62004CO0492_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑492/04. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Finanzgericht Baden‑Württemberg (Németország) a Bírósághoz 2004. december 1‑jén érkezett, 2004. október 14‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH
és
a Finanzamt Emmendingen
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (negyedik tan ács),
tagjai: K. Lenaerts (előadó) tanácselnök, Juhász E., R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský és T. von Danwitz bírák,
főtanácsnok: Y. Bot,
hivatalvezető: R. Grass,
mivel eljárási szabályzata 104. cikke 3. §‑ának első bekezdése alapján a Bíróság indokolt végzéssel kíván határozni,
a főtanácsnok meghallgatását követően,
meghozta a következő
Végzést
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 56–58. cikk értelmezésére vonatkozik.
2. E kérelmet a Finanzamt Emmendingen (a továbbiakban: Finanzamt) határozata folytán kialakult jogvitában terjesztették elő, amely határozat a német jog szerint alapított Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH nevű társaságot (a továbbiakban: felperes) terhelő adó megállapítása során rejtett osztaléknak minősítette azt a kamatot, amelyet a felperes a svájci résztulajdonosának, a Lasertec AG (a továbbiakban: Lasertec) nevű társaságnak fizetett.
A nemzeti jogszabályok
3. A társasági adóról szóló törvény (Körperschaftsteuergesetz, a továbbiakban: KStG) 8a. §‑át, amelynek címe „[k]ülső tagi finanszírozás”, a vállalkozások letelepedési helyének biztosításáról szóló, 1993. szeptember 13‑i törvény (Standortsicherungsgesetz, BGBl., 1993 I., 1569. o.) vezette be. Ez a törvény – az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint – ugyanebben az évben szeptember 14‑én lépett hatályba.
4. A KStG 8a. §‑ának a tényállás idején hatályos változata a következő rendelkezéseket tartalmazta:
„(1) A teljes körű adókötelezettséggel rendelkező tőketársaságnak az e társaság tagja által átadott idegen tőke utáni hozam rejtett osztalékfizetésnek minősül, amennyiben e tag adójóváírásra nem jogosult, és az adóév folyamán jelentős részesedéssel rendelkezett a társaság tőkéjében, ha
[…]
2. a felek úgy állapodnak meg, hogy a hozam a tőke bizonyos hányada, és ennélfogva az adóév folyamán az idegen tőke meghaladja a tag részesedésének háromszorosát, kivéve ha a tőketársaság ezen idegen tőkéhez egyébként ugyanilyen feltételek mellett harmadik személytől is hozzájuthatott volna, vagy ha szokványos banki ügyletek finanszírozására szolgáló kölcsönfelvételről van szó. […]
(2) A tagnak a társaság saját tőkéjében való részesedése a tőketársaságnak az előző adóév végén kimutatott saját tőkéjének azon része, amely megfelel a tag jegyzett tőkében való részesedésének. A saját tőke a jegyzett tőke, csökkentve a még be nem fizetett tőkével […].
(3) Jelentős a részesedés abban az esetben, ha a tag tőketársaság alap‑ vagy törzstőkéjében közvetlenül vagy közvetve, több mint egynegyed részben – akár személyegyesítő társaság útján – részesedik. Ugyanez irányadó, ha a tőke több mint egynegyedében más tagokkal együtt részesedik, akikkel együtt egyesületet képez, vagy amelyek őt ellenőrzik, vagy amelyeket ő ellenőriz, vagy amelyekkel együtt őt más személy ellenőrzi. A jelentős részesedéssel nem rendelkező tag jelentős részesedéssel rendelkező taggal azonos elbírálás alá esik, ha önállóan vagy más tagokkal együtt ellenőrzést biztosító befolyással rendelkezik a tőketársaság felett.”
5. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból általában kitűnik, hogy különösen a külföldi illetőségű társasági tagok nem jogosultak adójóváírásra.
6. A KStG 54. §‑ának (6a) bekezdése szerint a KStG 8a. §‑a az 1993. december 31‑ét követő adóévtől alkalmazandó.
Az alapügy és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
7. A felperes társaságot a német jog alapján az 1994. szeptember 12‑i társasági szerződéssel alapították. E társaság Németországban teljes körű adókötelezettség alá tartozik.
8. Az alapügy tényállása idején a felperes törzstőkéjében, amely 300 000 DEM összeget tett ki, U. G. Papke 100 000 DEM összeg erejéig, a Lasertec AG pedig 200 000 DEM összeg erejéig részesedett.
9. A felperes társasági szerződésének egyik rendelkezése szerint a törzsbetétek egynegyed része azonnali hatállyal, míg a fennmaradó rész az ügyvezetés felszólítására volt fizetendő.
10. A Lasertec AG az 1995. január 5‑i szerződés alapján a felperes részére 700 000 DEM összegű kölcsönt nyújtott. A szerződés kezdeti futamidejét két évben rögzítették. A kölcsönt és annak kamatait 34 000 DEM összegű negyedéves részletekben kellett visszafizetni. A kölcsönt terhelő kamat 1995‑ben 48 132,64 DEM‑et tett ki.
11. Az 1997 augusztusában lefolytatott és az 1995‑ös adóévre vonatkozó ellenőrzés során az adóellenőr megállapította, hogy a törzstőkéből fennmaradó részt csak 1995. január 10‑én fizették be. Szerinte tehát a törzstőkéből (azaz 300 000 DEM‑ből) le kell vonni a törzsbetét azon részét (azaz 225 000 DEM‑et), amelyet 1994. december 31‑ig még nem fizettek be. Az adóellenőr ezért úgy ítélte meg, hogy a Lasertec AG részesedése a felperes saját tőkéjében ekkor 50 000 DEM összegnek felelt meg. Mivel a Lasertec AG által a felperesnek nyújtott kölcsönt „idegen tőkének” kell minősíteni, a KStG 8a. §‑a alapján e kölcsön összegéből (700 000 DEM) az adóellenőr levonta a Lasertec AG‑nek a felperes saját tőkéjében való részesedésének a háromszorosát (150 000 DEM). Mivel az 1995‑ös évi kamattehernek az 550 000 DEM különbözethez viszonyított aránya 37 818 DEM‑nek felelt meg, ezt a felperesnek az érintett adóévre történő adóztatása szempontjából rejtett osztalékfizetésnek minősítették.
12. A Finanzamt Emmendingen az 1998. június 15‑i adóhatározatában megállapította, hogy a KStG 8a. §‑a alapján a szóban forgó kamatterhet rejtett osztalékfizetésnek kell minősíteni, és ekként kell adóztatni. Ennélfogva a felperes által az 1995‑ös adóévre fizetendő adót 16 207 DEM összegre helyesbítette.
13. A felperes 1998. július 2‑án e határozattal szemben panaszt nyújtott be, amelyet a Finanzamt 1999. február 22‑i határozatában elutasított. A felperes a Finanzgericht Baden‑Württembergnél 1999. március 22‑én benyújtott keresetében megtámadta ezt a határozatot.
14. E körülmények között a Finanzgericht Baden‑Württemberg az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő két kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„1) Úgy kell‑e értelmezni az EK‑Szerződés 57. cikkének (1) bekezdését, hogy az 1993. december 31‑én »hatályban lévő« korlátozások esetében, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgás tekintetében fogadtak el, olyan korlátozásokról van szó, amelyekre vonatkozóan a jogalkotási eljárást a nemzeti jogalkotó ezen a napon már befejezte, vagy olyan korlátozásokról van szó, amelyek a nemzeti jogszabályok szerint ezen a napon már alkalmazandók a megvalósult tényállásokra?
2) Úgy kell‑e az EK‑Szerződés 56. cikkének (1) bekezdését az 58. cikkel együttesen értelmezni, hogy ez tiltja a tagállamban letelepedett tőketársaságnak valamely harmadik országban letelepedett hitelező társasági tag részére történő kamatfizetéseinek osztalékfizetésként való részleges megadóztatását, mivel ebben az esetben önkényes megkülönböztetésről vagy egy tagállam és egy harmadik ország közötti szabad tőkemozgás rejtett korlátozásáról van szó?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
15. Az eljárási szabályzat 104. cikke 3.§‑ának első bekezdése alapján, amennyiben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adott válasz egyértelműen levezethető az ítélkezési gyakorlatból, a Bíróság indokolt végzéssel határozhat.
16. A kérdést előterjesztő bíróság kérdéseivel lényegében azt kívánja megtudni, hogy összeegyeztethető‑e a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel az a nemzeti szabályozás, amely szerint azok a kölcsönkamatok, amelyeket a belföldi illetőségű tőketársaság fizet a harmadik országban letelepedett azon társasági tagnak, amely jelentős részesedéssel rendelkezik e társaság tőkéjében, meghatározott feltételek mellett olyan rejtett osztalékfizetésnek minősülnek‑e, amely a belföldi illetőségű adós társaságnál adóztatható.
17. A francia kormány és az Európai Közösségek Bizottsága előadja, hogy az alapügyben felmerült nemzeti rendelkezés nem a tőke szabad mozgása, hanem a letelepedés szabadságának szemszögéből vizsgálandó. Lényegében azt állítják, hogy az említett rendelkezés kizárólag az olyan jelentős részesedés megszerzésére vonatkozik, amely ellenőrző befolyást biztosít azon társaság felett, amelyben részesedéssel rendelkeznek, következésképpen e rendelkezés kizárólag a letelepedés szabadságának körébe tartozik.
18. Ilyen körülmények között a Bíróságnak kell megállapítani, hogy mely szabadság szemszögéből kell megvizsgálni e rendelkezést.
19. Ezzel kapcsolatban az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy annak megállapításához, hogy az egyik vagy másik mozgási szabadság körébe tartozik‑e a nemzeti jogszabály, meg kell vizsgálni a szóban forgó jogszabály tárgyát (lásd ebben az értelemben a C‑196/04. sz. Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑7995. o.] 31–33. pontját, a C‑452/04. sz. Fidium Finanz ügyben 2006. október 3‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑9521. o.] 34. és 44–49. pontját, a C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑11673. o.] 37. és 38. pontját, a C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑11753. o.] 36. pontját, valamint a C‑524/04. sz. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑2107. o.] 26–34. pontját).
20. Így tehát az EK‑Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartoznak azok a nemzeti rendelkezések, amelyek az érintett tagállam állampolgárának a valamely más tagállamban letelepedett társaság tőkéjében fennálló olyan részesedésre vonatkoznak, amely lehetővé teszi számára, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon e társaság döntéseire, és meghatározza annak tevékenységeit (lásd e tekintetben a C‑251/98. sz. Baars‑ügyben 2000. április 13‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑2787. o.] 22. pontját, a fent hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 31. pontját és a fent hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 27. pontját).
21. Márpedig az alapügyben érintett nemzeti intézkedés olyan esetekre vonatkozik, amelyekben a külföldi illetőségű hitelező társaság jelentős, mégpedig a belföldi illetőségű adós társaság társasági tőkéjének 25%‑át meghaladó részesedéssel rendelkezik.
22. Az, hogy az ennél kisebb arányú, de az érintett társaság felett ellenőrző befolyást biztosító részesedés az ilyen részesedéssel azonos elbírálás alá esik, azt mutatja, hogy – amint azt írásbeli észrevételeiben a Bizottság is hangsúlyozza – a német jogalkotó elgondolása szerint a szóban forgó nemzeti intézkedés a meghatározott küszöbtől függetlenül alkalmazható azokra a részesedésekre, amelyek lehetővé teszik, hogy a jelen végzés 19. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat szerinti értelemben a társaság határozataira irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak, és meghatározzák annak tevékenységeit (lásd hasonlóképpen a fent hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 28. pontját).
23. Továbbá az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a hitelező társaság, a Lasertec AG, az adós társaság, azaz a felperes társasági tőkéje kétharmadának tulajdonosa. E részesedés a Lasertec AG részére vitathatatlanul ellenőrző befolyást biztosít a felperes döntései és tevékenységei felett (lásd hasonlóképpen a fent hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 32. pontját).
24. Ebből következik, hogy a jelen ügy a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek tárgyi hatálya alá tartozik.
25. Még ha feltételezzük is, hogy e nemzeti intézkedés, amint azt a felperes állítja, korlátozó hatást gyakorol a tőke szabad mozgására, e hatás a letelepedés szabadsága esetleges korlátozásának elkerülhetetlen következménye, amint azt a Bíróság a C‑324/00. sz. Lankhorst‑Hohorst ügyben 2002. december 12‑én hozott ítéletében (EBHT 2002., I‑11779. o.) megállapította, és az nem indokolja az említett intézkedésnek az EK 56–58. cikk szempontjából történő vizsgálatát (lásd e tekintetben a fent hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 33. pontját, a fent hivatkozott Fidium Finanz ügyben hozott ítélet 48. és 49. pontját, valamint a fent hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 34. pontját).
26. Következésképpen nem szükséges megválaszolni a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezésekkel kapcsolatban feltett kérdéseket.
27. Ami a Szerződésnek a letelepedés szabadságáról szóló fejezetét illeti, az egyáltalán nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely e rendelkezések tárgyi hatályát kiterjesztené olyan esetre, amelyben valamely harmadik országbeli illetőségű és az Európai Unión kívül letelepedett személy érintett. Amint a Bíróság is megállapította az 1994. november 15‑i 1/94. sz. véleménye [EBHT 1994., I‑5267. o.] 81. pontjában, ez utóbbi fejezet célja, hogy a tagállamok állampolgárai részére biztosítsa a letelepedés szabadságát. Ezért nem lehet az EK 43. cikkre és az azt követő cikkekre hivatkozni olyan összefüggésben, amelyben harmadik országbeli társaság rendelkezik ellenőrző részesedéssel egy tagállami illetőségű társaságban (lásd hasonlóképpen a szolgáltatásnyújtás szabadsága tekintetében a fent hivatkozott Fidium Finanz ügyben hozott ítélet 25. pontját).
28. A fentiekre tekintettel a feltett kérdésekre akként kell válaszolni, hogy az a nemzeti intézkedés, amely szerint azok a kölcsönkamatok, amelyeket a belföldi illetőségű tőketársaság fizet a tőkéjében jelentős részesedéssel rendelkező külföldi illetőségű társasági tagnak, és amely meghatározott feltételek mellett a belföldi illetőségű adós társaságnál adóztatható rejtett osztalékfizetésnek minősül, döntően az EK 43. cikk és az azt követő cikkek szerinti letelepedési szabadság gyakorlását érinti. E rendelkezésekre nem lehet hivatkozni olyan esetben, amely harmadik országbeli társaságra vonatkozik.
A költségekről
29. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
Az a nemzeti intézkedés, amely szerint az a kölcsönkamat, amelyet a belföldi illetőségű tőketársaság fizet a tőkéjében jelentős részesedéssel rendelkező külföldi illetőségű társasági tagnak, és amely meghatározott feltételek mellett a belföldi illetőségű adós társaságnál adóztatható rejtett osztalékfizetésnek minősül, döntően az EK 43. cikk és az azt követő cikkek szerinti letelepedési szabadság gyakorlását érinti. E rendelkezésekre nem lehet hivatkozni olyan esetben, amely harmadik országbeli társaságra vonatkozik.