62016CJ0648
PRESUDA SUDA (četvrto vijeće)
21. studenoga 2018. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 273. – Ispravak poreza – Metoda procjene porezne osnovice indukcijom – Pravo na odbitak PDV‑a – Presumpcija – Načela neutralnosti i proporcionalnosti – Nacionalni zakon koji izračun PDV‑a temelji na pretpostavljenom prihodu”
U predmetu C‑648/16,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Pokrajinski porezni sud u Reggiu Calabriji, Italija), odlukom od 3. svibnja 2016., koju je Sud zaprimio 16. prosinca 2016., u postupku
Fortunata Silvia Fontana
protiv
Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Reggio Calabria,
SUD (četvrto vijeće),
u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik sedmog vijeća, u svojstvu predsjednika četvrtog vijeća, K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Juhász (izvjestitelj) i C. Vajda, suci,
nezavisni odvjetnik: N. Wahl,
tajnik: V. Giacobbo‑Peyronnel, administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 18. siječnja 2018.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju R. Guizzi, avvocato dello Stato,
–
za Europsku komisiju, F. Tomat i R. Lyal, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 22. ožujka 2018.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.; SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je podnesen u okviru spora između Fortunate Silvije Fontane i Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Reggio Calabria (Porezna uprava - provincijska direkcija u Reggiu Calabriji, Italija; u daljnjem tekstu: porezna uprava), povodom poreznog rješenja o naknadnom obračunu poreza na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Uvodna izjava 59. Direktive o PDV‑u glasi kako slijedi:
„Države članice bi trebale u određenim okvirima i ovisno o određenim uvjetima uvesti, ili nastaviti primjenjivati, posebne mjere kojima se odstupa od ove Direktive radi pojednostavljenja ubiranja poreza ili sprečavanja određenih oblika utaje ili izbjegavanja poreza.”
4
Člankom 2. stavkom 1. te direktive predviđa se:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
(b)
stjecanje robe unutar Zajednice na teritoriju određene države članice uz naknadu od strane:
(i.
) poreznog obveznika koji djeluje kao takav ili pravne osobe koja nije porezni obveznik, kad je prodavatelj porezni obveznik koji djeluje kao takav a koji nema pravo na izuzeće za mala poduzeća iz članaka od 282. do 292. i koji nije obuhvaćen člancima 33. ili 36.;
(ii.
) u slučaju novih prijevoznih sredstava, poreznog obveznika ili pravne osobe koja nije porezni obveznik, čija druga stjecanja ne podliježu PDV‑u u skladu s člankom 3. stavkom 1., ili bilo koje druge osobe koja nije porezni obveznik;
(iii.
) u slučaju proizvoda koji podliježu trošarinama kad se obračunava trošarina na stjecanje unutar Zajednice u skladu s Direktivom 92/12/EEZ unutar teritorija određene države članice, poreznog obveznika, ili pravne osobe koja nije porezni obveznik, čija druga stjecanja ne podliježu PDV‑u u skladu s člankom 3. stavkom 1.;
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
(d)
uvoz robe.”
5
Članak 73. Direktive o PDV‑u određuje:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
6
U skladu s člankom 242. te direktive:
„Svaki porezni obveznik mora dovoljno detaljno voditi knjige kako bi se mogao primijeniti PDV, te kako bi njegovu primjenu mogla provjeriti porezna nadležna tijela.”
7
Članak 244. te direktive određuje:
„Svaki porezni obveznik mora osigurati pohranu kopija računa koje je sam izdao, ili koje su izdali njegovi kupci, ili treća osoba u njegovo ime i za njegov račun, te svih računa koje je primio.”
8
Članak 250. stavak 1. Direktive o PDV‑u navodi:
„Svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka, te ako je to potrebno za utvrđivanje osnovice za razrez, ukupna vrijednost transakcija koje se odnose na takav porez i odbitke, te vrijednost svake izuzete transakcije.”
9
U skladu s člankom 273. te direktive:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštovanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
[…]”
Talijansko pravo
10
Članak 39. stavak 1. decreto del Presidente della Repubblica no 600 recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi (Uredba predsjednika Republike br. 600 o zajedničkim pravilima o utvrđivanju poreza na dohodak od 29. rujna 1973. (GURI br. 268 od 16. listopada 1973.)), određuje:
„U slučaju prihoda fizičkih osoba koje izvršavaju samostalnu djelatnost, [porezni] ured izvršava ispravak:
[…]
d)
ako se pregledom računovodstvenih dokumenata i drugim provjerama iz članka 33. odnosno provjerom potpunosti, točnosti i istinitosti računovodstvenih dokumenata na temelju računa i drugih dokumenata koji se odnose na poduzetnika i podataka i informacija koje je prikupio [porezni] ured u skladu s člankom 32. utvrdi da su elementi navedeni u prijavi i njihovi prilozi nepotpuni, lažni ili netočni. Postojanje neprijavljenih aktivnosti ili nepostojanje prijavljenih obveza također se može utvrditi na temelju običnih pretpostavki ako su ozbiljne, precizne i dosljedne.”
11
Decreto del Presidente della Repubblica no 633, istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (Uredba predsjednika Republike br. 633 o uvođenju i uređivanju poreza na dodanu vrijednost od 26. listopada 1972. (GURI br. 292 od 11. studenoga 1972.)), uređuje uvjete pod kojima se provodi ispravak prijava PDV‑a. Članak 54. te uredbe u biti predviđa da se provjera istinitosti prijave PDV‑a može provesti pomoću službene provjere prijave koju je poduzetnik podnio ili detaljnije, na temelju informacija i podataka dostupnih poreznoj upravi ili na temelju onih koje je ta uprava prikupila u okviru svojih istražnih ovlasti.
12
Članak 62.a Zakonodavne uredbe br. 331/93 (GURI br. 203 od 30. kolovoza 1993.), koji je postao Zakon br. 427 od 29. listopada 1993. (GURI br. 255 od 29. listopada 1993.), predviđa:
„1.   Nakon savjetovanja s relevantnim strukovnim, trgovačkim i industrijskim udruženjima, službe za prihode Ministarstva financija će najkasnije do 31. prosinca 1996. za različite gospodarske sektore izraditi posebne sektorske studije da bi postupak naplate bio učinkovitiji i da bi se omogućilo detaljnije određivanje pretpostavljenih koeficijenata navedenih u članku 11. Zakonodavne uredbe br. 69 od 2. ožujka 1989., koja je, nakon izmjena, postala Zakon br. 154 od 27. travnja 1989. i njegove kasnije izmjene. U tu svrhu, službe određuju reprezentativne uzorke poreznih obveznika u tim sektorima koji se prate da bi se odredili čimbenici koji su karakteristični za određenu aktivnost. Sektorske studije odobrava ministar financija uredbama koje se objavljuju u Gazzetta ufficiale [della Repubblica italiana] najkasnije 31. prosinca 1995. One mogu biti revidirane i vrijede za potrebe procjene poreza počevši od porezne godine 1995.”
13
Članak 62.e stavak 3. Zakonodavne uredbe br. 331/93 određuje:
„Porezni ispravci u skladu s člankom 39. stavkom 1. točkom (d) Uredbe predsjednika Republike br. 600/1973 od 29. rujna 1973. i njezinim kasnijim izmjenama, i člankom 54. Uredbe predsjednika Republike br. 633/1972 od 26. listopada 1972., i njezinim kasnijim izmjenama, mogu se temeljiti i na postojanju ozbiljnih odstupanja između prijavljenog dohotka, plaća i naknada i onih koji se mogu valjano pretpostaviti na temelju svojstava i uvjeta pod kojima se obavlja određena aktivnost ili sektorskih studija sastavljenih u skladu s člankom 62.a ove uredbe.”
14
Članak 10. Zakona br. 146 od 8. svibnja 1998. (GURI br. 110, redovni dodatak GURI‑ju br. 93), određuje:
„1.)   Ispravak poreza na temelju sektorskih studija predviđenih člankom 62.e Zakonodavne uredbe br. 331 od 30. kolovoza 1993., izmijenjene i pretvorene u Zakon br. 427 od 29. listopada 1993., odnosi se na porezne obveznike u skladu s uvjetima utvrđenima u ovom članku kada su prijavljeni dohodak ili plaća niži od dohotka ili plaće koji se mogu odrediti na temelju tih studija.
[…]
3.a)   U slučajevima iz stavka 1., porezni ured će, prije dostave poreznog rješenja, pozvati poreznog obveznika da pristupi u skladu s člankom 5. Zakonodavne uredbe br. 218 od 19. lipnja 1997.
3.b)   U slučaju nerazmjernosti dohotka ili plaća utvrđenih na temelju sektorskih studija, mogu se potvrditi razlozi kojima se opravdava to da prijavljeni manjkavi dohodak ne odgovara onomu koji proizlazi iz primjene tih studija. Također se mogu potvrditi razlozi za neusklađenost između prijave i ekonomskih pokazatelja koje su utvrdile navedene studije. Takvu potvrdu izdaju, na zahtjev poreznih obveznika, osobe navedene u točkama (a) i (b) članka 3. stavka 3. uredbe utvrđene Uredbom predsjednika Republike br. 322 od 22. srpnja 1998., koje su ovlaštene poslati potvrde elektroničkim putem od strane načelnika za poreznu ispomoć centara koje su uspostavile osobe iz članka 32. stavka 1. točaka (a), (b) i (c) Zakonodavne uredbe br. 241 od 9. srpnja 1997., kao i od strane zaposlenika i službenika strukovnih udruga ovlaštenih pružati tehničku pomoć iz članka 12. stavka 2. Zakonodavne uredbe br. 546 od 31. prosinca 1992.
[…]
5.)   Za potrebe [PDV‑a], na veće dohotke ili plaće, koji se određuju na temelju spomenutih sektorskih studija, uzimajući u obzir postojanje neoporezivih transakcija ili transakcija koje podliježu posebnim sustavima, primjenjuje se prosječna stopa koja proizlazi iz omjera između poreza na oporezive transakcije i prijavljenog prihoda, umanjena za neto porez na robu koja se može amortizirati i prijavljeni prihod.
[…]
7.)   Ministarstvo financija uredbom uspostavlja stručno povjerenstvo koje imenuje ministar, uzimajući pritom u obzir izvješća koja su izradile profesionalne gospodarske organizacije i strukovna udruženja. To povjerenstvo, prije odobravanja i objave svake sektorske studije, daje mišljenje o sposobnosti tih studija da predstavljaju stvarno stanje na koje se odnose. Za savjetodavnu djelatnost članova povjerenstva ne plaća se nikakva naknada.
[…]”
Glavni postupak i prethodno pitanje
15
Fortunata Silvia Fontana, kao obveznica PDV‑a, bila je predmet postupka za ispravak poreza za 2010.
16
Dana 14. svibnja 2014. porezna je uprava tužiteljici iz glavnog postupka poslala poziv da pristupi, koji je doveo do otvaranja kontradiktornog postupka za ispravak poreza.
17
U tom je postupku F. S. Fontana osporila iznos ispravka poreza koji joj je trebao biti dostavljen, i koji je utvrđen na osnovi sektorske studije za sektor računovođa i poreznih savjetnika.
18
Dana 24. prosinca 2014., porezna je uprava F. S. Fontani dostavila porezno rješenje za porez na dohodak fizičkih osoba, regionalni porez na proizvodne aktivnosti, kao i PDV koji su dugovani za 2010. godinu.
19
Tužiteljica iz glavnog postupka je podnijela tužbu pred Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Pokrajinski porezni sud u Reggiu Calabriji) kojom osporava, među ostalim, iznos zaostataka PDV‑a koje zahtijeva porezna uprava. Posebice, ona je tvrdila da je porezna uprava na njezinu situaciju pogrešno primijenila sektorsku studiju koja se odnosi na računovođe i porezne savjetnike, umjesto studije koja se odnosi na savjetnike za upravljanje ljudskim resursima, što je smatrala svojom glavnom djelatnošću. Osim toga, istaknula je da je iznos PDV‑a bio procijenjen na temelju sektorske studije koja ne omogućava dobivanje usklađene slike prihoda njezina poduzeća, u smislu proporcionalnosti i usklađenosti.
20
Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Pokrajinski porezni sud u Reggiu Calabriji) navodi da argument tužiteljice iz glavnog postupka koji se odnosi na činjenicu da je porezna uprava pogrešno svrstala njezine aktivnosti pod aktivnosti računovođa i poreznih savjetnika, nije osnovan, jer „argumenti tužiteljice [iz glavnog postupka] nisu potkrijepljeni nespornom činjeničnom osnovom”.
21
Međutim, on izražava sumnju, osobito s obzirom na načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti, u pogledu metode procjene zaostataka PDV‑a na temelju sektorskih studija.
22
U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev ističe da takva metoda procjene vodi računa samo o ukupnom prihodu, bez da uzima u obzir svaku od gospodarskih transakcija koje je poduzeo porezni obveznik, kao i njegovo pravo na odbitak iznosa PDV‑a koji je platio ranije.
23
S obzirom na navedeno, Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Pokrajinski porezni sud u Reggiu Calabriji) odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Je li talijanski nacionalni propis, točnije članak 62.e stavak 3. i članak 62.a Uredbe sa zakonskom snagom 331/1993 [preoblikovane u zakon] Zakonom br. 427 od 29. listopada 1993., u skladu s člancima 113. i 114. UFEU‑a i [Direktivom o PDV‑u] u dijelu u kojem predviđa da je PDV moguće obračunati za cjelokupni induktivno utvrđeni promet i to uzimanjem u obzir odbitka i ispunjenja obveze prijenosa i, općenitije, u vezi s načelom neutralnosti i prevaljivanja poreza?”
O prethodnom pitanju
Dopuštenost
24
Talijanska vlada smatra da je upućeno pitanje hipotetsko, jer je sud koji je uputio zahtjev odbio argument tužiteljice [iz glavnog postupka] koji se u bitnom odnosio na pogrešnu klasifikaciju koja je primijenjena na njezinu profesionalnu aktivnost u okviru sektorskih studija, te je već de facto isključio to da sektorska studija o kojoj je riječ u glavnom postupku ne predstavlja stvarnost te gospodarske aktivnosti.
25
U tom pogledu valja podsjetiti da za pitanja koja se odnose na pravo Unije vrijedi pretpostavka relevantnosti. Odbijanje Suda da odluči o zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio nacionalni sud nije moguće, osim u slučaju kada je očito da zahtijevano tumačenje prava Unije nije vezano uz stvarno stanje ili uz predmet glavnog postupka, kada je problem hipotetske naravi ili kada Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima koji su mu potrebni da bi pružio koristan odgovor na postavljena pitanja (presuda od 26. listopada 2017., BB construct, C‑534/16, EU:C:2017:820, t. 16. i navedena sudska praksa).
26
U ovom predmetu tužiteljica [iz glavnog postupka] osporava rezultate sektorske studije iz razloga što ne odražavaju stvarnost njezine gospodarske aktivnosti. Zbog toga se sud koji je uputio zahtjev pita o tome je li metoda procjene – utemeljena na toj sektorskoj studiji – koja se temelji na ukupnom prihodu, a da ne uzima u obzir svaku od gospodarskih transakcija koje poduzima porezni obveznik, sukladna UFEU‑u, Direktivi o PDV‑u kao i načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti.
27
Posljedično, kako se ne čini da je pitanje koje je uputio sud koji je uputio zahtjev lišeno poveznice sa stvarnošću ili predmetom glavnog postupka, valja ga utvrditi dopuštenim.
Meritum
28
Uvodno valja istaknuti da članci 113. i 114. UFEU‑a, na koje se referira sud koji je uputio zahtjev u upućenom pitanju, u ovom predmetu nisu relevantni, jer se oni odnose na institucionalne uvjete donošenja mjera za usklađivanje zakonodavstava država članica Europske unije.
29
Imajući navedeno u vidu, treba uzeti da sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem u biti pita treba li Direktivu o PDV‑u, kao i načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti, tumačiti na način da im se protive nacionalni propisi, kao što su oni iz glavnog postupka, koji poreznoj upravi omogućavaju pribjegavanje induktivnoj metodi koja se zasniva na sektorskim studijama odobrenim ministarskom uredbom, kako bi se utvrdio iznos prihoda nekog poreznog obveznika, i, u skladu s time, proveo ispravak poreza kojim se nalaže plaćanje dodatnog iznosa PDV‑a.
30
U tom pogledu, treba istaknuti da se prema općem pravilu iz članka 73. Direktive o PDV‑u, oporezivi iznos za isporuku robe ili usluga u zamjenu za plaćanje sastoji od naknade koju je porezni obveznik zapravo primio (presuda od 7. studenog 2013., Tulică i Plavoşin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, t. 33. i navedena sudska praksa).
31
Kako bi se omogućila primjena PDV‑a i njegova kontrola od strane porezne uprave, članci 242. i 244., kao i članak 250. stavak 1. Direktive o PDV‑u, poreznim obveznicima tog poreza nameću obvezu dovoljno detaljnog vođenja knjiga, pohranu kopija svih računa koje su izdali, ili koje su platili, i, naposljetku, podnošenja prijave poreznoj upravi u kojoj se navode svi podaci potrebni za izračun PDV‑a za koji je nastala obveza obračuna.
32
Kako bi se osigurala pravilna naplata PDV‑a i spriječila utaja, članak 273. stavak prvi Direktive o PDV‑u omogućava državama članicama da propišu i druge obveze koje nisu propisane tom direktivom, a smatraju ih potrebnima u te svrhe, uz poštovanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice. Usto, prema njezinoj uvodnoj izjavi 59., Direktiva o PDV‑u ovlašćuje države članice da u određenim okvirima i ovisno o određenim uvjetima uvedu posebne mjere kojima se odstupa od nje radi pojednostavljenja ubiranja poreza ili sprečavanja određenih oblika utaje ili izbjegavanja poreza.
33
Sud je presudio da iz navedenog članka 273. stavka 1. kao i iz članka 2., članka 250. stavka 1. Direktive o PDV‑u, te iz članka 4. stavka 3. UEU‑a, proizlazi da je svaka država članica obvezna poduzeti sve potrebne zakonodavne i upravne mjere kojima se može osigurati cjelovita naplata PDV‑a koji se duguje na njezinu području i borba protiv utaje (presude od 5. listopada 2016., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, t. 41. i navedena sudska praksa, kao i od 20. ožujka 2018., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, t. 18.).
34
U tom pogledu valja istaknuti da neprijavljivanje od strane poreznog obveznika cjelokupnog ostvarenog prihoda ne može spriječiti naplatu PDV‑a, te su nadležne nacionalne ustanove obvezne uspostaviti situaciju kakva bi postojala da nije bilo takvog ponašanja poreznog obveznika (vidjeti, u tom smislu, presudu od 5. listopada 2016., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, t. 42.).
35
Sud je presudio da, osim granica koje propisuju, odredbe članka 273. Direktive o PDV‑u pobliže ne određuju ni uvjete ni obveze koje države članice mogu propisati i stoga im daju marginu prosudbe u vezi sa sredstvima kojima se nastoje postići ciljevi naplate cjelokupnog PDV‑a i borbe protiv utaje. Ipak, one su dužne izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova opća načela te sukladno tomu i načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti (vidjeti, u tom smislu, posebice, presude od 5. listopada 2016., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, t. 43. i 44. i navedenu sudsku praksu, i od 17. svibnja 2018._Vámos, C‑566/16, EU:C:2018:321, t. 41.).
36
Stoga članku 273. Direktive o PDV‑u načelno nisu protivni nacionalni propisi, kao što su oni iz glavnog postupka, koji iznos PDV‑a koji duguje porezni obveznik utvrđuju na temelju ukupnog prihoda, kako je isti induktivnom metodom procijenjen na temelju sektorskih studija odobrenih ministarskom uredbom, a kako bi se osiguralo točno ubiranje PDV‑a i spriječila porezna utaja.
37
Međutim, ti nacionalni propisi i način na koji su primijenjeni, mogu biti sukladni pravu Unije samo ako poštuju načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti (vidjeti, u tom smislu, presudu od 5. listopada 2016., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, t. 44.).
38
Na sudu koji je uputio zahtjev je da ocijeni spojivost nacionalnih mjera o kojima je riječ u glavnom postupku sa zahtjevima navedenim u prethodnoj točki. Sud, međutim, može nacionalnom sudu pružiti sve korisne elemente kako bi donio odluku u postupku za koji je nadležan (vidjeti u tom smislu presudu od 5. listopada 2016., Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
39
Što se tiče načela porezne neutralnosti, u skladu s ustaljenom praksom Suda, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a kojega su porezni obveznici odbiju ulazni PDV koji se duguje ili koji je plaćen za robu koju su stekli i usluge koje su primili temeljno je načelo zajedničkog sustava PDV‑a. Svrha je sustava odbitaka da se u potpunosti rastereti poduzetnike tereta PDV‑a koji treba platiti ili koji je plaćen u okviru svih njihovih gospodarskih djelatnosti, pod uvjetom da navedene aktivnosti u načelu same podliježu PDV‑u (vidjeti, u tom smislu, presudu od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 56. i 57., kao i navedenu sudsku praksu).
40
Kako je to Sud više puta naglasio, to je pravo sastavni dio sustava PDV‑a te se, u načelu, ne može ograničiti (presuda od 26. travnja 2018., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, t. 33. i navedena sudska praksa).
41
Iz primjene načela porezne neutralnosti proizlazi da, kada porezna uprava namjerava provesti ispravak PDV‑a, čiji iznos proizlazi iz ukupnog dodatnog prihoda utvrđenoga induktivnom metodom, zainteresirani porezni obveznik mora imati pravo odbitka PDV‑a koji je ranije platio, pod uvjetima predviđenima za to u glavi X. Direktive o PDV‑u.
42
Kada je riječ o načelu proporcionalnosti, njemu nisu protivni nacionalni propisi koji predviđaju da samo znatne razlike između iznosa prihoda koji je prijavio porezni obveznik i prihoda utvrđenog induktivnom metodom, vodeći računa o prihodu koji su ostvarile osobe koje obavljaju istu aktivnost kao i taj porezni obveznik, mogu dovesti do pokretanja postupka ispravka. Sektorske studije koje se koriste za utvrđivanje tog prihoda indukcijom moraju biti točne, pouzdane i ažurirane. Takvo odstupanje može samo uzrokovati nastanak oborive predmnijeve, koju porezni obveznik može oboriti pomoću suprotnih dokaza.
43
S obzirom na to, valja istaknuti da cijelim tijekom postupka poreznog ispravka treba osigurati prava obrane poreznog obveznika, što posebice uključuje da on može – prije poduzimanja bilo kakve mjere koja na njega negativno utječe – učinkovito iznijeti svoja stajališta u vezi s elementima na kojima tijela namjeravaju temeljiti svoju odluku (presuda od 3. srpnja 2014., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 i C‑130/13, EU:C:2014:2041, t. 30.).
44
Tako porezni obveznik mora, s jedne strane, imati mogućnost osporiti točnost predmetne sektorske studije i/ili njezinu relevantnost za ocjenu njegove posebne situacije. S druge strane, porezni obveznik mora imati mogućnost objasniti okolnosti na temelju kojih prijavljeni prihod, iako je niži od prihoda utvrđenog induktivnom metodom, odgovara stvarnosti njegove aktivnosti za vrijeme dotičnog razdoblja. S obzirom na to da primjena sektorske studije za navedenog poreznog obveznika podrazumijeva da mora dokazati, ovisno o okolnostima, negativne činjenice, načelo proporcionalnosti traži da zahtijevani standard dokazivanja ne bude pretjerano visok.
45
U tim okolnostima treba utvrditi da mehanizam o kojem je riječ u glavnom postupku, svojom zamisli, strukturom i konkretnim odredbama koje ga uređuju, ne ugrožava načelo proporcionalnosti, što je međutim obvezan utvrditi sud koji je uputio zahtjev.
46
Imajući sva prethodna razmatranja u vidu, na upućeno pitanje treba odgovoriti da Direktivu o PDV‑u, kao i načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti, treba tumačiti na način da im se ne protive nacionalni propisi, kao što su oni iz glavnog postupka, koji poreznoj upravi – u slučaju ozbiljnih odstupanja između prijavljenih prihoda i prihoda procijenjenih na temelju sektorskih studija – omogućavaju pribjegavanje induktivnoj metodi koja se zasniva na takvim sektorskim studijama, kako bi se utvrdio iznos prihoda nekog poreznog obveznika, i, u skladu s time, proveo ispravak poreza kojim se nalaže plaćanje dodatnog iznosa PDV‑a, pod uvjetom da ti propisi i njihova primjena omogućuju poreznom obvezniku – u skladu s načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti te s pravima obrane – da dovede u pitanje rezultate dobivene tom metodom, na temelju svih suprotnih dokaza kojima raspolaže, i da izvrši svoje pravo na odbitak u skladu s odredbama iz glave X. Direktive o PDV‑u, što je obvezan provjeriti sud koji je uputio zahtjev.
Troškovi
47
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:
Direktivu Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kao i načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti, treba tumačiti na način da im se ne protive nacionalni propisi, kao što su oni iz glavnog postupka, koji poreznoj upravi – u slučaju ozbiljnih odstupanja između prijavljenih prihoda i prihoda procijenjenih na temelju sektorskih studija – omogućavaju pribjegavanje induktivnoj metodi koja se zasniva na takvim sektorskim studijama, kako bi se utvrdio iznos prihoda nekog poreznog obveznika, i, u skladu s time, proveo ispravak poreza kojim se nalaže plaćanje dodatnog iznosa poreza na dodanu vrijednost (PDV), pod uvjetom da ti propisi i njihova primjena omogućuju poreznom obvezniku – u skladu s načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti te s pravima obrane – da dovede u pitanje rezultate dobivene tom metodom, na temelju svih suprotnih dokaza kojima raspolaže, i da izvrši svoje pravo na odbitak u skladu s odredbama iz glave X. Direktive 2006/112, što je obvezan provjeriti sud koji je uputio zahtjev.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: talijanski