62019CJ0801
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (ôsma komora)
zo 17. decembra 2020 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Oslobodenia od dane – Článok 135 ods. 1 písm. b) a d) – Pojmy ‚poskytovanie úverov‘ a ‚iné obchodovateľné nástroje‘ – Komplexné transakcie – Hlavné plnenie – Poskytnutie finančných prostriedkov za poplatok – Prevod zmenky na faktoringovú spoločnosť a získaných peňazí na vystaviteľa zmenky“
Vo veci C‑801/19,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Upravni sud u Zagrebu (Správny súd Záhreb, Chorvátsko) z 15. októbra 2019 a doručený Súdnemu dvoru 31. októbra 2019, ktorý súvisí s konaním:
FRANCK d.d., Zagreb
proti
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
SÚDNY DVOR (ôsma komora),
v zložení: predseda ôsmej komory N. Wahl, sudcovia A. Kumin a F. Biltgen (spravodajca),
generálny advokát: J. Richard de la Tour,
tajomník: M. Longar, referent,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 17. septembra 2020,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
FRANCK d.d., Zagreb, v zastúpení: V. A. Batarelo, I. Dvojković, L. W. Vuchetich, T. Sadrić, M. K. Bohaček, I. B. Pavčić, F. Kraljičković a M. Opačak, odvjetnici,
–
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, v zastúpení: N. Biloglav, D. Štimac a K. Tudek, splnomocnení zástupcovia,
–
chorvátska vláda, v zastúpení: G. Vidović Mesarek, M. Gregurić a B. Domitrović, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Mataija, A. Armenia a N. Gossement, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi spoločnosťou FRANCK d.d., Zagreb (ďalej len „Franck“) a Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Ministerstvo financií Chorvátskej republiky, samostatné oddelenie pre odvolania v správnych veciach, ďalej len „ministerstvo financií“), ktorého predmetom je vyrubenie dane z pridanej hodnoty (DPH) z poplatku prijatého spoločnosťou Franck za to, že poskytla spoločnosti Konzum d.d. finančné prostriedky získané od faktoringových spoločností, ktoré sú majiteľmi zmeniek vystavených spoločnosťou Konzum d.d., pričom zmenečným ručiteľom je Franck.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 2 ods. 1 smernice o DPH stanovuje:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
a)
dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…“
4
V článku 9 ods. 1 tejto smernice sa uvádza:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“
5
Podľa článku 135 ods. 1 uvedenej smernice:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
b)
poskytovanie a dojednávanie úverov a správ[u] úverov osobou, ktorá ich poskytla;
…
d)
transakcie vrátane dojednávania týkajúceho sa vkladov, bežných účtov, platieb, prevodov platieb, dlhov, šekov a iných obchodovateľných nástrojov s výnimkou vymáhania dlhov [pohľadávok – neoficiálny preklad];
…“
Chorvátske právo
6
§ 40 ods. 1 Zakon o porezu na dodanu vrijednost (zákon o DPH) zo 17. júna 2013 (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14 a 115/16, ďalej len „zákon o DPH“) znie takto:
„Od DPH sú oslobodené:
…
b)
poskytovanie úverov a pôžičiek vrátane sprostredkovateľskej činnosti pri týchto transakciách a správa úverov a pôžičiek, ak ju vykonáva osoba, ktorá ich poskytla;
…
d)
transakcie vrátane sprostredkovateľskej činnosti v oblasti sporiacich účtov, bežných alebo prevodových účtov, platieb, prevodov platieb, pohľadávok, šekov a iných prevoditeľných nástrojov s výnimkou vymáhania pohľadávok;
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
7
Franck, obchodná spoločnosť, ktorej činnosť spočíva v spracovaní čaju a kávy, poskytla v období od 1. januára 2013 do 30. marca 2017 finančné prostriedky spoločnosti Konzum, ktorá je maloobchodným predajným reťazcom, a to prostredníctvom súčasného uzavretia troch typov zmlúv.
8
Po prvé na základe zmluvy, nazvanej „zmluva o úvere“, spoločnosť Konzum, označovaná ako veriteľ, vystavila spoločnosti Franck, označenej ako dlžník, zmenku, a táto spoločnosť sa zaviazala vrátiť jej v hotovosti sumu uvedenú na tejto zmenke.
9
Po druhé v súlade so zmluvou, nazvanou „zmluva o postúpení pohľadávok zo zmenky“, ktorej signatármi boli Franck, Konzum a faktoringová spoločnosť, Franck previedla uvedenú zmenku na faktoringovú spoločnosť, ktorá na základe transakcie označovanej ako „reverzný faktoring“ vyplatila 95 % až 100 % sumy zo zmenky na účet spoločnosti Franck, ktorá túto sumu previedla na účet spoločnosti Konzum, pričom sa zaručila za uhradenie tejto zmenky hneď, ako sa stane splatnou.
10
Po tretie na základe zmluvy, nazvanej „zmluva o obchodnej spolupráci“, sa Konzum zaviazala uhradiť spoločnosti Franck úroky a náklady, ktoré jej fakturovala faktoringová spoločnosť, a zaplatiť jej poplatok vo výške 1 % zo sumy uvedenej na zmenke.
11
Počas kontroly príslušný daňový orgán konštatoval, že uvedený poplatok bol fakturovaný bez DPH. Keďže sa tento orgán domnieval, že tento poplatok nie je oslobodený od DPH, vyrubil za obdobie od roku 2013 do roku 2017 daňový nedoplatok na DPH vo výške 15060808,80 chorvátskych kún (HRK) (približne 2 milióny eur), ako aj úroky z omeškania. Rozhodnutím z 28. júla 2018 ministerstvo financií zamietlo sťažnosť, ktorú podala Franck proti tomuto daňovému výmeru.
12
Upravni sud u Zagrebu (Správny súd Záhreb, Chorvátsko), na ktorý bola podaná žaloba proti uvedenému rozhodnutiu, uvádza, že Franck zastáva názor, že v podstate poskytla spoločnosti Konzum službu spočívajúcu v poskytnutí úveru, ktorá je podľa § 40 ods. 1 písm. b) zákona o DPH oslobodená od DPH. Okrem toho, keďže zmenky vystavené spoločnosťou Konzum sú prevoditeľnými nástrojmi v zmysle tohto odseku 1 písm. d), služba poskytnutá spoločnosťou Franck je na základe tohto ustanovenia tiež oslobodená od dane.
13
Podľa tohto súdu sa ministerstvo financií naopak domnieva, že poplatok prijatý spoločnosťou Franck predstavuje protihodnotu za službu vymáhania pohľadávok, v súvislosti s ktorou Franck konala ako sprostredkovateľ medzi faktoringovými spoločnosťami a spoločnosťou Konzum, pričom podľa § 40 ods. 1 písm. d) zákona o DPH takáto služba nie je oslobodená od DPH. Ministerstvo financií tak zastáva názor, že medzi spoločnosťami Franck a Konzum neexistoval úverový vzťah a predmetné transakcie medzi týmito spoločnosťami takisto nemožno kvalifikovať ako „faktoring“, keďže zmenky neboli vystavené na základe dodávky tovarov alebo poskytnutia služieb spoločnosťou Franck.
14
Za týchto okolností Upravni sud u Zagrebu (Správny súd Záhreb) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Možno službu poskytnutia peňažných prostriedkov žalobkyňou, ktorá nie je finančnou inštitúciou, za jednorazový poplatok vo výške 1 % z danej sumy, považovať za ‚poskytovanie a dojednávanie úverov a správu úverov osobou, ktorá ich poskytla‘ v zmysle článku 135 [ods. 1 písm.] b) smernice o DPH napriek skutočnosti, že žalobkyňa nie v zmluve formálne uvedená ako poskytovateľ úveru?
2.
Považuje sa zmenka, teda cenný papier obsahujúci záväzok vystaviteľa zmenky zaplatiť určenú peňažnú sumu osobe, ktorá je na nej uvedená ako veriteľ, alebo ktorá ju neskôr nadobudla zákonom stanoveným spôsobom, za ‚iný obchodovateľný nástroj‘ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH?
3.
Je služba poskytnutá žalobkyňou, za ktorú vystaviteľ zmenky zaplatí 1 % poplatok a ktorá spočíva v tom, že žalobkyňa prevedie nadobudnutú zmenku na faktoringovú spoločnosť a sumu získanú od faktoringovej spoločnosti prevedie vystaviteľovi zmenky, pričom sa voči faktoringovej spoločnosti zaručí, že vystaviteľ zmenky splní svoj platobný záväzok vyplývajúci zo zmenky v okamihu jej splatnosti:
a)
službou oslobodenou od DPH v zmysle článku 135 [ods. 1 písm.] b) smernice o DPH [alebo]
b)
službou oslobodenou od DPH v zmysle článku 135 [ods. 1 písm.] d) smernice o DPH?“
O právomoci Súdneho dvora
15
Spor vo veci samej sa týka obdobia od 1. januára 2013 do 30. marca 2017, pričom Chorvátska republika pristúpila k Európskej únii 1. júla 2013.
16
Podľa ustálenej judikatúry má však Súdny dvor právomoc vykladať právo Únie, pokiaľ ide o jeho uplatnenie v novom členskom štáte, len odo dňa pristúpenia tohto členského štátu k Únii (rozsudok z 3. júla 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, bod 30 a citovaná judikatúra).
17
Keďže okolnosti veci samej sa čiastočne týkajú obdobia po tomto dátume, Súdny dvor má právomoc odpovedať na položené otázky (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. júla 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, bod 32 a citovanú judikatúru).
O prejudiciálnych otázkach
18
Svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH, ktoré tieto ustanovenia upravujú so zreteľom na poskytovanie úverov a transakcie týkajúce sa iných obchodovateľných nástrojov, sa uplatní na transakciu, ktorá spočíva v tom, že zdaniteľná osoba poskytne druhej zdaniteľnej osobe za poplatok finančné prostriedky získané od faktoringovej spoločnosti v dôsledku toho, že na túto spoločnosť previedla zmenku vystavenú druhou zdaniteľnou osobou, pričom prvá zdaniteľná osoba ručí za to, že uvedená zmenka bude danej faktoringovej spoločnosti uhradená v okamihu jej splatnosti.
19
Pokiaľ ide v prvom rade o uplatniteľnosť smernice o DPH, z článku 2 ods. 1 tejto smernice vyplýva, že DPH podlieha najmä dodanie tovaru a poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká. Podľa článku 9 ods. 1 prvého pododseku uvedenej smernice sa za zdaniteľnú osobu považuje každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva činnosť ekonomickej povahy. Pojem „ekonomická činnosť“ je v článku 9 ods. 1 druhom pododseku tejto smernice definovaný ako každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby.
20
V tejto súvislosti vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, že osoba, ktorá je už zdaniteľnou osobou na účely DPH so zreteľom na ekonomickú činnosť, ktorú trvale vykonáva, sa má považovať za „zdaniteľnú osobu“ v súvislosti s akoukoľvek inou ekonomickou činnosťou, ktorú vykonáva príležitostne pod podmienkou, že táto činnosť predstavuje „činnosť“ v zmysle článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. októbra 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, bod 24 a citovanú judikatúru).
21
V prejednávanej veci transakcia, o ktorú ide vo veci samej, spočívajúca v poskytnutí finančných prostriedkov za poplatok, predstavuje „ekonomickú činnosť“ v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH. Okolnosť, že táto operácia nezodpovedá hlavnej činnosti spoločnosti Franck, ktorá spočíva v spracovaní čaju a kávy, nevylučuje, že táto spoločnosť tým, že uskutočnila uvedenú operáciu, konala v rámci svojej ekonomickej činnosti.
22
V druhom rade treba uviesť, že transakcia dotknutá vo veci samej, ako je opísaná v bodoch 7 až 10 tohto rozsudku, sa skladá zo série transakcií, na ktorých sa podieľali tri právnické osoby, a to Franck, Konzum a faktoringová spoločnosť, spočívajúcej v plnení troch samostatných zmlúv.
23
V tejto súvislosti vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, že keď súbor prvkov a úkonov tvorí jedinú transakciu, potom je opodstatnené vziať do úvahy všetky okolnosti, za ktorých sa predmetná transakcia vykonáva, s cieľom určiť, či táto transakcia predstavuje na účely DPH dve alebo viaceré odlišné plnenia, alebo jediné plnenie (rozsudok zo 4. septembra 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 35 a citovaná judikatúra).
24
Za určitých okolností viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, a teda oddelene viesť buď k zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane, sa totiž musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedinú transakciu (rozsudok zo 4. septembra 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 37 a citovaná judikatúra).
25
O jediné plnenie ide vtedy, ak dva alebo viaceré prvky či úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou súvisia spolu tak úzko, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené. Je to tak aj v prípade, že jedno alebo viaceré plnenia predstavujú hlavné plnenie, a ostatné plnenia predstavujú jedno alebo viaceré vedľajšie plnenia, ktoré podliehajú rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie. Predovšetkým musí byť plnenie považované za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je len prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa (rozsudok zo 4. septembra 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 38 a citovaná judikatúra).
26
V tejto súvislosti treba na jednej strane uviesť, že na účely určenia, či transakcia, ktorá zahŕňa viaceré plnenia, predstavuje na účely DPH jedinú transakciu, Súdny dvor zohľadňuje tak hospodársky cieľ tejto transakcie, ako aj záujem príjemcov plnení (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. decembra 2016, Stock ‘94, C‑208/15, EU:C:2016:936, bod 29 a citovanú judikatúru).
27
Na druhej strane je potrebné pripomenúť, že v rámci spolupráce stanovenej na základe článku 267 ZFEÚ je povinnosťou vnútroštátnych súdov určiť, či zdaniteľná osoba v konkrétnom prípade poskytuje jediné plnenie, a v tejto súvislosti s konečnou platnosťou posúdiť všetky skutkové okolnosti. Je však povinnosťou Súdneho dvora poskytnúť uvedeným súdom všetky prvky výkladu týkajúce sa práva Únie, ktoré môžu byť užitočné na účel rozhodnutia vo veciach, ktoré prejednávajú (rozsudok z 8. decembra 2016, Stock ‘94, C‑208/15, EU:C:2016:936, bod 30 a citovaná judikatúra).
28
V prejednávanej veci je nesporné, že hospodársky cieľ transakcie, o ktorú ide vo veci samej, spočíval v uspokojení kapitálových potrieb spoločnosti Konzum, keďže táto spoločnosť si nemohla požičať finančné prostriedky od finančných inštitúcií v Chorvátsku z dôvodu zadlženia tak jej samej, ako aj skupiny, ktorej bola súčasťou.
29
S výhradou overenia vnútroštátnym súdom z toho vyplýva, že za hlavné plnenie poskytnuté spoločnosťou Franck treba považovať poskytnutie finančných prostriedkov, ktoré Franck získala od faktoringovej spoločnosti, spoločnosti Konzum. Ostatné plnenia, ktoré táto spoločnosť zabezpečuje pri plnení troch typov zmlúv, ktorých bola zmluvnou stranou, sa musia vo vzťahu k tomuto hlavnému plneniu považovať za vedľajšie plnenia, ktorých cieľ nie je nezávislý od cieľa hlavného plnenia.
30
V treťom rade, pokiaľ ide o otázku, či sa na takéto plnenie vzťahuje jedno alebo viacero oslobodení uvedených v článku 135 ods. 1 smernice o DPH, treba pripomenúť, že ako vyplýva z ustálenej judikatúry, tieto oslobodenia predstavujú autonómne pojmy práva Únie, ktorých cieľom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatňovaniu režimu DPH v jednotlivých členských štátoch [rozsudok z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 21 a citovaná judikatúra].
31
Okrem toho pojmy použité na označenie oslobodení od dane uvedených v článku 135 ods. 1 smernice o DPH sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu [rozsudok z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 22 a citovaná judikatúra].
32
Výklad týchto pojmov však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedenými oslobodeniami od dane a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. Táto požiadavka reštriktívneho výkladu pritom neznamená, že pojmy použité na vymedzenie oslobodení od dane upravených v uvedenom ustanovení sa majú vykladať spôsobom, ktorý by tieto oslobodenia zbavoval ich účinku [rozsudok z 2. júla 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Hostingové služby dátového centra), C‑215/19, EU:C:2020:518, bod 39 a citovaná judikatúra].
33
S prihliadnutím na predchádzajúce úvahy treba preskúmať, či plnenie, akým je to uvedené v bode 29 tohto rozsudku, patrí medzi transakcie oslobodené od dane upravené v článku 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice o DPH.
34
Pokiaľ ide o článok 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, treba na jednej strane pripomenúť, že transakcie oslobodené od dane podľa tohto ustanovenia sú definované v závislosti od povahy poskytovaných služieb, a nie v závislosti od poskytovateľa alebo príjemcu služby, takže uplatnenie týchto oslobodení nezávisí od postavenia subjektu, ktorý tieto služby poskytuje (rozsudok z 15. mája 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, bod 43 a citovaná judikatúra).
35
Konkrétne pojem „poskytovanie a dojednávanie úverov“ uvedený v tomto ustanovení, treba vykladať široko, tak, aby jeho dosah nemohol byť obmedzený len na pôžičky a úvery poskytované bankami a finančnými inštitúciami. Taký výklad totiž podporuje aj účel spoločného systému zavedeného smernicou o DPH, ktorým je najmä zaručiť zdaniteľným osobám rovnaké zaobchádzanie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. mája 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, body 44 a 45, ako aj citovanú judikatúru).
36
Na druhej strane z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že poskytovanie úverov v zmysle článku 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH spočíva najmä v poskytnutí kapitálu za odplatu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. októbra 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, bod 38).
37
Hoci takáto odplata je zabezpečená najmä prostredníctvom platby úrokov, nemožno vylúčiť iné formy protihodnoty. Súdny dvor už totiž považoval za finančnú transakciu, ktorá sa podobá na poskytnutie úveru, a je teda podľa uvedeného ustanovenia oslobodená od DPH, financovanie nákupu tovaru vopred prostredníctvom navýšenia sumy, ktorú príjemca tohto financovania vrátil (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. mája 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, body 47 a 48).
38
Pokiaľ ide o spor vo veci samej, z vyššie uvedeného vyplýva, že okolnosť, že Franck nie je bankovou ani finančnou inštitúciou, nevylučuje, že služba, akú poskytuje táto spoločnosť, môže predstavovať poskytnutie úverov v zmysle článku 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH. Vnútroštátnemu súdu prináleží, aby na účely oslobodenia takéhoto plnenia stanoveného v danom ustanovení overil, či poplatok, ktorý Franck prijala od spoločnosti Konzum, predstavuje protihodnotu za to, že boli poskytnuté dotknuté finančné prostriedky.
39
Okrem toho je irelevantné, že poskytnuté finančné prostriedky neboli vrátené spoločnosti Franck, ale faktoringovým spoločnostiam. Ako totiž Komisia poznamenala vo svojich písomných pripomienkach, článok 135 ods. 1 písm. b) smernice o DPH nepodmieňuje uvedené oslobodenie od dane povinnosťou splatiť úvery osobe, ktorá ich poskytla.
40
Pokiaľ ide o článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, treba pripomenúť, že podľa tohto ustanovenia členské štáty oslobodia od dane transakcie týkajúce sa najmä „vkladov, bežných účtov, platieb, prevodov platieb, dlhov, šekov a iných obchodovateľných nástrojov“.
41
Ako už Súdny dvor rozhodol, uvedené transakcie, vrátane transakcií týkajúcich sa „iných obchodovateľných nástrojov“, patria do oblasti finančných transakcií a týkajú sa najmä platobných nástrojov, ktorých spôsob fungovania zahŕňa prevod peňazí (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. júna 2014, Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, body 36 až 38, a z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 40).
42
Pokiaľ ide o vec samu, treba konštatovať, že zmenky vystavené spoločnosťou Konzum sú „obchodovateľným nástrojom“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, keďže ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, obsahujú povinnosť spoločnosti Konzum ako vystaviteľa zaplatiť ich majiteľovi v okamihu ich splatnosti presne stanovenú sumu.
43
Tento záver nie je vyvrátený okolnosťou, že v rozpore s týmto záväzkom bola Konzum v zmluvách o uvedených zmenkách označená ako veriteľ a Franck ako dlžník.
44
Treba totiž pripomenúť, že na rozdiel od formálneho označenia zmluvných strán predstavuje zohľadnenie hospodárskej a obchodnej reality základné kritérium na uplatnenie spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. novembra 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, bod 43, ako aj citovanú judikatúru).
45
Na to, aby sa plnenie, akým je služba poskytovaná spoločnosťou Franck, mohlo považovať za transakciu týkajúcu sa iných obchodovateľných nástrojov, ktorá je oslobodená od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, musí toto plnenie tvoriť z celkového pohľadu samostatný súbor, ktorého dôsledkom je plnenie osobitných a podstatných funkcií takejto transakcie. V tejto súvislosti je potrebné odlišovať službu oslobodenú od dane v zmysle smernice o DPH od služby čisto materiálnej alebo technickej povahy (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 39, a z 26. mája 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, bod 40).
46
V prejednávanej veci z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že plnenie spočívajúce v poskytnutí finančných prostriedkov bolo neoddeliteľne spojené s vystavením zmeniek, keďže Franck tým, že previedla zmenky na faktoringové spoločnosti, prijala od týchto spoločností sumy, ktoré poskytla spoločnosti Konzum. Keďže Franck bola zmluvnou stranou zmlúv o zmenkách, zdá sa, že plnila osobitné a podstatné úlohy spojené s transakciu týkajúcou sa týchto zmeniek, čo však prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
47
V dôsledku toho s výhradou tohto overenia treba konštatovať, že plnenie, akým je to uvedené v bode 29 tohto rozsudku, predstavuje transakciu týkajúcu sa iných obchodovateľných nástrojov, ktorá je oslobodená od DPH v súlade s článkom 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.
48
Vo svojich písomných pripomienkach však chorvátska vláda tvrdí, že plnenie poskytované spoločnosťou Franck predstavuje vymáhanie pohľadávok, ktoré je podľa článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vylúčené z oslobodenia od dane uvedeného v tomto ustanovení. V tejto súvislosti Franck podľa nej konala ako sprostredkovateľ medzi faktoringovými spoločnosťami a spoločnosťou Konzum, keďže prevzala dlh tejto spoločnosti a poskytla ho uvedeným spoločnostiam na odkúpenie, pričom ako ručiteľ za splatenie dlhu prevzala riziko platobnej neschopnosti dlžníka.
49
Takúto argumentáciu nemožno prijať.
50
Hoci transakcia, prostredníctvom ktorej subjekt za poplatok spätne odkúpi pohľadávky pričom na seba prevezme riziko nesplatenia dlhu dlžníkmi, nepochybne predstavuje vymáhanie pohľadávok, ktoré je vylúčené z oslobodenia podľa uvedeného ustanovenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. júna 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, bod 80), s výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa zdá, že v prejednávanej veci Franck neuskutočnila takúto transakciu, ani v tomto rámci nekonala ako sprostredkovateľ pre faktoringové spoločnosti. Práve naopak z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že poplatok, ktorý jej bol vyplatený, zaplatila Konzum ako protihodnotu za poskytnutie finančných prostriedkov. Okrem toho Franck zaplatila týmto faktoringovým spoločnostiam úroky a náklady, ktoré jej boli následne nahradené spoločnosťou Konzum.
51
Navyše na účely oslobodenia od DPH je irelevantná okolnosť uvádzaná chorvátskou vládou, podľa ktorej cieľom transakcie, o ktorú ide vo veci samej, bolo obísť chorvátsku právnu úpravu v oblasti bankovníctva zakazujúcu bankám poskytovať úvery spoločnosti, akou je Konzum, z dôvodu miery jej zadlženia.
52
Podľa ustálenej judikatúry zásada daňovej neutrality v oblasti výberu DPH bráni zovšeobecňujúcemu rozlišovaniu medzi protiprávnymi a zákonnými transakciami (rozsudok z 10. novembra 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 45 a citovaná judikatúra). Prípadnú protiprávnu povahu transakcie dotknutej vo veci samej teda nemožno zohľadniť na účely oslobodenia od dane stanoveného v článku 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice o DPH.
53
Vzhľadom na už všetky uvedené úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH, ktoré tieto ustanovenia upravujú so zreteľom na poskytovanie úverov a transakcie týkajúce sa iných obchodovateľných nástrojov, sa uplatní na transakciu, ktorá spočíva v tom, že zdaniteľná osoba poskytne druhej zdaniteľnej osobe za poplatok finančné prostriedky získané od faktoringovej spoločnosti v dôsledku toho, že na túto spoločnosť previedla zmenku vystavenú druhou zdaniteľnou osobou, pričom prvá zdaniteľná osoba ručí za to, že uvedená zmenka bude danej faktoringovej spoločnosti uhradená v okamihu jej splatnosti.
O trovách
54
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:
Článok 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane z pridanej hodnoty (DPH), ktoré tieto ustanovenia upravujú so zreteľom na poskytovanie úverov a transakcie týkajúce sa iných obchodovateľných nástrojov, sa uplatní na transakciu, ktorá spočíva v tom, že zdaniteľná osoba poskytne druhej zdaniteľnej osobe za poplatok finančné prostriedky získané od faktoringovej spoločnosti v dôsledku toho, že na túto spoločnosť previedla zmenku vystavenú druhou zdaniteľnou osobou, pričom prvá zdaniteľná osoba ručí za to, že uvedená zmenka bude danej faktoringovej spoločnosti uhradená v okamihu jej splatnosti.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: chorvátčina.