62017CJ0567
ARRÊT DE LA COUR (troisième chambre)
28 février 2019 (
*1
)
« Renvoi préjudiciel – Dispositions fiscales – Droits d’accise – Directive 92/83/CEE – Article 27, paragraphe 1, sous b) – Exonérations – Notion de “produits non destinés à la consommation humaine” – Critères d’appréciation »
Dans l’affaire C‑567/17,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Cour administrative suprême de Lituanie), par décision du 18 septembre 2017, parvenue à la Cour le 26 septembre 2017, dans la procédure
« Bene Factum » UAB
contre
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
LA COUR (troisième chambre),
composée de M. M. Vilaras, président de la quatrième chambre, faisant fonction de président de la troisième chambre, MM. J. Malenovský, L. Bay Larsen (rapporteur), M. Safjan et D. Šváby, juges,
avocat général : M. M. Campos Sánchez-Bordona,
greffier : M. M. Aleksejev, chef d’unité,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 19 septembre 2018,
considérant les observations présentées :
–
pour « Bene Factum » UAB, par Me M. Valiukas, advokatas,
–
pour le gouvernement lituanien, par Mmes R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė et G. Taluntytė ainsi que par M. D. Kriaučiūnas, en qualité d’agents,
–
pour le gouvernement tchèque, par MM. M. Smolek, J. Vláčil et O. Serdula, en qualité d’agents,
–
pour le gouvernement hellénique, par MM. K. Georgiadis et K. Boskovits ainsi que par Mmes E. Zisi et M. Tassopoulou, en qualité d’agents,
–
pour le gouvernement portugais, par MM. L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen et N. Vitorino, en qualité d’agents,
–
pour la Commission européenne, par Mmes C. Perrin et J. Jokubauskaitė, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 28 novembre 2018,
rend le présent
Arrêt
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques (JO 1992, L 316, p. 21).
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant « Bene Factum » UAB à la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (direction nationale des impôts près le ministère des Finances de la République de Lituanie, ci‑après la « direction nationale des impôts ») au sujet de la taxation de l’alcool éthylique contenu dans des produits cosmétiques et d’hygiène.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3
Aux termes de l’article 19, paragraphe 1, de la directive 92/83, les États membres appliquent une accise à l’alcool éthylique conformément à cette directive.
4
L’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 dispose :
« Les États membres exonèrent les produits couverts par la présente directive de l’accise harmonisée dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et directe de ces exonérations et d’éviter toute fraude, évasion ou abus, lorsqu’ils sont :
[...]
b)
à la fois dénaturés conformément aux prescriptions d’un État membre et utilisés pour la fabrication de produits qui ne sont pas destinés à la consommation humaine ».
5
L’article 27, paragraphe 5, de cette directive énonce :
« Si un État membre estime qu’un produit qui a fait l’objet d’une exonération en vertu du paragraphe 1 points a) ou b) est à l’origine d’une fraude, d’une évasion ou d’un abus, il peut refuser d’accorder l’exonération ou retirer l’exonération déjà accordée. L’État membre en informe immédiatement la Commission. La Commission transmet cette information aux autres États membres dans un délai d’un mois à compter de la réception. Une décision finale est prise conformément à la procédure définie à l’article 24 de la directive 92/12/CEE. Les États membres ne sont pas tenus de donner un effet rétroactif à ladite décision. »
Le droit lituanien
6
L’article 27, paragraphe 1, point 1, de la Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (loi de la République de Lituanie relative aux accises), telle que modifiée par la loi no XI-722 du 1er avril 2010, prévoit :
« [...] sont exonérés de l’accise :
1)
l’alcool éthylique reconnu comme de l’alcool éthylique dénaturé, non soumis à l’accise ».
7
L’article 28, point 1, de la loi de la République de Lituanie relative aux accises, telle que modifiée, est libellé comme suit :
« N’est pas soumis à l’accise l’alcool éthylique dans les conditions suivantes :
1.   l’alcool éthylique dénaturé conformément aux prescriptions de l’État membre concerné et utilisé pour la fabrication de produits non alimentaires qui n’est pas soumis à l’accise en vertu de l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 [...]. Pour ce qui concerne la République de Lituanie, ces prescriptions sont établies par le gouvernement ou par une autorité habilitée par celui-ci ».
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Aux termes du point 3.3 des 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (règles d’application de l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 [...]), approuvées par l’arrêté no 902 du gouvernement de la République de Lituanie, du 13 juin 2002, modifié par l’arrêté no 927 du gouvernement de la République de Lituanie, du 17 août 2011), « [l]’alcool éthylique dénaturé importé d’un autre État membre de l’Union européenne n’est pas soumis à l’accise uniquement s’il [...] est contenu dans des produits non alimentaires et que, dans l’État membre duquel ces produits non alimentaires sont importés, cet alcool éthylique dénaturé peut être utilisé pour de tels produits non alimentaires sans payer d’accise ».
Le litige au principal et les questions préjudicielles
9
Bene Factum, qui est établie en Lituanie et qui exerce notamment une activité de fabrication et de commerce de produits cosmétiques et d’hygiène, a, au cours de la période comprise entre l’année 2009 et l’année 2014, introduit sur le territoire lituanien, à des fins commerciales, des liquides de rinçage buccodentaire et de l’alcool à usage cosmétique (ci‑après les « produits litigieux ») acquis auprès d’une société établie en Pologne.
10
L’entreprise polonaise produisait ces marchandises sur commande de Bene Factum qui exerçait un contrôle sur les processus de fabrication, notamment en décidant de la composition et de l’emballage des produits, ainsi que de l’apparence des étiquettes. Les produits litigieux étaient exclusivement destinés à Bene Factum et portaient la marque BF cosmetics, dont elle était titulaire.
11
L’alcool éthylique contenu dans ces produits mis à la consommation en Pologne était dénaturé conformément aux prescriptions établies par cet État membre. De l’alcool isopropylique, à savoir une substance toxique, était utilisé pour la dénaturation. Dès lors, Bene Factum, sur le fondement des dispositions du droit lituanien, n’a pas déclaré l’introduction de ces marchandises sur le territoire lituanien et n’a pas payé d’accise sur l’alcool éthylique dénaturé contenu dans les produits litigieux.
12
La direction nationale des impôts a procédé à un contrôle fiscal de Bene Factum, lors duquel elle a établi que les produits importés et fournis par cette dernière étaient vendus par diverses entreprises de vente en gros et au détail, qui exploitaient notamment des kiosques. Dans ces kiosques, la commercialisation des produits litigieux était essentiellement centrée sur un public les consommant en tant que boissons alcoolisées enivrantes.
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La direction nationale des impôts a indiqué que Bene Factum n’avait pris aucune mesure pour éviter que les produits qu’elle importait soient utilisés en tant que boissons alcoolisées. La juridiction de renvoi partage l’appréciation de ladite administration nationale, selon laquelle l’étiquetage choisi par la requérante, notamment l’indication en pourcentage du titre alcoométrique, l’ajout d’arômes aux produits litigieux, le fait d’éviter de dénaturer l’alcool éthylique en cause conformément au droit lituanien, alors que les produits étaient fabriqués sur commande de la requérante et étaient essentiellement destinés à être écoulés en Lituanie, ainsi que le prix bas appliqué aux produits pourraient être considérés comme des facteurs contribuant à ce que les produits litigieux soient consommés en tant que boissons alcoolisées. Cette juridiction a souligné que Bene Factum ne vendait cependant pas elle‑même ces produits aux consommateurs finaux.
14
En outre, selon la juridiction de renvoi, rien ne permet de considérer que les personnes qui achetaient les produits litigieux dans le but de les consommer en tant que boissons alcoolisées ne savaient pas ou ne pouvaient pas savoir qu’ils achetaient des produits cosmétiques ou d’hygiène et non des boissons alcoolisées. Ladite juridiction considère toutefois que Bene Factum savait que certaines personnes les consommaient comme boissons alcoolisées et que, lorsqu’elle commandait ces produits en vue de leur fabrication, elle tenait manifestement compte de cet élément de fait.
15
Après avoir procédé à l’appréciation des éléments établis lors du contrôle fiscal, la direction nationale des impôts, se fondant notamment sur le principe de primauté du fond sur la forme consacré en droit national, a décidé que les produits litigieux que Bene Factum avait introduits en Lituanie étaient destinés à être consommés, par des personnes, en tant qu’aliments et que, dès lors, l’alcool éthylique contenu dans ces produits était soumis à l’accise. Elle a ordonné à Bene Factum de payer le montant des droits d’accise dus et les montants accessoires.
16
La Commission des litiges fiscaux puis le Vilniaus apygardos administracinis teismas (tribunal administratif régional de Vilnius, Lituanie), saisis, pour l’un, d’un recours administratif et, pour l’autre, d’un recours contentieux, successivement formés par Bene Factum, ont confirmé la décision de la direction nationale des impôts et ont rejeté les recours de cette société comme étant non fondés. Bene Factum a, par suite, interjeté appel du jugement de rejet devant le Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Cour administrative suprême de Lituanie).
17
Selon la juridiction de renvoi, en ayant considéré que les produits litigieux étaient destinés à la consommation humaine et que, dès lors, ils étaient soumis à accise, la direction nationale des impôts a estimé que l’une des conditions requises pour l’exonération de l’accise, prévues à l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83, n’était pas remplie. Par ailleurs, selon cette juridiction, il ressort de la position retenue par l’administration des impôts dans l’affaire au principal que celle-ci n’a pas estimé que la société en cause au principal avait commis une fraude, une évasion ou un abus au sens de l’article 27, paragraphe 5, de la directive 92/83.
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Dans ces conditions, le Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Cour administrative suprême de Lituanie) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
Convient-il d’interpréter l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 [...], en ce sens qu’il s’applique à tous les produits non destinés à une consommation humaine conformément à l’utilisation (la consommation) principale (directe) à laquelle ils sont destinés, indépendamment du fait que certaines personnes consomment des produits cosmétiques ou d’hygiène tels que les produits en cause en l’espèce comme boissons alcooliques pour s’enivrer ?
2)
Importe-t-il, aux fins de répondre à la première question, que la personne qui a importé les produits litigieux d’un État membre savait que les produits contenant de l’alcool éthylique dénaturé et fabriqués sur sa commande et distribués (vendus) en Lituanie par d’autres personnes à des consommateurs finaux étaient consommés comme boissons alcoolisées par certaines personnes, raison pour laquelle elle a fabriqué et étiqueté ces produits en tenant compte de cette circonstance dans l’objectif d’en vendre autant que possible ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
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Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à l’alcool éthylique dénaturé conformément aux prescriptions d’un État membre, contenu dans des produits cosmétiques ou d’hygiène buccodentaire qui, bien que n’étant pas destinés, en tant que tels, à la consommation humaine, sont néanmoins consommés en tant que boissons alcooliques par certaines personnes.
20
À cet égard, il convient de rappeler que, en vertu de l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83, les États membres exonèrent les produits couverts par cette directive, dont l’alcool éthylique, de l’accise harmonisée dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et directe de ces exonérations et d’éviter toute fraude, évasion ou abus, lorsqu’ils sont à la fois dénaturés conformément aux prescriptions d’un État membre et utilisés pour la fabrication de produits qui ne sont pas destinés à la consommation humaine.
21
Ainsi que l’a jugé la Cour, l’alcool éthylique contenu dans un produit qui n’est pas destiné à la consommation humaine et qui a été dénaturé selon une méthode approuvée dans un État membre bénéficie de l’exonération prévue à l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 (voir, en ce sens, arrêt du 7 décembre 2000, Italie/Commission, C‑482/98, EU:C:2000:672, point 41).
22
Il serait contraire à la directive 92/83 de refuser l’exonération d’un produit qui satisfait aux conditions prévues à l’article 27, paragraphe 1, sous b), de celle-ci, au seul motif qu’il a été constaté que sa destination réelle ne correspond pas à la dénomination que lui a donnée l’opérateur (arrêt du 7 décembre 2000, Italie/Commission, C‑482/98, EU:C:2000:672, point 42).
23
Il découle de tout ce qui précède que des produits présentés comme étant des produits cosmétiques ou des produits d’hygiène buccodentaire, qui contiennent de l’alcool éthylique dénaturé conformément aux prescriptions d’un État membre, en tant que produits non destinés à la consommation humaine, ne sauraient être privés de l’exonération d’accise prévue à l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83, au motif que certaines personnes consomment ces produits en tant que boissons alcooliques.
24
En l’occurrence, il est constant que les produits litigieux, revêtus de la marque BF cosmetics, étaient vendus en tant que cosmétiques ou liquides de rinçage buccodentaire et que les personnes qui les achetaient comme boissons alcoolisées savaient ou devaient savoir qu’elles achetaient des produits cosmétiques ou d’hygiène buccodentaire.
25
Par conséquent, il convient de répondre à la première question que l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à l’alcool éthylique dénaturé conformément aux prescriptions d’un État membre, contenu dans des produits cosmétiques ou d’hygiène buccodentaire qui, bien que n’étant pas destinés, en tant que tels, à la consommation humaine, sont néanmoins consommés en tant que boissons alcooliques par certaines personnes.
Sur la seconde question
26
Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à l’alcool éthylique dénaturé conformément aux prescriptions d’un État membre, contenu dans des produits cosmétiques ou d’hygiène buccodentaire qui, bien que n’étant pas destinés, en tant que tels, à la consommation humaine, sont néanmoins consommés en tant que boissons alcooliques par certaines personnes, lorsque la personne qui importe ces produits d’un État membre, afin qu’ils soient distribués dans l’État membre de destination par d’autres personnes à des consommateurs finaux, sachant qu’ils sont également consommés en tant que boissons alcooliques, les fait fabriquer et étiqueter en tenant compte de cette circonstance en vue d’en accroître leur vente.
27
À cet égard, il ressort de la réponse apportée à la première question que les produits qui ne sont pas destinés à la consommation humaine et qui remplissent la condition de dénaturation prévue à l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 relèvent de l’exonération d’accise prévue à cette disposition.
28
En l’occurrence, la juridiction de renvoi indique que la circonstance que Bene Factum a conçu l’emballage des produits litigieux, leur étiquetage, notamment l’indication en pourcentage du titre alcoométrique, et a fait ajouter à ceux-ci des arômes peut être considérée comme favorisant la consommation de ces produits comme boissons alcoolisées. Toutefois, la juridiction de renvoi indique également que ces produits étaient vendus en tant que cosmétiques ou liquides de rinçage buccodentaire et que les personnes qui les achetaient comme boissons alcoolisées savaient ou devaient savoir qu’elles achetaient des produits cosmétiques ou d’hygiène buccodentaire.
29
Il s’avère donc que les mesures prises par Bene Factum relativement aux caractéristiques des produits litigieux n’empêchent pas que ceux‑ci se présentent comme des produits cosmétiques ou d’hygiène buccodentaire non destinés à la consommation humaine.
30
Or, sous réserve des cas de fraude, d’évasion ou d’abus, justifiant l’application de l’article 27, paragraphe 5, de la directive 92/83, les éventuelles mesures, prises par le fabricant de tels produits relativement à leurs caractéristiques, tant qu’elles n’empêchent pas leur présentation comme des produits non destinés à la consommation humaine, ne sauraient les priver du bénéfice de l’exonération d’accise prévue au paragraphe 1, sous b), du même article.
31
Par ailleurs, il ressort du point 17 du présent arrêt que l’application de l’article 27, paragraphe 5, de la directive 92/83 aux faits en cause au principal n’a pas été envisagée par l’autorité nationale compétente et la juridiction de renvoi n’interroge pas la Cour quant à l’interprétation de cette dernière disposition.
32
En conséquence, il y a lieu de répondre à la seconde question que l’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à l’alcool éthylique dénaturé conformément aux prescriptions d’un État membre, contenu dans des produits cosmétiques ou d’hygiène buccodentaire qui, bien que n’étant pas destinés, en tant que tels, à la consommation humaine, sont néanmoins consommés en tant que boissons alcooliques par certaines personnes, lorsque la personne qui importe ces produits d’un État membre, afin qu’ils soient distribués dans l’État membre de destination par d’autres personnes à des consommateurs finaux, sachant qu’ils sont également consommés en tant que boissons alcooliques, les fait fabriquer et étiqueter en tenant compte de cette circonstance en vue d’en accroître leur vente.
Sur les dépens
33
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit :
1)
L’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques, doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à l’alcool éthylique dénaturé conformément aux prescriptions d’un État membre, contenu dans des produits cosmétiques ou d’hygiène buccodentaire qui, bien que n’étant pas destinés, en tant que tels, à la consommation humaine, sont néanmoins consommés en tant que boissons alcooliques par certaines personnes.
2)
L’article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à l’alcool éthylique dénaturé conformément aux prescriptions d’un État membre, contenu dans des produits cosmétiques ou d’hygiène buccodentaire qui, bien que n’étant pas destinés, en tant que tels, à la consommation humaine, sont néanmoins consommés en tant que boissons alcooliques par certaines personnes, lorsque la personne qui importe ces produits d’un État membre, afin qu’ils soient distribués dans l’État membre de destination par d’autres personnes à des consommateurs finaux, sachant qu’ils sont également consommés en tant que boissons alcooliques, les fait fabriquer et étiqueter en tenant compte de cette circonstance en vue d’en accroître leur vente.
Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le lituanien.