62024CC0409
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA TAMARA ĆAPETA
prezentate la 25 septembrie 2025 (
1
)
Cauzele conexate C‑409/24-C‑411/24
J‑GmbH
împotriva
Finanzamt K (C‑409/24)
și
D
împotriva
Finanzamt F (C‑410/24)
și
D GmbH & Co. KG
împotriva
Finanzamt A (C‑411/24)
[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]
„Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Cazare în hoteluri și unități similare – Cotă redusă de TVA – Servicii accesorii cazării”
I. Introducere
1.
Trebuie ca micul‑dejun sau alte servicii accesorii oferite de hoteluri și de unități similare care furnizează servicii de cazare pe termen scurt să fie supuse unei impozitări separate față de prestația de cazare sau pot acestea, în calitate de servicii accesorii, să fie supuse aceleiași cote reduse ca și prestația principală?
2.
Acest aspect este în esență în discuție în cele trei cereri de decizie preliminară conexate adresate Curții de Camera a XI‑a a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania, denumită în continuare „BFH”).
II. Istoricul procedurilor, întrebările preliminare și procedura în fața Curții
3.
În cele trei cauze pentru care au fost adresate trei cereri de decizie preliminară se ridică problema compatibilității articolului 12 alineatul (2) punctul 11 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, denumită în continuare „UStG”) (
2
) cu Directiva TVA (
3
).
4.
În temeiul acestei dispoziții, legiuitorul german a stabilit o cotă redusă de impozitare, în sensul articolului 98 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA, pentru serviciile care figurează în anexa III la această directivă, în special pentru prestările de servicii prevăzute la punctul 12 din anexa menționată.
5.
Articolul 12 alineatul (2) punctul 11 prima teză din UStG stabilește o cotă redusă de impozitare pentru punerea la dispoziție pe termen scurt de cazare și de locuri de camping. Cu toate acestea, a doua teză a acestei dispoziții limitează aplicarea acestei cote reduse la punerea la dispoziție de cazare în scopul închirierii. Dispoziția menționată are următorul cuprins: „Prima teză nu se aplică livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii care nu sunt utilizate în mod direct pentru închiriere, chiar dacă acestea sunt incluse în prețul chiriei.”
6.
BFH solicită în esență să se stabilească dacă Directiva TVA se opune unei dispoziții naționale care limitează aplicarea cotei reduse pentru cazarea pe termen scurt la prestația principală, dar exclude prestațiile neindependente accesorii de la posibilitatea de a beneficia de această cotă redusă.
7.
Situațiile de fapt din cele trei litigii, care au condus la prezenta procedură, sunt următoarele.
Cauza C‑409/24
8.
J‑GmbH, reclamanta din litigiul principal, exploata un hotel și un restaurant. Pe lângă cazare, clienții hotelului puteau să ia, de asemenea, micul‑dejun, care era facturat separat cu suma de 4,50 euro în cazul în care clienții optau exclusiv pentru cazare. În plus, hotelul și restaurantul dispuneau de o parcare proprie care putea fi utilizată gratuit.
9.
Începând din luna iunie 2018, reclamanta din litigiul principal a aplicat cota redusă de 7 % pentru cazare, mic‑dejun și parcare, tratând toate aceste prestații ca fiind o prestație unică.
10.
În urma a două audituri fiscale efectuate la sediul reclamantei cu privire la lunile aprilie-iunie 2018 și iulie 2018-mai 2019, auditorii fiscali și Finanzamt K (Administrația fiscală K) au stabilit că prestațiile de mic‑dejun și parcare ar trebui impozitate la cota standard de 19 %, susținând că acestea sunt servicii distincte și independente, care nu sunt accesorii cazării. Constatarea respectivă a avut ca efect emiterea unor decizii de impunere prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sarcina hotelului.
11.
J‑GmbH a atacat respectivele decizii de impunere în fața Sächsisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal, Saxonia, Germania), care a respins acțiunea, confirmând poziția Administrației fiscale K în sensul că micul‑dejun și parcarea constituiau prestații independente. Chiar dacă ar fi considerate prestații accesorii, acestea ar fi în continuare excluse de la cota redusă de impozitare în temeiul articolului 12 alineatul (2) punctul 11 din UStG.
12.
J‑GmbH a introdus ulterior un recurs la BFH, susținând că dispoziția națională respectivă, care impune fracționarea serviciilor în scopuri fiscale, nu este compatibilă cu dreptul Uniunii. Reclamanta din litigiul principal consideră că Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (
4
), interzice descompunerea artificială a prestației principale și a celor accesorii și, prin urmare, continuă să susțină că micul‑dejun și parcarea ar trebui să fie impozitate cu cota redusă de 7 %.
13.
Administrația fiscală K și‑a menținut poziția susținând că micul‑dejun și parcarea constituie servicii independente și că hotărârea invocată de proprietarul hotelului nu este aplicabilă în această cauză. În susținerea argumentației sale, administrația fiscală menționată a făcut trimitere la o altă hotărâre a Curții, respectiv Hotărârea din 6 mai 2010, Comisia/Franța (
5
), care, în opinia sa, a recunoscut admisibilitatea cerințelor naționale de fracționare.
14.
Cauza a fost suspendată până la pronunțarea de către Curte în altă cauză, și anume Finanzamt X (Echipamente și instalații fixate definitiv). În urma Hotărârii Curții din 4 mai 2023 pronunțate în cauza respectivă (
6
), J‑GmbH a considerat că poziția sa este confirmată, întrucât Curtea a respins fracționarea artificială a prestațiilor unice. Cu toate acestea, Administrația fiscală K susține că Hotărârea Finanzamt X este lipsită de relevanță și că interpretarea sa dată dreptului național, care permite fracționarea prestațiilor, rămâne valabilă din perspectiva dreptului Uniunii.
15.
Deși BFH este de acord cu poziția Sächsisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal, Saxonia) potrivit căreia micul‑dejun constituie un serviciu independent exclus de la beneficiul cotei reduse în temeiul articolului 12 alineatul (2) punctul 11 din UStG, instanța de trimitere apreciază totuși că punerea la dispoziție de locuri de parcare reprezintă un serviciu accesoriu prestației de cazare, întrucât cea dintâi este indisolubil legată de cea din urmă.
Cauza C‑410/24
16.
În anul 2013, D, reclamanta din litigiul principal, a exploatat o pensiune. Aceasta oferea clienților cazare și mic‑dejun la un preț forfetar global; clienții nu puteau renunța la micul‑dejun. Reclamanta a emis facturi pentru prestațiile furnizate, care indicau sumele brute aferente cazării cu mic‑dejun. Nu erau indicate cotele sau cuantumurile taxei.
17.
În declarația privind taxa pe valoarea adăugată pentru anul în cauză depusă la Finanzamt F (Administrația fiscală F), reclamanta a declarat ambele servicii, unul supus cotei reduse de 7 %, iar celălalt supus cotei standard de 19 %.
18.
În urma Hotărârii Stadion Amsterdam, prin scrisoarea din 19 decembrie 2018, D a solicitat modificarea deciziei de impunere în conformitate cu articolul 164 alineatul (2) din Abgabenordnung (Codul fiscal). Ca temei al cererii sale, D a invocat faptul că toate veniturile generate în legătură cu pensiunea trebuie supuse cotei reduse de impozitare de 7 %.
19.
Administrația fiscală F a respins cererea de modificare prin decizia din 8 februarie 2019. După respingerea unei contestații interne, D a introdus o acțiune împotriva respectivei decizii de respingere a contestației.
20.
În primă instanță, Hessisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal, Hesse) a respins acțiunea considerând că serviciul de mic‑dejun furnizat de D nu era supus cotei reduse, ci cotei standard prevăzute la articolul 12 alineatul (1) din UStG (
7
).
21.
Prin recursul formulat în fața BFH, D susține că micul‑dejun constituie o prestație neindependentă accesorie celei de cazare. Inclusiv clienții care nu ar fi luat micul‑dejun ar fi plătit prețul integral, cu o singură excepție (
8
). Cerința legală de fracționare prevăzută la articolul 12 alineatul (2) punctul 11 a doua teză din UStG, în opinia lui D, nu ar fi admisibilă potrivit Hotărârii Stadion Amsterdam, întrucât o prestație unică de servicii ar trebui supusă unei cote unice, determinată în funcție de prestația principală. Nimic diferit nu rezultă din articolul 98 din Directiva TVA, care prevede dreptul statelor membre de a aplica cote reduse.
22.
Administrația fiscală F solicită respingerea recursului ca nefondat.
23.
Respectiva administrație fiscală respinge argumentele formulate de D, susținând că, în Hotărârea Finanzamt X, Curtea nu a fost chemată să se pronunțe cu privire la o cerință legală națională de fracționare, întrucât articolul 4 punctul 12 primul paragraf litera a) din UStG coroborat cu al doilea paragraf al acestuia nu prevede o astfel de cerință. Cu toate acestea, este prevăzută la articolul 12 alineatul (2) punctul 11 a doua teză din UStG. Prin urmare, hotărârea respectivă nu poate fi aplicată prin analogie în ceea ce privește cota redusă prevăzută la articolul 12 alineatul (2) punctul 11 din UStG. Dat fiind că cerința de fracționare prevăzută la articolul 12 alineatul (2) punctul 11 a doua teză din UStG prevalează asupra principiului unicității prestației, nu prezintă relevanță aspectul dacă serviciul de mic‑dejun în litigiu trebuie calificat drept serviciu accesoriu sau serviciu independent.
Cauza C‑411/24
24.
În anul 2011, D GmbH & Co. KG exploata hotelurile A și B. Ambele hoteluri aveau parcare, inclusiv spații pentru autovehicule. Acestea puteau fi utilizate de clienții cazați la hotel, precum și de public, fără a li se percepe un preț separat. În plus față de cazare și de parcare, reclamanta punea la dispoziție o rețea locală fără fir (Wi‑Fi) și unul dintre hoteluri avea săli de fitness și de wellness; niciuna nu făcea obiectul unor prețuri separate.
25.
În declarația sa privind taxa pe valoarea adăugată pentru anul respectiv, D GmbH & Co. KG a declarat atât livrări de bunuri și prestări de servicii la cota standard de 19 %, cât și livrări de bunuri și prestări de servicii la cota redusă de 7 %. Aceasta a considerat punerea la dispoziție a locurilor de parcare ca fiind prestație accesorie prestației de cazare, care era supusă cotei reduse de TVA.
26.
Finanzamt A (Administrația fiscală A) nu a împărtășit această opinie și, în consecință, a emis o decizie privind impozitul pe cifra de afaceri pentru anul 2011, supusă căilor de atac prevăzute de lege.
27.
D GmbH & Co. KG a contestat decizia, solicitând impozitarea în conformitate cu declarația sa și susținând că punerea la dispoziție a locurilor de parcare cu titlu gratuit constituie o prestație accesorie prestației de cazare, care, asemenea acesteia din urmă, ar trebui supusă cotei reduse de impozitare.
28.
În urma unui audit fiscal în anul 2011 efectuat la sediul reclamantei, organul de control a considerat că și pentru punerea la dispoziție a locurilor de parcare, precum și pentru cea a rețelei Wi‑Fi și a sălilor de fitness și de wellness era aplicabilă cota standard de TVA.
29.
Administrația fiscală A a urmat decizia organului de control și a emis, la 21 noiembrie 2018, o decizie rectificativă privind impozitul pe cifra de afaceri pentru anul în litigiu. Respectiva decizie rectificativă a făcut de asemenea obiectul unei contestații. Prin decizia din 30 iulie 2019, Administrația fiscală A a respins contestația reclamantei ca nefondată.
30.
Finanzgericht (Tribunalul Fiscal, Germania) competent a respins acțiunea pe baza unui raționament comparabil cu cel invocat de Hessisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal, Hesse) în cauza C‑410/24.
31.
Prin recursul formulat în fața BFH, D GmbH & Co. KG susține că au avut loc mai multe încălcări ale legii. Reclamanta susține, în primul rând, că Finanzgericht (Tribunalul Fiscal) a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a calificat drept serviciu cu titlu oneros, în sensul articolului 1 alineatul (1) punctul 1 din UStG, punerea la dispoziție a rețelei Wi‑Fi, a locurilor de parcare și a sălilor de fitness și de wellness, în al doilea rând, că instanța menționată nu a luat în considerare faptul că serviciile suplimentare sunt utilizate în mod direct pentru închiriere în sensul articolului 12 alineatul (2) punctul 11 a doua teză din UStG și, în al treilea rând, că aceeași instanță nu a ținut seama de principiul unicității prestației recunoscut de dreptul Uniunii.
32.
Deși D GmbH & Co. KG recunoaște că, în Hotărârea Comisia/Franța, Curtea a statuat că articolul 98 din Directiva TVA acordă statelor membre posibilitatea de a aplica în mod selectiv cote reduse anumitor elemente ale unei categorii determinate prevăzute în anexa III la directiva menționată, o asemenea jurisprudență nu poate fi considerată o restrângere a principiului unicității prestației, consacrat la articolul 2 din directiva menționată. Din Hotărârea Stadion Amsterdam pronunțată de Curte reiese, în mod similar, că, din punctul de vedere al consumatorului mediu, toate prestațiile suplimentare ar fi aferente închirierii camerei de hotel ca prestație principală în mod clar predominantă. Potrivit jurisprudenței Curții, aceasta ar necesita aplicarea cotei reduse, aplicabilă închirierii unei camere de hotel, și în privința respectivelor prestații suplimentare.
33.
Prin urmare, D GmbH & Co. KG solicită în esență anularea deciziei inițiale, a deciziei de soluționare a contestației din 30 iulie 2019, precum și a deciziilor rectificative privind taxa pe valoarea adăugată pentru anul 2011.
34.
Administrația fiscală A solicită respingerea recursului ca nefondat.
35.
Această administrație susține decizia inițială atacată și arată, printre altele, că punerea la dispoziție a rețelei Wi‑Fi, a locurilor de parcare și a sălilor de fitness și de wellness nu trebuie să fie considerată un serviciu utilizat în mod direct pentru închiriere. În acest caz, ar fi vorba despre prestații care, potrivit voinței legiuitorului german exprimată prin cerința de fracționare, nu ar trebui supuse cotei de impozitare reduse.
36.
Procedura principală a fost, de asemenea, suspendată ca urmare a litigiului pendinte în fața Curții în cauza Finanzamt X.
37.
În urma pronunțării hotărârii respective, D GmbH & Co. KG consideră că punctul său de vedere juridic a fost confirmat. Prin transpunerea considerațiilor respective în prezenta cauză, prestațiile accesorii în litigiu ar trebui de asemenea să fie supuse cotei reduse prevăzute la articolul 12 alineatul (2) punctul 11 din UStG.
38.
Administrația fiscală A contestă acest argument, susținând că Hotărârea Finanzamt X pronunțată de Curte nu poate fi aplicată situației deduse judecății în prezenta cauză, pentru motive identice celor invocate de Administrația fiscală F în cauza C‑410/24.
Motivele instanței de trimitere în ceea ce privește sesizarea Curții cu cele trei cauze
39.
Astfel cum explică în deciziile sale de trimitere, într‑o primă etapă, BFH a fost convinsă de compatibilitatea cerinței de fracționare prevăzute la articolul 12 alineatul (2) punctul 11 din UStG cu dreptul Uniunii, întrucât, potrivit articolului 98 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, statele membre au posibilitatea de a aplica o cotă redusă de TVA în ceea ce privește numai aspecte concrete și specifice ale unei categorii de prestații prevăzute în anexa III la directiva respectivă.
40.
În opinia inițială a instanței de trimitere, potrivit articolului 12 alineatul (2) punctul 11 din UStG, serviciile care nu au o legătură directă cu cazarea, precum punerea la dispoziție cu titlu gratuit de locuri de parcare (cauzele C‑409/24 și C‑411/24), a micului‑dejun (cauza C‑410/24) și a unei rețele locale fără fir și de facilități sportive și de wellness, tot cu titlu gratuit (cauza C‑411/24), trebuie să fie impozitate distinct și la cota standard. Această poziție s‑a întemeiat pe convingerea că statele membre ale Uniunii dispun de o marjă de apreciere pentru a aplica în mod selectiv cote reduse de TVA unor aspecte specifice ale categoriei de prestații enumerate în anexa III la Directiva TVA, cu condiția respectării principiului neutralității fiscale. Instanța de trimitere a considerat că, în realitate, cerința de fracționare previne denaturarea concurenței prin asigurarea faptului că serviciile accesorii oferite de un hotel sunt impozitate la aceeași cotă ca și cele oferite de întreprinderi independente (de exemplu, de un operator al unei parcări).
41.
Cu toate acestea, după cum arată această instanță, jurisprudența recentă a Curții a generat îndoieli cu privire la temeinicia concluziilor la care a ajuns instanța de trimitere. Deși BFH a considerat inițial că Hotărârile Comisia/Franța, Stadion Amsterdam și Finanzamt X de exemplu nu au modificat în mod fundamental posibilitatea aplicării selective a cotelor reduse, o afirmație specifică de la punctul 33 din Hotărârea Stadion Amsterdam a dat naștere unor serioase îndoieli în această privință. Acest punct sugerează că o prestație unică compusă din două elemente, unul fiind principal, iar celălalt accesoriu, care, dacă ar fi furnizate separat, ar fi supuse unor cote de TVA diferite, trebuie să fie impozitată doar la cota de TVA aplicabilă elementului principal. BFH își exprimă în prezent îngrijorarea că aceasta ar putea însemna că, potrivit dreptului Uniunii, aplicarea unor cote de TVA diferite pentru componentele unei prestații unice este interzisă, ceea ce ar putea implica faptul că serviciile accesorii ar trebui, de asemenea, să beneficieze de cota redusă atunci când fac parte dintr‑o prestație unică de cazare, fiind astfel înlăturată cerința națională de fracționare.
42.
BFH subliniază, de asemenea, că există o divergență de opinii în Germania. Unele instanțe de contencios fiscal și o parte a doctrinei susțin opinia inițială a BFH cu privire la compatibilitatea cerinței de fracționare, în timp ce un număr tot mai mare de autori consideră că principiul prestației unice impune extinderea cotei reduse și asupra serviciilor accesorii cazării. Având în vedere aceste îndoieli profunde și încă nesoluționate, precum și faptul că Hotărârea Finanzamt X nu a clarificat aceste îndoieli în contextul specific al serviciilor accesorii oferite la hoteluri, BFH a hotărât să solicite Curții să pronunțe o hotărâre definitivă cu privire la compatibilitatea cu dreptul Uniunii a obligației de fracționare, astfel cum este aceasta impusă de reglementarea națională în discuție.
43.
În vederea clarificării acestor îndoieli, BFH a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții trei întrebări, aproape identice, regrupate într‑o singură întrebare:
„Articolul 24 alineatul (1) și articolul 98 alineatele (1) și (2) din Directiva [TVA] coroborate cu punctul 12 din anexa III la această directivă trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum articolul 12 alineatul (2) punctul 11 a doua teză din [UStG] în temeiul căreia un stat membru poate, prin intermediul unei cerințe naționale de fracționare a unei operațiuni, să excludă de la cota redusă de TVA prevăzută de acest stat pentru închirierea de locuințe sau de camere pe care un operator le‑a prevăzut ca spații de cazare temporară a unor persoane terțe acele prestații care nu servesc în mod direct închirierii, dar care sunt achitate prin prețul chiriei, inclusiv atunci când acestea sunt prestații neindependente accesorii cazării temporare a unor persoane terțe – cum ar fi în speță [:]
–
(doar) punerea la dispoziție a unor locuri de parcare precum în [cauza C‑409/24];
–
prestațiile de mic‑dejun precum în [cauza C‑410/24;]
–
punerea la dispoziție a locurilor de parcare, a sălilor de fitness și de wellness și a rețelei fără fir (Wi‑Fi) proprii hotelului precum în [cauza C‑411/24]?”
44.
În conformitate cu punctul 18 din „Recomandări[le] în atenția instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare” (
9
), ale Curții de Justiție, care invită instanțele naționale să își expună succint punctul de vedere cu privire la răspunsul care ar trebui să fie dat la întrebările adresate cu titlu preliminar, BFH arată în deciziile sale de trimitere că, în opinia sa, o reglementare națională precum UStG, care, la articolul 12 alineatul (2) punctul 11 din acesta, impune ca serviciile hoteliere accesorii să fie impozitate separat și la cota standard, este compatibilă cu dreptul Uniunii chiar și atunci când respectivele servicii fac parte dintr‑o prestație unică împreună cu serviciul de cazare.
45.
Instanța de trimitere își întemeiază opinia pe interpretarea proprie a unor hotărâri specifice ale Curții, și anume Hotărârea din 22 septembrie 2022, The Escape Center (C‑330/21, denumită în continuare „Hotărârea The Escape Center”, EU:C:2022:719), și Hotărârea din 8 februarie 2024, Valentina Heights (C‑733/22, denumită în continuare „Hotărârea Valentina Heights”, EU:C:2024:126). Deși, în Hotărârea The Escape Center, Curtea a admis că furnizarea de îndrumare în legătură cu utilizarea unor instalații sportive ar putea face parte dintr‑o prestație unică supusă unei cote reduse, BFH subliniază că acea hotărâre, în care sunt menționate hotărâri anterioare precum Hotărârea Comisia/Franța și Hotărârea Phantasialand (
10
), a reafirmat că statele membre pot limita cotele reduse de TVA la „aspecte concrete și specifice” ale unei categorii de prestații atât timp cât principiul neutralității fiscale este respectat.
46.
BFH interpretează această jurisprudență în sensul că, chiar și în cazul unei prestații unice, aplicarea selectivă a cotei reduse rămâne admisibilă în măsura în care nu denaturează concurența. Această instanță consideră că cerința de fracționare prevăzută la articolul 12 alineatul (2) punctul 11 din UStG favorizează concurența, întrucât împiedică hotelurile să ofere servicii precum micul‑dejun sau parcarea la o cotă redusă de TVA, mai mică decât cea care trebuie aplicată de restaurante sau de operatorii de parcări independenți. Opinia BFH își găsește un sprijin suplimentar în Hotărârea Valentina Heights, în care s‑a confirmat că statele membre pot aplica în mod selectiv cotele reduse, cu respectarea unei duble condiții: aplicarea să vizeze aspecte concrete și specifice ale unei categorii de prestații și să fie respectat principiul neutralității fiscale.
Procedura în fața Curții
47.
Prin decizia din 15 iulie 2024, președintele Curții a conexat cauzele C‑409/24, C‑410/24 și C‑411/24.
48.
Guvernul german și Comisia Europeană au depus observații scrise în fața Curții.
49.
Deși guvernul german a formulat o cerere motivată de organizare a unei ședințe, potrivit articolului 76 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții de Justiție, Curtea se consideră suficient de lămurită de înscrisurile și mijloacele materiale de probă de la dosarul cauzei și decide, potrivit acestui articol, să nu organizeze o ședință.
III. Analiză
50.
Prin intermediul întrebărilor sale, fundamental identice în toate cele trei cauze, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 24 alineatul (1) și articolul 98 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA coroborate cu punctul 12 din anexa III la această directivă trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia unitățile de cazare sunt obligate să impoziteze prestațiile la cota standard și separat de cazarea temporară, care beneficiază de o cotă redusă, inclusiv atunci când aceste servicii sunt prestații neindependente accesorii cazării temporare respective.
51.
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că Directiva TVA nu recunoaște decât două tipuri de prestații, și anume livrarea de bunuri și prestarea de servicii. Articolul 24 din această directivă se aplică celei din urmă.
52.
În ceea ce privește prestarea de servicii, articolul 98 din Directiva TVA prevede dreptul statelor membre de a aplica o cotă redusă anumitor prestări enumerate în anexa III la această directivă. Punctul 12 din anexa menționată prevede o astfel de posibilitate pentru „cazarea în hoteluri și unități similare, inclusiv cazarea pentru vacanță și închirierea unor locuri în campinguri sau pe terenuri destinate parcării rulotelor”.
53.
Articolul 12 alineatul (2) punctul 11 din UStG prevede același lucru în prima sa teză. Cu toate acestea, a doua teză a dispoziției respective, aflată în discuție în toate cele trei cauze aici, limitează aplicarea cotei reduse exclusiv la serviciile de cazare, prevăzând că alte prestații care nu sunt utilizate în mod direct pentru închiriere sunt impozitate distinct, chiar dacă sunt achitate împreună cu serviciul de cazare printr‑o plată unică.
54.
Litigiile pendinte în fața instanței de trimitere privesc diferite servicii accesorii care sunt legate de cazarea temporară, cum ar fi micul‑dejun, parcarea, accesul la centrul de fitness și de wellness și punerea la dispoziție a rețelei Wi‑Fi.
55.
Înainte de a analiza întrebarea adresată de instanța de trimitere (B), dorim să formulăm câteva observații introductive cu privire la aceste prestații și la domeniul de aplicare al Directivei TVA (A).
A.
Observații introductive
56.
Este discutabil dacă toate împrejurările din cele trei cauze aflate pe rolul instanței de trimitere constituie în realitate operațiuni impozabile în sensul Directivei TVA.
57.
Pe de o parte, s‑ar putea susține că contravaloarea acestor servicii accesorii este integrată în prețul general aferent prestării serviciului de cazare.
58.
Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, faptul că este facturat un preț unic sau că au fost prevăzute contractual prețuri distincte nu prezintă o importanță decisivă pentru a stabili dacă trebuie să se considere că există două sau mai multe operațiuni distincte și independente sau doar o operațiune economică unică (
11
).
59.
Cu toate acestea, pe de altă parte, instanța de trimitere a constatat că parcarea (cauzele C‑409/24 și C‑411/24), accesul la centrul de fitness și de wellness și rețeaua de Wi‑Fi (cauza C‑411/24) erau oferite cu titlu gratuit („kostenfrei” sau „kostenlos” în limba germană).
60.
Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, o operațiune impozabilă implică numai operațiuni care constau în „prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
61.
Prin urmare, sub rezerva verificărilor finale efectuate de instanța de trimitere, prestațiile în discuție în cauzele C‑409/24 și C‑411/24, indiferent dacă sunt accesorii sau nu, nu ar putea fi considerate prestări de servicii în sensul Directivei TVA dacă nu sunt furnizate cu titlu oneros (
12
).
62.
Cu alte cuvinte, în cazul în care serviciile accesorii cazării sunt oferite cu titlu gratuit, nu se pune problema cotei de impozitare corespunzătoare, întrucât, dacă nu sunt oferite cu titlu oneros, operațiunile respective nu constituie operațiuni impozabile.
63.
În consecință, vom răspunde la întrebările adresate de instanța de trimitere având ca punct de plecare cauza C‑410/24, care privește furnizarea micului‑dejun, prestație pentru care contravaloarea a fost identificată în mod clar.
B.
Aprecierea întrebării preliminare
64.
Împrejurările din cauza C‑410/24 evidențiază sursa îndoielilor instanței de trimitere, și anume împrejurarea că unitatea de cazare funcționează în regim forfetar, respectiv cazare cu mic‑dejun inclus, iar contravaloarea micului‑dejun, deși identificată, nu poate fi refuzată de clienți.
65.
Consecința reglementării germane în discuție este aceea că, deși pachetul de cazare cu mic‑dejun ar putea fi perceput de consumator drept o prestație unică și complexă, serviciile din care aceasta este compusă sunt separate în scopuri de TVA. Legiuitorul german a decis astfel să reducă cota de TVA numai pentru cazarea temporară (locul de cazare), excluzând orice servicii accesorii (micul‑dejun).
66.
Reclamantele din litigiile principale susțin că furnizarea de servicii accesorii cazării temporare ar trebui să fie supusă în egală măsură cotei reduse.
67.
Comisia împărtășește opinia potrivit căreia serviciile furnizate suplimentar față de cazare trebuie, având în vedere natura lor accesorie, să fie impozitate la aceeași cotă ca prestația principală.
68.
Rațiunea principală a unui asemenea argument constă în faptul că aranjamentele contractuale, precum micul‑dejun în cauza C‑410/24, nu sunt opționale.
69.
În schimb, guvernul german consideră că Directiva TVA nu exclude cerința prevăzută de reglementarea națională ca respectivele servicii să fie separate în scopuri de TVA, chiar dacă rezervarea unei camere cu mic‑dejun inclus este singura opțiune de care dispun clienții.
70.
Pentru început, trebuie amintit că, potrivit principiului prevăzut de Directiva TVA, astfel cum este enunțat la articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf și la articolul 2 din această directivă, fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă (
13
).
71.
Totuși, există anumite excepții de la această regulă, precum prestațiile complexe unice și prestațiile neindependente accesorii (
14
). La fel ca în cazul tuturor excepțiilor, acestea trebuie interpretate în mod restrictiv (
15
).
72.
Deși este adevărat că, atunci când decid ce prestații concrete ar trebui să beneficieze de cota redusă de TVA, statele membre trebuie să țină seama de excepțiile de la principiul impozitării independente a fiecărei operațiuni, aspectul dacă o anumită prestație reprezintă o prestație accesorie, astfel încât să nu poată fi separată de prestația principală în scopuri fiscale, trebuie examinat de la caz la caz (
16
).
73.
În speță, considerăm că Directiva TVA nu se opune unei reglementări naționale precum articolul 12 alineatul (2) punctul 11 din UStG.
74.
În Hotărârea Comisia/Franța (
17
), Curtea a considerat că prerogativa statelor membre de a introduce cote reduse este subordonată unei duble condiții, pe de o parte, să nu izoleze, în acest scop, decât aspecte concrete și specifice ale categoriei de prestații în cauză și, pe de altă parte, să respecte principiul neutralității fiscale (
18
). Jurisprudența ulterioară, inclusiv, astfel cum vom explica, Hotărârea Stadion Amsterdam nu afectează aceste condiții și nici prerogativa statelor membre de a introduce o cotă redusă numai pentru o parte din prestația complexă.
75.
Considerăm că reglementarea germană în discuție îndeplinește cele două condiții și, prin urmare, nu este contrară articolului 98 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA.
76.
În primul rând, cerința de fracționare introdusă de reglementarea germană în discuție este conformă cu sensul și cu domeniul de aplicare ale articolului 98 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA.
77.
Această dispoziție permite statelor membre să opteze pentru aplicarea cotei reduse de TVA anumitor tipuri de prestații și să facă aceasta pentru diverse motive.
78.
Este evident că rațiunea din spatele aplicării cotei reduse în sectorul cazării temporare constă în sprijinirea turismului (
19
).
79.
Având în vedere că persoanele care călătoresc trebuie să și mănânce, se poate considera că o cotă redusă de TVA pentru micul‑dejun ar putea fi de asemenea de natură să sprijine turismul. Cu toate acestea, legiuitorul german nu a optat pentru cote reduse de TVA în ceea ce privește prestația de mic‑dejun. Potrivit anexei III la Directiva TVA (punctul 12a din anexa respectivă), statele membre pot opta pentru cote reduse pentru serviciile de restaurant și de catering. Astfel, mai multe state membre aplică o cotă redusă pentru serviciile de restaurant și de catering, cum ar fi micul‑dejun (
20
). Cu toate acestea, situația era diferită la momentul respectiv în Germania (
21
).
80.
Ca observație suplimentară, menționăm că utilizarea unor facilități precum centrele de fitness și de wellness s‑ar putea califica, de asemenea, pentru aplicarea unei cote reduse, însă puține state membre par să își fi exercitat marja de apreciere în acest domeniu (
22
).
81.
Ideea noastră este că, în teorie, prestațiile diferite avute în vedere în litigiile principale s‑ar putea califica, toate, pentru aplicarea unei cote reduse, iar asemenea cote reduse ar putea fi de natură să sprijine turismul.
82.
Cu toate acestea, legiuitorul german a optat în mod clar pentru cota redusă doar în ceea ce privește serviciile de cazare, chiar dacă a recunoscut că există servicii accesorii furnizate în cadrul unei astfel de prestații și că uneori prețul unic este oferit clienților atât pentru cazare, cât și pentru orice servicii accesorii. Prin urmare, legiuitorul german și‑a exercitat puterea de apreciere atunci când a aplicat cote reduse de TVA doar în privința unor aspecte concrete și specifice ale categoriei de prestații de cazare pe termen scurt.
83.
Hotărârea Stadion Amsterdam nu afectează concluzia potrivit căreia micul‑dejun poate fi considerat o prestație distinctă în scopuri de TVA, chiar dacă reprezintă o prestație accesorie cazării. Cauza respectivă privea tratamentul în materie de TVA aplicabil unui pachet turistic denumit „World of Ajax”, care includea un tur al principalului stadion din Amsterdam și acces gratuit la Muzeul AFC Ajax. Aspectul juridic relevant a fost acela dacă cele două elemente ar trebui tratate ca o prestație unică și indivizibilă în scopuri de TVA sau ca două prestații distincte cu cote de TVA diferite. Operatorul stadionului, Stadion Amsterdam, a aplicat cota redusă de TVA întregului pachet, însă administrația fiscală neerlandeză a considerat că doar vizita la muzeu ar trebui să beneficieze.
84.
Curtea a examinat jurisprudența sa constantă privind prestațiile complexe, potrivit căreia o operațiune constituită din mai multe elemente nu ar trebui să fie descompusă în mod artificial (
23
). În continuare, aceasta a examinat dacă cele două servicii erau atât de strâns legate între ele încât constituiau o singură prestație economică indivizibilă din punctul de vedere al consumatorului mediu. Aceasta a apreciat că un consumator ar percepe turul stadionului și vizitarea muzeului ca pe un pachet unic, vizita la muzeu reprezentând o parte firească și integrantă a experienței în ansamblu. Prin urmare, Curtea a concluzionat că operațiunea constituia o singură prestare de servicii (
24
).
85.
În speță, nu se poate afirma că serviciile de cazare și de mic‑dejun reprezintă o prestație indivizibilă (
25
). În definitiv, multe hoteluri oferă aceste două servicii în mod separat. Chiar dacă, din perspectiva consumatorului, serviciul de cazare care nu oferă clienților posibilitatea de a renunța la micul‑dejun poate fi perceput ca o prestație unică, această împrejurare nu constituie un motiv suficient pentru a împiedica legiuitorul național să limiteze aplicarea cotei reduse la o prestație identificabilă și separabilă. În cauza în care a fost pronunțată Hotărârea Stadion Amsterdam, legiuitorul național nu dispunea de prerogativa de a limita aplicarea cotei reduse de TVA la un singur element al unei prestații complexe, spre deosebire de prezenta cauză (
26
).
86.
În Hotărârea Finanzamt X, invocată de altfel și de părțile din litigiile principale, Curții i s‑a solicitat să se pronunțe cu privire la scutirile de TVA prevăzute de însăși Directiva TVA, iar nu asupra cotelor reduse aplicate de statele membre anumitor servicii în temeiul marjei de apreciere conferite de această directivă, precum în speță. Cu toate acestea, cauza respectivă privea de asemenea aspectul dacă o operațiune complexă, dar unică din punct de vedere economic, constând, pe de o parte, în servicii scutite care compuneau prestația principală și, pe de altă parte, în servicii accesorii care erau servicii impozabile, în temeiul excepției de la scutirea de TVA, ar trebui fracționată în scopuri de TVA. În respectiva cauză, Curtea a considerat că serviciile accesorii sunt indivizibile de prestația principală și că, într‑un astfel de caz, cea dintâi urmează același tratament fiscal ca cel al celei din urmă (
27
).
87.
În speță, astfel cum s‑a arătat deja, prestația accesorie nu este indivizibilă de prestația principală. În plus, decizia privind căreia dintre aceste prestații ar trebui să i se aplice cota redusă de impozitare revine statelor membre, spre deosebire de scutirea de TVA, care este armonizată prin Directiva TVA, iar statelor membre nu le este conferită nicio marjă de apreciere în această privință.
88.
Reglementarea germană în cauză a precizat în mod clar cărui element anume al unei prestații complexe i s‑ar aplica cota redusă de TVA. Cazarea poate fi separată și identificată în mod clar în raport cu alte prestații accesorii, cum ar fi micul‑dejun, accesul la un centru de fitness și wellness, rețeaua Wi‑Fi sau parcarea. În plus, aceste prestații accesorii nu sunt indispensabile pentru prestația de cazare sau indivizibile de aceasta. Prin urmare, chiar dacă este posibil ca întregul pachet să fie considerat de consumatori ca fiind o prestație unică, acest lucru nu se opune ca o reglementare națională, precum cea în discuție în speță, să stabilească un tratament distinct al acestor prestații în scopuri de TVA.
89.
În al doilea rând, reglementarea germană în cauză este conformă cu principiul neutralității fiscale.
90.
Acest principiu fundamental al sistemului TVA‑ului se opune în special tratamentului diferit în materie de colectare a TVA‑ului al operatorilor economici care efectuează aceleași operațiuni (
28
).
91.
În această privință, suntem de acord cu instanța de trimitere că soluția propusă promovează neutralitatea fiscală. Aceasta împiedică ca unitățile de cazare să beneficieze de un avantaj nejustificat față de alți operatori care oferă servicii comparabile, cum ar fi barurile, braseriile, parcările, centrele de wellness, cafenelele internet etc. Dacă micul‑dejun ar fi impozitat la aceeași cotă redusă ca și cazarea în hotel, alte unități care oferă același serviciu s‑ar afla într‑o poziție defavorizată deoarece micul‑dejun pe care îl oferă ar fi supus cotei standard de impozitare.
92.
Prin urmare, reglementarea germană în cauză îndeplinește și cea de a doua condiție pentru introducerea cotei reduse de TVA, întrucât este conformă cu principiul neutralității fiscale.
93.
Pentru motivele de mai sus, considerăm că articolul 98 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA coroborat cu punctul 12 din anexa III la aceasta trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care impune unităților de cazare să impoziteze servicii, precum micul‑dejun, la cota standard și distinct de cazarea temporară, care beneficiază de o cotă redusă, chiar dacă aceste servicii constituie o prestație neindependentă accesorie în raport cu respectiva cazare temporară.
IV. Concluzie
94.
Având în vedere cele de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Bundesfinanzhof (Curtea Fiscală Federală, Germania) după cum urmează:
Articolul 98 alineatele (1) și (2) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborat cu punctul 12 din anexa III la aceasta
trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care impune unităților de cazare să impoziteze servicii, precum micul‑dejun, la cota standard și distinct de cazarea temporară, care beneficiază de o cotă redusă, chiar dacă aceste servicii constituie o prestație neindependentă accesorie în raport cu respectiva cazare temporară.
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	Din 21 februarie 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386).
(
3
)	Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”), în versiunea aplicabilă în speță.
(
4
)	C‑463/16, denumită în continuare „Hotărârea Stadion Amsterdam”, EU:C:2018:22.
(
5
)	C‑94/09, denumită în continuare „Hotărârea Comisia/Franța”, EU:C:2010:253.
(
6
)	C‑516/21, denumită în continuare „Hotărârea Finanzamt X”, EU:C:2023:372.
(
7
)	În acest scop, instanța menționată a considerat că reducerea taxei prevăzută la articolul 12 alineatul (2) punctul 11 prima teză din UStG ar fi limitată la prestația de închiriere sau de cazare. A doua teză a acestei dispoziții prevede o cerință de fracționare, în scop fiscal, a prestației de servicii care nu sunt utilizate în mod direct pentru închiriere (denumită în continuare „cerința de fracționare”). Potrivit acestei instanțe, principiul potrivit căruia o prestație (neindependentă) accesorie beneficiază de același tratament precum prestația principală este înlăturat de această cerință de fracționare. Acest lucru este conform cu dreptul Uniunii, întrucât, potrivit articolului 98 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, statele membre au posibilitatea de a aplica o cotă redusă de TVA în ceea ce privește (numai) aspecte concrete și specifice ale unei categorii de prestații prevăzute în anexa III la directiva menționată. Împrejurarea că în speță s‑a convenit asupra unui preț forfetar nu justifică o apreciere diferită.
(
8
)	În decizia de trimitere se face referire la această excepție de două ori, fără a fi furnizate explicații suplimentare.
(
9
)	JO C, C/2024/6008, p. 1.
(
10
)	Hotărârea din 9 septembrie 2021 (C‑406/20, EU:C:2021:720).
(
11
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 31 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punctul 26 și jurisprudența citată).
(
12
)	Acesta a fost într‑adevăr argumentul formulat de D GmbH & Co. KG în cadrul recursului pe care l‑a introdus în fața BFH, și anume în litigiul principal din cauza C‑411/24.
(
13
)	A se vedea Hotărârea recentă din 1 august 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punctul 37 și jurisprudența citată).
(
14
)	Aceste excepții au fost explicate în detaliu în Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punctul 21 și urm.).
(
15
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Franța, punctul 29, precum și Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punctul 24 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 5 septembrie 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punctul 43).
(
16
)	Comisia/Franța, punctele 32 și 33.
(
17
)	În cauza respectivă, reglementarea națională în discuție privea aplicarea unei cote reduse de TVA pentru anumite servicii funerare, și anume transportul defunctului. Comisia a considerat că, în vederea aplicării TVA‑ului, toate serviciile și bunurile furnizate de întreprinderi, precum administrarea de camere funerare, îmbălsămarea, organizarea funeraliilor și alte prestații similare, constituie, împreună cu transportul defunctului, o operațiune complexă unică ce, prin urmare, trebuie supusă unei cote unice de impozitare. Cu toate acestea, Curtea a respins în cele din urmă cererea de constatare a neîndeplinirii obligațiilor formulată de Comisie, considerând că Republica Franceză nu a încălcat Directiva TVA, întrucât serviciile în cauză, precum transportul defunctului, puteau fi considerate o prestație distinctă de serviciul funerar în ansamblul său. Aceasta în pofida faptului că serviciul funerar ar putea fi înțeles ca un serviciu unic în percepția unui consumator.
(
18
)	Hotărârea Comisia/Franța, punctul 30.
(
19
)	Tosi, L., și Bagarotto, E.-M., „Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?” în World Tax Journal, 2021, 283-307, p. 290 (în care se admite că, deși majoritatea statelor membre au recurs la această marjă de apreciere, rațiunea menționată rămâne valabilă pentru a evita orice avantaj comparativ).
(
20
)	Comisia Europeană, VAT rates applied in the Member States of the European Union (Ratele TVA aplicate în statele membre ale Uniunii Europene) – Situația la data de 1 ianuarie 2020, Taxud.c.1(2020), p. 5.
(
21
)	Republica Federală Germania nu pare să aplice cota redusă respectivă pentru mesele servite în restaurante, cu excepția perioadei pandemiei de COVID-19, chiar dacă guvernul german are în vedere în prezent aplicarea cotei reduse începând cu data de 1 ianuarie 2026; https://www.vatcalc.com/germany/germany‑rolls‑over‑hospitality‑vat‑rate‑cut‑to-7-into-2023/
(
22
)	Comisia Europeană, op. cit., p. 5.
(
23
)	Hotărârea Stadion Amsterdam, punctul 22.
(
24
)	Hotărârea Stadion Amsterdam, punctele 23-25. În cele din urmă, Curtea a statuat că, întrucât vizitarea stadionului constituia elementul principal al pachetului „World of Ajax”, iar vizita la muzeu era accesorie, întregul pachet ar trebui să fie supus cotei de TVA aplicabile prestației principale.
(
25
)	Cu privire la acest aspect, a se vedea de asemenea punctul 21 și nota de subsol 8 din prezentele concluzii.
(
26
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Stadion Amsterdam, punctul 35.
(
27
)	Hotărârea Finanzamt X, punctul 38.
(
28
)	A se vedea Hotărârea recentă din 1 august 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punctele 35 și 41 și jurisprudența citată).