62020CJ0649
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (piata komora)
z 2. februára 2023 (
*1
)
„Odvolanie – Štátna pomoc – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Daňový systém uplatňujúci sa na niektoré dohody o finančnom lízingu na nákup lodí (španielsky systém zdanenia lízingu) – Podmienka týkajúca sa selektívnosti – Povinnosť odôvodnenia – Zásada ochrany legitímnej dôvery – Zásada právnej istoty – Vymáhanie pomoci“
V spojených veciach C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P,
ktorých predmetom sú tri odvolania podľa článku 56 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 1. decembra a 3. decembra 2020,
Španielske kráľovstvo, v zastúpení: S. Centeno Huerta, A. Gavela Llopis, I. Herranz Elizalde a S. Jiménez García, splnomocnení zástupcovia,
odvolateľ vo veci C‑649/20 P,
Lico Leasing SA, so sídlom v Madride (Španielsko),
Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, so sídlom v Madride,
v zastúpení: J. M. Rodríguez Cárcamo a A. Sánchez, abogados,
odvolateľky vo veci C‑658/20 P,
Caixabank SA, so sídlom v Barcelone (Španielsko),
Asociación Española de Banca, so sídlom v Madride,
Unicaja Banco SA, so sídlom v Malage (Španielsko),
Liberbank SA, so sídlom v Madride,
Banco de Sabadell SA, so sídlom v meste Sabadell, (Španielsko),
Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, so sídlom v meste Bilbao (Španielsko),
Banco Santander SA, so sídlom v meste Santander (Španielsko),
Santander Investment SA, so sídlom v meste Boadilla del Monte (Španielsko),
Naviera Séneca AIE, so sídlom v Las Palmas de Grande Canaria (Španielsko),
Industria de Diseño Textil SA (Inditex), so sídlom v meste Arteixo (Španielsko),
Naviera Nebulosa de Omega AIE, so sídlom v Las Palmas de Grande Canaria,
Abanca Corporación Bancaria SA, so sídlom v meste Betanzos (Španielsko),
Ibercaja Banco SA, so sídlom v Zaragoze (Španielsko),
Naviera Bósforo AIE, so sídlom v Las Palmas de Grande Canaria,
Joyería Tous SA, so sídlom v meste Lérida (Španielsko),
Corporación Alimentaria Guissona SA, so sídlom v meste Guissona (Španielsko),
Naviera Muriola AIE, so sídlom v Madride,
Poal Investments XXI SL, so sídlom v meste San Sebastián de los Reyes (Španielsko),
Poal Investments XXII SL, so sídlom v meste San Sebastián de los Reyes,
Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, so sídlom v Madride,
Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, so sídlom v Madride,
Caamaño Sistemas Metálicos SL, so sídlom v meste Culleredo (Španielsko),
Blumaq SA, so sídlom v meste Vall de Uxó (Španielsko),
Grupo Ibérica de Congelados SA, so sídlom v meste Vigo (Španielsko),
RNB SL, so sídlom v meste La Pobla de Vallbona (Španielsko),
Inversiones Antaviana SL, so sídlom v meste Paterna (Španielsko),
Banco de Albacete SA, so sídlom v meste Boadilla del Monte,
Bodegas Muga SL, so sídlom v meste Haro (Španielsko), a
Aluminios Cortizo SAU, so sídlom v meste Padrón (Španielsko),
v zastúpení: E. Abad Valdenebro, J. L. Buendía Sierra, R. Calvo Salinero a A. Lamadrid de Pablo, abogados,
odvolatelia vo veci C‑662/20 P,
ktoré v konaní podporujú:
Decal España SA, so sídlom v Barcelone, v zastúpení: M.‑J. Silva Sánchez, abogado,
vedľajšia účastníčka konania vo veci C‑662/20 P,
ďalšia účastníčka konania:
Európska komisia, v zastúpení: J. Carpi Badía, V. Di Bucci, É. Gippini Fournier a P. Němečková, splnomocnení zástupcovia,
žalovaná v prvostupňovom konaní,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predseda piatej komory E. Regan, sudcovia D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (spravodajca) a Z. Csehi,
generálny advokát: P. Pikamäe,
tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 15. júna 2022,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 29. septembra 2022,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Svojimi odvolaniami Španielske kráľovstvo, spoločnosti Lico Leasing SA a Pequeñosnos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (ďalej len „PYMAR“), ako aj spoločnosti Caixabank SA, Asociación Española de Banco SA, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL a Aluminios Cortizo SAU (ďalej len spoločne „Caixabank a i.“) navrhujú zrušenie rozsudku z 23. septembra 2020, Španielsko a i./Komisia (T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV, ďalej len „napadnutý rozsudok“, ECLI:EU:T:2020:434), ktorým Všeobecný súd zamietol žalobu o neplatnosť, ktorú podali Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR, proti rozhodnutiu Komisie 2014/200/EÚ zo 17. júla 2013 o schéme pomoci SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) poskytnutej Španielskom – Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu, tiež známy ako „španielsky systém zdanenia lízingu“ (Ú. v. EÚ L 114, 2014, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“).
I. Okolnosti predchádzajúce sporu
2
V nadväznosti na sťažnosti, že španielsky systém zdanenia lízingu, tak, ako sa uplatňoval na určité dohody o finančnom lízingu pri nadobudnutí lodí (ďalej len „ŠSZL“), umožňuje námorným spoločnostiam nakupovať lode postavené španielskymi lodenicami s 20 až 30 % zľavou, Európska komisia začala rozhodnutím K(2011) 4494 v konečnom znení z 29. júna 2011 konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ (Ú. v. EÚ C 276, 2011, s. 5).
3
Počas tohto konania Komisia konštatovala, že ŠSZL sa až do dátumu prijatia tohto rozhodnutia používal pri operáciách, ktoré zahŕňali stavbu lodí lodenicami a ich nákup námornými spoločnosťami, ako aj financovanie týchto operácií prostredníctvom ad hoc právnej a finančnej štruktúry vytvorenej bankou. ŠSZL pri každej objednávke na stavbu lode zahŕňal námornú spoločnosť, lodenicu, banku, lízingovú spoločnosť a hospodárske záujmové združenie (HZZ) založené touto bankou a investormi, ktorí nadobúdali podiely v tomto HZZ. Posledné uvedené združenie si prenajímalo loď od lízingovej spoločnosti od začiatku výstavby tejto lode, pričom ju následne prenajímalo námornej spoločnosti na základe zmluvy o prenájme samostatnej lode. Toto HZZ sa zaviazalo po skončení lízingovej zmluvy odkúpiť uvedenú loď, zatiaľ čo námorná spoločnosť sa zaviazala odkúpiť ju po skončení zmluvy o prenájme samostatnej lode. Podľa sporného rozhodnutia išlo o daňovú konštrukciu s cieľom vytvárať daňové výhody v prospech investorov zoskupených v „daňovo transparentnom“ HZZ a previesť časť týchto výhod na námornú spoločnosť vo forme zľavy z ceny tejto lode.
4
Komisia konštatovala, že operácie, ku ktorým dochádza na základe ŠSZL, kombinujú päť opatrení uvedených v niekoľkých ustanoveniach Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje prepracované znenie zákona o dani z príjmov právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE č. 61 z 11. marca 2004, s. 10951, ďalej len „TRLIS“) a Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský dekrét č. 1777/2004, ktorým sa schvaľuje nariadenie o dani z príjmov právnických osôb) z 30. júla 2004 (BOE č. 189 zo 6. augusta 2004, s. 37072, ďalej len „RIS“). Týmito piatimi opatreniami je zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku podľa článku 115 ods. 6 TRLIS (ďalej len „predčasné odpisovanie“), uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia, vyplývajúceho z článku 48 ods. 4 a článku 115 ods. 11 TRLIS, ako aj z článku 49 RIS, ustanovenia týkajúce sa HZZ, režim dane z tonáže podľa článkov 124 až 128 TRLIS a ustanovenia článku 50 ods. 3 RIS.
5
Podľa článku 115 ods. 6 TRLIS sa zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku začínalo v deň, keď sa majetok stal prevádzkyschopným, t. j. nie predtým, ako sa tento majetok dodal a nájomca ho začal používať. Článok 115 ods. 11 TRLIS však stanovoval, že ministerstvo hospodárstva a financií môže na základe formálnej žiadosti nájomcu stanoviť skorší dátum začiatku dotknutého odpisovania. Článok 115 ods. 11 TRLIS stanovoval v prípade predčasného odpisovania dve všeobecné podmienky. Osobitné podmienky uplatniteľné na HZZ boli uvedené v článku 48 ods. 4 TRLIS. Povoľovacie konanie uvedené v článku 115 ods. 11 TRLIS bolo podrobne upravené v článku 49 RIS.
6
Režim dane z tonáže bol schválený v roku 2002 ako štátna pomoc zlučiteľná s vnútorným trhom na základe usmernení Spoločenstva o štátnej pomoci pre námornú dopravu z 5. júla 1997 [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 205, 1997, s. 5), zmenených oznámením Komisie C(2004) 43 (Ú. v. ES C 13, 2004, s. 3) (ďalej len „usmernenia pre námornú dopravu“), rozhodnutím Komisie K(2002) 582 v konečnom znení z 27. februára 2002 o štátnej pomoci N 736/2001 poskytnutej Španielskom – Režim zdanenia námorných prepravných spoločností podľa tonáže (Ú. v. ES C 38, 2004, s. 4, ďalej len „rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže“). V rámci tohto režimu podniky zapísané v niektorom z registrov námorných spoločností, ktoré na tento účel získali povolenie od daňovej správy, nie sú zdaňované na základe svojich ziskov a strát, ale na základe ich tonáže. Španielska právna úprava umožňuje HZZ zapísať sa do jedného z týchto registrov, hoci nie sú námornými spoločnosťami.
7
Článok 125 ods. 2 TRLIS stanovoval osobitný postup pre lode už nadobudnuté v čase prechodu na režim zdaňovania na základe tonáže a pre použité plavidlá nadobudnuté v čase, keď už podnik tento režim využíval. Pri bežnom uplatňovaní uvedeného režimu sa prípadné kapitálové zisky zdaňovali pri vstupe do toho istého režimu a predpokladalo sa, že zdaňovanie kapitálových ziskov sa, hoci oneskorene, uskutoční v čase, keď sa loď predá alebo zošrotuje. Odchylne od tohto ustanovenia však článok 50 ods. 3 RIS stanovoval, že ak boli lode kúpené prostredníctvom kúpnej opcie v rámci lízingovej zmluvy, ktorú predtým schválili daňové orgány, tieto lode sa považujú za nové, a nie za použité v zmysle článku 125 ods. 2 TRLIS, a to bez ohľadu na to, či už boli odpísané, a tak prípadné kapitálové zisky neboli zdanené. Táto výnimka, ktorá nebola oznámená Komisii, sa uplatňovala len na osobitné lízingové zmluvy schválené daňovými orgánmi v rámci žiadostí o predčasné odpisovanie podľa článku 115 ods. 11 TRLIS, to znamená v súvislosti s novopostavenými a prenajatými loďami nadobudnutými prostredníctvom operácií ŠSZL a, s jednou výnimkou, pochádzajúcimi zo španielskych lodeníc.
8
Prostredníctvom všetkých týchto opatrení získavalo HZZ daňové výhody v dvoch fázach. V prvej fáze sa uplatňovalo predčasné a zrýchlené odpisovanie nákladov na loď, ktorá je predmetom lízingu v rámci obvyklého režimu dane z príjmov právnických osôb, čo sa premietalo do veľkých strát pre tieto HZZ, ktoré z dôvodu daňovej transparentnosti HZZ mohli investori odpočítať od vlastných príjmov pomerne podľa ich podielov v uvedených HZZ. Aj keď za obvyklých okolností by sa toto predčasné a zrýchlené odpisovanie následne vyrovnalo zvýšenými platbami dane, buď keď sa táto loď úplne odpíše, alebo keď sa predá a z predaja vyplynie kapitálový zisk, daňové úspory vyplývajúce z prevodu počiatočných strát na investorov sa v druhej fáze zachovali vďaka skutočnosti, že HZZ prešlo na režim dane z tonáže, ktorý umožňoval úplné oslobodenie ziskov vyplývajúcich z predaja uvedenej lode námornej spoločnosti.
9
Hoci sa Komisia domnievala, že ŠSZL je potrebné opísať ako „systém“, zároveň analyzovala aj každé z predmetných opatrení individuálne. V spornom rozhodnutí rozhodla, že v rámci týchto opatrení predstavujú opatrenia vyplývajúce z článku 115 ods. 11 TRLIS týkajúce sa predčasného odpisovania, uplatňovania režimu dane z tonáže na neoprávnené podniky, lode alebo činnosti a z článku 50 ods. 3 RIS (ďalej len „predmetné daňové opatrenia“) štátnu pomoc pre HZZ a ich investorov, ktorú Španielske kráľovstvo protiprávne zaviedlo od 1. januára 2002 v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ. Konštatovala, že predmetné daňové opatrenia sú nezlučiteľné s vnútorným trhom okrem prípadu, keď pomoc zodpovedá odmene v súlade s trhom so sprostredkovateľskými službami finančných investorov a keď sa prevádza spoločnostiam zaoberajúcim sa námornou dopravou, na ktoré sa môžu vzťahovať ustanovenia usmernení pre námornú dopravu. Rozhodla, že Španielske kráľovstvo je povinné ukončiť uplatňovanie tejto schémy pomoci v rozsahu, v akom je nezlučiteľná s vnútorným trhom, a vymôcť nezlučiteľnú pomoc od investorov HZZ, ktorí z nej mali prospech, a to bez toho, aby títo príjemcovia mali možnosť preniesť ťarchu vymáhania tejto pomoci na iné osoby.
10
Komisia však zároveň rozhodla, že nebude vykonané vymáhanie pomoci poskytnutej v rámci finančných operácií, pre ktoré sa príslušné vnútroštátne orgány zaviazali poskytnúť výhodu opatrení právne záväzným aktom prijatým pred 30. aprílom 2007, čo je dátum, keď bolo v Úradnom vestníku Európskej únie uverejnené jej rozhodnutie 2007/256/ES z 20. decembra 2006 o schéme pomoci, ktorú Francúzsko zaviedlo podľa článku 39 CA všeobecného zákonníka o daniach – Štátna pomoc C 46/2004 (ex NN 65/2004) (Ú. v. EÚ L 112, 2007, s. 41, ďalej len „rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ“).
II. Konanie pred podaním odvolaní a napadnutý rozsudok
11
Návrhmi podanými do kancelárie Všeobecného súdu 25. septembra a 30. decembra 2013 Španielske kráľovstvo na jednej strane, ako aj Lico Leasing SA a PYMAR na druhej strane podali žalobu smerujúcu k zrušeniu sporného rozhodnutia. Na účely vydania rozsudku boli obe veci spojené.
12
Rozsudkom zo 17. decembra 2015, Španielsko a i./Komisia (T‑515/13 a T‑719/13, EU:T:2015:1004), Všeobecný súd sporné rozhodnutie zrušil.
13
Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 29. februára 2016 Komisia podala odvolanie proti tomuto rozsudku Všeobecného súdu. V rámci tohto odvolania bol spoločnosti Bankia SA, ktorá sa medzitým zlúčila so spoločnosťou Caixabank, a 33 ďalším subjektom uznesením predsedu Súdneho dvora z 21. decembra 2016, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, neuverejnené, EU:C:2016:1007), povolený vstup do konania ako vedľajším účastníkom na podporu návrhov spoločností Lico Leasing a PYMAR.
14
Rozsudkom z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), Súdny dvor zrušil uvedený rozsudok Všeobecného súdu, vrátil veci tomuto súdu, konštatoval, že o trovách konania sa rozhodne neskôr, a rozhodol, že vedľajší účastníci odvolacieho konania znášajú svoje vlastné trovy konania.
15
V nadväznosti na toto vrátenie Všeobecný súd napadnutým rozsudkom žaloby zamietol. V tomto rozsudku Všeobecný súd zamietol žalobný dôvod žalobkýň založený na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ a týkajúci sa selektívnosti ŠSZL, pričom v podstate rozhodol, že existencia rozsiahlej diskrečnej právomoci daňového orgánu pri udeľovaní povolenia na predčasné odpisovanie postačuje na to, aby bol ŠSZL považovaný za selektívny ako celok. Všeobecný súd tiež zamietol žalobné dôvody založené na nedostatku odôvodnenia sporného rozhodnutia, porušení zásady rovnosti zaobchádzania, porušení zásad ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty, ako aj zásad uplatniteľných na vymáhanie pomoci. Pokiaľ ide o túto poslednú uvedenú pomoc, domnieval sa, že Komisia sa nedopustila nesprávneho právneho posúdenia, keď nariadila vymáhanie celej predmetnej pomoci od investorov, hoci časť dotknutej výhody bola prevedená na tretie osoby.
III. Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov konania
16
Uznesením predsedu Súdneho dvora z 2. augusta 2021 bol povolený vstup spoločnosti Decal España SA do konania ako vedľajšieho účastníka na podporu návrhov spoločnosti Caixabank a i. vo veci C‑662/20 P.
17
Po vypočutí účastníkov konania a generálneho advokáta Súdny dvor rozhodol o spojení vecí C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P na účely ústnej časti konania a vyhlásenia rozsudku v súlade s článkom 54 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora.
18
Svojimi odvolaniami Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR, ako aj Caixabank a i., podporované spoločnosťou Decal España, navrhujú, aby Súdny dvor zrušil napadnutý rozsudok, zrušil sporné rozhodnutie a uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
19
Komisia navrhuje zamietnuť odvolanie vo veci C‑662/20 P ako neprípustné a subsidiárne ako nedôvodné, ako aj zamietnuť odvolania vo veciach C‑649/20 P a C‑658/20 P. Okrem toho navrhuje uložiť Španielskemu kráľovstvu, spoločnostiam Lico Leasing, PYMAR, Caixabank a i., ako aj spoločnosti Decal España povinnosť nahradiť trovy konania.
IV. O odvolaniach
A. O prípustnosti odvolania vo veci C‑662/20 P
20
Zatiaľ čo Caixabank a i. tvrdia, že Všeobecný súd im správne povolil vstup do konania o vrátenej veci a že ich odvolanie je preto prípustné, Komisia sa domnieva, že okrem toho, že nepreukázali, v čom sa ich napadnutý rozsudok priamo dotýka, nie sú „vedľajšími účastníkmi konania“ v zmysle článku 56 druhého odseku druhej vety Štatútu Súdneho dvora Európskej únie a nie sú oprávnení podať odvolanie, pretože vo veci T‑719/13 RENV nemajú postavenie vedľajších účastníkov konania.
21
V dôsledku toho sa Všeobecný súd v bode 65 napadnutého rozsudku tým, že porušil článok 217 svojho rokovacieho poriadku, dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď im priznal postavenie vedľajších účastníkov konania, hoci nikdy nepodali návrh na vstup vedľajšieho účastníka do konania pred týmto súdom a tento článok jednoznačne obmedzuje účastníkov konania oprávnených predložiť pripomienky v rámci konania nasledujúceho po tom, ako Súdny dvor vrátil vec Všeobecnému súdu, na osoby, ktoré majú postavenie „účastníkov konania pred Všeobecným súdom“.
22
V tejto súvislosti Všeobecný súd v bode 65 napadnutého rozsudku uviedol, že vzhľadom na to, že Súdny dvor mu vrátil veci, aby preskúmal niektoré žalobné dôvody, ktoré vyvolávajú právne otázky, ktoré majú význam pre Bankia a 32 ďalších subjektov, ako aj pre Aluminios Cortizo, bolo v záujme riadneho výkonu spravodlivosti pripustiť vedľajších účastníkov konania pred Súdnym dvorom ako vedľajších účastníkov konania v konaní o vrátenej veci, aby sa zabezpečilo správne prejednanie sporov, ktoré prejednával, a podporovala kontinuitu sporu. Všeobecný súd odmietol tvrdenie Komisie založené na porušení článku 217 ods. 1 svojho rokovacieho poriadku, keď rozhodol, že znenie tohto ustanovenia tomu nevyhnutne nebráni, pretože nedefinuje „účastníkov konania pred Všeobecným súdom“ a nevylučuje, že vedľajší účastníci konania pred Súdnym dvorom môžu z tohto dôvodu získať takéto postavenie v rámci vrátenia veci.
23
Všeobecný súd sa teda týmto rozhodnutím nedopustil nesprávneho právneho posúdenia. Ako totiž Súdny dvor rozhodol v bode 124 uznesenia z 1. augusta 2022, Soudal a Eskosko‑Graphics/Magnetrol a Komisia [C‑74/22 P(I) EU:C:2022:632], treba konštatovať, že článok 40 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, dodržiavanie procesných práv zaručených vedľajším účastníkom konania Rokovacím poriadkom Všeobecného súdu a zásada riadneho výkonu spravodlivosti si v rámci koherentného spojenia konania pred Súdnym dvorom a Všeobecným súdom vyžadujú, aby vedľajší účastník konania o odvolaní mal automaticky postavenie vedľajšieho účastníka konania pred Všeobecným súdom, ak je vec vrátená tomuto súdu po zrušení rozhodnutia Všeobecného súdu Súdnym dvorom.
24
Z toho vyplýva, že na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, Caixabank a i. mali postavenie vedľajších účastníkov konania pred Všeobecným súdom a podľa článku 56 druhého odseku druhej vety Štatútu Súdneho dvora Európskej únie sú oprávnené podať odvolanie proti napadnutému rozsudku, ak sa ich tento rozsudok priamo týka.
25
V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že odvolateľ, ktorý môže byť povinný vrátiť sumu na základe rozsudku Všeobecného súdu, sa musí považovať za priamo dotknutý týmto rozsudkom (rozsudok z 26. októbra 2016, DEI a Komisia/Alouminion tis Ellados, C‑590/14 P, EU:C:2016:797, bod 24 a citovaná judikatúra).
26
Je však nesporné, že pri výkone napadnutého rozsudku, ktorým boli zamietnuté žaloby žalobkýň, ktorých predmetom bolo zrušenie sporného rozhodnutia, je pravdepodobné, že Caixabank a i. budú musieť vrátiť pomoc, ktorú dostali a ktorá bola predmetom tohto rozhodnutia. V dôsledku toho treba Caixabank a i. považovať za priamo dotknutých týmto rozsudkom. Ich odvolanie je teda prípustné.
B. O odvolacích dôvodoch týkajúcich sa selektívnosti ŠSZL
27
Druhým odvolacím dôvodom vo veci C‑649/20 P a prvým odvolacím dôvodom vo veciach C‑658/20 P a C‑662/20 P, Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR, ako aj Caixabank a i., podporované spoločnosťou Decal España, vytýkajú Všeobecnému súdu, že porušil článok 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ ide o selektívnosť ŠSZL.
1.
O prípustnosti
28
Komisia tvrdí, že tieto odvolacie dôvody sú neprípustné v rozsahu, v akom rozširujú predmet sporu. Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR vo svojich odvolaniach neuviedli žiadny odvolací dôvod týkajúci sa selektívnosti ŠSZL, a najmä pred Všeobecným súdom neuviedli, že napadnuté rozhodnutie je postihnuté nesprávnym právnym posúdením z dôvodu, že Komisia nepreskúmala selektívnosť ŠSZL prostredníctvom metódy analýzy vykonávanej v troch štádiách uvedenej v bodoch 83 a 97 napadnutého rozsudku, ktorá na účely posúdenia selektívnosti vnútroštátneho daňového opatrenia pozostáva z určenia spoločného daňového systému na posúdenie, či je predmetné opatrenie selektívne, overením, či sa odchyľuje od tohto spoločného daňového systému v tom zmysle, že zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a na preskúmanie, či členský štát preukázal, že opatrenie je odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému, ktorého je súčasťou (ďalej len „metóda analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách“).
29
Podľa ustálenej judikatúry je právomoc Súdneho dvora v rámci preskúmania odvolania obmedzená na právne posúdenie riešenia žalobných dôvodov a tvrdení prejednávaných na prvom stupni. Účastník konania teda nemôže pred Súdnym dvorom po prvýkrát uviesť dôvod, ktorý neuviedol v konaní pred Všeobecným súdom, pretože tým by sa mu umožnilo predložiť Súdnemu dvoru, ktorého právomoc v oblasti odvolacieho konania je obmedzená, spor v širšom rozsahu, ako bol ten, o ktorom rozhodoval Všeobecný súd (rozsudok zo 6. októbra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisia, C‑50/19 P, EU:C:2021:792, bod 38 a citovaná judikatúra).
30
Vzhľadom na to je prípustné, aby odvolateľ podal odvolanie, v ktorom na Súdnom dvore uvádza dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku a ktorých cieľom je z právneho hľadiska spochybniť jeho dôvodnosť (rozsudok zo 6. októbra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisia, C‑50/19 P, EU:C:2021:792, bod 39 a citovaná judikatúra).
31
V prejednávanej veci odvolatelia tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď zamietol žalobný dôvod založený na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ a týkajúci sa selektívnosti ŠSZL, pričom vylúčil uplatnenie metódy analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách. V rozsahu, v akom druhý odvolací dôvod vo veci C‑649/20 P a prvý odvolací dôvod vo veciach C‑658/20 P a C‑662/20 P spochybňujú právne dôsledky vyvodené Všeobecným súdom z riešenia, ktoré tento súd sám vykonal v súvislosti so žalobným dôvodom prejednávaným pred ním, nemožno tento druhý a prvý odvolací dôvod považovať za meniace predmet sporu pred Všeobecným súdom.
32
Uvedený druhý a prvý odvolací dôvod je preto prípustný.
2.
O veci samej
33
Odvolatelia svojimi odvolacími dôvodmi vytýkajú Všeobecnému súdu, že neuplatnil metódu analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách, že sa nesprávnym právnym posúdením domnieval, že ŠSZL bol selektívny z dôvodu, že daňový orgán disponoval diskrečnou právomocou na povolenie predčasného odpisovania, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že neporovnal situácie podnikov, na ktoré sa vzťahuje ŠSZL, a podnikov, ktoré neboli súčasťou ŠSZL, a že selektívnosť ŠSZL preskúmal len vo vzťahu k jednému z opatrení, a nie ako celok.
a)
O výhrade týkajúcej sa neuplatnenia metódy analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách
1) Tvrdenia účastníkov konania
34
Odvolatelia vytýkajú Všeobecnému súdu, že neuplatnil metódu analýzy v troch štádiách, ktorú Súdny dvor vyžaduje pri posudzovaní selektívnosti pomoci, keď neurčil spoločný daňový systém, neposúdil, či ŠSZL má selektívnu povahu, tak, že overí, či sa odchyľuje od tohto spoločného daňového systému v rozsahu, v akom zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a nepreskúmal, či členský štát preukázal, že ŠSZL je odôvodnený povahou alebo štruktúrou systému, do ktorého patrí.
35
V tejto súvislosti sa Španielske kráľovstvo v rámci svojho prvého odvolacieho dôvodu domnieva, že Všeobecný súd porušil to, čo Súdny dvor rozhodol v bode 71 rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591).
36
Caixabank a i. tvrdia, že Všeobecný súd sa po tom, čo konštatoval, že Komisia v spornom rozhodnutí nepoužila metódu analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách, vyhol vyvodeniu právnych dôsledkov, ktoré z toho vyplývajú, pričom skreslil odôvodnenie 156 tohto rozhodnutia. V bode 87 napadnutého rozsudku totiž uviedol, že Komisia založila existenciu selektívnosti ŠSZL na dvoch alternatívnych úvahách, a to na existencii diskrečnej právomoci daňového orgánu a odvetvovej povahe ŠSZL, zatiaľ čo Komisia v skutočnosti tieto dva prvky nepredložila ako dve alternatívne úvahy, ale ako neoddeliteľné časti toho istého odôvodnenia. Všeobecný súd sa tým, že odôvodnenie uvedeného rozhodnutia nahradil svojím vlastným odôvodnením, dopustil nesprávneho právneho posúdenia.
37
Komisia sa domnieva, že táto výhrada nie je dôvodná.
2) Posúdenie Súdnym dvorom
38
Po prvé treba poznamenať, že Súdny dvor v bode 46 rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), rozhodol, že Všeobecný súd sa tým, že neuznal postavenie HZZ ako príjemcov predmetných daňových opatrení z dôvodu, že tieto subjekty boli „daňovo transparentné“, dopustil nesprávneho právneho posúdenia.
39
V bode 58 tohto rozsudku Súdny dvor konštatoval, že úvahy, ktoré viedli Všeobecný súd k obmedzeniu posúdenia Komisie, boli založené na nesprávnom predpoklade, že za príjemcov výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení možno považovať len investorov, a nie HZZ. Súdny dvor uviedol, že Všeobecný súd sa tým, že nepreskúmal, či systém povoľovania predčasného odpisovania poskytuje daňovému orgánu takú diskrečnú právomoc, ktorá môže zvýhodňovať činnosti, ktoré vykonávajú HZZ zúčastňujúce sa na ŠSZL alebo ktorej účinky zvýhodňujú takéto činnosti, dopustil nesprávneho právneho posúdenia.
40
Súdny dvor okrem toho v bode 67 rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), v odpovedi na dôvod predložený Komisiou uviedol, že na tom istom nesprávnom predpoklade bolo založené posúdenie Všeobecného súdu, podľa ktorého výhody získané investormi, ktorí sa zúčastnili na operáciách v rámci ŠSZL, nemožno považovať za selektívne, pretože tieto operácie boli prístupné za rovnakých podmienok všetkým podnikom bez rozdielu. Súdny dvor v bodoch 68 až 71 tohto rozsudku dodal, že navyše toto posúdenie predstavuje vzhľadom na rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), nesprávne právne posúdenie, keďže Všeobecný súd neskúmal, či Komisia preukázala, že predmetné daňové opatrenia vytvárajú vzhľadom na svoje konkrétne účinky odlišné zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi, hoci sa subjekty, ktoré získali daňové výhody, a tie, ktoré boli vylúčené, nachádzali z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným daňovým systémom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
41
Z týchto bodov rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), vyplýva, že Súdny dvor na rozdiel od toho, čo tvrdí Španielske kráľovstvo, nestanovil, že v prejednávanej veci vykoná analýzu selektívnosti ŠSZL v troch štádiách a že naopak vyzval Všeobecný súd, aby preskúmal, či konanie o povolení predčasného odpisovania poskytuje daňovému orgánu takú diskrečnú právomoc, ktorá môže zvýhodňovať činnosti, ktoré vykonávajú HZZ zúčastňujúce sa na ŠSZL alebo ktorej účinky zvýhodňujú takéto činnosti.
42
Tvrdenie Španielskeho kráľovstva, podľa ktorého Všeobecný súd v napadnutom rozsudku porušil to, o čom Súdny dvor rozhodol v rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), preto nie je dôvodné.
43
Po druhé treba uviesť, že Všeobecný súd v bode 87 napadnutého rozsudku konštatoval, že Komisia v spornom rozhodnutí nevykonala, aspoň nie výslovne, analýzu selektívnosti ŠSZL v troch štádiách, ale že v odôvodnení 156 tohto rozhodnutia uviedla, že ŠSZL, posudzovaný ako celok, je selektívny jednak z dôvodu diskrečnej právomoci daňového orgánu povoliť predčasné odpisovanie na základe podmienok, ktoré sú nepresné, a jednak z dôvodu, že daňový orgán povoľuje iba operácie v rámci ŠSZL určené na financovanie námorných lodí. V tomto bode tohto rozsudku Všeobecný súd tiež uviedol, že Komisia na pojednávaní tvrdila, že existencia diskrečnej právomoci daňového orgánu pri udeľovaní povolenia sama osebe postačuje na to, aby mohol byť ŠSZL ako celok považovaný za selektívny.
44
Hoci v uvedenom bode napadnutého rozsudku Všeobecný súd verne neprevzal znenie odôvodnenia 156 sporného rozhodnutia, v ktorom nie sú uvedené pojmy „jednak“ a „jednak“, ktoré by mohli naznačovať, že posúdenie selektívnosti ŠSZL vykonané Komisiou bolo založené na dvoch rôznych úvahách, nemení to nič na tom, že Komisia v tomto odôvodnení uviedla, že „výhoda je selektívna, pretože podliehala právomoci konať podľa vlastného uváženia udelenej daňovej správe postupom povinného udeľovania predchádzajúceho povolenia a nejasným znením podmienok uplatniteľných na predčasné odpisovanie“ a že „keďže ostatné opatrenia uplatniteľné len na činnosti námornej dopravy oprávnené na základe usmernení pre námornú dopravu… závisia od tohto predchádzajúceho povolenia, [je] celý… SZL selektívny“. Komisia dodala, že „daňová správa v dôsledku toho povoľuje len operácie SZL na financovanie námorných lodí (odvetvová selektívnosť)“.
45
Z toho vyplýva, že hoci Komisia poukázala na existenciu odvetvovej selektívnosti, Komisia v spornom rozhodnutí správne vychádzala z existencie diskrečnej právomoci daňového orgánu, aby dospela k záveru, že ŠSZL je selektívny ako celok. V dôsledku toho na rozdiel od toho, čo tvrdia Caixabank a i., Všeobecný súd neskreslil toto rozhodnutie, ani odôvodnenie uvedené v tomto rozhodnutí nenahradil vlastným odôvodnením.
46
Po tretie treba pripomenúť, že pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa selektívnosti výhody, ktorá je základným znakom pojmu „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorý zakazuje pomoc „zvýhodňujúcu určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že posúdenie tejto podmienky vyžaduje, aby sa v rámci daného právneho režimu určilo, či je vnútroštátne opatrenie spôsobilé „zvýhodniť určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ v porovnaní s inými, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto režimom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 41 a citovaná judikatúra).
47
Ak je dotknuté opatrenie koncipované ako schéma pomoci, a nie ako individuálna pomoc, úlohou Komisie je určiť, že toto opatrenie síce poskytuje výhodu so všeobecnou pôsobnosťou, prospech z nej však majú výlučne určité podniky alebo určité odvetvia činností (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 55).
48
Ako uviedol generálny advokát v bode 47 svojich návrhov, metóda analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách, na ktorú sa odvolávajú odvolatelia, mala odhaliť selektívnosť skrytú za výhodnými daňovými opatreniami, z ktorých môže zdanlivo mať prospech každý podnik. Naopak, nie je relevantná na preskúmanie selektívnosti výhodného daňového opatrenia, ktorého poskytnutie závisí od diskrečnej právomoci daňového orgánu a ktoré teda nemožno považovať za opatrenie všeobecnej povahy (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. júna 1999, DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, bod 27).
49
Z toho vyplýva, že tvrdenie Caixabank a i., podľa ktorého Všeobecný súd nevyvodil právne dôsledky zo svojho konštatovania, podľa ktorého Komisia v spornom rozhodnutí neuplatnila metódu analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách, nie je dôvodné a že výhradu týkajúcu sa takéhoto opomenutia treba zamietnuť.
b)
O výhradách týkajúcich sa diskrečnej právomoci daňového orgánu, nepreskúmania porovnateľnosti situácií a nepreskúmania selektívnosti ŠSZL ako celku
1) Tvrdenia účastníkov konania
50
Týmito výhradami, ktoré treba preskúmať spoločne, odvolatelia po prvé vytýkajú Všeobecnému súdu, že v bodoch 88 až 100 napadnutého rozsudku dospel k záveru, že daňový orgán mal diskrečnú právomoc na priznanie predčasného odpisovania. Odôvodnenie Všeobecného súdu je v tejto súvislosti nesprávne a v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora.
51
Odvolatelia konkrétne tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď rozlišoval medzi „selektívnosťou de iure“ a „selektívnosťou de facto“, a tak neskúmal, či výkon právomoci správneho orgánu v skutočnosti viedol k neodôvodnenému zvýhodnenému zaobchádzaniu s niektorými subjektmi v porovnaní s inými subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej situácii. V každom prípade Všeobecný súd neuviedol právne ustanovenie alebo správnu prax, ktoré by naznačovali, že z dotknutého opatrenia mali prospech osobitne HZZ. V konečnom dôsledku rozlišovanie medzi „selektívnosťou de iure“ a „selektívnosťou de facto“ spôsobuje obrátenie dôkazného bremena, keďže takéto rozlišovanie by viedlo k tomu, že Komisia by bola zbavená svojej povinnosti preukázať, že daňový systém je selektívny z dôvodu jeho účinkov.
52
Okrem toho Všeobecný súd nesprávne kvalifikoval ŠSZL ako „selektívny“ z dôvodu, že daňový orgán bol oprávnený vykonať posúdenie žiadostí o uplatnenie predčasného odpisovania. Všeobecný súd tak neuznal, že existencia diskrečnej právomoci daňového orgánu neumožňuje predpokladať, že dotknuté opatrenie má selektívnu povahu, a dopustil sa zámeny medzi diskrečnou povahou rozhodnutia tohto orgánu a posúdením dokumentov predložených hospodárskymi subjektmi, ktoré musí tento orgán vykonať v rámci výkonu svojej administratívnej právomoci.
53
Režim povoľovania predčasného odpisovania sa zakladal na objektívnych kritériách, ktoré neumožnili daňovému orgánu vybrať si príjemcov, a umožňoval zabrániť podvodom alebo zneužívaniu, čo je vlastný a inherentný cieľ dotknutého daňového systému. V tejto súvislosti Všeobecný súd v bode 97 napadnutého rozsudku nesprávne konštatoval, že článok 49 ods. 6 RIS neumožňuje zabezpečiť, aby jeho uplatňovanie bolo obmedzené len na situácie boja proti podvodom.
54
Po druhé odvolatelia Všeobecnému súdu vytýkajú, že v bode 101 napadnutého rozsudku dospel k záveru, že ŠSZL je selektívny ako celok, hoci preskúmal len jedno z opatrení, ktoré ho tvoria, a v dôsledku toho nepristúpil k analýze ostatných opatrení, ako aj účinkov, ktoré vyvolávajú spoločne.
55
Po tretie sa Španielske kráľovstvo, ako aj Caixabank a i. domnievajú, že Všeobecný súd sa v bode 100 napadnutého rozsudku dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď neporovnal skutkové a právne situácie podnikov, na ktoré sa vzťahoval ŠSZL, a situácie podnikov, ktoré boli z neho vylúčené.
56
Komisia sa domnieva, že uvedené výhrady nie sú dôvodné.
2) Posúdenie Súdnym dvorom
57
Treba uviesť, že Všeobecný súd v bode 88 napadnutého rozsudku správne pripomenul, že existencia systému schvaľovania sama osebe neznamená selektívne opatrenie a že je to tak v prípade, keď je voľná úvaha príslušného orgánu obmedzená na overenie podmienok stanovených na účely identifikovateľného daňového cieľa a kritéria, ktoré tento orgán uplatňuje, sú vlastné povahe daňového systému (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, body 23 a 24). Rovnako správne pripomenul, že ak majú príslušné orgány širokú diskrečnú právomoc, v rámci ktorej môžu určiť subjekty alebo podmienky, za ktorých sa opatrenie poskytne, výkon tejto právomoci potom treba chápať tak, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo určité výroby v porovnaní s inými, ktoré sa vzhľadom na sledovaný cieľ nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 27).
58
Všeobecný súd v bodoch 89 až 93 napadnutého rozsudku v súvislosti s článkom 115 TRLIS a článkom 49 RIS usúdil, že, ako uviedla Komisia v spornom rozhodnutí, predmetný systém schvaľovania je založený skôr na získaní predchádzajúceho povolenia než na obyčajnom oznámení na základe neurčitých kritérií vyžadujúcich výklad daňového orgánu, ktorý neuverejnil usmernenia, a že tieto kritériá teda nemožno považovať za objektívne. Predovšetkým konštatoval, že z článku 115 ods. 11 TRLIS vyplýva, že daňový orgán môže stanoviť dátum začiatku odpisovania so zreteľom na „osobitné charakteristiky dĺžky zmluvy“ alebo „osobitnú povahu hospodárskeho využitia tovaru“, ktoré predstavujú vágne kritériá svojou povahou a ktorých výklad priznáva daňovému orgánu značnú mieru voľnej úvahy, ako to Komisia uviedla v odôvodnení 133 sporného rozhodnutia.
59
Všeobecný súd v bode 94 napadnutého rozsudku konštatoval, že článok 49 RIS tiež priznáva daňovému orgánu širokú mieru voľnej úvahy, ktorá jej umožňuje jednak vyžiadať si všetky informácie a všetky dokumenty, ktoré považuje za vhodné, vrátane informácií týkajúcich sa pozitívneho vplyvu na hospodárstvo a zamestnanosť v Španielsku vyplývajúci zo zmlúv o stavbe lodí bez zjavnej súvislosti s dodržiavaním kritérií stanovených v článku 115 ods. 11 TRLIS, a jednak udeliť alebo odmietnuť povolenie, ale aj bez ďalšieho spresnenia stanoviť začiatok odpisovania na iný dátum, než navrhol daňovník.
60
V bode 97 napadnutého rozsudku Všeobecný súd uviedol, že v tomto rozsahu znenie článku 49 RIS neumožňuje zabezpečiť, aby sa jeho použitie obmedzilo len na situácie boja proti podvodom.
61
V bode 100 napadnutého rozsudku Všeobecný súd dospel k záveru, že existencia týchto aspektov voľnej úvahy mohla zvýhodniť príjemcov oproti iným daňovníkom nachádzajúcim sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a že z týchto aspektov voľnej úvahy konkrétne vyplýva, že iné HZZ nemuseli mať možnosť využiť predčasné odpisovanie za rovnakých podmienok, rovnako tak z dôvodu uvedených aspektov voľnej úvahy túto možnosť nemuseli za rovnakých podmienok v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii mať ani iné podniky vykonávajúce činnosť v iných odvetviach alebo podniky s inou formou. Všeobecný súd sa domnieval, že vzhľadom na diskrečnú povahu de iure skúmaných ustanovení nezáleží na tom, či ich uplatňovanie bolo alebo nebolo de facto diskrečné.
62
Napokon v bode 101 napadnutého rozsudku Všeobecný súd rozhodol, že vzhľadom na to, že jedno z opatrení, a to povolenie predčasného odpisovania umožňujúceho využiť ŠSZL ako celok, je selektívne, Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď sa domnievala, že predmetný daňový systém je selektívny ako celok.
63
V tejto súvislosti treba po prvé uviesť, že na rozdiel od toho, čo tvrdia odvolatelia, Všeobecný súd na účely posúdenia, či právomoc daňového orgánu povoliť predčasné odpisovanie má diskrečnú povahu, nemusel zisťovať, či výkon tejto právomoci skutočne viedol k neodôvodnenému zvýhodnenému zaobchádzaniu s určitými subjektmi v porovnaní s inými subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii. V prípade schémy pomoci je totiž Komisia povinná, ako uviedol generálny advokát v bode 68 svojich návrhov, preskúmať túto schému z hľadiska okamihu prijatia predmetnej schémy a vykonať analýzu ex ante. Komisia musí preukázať len, že táto schéma pomoci môže zvýhodňovať jej príjemcov, a to tak, že overí, že celkovo môže v okamihu jej prijatia vzhľadom na vlastnosti, ktorými sa vyznačuje, viesť k nižšiemu zdaneniu v porovnaní s tým, ktoré vyplýva z uplatnenia všeobecného daňového režimu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, body 86 a 87).
64
V dôsledku toho sa Všeobecný súd nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď v bode 100 napadnutého rozsudku konštatoval, že vzhľadom na diskrečnú povahu de iure skúmaných vnútroštátnych ustanovení nezáleží na tom, či ich uplatňovanie bolo alebo nebolo de facto diskrečné.
65
Po druhé treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora, pokiaľ ide o preskúmanie posúdenia Všeobecného súdu týkajúceho sa vnútroštátneho práva v rámci odvolania, Súdny dvor je príslušný len overiť, či nedošlo ku skresleniu tohto práva, ktoré musí zjavne vyplývať z dokumentov v spise, čiže bez toho, aby bolo potrebné vykonať nové posúdenie skutkového stavu a dôkazov (pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. júla 2011, Edwin/ÚHVT, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, bod 53; z 9. novembra 2017, TV2/Danmark/Komisia, C‑649/15 P, EU:C:2017:835, body 49 a 50, ako aj z 20. decembra 2017, Comunidad Autónoma de Galicia a Retegal/Komisia, C‑70/16 P, EU:C:2017:1002, bod 72).
66
Odvolatelia však neuvádzajú takéto skreslenie vnútroštátneho práva. Konkrétne ani netvrdili, ani nepreukázali, že by úvahy Všeobecného súdu boli v zjavnom rozpore s obsahom ustanovení vnútroštátneho práva alebo že by Všeobecný súd prisúdil niektorému z nich dosah, ktorý v porovnaní s ostatnými písomnosťami v spise zjavne nemá (pozri analogicky rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 21).
67
Z toho vyplýva, že tvrdenia odvolateľov smerujúce k preukázaniu, že na rozdiel od toho, čo rozhodol Všeobecný súd, sa režim schvaľovania predčasného odpisovania zakladal na objektívnych kritériách, ktoré neumožnili daňovej správe vybrať si príjemcov, treba odmietnuť ako neprípustné, rovnako, ako aj tvrdenie, podľa ktorého sa Všeobecný súd nesprávne domnieval, že článok 49 RIS neumožňuje zabezpečiť, aby jeho uplatňovanie bolo obmedzené len na situácie boja proti podvodom.
68
Okrem toho z bodov 57 a 63 tohto rozsudku vyplýva, že Všeobecný súd na účely posúdenia selektívnej povahy ŠSZL nemusel skúmať, či skutková a právna situácia podnikov, ktoré mali prospech z tohto opatrenia, a situácia podnikov, ktoré boli z neho vylúčené, boli porovnateľné, ale prináležalo mu posúdiť, či uvedené opatrenie mohlo zvýhodňovať určité podniky oproti iným, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, čo je prípad, keď príslušné orgány disponujú širokou diskrečnou právomocou na určenie príjemcov a podmienok.
69
Vzhľadom na to, že Všeobecný súd v rámci svojho posúdenia vnútroštátneho práva rozhodol, že toto právo priznáva daňovému orgánu z dôvodov zhrnutých v bodoch 58 a 59 tohto rozsudku značnú mieru voľnej úvahy na povolenie predčasného odpisovania, nedopustil sa nesprávneho právneho posúdenia, keď v bode 100 napadnutého rozsudku dospel k záveru, že existencia aspektov voľnej úvahy tohto systému bola spôsobilá zvýhodniť príjemcov oproti iným zdaniteľným osobám, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a teda rozhodol, že toto opatrenie je selektívne.
70
Po tretie, pokiaľ ide o otázku, či ŠSZL možno považovať za selektívny ako celok, treba pripomenúť, že v spornom rozhodnutí Komisia po preskúmaní selektívnosti každého z opatrení tvoriacich ŠSZL v odôvodnení 156 tohto rozhodnutia konštatovala, že výhoda poskytnutá ŠSZL je selektívna v rozsahu, v akom tento systém podliehal diskrečnej právomoci daňového orgánu v rámci konania o udelení povolenia na predčasné odpisovanie a v akom ostatné opatrenia tvoriace ŠSZL, t. j. režim dane z tonáže a nezdanenie kapitálových ziskov, záviseli od predchádzajúceho povolenia tohto orgánu.
71
Na jednej strane sa nezdá, že by odvolatelia pred Všeobecným súdom spochybňovali, že režim dane z tonáže a nezdanenie kapitálových ziskov záviseli od predchádzajúceho povolenia daňového orgánu na predčasné odpisovanie. Na druhej strane odvolatelia netvrdia, že Všeobecný súd skreslil vnútroštátne právo, keď konštatoval, že povolenie predčasného odpisovania umožňuje mať prospech z ŠSZL ako celku.
72
Všeobecný súd preto správne mohol dospieť k záveru, že Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď sa domnievala, že predčasné odpisovanie robí ŠSZL ako celok selektívnym.
73
Z toho vyplýva, že výhrady týkajúce sa diskrečnej právomoci daňového orgánu, nepreskúmania porovnateľnosti situácií a nepreskúmania selektívnosti ŠSZL ako celku musia byť zamietnuté ako nedôvodné.
74
V dôsledku toho treba druhý odvolací dôvod vo veci C‑649/20 P a prvý odvolací dôvod vo veciach C‑658/20 P a C‑662/20 P zamietnuť ako nedôvodný.
C. Odvolacie dôvody týkajúce sa zásad ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty
75
Tretím odvolacím dôvodom vo veci C‑649/20 P, druhým a tretím odvolacím dôvodom vo veci C‑658/20 P, ako aj druhým odvolacím dôvodom vo veci C‑662/20 P, uvedenými subsidiárne, a ktoré treba preskúmať v druhom rade, Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR, ako aj Caixabank a i. tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri uplatnení zásad legitímnej dôvery a právnej istoty.
1.
Tvrdenia účastníkov konania
76
Španielske kráľovstvo vytýka Všeobecnému súdu, že skreslil jeho tvrdenie, podľa ktorého konanie Komisie prispelo k nestabilite regulačného rámca v rozsahu, v akom umožnilo subjektom domnievať sa, že ŠSZL je v súlade s právom Únie, keď vykonal osobitnú analýzu týchto dvoch zásad, ktoré však Španielske kráľovstvo uviedlo v rámci jediného žalobného dôvodu. Všeobecný súd tak preskúmal niektoré skutočnosti uvádzané so zreteľom na zásadu ochrany legitímnej dôvery a ďalšie skutočnosti s prihliadnutím na zásadu právnej istoty namiesto toho, aby preskúmal všetky tieto skutočnosti týkajúce sa týchto dvoch zásad, čo viedlo k nesúladu v odôvodnení uvedenom v bodoch 163, 164, 168, 199 a 201 napadnutého rozsudku, pokiaľ ide konkrétne o rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ, obdobie, ktoré uplynulo až do začatia konania o preskúmaní, režim dane z tonáže a list komisára zodpovedného za Generálne riaditeľstvo (GR) pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009. Okrem toho v každom z týchto bodov sú posúdenia Všeobecného súdu nesprávne.
77
Lico Leasing a PYMAR vytýkajú Všeobecnému súdu, že v bode 174 napadnutého rozsudku skreslil list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009. Všeobecnému súdu vytýkajú najmä to, že neuviedol dva odseky tohto listu, ktoré sú podľa nich podstatné na pochopenie jeho významu.
78
Lico Leasing a PYMAR navyše vytýkajú Všeobecnému súdu, že v bodoch 199 a 201 napadnutého rozsudku nesprávne kvalifikoval niektoré skutkové okolnosti v rámci preskúmania žalobného dôvodu týkajúceho sa zásady právnej istoty, pokiaľ ide o rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ a list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009.
79
CaixaBank a i., podporované spoločnosťou Decal España, tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď v bode 166 napadnutého rozsudku zamietol tvrdenie Španielskeho kráľovstva, podľa ktorého vymáhanie pomoci nariadené v spornom rozhodnutí porušuje zásadu ochrany legitímnej dôvery vzhľadom na rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže. Dôvod uvedený Všeobecným súdom, a to údajne finančná povaha činností HZZ, je totiž v rozpore s kvalifikáciou týchto činností, ktorú Súdny dvor vykonal v rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591). Okrem toho odôvodnenie Všeobecného súdu je nesprávne a v každom prípade nedostatočné, pretože HZZ sú podniky vykonávajúce hospodársku činnosť v odvetví námornej dopravy, keďže Komisia opakovane uznala, že prenájom samostatnej lode je námornou činnosťou, a súhlasila s jeho zahrnutím do rôznych režimov podľa tonáže, ktoré povolila.
80
Komisia sa domnieva, že tvrdenia odvolateľov sú v niektorých prípadoch neprípustné a v ostatných prípadoch nedôvodné.
2.
Posúdenie Súdnym dvorom
81
V prvom rade treba poukázať na to, ako pripomenul Všeobecný súd v bode 158 napadnutého rozsudku, že právo dovolávať sa zásady ochrany legitímnej dôvery má každá osoba podliehajúca súdnej právomoci, u ktorej inštitúcia Európskej únie vyvolala dôvodné očakávania tým, že jej poskytla konkrétne uistenia. Bez ohľadu na formu oznámenia sú takýmito uisteniami presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa informácie (rozsudok zo 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisia, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 63). Pokiaľ ide o zásadu právnej istoty, ktorá je všeobecnou zásadou práva Únie, je jej cieľom zabezpečiť predvídateľnosť situácií a právnych vzťahov, na ktoré sa vzťahuje právo Únie, a táto zásada vyžaduje, aby každý akt správneho orgánu, ktorý vyvoláva právne účinky, bol jasný a presný, aby dotknuté osoby mohli jednoznačne poznať svoje práva a povinnosti a podľa toho konať (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. júna 2008, Intertanko a i., C‑308/06, EU:C:2008:312, bod 69, ako aj citovanú judikatúru).
82
Ako Všeobecný súd v podstate pripomenul aj v bodoch 155, 156 a 193 napadnutého rozsudku, legitímnej dôvery v zákonnosť takejto štátnej pomoci alebo porušenia zásady právnej istoty sa možno dovolávať, aby sa namietalo proti vymáhaniu štátnej pomoci, ktorá nebola poskytnutá v súlade s postupom stanoveným v článku 108 ZFEÚ, len za výnimočných okolností (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. apríla 2008, Komisia/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, bod 107, ako aj z 13. júna 2013, HGA a i./Komisia, C‑630/11 P až C‑633/11 P, EU:C:2013:387, bod 134).
83
Vzhľadom na to, že zásada ochrany legitímnej dôvery a zásada právnej istoty sú dve odlišné zásady, treba uviesť, že Všeobecný súd mohol oddelene preskúmať tvrdenia Španielskeho kráľovstva týkajúce sa týchto zásad, hoci ich Španielske kráľovstvo uviedlo spolu. Takéto oddelené preskúmanie uvádzaných tvrdení nepredstavuje samo osebe ich skreslenie a nie je možné ho kritizovať, ak nevedie k tomu, že sa na ne neodpovie. Španielske kráľovstvo, ktoré sa domnieva, že toto oddelené preskúmanie viedlo k nezrovnalostiam v odôvodnení Všeobecného súdu pri zamietnutí jeho žalobného dôvodu, netvrdí, že Všeobecný súd neodpovedal na jeho tvrdenia.
84
V druhom rade, pokiaľ ide o nezrovnalosti v odôvodnení Všeobecného súdu, na ktoré sa odvoláva Španielske kráľovstvo, treba pripomenúť, že v odôvodnení 261 sporného rozhodnutia Komisia konštatovala, že vzhľadom na zložitosť predmetných daňových opatrení nemohla vylúčiť, že by mohla existovať právna neistota vyvolaná rozhodnutím Komisie 2002/15/ES z 8. mája 2001 o štátnej pomoci poskytnutej Francúzskom v prospech spoločnosti Bretagne Angleterre Irlande („BAI“ alebo „Brittany Ferries“) (Ú. v. ES L 12, 2002, s. 33, ďalej len „rozhodnutie Brittany Ferries“), v súvislosti s kvalifikáciou ŠSZL ako pomoci, ale len do zverejnenia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ v Úradnom vestníku Európskej únie30. apríla 2007.
85
Na účely odmietnutia tvrdení Španielskeho kráľovstva, spoločností Lico Leasing a PYMAR, ktorých cieľom je dosiahnuť zrušenie príkazu na vymáhanie predmetnej pomoci za obdobie do uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, teda 21. septembra 2011, Všeobecný súd v bodoch napadnutého rozsudku, ktorých sa týkajú odvolania, a najprv v bode 163 tohto rozsudku, uviedol, že rozhodnutie Brittany Ferries ani rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ nebolo možné považovať za rozhodnutie poskytujúce presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pretože ŠSZL neuvádzajú priamo ani nepriamo.
86
V bode 164 napadnutého rozsudku Všeobecný súd odmietol tvrdenie založené na žiadosti Komisie o informácie zaslanej španielskym orgánom 21. decembra 2001 z dôvodu, že táto žiadosť a prípadná neskoršia nečinnosť Komisie počas určitého obdobia nepredstavujú presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pokiaľ ide o zákonnosť ŠSZL. Domnieval sa, že na jednej strane sa Komisia v tejto žiadosti o informácie obmedzila na vyžiadanie dodatočných informácií týkajúcich sa prípadnej existencie systému daňového lízingu uplatniteľného na lode v Španielsku, aby ju mohla preskúmať vo svetle pravidiel štátnej pomoci, a na druhej strane neskoršia nečinnosť Komisie nemohla predstavovať presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia vzhľadom na obsah odpovede španielskych orgánov.
87
V bode 166 napadnutého rozsudku Všeobecný súd dospel k záveru, že rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže, ktoré vyhlásilo tento systém za zlučiteľný s vnútorným trhom, nemôže zakladať legitímnu dôveru, pretože sa týkalo prevádzky vlastných alebo prenajatých lodí, a nie finančných činností týkajúcich sa prenájmu samostatných lodí.
88
V bode 168 napadnutého rozsudku Všeobecný súd uviedol, že rozhodnutie Komisie 2005/122/ES z 30. júna 2004 o štátnej podpore, ktorú hodlá poskytnúť Holandsko v prospech štyroch lodeníc pre šesť kontraktov na stavbu lodí (Ú. v. EÚ L 39, 2005, s. 48), neobsahuje presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pokiaľ ide o zákonnosť ŠSZL, pretože v podstate na jednej strane Komisia v tomto rozhodnutí presne, bezpodmienečne a zhodujúco sa netvrdila, že po vykonaní úplnej a dôkladnej analýzy dospela k záveru, že ŠSZL nepredstavuje štátnu pomoc, a na druhej strane, predmetom uvedeného rozhodnutia nebol ŠSZL, ale holandský systém.
89
V bode 169 napadnutého rozsudku, pokiaľ ide o list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009, Všeobecný súd uviedol, že tento list bol zaslaný ako odpoveď ministrovi obchodu a priemyslu Nórskeho kráľovstva, ktorý po tom, čo naznačil, že ŠSZL predstavuje schému pomoci španielskym lodeniciam, požiadal o informácie o zásahoch, ktoré zamýšľala Komisia. Poznamenal, že tento komisár vo svojej odpovedi uviedol, že Komisia preskúmala otázku a že vzhľadom na to, že systém bol otvorený na nákup lodí postavených lodenicami iných členských štátov bez diskriminácie, neplánuje „v tomto štádiu“ prijať dodatočné opatrenia. V bode 174 tohto rozsudku však Všeobecný súd dospel k záveru, že tento list neposkytoval presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pričom týmto spôsobom netvrdil, že Komisia po vykonaní úplnej a dôkladnej analýzy dospela k záveru, že ŠSZL nepredstavuje štátnu pomoc.
90
V bode 199 napadnutého rozsudku Všeobecný súd uviedol, pokiaľ ide o účinky uverejnenia rozhodnutia na francúzske daňové HZZ v apríli 2007, že Komisia sa mohla bez toho, aby sa dopustila nesprávneho posúdenia, domnievať, že týmto rozhodnutím zanikla akákoľvek právna neistota v rozsahu, v akom malo viesť opatrný a obozretný hospodársky subjekt k záveru, že systém podobný ŠSZL by mohol predstavovať štátnu pomoc. V tejto súvislosti uviedol, že z rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ vyplýva, že systém stavby námorných lodí a ich poskytnutie námorným spoločnostiam prostredníctvom HZZ a s použitím lízingových zmlúv, ktoré zakladajú určité daňové výhody, mohol predstavovať schému štátnej pomoci. Dodal, že hoci je pravda, že systém dotknutý v rozhodnutí o francúzskych daňových HZZ a ŠSZL nie sú totožné, nijaká skutočnosť neumožňuje preukázať, že ich rozdiely boli výraznejšie než rozdiely medzi ŠSZL a systémom dotknutým v rozhodnutí Brittany Ferries, na ktoré sa odvoláva Španielske kráľovstvo a Lico Leasing a PYMAR.
91
V bodoch 200, 201 a 203 až 205 napadnutého rozsudku Všeobecný súd rozhodol, že okolnosti, ktoré nastali po uverejnení rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ, na ktoré poukazujú Španielske kráľovstvo, Lico Leasing a PYMAR, nebránia tomu, aby týmto uverejnením zanikla situácia právnej neistoty. Domnieval sa, že list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009 nemohol prispieť k vytvoreniu alebo zachovaniu situácie právnej istoty a že hoci rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania bolo prijaté takmer štyri a pol roka po rozhodnutí o francúzskych daňových HZZ, zo sporného rozhodnutia vyplývalo, že Komisia zaslala španielskym orgánom osem žiadostí o informácie počas tohto obdobia a že dotknuté daňové opatrenia boli zložité, takže Komisii nemožno vytýkať nečinnosť, a že táto situácia sa líšila od situácie, v ktorej bol vydaný rozsudok z 24. novembra 1987, RSV/Komisia (223/85, EU:C:1987:502).
92
Treba konštatovať, že medzi týmito rôznymi posúdeniami Všeobecného súdu nie sú žiadne rozpory. Konkrétne na rozdiel od toho, čo tvrdí Španielske kráľovstvo, neexistuje nijaký rozpor medzi konštatovaním, že rozhodnutie Brittany Ferries a rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ nemožno považovať za rozhodnutie poskytujúce presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pokiaľ ide o zlučiteľnosť ŠSZL s právom Únie, a uznaním toho, že pred prijatím tohto druhého rozhodnutia existovala právna neistota. Tvrdenia Španielskeho kráľovstva týkajúce sa údajných nezrovnalostí sú preto nedôvodné.
93
V treťom rade, pokiaľ ide o pochybenia, ktorých sa podľa Španielskeho kráľovstva dopustil Všeobecný súd v súvislosti s rozhodnutím o francúzskych daňových HZZ, obdobím, ktoré uplynulo do začatia konania o preskúmaní, režimom dane z tonáže a listom komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009, treba po prvé odmietnuť tvrdenie, podľa ktorého sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď konštatoval, že rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ vytvorilo situáciu právnej istoty, hoci zásada právnej istoty vyžaduje existenciu objektívne jasného a stabilného právneho rámca.
94
Stačí totiž poznamenať, že Všeobecný súd nekonštatoval, že rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ vytvorilo istotu, pokiaľ ide o skutočnosť, že ŠSZL predstavuje štátnu pomoc, ale že sa Komisia bez toho, aby sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia, mohla domnievať, že toto rozhodnutie odstránilo akúkoľvek právnu neistotu, keďže malo viesť opatrný a obozretný hospodársky subjekt k záveru, že schéma podobná ŠSZL môže predstavovať štátnu pomoc. Všeobecný súd sa teda nedopustil nesprávneho právneho posúdenia.
95
Po druhé vzhľadom na to, že Španielske kráľovstvo vytýka Všeobecnému súdu, že sa dopustil nesprávneho posúdenia tým, že nesprávne posúdil dlhé obdobie, ktoré uplynulo do začatia konania vo veci formálneho zisťovania, treba konštatovať, že táto výhrada smeruje k spochybneniu posúdenia skutkového stavu, ktoré nepodlieha preskúmaniu Súdnym dvorom v rámci preskúmania odvolania, a tak tvrdenia podporujúce túto výhradu sú neprípustné.
96
Po tretie, pokiaľ ide o tvrdenie Španielskeho kráľovstva založené na údajnom opomenutí Všeobecného súdu zohľadniť ako skutočnosť zakladajúcu legitímnu dôveru rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže, treba pripomenúť, že táto inštitúcia sa v odôvodnení 245 sporného rozhodnutia domnievala, že rozhodnutie z 27. februára 2002 o dani z tonáže nemôže vyvolať legitímne očakávanie, že by sa na subjekty, ktorých činnosť spočíva výlučne v prenájme samostatnej lode, mohol vzťahovať režim dane z tonáže, pretože ako z neho jednoznačne vyplýva, režim zdanenia na základe tonáže by sa mal uplatňovať výlučne na oprávnené lode a oprávnené činnosti námornej dopravy. Toto posúdenie režimu dane z tonáže Komisiou potvrdil Všeobecný súd v bode 166 napadnutého rozsudku. Španielske kráľovstvo sa uspokojuje s tvrdením, že rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže nevylúčilo prevádzkovanie plavidiel v režime prenájmu samostatných lodí, pričom však na preukázanie toho neuviedlo žiadne argumenty. V dôsledku toho sa toto tvrdenie Španielskeho kráľovstva musí odmietnuť.
97
Okrem toho vzhľadom na to, že Španielske kráľovstvo tvrdí, že za predpokladu, že Komisia mala pravdu a že v prejednávanej veci išlo o zneužitie režimu dane z tonáže, mal Všeobecný súd uznať, že každý subjekt sa mohol domnievať, že toto zneužitie schémy pomoci schválenej Komisiou nezakladá povinnosť vymáhať pomoc, treba konštatovať, že toto tvrdenie nebolo uvedené pred Všeobecným súdom a že v dôsledku toho nemožno Všeobecnému súdu vytýkať, že existenciu legitímnej dôvery vo vzťahu k dotknutým subjektom nezaložil na údajnom zneužití režimu dane z tonáže.
98
Po štvrté, pokiaľ Španielske kráľovstvo tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne posúdil list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009 obmedzením sa na analýzu jeho formálnych aspektov, treba pripomenúť, že v súlade s článkom 256 ods. 1 druhým pododsekom ZFEÚ a článkom 58 prvým odsekom Štatútu Súdneho dvora Európskej únie sa odvolanie obmedzuje na právne otázky. Posúdenie rozhodujúcich skutkových okolností, ako aj hodnotenie predložených dôkazov je teda vo výlučnej právomoci Všeobecného súdu. Posúdenie týchto skutočností a dôkazných prostriedkov teda nezakladá, s výnimkou prípadu ich skreslenia, právnu otázku, ktorá ako taká podlieha preskúmaniu Súdnym dvorom v rámci odvolacieho konania (rozsudok zo 16. júla 2020, ACTC/EUIPO, C‑714/18 P, EU:C:2020:573, bod 67 a citovaná judikatúra). Keďže Španielske kráľovstvo netvrdilo ani nepreukázalo, že Všeobecný súd skreslil tento list, jeho tvrdenia týkajúce sa tohto listu sú neprípustné.
99
Vo štvrtom rade, pokiaľ ide o tvrdenie spoločností Lico Leasing a PYMAR založené na skreslení uvedeného listu, treba pripomenúť, že odvolací dôvod založený na skreslení dôkazov predložených Všeobecnému súdu možno prijať len vtedy, ak uvádzané skreslenie zjavne vyplýva z dokumentov v spise bez toho, aby bolo potrebné vykonať nové posúdenie skutkového stavu a dôkazov (rozsudok z 2. marca 2021, Komisia/Taliansko a i., C‑425/19 P, EU:C:2021:154, bod 52, ako aj citovaná judikatúra).
100
Hoci je pravda, že Všeobecný súd v bode 174 napadnutého rozsudku doslovne neprebral dva odseky listu komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009, ktoré spomenuli Lico Leasing a PYMAR, z celkového výkladu tohto listu sa zjavne nezdá, že by ho Všeobecný súd akýmkoľvek spôsobom skreslil, keď sa v tomto bode napadnutého rozsudku obmedzil na konštatovanie, že ŠSLZ sa nezdá byť diskriminačný voči lodeniciam v iných členských štátoch, a dodal, že „v tejto fáze“ sa nepredpokladajú žiadne ďalšie opatrenia. Toto tvrdenie spoločností Lico Leasing a PYMAR je teda nedôvodné.
101
Pokiaľ ide o tvrdenia spoločností Lico Leasing a PYMAR založené na nesprávnej kvalifikácii niektorých skutkových okolností v rámci preskúmania žalobného dôvodu týkajúceho sa zásady právnej istoty, pokiaľ ide o rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ a list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009, zdá sa, že tieto tvrdenia v skutočnosti smerujú k novému posúdeniu skutkového stavu a dôkazov, čo nepatrí do preskúmania Súdnym dvorom v rámci odvolacieho konania. Tieto tvrdenia sú preto neprípustné.
102
V piatom rade, pokiaľ ide o tvrdenia Caixabank a i., podporované spoločnosťou Decal España, založené na tom, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď zamietol tvrdenie Španielskeho kráľovstva, podľa ktorého vymáhanie pomoci nariadené sporným rozhodnutím bolo v rozpore so zásadou ochrany legitímnej dôvery vzhľadom na rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže, treba poznamenať, že Všeobecný súd sa v bode 166 napadnutého rozsudku nepochybne dopustil nesprávneho posúdenia, keď uviedol, že toto rozhodnutie sa týka „prevádzky vlastných alebo prenajatých lodí, a nie finančných činností týkajúcich sa prenájmu samostatných lodí, ako je to v prejednávanej veci“. Ako to už Súdny dvor uviedol v bode 42 rozsudku z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), z opisu ŠSZL vyplýva, že HZZ vykonávali činnosť nadobúdania lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, a to najmä s cieľom ich prenájmu v rámci zmluvy o prenájme samostatnej lode a následného predaja, z čoho vyplýva, že nevykonávajú výlučne finančnú činnosť.
103
Toto pochybenie však nemá vplyv na posúdenie Všeobecného súdu, podľa ktorého rozhodnutie Komisie z 27. februára 2002 o dani z tonáže neviedlo ku vzniku legitímnej dôvery, pretože na účely odôvodnenia tohto posúdenia Všeobecný súd odkázal na odôvodnenie 245 sporného rozhodnutia, podľa ktorého z tohto rozhodnutia jasne vyplývalo, že režim dane z tonáže sa mal uplatňovať výlučne na oprávnené lode a oprávnené činnosti námornej dopravy, teda na lodné spoločnosti zapísané v niektorom z registrov námorných spoločností podľa španielskych právnych predpisov, ktorých činnosť zahŕňa prevádzkovanie vlastných a prenajatých lodí, a tak HZZ z neho boli vylúčené, keďže ich činnosť spočíva výlučne v prenájme jednej lode na základe zmluvy o prenájme samostatnej lode.
104
Toto posúdenie nie je spochybnené ani tvrdením, podľa ktorého HZZ vykonávali činnosť námornej dopravy, ktoré nebolo pred Všeobecným súdom uvedené, a v každom prípade nie je nijako rozvinuté, takže sa zdá byť zjavne nedôvodné. Nie je spochybnené ani skutočnosťou, že Komisia v iných rozhodnutiach opakovane uznala, že prenájom samostatnej lode je takou činnosťou, pretože v každom prípade treba posúdiť, či pomoc spĺňa alebo nespĺňa podmienky uplatnenia s prihliadnutím na článok 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ, a nie na skoršiu prax alebo iné rozhodnutia Komisie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. mája 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, bod 21, a z 22. septembra 2020, Rakúsko/Komisia, C‑594/18 P, EU:C:2020:742, bod 25, ako aj citovanú judikatúru).
105
Z toho vyplýva, že tvrdenia Caixabank a i. treba zamietnuť ako nedôvodné.
106
V dôsledku toho treba tretí odvolací dôvod vo veci C‑649/20 P, ako aj druhý a tretí odvolací dôvod vo veci C‑658/20 P zamietnuť ako čiastočne neprípustný a čiastočne nedôvodný a druhý odvolací dôvod vo veci C‑662/20 P ako nedôvodný.
D. O odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva založenom na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozsudku, pokiaľ ide o selektívnosť ŠSZL a vymáhanie predmetnej pomoci
1.
Tvrdenia účastníkov konania
107
Svojím prvým odvolacím dôvodom, ktorý treba preskúmať na treťom mieste, Španielske kráľovstvo vytýka Všeobecnému súdu, že dostatočne neodôvodnil napadnutý rozsudok, pokiaľ ide o analýzu selektívnosti ŠSZL a vymáhania predmetnej pomoci, čím došlo k porušeniu práva na obhajobu zakotveného v článku 47 Charty základných práv Európskej únie.
108
Pokiaľ ide v prvom rade o selektívnosť ŠSZL, Všeobecný súd na úvod nevysvetlil dôvod, pre ktorý nebolo potrebné uplatniť metódu analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách, a obmedzil sa na potvrdenie tvrdenia Komisie, podľa ktorého mala celá schéma selektívnu povahu z dôvodu diskrečnej právomoci daňového orgánu pri povolení predčasného odpisovania a skutočnosti, že tento orgán schválil len operácie určené na financovanie lodí.
109
Všeobecný súd si ďalej nesplnil svoju povinnosť odôvodnenia, keď konštatoval, že sporné rozhodnutie bolo z právneho hľadiska dostatočne odôvodnené, hoci toto rozhodnutie obsahovalo niekoľko rozporov a opomenutí.
110
Napokon si Všeobecný súd nesplnil svoju povinnosť odôvodnenia, pokiaľ ide o to, či všetky opatrenia tvoriace ŠSZL treba považovať za jednotný systém a analyzované ako celok alebo samostatne s požiadavkou, aby všetky opatrenia boli selektívne, keď v bode 101 napadnutého rozsudku konštatoval, že vzhľadom na to, že jedno z opatrení umožňujúcich využitie ŠSZL je selektívne, je systém selektívny ako celok.
111
V druhom rade, pokiaľ ide o vymáhanie predmetnej pomoci, Všeobecný súd si nesplnil svoju povinnosť odôvodnenia, keďže sa obmedzil na zopakovanie obsahu sporného rozhodnutia bez akéhokoľvek odôvodnenia. Okrem toho si protirečil, keď upustil od svojho celkového pohľadu na ŠSZL ako celku, keď sa sústredil na jedinú časť jeho účastníkov, a to na investorov, aby od nich požadoval vrátenie bez ohľadu na ostatných príjemcov opatrení tvoriacich ŠSZL.
112
Keďže Komisia zastáva názor, že napadnutý rozsudok je dostatočne odôvodnený, domnieva sa, že tento odvolací dôvod je nedôvodný.
2.
Posúdenie Súdnym dvorom
113
Treba pripomenúť, že povinnosť odôvodnenia, ktorá prináleží Všeobecnému súdu podľa článku 296 druhého odseku ZFEÚ a článku 36 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, mu ukladá povinnosť jasne a jednoznačne uviesť úvahy, ktorými sa riadil, aby sa dotknuté osoby mohli oboznámiť s dôvodmi prijatého rozhodnutia a aby Súdny dvor mohol vykonať svoje súdne preskúmanie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. mája 2022, Komisia/Missir Mamachi di Lusignano, C‑54/20 P, EU:C:2022:349, bod 70 a citovanú judikatúru). Táto povinnosť nezaväzuje Všeobecný súd vypracovať také odôvodnenie, ktoré by vyčerpávajúcim spôsobom rozoberalo jednotlivo všetky úvahy vyjadrené účastníkmi sporu. Odôvodnenie teda môže byť implicitné, ak umožní dotknutým osobám oboznámiť sa s dôvodmi, z ktorých Všeobecný súd vychádzal, a Súdnemu dvoru poskytne dostatok podkladov potrebných na výkon súdnej kontroly v rámci preskúmania odvolania (rozsudok zo 14. septembra 2016, Trafilerie Meridionali/Komisia, C‑431/15 P, EU:C:2016:682, bod 41).
114
V prejednávanej veci, pokiaľ ide v prvom rade o selektívnu povahu ŠSZL, z bodov 87 až 101 napadnutého rozsudku, ktorých obsah je vysvetlený v bodoch 43 a 57 až 62 tohto rozsudku, vyplýva, že Všeobecný súd dostatočne uviedol dôvody, pre ktoré sa jednak domnieval, že ŠSZL má selektívnu povahu z dôvodu diskrečnej právomoci daňového orgánu povoliť predčasné odpisovanie, z čoho vyplýva, že implicitne, ale s určitosťou pripustil, že uplatnenie metódy analýzy selektívnosti pomoci vykonávanej v troch štádiách nie je potrebné, a jednak, že selektívna povaha predčasného odpisovania robí ŠSZL selektívnym ako celok.
115
Pokiaľ ide o tvrdenie, podľa ktorého si Všeobecný súd nesplnil svoju povinnosť odôvodnenia, keď tvrdil, že sporné rozhodnutie bolo z právneho hľadiska dostatočne odôvodnené, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora z článku 256 ods. 1 druhého pododseku ZFEÚ, z článku 58 prvého odseku Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, ako aj z článku 168 ods. 1 písm. d) a článku 169 ods. 2 rokovacieho poriadku vyplýva, že v odvolaní musí byť presne uvedené, ktoré časti rozsudku, ktorého zrušenie sa navrhuje, sa napádajú, ako aj právne tvrdenia, ktoré tento návrh osobitným spôsobom podporujú. V tejto súvislosti sa v článku 169 ods. 2 tohto rokovacieho poriadku vyžaduje, aby uplatnené a uvedené právne dôvody a tvrdenia presne označili časti odôvodnenia rozhodnutia Všeobecného súdu, ktoré sa napádajú (rozsudok z 20. septembra 2016, Mallis a i./Komisia a ECB, C‑105/15 P až C‑109/15 P, EU:C:2016:702, body 33 a 34). Španielske kráľovstvo pritom neuvádza body napadnutého rozsudku, na ktoré sa vzťahuje toto tvrdenie, a tak je príliš nepresné na to, aby bolo možné naň odpovedať, a preto je neprípustné.
116
Z toho vyplýva, že tvrdenia Španielskeho kráľovstva založené na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozsudku, pokiaľ ide o selektívnu povahu ŠSZL, sú sčasti neprípustné a sčasti nedôvodné.
117
Pokiaľ ide v druhom rade o vymáhanie predmetnej pomoci, Všeobecný súd na účely odpovede na žalobný dôvod predložený spoločnosťami Lico Leasing a PYMAR, ktorým tieto spoločnosti v podstate napadli, ako je uvedené v bode 218 napadnutého rozsudku, sporné rozhodnutie v rozsahu, v akom nariaďuje, aby sa od investorov vymohla celá táto pomoc, zatiaľ čo 85 až 90 % výhody bolo systematicky prevedených na námorné spoločnosti, v bode 219 tohto rozsudku uviedol:
„Vzhľadom na skutočnosť, že Komisia v prejednávanej veci rozhodla, že námorné spoločnosti nie sú príjemcami pomoci, a že tento záver, ktorý nie je predmetom tohto sporu, v dôsledku toho sa príkaz na vymáhanie týkal výlučne a v celom rozsahu investorov, ktorí boli jedinými príjemcami pomoci podľa napadnutého rozhodnutia z dôvodu transparentnosti HZZ. Na základe jeho vlastnej logiky napadnutým rozhodnutím teda nedošlo k nesprávnemu posúdeniu, keď ním bolo nariadené vymáhanie celej pomoci od investorov, hoci časť výhody previedli na iné subjekty, keďže títo neboli považovaní za príjemcov pomoci. Podľa napadnutého rozhodnutia totiž práve investori mali skutočný prospech z pomoci, keďže uplatniteľná právna úprava im neukladala povinnosť previesť časť pomoci na tretie osoby.“
118
Všeobecný súd tým, že sa obmedzil na jednej strane na konštatovanie, že Lico Leasing a PYMAR nespochybnili označenie príjemcov vykonané v spornom rozhodnutí, a na druhej strane na odkaz na logiku, ako aj na obsah tohto rozhodnutia, hoci z uplatneného žalobného dôvodu vyplývalo, že tieto podniky – aj keď nespochybnili totožnosť príjemcov – implicitne, ale nevyhnutne tvrdili, že neboli jedinými príjemcami predmetnej pomoci, pretože veľká časť tejto pomoci bola prevedená na námorné spoločnosti, na tento žalobný dôvod neodpovedal. V dôsledku toho opomenul o tom rozhodnúť, čo predstavuje porušenie povinnosti odôvodnenia [pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. júla 2005, Acerinox/Komisia, C‑57/02 P, EU:C:2005:453, bod 36, a uznesenie podpredsedu Súdneho dvora zo 17. augusta 2022, SJM Coordination Center/Magnetrol International a Komisia, C‑4/22 P(I), EU:C:2022:626, bod 19].
119
Treba teda vyhovieť odvolaciemu dôvodu Španielskeho kráľovstva založenému na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozsudku, pokiaľ ide o vymáhanie predmetnej pomoci od jej príjemcov, bez toho, aby bolo potrebné preskúmať ostatné odvolacie dôvody a tvrdenia účastníkov konania, ktoré sa týkajú tej istej časti napadnutého rozsudku.
120
V dôsledku toho treba zrušiť napadnutý rozsudok v rozsahu, v akom ním Všeobecný súd zamietol žaloby v rozsahu, v akom smerovali k zrušeniu článku 1 sporného rozhodnutia, pokiaľ sa v ňom HZZ a ich investori označujú za jediných príjemcov pomoci uvedenej v tomto rozhodnutí, a článok 4 ods. 1 uvedeného rozhodnutia, pokiaľ ukladá Španielskemu kráľovstvu povinnosť vymôcť celú sumu pomoci, ktorá bola predmetom tohto rozhodnutia, od investorov HZZ, ktorí z nej mali prospech.
121
Odvolania sa vo zvyšnej časti zamietajú.
V. O žalobe podanej na Všeobecný súd
122
V súlade s článkom 61 prvým odsekom druhou vetou Štatútu Súdneho dvora Európskej únie môže tento súd v prípade zrušenia rozhodnutia Všeobecného súdu vydať konečný rozsudok sám, ak to stav konania dovoľuje.
123
V prejednávanej veci najmä so zreteľom na okolnosť, že žaloby o neplatnosť podané žalobcami, ktoré boli predmetom vecí T‑515/13, T‑515/13 RENV, T‑719/13 a T‑719/13 RENV, sú založené na žalobných dôvodoch, ktoré boli predmetom kontradiktórnej diskusie pred Všeobecným súdom a ktorých preskúmanie si nevyžaduje prijatie akéhokoľvek dodatočného opatrenia na zabezpečenie priebehu konania alebo vykonania dokazovania, sa Súdny dvor domnieva, že pokiaľ ide o časť týchto žalôb, ktorú treba preskúmať po čiastočnom zrušení napadnutého rozsudku, týkajúcu sa dôvodnosti povinnosti vymôcť dotknutú pomoc od jej príjemcov, stav konania umožňuje o tejto časti rozhodnúť a že je dôvodné vydať konečné rozhodnutie o tejto časti (pozri analogicky rozsudok z 2. septembra 2021, NeXovation/Komisia, C‑665/19 P, EU:C:2021:667, bod 60 a citovanú judikatúru).
A. Tvrdenia účastníkov konania
124
Španielske kráľovstvo svojím druhým až štvrtým žalobným dôvodom, ako aj Lico Leasing a PYMAR vo svojom druhom žalobnom dôvode, predloženom subsidiárne, tvrdia, že Komisia tým, že nariadila vymáhanie predmetnej pomoci, porušila zásady ochrany legitímnej dôvery, právnej istoty a rovnosti zaobchádzania.
125
Svojím tretím žalobným dôvodom, ktorý sa tiež uvádza subsidiárne, Lico Leasing a PYMAR namietajú proti metóde výpočtu pomoci, ktorá sa má vymôcť, ktorú Komisia definovala v spornom rozhodnutí, pričom v podstate tvrdia, že toto rozhodnutie vedie k tomu, že od investorov alebo HZZ sa požaduje vrátenie celej daňovej výhody bez zohľadnenia skutočnosti, že väčšia časť tejto výhody bola prevádzaná na námorné spoločnosti.
126
Komisia spochybňuje dôvodnosť všetkých týchto žalobných dôvodov a tvrdení. Pokiaľ ide o vymáhanie predmetnej pomoci, v podstate tvrdí, že investori, ktorí sú členmi HZZ, sú jedinými príjemcami dotknutej pomoci a ako daňovníci jedinými možnými partnermi voči Španielskemu kráľovstvu na účely jej vymáhania. Podľa nej skutočnosť, že táto pomoc mohla mať hospodárske dôsledky pre iné podniky, nemožno zohľadniť pri stanovení výšky získanej pomoci, ktorá sa má vymôcť.
B. Posúdenie Súdnym dvorom
127
V prvom rade, pokiaľ ide dôvody a tvrdenia Španielskeho kráľovstva a spoločností Lico Leasing a PYMAR založené na porušení zásad ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty, treba ich zamietnuť ako nedôvodné z dôvodov uvedených v bodoch 81 a 82 tohto rozsudku, ako aj z dôvodov uvedených v bodoch 163 až 169, 174, 199 až 205 napadnutého rozsudku a pripomenutých v podstate v bodoch 85 až 91 tohto rozsudku, s ktorými sa Súdny dvor stotožňuje s výnimkou pochybenia uvedeného v bode 102 tohto rozsudku.
128
Rovnako treba zamietnuť dôvod a tvrdenia Španielskeho kráľovstva založené na porušení zásady rovnosti zaobchádzania, a to z dôvodov uvedených v bodoch 139 až 145 napadnutého rozsudku, s ktorými sa Súdny dvor stotožnil, podľa ktorých na jednej strane Španielske kráľovstvo v podstate nevysvetlilo dôvody, pre ktoré by situácia skúmaná v rozhodnutí Brittany Ferries, a situácia, ktorá bola predmetom sporného rozhodnutia, mala byť porovnateľná, a tento členský štát sa nemôže dovolávať predchádzajúcej praxe Komisie, a na druhej strane je rozdielne zaobchádzanie uvedené vo vzťahu k rozhodnutiu o francúzskych daňových HZZ, v ktorom bolo nariadené vymáhanie pomoci odo dňa uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, objektívne odôvodnené skutočnosťou, že neistota vyplývajúca z rozhodnutia Brittany Ferries už od prijatia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ neexistovala.
129
V druhom rade, pokiaľ ide o výšku pomoci, ktorá sa má vymáhať od investorov, ako sa uvádza v bode 118 tohto rozsudku, z tretieho žalobného dôvodu spoločností Lico Leasing a PYMAR možno vyvodiť, že v rámci tohto dôvodu tieto spoločnosti implicitne, ale nevyhnutne tvrdili, že neboli jedinými príjemcami predmetnej pomoci, keďže veľká časť tejto pomoci bola prevedená na námorné spoločnosti, a teda spochybňujú určenie príjemcov tejto pomoci uskutočnené Komisiou.
130
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že povinnosť dotknutého členského štátu odstrániť prostredníctvom vymáhania pomoc, ktorú Komisia považuje za nezlučiteľnú s jednotným trhom, má podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora za cieľ obnoviť stav pred poskytnutím pomoci. Tento cieľ sa dosiahne vtedy, keď príjemcovia alebo, inými slovami, podniky, ktoré predmetnú pomoc skutočne použili, túto pomoc, prípadne zvýšenú o úroky z omeškania, vrátia. Týmto vrátením totiž príjemca stráca výhodu, ktorú mal na trhu voči svojim konkurentom, a obnoví sa situácia pred poskytnutím pomoci (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Aer Lingus a Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P a C‑165/15 P, EU:C:2016:990, body 89 a 90, ako aj citovaná judikatúra).
131
V prejednávanej veci treba najskôr konštatovať, že v odôvodnení 11 sporného rozhodnutia Komisia uviedla, že fungovanie ŠSZL umožňuje majiteľovi lode nechať si postaviť novú loď s 20 až 30 % zľavou z ceny účtovanej lodenicou. V odôvodnení 12 tohto rozhodnutia Komisia konštatovala, že ŠSZL predstavuje systém daňového plánovania, ktorý spravidla zavedie banka na vytvorenie daňových výhod pre investorov v rámci HZZ, ktoré je „daňovo transparentné“, a na prenesenie časti týchto daňových výhod na námornú spoločnosť vo forme zľavy z ceny lode, pričom investori HZZ si zachovávajú ďalšie výhody.
132
V odôvodnení 162 sporného rozhodnutia Komisia tiež uviedla, že z hospodárskeho hľadiska sa podstatná časť daňovej výhody HZZ prenáša na námornú spoločnosť prostredníctvom zľavy z ceny. Spresnila, že prílohy priložené k určitým súborom, keď HZZ žiadajú o predchádzajúce povolenie predčasného odpisovania, potvrdzujú, že subjekty zúčastňujúce sa na operáciách ŠSZL sa domnievajú, že daňové prínosy vyplývajúce z operácie sa rozdeľujú medzi HZZ alebo jeho investorov a námorné spoločnosti.
133
Pokiaľ ide ďalej o povolenie predčasného odpisovania priznaného daňovými orgánmi, Komisia v odôvodneniach 135 a 136 sporného rozhodnutia uviedla, že z príkladov poskytnutých španielskymi orgánmi vyplýva, že žiadosti o povolenie predložené HZZ podrobne opisovali celú organizáciu ŠSZL, obsahovali všetky relevantné zmluvy, najmä zmluvy o stavbe lode, lízingové zmluvy, zmluvy o prenájme samostatnej lode, zmluvy o opciách, zmluvu o prevzatí dlhu a zmluvu o uvoľnení. Tieto žiadosti okrem toho obsahovali v niektorých prípadoch prílohy, k ktoré neboli potrebné na preukázanie dodržiavania podmienok stanovených TRLIS alebo RIS, t. j. podrobný výpočet celkových daňových výhod a ich rozdelenie medzi námornú spoločnosť na jednej strane a HZZ alebo ich investorov na druhej strane, a vyhlásenie lodenice s podrobným uvedením predpokladaných hospodárskych a sociálnych prínosov vyplývajúcich zo zmluvy o stavbe lode.
134
Komisia tiež v odôvodnení 168 sporného rozhodnutia konštatovala, že žiadosti predložené daňovému orgánu obsahujú výpočet celkovej daňovej výhody vytvorenej štruktúrou ŠSZL a rozdelenie tejto daňovej výhody medzi námornú spoločnosť a investorov v HZZ, alebo v každom prípade obsahovali prvky potrebné na takýto výpočet.
135
V odôvodneniach 133 až 139 a 156 sporného rozhodnutia sa Komisia správne domnievala, že daňový orgán má diskrečnú právomoc povoliť predčasné odpisovanie, čím sa ŠSZL ako celok stáva selektívnym.
136
Komisia napokon v odôvodnení 169 sporného rozhodnutia však konštatovala, že všetky hospodárske dôsledky vyplývajúce z poskytnutia daňovej výhody HZZ vyplývali z kombinácie zákonných operácií medzi súkromnými subjektmi, že platné pravidlá totiž nezaväzovali HZZ previesť časť daňovej výhody na námorné spoločnosti, a že skutočnosť, že pri výkone veľkej miery diskrečnej právomoci, ktorú má daňový orgán, tento orgán posúdil ekonomický vplyv každej operácie, to však nepostačuje na stanovenie, že o prevode časti výhody prepravným spoločnostiam alebo o výške tejto prevedenej sumy rozhodujú španielske orgány. Komisia z toho v odôvodnení 170 tohto rozhodnutia vyvodila záver, že výhody, ktoré získali námorné spoločnosti, nemožno pripísať dotknutému členskému štátu.
137
Z vlastných zistení Komisie pripomenutých v bodoch 131 až 135 tohto rozsudku však vyplýva, že ŠSZL ako celok predstavoval schému pomoci vyplývajúcu z uplatnenia španielskej daňovej právnej úpravy a povolení udelených španielskym daňovým orgánom a bez ohľadu na použité právne postupy mal za cieľ vytvoriť výhodu nielen pre HZZ, ale aj pre námorné spoločnosti.
138
Okrem toho z konštatovaní Komisie pripomenutých v bode 133 tohto rozsudku vyplýva, že rozdelenie daňovej výhody vyplývajúcej zo ŠSZL medzi námornú spoločnosť a investorov HZZ bolo stanovené v právne záväzných zmluvách podliehajúcich daňovej správe, ktoré táto daňová správa zohľadnila, aby v rámci výkonu diskrečnej právomoci, ktorou v tejto súvislosti disponovala, povolila predčasné odpisovanie. Preto na rozdiel od toho, čo Komisia v podstate potvrdila v odôvodnení 169 sporného rozhodnutia, boli HZZ podľa pravidiel práva uplatniteľného na zmluvy uzavreté s námornými spoločnosťami povinné previesť na tieto spoločnosti časť získanej daňovej výhody.
139
Z toho vyplýva, že Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia, pokiaľ ide o určenie príjemcov predmetnej pomoci, a v dôsledku toho, pokiaľ ide o jej vymáhanie, v rozsahu, v akom nariadila Španielskemu kráľovstvu, aby v rozpore s judikatúrou pripomenutou v bode 130 tohto rozsudku vymáhalo celú sumu tejto pomoci výlučne od investorov HZZ.
140
V dôsledku toho treba zrušiť článok 1 sporného rozhodnutia v rozsahu, v akom označuje HZZ a ich investorov za jediných príjemcov pomoci uvedenej v tomto rozhodnutí, ako aj jeho článok 4 ods. 1 v rozsahu, v akom Španielskemu kráľovstvu ukladá povinnosť vymáhať celú sumu predmetnej pomoci od investorov HZZ, ktorí z nej mali prospech.
O trovách
141
Podľa článku 184 ods. 2 rokovacieho poriadku, ak odvolanie nie je dôvodné alebo ak je dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou o veci, rozhodne aj o trovách konania.
142
Podľa článku 138 ods. 3 prvej vety rokovacieho poriadku, ktorý sa uplatní na konanie o odvolaní podľa jeho článku 184 ods. 1, ak účastníci konania mali úspech len v časti predmetu konania, každý z účastníkov konania znáša svoje vlastné trovy konania. Ak sa to však zdá oprávnené vzhľadom na okolnosti prípadu, Súdny dvor môže rozhodnúť, že účastník konania znáša svoje vlastné trovy konania a je povinný nahradiť časť trov konania druhého účastníka konania.
143
Vzhľadom na okolnosti prejednávanej veci je potrebné uložiť Španielskemu kráľovstvu, spoločnostiam Lico Leasing, PYMAR a Caixabank a i. povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť tri štvrtiny trov konania, ktoré vynaložila Komisia tak v prvostupňovom konaní, ako aj v konaniach o odvolaní, ktoré boli predmetom veci C‑128/16 P, ako aj spojených vecí C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P. Táto inštitúcia znáša jednu štvrtinu svojich vlastných trov konania.
144
Podľa článku 140 ods. 3 rokovacieho poriadku, ktorý je tiež uplatniteľný na konanie o odvolaní podľa jeho článku 184 ods. 1, Decal España, ktorá vstúpila do konania o odvolaní ako vedľajší účastník konania, znáša svoje vlastné trovy konania.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
1.
Rozsudok Všeobecného súdu Európskej únie z 23. septembra 2020, Španielsko a i./Komisia (T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), sa zrušuje v rozsahu, v akom v ňom Všeobecný súd zamietol časti žalôb týkajúcich sa zrušenia článku 1 rozhodnutia Komisie 2014/200/EÚ zo 17. júla 2013 o schéme pomoci SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) poskytnutej Španielskom – Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu, tiež známy ako „španielsky systém zdanenia lízingu“, pokiaľ tento článok označuje hospodárske záujmové združenia a ich investorov za jediných príjemcov pomoci uvedenej v tomto rozhodnutí, článku 4 ods. 1 uvedeného rozhodnutia, pokiaľ sa v ňom Španielskemu kráľovstvu nariaďuje vymáhať celú sumu pomoci uvedenej v tom istom rozhodnutí od investorov hospodárskych záujmových združení, ktorí z nej mali prospech.
2.
Odvolania sa vo zvyšnej časti zamietajú.
3.
Článok 1 rozhodnutia 2014/200 sa zrušuje v rozsahu, v akom označuje hospodárske záujmové združenia a ich investorov za jediných príjemcov pomoci uvedenej v tomto rozhodnutí.
4.
Článok 4 ods. 1 rozhodnutia 2014/200 sa zrušuje v rozsahu, v akom Španielskemu kráľovstvu nariaďuje vymáhať celú sumu pomoci uvedenej v tomto rozhodnutí od investorov hospodárskych záujmových združení, ktorí z nej mali prospech.
5.
Španielske kráľovstvo, spoločnosti Lico Leasing SA a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, ako aj Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL a Aluminios Cortizo SAU znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinní nahradiť tri štvrtiny trov konania vynaložených Európskou komisiou v prvostupňovom konaní, ako aj v konaniach o odvolaní, ktoré boli predmetom veci C‑128/16 P, ako aj spojených vecí C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P.
6.
Spoločnosť Decal España SA znáša svoje vlastné trovy konania.
7.
Európska komisia znáša jednu štvrtinu trov konania, ktoré vynaložila tak v prvostupňovom konaní, ako aj v konaniach o odvolaní, ktoré boli predmetom veci C‑128/16 P, ako aj spojených vecí C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: španielčina.