62006CC0194
YVES BOT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. július 3. (
1
)
C-194/06. sz. ügy
Staatssecretaris van Financiën
kontra
Orange European Smallcap Fund NV
„EK 56. — EK 58. cikk — A tőke szabad mozgása — Osztalékadóztatás — Adójogi kollektív befektetési szervezet által kapott osztalék után valamely másik tagállamban levont forrásadóval szemben e szervezetnek nyújtott adókedvezmény — E kedvezmény azon összegre történő korlátozása, amelyet az e szervezet illetősége szerinti tagállamban honos és ilyen szervezet közvetítése nélkül befektető személy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján a jövedelemadóba beszámíthatna — E kedvezmény korlátozása a külföldi illetőségű befektetőnek az e szervezet tőkéjében való részesedése arányában”
1.
A jelen előzetes döntéshozatali eljárás a Hollandiában honos kollektív befektetési szervezetek holland adójogi szabályozására vonatkozik. Ezt a szabályozást oly módon alkották meg, hogy az ebben a tagállamban az azon osztalékok után fizetendő adót, amelyet ezek a szervezetek kapnak, nem e szervezetek, hanem a nyereségük felosztását követően e szervezetek befektetői fizetik meg. Ebből a célból a kollektív befektetési szervezetek számára a Hollandiában honos társaságok által kifizetett osztalékokat terhelő adót és az e társaságok által fizetett forrásadót e szervezetek számára visszatérítették.
2.
A befektetési társaságokat a Holland Királyság kedvezményben részesíti a más országokból származó osztalékok után külföldön levont adó címén. Ennek a kedvezménynek két korlátja van. Először is a mértéke nem haladhatja meg a külföldi adó azon mértékét, amelyet a hollandiai illetőségű természetes személy levonhatott volna a holland adóból a Holland Királyság és a befektetés szerinti ország közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján. Másodszor a kedvezményt csökkentik az érintett szervezet tőkéjében nem Hollandiában honos, illetve nem hollandiai illetőségű befektetők által birtokolt részesedés függvényében.
3.
A Hoge Raad der Nederland (Hollandia) több kérdést terjeszt elő előzetes döntéshozatalra, amelyek célja, hogy lehetővé tegyék számára, hogy megállapítsa e két korlátozás összhangját az EK-Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó szabályaival.
4.
A jelen főtanácsnoki indítványban emlékeztetek az osztalékok megadóztatásával és a kettős adóztatás elkerülésével kapcsolatos tagállami hatáskörre vonatkozó ítélkezési gyakorlat fő irányaira. Jelezni fogom, hogy ezen ítélkezési gyakorlatra tekintettel e két korlátozás – véleményünk szerint – miben ellentétes az EK 56. és az EK 58. cikk rendelkezéseivel.
I – A jogi háttér
A – A közösségi jog
5.
Az EK 56. cikk (1) bekezdése szerint az e cikket is tartalmazó fejezet rendelkezései által meghatározott keretek között tilos a tőke szabad mozgásának a tagállamok közötti és a tagállamok és harmadik országok közötti korlátozása.
6.
Az EK 57. cikk (1) bekezdése átmeneti intézkedéseket ír elő a harmadik országok viszonylatában. Az alábbiak szerint rendelkezik:
„Az [EK] 56. cikk rendelkezései nem érintik azoknak a nemzeti vagy közösségi jogszabályok alapján 1993. december 31-én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében fogadtak el, amely közvetlen befektetéssel – az ingatlanbefektetéseket is beleértve –, letelepedéssel, pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacokra történő bevezetésével függ össze.”
7.
Végezetül az EK 58. cikk kimondja:
„(1)   Az [EK] 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:
a)
alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek;
b)
meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvények és rendeletek megsértésének megakadályozására, különösen az adózás és a pénzügyi szervezetek prudenciális felügyelete terén, vagy hogy eljárásokat alakítsanak ki a tőkemozgások igazgatási vagy statisztikai célú bejelentésére, illetve hogy a közrend vagy a közbiztonság által indokolt intézkedéseket hozzanak.
[…]
(3)   Az (1) […] bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az [EK] 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”
B – A nemzeti jog
8.
A kollektív befektetési szervezetek adójogi szabályozását a holland jogban a társasági adóról szóló 1969. évi törvény (Wet op de vennootschapsbelasting) 28. §-a és a kollektív befektetési szervezetekre vonatkozó rendelet (besluit beleggingsinstellingen) 6. §-a tartalmazza.
9.
A társasági adóról szóló törvény 28. §-a a kollektív befektetési szervezetet minden Hollandiában alapított, részvénytársaság, korlátolt felelősségű társaság vagy közös befektetési alapok formájában működő, befektetési célú, valamint tevékenységű szervezetként határozza meg. (
2
)
10.
Az a különleges szabályozás, amelynek hatálya alá a kollektív befektetési szervezetek tartoznak, oly módon került kialakításra, hogy minél közelebb hozza az e szervezetek által végzett befektetések jövedelmével kapcsolatos és a közvetlenül a magánszemélyek által végrehajtott befektetéseket terhelő adóterheket. Az ilyen szervezetek befektetéseinek nyereségét, amennyire csak lehetséges, úgy adóztatják, mint ha olyan termékről lenne szó, amelyből befektetőik közvetlenül részesülnének. Ezt a közelítést tehát így hajtották végre.
11.
A kollektív befektetési szervezet nyeresége a társasági adó hatálya alá tartozik, azonban nulla kulcsos adó terheli. Ennek ellentételezéseként e nyereségeket osztalékként – főszabály szerint – teljes egészében a befektetők rendelkezésére kell bocsátani a vonatkozó adóév végét követő nyolc hónapon belül.
12.
Amennyiben a kollektív befektetési szervezet holland illetőségű társaságokban részesedéssel rendelkezik, és e társaságok által fizetett osztalékot kap, az ezen osztalékok után forrásadóként az osztalékot fizető társaságoknál beszedett holland adó visszatérítésében részesül.
13.
Amennyiben a kollektív befektetési szervezet más országokban illetőséggel rendelkező társaságok által kifizetett osztalékokat kap, amelyek adókötelesek ezekben az országokban, a következő a szabályozás.
14.
A holland jogban a kettős adóztatás elkerülését célzó általános rendelkezések nem írják elő a külföldi adó beszámítását. A Holland Királyság így a külföldi adónak a társasági adóba történő beszámítását a holland társasági adónak a szóban forgó osztalékokkal arányos részére korlátozza.
15.
Mivel a kollektív befektetési szervezet nyeresége nulla kulcsos adó alá tartozik, és így a más országokból származó osztalékok után nincs társasági adó, a holland szabályozás úgynevezett „kedvezményes” rendszert ír elő a külföldön fizetett adó tekintetében az ezen osztalékokra egyébként alkalmazandó holland adó mértékéig.
16.
Ennek a kedvezményes rendszernek azonban két korlátja van, amelyeket az alapügyben támadnak.
17.
Egyrészt kedvezmény csak akkor adható, ha a Hollandiában honos vagy hollandiai illetőségű befektetők által végzett közvetlen befektetések esetében ez utóbbiak hivatkozhatnának a külföldi adó holland adóba történő beszámításának jogára az adóztatás alapjául szolgáló törvény vagy kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján.
18.
Másrészt a kedvezmény mértékét a nem Hollandiában honos vagy nem hollandiai illetőségű befektetők által a kollektív befektetési szervezetben birtokolt részesedések függvényében csökkentik.
19.
A kollektív befektetési szervezetekre vonatkozó rendelet 6. §-ával összhangban, amennyiben az ilyen szervezetnek nem Hollandiában honos vagy nem hollandiai illetőségű befektetői vannak, a kompenzáció mértékét az alábbi képlet alapján számítják:
T a kedvezmény; B azon adó mértéke, amely beszámítható lenne, ha minden befektető Hollandiában lenne adóalany; Sr a releváns időpontban – a kollektív befektetési szervezetektől eltérő – társasági adóalanynak minősülő, hollandiai illetőségű természetes személyeknek vagy Hollandiában honos társaságoknak a kollektív befektetési szervezet tőkéjében közvetlenül vagy más kollektív befektetési szervezeten keresztül közvetve birtokolt részvényei vagy részesedései után felosztott összeg; S az ugyanebben az időpontban felosztott összeg a kollektív befektetési szervezet tőkéjének fogalomban lévő összes részvénye vagy részesedése után.
20.
A kollektív befektetési szervezet befektetői pedig az e szervezet által osztalékként kifizetett nyereségeket terhelő holland adó hatálya alá tartoznak, amelyet az osztalékot fizető szervezetnél forrásadó formájában levonnak.
21.
Ami a Hollandiában honos, illetve hollandiai illetőségű befektetőket illeti, ez a forrásadó adóelőlegnek minősül. A nyereségadó ugyanis beszámít az általuk fizetendő jövedelemadóba vagy társasági adóba, amelyet visszatérítenek annyiban, amennyiben összege meghaladja ez utóbbi összegét. Ami a más országban honos vagy illetőséggel rendelkező befektetőket illeti, a forrásadót csak akkor térítik vissza, ha azt kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény vagy az adózás rendjéről szóló holland törvény előírja.
22.
A kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy e szabályozás alapján nem a kollektív befektetési szervezet, hanem nyereségének felosztását követően annak befektetői fizetnek adót a kollektív befektetési szervezet által kapott osztalékok után.
II – Az alapügy tényállása és az eljárás
23.
Az Orange European Smallcap Fund NV (
3
) társaság célja értékpapíralapokba és más eszközökbe történő pénzügyi befektetés a kockázatmegosztás elve alapján. Székhelye Amszterdamban van. Adózás szempontjából a társasági adóról szóló törvény 28. §-a szerinti kollektív befektetési szervezetnek minősül.
24.
Tőzsdén jegyzett európai vállalkozások által kibocsátott értékpapírokból álló portfóliót kezel. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a kérdéses adóévben az OESF-nek a Hollandián kívül alapított társaságokban meglévő részesedése nem tette lehetővé számára, hogy meghatározza az említett társaságok tevékenységeit.
25.
Az OESF befektetői természetes és jogi személyek. A jelen ügyben kérdéses adóév folyamán e befektetők többsége Hollandiában lakóhellyel rendelkező magánszemély vagy holland illetőségű társaság volt. Néhány más tagállamban (Belgium, Németország, Franciaország, Luxemburg és az Egyesült Királyság) vagy harmadik államban (Egyesült Államok és Svájc) lakóhellyel rendelkező magánszemély, illetve illetőséggel rendelkező társaság is volt köztük.
26.
Az 1997/1998. adóév folyamán az OESF a külföldi társaságokban való részesedése után 5257519,15 NLG összegű osztalékot kapott. Ezen osztalék után külföldön 735320 NLG összegű forrásadót vontak le. Ebből az összegből 132339 NLG német, 9905 NLG portugál adó volt.
27.
Az OESF kérte a holland adóhatóságtól, hogy részesülhessen a külföldi adók után járó kedvezményből, amelyet a teljes összeg, 735320 NLG alapján számítsanak ki.
28.
Az adóhatóság úgy vélte, hogy a Németországban és Portugáliában megfizetett adót ki kell zárni a számítás alapjából. Ezt a kizárást azzal indokolta, hogy a kérdéses adóévre vonatkozóan a Holland Királyság és a Németországi Szövetségi Köztársaság között kötött egyezmény nem írta elő a Németországból származó, holland illetőségűek számára kifizetett osztalékok után fizetett német forrásadó beszámításához való jogot, a Holland Királyság és a Portugál Köztársaság között pedig nem létezett a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény.
29.
Az adóhatóság tehát a kedvezmény kiszámításához 593076 NLG összeget vett alapul. Ezután a befektetési társaságokra vonatkozó rendelet 6. §-ában megállapított módszer alapján – amely akkor alkalmazandó, ha a befektetők nem kizárólag hollandiai illetőségű természetes vagy jogi személyek – 418013 NLG összegben határozta meg a kedvezmény mértékét.
30.
A Gerechtshof te Amsterdam (amszterdami fellebbviteli bíróság), amelyhez az OESF keresettel fordult, megsemmisítette az említett határozatot, és a vitatott kedvezmény összegét 622006 NLG-ben állapította meg. E bíróság azon a véleményen volt, hogy mind a Németországban és Portugáliában levont adónak a kedvezmény alapjából való kizárása, mind ennek a külföldi illetőségű befektetők OESF tőkéjéből való részesedése arányában történő csökkentése a tőke szabad mozgása indokolatlan korlátozásának minősül.
31.
A Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár) felülvizsgálati kérelmet nyújtott be ezen ítélet ellen. Vitatta a Gerechtshof te Amsterdam álláspontját mind a Németországban és Portugáliában levont adó figyelembevétele, mind a nem Hollandiában honos befektetők részesedésének arányában való csökkentése vonatkozásában.
III – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
32.
A Hoge Raad der Nederlanden az eljárás felfüggesztéséről határozott, és az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„1)
Úgy kell-e értelmezni az EK 56. cikk és az EK 58. cikk (1) bekezdésének együttes rendelkezéseit, hogy az EK 56. cikkben rögzített tilalmat sérti az a tagállami szabályozás, amely a jelen határozat 5.2.1. pontjának legvégén leírt indokok miatt az adójogi kollektív befektetési szervezet által kapott osztalék után valamely másik tagállamban levont forrásadóra az adójogi kollektív befektetési szervezet számára nyújtandó kedvezményt
a)
arra az összegre korlátozza, amelyet a Hollandiában lakó természetes személy a másik tagállammal megkötött adóegyezmény alapján beszámíthatott volna;
b)
korlátozza, ha és amennyiben az adójogi kollektív befektetési szervezet befektetői nem Hollandiában lakó természetes személyek vagy nem a holland társasági adó alá tartozó jogi személyek?
2)
Az első kérdésre adott teljes körű vagy részleges igenlő válasz esetén:
a)
Magában foglalja-e az EK 57. cikk (1) bekezdésében rögzített »közvetlen befektetés« fogalma a valamely társaságban meglévő részesedéscsomag olyan birtoklását, ahol a részesedés tulajdonosa csak befektetésként tartja azt birtokában, és a csomag nagysága nem teszi lehetővé, hogy a társaság ügyvezetésére döntő befolyást vagy a társaság felett ellenőrzést gyakoroljon?
b)
Az EK 56. cikk alapján a tőkemozgás minden olyan adóztatással való korlátozása, amely megengedhetetlen lenne a Közösségen belüli határokon átnyúló tőkemozgás esetén, hasonlóképpen megengedhetetlen-e a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó – egyebekben azonos körülmények közötti – tőkemozgások esetén?
c)
Amennyiben a második kérdés b) pontjára adott válasz nemleges, úgy kell-e értelmezni az EK 56. cikket, hogy azzal ellentétes az olyan korlátozás, amelyet a tagállam az adójogi kollektív befektetési szervezetnek a harmadik országból kapott osztalék utáni forrásadóra vonatkozó adókedvezményével szemben előír, és amely azon alapul, hogy az adójogi kollektív befektetési szervezet nem minden befektetője honos az érintett tagállamban?
3)
Befolyásolja-e az első és a második kérdésre adott választ az a körülmény, hogy
a)
a másik országból kapott osztalék után e másik országban levont adó magasabb annál az adónál, mint amely a külföldi befektető részére történő osztalékfizetést az adójogi kollektív befektetési szervezet illetősége szerinti tagállamban terheli;
b)
az adójogi kollektív befektetési szervezet befektetője nem az adójogi kollektív befektetési szervezet illetősége szerinti tagállamban honos, hanem olyan országban, amellyel az érintett tagállam az osztalék utáni forrásadó kölcsönös beszámítását előíró egyezményt kötött;
c)
az adójogi kollektív befektetési szervezet befektetője nem az adójogi kollektív befektetési szervezet illetősége szerinti tagállamban honos, hanem a Közösség valamely más tagállamában?”
IV – Elemzés
33.
A kérdést előterjesztő bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések vizsgálata előtt hasznosnak tűnik emlékeztetni az osztalékok adóztatásával kapcsolatos tagállami hatáskört körülhatároló ítélkezési gyakorlat főbb vonalaira, különösen azokra, amelyek a társaság nyereségének kettős adóztatását elkerülni kívánó mechanizmussal és a kétoldalú egyezmények hatásaival vonatkoznak.
A – Az ítélkezési gyakorlat főbb vonalai
1. Az általános háttér
34.
Az osztalékadó közvetlen adó, amelynek tekintetében Szerződés a mai napig nem állapít meg kifejezett közösségi hatáskört. A tagállamok tehát önállóan határozhatják meg egyoldalúan vagy megállapodás útján, államközi egyezményekkel adóztatási joghatóságuk gyakorlásának feltételeit, azaz az adókulcsot, az adóalapot, az adószedés módját és adóztatási joghatóságuk terjedelmét.
35.
Mindazonáltal – ahogyan erre a Bíróság is rendszeresen emlékeztet – ez a hatáskör nem korlátlan. Ugyanis e hatáskört a tagállamok a közösségi jog, így különösen a Szerződésben biztosított mozgási szabadságok tiszteletben tartása mellett kötelesek gyakorolni. (
4
)
36.
A tagállamok hatáskörének körülhatárolása két elvben öltött testet. Közülük az első a hátrányos megkülönböztetést alkalmazó intézkedések tilalma: a más tagállamból származó adóalany a fogadó tagállamban nem részesülhet hátrányosan megkülönböztető adójogi bánásmódban. A második elv pedig a származási tagállam számára az a tilalom, amely szerint állampolgárai mozgási szabadságának gyakorlása nem korlátozható. A „külföldre távozás akadályozásának tilalmáról” van szó.
37.
A tőke szabad mozgásának keretében a társasági nyereségek megadóztatására alkalmazva ez a két elv az ítélkezési gyakorlatban az olyan tagállami adóintézkedések tilalmaként jelenik meg, amelyek egyrészt megakadályozzák a külföldi társaságokat abban, hogy tőkét gyűjtsenek az adott tagállamban, másrészt amelyek az adott tagállam adóalanyait eltántorítanák attól, hogy tőkéjüket külföldi illetőségű társaságokba fektessék be, azzal a jellegzetességgel, hogy a Szerződés által biztosított más mozgási szabadságoktól eltérően ezek a tilalmak nemcsak a Közösségen belüli mozgásokra vonatkoznak, hanem a harmadik országokkal kapcsolatban is érvényesülnek.
38.
A hátrányos megkülönböztetés tilalma elvével összhangban, amelyet a Szerződés által biztosított különböző mozgási szabadságok valósítanak meg, a tagállam nem alkalmazhat különböző adójogi szabályokat hasonló helyzetekre, illetve nem alkalmazhatja ugyanazon adójogi szabályt különböző helyzetekre. Ezenfelül ez az elv nem csupán az állampolgárságon alapuló nyílt hátrányos megkülönböztetést tiltja. (
5
) Tiltja a hátrányos megkülönböztetés valamennyi leplezett formáját is, ezek ugyanis más megkülönböztető ismérvek alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezetnek.
39.
A közvetlen adók területén a hátrányos megkülönböztetés tilalma és a tagállami hatáskör összeütközésbe kerül különösen az olyan nemzeti intézkedések kapcsán, amelyek eltérő bánásmódot írnak elő az adóalany illetőségének helye szerint.
40.
Egyrészt ugyanis az adójogi illetőség ismérve az, amely főszabály szerint meghatározza az egyes tagállamok adóztatási joghatóságát. Így a tagállamok általában azokat a természetes és jogi személy adóalanyokat adóztatják meg, akik vagy amelyek az adott tagállam területén rendelkeznek illetőséggel, a külföldi illetőségű adóalanyokat pedig azon nyereségük után adóztatják, amely az ott végzett tevékenységből származik. Továbbá adókedvezményeket írnak elő, amelyek a belföldi illetőségű adóalanyokra korlátozódnak, mint például az adóalanyok személyes és családi helyzetét figyelembe vevő intézkedések, hiszen ezeket e tagállamok tudják a leginkább ellenőrizni. A Bíróság e tekintetben elfogadta, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok helyzete általában nem összehasonlítható. (
6
)
41.
Másrészt az a tagállami nemzeti szabályozás, amely az adókedvezményeket a belföldön illetőséggel rendelkező személyek számára tartja fenn, általában e tagállam állampolgárait részesíti előnyben, mivel a külföldi illetőségűek általában többségükben más országok állampolgárai. Az illetőség ismérvén alapuló szabályozás tehát alkalmas arra, hogy közvetve állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetést valósítson meg. (
7
)
42.
Ezt az összeütközést fejezi ki az EK 58. cikk, amely szerint az EK 56. cikk nem érinti a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a nem összehasonlítható helyzetben lévő adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján tesznek különbséget, de azzal a feltétellel, hogy ezek a rendelkezések nem szolgálhatnak a szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.
43.
Az olyan nemzeti szabályozás, amely a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye szerint megkülönböztetést alkalmaz az adózók között, csak akkor tekinthető úgy, hogy összhangban áll az EK 56. és az EK 58. cikkel, ha ez az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem összehasonlíthatók az adott adójogi intézkedés alkalmazása kapcsán.
44.
Ennek hiányában, ha a kérdéses helyzetek objektíve összehasonlíthatók, az ítélkezési gyakorlat szerint az ilyen különbségtétel csak akkor áll összhangban a közösségi joggal, hogyha azt az EK 58. cikk (1) bekezdés b) pontjában előírt indok vagy nyomós közérdek igazolja, így például annak szüksége, hogy biztosítsák az adórendszer koherenciáját, és ha a különbségtétel nem haladja meg azt a mértéket, amely a szóban forgó szabályozás céljának eléréséhez szükséges. (
8
)
2. A kettős adóztatás elkerülését vagy enyhítését célzó intézkedések
45.
A Bíróság több ítéletben határozta meg a közvetlen adókkal kapcsolatos tagállami hatáskör általános kereteit a társaságok által felosztott nyereségek kettős adóztatásának elkerülését vagy enyhítését célzó egyoldalú vagy egyezményes állami intézkedések esetén.
46.
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a társaság nyereségei különböző esetekben eshetnek kettős adóztatás alá. Így „többszörös adóztatás” vagy „gazdasági kettős adóztatás” terhelheti a nyereséget, amennyiben két különböző adóalanynál kerül megadóztatásra, először a társaságnál nyereségadó keretében, majd másodszor a részvényesnél, aki számára a nyereséget felosztották, társasági adó vagy jövedelemadó keretében, aszerint hogy ez a részvényes társaság vagy magánszemély.
47.
A nyereségek „jogi kettős adóztatás” alá is eshetnek, amennyiben ugyanazon adóalany kétszer köteles adót fizetni ugyanazon jövedelem után. Ez a helyzet akkor állhat fenn, ha az a részvényes, aki osztalékot kap, egyrészt ezen osztalékok után forrásadót fizet az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti tagállamban, másrészt ezen osztalék címén jövedelemadót fizet az illetősége szerinti tagállamban.
48.
Az ezekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat ismertetése ahhoz az alapfeltevéshez vezet, amely szerint a kettős adóztatás főszabály szerint nem ellentétes a közösségi joggal.
49.
Ugyanis egyetlen olyan, a tagállamok közötti hatáskörmegosztó intézkedést sem fogadtak el a Szerződés keretében, amelynek célja a kettős adóztatás elkerülése. A kettős adóztatást csupán néhány, a jelen ügyben nem releváns irányelv, így például a 90/435/EGK tanácsi irányelv (
9
) tiltja. (
10
) Egyébként leszámítva a 90/436/EGK egyezményt (
11
), a tagállamok az EK 293. cikk alapján egyetlen ilyen célú többoldalú egyezményt sem kötöttek.
50.
Ebből az alapfeltevésből két dolog következik. Egyrészt önmagában nem ellentétes a közösségi joggal, ha a kettős adóztatás a tagállamok egyenkénti hatáskörének gyakorlásából származik, például az illetőség szerinti állam az adózót jövedelmeinek összessége után adóztatja meg, míg ugyanezt az adózót az az állam, amelynek területén az osztalékok keletkeztek, ezen osztalékok után adóztatja meg. (
12
)
51.
Másrészt ilyen célú intézkedések és többoldalú egyezmények hiányában a tagállamok szabadon határozzák meg azokat az ismérveket, amelyek alapján felosztják egymás között az adóztatási joghatóságot, illetve szabadon hozzák meg egyoldalúan vagy kétoldalú egyezmény útján a kettős adóztatás eseteinek elkerüléséhez szükséges intézkedéseket. Mindazonáltal e hatáskörük gyakorlása során a tagállamoknak mind az egyoldalú, mind az egyezményes intézkedések esetén tiszteletben kell tartaniuk a közösségi jog követelményeit, különösen a mozgási szabadságokból következő követelményeket. (
13
)
52.
Több ügy is alkalmat adott a Bíróság számára, hogy e kötelezettség terjedelmét meghatározza a tagállamok általi adóztatás kapcsán, egyrészt a részvényes illetősége szerinti állam és a beérkező osztalék, másrészt az ezen osztalék forrásállama és a kilépő osztalék vonatkozásában.
53.
A beérkező osztalék megadóztatása kapcsán az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy amennyiben a tagállam a belföldi illetőségű adózókat az általuk kapott osztalék egésze után adóztatja, és rendelkezéseket hoz azért, hogy elkerülje vagy enyhítse ezen osztalék gazdasági kettős adóztatását, nem korlátozhatja e rendelkezések kedvezményét a belföldi eredetű osztalékra, hanem ki kell terjesztenie ezt az előnyt a más tagállami illetőségű társaságok által kifizetett osztalékra is. (
14
)
54.
A Bíróság megállapította, hogy ez az egyenlő bánásmód azért alkalmazandó, mert tekintettel az ilyen rendelkezések céljára, a más tagállamból származó osztalékban részesülő adózó helyzete összehasonlítható a belföldről származó osztalékban részesülő adózó helyzetével, amennyiben ez az osztalék mindkét esetben többszörös adózás vagy gazdasági kettős adózás alá eshet, amit a fent nevezett rendelkezések pedig elkerülni vagy enyhíteni kívánnak. (
15
)
55.
Az országot elhagyó osztalékkal kapcsolatban szintén állandó ítélkezési gyakorlat írja elő, hogy attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékra is, ennek az államnak ügyelnie kell arra, hogy a többszörös adóztatás elkerülésére vagy enyhítésére a nemzeti joga által előírt szabályai alapján a külföldi illetőségű részvényesek a belföldi részvényesek által élvezettel egyenértékű bánásmód alá essenek. (
16
)
56.
Ebben az esetben az egyenlő bánásmód az osztalékok forrásállamával szemben is alkalmazandó, mert ez a tagállam úgy határozott, hogy adóztatási joghatóságát nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű részvényeseknek kifizetett osztalék vonatkozásában is gyakorolja. (
17
)
3. A kétoldalú megállapodások következménye
57.
Az adózási tárgyú kétoldalú megállapodások következményével kapcsolatos ítélkezési gyakorlat lehetővé teszi, hogy négy, a jelen ügyben releváns megállapítást vonjunk le.
58.
E megállapítások közül az első az, hogy a Szerződés által az Európai Unióban biztosított mozgási szabadságokból eredő jogok feltétlenek, és hogy a tagállam nem teheti függővé ezek tiszteletben tartását a más tagállammal kötött egyezménye tartalmától. (
18
) Másképpen fogalmazva, a tagállam nem rendelheti alá ezeket a jogokat a más tagállammal kötött egyezményen alapuló viszonosságnak, hogy hasonló előnyöket kapjon e másik államtól. (
19
)
59.
A második megállapítás, hogy a Szerződés által előírt mozgási szabadságot korlátozó tagállami adóintézkedés esetén figyelembe vehető a kétoldalú egyezmény, ha semlegesíti a korlátozást. (
20
) A Bíróság megvizsgálja, hogy a kérdéses jogszabályok és a kétoldalú egyezmény együttes alkalmazása mellett is fennáll-e az alkalmazandó mozgási szabadság korlátozása, (
21
) vagy ezt a mérlegelést a nemzeti bíróságra hagyja. (
22
)
60.
A harmadik megállapítás az, hogy amennyiben a külföldi illetőségű adózó ugyanabban a helyzetben található, mint a belföldi illetőségű adózó, a nemzeti elbánás elvének megfelelően a belföldi illetőségű adózókhoz hasonló feltételek mellett kell részesülnie azokból az előnyökből, amelyek az illetőség szerinti tagállam és valamely harmadik ország között kötött kétoldalú egyezményből származnak. (
23
)
61.
A negyedik megállapítás az, hogy a közösségi jog nem teszi kötelezővé a tagállam számára, hogy a külföldi illetőségű adózóra, aki nem a belföldi illetőségű adózóéhoz hasonló helyzetben található, kiterjessze a külföldi illetőségű adózó országától eltérő országgal kötött kétoldalú egyezmény előnyét. (
24
) Másképpen fogalmazva, a közösségi jog az adózással kapcsolatban nem teszi kötelezővé a tagállam számára, hogy a másik tagállami illetőségű személynek biztosítsa a legnagyobb kedvezmény elvét.
62.
Az ítélkezési gyakorlat e fő vonalaira figyelemmel fogjuk megvizsgálni a Hoge Raad der Nederland által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
1. Bevezetés
a) Az alkalmazandó mozgási szabadságról
63.
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az EK 56. cikk értelmében vett tőkemozgásnak minősül az, amikor az adott tagállamban belföldi illetőségű részvényes külföldi illetőségű vállalkozásokból származó osztalékokat kap. (
25
)
64.
Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely az osztalékokban való részesülésre olyan adót vet ki, amelynek mértéke az osztalék belföldi vagy külföldi eredetétől függ, függetlenül azon részesedés mértékétől, amellyel a részvényes az osztalékot fizető társaságban rendelkezik, alkalmas arra, hogy mind a letelepedés szabadságával kapcsolatos EK 43. cikk, mind a tőke szabad mozgásával kapcsolatos EK 56. cikk hatálya alá tartozzon. (
26
) Mindazonáltal, amennyiben a részvényes részesedése a társaság tőkéjében nem teszi a lehetővé a számára, hogy irányító befolyást gyakoroljon a társaság döntései tekintetében, kizárólag az EK 56. cikk rendelkezései alkalmazandók. (
27
)
65.
A kérdést előterjesztő bíróság által adott tájékoztatásból kitűnik, hogy az OESF részesedése az osztalékot fizető társaság tőkéjében a kérdéses adóévben nem tette a lehetővé a számára, hogy irányító befolyást gyakoroljon a társaság döntései tekintetében. Tehát a Szerződésnek a tőke szabad mozgásával kapcsolatos rendelkezései fényében és kizárólag ezekre tekintettel fogjuk megvizsgálni a vitatott korlátozások közösségi joggal való összhangját.
b) Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések tartalmáról és vizsgálatuk rendjéről
66.
A kérdést előterjesztő bíróság három kérdéscsoportot vet fel. Az első kérdés a) és b) pontjában a Bíróságot a két kérdéses korlátozásnak az EK 56., valamint az EK 58. cikkel kapcsolatos összhangjáról kérdezi.
67.
Második kérdése a)–c) pontjában, amelyhez hozzácsatoljuk a harmadik kérdés b) és c) pontját, azt kívánja megtudni a nemzeti bíróság, hogy milyen következményekkel jár az, ha az olyan befektetési társaság, mint az OESF, harmadik országokban fektetett be, és maga is olyan befektetőkkel rendelkezik, akik harmadik országokban rendelkeznek illetőséggel.
68.
Végezetül harmadik kérdésének a) pontjával a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy befolyásolja-e az előző kérdésekre adott válaszokat az a körülmény, hogy a más államban beszedett forrásadó magasabb, mint a külföldi befektetőknek felosztott osztalékok után fizetett forrásadó a kollektív befektetési szervezet letelepedése szerinti tagállamban.
69.
Ebben a sorrendben vizsgáljuk meg ezt a három kérdéscsoportot.
2. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések első csoportjáról
a) Az első kérdés a) pontjáról
70.
Első kérdésének a) pontjával a kérdést előterjesztő bíróság valójában azt kérdezi, hogy az EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell-e értelmezni, hogy ellentétes velük a kérdéses holland szabályozáshoz hasonló olyan tagállami szabályozás, amely a kollektív befektetési szervezetek nyeresége vonatkozásában olyan kedvezményt ír elő, amelynek célja, hogy figyelembe vegyék a más tagállam által a fent nevezett szervezeteknek fizetett osztalék után beszedett forrásadót, ezt a kedvezményt pedig arra az összegre korlátozza, amelyet a Hollandiában lakó természetes személy a másik tagállammal megkötött adóegyezmény alapján beszámíthatott volna.
71.
Ezzel a kérdésével a fenti bíróság azt kívánja megtudni, hogy ellentétes-e az EK 56. és az EK 58. cikkel az, hogy a holland adóhatóság elutasította, hogy figyelembe vegye az OESF által Németországban és Portugáliában az e tagállamokból származó osztalékok után megfizetett adót.
72.
A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy ezt a kérdést arra a tényre tekintettel terjeszti a Bíróság elé, hogy az a kollektív befektetési szervezet, amely Hollandiában honos társaságoktól kap osztalékot, az e társaságok által az osztalék címén levont holland forrásadó teljes visszatérítésére jogosult.
73.
Az OESF és az Európai Közösségek Bizottsága e megállapítás kapcsán azt állítja, hogy a vitatott szabályozás igazolatlanul alkalmaz eltérő bánásmódot a Németországban, illetve Portugáliában és a Hollandiában fizetett forrásadó között, következésképpen ellentétes a közösségi joggal.
74.
Az OESF azzal is érvel, hogy ez a szabályozás az EK 56. és az EK 58. cikkel is ellentétes, mert bármely más, Németországon és Portugálián kívüli tagállamban történő befektetés esetén a kollektív befektetési szervezet olyan kedvezményt kap, amelynek célja, hogy elkerüljék vagy enyhítsék az osztalék kettős adóztatását.
75.
A holland kormány ezzel szemben azt állítja, hogy a vitatott szabályozás összhangban áll a közösségi joggal. Szerinte ugyanis ez a szabályozás nem tesz különbséget az osztalék származása alapján, mert a holland adó visszafizetése valójában mentességet jelent olyan módon, hogy a kollektív befektetési szervezeteket sem a belföldi, sem a külföldi osztalék után nem adóztatják meg. Így pedig az a kettős adóztatás, amely a Németországból és a Portugáliából származó osztalékot sújtja, abból ered, hogy mindegyik tagállam gyakorolja adóztatási joghatóságát, és a jelen ügyben kérdéses helyzet összehasonlítható azzal, amely a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyben hozott ítélet alapjául szolgált.
76.
A holland kormány kifejti azt is, hogy az a körülmény, hogy a Németországban és Portugáliában beszedett adó nem jogosít fel a kedvezményre – ellentétben a más tagállamokban, így például Olaszországban fizetett forrásadóval –, az ezen egyéb tagállamokkal kötött kétoldalú egyezmények sajátossága, és hogy ebből a szempontból a jelen ügyben kérdéses helyzet összehasonlítható azzal, amely a fent hivatkozott D.-ügyben hozott ítélet alapjául szolgált.
77.
A holland kormány álláspontját osztjuk elemzésének első részével kapcsolatban. Ellentétben az OESF-fel és a Bizottsággal, nem véljük úgy, hogy a vitatott adójogi szabályozást a közösségi joggal ellentétesnek kell tekinteni, amennyiben összehasonlítjuk, milyen bánásmódban részesül ebben a szabályozásban a Németországból és Portugáliából, illetve a Hollandiából származó osztalék.
78.
Ezzel ellentétben az OESF-hez hasonlóan azon a véleményen vagyunk, hogy a kérdéses szabályozás ellentétes az EK 56. és az EK 58. cikkel, amennyiben a Németországból és a Portugáliából származó osztalékra kevésbé kedvező bánásmódot alkalmaznak, mint a más tagállamokból származó osztalékra. Véleményünk szerint a szabályozásban előírt kedvezménynek a Németországon és Portugálián kívüli, egyéb tagállamokban fizetett forrásadóra történő korlátozása nem tekinthető a D.-ügyben hozott ítélet értelmében vett, a Holland Királyság és más tagállamok közötti kétoldalú egyezmények sajátosságából származó eltérő bánásmódnak.
79.
Ebben a sorrendben fogjuk kifejteni e megállapításokat.
80.
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a vitatott adójogi szabályozás alapján a kollektív befektetési szervezet nyeresége a társasági adó hatálya alá tartozik, azonban nulla kulcsos adó terheli, befektetői pedig az általa számukra felosztott nyereség egésze után fizetnek adót, akárhonnan is származzon, tehát mind a hollandiai illetőségű társaságok által fizetett, mind a külföldről származó osztalékok után. A kollektív befektetési szervezetnek német vagy portugál illetőségű társaságok által felosztott nyereség tehát a Hollandiában az e szervezet befektetőinek történő felosztása esetén adóztatott nyereség részét képezi a szóban forgó szervezet által levont forrásadó útján.
81.
Az igaz, hogy a holland osztalék után a Hollandiában honos társaságok által kifizetett forrásadó a kollektív befektetési szervezet számára visszatérítésre kerül, és hogy az ilyen szervezetek a Holland Királyság részéről kedvezményt kapnak a Németországon és Portugálián kívüli tagállamokban fizetett forrásadó után.
82.
Ilyen feltételek mellett a kollektív befektetési szervezet számára kedvezőbb, hogy holland, valamint Németországon és Portugálián kívüli más tagállamban honos társaságokba fektessen be, mint e két utóbbi államban honos társaságokba. Ugyanis, miközben a Hollandiából származó osztalék után csak egyszer fizetnek adót a befektetők szintjén, és miközben a Németországon és Portugálián kívüli tagállamokból származó osztalékok forrásadó címén kedvezményben részesülnek, az e két utóbbi államból származó osztalékot kettős adóztatás terheli.
83.
Ez az eltérő bánásmód tehát eltántoríthatja a kollektív befektetési szervezeteket attól, hogy Németországban, valamint Portugáliában fektessenek be, és megakadályozza, hogy az ebben a két tagállamban letelepedett társaságok tőkét gyűjtsenek Hollandiában az ilyen szervezetektől.
84.
Mindazonáltal az ítélkezési gyakorlattal összhangban az ilyen korlátozások csak akkor ellentétesek az EK 56. és az EK 58. cikkel, ha nyílt vagy hátrányos megkülönböztetés következményét képezik, azaz ha a tagállam olyan adójogi szabályozásának eredményei, amely különböző szabályt alkalmaz hasonló helyzetekre vagy ugyanazt a szabályt alkalmazza különböző helyzetekre.
85.
Amikor összehasonlítjuk a vitatott szabályozásban a Németországból és Portugáliából származó és a holland eredetű osztalékkal szemben tanúsított bánásmódot, és a kollektív befektetési szervezet szintjén helyezkedünk el, megállapíthatjuk, hogy ezt az osztalékot – származásától függetlenül – a holland jog szerint nem terheli adó.
86.
Ugyanis – ahogyan azt a holland kormány jelzi – az osztalékot fizető, Hollandiában honos társaságok által forrásadó címén levont holland osztalékadó visszatérítése egyenértékű azzal, hogy a kollektív befektetési szervezetet mentesítik az adó alól. A forrásadónak a fent említett társaságok általi levonása ugyanis csak a nyereségben részesülők által fizetendő osztalékadó beszedésének módja. (
28
) Amennyiben a kollektív befektetési szervezet a nyeresége után 0%-os adót fizet, logikus, hogy ezt a forrásadót visszatérítsék számára. (
29
)
87.
Hasonlóképpen e szervezet szintjén nem adóztatja a holland jog az ilyen szervezetnek német vagy portugál illetőségű társaságok által fizetett osztalékot. Ebben a szakaszban a holland jog nem alkalmaz a Németországból és Portugáliából származó osztalékra a holland osztalékra előírttól eltérő bánásmódot.
88.
Ezután, amennyiben a kollektív befektetési szervezet befektetőinek szintjén vizsgáljuk meg a vitatott adójogi szabályozást, megállapíthatjuk, hogy e befektetők a holland jog szerint az e szervezet által felosztott nyereség egésze után fizetnek adót, anélkül hogy a holland jog különbséget tenne a szervezet által kapott osztalék származása alapján. A fent nevezett szabályozás ebben a szakaszban sem ír elő eltérő szabályokat a Németországból és Portugáliából, illetve a Hollandiából származó osztalékra.
89.
Ezen elemzés szempontjából az a körülmény, hogy a Németországból és Portugáliából származó osztalék súlyosabb adóteher alá tartozik, mint a Hollandiából származó osztalék, nem a Holland Királyság adórendszerének felróható eltérő bánásmódból, hanem a német és a portugál kormányok döntéséből származik, hogy tudniillik megadóztatják az OESF-et a részére az utóbbi államok területén letelepedett társaságok által kifizetett osztalék után.
90.
A jelen ügyben kérdéses helyzet tehát – véleményünk szerint – eltér attól a helyzettől, amely a fent hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet alapjául szolgált, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság, valamint az OESF és a Bizottság is hivatkozott. Ebben az ügyben ugyanis a finn szabályozás adójóváírást biztosított az elsősorban finnországi adóalanyisággal rendelkező személyek számára az e tagállami illetőségű társaságok által fizetett osztalékok címén. Az adójóváírás célja ezen osztalékok gazdasági kettős adóztatásának elkerülése volt. Arról volt szó, hogy az osztalékot fizető társaság által társasági adó címén fizetendő adót beszámították a részvényes által jövedelemadó címén fizetendő adóba.
91.
Ez az adójóváírás két szempontból is különbözik a jelen ügyben kérdéses visszatérítési rendszertől.
92.
Egyrészt – ahogyan láttuk – ennek a visszatérítésnek nem az a célja, hogy figyelembe vegye a Hollandiában honos társaságok által fizetett társasági adót, hanem hogy mentesítse a kollektív befektetési szervezetet az osztalékadó alól. Másrészt a fent hivatkozott Manninen-ügyben kérdéses szabályozás eltérő bánásmódot írt elő összehasonlítható helyzetekre, amennyiben az adójóváírást a belföldi társaságok által fizetett osztalékra korlátozta, miközben a finn részvényes Finnországban is adót fizetett a más tagállamokból származó osztalék után, és a finn jog egyetlen rendelkezése sem vette figyelembe az osztalékot fizető társaságok által külföldön fizetett társasági adót.
93.
Hasonlóképpen az a mentesség, amelyhez a vitatott szabályozás vezet, eltér attól a holland jog által előírt mentességtől, amelynek kapcsán a fent hivatkozott Verkooijen-ügyben hozott ítélet született, amelyre az OESF és a Bizottság szintén hivatkozott. Ez utóbbi szabályozás ugyanis azzal a jövedelemadóval kapcsolatban írt elő mentességet, amely a magánszemély részvényeseknek kifizetett osztalékot sújtja azzal a feltétellel, hogy az osztalékot olyan társaságok fizetik, amelyek székhelye Hollandiában van.
94.
Amennyiben ezek a részvényesek Hollandiában az általuk kapott osztalék egésze után fizettek adót, ideértve azon osztalékot is, amely más tagállamból származik, a mentességnek a belföldi osztalékra történő korlátozatása eltérő bánásmódot teremt a belföldi és a más tagállamokból származó osztalék között.
95.
Márpedig – ahogyan jeleztük – a befektetési társaságokra vonatkozó holland adójogi szabályozás nem kezeli eltérő módon a Hollandiából, illetve a Németországból és Portugáliából származó osztalékot.
96.
Következésképpen a jelen ügyben az a kérdés merül fel, hogy a Holland Királyságot ilyen helyzetben kötelezi-e a közösségi jog arra, hogy kedvezményt írjon elő a Németországban és Portugáliában fizetett forrásadó vonatkozásában azért, mert a Hollandiából származó osztalékot nem terhelte kettős adóztatás.
97.
Nem gondoljuk, hogy ez így lenne, hiszen a közösségi jog ilyen helyzetben nem kötelezi sem Németországot és Portugáliát, sem Hollandiát arra, hogy lemondjon adóztatási joghatóságáról. Azon a véleményen vagyunk – a holland kormánnyal egyetértésben –, hogy a jelen ügyben kérdéses helyzet összehasonlítható azzal a helyzettel, amely a fent hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyben hozott ítélet alapjául szolgált.
98.
Ahogyan abban az ügyben, itt is olyan helyzettel állunk szemben, amelyben a más tagállamokból származó osztalékot hasonlóan kezeli a vitatott nemzeti szabályozás, és kettős adóztatás terheli azokat, mivel ezek az államok adóztatási joghatóságukat a forrásnál gyakorolják. Az említett ítéletben a Bíróság úgy határozott, hogy nem ellentétes a Szerződésnek a tőke szabad mozgásával kapcsolatos rendelkezéseivel az olyan tagállami jogszabály, amely a jövedelemadó terén ugyanazon egységes adómértékkel adóztatja az említett állam területén letelepedett társaság részvényei után járó osztalékot és a másik tagállamban letelepedett társaság részvényei után járó osztalékot, anélkül hogy előírná az e másik tagállamban levont forrásadó beszámításának a lehetőségét.
99.
Úgy tűnik számunkra, hogy ez a válasz a jelen esetben is átvehető. Az a körülmény, hogy a Holland Királyság egyszerre jelenik meg az adóalany illetősége szerinti államként, amikor a vitatott szabályozást a kollektív befektetési szervezetek adóztatásának szintjén vizsgáljuk, továbbá az osztalék forrásállamaként, amikor ugyanezt a szabályozást e szervezetek befektetőinek megadóztatásánál vizsgáljuk, nem változtat ezen az elemzésen.
100.
Mindazonáltal nem értünk egyet a holland kormány véleményével, amikor összehasonlítjuk a vitatott adójogi szabályozásban a Németországból és Portugáliából, illetve a más tagállamokból származó osztalékkal szemben érvényesülő bánásmódot.
101.
Ahogyan korábban is jeleztük, a mozgási szabadságokkal ellentétes minden olyan tagállami szabályozás, amely igazoló indok nélkül ír elő különböző szabályokat ugyanazon helyzetre, vagy ugyanazt a szabályt különböző helyzetekre. Ahogyan a Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítéletből (
30
) is kitűnik, a hátrányos megkülönböztetést alkalmazó intézkedések e tilalma nemcsak az illetősége szerinti tagállamban befektető belföldi illetőségű adóalany és az Unió más tagállamában befektető belföldi adóalany közötti eltérő bánásmódra vonatkozik. Azokra a nemzeti intézkedésekre is alkalmazni kell, amelyek különböző szabályozást írnak különböző tagállamok között, és az Unió egyik állama vonatkozásában a befektetéseket kevésbé kedvezően kezeli, mint valamely másik tagállam vonatkozásában.
102.
Annyi bizonyos, hogy a fent hivatkozott D.-ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a közösségi jog nem kötelezi Hollandiát, hogy a németországi illetőségű, német állampolgár D.-re is kiterjessze a Holland Királyság és a Belga Királyság közötti kétoldalú egyezmény kedvezményét. D. tehát nem kérhette a Hollandiában fizetendő vagyonadó csökkentésének kedvezményét, amelyet a belga illetőségű adóalany, aki az ő helyzetében volt, megkapott volna e kétoldalú egyezmény alkalmazásában.
103.
Ebben az ügyben a Bíróság úgy vélte, hogy a D. és a belga illetőségű adóalany közötti eltérő bánásmód nem ellentétes a közösségi joggal, mert nincsenek ugyanabban a helyzetben. A Bíróság ezt a következtetését kettős megállapítással támasztotta alá: egyrészt az utóbbi adóalanyra mint belga illetőséggel rendelkező természetes személyre vonatkozik a fent említett egyezmény, másrészt pedig az a tény, hogy az ezen egyezmény által előírt viszonosságon alapuló jogok csak a két szerződő tagállamban illetőséggel rendelkező személyeket illetik meg, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények sajátossága. Ebből tehát a Bíróság arra a következtetésre jut, hogy a belga–holland egyezmény azon rendelkezése, amely az adócsökkentés kedvezményének lehetőségét megnyitja a belga illetőségű személyek számára, nem különíthető el az egyezmény többi részétől, mivel annak szerves részét képezi, és hozzájárul az egyezmény általános egyensúlyához. (
31
)
104.
Ebből az következik, hogy annak szükségessége, hogy megőrizzék a kétoldalúan megállapított kötelezettségvállalások egyensúlyát és viszonosságát, igazolja azt, hogy ezeknek a megállapodásoknak a hatályát az általuk megjelölt természetes és jogi személyekre korlátozzák. Tehát ez a követelmény vezet ahhoz, hogy megállapítsuk, hogy nem hátrányosan megkülönböztető a különböző tagállamok azon állampolgárai között így létrehozott eltérő bánásmód, akik ezen egyezmények rendelkezéseitől eltekintve azonos helyzetben lennének.
105.
Amennyiben a fent hivatkozott D.-ügyben hozott ítéletben kifejtett ítélkezési gyakorlat a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elve alóli kivételként jelenik meg, véleményünk szerint szűken értelmezendő. Ezért nem gondoljuk, hogy ez az ítélkezési gyakorlat a jelen ügyre is átültethető.
106.
Ugyanis ha megvizsgáljuk az olyan kollektív befektetési szervezet helyzetét, amely Németországban vagy Portugáliában fektet be, és az olyan kollektív befektetési szervezet helyzetét, amely más tagállamban, így például Olaszországban fektet be, megállapíthatjuk, hogy sem az első, sem a második szervezet nem tartozik kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hatálya alá.
107.
Tehát az a körülmény, hogy az Olaszországban befektető szervezet részesül az ebből a tagállamból származó osztalék után fizetett forrásadóra vonatkozó kedvezményben, nem a Holland Királyság és az Olasz Köztársaság között kötött kétoldalú egyezmény automatikus alkalmazásából ered, hanem a holland kormány azon egyoldalú döntéséből, hogy kiterjessze e megállapodás kedvezményét a kollektív befektetési szervezetekre. Nem állíthatjuk tehát, hogy e szervezetek azon joga, hogy beszámítsák az általuk forrásadó címén a Holland Királysággal kétoldalú egyezményt kötött tagállamban fizetett adót, szerves részét képezné ezen egyezménynek, és hozzájárul annak általános egyensúlyához. Az tehát, ha a kedvezményhez való jogot kiterjesztenék a Németországból és Portugáliából származó osztalékra is, nem bontaná meg a Holland Királyság által kötött kétoldalú egyezményekben előírt kötelezettségvállalások egyensúlyát és viszonosságát.
108.
Ilyen feltételek mellett azon a véleményen vagyunk, hogy a Bíróságnak biztosítania kell a hátrányos megkülönböztetés tilalmának a belső piac alapját képező elve tiszteletben tartását, amely köti a tagállamokat, amikor azok adóztatási joghatóságukat gyakorolják. Véleményünk szerint attól kezdve, hogy a holland jogalkotó úgy döntött, hogy a bizonyos tagállamokból származó osztalék után fizetett forrásadó vonatkozásában a kollektív befektetési szervezetek számára kedvezményt biztosít, holott – ahogyan ő maga jelzi – erre nem volt köteles az ezekkel az államokkal kötött kétoldalú egyezmények alapján, nem zárhatta ki ebből az előnyből a más tagállamokból, így a Németországból és Portugáliából származó osztalékot.
109.
Következésképpen azt fogjuk javasolni a Bíróságnak, hogy az első kérdés a) pontjára azt a választ adja, hogy az EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan tagállami jogszabályok, mint az alapügyben kérdéses holland jogszabályok, amelyek – miközben a kollektív befektetési szervezetek számára a részükre fizetett osztalék után más tagállamban levont forrásadóval kapcsolatban adókedvezményt írnak elő – ezt a kedvezményt olyan összegre korlátozzák, amelyet a holland területen illetőséggel rendelkező természetes személy a másik tagállammal kötött, kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján beszámíthatott volna.
b) Az első kérdés b) pontjáról
110.
Az első kérdés b) pontjában a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az EK 56. cikket és az EK 58. cikket úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétesek azok a tagállami jogszabályok, amelyek – amikor a kollektív befektetési szervezetek számára a nekik fizetett osztalék után más tagállamban levont forrásadóval szemben adókedvezményt írnak elő – csökkentik ezt a kedvezményt, ha az említett szervezetek befektetői nem holland illetőségű természetes személyek, vagy nem a holland társasági adó hatálya alá tartozó szervezetek.
111.
Ezzel a kérdéssel a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy az OESF-nek a tőkéjében a Hollandián kívüli, más tagállami (Belgium, Németország, Franciaország, Luxemburg és az Egyesült Királyság) és más harmadik állami (Egyesült Államok és Svájc) illetőséggel rendelkező befektetők részesedési arányában biztosított kedvezmény összhangban van-e a tőke szabad mozgásával.
112.
A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy ezt a kérdést arra a tényre tekintettel terjeszti a Bíróság elé, hogy a Hollandiában befektető kollektív befektetési szervezet befektetőinek illetőségétől vagy azok letelepedésének helyétől függetlenül részesül a belföldi eredetű osztalékok után fizetett forrásadó visszatérítésének kedvezményében.
113.
A Bizottsággal ellentétben nem gondoljuk, hogy a vitatott szabályozás ebben a tekintetben ellentétes lenne a közösségi joggal. Ahogyan az első korlátozás közösségi joggal való összhangjának vizsgálata keretében láttuk, az, hogy a kollektív befektetési szervezeteket mentesítik a holland osztalékadó alól, nem kötelezi arra a Holland Királyságot, hogy beszámítási rendszert írjon elő a külföldi osztalék forrásadója vonatkozásában.
114.
Következésképpen az a körülmény, hogy a kollektív befektetési szervezet a külföldi befektetők által a tőkéjében birtokolt részesedés függvényében a más országokból származó osztalékok után fizetett forrásadót figyelembe vevő kedvezmény csökkentésével szembesül, nem ellentétes a közösségi joggal, tekintettel arra a tényre, hogy ez a szervezet befektetőinek illetőségétől vagy azok letelepedésének helyétől függetlenül mentes a holland osztalékadó alól.
115.
Mindazonáltal azon a véleményen vagyunk, hogy a vitatott korlátozás ellentétes az EK 56. és az EK 58. cikkel, amennyiben ezek hatását a kollektív befektetési szervezet és a befektetői közötti tőkemozgás keretében vizsgáljuk.
116.
Először is ugyanis a kérdéses korlátozás csökkenti a tőkemozgást. Így az olyan kollektív befektetési szervezet, amelynek valamennyi befektetője hollandiai illetőségű, és amely külföldön fektet be, a forrásadó vonatkozásában olyan kedvezményben részesül, amely eléri annak a holland adónak a mértékét, amelyet a külföldi osztalék után kell megfizetni. Ezzel szemben az olyan kollektív befektetési szervezet, amely befektetőinek egy része külföldi, azt tapasztalja, hogy a tőkéjének e befektetők által birtokolt részesedése függvényében csökken a kedvezménye.
117.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a kérdéses adójogi szabályozás szerint a befektetőknek felosztott nyereség összegét úgy számítják ki, hogy figyelembe veszik a Hollandiában honos társaságok által fizetett osztalékra vonatkozó forrásadó visszatérítését, valamint a más tagállamokból származó osztalékok után külföldön fizetett forrásadó címén biztosított kedvezményt. A felosztható nyereség így megállapított mértékét azután szétosztják a kollektív befektetési szervezet befektetői között az annak tőkéjében birtokolt részesedéseik arányában, és a befektetők ezen osztalék után Hollandiában fizetnek adót forrásadó címén, amelyet a kollektív befektetési szervezet von le.
118.
Ebből az következik, hogy a külföldi adó után biztosított kedvezménynek a külföldi befektetők által az említett szervezet tőkéjében birtokolt részesedés függvényében való csökkentése megkülönböztetés nélkül sújtja a szervezet valamennyi befektetőjét, mivel ennek az a hatása, hogy csökken a felosztható nyereség teljes összege.
119.
Az ilyen korlátozás akadályozza, hogy a kollektív befektetési szervezet más tagállamokban és harmadik országokban gyűjtsön tőkét, és eltántorítja a külföldi befektetőket attól, hogy annak tőkéjében részesedést szerezzenek.
120.
Továbbá ellentétben azzal, amit a holland kormány állít, ezek a korlátozások nem igazolhatók azzal, hogy a külföldi illetőségű befektetők nincsenek ugyanabban a helyzetben, mint a hollandiai illetőségű befektetők. Ugyanis – ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza – a kollektív befektetési szervezet valamennyi befektetője Hollandiában fizet adót az e szervezet által felosztott osztalékok után, bárhol is legyen letelepedésük helye. Ebből az következik, hogy a külföldön befektető és külföldi befektetőket is tömörítő kollektív befektetési szervezet ebben a tekintetben ugyanabban a helyzetben van, mint a külföldön befektető, de csak hollandiai illetőségű befektetőket tömörítő kollektív befektetési szervezet.
121.
Következésképpen összhangban a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, valamint a Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyekben hozott ítéletekben kifejtett ítélkezési gyakorlattal, ha a Holland Királyság úgy döntött, hogy a kollektív befektetési szervezeteknek kedvezményt biztosít a külföldön fizetett forrásadó címén, és e szervezetek befektetőit illetőségüktől függetlenül adóztatja, ezt a kedvezményt ki kell terjeszteni a külföldi illetőségű befektetőket tömörítő kollektív befektetési szervezetekre is. (
32
)
122.
Azt fogjuk tehát javasolni a Bíróságnak, hogy az első kérdés b) pontjára azt a választ adja, hogy az EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan tagállami jogszabályok, mint a kérdéses holland jogszabályok, amelyek – miközben a kollektív befektetési szervezetek számára a részükre fizetett osztalék után más tagállamban levont forrásadóval kapcsolatban adókedvezményt írnak elő – ezt a kedvezményt korlátozzák, ha az érintett szervezet befektetői nem holland illetőségű természetes személyek vagy a holland társasági adó hatálya alá tartozó szervezetek.
3. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések második csoportjáról
123.
A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy két kérdéssel találja szembe magát.
124.
Először is azt kívánja megtudni, hogy különbséget kell-e tenni a Közösség és az Európai Gazdasági Térség (EGT) valamely tagállamából származó és a harmadik országból származó osztalék között. Kifejti, hogy ezzel a kérdéssel azért szembesül, mert az OESF az érintett gazdasági éven belül svájci illetőségű társaságtól is kapott osztalékot.
125.
Másodszor a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy ugyanazzal a hatállyal rendelkezik-e az EK 56. cikkben előírt tilalom a harmadik országokból származó és oda irányuló tőkemozgások kapcsán, valamint az Európai Unió és az EGT vonatkozásában. Meg kívánja tudni ebben a tekintetben, hogy ez a cikk kötelezi-e a tagállamokat arra, hogy lemondjanak a harmadik országgal kapcsolatos tőkemozgások keretében bizonyos kedvezményekről, miközben ezt a harmadik országot nem köti a Szerződés, és így nem köteles hasonló áldozat vállalására. A viszonosság e hiányának következtében azt kell meghatározni, hogy ezek a korlátozások igazolhatók-e olyan indokokkal, amelyek a Közösségen belüli keretek között nem elfogadhatók.
126.
Ezekre a megfontolásokra tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság második kérdésének b) pontjában azt kérdezi, hogy az EK 56. cikknek ugyanaz-e a hatálya a harmadik országba irányuló és onnan származó tőkemozgásokkal kapcsolatban, mint a Közösségen belüli keretek között, majd a második kérdés c) pontjában azt kérdezi, hogy a megelőző kérdésre adott nemleges válasz esetén az EK 56. cikkel ellentétes-e az első korlátozás, amennyiben annak az a célja, hogy figyelembe vegye a harmadik országban fizetett forrásadót, miközben ezt a korlátozást az a körülmény indokolja, hogy az érintett szervezet befektetői körébe külföldi befektetők is tartoznak.
127.
Második kérdésének a) pontjában a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy az EK 57. cikk (1) bekezdésében említett „közvetlen befektetések” fogalma, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy fenntartsák a harmadik országokból származó vagy oda irányuló tőkemozgások 1993. december 31. előtt fennálló korlátozásait, amennyiben azok ilyen befektetésekkel járnak, magában foglalja-e olyan részesedéscsomag birtoklását, amely nem teszi lehetővé, hogy a társaság ügyvezetésére döntő befolyást vagy a társaság felett ellenőrzést gyakoroljanak.
128.
Végezetül a kérdést előterjesztő bíróság harmadik kérdésének b) és c) pontjában azt kérdezi a Bíróságtól, hogy az a körülmény, hogy az érintett kollektív befektetési szervezet külföldi befektetői más tagállamban vagy olyan országban rendelkeznek illetőséggel, amellyel a kollektív befektetési szervezet illetősége szerinti tagállam olyan egyezményt kötött, amely viszonossági alapon előírja az osztalék után fizetett forrásadó beszámítását, hatással van-e a megelőző kérdésekre adandó válaszokra.
129.
Először a második kérdés b) pontját vizsgáljuk meg az OESF harmadik országban eszközölt befektetéseit illetően, valamint a második kérdés c) és a) pontját, amelyek kizárólag ezekre a befektetésekre vonatkoznak. Ezután elemezzük a második kérdés b) pontját azzal kapcsolatban, hogy az OESF befektetőinek egy része harmadik országban rendelkezik illetőséggel, valamint a harmadik kérdés b) és c) pontjának az erre a helyzetre vonatkozó részét.
130.
A kérdést előterjesztő bíróság a második kérdés a)–c) pontját arra tekintettel teszi fel a Bíróságnak, hogy az OESF Svájcban honos társaságtól kapott osztalékot. Azon a véleményen vagyunk, hogy ez a kérdés nem elfogadható, mivel nem szükséges az alapügy megoldásához. A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatásából ugyanis kitűnik, hogy az OESF-nek fizetett, Svájcból származó osztalék után ebben az országban fizetett osztalékadót figyelembe veszik a kedvezmény kiszámításakor. Az is kiderül ebből a tájékoztatásból, hogy kizárólag azt a forrásadót nem veszik figyelembe, amelyet tagállamokban, azaz Németországban és Portugáliában fizettek meg.
131.
Összhangban az ítélkezési gyakorlattal, (
33
) azon a véleményen vagyunk tehát, hogy nem kell választ adni a második kérdés b) pontjára, amennyiben az az OESF svájci befektetéseire vonatkozik, sem a második kérdés c) és a) pontjára, amelyek kifejezetten ezekre a befektetésekre utalnak.
132.
Most pedig a második kérdés b) pontját annyiban fogjuk megvizsgálni, amennyiben az az OESF tőkéjében harmadik állambeli illetőségű befektetők részesedésére vonatkozik, valamint meg fogjuk vizsgálni a harmadik kérdés b) és c) pontját.
133.
Figyelemmel azokra az indokokra, amelyek miatt a kérdést előterjesztő bíróság ezeket a kérdéseket felteszi, azt javasoljuk a Bíróságnak, hogy ezeket a kérdéseket együttesen vizsgálja, és úgy értse, hogy a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy a kérdéses korlátozásokat indokolhatja-e az, hogy a kollektív befektetési szervezet befektetői nem olyan másik tagállamban vagy harmadik államban rendelkeznek illetőséggel, amellyel az e szervezet illetősége szerinti tagállam olyan egyezményt kötött, amely viszonossági alapon előírja az osztalék után fizetett forrásadó beszámítását.
134.
Az igaz, hogy – ahogyan korábban is emlékeztettünk rá – a Bíróság elfogadta, hogy nem lehet kizárni, hogy a harmadik országba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásokat korlátozó intézkedést olyan indok igazoljon ilyen körülmények között, amely jellegénél fogva nem lehetne érvényes igazolása a tagállamok közötti tőkemozgások korlátozásának.
135.
A Bíróság tájékoztatást adott azzal kapcsolatban, hogy milyen indokok elfogadhatók. Ezek az indokok abból a tényből következnek, hogy a harmadik államot nem kötelezi a közösségi jog, így az adók beszedése kapcsán a tájékoztatásadással és a segítségnyújtással kapcsolatos együttműködési kötelezettségek összessége sem. A holland kormány azt állítja, hogy az EK 56. cikk tiszteletben tartása mellett ezek az indokok alapulhatnak a viszonosság hiányán is.
136.
Semmi esetre sem gondoljuk, hogy a jelen ügy körülményei között a vitatott korlátozásokat igazolhatja a harmadik országokkal kapcsolatos tőkemozgásokra vonatkozó sajátos indok. A vitatott korlátozások ugyanis – ahogyan azt korábban kifejtettük – azzal a következménnyel járnak, hogy az összes befektető között felosztható nyereség teljes összegét csökkentik, függetlenül azok illetőségétől, és így ez utóbbiakat megkülönböztetés nélkül sújtják. Egyébként a kérdést előterjesztő bíróság által adott tájékoztatásokból kitűnik, hogy az OESF külföldi befektetőinek egy része az érintett gazdasági időszakban más tagállamokban rendelkezett illetőséggel.
137.
Következésképpen – feltételezve, hogy a vitatott korlátozásokat a harmadik országba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásokra vonatkozó sajátos indok igazolhatná, ha az érintett kollektív befektetési szervezet valamennyi befektetője harmadik országban rendelkezne illetőséggel – az ilyen igazolás a jelen ügyben nem vehető figyelembe.
138.
Azt fogjuk tehát javasolni a Bíróságnak, hogy a második kérdés b) pontjára és a harmadik kérdés b) és c) pontjára azt a választ adja, hogy a kérdéses korlátozások nem igazolhatók azzal, hogy az érintett kollektív befektetési szervezet befektetőinek egy része nem olyan másik tagállamban vagy harmadik államban rendelkeznek illetőséggel, amellyel az e szervezet illetősége szerinti tagállam olyan egyezményt kötött, amely viszonossági alapon előírja az osztalék után fizetett forrásadó beszámítását.
4. A harmadik kérdés a) pontjáról
139.
Harmadik kérdésének a) pontjában azt kívánja megtudni a kérdést előterjesztő bíróság, hogy az, hogy a más országból kapott osztalékok után e másik országban levont adó magasabb annál az adónál, mint amely a külföldi befektetőknek kifizetett osztalékot terheli a kollektív befektetési szervezet letelepedése szerinti tagállamban, hatással van-e az előző kérdésekre adandó válaszokra.
140.
A fenti bíróság azért terjeszti ezt a kérdést a Bíróság elé, mert az OESF-nek fizetett, Portugáliából származó osztalék után ez utóbbi tagállamban megfizetett forrásadó mértéke 17,5%-os, miközben a Hollandiában az OESF befektetőinek fizetett osztalék után esedékes forrásadó mértéke csak 15% volt.
141.
Az a véleményünk, hogy ez a körülmény nincs hatással azokra a válaszokra, amelyeket az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések első csoportjára javasoltunk.
142.
Az első korlátozás tekintetében ugyanis a Holland Királyság által a Németországon és Portugálián kívüli tagállamban megfizetett forrásadó címén biztosított kedvezmény nem függ e forrásadó mértékétől. A Portugáliában megfizetett forrásadónak azonos bánásmód alá kell tartoznia, és jogot kell biztosítani a kedvezményre függetlenül attól, hogy ezen adó mértéke magasabb a befektetőknek kifizetett osztalék után fizetendő holland adó mértékénél. (
34
)
143.
Ugyanez az érvelés követhető a második korlátozással kapcsolatban is. A másik tagállamban megfizetett forrásadó címén az olyan kollektív befektetési szervezetnek biztosított kedvezmény, amelynek minden befektetője Hollandiában rendelkezik illetőséggel, nem függ e forrásadó mértékétől. Az olyan kollektív befektetési szervezet, amelynek tőkéje teljes egészében vagy részben külföldi befektetők tulajdonában van, ebben a kedvezményben kell, hogy részesüljön, bármilyen mértékű is legyen a forrásadó az osztalék származása szerinti tagállamban.
144.
Azt javasoljuk tehát a Bíróságnak, hogy a harmadik kérdés a) pontjára azt választ adja, hogy az, hogy a másik tagállamból kapott osztalék után e másik államban levont adó magasabb, mint amely a külföldi befektetőknek kifizetett osztalékot terheli a kollektív befektetési szervezet letelepedése szerinti tagállamban, nincs hatással az előző kérdésekre adott válaszokra.
V – Végkövetkeztetések
145.
A megelőző megfontolásokra tekintettel azt javasoljuk, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon a Hoge Raad der Nederlanden által előterjesztett kérdésekre:
„1)
Az EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan a tagállami jogszabályok, mint a kérdéses holland jogszabályok, amelyek – miközben a kollektív befektetési szervezetek számára a részükre fizetett osztalék után más tagállamban levont forrásadóval kapcsolatban adókedvezményt írnak elő – ezt a kedvezményt korlátozzák, egyrészt arra az összegre, amelyet a holland területen illetőséggel rendelkező természetes személy beszámíthatott volna a másik tagállammal kötött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló megállapodás alapján, másrészt pedig akkor, ha az érintett szervezet befektetői nem holland illetőségű természetes személyek vagy a holland társasági adó hatálya alá tartozó szervezetek.
2)
A tőkemozgások ilyen korlátozásai nem igazolhatók azzal, hogy az érintett kollektív befektetési szervezet befektetőinek egy része nem olyan másik tagállamban vagy harmadik államban rendelkeznek illetőséggel, amellyel az e szervezet illetősége szerinti tagállam olyan egyezményt kötött, amely viszonossági alapon előírja az osztalék után fizetett forrásadó beszámítását.
3)
Az, hogy a másik tagállamból kapott osztalék után e másik államban levont adó magasabb, mint amely a külföldi befektetőknek kifizetett osztalékot terheli a kollektív befektetési szervezet letelepedése szerinti tagállamban, nincs hatással az előző kérdésekre adott válaszokra.”
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	A kérdést előterjesztő bíróság szerint a többi megkövetelt feltétel a jelen ügyben nem releváns.
(
3
)	A továbbiakban: OESF.
(
4
)	A C-292/04. sz., Meilicke és társai ügyben 2007. március 6-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-1835. o.) 19. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
5
)	Az EK 48. cikk értelmében vett társaságok kapcsán – a természetes személyek állampolgárságához hasonlóan – a székhelyük szolgál annak meghatározására, hogy mely állam jogrendszeréhez kötődik (a C-330/91. sz. Commerzbank-ügyben 1993. július 13-án hozott ítélet (EBHT 1993., I-4017. o.) 13. pontja.
(
6
)	A C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-225. o.) 31. pontja.
(
7
)	A természetes személyek vonatkozásában lásd a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontját, a jogi személyek kapcsán a fent hivatkozott Commerzbank-ügyben hozott ítélet 15. pontját.
(
8
)	A C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 29. pontja.
(
9
)	A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.). Lásd továbbá a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3-i 2003/48/EK tanácsi irányelvet (HL L 157., 38. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.), és a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3-i 2003/49/EK tanácsi irányelvet (HL L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o.).
(
10
)	A 90/435 irányelv a kérdéses adóévben hatályos változatában azokra a társaságokra volt alkalmazandó, amelyek más tagállambeli társaság tőkéjében legalább 25%-os részesedéssel rendelkeztek. Továbbá 2. cikke alapján az irányelv hatálya csak azokra a társaságokra terjed ki, amelyek társasági adó alanyai, anélkül hogy mentességet élveznének, és tudjuk, hogy a befektetési szervezetek – ha adókötelesek – nulla kulcsos adó alá tartoznak.
(
11
)	A társult vállalkozások nyereségének korrekciója esetén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, 1990. július 23-i egyezmény (HL L 225., 10. o.).
(
12
)	Lásd ebben a tekintetben a C-513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14-én hozott ítéletet (EBHT 2006., I-10967. o.) a belga szabályozás kapcsán, amely a jövedelemadó tekintetében ugyanazon egységes adókulcs alá sorolja a belga társaságok részvényei után fizetett és a más tagállamban honos társaságok részvényei után fizetett osztalékot, anélkül hogy lehetővé tenné az e másik tagállamban fizetett forrásadó beszámítását. A Bíróság megállapította, hogy a kérdéses adószabályozás nem tesz különbséget a Belgiumban és a más tagállamban honos társaságok osztaléka között. A Bíróság úgy vélte, hogy azok a hátrányos következmények, amelyek az ilyen rendszer alkalmazása miatt érhetik az olyan adóalanyt, aki olyan osztalékot kap, amely után más tagállamban forrásadót fizettek, kizárólag a két tagállam adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából származnak (20. pont).
(
13
)	A C-307/97. sz. Saint-Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.) 57. és 58. pontja.
(
14
)	Lásd olyan jövedelemadó-mentesség odaítélése kapcsán, amely alá a természetes személy részvényeseknek fizetett osztalékok tartoznak, a C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítéletet (EBHT 2000., I-4071. o.); a mentesítő vagy felére csökkentett adókulcs alkalmazása kapcsán lásd a C-315/02. sz. Lenz-ügyben 2004. július 15-én hozott ítéletet (EBHT 2004., I-7063. o.); az adójóváírás odaítélése kapcsán a fent hivatkozott Manninen- és Meilicke és társai ügyben hozott ítéleteket; valamint a belföldi eredetű osztalék társasági olyan adómentessége kapcsán, amely mellett a külföldi eredetű osztalékot ilyen adó terhelte, és az utóbbi esetében csak adócsökkentésnek volt helye az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti tagállamban fizetett forrásadó vonatkozásában, a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11753. o.) 61–71. pontját.
(
15
)	A fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 62. pontja. Ugyanezt a követelményt támasztják a harmadik országban letelepedett társaságok által kifizetett osztalékkal szemben is. Ebben az ítéletben a Bíróság elfogadta, hogy nem lehet kizárni azt, hogy a tagállam bizonyíthassa, hogy a harmadik országból származó vagy oda irányuló tőkemozgás korlátozása igazolható olyan indokkal, amely jellegénél fogva nem lenne elfogadható a tagállamok közötti tőkemozgás korlátozásának igazolására. Ilyen esetről van szó például olyan esetben, amikor kötelezővé teszi a harmadik országban letelepedett, osztalékot fizető társaságok által fizetett adó ellenőrzését, mivel nem alkalmazhatók a nemzeti adóhatóságok közötti együttműködéssel kapcsolatos közösségi jogszabályi rendelkezések, például a közvetlen adóztatás területén a tagállamok érintett hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv, mivel a társaságok által az illetőségük szerinti tagállamban fizetett adó ellenőrzése nehezebb, mint a tisztán közösségi tényállás esetén (169–171. pont).
(
16
)	Lásd az olyan tagállami szabályozás kapcsán, amely adójóváírást ír elő a belföldi illetőségű társaság által belföldi illetőségű részvényeseinek, valamint – ha ezt a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény előírja – külföldi illetőségű részvényeseinek fizetett osztalék tekintetében a C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítéletet (EBHT 2006. I-11673. o.), és az olyan nemzeti szabályozás kapcsán, amely a belföldi leányvállalatok által a más tagállamban letelepedett anyavállalatnak fizetett osztalékot megadóztatja, míg majdnem teljesen mentesíti az adófizetéskor a belföldi illetőségű anyavállalatoknak kifizetett osztalékot, a C-170/05. sz., Denkavit Inernationaal és Denkavit France ügyben 2006. december 14-én hozott ítéletet (EBHT 2006., I-11949. o.).
(
17
)	A fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 70. pontja.
(
18
)	A 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 26. pontja.
(
19
)	Uo.
(
20
)	A fent hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben hozott ítélet 45. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
21
)	Uo. (47. pont).
(
22
)	A fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 71. pontja.
(
23
)	A fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítélet 59. pontja. Ebben az ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a külföldi illetőségű társaság állandó telephelyének a belföldi illetőségű társaságokhoz hasonlóan kell részesülnie a harmadik országban letelepedett társaságoktól kapott osztalékkal kapcsolatos, az adott harmadik országgal kötött adóegyezmény által előírt társaságiadó-mentességből.
(
24
)	A C-376/03. sz. D-ügyben 2005. július 5-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-5821. o.). Ebben az ügyben a német állampolgárságú, német illetőségű D., akinek a vagyona 10%-a Hollandiában volt, és ebben a tagállamban fizetett az itt található javai után vagyonadót, azt kérte, hogy részesülhessen a holland törvény által a belföldi illetőségű adófizetők számára előírt adókedvezményben. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy ez a vagyonadó a jövedelemadóhoz hasonló, amennyiben az adófizető adófizetési képességének függvényében állapítják meg. Ebből arra a következtetésre jutott, hogy az olyan külföldi illetőségű adófizető, aki vagyonának csak csekély részével rendelkezik Hollandiában, nincs a belföldi illetőségű adóalannyal azonos helyzetben, ily módon nem követelheti a kérdéses adókedvezményt. Ezután az a kérdés merült fel, hogy D. hátrányos megkülönböztetés áldozata-e azért, mert a belga illetőségű adófizető, aki az övéhez hasonló helyzetben van, részesülhetett a vitás adókedvezményben a Holland Királyság és a Belga Királyság között létrejött egyezmény alapján. A Bíróság úgy vélte, hogy ez az eltérő bánásmód nem ellentétes a közösségi joggal. Lásd szintén ebben az értelemben a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítéletet az amiatt adódó helyzetbeli különbség kapcsán, hogy az adott tagállam és más államok között létrejött kétoldalú egyezmények közül csak néhány ír elő adókedvezményt a szerződő országokban illetőséggel rendelkező személyek számára.
(
25
)	Lásd a fent hivatkozott Verkooijen-ügyben hozott ítélet 28–30. pontját.
(
26
)	A C-157/05. sz. Holböck-ügyben 2007. május 24-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-4051. o.) 24. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
27
)	Lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 38. pontját.
(
28
)	Ennek a forrásadóval kapcsolatos rendszernek – a holland kormány által adott magyarázat szerint – az a célja, hogy megelőzze az osztalék után fizetendő jövedelem- vagy társasági adó megfizetését azzal a céllal, hogy elkerülje, hogy a befektetők bármilyen módon összemossák ezeket.
(
29
)	A holland kormány írásbeli észrevételeiben kifejtette, hogy a szabályozás eredetileg mentességet írt elő az osztalékadó kapcsán, de ezt a mentességet a vitás rendszerrel kellett helyesíteni a mentesség által a kollektív befektetési szervezeteknek okozott adminisztratív terhek miatt, amelyek annak nyomán keletkeztek, hogy minden osztalékutalás előtt az osztalékot fizető társaságok felé igazolniuk kellett helyzetüket.
(
30
)	A C-196/04. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.) 43–46. pontja.
(
31
)	A fent hivatkozott D.-ügyben hozott ítélet 59–62. pontja. Ugyanezt az elemzést végezte el a Bíróság a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítéletében, az Egyesült Királyság által a külföldi illetőségű társaságokkal szemben alkalmazott eltérő bánásmód kapcsán, amely abból adódik, hogy az e tagállam által más tagállamokkal kötött egyezmények közül egyesek adókedvezményt írtak elő az érintett tagállamokban illetőséggel rendelkező társaságok számára, míg mások nem írtak elő ilyet (84–91. pont).
(
32
)	A fent hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben hozott ítélet 37. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
33
)	Lásd különösen a fent hivatkozott Lenz-ügyben hozott ítélet 52. pontját és a C-152/03. sz. Ritter-Coulais ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-1711. o.) 15. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
34
)	E tekintetben el kell mondani, hogy ellentétben azzal, amit az OESF a tárgyaláson állított, a holland kormány nem köteles visszafizetni a Portugáliában megfizetett adó egészét, ha a vitatott adórendszer – ahogyan mi értettük – a külföldről származó osztalékokat terhelő forrásadót figyelembe venni kívánó adókedvezményt azon holland adó mértékére korlátozza, amelyet ezen osztalékok után kellene fizetni. A Portugáliában megfizetett forrásadónak a más tagállamokban megfizetett forrásadóval azonos feltételek mellett kell jogot biztosítania az adókedvezményre.