Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на
26 март 2026 година(1)
Дело C-752/23 P
Dow Silicones Corp., преди Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, преди Dow Corning Europe,
Vinventions, преди Nomacorc
срещу
Европейската Комисия
„ Обжалване — Държавна помощ — Схема за държавна помощ, приложена от Кралство Белгия — Предварително данъчно становище (tax ruling) — Освобождаване от облагане на свръхпечалбата — Критерий за контрола върху държавните помощи в данъчното законодателство — Неправомерна административна практика като помощ — Възстановяване на помощта от страна на дружества от групата — Понятие за получател на помощ “
I.      Въведение
1.        Обвързани ли са Комисията и юрисдикциите на Съюза в рамките на проверката на практика на данъчните органи на държава членка,
извършена с оглед на правилата в областта на държавните помощи, от тълкуването на разпоредба на националното данъчно законодателство, дадено
от държавата членка, когато тълкуването е несъвместимо с текста на разпоредбата?
2.        Този въпрос заема централно място в жалбата на Dow Silicones Corp., Dow Silicones Belgium и
Vinventions (наричани по-нататък „жалбоподателите“) срещу решението на Общия съд от 20 септември 2023 г.(2) (наричано по-нататък „обжалваното съдебно решение“). Настоящата жалба е част от серия жалби, по които също представям заключение днес(3).
3.        Обжалваното съдебно решение се отнася до решение на Комисията от 11 януари 2016 година(4) (наричано по-нататък „спорното решение“), в което Комисията счита прилаганата в периода от 2004 г. до 2014 г. т. нар „схема за освобождаване от данък на свръхпечалбата“ (наричана по-нататък „спорната данъчна практика“) за несъвместима с вътрешния пазар помощ. Спорната данъчна практика позволява облагаемата печалба на предприятия в Белгия, които са част от международна група от предприятия, да бъде намалявана чрез предварителни данъчни становища (tax rulings) (в някои случаи обозначавана и като „освобождаване от данък на свръхпечалбата“, съответно „Excess Profits“).
4.        Белгийските данъчни органи основават въпросната практика на разпоредба на белгийското данъчно право, а именно на член 185, параграф 2 буква b) от Code des impôts sur les revenus 1992 (Кодекс за подоходното облагане от 1992 г., наричан по-нататък „CIR 92“). Съгласно текста на разпоредбата тя позволява корекция на печалбите на предприятия в случаите, в които споразумения, които са необичайни за сделки между несвързани лица, са повлияли върху печалбата. Основният случай на прилагане вероятно е договарянето на трансферно ценообразуване(5), което е необичайно за сделки между несвързани лица. Както Комисията в спорното решение, така и Общият съд в обжалваното съдебно решение стигат до извода, че въпросната спорна данъчна практика представлява дерогация от цялостния белгийски режим на корпоративно данъчно облагане (като референтна рамка).
5.        Настоящата жалба дава възможност на Съда да се произнесе до каква степен при определянето на „обичайното“ национално данъчно законодателство като референтна рамка за оценяването на държавната помощ Комисията и Общият съд са обвързани от националното тълкуване на дадена разпоредба. Този въпрос се поставя по-специално тук, тъй като в Белгия спорната данъчна практика, основана на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, представлява установена административна практика. Освен това жалбата позволява на Съда да изясни кой може да бъде длъжник по разпореждането за възстановяване на помощи. В случая се поставя, по-специално, въпросът дали Комисията може да разпореди „групата“, т.е. всички предприятия от една група да възстановят помощта, дори ако не те са получатели на предварителните данъчни становища.
II.    Правна уредба
А.      Правото на Съюза
6.        Правната уредба на Съюза включва членове 107 и 108 ДФЕС.
Б.      Белгийското право
7.        В Белгия правилата за данъчно облагане на доходите са кодифицирани в CIR 92. Съгласно член 1, параграф 1 от CIR 92 като данък върху доходите, наред с другото, се събира данък върху общия доход на установените в страната дружества – корпоративен данък.
8.        Със Закон от 21 юни 2004 г. за изменение на CIR 92 и на Закона от 24 декември 2002 г.(6) Белгия въвежда нови правила относно трансграничните сделки на дружества, принадлежащи към група, които в случай на необичайни за сделки между несвързани лица споразумения предвиждат корекции на печалбите.
9.        Член 185, параграф 2 от CIR 92 предвижда:
„[З]а две дружества, които са част от една многонационална група от свързани дружества и що се отнася до техните реципрочни трансгранични отношения:
a)      когато двете дружества са свързани при търговските или финансовите си отношения от договорени или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими дружества, печалбите, които при липсата на тези условия биха били реализирани от едно от тези дружества, но не са били реализирани поради тези условия, може да бъдат включени в печалбите на това дружество;
b)      когато в печалбите на едно дружество са включени печалби, които са включени и в печалбите на друго дружество, и когато така включените печалби са такива, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените от двете дружества условия биха били условията, които биха били договорени между независими дружества, печалбите на първото дружество се коригират по подходящ начин.
Първата подточка се прилага посредством предварително данъчно становище, без това да засяга прилагането на Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане.“
10.      От мотивите към закона става ясно, че с него се цели прилагането на принципа на сделката между несвързани лица при трансгранични положения(7).
11.      Становището на белгийските данъчни органи относно тълкуването на тази разпоредба е видно от циркулярно писмо от 4 юли 2006 г., в което по същество се повтарят мотивите към закона(8). Освен това, по-конкретно в отговор на няколко парламентарни въпроса, белгийският министър на финансите е изразил становище относно прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92(9).
III. Фактическа обстановка и досегашното производство
А.      Обстоятелства в основата на спора
12.      В периода от 2004 г. до 2014 г. на основание член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 компетентният за предоставянето на предварителни данъчни становища орган намалява облагаемата в Белгия печалба на 55 установени в Белгия предприятия, които са част от многонационални групи от дружества, като предоставя 66 предварителни данъчни становища. Сред получателите на предварителните данъчните становища са и жалбоподателите, с изключение на Dow Silicones Corp. (жалбоподател по дело T–858/16).
13.      В това отношение по искане на данъчнозадължените лица компетентният орган не използва като отправна точка собствено определено трансферно ценообразуване, а сравнява печалбата на белгийските дружества със средната печалба на сравнимо самостоятелно предприятие(10). Резултатът от това сравнение е процент, който изразява отклонението на действителната печалба на данъчнозадължените лица от хипотетичната средна печалба на самостоятелно предприятие. Размерът на този процент от печалбата не е облаган с данък през следващите пет години. Следователно по искане на данъчнозадължените лица видът и размерът на данъчната основа се променят, като за данъчна основа вече служи не действително реализираната печалба (която отразява действителните финансови възможности съгласно белгийския данъчен закон), а само намалената печалба. В това отношение основателно може да се говори за облагане на хипотетична средна печалба(11).
14.      Със спорното решение Комисията установява, че намаляването на данъчната основа, предоставено от компетентния белгийски орган чрез въпросната данъчна практика, представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, която е несъвместима с вътрешния пазар, и е приложена в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС.
15.      Освен това Комисията
разпорежда възстановяването на предоставената помощ от страна на
получателите, чийто окончателен списък Белгия трябва да състави по-късно. В приложението към спорното решение обаче Комисията посочва информативно и въз основа на данните, предоставени от Белгия, вече 55 получателя, между които жалбоподателите, с изключение на Dow Silicones Corp. Освен това Комисията разпорежда, че всяка сума, която не може да бъде възстановена от бенефициерите, следва да се възстанови „от групата предприятия, към която принадлежи бенефициерът“.
Б.      Производство пред Общия съд и обжалваното съдебно решение
16.      На 5 и 6 декември 2016 г. жалбоподателите подават жалби за отмяна на спорното решение, регистрирани съответно под номер на дело T-858/16 и T-867/16.
17.      В първоинстанционното производство въз основа на почти идентични жалби жалбоподателите излагат три правни основания(12).
В тях те оспорват по същество констатациите на Комисията относно наличието на схема за помощ, тълкуването и прилагането на референтната рамка, както и квалифицирането на спорната данъчна практика като селективно предимство. Освен това по дело T-858/16 с четвъртото си основание те се оплакват от разпореденото от Комисията възстановяване на помощта.
18.      С определение от 16 февруари 2018 г., наред с другото, Общият съд спира производствата по дела T-858/16 и T-867/16, по които е постановено обжалваното съдебно решение, до постановяването на решение, което слага край на производството по дела
T-131/16 и T-263/16.
19.      С решение по последно посочените дела от 14 февруари 2019 г.(13) Общият съд отменя спорното решение, тъй като Комисията неправилно е приела, че е налице схема за помощ. По жалбата на Комисията срещу това решение Съдът постановява решението си от 16 септември 2021 г.(14). С него той отменя решението на Общия съд, тъй като
приетото от Комисията наличие на схема за помощ не подлежи на оспорване, и връща делото на Общия съд. Към момента на първоначалното разглеждане на делото Общият съд не е проверил дали предварителните данъчни становища представляват държавни помощи и дали възстановяването на тези помощи е било правилно разпоредено.
При повторното разглеждане на делото Общият съд трябва да установи фактите в този смисъл(15).
20.      На 26 април 2022 г. на основание член 71, параграф 3 от Процедурния правилник Общият съд възобновява производството по дела T-858/16 и T-867/16.
21.      С обжалваното съдебно решение от 20 септември 2023 г. Общият съд отхвърля жалбите.
IV.    Производство пред Съда
22.      На 6 декември 2023 г. жалбоподателите подават настоящите жалби. Те молят Съда
-      да отмени обжалваното съдебно решение,
-      да отмени спорното решение,
-      при условията на евентуалност, да отмени член 2 от спорното решение,
-      при условията на евентуалност спрямо предходното искане, да върне делото за ново разглеждане на Общия съд,
-      да осъди Комисията да заплати съдебните разноски по настоящото производство по обжалване и по производството, проведено пред Общия съд.
23.      Комисията моли жалбите да бъдат отхвърлени и жалбоподателите да бъдат осъдени да заплатят съдебните разноски.
24.      Всички страни представят писмени становища пред Съда. На основание член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V.      Правен анализ
25.      В подкрепа на жалбата си жалбоподателите изтъкват три основания за обжалване.
26.      С първото си основание те оспорват констатацията на Общия съд, че Комисията правилно е определила референтната рамка и правилно е квалифицирала спорната данъчна практика като дерогация от тази рамка (по този въпрос вж. по-долу буква А.). В рамките на второто си основание
жалбоподателите упрекват Общия съд, че неправилно е приел наличието на селективност по отношение на спорната данъчна практика (по този въпрос вж. по-долу буква Б). На последно място, при преценката на законосъобразността на разпореденото възстановяване на помощта Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото (по третото правно основание вж. буква В).
А.      По първото основание за обжалване: определяне на референтната рамка
27.      С първото си основание за обжалване, разделено на три оплаквания, жалбоподателите по същество твърдят, че при определянето на референтната рамка Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото. С първото си оплакване те упрекват Общия съд, че неправомерно е заменил (липсващите) мотиви в спорното решение (по този въпрос вж. по-долу т. 34 и сл.). С второто си оплакване жалбоподателите изтъкват, че при определянето на референтната рамка Общият съд не е взел предвид признатата в Белгия практика на тълкуване на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а вместо това неправилно е възприел собственото си тълкуване на белгийското право (по този въпрос вж. по-долу т. 40 и сл.).
28.      По-нататък, с третото и четвъртото си оплакване, изтъкнати съответно при условията на евентуалност, жалбоподателите посочват основания, поради които Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото във връзка с тълкуването на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, и вследствие на това е допуснал грешка при прилагане на правото във връзка с определянето на референтната рамка: с третото си оплакване те твърдят, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че предварителната корекция от страна на друг данъчен орган, която е неблагоприятна за данъчнозадълженото лице, е условие за извършване на корекция в полза на данъчнозадълженото лице (по този въпрос вж. т. 65 и сл.). На последно място, те твърдят, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 не допуска корекция, основана на „хипотетична печалба“ (по този въпрос вж. т. 67 и сл.).
29.      В центъра на представения по-долу анализ са първото и второто оплакване. Всъщност, ако при определянето на референтната рамка Общият съд правилно не е взел под внимание признатата в Белгия практика на тълкуване и не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е потвърдил референтната рамка, определена от Комисията в спорното решение, включително мотивите към него, остава без значение обстоятелството дали спорната данъчна практика представлява дерогация от референтната рамка и на други основания, по-специално, основанията, оспорени с третото и четвъртото оплакване.
1.      Определянето на референтната рамка като условие за оценката на помощта
30.      Съгласно постоянната практика(16) на Съда квалифицирането като „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС изисква, първо, да става въпрос за намеса на държава или намеса посредством ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя селективно предимство на своя получател. Четвърто, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията.
31.      В случая единствено наличието на селективно предимство представлява проблем. Съгласно постоянната практика(17) на Съда селективността на дадена данъчна мярка трябва да се определи на няколко етапа. На първо място, трябва да се установи приложимият в съответната държава членка общ или „обичаен“ режим на данъчно облагане като т.нар. референтна рамка. На второ място, въз основа на този общ или „обичаен“ режим на данъчно облагане следва да се прецени дали разглежданата данъчна мярка дерогира общата рамка, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка
на целта на този общ режим се намират в сходно фактическо и правно положение. Ако се установи дерогация от „обичайното данъчно облагане“, на последно място трябва да се провери дали дерогацията е обоснована.
2.      Констатации на Общия съд
32.      Общият съд приема доводите на Комисията в спорното решение, съгласно които спорната данъчна практика представлява дерогация от белгийското данъчно законодателство като референтна рамка(18). Тази практика не е предвидена в никоя разпоредба на CIR 92, и по-специално, не може да се основава на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Общият съд подчертава, че Комисията е изключила от референтната рамка не самия член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а неговото (незаконосъобразно) прилагане(19).
33.      Чрез намаляването на данъчната основа в рамките на предварителните данъчни становища белгийските данъчни органи систематично са прилагали разпоредбата contra legem(20). От една страна, съгласно текста му член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 се прилага само когато е налице трансгранична връзка между две свързани дружества и
подлежащата на корекция печалба е включена също(21) в печалбата на другото дружество, като така включената печалба е тази, която би била реализирана от това друго дружество при пазарни условия(22). От друга страна, практиката да се изключва определен процент от печалбата като „свръхпечалба“ от задължението за облагане с корпоративен данък не намира основание в текста на закона(23).
3.      По първото оплакване от първото основание за обжалване: определяне на референтната рамка от страна на Общия съд
34.      Първото оплакване от първото основание за обжалване, съгласно което Общият съд е заменил мотивите на Комисията със свои собствени, не може да се приеме.
35.      Жалбоподателите оспорват констатациите на Общия съд, съгласно които в спорното решение Комисията изключва от референтната рамка не самия член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а неговото (противоправно) прилагане. Това обстоятелство не следвало достатъчно ясно от спорното решение.
В тази връзка следвало, по-специално, да се вземе предвид, че в своето решение за откриване на процедурата Комисията все още е приемала, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 сам по себе си е дерогация от референтната рамка.
36.      Съгласно практиката на Съда Общият съд няма право да замества мотивите на издателя на обжалвания акт(24). Противно на становището на жалбоподателите, не е видно, че Общият съд е заместил мотивите на Комисията в спорното решение. От спорното решение по недвусмислен начин следва, че дерогация от референтната рамка представлява не член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а основаващата се на тази разпоредба спорна данъчна практика. По-конкретно в съображение 125, което се намира в раздел „6.3.1.2.
Освобождаването от данък на свръхпечалбата не е неразделна част от референтната система“, Комисията посочва, че „освобождаването от данък на свръхпечалбата“ не е предписано от никоя разпоредба на CIR 92. Член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 се отнасял за сделки или специфични договорености между две свързани предприятия, които са част от една група. Абстрактно освобождаване от данък, каквото било прилагано в рамките на спорната данъчна практика, не попадало в обхвата му.
37.      Както недвусмислено следва от съображение 1 от спорното решение, под „освобождаване от данък на свръхпечалбата“ се има предвид спорната данъчна практика. Посоченото от жалбоподателите обстоятелство, че в раздел 6.3.2. „Освобождаването от данък на свръхпечалбата представлява дерогация от референтната система“ не се съдържат допълнителни съображения, не поставя под въпрос яснотата на мотивите в спорното решение. Всъщност, от една страна, като се вземе предвид определението на понятието в съображение 1, от заглавието следва, че спорната данъчна практика представлява дерогация от референтната рамка. От друга страна, в този раздел Комисията проверява дали спорната данъчна практика „представлява дерогация от тази референтна система, което води до неравно третиране на дружества, намиращи се в сравнима правна и фактическа ситуация с оглед на преследваната от тази система цел“(25). Следователно на същото място Комисията проверява втория етап от т.нар. тест на три етапа (по този въпрос вж. т. 31). Със също толкова недвусмисленото си заключение Комисията е приключила определянето на референтната рамка (първия етап)(26).
38.      Що се отнася до останалите твърдения, че Комисията променила мотивите си в спорното решение в сравнение с тези в решението за откриване на процедурата, без да посочи изрично това в спорното решение, не е ясно и не е изтъкнато по какъв начин това обстоятелство би могло да се отрази на оспорената замяна на мотивите от страна на Общия съд.
39.      Доколкото по този начин жалбоподателите се позовават на нарушение на правото да се представят коментари по смисъла на член 24, параграф 1 от Регламент 2015/1589 като съществена процесуална разпоредба(27), подобна грешка при прилагане на правото те не са изтъкнали в първоинстанционното производство. Дори и да се приеме, че подобно нарушение може да бъде разгледано(28) на всеки етап от производството – служебно – в случая такова липсва.
40.      Правото да се представят коментари всъщност изисква само в решението за откриване на процедурата да бъдат упоменати изрично и ясно релевантните фактически и правни въпроси(29). Единствено тогава заинтересованите страни са в състояние да представят надлежно коментари. Сред релевантните фактически и правни въпроси спадат преди всичко тези, които трябва да бъдат разгледани с оглед на приемането на окончателното решение(30). Следователно може да се наложи по-активно приобщаване на заинтересованите страни (или дори публикуването на допълнително или поправено решение за започване на процедурата), когато след публикуването на решението за откриване на процедурата бъдат установени нови факти или настъпят съществени изменения на релевантната правна уредба(31).
41.       Комисията е изпълнила тези изисквания. В спорното решение тя само уточнява предварителната(32) си правна оценка от решението за откриване на процедурата съгласно член 6 от Регламент 2015/1589, без да се позовава на съществено нови факти или на изменена правна уредба. От решението за откриване на процедурата става ясно, че освобождаването от данък на „свръхпечалба“ се различава от „обичайното“ законодателство за корпоративния данък(33). Комисията уточнява тази оценка – която в решението за откриване на процедурата е доста подвеждаща на места – в спорното решение, като посочва, че макар член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 да е част от референтната уредба, спорната данъчна практика не може да се основава на него. Нито е
посочено, нито е очевидно по какъв начин това уточнение в правната оценка би могло да засегне възможността на жалбоподателите да представят надлежно коментари. Те са имали правото да изложат своята оценка на фактическото и правното положение в хода на официалната процедура по разследване. Същите са пропуснали тази възможност.
4.      По второто оплакване от първото основание за обжалване: определяне на референтната рамка от страна на Общия съд
42.      С второто си оплакване от първото основание за обжалване жалбоподателите твърдят, че Общият съд неправилно е потвърдил определената от Комисията референтна рамка, като не е взел предвид признатата в Белгия практика на тълкуване на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а вместо това е възприел собственото си тълкуване.
43.      За да преценя дали тези констатации на Общия съд не са опорочени поради грешка при прилагане на правото, най-напред ще посоча до каква степен при определянето на референтната рамка (и следователно също при разглеждането на въпроса дали е налице дерогация от тази рамка)
Комисията и юрисдикциите на Съюза са обвързани от тълкуването на разпоредба от националното данъчно законодателство, направено от държавата членка (вж. т. 42 и сл. и т. 47 и сл.)(34). След това ще разгледам въпроса дали Общият съд е приложил този критерий без да е допуснал грешка при прилагане на правото, и дали правилно е приел, че спорната данъчна практика не е част от референтната рамка (вж. т. 56 и сл.).
а)      Принцип: Обвързаност от преценката на държавата членка при определянето на референтната рамка
44.      При определянето на референтната рамка Комисията и юрисдикциите на Съюза по принцип са обвързани от структурирането и тълкуването на данъчното законодателство, направено от държавата членка(35). Тази обвързаност от националната система служи предимно за защита на данъчната автономия на държавата членка. Освен това тя е израз на принципа на законоустановеност на данъка, който Съдът признава за общ принцип от правния ред на Съюза(36).
45.      В съответствие с това, по отношение на схемите за държавна помощ под формата на общи данъчни закони Съдът също правилно приема, че държавите членки разполагат със свобода на действие, и обратно, че Комисията и юрисдикциите на Съюза имат ограничен критерий за проверка(37). Той подчертава, че при актуалното състояние на хармонизиране на данъчното право на Съюза държавите членки са свободни да установяват системата на данъчно облагане, която намират за най-подходяща(38). Тази свобода на действие на държавите членки обхваща определянето на основните характеристики на всеки данък, и се отнася също, по- специално, до прилагането и структурирането на принципа на сделката между несвързани лица по отношение на сделки между свързани дружества(39).
46.      Решенията по дела Amazon и Engie(40) следва да се разбират в този смисъл.
По дело Engie Съдът посочва, че при определянето на референтната рамка Комисията по принцип е длъжна да приеме тълкуването на относимите разпоредби от съответното национално право, направено от засегнатата държава членка, стига това тълкуване да е съвместимо с текста на тези разпоредби(41). По дело Amazon Съдът, наред с другото, стига до извода, че Комисията е приложила насоките на ОИСР за трансферно ценообразуване по неправилен начин, без да е доказала, че те са били изцяло или отчасти изрично възпроизведени в люксембургското право(42).
47.      Следвайки тази съдебна практика, в производството по дело Prezydent Miasta Mielca Съдът подчертава данъчната автономия на държавите членки. Така, при определянето на основните характеристики на конкретен данък, освен чисто бюджетна цел, държавите членки могат да преследват и други цели, които също са част от релевантната референтна рамка(43). Поради тази причина Съдът приема, че общото освобождаване от данък върху недвижимите имоти на земеделски имоти, които са част от железопътната инфраструктура и са предоставени на други железопътни превозвачи, е част от референтната рамка(44).
48.      В това отношение отправната точка на оплакването на жалбоподателите е правилна: по принцип референтната рамка се определя въз основа на структурирането и тълкуването, направено от държавата членка.
б)      Изключение: явна несъгласуваност или прилагане на закона явно contra legem
49.      Границите на свободата на действие на държавите членки при определянето на референтната рамка обаче са надхвърлени, когато данъчният закон е или явно несъгласуван (т. 51), или националните органи
прилагат данъчния закон явно
contra legem (и следователно несъгласувано) (т. 52 и сл.). В този случай критерият за проверка, който следва да се приложи, е ограничен до
обикновен контрол за убедителност (т. 48 и сл.).
1)      По критерия: контрол за убедителност
50.      При проверката дали националните данъчни закони са несъгласувани или същите се прилагат
contra legem Комисията и юрисдикциите на Съюза са ограничени до контрол за убедителност(45).
51.      От една страна, това ограничаване до контрол за убедителност предотвратява необходимостта Комисията и юрисдикциите на Съюза да тълкуват правилно в подробности 27 различни данъчни системи, което би могло да представлява „особено затруднение“ в чисто количествено отношение(46). От друга страна, ограничаването предотвратява вероятността Комисията de facto да се превърне във върховна данъчна служба, а юрисдикциите на Съюза поради контрола върху решенията на Комисията — почти във върховни финансови съдилища. Всъщност, при ограничения контрол за убедителност не всяка обикновена правна грешка в даден данъчен акт представлява дерогация от референтната рамка. Поради това Комисията и юрисдикциите на Съюза не трябва да проверяват законосъобразността на всеки един от тях(47).
52.      Следователно на равнището на Съюза следва да се провери единствено дали националният данъчен закон е явно несъгласуван или националните органи го
прилагат явно
contra legem. Такъв е случаят, при който за структурирането и прилагането му не може да се даде убедително обяснение на трета страна като Комисията или юрисдикциите на Съюза(48).
2)      Явна несъгласуваност
53.      Границите на тази свобода на действие на държавите членки за разработването на техните данъчни системи се надхвърлят, когато държавите членки злоупотребяват с данъчното си право, за да предоставят предимства на отделни предприятия, „заобикаляйки правилата за държавната помощ“(49). Подобна злоупотреба с данъчната автономия може да се приеме при очевидно
явно несъгласуваното структуриране на данъчния закон(50). Така в по-новата си практика Съдът
счита, че дадено решение за облагане по общия данъчен закон противоречи на правото на Съюза, ако това решение е замислено като явно дискриминационно с цел да се заобиколят изискванията, произтичащи от правото на Съюза в областта на държавните помощи(51).  Следователно общите разграничения в националното данъчно право не са част от референтната рамка, ако в границите на тази референтна рамка, т.е. на националното данъчно право, не почиват на разумна основа(52).
3)      Прилагане на закона явноcontra legem
54.      Границите на свободата на действие на държавите членки при определянето на референтната рамка обаче са надхвърлени и
когато прилагането на националното данъчно право явно противоречи на текста на данъчната разпоредба. Следователно, ако националните органи прилагат данъчна разпоредба в противоречие с текста
ѝ, при определянето на референтната рамка Комисията и юрисдикциите на Съюза не са обвързани от тази практика на тълкуване.
55.      Всъщност в този случай националните органи влизат в пряко противоречие с „обичайното“ национално данъчно законодателство, прието от националния законодател при упражняване на данъчната му автономия. От принципа на законоустановеност на данъчното облагане(53) следва също, че данъчната автономия на държавите членки се упражнява преди всичко от националния законодател. От това следва, че националният закон е основната отправна точка за определяне на референтната рамка. Действително, в това отношение практиката по прилагане от страна на националните органи по принцип е от значение. Ако обаче е налице явно противоречие между текста на закона и прилагането му, текстът на закона е от значение за определянето на референтната рамка.
56.      В съответствие с това в по-новата си практика Съдът посочва, че при определянето на референтната рамка Комисията по принцип е длъжна да приеме тълкуването на относимите разпоредби от съответното национално право, направено от засегнатата държава, „стига това тълкуване да е съвместимо с текста на тези разпоредби“(54).
57.      Следователно, от една страна, от данъчната автономия следва, че текстът на закона е отправната точка на проверката на референтната рамка. От друга страна, проверката относно дерогацията от текста
на закона е ограничена до контрол за убедителност(55).
в)      По прилагането на критерия за проверка
58.      При прилагането на този критерий Общият съд, без да е допуснал грешка при прилагането на правото, е потвърдил определената от Комисията референтна рамка, като е приел, че не член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а неговото прилагане в явно противоречие със закона, представлява отклонение от референтната рамка, по-конкретно от белгийското законодателство в областта на корпоративното данъчно облагане.
1)      Явна несъгласуваност на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92?
59.      Член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 не е явно несъгласуван. Напротив, той се вписва по съгласуван начин в белгийската данъчна система, като целта му е да осигури подходящо данъчно облагане в съответната държава. Същевременно посредством тази разпоредба може да се предотврати икономическо двойно данъчно облагане в рамките на многонационална група при коригирането на необичайни за сделки между трети лица условия, които са повлияли върху печалбата (вероятно се прилага основно при корекциите на трансферното ценообразуване(56)).
60.       Съгласно текста
си член 185, параграф 2, букви а) и b) от CIR 92 позволява на компетентния орган
за целите на данъчното облагане да коригира в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица, например, цените на трансгранични сделки между две предприятия, част от многонационална група. Това означава, че за целите на данъчното облагане за престация между две свързани предприятия се приема цената, която независими предприятия биха договорили помежду си. Член 185, параграф 2, буква а) от CIR 92 позволява печалбата, определена въз основа на тази (хипотетична) цена, да се припише за данъчни цели на „правилното“ предприятие. По симетричен начин член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 позволява печалбата от трансгранични сделки да бъде намалена (като цената се коригира по обичаен за сделки между несвързани лица начин), когато тази печалба е включена също в печалбата на другото предприятие. По този начин може да се избегне икономическо двойно данъчно облагане на една и съща печалба от страна на двама данъчни кредитори, като в крайна сметка се вземе предвид коригираната в другата държава трансферна цена.
2)      Явно неправомерно прилагане на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 посредством спорната данъчна практика
61.      От друга страна, белгийските органи считат, че смисълът на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 е да гарантира, че белгийско предприятие, което е част от многонационална група, трябва да облага с данък само такива печалби, които би реализирало и едно самостоятелно предприятие. Печалби, които надхвърлят този размер, се дължали на синергии, големи икономии от мащаба или на други предимства, произтичащи от участието в многонационална група. Тези предимства не биха съществували за сравнимо самостоятелно предприятие, и следователно трябвало да бъдат освободени от данък(57). Поради тази причина по искане на данъчнозадължените лица с данък е обложена само (хипотетичната) печалба на сравнимо самостоятелно предприятие.
62.      Това разбиране и свързаната с него спорна данъчна практика очевидно са несъвместими с текста
на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, и следователно не са част от референтната рамка.
63.      Член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92
предполага, че „договорените между двете предприятия условия биха били същите, които независими предприятия биха договорили помежду си“. Освен това, както следва от уводното изречение на член 185, параграф 2 от CIR 92, разпоредбата се прилага по отношение на „реципрочни трансгранични отношения“ на свързани предприятия.
64.      За разлика от това, в спорната данъчна практика критерият за наличието на конкретно трансгранично търговско отношение и евентуално договорените с оглед на него условия не играе никаква роля. Намаляването на данъчната основа е предоставено независимо от наличието на трансгранични търговски отношения. То не се отнася до прилагането на принципа на сделката между несвързани лица спрямо, например, трансферното ценообразуване, а до намаляването на общата печалба на белгийското предприятие до размера на една хипотетична печалба. Дори не е установено в какъв размер жалбоподателите са договаряли цени за вътрешногрупови престации (доставки и услуги) по трансгранични отношения в разглеждания период.
65.      За такова прилагане на разпоредбата, което не отчита текста ѝ, не може да се даде убедително обяснение. Всъщност от разпоредбата може също толкова лесно да се направи извод
относно изискването за наличие на конкретно трансгранично търговско отношение и договарянето на условия между две предприятия, колкото и относно липсата на тези условия при спорната данъчна практика.
г)      Междинно заключение
66.      Спорната данъчна практика очевидно не може да се основава на разпоредбата на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Следователно Общият съд правилно е потвърдил тълкуването на Комисията, съгласно което тази практика не е част от референтната рамка, а дерогация от нея. Ето защо
второто оплакване от първото основание за обжалване е неоснователно.
5.      По третото и четвъртото оплакване от първото основание за обжалване
67.      Впоследствие не е необходимо да се разглежда въпросът дали спорната данъчна практика очевидно противоречи и в други отношения на текста на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Всъщност първото основание за обжалване
би се оказало неоснователно дори ако не са налице други очевидни противоречия с текста,
както твърдят жалбоподателите с третото и четвъртото си оплакване.
68.      На първо място, това се отнася до твърдението на жалбоподателите, че Общият съд неправилно е приел, че наличието на вече извършена в чужбина първоначална корекция (първа данъчна корекция нагоре) е условие за прилагане на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Единствено с цел изчерпателност на изложението следва да се посочи, че доводите на жалбоподателите се основават на неправилно тълкуване на обжалваното съдебно решение. Всъщност Общият съд не е взел предвид обстоятелството, че освободените от данък в Белгия „свръхпечалби“ се облагат и в друга държава(58). Общият съд изисква единствено те да са включени в печалбите на друго предприятие от групата.
69.      На второ място, не е необходимо да се разглежда и обосноваността на четвъртото оплакване от първото основание за обжалване, съгласно което Комисията и Общият съд са допуснали грешка при прилагане на правото, като са приели, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 не допуска корекция въз основа на „хипотетична печалба“. И в това отношение обаче си позволявам да посоча, че жалбоподателите тълкуват погрешно съображенията на Общия съд.
70.      Всъщност жалбоподателите твърдят, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е установил, че отправна точка за определянето на облагаемия доход е не действително реализираната, а хипотетичната печалба, която не взема под внимание действително реализираната печалба. В това отношение твърдението може да е обосновано, доколкото понятието „отправна точка“(59) е подвеждащо. Действително, според изложенията на Комисията, в рамките на спорната данъчна практика националните органи първо определят действително реализираната печалба, сравняват я с печалбата на сравнимо самостоятелно предприятие и след това коригират облагаемия доход на предприятието от групата спрямо печалбата на самостоятелното предприятие, като не облагат свръхпечалбата(60). Следователно данъчната основа не е действително реализираната печалба, а хипотетична печалба, за която се твърди, че е „обичайна за сделката между несвързани лица“. Независимо от подвеждащата употреба на понятието „отправна точка“, Общият съд основава съображенията си в т. 62
на този подход, както несъмнено следва от по-нататъшните съображения на Общия съд(61).
6.      Заключение от анализа на първото основание за обжалване
71.      Ето защо Общият съд не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е установил, че Комисията правилно счита, че поради тълкуването явно
contra legem спорната данъчна практика не е част от референтната рамка на белгийския корпоративен данък. Следователно първото основание
за обжалване на жалбоподателите е неоснователно.
Б.      По второто основание за обжалване: квалифициране като селективна мярка
72.      С второто основание за обжалване жалбоподателите оспорват констатацията на Общия съд, съгласно която спорната данъчна практика представлява селективна мярка.
1.      По твърдението за допуснато съществено процесуално нарушение поради липсата на констатации на Общия съд
73.      Преди да изложат оплакванията си по същество, жалбоподателите изтъкват, че в нарушение на процесуалните правила Общият съд не е направил констатации относно селективността на спорната данъчна практика. Общият съд счита оплакването на жалбоподателите за недопустимо, тъй като последните са го изтъкнали несвоевременно, едва в репликата си(62).
74.      Действително изглежда съмнително дали Общият съд е могъл да отхвърли оплакването на жалбоподателите на първа инстанция като недопустимо
без да допусне процесуално нарушение. Съгласно член 84, параграф 1 от Процедурния правилник на Общия съд в хода на производството не могат да се въвеждат нови основания. Това обаче не се отнася за доводи, които представляват допълнение към правно основание, което преди това е изложено пряко или имплицитно в жалбата, и които се намират в тясна връзка с последното(63). Жалбоподателите представят своите доводи срещу изложените от Комисията мотиви за селективния характер на спорната данъчна практика в бележките под линия на жалбата. В крайна сметка в случая не е необходимо да се разглежда въпросът дали това е достатъчно, за да се счита, че са налице надлежно представени в жалбата
доводи.
75.      Всъщност дори Общият съд да е допуснал грешка при прилагане на правото, като е отхвърлил доводите на жалбоподателите, второто основание за обжалване е неоснователно. Съгласно съдебната практика жалбата следва да бъде отхвърлена дори ако мотивите на решение на Общия съд разкриват нарушение на правото на Съюза, но неговият диспозитив изглежда обоснован по други правни съображения(64). В такъв случай мотивите на решението следва да бъдат заменени(65).
76.      Както ще покажа по-долу, твърдението на жалбоподателите не може да бъде прието по същество. Съгласно член 61, първа алинея, второ изречение от Статута на Съда на Европейския съюз в случай на отмяна на решението на Общия съд Съдът може сам да постанови окончателно решение по делото, когато фазата на производството позволява това. Съгласно практиката това е случаят, когато основанията вече са били обсъдени при условията на състезателност в производството пред Общия съд и разглеждането им не налага да се взема решение за някакво процесуално-организационно действие или събиране на доказателства(66).
77.      В настоящия случай въпросното твърдение при всички положения е било обсъдено писмено в репликата и дупликата при условията на състезателност в производството пред Общия съд и не налага да се взема решение за някакво процесуално-организационно действие или събиране на доказателства.
2.      По твърдението за липса на неравно третиране на сравними предприятия
78.      С оплакванията си по същество жалбоподателите оспорват трите изложени от Комисията съображения относно селективността на спорната данъчна практика(67): първо, спорната данъчна практика поставя в неблагоприятно положение предприятия, които не са част от многонационална група. Второ, тя поставя в по-благоприятно положение предприятия, които са избрали да инвестират, да създават работни места или да централизират търговската си дейност в Белгия. Трето, тази практика поставя в неблагоприятно положение предприятия, които са част от малка група. Според жалбоподателите спорната данъчна практика не води до неравно третиране на сравними предприятия.
79.      Този довод се отнася до въпроса, който следва да се разгледа на втория етап, а именно дали разглежданата данъчна мярка представлява дерогация от посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на преследваната от тази обща система цел се намират в сходно фактическо и правно положение (вж. по този въпрос по-горе т. 31).
80.      Ето защо следва да се провери дали спорната данъчна практика представлява неравно третиране в този смисъл. За тази цел е достатъчно едно от посочените от Комисията съображения да се окаже релевантно.
а)      По поставянето в неблагоприятно положение на самостоятелни предприятия и предприятия, които са част от група предприятия, осъществяващи дейност изцяло на национално равнище
81.      Жалбоподателите твърдят, че предприятия, които са част от многонационална група, не се намират в положение, сходно с това на предприятия, които не са част от група или са част от група, осъществяваща дейност изцяло на национално равнище.
82.      Следователно трябва да се провери дали с оглед на преследваната с референтната рамка цел
(съразмерно облагане на печалбата съобразно конкретните финансови възможности) предприятия, които са част от многонационални групи, се намират в сходно фактическо и правно положение с това на самостоятелните предприятия или предприятията, част от национални групи.
83.      Наистина жалбоподателите правилно изтъкват, че за разлика от многонационалните групи, предприятията, осъществяващи дейност изцяло на национално равнище, не са изложени на опасност от двойно данъчно облагане, което може да възникне вследствие на корекция на трансферното ценообразуване.
84.      Спорната данъчна практика обаче не е свързана с опасността от такова двойно данъчно облагане, тъй като не изисква наличието на трансгранична сделка. По-скоро спорната данъчна практика е структурирана по такъв начин, че предоставя избор на бенефициерите да преминат от облагане въз основа на конкретно реализираната печалба (която отразява действителните финансови възможности) към облагане въз основа на хипотетичната средна печалба на самостоятелно предприятие. В резултат на това данъчнозадължените лица, принадлежащи към многонационална група, имат избор дали да плащат данък върху определена част от реализираните от тях печалби. Такъв избор не се предоставя на самостоятелно предприятие.
85.      Следователно с оглед на целта печалбите на предприятията да бъдат облагани в съответствие с техните
финансови възможности, опасността от двойно данъчно облагане не може да обоснове неравното третиране, произтичащо от спорната данъчна практика. Всъщност в това отношение предприятията, принадлежащи към многонационални групи, се намират в сходно фактическо и правно положение с това на самостоятелните предприятия и предприятията, които са част от национални групи. Целта за съразмерно данъчно облагане не е постигната именно когато многонационални предприятия трябва да облагат печалбата си само в размера на определена хипотетична средна печалба, докато всички останали данъчнозадължени лица трябва да облагат действителната си печалба в пълен размер.
86.      Тъй като данъчното намаление не е еднакво достъпно за всички данъчнозадължени лица, а само за белгийските предприятия, принадлежащи към многонационални групи, спорната данъчна практика третира неравно предприятия, които с оглед на преследваната с общия режим цел, а именно съразмерно облагане на печалбата в съответствие с финансовите възможности,
се намират в сходно фактическо и правно положение. Следователно спорната данъчна практика представлява неравно третиране.
б)      По поставянето в неблагоприятно положение на предприятия, които не инвестират и т.н. в Белгия
87.      В случая не е необходимо да се разглежда(68) въпросът дали и другите
различия,
представени от Комисията и оспорени от жалбоподателите, обосновават неравно третиране на икономически оператори, които се намират в сходно фактическо и правно положение. Всъщност, както беше отбелязано по-горе, вече е налице различно третиране на предприятията, принадлежащи към многонационални групи, от една страна, и на самостоятелните предприятия, както и на предприятия, които са част от група, осъществяваща дейност изцяло на национално равнище, от друга страна (вж. по-горе т. 79 и сл.).
3.      Заключение от анализа на второто основание за обжалване
88.      Второто основание за обжалване също е неоснователно, тъй като в крайна сметка Общият съд правилно е отхвърлил твърдението срещу квалифицирането на спорната данъчна практика като селективна мярка.
В.      По третото основание за обжалване: законосъобразност на разпореждането за възстановяване
89.      Третото последно основание за обжалване е насочено срещу констатацията на Общия съд, че разпореденото в спорното решение възстановяване е правомерно.
90.      С първото оплакване от третото основание за обжалване жалбоподателите изтъкват, че Общият съд не е взел предвид обстоятелството, че разпореждането за възстановяване нарушава принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания. Съгласно член 190 във връзка с член 127 от Процедурния правилник това оплакване следва да се отхвърли. Всъщност жалбоподателите са направили това оплакване за първи път в жалбата си. Следователно става въпрос за ново основание по смисъла на член 127 от Процедурния правилник, което е можело да бъде изтъкнато още пред първа инстанция. По-специално, релевантните фактически и правни съображения не произтичат за първи път от обжалваното съдебно решение(69). Ето защо дори и само поради тази причина първото оплакване от третото основание за обжалване следва да се отхвърли(70).
91.      С второто оплакване жалбоподателите Dow Silicones Corp. и
Dow Silicones Belgium (жалбоподатели по дело T–858/16) оспорват обстоятелството, че разпореждането позволява възстановяването на сума, която надвишава действително полученото предимство. Всъщност освобождаването от данък на „свръхпечалбата“, от което те са се възползвали въз основа на разглежданата схема, довело до увеличаване на данъчната тежест, която трябвало да понесат в Съединените щати, така че разпореденото от Комисията възстановяване на помощта водело до двойно данъчно облагане (по този въпрос т. 91 и сл.).
92.      Освен това разпореждането в член 2, параграф 2 от спорното решение
било неправомерно, доколкото предвижда, че всяка сума, която не е възстановена от бенефициерите, „се възстановява от групата предприятия, към която принадлежи бенефициерът“, (по този въпрос по-долу т. 94 и сл.).
1.      По възможното двойно данъчно облагане
93.      Според констатациите на Общия съд възможното двойно данъчно облагане не може да обоснове отмяната на спорното решение. Напротив, това обстоятелство трябва да се вземе предвид от белгийските данъчни органи единствено при възстановяване на помощта(71).
94.      Тези констатации не са опорочени от грешка при прилагане на правото. Всъщност, както правилно посочва Общият съд(72), в рамките на решението за помощта Комисията не е длъжна да проверява помощта, предоставена във всеки отделен случай, а може да се ограничи до разглеждане на характеристиките на въпросната схема, за да прецени дали последната представлява помощ. Индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие следва да се провери едва на етапа на възстановяване(73).
95.      Следователно Общият съд правилно приема, че възможното двойно данъчно облагане, чието наличие жалбоподателите твърдят по дело T–858/16, не води до неправомерност на спорното решение, а трябва „единствено“ да се вземе предвид от белгийските данъчни органи при възстановяването на помощта от страна на жалбоподателите.
2.      По възстановяването от страна на членовете на групата
96.      С третата част на третото основание за обжалване жалбоподателите Dow Silicones Corp. и Dow Silicones Belgium твърдят, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че помощта трябва да се възстанови субсидиарно от останалите дружества от групата дори ако те не са били получатели на предварителното данъчно становище.
97.      Съгласно констатациите на Общия съд разпореденото в член 2, параграф 2 от спорното решение възстановяване не е опорочено от грешка при прилагане на правото(74). Комисията може да приеме, че няколко физически и юридически лица представляват една стопанска единица, ако се намират в отношение на контрол(75). Следователно констатацията на Комисията, че белгийското дружество упражнява контрол върху останалите дружества от групата въз основа на централните си функции в рамките на групата, е достатъчно, за да се разпореди възстановяване на помощта от страна на останалите дружества от групата(76).
98.      Считам, че тези констатации на Общия съд са опорочени от грешка при прилагане на правото.
99.      Съгласно член 16 от Регламент 2015/1589 неправомерната помощ следва да се възстанови от бенефициера. Съгласно практиката на Съда бенефициер е това лице, което действително се е ползвало от помощта(77).
100. Следователно позоваването на действителната полза произтича от факта, че на правилата за държавната помощ не е присъщо да имат санкционен характер спрямо бенефициера. Напротив, забраната за държавни помощи е насочена към държавата (членка), а задължението за възстановяване на неправомерната помощ – към премахване на конкурентното предимство, предоставено с тази помощ(78). Получателят трябва да върне предимството, което е придобил спрямо конкурентите си на пазара, и по този начин да се възстанови съществувалото преди предоставянето на помощта положение(79). С други думи става въпрос за отнемане на предимства, придобити в нарушение на правото на Съюза.
101. Това заключение не се опровергава и от съдебната практика, посочена от Общия съд като мотиви към обжалваното съдебно решение. Напротив, тя е израз именно на този принцип.
102. Общото между цитираните от Общия съд дела(80) е фактът, че след предоставянето на помощ получателите са извършили преструктурирания и трансфери на активи. По този начин са възникнали правни субекти, които не са били получатели на първоначалната помощ, но са се възползвали от предимствата на помощта в качеството си на своеобразни правоприемници.
103. По дело Intermills/Комсиия в рамките на подпомогнато от държавата преструктуриране дружеството Intermills създава три юридически самостоятелни производствени дружества, на които прехвърля производствената си дейност (включително всички производствени съоръжения). Дружеството Intermills запазва участието си в новосъздадените производствени дружества. Въпреки правната независимост Съдът приема, че първоначалното дружество Intermills и трите новосъздадени производствени дружества образуват стопанска единица, която може да се счита за получател на помощта по смисъла на правото на ЕС в областта на държавните помощи(81).
104. По дело AceaElectrabel Produzione/Комисия чрез подпомогнато от държавата преструктуриране производството на електроенергия се прехвърля от италианския доставчик на енергия ACEA на производственото дружество AEP, в което ACEA продължава да участва икономически като холдинг. Съдът счита, че ACEA и AEP образуват стопанска единица(82).
105. Следователно, противно на становището на Общия съд, от посочената съдебна практика не може да се направи извод, че предполагаемите отношения на контрол, основани на изпълнението на главните функции в рамките на група, е достатъчна, за да се счита, че стопанската единица е получател на помощта. По-скоро, в двете решения от значение е бил въпросът кой действително се е възползвал от помощта.
106. Съдът се произнася в този смисъл и в по-нови решения по дела относно икономическа приемственост. Следователно помощта трябва да бъде възстановена от дружеството, което продължава икономическата дейност на предприятието, ползвало се от тази помощ, когато е установено, че това дружество продължава реално да се ползва от конкурентното предимство, свързано с ползата от посочената помощ(83).
107. Поради това в настоящия случай законосъобразността на възстановяването предполага, че останалите дружества от групата също действително са се възползвали от спорната помощ, предоставена от Белгия.
108. Този извод не се променя и от обстоятелството, че във връзка с член 101 и 102 от ДФЕС Съдът възприема понятието за предприятие
в широк смисъл. Това позволява санкциите за антиконкурентно поведение да се приложат върху свързани предприятия(84). Съгласно това тълкуване понятието „предприятие“ обхваща всяка стопанска единица, която извършва икономическа дейност, независимо от своя правен статут или начин на финансиране, макар и от правна гледна точка тази стопанска единица да е съставена от няколко физически или юридически лица(85). Това понятие за предприятие следва от факта, че формалното разделение между различните дружества не трябва да изключва прилагането на правилата за конкуренцията(86).
109. Действително, както член 101 и 102 ДФЕС, така и член 107 ДФЕС се намират в глава „Правила относно конкуренцията“ и са насочени съответно към функционирането на вътрешния пазар, респективно към гарантиране на ненарушаването на конкуренцията. Същевременно средствата (и свързаните с тях смисъл и цел), с които трябва да се постигне целта на посочените разпоредби, са толкова различни, че изискват различно тълкуване. Докато защитата на конкуренцията в рамките на членове 101 и 102 ДФЕС цели предотвратяването на определено поведение (по-специално споразумения) на частните конкуренти, член 107 ДФЕС е насочен преди всичко срещу влиянието от страна на държавата (членка). Това разграничение намира израз и в систематиката на ДФЕС, тъй като се прави разграничение между раздел 1 „Правила, приложими по отношение на предприятията“ и раздел 2 „Държавни помощи“.
110. Следователно от решаващо значение са различните функции, които понятието „предприятие“ изпълнява в съответните раздели. Чрез понятието „предприятие“ в широк смисъл в рамките на членове 101 и 102 ДФЕС се вменява отговорност за антиконкурентно поведение. При това положение изглежда целесъобразно съдебната практика да приема наличието на стопанска единица, когато, макар да има отделна правосубектност, това дъщерно дружество не определя самостоятелно пазарното си поведение, а по същество изпълнява указанията, които му дава дружеството майка(87). Всъщност, ако дъщерното дружество действа по начин, нарушаващ конкуренцията, това поведение се дължи на антиконкурентно указание от страна на дружеството майка. В това отношение става въпрос за тълкуване с оглед на защитната цел, а именно да се предотврати антиконкурентното поведение и в крайна сметка да се гарантира ефективното прилагане на законодателството в областта на конкуренцията.
111. За разлика от това, в хипотезите на предоставяне на държавни помощи антиконкурентното поведение е налице от страна на държавата (членка). В този случай „широкото“ понятие за предприятие би довело до това действителната полза, предоставена на определен получател на помощта, да се припише на трето лице. Следователно не може да е от значение дали получателят на помощта (например дъщерното дружество) следва указанията на третото лице (например дружеството майка). Всъщност това обстоятелство не позволява да се направи извод, че третото лице действително се е възползвало от помощта. По-скоро, Комисията следва да установи обстоятелствата, които показват, че е налице прехвърляне на действителната полза върху третото лице като своеобразен правоприемник, както в горепосочените дела(88).
112. В рамките на спорната данъчна практика действителната полза се състои в получаването на предварително данъчно становище, което гарантира, че печалбата ще бъде обложена по определен начин. Очевидно тези предварителни данъчни становища не са адресирани до дадена „група“ (в рамките на т.нар. групово данъчно облагане), а до определено дружество от групата. Следователно последното се е възползвало от предварителното данъчно становище и е бенефициер на помощта по смисъла на член 16 от Регламент 2015/1589. Комисията не е установила обстоятелства, при които останалите дружества от групата са получили предоставеното чрез предварителното данъчно становище предимство.
113. Ето защо констатацията на Общия съд, че Комисията може да разпореди възстановяването да се извърши и от останалите дружества от групата, е опорочена от грешка при прилагане на правото.
3.      Заключение по третото основание за обжалване
114. Общият съд не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е установил, че възможното двойно данъчно облагане, произтичащо от възстановяването на предоставената помощ, не засяга законосъобразността на спорното решение. Въпреки това констатацията, че Комисията има право да разпореди останалите дружества от групата да възстановят помощта, е опорочено от грешка при прилагане на правото. Следователно третото оплакване от третото основание за обжалване е основателно. Обжалваното съдебно решение следва да се отмени в тази част. Тъй като това твърдение е обсъдено при условията на състезателност в производството пред Общия съд и разглеждането му не налага да се взема решение за някакво процесуално-организационно действие, в това отношение фазата на производството позволява да се постанови решение (член 61, параграф 1 от Статута). Следователно, член 2, параграф 2 от спорното решение следва да се отмени.
Г.      Заключение от разглеждането на основанията за обжалване
115. Третото основание за обжалване е частично обосновано. В останалата си част основанията за обжалване са неоснователни. Следователно обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено в обоснованата част, а в останалата част
—
жалбата да бъде отхвърлена. Член 2, параграф 2 от спорното решение следва да бъде отменен.
Д.      По разноските
116. Съгласно член 184, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът се произнася по разноските, когато жалбата е основателна и Съдът се произнася окончателно по спора. Настоящият случай е именно такъв.
117. Съгласно член 138, параграф 3 от Процедурния правилник, който съгласно член 184, параграф 1 от Процедурния правилник се прилага по отношение на производството по обжалване, ако всяка от страните е загубила по едно или няколко от предявените основания, всяка страна понася направените от нея съдебни разноски. Съдът обаче може да реши една от страните да понесе, наред с направените от нея съдебни разноски, и част от съдебните разноски на другата страна, ако обстоятелствата по делото оправдават това.
118. Като се вземат предвид обстоятелствата по настоящото производство, изглежда оправдано жалбоподателите сами да понесат съдебните разноски. Жалбата е уважена частично, а именно по отношение на третото оплакване от третото основание за обжалване. Доколкото е видно, отмяната на съдебното решение и на спорното решение на Комисията не носи пряко икономическо предимство на жалбоподателите. Всъщност възстановяването от страна на останалите дружества от групата е било разпоредено само субсидиарно. Поради това е оправдано отмяната на член 2, параграф 2 от спорното решение да не оказва влияние върху решението в частта му относно разноските.
VI.    Заключение
119. С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да постанови по дело C-752/23 P следното решение:
1.      Отменя точка 2 от решение от 20 септември 2023 г., Dow Silicones и др./Комисия (T-858/16 и T-867/16, EU:T:2023:570), в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу субсидиарното възстановяване на суми от страна на групите предприятия на бенефициерите (член 2, параграф 2 от Решение (ЕС) 2016/1699 на Комисията от 11 януари 2016 г. относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), прилагана от Белгия).
2.      Отменя член 2, параграф 2 от Решение (ЕС) 2016/1699.
3.      Отхвърля жалбата в останалата част.
4.      Осъжда жалбоподателите да понесат съдебните разноски във връзка с производството по обжалване.
1      Език на оригиналния текст: немски.
2      Решение от 20 септември 2023 г., Dow Silicones и др./Комисия (T-858/16 и T-867/16, EU:T:2023:570).
3      Това се отнася до производствата по дела C-734/23 P и C-735/23 P, C-736/23 P, C-737/23 P—C-742/23 P, C-754/23 P, C-755/23 P и C-756/23 P, и C-757/2 P, както
и C-758/23 P.
4      Решение (ЕС) 2016/1699 на Комисията от 11 януари 2016 година
относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN),
прилагана от Белгия (ОВ L 260, 2016 г.
стр. 61).
5      Трансферното ценообразуване е определяне на цената на физически стоки или нематериални активи, на която дадено предприятие доставя, съответно предоставя услуги, на свързани предприятия, вж. Ръководство на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, 2022 г., стр. 15 и 16.
6      Belgisches Staatsblatt (Държавен вестник на Белгия)
от 9 юли 2004 г.
7      Т. 55, 56 и 59 от обжалваното съдебно решение и съображение 34 от спорното решение.
8      Т. 57 и 59 от обжалваното съдебно решение с позоваване на съображение 38 от спорното решение.
9      Т. 60 и 61 от обжалваното съдебно решение с позоваване на съображение 39 – 42 от спорното решение; вж. освен това изявлението на министъра на финансите от 30 ноември 2023 г., представено като приложение A.6.
10      Във връзка със следващото изложение вж. т. 62 от обжалваното съдебно решение.
11      В действителност е определен процент, който е резултат от сравнението между прогнозираната хипотетична средна печалба и прогнозираната реална печалба. В следващите пет години този процент е приспаднат от действителната печалба на данъчнозадълженото лице.
12      Във връзка със следващото изложение т. 13 от обжалваното съдебно решение.
13      Решение от 14 февруари 2019 г., Белгия и Magnetrol International/Комисия (T-131/16 и T-263/16, EU:T:2019:91).
14      Решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, т. 156, 157 и 158 и т. 169 и 170).
16      Решения от 29 април 2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, т. 36), от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 105), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C-562/19 P, EU:C:2021:201, т. 27).
17      Във връзка със следващото изложение решения от 29 април 2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, т. 44), от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 107), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C-562/19 P, EU:C:2021:201, т. 31 и 32).
18      Т. 50
и сл. от обжалваното съдебно решение.
19      Т. 51 от обжалваното съдебно решение.
20      Т. 64
от обжалваното съдебно решение.
21      В текста на английски на решението на Общия съд обаче е употребено „already included“, а не „also included“. От съображенията на Общия съд и след сравнение с текста на това решение на френски („également repris“) обаче става ясно, че в случая става въпрос за грешка в превода.
22      Т. 58
от обжалваното съдебно решение.
23      Т. 62
от обжалваното съдебно решение.
24      Решение от 6 октомври 2021 г., World Duty Free Group и Испания/Комисия (C-51/19 P и C-64/19 P, EU:C:2021:793, т. 70 и цитираната съдебна практика).
25      Съображение 130 от спорното решение.
26      Съображение 129 от спорното решение.
27      Както изрично се посочва в решение
от 29 юли 2024 г., Koiviston Auto Helsinki/Комисия (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, т. 45 и цитираната съдебна практика).
28      Вж. решение от 7 май 1991 г., Oliveira/Комисия (C‑304/89, EU:C:1991:191, т.
17 и 18), вж. също решение от 11 септември 2025 г., Австрия/Комисия (Атомна електроцентрала „Paks II“) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, т. 99) по отношение на липса на мотиви, която подлежи на служебна проверка.
29      Вж. решение от 29 юли 2024 г., Koiviston Auto Helsinki/Комисия (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, т. 49 и цитираната съдебна практика).
30      Решение от 29 юли 2024 г., Koiviston Auto Helsinki/Комисия (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, т. 51).
31      Решение от 29 юли 2024 г., Koiviston Auto Helsinki/Комисия (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, т. 52 и цитираната съдебна практика).
32      В същността на предварителната оценка е заложено, че тя може да се промени или да бъде уточнена в хода на разследването.
33      Съображение 84 от Решение от 3 февруари 2015 г. относно държавна помощ SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN),
Система за данъчни режими при свръхпечалба в Белгия — член 185, параграф 2, буква б) от CIR92, ОВ C 188, 2015 г., стр. 24.
34      Вж. заключенията ми по дела
Комисия/Люксембург и др. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, т. 91 и сл.), Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:383,
т. 86
и сл.) и Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, т. 147 и сл.).
35      Вж. заключението ми по дело
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, т. 27).
36      Решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119), и от 8 май 2019 г., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, т. 39); вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др../Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:383,
т. 99).
37      Вж. решения от 14 декември 2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, т. 56), от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 115 и сл.) и от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C-885/19 P и C-898/19 P, EU:C:2022:859, т. 95
и сл.).
38      Решения от 29 април 2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, т. 48), от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 112), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C-562/19 P, EU:C:2021:201, т. 37), вж. в този смисъл също
по отношение на основните свободи решения от 3 март 2020 г., Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, т. 49),
и от 3 март 2020 г., Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, т. 69 и цитираната съдебна практика).
39      Решения от 14 декември 2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, т.
42), и от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C-885/19 P и C-898/19 P, EU:C:2022:859, т. 95
и сл.).
40      Решения от 14 декември 2023 г., Комисия/Amazon.com и др.
(C-457/21 P, EU:C:2023:985) и от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948).
41      Решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 120).
42      Решение от 14 декември 2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, т. 56).
43      Решение от 29 април 2025 г., Prezydent Miasta Mielca, (C-453/23, EU:C:2025:285, т. 51).
44      Решение от 29 април 2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, т. 80).
45      Вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C-454/21 P
и
C-451/21 P, EU:C:2023:383, т. 101).
46      Вж. заключенията ми по дела Комисия/Люксембург и др. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, т. 98 и сл.), и Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C-454/21 P
и
C-451/21 P, EU:C:2023:383, т. 94 и 95).
47      Вж. заключенията ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C-454/21 P
и
C-451/21 P, EU:C:2023:383, т. 96).
48      Вж. заключенията ми по дела Комисия/Люксембург и др. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, т. 94), и Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C-454/21 P
и
C-451/21 P, EU:C:2023:383, т. 92).
49      Решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединеното кралство (C-106/09 P и C-107/09 P, EU:C:2011:732, т. 96 – 107).
50      Вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C-454/21 P
и
C-451/21 P, EU:C:2023:383, т. 91).
51      Решения от 29 април 2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, т. 53),
от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 114), от 16 март 2021 г., Комисия/Унгария (C-596/19 P, EU:C:2021:202, т. 48 и 49), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C-562/19 P, EU:C:2021:201, т. 42
и 43).
52      Вж. заключенията ми по дела
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, т. 34), и Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, т. 151).
53      По този въпрос решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119). Този принцип изисква
всички съществени елементи, съставляващи материалноправните аспекти на данъка, да бъдат уредени от националния законодател.
54      Решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 120).
55      Ако въз основа на такъв контрол органите на Съюза стигнат до извода, че националните органи прилагат националното данъчно законодателство в явно противоречие със закона, основаната на това данъчна практика не е част от референтната рамка, а представлява дерогация от нея. Дали тази практика представлява също селективно предимство следва да се установи въз основа на втория и третия етап на посочената по-горе (т. 40) тристепенна проверка. Вж. решение от 29 април 2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, т. 60); както и заключението ми по това дело
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, т. 28).
56      Трансферното ценообразуване е определяне на цената на физически стоки или нематериални активи, на която дадено предприятие доставя, съответно предоставя услуги, на свързани предприятия, вж. Ръководство на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, 2022 г., стр. 15 и 16.
57      Представяне на позицията на Белгия в съображение 14 от спорното решение.
58      Т. 63 и 64 от обжалваното съдебно решение.
59      Т. 62 от обжалваното съдебно решение.
60      Т. 15 – 20 от спорното решение.
61      Т. 25 – 28, и т. 71 от обжалваното съдебно решение.
62      Т. 73 и сл. от обжалваното съдебно решение.
63      Решение от 11 март 2020 г., Комисия/Gmina Miasto Gdynia и Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C-56/18 P, EU:C:2020:192, т. 66).
64      Решение от 22 септември 2020 г., Австрия/Комисия (C-594/18 P, EU:C:2020:742, т. 47).
65      Решение от 13 септември 2017 г., Pappalardo и др./Комисия (C-350/16 P, EU:C:2017:672, т. 57).
66      Решение от 8 септември 2020 г., Комисия и Съвет/Carreras Sequeros и др. (C-119/19 P и C-126/19 P, EU:C:2020:676, т. 130).
67      Т. 138, 139 и 140 от спорното решение.
68      Вж. и другите ми коментари в заключението ми по дела C-734/23 P и C-735/23 P, (т. 89
и сл.).
69      Вж. по този въпрос решение от 28 февруари 2018 г., Комисия/Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C-301/16 P, EU:C:2018:132, т. 90).
70      По въпроса, че по същество твърдението също не може да се приеме, вж. заключението ми по дела C-734/23 P и C-735/23 P, (т. 96
и сл.).
71      Т. 97 от обжалваното съдебно решение.
72      Т. 107 от обжалваното съдебно решение.
73      Решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, т. 77)
74      Точка 118 от обжалваното съдебно решение.
75      Т. 116 от обжалваното съдебно решение.
76      Т. 117 и 118 от обжалваното съдебно решение.
77      Решение от 29 април 2004 г., Германия/Комисия (C-277/00, EU:C:2004:238, т. 75).
78      Решения от 5 март 2019 г., Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, т. 131), от 8 декември 2011 г., Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, т. 34), и от 29 април 2004 г., Германия/Комисия (C-277/00, EU:C:2004:238, т. 76).
79      Решения от 5 март 2019 г., Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, т. 131), от 8 декември 2011 г., Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, т. 34),
и от 29 април 2004 г., Германия/Комисия (C-277/00, EU:C:2004:238, т. 75).
80      Решения от 14 ноември 1984 г., Intermills/Комисия (323/82, EU:C:1984:345, т. 11) и от 16 декември 2010 г., AceaElectrabel Produzione/Комисия (C-480/09 P, EU:C:2010:787, т. 64).
81      Решение от 14 ноември 1984 г., Intermills/Комисия (323/82, EU:C:1984:345, т. 11).
82      Решение от 16 декември 2010 г., AceaElectrabel Produzione/Комисия (C-480/09 P, EU:C:2010:787, т. 63 и 64)
83      Решения от 16 януари 2025 г., Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, т. 40) и от 29 юли 2024 г., Koiviston Auto Helsinki/Комисия (C-697/22 P, EU:C:2024:641, т. 79 и 81.).
84      Решение от 27 април 2017 г., Akzo Nobel и др./Комисия (C-516/15 P, EU:C:2017:314).
85      Решение от 6 октомври 2021 г., Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, т. 41), от 27 април 2017 г., Akzo Nobel и др./Комисия (C-516/15 P, EU:C:2017:314, т. 47 и 48),
и от 10 септември 2009 г., Akzo Nobel и др./Комисия (C-97/08 P, EU:C:2009:536, т. 54 и 55).
86      Решение от 6 октомври 2021 г., Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, т. 41); вж. решения от 14 декември 2006 г., Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, EU:C:2006:784, т. 41) и от 14 юли 1972 г., Imperial Chemical Industries/Комисия (48/69, EU:C:1972:70, т. 140).
87      Решение от 27 април 2017 г., Akzo Nobel и др./Комисия (C-516/15 P, EU:C:2017:314, т. 52).
88      Като алтернатива Комисията би могла просто да обвърже възстановяването на помощта от страна на останалите дружества от групата с действителното получаване на предимството.