61994C0217
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
MICHAEL B. ELMER
van 2 mei 1996 (
*1
)
Inleiding
1.
In deze zaak heeft de Commissione tributaria di primo grado di Bolzano het Hof een prejudiciële vraag voorgelegd, teneinde te bepalen of artikel 22, lid 8, van de Zesde BTW-richtlijn (
1
) (hierna: „richtlijn”) zich verzet tegen een nationaal voorschrift op grond waarvan goederen die uitsluitend binnen één Lid-Staat worden vervoerd, van een bepaald document vergezeld moeten gaan,
De relevante nationale voorschriften
2.
De artikelen 1, leden 1 tot en met 3, en 2 van DPR (presidentieel decreet van de Italiaanse Republiek) nr. 627 van 6 oktober 1978 (hierna: „decreet”) luiden als volgt:
„Artikel 1
De vervoerde goederen moeten tijdens het transport vergezeld gaan van het begeleidend document (...) dat door de afzender vóór het begin van het transport wordt opgesteld (...)
Het document moet gedateerd zijn, een rangordenummer dragen en in alle gevallen de volgende aanduidingen bevatten: a) (...) b)(...)c)(...)d)(...)e)(...)
Het document moet in drie exemplaren zijn opgemaakt, die door de vervoerder of zijn gemachtigde bij het afhalen van de goederen voor ontvangst zijn getekend. Een van de exemplaren wordt door de afzender bewaard, de twee andere worden meegenomen door de vervoerder, die er na ondertekening door de geadresseerde een behoudt en het andere samen met de vervoerde goederen aan de geadresseerde overhandigt.
Artikel 2
Voor goederen die het douanegebied binnenkomen, wordt het in artikel 1 bedoelde document vervangen door het definitieve invoerverslag, of door een ander douanedocument dat de goederen begeleidt, of door een exemplaar van de factuur dat door de aangever is ondertekend en door de douane van eerste binnenkomst van de goederen op het grondgebied van de staat is geviseerd.
Goederen die voor uitvoer zijn bestemd, moeten vergezeld gaan van het uitvoerverslag of een exemplaar van de factuur, of bij gebreke van een factuur, van een exemplaar van het begeleidende document bedoeld in artikel 1. In het laatste geval wordt een exemplaar van het document, ondertekend door de aangever en geviseerd door de douane voor het verlaten van het douanegebied, door de vervoerder aan de afzender terugbezorgd.”
Circulaire nr. 2/58001 van 5 januari 1993 van het Italiaanse Ministerie van Financiën bevat de volgende verduidelijkingen:
„(...) ingevolge de opening van de communautaire binnengrenzen geldt de verplichting tot afgifte van het begeleidende document bij de vervoerde goederen, bedoeld in DPR nr. 627 van 6 oktober 1978, nog slechts voor binnenlands vervoer waarvan de punten van vertrek en van bestemming op het grondgebied van de staat liggen, en voor handelsverkeer met derde landen”.
De feitelijke omstandigheden van de zaak
3.
Eismann Alto Adige Srl (hierna: „vennootschap”) is gevestigd te Bolzano en verkoopt diepgevroren levensmiddelen en soortgelijke produkten aan huis. De vennootschap doet een beroep op verkopers die naar de woning van particuliere verbruikers gaan om er bestellingen op te nemen en bestelde goederen te leveren, hetzij later, hetzij onmiddellijk, afhankelijk van de voorraad goederen die zich in hun voertuig bevindt.
4.
In 1993 constateerden agenten van de Guardia di Finanza bij een wegcontrole en nadien in de kantoren van de vennootschap, dat deze in 1992 en 1993 een aanzienlijk aantal inbreuken had gemaakt op voornoemde bepalingen van de Italiaanse belastingwetgeving betreffende de begeleidende documenten. De instantie legde de vennootschap op 18 oktober 1993 geldboetes van 89124000 LIT tot 267372000 LIT op.
5.
De vennootschap wendde zich daarop tot de Commissione tributaria di primo grado di Bolzano met een verzoek tot intrekking van de geldboetes, met het betoog dat de bepalingen inzake de begeleidende documenten in strijd waren met artikel 22, lid 8, van de richtlijn, in de versie van richtlijn 91/680 (hierna: „wijzigingsrichtlijn”).
De relevante communautaire regelgeving
6.
De wijzigingsrichtlijn is vastgesteld met het oog op de instelling van de interne markt op 1 januari 1993.
7.
Artikel 7 A (
2
) van het Verdrag luidt als volgt:
„De Gemeenschap stelt de maatregelen vast die ertoe bestemd zijn de interne markt geleidelijk tot stand te brengen in de loop van een periode die eindigt op 31 december 1992, overeenkomstig de bepalingen van het onderhavige artikel en van de artikelen (...), 99, (...), onverminderd de andere bepalingen van dit Verdrag.
De interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van dit Verdrag.”
8.
Artikel 99 van het Verdrag bepaalt het volgende:
„De Raad stelt op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt binnen de in artikel 7 A gestelde termijn te verzekeren.”
9.
De wijzigingsrichtlijn, vastgesteld op basis van artikel 99 van het Verdrag, bevat onder meer de volgende overwegingen:
„Overwegende dat de totstandkoming van de interne markt vereist dat de belastinggrenzen tussen de Lid-Staten worden opgeheven en dat hiertoe de belastingheffing bij invoer en de ontheffing van belasting bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de Lid-Statcn moeten worden afgeschaft;
Overwegende dat aldus met ingang van 1 januari 1993 de controles voor fiscale doeleinden aan de binnengrenzen voor elke handeling tussen de Lid-Statcn worden afgeschaft” (tweede en derde overweging van de considerans).
„Overwegende dat de verwezenlijking van de doelstellingen van artikel 4 van de Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967 (...) (
3
), laatstelijk gewijzigd bij de Zesde richtlijn 77/388/EEG (...), vereist dat de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de Lid-Statcn berust op het beginsel van belastingheffing in de Lid-Staat van herkomst van de geleverde goederen en de verrichte diensten, zonder dat, in het communautaire handelsverkeer tussen belastingplichtigen, inbreuk wordt gemaakt op het beginsel dat de belastingopbrengst uit de toepassing van de belasting op het niveau van het eindverbruik toekomt aan de Lid-Staat waarin dit eindverbruik plaatsvindt;
Overwegende evenwel dat de vaststelling van de definitieve regeling waardoor de verwezenlijking van de doelstellingen van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voor leveringen van goederen en het verrichten van diensten tussen Lid-Staten wordt bewerkstelligd, vereist dat voorwaarden worden vervuld waaraan op 31 december 1992 nog niet volledig kan worden voldaan;
Overwegende dat derhalve met ingang van 1 januari 1993 voor een beperkte tijdsduur een overgangsperiode moet worden ingesteld waarin bepalingen worden toegepast die dienen om de overgang naar de definitieve regeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten, welke het op middellange termijn te verwezenlijken doel blijft, te vergemakkelijken” (zevende, achtste en negende overweging van de considerans).
„Overwegende dat het noodzakelijke streven naar een verlichting van de administratieve en statistische formaliteiten van de ondernemingen, met name voor kleine en middelgrote ondernemingen moet worden verzoend met de tenuitvoerlegging van efficiënte controlemaatregelen en met de onontbeerlijke handhaving, zowel om economische als om fiscale redenen, van de kwaliteit van de communautaire statistische instrumenten” (twaalfde overweging van de considerans).
10.
Artikel 1, punt 22, van de wijzigingsrichtlijn heeft hoofdstuk XVI bis en de artikelen 28 bis tot en met 28 quaterdecies in de richtlijn ingevoegd:
„Hoofdstuk XVI his
Overgangsregeling voor de helastingheffing in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten
(...)
Artikel 28 nonies
Verplichtingen van degenen die tot voldoening van de belasting gehouden zijn
Artikel 22 wordt vervangen door:
‚Artikel 22
Verplichtingen in het binnenlands verkeer
(...)
8.
De Lid-Staten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de Lid-Statcn, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens.
(...)’
(...)”
De prejudiciële vraag
11.
Bij beschikking van 12 juli 1994 heeft de Commissione tributaria di primo grado di Bolzano het Plof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:
„Is het feit dat in Italië vanaf 1 januari 1993 de bepalingen van presidentieel decreet nr. 627 enkel nog op het binnenlandse, en niet langer op het intracommunautaire handelsverkeer worden toegepast, in strijd met het in artikel 22, lid 8, van de Zesde EEG-richtlijn van 17 mei 1977, zoals vervangen, neergelegde gelijkheidsbeginsel?”
De ontvankelijkheid
12.
De Italiaanse regering heeft betoogd, dat de prejudiciële vraag niet-ontvankelijk is, omdat zij kennelijk irrelevant is voor de oplossing van het hoofdgeding, waar moet worden uitgemaakt of de handelsactiviteit van de tot voldoening van de belasting gehouden vennootschap in het licht van het decreet als „detailverkoop” of als verkoop „per venter” moet worden aangemerkt. Volgens artikel 3 van het decreet moeten begeleidende documenten worden opgesteld voor het vervoer van goederen die in het kader van verkopen per venter worden geleverd. De vennootschap voert voor de nationale rechter evenwel aan, dat het gaat om detailverkopen, waarvoor overeenkomstig artikel 4 van het decreet geen begeleidend document hoeft te worden afgegeven.
13.
De Commissie heeft verklaard, dat het aan de verwijzende rechter staat om de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor de oplossing van het hoofdgeding te beoordelen.
14.
Opgemerkt zij, dat overeenkomstig de samenwerkingsprocedure van artikel 1 77 van het Verdrag de nationale rechters bevoegd zijn om te beoordelen, of een prejudiciële beslissing noodzakelijk is om in het hoofdgeding vonnis te kunnen wijzen. Aldus heeft het Hof in het arrest Pigs Marketing Board verklaard:
„In het kader van de bevoegdheidsverdeling tussen de nationale rechter en het Hof van Justitie overeenkomstig artikel 177 EEG-Verdrag, is de nationale rechter, die als enige rechtstreeks kennis heeft van de feiten van het geding en van de door partijen aangevoerde argumenten en die uitspraak in de zaak zal moeten doen, het best in staat om, met volledige kennis van zaken, het belang van de in het aanhangige geding opgeworpen rechtsvragen alsmede de noodzaak van een prejudiciële beslissing, die hem in staat moet stellen vonnis te wijzen, te beoordelen.” (
4
)
In het arrest Banchero (
5
), heeft het Hof overwogen:
„Volgens vaste rechtspraak is het uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid voor de te geven rechterlijke beslissing draagt om, gelet op de bijzonderheden van het concrete geval, de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis alsmede de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt, te beoordelen (zie met name arrest van 2 juni 1994, zaak C-30/93, ACATEL Electronics Vertriebs, Jurispr. 1994, blz. I-2305, r. o. 18).”
15.
In de verwijzingsbeschikking heeft de verwijzende rechter zich niet uitgesproken over de vraag, of het concrete geval onder de bepalingen van het decreet inzake verkopen door venten, dan wel die inzake detailverkopen valt. Hij zal zich in voorkomend geval daarover moeten uitspreken wanneer hij zijn vonnis in het hoofdgeding wijst. De nationale rechter heeft het evenwel voor het wijzen van zijn vonnis nuttig geacht, het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de verhouding tussen de Italiaanse voorschriften betreffende de begeleidende documenten en artikel 22, lid 8, van de richtlijn. Daarom is er volgens vaste rechtspraak van het Hof geen reden waarom het Hof niet zou antwoorden op de prejudiciële vraag, die niet kennelijk irrelevant lijkt voor het bij de nationale rechter aanhangig geding.
Ten gronde
16.
De prejudiciële vraag is aldus geformuleerd, dat het Hof wordt gevraagd een standpunt in te nemen over de verenigbaarheid van het Italiaanse recht met het gemeenschapsrecht. Volgens vaste rechtspraak is het Hof in het kader van een prejudiciële zaak niet bevoegd uitspraak te doen over de verenigbaarheid van nationale wettelijke bepalingen met het gemeenschapsrecht. Enkel de nationale rechter is bevoegd daarover uitspraak te doen. Het Hof kan de nationale rechter echter wel alle elementen verschaffen die dienstig zijn voor de uitlegging van het gemeenschapsrecht, teneinde hem in staat te stellen die verenigbaarheid in de bij hem aanhangige zaak te beoordelen. (
6
) De prejudiciële vraag dient dus te worden geherformuleerd.
17.
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in werkelijkheid te vernemen, of het in artikel 22, lid 8, van de richtlijn neergelegde gelijkheidsbeginsel aldus moet worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen nationale voorschriften op grond waarvan in het kader van binnenlandse handelingen in de betrokken Lid-Staat begeleidende documenten moeten worden opgesteld, wanneer een dergelijke verplichting niet bestaat voor handelingen tussen Lid-Staten.
18.
Er moet worden beklemtoond, dat de verwijzing uitsluitend betrekking heeft op de vraag, of het in artikel 22, lid 8, van de richtlijn neergelegde gelijkheidsbeginsel zich tegen dergelijke nationale voorschriften verzet. De verwijzing strekt zich dus niet uit tot de uitlegging van het onderdeel van artikel 22, lid 8, dat formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens verbiedt.
De Commissie heeft uiteengezet, dat dit verbod haars inziens wordt overtreden, indien begeleidende documenten worden verlangd in het kader van vervoer dat als onderdeel van handelingen tussen Lid-Staten wordt verricht. In dat verband is niet beslissend, of een bepaald vervoer plaatsvindt tussen in verschillende Lid-Staten gelegen plaatsen, omdat bij voorbeeld een transport dat op zich beschouwd tussen in één Lid-Staat gelegen plaatsen plaatsvindt, deel kan uitmaken van goederenvervoer van de ene naar een andere Lid-Staat: zo kan bij voorbeeld een goed dat door een verkoper in Kopenhagen naar een koper in Rome wordt gezonden, eerst door een chauffeur naar Genua worden vervoerd, waar het wordt opgeslagen en vervolgens in een andere vrachtwagen wordt geladen, die het tot Rome vervoert.
Ik zal mij dienaangaande beperken tot de opmerking dat, zoals de nationale rechter de vraag heeft geformuleerd, het Hof geen uitspraak hoeft te doen over de precieze inhoud van het verbod van formaliteiten aan de grenzen en dat het derhalve evenmin hoeft te bepalen, of een controle (verificatie) die niet aan de grenzen zelf, maar in het land wordt uitgevoerd, in strijd kan zijn met dit verbod.
De procedure voor het Hof
19.
De vennootschap heeft onder meer aangevoerd, dat de verplichting om voor vervoer in Italië begeleidende documenten op te stellen, in strijd is met de in artikel 22, lid 8, van de richtlijn neergelegde verplichting, binnenlandse handelingen en handelingen tussen Lid-Staten gelijk te behandelen. Deze bepaling is onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig om rechtstreekse werking te hebben, zodat particulieren voor de nationale rechterlijke instanties ten aanzien van de betrokken Lid-Staat een beroep kunnen doen op het gelijkheidsbeginsel.
20.
De Italiaanse regering, ondersteund door de Portugese regering, heeft onder meer betoogd, dat het in artikel 22, lid 8, van de richtlijn neergelegde gelijkheidsbeginsel aldus moet worden uitgelegd, dat het zich ertegen verzet dat handelingen tussen Lid-Staten worden onderworpen aan zwaardere formaliteiten dan binnenlandse handelingen. De wijzigingsrichtlijn zou tot doel hebben te verzekeren, dat het wegvallen van de fiscale grenzen niet leidt tot een verzwakking van de controle van de handelingen tussen Lid-Staten. De Portugese regering heeft vooral beklemtoond, dat de wijzigingsrichtlijn een overgangsregeling heeft ingevoerd, tijdens welke de maatregelen die de overgang naar het definitieve fiscale stelsel voor de handel tussen Lid-Staten kunnen vergemakkelijken, in werking dienen te treden. De wijzigingsrichtlijn beoogt daarentegen niet, de regels voor binnenlandse handelingen te wijzigen of te vereenvoudigen. Haars inziens kan dus niet worden gesteld, dat artikel 22, lid 8, een verbod bevat om binnenlandse handelingen aan andere of strengere formaliteiten te onderwerpen dan transacties tussen Lid-Staten.
21.
De Commissie heeft beklemtoond, dat er op het gebied van de BTW nog geen volledige harmonisatie heeft plaatsgevonden, en dat hoofdstuk XVI bis, in de richtlijn ingevoegd door de wijzigingsrichtlijn, slechts een overgangsregeling bevat die hoofdzakelijk handelingen tussen Lid-Staten beoogt te regelen. De wijzigingsrichtlijn zou tot doel hebben, de fiscale grenzen af te schaffen, en daarvoor zijn de tenuitvoerlegging van efficiënte controlemaatregelen en de handhaving van de kwaliteit van de communautaire statistische instrumenten vereist (zie de considerans van de wijzigingsrichtlijn).
22.
Voor zover er geen harmonisatie heeft plaatsgevonden, is het nog steeds de taak van de Lid-Staten om de heffing van de belasting en de controles te verzekeren. Dit is de gedachte die tot uitdrukking komt in de hoofdregel van artikel 22, lid 8, volgens welke de Lid-Staten andere verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude. De uitdrukking „andere verplichtingen” wijst erop, dat daarmee heffings-en controleformaliteiten worden bedoeld die nog niet zijn geregeld in de uiterst gedetailleerde bepalingen van artikel 22, leden 1 tot en met 7. Deze bepalingen leggen voor handelingen tussen Lid-Staten overigens uitdrukkelijk bepaalde formaliteiten op, die niet verplicht zijn voor binnenlandse handelingen in een Lid-Staat.
23.
Waar in artikel 22, lid 8, de mogelijkheid om andere verplichtingen voor te schrijven, wordt beperkt door het gebod binnenlandse handelingen en handelingen tussen LidStaten gelijk te behandelen, dient deze beperking in het licht van de algemene doelstelling van de wijzigingsrichtlijn aldus te worden uitgelegd, dat deze beperking zich ertegen verzet, dat handelingen tussen Lid-Staten aan andere of strengere formaliteiten worden onderworpen dan binnenlandse handelingen in de betrokken Lid-Staat. Op grond van artikel 22, lid 8, bij voorbeeld kan een Lid-Staat bepalen, dat een tot voldoening van de belasting gehouden persoon een bankgarantie voor de betaling van de BTW moet stellen; het vereiste van gelijke behandeling heeft dan tot gevolg, dat deze staat voor handelingen tussen Lid-Staten geen hogere bankgarantie mag verlangen dan voor binnenlandse handelingen.
24.
Volgens de Commissie verhindert deze bepaling daarentegen niet, dat voor binnenlandse handelingen andere of strengere vereisten worden opgelegd dan voor handelingen tussen Lid-Staten. Dat de richtlijn de zogenoemde „omgekeerde” discriminaties niet uitsluit, moet worden gezien in samenhang met de omstandigheid, dat volgens de rechtspraak het Verdrag zich niet verzet tegen omgekeerde discriminaties in fiscale aangelegenheden, die erin bestaan nationale goederen zwaarder te belasten dan goederen die uit andere Lid-Staten afkomstig zijn. Omgekeerde discriminaties zijn a fortiori toegestaan wanneer het gaat om vormvoorschriften voor de heffing van belastingen, voor zover er geen harmonisatie heeft plaatsgevonden.
25.
Regels betreffende begeleidende documenten die enkel van toepassing zijn op binnenlandse handelingen in een Lid-Staat, kunnen dus volgens de Commissie in het kader van artikel 22, lid 8, van de richtlijn worden vastgesteld.
Stellingname
26.
Zoals de Commissie heeft beklemtoond, heeft het Hof in zijn rechtspraak vastgesteld, dat het Verdrag er niet aan in de weg staat, dat een Lid-Staat binnenlandse goederen zwaarder belast dan ingevoerde goederen. Aldus verklaarde het Hof in rechtsoverwegingen 32 en 33 van het arrest Peureux (
7
) het volgende:
„In artikel 95 wordt weliswaar aan elke Lid-Staat het recht ontzegd, op produkten van de overige Lid-Staten hogere belastingen te heffen dan op nationale produkten, maar niet om nationale produkten zwaarder te belasten dan ingevoerde produkten. Dergelijke ongelijkheden vallen niet binnen de werkingssfeer van artikel 95, maar zijn het gevolg van de bijzonderheden van de nictgeharmoniscerde nationale wetgevingen op gebieden die onder de bevoegdheid van de Lid-Staten vallen.”
De conclusie van het Hof luidde als volgt:
„Artikel 95 noch (...) EEG-Verdrag verzet zich ertegen dat een Lid-Staat op een al dan niet onder een monopolie van commerciële aard vallend nationaal produkt — in het bijzonder bepaalde soorten brandewijn — hogere binnenlandse belastingen heft dan op gelijksoortige, uit andere Lid-Staten ingevoerde produkten.”
27.
De rechtspraak op verschillende andere gebieden stemt overeen met de hier aangehaalde rechtspraak in fiscale aangelegenheden. Zo heeft het Hof vastgesteld, dat een regeling die voor verschillende goederen verschillende voorwaarden oplegt, maar die de invoer niet belemmert, noch de verkoop van ingevoerde of wederingevoerde goederen bemoeilijkt, niet onder het verbod van artikel 30 van het Verdrag valt. Met betrekking tot het algemene beginsel van non-discriminatie heeft het Hof voorts verklaard, dat „het gemeenschapsrecht geen toepassing vindt, wanneer een Lid-Staat in een sector waarin geen gemeenschapsrecht geldt noch een harmonisatie van nationale wetgevingen tot stand is gebracht, nationale produkten ongunstiger behandelt dan ingevoerde produkten, dan wel detailhandelaren die nationale produkten verkopen, ongunstiger behandelt dan die welke ingevoerde produkten verkopen” (zie arresten Cognet (
8
), vooral r. o. 10 en 11, en Mathot (
9
)).
28.
Zoals de Commissie opmerkt, moet deze rechtspraak inzake de algemene bepalingen van het Verdrag in beginsel ook gelden voor de bevoegdheid van de Lid-Staten om binnenlandse handelingen voor de belastingheffing en voor controledoeleinden aan formaliteiten te onderwerpen die niet gelden voor handelingen tussen Lid-Staten. Ik zeg „in beginsel”, omdat de harmonisatieregels, in casu inzake BTW, kunnen worden geacht tot doel te hebben, de formaliteiten die de Lid-Staten ook voor binnenlandse handelingen in de betrokken Lid-Staat kunnen opleggen, uitputtend te regelen. Derhalve moet worden onderzocht of de richtlijn, in de versie van de wijzigingsrichtlijn, inderdaad het oog heeft op een dergelijke uitputtende harmonisatie, die ook binnenlandse handelingen omvat, in welk geval de Lid-Staten niet overeenkomstig bovenbedoeld beginsel binnenlandse handelingen aan formaliteiten inzake heffing en controle kunnen onderwerpen, indien dergelijke vereisten niet gelden voor handelingen tussen Lid-Staten.
29.
Bepaalde woorden van artikel 22, lid 8, van de richtlijn tonen mijns inziens duidelijk aan, dat het inzake BTW niet de bedoeling was, in het gemeenschapsrecht uitputtend te regelen welke formele vereisten op het gebied van de heffingen en controles mogen worden gesteld. De bepaling biedt de Lid-Staten immers de mogelijkheid „andere verplichtingen (voor te schrijven) die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude”. Deze kwestie valt dus in beginsel nog steeds onder de bevoegdheid van de Lid-Staten.
30.
Wanneer elders in deze bepaling het recht van de Lid-Staten om dergelijke regels vast te stellen, wordt gekoppeld aan de voorwaarde van gelijke behandeling van binnenlandse handelingen en handelingen tussen Lid-Staten, ligt het mijns inziens het meest voor de hand, deze uitdrukking uit te leggen als een herhaling, om redenen van wetgevingstechniek, van het algemene non-discriminaticbeginsel in het Verdrag. Zoals ik al zei, staat dit beginsel er niet aan in de weg, dat nationale produkten zwaarder worden belast dan ingevoerde produkten, zodat moet worden geconcludeerd, dat het des te minder een beletsel vormt om voor binnenlandse handelingen formaliteiten op te leggen die niet gelden voor handelingen tussen Lid-Staten.
31.
Men moet zich immers voorstellen, hoe artikel 22, lid 8, er zonder het voorbehoud inzake gelijke behandeling zou hebben uitgezien. Dan zou deze bepaling enkel het recht van de Lid-Staten om „andere verplichtingen” voor te schrijven hebben beperkt in dier voege, dat deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten geen aanleiding mogen geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens. Aangezien het hier wel degelijk gaat om een althans gedeeltelijk geharmoniseerd domein, had dan twijfel kunnen rijzen omtrent de vraag, of het algemene discriminatieverbod ook van toepassing is op de in deze bepaling bedoelde „andere verplichtingen”. Die twijfel zou nog zijn versterkt door het feit, dat de leden 1 tot en met 7 van artikel 22 gedetailleerde regels bevatten, wat tot de opvatting zou kunnen leiden dat ook lid 8 uitputtend is. Het is een algemene ervaring, dat hoc meer een domein is gereguleerd, hoc meer men geneigd is tot conclusies a contrario. Daarom is mijns inziens de invoeging van het voorbehoud in artikel 22, lid 8, vanuit wetstechnisch oogpunt volledig gerechtvaardigd om duidelijk te maken, dat het algemene non-discriminaticbeginsel geldt naast het verbod op formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens.
32.
Men kan stellig aanvoeren, dat waar in de bepaling de uitdrukking „gelijke behandeling van binnenlandse handelingen en handelingen tussen de Lid-Staten” wordt gebruikt, dit erop wijst dat men niet enkel wilde bepalen dat handelingen tussen Lid-Staten dezelfde behandeling als binnenlandse handelingen dienen te genieten, maar ook dat binnenlandse handelingen op dezelfde wijze als handelingen tussen Lid-Staten moeten worden behandeld. Tot staving van deze uitlegging zou ook kunnen worden beklemtoond, dat de BTW een neutraal effect moet hebben op goederen en diensten, ongeacht of zij van binnenlandse oorsprong zijn of uit andere Lid-Staten komen.
33.
Ik wil evenwel beklemtonen, dat het voorbehoud van gelijke behandeling van artikel 22, lid 8, van de richtlijn, als uitzondering op de algemene regel van deze bepaling, overeenkomstig vaste rechtspraak van het Hof strikt moet worden uitgelegd.
34.
Een dergelijke uitlegging strookt bovendien het best met de plaats van de bepaling in hoofdstuk XVI bis van de richtlijn, inzake de overgangsregeling voor de belastingheffing „in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten”, en met het doel van de bepaling. De wijzigingsrichtlijn, die deze bepaling haar huidige vorm heeft gegeven, heeft geen volledige harmonisatie van de wetgevingen van de Lid-Staten inzake BTW tot stand gebracht. Het gaat hier om een overgangsregeling, in afwachting van de vaststelling van de definitieve regeling waardoor de verwezenlijking van de doelstellingen van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voor leveringen van goederen en het verrichten van diensten tussen Lid-Staten zal worden bewerkstelligd (zie de achtste overweging van de considerans van de richtlijn). De hoofddoelstellingen van de wijzigingsrichtlijn waren, zoals blijkt uit de eerste, de tweede en de derde overweging van de considerans, de totstandkoming van de interne markt, de opheffing van de belastinggrenzen tussen de Lid-Staten, de afschaffing van de belastingheffing bij invoer en van de ontheffing van belasting bij uitvoer, en de afschaffing van de controles voor fiscale doeleinden aan de binnengrenzen voor elke handeling tussen Lid-Staten. Dit komt overigens overeen met de inhoud van de rechtsgrondslag van de richtlijn, artikel 99 van het Verdrag juncto artikel 7 A van het Verdrag.
35.
Ik wil ook wijzen op de twaalfde overweging van de considerans, die aantoont dat het doel van met name artikel 22, lid 8, erin bestond, onder meer efficiënte controlemaatregelen in te voeren, als tegenwicht voor de verlichting van de administratieve formaliteiten van de ondernemingen. Artikel 22, lid 8, geeft in dit verband uitdrukking aan het feit, dat zolang er geen volledige harmonisatie van de regels inzake de BTW is, de Lid-Staten het best in staat zijn om voor binnenlandse handelingen in de betrokken Lid-Staat de controlemaatregelen vast te stellen die nodig en passend zijn om de essentiële fiscale en economische belangen van de Lid-Staten te waarborgen door een juiste heffing van de BTW en de voorkoming van fraude.
36.
Samenvattend ben ik in deze omstandigheden van oordeel, dat op de prejudiciële vraag moet worden geantwoord, dat het in artikel 22, lid 8, van de richtlijn neergelegde vereiste van gelijke behandeling aldus moet worden uitgelegd, dat het zich niet verzet tegen nationale voorschriften op grond waarvan begeleidende documenten moeten worden opgesteld voor binnenlandse handelingen in de betrokken Lid-Staat, wanneer een dergelijke verplichting niet bestaat voor handelingen tussen Lid-Staten.
Conclusie
37.
Bijgevolg geef ik het Hof in overweging, de vraag van de Commissione tributaria di primo grado di Bolzano te beantwoorden als volgt:
„Het vereiste van gelijke behandeling, neergelegd in artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, in de versie van richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG, moet aldus worden uitgelegd, dat het zich niet verzet tegen nationale voorschriften op grond waarvan begeleidende documenten moeten worden opgesteld voor binnenlandse handelingen in de betrokken Lid-Staat, wanneer een dergelijke verplichting niet bestaat voor handelingen tussen Lid-Staten.”
(
*1
)	Oorspronkelijke taal: Deens.
(
1
)	Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Statcn inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), in de versie van richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB 1991, L 376, blz. 1).
(
2
)	Ten liide van de feiten ging het om artikel 8 Λ, maar na de inwerkingtreding van het Verdrag betreffende de Europese Unie op 1 november 1993, werd dit artikel 7 A.
(
3
)	Dit heeft enkel betrekking op de Deense versie.
(
4
)	Arrest van 29 november 1978 (zaak 83/78, Pigs Marketing Board, Jurispr. 1978, blz. 2347, r. o. 25).
(
5
)	Arrest van 14 december 1995 (zaak C-387/93, Banchero, Jurispr. 1995, blz. I-4663, r. o. 15).
(
6
)	Zie laatstelijk, arrest van 30 november 1995 (zaak C-55/94, Gcbhard, Jurispr. 1995, blz. I-4165).
(
7
)	Arrest van 13 maart 1979 (zaak 86/78, Jurispr. 1979, blz. 897).
(
8
)	Arrest van 23 oktober 1986 (zaak 355/85, Jurispr. 1986, blz. 3231).
(
9
)	Arrest van 18 februari 1987 (zaak 98/86, Jurispr. 1987, blz. 809).