62024TC0575
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. október 22. (
1
)
T‑575/24. sz. ügy
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
kontra
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
(a hof van beroep te Antwerpen [antwerpeni fellebbviteli bíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – A 2. cikk (1) bekezdésének c) pontja – Adóköteles ügyletek – 9–13. cikk – Az »adóalany« fogalma – Önkormányzatok közötti együttműködés – Egy társulás által tagjai számára díjazás ellenében nyújtott szolgáltatások – Belga közigazgatási tűrés, amely lehetővé teszi, hogy a társulást és tagjait egyetlen adóalanynak tekintsék”
I. Bevezetés
1.
A hof van beroep te Antwerpen (antwerpeni fellebbviteli bíróság, Belgium) által előterjesztett jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2006/112/EK irányelv, (
2
) és különösen az irányelv 9. cikkének értelmezését várja tőlünk, amely cikk az „adóalany” fogalmának meghatározását tartalmazza, amely a gazdasági tevékenység önálló gyakorlásán alapul.
2.
Az alapeljárás keretében a belga adóhatóság és a társulás formájában létrejött közjogi jogi személy jogutódjai között vitatott, hogy úgy kell‑e tekinteni, hogy e jogi személy által bizonyos tagjainak nyújtott szolgáltatások a hozzáadottérték‑adó (héa) hatálya alá tartoznak, mivel azokat az adóalany önállóan teljesítette, vagy éppen ellenkezőleg, azokat belső ügyleteknek kell‑e minősíteni, és így nem tartoznak a 2006/112 irányelv hatálya alá.
3.
Az alapeljárás felei közötti vita a belga jogból, pontosabban a közigazgatási tűrésből ered, amely egy jogi elméleten, az úgynevezett „emanációs elméleten” alapul. Ez lehetővé teszi annak megállapítását, hogy egy „megbízott” társulás tagjai meghosszabbított karjaként jár el, így a tagjai részére nyújtott szolgáltatásai önmaga számára nyújtott, belső, tehát nem adóköteles szolgáltatásoknak minősülnek.
4.
A kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak e tűrés 2006/112 irányelvvel való összeegyeztethetőségét illetően.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
5.
A 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa hatálya alá tartozik „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
6.
Ezen irányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdése a következőképpen rendelkezik:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.”
7.
Az említett irányelv 11. cikkének első albekezdése előírja:
„[…] minden tagállam egyetlen adóalanyként kezelheti azon ugyanebben a tagállamban letelepedett alanyokat, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek.”
8.
Ugyanezen irányelv 13. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„[…] helyi közigazgatási szervek [helyesen: települések] és egyéb közjog által szabályozott szervek nem minősülnek adóalanynak az olyan tevékenységek, illetve ügyletek vonatkozásában, amelyeket hatóságként folytatnak […].
Amennyiben azonban e szervek nem adóalanyként való kezelése a verseny jelentős torzulását eredményezné, az ilyen tevékenységek vagy ügyletek folytatása tekintetében adóalanynak minősülnek.
A közjog által szabályozott szervek minden esetben adóalanynak minősülnek az I. mellékletben meghatározott tevékenységeket illetően, amennyiben e tevékenységek mértéke nem elhanyagolható.”
9.
A 2006/112 irányelv 132. cikke egyes közhasznú tevékenységek adómentességét írja elő. E cikk (1) bekezdésének f) pontja a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
f)
azon szolgáltatások, amelyeket személyek olyan önálló csoportjai nyújtanak, amelyek tevékenysége adómentes vagy amely tevékenységet nem adóalanyként végzik, annak érdekében, hogy tagjaiknak az említett tevékenység gyakorlásához közvetlenül szükséges szolgáltatásokat nyújtsanak […];”
10.
Ezen irányelv I. melléklete felsorolja az említett irányelv 13. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdésében említett tevékenységeket. E melléklet 1. pontja a „távközlési szolgáltatásokra” vonatkozik.
B.
A nemzeti jogi háttér
1. A belga héatörvénykönyv
11.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem anélkül tartalmaz hivatkozásokat a belga héatörvénykönyvre, hogy meghatározná az alkalmazandó változatot, és anélkül, hogy megismételné a hivatkozott rendelkezéseket.
12.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat azonban lehetővé teszi annak megértését, hogy e törvénykönyv 4., 6. és 44. cikke a 2006/112 irányelv 9., 13. és 132. cikkének átültetésére irányul. Így a belga héatörvénykönyv 4. cikke meghatározza az „adóalany” fogalmát, e törvénykönyv 6. cikke bizonyos közjog által szabályozott szervek nem adóalanyként való kezelését szabályozza, az említett törvénykönyv 44. cikke pedig bizonyos közhasznú tevékenységek adómentességét tartalmazza.
2. Az önkormányzatok közötti együttműködésről szóló rendelet
13.
A 2001. július 6‑i Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (az önkormányzatok közötti együttműködésről szóló rendelet, Belgisch Staatsblad, 2001. október 31., 37836. o.) alapeljárásra alkalmazandó változatának 10. cikke a következőképpen rendelkezett:
„Két vagy több település jogi személyiséggel rendelkező együttműködési társulást hozhat létre egy vagy több, egymással tartalmilag összefüggő szakpolitikai területre tartozó célok elérése érdekében. […]”
14.
E rendelet 12. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„(1)   A települések az együttműködési társulás alapító okiratával összhangban döntenek az igazgatási hatáskörök átruházásáról.
Az igazgatási hatáskörök átruházása azt jelenti, hogy a tagnak minősülő települések az együttműködési társulást bízzák meg az általuk a társulás céljainak keretében hozott döntések végrehajtásával abban az értelemben, hogy a tagnak minősülő települések lemondanak arról a jogról, hogy ugyanazt a feladatot önállóan vagy harmadik felekkel közösen végezzék el.”
15.
E cikk (2) bekezdése előírta, hogy a jogi személyiséggel rendelkező együttműködési társulásoknak három formája létezik, köztük a „megbízott társulás”, amely „az igazgatási hatáskörök átruházásával létrejövő együttműködési társulás, amelyet a tagnak minősülő települések egy vagy több pontosan meghatározott hatáskör gyakorlásával bíznak meg egy vagy több funkcionálisan összefüggő szakpolitikai területen”.
3. Az emanációs elmélet
16.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy az emanációs elmélet a „közigazgatási tűrésnek” az alapja, amely az 1971. október 5‑i 148/1971. sz. körlevélből és az 1975. február 27‑i 6/1975. sz. körlevélből (a továbbiakban: 148/1971. és 6/1975. sz. körlevelek) ered.
17.
Ezen elmélet hatályát illetően a kérdést előterjesztő bíróság megismételte a minister van Financiën (pénzügyminiszter) 2018. április 19‑i 2188. sz. parlamenti kérdésre adott 2018. május 25‑i válaszát (a továbbiakban: 2188. sz. parlamenti kérdésre adott miniszteri válasz), amely a következőket mondja ki:
„A megbízott társulások a forgalmi adó szempontjából ténylegesen az önkormányzatközi vállalkozásokkal esnek egy tekintet alá, minek körében a tagnak minősülő önkormányzatok lemondtak szabályozási és igazgatási jogaikról. […] Ha a tagok lemondtak [ezekről a jogokról], az úgynevezett »emanációs elméletet« kell alkalmazni.
Az emanációs elmélet szerint figyelmen kívül marad, hogy a tevékenységet a megbízott társulás végzi. A forgalmi adó szempontjából a tevékenységet úgy kell tekinteni, hogy azt a megbízott társulás tagjai maguk végzik.
[…]
[Ez a] a tény […] a megbízott társulás által a tagok részére nyújtott szolgáltatásokra nézve is következményekkel jár. A megbízott társulás által a tagjai részére nyújtott szolgáltatások saját maga részére nyújtott szolgáltatásoknak minősülnek.
Az igazgatási hatáskörök átruházása keretében a megbízott társulás a tagjai »helyett«, nem pedig »nevében« jár el. A saját maga részére nyújtott szolgáltatások főszabály szerint nem tartoznak a forgalmi adó hatálya alá, és így a megbízott társulás és a tagjai közötti viszonyban főszabály szerint szintén nem forgalmiadó‑kötelesek a szolgáltatások.
A tagok forgalmiadó‑jogállása ebben az esetben nem bír jelentőséggel, mivel a belső ügyletek nem tartoznak a forgalmi adó hatálya alá, mégpedig függetlenül attól, hogy a tag a hozzáadottérték‑adóról szóló [belga] törvénykönyv 6. cikke szerinti közintézménynek vagy a hozzáadottérték‑adóról szóló [belga] törvénykönyv 4. cikke szerinti rendes adóalanynak minősül‑e.”
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
18.
Az alapeljárás a Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (belga állam/szövetségi adóhivatal) (a továbbiakban: adóhatóság) és a Digipolis Antwerpen AG és az AG District 09 (a továbbiakban: Digipolis jogutódjai) között folyik.
19.
E társaságok 2020‑ban átvették egy „Digipolis” elnevezésű „megbízott” társulás formájában 2003‑ban létrehozott közjogi jogi személy tevékenységeit.
20.
A Digipolis alapító tagjai között többek között belga városok szerepelnek. 2010 folyamán más, közérdekű tevékenységgel – köztük a gyermekek felügyeletével vagy településfejlesztéssel – foglalkozó közjogi jogi személyek csatlakoztak ehhez az társuláshoz (a továbbiakban: csatlakozó tagok).
21.
A Digipolis információs és kommunikációs technológiai szolgáltatásokat, többek között telematikai szolgáltatásokat nyújtott tagjainak és harmadik személyeknek.
22.
Egy 2017‑ben végzett adóellenőrzést követően az adóhatóság megállapította, hogy a 2014 és 2016 közötti időszakban a csatlakozó tagoknak nyújtott szolgáltatásokat a héa hatálya alá kellett volna vonni. Következésképpen követelte a Digipolistól az ezen évek után fizetendő héát.
23.
2017 és 2020 között a Digipolis megfizette a csatlakozó tagoknak nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódó héát, és kérte ezen adó helyesbítését és visszatérítését. E kérelmet az adóhatóság elutasította.
24.
Az elsőfokú bíróság szerint, amelyhez a Digipolis jogutódjai fordultak, az adóhatóság tévesen állapította meg, hogy a szóban forgó szolgáltatások héakötelesek.
25.
Az adóhatóság fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz, arra hivatkozva, hogy a Digipolis által a csatlakozó tagoknak nyújtott szolgáltatások héakötelesek. Csak akkor lenne más a helyzet, ha az emanációs elméletet kellene alkalmazni. Márpedig kizárólag a Digipolis azon tagjai részesülhetnek héamentességben ezen elmélet alapján, amelyek a belga héatörvénykönyv 6. cikke értelmében vett nem adóalany közintézménynek minősülnek. E törvénykönyv 4. cikke értelmében rendes adóalanynak minősülő csatlakozó tagok ki vannak zárva e kedvezményből.
26.
A Digipolis jogutódjai ezzel szemben úgy vélik, hogy a 2188. sz. parlamenti kérdésre adott miniszteri válaszból kitűnik, hogy az emanációs elmélet alkalmazandó a megbízott társulás azon szolgáltatásaira, amelyeket a tagjai részére nyújt. Így e szolgáltatásokat úgy kell tekinteni, mint amelyeket saját maga részére nyújt, és amelyeket egy és ugyanazon adóalanyon belül teljesítenek, és ezért nem tartoznak a héa hatálya alá.
27.
Mivel a hof van beroep te Antwerpen (antwerpeni fellebbviteli bíróság, Belgium) úgy ítélte meg, hogy e jogvita eldöntése érdekében értelmezni kell a 2006/112 irányelvet, valamint az adósemlegesség elvét, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és az EUMSZ 267. cikk szerinti eljárás keretében a következő, két részből álló kérdést terjeszti előzetes döntéshozatalra:
„Sérti‑e a [2006/112] irányelv 2., 9. és 13. cikkét, valamint a semlegesség elvét e rendelkezések oly módon történő értelmezése, hogy az igazgatási hatásköröket átruházó tagok egy megbízott társuláshoz történő csatlakozásuk miatt nem kötelesek forgalmi adót fizetni, ha igénybe veszik a megbízott társulás szolgáltatásait, mivel e társulás az igazgatási hatáskörök átruházása keretében a tagjai helyett jár el, és így az általa a tagjai részére nyújtott szolgáltatások saját maga részére nyújtott szolgáltatásoknak minősülnek, minélfogva nem a gazdasági életben [vagy] adóköteles ügyletekben való részvételről van szó? Az említett rendelkezések fényében különbséget kell‑e tenni e tekintetben a megbízott társulásnak a [2006/112] irányelv 13. cikke értelmében vett tagjai és az ezen irányelv 9. és 132. cikke értelmében vett tagok között?”
IV. A Bíróság és a Törvényszék előtti eljárás
28.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet 2024. október 22‑én nyújtották be a Bíróság Hivatalához. Az Európai Unió Bírósága alapokmányának 50b. cikke alapján e kérelmet továbbították a Törvényszékhez.
29.
Az alapeljárás felei, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtottak be, és részt vettek a 2025. szeptember 5‑én tartott tárgyaláson.
V. Jogi elemzés
30.
Tekintettel azon indokok különösen rövid ismertetésére, amelyek a kérdést előterjesztő bíróság szerint indokolták az előzetes döntéshozatalra utaló határozatát, nem egyértelmű az előterjesztett kérdés értelmének és terjedelmének meghatározása. Következésképpen úgy vélem, hogy először is azonosítani kell azokat az előfeltevéseket, amelyeken e kérdés ténylegesen alapul (A), ami második lépésként lehetővé teszi számomra az említett kérdés jogi elemzését (B), miközben eltekintek azoktól a jogi elemektől, amelyek a jelen ügyben nem igényelnek értelmezést.
A.
Az előterjesztett kérdés terjedelme
31.
Az előzetes döntéshozatali eljárás jól ismert eljárási körülményei között (
3
) a Törvényszék feladata, hogy a nemzeti bíróságnak az előtte folyamatban lévő ügy eldöntéséhez hasznos választ adjon, adott esetben átfogalmazva az elé terjesztett kérdéseket. (
4
) Az átfogalmazás gyakran kényes feladat, és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem gondos vizsgálatát igényli. Ebben az értelemben a nemzeti bíróság által szolgáltatott információk összessége alapján meg kell határozni az uniós jog azon rendelkezéseit, amelyeknek az értelmezése a jogvita tárgyára figyelemmel szükséges. (
5
)
32.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet olvasva úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az emanációs elmélet összeegyeztethető‑e az uniós joggal (1). Ellentétben azzal, ami a Törvényszék elé terjesztett írásbeli észrevételekből kitűnik, nem azt kérdezi, hogy a Digipolis megfelel‑e a 2006/112 irányelv 2., 9. és 13. cikke alkalmazási feltételeinek (2). Az alapeljárás tárgyának és a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdéseknek az elemzése lehetővé teszi számomra az előterjesztett kérdés terjedelmére vonatkozó következtetések levonását (3).
1. A kérdést előterjesztő bíróság kérdései
33.
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés igazolása érdekében a kérdést előterjesztő bíróság egyszerűen a „felek közötti vitára” hivatkozik.
34.
Véleményem szerint az alapeljárás felei nem értenek egyet abban a kérdésben, hogy alkalmazni kell‑e az emanációs elméletet annak meghatározása érdekében, hogy a Digipolis által a csatlakozó tagjai részére nyújtott szóban forgó szolgáltatások héakötelesek‑e.
35.
E tekintetben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy az emanációs elméletet az adóhatóság dolgozta ki a 148/1971. sz. és a 6/1975. sz. körlevelekben, és hogy annak tárgyát részletesen kifejtette a 2188. sz. parlamenti kérdésre adott miniszteri válasz.
36.
Az is kitűnik, hogy ez az elmélet képezi a közigazgatási tűrés alapját, (
6
) amely a „megbízott társulások” szolgáltatásainak adójogi kezelésére alkalmazandó. Ezek közjog által szabályozott szervezetek, amelyeket tagjaik bizonyos szolgáltatások nyújtásával bíznak meg „igazgatási hatáskörök átruházása” keretében, ami azt jelenti, hogy a tagok lemondanak ezen szolgáltatások saját maguk általi nyújtásáról. (
7
) Amennyiben ezek a feltételek teljesülnek, a megbízott társulás és tagjai a héa‑kötelezettség szempontjából egyetlen adóalanynak minősülnek.
37.
A tárgyaláson a belga állam lényegében megerősítette ezt az értelmezést, hangsúlyozva, hogy az emanációs elmélet két részből áll, egy külső és egy belső részből. Az első rész ezen elmélet történeti célját tükrözi, vagyis azt, hogy az önkormányzatokra jogszerűen ruházott hatásköröket harmadik félnek szervezik ki. Ez a harmadik fél tehát e hatásköröket a részt vevő önkormányzatok nevében és megbízásából gyakorolja a polgárok javára. Ebben az esetben a megbízott társulást tagjai meghosszabbított karjának kell tekinteni. Ezen elmélet második része egy „atipikus” esetet foglal magában az emanációs elmélet történeti céljához képest, vagyis azt, hogy a megbízott társulás által tagjai számára nyújtott szolgáltatások saját maga részére nyújtott szolgáltatásoknak minősülnek.
38.
Ez a második rész képezi az alapeljárás tárgyát. E tekintetben az alapeljárás felei nem értenek egyet abban a kérdésben, hogy az emanációs elmélet hatályára tekintettel az elmélet csak a megbízott társulásban – mint a Digipolis – részt vevő önkormányzatoknak kedvez‑e, vagy az kiterjeszthető‑e más tagokra is, amelyek jellemzően az önkormányzati szféra területén működő, közjog által szabályozott szervezetek, mint például a jelen ügyben a csatlakozó tagok.
39.
A tárgyaláson a felek részletesen kifejtették az ezzel kapcsolatos egyet nem értésüket. Úgy vélem azonban, hogy az a kérdés, hogy egyes közjog által szabályozott szervezetek jogosultak‑e az emanációs elmélet alkalmazására, megköveteli ezen elmélet hatályának értelmezését. Márpedig ez egy belga jogi kérdés, amelynek eldöntése nem tartozik a mi hatáskörünkbe. Ítélkezési gyakorlatunk szerint a kérdést előterjesztő bíróság értékelését kell figyelembe venni. (
8
)
40.
Véleményem szerint ez a bíróság implicit módon, de szükségszerűen abból a feltevésből indul ki, hogy a szóban forgó szolgáltatások – függetlenül a csatlakozó tagok jogállásától – az emanációs elmélet hatálya alá tartozhatnak. (
9
) Egyébként az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő információk alapján nem lehet úgy tekinteni, hogy az elmélet alkalmazása az önkormányzatoknak nyújtott szolgáltatásokra korlátozódna. Éppen ellenkezőleg, a 2188. sz. parlamenti kérdésre adott, e kérelemben megismételt miniszteri válasz kifejezetten utal ezen elméletnek egy megbízott társulás valamennyi tagjára való alkalmazására, függetlenül attól, hogy a belga héatörvénykönyv 4. és 6. cikke értelmében vett adóalanyi minőségükről vagy nem adóalanyi minőségükről van‑e szó.
41.
Ha a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy alkalmazható‑e az emanációs elmélet, ez kizárólag az uniós jogra tekintettel van így. Véleményem szerint ebből az következik, hogy kérdésével a bíróság ezen elméletnek a 2006/112 irányelvből és az adósemlegesség elvéből eredő követelményekkel való összeegyeztethetőségét kívánja meghatározni.
2. A Digipolis adókötelezettségére vonatkozó kérdés hiánya
42.
Amint azt már jeleztem, ellentétben azzal, ami a Törvényszék elé terjesztett írásbeli észrevételekből kitűnik, úgy vélem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem azt kívánja megtudni, hogy a jelen ügyben a Digipolis megfelel‑e a 2006/112 irányelv 2., 9. és 13. cikke alkalmazási feltételeinek, jóllehet az előterjesztett kérdésben kifejezetten hivatkozott e rendelkezésekre. Számomra ugyanis úgy tűnik, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem két előfeltevésen alapul. Egyrészt a 2006/112 irányelv 9. cikke alapján a Digipolist adóalanynak kell minősíteni, mivel önállóan végez gazdasági tevékenységet, azaz telematikus szolgáltatások nyújtását tagjai és harmadik személyek részére. Másrészt, mivel e szolgáltatásokat díjazás ellenében nyújtja, azok ezen irányelvnek a 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjában meghatározott hatálya alá tartoznak. Ezek tehát a héa hatálya alá tartoznak, kivéve ha az emanációs elmélet alapján ezzel ellentétes eredményre lehet jutni. (
10
)
43.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem szempontjából tehát meg kell állapítani, hogy a 2006/112 irányelv 2. és 9. cikke értelmében a szóban forgó szolgáltatások főszabály szerint héakötelesek.
44.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat ezen értelmezése mellett több indok is felhozható.
45.
Egyrészt úgy vélem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság azt hangsúlyozza, hogy az emanációs elmélet a „minősül” kifejezés használatával jogi fikciót hoz létre (flamandban: „geacht”) ezen elmélet hatásainak leírása érdekében. Ez a fikció tehát egy olyan helyzethez vezet, amelyben a szóban forgó, a Digipolis által nyújtott szolgáltatások „saját maga részére nyújtott szolgáltatásoknak minősülnek”, eltérve többek között a 2006/112 irányelv 9. cikkében előírt függetlenségi kritériumtól.
46.
Másrészt nem tartom valószínűnek, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya a 2006/112 irányelv 9. cikke jelen ügyben való alkalmazhatóságának megállapítása lenne. Először is hajlok arra, hogy úgy ítéljem meg, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben ismertetett tényállás nem teszi lehetővé a Törvényszék számára, hogy e tekintetben további pontosításokkal szolgáljon. Másodszor, az előzetes döntéshozatal iránti kérelem alapján eljáró Törvényszék nem rendelkezik hatáskörrel arra, hogy a jogszabályokat meghatározott helyzetre alkalmazza. (
11
) Végül véleményem szerint az e területre vonatkozó ítélkezési gyakorlat hasznos elemeket tartalmaz e 9. cikknek a jelen ügyben való konkrét alkalmazása szempontjából, mint például a társulás és tagjai közötti kapcsolatnak az említett cikkben előírt függetlenségi kritériumra tekintettel történő értékelésére vonatkozó útmutatás. (
12
)
3. Az előterjesztett kérdés terjedelmére vonatkozó következtetések
47.
A fenti megfontolások összessége alapján úgy vélem, hogy az előterjesztett kérdés első részével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megállapítani, hogy a 2006/112 irányelvet és az adósemlegesség elvét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás vagy közigazgatási gyakorlat alkalmazása, amelynek értelmében valamely társulás által a tagjai részére díjazás ellenében nyújtott szolgáltatások belső ügyleteknek minősülnek, így azok nem tartoznak ezen irányelv hatálya alá, noha ezen társulást, amely önállóan jár el, az említett irányelv 9. cikke értelmében vett adóalanynak kell minősíteni.
48.
Úgy vélem, hogy ebben az összefüggésben kell megvizsgálni az előterjesztett kérdés második részét, amely annak megállapítására irányul, hogy a Törvényszék válasza változhat‑e abban az esetben, ha a Digipolis csatlakozó tagjai – mint a szóban forgó szolgáltatások igénybevevői – nem minősülnének a 2006/112 irányelv 9. cikke értelmében vett adóalanynak, hanem ezen irányelv 13. cikke szerinti nem adóalany közintézménynek minősülnének.
B.
Az előterjesztett kérdés elemzése
49.
Amint azt az imént kifejtettem, úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az emanációs elmélet, amennyiben lehetővé teszi a 2006/112 irányelv 9. cikkében előírt függetlenségi kritériumtól való eltérést, ellentétes lehet ez utóbbi irányelvvel. Így meg kell vizsgálnom, hogy ez az irányelv és különösen annak 9. cikke hagy‑e mérlegelési mozgásteret a tagállamok számára, amely lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy az emanációs elmélet által előírt feltételek alapján kizárja az említett irányelv alkalmazhatóságát.
50.
E célból fogom először elemezni a 2006/112 irányelv 9. cikkéből eredő követelményeket (1), majd ezen irányelv 11. és 13. cikkéből eredő követelményeket (2) annak meghatározása érdekében, hogy az emanációs elmélet összeegyeztethető‑e ezekkel a rendelkezésekkel. Végül megvizsgálom a kérdést előterjesztő bíróság arra vonatkozó kérdéseit, hogy a szolgáltatások igénybevevőinek minősége milyen esetleges hatással lehet ezen elméletnek az uniós joggal való összeegyeztethetőségére (3).
1. Az emanációs elméletnek a 2006/112 irányelv 9. cikkével való összeegyeztethetősége
51.
Az ítélkezési gyakorlatból egyértelműen kitűnik, hogy a 2006/112 irányelv az „adóalany” fogalmán keresztül nagyon tág alkalmazási kört biztosít a héa számára. (
13
) Ez a fogalom ezen irányelv III. címében, azaz a 9–13. cikkben található rendelkezések tárgyát képezi.
52.
E tekintetben hasznosnak tartom emlékeztetni arra, hogy az említett irányelv egységes alkalmazása érdekében a „adóalany” fogalmát önállóan, az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül kell értelmezni. (
14
) Különösen úgy vélem, hogy egy személy adóalany minőségét kizárólag a 2006/112 irányelv 9. cikkében megállapított kritériumok alapján kell értékelni, amely cikket az irányelv III. címének többi rendelkezése fényében kell értelmezni. Ebből következik, hogy héaalanynak kell tekinteni valamennyi természetes és akár közjogi, akár magánjogi jogi személyt, még a jogi személyiséggel nem rendelkező szervet is, amelyek objektív módon eleget tesznek az ezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdésében foglalt kritériumoknak. (
15
)
53.
E 9. cikk (1) bekezdése értelmében „»[a]dóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére”. Az e rendelkezésben alkalmazott kifejezések, különösen az „az a személy” kifejezés az „adóalany” fogalmának egy tág és a gazdasági tevékenység gyakorlásának önállóságára összpontosító meghatározást adnak. (
16
)
54.
Amint arra Cosmas főtanácsnok a 77/388 hatodik héairányelv 4. cikkének (4) bekezdésével kapcsolatban már rámutatott, a 2006/112 irányelv III. címének rendszertani elemzéséből az következik, hogy az „önállóan” kifejezést is tágan kell értelmezni. Ezt az értékelést megerősítik a III. cím alatt szereplő 10. és 11. cikkek, amelyek negatív meghatározásokat tartalmaznak e kifejezésre vonatkozóan. (
17
) A 10. cikk ugyanis példákat hoz olyan munkaviszonyokra, amelyekben jellemzően alá‑fölérendeltségi viszony áll fenn, kizárva a gazdasági tevékenység önálló gyakorlását. (
18
) A 11. cikk pedig lehetővé teszi, hogy egyetlen adóalanyként kezeljék azokat az alanyokat, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek. (
19
)
55.
A Bíróság ebben a szabályozási környezetben dolgozta ki azokat a kritériumokat, amelyek lehetővé teszik annak értékelését, hogy a 2006/112 irányelv 11. cikkében említett eseten kívül a jogilag elkülönült személyek tekinthetők‑e úgy, hogy nem függetlenek. (
20
)
56.
Így annak megállapítása érdekében, hogy valamely személy a 2006/112 irányelv 9. cikke értelmében önállóan végez‑e gazdasági tevékenységet, meg kell vizsgálni, ahogy e tevékenység gyakorlása során fennáll‑e valamely alá‑ és fölérendeltségi viszony. Ez az ellenőrzés tipológiai körülírás alapján történik, amely magában foglalja a tevékenység végzésére vonatkozó valamennyi körülmény eseti alapon történő vizsgálatát. Ezzel összefüggésben ellenőrizni kell, hogy az érintett személy a tevékenységeit a saját nevében, saját javára és saját felelősségére végzi‑e, valamint azt, hogy ez a személy viseli‑e az e tevékenységek végzésével kapcsolatos gazdasági kockázatot. (
21
) Ami kifejezetten a jogi személyek függetlenségét illeti az őket alkotó személyektől vagy tagjaiktól, helyénvalónak tartom kiemelni, hogy a Bíróság megállapította, hogy a konvergens gazdasági érdekek nem elegendőek annak megállapításához, hogy az ilyen szervezet a tevékenységeit nem „önállóan” végzi. (
22
)
57.
Úgy vélem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által bemutatott emanációs elmélet nem veszi figyelembe a 2006/112 irányelv 9. cikkében előírt függetlenségi kritériumot. Olyan jogi fikciót vezet be ugyanis, amely lehetővé teszi annak megállapítását, hogy a szolgáltatást nyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő egyetlen adóalanynak minősül, holott e 9. cikk értelmében az előbbi e szolgáltatásokat az utóbbitól függetlenül nyújtja.
58.
Az emanációs elméletnek ezen értékelését megerősíti mind az annak alapjául szolgáló jogi háttér, azaz a 148/1971. sz. és a 6/1975. sz. körlevelek, mind pedig az elméletnek a 2188. sz. parlamenti kérdésre adott miniszteri válaszban szereplő leírása. E szövegek ugyanis – ha nem tévedek – semmilyen teret nem biztosítanak a 2006/112 irányelv 9. cikkében foglalt függetlenségi kritériumnak.
59.
Ezenkívül, tudomásom szerint az önkormányzatok közötti együttműködésről szóló rendelet sem foglalkozik a függetlenség kritériumával. A rendelet ugyanis meghatározza az emanációs elmélet központi fogalmait, nevezetesen „az igazgatási hatáskörök átruházása” és a „megbízott társulás” fogalmát, anélkül azonban, hogy megkövetelné az ilyen átruházást végrehajtó személyek vagy szervezetek és az abban részesülő társulás közötti, a jelen indítvány 56. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett alá‑fölérendeltségi viszony fennállását.
60.
Egyetértek tehát a Bizottsággal, amely a tárgyaláson helyesen hangsúlyozta, hogy az emanációs elmélet tisztán belga fogalom, amelyet a 2006/112 irányelv egyáltalán nem támaszt alá.
61.
Ebből azt a következtetést vonom le, hogy az emanációs elmélet főszabály szerint ellentétes a 2006/112 irányelv 9. cikkével, annak kötelező jellegével, valamint az ezen irányelv által követett harmonizációs céllal, különösen az „adóalany” fogalmának meghatározása tekintetében. Közelebbről, az emanációs elméletet végrehajtó nemzeti szabályozás vagy gyakorlat nem korlátozhatja a 2006/112 irányelv hatályát azáltal, hogy eltér az utóbbi által a 9. cikkének (1) bekezdésében megállapított kritériumoktól. (
23
)
62.
Ugyanakkor ez az elmélet összeegyeztethető lehet e 9. cikkel, ha az az e rendelkezéstől való, a 2006/112 irányelv 11. és 13. cikkében előírt egyik eltérés végrehajtását jelenti.
2. Az emanációs elméletnek a 2006/112 irányelv 11. és 13. cikkével való összeegyeztethetősége
63.
Ami először is a 2006/112 irányelv 11. cikkét illeti, emlékeztetek arra, hogy az meghatározza azokat a feltételeket, amelyek mellett több, „jogilag független” személy egyetlen adóalanynak minősülő csoport részének tekinthető. Az ilyen „héacsoport” tagjai nem tekinthetők független adóalanyoknak, aminek következtében a közöttük ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtások nem tartoznak a héa hatálya alá. (
24
)
64.
Amint azt a Bizottság a tárgyaláson jelezte, a Bíróság rendelkezésére álló iratokból semmi nem utal arra, hogy a Digipolis és tagjai e 11. cikk értelmében vett csoportot alkotnának. (
25
) Véleményem szerint e rendelkezés alkalmazása soha nem merült fel a jelen ügyben, amit egyébként a Digipolis jogutódjainak a tárgyaláson feltett kérdésemre adott válasza is alátámaszt. Lényegében ugyanis azt állították, hogy nem kell megvizsgálni az említett cikk alkalmazhatóságát, mivel az emanációs elmélet alapján a szóban forgó szolgáltatások már most is belső szolgáltatásoknak minősülnek, amelyek nem tartoznak a héa hatálya alá.
65.
Végeredményben hajlok arra, hogy úgy ítéljem meg, hogy a 2006/112 irányelv 11. cikkére való hivatkozás teljes hiánya, különösen az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben, e rendelkezés alkalmazhatatlanságából eredhet. Különösen nem tűnik úgy, hogy a Digipolis tagjai vagy maga a Digipolis abbahagyták volna a külön héabevallások benyújtását, és hogy a csoporton belül és kívül továbbra is adóalanyoknak minősüljenek, amint azt az e 11. cikkre vonatkozó ítélkezési gyakorlat megköveteli. (
26
)
66.
Másodszor, ami a 2006/112 irányelv 13. cikkét illeti, az (1) bekezdése első albekezdésének hatálya alá tartozó szolgáltatók nem minősülnek adóalanynak, még akkor sem, ha a gazdasági tevékenységeket „önállóan” végzik. (
27
)
67.
Márpedig a tárgyaláson kiderült, hogy a jelen ügyben nem merül fel e rendelkezés alkalmazása. A rendelkezés alkalmazása ugyanis két feltételtől függ, nevezetesen egyrészt a szóban forgó tevékenységeket közintézménynek kell folytatnia, másrészt pedig e közintézménynek hatóságként kell eljárnia. (
28
) Kétségtelen, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő információk alapján bizonyítottnak tűnik, hogy a Digipolis ilyen szervezet. Az alapeljárás felei azonban korántsem állítják, hogy a telematikai szolgáltatások e társulás tagjai részére történő nyújtása a közhatalmi jogosítványok körébe tartozik. Ellenkezőleg, a belga állam megerősítette, hogy az ilyen szolgáltatások nem minősülnek olyan hatásköröknek, amelyeket a belga jog az önkormányzatoknak biztosít. (
29
)
68.
Úgy vélem, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének alkalmazása más okból is kizárt. E rendelkezésnek megfelelően ugyanis a közjog által szabályozott szervek akkor minősülnek adóalanynak, ha nem elhanyagolható mértékben folytatják az ezen irányelv I. mellékletében felsorolt tevékenységeket. Ezek közé tartozik a távközlés, amely értelmezésem szerint szerves részét képezi a jelen ügyben érintett telematikai szolgáltatásoknak. (
30
) Ezenkívül a jelen esetben ezeket a szolgáltatásokat hosszabb ideig nyújtották, és azokat harmadik felek számára is biztosították. Úgy tűnik számomra, hogy ezek a körülmények arra utalnak, hogy a Digipolis tevékenysége nagy valószínűséggel nem volt csekély mértékű, és így a verseny jelentős torzulásának kockázatával járt. (
31
)
69.
A jelen ügyön túlmenően úgy vélem, hogy az emanációs elmélet nem kapcsolódik a 2006/112 irányelv 11. és 13. cikkéhez. Különösen nem célja sem a héacsoportok kijelölése, sem az adóalany közjog által szabályozott szervként való minősítése, és alkalmazása egyáltalán nem függ az ezen 11. és 13. cikkben előírt feltételektől.
70.
Úgy tűnik számomra, hogy ezt az értékelést alátámasztja az a körülmény, hogy a 148/1971. és 6/1975. sz. körlevelek, amelyek az emanációs elmélet jogi alapját képezik, egyáltalán nem hivatkoznak az akkor hatályban lévő „második héairányelv” azon rendelkezéseire, amelyek lényegében a 2006/112 irányelv jelenlegi 11. és 13. cikkének felelnek meg. (
32
) Ezenkívül, tudomásom szerint a belga héatörvénykönyv csak 1992 óta tartalmaz rendelkezést a héacsoportokról. (
33
) Ez a rendelkezés belső átültető intézkedések elfogadását írja elő, amelyek egy 2007. évi királyi rendeletben szerepelnek. (
34
)
71.
Véleményem szerint a fenti megfontolásokból az következik, hogy az emanációs elmélet nem felel meg a 2006/112 irányelv 11., illetve 13. cikkében előírt követelményeknek. Alkalmazása ennélfogva az ezen irányelv 9. cikkétől való további eltérés létrehozásához vezetne, amelyet az irányelv nem ír elő. Véleményem szerint az ilyen eltérés bevezetése ellentétes az említett irányelv harmonizációs céljával.
3. A szolgáltatások igénybevevői minőségének relevanciája
72.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés második részével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy az emanációs elmélet összeegyeztethető‑e a 2006/112 irányelvvel abban az esetben, ha a Digipolis csatlakozó tagjai – akik a szóban forgó szolgáltatások igénybevevői voltak – nem minősülnének az ezen irányelv 9. cikke értelmében vett adóalanynak, hanem az említett irányelv 13. cikke szerinti, közjog által szabályozott, nem adóalany szervek lennének.
73.
Megjegyzem, hogy a tárgyaláson a belga állam e kérdés újragondolására törekedett, azt állítva, hogy tekintettel többek között a megbízott társulásokon belüli sajátos jogállásukra, kizárólag az e 13. cikk hatálya alá tartozó önkormányzatok jogosultak az emanációs elmélet alkalmazására. A többi tag, mint például az önkormányzati cégek, ki vannak zárva belőle.
74.
Mindazonáltal, amint arra már rámutattam, (
35
) úgy tűnik számomra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem ért egyet ezzel az értékeléssel, és legalábbis nem kérdezi meg tőlünk az emanációs elmélet alkalmazási körének terjedelmét. Véleményem szerint ugyanis az előterjesztett kérdés második része azon az elgondoláson alapul, hogy a szolgáltatás igénybevevőjének adóalanyi vagy nem adóalanyi minősége befolyásolhatja a szolgáltatás nyújtójának adójogi helyzetét.
75.
Úgy vélem, hogy ezt a gondolatot el kell utasítani. Ez már a 2006/112 irányelv 9. cikkének szövegével is ellentétes, amely nem vonatkozik a termékértékesítés beszerzőire vagy szolgáltatásnyújtás igénybevevőire. Az e rendelkezés (1) bekezdésében meghatározott kritériumok olyan gazdasági tevékenységek végzésére összpontosítanak, amelyek lehetővé teszik valamely termék értékesítését vagy szolgáltatás nyújtását. A kritériumok tehát az értékesítőkre és a szolgáltatókra irányulnak. (
36
)
76.
Úgy vélem, hogy a termék beszerzőjének vagy a szolgáltatás igénybevevőjének adóalanyi vagy nem adóalanyi minősége e tekintetben nem releváns. Különösen az, hogy a szolgáltatásnyújtó gazdasági tevékenységet folytat‑e, nem függhet attól a kérdéstől, hogy a szolgáltatás igénybevevője azt adóköteles tevékenységéhez használja‑e fel. (
37
) Hasonlóképpen, amint azt a Digipolis jogutódjai az írásbeli észrevételeikben, valamint a Bizottság a tárgyaláson hangsúlyozták, a 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében valamely szolgáltatás adóköteles jellege kizárólag a szolgáltatásnyújtó adóalanyi minőségétől függ.
77.
Következésképpen sem a szolgáltatás igénybevevője által végzett tevékenységek jellege, sem pedig ezen igénybevevő adóalanyi vagy nem adóalanyi minősége nem releváns azon kérdés megválaszolása szempontjából, hogy e szolgáltatás a 2006/112 irányelv hatálya alá tartozik‑e.
78.
Ugyanakkor ezek az elemek lehetővé teszik az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontjában előírt héamentesség alkalmazhatóságának megállapítását. E rendelkezés ugyanis adómentességet ír elő a „személyek önálló csoportjai” számára, feltéve többek között, hogy e személyek maguk is adómentes tevékenységet folytatnak, vagy nem minősülnek adóalanynak. (
38
)
79.
Az alapeljárás keretében a Digipolis jogutódjai másodlagosan hivatkoztak e mentességre. A tárgyaláson megjegyezték, hogy ezen társulás egyes csatlakozó tagjai nem a 2006/112 irányelv 132. cikkében említett különböző esetek alapján, hanem ezen irányelv 135. cikke alapján végeznek adómentes tevékenységeket. Számomra úgy tűnik, hogy e körülmény kizárja az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdése f) pontjának alkalmazását. Az ott előírt adómentesség ugyanis csak azokra a szolgáltatásokra terjed ki, amelyek közvetlenül hozzájárulnak az e cikkben említett közhasznú tevékenységek végzéséhez. (
39
)
80.
Egyébiránt a 2006/112 irányelv 9. cikkének javasolt értelmezésére tekintettel úgy vélem, hogy már nem szükséges külön vizsgálni az adósemlegesség elvét.
VI. Végkövetkeztetés
81.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a hof van beroep te Antwerpen (antwerpeni fellebbviteli bíróság, Belgium) számára a következő választ adja:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112 tanácsi irányelvnek a – 2014 és 2020 közötti vitatott pénzügyi évekre alkalmazandó változatában, ahogyan azt legutóbb a Horvát Köztársaság csatlakozásának feltételeiről, valamint az Európai Unióról szóló szerződés, az Európai Unió működéséről szóló szerződés és az Európai Atomenergia közösséget létrehozó szerződés kiigazításáról szóló okmány (HL 2012. L 112., 21. o.) módosította – 9. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás vagy közigazgatási gyakorlat alkalmazása, amelynek értelmében valamely társulás által a tagjai részére díjazás ellenében nyújtott szolgáltatások belső ügyleteknek minősülnek, így azok nem tartoznak ezen irányelv hatálya alá, noha ezen társulást, amely önállóan jár el, az ezen irányelv 9. cikke értelmében vett adóalanynak kell minősíteni, és nem tartozik az említett irányelv 11. vagy 13. cikkének hatálya alá.
José Martín y Pérez de Nanclares
Ismertetve Luxembourgban, a 2025. október 22‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i tanácsi irányelvnek (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) a 2014 és 2020 közötti vitatott pénzügyi évekre alkalmazandó változata, ahogyan azt legutóbb a Horvát Köztársaság csatlakozásának feltételeiről, valamint az Európai Unióról szóló szerződés, az Európai Unió működéséről szóló szerződés és az Európai Atomenergia‑közösséget létrehozó szerződés kiigazításáról szóló okmány (HL 2012. L 112., 21. o.) módosította (a továbbiakban: 2006/112 irányelv).
(
3
)	2024. június 13‑iAdient ítélet (C‑533/22, EU:C:2024:501, 33. pont); 2022. május 12‑iU. I. (Közvetett vámjogi képviselő) ítélet (C‑714/20, EU:C:2022:374, 33. pont).
(
4
)	2020. március 5‑iX (A telefonos konzultációk héamentessége) ítélet (C‑48/19, EU:C:2020:169, 35. pont).
(
5
)	Lásd: 1986. március 20‑iTissier ítélet (35/85, EU:C:1986:143, 9. pont); 2024. december 5‑iModexel ítélet (C‑680/23, EU:C:2024:1000, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
6
)	A Bíróságnak már volt alkalma értékelni egy belga közigazgatási tűrést a 2022. február 24‑iPharmacie populaire – La Sauvegarde et Pharma Santé – Réseau Solidaris ítélet (C‑52/21 és C‑53/21, EU:C:2022:127) alapjául szolgáló ügyben. Lásd még: Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, Párizs, 2018, 22. és 26. o., amely a közigazgatási tűrést úgy határozza meg, mint „az igazgatási szervnek a jogalany által elkövetett jogsértés melletti jogellenes döntése”, amely „megkerüli azt a jogi szabályt, amelynek e jogalany általában alá van vetve”.
(
7
)	Lásd az önkormányzatok közötti együttműködésről szóló rendelet 12. cikkének (1) és (2) bekezdését.
(
8
)	A Bíróság hatásköréről lásd: 2016. november 15‑iUllens de Schooten ítélet (C‑268/15, EU:C:2016:874, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A nemzeti jog értelmezésére vonatkozóan a kérdést előterjesztő bíróság hatásköréről lásd: 2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft (Héa – Egymást követő fizetések) ítélet (C‑324/20, EU:C:2021:880, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
9
)	Amint azt a jelen indítvány későbbi 48. pontjában kifejtem, a kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor arra keresi a választ, hogy a csatlakozó tagok jogállása befolyásolhatja‑e az emanációs elméletnek az uniós joggal való összeegyeztethetőségét, ami egy másik kérdés.
(
10
)	Hangsúlyozom, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem foglalkozik azzal a kérdéssel, hogy a szóban forgó szolgáltatások héamentességben részesülhetnek‑e abban az esetben, ha azok a 2006/112 irányelv hatálya alá tartoznak. Az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontja szerinti adómentességre a Digipolis jogutódjai mindazonáltal másodlagosan hivatkoztak e bíróság előtt (lásd a jelen indítvány 79. pontját).
(
11
)	Lásd analógia útján: 2015. június 18‑iMartin Meat ítélet (C‑586/13, EU:C:2015:405, 31. pont); 2025. február 12‑iPegazus Busz végzés (C‑262/24, nem tették közzé, EU:C:2025:107, 22. pont).
(
12
)	Lásd többek között: 2020. december 17‑iWEG Tevesstraße ítélet (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 32. pont). Lásd részletesen a jelen indítvány 56. pontját.
(
13
)	Lásd: 2025. április 3‑iGrzera ítélet (C‑213/24, EU:C:2025:238, 18. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
14
)	Lásd: 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
15
)	Lásd analógia útján: 2004. október 21‑iBBL ítélet (C‑8/03, EU:C:2004:650, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), amely a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 4. cikkére vonatkozik (HL 1977. L 145, 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.), valamint 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28. pont). Lásd még Jääskinen főtanácsnoknak a Gmina Wrocław ügyre vonatkozó indítványát (C‑276/14, EU:C:2015:431, 34. pont), valamint az említett ügyben hozott ítélet elemzését: Grube, F., „EuGH: Wirtschaftlich tätige »kommunale Einrichtungen« mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław”, Mehrwertsteuerrecht, 2015, 23. sz., 926–930. o. (929–930. o.).
(
16
)	2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 27. és 28. pont).
(
17
)	Lásd: Cosmas főtanácsnok Heerma ügyre vonatkozó indítványa (C‑23/98, EU:C:1999:259, 18. és 19. pont). Az ügy áttekintéséhez lásd: Berlin, D., „Chronique de jurisprudence fiscale européenne”, Revue trimestrielle de droit européen, 2002., 4. sz., 725–788. o. (731–734. o.). Megjegyzem, hogy a 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdésében előírt kritériumok tág értelmezése nem jelenti azt, hogy a 11. cikket megszorítóan kellene értelmezni (2022. december 1‑jei Finanzamt T [Héacsoporton belüli szolgáltatásnyújtások] ítélet, C‑269/20, EU:C:2022:944, 42. pont).
(
18
)	Lásd: Kokott főtanácsnok Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Héa – Igazgatótanács tagja) ügyre vonatkozó indítványa (C‑288/22, EU:C:2023:590, 29. pont); 2023. december 21‑iAdministration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Héa – Igazgatótanács tagja) ítélet (C‑288/22, EU:C:2023:1024, 50. pont), amelyben a Bíróság pontosította, hogy a 2006/112 irányelv 10. cikkében említett alá‑fölérendeltségi viszony csak ezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése alkalmazása szempontjából releváns kritérium. Azt is meg kell említeni, hogy a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15‑i 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (HL 2011. L 77., 1. o.) 5. cikke kifejezetten előír egy olyan esetet, amelyben úgy kell tekinteni, hogy valamely szervezet, nevezetesen egy európai gazdasági egyesülés, a tagjaitól elkülönülő adóalanynak minősül.
(
19
)	A 2006/112 irányelv 11. cikkét illetően lásd részletesen a jelen indítvány 63. pontját.
(
20
)	Ezt a problémakört meg kell különböztetni a 2006/112 irányelv 16. és 26. cikkében szabályozott, a terméknek az adóalany által saját célra történő kivonásának vagy használatának problémakörétől. Lásd e tekintetben Kokott főtanácsnoknak az Adient ügyre vonatkozó indítványát (C‑533/22, EU:C:2024:106, 32. pont).
(
21
)	Lásd: 2023. december 21‑iAdministration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Héa – Igazgatótanács tagja) ítélet (C‑288/22, EU:C:2023:1024, 51. és 52. pont); Kokott főtanácsnok Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Héa – Igazgatótanács tagja) ügyre vonatkozó indítványa (C‑288/22, EU:C:2023:590, 26., 27. és 29. pontok). A társaságon belüli nem adóköteles belső ügyletekre, különösen az állandó telephelyek sajátos esetére vonatkozóan lásd Kokott főtanácsnoknak az Adient ügyre vonatkozó indítványát (C‑533/22, EU:C:2024:106, 35. pont).
(
22
)	Lásd többek között: 2020. december 17‑iWEG Tevesstraße ítélet (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 32. pont). A jogi személy és tagjai közötti kapcsolat tekintetében lásd még: 2000. január 27‑iHeerma ítélet (C‑23/98, EU:C:2000:46, 18. pont); 2016. október 12‑iNigl és társai ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 30–34. pont).
(
23
)	Jelzem, hogy a Bíróság a 2011. december 15‑iBizottság kontra Franciaország ítéletben (C‑624/10, nem tették közzé, EU:C:2011:849, 45. és 48. pont) hasonló megoldást választott az adólevonási jogot illetően.
(
24
)	2024. július 11‑iFinanzamt T II ítélet (C‑184/23, EU:C:2024:599, 38–41. és 47. pont). Lásd szintén: Kokott főtanácsnok Adient ügyre vonatkozó indítványa (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33. pont): a 2006/112 irányelv 11. cikke „lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy bizonyos feltételek mellett két (vagy több) személyt együttesen egyetlen adóalanyként kezeljenek annak elkerülése érdekében, hogy e személyek közötti belső viszonylatban ügylet álljon fenn. Ez egyfajta »szervezeti semlegesség« biztosítását szolgálja”. A Bíróság ítélkezési gyakorlatának fejlődését illetően lásd: Korn, C., „UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2”, Bunjes (szerk.), Umsatzsteuergesetz, 24. kiadás, C. H. Beck, München, 2025, 170–177. pont (170–172. pont).
(
25
)	Ha nem tévedek, e rendelkezést, amelynek alkalmazása fakultatív, a héaegységet képező adóalanyok rendszeréről szóló, 2007. március 9‑i 55. sz. királyi rendelet ültette át a belga jogba, amely a belga héatörvénykönyv 4. cikkének (2) bekezdését hajtja végre. Lásd e tekintetben: Hanssens, S., „Unité TVA”, Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Brüsszel, 2021, 181–202. o. (182–183. o.).
(
26
)	2024. július 11‑iFinanzamt T II ítélet (C‑184/23, EU:C:2024:599, 39. és 40. pont).
(
27
)	Jääskinen főtanácsnokn Gmina Wrocław ügyre vonatkozó indítványa (C‑276/14, EU:C:2015:431) 36. pontjában hangsúlyozza, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikke csak akkor alkalmazható, ha az ezen irányelv 9. cikke értelmében vett adóalanyról van szó, vagyis olyan személyről, aki „önállóan” végez gazdasági tevékenységet; e 13. cikk alkalmazhatóságának vizsgálata előtt tehát meg kell erősíteni a gazdasági tevékenység önálló jellegét.
(
28
)	2021. február 25‑iGmina Wrocław (Földhasználati jog átalakítása) ítélet (C‑604/19, EU:C:2021:132, 78. és 79. pont). Meg kell állapítani, hogy a Bíróság már megvizsgálta a Digipolishoz hasonló, megbízott társulás közjogi jellegét, és megállapította, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdése értelmében vett közjog által szabályozott szervről van szó (2023. április 27‑iFluvius Antwerpen ítélet, C‑677/21, EU:C:2023:348, 50. pont).
(
29
)	A Bizottság ezt a tárgyaláson hangsúlyozta.
(
30
)	A telematika a távközlési eszközök és az informatika együttes használatát jelentik: Amory, B., Poullet, Y., „Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique”, Revue internationale de droit comparé, 1985, 37–2. sz., 331–352. o. (332. o.). A Törvényszékhez benyújtott észrevételeikben a Digipolis jogutódjai is azt állítják, hogy a „telematikai” szolgáltatások fogalma távközlési és informatikai tevékenységeket jelöl.
(
31
)	Lásd a 2023. április 27‑iFluvius Antwerpen ítéletet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 55. pont): „Ez a tevékenység […] csak akkor nem héaköteles, ha a 2006/112 irányelv I. mellékletében említett tevékenységet, amelyet egy hatóságként eljáró, közjog által szabályozott szerv végez, úgy lehet tekinteni, hogy annak terjedelme mind térben, mind pedig időben minimális, következésképpen olyan gyenge gazdasági hatással jár, hogy a versenynek az abból esetlegesen következő torzulásai majdhogynem jelentéktelenek, ha egyáltalán léteznek.”
(
32
)	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó‑rendszer struktúrájáról és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK második tanácsi irányelv (HL 1967. 71., 1303. o.). Ezen irányelv A. melléklete 2. pontjának negyedik bekezdése előírta, hogy „[az »önállóan«] kifejezés azt is lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy ne különálló adóalanyokként, hanem egyetlen adóalanyként kezeljék azokat az alanyokat, akik jogi szempontból függetlenek, azonban gazdasági, pénzügyi vagy szervezeti kötelékek útján kapcsolódnak egymáshoz. Azonban annak a tagállamnak, aki javaslatot tesz az adóalanyok ilyen kezelésének bevezetésére, a 16. cikk szerinti konzultációt kell lefolytatnia”. Ugyanezen pont ötödik bekezdése akként rendelkezett, hogy „[a]z államok, a tartományok, az önkormányzatok és az egyéb közjogi szervek főszabály szerint nem minősülnek adóalanynak azon tevékenységek tekintetében, amelyeket hatóságként folytatnak.”
(
33
)	Lásd e tekintetben: Hanssens, S., „Unité TVA”, Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Brüsszel, 2021, 181–202. o. (183. o.).
(
34
)	A héaegységet alkotó adóalanyok szabályozásáról szóló, 2007. március 9‑i 55. sz. királyi rendelet. Lásd úgyszintén a jelen indítvány 64. pontját.
(
35
)	Lásd a jelen indítvány 39. és 40. pontját.
(
36
)	Lásd: 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28. pont); 2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); Kokott főtanácsnok Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija ügyre vonatkozó indítványa (C‑87/23, EU:C:2024:222, 56. és 57. pont). Lásd a jelen indítvány fenti 53. pontját.
(
37
)	Lásd Kokott főtanácsnok Adient ügyre vonatkozó indítványát (C‑533/22, EU:C:2024:106, 31. pont), amely szerint „a [2006/112] irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja szerinti adóköteles ügylethez mindig két személy szükséges, akik közül legalább az egyiknek, azaz az eladónak vagy a szolgáltatónak adóalanynak kell lennie”.
(
38
)	2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 38. pont).
(
39
)	2017. szeptember 21‑iDNB Banka ítélet (C‑326/15, EU:C:2017:719, 33–37. pont).