WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
z dnia 18 kwietnia 2024 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 30a i 30b – Bony dostarczone drogą elektroniczną – Bony jednego przeznaczenia i bony różnego przeznaczenia – Karty przedpłacone lub kody przeznaczone do nabywania treści cyfrowych zawierające określenie kraju, w związku z czym rozpatrywane treści cyfrowe są dostępne jedynie we wskazanym państwie członkowskim
W sprawie C‑68/23
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 3 listopada 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 lutego 2023 r., w postępowaniu:
M-GbR
przeciwko
Finanzamt O,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: O. Spineanu-Matei, prezes izby, S. Rodin i L.S. Rossi (sprawozdawczyni), sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–        w imieniu M-GbR – A. Kratzsch, Rechtsanwalt,
–        w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller oraz A. Hoesch, w charakterze pełnomocników,
–        w imieniu Komisji Europejskiej – F. Behre oraz J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 30a i 30b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 r. (Dz.U. 2017, L 348, s. 7) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy niemiecką spółką cywilną M-GbR a Finanzamt O (niemieckim urzędem skarbowym) w przedmiocie kwalifikacji i opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) sprzedaży kart przedpłaconych lub kodów przeznaczonych do nabywania treści cyfrowych w sklepie internetowym.
Ramy prawne
Prawo Unii
3        Motywy 1–3 i 6–10 dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U. 2016, L 177, s. 9) mają następujące brzmienie:
„(1)      W dyrektywie Rady 2006/112/WE […] określono zasady dotyczące momentu i miejsca dostawy towarów i świadczenia usług, podstawy opodatkowania, wymagalności [VAT] oraz prawa do odliczenia podatku. Zasady te nie są jednak wystarczająco jasne ani kompleksowe, by zapewnić spójność w kwalifikacji podatkowej transakcji obejmujących bony, w zakresie, który wywołuje niepożądane skutki dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego.
(2)      Aby zapewnić pewne i jednolite podejście, zachować spójność z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług oraz uniknąć niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania oraz aby ograniczyć ryzyko unikania opodatkowania, konieczne jest ustanowienie szczególnych przepisów mających zastosowanie do opodatkowania bonów na towary lub usługi podatkiem VAT.
(3)      Z uwagi na nowe zasady dotyczące miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług świadczonych drogą elektroniczną mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2015 r., konieczne jest wspólne rozwiązanie dla bonów w celu zapewnienia, by nie pojawiały się niespójności w odniesieniu do bonów dostarczanych między państwami członkowskimi. W tym celu podstawowe znaczenie ma wprowadzenie zasad precyzujących opodatkowanie bonów podatkiem VAT.
[…]
(6)      Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, które mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.
(7)      Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu. Dlatego też należy rozróżnić poszczególne rodzaje bonów, a rozróżnienie takie należy określić w przepisach unijnych.
(8)      W przypadku gdy sposób opodatkowania podatkiem VAT związany z odnośną dostawą towarów lub świadczeniem usług można z całą pewnością określić już w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia, VAT powinien zostać pobrany od każdego transferu, również w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia nie należy uznawać za niezależną transakcję. W przypadku bonów różnego przeznaczenia konieczne jest doprecyzowanie, że VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać VAT.
(9)      W przypadku bonów jednego przeznaczenia, które mogą być opodatkowywane przy transferze, także w chwili emisji takiego bonu przez podatnika działającego we własnym imieniu, każdy transfer, także w chwili emisji danego bonu, uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon jednego przeznaczenia dotyczy. Podatnik taki musiałby w tym przypadku rozliczyć VAT od wynagrodzenia otrzymanego za dany bon jednego przeznaczenia zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku gdy, z drugiej strony, bony jednego przeznaczenia są emitowane lub dystrybuowane przez podatnika działającego w imieniu innej osoby, uznawano by, że podatnik ten nie bierze udziału w dostawie towarów lub świadczeniu usług, których dotyczy bon.
(10)      Podatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT”.
4        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
5        Artykuł 30a tej dyrektywy stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy zastosowanie mają następujące definicje:
1)      »bon na towary lub usługi (bon)« oznacza instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu;
2)      »bon jednego przeznaczenia« oznacza bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu;
3)      »bon różnego przeznaczenia« oznacza bon inny niż bon jednego przeznaczenia”.
6        Artykuł 30b tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„1.      Każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję.
Gdy transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, taki transfer uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy, dokonane przez tego drugiego podatnika, w którego imieniu działa pierwszy podatnik.
W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który – działając we własnym imieniu – wyemitował dany bon jednego przeznaczenia, uznaje się jednak, że dany dostawca lub usługodawca dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz tego podatnika.
2.      Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2, natomiast każdy poprzedzający transfer tego bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.
W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z akapitem pierwszym, każde świadczenie usług, które można wskazać, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, podlega opodatkowaniu VAT”.
7        Artykuł 44 tejże dyrektywy przewiduje:
„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.
8        Artykuł 58 dyrektywy VAT stanowi:
„1.      Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:
[…]
c)      usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.
W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną”.
9        Artykuł 73 dyrektywy VAT przewiduje:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
10      Artykuł 73a tej dyrektywy stanowi:
„Bez uszczerbku dla art. 73 podstawa opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług w odniesieniu do bonu różnego przeznaczenia jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za taki bon lub – gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne – wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami”.
11      Zgodnie z art. 410a wspomnianej dyrektywy jej art. 30a, 30b i 73a mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.
Prawo krajowe
12      Paragraf 3 ust. 13–15 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) stanowi:
„13.      Bon (jednego przeznaczenia lub różnego przeznaczenia) jest instrumentem, w odniesieniu do którego:
1)      istnieje obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia w całości lub w części za dostawę lub inne świadczenie oraz
2)      towar, który ma zostać dostarczony, lub inne świadczenie lub tożsamość usługodawcy są wskazane w samym instrumencie lub w odnośnych dokumentach, w tym w warunkach korzystania z tego instrumentu.
Instrumenty, które dają jedynie prawo do obniżenia ceny, nie są bonami w rozumieniu zdania pierwszego.
14.      Bon, o którym mowa w ust. 13, w przypadku którego miejsce dostawy lub innej usługi, której dotyczy bon, oraz podatek należny z tytułu tych transakcji są znane w chwili emisji bonu, jest bonem jednego przeznaczenia. W przypadku gdy przedsiębiorca przekazuje bon jednego przeznaczenia we własnym imieniu, transfer bonu uważa się za dostawę towarów lub inne świadczenie, których bon dotyczy. […] Faktyczna dostawa lub inne faktyczne świadczenie, za które przyjmuje się bon jednego przeznaczenia, nie są uznawane za odrębną transakcję w przypadkach, o których mowa w zdaniach od drugiego do czwartego.
15.      Bon, o którym mowa w ust. 13, niebędący bonem jednego przeznaczenia, jest bonem różnego przeznaczenia. Faktyczna dostawa lub inne faktyczne świadczenie, za które przedsiębiorca przyjmuje bon różnego przeznaczenia jako wynagrodzenie w całości lub w części, podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 1 ust. 1, natomiast każdy wcześniejszy transfer takiego bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT”.
13      Paragraf 3a ust. 2 i 5 UStG ma następujące brzmienie:
„2.      Z zastrzeżeniem ust. 3–8 […] inne świadczenie, które jest wykonywane na rzecz przedsiębiorcy na potrzeby jego przedsiębiorstwa, jest wykonywane w miejscu, w którym usługobiorca prowadzi swoje przedsiębiorstwo.
[…]
5.      Jeżeli odbiorca jednego z pozostałych świadczeń, o których mowa w zdaniu drugim,
1)      nie jest przedsiębiorcą, na rzecz którego nabywane jest świadczenie […], drugie świadczenie jest wykonywane w miejscu, w którym usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę.
Innymi świadczeniami w rozumieniu zdania pierwszego są:
[…]
3)      inne usługi świadczone drogą elektroniczną”.
14      Paragraf 27 ust. 23 UStG stanowi:
„Paragraf 3 ust. 13–15 […] stosuje się po raz pierwszy do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
15      W 2019 r., który stanowi sporny okres podatkowy, spółka M-GbR sprzedawała za pośrednictwem swojego sklepu internetowego karty przedpłacone lub kody umożliwiające ładowanie „kont użytkowników” przeznaczonych do zakupu treści cyfrowych w sklepie internetowym X (zwanego dalej „sklepem X”).
16      Karty te, zwane „X-Cards”, umożliwiały nabywcom załadowanie konta umożliwiającego korzystanie ze sklepu internetowego X (zwanego dalej „kontem użytkownika X”) o określonej wartości nominalnej w euro. Po naładowaniu takiego konta jego posiadacz mógł nabyć treści cyfrowe w sklepie X, zarządzanym przez spółkę Y, z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, po wskazanych tam cenach.
17      Spółka ta była odpowiedzialna za emisję X-Cards i wprowadzała je do obrotu w Unii Europejskiej, z różnymi kodami krajów, przez różnych pośredników. X-Cards oznaczone kodem kraju „DE” były przeznaczone wyłącznie dla klientów mających stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu w Niemczech oraz niemieckie konto użytkownika X.
18      Zgodnie z warunkami korzystania z bonów w postaci kodów X opublikowanymi przez Y w sklepie X klienci powinni przy otwieraniu konta użytkownika X podać dokładne informacje umożliwiające określenie ich stałego miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu. W sklepie internetowym M-GbR wskazano również, że przy ładowaniu swojego konta użytkownika X klient powinien wcześniej zasięgnąć informacji na temat państwa, w którym konto to zostało zarejestrowane, oraz że ze względu na ścisłe rozdzielenie państw, które ma zastosowanie do X-Cards, klienci mogą aktywować jedynie kredyty, które są rzeczywiście przeznaczone dla kraju odpowiadającego ich kontu użytkownika X.
19      W 2019 r. spółka M-GbR zakupiła X-Cards wyemitowane przez Y za pośrednictwem dostawców L 1 i L 2 z siedzibą w państwach członkowskich innych niż Republika Federalna Niemiec i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W deklaracjach podatkowych spółka M-GbR uznała, że X-Cards stanowią bony różnego przeznaczenia w rozumieniu § 3 ust. 15 UStG, ponieważ przy sprzedaży tych kart nie było znane z pewnością stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu odbiorcy końcowego. Określenie państwa przypisane przez Y każdemu bonowi nie było wystarczające, aby określić z całą pewnością miejsce świadczenia usług w rozumieniu § 3a ust. 5 UStG, ponieważ Y nie sprawdzał danych klientów przy otwieraniu kont użytkowników X i przy ich późniejszym wykorzystaniu. Ponadto duża liczba klientów zamieszkałych poza terytorium Niemiec otworzyła konto użytkownika X w Niemczech, w szczególności ze względu na korzyści taryfowe, a także nabyła X-Cards od M-GbR z kodem kraju „DE”.
20      W wyniku kontroli podatkowej niemiecki organ podatkowy uznał, że X-Cards stanowią bony jednego przeznaczenia, ponieważ mogą być one wykorzystywane wyłącznie przez klientów zamieszkałych w Niemczech i posiadających niemieckie konto użytkownika X, w związku z czym miejsce świadczenia w rozumieniu § 3a ust. 5 UStG znajdowało się w Niemczech. Okoliczność, że niektórzy klienci mogli ewentualnie obejść warunki korzystania z tych kart określone przez Y, dostarczając celowo fałszywe dane lub zatajając swój adres „Internet Protocol” (IP), nie była decydująca dla podatkowego zakwalifikowania tych kart jako bonów jednego przeznaczenia. Ponadto niemiecki organ podatkowy uznał, że zarówno Y, jak i inni pośrednicy uznali X-Cards za tego rodzaju bony. Organ ten ustalił zatem zaliczkę na poczet VAT podlegającą zapłacie przez spółkę M-GbR.
21      Ponieważ skarga wniesiona przez tę spółkę na decyzję ustalającą ową zaliczkę została oddalona w pierwszej instancji jako bezzasadna, wniosła ona skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), który jest sądem odsyłającym.
22      W odwołaniu spółka M-GbR podniosła naruszenie § 3 ust. 13–15 UStG i stwierdziła, że X-Cards są bonami różnego przeznaczenia, których transfer nie podlega opodatkowaniu VAT. W chwili tego transferu świadczenie nie jest wystarczająco określone, w związku z czym nie można ustalić odpowiedniej stawki VAT.
23      Sąd odsyłający zastanawia się nad wykładnią art. 30a i 30b dyrektywy VAT w kontekście łańcucha podatników mających siedzibę w różnych państwach członkowskich.
24      Sąd ten zastanawia się w pierwszej kolejności, czy w takim kontekście w chwili emisji X-Cards można uznać, że miejsce świadczenia usług wykonywanych drogą elektroniczną na rzecz użytkowników końcowych, do którego odnosi się bon, jest znane, co pozwalałoby na uznanie go za bon jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT. Gdyby tak było, miejsce to zostałoby określone zgodnie z art. 58 akapit pierwszy lit. c) tej dyrektywy, a zatem odpowiadałoby miejscu, w którym osoba niebędąca podatnikiem ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a więc w niniejszym przypadku byłyby to Niemcy. Sąd odsyłający wskazuje, że jest skłonny przychylić się do takiej wykładni przepisów tej dyrektywy i oddalić skargę rewizyjną, mając również na uwadze motyw 3 dyrektywy 2016/1065, który wskazuje na cel uniknięcia asymetrycznego traktowania bonów w zależności od tego, czy są one sprzedawane odbiorcom końcowym bezpośrednio, czy poprzez pośredników. Sąd ten przyznaje jednak, że możliwa jest inna wykładnia przepisów tej dyrektywy.
25      Zdaniem tego sądu można byłoby zatem wziąć pod uwagę w ramach rozpatrywanego łańcucha transakcji każdy transfer X-Cards między podatnikami jako świadczenie usług. W takim przypadku zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Y na rzecz L 1 i przez L 1 na rzecz L 2 znajdowałoby się w każdym z państw członkowskich, w którym ma siedzibę podatnik, na rzecz którego świadczone są te usługi, podczas gdy miejsce świadczenia usług przez L 2 na rzecz M-GbR znajdowałoby się w Niemczech. W takiej sytuacji, która mogłaby wynikać z wykładni art. 30b ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, przesłanka, zgodnie z którą miejsce świadczenia i VAT powinny być znane w chwili emisji bonu, aby został on uznany za bon jednego przeznaczenia, nie byłaby spełniona. Wówczas skargę rewizyjną należałoby uwzględnić.
26      W drugiej kolejności, przy założeniu, że sporne bony należałoby uznać za bony różnego przeznaczenia, których transfer przed faktycznym świadczeniem usług leżących u ich podstaw nie podlega opodatkowaniu VAT, sąd odsyłający zastanawia się, czy rozwiązanie to nie byłoby sprzeczne z rozwiązaniem przyjętym przez Trybunał w wyroku z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264). Z wyroku tego wynika bowiem, że zarówno początkowa sprzedaż przedpłaconej karty telefonicznej, jak i jej późniejsza odsprzedaż przez pośredników są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Tymczasem, wychodząc z założenia, że X-Cards nie należy traktować odmiennie od takich przedpłaconych kart telefonicznych z punktu widzenia VAT, sąd odsyłający wskazuje, że sposób pogodzenia art. 30b ust. 2 akapit pierwszy in fine dyrektywy VAT z rozwiązaniem przyjętym w tym wyroku nie wydaje mu się jasny. Ponadto nie wyklucza on, że spółka M-GbR mogła świadczyć na rzecz Y usługi dystrybucji lub promocji, o których mowa w art. 30b ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT.
27      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy bon jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT występuje w sytuacji, w której
–      miejsce świadczenia usług, których dany bon dotyczy, jest wprawdzie znane w tym sensie, że usługi te mają być świadczone konsumentom końcowym na terytorium danego państwa członkowskiego,
–      ale fikcja, o której mowa w art. 30b ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy VAT, zgodnie z którą również transfer bonu między podatnikami uznaje się za świadczenie usługi, której dotyczy dany bon, skutkuje świadczeniem usługi na terytorium innego państwa członkowskiego?
2)      W wypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej (a tym samym sytuacji, w której przedmiotem niniejszego postępowania jest bon różnego przeznaczenia): czy art. 30b ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT, zgodnie z którym faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 2, natomiast każdy poprzedzający transfer tego bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT, stoi na przeszkodzie powstaniu obowiązku podatkowego w inny sposób (wyrok z dnia 3 maja 2012 r., Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264)?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
28      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 30a i art. 30b ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zakwalifikowanie bonu jako „bonu jednego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 2 tej dyrektywy zależy od tego, czy w chwili emisji tego bonu miejsce świadczenia usług dla konsumentów końcowych, do którego ów bon się odnosi, jest znane, nawet jeśli zgodnie z art. 30b ust. 1 akapit pierwszy rzeczonej dyrektywy kolejne transfery takiego bonu między podatnikami działającymi we własnym imieniu i mającymi siedzibę na terytorium innych państw członkowskich niż państwo, w którym znajdują się ci konsumenci końcowi, skutkują świadczeniem usług na terytorium tych innych państw członkowskich.
29      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że ani szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), ani dyrektywa 2006/112, w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z dyrektywy 2016/1065, nie przewidywały do celów poboru VAT przepisów szczególnych regulujących transakcje podlegające temu podatkowi, w ramach których wykorzystywane były bony.
30      Jak podkreślono w motywach 1–3 dyrektywy 2016/1065, prawodawca Unii przyjął tę dyrektywę, która zmienia dyrektywę 2006/112, wprowadzając w szczególności do jej tekstu art. 30a i 30b, mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2019 r., w celu wyjaśnienia sposobu traktowania bonów w zakresie VAT, aby zaradzić różnorodności rozwiązań przyjętych przez państwa członkowskie, które mogą w szczególności stworzyć sytuacje podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania, oraz mając na uwadze nowe przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiowych oraz usług świadczonych drogą elektroniczną, mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2015 r.
31      Artykuł 30a pkt 1 dyrektywy VAT definiuje dla celów tej dyrektywy bon jako „instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu”.
32      W niniejszej sprawie pierwsze pytanie prejudycjalne opiera się na założeniu, że karty przedpłacone X-Cards wydane przez Y zgodnie z określonymi przez niego warunkami korzystania i opatrzone określeniem państwa, w którym konsument końcowy może kupować treści cyfrowe sprzedawane w prowadzonym przez Y sklepie internetowym X, odpowiadają tej definicji bonu. Należy wziąć pod uwagę, że żaden z zainteresowanych, którzy przedłożyli Trybunałowi uwagi na piśmie, nie podważa tego założenia odesłania prejudycjalnego.
33      Niemniej jednak art. 30a pkt 2 i 3 dyrektywy VAT rozróżnia i definiuje dwa rodzaje bonów, a mianowicie bony „jednego przeznaczenia” i bony „różnego przeznaczenia”.
34      Zgodnie z art. 30a pkt 3 „bon różnego przeznaczenia” oznacza bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Pojęcie „bonu różnego przeznaczenia” ma zatem charakter uzupełniający, w związku z czym w celu ustalenia, czy dany instrument wchodzi w zakres jednego, czy drugiego pojęcia, należy najpierw zbadać, czy instrument ten odpowiada definicji „bonu jednego przeznaczenia” (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, pkt 28).
35      Zgodnie z art. 30a pkt 2 tej dyrektywy „bon jednego przeznaczenia” został zdefiniowany jako „bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu”. Z samego brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie to obejmuje bony, których traktowanie pod względem podatkowym można określić w chwili ich emisji.
36      Kwalifikacja bonu jako „bonu jednego przeznaczenia” opiera się zatem na spełnieniu dwóch kumulatywnych przesłanek istniejących „w chwili emisji” bonu. Z jednej strony miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, a z drugiej strony VAT należny od tych towarów lub usług muszą być znane w tym momencie. Natomiast gdy traktowanie bonu pod względem podatkowym nie może zostać określone z chwilą jego emisji, bon ten nie może zostać uznany za „bon jednego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT.
37      Zgodnie z art. 30b ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję.
38      Cel tego art. 30b ust. 1 akapit pierwszy polega zatem na ustaleniu szczególnych zasad opodatkowania, w przypadku gdy bon jednego przeznaczenia jest przedmiotem jednego lub kilku transferów między podatnikami działającymi we własnym imieniu, w tym, jak wskazują motywy 8 i 9 dyrektywy 2016/1065, przy emisji tego bonu jednego przeznaczenia, ponieważ faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za taki bon przez konsumenta końcowego nie jest uznawane za transakcję odrębną od tych transferów dla celów VAT.
39      Tymczasem z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do instrumentów, które do celów dyrektywy VAT odpowiadają definicji „bonu jednego przeznaczenia” wynikającej z art. 30a pkt 2 tej dyrektywy.
40      W związku z tym stosowanie przepisów art. 30b ust. 1 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy nie może podważać przesłanek określonych w art. 30a pkt 2 tej dyrektywy, przypomnianych w pkt 36 niniejszego wyroku, które prowadzą do uznania instrumentu za „bon jednego przeznaczenia” w chwili jego emisji.
41      Ocenę tę potwierdzają cele realizowane przez art. 30a i 30b dyrektywy VAT, które polegają w szczególności na zapewnieniu jednolitego traktowania bonów, unikaniu niespójności, podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania tych instrumentów oraz asymetrii traktowania bonów dostarczanych między państwami członkowskimi pod względem VAT, jak podkreślono odpowiednio w motywach 2 i 3 dyrektywy 2016/1065.
42      Gdyby bowiem wykluczyć możliwość zakwalifikowania bonu jako „bonu jednego przeznaczenia”, ponieważ jest on przedmiotem kolejnych transferów pomiędzy podatnikami działającymi we własnym imieniu i mającymi siedzibę w jednym lub kilku państwach członkowskich innych niż to, na którego terytorium bon ten jest wymieniany przez konsumenta końcowego w zamian za faktyczne przekazanie towaru lub faktyczne świadczenie usługi, do której się on odnosi, żaden z wyżej wymienionych celów nie zostałby osiągnięty, ponieważ różnice w traktowaniu takich bonów utrzymywałyby się w zależności od tego, czy są one sprzedawane w ramach transgranicznej sieci dystrybucji, czy też w jednym państwie członkowskim.
43      Ponadto wykładnia art. 30b ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, która uwzględniałaby transfery między podatnikami, o których mowa w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, w celu określenia miejsca dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 30a pkt 2 tej dyrektywy, mogłaby uczynić praktycznie niemożliwym uznanie jakiegokolwiek bonu za bon jednego przeznaczenia i w konsekwencji pozbawiłaby ten przepis w znacznej mierze jego skuteczności (effet utile).
44      Wynika z tego, że – jak podniosły w istocie rząd niemiecki i Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie – stosowanie art. 30b ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT nie wpływa na przesłanki, na podstawie których zgodnie z art. 30a pkt 2 tej dyrektywy bon jest uznawany za „bon jednego przeznaczenia” w rozumieniu tego ostatniego przepisu.
45      Co się tyczy kwalifikacji X-Card w sprawie w postępowaniu głównym jako „bonu jednego przeznaczenia”, o ile wyłącznie do sądu odsyłającego należy wypowiedzenie się w przedmiocie takiej kwalifikacji w zależności od okoliczności właściwych dla tej sprawy, o tyle Trybunał jest właściwy do wyłonienia z przepisów wspomnianej dyrektywy, w niniejszym przypadku z jej art. 30a pkt 2, kryteriów, które sąd ten może lub powinien zastosować w tym celu (zob. podobnie wyrok z dnia 3 grudnia 2015 r., Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, pkt 51).
46      Ponadto nic nie stoi na przeszkodzie, aby sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w przedmiocie takiej kwalifikacji, jednakże z zastrzeżeniem, że w świetle wszystkich informacji w aktach sprawy, jakimi sąd ten dysponuje, ów sąd dokona ustaleń i oceny faktów niezbędnych do tej kwalifikacji (zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., BMW Bank i in., C‑38/21, C‑47/21 i C‑232/21, EU:C:2023:1014, pkt 128 i przytoczone tam orzecznictwo).
47      Co się tyczy pierwszej przesłanki, ustanowionej w art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT, zgodnie z którą miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, powinno być znane w chwili jego wydania, biorąc pod uwagę warunki korzystania z X-Cards, w szczególności umieszczone na tych kartach określenie państwa członkowskiego, w którym karty te mają być używane i informacje dostarczone przez sąd odsyłający, a także w świetle art. 58 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy stwierdzić, że w chwili emisji takich bonów miejsce, w którym treści cyfrowe są dostarczane konsumentowi końcowemu w zamian za X-Cards sprzedawane przez spółkę M-GbR, znajduje się w Niemczech.
48      W tym względzie należy uściślić, że w celu zbadania tej pierwszej przesłanki nie można uwzględnić przedstawionej przez spółkę M-GbR przed sądem odsyłającym okoliczności, zgodnie z którą konsumenci końcowi zamieszkujący poza terytorium niemieckim rzekomo używają X-Cards, zakupionych u niej przy użyciu określenia kraju „DE”, z naruszeniem warunków korzystania z tych kart, w celu uzyskania korzyści taryfowych.
49      Właściwa kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem w sposób oczywisty zależeć od ewentualnych praktyk stanowiących nadużycie.
50      Wydaje się zatem, co powinien w każdym razie zbadać sąd odsyłający, że pierwsza przesłanka przewidziana w art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT została spełniona.
51      Co się tyczy drugiej przesłanki przewidzianej w tym przepisie, informacje przedstawione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie pozwalają na ustalenie, czy VAT należny od różnych treści cyfrowych, które mogą zostać uzyskane w zamian za X-Cards, jest znany w chwili ich emisji.
52      O ile żaden element w postępowaniu głównym nie pozwala przypuszczać, iż istnieje niepewność co do VAT należnego z tytułu tych różnych treści, a Komisja uważa, iż wspomniane treści, do których dostęp zapewniają X-Cards sprzedawane przez spółkę M-GbR w Niemczech, należy uznawać za podlegające tej samej stawce i takiemu samemu traktowaniu pod względem podatku VAT, o tyle w każdym razie do sądu odsyłającego będzie należało zbadanie, czy ta druga przesłanka jest spełniona.
53      W przypadku gdy świadczenie usług w zamian za X-Card podlega tej samej podstawie opodatkowania i tej samej stawce VAT w Niemczech, niezależnie od uzyskanych treści cyfrowych, sąd odsyłający będzie w stanie stwierdzić, że taki instrument spełnia drugą przesłankę przewidzianą w art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT, a tym samym – biorąc pod uwagę również fakt, że ów instrument spełnia pierwszą przesłankę przewidzianą w tym przepisie – że należy go zakwalifikować jako „bon jednego przeznaczenia”.
54      Natomiast jeżeli treści cyfrowe, które konsument końcowy może uzyskać w zamian za X-Card, podlegają zasadom dotyczącym podstawy opodatkowania lub różnym stawkom VAT w tym samym państwie członkowskim, sąd ten będzie musiał stwierdzić, że w chwili emisji X-Card nie jest możliwe wskazanie, jaki VAT ma zastosowanie do treści cyfrowych wybranych przez konsumenta końcowego w zamian za taki bon. W takim przypadku kwalifikacja X-Cards jako „bonu jednego przeznaczenia” byłaby wykluczona (zob. analogicznie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, pkt 30, 31).
55      W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 30a i art. 30b ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zakwalifikowanie bonu jako „bonu jednego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 2 tej dyrektywy zależy wyłącznie od przesłanek przewidzianych w tym przepisie, obejmujących przesłankę, zgodnie z którą miejsce świadczenia usług dla konsumentów końcowych, do którego odnosi się bon, musi być znane w chwili emisji wspomnianego bonu, i to niezależnie od okoliczności, że bon ten jest przedmiotem transferów pomiędzy podatnikami działającymi we własnym imieniu i mającymi siedzibę na terytorium państw członkowskich innych niż państwo, w którym znajdują się ci konsumenci końcowi.
W przedmiocie pytania drugiego
56      Poprzez pytanie drugie, zadane wyłącznie na wypadek, gdyby bony takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym zostały zakwalifikowane jako „bony różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 dyrektywy VAT, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 30b ust. 2 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że chociaż transfer „bonów różnego przeznaczenia” nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z akapitem pierwszym tego przepisu, to jednak można wymagać zapłaty VAT na innej podstawie, stosując akapit drugi tego przepisu.
57      Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 30b ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatek ten stosuje się do faktycznego przekazania towarów lub rzeczywistego świadczenia usług w zamian za „bon różnego przeznaczenia” akceptowany przez dostawcę lub usługodawcę, w związku z czym podatek ten nie obejmuje transferów tego bonu, które mają miejsce przed jego wymianą przez konsumenta końcowego na te towary lub usługi.
58      W zakresie bowiem, w jakim charakter towarów lub usług, do których odnosi się „bon różnego przeznaczenia”, i które zostaną wybrane przez konsumenta końcowego, nie jest znany w chwili emisji bonu tego rodzaju, VAT należny od tych towarów lub usług nie może zostać ustalony w sposób pewny w tej chwili. Zatem dopiero w momencie wymiany tego bonu na te towary lub usługi podatek VAT jest znany i może być prawidłowo stosowany.
59      Jednakże w przypadku gdy bon różnego przeznaczenia jest przedmiotem jednego lub kilku transferów w ramach łańcucha dystrybucji rozciągającego się na terytorium kilku państw członkowskich, przed jego wymianą przez konsumenta końcowego, powstaje pytanie, czy wynagrodzenie otrzymywane przy każdym transferze tego bonu między podatnikami powinno być opodatkowane VAT jako wynagrodzenie za usługę odrębną od wymiany tego bonu na towary lub usługi.
60      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 30b ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, jeżeli bon różnego przeznaczenia jest przekazywany przez podatnika innego niż ten, który dokonuje faktycznego przekazania towarów lub faktycznie świadczy usługi na rzecz konsumenta końcowego, każde świadczenie usług, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, podlega opodatkowaniu VAT.
61      Ponadto zgodnie z art. 73a tej dyrektywy „podstawa opodatkowania […] świadczenia usług w odniesieniu do bonu różnego przeznaczenia jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za taki bon lub – gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne – wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną [ze] świadczonymi usługami”.
62      Artykuł 30b ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT w związku z jej art. 73a ma zatem na celu w szczególności uniknięcie braku opodatkowania usług dystrybucji lub promocji, zgodnie z celami dyrektywy VAT, poprzez zapewnienie, że VAT będzie pobierany od każdej marży (zob. podobnie opinia rzecznik generalnej T. Ćapety w sprawie DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, pkt 71–75).
63      Z powyższego wynika, że w odniesieniu do X-Cards – z zastrzeżeniem, że instrumenty te zostaną zakwalifikowane jako „bony różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 dyrektywy VAT – nie można wykluczyć, iż przy odsprzedaży tych bonów spółka M-GbR może wykonać odrębną usługę, taką jak świadczenie usług dystrybucji lub promocji na rzecz podatnika, który w zamian za bony rzeczywiście dostarcza treści cyfrowe konsumentowi końcowemu. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy w świetle wszystkich okoliczności sprawy w postępowaniu głównym transakcje spółki M-GbR należy zakwalifikować jako takie do celów podatku VAT.
64      Taka wykładnia przepisów dyrektywy VAT nie jest sprzeczna z wyrokiem z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), na który powołuje się sąd odsyłający, dotyczącym traktowania pod względem podatkowym kart przedpłaconych na usługi telekomunikacyjne i zawierającym rozwiązanie niemające znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na rozpatrywane pytanie. Jak bowiem wynika w szczególności z pkt 28 tego wyroku, jego zakres jest wyraźnie ograniczony do sytuacji rozpatrywanej w tej sprawie – zresztą poprzedzającej przepisy dyrektywy VAT wprowadzone dyrektywą 2016/1065 – która dotyczyła usług i VAT już zidentyfikowanych w chwili emisji rzeczonych kart przedpłaconych. W związku z tym wyrok ten dotyczy instrumentów, które należy obecnie, pod rządami obecnych przepisów dyrektywy VAT, zakwalifikować jako „bony jednorazowego użytku”.
65      W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 30b ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że odsprzedaż przez podatnika „bonów różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 tej dyrektywy może podlegać opodatkowaniu VAT, pod warunkiem że zostanie ona zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz podatnika, który w zamian za te bony dokonuje faktycznego przekazania towarów lub faktycznie świadczy usługi na rzecz konsumenta końcowego.
W przedmiocie kosztów
66      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
1)      Artykuł 30a i art. 30b ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 r.,
należy interpretować w ten sposób, że:
zakwalifikowanie bonu jako „bonu jednego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 2 dyrektywy 2006/112 ze zmianami zależy wyłącznie od przesłanek przewidzianych w tym przepisie, w szczególności od przesłanki, zgodnie z którą miejsce świadczenia usług dla konsumentów końcowych, do którego odnosi się bon, musi być znane w chwili emisji wspomnianego bonu, i to niezależnie od okoliczności, że bon ten jest przedmiotem transferów pomiędzy podatnikami działającymi we własnym imieniu i mającymi siedzibę na terytorium państw członkowskich innych niż państwo, w którym znajdują się ci konsumenci końcowi.
2)      Artykuł 30b ust. 2 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2017/2455,
należy interpretować w ten sposób, że:
odsprzedaż przez podatnika „bonów różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 dyrektywy 2006/112, ze zmianami, może podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem że zostanie ona zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz podatnika, który w zamian za te bony dokonuje faktycznego przekazania towarów lub faktycznie świadczy usługi na rzecz konsumenta końcowego.
Podpisy
*      Język postępowania: niemiecki.