62025TJ0233
RETTENS DOM (Anden Afdeling, sat med fem dommere)
22. april 2026 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – fælles momssystem – afgiftsgrundlag – nedsættelse i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller afslag i prisen – artikel 90, stk. 1, i direktiv 2006/112/EF – en underentreprenørs erhvervelse af en entreprenørs fordring mod bygherren – uerholdelig fordring – underentreprenørens ret til nedsættelse af afgiftsgrundlaget«
I sag T-233/25,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj, Rumænien) ved afgørelse af 24. februar 2025, indgået til Domstolen den 25. marts 2025, i sagen
Mokoryte SRL
mod
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
har
RETTEN (Anden Afdeling, sat med fem dommere),
sammensat af afdelingsformanden, N. Półtorak, og dommerne G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík og I. Dimitrakopoulos (refererende dommer),
generaladvokat: M. Brkan,
justitssekretær: V. Di Bucci,
på grundlag af Domstolens fremsendelse af anmodningen om præjudiciel afgørelse til Retten den 10. april 2025 i henhold til artikel 50b, stk. 3, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol,
henset til det sagsområde, der er omhandlet i artikel 50b, stk. 1, litra a), i statutten for Den Europæiske Unions Domstol, og til den omstændighed, at der ikke foreligger et selvstændigt spørgsmål vedrørende fortolkningen som omhandlet i nævnte statuts artikel 50b, stk. 2,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
den rumænske regering ved E. Gane, M. Chicu og L. Ghiță, som befuldmægtigede,
–
den ungarske regering ved R. Kissné Berta og M. Fehér, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved P. Carlin og T. Isacu de Groot, som befuldmægtigede,
og idet Retten efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 90 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).
2
Denne anmodning er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem på den ene side Mokoryte SRL og på den anden side Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (det regionale generaldirektorat for offentlige finanser i Cluj-Napoca, Rumænien), Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (finansministeriet – generaldirektoratet for behandling af klager, Rumænien) og Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (den regionale myndighed for offentlige finanser i Cluj, Rumænien) vedrørende et afslag på at indrømme dette selskab en nedsættelse af merværdiafgiftsgrundlaget (moms) og tilbagebetaling af denne afgift som følge af manglende betaling af en fordring.
Retsgrundlag
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, lyder:
»Følgende transaktioner er momspligtige:
[...]
c)
levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[...]«
4
Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, første afsnit, bestemmer:
»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.«
5
Momsdirektivets artikel 28 bestemmer:
»Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.«
6
Momsdirektivets artikel 63 er affattet således:
»Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.«
7
Momsdirektivets artikel 73 bestemmer:
»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
8
Momsdirektivets artikel 90 fastsætter:
»1.   I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.
2.   For så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling kan medlemsstaterne dog fravige stk. 1.«
9
Momsdirektivets artikel 185 er affattet således:
»1.   Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.
2.   Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.
I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.«
Rumænsk ret
10
Artikel 287 i Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (lov nr. 227/2015 om skatter og afgifter) af 8. september 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, nr. 688 af 10.9.2015) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »skatte- og afgiftsloven«), lyder således:
»[Moms]grundlaget nedsættes i følgende tilfælde:
[...]
d)
såfremt modværdien for de leverede goder eller tjenesteydelser ikke kan opkræves, fordi modtageren er gået konkurs, eller der er gennemført en omstruktureringsplan, som er godkendt og tiltrådt ved dom, hvorved fordringshavers fordring ændres eller annulleres. Reguleringen er tilladt fra tidspunktet for afsigelsen af dommen, hvorved omstruktureringsplanen bekræftes, og, såfremt modtageren er gået konkurs, fra tidspunktet for dommen eller, hvor det er relevant, den kendelse, hvorved konkursen er konstateret i overensstemmelse med insolvenslovgivningen. Reguleringen foretages inden for fem år fra den 1. januar i året efter det år, hvor den retsafgørelse, hvorved omstruktureringsplanen bekræftes, er afsagt, eller hvor konkursen er konstateret ved dom eller, hvor det er relevant, ved kendelse. Såfremt konkursbegæringen er indgivet før den 1. januar 2019, og der inden dette tidspunkt ikke er afsagt en endelig og uigenkaldelig retsafgørelse om afslutning af proceduren fastsat i insolvenslovgivningen, foretages reguleringen inden for fem år efter den 1. januar 2019 [...]«
11
Punkt 32 i Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (regeringsbeslutning nr. 1/2016 om godkendelse af gennemførelsesbestemmelserne til lov nr. 227/2015 om skatter og afgifter af 6.1.2016 (Monitorul Oficial al României, del I, nr. 22 af 13.1.2016) fastsætter:
»(1)
I de i skatte- og afgiftslovens artikel 287 omhandlede tilfælde regulerer leverandører af goder eller tjenesteydelser skatte- og afgiftsgrundlaget efter leveringen eller efter faktureringen af leveringen, også selv om leveringen ikke er gennemført, men de i skatte- og afgiftslovens artikel 287 fastsatte begivenheder indtræder efter faktureringen og registreringen af [momsen] i den skatte- og afgiftspligtige persons regnskaber. Med henblik herpå skal leverandørerne udstede fakturaer, hvoraf beløbet fremgår efter tegnet »minus«, når skatte- og afgiftsgrundlaget er nedsat, eller i givet fald uden tegnet »minus«, når skatte- og afgiftsgrundlaget er øget, idet fakturaerne også sendes til modtageren. Bestemmelserne i dette stykke finder også anvendelse på leveringer inden for Fællesskabet.
[...]«
12
Artikel 1.568 i Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (lov nr. 287/2009 om den rumænske civile lovbog) af 17. juli 2009 i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (Monitorul Oficial al României, del I, nr. 505 af 15.7.2011, herefter »den civile lovbog«) bestemmer:
»(1) Overdragelsen af en fordring overfører følgende til erhververen:
a)
alle overdragerens rettigheder vedrørende den overdragne fordring
b)
garantirettigheder og alle andre rettigheder tilknyttet den overdragne fordring.
[...]«
13
Den civile lovbogs artikel 1.851 er affattet således:
»(1) Ved en entreprisekontrakt forpligter entreprenøren sig til på eget ansvar at gennemføre et bestemt materielt eller immaterielt arbejde eller levere en bestemt tjenesteydelse til modtageren mod et vederlag.
(2) Bestemmelserne i dette afsnit finder derfor tilsvarende anvendelse på bygge- og anlægsvirksomhed, hvis de er forenelige med de særlige regler, der er fastsat for dette marked.«
14
Den civile lovbogs artikel 1.852 er affattet således:
»(1) Ved en kontrakt om underentreprise kan entreprenøren betro en eller flere underleverandører gennemførelsen af dele eller aspekter af arbejdet eller tjenesteydelserne, medmindre entreprisekontrakten er indgået under hensyntagen til hans person.
(2) I forhold til modtageren er entreprenøren ansvarlig for underleverandørens handlinger på samme måde som for vedkommendes egne handlinger.
(3) Underentreprise er underlagt de bestemmelser, der er fastsat for entreprisekontrakten.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
15
CBC Development Design SRL (herefter »bygherren«) indgik den 9. februar 2007 en entreprisekontrakt med Modern Bau SRL (herefter »entreprenøren«) vedrørende et erhvervscenterprojekt i Cluj-Napoca (Rumænien). Entreprenøren betroede udførelsen af byggearbejderne i forbindelse med dette erhvervscenter til Mokoryte (herefter »underentreprenøren«) i henhold til en underentreprisekontrakt, der blev indgået den 7. november 2007.
16
Ved dom af 10. december 2014 erklærede Tribunalul Specializat Cluj (den særlige domstol i Cluj, Rumænien) bygherren konkurs. Efter en ansøgning indgivet den 22. december 2014 blev entreprenørens fordring på bygherren i henhold til den ovenfor i præmis 15 nævnte entreprisekontrakt anmeldt i bygherrens konkursbo med et beløb på 9401352,39 rumænske lei (RON) (ca. 1843000 EUR).
17
Da entreprenøren ikke selv havde betalt sin gæld til underentreprenøren i henhold til den underentreprisekontrakt, der er nævnt i præmis 15 ovenfor, anlagde underentreprenøren den 29. december 2014 søgsmål ved Tribunalul Specializat Cluj (den særlige domstol i Cluj) med påstand om, at entreprenøren tilpligtedes at betale et beløb på 1970819,76 RON (ca. 386000 EUR) inklusive moms svarende til beløbet på de fakturaer, som denne virksomhed havde udstedt til gennemførelse af denne kontrakt. Underentreprenøren opkrævede moms i disse fakturaer.
18
Til opfyldelse af dom af 4. september 2015, afsagt af Tribunalul Specializat Cluj (den særlige domstol i Cluj) efter en forligsaftale af 24. juli 2015, betalte entreprenøren en del af sin gæld til underentreprenøren med et beløb på 270819,76 RON (ca. 53000 EUR) inklusive moms. For den resterende del af denne gæld, svarende til et beløb på 1700000 RON (ca. 333000 EUR) inklusive moms, indgik de to selskaber en aftale om fordringsoverdragelse, der blev bekræftet den 24. juli 2015, og hvorved underentreprenøren erhvervede entreprenørens fordring på bygherren.
19
Efter denne fordringsoverdragelse blev den endelige opgørelse over de fordringer, der indgik i bygherrens konkursbo, ændret, således at underentreprenøren blev opført på opgørelsen for et beløb på 1700000 RON inklusive moms. Ved dom af 28. april 2021 afsluttede Tribunalul Specializat Cluj (den særlige domstol i Cluj) konkursbehandlingen af bygherren og bestemte, at bygherren skulle slettes af virksomhedsregistret, uden at bygherren havde betalt den gæld, der fulgte af den med entreprenøren indgåede entreprisekontrakt.
20
Underentreprenøren udstedte den 9. december 2021 fem kreditnotaer til bygherren med henblik på at annullere fem fakturaer, som entreprenøren i 2009 havde sendt til bygherren for udførelsen af de arbejder, der var fastsat i entreprisekontrakten. Disse kreditnotaer indeholdt kun påskriften »artikel 287, litra d)«, som er en bestemmelse i skatte- og afgiftsloven om regulering af momsberegningsgrundlaget i tilfælde af bl.a. manglende betaling af prisen for de leverede varer eller tjenesteydelser som følge af modtagerens konkurs. På grundlag af denne bestemmelse nedsatte underentreprenøren den opkrævede moms på sin momsangivelse for fjerde kvartal 2021 med et beløb på 265358 RON (ca. 52000 EUR). Da angivelsen viste en negativ momssaldo, anmodede selskabet om tilbagebetaling heraf.
21
Underentreprenøren var genstand for en afgiftskontrol med henblik på behandlingen af dennes momsangivelse for fjerde kvartal af 2021. Kontrolmyndigheden fandt, at dette selskab ikke kunne benytte den regulering, der er fastsat i skatte- og afgiftslovens artikel 287, litra d), og at den nedsættelse af den opkrævede moms, som selskabet havde foretaget i denne angivelse, var uberettiget, i det væsentlige med den begrundelse, at modtageren af dets ydelser ikke var bygherren, men entreprenøren, og at kun sidstnævnte kunne gøre krav på en regulering efter bygherrens konkurs.
22
Ved afgiftsansættelse af 2. marts 2022 pålagde den regionale myndighed for offentlige finanser i Cluj underentreprenøren et samlet momsbeløb på 265358 RON. Underentreprenørens anmodning om tilbagebetaling af moms blev desuden afslået.
23
Underentreprenøren indgav en klage over den ovenfor i præmis 22 omhandlede afgiftsansættelse, som blev afslået ved afgørelse af 25. april 2023 truffet af finansministeriet – generaldirektoratet for behandling af klager, der tilsluttede sig kontrolmyndighedens standpunkt. Underentreprenøren anlagde den 1. august 2023 søgsmål ved Tribunalul Cluj (retten i første instans i Cluj, Rumænien) med påstand om annullation af afgørelsen af 25. april 2023 og afgiftsansættelsen af 2. marts 2022.
24
Da dette søgsmål blev forkastet af Tribunalul Cluj (retten i første instans i Cluj) den 14. juni 2024, iværksatte underentreprenøren kassationsappel ved Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj, Rumænien), som er den forelæggende ret.
25
Den forelæggende ret har anført, at på tidspunktet for udstedelsen af kreditnotaerne til bygherren (jf. præmis 20 ovenfor), kunne underentreprenøren med sikkerhed anses for at være ude af stand til at inddrive den fordring, som denne havde på bygherren, og at skattemyndighederne ikke havde konstateret svigagtig hensigt ved entreprenørens overdragelse af denne fordring. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om momsdirektivets artikel 90, stk. 1, skal fortolkes således, at den regulering af afgiftsgrundlaget, som bestemmelsen fastsætter i tilfælde af ikke-betaling af en fordring, kun kan foretages af den betalingspligtige afgiftspligtige person, som har leveret de varer eller tjenesteydelser, der har givet anledning til fordringen, eller om denne regulering ligeledes kan foretages af en afgiftspligtig tredjemand, til hvem den betalingspligtige afgiftspligtige person har overdraget den nævnte fordring. Den forelæggende ret har navnlig anført, at begrænsningen af retten til regulering af momsgrundlaget til alene at omfatte leverandøren af varerne eller tjenesteydelserne synes at være i overensstemmelse med bestemmelserne i dette direktivs artikel 73, der definerer dette afgiftsgrundlag som den modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage, men at den kan være i strid med princippet om momsens neutralitet, som kræver, at den afgiftspligtige helt aflastes for den afgift, som skyldes eller er erlagt i forbindelse med vedkommendes økonomiske virksomhed.
26
På denne baggrund har Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er [momsdirektivets] artikel 90 […] til hinder for, at det i kontraktforhold[, der udspringer af en entreprisekontrakt] efterfulgt af underleverance, hvorunder fordringer overdrages mellem [entreprenøren] og under[entreprenøren], således at under[entreprenøren] erhverver en fordring i forhold til den endelige modtager af bygge- og anlægsarbejdet, er muligt for den erhvervende under[entreprenør at] foretage regulering af momsberegningsgrundlaget?«
Om det præjudicielle spørgsmål
27
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 90, stk. 1, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for, at en underentreprenør, der ved overdragelse har erhvervet den fordring, som en entreprenør havde over for en bygherre i henhold til en entreprisekontrakt, kan foretage en regulering af momsgrundlaget i tilfælde af bygherrens manglende betaling af denne fordring.
28
Momsdirektivets artikel 90, stk. 1, som omhandler tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige transaktion har fundet sted, fastsætter, at afgiftsgrundlaget, og dermed det momsbeløb, som den afgiftspligtige person skal betale, nedsættes, hvis den afgiftspligtige person efter den afgiftspligtige transaktion ikke opnår en del af modydelsen eller denne overhovedet. Nævnte bestemmelse er udtryk for et grundlæggende princip i dette direktiv, nemlig princippet om afgiftsneutralitet, hvorefter afgiftsgrundlaget er den faktisk modtagne modværdi, og hvoraf følger, at afgiftsmyndighederne ikke kan opkræve et momsbeløb, der er højere end det, som den afgiftspligtige person har modtaget (dom af 9.2.2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
29
Henset til ordlyden af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, skal de formkrav, som de afgiftspligtige skal opfylde over for skatte- og afgiftsmyndighederne for at udøve retten til at foretage en nedsættelse af momsgrundlaget, begrænses til dem, som gør det muligt at bevise, at en del af eller hele modydelsen definitivt ikke vil blive modtaget, efter at transaktionen har fundet sted (dom af 9.2.2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, præmis 33).
30
Spørgsmålet er imidlertid, om retten til at foretage en sådan nedsættelse alene tilkommer den afgiftspligtige person, der har udført den afgiftspligtige transaktion, for hvilken der skal betales en modydelse, og som i denne forbindelse er betalingspligtig for momsen, eller om denne ret ligeledes tilkommer den afgiftspligtige tredjemand, til hvem denne afgiftspligtige person har overdraget fordringen på denne modydelse.
31
I denne henseende bemærkes for så vidt angår den »afgiftspligtige persons« rolle, at denne rolle ifølge retspraksis ikke er begrænset til at opkræve moms. I overensstemmelse med artikel 193 i direktiv 2006/112 er det principielt denne person, som forpligtelsen til at betale afgift er rettet mod, når den pågældende foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser, uden at denne forpligtelse er betinget af, at modydelsen eller i det mindste den indgående moms forinden er modtaget (dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 53).
32
I henhold til momsdirektivets artikel 63 forfalder momsen nemlig på det tidspunkt, hvor leveringen af varer eller ydelser finder sted, dvs. ved gennemførelsen af den omhandlede transaktion, uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt den skyldige modydelse for denne transaktion allerede er blevet betalt. Momsen skal således betales til statskassen af leverandøren af varer eller tjenesteyderen, selv om leverandøren endnu ikke har modtaget betaling for den gennemførte transaktion fra kunden (dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger), C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 54).
33
Når en leverandør var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor leveringen af varerne eller ydelserne fandt sted, på hvilken dato afgiftspligten i henhold til momsdirektivets artikel 63 indtræder og afgiften forfalder, forbliver vedkommende betalingspligtig for den moms, som han på statens vegne har opkrævet og modtaget, uafhængigt af, om han i mellemtiden har mistet sin status som afgiftspligtig person. Henset til den omstændighed, at afgiftsgrundlaget, således som defineret i momsdirektivets artikel 73, i øvrigt udgøres af den samlede modværdi, som faktisk er modtaget, kan denne leverandør, også efter at have mistet status som afgiftspligtig person, regulere afgiftsgrundlaget, således at det afspejler den faktisk modtagne samlede modværdi, og således at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke opkræver et momsbeløb, der er højere end det, som nævnte leverandør har modtaget (jf. i denne retning dom af 15.10.2020, E. (Moms – nedsættelse af afgiftsgrundlaget), C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 40). Det følger heraf, at retten til at nedsætte afgiftsgrundlaget er tæt knyttet til, hvem der er betalingspligtig for momsen af den afgiftspligtige transaktion, på grundlag af hvilken denne modværdi skyldes.
34
I hovedsagen blev der gennemført to afgiftspligtige transaktioner. Den første vedrørte det forretningsmæssige forhold mellem underentreprenøren og entreprenøren. Den anden vedrørte forholdet mellem entreprenøren og bygherren. Underleverandøren var ikke en del af transaktionen mellem entreprenøren og bygherren, som på sin side ikke deltog i transaktionen mellem underleverandøren og entreprenøren.
35
Hvad angår den første transaktion, der er nævnt i præmis 34 ovenfor, og nærmere bestemt spørgsmålet om, hvorvidt betingelsen om ikke-betaling i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, er opfyldt, skal der tages hensyn såvel til betalingen i penge som til overdragelsen af entreprenørens fordring mod bygherren til underleverandøren (jf. præmis 18 ovenfor) som relevante elementer med henblik på at vurdere, om den modydelse, der skulle betales i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner mellem underentreprenøren og entreprenøren, er blevet betalt, eftersom en sådan overdragelse i sig selv udgør et vederlag og har en egen økonomisk værdi (jf. dom af 9.2.2023, Finanzamt X (Ydelser leveret af en staldejer), C-713/21, ikke trykt i Sml., EU:C:2023:80, præmis 46 og 47).
36
Som det er fastslået i præmis 17 og 18 ovenfor, har entreprenøren med henblik på afregning af de fakturaer, som underentreprenøren har udstedt til ham, dels betalt denne et beløb på 270819,76 RON inklusive moms, dels for den resterende del af sin gæld på 1700000 RON inklusive moms indgået en aftale med denne om fordringsoverdragelse, der blev bekræftet den 24. juli 2015, og hvorved underentreprenøren erhvervede entreprenørens fordring mod bygherren. Denne fordringsoverdragelse var som sådan ikke knyttet til den faktiske betaling eller til en reel mulighed for, at debitor, bygherren, kunne betale fordringen i fremtiden. Som følge heraf registrerede underentreprenøren i sine regnskaber den 31. august 2021, at entreprenørens gæld »[var] blevet nedsat til nul«. Som det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, svarede de ovennævnte beløb, der blev afregnet i mindelighed, til samtlige de fakturaer, som underentreprenøren havde udstedt til entreprenøren. Følgelig blev hele den oprindelige gæld på 1970819,76 RON betalt af entreprenøren.
37
Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal fordringen over for underentreprenøren følgelig anses for at være betalt i sin helhed, således at der ikke er noget grundlag for en nedsættelse af afgiftsgrundlaget for den erhvervende underentreprenør.
38
Hvad angår den anden transaktion, der er nævnt i præmis 34 ovenfor, fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at bygherren, der blev erklæret konkurs i december 2014, hverken har betalt entreprenøren eller for den sags skyld den erhvervende underentreprenør de beløb, som svarer til de fakturaer, der er genstand for den regulering, som sidstnævnte har foretaget. Hvad angår denne transaktion mellem entreprenøren og bygherren skal det således fastslås, at der foreligger en »ikke-betaling« som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, der i givet fald kan begrunde, at afgiftsgrundlaget nedsættes.
39
Hvad angår spørgsmålet om, hvilken person der havde ret til at nedsætte afgiftsgrundlaget i henhold til denne bestemmelse, bemærkes, at entreprenøren var en afgiftspligtig person på tidspunktet for leveringen af de omhandlede ejendomsydelser, på hvilket tidspunkt afgiftspligten i henhold til momsdirektivets artikel 63 indtrådte og afgiften forfaldt (jf. præmis 33 ovenfor).
40
For det første var entreprenøren således fortsat betalingspligtig for skyldig moms for den anden transaktion, der er nævnt i præmis 34 ovenfor, selv efter overdragelsen af den civilretlige fordring til underentreprenøren.
41
For det andet havde entreprenøren, henset til den omstændighed, at afgiftsgrundlaget som defineret i momsdirektivets artikel 73 udgøres af den faktisk modtagne modværdi (jf. præmis 33 ovenfor), ret til at nedsætte afgiftsgrundlaget, således at dette afspejlede den manglende betaling af modydelsen som følge af bygherrens konkurs, og således at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke opkrævede et højere momsbeløb end det, som entreprenøren havde modtaget. Som den forelæggende ret ligeledes har anført i forbindelse med sin anmodning om præjudiciel afgørelse, forholder det sig i denne henseende således, at for så vidt angår den overdragne fordring (jf. præmis 36 ovenfor) er og bliver leverandøren af de tjenesteydelser, som bygherren skulle betale en pris for, den entreprenør, der var afgiftspligtig på det tidspunkt, hvor tjenesteydelserne blev leveret, dvs. på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtrådte, og afgiften forfaldt.
42
I hovedsagen fulgte muligheden for, at entreprenøren kunne regulere afgiftsgrundlaget, af bygherrens konkurs og af, at bygherren efterfølgende blev slettet fra virksomhedsregistret (jf. præmis 16 og 19 ovenfor), uden at denne havde opfyldt sine økonomiske forpligtelser over for entreprenøren, der var affødt af deres forretningsforhold, idet den nævnte entreprenør ikke blev tildelt noget af bygherrens konkursbo til betaling af dennes fordring mod bygherren. Som anført i anmodningen om præjudiciel afgørelse er bygherrens manglende betaling derfor endelig, eftersom fordringen definitivt er uerholdelig.
43
Det skal desuden for det første bemærkes, at status som betalingspligtig for momsen er opnået i henhold til de gældende afgiftsbestemmelser, og at momsdirektivet ikke indeholder nogen bestemmelse, der giver mulighed for at overføre denne egenskab eller retten til regulering ved en privatretlig aftale, såsom en fordringsoverdragelse.
44
Desuden er spørgsmålet om, hvem der er den afgiftspligtige person, der har ret til en nedsættelse af momsgrundlaget, reguleret i EU-momsretten, uafhængigt af de nationale regler, der måtte finde anvendelse på civilretlige fordringsoverdragelser (jf. i denne retning dom af 9.2.2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, præmis 42).
45
For det andet skal retten til en regulering af afgiftsgrundlaget anses for at være en beslægtet eller accessorisk rettighed i forhold til den afgiftsskyld, der påhviler den afgiftspligtige person, der er betalingspligtig for momsen, og i forhold til dennes ret til at anmode om tilbagebetaling af den behørigt betalte moms.
46
På denne baggrund kan en fordringsoverdragelse ikke medføre en overdragelse af forpligtelsen for den kreditor, der var registreret som momspligtig person på tidspunktet for leveringen af varen eller tjenesteydelsen, til at betale den skyldige moms for denne transaktion eller af dennes ret til efterfølgende at regulere afgiftsgrundlaget for at frigøre sig for hele eller en del af sin afgiftsskyld (jf. analogt dom af 15.10.2020, E. (Moms – nedsættelse af afgiftsgrundlaget), C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 33, 40 og 41).
47
Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede kan den ret til at opnå en nedsættelse af afgiftsgrundlaget, der er fastsat i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, følgelig ikke udøves af den erhvervende underentreprenør, da denne ikke har status som afgiftspligtig for den anden transaktion, der er omhandlet i præmis 34 ovenfor.
48
Denne fortolkning er i øvrigt i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem, og som tilsigter fuldt ud at fritage den afgiftspligtige for den moms, som denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed (jf. i denne retning dom af 9.2.2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, præmis 44; jf. ligeledes dom af 26.11.2020, Sögård Fastigheter, C-787/18, EU:C:2020:964, præmis 52-54).
49
Det kan følgelig ikke antages, at en erhvervende underentreprenør, henset til EU-momsretten og uafhængigt af de nationale regler, der måtte regulere civilretlige overdragelser af fordringer, kan identificeres som den afgiftspligtige person, der for så vidt angår den overdragne fordring, der er omfattet af hovedkontraktforholdet vedrørende et byggearbejde mellem entreprenøren og bygherren, som den pågældende ikke har deltaget i, har ret til en nedsættelse af momsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 90, stk. 1.
50
Henset til det ovenstående skal den forelæggende rets spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 90, stk. 1, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for, at en underentreprenør, der ved overdragelse har erhvervet den fordring, som en entreprenør havde over for en bygherre i henhold til en entreprisekontrakt, kan foretage en regulering af momsgrundlaget i tilfælde af bygherrens manglende betaling af denne fordring.
Sagsomkostninger
51
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Retten, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender
RETTEN (Anden Afdeling, sat med fem dommere)
for ret:
Artikel 90, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for, at en underentreprenør, der ved overdragelse har erhvervet den fordring, som en entreprenør havde over for en bygherre i henhold til en entreprisekontrakt, kan foretage en regulering af merværdiafgiftsgrundlaget i tilfælde af bygherrens manglende betaling af denne fordring.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 22. april 2026.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: rumænsk.