61978C0126
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. GERHARD REISCHL
presentadas el 8 de mayo de 1979 (
*1
)
Señor Presidente,
Señores Jueces,
Al igual que en los asuntos acumulados 181/78 y 229/78, en relación con los cuales acabo de presentar mis conclusiones, el procedimiento principal sobre el que se basa este asunto tiene por objeto determinar la compatibilidad entre la Ley neerlandesa de 1968 relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios (Wet op de Omzetbelasting de 28 de junio de 1968; Staatsblad 329) y la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Estructura y modalidades de aplicación del sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido (DO 1967, 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6).
Los hechos sobre los que se basa este asunto son los siguientes:
La sociedad por acciones Nederlandse Spoorwegen, parte demandante en el litigio principal, es una empresa, a efectos de la Ley neerlandesa de 1968 relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios, que se dedica al transporte de personas y de mercancías.
Su filial, la sociedad por acciones Van Gend & Loos, considerada, a efectos del Derecho fiscal neerlandés, como formando parte de una unidad fiscal con la demandante, realiza, entre otras actividades, entregas contra reembolso en relación con las cuales se prevé, además del precio del transporte, una prestación económica especial por el reembolso del precio de venta de las mercancías antes de que éstas sean entregadas a los destinatarios. La sociedad Van Gend & Loos ha cobrado a sus mandantes esta comisión de reembolso incrementada con el Impuesto sobre el Volumen de Negocios y ha reflejado este impuesto en su declaración fiscal. La parte demandante no ha declarado estos cobros como prestaciones a efectos del artículo 11 de la Ley neerlandesa relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios, sino que ha aplicado una deducción de los impuestos pagados de conformidad con el apartado 1 del artículo 15 de dicha Ley.
Las autoridades fiscales neerlandesas han recaudado por este impuesto soportado, un total de 467.076 HFL en el período que va de 1970 a 1974, ambos inclusive, fundándose en que el cobro del precio de venta constituye una prestación efectuada de forma separada, independientemente del transporte de la mercancía. Por tanto, se trataría en este caso de una prestación de servicio a efectos de la letra j) del artículo 11 de la Ley neerlandesa de 1968 relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios, según el cual, «la apertura de crédito, la transferencia, el cobro y el pago de títulos de crédito en metálico, las transacciones mediante giro, cheque y cuenta corriente» están excluidos del Impuesto sobre el Volumen de Negocios.
La parte demandante entabló una acción contra esta decisión ante la Tariefcommissie alegando especialmente que el cobro del reembolso constituye una prestación accesoria del transporte de mercancías a efectos de la Segunda Directiva del Consejo en materia de armonización de los impuestos sobre el valor añadido y que, por tanto, debe quedar sujeta al pago de impuestos en los Países Bajos. Para fundamentar su tesis, hizo referencia al apartado 2 del artículo 6 de esta Directiva, redactado como sigue:
«Las reglas contenidas en la presente Directiva, relativas al gravamen de las prestaciones de servicios, sólo se aplicarán obligatoriamente a las prestaciones de servicios enumeradas en el Anexo B.»
Y, en relación con esta disposición, al punto 5 del Anexo B que enumera las siguientes prestaciones de servicios:
«El transporte de bienes y el almacenaje de bienes, así como las prestaciones accesorias.»
Además, la parte demandante invocó el punto 10 del Anexo A (relativo al apartado 2 del artículo 6) de la Directiva, que establece:
«Los Estados miembros se abstendrán, en el mayor grado posible, de declarar exenciones en favor de las prestaciones de servicios enumeradas en el Anexo B.»
La Tariefcommissie desestimó el recurso debido, principalmente, a que la facultad otorgada a los Estados miembros por el citado punto 10 excluye la posibilidad de alegar el apartado 2 del artículo 6 de la Directiva y, por tanto, la letra j) del artículo 11 de la Ley neerlandesa sobre el Volumen de Negocios no puede infringir dicha Directiva. Quedó, de esta manera, en suspenso, la cuestión de si el cobro del precio de venta puede ser considerado como una prestación accesoria a efectos del punto 5 del Anexo B. Además, la Tariefcommissie declaró que, en cualquier caso, la posibilidad de invocar la Segunda Directiva quedaba excluida en relación con los ejercicios anteriores al 1 de enero de 1972 ya que la Directiva no entró en vigor hasta dicha fecha.
La parte demandante en el litigio principal interpuso recurso de casación ante el Hoge Raad de los Países Bajos contra esta decisión de la Tariefcommissie. Para fundamentar su recurso alegó que la Tariefcommissie había negado indebidamente la aplicabilidad inmediata de la Directiva. La expresión «en el mayor grado posible», utilizada por el punto 10 del Anexo A (en relación con el apartado 2 del artículo 6) de la Segunda Directiva no significa que los Estados miembros sean totalmente libres de conceder exenciones del Impuesto sobre el Volumen de Negocios en relación con el transporte y almacenaje de mercancías, las prestaciones accesorias o algunas partes de ellas. Si partimos de la idea de que el cobro del precio de venta constituye una prestación accesoria del transporte de mercancías a efectos de la Directiva, el apartado 3 del artículo 10 de la Segunda Directiva, que deja a cada Estado miembro la libertad de conceder, previa la consulta a que se refiere el artículo 16, otras exenciones que estime necesarias, ofrece en efecto la posibilidad de eximir del Impuesto sobre el Volumen de Negocios en favor del cobro del precio de venta. Los Países Bajos no alegaron, según esto, fundamentos adecuados ni realizaron la consulta exigida. Además, la Tariefcommissie admitió indebidamente la imposibilidad de invocar la Segunda Directiva en relación con los ejercicios anteriores a 1 de enero de 1972.
Mediante resolución de 24 de mayo de 1978, el Hoge Raad suspendió el procedimiento y, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, pidió al Tribunal de Justicia que se pronunciara sobre las siguientes cuestiones:
«I)
Cuando un transportista se ha obligado a cobrar el precio de un bien antes de entregarlo al destinatario (cláusula de reembolso) además de a transportarlo ¿es el cobro del precio, en relación con el transporte, una prestación accesoria a efectos del punto 5 del Anexo B de la Segunda Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas de 11 de abril de 1967, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios?
II)
En caso afirmativo, ¿tienen los Estados miembros, para la aplicación del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, la facultad de tratar por separado una prestación accesoria como el citado cobro de la cuantía del reembolso, de forma que sólo la prestación accesoria del cobro, pero no las prestaciones de transporte y almacenaje de bienes previstas en el punto 5 del Anexo B, sea eximida del Impuesto sobre el Volumen de Negocios?
III)
a)
En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, ¿puede considerarse el intercambio de correspondencia entre el Gobierno neerlandés y la Comisión Europea de que se trata en las conclusiones del Abogado General Sr. Van Soest, como una consulta a efectos del artículo 16 de la Segunda Directiva?
b)
En caso de respuesta negativa, ¿debe el Juez nacional ante el que se ha invocado la falta de consulta tener en cuenta esta circunstancia?
IV)
En caso de respuesta negativa a la segunda cuestión, ¿debe el Juez nacional ante el que se invocan las disposiciones del apartado 2 del artículo 6 de la Segunda Directiva en relación con el punto 5 del Anexo B, tenerlas en cuenta?»
Estas cuestiones exigen los siguientes comentarios por mi parte:
1.
Mediante la primera cuestión, el Hoge Raad desea saber si el cobro del precio de venta de una mercancía por parte del expedidor antes de su entrega al destinatario constituye una prestación accesoria del transporte y del almacenaje de bienes a efectos del punto 5 del Anexo B de la Segunda Directiva del Consejo.
En relación con este tema, la parte demandante sostiene que el cobro de un crédito con ocasión de la entrega de mercancías se ha convertido en una prestación accesoria típica del transporte, como lo demuestra la práctica neerlandesa según la cual el cobro de créditos en metálico, por lo general sólo se realiza al contado cuando va unido a actividades de transporte. El hecho de que la tarifa de cobros del transportista, fijada por el Ministerio de Transportes, sea muy inferior a la que exigirían los bancos por las mismas operaciones que, por otra parte, apenas se realizan en esta rama, nos llevaría también a la misma conclusión. Además, el criterio mayoritario de la doctrina en Derecho civil mantiene que la cláusula de cobro forma parte del contrato de transporte y que el contrato de transporte que incluye una cláusula de reembolso es una extensión del contrato de transporte normal. Por ello, añade la demandante, no es admisible que el Juez nacional interprete las leyes fiscales en un sentido diferente añadiendo otra teoría a la doctrina mayoritaria en Derecho civil. Por tanto, la exención prevista en la letra j) del artículo 11 de la Ley neerlandesa del Impuesto sobre el Volumen de Negocios sólo se aplica a las actividades normales de cobro pero no a los cobros realizados con ocasión de otras actividades. De otro modo parecería que, dentro de las Comunidades Europeas, la percepción de dinero en efectivo estaría exenta del Impuesto sobre el Volumen de Negocios tan sólo en los Países Bajos. Esta misma conclusión se podría sacar de un sondeo realizado por la Comisión. Fundándose en este estudio y tras las investigaciones realizadas por la parte demandante, habría que atenerse al hecho de que la mayoría de los Estados miembros consideran el cobro del reembolso como una prestación accesoria del transporte. Por lo que se refiere al texto de la propia Directiva, la parte demandante sostiene que las prestaciones económicas por carga y descarga y otras prestaciones, por ejemplo, deben considerarse como prestaciones de transporte y que, por tanto, el legislador comunitario al hablar de prestación accesoria habría querido hacer referencia a algo completamente diferente como, por ejemplo, la prestación consistente en el cobro.
Por el contrario, la Comisión y el Gobierno neerlandés consideran que el cobro del precio de venta por parte del transportista no debe considerarse como una prestación accesoria del transporte de mercancías. Ambos subrayan que sólo aquellas prestaciones que están necesaria e íntimamente ligadas al transporte y que sirven especialmente a este último pueden considerarse como prestaciones accesorias a efectos del punto 5 del Anexo B de la Segunda Directiva del Consejo.
Considero que hay que suscribir esta última tesis. En relación con este tema, me gustaría recordar, en primer lugar, que el concepto controvertido de prestación accesoria está sacado del Derecho comunitario y que, según jurisprudencia reiterada de este Tribunal de Justicia, debe ser por tanto interpretado con arreglo a los mismos criterios para no poner en peligro la aplicación uniforme del Derecho comunitario. En mi opinión, se puede deducir del propio texto que el concepto de prestación accesoria sólo abarca las prestaciones que no pueden ser lógicamente realizadas sin la prestación principal y no cualquier prestación que tenga alguna relación con la prestación principal. Hay que pensar aquí en las prestaciones económicas especiales abonadas, por ejemplo, con ocasión de la carga y descarga, de una eventual refrigeración, del recuento, del peso o del embalaje de la mercancía. En mi opinión, el Consejo ha querido englobar, bajo el término general de prestación accesoria, aquellas prestaciones que, en calidad de tales, y sin presentarse como un transporte o un almacenaje de mercancías, se encuentran, necesariamente, en íntima relación con ellos. Considero que no es convincente el argumento de la parte demandante según el cual estas prestaciones forman parte del propio transporte y que, por tanto, por prestaciones accesorias habría que entender otras prestaciones completamente distintas.
Las operaciones de cobro no están, por su propia naturaleza, tan íntimamente vinculadas al transporte de la mercancía que puedan ser consideradas como una prestación accesoria de éste. Se trata más bien de prestaciones que no tienen en sí mismas nada que ver con el transporte de mercancías, que podrían ser igualmente realizadas de forma separada y que sólo se realizan junto con la entrega de mercancías por razones de simplificación. Esta sería también la causa por la que, según el Gobierno neerlandés, los derechos de cobro por la percepción de reembolso realizada por el expedidor son menos elevados que la prestación económica abonada por un cobro realizado por los bancos.
Además, la doctrina de Derecho civil seguida en los distintos Estados miembros no puede revestir importancia, dado que, por una parte, hay que distinguir entre el régimen fiscal de una situación y su régimen de Derecho civil y, por otra, la doctrina de Derecho civil puede variar de un país a otro, lo que llevaría a distintas interpretaciones de un concepto de Derecho comunitario.
Por último, la interpretación que defiendo aquí no puede ser tampoco socavada por el estudio de Derecho comparado realizado por la demandante en relación con las prácticas impositivas de los Estados miembros. Sus resultados sólo permitirían sacar conclusiones acerca de la voluntad de los artífices de la Directiva si se debiera, necesariamente, deducir del mismo, que todos los Estados miembros consideran el cobro del reembolso del precio de venta por parte del transportista como una prestación accesoria del transporte a efectos del punto 5 del Anexo B a la Segunda Directiva en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido. Tal deducción me resulta, sin embargo, imposible a partir de los documentos de que dispongo, aun sin tener en cuenta que éstos están, en gran parte, basados en fuentes no oficiales, sino privadas.
Tras haber llegado, de esta manera, a la conclusión de que hay que responder negativamente a la primera cuestión sólo nos queda estudiar subsidiaria y brevemente las otras dos cuestiones.
2.
Mediante la segunda cuestión, el órgano jurisdiccional que ha dictado la resolución de remisión pregunta a este Tribunal si, en caso de que se debiera admitir que el cobro del precio de venta es una prestación accesoria del transporte de mercancías, se podría conceder una exención en favor, solamente, de esta prestación, pero no en favor del transporte de mercancías o del propio almacenaje.
La exención fiscal de semejante prestación accesoria presupone, en primer lugar que los Estados miembros pueden establecer excepciones respecto a lo dispuesto en la Directiva por lo que se refiere a las prestaciones de servicios enumeradas en el punto 5 del Anexo B a la Segunda Directiva del Consejo.
Sobre esta cuestión, la parte demandante sostiene que, a pesar de la posibilidad de exención prevista por el apartado 3 del artículo 10 de la Segunda Directiva relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios, los Estados miembros no poseen prácticamente ninguna libertad para establecer excepciones respecto a lo dispuesto en la Directiva sobre este punto, debido a la disposición del punto 10 del Anexo A de dicha Directiva, que afirma que los Estados miembros se abstendrán, en el mayor grado posible, de conceder exenciones en favor de las prestaciones citadas. En la versión francesa de la disposición, la expresión «en el mayor grado posible» lo deja especialmente claro. Además, no hay nada en el procedimiento legislativo que indique que los Países Bajos hayan considerado esta exención como necesaria. Por el contrario, del mismo se podría deducir que se estaba intentando solamente mantener una práctica existente de acuerdo con la antigua situación jurídica. Por último, convendría igualmente considerar que el hecho de que la comisión de reembolso sólo estuviera exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los Países Bajos, conduciría a una distorsión de las condiciones en materia de competencia.
La existencia del apartado 3 del artículo 10 de la Directiva ya muestra que la obligación prevista en el apartado 2 del artículo 6 de dicha Directiva de gravar las prestaciones de servicios enumeradas en el Anexo B, no es absoluta. El punto 19 del Anexo A especifica, en relación con los apartados 2 y 3 del artículo 10, que cuando las disposiciones contenidas en estos apartados se apliquen a las prestaciones del servicio de transportes enunciadas en el punto 5 del Anexo B deberán aplicarse de forma que se asegure la igualdad de tratamiento entre las diferentes modalidades de transporte. De lo que se deduce claramente que, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 de la Directiva, cada Estado miembro puede, con sujeción a la consulta prevista en el artículo 16, establecer una excepción respecto a la tributación de las prestaciones consideradas, en la medida en que considere necesario conceder semejante exención.
Si, de acuerdo con la hipótesis mencionada en la segunda cuestión, partimos de la idea de que el cobro del precio de venta por el expedidor es una prestación accesoria a efectos de la citada Directiva, resulta sin embargo de la existencia de la letra j) del artículo 11 de la Ley neerlandesa de 1968 del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, que los Países Bajos han pretendido establecer excepciones respecto a la regulación de la Directiva. La cuestión de si esta disposición pretendía solamente mantener una práctica realizada de acuerdo con la antigua situación jurídica, no reviste por lo tanto ninguna importancia.
De esta manera se plantea la segunda cuestión, la de si, admitidas las condiciones descritas, un Estado miembro sólo puede establecer excepciones respecto a lo dispuesto por la Directiva en lo que se refiere a semejante prestación accesoria, si no ha utilizado la posibilidad de conceder una exención en favor de la prestación principal.
También aquí, tras lo expuesto sobre la primera cuestión, considero de acuerdo con la Comisión, que es posible deducir del sentido y de la finalidad del concepto de prestación accesoria a efectos del punto 5 del Anexo B, que estas prestaciones «dependientes» deben ser gravadas igual que la prestación principal. En efecto, si por lo que se refiere al Impuesto sobre el Volumen de Negocios, las prestaciones accesorias debieran someterse a un tratamiento distinto del transporte al que necesariamente se aplican, el concepto de prestación accesoria perdería todo su significado ya que, entonces, las prestaciones accesorias deberían tratarse como si fueran completamente independientes de la prestación principal. Como esto sería irreconciliable con el sistema de Derecho comunitario en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que responder negativamente a la segunda cuestión.
3.
La tercera cuestión, relativa al requisito de la consulta a efectos del artículo 16 de la Segunda Directiva y a las consecuencias que tiene para la aplicación del Derecho estatal una consulta insuficiente, sólo puede ser tratada, por su parte, de forma accesoria, dado que sólo se plantea para el caso de que se responda afirmativamente a la segunda cuestión. Por lo que se refiere a su contenido, la tercera cuestión coincide con las cuestiones tercera y cuarta planteadas por el Hoge Raad en los asuntos acumulados 181/78 y 229/78. Los argumentos de las partes son también los mismos. En relación con esta cuestión podemos, por tanto, remitirnos a las conclusiones relativas a estos asuntos. En el caso presente, se desprende sobre todo de la carta enviada por la Representación Permanente del Reino de los Países Bajos ante las Comunidades Europeas a la Comisión, el 16 de julio de 1968 que, por lo que se refiere a la disposición objeto del litigio, la letra j) del artículo 11, no ha tenido lugar ninguna consulta. En efecto, dicha carta, con la que se envió a la Comisión la Ley relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios, ya publicada en el Staatsblad neerlandés, menciona expresamente los artículos de la ley neerlandesa por los que el Gobierno neerlandés consideraba que era necesaria una consulta. Sin embargo, dicha lista no menciona la letra j) del artículo 11.
4.
Mediante la cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional que dictó la resolución de remisión desea aclarar si los particulares pueden invocar directamente el apartado 2 del artículo 6 junto con el punto 5 del Anexo B de la Segunda Directiva en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido ante los órganos jurisdiccionales estatales. Esta cuestión sólo se planteó para el caso de que el cobro del precio de venta fuera considerado como una prestación accesoria del transporte a efectos del punto 5 del Anexo B a la Segunda Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de que los Estados miembros no sean libres de eximir del Impuesto sobre el Volumen de Negocios la prestación accesoria consistente en el cobro del precio de venta, independientemente del transporte y almacenaje de mercancías. Dado que llegué a esta última conclusión cuando respondí -aunque sólo fuera subsidiariamente- a la segunda cuestión, parece apropiado hacer algunos comentarios en relación con este problema.
La parte demandante sostiene que el apartado 2 del artículo 6 de la Segunda Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene efecto directo, en el sentido de que crea, en relación con los particulares, derechos que deben ser salvaguardados por los órganos jurisdiccionales estatales. En mi opinión, contrariamente a la tesis de la Tariefcommissie, la Directiva debe tener dicho efecto no sólo a partir del 1 de enero de 1972 sino desde su notificación a los Estados miembros.
En relación con el problema de la aplicación en el tiempo de la Segunda Directiva en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido ya presenté, en mis conclusiones relativas a los asuntos acumulados 181/78 y 229/78, argumentaciones a las que puedo, por consiguiente, remitirme.
Por lo que se refiere a la aplicabilidad directa de la propia Directiva, este Tribunal ha reconocido en jurisprudencia reiterada -a partir de la sentencia de 6 de octubre de 1970, Grad (9/70_↔ Rec. p. 825)— que las Directivas que, de acuerdo con el párrafo tercero del artículo 189 del Tratado, sólo se dirigen a los Estados, pueden también producir, cuando se cumplen determinados requisitos, efectos directos en las relaciones entre los Estados miembros y los particulares. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, es cierto que el requisito para que esto se produzca es que la obligación impuesta a los Estados miembros por la Directiva sea clara y precisa, incondicionada y que no deje especialmente a los destinatarios, ningún margen de facultad discrecional a la hora de su conversión en Derecho nacional. Sin embargo, como ya he expuesto al tratar de la segunda cuestión, las disposiciones del apartado 3 del artículo 10 de la Directiva y las de los puntos 10 y 19 del Anexo A nos demuestran que los Estados miembros disponen de un margen de facultad discrecional, aunque limitado, por lo que se refiere a si desean o no eximir de gravamen las prestaciones de servicios en principio imponibles según el apartado 2 del artículo 6. Como este Tribunal ha declarado expresamente en su sentencia de 1 de febrero de 1977, Nederlandse Ondernemingen (51/76, Rec. p. 113), el ejercicio de esta facultad de apreciación no puede ser objeto de control judicial. Sin embargo, tal y como el Tribunal de Justicia estableció claramente en la citada sentencia, del efecto obligatorio de las Directivas se desprende que corresponde al órgano jurisdiccional nacional declarar si la medida nacional objeto del litigio se sitúa fuera del margen de apreciación concedido a los Estados miembros.
Por todo ello propongo que se responda a las cuestiones planteadas de la manera siguiente:
El cobro del precio de venta de una mercancía no constituye una prestación accesoria del transporte a efectos del punto 5 del Anexo B de la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios—Estructura y modalidades de aplicación del sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido.
(
*1
)	Lengua original: alemán.