62012CC0362
CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. MELCHIOR WATHELET
présentées le 5 septembre 2013 (
1
)
Affaire C‑362/12
Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation
contre
Commissioners of Inland Revenue,
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[demande de décision préjudicielle formée par la Supreme Court of the United Kingdom (Royaume-Uni)]
«Récupération de taxes nationales contraires au droit de l’Union — Délais de recours — Législation nationale réduisant le délai avec effet rétroactif et sans préavis»
I – Introduction
1.
La présente demande de décision préjudicielle constitue la troisième demande de décision préjudicielle adressée à la Cour dans le cadre d’un recours collectif introduit devant les juridictions du Royaume-Uni par les Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (ci‑après les «Test Claimants»), composés des sociétés du groupe British American Tobacco et du groupe Aegis, qui porte sur le traitement fiscal des dividendes versés à des sociétés mères établies au Royaume-Uni par des filiales de leurs groupes établies à l’étranger.
2.
La première des deux précédentes demandes a été introduite à la Cour le 30 octobre 2004 par la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Royaume-Uni), et portait sur l’incompatibilité de ce traitement fiscal de dividendes avec les libertés fondamentales inscrites dans le traité FUE (
2
). À la suite du premier arrêt rendu par la Cour dans cette affaire, le 12 décembre 2006, ladite juridiction a par, son arrêt du 27 novembre 2008, décidé de poser des questions de clarification sur l’interprétation du premier arrêt de la Cour dans cette affaire (
3
).
3.
Cet arrêt a été attaqué par les Test Claimants devant la Court of Appeal (England & Wales) qui, par son arrêt du 23 février 2010 (
4
), confirma la décision de la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, de saisir la Cour d’une deuxième demande de décision préjudicielle. Cela fut fait le 21 janvier 2011 et la Cour y répondit par son arrêt du 13 novembre 2012 (
5
).
4.
Entre-temps, l’arrêt de la Court of Appeal (England & Wales) susmentionné avait fait l’objet d’un appel par les Test Claimants devant la Supreme Court of the United Kingdom sur le point de la disponibilité des voies de recours en restitution de l’indu ouvertes aux contribuables à l’égard de taxes déclarées incompatibles avec les libertés fondamentales inscrites dans le traité et, plus particulièrement, de la modification rétroactive des délais de prescription applicables à ces recours par l’article 320 de la loi de finances de 2004 (Finance Act 2004) et l’article 107 de la loi de finances de 2007 (Finance Act 2007). Les Test Claimants contestaient que la Court of Appeal (England & Wales) ait déclaré forclos les recours en restitution de la taxe contraire au droit de l’Union qu’ils avaient dès lors indûment payée au fisc britannique.
5.
Dans son arrêt du 23 mai 2012, la Supreme Court of the United Kingdom a unanimement jugé que l’article 107 de la loi de finances de 2007 était incompatible avec le droit de l’Union mais s’est divisée sur la question de la compatibilité avec le droit de l’Union de la modification rétroactive et sans préavis des délais de prescription opérée par l’article 320 de la loi de finances de 2004. Cinq lords (Lord Hope, Lord Walker, Lord Clarke, Lord Dyson et Lord Reed) ont jugé cette modification contraire au droit de l’Union alors que deux de leurs collègues (Lord Brown et Lord Sumption) se sont prononcés en faveur de la compatibilité de ladite modification (
6
). La Supreme Court of the United Kingdom a donc décidé de surseoir à statuer et d’introduire la présente demande de décision préjudicielle.
II – Le cadre juridique
A – Le droit de l’Union
6.
L’article 19, paragraphe 1, TUE prévoit à son deuxième alinéa:
«Les États membres établissent les voies de recours nécessaires pour assurer une protection juridictionnelle effective dans les domaines couverts par le droit de l’Union.»
7.
La présente affaire pose également la question de l’application des principes d’effectivité, de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime, tels qu’ils ressortent de la jurisprudence de la Cour (
7
).
B – Le droit national
8.
Le groupe multinational Aegis, actif dans le domaine des médias et des communications numériques, dont la société faîtière est établie au Royaume-Uni, avait introduit le 8 septembre 2003, devant les juridictions anglaises, une demande de remboursement de taxes que la Cour avait déclarées incompatibles avec les libertés fondamentales inscrites dans le traité.
9.
Dans son arrêt Test Claimants FII (no 3), la majorité de la Supreme Court of the United Kingdom a jugé que, au moment où les sociétés du groupe Aegis avaient déposé leur recours, c’est-à-dire le 8 septembre 2003, il y avait à la disposition des requérants deux voies de recours de «common law» en restitution d’impôts sur les sociétés non conformes au droit de l’Union (
8
).
10.
La première voie de recours avait été reconnue dans un contexte purement national, bien avant l’engagement du présent litige, par la House of Lords dans son arrêt rendu, le 20 juillet 1992, dans l’affaire Woolwich (
9
) (ci-après le «recours Woolwich»). Cette voie de recours permettait la restitution de «toutes les sommes versées à une autorité publique en application d’une exigence légale apparente imposant de payer une taxe (en entretenant un lien causal suffisant avec celle-ci) qui (en fait et en droit) n’était pas due légalement» (
10
).
11.
En vertu de l’article 5 de la loi de 1980 sur la prescription (Limitation Act 1980), le délai de prescription du recours Woolwich est de six ans à compter de son fait générateur, qui est en principe le paiement de la taxe.
12.
La deuxième voie de recours en restitution s’applique lorsque des taxes ont été versées à la suite d’une erreur de droit ou de fait du contribuable. Cette voie de recours avait été reconnue pour la première fois dans l’arrêt rendu par la House of Lords, le 29 octobre 1998, dans l’affaire Kleinwort Benson (
11
), qui avait renversé une ancienne jurisprudence selon laquelle les sommes versées dans le cadre d’une erreur de droit ne pouvaient faire l’objet d’un remboursement (ci-après le «recours Kleinwort Benson»).
13.
Dans sa décision du 18 juillet 2003 dans l’affaire Deutsche Morgan Grenfell (
12
), le juge Park, de la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, a jugé pour la première fois que le recours Kleinwort Benson pouvait être utilisé pour obtenir la restitution d’un impôt payé à la suite d’une erreur de droit.
14.
En conséquence, le juge Park a considéré que le délai de prescription applicable à ce recours était le délai de prescription plus favorable, prévu à l’article 32, paragraphe 1, sous c), de la loi de 1980 sur la prescription, selon lequel:
«[…] lorsque dans le cas des recours pour lesquels le délai de prescription est établi par la présente loi, [et que]
[…]
(c)
le recours est pour la réparation des conséquences d’une erreur
le délai de prescription ne commence à courir qu’au moment où le requérant a découvert […] l’erreur […] ou aurait pu la découvrir en faisant preuve d’une diligence raisonnable».
15.
Le 4 février 2005, la Court of Appeal (England & Wales) a annulé l’arrêt du juge Park, mais la House of Lords l’a rétabli le 25 octobre 2006 en affirmant que les contribuables pouvaient recourir tant au recours Woolwich qu’au recours Kleinwort Benson afin de réclamer la restitution de l’impôt indûment payé.
16.
Les deux voies de recours se différenciaient, entre autres, par leur délai de prescription. Le délai de six ans du recours Woolwich commençait à courir au moment du paiement de l’impôt en question tandis que le délai de six ans du recours Kleinwort Benson ne commençait à courir qu’à partir du moment où le requérant avait découvert ou devait avoir découvert son erreur.
17.
Entre-temps, le Parlement avait adopté la loi de finances de 2004 dont l’article 320, paragraphe 1, prévoit:
«L’article 32, paragraphe 1, point c), de la loi de 1980 sur la prescription […] (délai prolongé pour former un recours en cas d’erreur) ne s’applique pas s’agissant d’une erreur de droit relative à une question fiscale relevant de la compétence des Commissioners of Inland Revenue.
Cette disposition s’applique aux actions introduites à compter du 8 septembre 2003.»
18.
En 2007, le Parlement a adopté la loi de finances de 2007 dont l’article 107 a supprimé rétroactivement le délai de prescription prolongé pour tous les recours fondés sur une erreur qui avaient été introduits avant le 8 septembre 2003.
III – Le litige au principal et les questions préjudicielles
19.
Au cœur du litige au principal introduit par les sociétés du groupe Aegis devant la juridiction de renvoi se trouve l’impôt anticipé sur les sociétés («advance corporation tax», ci-après l’«ACT») qui était en vigueur au Royaume-Uni de 1973 à 1999. De façon générale, l’ACT était un impôt sur le bénéfice des sociétés payable anticipativement par une société dès qu’elle procédait au paiement d’un dividende. Néanmoins, le droit anglais prévoyait une exception à cette obligation si la société payant le dividende et la société mère avaient opté pour l’imposition de groupe. Dans ce cas, elles étaient traitées aux fins de l’ACT comme une seule société et l’ACT était dû non plus par la filiale, mais par la société mère, dès que celle-ci procéderait à son tour à une distribution de dividendes. Toutefois, seules les sociétés dont la société mère était résidente au Royaume-Uni pouvaient bénéficier de cette exception (
13
).
20.
À la suite de l’arrêt Metallgesellschaft e.a. (
14
), qui a jugé ce système de l’ACT incompatible avec la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux, et de la publication de l’arrêt DMG, le 18 juillet 2003, le groupe Aegis a, par son recours introduit le 8 septembre 2003, vers midi, réclamé les montants de l’ACT indûment payés. Sa demande concernait les années 1973 à 1999.
21.
Grâce au fait que, en vertu de l’article 32, paragraphe 1, point c), de la loi de 1980 sur la prescription, le délai de prescription pour le recours Kleinwort Benson ne commençait à courir qu’à partir de la découverte de l’erreur qui avait provoqué le paiement de la taxe indue, en l’occurrence lors du prononcé de l’arrêt Metallgesellschaft e.a., précité, le 8 mars 2001, le groupe Aegis pouvait réclamer l’intégralité de l’ACT indûment payé depuis 1973, année d’adhésion du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord à la Communauté économique européenne. Cela n’était pas possible en se fondant sur le recours Woolwich dont le délai de prescription de six ans commençait à courir à partir du jour du paiement de la taxe indue.
22.
Afin de limiter son obligation de rembourser l’ACT indûment perçu, l’Inland Revenue a annoncé par communiqué de presse publié l’après-midi du 8 septembre 2003, son intention de faire adopter par le Parlement, avec effet sur tous les recours Kleinwort Benson déposés à partir de ce jour, une mesure excluant l’application du délai de prescription prolongé prévu à l’article 32, paragraphe 1, sous c), de la loi de 1980 sur la prescription. Le 22 juin 2004, la loi de finances de 2004 reprenant cette mesure dans son article 320 a reçu la sanction royale et cet article est entré en vigueur rétroactivement le 8 septembre 2003, s’appliquant de ce fait au recours du groupe Aegis.
23.
À la suite de l’arrêt DMG, qui était défavorable au fisc britannique, le Royaume-Uni a demandé à la Cour de rouvrir l’examen de la première demande de décision préjudicielle dans l’affaire C‑446/04, afin d’obtenir une limitation des effets dans le temps de l’arrêt de la Cour concernant cette première demande.
24.
Le 6 décembre 2006, la Cour a rejeté cette demande et, le même jour, les Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ont annoncé leur décision de proposer au Parlement de supprimer rétroactivement, avec quelques exceptions, le délai de prescription applicable aux recours Kleinwort Benson, y compris ceux déposés avant le 8 septembre 2003. Ce qui fut fait. La loi de finances de 2007, qui a reçu la sanction royale et est entrée en vigueur le 19 juillet 2007, prévoit à son article 107 que l’article 32, paragraphe 1, sous c), de la loi de 1980 sur la prescription ne s’applique pas aux recours concernant la réclamation d’impôts payés par erreur de droit, les exceptions prévues à cet article 107 n’ayant aucune incidence sur le litige au principal.
25.
La règle contenue dans ce même article était donc applicable au recours déposé par les Test Claimants autres que le groupe Aegis et qui font partie du groupe British American Tobacco.
26.
Le 30 septembre 2010, la Commission européenne a officiellement invité le Royaume-Uni à modifier l’article 107 de la loi de finances de 2007 afin de le rendre conforme au droit de l’Union, ce que cet État membre a refusé. Aussi, le 26 janvier 2012, la Commission a-t-elle annoncé son intention d’ouvrir une procédure en manquement contre le Royaume-Uni sur ce point, mais aucune procédure ne fut lancée en attendant l’arrêt de la Supreme Court of the United Kingdom sur cette question (
15
).
27.
Dans son arrêt du 23 mai 2012, qui est à l’origine de la présente demande de décision préjudicielle, cette dernière juridiction a unanimement jugé que ledit article 107 était incompatible avec le droit de l’Union. Cela explique le fait que la présente demande de décision préjudicielle concerne non pas cet article et son effet sur les recours introduits par les sociétés du groupe British American Tobacco, mais uniquement l’article 320 de la loi de finances de 2004 qui affectait le recours du seul groupe Aegis (
16
).
28.
Comme la Supreme Court of the United Kingdom était divisée sur la question de la compatibilité de l’article 320 de la loi de finances de 2004 avec le droit de l’Union, elle a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)
Lorsque, aux termes de la législation d’un État membre, un contribuable peut choisir entre deux causes d’action alternatives afin de demander la restitution de taxes perçues contrairement aux articles 49 et 63 TFUE et qu’une de ces causes bénéficie d’un délai de prescription plus long, est-il compatible avec les principes d’effectivité, de sécurité juridique et de confiance légitime que cet État membre adopte une législation réduisant ce délai de prescription plus long sans préavis et rétroactivement à la date de publication de la nouvelle législation proposée?
2)
Le fait que, au moment où le contribuable a présenté son recours en invoquant la cause qui bénéficiait du délai de prescription plus long, la possibilité d’utiliser cette cause en vertu du droit national ait été seulement reconnue i) récemment et ii) par une juridiction inférieure et n’ait été définitivement confirmée qu’ultérieurement par la plus haute autorité judiciaire exerce-t-il une quelconque incidence sur la réponse à la première question?»
IV – La procédure devant la Cour
29.
La demande de décision préjudicielle a été déposée à la Cour le 30 juillet 2012. Les sociétés du groupe Aegis, le gouvernement du Royaume-Uni, le gouvernement espagnol ainsi que la Commission ont déposé des observations écrites et présenté leurs observations orales lors de l’audience du 26 juin 2013.
V – Analyse
A – Sur la première question préjudicielle
30.
Par sa première question, la juridiction de renvoi souhaite savoir si le raccourcissement rétroactif et sans préavis du délai de prescription applicable au recours Kleinwort Benson en remboursement de taxes indûment payées est compatible avec les principes d’effectivité, de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime.
31.
Bien que la juridiction de renvoi mentionne séparément les trois principes, je partage l’avis de la Commission selon lequel l’incompatibilité avec un seul de ces principes suffirait à rendre l’article 320 de la loi de finances de 2004 incompatible avec le droit de l’Union. Même si, dans mon analyse, je prendrai en compte les principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime, je pense que, dans cette affaire, le principe d’effectivité est la règle la plus directement applicable (
17
).
1. Sur le principe d’effectivité
32.
Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, précité, la High Court of Justice a posé, entre autres, la question de savoir si les actions introduites par les Test Claimants devaient être qualifiées d’«actions en restitution de sommes indûment perçues» ou d’«avantages indûment refusés» ou, en revanche, d’«actions en réparation d’un dommage encouru».
33.
La Cour a jugé qu’«il appartient à l’ordre juridique interne de chaque État membre de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit communautaire, y compris la qualification des actions engagées par les personnes lésées devant les juridictions nationales. Celles-ci sont néanmoins tenues de garantir que les justiciables disposent d’une voie de recours effective leur permettant d’obtenir le remboursement de l’impôt indûment perçu et des montants payés à cet État membre ou retenus par celui-ci en rapport direct avec cet impôt» (
18
).
34.
Dans son article 19, paragraphe 1, deuxième alinéa, le traité de Lisbonne a codifié l’obligation des États membres d’établir les voies de recours nécessaires pour assurer «une protection juridictionnelle effective» (
19
).
35.
C’est dans ce contexte juridique que la Cour est appelée à décider si les sociétés du groupe Aegis ont bénéficié d’une «protection juridictionnelle effective» dans leur demande de remboursement de l’ACT mis à leur charge contrairement au droit de l’Union.
36.
Selon Lord Walker, qui a exprimé l’opinion directrice de la majorité de la Supreme Court of the United Kingdom dans la présente affaire, cette dernière relève de la jurisprudence Marks & Spencer, précitée, où la Cour, à propos d’une mesure équivalente à celle en cause au principal, a jugé que, même si «le principe d’effectivité ne s’oppose pas à ce qu’une législation nationale réduise le délai pendant lequel peut être demandé le remboursement de sommes versées en violation du droit [de l’Union], c’est à la condition non seulement que le nouveau délai fixé présente un caractère raisonnable, mais également que cette nouvelle législation comporte un régime transitoire permettant aux justiciables de disposer d’un délai suffisant, après l’adoption de celle-ci, pour pouvoir introduire les demandes de remboursement qu’ils étaient en droit de présenter sous l’empire de l’ancienne législation. Un tel régime transitoire est nécessaire dès lors que l’application immédiate à ces demandes d’un délai de prescription plus court que celui précédemment en vigueur aurait pour effet de priver rétroactivement de leur droit à remboursement certains justiciables ou de ne leur laisser qu’un délai trop bref pour faire valoir ce droit» (
20
).
37.
Lord Walker en a conclu que l’absence d’un régime transitoire combinée avec la portée rétroactive de l’article 320 de la loi de finances de 2004 violait le principe d’effectivité (
21
).
38.
Par contre, selon Lord Sumption, qui a exprimé l’opinion directrice de la minorité de la Supreme Court of the United Kingdom, les sociétés du groupe Aegis disposaient, tout au long de la procédure, d’une voie de recours effective pour obtenir la restitution d’une taxe payée indûment, à savoir d’un recours Woolwich, lequel satisfaisait entièrement aux obligations incombant au Royaume-Uni en vertu du traité FUE, nonobstant le fait qu’il était soumis à un délai de prescription différent en ce qu’il courait à partir de la date de paiement de la taxe indue (
22
).
39.
Lord Sumption a distingué l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Marks & Spencer, précité, de la présente affaire en ce sens que Marks & Spencer plc ne disposait, pour réclamer le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») indûment payée, que d’une seule voie de recours effective dont le délai de prescription avait été postérieurement raccourci, tandis que, en l’espèce, les sociétés du groupe Aegis ont toujours disposé d’un autre recours effectif dont le délai de prescription n’était pas affecté par l’article 320 de la loi de finances de 2004, à savoir le recours Woolwich (
23
). Pour cette raison, Lord Sumption a considéré que l’existence et la disponibilité du recours Woolwich suffisaient pour garantir le respect par le Royaume-Uni de ses obligations au titre du droit de l’Union (
24
).
40.
C’est cette divergence d’opinions entre la majorité et la minorité de la Supreme Court of the United Kingdom qui a abouti à la présente demande de décision préjudicielle sur la compatibilité avec le droit de l’Union de l’article 320 de la loi de finances de 2004. Il appartient donc à la Cour de décider si sa jurisprudence Marks & Spencer, précitée, s’étend aux cas où, comme en l’espèce, deux voies de recours sont ouvertes au requérant et que la législation nationale raccourcit de manière rétroactive, et sans prévoir un régime de transition, le délai de prescription de celui de deux recours déjà choisi par le requérant.
41.
La position du gouvernement du Royaume-Uni est que le recours Woolwich constitue pour les sociétés du groupe Aegis une voie de recours pleinement effective afin de récupérer des taxes imposées ou perçues en violation du droit de l’Union, la modification du délai de prescription introduite par l’article 320 de la loi de finances de 2004 n’ayant en aucune manière affecté le délai de prescription applicable à ce recours.
42.
Pour leur part, les sociétés du groupe Aegis sont d’avis que cette position du gouvernement du Royaume-Uni se fonde sur une interprétation erronée de l’arrêt Marks & Spencer, précité. Elles soulèvent que la violation du principe d’effectivité dans cet arrêt résidait non pas dans le fait de ne pas donner une voie de recours effective en restitution de la TVA versée illégalement ou dans le fait de ne pas prévoir un délai raisonnable, mais dans le fait que le délai d’introduction de recours fondé sur le droit national en vue du remboursement de la TVA illégalement perçue avait été réduit sans préavis et rétroactivement, prenant les contribuables par surprise et les empêchant de former à temps des recours se rapportant à certaines périodes antérieures.
43.
De son côté, même si elle se rallie à la position défendue par le fisc britannique selon laquelle le recours Woolwich constitue une voie de recours effective, la Commission estime que cela ne signifie pas que l’autre voie de recours puisse être en fait supprimée sans préavis par la modification des délais de prescription (
25
). En ce sens, la Commission observe que le parallèle avec l’affaire Marks & Spencer, précitée, est particulièrement frappant et elle ne voit aucune raison qui justifierait une conclusion autre que celle adoptée dans ladite affaire, à savoir que l’article 320 de la loi de finances de 2004 viole le principe d’effectivité.
44.
À mon avis, eu égard à l’arrêt Marks & Spencer, précité, les sociétés du groupe Aegis ainsi que la Commission suggèrent correctement que l’article 320 de la loi de finances de 2004 est contraire au principe d’effectivité.
45.
Il est vrai que le principe d’effectivité n’exige pas des États membres qu’ils instaurent plus d’une voie de recours pour permettre à leurs justiciables de sauvegarder les droits qu’ils tirent du droit de l’Union.
46.
Effectivement, l’article 19, paragraphe 1, second alinéa, TUE demande tout simplement que les États membres instaurent «les voies de recours nécessaires pour assurer une protection juridictionnelle effective dans les domaines couverts par le droit de l’Union». Cette obligation laisse aux États membres une marge de discrétion dans l’exercice de leur autonomie procédurale, et leur permet de définir les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit de l’Union (
26
).
47.
Cependant, si, en application du principe de l’autonomie procédurale, un État membre met plusieurs voies de recours à la disposition des justiciables, l’article 19, paragraphe 1, second alinéa, TUE impose que chacune d’entre elles assure une protection juridictionnelle effective, et une voie de recours ne peut offrir une protection «effective» que si les conditions dans lesquelles elle peut être utilisée et aboutir sont connues d’avance.
48.
En effet, dès que des contribuables choisissent une des voies de recours nationales offertes par le droit national (en l’espèce le recours Kleinwort Benson) ou utilisent la seule voie de recours nationale disponible, ils doivent bénéficier de la protection des principes généraux du droit de l’Union.
49.
La modification avec effet rétroactif et sans prévoir un régime de transition par la loi de finances de 2004 du délai de prescription applicable à une voie de recours, qui avait pu être choisie par les justiciables, rend donc impossible l’exercice des droits qui leur sont conférés par le droit de l’Union.
50.
La circonstance qu’ils auraient pu choisir une autre voie de recours, parfaitement conforme aux principes d’équivalence et d’efficacité, est indifférente à cet égard. D’ailleurs, si la position du gouvernement du Royaume-Uni était approuvée, un État membre aurait toujours la possibilité de laisser un requérant choisir le recours qui lui convient le mieux et, ensuite, de modifier, sans préavis et sans prévoir un régime de transition, les conditions dans lesquelles le recours déjà choisi peut réussir. Ce résultat viderait le principe d’effectivité de son contenu et ne peut donc pas être accepté.
51.
Comme le remarque d’ailleurs Lord Walker, le fait que les sociétés du groupe Aegis n’auraient pas pu se plaindre dans le cas où l’article 32, paragraphe 1, sous c), de la loi de 1980 sur la prescription n’aurait jamais existé n’est pas décisif en ce qui concerne le respect du principe d’effectivité (
27
). Il en serait également ainsi dans l’hypothèse où le recours Kleinwort Benson n’aurait jamais existé.
52.
Je précise qu’il n’est pas reproché au Royaume-Uni d’avoir réduit le délai de prescription du recours Kleinwort Benson, mais, comme le soulignent les sociétés du groupe Aegis, de l’avoir fait avec effet rétroactif en affectant les recours en cours et sans prévoir un régime de transition comme le prescrit la Cour dans son arrêt Marks & Spencer, précité. C’est de jurisprudence de longue date qu’«un législateur national ne peut adopter, postérieurement à un arrêt de la Cour dont il résulte qu’une législation déterminée est incompatible avec le traité, de règle procédurale réduisant spécifiquement les possibilités d’agir en répétition des taxes qui ont été indûment perçues en vertu de cette législation» (
28
).
53.
Par ailleurs, l’existence d’une ou de deux voies de recours dans l’affaire Marks & Spencer, précitée, n’a pas de conséquence dans la présente affaire car les garanties du principe d’effectivité s’appliquent à chaque voie de recours que le droit national met à la disposition des requérants pour le remboursement des impôts qui sont contraires au droit de l’Union.
54.
Cette conclusion se retrouve dans des affaires similaires tranchées par la Cour qui, à propos d’un système d’imposition restrictif de la libre circulation des capitaux, a jugé que «l’existence d’une option qui permettrait éventuellement de rendre une situation compatible avec le droit de l’Union n’a pas ainsi pour effet de remédier, à elle seule, au caractère illégal d’un système, tel que celui prévu par la réglementation litigieuse, qui comprend un mécanisme d’imposition non compatible avec ce droit» (
29
). Par conséquent, l’existence, à côté d’une voie de recours contraire au principe d’effectivité, d’une autre qui ne l’est pas n’est pas susceptible d’exclure l’incompatibilité avec le droit de l’Union de la première voie de recours.
55.
Pour ces raisons, je partage la position de la majorité de la Supreme Court of the United Kingdom que l’article 320 de la loi de finances de 2004 est contraire au principe d’effectivité.
56.
Si cette conclusion suffit à considérer que le droit de l’Union s’oppose à une législation telle que l’article 320 de la loi de finances de 2004, je vais néanmoins examiner cette question sous le prisme des principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime. Ma première conclusion s’en trouvera renforcée.
2. Les principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime
57.
Comme l’indique la Commission, les principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime se recouvrent dans une large mesure.
58.
La Cour a reconnu que les États membres pouvaient, dans l’intérêt de la sécurité juridique qui protège à la fois le contribuable et l’administration, fixer aux recours juridictionnels des délais raisonnables à peine de forclusion (
30
).
59.
Dans le même contexte, la Cour a aussi jugé que, selon sa jurisprudence constante, «le principe de protection de la confiance légitime fait partie de l’ordre juridique [de l’Union] et doit être respecté par les États membres lorsqu’ils mettent en œuvre des réglementations [de l’Union]» (
31
) et que «le principe de protection de la confiance légitime s’oppose à ce qu’une modification de la législation nationale prive un assujetti, avec effet rétroactif, d’un droit à déduction qu’il a acquis sur le fondement [du droit de l’Union]» (
32
).
60.
Selon Lord Sumption, le gouvernement du Royaume-Uni partageant son avis, l’article 320 de la loi de finances de 2004 serait conforme au principe de protection de la confiance légitime (
33
). Lord Sumption considère que les sociétés du groupe Aegis ne pouvaient avoir une confiance légitime au maintien du délai de prescription prévu à l’article 32, paragraphe 1, sous c), de la loi de 1980 sur la prescription à cause des circonstances spécifiques dans lesquelles le recours Kleinwort Benson avait été ouvert par l’arrêt DMG.
61.
Plus précisément, Lord Sumption part du principe que, si les juridictions anglaises peuvent créer de nouvelles causes d’action, la fixation des délais de prescription ressortit à la prérogative du Parlement. Il estime que la brièveté de l’intervalle entre le prononcé de l’arrêt DMG, le 18 juillet 2003, et l’annonce de l’adoption de l’article 320 de la loi de finances de 2004 le 8 septembre 2003, la certitude que l’administration fiscale contesterait ledit arrêt en appel et l’incertitude du résultat de cet appel impliquaient que les sociétés du groupe Aegis ne pouvaient fonder aucune confiance légitime sur la persistance du recours Kleinwort Benson.
62.
En adoptant l’article 320 de la loi de finances de 2004, le Parlement aurait donc, selon lui et le gouvernement du Royaume‑Uni, légitimement utilisé sa prérogative de fixer un délai de prescription pour ce qui était à l’époque une nouvelle voie de recours pour le remboursement des taxes payées par erreur de droit, qui venait d’être reconnue par l’arrêt DMG du 18 juillet 2003. Sur cette base, lors de l’audience, le gouvernement du Royaume-Uni a essayé d’encore distinguer la présente affaire de l’affaire Marks & Spencer, précitée, laquelle concernait, selon lui, la suppression d’une voie de recours déjà existante en droit anglais.
63.
En outre, soutenu également sur ce point par le gouvernement du Royaume-Uni, Lord Sumption s’oppose à la thèse de la majorité de la Supreme Court of the United Kingdom selon laquelle les sociétés du groupe Aegis avaient le choix entre les recours Woolwich et Kleinwort Benson en raison de l’effet déclaratoire des arrêts, qui implique qu’un arrêt déclare l’état du droit tel qu’il a toujours été, malgré l’incertitude que les justiciables auraient pu avoir avant son prononcé.
64.
Pour sa part, la Commission estime que l’argument selon lequel, avant l’arrêt Kleinwort Benson de la House of Lords, nul ne pouvait légitimement s’attendre à l’ouverture d’une voie de recours pour les actions en restitution visant le recouvrement de taxes versées dans le cadre d’une erreur de droit n’est pas pertinent. En revanche, la question est de savoir à quoi les contribuables pouvaient s’attendre après ledit arrêt et immédiatement avant l’annonce officielle de l’introduction de l’article 320 de la loi de finances de 2004. Selon la Commission, tant que la Court of Appeal (England & Wales) et la House of Lords n’en avaient pas décidé autrement, les contribuables étaient en droit de considérer que la voie de recours en cause leur était ouverte.
65.
À mon avis, la position de Lord Sumption et du gouvernement du Royaume-Uni repose sur une interprétation erronée des principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime.
66.
Selon la jurisprudence constante de la Cour, il n’appartient pas à celle-ci de se prononcer sur l’interprétation et l’applicabilité de dispositions nationales ou d’établir les faits pertinents pour la solution du litige au principal. En effet, il incombe à la Cour de prendre en compte, dans le cadre de la répartition des compétences entre les juridictions de l’Union européenne et les juridictions nationales, le contexte factuel et réglementaire dans lequel s’insère la question préjudicielle, tel que défini par la décision de renvoi (
34
).
67.
Il n’appartient donc pas à la Cour de déterminer l’état du droit anglais ni même de décider s’il faut suivre la théorie de l’effet déclaratoire des arrêts telle qu’elle est acceptée par la majorité de la Supreme Court of the United Kingdom. Le point de départ de mon analyse est que, comme l’accepte la majorité de cette dernière juridiction, les sociétés du groupe Aegis avaient, jusqu’à l’entrée en vigueur de l’article 320 de la loi de finances de 2004, le choix entre les recours Woolwich et Kleinwort Benson pour réclamer l’ACT indûment payé.
68.
Au plus tard dès le prononcé de l’arrêt DMG, le 18 juillet 2003, le droit anglais reconnaissait pour la réclamation du remboursement de taxes indûment payées la disponibilité du recours Kleinwort Benson avec le délai de prescription prévu à l’article 32, paragraphe 1, sous c), de la loi de 1980 sur la prescription.
69.
Lors de l’audience, le gouvernement du Royaume-Uni a beaucoup insisté sur le fait que, au moment du prononcé de l’arrêt DMG, il n’était pas certain qu’il serait confirmé en appel et que, par conséquent, à ce moment-là, les sociétés du groupe Aegis ne pouvaient légitimement compter sur le bon aboutissement final de leur recours Kleinwort Benson.
70.
Pour les sociétés du groupe Aegis, là n’était pas la question. En revanche, elles prétendent que, au moment du dépôt de leur recours, le 8 septembre 2003, elles pouvaient légitimement s’attendre à ce que celui-ci soit jugé par les juridictions anglaises sur la base du droit en vigueur à la date où ledit recours avait été déposé.
71.
Sur ce point, je partage l’avis de Lord Hope et de Lord Reed selon lequel les sociétés du groupe Aegis avaient le droit de s’attendre, conformément aux principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime, à ne pas être privées de ce droit par une loi qui, plusieurs mois après l’introduction du recours en question, modifie le délai de prescription, et ce sans préavis et avec effet rétroactif (
35
).
72.
Dans sa demande d’audience, le gouvernement du Royaume-Uni a fait allusion aux montants en jeu dans la présente affaire. Il estime que la demande de remboursement des sociétés du groupe Aegis se monte à au moins 2 milliards de livres sterling et que les conséquences financières pour le fisc vis-à-vis d’autres requérants s’élèveraient à plusieurs milliards de livres sterling. Se pose donc pour lui une question de protection de l’intérêt général d’éviter une interruption de finances publiques.
73.
Sous peine de traiter différemment le remboursement de taxes indûment payées selon qu’elles représentent ou non des montants importants, cet argument ne peut être pris en considération, dès lors que la Cour n’a pas, en déclarant les taxes ici en cause incompatibles avec le droit de l’Union, limité dans le temps les effets de sa jurisprudence.
74.
Il est de jurisprudence constante que le droit d’obtenir le remboursement de taxes perçues dans un État membre en violation des règles du droit de l’Union est la conséquence et le complément des droits conférés aux justiciables par les dispositions du droit de l’Union interdisant de telles taxes (
36
). Cette obligation ne connaît qu’une seule exception, dans le cas où la totalité de la charge fiscale a été répercutée sur un tiers et où son remboursement entraînerait, pour l’assujetti à la taxe, un enrichissement sans cause (
37
). Ceci n’est pas le cas en l’espèce.
75.
De plus, dans ses arrêts récents Irimie et Littlewoods Retail e.a., la Cour, en s’appuyant sur ses arrêts précités Metallgesellschaft e.a. ainsi que du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, a dit pour droit que les États membres étaient obligés de restituer, avec des intérêts, les montants des taxes prélevées en violation du droit de l’Union (
38
).
76.
Il convient donc de répondre à la première question préjudicielle que, lorsque, aux termes du droit d’un État membre, un contribuable peut choisir entre deux voies de recours afin de demander la restitution de taxes perçues contrairement aux articles 49 TFUE et 63 TFUE et qu’un de ces recours bénéficie d’un délai de prescription plus long, les principes d’effectivité, de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime s’opposent à une législation de cet État membre adoptée postérieurement à l’introduction de ce recours qui réduit ce délai de prescription plus long, et ce sans préavis et rétroactivement.
B – Sur la seconde question préjudicielle
77.
Par sa seconde question, la juridiction de renvoi souhaite savoir si le fait que, au moment où les sociétés du groupe Aegis ont présenté leur recours Kleinwort Benson, soit le 8 septembre 2003, la possibilité d’utiliser cette voie de recours n’ait été reconnue que récemment (en l’occurrence par l’arrêt DMG), par une juridiction inférieure (en l’occurrence la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division), et qu’elle n’ait été définitivement confirmée qu’ultérieurement par la plus haute autorité judiciaire (en l’occurrence, le 25 octobre 2006, par la House of Lords) est d’une quelconque incidence sur la réponse à la première question préjudicielle.
78.
Cette seconde question est évidemment liée à la position prise par Lord Sumption et Lord Brown selon laquelle le principe applicable en l’espèce est celui de la protection de la confiance légitime. Effectivement, les remarques sur la proximité de la date d’entrée en vigueur de l’article 320 de la loi de finances de 2004 et de la date du prononcé de l’arrêt DMG ainsi que sur l’incertitude concernant la confirmation éventuelle dudit arrêt par la House of Lords sont liées à la question de savoir si, dans le cadre juridique national tel qu’il était le 8 septembre 2003, les sociétés du groupe Aegis pouvaient légitimement s’attendre que leur recours Kleinwort Benson ne serait pas perturbé par ledit article 320.
79.
Au vu des considérations que j’ai consacrées aux principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime (voir points 65 à 70 des présentes conclusions), je suis d’avis qu’il convient de répondre négativement à la seconde question préjudicielle.
VI – Conclusion
80.
Je propose donc à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par la Supreme Court of the United Kingdom de la manière suivante:
1)
Lorsque, aux termes du droit d’un État membre, un contribuable peut choisir entre deux voies de recours afin de demander la restitution de taxes perçues contrairement aux articles 49 TFUE et 63 TFUE et qu’un de ces recours bénéficie d’un délai de prescription plus long, les principes d’effectivité, de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime s’opposent à une législation de cet État membre adoptée postérieurement à l’introduction de ce recours qui réduit ce délai de prescription plus long, et ce sans préavis et rétroactivement.
2)
Le fait que, au moment où les sociétés du groupe Aegis ont présenté leur recours en utilisant la voie de recours qui bénéficiait du délai de prescription le plus long, celle-ci n’ait été reconnue que i) récemment, ii) par une juridiction inférieure, et qu’elle n’ait été définitivement confirmée qu’ultérieurement par la plus haute autorité judiciaire n’a aucune incidence sur la réponse à la première question.
(
1
)	Langue originale: le français.
(
2
)	Voir arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753).
(
3
)	Voir arrêt Test Claimants Franked Investment Income Group Litigation v The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs [2008] EWHC 2893 (Ch), [2009] STC 254.
(
4
)	Voir arrêt Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and another [2010] EWCA Civ 103.
(
5
)	Voir arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11).
(
6
)	Voir arrêt Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and another [2012] UKSC 19 (ci-après l’«arrêt Test Claimants FII (no 3)».
(
7
)	Voir, en ce sens, arrêt du 11 juillet 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Rec. p. I-6325, points 34 à 47).
(
8
)	La situation a changé en avril 2010 avec l’introduction par la loi de finances de 2009 (Finance Act 2009) d’une nouvelle voie de recours en remboursement de taxes indûment versées, assortie d’un délai de prescription de quatre ans. Cette nouvelle voie de recours a remplacé les voies de recours «Woolwich» et «Kleinwort Benson» dans le domaine de la restitution des impôts indûment payés.
(
9
)	Voir arrêt Woolwich Equitable Building Society v Inland Revenue Commrs [1993] AC 70 (HL).
(
10
)	Voir point 79 de l’opinion de Lord Walker dans l’arrêt Test Claimants FII (no 3).
(
11
)	Voir arrêt Kleinwort Benson Ltd v Lincoln City Council [1999] 2 AC 349 (HL).
(
12
)	Voir arrêt Deutsche Morgan Grenfell plc v Inland Revenue Commrs [2003] EWHC 1779 (Ch), [2003] 4 All ER 645 (ci-après l’«arrêt DMG»).
(
13
)	Voir, en ce sens, points 28 à 33 de l’opinion de Lord Walker dans l’arrêt Test Claimants FII (no 3). Voir, également, arrêt Deutsche Morgan Grenfell plc v Inland Revenue Commrs [2006] UKHL 49, [2007] 1 AC 558, 564.
(
14
)	Arrêt du 8 mars 2001 (C-397/98 et C-410/98, Rec. p. I-1727).
(
15
)	Voir, en ce sens, communiqué de presse de la Commission du 26 janvier 2012 (IP/12/64).
(
16
)	Lors de l’audience, la Commission a précisé qu’elle n’avait pas introduit de recours en manquement à la suite de cet arrêt du 23 mai 2012 et que, à sa connaissance, le Royaume-Uni n’avait pas modifié l’article 107 de la loi de finances de 2007.
(
17
)	Seul le gouvernement espagnol pense que la présente affaire soulève une question d’applicabilité du principe d’équivalence et non du principe d’effectivité. À mon avis, tel n’est pas le cas. Il ressort clairement de la décision de renvoi que les règles relatives au recours Woolwich ainsi que celles applicables au recours Kleinwort Benson s’appliquent au remboursement de toutes les taxes indûment payées, qu’elles soient contraires au droit interne ou au droit de l’Union. Ne se pose donc aucune question d’équivalence.
(
18
)	Voir arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, précité (point 220). Souligné par mes soins.
(
19
)	Cette obligation découlait déjà de la jurisprudence de la Cour. Voir, en ce sens, arrêt du 25 juillet 2002, Unión de Pequeños Agricultores/Conseil (C-50/00 P, Rec. p. I-6677, points 39 et 41).
(
20
)	Arrêt Marks & Spencer, précité (point 38).
(
21
)	Voir points 111 à 115 de l’opinion de Lord Walker dans l’arrêt Test Claimants FII (no 3).
(
22
)	Voir point 142 de l’opinion de Lord Sumption dans l’arrêt Test Claimants FII (no 3).
(
23
)	Ibidem (point 197). Lors de l’audience, le gouvernement du Royaume-Uni a insisté sur cette distinction, les sociétés du groupe Aegis prétendant au contraire que, dans l’affaire Marks & Spencer, précitée, le requérant avait également le choix entre deux voies de recours, à savoir l’une dédiée au remboursement de la TVA indûment prélevée par le fisc et l’autre dédiée au remboursement de la TVA payée par le contribuable à la suite d’une erreur de droit.
(
24
)	Ibidem (point 199).
(
25
)	Lors de l’audience, la Commission a précisé que, si le gouvernement du Royaume‑Uni avait sans doute le droit de raccourcir le délai de prescription du recours Kleinwort Benson afin de limiter la responsabilité qu’il a de rembourser l’ACT indûment perçu, il était obligé d’accorder une période de grâce aux contribuables pour qu’ils puissent introduire leurs recours. Selon la Commission, dans les circonstances de la présente affaire, une période de deux mois aurait suffi pour s’acquitter de cette obligation.
(
26
)	Voir point 22 de mes conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 18 avril 2013, Irimie (C‑565/11).
(
27
)	Voir point 114 de l’opinion de Lord Walker dans l’arrêt Test Claimants FII (no 3).
(
28
)	Arrêt du 29 juin 1988, Deville (240/87, Rec. p. 3513, point 13). Voir également, en ce sens, arrêt Marks & Spencer, précité (point 36).
(
29
)	Arrêts du 28 février 2013, Beker (C‑168/11, point 62). Voir, également, arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, précité (point 462), et du 18 mars 2010, Gielen (C-440/08, Rec. p. I-2323, point 53).
(
30
)	Voir arrêt du 17 novembre 1998, Aprile (C-228/96, Rec. p. I-7141, point 19 et jurisprudence citée). Voir, également, arrêt Marks & Spencer, précité (point 35).
(
31
)	Arrêt Marks & Spencer, précité (point 44). Voir, également, arrêts du 26 avril 1988, Krücken (316/86, Rec. p. 2213, point 22); du 1er avril 1993, Lageder e.a. (C-31/91 à C-44/91, Rec. p. I-1761, point 33); du 3 décembre 1998, Belgocodex (C-381/97, Rec. p. I-8153, point 26), ainsi que du 8 juin 2000, Schloßstrasse (C-396/98, Rec. p. I-4279, point 44).
(
32
)	Arrêt Marks & Spencer, précité (point 45). Voir, également, arrêt Schloßstrasse, précité (point 47).
(
33
)	Voir points 200 à 202 de l’opinion de Lord Sumption dans l’arrêt Test Claimants FII (no 3).
(
34
)	Voir arrêts du 13 novembre 2003, Neri (C-153/02, Rec. p. I-13555, points 34 et 35), ainsi que du 29 avril 2004, Orfanopoulos et Oliveri (C-482/01 et C-493/01, Rec. p. I-5257, point 42).
(
35
)	Voir point 19 de l’opinion de Lord Hope et point 243 de l’opinion de Lord Reed dans l’arrêt Test Claimants FII (no 3).
(
36
)	Voir arrêts du 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595, point 12); Metallgesellschaft e.a., précité (point 84), ainsi que du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, précité (point 202).
(
37
)	Voir arrêts du 27 février 1980, Just (68/79, Rec. p. 501, point 26); du 21 septembre 2000, Michaïlidis (C-441/98 et C-442/98, Rec. p. I-7145, point 33), ainsi que du 2 octobre 2003, Weber’s Wine World e.a. (C-147/01, Rec. p. I-11365, points 94 et 102).
(
38
)	Arrêts Irimie, précité (points 21 et 22), ainsi que du 19 juillet 2012, Littlewoods Retail e.a. (C‑591/10, points 25 et 26).