Édition provisoire
CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME
JULIANE KOKOTT
présentées le 26 mars 2026 (1)
Affaire C‑752/23 P
Dow Silicones Corp., anciennement Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, anciennement Dow Corning Europe,
Vinventions, anciennement Nomacorc
contre
Commission européenne
« Pourvoi – Aides d’État – Régime d’aides mis en œuvre par le Royaume de Belgique – Rescrit fiscal (tax ruling) – Exonération des bénéfices excédentaires – Critère du contrôle des aides d’État en droit fiscal – Pratiques administratives illégales à titre d’aide – Récupération de l’aide auprès de sociétés
du groupe – Notion de bénéficiaire de l’aide »
I.      Introduction
1.        La Commission et les juridictions de l’Union sont-elles liées, dans le cadre de l’examen, au regard du droit des aides d’État, d’une pratique des autorités fiscales des États membres, par l’interprétation par l’État membre d’une disposition du droit fiscal national lorsque cette interprétation n’est pas compatible avec le libellé de la disposition ?
2.        Cette question est au cœur du pourvoi formé par Dow Silicones Corp., Dow Silicones Belgium et Vinventions (ci-après les « requérantes au pourvoi ») contre l’arrêt du 20 septembre
2023 (2) (ci‑après l’« arrêt attaqué »). Le présent pourvoi fait partie d’une série de pourvois sur lesquels nous présentons également des conclusions aujourd’hui (3).
3.        L’arrêt attaqué concerne la décision de la Commission du 11 janvier
2006 (4) (ci-après la « décision litigieuse »), dans laquelle la Commission a considéré que le « régime fiscal des bénéfices excédentaires » (ci-après la « pratique fiscale litigieuse ») appliqué par les autorités fiscales belges entre l’année 2004 et l’année 2014 constituait une aide incompatible avec le marché intérieur. La pratique fiscale litigieuse permettait de réduire les bénéfices imposables des sociétés belges faisant partie d’un groupe international au moyen de rescrits fiscaux (tax rulings) (pratique
parfois également appelée exonération fiscale des bénéfices excédentaires ou « Excess Profits »).
4.        Les autorités fiscales belges ont fondé cette pratique sur une disposition de droit fiscal belge, à savoir l’article 185, paragraphe 2, sous b), du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après le « CIR 92 »). Selon son libellé, celui-ci permet d’ajuster les bénéfices de l’entreprise dans les cas où des accords qui ne sont pas conformes au principe de pleine concurrence ont influencé le bénéfice. Le principal cas d’application devrait être l’accord sur des prix de transfert qui ne sont pas conformes aux principes de pleine concurrence (5). Tant la Commission, dans la décision litigieuse, que le Tribunal, dans l’arrêt attaqué, ont conclu que cette pratique fiscale litigieuse constituait une dérogation à l’ensemble de la législation belge en matière d’impôt sur les sociétés (en tant que système de référence).
5.        Le présent pourvoi offre à la Cour l’occasion de déterminer dans quelle mesure la Commission et le Tribunal sont liés par l’interprétation nationale d’une disposition lorsqu’ils déterminent le droit fiscal national « normal » comme système de référence pour l’appréciation au regard du droit des aides d’État. Cette question se pose ici de manière spécifique parce que la pratique fiscale litigieuse, fondée sur l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, constitue une pratique administrative bien établie en Belgique. Le pourvoi permet en outre à la Cour de préciser qui peut être débiteur d’une récupération d’aide d’État. Ici, la question se pose en particulier de savoir si la Commission peut imposer la récupération au « groupe », c’est-à-dire à l’ensemble des entreprises d’un groupe, même lorsque ces entreprises ne sont pas destinataires du rescrit fiscal.
II.    Le cadre juridique
A.      Le droit de l’Union
6.        Les articles 107 et 108 TFUE constituent le cadre en droit de l’Union.
B.      Le droit belge
7.        En Belgique, les règles d’imposition des revenus sont codifiées dans le CIR 92. En vertu de l’article 1er, paragraphe 1, du CIR 92, est établi à titre d’impôt sur les revenus, notamment, un impôt sur le revenu total des sociétés résidentes, dénommé « impôt sur les sociétés ».
8.        Par la loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (6), la Belgique a introduit de nouvelles règles fiscales pour les transactions transfrontalières entre sociétés d’un même groupe, qui prévoient des corrections de bénéfices en cas d’accords non conformes aux conditions du marché.
9.        L’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, dispose ce qui suit :
« [P]our deux sociétés faisant partie d’un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques :
a)       lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des sociétés, mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette société ;
b)       lorsque, dans les bénéfices d’une société sont repris des bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d’une autre société et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de la première société sont ajustés d’une manière appropriée.
L’alinéa 1er
s’applique par décision anticipée sans préjudice de l’application de la Convention relative à l’élimination des doubles impositions. »
10.      Il ressort de l’exposé des motifs de la loi que cette disposition vise à mettre en œuvre le principe de pleine concurrence dans les situations transfrontalières (7).
11.      La position des autorités fiscales belges concernant l’interprétation de cette disposition résulte d’une circulaire du 4 juillet 2006, qui reprend en substance les motifs de la loi (8). En outre, le ministre des Finances belge a pris position, notamment en réponse à plusieurs questions parlementaires, sur l’application de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 (9).
III. Les faits et la procédure antérieure
A.      Les antécédents du litige
12.      Au cours de la période allant de l’année 2004 à l’année 2014, l’autorité compétente en matière de rescrits fiscaux a procédé, au moyen de 66 rescrits fiscaux, à des réductions du bénéfice imposable en Belgique pour 55 sociétés résidentes dans cet État membre et appartenant à des groupes multinationaux, sur le fondement de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. Les requérantes au pourvoi,
à l’exception de la société Dow Silicones Corp. (requérante dans l’affaire T‑858/16), figuraient également parmi les destinataires de ces rescrits fiscaux.
13.      À la demande des sociétés contribuables, l’autorité compétente n’a pas utilisé des prix de transfert déterminés par elle, mais a comparé le bénéfice des sociétés belges avec le bénéfice moyen d’une entreprise individuelle comparable (10). Le résultat de cette comparaison était un pourcentage exprimant l’écart entre le bénéfice réel des sociétés
contribuables et le bénéfice moyen hypothétique d’une entreprise individuelle. Les bénéfices n’ont pas été soumis à l’impôt au cours des cinq années suivantes à concurrence de ce pourcentage. À la demande des sociétés
contribuables, la nature et le montant de la base d’imposition ont donc été modifiés, dans la mesure où ce n’est plus le bénéfice concrètement réalisé (lequel reflète la capacité contributive réelle selon la législation fiscale belge) qui sert de base d’imposition, mais uniquement un bénéfice réduit. À cet égard, on peut tout à fait parler d’une imposition d’un bénéfice moyen hypothétique (11).
14.      Par la décision litigieuse, la Commission a constaté que les exonérations de bénéfices accordées par les autorités belges compétentes en application de cette pratique administrative constituaient une aide d’État, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, qui est incompatible avec le marché intérieur et qui a été mise à exécution en violation de l’article 108, paragraphe 3, TFUE.
15.      Par ailleurs, la Commission a ordonné la récupération des aides ainsi octroyées auprès des bénéficiaires, dont la liste définitive devait être établie ultérieurement par la Belgique. Or, dans l’annexe à la décision litigieuse, la Commission avait toutefois déjà mentionné, à titre informatif, sur la base des informations fournies par la Belgique, 55 bénéficiaires, parmi lesquels figuraient les requérantes au pourvoi, exception faite de Dow Silicones Corp. La Commission a en outre ordonné que tous les montants qui ne pouvaient pas être récupérés auprès des bénéficiaires devaient l’être « auprès du groupe d’entreprises auquel le bénéficiaire appartient ».
B.      La procédure devant le Tribunal et l’arrêt attaqué
16.      Les 5 et 6 décembre 2016, les requérantes au pourvoi ont formé, contre la décision litigieuse, des recours en annulation qui ont été enregistrés sous les numéros d’affaire T‑858/16 et
T‑867/16.
17.      Les requérantes au pourvoi ont fait valoir en première instance, sur la base de requêtes pratiquement identiques, trois moyens (12) par lesquels elles ont en substance contesté les conclusions de la Commission quant à l’existence d’un régime d’aide, l’interprétation et l’application du système de référence ainsi que la qualification de la pratique fiscale litigieuse en tant qu’avantage sélectif. Dans l’affaire T‑858/16 elles ont en outre contesté par leur quatrième moyen la récupération des aides ordonnée par la Commission.
18.      Par ordonnance du 16 février 2018, le Tribunal a notamment suspendu les procédures dans les affaires T‑858/16 et T‑867/16 à l’origine de l’arrêt attaqué jusqu’à l’adoption de la décision mettant fin à la procédure dans les affaires T‑131/16 et T‑263/16.
19.      Dans son arrêt du 14 février 2019 (13),
rendu dans ces dernières affaires, le Tribunal a annulé la décision litigieuse au motif que la Commission avait admis à tort l’existence d’un régime d’aides. À la suite d’un pourvoi formé par la Commission contre cet arrêt, la Cour a rendu son arrêt du 16 septembre 2021 (14). Par cet arrêt, la Cour a annulé l’arrêt du Tribunal, au motif que l’admission par la Commission de l’existence d’un régime d’aides n’était pas critiquable, et a renvoyé l’affaire devant le Tribunal. Lors de la première instance, le Tribunal n’avait pas encore examiné si les rescrits fiscaux constituaient des aides d’État et si la récupération de ces aides avait été ordonnée à bon droit. Le Tribunal devait procéder à des constatations en ce sens dans le cadre de la procédure de renvoi (15).
20.      Le 26 avril 2022, le Tribunal a décidé, conformément à l’article 71, paragraphe 3, de son règlement de procédure, de la poursuite de la procédure dans les affaires T‑858/16 et
T‑867/16.
21.      Par l’arrêt attaqué du 20 septembre 2023, le Tribunal a rejeté les recours.
IV.    La procédure devant la Cour
22.      Les requérantes au pourvoi ont introduit le présent pourvoi le 6 décembre 2023. Elles concluent à ce qu’il plaise à la Cour :
–      annuler l’arrêt attaqué ;
–      annuler la décision litigieuse ;
–      à titre subsidiaire, annuler l’article 2 de la décision litigieuse ;
–      à titre très subsidiaire, renvoyer l’affaire devant le Tribunal ;
–      condamner la Commission aux dépens dans la présente instance et à ceux exposés devant le Tribunal.
23.      La Commission conclut au rejet des pourvois et à la condamnation des requérantes au pourvoi aux dépens.
24.      Toutes les parties ont présenté des observations écrites devant la Cour. Conformément à l’article 76, paragraphe 2, de son règlement de procédure, la Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries.
V.      Appréciation juridique
25.      À l’appui de leur pourvoi, les requérantes au pourvoi soulèvent trois moyens.
26.      Par leur premier moyen, elles contestent la conclusion du Tribunal selon laquelle la Commission aurait correctement déterminé le système de référence et qualifié à juste titre la pratique fiscale litigieuse de dérogation à ce système de référence (voir sous A). Dans le cadre de leur deuxième moyen, elles font grief au Tribunal d’avoir considéré à tort que la pratique fiscale litigieuse était sélective (voir sous B). Enfin, le Tribunal aurait commis des erreurs de droit dans l’appréciation de la légalité de la récupération de l’aide ordonnée (voir, sur le troisième moyen, sous C).
A.      Sur le premier moyen, tiré de la détermination du système de référence
27.      Par leur premier moyen, qui se subdivise en quatre griefs, les requérantes au pourvoi invoquent, en substance, des erreurs de droit commises par le Tribunal dans la détermination du système de référence. Par leur premier grief, elles reprochent au Tribunal d’avoir illégalement remplacé la motivation (faisant défaut) dans la décision litigieuse (voir points 34 et suivants). Par leur second grief, elles font valoir que, lors de cette détermination du système de référence, le Tribunal n’a pas tenu compte de la pratique d’interprétation de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, reconnue en Belgique, et s’est fondé, à tort, sur sa propre interprétation du droit belge (voir points 42 et suivants).
28.      Par leurs troisième et quatrième griefs, invoqués à chaque fois à titre subsidiaire, les requérantes au pourvoi invoquent ensuite des motifs tirés de ce que le Tribunal aurait commis une erreur de droit dans l’interprétation de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 et, par conséquent, aurait commis une erreur de droit dans la définition du système de référence. Par le troisième grief, elles font valoir que le Tribunal a commis une erreur de droit en supposant qu’un ajustement en faveur de la société contribuable était subordonné à un ajustement préalable défavorable effectué par une autre autorité fiscale. (voir points 67 et suivants). Enfin, elles reprochent au Tribunal d’avoir commis une erreur de droit en considérant que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 ne permettait pas un ajustement par référence à un « bénéfice hypothétique » (voir points 69 et suivants).
29.      Les deux premiers griefs
sont au cœur de l’analyse qui suit. En effet, si c’est à bon droit que le Tribunal n’a pas tenu compte de la pratique d’interprétation reconnue en Belgique lors de la détermination du système de référence et a confirmé, sans commettre d’erreur de droit, le système de référence défini par la Commission dans la décision litigieuse – y compris sa motivation –, il est sans pertinence de savoir si la pratique fiscale litigieuse s’écarte du système de référence pour d’autres raisons, notamment celles critiquées dans les troisième et quatrième griefs.
1.      La détermination du système de référence comme condition de l’examen des aides d’État
30.      En vertu d’une jurisprudence constante (16) de la Cour, la qualification comme « aide d’État » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE requiert, premièrement, qu’il s’agisse d’une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d’affecter les échanges entre États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence.
31.      Seule l’existence d’un avantage sélectif est problématique en l’espèce. S’agissant de mesures fiscales, la sélectivité doit être déterminée en plusieurs étapes, conformément à la jurisprudence constante de la Cour (17). Pour ce faire, il importe d’identifier, dans un premier temps, le système de référence, à savoir le régime fiscal commun ou « normal » applicable dans l’État membre concerné. C’est à partir de ce régime fiscal commun ou « normal » qu’il convient, dans un deuxième temps, d’apprécier si la mesure fiscale en cause déroge audit système commun, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs économiques se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce régime commun, dans une situation factuelle et juridique comparable. Si une
dérogation par rapport à l’« imposition normale » a été constatée, il convient, dans une dernière étape, d’examiner si elle est justifiée.
2.      Les constatations du Tribunal
32.      Le Tribunal suit l’argumentation de la Commission dans la décision litigieuse, selon laquelle la pratique fiscale litigieuse constitue une dérogation par rapport au droit fiscal belge en tant que système de référence (18). Cette pratique ne serait prévue par aucune disposition du CIR 92 et elle ne pourrait notamment pas être fondée sur l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. Le Tribunal souligne que la Commission n’a pas exclu du système de référence
l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 lui-même, mais son application (illégale) (19).
33.      Les autorités fiscales belges auraient systématiquement appliqué la règle contra legem en procédant à l’exonération des bénéfices
dans le cadre des rescrits fiscaux (20). D’une part, en vertu de son libellé, l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 ne s’appliquerait que lorsque le bénéfice à ajuster est également inclus (21) dans le bénéfice de l’autre société et si le bénéfice ainsi inclus est celui qui aurait été réalisé par cette autre société dans des conditions de pleine concurrence (22). D’autre part, la pratique consistant à exclure de l’impôt sur les sociétés un pourcentage du bénéfice en tant que bénéfice excédentaire ne trouverait aucun fondement dans le texte de la loi (23).
3.      Sur le premier grief du premier moyen tiré de ce que le Tribunal a illégalement remplacé la motivation dans la décision litigieuse
34.      Le premier grief du premier moyen, selon lequel le Tribunal a substitué sa propre motivation à celle de la Commission, est inopérant.
35.      Les requérantes au pourvoi contestent les constatations du Tribunal selon lesquelles la Commission, dans la décision litigieuse, aurait exclu du système de référence, non l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 en tant que tel, mais son application (illégale). Cette circonstance ne ressortirait pas de manière suffisamment claire de la décision litigieuse. À cet égard, il conviendrait de tenir compte du fait en particulier que la Commission, dans sa décision d’ouverture, était encore partie du principe que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 dérogerait lui-même au système de référence.
36.      D’après la jurisprudence de la Cour, le Tribunal ne saurait substituer sa propre motivation à celle de l’auteur de l’acte attaqué (24). Contrairement à ce qu’estiment les requérantes au pourvoi, il n’apparaît pas que le Tribunal ait remplacé la motivation de la Commission dans la décision litigieuse. Il ressort clairement de la décision litigieuse que c’est non l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR qui déroge au système de référence, mais la pratique fiscale litigieuse reposant sur cette disposition.
Ainsi, la Commission affirme en particulier dans le considérant 125, dans la section « 6.3.1.2. L’exonération des bénéfices excédentaires ne fait pas partie intégrante du système de référence », que
« l’exonération des bénéfices excédentaires » n’est prescrite par aucune disposition du CIR 92.
L’article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, renvoie à des transactions ou à des arrangements spécifiques entre deux entreprises du groupe. Une exonération abstraite, telle qu’elle s’est produite dans le cadre de la pratique fiscale litigieuse, ne serait pas couverte.
37.      Ainsi qu’il ressort indubitablement du premier considérant de la décision litigieuse, « l’exonération des bénéfices excédentaires » vise la pratique fiscale litigieuse. La circonstance invoquée par les requérantes au pourvoi que la section « 6.3.2. L’exonération des bénéfices excédentaires constitue une dérogation au système de référence » ne contient pas de développements supplémentaires, ne remet pas en cause la clarté de la motivation dans la décision litigieuse. En effet, il ressort d’une part de l’intitulé, eu égard à la définition contenue dans le premier considérant, que la pratique fiscale litigieuse déroge au système de référence. La Commission examine, d’autre part, dans cette section si la pratique fiscale litigieuse « constitue une dérogation à ce système de référence, entraînant une inégalité de traitement entre des sociétés se trouvant dans une situation juridique et factuelle similaire à la lumière de l’objectif poursuivi par ce système » (25). La Commission y examine par conséquent la deuxième étape du test dit en trois étapes (voir point 31). La Commission a conclu la détermination du système de référence (la première étape) par ses conclusions – également claires (26).
38.      Pour ce qui est de la suite de l’argumentation selon laquelle la Commission aurait modifié sa motivation dans la décision litigieuse par rapport à celle contenue dans la décision d’ouverture, sans le signaler expressément dans ladite décision litigieuse, il n’est pas apparent et il n’a pas été expliqué en quoi cette circonstance pourrait avoir une incidence sur la substitution critiquée de la motivation par le Tribunal.
39.      Pour autant que les requérantes au pourvoi font référence à une violation du droit de présenter des observations au sens de l’article 24, paragraphe 1, du règlement 2015/1589 en tant que formalité substantielle (27), elles n’ont avancé une telle erreur de droit ni en première instance ni dans la procédure de pourvoi. À supposer même qu’elle puisse être contrôlée – d’office – à chaque stade de la procédure (28), une telle violation n’existe pas en l’espèce.
40.      Le droit de présenter des observations suppose en effet que les questions de fait et de droit essentielles soient citées expressément et clairement dans la décision d’ouverture (29). Ce n’est qu’ainsi que les parties sont en mesure de prendre correctement position. Font avant tout partie des questions de fait et de droit essentielles celles qui devraient être examinées en vue de l’adoption de la décision finale (30). Logiquement, associer d’avantage les parties intéressées (voire même publier une décision d’ouverture complémentaire ou un rectificatif) peut s’avérer nécessaire lorsque des faits nouveaux sont constatés ou des modifications substantielles du cadre juridique pertinent surviennent
après la publication de la décision d’ouverture (31).
41.      La Commission a respecté ces exigences. Elle a uniquement précisé dans la décision litigieuse son appréciation en droit au titre de la décision d’ouverture, provisoire (32) en vertu de l’article 6 du règlement 2015/1589, sans se référer à des faits fondamentalement nouveaux ou à une modification du cadre juridique. Il ressort de la décision d’ouverture que l’exonération des « bénéfices excédentaires » déroge au droit « normal » de l’imposition des sociétés (33). Dans la décision litigieuse, la Commission a précisé cette appréciation – en partie ambiguë dans la décision d’ouverture – en ce sens que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 fait certes partie du système de référence, mais que la pratique fiscale litigieuse ne peut pas être appuyée dessus. Il n’a pas été soutenu et on ne saurait discerner dans quelle mesure cette précision de l’appréciation en droit pourrait avoir porté atteinte à la possibilité des requérantes au pourvoi de présenter correctement des observations. Il leur était loisible de présenter leur appréciation quant aux faits et à l’état du droit dans le cadre de la procédure formelle d’examen. Elles n’ont pas saisi cette opportunité.
4.      Sur le deuxième grief du premier moyen, tiré de la détermination du système de référence par le Tribunal
42.      Par leur deuxième grief du premier moyen, les requérantes au pourvoi font valoir que le Tribunal a commis une erreur de droit en confirmant la détermination par la Commission du système de référence en ne tenant pas compte de la pratique d’interprétation de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, reconnue en Belgique, et en se fondant, au contraire sur sa propre interprétation.
43.      Afin de déterminer si les constatations du Tribunal ne sont entachées d’aucune erreur de droit, nous exposerons tout d’abord dans quelles limites la Commission et les juridictions de l’Union sont liées par l’interprétation d’une disposition fiscale nationale donnée par l’État membre lors de la détermination du système de référence – et, partant, de l’existence d’une dérogation à celui-ci – (points 44 et suivants ainsi que 49 et suivants) (34).
Nous examinerons ensuite si c’est sans commettre d’erreur de droit que le Tribunal a appliqué ce critère et si c’est à juste titre qu’il a considéré que la pratique fiscale litigieuse ne fait pas partie du système de référence (voir points 58 et suivants).
a)      Le principe : le caractère contraignant de l’appréciation de l’État membre lors de la détermination du système de référence
44.      Lors de la détermination du système de référence, la Commission et les juridictions de l’Union sont en principe liées par la conception et l’interprétation du droit fiscal national données par l’État membre (35). Ce caractère contraignant du système national sert avant tout à protéger l’autonomie fiscale des États membres. Il constitue également l’expression du principe de légalité de l’imposition, que la Cour a reconnu comme un principe général du droit de l’Union (36).
45.      En conséquence, la Cour considère à juste titre que les États membres disposent d’une marge d’appréciation en matière de régimes d’aides sous la forme de lois fiscales générales et, par effet de miroir, que la Commission et les juridictions de l’Union doivent faire preuve d’une plus grande retenue dans leur examen (37). Elle souligne ainsi que, en l’état actuel de l’harmonisation du droit fiscal de l’Union, les États membres sont libres d’établir le système de taxation qu’ils jugent le plus approprié (38). Cette marge d’appréciation des États membres couvre la détermination des caractéristiques constitutives de chaque impôt et s’applique notamment à la mise en œuvre et à la conception du principe de pleine concurrence pour les transactions entre sociétés liées (39).
46.      C’est en ce sens qu’il convient de comprendre les arrêts rendus par la Cour dans les affaires Amazon et Engie (40). Dans l’affaire Engie, la Cour a précisé que, lors de la détermination du système de référence, la Commission est, en principe, tenue d’accepter l’interprétation des dispositions pertinentes du droit national par l’État membre concerné, pour autant que cette interprétation soit compatible avec le libellé de ces dispositions (41). Dans l’affaire Amazon, la Cour a conclu, entre autres, que la Commission avait appliqué de manière illicite les lignes directrices de l’OCDE sur les prix de transfert sans avoir démontré que ces lignes directrices avaient été expressément reprises – en tout ou en partie – dans le droit luxembourgeois (42).
47.      Dans le prolongement de cette jurisprudence, la Cour a souligné, dans l’arrêt Prezydent Miasta Mielca, l’autonomie fiscale des États membres. Ainsi, lorsqu’ils définissent les caractéristiques constitutives d’une imposition, les États membres peuvent poursuivre, outre un objectif purement fiscal, d’autres objectifs qui font alors également partie du système de référence pertinent (43). C’est la raison pour laquelle la Cour a considéré qu’une exonération générale de l’impôt foncier sur les terrains faisant partie de l’infrastructure ferroviaire et mis à la disposition d’autres entreprises de transport ferroviaire faisait partie du système de référence (44).
48.      À cet égard, le point de départ du grief des requérantes au pourvoi est exact : le système de référence doit, en principe, être déterminé sur la base de la conception et de l’interprétation par
l’État membre.
b)      L’exception : la conception manifestement incohérente ou l’application de la loi manifestement contra legem
49.      Les limites de cette marge d’appréciation des États membres dans la détermination du système de référence sont toutefois dépassées soit lorsque la loi fiscale est conçue de manière manifestement incohérente (voir point 53), soit lorsque les autorités nationales appliquent la loi fiscale manifestement contra legem (et donc de manière incohérente) (voir points 54 et suivants). Le critère d’examen à appliquer se limite, à cet égard, à un simple contrôle de plausibilité (voir points 50 et suivants).
1)      Sur le critère de référence : le contrôle de plausibilité
50.      La Commission et les juridictions de l’Union se limitent à un contrôle de plausibilité lorsqu’elles examinent si les lois fiscales nationales sont conçues de manière incohérente ou si elles sont appliquées contra legem (45).
51.      Cette limitation à un contrôle de plausibilité prévient, d’une part, que la Commission et les juridictions de l’Union soient tenues de se pencher sur l’interprétation en détail de 27 ordres juridiques fiscaux différents et puissent ainsi être « débordées » d’un point de vue purement quantitatif (46). D’autre part, elle évite que la Commission devienne de facto une administration supérieure en matière fiscale et les juridictions de l’Union, par le contrôle des décisions de la Commission, des juridictions suprêmes en matière fiscale. En effet, dans le cas d’un contrôle réduit à la plausibilité, une simple erreur de droit commise dans un avis d’imposition ne constitue pas une dérogation au système de référence. Par conséquent, la Commission et les juridictions de l’Union ne sont pas non plus tenues d’examiner la légalité de chacun d’entre eux (47).
52.      Il convient donc uniquement d’examiner, au niveau de l’Union, si la conception des lois fiscales nationales est manifestement incohérente ou si leur application par les autorités nationales est manifestement contra legem. Tel est le cas lorsque la conception et l’application ne sauraient être expliquées de manière plausible à un tiers, tel que la Commission ou les juridictions de l’Union (48).
2)      La conception manifestement incohérente
53.      Les limites de la marge d’appréciation dont disposent les États membres pour aménager leur système fiscal sont en effet dépassées lorsque les États font un usage abusif de leur législation fiscale pour accorder des avantages à des entreprises individuelles « en contournant le droit en matière d’aides d’État » (49). Un tel abus de l’autonomie fiscale peut être présumé en présence de modalités manifestement incohérentes de la loi fiscale (50). Ainsi, dans sa jurisprudence récente, la Cour considère qu’une décision fiscale générale est contraire au droit de l’Union lorsqu’elle a été configurée selon des paramètres manifestement discriminatoires, destinés à contourner les exigences découlant du droit de l’Union en matière d’aides d’État (51). Des différenciations générales en droit fiscal national ne font donc pas partie du système de référence lorsqu’elles ne reposent sur aucune base rationnelle au sein du système de référence, c’est-à-dire du droit fiscal national (52).
3)      L’application de la loi manifestement contra legem
54.      Toutefois, les limites de la marge d’appréciation
dont disposent les États membres pour déterminer le système de référence sont également dépassées lorsque l’application du droit fiscal national est manifestement contraire au libellé de la disposition fiscale. Dès lors, lorsque les autorités nationales appliquent une disposition fiscale en contradiction manifeste avec son libellé, la Commission et les juridictions de l’Union ne sont pas liées par cette pratique d’application pour déterminer le système de référence.
55.      En effet, dans ce cas, les autorités nationales contredisent précisément le droit fiscal national « normal » adopté par le législateur national dans l’exercice de son autonomie fiscale. Il résulte également du principe de légalité de l’imposition (53) que l’autonomie fiscale des États membres est exercée en premier lieu par le législateur national. Il s’ensuit que la loi nationale constitue le point de référence principal pour déterminer le système de référence. Il est vrai que c’est, en principe, l’application par les autorités nationales qui est déterminante à cet égard. Toutefois, s’il existe une contradiction manifeste entre le texte de la loi et son application, le texte de la loi reste pertinent pour déterminer le système de référence.
56.      C’est ainsi que, dans sa jurisprudence récente, la Cour a énoncé que, lorsqu’elle détermine le système de référence, la Commission est, en principe, tenue d’accepter l’interprétation des dispositions pertinentes du droit national par l’État membre concerné « pour autant que cette interprétation soit compatible avec le libellé de ces dispositions » (54).
57.      Il découle donc de l’autonomie fiscale, d’une part, que le libellé de la loi constitue le point de référence de l’examen du système de référence. D’autre part, l’examen d’une dérogation au libellé de la loi se limite à un contrôle de plausibilité (55).
c)      L’application du critère d’examen
58.      Si l’on applique ce critère, le Tribunal a confirmé le système de référence
déterminé par la Commission sans commettre d’erreur de droit en considérant non pas l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, mais son application manifestement illégale comme une dérogation au système de référence, à savoir le droit belge de l’impôt sur les sociétés.
1)      Une incohérence manifeste de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 ?
59.      L’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 n’est pas manifestement incohérent. Au contraire, il s’inscrit de manière cohérente dans le système fiscal belge en ce qu’il vise à garantir une imposition adéquate dans le pays concerné. Dans le même temps, il est possible d’éviter une double imposition économique lors de l’ajustement des conditions de pleine concurrence qui ont influencé les bénéfices (le principal cas d’application devrait être l’ajustement des prix de transfert (56)) au sein d’un groupe multinational.
60.      Selon son libellé, l’article 185, paragraphe 2, sous a) et b), du CIR 92 permet à l’autorité compétente, par exemple, d’ajuster fiscalement les prix des transactions transfrontalières entre deux entreprises d’un groupe multinational conformément au principe de pleine concurrence. Cela signifie que, sur le plan fiscal, le prix retenu pour la prestation entre deux entreprises liées est celui qu’auraient convenu entre elles des entreprises indépendantes. L’article 185, paragraphe 2, sous a), du CIR 92 permet d’imputer le bénéfice déterminé sur la base de ce prix (hypothétique) à l’entreprise « appropriée » à des fins fiscales. De manière symétrique, l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 permet de réduire le bénéfice de la transaction transfrontalière (en ajustant le prix selon les conditions de pleine concurrence) si celui-ci est également inclus dans le bénéfice de l’autre entreprise. De cette manière, on peut éviter une double imposition économique d’un même bénéfice par deux créanciers fiscaux en prenant en compte, en définitive, le prix de transfert ajusté dans l’autre État.
2)      L’application manifestement illégale de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 dans la pratique fiscale litigieuse
61.      Les autorités belges estiment, en revanche, que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 a pour objet de garantir qu’une entreprise belge appartenant à un groupe multinational ne soit imposée que sur les bénéfices correspondant à ceux qu’une entreprise individuelle aurait également réalisés. Des bénéfices dépassant ce seuil seraient dus à des synergies, à des économies d’échelle ou à d’autres avantages découlant de la participation à un groupe multinational. Ces avantages n’existeraient pas pour une entreprise individuelle comparable et devraient donc être exonérés (57). C’est la raison pour laquelle, à la demande des sociétés contribuables, seul le bénéfice (hypothétique) d’une entreprise individuelle comparable a été imposé.
62.      Cette interprétation et la pratique fiscale litigieuse qui en découle ne sont manifestement pas compatibles avec le libellé de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 et ne font donc pas partie du système de référence.
63.      L’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 présuppose que « les conditions convenues entre les deux sociétés
[aient] été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes ». Ainsi qu’il ressort en outre de la phrase introductive de l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, cette disposition ne s’applique qu’aux « relations transfrontalières réciproques » d’entreprises liées.
64.      En revanche, le critère d’une relation commerciale transfrontalière concrète et d’éventuelles conditions convenues à cet égard ne jouent aucun rôle dans la pratique fiscale litigieuse. L’exonération des bénéfices était accordée indépendamment des relations commerciales transfrontalières. Elle ne concernait pas l’application du principe de pleine concurrence, par exemple aux prix de transfert, mais la réduction du bénéfice total de l’entreprise belge à un bénéfice hypothétique. Il n’est même pas établi dans quelle mesure les requérantes au pourvoi sont convenues, au cours de la période en cause, du prix pour les prestations intragroupe (fournitures et services) résultant de relations transfrontalières.
65.      Cette application de la disposition, qui s’écarte du libellé, ne peut pas être expliquée de manière plausible. En effet, l’exigence d’une relation commerciale transfrontalière concrète et l’accord sur les conditions entre deux entreprises peuvent tout aussi aisément être déduits de cette disposition que l’absence de ces conditions dans la pratique fiscale litigieuse.
d)      Conclusion intermédiaire
66.      La pratique fiscale litigieuse ne semble pas pouvoir être fondée sur la disposition de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. Il s’ensuit que c’est à bon droit que le Tribunal a confirmé l’interprétation de la Commission selon laquelle celle-ci ne fait pas partie du système de référence, mais y déroge. Il convient donc de considérer que le deuxième grief du premier moyen est non fondé.
5.      Sur le troisième et le quatrième griefs du premier moyen
67.      Par conséquent, il n’est pas nécessaire de déterminer si, à d’autres égards, la pratique fiscale litigieuse est également manifestement contraire au libellé de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. En effet, même en l’absence d’autres violations manifestes du libellé – comme l’affirment les requérantes au pourvoi avec leur troisième et leur quatrième griefs – le premier moyen ne serait pas fondé.
68.      Il en va ainsi, en premier lieu, de l’objection des requérantes au pourvoi selon laquelle c’est à tort que le Tribunal a considéré qu’une première correction déjà effectuée à l’étranger (premier ajustement fiscal à la hausse) constituait une condition d’application de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. Par simple souci d’exhaustivité, il convient de relever que l’argumentation des requérantes au pourvoi repose sur une lecture erronée de l’arrêt attaqué. En effet, le Tribunal ne s’est pas fondé sur le fait que les « bénéfices excédentaires » exonérés en Belgique étaient également imposés dans l’autre État (58). Il s’est contenté d’exiger que ceux-ci soient également inclus dans les bénéfices d’une autre entreprise du groupe.
69.      En deuxième lieu, il n’est pas non plus nécessaire de répondre à la question du bien-fondé du quatrième grief du premier moyen selon lequel la Commission et le Tribunal ont commis une erreur de droit en supposant que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 ne permettait pas un ajustement par référence à un « bénéfice hypothétique ». Sur ce point également, nous nous permettons néanmoins
de relever que les requérantes au pourvoi se méprennent sur les considérations du Tribunal.
70.      En effet, les requérantes au pourvoi soutiennent que le Tribunal aurait commis une erreur de droit en constatant que le point de départ pour la détermination du revenu imposable ne serait pas le bénéfice effectivement réalisé, mais un bénéfice hypothétique faisant abstraction du bénéfice effectivement réalisé. Cette objection pourrait être justifiée dans la mesure où la notion de « point de départ » (59) est ambigüe. En effet, d’après les explications de la Commission, les autorités nationales ont tout d’abord déterminé dans le cadre de la pratique fiscale litigieuse le bénéfice effectivement réalisé, l’ont comparé au bénéfice d’une entreprise autonome comparable et ont ajusté alors le revenu imposable de l’entreprise du groupe au bénéfice de l’entreprise individuelle en exonérant le bénéfice excédentaire (60). Par conséquent, la base d’imposition n’était pas le bénéfice effectivement réalisé, mais un bénéfice hypothétique, prétendument « de pleine concurrence ». Le Tribunal a fondé ses développements au point 62 sur cette démarche – indépendamment de l’utilisation ambigüe de la notion de « point de départ » – ainsi qu’il ressort indubitablement de ses autres considérations (61).
6.      Conclusion de l’examen du premier moyen du pourvoi
71.      Le Tribunal a donc constaté à bon droit que la Commission n’avait pas considéré, à juste titre, la pratique fiscale litigieuse comme faisant partie du système de référence de l’impôt belge sur les sociétés – en raison de son interprétation manifestement contra legem. Le premier moyen des requérantes au pourvoi n’est donc pas fondé.
B.      Sur le deuxième moyen, tiré de la qualification comme mesure sélective
72.      Par leur deuxième moyen, les requérantes au pourvoi contestent la conclusion du Tribunal selon laquelle la pratique fiscale litigieuse constitue une mesure sélective.
1.      Sur l’objection tirée d’un vice de procédure en raison de l’absence de constatations du Tribunal
73.      Avant de soulever leurs griefs au fond, les requérantes au pourvoi reprochent au Tribunal d’avoir commis un vice de procédure en ne présentant pas de constatations quant à la sélectivité de la pratique fiscale litigieuse. Le Tribunal a considéré que le grief des requérantes au pourvoi n’était pas recevable parce qu’elles ne l’auraient invoqué que tardivement, au stade seulement de leur mémoire en réplique (62).
74.      Il semble certes effectivement douteux que le Tribunal ait pu rejeter en première instance comme irrecevable, sans commettre de vice de procédure, le grief des requérantes au pourvoi. D’après l’article 84, paragraphe 1, du règlement de procédure du Tribunal, la production de moyens nouveaux en cours d’instance est interdite. Cela ne vaut toutefois pas pour un argument qui constitue l’ampliation d’un moyen énoncé antérieurement – directement ou implicitement – dans la requête introductive d’instance et qui présente un lien étroit avec celui-ci (63). Les requérantes au pourvoi ont formulé dans les notes de bas de page de la requête leurs objections quant aux motifs cités par la Commission en faveur de la sélectivité de la pratique fiscale litigieuse. Il n’y a en définitive pas lieu de se prononcer sur la question de savoir si cela suffit pour constituer un argument dans la requête.
75.      En effet, même si le Tribunal devait avoir commis une erreur de droit en rejetant l’argumentation des requérantes au pourvoi, le deuxième moyen demeure dénué de fondement. En vertu de la jurisprudence, un moyen doit être également rejeté si les motifs d’un arrêt du Tribunal révèlent une violation du droit de l’Union, mais que son dispositif apparaît fondé pour d’autres motifs de droit (64). Dans un tel cas, il y a lieu de procéder à une substitution de motifs de l’arrêt (65).
76.      Ainsi que nous l’exposerons ci-après, l’objection des requérantes au pourvoi est en l’espèce inopérante. Conformément à l’article 61, premier alinéa, deuxième phrase, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, celle-ci peut, en cas d’annulation de la décision du Tribunal, statuer elle-même définitivement sur le litige, lorsque celui-ci est en état d’être jugé. Tel est le cas, d’après la jurisprudence, si les moyens ont fait l’objet d’un débat contradictoire devant le Tribunal et que leur examen ne nécessite d’adopter aucune mesure supplémentaire d’organisation de la procédure ou d’instruction du dossier (66).
77.      Dans la présente affaire, l’objection en question a en tout cas fait l’objet d’un débat contradictoire devant le Tribunal dans le cadre des mémoires en réplique et en duplique et elle ne nécessite aucune mesure supplémentaire d’organisation de la procédure ou d’instruction du dossier.
2.      Sur l’objection tirée de l’absence d’inégalité de traitement entre entreprises comparables
78.      Par leurs griefs sur le fond, les requérantes au pourvoi contestent les trois motifs que la Commission a avancés au soutien de la sélectivité de la pratique fiscale litigieuse :(67) premièrement, la pratique fiscale litigieuse défavorise les entreprises qui ne font pas partie d’un groupe multinational. Deuxièmement, elle avantage les entreprises qui ont choisi d’investir en Belgique, d’y créer des emplois ou d’y regrouper leurs activités commerciales. Troisièmement, elle désavantage les entreprises qui font partie d’un petit groupe d’entreprises. Selon les requérantes au pourvoi, la pratique fiscale litigieuse n’entraine pas d’inégalité de traitement entre entreprises comparables.
79.      Cette objection concerne la question, qu’il convient d’examiner en second lieu, de savoir si la mesure fiscale en cause déroge au régime général dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs économiques
se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce régime général, dans une situation factuelle et juridique comparable (voir, à cet égard déjà, point 31).
80.      Il convient donc
d’examiner si c’est sans commettre d’erreur de droit que le Tribunal a conclu à l’existence d’une différence de traitement en ce sens.
Il suffit pour ce faire que l’un des motifs avancés par la Commission s’avère fondé.
a)      Sur le traitement défavorable des entreprises individuelles et des entreprises appartenant à un groupe d’entreprises opérant uniquement à l’échelle nationale
81.      Les requérantes au pourvoi font valoir que les sociétés faisant partie d’un groupe multinational ne se trouvent pas dans une situation comparable à celle des sociétés n’appartenant pas à un groupe ou qui appartiennent à un groupe opérant uniquement
à l’échelle nationale.
82.      Il convient donc d’examiner si, au regard de l’objectif poursuivi par le système de référence (une imposition des bénéfices égale en fonction de la capacité contributive concrète), les sociétés appartenant à des groupes multinationaux se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable à celle des entreprises individuelles et des entreprises de groupes nationaux.
83.      Les requérantes au pourvoi objectent certes à juste titre que, contrairement aux groupes multinationaux, les entreprises exerçant des activités uniquement à l’échelle nationale
ne sont pas exposées au risque de double imposition pouvant résulter de l’ajustement des prix de transfert.
84.      Or, la pratique fiscale litigieuse ne se rattache précisément pas au risque d’une telle double imposition, puisqu’elle ne présuppose pas une transaction transfrontalière. La pratique fiscale litigieuse est plutôt conçue de telle sorte qu’elle laisse aux bénéficiaires le choix de passer d’une imposition sur les bénéfices concrètement réalisés (qui reflète la capacité contributive réelle) à une imposition fondée sur le bénéfice moyen hypothétique d’une entreprise individuelle. Il en résulte que les sociétés contribuables faisant partie d’un groupe multinational ont le choix de ne pas acquitter d’impôt sur les sociétés sur une certaine partie de leurs bénéfices effectivement réalisés. Ce choix n’est pas accordé à une entreprise individuelle.
85.      Il s’ensuit que le risque de double imposition au regard de l’objectif d’imposition des bénéfices des entreprises en fonction de la capacité contributive ne saurait justifier l’inégalité de traitement résultant de la pratique fiscale litigieuse. En effet, à cet égard, les entreprises de groupes multinationaux se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable à celle des entreprises individuelles et des entreprises de groupes nationaux. L’objectif d’une imposition uniforme des bénéfices n’est précisément pas atteint si les entreprises multinationales ne sont imposées sur leurs bénéfices qu’à concurrence d’un bénéfice moyen hypothétique, alors que toutes les autres sociétés contribuables doivent subir une imposition sur l’intégralité de leurs bénéfices effectifs.
86.      Étant donné que la réduction d’impôt n’est pas ouverte de la même manière à toutes les sociétés contribuables, mais uniquement aux entreprises belges de groupes multinationaux, la pratique fiscale litigieuse traite de manière différente des entreprises qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le régime général d’imposition uniforme des bénéfices en fonction de leur capacité contributive, dans une situation factuelle et juridique comparable. La pratique fiscale litigieuse constitue donc une inégalité de traitement.
b)      Sur le traitement défavorable des entreprises n’effectuant pas, notamment, d’investissements en Belgique
87.      Il n’y a pas lieu de répondre ici à la question de savoir si les autres distinctions avancées par la Commission, et que le Tribunal a considérées comme exemptes d’erreur de droit, constituent également une inégalité de traitement entre des opérateurs économiques se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable (68). En effet, comme nous venons de le montrer, il existe déjà une inégalité de traitement entre les entreprises de groupes multinationaux, d’une part, et les entreprises individuelles et les entreprises appartenant à un groupe opérant uniquement
à l’échelle nationale, d’autre part (voir points 81 et suivants).
3.      Conclusion de l’examen du deuxième moyen
88.      Étant donné que le Tribunal a en définitive rejeté à bon droit l’objection tenant à la qualification de la pratique fiscale litigieuse de sélective, le deuxième moyen est lui aussi non fondé.
C.      Sur le troisième moyen tiré de l’illégalité de l’ordre de récupération
89.      Le troisième et dernier moyen vise la conclusion du Tribunal selon laquelle la récupération ordonnée dans la décision litigieuse était légale.
90.      Par le premier grief du troisième moyen, les requérantes au pourvoi font valoir que le Tribunal aurait méconnu le fait que l’ordre de récupération viole le principe de protection de la confiance légitime. Ce grief doit être rejeté en vertu de l’article 190, lu en combinaison avec l’article 127 du règlement de procédure. En effet, les requérantes au pourvoi ont soulevé ce grief pour la première fois dans leur pourvoi. Il s’agit donc d’un moyen nouveau au sens de l’article 127 du règlement de procédure qui aurait déjà pu être invoqué en première instance. En particulier, les éléments matériels et juridiques pertinents ne ressortent pas pour la première fois de l’arrêt attaqué (69). Le premier grief du troisième moyen doit donc déjà être rejeté pour ce motif (70).
91.      Par leur deuxième grief, les requérantes au pourvoi Dow Silicones Corp. et Dow Silicones Belgium (requérantes dans l’affaire T‑858/16), critiquent le fait que l’ordre permet la récupération d’un montant qui va au-delà de l’avantage effectif. En effet, l’exonération des « bénéfices excédentaires » dont elles auraient bénéficié en vertu de la réglementation en cause aurait conduit à une augmentation de la charge fiscale qu’elles auraient dû supporter aux États-Unis de sorte que la récupération de l’aide ordonnée par la Commission aurait eu pour conséquence une double imposition (voir point 93).
92.      En outre, l’ordre contenu à l’article 2, paragraphe 2, de la décision litigieuse serait illégal ; en vertu de celui-ci, tous les montants qui n’ont pas été récupérés auprès du bénéficiaire de l’aide doivent être récupérés « auprès du groupe d’entreprises auquel le bénéficiaire appartient » (voir points 96 et suivants).
1.      Sur l’éventuelle double imposition
93.      D’après les constatations du Tribunal, une possible double imposition ne saurait justifier une annulation de la décision litigieuse. Au contraire, cette circonstance ne devrait être prise en compte que lors de la récupération de l’aide par les autorités fiscales belges (71).
94.      Ces constatations ne sont entachées d’aucune erreur de droit. En effet, ainsi que le Tribunal l’affirme à juste titre (72), la Commission n’est pas tenue dans le cadre de la décision en matière d’aide d’État d’analyser l’aide accordée dans chaque cas individuel, mais peut se contenter d’étudier les caractéristiques de la réglementation en cause pour apprécier si elle constitue une aide. Ce n’est qu’au stade de la récupération qu’il convient d’examiner la situation individuelle de chaque entreprise concernée (73).
95.      Le Tribunal est par conséquent correctement parti du principe qu’une possible double imposition, telle qu’avancée par les requérantes au pourvoi dans l’affaire T‑858/16, ne conduit pas à l’illégalité de la décision litigieuse, mais doit « uniquement » être prise en compte par les autorités fiscales belges lors de la récupération de l’aide auprès des requérantes au pourvoi.
2.      Sur la récupération de l’aide auprès des membres du groupe d’entreprises
96.      Par la troisième branche du troisième moyen, les requérantes au pourvoi Dow Silicones Corp. et Dow Silicones Belgium font valoir que le Tribunal a commis une erreur de droit en partant du principe que l’aide d’État devrait être récupérée à titre subsidiaire auprès des autres sociétés du groupe même si ces dernières n’étaient pas destinataires du rescrit fiscal.
97.      D’après les constatations du Tribunal, la récupération ordonnée dans l’article 2, paragraphe 2, de la décision litigieuse n’est entachée d’aucune erreur de droit (74). La Commission pourrait partir du principe qu’il existe une unité économique entre plusieurs personnes physiques et morales lorsqu’elles sont liées par une relation de contrôle (75).
Il suffirait par conséquent pour un ordre de récupération auprès des autres sociétés du groupe que la Commission constate que la société belge exerce, du fait de sa fonction centrale au sein du groupe, le contrôle à l’égard des autres sociétés du groupe (76).
98.      Ces conclusions du Tribunal nous semblent erronées.
99.      En vertu de l’article 16 du règlement 2015/1589, l’aide illégale doit être récupérée auprès de son bénéficiaire. D’après la jurisprudence de la Cour, le bénéficiaire est celui qui a tiré un avantage effectif de l’aide (77).
100. La référence à l’avantage effectif tient au fait que le droit des aides d’État n’a pas de caractère de sanction pour le bénéficiaire. L’interdiction des aides d’État est au contraire adressée à l’État (membre) et l’obligation de remboursement d’une aide illégale sert à éliminer les avantages concurrentiels liés à cette aide (78).
Le bénéficiaire est supposé perdre
l’avantage qu’il a obtenu vis-à-vis de ses concurrents et la situation antérieure au versement de l’aide devrait être ainsi rétablie (79).
Il s’agit en d’autres termes d’éliminer les avantages obtenus en violation du droit de l’Union.
101. La jurisprudence invoquée par le Tribunal pour motiver l’arrêt attaqué n’y fait pas obstacle. Elle est au contraire l’expression de ce principe.
102. Les affaires citées par le Tribunal (80) ont en effet en commun que, après l’octroi d’une aide, les bénéficiaires avaient fait l’objet de restructurations et de transferts d’actifs. Des entités juridiques, qui n’étaient pas les bénéficiaires de l’aide initiale, sont ce faisant nées et elles ont bénéficié en quelque sorte, comme successeurs en droit, des avantages de l’aide.
103. Dans l’affaire Intermills/Commission, la société Intermills avait créé dans le cadre d’une restructuration bénéficiant d’une aide d’État, trois sociétés de production juridiquement indépendantes auxquelles elle avait transféré son activité de production (dont l’ensemble des installations de production). La société Intermills avait conservé une participation dans les sociétés de production nouvellement créées.
En dépit de l’indépendance en droit, la Cour a considéré que la société Intermills d’origine ainsi que les trois sociétés de production nouvellement créées constituaient une unité économique qui pouvait être considérée comme bénéficiaire de l’aide au sens du droit de l’Union en matière d’aides d’État (81).
104. Dans l’affaire AceaElectrabel Produzione/Commission, par une restructuration bénéficiant d’une aide d’État, la production d’électricité avait été transférée du fournisseur italien d’électricité ACEA à la société de production AEP, dans laquelle la société ACEA avait conservé une participation économique en tant que holding. La Cour a considéré ACEA et AEP comme une unité économique (82).
105. Contrairement à ce qu’estime le Tribunal, on ne peut donc pas conclure de la jurisprudence invoquée qu’un lien de contrôle allégué fondé sur des fonctions centrales au sein du groupe suffit pour considérer une unité économique comme bénéficiaire d’une aide d’État. Dans les deux décisions, le facteur décisif était au contraire la question de savoir qui tirait un bénéfice effectif de l’aide.
106. C’est aussi en ce sens que la Cour l’a exprimé dans des décisions récentes dans des affaires de continuité économique.
L’aide doit ainsi être récupérée auprès de la société qui poursuit l’activité de l’entreprise ayant profité de cette aide lorsqu’il est établi que cette société conserve la jouissance effective de l’avantage concurrentiel lié au bénéfice de ladite aide (83).
107. La légalité de la récupération suppose donc dans la présente affaire que les autres sociétés du groupe aient également tiré un bénéfice effectif de l’aide litigieuse accordée par la Belgique.
108. La circonstance que la Cour, dans le contexte des articles 101 et 102 TFUE, se fonde sur une notion « large » de l’entreprise n’y change rien. Celle-ci permet d’étendre aux entreprises liées
les sanctions pour comportements anticoncurrentiels (84). La notion d’« entreprise » comprend ainsi toute unité économique exerçant une activité économique, indépendamment de son statut juridique et de son mode de financement, même si, du point de vue juridique, cette unité économique est constituée de plusieurs personnes physiques ou morales (85).
Cette notion d’entreprise découle du fait qu’une séparation juridique formelle entre diverses entreprises ne saurait faire obstacle à l’application des règles de la concurrence (86).
109. Certes, les articles 101 et 102 TFUE ainsi que l’article 107 TFUE figurent dans le chapitre relatif aux règles de la concurrence et visent respectivement le fonctionnement du marché intérieur et la protection contre les distorsions de la concurrence. Toutefois, les moyens (et le sens et l’objet qui y sont associés) grâce auxquels cet objectif devrait être atteint sont si différents qu’ils exigent une interprétation différente. Tandis que dans le cadre des articles 101 et 102 TFUE la concurrence doit être protégée en interdisant les comportements (en particulier les ententes) entre concurrents privés, l’article 107 TFUE vise à titre premier l’intervention de l’État (membre). Cette distinction s’exprime également dans l’économie générale du TFUE puisqu’une distinction est faite entre la section 1 « Les règles applicables aux entreprises » et la section 2 « Les aides accordées par les États ».
110. Décisives sont donc les différentes fonctions que remplit la notion d’entreprise dans les sections respectives. Par une notion d’entreprise « large » dans le cadre des articles 101 et 102 TFUE un comportement anticoncurrentiel est imputé. Il semble utile dans ce contexte que la jurisprudence admette l’existence d’une unité économique lorsque la filiale, en dépit d’une personnalité juridique propre, ne détermine pas elle-même son comportement sur le marché, mais suit pour l’essentiel les instructions de la société mère (87). En effet, si la filiale agit en violation du droit de la concurrence, cela est dû aux instructions anticoncurrentielles de la société mère. Il s’agit à cet égard d’une interprétation à l’aune de l’objectif de protection, à savoir prévenir les comportements anticoncurrentiels et garantir en définitive la mise en œuvre effective du droit de la concurrence.
111. Dans les situations relevant du droit des aides d’État, le comportement anticoncurrentiel est le fait de l’État (membre). Une notion d’entreprise « large » aurait ici pour conséquence que le bénéfice effectif qui a été accordé à un bénéficiaire d’aide déterminé serait imputé à un tiers. Le point de savoir si le bénéficiaire de l’aide d’État (par exemple la filiale) se conforme aux instructions du tiers (par exemple de la société mère) ne peut donc pas être déterminant. En effet, cette circonstance ne permet pas de conclure que le tiers a tiré avantage du bénéfice effectif. Il appartient au contraire à la Commission d’établir les circonstances qui – comme dans les affaires susmentionnées – suggèrent un transfert du bénéfice effectif à un tiers en tant que, en quelque sorte, successeur en droit (88).
112. Dans le cadre de la pratique fiscale litigieuse, le bénéfice effectif consistait en l’obtention d’un rescrit fiscal garantissant un certain niveau d’imposition des bénéfices. Ces rescrits fiscaux n’étaient visiblement pas adressés à un « groupe » (dans le cadre d’une imposition dite de groupe), mais à une société concrète du groupe. Cette dernière était donc la bénéficiaire du rescrit fiscal et ainsi bénéficiaire de l’aide d’État au sens de l’article 16 du règlement 2015/1589. La Commission n’a pas identifié de circonstances d’après lesquelles les autres sociétés du groupe auraient bénéficié de l’avantage accordé par le rescrit fiscal.
113. Par voie de conséquence, la conclusion du Tribunal selon laquelle la Commission pourrait ordonner la récupération de l’aide auprès des autres sociétés du groupe est entachée d’une erreur de droit.
3.      Conclusion de l’examen du troisième moyen
114. Le Tribunal a constaté, sans commettre d’erreur de droit, qu’une possible double imposition en conséquence de la récupération de l’aide accordée n’affecte pas la légalité de la décision litigieuse.
La conclusion selon laquelle la Commission pouvait ordonner la récupération auprès des autres sociétés du groupe était toutefois entachée d’une erreur de droit. Le troisième grief du troisième moyen est donc bien fondé. Dans cette mesure l’arrêt attaqué doit être annulé. Étant donné que cette objection a fait l’objet d’un débat contradictoire devant le Tribunal et qu’aucune autre mesure d’organisation de la procédure n’est nécessaire, l’affaire est en l’état d’être jugée sur ce point (article 61, paragraphe 1, du statut). L’article 2, paragraphe 2, de la décision litigieuse doit donc être annulé.
D.      Conclusion de l’examen des moyens
115. Le troisième moyen est partiellement fondé. Les moyens sont pour le surplus non fondés. L’arrêt attaqué doit par conséquent être annulé dans la mesure où les moyens sont fondés et le pourvoi doit être rejeté pour le surplus. Il convient d’annuler l’article 2, paragraphe 2, de la décision litigieuse.
E.      Sur les dépens
116. En vertu de l’article 184, paragraphe 2, du règlement de procédure de la Cour, lorsque le pourvoi est fondé et que la Cour juge elle-même définitivement le litige, elle statue sur les dépens.
Tel est le cas en l’espèce.
117. Aux termes de l’article 138, paragraphe 3, du règlement de procédure qui en vertu de l’article 184, paragraphe 1, dudit règlement de procédure, s’applique aux procédures de pourvoi, chaque partie supporte ses propres dépens si les parties succombent respectivement sur un ou plusieurs chefs.
Toutefois, si cela apparaît justifié au vu des circonstances de l’espèce, la Cour peut décider que, outre ses propres dépens, une partie supporte une fraction des dépens de l’autre partie.
118. Compte tenu des circonstances de la présente espèce, il semble justifié que les requérantes au pourvoi supportent seules les dépens. Le pourvoi n’est accueilli que dans une mesure limitée, à savoir uniquement en ce qui concerne le troisième grief du troisième moyen. Pour autant que l’on puisse en juger, l’annulation de l’arrêt et de la décision litigieuse n’apporte aucun avantage économique direct aux requérantes au pourvoi. En effet, la récupération de l’aide auprès des autres sociétés du groupe n’a été ordonnée qu’à titre subsidiaire. Il est donc justifié que l’annulation de l’article 2, paragraphe 2, de la décision litigieuse n’ait pas d’incidence sur la décision quant aux dépens.
VI.    Conclusion
119. Eu égard aux considérations qui précèdent, nous proposons que la Cour réponde comme suit dans l’affaire C‑752/23 P :
1.      Le point 2 du dispositif de l’arrêt du 20 septembre
2023, Dow Silicones e. a./Commission (T‑858/16 et
T‑867/16, EU:T:2023:570), est annulé pour autant que celui-ci a rejeté le recours contre la récupération subsidiaire des montants auprès des groupes d’entreprises des bénéficiaires de l’aide (article 2, paragraphe 2, de la décision (UE) 2016/1699 de la Commission du 11 janvier
2016
relative au régime d’aides d’État concernant l’exonération des bénéfices excédentaires SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) mis en œuvre par la Belgique.
2.      L’article 2, paragraphe 2, de la décision (UE) 2016/1699 est annulé.
3.      Le pourvoi est rejeté pour le surplus.
4.      Les requérantes au pourvoi supportent les dépens de la procédure de pourvoi.
1      Langue originale : l’allemand.
2      Arrêt
Dow Silicones e. a./Commission (T‑858/16 et T‑867/16, EU:T:2023:570).
3      Cela concerne les procédures dans les affaires C‑734/23 P et C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P à C‑742/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P et C‑756/23 P, ainsi que C– 757/2 P et C‑758/23 P.
4      Décision (UE) 2016/1699 de la Commission relative au régime d’aides d’État concernant l’exonération des bénéfices excédentaires SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) mis en œuvre par la Belgique (JO 2016, L 260, p. 61).
5      Les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise fournit des biens physiques ou immatériels à des entreprises liées ou rend des services à des entreprises liées, voir Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, 2022, p. 15 et 16.
6      Moniteur belge du 9 juillet 2004.
7      Points 55, 56 et 59 de l’arrêt attaqué ainsi que considérant 34 de la décision litigieuse.
8      Points 57 et 59 de l’arrêt attaqué, avec une référence au considérant 38 de la décision litigieuse.
9      Voir points 60 et 61 de l’arrêt attaqué, avec une référence aux considérants 39 à 42 de la décision litigieuse, ainsi que déclaration du ministre des Finances du 30 novembre 2023, produite en annexe A.6.
10      À cet égard, voir point 62 de l’arrêt attaqué.
11      En effet, un pourcentage a été calculé à partir de la comparaison entre le bénéfice moyen hypothétique estimé d’une entreprise individuelle et le bénéfice réel estimé de la société contribuable. Ce pourcentage a été déduit du bénéfice réel de la
société contribuable au cours des cinq années suivantes.
12      À ce sujet, voir point 13 de l’arrêt attaqué.
13      Arrêt Belgique et Magnetrol International/Commission (T‑131/16 et
T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Arrêt
Commission/Belgique et Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Arrêt Commission/Belgique et Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, points 156 à 158 ainsi que 169 et suivants).
16      Arrêts du 29 avril
2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, point 36), du 5 décembre
2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P
et
C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, point 105), et du 16 mars 2021, Commission/Pologne (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, point 27) ainsi que jurisprudence citée dans ces arrêts.
17      Voir arrêts du 29 avril
2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, point 44), du 5 décembre
2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P
et
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, point 107), et du 16 mars 2021, Commission/Pologne (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, points 31 et suivant) ainsi que jurisprudence citée dans ces arrêts.
18      Points 50
et suivants de l’arrêt attaqué.
19      Point 51 de l’arrêt attaqué.
20      Point 64 de l’arrêt attaqué.
21      La version en langue anglaise de l’arrêt indique certes « already included » et non « also included ». Il ressort néanmoins des développements du Tribunal et d’une comparaison avec la version en langue française („également repris“) qu’il s’agit là d’une erreur de traduction.
22      Point 58 de l’arrêt attaqué.
23      Point 62 de l’arrêt attaqué.
24      Arrêt du 6 octobre
2021, World Duty Free Group et Espagne/Commission (C‑51/19 P
et
C‑64/19 P, EU:C:2021:793, point 70 et jurisprudence citée).
25      Considérant 130 de la décision litigieuse.
26      Considérant 129 de la décision litigieuse.
27      Ainsi expressément, arrêt du 29 juillet 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commission, (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, point 45 et jurisprudence citée).
28      Ainsi, arrêt du 7 mai 1991, Oliveira/Commission (C‑304/89, EU:C:1991:191, points 17 et 18) ; voir également arrêt du 11 septembre 2025, Autriche/Commission
(Centrale nucléaire Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, point 99) au sujet d’un défaut de motivation à examiner d’office.
29      Arrêt du 29 juillet 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commission, (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, point 49 et jurisprudence citée).
30      Arrêt du 29 juillet 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commission, (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, point 51).
31      Arrêt du 29 juillet 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commission, (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, point 52 et jurisprudence citée)
32      Il est dans la nature d’une appréciation provisoire, qu’elle peut évoluer et se préciser au cours de l’enquête.
33      Considérant 84 de la décision du 3 février 2015 relative à la mesure SA.37667 (2015/C) (ex 2015 NN) Système belge de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires – Article 185, paragraphe 2, point b), du Code des impôts sur les revenus 1992, JO 2015, C 188, p. 24 (41).
34      Voir déjà nos conclusions dans les affaires Commission/Luxembourg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, points 91 et suivants), Luxembourg/Commission et Engie Global LNG Holding e.a./Commission (C‑451/21 P et C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
points 86
et suivants) et Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, points 147 et suivants).
35      Voir déjà nos conclusions dans l’affaire Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, point 27).
36      Arrêts du 5 décembre
2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P
et
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, point 119), et du 8 mai
2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, point 39) ; voir nos conclusions dans l’affaire Luxembourg/Commission et Engie Global LNG Holding e.a./Commission (C‑451/21 P
et
C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
point 99).
37      Voir arrêts du 14 décembre
2023, Commission/Amazon.com e. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, point 56), du 5 décembre
2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P et C‑454/21 P, EU:C:2023:948, points 115 et suivants) et du 8 novembre
2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission (C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
points 95
et suivants).
38      Arrêts du 29 avril
2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, point 48), du 5 décembre 2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P et C‑454/21 P, EU:C:2023:948, point 112), et du 16 mars 2021, Commission/Pologne (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, point 37), voir en ce sens aussi en ce qui concerne les libertés fondamentales, arrêts du 3 mars
2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, point 49),
et du 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, point 69 ainsi que la jurisprudence citée).
39      Arrêts du 14 décembre
2023, Commission/Amazon.com e. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, point 42), et du 8 novembre
2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission (C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
points 95
et suivants).
40      Arrêts du 14 décembre
2023, Commission/Amazon.com e. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) et du 5 décembre 2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P et C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      Arrêt du 5 décembre 2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P et C‑454/21 P, EU:C:2023:948, point 120).
42      Arrêt du 14 décembre
2023, Commission/Amazon.com e. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, point 56).
43      Arrêt du 29 avril
2025 Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, point 51).
44      Arrêt du 29 avril
2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, point 80).
45      Voir déjà nos conclusions dans l’affaire Luxembourg/Commission et Engie Global LNG Holding e. a./Commission (C‑454/21 P
et
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, point 101).
46      Voir nos conclusions dans les affaires Commission/Luxembourg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, points 98 et suivants), et Luxembourg/Commission et Engie Global LNG Holding e. a./Commission (C‑454/21 P
et
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, points 94 et suivant).
47      Voir nos conclusions dans l’affaire Luxembourg/Commission et Engie Global LNG Holding e. a./Commission (C‑454/21 P
et
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, point 96).
48      Voir déjà nos conclusions dans les affaires Commission/Luxembourg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, point 94), et Luxembourg/Commission et Engie Global LNG Holding e.a./Commission (C‑454/21 P
et
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, point 92).
49      Arrêt du 15 novembre
2011, Commission et Espagne/Gouvernement de Gibraltar et Royaume-Uni (C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, points 96
à 107).
50      Voir déjà nos conclusions dans l’affaire Luxembourg/Commission et Engie Global LNG Holding e.a./Commission (C‑454/21 P
et
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, point 91).
51      Arrêts du 29 avril
2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, point 53),
du 5 décembre
2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P
et
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, point 114), du 16 mars 2021, Commission/Hongrie (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, points 48
et suivant), et du 16 mars 2021, Commission/Pologne (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, points 42
et suivants).
52      Voir nos conclusions dans les affaires Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, point 34), et Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, point 151).
53      Voir à cet égard, arrêt du 5 décembre 2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P et C‑454/21 P, EU:C:2023:948, point 119). Ce principe exige que tous les éléments pertinents qui constituent les aspects matériels de l’impôt soient réglementés par le législateur national.
54      Arrêt du 5 décembre 2023, Luxembourg e. a./Commission (C‑451/21 P et C‑454/21 P, EU:C:2023:948, point 120).
55      Si, à la suite d’un tel contrôle, les institutions de l’Union parviennent à la conclusion que les autorités nationales appliquent manifestement le droit fiscal national de manière illégale, la pratique fiscale qui en découle ne fait pas partie du cadre de référence, mais s’en écarte. La question de savoir si elle constitue également un avantage sélectif doit être déterminée sur la base des deuxième et troisième étapes du test en trois étapes susmentionné (point 31). Voir arrêt du 29 avril 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, point 60) ;
ainsi que nos conclusions dans l’affaire Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, point 28).
56      Les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise fournit des biens physiques ou immatériels à des entreprises liées ou bien rend des services à des entreprises liées, voir Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, 2022, p. 15 et 16.
57      Présentation de la position belge au considérant 14 de la décision litigieuse.
58      Points 63 et suivant de l’arrêt attaqué.
59      Point 62 de l’arrêt attaqué.
60      Points 15 à 20 de la décision litigieuse.
61      Points 27 de l’arrêt attaqué.
62      Points 73 et suivants de l’arrêt attaqué.
63      Arrêt du 11 mars
2020, Commission/Gmina Miasto Gdynia et Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, point 66).
64      Arrêt du 22 septembre
2020, Autriche/Commission (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, point 47).
65      Arrêt du 13 septembre
2017, Pappalardo e. a./Commission (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, point 57).
66      Arrêt du 8 septembre
2020, Commission et Conseil/Carreras Sequeros e. a. (C‑119/19 P
et
C‑126/19 P, EU:C:2020:676, point 130).
67      Points 138 à 140 de la décision litigieuse.
68      Voir nos observations supplémentaires dans les affaires C‑734/23 P
et
C‑735/23 P
(points 89
et suivants).
69      Voir à cet égard, arrêt du 28 février
2018, Commission/Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, point 90).
70      Sur le fait que l’objection est également inopérante sur le fond, voir nos observations dans les conclusions dans les affaires C‑734/23 P et C‑735/23 P, points 96 et suivants.
71      Point 97 de l’arrêt attaqué.
72      Point 107 de l’arrêt attaqué.
73      Arrêt du 16 septembre
2021, Commission/Belgique et Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, point 77)
74      Point 118 de l’arrêt attaqué.
75      Point 116 de l’arrêt attaqué.
76      Points 117 et 118 de l’arrêt attaqué.
77      Arrêt du 29 avril 2004, Allemagne/Commission (C‑277/00, EU:C:2004:238, point 75).
78      Arrêts du 5 mars
2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, point 131), du 8 décembre
2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, point 34), et du 29 avril 2004, Allemagne/Commission (C‑277/00, EU:C:2004:238, point 76).
79      Arrêts du 5 mars 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, point 131), du 8 décembre 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, point 34), et du 29 avril 2004, Allemagne/Commission (C‑277/00, EU:C:2004:238, point 75)..
80      Arrêts du 14 novembre 1984, Intermills/Commission (323/82, EU:C:1984:345, point 11) et du 16 décembre 2010, AceaElectrabel Produzione/Commission (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, point 64).
81      Arrêt du 14 novembre 1984, Intermills/Commission (323/82, EU:C:1984:345, point 11).
82      Arrêt du 16 décembre 2010, AceaElectrabel Produzione/Commission (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, points 63 et 64)
83      Arrêts du 16 janvier
2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, point 40) et du 29 juillet
2024, Koiviston Auto Helsinki/Commission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, points
79 et 81.).
84      Arrêt du 27 avril
2017, Akzo Nobel e. a./Commission (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
85      Arrêts du 6 octobre 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, point 41), du 27 avril
2017, Akzo Nobel e. a./Commission (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, points 47 et 48),
et du 10 septembre
2009, Akzo Nobel e.a./Commission (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, points 54 et 55).
86      Arrêt du 6 octobre
2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, point 41) ; voir déjà arrêts du 14 décembre
2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, point 41) et du 14 juillet 1972, Imperial Chemical Industries/Commission (48/69, EU:C:1972:70, point 140).
87      Arrêt du 27 avril
2017, Akzo Nobel e. a./Commission (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, point 52).
88      À titre alternatif, la Commission pourrait simplement rattacher la récupération auprès des autres sociétés du groupe à l’obtention effective de l’avantage.