62024CJ0409_RES
Sprawa C‑409/24
J-GmbH
przeciwko
Finanzamt K
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof)
Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 5 marca 2026 r.
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 98 – Uprawnienie państw członkowskich do zastosowania obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług – Krótkoterminowe zakwaterowanie w hotelach i podobnych obiektach – Załącznik III pkt 12 – Obniżona stawka VAT mająca zastosowanie do zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach – Świadczenia pomocnicze w stosunku do zakwaterowania – Uregulowania krajowe przewidujące mechanizm rozdzielenia opodatkowanych transakcji – Brak zastosowania obniżonej stawki VAT do świadczeń, które nie służą bezpośrednio zakwaterowaniu – Zasada neutralności podatkowej
Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Uprawnienie państw członkowskich do zastosowania obniżonej stawki do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług – Stosowanie stawki obniżonej do świadczenia krótkoterminowego zakwaterowania – Wyłączenie świadczeń pomocniczych, które nie służą bezpośrednio krótkoterminowemu zakwaterowaniu – Dopuszczalność – Warunki – Świadczenia pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na krótkoterminowym zakwaterowaniu – Brak wpływu
(dyrektywa Rady 2006/112, art. 98 ust. 1, 2, załącznik III pkt 12)
(zob. pkt 50–59, 67–75; sentencja)
Streszczenie
Trybunał, do którego Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w trzech odrębnych sprawach, potwierdził możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie, pod pewnymi warunkami, z zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od wartości dodanej (VAT) mającej zastosowanie do usług krótkoterminowego zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach świadczeń, które nie służą bezpośrednio takiemu zakwaterowaniu, nawet gdyby można było je uznać za pomocnicze względem tego zakwaterowania.
W sprawie C‑409/24 J, spółka prawa niemieckiego, prowadziła hotel i restaurację, dysponując parkingiem, z którego klienci hotelu mogli korzystać bez dodatkowych opłat. Poza noclegiem zakwaterowanie obejmowało również opcjonalne śniadanie, którego cena była odejmowana od całkowitej kwoty rachunku, jeżeli klienci zdecydowali się z niego zrezygnować.
Uznawszy, że nocleg, śniadanie i udostępnienie miejsc parkingowych stanowią jedno świadczenie, J zastosowała obniżoną stawkę VAT w wysokości 7 %, przewidzianą w przepisach krajowych dla usług krótkoterminowego zakwaterowania (
1
), do całego świadczenia.
Finanzamt K (urząd skarbowy w K, Niemcy) uznał jednak, że śniadanie i udostępnienie miejsc parkingowych należy oddzielić od świadczenia zakwaterowania i opodatkować według podstawowej stawki VAT 19 %. J wniosła odwołania od decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wydanych przez urząd skarbowy, które to odwołania zostały oddalone.
W sprawie C‑410/24 D w 2013 r. prowadziła pensjonat i oferowała swoim klientom nocleg i śniadanie, które było wliczane do łącznej ceny ryczałtowej, niezależnie od tego, czy klienci zdecydowali się z niego skorzystać, czy nie.
Po zgłoszeniu w 2013 r. transakcji objętych wyżej wymienioną obniżoną stawką VAT w wysokości 7 % oraz transakcji podlegających podstawowej stawce VAT w wysokości 19 % D złożyła w 2018 r. wniosek o objęcie wszystkich usług świadczonych w ramach krótkoterminowego zakwaterowania, jako jednego świadczenia, wspomnianą stawką obniżoną, który to wniosek Finanzamt F (urząd skarbowy w F, Niemcy) oddalił.
W sprawie C‑411/24 D, spółka prawa niemieckiego, prowadziła w 2011 r. dwa hotele wyposażone w parkingi i sieci wifi. Jeden z hoteli dysponował ponadto salą sportową oraz obiektami wellness. Z tych udogodnień i obiektów klienci hoteli mogli korzystać bez dodatkowych opłat.
D zadeklarowała te świadczenia jako świadczenia pomocnicze w stosunku do krótkoterminowego zakwaterowania, które powinny podlegać obniżonej stawce VAT w wysokości 7 %. Finanzamt A (urząd skarbowy w A, Niemcy) wydał jednak decyzję, w której stwierdził, że transakcje te stanowiły transakcje podlegające podstawowej stawce VAT w wysokości 19 %.
Po oddaleniu ich skarg na decyzje odnośnych urzędów skarbowych w pierwszej instancji każda ze skarżących w postępowaniach głównych wniosła do sądu odsyłającego skargę rewizyjną.
Sąd ten uznał, że poza dostarczaniem opcjonalnego śniadania, które stanowi samodzielne świadczenie, udostępnianie miejsc parkingowych, sali sportowej i obiektów wellness, a także dostęp do sieci wifi hotelu i dostarczanie wliczonego śniadania (zwane dalej „świadczeniami rozpatrywanymi w postępowaniach głównych”), stanowią świadczenia pomocnicze w stosunku do świadczenia krótkoterminowego zakwaterowania, ponieważ całkowita cena płacona przez klientów nie zmieniała się w zależności od tego, czy klienci korzystali z nich, czy też nie. Niemniej jednak, ponieważ świadczenia te nie służyły bezpośrednio krótkoterminowemu zakwaterowaniu, zgodnie z przepisami krajowymi powinny one zostać oddzielone od świadczenia głównego, a mianowicie krótkoterminowego zakwaterowania, a w konsekwencji wyłączone ze stosowania obniżonej stawki VAT.
Sąd odsyłający ma jednak wątpliwości co do zgodności takich przepisów z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 (
2
) w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy.
W tych okolicznościach sąd ten postanowił zawiesić postępowania i zwrócić się do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi.
Ocena Trybunału
W drodze odstępstwa od ustanowionej w art. 96 dyrektywy VAT zasady, zgodnie z którą każde państwo członkowskie stosuje tę samą stawkę podstawową VAT do dostaw towarów i świadczenia usług, art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do dostaw towarów i świadczenia usług należących do kategorii określonych w załączniku III do tej dyrektywy.
W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mają możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki VAT do niektórych określonych i swoistych aspektów tych kategorii.
Jednakże korzystanie z przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, do celów stosowania tej obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów danej kategorii świadczeń, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej.
Co się tyczy pierwszego warunku, należy ustalić, czy usługi krótkoterminowego zakwaterowania korzystające z obniżonej stawki VAT na podstawie przepisów krajowych można zidentyfikować jako takie, odrębnie od innych świadczeń należących do kategorii zawartej w pkt 12 załącznika III do dyrektywy VAT, na podstawie obiektywnych, jasnych i precyzyjnych kryteriów.
W niniejszej sprawie przepisy krajowe przewidują, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do wynajmu pomieszczeń mieszkalnych i noclegowych, a także do krótkoterminowego wynajmu miejsc kempingowych, z wyjątkiem świadczeń, które nie służą bezpośrednio wynajmowi, nawet jeśli są one opłacane w ramach ceny wynajmu.
Ponadto usługi bezpośrednio związane z krótkoterminowym zakwaterowaniem są zidentyfikowane w tych przepisach, w których wymieniono również w sposób niewyczerpujący świadczenia, które nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT.
W związku z tym takie informacje, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, mogą pozwolić na precyzyjne zidentyfikowanie usług zakwaterowania podlegających obniżonej stawce VAT i wyodrębnienie ich od innych świadczeń rozpatrywanej kategorii, w związku z czym pierwszy warunek jest spełniony.
Trybunał uznał w istocie, że wniosku tego nie podważa okoliczność, iż świadczenia rozpatrywane w postępowaniach głównych, których cena jest zawarta w łącznej cenie ryczałtowej krótkoterminowego zakwaterowania, mogą z punktu widzenia przeciętnego konsumenta zostać uznane za pomocnicze w stosunku do tego zakwaterowania.
W odniesieniu do drugiego warunku, dotyczącego poszanowania zasady neutralności podatkowej, Trybunał przypomniał, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, w związku z czym z jego punktu widzenia są wzajemnie zastępowalne.
W razie istnienia takiej wzajemnej zastępowalności zastosowanie podstawowej stawki VAT do świadczeń rozpatrywanych w postępowaniach głównych nie narusza zasady neutralności podatkowej, o ile świadczenia te, wykonywane samodzielnie przez inny podmiot gospodarczy, również podlegają podstawowej stawce VAT.
W tym względzie w zakresie, w jakim zdaniem sądu odsyłającego przepisy krajowe pozwalają na oddzielenie od krótkoterminowego zakwaterowania świadczeń, które nie służą bezpośrednio temu zakwaterowaniu, i na zastosowanie do nich takiej samej stawki jak stawka mająca zastosowanie do takich samych usług świadczonych w bezpośrednim sąsiedztwie przez inny podmiot, takie przepisy nie wydają się niezgodne z zasadą neutralności podatkowej.
W świetle tych okoliczności Trybunał orzekł, że uregulowania krajowe rozpatrywane w postępowaniach głównych są zgodne z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy.
(
1
)	Paragraf 12 ust. 2 pkt 11 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporów w postępowaniach głównych, przewiduje: „§ 2. Podatek ulega obniżeniu do 7 % w wypadku następujących transakcji: […] 11) wynajem pomieszczeń mieszkalnych i noclegowych, które przedsiębiorca udostępnia w celu krótkoterminowego zakwaterowania osób trzecich, a także krótkoterminowy wynajem miejsc kempingowych. Zdanie pierwsze nie ma zastosowania do świadczeń, które nie służą bezpośrednio wynajmowi, nawet jeśli wynagrodzenie za te świadczenia następuje w ramach zapłaty za wynajem”.
(
2
)	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą VAT”).