Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENEREALE
JULIANE KOKOTT
dell’8 maggio 2025(1)
Causa C-744/23 [Zlakov](i)
Т.P.T.
contro
“Financial Bulgaria” EOOD
[Domanda di pronuncia pregiudiziale del Sofiyski rayonen sad (Tribunale distrettuale di Sofia, Bulgaria)]
« Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Operazioni imponibili – Assenza di carattere oneroso di una prestazione di servizi a causa dell’incertezza di un onorario basato sull’esito della causa – Consulenza legale pro bono da parte di un avvocato registrato come soggetto passivo ai fini dell’IVA – Onorario legale minimo che deve essere versato dalla parte soccombente in caso di successo »
I.      Introduzione
1.        La normativa in materia di IVA tassa, in linea di principio, solo le operazioni con cui un soggetto passivo, mediante una cessione di beni o una prestazione di servizi, procura a titolo oneroso un bene di consumo ad un’altra persona. La fornitura gratuita al consumatore da parte di un soggetto passivo non è, in linea di principio, imponibile. Essa è peraltro anche rara; nella normale vita economica, infatti, un’impresa non fa regali. Un fenomeno più ricorrente è quello degli onorari basati sull’esito della causa, caratterizzati dal fatto che il corrispettivo per una prestazione deve essere versato solo a determinate condizioni, e il cui ammontare è pertanto ancora incerto al momento dell’erogazione della prestazione.
2.        Tuttavia,
si pone ora la questione
di come debba essere valutata ai fini dell’IVA una situazione in cui un avvocato fornisca prestazioni a titolo gratuito al suo cliente, ma riceva cionondimeno dalla controparte soccombente, in caso di successo, un onorario minimo previsto dalla legge. Qualora un terzo paghi (nella specie: debba pagare) a causa della prestazione fornita, ci si chiede se si possa parlare, in tal caso, di una prestazione di servizi a titolo gratuito, la quale non è imponibile.
3.        Ciò significa, per il soccombente, il 20% delle spese legali da rimborsare – nella specie, un totale di 80 leva (BGN) (2). Per l’avvocato, è determinante se egli debba versare allo Stato bulgaro il 20/120 sull’onorario minimo percepito. Per la Bulgaria, si pone la questione di stabilire se il suo gettito fiscale dipenda principalmente da se e da quanto venga corrisposto alla fine all’avvocato, oppure anche da chi, e rispettivamente su quale base (contrattualmente dal suo cliente o obbligatoriamente per legge dalla parte soccombente) questi riceva il proprio compenso.
4.        La motivazione della sentenza della Corte nella causa Baštová (3), risalente al 2016, ha generato al riguardo notevole incertezza nella prassi (4), in quanto in essa è stato fatto riferimento – quantomeno ad una lettura superficiale – soltanto all’incertezza («certa alea») del compenso al fine di motivare la decisione di non considerare un premio del vincitore di una competizione il corrispettivo per una prestazione. Qualora un siffatto corrispettivo sia incerto, il nesso tra il servizio fornito e il pagamento eventualmente ricevuto potrebbe essere spezzato. Tale affermazione è stata suffragata da un rinvio alla causa Tolsma (5), la quale riguardava peraltro prevalentemente pagamenti per motivazioni altruistiche (in particolare per compassione).
5.        La Corte ha ora l’occasione
di precisare le considerazioni, effettivamente ben vaghe, svolte nella sentenza Baštová. In definitiva, si tratta, nella specie, di decidere correttamente non solo sotto il profilo del risultato, ma anche della motivazione, una delle questioni fondamentali del diritto in materia di IVA, segnatamente la questione dell’esistenza di una prestazione imponibile.
II.    Contesto normativo
A.      Diritto dell’Unione
6.        L’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (6) (in prosieguo: la «direttiva IVA») prevede quanto segue:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
c)      le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
7.        L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, prevede quanto segue:
«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».
8.        L’articolo 26, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, riguarda
la prestazione di servizi a titolo gratuito e stabilisce quanto segue:
«1. Sono assimilate a prestazioni di servizi a titolo oneroso le operazioni seguenti:
b)      la prestazione di servizi a titolo gratuito effettuata dal soggetto passivo per il proprio uso privato o per l’uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa».
9.        L’articolo 28 della direttiva IVA verte sull’operazione su commissione nel caso della prestazione di servizi, e così recita:
«Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale».
10.      L’articolo 73 della direttiva IVA disciplina la base imponibile:
«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».
B.      Normativa bulgara
11.      La Bulgaria ha recepito la direttiva IVA nell’ordinamento giuridico bulgaro mediante lo Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (legge sull’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: lo «ZDDS»).
12.      Esiste inoltre un Grazhdanski protsesualen kodeks (codice di procedura civile; in prosieguo: il «GPK»), il quale contiene diverse disposizioni sulla fissazione delle spese processuali.
13.      L’articolo 78. (1) del GPK riguarda la decisione sulle spese e così recita:
«Gli oneri, le spese processuali e gli onorari di avvocato sostenuti dal ricorrente, laddove si sia avvalso di un avvocato, sono posti a carico del convenuto proporzionalmente alla parte della domanda che è stata accolta».
14.      Lo Zakon za advokaturata (legge sulla professione forense; in prosieguo: lo «ZA») verte sull’esercizio della professione forense.
15.      L’articolo 36. (1) e (3) dello ZA, stabilisce quanto segue:
«(1) Gli avvocati, compresi gli avvocati di uno Stato membro dell’Unione europea, hanno diritto all’onorario per l’attività svolta.
(3) In assenza di contratto, il Consiglio dell’Ordine degli Avvocati, su richiesta dell’avvocato, dell’avvocato di uno Stato membro dell’Unione europea o del cliente, determina un onorario sulla base del regolamento del Consiglio superiore dell’Ordine degli Avvocati».
16.      L’articolo 38. dello ZA riguarda l’erogazione a titolo gratuito di prestazioni forensi e così recita:
«(1) L'avvocato o l’avvocato di uno Stato membro dell’Unione europea può rappresentare ed assistere gratuitamente [i seguenti soggetti]:
1.      soggetti aventi diritto agli alimenti;
2.      soggetti che si trovino in difficoltà economiche;
3.      parenti, affini o un altro professionista forense.
(2) In caso di condanna della controparte alle spese nei casi di cui al paragrafo 1, l’avvocato o l’avvocato di uno Stato membro dell’Unione europea ha diritto alla corresponsione di un onorario. Ai sensi dell’articolo 36, paragrafo 2, [dello ZA], il giudice fissa l’onorario quantomeno nella misura prevista dal regolamento de quo e ne ordina il pagamento alla controparte».
17.      Nel regolamento del Consiglio dell’Ordine degli Avvocati conformemente all’articolo 36, paragrafo 2, dello ZA (Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia – regolamento n. 1 del 9 luglio 2004 sugli onorari minimi degli avvocati; in prosieguo: il «regolamento sugli onorari»), l’articolo 7. (2) prevede quanto segue:
«Per il patrocinio, la difesa e la partecipazione a procedimenti relativi a controversie aventi un valore determinato, gli onorari sono i seguenti:
1.      per controversie di valore fino a 1 000 BGN: 400 BGN;
18.      Una disposizione ad essa integrativa (in prosieguo: la «disposizione integrativa») riguarda l’IVA e disciplina quanto segue al suo articolo 2a.:
«L’importo dell’onorario degli avvocati non registrati ai sensi dello ZDDS non è comprensivo dell’IVA, mentre, nel caso degli avvocati registrati, l’IVA dovuta viene applicata sugli onorari determinati ai sensi del presente regolamento ed è considerata parte inscindibile dell’onorario di avvocato dovuto dal cliente, fermo restando che essa è dovuta conformemente alle disposizioni dello ZDDS».
III. Fatti
19.      La domanda di pronuncia pregiudiziale trae origine da un ricorso di diritto civile volto a far dichiarare la nullità del contratto stipulato tra le parti in merito alla garanzia relativa ad un contratto di credito al consumo. Il ricorrente è rappresentato in tal sede da uno studio legale individuale (in prosieguo: lo «studio legale»).
20.      In sede processuale, lo studio legale ha chiesto al tribunale di riconoscergli un onorario di avvocato comprensivo dell’IVA. Esso è registrato come soggetto passivo ai sensi della legge sull’IVA (ZDDS).
21.      In base alla procura esibita e al contratto avente ad oggetto tutela giudiziaria ed assistenza in materia legale, le prestazioni forensi sono state fornite al cliente gratuitamente. Ciò è consentito dall’articolo 38, paragrafo 1, punto 2, dello ZA, per prestazioni forensi a persone che si trovano in difficoltà economiche.
22.      Il ricorso è stato accolto con sentenza n. 13461/03.08.2023 nella causa civile n. 20221110142769 del ruolo del 2022. Richiamando il regolamento sugli onorari, il giudice ha dichiarato che l’onorario minimo dell’avvocato per una controversia di valore pari a 185,52 BGN (valore del contratto) ammonta a 400,00 BGN. Dal momento che il ricorrente è stato rappresentato da un avvocato in condizioni che consentivano prestazioni forensi gratuite, il giudice ha condannato la convenuta al pagamento della somma di leva 400 BGN, IVA esclusa. Tale somma non deve essere versata alla parte, bensì direttamente allo studio legale. La sentenza non è stata impugnata ed è passata in giudicato il 25 settembre 2023.
23.      Entro il termine di impugnazione, lo studio legale ha tuttavia chiesto la riforma della sentenza in relazione alle spese. Viene chiesto il riconoscimento dell’IVA sulla somma di 400 BGN per un importo pari a 80 BGN (corrispondente all’aliquota del 20% sulla base imponibile di 400,00 BGN).
24.      La convenuta contesta la domanda summenzionata, deducendo che il riconoscimento dell’IVA sull’onorario dovesse essere negato, poiché le prestazioni forensi sarebbero state rese gratuitamente al ricorrente. Essa richiama la giurisprudenza (peraltro non uniforme) del Varhoven kasatsionen sad (Corte suprema di cassazione, Bulgaria).
IV.    Domanda di pronuncia pregiudiziale
25.      Il Sofiyski rayonen sad (Tribunale distrettuale di Sofia, Bulgaria), competente a pronunciarsi sulle spese, ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell’articolo 267 TFUE:
1.      Se le «prestazioni di servizi» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), dell’articolo 24, paragrafo 1, dell’articolo 26, paragrafo 1, lettera b), e dell’articolo 28 della direttiva IVA, debbano essere interpretate nel senso che esse ricomprendono:
a)      le prestazioni forensi rese gratuitamente (pro bono) dall’avvocato di una parte in un procedimento giudiziario,
b)      le prestazioni forensi rese gratuitamente (pro bono) dall’avvocato di una parte risultata vittoriosa in una controversia giudiziaria, nell’ambito della quale all’avvocato vengano riconosciuti gli onorari che questi avrebbe percepito laddove fosse stato concordato un compenso sulla base di un contratto di tutela giudiziaria ed assistenza in materia legale.
2.      Se la «prestazione di servizi a titolo gratuito» di cui all’articolo 26, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, debba essere interpretata nel senso di applicarsi:
a)      alle prestazioni forensi rese gratuitamente (pro bono) dall’avvocato di una parte in un procedimento giudiziario,
b)      alle prestazioni forensi rese gratuitamente (pro bono) dall’avvocato di una parte risultata vittoriosa in una controversia giudiziaria, nell’ambito della quale all’avvocato vengano riconosciuti gli onorari che questi avrebbe percepito laddove fosse stato concordato un compenso sulla base di un contratto di tutela giudiziaria ed assistenza in materia legale.
3.      Se l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), l’articolo 24, paragrafo 1, e l’articolo 26, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, debbano essere interpretati nel senso che la nozione di «prestazione di servizi a titolo oneroso» comprenda le prestazioni forensi rese gratuitamente (pro bono) dall’avvocato di una parte risultata vittoriosa in una controversia giudiziaria, nell’ambito della quale all’avvocato vengano riconosciuti gli onorari che questi avrebbe percepito laddove fosse stato concordato un compenso sulla base di un contratto di tutela giudiziaria ed assistenza in materia legale.
4.      Se la nozione di «soggetto passivo» di cui all’articolo 28 e all’articolo 75 della direttiva IVA debba essere interpretata nel senso che essa si applica:
a)      ad un avvocato (ovvero ad uno studio legale individuale) che abbia reso gratuitamente (pro bono) prestazioni forensi a una parte in un procedimento giudiziario.
b)      ad un avvocato (ovvero ad uno studio legale individuale) che abbia reso prestazioni forensi gratuitamente (pro bono) a favore di una parte risultata vittoriosa in una controversia giudiziaria, nell’ambito della quale all’avvocato (ovvero ad uno studio legale individuale) vengano riconosciuti gli onorari che questi avrebbe percepito laddove fosse stato concordato un compenso sulla base di un contratto di tutela giudiziaria ed assistenza in materia legale.
26.      Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte soltanto la convenuta, la Polonia e la Commissione europea. Ai sensi dell’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione.
V.      Analisi
A.      Sulle questioni pregiudiziali
27.      In sostanza, con le sue quattro questioni, abbastanza lunghe, il giudice del rinvio chiede, in realtà, come debba essere interpretato l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA. Ai sensi di tale disposizione, una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale, è una prestazione soggetta all’IVA (ossia un’operazione imponibile). Qualora la prestazione non dovesse essere stata effettuata a titolo oneroso, l’articolo 26, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, in presenza di determinate circostanze, potrebbe ancora simulare un’onerosità.
28.      La nozione di soggetto passivo su cui il giudice del rinvio si interroga in relazione agli articoli 28 e 75 della direttiva IVA, risulta dall’articolo 9 della direttiva IVA e viene prevista già all’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA. Inoltre, l’articolo 28 della direttiva IVA – come affermato correttamente anche dalla Polonia e dalla Commissione – non è rilevante nella specie; l’articolo 28 della direttiva IVA, infatti, parte dal presupposto di un operato del prestatore in nome proprio per conto terzi (7). Una situazione del genere non ricorre nella specie; la consulenza legale, infatti, viene fornita dallo studio legale al cliente in nome proprio e per conto proprio. Un dominus (committente), per conto del quale i servizi vengono acquistati o venduti, non è ravvisabile nel caso in esame.
29.      Dal momento che nel caso in oggetto è stato versato un compenso dalla parte soccombente in giudizio, le questioni – come sottolineato correttamente dalla Commissione – sono ricevibili e devono essere risolte solo sotto questo profilo. In sintesi, la questione alla quale la Corte deve rispondere, pertanto, così recita, in sostanza:
Se l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, debba essere interpretato nel senso che una prestazione di servizi resa a titolo gratuito da uno studio legale al suo cliente, nell’ambito della quale, tuttavia, in caso di successo, la parte soccombente è tenuta a versare un onorario previsto dalla legge, costituisca una prestazione a titolo oneroso oppure una prestazione a titolo gratuito che o non è imponibile o in relazione alla quale viene simulata un’onerosità ai sensi dell’articolo 26.
30.      A tal fine, illustrerò anzitutto, che, nell’ambito di un’imposta generale sui consumi, la nozione di prestazione di servizi a titolo oneroso deve essere interpretata estensivamente. Pertanto, non può rilevare chi abbia pagato qualcosa per un beneficio consumabile (la controparte contrattuale o un terzo), bensì unicamente se sia stato pagato qualcosa ad un soggetto passivo per un beneficio consumabile (al riguardo sub B.1).
31.      Successivamente, spiegherò perché un’incertezza (ovvero un’alea) in relazione all’ammontare del pagamento sia irrilevante nella normativa in materia di IVA e non metta in discussione il carattere oneroso di una prestazione effettuata (al riguardo sub B.2.a). Anche la circostanza che, nella specie, la parte soccombente sia obbligata per legge a sostenere le spese, è ininfluente, dal momento che la Corte intende ormai in senso ampio il rapporto giuridico da essa richiesto (al riguardo sub B.2.b). A ciò non ostano né le considerazioni abbastanza vaghe svolte dalla Corte nella causa Baštová né le considerazioni abbastanza ampie svolte nella causa Tolsma. È vero che tali considerazioni sono, in linea di principio, corrette nel risultato; le loro motivazioni, tuttavia, fanno riferimento a fattispecie completamente diverse (al riguardo sub B.2.c).
B.      Esistenza di un’operazione imponibile
1.      Prestazione di servizi a titolo oneroso o gratuito
32.      Secondo il dettato dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale è soggetta all’IVA. Il fatto che, nella specie, lo studio legale abbia fornito consulenze legali al suo cliente, è pacifico. Queste ultime non sono cessioni ai sensi dell’articolo 14, e costituiscono pertanto prestazioni di servizi ai sensi dell’articolo 24 della direttiva IVA.
33.      Lo studio legale è registrato come soggetto passivo. Non sussistono elementi che indichino che esso non eserciti un’attività economica ai sensi dell’articolo 9 della direttiva IVA. Anche il fatto che, nella specie, esso abbia fornito (e fosse anche autorizzato a farlo) prestazioni gratuite al proprio cliente (v. articolo 38, paragrafo 1, punto 2, dello ZA), riveste un’importanza secondaria nella normativa in materia di IVA.
34.      Come indicato infatti dall’articolo 9 della direttiva IVA, si considera soggetto passivo chiunque esercita un’attività economica, indipendentemente dai suoi risultati. La Corte ha nel frattempo chiarito in più occasioni che risulta determinante, a tal fine, se l’attività venga esercitata in maniera analoga, nelle sue modalità, ad un soggetto passivo tipico (approccio tipologico) (8). Ciò può essere senz’altro affermato nel caso di un avvocato come quello in questione, tanto più che sia gli onorari basati sull’esito della causa sia il fatto che, di norma, la parte soccombente paga (direttamente o indirettamente) l’onorario, sono piuttosto tipici in tale settore professionale.
35.      Pertanto, la consulenza legale e la rappresentanza in giudizio da parte dello studio legale costituisce – come correttamente affermato anche dalla Polonia – una prestazione di servizi resa da un soggetto passivo. L’unica questione che resta da chiarire è se essa sia stata fornita a titolo oneroso.
36.      Tale questione appare peculiare; la controversia dinanzi al giudice del rinvio, infatti, verte appunto sull’esistenza o meno dell’obbligo di versare, oltre all’onorario minimo di 400 BGN, anche l’IVA, pari al 20% [nella specie 80 BGN]. Pertanto, lo studio legale percepisce evidentemente un onorario per l’attività forense svolta. Quest’ultimo viene persino designato, nel diritto nazionale, come onorario di avvocato, al quale l’avvocato ha diritto nei confronti della parte soccombente (v. articolo 38, paragrafo 2, dello ZA). Stupisce, pertanto, che, in una situazione del genere, si parli di una prestazione di servizi a titolo gratuito.
37.      Ciò è evidentemente dovuto unicamente al fatto che il cliente si trovava in difficoltà economiche e poteva pertanto beneficiare anche di una consulenza gratuita (e ne ha beneficiato). Poiché ciò è stato pattuito in tali termini nel contratto, il cliente non è debitore di un corrispettivo per la consulenza legale. Tuttavia, tale circostanza – come affermato correttamente anche dalla Polonia – non trasforma, da sola, la prestazione resa dallo studio legale in una prestazione di servizi a titolo gratuito ai sensi della normativa in materia di IVA.
38.      Anche la Corte ha già indicato espressamente che non occorre che il corrispettivo della prestazione di servizi sia versato direttamente dal suo beneficiario. Esso può essere altresì versato da un terzo (9) Qualora un terzo dovesse pagare qualcosa per le operazioni, l’importo rientra pertanto anche nella base imponibile. Di conseguenza, la direttiva IVA assume un’onerosità anche qualora il corrispettivo per la prestazione resa non venga versato dalla controparte contrattuale, bensì da un altro soggetto.
39.      Ciò si spiega facilmente, a sua volta, alla luce del carattere dell’IVA quale imposta generale sui consumi (10). L’IVA mira a tassare, in sostanza, l’onere finanziario sostenuto per l’acquisto di un bene di consumo (ossia di un beneficio consumabile, vuoi un bene materiale come nel caso di una cessione vuoi un beneficio immateriale come nel caso di una prestazione di servizi). Al riguardo, è determinante che tale beneficio consumabile venga procurato da un soggetto passivo, e che un altro soggetto (di norma il destinatario della prestazione, ma può trattarsi anche di un terzo – v. articolo 73 della direttiva IVA) abbia pagato qualcosa al soggetto passivo per tale beneficio.
40.      La direttiva IVA non presuppone, tuttavia, che ciò debba avvenire su base contrattuale (come accadrà nel 99% dei casi). L’IVA non è un’imposta sui negozi giuridici o addirittura un’imposta sui contratti, bensì – come affermato sempre correttamente dalla Corte (11) – un’imposta generale sul consumo, la quale deve gravare sul consumatore in funzione del suo onere finanziario. Il fatto che il cliente abbia consumato le prestazioni di consulenza legale è tuttavia pacifico nella specie. È vero che egli non doveva sostenere personalmente alcun onere finanziario; cionondimeno, l’articolo 73 della direttiva IVA estende l’onere finanziario imponibile ai pagamenti di un terzo per tale operazione.
41.      Pertanto, qualora un terzo (nella specie la parte soccombente) versi (e rispettivamente debba versare) per legge (come formulato all’articolo 38, paragrafo 2, e all’articolo 36, paragrafo 2, dello ZA, in combinato disposto con il regolamento sugli onorari) un onorario minimo allo studio legale, una siffatta prestazione riveste carattere oneroso. Nel caso dell’erogazione della prestazione, non è ancora certo solo se il compenso verrà pagato (dalla parte soccombente), in quanto ciò avviene solo in caso di successo.
42.      Anche nel caso di un onorario pattuito per contratto e basato sull’esito della causa, il quale deve essere pagato dal cliente solo nell’eventualità di una vittoria, nessuno parlerebbe di una prestazione di servizi a titolo gratuito per il solo fatto che il pagamento ha luogo soltanto alla fine e in caso di successo. E nessuno parlerebbe di una prestazione di servizi a titolo gratuito ai sensi dell’articolo 26 della direttiva IVA in caso di soccombenza. La consulenza legale di un avvocato dietro pagamento di un onorario basato sull’esito della causa non costituisce neanche una prestazione di servizi per fini estranei alla sua impresa ai sensi di tale disposizione. Ciò sarebbe tuttavia il presupposto per una finzione dell’onerosità, nella specie erronea, ai sensi dell’articolo 26 della direttiva IVA.
43.      Una siffatta prestazione di servizi non viene tassata in caso di soccombenza in quanto nessuno ha sopportato un onere finanziario nei confronti del soggetto passivo (avvocato) per tale servizio di consulenza, cosicché il fatto generatore dell’IVA fa difetto. Da ciò non consegue, tuttavia, che in caso di successo, non sia parimenti dovuta l’IVA.
44.      Ciò che ricorre nella specie è una consulenza prestata a titolo oneroso dietro pagamento di un onorario ancora incerto di un terzo, al quale lo studio legale ha diritto per legge (v. articolo 38, paragrafo 2, dello ZA).
2.      Pagamento del corrispettivo per una prestazione
45.      Il pagamento, previsto per legge, della parte soccombente potrebbe tutt’al più essere irrilevante, ai fini dell’IVA, qualora esso venga effettuato non per la prestazione di consulenza legale, bensì per un’operazione non imponibile.
46.      Ciò sarebbe ipotizzabile, ad esempio, qualora al pagamento (ossia all’onere finanziario di una persona) non corrisponda un beneficio consumabile, come avviene ad esempio nel caso del risarcimento di meri danni patrimoniali (lucro cessante (12), danni da mora ecc.). Lo stesso vale per la mera donazione di denaro (o offerta), ad esempio per motivazioni altruistiche (13). Neanche le vincite in denaro, ad esempio nel caso di un gioco d’azzardo o di una gara ippica, vengono versate per una prestazione fornita ad un altro soggetto, bensì «solo» come premio qualora si verifichi un evento incerto (14)
47.      Pertanto, nel caso in esame occorre stabilire unicamente se il pagamento del terzo (nella specie della parte soccombente) sia stato effettuato per le prestazioni di consulenza legale dello studio legale al suo cliente. Ciò presuppone un determinato collegamento tra il pagamento e la prestazione del servizio. Tale collegamento viene designato nella giurisprudenza della Corte come nesso diretto tra la prestazione e il corrispettivo percepito (il compenso).
48.      Siffatto nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario (15). Tale rapporto giuridico necessario deve peraltro avere un’accezione ampia, come emerge correttamente anche dalla recente giurisprudenza della Corte (16).
a)      Sull’incertezza circa il concreto ammontare del corrispettivo
49.      In particolare, il nesso diretto (e rispettivamente il rapporto giuridico) non viene messo in discussione dall’incertezza circa il concreto ammontare del corrispettivo (nella specie 0 o 400 e rispettivamente 480) (17). Il concreto ammontare del corrispettivo è rilevante solo in relazione alla questione della base imponibile, il che emerge chiaramente dall’articolo 90 della direttiva IVA. Quest’ultimo disciplina le conseguenze e le rettifiche del debito d’imposta a causa di una modifica della base imponibile (nella specie, vengono in particolare presi in considerazione mutamenti dei prezzi) e mostra che la direttiva IVA non richiede che il corrispettivo debba essere definitivamente certo già al momento della prestazione. La certezza (definitiva) circa l’ammontare del corrispettivo non è dunque costitutiva dell’esistenza di un’operazione imponibile.
50.      Ciò emerge in maniera ancora più chiara dall’articolo 66 della direttiva IVA, il quale consente agli Stati membri di introdurre in generale una cosiddetta tassazione effettiva, caratterizzata dal fatto che l’IVA dovuta viene calcolata unicamente in funzione del corrispettivo percepito. L’incertezza concernente l’ammontare del corrispettivo che verrà versato è dunque rilevante solo per il sorgere del debito d’imposta, ma non per l’esistenza di una prestazione fornita a titolo oneroso. L’articolo 66 della direttiva IVA fa conseguentemente riferimento al momento in cui l’imposta diviene esigibile.
b)      Sulla necessità e sulla portata di un rapporto giuridico
51.      A mio avviso, il legislatore bulgaro, già con il diritto ad un onorario di avvocato previsto per legge in caso di vittoria, ha creato un nesso sufficientemente diretto tra il pagamento del terzo e la prestazione resa dallo studio legale al suo cliente. È possibile che non si sia in presenza di un rapporto giuridico esclusivamente contrattuale, bensì anche legale; ciò non esclude, tuttavia, né ai sensi della direttiva né ai sensi della giurisprudenza della Corte – diversamente da quanto sembra ritenere la convenuta – l’esistenza di un’operazione imponibile.
52.      Piuttosto, la Corte (18) ha affermato che il criterio relativo all’esistenza di un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvengono la cessione di beni e il suo corrispettivo deve essere interpretato, prendendo in considerazione l’insieme delle circostanze di ciascuna fattispecie, di modo che non venga violato il principio della neutralità fiscale. In siffatto contesto, tale criterio – come rilevato espressamente dalla Corte – deve avere un’accezione ampia. Qualora il cliente avesse pagato direttamente lo studio legale, sussisterebbe pacificamente un’operazione imponibile e soggetta ad imposta. Qualora un terzo paghi l’onorario (nella specie, debba pagare), difficilmente si potrebbe procedere ad una valutazione diversa.
53.      Anche il pagamento dell’energia elettrica rubata da un ladro di energia elettrica ha dato luogo ad un’operazione a titolo oneroso, in quanto il nesso diretto tra il consumo illegittimo e l’«indennità» era disciplinato dalla legge e l’«indennità» (rectius: il compenso obbligatorio) era collegata al consumo concreto (19). Pertanto, non vi era alcun motivo per trattare il ladro di energia elettrica diversamente dal normale consumatore ai fini dell’IVA. Anche nel caso in esame non vi è alcun motivo per trattare l’operazione (ossia la consulenza legale) in maniera diversa a seconda di chi debba versare il compenso per le prestazioni forensi rese. È irrilevante, in particolare, il fatto che la parte soccombente non paghi volontariamente, bensì vi sia tenuta per legge.
54.      Neanche il gettito IVA in Bulgaria – il quale sembra persino influire direttamente sulle risorse proprie dell’Unione (20) – può dipendere dal fatto che il bene di consumo consumato venga pagato dal cliente o da un terzo volontariamente (e rispettivamente debba essere pagato obbligatoriamente). Elementi soggettivi, infatti, sono estranei, in linea di principio, alla normativa in materia di IVA (21).
55.      È pertanto sufficiente – in tal senso la Corte (22) – che il compenso per la fornitura di un beneficio consumabile sia disciplinato dalla legge. Da un lato, è proprio tale contesto normativo a stabilire un nesso diretto tra la fornitura di tali prestazioni e il pagamento del compenso. Dall’altro lato, l’articolo 25, lettera c), della direttiva IVA, prevede espressamente che una prestazione di servizi possa in particolare consistere nell’esecuzione di un servizio a norma di legge. Tale argomentazione è pertinente anche nella specie. In tal senso, è determinante unicamente il nesso diretto tra il pagamento del denaro e un bene di consumo concreto (23).
56.      Di conseguenza – come sottolineato correttamente anche dalla Commissione – l’onorario minimo che la parte soccombente deve pagare per legge allo studio legale costituisce un corrispettivo
ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA. Esso deve essere trattato come pagamento di un terzo per la consulenza legale del cliente vittorioso ai sensi dell’articolo 73 di tale direttiva.
c)      Sulle cause Baštová e Tolsma
57.      A ciò non ostano le già summenzionate sentenze nelle cause Baštová (24) e Tolsma (25).
58.      La causa Tolsma riguardava il caso di un musicista di strada al quale i passanti davano del denaro, fermo restando che le relative motivazioni non sono state chiarite. Essi non vi erano in ogni caso obbligati per contratto. La Corte ha ritenuto determinante il fatto che i passanti non avessero chiesto che il musicista suonasse per loro; inoltre, essi versavano le somme non già in funzione della prestazione musicale, bensì in funzione di motivazioni soggettive, tra le quali possono intervenire considerazioni di simpatia (26). Tali oblazioni – sempre secondo la Corte – sono infatti prettamente volontarie [«gratuite» nella versione italiana della sentenza della Corte, N.d.T.] ed aleatorie (27).
59.      È vero che alcuni passanti possono avere pagato non per la prestazione di servizi (esibizione musicale), ma, ad esempio, per compassione. Ciononostante, una donazione o offerta non costituisce il compenso per una prestazione, bensì appunto un pagamento in denaro indipendente da un «corrispettivo». Si potrebbe parimenti escludere, tuttavia, che nessuno dei passanti abbia apprezzato l’esibizione musicale e abbia pertanto pagato per la stessa una somma di denaro.
60.      Dal momento che – come esposto in precedenza (paragrafi 51 e segg.) – non è decisivo su quale base (contrattuale, legale o extracontrattuale) un consumatore abbia pagato qualcosa per ricevere un beneficio consumabile (il godimento della musica è pacificamente uno di essi, come si può vedere nel caso di ogni concerto a pagamento), una parte del denaro avrebbe dovuto essere considerata il corrispettivo per una prestazione di servizi. La questione, certamente non facile da chiarire, della portata in cui il denaro raccolto sia riconducibile alla prestazione (e dunque sussista un’operazione imponibile e soggetta ad imposta) e della portata in cui esso costituiva un regalo in denaro e rispettivamente una offerta di
denaro (e dunque difetti un’operazione imponibile), viene in realtà risolta nel diritto tributario non secondo il principio del «tutto o niente», bensì, di norma, tramite una stima (28).
61.      Per contro, qualora si possa effettivamente partire dal presupposto, – come affermato dalla Corte al punto 17 della sentenza Tolsma – che i passanti abbiano versato tutte le somme non già in funzione della prestazione musicale, bensì in funzione di motivazioni soggettive, tra le quali potevano intervenire considerazioni di simpatia, non sussisteva effettivamente, sotto tale profilo, un’operazione imponibile del musicista di strada. La presente fattispecie non è tuttavia equiparabile a tale caso. Il soggetto soccombente non paga in funzione di motivazioni personali o in base a considerazioni di simpatia. I pagamenti effettuati dal soggetto soccombente non sono né volontari né aleatori. Piuttosto, essi sono determinati, nell’an e nel quantum, dalla legge.
62.      Per contro, la causa Baštová verteva sulla questione se il premio di un vincitore (si trattava in tal caso di una gara ippica) potesse essere considerato il corrispettivo per una prestazione del vincitore. La Corte ha correttamente risposto in senso negativo (29). Purtroppo, essa ha motivato tale conclusione quasi esclusivamente sulla base del rilievo che l’ottenimento di tale premio dipendeva dal conseguimento di un determinato risultato al termine della corsa ed era sottoposto ad una certa alea. Una siffatta alea dovrebbe escludere un nesso diretto tra la messa a disposizione del cavallo e la vincita di un premio. Tale conclusione viene «corroborata» dall’indicazione che l’esistenza di una prestazione deve essere valutata oggettivamente e deve sussistere a prescindere delle finalità e dai risultati delle operazioni coinvolte.
63.      Come illustrato in precedenza (v. paragrafi 49 e 50), l’alea di un corrispettivo rileva tutt’al più in relazione all’importo dell’imposta e rispettivamente al momento della sua esigibilità, ma non in relazione alla questione se sussista una cessione di beni o una prestazione di servizi a titolo oneroso. Onorari variabili (ad esempio il 10% di un prezzo di acquisto ancora incerto), onorari subordinati a determinate condizioni (ad esempio onorari basati sull’esito della causa) o onorari fittizi (in assenza di un accordo concreto, la legge presume, tramite una finzione, che sia stato pattuito l’onorario abituale) non incidono, nonostante l’alea ad essi connessa, sull’esistenza di una prestazione di servizi a titolo oneroso, per la quale viene pagato il rispettivo onorario.
64.      La conclusione nella causa Baštová è corretta, in quanto il premio non fa rifermento ad un’attività (ad esempio la partecipazione alla corsa), bensì costituisce unicamente il riconoscimento e rispettivamente la ricompensa per la vittoria. La vittoria in un gioco o in una corsa non è tuttavia una prestazione di servizi, ossia un beneficio consumabile, che il vincitore può procurare ad un altro soggetto. Ciò distingue il premio dal compenso per la partecipazione ad una corsa. La partecipazione ad una corsa può costituire una prestazione nei confronti dell’organizzatore – come rilevato correttamente dalla Corte nella stessa causa (30) – qualora questi versi, ad esempio, un compenso per la partecipazione.
3.      Sintesi
65.      Resta dunque il fatto che, nel caso in esame, lo studio legale ha fornito al suo cliente una prestazione imponibile e soggetta ad imposta e, quale soggetto passivo registrato, è pertanto tenuto a riscuotere l’IVA e a versarla allo Stato bulgaro. Ciò implica che la parte soccombente sia parimenti tenuta a versare tale IVA allo studio legale. La disciplina contenuta all’articolo 2a della disposizione integrativa, ai sensi della quale «[l]’importo dell’onorario degli avvocati non registrati ai sensi dello ZDDS (…) non è comprensivo dell’IVA, mentre, nel caso degli avvocati registrati, l’IVA dovuta viene applicata sugli onorari determinati ai sensi del presente regolamento ed è considerata parte inscindibile dell’onorario di avvocato dovuto dal cliente, fermo restando che essa è dovuta conformemente alle disposizioni dello ZDDS», è pertanto corretta sotto il profilo della normativa in materia di IVA.
VI.    Conclusione
66.      Propongo pertanto alla Corte di rispondere nei seguenti termini alla domanda di pronuncia pregiudiziale sollevata dal Sofiyski rayonen sad (tribunale distrettuale di Sofia, Bulgaria):
L’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112, deve essere interpretato nel senso che una prestazione resa a titolo gratuito da uno studio legale al suo cliente, nell’ambito della quale, tuttavia, in caso di successo, la parte soccombente è tenuta a versare un onorario previsto per legge, costituisce una prestazione a titolo oneroso, e dunque un’operazione imponibile. Né l’incertezza circa l’an e il quantum dell’onorario, né la circostanza che l’onorario sia dovuto per legge, e neppure la circostanza che l’onorario debba essere pagato da un terzo, ostano all’assoggettamento ad IVA della prestazione fornita dallo studio legale per l’importo dell’onorario effettivamente percepito.
1      Lingua originale: il tedesco.
i      Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.
2      Il valore della causa corrisponde pertanto a circa EUR 41.
3      Sentenza del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punti 29 e 35), la quale verteva sulla vincita di un premio da parte di un cavallo in occasione di una gara ippica.
4      V., ex multis, le decisioni del BFH (Corte tributaria federale, Germania), nelle quali quest’ultimo ha sottolineato che la sentenza della Corte nella causa Baštová non è rilevante in relazione ad un onorario basato sull’esito della causa – BFH, ordinanza del 30 marzo 2021 – V B 63/20, MwStR 2021, 723, punto 37 e segg.; analogamente già anche BFH, sentenza del 13 febbraio 2019 – XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, punto 46 e segg. Lascia addirittura espressamente aperta la portata della decisione della Corte BFH, sentenza del 10 giugno 2020 – XI R 25/18, UR 2020,830, punto 45.
5      La sentenza del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punto 37) rimanda alla giurisprudenza citata al punto 28 e dunque alla sentenza del 3 marzo 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punto 17 e segg.), la quale riguardava peraltro pagamenti volontari da parte di passanti a favore di un musicista di strada.
6      Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006 (GU 2006, L 347, pag. 1) nella versione applicabile all’anno controverso 2023; come da ultimo modificata dalla direttiva (UE) 2022/890, del Consiglio del 3 giugno 2022 (GU 2022, L 155, pag. 1).
7      V. al riguardo, ex multis, la giurisprudenza della Corte, nella misura in cui essa si è già occupata dell’articolo 28: sentenze del 30 marzo 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, punto 31 e segg.); del 4 maggio 2017, Commissione/Lussemburgo (C‑274/15, EU:C:2017:333, punto 85 e segg.), e del 14 luglio 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punto 34 e segg.).
8      Sentenze del 4 luglio 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, punti 47 e 56); del 30 marzo 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, punto 35), e del 30 marzo 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, punto 43).
9      Sentenza del 4 luglio 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, punto 27). V., in tal senso, anche sentenza del 30 marzo 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, punto 26 e la giurisprudenza ivi citata).
10      V., in tal senso: sentenze del 3 maggio 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punto 23); dell’11 ottobre 2007, KÖGÁZ e a. (C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, punto 37 – «è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e servizi forniti»), e del 18 dicembre 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punti 20 e 23 – «Si deve tener conto unicamente della natura dell’impegno assunto: per rientrare nel sistema comune dell’IVA, detto impegno deve implicare un consumo»).
11      Sentenze del 3 maggio 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punto 23); del 28 ottobre 2010, Commissione/Polonia (C‑49/09, EU:C:2010:64, punto 44) e del 3 ottobre 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punto 21).
12      Del tutto correttamente: sentenza del 18 luglio 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
13      Corretta sul punto la sentenza del 3 marzo 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punto 17 – «motivazioni soggettive, tra le quali possono intervenire considerazioni di simpatia»).
14      Corretta sul punto la sentenza del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). V. al riguardo anche infra, paragrafi 62 e segg.
15      Sentenza del 4 luglio 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, punto 36); del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punto 36), e del 3 marzo 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punto 14).
16      Sentenza del 27 aprile 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punto 31).
17      Diversamente da quanto probabilmente suggerito nelle sentenze del 3 marzo 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punto 14 e segg.); del 27 settembre 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punto 34), e del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punto 37).
18      Sentenza del 27 aprile 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punto 31).
19      Sentenza del 27 aprile 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punti 32 e 33).
20      Tale affermazione si trova purtroppo ripetutamente nella giurisprudenza della Corte [v., ex multis, sentenze del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 58); del 5 dicembre 2017, M.A.S. e M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punto 31), e del 26 febbraio 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punto 26)], ma è in siffatti termini erronea, in quanto la risorsa propria basata sul prodotto interno lordo (PIL) compensa le eventuali spese non coperte dalle risorse proprie tradizionali e dalla risorsa propria dell’IVA. V., ex multis, proposta di direttiva della Commissione europea, del 24 aprile 2019, recante modifica della direttiva 2006/112/CE e della direttiva 2008/118/CE relativa al regime generale delle accise per quanto riguarda lo sforzo di difesa nell’ambito dell’Unione, COM(2019) 192 final, pag. 9 – versione IT. Inspiegabilmente, siffatto testo erroneo continua tuttavia ad essere impiegato dalla Corte.
21      Sembra andare in tale direzione l’affermazione contenuta nella sentenza del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punto 38), secondo la quale «la nozione di “prestazioni di servizi” possiede un carattere oggettivo e si applica a prescindere delle finalità e dai risultati delle operazioni coinvolte».
22      Sentenze del 4 luglio 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, punto 40), e del 27 aprile 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punto 32). V., in tal senso, anche sentenza del 21 gennaio 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, punti 36 e 37).
23      In tal senso anche sentenze del 20 gennaio 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punto 37 e segg.) e del 27 aprile 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punto 30 e segg.).
24      Sentenza del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
25      Sentenza del 3 marzo 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
26      Sentenza del 3 marzo 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punto 17).
27      Sentenza del 3 marzo 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punto 19).
28      Al riguardo e sull’ammissibilità sotto il profilo del diritto dell’Unione v. le mie conclusioni nella causa P (IVA fatturata erroneamente ai consumatori finali II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, paragrafi 42 e segg.).
29      Sentenza del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punto 36).
30      Sentenza del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punto 39).