62024CJ0234
TEISINGUMO TEISMO (dešimtoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. spalio 23 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 138 straipsnio 1 dalis – Direktyva 2008/9/EB – 4 straipsnio b punktas – PVM grąžinimas apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje – Pagrindinis ir papildomas tiekimas – Dirbtinis vieno tiekimo skaidymas – Tiekimo objekto nepervežimas“
Byloje C‑234/24
dėl Varhoven administrativen sad (Aukščiausiasis administracinis teismas, Bulgarija) 2024 m. kovo 27 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. kovo 27 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Brose Prievidza, spol. s r.o.
prieš
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
TEISINGUMO TEISMAS (dešimtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J. Passer, teisėjai D. Gratsias ir B. Smulders (pranešėjas),
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Brose Prievidza spol. s r.o., atstovaujamos advokati E. Evtimov, Y. I. Mateeva, S. H. Vasilev ir V. Vidolovet ir B. M. Lazarov,
–
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, atstovaujamo E. Pavlova,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos P. Carlin ir D. Drambozova,
susipažinęs su 2025 m. gegužės 22 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvos 2008/9/EB, nustatančios Direktyvoje 2006/112/EB numatyto pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o yra įsisteigę kitoje valstybėje narėje, išsamias taisykles (OL L 44, 2008, p. 23), išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Slovakijoje įsteigtos bendrovės Brose Prievidza spol. s r.o. ir Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Sofijos skundų ir mokesčių bei socialinio draudimo praktikos direkcijos prie Nacionalinės pajamų agentūros centrinės valdybos direktorius, Bulgarija; toliau – mokesčių administratoriaus direktorius) ginčą dėl teisės susigrąžinti pridėtinės vertės mokestį (PVM), sumokėtą už įrangos tiekimą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyva 2006/112
3
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/1910 (OL L 311, 2018, p. 3; toliau – Direktyva 2006/112), IV antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji sandoriai“ yra 1 skyrius „Prekių tiekimas“, kuriame yra šios direktyvos 14 straipsnis, kurio 1 dalyje nustatyta:
„Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.“
4
Minėtos direktyvos IV antraštinėje dalies 20 straipsnio pirmoje pastraipoje įtvirtinta:
„Prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ – teisės disponuoti kilnojamuoju materialiuoju turtu kaip savininkui įsigijimas, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei tą, iš kurios prekės yra išsiųstos ar išgabentos, siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo ar kitas asmuo pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.“
5
Direktyvos 2006/112 IX antraštinės dalies „Neapmokestinimas PVM“ 4 skyriaus „Sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimas PVM“ 138 straipsnio 1 dalyje numatyta:
Valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią [Europos] Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu, jei tenkinamos toliau išvardytos sąlygos:
a)
prekės tiekiamos kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje pradedamas prekių siuntimas ar gabenimas;
b)
apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuriam patiektos prekės, yra įregistruotas PVM mokėtoju kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje pradedamas prekių siuntimas arba gabenimas ir kuris tiekėjui yra nurodęs šį PVM mokėtojo kodą.“
6
Minėtos direktyvos 169 straipsnio a punkte nurodyta:
„Be 168 straipsnyje nurodytos atskaitos, apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti tame straipsnyje nurodytą PVM, jei prekės ir paslaugos naudojamos šiais tikslais:
a)
vykdyti sandorius, susijusius su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta už valstybės narės, kurioje PVM yra mokėtinas arba sumokėtas, ribų vykdoma veikla, už kuriuos būtų galima atskaityti PVM, jei jie būtų vykdomi toje valstybėje narėje;
<…>“
7
Direktyvos 2006/112 170 straipsnyje nustatyta:
„Visi apmokestinamieji asmenys, kurie, kaip nurodyta [Direktyvos 2008/9] 2 straipsnio 1 punkte ir 3 straipsnyje ir šios direktyvos 171 straipsnyje, nėra įsisteigę valstybėje narėje, kurioje jie perka prekes ir paslaugas arba į kurią importuoja PVM apmokestinamas prekes, turi teisę susigrąžinti šį PVM, jei prekės ir paslaugos naudojamos šiais tikslais:
a)
vykdyti 169 straipsnyje nurodytus sandorius;
<…>“
8
Šios direktyvos 171 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„PVM grąžinamas apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę valstybėje narėje, kurioje jie perka prekes ir paslaugas arba į kurią importuoja PVM apmokestinamas prekes, bet yra įsisteigę kitoje valstybėje narėje, pagal Direktyvoje [2008/9] nustatytas išsamias taisykles.“
Direktyva 2008/9
9
Direktyvos 2008/9 1 straipsnyje nurodyta:
„Šioje direktyvoje nustatomos [Direktyvos 2006/112] 170 straipsnyje numatyto [PVM] grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje ir kurie atitinka 3 straipsnyje nustatytas sąlygas, išsamios taisyklės.“
10
Direktyvos 2008/9 2 straipsnyje numatyta:
„Šioje direktyvoje vartojamos tokios sąvokų apibrėžtys:
1)
PVM grąžinančioje valstybėje narėje neįsisteigęs apmokestinamasis asmuo – apmokestinamasis asmuo pagal Direktyvos [2006/112] 9 straipsnio 1 dalies nuostatas, neįsisteigęs PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o įsisteigęs kitos valstybės narės teritorijoje;
2)
PMV grąžinanti valstybė narė – valstybė narė, kurioje buvo apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis PVM grąžinančioje valstybėje narėje neįsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui už kitų apmokestinamųjų asmenų toje valstybėje narėje jam tiektas prekes ar suteiktas paslaugas arba už į tą valstybę narę importuotas prekes;
<…>“
11
Direktyvos 2008/9 4 straipsnyje nustatyta:
„Ši direktyva netaikoma:
a)
PVM sumoms, kurios pagal PVM grąžinančios valstybės narės teisės aktus buvo neteisingai nurodytos sąskaitose faktūrose;
b)
sąskaitose faktūrose nurodytoms PVM sumoms už prekių tiekimą, kuris yra arba gali būti neapmokestinamas pagal [Direktyvos 2006/112] 138 straipsnį arba 146 straipsnio 1 dalies b punktą.“
Bulgarijos teisė
ZDDS
12
Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, 2006 m. rugpjūčio 4 d., Nr. 63; toliau – ZDDS) 53 straipsnyje nustatyta:
„(1)   Nulinis mokesčio tarifas taikomas 7 straipsnyje nurodytiems tiekimams Bendrijos viduje, išskyrus tiekimą, kuris neapmokestinamas pagal 38 straipsnio 2 dalį.
(2)   <…> Tam, kad būtų taikomas 1 dalyje nurodytas nulinis mokesčio tarifas, tiekėjas privalo turėti:
1.
dokumentus, susijusius su pristatymu, kaip apibrėžta teisės įgyvendinimo reglamente, ir
2.
<…> dokumentus, susijusius su prekių siuntimu ar išgabenimu iš nacionalinės teritorijos į kitos valstybės narės teritoriją, kaip apibrėžta [2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1), iš dalies pakeisto 2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentu (ES) 2018/1912 (OL L 311, 2018, p. 10)] (toliau – Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011), 45a straipsnyje arba kaip apibrėžta įstatymo įgyvendinimo reglamente.
(3)   <…>“
13
ZDDS 81 straipsnyje „Mokesčio grąžinimas asmenims, kurie nėra įsisteigę nacionalinėje teritorijoje“ nustatyta:
„(1)   Sumokėtas mokestis grąžinamas:
1.
apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę nacionalinėje teritorijoje, bet yra įsisteigę ir įregistruoti kitoje valstybėje narėje kaip PVM mokėtojai už įsigytas prekes ir paslaugas, kurias jie gavo nacionalinėje teritorijoje;
<…>
(2)   1 dalyje nurodyto mokesčio grąžinimo tvarka ir dokumentai nustatomi finansų ministro įsakymu.“
14
ZDDS 128 straipsnyje nurodyta:
„Kai pagrindinė paslauga teikiama kartu su kita paslauga ir mokėjimas nustatomas bendrai, laikoma, kad tai yra viena pagrindinė paslauga.“
Įsakymas Nr. N‑9
15
Naredba no N‑9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava – chlenka na Evropeiskia sayuz(2009 m. gruodžio 16 d. įsakymas Nr. N‑9 dėl pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje, bet yra įsisteigę kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje; DV Nr. 101, 2009 m. gruodžio 18 d.; toliau – Nutarimas Nr. N‑9) 1 straipsnyje numatyta:
„(1)   Šis nutarimas reguliuoja:
1.
<…> sąlygas ir tvarką, pagal kurias sąskaitoje faktūroje nurodytas [PVM] grąžinamas kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje [PVM] tikslais įsisteigusiems ir registruotiems apmokestinamiesiems asmenims už jų įsigytas prekes, suteiktas paslaugas ar importuotas prekes nacionalinėje teritorijoje;
<…>
(2)   Šis nutarimas netaikomas sumoms, atitinkančioms sąskaitoje faktūroje nepagrįstai nurodytą [PVM], įskaitant atvejus, susijusius su tiekimu Bendrijos viduje ir eksportu.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
16
Brose Prievidza yra Slovakijoje įsteigta ir kaip PVM mokėtoja įregistruota bendrovė. Jos veiklą sudaro, be kita ko, automobilių langų pakėlimo ir durų modulių gamyba. Šiems produktams gaminti ji perka komponentus iš Bulgarijoje įsteigtos įmonės „Integrated Micro-Electronics Bulgaria“ EOOD (toliau – IME Bulgaria). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šių komponentų tiekimą Brose Prievidza laiko tiekimu Bendrijos viduje.
17
Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (toliau – Brose Coburg) yra Vokietijoje įsteigta bendrovė, įregistruota kaip PVM mokėtoja Vokietijoje ir Bulgarijoje. Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad ji, kaip ir Brose Prievidza, priklauso Brose grupei, kuri, be kita ko, gamina mechatronines sistemas automobilių kėbulams ir interjerams, skirtas automobilių gamintojams.
18
Brose Coburg iš IME Bulgaria užsakė specialią šiose sistemose integruotinų komponentų gamybos įrangą. 2020 m. gegužės 14 d.IME Bulgaria išrašė sąskaitas faktūras už šios įrangos pardavimą Brose Coburg. Nors ši įranga tapo jos nuosavybe, ji liko IME Bulgaria, kuri ją naudojo tik minėtų komponentų, skirtų Brose Prievidza, gamybai.
19
2021 m. birželio 7 d.Brose Coburg tą pačią įrangą pardavė Brose Prievidza. Šiuo pagrindu ji išrašė sąskaitą faktūrą, susijusią su įranga, vadinama „Velenų rinkinys pagal priedą S‑T 08‑Р‑9965 – Automatinė ruošinio tvirtinimo sistema suvirinimo sistemoje“ (toliau – ginčijama įranga), jos grynoji suma – 62000 EUR, pridėjus Bulgarijos PVM, kuris buvo sumokėtas. Ginčijama įranga liko IME Bulgaria minėtų komponentų gamybos tikslais.
20
2022 m. kovo 10 d.Brose Prievidza paprašė grąžinti šį PVM už laikotarpį nuo 2021 m. sausio 1 d. iki gruodžio 31 d. 2022 m. liepos 15 d. pranešimu dėl įskaitymo ir grąžinimo šis prašymas buvo atmestas. Šį sprendimą patvirtino mokesčių administratoriaus direktorius.
21
Administrativen sad Sofia-grad (Sofijos miesto administracinis teismas, Bulgarija) atmetė Brose Prievidza skundą dėl šio pranešimo dėl įskaitymo ir grąžinimo. Šis teismas iš esmės nusprendė, kad atsižvelgiant į tai, jog ginčijamos įrangos tiekimas buvo papildomas IME Bulgaria pagamintų komponentų tiekimas Bendrijos viduje, jam turi būti taikoma ta pati apmokestinimo tvarka. Šie du sandoriai buvo dirbtinai skaidomi. Taigi pagal ZDDS 53 straipsnio 1 dalį šios įrangos tiekimui turėjo būti taikomas nulinis mokesčio tarifas, todėl Brose Coburg neturėjo nurodyti PVM sąskaitoje faktūroje, susijusioje su minėtos įrangos tiekimu. Taigi pagal Nutarimo Nr. N‑9 1 straipsnio 2 dalį, kuria į Bulgarijos teisę perkeltas Direktyvos 2008/9 4 straipsnio b punktas, Brose Prievidza neturi teisės į sumokėto PVM grąžinimą.
22
Brose Prievidza apskundė šį sprendimą Varhoven administrativen sad (Aukščiausiasis administracinis teismas, Bulgarija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
23
Prašyme priimti prejudicinį sprendimą šis teismas pirmiausia nurodo, kad, atsižvelgdamas į 2008 m. vasario 21 d. Sprendime Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 56 ir 57 punktai) padarytas išvadas, jis mano, jog Administrativen sad Sofia-grad (Sofijos miesto administracinis teismas) pagrįstai nusprendė, kad IME Bulgaria, pirma, Brose Prievidza veiklai skirtų komponentų ir, antra, ginčijamos įrangos tiekimas buvo skaidomas dirbtinai. Tai patvirtina kelios aplinkybės, kaip antai Brose Coburg ir Brose Prievidza jungiantis esminis ryšys, tai, kad IME Bulgaria patiekė komponentus tiesiogiai Brose Prievidza, tačiau ginčijama įranga, reikalinga šiems komponentams gaminti, buvo pristatyta netiesiogiai, t. y. tarpininkaujant Brose Coburg, ir aplinkybė, kad atskirai šios įrangos tiekimas neturi ekonominės logikos, nes ši įranga liko pas IME Bulgaria, kuri ją naudoja tik minėtų komponentų gamybai. Vis dėlto, skirtingai nuo 2008 m. vasario 21 d. Sprendime Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) nagrinėtos situacijos, šiuo atveju nebuvo nei nurodytas, nei įrodytas ketinimas piktnaudžiauti mokesčiais.
24
Minėtasis teismas abejoja, ar ginčijamos įrangos tiekimas, kurį jis laiko papildomu komponentų tiekimo atžvilgiu, gali būti laikomas neapmokestinamu sandoriu arba sandoriu, kuris gali būti neapmokestinamas PVM, nes ši įranga nebuvo išgabenta už Bulgarijos ribų.
25
Be to, jis remiasi savo jurisprudencija, grindžiama 1999 m. vasario 25 d. Teisingumo Teismo sprendimu CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 26 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimu Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 48 punktas) ir 2005 m. spalio 27 d. Sprendimu Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), pagal kurią įrangos tiekimui, susijusiam su dalių, pagamintų naudojant šią įrangą, tiekimu Bendrijos viduje, taikoma ta pati apmokestinimo tvarka, o tai nagrinėjamu atveju reiškia, kad ginčijamos įrangos tiekimui turi būti taikomas nulinis mokesčio tarifas. Tokiu atveju pagal Nutarimo Nr. N-9 1 straipsnio 2 dalį, kuria į nacionalinę teisę perkeltas Direktyvos 2008/9 4 straipsnio b punktas, kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, kuriai dėl tokios įrangos buvo išrašyta sąskaita faktūra, neturėtų teisės į PVM grąžinimą Bulgarijoje.
26
Atsižvelgiant į tai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar šie argumentai atitinka Sąjungos teisę, pirma, atsižvelgiant į 2021 m. spalio 21 d. Sprendime Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870) padarytas išvadas. Iš tiesų byloje, kurioje priimtas tas sprendimas, kaip šiuo atveju, įranga, dėl kurios buvo išrašyta sąskaita faktūra, nebuvo išgabenta iš tiekėjo valstybės narės teritorijos, o šia įranga pagamintos prekės buvo tiektos Bendrijos viduje. Tačiau minėtame sprendime Teisingumo Teismas neabejojo teisės į grąžinimą buvimu.
27
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad nagrinėjamą bylą, visų pirma kiek tai susiję su nagrinėjamuose tiekimuose dalyvaujančių asmenų skaičiumi, galima atskirti nuo bylų, kuriose buvo priimti 2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649) ir 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), susiję su sandoriais, kurie laikomi vienu tiekimu. Jis pažymi, kad šiuo atveju dalyvauja trys subjektai. Be to, byloje, kurioje priimtas 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), kaip ir jo nagrinėjamoje byloje, įvairūs tiekėjai tiekė įrangą vienam gavėjui. Vis dėlto byloje, kurioje priimtas tas sprendimas, dirbtiniu paslaugų skaidymu buvo siekiama piktnaudžiauti mokesčiais, o šiuo atveju taip nėra.
28
Šiomis aplinkybėmis Varhoven administrativen sad (Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar Direktyva 2008/9 suteikia teisę susigrąžinti sumokėtą PVM, prašomą grąžinti asmens, kuriam tiekiama įranga (įrankiai), kai tiekiamos prekės nėra išvežamos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos, bet [įrangos] tiekimas dirbtinai atskiriamas nuo prekių, pagamintų naudojant tą įrangą, tiekimo Bendrijos viduje tam pačiam gavėjui?“
Dėl prejudicinio klausimo
29
Pirmiausia reikia pažymėti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje prekės buvo įsigytos, įsisteigusio apmokestinamojo asmens situacija. Iš tiesų šioje byloje neginčijama, kad ginčijamą įrangą Vokietijoje įsteigta Brose Coburg, įregistruota kaip PVM mokėtoja Vokietijoje ir Bulgarijoje, pardavė Slovakijoje įsteigtai Brose Prievidza.
30
Taip pat neginčijama, kad ši įranga buvo patiekta ir kad PVM buvo sumokėtas Bulgarijoje. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju, pagaminus ginčijamą įrangą, nuosavybės teisė į ją buvo perduota Brose Coburg, o vėliau – Brose Prievidza.
31
Šiomis aplinkybėmis reikia priminti, kad, kaip savo išvados 30 punkte nurodė generalinė advokatė, šio perdavimo, taigi ir tiekimo, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalį, nepaneigia tai, kad asmuo išsaugojo atitinkamą prekę, pavyzdžiui, siekdamas ją naudoti pats, kaip šiuo atveju IME Bulgaria, kuri ginčijamą įrangą naudojo tik Brose Prievidza užsakytų komponentų gamybai. Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas, kaip tai suprantama pagal šio 14 straipsnio 1 dalį, nereikalauja, kad šalis, kuriai perduodamas šis materialusis turtas, jį turėtų fiziškai ar kad šis turtas būtų fiziškai jai pergabentas ir (arba) fiziškai jos gautas (2024 m. spalio 17 d. Sprendimo Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
32
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo manantis, kad šiuo atveju ginčijamos įrangos tiekimas Brose Prievidza ir naudojant šią įrangą pagamintų komponentų tiekimas Bendrijos viduje, neapmokestinamas PVM, buvo dirbtinai skaidomi, todėl šios įrangos tiekimui turi būti taikoma ta pati apmokestinimo tvarka kaip ir šių komponentų tiekimui. Taigi šiam teismui kyla abejonių dėl teisės susigrąžinti PVM, kurį Brose Prievidza sumokėjo Bulgarijoje už ginčijamos įrangos tiekimą, ir kartu jis kelia klausimą dėl jo atlikto pagrindinėje byloje nagrinėjamos situacijos vertinimo suderinamumo su Sąjungos teise.
33
Reikia priminti, kad Direktyvos 2006/112 171 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad pagal Direktyvoje 2008/9 nustatytas išsamias taisykles PVM grąžinamas apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems ne valstybėje narėje, kur jie perka PVM apmokestinamas prekes ir paslaugas, bet įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje.
34
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo prejudiciniame klausime nenurodo jokios konkrečios pastarosios direktyvos nuostatos, iš jo prašymo priimti prejudicinį sprendimą aiškiai matyti, kad jis prašo išaiškinti jos 4 straipsnio b punktą. Iš tiesų, prašymo priimti prejudicinio sprendimą motyvuose šis teismas remiasi prielaida, kad ginčijamos įrangos tiekimui turėtų būti taikoma ta pati apmokestinimo tvarka kaip ir komponentų tiekimui, kuris yra pagal Direktyvos 2006/112 138 straipsnį neapmokestinamas tiekimas Bendrijos viduje. Be to, jis visų pirma atkreipė dėmesį į Direktyvos 2008/9 4 straipsnio b punkto sąsają su nacionalinės teisės aktais, būtent Dekreto Nr. N-9 1 straipsnio 2 dalimi, pagal kurią PVM, sumokėtas už prekių tiekimą, laikytiną sandoriu Bendrijos viduje, negrąžinamas.
35
Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2008/9 4 straipsnio b punktas, siejamas su Direktyvos 2006/112 138 straipsnio 1 dalimi ir 171 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama atsisakyti grąžinti PVM, sumokėtą už įrangos tiekimą apmokestinamajam asmeniui, įsisteigusiam kitoje valstybėje narėje nei šios prekės pirkimo valstybė narė, dėl to, kad šis tiekimas turi būti neapmokestinamas PVM kaip tiekimas Bendrijos viduje, nes turi būti laikomas vienu neskaidomu ekonominiu tiekimu arba papildomu pagrindiniam tiekimui, kurį sudaro prekių, pagamintų naudojant šią įrangą ir skirtų šiam apmokestinamajam asmeniui, tiekimas Bendrijos viduje, nors įranga fiziškai nebuvo išvežta iš jos tiekėjo valstybės narės teritorijos.
36
Siekiant atsakyti į šį klausimą, reikia išnagrinėti, pirma, ar prekių tiekimas gali būti laikomas tiekimu Bendrijos viduje, net jei šios prekės nebuvo išvežtos iš jų tiekėjo valstybės narės, ir, antra, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, įrangos tiekimas gali būti laikomas vienu neskaidomu tiekimu arba papildomu tiekimu prekių, pagamintų naudojant šią įrangą, tiekimui Bendrijos viduje.
37
Šiuo klausimu reikia priminti, pirma, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog teisė į grąžinimą, kaip ir teisė į atskaitą, yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas ir iš esmės ji negali būti ribojama. Ji nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius. Atskaitos sistema, taigi ir grąžinimu, siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM (2024 m. gegužės 16 d. Sprendimo Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, 35 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
38
Remiantis Direktyvos 2008/9 1 straipsniu, šios direktyvos tikslas yra apibrėžti PVM grąžinimo, nustatomo Direktyvos 2006/112/EB 170 straipsnyje, apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje ir kurie atitinka Direktyvos 2008/9 3 straipsnyje nustatytas sąlygas, taisykles.
39
Vis dėlto pastarąja direktyva nesiekiama nustatyti teisės į grąžinimą įgyvendinimo sąlygų ir apimties. Iš tiesų šios direktyvos 5 straipsnio antroje pastraipoje numatyta, kad, nepažeidžiant jos 6 straipsnio ir siekiant joje užsibrėžtų tikslų, teisė į pirkimo PVM grąžinimą nustatoma pagal Direktyvą 2006/112, kaip taikoma PVM grąžinančioje valstybėje narėje (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 21 d. Sprendimo Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, 62 ir 63 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
40
Remiantis Direktyvos 2008/9 4 straipsnio b punktu ši direktyva netaikoma sąskaitose faktūrose nurodytoms PVM sumoms už prekių tiekimą, kuris yra arba gali būti neapmokestinamas, be kita ko, pagal Direktyvos 2006/112 138 straipsnį.
41
Pagal Direktyvos 2006/112 138 straipsnio 1 dalies a punktą valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Sąjungoje, bet ne jų atitinkamoje teritorijoje, su sąlyga, kad prekės tiekiamos kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas.
42
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad pagal šį 138 straipsnį prekių tiekimas neapmokestinamas tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įsigyjančiam asmeniui, tiekėjas įrodo, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir išsiuntus ar išgabenus jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (2017 m. liepos 26 d. Sprendimo Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
43
Iš to matyti, kad, nesant fizinio atitinkamos prekės išvežimo iš valstybės narės teritorijos, tiekimas negali būti laikomas tiekimu Bendrijos viduje.
44
Be to, reikia priminti, kad tiekimo Bendrijos viduje, kuriam taikoma Direktyvos 2006/112 138 straipsnio 1 dalis, pasekmė yra įsigijimas Bendrijos viduje, kaip jis apibrėžtas šios direktyvos 20 straipsnyje (2017 m. liepos 26 d. Sprendimo Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, 31 punktas).
45
Iš tokios nuostatos matyti, kad įsigijimas gali būti laikomas įsigijimu Bendrijos viduje tik su sąlyga, kad prekė buvo išgabenta ar išsiųsta į kitą valstybę narę prekes įsigyjančiam asmeniui. Darytina išvada, kad Direktyvos 2006/112 138 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygos negali būti įvykdytos, jei prekė, kuri yra tiekimo įsigyjančiam asmeniui objektas, fiziškai nebuvo išgabenta iš tiekimo valstybės narės teritorijos (šiuo klausimu žr. 2017 m. liepos 26 d. Sprendimo Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, 32 ir 33 punktus).
46
Aplinkybė, kad prekes pardavė bendrovė, įsteigta kitoje valstybėje narėje nei pirkėjo valstybė narė ir kitoje nei ta, kurioje prekės fiziškai yra, neleidžia abejoti šia išvada. Iš tiesų iš šio sprendimo 43 ir 45 punktų matyti, kad, įsigyjančiam asmeniui neišgabenus ar neišsiuntus prekių iš tiekimo valstybės narės teritorijos, negali būti kalbama nei apie įsigijimą Bendrijos viduje, nei apie neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje.
47
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ginčijama įranga buvo parduota du kartus: pirma, kai teisę disponuoti šia įranga IME Bulgaria perdavė Brose Coburg ir, antra, kai pastaroji ją perleido Brose Prievidza. Tačiau ši prekė nebuvo išgabenta ar išsiųsta kitiems įsigyjantiems asmenims, bet liko tiekėjo valstybės narės teritorijoje.
48
Jei tokiomis aplinkybėmis Direktyvos 2006/112 138 straipsnio taikymo sąlygos nėra tenkinamos, o tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš to išplaukia, kad už šios prekės įsigijimą apskaičiuotas PVM negali būti negrąžintas taikant Direktyvos 2008/9 4 straipsnio b punktą.
49
Kalbant apie tiekimo Bendrijos viduje ir tokio tiekimo, koks yra ginčijamos įrangos tiekimas, santykį, reikia pažymėti, kad iš Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos ir 2 straipsnio matyti, jog kiekvienas sandoris iš esmės turi būti laikomas atskiru ir savarankišku sandoriu (šiuo klausimu žr. 2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 20 punktą; 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 50 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; taip pat 2024 m. spalio 17 d. Sprendimo Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 47 punktą).
50
Kaip savo išvados 42 punkte priminė generalinė advokatė, šis principas taikomas, net jei tarp kelių tiekimų yra tam tikras ryšys, atsižvelgiant į visų nagrinėjamų sandorių ekonominį ryšį ir bendrą jų tikslą (šiuo klausimu žr. 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo Toridas, C‑71/18, EU:C:2019:660, 44 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
51
Vadinasi, susiklosčius tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, net jei, viena vertus, komponentų ir, kita vertus, ginčijamos įrangos tiekimo vienintelis tikslas buvo įvykdyti Brose Prievidza komponentų gamybos užsakymus, kaip konstatavo Administrativen sad Sofia-grad (Sofijos miesto administracinis teismas) dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų tiekimo variantų, šis tikslas ar galimas ekonominis ryšys tarp jų savaime nereiškia, kad šie tiekimai turi būti laikomi vienu sandoriu, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112.
52
Atsižvelgiant į tai, gali būti, kad reikia taikyti šio sprendimo 49 punkte nurodyto principo išimtį. Sandoris, kurį ekonominiu požiūriu sudaro vienas paslaugų teikimas, neturi būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos veikimas (2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 20 punktas ir 2023 m. vasario 16 d. Sprendimo DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 58 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
53
Pagal suformuotą jurisprudenciją reikia manyti, kad vienas prekių tiekimas yra tada, kai apmokestinamasis asmuo klientui patiekia du ar daugiau elementų ar atlieka veiksmų, kurie yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą tiekimą, kurio skaidymas būtų dirbtinis (2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 22 punktas ir 2024 m. spalio 17 d. Sprendimo Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
54
Be to, tam tikromis aplinkybėmis keli formaliai skirtingi tiekimai, kurie gali būti vykdomi atskirai ir atskirai apmokestinami ar neapmokestinami, turi būti laikomi vienu sandoriu, kai jie nėra savarankiški. Taip yra visų pirma tuo atveju, kai vienas ar keli elementai turi būti laikomi pagrindiniu tiekimu, o kiti elementai, priešingai, turi būti laikomi vienu ar keliais papildomais tiekimais, kuriems taikoma tokia pati apmokestinimo tvarka kaip ir pagrindiniam tiekimui (2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Levob Verzekeringen ir OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 21 punktas ir nurodyta jurisprudencija; 2023 m. balandžio 20 d. Sprendimo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 30 punktas ir 2024 m. spalio 17 d. Sprendimo Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 48 punktas).
55
Bendradarbiaudami, kaip įtvirtinta SESV 267 straipsnyje, nacionaliniai teismai iš tiesų turi nustatyti, ar nagrinėjamu atveju atitinkamas tiekimas yra vienas tiekimas, ir šiuo atžvilgiu pateikti galutinį faktinių aplinkybių įvertinimą. Vis dėlto Teisingumo Teismas turi šiems nacionaliniams teismams nurodyti visus su Sąjungos teise susijusius aiškinimo elementus, kurie gali būti naudingi priimant sprendimą jų nagrinėjamoje byloje (2024 m. spalio 17 d. Sprendimo Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
56
Šiuo atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad IME Bulgaria ginčijamą įrangą kelis kartus tiekė Bendrijos viduje tiesiogiai Brose Prievidza. Šią įrangą, kurios tiekimas buvo apmokestintas pagrindinėje byloje nagrinėjamu PVM, Brose Coburg pardavė pastarajai, tačiau ji liko Bulgarijoje ir buvo perduota IME Bulgaria.
57
Pirma, to, kad identiškos prekės, šiuo atveju komponentai, kelis kartus buvo tiektos tarp tų pačių bendrovių, nepakanka, kad būtų galima manyti, jog toks tiekimas kelis kartus savaime, neatsižvelgiant į ginčijamos įrangos tiekimą, turi būti laikomas vienu sandoriu. Iš tiesų kelių tiekimų objekto tapatumas automatiškai nereiškia, kad jie objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą tiekimą, kurio skaidymas būtų dirbtinis.
58
Juo labiau taip yra tuo atveju, kai du skirtingus prekių tiekimus, šiuo atveju – ginčijamos įrangos ir komponentų, atlieka du nepriklausomi tiekėjai. Iš tiesų, kaip savo išvados 46 ir 47 punktuose iš esmės pažymėjo generalinė advokatė, vidutinio vartotojo požiūriu, skirtingas dviejų nepriklausomų tiekėjų tiekiamų prekių vertinimas atrodo visiškai logiškas.
59
Be to, kaip jau buvo pažymėta šio sprendimo 50 ir 51 punktuose, tai, kad tarp sandorių yra tam tikras ryšys, nes ginčijama įranga būtina komponentų gamybai, nereiškia, kad jie turi būti laikomi sudarančiais vieną sandorį, taigi ir neskaidomais tiekimais.
60
Vis dėlto išimtiniais atvejais du tiekimai, kuriuos atlieka du savarankiški tiekėjai, gali būti laikomi vienu sudėtiniu tiekimu. Taip yra tuo atveju, kai nustatoma, kad šie tiekimai dirbtinai skaidomi.
61
Į tokią situaciją Teisingumo Teismas atsižvelgė 2008 m. vasario 21 d. Sprendime Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Būtent remdamasis to sprendimo 56 ir 57 punktais, kuriuose Teisingumo Teismas nurodė byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas, nagrinėtų sandorių požymius, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kaip jis patikslino savo nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nusprendė, kad komponentų tiekimas ir ginčijamos įrangos tiekimas turi būti laikomi sudarančiais vieną tiekimą, kuriam turi būti taikoma ta pati apmokestinimo tvarka.
62
Vis dėlto 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) 56 ir 57 punktuose pateiktos nuorodos neleidžia manyti, kad tiekimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, buvo dirbtinai skaidomas, nes nė vienas iš Teisingumo Teismo šiuo klausimu aprašytų sandorių požymių nėra panašus į savarankiško tiekimo požymius.
63
Iš tiesų, skirtingai nuo tokios teisinės situacijos, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, abi bendrovės, teikusios paslaugas tam pačiam klientui byloje, kurioje priimtas tas sprendimas, buvo susijusios, nes priklausė tai pačiai grupei. Be to, kiekvienas tiekimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra susijęs ne su sąmoningu tiekėjo atlikto tiekimo skaidymu, o su atskiromis sutartimis, sudarytomis su dviem nepriklausomais tiekėjais, todėl, vertinant atskirai, šie tiekimai grindžiami sava ekonomine logika. Be to, nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatavo, kad nėra nei tvirtinama, nei įrodyta, kad bendrovė, kuriai buvo skirti įvairūs tiekimai, t. y. Brose Prievidza, siekė įgyti nepagrįstos mokestinės naudos dėl skirtingo atitinkamų tiekimų apmokestinimo, nors Teisingumo Teismas 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) 58–62 punktuose iš esmės priminė, kad šis elementas atlieka esminį vaidmenį kvalifikuojant sandorius, kaip dirbtinai skaidomus.
64
Be to, tai, kad įranga nėra skirta vienos dalies ar dalių partijos gamybai ir nėra skirta įmontuoti į komponentus, o naudojama serijinei šių dalių ar komponentų gamybai, gali padėti įrodyti, kad šios įrangos tiekimas nėra taip glaudžiai susijęs su konkrečiu dalių tiekimu tiek, kad jį būtų galima laikyti objektyviai sudarančiu vieną ekonomiškai neskaidomą tiekimą kartu su šiuo konkrečiu dalių tiekimu.
65
Antra, dėl klausimo, ar paslauga turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, pažymėtina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją taip yra tuo atveju, kai ši paslauga klientams pati savaime yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis teikėjo teikiama pagrindine paslauga (šiuo klausimu žr. 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 52 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; 2023 m. vasario 16 d. Sprendimo DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 60 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2024 m. spalio 17 d. Sprendimo Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 48 punktą). Iš to matyti, kad jei, atvirkščiai, kiekviena iš šių paslaugų klientui turi savarankišką funkciją ar tikslą, viena iš jų negali būti laikoma papildoma kitos atžvilgiu.
66
Taigi, kai įsigyjant prekių gamybai būtiną įrangą, kuri suteikiama šių prekių tiekėjui, pirkėjui duodama garantija, leidžianti jam užsitikrinti savo padėtį šio tiekėjo atžvilgiu, ypač pastarojo nemokumo atveju, arba pirkėjas gali šią įrangą perleisti ar perkelti, jei to reikalauja gamybos procesas, tokia aplinkybė yra aiškus požymis, kad šios įrangos tiekimas yra šio pirkėjo tikslas ir kad dėl to jis neturėtų būti laikomas papildančiu naudojantis šio tiekėjo paslaugomis pagamintų dalių tiekimą, kuris turi kitą tikslą.
67
Be to, galima daryti prielaidą, kad įranga, kaip įrankis, gali būti naudojama per visą ja gaminamų prekių gamybos ciklą (tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), todėl ji ir buvo suteikta gamintojui. Taigi tokios įrangos tiekimas turi savarankišką tikslą, palyginti su įvairiu komponentų tiekimu, todėl negali būti laikomas papildančiu šį tiekimą.
68
Nors tai, kad įranga yra būtina sąlyga bet kokiam vėlesniam prekių, gaminamų naudojant šią įrangą, tiekimui, gali reikšti, kad jos įsigijimas būtų priemonė geriausiomis sąlygomis gauti naudos iš šių prekių tiekimo ir todėl galėtų atrodyti kaip papildomas tiekimas šių prekių tiekimui, ši aplinkybė vis dėlto turi būti vertinama atsižvelgiant į visas šių sandorių sudarymo aplinkybes.
69
Iš tiesų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atsižvelgti į ekonominę ir komercinę tikrovę kaip į reikšmingą aplinkybę, kad tiekimas būtų laikomas papildomu ar, priešingai, savarankišku (šiuo klausimu žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, 22 punktą). Atsižvelgimas į nagrinėjamų sandorių ekonominę realybę, kuri iš esmės atsispindi šalių sutartiniuose santykiuose, laikomas esminiu bendros PVM sistemos taikymo kriterijumi (šiuo klausimu žr. 2018 m. vasario 22 d. Sprendimo T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 43 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
70
Šiuo klausimu pažymėtina, kad grupės, kuriai priklauso tam tikros pagrindinėje byloje nagrinėjamuose tiekimuose dalyvaujančios bendrovės, verslo modelis yra aplinkybė, į kurią turi atsižvelgti nacionalinis teismas. Nagrinėjamu atveju Brose Prievidza Teisingumo Teismui pateiktose rašytinėse pastabose nurodė, kad tai, jog IME Bulgaria nagrinėjamą įrangą pirmiausia pardavė Brose Coburg, o tik po to pati ją įsigijo iš pastarosios, pateisinama tuo, kad Brose Coburg centralizavo įrankių užsakymus Brose grupėje. Tuo metu, kai užsakoma įranga, dar nežinoma, kuris grupės subjektas gamins dalis, įskaitant komponentus, gaminamus naudojant šią įrangą. Šio subjekto pasirinkimas priklauso, be kita ko, nuo klientų ir minėtą įrangą gaminančios trečiosios bendrovės geografinės padėties. Tačiau paskyrus minėtą subjektą, jam bus perduota ta pati įranga. Su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atrodo, kad toks Brose grupės veikimo būdas atitinka pagrindinėje byloje nagrinėjamų tiekimo sandorių ekonominę ir komercinę tikrovę, kuri atsispindi viena po kitos sudarytose nagrinėjamos įrangos pirkimo–pardavimo sutartyse ir kuri, kaip nustatė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nėra sudaryta siekiant piktnaudžiauti mokesčiais ar gauti nepagrįstos mokestinės naudos. Atrodo, kad kiekvienas tiekimas, neatsižvelgiant į tai, ar jis susijęs su šia įranga, ar komponentais, atitinka pagamintų dalių gamybos proceso etapą, įskaitant šiuos komponentus, o tai galėtų pateisinti šio kiekvieno skirtingo tiekimo kvalifikavimą kaip savarankiško tiekimo, kuris turi būti apmokestinamas atskirai.
71
Galiausiai iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad už komponentų ir ginčijamos įrangos tiekimą Bendrijos viduje buvo išrašytos atskiros sąskaitos faktūros. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas iš esmės jau yra nusprendęs, kad jei iš pagrindinės bylos aplinkybių matyti, kad klientas ketina pirkti atskiras prekes, sandorį reikia laikyti sudarytu dėl savarankiškų tiekimų, net jei šis klientas sumokėjo vieną kainą (šiuo klausimu žr. 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 31 ir 32 punktus). A fortiori, kai už kiekvieną tiekimą buvo mokama atskirai, šis elementas, nors pats savaime nėra lemiamas (šiuo klausimu žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, 21 punktą), patvirtina, kad kiekvienas atitinkamas skirtingas tiekimas turi būti kvalifikuojamas kaip savarankiškas tiekimas.
72
Jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į pagrindinėje byloje nagrinėjamų tiekimų požymius, tikslus ir į visas aplinkybes, kuriomis jie vykdomi, padarytų išvadą, kad ginčijamos įrangos tiekimas turi būti laikomas savarankišku nuo komponentų tiekimo, šis tiekimas negali būti laikomas Bendrijos viduje, todėl neapmokestinamas pagal Direktyvos 2006/112 138 straipsnį. Taigi, šiuo atveju negalima atmesti sumokėto PVM grąžinimo galimybės pagal Direktyvos 2008/9 4 straipsnio b punktą.
73
Atsižvelgiant į visus išdėstytus argumentus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 2008/9 4 straipsnio b punktas, siejamas su Direktyvos 2006/112 138 straipsnio 1 dalimi ir 171 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama atsisakyti grąžinti PVM, apskaičiuotą už įrangos tiekimą apmokestinamajam asmeniui, įsisteigusiam kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje ši įranga buvo įsigyta, kai ši įranga fiziškai neišvežta iš jos tiekėjo valstybės narės teritorijos, išskyrus atvejus, kai, atsižvelgiant į visas aplinkybes, apibūdinančias nagrinėjamus sandorius, šis tiekimas turi būti laikomas vienu neskaidomu ekonominiu tiekimu arba papildomu pagrindiniam tiekimui, kurį sudaro prekių, pagamintų naudojant šią įrangą ir skirtų šiam apmokestinamajam asmeniui, tiekimas Bendrijos viduje.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
74
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:
2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvos 2008/9/EB, nustatančios Direktyvoje 2006/112/EB numatyto pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o yra įsisteigę kitoje valstybėje narėje, išsamias taisykles, 4 straipsnio b punktas, siejamas su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/1910, 138 straipsnio 1 dalimi ir 171 straipsniu,
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį draudžiama atsisakyti grąžinti pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą už įrangos tiekimą apmokestinamajam asmeniui, įsisteigusiam kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje ši įranga buvo įsigyta, kai ši įranga fiziškai neišvežta iš jos tiekėjo valstybės narės teritorijos, išskyrus atvejus, kai, atsižvelgiant į visas aplinkybes, apibūdinančias nagrinėjamus sandorius, šis tiekimas turi būti laikomas vienu neskaidomu ekonominiu tiekimu arba papildomu pagrindiniam tiekimui, kurį sudaro prekių, pagamintų naudojant šią įrangą ir skirtų šiam apmokestinamajam asmeniui, tiekimas Bendrijos viduje.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: bulgarų.