62005CC0383_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Bevezetés
1. A belga Cour de Cassation az EK‑Szerződés 43. cikkének értelmezésére vonatkozóan az EK 234. cikk alapján előzetes döntéshozatal iránti kérelmet nyújtott be a Bírósághoz.
2. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni a Bíróságtól, hogy a minimális adóalapot kizárólag a külföldi illetőségű adózók tekintetében előíró belga jogszabály ellentétes‑e a letelepedés szabadságára vonatkozó elvekkel.
A jogi háttér
Az alkalmazandó közösségi jog
3. Az alapügy az EK‑Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek vizsgálatát igényli. E szabályozás központi rendelkezése az EK 43. cikk, amely elismeri a közösségi állampolgárok elsődleges (második bekezdés) és másodlagos (első bekezdés) letelepedési jogát.
4. Ez a cikk kimondja:
„Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Ezt a rendelkezést azokra a korlátozásokra is alkalmazni kell, amelyek képviseletnek, fióktelepnek vagy leányvállalatnak egy tagállam valamely tagállamban letelepedett állampolgára által történő alapítására vonatkoznak.
A szabad letelepedés magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások, így különösen a 48. cikk második bekezdése szerinti társaságok alapítására és irányítására, a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint, figyelemmel a tőkére vonatkozó fejezet rendelkezéseire is.”
5. A letelepedés szabadságát korlátozó intézkedések alkalmazásának indokait az EK 46. cikk (1) bekezdése tartalmazza, amely előírja:
„E fejezet rendelkezései és az azok alapján hozott intézkedések nem érintik azoknak a törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseknek az alkalmazhatóságát, amelyek közrendi, közbiztonsági vagy közegészségügyi okokból különleges elbánást írnak elő a külföldi állampolgárokra nézve.”
A nemzeti jog
6. A jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény (a továbbiakban: CIR 1992) 342. cikke így szól:
„1. §	Akár az érintett személy, akár a hatóság általi bizonyítás hiányában a 23. cikk 1. §‑ának 1. és 2.°pontjában előírt jövedelmet vagy nyereséget minden adózó esetében legalább három másik hasonló adózó átlagos jövedelme vagy nyeresége alapján kell megállapítani azzal, hogy adott esetben figyelembe kell venni a befektetett tőkét, a forgalmat, az alkalmazotti létszámot, a használt gépjárművek számát, a használt területek bérleti értékét, valamint minden egyéb lényeges információt.
A hatóság e célból az érintett szakmai szervezetekkel egyetértésben átalány‑adóalapot állapíthat meg.
A fenti bekezdésben említett átalány-adóalapot három egymást követő adóévre lehet megállapítani.
[…]
2. § A Király az 1. § (1) bekezdésében foglalt szempontok alapján meghatározza a Belgiumban tevékenységet végző külföldi cégek esetében a minimális adóköteles jövedelmet.”(2)
7. A CIR 1992 végrehajtásáról szóló 1993. augusztus 27‑i királyi rendelet 182. cikke különösen a következőkről rendelkezik:
„1. §	A Belgiumban tevékenységet végző külföldi cégek esetében a minimális adóköteles jövedelmet, amely a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikke 1. §‑ának (1) bekezdésében előírt jövedelem-összehasonlító eljárás alapján adóztatható, a következőképpen kell meghatározni: […]:
[…]
A kereskedelmi és a szolgáltatási ágazathoz tartozó 3 vállalkozás:
a) […] horeca(3) ‑ágazat [hotel, étterem, egyéb vendéglátóhely] […]:1000 [BEF] forgalom után 100 [BEF](4), de minimum 300 000 [BEF] alkalmazottanként (átlagos alkalmazotti létszám az adott évben);
[…]
2. § Minden más esetben az 1. § alapján meghatározott adóköteles jövedelem nem lehet alacsonyabb, mint 400 000 [BEF].”(5)
Tényállás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás
8. A Luxemburgi Nagyhercegségben lakó R. Talotta éttermet működtet a belgiumi Arlonban. A CIR 1992. 227. és 228. cikke alapján Belgiumban a külföldi illetőségű természetes személyek által kizárólag az e tagállamban szerzett jövedelmeket terhelő adó megfizetésére köteles, mivel nem belga adóilletőségű, és nincs ott vagyona.
9. Az 1992. adóévre R. Talotta késedelmesen nyújtotta be a jövedelemadójára vonatkozó bevallását. Ezenkívül R. Talotta számvitelét az adóhatóság számos szabálytalanság miatt nem találta megfelelőnek, ezért R. Talottát tájékoztatta azon szándékáról, hogy a CIR 1992 342. cikkének 2. §‑a alapján az adót az e rendelkezést végrehajtó királyi rendelet 182. cikkében meghatározott minimális adóköteles jövedelem alapján, átalányalapon, hivatalból állapítja meg.
10. Az adóhatóság megállapította, hogy R. Talottának hat alkalmazottja van. A kivetett adót a királyi végrehajtási rendelet 182. cikkében az éttermi ágazatra vonatkozóan meghatározott minimális összeg alapján, különösen az alkalmazottankénti 300 000 BEF figyelembevételével, összesen 1 800 000 BEF összegben állapították meg.
11. R. Talotta ezen adókivetés ellen panaszt nyújtott be, panaszát azonban nem támasztotta alá bizonyítékokkal, és az adóhatóság kettő, ez irányú felhívásának ellenére álláspontját később sem erősítette meg dokumentumok benyújtásával.
12. R. Talotta a Cour d’appel de Liège előtt keresetet nyújtott be az adóügyi főigazgatóság panaszt elutasító határozata ellen.
13. Keresetének elutasítását követően R. Talotta felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Cour de cassationhoz, amely az EK 43. cikk értelmezésével kapcsolatos kétségei miatt úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Az EK‑Szerződés 43. cikkét (korábbi 52. cikkét) akként kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes a nemzeti jog olyan rendelkezése, mint a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikke 2. §‑ának végrehajtására elfogadott, 1993. augusztus 27‑i királyi rendelet 182. cikke, amely szerint a minimális adóalap kizárólag a külföldi illetőségű személyekre alkalmazandó?”
14. Az Európai Közösségek Bírósága eljárási szabályzatának 23. cikke alapján R. Talotta, a belga kormány és az Európai Közösségek Bizottsága írásbeli észrevételeket nyújtottak be.
Jogi elemzés
Előzetes megjegyzések
15. A Bírósághoz előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés a közvetlen adókra vonatkozik. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a közvetlen adók területén a jogalkotói hatáskör gyakorlása a tagállamokat illeti, az utóbbiak ettől függetlenül kötelesek ezt a hatáskört a közösségi alapelvek – többek között azon alapszabadságok, amelyeken a belső piac létrehozása és működése alapszik – tiszteletben tartásával gyakorolni.(6)
16. Vitathatatlan, hogy a jelen ügyben a letelepedés EK 43. cikke szerinti szabadságának az alapelve alkalmazandó, mivel a kérdést előterjesztő bíróság határozatából kiderül, hogy R. Talotta ezt a szabadságot élvezte azáltal, hogy a lakóhelyétől eltérő másik tagállamban önálló vállalkozóként folytatott állandó tevékenységet. Ezért e rendelkezéssel kapcsolatban kell a szóban forgó belga szabályozás összeegyeztethetőségét értékelni.
17. Az EK 43. cikk önálló vállalkozói tevékenységek megkezdésére és folytatására a letelepedés országának állampolgáraira előírt feltételekkel megegyező feltételeket (úgynevezett nemzeti bánásmódot) biztosít valamennyi közösségi állampolgárnak, aki másik tagállamba akár csak másodlagosan, önálló vállalkozói tevékenység folytatása céljából letelepszik, és tilos minden, állampolgárságon alapuló nyílt vagy rejtett hátrányos megkülönböztetés.(7)
18. Meg kell állapítani, hogy az alapügy tárgyát képező szabályozás az érintett adózó állampolgárságától függetlenül alkalmazandó. Azonban a lakóhely vagy a származási hely kritériumán alapuló eltérő bánásmód bizonyos körülmények között ugyanazon eredményhez vezet, mint az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetés.
19. A Bíróság töretlen ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis nemcsak az állampolgárságon alapuló nyílt megkülönböztetés tilos, hanem a megkülönböztetés minden olyan formája is, amelyek más megkülönböztető jegyek alkalmazásával tulajdonképpen azonos eredményre vezet, ahol a hátrányos megkülönböztetés alatt különböző szabályoknak hasonló helyzetekre való alkalmazását, vagy pedig ugyanazon szabálynak olyan helyzetekre történő alkalmazását kell érteni, amelyek objektív kritériumokon alapuló összehasonlítás szerint különböznek(8) .
20. A valószínűsíthetően hátrányos megkülönböztetéshez vezető egyenlőtlen bánásmód fogalmával kapcsolatban utalok arra, hogy valamely különbözőképpen kezelt helyzet nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek, ha az érintett közösségi állampolgárt nem éri hátrány a fogadó ország állampolgárával szemben.(9)
21. Ugyanígy a lakóhely szerinti eltérő bánásmódnak is hátrányos megkülönböztetést kell megvalósítania ahhoz, hogy ez a bánásmód állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetésnek minősüljön.
22. A közvetlen adók területén a Bíróság megállapította, hogy a lakóhely szerinti eltérő bánásmód önmagában nem jelent hátrányos megkülönböztetést, mivel ez a kritérium főszabály szerint az adózó származási országával való kapcsolatára utal, így indokolt az eltérő adójogi bánásmód(10) .
23. E tekintetben a Bíróság megállapította, hogy valamely tagállamban általában a belföldi vagy külföldi illetőségűek helyzete nem egyforma, mivel közöttük jövedelemforrásuk, személyes teherviselő képességük, valamint személyes és családi helyzetük figyelembevétele tekintetében objektív különbségek vannak(11) .
24. A Bíróság kifejtette továbbá, hogy az olyan adókedvezmény, amelyben a külföldi illetőségűek nem részesülnek, az adózók e két kategóriája között a Szerződés értelmében hátrányos megkülönböztetésnek minősülhet, ha e tekintetben a helyzetek között nem áll fenn olyan objektív különbség, amely igazolná az e két adózói kategória között e ponton fennálló eltérő bánásmódot(12) .
25. A Bíróság érvelése szerint a belföldi és külföldi illetőségűek között hátrányos megkülönböztetés csak akkor állhat fenn, ha a különböző tagállamokban lévő lakóhelyükre tekintet nélkül bebizonyosodna, hogy az adózók két kategóriája a szóban forgó nemzeti rendelkezések céljára és tárgyára tekintettel hasonló helyzetben van(13) .
26. Ha érdemben vizsgáljuk az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést, a fenti megállapításokból következik, hogy annak megítéléséhez, hogy a szóban forgó rendelkezések az EK 43. cikkben tiltott hátrányos megkülönböztetéshez vezetnek-e, meg kell vizsgálni, hogy e rendelkezések azáltal, hogy a minimális adóalapok alkalmazását kizárólag a külföldi illetőségű személyek esetében írják elő, ezen utóbbiak hátrányára eltérő bánásmódot valósítanak‑e meg, és hogy ezen eltérő bánásmód a belföldi és külföldi illetőségű adózók esetleges hasonló helyzete közötti, (lakóhely szerinti) állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetésnek minősül‑e.
A szóban forgó nemzeti jogszabály vizsgálata
A hátrányos elbánásról
27. A CIR 1992 342. cikkének 1 §‑a az akár belföldi, akár külföldi illetőségű természetes személyek jövedelemadó-alapjának meghatározására különböző átalányadózási módszereket ír elő az adózó általi bizonyítás vagy legalábbis az adóhatóság számára hasznos adatok hiányában. E rendelkezés 2 §‑a alapján „a Belgiumban tevékenységet végző külföldi cégek esetében a minimális adóköteles jövedelmet”, amely ugyanezen cikk 1 §‑a alapján jövedelem-összehasonlító eljárás (a továbbiakban: összehasonlító eljárás) alapján adóztatható, királyi rendelet állapította meg. E rendelkezés minden esetben meghatároz adóköteles fix minimumösszegű mutatókat (a jelen ügyben érintett ágazat tekintetében a forgalmat vagy az alkalmazottak számát), amelyekre a minimális adóalap kiszámításának kritériumai alkalmazandók.
28. Az alapeljárás felei azzal kapcsolatban, hogy a szóban forgó belga jogszabályból kifolyólag fennáll‑e egyenlőtlen bánásmód a külföldi illetőségűek hátrányára, különböző következtetésekre jutnak azáltal, hogy e jogszabályt különbözőképpen értelmezik.
29. R. Talotta a belga kormánnyal szemben kifogásolja, hogy bár fakultatív, a minimális adóalap alkalmazása nem csak utolsó sorban történik, vagyis amikor az adóhatóság az ehhez szükséges adatok hiányában az adóalap meghatározásához nem tud más átalányadózási módszerhez folyamodni. Azt állítja, hogy ezen adóalapok ezzel szemben olyan minimumösszegeket jelentenek, amelyeket minden egyes alkalommal figyelembe vesznek, ha azok magasabbak a CIR 1992 342. cikkének 1. §‑ában megállapított különböző átalányadózási módszerek alapján meghatározott adóalapoknál.
30. Még ha a szóban forgó jogszabály értelmezéséről szóló végleges döntés a nemzeti bíróságra hárul is, R. Talotta megjegyzései e tekintetben nem megalapozatlanok, mivel az 1992. CIR 342. cikke 2. §‑ának a királyi végrehajtási rendelet 182. cikkével összefüggésben értelmezett szövegéből nem vezethető le, hogy az adóalap meghatározása ilyen módjának másodlagos jellege van, és hogy ahhoz csak utolsó sorban lehet folyamodni. Ugyanígy e rendelkezések szövegéből nem derül ki, hogy a minimális átalány-adóalapnak fakultatív jellege lenne.
31. A királyi végrehajtási rendelet 182. cikke ugyanis annak megállapítására szorítkozik, hogy „a Belgiumban tevékenységet végző külföldi cégek esetében a minimális adóköteles jövedelem […] jövedelem-összehasonlító eljárás alapján adóztatható”, nem jelzi azonban, hogy e minimumösszeg fakultatív‑e, és nem pontosítja, hogy az a jövedelem-összehasonlító eljárás keretében alkalmazandó‑e, vagy csak akkor, ha ezen utóbbi alkalmazása nem lehetséges.
32. Ennek következtében úgy tűnik, hogy a minimális adóköteles összeg alatt egy minimális adómértéket kell érteni, vagyis olyan összeget, amely minden más körülménytől függetlenül adóztatható, és amelyet ezért figyelembe kell venni, ha magasabb az összehasonlító eljárás szokásos számítási módjával meghatározott adóköteles összegnél. Tehát olyan eszközről van szó, amelynek az a rendeltetése, hogy az összehasonlító eljárás keretében alkalmazzák. Vagyis nem önálló adóalap-meghatározási módról van szó, amelyet az adóhatóság a mérlegelési jogkörében és tisztán másodlagosan akkor alkalmaz, ha az összehasonlító eljárást nem lehet alkalmazni.
33. E kizárólag külföldi illetőségűekre alkalmazandó minimális átalányalapok – amennyiben ezek az előbbiek esetében minden más azonos feltétel mellett magasabb adót eredményezhetnek, mint a belföldi illetőségűek esetében – vezethetnek az előbbiekre nézve hátrányos eltérő bánásmódhoz.
34. És e szabályozás hátrányos jellegét nem zárja ki az, hogy alkalmazása rendszerint nem hátrányos a külföldi illetőségűek adózókkal szemben. Ugyanis az olyan adójogi szabályozást, amely csak néha érinti hátrányosan a külföldi illetőségű adózókat, a letelepedés szabadságának elvével összeegyeztethetőnek tekinteni azáltal, hogy az esetenként fellépő hátránynak csekély jelentősége van, egyenértékű lenne az úgynevezett „csekély” hátrányos megkülönböztetéssel, ami által az EK 43. cikk szerinti általános tilalom értelmét vesztené(14) .
35. Továbbá azon a véleményen vagyok, hogy a külföldi illetőségűeket hátrányosan érintő egyenlőtlen bánásmód akkor is levezethető e jogszabályból, ha azt a belga kormány által javasolt módon kellene értelmezni.
36. Mivel az adóhatóság a külföldi illetőségűek adóköteles jövedelmének meghatározása során, ha az összehasonlító eljárás alkalmazásának objektív nehézségeibe ütközik, alkalmazhatja kizárólag a vitatott minimális adóalapot, a belföldi illetőségűek adóköteles jövedelmének meghatározása során ezzel szemben köteles felkutatni azokat az adatokat, amelyek az átalányadózás meghatározásához szükségesek. Ennek következtében az adóhatóság, mivel az adóköteles jövedelem megállapítási eljárásának egy bizonyos pontján kizárólag a külföldi illetőségűek esetében alkalmazhatja a minimális adóalapot, nem köteles megállapítani az adóköteles jövedelmet, legyen szó akár átalányösszegről.
37. A belga kormány továbbá azt állítja, hogy a szóban forgó eltérő elbánás nem jelent hátrányos megkülönböztetést, mivel a külföldi illetőségűeket nem érinti hátrányosan. Véleménye szerint a minimális adóalap meghatározása céljából a királyi végrehajtási rendeletben felállított kritériumok már nem igazodnak a valós gazdasági tartalomhoz, és ezért e kritériumok alkalmazása kedvezőbbnek bizonyul az érintett adózók számára, mivel alacsonyabb összegű adóval sújtják őket annál, mint amellyel az összehasonlító eljárás alapján a megfelelő belföldi illetékességű adózókat.
38. A számítási kritériumokkal kapcsolatban, amelyek nem tűnnek úgy, hogy elhanyagolható összegű minimális átalányadó-alap megállapításához vezetnének, a belga kormány mégsem hozott fel – különösen az összehasonlító eljárás alapján a belföldi illetőségű adózók esetében meghatározható adóköteles jövedelem tekintetében – arra vonatkozó bizonyítékokat, hogy ezek az adóalapok rendszerint magasabbak, mint a királyi végrehajtási rendelet 182. cikkének alkalmazásából adódók.
Az objektíve összehasonlítható helyzetek fennállásáról
39. Arra a közbenső következtetésre jutva, hogy az adóalap megállapításánál a külföldi illetőségű adózókat a belföldi illetőségű adózókhoz képest eltérően és hátrányosabban kezelik, mivel az előbbiekre minimális adóalapok alkalmazandók, meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó jogszabály valóban megvalósítja‑e az EK 43. cikk(15) rendelkezéseivel ellentétes hátrányos megkülönböztetést, még ha az az érintett adózók állampolgárságától függetlenül is alkalmazandó.
40. Ahogy a fenti 16. és 17. pontban említettem, az EK 43. cikk nemcsak az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetést, de azon hátrányos megkülönböztetést is tiltja, amelyek bár más kritériumokon alapulnak, hasonló eredményhez vezetnek.
41. A fentiek fényében a hátrányos bánásmódhoz vezető, kizárólag a külföldi illetőségűekre alkalmazandó szóban forgó szabályozás állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést valósíthat meg(16) .
42. Azonban, amint a fenti 19–23. pontban jeleztem, ahhoz, hogy a közvetlen adók területén a lakóhely miatti eltérő bánásmód hátrányos megkülönböztetésnek minősüljön, elengedhetetlen, hogy ez a kritérium ne legyen semmiféle kapcsolatban a szóban forgó adójogi rendelkezésekkel, vagyis hogy a külföldi és belföldi illetőségű adózók e rendelkezések célját és tartalmát tekintve az eltérő bánásmódot nem indokoló hasonló helyzetben legyenek.
43. Az adójogszabály esetleges hátrányosan megkülönböztető jellegének a meghatározása céljából a külföldi és a belföldi illetőségűek helyzetének az összehasonlítása során az adójogi bánásmódot nem összességében kell figyelembe venni, amely esetben a külföldi illetőségűek soha nem lesznek a belföldi illetőségű adózókkal azonos helyzetben, hacsak az előbbi teljes vagy közel teljes jövedelmét nem ebben az országban szerzi, hanem kizárólag a szóban forgó jogszabály által figyelembe vett helyzetek szempontjából(17) .
44. Ennek következtében meg kell tehát vizsgálni, hogy a Belgiumban szerzett jövedelem adózási célból történő megállapítására tekintettel a belföldi és külföldi illetékességűek helyzete felvet‑e olyan objektív különbségeket, amelyek a minimális adóalap alkalmazását kizárólag a külföldi illetékességűek esetében indokolják.
45. Először is emlékeztetni kell arra, hogy a jelen ügyben R. Talotta Belgiumban az ott szerzett jövedelme után adózott. Különösen olyan egyedi jövedelemkategóriára vonatkozóan kellett átalányadót fizetnie, amelybe a Belgium területén önálló vállalkozóként szerzett jövedelmek tartoznak.
46. Az iratokból kitűnik, hogy a belga jogszabály bizonyos típusú jövedelmeket adózási szempontból figyelembe vesz mind a belföldi, mind a külföldi illetőségű természetes személyek esetében, és ezen utóbbi jövedelmeket mindkét adózói kategória esetében hasonló feltételek mellett adóztatja.
47. Ebből következik, hogy a jövedelemtípusok és azok adóztatásának módja tekintetében a belga jogszabály nem tesz objektív különbséget az érintett adózók között illetőségük alapján. Más szóval ez a jogszabály a belföldi és a külföldi illetőségűeket az adóköteles jövedelemkategória, vagyis az adóalap tekintetében és az adó számítása, vagyis e jövedelmek adóztatásának feltételei tekintetében azonos szintre helyezi. Ezen adózási szempontokból ezért az adózók mindkét, azonos önálló vállalkozói tevékenységet folytató kategóriája teljesen azonos helyzetben van.
48. Az iratokból továbbá kitűnik, hogy a belföldi és külföldi illetőségű adózók azonos helyzetben vannak az adóbevallásuk, valamint a belga adóhatóság által elvégzendő ellenőrzés és vizsgálat módja tekintetében is.
49. A minimális adóalap kizárólag külföldi illetőségű adózók esetében történő alkalmazása ezzel szemben az adózási szempontból egyébként – mint említésre került – teljesen azonos helyzetben lévő két adózói kategória közötti eltérő bánásmódnak minősül az adójogi bánásmódjuk szempontjából.
50. Az ilyen eltérő bánásmód hátrányosan megkülönböztető jellege csak akkor zárható ki, ha az adóalap adózási célú megállapítása tekintetében arra visszavezethető objektív különbségek állnának fenn, hogy az érintett adózók adóilletősége különböző helyen található.
51. E tekintetben a belga kormány azzal érvel, hogy a belga területen kívüli illetőséggel rendelkező adózók adóalapjának megállapítása során olyan objektív nehézségek merülnek fel, amelyek az adóhatóság vizsgálati és ellenőrzési hatáskörének területi korlátaiból adódnak. Ezen érvelés szerint az adóhatóság a nem belga illetőséggel rendelkező adózó esetében az adóalap-megállapításnak csak a belga területen fellelhető adataival rendelkezik, amelyek általában nem elegendők ahhoz, hogy az összehasonlító eljárás keretében a hasonló adózóknál összehasonlítási pontokat találjon. A belga kormány a külföldi fellelhetőség esetén nehezen értékelhető releváns tényezők példájaként említi az adózó lakóhelyének országában történő nyersanyagbeszerzést vagy a belgiumi tevékenységéhez használt jármű regisztrációját ebben az országban.
52. Ezen elmélet szerint, ha az adóalap meghatározásához szükséges tényezők a belga területen kívül találhatók, lehetetlen valamely külföldi illetőségű személy adóalapjának az összehasonlító eljáráson keresztül történő átalányjellegű meghatározása, ezért indokolt a minimális adóalapok alkalmazása.
53. A jelen üggyel kapcsolatban a belga kormány hangsúlyozza, hogy az adóhatóság számára R. Talotta másik tagállambeli lakóhelye miatt lehetetlen volt értékelnie az összehasonlító eljárás alapját képező átalányszámításhoz elengedhetetlen tényezőket.
54. Különösen a belga kormány szerint az adóhatóság nem tudta megbízható módon értékelni azon ténybeli elemeket, amelyeken R. Talotta forgalmának átalányjellegű meghatározása alapszik, amely az ő részéről az összehasonlító eljárás esetében elengedhetetlen. Mivel az éves forgalmat meghatározó alapvető adatok hiánya és csak egyetlen megbízható adat rendelkezésre állása – vagyis R. Talotta alkalmazottainak a száma – önmagában nem teszi lehetővé az összehasonlító eljárás alkalmazását, minimális átalány-adóalap alkalmazására volt szükség.
55. A belga kormány szerint az ilyen nehézségek, amelyekkel az adóhatóság a külföldi illetőségűek adóalapjának a megállapítása során általában találkozik, nem érintik a belföldi illetőségűek helyzetét, amelyek esetében az összehasonlító eljárás alapján mindig megállapítható az adóalap, anélkül hogy az átalány-adóalap alkalmazására szükség lenne.
56. Az érvelés második részében a belga kormány továbbá előadja, hogy még ha bizonyos körülmények között az összehasonlító eljárás alkalmazása a belföldi illetőségűek helyzetét tekintve sem lenne lehetséges, akkor sincs szüksége a minimális adóalap alkalmazására ez utóbbiak esetében, mivel az adóhatóságnak lehetősége van a tények vagy körülmények alapján történő adóztatásra.
57. A belga kormány elmélete alapján ezzel szemben ez a módszer nem alkalmazható a külföldi illetőségű adózókra, mivel esetükben lehetetlen lenne meghatározni, hogy e mutatók alapján meghatározott jövedelmük mely része kapcsolódik a belgiumi tevékenységükhöz, illetve mely része kapcsolódik a lakóhely szerinti országban gyakorolt tevékenységükhöz.
58. Ezen érvelés alapján, mivel a külföldi illetőségűek adóalapjának meghatározásában az összehasonlító eljárásnak nincs alternatív módja, kizárólag ezen adózói kategória esetében van szükség a minimális átalányadó alkalmazására.
59. A belga kormány szerint a külföldi illetőségű adózók adóalapjának megállapításával kapcsolatos objektív nehézségekre tekintettel a külföldi és a belföldi illetőségű adózók nincsenek hasonló helyzetben. Következésképpen e két, objektíve össze nem hasonlítható helyzetben lévő adózói kategória közötti, a Belgiumban végzett tevékenység adóalapjának meghatározásával kapcsolatos eltérő bánásmódot nem lehet hátrányosan megkülönböztetőnek minősíteni.
60. Nem értek egyet ezzel az állásponttal.
61. Véleményem szerint a különböző lakóhely az adóalap megállapítására tekintettel, amely – emlékeztetek – a Belgiumban szerzett jövedelemre vonatkozik, semmiképpen nem jelent különbséget az adózók helyzete között.
62. Véleményem szerint ugyanis a belga kormány által hivatkozott és az összehasonlító eljárásban szükséges átalányszámítás alapjául szolgáló tények meghatározására vonatkozó nehézségek függetlenek az adózó adóilletőségétől.
63. Különösen emlékeztetek arra, hogy a jelen üggyel kapcsolatban a belga kormány a minimális átalányadót azzal indokolja, hogy az adóhatóság nem tudja megállapítani R. Talotta forgalmát. Ez utóbbi valós forgalmát az alapanyagok beszerzésére és az éttermi tevékenység raktárkészletére vonatkozó megbízható adatok hiányában nem lehetett meghatározni; e tényezőket lehetetlen volt megvizsgálni, mivel R. Talotta szállítói valószínűleg Belgium területén kívül találhatók.
64. Ez az érv nem meggyőző.
65. Az adóhatóságok ellenőrzési és vizsgálati hatásköre valóban a belga területre korlátozott, és valóban elismerhetjük, hogy az adóhatóság a Belgiumon kívül található bizonyos ténybeli elemek megállapítása során nagyobb nehézségekbe ütközhet, ezek azonban az ilyen korlátozások vagy nehézségek ellenére nem feltétlenül az adózó külföldön található lakóhelyével vannak összefüggésben.
66. Meg kell ugyanis állapítani, hogy főszabály szerint az összehasonlító eljárásban releváns tényezők nem érintenek olyan szempontokat, amelyek összefüggésben vannak az adózó lakóhelyével, mivel az összehasonlító eljárásban azokat a tényezőket veszik figyelembe, amelyek a Belgium területén gyakorolt önálló tevékenységre vonatkoznak.
67. Még ha e szempontok megállapítása során figyelembe is kellene venni a belga területen kívüli tényezőket, ezen értékelés nem szükségszerűen kapcsolódik az érintett adózó lakóhelyéhez. Ugyanis a saját adóilletékességétől függetlenül minden adózó fordulhat külföldi szállítóhoz, amely megnehezíti a forgalmának átalányjellegű megállapítását.
68. Ilyen körülmények között egyforma nehézségek merülnek fel az adóalap megállapítása során mind a belgiumi illetőségű, mind a külföldi illetőségű adózó esetében.
69. Továbbá még ha igaz is a belga kormány azon állítása, hogy az CIR 1992 342. cikkének 1. §‑a alapján az összehasonlító eljárásban az adózó helyzetére vonatkozó „minden egyéb lényeges információt” figyelembe vesznek, és hogy ezen információk érinthetik az adózó személyes helyzetét és családi állapotát, valamint sokkal általánosabban az életszínvonalát, mégsem látom azt, hogy ezen információkat a belga adóhatóságok miért ne tudnák a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv(18) rendelkezései alapján megszerezni. Valamely tagállam hivatkozhat ezen irányelvre valamely másik tagállam előtt minden hasznos és arra alkalmas információ megszerzése céljából, hogy az ezen utóbbi tagállamban lakóhellyel rendelkező adózó teherviselő képességét, személyes helyzetét és családi állapotát megvizsgálja.
70. Számomra megalapozatlannak tűnik a belga kormány azon érvelése, hogy a külföldi illetőségű adózók életszínvonalára, személyes helyzetére és családi körülményeire vonatkozó információk állítólag használhatatlanok, mivel ezen információk túl általánosak, és nem teszik lehetővé annak megállapítását, hogy a kapott adatok – amelyek alapján az érintett adózó jövedelmének a mértéke megbecsülhető – milyen mértékben vonatkoznak a Belgiumban gyakorolt tevékenységre, és hogy ezzel szemben milyen mértékben származnak az adózó lakóhelyén gyakorolt tevékenységekből. Véleményem szerint ilyen nehézségek belföldi illetőségű személy helyzetével kapcsolatban is előfordulhatnak, ami az ő esetében is szükségessé teheti az átalányadó alkalmazását. Ugyanis belföldi illetőségű adózó esetében is elképzelhetőnek tartom, hogy életszínvonala a lakóhelyétől eltérő országokban gyakorolt több tevékenységből származó jövedelmek alapján alakul, amely esetben nehéz lenne a jövedelmi mutatók alapján történő adózás érdekében csak azokat a jövedelmeket meghatározni, amelyek a Belgium területén gyakorolt önálló vállalkozói tevékenységekből származnak.
71. A fenti érvek alapján a belga kormány által hivatkozott azon második érvet is figyelmen kívül lehet hagyni, miszerint amennyiben lehetetlen az összehasonlító eljárás alkalmazása, az adóhatóság kizárólag a belföldi illetőségű adózók helyzetével kapcsolatban alkalmazhatja a tények vagy körülmények alapján történő átalányadózási módot, ami miatt ezekre nem szükséges alkalmaznia a minimális jövedelemadót.
72. Ugyanis amint láttuk, az önálló vállalkozói tevékenység adóalapjának az adózó életszínvonala alapján történő átalányjellegű, lakóhelytől független meghatározásában rejlő nehézség, illetve a tények vagy körülmények alapján történő adóztatás alkalmazásában rejlő nehézség előállhat belgiumi illetőségű és tevékenységeinek egy részét Belgium területén kívül gyakorló adózó esetében egyaránt.
73. A fenti észrevételekből következik tehát, hogy a Belgiumban szerzett jövedelmek meghatározására tekintettel a belföldi és a külföldi illetőségűek helyzete ugyanazon nehézségeket veti fel. Ebből következik, hogy az adózók két kategóriája az ezen adójogi bánásmódra tekintettel objektíve összehasonlítható helyzetben van, és ezért a minimális adóalapnak a kizárólag külföldi illetőségű adózók esetében történő alkalmazása által megvalósított eltérő bánásmód állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetésnek minősül.
Az igazolás indokairól
74. Ezek alapján azonban az a kérdés, hogy a megállapított eltérő bánásmódot igazolják‑e a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései.
75. A letelepedés szabadságát korlátozó nemzeti intézkedések keretében a hátrányosan megkülönböztető intézkedések és a megkülönböztetés nélkül alkalmazandó intézkedések közötti eltérésnek jelentősége van azon indokok meghatározása során, amelyekre a tagállamok hivatkozhatnak annak érdekében, hogy igazolják az EK 43. cikkben meghatározott letelepedés szabadságának korlátozásait.
76. A hátrányosan megkülönböztető nemzeti rendelkezések esetében a letelepedés szabadsága alóli kivételek csak az EK 46. cikkben előírt valamely okból megengedettek.(19) Azonban a belföldi és más tagállami illetőségűekre is egyformán alkalmazandó intézkedések esetén esetlegesen az EK 46. cikkben említett okoktól eltérő és kiegészítő jellegű kényszerítő okokra is lehet hivatkozni, ha a szóban forgó intézkedések alkalmasak a kitűzött célok megvalósítására, és nem haladják meg az azok eléréséhez szükséges mértéket.(20)
77. Amint korábban megállapítottam, a jelen esetben egy lakóhelyhez kapcsolódó követelmény alkalmazásából adódó, állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetés közvetett formájával állunk szemben. Ennek következtében a tárgybani rendelkezésekből adódó egyenlőtlen bánásmód csak az EK 46. cikkben előírt okokból elfogadható.
78. Megvizsgálom tehát, hogy fennállnak‑e az EK 46. cikk alkalmazásának a feltételei.
79. Ezt követően és kizárólag másodlagosan – ha a Bíróság az általam képviselt állásponttal szemben megállapítaná, hogy a szóban forgó jogszabály megkülönböztetés nélkül alkalmazandó – abból kiindulva, hogy a jogszabály hátrányos, a külföldi illetőségűek letelepedésének szabadságát korlátozó eltérő bánásmódot valósít meg, megvizsgálom, hogy azt miként lehetne a közérdeken alapuló kényszerítő okokkal indokolni.
– Az EK 46. cikkben előírt okok
80. Az EK 46. cikk alapján a hátrányosan megkülönböztető intézkedéseket csak közrendi, közbiztonsági és közegészségügyi okok igazolhatják. Továbbá meg kell említeni, hogy – mivel e rendelkezés a Szerződés egyik alapelvétől való eltérést jelent – az előírt kivételeket megszorítóan kell értelmezni, és a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint akkor alkalmazandók, ha a társadalom valamely alapvető érdekére nézve valós és kellően súlyos veszélyeztetés áll fenn.(21)
81. A jelen ügyben az adóellenőrzés eredményessége biztosításának belga kormány által hivatkozott szükségessége nem tartozik az EK 46. cikkben felsorolt okok közé. Ezenkívül számomra nem tűnik úgy, hogy a társadalom valamely alapvető érdekére nézve valóságos és kellően súlyos veszélyeztetés állna fenn.
82. A szóban forgó belga jogszabály nem indokolhatja tehát az EK 46. cikk alkalmazását.
83. Ezért az ellentétes a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel.
– A közérdeken alapuló kényszerítő okon alapuló igazolásról
84. A belga kormány az adóellenőrzés eredményessége biztosításának szükségességére hivatkozik.
85. A Bíróság ugyan valóban elfogadta, hogy az adóellenőrzések eredményességére lehet hivatkozni az EK‑Szerződés által biztosított alapvető szabadságok korlátozásának indokolásaképpen(22), azonban amint arra már emlékeztettem, ahhoz, hogy e korlátozások indokoltak legyenek, tiszteletben kell tartaniuk az arányosság elvét.
86. Véleményem szerint a jelen ügyben ilyen igazolásra csak az adóalap megállapításának az érintett adózó Belgiumon kívüli lakóhelye tényéből adódó valós nehézsége esetén lehet hivatkozni.
87. Azonban, ha a szóban forgó jogszabályt az R. Talotta által javasolt szempontból értelmezzük, a minimális adóalap alkalmazása független attól, hogy a külföldi illetőségűek adóalapjának összehasonlító eljárás keretében történő megállapítása során bármilyen nehézség fellép‑e. Ilyen körülmények között a belga kormány által hivatkozott igazolás nem fogadható el.
88. Ha ezzel szemben a belga kormány által javasolt értelmezést kellene követni, miszerint a minimális alap csak másodlagosan alkalmazandó a külföldi illetőségűek adóalapja megállapításának más módjához képest, vagyis ha a 77/799 irányelvben megállapított eljárások ellenére lehetetlennek bizonyul annak megállapítása, a szóban forgó jogszabály szükséges lehetne az eredményes adóellenőrzés kényszerítő okai teljesítésülésének biztosításához. Ahhoz, hogy ez a jogszabály arányos legyen e céllal, biztosítania kellene a külföldi illetőségű adózóknak azt a lehetőséget, hogy erre vonatkozó dokumentumok vagy más olyan bizonyítékok benyújtásával, amelyek alapján megállapítható adóalapjuk valós összege, elkerüljék az átalányadózást.
89. Márpedig nekem úgy tűnik, hogy a feleknek a Bíróság által kimondottan e ponttal kapcsolatban hozzájuk intézett kérdésre adott válaszából nem világos, hogy a belga jogrend mennyiben biztosítja ténylegesen ezt a lehetőséget a külföldi illetőségű adózók számára. Különösen nem világos, hogy a szóban forgó adózónak milyen bizonyítási eszközök állnak a rendelkezésére az adóalapja átalányjellegű meghatározásán alapuló vélelem megdöntéséhez.
90. Ennek következtében, ha a Bíróság úgy véli, hogy a szóban forgó jogszabály nem hátrányosan megkülönböztető, hanem megkülönböztetés nélkül alkalmazandó, a nemzeti bíróság feladata – ha úgy dönt, hogy a belga kormány által javasolt értelmezést követi – a belső jog vonatkozó rendelkezései alapján megvizsgálni, hogy a külföldi illetőségű adózónak van‑e lehetősége a megfelelő bizonyítékok benyújtásával a minimális átalányadó alkalmazásának elkerülésére. Kizárólag igenlő válasz esetén állapíthatja meg e bíróság, hogy a vitatott jogszabály nem haladja meg azt a mértéket, amely a belga kormány által hivatkozott kényszerítő ok miatt szükséges.
Végkövetkeztetések
91. A fenti megfontolások alapján indítványozom, hogy a Bíróság a következő választ adja a Cour de cassation által feltett kérdésre:
„Az EK‑Szerződés 43. cikkével ellentétes a nemzeti jog olyan rendelkezése, mint a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény 342. cikke 2. §‑ának végrehajtására elfogadott 1993. augusztus 27‑i királyi rendelet 182. cikke, amely szerint a minimális adóalap kizárólag a külföldi illetőségű személyekre alkalmazandó, mivel állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést megvalósító intézkedés, amely nem indokolható az EK 46. cikkben előírt kivételek alapján.”
(1) .
(2)  – Nem hivatalos fordítás.
(3)  – Hotel, étterem és egyéb vendéglátóhely ágazat.
(4)  – A 2000. július 20-i királyi rendelet a következőképpen módosítja az összegeket: „[…] horeca ágazat [hotel, étterem, egyéb vendéglátóhely] […]:25 EUR forgalom után 2,50 EUR, de minimum 7000 EUR alkalmazottanként (átlagos alkalmazotti létszám az adott évben); […] Minden más esetben az 1. § alapján meghatározott adóköteles jövedelem nem lehet alacsonyabb, mint 9500 EUR.”
(5)  – Nem hivatalos fordítás.
(6)  –	Lásd különösen a C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 21. pontját; a C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2493. o.) 16. pontját és a C‑107/94. sz. Asscher‑ügyben 1996. június 27‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑3089. o.) 36. pontját.
(7)  –	Lásd különösen C‑2/74. sz. Reyners‑ügyben 1974. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 631. o.) 24‑26. pontját és a C‑270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 14. pontját
(8)  –	Lásd többek között a C‑152/73. sz. Sotgui‑ügyben 1974. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 153. o.) 11. pontját, a fent hivatkozott Wielockx‑ügyben hozott ítélet 16 és 17. pontját, valamint a fent hivatkozott Asscher‑ügyben hozott ítélet 36. és 40. pontját.
(9)  –	Lásd e tekintetben Darmon főtanácsnok C‑175/88. sz. Biehl‑ügyre vonatkozó indítványának (1990. május 8‑án hozott ítélet, EBHT 1990., I‑7779. o.) 6‑10. pontját.
(10)  –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 31‑34. pontját, a fent hivatkozott Wielockx‑ügyben hozott ítélet 18. pontját, a fent hivatkozott Asscher‑ügyben hozott ítélet 41. pontját és a C‑311/97. sz., Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑2651. o.) 27. pontját.
(11)  –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 31‑34. pontját, a fent hivatkozott Wielockx‑ügyben hozott ítélet 18. pontját, a fent hivatkozott Asscher‑ügyben hozott ítélet 42. pontját és a fent hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 27. pontját.
(12)  –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 36‑38. pontját, a fent hivatkozott Asscher‑ügyben hozott ítélet 42. pontját és a fent hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 27. pontját.
(13)  –	Lásd a C‑391/97. sz. Gschwind‑ügyben 1999. szeptember 14‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑5451. o.) 26. pontját.
(14)  –	Lásd e tekintetben a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 21. pontját és a C‑141/99. sz. AMID‑ügyben 2000. december 14‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑11619. o.) 27. pontját.
(15)  –	Emlékeztetek arra, hogy az EK 43. cikk biztosítja az EK 12. cikkben előírt, állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetés általános tilalmának a letelepedési jog sajátos területén történő alkalmazását. Ebből következik, hogy amennyiben valamely rendelkezés ellentétes az EK 43. cikkel, ellentétes az EK 12. cikkel is. Ez utóbbi ezért önállóan csak azon közösségi jog által szabályozott helyzetekben alkalmazható, amelyek esetében a Szerződés nem ír elő a hátrányos megkülönböztetés tilalmára vonatkozó különleges szabályokat (a fent hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 20. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ebből következik, hogy az EK 12. cikkben kifejezetten megfogalmazott fenntartás alapján a jelen ügyben az EK 43. cikk alkalmazandó.
(16)  –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontját, és Léger főtanácsnoknak a fent hivatkozott Asscher‑ügyre vonatkozó, 1996. február 15‑i indítványának 27. pontját.
(17)  –	Lásd e tekintetben a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 31‑34. pontját és Léger főtanácsnoknak a fent hivatkozott Asscher‑ügyre vonatkozó, 1996. február 15‑i indítványának 73. és az azt követő pontjait.
(18)  –	HL L 336., 15. o. A Bizottság az írásbeli észrevételeiben utalt erre a lehetőségre.
(19)  –	Lásd e tekintetben Tizzano főtanácsnok C‑411/03. sz., SEVIC Systems ügyre vonatkozó indítványának (2005. december 13‑án hozott ítélet, EBHT 2005., I‑10805. o.) 55. pontját.
(20)  –	Lásd többek között a C‑19/92. sz. Kraus‑ügyben 1993. március 31‑én hozott ítélet (EBHT 1993., I‑1663. o.) 32. pontját és a C‑55/94. sz. Gebhard‑ügyben 1995. november 30‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4165. o.) 37. pontját.
(21)  –	Lásd e tekintetben Tizzano főtanácsnok fent hivatkozott SEVIC Systems‑ügyre vonatkozó indítványának 57. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(22)  –	Lásd különösen a C‑250/95. sz., Futura Particicipations és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑2471. o.) 31. pontját és a C‑254/97. sz., Baxter és társai ügyben 1999. július 8‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑4809. o.) 18. pontját.