62023CC0243
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ANTHONYHO MICHAELA COLLINSE
přednesené dne 6. června 2024 (
1
)
Věc C‑243/23 [Drebers] (
i
)
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
proti
L BV
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Hof van Beroep te Gent (Odvolací soud v Gentu, Belgie)]
„Řízení o předběžné otázce – Harmonizace daňových předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně odvedené na vstupu – Nemovitosti pořízené jako investiční majetek – Opravné období – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví patnáctiletou lhůtu pro některé druhy rekonstrukcí – Požadavek, aby rekonstruovaná budova byla považována za novou – Přípustnost – Přímý účinek“
I. Úvod
1.
Touto žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce klade Hof van Beroep te Gent (Odvolací soud v Gentu, Belgie) Soudnímu dvoru otázku, zda odpočet DPH odvedené na vstupu v souvislosti s rozsáhlými rekonstrukčními pracemi provedenými na nemovitosti užívané jak k profesním, tak k obytným účelům podléhá pětiletému opravnému období na základě toho, že tyto práce představují „investiční majetek“, nebo zda podléhá patnáctiletému opravnému období na základě toho, že tyto práce představují „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“ ve smyslu článku 187 směrnice o DPH (
2
).
II. Právní rámec
A.
Právo Evropské unie
Směrnice 2006/112/ES („směrnice o DPH“)
2.
Článek 12 směrnice o DPH stanoví:
„1.   Členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, zejména pak některé z těchto plnění:
a)
dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího;
b)
dodání stavebního pozemku.
2.   Pro účely odst. 1 písm. a) se ‚budovou‘ rozumí jakákoliv stavba pevně spojená se zemí.
Členské státy mohou stanovit pravidla pro použití kritéria podle odst. 1 písm. a) na přestavbu budov a mohou vymezit pojem ‚pozemek k ní přiléhající‘.
[…]
3.   Pro účely odst. 1 písm. b) se ‚stavebním pozemkem‘ rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy.“
3.
Článek 47 směrnice o DPH upravuje poskytnutí služby související s nemovitostí. Stanoví následující:
„Místem poskytnutí služby související s nemovitostí, včetně služeb odhadců a realitních kanceláří, poskytnutí ubytování v hotelech nebo místech s podobnou funkcí, jako jsou prázdninové tábory nebo místa upravená k využívání jako tábořiště, udělení práv na užívání nemovitosti a služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architektů a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitost nachází.“
4.
Článek 135 odst. 1 písm. j) stanoví:
„1.   Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
j)
dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a);
[…]“
5.
Článek 167 směrnice o DPH stanoví:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
6.
Článek 168 směrnice o DPH stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
7.
Článek 184 směrnice o DPH stanoví:
„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“
8.
Článek 187 směrnice o DPH stanoví:
„1.   V případě investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno.
Členské státy však mohou při provedení opravy vycházet z období plných pěti let, počítáno od okamžiku, kdy bylo zboží poprvé použito.
U nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na dvacet let.
2.   Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně, nebo bylo-li opravné období prodlouženo, v rozsahu odpovídajícího podílu daně uplatněné u investičního majetku.
Oprava podle prvního pododstavce se provádějí [provádí] na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno, vyrobeno, nebo případně poprvé použito.“
9.
Článek 189 směrnice o DPH stanoví:
„Pro účely použití článků 187 a 188 mohou členské státy přijmout tato opatření:
a)
vymezit obsah pojmu investiční majetek;
b)
upřesnit výši daně, kterou je třeba vzít v úvahu při opravě;
c)
přijmout jakákoliv vhodná opatření k zajištění toho, aby opravy neměly za následek neoprávněnou výhodu;
d)
umožnit administrativní zjednodušení.“
10.
Článek 190 směrnice o DPH stanoví:
„Pro účely článků 187, 188, 189 a 191 mohou členské státy považovat za investiční majetek služby, které mají povahu obdobnou povaze obvykle přisuzované investičnímu majetku.“
B.
Belgické právo
11.
V době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení belgické právo podmiňovalo odpočet DPH odvedené ve vztahu k „investičnímu majetku“ (
3
) a „službám, které mají vlastnosti podobné těm, které jsou obvykle připisovány investičnímu majetku“, pětiletým opravným obdobím. Pro odpočet DPH odvedené z „nemovitého majetku pořízeného jako investiční majetek“ platila lhůta 15 let (
4
). Odpočty DPH odvedené v souvislosti s přestavbami budov, které vedly k novému prvnímu obydlení této nemovitosti ve smyslu čl. 12 odst. 1 směrnice o DPH, spadají do druhé kategorie (
5
).
III. Spor v původním řízení, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem
12.
Společnost L BV – žalovaná v původním řízení – je advokátní kancelář. Využívá 60 % nemovitosti pro profesní účely (kanceláře a vedlejší ubytování) a zbývajících 40 % pro soukromé účely (obydlí majitele advokátní kanceláře). V letech 2007 až 2015 byla společnost L BV nucena provést na této nemovitosti rozsáhlé práce. Ty zahrnovaly výstavbu archivního sklepa, nové prosklené přístavby s kancelářemi a výtahovou šachtou, obnažení budovy, instalaci nové izolace a obložení, předělání potrubí a přípojek plynu, vody a elektřiny, předělání stěn, podlah a stropů, úpravu střechy, vložení nových vikýřů a instalaci dvou střešních teras (
6
).
13.
Od 1. ledna 2014 ukončila Belgie osvobození poskytování právních služeb od DPH. Společnost L BV je proto od tohoto data registrována k DPH. Důsledkem registrace osob poskytujících právní služby bylo, že si prostřednictvím oprav mohly odečíst DPH, kterou odvedly z investičního majetku pořízeného před registrací, pokud neuplynulo příslušné opravné období (
7
). Při výpočtu své daňové povinnosti k DPH společnost L BV odečetla DPH na vstupu, kterou zaplatila za práce, jež provedla na nemovitosti, s odvoláním na prodlouženou patnáctiletou lhůtu, která se podle belgického práva vztahuje na „nemovitosti pořízené jako investiční majetek“.
14.
Na základě daňové kontroly Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgický stát/Federální finanční správa, Belgie; dále jen „správce daně“), navrhovatel v odvolacím řízení v původním řízení, zjistil, že se společnost L BV dopustila několika porušení belgického práva, pokud jde o její povinnost odvést DPH za období od 1. ledna 2014 do 30. září 2015. Aby se podle belgického práva na stavební úpravy vztahovalo patnáctileté opravné období, musely by tyto úpravy vést k novému prvnímu obydlení nemovitosti ve smyslu čl. 12 odst. 1 směrnice o DPH (
8
). Správce daně měl za to, že práce, které společnost L BV nechala na nemovitosti provést, tuto podmínku nesplňují. Protože tyto práce považoval za investiční majetek, uplatnil u nich ve vztahu k odpočtu DPH na vstupu pětileté opravné období.
15.
Správce daně vyzval společnost L BV k úhradě neodvedené DPH, pokut a úroků. Dne 10. října 2018 napadla společnost L BV tuto žádost žalobou u rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (soud prvního stupně pro Východní Flandry, oddělení Gent, Belgie). Rozsudkem ze dne 10. března 2020 tento soud rozhodl částečně ve prospěch společnosti L BV. Správce daně a společnost L BV podaly proti tomuto rozsudku odvolání, respektive vedlejší odvolání k Hof van Beroep te Gent (odvolací soud v Gentu). V rámci tohoto odvolacího řízení Hof van Beroep te Gent (odvolací soud v Gentu) rozhodl řízení přerušit a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání články 187 a 189 [směrnice o DPH] takové právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení (konkrétně ustanovení čl. 48 odst. 2 a článku 49 WBTW [(belgický zákon o dani z přidané hodnoty)] ve spojení s článkem 9 [Koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (královská vyhláška č. 3 ze dne 10. prosince 1969 o odpočtech pro účely daně z přidané hodnoty)]), podle které se prodloužené opravné období (v délce patnácti let) u prací provedených v rámci přestavby stávající budovy použije pouze v případě, že se po dokončení daných prací na základě kritérií stanovených vnitrostátním právem jedná o ‚novou budovu‘ ve smyslu článku 12 této směrnice, ačkoli ekonomická životnost budovy, která prošla zásadní přestavbou (avšak na základě administrativních kritérií stanovených vnitrostátním právem není považována za ‚novou budovu‘ ve smyslu článku 12), je totožná s ekonomickou životností nové budovy, která je výrazně delší než doba pěti let stanovená ve výše uvedeném článku 187, což mimo jiné vyplývá ze skutečnosti, že provedené práce jsou odpisovány po dobu 33 let, která odpovídá době odpisování nových budov?
2)
Má článek 187 [směrnice o DPH] přímý účinek, v důsledku čehož se osoba povinná k dani, která provedla práce na budově, aniž tyto práce vedou k tomu, že je přestavěnou budovu na základě kritérií stanovených vnitrostátním právem třeba považovat za ‚novou budovu‘ ve smyslu článku 12 této směrnice, přičemž tyto práce jsou však spojeny s ekonomickou životností, která je totožná s ekonomickou životností obdobných nových budov, pro které platí opravné období v délce patnácti let, může dovolat použití opravného období v délce patnácti let?“
16.
Společnost L BV, belgická vláda a Evropská komise předložily písemná vyjádření. Na jednání konaném dne 13. března 2024 zúčastnění přednesli svá ústní vyjádření a odpověděli na otázky Soudního dvora.
IV. Posouzení
A.
Vyjádření zúčastněných
17.
Belgická vláda poznamenává, že podle článku 187 směrnice o DPH mají členské státy možnost rozhodnout, zda prodlouží opravné období u „nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek“, až na 20 let, a podle článku 189 této směrnice vymezit obsah pojmu „investiční majetek“. Belgie na pořízení nebo výstavbu nových budov uplatňuje patnáctileté opravné období a na všechen ostatní investiční majetek pětileté opravné období. Pojem „nové budovy“ pro tyto účely zahrnuje práce na budově, které vedou k její přestavbě v takovém rozsahu, že získá vlastnosti „nové budovy“ pro účely článku 12 směrnice o DPH. Zda se jedná o tento případ, určí správce daně na základě vnitrostátních právních předpisů. Pokud tato kritéria nejsou splněna, považuje správce daně tyto práce za investiční majetek a použije pětileté opravné období.
18.
Společnost L BV a Komise se domnívají, že práce, které byly předmětem původního řízení, je třeba považovat za „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“ a že se na ně vztahuje prodloužené patnáctileté opravné období podle belgického práva. Aby byla dodržena zásada daňové neutrality, musí se v případě, že členský stát prodlouží opravné období u „nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek“, toto prodloužené období vztahovat na veškeré nemovitosti pořízené jako investiční majetek, které mají stejné vlastnosti. To zahrnuje okolnosti, za kterých budova po významné rekonstrukci získá podobnou dobu ekonomické životnosti jako budova nová.
B.
Analýza
1. První otázka
a) Systém oprav
19.
Nárok na odpočet podle článku 167 směrnice o DPH je nedílnou součástí mechanismu DPH. Jeho cílem je zbavit obchodníky veškerého břemene DPH splatné nebo odvedené v rámci všech jejich ekonomických činností, které podléhají DPH. Společný systém DPH tedy zajišťuje, že všechny ekonomické činnosti podléhající DPH, bez ohledu na jejich účel nebo výsledky, jsou zdaňovány neutrálně. Tento nárok na odpočet se váže přímo k celé DPH, která zatížila plnění uskutečněná na vstupu (
9
). S cílem vytvořit úzký a přímý vztah mezi nárokem na odpočet DPH na vstupu a využíváním dotčeného zboží a služeb pro zdanitelná plnění na výstupu (
10
) zavádí články 184 až 192 směrnice o DPH systém pro usnadnění oprav odpočtů DPH na vstupu. Cílem tohoto systému je zajistit přesnost odpočtů, a tím i neutralitu daňové zátěže (
11
).
20.
Zúčastnění na řízení před Soudním dvorem se shodují na tom, že pro účely opravného období pro odpočet DPH na vstupu jsou práce provedené společností L BV „investičním majetkem“. Spor mezi nimi spočívá v tom, zda tyto práce rovněž představují „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“, a zda se na ně tedy vztahuje delší opravné období. Obecně platí, že daňoví poplatníci se snaží odpočet DPH na vstupu opravit v co nejkratším období. Neobvyklým rysem této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je, že osoba povinná k dani – společnost L BV – se domáhá uplatnění delšího opravného období na svou situaci.
b) Zahrnuje „investiční majetek“ uvedený v článku 187 směrnice o DPH „nemovitosti“?
21.
Různá jazyková znění pojmu „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“ v článku 187 směrnice o DPH nejsou jednotná (
12
). Ve francouzském a nizozemském jazykovém znění se hovoří o „biens d’investissement immobiliers“ a „onroerende investeringsgoederen“. V anglickém a německém jazykovém znění se hovoří o „immovable property acquired as capital goods“ a „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden“. Jedním z možných výkladů francouzského a nizozemského jazykového znění je, že možnost, kterou článek 189 svěřuje členským státům, aby vymezily pojem „biens d’investissement“ a „investeringsgoederen“, zahrnuje pravomoc vymezit pojem „biens d’investissement immobiliers“ a „onroerende investeringsgoederen“. Anglické a německé jazykové znění však takovému výkladu nenasvědčují. Naopak jasně naznačují, že – vzhledem k tomu, že se ustanovení vztahuje na „nemovitost[i]“, „které byly pořízeny jako“„investiční majetek“ – „nemovitosti“ a „investiční majetek“ jsou odlišné – a tudíž autonomní – právní pojmy.
22.
V případě rozdílů mezi různými jazykovými verzemi právního předpisu Evropské unie musí být dotčené ustanovení vykládáno podle celkové systematiky a účelu právní úpravy, jejíž je součástí (
13
).
23.
V této souvislosti je do jisté míry užitečné písemné vyjádření Komise. Původní návrh šesté směrnice (
14
) stanovil pro investiční majetek pětileté opravné období. „Nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“ vůbec nezmiňoval (
15
). Možnost prodloužit opravné období až na 10 let v případě „nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek“, vyplynula z obav některých členských států, že pětileté opravné období není dostatečně dlouhé, například v případě nákupu pozemků (
16
). Tato diskuse ukazuje, že v té době pojem „investiční majetek“ zahrnoval i nemovitosti. Aby bylo možné pro „nemovitosti“ stanovit delší opravné období, bylo třeba tento pojem oddělit od pojmu „investiční majetek“ a považovat jej za samostatný pojem. V důsledku toho vznikl hybridní pojem, jednu jehož část definuje výhradně unijní právo („nemovitosti“) a další jehož část může v určitých parametrech definovat vnitrostátní právo („investiční majetek“) (
17
). Není proto překvapivé, že všichni zúčastnění, kteří se účastnili jednání, se shodli na tom, že pojem „nemovitosti“ ve směrnici o DPH je autonomním pojmem unijního práva. Oprávnění definovat pojem „investiční majetek“, které členským státům dává článek 189 směrnice o DPH, se tedy nevztahuje na pravomoc definovat „nemovitosti“, a to ani v případě, že je tento majetek pořízen jako investiční majetek.
c) Investiční majetek
24.
V rozsudku Verbond van Nederlandse Ondernemingen Soudní dvůr nejprve konstatoval, že pojem „investiční majetek“ je součástí ustanovení práva Společenství, které se za účelem určení svého významu a rozsahu působnosti na právo členských států neodvolává (
18
). Výklad tohoto ustanovení proto nelze ponechat na uvážení každého členského státu (
19
). Soudní dvůr rozhodl, že investiční majetek zahrnuje zboží používané pro účely určité podnikatelské činnosti, které se vyznačuje svou trvalou povahou a hodnotou, takže náklady na jeho pořízení se obvykle odepisují po dobu několika let a nejsou považovány za běžné výdaje (
20
). Soudní dvůr od té doby rozhodl, že tyto úvahy se mutatis mutandis použijí na zvláštní režim oprav odpočtů pro investiční majetek stanovený v článku 20 šesté směrnice (
21
), bez ohledu na to, že podle čl. 20 odst. 4 této směrnice mohou členské státy vymezit pojem „investiční majetek“. Z toho vyplývá, že členské státy nemají při výkonu pravomoci vymezit pojem „investiční majetek“, kterou jim poskytuje článek 189 směrnice o DPH, neomezený prostor pro uvážení. V této souvislosti je třeba zmínit, že vzhledem k tomu, že při určování významu a oblasti působnosti ustanovení unijního práva se přihlíží k jeho znění, kontextu a cílům, nemusí být definice „investičního majetku“ v jednom ustanovení unijního práva nutně stejná jako v jiném ustanovení (
22
). Ačkoli mají členské státy při vymezení „investičního majetku“ pro účely článku 187 směrnice o DPH určitý prostor pro uvážení, z důvodů uvedených v bodě 23 tohoto stanoviska se tento prostor nevztahuje na možnost jako tento majetek vymezit pořízené nemovitosti.
d) Nemovitosti, které byly pořízeny jako investiční majetek
25.
Směrnice o DPH nedefinuje ani „nemovitosti“ (
23
), ani „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“. Neumožňuje ani členským státům tyto pojmy vymezit způsobem podobným tomu, který umožňuje článek 189 směrnice o DPH v případě investičního majetku. Judikatura Soudního dvora proto vyžaduje, aby význam a rozsah těchto pojmů byly vykládány autonomním a jednotným způsobem, s přihlédnutím ke kontextu daného ustanovení a k cíli sledovanému dotčenou právní úpravou (
24
).
26.
Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011, pokud jde o místo poskytnutí služby (
25
), zavedlo definici pojmu „nemovitost“ pro účely uplatňování směrnice o DPH. Podle této definice zahrnuje „nemovitost“ každou budovu nebo stavbu spojenou se zemí nebo v zemi nad úrovní moře nebo pod ní, kterou nelze snadno rozebrat nebo přemístit; každý prvek, který byl nainstalován a tvoří nedílnou součást budovy nebo stavby, bez něhož by budova nebo stavba byla neúplná, jako například dveře, okna, střechy, schodiště a výtahy; každý prvek, zařízení nebo stroj trvale nainstalovaný v budově nebo stavbě, které nelze přemístit bez zničení nebo změny budovy nebo stavby (
26
).
27.
Zatímco prováděcí nařízení č. 1042/2013 platilo od 1. ledna 2015, ustanovení, která definují „nemovitost“ a „[p]oskytnutí služby související s nemovitostí“, se použila až od 1. ledna 2017. Podle bodu 18 odůvodnění prováděcího nařízení č. 1042/2013 mohlo mít zavedení pojmu nemovitost, jehož cílem bylo zajistit jednotné daňové zacházení členských států s poskytováním služeb spojených s nemovitostmi, značný dopad na právní předpisy a správní postupy členských států. Aby se usnadnil hladký přechod, bylo jeho zavedení odloženo.
28.
Soudní dvůr rozhodl, že pokud jsou Komisi svěřeny prováděcí pravomoci, má posledně uvedená upřesnit obsah legislativního aktu za účelem zajištění jeho provedení za jednotných podmínek ve všech členských státech. Prováděcí opatření proto musí zajišťovat dosažení základních obecných cílů sledovaných legislativním aktem, který mají tato ustanovení upřesnit, a musí být nezbytná nebo užitečná k jednotnému provedení tohoto aktu, aniž jej doplňují či mění, a to ani v jeho nepodstatných prvcích (
27
). Soudní dvůr rovněž rozhodl, že prováděcí nařízení č. 282/2011, které prováděcí nařízení č. 1042/2013 mění, má povahu kodifikačního opatření (
28
).
29.
Z této judikatury vyvozuji závěr, že prováděcí nařízení č. 1042/2013 je v souladu se základními cíli směrnice o DPH a kodifikuje a upřesňuje její ustanovení, neboť nic nenasvědčuje opaku. Toto prováděcí nařízení je pro jednotné provádění směrnice o DPH rovněž nezbytné nebo vhodné, aniž její ustanovení doplňuje nebo mění, a to i pokud jde o nepodstatné prvky. Bez ohledu na moratorium na uplatňování ustanovení prováděcího nařízení č. 1042/2013, která definují „nemovitost“ a „[p]oskytnutí služby související s nemovitostí“ do roku 2017, Soudnímu dvoru navrhuji, že je při výkladu čl. 187 odst. 1 směrnice o DPH může zohlednit.
30.
Soudní dvůr rovněž poskytuje vodítko k obsahu pojmu „nemovitosti“ ve výkladech, které podal k dalším ustanovením směrnice o DPH. Pozemky, budovy a části budov považuje za „nemovitosti“ (
29
). Karavany, stany, obytné přívěsy a rekreační obydlí s lehkou konstrukcí – které jsou movité – nikoliv (
30
). Budovy z prefabrikovaných dílů s betonovou deskou postavené na betonových základech zapuštěných do země byly považovány za nemovitý majetek, přestože je osm osob mohlo v průběhu deseti dnů rozebrat pro další použití. Soudní dvůr uvedl, že k tomu, aby se jednalo o nemovitost, není nutné, aby tyto budovy byly se zemí neoddělitelně spojeny nebo do ní zapuštěny (
31
). Pozemní a vodní kotviště pro lodě byla považována za nemovitosti, pokud je plocha pokrytá vodou trvalým způsobem vymezena a nemůže být přesunuta (
32
). Za nemovitost se považuje také hausbót, který je trvale připevněn ke břehu a dnu řeky a je využíván výhradně jako restaurace a diskotéka (
33
).
31.
Jsou práce, jako jsou ty, u nichž společnost L BV žádá o odpočet DPH na vstupu, „nemovitostí“? Z příkladů „nemovitostí“ v judikatuře Soudního dvora k výkladu směrnice o DPH vyplývá, že jádrem tohoto pojmu je hmatatelnost – tedy že dotyčná věc je vidět a lze se jí dotknout – a její připevnění k zemi. Článek 13b prováděcího nařízení č. 282/2011 odkazuje na instalované prvky, které tvoří nedílnou součást budovy nebo stavby, bez nichž by budova nebo stavba byla neúplná. Judikatura Soudního dvora ani článek 13b prováděcího nařízení č. 282/2011 se nevztahují na procesy nebo služby, při nichž jsou tyto prvky do budovy instalovány nebo na jejichž základě tvoří její součást.
32.
Z toho vyplývá, že práce, u nichž společnost L BV požaduje odpočet DPH odvedené na vstupu, nepředstavují „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“, ve smyslu čl. 187 odst. 1 směrnice o DPH. Co tedy společnost L BV za okolností popsaných v předkládacím usnesení nabyla?
e) Poskytnutí služeb souvisejících s nemovitostí
33.
Směrnice o DPH obsahuje řadu ustanovení týkajících se poskytování služeb spojených s nemovitostmi. Článek 47 této směrnice stanoví, že místem poskytování služeb souvisejících s nemovitostí je místo, kde se nemovitost nachází. V kontextu této předběžné otázky je třeba poznamenat, že toto ustanovení zahrnuje přípravu a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architektů a stavebního dozoru (
34
). Článek 199 směrnice o DPH se týká provedení stavebních prací, včetně oprav, úklidu, přestavby a demolice týkajících se nemovitostí. Tato ustanovení směrnice o DPH tedy rozlišují mezi nemovitostmi a službami spojenými s nemovitostmi. Práce a služby, které jsou předmětem původního řízení, patrně zahrnují práce a služby popsané v článcích 47 a 199 směrnice o DPH. Tento výklad patrně potvrzuje článek 31a prováděcího nařízení č. 282/2011, který stanoví, že služby spojené s nemovitostmi zahrnují vypracování plánů budovy, stavbu budovy na pozemku, jakož i stavební a demoliční práce prováděné na budově a údržbu, renovace a opravy budovy. Jak vysvětluje bod 26 tohoto stanoviska, článek 13b prováděcího nařízení č. 282/2011 z definice nemovitosti vylučuje služby poskytované v souvislosti s nemovitostí.
34.
Dále podotýkám, že v době před červencem 2006 (
35
) šestá směrnice neobsahovala ustanovení rovnocenné článku 190 směrnice o DPH, které by členským státům výslovně umožňovalo považovat za investiční majetek služby, které mají obvykle podobné vlastnosti jako investiční majetek. V bodě 5 odůvodnění směrnice 2006/69 je zavedení tohoto opatření vysvětleno zdůrazněním toho, že „služby, jež mají povahu investičního majetku, mohou být zahrnuty do režimu, jenž v případě investičního majetku umožňuje opravu odpočtů po dobu jeho životnosti v závislosti na jeho skutečném využívání“. Z odůvodnění této změny vyplývá, že nebylo zamýšleno, aby tyto služby představovaly „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“, ve vztahu k nimž šestá směrnice stanovila zvláštní ustanovení.
35.
Na základě výše uvedeného se domnívám, že takové práce, jako jsou práce, které jsou předmětem původního řízení, jsou – jak na jednání uvedla Belgie – poskytnutím služeb nebo řady služeb spojených s nemovitostí. Z toho vyplývá, že pro účely článku 187 směrnice o DPH společnost L BV pořídila služby spojené s nemovitostmi, které Belgie považuje za investiční majetek, a nikoli „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“.
f) Přestavby podle článku 12 směrnice o DPH
36.
S ohledem na otázku předkládajícího soudu se tímto aspektem budu pro úplnost zabývat. Prodej starých budov zpravidla DPH nepodléhá, protože se jedná o prodej generující relativně nízkou přidanou hodnotou. Vzhledem k tomu, že přestavba dává budově přidanou hodnotu stejně jako její počáteční výstavba, usnadňuje směrnice o DPH zdanění dodání přestavěných budov (
36
). Ustanovení čl. 12 odst. 2 ve spojení s čl. 135 odst. 1 písm. j) směrnice o DPH proto stanoví, že „přestavbu“„staré“ budovy lze přirovnat k dodání „nové“ budovy před prvním obydlením, a tím se stát předmětem DPH.
37.
Nejeví se, že by existovala souvislost mezi článkem 12 a čl. 135 odst. 1 písm. j) této směrnice, na jedné straně, pokud jde o „přestavby“ budov, a pojmem „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“, na straně druhé, na který odkazuje článek 187 této směrnice. Ani z článku 12 směrnice o DPH, který stanoví, že členské státy mohou stanovit podrobná pravidla pro zacházení s dodáním budovy po „přestavbě“ jako s dodáním budovy před prvním obydlením, nevyplývá, že by takové přestavby měly být považovány za „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“.
38.
Vzhledem k tomu, že Belgie nemá pravomoc považovat přestavby za „nemovitost[i], které byly pořízeny jako investiční majetek“, argumenty společnosti L BV a Komise týkající se nedodržení zásady daňové neutrality ze strany tohoto členského státu nejsou účinné. V každém případě lze poznamenat, že vzhledem k tomu, že práce provedené za účelem renovace nebo přestavby jsou pro účely článku 187 směrnice o DPH považovány za „investiční majetek“, podléhají stejnému pětiletému opravnému období, takže zásada daňové neutrality je zřejmě dodržena.
39.
Ve světle všech výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na první otázku takto:
Články 187 a 189 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě, podle níž se prodloužené opravné období, během něhož lze opravit DPH na vstupu splatnou nebo odvedenou v souvislosti s „nemovitost[mi], které byly pořízeny jako investiční majetek“, vztahuje na poskytování služeb spojených s nemovitostmi, jako jsou práce provedené za účelem rekonstrukce nebo přestavby budovy.
2. Ke druhé otázce
40.
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda má článek 187 směrnice o DPH přímý účinek, takže osoba povinná k dani, která provedla stavební práce na budově – mají-li tyto práce stejnou dobu ekonomické životnosti jako nové budovy – se může dovolávat patnáctiletého opravného období, které se vztahuje na nové budovy.
41.
S ohledem na mnou navrženou odpověď na první otázku není třeba na druhou otázku odpovídat, neboť ta vychází z předpokladu, že je uplatnění prodlouženého období pro opravu DPH na vstupu splatné nebo odvedené v souvislosti se službami spojenými s nemovitostmi zákonné. Pro případ, že Soudní dvůr s touto analýzou nebude souhlasit, budu se zabývat otázkou, zda má první věta článku 187 přímý účinek.
42.
Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že pokud se ustanovení směrnice jeví, pokud jde o jejich předmět, jako bezpodmínečná (
37
) a dostatečně jasná a přesná, mohou se jich jednotlivci dovolávat vůči státu u vnitrostátních soudů, pokud stát tuto směrnici ve stanovené lhůtě neprovedl nebo ji provedl nesprávně (
38
). Členské státy musí při rozhodování o formě nebo způsobech provedení směrnice uplatňovat volné uvážení v mezích stanovených směrnicí (
39
).
43.
Soudní dvůr rozhodl, že článek 187 směrnice o DPH má závaznou povahu. Uložení povinnosti poskytnout opravné období pro odpočet DPH na vstupu u investičního majetku umožňuje zabránit nepřesnostem ve výpočtu odpočtů a neoprávněným výhodám nebo nevýhodám pro osobu povinnou k dani, čímž je zajištěna neutralita daňového zatížení (
40
). Jak vyplývá z bodu 24 tohoto stanoviska, prostor pro uvážení, který členské státy podle článku 189 směrnice o DPH mají při vymezení pojmu „investiční majetek“ pro účely použití článku 187 této směrnice, je omezen rozsudkem Soudního dvora ve věci Verbond van Nederlandse Ondernemingen (
41
). První věta článku 187 směrnice o DPH v každém případě není podmíněna tím, aby členské státy přijaly opatření k vymezení „investičního majetku“, neboť je na členských státech, aby rozhodly, zda taková opatření přijmou. Povinnost provést opravu DPH na vstupu odvedené v souvislosti s investičním majetkem v průběhu pěti let je jasná, přesná a bezpodmínečná. První věta článku 187 směrnice o DPH tedy splňuje podmínky k tomu, aby zakládal přímý účinek (
42
).
44.
Ve světle výše uvedených úvah navrhuji Soudnímu dvoru, aby na druhou předběžnou otázku odpověděl následovně:
Článek 187 odst. 1 věta první směrnice o DPH má přímý účinek.
V. Závěry
45.
Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr na předběžné otázky, které položil Hof van beroep te Gent (odvolací soud v Gentu, Belgie) odpověděl následovně:
„1)
Články 187 a 189 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě, podle níž se prodloužené opravné období, během něhož lze opravit DPH na vstupu splatnou nebo odvedenou v souvislosti s ‚nemovitost[mi], které byly pořízeny jako investiční majetek‘, vztahuje na poskytování služeb spojených s nemovitostmi, jako jsou práce provedené za účelem rekonstrukce nebo přestavby budovy.
2)
Článek 187 odst. 1 první věta směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty má přímý účinek.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
i
) – Jméno uvedené v tomto případě je fiktivní a neodpovídá skutečnému jménu žádného ze zúčastněných.
(
2
) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“).
(
3
) – Ve francouzském a nizozemském jazykovém znění příslušných belgických právních předpisů se hovoří o „biens d’investissement“ a „bedrijfsmiddelen“.
(
4
) – Ve francouzském jazykovém znění příslušných belgických právních předpisů se hovoří o „biens d’investissement immobiliers“ a v nizozemském jazykovém znění o „onroerende goederen“ nebo „onroerende bedrijfsmiddelen“.
(
5
) – Viz zejména články 48 a 49 belgického zákona o DPH a královskou vyhlášku č. 3 ze dne 10. prosince 1969 o odpočtech pro účely daně z přidané hodnoty.
(
6
) – Podle společnosti L BV je délka prací způsobena jejich rozsahem a různými zpožděními při jejich provádění. Po dokončení prací, které stály více než 1900000 eur bez DPH, byla nemovitost oceněna na 2750000 eur, přičemž se odpovídajícím způsobem zvýšily „příjmy z katastru“ – čistý běžný průměrný příjem z nemovitosti stanovený belgickými správci daně – z 2456 eur na 3850 eur.
(
7
) – Článek 21a královské vyhlášky č. 3 ze dne 10. prosince 1969 o odpočtech pro účely daně z přidané hodnoty, vložený královskou vyhláškou ze dne 9. ledna 2012, kterou se mění královská vyhláška č. 3 ze dne 10. prosince 1969 o odpočtech pro účely daně z přidané hodnoty.
(
8
) – Podle čl. 135 odst. 1 písm. j) směrnice o DPH je od DPH osvobozeno dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě dodání „před jejím prvním obydlením“ podle čl. 12 odst. 1 písm. a). Tato dodání v souladu s podrobnými pravidly, která stanoví členské státy, zahrnují „přestavby budov“.
(
9
) – Rozsudek ze dne 7. března 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, bod 27 a citovaná judikatura).
(
10
) – Viz například rozsudek ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, bod 31).
(
11
) – Viz například rozsudek ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 26).
(
12
) – Které mají stejnou platnost: rozsudek ze dne 6. října 1982, Cilfit a další (283/81, EU:C:1982:335, bod 18). Španělské, řecké, italské, portugalské, slovenské a finské jazykové znění je sladěno s francouzským a nizozemským jazykovým zněním, která neobsahují výraz „pořízeny jako“. Bulharské, české, estonské, chorvatské, litevské, lotyšské, maďarské, maltské, polské, rumunské a slovinské jazykové znění je v souladu s německým a anglickým jazykovým zněním. Dánské a švédské jazykové znění rozlišuje mezi „nemovitostí“ a „investičním majetkem“, ale neobsahuje slova odpovídající slovnímu spojení „které byly pořízeny jako“.
(
13
) – Viz například rozsudek ze dne 30. září 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 30 a citovaná judikatura).
(
14
) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23) (dále jen „šestá směrnice“).
(
15
) – Původní návrh nenavrhoval, aby členské státy měly pravomoc vymezit pojem „investiční majetek“.
(
16
) – Viz dokument Rady s označením R/2/74 (FIN 2), jehož anglické znění je datováno 9. ledna 1974. V něm se uvádí, že na zasedání pracovní skupiny pro finanční otázky, které se konalo ve dnech 22. a 23. listopadu 1973 za účelem posouzení návrhu šesté směrnice, se tři delegace domnívaly, že například v případě stavebních pozemků je opravné období nedostatečné a mělo by být prodlouženo alespoň na deset let.
(
17
) – Směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, kterou se mění směrnice 77/388/EHS a zavádějí nová zjednodušení pro daň z přidané hodnoty – oblast působnosti určitých osvobození od daně a praktické podrobnosti jejich uplatňování (Úř. věst. 1995, L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 274), umožnila členským státům prodloužit opravné období pro odpočet DPH na vstupu u nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek, až o 20 let. V pátém bodě odůvodnění se uvádí, že to bylo vhodné s ohledem na hospodářskou životnost nemovitého investičního majetku.
(
18
) – Rozsudek ze dne 1. února 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, bod 10). Soudní dvůr vyložil pojem „investiční majetek“ v kontextu čl. 17 třetí odrážky druhé směrnice Rady 67/228/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – struktura a postupy pro uplatňování společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 1967, 71, s. 1303).
(
19
) – Tamtéž, bod 11.
(
20
) – Tamtéž, bod 12.
(
21
) – Viz rozsudek ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 55).
(
22
) – Jak vyplývá z rozsudku ze dne 6. března 2008, Nordania Finans a BG Factoring (C‑98/07, EU:C:2008:144, body 17 až 30).
(
23
) – Směrnice o DPH odkazuje na pojem „nemovitosti“ například v souvislosti s „[p]oskytnutí[m] služby související s nemovitostí“ (článek 47) a „pacht[em] nebo náj[mem] nemovitosti“ [čl. 135 odst. 1 písm. l) a čl. 137 odst. 1 písm. d)].
(
24
) – Viz například rozsudek ze dne 16. listopadu 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, bod 38).
(
25
) – Úř. věst. 2013, L 284, s. 1; dále jen „prováděcí nařízení č. 1042/2013“.
(
26
) – Článek 13b prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2011, L 77, s. 1; dále jen „prováděcí nařízení č. 282/2011“).
(
27
) – Viz rozsudek ze dne 28. února 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, body 44 a 45 a citovaná judikatura).
(
28
) – Viz rozsudek ze dne 2. července 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Hostingová služba výpočetního střediska) (C‑215/19, EU:C:2020:518, bod 60). Z toho vyplývá, že se stejné úvahy vztahují i na opatření, která jej mění.
(
29
) – Viz například stanovisko generálního advokáta F. Jacobse ve věci Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, bod 36).
(
30
) – Viz rozsudek ze dne 3. července 1997, Komise v. Francie (C‑60/96, EU:C:1997:340), týkající se ustanovení o pachtu nebo nájmu nemovitostí v šesté směrnici. Ve svém stanovisku ve věci Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, bod 36), generální advokát F. Jacobs poznamenal, že jelikož Francie nezpochybnila řízení o nesplnění povinnosti, z něhož rozsudek ve věci C‑60/96 vzešel, může být precedenční hodnota tohoto rozsudku omezená.
(
31
) – Viz rozsudek ze dne 16. ledna 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23), který vykládá čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice o pachtu nebo nájmu nemovitostí.
(
32
) – Viz rozsudek ze dne 3. března 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, EU:C:2005:126, bod 34), který vykládá čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice o pachtu nebo nájmu nemovitostí.
(
33
) – Viz rozsudek ze dne 15. listopadu 2012, Leichenich (C‑532/11, EU:C:2012:720), který vykládá čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice o pachtu nebo nájmu nemovitostí.
(
34
) – Ze slova „včetně“ je zřejmé, že výčet služeb není vyčerpávající: rozsudek ze dne 2. července 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Hostingová služba výpočetního střediska) (C‑215/19, EU:C:2020:518, bod 57).
(
35
) – Článek 1 bodu 6 směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek (Úř. věst. 2006, L 221, s. 9; dále jen „směrnice 2006/69“), vložením pododstavce do čl. 20 odst. 4 šesté směrnice takové ustanovení zavedl.
(
36
) – Viz rozsudek ze dne 16. listopadu 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, body 30 až 32), a rozsudek ze dne 9. března 2023, État belge a Promo 54 (C‑239/22, EU:C:2023:181, bod 23).
(
37
) – Ustanovení unijního práva je bezpodmínečné, jestliže ukládá povinnost, která není vázána na žádnou podmínku, a při svém výkonu ani ve svých účincích není podmíněna žádným aktem ze strany unijních orgánů nebo orgánů členských států: viz například rozsudek ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 32 a citovaná judikatura).
(
38
) – Viz například rozsudek ze dne 3. března 2011, Auto Nikolovi (C‑203/10, EU:C:2011:118, bod 61 a citovaná judikatura).
(
39
) – Viz například rozsudek ze dne 1. února 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, bod 24); rozsudek ze dne 24. října 1996, Kraaijeveld a další (C‑72/95, EU:C:1996:404, bod 59), a rozsudek ze dne 7. září 2004, Waddenvereniging a Vogelbeschermingsvereniging (C‑127/02, EU:C:2004:482, bod 66).
(
40
) – Viz například usnesení ze dne 5. června 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, body 24 a 29). Pokud jde o odpovídající ustanovení čl. 20 odst. 2 šesté směrnice, viz rozsudek ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, body 26 a 58).
(
41
) – Rozsudek ze dne 1. února 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, body 10 až 12).
(
42
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 34).