62018CC0405
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 17 octombrie 2019 (
1
)
Cauza C‑405/18
AURES Holdings a.s.
cealaltă parte din procedură:
Odvolací finanční ředitelství
[cerere de decizie preliminară formulată de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă)]
„Cerere de decizie preliminară – Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozitul pe profit – Transferul sediului administrativ al unei societăți dintr‑un stat membru în altul – Compensarea transfrontalieră a pierderilor acumulate în perioade diferite – Neluarea în considerare a pierderilor generate înainte de transferul sediului în alt stat membru – Pierderi definitive în cazul unui transfer al sediului”
I. Introducere
1.
Prezenta procedură are ca obiect interpretarea libertății de stabilire în conformitate cu articolul 49 coroborat cu articolul 54 TFUE. În special, se ridică problema dacă libertatea de stabilire permite unei persoane impozabile ca, în cazul transferului locului unde se desfășoară activitatea de conducere, să solicite în statul de destinație luarea în considerare a pierderii fiscale suferite în anii anteriori într‑un alt stat membru.
2.
Contextul este acțiunea formulată de o societate cehă care solicită autorităților fiscale cehe luarea în considerare a unei pierderi. Societatea a suferit anterior această pierdere în Țările de Jos. Ca urmare a transferului activității de conducere efective în Republica Cehă și, deci, a lipsei activității economice în Țările de Jos, aceasta nu a mai putut lua în considerare pierderea în acel stat. În conformitate cu legislația fiscală cehă, reportarea pierderilor acumulate în perioade diferite este, în principiu, posibilă. Cu toate acestea, această posibilitate este prevăzută numai în ceea ce privește pierderile înregistrate de societăți supuse competenței fiscale a statului ceh.
3.
Marea Cameră a Curții de Justiție (
2
) a hotărât în anul 2005 că, în cazul așa‑numitelor pierderi definitive ar trebui, cu titlu excepțional, să fie prevăzută în temeiul principiului proporționalității utilizarea transfrontalieră a pierderilor în cadrul unei perioade fiscale. Este însă acest lucru de asemenea valabil în afara unei structuri de grup și totodată cu privire la pierderi acumulate în perioade diferite, în cazul unui simplu transfer al sediului (cu alte cuvinte, în cazul unei plecări) într‑un alt stat membru? Prin urmare, dacă dorește să mențină în continuare excepția privind pierderile definitive (
3
), Curtea are din nou ocazia de a face precizări în legătură cu această categorii de situații.
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
4.
Din perspectiva dreptului Uniunii, cadrul juridic îl constituie libertatea de stabilire a societăților menționată la articolul 49 coroborat cu articolul 54 TFUE.
B. Dreptul ceh
5.
Legea cehă privind impozitul pe profit (
4
) (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe profit”) reglementează la articolele 34 și 38n posibilitățile de compensare a pierderilor.
6.
Potrivit articolului 34 din Legea privind impozitul pe profit, este posibilă „deducerea din baza de impozitare a unei pierderi fiscale suferite și stabilite pe parcursul perioadei fiscale anterioare sau o parte a acesteia, iar acest lucru se poate face pe durata a maximum cinci ani fiscali imediat ulteriori perioadei pentru care a fost stabilită pierderea fiscală respectivă”.
7.
Prevederile articolului 38n din Legea privind impozitul pe profit definesc pierderea fiscală și prevăd că „o pierdere fiscală va fi stabilită în același mod ca o obligație fiscală […] Pierderea fiscală trebuie să fie determinată […].”
III. Litigiul principal
8.
Societatea AURES Holdings a.s. (denumită în continuare „Aures”) (fosta AAA Auto International a.s.) este întreprinderea succesoare a societății olandeze AAA Auto Group N.V., inclusiv a întreprinderii desprinse din aceasta, AAA Auto Group N.V.‑sucursală. Societatea își avea sediul și conducerea în Țările de Jos. La 1 ianuarie 2008, aceasta a înființat o sucursală în Republica Cehă. Conform legislației cehe, o sucursală nu are personalitate juridică.
9.
Potrivit Aures, la 1 ianuarie 2009, a fost transferată conducerea sa efectivă, și anume adresa locului de unde societatea este efectiv condusă (denumit în continuare „sediul administrativ”) din Țările de Jos în Republica Cehă, mai exact la adresa sucursalei menționate anterior. Această schimbare a sediului a fost înregistrată la Registrul Comerțului ceh la 19 aprilie 2013, sediul oficial inițial (denumit în continuare „sediul social”) rămânând în continuare la Amsterdam (Țările de Jos). Aures este înregistrată la Registrul Comerțului din acest oraș și își reglementează în continuare problemele interne în conformitate cu dreptul olandez. Aures este în continuare o entitate impozabilă în Țările de Jos, dar în prezent nu desfășoară nicio activitate economică.
10.
Înainte ca Aures să își stabilească reședința fiscală în Republica Cehă, aceasta a suferit în Țările de Jos în anul 2007 și, aparent, și în anul 2008 o pierdere fiscală în cuantum de 2792187 de euro care a fost stabilită în Țările de Jos în conformitate cu normele fiscale olandeze.
11.
Potrivit Aures, în perioada fiscală relevantă, nu a putut fi solicitată în Țările de Jos recunoașterea pierderii fiscale din 2007 și din 2008. Prin urmare, aceasta a solicitat luarea în considerare a pierderilor sale în vederea reducerii bazei sale de impozitare în Republica Cehă. În ceea ce privește bazele de impozitare din anii 2009 și 2010, pierderile înregistrate de Aures au fost luate în considerare din greșeală. În absența profiturilor, nu a avut loc nicio compensare în anul 2011. În prezent, Aures intenționează să se prevaleze în Republica Cehă de partea rămasă din pierderea fiscală în conformitate cu articolele 34 și 38n din Legea privind impozitul pe profit, pentru a reduce baza de impozitare și pentru exercițiul fiscal 2012.
12.
La 19 martie 2014, administrația fiscală a inițiat o procedură împotriva Aures. Scopul controlului întreprins de autoritatea fiscală l‑a reprezentat examinarea legalității solicitării recunoașterii pierderii fiscale în anul 2012. Administrația fiscală a concluzionat că pierderea fiscală nu poate fi compensată în conformitate cu articolul 38n din Legea privind impozitul pe profit. Aures a formulat o cale de atac împotriva deciziei de impunere, care a fost respinsă de către autoritatea de contencios fiscal. Acțiunea intentată de Aures împotriva deciziei de respingere nu a fost admisă. Ea a formulat recurs în anulare împotriva acestei hotărâri.
IV. Trimiterea preliminară și procedura în fața Curții de Justiție
13.
Prin decizia din 31 mai 2018, Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă) a hotărât declanșarea unei proceduri preliminare în temeiul articolului 267 TFUE și a adresat Curții de Justiție următoarele întrebări în vederea pronunțării unei decizii:
„1)
Noțiunea de libertate de stabilire în sensul articolului 49 [TFUE] poate să fie interpretată ca incluzând un simplu transfer al sediului de conducere al unei societăți dintr‑un stat membru în alt stat membru?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolele 49, 52 și 54 [TFUE] se opun unei reglementări naționale care interzice unei entități din alt stat membru, în cazul transferului locului în care își desfășoară activitatea economică sau a sediului său de conducere în Republica Cehă, să solicite luarea în considerare a unei pierderi fiscale suferite în celălalt stat membru?”
14.
În procedura în fața Curții, au prezentat observații scrise Aures, Republica Cehă, Republica Federală Germania, Republica Italiană, Regatul Spaniei, Regatul Țărilor de Jos, Regatul Suediei, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, Comisia Europeană, precum și Republica Franceză și acestea au participat ‑ cu excepția Republicii Italiene ‑ la ședința din 13 mai 2019.
V. Apreciere juridică
15.
În litigiul principal, Aures contestă o decizie de impozitare a administrației fiscale cehe, prin care nu au fost luate în considerare pierderile pe care le‑a suferit în Țările de Jos. Astfel, obiectul cererii de decizie preliminară îl constituie conformitatea neluării în considerare a pierderii fiscale cu dreptul Uniunii. La baza cererii stă faptul că articolul 34 din Legea cehă privind impozitul pe profit prevede că pierderile înregistrate în perioada fiscală anterioară pot fi luate în considerare. Cu toate acestea, potrivit informațiilor furnizate de instanța de trimitere, acest lucru nu se aplică în cazul pierderilor înregistrate în străinătate înainte de transferul sediului în Republica Cehă.
A. Cu privire la prima întrebare preliminară
16.
În primul rând, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă simplul transfer al sediului de conducere dintr‑un stat membru în alt stat membru intră sub incidența libertății de stabilire prevăzute la articolul 49 TFUE.
17.
Astfel, conform articolului 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE, beneficiază de libertatea de stabilire acele societăți care sunt constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii (
5
).
18.
Curtea a statuat deja că libertatea de stabilire include dreptul de a transfera sediul social al unei societăți într‑un alt stat membru (
6
). Mai mult decât atât, o societate constituită potrivit dreptului unui stat membru care își transferă sediul administrativ efectiv într‑un alt stat membru, fără ca acest transfer de sediu să afecteze calitatea sa de societate din primul stat membru, se poate prevala de articolul 49 TFUE pentru a contesta legalitatea unui impozit pe care primul stat membru îl stabilește în sarcina sa cu ocazia respectivului transfer de sediu (
7
).
19.
În consecință, contrar opiniei Spaniei, chiar și simplul transfer al sediului administrativ al unei societăți, în speță sediul Aures, intră în domeniul de aplicare al libertății de stabilire prevăzute la articolul 49 coroborat cu articolul 54 TFUE.
B. Cu privire la a doua întrebare preliminară
20.
În continuare, instanța de trimitere întreabă dacă este contrară articolelor 49 și 54 TFUE situația unei persoane impozabile dintr‑un alt stat membru căreia i se refuză, în cazul transferului locului în care își desfășoară activitatea economică sau în cazul transferului sediului de conducere în Republica Cehă, dreptul de a se prevala, în conformitate cu normele fiscale naționale, de pierderea fiscală suferită în celălalt stat membru?
21.
În primul rând, este necesar să se constate că, potrivit unei jurisprudențe constante, chiar dacă impozitele directe intră în domeniul de competență al statelor membre, acestea trebuie însă să își exercite prerogativele cu respectarea dreptului Uniunii (
8
).
22.
O reglementare fiscală a unui stat membru încalcă principiul libertății de stabilire a societăților dacă din aceasta rezultă o diferență de tratament în detrimentul societăților care exercită această libertate, dacă diferența de tratament vizează situații comparabile în mod obiectiv și dacă nu este justificată de un motiv imperativ de interes general sau nu este proporțională cu acest obiectiv (
9
).
1.
Inegalitatea de tratament în detrimentul societății
23.
Dreptul ceh acordă posibilitatea de a deduce din baza de calcul a impozitului pe profit o pierdere fiscală suferită într‑o perioadă anterioară. Cu toate acestea, potrivit articolului 34 din Legea privind impozitul pe profit, această posibilitate este rezervată numai persoanelor impozabile care au suferit pierderi în Republica Cehă. Astfel, dispozițiile în discuție sunt rezervate societăților rezidente care au înregistrat pierderi pe teritoriul național. Societății Aures i s‑a refuzat luarea în considerare a pierderii întrucât aceasta înregistrase pierderea fiscală în străinătate (în Țările de Jos) într‑o perioadă anterioară. Această abordare exclude societățile care își transferă sediul social dintr‑un alt stat membru al Uniunii în Republica Cehă de la luarea în considerare a pierderilor pe care le‑au suferit anterior în străinătate. Astfel, există o discriminare în raport cu societățile care își transferă sediul pe teritoriul Republicii Cehe.
24.
O astfel de inegalitate de tratament este de natură să facă mai puțin atractivă exercitarea libertății de stabilire prin transferarea sediului din statele membre ale Uniunii Europene în Republica Cehă. Cu toate acestea, ea este incompatibilă cu dispozițiile tratatului numai în cazul în care privește situații comparabile în mod obiectiv și nu este justificată.
2.
Comparabilitate obiectivă
25.
Potrivit jurisprudenței Curții, comparabilitatea unei situații comunitare cu o situație internă trebuie să fie examinată ținând seama de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză (
10
).
26.
Obiectivul compensării pierderilor din perioade diferite este acela de a garanta respectarea principiului proporționalității capacității contributive prin limitarea aplicării principiului periodicității. În conformitate cu acest principiu tehnic, impozitele sunt întotdeauna percepute pentru o perioadă de timp determinată pentru a asigura o încasare continuă și progresivă a impozitelor de către stat. Luarea în considerare a pierderilor din perioade diferite are scopul de a ține seama în mod optim de capacitatea contributivă a unei persoane impozabile, independent de evenimente aleatorii din perioada tehnică aleasă (de exemplu, un an sau doi ani).
27.
Corelate cu capacitatea contributivă la nivel mondial sau la nivelul Uniunii, pierderile suferite trebuie considerate comparabile în contextul deducerii pierderilor aferente unor perioade diferite. Pierderile suferite atât la nivel național, cât și în străinătate reduc în aceeași măsură această capacitate contributivă a unei persoane impozabile.
28.
Până în prezent, în chestiunea comparabilității, Curtea a avut în vedere aspectul dacă statul membru în cauză dispune de o competență fiscală corespunzătoare. Astfel, aceasta a statuat în mod expres că situația unui sediu permanent din Austria, ale cărui rezultate financiare nu fac obiectul competenței fiscale a Republicii Federale Germania și ale cărei pierderi nu mai sunt deductibile în Germania, nu este comparabilă cu cea a unui sediu permanent din Germania din perspectiva măsurilor prevăzute de Republica Federală Germania pentru a preveni sau a atenua dubla impunere a profitului unei societăți rezidente (
11
). Acest raționament ar putea fi de asemenea aplicabil în cazul pierderilor („importate”) înregistrate de societăți rezidente anterior într‑un stat membru care și‑au transferat sediul în alt stat membru.
29.
Cu toate acestea, recent, în cauza Bevola, Curtea a statuat în mod expres, în legătură cu pierderile definitive ale unui sediu permanent nerezident, comparabilitatea dintre sediile permanente naționale supuse impozitării și sediile permanente străine care nu sunt supuse impozitării (
12
), astfel încât se presupune în prezent că acestea sunt comparabile.
30.
În orice caz, criteriul comparabilității este vag. Dat fiind că o situație este, dintr‑un anumit punct de vedere, comparabilă cu orice altă situație dacă nu este identică (
13
), acest criteriu de apreciere ar trebui abandonat (
14
). În ceea ce privește transferul sediului, societățile străine și cele naționale sunt comparabile, deși comparabilitatea pierderilor rezultate din diferitele perioade (pierderi interne și străine, pe de o parte, și pierderi interne și naționale, pe de altă parte) poate fi cu certitudine pusă sub semnul întrebării.
31.
Aceste pierderi se caracterizează prin lipsa unei legături între pierderile neluate în considerare și suveranitatea fiscală a Republicii Cehe și prin faptul conform căruia capacitatea impozabilă poate fi determinată întotdeauna numai în raport cu un creditor fiscal. Astfel, principiul impozitării în funcție de capacitate are întotdeauna o semnificație teritorială (
15
).
32.
Cu toate acestea, în speță ar trebui să se considere că există comparabilitate. Cu toate acestea, diferențele menționate anterior existente între pierderile înregistrate în străinătate, înainte ca societatea să își fi transferat sediul în țară, și pierderile interne din perioadele fiscale anterioare trebuie luate în considerare la nivel justificativ. Prin urmare, există o restricție privind libertatea de stabilire.
3.
Cu privire la justificare și proporționalitate
33.
O restricție privind libertatea de stabilire poate fi justificată prin motive imperative de interes general. Justificările se întemeiază în acest caz pe menținerea unei repartizări echilibrate a competențelor de impozitare între statele membre (punctul 34 și urm.) și pe evitarea dublei luări în considerare a pierderilor (punctul 46 și urm.). În plus, măsura (în speță, neluarea în considerare a pierderilor suferite anterior în străinătate) trebuie să fie proporțională, cu alte cuvinte, să fie adecvată pentru a garanta realizarea obiectivului acesteia și să nu depășească ceea ce este necesar în acest scop (punctul 50 și urm.) (
16
).
a)
Cu privire la justificarea întemeiată pe menținerea unei repartizări echilibrate a competențelor de impozitare
34.
Menținerea unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare între statele membre este un obiectiv legitim recunoscut de Curte (
17
). Acest obiectiv reflectă suveranitatea fiscală a statelor membre care include dreptul unui stat de a‑și proteja veniturile fiscale, în special în ceea ce privește profiturile generate pe teritoriul său (principiul teritorialității, a se vedea punctul 1). În plus, suveranitatea fiscală include dreptul unui stat de a‑și organiza în mod autonom regimul juridic fiscal (principiul autonomiei, a se vedea punctul 2) ținând seama de principiul simetriei (a se vedea punctul 3). În sfârșit, libertatea unei persoane impozabile de a‑și alege regimul fiscal aplicabil ar fi incompatibilă cu o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre (a se vedea punctul 4). Repartizarea echilibrată a competenței de impozitare poate impune aplicarea, în cazul activităților economice ale contribuabililor stabiliți în unul dintre aceste state membre, doar a normelor fiscale ale acestui stat atât pentru beneficii, cât și pentru pierderi (
18
).
1) Luarea în considerare a principiului teritorialității
35.
Curtea a statuat deja în repetate rânduri că un stat membru este îndreptățit în conformitate cu principiul teritorialității fiscale asociat cu un element temporal, și anume rezidența fiscală a contribuabilului pe teritoriul național în perioada în care au apărut plusvalorile latente, să impoziteze plusvalorile respective la data transferului (
19
). Aceasta include luarea în considerare a pierderilor eligibile la data transferului. În consecință, dreptul de a impozita plusvalorile implică de asemenea obligația de a lua în considerare pierderile de către statul de ieșire (în speță, Țările de Jos).
36.
Simplul fapt că o societate decide să își transfere sediul social într‑un alt stat membru nu justifică, prin urmare, în statul de destinație o teritorialitate a profiturilor sau a pierderilor anterioare, deoarece acestea au fost generate în perioada în care exista încă o rezidență fiscală în statul membru anterior. Luarea în considerare de către statul membru de destinație a unui câștig sau a unei pierderi survenite anterior transferului sediului administrativ efectiv ar risca nu numai să pună sub semnul întrebării repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, ci și să conducă la duble impozitări sau la duble deduceri de pierderi (
20
). În cazul în care statul de ieșire are competența fiscală în ceea ce privește profiturile (în special în ceea ce privește rezervele latente), statul de destinație nu poate avea nici dreptul de a impozita aceste profituri, nici obligația de a lua în considerare pierderile (în raport cu rezervele latente). Neluarea în considerare a pierderilor suferite anterior în străinătate este, așadar, o consecință a principiului teritorialității și, ca atare, aceasta reiese deja din jurisprudența Curții referitoare la impozitarea la ieșire.
2) Luarea în considerare a principiului autonomiei
37.
Acest lucru este de asemenea conform cu principiul autonomiei. Astfel cum a statuat deja Curtea, libertățile fundamentale nu pot avea drept consecință obligarea statului membru în care are sediul respectiva societate‑mamă să prevadă luarea în considerare a pierderilor în favoarea acesteia printr‑o sumă care își are originea în sistemul fiscal al unui alt stat membru (
21
). În caz contrar, autonomia fiscală a primului stat membru ar fi limitată prin exercitarea suveranității fiscale a celuilalt stat membru (
22
).
38.
În această privință, Curtea a reținut în mod expres (
23
): „caracterul definitiv al pierderilor suferite de o filială nerezidentă, astfel cum a fost descris la punctul 55 din hotărârea Marks & Spencer (
24
), nu poate rezulta din faptul că statul membru în care este stabilită filiala exclude orice posibilitate de reportare a pierderilor”. În acest caz, ar trebui ca statul membru să‑și adapteze legislația fiscală la aceea a unui alt stat.
39.
Același lucru este valabil și în ceea ce privește luarea în considerare a pierderilor care, ca urmare a ieșirii, nu mai pot fi luate în considerare în statul de ieșire (Țările de Jos). Obligația de a lua în considerare pierderile în statul de destinație (Republica Cehă) ar încălca autonomia statelor membre. Astfel, luarea în considerare a pierderilor în Republica Cehă ar depinde după cum luarea în considerare a pierderilor în Țările de Jos este sau nu prevăzută de lege și, în caz afirmativ, în ce cuantum.
3) Luarea în considerare a principiului simetriei
40.
Același lucru reiese și din principiul simetriei. Potrivit jurisprudenței Curții (
25
), în cazul unui transfer al sediului din statul de ieșire în alt stat membru, statul de ieșire poate, în ultimul moment posibil (momentul ieșirii), să impoziteze profiturile societății, caz în care trebuie de asemenea să ia în considerare pierderile acesteia.
41.
Principiul simetriei este aplicarea principiului coerenței în cazul raportului dintre profit și pierdere (
26
). Acesta se bazează pe o logică „în oglindă”. Obligația de a lua în considerare pierderile și dreptul de a impozita profiturile sunt fețele aceleiași medalii și trebuie avute în vedere împreună în mod simetric sau în oglindă (
27
). Prin urmare, obligația deducerii pierderilor revine numai statului care are totodată acces la profiturile acesteia. Acest lucru se reflectă în formularea Curții conform căreia „preocupările privind coerența fiscală și cele privind repartizarea echilibrată a competenței de impozitare” se suprapun (
28
). În cazul în care un stat nu are posibilitatea să impoziteze profiturile din perioade anterioare, atunci acest lucru justifică faptul că nu trebuie să ia în considerare pierderile suferite în perioadele anterioare.
42.
De asemenea, din principiul simetriei rezultă că, în lipsa unui drept de impozitare a profiturilor obținute de Aures în Țările de Jos, Republica Cehă nu este obligată să ia în considerare pierderile suferite acolo în trecut.
4) Inexistența posibilității de a alege liber regimul juridic fiscal
43.
În sfârșit, suveranitatea fiscală a statelor membre ar fi compromisă în cazul în care persoanele impozabile ar fi libere să aleagă locul în care să plătească impozite și să le fie luate în considerare pierderile („riscul de evaziune fiscală”) (
29
). Posibilitatea de a transfera pierderile din exercițiul fiscal precedent ale unei societăți nerezidente către un sediu rezident printr‑un transfer al sediului social implică, astfel cum arată și Suedia, riscul ca societatea să își transfere sediul social la acel sediu permanent care generează cele mai mari profituri la cota de impozitare cea mai ridicată. La acel sediu, pierderile (transferabile) au valoarea financiară cea mai ridicată.
44.
Prin urmare, acest lucru ar conduce la un drept de opțiune al persoanei impozabile, astfel cum a subliniat Germania în ședință. Aceasta ar putea de asemenea să decidă cu privire la transferul sediului central, astfel încât să valorifice fiscal în mod optim pierderile înregistrate anterior. Cu toate acestea, din dreptul Uniunii nu reiese un astfel de drept de opțiune (
30
).
5) Concluzie intermediară
45.
În consecință, este aplicabilă justificarea întemeiată pe menținerea unei repartizări echilibrate a competențelor fiscale între statele membre.
b)
Cu privire la justificarea întemeiată pe evitarea dublei luări în considerare a pierderilor
46.
De asemenea, evitarea dublei luări în considerare a pierderilor poate justifica refuzul luării în considerare a pierderilor. Justificarea întemeiată pe evitarea dublei luări în considerare a pierderilor a fost recunoscută de Curte de la pronunțarea Hotărârii „Marks & Spencer” (
31
). Astfel, statele membre trebuie să fie în măsură cel puțin să prevină dubla deducere a pierderilor (
32
).
47.
Într‑adevăr, o extindere a deducerii pierderilor (în special, a pierderilor înregistrate într‑o perioadă fiscală anterioară) la pierderile din străinătate ascunde riscul unei duble luări în considerare a pierderilor.
48.
Acest risc îmbracă în speță trăsături concrete întrucât Aures este în situația în care desfășoară activități economice atât la sediul social din Țările de Jos, cât și la sediul permanent din Republica Cehă (care, începând cu 1 ianuarie 2009, este sediul său administrativ). Prin urmare, luarea în considerare a pierderilor fiscale din Țările de Jos în Republica Cehă implică riscul ca aceleași pierderi să fie luate în considerare (încă o dată) în viitor în Țările de Jos.
49.
Acest lucru este valabil cu atât mai mult cu cât în Țările de Jos este prevăzută o perioadă de luare în considerare a pierderilor de nouă ani, iar din decizia olandeză de constatare a pierderilor nu reiese dacă pierderile au fost deja luate în considerare în Republica Cehă.
c)
Respectarea principiului proporționalității
1) O măsură mai puțin restrictivă, dar la fel de adecvată
50.
Însă neluarea în considerare a pierderilor suferite anterior de Aures în Țările de Jos ar trebui de asemenea să fie proporțională. Prin urmare, este necesar să se respecte obiective legitime și să nu se depășească ceea ce este necesar (
33
).
51.
În primul rând, trebuie să se constate că neluarea în considerare a pierderilor înregistrate de Aures în Țările de Jos în temeiul Legii privind impozitul pe profit este de natură să garanteze obiectivul menținerii unor competențe de impozitare echilibrate, al evitării dublei utilizări a pierderilor și al prevenirii evaziunii fiscale.
52.
De asemenea, cadrul normativ este necesar în vederea atingerii acestor obiective. Desigur, este posibil ca dubla luare în considerare a pierderilor să poată fi împiedicată și prin intermediul schimbului de date sau al obligațiilor de sensibilizare etc. Cu toate acestea, o astfel de abordare nu ar fi adecvată pentru a asigura menținerea echilibrului între competențele fiscale ale statelor membre.
53.
În această privință, nu se poate identifica o măsură mai puțin restrictivă, dar la fel de adecvată. În plus, menținerea unei repartizări echilibrate a competențelor fiscale între statele membre este mai importantă decât interesul persoanei impozabile de a valorifica în prezent în Republica Cehă pierderile înregistrate în Țările de Jos și de a alege astfel regimul fiscal aplicabil.
2) Disproporționalitate din cauza existenței unor pierderi definitive?
54.
Cu toate acestea, conform jurisprudenței Curții cu privire la pierderile „definitive”, este disproporționat dacă statul membru al societății‑mamă refuză luarea în considerare a pierderilor, deși filiala/sediul permanent din străinătate a epuizat toate posibilitățile de luare în considerare a pierderilor și nu mai există nicio posibilitate ca aceste pierderi să poată fi luate în considerare în vreun fel. Dar acest lucru ar fi valabil numai în cazul în care pierderile înregistrate de Aures ar fi chiar pierderi definitive în sensul Hotărârii Marks & Spencer (
34
).
55.
Nu aceasta este situația în speță. În primul rând, situația actuală nu corespunde celor în raport cu care Curtea a dezvoltat noțiunea juridică de pierderi definitive (a se vedea punctul 56 și urm.). Noțiunea juridică este oricum controversată (
35
) și a determinat numeroase probleme derivate, (
36
) astfel încât nu ar mai trebui să fie extinsă și la alte situații. În al doilea rând, pierderile care pot fi reportate nu sunt în general definitive (punctul 61 și urm.). În al treilea rând, nu există un caracter definitiv al pierderilor ca urmare a menținerii sediului social în Țările de Jos (punctul 66 și urm.). În al patrulea rând, o extindere a jurisprudenței referitoare la pierderile definitive ar contraveni jurisprudenței privind impozitarea la ieșire (punctul 72 și urm.).
i) Inexistența unei situații comparabile cu cea a pierderilor definitive
56.
Potrivit jurisprudenței Curții în cauza Marks & Spencer, pierderile suferite de o filială străină ar putea fi luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare a societății‑mamă cu condiția să fie definitive (
37
). În cauza Bevola, Curtea a transpus această jurisprudență și în cazul sediilor permanente din străinătate (
38
).
57.
Totuși, contrar opiniei Aures, o asemenea situație nu există în speță. Astfel, această jurisprudență se aplică, la fel ca în cazul profitului, în primul rând numai pierderilor înregistrate în aceeași perioadă fiscală și care nu mai pot fi luate în considerare de către filială/sediu permanent, ci numai de către societatea‑mamă. O luare în considerare a pierderilor din perioade diferite suferite de una și aceeași persoană impozabilă nu a făcut obiectul acestei jurisprudențe.
58.
În al doilea rând, această din urmă decizie se referea numai la cazul în care un sediu permanent era închis, iar pierderile acestuia nu mai puteau fi luate în considerare. În cazul de față, sediul social al Aures rămâne în continuare în Țările de Jos și, prin urmare, luarea în considerare a pierderilor în această țară este încă posibilă.
59.
În al treilea rând, jurisprudența referitoare la pierderile definitive ‑ la care se referă în principal Republica Cehă și Țările de Jos ‑ privește încetarea activității subiectului fiscal. Nu aceasta este situația în discuție în cazul transferului sediului Aures.
60.
În al patrulea rând, situația din decizia Bevola era una opusă în raport cu cea din speță, întrucât pierderile unui sediu permanent străin ar fi trebui să fie luate în considerare de o societate‑mamă rezidentă. Astfel, numai statul în care se afla sediul social era apreciat ca loc al luării în considerare a pierderii. Cu toate acestea, sediul social rămâne în speță în Țările de Jos. Transferul sediului administrativ în Republica Cehă nu schimbă cu nimic rezidența fiscală inițială a Aures care rămâne în continuare în Țările de Jos.
ii) Pierderile reportabile nu sunt în general definitive
61.
În plus, pierderile reportabile nu sunt în general pierderi definitive. Curtea a statuat deja că libertățile fundamentale nu se opun posibilității ca o pierdere, care poate fi imputată transfrontalier, să fie întotdeauna recunoscută ca pierdere definitivă la sfârșitul perioadei fiscale (
39
).
62.
Această decizie a fost adoptată într‑o procedură în constatarea neîndeplinirii obligațiilor împotriva Regatului Unit, în care s‑a făcut aplicarea Hotărârii „Marks & Spencer”. Comisia a considerat că și noua reglementare din Regatul Unit, potrivit căreia pierderile definitive trebuie stabilite la sfârșitul perioadei fiscale în care au fost suferite, ar fi contrară dreptului Uniunii. Curtea nu a fost însă de acord cu acest lucru (
40
).
63.
Dacă însă faptul că trebuie considerate definitive numai acele pierderi care sunt (pot fi) constatate la sfârșitul unei perioade fiscale nu este în contradicție cu libertățile fundamentale, se poate concluziona că, în ceea ce privește lipsa caracterului definitiv, nu se mai poate ulterior schimba nimic (
41
). În orice caz, considerațiile în cauza Comisia/Regatul Unit arată cel mult că pierderea înregistrată de filială în ultimul an – anul lichidării – trebuie să poată fi într‑un fel sau altul compensată (transfrontalier), dar nu și pierderile acumulate până la data respectivă și reportate în conformitate cu dreptul național (în speță, dreptul Țărilor de Jos).
64.
Astfel cum am arătat deja în concluziile noastre în cauzele Holmen și Memira Holding (
42
) și cum au subliniat în mod întemeiat Franța și Regatul Unit în ședință, pierderile care nu puteau fi considerate definitive la sfârșitul unei perioade fiscale nu puteau deveni definitive nici mai târziu. În caz contrar, un stat membru ar putea prevedea, prin anumite modificări ale dreptului său fiscal, obligația unui alt stat membru de a lua în considerare pierderile. Acest lucru ar contraveni însă principiului autonomiei.
65.
La sfârșitul perioadelor de evaluare respective (2007 și 2008), pierderile înregistrate de Aures nu erau definitive întrucât puteau fi reportate. Acest lucru este valabil în orice caz pentru pierderile din 2007 (care au fost reportate în anul 2008) și, în opinia noastră, și pentru celelalte pierderi din 2008, întrucât acestea puteau fi luate în considerare încă nouă ani în Țările de Jos.
iii) Lipsa caracterului definitiv al pierderilor ca urmare a subzistenței sediului social
66.
În ceea ce privește lipsa caracterului definitiv al „noilor” pierderi din 2008, numai ieșirea ar putea schimba ceva cu condiția să fi dispărut efectiv posibilitatea luării în considerare a acestor pierderi.
67.
Cu toate acestea, nici acest lucru nu este valabil în cazul Aures, întrucât sediul social al acesteia rămâne în Țările de Jos. Astfel, pe de o parte, există oricând posibilitatea reluării activității economice, după cum subliniază de asemenea Regatul Unit și Franța. Prin urmare, pierderile ar putea fi compensate cu profiturile viitoare. Aures ar putea obține oricând profituri în cazul în care ar desfășura activități economice în cadrul sediului său social.
68.
Acest lucru este confirmat de înregistrarea ‑ încă existentă ‑ a Aures în Registrul Comerțului din Țările de Jos. În plus, astfel cum am arătat deja la punctul 53, în Țările de Jos pierderile pot fi luate în considerare timp de nouă ani. La momentul neluării în considerare în Republica Cehă a pierderilor suferite de Aures în Țările de Jos, era încă posibilă luarea în considerare a pierderilor în Țările de Jos (prin reluarea activității economice).
69.
În plus, majoritatea statelor membre prevăd o impozitare la ieșire. De regulă, astfel ar trebui ca plusvalorile nerealizate (rezervele latente) generate în perioada de rezidență fiscală în țară să fie impozitate atunci când suveranitatea fiscală încetează ca urmare a ieșirii persoanei impozabile (
43
). În conformitate cu articolul 5 din Directiva de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale (
44
), care nu era încă aplicabil la data faptelor din speță, statele membre chiar sunt obligate ca, începând cu 1 ianuarie 2020, să prevadă impozite la ieșire.
70.
În cazul în care Aures și‑ar transfera și sediul social din Țările de Jos, în această situație rezervele latente ar putea fi impozitate pentru ultima oară în Țările de Jos prin intermediul impozitării la ieșire. Atunci, din aceste „profituri” ar putea fi deduse și pierderile constatate. Pierderile sunt însă definitive numai în cazul în care nu mai există nicio posibilitate ca aceste pierderi să mai poată fi luate în considerare în vreun fel.
71.
Chiar și în caz de lichidare ca urmare a unei fuziuni nu se poate demonstra, potrivit jurisprudenței Curții, că nu mai există nicio posibilitate de a lua în considerare pierderile în statul de reședință al filialei (
45
). Din moment ce lichidarea nu este suficientă, atunci nici simplul transfer al sediului central însoțită de menținerea sediului social în „statul de ieșire” nu poate fi suficientă pentru a demonstra caracterul definitiv al pierderilor.
iv) Riscul unui conflict cu jurisprudența privind impozitarea la ieșire
72.
În sfârșit, extinderea jurisprudenței referitoare la pierderile definitive ar conduce de asemenea la un conflict cu jurisprudența Curții privind impozitarea la ieșire.
73.
În cazul în care s‑ar admite în speță existența unor pierderi definitive fie și numai ca urmare a ieșirii, iar jurisprudența Curții privind pierderile definitive s‑ar aplica de asemenea compensării pierderilor din perioade diferite, statul de destinație ar trebui să ia în considerare pierderile (care au fost generate deja înainte de ieșire). Lucrurile ar sta astfel chiar dacă statul de destinație dispune de suveranitate fiscală proprie abia începând cu momentul intrării. Jurisprudența Curții privind impozitarea la ieșire (a se vedea punctul 35 și 36 de mai sus) arată însă clar că profitul obținut de o societate înainte de ieșire (și, în conformitate cu principiul simetriei, și pierderile suferite de societate) intră în domeniul de competență al statului de ieșire (în acest caz, Țările de Jos), iar nu al statului de destinație (în acest caz, Republica Cehă) (
46
).
74.
Și pentru acest motiv, noțiunea juridică de pierderi definitive nu ar trebui să fie extinsă la deducerea pierderilor din perioade diferite ca urmare a ieșirii.
3) Concluzie
75.
Întrucât nu există pierderi definitive, rămâne incontestabil că reglementarea cehă în cauză referitoare la neluarea în considerare a pierderilor suferite într‑o perioadă fiscală anterioară într‑un alt stat membru este proporțională.
VI. Propunere de decizie
76.
Pentru aceste motive, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă din Republica Cehă) după cum urmează:
„1)
Simplul transfer al sediului de conducere dintr‑un stat membru către un alt stat membru intră sub incidența libertății de stabilire prevăzute la articolul 49 TFUE.
2)
Excluderea compensării pierderilor din perioade diferite în cadrul unui transfer transfrontalier al sediului constituie o restricție privind libertatea de stabilire. Aceasta este însă justificată de necesitatea menținerii unei repartizări echilibrate a competențelor de impozitare între statele membre.”
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	A se vedea criticile aduse noțiunii juridice de pierderi definitive de către avocatul general Mengozzi în cauza K (C‑322/11, EU:C:2013:183, punctul 66 și urm. și punctul 87), precum și concluziile noastre în cauza Comisia/Regatul Unit (C‑172/13, EU:C:2014:2321, punctele 41 și urm.), și în cauza A (C‑123/11, EU:C:2012:488, punctul 50 și urm.).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ‑ Legea nr. 586/1992 privind impozitul pe profit, impozitul pe venitul persoanelor fizice și juridice, precum și impozitul pe venit și pe profit.
(
5
)	A se vedea de asemenea Hotărârea din 25 octombrie 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punctul 32).
(
6
)	A se vedea de asemenea Hotărârea din 27 februarie 2019, Associação Peço a Palavra și alții (C‑563/17, EU:C:2019:144, punctul 62), și Hotărârea din 25 octombrie 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punctul 32 și urm.).
(
7
)	Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 33).
(
8
)	Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 29 și jurisprudența citată).
(
9
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 iulie 2018, NN A/S (C‑28/17, EU:C:2018:526, punctul 18), Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 20), și Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punctul 167).
(
10
)	Hotărârea din 4 iulie 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, punctul 31), Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punctul 32), Hotărârea din 22 iunie 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, punctul 53), Hotărârea din 12 iunie 2014, SCA Group Holding și alții (C‑39/13 și C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctul 28), și Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 22).
(
11
)	Hotărârea din 17 decembrie 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, punctul 65), cu trimitere la Hotărârea din 17 iulie 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punctul 24), și la Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punctele 34 și 35).
(
12
)	Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punctele 38 și 39).
(
13
)	Un proverb german afirmă că nu se pot compara merele cu perele. Însă atât merele, cât și perele au trăsături comune (ambele sunt fructe purtătoare de semințe) și, prin urmare, sunt de asemenea comparabile.
(
14
)	Acest lucru a fost deja sugerat Curții, printre altele, în Concluziile noastre prezentate în cauza Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, punctele 21-28) și, pe baza acestora, în cauza Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, punctul 46), și în cauza Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punctul 38).
(
15
)	A se vedea pentru mai multe detalii, Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union [Dreptul fiscal al Uniunii Europene], München 2018, capitolul 3, punctul 48 și urm., în special punctele 54 și 55, precum și, în sens contrar, Concluziile avocatului general Campos Sánchez‑Bordona, prezentate în cauza Bevola și Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:15, punctul 37 și 38), care pare să se întemeieze pe o capacitate contributivă mondială („efectivă”).
(
16
)	Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 42), Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punctul 47), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 35).
(
17
)	Hotărârea din 7 noiembrie 2013, P (C‑322/11, EU:C:2013:716, punctul 50), Hotărârea din 6 septembrie 2012, Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, punctul 23), Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 45), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctele 45 și 46).
(
18
)	Hotărârea din 7 noiembrie 2013, P (C‑322/11, EU:C:2013:716, punctul 50), Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punctul 31), Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punctul 54), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 45).
(
19
)	Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctele 44 și 45), Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 53 și jurisprudența citată), Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 49), și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punctul 46).
(
20
)	A se vedea în mod expres cu privire la situația contrară Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 59).
(
21
)	A se vedea de asemenea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Masco Denmark și Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, punctul 41), și Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții (C‑262/09, EU:C:2011:438, punctul 33).
(
22
)	În acest sens, de asemenea, Hotărârea din 21 decembrie 2016, Masco Denmark și Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, punctul 41), și Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții (C‑262/09, EU:C:2011:438, punctul 33).
(
23
)	Hotărârea din 3 februarie 2015, Comisia/Regatul Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, punctul 33), și Hotărârea din 7 noiembrie 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punctele 75-79 și jurisprudența citată în acel loc).
(
24
)	Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
25
)	A se vedea Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 56), și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punctul 46 și urm.).
(
26
)	Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union [Dreptul fiscal al Uniunii Europene], München 2018, capitolul 5, punctul 87.
(
27
)	A se vedea Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 58 și 59), și Hotărârea din 21 ianuarie 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punctul 60 și urm.).
(
28
)	A se vedea Hotărârea din 7 noiembrie 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punctul 50 și urm. și punctul 65 și urm.), Hotărârea din 4 iulie 2013, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, punctul 53), și Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 80), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza Timac Agro (C‑388/14, EU:C:2015:533, punctul 47), și în cauza Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, punctul 43), și National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:563, punctul 99).
(
29
)	Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punctul 38 și urm.), Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punctul 51 și urm.), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 49 și urm.).
(
30
)	Pentru comparații cu privire la dreptul de opțiune al persoanei impozabile, a se vedea Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punctul 32), Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punctul 55), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 46), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, punctul 61 și 62), și în cauza Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punctul 77 și 78).
(
31
)	Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punctul 35 și urm.), Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punctul 47), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 47).
(
32
)	A se vedea Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 47 și 48).
(
33
)	Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 42), Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punctul 47), și Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 35).
(
34
)	Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 55).
(
35
)	A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza C (C‑322/11, EU:C:2013:183, punctele 66 și urm. și punctul 87), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Regatul Unit (C‑172/13, EU:C:2014:2321, punctele 41 și urm.), și în cauza A (C‑123/11, EU:C:2012:488, punctul 50 și urm.).
(
36
)	A se vedea în acest sens printre altele ‑ fără pretenția de exhaustivitate ‑ jurisprudența ulterioară a Curții care până în prezent a devenit deja necesară: Hotărârea din 19 iunie 2019, Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:510), Hotărârea din 19 iunie 2019, Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:511), Hotărârea din 4 iulie 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526), Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424), Hotărârea din 17 decembrie 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829), Hotărârea din 3 februarie 2015, Comisia/Regatul Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50), Hotărârea din 7 noiembrie 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716), Hotărârea din 21 februarie 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84), și Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	A se vedea Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 56 și urm.).
(
38
)	Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punctul 64). Pentru considerații critice în acest sens, a se vedea Desens, M., în Musil/Weber‑Grleget (ed.), Europäisches Steuerrecht, 2019, capitolul 2 din GewStG, punctul 47.
(
39
)	A se vedea Hotărârea din 3 februarie 2015, Comisia/Regatul Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, punctele 31 și 36).
(
40
)	A se vedea Hotărârea din 3 februarie 2015, Comisia/Regatul Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, punctele 31 și 36).
(
41
)	A se vedea Hotărârea din 3 februarie 2015, Comisia/Regatul Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, punctul 37).
(
42
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, punctul 58 și urm.), și în cauza Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punctul 54 și urm.).
(
43
)	A se vedea în mod expres în această privință: Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 48), Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 60 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Spania (C‑64/11, nepublicată, EU:C:2013:264, punctul 31).
(
44
)	Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (JO 2016, L 193, p. 1).
(
45
)	Hotărârea din 21 februarie 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punctele 51 și 52).
(
46
)	Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctele 44 și 45), Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 53 și jurisprudența citată), Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 49), și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punctul 46).