62024CJ0142_RES
Zadeva C‑142/24
Familienstiftung
proti
Finanzamt Köln-West
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Köln)
Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 13. novembra 2025
„Predhodno odločanje – Prosti pretok kapitala – Davek na dediščine in darila – Obdavčitev prenosa premoženja zaradi ustanovitve ustanove med živimi – Družinska ustanova s sedežem v Lihtenštajnu – Koherentnost davčnega sistema“
Mednarodni sporazumi – Sporazum o ustanovitvi Evropskega gospodarskega prostora – Prosti pretok kapitala – Pravni obseg, enak obsegu določb prava Unije
(člen 63 PDEU; Sporazum EGP, člen 40 in Priloga XII)
(Glej točke 31, od 35 do 44 in 55.)
Mednarodni sporazumi – Sporazum o ustanovitvi Evropskega gospodarskega prostora – Prosti pretok kapitala – Omejitve – Davčna zakonodaja – Davek na darila in dediščine – Obdavčitev prenosa premoženja na družinsko ustanovo – Tuje ustanove, za katere velja manj ugoden davčni razred kot za ustanove rezidentke, ki so zavezane tudi za plačilo nadomestnega davka na dediščine – Objektivno primerljiva položaja – Upravičenost – Koherentnost davčnega sistema – Pogoj – Spoštovanje načela sorazmernosti
(Sporazum EGP, člen 40)
(Glej točke 51, 56 in od 58 do 80 ter izrek.)
Povzetek
Sodišče, pri katerem je Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija) vložilo predlog za sprejetje predhodne odločbe, se je izreklo o tem, ali je nacionalna ureditev, ki pri obdavčitvi prenosa premoženja omogoča, da se za družinske ustanove rezidentke uporabi ugodnejši davčni razred kot za družinske ustanove s sedežem v tujini, saj so prve obdavčene tudi z nadomestnim davkom na dediščine, združljiva s prostim pretokom kapitala.
Y, nemška rezidentka, je leta 2014 ustanovila družinsko ustanovo v Lihtenštajnu, katere potencialni upravičenci so njeni otroci in vnuki. Ob tej ustanovitvi je Y na ustanovo prenesla premoženje, kar je transakcija, ki se šteje za darilo med živimi.
Ustanova je leta 2015 vložila napoved za odmero davka na darila, v kateri je zaprosila za uporabo privilegija davčnih razredov za družinske ustanove v skladu z nemško ureditvijo. V skladu z njo se davčni razred, ki se uporablja za družinske ustanove, ustanovljene na nacionalnem ozemlju predvsem v interesu ene družine, določi glede na sorodstveno razmerje med najbolj oddaljenim upravičencem in darovalcem, kar tem ustanovam omogoča, da se za njih uporabijo davčni razred I, nižja davčna stopnja, v obravnavanem primeru 19 %, in ugodnejši odbitek. Po mnenju ustanove se pogoj v zvezi z ustanovitvijo „na nacionalnem ozemlju“ ne bi smel upoštevati, ker naj bi posegal v prosti pretok kapitala v smislu člena 40 Sporazuma EGP. (
1
)
Davčna uprava je leta 2018 odločila, da za ustanovo tega privilegija ne bo uporabila. Davek je odmerila brez upoštevanja sorodstvenega razmerja med upravičenci in ustanoviteljico, pri čemer je uporabila 30‑odstotno davčno stopnjo za davčni razred III.
Ustanova je vložila tožbo pri predložitvenem sodišču, ki dvomi o združljivosti pogoja v zvezi z ustanovitvijo ustanove na nacionalnem ozemlju s členom 40 Sporazuma EGP.
V teh okoliščinah je predložitveno sodišče Sodišču postavilo vprašanje, ali člen 40 Sporazuma EGP nasprotuje taki nacionalni ureditvi.
Presoja Sodišča
Na prvem mestu, Sodišče je ugotovilo, da nacionalna ureditev pomeni omejitev pretoka kapitala v smislu člena 40 Sporazuma EGP. Uporaba privilegija davčnih razredov za družinske ustanove rezidentke namreč vodi do tega, da za prenos premoženja na družinsko ustanovo nerezidentko velja višja davčna obremenitev od tiste, ki velja za prenos na družinsko ustanovo rezidentko. Po eni strani to povzroči zmanjšanje vrednosti premoženja, ki je predmet prenosa na družinsko ustanovo nerezidentko, in po drugi strani družinski ustanovi rezidentki omogoča, da razpolaga z večjimi finančnimi sredstvi od tistih, s katerimi lahko razpolagajo družinske ustanove nerezidentke. V zvezi s tem je Sodišče navedlo, da je različno obravnavanje, uvedeno z nacionalno ureditvijo, lahko dovoljeno le, če se nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali – v nasprotnem primeru – če je upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu in sorazmerno s tem ciljem. (
2
)
Na drugem mestu, Sodišče je preučilo primerljivost zadevnih položajev. Najprej je ugotovilo, da Zvezna republika Nemčija izvaja svojo davčno pristojnost v zvezi s prenosom premoženja osebe, ki prebiva na njenem ozemlju, na družinsko ustanovo, ne glede na kraj, kjer je ta ustanova. Nacionalna ureditev tako za namene nastanka davčne obveznosti v zvezi s prenosi premoženja na družinsko ustanovo enako obravnava položaje, v katerih je taka ustanova na nacionalnem ozemlju, in položaje, v katerih je v drugi državi.
Nato je poudarilo, da so davčni razred in olajšave odvisni od sorodstvene vezi med darovalcem in najbolj oddaljenim upravičencem, kar je dejavnik, ki ni povezan s krajem ustanovitve družinske ustanove in ki je lahko upošteven tako za ustanove rezidentke kot nerezidentke. Zato je njihov položaj objektivno primerljiv.
Nazadnje je Sodišče poudarilo, da je cilj, da se ugodnost dodeli le družinskim ustanovam rezidentkam, ker je le njihovo premoženje, drugače kot premoženje ustanov nerezidentk, predmet periodične obdavčitve z nadomestnim davkom na dediščine, nujno in tesno povezan z ustanovitvijo domačih družinskih ustanov. Priznanje, da ti položaji niso primerljivi zgolj zaradi dejstva, da ima ustanova sedež v drugi državi, bi odvzelo pomen členu 63(1) PDEU, ki prepoveduje prav omejitve čezmejnega pretoka kapitala.
Na tretjem mestu, Sodišče je preučilo, ali to omejitev prostega pretoka kapitala upravičuje nujni razlog v splošnem interesu, kot je koherentnost davčnega sistema. Navedlo je, da obstaja neposredna povezava med ugodnostjo, ki jo pomeni privilegij davčnih razredov, podeljeno družinskim ustanovam rezidentkam, in nadomestnim davkom na dediščine, ki se pozneje periodično uporablja za premoženje samo teh ustanov. Ureditev te ugodnosti namreč sledi zrcalni logiki, saj je ta ugodnost za istega davčnega zavezanca in isto obdavčitev izravnana s posebnim davčnim bremenom. Ta logika bi bila porušena, če bi bile do te davčne ugodnosti upravičene tudi nerezidenčne družinske ustanove, ki v Nemčiji niso obdavčene z nadomestnim davkom na dediščine. Ker se nadomestni davek na dediščine pobira vsakih 30 let od datuma prvega prenosa premoženja na družinsko ustanovo rezidentko, ni aleatoren. Ta mehanizem odraža, prvič, cilj nacionalne ureditve, ki je izenačiti prenos premoženja prek družinskih ustanov in naravno dedovanje, in drugič, okoliščino, da naj bi take ustanove trajale več generacij.
Kar zadeva načelo sorazmernosti, je Sodišče ugotovilo, da uvedba nadomestnega davka na dediščine, ki se pobira vsakih 30 let, odraža načelo, da je premoženje obdavčeno enkrat v vsaki generaciji. Primernosti nacionalne ureditve, da zagotovi uresničitev zastavljenega cilja, ne omaje okoliščina, da se lahko premoženje družinske ustanove v posameznem primeru poveča ali zmanjša, niti okoliščina, da je nekoliko negotovo, kolikšen znesek bo pobran iz naslova nadomestnega davka na dediščine. Ker namreč davčna stopnja, ki se uporablja za družinske ustanove rezidentke ob njihovi ustanovitvi, v skladu s ciljem izenačitve teh ustanov z naravnim dedovanjem ustreza običajni davčni stopnji za darila med osebami, ki so v sorodstvenem razmerju, in ker nadomestni davek na dediščine sledi isti logiki, obstaja ustrezanje med ugodnostjo, ugotovljeno ob ustanovitvi družinske ustanove rezidentke, in prihodnjo neugodnostjo zaradi obveznosti plačila nadomestnega davka na dediščine. Sodišče je ugotovilo, da nacionalna ureditev ne presega tega, kar je nujno za dosego zastavljenega cilja, saj ugodnost privilegija davčnih razredov omejuje na položaje, v katerih ima Zvezna republika Nemčija pristojnost za naknadno obdavčitev premoženja družinske ustanove.
Vendar bo moralo na koncu predložitveno sodišče preveriti, ali nacionalna ureditev spoštuje načelo sorazmernosti v ožjem smislu. Na eni strani, izkazalo se je, da je, ker Zvezna republika Nemčija nima davčne pristojnosti v zvezi z družinskimi ustanovami nerezidentkami, omejitev ugodnosti ugodnejšega davčnega razreda na položaje, v katerih lahko prenos premoženja na družinsko ustanovo pripelje do poznejše obdavčitve iz naslova nadomestnega davka na dediščine, sorazmerna z želenim ciljem. Na drugi strani pa se ne zdi, da bi uporaba te ureditve, obravnavana z daljšega časovnega vidika, sistematično povzročila očitno večje davčno breme za prenose premoženja na družinsko ustanovo nerezidentko, kar bi, če bi bilo tako, povzročilo dvom o sorazmernosti te ureditve.
Zato je Sodišče ugotovilo, da – s pridržkom upoštevanja načela sorazmernosti – načelo prostega pretoka kapitala v smislu člena 40 Sporazuma EGP ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa, da se pri obdavčitvi prenosa premoženja na družinsko ustanovo sorodstveno razmerje med najbolj oddaljenim upravičencem na podlagi akta o ustanovitvi in ustanoviteljem upošteva le za ustanove rezidentke, ki so zavezane za plačilo nadomestnega davka na dediščine, kar vodi do tega, da se za te ustanove uporabi ugodnejši davčni razred od tistega, ki se uporabi za tuje družinske ustanove, ki niso zavezane za plačilo tega davka.
(
1
)	Člen 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 52, str. 3), kakor je bil spremenjen s Sporazumom o udeležbi Republike Bolgarije in Romunije v Evropskem gospodarskem prostoru (UL 2007, L 221, str. 15) (v nadaljevanju: Sporazum EGP).
(
2
)	Glede na člen 65(1)(a) in (3) PDEU ter člen 63 PDEU.