62007CC0318
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
P. MENGOZZI
van 14 oktober 2008 (
1
)
Zaak C-318/07
Hein Persche
tegen
Finanzamt Lüdenscheid
„Vrij verkeer van kapitaal — Inkomstenbelasting — Aftrekbaarheid van giften aan als van algemeen nut erkende instellingen — Beperking van aftrekbaarheid tot giften aan nationale instellingen — Giften in natura — Richtlijn 77/799/EEG — Wederzijdse bijstand van bevoegde autoriteiten van lidstaten op gebied van directe belastingen”
I — Inleiding
1.
In de onderhavige zaak wordt het Hof in wezen de vraag gesteld of een gift in natura van een ingezetene van een lidstaat aan een buitenlandse instelling (
2
) die in haar lidstaat van vestiging als instelling van algemeen nut is erkend, onder de bepalingen van het EG-Verdrag inzake het vrije verkeer van kapitaal valt, en, in voorkomend geval, of de lidstaat waar de schenker zijn woonplaats heeft zonder inbreuk te maken op de artikelen 56 EG en 58 EG de fiscale aftrekbaarheid van een dergelijke gift afhankelijk kan stellen van de voorwaarde dat die aan een op zijn grondgebied gevestigde instelling wordt gedaan.
2.
Dit verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend door het Bundesfinanzhof (Duitsland) in het kader van een geschil tussen H. Persche en het Finanzamt Lüdenscheid (belastingdienst te Lüdenscheid; hierna: „Finanzamt”) over de fiscale aftrekbaarheid van een gift in natura aan een in Portugal gevestigde instelling die in deze lidstaat als instelling van algemeen nut is erkend, zulks naar aanleiding van de belastingaanslag die verzoeker in het hoofdgeding werd opgelegd voor 2003.
II — Toepasselijke bepalingen
A — Bepalingen van gemeenschapsrecht
3.
Naar luid van artikel 56, lid 1, EG zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.
4.
Artikel 58, lid 1, EG bepaalt:
„Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:
a)
de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
b)
alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, […] dan wel maatregelen te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn.”
5.
In artikel 58, lid 3, EG heet het dat de in dat lid 1 bedoelde maatregelen en procedures geen middel tot willekeurige discriminatie mogen vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56 EG.
6.
Artikel 1, lid 1, van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (
3
), zoals gewijzigd bij richtlijn 92/12/EEG van de Raad van betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (
4
), (hierna: „richtlijn 77/799”), bepaalt:
„De bevoegde autoriteiten van de lidstaten verstrekken elkaar overeenkomstig deze richtlijn alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen […].”
7.
Artikel 2 van richtlijn 77/799 luidt:
„1.   De bevoegde autoriteit van een lidstaat kan de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat om de verstrekking van de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen verzoeken voor een bepaald geval. De bevoegde autoriteit van de aangezochte staat is niet gehouden aan dit verzoek gevolg te geven wanneer blijkt dat de bevoegde autoriteit van de verzoekende staat niet eerst alle eigen gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van de inlichtingen heeft benut, die zij in de gegeven situatie had kunnen benutten zonder het beoogde resultaat in gevaar te brengen.
2.   De bevoegde autoriteit van de aangezochte staat laat zo nodig een onderzoek instellen om de in lid 1 bedoelde inlichtingen te kunnen verstrekken.”
8.
Artikel 8 van richtlijn 77/799 bepaalt:
„1.   De bepalingen van deze richtlijn verplichten niet tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de lidstaat die de inlichtingen zou moeten verstrekken de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken.
[…]
3.   De bevoegde autoriteit van een lidstaat kan het verstrekken van inlichtingen weigeren wanneer de lidstaat voor wie de inlichtingen zijn bestemd op rechts- of feitelijke gronden niet in staat is gelijksoortige inlichtingen te verstrekken.”
B — Bepalingen van het Duitse belastingrecht inzake de heffing van belasting over de inkomsten van natuurlijke personen
9.
Krachtens § 10b, lid 1, van de wet op de inkomstenbelasting (Einkommensteuergesetz) kunnen belastingplichtigen uitgaven ter bevordering van liefdadige, kerkelijke, religieuze, wetenschappelijke doelen en van doelen die als van algemeen nut zijn erkend tot op bepaalde hoogte als bijzondere uitgaven aftrekken van het totaalbedrag van hun inkomsten. Krachtens lid 3 van dit artikel geldt dat ook voor giften in natura.
10.
Overeenkomstig § 49 van het besluit houdende uitvoering van de wet op de inkomstenbelasting (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) zijn giften alleen dan aftrekbaar, wanneer de begiftigde een binnenlandse publiekrechtelijke rechtspersoon of een binnenlandse openbare dienst dan wel een rechtspersoon, een personenvereniging of een vermogensmassa in de zin van § 5, lid 1, punt 9, van de wet op de vennootschapsbelasting (Körperschaftsteuergesetz) is. Laatstgenoemde bepaling omschrijft de rechtspersonen, de personenverenigingen en de vermogensmassa’s (hierna: „instellingen”) die van de vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld, te weten die welke overeenkomstig hun statuten en gelet op hun daadwerkelijke bedrijfsvoering uitsluitend en rechtstreeks doelen van algemeen nut, liefdadigheids- of kerkelijke doelen nastreven. Ingevolge § 5, lid 2, punt 2, van de wet op de vennootschapsbelasting geldt deze vrijstelling evenwel alleen voor instellingen die op het Duitse grondgebied zijn gevestigd.
11.
Krachtens § 50, lid 1, van het besluit houdende uitvoering van de wet op de inkomstenbelasting zijn giften in de zin van § 10b van de wet op de inkomstenbelasting — behoudens bijzondere bepalingen inzake giften van ten hoogste 100 EUR — alleen aftrekbaar mits overlegging van een door de begiftigde instelling ingevuld administratief formulier.
12.
In het kader van de heffing van inkomstenbelasting bij de schenker vormt dat formulier een afdoend bewijs dat de begiftigde voldoet aan alle bij wet opgelegde voorwaarden. Het staat dus niet aan de belastingadministratie van de schenker te controleren of de begiftigde instelling voldoet aan de voorwaarden voor de toekenning van de fiscale voordelen.
13.
De §§ 51 tot en met 68 van het Duitse belastingwetboek (Abgabenordnung; hierna: „AO”) omschrijven de doelen die een instelling moet nastreven en de wijze waarop zij die moet nastreven om voor de belastingvrijstelling in aanmerking te komen.
14.
Naar luid van § 52, leden 1 en 2, punt 2, AO streeft een instelling doelen van algemeen nut na, wanneer haar activiteiten zijn gericht op het bevorderen van de belangen van de gemeenschap, met name door het bevorderen van de jeugd- en de ouderenzorg. Overeenkomstig § 55 AO dient de instelling belangeloos te handelen, wat met name betekent dat zij haar middelen tijdig en uitsluitend voor het realiseren van de fiscaal bevoordeelde doelen — en niet ten gunste van haar leden — moet aanwenden. Krachtens § 59 AO wordt het betrokken fiscale voordeel alleen dan aan een dergelijke instelling toegekend, wanneer uit haar statuten blijkt dat zij uitsluitend en rechtstreeks doelen nastreeft die voldoen aan de voorwaarden van de §§ 52 tot en met 55 AO.
15.
Overeenkomstig de §§ 193 e.v. AO kan de vraag of de daadwerkelijke bedrijfsvoering van een instelling overeenstemt met haar statuten en of haar middelen belangeloos en tijdig worden gebruikt, worden onderzocht door middel van een controle ter plaatse. Wanneer de instelling voldoet aan de voorwaarden voor belastingvrijstelling, mag zij voor de ontvangen giften schenkingsbewijzen afgeven met gebruikmaking van het genoemde administratieve formulier.
III — Hoofdgeding en prejudiciële vragen
16.
In zijn aangifte inkomstenbelasting over 2003 verzocht Persche om aftrek als bijzondere uitgave van een gift in natura, namelijk bed- en badlinnen, looprekken en speelgoedauto’s, voor in totaal 18180 EUR aan het Centro Popular de Lagoa (Portugal; hierna: „Centro Popular”). Het is niet duidelijk waar verzoeker de genoemde voorwerpen heeft gekocht en betaald. Het Centro Popular is een bejaardentehuis waaraan een kindertehuis is verbonden en is gelegen in een dorp waar verzoeker een woning bezit waarvan hij ieder jaar zelf gebruikmaakt.
17.
Verzoeker voegde bij zijn belastingaangifte een document waarin het Centro Popular de ontvangst van die gift bevestigt, alsmede een verklaring van de directeur van het districtscentrum voor solidariteit en sociale verzekering te Faro (Portugal) van 21 maart 2001, waaruit blijkt dat het Centro Popular in 1982 bij de algemene directie van de maatschappelijke dienstverlening is ingeschreven als particuliere instelling voor maatschappelijke solidariteit en daardoor recht heeft op alle fiscale vrijstellingen en voordelen die de Portugese wet toekent aan als van algemeen nut erkende instellingen. Volgens verzoeker volstaat naar Portugees recht het originele schenkingsbewijs om voor belastingaftrek in aanmerking te komen.
18.
In de aanslag voor 2003 weigerde het Finanzamt de verlangde aftrek. Het verklaarde voorts het bezwaar van verzoeker in het hoofdgeding tegen die aanslag ongegrond. Verzoeker in het hoofdgeding stelde zonder succes beroep in bij het Finanzgericht Münster. Daarop heeft verzoeker in het hoofdgeding beroep tot „Revision” ingesteld bij het Bundesfinanzhof.
19.
In zijn verwijzingsbeslissing wijst het Bundesfinanzhof erop dat het Finanzamt de aftrek van de betrokken gift moest weigeren om twee redenen, namelijk omdat de begiftigde niet in Duitsland was gevestigd en omdat de belastingplichtige geen schenkingsbewijs had overgelegd in de bij de AO voorgeschreven vorm. Die rechter vraagt zich evenwel af of een gift in natura in de vorm van voorwerpen voor dagelijks gebruik binnen de werkingssfeer van de artikelen 56 EG tot en met 58 EG valt, en, in voorkomend geval, of deze artikelen zich ertegen verzetten dat een lidstaat de aftrek van een dergelijke gift alleen dan toestaat, wanneer de begiftigde op het nationale grondgebied is gevestigd.
20.
Dienaangaande merkt de verwijzende rechter op dat het Hof in zijn arrest van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (
5
), heeft erkend dat het de zaak van de lidstaten is om te beslissen welke belangen van de gemeenschap zij door toekenning van fiscale voordelen willen bevorderen. De verwijzende rechter herinnert evenwel eraan dat het Hof daarbij is uitgegaan van de opvatting van de verwijzende rechter in die zaak — een andere kamer van het Bundesfinanzhof —, dat de bevordering van de belangen van de gemeenschap in de zin van § 52 AO niet impliceert dat die bevorderende maatregelen aan Duitse burgers of ingezetenen ten goede moeten komen. De verwijzende rechter in de onderhavige zaak wijst evenwel erop dat die opvatting in het Duitse recht omstreden is.
21.
De verwijzende rechter herinnert verder eraan dat het Hof in punt 49 van zijn reeds aangehaalde arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer heeft geoordeeld dat een lidstaat zich niet kan beroepen op de noodzaak om fiscale controles te verrichten teneinde een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige een vrijstelling te weigeren, aangezien de eerstbedoelde lidstaat van die belastingplichtige altijd de overlegging van de relevante bewijsstukken kan verlangen. In dit verband merkt de verwijzende rechter evenwel op dat het beginsel van gelijke fiscale behandeling volgens de rechtspraak van het Bundesverfassungsgericht eraan in de weg staat dat een belasting louter op basis van een door de belastingplichtige ingediende aangifte en de door hem verstrekte gegevens wordt vastgesteld, en verlangt dat de aangifteprocedure kan worden aangevuld met controles ter plaatse.
22.
In die context vraagt de verwijzende rechter zich enerzijds af of de autoriteiten van de lidstaat van vestiging van de betrokken instelling op grond van de wederzijdse bijstand waarin richtlijn 77/799 voorziet, kunnen worden verplicht tot het verrichten van een controle ter plaatse, en anderzijds of het, zelfs indien dat mogelijk zou zijn, niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel om van de Duitse belastingautoriteiten te verlangen dat zij dergelijke controles verrichten teneinde de fiscale aftrekbaarheid vast te stellen van elke gift aan een dergelijke instelling, ongeacht de waarde daarvan.
23.
Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)
Vallen giften in natura, in de vorm van voorwerpen voor dagelijks gebruik, van een burger van een lidstaat aan in een andere lidstaat gevestigde instellingen die krachtens het recht van die lidstaat als instellingen van algemeen nut worden erkend, binnen de werkingssfeer van het vrije verkeer van kapitaal (artikel 56 EG)?
2)
Bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag:
Is het — gelet op de verplichting van de belastingdienst om de aangiften van de belastingplichtigen te onderzoeken en het evenredigheidsbeginsel (artikel 5, derde alinea, EG) — in strijd met het vrije verkeer van kapitaal (artikel 56 EG), wanneer krachtens het recht van een lidstaat giften aan instellingen van algemeen nut alleen dan fiscaal worden bevoordeeld wanneer laatstgenoemde instellingen in deze lidstaat zijn gevestigd?
3)
Bij een bevestigend antwoord op de tweede vraag:
Legt richtlijn 77/799 de belastingdienst van een lidstaat de verplichting op om voor het vaststellen van feiten die zich in een andere lidstaat hebben voorgedaan de hulp in te roepen van de administratieve autoriteiten van de andere lidstaat, of kan de belastingplichtige worden tegengeworpen dat het krachtens de procedurele regels van zijn lidstaat aan hem is het bewijs te leveren ten aanzien van buitenlandse feiten (objectieve bewijslast)?”
IV — Procesverloop voor het Hof
24.
Overeenkomstig artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie hebben de Duitse, de Griekse en de Franse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Ierse regering, de Commissie van de Europese Gemeenschappen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA opmerkingen ingediend bij het Hof. Deze partijen, het Finanzamt en de Spaanse regering zijn ter terechtzitting van 17 juni 2008 gehoord in hun pleidooien.
V — Analyse
A — Analyse van de eerste prejudiciële vraag
25.
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een gift in natura van een natuurlijke persoon met woonplaats in een lidstaat aan een instelling met zetel in een andere lidstaat, kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG kan vormen.
26.
De Commissie en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA geven in overweging om die vraag bevestigend te beantwoorden.
27.
De regeringen die in de onderhavige zaak opmerkingen hebben ingediend, zijn daarentegen van mening dat grensoverschrijdende giften in natura niet binnen de werkingssfeer van artikel 56 EG vallen. Volgens deze regeringen betreft dit artikel uitsluitend kapitaalbewegingen in het kader van de uitoefening van een economische activiteit of in dat van het nastreven van een economisch doel. Het gaat om kapitaalverkeer met een „investerings-” of „beleggings-”oogmerk. Deze regeringen stellen verder dat de nomenclatuur in bijlage bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (
6
), dat is ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam, slechts een niet-bindende indicatieve waarde heeft en dat rubriek XI van die bijlage, getiteld „Kapitaalverkeer van persoonlijke aard”, hoe dan ook alleen ziet op betrekkingen tussen natuurlijke personen. Volgens Ierland is het voorts moeilijk denkbaar dat bij de vaststelling van bijlage I bij richtlijn 88/361 andere dan giften in geld werden bedoeld. Ten slotte stelt de Griekse regering dat een overdracht van voorwerpen voor dagelijks gebruik, waarbij het niet om betaalmiddelen gaat en die niet voor investeringsdoeleinden worden overgedragen, exclusief onder de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van goederen valt.
28.
Ik kan het met het betoog van de aan de procedure deelnemende regeringen niet eens zijn.
29.
Het is juist dat het Verdrag geen definitie geeft van het begrip kapitaalverkeer. Het is ook juist dat het Hof heeft geoordeeld dat het bij het kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 67 EEG-Verdrag (na wijziging, artikel 73 B EG-Verdrag, thans artikel 56 EG) gaat om financiële operaties die in wezen op belegging of investering van het betrokken bedrag zijn gericht en niet op vergoeding van een prestatie. (
7
)
30.
Opgemerkt zij evenwel dat deze definitie, anders dan de regeringen die in de onderhavige zaak opmerkingen hebben ingediend, te verstaan geven, niet impliceert dat elke grensoverschrijdende financiële verrichting uitsluitend met het oog op investering of belegging moet plaatsvinden om als kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG te kunnen worden aangemerkt. Deze definitie heeft evenmin de ambitie om alle binnen de werkingssfeer van het kapitaalverkeer vallende verrichtingen te omvatten. Zij is veeleer erop gericht, in de context waarin zij is gegeven, te helpen uitmaken wanneer een overdracht van waarden geen kapitaalverkeer vormt, maar een lopende betaling, dat wil zeggen de tegenprestatie voor een transactie op het gebied van het goederen- of dienstenverkeer (
8
) — een geval dat hoe dan ook uitgesloten is wanneer het gaat om een gift in natura als aan de orde in het hoofdgeding.
31.
Dit gezegd zijnde, pleiten naar mijn mening zowel richtlijn 88/361 als de rechtspraak van het Hof voor de erkenning als kapitaalverkeer van giften in natura tussen twee natuurlijke of rechtspersonen met woonplaats of zetel in verschillende lidstaten.
32.
In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof in zijn rechtspraak regelmatig aan de nomenclatuur in bijlage bij richtlijn 88/361 refereert ter bepaling van de materiële werkingssfeer van het vrije kapitaalverkeer, met dien verstande dat deze nomenclatuur haar indicatieve waarde behoudt voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer en dat de lijst die zij bevat, niet uitputtend is. (
9
) Vaststaat evenwel dat overeenkomstig rubriek XI, punt B, van die nomenclatuur schenkingen en giften, net zoals met name de in punt D van die rubriek bedoelde nalatenschappen en legaten, kapitaalbewegingen vormen die bij het „kapitaalverkeer van persoonlijke aard” moeten worden ingedeeld.
33.
Anders dan is gesteld door de regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, blijkt noch uit de bewoordingen noch uit de structuur van rubriek XI dat het bij de kapitaalbewegingen waarop deze rubriek betrekking heeft, uitsluitend om financiële transacties tussen natuurlijke personen en/of geldtransacties gaat.
34.
Wat het eerste punt betreft, kan de louter „persoonlijke aard” van de in rubriek XI genoemde transacties mijns inziens niet ertoe leiden dat alleen verrichtingen tussen natuurlijke personen onder die rubriek vallen. Overigens valt moeilijk in te zien waarom de strekking van de in rubriek XI genoemde kapitaalbewegingen daartoe beperkt zou zijn. Zo is het bijvoorbeeld moeilijk denkbaar dat de vereffening van schulden door immigranten in het land waar zij vroeger woonachtig waren, een verrichting die net als schenkingen onder die rubriek valt, niet de vereffening van schulden ten aanzien van rechtspersonen kan omvatten. Voorts lijkt het merendeel van de regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend zichzelf enigszins tegen te spreken door te verklaren dat het bij kapitaalverkeer uitsluitend om verrichtingen met een zuiver economisch oogmerk gaat en gelijktijdig te stellen dat van de verrichtingen van persoonlijke aard alleen die welke tussen natuurlijke personen plaatsvinden, binnen de werkingssfeer van het vrije verkeer van kapitaal vallen.
35.
Algemeen beschouwd, valt een dergelijke beperking van de werkingssfeer van verrichtingen van persoonlijke aard moeilijk te rijmen met de aard zelf van het vrije kapitaalverkeer, waarbij het gaat om een vrijheid die veeleer is gericht op het voorwerp van de transacties dan op de hoedanigheid van de personen die deze transacties uitvoeren. (
10
) Dat is ongetwijfeld ook de reden waarom geen van de aan de procedure deelnemende regeringen betwist dat die vrijheid toepassing kan vinden in een context waarin de begunstigde van de betrokken transacties, te weten het Centro Popular, geen winst nastreeft. Een andere opvatting is overigens moeilijk verdedigbaar, gelet op het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, waarin het Hof de toepasselijkheid heeft erkend van het vrije kapitaalverkeer op verrichtingen van een als van algemeen nut erkende stichting zonder winstoogmerk.
36.
Wat het tweede punt betreft, zij benadrukt dat het Hof meermaals heeft geoordeeld dat het bij de in punt D van de genoemde rubriek XI bedoelde nalatenschappen om kapitaalverkeer gaat (voor zover de bestanddelen daarvan niet binnen één lidstaat zijn gelegen), zonder daarbij uit het perspectief van de juridische kwalificatie van die verrichtingen onderscheid te maken naargelang het vermogen van de erflater bestaat uit roerende goederen of geldelijke middelen en/of onroerende goederen. (
11
) In het reeds aangehaalde arrest Van Hilten-van der Heijden heeft het Hof voorts uitdrukkelijk een ruime materiële definitie van het begrip „nalatenschap” gehanteerd en het heeft daarbij gepreciseerd dat een dergelijke verrichting erin bestond dat „de eigendom van de diverse zaken, rechten, enzovoort, waaruit [de] nalatenschap [van de overledene] bestaat, overgaat op de erfgenamen”. (
12
)
37.
Het valt moeilijk in te zien waarom dat voor het in rubriek XI, punt B, van bijlage I bij richtlijn 88/361 bedoelde begrip „schenkingen” anders zou zijn.
38.
Per slot van rekening gaat bij schenkingen, net als bij nalatenschappen, de eigendom van goederen om niet over op derden, ongeacht of zij roerende dan wel onroerende goederen betreffen. Het feit dat in het hoofdgeding de gift in de vorm van voorwerpen voor dagelijks gebruik is gedaan, wijst slechts op een prestatiewijze, die geen invloed heeft op het feit dat de eigendom van de goederen of van een gedeelte van het vermogen van de schenker werkelijk wordt overgedragen. (
13
)
39.
Zou dat, zoals ik meen, de betekenis van het begrip schenkingen als bedoeld in punt B van de genoemde rubriek XI zijn, dan luidt mijn conclusie, in overeenstemming met het oordeel van het Hof inzake nalatenschappen en legaten, dat niets belet giften in natura te beschouwen als kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG, voor zover de bestanddelen ervan niet tot één enkele lidstaat beperkt blijven.
40.
Nu de toepasselijkheid van artikel 56 EG is aangetoond, moet het argument van de Griekse regering dat de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van goederen mogelijk relevant zijn, worden afgewezen. (
14
) In dit verband kan worden volstaan met de opmerking dat aan de door Persche in het hoofdgeding betwiste nationale beperking een gift aan een instelling van algemeen nut met zetel buiten het Duitse grondgebied (
15
) ten grondslag ligt, en niet de export van de voorwerpen voor dagelijks gebruik waarop de gift in kwestie betrekking heeft. (
16
)
41.
Gelet op het voorgaande, geef ik in overweging de eerste prejudiciële vraag aldus te beantwoorden dat giften van een burger van een lidstaat in de vorm van voorwerpen voor dagelijks gebruik aan een in een andere lidstaat gevestigde instelling die krachtens het recht van laatstbedoelde lidstaat als instelling van algemeen nut is erkend, kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG vormen.
B — Analyse van de tweede prejudiciële vraag
42.
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan giften aan als van algemeen nut erkende instellingen alleen dan fiscaal aftrekbaar zijn, wanneer die instellingen op het nationale grondgebied zijn gevestigd, met name gelet op het feit dat de belastingdienst de verklaringen van de belastingplichtige moet kunnen onderzoeken en niet ertoe kan worden verplicht in strijd met het evenredigheidsbeginsel te handelen.
43.
In wezen moet dus worden uitgemaakt of een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt, en, indien dat het geval is, of die beperking niet toch met deze vrijheid verenigbaar kan worden geacht, hetzij omdat die beperking betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, hetzij omdat zij wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. (
17
)
1. Bestaan van een beperking van het kapitaalverkeer
44.
Volgens vaste rechtspraak behoren de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten, maar zijn deze verplicht die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen. (
18
)
45.
Naar luid van artikel 56 EG zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten verboden. Maatregelen van een lidstaat vormen beperkingen van het kapitaalverkeer, wanneer zij grensoverschrijdende kapitaalbewegingen minder gunstig behandelen dan binnenlandse kapitaalbewegingen, waardoor de ingezetenen van die staat ervan worden weerhouden, over te gaan tot kapitaalverrichtingen in andere lidstaten. (
19
)
46.
Er zij aan herinnerd dat krachtens de Duitse regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, giften van Duitse belastingplichtigen aan een buitenlandse instelling die in haar lidstaat van vestiging als instelling van algemeen nut is erkend, fiscaal niet kunnen worden afgetrokken.
47.
Algemeen lijdt het weinig twijfel dat de fiscale aftrekbaarheid van de gift een aanzienlijke invloed heeft op de vrijgevigheid van de schenker. Overigens kennen de meeste — zoniet alle — lidstaten schenkers fiscale voordelen in verschillende vormen toe. Daarmee verlagen de lidstaten de kosten van de gift voor de schenker en moedigen zij hem dus aan zijn gebaar te herhalen. Aangenomen mag worden dat wanneer een dergelijk voordeel niet wordt toegekend, minder mensen geneigd zullen zijn een gift te doen.
48.
Wanneer, zoals in het onderhavige geval, een dergelijke weigering alleen geldt voor giften aan als van algemeen nut erkende instellingen die buiten het nationale grondgebied zijn gevestigd, zullen schenkers — met hetzelfde doel voor ogen — de voorkeur geven aan binnenlandse instellingen teneinde belastingaftrek te kunnen genieten. De Duitse regeling weerhoudt zo Duitse ingezetenen ervan giften te doen aan buitenlandse instellingen die in hun lidstaat van vestiging als instellingen van algemeen nut zijn erkend en maakt deze instellingen dus ontegensprekelijk minder aantrekkelijk dan hun op het Duitse grondgebied gevestigde tegenhangers.
49.
Er zij op gewezen dat de minder gunstige behandeling van grensoverschrijdende giften overigens niet wordt betwist door de regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend. De Franse regering heeft zelfs erkend dat een dergelijk verschil in behandeling de in een andere lidstaat gevestigde instellingen benadeelt en dus het vrije kapitaalverkeer kan belemmeren. Een dergelijke regeling bemoeilijkt voor instellingen met zetel in een andere lidstaat namelijk het bijeenbrengen van middelen, aangezien schenkers die in Duitsland belasting betalen niet in aanmerking komen voor de fiscale voordelen waarin deze regeling voorziet, wanneer zij ervoor kiezen dergelijke instellingen te begiftigen.
50.
Bijgevolg vormt een regeling als die in het hoofdgeding mijns inziens een in beginsel bij artikel 56, lid 1, EG verboden beperking van het kapitaalverkeer.
2. Rechtvaardigingsgronden voor de beperking van het kapitaalverkeer
51.
Ter rechtvaardiging van de hiervóór vastgestelde beperking van het kapitaalverkeer betogen het Finanzamt en de regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, dat de situaties niet objectief vergelijkbaar zijn, en verder dat de doeltreffendheid van de fiscale controles moet worden gewaarborgd. Op deze twee rechtvaardigingsgronden wordt hierna ingegaan.
a) Rechtvaardigingsgrond ontleend aan het ontbreken van objectief vergelijkbare situaties
52.
Krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG doet artikel 56 EG niet af aan het recht van de lidstaten om de relevante bepalingen van hun belastingregeling toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd.
53.
Dit artikel moet eng worden uitgelegd aangezien het een afwijking vormt van het grondbeginsel van het vrije kapitaalverkeer. Derhalve kan het niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingregeling waarin onderscheid tussen de belastingplichtigen wordt gemaakt op basis van hun vestigingsplaats of de lidstaat waar hun kapitaal is belegd, automatisch verenigbaar is met het Verdrag. De afwijking waarin artikel 58, lid 1, sub a, EG voorziet, wordt namelijk begrensd door artikel 58, lid 3, EG, bepalende dat de in de leden 1 en 2 van dat artikel bedoelde maatregelen en procedures geen middel tot willekeurige discriminatie mogen vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer. (
20
)
54.
Zoals het Hof heeft vastgesteld, moet bijgevolg onderscheid worden gemaakt tussen de ongelijke behandelingen die krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG zijn toegestaan en de willekeurige discriminaties die bij lid 3 van dat artikel zijn verboden. (
21
) Onder de eerste categorie vallen alleen die nationale regelingen welke voorzien in de ongelijke behandeling van niet objectief vergelijkbare situaties.
55.
Er zij aan herinnerd dat het hoofdgeding de fiscale behandeling in Duitsland betreft van een in die lidstaat belastingplichtige schenker en niet die van de begiftigde instelling. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling voorziet niet in een ongelijke behandeling van de belastingplichtigen op grond van hun woonplaats — de begiftigde instelling is in Duitsland overigens niet belastingplichtig. Daarentegen staat de Duitse regeling geen belastingaftrek toe van giften van Duitse belastingplichtige natuurlijke personen aan een buitenlandse instelling die in haar lidstaat van vestiging als instelling van algemeen nut is erkend. Deze regeling voert dus een ongelijke fiscale behandeling van de Duitse belastingplichtigen in op grond van de plaats waar hun kapitaal is belegd. Bijgevolg hangt de verenigbaarheid van een dergelijke ongelijke behandeling van de ingezeten belastingplichtigen met het vrije kapitaalverkeer af van de vraag of de begiftigde instelling die als instelling van algemeen nut is erkend en haar zetel in het buitenland heeft, in een situatie verkeert die objectief vergelijkbaar is met die van een als van algemeen nut erkende instelling die op het Duitse grondgebied is gevestigd.
56.
In dit verband stellen de Duitse en de Franse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Ierse regering dat een als van algemeen nut erkende instelling die haar zetel in Duitsland heeft en daar haar activiteiten verricht, niet in de zin van artikel 58, lid 1, sub a, EG in dezelfde situatie verkeert als een soortgelijke instelling die niet op het Duitse grondgebied is gevestigd noch daar haar activiteiten verricht.
57.
Meer bepaald wijzen de Duitse en de Franse regering erop dat een lidstaat die afziet van bepaalde belastinginkomsten door op zijn grondgebied gevestigde instellingen van algemeen nut een belastingvrijstelling te verlenen, dat doet omdat die instellingen hem bepaalde taken van algemeen belang uit handen nemen die hij anders zelf zou moeten verrichten.
58.
Onder verwijzing naar het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer betoogt de Duitse regering verder dat het een lidstaat vrijstaat een fiscaal voordeel alleen aan die instellingen toe te kennen, welke een voldoende nauw verband met het nationale grondgebied aantonen. Hoewel de Duitse regering erkent dat de bevordering van de belangen van de gemeenschap in de zin van § 52 AO de bevordering door de staat van in het buitenland verrichte activiteiten niet uitsluit, is zij toch van mening dat die bepaling uitsluitend ziet op de taken met betrekking waartoe de Duitse staat heeft besloten ze op internationaal niveau op zich te nemen, en niet alle activiteiten omvat die, wanneer zij op het nationale grondgebied werden uitgeoefend, onder het begrip algemeen nut zouden vallen, zoals de jeugd- en ouderenzorg.
59.
Voorts zijn volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk giften aan ingezeten instellingen en die aan in een andere lidstaat gevestigde instellingen niet vergelijkbaar aangezien, enerzijds, de lidstaten onderling een verschillend liefdadigheidsbegrip en verschillende voorwaarden voor de erkenning van liefdadige doelen kunnen hanteren, en anderzijds, een lidstaat de naleving van die voorwaarden alleen bij ingezeten instellingen zelf kan controleren.
60.
Deze argumenten kunnen — in het bijzonder in het licht van de conclusies waartoe het Hof in het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer is gekomen — niet overtuigen.
61.
Wat de algemene stelling van de regering van het Verenigd Koninkrijk betreft, dat de lidstaten vrij zijn om een verschillend liefdadigheidsbegrip en verschillende voorwaarden voor de erkenning van liefdadige doelen te hanteren, zij erop gewezen dat het Hof in dat arrest zeer duidelijk heeft vastgesteld dat de lidstaten inderdaad vrijelijk kunnen beslissen welke belangen van de gemeenschap zij willen bevorderen door het toekennen van voordelen aan verenigingen en stichtingen die belangeloos met deze belangen verbonden doelstellingen nastreven. Zoals erkend door het Hof, verplicht het gemeenschapsrecht de lidstaten dus niet om ervoor zorg te dragen dat buitenlandse stichtingen die in hun lidstaat van vestiging zijn erkend als van algemeen nut, op hun grondgebied automatisch dezelfde erkenning krijgen. (
22
)
62.
Anders dan de regering van het Verenigd Koninkrijk lijkt te stellen, wordt bijgevolg met de erkenning dat de lidstaten bij de vaststelling van de algemene belangen die zij willen bevorderen over een beoordelingsmarge beschikken en met de afwijzing van de automatische wederzijdse erkenning van in verschillende lidstaten als van algemeen nut erkende instellingen, niet de vraag beantwoord van de objectieve vergelijkbaarheid van de situatie van instellingen die weliswaar in verschillende lidstaten zijn gevestigd, maar — wat in het hoofdgeding niet wordt betwist — zich de bevordering van identieke algemene belangen, in casu de jeugd- en ouderenzorg, ten doel stellen.
63.
Mijns inziens heeft het Hof deze vraag in het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer beantwoord met betrekking tot een situatie die, anders dan de aan deze procedure deelnemende regeringen stellen, niet veel verschilt van die waarmee het Hof thans wordt geconfronteerd.
64.
Er zij aan herinnerd dat in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer een in Italië als van algemeen nut erkende stichting de Duitse belastingautoriteiten verzocht haar de fiscale behandeling (vrijstelling) te verlenen die soortgelijke op het Duitse grondgebied gevestigde stichtingen genoten voor inkomsten uit de verhuur van een in Duitsland gelegen onroerend goed. Uit dat arrest blijkt dat die stichting geen van haar activiteiten van algemeen nut in Duitsland verrichtte, dat deze uitsluitend aan de culturele betrekkingen tussen de Italiaanse Republiek en de Zwitserse Bondsstaat ten goede kwamen (
23
), en dat haar de belastingvrijstelling voor de inkomsten uit verhuur was geweigerd omdat zij noch haar zetel noch haar bestuur in Duitsland had. (
24
)
65.
Wat de objectieve vergelijkbaarheid van de situatie van deze stichting met die van een in Duitsland gevestigde stichting betreft, heeft het Hof om te beginnen met name de argumenten van de Duitse regering afgewezen, dat alleen in Duitsland gevestigde stichtingen taken op zich nemen die anders door deze lidstaat zouden moeten worden verricht, en verder dat er voor de toekenning van bepaalde fiscale voordelen een voldoende nauw verband moet bestaan tussen de als van algemeen nut erkende stichtingen en het nationale grondgebied of de nationale gemeenschap. Het Hof heeft die argumenten afgewezen op grond dat § 52 AO ziet op de bevordering van de belangen van de gemeenschap, zonder dat daarbij een onderscheid wordt gemaakt al naar gelang die bevordering in het binnenland of in het buitenland plaatsvindt en dat de verwijzende rechter, het Bundesfinanzhof, had uiteengezet dat die bepaling niet vereist dat de maatregelen ter bevordering van de belangen van de gemeenschap ten goede komen aan Duitse burgers of ingezetenen. (
25
)
66.
Mijns inziens geldt deze beoordeling ook in de onderhavige zaak.
67.
Hoewel de Duitse regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft geprobeerd de werkingssfeer van § 52 AO te beperken tot de taken met betrekking waartoe de Duitse Staat heeft besloten ze op internationaal niveau op zich te nemen, zodat die werkingssfeer zich niet uitstrekt tot alle activiteiten die, wanneer zij op het nationale grondgebied werden uitgeoefend, onder het begrip algemeen nut zouden vallen, zoals de jeugd- en ouderenzorg, zij namelijk toch vastgesteld dat de verwijzende rechter, afgezien van zijn opmerking dat deze kwestie in het nationale recht omstreden is, bij de vaststelling van de feiten en de toepasselijke bepalingen van nationaal recht (
26
) geen afstand heeft genomen van de uitlegging van § 52 AO die hij in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer had gegeven. Een enge uitlegging van § 52 AO, die de werkingssfeer daarvan beperkt tot doelen van algemeen nut met een internationale dimensie, zoals voorgesteld door de Duitse regering, lijkt verder moeilijk verdedigbaar in het licht van de eerder beperkte culturele doelen die door de stichting Centro di Musicologia Walter Stauffer werden nagestreefd en in het Duitse recht tóch als van algemeen nut in de zin van § 52 AO werden erkend. (
27
)
68.
Naar analogie van de uiteenzetting van het Hof in het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, komt het mij dan ook voor dat het bestaan van een voldoende nauw verband met het nationale grondgebied, wat impliceert dat de maatregelen ter bevordering van de belangen van de gemeenschap ten goede moeten komen van Duitse burgers of ingezetenen, niet relevant is voor de beslechting van het hoofdgeding.
69.
In het hoofdgeding is het aannemelijke doch niet gecontroleerde feit dat de activiteiten van het Centro Popular ten goede komen aan kinderen en/of bejaarden die de Portugese nationaliteit hebben of althans in Portugal wonen, dus niet beslissend voor het onderzoek van de objectieve vergelijkbaarheid van de situatie van deze als van algemeen nut erkende instelling met die van een identieke op het Duitse grondgebied gevestigde instelling.
70.
Anders dan de stichting Centro di Musicologia Walter Stauffer, is het Centro Popular in Duitsland weliswaar niet — ook niet beperkt — belastingplichtig. Ik erken zonder meer dat de nationale belastingautoriteiten zich door de belastingplicht voor de inkomstenbelasting in Duitsland kunnen verzekeren van een intensievere medewerking van de betrokken instelling, aangezien die zal proberen de fiscale voordelen waarin de Duitse regeling voorziet, rechtstreeks te verkrijgen. Het al dan niet bestaan van deze omstandigheid heeft mijns inziens evenwel geen gevolgen voor het antwoord op de vraag of niet-ingezeten instellingen in een situatie verkeren die vergelijkbaar is met die van ingezeten instellingen. Zoals de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA ter terechtzitting terecht heeft opgemerkt, betrof de beperkte belastingplicht van de stichting Centro di Musicologia Walter Stauffer in Duitsland namelijk niet de bestanddelen aan de hand waarvan kon worden nagegaan of die stichting doelen van algemeen nut nastreefde en voldeed aan de door de AO gestelde voorwaarden — bestanddelen die zich alle in Italië bevonden, de lidstaat waar zij haar zetel en bestuur had, — maar alleen de belasting die zij moest betalen op haar in Duitsland ontvangen inkomsten uit verhuur.
71.
Ik deel dus de mening van de Commissie en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA dat in de onderhavige zaak moet worden onderzocht of is voldaan aan de door het Hof in punt 40 van het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer geformuleerde voorwaarden. Meer bepaald blijkt uit dat punt dat het aan de nationale autoriteiten van een lidstaat, de rechterlijke instanties daaronder begrepen, staat, te beoordelen of een stichting die in een andere lidstaat als van algemeen nut is erkend, tevens voldoet aan de daarvoor in de wettelijke regeling van de eerstbedoelde lidstaat gestelde voorwaarden en de bevordering van identieke belangen van de gemeenschap nastreeft, in welk geval die instelling in een situatie verkeert die objectief vergelijkbaar is met die van de op het grondgebied van die lidstaat gevestigde instellingen en dus in beginsel recht heeft op gelijke behandeling. (
28
)
72.
Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het Centro Popular in het betrokken belastingjaar in Portugal de bevordering van een identiek algemeen belang nastreefde als dat bedoeld in § 52 AO. De verwijzende rechter vermeldt daarentegen niet of het Centro Popular voldeed aan door de AO gestelde statutaire voorwaarden en die inzake de daadwerkelijke bedrijfsvoering van de instelling in overeenstemming met haar statutair doel.
73.
Voor deze lacune bestaat een eenvoudige reden die intrinsiek verband houdt met de tweede prejudiciële vraag, waarmee de verwijzende rechter wenst te vernemen of de stelselmatige weigering van de aftrek van Persches gift aan het Centro Popular, op grond dat deze instelling niet op het Duitse grondgebied is gevestigd, verenigbaar is met het vrije kapitaalverkeer. De Duitse regeling berust namelijk op de premisse dat instellingen als het Centro popular in beginsel in een situatie verkeren die niet objectief vergelijkbaar is met die van de als van algemeen nut erkende instellingen met zetel op het nationale grondgebied.
74.
Het lijdt evenwel geen twijfel dat de redenering van het Hof in punt 40 van het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer veronderstelt dat kan worden aangetoond dat is voldaan aan de voorwaarden van de nationale regeling voor de erkenning van instellingen zonder winstoogmerk als instellingen van algemeen nut.
75.
Uit het feit dat in het hoofdgeding de nationale autoriteiten geen bewijzen daarvan lijken te hebben verlangd en/of onderzocht, volgt mijns inziens dat de weigering van belastingaftrek voor een gift als die welke Persche aan het Centro Popular heeft gedaan, op grond dat de begiftigde instelling van algemeen nut niet op het nationale grondgebied is gevestigd, niet kan worden gerechtvaardigd door de omstandigheid dat die instelling in beginsel in een situatie verkeert die niet objectief vergelijkbaar is met die van instellingen die de bevordering van een identiek algemeen belang nastreven en op het nationale grondgebied zijn gevestigd.
76.
Aangezien een dergelijke belastingmaatregel niet kan worden beschouwd als een krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG toegestane ongelijke behandeling, dient nog te worden onderzocht of hij kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, zoals de verwijzende rechter en de regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, hebben betoogd.
b) Rechtvaardigingsgrond ontleend aan de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen
77.
Volgens vaste rechtspraak vormt de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kan rechtvaardigen. (
29
)
78.
Verder zij eraan herinnerd dat een beperkende maatregel slechts gerechtvaardigd kan zijn, indien hij in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen hij moet geschikt zijn om het ermee nagestreefde doel te bereiken en mag niet verder gaan dan ter bereiking van dit doel nodig is. (
30
)
79.
Ik herinner eraan dat het Hof in het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer de argumenten van de Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Ierse regering heeft afgewezen, dat het moeilijk is na te gaan of en in hoeverre een als van algemeen nut erkende stichting die in het buitenland is gevestigd, daadwerkelijk haar statutaire doelen in de zin van de nationale wetgeving naleeft, en verder, dat moet worden toegezien op de daadwerkelijke bedrijfsvoering van deze stichting.
80.
Het Hof heeft geoordeeld dat het weliswaar aan de lidstaten staat om de controles te verrichten die hen in staat stellen na te gaan of een stichting voldoet aan de door de nationale wetgeving gestelde voorwaarden, maar dat de omstandigheid dat die controles moeilijker zijn door te voeren in het geval van een in een andere lidstaat gevestigde stichting slechts een administratief ongemak vormt, dat niet volstaat ter rechtvaardiging van de weigering door de nationale autoriteiten om aan een dergelijke stichting dezelfde belastingvrijstellingen toe te kennen als aan een soortgelijke stichting die in die staat in beginsel onbeperkt belastingplichtig is. (
31
)
81.
In dit verband heeft het Hof eraan herinnerd dat niets de betrokken belastingautoriteiten belet, van een als van algemeen nut erkende stichting die in aanmerking wenst te komen voor belastingvrijstelling, de overlegging te verlangen van de relevante bewijsstukken aan de hand waarvan zij de nodige verificaties kunnen verrichten, in het bijzonder ter zake van het toezicht op haar daadwerkelijke bedrijfsvoering, met name op basis van de presentatie van de jaarrekening en een activiteitenverslag. Daarentegen heeft het Hof uitgesloten dat de doeltreffendheid van de fiscale controles een rechtvaardiging kan vormen voor een nationale regeling die een belastingplichtige volstrekt belet dergelijke bewijsstukken over te leggen. (
32
) Het Hof heeft voorts gerefereerd aan de wederzijdse bijstand waarin is voorzien bij richtlijn 77/799, die de belastingautoriteiten van een lidstaat de mogelijkheid biedt om zich tot de autoriteiten van een andere lidstaat te wenden teneinde elke inlichting te verkrijgen die noodzakelijk blijkt te zijn om het juiste bedrag van de belasting van een belastingplichtige te bepalen, daaronder begrepen de mogelijkheid hem een belastingvrijstelling toe te kennen. (
33
)
82.
In de onderhavige zaak verschilt het betoog van met name de Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Ierse regering niet wezenlijk van het betoog dat deze zelfde regeringen voor het Hof hebben gehouden in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer. Naar mijn mening dient het Hof dit betoog op dezelfde wijze te beantwoorden als in die zaak.
83.
De genoemde regeringen proberen weliswaar een duidelijk onderscheid te maken tussen de onderhavige zaak en de situatie in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer. Zo betogen zij dat de betrokken belastingplichtige, anders dan in de situatie die tot dat arrest heeft geleid, niet de als van algemeen nut erkende instelling is, maar een gewone schenker, die in de regel niet over de nodige informatie inzake de bedrijfsvoering van de door hem begiftigde instelling beschikt. Verder zijn zij van mening dat wanneer de schenker de instelling om die informatie verzoekt, het voor haar ook niet voor de hand ligt om aan dat verzoek gevolg te geven voor zover de in dat kader geleverde inspanningen niet noodzakelijk een correct gebruik van haar middelen zouden vormen. Voorts stellen zij zich op het standpunt dat richtlijn 77/799 geen passend instrument is om de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van vestiging van een instelling te verzoeken om een volledige controle van de inachtneming door die instelling van alle in de wetgeving van een andere lidstaat gestelde voorwaarden, met inbegrip van die inzake de daadwerkelijke bedrijfsvoering van die instelling in overeenstemming met haar statuten. Ten slotte stelt de regering van het Verenigd Koninkrijk nog dat de belastingautoriteiten van de lidstaten, anders dan in het zeldzame geval van een instelling die onroerende goederen in een andere lidstaat bezit, dat in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer aan de orde was, door de fiscale aftrekbaarheid van giften aan in het buitenland gevestigde instellingen het risico lopen om enorme aantallen instellingen te moeten controleren die door elk van de lidstaten of de deeloverheden daarvan aan verschillende voorwaarden worden onderworpen. Aangezien dergelijke controletaken onmogelijk kunnen worden verricht, beschikt een lidstaat niet over een minder beperkende maatregel dan de belastingaftrek van giften aan in het buitenland gevestigde instellingen te weigeren. Anders zouden de belastingautoriteiten onevenredige lasten worden opgelegd.
84.
Hoewel voor sommige van deze argumenten wel iets valt te zeggen, betwijfel ik dat zij de hiervóór vastgestelde beperking van het vrije kapitaalverkeer kunnen rechtvaardigen.
85.
Het is juist dat het in het geval van een gift aan een als van algemeen nut erkende instelling met zetel op het Duitse grondgebied niet aan de belastingplichtige schenker is om het bewijs te leveren dat de begiftigde zijn activiteiten van algemeen nut in overeenstemming met zijn statuten verricht. De Bondsrepubliek Duitsland heeft voor het bewijs van de schenking namelijk een formulier ingevoerd, dat door de begiftigde instelling moet worden afgegeven en door de schenker enkel bij zijn aangifte inkomstenbelasting en/of bij zijn verzoek om belastingaftrek moet worden gevoegd. Voor de heffing van belasting over het inkomen van de schenker geldt dus het beginsel dat de gift in overeenstemming met de nationale regeling, en controle slechts uitzonderlijk is, aangezien de als van algemeen nut erkende instelling regelmatig wordt gecontroleerd via haar periodieke aangiften en eventuele verificaties ter plaatse.
86.
Aangenomen dat, zoals de Duitse regering stelt, het moeilijker is de medewerking van een in een andere lidstaat gevestigde instelling te verkrijgen, nu die instelling zelf niet beperkt belastingplichtig is in de lidstaat waarin om toekenning van het fiscale voordeel wordt verzocht, lijkt het in het licht van het doel van de Duitse belastingmaatregel evenwel onevenredig dat de Duitse belastingplichtige schenker volstrekt de mogelijkheid wordt geweigerd om ten minste bewijzen in verband met de statuten en de daadwerkelijke bedrijfsvoering van de buitenlandse instelling te leveren, op grond dat die schenker die bewijzen in de regel niet heeft. Mijns inziens kan namelijk niet bij voorbaat worden uitgesloten dat de Duitse belastingplichtige schenker in staat is relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de nationale belastingautoriteiten duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren of de buitenlandse instelling voldoet aan de voorwaarden inzake de statuten en de daadwerkelijke bedrijfsvoering die worden gesteld in de nationale wettelijke regeling voor de erkenning van instellingen zonder winstoogmerk als instellingen van algemeen nut. (
34
)
87.
Ook de met name door de regering van het Verenigd Koninkrijk verdedigde stelling kan niet worden gevolgd, dat ieder toezicht op in andere lidstaten gevestigde instellingen van algemeen nut onmogelijk is of althans onevenredige administratieve lasten meebrengt, zodat de weigering van het in de onderhavige zaak aan de orde zijnde fiscale voordeel de enige maatregel is die de doeltreffendheid van de fiscale controles kan waarborgen.
88.
Het valt inderdaad moeilijk te ontkennen dat wanneer de belastingplichtigen van een lidstaat de mogelijkheid krijgen om hun giften aan als van algemeen nut erkende instellingen met zetel in een andere lidstaat af te trekken, de belastingautoriteiten van de eerstbedoelde lidstaat bij de vervulling van hun taak om te controleren of de betrokken buitenlandse instellingen voldoen aan de door de nationale wettelijke regeling gestelde voorwaarden, met extra administratieve lasten kunnen worden geconfronteerd. Ook waarschijnlijk is dat een dergelijke mogelijkheid leidt tot een aanzienlijke wijziging van de administratieve praktijken, die tot op heden voornamelijk op zuiver nationale situaties zijn gericht.
89.
Toch komt naar mijn mening de doeltreffendheid van de fiscale controles niet in gevaar, wanneer de lidstaten, teneinde zich naar het gemeenschapsrecht te schikken, die mogelijkheid zouden bieden.
90.
Om te beginnen zou een dergelijke controle enkel moeten worden verricht, wanneer aan twee voorafgaande voorwaarden is voldaan. In de eerste plaats veronderstelt het verrichten van die controle door de nationale belastingautoriteiten dat de nationale wettelijke regeling, net als de Duitse wettelijke regeling, geen (dan wel slechts een zeer zijdelings) verband verlangt tussen de activiteit van de als van algemeen nut erkende instellingen en het nationale grondgebied en/of de bevordering van de belangen van de burgers of de ingezetenen van de lidstaat van de schenker. In de tweede plaats veronderstelt het verrichten van die controle dat het doel van algemeen nut dat door de buitenlandse instelling wordt nagestreefd ook door de lidstaat van de schenker als zodanig wordt erkend.
91.
Zoals reeds uiteengezet, kunnen de belastingautoriteiten voorts, voor zover de lidstaat van de schenker de belastingaftrek van de gift afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de begiftigde instelling haar bedrijf daadwerkelijk in overeenstemming met haar statuten voert, van de belastingplichtige de relevante bewijsstukken verlangen aan de hand waarvan zij kunnen nagaan of aan die voorwaarde is voldaan. Bij ontbreken van dergelijke bewijsstukken en onder voorbehoud van de in punt 110 van deze conclusie geformuleerde voorwaarden, kunnen de belastingautoriteiten het gewenste fiscale voordeel zeer wel weigeren.
92.
In het geval dat een controle van de statuten en de daadwerkelijke bedrijfsvoering van de instelling moet worden verricht, blijkt voorts uit de gegevens in het dossier dat voor instellingen met zetel op het Duitse grondgebied controles aan de hand van stukken in de regel volstaan. Inzonderheid zij erop gewezen dat terwijl de regeringen die in de onderhavige zaak opmerkingen hebben ingediend, bijzondere nadruk hebben gelegd op de moeilijkheden om bij buitenlandse instellingen ter plaatse controles te verrichten, deze controles — althans wat de Bondsrepubliek Duitsland betreft en naar de Duitse regering zelf erkent — bij instellingen met zetel op het nationale grondgebied alleen dan lijken te worden verricht wanneer de belastingautoriteiten op goede gronden onregelmatigheden op het gebied van de daadwerkelijke bedrijfsvoering van die instellingen vermoeden. Krachtens het beginsel van gelijke behandeling zou dit niet anders mogen zijn ten opzichte van in andere lidstaten gevestigde instellingen die in een situatie verkeren die objectief vergelijkbaar is met die van de ingezeten instellingen.
93.
Mijns inziens leidt bijgevolg de gelijke fiscale behandeling van giften aan buitenlandse instellingen die in hun lidstaat van vestiging als van algemeen nut zijn erkend en giften aan ingezeten instellingen die in een objectief vergelijkbare situatie verkeren, niet tot onevenredige administratieve lasten voor de belastingautoriteiten van de lidstaat van de schenker.
94.
Het is natuurlijk mogelijk dat de belastingautoriteiten van de lidstaat van de schenker, ongeacht het soort controle dat moet worden verricht, zich — althans in het begin — in een aantal gevallen moeten verzekeren van de bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar de begiftigde instelling is gevestigd, tenzij hun eigen informatie of de bewijsstukken die de schenker — in voorkomend geval met de medewerking van de begiftigde instelling — heeft verstrekt, toereikend zijn. (
35
)
95.
In dit verband kan ik mij evenmin aansluiten bij het argument van de aan deze procedure deelnemende regeringen, dat de stelselmatige weigering van de fiscale aftrek van een gift aan een in een andere lidstaat gevestigde instelling in omstandigheden als die in het hoofdgeding wordt gerechtvaardigd door het feit dat de bij richtlijn 77/799 ingevoerde wederzijdse bijstand niet geschikt is.
96.
Anders dan deze regeringen stellen, betekent het feit dat artikel 2, lid 1, van richtlijn 77/799 de bevoegde autoriteit van een lidstaat het recht verleent om zich tot de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat te wenden met het verzoek om haar „voor een bepaald geval” de in artikel 1, lid 1, van die richtlijn bedoelde inlichtingen te verstrekken, dat wil zeggen de inlichtingen die noodzakelijk zijn om het juiste bedrag van de belasting van een belastingplichtige te bepalen, daaronder begrepen de mogelijkheid hem een belastingvrijstelling toe te kennen (
36
), niet dat krachtens deze bepaling een dergelijk verzoek beperkt moet blijven tot inlichtingen over een concrete gift of inlichtingen uitsluitend verband houdend met het bedrag van de door de belastingplichtige te betalen belasting.
97.
Voor zover de belastingautoriteiten van een lidstaat, teneinde op een regelmatige wijze te kunnen vaststellen of een Duitse schenker al dan niet recht heeft op belastingaftrek, inlichtingen nodig hebben met betrekking tot de vraag of de begiftigde instelling met zetel op het grondgebied van de aangezochte lidstaat haar activiteiten daadwerkelijk in overeenstemming met haar statuten verricht, is er mijns inziens integendeel niets dat die autoriteiten belet de bevoegde autoriteiten van laatstbedoelde lidstaat om dit soort inlichtingen te verzoeken. Er zij namelijk aan herinnerd dat naar luid van artikel 1, lid 1, van richtlijn 77/799 de samenwerking tussen de nationale administraties betrekking heeft op „alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen”. (
37
) Voorts zij erop gewezen dat het gebruikmaken, in dergelijke omstandigheden, van de wederzijdse bijstand waarin richtlijn 77/799 voorziet, uiteraard niet afdoet aan de bevoegdheid van de belastingautoriteiten van de lidstaat van de schenker om met name te beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden waarvan de wettelijke regeling van deze lidstaat de aftrek van de gift afhankelijk stelt. (
38
)
98.
Natuurlijk kan, gelet op de grenzen die artikel 8 van richtlijn 77/799 aan de informatie-uitwisseling stelt, niet worden uitgesloten dat de verlangde inlichtingen door de bevoegde autoriteiten van de aangezochte lidstaat niet worden verstrekt, of, wanneer zij toch worden meegedeeld, niet volstaan ter controle van de door de belastingplichtige reeds verstrekte bewijsstukken.
99.
Er zij evenwel aan herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat een lidstaat zich ter rechtvaardiging van de weigering van een fiscaal voordeel niet kan beroepen op het feit dat niet om samenwerking met een andere lidstaat kan worden verzocht voor het instellen van een onderzoek of het inwinnen van inlichtingen, aangezien de belastingautoriteiten van de belastingplichtige de bewijzen mogen verlangen die zij noodzakelijk achten voor de correcte vaststelling van de betrokken belastingen. (
39
) Dit moet a fortiori ook gelden voor het argument ontleend aan de ongeschiktheid van het stelsel voor informatie-uitwisseling op het gebied van de directe belastingen, dat wordt aangevoerd ter rechtvaardiging van de stelselmatige weigering om belastingaftrek te verlenen aan een belastingplichtige van een lidstaat die een gift doet aan een als van algemeen nut erkende instelling met zetel in een andere lidstaat.
100.
Onder voorbehoud van de uiteenzetting in punt 110 van deze conclusie, zouden de belastingautoriteiten van de lidstaat van de schenker hoe dan ook het verlangde fiscale voordeel moeten kunnen weigeren, wanneer zij de hun door de schenker verstrekte informatie niet duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren. (
40
)
101.
Daarentegen is naar mijn mening de stelselmatige weigering van de in het hoofdgeding verlangde belastingaftrek, zonder dat het de schenker is toegestaan te bewijzen dat de begiftigde buitenlandse instelling die in haar lidstaat van vestiging als van algemeen nut is erkend, mogelijk voldoet aan de voorwaarden van de Duitse wettelijke regeling ter zake van het statutaire doel en de daadwerkelijke bedrijfsvoering van soortgelijke ingezeten instellingen, onevenredig met het doel, de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.
102.
Gelet op het voorgaande, dient de tweede prejudiciële vraag mijns inziens aldus te worden beantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat op grond waarvan de belastingaftrek van een gift door een van zijn belastingplichtigen alleen dan kan worden verleend, wanneer de begiftigde als van algemeen nut erkende instelling in die lidstaat is gevestigd, zonder dat het die belastingplichtige is toegestaan te bewijzen dat de begiftigde instelling met zetel in een andere lidstaat, die naar het recht van deze lidstaat een instelling van algemeen nut is, mogelijk voldoet aan de voorwaarden die door de wettelijke regeling van eerstbedoelde lidstaat worden gesteld ten aanzien van soortgelijke op zijn grondgebied gevestigde instellingen.
C — Beantwoording van de derde prejudiciële vraag
103.
Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de belastingautoriteiten van de lidstaat van de belastingplichtige schenker met het oog op de opheldering van feiten die tot de bevoegdheid van een andere lidstaat behoren, verplicht zijn gebruik te maken van de wederzijdse bijstand waarin richtlijn 77/799 voorziet dan wel in overeenstemming met het nationale procesrecht de bewijslast bij de belastingplichtige schenker kunnen leggen.
104.
Deze vraag wordt reeds gedeeltelijk beantwoord in mijn uiteenzetting in de punten 94 tot en met 100 van deze conclusie.
105.
Zoals het Hof heeft geoordeeld, blijkt zowel uit het doel als uit de inhoud van richtlijn 77/799 dat de wederzijdse bijstand waarin deze richtlijn voorziet voor de nationale belastingautoriteiten louter een mogelijkheid en geen verplichting vormt om te verzoeken om inlichtingen die zij niet zelf kunnen verkrijgen. Elke lidstaat dient de specifieke gevallen te beoordelen waarin inlichtingen ontbreken over transacties die zijn verricht door op zijn grondgebied gevestigde belastingplichtigen, en te beslissen of deze gevallen aanleiding zijn om bij een andere lidstaat een verzoek om inlichtingen in te dienen. (
41
)
106.
Zoals ik reeds heb uiteengezet, heeft het Hof voorts geoordeeld dat niets de belastingautoriteiten van een lidstaat belet van de belastingplichtige die in aanmerking wenst te komen voor een belastingvrijstelling, overlegging te verlangen van de relevante bewijsstukken aan de hand waarvan zij de nodige controles kunnen verrichten. (
42
)
107.
Deze overwegingen vallen mijns inziens te verklaren doordat de lidstaten residueel bevoegd zijn om met name in het kader van een administratieve procedure ter bepaling van het te betalen belastingbedrag, overeenkomstig hun procedurele regels vast te stellen welke bewijsregels van toepassing zijn, daaronder begrepen die inzake de verdeling van de bewijslast tussen de belastingplichtige en de nationale belastingautoriteiten. (
43
)
108.
Het door de verwijzende rechter opgeworpen probleem is evenwel dat van de verhouding tussen de bewijslast dat aan de voorwaarden voor de toekenning van het fiscale voordeel is voldaan, die in beginsel op de belastingplichtige rust, en de mogelijkheid waarover de belastingautoriteiten krachtens het nationale recht beschikken om zonder verder onderzoek het betrokken voordeel te weigeren wanneer dat bewijs niet wordt geleverd.
109.
Hoewel de Commissie en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA erkennen dat richtlijn 77/799 op zich de lidstaten niet verplicht gebruik te maken van de mechanismen waarin daarbij is voorzien, zijn zij niettemin van mening dat de nationale belastingautoriteiten, wanneer het een fundamentele vrijheid zoals het vrije kapitaalverkeer betreft, niet stelselmatig aan de door die richtlijn geboden mogelijkheden kunnen voorbijgaan, door het verlangde fiscale voordeel zonder meer te weigeren wanneer de belastingplichtige niet in staat is de nodige bewijzen te leveren, hoewel hij aan de bewijsgaring zijn volle medewerking heeft verleend.
110.
Ik ben geneigd dit standpunt te volgen in de specifieke context van de onderhavige zaak, dat wil zeggen wanneer de bewijzen die worden verlangd voor de toekenning van een fiscaal voordeel niet rechtstreeks betrekking hebben op de belastingplichtige die om het voordeel verzoekt, maar op een derde, in casu de begiftigde instelling met zetel in een andere lidstaat. In een dergelijke situatie kunnen de nationale autoriteiten mijns inziens namelijk niet stelselmatig het fiscale voordeel weigeren wanneer de van de belastingplichtige verlangde bewijzen niet zijn geleverd, zonder eerst rekening te hebben gehouden met de moeilijkheden waarmee die belastingplichtige — ondanks alle inspanningen die hij al heeft gedaan — kampt om die bewijzen te vergaren, en zonder — gelet op die moeilijkheden — te hebben onderzocht welke reële mogelijkheden er zijn om die bewijzen te verkrijgen met de hulp van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat in het kader van richtlijn 77/799 of, in voorkomend geval, in het kader van de toepassing van een bilateraal belastingverdrag. In deze context staat het uiteraard aan de nationale rechter om in elk concreet geval na te gaan of de weigering van de verlangde belastingaftrek, zonder een beroep te doen op de bij richtlijn 77/799 ingevoerde samenwerking tussen nationale administraties, berust op een ernstige beoordeling van de genoemde bewijzen.
111.
Deze benadering kan mijns inziens een evenwicht verzekeren tussen de vereisten van een doeltreffende toepassing van het vrije kapitaalverkeer in een zaak als die in het hoofdgeding en de huidige beperkingen van de wederzijdse bijstand tussen de belastingadministraties van de lidstaten waarin richtlijn 77/799 voorziet.
112.
Bijgevolg moet de derde prejudiciële vraag mijns inziens aldus worden beantwoord dat de belastingautoriteiten van een lidstaat niet kunnen worden verplicht gebruik te maken van de samenwerkingsmechanismen waarin richtlijn 77/799 voorziet ter opheldering van een situatie die tot de bevoegdheid van een andere lidstaat behoort, en in overeenstemming met de procedurele regels van hun lidstaat van een belastingplichtige mogen verlangen dat hij de bewijzen levert die zij nodig achten om het juiste bedrag van zijn belasting te bepalen, daaronder begrepen de mogelijkheid hem een belastingaftrek toe te kennen. Ter verzekering van de doeltreffende toepassing van het vrije kapitaalverkeer en wanneer de van de belastingplichtige verlangde bewijzen de statuten en/of de daadwerkelijke bedrijfsvoering betreffen van een begiftigde instelling die in een andere lidstaat als van algemeen nut is erkend en daar is gevestigd, kunnen de belastingautoriteiten van de eerstbedoelde lidstaat de belastingplichtige de belastingaftrek evenwel niet weigeren zonder eerst rekening te hebben gehouden met de moeilijkheden waarmee die belastingplichtige — ondanks alle inspanningen die hij al heeft gedaan — kampt om die bewijzen te vergaren, en zonder — gelet op die moeilijkheden — te hebben onderzocht welke reële mogelijkheden er zijn om die bewijzen te verkrijgen met de hulp van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat in het kader van richtlijn 77/799 of, in voorkomend geval, in het kader van de toepassing van een bilateraal belastingverdrag. Het staat aan de nationale rechter om in elk concreet geval na te gaan of de weigering van de verlangde belastingaftrek, zonder een beroep te doen op de bij richtlijn 77/799 ingevoerde samenwerking tussen de nationale administraties, berust op een ernstige beoordeling van de genoemde bewijzen.
VI — Conclusie
113.
Gelet op een en ander, geef ik het Hof in overweging de vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:
„1)
Giften van een burger van een lidstaat in de vorm van voorwerpen voor dagelijks gebruik aan een in een andere lidstaat gevestigde instelling die krachtens het recht van laatstbedoelde lidstaat als instelling van algemeen nut is erkend, vormen kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG.
2)
De artikelen 56 EG en 58 EG verzetten zich tegen de wettelijke regeling van een lidstaat op grond waarvan de belastingaftrek van een gift door een van zijn belastingplichtigen alleen dan kan worden verleend, wanneer de begiftigde als van algemeen nut erkende instelling in die lidstaat is gevestigd, zonder dat het die belastingplichtige is toegestaan te bewijzen dat de begiftigde instelling met zetel in een andere lidstaat, die naar het recht van deze lidstaat een instelling van algemeen nut is, mogelijk voldoet aan de voorwaarden die door de wettelijke regeling van eerstbedoelde lidstaat worden gesteld ten aanzien van soortgelijke op zijn grondgebied gevestigde instellingen.
3)
De belastingautoriteiten van een lidstaat kunnen niet worden verplicht gebruik te maken van de samenwerkingsmechanismen waarin is voorzien bij richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, zoals gewijzigd bij richtlijn 92/12/EEG van de Raad van betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, ter opheldering van een situatie die tot de bevoegdheid van een andere lidstaat behoort, en mogen in overeenstemming met de procedurele regels van hun lidstaat van een belastingplichtige verlangen dat hij de bewijzen levert die zij nodig achten om het juiste bedrag van zijn belasting te bepalen, daaronder begrepen de mogelijkheid hem een belastingaftrek toe te kennen. Ter verzekering van de doeltreffende toepassing van het vrije kapitaalverkeer en wanneer de van de belastingplichtige verlangde bewijzen de statuten en/of de daadwerkelijke bedrijfsvoering betreffen van een begiftigde instelling die in een andere lidstaat als van algemeen nut is erkend en daar is gevestigd, kunnen de belastingautoriteiten van de eerstbedoelde lidstaat de belastingplichtige de belastingaftrek evenwel niet weigeren zonder eerst rekening te hebben gehouden met de moeilijkheden waarmee die belastingplichtige — ondanks alle inspanningen die hij al heeft gedaan — kampt om die bewijzen te vergaren, en zonder — gelet op die moeilijkheden — te hebben onderzocht welke reële mogelijkheden er zijn om die bewijzen te verkrijgen met de hulp van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat in het kader van richtlijn 77/799 of, in voorkomend geval, in het kader van de toepassing van een bilateraal belastingverdrag. Het staat aan de nationale rechter om in elk concreet geval na te gaan of de weigering van de verlangde belastingaftrek, zonder een beroep te doen op de bij richtlijn 77/799 ingevoerde samenwerking tussen de nationale administraties, berust op een ernstige beoordeling van de genoemde bewijzen.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Frans.
(
2
)	In de onderhavige conclusie wordt deze term gebruikt in een algemene betekenis, dat wil met name zeggen los van de vraag of die instelling naar nationaal recht een openbare dan wel een particuliere instelling is.
(
3
)	PB L 336, blz. 15.
(
4
)	PB L 76, blz. 1.
(
5
)	C-386/04, Jurispr. blz. I-8203.
(
6
)	PB L 178, blz. 5.
(
7
)	Zie arresten van 31 januari 1984, Luisi en Carbone (286/82 en 26/83, Jurispr. blz. 377, punt 21), en, Lambert (308/86, Jurispr. blz. 4369, punt 10).
(
8
)	Zie in dit verband de reeds aangehaalde arresten Luisi en Carbone (punt 23) en Lambert (punt 10).
(
9
)	Zie met name arresten van 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C-222/97, Jurispr. blz. I-1661, punt 21);, Reisch e.a. (C-515/99, C-519/99–C-524/99 en C-526/99–C-540/99, Jurispr. blz. I-2157, punt 30), en, Van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Jurispr. blz. I-1957, punt 39); arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald (punt 22); arresten van, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Jurispr. blz. I-3747, punt 100), en, Arens-Sikken (C-43/07, Jurispr. blz. I-6887, punt 29).
(
10
)	Zie in die zin de punten 58 tot en met 60 van de conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl bij het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald.
(
11
)	Zie arrest van 11 december 2003, Barbier (C-364/01, Jurispr. blz. I-15013, punt 58); arrest Van Hilten-van der Heijden, reeds aangehaald (punten 40-42); arrest van, Jäger (C-256/06, Jurispr.blz. I-123, punt 25), en arrest Arens-Sikken, reeds aangehaald (punten 30 en 31).
(
12
)	Reeds aangehaalde arresten Van Hilten-van der Heijden (punt 41) (mijn cursivering) en Arens-Sikken (punt 30).
(
13
)	De keuze voor deze prestatiewijze wordt dikwijls ingegeven door de wil van de schenker niet alleen om persoonlijk en concreet de waarde van zijn handeling te benadrukken, maar ook om zich ervan te verzekeren dat het geschonkene door de begiftigde correct zal worden besteed.
(
14
)	De vrijheid van kapitaalverkeer en het vrije verkeer van goederen lijken elkaar namelijk wederzijds uit te sluiten. Zie met betrekking tot betaalmiddelen, arresten van 23 november 1978, Thompson e.a. (7/78, Jurispr. blz. 2247, punten 21-26), en, Bordessa e.a. (C-358/93 en C-416/93, Jurispr. blz. I-361, punt 12); zie ook met betrekking tot spaardeposito’s, arrest van, Van Eycke (267/86, Jurispr. blz. 4769, punt 25).
(
15
)	Voorts zij onder de aandacht gebracht dat de Duitse regeling die in de onderhavige zaak aan de orde is, ter zake van de belastingaftrekken waarop de schenker aanspraak kan maken, geen onderscheid maakt tussen giften in geld en giften in natura aan instellingen van algemeen nut.
(
16
)	Er zij op gewezen dat de verwijzende rechter overigens niet vermeldt of die voorwerpen voor dagelijks gebruik in Portugal dan wel in een andere lidstaat zijn gekocht.
(
17
)	Zie in die zin arresten van 6 juni 2000, Verkooijen (C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 43), en, Manninen (C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punten 28 en 29); arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald (punt 32), en arrest van, Hollmann (C-443/06, Jurispr. blz. I-8491, punt 45).
(
18
)	Zie met name arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald (punt 15), en arrest van 18 december 2007, A (C-101/05, Jurispr. blz. I-11531, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
19
)	Zie in die zin arrest van 14 november 1995, Svensson en Gustavsson (C-484/93, Jurispr. blz. I-3955, punt 10); arrest Trummer en Mayer, reeds aangehaald (punt 26); arresten van, Sandoz (C-439/97, Jurispr. blz. I-7041, punt 19), en, Commissie/België (C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 18); arrest Van Hilten-van der Heijden, reeds aangehaald (punt 44), en arrest van, Festersen (C-370/05, Jurispr. blz. I-1129, punt 24).
(
20
)	Zie in die zin de reeds aangehaalde arresten Manninen (punten 26 en 28) en Centro di Musicologia Walter Stauffer (punten 30 en 31).
(
21
)	Zie met name de reeds aangehaalde arresten Manninen (punt 29), Centro di Musicologia Walter Stauffer (punt 32) en Hollmann (punt 44).
(
22
)	Arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald (punt 39).
(
23
)	Punt 9.
(
24
)	Punt 11.
(
25
)	Arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald (punten 37 en 38).
(
26
)	Volgens vaste rechtspraak is dit namelijk de taak van de verwijzende rechter. Zie met name arrest van 14 december 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, Jurispr. blz. I-11987, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
27
)	Ter herinnering: deze stichting streefde opleiding en vorming na, door het ondersteunen van het onderricht in de klassieke vervaardiging van snaar- en strijkinstrumenten, alsmede in de muziekgeschiedenis en de muziekwetenschap in het algemeen. Zij kon een of meer studiebeurzen verlenen, die jonge Zwitsers in staat moesten stellen gedurende de gehele periode van het onderricht te Cremona (Italië) te verblijven.
(
28
)	Zie arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald (punten 40 en 41).
(
29
)	Zie met name arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 31), en, Lenz (C-315/02, Jurispr. blz. I-7063, punten 27 en 45); reeds aangehaalde arresten Centro di Musicologia Walter Stauffer (punt 47) en A (punt 55).
(
30
)	Zie met name reeds aangehaald arrest A (punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
31
)	Arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald (punt 48).
(
32
)	Idem (punt 49).
(
33
)	Ibidem (punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
34
)	Zie in die zin arrest van 10 maart 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Jurispr. blz. I-2057, punt 25).
(
35
)	De toereikendheid van de door de schenker overgelegde bewijsstukken kan met name niet bij voorbaat worden uitgesloten in het geval dat de begiftigde instelling internationaal algemene bekendheid geniet en via haar nationale afdelingen in verschillende lidstaten identieke activiteiten van algemeen nut ontplooit. Voorts zou de controle in de — lang niet alleenstaande — gevallen waarin de schenker zijn gebaar van liefdadigheid jaar na jaar ten voordele van dezelfde instelling herhaalt, na het eerste jaar gemakkelijker moeten verlopen. Voorts lijken de giften aan een buitenlandse instelling die plaatselijke activiteiten van algemeen nut verricht, zoals blijkt uit de feiten in het hoofdgeding (zie punt 16 van de onderhavige conclusie), hun oorsprong te vinden in de persoonlijke banden van de schenker met die instelling en/of het dorp waar deze instelling is gelegen. In dergelijke gevallen kan worden aangenomen dat de schenker dankzij die banden die instelling tot medewerking kan bewegen en zo veel nuttige informatie kan inwinnen voor de belastingautoriteiten van de lidstaat waar hij woont.
(
36
)	Zie in dit verband arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald (punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
37
)	Mijn cursivering.
(
38
)	Zie in die zin arrest van 27 september 2007, Twoh International (C-184/05, Jurispr. blz. I-7897, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
39
)	Zie met name arrest A, reeds aangehaald (punt 58).
(
40
)	Reeds aangehaalde arresten Centro di Musicologia Walter Stauffer (punten 48 en 49) en A (punten 58 en 59).
(
41
)	Zie arrest Twoh International, reeds aangehaald (punt 32).
(
42
)	Arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald (punt 49). Zie ook in die zin reeds aangehaalde arresten Twoh International (punt 35) en A (punt 58).
(
43
)	Zie naar analogie arrest van 24 april 2008, Arcor (C-55/06, Jurispr. blz. I-2931, punt 187).