62003CJ0491_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑491/03. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Németország) a Bírósághoz 2003. november 20‑án érkezett, 2003. október 1‑jei határozatával terjesztett elő az előtte
Ottmar Hermann
(mint a Volkswirt Weinschänken GmbH vagyonfelügyelője)
és
a Stadt Frankfurt am Main
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: P. Jann tanácselnök, K. Lenaerts (előadó), N. Colneric, K. Schiemann és Juhász E. bírák,
főtanácsnok: D. Ruiz‑Jarabo Colomer,
hivatalvezető: H. von Holstein hivatalvezető-helyettes,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2004. december 2‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Stadt Frankfurt am Main képviseletében J. Walter és D. Kurtz, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Közösség Bizottsága képviseletében R. Lyal és K. Gross, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2005. január 11‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.) 3. cikke (2) és (3) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.
2. A kérelmet az Ottmar Hermann, a Volkswirt Weinschänken GmbH jelenlegi vagyonfelügyelője és a Stadt Frankfurt am Main között az e város által az alkoholtartalmú italokra kivetett adó jogszerűsége tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3. A 92/12 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének rendelkezései szerint:
„Ez az irányelv rögzíti az olyan jövedéki adó és egyéb közvetett adók alá tartozó termékre vonatkozó rendelkezéseket, amelyeket közvetlen vagy közvetett módon az ilyen termék fogyasztására vetnek ki, kivéve a hozzáadottérték-adót és a Közösség által megállapított adókat.”
4. A 92/12 irányelv 3. cikkének értelmében:
„(1) Ezen irányelv közösségi szinten a megfelelő irányelvek által meghatározott következő termékekre vonatkozik:
– ásványolajok,
– alkohol és alkoholtartalmú italok,
– dohánygyártmányok.
(2) Az (1) bekezdésben felsorolt termékekre különleges célú [helyesen: különleges célt szolgáló egyéb] közvetett adók is kivethetők, amennyiben azok megfelelnek a jövedéki adó és a hozzáadottérték-adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, az adó felszámíthatóságára és ellenőrzésére vonatkozó adószabályoknak.
(3) A tagállamok fenntartják a jogot arra, hogy adókat vezessenek be vagy tartsanak fenn az (1) bekezdésben felsorolt termékeken kívül más termékekre is, amennyiben ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben.
Ugyanezen rendelkezés értelmében [helyesen: ugyanezen feltételek mellett] a tagállamok fenntartják arra is a jogot, hogy a szolgáltatásnyújtásra nem forgalmi adóként meghatározható [helyesen: nem forgalmiadó-jellegű] adót vessenek ki, beleértve azokat, amelyek a jövedéki termékekkel kapcsolatosak.”
A nemzeti szabályozás
5. Az 1996. május 24‑i rendelettel ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, 25. szám, 1996. június 18.) módosított 1991. december 13‑i Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Frankfurt am Main területén az italokra kivetett adó beszedéséről szóló rendelet) ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, 52. szám, 1991. december 24.) rendelkezései szerint: „a város az italokra adót vet ki.”
6. A GetrStS 2. cikke ekként rendelkezik:
„(1) Az adó tárgya az almabor kivételével az alkoholtartalmú italoknak valamely vállalkozó által ellenérték fejében közvetlen fogyasztásra történő értékesítése.
(2) Az adóalany saját italfogyasztását – ideértve a vállalkozásának személyzete részére értékesített italokat – ellenérték fejében történő értékesítésnek kell tekinteni, ha a saját fogyasztás meghaladja ezen italok forgalmának 5%‑át.
(3) Közvetlen fogyasztásra történő értékesítésnek kell tekinteni minden helyben történő fogyasztásra irányuló értékesítést. […]”
7. A GetrStS 4. cikke az adó mértékét a 2. cikkben említett italok eladási árának 10%‑ában rögzíti. E rendelkezés kimondja azt is, hogy „az eladási ár a végső fogyasztó által ténylegesen fizetett, adót nem tartalmazó ár”.
8. A GetrStS 5. cikke szerint:
„(1) Az adó alanya az a személy, aki vállalkozóként adóköteles italokat ellenérték fejében közvetlen fogyasztásra értékesít.
(2) Az adókötelezettség az ital értékesítésekor vagy a 2. cikk (2) bekezdése szerinti esetben a fogyasztáskor keletkezik. [...]”
9. A GetrStS‑t 2000. január 1‑jei hatállyal hatályon kívül helyezték ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, 17. szám, 2000. április 25.).
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
10. A Volkswirt Weinschänken GmbH társaság az alapügy tárgyát képező jogvita tényállásának idején éttermet üzemeltetett Frankfurt am Mainban. 1995 harmadik negyedévére a GetrStS által az italokra kivetett adó címén 9 135,35 DEM (körülbelül 4 670 euró) adótartozása volt.
11. Mivel megítélése szerint ezen adó sérti különösen a 92/12 irányelv rendelkezéseit, a társaság az adóhatóság 1995. november 7‑i határozatának bírósági felülvizsgálatát kérte a Verwaltungsgericht Frankfurt előtt.
12. 2002. május 14‑i ítéletében a Verwaltungsgericht a fenti határozatot hatályon kívül helyezte.
13. Ezen ítélettel szemben a Stadt Frankfurt am Main fellebbezést nyújtott be a Hessischer Verwaltungsgerichtshof előtt. Az eljárásban kifejtette, hogy az adó tárgya a GetrStS alapján nem a termékértékesítés, hanem a szolgáltatásnyújtási tevékenység. Márpedig a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerint a tagállamok szabadon vezethetnek be olyan adókat, mint az italokat terhelő adó.
14. Ilyen körülmények mellett a Hessischer Verwaltungsgerichtshof akként határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé.
„1) Az italokat terhelő adót bevezető önkormányzati rendelet az adó tárgyát »alkoholtartalmú italoknak ellenérték fejében közvetlen fogyasztásra történő értékesítésként«, az értékesítést pedig »minden helyben történő fogyasztásra irányuló értékesítésként« határozza meg. Ezen adó a 92/12 irányelv 3. cikke (1) és (2) bekezdésének értelmében a jövedéki termékekre kivetett egyéb közvetett adónak, vagy a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerinti jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásra kivetett adónak minősül‑e?
2) Amennyiben az első kérdés második fordulatára igennel kell válaszolni:
A 92/12 irányelv 3. cikkének (1) bekezdése szerinti jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtás adóztatása során a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdésében említett »ugyanezen feltételek mellett« kitétel kizárólag az irányelv 3. cikkének (3) bekezdésében említett »amennyiben ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben« feltételre hivatkozik‑e, vagy ebben az esetben az adónak az irányelv 3. cikkének (2) bekezdésében előírt »különleges céloknak« is meg kell felelnie?”
Az első kérdésről
15. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy az olyan adó, mint amilyet a GetrStS vezetett be, a 92/12 irányelv 3. cikke (2) bekezdése szerinti jövedéki termékeket terhelő egyéb közvetett adónak vagy a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerinti jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásra kivetett adónak minősül‑e.
16. Előzetesen ki kell emelni, hogy a tagállamok által a jövedéki termékekre, így az alkoholtartalmú italokra kivetett közvetett adókra vonatkozóan a 92/12 irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szigorú feltételeket szab. E rendelkezés kimondja, hogy a jövedéki adótól eltérő közvetett adóknak „különleges”, azaz a költségvetési céloktól eltérő célokat kell szolgálniuk (a C‑434/97. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2000. február 24‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1129. o.] 19. pontja és a C‑437/97. sz., EKW és Wein & Co. ügyben 2000. március 9‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1157. o.] 31. pontja), és többek között meg kell felelniük „a jövedéki adó és a hozzádottérték-adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, az adó felszámíthatóságára és ellenőrzésére vonatkozó adószabályoknak”.
17. A 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének megfelelően a tagállamok fenntartják maguknak a jogot, hogy olyan, nem jövedéki termékeket (első albekezdés) terhelő vagy a „nem forgalmiadó-jellegű” adókat vessenek ki vagy tartsanak fenn, amelyek a „szolgáltatásnyújtás[t]” terhelik „beleértve azokat, amelyek a jövedéki termékekkel kapcsolatosak” (második albekezdés).
18. Azt a kérdést illetően, hogy a GetrStS által bevezetett adó a 92/12 irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti jövedéki termékekre vagy az irányelv 3. cikkének (3) bekezdése szerinti jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásra vonatkozik‑e, a Stadt Frankfurt am Main úgy véli, hogy a GetrStS által adóztatott tevékenység meghatározó eleme a nyújtott szolgáltatás. Az étterem-tulajdonos számára ugyanis magának az italnak a költsége az ital felszolgálása érdekében nyújtott szolgáltatás költségéhez képest csak csekély jelentőséggel bír. Ily módon az adó a 92/12 irányelv 3. cikk (3) bekezdése második albekezdése alá esik.
19. Az Európai Közösségek Bizottsága megjegyzi, hogy annak eldöntéséhez, hogy valamely tevékenység termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást valósít‑e meg, a tevékenység lényegi jellemzőjét kell figyelembe venni. E tekintetben a C‑231/94. sz., Faaborg-Gelting Linien ügyben 1996. május 2‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑2395. o.) 12–14. pontjára hivatkozik. A kávézókban, teaházakban és éttermekben értékesített alkoholtartalmú italokat illetően pedig a kávéház- vagy az étterem-tulajdonos által nyújtott szolgáltatás a kereskedelmi ügylet egészéhez képest csak csekély részt képvisel. E szolgáltatások lényegében az italnak a vendég részére megfelelő formában és keretek között történő felszolgálására korlátozódnak. Ellentétben az étel értékesítésével, amelynek árát a szolgáltatásnyújtás költségei lényeges mértékben meghatározzák, az italok értékesítése esetében a termék vételára kap meghatározó szerepet. A Bizottság szerint így a GetStS által bevezetett adó a 92/12 irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti jövedéki termékek értékesítését terhelő adónak minősül (lásd a fent hivatkozott EKW és Wein & Co ügyben hozott ítéletet).
20. E tekintetben először is emlékeztetni kell arra, hogy a GetrStS 2. cikkéből az következik, hogy az adókötelezettséget keletkeztető esemény az ital ellenérték fejében, helyben történő közvetlen fogyasztásra irányuló értékesítése. Ellentétben a fent hivatkozott EKW és Wein & Co. ítélet hátterét képező üggyel, amelyben a nemzeti bíróság a 92/12 irányelv 3. cikke (2) és (3) bekezdéseinek értelmezését az alkoholtartalmú ital ellenérték fejében történő értékesítésére kivetett adóra vonatkozóan kérte a Bíróságtól (18. pont), az alapügyben az adókötelezettséget keletkeztető esemény nem az italok puszta értékesítése, hanem éppen ellenkezőleg, olyan művelet, amely szolgáltatásnyújtást valósít meg.
21. Annak eldöntése érdekében, hogy a GetStS által bevezetett adó a 92/12 irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti jövedéki termékeket vagy inkább az irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerinti, e termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtást terheli‑e, az adóztatott tevékenység meghatározó elemét kell figyelembe venni (lásd értelemszerűen a fent hivatkozott Faaborg‑Gelting Linien ügyben hozott ítélet 12–14. pontját).
22. Mivel valamely dolog forgalomba hozatala mindig valamilyen szolgáltatásnyújtással, így pl., a termékek polcon történő elhelyezésével, számla kiállításával stb. jár, a kizárólag a dolog forgalomba hozatalával szükségszerűen együtt járó szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatásokat lehet annak megítélésénél figyelembe venni, hogy a szolgáltatásnyújtás a termékértékesítést is magában foglaló összetett ügylet egészéhez képest milyen jelentőséggel bír.
23. Még akkor is, ha a GetrStS által bevezetett adó esetében az adókötelezettséget keletkeztető eseményt a helyben történő közvetlen fogyasztásra irányuló értékesítés, és ily módon az alkoholtartalmú italok forgalomba hozatalával szükségszerűen együtt járó tevékenységektől eltérő szolgáltatásnyújtásra vonatkozó elem keletkezteti, általában nem mondható ki, hogy az ezen adó hatálya alá tartozó valamennyi tevékenységet illetően minden esetben a szolgáltatásnyújtási elem a meghatározó.
24. Ezért minden egyes adóztatott tevékenységre vonatkozóan meg kell állapítani a tevékenység meghatározó elemét.
25. Ugyanis az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a Volkswirt Weinschänken GmbH éttermet üzemeltet, ahol helyben készített ételeket és italokat szolgálnak fel.
26. Az alkoholtartalmú italok vendéglátási tevékenység keretében, vendégek részére történő értékesítését több olyan szolgáltatás kíséri, amely elkülönül az e termékek forgalomba hozatalához szükségszerűen kapcsolódó műveletektől. Ki kell alakítani a bútorozott étteremet és a kiegészítő helyiségeket (ruhatár, WC) magában foglaló infrastruktúrát, amely felöleli a felszolgált italokra vonatkozóan a vendégek részére adott felvilágosítást és tanácsokat, az italok megfelelő formában történő felszolgálását, az asztalnál történő kiszolgálást és végül az asztal étkezés utáni leszedését és a takarítást (lásd e tekintetben a fent hivatkozott Faaborg-Gelting Linien ügyben hozott ítélet 13. pontját).
27. Az alkoholtartalmú italok vendéglátási tevékenység keretében történő értékesítésének számos olyan jellemző eleme és művelete van, amelyeknek csak egyik alkotóeleme magának a dolognak az értékesítése, és amelyeken belül a szolgáltatások túlsúlyban vannak.
28. Következésképpen a vendéglátási tevékenység keretében értékesített alkoholtartalmú italok után fizetendő olyan adót, mint amilyen a jelen ügy tárgya, a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése értelmében „jöve déki termékekkel kapcsolatos” szolgáltatásnyújtásra kivetett adónak kell tekinteni.
29. Végül meg kell állapítani, hogy az ilyen adó a fenti rendelkezés értelmében nem rendelkezik „forgalmiadó-jelleg[gel]”, mivel csak egy meghatározott terméktípusra, vagyis az alkoholtartalmú italokra vonatkozik (lásd e tekintetben a 252/86. sz. Bergandi‑ügyben 1988. március 3‑án hozott ítélet [EBHT 1988., I‑1343. o.] 15. és 16. pontját és a fent hivatkozott EKW és Wein & Co ügyben hozott ítélet 22. és 23. pontját, valamint a C‑308/01. sz., GIL Insurance és társai ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban nem tették közzé] 33. és 35. pontját).
30. Úgy kell tehát válaszolni az első kérdésre, hogy az olyan adót, amelynek tárgya az alkoholtartalmú italok ellenérték fejében, vendéglátási tevékenység keretében, helyben történő közvetlen fogyasztásra irányuló értékesítése, a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése értelmében jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásra kivetett, forgalmiadó-jelleggel nem rendelkező adónak kell tekinteni.
A második kérdésről
31. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerinti szolgáltatásnyújtásra kivetett adónak meg kell‑e felelnie az irányelv 3. cikke (2) bekezdése szerinti különleges célokra vonatkozó feltételnek.
32. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a 92/12 irányelv 3. cikk (3) bekezdése első albekezdésének megfelelően a tagállamok fenntartják a jogot arra, hogy közvetett adókat vezessenek be vagy tartsanak fenn nem jövedéki termékekre is, „amennyiben ezen adók nem eredményeznek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben”. E bekezdés második albekezdésének rendelkezése szerint a tagállamok „[u]gyanezen feltételek mellett” arra is fenntartják a jogot, hogy a „szolgáltatásnyújtásra [nem forgalmiadó-jellegű] adót vessenek ki, beleértve azokat, amelyek a jövedéki termékekkel kapcsolatosak”.
33. A 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdésében foglalt jog csak a (3) bekezdés első albekezdésében rögzített azon feltételhez kötött, hogy az „adók nem eredményez[het]nek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben”. Az irányelv tehát nem írja elő, hogy a 3. cikk (3) bekezdésének hatálya alá tartozó adóknak meg kell felelniük az e cikk (2) bekezdésében szereplő, a különleges célra vonatkozó feltételnek.
34. Úgy kell tehát válaszolni a második kérdésre, hogy az „ugyanezen feltételek” kitétel, amely a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdése második albekezdésének hatálya alá tartozó adókra vonatkozik, kizárólag azon, az e bekezdés első albekezdésében foglalt feltételre hivatkozik, amely szerint az „adók nem eredményez[het]nek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben”.
A költségekről
35. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
1) Az olyan adót, amelynek tárgya az alkoholtartalmú italok ellenérték fejében, vendéglátási tevékenység keretében, helyben történő közvetlen fogyasztásra irányuló értékesítése, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és a termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése értelmében jövedéki termékekkel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásra kivetett, forgalmiadó-jelleggel nem rendelkező adónak kell tekinteni.
2) Az „ugyanezen feltételek” kitétel, amely a 92/12 irányelv 3. cikke (3) bekezdése második albekezdésének hatálya alá tartozó adókra vonatkozik, kizárólag azon, e cikk első albekezdésében foglalt feltételre hivatkozik, amely szerint az „adók nem eredményez[het]nek határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben”.