka istog gubitka.
24.
U konačnici, čak i kad bi se ograničenje predviđeno danskim pravom moglo opravdati, u konkretnom slučaju, prema mišljenju društva NN, nije proporcionalno s obzirom na to da u skladu sa švedskim zakonodavstvom gubitak ne postoji i da stoga ne može doći do dvostrukog uzimanja u obzir istog gubitka.
25.
Prema mišljenju danske vlade, u ovom predmetu nije došlo do ograničenja slobode poslovnog nastana jer, u skladu s presudom Philips Electronics, grupa NN ne bi mogla, u skladu s danskim pravilima, ostvariti pravo na veći odbitak da je poslovna jedinica A u Danskoj bila društvo kći, a ne podružnica švedskog društva kćeri. Pravilima iz članka 31. stavka 2. točke 2. LIS‑a i članka 5.G stavka 1. LLT‑a predviđeno je jednako postupanje u oba slučaja.
26.
Situacija danskog SPJ‑a i situacija danskog društva kćeri nerezidentnog društva objektivno su usporedive s obzirom na to da samo u prekograničnim situacijama postoji opasnost od dvostrukog odbitka gubitaka.
27.
Danska vlada smatra da se drugim prethodnim pitanjem nastoji utvrditi primjenjuju li se odredbe UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana na nediskriminirajuće mjere, kao što su one iz članka 31. stavka 2. točke 2. LIS‑a. Budući da primjena spornog pravila nema za posljedicu različito postupanje u objektivno usporedivim situacijama, nema ni ograničenja slobode poslovnog nastana.
28.
Kad bi hipotetski ta razlika u postupanju kojom se ograničava sloboda poslovnog nastana i postojala, danska vlada tvrdi da bi ona bila opravdana jer bi se nastojao spriječiti i izbjeći dvostruki odbitak gubitaka. Stoga tvrdi da ovaj slučaj nije istovjetan slučaju o kojem je riječ u presudi Philips Electronics.
29.
Danska vlada ističe da su Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) i Europska unija prepoznale potrebu za pravilima za sprječavanje dvostrukog odbitka gubitaka. Člancima 2. do 9. Direktive (EU) 2016/1164 (
10
) dokazuje se da je to sprječavanje legitiman cilj.
30.
Danska vlada u pogledu proporcionalnosti tvrdi da se člankom 31. stavkom 2. točkom 2. LIS‑a ne prekoračuje ono što je nužno za ostvarivanje ciljeva koji se njime nastoje postići. Odredba se primjenjuje neovisno o tome je li se gubitak doista odbio u drugoj državi članici. Kad bi samo stvarni odbitak gubitka u državi članici predstavljao prepreku da se taj gubitak također odbije u Danskoj, porezni obveznik mogao bi uzeti u obzir dvostruki odbitak te ga provesti prvo u Danskoj, a kasnije u drugoj državi članici u budućim poreznim razdobljima.
31.
Prema Komisijinu mišljenju, porezna integracija, kojom se omogućuje da se u istoj grupi gubici jednog društva prebiju s dobiti drugih društava, predstavlja poreznu pogodnost i, u skladu s točkom 20. presude Philips Electronics, članak 5.G LTT‑a bi, uvođenjem mjere koja bi društvima drugih država članica učinila osnivanje SPJ‑a u Danskoj manje privlačnim, podrazumijevao ograničenje slobode poslovnog nastana. Društva drugih država članica koja imaju društva kćeri ili SPJ‑ove u Danskoj stoga su u nepovoljnijem položaju u odnosu na isključivo danske grupe koje ne obavljaju prekogranične djelatnosti.
32.
Komisija smatra da je, u skladu s predmetnim zakonodavstvom, situacija SPJ‑ova usporediva sa situacijom rezidentnih društava.
33.
Komisija smatra, navodeći presudu Philips Electronics, da se ograničenje ne može opravdati ni uravnoteženom raspodjelom ovlasti oporezivanja među državama članicama ni sprječavanjem dvostrukog odbitka gubitaka.
34.
U posebnoj situaciji u glavnom postupku u kojoj ne postoji mogućnost da se u Švedskoj odbiju gubici, Komisija ocjenjuje da je nemogućnost da dođe do dvostrukog odbitka neproporcionalna ograničavanju slobode poslovnog nastana.
35.
Njemačka je vlada na raspravi navela da sprječavanje dvostrukog odbitka opravdava danske zakonske mjere i da bi se stajalištem koje je zauzela Komisija nakon što je donesena presuda Philips Electronics mogla dovesti u pitanje valjanost Direktive 2016/1164. Komisija je odlučno opovrgnula tu tvrdnju.
IV. Postupak pred Sudom
36.
Tajništvo Suda zaprimilo je 19. siječnja 2017. odluku kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku.
37.
Pisana očitovanja podnijeli su NN, danska vlada i Europska komisija.
38.
Dana 29. studenoga 2017. održana je rasprava na kojoj su bili prisutni NN, danska i njemačka vlada te Europska komisija.
V. Ocjena
A.
Uvodna napomena
39.
Iako se sud koji je uputio zahtjev u svojem prvom pitanju osobito poziva na točku 20. presude Philips Electronics (konkretno, na izraz „jednakovrijedan uvjet” u toj točki), izražavanje njegovih dvojbi općenito je u skladu s postupkom Suda pri njegovoj analizi predstavlja li činjenica da države članice propisuju izravno oporezivanje prepreku slobodi poslovnog nastana koja je protivna UFEU‑u (
11
).
40.
Naime, Sud prvo određuje postoji li razlika u postupanju u usporedivim situacijama kojom se može ograničiti sloboda poslovnog nastana. Nadalje, u slučaju potvrdnog odgovora Sud analizira je li ograničenje opravdano važnim razlozima u općem interesu. Naposljetku, ako je opravdano, odvaguje proporcionalnost ograničenja.
41.
Primijenit ću istu metodu neovisno o činjenici da na pitanja koja je uputio Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska), prema mojem mišljenju, treba dati jedinstven odgovor na sva četiri pitanja.
42.
U svakom slučaju, spor na koji se odnosi zahtjev za prethodnu odluku riješio bi se kad bi se, kao što je istaknuto na raspravi, gubici koje je pretrpio SPJ mogli odbiti u Danskoj, nakon što grupa NN pred danskom upravom dokaže da ne postoji nikakva opasnost od toga da ih se uzme u obzir i u Švedskoj (
12
). Na sudu koji je uputio zahtjev jest da provjeri tu pretpostavku.
B.
Analiza merituma
43.
Danski sustav za sprječavanje dvostrukog odbitka temelji se na dvama pravilima: (a) na općem pravilu iz članka 5.G LLT‑a i (b) na konkretnom pravilu za SPJ‑ove iz članka 31. stavka 2. točke 2. LIS‑a.
44.
Člankom 5.G LTT‑a predviđa se da društva sa sjedištem u Danskoj ne mogu, za potrebe izračuna prihoda u Danskoj, odbiti gubitke koji se u skladu s inozemnim poreznim propisima mogu odbiti od prihoda koji nisu obuhvaćeni prilikom utvrđivanja poreza u Danskoj. Isto se pravilo primjenjuje na troškove koji se, na temelju inozemnih poreznih propisa, mogu odbiti od prihoda koje su ostvarila društva integrirane grupe ako ti prihodi nisu obuhvaćeni obračunom danskog poreza. U skladu s odlukom kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, ta odredba primjenjuje se i na društva i druge subjekte navedene u člancima 31. i 32. LIS‑a (
13
).
45.
Propisi u pogledu SPJ‑ova sa sjedištem u Danskoj koji pripadaju inozemnim društvima sadržani su u članku 31. stavku 2. točki 2. LIS‑a u okviru sustava oporezivanja grupa društava: gubici tih poslovnih jedinica mogu se prebiti prihodima drugih društava ako se, u skladu s pravilima strane države u kojoj društvo ima sjedište, ti gubici ne mogu prebiti radi određivanja prihoda društva u toj stranoj državi ili ako je odabran međunarodni sustav zajedničkog oporezivanja grupa društava.
46.
Zajedničko oporezivanje obvezno je u Danskoj i primjenjuje se na danske poslovne jedinice koje pripadaju inozemnim društvima koja su dio grupe. U slučaju u kojem Danska u potpunosti izvršava svoju poreznu nadležnost nad tim poslovnim jedinicama oporezivanje integrirane grupe ne bi trebalo biti narušeno. Međutim, danskim je zakonodavstvom predviđena mogućnost sudjelovanja u ostvarivanju ovlasti oporezivanja države u kojoj društvo ima sjedište (u ovom slučaju u Švedskoj). Na tome se temelji i zakonska odredba iz članka 31. stavka 2. točke 2. LIS‑a.
47.
Sud koji je uputio zahtjev (
14
) tumači članak 5.G LLT‑a u vezi s člankom 31. stavkom 2. točkom 2. LIS‑a na način koji valja iznijeti: „ako dansko društvo koje želi odbiti gubitke inozemnog društva kćeri koje podliježe zajedničkom oporezivanju uspije dokazati da na temelju danskog zakonodavstva ne može od poreza odbiti taj gubitak u inozemstvu, ograničenje odbitka iz članka 5.G stavka 1. […] ne primjenjuje se” (
15
).
48.
Kako bi se u okviru tog spora odlučilo kad postoji razlika u postupanju u isključivo unutarnjoj situaciji i u onoj prekograničnoj, prethodno treba razmotriti je li relevantno ili nije to da postoji SPJ, a ne društvo kći.
49.
Kao što sam napomenuo u svojem mišljenju u predmetu Bevola i Jens W. Trock (
16
), bitna razlika između društva kćeri i SPJ‑a je u tome što društvo kći ima pravnu osobnost, a SPJ nema. Oni su samo instrumenti uključeni u strukturu društva koje ih osniva i upotrebljava u različitim oblicima (zastupništva, podružnice i drugi) u obavljanju svojih djelatnosti. Društvo može otvoriti SPJ u državi u kojoj ima sjedište ili u drugoj državi članici, a njegova se sloboda da izabere jednu ili drugu državu ne smije ograničavati, načelno ni poreznim mjerama (članak 49. UFEU‑a).
50.
S poreznopravnoga i isključivo unutarnjeg gledišta, činjenica da SPJ i društvo koje ga je osnovalo imaju sjedište u istoj državi otklanja svaki problem u pogledu dosega ovlasti te (jedine) države pri oporezivanju njihove dobiti. S isključivo nacionalnog gledišta, SPJ postaje dijelom imovine pravne osobe koja se njime koristi u obavljanju svoje djelatnosti. S gledišta poreznog sustava, njegovi gubici ili dobit obično se izravno i neposredno pridružuju poslovnim rezultatima društva koje je vlasnik, uvijek u državi sjedišta.
51.
Suprotno tome, kada se SPJ nalazi u državi različitoj od države u kojoj se nalazi društvo koje ga je osnovalo to nije tako. U tim se okolnostima SPJ‑ovi mogu smatrati samostalnim poreznim subjektima u skladu s međunarodnom sudskom praksom koja se odražava u predlošku porezne konvencije koji je izradio OECD, osobito u člancima 5. i 7. (
17
).
52.
U skladu s tim stajalištem, rezultati koje je ostvario SPJ obično su obuhvaćeni ovlašću oporezivanja one države u kojoj su ostvareni, i ne pripisuju se osnivačkom društvu sa sjedištem u državi podrijetla, osim ako postoji zakonski ili međunarodni mehanizam kojim se ta iznimka uređuje.
53.
U skladu s danskim pravom, SPJ inozemnog društva za potrebe oporezivanja tretira se na isti način kao i društvo kći do te mjere da ga se smatra dijelom danske porezne grupe. Međutim, kad društvo kći ili SPJ inozemnog društva u većoj ili manjoj mjeri podliježu ovlasti oporezivanja države u kojoj potonje društvo ima sjedište (u ovom slučaju u Švedskoj) i kad to preklapanje može uzrokovati poremećaje, u skladu s danskim poreznim zakonima primjenjuju se prethodno opisani mehanizmi radi sprječavanja dvostrukog odbitka gubitaka.
54.
Na temelju te pretpostavke treba analizirati ograničava li se LIS‑om i LLT‑om, u skladu s kojima se grupama društava koje obavljaju prekogranične djelatnosti onemogućuje odbitak gubitaka u prethodno navedenim uvjetima, njihova sloboda poslovnog nastana i je li situacija tih grupa usporediva sa situacijom grupa koje su u potpunosti danske, za koje su porezna pravila povoljnija.
55.
S formalnog stajališta, čini mi se da su pogodnost odobrena grupi koja je u potpunosti danska i povezano ograničavanje danskog društva koje ima nerezidentna društva kćeri nesporni: društvo koje je na čelu potonjeg društva može odbiti negativne poslovne rezultate jednog od svojih inozemnih subjekata samo ako su ispunjeni uvjeti predviđeni u članku 31. stavku 2. točki 2. LIS‑a ili članku 5. LLT‑a; međutim, grupa koja je u potpunosti danska može odbiti gubitke nekog od svojih društava kćeri od konsolidiranog poslovnog rezultata, a da ne ispuni te uvjete (
18
). Uz takvu razliku u postupanju s grupama se, u načelu, čini manje privlačnim ostvarivanje slobode poslovnog nastana osnivanjem društava sa sjedištem u drugim državama članicama.
56.
Nalaze li se dvije grupe u usporedivim situacijama? Kako bi se odgovorilo na to pitanje, neophodno je uzeti u obzir cilj predmetnog pravila (
19
), a to je sprječavanje dvostrukog odbitka.
57.
Sud je na to pitanje odgovorio potvrdno u točkama 19. i 20. presude Philips Electronics te je tako odbacio suprotno stajalište Ujedinjene Kraljevine. Njegova se izreka temeljila na činjenici da je postojalo ograničenje slobode poslovnog nastana u drugoj državi članici koju ostvaruje nerezidentno društvo i na činjenici da su situacije bile objektivno usporedive s obzirom na to da se „u skladu s nacionalnim propisom, mogućnost da se na temelju porezne integracije gubici koje je stalna poslovna jedinica pretrpjela u toj državi članici nerezidentnog društva prenesu na rezidentno društvo uvjetuje zahtjevom da navedene gubitke nije moguće uzeti u obzir za potrebe oporezivanja u inozemstvu, s obzirom na to da prijenos gubitaka koje je rezidentno društvo pretrpjelo u toj državi članici nije uvjetovan istovjetnim zahtjevom” (
20
).
58.
Kao što ističe Komisija, a s obzirom na to da danska vlada nije uvjerljivo pobila njezin argument, prosudba usporedivosti, primijenjena u presudi Philips Electronics, može se primijeniti i na ovaj predmet, također i s obzirom na danskih pravila. Radi izbjegavanja dvostrukog odbitka gubitaka, pravilima koja se odnose na isključivo unutarnje situacije i pravilima koja se primjenjuju u prisutnosti prekograničnih elemenata želi se osigurati da se trošak ili gubitak uračunaju samo jednom.
59.
Ako se spornim danskim pravilima u usporedivim situacijama utvrdi razlika u postupanju kojom se nerezidentna društva mogu odvratiti od poslovnog nastana u Danskoj i obratno (
21
), treba bez odgađanja razmisliti o eventualnom opravdanju tog ograničenja kako bi ta razlika u postupanju bila u skladu s člankom 49. UFEU‑a.
60.
Sprječavanje dvostrukog odbitka istodobnim izvršavanjem ovlasti oporezivanja dviju ili više država objašnjava pojavu odredbi iz članaka LIS‑a i LLT‑a na koje se odnosi ovaj spor. Međutim, činjenica da se postojanje tih odredbi može objasniti ne znači da je ono uvijek opravdano sa stajališta ograničavanja ostvarivanja slobode poslovnog nastana.
61.
Eventualno opravdanje zahtijeva postojanje važnih razloga u općem interesu (
22
), među kojima je Sud prihvatio očuvanje izvršavanja ovlasti oporezivanja država članica, očuvanje usklađenosti poreznog sustava ili sprječavanje utaje poreza.
62.
Prema mišljenju danske vlade, sprječavanje dvostrukog odbitka gubitaka može se dodati na popis prihvatljivih opravdanja. Međutim, na prvi se pogled čini da njezino stajalište nije u skladu s navedenim u presudi Philips Electronics, u kojoj je Sud:
–
najprije povezao dvostruki odbitak gubitaka s izvršavanjem ovlasti oporezivanja države u kojoj je SPJ rezident (
23
);
–
istaknuo da nije moguće na temelju cilja „kao takvog državi članici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica dopustiti da ne uzme u obzir gubitke jer se oni mogu uzeti u obzir i u državi članici u kojoj nerezidentno društvo ima sjedište” (
24
);
–
presudio da se „država članica primateljica na čijem se državnom području nalazi stalna poslovna jedinica ne može samostalno pozvati na opasnost od dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka kako bi opravdala svoje propise u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku” (
25
).
63.
Teško je, međutim, na temelju presude Philips Electronics, kvalificirati sprječavanje dvostrukog odbitka gubitaka kao važan razlog u općem interesu. Štoviše, u istoj je presudi odbačeno pozivanje na taj važan razlog u općem interesu u okviru izraza „čak i pod pretpostavkom da se na takav razlog može samostalno pozvati” (
26
).
64.
Međutim, možda je vrijeme da se te tvrdnje iz presude Philips Electronics ublaže, sada kad, nakon njezina donošenja, zakonodavac Unije mora posvetiti posebnu pozornost borbi protiv dvostrukog odbitka.
65.
Nakon što je OECD objavio svoje zaključke od 13. i 14. ožujka 2013. o smanjenju porezne osnovice i premještanju dobiti (BEPS), čija su konačna izvješća objavljena 5. listopada 2015., Komisija (
27
) i Vijeće (
28
) istaknuli su potrebu da se pronađu zajednička i istodobno fleksibilna rješenja na razini Unije u skladu sa zaključcima BEPS‑a i OECD‑a.
66.
U skladu s Direktivom 2016/1164 (
29
), koja je donesena kao rezultat zakonodavnog postupka koji je uslijedio, „[z]a dobro funkcioniranje unutarnjeg tržišta od ključne je važnosti da države članice barem provode svoje obveze u skladu s BEPS‑om i da općenito poduzimaju mjere za obeshrabrivanje prakse izbjegavanja poreza i osiguravaju pravedno i učinkovito oporezivanje u Uniji na dovoljno dosljedan i koordiniran način”. Konkretno, u njoj se ističe da je neophodno „propisati pravila za jačanje prosječne razine zaštite protiv agresivnog poreznog planiranja na unutarnjem tržištu” (
30
).
67.
U tom pogledu, ključnu ulogu ima takozvana hibridna neusklađenost koja u skladu s člankom 2. točkom 9. Direktive 2016/1164 znači „situacij[u] koja uključuje poreznog obveznika ili […] subjekt ako: […] (g) dolazi do dvostrukog odbitka”. Potonji dvostruki odbitak u istom se članku definira kao „odbitak istog plaćanja, troškova ili gubitaka u jurisdikciji iz koje potječe plaćanje, u kojoj su nastali troškovi ili u kojoj su pretrpljeni gubitci (jurisdikcija platitelja) i u drugoj jurisdikciji (jurisdikcija ulagatelja)”.
68.
Kad zbog hibridne neusklađenosti dođe do dvostrukog odbitka, u skladu s člankom 9. stavkom 1. Direktive 2016/1164, posljedica je sljedeća: „(a) odbitak se uskraćuje u državi članici koja je jurisdikcija ulagatelja; i (b) ako se odbitak ne uskraćuje u jurisdikciji ulagatelja, odbitak se uskraćuje u državi članici koja je jurisdikcija platitelja”.
69.
Jedan od ciljeva zbog kojih je Direktiva 2016/1164 izmijenjena Direktivom 2017/952 bio je urediti neusklađenosti hibridnih SPJ‑ova: „[h]ibridne neusklađenosti kod stalnih poslovnih jedinica nastaju ako različita pravila za raspodjelu prihoda i rashoda među različitim dijelovima istog subjekta u jurisdikciji stalne poslovne jedinice i jurisdikciji rezidentnosti dovode do neusklađenosti u poreznim ishodima te obuhvaćaju slučajeve u kojima neusklađenost nastaje zbog činjenice da stalna poslovna jedinica nije uzeta u obzir u skladu sa zakonima jurisdikcije podružnice. Te neusklađenosti mogu dovesti do dvostrukog odbitka ili odbitka bez uključivanja te bi ih stoga trebalo ukloniti” (
31
).
70.
Naravno da ne predlažem da se na ovaj predmet primijene odredbe direktive čiji rok za prenošenje još nije istekao (
32
). Međutim, smatram da je Direktiva 2016/1164 pobudila zabrinutost velikih razmjera, čiji se intenzitet vjerojatno nije mogao utvrditi, te stoga njezina primjena u zakonodavstvu nije imala glasnog odjeka kad je donesena presuda Philips Electronics.
71.
Sud je u svojoj sudskoj praksi dao neke naputke o povezanosti sprječavanja dvostrukog odbitka s borbom protiv izbjegavanja poreza. U presudi Brisal i KBC Finance Ireland (
33
), Sud je istaknuo da je „namjer[u] sprječavanja dvostrukog odbijanja […] troškova” (u tom slučaju, poslovnih) „moguće povezati s borbom protiv utaje poreza”.
72.
Međutim, sprječavanje dvostrukog odbitka treba također razmotriti u odnosu na radnje koje nisu nužno prijevarnog karaktera. Tako se u presudi Marks & Spencer, nakon tvrdnje da „države članice trebaju biti sposobne to spriječiti”, priznalo da se opasnost od dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka nije uvijek podudarala s razlogom za opravdanje koji se temelji na borbi protiv utaje poreza (
34
).
73.
Stoga dvostruko uzimanje u obzir gubitaka može biti posljedica istodobne primjene različitih poreznih propisa, čak i kad ne postoji prijevarna namjera. Ipak, ono ne gubi zbog toga svoje obilježje postupanja, koje, u skladu sa stajalištem koje zauzima OECD, s gledišta prava Unije također treba odbaciti. Zbog toga se, kao što sam prethodno naveo, namjera da se takvo postupanje spriječi već može smatrati važnim (samostalnim) razlogom u općem interesu a da se pritom ne mora nužno povezivati s borbom protiv utaje poreza.
74.
S te točke gledišta, i u teoriji, ništa se ne bi trebalo protiviti članku 31. stavku 2. točki 2. LIS‑a, s obzirom na cilj sprječavanja dvostrukog odbitka. Pozornost dakle treba usmjeriti na njegovu primjenu u praksi, kao što je to u ovom slučaju učinila danska uprava.
75.
Budući da je utvrđen poslovni gubitak SPJ‑a u Danskoj, ali koji pripada švedskom društvu kćeri danske grupe, teorijski bi se njegov iznos morao moći odbiti od porezne osnovice koja se oporezuje u državi primateljici (Danskoj) i porezne osnovice društva koje se oporezuje u državi u kojoj ima sjedište (Švedskoj). Pravilom kao što je ono u članku 31. stavku 2. točki 2. LIS‑a nastoji se spriječiti da društvo dvaput iskoristi isti trošak ili gubitak. U protivnom bi se prekograničnoj situaciji dala prednost u odnosu na nacionalnu situaciju s obzirom na to da na nacionalnoj razini isto porezno tijelo logično ne može odobriti dvostruki odbitak (
35
), što bi bilo izvedivo izvan nacionalnog okvira.
76.
Stoga se spornim pravilom i postiže željeni učinak da se gubitak uzme u obzir samo jednom, što bi teorijski i bilo prikladno za postizanje cilja, odnosno za sprječavanje dvostrukog odbitka. Međutim, neophodno je da se njegovom primjenom, osim što se jamči postizanje zadanog cilja, ne prekoračuje ono što je nužno da bi ga se postiglo (
36
).
77.
Tumačenje tog pravila koje u ovom sporu daje danska uprava može dovesti do neuravnoteženosti, a ona do dvostrukog odbitka. Do toga dolazi ako se, kao razlog za odbijanje uzimanja u obzir gubitaka u Danskoj, ne naglasi stvarna mogućnost odbitka u drugoj državi, nego samo teorijska mogućnost.
78.
Ako se borbom protiv dvostrukog odbitka opravdava ta vrsta nacionalnih zakonskih mjera, njihov je cilj da odbitak ne dopusti jedna od nadležnih država, ali ne i obje (
37
). Logika sustava temelji se na jednostavnoj pretpostavci: isti gubitak uzima se u obzir samo jednom.
79.
Ponavljam da se taj spor ne može riješiti na temelju mogućnosti odbitka koja je isključivo hipotetska u drugoj državi članici. Odbijanje odbitka na temelju tog kriterija treba odvagnuti s obzirom na načelo proporcionalnosti te ne odgovara nužnoj povezanosti poreznog opterećenja i stvarne platežne sposobnosti poreznog obveznika.
80.
U samom danskom pravu postoje dokazi da se njime ne nastoji isključivo spriječiti odbitak, nego upravo osigurati da se gubici uzmu u obzir samo jednom. To proizlazi iz načina na koji Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok) tumači članak 5.G stavak 1. LLT‑a u vezi s danskim društvima: omogućuje im se odbitak gubitaka inozemnog društva kćeri koje ulazi u njihov opseg porezne integracije ako „uspij[u] dokazati da ne mo[gu] od poreza odbiti taj gubitak u inozemstvu” (
38
).
81.
Bilo da se radi o praksi koju je primijenio samo sud koji je uputio zahtjev ili o ustaljenoj sudskoj praksi, tim se rješenjem otklanja opasnost od toga da, radi sprječavanja dvostrukog odbitka, dođe do prečestog kategoričkog odbijanja odbitka gubitka. Ne postoji objektivan razlog zbog kojeg se taj kriterij ne bi primjenjivao i na SPJ‑ove na koje se odnosi članak 31. stavak 2. točka 2. LIS‑a.
82.
Kako bi se taj kriterij mogao primijeniti, logično je da treba utvrditi da se gubici nisu mogli uzeti u obzir u drugoj državi članici jer je društvo koje je vlasnik SPJ‑a iskoristilo sve mogućnosti njihova odbitka u navedenoj državi, uključujući mogućnost da ih uzme u obzir u budućim poreznim razdobljima.
83.
Na sudu koji je uputio zahtjev jest da utvrdi radi li se ovdje o takvom slučaju jer samo on raspolaže s dovoljno relevantnih dokaza za utvrđivanje toga je li bilo moguće konačno odbiti gubitke od porezne osnovice društva kćeri grupe NN sa sjedištem u Švedskoj.
VI. Zaključak
84.
S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odgovori na sljedeći način:
1.
Članku 49. UFEU‑a ne protivi se u načelu nacionalni propis, poput onoga koji se primjenjuje u glavnom postupku, na temelju kojeg se, u okviru oporezivanja grupe društava koja se oporezuje u državi članici A, gubici stalne poslovne jedinice sa sjedištem u toj državi članici, ali koja pripada društvu sa sjedištem u državi članici B, mogu prebiti prihodima drugih društava grupe samo ako se, u skladu s pravilima države članice B, ti gubici ne mogu prebiti radi određivanja prihoda navedenog društva u državi članici B.
2.
Taj nacionalni propis nije u skladu s člankom 49. UFEU‑a s obzirom na to da se njime u okolnostima poput onih u glavnom postupku u državi članici A ne odobrava odbitak gubitaka ako je porezni obveznik dokazao da ih ne može konačno odbiti u državi članici B, a ocjena toga zadaća je suda koji je uputio zahtjev.
(
1
)	Izvorni jezik: španjolski
(
2
)	Predmet C‑650/16, o kojem Sud još uvijek odlučuje, a o kojem sam iznio mišljenje 17. siječnja 2018. (EU:C:2018:15).
(
3
)	Koristit ću se pokratom „SPJ” za stalne poslovne jedinice ili podružnice.
(
4
)	Presuda od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763)
(
5
)	Spojeni predmeti C‑398/16 i C‑399/16, o kojima Sud još uvijek odlučuje, a o kojima sam iznio mišljenje 25. listopada 2017. (EU:C:2017:807).
(
6
)	Presuda od 25. veljače 2010. (C‑337/08, EU:C:2010:89)
(
7
)	Presuda od 6. rujna 2012., C‑18/11, EU:C:2012:532 (u daljnjem tekstu: presuda Philips Electronics)
(
8
)	U tom smislu poziva se na presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 43. i 51.); od 29. ožujka 2007., Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, t. 41.), i od 18. srpnja 2007., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, t. 51.).
(
9
)	Presuda od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, t. 33.)
(
10
)	Direktiva Vijeća od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta (SL 2016., L 193, str. 1.)
(
11
)	Sva su četiri pitanja također uvelike slična pitanjima koja je sud koji je uputio zahtjev postavio u predmetu Philips Electronics.
(
12
)	U odgovoru na pitanja Suda danska je vlada potvrdila da se ta mogućnost ne može isključiti.
(
13
)	Točka 38. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku
(
14
)	U tom smislu upućuje na presudu iz 2010. (bez datuma), TfS 2011.687.
(
15
)	Točka 41. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku
(
16
)	Predmet C‑650/16, EU:C:2018:15
(
17
)	Sud je već imao priliku odlučiti da je radi raspodjele porezne nadležnosti i dalje razumno da se države članice pridržavaju međunarodne prakse te osobito predložaka konvencije koje je izradio OECD. Vidjeti presude od 12. svibnja 1998., Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, t. 31.), i od 23. veljače 2006., van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, t. 48.).
(
18
)	U isključivo unutarnjoj situaciji SPJ je dio imovine društva koje je njegov vlasnik, tako da su njegovi gubici i gubici društva.
(
19
)	Presuda od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 22.)
(
20
)	Presuda Philips Electronics, t. 20.
(
21
)	Presude od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 20.), i od 2. rujna 2015., Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524, t. 21.)
(
22
)	Presuda od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 35.)
(
23
)	Presuda Philips Electronics, t. 30.: „opasnost od uzimanja u obzir tih gubitaka u državi članici primateljici u kojoj se nalazi SPJ i u državi članici u kojoj nerezidentno društvo ima sjedište ne utječe na ovlast oporezivanja države članice u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica”.
(
24
)	Ibidem, t. 32.
(
25
)	Ibidem, t. 33.
(
26
)	Ibidem, t. 28.
(
27
)	Komisija je Europskom parlamentu i Vijeću 18. ožujka 2015. uputila komunikaciju o poreznoj transparentnosti za sprečavanje utaje i izbjegavanja poreza (COM (2015) 136 final), nakon koje je 17. lipnja 2015. predstavljen Akcijski plan za pravednije i učinkovitije oporezivanje dobiti društava u Europskoj uniji.
(
28
)	Mišljenje od 8. prosinca 2015. (dok. 15068/15)
(
29
)	Na nju izravno utječe Direktiva Vijeća (EU) 2017/952 od 29. svibnja 2017. o izmjeni Direktive (EU) 2016/1164 u pogledu hibridnih neusklađenosti s trećim zemljama (SL 2017., L 144, str. 1.).
(
30
)	Uvodne izjave 2. i 3.
(
31
)	Uvodna izjava 10. Direktive 2017/952
(
32
)	Rok istječe 31. prosinca 2019., osim za članak 9.a koji se odnosi na „obrnute hibridne neusklađenosti”, a koji je odgođen do 31. prosinca 2021.
(
33
)	Presuda od 13. srpnja 2016., (C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 38.)
(
34
)	Presuda od 13. prosinca 2005. (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 47. do 50.)
(
35
)	Člankom 31. stavkom 1. točkom 1. LIS‑a predviđa se da danska grupa ne može više puta primijeniti isti odbitak.
(
36
)	Presuda od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 35.)
(
37
)	To je bila namjera zakonodavca Zajednice kad je u direktive 2016/1164 i 2017/952 (članak 9. stavak 1.) uvrstio zaključke OECD‑a o borbi protiv smanjenja porezne osnovice.
(
38
)	Točka 41. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, t. 41., navedena u točki 47. ovog mišljenja.