62017CJ0005
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção)
25 de julho de 2018 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Isenção — Artigo 135.o, n.o 1, alínea d) — Operações relativas aos pagamentos e às transferências — Conceito — Âmbito de aplicação — Plano de pagamento de cuidados dentários por débito direto»
No processo C‑5/17,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior (Secção Tributária e da Chancelaria), Reino Unido], por decisão de 28 de novembro de 2016, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 6 de janeiro de 2017, no processo
The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs
contra
DPAS Limited,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção),
composto por: M. Ilešič, presidente de secção, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal e E. Jarašiūnas (relator), juízes,
advogado‑geral: H. Saugmandsgaard Øe,
secretário: L. Hewlett, administradora principal,
vistos os autos e após a audiência de 24 de janeiro de 2018,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da DPAS Limited, por J. Martindale, solicitor, C. McDonnell, barrister, e M. J. Walters, QC,
–
em representação do Governo do Reino Unido, por Z. Lavery e J. Kraehling, na qualidade de agentes, assistidas por S. Pritchard, barrister, e K. Beal, QC,
–
em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e R. Lyal, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 21 de março de 2018,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe os Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administração Tributária e Aduaneira do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte, a seguir «Administração Tributária») à DPAS Limited a propósito da recusa de isentar do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) uma prestação de serviços efetuada pela DPAS.
Quadro jurídico
Direito da União
3
O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA sujeita ao IVA «[a]s prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
4
Sob o título IX desta diretiva, «Isenções», figura, no capítulo 3 deste, o artigo 135.o, n.o 1, alíneas b) a g), da referida diretiva, que prevê, em termos em substância idênticos, as isenções que estavam anteriormente previstas no artigo 13.o, B, alínea d), respetivamente n.os 1 a 6, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»).
5
Nos termos do artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA:
«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[…]
d)
As operações relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas […]».
Direito do Reino Unido
6
O artigo 31.o do Value Added Tax Act 1994 (Lei de 1994 relativa ao imposto sobre o valor acrescentado) dispõe, no seu n.o 1, que «[a]s entregas de bens ou as prestações de serviços estão isentas se corresponderem a descrição que figura atualmente no anexo 9».
7
Este anexo 9 menciona vários grupos de bens e de serviços que beneficiam de uma isenção de IVA. O grupo 5 do mesmo anexo diz respeito às Finanças. Prevê a isenção dos serviços seguintes:
«[…]
1.
Pagamento, transferência ou cobrança de dinheiro, de qualquer título representativo de dinheiro ou de qualquer nota ou ordem de pagamento de dinheiro, bem como qualquer outra operação relativa a dinheiro ou com efeitos semelhantes.
[…]
5.
A prestação de serviços de intermediação relacionada com as operações visadas nos n.os 1, 2, 3, 4 ou 6 (quer estas operações tenham sido concluídas ou não) por uma pessoa que atue na qualidade de intermediário.
[…]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
8
A DPAS, acrónimo de «Dental Plan Administration Services» (Serviços de gestão de planos de tratamentos dentários), concebe, executa e gere planos de tratamentos dentários no Reino Unido. Estes planos, propostos pela DPAS a dentistas, são seguidamente comercializados pela DPAS aos pacientes destes dentistas, sob o nome do consultório dentário e em nome dos dentistas.
9
Segundo a decisão de reenvio, o conceito de «plano de tratamentos dentários» visa, no caso em apreço, um acordo celebrado entre um dentista e o seu paciente, por força do qual o dentista aceita fornecer tratamentos dentários ao paciente, o qual aceita em contrapartida transferir mensalmente um montante fixo, acordado entre o dentista e seu paciente. Esse plano inclui igualmente outros serviços, a saber, uma cobertura de seguro para certos riscos não cobertos pelo plano e «serviços de gestão dos pagamentos», fornecidos pela DPAS.
10
Os pacientes efetuam pagamentos mensais a partir das suas contas bancárias para a conta da DPAS, através de mandato de débito direto. Segundo a decisão de reenvio, o modo de proceder ao débito direto é, «no essencial, o mesmo que o descrito nos n.os 7 a 11 do Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)». Cada um desses pagamentos inclui o montante devido pelo paciente ao dentista, o montante devido pelo paciente ao seguro e o montante devido pelo paciente à DPAS. Em cada mês, a DPAS paga aos dentistas o montante total que lhes é devido em relação a todos os pacientes que tenham pagado a mensalidade acordada, retirando designadamente um certo montante retido pela DPAS a título de faturação dos seus serviços.
11
Até 1 de janeiro de 2012, os acordos contratuais que puseram em prática o plano dentário eram celebrados unicamente entre a DPAS e os dentistas. A Administração Tributária considerava que a DPAS procedia a operações relativas a pagamentos e as transferências, isentas de IVA por força do artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva, e em seguida por força do artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA.
12
Em 28 de outubro de 2010, o Tribunal de Justiça proferiu o Acórdão Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), que diz respeito à sujeição ao IVA dos serviços propostos pela Denplan Ltd, uma concorrente da DPAS, que gere igualmente planos de pagamento de tratamentos dentários por conta de dentistas. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que a Denplan fornecia serviços de cobrança de créditos, na aceção do artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva, uma vez que o objeto dos seus serviços era obter o pagamento de créditos devidos aos clientes da Denplan, ou seja, os dentistas, e que, a este título, não podiam beneficiar da isenção prevista nesta disposição.
13
Na sequência desse acórdão, a DPAS reestruturou os aspetos contratuais relativos aos seus planos de tratamentos dentários, visto que tencionava fornecer, a partir de 1 de janeiro de 2012, serviços já não apenas aos dentistas mas também aos pacientes.
14
Assim, por um lado, através de uma carta de 8 de setembro de 2011 dirigida aos seus clientes dentistas, a DPAS informou‑os de que, a fim de não aumentar as suas tarifas em consequência do Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), irá proceder a certas «alterações puramente administrativas», que não se repercutirão nos montantes que lhes são faturados ou que são faturados aos seus pacientes e que não implicam «nenhuma diferença prática em relação aos acordos atuais». Para esse fim, indicou‑lhes que os antigos acordos contratuais seriam alterados.
15
Antes da alteração prevista, estes consistiam num contrato celebrado entre a DPAS e o dentista para fornecimento de serviços de planos de pagamento de tratamentos dentários (dental payment plan services), bem como num contrato celebrado entre a DPAS, enquanto agente de seguros, e o doente, para fornecimento de uma cobertura de seguro complementar. A modificação anunciada consistia numa divisão do primeiro desses contratos em dois contratos distintos, ou seja, por um lado, um contrato celebrado entre a DPAS e o dentista, para o fornecimento de serviços de planos de pagamento de tratamentos dentários (dental payment plan services), sujeitos ao IVA, e, por outro, um contrato entre a DPAS e o paciente, para o fornecimento de «facilidades» relativas aos planos de pagamento de tratamentos dentários (dental payment plan facilities»). A DPAS esclarecia que as suas tarifas não sofreriam alterações, uma vez que suportaria ela mesma o IVA devido sobre a prestação de serviços fornecida ao dentista, pressupondo‑se que os outros serviços continuariam a estar isentos de IVA.
16
As novas condições gerais aplicáveis a partir de 1 de janeiro de 2012 e anexadas a essa carta de 8 de setembro de 2011 indicavam, designadamente, que a DPAS não era responsável pelo logro ou pela anulação do mandato de débito indireto.
17
Por outro lado, a DPAS transmitiu a cada um dos seus clientes dentistas uma carta com o cabeçalho respetivo, destinada aos clientes destes que tivessem subscrito um plano de tratamentos dentários. Essa carta precisava, designadamente, que, até então, o consultório dentário tinha pagado à DPAS despesas de gestão que eram deduzidas do pagamento mensal por débito direto efetuado pelo doente, que tinha sido acordado com a DPAS introduzir algumas alterações nas modalidades administrativas e que dali em diante uma parte do montante mensal pago pelo doente à DPAS por débito direto passava a ser retido por esta última «no quadro da sua obrigação para com [o doente] de gerir e [de] administrar o [seu] plano de pagamento de tratamentos dentários, [a sua] apólice de seguro complementar e a linha telefónica de urgência dentária». Sublinhava‑se que se tratava de «alterações puramente administrativas [que não afetavam] a cobertura conferida ao abrigo do plano de tratamentos nem o nível [dos] pagamentos mensais totais».
18
Neste contexto, foi pedido a cada paciente que assinasse um formulário de aceitação ou, sendo o caso, de um formulário de autorização, precisando que o paciente consentia em que a DPAS «gira e administre» os pagamentos devidos a título do plano de tratamentos dentários e que autorizava a este título a DPAS a deduzir as despesas mensais do pagamento mensal acordado com dentista.
19
Por carta de 17 de abril de 2012, a Administração Tributária informou a DPAS da sua decisão de que a prestação de serviços relativa à gestão de planos de tratamentos dentários, fornecida pela DPAS desde 1 de janeiro de 2012, constituía quer uma prestação de serviços únicos a favor dos dentistas, sujeita ao IVA à taxa normal, quer uma prestação de serviços a favor dos pacientes, igualmente sujeita ao IVA, à taxa normal.
20
A DPAS impugnou esta decisão no First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primeira Instância (Secção Tributária), Reino Unido]. Nesse tribunal, alegou que fornecia aos dentistas uma prestação de serviços sujeita ao IVA, à taxa normal, e, aos pacientes, uma prestação de serviços diferente isenta de IVA. A Administração Tributária manteve a posição exposta nessa carta e, além disso, alegou que os acordos introduzidos a contar de 1 de janeiro 2012 constituíam uma prática abusiva na aceção do Acórdão de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, EU:C:2006:121).
21
Através de uma Decisão de 22 de novembro de 2013, esse órgão jurisdicional declarou, designadamente, que a DPAS fornecia uma prestação de serviços aos pacientes, mediante contrapartida, que se tratava de uma operação relativa aos pagamentos, isenta de IVA, e que não se tratava de cobrança de créditos, uma vez que o serviço em causa é fornecido ao devedor e não ao credor. Excluiu igualmente a existência de uma prática abusiva.
22
A Administração Tributária interpôs recurso no Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior (Secção Tributária e da Chancelaria), Reino Unido]. Esse órgão jurisdicional, em substância, confirmou que a DPAS fornecia uma prestação de serviços aos pacientes, mediante contrapartida. Além do mais, confirmou a inexistência de uma prática abusiva, fazendo referência, em especial, ao facto de que, segundo o n.o 73 do Acórdão de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, EU:C:2006:121), um sujeito passivo tem o direito de escolher a estrutura da sua atividade de maneira a limitar a sua dívida fiscal, e ao facto de que não se podia, no caso em apreço, considerar que havia uma montagem artificial com o intuito de escapar às consequências do Acórdão de 28 de outubro de 2010Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio rejeitou o argumento da Administração Tributária relativo ao princípio da neutralidade fiscal, ao considerar que a prestação que estava perante si em causa é diferente da que estava em causa no processo principal que deu origem a esse acórdão, uma vez que os destinatários dessas prestações são diferentes e delas beneficiam em graus diferentes.
23
No entanto, esse órgão jurisdicional não se pronunciou sobre a questão de saber se a prestação de serviços fornecida pela DPAS aos pacientes está isenta de IVA. Em seu entender, o Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), serve de alicerce à argumentação da DPAS segundo a qual esses serviços constituem uma operação relativa aos pagamentos, por conseguinte, isenta de IVA por força do artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA, mas observa igualmente que os Acórdãos de 26 de maio de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), e de 26 de maio de 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, não publicado, EU:C:2016:357), evidenciam que outra análise é possível e interroga‑se de que modo os conciliar. Além disso, mesmo admitindo que a prestação de serviços em causa esteja abrangida pelo conceito de «operação relativa a pagamentos e a transferências», na aceção desta disposição, interroga‑se acerca do conceito de «cobrança de dívidas», na aceção da referida disposição, dado que, embora as modalidades contratuais tenham mudado de modo a que a contrapartida da prestação de serviços seja doravante paga pelo devedor ao credor, os serviços fornecidos pelo prestador de serviços continuam, no essencial, idênticos.
24
A este respeito, a Administração Tributária sustenta, em substância, que a análise funcional dos serviços prestados pela DPAS aos pacientes não é diferente da dos serviços que estavam em causa nos processos que deram origem aos Acórdãos de 26 de maio de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), e de 26 de maio de 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, não publicado, EU:C:2016:357), dos quais resulta que um sujeito passivo que recorre a outros prestadores de serviços financeiros para efetuar transferências entre contas não efetua operações relativas a transferências. A DPAS não realiza, portanto, operações unicamente administrativas. O Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), não é pertinente para o caso em apreço, uma vez que a DPAS fornece serviços aos pacientes e não aos dentistas. Se, no entanto, fosse de considerar que a DPAS realiza serviços de transferências para os dentistas, os ensinamentos retirados do Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), seriam aplicáveis e a prestação de serviços em causa deveria ser qualificada de cobrança de dívidas, sob pena de se violar o princípio da neutralidade fiscal.
25
A DPAS sustenta, ao invés, que, em conformidade com os ensinamentos retirados do Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), a prestação de serviços em causa é uma operação relativa a pagamentos, mas não constitui uma cobrança de dívidas, uma vez que, desde 1 de janeiro de 2012, esta é fornecida aos devedores. Trata‑se, portanto, de uma prestação de serviços isenta de IVA. Os Acórdãos de 26 de maio de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), e de 26 de maio de 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, não publicado, EU:C:2016:357), por um lado, e o Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), por outro, são conciliáveis, tendo em conta, designadamente, as diferenças factuais nos processos que deram origem a esses acórdãos. A prestação de serviços por ela fornecida apresenta, em contrapartida, grande analogia com o serviço em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 13 de março de 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139).
26
Nestas circunstâncias, o Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior (Secção Tributária e da Chancelaria)] decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Um serviço como o prestado pelo sujeito passivo no presente processo, que consiste em ordenar, com base num mandato de débito direto, que determinada quantia seja levantada através de débito direto da conta bancária de um paciente e transferida pelo sujeito passivo, após dedução da sua remuneração, para o dentista e para a seguradora do paciente, constitui uma prestação de serviços de transferência ou pagamento na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA? Em especial, as decisões proferidas nos Acórdãos [de 26 de maio de 2016Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), e de 26 de maio de 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, não publicado, EU:C:2016:357),] permitem concluir que a isenção do IVA prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea d), [da Diretiva IVA] não é aplicável a um serviço como o prestado pelo sujeito passivo no presente processo, que não envolve a realização pelo próprio sujeito passivo de operações de débito ou crédito de contas bancárias que estejam sob o seu controlo, mas que, quando ocorre uma transferência de fundos, é essencial para essa transferência? Ou aquilo que foi decidido no Acórdão [de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),] impõe a conclusão contrária?
2)
Quais os princípios relevantes que devem ser aplicados para determinar se um serviço como o prestado pelo sujeito passivo no presente processo está abrangido pelo conceito de “cobrança de dívidas” na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea d), [da Diretiva IVA]? Em especial, caso se considere (como fez o Tribunal de Justiça no Acórdão [de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),] em relação a um serviço igual ou muito semelhante) que tal serviço constituiria uma cobrança de dívidas se fosse prestado ao credor (ou seja, no presente caso e no [referido] acórdão), esse serviço também constitui uma cobrança de dívidas se for prestado ao devedor (ou seja, no presente caso, os pacientes)?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
27
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a isenção de IVA nele prevista para as operações relativas a pagamentos e transferências se aplica a uma prestação de serviços como a que está em causa no processo principal, que consiste em o sujeito passivo pedir às instituições financeiras em causa, por um lado, que seja transferida da conta bancária de um paciente uma quantia de dinheiro para a conta do sujeito passivo, com base num mandato de débito direto e, por outro, que essa quantia, após dedução da remuneração devida a esse sujeito passivo, seja transferida da conta bancária deste último para as contas bancárias respetivas do dentista e do segurador desse paciente.
28
Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as isenções previstas no artigo 135.o, n.o 1, da Diretiva IVA constituem conceitos autónomos do direito da União que têm por objetivo evitar, do regime do IVA de um Estado‑Membro para outro, divergências na aplicação (Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 15, e de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.o 33 e jurisprudência referida).
29
É igualmente jurisprudência constante que os termos utilizados para designar as referidas isenções devem ser interpretados estritamente, uma vez que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo (Acórdãos de 10 de março de 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, n.o 20, e de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.o 34 e jurisprudência referida).
30
Neste contexto, recorde‑se que o artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA prevê que os Estados‑Membros isentem «[a]s operações, incluindo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas‑correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas».
31
As operações isentas por força desta disposição são definidas em função da natureza das prestações de serviços fornecidas, e não em função do prestador ou do destinatário do serviço. A isenção não está portanto sujeita à condição de as operações serem efetuadas por um certo tipo de estabelecimento ou de pessoa coletiva, mas à de que as operações em causa façam parte do domínio das operações financeiras (v., neste sentido, Acórdãos de 28 de outubro de 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, n.o 26 e jurisprudência referida, e de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.o 36).
32
No caso vertente, só a isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA a favor das «operações […] relativas […] a pagamentos [e a] transferências» estão em causa no processo principal.
33
A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou que a transferência é uma operação que consiste na execução de uma ordem de transferência de uma quantia de dinheiro de uma conta bancária para outra. Caracteriza‑se, designadamente, pelo facto de originar a alteração da situação jurídica e financeira existente, por um lado, entre o dador da ordem e o beneficiário e, por outro, entre estes e os seus bancos respetivos, bem como, sendo o caso, entre os bancos. Além disso, a operação que conduz a esta alteração é apenas a transferência de fundos entre as contas, independentemente da causa desta. Assim, dado que a transferência é o único meio de transferir fundos, os aspetos funcionais são decisivos para determinar se uma operação constitui uma transferência na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA (Acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, n.o 53, e de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.o 38 e jurisprudência referida).
34
Além disso, a redação desta disposição não exclui, em princípio, que uma operação de transferência se decomponha em diversos serviços, que passam então a constituir «operações relativas» a transferências na aceção desta (Acórdãos de 5 de junho 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, n.o 64, e de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.o 39). A isenção prevista na referida disposição não pode, no entanto, dizer unicamente respeito a operações que formam um conjunto distinto que, apreciado de modo global, tem por efeito preencher as funções específicas e essenciais dessas transferências na medida em que tem por efeito transferir fundos e implicar alterações jurídicas e financeiras que materializam essa transferência (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, n.os 66 a 68, e de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.o 39).
35
Esta interpretação não prejudica as modalidades de realização dessas operações, dado que uma transferência pode ser efetuada através de uma transferência de fundos efetiva ou mediante registo nas contas (v., neste sentido, Acórdão de 13 de março de 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, n.os 80 e 81).
36
Importa ainda distinguir os serviços, na aceção da Diretiva IVA, do fornecimento de simples prestações materiais, técnicas ou administrativas. Para tal, é pertinente apreciar, em especial, o alcance da responsabilidade do prestador de serviços em causa, designadamente a questão de saber se essa responsabilidade se limita aos aspetos técnicos ou se é extensiva aos elementos específicos e essenciais das operações (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, n.o 66, e de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.o 40).
37
Por outro lado, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as operações relativas a pagamentos e as operações relativas a transferências são objeto do mesmo tratamento para efeito da isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, n.o 50, e de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.o 43 e jurisprudência referida).
38
Como igualmente salientou o advogado‑geral nos n.os 35 e 39 das suas conclusões, resulta destes elementos que uma prestação de serviços só poderá ser qualificada de «operação relativa a transferências» ou de «operação relativa a pagamentos», na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA, se tiver por efeito realizar as alterações jurídicas e financeiras que caracterizam a transferência de uma quantia de dinheiro. Pelo contrário, não está abrangido por este conceito o fornecimento de uma simples prestação material, técnica ou que não realize essas alterações (v., designadamente, neste sentido, Acórdão de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.os 40 e 41).
39
No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que a prestação de serviços em causa no processo principal consiste no facto de a DPAS, por um lado, pedir à instituição financeira do paciente que tenha subscrito um plano de tratamentos dentários, com base num mandato de débito direto, que uma quantia predeterminada seja transferida da conta bancária desse paciente para a conta da DPAS e, por outro, pedir seguidamente à instituição financeira na qual tem a sua conta que transfira essa quantia da referida conta para as contas bancárias respetivas do dentista e do segurador do paciente, conservando a DPAS uma parte da quantia a título de remuneração que lhe é devida pelo doente por essa operação, que a DPAS qualifica, ela própria, de «gestão dos pagamentos devidos pelo doente [a título do plano] de cuidados dentários [por ele subscritos]».
40
Essa prestação de serviços não realiza, enquanto tal, as alterações jurídicas e financeiras que caracterizam a transferência de uma quantia em dinheiro, na aceção da jurisprudência recordada nos n.os 33 a 38 do presente acórdão, mas reveste natureza administrativa.
41
Com efeito, a DPAS não procede ela própria às transferências, ou à materialização nas contas bancárias em causa, das quantias de dinheiro acordadas no âmbito dos planos de tratamentos dentários em causa no processo principal, mas pede às instituições financeiras em causa que procedam a essas transferências. Em contrapartida, como defende a Administração Tributária, uma prestação de serviços como a que está em causa no processo principal é comparável ao serviço de tratamento do pagamento por cartão, que estava em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 26 de maio de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355). Nesse processo tratava‑se, em substância, de uma prestação de serviços que consistia, no que respeita ao sujeito passivo, em apresentar às instituições financeiras em causa pedidos de pagamentos que os clientes tinham previamente aceitado efetuar com vista à compra de um bem e que constituíam uma etapa prévia à realização das operações relativas aos pagamentos e às transferências efetuados por esses estabelecimentos (v., neste sentido, Acórdão de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.os 44 a 51 e 53).
42
Como igualmente salientou o advogado‑geral no n.o 51 das suas conclusões, uma prestação de serviços como a que está em causa no processo principal constitui uma mera etapa prévia à operação relativa aos pagamentos e às transferências a que se refere o artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA.
43
A este respeito, pode ainda salientar‑se que é verdade que a prestação de serviços em causa no processo principal é, no âmbito dos planos de tratamentos dentários em causa, indispensável à realização dos pagamentos devidos aos seus dentistas e aos seus seguradores, dado que é através da intervenção da DPAS que se exprime a vontade dos pacientes de proceder aos pagamentos em causa. No entanto, dado que o artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA deve ser objeto de interpretação estrita, o facto de um serviço ser indispensável para realizar uma operação isenta não permite concluir pela isenção deste (Acórdãos de 13 de dezembro de 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, n.o 32, e de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.o 45 e jurisprudência referida).
44
Além do mais, resulta das novas condições gerais aplicadas a partir de 1 de janeiro de 2012 e apensadas à carta aos dentistas de 8 de setembro de 2011, reproduzidas na decisão de reenvio, que a DPAS não é responsável pelo malogro ou pela anulação do mandato de débito direto com base no qual a DPAS pede que sejam retiradas da conta do paciente certas quantias que ela deve em seguida fazer transferir para o dentista e para o segurador.
45
No que diz respeito, além disso, à economia e aos objetivos da Diretiva IVA, saliente‑se, por um lado, que as operações isentas por força do artigo 135.o, n.o 1, alíneas d) a f), desta diretiva, ainda que não tenham de ser necessariamente efetuadas por um banco ou por uma instituição financeira, são, pela sua natureza, operações financeiras (v., designadamente, Acórdão de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.o 37 e jurisprudência referida, e, neste sentido, Acórdão de 26 de maio de 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, n.os 36 e 54). Ora, como foi constatado nos n.os 40 e 41 do presente acórdão, uma prestação de serviços como a que está em causa no processo principal reveste natureza administrativa.
46
Por outro lado, as isenções previstas no artigo 135.o, n.o 1, alíneas d) a f), destinam‑se, nomeadamente, a atenuar as dificuldades ligadas à determinação da base de tributação e do montante do IVA dedutível (v., designadamente, Acórdãos de 19 de abril de 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, n.o 24, e de 22 de outubro de 2015, Hedvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.o 36). Resulta, porém, da decisão de reenvio que o montante da remuneração devida pelo paciente à DPAS pela prestação de serviços em causa no processo principal corresponde a uma diferença entre o montante que foi levantado da conta desse paciente e os montantes que são seguidamente pagos pela DPAS ao dentista e ao segurador desse paciente. Nessas condições, a determinação da base de tributação não levanta nenhuma dificuldade especial.
47
Por conseguinte, cumpre constatar que, atendendo ao exposto, uma prestação de serviços como a que está em causa no processo principal não é abrangida pela isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA a favor das operações relativas a pagamentos e a transferências.
48
Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio questiona‑se acerca da pertinência, para efeitos do presente processo, do Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). A este respeito, saliente‑se, à semelhança do advogado‑geral, nos n.os 59 a 63 das suas conclusões, que, nesse acórdão, o Tribunal de Justiça não examinou se a prestação de serviços que estava em causa no processo que deu origem a esse acórdão preenchia o critério estabelecido pela jurisprudência anterior do Tribunal de Justiça a fim de identificar uma operação relativa a pagamentos e a transferências, da qual resultava que o critério pertinente a este respeito residia no facto de saber se a prestação de serviços em causa tinha por efeito realizar as alterações jurídicas e financeiras que caracterizam a transferência de uma quantia de dinheiro (v. Acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, n.os 53 e 66, e de 13 de dezembro de 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, n.os 26 a 28), mas centrou a sua análise na questão de saber se essa prestação de serviços era abrangida pelo conceito de «cobrança de dívidas», na aceção do artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva, atual artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA.
49
Também não resulta deste acórdão que o Tribunal de Justiça tenha, através deste, pretendido alargar o conceito de «operações […] relativas [a] pagamentos [e a] transferências», na aceção destas disposições, conforme tal conceito tinha sido já limitado pela jurisprudência anterior ao mesmo, de modo a aí incluir operações que não realizam, em si, as alterações jurídicas e financeiras que caracterizam a transferência de uma quantia de dinheiro, nem redefinir esse conceito através da fixação de novos critérios.
50
Atendendo a estes elementos, nenhuma conclusão a favor da isenção da prestação de serviços em causa no processo principal, pelo facto de constituir uma operação relativa a pagamentos ou a transferências na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça, pode ser extraída desse acórdão.
51
Tendo em conta o conjunto das considerações precedentes, há que responder à primeira questão que o artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a isenção de IVA nele prevista para operações relativas a pagamentos e a transferências não se aplica a uma prestação de serviços, como a que está em causa no processo principal, que consiste em o sujeito passivo pedir às instituições financeiras em causa, por um lado, que seja transferida da conta bancária de um paciente uma quantia de dinheiro para a conta do sujeito passivo, com base num mandato de débito direto, e, por outro, que essa quantia, após dedução da remuneração devida a esse sujeito passivo, seja transferida da conta bancária deste último para as contas bancárias respetivas do dentista e do segurador desse paciente.
Quanto à segunda questão
52
Tendo em conta a resposta à primeira questão, não há que responder à segunda questão.
Quanto às despesas
53
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:
O artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a isenção do imposto sobre o valor acrescentado nele prevista para operações relativas a pagamentos e a transferências não se aplica a uma prestação de serviços, como a que está em causa no processo principal, que consiste em o sujeito passivo pedir às instituições financeiras em causa, por um lado, que seja transferida da conta bancária de um paciente uma quantia de dinheiro para a conta do sujeito passivo, com base num mandato de débito direto, e, por outro, que essa quantia, após dedução da remuneração devida a esse sujeito passivo, seja transferida da conta bancária deste último para as contas bancárias respetivas do dentista e do segurador desse paciente.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: inglês.