62008CC0153
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 16 juli 2009 (
1
)
Mål C-153/08
Europeiska gemenskapernas kommission
mot
Konungariket Spanien
”Fördragsbrott — Frihet att tillhandahålla tjänster — Artikel 49 EG och artikel 36 i EES-avtalet — Direkt beskattning — Inkomstskatt — Skattefrihet som begränsas till vinst i lotterier och hasardspel som anordnas av vissa inhemska organ och enheter”
I — Inledning
1.
Genom talan som väckts den 15 april 2008, har Europeiska gemenskapernas kommission yrkat att domstolen ska fastställa att Konungariket Spanien, genom att bibehålla skattelagstiftning enligt vilken inkomst från lotterier, spel och vadslagning som anordnas utanför Konungariket Spanien, men inte inkomst från viss typ av lotterier, spel och vadslagning som anordnas i Konungariket Spanien, utgör skattepliktig inkomst, har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt gemenskapsrätten, och särskilt artikel 49 EG och artikel 36 i avtalet av den 2 maj 1992 om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES-avtalet). (
2
)
II — Tillämpliga bestämmelser
A — Gemenskapsrättsliga bestämmelser
2.
Enligt artikel 49 EG första stycket gäller följande:
”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom gemenskapen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan stat inom gemenskapen än mottagaren av tjänsten.”
3.
Följande gäller enligt artikel 36.1 i EES-avtalet:
”Inom ramen för detta avtal, ska alla inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom de avtalsslutande parternas territorium förbjudas beträffande medborgare i EG- och EES-medlemsstaterna som har etablerat sig i en annan medlemsstat inom EG eller EES än mottagaren av den ifrågavarande tjänsten.”
B — Den nationella lagstiftningen
4.
I artikel 7 i lag nr° 35/2006 av den 28 november 2006 om inkomstskatt för fysiska personer, och om delvis ändring av lagarna om inkomstskatt för juridiska personer, inkomstskatt för personer som inte har hemvist i landet och om förmögenhetsskatt (nedan kallad inkomstskattelagen), (
3
) föreskrivs följande:
”Artikel 7. Skattefria inkomster.
Följande inkomster ska vara skattefria:
…
ñ)
Vinster från lotterier och vadslagning som organiseras av det statliga företaget Loterías y Apuestas del Estado (statens lotteri- och vadslagningsenhet) (nedan kallad LAE) och av organ och enheter i de autonoma regionerna, liksom vinster i lotterier som anordnas av spanska Röda korset och i sådana spel som får anordnas av Organización Nacional de Ciegos Españoles (spanska nationella organisationen för blinda) (nedan kallad ONCE).
…”
5.
Däremot ska vinster från lotterier, spel och vadslagning som anordnas av andra inhemska och utländska organismer, ingripet dem som har hemvist i andra medlemsstater i Europeiska Unionen eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, tas med i beskattningsunderlaget och beskattas enligt progressiva skattesatser (artiklarna 33.1, 45 och 63.1 i inkomstskattelagen, ändrad genom artikel 67 i lag nr 51/2007 av den 26 december 2007 om statens allmänna budget för räkenskapsåret 2008 (
4
)).
III — Det administrativa förfarandet
6.
Genom en formell underrättelse av den 4 april 2006 meddelade kommissionen den spanska regeringen att den ansåg att den skatterättsliga behandling, som föreskrivs i spansk lagstiftning med avseende på vinster från lotterier, spel och vadslagning som anordnas utanför Konungariket Spanien, strider mot artikel 49 EG och artikel 36 i EES-avtalet, eftersom de ifrågavarande vinsterna beskattas och därigenom är föremål för en tyngre skattebörda än den som gäller för vinster från vissa spanska lotterier och spel. Kommissionen anmodade därvid Spaniens regering att inkomma med ett yttrande i frågan.
7.
I sitt svar av den 13 juni 2006 gjorde den spanska regeringen gällande att det ifrågavarande undantaget endast tillämpades i vissa fall, och att det hade sin grund i särarten hos vissa av de anordnande enheterna. Enligt nämnda regering föreligger inte någon diskriminering, eftersom de anordnare av lotterier som har hemvist i Spanien, generellt sett, befinner sig i samma situation som de som saknar hemvist i Spanien. Som grund för rättfärdigande av det aktuella undantaget åberopade den spanska regeringen bekämpning av de skadeverkningar som följer av verksamheter av det aktuella slaget samt det omfattande utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna förfogar över vid regleringen av spel inom den aktuella kategorin.
8.
Kommissionen avgav den 15 december 2006 ett motiverat yttrande, i vilket den anmodade Konungariket Spanien att vidta nödvändiga åtgärder för att följa yttrandet inom en frist på två månader från mottagandet.
9.
I skrivelse av den 22 februari 2007 riktad till kommissionen, meddelade den spanska regeringen att den vidhöll sin ståndpunkt. De ifrågasatta spanska bestämmelserna innebär ingen diskriminering av anordnare av lotteri- eller hasardspel på grund av nationalitet, hemvist eller etableringsort, och de rättfärdigas av hänsyn till skyddet för konsumenter och den allmänna ordningen.
10.
Kommissionen noterade att Konungariket Spanien hade upprepat sina ursprungliga synpunkter och inte vidtagit några åtgärder för att följa det motiverade yttrandet inom utsatt tidsfrist, varför den beslutade att väcka förevarande talan.
IV — Parternas yrkanden
11.
Kommissionen har yrkat att domstolen ska
—
fastställa att Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt gemenskapsrätten, och särskilt enligt artikel 49 EG och artikel 36 i EES-avtalet, (
5
) genom att bibehålla skattelagstiftning enligt vilken vinst från lotterier, spel och vadslagning som anordnas utanför Konungariket Spanien, men inte vinst från viss typ av lotterier, spel och vadslagning som anordnas i Konungariket Spanien, utgör skattepliktig inkomst,
—
förplikta Konungariket Spanien att ersätta rättegångskostnaderna.
12.
Konungariket Spanien har yrkat att domstolen ska
—
ogilla talan,
—
förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
V — Fördragsbrottet
A — Sammanfattning av parternas argument
13.
Kommissionen har gjort gällande att de aktuella spanska bestämmelserna, med hänsyn till domstolens rättspraxis i fråga om friheten att tillhandahålla tjänster och särskilt domen i målet Lindman, (
6
) strider mot artikel 49 EG. Bestämmelserna medför en oberättigad diskriminering till nackdel för utländska anordnare av lotterier, eftersom de sistnämndas produkter vid försäljning till personer bosatta i Spanien belastas med ett skatteuttag som inte tillämpas med avseende på motsvarande produkter som tillhandahålls av sådana spanska anordnare som räknas upp i artikel 7 ñ inkomstskattelagen.
14.
Även om det är riktigt att det aktuella undantaget inte omfattar samtliga anordnare av lotterier och hasardspel som har hemvist i Spanien utan endast avser vissa bestämda enheter, förhåller det sig icke desto mindre så att undantaget endast gynnar spanska enheter och därmed innebär diskriminering. Härvid ska det konstateras att den spanska lagstiftningen inte är så allmänt hållen att den skulle kunna utgöra stöd för att undantaget kan tillämpas på alla organ som uppfyller en rad objektiva kriterier. Tvärtom hänvisas i den spanska lagstiftningen uttryckligen endast till vissa inhemska enheter, och diskrimineringen är därför uppenbar. Följaktligen skulle spanska Röda korset omfattas av undantaget men däremot inte franska Röda korset. Det är således fel att, som den spanska regeringen har gjort, påstå att det aktuella undantaget skulle ha inrättats ”för vinster som härrör från vissa givna enheter utan att nationalitet eller hemvist därvid är en avgörande faktor”.
15.
Det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna, enligt domstolens rättspraxis, (
7
) förfogar över vid regleringen av verksamhet av det aktuella slaget rättfärdigar inte den omstridda lagbestämmelsen. I den sistnämnda uppställs nämligen inga givna kriterier för tillämpningen av den i skatterättsligt hänseende förmånliga behandlingen. I stället är undantaget, enligt nämnda bestämmelse, begränsat till vissa klart och tydligt definierade enheter trots att det, enligt samma bestämmelse, är tillåtet att likartade tjänster tillhandahålls av andra enheter som inte omfattas av den i skatterättsligt hänseende förmånliga behandlingen. Bland sådana andra enheter omnämns samma slags enheter i andra medlemsstater och enheter med samma ändamål som de spanska enheter som avses i den aktuella bestämmelsen. Kommissionen har dessutom bestritt att statliga enheter och organ som verkar ideellt och som har hemvist i andra medlemsstater och bedriver social verksamhet inte befinner sig i samma situation som dem som omfattas av undantaget. Skälen till varför Konungariket Spanien har infört undantaget utgör för övrigt stöd för kommissionens ståndpunkt. Dessa skäl har nämligen sin grund i enheternas sociala karaktär och den omständigheten att dessa drivs ideellt. Således finns det inget giltigt skäl för att inte utsträcka det aktuella undantaget till enheter av samma slag vilka har hemvist i andra medlemsstater.
16.
Kommissionen har vidare anfört att ändamålet med de medel som samlas in av enheter som omfattas av det omstridda undantaget inte utesluter att det sistnämnda kan innebära en diskriminering.
17.
Vad beträffar den ekonomiska omfattningen av det omstridda undantaget har kommissionen gjort gällande att det av 2006 års upplaga av den årliga rapporten om spel i Spanien, som ges ut av det spanska inrikesministeriet, framgår att 40,8 procent av spelen (i termer av totala summan av insatser), enligt en fördelning i procentsats per typ av förvaltning, anordnades av LAE och ONCE (33,4 respektive 7,4 procent), och att den sammanlagda summan av insatser under år 2006 varit 11790 miljarder euro, och att vinsterna i dessa spel var undantagna från inkomstskatteplikt.
18.
Vidare har kommissionen hävdat att nästan samtliga vinster som härrör från en viss sektor av tjänster som tillhandahålls av anordnare som har hemvist i Spanien, det vill säga anordnande av spel med uppskjuten vinst där spelaren enbart köper en andel eller en sedel i spelet, är undantagna från inkomstskatteplikt enligt den spanska lagstiftningen, medan vinster som härrör från samma slags tjänster som tillhandahålls av organisatörer som har hemvist i andra medlemsstater beskattas. Ändå är det just anordnare av sådana spel som är mest lockade att erbjuda sina tjänster över gränserna, eftersom sådant tillhandahållande av tjänster, till skillnad mot vad som är fallet för kasinon eller spelmaskiner, inte fordrar någon infrastruktur i andra länder. Således är det just anordnare av sådant slag som lättast skulle kunna bli föremål för diskriminering i skatterättsligt hänseende.
19.
Vad gäller de grunder för rättfärdigande som en medlemsstat kan åberopa, har kommissionen för det första gjort gällande att den spanska regeringen trots kravet enligt fast rättspraxis (
8
), att skälen ska åtföljas av en bedömning av lämpligheten och proportionaliteten av den begränsande åtgärd som ifrågavarande stat har vidtagit, i förevarande mål inte har lämnat några som helst upplysningar som skulle kunna rättfärdiga åtgärden.
20.
Vidare kan den aktuella åtgärden, mot bakgrund av nämnda rättspraxis, inte anses berättigad med hänsyn till skyddet för ordningen i samhället, eftersom det inte kan antas att deltagande i lotterier som anordnas av statliga förvaltningar i andra medlemsstater i Europeiska Unionen eller i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller av organ motsvarande Röda korset eller ONCE, skulle ha en mer negativ inverkan på spanska medborgare än deltagande i lotterier vars vinster är föremål för den här aktuella, i skatterättsligt hänseende förmånliga behandlingen. I Konungariket Spanien förefaller det, förutom kravet på ett administrativt tillstånd, inte heller finnas några betydande inskränkningar vad gäller anordnande av lotterier. Det är för övrigt ett statligt organ som ansvarar för anordnandet av merparten av lotterier och spel i Spanien, och den marknadsföring som sker därvid är omfattande. Den spanska regeringens inställning måste därmed minst sagt anses stå i strid med de ändamål som den uppgett sig eftersträva.
21.
Kommissionen har vidare anfört att en åtgärd som innebär skattebefrielse inte är det mest lämpliga sättet att uppnå den målsättning om att motverka spel som den spanska regeringen har påstått sig eftersträva. Det aktuella undantaget är i själva verket snarare av den arten att det uppmuntrar medborgarnas deltagande i spel av sådant slag.
22.
När det gäller ändamålen att förebygga penningtvätt och bekämpa skattebedrägeri, har kommissionen hävdat att den inte förstår på vilket sätt den i det förevarande målet omstridda skattebefrielsen skulle kunna bidra till uppnåendet av dessa ändamål. Kommissionen menar också att det inte är möjligt att förstå varför skattebedrägeri eller penningtvätt skulle komma att öka om det omtvistade undantaget utsträcktes till att omfatta vinster som härrör från tjänster som tillhandahålls av organ i andra medlemsstater och som är av samma slag som sådana som omfattas av bestämmelsen om nämnda undantag.
23.
De argument som förts fram med avseende på de kontrollförfaranden som är knutna till undantaget och som syftar till att förebygga penningtvätt kan inte heller rättfärdiga åtgärden. Enheter från andra medlemsstater av det slag som dem som avses i undantagsbestämmelsen kan, enligt den spanska lagstiftningen, under inga omständigheter komma i åtnjutande av den i skatterättsligt hänseende förmånliga behandlingen. Nämnda organ kan inte omfattas av undantaget ens om de skulle vara beredda att uppfylla de villkor som uppställs i lagstiftningen om förebyggande av penningtvätt, bekämpning av skattebedrägeri och konsumentskydd.
24.
Vad beträffar behovet av att säkerställa konsumentskyddet i enlighet med den lagstiftning som gäller i Spanien, anser kommissionen att det inte med någon giltighet kan hävdas att nämnda skydd skulle äventyras om de aktuella lotterierna anordnades av enheter som har hemvist i andra medlemsstater. Det är heller inte riktigt att påstå att en utvidgning av undantaget skulle uppmuntra verksamhet som inte i tillräckligt hög grad säkerställer konsumentskyddet. Den aktuella verksamheten är i själva verket redan reglerad i varje medlemsstat och det finns också kontrollmekanismer förenliga med gemenskapsrätten för att säkerställa nämnda skydd.
25.
I alla händelser har den spanska lagstiftningen en diskriminerande karaktär och kan således inte anses förenlig med EG-fördraget och EES-avtalet.
26.
Konungariket Spanien har bestritt fördragsbrottet och i första hand gjort gällande att den omstridda skattebefrielsen inte innebär någon diskriminerande inskränkning. Visserligen stämmer det att skattebefrielsen, vars tillämpningsområde är karakteristiskt såtillvida att det endast omfattar vissa av statens eller självstyrande regioners offentliga enheter, nämligen spanska Röda korset och ONCE, ger upphov till en skillnad vad gäller behandling med avseende på enheter som inte omfattas av den. Denna skillnad i behandling är emellertid varken diskriminerande eller oförenlig med principen om likabehandling, eftersom enheter som inte omfattas av den omtvistade bestämmelsen inte befinner sig i samma situation som de som faller inom dess tillämpningsområde.
27.
Den spanska regeringen har förtydligat att inte alla vinster som härrör från lotterier och hasardspel som anordnas i Spanien eller av enheter med hemvist i Spanien faller inom tillämpningsområdet för undantaget. Således beskattas, om inte annat följer av den omstridda bestämmelsen, vinster som delas ut inom ramen för spel som anordnas av enheter med hemvist i landet på samma sätt som de vinster som delas ut inom ramen för spel anordnade av enheter som saknar hemvist i landet. Följaktligen kan man inte sluta sig till att den omstridda bestämmelsen innebär eller skulle kunna innebära en diskriminering i förhållande till lotterianordnare som saknar hemvist i Spanien.
28.
Den spanska regeringen har gjort gällande att ingen diskriminering sker i förhållande till sådana enheter utan hemvist i landet som är av motsvarande slag som dem som uppräknas i den omstridda spanska bestämmelsen. Tillämpningsområdet för undantaget i den sistnämnda avgränsas nämligen inte med utgångspunkt i några givna kännetecken, och följaktligen ges däri inte någon hänvisning till begreppen enheternas nationalitet, hemvist eller etableringsort. Den spanska regeringen har icke desto mindre, upprepade gånger, bekräftat att det rör sig om skattebefrielser som fastställs med hänsyn till vissa särskilda kännetecken hos anordnare som samtliga bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet. Således har de skillnader i behandling i förhållande till andra lotterianordnare som erbjuder motsvarande produkter sin grund i att de sistnämnda (oavsett om de är spanska eller utländska) saknar särskilda kännetecken av nämnda slag. Vad beträffar dessa särskilda kännetecken, har den spanska regeringen hävdat att den spanska lagstiftaren av sociala hänsyn medgett den aktuella skattebefrielsen och att det rör sig om ideella enheter.
29.
När det gäller de exempel som kommissionen har framfört, och närmare bestämt exemplet med att franska Röda korset skulle anordna ett lotteri i Spanien, har den spanska regeringen bland annat anfört att det är en ståndpunkt som helt saknar verklighetsförankring, eftersom franska Röda korset aldrig har ansökt om en auktorisation i detta syfte och heller inte förfogar över sådant nätverk av försäljningsställen i den aktuella staten som de enheter som avses i bestämmelsen med den omtvistade skattebefrielsen gör. Således ”framstår det som uppenbart att franska Röda korset och spanska Röda korset inte befinner sig i jämförbara situationer”.
30.
Den spanska regeringen har dessutom undersökt huruvida vinstmottagarna kunde anses befinna sig i jämförbara situationer. De skillnader som finns, mellan en spansk skattskyldig person som omfattas av skattebefrielsen för vinster i lotterier eller spel som anordnas av LAE, ONCE eller spanska Röda korset, och en skattskyldig person i en annan medlemsstat där samma vinster är föremål för beskattning, har emellertid inte sin grund i den omständigheten att ett subjektivt undantag medges enligt spansk skattelagstiftning för de aktuella enheterna utan i den omständigheten att ifrågavarande inkomster enligt skattelagstiftningen i denna andra stat ska inkomstbeskattas. En sådan skillnad i behandling kan emellertid inte anses vara diskriminerande i den mening som avses i bestämmelserna i fördraget eller i EES-avtalet.
31.
Den spanska regeringen vidhåller att den rättspraxis som utvecklats genom domen i det ovannämnda målet Lindman inte kan användas i förevarande mål. Till skillnad från den finländska lagstiftning som var föremål för tvisten i det målet tas inkomstskatt, enligt den spanska lagstiftningen, nämligen ut på i princip alla vinster som härrör från hasardspel oavsett spelplats och anordnarens hemvist. Det omstridda undantaget omfattar i själva verket inte alla vinster i spel och lotterier som anordnas eller är tillåtna i Spanien, utan endast dem som betalas ut av organ som valts ut på grund av sin särart.
32.
Vad beträffar den distinktion som görs mellan de två typerna av spel (spel i vilka vinster är uppskjutna i tiden och spel med omedelbart resultat) och kommissionens ståndpunkt om att befrielse från inkomstskatt, enligt den spanska lagstiftningen, medges för nästan alla vinster hänförliga till en viss sektor av tjänster som tillhandahålls av anordnare med hemvist i Spanien, nämligen anordnande av spel med uppskjuten vinst, har den spanska regeringen hävdat att nämnda avgränsning inte har någon betydelse i skatterättsligt hänseende. Undantaget är subjektivt och omfattar samtliga vinster som härrör från lotterier, vadslagning och spel som anordnas av de undantagna enheterna utan att åtskillnad görs mellan omedelbar och uppskjuten vinst. Lotteri med omedelbart utfall är i själva verket ett annat av de spel som anordnas av sådana vinstutbetalande enheter som omfattas av skattebefrielsen. Denna omständighet visar att kommissionens argumentation är motsägelsefull i detta avseende.
33.
I andra hand har den spanska regeringen gjort gällande att även om det undantag som är omstritt i målet antas utgöra en diskriminerande inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster, kan denna inskränkning mot bakgrund av den aktuella verksamhetens särart rättfärdigas med hänsyn till allmän ordning, förebyggande av penningtvätt och bekämpning av skattebedrägeri samt mot bakgrund av ändamålet konsumentskydd.
34.
Vad för det första beträffar ordningen i samhället, anser den spanska regeringen, i den mån den i målet omtvistade lagstiftningen är jämförbar med dem som domstolen fått ta ställning till inom ramen för domarna i målen Schindler och Läärä m.fl. (
9
) samt domen i det ovannämnda målet Zenatti, att domstolens resonemang i dessa domar kan tillämpas i förevarande mål. Den enda skillnaden mellan den lagstiftning som var i fråga i det ovannämnda målet Schindler och den spanska lagstiftningen består i att medan det enligt den brittiska lagstiftningen med några undantag var förbjudet att anordna lotterier, tas enligt den spanska bestämmelsen inkomstskatt ut på fysiska personers spel- och lotterivinster, något som talar för den uppfattning som företräds av Konungariket Spanien. Det kan inte rimligen hävdas att om gemenskapsrätten medger ett förbud mot att denna slags verksamhet bedrivs, med förbehåll för vissa undantag – något som skulle innebära en allvarlig inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster – så får en medlemsstat, samtidigt som den tillämpar sådana undantag som dem som föreskrivs enligt spansk lagstiftning, inte beskatta resultatet av nämnda verksamhet, eftersom skatten endast är av accessorisk betydelse för bedrivandet av denna verksamhet, vilket gäller än mindre om det beaktas att den spanska bestämmelse som är aktuell i förevarande mål inte innebär någon diskriminering på grund av nationalitet, hemvist eller etableringsort.
35.
Det omstridda undantaget antogs just som ett led i skyddet för den allmänna ordningen. Syftet var dels att rent allmänt avhålla från spel, genom att principen om att inkomster av detta slag ska tas upp till beskattning fastställdes, dels att vinster i lotterier och spel som anordnas av offentliga enheter, med hänsyn till den samhällsnytta dessa enheters vinst innebär, skulle få en förmånlig behandling. De intäkter som uppkommer i enheter vars spel omfattas av nämnda undantag kan tack vare detta bidra till att finansiera infrastrukturer och projekt som har allmännyttiga ändamål.
36.
Den spanska regeringen har betonat att skattskyldigheten för vinster som härrör från hasardspel syftar till att rent allmänt avhålla från spel, medan det undantag som avses i artikel 7 ñ i lagen om inkomstskatt syftar till att styra befintlig efterfrågan på spel mot vissa särskilda spelsätt, som utmärks av att de endast kräver små insatsbelopp och därför svårligen skulle kunna leda till ett beroende eller spelmissbruk, och som är underkastade en mängd kontroller.
37.
Vad för det andra beträffar förebyggande av penningtvätt och bekämpning av skattebedrägeri, har den spanska regeringen gjort gällande att uppnåendet av dessa mål på ett allvarligt sätt skulle äventyras om det omtvistade undantaget tillämpades på vinster i spel som anordnas av vissa offentliga organ eller stödorgan som inte regleras enligt spansk rätt, eftersom skatteförvaltningen inte skulle ha möjlighet att kontrollera nämnda organs inkomster på samma sätt som den kan i dagsläget. Den ordning som har införts i Spanien gör det nämligen möjligt för de behöriga myndigheterna att få tillgång till förteckningar över vinnare och utföra dubbelkontroller av uppgifterna för att kunna spåra misstänkta transaktioner. De aktuella enheterna omfattas av undantaget för de vinster de betalar ut men måste i gengäld uppfylla en rad särskilda åtaganden och medverka till tillsynen över sådana brottsliga och bedrägliga handlingar.
38.
Nämnda enheter måste följaktligen, enligt artikel 69.4 i den spanska förordningen om inkomstskatt för fysiska personer, som antogs genom kungligt dekret nr 439/2007 av den 30 mars 2007, (
10
)”inom de 30 första kalenderdagarna i januari månad omedelbart efterföljande år inkomma med en deklaration av vilken det framgår vilka vinster som varit undantagna från inkomstskatt för fysiska personer. I deklarationen ska förutom vinnarnas identitetsuppgifter också redovisas deras förnamn, efternamn, skatteregistreringsnummer samt de belopp eller det värde de mottagit i vinst överstigande den tröskel [3000 euro] som för detta ändamål fastställts av ekonomi- och finansministern.”
39.
Tillsynssystemet är effektivt tack vare de berörda enheternas mycket höga grad av samarbete och engagemang samt den omständigheten att de är få och underställda spansk lagstiftning och förvaltning. Nämnda förutsättningar skulle emellertid inte kunna uppfyllas om de omtvistade undantagen, i enlighet med kommissionens önskemål, utvidgades till att omfatta en rad enheter som inte regleras enligt spansk lagstiftning och också står utanför spanska myndigheters omedelbara kontroll. Om kontrollsystemet utvidgades till att också omfatta enheter som saknar hemvist i landet skulle detta i själva verket innebära ett fall av utomterritoriell tillämpning av den nationella lagen, eftersom överföring av information under sådana omständigheter inte regleras i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område. (
11
) Följaktligen skulle man svårligen kunna kräva att enheter i en annan medlemsstat lämnar information av det aktuella slaget och iakttar de villkor som uppställs i nämnda system, av det hypotetiska skälet att några av de lotteri- och spelvinnare i denna andra medlemsstat möjligen kunde ha sitt hemvist i Spanien. Mot denna bakgrund framstår kommissionens förslag, att de spanska myndigheterna skulle kunna kräva att utländska enheter som omfattas av undantaget underkastade sig det aktuella kontrollsystemet, som helt oproportionerligt.
40.
Vad för det tredje beträffar konsumentskydd har den spanska regeringen erinrat om att anordnande av lotterier och hasardspel i Spanien är en verksamhet som regleras i en lagstiftning som syftar till att skydda spelarnas rättigheter och intressen samt till att säkerställa fortsatt tillämpning av gällande lagstiftning. Den förebyggande verksamheten är nära knuten till kontrollen av att tillämplig lagstiftning efterlevs och syftar till att förhindra eventuella ändringar eller manipulationer i form av bedrägeri av de förutsättningar under vilka privata enheter får bedriva olika spel. För detta ändamål har det fastställts sådana regler som kravet på en officiell auktorisation för att få bedriva verksamhet, fastställandet av en lägsta procentsats av summor som sätts i spel och betalas ut i form av vinster, kontrollen av marknadsföringen samt den administrativa tillsynen över den bedrivna verksamheten.
41.
Om det ifrågavarande undantaget utvidgades till enheter som inte omfattas av den lagstiftning som reglerar de aktuella spelen skulle detta leda till en lägre nivå av konsumentskydd. Följaktligen ska nämnda undantag, och domstolen har i sin rättspraxis i hög grad erkänt detta skäl, anses rättfärdigat med hänsyn till behovet av att säkerställa en nivå av konsumentskydd som de spanska myndigheterna anser lämplig.
B — Bedömning
1. Rättspraxis avseende hasardspel och förhållandet mellan förevarande mål och målet Lindman
42.
För det första och innan jag går in på min bedömning av den påstådda överträdelsen av artikel 49 EG och av artikel 36 i EES-avtalet, är det, enligt min mening, ändamålsenligt att erinra om den rättspraxis som finns på området för hasardspel liksom den som avser direkt beskattning.
43.
Vad beträffar sistnämnda ska det erinras om att domstolen slagit fast (
12
) att även om frågor om direkt skatt omfattas av medlemsstaternas behörighet ska medlemsstaterna likväl iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet och avhålla sig från varje form av diskriminering grundad på nationalitet.
44.
När det sedan gäller bestämmelserna i fördraget om friheten att tillhandahålla tjänster är dessa, såsom domstolen redan har slagit fast i fråga om anordnande av lotterier, tillämpliga på verksamhet som består i att ge användarna möjlighet att mot betalning delta i penningspel, så snart som åtminstone en av tillhandahållarna har hemvist i en annan medlemsstat än den där tjänsten tillhandahålls. (
13
)
45.
Därmed står det utom allt tvivel att de lotteri- och penningspelstjänster som anordnas i en annan medlemsstat och erbjuds till personer som har hemvist i Spanien omfattas av tillämpningsområdet för artikel 49 EG, så snart som åtminstone en av leverantörerna har hemvist i en annan medlemsstat än i Konungariket Spanien. Den ifrågavarande spanska lagstiftningen ska därför prövas med utgångspunkt i friheten att tillhandahålla tjänster.
46.
Domstolen har redan, i det ovannämnda målet Lindman, haft anledning att ta ställning till huruvida en skattelagstiftning avseende hasardspel är förenlig med de grundläggande friheterna, och särskilt med friheten att tillhandahålla tjänster. Jag anser det därför vara lämpligt att redogöra för likheterna och skillnaderna mellan omständigheterna i förevarande mål och dem i det ovannämnda målet Lindman och därigenom fastställa i vilken mån den problematik som aktualiseras i förevarande talan är ny.
47.
Det nämnda målet Lindman rörde finländsk lagstiftning, enligt vilken vinster från lotterier som saknar tillstånd i Finland ansågs utgöra skattepliktig inkomst, medan vinster från lotterier som anordnades i denna medlemsstat inte ansågs utgöra skattepliktig inkomst. Mot bakgrund av att skattefriheten, enligt den aktuella lagstiftningen, endast gällde för lotterier som anordnades i Finland, slog domstolen fast att utländska lotterier behandlades annorlunda än finska lotterier i skatterättsligt hänseende, och att de hade en oförmånlig ställning i förhållande till de sistnämnda, vilket strider mot artikel 49 EG. (
14
)
48.
I förevarande mål är skillnaden i behandling i förhållande till utländska anordnare inte lika uppenbar och påtaglig som i målet Lindman. Det omstridda undantaget avser nämligen enbart vinster i lotterier, spel och vadslagning som anordnas av vissa spanska offentliga enheter och av vissa spanska ideella organ, och omfattar inte samtliga priser, lotterier och hasardspel som anordnas i Spanien eller av enheter med hemvist i Spanien.
49.
Till skillnad från vad som var fallet i målet Lindman där alla utländska lotterier särbehandlades i skatterättsligt hänseende jämfört med de hasardspel som anordnades i Finland, och där det enda objektiva kriteriet som uppställdes för tillämpning av den diskriminerande lagstiftningen var tjänstens ursprung, bestäms tillämpningsområdet för det nu aktuella undantaget heller inte direkt på grundval av objektiva kriterier.
50.
Det är dessa två skillnader som utmärker förevarande mål och skiljer det från det ovannämnda målet Lindman: ett undantag vars tillämpningsområde inte omfattar samtliga spanska anordnare av spel och den omständigheten att det vid en första anblick saknas ett objektivt kriterium som ligger till grund för den diskriminering som enligt kommissionen följer av den spanska lagstiftningen.
51.
I sin ansökan har kommissionen vidhållit att den diskriminering med avseende på utländska anordnare av spel som den anser följa av den spanska lagstiftningen är oförenlig med den frihet att tillhandahålla tjänster som säkerställs i artikel 49 EG och artikel 36 i EES-avtalet.
52.
Mot denna bakgrund ska det prövas huruvida den spanska lagstiftningen har en diskriminerande utformning eller en diskriminerande verkan.
2. Huruvida det föreligger en diskriminering
53.
Inledningsvis ska det erinras om att inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom gemenskapen enligt artikel 49 EG första stycket ska förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har hemvist i en annan stat inom gemenskapen än mottagaren av tjänsten.
54.
Av fast rättspraxis framgår att friheten att tillhandahålla tjänster bland annat kräver avskaffande av all diskriminering av den som tillhandahåller tjänster som baseras på dennes nationalitet eller den omständigheten att denne har hemvist i en annan medlemsstat än den där tjänsten ska utföras. (
15
)
55.
Generellt får det medges att varje skattebefrielse leder till en skillnad i behandling i förhållande till subjekt som inte får del av den. För övrigt är det i förevarande mål inte omtvistat att en mer förmånlig behandling i skatterättsligt hänseende tillämpas enligt den aktuella spanska lagstiftningen med avseende på vinster från vadslagning som anordnas av enheter som räknas upp i artikel 7 ñ i lagen om inkomstskatt, än den som enligt samma lagstiftning föreskrivs avseende vinster som härrör från vadslagning anordnad av andra inhemska enheter och samtliga utländska enheter oavsett deras status.
56.
Det ska nu undersökas huruvida denna skillnad i behandling som tveklöst tillämpas enligt den aktuella spanska lagstiftningen ska anses utgöra en diskriminering till nackdel för de anordnare av spel som har sitt säte i utlandet.
57.
Enligt domstolens fasta rättspraxis är den allmänna likabehandlingsprincipen en av de grundläggande principerna i gemenskapsrätten, och förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet endast ett särskilt uttryck för denna. Enligt sistnämnda princip får lika situationer inte behandlas olika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling. (
16
)
58.
För att avgöra huruvida den spanska lagstiftningen kan anses vara diskriminerande, är det således nödvändigt att fastställa vilka spanska och utländska enheter som i förevarande fall kan anses befinna sig i jämförbara situationer.
59.
Det kan konstateras att alla de anordnare av spel som omfattas av det undantag som föreskrivs i den i målet omstridda lagstiftningen både har hemvist i Spanien och också är offentliga enheter eller ideella organ vilka bedriver social verksamhet.
60.
Vad i detta avseende beträffar den spanska regeringens argument, enligt vilket den ifrågavarande spanska lagstiftningen inte definierar tillämpningsområdet för undantaget utifrån vissa bestämda kännetecken, varför enheter utan hemvist i Spanien vilka uppvisar kännetecken jämförbara med dem som räknas upp i den aktuella bestämmelsen inte diskrimineras, är det viktigt att betona att den spanska regeringen i sitt svaromål flera gånger har motsagt sin redovisade ståndpunkt. Den spanska regeringen har bekräftat att ”det rör sig om undantag som fastställs med beaktande av anordnarens personalstatut” och att ”samtliga berörda anordnare bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet”. Den spanska regeringen har till och med påpekat att ”skillnaderna i behandling i förhållande till andra anordnare av lotterier vilka erbjuder jämförbara produkter enbart följer av den omständigheten att de sistnämnda (oavsett om de är spanska eller utländska) inte uppvisar några sådana särskilda kännetecken”. Avslutningsvis har den spanska regeringen betonat att ”de skäl som ligger till grund för att den spanska lagstiftaren medgett det aktuella undantaget är av social art och att det rör sig om ideella enheter”.
61.
Således hade de aktuella organen, även om det i den omstridda spanska lagstiftningen inte uttryckligen uppställs några objektiva kriterier för bestämningen av vilka vinstfördelande enheter som ska omfattas av skattebefrielsen, icke desto mindre kunnat avgränsas på grundval av sådana kriterier som deras status som offentliga enheter och ideella organ som bedriver social verksamhet.
62.
I detta hänseende ska det erinras om att domstolen i målet Persche hade slagit fast att även om en medlemsstat har rätt att besluta att skattemässiga fördelar ska beviljas organisationer som fullföljer vissa allmännyttiga ändamål, får denna dock inte begränsa sådana skattemässiga fördelar till att endast gälla organisationer som har hemvist i den aktuella medlemsstaten och vilkas verksamheter således är sådana att de kan avlasta ifrågavarande medlemsstat från vissa av dess åligganden. (
17
)
63.
Domstolen preciserade att en organisation som har sitt hemvist i en medlemsstat och som fullföljer samma allmännyttiga ändamål och uppfyller de villkor som en annan medlemsstat uppställt i detta syfte för beviljande av skattemässiga fördelar, befinner sig i en situation som, med avseende på den senare medlemsstatens beviljande av skattemässiga fördelar, är jämförbar med situationen för erkänt allmännyttiga organisationer som har hemvist i denna sistnämnda medlemsstat. (
18
)
64.
Även om det ovannämnda målet Persche rörde rätten till skattemässigt avdrag för värdet av gåvor från ett subjekt med hemvist i en medlemsstat till ett erkänt allmännyttigt organ i en annan medlemsstat – och inte undantaget från skatteplikt för vinster i hasardspel – kan den princip som fastställts i målet Persche ändå tillämpas analogt i förevarande mål.
65.
De offentliga organ och enheter som bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet mot vilka kommissionen väckt denna talan, fullföljer, precis som det erkänt allmännyttiga organet i det ovannämnda målet Persche, allmännyttiga ändamål, och de förstnämndas verksamhet kan på samma sätt avlasta medlemsstaten från vissa av dess åligganden. Både avdragsrätten för värdet av de gåvor som var i fråga i målet Persche och det undantag från skatteplikt avseende vinster som är föremål för prövning i förevarande mål, utgör åtgärder som tillämpas i fråga om inkomstskatt och som resulterar i att subjekt som omfattas av åtgärderna får en skattemässig fördel.
66.
Därmed kan det konstateras att LAE, organen och enheterna i de autonoma regionerna, spanska Röda korset och ONCE befinner sig i situationer som är jämförbara med situationen för offentliga organ och enheter som bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet i en annan medlemsstat och vilka fullföljer samma ändamål.
67.
Som jag redan har framhållit i punkt 55 i detta förslag till avgörande tillerkänns, enligt den omtvistade spanska lagstiftningen, vinster som härrör från vadslagning som anordnas av enheter som räknas upp i artikel 7 ñ i lagen om inkomstskatt, en mer förmånlig behandling i skattemässigt hänseende än den som enligt nämnda lagstiftning föreskrivs för vinster som härrör från vadslagning som anordnas av övriga inhemska enheter och av alla utländska enheter. Offentliga organ och enheter med hemvist i en annan medlemsstat vilka bedriver ideell verksamhet och fullföljer samma ändamål som de spanska enheter som omfattas av undantaget befinner sig därmed i en mindre förmånlig situation än de sistnämnda.
68.
Mot bakgrund av den ostridiga omständigheten att alla organ som omfattas av den aktuella skattebefrielsen har hemvist i Spanien, anser jag att de skatterättsliga bestämmelser som är i fråga i förevarande mål innebär en diskriminering på grund av nationalitet till nackdel för offentliga organ och enheter med hemvist i en annan medlemsstat vilka bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet och fullföljer samma ändamål som de spanska enheter som omfattas av bestämmelsen.
69.
Däremot ska det betonas att diskrimineringen inte berör samtliga anordnare av spel med hemvist i en annan medlemsstat. Som den spanska regeringen har framhållit beskattas nämligen, med förbehåll för bestämmelsen i artikel 7 ñ i lagen om inkomstskatt, de vinster som härrör från alla slags spel som anordnas av enheter med hemvist i landet på samma sätt som vinster som härrör från spel som anordnas av enheter som saknar hemvist i landet. Följaktligen behandlas privata utländska enheter med vinstsyfte eller enheter som bedriver social verksamhet men fullföljer andra ändamål än dem som fullföljs av de spanska enheter som omfattas av undantaget, på samma sätt i skattemässigt hänseende som alla spanska organ som inte omfattas av den ifrågavarande bestämmelsen.
70.
Det kan emellertid inte bortses från att Konungariket Spanien inom ramen för denna talan klandras för att det i landets lagstiftning inrättas en skillnad i behandling mellan vinster som härrör från lotterier, spel och vadslagning anordnade i Spanien vilka är befriade från inkomstskatt och sådana som härrör från lotterier, spel och vadslagning som anordnas utanför Spanien. (
19
) Kommissionen förebrår sålunda den spanska regeringen för att det i spansk lagstiftning inrättas en mera omfattande diskriminering med avseende på alla de anordnare av hasardspel som har hemvist utanför Spanien. Av denna anledning föreslår jag att domstolen endast delvis ska slå fast den aktuella diskrimineringen, nämligen i den mån den råder mellan de enheter som räknas upp i artikel 7 ñ i inkomstskattelagen och de offentliga organ och enheter som bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet, har hemvist i en annan medlemsstat och fullföljer samma ändamål som de berörda spanska enheterna, och ogilla talan i övriga delar.
71.
Även om det diskriminerande undantaget antalsmässigt endast berör ett fåtal spanska enheter, medför det betydande ekonomiska konsekvenser. Som kommissionen har betonat framgår det av 2006 års upplaga av den årliga rapporten om spel i Spanien, som ges ut av det spanska inrikesministeriet, att 40,8 procent av spelen (i termer av totala summan av insatser), enligt en fördelning i procentsats per typ av förvaltning, hade anordnats av LAE och ONCE (33,4 procent respektive 7,4 procent), vilket innebär att mer än 40 procent av den spanska marknaden för hasardspel berörs av det aktuella undantaget.
72.
Dessa konsekvenser framstår som än mer betydelsefulla då den spanska regeringen inte har tillbakavisat kommissionens argument – vilket för övrigt bekräftas av 2006 års upplaga av den årliga rapporten om spel i Spanien – att nästan alla vinster som härrör från en bestämd sektor av tjänster som tillhandahålls av anordnare med hemvist i Spanien, nämligen anordnande av spel med uppskjuten vinst där spelaren enbart köper en andel eller en sedel i spelet, enligt den spanska lagstiftningen är undantagna från inkomstskatteplikt. Den spanska regeringen har endast gjort gällande att vissa spel med omedelbart utfall också anordnas av vinstutdelande enheter som omfattas av skattebefrielsen. Nämnda påstående utesluter emellertid inte att merparten av de spel vars vinster är uppskjutna i tiden anordnas av enheter som omfattas av undantaget. För övrigt ska det påpekas att det är mest troligt att spel av just detta slag tillhandahålls över gränserna, eftersom de inte förutsätter någon infrastruktur i de andra länderna och kan tillhandahållas från vilken annan medlemsstat som helst.
73.
Mot bakgrund av denna ekonomiska konsekvens av det diskriminerande undantaget kan jag inte godta den spanska regeringens argument att spanska Röda korset och franska Röda korset inte skulle befinna sig i jämförbara situationer, av den anledningen att det franska Röda korset: a) inte förfogar över något motsvarande nätverk av försäljningsställen i Spanien, och b) aldrig har ansökt om ett spanskt tillstånd om att få anordna hasardspel. Vad beträffar det första argumentet ska det, utöver den omständigheten att de två organisationerna onekligen fullföljer samma ändamål och utmärker sig med samma kännetecken – vilket gör att deras situation inte enbart är jämförbar utan också snarlik – erinras om att merparten av de spel som omfattas av det ifrågavarande undantaget utgörs av spel som inte fordrar något utbetalningssystem, något som också framhållits i föregående punkt.
74.
Vad beträffar det andra argumentet, anser jag att det inte är nödvändigt att en enhet som saknar hemvist i landet ska ha ansökt om tillstånd för att den omstridda diskrimineringen ska kunna fastställas. Därmed framstår, enligt min mening, detta argument som den spanska regeringen har framfört som irrelevant.
75.
Vad slutligen beträffar den spanska regeringens argument att situationen för en spansk skattskyldig person som omfattas av skattebefrielsen för vinster i spel som anordnas av de ifrågavarande enheterna, inte skulle kunna jämföras med situationen för en skattskyldig person i en annan medlemsstat där vinsterna beskattas, ska det erinras om att lagen om inkomstskatt endast omfattar spanska skattskyldiga personer, och att diskrimineringen inte tillämpas med avseende på skattskyldiga personer i andra medlemsstater utan är till nackdel för anordnare av spel som har hemvist i andra medlemsstater som önskar expandera sin verksamhet in på spanskt territorium. Således kan, enligt min mening, inte heller detta argument som framförts av den spanska regeringen anses vara relevant.
76.
Om den ifrågavarande spanska lagstiftningen anses diskriminerande i den mening som avses i artikel 49 första stycket EG och artikel 36 i EES-avtalet, ska den i sig anses utgöra hinder för friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i fördraget, och därmed i princip strida mot gemenskapsrätten.
3. Grunder för rättfärdigande
77.
Inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster kan trots detta godtas på grund av att de omfattas av de undantag som uttryckligen anges i artiklarna 45 EG och 46 EG, eller, om de i enlighet med domstolens rättspraxis betingas av tvingande skäl av allmänintresse. (
20
)
78.
Vad för det första beträffar diskriminerande inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster, har domstolen vid ett flertal tillfällen slagit fast att sådana åtgärder inte kan godtas annat än med hänvisning till de skäl som uttryckligen anges i artiklarna 45 EG och 46 EG, nämligen att den aktuella verksamheten innefattar myndighetsutövning, även tillfällig sådan, eller att hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa aktualiseras. (
21
)
79.
Vad för det andra beträffar hinder som har sin grund i åtgärder som är tillämpliga utan åtskillnad, har domstolen godtagit att dessa i den mån de tillämpas utan åtskillnad på inhemska leverantörer och sådana som har sitt hemvist i en annan medlemsstat, kan rättfärdigas av tvingande skäl av allmänintresse, såsom skydd för konsumenter och allmän ordning, under förutsättning att de bidrar till förverkligandet av det avsedda syftet och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte. (
22
)
80.
På området för hasardspel har domstolen ännu inte tillämpat någon sådan skarp avgränsning som den i de två föregående punkterna beskrivna. (
23
) I de ovannämnda målen Läärä m.fl. och Zenatti, hänvisade domstolen, även om det rörde sig om lagstiftning som tillämpades utan åtskillnad och som kunde rättfärdigas på grund av tvingande skäl av allmänintresse, till de grunder för rättfärdigande som avses i artikel 46 EG, utan att gå in på en särskild bedömning med utgångspunkt i nämnda bestämmelse. (
24
) I det ovannämnda målet Gambelli m.fl. slog domstolen fast att de åtgärder som var föremål för tvist utgjorde en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster, men överlämnade åt den nationella domstolen att bestämma huruvida lagstiftningen var diskriminerande. (
25
) I det ovannämnda målet Lindman hade lagstiftningen en diskriminerande karaktär, och domstolen prövade inte de grunder för rättfärdigande som hade åberopats. Domstolen fattade sitt avgörande enbart på den grunden att medlemsstaten inte redovisat någon bedömning av lämpligheten och proportionaliteten av den inskränkande åtgärden. (
26
)
81.
Det är svårt att på detta område fastställa klara kriterier för en avgränsning av de grunder för rättfärdigande som får åberopas med avseende på diskriminerande åtgärder och dem som får åberopas med avseende på åtgärder som tillämpas utan åtskillnad, eftersom det med hänsyn till moraliska, religiösa eller kulturella särdrag, samt de moraliska och ekonomiska konsekvenser till men för den enskilde och samhället som följer av spel och vadhållning, kan rättfärdiga att de nationella myndigheterna ges ett tillräckligt utrymme för skönsmässiga bedömningar när det gäller fastställandet av vad som krävs för att de olika grunderna för rättfärdigande ska aktualiseras. (
27
)
82.
I förevarande fall kan det konstateras att de argument som den spanska regeringen och kommissionen har fört fram återspeglar den situation som beskrevs i föregående punkt. För att bemöta kommissionens påstående att det föreligger en diskriminering baserad på nationalitet, har den spanska regeringen nämligen åberopat grunder för rättfärdigande som i princip skulle kunna rättfärdiga åtgärder som tillämpas utan åtskillnad, men däremot inte diskriminerande åtgärder. Den spanska regeringen har åberopat hänsyn till allmän ordning, skäl avseende förebyggande av penningtvätt och bekämpning av skattebedrägerier samt konsumentskyddshänsyn.
83.
För att i grunden kunna bedöma dessa argument i enlighet med den inre logik som domstolen enligt min redogörelse i punkterna 78 och 79 ovan normalt tillämpat för att skilja mellan grunder för rättfärdigande med avseende på diskriminerande åtgärder och med avseende på sådana åtgärder som tillämpas utan åtskillnad, ska jag nu undersöka de tre slags grunder för rättfärdigande som Konungariket Spanien har åberopat avseende tvingande skäl av allmänintresse, och fastställa huruvida dessa vilar på lämplig grund med beaktande av de undantag som föreskrivs enligt artikel 46 EG. Om jag skulle komma fram till att det rör sig om diskriminering på grund av nationalitet kan de grunder för rättfärdigande som den spanska regeringen åberopat endast beaktas om de till sitt konkreta innehåll lämpligen kan anses motsvara kännetecknen för sådana grunder som får åberopas för att motivera diskriminering.
a) Argument som kan hänföras till skyddet för folkhälsan
84.
Inledningsvis kan noteras att åtminstone en del av de argument som den spanska regeringen har framfört i anslutning till de grunder som avser skyddet för allmän ordning, kan hänföras till det folkhälsoskyddsändamål som fastställs i artikel 46 EG. Den spanska regeringen menar att den aktuella lagstiftningen avhåller från spel i allmänhet, eftersom den princip om att inkomster av sådant slag ska beskattas fastställs däri. Vidare menar denna regering att syftet med det aktuella undantaget är att styra om befintlig efterfrågan på spel mot särskilda spelsätt som utmärks av att de endast kräver små insatsbelopp och därmed svårligen skulle kunna leda till ett beroende eller spelmissbruk.
85.
Vad beträffar argumentet om målsättningen att avhålla från deltagande i hasardspel, råder föga tvivel om att en stor del av attraktionskraften hos ett hasardspel består i det möjliga vinstbeloppet. Den omständigheten att vinster som härrör från hasardspel tas upp till beskattning, vilket gör att nettovinsterna blir lägre, kan göra det mindre attraktivt att delta i sådana spel. Kommissionens talan avser emellertid inte själva beskattningen av vinster som härrör från hasardspel, utan det påstått diskriminerande undantaget för vinster som härrör från spel som anordnas av de spanska enheter som räknas upp i artikel 7 ñ i lagen om inkomstskatt. Genom nämnda undantag från skatteplikt för vinster uppmuntras konsumenter snarare till att delta i dessa lotterier, spel och vadslagning eftersom vinsterna framstår som mer attraktiva än hasardspel som anordnas av enheter vars vinster beskattas. Det ifrågavarande undantaget kan följaktligen inte anses lämpligt för att säkerställa uppnåendet av målsättningen att avhålla från deltagande i hasardspel.
86.
Vad beträffar argumentet om att styra spelviljan mot särskilda spelsätt för att förebygga spelmissbruk, ska det noteras att den spanska regeringen, trots att det enligt fast rättspraxis krävs att det presenteras en utredning som styrker lämpligheten och proportionaliteten av de inskränkande åtgärderna, (
28
) inte har företett någon statistisk eller annan bevisning av vilken man skulle kunna sluta sig till att det endast är de enheter som omfattas av undantaget som anordnar spel vilka utmärker sig genom krav på låga insatssummor, och heller inte att nämnda enheter enbart skulle anordna hasardspel av sådant slag. För övrigt, har det inte bestritts att det i den ifrågavarande lagstiftningen inte tas någon hänsyn till speltyp för beviljande av undantaget från skatteplikt. Lagstiftningen utgår i stället från kännetecknen hos spelanordnarna och de målsättningar dessa fullföljer. Mot denna bakgrund kan det svårligen förstås på vilket sätt denna regel skulle kunna rikta spelviljan mot spel som kräver små insatser. Jag anser därför att det ifrågavarande undantaget inte kan anses lämpligt för att säkerställa genomförandet av en målsättning av aktuellt slag.
87.
Vad beträffar den spanska regeringens argument att de intäkter som uppbärs av enheter vars spel omfattas av det ifrågavarande undantaget skulle bidra till att finansiera infrastruktur och allmännyttiga projekt, ska det erinras om att ekonomiska skäl varken återfinns bland de skäl som anges i artikel 46 EG eller de tvingande skäl av allmänintresse som skulle kunna rättfärdiga begränsningar i den frihet att tillhandahålla tjänster som säkerställs i fördraget. (
29
)
88.
Som domstolen redan slagit fast i de ovannämnda målen Zenatti och Gambelli m.fl., kan således, även om det inte är utan betydelse att lotterier och andra spel om pengar på ett avgörande sätt kan bidra till finansieringen av ideella eller allmännyttiga verksamheter, ett sådant skäl inte i sig anses utgöra ett objektivt rättfärdigande av inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster. (
30
) Den ifrågavarande spanska lagstiftningen kan således inte rättfärdigas med hänvisning till att den skulle säkerställa finansieringen av vissa allmännyttiga ändamål.
89.
Avslutningsvis ska jag behandla de två påpekanden som den spanska regeringen gjorde i samband med att den åberopade sociala hänsyn som grund för rättfärdigande. För det första har den spanska regeringen hävdat att det, för bedömningen av inskränkningarna i förevarande mål, skulle vara möjligt att överföra det resonemang domstolen använde sig av då samma grund för rättfärdigande tillämpades i de ovannämnda målen Schindler, Läärä och Zenatti m.fl., eftersom den ifrågavarande lagstiftningen här liknar den som domstolen behandlade inom ramen för nämnda mål. För det andra har den spanska regeringen gjort gällande att det aktuella skatteuttaget är av accessorisk art och mindre restriktivt jämfört med den inskränkning med avseende på hasardspelsverksamhet som prövades i de tre ovannämnda målen.
90.
Det ska i detta avseende erinras om att domstolen i de ovannämnda målen Schindler och Zenatti påpekade att de nationella myndigheterna har ett tillräckligt utrymme för skönsmässiga bedömningar för att kunna fastställa vad som krävs med hänsyn till skyddet för konsumenter och den allmänna ordningen. Enligt nämnda domar är det de nationella myndigheternas sak att bedöma inte bara om det är nödvändigt att begränsa hasardspelsverksamheten utan, förutsatt att dessa inskränkningar inte är diskriminerande, också att förbjuda den. (
31
)
91.
Som framgår av domarna i de ovannämnda målen Zenatti, Gambelli m.fl. och Placanica m.fl. måste inskränkningar av sådant slag under alla omständigheter svara mot målet att verkligen minska spelmöjligheterna. (
32
) Som domstolen uttryckligen konstaterade i målet Gambelli m.fl. kan myndigheterna i en medlemsstat, om de lockar och uppmuntrar konsumenter att delta i lotterier, hasardspel eller vadhållning inte heller åberopa hänsyn till den allmänna samhällsordningen som skulle göra det nödvändigt att begränsa spelmöjligheterna för att rättfärdiga de inskränkande åtgärderna. (
33
)
92.
I förevarande fall kan det omtvistade spanska undantaget, trots att beskattning av vinster i hasardspel är en mindre restriktiv åtgärd än en minskning av antalet spelarrangörer eller en begränsning av hasardspelsverksamheten, inte anses rättfärdigat av behovet att skydda den allmänna ordningen, eftersom ifrågavarande skatterättsliga åtgärd, som jag redan framhållit i punkt 68 i detta förslag till avgörande, innebär en diskriminering på grund av nationalitet. Den aktuella skattebefrielsen är nämligen, till skillnad från de nationella bestämmelser som var föremål för tvist i de ovannämnda målen Schindler, Läärä m.fl. och Zenatti, inte lagstiftning som tillämpas utan åtskillnad och som följaktligen skulle kunna rättfärdigas med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse. Tvärtom handlar det om en diskriminerande åtgärd som endast kan rättfärdigas med stöd av de skäl som anges i artikel 46 EG. Således är det inte lämpligt att det resonemang som domstolen använde sig av i nämnda mål tillämpas med avseende på den grund för rättfärdigande som avser skyddet för den allmänna ordningen.
93.
Under alla omständigheter ska det, med avseende på de kriterier som i de ovannämnda målen Zenatti, Gambelli m.fl. och Placanica m.fl. fastställdes i fråga om grunder för rättfärdigande som hör samman med den allmänna ordningen, påpekas att den aktuella skattebefrielsen inte svarar mot målet att verkligen minska spelmöjligheterna, utan tvärtom medför att deltagande i hasardspel vars vinster är undantagna från inkomstskatteplikt uppmuntras.
94.
Mot bakgrund av ovanstående överväganden, kan det konstateras att den ifrågavarande spanska lagstiftningen inte är ägnad att säkerställa förverkligandet av den målsättning att skydda folkhälsan som stadgas i artikel 46 EG.
b) Argument som kan hänföras till skyddet för den allmänna ordningen
95.
Vad beträffar målsättningen att förebygga penningtvätt och skattebedrägeri, vilken kan hänföras till det skydd för allmän ordning som föreskrivs enligt artikel 46 EG, har jag svårt att utifrån den spanska regeringens argument förstå på vilket sätt undantaget avseende vinster som härrör från spel som anordnas av de spanska enheter som räknas upp i artikel 7 ñ i lagen om inkomstskatt skulle vara lämpligt eller nödvändigt för uppnåendet av nämnda ändamål. Undantagets förmåga att förhindra ageranden av sådant slag framstår inte som uppenbar för mig, och jag anser att åtgärden i sig på intet sätt bidrar till förebyggandet av penningtvätt eller skattebedrägeri.
96.
Samtidigt ska det noteras att det kontrollsystem som består i att förteckningar över vinnare granskas i princip skulle kunna fungera lika väl också utan undantaget för de aktuella vinsterna. Det finns i själva verket inget som hindrar att de spanska myndigheterna upprätthåller det krav på uppgiftslämnande avseende vinstmottagarnas identitet och de mottagna vinstsummorna som uppställs för spelarrangörer som omfattas av ifrågavarande undantag, och samtidigt slopar det ifrågavarande undantaget.
97.
Vad beträffar kontrollsystemets effektivitet ska det påpekas att kontrollen endast gäller de spanska enheter som räknas upp i artikel 7 ñ i lagen om inkomstskatt. När det gäller de totala spelinsatserna omfattas lite drygt 40 procent av den spanska marknaden för hasardspel av denna kontroll. Deklarationsskyldigheten enligt artikel 69.4 i den spanska förordning om inkomstskatt för fysiska personer som nämnts i punkt 38 i förevarande förslag till avgörande tillämpas för övrigt med avseende på vinster som härrör från spel som anordnas av enheter som omfattas av undantaget i den mån vinstbeloppet överstiger den tröskel som fastställts till 3000 euro.
98.
Även om det skulle godtas att kontrollen är till nytta för förebyggande av penningtvätt och skattebedrägeri, och att en eventuell utsträckning av kontrollen till spelarrangörer med hemvist i utlandet skulle kunna föranleda svårigheter, råder det allvarliga tvivel om huruvida kontrollen är effektiv och lämpar sig för uppnåendet av ovannämnda ändamål, då mer än hälften av den spanska marknaden för hasardspel inte är underställd denna deklarationsskyldighet avseende vinnarnas identitet och vinstbeloppen.
99.
För övrigt skulle jag vilja fästa uppmärksamheten på den omständigheten att vinster som omfattas av undantaget från inkomstskatteplikt – på grund av undantaget och till skillnad från vinster som härrör från andra hasardspel – inte är underställda den allmänna skyldighet att deklarera inkomst som åligger alla spanska skattskyldiga personer. Jag är emellertid övertygad om att den individuella inkomstdeklarationen till de spanska skattemyndigheterna – som lämnas årligen, det vill säga med samma frekvens som förteckningar över vinnare överlämnas – för övrigt är lämpad för att tillhandahålla exakta upplysningar om vinnarnas identitet och vinstbeloppen, och att denna deklarationsskyldighet därmed också på ett effektivt sätt kan förebygga penningtvätt och skattebedrägeri. I ett fall där den aktuella deklarationsskyldigheten omfattar samtliga vinster och tillämpas oavsett om vinsterna härrör från hasardspel som anordnas av spanska enheter eller sådana med hemvist i utlandet, aktualiseras varken svårigheten att överföra upplysningar om vinnarens identitet och det mottagna beloppet inom ramen för det ömsesidiga bistånd av medlemsstaternas skattemyndigheter som föreskrivs i direktiv 77/799/EEG, eller den fråga om utomterritoriell tillämpning som den spanska regeringen har åberopat.
100.
Det finns således andra åtgärder för utövande av skattekontroll än den åtgärd som beskrivits i punkt 96 i detta förslag till avgörande, vilka lämpar sig för förebyggande av penningtvätt och skattebedrägeri, och detta också med avseende på vinster som härrör från hasardspel som anordnas av enheter med hemvist utanför Spanien. Det diskriminerande undantag som införts genom den omtvistade spanska lagstiftningen är följaktligen inte nödvändigt för uppnåendet av nämnda ändamål.
101.
Mot bakgrund av dessa överväganden anser jag att det ifrågavarande undantaget inte står i rimlig proportion till det ändamål att skydda allmän ordning som föreskrivs enligt artikel 46 EG. Nämnda ändamål kan därför inte rättfärdiga den aktuella begränsningen.
c) Den tredje kategorin av argument vilka har sin grund i behovet av konsumentskydd
102.
Vad beträffar den tredje kategorin av grunder för rättfärdigande kan det konstateras att de argument som förts fram av den spanska regeringen inte kan rättfärdiga det aktuella undantaget, och detta av två skäl.
103.
För det första kan, enligt min mening, de argument som förts fram i samband med motiveringar som har sin grund i konsumentskydd inte anses hänförliga till de skäl som fastställs i artikel 46 EG. Den spanska regeringen har inte förklarat på vilket sätt kravet på en officiell auktorisation för att få bedriva verksamhet, fastställandet av en lägsta procentsats av summor som sätts i spel och betalas ut i form av vinster, tillsynen över marknadsföringen samt den administrativa kontrollen över den bedrivna verksamheten -åtgärder som i och för sig är lämpade för att skydda konsumenternas intressen, skulle kunna hänföras till skyddet för allmän säkerhet, allmän ordning eller folkhälsa.
104.
För det andra, anser jag att det, under alla omständigheter, inte finns något direkt samband mellan det ifrågavarande undantaget och de konsumentskyddsåtgärder som den spanska regeringen har redovisat. Kravet på en officiell auktorisation, de begränsningar som uppställs i fråga om de summor som sätts i spel och betalas ut i form av vinster, reglerna om marknadsföring samt den administrativa kontrollen över bedriven verksamhet har en allmängiltig räckvidd. Dessa åtgärder gäller följaktligen inte bara de enheter som räknas upp i artikel 7 ñ i lagen om inkomstskatt utan samtliga spanska eller utländska enheter som bedriver verksamhet på områdena lotteri, spel och vadhållning i Spanien. Denna avsaknad av ett direkt samband mellan det omtvistade undantaget och de administrativa åtgärder som syftar till att skydda konsumentintressen leder till att undantaget inte kan anses lämpligt för uppnåendet av detta ändamål.
105.
Jag anser följaktligen att de argument som den spanska regeringen har fört fram i samband med de grunder för rättfärdigande som avser konsumentskyddet inte kan godtas.
106.
Mot bakgrund av samtliga dessa överväganden ska det konstateras att den omtvistade spanska lagstiftningen inte kan rättfärdigas med något av de skäl som föreskrivs i artikel 46 EG.
VI — Rättegångskostnader
107.
Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. I artikel 69.3 i rättegångsreglerna föreskrivs dock att domstolen kan besluta att kostnaderna ska delas eller att vardera parten ska bära sina rättegångskostnader om parterna ömsom tappar målet på en eller flera punkter eller om synnerliga skäl föreligger.
108.
För det fall talan, såsom jag föreslagit, endast bifalls till viss del, det vill säga såvitt den avser diskriminering på grund av nationalitet och berör offentliga organ och enheter med hemvist i en annan medlemsstat, som bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet och fullföljer samma ändamål som de spanska enheter som omfattas av det ifrågavarande undantaget, men inte såvitt den avser den påstådda diskrimineringen med avseende på alla andra anordnare av hasardspel med hemvist utanför Spanien, förefaller det mig rättvist att fördela rättegångskostnaderna mellan parterna. Jag föreslår närmare bestämt att Konungariket Spanien ska förpliktas att ersätta två tredjedelar av de sammanlagda rättegångskostnaderna och att kommissionen förpliktas bära den resterande tredjedelen.
VII — Förslag till avgörande
109.
Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen
1)
bifaller talan delvis genom att fastställa att Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 49 EG och artikel 36 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som undertecknades den 2 maj 1992, genom att bibehålla skattelagstiftning enligt vilken vinster i lotterier, spel och vadslagning som anordnas i Konungariket Spanien av vissa spanska offentliga organ och spanska enheter som bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet undantas från beskattning, medan vinster i lotterier, spel och vadslagning som anordnas av offentliga organ och enheter som bedriver ideell social verksamhet eller stödverksamhet, och som har hemvist i en annan medlemsstat och fullföljer samma ändamål som de spanska enheter som omfattas av undantaget, utgör skattepliktig inkomst,
2)
ogillar talan i övrigt,
3)
förpliktar Konungariket Spanien att ersätta två tredelar av de sammanlagda rättegångskostnaderna och Europeiska gemenskapernas kommission att bära den resterande tredjedelen.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	EGT L 1, 1994, s. 3.
(
3
)	Offentliggjort i Boletín Oficial del Estado av den 29 november 2006.
(
4
)	Offentliggjord i Boletín Oficial del Estado av den 27 december 2007, s. 53323.
(
5
)	Jag anser att det är viktigt att påpeka att det i den franska versionen av talan i samband med diskrimineringsproblematiken hänvisas till vinster som härrör från vissa typer av lotterier, spel och vadslagning som anordnas i Konungariket Spanien och som är undantagna från inkomstskatteplikt. Det ska påpekas att uttrycket ”vissa typer” varken använts i den spanska versionen av talan eller i det motiverade yttrandet. Tvärtom förekommer i dessa handlingar endast uttrycket ”vissa lotterier, spel och vadslagning som anordnas i Konungariket Spanien.” Mot denna bakgrund ska det förtydligas att kommissionen inte klandrar Konungariket Spanien för en diskriminering som endast avser vissa typer av spel. I förevarande fall handlar det, enligt kommissionen, inte om en diskriminering som beror på spelkategori, utan tvärtom om en inskränkning som tillämpas på alla slags lotterier, spel och vadslagning oberoende av speltyp.
(
6
)	Dom av den 13 november 2003 i mål C-42/02, Lindman (REG 2003, s. I-13519).
(
7
)	Se bland annat dom av den 21 oktober 1999 i mål C-67/98, Zenatti (REG 1999, s. I-7289).
(
8
)	Se domen i det ovannämnda målet Lindman, punkt 25.
(
9
)	Se dom av den 24 mars 1994 i mål C-275/92, Schindler (REG 1994, s. I-1039; svensk specialutgåva s. 19), och av den 21 september 1999 i mål C-124/97, Läärä m.fl. (REG 1999. s. I-6067).
(
10
)	Offentliggjort i Boletín Oficial del Estado av den 31 mars 2007.
(
11
)	EGT L 336, s. 15.
(
12
)	Se, bland annat, dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 16, och av den 2 oktober 2008 i mål C-360/06, Heinrich Bauer Verlag (REG 2008, s. I-7333), punkt 17.
(
13
)	Se domen i det ovannämnda målet Lindman, punkt 19.
(
14
)	Se domen i det ovannämnda målet Lindman, punkt 21.
(
15
)	Se dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (REG 1991, s. I-4007; svensk specialutgåva s. I-331), punkt 10, av den 4 maj 1993 i mål C-17/92, Distribuidores Cinematográficos (REG 1993, s. I-2239; svensk specialutgåva s. I-181), punkt 13, och av den 18 juli 2007 i mål C-490/04, kommissionen mot Tyskland (REG 2007, s. I-6095), punkt 83.
(
16
)	Se bland annat dom av den 8 oktober 1980 i mål C-810/79, Überschär (REG 1980, s. 2747), punkt 16, av den 28 juni 1990 i mål C-174/89, Hoche (REG 1990, s. I-2681), punkt 25, och av den 24 april 2008 i mål C-418/06 P, Belgien mot kommissionen (REG 2008, s. I-3047), punkt 93.
(
17
)	Dom av den 27 januari 2009 i mål C-318/07, Persche (REG 2009, s. I-359), punkt 44.
(
18
)	Ibidem, punkt 50.
(
19
)	Min kursivering.
(
20
)	Domarna i de ovannämnda målen Läärä m.fl., punkt 30, och Zenatti, punkt 28, samt dom av den 6 november 2003 i mål C-243/01, Gambelli m.fl. (REG 2005, s. I-13031), punkt 60.
(
21
)	Se dom av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders m.fl. (REG 1988, s. 2085; svensk specialutgåva, volym 9, s. 89), punkterna 32 och 33, av den 25 juli 1991 i mål C-353/89, kommissionen mot Nederländerna (REG 1991, s. I-4069; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-353), punkt 15, och av den 16 januari 2003 i mål C-388/01, kommissionen mot Italien (REG 2003, s. I-721), punkt 19.
(
22
)	Se domarna i de ovannämnda målen Schindler, punkt 54, Läärä m.fl., punkt 31, och Zenatti, punkt 29.
(
23
)	Det ska i detta avseende erinras om att generaladvokaten Jacobs i sitt förslag till avgörande i målet Danner, som rörde friheten att tillhandahålla tjänster, uttalade sig för att överge avgränsningen mellan grunder för rättfärdigande för diskriminerande åtgärder och för åtgärder som tillämpas utan åtskillnad, men att domstolen inte följde förslaget. Se punkt 40 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande till domen av den 3 oktober 2002 i mål C-136/00, Danner (REG 2002, s. I-8147).
(
24
)	Se domarna i de ovannämnda målen Läärä m.fl., punkt 31, och Zenatti, punkt 29.
(
25
)	Punkterna 70 och 71.
(
26
)	Punkt 26.
(
27
)	Se domarna i de ovannämnda målen Schindler, punkterna 60 och 61, Zenatti, punkt 15, och Gambelli, punkt 63.
(
28
)	Domen i det ovannämnda målet Lindman, punkt 25.
(
29
)	Se bland annat dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955), punkt 15, och i det ovannämnda målet kommissionen mot Italien, punkterna 19 och 22.
(
30
)	Domarna i de ovannämnda målen Zenatti, punkt 36, och Gambelli m.fl., punkt 62.
(
31
)	Domarna i de ovannämnda målen Schindler, punkt 61, och Zenatti, punkt 15.
(
32
)	Domarna i de ovannämnda målen Zenatti, punkt 36, och Gambelli m.fl., punkt 62, samt dom av den 6 mars 2007 i de förenade målen C-338/04, C-359/04 och C-360/04, Placanica m.fl. (REG 2007, s. I-1891), punkt 53.
(
33
)	Dom i det ovannämnda målet Gambelli m.fl., punkt 69.