62023CC0726
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. RICHARD DE LA TOUR
представено на 3 април 2025 година (
1
)
Дело C‑726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
срещу
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
(Преюдициално запитване, отправено от Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ, Румъния)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Право на приспадане на ДДС — Вътреобщностни сделки между свързани дружества — Трансферно ценообразуване — Закупуване на предоставени вътрешногрупови услуги по управление — Услуги, за които се счита, че не се използват за целите на облагаемите сделки —Удостоверяващи документи — Отказване на правото на приспадане“
I. Въведение
1.
Многонационалните предприятия с интегрирана дейност, включваща предоставяне на вътрешногрупови услуги, срещат трудности поради наличието на няколко приложими режима на пряко и косвено данъчно облагане.
2.
За преодоляване на тези трудности Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) е разработила Насоки за трансферно ценообразуване за многонационални предприятия и данъчни администрации (
2
). Тези насоки имат за цел да се определи коректно данъкът във всяка юрисдикция и да се избегне двойното данъчно облагане, така че да се предотвратят конфликти между данъчните администрации и да се насърчат международната търговия и инвестициите (
3
). Използваният за целта механизъм e трансферното ценообразуване, т.е. цената, на която дадено предприятие прехвърля материални, нематериални активи или предоставя услуги на свързани предприятия, т.е. по-специално предприятия, в чието управление, контрол или капитал предприятието участва пряко или косвено (
4
). Тази трансферна цена трябва да се коригира, за да се спази принципът на сделката между несвързани лица. Съгласно този принцип — когато двете свързани предприятия в търговските и финансовите си отношения са обвързани с договорени или наложени условия, различаващи се от условията, които биха договорили помежду си независими предприятия — печалбите, които едно от предприятията би реализирало без тези условия, но всъщност поради тях не е могло, могат да бъдат включени в печалбите на това предприятие и съответно обложени с данък (
5
). Насоките на ОИСР съдържат няколко метода за определяне на тези трансферни цени, които позволяват да се спази посоченият принцип на сделката между несвързани лица.
3.
Припомнянето на тези правила е достатъчно, за да покаже, че правилата, приложими към трансферните цени, са изготвени за целите на прякото данъчно облагане. Това повдига въпроса дали те следва да се вземат предвид за целите на косвеното данъчно облагане.
4.
Ще предложа на Съда да отговори, че преценката дали трансферната цена подлежи на облагане с данък върху добавената стойност (ДДС), трябва да се прави за всеки отделен случай и че в настоящия случай сделката трябва да се облага с ДДС. Ще предложа също така на Съда да уточни, че за да докаже правото на приспадане на сделката, данъчната администрация може да поиска от данъкоплатеца други данни освен самата фактура, в съответствие с принципа на пропорционалност.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
5.
Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
6
), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (
7
), гласи:
„1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
6.
Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
7.
Член 24, параграф 1 от тази директива има следния текст:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.
8.
Съгласно член 168, буква a) от посочената директива:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.
9.
Член 178, буква а) от Директивата за ДДС гласи:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за целите на приспадане съгласно член 168, буква а), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6“.
10.
Член 226, точка 6 от тази директива има следния текст:
„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:
[…]
6)
количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги“.
Б.
Румънското право
1. Данъчен кодекс
11.
Член 11, параграф 1 от Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс) (
8
) от 22 декември 2003 г., в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“), предвижда:
„При определянето на размера на данък, такса или задължителна социалноосигурителна вноска данъчните органи могат да не вземат предвид сделка с нестопанска цел, адаптирайки нейните последици за целите на данъчното облагане, или да преквалифицират дадена сделка или дейност, така че да се отчете икономическото съдържание на сделката/дейността“.
12.
Съгласно член 19, параграф 5 от този кодекс:
„Сделките между свързани лица се извършват в съответствие с принципа на пазарната цена, според който сделките между свързани лица се извършват при определени или наложени условия, които не се различават от търговските или финансовите отношения между независими предприятия. При определянето на печалбите на свързаните лица се вземат предвид принципите относно трансферното ценообразуване“.
13.
Член 126, параграф 1, буква а) от посочения кодекс има следния текст:
„За целите на ДДС, в Румъния подлежат на облагане сделките, които отговарят на следните кумулативни условия:
a)
сделките, които по смисъла на членове 128—130 представляват или се третират като възмездна доставка на стоки или услуги, подлежаща на облагане с ДДС“.
14.
Член 133, параграф 2 от същия кодекс гласи:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където лицето, което получава такива услуги, е установило икономическата си дейност. Ако услугите се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място, различно от мястото, където това лице е установило икономическата си дейност, мястото на доставка на услугите е мястото, където се намира този постоянен обект на получателя на услугите. […]“.
15.
Член 145, параграф 2, буква a) от Данъчния кодекс предвижда:
„Всяко данъчнозадължено лице има правото да приспадне данъка за извършените покупки, ако те се използват за целите на следните сделки:
a)
облагаемите сделки“.
16.
Съгласно член 146, параграф 1, буква а) от Кодекса:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
a)
за дължимия или платен данък за стоки, които са му доставени или предстои да му бъдат доставени, или за услуги, които са му предоставени или предстои да му бъдат предоставени от данъчнозадължено лице, да притежава фактура, издадена в съответствие с разпоредбите на член 155, както и доказателство за плащане в случай на покупки, извършени от данъчнозадължени лица, които прилагат системата за събиране на ДДС, или от данъчнозадължени лица, които закупуват стоки или услуги от данъчнозадължени лица през периода, в който те прилагат системата за събиране на ДДС“.
17.
Член 150, параграф 2 от посочения кодекс гласи:
„Данъкът се дължи от всяко данъчнозадължено лице […], което получава услуги с място на доставка в Румъния съгласно член 133, параграф 2 и предоставени от данъчнозадължено лице, което не е установено в Румъния или не се счита за установено там по отношение на тези услуги съгласно член 125bis, параграф 2, дори ако е регистрирано в Румъния в съответствие с член 153, параграф 4 или 5“.
18.
Член 155, параграфи 4 и 5 от същия кодекс предвижда:
„(4)   Без да се засягат разпоредбите на параграфи 30—34, се прилагат следните правила за фактуриране:
a)
за доставките на стоки или услуги, за които се счита, че са с място на изпълнение в Румъния, както е посочено в членове 132 и 133, фактурирането е предмет на разпоредбите на настоящия член. […]
b)
чрез дерогация от разпоредбите на буква а):
[…]
2)
за доставките на стоки и услуги, за които се счита, че са с място на изпълнение в Румъния съгласно членове 132 и 133 и извършени от доставчик, който не е установен в Румъния, но е установен в [Европейския съюз] съгласно член 125bis, параграф 2, и по отношение на които получателят е платец на данъка в съответствие с член 150, фактурирането се урежда от правилата, приложими в държавата членка, в която е установен доставчикът.
[…]
(5)   Данъчнозадълженото лице трябва да издаде фактура на всеки получател в следните случаи:
a)
за извършени доставки на стоки или услуги;
[…]“.
2. Правила за прилагане на Данъчния кодекс
19.
Точка 2, параграф 2 от правилата за прилагане, одобрени с Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Решение № 44/2004 на правителството относно методическите правила за прилагане на Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс) (
9
) от 22 януари 2004 г., в редакцията им, приложима към спора по главното производство (наричани по-нататък „Правилата за прилагане на Данъчния кодекс“), за прилагането на член 126 от Данъчния кодекс, гласи:
„Съгласно член 126, параграф 1, буква a) от Данъчния кодекс доставката на стоки и/или услуги трябва да бъде извършена възмездно. Условието „възмездно“ означава да е налице пряка връзка между сделката и получената насрещна престация. Сделката е облагаема, когато предоставя облага на клиента и получената насрещна престация е свързана с получената облага, както следва:
a)
условието за наличие на облага за клиента е изпълнено, когато доставчикът на стоки или услуги се задължи да достави определяеми стоки и/или услуги на лицето, което извършва плащането, или, при липса на плащане — когато сделката е извършена, за да може да се поеме такова задължение. Това условие е съвместимо с факта, че услугите са колективни, че не са точно измерими или са свързани с правно задължение;
b)
условието за наличие на връзка между сделката и получената насрещна престация е изпълнено дори ако цената не отразява нормалната стойност на сделката, т.е. когато е под формата на вноски, стоки или услуги, отстъпки от цената или не се плаща пряко от получателя, а от трето лице“.
20.
Точка 41 от Правилата за прилагане на Данъчния кодекс по отношение на прилагането на член 11 от Данъчния кодекс предвижда, че за целите на прилагането на правилата за трансферното ценообразуване румънските данъчни органи трябва да вземат предвид принципите, установени в Насоките на ОИСР.
3. Данъчнопроцесуален кодекс
21.
Член 65, параграфи 1 и 2 от Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Наредба № 92/2003 на правителството за приемане на Данъчнопроцесуален кодекс) (
10
) от 24 декември 2003 г. гласи следното:
„(1)
Данъчнозадълженото лице е длъжно да докаже актовете и фактите, за които се отнася неговата декларация, както и всяко искане, отправено до данъчния орган.
(2)
Данъчният орган е длъжен да мотивира ревизионния акт въз основа на доказателства или на свои собствени констатации“.
III. Фактите по спора в главното производство и преюдициалните въпроси
22.
SC Arcomet Towercranes SRL (наричано по-нататък „Arcomet Румъния“) е част от групата Arcomet — независима група на световно равнище в сектора на отдаването под наем на кранове. Докато Arcomet Румъния купува или наема кранове, за да ги препродава или отдава под наем на своите клиенти, Arcomet Service NV Belgique (наричано по-нататък „Arcomet Белгия“) търси доставчици за своите дъщерни дружества, сред които Arcomet Румъния, и договаря с тях условията на договорите. Договорите за продажба и отдаване под наем обаче се сключват между Arcomet Румъния и неговите доставчици и клиенти.
23.
Проучване на трансферното ценообразуване между Arcomet Белгия и неговите дъщерни дружества, извършено през декември 2010 г., показва, че на пазарно равнище дъщерните дружества следва да регистрират марж на оперативната печалба между ‑0,71 % и 2,74 % съгласно правилата за трансферното ценообразуване. В резултат на това на 24 януари 2012 г. между Arcomet Белгия и Arcomet Румъния (
11
) е сключен договор, по силата на който, от една страна, на последното се гарантира марж на оперативна печалба в рамките на този диапазон и от друга страна, годишна изравнителна фактура трябва да се издава от Arcomet Белгия — в случай на печалба над маржа от 2,74 %, или от Arcomet Румъния — в случай на загуба под маржа от ‑0,71 %.
24.
През 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Arcomet Румъния, тъй като е регистрирало печалба, по-висока от предвидения диапазон, получава три фактури без ДДС от Arcomet Белгия, които последното in fine декларира като доставки на услуги. Arcomet Румъния декларира първите две фактури като вътреобщностни покупки на услуги, за които прилага механизма за обратно начисляване, но счита, че третата фактура е издадена в рамките на сделки, които не попадат в приложното поле на ДДС.
25.
На Arcomet Румъния е извършена данъчна ревизия, отнасяща се по-специално до периода на издаване на тези фактури, в резултат на която то е задължено да плати допълнителен ДДС върху отказаните приспадания, както и лихви и глоби. Правото на приспадане е отказано с мотива, че дружеството не е доказало доставката на фактурираните услуги, нито необходимостта от тях за целите на облагаемите сделки, поради липсата на удостоверяващи документи.
26.
Arcomet Румъния подава жалба по съдебен ред за отмяна на решението за отхвърляне на жалбата му по административен ред, подадена срещу ревизионния доклад на данъчните инспектори, както и срещу решението, с което се установява допълнителен ДДС, заедно със съответните лихви и глоби.
27.
При тези обстоятелства Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ, Румъния) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 2, параграф 1, буква в) от Директива[та за ДДС] да се тълкува в смисъл, че сумата, фактурирана от дружество (основно дружество) на свързано дружество (оперативно дружество), равна на сумата, необходима за привеждане в съответствие на печалбата на оперативното дружество с извършените дейности и поетите рискове по метода на маржа съгласно Насоките на ОИСР […], представлява плащане за услуга, която следователно попада в приложното поле на ДДС?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос, що се отнася до тълкуването на членове 168 и 178 от Директива[та за ДДС], имат ли право данъчните органи да изискват, наред с данъчната фактура, документи (например отчети за дейността, информация за напредъка на [работата] и др.), удостоверяващи използването на закупените услуги за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, или този анализ на правото на приспадане на ДДС трябва да се основава изключително на пряката връзка между закупуването и доставките/услугите или [между закупуването и] цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице?“.
28.
Писмени становища представят Arcomet Румъния, румънското правителство и Европейската комисия. Тези страни представят своите устни становища по време на съдебното заседание, проведено на 16 януари 2025 г.
IV. Анализ
29.
С въпросите си за последиците по отношение на ДДС от механизма за трансферно ценообразуване запитващата юрисдикция иска от Съда да се произнесе по тема, която е била предмет на обсъждане в различни форуми.
30.
Така по време на разискванията са представени два документа на работни групи с много различен характер. Всъщност първият документ, от 28 февруари 2017 г., относно възможните последици от трансферното ценообразуване в областта на ДДС (
12
) (наричан по-нататък „работен документ № 923 на Комитета по ДДС“) е резултат от работата на Комитета по ДДС, предвиден в член 398 от Директивата за ДДС, в който участват представители на държавите членки и на Комисията. Вторият документ, от 18 април 2018 г., също относно възможните последици от трансферното ценообразуване в областта на ДДС (
13
) (наричан по-нататък „работният документ на експертната група за ДДС“), е дело на експертна група, създадена с решение на Комисията (
14
): тя обединява 40 квалифицирани лица, от които 7 физически лица и представители на 33 предприятия или професионални организации. Експертната група е приканена да даде становище по работен документ № 923 на Комитета по ДДС.
А.
По първия преюдициален въпрос — относно приложното поле на Директивата за ДДС във връзка с трансферното ценообразуване
31.
Запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че сумите, фактурирани от дружество майка, което поема търговската отговорност, на дъщерно дружество, установено в друга държава членка, като се използва метод, препоръчан в Насоките на ОИСР (в случая — методът на трансакционната нетна печалба), могат да представляват насрещна престация за възмездна доставка на услуги, попадаща в приложното поле на Директивата за ДДС.
32.
Може би е изкушаващо да се даде принципен отговор на въпроса дали трансферните цени и техните корекции подлежат на облагане с ДДС. Струва ми се обаче, че действителността е по-сложна и че преценката трябва да се прави за всеки отделен случай по три причини.
33.
На първо място, Насоките на ОИСР са изготвени за целите на прякото данъчно облагане, които са много различни от тези на косвеното данъчно облагане, както Съдът е имал повод да признае (
15
).
34.
По същия начин в работен документ № 923 на Комитета по ДДС се посочва, че „[с]ъществува конфликт между правилата за трансферното ценообразуване, установени за целите на прякото данъчно облагане, които въз основа на принципа на сделката между несвързани лица имат за цел да се постигне оценка по пазарни цени на дадена сделка (т.е. пазарната стойност), и правилата за ДДС, обикновено основани на наличието на възмездна доставка, където насрещната престация се счита за обективна стойност (т.е. действително платената цена)“ (
16
). Действително Директивата за ДДС се позовава на пазарната стойност на дадена насрещна престация само за да определи данъчната основа в членове 72 и 80 от нея в контекста на борбата със злоупотребите, докато използването на пазарната стойност е принцип на трансферното ценообразуване (
17
). По този начин както целите, така и средствата се различават в тези два нормативни акта, основани на различни понятия, по-специално „данъчнозадължено лице“ и „данъчна основа“.
35.
На второ място, по отношение на трансферното ценообразуване Насоките на ОИСР препоръчват няколко метода за изчисляване: три традиционни метода, основани на сделките (
18
), и два трансакционни метода, основани на печалбите (
19
). Както много добре обяснява това Комитетът по ДДС (
20
), има няколко вида корекция на трансферните цени. Някои корекции се извършват от данъчните администрации (първична корекция (
21
), съответстваща корекция (
22
) или вторична корекция (
23
)), а други — доброволно от данъкоплатците (компенсаторна корекция (
24
)). Някои корекции се извършват преди подаването на данъчната декларация, други се извършват a posteriori.
36.
Според Комитета по ДДС всички тези разлики оправдават оценката за всеки отделен случай, когато става въпрос дали тези корекции да се облагат с ДДС (
25
). Експертната група за ДДС, която препоръчва тези корекции да се считат извън приложното поле на Директивата за ДДС (
26
), допълва, че това винаги трябва да важи за корекциите, извършени от данъчната администрация, тъй като такива корекции не могат да се разглеждат като насрещна престация за възмездна доставка (
27
). Експертната група обаче уточнява, че следва да се различават случаите, когато корекцията е предвидена в договора, и че ако има корекция за предишни доставки или фактуриране на разлики между действителните и предвидените в бюджета разходи за пазарна реализация или административни разходи, това трябва да доведе до облагане с ДДС или до корекция на данъчната основа (
28
). В действителност, направеното от посочената експертна група предложение за опростяване чрез необлагане на корекциите на трансферните цени с ДДС, когато и двете страни имат правото да възстановят ДДС в пълен размер, се прилага само от една държава членка (
29
). Нейният работен документ е изпратен на Комитета по ДДС, който е отправил запитване към експертната група за ДДС по този въпрос, но не са предприети действия. При тези обсъждания обаче не бива да се пренебрегва фактът, че корекциите, свързани с доставка на услуги или на стоки, представляват промяна в цената на доставка или на фактурираната стока, докато от акта за преюдициално запитване е видно, че в делото по главното производство изглежда, че методът за изчисляване на трансферната цена се използва директно за изчисляване a posteriori на възнаграждението за предоставяне на вътрешногрупови услуги, без последваща корекция.
37.
На трето място, облагането с ДДС е свързано с действителното търговско и икономическо положение (
30
), което изисква проучване във всеки отделен случай дали са налице условията за прилагане на Директивата за ДДС.
38.
Поради това е необходимо да се провери дали са изпълнени условията по член 2, параграф 1, буква в) от тази директива, а именно дали доставката на услуги е извършена възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
39.
Следва да се припомни, че доставката на услуги е извършена възмездно по смисъла на тази разпоредба и следователно подлежи на облагане с ДДС, само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на определяема услуга, предоставена на получателя. Случаят е такъв, ако съществува пряка връзка между извършената услуга и получената ѝ равностойност (
31
).
40.
Що се отнася до правоотношението, то е материализирано в настоящия случай с договора от 24 януари 2012 г., по силата на който всяка страна се задължава да извърши определен брой доставки в полза на другата страна. Така Arcomet Белгия поема по-специално, от оперативна гледна точка, по-голямата част от търговската отговорност, като например стратегията и планирането, договарянето на (рамкови) договори с доставчици от трети страни, договарянето на условията на договорите за финансиране, инженеринга, финансите, управлението на автомобилния парк на централно равнище, както и управлението на качеството и безопасността. То се задължава да поеме основните икономически рискове, свързани с дейността на оперативното дружество, при условие че последното спазва инструкциите, процедурите и решенията на основното дружество в това отношение (
32
). От своя страна Arcomet Румъния закупува и притежава всички продукти и отговаря за продажбата и отдаването под наем на продуктите, както и за доставката на услуги (
33
).
41.
Договорът от 24 януари 2012 г. предвижда също така възнаграждение за страните, равно на сумата, необходима, за да се постави Arcomet Румъния в положение, съответстващо на дейностите, които извършва, и на рисковете, които поема. Тази позиция ще бъде определена по взаимно съгласие между страните и ще се основава на метода на трансакционната нетна печалба. В случай че Arcomet Белгия има право да получи възнаграждение от Arcomet Румъния за дейностите си, описани в този договор (
34
), Arcomet Белгия ще издава фактура на Arcomet Румъния в края на всяка година. Последното ще поеме сумата на ДДС върху полученото от Arcomet Белгия възнаграждение в съответствие с местното данъчно законодателство (
35
).
42.
Така условията на този договор са ясни: те предвиждат доставка и възнаграждение. Остава да се установи дали е налице определяема услуга в полза на Arcomet Румъния, както и пряка връзка между тази услуга и получената равностойност.
43.
Що се отнася до определяемата услуга, условието също изглежда изпълнено, тъй като Arcomet Белгия не само договаря условията по договорите, които ще бъдат сключени от дъщерното му дружество, но и изпълнява редица задачи, свързани с икономическия живот на Arcomet Румъния.
44.
Що се отнася до пряката връзка между извършената услуга и получената ѝ равностойност, въпросът е по-деликатен с оглед на избраните от страните условия за възнаграждение, тъй като сумата на маржа на печалбата над 2,74 % трябва да бъде изплатена на Arcomet Белгия.
45.
Съдът обаче последователно приема, че няма значение размерът на насрещната престация, и по-специално фактът дали той е равен, по-голям, или по-малък от разходите, които данъчнозадълженото лице е направило (
36
). Поради това Съдът вече се е произнесъл, че тази пряка връзка не е засегната, когато възнаграждението е било предвидено под формата на твърда сума (
37
) или прехвърляне на 50 % от вземането в резултат на печалби от награди, получени от коне по време на състезания (
38
). В последния случай се твърди, че Съдът е постановил, че несигурността относно самото съществуване на възнаграждение може да наруши пряката връзка между предоставената услуга и полученото възнаграждение, ако има такова (
39
). Съдът обаче е приел, че прехвърлянето на 50 % от вземането, съответстващо на печалбите от наградите, получени от коне по време на състезания, само по себе си не зависи от случайности и че неполучаването на награда, свързана с победа, не може да постави под въпрос съществуването на предвиденото в договора прехвърляне (
40
). Той допълва, че това прехвърляне на 50 % от печалбите представлява възнаграждение, определено предварително в съответствие с утвърдени критерии, което гарантира предвидимостта на сумата, на която доставчикът на услугата би имал право при победа или добро класиране на коня по време на състезание, без осъществяването на такова събитие да е решаващо в това отношение, въпреки че действителното изпълнение на посоченото прехвърляне зависи от класирането (
41
).
46.
Считам, че същите съображения могат да бъдат възприети в делото по главното производство. Всъщност, макар сам по себе си размерът на възнаграждението да е неопределен, за сметка на това условията на това възнаграждение са определени в договора от 24 януари 2012 г. с много точни критерии и като такива, те не зависят от случайността. По този начин размерът на възнаграждението за доставките, извършени от Arcomet Белгия в полза на Arcomet Румъния, е напълно определяем още при сключването на този договор.
47.
Фактът, че в хипотезата на марж под ‑0,71 % фактурата е издадена от Arcomet Румъния, не може да постави под въпрос този анализ.
48.
Всъщност, от една страна, както отбелязва Комисията, тъй като този процент е избран след проучване на съпоставимостта, отчитащо условията на пазара, би било учудващо в конкретния случай да се постигне по-нисък отрицателен марж. От друга страна, във всеки случай, обстоятелствата по делото не са такива: запитващата юрисдикция не е предоставила на Съда данни, въз основа на които да се произнесе по тяхната квалификация, а именно дали става въпрос за финансиране, предоставено от Arcomet Белгия, или за възнаграждение за услугите, предоставени от Arcomet Румъния в рамките на договора от 24 януари 2012 г. например, или има евентуално фактури, декларирани за целите на ДДС.
49.
Трябва също така да се вземе предвид фактът, че услугите, предоставяни от Arcomet Белгия, които са често срещани в рамките на вътрешногрупови отношения, оказват влияние върху маржа на Arcomet Румъния чрез икономиите, които му позволяват по-специално да реализира, или чрез подобряването на услугата, предоставяна на крайните клиенти. Освен това Arcomet Белгия първоначално е декларирало въпросните три фактури като вътреобщностни доставки на стоки. По същия начин Arcomet Румъния декларира първите две фактури като вътреобщностни покупки на услуги, за които прилага механизма за обратно начисляване.
50.
В този контекст самото твърдение на Arcomet Румъния, че разглежданото възнаграждение съответства на трансферна цена, която не подлежи на облагане с ДДС като такава, не е достатъчно, за да обоснове изключване от приложното поле на Директивата за ДДС. Всъщност, както е посочено по-горе, препоръката на експертната група за ДДС за изваждане на всички трансферни цени от приложното поле на тази директива не е изпълнена.
51.
Ето защо предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори, че член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че възнаграждението за вътрешногрупови услуги, предоставени от дружество майка, което поема търговската отговорност, на дъщерно дружество и подробно описани в договора, изчислено по метода на трансакционната нетна печалба, препоръчан в Насоките на ОИСР, трябва да се счита за насрещна престация за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба и да подлежи на облагане с ДДС.
Б.
По втория преюдициален въпрос — относно правилата за доказване на материалноправните предпоставки за правото на приспадане на ДДС
52.
Запитващата юрисдикция иска също да се установи дали членове 168 и 178 от Директивата за ДДС, както и принципът на пропорционалност могат да се тълкуват в смисъл, че допускат данъчната администрация да изисква от данъчнозадължено лице, което претендира приспадане на ДДС, други документи освен фактурата, за да докаже, че закупените услуги са използвани за целите на неговите облагаеми сделки.
53.
Следва да се припомни, първо, че практиката на Съда в областта на приспадането на ДДС е постоянна. Така той постановява, че от член 168 от Директивата за ДДС следва, че за да може да се ползва от правото на приспадане на ДДС по получени доставки, трябва, от една страна, заинтересованото лице да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, за които се иска признаване на това право на приспадане, да са били използвани надолу по веригата от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки и да са били получени нагоре по веригата от друго данъчнозадължено лице (
42
).
54.
Съдът допълва, че по принцип е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (
43
).
55.
Приема се обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните стоки и услуги са част от общите разходи на това лице и като такива, те представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (
44
).
56.
И в двата случая Съдът е посочил, че е необходимо разходите по получените доставки на стоки или услуги да са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност (
45
).
57.
В случая, освен ако не се установи друго при проверките, извършени от запитващата юрисдикция, изглежда, че услугите, предоставяни от Arcomet Белгия на Arcomet Румъния, като например управлението на парка от кранове и договарянето на рамковите договори с доставчиците, по принцип могат да бъдат включени в цените, предоставяни от Arcomet Румъния на неговите клиенти.
58.
Второ, прилагането на принципа на неутралитет на ДДС от Съда води до следното правило: този принцип налага приспадането или възстановяването на ДДС за получените доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори и данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания (
46
). Съдът обаче смекчава това правило, постановявайки, че положението би могло да бъде различно, ако нарушаването на тези формални изисквания създава пречка да се докаже със сигурност изпълнението на материалноправните изисквания (
47
).
59.
Що се отнася до тежестта на доказване, съгласно постоянната съдебна практика именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от данъчнозадълженото лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (
48
).
60.
Въз основа на това Съдът стига по-специално до извода, че данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС (
49
).
61.
В съдебното заседание румънското правителство уточнява, че в хода на проверките не е било поставено под въпрос самото право на приспадане на ДДС. Тези проверки обаче не са позволили на Arcomet Румъния да докаже наличието на услугите, използвани за целите на неговите облагаеми сделки.
62.
Що се отнася до оценката на посочените доказателства, тя трябва да се направи от националния съд в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши цялостна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (
50
).
63.
Трето, Arcomet Румъния твърди, че като изисква други данни освен просто фактура за доставките на услуги, румънската данъчна администрация не спазва принципа на пропорционалност.
64.
Следва да се припомни, че държавите членки трябва в съответствие с принципа на пропорционалност да използват средства, които, като позволяват ефективно да се постигне целта, визирана от националната правна уредба, накърняват в най-малка степен принципите, установени от правото на Съюза, какъвто е основният принцип на правото на приспадане на ДДС (
51
).
65.
Що се отнася обаче до принципа на пропорционалност, следва да се припомни, че национална мярка надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, ако тя основно поставя правото на освобождаване от ДДС в зависимост от спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, и по-специално без да си поставя въпроса дали последните са изпълнени. Всъщност сделките трябва да бъдат облагани, като се вземат предвид техните обективни характеристики (
52
).
66.
По този начин принципът на пропорционалност допуска да се изисква доказателство, че са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане, освен представянето единствено на фактура, тъй като става въпрос за отчитане на обективните характеристики на разглежданите сделки.
67.
Ето защо предлагам на втория преюдициален въпрос да се отговори, че членове 168 и 178 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат данъчната администрация да изисква от данъчнозадължено лице, което претендира приспадане на ДДС, други документи освен фактурата, за да докаже използването на закупените услуги за целите на облагаемите си сделки, при условие че, от една страна, тези документи са поискани при спазване на принципа на пропорционалност и от друга страна, могат да докажат съществуването на въпросните услуги и използването им за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, което националният съд следва да провери.
V. Заключение
68.
С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ, Румъния), по следния начин:
„1)
Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че
възнаграждението за вътрешногрупови услуги, предоставени от дружество майка на дъщерно дружество и подробно описани в договора, което се изчислява по метода на трансакционната нетна печалба, препоръчан в Насоките на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) за трансферно ценообразуване за многонационалните предприятия и данъчните администрации, трябва да се счита за насрещна престация за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба и да подлежи на облагане с данък върху добавената стойност (ДДС).
2)
Членове 168 и 178 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/45,
трябва да се тълкуват в смисъл, че
допускат данъчната администрация да изисква от данъчнозадължено лице, което претендира приспадане на ДДС, други документи освен фактурата, за да докаже използването на закупените услуги за целите на облагаемите си сделки, при условие че, от една страна, тези документи са поискани при спазване на принципа на пропорционалност и от друга страна, могат да докажат съществуването на въпросните услуги и използването им за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Приети от Комитета по данъчните въпроси на ОИСР на 27 юни 1995 г. и преработени на 20 януари 2022 г., наричани по-нататък „Насоките на ОИСР“.
(
3
)	Вж. Насоките на ОИСР, т. 7 (стр. 12).
(
4
)	Вж. Насоките на ОИСР, т. 11 (стр. 13).
(
5
)	Вж. Насоките на ОИСР, стр. 26.
(
6
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
(
7
)	ОВ L 189, 2010 г., стр. 1, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“.
(
8
)	Monitorul Oficial al României, част I, бр. 927 от 23 декември 2003 г.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, част I, бр. 112 от 6 февруари 2004 г.
(
10
)	Monitorul Oficial al României, част I, бр. 941 от 29 декември 2003 г., публикувана отново в Monitorul Oficial al României, част I, бр. 513 от 31 юли 2007 г.
(
11
)	Наричан по-нататък „договорът от 24 януари 2012 г.“.
(
12
)	Вж. работен документ № 923 на Консултативния комитет по данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „Комитетът по ДДС“) [Генерална дирекция „Данъчно облагане и митнически съюз“ (DG TAXUD)], taxud.c.1(2016)1280928 — EN.
(
13
)	Вж. работен документ № 071 REV2 на експертната група за ДДС, taxud.c.1(2018)2326098 — EN, приложен към работен документ № 945 на Комитета по ДДС от 19 април 2018 г., taxud.c.1(2018)2329129 — EN.
(
14
)	Решение от 26 юни 2012 година за сформиране на експертна група за данъка върху добавената стойност (ОВ C 188, 2012 г., стр. 2).
(
15
)	Вж. решение от 23 март 2006 г., FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, т. 39).
(
16
)	Точка 3.4 (стр. 23) от този документ. Свободен превод.
(
17
)	Вж. Rouberol, I. Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union. — International VAT Monitor, vol. 27, IBFD, Amsterdam, 2016, No. 5, 316—319, по-специално стр. 316.
(
18
)	Методът на сходната неконтролирана цена, методът на препродажната цена, както и методът на надхвърлените разходи (вж. Насоките на ОИСР, стр. 25).
(
19
)	Методът на трансакционната нетна печалба (който може да бъде ориентиран към разходите, продажбите или активите) и трансакционният метод на разпределяне на печалбите (вж. Насоките на ОИСР, стр. 25 и т. 2.1, стр. 99).
(
20
)	Вж. работен документ № 923 на Комитета по ДДС, точка 2.1.5.
(
21
)	Корекция на облагаемата печалба на дружество, намиращо се под юрисдикцията на първата данъчна администрация, поради прилагането на принципа на сделката между несвързани лица по отношение на сделки, включващи свързано предприятие, установено на територия, намираща се под юрисдикцията на друга данъчна администрация (вж. Насоките на ОИСР, стр. 20).
(
22
)	Корекция на данъка, дължим от свързано предприятие, установено в друга юрисдикция, направена от данъчната администрация на тази юрисдикция, за да се вземе предвид първична корекция, направена от данъчната администрация на първата юрисдикция, с цел получаване на съгласувано разпределение на печалбите между двете юрисдикции (вж. Насоките на ОИСР, стр. 20).
(
23
)	Корекция, произтичаща от прилагането на данък към вторична сделка (вж. Насоките на ОИСР, стр. 20).
(
24
)	Корекция, при която данъкоплатецът декларира пред данъчните органи трансферна цена, която според него съответства на цена при сделката между несвързани лица, въпреки че тази цена се различава от сумата, която действително е фактурирана между свързаните предприятия. Тази корекция се осъществява преди подаване на данъчната декларация (вж. Насоките на ОИСР, стр. 19 и 20).
(
25
)	Вж. работен документ № 923 на Комитета по ДДС, точка 3.2.1.
(
26
)	Вж. работен документ на експертната група за ДДС, стр. 2.
(
27
)	Вж. работен документ на експертната група за ДДС, точка 2.2.1.1, на който се позовава Arcomet Румъния.
(
28
)	Вж. работен документ на експертната група за ДДС, таблица, възпроизведена в точка 2.2.2.2.
(
29
)	Вж. работен документ на експертната група за ДДС, точка 2.2.3.
(
30
)	Вж. в този смисъл решение от 20 януари 2022 г., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, т. 38).
(
31
)	Вж. решение от 12 декември 2024 г., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, т. 23).
(
32
)	Вж. членове 4.1 и 4.2 от договора от 24 януари 2012 г.
(
33
)	Вж. член 2.2 от договора от 24 януари 2012 г.
(
34
)	Тоест дали маржът на печалбата преди данъчно облагане, реализиран от Arcomet Румъния, е по-голям от 2,74 %.
(
35
)	Вж. членове 5.2 и 5.3 от договора от 24 януари 2012 г.
(
36
)	Вж. решение от 20 януари 2022 г., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, т. 45).
(
37
)	Вж. решение от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 42 и цитираната съдебна практика).
(
38
)	Вж. решение от 9 февруари 2023 г., Finanzamt X (Доставки от страна на собственика на конюшня) (C‑713/21, EU:C:2023:80, т. 49).
(
39
)	Вж. решение от 9 февруари 2023 г., Finanzamt X (Доставки от страна на собственика на конюшня) (C‑713/21, EU:C:2023:80, т. 32 и цитираната съдебна практика).
(
40
)	Вж. решение от 9 февруари 2023 г., Finanzamt X (Доставки от страна на собственика на конюшня) (C‑713/21, EU:C:2023:80, т. 46 и 48).
(
41
)	Вж. решение от 9 февруари 2023 г., Finanzamt X (Доставки от страна на собственика на конюшня) (C‑713/21, EU:C:2023:80, т. 50 и цитираната съдебна практика).
(
42
)	Вж. решение от 12 декември 2024 г., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, т. 25 и цитираната съдебна практика).
(
43
)	Вж. решения от 7 март 2024 г., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, т. 29 и цитираната съдебна практика), и от 12 декември 2024 г., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, т. 28 и цитираната съдебна практика).
(
44
)	Вж. решение от 12 декември 2024 г., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, т. 29).
(
45
)	Вж. решение от 8 септември 2022 г., Finanzamt R (Приспадане на ДДС във връзка с вноска на съдружник) (C‑98/21, EU:C:2022:645, т. 47).
(
46
)	Вж. решение от 16 май 2024 г., Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, т. 36).
(
47
)	Вж. решение от 16 май 2024 г., Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, т. 37).
(
48
)	Вж. решение от 12 декември 2024 г., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, т. 36 и цитираната съдебна практика).
(
49
)	Вж. решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 39 и цитираната съдебна практика).
(
50
)	Вж. решение от 12 декември 2024 г., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, т. 37 и цитираната съдебна практика).
(
51
)	Вж. решение от 14 октомври 2021 г., Finanzamt N и Finanzamt G (Съобщаване на включване в имущество) (C‑45/20 и C‑46/20, EU:C:2021:852, т. 62).
(
52
)	Вж. решение от 17 октомври 2019 г., Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, т. 27).