62023CJ0524
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)
26 de fevereiro de 2026 (
*1
)
«Incumprimento de Estado — Artigo 258.o TFUE — Diretiva (UE) 2016/1164 — Regras contra as práticas de elisão fiscal que tenham incidência direta no funcionamento do mercado interno — Artigo 8.o n.o 7 — Cálculo dos rendimentos das sociedades estrangeiras controladas — Obrigação de autorizar o contribuinte a deduzir da sua coleta o imposto pago pela sociedade estrangeira controlada — Âmbito da aplicação — Montagens não genuínas postas em prática com a finalidade essencial de obter uma vantagem fiscal — Não transposição»
No processo C‑524/23,
que tem por objeto uma ação por incumprimento ao abrigo do artigo 258.o TFUE, intentada em 11 de agosto de 2023,
Comissão Europeia, representada inicialmente por A. Ferrand e W. Roels, e, em seguida, por W. Roels, na qualidade de agentes,
demandante,
contra
Reino da Bélgica, representado inicialmente por S. Baeyens, A. De Brouwer e C. Pochet, e, em seguida, por S. Baeyens, P. Cottin e C. Pochet, na qualidade de agentes, assistidos por M. Massart, expert,
demandado,
apoiado por:
Reino dos Países Baixos, representado por M. K. Bulterman, A. Hanje e C. S. Schillemans, na qualidade de agentes,
interveniente,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: M. L. Arastey Sahún, presidente de secção, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (relator) e B. Smulders, juízes,
advogado‑geral: J. Kokott,
secretário: G. Chiapponi, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 21 de outubro de 2024,
ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 22 de maio de 2025,
profere o presente
Acórdão
1
Com a sua petição, a Comissão Europeia pede ao Tribunal de Justiça que declare que, ao não adotar as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para dar cumprimento ao artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016, que estabelece regras contra as práticas de elisão fiscal que tenham incidência direta no funcionamento do mercado interno (JO 2016, L 193, p. 1), o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força desta diretiva.
Quadro jurídico
Direito da União
2
Os considerandos 1 a 5, 11, 12 e 16 da Diretiva 2016/1164 enunciam:
«(1)
As atuais prioridades políticas em matéria de fiscalidade internacional salientam a necessidade de garantir que o imposto é pago no país onde os lucros e o valor são gerados. É, pois, imperativo restabelecer a confiança na equidade dos sistemas fiscais e permitir que os governos possam exercer eficazmente a sua soberania fiscal. Estes novos objetivos políticos traduziram‑se em recomendações de ações concretas no contexto da iniciativa contra a erosão da base tributável e a transferência de lucros (BEPS) da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE). […]
(2)
Os relatórios finais sobre as 15 ações da OCDE contra a BEPS foram divulgados ao público em 5 de outubro de 2015. […] [A]s diretivas da União deveriam […] ser o instrumento escolhido para executar as conclusões da OCDE sobre a BEPS a nível da União [Europeia]. É essencial para o bom funcionamento do mercado interno que os Estados‑Membros ponham em prática, no mínimo, os compromissos assumidos no âmbito da BEPS e, de um modo mais geral, tomem medidas para desencorajar práticas de elisão fiscal e garantir uma tributação justa e eficaz na União de forma suficientemente coerente e coordenada. Num mercado caracterizado por uma forte integração das economias, são necessárias abordagens estratégicas comuns e ações coordenadas, a fim de melhorar o funcionamento do mercado interno e maximizar os efeitos positivos da iniciativa contra a BEPS. Além disso, apenas um regime comum poderá evitar uma fragmentação do mercado e pôr termo às assimetrias e distorções do mercado atualmente existentes. Por último, a existência de medidas nacionais de execução que sigam uma linha comum a toda a União dará segurança jurídica aos contribuintes quanto à compatibilidade dessas medidas com o direito da União.
(3)
É necessário estabelecer regras para reforçar o nível médio de proteção contra o planeamento fiscal agressivo no mercado interno. Uma vez que essas regras terão de se enquadrar em 28 sistemas diferentes de tributação das sociedades, deverão circunscrever‑se às disposições gerais, deixando a execução aos Estados‑Membros, uma vez que estes estão em melhor posição para definir os elementos específicos dessas regras da forma que melhor se adeque aos seus sistemas de tributação das sociedades. Este objetivo poderá ser alcançado mediante a criação de um nível mínimo de proteção dos sistemas nacionais de tributação das sociedades contra as práticas de elisão fiscal em toda a União. É, por conseguinte, necessário coordenar as respostas dos Estados‑Membros na aplicação prática dos resultados das 15 ações da OCDE contra a BEPS, a fim de melhorar a eficácia do mercado interno no seu conjunto na luta contra as práticas de elisão fiscal. É, por conseguinte, necessário estabelecer um nível mínimo comum de proteção do mercado interno em domínios específicos.
(4)
É necessário estabelecer regras aplicáveis a todos os contribuintes que estão sujeitos ao imposto sobre as sociedades num Estado‑Membro. […] Essas regras deverão ser igualmente aplicáveis aos estabelecimentos estáveis desses contribuintes sujeitos ao imposto sobre as sociedades que possam estar situados noutros Estados‑Membros. Os contribuintes sujeitos ao imposto sobre as sociedades podem ser residentes para efeitos fiscais num Estado‑Membro ou estar constituídos nos termos do direito de um Estado‑Membro. Os estabelecimentos estáveis de entidades residentes para efeitos fiscais num país terceiro deverão ser também abrangidos por essas regras se estiverem situados num ou mais Estados‑Membros.
(5)
É necessário estabelecer regras contra a erosão das bases tributáveis no mercado interno e a transferência de lucros para fora do mercado interno. A fim de contribuir para a realização desse objetivo, são necessárias regras nos seguintes domínios: limitações à dedutibilidade dos juros, tributação à saída, regra geral antiabuso, regras relativas às sociedades estrangeiras controladas [(a seguir “SEC”)] e regras para combater as assimetrias híbridas. Sempre que a aplicação dessas regras dê origem a casos de dupla tributação, os contribuintes deverão beneficiar de um desagravamento através de uma dedução do imposto pago noutro Estado‑Membro ou país terceiro, consoante o caso. Assim, as regras não deverão ter por único objetivo combater as práticas de elisão fiscal, mas também evitar a criação de outros obstáculos ao mercado, como a dupla tributação.
[…]
(11)
As regras gerais antiabuso estão presentes nos sistemas fiscais para combater práticas fiscais abusivas que ainda não tenham sido objeto de disposições específicas. As regras gerais antiabuso têm, portanto, a função de colmatar lacunas, o que não deverá prejudicar a aplicabilidade de regras antiabuso específicas. Na União, as regras gerais antiabuso deverão ser aplicadas a montagens que não sejam genuínas, caso contrário, o contribuinte deverá dispor do direito de optar pela estrutura mais vantajosa do ponto de vista fiscal para as suas atividades comerciais. […] Os Estados‑Membros não deverão ser impedidos de aplicar sanções caso sejam aplicáveis as regras gerais antiabuso. Ao avaliar se uma montagem deverá ser considerada não genuína, poderá ser dada aos Estados‑Membros a possibilidade de analisarem todas as razões económicas válidas, incluindo as atividades financeiras.
(12)
As regras relativas às [SEC] têm por efeito reatribuir à sociedade‑mãe os rendimentos de uma filial controlada sujeita a baixa tributação. Seguidamente, a sociedade‑mãe passa a estar sujeita a tributação relativamente a estes rendimentos atribuídos no Estado onde é residente para efeitos fiscais. Em função das prioridades políticas desse Estado, as regras relativas às sociedades estrangeiras controladas podem visar toda uma filial sujeita a baixa tributação, categorias específicas de rendimento ou ser limitadas aos rendimentos que tenham sido artificialmente desviados para a filial. Em particular, a fim de assegurar que as regras relativas às sociedades estrangeiras controladas constituem uma resposta proporcionada aos problemas relacionados com a BEPS, é essencial que os Estados‑Membros que limitam as suas regras relativas às sociedades estrangeiras controladas a rendimentos que tenham sido artificialmente desviados para a filial visem precisamente situações em que a maioria das funções de tomada de decisões que geraram o rendimento desviado ao nível da filial controlada seja realizada no Estado‑Membro do contribuinte. […] A fim de garantir um nível de proteção mais elevado, os Estados‑Membros poderão reduzir o limiar de controlo, ou utilizar um limiar mais elevado comparando o imposto sobre as sociedades efetivamente pago com o imposto sobre as sociedades que teria sido cobrado no Estado‑Membro do contribuinte. Ao transporem as regras relativas às sociedades estrangeiras controladas para o direito nacional, os Estados‑Membros poderão utilizar um limiar fracionado suficientemente elevado da taxa de imposto.
É desejável prevenir situações tanto nos países terceiros como na União. A fim de respeitar as liberdades fundamentais, as categorias de rendimentos deverão ser combinadas com uma exclusão com base na substância destinada a limitar, na União, o impacto das regras aos casos em que as sociedades estrangeiras controladas não exerçam uma atividade económica substantiva. […]
[…]
(16)
Atendendo a que um dos principais objetivos da presente diretiva consiste em melhorar a resiliência do mercado interno no seu conjunto contra as práticas de elisão fiscal transfronteiras, tal objetivo não pode ser suficientemente alcançado pelos Estados‑Membros a título individual. Os sistemas nacionais de tributação das sociedades são díspares e a ação independente dos Estados‑Membros apenas reproduziria a atual fragmentação do mercado interno no domínio da fiscalidade direta. Tal situação permitiria, assim, a persistência de ineficiências e de distorções na interação de medidas nacionais distintas. O resultado seria a falta de coordenação. Devido ao facto de grande parte da ineficiência no mercado interno acarretar essencialmente problemas de natureza transfronteiras, as medidas corretivas deverão ser antes adotadas a nível da União. Por conseguinte, é essencial adotar soluções que funcionem para o mercado interno no seu todo, o que pode ser mais bem alcançado a nível da União. Assim, a União pode tomar medidas, em conformidade com o princípio da subsidiariedade consagrado no artigo 5.o[TUE]. Em conformidade com o princípio da proporcionalidade consagrado no mesmo artigo, a presente diretiva não excede o necessário para atingir aquele objetivo. Ao fixar um nível mínimo de proteção do mercado interno, a presente diretiva apenas visa alcançar o grau mínimo essencial de coordenação no interior da União a fim de concretizar os seus objetivos.»
3
O artigo 1.o desta diretiva, sob a epígrafe «Âmbito de aplicação», prevê:
«A presente diretiva é aplicável aos contribuintes sujeitos ao imposto sobre as sociedades num ou mais Estados‑Membros, incluindo os estabelecimentos estáveis situados num ou mais Estados‑Membros de entidades residentes para efeitos fiscais num país terceiro.»
4
O artigo 3.o da referida diretiva, sob a epígrafe «Nível mínimo de proteção», dispõe:
«A presente diretiva não obsta à aplicação das disposições nacionais ou convencionais destinadas a garantir um nível de proteção mais elevado da matéria coletável do imposto sobre as sociedades a nível nacional.»
5
O artigo 6.o da mesma diretiva, sob a epígrafe «Regra geral antiabuso», tem a seguinte redação:
«1.   Para efeitos do cálculo da matéria coletável das sociedades, os Estados‑Membros devem ignorar uma montagem ou série de montagens que, tendo sido posta em prática com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, não seja genuína tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes. Uma montagem pode ser constituída por mais do que uma etapa ou parte.
2.   Para efeitos do n.o 1, considera‑se que uma montagem ou série de montagens não é genuína na medida em que não seja posta em prática por razões comerciais válidas que reflitam a realidade económica.
3.   Caso as montagens ou série de montagens não sejam tomadas em consideração nos termos do n.o 1, a coleta é calculada nos termos do direito nacional.»
6
O artigo 7.o da Diretiva 2016/1164, sob a epígrafe «Regra das [SEC]», prevê, nos n.os 1 e 2:
«1.   O Estado‑Membro de um contribuinte deve tratar como uma [SEC] uma entidade, ou um estabelecimento estável cujos lucros não estejam sujeitos a imposto ou estejam isentos de imposto nesse Estado‑Membro, caso estejam reunidas as seguintes condições:
a)
no caso de uma entidade, o contribuinte, por si só ou juntamente com as suas empresas associadas, detém uma participação direta ou indireta de mais de 50 % dos direitos de voto, ou detém, de forma direta ou indireta, mais de 50 % do capital, ou tem direito a receber mais de 50 % dos lucros dessa entidade; e
b)
o imposto sobre as sociedades efetivamente pago sobre os seus lucros pela entidade ou pelo estabelecimento estável é inferior à diferença entre o imposto sobre as sociedades que teria sido cobrado à entidade ou ao estabelecimento estável ao abrigo do sistema de tributação das sociedades aplicável no Estado‑Membro do contribuinte e o imposto sobre as sociedades efetivamente pago sobre os seus lucros pela entidade ou pelo estabelecimento estável.
Para efeitos do primeiro parágrafo, alínea b), não é tido em conta o estabelecimento estável de uma [SEC] que não esteja sujeito a imposto ou que esteja isento de imposto na jurisdição da sociedade estrangeira controlada. Além disso, entende‑se por imposto sobre as sociedades que teria sido cobrado no Estado‑Membro do contribuinte aquele que seria calculado de acordo com as regras do Estado‑Membro do contribuinte.
2.   Caso uma entidade ou um estabelecimento estável sejam tratados como uma [SEC] ao abrigo do n.o 1, o Estado‑Membro do contribuinte inclui na base tributável:
a)
os rendimentos não distribuídos da entidade ou os rendimentos do estabelecimento estável provenientes das seguintes categorias:
[…]
A presente alínea não se aplica caso a [SEC] exerça uma atividade económica substantiva com recurso a pessoal, equipamento, ativos e instalações, comprovada por factos e circunstâncias relevantes.
Caso a [SEC] seja residente ou esteja situada num país terceiro que não seja parte no Acordo EEE, os Estados‑Membros podem decidir não aplicar o parágrafo anterior.
ou
b)
os rendimentos não distribuídos da entidade ou do estabelecimento estável resultantes de montagens não genuínas postas em prática com a finalidade essencial de obter uma vantagem fiscal.
Para efeitos da presente alínea, considera‑se que uma montagem ou série de montagens não é genuína na medida em que nem a entidade nem o estabelecimento estável seriam detentores dos ativos que geram a totalidade ou parte dos seus rendimentos, nem teriam assumido os riscos a eles associados se não fossem controlados por uma sociedade na qual são exercidas as funções dos dirigentes, que são relevantes para esses ativos e riscos, e que são essenciais para gerar os rendimentos da sociedade controlada.»
7
O artigo 8.o desta diretiva, sob a epígrafe «Cálculo dos rendimentos das [SEC]», dispõe:
«1.   Caso seja aplicável o artigo 7.o, n.o 2, alínea a), os rendimentos a incluir na base tributável do contribuinte são calculados segundo o regime do imposto sobre o rendimento das sociedades do Estado‑Membro onde o contribuinte é residente para efeitos fiscais ou está situado. […]
2.   Caso seja aplicável o artigo 7.o, n.o 2, alínea b), os rendimentos a incluir na base tributável do contribuinte estão limitados aos montantes gerados através de ativos e riscos ligados às funções dos dirigentes que são assumidas pela empresa que exerce o controlo. A atribuição dos rendimentos das [SEC] é calculada segundo o princípio da plena concorrência.
3.   Os rendimentos a incluir na base tributável são calculados proporcionalmente à participação do contribuinte na entidade, na aceção do artigo 7.o, n.o 1, alínea a).
4.   Os rendimentos são incluídos no período de tributação do contribuinte em que termina o ano fiscal da entidade.
5.   Caso a entidade distribua lucros ao contribuinte e esses lucros distribuídos sejam incluídos no rendimento tributável do contribuinte, o montante dos rendimentos anteriormente incluídos na base tributável nos termos do artigo 7.o é deduzido da base tributável aquando do cálculo do montante do imposto devido sobre os lucros distribuídos, a fim de garantir a ausência de dupla tributação.
6.   Caso o contribuinte aliene a sua participação na entidade ou na atividade exercida pelo estabelecimento estável, e qualquer parte do produto dessa alienação tenha sido incluída na base tributável nos termos do artigo 7.o, esse montante é deduzido da base tributável aquando do cálculo do montante do imposto devido sobre esse produto, a fim de garantir a ausência de dupla tributação.
7.   O Estado‑Membro do contribuinte autoriza uma dedução do imposto pago pela entidade ou pelo estabelecimento estável à coleta do contribuinte no seu Estado de residência fiscal ou de localização. Essa dedução é calculada nos termos do direito nacional.»
8
Nos termos do artigo 11.o da referida diretiva, sob a epígrafe «Transposição»:
«1.   Os Estados‑Membros adotam e publicam, até 31 de dezembro de 2018, as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para dar cumprimento à presente diretiva. Os Estados‑Membros comunicam imediatamente à Comissão o texto dessas disposições.
Os Estados‑Membros aplicam as referidas disposições a partir de 1 de janeiro de 2019.
Quando os Estados‑Membros adotarem essas disposições, estas incluem uma referência à presente diretiva ou são acompanhadas dessa referência aquando da sua publicação oficial. As modalidades dessa referência são estabelecidas pelos Estados‑Membros.
2.   Os Estados‑Membros comunicam à Comissão o texto das principais disposições de direito interno que adotarem nas matérias reguladas pela presente diretiva.
[…]»
Direito belga
9
O artigo 20.o da Lei de 25 de dezembro de 2017, relativa à Reforma do Imposto sobre as Sociedades (Moniteur belge de 29 de dezembro de 2017, p. 116422), que visa transpor para o direito belga os artigos 7.o e 8.o da Diretiva 2016/1164, aditou um novo artigo 185.o, n.o 2 ao Código do Imposto sobre o Rendimento (1992), nos termos do qual:
«§ 1.   Sem prejuízo da aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea a), os lucros também incluem os lucros não distribuídos da sociedade estrangeira definida no n.o 2, primeiro parágrafo, resultantes de uma montagem ou de várias montagens não genuínas postas em prática com a finalidade essencial de obter uma vantagem fiscal.
Os lucros da sociedade estrangeira referida no n.o 1 são tidos em conta, com exceção dos montantes que não são gerados através de ativos e dos riscos ligados às principais funções exercidas pelo contribuinte.
Para efeitos de aplicação do presente artigo, entende‑se por “lucros não distribuídos” os lucros adquiridos por uma sociedade estrangeira definida no n.o 2, num período de tributação que termina durante o período de tributação do contribuinte e que não são distribuídos no referido período de tributação ao contribuinte ou a outra sociedade residente.
§ 2.   Os lucros não distribuídos de uma sociedade estrangeira só podem ser incluídos nos lucros do contribuinte se:
–
o contribuinte detém, direta ou indiretamente, a maioria dos direitos de voto associados ao total das ações ou participações dessa sociedade estrangeira, ou detém, direta ou indiretamente, uma participação de, pelo menos, 50 % do capital dessa sociedade, ou detém os direitos de, pelo menos, 50 % dos lucros dessa sociedade; e se
–
a sociedade estrangeira por força das disposições da legislação do Estado ou da jurisdição em que está estabelecida, não está sujeita a imposto sobre os rendimentos nesse Estado ou jurisdição, ou está sujeita a um imposto sobre os rendimentos inferior a metade do imposto sobre as sociedades que deveria pagar se essa sociedade estrangeira estivesse estabelecida na Bélgica.
Para o cálculo do imposto sobre as sociedades, referido no n.o 1, segundo travessão, que deveria pagar se essa sociedade estrangeira estivesse estabelecida na Bélgica, não é tido em conta o resultado dessa sociedade estrangeira realizado através de um ou mais estabelecimentos estrangeiros dessa sociedade estrangeira cujos lucros estão isentos em aplicação de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada entre o país ou jurisdição em que essa sociedade estrangeira está estabelecida e o país ou jurisdição em que esse estabelecimento estrangeiro está situado.
§ 3.   No caso de o contribuinte deter um estabelecimento estrangeiro referido no n.o 2 cujos lucros estejam isentos na Bélgica ou reduzidos ao abrigo de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, os lucros resultantes de uma montagem ou de várias montagens não genuínas postas em prática com a finalidade essencial de obter uma vantagem fiscal não são atribuídos ao estabelecimento estrangeiro.
O presente número só é aplicável aos estabelecimentos estrangeiros que, por força das disposições da legislação do Estado ou da jurisdição em que estão situados, não estejam sujeitos a imposto sobre os rendimentos nesse Estado ou jurisdição ou estejam sujeitos a um imposto sobre os rendimentos inferior a metade do imposto sobre as sociedades adicional que deveria ser pago pelo contribuinte se esses estabelecimentos estivessem situados na Bélgica.
§ 4.   Para efeitos de aplicação do presente artigo, uma montagem ou série de montagens são consideradas não genuínas se a sociedade estrangeira descrita no n.o 2 ou o estabelecimento estrangeiro descrito no n.o 3 não possuírem ativos nem tiverem assumido os riscos que geram a totalidade ou parte dos seus rendimentos, caso essa sociedade ou esse estabelecimento não fossem controlados pelo contribuinte onde são exercidas as funções dos dirigentes, que são relevantes para esses ativos e riscos, e que são essenciais para gerar os rendimentos da sociedade estrangeira ou do estabelecimento estrangeiro em causa.»
Procedimento pré‑contencioso e tramitação processual no Tribunal de Justiça
10
No termo do prazo de transposição da Diretiva 2016/1164, as autoridades belgas informaram a Comissão da adoção de medidas nacionais de transposição desta diretiva. Estas autoridades comunicaram à Comissão, nomeadamente, uma tabela de correspondência, na qual figurava uma menção correspondente ao artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva, indicando que esta «opção» não tinha sido «escolhida em aplicação do artigo 3.o da [mesma] diretiva».
11
Após exame das medidas notificadas, a Comissão considerou que as medidas comunicadas não asseguravam a conformidade com a Diretiva 2016/1164, em especial com o artigo 4.o, n.o 4, alínea b), o artigo 4.o, n.o 7, e o artigo 8.o, n.o 7, da mesma. Por conseguinte, enviou ao Reino da Bélgica, em 2 de julho de 2020, uma notificação para cumprir.
12
Por carta de 24 de novembro de 2020, as autoridades belgas responderam a esta notificação para cumprir, indicando que estavam em curso as alterações necessárias para garantir a conformidade da regulamentação nacional com o artigo 4.o desta diretiva. Além disso, essas autoridades também expuseram, nessa carta, as razões pelas quais consideravam que o Reino da Bélgica não tinha transposto incorretamente o artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva para o ordenamento jurídico interno.
13
Em 9 de março de 2021, as referidas autoridades comunicaram à Comissão o texto da Lei de 20 de dezembro de 2020, relativa a Disposições Fiscais Diversas e de Luta contra Fraudes Urgentes (Moniteur belge de 30 de dezembro de 2020, p. 97617), que visava assegurar a conformidade da regulamentação belga com o artigo 4.o da mesma diretiva, mas que, no entanto, não incluía disposições com vista a assegurar a transposição do artigo 8.o, n.o 7, da mesma.
14
Em 2 de dezembro de 2021, a Comissão emitiu um parecer fundamentado no qual concluiu que, ao não transpor o artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 para o seu ordenamento jurídico interno, o Reino da Bélgica não tinha cumprido as obrigações que lhe incumbem por força desta disposição e convidou este Estado‑Membro a adotar as medidas necessárias para dar cumprimento a esse parecer fundamentado no prazo de dois meses a contar da sua receção.
15
Na sua resposta de 2 de fevereiro de 2022 ao parecer fundamentado, as autoridades belgas informaram a Comissão de que a regulamentação belga seria adaptada para responder às alegações da Comissão expostas no referido parecer fundamentado.
16
Por mensagem de correio eletrónico de 10 de janeiro de 2023, estas autoridades informaram a Comissão de que o Governo Belga não tinha conseguido chegar a um consenso político para a adoção dessas medidas. Além disso, nessa mensagem, as referidas autoridades esclareceram que este Governo iria manter a sua posição relativa à dedução dos impostos pagos pelas SEC. Mais especificamente, as mesmas autoridades indicaram que, como exposto na sua carta de 24 de novembro de 2020, as disposições da legislação belga que transpõem a Diretiva 2016/1164 visavam lutar contra os abusos de direito e que o seu caráter dissuasivo era significativo. Além disso, tendo em conta o desequilíbrio entre o lucro e as funções atribuídas a uma entidade situada num paraíso fiscal, não consideravam adequado conceder uma redução adicional pelo pagamento de um imposto estrangeiro. Em todo o caso, na prática, ainda não tinham sido tributados rendimentos deste tipo, pelo que nenhuma empresa tinha sofrido desvantagens decorrentes da aplicação desta regra.
17
Não considerando satisfatória a resposta dada pelas autoridades belgas ao seu parecer fundamentado, a Comissão decidiu, em 11 de agosto de 2023, intentar a presente ação no Tribunal de Justiça.
18
Por Decisão do presidente do Tribunal de Justiça de 20 de dezembro de 2023, foi admitida a intervenção do Reino dos Países Baixos em apoio dos pedidos do Reino da Bélgica.
Quanto à ação
Quanto à admissibilidade da ação
Argumentos das partes
19
Por um lado, o Reino da Bélgica invoca a inadmissibilidade da presente ação pelo facto de a petição inicial não preencher o requisito segundo o qual a Comissão deve indicar as alegações de forma coerente e precisa para permitir ao Estado‑Membro em causa e ao Tribunal de Justiça apreender exatamente o alcance da violação do direito da União imputada. Mais precisamente, na sua petição, a Comissão limita‑se a reproduzir os argumentos que opôs às explicações fornecidas pelo Reino da Bélgica no âmbito da sua resposta à notificação para cumprir, em vez de esclarecer as alegações e os fundamentos destinados a demonstrar o caráter errado da interpretação do artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 adotada pelo referido Estado‑Membro.
20
Por outro lado, o Reino da Bélgica alega que a petição inicial carece de clareza. Com efeito, a Comissão pede ao Tribunal de Justiça que declare que não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força da Diretiva 2016/1164 «ao não ter transposto corretamente» o artigo 8.o, n.o 7, da mesma para o seu ordenamento jurídico interno, não podendo simultaneamente ser imputado a esse Estado‑Membro não ter transposto esta disposição e tê‑la transposto incorretamente. A Comissão refere‑se, assim, a duas alegações distintas com consequências diferentes, em especial em matéria de ónus da prova.
21
A Comissão contesta a procedência desta argumentação.
Apreciação do Tribunal de Justiça
22
Em conformidade com o artigo 120.o, alínea c), do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça e com a sua jurisprudência relativa a esta disposição, qualquer petição inicial deve indicar o objeto do litígio, os fundamentos e argumentos invocados e uma exposição sumária dos referidos fundamentos. Tal indicação deve ser suficientemente clara e precisa para permitir à parte demandada preparar a sua defesa e ao Tribunal de Justiça exercer a sua fiscalização. Daqui resulta que os elementos essenciais de facto e de direito em que uma ação se baseia devem decorrer, de modo coerente e compreensível, do texto da própria petição e que os pedidos desta última devem ser formulados de maneira inequívoca, a fim de evitar que o Tribunal de Justiça decida ultra petita ou não decida quanto a uma acusação [Acórdão de 19 de novembro de 2024, Comissão/Polónia (Elegibilidade e qualidade de membro de um partido político), C‑814/21, EU:C:2024:963, n.o 60 e jurisprudência aí referida].
23
O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, no âmbito de uma ação intentada nos termos do artigo 258.o TFUE, a petição deve apresentar as acusações de modo coerente e preciso, para permitir ao Estado‑Membro e ao Tribunal de Justiça apreenderem exatamente o alcance da violação do direito da União imputada, condição necessária para que esse Estado possa apresentar utilmente os seus meios de defesa e para que o Tribunal de Justiça possa verificar a existência do incumprimento alegado [Acórdão de 19 de novembro de 2024, Comissão/Polónia (Elegibilidade e qualidade de membro de um partido político), C‑814/21, EU:C:2024:963, n.o 61 e jurisprudência aí referida].
24
Em especial, a ação da Comissão deve conter uma exposição coerente e pormenorizada das razões que a conduziram à convicção de que o Estado‑Membro em causa não cumpriu uma das obrigações que lhe incumbem por força do direito da União [Acórdão de 19 de novembro de 2024, Comissão/Polónia (Elegibilidade e qualidade de membro de um partido político), C‑814/21, EU:C:2024:963, n.o 62 e jurisprudência aí referida].
25
No caso em apreço, no que respeita ao objeto da ação, há que declarar que resulta dos pedidos formulados na petição inicial que a Comissão acusa o Reino da Bélgica de não ter cumprido as obrigações que lhe incumbem por força da Diretiva 2016/1164, a saber, a não adoção de medidas nacionais de transposição do artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva.
26
Assim, não obstante a formulação utilizada várias vezes na petição inicial, segundo a qual o Reino da Bélgica «não transpôs corretamente [o] artigo 8.o, n.o 7», da referida diretiva, no entanto, resulta de forma clara e inequívoca desta petição que a Comissão considera que uma transposição completa da mesma diretiva implica medidas de execução desta disposição e que, ao não proceder a essa transposição, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força da mesma. Por conseguinte, o objeto da ação e o alcance da alegação única são identificáveis por este Estado‑Membro e pelo Tribunal de Justiça.
27
Quanto à exposição das alegações, resulta da petição que, embora esta reproduza os argumentos contrários, no parecer fundamentado, às explicações fornecidas pelas autoridades belgas em resposta à notificação para cumprir, a posição da Comissão relativa à interpretação do artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 e à obrigação que incumbe aos Estados‑Membros de transpor esta disposição resulta, de forma suficientemente coerente e detalhada, dessa exposição. Por conseguinte, esta última permite ao Reino da Bélgica apresentar utilmente os seus meios de defesa e ao Tribunal de Justiça verificar a existência do incumprimento alegado.
28
Além disso, uma vez que a ação se deve basear nos mesmos argumentos e fundamentos que o parecer fundamentado [v., neste sentido, Acórdão de 30 de novembro de 2023, Comissão/Eslovénia (Tratamento de águas residuais urbanas), C‑328/22, EU:C:2023:939, n.o 20], a Comissão não pode ser acusada de retomar, na sua petição, a argumentação desenvolvida no parecer fundamentado.
29
Resulta das considerações precedentes que a presente ação é admissível.
Quanto ao mérito
Argumentos das partes
30
Em apoio da sua ação, a Comissão invoca uma única alegação relativa à não transposição do artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 para o direito belga.
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Na sua petição, a Comissão alega, em primeiro lugar, que a transposição correta desta diretiva para o direito nacional exige a transposição do artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva. Ora, resulta claramente das respostas dadas pelas autoridades belgas durante o procedimento pré‑contencioso que, mais de um ano após o termo do prazo fixado para a transposição da Diretiva 2016/1164 ao abrigo do seu artigo 11.o o Reino da Bélgica ainda não tinha adotado medidas destinadas à execução desta disposição. Além disso, esta instituição não dispõe de outras informações que comprovem a transposição efetiva e completa deste artigo 8.o, n.o 7.
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Em segundo lugar, a Comissão contesta a procedência dos argumentos invocados pelas autoridades belgas na sua resposta à notificação para cumprir.
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Primeiro, quanto ao argumento do Reino da Bélgica de que o artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 só é aplicável na hipótese de o Estado‑Membro optar pela aplicação do artigo 7.o, n.o 2, alínea a), desta diretiva, a Comissão alega que a redação deste artigo 8.o, n.o 7, redigido de forma geral, se aplica sem limite relativo ao cálculo da base tributável regulado pelo referido artigo 7.o, e, por conseguinte, em todas as situações previstas no n.o 2 deste artigo.
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Esta interpretação é corroborada pela redação dos outros números do artigo 8.o da referida diretiva. Com efeito, como resulta da redação dos seus n.os 1 e 2, este artigo indica claramente os casos em que só está em causa uma das opções para a determinação da base tributável de uma SEC, previstas, respetivamente, nas alíneas a) e b) do artigo 7.o, n.o 2, da mesma diretiva. Em contrapartida, os outros números do artigo 8.o desta diretiva, à semelhança do n.o 5, são gerais e não se referem exclusivamente a uma ou outra dessas opções.
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Segundo, no que respeita ao argumento do Reino da Bélgica de que o caráter dissuasivo da dupla tributação desapareceria em caso de aplicação do artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164, a Comissão refere‑se ao considerando 5 da mesma, nos termos do qual as regras estabelecidas por esta diretiva visam combater as práticas de elisão fiscal, mas também evitar a criação de outros obstáculos ao mercado interno, como a dupla tributação. Ora, a Comissão considera que a aplicação conjugada das regras estabelecidas no artigo 7.o, n.o 2, e no artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva prossegue este duplo objetivo. A não transposição desta última disposição afetaria, assim, o equilíbrio entre esses objetivos, ao manter uma situação de dupla tributação e um potencial obstáculo ao mercado interno.
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Terceiro, uma vez que o Reino da Bélgica invoca uma faculdade que é deixada aos Estados‑Membros, por força do artigo 3.o da referida diretiva, de não aplicar o artigo 8.o, n.o 7, da mesma, a Comissão alega que a harmonização mínima definida por esta diretiva não isenta os Estados‑Membros do cumprimento das obrigações nela previstas, como a aplicação desta disposição.
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Quarto, no que respeita à referência feita, no artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164, ao direito nacional para o cálculo da dedução do imposto, que o Reino da Bélgica refere, a Comissão alega que esta referência não significa que os Estados‑Membros tenham a faculdade de não transpor esta disposição ou de recusar conceder a dedução do imposto nela prevista. Pelo contrário, esta dedução de imposto está consagrada, sendo apenas deixada à apreciação dos Estados‑Membros a determinação do método de cálculo da mesma.
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Por sua vez, na sua contestação, o Reino da Bélgica esclarece, a título preliminar, que, embora, em 2017, o legislador belga tenha transposto para o seu ordenamento jurídico o artigo 7.o, n.o 2, alínea b), desta diretiva, limitando assim a aplicação da legislação relativa às SEC aos casos de abuso, a lei que transpõe o artigo 7.o, n.o 2, alínea a), da referida diretiva e, por conseguinte, o seu artigo 8.o, n.o 7, deveria entrar em vigor em 1 de janeiro de 2024.
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Quanto ao mérito, afirma que a alegação única da Comissão deve ser julgada improcedente e conclui pela improcedência da sua ação.
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A título principal, o Reino da Bélgica alega que o artigo 2.o da Lei de 25 de dezembro de 2017, relativa à Reforma do Imposto sobre as Sociedades, remetia expressamente para a Diretiva 2016/1164 e constituía, por conseguinte, um ato positivo de transposição desta para o ordenamento jurídico belga. Acrescenta que a tabela de correspondência que tinha sido enviada à Comissão indicava que o artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva não era aplicável no caso em apreço, uma vez que se tratava de uma diretiva de harmonização mínima. Por conseguinte, a Comissão dispunha de informações claras e precisas sobre a forma como o Reino da Bélgica considerava ter cumprido as diferentes obrigações que lhe eram impostas pela referida diretiva. Considera, assim, que esta instituição está errada quando alega, no âmbito da sua ação, que este Estado‑Membro não cumpriu as suas obrigações ao não transpor corretamente esta disposição para o ordenamento jurídico belga.
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A título subsidiário, o Reino da Bélgica alega que a Comissão não demonstrou o incumprimento invocado na sua petição. Com efeito, para tal, a Comissão devia ter demonstrado que a transposição dessa diretiva por esse Estado‑Membro e, por conseguinte, a sua interpretação do artigo 8.o, n.o 7, da mesma não têm em conta os termos dessa disposição, o seu contexto nem os objetivos que prossegue.
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Em apoio desta alegação, primeiro, este Estado‑Membro afirma que, como o seu título indica, a Diretiva 2016/1164 tem por objetivo principal combater as práticas de elisão fiscal. Assim, o objetivo de evitar a criação de outros obstáculos ao mercado interno está relacionado com essa luta e não constitui, em matéria fiscal, um objetivo independente.
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Segundo, afirma que a Diretiva 2016/1164 é uma diretiva de harmonização mínima que deixa aos Estados‑Membros a possibilidade de combater a elisão fiscal, introduzindo um nível de proteção mais elevado da matéria coletável do imposto sobre as sociedades a nível nacional.
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Ora, no caso em apreço, o Reino da Bélgica utilizou a possibilidade oferecida pela referida diretiva de estabelecer um instrumento para combater a elisão fiscal, garantindo simultaneamente que o mercado interno não é prejudicado. Mais especificamente, em seu entender, não são comparáveis uma situação em que foi demonstrado um abuso fiscal e uma situação em que não houve tal abuso fiscal. Do mesmo modo, não se pode comparar uma medida destinada a lutar contra esse abuso e uma medida que visa apenas limitar as possibilidades de os contribuintes evitarem o pagamento do imposto sobre as sociedades. Assim, tendo em conta a necessidade de assegurar a eficácia da luta contra o abuso fiscal e dado que nem todos os casos de abuso fiscal podem ser detetados e combatidos numa fase precoce pela Administração, a eventualidade de uma dupla tributação teria um efeito dissuasivo sobre o contribuinte, incitando‑o a evitar o recurso a uma construção artificial, ou mesmo a pôr‑lhe termo.
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Terceiro, o Reino da Bélgica afirma que é de opinião que o artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 é aplicável, independentemente da opção escolhida pelo Estado‑Membro em causa ao abrigo do artigo 7.o, n.o 2, desta diretiva, e não apenas a título da aplicação do artigo 7.o, n.o 2, alínea a), desta última.
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Quarto, o Reino da Bélgica alega que, embora a sua regulamentação nacional não vise evitar a dupla tributação dos rendimentos das SEC, respeita integralmente as suas obrigações quanto ao objetivo fixado pela Diretiva 2016/1164, incluindo o de evitar a criação de obstáculos ao mercado interno, como a dupla tributação. Com efeito, segundo este Estado‑Membro, a aplicação do artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva não é necessária, uma vez que, em aplicação da regulamentação nacional que transpõe o artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da mesma, a eventual dupla tributação só se aplica a situações claramente abusivas e, por conseguinte, bastante raras. Além disso, essa dupla tributação não pode constituir um obstáculo ao mercado interno em situações em que os bens, os serviços, os capitais e as pessoas não circulem realmente nesse mercado. Em apoio desta argumentação, o Reino da Bélgica invoca a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao artigo 293.o CE, com o objetivo de evitar a dupla tributação. Em especial, pode deduzir‑se, por analogia, do Acórdão de 14 de novembro de 2006, Kerckhaert e Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), que a dupla tributação, que o artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva pretende evitar, não viola a liberdade de estabelecimento e, por conseguinte, não constitui um obstáculo ao mercado interno.
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Quinto, o Reino da Bélgica alega que o artigo 3.o da Diretiva 2016/1164 permite que os Estados‑Membros não apliquem o artigo 8.o, n.o 7, da mesma. Com efeito, deduz‑se deste artigo que esta diretiva não obsta à aplicação das disposições nacionais ou convencionais destinadas a garantir um nível de proteção mais elevado da matéria coletável do imposto sobre as sociedades a nível nacional. Além disso, este artigo 3.o deve ser lido à luz dos considerandos 2, 3, 6 e 16 da referida diretiva, que declaram que esta última apenas visa estabelecer um nível mínimo comum de proteção do mercado interno. Assim, ao não evitar a dupla tributação dos rendimentos obtidos por montagens não genuínas postas em prática com a finalidade essencial de obter uma vantagem fiscal com incidência direta no funcionamento do mercado interno, este Estado‑Membro prevê apenas um nível de proteção mais elevado do que esse nível mínimo.
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Sexto, o Reino da Bélgica alega que, ao impedir uma dedução do imposto quando se verifique um abuso fiscal e, por conseguinte, ao limitar o montante da dedução do imposto, faz uma aplicação correta do artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164, uma vez que esta disposição prevê que a dedução é calculada em conformidade com o direito nacional.
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Na sua réplica, a Comissão afirma, primeiro, em resposta aos argumentos do Reino da Bélgica relativos ao caráter mínimo da harmonização realizada pela Diretiva 2016/1164, que os exemplos de medidas mais rigorosas que figuram no considerando 12 desta diretiva se referem a medidas que completam as já previstas na referida diretiva e não a medidas que substituem estas últimas, nomeadamente as previstas no seu artigo 8.o, n.o 7.
50
Além disso, a dedução fiscal prevista nesta disposição é coerente com as ações destinadas a combater a erosão da base tributável e de transferência de lucros (BEPS) da OCDE. Com efeito, a adoção da Diretiva 2016/1164 inscreve‑se no contexto da execução dessas ações, como indicam os considerandos 2 e 3 desta diretiva, nomeadamente da ação BEPS n.o 3, uma vez que o relatório final desta ação recomenda a eliminação da dupla tributação resultante das medidas adotadas em relação às SEC.
51
Neste contexto, a adoção de medidas mais rigorosas poderia consistir em aplicar as regras relativas às SEC a entidades ou estabelecimentos estáveis nos quais a participação do contribuinte se situasse abaixo do limiar de 50 % fixado no artigo 7.o, n.o 1, alínea a), da referida diretiva ou a sociedades que paguem uma taxa de imposto superior à prevista no artigo 7.o, n.o 1, alínea b), da mesma diretiva.
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Segundo, esta instituição alega que a jurisprudência resultante do Acórdão de 14 de novembro de 2006, Kerckhaert e Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), invocada pelo Reino da Bélgica, não é pertinente no caso em apreço, uma vez que o artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 previu critérios gerais para a repartição das competências entre os Estados‑Membros no que respeita à eliminação da dupla tributação.
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No âmbito da sua tréplica, o Reino da Bélgica afirma, a título preliminar, que procedeu à transposição deste artigo 8.o, n.o 7, adotando uma nova legislação, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2024. Em resposta à réplica da Comissão, afirma que as medidas mínimas no que respeita às regras relativas às SEC estão enunciadas no artigo 7.o e no artigo 8.o, n.os 1 a 4, da Diretiva 2016/1164. O artigo 8.o, n.os 5 a 7, desta diretiva prevê apenas derrogações a estas medidas mínimas destinadas a evitar a dupla tributação, pelo que, ao não transpor o artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva para o seu ordenamento jurídico interno, aplica uma medida mais rigorosa que complementa as referidas medidas mínimas.
54
Além disso, este Estado‑Membro alega que, contrariamente ao que a Comissão declara, a referida diretiva não enuncia critérios gerais de repartição das competências fiscais entre Estados‑Membros, mas prevê, em derrogação às regras habituais de repartição das competências fiscais relativas às filiais e aos estabelecimentos estáveis, que o Estado da sede ou da sociedade‑mãe possa recuperar essa competência sobre os rendimentos, em princípio, tributáveis no Estado de residência da filial ou do estabelecimento estável.
55
No seu articulado de intervenção em apoio dos pedidos do Reino da Bélgica, o Reino dos Países Baixos alega, por um lado, que a obrigação, prevista no artigo 11.o da Diretiva 2016/1164, de que as disposições de transposição desta última devem fazer referência a esta diretiva ou ser acompanhadas dessa referência aquando da sua publicação oficial, constitui apenas uma obrigação formal de informar o público de que o direito da União foi objeto de transposição para o ordenamento jurídico interno. Por conseguinte, uma vez que a Comissão acusa o Reino da Bélgica de não ter cumprido as suas obrigações decorrentes do referido artigo 11.o no âmbito de uma alegação distinta, esta alegação deve ser julgada improcedente.
56
Por outro lado, o Reino dos Países Baixos alega que a transposição do artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva não é necessária quando um Estado‑Membro aplica o artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da mesma.
57
A este respeito, alega que o próprio artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 2016/1164 é uma disposição que visa evitar a dupla tributação, uma vez que, em conformidade com o artigo 8.o, n.o 2, desta diretiva, a atribuição dos rendimentos das SEC é calculada segundo o princípio da plena concorrência. Assim, em aplicação desta última disposição, quando, devido às importantes funções que assume, a empresa que exerce o controlo aufere os rendimentos gerados por essas funções, esses rendimentos são tributados no Estado‑Membro em que essa sociedade está situada. Com efeito, o objetivo do princípio da plena concorrência é assegurar que cada parte em causa receba os rendimentos que refletem as funções que exerce. Os ativos e os riscos também são tidos em conta, uma vez que são estes que, conjugados com as funções exercidas, determinam os rendimentos destinados às partes em causa.
58
Ora, segundo este Estado‑Membro, no momento da aplicação do artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 2016/1164, a implementação do princípio da plena concorrência «corrige» a situação em que os lucros não distribuídos de uma SEC provenientes de montagens não genuínas são declarados como lucros dessa sociedade, incluindo esses lucros na base tributável da entidade que exerce o controlo sobre a mesma. O referido Estado‑Membro conclui assim que este mecanismo evita a dupla tributação e torna desnecessária a aplicação do artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva.
59
Em contrapartida, na hipótese de aplicação do artigo 7.o, n.o 2, alínea a), da referida diretiva, o imposto pago pela SEC é dedutível, uma vez que essa aplicação é suscetível de conduzir a uma dupla tributação. Com efeito, por um lado, a referida sociedade é devedora, no seu Estado de residência, do imposto sobre os lucros que não foram efetivamente distribuídos. Por outro, em aplicação desta disposição, também é devedora do imposto no Estado‑Membro da sua empresa que exerce o controlo. Nestas condições, o artigo 8.o, n.o 7, da mesma diretiva é aplicável.
60
Nas suas observações sobre o articulado de intervenção do Reino dos Países Baixos, a Comissão responde, em primeiro lugar, que a referência, na petição inicial, ao artigo 11.o da Diretiva 2016/1164 visa sublinhar a obrigação de transposição desta diretiva que incumbia aos Estados‑Membros, entre os quais o Reino da Bélgica, pelo que a argumentação do Reino dos Países Baixos relativa ao âmbito desta disposição não é pertinente.
61
Em segundo lugar, esta instituição afirma que o artigo 8.o, n.o 2, da referida diretiva determina a atribuição dos rendimentos provenientes de montagens não genuínas, conforme previsto no artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da mesma diretiva, à sociedade que exerce o controlo. Em contrapartida, este artigo não regula a questão da tributação dos referidos rendimentos no Estado‑Membro de residência da SEC, que é precisamente o objeto do artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva.
62
Além disso, afirma que a aplicação conjugada do artigo 7.o, n.o 2, alínea b), e do artigo 8.o, n.o 2, da Diretiva 2016/1164 não invalida a regra prevista no artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva, em especial no caso de uma SEC estar estabelecida num país terceiro que não está vinculado pelo referido artigo 8.o, n.o 2. Assim, esta última disposição não pode ser considerada uma medida autónoma destinada a eliminar uma eventual dupla tributação resultante de uma reatribuição de rendimentos ao abrigo do artigo 7.o, n.o 2, alínea b), desta diretiva. Daqui resulta que só uma transposição deste artigo 8.o, n.o 7, para os ordenamentos jurídicos nacionais assegura a possibilidade de isentar possíveis duplas tributações no Estado‑Membro de residência da entidade que exerce o controlo, tanto nas situações internas da União como nas situações que envolvam países terceiros.
Apreciação do Tribunal de Justiça
63
Em apoio da sua alegação única, a Comissão afirma, em substância, que o artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 é aplicável em todas as hipóteses previstas no artigo 7.o, n.o 2, desta diretiva, em conformidade com o objetivo referido no seu considerando 5 de evitar a criação de outros obstáculos ao mercado interno, como a dupla tributação. Segundo a Comissão, os Estados‑Membros têm, portanto, a obrigação de dar cumprimento a esta disposição em todas as hipóteses, independentemente do caráter mínimo da harmonização realizada pela referida diretiva e do poder de apreciação de que dispõem para determinar o método de cálculo da dedução prevista nesse artigo 8.o, n.o 7.
64
Nos termos do artigo 288.o, terceiro parágrafo, TFUE, uma diretiva vincula o Estado‑Membro destinatário quanto ao resultado a alcançar, deixando, no entanto, às instâncias nacionais a competência quanto à forma e aos meios. Embora esta disposição reserve aos Estados‑Membros a liberdade de escolha das vias e dos meios destinados a assegurar a aplicação da diretiva, esta liberdade deixa, no entanto, intacta a obrigação de cada um dos Estados destinatários de adotar, no âmbito do seu ordenamento jurídico nacional, todas as medidas necessárias para assegurar a plena eficácia da diretiva, em conformidade com o objetivo que esta prossegue (Acórdão de 15 de dezembro de 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, n.o 59 e jurisprudência aí referida).
65
As disposições de uma diretiva devem ser transpostas com uma força vinculativa incontestável, bem como com a especificidade, a precisão e a clareza requeridas para cumprir a exigência de segurança jurídica, nomeadamente de forma a permitir que os sujeitos de direito afetados por essas medidas possam conhecer o alcance dos seus direitos e obrigações no domínio especial regido pelo direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 11 de junho de 2015, Comissão/Polónia, C‑29/14, EU:C:2015:379, n.o 37 e jurisprudência aí referida).
66
É certo que importa determinar, em cada caso concreto, a natureza das disposições, previstas numa diretiva, objeto da ação por incumprimento para que se possa medir o alcance da obrigação de transposição que incumbe aos Estados‑Membros (Acórdão de 11 de junho de 2015, Comissão/Polónia, C‑29/14, EU:C:2015:379, n.o 40 e jurisprudência aí referida), uma vez que essas disposições podem conferir‑lhes uma determinada margem de apreciação para assegurar a sua aplicação, nomeadamente quando a diretiva em causa não tem por objetivo a harmonização completa da legislação dos Estados‑Membros no seu domínio de aplicação (v., por analogia, Acórdão de 4 de maio de 2016, Comissão/Áustria, C‑346/14, EU:C:2016:322, n.o 70 e jurisprudência aí referida).
67
No entanto, a margem de apreciação concedida aos Estados‑Membros pelas disposições dessa diretiva deve ser exercida, em conformidade com o artigo 288.o, terceiro parágrafo, TFUE, no pleno respeito dos objetivos e das obrigações fixados por esta diretiva [v., neste sentido, Acórdão de 2 de setembro de 2021, Comissão/Alemanha (Transposição das Diretivas 2009/72 e 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, n.os 118 e 119 e jurisprudência aí referida].
68
No caso em apreço, há que salientar que, em conformidade com o artigo 11.o, n.o 1, primeiro e terceiro parágrafos, da Diretiva 2016/1164, os Estados‑Membros adotam e publicam, até 31 de dezembro de 2018, as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para dar cumprimento a esta diretiva e asseguram que essas disposições incluam uma referência à referida diretiva ou sejam acompanhadas dessa referência no momento da sua publicação oficial.
69
Ora, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que, à data do termo do prazo previsto no parecer fundamentado de 2 de dezembro de 2021, o Reino da Bélgica ainda não tinha adotado disposições para dar cumprimento ao artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164. Além disso, uma vez que, segundo jurisprudência constante, a existência de um incumprimento deve ser apreciada em função da situação do Estado‑Membro em causa tal como se apresentava no termo do prazo fixado no parecer fundamentado, não sendo as alterações posteriormente ocorridas tomadas em consideração pelo Tribunal de Justiça [Acórdão de 16 de julho de 2020, Comissão/Roménia (Luta contra o branqueamento de capitais), C‑549/18, EU:C:2020:563, n.o 19 e jurisprudência aí referida].
70
No âmbito da apreciação da presente alegação, cabe, portanto, ao Tribunal de Justiça determinar, à luz da redação, do contexto e dos objetivos do artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164, se esta disposição deve ser transposta pelos Estados‑Membros em todas as hipóteses previstas no artigo 7.o, n.o 2, desta diretiva.
71
Em primeiro lugar, importa salientar que, nos termos do artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva, «[o] Estado‑Membro do contribuinte autoriza uma dedução do imposto pago pela entidade ou pelo estabelecimento estável à coleta do contribuinte no seu Estado de residência fiscal ou de localização», sendo esta dedução calculada nos termos do direito nacional.
72
Assim, há que constatar, por um lado, que, como sublinha a utilização do presente do indicativo no segmento de frase «o Estado‑Membro do contribuinte autoriza», a redação desta disposição apresenta, relativamente aos Estados‑Membros, caráter imperativo, impondo‑lhes que prevejam, no respetivo direito nacional, a possibilidade de o contribuinte com residência fiscal ou situado nesse Estado‑Membro beneficiar de uma dedução correspondente ao imposto pago pela entidade ou pelo estabelecimento estável controlado por esse contribuinte no território em que está sujeito a imposto.
73
Por outro lado, importa salientar que os termos do artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 estão formulados de forma geral e não mencionam nenhuma derrogação à obrigação aí enunciada. Em especial, embora esta disposição se refira ao direito nacional para o cálculo da dedução do imposto, esta referência não significa que os Estados‑Membros tenham a faculdade de não transpor a referida disposição para os respetivos ordenamentos jurídicos. Pelo contrário, o facto de as modalidades de cálculo dessa dedução de imposto deverem ser definidas pelo direito nacional implica necessariamente que o direito de o contribuinte beneficiar dessa dedução esteja previsto nesse direito nacional.
74
Em segundo lugar, o contexto em que se insere o artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 confirma esta interpretação literal.
75
A este respeito, primeiro, há que salientar que o artigo 8.o desta diretiva enuncia, como a sua epígrafe indica, as regras relativas ao cálculo dos rendimentos das SEC que os Estados‑Membros devem prever quando aplicam as regras de tributação desses rendimentos em aplicação do disposto no artigo 7.o da referida diretiva.
76
Mais especificamente, em conformidade com o artigo 7.o, n.o 2, da Diretiva 2016/1164, quando uma entidade ou um estabelecimento estável, cujos lucros não estão sujeitos a imposto ou estão isentos de imposto no Estado‑Membro do contribuinte, é considerado por esse Estado‑Membro, por força dos critérios enunciados no artigo 7.o, n.o 1, desta diretiva, uma SEC controlada por esse contribuinte, o referido Estado‑Membro dispõe, para efeitos da tributação dos rendimentos desta SEC, de duas opções previstas, respetivamente, nas alíneas a) e b) deste artigo 7.o, n.o 2.
77
No caso de o Estado‑Membro do contribuinte optar pela primeira destas opções, referida no artigo 7.o, n.o 2, alínea a), da referida diretiva, deve incluir na base tributável desse contribuinte os rendimentos não distribuídos da entidade ou os rendimentos do estabelecimento estável enumerados nesta disposição, salvo se a SEC exercer uma atividade económica substantiva com recurso a pessoal, equipamento, ativos e instalações, comprovada por factos e circunstâncias relevantes.
78
No caso de optar pela segunda destas opções, o artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da mesma diretiva prevê que o Estado‑Membro em causa inclui na base tributável do contribuinte apenas os rendimentos não distribuídos da entidade ou do estabelecimento estável resultantes de montagens não genuínas postas em prática com a finalidade essencial de obter uma vantagem fiscal.
79
No entanto, enquanto o artigo 8.o, n.o 1, da Diretiva 2016/1164 se refere expressamente à aplicação do artigo 7.o, n.o 2, alínea a), da mesma, e que o artigo 8.o, n.o 2, desta diretiva visa expressamente os casos em que o seu artigo 7.o, n.o 2, alínea b), é aplicável, o artigo 8.o, n.os 3 a 7, da referida diretiva não faz referência a nenhuma das duas opções previstas nesse artigo 7.o, n.o 2. Como a Comissão alega com razão, deve, por conseguinte, necessariamente deduzir‑se que, ao contrário das modalidades de cálculo dos rendimentos das SEC enunciadas nos n.os 1 a 2 deste artigo 8.o, as que figuram nos seus n.os 3 a 7, do mesmo artigo, incluindo a possibilidade de o contribuinte, por força deste último número, beneficiar de uma dedução correspondente ao imposto pago pela SEC no território do Estado‑Membro em que está sujeito a imposto, devem ser aplicadas pelo Estado‑Membro de residência desse contribuinte, independentemente da opção que esse Estado‑Membro tenha optado para efeitos da tributação dos rendimentos das SEC ao abrigo do artigo 7.o da mesma diretiva.
80
Segundo, importa salientar que o artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 2016/1164 prevê, como resulta do n.o 78 do presente acórdão, um mecanismo específico para as SEC, aplicado pelo Estado‑Membro do contribuinte, destinado a incluir na base tributável deste último os rendimentos não distribuídos da entidade ou do estabelecimento estável resultantes de montagens não genuínas postas em prática com a finalidade essencial de obter uma vantagem fiscal.
81
Este mecanismo específico distingue‑se da regra geral antiabuso referida no artigo 6.o desta diretiva, cujo n.o 1 prevê que, para efeitos do cálculo da matéria coletável das sociedades, os Estados‑Membros devem ignorar uma montagem ou série de montagens que, tendo sido posta em prática com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, não seja genuína tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes. Ora, a articulação entre este artigo 6.o e o artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da referida diretiva deve ser interpretada à luz do considerando 11 da mesma, que declara que as regras gerais antiabuso presentes nos sistemas fiscais têm a função de colmatar lacunas, combatendo práticas fiscais abusivas que ainda não tenham sido objeto de disposições específicas e não deverão, portanto, prejudicar a aplicabilidade de regras antiabuso específicas. Deve, portanto, deduzir‑se que o referido mecanismo específico constitui, em relação à regra geral antiabuso prevista no referido artigo 6.o, uma lex specialis cuja aplicação deve prevalecer sobre a dessa regra.
82
Por conseguinte, os Estados‑Membros não são livres de aplicar aos rendimentos das SEC resultantes de montagens não genuínas postas em prática com a finalidade essencial de obter uma vantagem fiscal, na aceção do artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 2016/1164, quer esta última disposição, quer uma regra geral antiabuso que preencha os critérios do artigo 6.o desta diretiva e que excluem a possibilidade de o contribuinte beneficiar da dedução prevista no artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva.
83
Terceiro, há igualmente que observar que a faculdade, prevista no artigo 3.o da Diretiva 2016/1164, de os Estados‑Membros aplicarem disposições nacionais ou convencionais, destinadas a garantir um nível de proteção mais elevado da matéria coletável do imposto sobre as sociedades a nível nacional, não os pode dispensar da obrigação de transpor o artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva para os respetivos ordenamentos jurídicos.
84
A este respeito, decorre de jurisprudência constante que, embora uma harmonização mínima não impeça os Estados‑Membros de manterem ou adotarem medidas mais estritas, estas não devem, no entanto, ser suscetíveis de comprometer seriamente o resultado visado pela diretiva em causa e devem estar em conformidade com o Tratado FUE (v., neste sentido, Acórdão de 7 de julho de 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, n.o 43 e jurisprudência aí referida).
85
Resulta igualmente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que os Estados‑Membros não podem, por definição, manter ou adotar tais medidas mais estritas relativamente a questões exaustivamente reguladas por essa diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 18 de janeiro de 2024_Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, n.o 38 e jurisprudência aí referida). Além disso, tais medidas também não podem ser contrárias às obrigações que incumbem aos Estados‑Membros por força das disposições de uma diretiva que apenas procede a uma harmonização mínima (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de maio de 2003, Comissão/Países Baixos, C‑441/01, EU:C:2003:308, n.o 46, e de 17 de outubro de 2018, Comissão/Reino Unido, C‑503/17, EU:C:2018:831, n.o 55).
86
Ora, no caso em apreço, como resulta dos n.os 71 a 73 e 75 a 82 do presente acórdão, a redação do artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164, lido à luz da sistemática dos artigos 6.o a 8.o da mesma, em que se insere, devem ser entendidos no sentido de que este artigo 8.o, n.o 7, regula todos os aspetos da questão de saber se, quando o Estado‑Membro do contribuinte aplica as regras relativas aos rendimentos das SEC previstas no artigo 7.o desta diretiva, tem a obrigação de prever, no seu direito nacional, a possibilidade de esse contribuinte deduzir da sua coleta o imposto pago pela SEC no Estado de residência desta, e não deixa, a este respeito, nenhuma margem de apreciação a esse Estado‑Membro.
87
Em terceiro lugar, importa salientar que esta interpretação do artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 responde aos objetivos desta diretiva.
88
A este respeito, resulta dos considerandos 1 e 2 da referida diretiva que a sua adoção se inscreve no âmbito das atuais prioridades políticas em matéria de fiscalidade internacional, que salientam a necessidade de garantir que o imposto é pago no país onde os lucros e o valor são gerados, de restabelecer a confiança na equidade dos sistemas fiscais e de permitir que os Estados‑Membros possam exercer eficazmente a sua soberania fiscal, executando a nível da União as conclusões da OCDE sobre a erosão da base tributável e a transferência de lucros.
89
Assim, segundo os seus considerandos 3 a 5, a Diretiva 2016/1164 visa estabelecer regras contra a erosão das bases tributáveis no mercado interno e a transferência de lucros para fora do mercado interno e aplicáveis a todos os contribuintes que estão sujeitos ao imposto sobre as sociedades num Estado‑Membro.
90
Com efeito, como enunciam, em substância, os considerandos 2 e 16 da Diretiva 2016/1164, para assegurar o bom funcionamento do mercado interno e melhorar a sua resiliência no seu conjunto contra as práticas de elisão fiscal transfronteiras, apenas um regime comum e medidas corretivas a nível da União são suscetíveis de alcançar esse objetivo de forma suficientemente coerente e coordenada, evitando a fragmentação do mercado e pondo termo às assimetrias e distorções do mercado existentes, nomeadamente aos problemas de natureza transfronteiriça, proporcionando simultaneamente segurança jurídica aos contribuintes. No entanto, como especificado neste considerando 16, em conformidade com o princípio da proporcionalidade enunciado no artigo 5.o TUE, a presente diretiva apenas visa alcançar o grau mínimo essencial de coordenação no interior da União para concretizar esses objetivos.
91
Neste contexto, resulta do considerando 5 da referida diretiva que, sempre que a aplicação das regras estabelecidas pela mesma diretiva dê origem a casos de dupla tributação, os contribuintes deverão beneficiar de um desagravamento fiscal através de uma dedução do imposto pago, não se limitando o objetivo dessas regras a combater as práticas de elisão fiscal, mas também a evitar a criação de outros obstáculos ao mercado interno, como a dupla tributação.
92
Assim, por um lado, o artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164 visa concretizar o objetivo enunciado nesse considerando 5, evitando a dupla tributação dos rendimentos da SEC incluídos na base tributável do contribuinte que exerce um controlo sobre a mesma, em conformidade com as regras estabelecidas no artigo 7.o desta diretiva, para evitar a criação de um novo obstáculo ao mercado interno que possa resultar da aplicação destas regras. Deste modo, o artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva contribui plenamente para a realização dos objetivos mais gerais desta diretiva, recordados no n.o 90 do presente acórdão.
93
Por outro lado, deduz‑se claramente da redação do referido considerando 5 que a Diretiva 2016/1164 visa manter um equilíbrio entre o objetivo de luta contra as práticas de elisão fiscal e o objetivo de evitar a criação de outros obstáculos ao mercado interno, como a dupla tributação. Esta preocupação de equilíbrio reflete a tomada em consideração, pelo legislador da União, do princípio da proporcionalidade, que exige que os meios postos em prática por uma disposição do direito da União sejam adequados para realizar os objetivos legítimos prosseguidos pela regulamentação em causa e não vão além do necessário para os alcançar (v., neste sentido, Acórdão de 3 de dezembro de 2019, República Checa/Parlamento e Conselho, C‑482/17, EU:C:2019:1035, n.o 76 e jurisprudência aí referida).
94
Em especial, em conformidade com jurisprudência constante, as restrições à liberdade de estabelecimento ou à livre circulação de capitais só podem ser justificadas por motivos relacionados com a necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros, por um lado, e entre os Estados‑Membros e os países terceiros, por outro, bem como por motivos relativos à necessidade de prevenir a fraude e a elisão fiscais, se, em conformidade com este princípio, essas restrições forem adequadas para garantir a concretização dos objetivos prosseguidos e não vão além do necessário para os alcançar [v., neste sentido, Acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, n.os 55 a 57 e 60 e jurisprudência aí referida, e de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C‑135/17, EU:C:2019:136, n.os 72, 73 e 75 e jurisprudência aí referida].
95
Ora, no âmbito da aplicação das regras previstas nos artigos 7.o e 8.o da Diretiva 2016/1164 relativas à inclusão, pelo Estado‑Membro de residência de um contribuinte que exerce um controlo sobre uma SEC, dos rendimentos desta última na base tributável desse contribuinte, os objetivos desta diretiva contra a erosão da base tributável no mercado interno e contra a elisão fiscal transfronteiras não justificam que uma parte ou a totalidade desses rendimentos sejam objeto de dupla tributação, em termos económicos, isto é, sejam tributados, uma primeira vez, ao nível da SEC, pelo país terceiro ou pelo Estado‑Membro de residência desta, e, uma segunda vez, ao nível do contribuinte que controla essa SEC, pelo Estado‑Membro de residência desse contribuinte (v., por analogia, Acórdão de 1 de agosto de 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24 a C‑94/24, EU:C:2025:599, n.o 40 e jurisprudência aí referida).
96
Com efeito, estes objetivos podem ser alcançados quando, como expõe, em substância, o considerando 12 da referida diretiva, os rendimentos de uma SEC sujeita a baixa tributação no Estado‑Membro ou no país terceiro de residência desta são, nas condições previstas no artigo 7.o da mesma diretiva, reintegrados na base tributável do contribuinte que exerce um controlo sobre a referida SEC pelo Estado‑Membro em que esse contribuinte tem a sua residência fiscal, tornando‑se este último sujeito a imposto sobre esses rendimentos.
97
No que respeita, mais especificamente, à opção que, à data do termo do prazo previsto no parecer fundamentado, o Reino da Bélgica tinha transposto para o seu direito nacional, a saber, a prevista no artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 2016/1164, há que salientar que esses objetivos são alcançados quando a reintegração dos rendimentos da SEC na base tributável do contribuinte se limita à parte desses rendimentos resultante de uma montagem ou de uma série de montagens não genuínas postas em prática com a finalidade essencial de obter uma vantagem fiscal e que o montante adicional do imposto deste contribuinte que daí resulta visa apenas compensar a taxa de tributação inferior de que esses rendimentos são objeto no Estado‑Membro ou no país terceiro em que a SEC tem a sua residência fiscal (v., por analogia, Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, n.os 71 e 72).
98
Com efeito, na falta de tal limitação, isso significaria que a coleta global, em termos económicos, do grupo de sociedades a que pertencem esse contribuinte e a SEC seria mais significativa do que se não existisse essa montagem ou série de montagens não genuínas.
99
Ora, para efeitos da luta contra a erosão da base tributável no mercado interno e contra a elisão fiscal transfronteiras, basta que seja excluída a vantagem que essa montagem ou série de montagens não genuínas tinha por objetivo obter, evitando a aplicação da legislação nacional do Estado‑Membro a que o contribuinte está sujeito (v., por analogia, Acórdão de 13 de março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, n.o 79 e jurisprudência aí referida).
100
Além disso, importa sublinhar que, contrariamente ao que o Reino da Bélgica alegou na audiência, não é pertinente, no caso em apreço, a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual os inconvenientes que podem resultar do exercício paralelo das competências fiscais dos diferentes Estados‑Membros, desde que esse exercício não seja discriminatório, não constituem restrições proibidas pelo Tratado FUE. Com efeito, esta jurisprudência é aplicável quando não existem medidas de unificação ou de harmonização que limitem a competência dos Estados‑Membros para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário, de modo a, nomeadamente, eliminar a dupla tributação (v., neste sentido, Acórdão de 16 de julho de 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, n.os 27, 29 e 30 e jurisprudência aí referida).
101
Ora, os artigos 7.o e 8.o da Diretiva 2016/1164 constituem precisamente essas medidas de harmonização que limitam a competência dos Estados‑Membros, uma vez que preveem que, em determinadas condições, os rendimentos das SEC são tributáveis no Estado‑Membro em que o contribuinte que as controla tem a sua residência fiscal e, portanto, atribui a esse Estado‑Membro um poder de tributação sobre estes últimos (v., por analogia, Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Deister Holding e Juhler Holding, C‑504/16 e C‑613/16, EU:C:2017:1009, n.o 51 e jurisprudência aí referida), independentemente de as SEC em causa terem a sua residência fiscal noutro Estado‑Membro ou num país terceiro.
102
Nestas condições, se a Diretiva 2016/1164 fosse interpretada, como o Reino da Bélgica alega, no sentido de que autoriza os Estados‑Membros a não aplicarem o artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva, os contribuintes abrangidos pelo âmbito de aplicação dos artigos 7.o e 8.o da mesma seriam suscetíveis de ser objeto, à luz das regras previstas nesses artigos, de uma diferença de tratamento, consoante a legislação fiscal nacional que lhes é aplicável ou que é aplicável às SEC que controlam ou o direito convencional que vincula o Estado‑Membro em que residem contenha ou não disposições que permitam evitar a dupla tributação dos rendimentos dessas SEC incluídos na sua base tributável.
103
No entanto, para estar em conformidade com o princípio geral da igualdade, que faz parte dos princípios fundamentais do direito da União, essa diferença de tratamento não deve dizer respeito a situações comparáveis, a menos que seja objetivamente justificada (v., neste sentido, Acórdão de 29 de julho de 2024, Belgian Association of Tax Lawyers e o., C‑623/22, EU:C:2024:639, n.o 24 e jurisprudência aí referida).
104
A este respeito, por um lado, há que salientar que os contribuintes sujeitos ao imposto sobre as sociedades no Estado‑Membro em que têm a sua residência fiscal e que controlam SEC abrangidas pelo âmbito de aplicação dos artigos 7.o e 8.o da Diretiva 2016/1164, quer essas SEC tenham a sua residência fiscal noutro Estado‑Membro ou num país terceiro, estão em situações comparáveis à luz dos critérios enunciados nesses artigos. Por outro lado, resulta dos n.os 89 a 99 do presente acórdão que a diferença de tratamento entre esses contribuintes, que resulta da eventual possibilidade de os Estados‑Membros não aplicarem o artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva, não pode ser justificada pelos objetivos da referida diretiva. Por conseguinte, esses contribuintes, independentemente do Estado‑Membro cuja legislação fiscal lhes seja aplicável, devem poder beneficiar da dedução do imposto pago por uma SEC que controlam, desde que estejam preenchidos os requisitos previstos nesta disposição para o benefício dessa dedução.
105
Resulta de todas as considerações precedentes que, para dar cumprimento ao artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164, o Estado‑Membro que sujeita um contribuinte ao imposto sobre as sociedades é obrigado a autorizá‑lo, em todas as hipóteses previstas no artigo 7.o desta diretiva, a deduzir o imposto pago pela SEC da coleta do contribuinte nesse Estado‑Membro.
106
Esta conclusão não é posta em causa pelos argumentos apresentados pelo Reino da Bélgica e pelo Reino dos Países Baixos.
107
Primeiro, tendo em conta o exposto nos n.os 91 a 104 do presente acórdão, o argumento do Reino da Bélgica segundo o qual o objetivo de evitar a criação de outros obstáculos ao mercado interno, como a dupla tributação, não constitui, por si só, um objetivo desta diretiva, não pode ser aceite.
108
Segundo, a circunstância invocada por este Estado‑Membro, segundo a qual o artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da referida diretiva visa situações de abuso fiscal, ao passo que o seu artigo 7.o, n.o 2, alínea a), da mesma, visa situações de otimização fiscal legal, não pode isentar os Estados‑Membros da obrigação referida no n.o 105 do presente acórdão.
109
Com efeito, antes de mais, como sublinhado nos n.os 73 e 79 do presente acórdão, resulta da redação do artigo 8.o, n.o 7, da referida diretiva e da sistemática dos seus artigos 7.o e 8.o no seu conjunto que a obrigação enunciada no n.o 105 do presente acórdão não é objeto de nenhuma derrogação e se impõe aos Estados‑Membros, independentemente da opção que tenham adotado para efeitos da tributação dos rendimentos das SEC.
110
Em seguida, também não pode ser aceite o argumento segundo o qual a inexistência de um dispositivo que permita evitar a dupla tributação na hipótese prevista no artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 2016/1164 tem um papel dissuasivo, suscetível de reforçar a eficácia da luta contra o abuso fiscal.
111
Com efeito, como sublinhado nos n.os 95 a 99 do presente acórdão, para efeitos da luta contra a erosão da base tributável no mercado interno e contra a elisão fiscal transfronteiras, não é necessário que os rendimentos da SEC resultantes de uma montagem ou de uma série de montagens não genuínas sejam objeto de dupla tributação, mas basta que seja excluída a vantagem que essa montagem ou série de montagens não genuínas tinha por objetivo obter, evitando a aplicação da legislação nacional do Estado‑Membro a que o contribuinte está sujeito.
112
Além disso, a existência de um dispositivo como o previsto no artigo 7.o, n.o 2, alínea b), desta diretiva, que permite excluir essa vantagem, apresenta, por si só, um caráter dissuasivo.
113
Por último, uma vez que o Reino da Bélgica alega que uma dupla tributação numa situação como a visada por esta disposição, em que os bens, os serviços, os capitais e as pessoas não circulem no mercado interno, não constitui realmente um obstáculo a esse mercado, basta salientar que a manutenção de uma dupla tributação dos rendimentos da SEC, no âmbito da aplicação da referida disposição, devido à recusa de determinados Estados‑Membros em aplicar o artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164, poderia provocar ou manter divergências e assimetrias no referido mercado, que esta diretiva visa precisamente corrigir. Além disso, como resulta dos n.os 102 a 104 do presente acórdão, essa recusa implicaria uma diferença de tratamento entre os contribuintes, consoante o Estado‑Membro cuja legislação lhes é aplicável, que não pode ser justificada.
114
Terceiro, contrariamente ao que o Reino dos Países Baixos alega e como a Comissão salientou corretamente, a aplicação do artigo 8.o, n.o 2, da Diretiva 2016/1164, que prevê que, no âmbito da aplicação do artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da mesma, a atribuição dos rendimentos das SEC é calculada segundo o princípio da plena concorrência, não é suficiente para evitar situações de dupla tributação.
115
Com efeito, por um lado, esta disposição regula apenas a atribuição dos rendimentos da SEC resultantes de uma montagem ou de uma série de montagens não genuínas e a sua inclusão, pelo Estado‑Membro em que está estabelecido o contribuinte que exerce o controlo sobre a mesma, na base tributável deste último. Em contrapartida, não regula a questão da tributação dos referidos rendimentos no Estado‑Membro em cujo território essa SEC tem a sua residência fiscal e, em especial, não obriga este último Estado‑Membro a abster‑se, por força do princípio da plena concorrência, de tributar esses rendimentos, uma vez que foram incluídos na base tributável do contribuinte que controla a referida SEC. Por outro lado, nos casos em que esta última é abrangida pela legislação fiscal de um país terceiro, este último não pode, em todo o caso, estar vinculado pela Diretiva 2016/1164, nomeadamente pelo seu artigo 8.o, n.o 2. Por conseguinte, só a aplicação do seu artigo 8.o, n.o 7, é suscetível de evitar o risco de dupla tributação, em termos económicos, tanto nas situações internas da União como nas situações que envolvem países terceiros.
116
Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que concluir que o Reino da Bélgica estava obrigado, para assegurar uma transposição completa da Diretiva 2016/1164, a prever a aplicação, na sua legislação nacional, do artigo 8.o, n.o 7, desta diretiva. Ora, como se concluiu no n.o 69 do presente acórdão, à data do termo do prazo fixado no parecer fundamentado, não tinha cumprido essa obrigação.
117
Por conseguinte, a alegação única da Comissão deve ser julgada procedente.
118
Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que declarar que, ao não ter adotado as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para dar cumprimento ao artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva 2016/1164, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força desta diretiva.
Quanto às despesas
119
Nos termos do artigo 138.o, n.o 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido.
120
Tendo a Comissão pedido a condenação do Reino da Bélgica e tendo este sido vencido, há que condená‑lo a suportar, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão.
121
Nos termos do artigo 140.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, os Estados‑Membros e as instituições que intervenham no litígio devem suportar as suas próprias despesas.
122
Em conformidade com esta disposição, o Reino dos Países Baixos suportará as suas próprias despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) decide:
1)
Ao não adotar as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para dar cumprimento ao artigo 8.o, n.o 7, da Diretiva (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016, que estabelece regras contra as práticas de elisão fiscal que tenham incidência direta no funcionamento do mercado interno, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força desta diretiva.
2)
O Reino da Bélgica é condenado a suportar, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão Europeia.
3)
O Reino dos Países Baixos suportará as suas próprias despesas.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: francês.