62021CJ0670
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
12 октомври 2023 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Свободно движение на капитали — Членове 63—65 ДФЕС — Данък върху наследството — Движение на капитали между държавите членки и трети държави — Недвижими имоти, намиращи се в трета държава — По-благоприятно данъчно третиране на недвижимите имоти, намиращи се в държава членка или в държава — страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство — Ограничаване — Обосноваване — Жилищна политика — Ефективност на данъчния контрол“
По дело C‑670/21
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия) с акт от 2 септември 2021 г., постъпил в Съда на 9 ноември 2021 г., в рамките на производство по дело
BA
срещу
Finanzamt X,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: Aл. Арабаджиев, председател на състава, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (докладчик), A. Kumin и I. Ziemele, съдии,
генерален адвокат: A. M. Collins,
секретар: S. Beer, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 17 ноември 2022 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за BA, от F. Riedel, Rechtsanwalt,
–
за германското правителство, от J. Möller и R. Kanitz, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от B.‑R. Killmann, W. Roels, и V. Uher, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 9 февруари 2023 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63—65 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между BA и Finanzamt X (данъчна служба X, Германия) относно изчисляването на данъка върху наследството върху недвижим имот, намиращ се в трета държава.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Във второ съображение от Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г. (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“) страните по това споразумение потвърждават „високия приоритет, който придават на привилегированите отношения, основани на близостта между тях, на съществуващите отдавна техни общи ценности и на европейската им идентичност, които обединяват Европейската общност, нейните държави членки и държавите от [Европейската асоциация за свободна търговия (ЕАСТ)]“.
А. Германското право
ErbStG
4
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Закон за данъка върху наследството и данъка върху даренията), в редакцията му, публикувана на 27 февруари 1997 г. (BGBl. 1997 I, стр. 378), изменен с Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Закон за изменение на режима на данъка върху наследството и на правилата за определяне на стойността) от 24 декември 2008 г. (BGBl. 2008 I, стр. 3018, наричан по-нататък „ErbStG“), предвижда в член 1, параграф 1, точка 1, че „придобиването на имущество в случай на смърт“ се облага с данък върху наследството.
5
Съгласно член 2, параграф 1 от ErbStG:
„Задължение за заплащане на данъка е налице:
1.   в случаите по член 1, параграф 1, точки 1—3 — за цялото наследено, съответно дарено, имущество, когато към момента на смъртта си наследодателят, съответно дарителят към момента на извършване на дарението, или наследникът, съответно приобретателят към момента на възникване на данъчното задължение (член 9), е местно лице (неограничено данъчно облагане).
Местни лица са:
a)
физическите лица с местоживеене или обичайно местопребиваване на територията на страната;
[…]“.
6
Член 3, параграф 1 от ErbStG предвижда:
„Придобиване на имущество в случай на смърт е:
1.
придобиването на имущество по наследяване [член 1922 от Bürgerliches Gesetzbuch (Граждански кодекс, наричан по-нататък „BGB“], по завещание (член 2147 и сл. от [BGB]) или чрез позоваване на запазена част (член 2303 и сл. от [BGB]);
[…]“.
7
Член 9, параграф 1 от ErbStG гласи:
„Данъкът става изискуем
1.   по отношение на придобиването на имущество в случай на смърт — към момента на смъртта на наследодателя
[…]“.
8
Член 10, параграфи 1 и 6 от ErbStG гласи:
„(1)   Облагаемото придобиване на имущество е обогатяването на приобретателя, доколкото това обогатяване не е освободено от данъчно облагане (членове 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 и 18). В случаите по член 3, без да се засяга параграф 10, „обогатяване“ означава сумата, получена като от стойността на цялото наследствено имущество, която следва да се определи в съответствие с член 12, доколкото тази стойност е облагаема, се приспаднат пасивите на наследството, които подлежат на приспадане по силата на параграфи 3—9 и чиято стойност следва да се определи в съответствие с член 12. […]
[…]
(6)   […] Задълженията и тежестите, които са икономически свързани с имуществото, освободено от данъчно облагане съгласно член 13c, подлежат на приспадане само до размера, съответстващ на съотношението между стойността на това имущество, която се изчислява след прилагане на член 13c, и стойността преди прилагането на член 13“.
9
Член 12, параграфи 1, 3 и 7 от ErbStG гласи:
„(1)   Освен ако е предвидено друго в параграфи 2—7, оценката се извършва съгласно разпоредбите на първа част от Bewertungsgesetz (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) [Закон за оценяването (общи разпоредби относно оценяването)], в неговата редакция, публикувана на 1 февруари 1991 г. (BGBl. [1991] I, стр. 230), последно изменена с член 2 от [Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Закон за изменение на данъка върху наследството и на правилата за определяне на стойността)] от 24 декември 2008 г. (BGBl. [2008] I, стр. 3018), в редакцията му, която съответно е била в сила [(наричан по-нататък „BewG“)].
[…]
(3)   Притежаваните недвижими имоти (член 19, параграф 1 от [BewG]) се оценяват въз основа на стойността, определена на референтния ден на оценката (член 11) в съответствие с член 151, параграф 1, първо изречение, точка 1 от [BewG].
[…]
(7)   Чуждестранните недвижими имоти и стопанските активи в чужбина се оценяват в съответствие с член 31 от [BewG]“.
10
Член 13c, параграфи 1 и 3 от ErbStG гласи:
„(1)   Недвижимите имоти по параграф 3 се облагат въз основа на 90 % от пазарната им стойност.
[…]
(3)   Намаляването на пазарната стойност се прилага за недвижими имоти или за части от тях, които:
1.
са отдадени под наем за жилищни цели,
2.
се намират в Германия, в държава — членка на Европейския съюз, или в държава — членка на Европейското икономическо пространство,
3.
не съставляват част от активите на предприятия или активите на земеделски или горски стопанства по смисъла на член 13а. […]“.
BewG
11
Член 9 от BewG гласи:
„(1)   За извършването на оценките, освен ако не е предвидено друго, следва да се използва пазарната стойност.
(2)   Пазарната стойност се определя от цената, на която даден имот би могъл да бъде продаден, в зависимост от естеството му, в рамките на обичайните търговски сделки. В това отношение следва да се вземат предвид всички обстоятелства, които имат отражение върху цената. Необичайните или лични положения не трябва да се вземат предвид.
[…]“.
12
Член 31, параграф 1 от BewG гласи:
„Оценката на земеделските и горските имоти, недвижимите имоти и чуждестранните професионални активи се урежда от разпоредбите на част първа от настоящия закон, и по-специално от член 9 (пазарна стойност). […]“.
13
Съгласно член 151, параграфи 1 и 4 от BewG:
„(1)   Трябва да бъдат оценени поотделно (член 179 от Abgabenordnung [(Данъчен кодекс)]):
1. стойността на недвижимите имоти (членове 138 и 157),
[…]
(4)   Имуществото в чужбина не подлежи на отделна оценка“ .
14
Член 177 от BewG предвижда:
„Оценките, посочени в член 179 и членове 182—196, трябва да се основават на пазарната стойност (член 9)“.
BGB
15
Член 1030, параграф 1 от BGB гласи:
„Вещ може да бъде обременена с тежест по такъв начин, че лицето, в полза на което е наложена тежестта, да има право да извлече плодовете от вещта (плодоползване)“.
16
Член 2147 от BGB гласи:
„Наследникът или заветникът може да бъде натоварен с изпълнението на завета. Освен ако наследодателят не е решил друго, наследникът отговаря за изпълнението на завета“.
17
Съгласно член 2174 от BGB:
„Заветът дава право на заветника да поиска от лицето, което е натоварено с изпълнението на завета, да му предаде завещаната вещ“.
18
Член 2176 от BGB се предвижда:
„Вземането на заветника възниква в момента на смъртта (правоприемство по завет), без да се засяга правото на отказ от завета“.
Данъчната спогодба между Германия и Канада
19
Спогодбата между Федерална република Германия и Канада за избягване на двойното данъчно облагане в областта на данъците върху доходите на физическите лица и някои други данъци, за предотвратяване на отклонението от облагане с данъци и за предоставяне на помощ по данъчни въпроси, е сключена в Берлин на 19 април 2001 г. (BGBl. 2002 II, стр. 670, наричана по-нататък „Данъчната спогодба между Германия и Канада“) и предвижда следното в член 2, озаглавен „Данъци, за които се прилага Спогодбата“:
„(1)   „Настоящата спогодба се прилага по отношение на данъците върху доходите и имуществото, събирани от всяка от договарящите държави, а що се отнася до Федерална република Германия — по отношение на данъците, събирани за сметка на нейните провинции, политически подразделения или органи на местна власт, независимо от системата на събиране.
(2)   За данъци върху доходите и имуществото си считат данъците, събирани върху общия доход, цялото имущество или части от дохода или имуществото, включително данъкът върху печалбата от прехвърлянето на движими или недвижими вещи, както и данъкът върху увеличението на стойността на активите.
(3)   Настоящите данъци, за които се прилага Споразумението, са:
a)
по отношение на Канада:
данъците, събирани от правителството на Канада съгласно Закона за данъка върху доходите,
(наричан по-нататък „канадският данък“);
b)
по отношение на Федерална република Германия:
aa) данък върху доходите (Einkommensteuer),
bb) корпоративен данък (Körperschaftsteuer),
cc) данък върху имуществото (Vermögensteuer),
dd) професионален или търговски данък (Gewerbesteuer) и
ee) допълнителен данък солидарност (Solidaritätszuschlag),
(наричани по-долу „германският данък“).
4.   Спогодбата се прилага също така по отношение на данъците върху доходите от идентично или подобно естество и по отношение на данъците върху имуществото, които ще бъдат наложени след датата на подписване на Спогодбата и които ще се добавят към настоящите данъци или ще ги заменят. Компетентните органи на договарящите държави ще се уведомяват взаимно за всички съществени промени, извършени в съответното им данъчно законодателство“.
20
Член 26 от данъчната спогодба между Германия и Канада, озаглавен „Обмен на информация“, гласи:
„(1)   Компетентните органи на договарящите се държави ще обменят информацията, необходима за прилагането на разпоредбите на тази спогодба или на националните законодателства на договарящите се държави относно данъци, обхванати от Спогодбата, доколкото предвиденото в тях данъчно облагане не противоречи на Спогодбата. Член 1 не ограничава обмена на информация. Получената от договаряща държава информация е поверителна също както информацията, получена в резултат от прилагане на националното право, и се предоставя само на лицата или органите (включително съдилищата и административните органи), които имат отношение към установяването или събирането на посочените в Спогодбата данъци, или независимо от разпоредбите на параграф 4, данъците, събирани от „провинция“ или от политическо или местно подразделение на договаряща държава, чийто характер е аналогичен на този, за които се прилага Спогодбата. Тези лица или органи използват посочената информация само за такива цели. Въпросната информация може да се съобщава в публични съдебни заседания или да се посочва в съдебни решения само ако компетентният орган на договарящата държава, който предоставя информацията, не повдигне възражения.
(2)   Разпоредбите на параграф 1 в никакъв случай не могат да се тълкуват като налагащи на една от договарящите държави задължението:
a)
да приема административни мерки в разрез с нейното законодателство и административна практика или в разрез с тези на другата договаряща държава,
b)
да предоставя сведения, които не могат да се получат съгласно нейното законодателство или обичайна административна практика или на тези на другата договаряща държава;
c)
да предоставя информация, която би разкрила търговска, промишлена или професионална тайна или търговска процедура или информация, чието разкриване би противоречало на обществения ред.
(3)   Компетентните органи на договарящите държави се споразумяват относно принципите и процедурите за обмен на лична информация.
(4)   Независимо от разпоредбите на член 2, за целите на настоящия член данъци, обхванати от Спогодбата, са всички данъци, наложени от договаряща държава“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
21
Г‑н A, който е пребивавал в Германия, умира през 2016 г. С нотариално завещание, съставено през 2013 г., той завещава на сина си BA, който също е пребивавал в Германия, своята половина от недвижимо имущество, намиращо се в Канада. Имотите, които са включени в това недвижимо имущество, се отдават под наем за жилищни цели и не са част от стопанските активи.
22
С решение от 17 юли 2017 г. данъчна служба Х определя размера на данъка върху наследството, дължим от BA в Германия, по отношение на цялото имущество. За целите на изчисляването на този данък недвижимите имоти, намиращи се в Канада, са оценени по тяхната пълна пазарна стойност.
23
С писмо от 19 март 2018 г. BA иска изменение на размера на данъка върху наследството, така че това имущество да бъде оценено на 90 % от пазарната му стойност в съответствие с член 13c, параграф 1 от ErbStG. BA изтъква, че въпросните недвижими имоти отговарят на условията, за да се ползват от това данъчно предимство, с изключение на едно-единствено условие, предвидено в параграф 3, точка 2 от въпросния член, което изисква недвижимият имот да се намира в Германия, в друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП. Той поддържа, че последната посочена разпоредба нарушава свободното движение на капитали между държавите членки и трети страни, закрепено в член 63 ДФЕС.
24
С решение от 25 април 2018 г. данъчна служба Х отхвърля подаденото от BA искане за изменение, а впоследствие, с решение от 23 април 2019 г., отхвърля подадената от него жалба по административен ред.
25
Данъчна служба Х счита, че различното третиране на недвижимите имоти, отдавани под наем за жилищни нужди, които се намират в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, и на имотите от същия вид, намиращи се в Германия, в друга държава членка или в държава, която е страна по Споразумението за ЕИП, не противоречи на член 63 ДФЕС.
26
В решение от 22 април 2010 г., Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), Съдът приел, че ограничение на свободното движение на капитали е налице, когато данъчното облекчение върху облагаемата основа зависи от мястото на пребиваване на заинтересованите лица. Също така в решение от 17 януари 2008 г., Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), Съдът е постановил, че предоставянето на данъчни предимства в областта на данъка върху наследството, подчинено на изискването придобитият по наследствен път имот да се намира на национална територия, представлява ограничение върху свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС. Данъчна служба Х обаче счита, че посочената съдебна практика не се прилага към национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която изключва от приложното поле на данъчното предимство имоти, намиращи се в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП.
27
На 24 май 2019 г. BA подава жалба пред запитващата юрисдикция Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия), с която по същество иска отмяна на решението от 25 април 2018 г.
28
На първо място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали национална разпоредба, която изключва предоставянето на данъчно предимство за намиращ се в Канада недвижим имот, отдаден под наем за жилищни нужди, е съвместима с член 63 ДФЕС. Според тази юрисдикция разглежданите недвижими имоти отговарят на всички предвидени в националното право условия, за да могат да се ползват от предвиденото в член 13c, параграфи 1 и 3 от ErbStG данъчно предимство, с изключение на условието имотът да се намира в Германия, в друга държава членка или в трета държава, страна по Споразумението за ЕИП.
29
На второ място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали национална мярка, предвиждаща облагане с по-висок данък на наследството имущество в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, и евентуално представляваща ограничение на свободното движение на капитали, може да бъде обоснована с клаузата „standstill“, предвидена в член 64 ДФЕС, с някое от съображенията, посочени в член 65 ДФЕС, или с императивни съображения от общ интерес.
30
Най-напред, според тази юрисдикция член 64 ДФЕС не изглежда приложим, тъй като предвиденото в член 13c, параграфи 1 и 3 от ErbStG данъчно предимство е въведено на 24 декември 2008 г. и е влязло сила на 1 януари 2009 г., т.е. след 31 декември 1993 г.
31
По-нататък, от една страна, запитващата юрисдикция счита, че недвижимите имоти, отдавани под наем за жилищни нужди, находящи се в Германия, в друга държава членка, в държава — страна по Споразумението за ЕИП или в друга трета държава, се намират в сходно положение за целите на прилагането на член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС.
32
От друга страна, тази юрисдикция счита, че е спорна възможността разглежданото ограничение на свободното движение на капитали да се обоснове с член 65, параграф 1, буква б) ДФЕС, който предвижда, че държавите членки могат да вземат всички необходими мерки за предотвратяване на нарушенията на националните законови и подзаконови норми, в частност в данъчната област, доколкото по силата на член 26, параграф 4 от Данъчната спогодба между Германия и Канада тези две държави могат да прибягнат до обмен на информация за всички данъци, събрани в едната от тях.
33
Накрая, запитващата юрисдикция посочва, че изглежда не съществува императивно съображение от общ интерес по смисъла на член 65, параграф 2 ДФЕС, което да може да обоснове произтичащото от националната правна уредба ограничение на свободното движение на капитали.
34
При тези обстоятелства Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 63, параграф 1 и членове 64 и 65 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба на държава членка в областта на облагането с данъка върху наследството, която за целите на изчисляването на данъка върху наследството предвижда, че застроен недвижим имот, принадлежащ към личното имущество, който се намира в трета държава (в случая Канада) и се отдава под наем за жилищни нужди, се облага въз основа на цялата си стойност, докато за недвижим имот, принадлежащ към личното имущество, който се намира в Германия, в държава — членка на Европейския съюз, или в държава от Европейското икономическо пространство и се отдава под наем за жилищни нужди, се вземат предвид само 90 % от стойността му за целите на изчисляването на данъка върху наследството?“.
По преюдициалния въпрос
35
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 63—65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която предвижда, че за целите на изчисляването на данъка върху наследството застроеният недвижим имот, който е част от частното имущество, намиращо се в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, и е отдаден под наем за жилищни нужди, се оценява по пълната му пазарна стойност, при положение че за целите на подобно изчисляване недвижим имот от същия вид, намиращ се на територията на друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП, се оценява на 90 % от неговата пазарна стойност.
36
Съгласно постоянната практика на Съда прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите членки, но те са длъжни да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза, и по-специално на основните свободи, гарантирани от Договора за функционирането на ЕС (Решение от 21 декември 2021 г., Finanzamt V (Наследства —Ограничено данъчно облагане и приспадане на запазените части), C‑394/20, EU:C:2021:1044, т. 27 и цитираната съдебна практика).
37
Член 63, параграф 1 ДФЕС забранява общо ограниченията на движението на капитали между държавите членки, както и между държавите членки и трети страни.
38
От постоянната съдебна практика следва, че данъчното третиране на наследствата попада в приложното поле на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС, отнасящи се до движението на капитали, с изключение на случаите, в които съставните им елементи са в границите само на една държава членка (решение от 22 ноември 2018 г., Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, т. 16 и цитираната съдебна практика).
39
Положението, при което държава членка облага с данък върху наследството наследствено имущество, намиращо се извън нейната територия, собственост на лице, което към момента на смъртта си е живеело в тази държава, и което имущество преминава у наследник, който също е местно лице за тази държава членка, не може да се счита за изцяло вътрешно положение. Ето защо това положение попада в обхвата на движението на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС.
40
Следователно трябва да се провери дали национална правна уредба на държава членка, която предвижда, че за целите на изчисляването на данъка върху наследството недвижим имот, намиращ се в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, се оценява по пълната му пазарна стойност, при положение че за целите на същото изчисляване подобен имот, намиращ се на националната територия, се оценява на 90 % от пазарната му стойност, представлява ограничение на движението на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС и при утвърдителен отговор, да се провери дали такова ограничение може да бъде допуснато на основание на член 64, параграф 1 ДФЕС или евентуално да бъде обосновано с оглед на член 65 ДФЕС.
По наличието на ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС
41
Съдът вече е приел във връзка с данъчното облагане при наследяване, че фактът, че предоставянето на данъчни предимства зависи от условието прехвърляната вещ да се намира на националната територия, представлява ограничение на свободното движение на капитали, което член 63, параграф 1 ДФЕС по принцип забранява (решение от 18 декември 2014 г., Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, т. 20 и цитираната съдебна практика). Освен това към мерките, представляващи ограничения на движението на капитали, спадат и мерките, които водят до намаляване на стойността на наследството на лице, местно за държава, различна от държавата членка, в която се намира съответното имущество (решение от21 декември 2021 г., Finanzamt V (Наследства — Ограничено данъчно облагане и приспадане на запазените части), C‑394/20, EU:C:2021:1044, т. 32 и цитираната съдебна практика).
42
Освен това следва да се припомни, че забранените от член 63, параграф 1 ДФЕС мерки включват такива, които по естеството си могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в дадена държава членка или да възпрат местните лица да инвестират в други държави (решение от 15 октомври 2009 г., Busley и Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, т. 20).
43
В настоящия случай разглежданата в главното производство национална правна уредба предвижда, че когато наследство включва застроени недвижими имоти, които са част от личното имущество и са отдадени под наем за жилищни цели, за целите на изчисляването на данъка върху наследството тези имоти се оценяват не по пълната им пазарна стойност, а се взема предвид 90 % от нея, когато се намират на националната територия, в друга държава членка или в трета държава, страна по Споразумението за ЕИП. Тази правна уредба изключва възможността данъчното предимство да се приложи по отношение на недвижимите имоти, намиращи се в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП.
44
Такава правна уредба, която поставя ползването на данъчното предимство в зависимост от местонахождението на имотите, включени в наследството, води до по-голяма данъчна тежест за недвижимите имоти, намиращи се в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, отколкото за намиращите се на националната територия, и следователно води до намаляване на стойността на това наследство (вж. в този смисъл решение от 17 януари 2008 г., Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, т. 32).
45
Също така посоченото неблагоприятно данъчно положение може да разубеди физическо лице, което пребивава в Германия, както да направи инвестиция в отдаден под наем недвижим имот, намиращ се в трета държава, различна от държава — страна по Споразумението за ЕИП, така и да запази такъв притежаван от него имот (вж. в този смисъл решение от 15 октомври 2009 г., Busley и Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, т. 27).
46
От това следва, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство представлява ограничение на движението на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС, което впрочем не се оспорва от германското правителство.
По прилагането спрямо трети държави на член 64, параграф 1 ДФЕС относно ограниченията на свободното движение на капитали
47
Запитващата юрисдикция иска да се установи дали такова ограничение, доколкото се отнася до движението на капитали от и към трети страни, може да бъде допуснато на основание член 64, параграф 1 ДФЕС.
48
В това отношение следва да се напомни, че съгласно тази разпоредба член 63 ДФЕС не накърнява прилагането спрямо трети страни на ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право или на правото на Съюза, по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книги на капиталовите пазари.
49
Що се отнася до съдържащото се в член 64, параграф 1 ДФЕС понятие „ограничения, действащи към 31 декември 1993 г.“, следва да се припомни, че всяка приета след тази дата национална разпоредба не се изключва автоматично само поради това обстоятелство от предвидения в тази разпоредба дерогационен режим. Всъщност Съдът е приел, че могат да се считат за такива „действащи“ ограничения тези, предвидени в приети след посочената дата разпоредби, които по същество са идентични с предходното законодателство или се ограничават до това да смекчат или да премахнат пречка за упражняване на правата и свободите на движения, които се съдържат в тази правна уредба (решение от 26 февруари 2019 г., X (Междинни дружества, установени в трети държави), C‑135/17, EU:C:2019:136, т. 37 и цитираната съдебна практика).
50
В настоящия случай следва да се отбележи, че съгласно предоставените от запитващата юрисдикция данни разглежданото в главното производство данъчно предимство, предвидено в член 13c, параграфи 1 и 3 от ErbStG, е въведено за първи път в германската правна система на 24 декември 2008 г. и влиза в сила на 1 януари 2009 г. При това положение, както впрочем отбелязват германското правителство и Европейската комисия, предвидената в член 64, параграф 1 ДФЕС клауза „standstill“ не може да се приложи към тази национална правна уредба, приета след 31 декември 1993 г.
51
Следователно ограничение на свободното движение на капитали от и към трета страна, каквото е разглежданото в главното производство, не може да избегне прилагането на член 63, параграф 1 ДФЕС на основание на член 64, параграф 1 ДФЕС.
52
При тези условия следва да се провери доколко така установеното ограничение на свободното движение на капитали може да бъде обосновано с оглед на член 65 ДФЕС.
По наличието на основание за ограничаването на свободното движение на капитали съгласно член 65 ДФЕС
53
По силата на член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разпоредбите на член 63 ДФЕС не накърняват правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на своето данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
54
Тази разпоредба, доколкото представлява изключение от основния принцип за свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стеснително. Следователно тя не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора за функционирането на ЕС. Всъщност самата дерогация, предвидена в член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС, е ограничена от член 65, параграф 3 ДФЕС, който предвижда, че посочените в параграф 1 от този член национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63 [ДФЕС]“ (решение от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 44 и цитираната съдебна практика).
55
Съдът е приел също, че при това положение случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разрешава, трябва да бъдат разграничени от случаите на дискриминация, забранени с член 65, параграф 3 ДФЕС. За да може обаче национална данъчна правна уредба да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора за функциониране на ЕС относно свободното движение на капитали, произтичащото от нея различно третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обосновано с императивно съображение от общ интерес (решения от 30 юни 2016 г., Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, т. 26, и от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 45 и цитираната съдебна практика).
56
Ето защо на първо място следва да се разгледа сходството на разглежданите в главното производство положения и евентуално, на второ място, възможността различното третиране на тези положения да се обоснове с императивно съображение от общ интерес.
По сходството на разглежданите положения
57
При проверката за сходство на разглежданите положения запитващата юрисдикция приема, че недвижим имот, отдаден под наем за жилищни нужди в трета държава, различна от държава — страна по Споразумението за ЕИП, се намира в обективно сходно положение с това на имот от същия вид, намиращ се в Германия, в друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП. Според тази юрисдикция положенията се различават само по местонахождението на недвижимия имот.
58
От своя страна германското правителство изтъква по същество, че съответното положение на недвижимите имоти, намиращи се, от една страна, в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, и от друга страна, в Германия, в друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП, не е обективно сходно. Всъщност германският законодател не бил длъжен да разшири по отношение на недвижимите имоти, находящи се в трети държави, които не са страни по Споразумението за ЕИП, обхвата на данъчното предимство, предвидено в разглежданата в главното производство национална правна уредба, която цели да насърчи предоставянето на жилища на достъпна наемна цена в Германия, в другите държави членки или в държавите — страни по Споразумението за ЕИП. Освен че положението с оглед на наемите би могло да бъде много различно в третите държави, които не са страни по Споразумението за ЕИП, германското правителство счита, позовавайки се на решение от 18 декември 2014 г., Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, т. 27), че различното данъчно третиране на наследствата, що се отнася, от една страна, до отдадени под наем за жилищни нужди недвижими имоти, находящи се в посочените държави, и от друга страна, до подобни имоти, находящи се в Германия, в друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП, е присъщо на преследваната от германския законодател цел.
59
От практиката на Съда следва, от една страна, че сходството между трансгранично и вътрешно положение трябва да се проверява, като се държи сметка за преследваната с разглежданите национални разпоредби цел, както и за предмета и съдържанието на последните, и от друга страна, че за да се прецени дали произтичащата от такава правна уредба разлика в третирането отразява обективна разлика в положенията, трябва да се вземат предвид само релевантните разграничителни критерии, установени от разглежданата правна уредба (решение от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 54 и цитираната съдебна практика).
60
От писменото становище на германското правителство, представено пред Съда, е видно, че целта на разглежданата в главното производство национална правна уредба е намаляване на данъчната тежест върху недвижим имот, отдаван под наем за жилищни нужди, която тежест може да принуди наследниците да продадат такъв недвижим имот поради дължимия от тях данък върху наследството, за разлика от институционалните инвеститори, които не подлежат на облагане с този данък.
61
Данъчното предимство, произтичащо от тази правна уредба, се отнася до наследяването на всички недвижими имоти, отдадени под наем за жилищни нужди, независимо дали се намират в Германия, в друга държава членка или в държава — страна по ЕИП.
62
От преписката, с която разполага Съдът, е видно, че в приложение на посочената правна уредба изчисляването на данъка върху наследството е пряко свързано с пазарната стойност на включените в наследството имоти, така че обективно не съществува никаква разлика в положението, която може да обоснове неравно данъчно третиране по отношение на размера на данъка върху наследството, дължим съответно за имот, който се намира в Германия, в друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП, и за имот, намиращ се в трета държава, различна от държавите — страни по Споразумението за ЕИП (вж. в този смисъл решение от 17 януари 2008 г., Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, т. 44.
63
Освен това нищо в преписката, с която разполага Съдът, не позволява да се установи, че недвижимите имоти, отдадени под наем за жилищни нужди в Канада, не се намират в сходно положение с недвижимите имоти, отдадени под наем за жилищни нужди в Германия, в друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП.
64
При тези условия и без да се засяга преценката на евентуално обоснования характер на разглежданата в главното производство правна уредба с оглед на императивно съображение от общ интерес, да се приеме, че положения не са сходни само поради факта, че разглежданият недвижим имот се намира в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, докато член 63, параграф 1 ДФЕС забранява именно ограниченията на трансграничното движение на капитали, би изпразнило тази разпоредба от нейното съдържание (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2019 г., X (Междинни дружества, установени в трети държави), C‑135/17, EU:C:2019:136, т. 68).
65
В това отношение разглежданото в главното производство положение по настоящото дело е различно от положението, във връзка с което е постановено решение от 18 декември 2014 г., Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), изтъкнато от германското правителство. Всъщност разглежданото по посоченото дело данъчно предимство е имало за цел да запази целостта на някои типични имения, спадащи към националното културно и историческо наследство, от раздробяване или от съществени неблагоприятни промени и се е прилагало само за даренията в тези специфични области. За сметка на това разглежданото в главното производство данъчно предимство се отнася общо до наследяването на недвижими имоти, отдавани под наем за жилищни нужди.
66
С оглед на гореизложените съображения разглежданата в главното производство разлика в третирането се отнася до обективно сходни положения.
По наличието на императивно съображение от общ интерес
67
Следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда ограничение на свободното движение на капитали е допустимо, ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес, в състояние е да гарантира съгласувано и последователно осъществяването на преследваната цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. в този смисъл решения от 18 юни 2020 г., Комисия/Унгария (Прозрачност при сдружаването), C‑78/18, EU:C:2020:476, т. 76, и от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 66 и цитираната съдебна практика).
68
В случая следва да се констатира, че макар запитващата юрисдикция да не се позовава на такива съображения в акта за преюдициално запитване, германското правителство изтъква, че ограничението на свободното движение на капитали, въведено с разглежданата в главното производство национална правна уредба, може да бъде обосновано с две императивни съображения от общ интерес, а именно, от една страна, с изискванията, свързани със социалната жилищна политика на държава членка, и от друга страна, с необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол.
– Относно социалната жилищна политика на държава членка
69
Германското правителство изтъква, че предвиденото в член 13c, параграфи 1 и 3 от ErbStG данъчно предимство е обосновано от изисквания, свързани с водената от тази държава членка жилищна политика. Всъщност тази разпоредба намалявала данъка върху наследството, дължим от наследниците на недвижим имот, отдаден под наем за жилищни нужди, и по този начин позволявала да се намали данъчната тежест, която може да принуди тези наследници да продадат имота. Освен това разглежданият данък благоприятствал отдаването под наем на жилища от частноправни субекти в сравнение с отдаването под наем на жилища от големи институционални инвеститори, които не подлежат на облагане с данък върху наследството. Така предвиденото с тази разпоредба данъчно предимство можело да гарантира, наред с други мерки, изпълнението на целта населението да има възможност да се ползва от жилища на достъпна наемна цена не само в Германия, но и в другите държави членки, както и в държавите — страни по Споразумението за ЕИП, тъй като достъпът на населението до жилища при такава наемна цена също била задача от европейско естество.
70
В това отношение следва да се припомни, че Съдът вече е приел, че изисквания, свързани със социалната жилищна политика на държава членка и с финансирането на тази политика, по принцип могат да представляват императивни съображения от обществен интерес (решение от 1 октомври 2009 г., Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, т. 30).
71
Съдът е постановил също, че тъй като Съюзът преследва икономическа и социална цел, правата, произтичащи от разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение на стоки, хора, услуги и капитали, трябва да се претеглят спрямо преследваните от социалната политика цели, сред които съгласно член 151, първа алинея ДФЕС са по-специално осигуряването на подходяща социална закрила (вж. в този смисъл решение от 21 декември 2016 г., AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, т. 77).
72
Що се отнася до Споразумението за ЕИП, видно от второ съображение от него, то потвърждава привилегированите отношения, основани на близостта между Съюза, неговите държави членки и държавите от ЕАСТ, на съществуващите отдавна техни общи ценности и на европейската им идентичност, които ги обединяват. С оглед на тези привилегировани отношения следва да се разбира една от основните цели на Споразумението за ЕИП, а именно да се осъществи по възможно най-пълен начин свободното движение на стоки, хора, услуги и капитали в цялото Европейското икономическо пространство (ЕИП), така че изграденият на територията на Съюза вътрешен пазар да обхване и държавите от ЕАСТ (решение от 2 април 2020 г., Руска федерация, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, т. 50).
73
В този смисъл цел, свързана със социалната политика, каквато е насърчаването и предоставянето на жилища на достъпна наемна цена в държавите членки и в държавите — страни по Споразумението за ЕИП, по принцип може да представлява императивно съображение от общ интерес, което да обоснове ограничения на свободното движение на капитали като установените с разглежданата в главното производство национална правна уредба.
74
Важно е обаче да се провери, в съответствие със съдебната практика, припомнена в точка 67 от настоящото решение, дали ограничението на свободното движение на капитали, до което води разглежданата в главното производство национална правна уредба, е в състояние съгласувано и последователно да гарантира осъществяването на преследваната от нея цел и дали не надхвърля необходимото за постигането ѝ.
75
В това отношение не изглежда национална мярка като предвидената в член 13c, параграфи 1 и 3 от ErbStG, която въвежда разграничение в зависимост от това дали имотите, отдадени под наем за жилищни нужди, се намират на националната територия, на територията Съюза или на ЕИП, или пък на територията на трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, да може съгласувано и последователно да гарантира постигането на посочената от германското правителство цел. Всъщност, както правилно отбелязва Комисията в съдебното заседание, вместо да се отнася единствено до местата, където недостигът на подобни жилища е особено изразен, както по-специално е в големите германски градове, член 13c от ErbStG се прилага общо, по-специално в държавите — страни по Споразумението за ЕИП, без оглед на това дали недвижимият имот се намира в селски, или в градски район. Освен това всяка категория жилища за отдаване под наем — от най-обикновеното до най-луксозното — може да бъде оценена на 90 % от пазарната стойност за целите на изчисляването на данъка върху наследството (вж. в този смисъл решение от 15 октомври 2009 г., Busley et Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, т. 32).
76
По-нататък, от преписката, която е на разположение на Съда, не се установява, че разглежданата в главното производство правна уредба задължава наследниците да запазят своето жилище за определен срок и да го използват за отдаване под наем, и съответно те могат, след като са се възползвали от разглежданото в главното производство данъчно предимство, да продадат това жилище или да го използват като второ жилище.
77
При тези условия разглежданото в главното производство данъчно предимство не може да се счита за обосновано от целта за насърчаване и предоставяне на жилища на достъпна наемна цена в държавите членки и в държавите — страни по Споразумението за ЕИП.
– По необходимостта от гарантиране на ефективността на данъчния контрол
78
От постоянната практика на Съда следва, че необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол е императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове ограничение на свободното движение на капитали (решение от 26 февруари 2019 г., X (Междинни дружества, установени в трети държави), C‑135/17, EU:C:2019:136, т. 74 и цитираната съдебна практика).
79
Следва да се припомни, че съдебната практика относно ограниченията за упражняването на свободите на движение в Съюза не би могла да се приложи изцяло към движенията на капитали между държавите членки и трети страни, тъй като тези движения се вписват в различен правен контекст (решение от 26 февруари 2019 г., X (Междинни дружества, установени в трети държави), C‑135/17, EU:C:2019:136, т. 90 и цитираната съдебна практика).
80
По-специално, когато правната уредба на дадена държава членка поставя възможността за ползване на данъчно предимство в зависимост от изпълнението на условия, чието спазване може да бъде проверено само чрез получаване на сведения от компетентните органи на трета държава, различна от държава, страна по Споразумението за ЕИП, по принцип е оправдано тази държава членка да откаже да предостави това предимство, ако се оказва невъзможно тези сведения да бъдат получени именно поради липсата на договорно задължение за тази трета държава да предоставя информация (решение от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 67 и цитираната съдебна практика).
81
Съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба въпросното данъчно предимство се предоставя, когато недвижимият имот е отдаден под наем за жилищни нужди.
82
Следва да се отбележи, че видно от акта за преюдициално запитване, по силата на член 26, параграф 4 от Данъчната спогодба между Германия и Канада посочените в тази спогодба данъци, независимо от разпоредбите на член 2 от Спогодбата, са всички данъци, събирани от договаряща държава. В това отношение точка 11 от протокола към [Данъчната спогодба между Германия и Канада] (BGBl. II 2002, стр. 703) предвижда, що се отнася до член 26 от посочената спогодба, че ако едната договаряща държава поиска информация в съответствие с този член, другата договаряща държава следва да положи усилия да получи информацията, за която се отнася молбата, по същия начин както ако бе засегнато нейното собствено данъчно облагане, независимо че по същото време тази друга държава няма нужда от посочената информация. Освен това възможността за прилагане на член 26, параграф 4 от Данъчната спогодба между Германия и Канада е потвърдена от германското правителство в съдебното заседание за изслушване на устните състезания.
83
Следователно германските органи могат да поискат от компетентните канадски органи необходимата информация, за да проверят дали предвидените в член 13c от ErbStG условия са изпълнени, за да предоставят разглежданото в главното производство данъчно предимство, когато недвижимият имот се намира в Канада. В това отношение от акта за преюдициално запитване е видно също, че в рамките на този обмен на информация не са налице затруднения.
84
Следователно необходимостта да се осигури ефективността на данъчния контрол не може да обоснове ограничението на свободното движение на капитали, произтичащо от разглежданата в главното производство национална правна уредба.
85
С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 63—65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която предвижда, че за целите на изчисляването на данъка върху наследството застроеният недвижим имот, който е част от частното имущество, намиращо се в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, и е отдаден под наем за жилищни нужди, се оценява по пълната му пазарна стойност, при положение че за целите на това изчисляване недвижим имот от същия вид, намиращ се на националната територия, на територията на друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП, се оценява на 90 % от неговата пазарна стойност.
По съдебните разноски
86
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Членове 63—65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която предвижда, че за целите на изчисляването на данъка върху наследството застроеният недвижим имот, който е част от частното имущество, намиращо се в трета държава, която не е страна по Споразумението за европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г., и е отдаден под наем за жилищни нужди, се оценява по пълната му пазарна стойност, при положение че за целите на това изчисляване недвижим имот от същия вид, намиращ се на националната територия, на територията на друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП, се оценява на 90 % от неговата пазарна стойност.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.