62022CC0288
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 13. srpnja 2023. (
1
)
Predmet C‑288/22
TP
protiv
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Općinsku sud u Luxembourgu, Luksemburg))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EU – Oporezive transakcije – Porezni obveznik – Pojam samostalne gospodarske aktivnosti – Tipološko razmatranje – Aktivnosti člana upravnog odbora pravne osobe – Načelo neutralnosti pravnog oblika”
I. Uvod
1.
U ovom se zahtjevu za prethodnu odluku postavlja pitanje na koje je vrlo različito odgovoreno u državama članicama Unije (
2
), a odnosi se na to je li naknada upravnog odbora društva za njegovu aktivnost kao dijela tijela pravne osobe naknada za samostalnu gospodarsku aktivnost u smislu propisa o porezu na dodanu vrijednost (PDV). Iako većina država članica tu naknadu ne smatra naknadom za samostalnu gospodarsku aktivnost, to je općenito slučaj u šest država članica pod određenim uvjetima i u jednoj državi članici (Luksemburg) i to tek od 2016. (
3
). Tako u Luksemburgu član tijela mora platiti PDV i naplatiti ga od pravne osobe čijem tijelu pripada.
2.
U tom se pogledu postavlja ponovno (
4
) pitanje treba li aktivnost tijela uz naknadu smatrati samostalnom gospodarskom aktivnošću. U dosadašnjim je predmetima na to pitanje odgovoreno samo za člana nadzornog odbora i direktora (i to niječno), ali ne i za člana upravnog odbora.
3.
S druge strane, postavlja se pitanje dosega načela neutralnosti pravnog oblika u propisima o PDV‑u. Dotična osoba prima naknadu samo zato što je djelovala kao dio tijela pravne osobe (drugog poreznog obveznika). Za mnoge pravne oblike takva su tijela propisana zakonom. Porezni obveznici koji mogu biti bez tog tijela institucije ne moraju snositi takvo opterećenje PDV‑om.
4.
U tom pogledu dolazi do različitog opterećenja poduzeća PDV‑om ovisno o odabranom pravnom obliku. U načelu, porezni obveznik (ovdje pravna osoba) može se preko odbitka pretporeza rasteretiti PDV‑a koji je snosio. No, ne pripada svakom poreznom obvezniku odbitak pretporeza u punom iznosu. To je pitanje stoga osobito relevantno za porezne obveznike koji (također) obavljaju neoporezive izlazne transakcije. Porezna obveza aktivnosti člana njihova tijela dovodi ovdje do dodatnog i konačnog opterećenja troškovima.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
5.
Okvir prava Unije određen je Direktivom 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) (
5
).
6.
Člankom 9. stavkom 1. Direktive o PDV‑u „porezni obveznik” određen je kako slijedi:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
7.
Članak 10. Direktive o PDV‑u odnosi se na „zaposlene i ostale osobe” i glasi:
„Uvjetom iz članka 9. stavka 1. koji govori da se gospodarska aktivnost mora provoditi ‚samostalno’, isključuju se iz PDV‑a zaposlene i ostale osobe ukoliko su vezane za poslodavca ugovorom o radu ili bilo kojim drugim pravnim vezama kojima se stvara odnos poslodavca i zaposlenika u pogledu uvjeta rada, nagrađivanja i odgovornosti poslodavca.”
B.
Luksemburško pravo
8.
Luksemburg je Direktivu o PDV‑u prenio Zakonom o PDV‑u od 12. veljače 1979. Članak 4. stavak 1. tog zakona predviđa da se poreznim obveznikom smatra onaj tko u okviru opće gospodarske aktivnosti samostalno i redovito obavlja transakcije neovisno o svrsi, rezultatu ili mjestu te aktivnosti.
III. Činjenično stanje i prethodni postupak
9.
Odvjetnik TP (u daljnjem tekstu: osoba TP) član je upravnog odbora više dioničkih društava osnovanih u skladu s luksemburškim pravom (
6
). Kao član tih tijela sudjeluje u donošenju odluka koje se odnose na financijske izvještaje, politiku rizika i strategiju koju predmetna grupa treba primjenjivati te u izradi prijedloga koji se podnose skupštinama dioničara.
10.
Redovno upravljanje dvama od tih društava preuzeo je odbor izvršnih direktora koji se sastoji od generalnih direktora ili izvršnih direktora. Druga dva društva ne obavljaju aktivnost za koju bi bio potreban odbor izvršnih direktora.
11.
Prema navodima osobe TP, načelo utvrđeno u članku 441‑8 loija concernant les sociétés commerciales (Zakon o trgovačkim društvima) glasi: „članovi upravnog odbora ne preuzimaju nikakve osobne obveze u odnosu na obveze društva”. Osobna odgovornost člana upravnog odbora može se dovesti u pitanje samo ako je taj član očito prekoračio granice prihvatljivog ponašanja, tako da se povreda dužnosti može odvojiti od funkcije člana upravnog odbora.
12.
Osim toga, provedba odluka koje donosi društvo najčešće se povjerava zaposlenicima društva, a ne pojedinačnim članovima upravnog odbora. Ako bi članovi upravnog odbora obavljali pojedinačne zadaće koje nisu dio aktivnosti kolegijalnog tijela i ako bi ih se za te posebne aktivnosti platilo, djelovali bi u svojstvu koje se razlikuje od svojstva člana tog tijela. S druge strane, upravni odbor kolektivno raspravlja o mogućim opcijama i donosi odluke, pri čemu stajalište pojedinog člana može biti dijametralno suprotno stajalištu koje je zauzelo kolektivno tijelo.
13.
Osoba TP zastupa stajalište da njezine naknade kao člana upravnog odbora ne podliježu PDV‑u. Ona navodi da se njezina aktivnost ne obavlja samostalno, nego u svojstvu člana kolegijalnog tijela. To tijelo zastupa pravnu osobu tako da se smatra da uslugu koja se kolektivno pruža obavlja sâmo društvo.
14.
Dana 28. srpnja 2020. Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Porezna uprava, Luksemburg, u daljnjem tekstu: Porezna uprava), primijenila je PDV na direktorske naknade koju je osoba TP primila u 2019. Rješenjem od 23. prosinca 2020. potvrđena je primjena PDV‑a uz obrazloženje da član upravnog odbora društva samostalno obavlja gospodarsku aktivnost jer je ona kontinuirana i dovodi do naknade kao protučinidbe za obavljanu aktivnost.
15.
Prema stajalištu Porezne uprave, kontinuirana priroda proizlazi iz okolnosti da se član upravnog odbora imenuje na mandatno razdoblje od najviše šest godina. Osoba TP prima naknade o čemu odlučuje glavna skupština dioničara na prijedlog upravnog odbora. Naknada, djelomično isplaćena i u obliku tantijema, dovodi do toga da članovi upravnog odbora, čak i ako nisu dioničari, imaju interes za dobro poslovanje društva. Presuda od 13. lipnja 2019., IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora), C‑420/18, EU:C:2019:490, na koju se poziva osoba TP, ograničena je na aktivnost člana nadzornog odbora zaklade osnovane u skladu s nizozemskim pravom u kontekstu koji je pojasnio sud koji je uputio zahtjev i koji se ovdje ne može primijeniti.
16.
Dana 26. siječnja 2021. osoba TP podnijela je tužbu protiv poreznog rješenja i zahtijevala njezino poništenje. Nadležni sud (Općinski sud, Luksemburg) naglašava da zbog izostanka podrobnijih podataka o društvima i naknadama koje su isplatila polazi od toga da tantijemi osobe TP potječu od dobiti dioničkih društava koja su osnovana u skladu s luksemburškim pravom i čijem upravnom odboru ona pripada te da su joj ti tantijemi dodijeljeni na temelju odluke glavne skupštine dioničara. On je prekinuo postupak i u okviru zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a uputio Sudu sljedeća dva prethodna pitanja:
1.
Obavlja li fizička osoba, član upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom, „gospodarsku” aktivnost, u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u i, konkretnije, mogu li se direktorske naknade koje je primila ta osoba smatrati naknadom dobivenom u zamjenu za usluge pružene tom društvu?
2.
Provodi li fizička osoba, član upravnog odbora dioničkog društva osnovanog u skladu s luksemburškim pravom, svoju aktivnost „samostalno” u smislu članaka 9. i 10. Direktive o PDV‑u?
17.
U postupku pred Sudom pisano su se očitovali osoba TP, Veliko Vojvodstvo Luksemburg, Češka Republika i Europska komisija te su iste stranke, uz iznimku Češke Republike, sudjelovale na raspravi održanoj 17. svibnja 2023.
IV. Pravna ocjena
A.
O prethodnim pitanjima i tijeku ispitivanja
18.
U obama se prethodnim pitanjima, koja treba zajedno ispitati, nameće pitanje je li naknada upravnog odbora za njegovu aktivnost kao dijela tijela pravne osobe naknada za samostalnu gospodarsku aktivnost u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u.
19.
Time se postavlja ponovno (
7
) pitanje kada se naplatna aktivnost tijela pravne osobe mora smatrati gospodarskom aktivnošću i kada se ona obavlja samostalno. To zajedno dovodi do toga da djelatnu osobu treba smatrati poreznim obveznikom koji treba prikupiti i platiti PDV (o tome vidjeti odjeljak B.).
20.
Prilikom ispitivanja tog pitanja treba uzeti u obzir to da pravne osobe mogu djelovati samo preko svojih tijela. Ako je djelovanje u svojstvu tijela za pravnu osobu dostatno za pretpostavku da postoji samostalna gospodarska aktivnost, tada se pravne osobe koje nemaju pravo na odbitak pretporeza opterećuju dodatnim PDV‑om, koji moraju snositi samo zbog tog pravnog oblika. To se posebno odnosi na poduzeća koja obavljaju neoporezive izlazne transakcije (primjerice, bolnice, društva za davanje stanova u najam, banke i osiguranja).
21.
Poduzeće s pravnim oblikom koji ne zahtijeva takvo tijelo ne bi moralo snositi taj PDV niti ga prebaciti na krajnje klijente. Zbog toga se odgovor na prethodno postavljeno pitanje tiče i načela neutralnosti pravnog oblika u propisima o PDV‑u (vidjeti odjeljak C.).
B.
Član upravnog odbora kao porezni obveznik
1. Tipološki pristup za određivanje poreznog obveznika
22.
Član upravnog odbora može se smatrati poreznim obveznikom u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u samo ako tom aktivnošću u okviru svojeg članstva „samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti” prema stavku 1. prvom podstavku. Članak 9. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV‑u pojašnjava kada se aktivnost smatra „gospodarskom aktivnošću”. Ako su pretpostavke iz članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u ispunjene, dotična osoba je porezni obveznik.
23.
U tom je pogledu člankom 10. Direktive o PDV‑u samo pojašnjeno da se zaposlene osobe ne mogu istodobno smatrati poreznim obveznicima. Taj deklaratorni učinak – Komisija u svojem pisanom očitovanju navodi da se radi o pojašnjenju – proizlazi već iz teksta prema kojem samostalno obavljanje gospodarske aktivnosti u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u isključuje takve osobe iz oporezivanja. Slijedom toga, pravno pitanje o kojem treba odlučiti ograničeno je na to postoje li pretpostavke iz članka 9. stavka 1. Odnos poslodavca i zaposlenika spomenut u članku 10. Direktive o PDV‑u stoga je samo kriterij koji se mora ispitati prilikom ocjene toga postoji li samostalna gospodarska aktivnost u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
24.
Prema članku 9. stavku 1. drugom podstavku Direktive o PDV‑u pojam „gospodarska aktivnost”, koja se mora samostalno obavljati, obuhvaća sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija. Iz sudske prakse Suda proizlazi da ta definicija pokazuje da je područje primjene pojma „gospodarska aktivnost” široko kao i objektivan karakter tog pojma, u smislu da se aktivnost ocjenjuje sama po sebi, neovisno o njezinim ciljevima i rezultatima (
8
).
25.
Iz sudske prakse Suda također proizlazi da, kako bi se utvrdilo je li isporuka usluge obavljena za takvu naknadu da se ta aktivnost mora kvalificirati kao gospodarska aktivnost, valja analizirati sve okolnosti u kojima je ona izvršena (
9
). To potvrđuje tekst članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u. Njime se gospodarska djelatnost zbog koje se osoba smatra poreznim obveznikom opisuje pomoću različitih konkretnih profesija i onih „koje se tretiraju kao takve”, a čije se aktivnosti smatraju gospodarskom djelatnošću.
26.
S obzirom na poteškoće povezane s preciznim definiranjem samostalne gospodarske aktivnosti poreznog obveznika pojam poreznog obveznika i samostalne gospodarske aktivnosti potrebne u tu svrhu određen je opisivanjem potrebne gospodarske aktivnosti tipovima profesionalnih profila („proizvođači, trgovci, osobe koje pružaju usluge” odnosno „rudarske, poljoprivredne i samostalne profesije”). Za razliku od apstraktnog pojma, takvo je tipološko opisivanje otvorenije (
10
). Pripadnost tipu ne mora biti određeno logičko‑apstraktnim podređivanjem, nego se može odrediti prema stupnju sličnosti s modelom (uzorkom). To klasificiranje zahtijeva razmatranje cjelokupnog položaja u pojedinačnom slučaju koje uzima u obzir opće prihvaćeno stajalište.
27.
Taj tipološki pristup Sud je u međuvremenu izrijekom već potvrdio u svojoj najnovijoj sudskoj praksi. U njoj navodi u vezi s člankom 9. stavkom 1. Direktive o PDV‑u da se moraju analizirati sve okolnosti u kojima se aktivnost obavlja. U tom pogledu treba ocijeniti svaki pojedinačni slučaj referirajući se na tipično ponašanje poduzetnika koji posluje u određenom području (
11
).
28.
Sud je usporedivi tipološki pristup primijenio već u svojoj presudi Gemeente Borsele (
12
), a prije nje u njegovu rudimentarnom obliku u presudi Enkler (
13
). Tako je već prema ranijoj sudskoj praksi za svojstvo poreznog obveznika trebalo biti odlučujuće to je li naknada određena prema kriterijima koji jamče da je ona dovoljna za pokrivanje troškova rada pružatelja usluge (
14
). Isto vrijedi i za iznos prihoda, kao i drugih elemenata, kao što je broj klijenata (
15
). Također je bilo važno da su doprinosi koje su platili primatelji dotičnih usluga služili samo za pokrivanje malog dijela operativnih troškova korisnika koji su sveukupno nastali pružateljima usluge (
16
).
29.
Iako se dosada Sud u tom pogledu uglavnom usredotočio na postojanje gospodarske aktivnosti, ne postoji razlog da se taj pristup ne proširi i na obilježje samostalnosti. Naposljetku, u članku 9. stavku 1. prvom podstavku Direktive o PDV‑u riječ je o gospodarskoj aktivnosti koja se obavlja samostalno, a zatim se (u drugom podstavku) upućuje na na profesionalne profile koji uobičajeno samostalno djeluju (primjerice, slobodna zanimanja). Članak 10. Direktive o PDV‑u navodi, naposljetku, primjere (zaposlene i ostale osobe koje se nalaze u odnosu poslodavca i zaposlenika) u kojima to nije slučaj.
30.
Pri pomnijem razmatranju na takvom se tipološkom pristupu temeljila i već spomenuta odluka Suda o samostalnoj gospodarskoj aktivnosti člana nadzornog odbora društva kapitala koji je za to primao naknadu. Zaključno, Sud je usporedio tu djelatnost s aktivnošću tipičnog poreznog obveznika te je utvrdio da ne postoji gospodarska aktivnost zbog njezinih posebnosti (naknada neovisno o sudjelovanju na sjednicama ili radnom opterećenju, nepostojanje gospodarskog rizika, manji i fiksni, paušalni iznos) (
17
).
31.
Ako se taj pristup primijeni, tada se uobičajena aktivnost samostalnog poreznog obveznika odlikuje time što on, kako je to Sud već pojasnio (
18
) preuzima vlastiti gospodarski rizik. Uobičajeni porezni obveznik – od kojeg se polazi u članku 9. stavku 1. Direktive o PDV‑u – osobno snosi u tom pogledu rizik gubitka i dobiti. Obično on, a ne druga osoba, odlučuje o opsegu svoje aktivnosti. Njegov uspjeh ili neuspjeh ide na njegov vlastiti račun i on u tom pogledu ima vlastitu gospodarsku inicijativu. On odlučuje koje rizike preuzima i koliko svojeg vremena želi uložiti u jedan ili drugi projekt. Taj utrošak vremena i kvaliteta aktivnosti u pravilu se odražavaju i u iznosu njegove naknade. To nije slučaj, primjerice, sa zaposlenikom jer samo poslodavac snosi gospodarski rizik i preuzima gospodarsku inicijativu.
32.
U ovom se slučaju stoga čini dvojbenim, kako i Češka Republika navodi u svojem pisanom očitovanju, smatrati da se radi o samostalnoj gospodarskoj aktivnosti osobe TP kao člana tijela pravne osobe. No, u konačnici o tome mora odlučiti sud koji je uputio zahtjev u okviru potrebnog cjelovitog razmatranja.
33.
S jedne strane, osoba TP ne prima naknadu za vlastitu aktivnost (primjerice, kao opunomoćeni odvjetnik koji zatim preuzima odnosnu odgovornost ako njegov savjet nije bio točan), nego kao dio kolektivnog tijela. Slijedom toga, on ne odgovara osobno, nego odgovara ponajprije samo tijelo kojem pripada (
19
). Čini se da u tom smislu treba shvatiti i načelo utvrđeno u članku 441‑8 Zakona o trgovačkim društvima. U skladu s njim, članovi upravnog odbora ne preuzimaju osobne obveze u odnosu na obveze društva. Zbog toga se čini da je isključeno vlastito snošenje rizika.
34.
Deliktna odgovornost, koja obuhvaća i člana tijela, ne može biti odlučujuća u tom pogledu. Naime, ta odgovornost može, u načelu, odnositi na bilo koju osobu. To što i zaposlenik podliježe deliktnoj odgovornosti prema svojem poslodavcu, ne govori stoga ništa o postojanju samostalne gospodarske aktivnosti. Glede toga ništa ne mijenja ni moguća odgovornost tijela za porezne dugove društva, za razliku od onog što je Luksemburg naveo u svojem očitovanju i na raspravi. Takva se odgovornost – kako je to osoba TP navela na raspravi – odnosi na tijelo i u istoj mjeri obuhvaća upravne odbore i zaposlene direktore (
20
). Slijedom toga, ta odgovornost tijela ne govori ništa o tome obavlja li ono ili njegovi članovi samostalnu gospodarsku aktivnost.
35.
S druge strane, aktivnosti kao dio tijela ne mogu se ovisno o odluci osobe TP obavljati na slobodnom tržištu prema ostalim trećim osobama. Umjesto toga, one mogu koristiti samo društvu glede kojeg je ta osoba imenovana kao dio tijela. U tom pogledu ne mogu razaznati vlastitu gospodarsku inicijativu osobe TP. Njezina je djelatnost ograničena pravom društava koje kolegijalnom tijelu odnosno njegovim članovima dodjeljuje određena prava i obveze u odnosu na društvo. Očito je iznos naknade bio također neovisan o radnom opterećenju.
36.
Naknada također nije utvrđena od strane tipičnog poduzeća u okviru pregovora s primateljem usluge. Umjesto toga, nju je – od toga barem polazi u zahtjevu za prethodnu odluku – jednostrano utvrdila glavna skupština, to jest drugo tijelo društva. Međutim, kao što je Sud već istaknuo, činjenica da fizička osoba ovisi o društvu prilikom utvrđivanju svoje naknade jest uporište za to da se ne bavi samostalnom gospodarskom aktivnošću (
21
). Čak i ako osoba TP ne prima fiksnu, nego promjenjivu naknadu ili se naknada temelji na uspjehu društva, to ne mijenja ništa na gornjem nalazu. U konačnici ona time sudjeluje i samo kao dioničar u uspjehu društva, to jest u njegovu gospodarskom riziku.
37.
No, sudjelovanje u tuđem riziku (u dobiti) ne može se izjednačiti sa snošenjem vlastitog rizika (dobiti i gubitka). Također i radnik koji uz svoju fiksnu plaću prima promjenjivu naknadu u skladu s uspjehom poslodavca ne obavlja samostalnu gospodarsku aktivnost samo zbog toga. Njegov poslodavac i dalje snosi gospodarski rizik u kojem zaposlenik sudjeluje u slučaju uspjeha, ali ga sam ne snosi.
38.
Čini se da je sličan slučaj s osobom TP ako bi ona primala naknadu ovisnu o uspjehu. Na raspravi je potvrđena samo paušalna naknada. S jedne strane, uspjeh društva ovisi još o mnogim drugim sastavnicama. Osoba TP je samo dio kolegijalnog tijela koje u pravilu nije i jedino tijelo društva, nego postoji zajedno s drugim tijelima poreznog obveznika. S druge strane. u najgorem slučaju njezina se naknada kao člana upravnog odbora smanjuje na nulu (odnosno na fiksni iznos koji je možda obećan). No, za razliku od tipičnog poduzeća/poreznog obveznika, ne mora se bojati gubitaka ili drugih rizika. Značajnije bi bilo to prima li osoba TP također naknadu ako, primjerice, privremeno ne može raditi zbog bolesti jer ni tada ne snosi gospodarski rizik svoje aktivnosti (
22
). U konačnici, to mora provjeriti sud koji je uputio zahtjev.
39.
U slučaju osobe TP zasigurno ne postoji tradicionalan odnos poslodavca i zaposlenika u smislu članka 10. Direktive o PDV‑u, kao što to Veliko Vojvodstvo Luksemburg točno naglašava. No ni to nije potrebno. Nije bitno primjenjuje li se članak 10. Direktive o PDV‑u, nego postoje li pretpostavke iz članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
40.
U slučaju potrebnog tipološkog razmatranja osoba TP nije kao član kolegijalnog tijela drugog poreznog obveznika – čak i ako bi postojala promjenjiva naknada – usporediva s poreznim obveznikom koji uobičajeno samostalno gospodarski djeluje u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u. U konačnici je, međutim, na sudu koji je uputio zahtjev da o tome odluči.
2. Utjecaj postojećeg svojstva poreznog obveznika na ocjenu aktivnosti po osnovi upravnog odbora zbog odvjetničke djelatnosti?
41.
Upitno je, međutim, hoće li se taj zaključak promijeniti jer u konkretnom slučaju osoba TP već obavlja samostalnu gospodarsku aktivnost kao odvjetnik. U tom pogledu osoba TP već djeluje kao porezni obveznik. To se odnosi na pitanje kvalifikacije aktivnosti koje se obavljaju uz naknadu, a koje nisu dio stvarne glavne djelatnosti.
42.
Sud je već zauzeo stajalište o kvalifikaciji takvih „sporednih djelatnosti” s obzirom na propise o PDV‑u. Glede samostalnog sudskog ovršitelja članak 9. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se fizičku osobu koja je već obveznik PDV‑a za svoju aktivnost kao samostalni sudski ovršitelj mora smatrati „poreznim obveznikom” za sve druge gospodarske aktivnosti koje povremeno obavlja, ako sama ta aktivnost čini aktivnost u smislu članka 9. stavka 1. (
23
)
43.
U tom se slučaju sudski ovršitelj koristio svojim poduzetničkim mogućnostima u okviru naplatnog ugovora o nalogu i kupio određena zemljišta na dražbi za treću osobu. Stoga takve sporedne gospodarske aktivnosti, koje su usto povezane na određeni način sa stvarnom (gospodarskom) glavnom aktivnošću, dijele njezinu sudbinu.
44.
Sud je ovaj pristup naglasio i u svojoj novijoj odluci u predmetu Fluvius Antwerpen. Isporuka električne energije putem operatora distribucijskog sustava zbog krađe električne energije također je samostalna gospodarska aktivnost, ako je ona uobičajeni poslovni rizik za njegovu drugu gospodarsku aktivnost (
24
). U tom se pogledu prilikom te isporuke ostvaruje uobičajeni poduzetnički rizik. Na taj način ona dijeli sudbinu stvarne gospodarske aktivnosti s obzirom na propise o PDV‑u.
45.
Nasuprot tome, u ovom slučaju postoje dvije međusobno neovisne aktivnosti jer je jedna aktivnost samostalna gospodarska aktivnost, a druga uopće nije samostalna gospodarska aktivnost. Jedna aktivnost spada u područje primjene PDV‑a, a druga ne. Da je Unijin zakonodavac doista želio da se jedna aktivnost „zarazi” drugom, on bi to bio izrazio u tekstu Direktive o PDV‑u. Budući da se to nije dogodilo, sporedne aktivnosti neovisne o samostalnoj gospodarskoj aktivnosti ne postaju samostalna gospodarska aktivnosti samo zato što je nužno – ovdje pravno – znanje za samostalnu aktivnost od pomoći i za nesamostalnu aktivnost.
46.
Međutim, to ne isključuje da društvo ili možda tijelo društva opunomoći osobu TP i kao odvjetnika. Naknada za postupanje u okviru te punomoći bila bi tada naknada za samostalnu gospodarsku aktivnost u svojstvu odvjetnika. Međutim, za to mora postojati podrobnije uporište koje sud koji je uputio zahtjev mora utvrditi. Sama činjenica da je odvjetnik imenovan članom u nekoliko tijela društva nije dovoljna za to.
C.
Oporezivanje aktivnosti tijela poreznog obveznika (načelo neutralnosti pravnog oblika)
47.
Načelu neutralnosti pravnog oblika u propisima o PDV‑u – koje Sud redovito naglašava (
25
) – također se protivi oporezivanje aktivnosti tijela poreznog obveznika, ako je to tijelo zakonom propisano za poreznog obveznika. To bi ovdje mogao biti slučaj, što, međutim, sud koji je uputio zahtjev mora u konačnici ocijeniti.
48.
Prema tom načelu – koje se također može zasnivati na članku 20. Povelje – pravni oblik u kojem proizvođač ili pružatelj usluga obavlja svoju aktivnost nebitan je za pitanje jesu li roba ili usluge slične (
26
). Načelo porezne neutralnosti zabranjuje, naime, da se prema gospodarskim subjektima koji obavljaju iste transakcije postupa različito prilikom njihova oporezivanja.
49.
Pretpostavka da je aktivnost člana tijela drugog poreznog obveznika sama po sebi aktivnost poreznog obveznika, imala bi za posljedicu to da član tijela mora platiti PDV iz primljene naknade. Budući da se u materijalnom pogledu PDV‑om kao općim porezom na potrošnju ne treba oporezivati porezni obveznik koji izvršava isporuku, nego primatelj isporuke, ako i zato što taj novac upotrebljava za nabavu potrošne koristi (
27
), PDV‑om se prema zakonskoj strukturi opterećuje odnosno društvo kao primatelj isporuke.
50.
Ako je društvo porezni obveznik koji ima pravo na puni odbitak pretporeza, to ne predstavlja problem. Tom poreznom obvezniku pomaže načelo neutralnosti. Ono je temeljno načelo (
28
) PDV‑a i znači, među ostalim, da poduzetnika kao osobu koja ubire porez za račun države treba izuzeti od konačnog opterećenja PDV‑om (
29
), ako je poslovna djelatnost sama po sebi namijenjena ostvarivanju oporezivih transakcija (
30
). To se postiže preko odbitka pretporeza u skladu s člankom 168. Direktive o PDV‑u.
51.
Ako je, s druge strane, društvo porezni obveznik koji nema pravo na odbitak pretporeza ili ima samo djelomično pravo na njega, tada porezna obveza aktivnosti zakonski nužnih tijela dovodi do konačnog opterećenja troškovima. To opterećenje troškovima obuhvaća sve pravne oblike koji na temelju zakona ovise o djelovanju tijela. Potonje je obično slučaj s umjetnim pravnim oblicima (primjerice, pravnim osobama) jer oni prisilno moraju djelovati putem zakonski predviđenih tijela. Je li to i ovdje slučaj, mora odlučiti sud koji je uputio zahtjev. Ako je tomu tako, tada bi, zato što postoje i porezni obveznici kod kojih takvo tijelo nije nužno (primjerice, tradicionalni trgovac pojedinac), u tim okolnostima bili stavljeni u nepovoljniji položaj pojedinačni pravni oblici koji se međusobno nalaze u tržišnom natjecanju, ako i zato što obavljaju istovjetne isporuke.
52.
Međutim, PDV bi trebao biti neutralan za konkurente koji se međusobno natječu na tržištu. Stoga se načelom porezne neutralnosti također zabranjuje u okviru naplate PDV‑a različito postupanje prema gospodarskim subjektima koji obavljaju iste transakcije (
31
). Slijedom toga, kao što to Sud izrijekom navodi, to bi se načelo povrijedilo ako bi oporezivanje ovisilo o pravnom obliku u kojem porezni obveznik obavlja svoju aktivnost (
32
).
53.
No, ovdje bi porezni obveznik s istim (neoporezivim) izlaznim transakcijama bio stavljen u nepovoljniji položaj ako plaća naknadu članovima svojih tijela koja djeluju za njega. Naime, porezni obveznik koji, primjerice, kao trgovac pojedinac, sam sebi isplaćuje tu „naknadu” kao „plaću” (odnosno izvlači je u okviru izvlačenja iz imovine poduzetnika) ne bi morao snositi to opterećenje PDV‑om.
54.
Zanimljivo je da postoji izjava u zapisniku sa sjednice Vijeća o članku 4. Šeste direktive 77/388/EEZ (propis koji je prethodio Direktivi o PDV‑u), prema kojoj su države članice slobodne „ne podvrgnuti PDV‑u direktore, upravitelje, članove nadzornih odbora (…) društava u njihovu odnosu prema društvima i u njihovu svojstvu tijela istih” (
33
). Pravna kvaliteta te izjave u zapisniku (
34
) jest, doduše, dvojbena jer izgleda da takvo pravo odabira ne proizlazi iz Direktive o PDV‑u. Međutim, u njoj se izražava zabrinutost koja je već tada postojala u Uniji u pogledu oporezivanja aktivnosti tijela društava. U tom slučaju načelo neutralnosti pravnog oblika svakako ispravno zahtijeva neoporezivanje, ako se radi o aktivnosti tijela društva koja su prisilno propisana. Jedino se tako može osigurati neutralnost PDV‑a s aspekta tržišnog natjecanja za međusobno konkurentska poduzeća u različitim pravnim oblicima.
55.
Načelo neutralnosti pravnog oblika stoga ide u prilogu tomu da naknada koju porezni obveznik plaća za aktivnost zakonom propisanih tijela ne podliježe PDV‑u i time narušava tržišno natjecanje među poreznim obveznicima.
V. Zaključak
56.
Stoga predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Općinski sud u Luxembourgu, Luksemburg) odgovori:
1.
Članak 9. stavak 1. u svezi s člankom 10. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se postojanje samostalne gospodarske aktivnosti mora odrediti u okviru tipološke usporedbe. Za to je odlučujuća okolnost snosi li dotična osoba, u okviru potrebnog cjelovitog razmatranja, sama kao uobičajeni porezni obveznik gospodarski rizik i ima li vlastitu gospodarsku inicijativu, što je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni.
2.
Pri tome iz načela neutralnosti pravnog oblika proizlazi da se za fizičku osobu, koja je član tijela društva, obveznog po zakonu, i prima naknadu za tu aktivnost kao član tijela, ne može u tom pogledu smatrati da samostalno gospodarski djeluje.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Tako mnoge države podvrgavaju prihode (naknade) tijela društva samo porezu na dohodak i stoga ne smatraju da se radi o samostalnoj gospodarskoj aktivnosti. Od trinaest država članica koje također imaju pravila ili sudsku praksu o ocjeni tih naknada tijela drugog poreznog obveznika s obzirom na PDV, šest država članica u načelu ne smatra da se radi o gospodarskoj aktivnosti koja potpada pod PDV, za razliku od drugih šest koje u određenim okolnostima smatraju da postoji samostalna gospodarska djelatnost. Općenito, samo Luksemburg uvijek pretpostavlja da se radi o samostalnoj gospodarskoj aktivnosti tih tijela ili članova tijela.
(
3
)	Vidjeti Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, str. 3. i sljedeće.
(
4
)	Sud se u presudi od 13. lipnja 2019.IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora) (C‑420/18, EU:C:2019:490) već bavio pitanjem svojstva nadzornog odbora kao poreznog obveznika. U presudi od 18. listopada 2007.van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) radilo se o zaposlenom direktoru koji je istodobno bio jedini član društva.
(
5
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), u verziji koja se primjenjuje na spornu godinu (2019.); u tom pogledu zadnji put izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/2057 od 20. prosinca 2018. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u pogledu privremene primjene općeg mehanizma prijenosa porezne obveze na isporuke robe i usluga iznad određenog praga (SL 2018., L 329, str. 3.).
(
6
)	Konkretno, riječ je o banci sa sjedištem u Luxembourgu, holding društvu koncerna za logistiku uvrštenog na frankfurtsku burzu te o dvama holding društvima farmaceutskog koncerna uvrštenog na parišku burzu.
(
7
)	Sud se u presudi od 13. lipnja 2019.IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora) (C‑420/18, EU:C:2019:490) već bavio pitanjem svojstva nadzornog odbora kao poreznog obveznika. U presudi od 18. listopada 2007.van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) radilo se o zaposlenom direktoru koji je istodobno bio jedini član društva.
(
8
)	Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 47.), u sličnom smislu presuda od 25. veljače 2021., Gmina Wrocław (Pretvorba prava korištenja) (C‑604/19, EU:C:2021:132, t. 69.), u tom smislu i presuda od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, t. 39.)
(
9
)	Presude od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 48.), i od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, t. 29.), vidjeti u tom smislu presude od 19. srpnja 2012., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, t. 34.), i od 26. rujna 1996., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, t. 27.).
(
10
)	S tim u vezi vidjeti pobliže moje mišljenje u predmetu Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, t. 25).
(
11
)	Presuda od 30. ožujka 2023., Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, t. 43.) i od 30. ožujka 2023., Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, t. 35.)
(
12
)	Presuda od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, t. 29. i sljedeće). Pozadina je bio izostanak uobičajenog sudjelovanja općine na tržištu – vidjeti moje mišljenje u predmetu (C‑520/14, EU:C:2015:855, t. 62. i sljedeće).
(
13
)	Presuda od 26. rujna 1996., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, t. 28. – „usporedba okolnosti”); na temelju nje i presuda od 19. srpnja 2012., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, t. 35. i 36.).
(
14
)	Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 49.), vidjeti u tom smislu presudu od 22. veljače 2018., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, t. 38. i navedena sudska praksa).
(
15
)	Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 49.), vidjeti u tom smislu presude od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, t. 31.), od 19. srpnja 2012., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, t. 38.), i od 26. rujna 1996., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, t. 29.).
(
16
)	Presude od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, t. 33.), i od 29. listopada 2009., Komisija/Finska (C‑246/08, EU:C:2009:671, t. 50.) To je naglašeno i u presudi od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 52.).
(
17
)	Presuda od 13. lipnja 2019., IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora) (C‑420/18, EU:C:2019:490, t. 44.)
(
18
)	Presuda od 13. lipnja 2019., IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora) (C‑420/18, EU:C:2019:490, t. 41. (vlastiti račun) i t. 42. (gospodarski rizik)
(
19
)	Vidjeti u tom pogledu i presudu od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 34. i 37.).
(
20
)	Za njega je Sud već zanijekao samostalnu gospodarsku aktivnost: presuda od 18. listopada 2007., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, izreka).
(
21
)	Presuda od 18. listopada 2007., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, t. 22.) – to je Sud prihvatio čak i u pogledu direktora koji je istodobno bio jedini član društva. Ovo potonje se ovdje može isključiti.
(
22
)	U tom smislu vidjeti također presudu od 18. listopada 2007., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, t. 24.). U presudi od 25. srpnja 1991., Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, t. 13.) također je naglašena veza između dobiti i vlastitog angažmana.
(
23
)	Presuda od 13. lipnja 2013., Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, t. 31. i izreka)
(
24
)	Presuda od 27. travnja 2023., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, t. 47.)
(
25
)	Vidjeti osobito u području poreznih izuzeća: presude od 28. lipnja 2007., JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, t. 26.), od 4. svibnja 2006., Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), t. 53.), od 3. travnja 2003., Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, t. 24.), od 10. rujna 2002., Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, t. 30.), i od 7. rujna 1999., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, t. 20.).
(
26
)	Presuda od 15. travnja 2021., Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t. 65.). Vidjeti u tom smislu presude od 17. veljače 2005., Linneweber i Akritidis (C‑453/02 i C‑462/02, EU:C:2005:92, t. 25., i od 16. listopada 2008., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, t. 31.).
(
27
)	Vidjeti u tom smislu: presude od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 62.), od 3. svibnja 2012., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, t. 23. i sljedeću), od 11. listopada 2007., KÖGÁZ i dr. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, t. 37.), i od 18. prosinca 1997., Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, t. 20. i 23.).
(
28
)	U presudi od 13. ožujka 2014., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, t. 43.) Sud govori o načelu tumačenja.
(
29
)	Presude od 13. ožujka 2008., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, t. 25.), i od 1. travnja 2004., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, t. 39.)
(
30
)	Presude od 13. ožujka 2014., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, t. 41.), od 15. prosinca 2005., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, t. 51.), od 21. travnja 2005., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, t. 57.), i moje mišljenje u predmetu Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, t. 25.)
(
31
)	Presude od 16. listopada 2008., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, t. 30.), i od 11. lipnja 1998., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, t. 22.)
(
32
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 7. rujna 1999., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, t. 20.).
(
33
)	Prema podnesku Komisije dokument Vijeća potječe od 23. ožujka 1997. i nosi broj spisa R/716/77 (FIN 151). Njemački prijevod te izjave u zapisniku sa sjednice Vijeća od 17. svibnja 1977. o Šestoj direktivi o PDV‑u tiskan je u komentaru o porezu na promet „Rau/Dürrwächter, UStG” u sv. VIII., Tekstovi, „EG‑Richtlinien” – uz članak 4. Šeste direktive o PDV‑u (verzija 112. – studeni 2002.).
(
34
)	U vezi s ograničenim pravnim značenjem vidjeti presude od 17. prosinca 2020., WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, t. 44.), od 22. listopada 2009., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, t. 62.), i od 8. lipnja 2000., Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, t. 26.).