62016TJ0836
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (deveti razširjeni senat)
z dne 16. maja 2019 (
*1
)
„Državne pomoči – Poljski davek v maloprodajnem sektorju – Progresivni davek na promet – Sklep o začetku formalnega postopka preiskave – Končni sklep, s katerim je ukrep državne pomoči opredeljen kot nezdružljiv z notranjim trgom – Pojem državne pomoči – Pogoj v zvezi s selektivnostjo“
V združenih zadevah T‑836/16 in T‑624/17,
Republika Poljska, ki jo zastopajo B. Majczyna, M. Rzotkiewicz in A. Kramarczyk-Szaładzińska, agenti,
tožeča stranka,
ob intervenciji
Madžarske, ki jo v zadevi T‑836/16 zastopajo M. Fehér, G. Koós in E. Tóth ter v zadevi T‑624/17 M. Fehér in G. Koós, agenti,
intervenientka,
proti
Evropski komisiji, ki jo zastopata K. Herrmann in P.‑J. Loewenthal, agenta,
tožena stranka,
zaradi predlogov na podlagi člena 263 PDEU, s katerima se predlaga razglasitev ničnosti po eni strani Sklepa Komisije C(2016) 5596 final z dne 19. septembra 2016 o državni pomoči SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) – Poljska – Poljski davek v maloprodajnem sektorju, s katerim se je začel formalni postopek preiskave iz člena 108(2) PDEU v zvezi s tem ukrepom, in po drugi strani Sklepa Komisije (EU) 2018/160 z dne 30. junija 2017 o državni pomoči SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), ki jo je Poljska izvedla za davek za maloprodajni sektor (UL 2018, L 29, str. 38), s katerim se je postopek končal in glede na katerega je navedeni ukrep državna pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom in ki je bila izvedena nezakonito,
SPLOŠNO SODIŠČE (deveti razširjeni senat),
v sestavi S. Gervasoni, predsednik, L. Madise (poročevalec), R. da Silva Passos, sodnika, K. Kowalik‑Bańczyk, sodnica, in C. Mac Eochaidh, sodnik,
sodni tajnik: F. Oller, administrator,
na podlagi pisnega dela postopka in obravnave z dne 26. septembra 2018
izreka naslednjo
Sodbo
Dejansko stanje
1
V začetku leta 2016 je poljska vlada nameravala uvesti nov davek v maloprodajnem sektorju. Čeprav je bilo treba o več podrobnostih tega davka opraviti različna posvetovanja, je bilo sprejeto načelo, da bo šlo za progresivni davek, pri katerem bo davčno osnovo pomenil promet.
2
Evropska komisija, ki je bila obveščena o tem načrtu, je poljskim organom poslala zahteve za informacije in, sklicujoč se na stališče, ki ga je julija 2015 zavzela o spremembi pristojbine za inšpekcijski nadzor v prehranski verigi na Madžarskem, ki je prav tako sprejela načelo progresivne obdavčitve prometa, navedla:
„Stopnje progresivnega davka na promet, ki ga plačujejo podjetja, so dejansko povezane z velikostjo podjetja, ne pa z njegovo donosnostjo ali solventnostjo. Vodijo do diskriminacije med podjetji in lahko povzročijo resne motnje na trgu. Ker povzročajo nezakonito obravnavanje podjetij, se jih je štelo za selektivne. Ker so izpolnjeni vsi pogoji iz člena 107(1) PDEU, [pomenijo državne pomoči v smislu tega člena].“
3
Sejm Rzeczypospolitej Polskiej (sejm Republike Poljske) je 6. julija 2016 sprejel zakon o davku na promet v maloprodajnem sektorju, katerega bistvene značilnosti so bile nazadnje take. Zadevni sektor je sektor prodaje blaga na drobno potrošnikom – fizičnim osebam. Davčni zavezanci so vsi trgovci na drobno ne glede na pravni status. Davčna osnova je mesečni promet, ki presega 17 milijonov poljskih zlotov (PLN) oziroma približno 4 milijone EUR. Davčna stopnja znaša 0,8 % za razred mesečnega prometa od 17 do 170 milijonov PLN in 1,4 % za razred mesečnega prometa, ki je višji od tega zneska. Zadevni zakon je začel veljati 1. septembra 2016.
4
Po izmenjavi dopisov med poljskimi organi in Komisijo je ta v zvezi z zadevnim ukrepom s sklepom z dne 19. septembra 2016 o državni pomoči SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (v nadaljevanju: sklep o začetku postopka, prvi izpodbijani sklep) začela postopek iz člena 108(2) PDEU. S tem sklepom je Komisija pozvala zainteresirane stranke k predložitvi pripomb, hkrati pa na podlagi člena 13(1) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 [PDEU] (UL 2015, L 248, str. 9, in popravek v UL 2017, L 186, str. 17) poljskim organom naložila, naj nemudoma prenehajo z „uporabo progresivne davčne stopnje, dokler Komisija ne bo sprejela odločitve o njeni skladnosti z notranjim trgom“.
5
Poljski organi, ki so dejansko prenehali z uporabo zadevnega ukrepa, so med celotnim postopkom ugovarjali opredelitvi ukrepa kot državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU.
6
Poljska vlada je poleg tega hkrati z nadaljevanjem pogovorov s Komisijo Splošnemu sodišču predlagala, naj razglasi ničnost sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa (zadeva T‑836/16).
7
Komisija je končala postopek s Sklepom (EU) 2018/160 z dne 30. junija 2017 o državni pomoči SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), ki jo je Poljska izvedla za davek za maloprodajni sektor (UL 2018, L 29, str. 38) (v nadaljevanju: končni sklep, drugi izpodbijani sklep). Komisija je v njem navedla, da zadevni ukrep pomeni državno pomoč, ki ni skladna z notranjim trgom, in da je bil izveden nezakonito. Poljski organi so morali dokončno ustaviti vsa plačila, ki so bila zaustavljena na podlagi sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa. Ker se zadevni ukrep ni začel dejansko izvajati, je Komisija ocenila, da ni treba zahtevati vračila pomoči od upravičencev.
8
Poljska vlada je Splošnemu sodišču predlagala tudi razglasitev ničnosti končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa (zadeva T‑624/17).
9
V bistvu je Komisija v sklepu o začetku postopka, prvem izpodbijanem sklepu, in v končnem sklepu, drugem izpodbijanem sklepu (v nadaljevanju skupaj: izpodbijana sklepa), vendar v zadnjenavedenem s popolnoma drugačno utemeljitvijo, utemeljila opredelitev zadevnega ukrepa kot državne pomoči ob upoštevanju opredelitve iz člena 107(1) PDEU, kot sledi.
10
Najprej, v zvezi s tem, ali je mogoče zadevni ukrep pripisati državi in temu, da ga financira z državnimi sredstvi, je Komisija menila, da so nekatera od zadevnih podjetij, in sicer tista z nižjim prometom, zaradi zakona o davku na promet v maloprodajnem sektorju deležna ugodnejše davčne obravnave v primerjavi z drugimi podjetji, ki so zavezanci za ta davek, in da je posledica tega, da se je država odrekla davčnim prihodkom, ki bi jih prejela, če bi bila vsa podjetja obdavčena po isti povprečni efektivni stopnji, transfer državnih sredstev ugodneje obravnavanim podjetjem.
11
Komisija je v zvezi z obstojem prednosti spomnila, da pomenijo prednost tako ukrepi, ki zmanjšujejo bremena, ki jih morajo običajno nositi podjetja, kot tudi pozitivne dajatve. V obravnavanem primeru bi povprečne ničelne ali nizke davčne stopnje za podjetja z nižjim prometom v primerjavi z višjimi davčnimi stopnjami za podjetja z višjim prometom za prva pomenile prednost. V končnem sklepu, drugem izpodbijanem sklepu, je Komisija dodala, da so strukture, ki so organizirane po načelu franšiznih trgovin, obravnavane ugodneje kot strukture maloprodajnih trgovin v okviru holdinga, saj se v primeru prvih promet razdeli na toliko delov, kolikor je franšiznih trgovin, medtem ko se v primeru drugih upošteva skupni promet.
12
V zvezi z dejstvom, da lahko ugotovljena prednost koristi nekaterim podjetjem (merilo selektivnosti), je Komisija navedla, da je treba, ker gre za davčno ugodnost, analizo opraviti v več fazah. Najprej naj bi bilo treba določiti referenčni davčni sistem, nato ugotoviti, ali zadevni ukrep pomeni odstopanje od tega sistema, kadar so z njim različno obravnavana podjetja, ki so glede na bistvene cilje sistema v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ter nazadnje, če je odgovor pritrdilen, ugotoviti, ali je to odstopanje utemeljeno s splošno naravo ali sistematiko referenčnega davčnega sistema. Nikalen odgovor v drugi fazi ali, odvisno od okoliščin primera, pritrdilen odgovor v tretji naj bi omogočil, da se izključi obstoj selektivne prednosti v korist nekaterih podjetij, medtem ko naj bi pritrdilen odgovor v drugi fazi in nikalen odgovor v tretji nasprotno omogočil sklep, da taka prednost obstaja.
13
V obravnavani zadevi je Komisija najprej štela, da je referenčni sistem davek na promet v maloprodajnem sektorju, in to tudi za podjetja s prometom, nižjim od 17 milijonov PLN, da pa ni del tega sistema progresivnost obdavčitve (stopnje 0 % za razred prometa, ki se ne obdavči, ter 0,8 % in 1,4 % za ustrezna razreda prometa).
14
V tem smislu je Komisija nato štela, da progresivnost obdavčitve, ker ne vsebuje zgolj mejnih davčnih stopenj, ampak tudi povprečne davčne stopnje, pomeni odstopanje od referenčnega sistema, ki naj bi se uporabljal z enotno davčno stopnjo. V končnem sklepu, drugem izpodbijanem sklepu, je Komisija postregla s konkretnim primerom obdavčitve treh podjetij v maloprodaji, ki imajo mesečni promet prvo 10 milijonov PLN, drugo 100 milijonov PLN in tretje 750 milijonov PLN. Povprečna davčna stopnja prvega bi znašala nič, drugega 0,664 % in tretjega 1,246 %.
15
Komisija je nazadnje štela, da odstopanje od referenčnega sistema, ki ga predstavlja progresivnost obdavčitve, ni utemeljeno s splošno naravo ali sistematiko sistema. V sklepu o začetku postopka, prvem izpodbijanem sklepu, je Komisija navedla, da v zvezi s tem ni mogoče upoštevati ciljev sektorskih politik, kakršne so regionalna, okoljska ali industrijska politika. Ker so poljski organi poudarili, da je cilj progresivne obdavčitve – ki je upravičena z dejstvom, da lahko podjetja z visokim prometom izkoristijo ekonomijo obsega, boljše pogoje dobave ali davčne strategije, ki manjšim podjetjem niso na voljo – prerazporeditev, je Komisija navedla, da tak cilj prerazporeditve ni skladen z davkom na promet, ki se naloži podjetjem zgolj glede na obseg poslovanja, brez upoštevanja njihovih stroškov, donosnosti, zmožnosti prispevanja ali ugodnosti, ki so po navedbah poljskih organov na voljo zgolj velikim podjetjem. Po mnenju Komisije bi bil progresivni davek na promet lahko utemeljen z zmanjšanjem ali odvrnitvijo nastopa nekaterih negativnih učinkov, ki bi jih lahko povzročila zadevna dejavnost (negativni zunanji učinki), ki so večji ob višjem prometu, vendar naj v obravnavanem primeru nikakor ne bi bilo dokazano, da gre za tak položaj.
16
Poleg tega je Komisija navedla, da zadevni ukrep izkrivlja ali grozi, da bi lahko izkrivil konkurenco in prizadel trgovino med državami članicami. V zvezi s tem je med drugim navedla, da je trgovina na drobno na Poljskem odprta za konkurenco, da v njej sodelujejo podjetja iz drugih držav članic in da je tako podjetjem, za katera se uporabljajo najnižje davčne stopnje, zagotovljena pomoč za tekoče poslovanje. Ker so poljski organi navedli, da progresivnost obdavčitve omogoča ohranitev majhnih trgovcev v primerjavi z velikimi, je Komisija v tem prepoznala dokaz, da skušajo vplivati na strukturo konkurence na trgu.
Postopek in predlogi strank
17
Republika Poljska je 30. novembra 2016 vložila tožbo za razglasitev ničnosti sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa (zadeva T‑836/16).
18
Komisija je 21. februarja 2017 vložila odgovor na tožbo.
19
Madžarska je 17. marca 2017 predlagala, naj se ji dovoli intervencija v podporo Republiki Poljski. To ji je bilo dovoljeno s sklepom predsednika devetega senata Splošnega sodišča z dne 27. aprila 2017.
20
Republika Poljska, Madžarska in Komisija so 11. maja, 19. junija oziroma 2. avgusta 2017 vložile repliko, intervencijsko vlogo oziroma dupliko.
21
Republika Poljska je 13. septembra 2017 vložila tožbo za razglasitev ničnosti končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa (zadeva T‑624/17).
22
Republika Poljska in Komisija sta 20. oktobra 2017 vložili stališča glede intervencijske vloge Madžarske v zadevi T‑836/16.
23
Republika Poljska je z obrazloženim dopisom z dne 21. novembra 2017 predlagala, naj se v zadevi T‑836/16 opravi obravnava.
24
Komisija je 29. novembra 2017 v zadevi T‑624/17 vložila odgovor na tožbo.
25
Komisija je 30. novembra 2017 predlagala, naj se zadevi T‑836/16 in T‑624/17 združita za ustni del postopka.
26
Madžarska je 15. decembra 2017 predlagala, naj se ji v zadevi T‑624/17 dovoli intervencija v podporo Republiki Poljski. To ji je bilo dovoljeno s sklepom predsednika devetega senata Splošnega sodišča z dne 12. januarja 2018.
27
Madžarska je 20. februarja 2018 vložila intervencijsko vlogo v zadevi T‑624/17. Republika Poljska in Komisija sta v zvezi s to vlogo predložili stališča 9. oziroma 19. aprila 2018.
28
Republika Poljska je z obrazloženim dopisom z dne 15. maja 2018 predlagala, naj se v zadevi T‑624/17 opravi obravnava.
29
Splošno sodišče je po poročilu sodnika poročevalca odločilo, da v zadevah T‑836/16 in T‑624/17 začne ustni del postopka. Splošno sodišče je prav tako odločilo, da bo zastavilo vprašanje strankam, da bodo nanj odgovorile v tem delu postopka.
30
Splošno sodišče je na predlog devetega senata na podlagi člena 28 Poslovnika Splošnega sodišča odločilo, da zadevi predodeli razširjenemu senatu.
31
Z odločbo Splošnega sodišča z dne 4. julija 2018 sta bili zadevi T‑836/16 in T‑624/17 v skladu s členom 68(2) Poslovnika združeni za ustni del postopka.
32
Stranke so na obravnavi 26. septembra 2018 podale ustne navedbe in odgovorile na vprašanja Splošnega sodišča. Predsednik devetega razširjenega senata Splošnega sodišča je po opredelitvi strank odločil, da se zadevi T‑836/16 in T‑624/17 združita tudi za izdajo skupne končne sodbe.
33
Republika Poljska v zadevi T‑836/16 predlaga, naj se:
–
sklep o začetku postopka, prvi izpodbijani sklep, razglasi za ničen;
–
plačilo stroškov naloži Komisiji.
34
Republika Poljska v zadevi T‑624/17 predlaga, naj se:
–
končni sklep, drugi izpodbijani sklep, razglasi za ničen;
–
plačilo stroškov naloži Komisiji.
35
Komisija v zadevah T‑836/16 in T‑624/17 predlaga, naj se:
–
tožbi zavrneta;
–
plačilo stroškov naloži Republiki Poljski.
36
Madžarska v zadevah T‑836/16 in T‑624/17 predlaga, naj se tožbama ugodi.
37
Madžarska v zadevi T‑836/16 poleg tega predlaga, naj se plačilo stroškov, ki jih je priglasila madžarska vlada, naloži Komisiji.
Pravo
38
Poljska vlada v zadevi T‑836/16 uveljavlja štiri tožbene razloge zoper sklep o začetku postopka, prvi izpodbijani sklep: najprej, razlog, ki se nanaša na napačno pravno opredelitev zadevnega ukrepa kot državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU; dalje, razloga, ki se nanašata na kršitev člena 13(1) Uredbe št. 2015/1589 in načela sorazmernosti zaradi odredbe, da se nemudoma začasno odloži „uporab[a] progresivne davčne stopnje, dokler Komisija ne bo sprejela odločitve o njeni skladnosti z notranjim trgom“, ter nazadnje razlog, ki se nanaša na napačno in pomanjkljivo obrazložitev.
39
Poljska vlada v zadevi T‑624/17 uveljavlja dva tožbena razloga zoper končni sklep, drugi izpodbijani sklep: po eni strani razlog, ki se nanaša na napačno pravno opredelitev zadevnega ukrepa kot državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, in po drugi strani razlog, ki se nanaša na napačno in pomanjkljivo obrazložitev.
40
Splošno sodišče v obravnavani zadevi meni, da je smiselno najprej preučiti razloga, ki se nanašata na to, da naj bi bil v izpodbijanih sklepih zadevni ukrep napačno pravno opredeljen kot državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.
41
Poljska vlada trdi, da je Komisija napačno ocenila, da je davek v maloprodajnem sektorju selektiven ukrep, ki pomeni prednost za nekatera podjetja zaradi progresivnosti davčnih stopenj, ki se uporabijo na davčno osnovo – promet. Nasprotno, šlo naj bi za splošen, neselektiven ukrep, za katerega bi bilo mogoče morda na prvi pogled šteti, da je selektiven, ki pa naj na koncu ne bi bil selektiven, ker je utemeljen s splošno naravo in sistematiko zadevnega davčnega sistema.
42
Glede na navedbe poljske vlade v prvem nizu trditev davka v maloprodajnem sektorju ni mogoče šteti za a priori selektivnega, ker naj njegova struktura, ki naj bi bila po mnenju Komisije vzrok za njegovo selektivnost, ne bi odstopala od referenčnega sistema, katerega del je ta davek, saj je selektivnost sestavni del tega sistema. Poljska vlada natančneje trdi naslednje.
43
Progresivnost davčnih stopenj v maloprodajnem sektorju, ki jih Komisija šteje za odraz selektivne prednosti v korist nekaterih podjetij, naj bi bila nasprotno sestavni del referenčnega sistema, ki ga tvorijo navedeni davek s svojimi značilnostmi glede davčne osnove, davčnih zavezancev, obdavčljivega dogodka in strukture davčnih stopenj. Torej naj ne bi bilo mogoče šteti, da progresivnost stopenj povzroči odstopanje od referenčnega sistema. Komisija naj bi napačno omejila referenčni sistem na zadevni davek brez upoštevanja njegove strukture stopenj, kar naj bi vodilo do nenavadnega položaja, ko referenčni davčni sistem, ki ga je opredelila, ne bi vseboval „normalne“ davčne stopnje, glede na katero bi bilo mogoče presojati obstoj selektivne prednosti, kot je razvidno iz točk 26 in 51 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, ter iz točk 47 in 49 končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa. Komisija naj bi enostavno štela, da mora obstajati le ena davčna stopnja, ki bi jo lahko poljski organi, odvisno od okoliščin primera, določili po najvišji mejni stopnji 1,4 % ali najvišji povprečni efektivni stopnji za davčne zavezance.
44
Vendar naj bi bile davčne stopnje, tudi v primeru progresivne davčne lestvice, nujno del vsakega davka, kot je sicer navedla Komisija v točki 134 Obvestila o pojmu državne pomoči po členu 107(1) [PDEU] (UL 2016, C 262, str. 1, v nadaljevanju: Obvestilo o pojmu državne pomoči). Komisija naj bi poleg tega s tem, da je želela za davek določiti enotno davčno stopnjo, posegla v davčne pristojnosti držav članic.
45
Poljska vlada poudarja, da je v obravnavani zadevi zadevna progresivna davčna lestvica razumljiva in jasna ter da so davčne stopnje določene relativno nizko in linearno, pri čemer je najvišja stopnja 1,4 % le 1,75‑krat višja od prve stopnje 0,8 %. Učinka praga naj ne bi bilo, ker se ne glede na promet zadevnih podjetij za vse uporabi oprostitev davka za mesečni promet do 17 milijonov PLN, stopnja 0,8 % za del mesečnega prometa od 17 do 170 milijonov PLN in stopnja 1,4 % za del mesečnega prometa, ki presega 170 milijonov PLN. Sistem naj ne bi bil diskriminatoren ali odvisen od diskrecijske presoje; vseboval naj ne bi nikakršnih odstopanj. Poljska vlada tudi trdi, da strukture davka v maloprodajnem sektorju ni mogoče primerjati s popolno oprostitvijo, ki so je bile deležne offshore družbe v Gibraltarju, kar je bil predmet sodbe z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732), in ki je bila v nasprotju s ciljem zadevnih davkov, ki je bil, da se za vse družbe uvede splošen sistem obdavčitve, ampak da je ta struktura podobna mehanizmom določitve zgornje meje teh davkov za vsa podjetja pri 15 % dobička, za katere je bilo v isti sodbi razsojeno, da ne povzročajo selektivne prednosti.
46
Poljska vlada dodaja, da davek v maloprodajnem sektorju, kot je bil zasnovan, izpolnjuje dvojni cilj, da se državi zagotovijo davčni prihodki in da hkrati pravično porazdeli davčno breme med davčne zavezance glede na njihovo zmožnost prispevanja, kar odgovarja logiki prerazporeditve, to pa je vidik, ki naj bi sam po sebi zagotavljal prejemanje davčnih prihodkov. V nasprotju s tem, kar trdi Komisija v točki 29 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, in točki 49 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, naj cilj tega davka ne bi bil omejen na pridobivanje davčnih prihodkov ali celo na „obdavčitev prometa vseh podjetij v maloprodajnem sektorju“. S tem naj bi bilo potrjeno, da so davčne stopnje in z njimi povezani pragovi obdavčitve del referenčnega sistema. Poleg tega, čeprav naj bi izbira organizacije maloprodajnih verig dejansko lahko vplivala na raven davka, ki ga te morajo plačati, naj bi vsaka od njih lahko v zvezi s tem sprejela najugodnejši način organizacije, med drugim uporabila franšizo. Konkretno naj bi jo v veliki meri uporabljala skupina Carrefour, tako kot drugi veliki trgovci v tuji lasti, nekateri veliki davčni zavezanci z organiziranostjo po modelu holdinga pa naj bi bili v poljski lasti.
47
Komisija odgovarja na te trditve najprej z uvodnimi ugotovitvami. Opozarja, da je štela, da so glede na cilj zadevnega davka vsa podjetja v maloprodaji v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter da progresivnost davčnih stopenj vodi do diskriminacije med temi podjetji glede na njihovo velikost, kar ni utemeljeno ne z logiko ne z naravo navedenega davka, saj so podjetja z nižjim prometom obdavčena s povprečno efektivno ničelno stopnjo ali nižjo stopnjo kot podjetja z višjim prometom. Tako naj bi bili skoraj vsi majhni in srednji neodvisni trgovci na drobno v praksi oproščeni ali obdavčeni na celotni promet po povprečni efektivni stopnji, nižji od 0,8 %, medtem ko naj bi bili veliki trgovci, na primer kot holdingi organizirane verige hipermarketov, obdavčeni s povprečno efektivno stopnjo, ki je bližja najvišji stopnji 1,4 %, kar znatno zniža njihov dobiček. Podjetja v maloprodaji v poljski lasti naj bi bila v splošnem med tistimi, ki jim sistem prinaša koristi, medtem ko naj bi bila tista v tuji lasti nasprotno obdavčena po višji povprečni stopnji. Komisija v zvezi z tem poudarja, da naj bi bilo po različnih javnih podatkih od skoraj 200.000 trgovin ali podjetij v maloprodajnem sektorju septembra 2016 le nekaj sto dolžnih plačati davek, za katerega se je pričakovalo, da bo prinesel 114 milijonov PLN, od česar je skoraj 80 milijonov PLN dolgovalo deset največjih podjetij. Le dvanajst podjetij naj bi spadalo v davčni razred 1,4 %. Prav tako naj bi bilo v različnih političnih izjavah na Poljskem jasno navedeno, da je namen davka ponovno uravnotežiti konkurenčne pogoje med majhnimi trgovci in mednarodnimi trgovskimi verigami. Poleg tega naj bi bila trgovska veriga, organizirana po sistemu franšiz, obdavčena zelo malo ali pa sploh ne, medtem ko naj bi bila kot holding organizirana trgovska veriga, ki dosega enak promet, bistveno bolj obdavčena. Komisija v zvezi s tem navaja primer skupine Carrefour, ki je organizirana delno po modelu holdinga in za ta del obdavčena po povprečni stopnji 1,2 %, medtem ko je poljska veriga trgovcev na drobno Lewiatan, ki deluje po modelu franšiz in je razdeljena na 16 družb ter katere skupni promet je višji od prometa skupine Carrefour, obdavčena po povprečni stopnji skoraj nič. V zvezi s tem, čeprav naj bi tudi tuje verige, kot je skupina Carrefour, uporabljale sistem franšiz, pa naj bi bili jemalci franšize ravno lokalna poljska podjetja, ki jim zadevni davčni mehanizem daje prednost. Vendar je Komisija na obravnavi glede dokazovanja selektivnosti prednosti, ki so posledica progresivne strukture davčnih stopenj v maloprodajnem sektorju, poudarila, da izpodbijana sklepa nista bila utemeljena s tem, da je bila ugotovljena diskriminacija glede na nacionalni izvor davčnih zavezancev.
48
Komisija s sklicevanjem na sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732), dodaja, da za ugotovitev, ali je davčni ukrep selektiven v korist nekaterih podjetij, ne zadostuje preučitev, ali obstaja odstopanje od pravil referenčnega sistema, kot jih je opredelila zadevna država članica, ampak da je treba preveriti tudi, ali so bile meje ali struktura referenčnega sistema oblikovane dosledno ali pa, nasprotno, očitno samovoljno in pristransko, tako da dajejo prednost tem podjetjem, za kar naj bi šlo v obravnavani zadevi. Komisija poudarja, da je Sodišče v tisti sodbi razsodilo, da je bila selektivna prednost, ki so je bile deležne nekatere družbe, posledica same zasnove zadevnega davka. Ta pristop naj bi bil potrjen s sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981).
49
Komisija tudi trdi – v delu, v katerem poljska vlada utemeljuje zadevni davčni mehanizem z nujnostjo, da se upošteva zmožnost prispevanja podjetij – da davčna osnova, ki ustreza prometu, v zvezi s tem ni upoštevna, ker so ob visokem prometu mogoče izgube v poslovanju, in obratno. Dejstvo, da je podjetje veliko, naj ne bi pomenilo, da je njegova zmožnost prispevanja velika. Prizadevanje za boj proti davčni optimizaciji in davčnemu izogibanju, na katero se prav tako sklicuje poljska vlada, naj prav tako ne bi bilo upoštevno, saj naj bi tvegaje za znižanje davčne osnove nastalo le v primeru davka od dobička.
50
Komisija pojasnjuje, da njena analiza ne posega v davčno avtonomijo držav članic. Republika Poljska naj bi bila na tem področju še naprej suverena, če spoštuje pravila Pogodbe DEU o državnih pomočeh.
51
Kar zadeva, natančneje, razpravo o določitvi referenčnega sistema, Komisija poudarja, da je treba za ugotovitev selektivnosti davčnega ukrepa, ki daje prednost, določiti ta sistem – ki je sestavljen iz usklajene celote pravil, ki se splošno uporabljajo na podlagi meril, ki veljajo za vsa podjetja z njegovega področja uporabe, kot je opredeljeno z njegovim ciljem – nato pa dokazati, da zadevni ukrep odstopa od tega sistema, ker je z njim uvedeno razlikovanje med podjetji, ki so glede na navedeni cilj v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Ker je v obravnavani zadevi predmet zadevnega davka promet v maloprodaji, davčni zavezanci pa so vsi trgovci na drobno, naj bi bili glede na cilj tega davka vsi trgovci na drobno ne glede na svojo velikost v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Referenčni sistem naj bi bil torej uvedba davka na promet, ustvarjenega s trgovino na drobno.
52
Vendar naj bi bil – tako kot v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732) – referenčni sistem, kot ga je predstavila poljska vlada, sam namerno zasnovan selektivno, ne da bi bilo to mogoče upravičiti s ciljem davka, ki je ustvarjanje prihodkov za državo. Komisija naj ne bi spregledala tega, da se iste stopnje in isti razredi uporabljajo za vsa podjetja v maloprodaji, vendar naj bi bili kljub temu lokalni trgovci na drobno obravnavani ugodneje zaradi povprečne efektivne ničelne stopnje ali bistveno nižje stopnje od tiste, ki se uporablja za trgovce na drobno z visokim prometom. Komisija v zvezi s tem navaja številčni primer iz končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, ki je naveden v točki 14 zgoraj. Ker poljski organi niso podali veljavne utemeljitve, naj bi logika določitve razredov zgolj dajala prednost malim trgovcem na drobno in nalagala plačilo največjim podjetjem v sektorju.
53
Trditev poljske vlade, da je progresivnost davka v maloprodajnem sektorju upravičena z dvojnim ciljem, da se državi zagotovijo davčni prihodki in da se hkrati pravično porazdeli davčno breme med davčne zavezance glede na njihovo zmožnost prispevanja, se po mnenju Komisije ne nanaša na fazo določitve referenčnega davčnega sistema, ampak, odvisno od okoliščin primera, na utemeljitev, ki jo je treba podati po tem, ko je ugotovljeno odstopanje od tega sistema. Vsekakor naj bistveni cilj davka, ki ga je treba upoštevati, ne bi bil ustvarjanje davčnih prihodkov, kar je cilj katerega koli davka, ampak obdavčitev prometa prodaje na drobno na enak način, kot je cilj davka od dohodka obdavčitev dobička. Kot je bilo navedeno v točki 49 zgoraj, naj cilj prav tako ne bi mogel biti upoštevanje zmožnosti prispevanja različnih podjetij v maloprodaji.
54
Tako naj bi bil referenčni sistem v izpodbijanih sklepih pravilno določen kot uvedba davka na promet, ustvarjenega s prodajo na drobno, brez progresivne davčne lestvice, vendar – drugače kot trdi madžarska vlada – brez določitve posebne pavšalne stopnje.
55
Preučiti je treba trditve, ki so bile povzete zgoraj.
56
Člen 107(1) PDEU določa, da razen če Pogodbi ne določata drugače, je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z notranjim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami.
57
Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da pomoči iz člena 107(1) PDEU niso omejene na subvencije, ker zajemajo ne le aktivna ravnanja, kot so subvencije, ampak tudi državne ukrepe, ki v različnih oblikah zmanjšujejo obremenitve, ki jih običajno nosijo podjetja in ki torej imajo, ne da bi bili subvencije v strogem smislu besede, enako naravo in enake učinke (glej v tem smislu sodbe z dne 23. februarja 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Visoka oblast, 30/59, EU:C:1961:2, str. 39; z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, točka 33; z dne 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, točka 13, ter z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 71).
58
Na davčnem področju iz tega izhaja, da ukrep, s katerim javni organi nekaterim podjetjem priznajo ugodnejšo davčno obravnavo, ki čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev, upravičence postavlja v ugodnejši finančni položaj od položaja drugih davčnih zavezancev, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU (glej v tem smislu sodbe z dne 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, točka 14; z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 72, ter z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 56).
59
Za dokazovanje obstoja ugodne davčne obravnave nekaterih podjetij oziroma opredelitev selektivnosti zadevnega ukrepa je treba ugotoviti, ali lahko ta ukrep v okviru določene pravne ureditve daje prednost posameznim podjetjem v primerjavi z drugimi, ki bi bila glede na cilj, ki si ga prizadeva doseči zadevna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej v tem smislu in po analogiji sodbo z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, točka 33; glej tudi sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 75 in navedena sodna praksa).
60
Natančneje, v skladu z metodo analize, potrjeno v sodni praksi, je treba za to, da bi bil ukrep, ki daje prednost, „selektiven“, najprej opredeliti in preučiti veljavni skupni ali „običajni“ davčni sistem (glej v tem smislu sodbi z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 57, ter z dne 28. junija 2018, Andres (stečajni upravitelj družbe Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točka 88 in navedena sodna praksa).
61
Glede na ta skupni ali „običajni“ davčni sistem je treba nato presoditi in ugotoviti morebitno selektivnost prednosti, dodeljene z zadevnim davčnim ukrepom, ter dokazati, da ta ukrep odstopa od navedenega „običajnega“ skupnega sistema, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, določen za veljavni skupni ali „običajni“ davčni sistem, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej v tem smislu sodbi z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49, ter z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 57). Nasprotno pa, če se dokaže, da je davčna prednost, to pomeni diferenciacija, upravičena z naravo in sistematiko sistema, katerega del je, ne more pomeniti selektivne prednosti (glej v tem smislu sodbe z dne 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, točka 42; z dne 15. decembra 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, točki 51 in 52; z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 52; z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, točka 83, ter z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točki 58 in 60).
62
Iz sodne prakse izhaja, da kadar je navedena narava „običajnega“ sistema, se to nanaša na cilj, ki mu je dodeljen, medtem ko se pri navedbi splošne sheme „običajnega“ sistema to nanaša na pravila o obdavčitvi (glej v tem smislu sodbi z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 81, in z dne 7. marca 2012, British Aggregates/Komisija, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, točka 84). Poudariti je treba, da se pojem cilja ali narave zgoraj navedenega „običajnega“ davčnega sistema nanaša na temeljna ali vodilna načela tega davčnega sistema in se ne nanaša niti na politike, ki se lahko po potrebi financirajo iz virov, ki jih zagotavlja (kot je v obravnavani zadevi financiranje ukrepov družinske politike), niti na namene, ki bi jih želel doseči z uvedbo odstopanj od tega davčnega sistema.
63
V obravnavanem primeru je treba najprej preučiti vprašanje določitve „običajnega“ davčnega sistema, glede na katerega je treba ugotavljati ali selektivna prednost obstaja ali ne.
64
Ker se Komisija v izpodbijanih sklepih sklicuje zlasti na sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732), je treba poudariti, da so trije davki, ki so bili predmet zadev, v katerih je bila izdana ta sodba, skupaj sestavljali splošen davčni sistem za vse družbe s sedežem v Gibraltarju, medtem ko v obravnavanem primeru ukrep, ki ga je Komisija opredelila kot državno pomoč, spada v okvir posebnega sektorskega davka, ki se nanaša na maloprodajo blaga posameznikom. Zato „običajen“ davčni sistem ne more biti zunaj okvirjev tega sektorja (glej v tem smislu in po analogiji sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točke od 54 do 63).
65
Vendar pa Poljska vlada upravičeno trdi, da davčnih stopenj ni mogoče izključiti iz vsebine davčnega sistema, kot je to storila Komisija (glej točki 22 in 29 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, ter točki 46 in 49 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa). Ne glede na to, ali za obdavčitev velja enotna ali progresivna stopnja, je stopnja dajatve, tako kot davčna osnova, obdavčljivi dogodek in davčni zavezanci, med temeljnimi značilnostmi pravne ureditve davčnih dajatev. Kot poudarja poljska vlada, Komisija v točki 134 Obvestila o pojmu državne pomoči navaja, da je „[v] primeru davkov […] referenčni sistem določen na podlagi elementov, kot so davčna osnova, davčni zavezanci, obdavčljivi dogodek in davčne stopnje“. Ker ni stopnje dajatve, ki bi omogočala določitev „običajne“ sheme sistema, namreč ni mogoče preučiti, ali obstaja odstopanje v korist nekaterih podjetij (glej v tem smislu sodbi z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 56, in z dne 7. marca 2012, British Aggregates/Komisija, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, točka 52). Zato je treba po potrebi, če se v okviru istega davka za nekatera podjetja uporabljajo različne davčne stopnje kot za druga, vključno z drugačnimi oprostitvami, določiti, kakšen je „običajen“ položaj na tem področju, ki je del „običajnega“ sistema, pri čemer se, če ni določen, ne more uporabiti metoda iz točk 60 in 61 zgoraj.
66
Dalje je iz izpodbijanih sklepov in trditev, ki jih je v obrambo navedla Komisija, razvidno, da je poskušala določiti „običajen“ sistem s strukturo obdavčitve, na katerega bi se bilo mogoče sklicevati. Zlasti iz točk 26 in 32 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, ter točk 47, 49 in 54 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, je razvidno, da bi moral biti po mnenju Komisije ta sistem sistem, v katerem se promet trgovcev na drobno obdavči po enotni (linearni) stopnji od prvega poljskega zlota dalje. Komisija je poleg tega izrazila obžalovanje, da ji poljski organi niso navedli višine te enotne stopnje (točka 26 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, in točka 47 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa), in je celo predlagala, naj se uporabi najvišja stopnja 1,4 % ali najvišja povprečna efektivna stopnja, ki je bila ugotovljena pri davčnih zavezancih (točka 51 sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa). Vendar je treba ugotoviti, da je „običajni“ sistem z enotno stopnjo, na katerega se Komisija sklicuje na nekaterih straneh izpodbijanih sklepov, hipotetičen sistem, ki ga ni mogoče sprejeti. Analiza selektivnosti ali neselektivnosti davčne ugodnosti, ki se opravi v drugi fazi metode, navedene v točkah 60 in 61 zgoraj, mora biti izvedena glede na dejanske značilnosti „običajnega“ davčnega sistema, katerega del je, ki se določijo v prvi fazi te metode, ne pa glede na predpostavke, ki jih pristojni organ ni sprejel.
67
Zato je Komisija v izpodbijanih sklepih določila „običajen“ sistem, ki je bodisi nepopoln, brez davčnih stopenj, bodisi hipotetičen, z enotno davčno stopnjo, kar pomeni napačno uporabo prava.
68
Glede na sektorsko naravo zadevnega davka in neobstoj različnih stopenj za nekatera podjetja bi bil, kot trdi poljska vlada, edini „običajni“ sistem, ki bi se lahko uporabil v obravnavanem primeru, sam davek v maloprodajnem sektorju, s svojo strukturo, ki vključuje progresivno lestvico obdavčitve in razrede, ki pa vendarle – drugače kot trdi ta vlada – vključuje tudi znižanje davčne osnove za razred prometa od 0 do 17 milijonov PLN, ker je to znižanje de facto del strukture obdavčitve in ker temu ustrezajoča dejavnost, čeprav je davka oproščena, spada na njegovo sektorsko področje uporabe.
69
Čeprav je Komisija pri opredelitvi ustreznega „običajnega“ davčnega sistema napačno uporabila pravo, je treba preveriti, ali sklep, ki je bil sprejet, ni utemeljen z drugimi razlogi iz izpodbijanih sklepov, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti selektivno prednost v korist nekaterih podjetij.
70
Komisija namreč ni zgolj štela, da zadevna struktura progresivne obdavčitve odstopa od „običajnega“ sistema, ki je bil v obravnavanem primeru nepopolno in hipotetično opredeljen, ampak je v bistvu tudi utemeljila obstoj selektivne prednosti v korist podjetij z majhnim prometom na podlagi sodbe z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732), ki se je nanašala na davčni sistem, ki je bil sam po sebi diskriminatoren glede na cilj, ki naj bi mu sledil, torej povedano drugače, glede na svojo naravo. V obravnavanem primeru je Komisija štela, da je struktura davka v maloprodajnem sektorju s progresivnimi stopnjami in razredi v nasprotju s ciljem tega davka in da v tem smislu učinkuje diskriminatorno do podjetij v tem sektorju. Zato je treba preveriti, ali je ta presoja utemeljena.
71
Tako je Komisija v točki 23 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, in točki 46 končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, navedla, da „[je treba oceniti] tudi, ali je država članica meje navedenega sistema oblikovala dosledno ali pa, nasprotno, očitno samovoljno ali pristransko, da bi nekaterim podjetjem dala prednost pred drugimi“. V točki 47 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, je navedla, da „so podjetja z manjšim prometom zavezana nižji povprečni efektivni davčni stopnji kot podjetja z večjim prometom, […] čeprav se obe vrsti podjetij ukvarjata z enako dejavnostjo“. V točkah 28 in 29 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, je navedla, da je „navedeni cilj davka […] zbiranje prihodkov splošnega proračuna“, da „Komisija ob upoštevanju tega cilja meni, da so vsi trgovci na drobno ne glede na promet v primerljivem dejanskem in pravnem položaju“, da je „[z]ato […] očitno, da je Poljska namerno zasnovala davek tako, da bi nekaterim podjetjem arbitrarno dala prednost pred drugimi“, in da je „[s]istem […] namerno selektiven na način, ki ni upravičen s ciljem davka“. V točki 49 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, so vsebovani podobni premisleki, vendar tako kot v točki 44 obrazložitve istega sklepa tokrat z navedbo, da je cilj davka „obdavčiti promet vseh trgovcev na drobno“.
72
Vendar je, prvič, cilj iz točk 28 in 29 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, namreč polnjenje splošnega proračuna, kot je Komisija sama navedla v odgovorih na tožbi, značilen za vse nenamenske davke, ki pomenijo bistvo davčnih sistemov, in sam po sebi ne zadostuje za določitev narave različnih davkov, na primer glede na davčne zavezance, ki so z njimi obdavčeni, glede na to, ali so splošni ali sektorski, ali glede na morebitni posebni cilj, ki se želi z njimi doseči, kot na primer pri davkih, ki so namenjeni zmanjšanju okoljske škode (okoljske dajatve). Poleg tega progresivnost davčnih stopenj kot taka ne more nasprotovati cilju zbiranja proračunskih prihodkov.
73
Drugič, cilja, ki je določen v točkah 44 in 49 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, torej obdavčiti promet vseh podjetij v zadevnem sektorju, prav tako ni mogoče sprejeti. Iz nobenega elementa v spisu ni mogoče sklepati, da je imel poljski zakonodajalec tak namen. Nasprotno, tako iz obrazložitvenega memoranduma zakona o davku na promet v maloprodajnem sektorju (glej v tem smislu del, naslovljen „Davčna obveznost in davčne stopnje“) kot iz stališč poljskih organov med upravnim postopkom, ki je privedel do končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa (glej v tem smislu točko 27 obrazložitve tega sklepa), je razvidno, da je bil cilj uvedba sektorskega davka, ki spoštuje načelo davčne prerazporeditve.
74
Natančneje, iz informacij v spisu izhaja, da je bil z zakonom o davku na promet v maloprodajnem sektorju uveden davek – ki temelji na logiki prerazporeditve – na promet trgovcev na drobno, ne glede na njihov pravni status, na prodajo blaga posameznikom. Zadevni davek bi se moral, čeprav je bilo navedeno, da omogoča financiranje ukrepov družinske politike, stekati v splošni proračun. Naveden ni bil noben drug poseben cilj, katerega namen bi bil na primer omiliti ali preprečiti nastanek negativnih učinkov, ki bi jih lahko povzročila zadevna dejavnost.
75
Poleg tega je bila v nasprotju s trditvami Komisije sistematika zadevnega davka, za katero je značilna progresivna struktura obdavčitve, a priori skladna s tem ciljem, čeprav je zadevni davek prometni davek. Razumno je namreč domnevati, da ima lahko podjetje, ki ustvari večji promet zaradi ekonomije obsega, sorazmerno nižje stroške od podjetja, ki ima nižji promet – ker se fiksni stroški na enoto (na primer zgradbe, davek na nepremičnine, oprema, stroški za zaposlene) in variabilni stroški na enoto (na primer dobava surovin) z obsegom dejavnosti znižujejo – in lahko zato razpolaga s sorazmerno višjim dohodkom, zaradi česar je sposobno plačati sorazmerno več davka na promet.
76
Zato je treba potrditi to, kar v bistvu trdi poljska vlada, in sicer da je bil cilj tega davka uvesti sektorsko obdavčitev prometa trgovcev na drobno, ki upošteva logiko prerazporeditve.
77
Komisija je tako v obravnavani zadevi storila še eno napako s tem, da je za cilj davka na promet v maloprodaji izbrala drugačen cilj od tistega, ki so ga navedli poljski organi.
78
Ta druga napaka je sicer povezana s prvo napako, ki jo je storila Komisija, ker je cilj obdavčitve prometa „vseh podjetij“ v zadevnem sektorju, ki ga je izbrala, po njenem mnenju dejansko pomenil, da ne obstaja oprostitev in da obstaja enotna davčna stopnja, kar ustreza hipotetičnemu davčnemu sistemu, ki ga je želela določiti, kot je razvidno iz zadnjih enakih stavkov v točki 32 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, in točki 54 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, v katerih je navedeno:
„[Referenčni sistem] obsega uvedbo davka […] po enotni (pavšalni) stopnji za vsa podjetja na Poljskem, ki se ukvarjajo s trgovino na drobno – in koristi trgovcem na drobno z manjšim prometom in s tem manjšim trgovcem na drobno.“
79
V tej fazi analize se postavlja vprašanje, ali je Komisija še vedno lahko – kljub zgoraj navedenima napakama v zvezi z določitvijo referenčnega sistema in njegovega cilja – pravilno razbrala elemente, ki dokazujejo obstoj selektivne prednosti pri davku v maloprodajnem sektorju glede na referenčni sistem in njegov cilj, ki sta navedena v točkah 68 in 76 zgoraj, kot izhajata iz poljske zakonodaje. Natančneje, gre za vprašanje, ali je dokazala, da je struktura obdavčitve, ki so jo izbrali poljski organi, v nasprotju s ciljem tega sistema.
80
Spomniti je treba, da je sodišče Unije večkrat razsojalo o obstoju ali neobstoju selektivnih prednosti v davčnih sistemih, ali, splošneje, sistemih obveznih prispevkov, za katere je bilo značilno, da so vsebovali pravila o prilagoditvi teh prispevkov položaju zavezancev. V zvezi s tem dejstvo, da so za davek značilni progresivna struktura obdavčitve, znižanje davčne osnove, določitev zgornje meje ali drugi mehanizmi prilagoditve, in dejstvo, da iz tega izhajajo različne ravni obdavčitve glede na davčno osnovo davčnih zavezancev ali glede na parametre navedenih mehanizmov prilagoditve, ne kaže nujno – kot izhaja iz sodne prakse, navedene v točkah od 58 do 62 zgoraj – obstoja selektivne prednosti v korist nekaterih podjetij.
81
To navedbo je mogoče ponazoriti zlasti z različnimi konkretnimi primeri, povezanimi z vprašanjem iz točke 79 zgoraj, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti okoliščine, v katerih je mogoče določiti, ali obstaja odstopanje od uporabe „običajnega“ sistema, ker ukrep prilagoditve zadevnega davka ne upošteva narave navedenega sistema, torej njegovega cilja.
82
Tako je v primerih, v katerih je bilo ugotovljeno tako odstopanje, Sodišče v sodbah z dne 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, točke od 49 do 55), z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, točki 86 in 87), z dne 26. aprila 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točke od 85 do 108), ter z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točke od 58 do 94 v povezavi s točko 123) – ki so se nanašale prva na določitev zgornje meje, naslednje tri na oprostitve in zadnja na znižanje davčne osnove – v zvezi s ciljem zadevnih davkov – ki so bili v prvih treh sodbah boj proti negativnim, predvsem okoljskim zunanjim učinkom, v naslednji sodbi uvedba splošnega sistema obdavčitve vseh podjetij in v zadnji od teh sodb amortizacija dobrega imena (goodwill), ki je posledica pridobitve sredstev podjetij v nekaterih okoliščinah, v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb – štelo, da so prednosti, ki so bile pridržane nekaterim podjetjem, ne pa drugim podjetjem, zadevale zgolj nekatera podjetja, ne pa tudi drugih podjetij, ki so bila glede na te cilje v primerljivem položaju, zato selektivne.
83
Iz teh sodb je razvidno, da je ne glede na okoliščino, ali cilj davka vključuje namen, povezan z vplivom dejavnosti podjetij, ki so davčni zavezanci, ali ne, ta prednost, bodisi da se nanaša na določen gospodarski sektor glede na druga podjetja, ki so davčni zavezanci, ali posebno obliko poslovne dejavnosti, bodisi da imajo vsa podjetja, ki so davčni zavezanci, morebitno pravico do te prednosti, selektivna, če privede do različnega obravnavanja, ki je v nasprotju s ciljem davka. Vendar lahko sam cilj davka vključuje prilagoditev, katere namen je porazdelitev davčnega bremena ali omejitev njegovega vpliva. Posebne okoliščine, na podlagi katerih se nekateri davčni zavezanci razlikujejo od drugih, se lahko upoštevajo tudi brez poseganja v cilj davka.
84
V zvezi s tem je Sodišče v sodbi z dne 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, točke od 33 do 36), navedeni v točki 82 zgoraj, navedlo, da delno vračilo davkov na energijo, ki jo porabijo podjetja, ki velja, kadar ti davki presežejo določen prag neto vrednosti proizvodnje navedenih podjetij, ni državna pomoč, če koristi vsem podjetjem, za katera veljajo ti davki, ne glede na predmet njihove dejavnosti, čeprav lahko vodi do različnih ravni obdavčitve podjetij, ki porabijo isto količino energije.
85
Tudi v sodbi z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točke od 77 do 83), navedeni v točki 82 zgoraj, je Sodišče razsodilo, da so bile prednosti, ki bi lahko izhajale iz splošne zgornje meje 15 % od dobička dveh davkov na pravne osebe, katerih davčna osnova ni bila dobiček, kar bi privedlo do tega, da morajo podjetja z enako davčno osnovo plačati različen davek, oblikovane na podlagi objektivnih meril, neodvisnih od izbire zadevnih podjetij, in torej niso selektivne.
86
Sodišče je v sodbi z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točke od 48 do 62), razsodilo, da v okviru davka od dobička družb, ki je v tisti zadevi pomenil „običajen“ sistem, popolna oprostitev, ki so je bile deležne zadruge, ne pomeni selektivne prednosti, ker njihov pravni in dejanski položaj ni primerljiv s položajem gospodarskih družb, če je bilo preverjeno, da delujejo v pogojih, ki so značilni za logiko zadružnega delovanja, kar med drugim pomeni precej nižjo stopnjo dobička od tiste, ki jo imajo kapitalske družbe.
87
Sodišče je v sodbi z dne 29. marca 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, točke od 37 do 44), ob upoštevanju posebnega položaja nekaterih podjetij štelo, da mehanizem pavšalnega reševanja starih davčnih sporov, ki ga imajo na voljo nekatera podjetja, ki izpolnjujejo objektivna merila, zaradi katerih njihov dejanski in pravni položaj ni bil primerljiv s položajem drugih podjetij, ne daje selektivne prednosti, čeprav bi lahko privedel do tega, da upravičenci do tega mehanizma ob vseh drugih enakih okoliščinah plačajo nižji davek kot druga podjetja.
88
Podobno je Sodišče v sodbi z dne 26. aprila 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), navedeni v točki 82 zgoraj, navedlo, da v zvezi z davkom, naloženim trgovskim centrom, katerih davčna osnova je bila načeloma določena glede na prodajno površino ter ki je bil namenjen za popravo in izravnavo negativnih učinkov na področju okolja in prostorskega načrtovanja – 60‑odstotno znižanje ali popolna oprostitev, do katere so bili upravičeni centri, ki so opravljali določene dejavnosti, in tisti, katerih prodajna površina je bila manjša od določenega praga, ne pomeni državne pomoči, če je bilo preverjeno, da je položaj teh različnih centrov drugačen od položaja drugih centrov, ki so bili davčni zavezanci, glede na vplive, ki naj bi jih zadevni davek popravil in izravnal, torej glede na cilje tega davka.
89
S temi primeri je potrjeno, da obstajajo davki, pri katerih njihova narava ne preprečuje, da bi se hkrati z njimi uporabljali mehanizmi o prilagoditvah, ki lahko vključujejo tudi oprostitve, ne da bi pri tem navedeni mehanizmi vodili do selektivne prednosti. Na kratko, taki davki niso selektivni, če so te razlike v obdavčitvi in prednosti, ki lahko iz tega izhajajo – tudi če so upravičene samo z logiko porazdelitve davka med davčne zavezance – posledica tega, da se zgolj uporabi „običajni“ sistem, ki se izvaja brez izjem, če se primerljivi položaji obravnavajo primerljivo in če ti mehanizmi o prilagoditvah ne kršijo cilja zadevnega davka. Podobno se za posebne določbe za nekatera podjetja, ki so zaradi svojega posebnega položaja upravičena do prilagoditve, in sicer oprostitve davka, ne bi smelo šteti, da pomenijo selektivno prednost, če te določbe niso v nasprotju s ciljem zadevnega davka. V zvezi s tem dejstvo, da imajo lahko samo davčni zavezanci, ki izpolnjujejo pogoje za uporabo ukrepa, od njega korist, samo po sebi ne pomeni, da je ta ukrep selektiven (glej sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 59 in navedena sodna praksa). Taki mehanizmi izpolnjujejo pogoj, naveden v točki 61 zgoraj, in sicer ta, da so v skladu z naravo in sistematiko sistema, katerega del so.
90
Če pa se, nasprotno, podjetja v primerljivem položaju glede na cilj davka ali logiko, ki upravičuje njegovo prilagoditev, glede tega ne obravnavajo enako, ta diskriminacija pomeni selektivno prednost, ki lahko pomeni državno pomoč, če so izpolnjeni drugi pogoji iz člena 107(1) PDEU.
91
Prav tako zlasti progresivne strukture obdavčitve, vključno z znatnim znižanjem davčne osnove, ki v davčnih sistemih držav članic niso izjema, same po sebi še ne pomenijo, da so podani elementi državne pomoči. V zvezi s tem Komisija v točki 139 Obvestila o pojmu državne pomoči navaja, da je mogoče progresivnost davka od dohodkov upravičiti s porazdelitvenim namenom. Vendar z ničimer ni dovoljeno, da bi se ta vrsta presoje omejila, kot je storila Komisija v točkah 58 in 59 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, na davke od dohodkov in izključila za davke, ki se nanašajo na dejavnost podjetij, ne pa na njihov neto dohodek ali dobiček. Iz sodne prakse, navedene v točkah od 58 do 62 zgoraj, namreč ne izhaja, da se sme država članica za to, da bi preprečila, da se ukrep prilagoditve davka opredeli kot selektivna prednost, zateči zgolj k merilom prilagoditve, ki so omejena na določene namene, kot je prerazporeditev bogastva ali zmanjšanje ali preprečevanje nekaterih negativnih učinkov, ki bi jih lahko povzročila zadevna dejavnosti. V ta namen je potrebno, da nameravana prilagoditev ni samovoljna – drugače kot v primeru v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), navedena v točki 82 zgoraj – da se uporablja nediskriminatorno in da je še naprej v skladu s ciljem zadevnega davka. Na primer, mehanizmi prilagoditve, navedeni v točkah 84, 85 in 87 zgoraj, ki jih Sodišče ni štelo za selektivne, niso ustrezali namenu obdavčitve, ki je sorazmerna glede na negativne učinke, niti namenu prerazporeditve, ampak drugim ciljem. Poleg tega, kot je že bilo navedeno v točki 75 zgoraj, ni izključeno, da bi lahko porazdelitveni namen upravičil progresivno stopnjo prometnega davka, kar v obravnavani zadevi pravilno trdi poljska vlada. S porazdelitvenim namenom je tako mogoče upravičiti celo popolno oprostitev nekaterih podjetij, kot je prikazano z zadevo, navedeno v točki 86 zgoraj.
92
Zato v primeru prometnega davka merilo prilagoditve, ki ima obliko progresivne obdavčitve na podlagi enega samega določenega praga, tudi če je ta visok, in ki lahko izhaja iz želje, da se dejavnost podjetja obdavči samo, če ta dejavnost doseže neko raven, samo po sebi ne pomeni obstoja selektivne prednosti.
93
Tako iz točk od 79 do 92 zgoraj izhaja, da Komisija zgolj na podlagi tega, da je davek v maloprodajnem sektorju progresiven, ni mogla upravičeno sklepati, da v zvezi s tem novim davkom obstaja selektivna prednost.
94
Če pa bi Komisija v izpodbijanih sklepih dokazala, da je bila progresivna struktura obdavčitve, kot je bila konkretno izbrana, sprejeta na način, zaradi katerega bi cilj, ki se mu sledi, izgubil svoj pomen, bi bilo mogoče šteti, da je prednost, ki lahko iz tega nastane za podjetja, ki so upravičena do obdavčitve po ničelni stopnji ali glede na druga podjetja nizki stopnji, selektivna.
95
Zato je treba preveriti še, ali je Komisija v izpodbijanih sklepih predložila tak dokaz.
96
Ugotoviti je treba, da je Komisija v izpodbijanih sklepih zgolj štela, da je že s samim načelom progresivne obdavčitve povzročena selektivna prednost (točki 32 in 37 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, ter točke 47, 49 in 54 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa), kar ob upoštevanju tega, kar je navedeno v točki 92 zgoraj, pomeni napačno uporabo prava.
97
Komisija je samo v točki 51 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, navedla elemente, ki bi lahko kazali na to, da progresivnost, ki je bila v obravnavani zadevi izbrana za davek v maloprodajnem sektorju, ni združljiva s svojim ciljem, kot je naveden v točki 76 zgoraj. Komisija je namreč v njej navedla, da je v bistvu iz različnih objavljenih podatkov sklepala, da je septembra 2016 od 200.000 podjetij v maloprodajnem sektorju zgolj 109 davčnih zavezancev preseglo prag mesečnega prometa 17 milijonov PLN, kar znaša približno 4 milijone EUR, nad katerim se promet obdavči.
98
Vendar se je to posamično dejstvo – o katerem se s poljskimi organi med upravnim postopkom ni razpravljalo, kot sta na obravnavi potrdili glavni stranki – povezovalo zgolj s premisleki, ki so se nanašali na samo načelo progresivne obdavčitve in zato nikakor ne zadostuje za obrazložitev, na podlagi katere je mogoče dokazati, da progresivnost, sprejeta v obravnavani zadevi za maloprodajni sektor, ni združljiva s svojim ciljem.
99
Dalje, Komisija je sicer v izpodbijanih sklepih izpostavila, da progresivna struktura obdavčitve pri davku v maloprodajnem sektorju vodi do različnega obravnavanja podjetij v primerljivem dejanskem in pravnem položaju – povedano drugače, da vodi do diskriminatornega obravnavanja. Vendar je v zvezi s tem – čeprav je navedla konkretne primere – navedla zgolj dejstvo, da bi se morali povprečna efektivna davčna stopnja in mejna stopnja obdavčitve podjetij razlikovati glede na njihov promet (točke 24, 25, 27, 28, 32 in 37 obrazložitve sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, ter točke 47, 49, 53 in 54 obrazložitve končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa). Toda to razlikovanje povprečne efektivne davčne stopnje in mejne davčne stopnje glede na višino davčne osnove je značilno za vse progresivne sisteme obdavčitve, zaradi česar tak sistem ni – kot je bilo navedeno v točki 92 zgoraj – kot tak in zgolj zaradi tega dejstva sposoben povzročiti selektivne prednosti. Kadar progresivna struktura obdavčitve z nekim davkom odraža cilj, ki mu sledi ta davek, poleg tega ni mogoče šteti, da sta podjetji z različno davčno osnovo glede na ta cilj v primerljivem dejanskem položaju.
100
Komisija je v izpodbijanih sklepih navedla tudi okoliščine, da bo davek v maloprodajnem sektorju de facto bolj obremenil podjetja v tuji lasti kot poljska podjetja in da bo bolj obremenil prodajne verige, ki so organizirane po modelu holdinga, kot prodajne verige, ki večinoma poslujejo prek franšiz.
101
Glede prve od teh okoliščin, ki jo je izpodbijala poljska vlada, je treba ugotoviti, kot je navedeno v točki 47 zgoraj, da je Komisija tudi sama na obravnavi poudarila, da izpodbijana sklepa glede dokazovanja selektivnosti prednosti, ki je posledica strukture teh davčnih stopenj, nista bila sprejeta, ker bi bila ugotovljena diskriminacija glede na nacionalni izvor davčnih zavezancev. Poleg tega je treba poudariti, da čeprav so okoliščine, navedene v točki 100 zgoraj – tudi če bi bile dokazane – zgolj posledica uporabe progresivne strukture obdavčitve, ki ustreza cilju in sistematiki zadevnega davka, in čeprav lahko različna podjetja, ki lahko spadajo na področje uporabe davka, sprejmejo svoj način organiziranosti, te okoliščine ne morejo tudi privesti do sklepa, da se dejansko in pravno primerljivi položaji obravnavajo različno, ali obratno. Dalje, kot je navedla poljska vlada v tožbah, Komisija pa temu ni ugovarjala, na Poljskem uporabljajo franšize tako tuje trgovske verige kot poljske trgovske verige. Poleg tega je položaj franšizne trgovine drugačen kot položaj trgovine v okviru holdinga. Prva je namreč dejansko pravno in finančno ločena od franšizorja, drugače pa je v primeru trgovine v okviru holdinga v odnosu do podjetja, ki jo nadzira, pa naj gre za hčerinsko družbo ali podružnico v okviru maloprodajne mreže.
102
Zato Komisija v izpodbijanih sklepih ni uspela dokazati obstoja selektivne prednosti, s katero je vzpostavljeno razlikovanje med subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju glede na cilj, ki ga je za davek v maloprodajnem sektorju določil poljski zakonodajalec. Zaradi napak, ki jih je storila pri opredelitvi „običajnega“ davčnega sistema, kar zadeva njegov cilj in to, da po njenem mnenju v progresivni strukturi obdavčitve prometa že po svoji naravi obstaja selektivna prednost, ni mogla preveriti, ali je konkretno sprejeta progresivna struktura glede na cilje zadevnega davka privedla do različne obravnave podjetij v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, na primer tako, da bi se na primeren način preverilo, ali zadevna sektorska obdavčitev dejansko ne vpliva na zelo majhen del dejavnosti, ki bi jo morala zajeti, zaradi česar prihaja do selektivne prednosti v korist podjetij, ki v ta del niso vključena, čeprav so na tem področju zelo dejavna.
103
Tako je treba, ne da bi bilo treba preučiti druge razloge in trditve poljske vlade, razglasiti ničnost končnega sklepa, drugega izpodbijanega sklepa, na podlagi tožbenega razloga, ki se nanaša na napačno pravno opredelitev zadevnega ukrepa kot državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU.
104
V zvezi z istim razlogom je treba glede sklepa o začetku postopka, prvega izpodbijanega sklepa, spomniti, da je ustaljena sodna praksa, da mora Komisija, kadar presoja ukrepe pomoči glede na člen 107 PDEU, da bi ugotovila, ali so združljivi z notranjim trgom, uvesti postopek na podlagi člena 108(2) PDEU, če po predhodni preučitvi ne more ovreči vseh težav, ki onemogočajo sklep, da so ti ukrepi združljivi z notranjim trgom. Enaka načela se uporabijo, kadar Komisija še vedno dvomi o opredelitvi ukrepa, ki ga presoja, kot pomoči v smislu člena 107(1) PDEU. Zato Komisiji načeloma ni mogoče očitati, da je začela navedeni postopek zlasti na podlagi dvomov o tem, da imajo ukrepi, ki so predmet tega postopka, naravo pomoči v zgoraj navedenem smislu (glej v tem smislu sodbo z dne 10. maja 2005, Italija/Komisija, C‑400/99, EU:C:2005:275, točka 47).
105
Vendar mora Komisija, upoštevaje pravne posledice uvedbe postopka na podlagi člena 108(2) PDEU, glede ukrepov, ki se obravnavajo kot nove pomoči, za katere je potrebno predhodno soglasje Komisije na podlagi člena 108(3) PDEU (v nadaljevanju: nove pomoči), če zadevna država članica v fazi predhodne preučitve zatrjuje, da ti ukrepi niso pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, pred začetkom tega postopka v zadostni meri presoditi vprašanje na podlagi informacij, ki jih je na tej stopnji dobila od navedene države, tudi če ta presoja ne bo dokončna (glej v tem smislu sodbo z dne 10. maja 2005, Italija/Komisija, C‑400/99, EU:C:2005:275, točka 48). Običajna posledica tega začetka postopka je namreč začasen odlog preučevanih ukrepov, še posebej, če ga tako kot v obravnavani zadevi zadevni državi članici odredi Komisija na podlagi člena 13(1) Uredbe 2015/1589.
106
V zvezi s tem, če začasna opredelitev za novo pomoč s strani Komisije izhaja iz dejanske ali gospodarske nejasnosti glede narave, vsebine in učinkov zadevnega ukrepa in glede njegovega konteksta ter celo če je na koncu očitno, da je bila ta opredelitev glede na nove elemente, ki so bili naknadno predloženi, napačna, je sklep o začetku postopka še vedno upravičen glede na upravičene dvome Komisije ob sprejetju tega sklepa (glej v tem smislu sodbo z dne 10. maja 2005, Italija/Komisija, C‑400/99, EU:C:2005:275, točki 48 in 49). V zvezi s tem je bilo razsojeno, da mora biti nadzor zakonitosti sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, ki ga izvaja Splošno sodišče, obvezno omejen in da je v okviru tožbe zoper tak sklep, kadar tožeče stranke izpodbijajo presojo Komisije glede opredelitve spornega ukrepa kot državne pomoči, nadzor sodišča Unije omejen na presojo vprašanja, ali je Komisija storila očitne napake pri presoji s tem, da je štela, da ne more razrešiti vseh težav o tem vprašanju med prvo preučitvijo zadevnega ukrepa (sodbi z dne 21. julija 2011, Alcoa Trasformazioni/Komisija, C‑194/09 P, EU:C:2011:497, točka 61, in z dne 9. septembra 2014, Hansestadt Lübeck/Komisija, T‑461/12, EU:T:2014:758, točka 42).
107
Če je tako glede na elemente, ki jih je Komisija imela na voljo ob začetku postopka, očitno, da bi bilo treba zavrniti opredelitev zadevnega ukrepa kot nove pomoči, je treba sklep o začetku postopka o tem ukrepu razglasiti za ničen (glej v tem smislu sodbo z dne 10. maja 2005, Italija/Komisija, C‑400/99, EU:C:2005:275, točka 48).
108
Isto velja v obravnavanih okoliščinah, v katerih je Komisija svojo začasno opredelitev za novo pomoč v bistvu oprla na analizo – ki se zdi očitno napačna – dokumentov, ki so ji bili na voljo. Sklep o začetku postopka, prvi izpodbijani sklep, namreč glede vprašanja o obstoju nove pomoči ni temeljil na upravičenih dvomih glede na stanje spisa, ampak na stališču, ki je podprto s pravnim sklepanjem, s katerim se ne more zakonito upravičiti ta sklep, kot je razvidno iz točk od 63 do 102 zgoraj. To, da je Komisija zastopala načelno stališče, da med drugim progresivna obdavčitev v okviru davka na promet sama po sebi povzroči selektivno prednost, je poleg tega potrjeno z dejstvom, da je njeno stališče brez bistvenih razlik vsebovano v navedenem sklepu in v končnemu sklepu, drugem izpodbijanem sklepu.
109
Sklep o začetku postopka, prvi izpodbijani sklep, je treba torej prav tako razglasiti za ničen, vključno z odredbo o začasnem odlogu „uporabe progresivne davčne stopnje“, ki je v njem vsebovana, ker taka odredba predpostavlja, da je bil državni ukrep, na katerega se nanaša, upravičeno opredeljen kot nova nezakonita pomoč na podlagi začasne analize pod pogoji iz točk od 104 do 108 zgoraj, kot je razvidno iz člena 13(1) Uredbe št. 2015/1589, v skladu s katerim „[lahko Komisija], potem ko zadevni državi članici omogoči, da predloži svoje pripombe, sprejme sklep, ki od države članice zahteva, da začasno odloži vso nezakonito pomoč, dokler Komisija ne odloči o združljivosti pomoči z notranjim trgom“. Ta določba se namreč nanaša zgolj na nove nezakonite pomoči v smislu člena 1(f) iste uredbe, torej na ukrepe, ki morajo v okviru začasne analize, navedene zgoraj, zlasti biti sposobni ustrezati opredelitvi državne pomoči, kot je določena v členu 107(1) PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 25. aprila 2018, Madžarska/Komisija, T‑554/15 in T‑555/15, v pritožbenem postopku, EU:T:2018:220, točke 30, 153 in 154). Tako v obravnavani zadevi usode odredbe o začasnem odlogu ni mogoče ločiti od usode sklepa o začetku preiskave in jo je treba razglasiti za nično, ne da bi bilo treba preučiti, ali je – če se obravnava ločeno – razlog poljske vlade, ki se nanaša na kršitev člena 13(1) Uredbe št. 2015/1589, utemeljen glede na trditve, ki ga podpirajo.
110
Glede na zgoraj navedeno prav tako ni treba preučiti drugih razlogov in trditev poljske vlade zoper sklep o začetku postopka, prvi izpodbijani sklep.
111
Iz vseh zgornjih ugotovitev izhaja, da je treba tožbama Republike Poljske ugoditi.
Stroški
112
V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker Komisija ni uspela, se ji v skladu s predlogi Republike Poljske naloži plačilo stroškov, ki jih je ta priglasila.
113
V skladu s členom 138(1) Poslovnika države članice, ki so intervenirale v postopku, nosijo svoje stroške. Madžarska mora tako nositi svoje stroške.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (deveti razširjeni senat)
razsodilo:
1.
Sklep Komisije C(2016) 5596 final z dne 19. septembra 2016 o državni pomoči SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) – Poljska – Poljski davek za sektor prodaje na drobno, se razglasi za ničen.
2.
Sklep Komisije (EU) 2018/160 z dne 30. junija 2017 o državni pomoči SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), ki jo je Poljska izvedla v zvezi z davkom na prodajo na drobno, se razglasi za ničen.
3.
Evropska komisija nosi svoje stroške ter stroške Republike Poljske v zadevah T‑836/16 in T‑624/17.
4.
Madžarska nosi svoje stroške v zadevah T‑836/16 in T‑624/17.
Gervasoni
Madise
da Silva Passos
Kowalik-Bańczyk
Mac Eochaidh
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 16. maja 2019.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina.