Voorlopige editie
ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)
13 mei 2026 (*)
„ Prejudiciële verwijzing – Algemene regeling voor accijnsproducten – Richtlijn 92/12/EEG – Fiscale merktekens – Artikel 21 – Nationale regeling waarbij de automatische rechtvaardiging van de vernietiging van 2 % van de fiscale merktekens die jaarlijks tijdens het productieproces worden verbruikt alleen geldt voor de op het nationale grondgebied vernietigde merktekens – Evenredigheid ”
In zaak C‑322/25,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal) bij beslissing van 2 april 2025, ingekomen bij het Hof op 9 mei 2025, in de procedure
SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A.
tegen
Autoridade Tributária e Aduaneira,
wijst
HET HOF (Zesde kamer),
samengesteld als volgt: I. Ziemele, kamerpresident, A. Kumin en M. Bošnjak (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: A. Biondi,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
–        SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A., vertegenwoordigd door C. Marques Aparício en P. Vidal Matos, advogados,
–        de Portugese regering, vertegenwoordigd door P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues en N. Vitorino als gemachtigden,
–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Björkland en P. Caro de Sousa als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 28 en volgende VWEU en de artikelen 56 en volgende VWEU.
2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen SWEDISCH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A. (hierna: „Swedish Match”) en de Autoridade Tributária e Aduaneira (belasting‑ en douaneautoriteit, Portugal) over twee aanvullende aanslagen voor accijns op tabak die de belasting‑ en douaneautoriteit aan Swedish Match heeft gericht.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3        Artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994 (PB 1994, L 365, blz. 46) (hierna: „richtlijn
92/12”), bepaalde:
„Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende producten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende richtlijnen:
[...]
–        tabaksfabrikaten.”
4        Artikel 21 van deze richtlijn bepaalde:
„1.      Onverminderd het bepaalde in artikel 6, lid 1, kunnen de lidstaten bepalen dat de op hun grondgebied voor uitslag tot verbruik bestemde producten voorzien moeten zijn van fiscale merktekens of van nationale herkenningstekens die voor belastingdoeleinden worden gebruikt.
2.      Elke lidstaat die het gebruik van de in lid 1 bedoelde fiscale merktekens of nationale herkenningstekens voorschrijft, moet deze ter beschikking stellen van de erkende entrepothouders van de andere lidstaten. Iedere lidstaat kan evenwel bepalen dat de fiscale merktekens ter beschikking worden gesteld van een door zijn belastingautoriteiten erkende fiscale vertegenwoordiger.
Onverminderd de bepalingen die zij vaststellen met het oog op een correcte toepassing van de bepalingen van dit artikel en ter voorkoming van fraude, ontduiking en misbruik, zorgen de lidstaten ervoor dat de merktekens geen belemmeringen voor het vrije verkeer van accijnsproducten doen ontstaan.
[...]”
5        Artikel 22, leden 1 en 2, van deze richtlijn bepaalde:
„1.      Voor de tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten kan in daarvoor in aanmerking komende gevallen op verzoek van een bedrijf in het kader van de bedrijfsuitoefening de accijns worden teruggegeven door de belastingautoriteiten van de lidstaat waarin de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden, wanneer die producten niet bestemd zijn om in die lidstaat te worden verbruikt.
Het staat de lidstaten evenwel vrij niet in te gaan op dit verzoek om teruggaaf wanneer het niet voldoet aan de regelmatigheidscriteria die zij vaststellen.
2.      Voor de toepassing van lid 1 gelden onderstaande bepalingen:
[...]
d)      voor de accijnsproducten die in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen en uit dien hoofde voorzien zijn van een fiscaal merkteken of een herkenningsteken van die lidstaat, kan de accijns die moet worden betaald bij de belastingautoriteiten van de lidstaat welke deze fiscale merktekens of herkenningstekens heeft afgegeven, worden teruggegeven, voor zover de vernietiging van deze tekens geconstateerd wordt door de belastingautoriteiten van de lidstaat die ze heeft afgegeven.”
6        Richtlijn 92/12 is overeenkomstig artikel 47, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn [92/12] (PB 2009, L 9, blz. 12) met ingang van 1 april 2010 bij richtlijn 2008/118 ingetrokken. Gelet op het tijdstip van de feiten in het hoofdgeding blijft richtlijn 92/12 hierop niettemin van toepassing.
Portugees recht
7        De punten 21 tot en met 24 van Portaria n.o 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (ministerieel besluit nr. 1295/2007 tot goedkeuring van het nieuwe model en de technische specificaties voor het fiscale merkteken voor tabaksfabrikaten bestemd voor uitslag tot verbruik op het nationale grondgebied) van 1 oktober 2007 (Diário da República, 1e serie, nr. 189 van 1 oktober 2007) (hierna: „ministerieel besluit nr. 1295/2007”), in de versie die van toepassing was ten tijde van de feiten, bepalen:
„21.      Vernietiging van fiscale merktekens wordt aangevraagd bij de douaneautoriteiten, met vermelding van de plaats, de datum en de redenen ervoor. Van de vernietiging, die onder toezicht van en in aanwezigheid van de douaneautoriteiten moet worden verricht, wordt proces-verbaal opgemaakt waarin met name het soort product, het belastinggebied en het boekjaar waarop de stempels betrekking hebben, alsmede de desbetreffende boeking worden vermeld.
22.      Indien de fiscale merktekens buiten het nationale grondgebied worden vernietigd, wordt het niet overleggen van de merktekens gerechtvaardigd door middel van een desbetreffende verklaring van de bevoegde autoriteiten van het land van bestemming van de fiscale merktekens, met vermelding van het soort product en het boekjaar waarop zij betrekking hebben.
23.      Vernietiging van fiscale merktekens tijdens het productieproces in op het nationale grondgebied gelegen belastingentrepots kan door middel van een vereenvoudigde procedure worden gerechtvaardigd.
24.      Voor de toepassing van het vorige punt wordt de vernietiging van fiscale merktekens tot een maximum van 2 % van de jaarlijks tijdens het productieproces verbruikte fiscale merktekens automatisch als gerechtvaardigd beschouwd.”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
8        Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding was Swedish Match actief op het gebied van de productie en verkoop van tabaksfabrikaten. Swedish Match heeft bij de Imprensa Nacional – Casa da Moeda, S.A. (nationale drukkerij en munt, Portugal) de voor haar activiteiten benodigde fiscale merktekens verkregen en die vervolgens naar haar in andere lidstaten gelegen productiefaciliteiten gezonden, zodat zij op de verpakkingen van voor uitslag tot verbruik bestemde waren konden worden aangebracht.
9        In de loop van 2011 heeft Swedish Match haar activiteiten gestaakt en heeft zij verzocht om intrekking van haar hoedanigheid van erkend entrepothouder en sluiting van haar belastingentrepot. Vervolgens hebben de Portugese autoriteiten Swedish Match verzocht om de fiscale merktekens in de eindsaldi voor de boekjaren 2008 en 2009 over te leggen. Swedish Match heeft dat verzoek niet kunnen inwilligen omdat de merktekens tijdens het productieproces van de tabaksfabrikaten waren vernietigd of onbruikbaar waren gemaakt.
10      Na een onderzoek hebben de Portugese autoriteiten overeenkomstig punt 22 van ministerieel besluit nr. 1295/2007 (dat bepaalt dat indien de fiscale merktekens buiten het nationale grondgebied worden vernietigd, het niet overleggen ervan wordt gerechtvaardigd door middel van een desbetreffende verklaring van de bevoegde autoriteiten van het land van bestemming van de fiscale merktekens, met vermelding van het soort product en het boekjaar waarop zij betrekking hebben) geconcludeerd dat Swedish Match de vernietiging van de betrokken fiscale merktekens niet genoegzaam kon rechtvaardigen.
11      Volgens de uiteenzetting van de verwijzende rechter had Swedish Match, indien de fiscale merktekens in entrepots in Portugal waren vernietigd, gebruik kunnen maken van de vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling in de punten 23 en 24 van ministerieel besluit nr. 1295/2007 (hierna: „vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling”), op grond waarvan Swedish Match tot een maximum van 2 % van de jaarlijks tijdens het productieproces verbruikte fiscale merktekens automatisch zou zijn vrijgesteld van de verplichting om bewijsstukken voor het verlies ervan over te leggen.
12      In juli 2011 heeft Swedish Match voor de belastingjaren 2008 en 2009 twee aanvullende aanslagen voor accijns op tabak ontvangen ten bedrage van 1 151 599,76 EUR respectievelijk 213 557,03 EUR.
13      Nadat de voorzieningen van Swedish Match tegen deze twee aanvullende aanslagen door de rechters in eerste aanleg en in hoger beroep waren verworpen, heeft Swedish Match cassatieberoep ingesteld bij de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal), de verwijzende rechter. Daarin heeft zij met name aangevoerd dat de vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling wegens de territoriale beperking ervan onverenigbaar is met het Unierecht.
14      In dat verband merkt de verwijzende rechter op dat deze regeling door de daarin vervatte bewijsregels de vernietiging van fiscale merktekens op het nationale grondgebied gunstiger behandelt dan de vernietiging van dergelijke merktekens in andere lidstaten, en dat hij daarom twijfels heeft over de verenigbaarheid van die regeling met het vrije verkeer van goederen en het vrij verrichten van diensten.
15      Daarop heeft de Supremo Tribunal Administrativo de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Staan het vrije verkeer van goederen bedoeld in de artikelen 28 en volgende VWEU en het vrij verrichten van diensten bedoeld in de artikelen 56 en volgende VWEU in de weg aan een regeling als voortvloeit uit de punten 22, 23 en 24 van [ministerieel besluit nr. 1295/2007], op grond waarvan de automatische rechtvaardiging van een vast percentage van 2 % van de tijdens het productieproces vernietigde accijnszegels uitsluitend van toepassing is indien de tabak in Portugal wordt geproduceerd en niet indien de tabak in een andere lidstaat van de Europese Unie wordt geproduceerd?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
16      Vooraf moet eraan worden herinnerd dat het Hof in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof tot taak heeft om de nationale rechter een antwoord te geven dat nuttig is voor de oplossing van het bij hem aanhangige geding. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vragen in voorkomend geval te herformuleren en, indien nodig, bepalingen van het recht van de Unie in aanmerking te nemen die door de nationale rechter in zijn vraag niet zijn genoemd (arrest van 30 januari 2025, Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het Hof kan de verwijzende rechter ook op basis van onder meer de ontvangen schriftelijke opmerkingen aanwijzingen geven die hem in staat stellen om uitspraak te doen (zie in die zin arrest van 31 maart 2022, CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
17      In casu heeft het hoofdgeding betrekking op aanvullende aanslagen in de accijns op tabak. Bij de berekening van de bedragen ervan is rekening gehouden met het feit dat de vernietiging van fiscale merktekens die zijn afgegeven voor in de belastingjaren 2008 en 2009 geproduceerde tabaksfabrikaten, niet rechtsgeldig kon worden gerechtvaardigd door de persoon aan wie die fiscale merktekens waren afgegeven.
18      Artikel 21, lid 1, van richtlijn 92/12 bepaalt uitdrukkelijk dat de lidstaten kunnen bepalen dat de op hun grondgebied voor uitslag tot verbruik bestemde producten – onder meer de in artikel 3, lid 1, derde streepje genoemde tabaksfabrikaten – voorzien moeten zijn van fiscale merktekens. Volgens artikel 21, lid 2, van deze richtlijn zorgen de lidstaten er onverminderd de bepalingen die zij met het oog op een correcte toepassing van de bepalingen van artikel 21
en ter voorkoming van fraude, ontduiking en misbruik vaststellen voor dat de merktekens geen belemmeringen voor het vrije verkeer van accijnsproducten doen ontstaan.
19      Artikel 22, lid 2, onder d), van deze richtlijn voorziet verder in de mogelijkheid om bij de belastingautoriteiten van de lidstaat die de fiscale merktekens heeft afgegeven, teruggaaf te verkrijgen in het bijzondere geval waarin de vernietiging van deze tekens geconstateerd wordt door de belastingautoriteiten van de lidstaat die ze heeft afgegeven.
20      Daaruit volgt dat de prejudiciële vraag
moet worden onderzocht in het licht van richtlijn 92/12, zoals ook de Portugese regering en de Commissie in hun schriftelijke opmerkingen hebben betoogd.
21      In die omstandigheden moet de prejudiciële vraag aldus worden opgevat dat de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of artikel 21, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 92/12 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de vernietiging van fiscale merktekens tot een maximum van 2 % van de hoeveelheid die jaarlijks tijdens het productieproces van accijnsgoederen wordt verbruikt, automatisch gerechtvaardigd wordt geacht, zonder dat de nationale autoriteiten de regelmatigheid van deze vernietiging controleren, voor zover deze regeling slechts van toepassing is indien die merktekens worden vernietigd in een entrepot op het nationale grondgebied en niet in een andere lidstaat.
22      In dat verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat richtlijn 92/12 het bij gebreke van bepalingen voor het geval van verdwijning van fiscale merktekens aan de lidstaten overlaat om te bepalen welke gevolgen een dergelijke verdwijning heeft en er in beginsel niet aan in de weg staat dat de lidstaten nationale regels vaststellen die de financiële aansprakelijkheid voor het verloren gaan van fiscale merktekens in geval van verdwijning van die merktekens bij de koper ervan leggen (zie in die zin arrest van 15 juni 2006, Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, punten 41 en 44).
23      Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangevoerd, moet ook worden overwogen dat richtlijn 92/12 bij gebreke van specifieke regels inzake het bewijs van de vernietiging van fiscale merktekens de lidstaat van afgifte van de fiscale merktekens in beginsel ook de mogelijkheid biedt om voor te schrijven op welke wijze een marktdeelnemer de vernietiging van de aan hem afgegeven fiscale merktekens moet rechtvaardigen, in voorkomend geval door een bewijsmechanisme als de vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling in te voeren.
24      Zoals in punt 18 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, volgt echter uit artikel 21, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 92/12 dat de procedure die betrokken lidstaat bij de uitoefening van de in het vorige punt in herinnering gebrachte optie voorschrijft, geen belemmering van
het vrije verkeer van accijnsproducten mag vormen.
25      In casu blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat de Portugese autoriteiten van mening
waren dat Swedish Match de vernietiging van fiscale merktekens tijdens het productieproces in andere lidstaten van de betrokken producten niet overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling kon rechtvaardigen, terwijl Swedish Match, indien de fiscale merktekens tijdens het productieproces op het Portugese grondgebied waren vernietigd, op grond van de vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling aanspraak had kunnen maken op een automatische rechtvaardigingsgrond voor de vernietiging van maximaal 2 % van het totale aantal jaarlijks verbruikte fiscale merktekens.
26      Een dergelijke regeling vormt een belemmering van het vrije verkeer van accijnsproducten, aangezien de daarin neergelegde verlichting van het bewijs enkel geldt voor verliezen van op Portugees grondgebied vervaardigde waren en een marktdeelnemer er daardoor van kan weerhouden om goederen in andere lidstaten te betrekken teneinde deze op zijn nationale grondgebied in de handel te brengen (zie in die zin arresten van 7 mei 1985, Commissie/Frankrijk, 18/84, EU:C:1985:175, punt 16, en 28 april 1998, Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, punt 36).
27      Een eventuele rechtvaardiging van deze beperking is vervat in artikel 21, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 92/12, dat uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten om ter voorkoming van fraude, ontduiking en misbruik nationale bepalingen inzake fiscale merktekens vast te stellen.
28      Bovendien kan de bestrijding van belastingfraude en -ontwijking en het waarborgen van doeltreffende fiscale controles volgens vaste rechtspraak over de verkeersvrijheden nationale maatregelen rechtvaardigen die de handel binnen de Unie belemmeren, mits die maatregelen geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is [zie in die zin arresten van 27 januari 2022, Commissie/Spanje (Informatieplicht in fiscale zaken), C‑788/19, EU:C:2022:55, punten 22 en 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 21 december 2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, punten 36 en 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. In die context kan een beperkende maatregel enkel geschikt zijn om het ermee beoogde doel te verwezenlijken indien deze maatregel er daadwerkelijk toe strekt dat doel op samenhangende en stelselmatige wijze te verwezenlijken (arrest van 29 juli 2024, BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
29      In de onderhavige zaak heeft de Portugese regering in haar schriftelijke opmerkingen aangevoerd dat de territoriale beperking van de vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling tot doel heeft te waarborgen dat de accijns daadwerkelijk wordt betaald en frauduleuze praktijken te bestrijden. In grensoverschrijdende situaties met een hoger risico op belastingfraude is strengere controle nodig. De Portugese autoriteiten zijn namelijk niet in staat om rechtstreeks toezicht uit te oefenen op de vernietiging van fiscale merktekens buiten het nationale grondgebied.
30      Het is aan de verwijzende rechter om te beoordelen of deze beperking, gelet op de punten 27 en 28 van het onderhavige arrest, geschikt is om de verwezenlijking van het doel van voorkoming van fraude, ontduiking en misbruik te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. Het Hof kan hem niettemin nuttige aanwijzingen geven om hem bij deze beoordeling te ondersteunen (zie in die zin arrest van 19 november 2020, B S en C A [Verhandeling van cannabidiol (CBD)], C‑663/18, EU:C:2020:938, punt 93).
31      In dit verband wordt deze beperking, anders dan de Portugese regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft betoogd, niet gerechtvaardigd door het enkele feit dat de bevoegde nationale autoriteiten niet in staat zijn om te controleren of de vernietiging van fiscale merktekens op het grondgebied van andere lidstaten regelmatig is.
32      Als afwijking van punt 21 van ministerieel besluit nr. 1295/2007 heeft de vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling tot gevolg dat de vernietiging van fiscale merktekens op het nationale grondgebied tot het in punt 11 van het onderhavige arrest genoemde maximum van 2 % automatisch wordt vrijgesteld van elke controle door de Portugese belastingautoriteiten, hetzij ter plaatse, hetzij door overlegging van bewijsstukken. Voor dat geval heeft de Portugese wetgever dus afgezien van elke administratieve controle van de regelmatigheid van deze vernietigingen, mits zij deze limiet niet overschrijden.
33      Niets in het dossier waarover het Hof beschikt, wijst erop dat het Portugese recht voorziet in alternatieve fiscale controlemechanismen die direct of indirect waarborgen dat de vernietiging van fiscale merktekens op het nationale grondgebied tot dat maximum regelmatig is. Bij gebreke van dergelijke mechanismen is het argument van de Portugese regering dat het voordeel van de vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling in geval van vernietigingen in andere lidstaten geweigerd moet worden om op samenhangende en stelselmatige wijze een voldoende doeltreffend niveau van fiscale controle te waarborgen, irrelevant.
34      Bovendien heeft de Portugese regering uiteengezet dat het in de vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling neergelegde maximum van 2 % van de jaarlijks tijdens het productieproces verbruikte fiscale merktekens de „te verwachten verliezen” aan fiscale merktekens bij de productie van accijnsgoederen dekt. Ter rechtvaardiging van de territoriale beperking van deze regeling en een strengere controle in geval van omvangrijkere verliezen stelt de Portugese regering gevallen van „abnormale” verliezen, dat wil zeggen verliezen die deze limiet overschrijden, gelijk aan
gevallen van verlies buiten het nationale grondgebied.
35      Zoals blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof kan de bestrijding van belastingfraude slechts als rechtvaardigingsgrond worden aanvaard indien de betrokken nationale regeling ertoe strekt gedragingen te verhinderen die erin bestaan constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en tot doel hebben de belastingwet te ontduiken (zie in die zin arresten van 11 oktober 2007, ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, punt 91 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 13 maart 2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De invoering van een nationale belastingregel van algemene strekking die een categorie belastingplichtigen automatisch van een belastingvoordeel uitsluit zonder dat de belastingdienst gehouden is zelfs maar aanwijzingen van onrechtmatig gedrag over te leggen, gaat verder dan ter voorkoming van fraude, ontduiking en misbruik noodzakelijk is [zie in die zin arrest van 4 oktober 2024, Staatssecretaris van Financiën (Rente die betrekking heeft op een groepsinterne lening), C‑585/22, EU:C:2024:822, punt 68 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
36      Dientengevolge kan een nationale belastingmaatregel die het vrije verkeer van accijnsgoederen belemmert, niet worden gerechtvaardigd door een algemeen vermoeden van fraude, ontduiking en misbruik op grond van de enkele omstandigheid dat fiscale merktekens betrekking hebben op in een andere lidstaat vervaardigde producten (zie in die zin arresten van 20 december 2017, Deister Holding en Juhler Holding, C‑504/16 en C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 20 september 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, punt 96 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37      In die omstandigheden is de territoriale beperking van de vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling op basis van het dossier waarover het Hof beschikt en onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter noch geschikt om te waarborgen dat de in artikel 21, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 92/12 genoemde doelstelling van voorkoming van fraude, ontduiking en misbruik op samenhangende en stelselmatige wijze wordt verwezenlijkt, noch noodzakelijk om dat doel te bereiken.
38      Een onderzoek of de door de verwijzende rechter genoemde bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van goederen en het vrij verrichten van diensten zich verzetten tegen een nationale regeling als aan de orde in het hoofdgeding is niet noodzakelijk. Wanneer op het niveau van de Unie een geharmoniseerde regeling voor een bepaalde materie is getroffen, moeten de daarop betrekking hebbende nationale maatregelen namelijk worden getoetst aan de bepalingen van die harmonisatiemaatregel en niet aan die van het VWEU (arrest van 19 oktober 2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39      Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 21, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 92/12 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de vernietiging van fiscale merktekens tot een maximum van 2 % van de hoeveelheid die jaarlijks tijdens het productieproces van accijnsgoederen wordt verbruikt, automatisch gerechtvaardigd wordt geacht, zonder dat de nationale autoriteiten de regelmatigheid van deze vernietiging controleren, voor zover deze regeling slechts van toepassing is indien die merktekens worden vernietigd in een entrepot op het nationale grondgebied en niet in een andere lidstaat.
Kosten
40      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 21, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, zoals gewijzigd bij richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994,
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de vernietiging van fiscale merktekens tot een maximum van 2 % van de hoeveelheid die jaarlijks tijdens het productieproces van accijnsgoederen wordt verbruikt, automatisch gerechtvaardigd wordt geacht, zonder dat de nationale autoriteiten de regelmatigheid van deze vernietiging controleren, voor zover deze regeling slechts van toepassing is indien die merktekens worden vernietigd in een entrepot op het nationale grondgebied en niet in een andere lidstaat.
ondertekeningen
*      Procestaal: Portugees.