62020CC0570
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
представено на 9 декември 2021 година (
1
)
Дело C‑570/20
BV
срещу
Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie
(Преюдициално запитване, отправено от Cour de cassation (Касационен съд, Франция)
„Преюдициално запитване — Основни права — Членове 50 и 52 от Хартата на основните права на Европейския съюз — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Национално законодателство, което предвижда кумулиране на административни и наказателни санкции за едно и също деяние — Изисквания на принципа ne bis in idem — Яснота и предвидимост — Необходимост и пропорционалност“
1.
Съдът отново е сезиран с въпроси относно кумулирането на административни и наказателни санкции, наложени на едно и също лице за едно и също деяние, с цел това лице да бъде санкционирано — едновременно или последователно — за извършването на данъчни престъпления, свързани, освен друго, с данъка върху добавената стойност (ДДС).
2.
В решения от 20 март 2018 г., Menci (
2
) и Garlsson Real Estate и др. (
3
), Съдът пояснява условията, на които трябва да отговаря националната правна уредба, когато ограничава, в съответствие с член 52, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз, гарантираното в член 50 от Хартата основно право на всеки да не бъде санкциониран два пъти за едно и също деяние.
3.
В настоящото преюдициално запитване Cour de cassation (Касационен съд, Франция) излага съмненията си относно съвместимостта на националните разпоредби, на които трябва да основе своето решение, с практиката на Съда, по-специално що се отнася до:
—
яснотата и точността на разпоредбите, които допускат кумулирането на производства и санкции, и
—
пропорционалността между тежестта на извършеното престъпление, от една страна, и общата тежест на всички кумулирани санкции, от друга страна.
I. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
1. Хартата
4.
Член 50 гласи:
„Никой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на Съюза с окончателно съдебно решение в съответствие със закона“.
5.
Член 51 предвижда:
„1.   Разпоредбите на настоящата харта се отнасят за институциите, органите, службите и агенциите на Съюза при зачитане на принципа на субсидиарност, както и за държавите членки, единствено когато те прилагат правото на Съюза. В този смисъл те зачитат правата, спазват принципите и насърчават тяхното прилагане в съответствие със своите компетенции и при зачитане на предоставените в Договорите компетенциите на Съюза.
2.   Настоящата харта не разширява приложното поле на правото на Съюза извън компетенциите на Съюза, не създава никакви нови компетенции или задачи за Съюза и не променя компетенциите и задачите, определени в Договорите“.
6.
Член 52 гласи:
„1.   Всяко ограничаване на упражняването на правата и свободите, признати от настоящата Харта, трябва да бъде предвидено в закон и да зачита основното съдържание на същите права и свободи. При спазване на принципа на пропорционалност ограничения могат да бъдат налагани, само ако са необходими и ако действително отговарят на признати от Съюза цели от общ интерес или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора.
[…]
3.   Доколкото настоящата Харта съдържа права, съответстващи на права, гарантирани от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, техният смисъл и обхват са същите като дадените им в посочената Конвенция. Тази разпоредба не пречи правото на Съюза да предоставя по-широка защита.
4.   Доколкото настоящата Харта признава основни права, които произтичат от общите за държавите членки конституционни[…] традиции, тези права трябва да бъдат тълкувани в хармония с тези традиции.
[…]
6.   Националните законодателства и практики трябва да бъдат взети предвид в тяхната цялост, както е посочено в настоящата Харта“.
2. Договор за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС)
7.
Член 325 предвижда:
„1.   Съюзът и държавите членки се борят с измамата и с всяка друга незаконна дейност, която засяга финансовите интереси на Съюза, като приемат мерки в съответствие с разпоредбите на настоящия член, които имат възпиращо действие и предлагат ефикасна защита в държавите членки, както и в институциите, органите, службите и агенциите на Съюза.
2.   Държавите членки приемат същите мерки за борба с измамата, засягаща финансовите интереси на Съюза, каквито предприемат за борба с измамата, засягаща собствените им финансови интереси.
[…]“.
3. Директива 2006/112/ЕО (
4
)
8.
Член 273 предвижда:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица[,] и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.
[…]“.
Б.
Националното право
1. Code général des impôts (Общ данъчен кодекс; наричан по-нататък „CGI“)
9.
Член 1729, в приложимата към спора редакция (
5
), предвижда:
„Когато в дадена декларация или акт бъдат установени неточности или пропуски от значение за определяне на данъчната основа или на дължимия данък, както и при недължимо възстановяване на данък от държавата, се прилага увеличение в размер на:
a.
40 %, когато нарушението е извършено умишлено;
[…]“.
10.
Член 1741, в приложимата към спора редакция (
6
), предвижда:
„Ако в специалните разпоредби на този кодекс не е предвидено друго, който с цел измама избегне или се опита да избегне установяването или пълното или частично плащане на данъчни задължения, предмет на настоящия кодекс, като умишлено не подаде данъчна декларация в установените срокове, умишлено укрие част от облагаемите суми, организира изпадането си в несъстоятелност или затруднява чрез други действия събирането на данъка, или извършва други измамни действия, се наказва, независимо от приложимите данъчни санкции, с глоба в размер на 37500 EUR и лишаване от свобода за срок от пет години. Когато деянието е извършено или улеснено чрез покупки или продажби, за които не е издадена фактура или издадените фактури не отразяват реални сделки, или цели получаване на недължимо възстановени от държавата суми, извършителят се наказва с глоба в размер на 75000 EUR и лишаване от свобода за срок от пет години.
Независимо от горното, в случай на укриване на данъци, настоящата разпоредба е приложима само когато стойността на укритите данъци надвишава една десета от облагаемата сума или сумата от 153 EUR. Осъденият по този член може да бъде лишен от политически, граждански и семейни права в съответствие с предвиденото в член 131‑26 от Наказателния кодекс.
Освен това съдът може да разпореди поставяне на съобщение за постановеното от него решение и разгласяването му в медиите при условията, предвидени в член 131‑35 или в член 131‑39 от Наказателния кодекс.
Производството се образува при условията, предвидени в членове L. 229—L. 231 от Данъчнопроцесуалния кодекс“.
2. Livre des procédures fiscales (Данъчнопроцесуален кодекс; наричан по-нататък „LPF“)
11.
Член L. 228, в приложимата към делото редакция, определя условията, при които данъчните органи могат да сезират прокуратурата за деяния, съставляващи данъчна измама:
„Сигналите, в които се иска налагане на наказателни санкции в областта на преките данъци, данъка върху добавената стойност и други данъци върху оборота, таксите за вписвания, данъка при прехвърлянето на недвижими имоти и гербовите налози, се подават от административните органи след съответно становище на Комисията за данъчни престъпления; в противен случай сигналът е недопустим“.
II. Фактите и преюдициалните въпроси
12.
BV e упражнявал професията експерт-счетоводител като едноличен търговец до 14 юни 2011 г. В това си качество и предвид оборота му, същият е бил данъчнозадължено лице по ДДС (обикновен режим на облагане) и е бил длъжен да подава месечни декларации.
13.
BV е бил и данъчнозадължено лице за целите на данъка върху доходите, в категорията на доходи от нетърговска дейност (наричани по-нататък „ДНД“), поради което е бил длъжен всяка година, освен декларация за личните си доходи, да подава и декларация за ДНД.
14.
След извършени ревизии за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. данъчните органи установяват, че BV е декларирал по-малко от действително получените доходи от професионалната си дейност, което е довело до неплащане на ДДС в размер на 82507 EUR и на данък върху ДНД в размер на 108833 EUR.
15.
На 10 март 2014 г. данъчните органи изпращат на прокуратурата сигнал за нарушения на счетоводната отчетност и данъчни измами с данъка върху доходите и с ДДС — деяния, извършени чрез укриване на получени доходи (
7
).
16.
BV е изправен пред Tribunal correctionnel d’Annecy (Наказателен съд Анси, Франция), за да бъде съден за две престъпления: данъчна измама чрез укриване на облагаеми суми и неосчетоводяване на приходи. Във всички фази на производството BV признава извършването на престъпленията, в които е обвинен.
17.
С присъда от 23 юни 2017 г. Tribunal correctionnel d’Annecy (Наказателен съд Анси) признава BV за виновен в извършването на престъпленията, в които е обвинен, и го осъжда на дванадесет месеца лишаване от свобода.
18.
BV подава жалба пред Cour d’appel de Chambéry (Апелативен съд Шамбери, Франция), в която твърди, че наложената му присъда е в разрез с принципа ne bis in idem, тъй като срещу него вече е било проведено ревизионно производство за същите деяния, в резултат на което са му наложени данъчни санкции в размер на 40 % от укритите данъци. BV счита, че приложената спрямо него санкционна система, взета като цяло, е непропорционално строга.
19.
Жалбата е отхвърлена с решение от 13 февруари 2019 г. на Cour d’appel de Chambéry (Апелативен съд Шамбери) който потвърждава присъдата в частта относно вината на подсъдимия и увеличава наказанието му (
8
), като го осъжда на осемнадесет месеца лишаване от свобода, шест от които условно.
20.
Апелативният съд изключва прилагането на принципа ne bis in idem по отношение на престъплението, тъй като кумулирането на наказателни и административни санкции е извършено на основание член 1741 от CGI — разпоредба, която е съвместима с член 50 от Хартата — и съответства на постановеното от Conseil constitutionnel (Конституционен съвет, Франция).
21.
BV подава касационна жалба пред Cour de cassation (Касационен съд, Франция), като твърди, че първите две съдебни инстанции:
—
са нарушили член 50 от Хартата с прилагането на член 1741 от CGI, чиито разпоредби, така както са тълкувани от Conseil constitutionnel (Конституционен съвет, Франция), не са нито ясни, нито точни,
—
не са мотивирали решенията си в съответствие с изискванията, произтичащи от правото на Съюза, тъй като не са се уверили, че тежестта на всички наложени на жалбоподателя санкции не е прекомерна с оглед на тежестта на престъплението.
22.
Според Cour de cassation (Касационен съд):
—
националната правна уредба има за цел по-специално борбата с престъпленията в областта на ДДС. Поради това тя обслужва цел от общ интерес, която може да обоснове кумулиране на производства и санкции с наказателноправен характер, преследващи допълнителни цели,
—
що се отнася до яснотата и предвидимостта, членове 1729 и 1741 от CGI точно определят действията или бездействията, които могат да са предмет на наказателни и данъчни производства и санкции,
—
що се отнася до необходимостта и пропорционалността, правомощието за кумулиране на санкции е ограничено от невъзможността да се надвишава най-високият размер на коя да е от вече наложените санкции. Това правило се отнася само до санкциите от един и същи вид, а именно — имуществените санкции,
—
въпреки това не може да се твърди, че правилното прилагане на правото на Съюза е дотолкова очевидно, че не оставя място за разумни съмнения.
23.
В този контекст Cour de cassation (Касационен съд) отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Отговаря ли национална уредба като по-горе описаната на изискването за яснота и предвидимост на обстоятелствата, при които поради укриване на данни при деклариране на дължимия ДДС може да се стигне до кумулиране на производства и санкции с наказателноправен характер?
2)
Отговаря ли национална уредба като по-горе описаната на изискването за необходимост и пропорционалност на кумулирането на такива санкции?“.
III. Производството пред Съда
24.
Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 28 октомври 2020 г.
25.
Писмени становища представят BV, френското правителство и Европейската комисия.
26.
Не е счетено за необходимо провеждането на съдебно заседание.
IV. Анализ
А.
Предварителни бележки относно спорната национална правна уредба и съдържанието на преюдициалните въпроси
27.
„Националната уредба“, на която се позовава запитващата юрисдикция, е резултат от допълването на две законови разпоредби с даденото им в съдебната практика тълкуване.
28.
Тези законови разпоредби са членове 1729 и 1741 от CGI, чийто текст е възпроизведен по-горе (
9
). Тези разпоредби предвиждат по-специално административни санкции (увеличение с 40 % при умишлени нарушения — съгласно член 1729) и наказанията глоба и лишаване от свобода (съгласно член 1741) за определени деяния, с които са нарушени данъчните разпоредби.
29.
Член 1741 от CGI изрично предвижда, че наказанията глоба и лишаване от свобода могат да бъдат налагани независимо от данъчните санкции (т.е. тези, които формално имат административен характер) (
10
) за едно и също деяние.
30.
Що се отнася до тълкуването на тези разпоредби в съдебната практика, запитващата юрисдикция посочва, че по отношение на кумулирането на предвидените в тях наказателни и административни санкции Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) е изразил три тълкувателни резерви (
11
).
31.
Тези резерви, които определят условията, при които е допустимо кумулирането на санкциите, предвидени в членове 1729 и 1741 от CGI, са следните:
—
данъкоплатец, който с влязло в сила съдебно решение е освободен от данъка поради наличието на материалноправно основание за това, не може да бъде осъден за данъчна измама (първа резерва, неотносима в случая),
—
член 1741 от CGI се прилага само за най-тежките случаи на измамно укриване на облагаеми суми или на пропуски при декларирането. Тежестта на извършеното деяние може да се дължи на размера на укритите данъци, естеството на действията на обвиняемия или обстоятелствата около тях (втора резерва),
—
ако възможността за образуване на две производства може да доведе до кумулиране на санкции, принципът на пропорционалност при всички положения изисква общият размер на евентуалните санкции да не надвишава най-високия размер на една от предвидените санкции (трета резерва).
32.
По отношение на втората резерва запитващата юрисдикция посочва, че в практиката си е уточнила приложимите критерии във връзка с тежестта на деянията, както следва:
„Когато обвиненото в данъчна измама лице докаже, че в лично качество му е наложена данъчна санкция за същите деяния, наказателният съд, след като квалифицира деянието като престъпление по член 1741 от CGI и преди да определи наказателни санкции, следва да провери дали тежестта на извършеното е такава, че обосновава допълнителната наказателноправна санкция. Съдът е длъжен да мотивира решението си, като тежестта може да произтича от размера на укритите данъци, от естеството на действията на обвиняемия или от обстоятелствата около тях, включително отегчаващите отговорността“ (
12
).
33.
Що се отнася до третата резерва, запитващата юрисдикция посочва, че е определила условията за прилагането ѝ по следния начин:
—
„когато обвиняемият докаже, че за същите деяния в лично качество му е наложена и е влязла в сила данъчна санкция, наказателният съд е длъжен да се съобрази с изискването за пропорционалност само ако налага наказание от същото естество“,
—
„принципът на пропорционалност не е нарушен, когато съдът осъди обвиняем, който има наложени и влезли в сила данъчни санкции, на условно лишаване от свобода, при положение че на същия не е наложена наказателна глоба“.
34.
Това, най-общо, е нормативният контекст — резултат от взаимодействието между законовите разпоредби и тяхното тълкуване в съдебната практика — който допуска във френското право съчетаването на административни и наказателни санкции за едни и същи деяния, съставляващи престъпление и данъчно нарушение, в случаите, когато административните органи сезират прокуратурата (
13
).
35.
Cour de cassation (Касационен съд) не изпитва съмнения във връзка с практиката на Съда относно принципа ne bis in idem, когато става въпрос за:
—
наказателноправния характер на административната санкция, предвидена в член 1729 от CGI (
14
),
—
наличието на общ интерес, който обосновава съчетаването на административната санкция с наказателната санкция по член 1741 от CGI (
15
).
36.
Следователно въпросите на Cour de cassation (Касационен съд) се свеждат до това да се установи дали националното право изпълнява изискванията на решение Menci, що се отнася до яснотата, предвидимостта, необходимостта и пропорционалността на разпоредбите, които допускат кумулирането на производства и санкции.
37.
При така определения предмет на преюдициалното запитване е важно да се подчертае, че в него не попадат въпросите, свързани с:
—
установяването на „едно и също деяние“ (idem factum),
—
наличието на един и същ защитен правен интерес при двойното (bis) — по наказателен и административен ред — наказване на съответното деяние,
—
„по същество наказателноправния“ характер на административна санкция, която увеличава с 40 % размера на данъка в случай на данъчно престъпление, и
—
тясната материална и времева връзка между административното и наказателното производство, с които се цели с имуществени санкции и лишаване от свобода да бъде наказано едно и също лице за едно и също деяние (
16
).
Б.
По същество
1. По първия преюдициален въпрос
38.
Въпросът се отнася до евентуалната липса на яснота и точност в националните разпоредби, съгласно които определени деяния, съставляващи данъчни престъпления, могат да са основание за кумулиране на административни и наказателни производства и санкции.
39.
BV твърди, че необходимостта да се прибягва до националната съдебна практика, за да се установят условията, при които е законосъобразно съчетаването на административни и наказателни санкции, сама по себе си показва, че спорната правна уредба не е достатъчно ясна и точна.
40.
Той допълва, че въпросната съдебна практика не може да отстрани този недостатък, тъй като не съумява да установи по обективен и достъпен начин определящите критерии за преценката на тежестта, която обосновава кумулирането.
41.
Френското правителство и Комисията защитават становището, че приложената правна уредба отговаря на условията за яснота и предвидимост. Критериите, взети предвид в националната съдебна практика, са достатъчно ясни в това отношение (освен че са и меродавни в случая).
42.
Френското правителство и Комисията твърдят още, че според Съда принципът на законоустановеност на престъпленията и наказанията не забранява чрез съдебно тълкуване да се конкретизират правилата във връзка с наказателната отговорност.
43.
Като цяло становището ми по този въпрос съвпада с това на френското правителство и на Комисията.
44.
Съгласно практиката на Съда кумулиране на производства и санкции като разглежданите в настоящото дело представлява ограничение на основното право на всеки да не бъде съден или наказван два пъти за едно и също престъпление (
17
).
45.
Съгласно член 52, параграф 1 от Хартата национална разпоредба може да предвижда такова ограничение само при условие че са изпълнени редица кумулативни изисквания:
—
да бъде предвидено в закон,
—
да зачита основното съдържание на засегнатото право,
—
да бъде необходимо при спазване на принципа на пропорционалност,
—
да отговаря действително на признати от Съюза цели от общ интерес или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора.
46.
Спорното в случая ограничение е предвидено в закон, с което поначало изпълнява първото от изброените условия. Възможността за кумулиране на административни и наказателни производства и санкции е залегнала не просто в административни или съдебни актове, а в две специални законови разпоредби:
—
от една страна, член 1729 от CGI, който, в меродавната си в случая част, санкционира с увеличение от 40 % определени умишлени неточности или пропуски, свързани с данъчното облагане,
—
от друга страна, член 1741 от CGI, който, независимо от горното, предвижда глоба и лишаване от свобода в случаите на измамно поведение, съставляващо престъпление.
47.
Съгласно принципа на законоустановеност на наказанията, прогласен в член 49 от Хартата, е необходимо обаче и законът да бъде ясен и точен, що се отнася до случаите, в които е възможно дублиране на производства и санкции за едно и също деяние.
48.
Съдът е обвързал изискването за яснота и точност на закона със „строго необходимия характер“ на същия за целите на спазването на принципа на пропорционалност (
18
).
49.
Анализирайки „строго необходимия характер на приложимата правна уредба, в решение Menci Съдът постановява, че същата трябва да „предвижда ясни и точни правила, които да позволяват на правния субект да предвиди кои действия и бездействия могат да бъдат предмет на такова кумулиране на производства и санкции (
19
).
50.
След анализа дали разглежданата в този случай италианска правна уредба е „ясна и точна“ — което трябва да се провери от запитващата юрисдикция, Съдът установява в решение Menci изискването да се гарантира задължителното съответствие между тежестта на престъплението, от една страна, и общата тежест на всички кумулирани санкции, от друга страна (
20
).
51.
Според мен изискването за яснота и точност на закона има самостоятелно място в контекста на принципа на законоустановеност на ограничаването на упражняването на основни права, за който се отнася първото от условията по член 52, параграф 1 от Хартата.
52.
Само ако законът, който допуска кумулирането на административни и данъчни производства и санкции, е ясен и точен, ще може да се установи по несъмнен начин съдържанието и обхвата на това двойно наказване. След това, ако тази предпоставка е налице, ще трябва да се провери дали кумулирането е пропорционално.
53.
Яснотата и точността на закона служат на една предхождаща и концептуално самостоятелна спрямо принципа на пропорционалност цел. Те отговарят по-конкретно на изискването законът и само законът да може да ограничава действието на принципа non bis in idem.
54.
Не всяко, а само ясното и точното определяне в закона на случаите, в които е допустимо дублирането на производства и санкции, е достатъчно, за да бъде спазен принципът на пропорционалност.
55.
В противен случай гаранцията, която предвижда принципът на законоустановеност, що се отнася до изключителното правомощие на законодателя да ограничава основни права, би била лишена от съдържание. Ето защо законодателната власт не може да предостави на административните или съдебните органи упражняването на това правомощие.
56.
Освен това законоустановеността, която член 52, параграф 1 от Хартата изисква за ограничаване на правото, гарантирано в член 50, е в допълнение към законоустановеността, която член 49 от Хартата изисква при определянето на наказанията.
57.
Доколкото кумулирането на административни и наказателни производства и санкции може в своята съвкупност да доведе до последици, по-тежки от изрично предвидените в наказателния закон, това утежняване ще е допустимо единствено ако е предшествано от ясно и точно определяне от страна на законодателя на съответните хипотези и обстоятелства.
58.
Ето защо принципът на законоустановеност на престъпленията и наказанията е приложим по отношение на кумулирането на административни и наказателни производства и санкции. При това положение разпоредбите, които допускат двойно наказване, трябва да отговарят на определени изисквания за достъпност и предвидимост (
21
).
59.
Изискването за яснота и точност, разгледано в решение Menci, се вписва по-скоро в този контекст, отколкото в контекста на принципа на пропорционалност по член 52, параграф 1 от Хартата.
60.
Съмнението на запитващата юрисдикция е дали изискуемите от принципа на законоустановеност „яснота и точност“ трябва да са налице изначално — и единствено — в текста на закона или напротив, в това отношение e допустима тълкувателната намеса на съдилищата.
61.
Френското правителство и Комисията припомнят, че според Съда принципът на законоустановеност на престъпленията и наказанията не изключва съдебното тълкуване на закона.
62.
По думите на Съда, ако принципът на законоустановеност на престъпленията и наказанията „изисква законът ясно да определя нарушенията и наказанията“, това условие е изпълнено „когато от текста на приложимата разпоредба, а при нужда и чрез тълкуването ѝ от съдилищата, правният субект може да разбере за кои действия и бездействия се предвижда наказателна отговорност“ (
22
).
63.
Следователно, продължава Съдът, „принципът на законоустановеност на престъпленията и наказанията не може да се тълкува като забраняващ постепенното изясняване на нормите относно наказателната отговорност посредством тълкуването им от съдилищата по всяко следващо дело, стига резултатът да е бил разумно предвидим към момента на извършването на нарушението“ (
23
).
64.
Както вече посочих, в случая както Conseil constitutionnel (Конституционен съвет), така и Cour de cassation (Касационен съд) са тълкували членове 1729 и 1741 от CGI. Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) в частност е поставил като условие за конституционосъобразността на двете разпоредби — т.е. за тяхната действителност — спазването на описаните по-горе резерви.
65.
Съгласно тези резерви съвместното прилагане на членове 1729 и 1741 от CGI, с други думи, кумулирането на производствата и санкциите, предвидени самостоятелно във всяка от разпоредбите, е конституционно допустимо само „в най-тежките случаи на измамно укриване на облагаеми суми“.
66.
Тази тежест — допълва Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) — „може да се дължи на размера на укритите данъци, естеството на действията на обвиняемия или обстоятелствата около тях“ (
24
).
67.
Тълкуването на членове 1729 и 1741 от CGI от страна на Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) не е обикновена „помощ“, която съгласно посочената по-горе практика на Съда (
25
) съдилищата могат да оказват при определянето за кои действия и бездействия се предвижда наказателна отговорност.
68.
Конституционният характер на тълкуването на Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) означава, че същото става нормативна част от тълкуваните законови разпоредби, до степен да формира неделимо цяло с тях.
69.
Следователно членове 1729 и 1741 от CGI са с нормативно съдържание, което произтича от тяхното тълкуване за конституционосъобразност, и в този смисъл представляват плод на позитивното законодателство на законодателната власт, от една страна, и на „отрицателното законотворчество“ на Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) (
26
), от друга страна.
70.
Членове 1729 и 1741 от CGI предвиждат съгласно тълкуването за конституционосъобразност, определящо тяхната действителност, че установената в първата разпоредба административна санкция за някои неточности или пропуски може да бъде придружена от наказателна санкция по член 1741 от CGI само в най-тежките случаи на укриване на данъци.
71.
Разглежданата в решение Menci правна уредба не се различава съществено от тази по настоящото дело, макар там кумулирането да е допустимо само при престъпления на стойност над 50000 EUR.
72.
Съдът е заключил, че въпросната правна уредба предвижда ясно и точно — като това трябва да се провери от запитващата юрисдикция — при какви обстоятелства за неплащането на ДДС може да се кумулират производства и санкции (
27
).
73.
Ето защо въпросът е дали от гледна точка на яснотата и точността посочването от Conseil constitutionnel (Конституционен съвет), че става дума за „най-тежките случаи на укриване на данъци“, е равностойно като условие на стойностния праг, определен в случая по дело Menci на 50000 EUR.
74.
В друго свое решение Съдът приема за достатъчно „ясна и точна“ национална правна уредба, която допуска кумулирането на производства и санкции в случаите на манипулиране на пазара, което може да предизвика „значително изменение в стойността на финансови инструменти“ (
28
). Следователно Съдът не забранява прилагането на неопределени разпоредби, при условие че е предвидено надлежното им определяне от съдилищата.
75.
Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) е конкретизирал тежестта, която може да обоснове кумулирането на производства и санкции. Тази тежест, както вече беше посочено, „може да се дължи на размера на укритите данъци, естеството на действията на обвиняемия или обстоятелствата около тях“ (
29
).
76.
В допълнение към това пояснение — което, повтарям, трябва да се счита за включено в съдържанието на спорните законови разпоредби — Cour de cassation (Касационен съд) е определил критериите, по които да се преценява налице ли е тежестта, изисквана от Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) (
30
).
77.
По този начин Cour de cassation (Касационен съд), в изпълнение на задачата да уточнява обхвата на законовите разпореди, която решение AC-Treuhand/Комисия предоставя на обикновените съдилища, прави по-разбираем френския режим на двойно наказване — по наказателен и административен ред (
31
).
78.
Възприетите критерии, съобразно съответните видове нарушения и засегнати данъци, са:
—
повтарящи се в дълъг период от време „пропуски“ при декларирането, въпреки многобройните предупреждения,
—
обстоятелството, че обвиняемият заема изборна държавна длъжност,
—
използването на установени в чужбина посредници и
—
размерът на укритите данъци (
32
).
79.
Макар и да е желателна една по-добра систематизация на всички приложими критерии, уточненията от страна на най-висшата френска наказателна инстанция, при условията, изложени от запитващата юрисдикция, надхвърлят необходимия минимум, при който националната правна уредба — в случая законът, съобразно даденото му конституционно тълкувание, и неговата постепенна конкретизация от тази висша инстанция — определя по разумно предвидим начин случаите, в които е допустимо двойно наказване.
80.
Може да се приеме, както твърди BV, че този нормативен режим не е ясен за неспециалистите и прави задължително прибягването до професионален съвет. Според Съда обаче:
—
„[п]редвидимостта на закона допуска засегнатото лице да прибегне до компетентен съвет, за да може да оцени в разумна степен при наличните обстоятелства последиците, които могат да възникнат от определен акт“ (
33
),
—
това „е особено вярно по отношение на упражняващите дейност по занятие лица, които са свикнали с необходимостта да показват високо равнище на грижа при упражняване на занятието си“ и от които „може да се очаква да проявяват особено внимание при оценката на свързаните с него рискове“ (
34
).
81.
В този смисъл ще припомня, че деянията, в които BV e обвинен, са извършени при упражняване на занятието му на експерт-счетоводител и следователно в контекст, в който правната консултация обикновено е правило, а не изключение.
82.
Вярно е също, както подчертава и BV (
35
), че при преценката на понятия като „умишлено престъпление“, „измамни действия“ или „умишлено избягване на данъци“ на съдилищата се предоставя широка (и според мен, неизбежна) свобода на тълкуване. Въпреки това, за да дадат по-точна картина на режима, който допуска двойно наказване на данъчните престъпления, тези понятия (
36
) трябва да бъдат разглеждани съвместно с останалите описани критерии, изработени от Cour de cassation (Касационен съд).
83.
Като цяло считам, че на първия преюдициален въпрос трябва да се отговори, че националната правна уредба съдържа необходимия минимум от признаци, за да се определят по ясен и предвидим начин случаите, в които е допустимо кумулиране на административни и наказателни производства и санкции срещу едно и също лице за едно и също деяние.
2. По втория преюдициален въпрос
84.
С втория си преюдициален въпрос Cour de cassation (Касационен съд) иска да установи дали спорната национална правна уредба отговаря на задължителните условия за необходимост и пропорционалност на кумулирането на административни и наказателни производства и санкции.
85.
Отговорът трябва да бъде отрицателен, ако тази правна уредба надхвърля строго необходимото за постигането на преследваните с двойното наказване легитимни цели. Такова становище защитават BV и Комисията, като твърдят, че същата не гарантира в частност, че общата тежест на всички кумулирани санкции е пропорционална на тежестта на извършеното престъпление.
86.
Според френското правителство обаче от определящо значение в случая е обстоятелството, че наказателният съд се е произнесъл след окончателното налагане на административната санкция. Това означава, че прилагайки правилото, което го задължава да вземе предвид всички конкретни обстоятелства, съдът трябва да е отчел наличието на тази (първа) санкция.
87.
Френското правителство допълва, че пропорционалността е гарантирана не само с ограничаването на размера на санкциите, но и с правилото, че кумулирането е допустимо само в най-тежките случаи.
88.
Не споделям последното твърдение на френското правителство, тъй като въпросното правило има значение по-скоро за преценката дали разпоредбите, които допускат двойно наказване, са достатъчно точни. Това, че дадено данъчно престъпление е тежко, само по себе си не е основание да се пренебрегват изискванията на принципа на пропорционалност при проверката дали наложените (двойни) санкции са в съответствие с този принцип.
89.
Отново ще се позова на практиката на Съда относно изискването националната правна уредба, с която се ограничава правото по член 50 от Хартата, да е необходима.
90.
Съдът е постановил, че
—
що се отнася до кумулирането на производства, задължително е „наличие[то] на правила за координиране, целящи да ограничат до строго необходимото допълнителната тежест за съответните лица от такова кумулиране“ (
37
),
—
що се отнася до кумулирането на санкции, същото „трябва да се извършва по правила, които позволяват да се гарантира, че общата тежест на всички наложени санкции съответства на тежестта на съответното престъпление, като това изискване произтича не само от член 52, параграф 1 от Хартата, но и от принципа на пропорционалност на наказанията, установен в член 49, параграф 3 от Хартата“ (
38
).
91.
Като цяло, това изискване означава, че кумулирането на санкции трябва да се извършва по такъв начин, че надлежно да се гарантира съответствието (пропорционалността) между тежестта на престъплението, от една страна, и общата тежест на всички наложени санкции, от друга страна.
92.
Според запитващата юрисдикция Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) е постановил в това отношение, че в хипотезата на кумулиране на санкции принципът на пропорционалност означава, че общият им размер не бива да надвишава най-високия размер на една от наложените санкции.
93.
Макар обаче правомощието за кумулиране на санкции да е ограничено от невъзможността да се надвишава най-високият размер на една от вече наложените санкции, „това правило се отнася само до санкциите от един и същи вид, а именно имуществените санкции“ (
39
).
94.
Cour de cassation (Касационен съд) изпитва съмнение дали това ограничаване на пропорционалността само до случаите на кумулиране на имуществени санкции изпълнява изискването да се гарантира съответствие между тежестта на престъплението и тежестта на всички санкции (т.е. без да се изключват свързаните с лишаване от свобода).
95.
В решение Garlsson Real Estate Съдът е приел за противоречаща на принципа на пропорционалност национална правна уредба, която „изглежда, се отнася само до кумулирането на наказателни имуществени санкции, но не и до кумулирането на административна имуществена санкция с наказателноправен характер с наказание лишаване от свобода“. Тази правна уредба „не гарантира, че общата тежест на всички наложени санкции е ограничена до строго необходимото с оглед на тежестта на съответното престъпление“ (
40
).
96.
С оглед на направения от запитващата юрисдикция обзор на националната правна уредба френското законодателство, изглежда, допуска съобразяване на тежестта на кумулираните санкции само когато всички те са имуществени.
97.
Ако това е така, практиката на Съда, която посочих по-горе, ще доведе до извода (каквото е становището на BV и Комисията), че спорната правна уредба е в разрез с член 50 от Хартата. По-конкретно, същата не изпълнява изискването да предвижда задължение за компетентните органи да следят, в случай на налагане на второ наказание, за това „общата тежест на всички наложени санкции да не надхвърля тежестта на съответното престъпление“ (
41
).
98.
Френското правителство от своя страна твърди, че националното право гарантира спазването на принципа на пропорционалност и в хипотезата на различни по вид санкции, тъй като данъчното и наказателното производство са правно обвързани: второто се основава на първото, с цел да наложи допълнителна санкция към данъчните санкции, приложени в рамките на административния контрол (
42
).
99.
Френското правителство подчертава също, че в случаи като разглеждания наказателното производство започва след приключването на административното. Наказателният съд е длъжен при всички положения да спазва принципа на пропорционалност на наказанията, като за целта разполага с правомощие за съобразяване на наказателната санкция с конкретния случай. Това правомощие му позволява да гарантира строго необходимия и пропорционален характер на наказанието, като го индивидуализира в зависимост от конкретните обстоятелства (
43
).
100.
Съгласно член 132‑1 от Наказателния кодекс съдът в частност е длъжен да определи вида, размера и режима на наказанията в зависимост от обстоятелствата във връзка с престъплението и личността на извършителя, както и в зависимост от неговото имуществено, семейно и социално положение (
44
).
101.
В този контекст френското правителство смята, че в хипотезата на кумулиране на санкции наказателният съд е длъжен да вземе предвид вече наложената административна санкция (
45
).
102.
Съдът не може да се произнася по разногласията между запитващата юрисдикция и френското правителство във връзка с тълкуването на вътрешното право. Отговор на преюдициалните запитвания се дава с оглед на фактите и националната правна уредба, представени от запитващите юрисдикции.
103.
Ако нещата са такива, каквито ги представя Cour de cassation (Касационен съд), националната правна уредба не позволява да се осигури изискваното съответствие между тежестта на престъплението и общата тежест на всички кумулирани санкции, поради което е несъвместима с член 50 от Хартата, така както същият е тълкуван от Съда.
104.
Ако обаче националното право предоставя подходящи гаранции, че наказателният съд може да съобрази наказателната санкция с конкретния случай (включително когато става въпрос за лишаване от свобода, а не за имуществена санкция), като отчете обстоятелството, че тази санкция ще се прибави към дадена административна имуществена санкция, член 50 от Хартата няма да бъде нарушен.
105.
В обобщение, ако вътрешното право не гарантира изискваното съответствие между тежестта на престъплението, от една страна, и тежестта на всички кумулирани санкции (независимо от техния вид), от друга страна, което обстоятелство трябва да се провери от запитващата юрисдикция, спорната правна уредба ще бъде несъвместима с правото на Съюза поради нарушение на член 50 от Хартата.
V. Заключение
106.
С оглед на изложеното предлагам на Съда да отговори на Cour de cassation (Касационен съд, Франция) по следния начин:
„Член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкува в смисъл, че:
—
допуска национална правна уредба, която позволява кумулирането на административни и наказателни производства и санкции в случаи, определени въз основа на предвидени в закона и надлежно конкретизирани в съдебната практика ясни и точни критерии,
—
не допуска национална правна уредба, която не позволява да се гарантира изискваната пропорционалност между тежестта на престъплението, от една страна, и общата тежест на всички кумулирани санкции, от друга страна, независимо дали става въпрос за административни имуществени санкции с по същество наказателноправен характер, или за наказания лишаване от свобода“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: испански.
(
2
)	Дело С‑524/15 (EU:C:2018:197; наричано по-нататък „решение Menci“).
(
3
)	Дело C‑537/16 (EU:C:2018:193; наричано по-нататък „решение Garlsson Real Estate“).
(
4
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г. стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
(
5
)	Loi n.o 2008‑1443 (Закон № 2008‑1443) от 30 декември 2008 г.
(
6
)	Loi n.o 2010‑1658 (Закон № 2010‑1658) от 29 декември 2010 г.
(
7
)	По-конкретно, съгласно акта за преюдициално запитване данъчните органи упрекват BV в това, „че е представил неверни счетоводни документи (неосчетоводени приходи, липса на оправдателни документи за приходите и използване на лични сметки за получаване на доходи от професионална дейност); че е представил декларации по ДДС, в които не са посочени повечето получени доходи, като неплатеният ДДС е в размер на 82507 EUR; че е представил декларации за ДНД със занижени стойности; че е представил декларации със занижени стойности за всички доходи, посочвайки по-малък от реално получения ДНД, като неплатеният данък върху доходите възлиза на 108883 EUR“.
(
8
)	Прокуратурата също е протестирала присъдата.
(
9
)	Точки 9 и 10 от настоящото заключение.
(
10
)	По-нататък ще използвам израза „административни санкции“ за наложените от административните органи санкции, които имат по същество
наказателноправен характер, тъй като отговарят на условията, посочени в точки 26—33 от решение Menci.
(
11
)	Съгласно акта за преюдициално запитване Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) „в четири свои решения е обявил, че кумулирането на наказателни и данъчни производства и санкции в случай на укриване на облагаеми суми и на пропуски при декларирането е съвместимо с принципа на необходимост и принципа на пропорционалност на престъплението и наказанието (решения № 2016‑545 QPC от 24 юни 2016 г.; № 2016‑546 QPC от 24 юни 2016 г.; № 2016‑556 QPC от 22 юли 2016 г.; и № 2018‑745 QPC от 23 ноември 2018 г.“).
(
12
)	Точка 28 от акта за преюдициално запитване.
(
13
)	В Решение на Conseil constitutionnel (Конституционен съвет) № 2016‑555 QPC от 22 юли 2016 г. не се възразява срещу това, че повдигането от прокуратурата на обвинение за данъчна измама трябва задължително да бъде предшествано от сигнал на данъчните органи.
(
14
)	Освен това, както се припомня в решение Menci (т. 27), става въпрос за преценка, която трябва да извърши запитващата юрисдикция, независимо че Съдът може евентуално да ѝ даде тълкувателни насоки.
(
15
)	Според Cour de cassation (Касационен съд) е безспорно „че разглежданата правна уредба има за цел по-специално борбата с престъпленията в областта на ДДС, за да гарантира събирането на целия дължим ДДС, и поради това обслужва цел от общ интерес, която може да обоснове кумулиране на производства и санкции с наказателноправен характер, преследващи допълнителни цели“ (т. 48 от акта за преюдициално запитване).
(
16
)	Поради изключването на тези въпроси от обхвата на спора не е нужно да излагам собственото си становище относно възприетия по отношение на същите подход в решение Menci. За подробен критичен анализ на установената с това решение практика вж. заключенията на генералния адвокат Bobek от 2 септември 2021 г. по дела C‑117/20, bpost (EU:C:2021:680), и C‑151/20, Nordzucker (EU:C:2021:681); по-специално точки 101—117 от заключението по първото от посочените дела.
(
17
)	Наред с други, решение от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 34).
(
18
)	Решение Menci, точка 46: спазването на принципа на пропорционалност „изисква кумулирането на производства и санкции, предвидени в национална правна уредба като разглежданата в главното производство, да не превишават границите на това, което е уместно и необходимо за постигане на легитимните цели, преследвани от тази правна уредба, като се има предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни с тези цели“.
(
19
)	Решение Menci, точка 49.
(
20
)	Решение Menci, точки 50—59. В същия смисъл решение Garlsson Real Estate, точки 51—56.
(
21
)	Във връзка с принципа на законоустановеност на престъпленията и наказанията вж. наред с други решение от 11 юни 2020 г., Prokuratura Rejonowa w Słupsku (C‑634/18, EU:C:2020:455), в точка 49 от което се припомня, че „законът трябва да определя ясно престъпленията и наказанията, с които те се санкционират. Това условие е изпълнено, когато от текста на приложимата разпоредба, а при нужда и чрез тълкуването ѝ от съдилищата, правният субект може да разбере за кои негови действия и бездействия се предвижда наказателна отговорност“. И което е от значение в случая, за
кои действия и бездействия се предвижда кумулиране на производства и санкции.
(
22
)	Решение от 22 октомври 2015 г., AC-Treuhand/Комисия (C‑194/14 P, EU:C:2015:717; наричано по-нататък „решение AC-Treuhand/Комисия, т. 40).
(
23
)	Решение AC-Treuhand/Комисия, точка 41.
(
24
)	Решение № 2016‑545 QPC от 24 юни 2016 г., точка 21; наричано по-нататък „Решението на Конституционния съвет).
(
25
)	Решение AC-Treuhand/Комисия, точка 40.
(
26
)	Функцията на „отрицателен законодател“, която осъществяват конституционните съдилища при контрола върху законите, им позволява да изключват от правния ред (или да не допускат в същия, когато обект на контрол са законови текстове, които все още не са влезли окончателно в сила) законодателни разпоредби, които противоречат на съответните конституции.
(
27
)	Решение Menci, точки 50 и 51.
(
28
)	Решение Garlsson Real Estate, точки 52 и 53.
(
29
)	Решение на Конституционния съвет, точка 21.
(
30
)	Cour de cassation (Касационен съд) е постановил в приложение на практиката на Конституционния съвет, че „[к]огато обвиненото в данъчна измама лице докаже, че в лично качество му е наложена данъчна санкция за същите деяния, наказателният съд, след като квалифицира деянието като престъпление по член 1741 от [CGI] и преди да определи наказателни санкции, следва да провери дали тежестта на извършеното е такава, че да може да обоснове допълнителната наказателна санкция. Съдът е длъжен да мотивира решението си, като тежестта може да произтича от размера на укритите данъци, от естеството на действията на обвиняемия или от обстоятелствата около тях, включително отегчаващите отговорността. При липсата на такава тежест съдът не може да постанови осъдителна присъда“ (т. 28 от акта за преюдициално запитване).
(
31
)	В точка 75 от писменото си становище BV признава, че Cour de cassation (Касационен съд) е направил опит „да уточни обхвата на [втората] резерва, но, според него, „не е успял да я направи по-ясна и предвидима“.
(
32
)	Точка 31 от акта за преюдициално запитване. Що се отнася до размера на укритите данъци, запитващата юрисдикция посочва суми, надвишаващи 200000 EUR при данъка върху доходите и солидарния данък върху имуществото. При всички положения съответният съд трябва да се произнесе мотивирано относно тежестта на престъплението, преди да определи и обоснове съответното наказание (т. 29 от акта за преюдициално запитване).
(
33
)	Решение AC-Treuhand/Комисия, точка 42.
(
34
)	Пак там.
(
35
)	В точка 73 от писменото си становище BV се позовава на „официален коментар“ на самия Conseil constitutionnel (Конституционен съвет), в който се признава тази широка свобода на преценка на съдилищата.
(
36
)	Възможни са известни съмнения дали тези понятия са в съответствие с изискването за изчерпателно определяне на признаците на престъпните състави. Не това обаче е контекстът, в който същите се използват, за да подпомогнат определянето на обхвата на режима на кумулиране на административни и наказателни санкции.
(
37
)	Решение Menci, точка 53.
(
38
)	Решение Menci, точка 55. Курсивът е мой.
(
39
)	Точка 63 от акта за преюдициално запитване.
(
40
)	Решение Garlsson Real Estate, точка 60.
(
41
)	Пак там, точка 56. Курсивът е мой.
(
42
)	Точка 71 от писменото становище на френското правителство.
(
43
)	Точка 75 от писменото становище на френското правителство.
(
44
)	Точка 77 от писменото становище на френското правителство.
(
45
)	Точка 78 от писменото становище на френското правителство. Прави впечатление обаче, че това становище завършва с предложение на втория преюдициален въпрос да се отговори в смисъл, че член 50 от Хартата допуска „кумулиране на санкции […], ограничено от невъзможността да се надвишава най-високият размер на коя да е от предвидените санкции, като това ограничение се отнася само до санкциите от един и същи вид, а именно имуществените санкции“. Това предложение отхвърля възможността да се компенсират помежду си санкции от различен вид.