62004CC0245_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Wprowadzenie
1. W niniejszej sprawie należy odpowiedzieć na pytania w przedmiocie wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG(2) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) dotyczące opodatkowania tak zwanych transakcji łańcuchowych. W tego rodzaju transakcjach kilka przedsiębiorstw z dwóch lub więcej państw członkowskich zawiera kolejno umowy sprzedaży dotyczące tego samego towaru, które zostają wykonane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów od pierwszego dostawcy do ostatniego odbiorcy.
2. W postępowaniu przed sądem krajowym, to jest austriackim Verwaltungsgerichtshof (trybunałem konstytucyjnym), końcowy odbiorca w transakcji łańcuchowej prowadzi spór z organami podatkowymi o prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego pośrednikowi. Odliczeniu podlega podatek naliczony w ramach dostaw krajowych podlegających opodatkowaniu, lecz nie w ramach zwolnionych od podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych (transgranicznych). Organy podatkowe uważają, że zainteresowane podmioty niesłusznie potraktowały dostawę do końcowego odbiorcy jako dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu.
II – Ramy prawne
A – Prawo wspólnotowe
3. Na podstawie art. 2 szóstej dyrektywy dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 podatnik jest samodzielnie działającym handlowcem dokonującym dostawy.
4. Dla ustalenia miejsca czynności podlegającej opodatkowaniu art. 8 ustanawia następujące zasady:
„1) Za miejsce dostawy towarów uważa się:
a) w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych albo przez dostawcę, albo odbiorcę, albo też osobę trzecią: miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy;
b) w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych: miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie dostawy.
[...]
2) Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 lit. a), w przypadku gdy miejsce wysyłki lub transportu towarów znajduje się w państwie innym niż państwo przywozu tych towarów, uznaje się, że miejsce dostawy przez importera w rozumieniu art. 21 ust. 2 i miejsce każdej następnej dostawy znajduje się w państwie przywozu towarów”.
5. Na mocy dyrektywy Rady 91/680 z dnia 16 grudnia 1991 r.(3) dodano do szóstej dyrektywy nowy tytuł XVIa (Przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania handlu między państwami członkowskimi; art. 28a–28m). Przepisy te mają w dalszym ciągu zastosowanie, ponieważ dotąd nie wydano ostatecznych regulacji dotyczących opodatkowania obrotu towarowego przedsiębiorstw w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.
6. Artykuł 28a szóstej dyrektywy stanowi:
„1) Przedmiotem podatku od wartości dodanej są również:
a) odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze nieuprawniony do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 i którego nie dotyczą uregulowania ustanowione w art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie drugie lub art. 28b część B ust. 1.
[…]
3) »Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie uprawnienia do rozporządzania jako [jak] właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w państwie członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane”.
7. Artykuł 28b część A szóstej dyrektywy ustala miejsce czynności. Przepis ten stanowi:
„1) Miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa.
2) Bez uszczerbku dla ust. 1 za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone w art. 28a ust. 1 lit. a) uważa się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej użyt[y] przez nabywcę w celu nabycia towarów, o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ust. 1.
[…]”.
8. Na podstawie art. 28c część A szóstej dyrektywy wewnątrzwspólnotowe dostawy pomiędzy dwoma państwami członkowskimi są zwolnione od podatku. Przepis ten stanowi:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:
a) dostawy towarów określone w art. 5 i 28a ust. 5 lit. a), wysyłan[ych] lub transportowan[ych] przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego [ich] rachunek do miejsca poza terytorium określon[ym] w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, któr[zy] działa[ją] w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
[…]”.
B – Prawo krajowe
9. Przepisy krajowe rozstrzygające dla postępowania przed sądem krajowym są zawarte w austriackiej Umsatzsteuergesetz z 1994 r. (zwanej dalej „UStG”) w wersji obowiązującej przed wejściem w życie Steuerreformgesetz z 2000 r.(4) .
10. Paragraf 3 ust. 1, 7 i 8 UStG stanowi:
„1) Dostawy są to transakcje, poprzez które przedsiębiorca nadaje nabywcy lub umocowanej przez niego osobie trzeciej uprawnienie do rozporządzania towarem w jego imieniu. Uprawnienie do rozporządzania towarem może być przeniesione przez samego przedsiębiorcę lub umocowaną przez niego osobę trzecią.
[…]
7) Dostawa jest realizowana w miejscu, w którym znajduje się towar podczas przenoszenia uprawnienia do rozporządzania nim.
8) Jeżeli przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany do nabywcy czy też umocowanej przez niego osoby trzeciej, uznaje się, że dostawa została zrealizowana w chwili rozpoczęcia przewozu towarów lub w trakcie ich przekazania spedytorowi, przewoźnikowi lub załadowcy statku. Wysyłka ma miejsce w przypadku, gdy przedsiębiorca zleca transport towarów do osoby trzeciej spedytorowi lub załadowcy statku lub zapewnia jego realizację za pośrednictwem spedytora”.
11. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez ustawodawcę austriackiego § 3 ust. 8 UStG został zmieniony na mocy Steuerreformgesetz z 2000 r. celem jego dostosowania do art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy i nadano mu następujące brzmienie:
„Jeżeli przedmiot dostawy jest transportowany lub wysyłany przez dostawcę lub nabywcę, uznaje się, że dostawa została zrealizowana w miejscu rozpoczęcia transportu lub wysyłki do nabywcy lub umocowanej przez niego osoby trzeciej. Wysyłka ma miejsce w przypadku, gdy towar jest transportowany przez przewoźnika lub załadowcę statku, lub gdy transport jest realizowany za pośrednictwem spedytora. Miejscem rozpoczęcia wysyłki jest miejsce przekazania towaru spedytorowi, przewoźnikowi lub załadowcy statku”.
12. Rozstrzygający w zakresie odliczenia naliczonego podatku VAT przepis § 12 UStG z 1994 r. stanowi:
„1) Przedsiębiorca może odliczyć następującą kwotę naliczonego podatku:
1. podatek, który inni przedsiębiorcy umieścili oddzielnie na fakturze (art. 11), a który jest mu naliczany od dostaw lub innych transakcji przeprowadzonych w Austrii przez jego przedsiębiorstwo [...]”.
III – Stan faktyczny i pytania prejudycjalne
13. W latach 1996 i 1997 K GmbH z siedzibą w Austrii (zwana dalej „K”) sprzedawała w ramach rocznych umów określoną miesięcznie ilość miękkiego ołowiu hutniczego skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym, EMAG Handel Eder OHG (zwanej dalej EMAG), mającej również siedzibę w Austrii, na warunkach „franco Arnoldstein, cło WE opłacone, podatek zapłacony, dostawa samochodem ciężarowym”. Sama K nabywała ołów od spółek mających siedziby we Włoszech i Niderlandach. Towar był każdorazowo składowany w składach celnych w Rotterdamie lub Trieście. Stamtąd był on dostarczany przez umocowanego przez K spedytora do miejsca przeznaczenia, to jest do EMAG lub do odbiorców EMAG. K fakturowała na EMAG należności z tytułu dostaw, wykazując 20% podatku VAT. Finanzamt (urząd podatkowy) odmówił jednak EMAG odliczenia naliczonego podatku VAT. Według opinii Finanzamt K niesłusznie fakturowała na EMAG podatek VAT, ponieważ czynność tę w związku z transportem towaru z Włoch lub Niderlandów do EMAG należy uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową zwolnioną od podatku.
14. EMAG zakwestionowała tę decyzję, reprezentując pogląd, że dostawa za pośrednictwem spedytora z Niderlandów lub Włoch do Austrii odbywała się na zlecenie K. Zatem dostawa z innego państwa członkowskiego miała miejsce wyłącznie w stosunkach pomiędzy K a jej dostawcą. Natomiast następująca po niej dostawa od K do EMAG stanowi dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu, tak więc należało przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego.
15. Finanzlandesdirektion für Kärnten (organ podatkowy II instancji) oddaliła odwołanie EMAG jako bezzasadne. Jej zdaniem zgodnie z § 3 ust. 8 UStG miejsce wewnątrzwspólnotowych dostaw zwolnionych od podatku znajduje się w Niderlandach lub we Włoszech, ponieważ towar był każdorazowo przekazywany przewoźnikowi w Rotterdamie lub Trieście i przez niego transportowany do EMAG w Austrii.
16. Decyzja Finanzlandesdirektion für Kärnten jest przedmiotem postępowania przed austriackim Verwaltungsgerichtshof. Verwaltungsgerichtshof zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu jest decydujące także wtedy, gdy kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów?
2) Czy kilka dostaw można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy zwolnione od podatku w przypadku, gdy kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów?
3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy miejscem rozpoczęcia drugiej dostawy jest miejsce, które towar faktycznie opuszcza, czy też miejsce, w którym kończy się pierwsza dostawa?
4) Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytania od pierwszego do trzeciego ma znaczenie, komu przysługuje prawo do rozporządzania przedmiotem w trakcie przemieszczania towarów?”.
IV – Argumenty stron
17. W postępowaniu przed Trybunałem uwagi przedstawili: EMAG, rząd austriacki, rząd brytyjski i rząd włoski oraz Komisja. Wszystkie strony uważają, że w przypadku transakcji łańcuchowych tylko jedną dostawę można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku. W efekcie panuje również zgodność co do tego, że w niniejszej sprawie w stosunkach pomiędzy dostawcami niderlandzkimi i włoskimi a K ma miejsce jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu szóstej dyrektywy, a co za tym idzie, w stosunkach z EMAG taka dostawa nie jest już możliwa.
18. Jednak strony mają rozbieżne zdania w kwestii udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne w sposób abstrakcyjny. Podczas gdy EMAG i rząd brytyjski są zdania, że w transakcjach łańcuchowych wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku stanowi zawsze pierwsza dostawa, rząd austriacki, rząd włoski i Komisja uważają, iż okoliczności danego przypadku decydują o tym, którą z dostaw należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku.
V – Ocena prawna
A – Uwagi wstępne w sprawie zasad opodatkowania wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi
19. Dostawa towaru na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy). Natomiast w przypadku towarów dostarczanych z państw trzecich do odbiorców na terenie Wspólnoty decydującym zdarzeniem podatkowym nie jest dostawa, lecz przywóz do Wspólnoty (art. 2 pkt 2 oraz art. 7 szóstej dyrektywy).
20. W odniesieniu do transgranicznej wymiany wewnątrzwspólnotowej przepisami przejściowymi dotyczącymi opodatkowania wymiany handlowej między państwami członkowskimi (tytuł XVIa) zawartymi w dyrektywie 91/680 zdefiniowane zostało nowe zdarzenie podatkowe, a mianowicie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dla lepszego zrozumienia tych wciąż obowiązujących zasad pomocne będzie krótkie przypomnienie.
21. Przed wprowadzeniem wewnątrzwspólnotowego nabycia transgraniczne dostawy towarów na terenie Wspólnoty były opodatkowane podobnie jak pozostała międzynarodowa wymiana handlowa. Zgodnie z ogólnymi zasadami dostawa podlegała opodatkowaniu w miejscu dokonania dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, a więc w miejscu wysyłki, jednak w przypadku wywozu była zwalniana od podatku. Następnie obowiązek w zakresie podatku VAT powstawał w momencie przywozu do państwa przeznaczenia. W celu poboru podatku VAT od przywozu należało przeprowadzać kontrole graniczne.
22. Wraz z urzeczywistnianiem rynku wewnętrznego należało znieść tę formę opodatkowania, a tym samym także kontrole fiskalne na wewnętrznych granicach(5) . Jednak reforma nie posunęła się tak daleko, by rozszerzyć zasady obowiązujące w odniesieniu do krajowych dostaw towarów na wymianę handlową pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, ponieważ oznaczałoby to, że podatek VAT, inaczej niż w dotychczasowej sytuacji, nie przysługiwałby państwu, do którego towar jest przywożony, lecz państwu, z którego jest on wysyłany. W wymianie handlowej w obrębie jednego państwa członkowskiego dostawa stanowi bowiem co do zasady zdarzenie podatkowe (art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy). Miejscem czynności podlegającej opodatkowaniu jest w tym przypadku miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do odbiorcy [art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy].
23. Zgodnie z przejściowym systemem dotychczasowy podział suwerenności podatkowej pomiędzy państwami członkowskimi ma pozostać bez zmian. Podatek VAT jako podatek konsumpcyjny powinien być nadal uiszczany w państwie członkowskim, w którym ma miejsce ostateczna konsumpcja. W celu zagwarantowania powyższego dyrektywą 91/680 zdefiniowane zostało w odniesieniu do wymiany handlowej między państwami członkowskimi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako nowe zdarzenie podatkowe [art. 28a ust. 1 lit. a)]. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega zatem odbiór towaru przez nabywcę w państwie członkowskim przywozu. To zdarzenie podatkowe zastąpiło dotychczasowe opodatkowanie przy przywozie.
24. W celu uniknięcia przy tym podwójnego opodatkowania, jak już wykazał rzecznik generalny Ruiz‑Jarabo Colomer w sprawie Lipjes, uprawnienia podatkowe państw członkowskich podlegają koordynacji, tak aby w ramach czynności w obrębie Wspólnoty uprawnienia jednego powstawały tam, gdzie kończą się uprawnienia drugiego(6) .
25. Ponieważ zgodnie z obowiązującym systemem przejściowym wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu w kraju przeznaczenia towaru, odpowiadająca mu dostawa wewnątrzwspólnotowa musi być zwolniona od podatku w kraju pochodzenia [art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy]. Zatem podczas gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zastąpiło opodatkowanie przywozu, zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy zastępuje zwolnienie od podatku przy wywozie.
B – W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
26. Pierwsze dwa pytania prejudycjalne są ściśle ze sobą powiązane. Drugie pytanie ma przy tym charakter bardziej zasadniczy i z tego względu należy na nie udzielić odpowiedzi w pierwszej kolejności. Jego zakres staje się zrozumiały jedynie wówczas, gdy weźmie się pod uwagę, w jaki sposób austriackie organy podatkowe chciałyby zakwalifikować czynności związane z transakcją łańcuchową.
27. Traktują one obydwie czynności stanowiące elementy transakcji łańcuchowej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy zwolnione od podatku. Pierwszą taką dostawę ma stanowić transakcja pomiędzy przedsiębiorstwami niderlandzkimi lub włoskimi i K w Austrii, a drugą – pomiędzy austriacką K i austriackim EMAG. Tym dwóm – z prawnego punktu widzenia – niezależnym dostawom odpowiada jednak tylko pojedyncze przemieszczenie towaru z Niderlandów lub z Włoch do Austrii. Aby również w przypadku transakcji pomiędzy K i EMAG, mającymi siedziby w Austrii, móc przyjąć założenie o wewnątrzwspólnotowej, to znaczy transgranicznej dostawie zwolnionej od podatku, organy podatkowe przypisują rzeczywiście wykonany przez K transport towaru z Niderlandów lub Włoch także drugiej dostawie.
28. W tym kontekście, zwracając się z drugim pytaniem prejudycjalnym, Verwaltungsgerichtshof zmierza do ustalenia, czy w przypadku transakcji łańcuchowej dochodzi faktycznie do dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw zwolnionych od podatku, mimo że miał miejsce tylko pojedynczy transport.
29. Przedstawiona kwalifikacja czynności w ramach transakcji łańcuchowej dokonana przez organy podatkowe nie stoi w zgodzie z celami szczególnych zasad dotyczących opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych określonych w tytule XVIa szóstej dyrektywy. Zasady te służą koordynacji kompetencji państw członkowskich w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw. Dostawy transgraniczne powinny być opodatkowane tylko raz, czyli – w przeciwieństwie do zasad dotyczących czynności krajowych – w kraju przeznaczenia.
30. Cel ten zostanie spełniony jedynie wówczas, gdy w niniejszym przypadku potraktuje się tylko jedną z dostaw jako wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku, to znaczy tę, której skutkiem było wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wszystkie pokrewne czynności są natomiast dostawami krajowymi, które zgodnie z ogólnymi zasadami podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym zostały dokonane.
31. W przypadku transgranicznych czynności dotyczących towarów wewnątrzwspólnotowa dostawa zwolniona od podatku na podstawie art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy stanowi lustrzane odbicie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które podlega opodatkowaniu. Jeżeli miało miejsce tylko jedno przemieszczenie towarów przez granicę państwa członkowskiego, to może mieć miejsce tylko jedna dostawa zwolniona od podatku po jednej stronie i nabycie podlegające opodatkowaniu po drugiej. Zapewnia to bezbłędne funkcjonowanie mechanizmu koordynacji kompetencji państw członkowskich będących stronami postępowania, który jest celem regulacji zawartych w tytule XVIa szóstej dyrektywy, oraz uniknięcie zarówno wielokrotnego opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak też braku ich opodatkowania (neutralność podatkową). W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdzie uczestniczy wiele osób będących potencjalnymi nabywcami, transgraniczne przemieszczenie towarów w celu rozgraniczenia suwerenności podatkowej państw członkowskich musi być dokładnie przypisane jednej dostawie, względnie jednemu nabyciu.
32. Poniższe rozważania ilustrują, jakie niepożądane skutki mogą wyniknąć z przyjęcia – w sprawie takiej jak będąca przedmiotem sporu przed sądem krajowym – że mają miejsce dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy zwolnione od podatku. Zgodnie z tym na początku miałaby miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa zwolniona od podatku wykonywana przez niderlandzkiego, względnie włoskiego dostawcę do K. Odpowiadałoby jej wewnątrzwspólnotowe, podlegające opodatkowaniu nabycie towarów przez K w Austrii. Zgodnie z art. 28b część A ust. 1 za miejsce tej transakcji uważa się bowiem miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa.
33. Aby w tej sytuacji można było uznać dostawę wykonywaną przez K do EMAG również za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku, jej miejsce musiałoby koniecznie znajdować się w innym państwie członkowskim niż Austria. Przy tym wchodziłyby w grę jedynie Niderlandy lub Włochy. W ramach tego łańcucha dostaw K ponownie dostarczałaby te same towary z Niderlandów lub z Włoch do Austrii, mimo że nabyła je już uprzednio w Austrii w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu szóstej dyrektywy.
34. Wreszcie tak pojętej drugiej dostawie wewnątrzwspólnotowej towarzyszyłoby kolejne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez K w Austrii, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy. Fikcyjne powtórzenie transportu jest więc nie tylko sztuczne, ale prowadzi także do podwójnego opodatkowania przez to, że z tymi samymi towarami wiąże się dwukrotne wewnątrzwspólnotowe nabycie w Austrii, które podlega opodatkowaniu.
35. Na pytanie drugie należy zatem odpowiedzieć, że w sytuacji w której kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw; wewnątrzwspólnotową dostawą jest przy tym ta, która stanowi odpowiednik wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 28a ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy.
C – W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
36. Pierwsze pytanie prejudycjalne służy ustaleniu miejsca obu dostaw zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy. Z uwzględnieniem stanu faktycznego sporu przed sądem krajowym pytanie to należy rozumieć zawężająco w ten sposób, że odnosi się ono do okoliczności zaistniałych w związku transakcją łańcuchową dotyczącą dwóch państw członkowskich.
37. Zgodnie z poglądem reprezentowanym przez organy podatkowe za miejsce dostawy należałoby przyjąć każdorazowo miejsce faktycznej wysyłki w Niderlandach i we Włoszech. Z ich punktu widzenia prowadzi to do sytuacji, w której obie dostawy stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy zwolnione od podatku. Ostatecznie taki wynik można wywieść z wykładni art. 8 szóstej dyrektywy.
38. Jak już stwierdzono w odpowiedzi na pytanie drugie, w przypadku transgranicznego przemieszczenia towaru takiego jak w niniejszej sprawie występuje tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa zwolniona od podatku. Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze ma to takie następstwa, że miejsce rozpoczęcia transportu w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie jest rozstrzygające w kwestii oceny obu stosunków prawnych dostawy, gdy kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów.
39. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uznanie Niderlandów lub Włoch za miejsca dostawy byłoby możliwe zarówno w odniesieniu do stosunku umownego pomiędzy dostawcą niderlandzkim, względne włoskim a K, jak również w odniesieniu do stosunku umownego pomiędzy K a EMAG, ponieważ towar faktycznie znajdował się w tych państwach członkowskich w momencie rozpoczęcia transportu. Ten pogląd byłby jednak sprzeczny z regulacjami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia zawartymi w tytule XVIa szóstej dyrektywy.
40. Zatem dla ustalenia wewnątrzwspólnotowej dostawy zwolnionej od podatku kryterium decydującym nie jest to, jakie miejsce stanowiło faktycznie punkt rozpoczęcia transportu, a tym samym miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy. Znaczenie ma raczej, która dostawa skutkowała wewnątrzwspólnotowym nabyciem w rozumieniu art. 28a ust. 1 lit. a). Ta właśnie dostawa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku.
41. Dostawy mające miejsce przed momentem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz po nim są natomiast dostawami krajowymi dokonanymi w państwie wysyłki lub państwie przeznaczenia; miejsce ich dokonania należy określić na podstawie art. 8 szóstej dyrektywy.
42. Zgodnie z powyższym Trybunał w wyroku w sprawie Lipjes(7) stwierdził, że w przypadku czynności wewnątrzwspólnotowej rozstrzygające znaczenie ma wewnątrzwspólnotowe nabycie. Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów definiuje art. 28b część A i B tej dyrektywy, który wyłącza stosowanie przepisów ogólnych zawartych w art. 8 tej dyrektywy, który reguluje kwestię dostawy towarów w obrębie terytorium państwa członkowskiego.
43. Na pytanie pierwsze należy zatem odpowiedzieć, że miejsce rozpoczęcia wysyłki w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie jest kryterium decydującym w kwestii uznania dostawy dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej, takiej jak w niniejszej sprawie, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku.
D – W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego
44. Pytanie trzecie zostało zadane tylko na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie pierwsze wykazała, iż art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie należy interpretować w ten sposób, że kilka dostaw dokonanych w ramach transgranicznej transakcji łańcuchowej można zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe dostawy wyłącznie na podstawie faktycznego miejsca dostawy w rozumieniu tego przepisu.
45. Mimo tego stwierdzenia odpowiedź na pytanie trzecie nie traci jednak wszelkiego znaczenia dla sporu przed sądem krajowym. Artykuł 8 jest bowiem co do zasady stosowany wobec dostaw krajowych, które poprzedzają lub mają miejsce po dostawie wewnątrzwspólnotowej.
46. W odniesieniu do dostaw, które miały miejsce wyłącznie w państwie wysyłki przed momentem wewnątrzwspólnotowego nabycia, przy stosowaniu art. 8 nie występują żadne szczególne okoliczności.
47. Sytuacja jest jednak inna w przypadku dostawy krajowej następującej po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Jeżeli towar jest dostarczany przez podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia (w tym przypadku K), osobie trzeciej w tym samym państwie członkowskim (w tym przypadku EMAG), to na zasadzie odstępstwa od art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy za miejsce dostawy nie można przyjąć miejsca, w którym towary faktycznie znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu (w tym przypadku Niderlandy lub Włochy).
48. Przeciwnie, w tym zakresie należy wziąć pod uwagę okoliczność, że do wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło już w kraju przeznaczenia towaru (w tym przypadku w Austrii). W związku z tym za miejsce dostawy następującej po tym nabyciu należy również uznać kraj przeznaczenia.
49. Do tego wniosku można dojść na dwa sposoby. Po pierwsze, można uznać krajową dostawę następującą po nabyciu za przypadek określony w art. 8 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (tak zwana nieaktywna dostawa). Jest to właściwe, ponieważ transgraniczny transport przyporządkowano do wcześniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy, tak więc nie można go już przypisać kolejnej dostawie.
50. Po drugie, można analogicznie zastosować art. 8 ust. 2 szóstej dyrektywy. Przepis ten przewiduje specjalną regulację odnoszącą się do określenia miejsca dostawy w przypadku, gdy towar na zlecenie importera jest wysyłany z państwa trzeciego do Wspólnoty. W takiej sytuacji miejscem dostawy nie jest faktyczne miejsce wysyłki w państwie trzecim, lecz państwo członkowskie, do którego towary są przywożone. Ponieważ wspólnotowe nabycie zastępuje praktycznie import, również to rozwiązanie wydaje się racjonalne.
51. Ponieważ ostatecznie oba rozwiązania prowadzą do stwierdzenia, że miejsce dostawy znajduje się w państwie członkowskim, w którym dokonano uprzedniego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zbędne jest wskazywanie, któremu z nich należy przyznać pierwszeństwo.
52. Na pytanie trzecie należy zatem odpowiedzieć, że w ramach transakcji łańcuchowej, takiej jak w niniejszej sprawie, za miejsce dostawy następującej po wewnątrzwspólnotowym nabyciu nie można uznać miejsca, z którego towar został faktycznie wysłany. Przeciwnie, uważa się, że miejsce dostawy znajduje się w państwie członkowskim, w którym nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie.
E – W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego
53. Zwracając się z pytaniem czwartym, niezależnie od określonych odpowiedzi na pytania od pierwszego do trzeciego, Verwaltungsgerichtshof zmierza do ustalenia, czy dla oceny tych kwestii ma znaczenie, komu przysługuje prawo do rozporządzania rzeczą w trakcie przemieszczania towarów.
54. Jak wykazano, w przypadku transakcji łańcuchowej takiej jak w niniejszej sprawie, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tę dostawę, która bezpośrednio prowadzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
55. Zgodnie z art. 28a ust. 3 szóstej dyrektywy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oznacza nabycie uprawnienia do rozporządzania jak właściciel rzeczami ruchomymi wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez sprzedawcę lub na jego rachunek bądź na rachunek osoby nabywającej towary w państwie członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane.
56. Ponieważ chodzi tu o element rzeczywisty, a mianowicie nabycie uprawnienia do rozporządzania, niemożliwe jest przyjęcie schematycznego rozwiązania. I tak nie może mieć zawsze decydującego znaczenia pierwszy lub ostatni stosunek dostawy. Należy raczej brać pod uwagę okoliczności danej sprawy.
57. „Przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel” stanowi również główny element definicji dostawy zawartej w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy. W tym zakresie Trybunał stwierdził już w wyroku w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe, że nie musi chodzić o przeniesienie prawa własności w rozumieniu prawa krajowego(8) . Wystarcza natomiast uprawnienie nabywcy towarów do rzeczywistego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Wywód ten stosuje się odpowiednio do definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia.
58. Typowym wyrazem uprawnień właścicielskich jest prawo do swobodnego postępowania z rzeczą, a w szczególności do faktycznego władania rzeczą oraz do jej zbycia.
59. Element konstytutywny wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi, obok nabycia uprawnień właścicielskich, przekroczenie przez towar granicy. Wydaje się zatem zasadne przypisanie szczególnego znaczenia transportowi, względnie zleceniu jego realizacji. Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Jeżeli angażuje do celów transportu osoby trzecie, faktyczne władanie towarem należy ostatecznie przypisać zleceniodawcy. Decydowanie o miejscu pobytu towaru stanowi wyraz uprawnień właścicielskich konstytutywnych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia.
60. W konsekwencji uważa się wobec braku odmiennych wskazówek(9), że wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonuje ten, kto zleca transport, a tym samym bezpośrednio lub pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczenia. Kolejnym warunkiem jest to, żeby zleceniodawca transportu nie posiadał siedziby w państwie wysyłki lub nie działał pod numerem identyfikacji podatkowej przyznanym przez państwo wysyłki.
61. Powiązanie z odpowiedzialnością za transport wydaje się zasadne również z tego względu, że ten, na którego zlecenie towar jest transportowany i któremu przysługuje prawo do rozporządzania rzeczą w trakcie transportu towarów, spośród wszystkich przedsiębiorców będących uczestnikami łańcucha dostawy jest najlepiej poinformowany o punkcie wyjściowym i miejscu przeznaczenia. Na tym przedsiębiorcy spoczywa w ramach transgranicznej dostawy szczególna odpowiedzialność za prawidłowe określenie skutków podatkowych czynności transgranicznej.
62. W drodze wyjątku na kryterium zlecenia transportu można się jednak nie powoływać wtedy, gdy towar jest transportowany przez pierwszego dostawcę w łańcuchu (w tym przypadku dostawca spółki K w Niderlandach lub we Włoszech) samodzielnie lub na jego zlecenie. Jest rzeczą oczywistą, że dostawca/sprzedawca nie może być jednocześnie nabywcą rzeczy. Pierwszy dostawca poprzez zlecenie transportu nie uzyskuje również żadnych (nowych) uprawnień właścicielskich, lecz jedynie wykonuje uprawnienia, które mu dotychczas przysługiwały.
63. W takim przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia może dokonać wyłącznie jeden z kolejnych odbiorców. W celu zapewnienia efektywnego opodatkowania należy w niniejszej sprawie uznać bezpośredniego odbiorcę pierwszego dostawcy za podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatku należnego od wspólnotowego nabycia, nawet jeżeli towar w rzeczywistości nie jest transportowany do niego, lecz do ostatniego odbiorcy w łańcuchu dostaw.
64. Tylko pierwszy dostawca wie bowiem – choćby na podstawie zleconego przez niego transportu – że ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa zwolniona od podatku. Zamieszczając stosowną informację, nie fakturuje on zatem swojemu odbiorcy (w tym przypadku K) podatku VAT, z czego dla tego pierwszego odbiorcy wynika bezwzględny obowiązek podatkowy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ramach wszystkich kolejnych etapów dostawy można natomiast bez przeszkód wykazywać podatek VAT i uwzględniać go do celów odliczenia podatku naliczonego.
65. Na to, że zaproponowane rozwiązanie jest zgodne z systematyką tytułu XVIa szóstej dyrektywy, wskazuje porównanie z przepisami szczególnymi zawartymi w art. 28c część E ust. 3 szóstej dyrektywy dotyczącymi tak zwanych transakcji trójstronnych. Transakcja trójstronna jest ostatecznie szczególną formą transakcji łańcuchowej, w której jednak łańcuch dostawy tworzą przedsiębiorcy z co najmniej trzech państw członkowskich.
66. Regulacja ta stanowi w uproszczeniu, że pośrednik, który – z uwagi na fakt, iż zlecił transport – na własny rachunek dokonuje nabycia podlegającego opodatkowaniu w kraju przeznaczenia, może być zwolniony od obowiązku podatkowego, jeżeli nie ma siedziby w tym kraju, a zamiast niego końcowy odbiorca mający tam siedzibę został wyznaczony jako osoba odpowiedzialna za zapłatę podatku należnego(10) . Ta zasada szczególna potwierdza zaprezentowaną tu kwalifikację w przypadku (prostych) transakcji łańcuchowych, a mianowicie, że co do zasady ten dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, kto zleca transport.
VI – Wnioski
67. W związku z powyższym proponuję Trybunałowi udzielenie następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne Verwaltungsgerichtshof:
„1. Jeżeli kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw; wewnątrzwspólnotową dostawą jest przy tym ta, która stanowi odpowiednik wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 28a ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy.
2. Miejsce rozpoczęcia wysyłki w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie jest kryterium decydującym dla uznania dostawy dokonanej w ramach takiej transakcji łańcuchowej za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku.
3. W sytuacji takiej, jak będąca przedmiotem sporu przed sądem krajowym, za miejsce dostawy następującej po wewnątrzwspólnotowym nabyciu nie można uznać miejsca, z którego towar został faktycznie wysłany. Przeciwnie, uważa się, że miejsce dostawy znajduje się w państwie członkowskim, w którym nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie.
4. Decydujące znaczenie dla określenia podmiotu, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia w ramach takich transakcji łańcuchowych, ma wobec braku innych wskazówek to, kto rzecz transportuje lub na czyje zlecenie jest ona transportowana oraz kto posiada uprawnienie do rozporządzania rzeczą w trakcie transportu”.
(1) .
(2) –	Dz.U. L 145, str. 1.
(3) –	Dz.U. L 376, str. 1 i nast.
(4) –	BGBl. I, nr 106/1999.
(5) –	Zobacz motyw drugi dyrektywy 91/680.
(6) –	Opinia rzecznika generalnego Dámasa Ruiza‑Jaraba Colomera przedstawiona w dniu 13 stycznia 2004 r. w sprawie C‑68/03 Staatssecretaris van Financiën przeciwko D. Lipjes, Rec. str. I‑5879, pkt 35.
(7) –	Wyrok z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie C‑68/03 Lipjes, Zb.Orz. str. I‑5879, pkt 25.
(8) –	Wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. I‑285, pkt 7 i 8. Patrz także wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C‑185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I‑1317, pkt 32.
(9) –	Można by sobie na przykład wyobrazić, że partnerzy umowy ustalają jako podatnika innego uczestnika niż podmiot, który zlecił transport. I tak K oraz EMAG mogłyby dojść do porozumienia, że EMAG ma być podatnikiem w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia w Austrii. Stosowne porozumienia wyraźnie wspomina się na przykład w art. 28c część E ust. 3 tiret piąte szóstej dyrektywy (w wersji zmienionej dyrektywą Rady 92/111 z dnia 14 grudnia 1992 r., Dz.U. L 384, str. 47) w ramach tak zwanych transakcji trójstronnych (w odniesieniu do bliższych informacji w sprawie transakcji trójstronnych zob. pkt 65 i nast.).
(10) –	Zapobiega to praktycznym trudnościom przy poborze podatku, ponieważ nierezydent z reguły nie będzie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w kraju przeznaczenia.