62023CJ0613
TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)
2024. gada 14. novembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 273. pants – PVN, kuru jāmaksā uzņēmumam, kas ir nodokļa maksātājs – Valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēta uzņēmuma vadītāja solidāra atbildība – Prezumpcija par vadītāja atbildību gadījumā, kad nav paziņots par uzņēmuma nespēju samaksāt maksājamo PVN – Samērīguma princips
Lietā C‑613/23 [Herdijk] (
i
)
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) iesniegusi ar 2023. gada 6. oktobra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 6. oktobrī, tiesvedībā
KL
pret
Staatssecretaris van Financiën,
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs D. Gracijs [D. Gratsias] (referents), tiesneši S. Rodins [S. Rodin] un Z. Čehi [Z. Csehi],
ģenerāladvokāte: T. Čapeta [T. Ćapeta],
sekretāre: A. Lamote [A. Lamote], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2024. gada 11. jūlija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
KL vārdā – J. F. van Dijk,
–
Nīderlandes valdības vārdā – M. K. Bulterman un J. M. Hoogveld, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Herold un P. Vanden Heede, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā samērīguma principa gaismā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 273. pantu.
2
Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp KL un Staatssecretaris van Financiën (finanšu valsts sekretārs, Nīderlande) attiecībā uz vairākiem atgādinājumiem par apgrozījuma nodokli.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Direktīvas 2006/112 273. panta pirmā daļa ietilpst tās XI sadaļā, kurā paredzēti nodokļa maksātāju un dažu to personu pienākumi, kas nav nodokļa maksātājas, saistībā ar pievienotās vērtības nodokļa (PVN) samaksu, nodokļa maksātāja identifikāciju, rēķinu izrakstīšanu, grāmatvedību, PVN deklarācijām un kopsavilkuma paziņojumiem. Šī tiesību norma izteikta šādi:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Nīderlandes tiesības
4
Invorderingswet 1990 (1990. gada Likums par nodokļu iekasēšanu; turpmāk tekstā – “Likums par nodokļu iekasēšanu”) 36. pantā paredzēts:
“1.   Jebkurš vadītājs, kuram ir pilnīga tiesībspēja un rīcībspēja, saskaņā ar turpmākajos punktos izklāstītajām normām ir solidāri atbildīgs par [Wet belastingen op milieugrondslag (Likums, ar ko nosaka vides aizsardzības nodokļus)] 1. pantā paredzētā algas nodokļa, apgrozījuma nodokļa, akcīzes nodokļa, patēriņa nodokļa par nealkoholiskajiem dzērieniem, košļājamo tabaku un šņaucamo tabaku parādiem, kā arī par azartspēļu un derību nodokli, kas jāmaksā uzņēmumam, kam ir juridiskas personas statuss [Algemene wet inzake rijksbelastingen (Vispārīgs likums par nodokļiem)] 1. panta izpratnē, ja vien viņš ir ieņēmumu nodokļa maksātājs.
2.   Ja izrādās, ka viņš nevar samaksāt algas nodokli, apgrozījuma nodokli, akcīzes nodokli, patēriņa nodokli par bezalkoholiskajiem dzērieniem, košļājamo tabaku vai šņaucamo tabaku, kādu no nodokļiem, kas minēti Likuma, ar ko nosaka vides aizsardzības nodokļus, 1. pantā vai azartspēļu un derību nodokli, 1. punktā minētajam uzņēmumam ir pienākums rakstiski paziņot par to nodokļu iekasētājam un pēc tā pieprasījuma nosūtīt un iesniegt papildu informāciju un dokumentus. Ikvienam vadītājam ir tiesības izpildīt šo pienākumu uzņēmuma vārdā. Sīki izstrādātus noteikumus par šī paziņojuma saturu, nosūtāmās informācijas un iesniedzamo dokumentu veidu un saturu, kā arī paziņošanas, informācijas nosūtīšanas un dokumentu iesniegšanas termiņiem nosaka ar vispārpiemērojamu rīkojumu vai saskaņā ar to.
3.   Ja uzņēmums ir atbilstoši izpildījis tam 2. punktā paredzēto pienākumu, vadītājs ir atbildīgs, ja ir pietiekami pierādīts, ka nodokļu parāda nesamaksāšana ir acīmredzamas nepareizas pārvaldības sekas, kurās viņš ir vainojams trīs gadu laikposmā pirms paziņošanas dienas.
4.   Ja uzņēmums nav izpildījis tam 2. punktā paredzēto pienākumu vai nav to izpildījis atbilstoši, vadītājs ir atbildīgs saskaņā ar 3. punkta normām, ar nosacījumu, ka tiek prezumēts, ka viņš ir vainojams tajā, ka nav veikti maksājumi un ka trīs gadu laikposms sākās dienā, kad uzņēmums nebija izpildījis savus pienākumus. Šo prezumpciju var atspēkot tikai vadītājs, kurš pietiekami pierāda, ka viņš nav vainojams par to, ka uzņēmums nav izpildījis tam 2. punktā paredzēto pienākumu.
[..]
6.   4. punkta otrais teikums neattiecas uz bijušo vadītāju.
[..]”
5
Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (1990. gada Likuma par nodokļu iekasēšanu īstenošanas noteikumi) 7. pants formulēts šādi:
“1.   Likuma [par nodokļu iekasēšanu] 36. panta 2. punktā paredzētā paziņošana notiek ne vēlāk kā divu nedēļu laikā no dienas, kad maksājamais nodoklis bija jāpārskaita vai jāsamaksā saskaņā ar [..] Nodokļu kodeksa 19. pantu [..].
2.   Maksātnespējas gadījumā saistībā ar nodokļa atgādinājumu, kas izdots tādēļ, ka maksājamais nodoklis ir lielāks par to, kas saskaņā ar deklarāciju ir samaksāts vai būtu bijis jāpārskaita vai jāieskaita, un ja šis fakts nav saistīts ar uzņēmuma krāpšanu vai rupju kļūdu, paziņošana var notikt, atkāpjoties no 1. punkta, ne vēlāk kā divu nedēļu laikā pēc šajā atgādinājumā noteiktā termiņa beigām.
3.   Paziņojumā norāda apstākļus, kuru dēļ maksājamais nodoklis nav pārskaitīts vai nav veikts tā ieskaits deklarācijā vai arī tas nav samaksāts.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
6
KL bija holdinga sabiedrības vadītājs un vienīgais akcionārs. Holdinga sabiedrība līdz 2019. gada 29. martam bija pārvaldītājsabiedrības administratore un vienīgā akcionāre. Šajā datumā holdinga sabiedrība nodeva trešai personai kapitāla daļas, kuras tai piederēja pārvaldītājsabiedrībā.
7
Pārvaldītājsabiedrībai tika nosūtīti atgādinājumi par algas nodokli par laikposmu no 2018. gada decembra līdz 2019. gada februārim un atgādinājumi par apgrozījuma nodokli par laikposmu no 2018. gada novembra līdz 2019. gada februārim. Šie atgādinājumi tika balstīti uz pārvaldītājsabiedrības sniegtajām deklarācijām. Pārvaldītājsabiedrība minētajos atgādinājumos norādītās summas nesamaksāja.
8
Ar 2019. gada 5. jūlija lēmumu Ontvanger van de Belastingdienst (Nodokļu iekasētājs, Nīderlande), pamatojoties uz Likuma par nodokļu iekasēšanu 36. pantu, noteica, ka KL ir atbildīgs par atgādinājumos norādītās un nesamaksātās nodokļu summas samaksu. Tas arī atzina, ka KL ir jāsamaksā nodokļu kavējuma procenti par atgādinājumos norādītajiem nodokļiem, kā arī par apgalvotajām izmaksām.
9
KL 2019. gada 5. jūlija lēmumu pārsūdzēja rechtbank Den Haag (Hāgas tiesa, Nīderlande), kura tās prasību noraidīja. Ar 2021. gada 1. jūlija spriedumu, kas pasludināts pēc KL iesniegtās apelācijas sūdzības par šīs tiesas spriedumu, Gerechtshof Den Haag (Hāgas apelācijas tiesa, Nīderlande) konstatēja, ka pārvaldītājsabiedrība nav izpildījusi savu pienākumu Likuma par nodokļa iekasēšanu 36. panta 2. punkta izpratnē paziņot par algas nodokļiem un apgrozījuma nodokli, kas tai bija jāmaksā par šī sprieduma 7. punktā minētajiem laikposmiem.
10
Gerechtshof Den Haag (Hāgas apelācijas tiesa) tomēr nosprieda, ka KL kļūdaini tika atzīts par atbildīgu par algas nodokļa un apgrozījuma nodokļa, kas maksājami par 2019. gada februāri, samaksu, jo viņš bija atkāpies no holdinga sabiedrības vadītāja amata no 2019. gada 29. marta. Proti, šajā pēdējā minētajā datumā vēl nebija beidzies termiņš, lai paziņotu par nespēju samaksāt nodokli, kas maksājams par 2019. gada februāri. Līdz ar to attiecībā uz šo mēnesi tā KL kvalificēja kā bijušo vadītāju Likuma par nodokļu iekasēšanu 36. panta 6. punkta izpratnē. Tādējādi šī tiesa atļāva KL, iesniedzot atbilstošus pierādījumus, atspēkot šī likuma 36. panta 4. punkta pirmajā teikumā paredzēto prezumpciju, saskaņā ar kuru nodokļu parādu nesamaksāšana ir piedēvējama vadītājam. Šī tiesa uzskata, ka KL ir izdevies atspēkot šo prezumpciju.
11
Savukārt minētā tiesa nosprieda, ka KL ir jāatzīst par atbildīgu par algas nodokļa un apgrozījuma nodokļa parādiem par laikposmu no 2018. gada novembra līdz 2019. gada janvārim, kuru laikā, pirmkārt, KL bija tobrīd amatā esošs holdinga sabiedrības vadītājs un, otrkārt, pārvaldītājsabiedrība nebija pienācīgi paziņojusi par savu nespēju samaksāt šos nodokļus. No tā izrietot, ka nodokļu parādu nesamaksāšana ir uzskatāma par acīmredzami nepareizu KL īstenoto pārvaldību, jo viņš nav pierādījis, ka nav vainojams par šo pienākumu neizpildi.
12
Iesniedzējtiesā Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) tika iesniegta kasācijas sūdzība par 2021. gada 1. jūlija spriedumu. Šī tiesa norāda, ka saskaņā ar Likuma par nodokļu iekasēšanu 36. pantu šī panta 2. punktā paredzētais paziņošanas pienākums jāizpilda atbilstoši minētajā pantā paredzētajām prasībām. Ja iestāde ir izpildījusi šo pienākumu, vadītāja atbildība par uzņēmuma nodokļu parāda samaksu iestājoties tikai tad, ja nodokļu iestāde pierāda, ka uzņēmums šo parādu nav nomaksājis acīmredzami nepareizas vadītāja īstenotas pārvaldības dēļ. Savukārt, ja uzņēmums nav pienācīgi izpildījis minēto pienākumu, tiekot uzskatīts, ka nodokļu parādu nesamaksāšanas iemesls ir vadītāja acīmredzami nepareiza pārvaldība. Vadītājam būtu iespēja atspēkot šo prezumpciju tikai tad, ja viņš vispirms pierādītu, ka nav atbildīgs par to, ka uzņēmums nav pienācīgi izpildījis paziņošanas pienākumu. Saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm valsts judikatūrā ir atzīts, ka šis apstāklis var tikt uzskatīts par pierādītu slimības vai negadījuma gadījumā vai arī tad, ja vadītājs paļāvies uz tādas trešās personas viedokli, kuru viņam bija pamats uzskatīt par pietiekami pieredzējušu šajā jomā.
13
Tādējādi tikai nepārvaramas varas gadījumā vai tad, ja vadītājs labticīgi paļāvies uz trešās personas viedokli, kuru viņam bija pamats uzskatīt par pietiekami pieredzējušu konkrētajā jomā, šis vadītājs varot pietiekami pierādīt, ka viņš nevar tikt atzīts par atbildīgu par to, ka uzņēmums nav izpildījis tam saistošo paziņošanas pienākumu. Iesniedzējtiesa uzskata, ka runa esot par apstākļiem, kas ir tik lielā mērā ārkārtēji, ka lielākajā daļā gadījumu, kad uzņēmums nav izpildījis savu paziņošanas pienākumu vai nav to izpildījis atbilstoši Likumam par nodokļu iekasēšanu, vadītājs praktiski nevarot iesniegt prasītos pierādījumus.
14
Šī tiesa uzskata, ka šis solidāras atbildības mehānisms ietilpst Direktīvas 2006/112 273. panta piemērošanas jomā. Turklāt minētā tiesa atgādina, ka atbildības neatkarīgi no vainas sistēma principā pārsniedz to, kas ir nepieciešams Valsts kases tiesību aizsardzībai, un ka ar šādu sistēmu tādējādi tiek pārkāpts Savienības tiesībās nostiprinātais samērīguma princips. Šis princips katrā ziņā netiktu ievērots, ja persona, kura nav vainojama, bet kura atzīta par atbildīgu par nodokļu samaksu, ir pilnīgi nesaistīta ar nodokļu maksātāja rīcību, uz kuru tai nav nekādas ietekmes. Tomēr, ja vadītājam ir vismaz zināma ietekme uz uzņēmuma, kas ir nodokļa maksātājs, darbību vai bezdarbību, viņš nevarot tikt uzskatīts par personu, kas ar to vispār nav saistīta. Tātad jautājums esot par to, vai ar šiem elementiem pietiek, lai secinātu, ka uzņēmuma vadītāja, kurš nav pienācīgi paziņojis par tā nespēju samaksāt apgrozījuma nodokli, atbildība gandrīz bez vainas ir saderīga ar Savienības tiesībās nostiprināto samērīguma principu.
15
Iesniedzējtiesa uzskata, ka šis jautājums esot vēl jo svarīgāks tāpēc, ka no Gerechtshof Den Haag (Hāgas apelācijas tiesa) sprieduma izrietot, ka laikposmā, attiecībā uz kuru uzņēmums nebija izpildījis savu paziņošanas pienākumu, KL nebija īstenojis acīmredzami nepareizu pārvaldību. No tā izrietot, ka KL rīkojies labticīgi, ievērojot saprātīga uzņēmēja rūpību, ka viņš veicis visus iespējamos saprātīgos pasākumus un ka tā dalība ļaunprātīgā izmantošanā vai krāpšanā ir izslēgta.
16
Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Savienības tiesībās noteiktais samērīguma princips nepieļauj tādu tiesisko regulējumu kā Likuma [par nodokļu iekasēšanu] 36. panta 4. punkts, ar kuru tāda uzņēmuma vadītājam, kurš nav izpildījis pienākumu paziņot nodokļu iekasētājam par maksātnespēju vai arī to izdarījis nepareizi, ir praksē nesamērīgi apgrūtināta atbrīvošanās no atbildības par juridiskas personas nodokļu parādiem, tostarp apgrozījuma nodokļa parādiem?
2)
Vai, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, ir būtiski, ka uzņēmuma vadītājs ir rīkojies labticīgi, ievērojot apdomīga komersanta rūpību, ka viņš ir veicis visus viņam iespējamos saprātīgos pasākumus un ka viņa dalība ļaunprātīgā izmantošanā vai krāpšanā ir izslēgta?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
17
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 273. pants, lasot to samērīguma principa gaismā, jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tāda uzņēmuma, kurš nav ievērojis pienākumu paziņot par tā nespēju samaksāt PVN parādu, vadītājam – lai tas varētu atbrīvoties no solidāras atbildības par šī parāda samaksu – ir jāpierāda, ka viņš nav vainojams šī paziņošanas pienākuma neizpildē.
18
Jānorāda, ka tāda solidāras atbildības mehānisma kā pamatlietā mērķis ir atvieglot to PVN summu iekasēšanu, kuras juridiskā persona, kas ir nodokļa maksātāja, nav samaksājusi Direktīvas 2006/112 normās noteiktajos termiņos, tādējādi tas palīdz nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu. Tātad šāds mehānisms principā ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā, īstenojot Direktīvas 2006/112 273. pantu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 61. un 69. punkts).
19
Šo konstatējumu nevar atspēkot apstāklis, ka persona, kas atzīta par solidāri atbildīgu, proti, juridiskās personas vadītājs, pati šajā statusā nav PVN maksātāja (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 62. punkts).
20
Šajā ziņā – vispirms – no Direktīvas 2006/112 273. panta formulējuma neizriet, ka dalībvalstu saskaņā ar šo tiesību normu noteiktie pienākumi varētu attiekties vienīgi uz personām, kas ir PVN maksātājas (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 63. punkts).
21
Turpinājumā – šī tiesību norma ietilpst Direktīvas 2006/112 XI sadaļā, kuras nosaukums skaidri attiecas uz “nodokļa maksātāju un to dažu personu, kas nav nodokļa maksātājas, pienākumiem” (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 64. punkts).
22
Visbeidzot – dalībvalstīm noteiktais pienākums veikt visus atbilstošos pasākumus, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu pilnā apmērā, noteiktos apstākļos var prasīt, lai dalībvalsts par atbildīgām uzskata personas, kuras nav nodokļa maksātājas un kuras piedalās lēmumu pieņemšanā juridiskas personas, kas ir nodokļa maksātāja, ietvaros, jo pretējā gadījumā tiktu apdraudēta šādu pasākumu efektivitāte (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 65. punkts).
23
Direktīvas 2006/112 273. pantā, pārsniedzot tajā noteiktās robežas attiecībā uz vienlīdzīgas attieksmes ievērošanu un aizliegumu paredzēt robežšķērsošanas formalitātes, nav precizēti pienākumi, ko dalībvalstis var paredzēt. Tādējādi ar to tām tiek piešķirta rīcības brīvība attiecībā uz līdzekļiem, kuru mērķis ir nodrošināt maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apmērā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69. punkts un tajā minētā judikatūra).
24
Tomēr dalībvalstīm šī kompetence jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma principu. Saskaņā ar šo principu dalībvalstīm jāizmanto līdzekļi, kas, vienlaikus ļaujot efektīvi sasniegt valsts tiesībās paredzēto mērķi, vismazāk apdraud attiecīgajos Savienības tiesību aktos paredzētos mērķus un principus. Tādējādi, pat ja ir pamatoti, ka dalībvalstu pieņemto pasākumu mērķis ir pēc iespējas efektīvāk aizsargāt Valsts kases tiesības, tomēr šie pasākumi nevar pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 72. un 73. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
25
Šajā ziņā valsts tiesību akti, kas rada solidāras atbildības sistēmu neatkarīgi no vainas, pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu Valsts kases tiesību aizsardzību. Tas, ka atbildība par PVN maksāšanu tiek noteikta personai, kura nav nodokļa maksātāja, un viņa no šīs atbildības nevar izvairīties, sniedzot pierādījumus par to, ka viņai nav pilnīgi nekādas saistības ar attiecīgā nodokļu maksātāja rīcību, tādējādi jāuzskata par neatbilstošu samērīguma principam. Tātad acīmredzami nesamērīgi ir beznosacījumu kārtībā paredzēt konkrētajai personai pienākumu maksāt nodokļu ieņēmuma zaudējumus, ko radījušas trešās personas nodokļu maksātāja darbības, uz kurām tai nav bijis nekādas ietekmes (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 74. punkts un tajā minētā judikatūra).
26
Šādos apstākļos dalībvalstu tiesības noteikt solidāru parādnieku, kas nav nodokļa maksātājs, lai nodrošinātu nodokļa efektīvu iekasēšanu, ir jāpamato ar faktiskām un/vai juridiskām attiecībām, kas pastāv starp abām iesaistītajām personām, ņemot vērā tiesiskās drošības un samērīguma principus (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 75. punkts).
27
Apstākļi, ka persona, kas nav nodokļu maksātāja, ir rīkojusies labticīgi, ievērojot visu saprātīga komersanta rūpību, ir veikusi visus tai iespējamos atbilstošos pasākumus un tās dalība ļaunprātīgā izmantošanā vai krāpšanā ir izslēgta, ir apstākļi, kas jāņem vērā, nosakot iespēju uzlikt šai personai pienākumu solidāri maksāt maksājamo PVN (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 76. punkts).
28
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pamatlietā aplūkotajai solidārajai atbildības sistēmai ir šādas iezīmes.
29
Pirmām kārtām, personai, kas noteikta par solidāri atbildīgu, ir jābūt uzņēmuma, kas ir nodokļa maksātājs un nesamaksātā PVN parādnieks, vadītāja statusam. Tātad šo personu var uzskatīt par tādu, kas piedalās lēmumu pieņemšanā šajā uzņēmumā, un tas izslēdz iespēju to uzskatīt par personu, kas nav saistīta ar šī uzņēmuma rīcību.
30
Otrām kārtām, ja minētais uzņēmums ir pienācīgi paziņojis par savu nespēju samaksāt nodokļa parādu, attiecīgais vadītājs nav solidāri atbildīgs par konkrētā parāda samaksu, ja vien nodokļu iestāde nepierāda, ka nesamaksāšanu ir izraisījusi vadītāja acīmredzami nepareiza pārvaldība trīs gadu laikā pirms paziņošanas dienas.
31
Trešām kārtām, kā rakstveida apsvērumos norādījusi Nīderlandes valdība, šim paziņošanas pienākumam ir īpašs leģitīms mērķis, kuram ir zināma nozīme un saskaņā ar kuru nodokļu iestāde laikus tiek informēta par jebkādu maksātnespēju, lai izvērtētu iespēju veikt atbilstošus pasākumus nodokļu ieņēmumu zaudējumu novēršanai vai ierobežošanai.
32
Ceturtām kārtām, paziņojums par nespēju samaksāt nodokļu parādu nerada īpašas grūtības ne attiecībā uz tā formu, ne vajadzīgo saturu, un turklāt vēlāk pēc nodokļu iestādes pieprasījuma to var papildināt.
33
Piektām kārtām, vadītāja atbildības prezumpcija, kas izriet no acīmredzamas sliktas pārvaldības un kas ir piemērojama tikai paziņošanas pienākuma neizpildes gadījumā, var tikt atspēkota ar nosacījumu, ka šis vadītājs iepriekš pierāda, ka viņš nav vainojams šajā neievērošanā. Šis pēdējais nosacījums nav piemērojams attiecībā uz bijušo vadītāju, kurš paziņošanas termiņa beigu datumā vairs nepildīja pienākumus, jo viņš var atspēkot prezumpciju par acīmredzami nepareizu pārvaldību attiecībā uz PVN deklarācijā norādīto laikposmu, nepastāvot pienākumam iepriekš pierādīt, ka viņš nav vainojams paziņošanas pienākuma neizpildē.
34
Tā kā nešķiet, ka uzņēmumam vai attiecīgā gadījumā tās vadītājam būtu pārmērīgi grūti ievērot Nīderlandes tiesībās paredzēto paziņošanas pienākumu un tādējādi principā izvairīties no šī vadītāja atbildības par uzņēmuma PVN parādiem, šī pienākuma neizpilde var tikt uzskatīta par prettiesisku rīcību. Turklāt, kā norāda Nīderlandes valdība, šīs rīcības sekas lielā mērā paliktu teorētiskas, ja vadītājs no tām varētu atbrīvoties, pamatojot paziņošanas pienākuma neizpildi citādi, nevis ar apstākļiem, kas pierāda, ka viņš šajā neizpildē nav vainojams.
35
Ņemot to vērā, iesniedzējtiesa it īpaši vēršas Tiesā saistībā ar to, ka, pēc tās domām, vadītājam ir “ļoti grūti” pierādīt, ka viņš nav vainojams paziņošanas par maksātnespēju pienākuma neizpildē.
36
Šajā ziņā, ņemot vērā samērīguma principu, kas dalībvalstīm jāievēro, kad tās nosaka solidāru parādnieku, kurš nav persona, kurai jāmaksā nodoklis, tiesību zaudēšanai termiņa neievērošanas dēļ vismaz jāpaliek neattiecināmai uz konkrēto personu, ja tā pierāda, ka tā nav vainojama attiecīgajā neievērošanā, jo šādas pierādīšanas iespēja nevar būt tikai teorētiska administrācijas vai valsts tiesu veiktas nepamatoti plašas vainojamības jēdziena interpretācijas dēļ.
37
Pirmkārt, no iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm izriet, ka uzņēmuma, kurš nav izpildījis savu pienākumu paziņot par tā nespēju samaksāt PVN parādu, vadītājs var norādīt apstākļus, kas viņam ļauj pierādīt, ka viņš nav atbildīgs par to, ka uzņēmums nav izpildījis šo pienākumu.
38
Otrkārt, saskaņā ar šīm pašām norādēm šādi apstākļi var būt ne tikai nepārvaramas varas gadījumi, bet arī fakts, ka vadītājs paļāvies uz tādas trešās personas viedokli, kuru viņam bija pamats uzskatīt par pietiekami pieredzējušu šajā jomā.
39
Treškārt, Likuma par nodokļu iekasēšanu 36. panta 4. punkta otrajā teikumā nav izveidots izsmeļošs to apstākļu saraksts, uz kuriem var atsaukties vadītājs, un tas ļauj pieņemt, ka viņš var pamatoties uz jebkādiem apstākļiem, kas varētu pietiekami pierādīt, ka viņš nav vainojams par to, ka uzņēmums nav izpildījis pienākumu paziņot par tā maksātnespēju.
40
Turklāt no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet – ja vadītājs var pierādīt, ka viņš nav vainojams šī pienākuma neizpildē, viņam ir arī tiesības pierādīt, ka uzņēmuma maksātnespēju nav izraisījusi viņa acīmredzami nepareiza pārvaldība trīs gadu laikā pirms maksājuma termiņa beigām. Tā kā šādā gadījumā vadītājam jāatsaucas tikai uz apstākļiem, kas izslēdz viņa pieļautu acīmredzami nepareizu pārvaldību, šī pierādīšanas pienākuma uzņemšanās nav uzskatāma par pārmērīgu procesuālu pienākumu vai tādu, kas ir pretrunā šī sprieduma 25. punktā izklāstītajai judikatūrai.
41
Līdz ar to uz pirmo jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 273. pants, lasot to samērīguma principa gaismā, jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru uzņēmuma, kurš nav ievērojis pienākumu paziņot par tā nespēju samaksāt PVN parādu, vadītājam – lai tas varētu atbrīvoties no solidāras atbildības par šī parāda samaksu – ir jāpierāda, ka viņš nav vainojams šī paziņošanas pienākuma neizpildē, ja vien attiecīgais tiesiskais regulējums neierobežo iespēju pierādīt šo apstākli tikai ar nepārvaramas varas gadījumiem, bet ļauj vadītājam atsaukties uz jebkuriem apstākļiem, ar kuriem var pierādīt, ka viņš nav atbildīgs par minētā paziņošanas pienākuma neievērošanu.
Par otro jautājumu
42
Jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD 267. pantā noteiktajā valstu tiesu un Tiesas sadarbības procedūrā Tiesai jāsniedz valsts tiesai lietderīga atbilde, kas ļautu atrisināt strīdu, kuru izskata valsts tiesa. Šajā nolūkā Tiesai vajadzības gadījumā jāpārformulē tai uzdotie jautājumi, nošķirot no visas valsts tiesas sniegtās informācijas un it īpaši no iesniedzējtiesas nolēmuma pamatojuma tos Savienības tiesību elementus, kuriem ir nepieciešama interpretācija, ņemot vērā strīda priekšmetu (spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, CU un ND (Sociālā palīdzība – Netieša diskriminācija), C‑112/22 un C‑223/22, EU:C:2024:636, 30. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
43
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka KL tika uzskatīts par bijušo uzņēmuma, kuram bija jāmaksā atgādinājumos norādītā PVN summa par 2019. gada februāri, vadītāju, pamatojoties uz to, ka datumā, kad stājās spēkā KL atkāpšanās no vadītāja amata, termiņš, lai paziņotu par uzņēmuma nespēju samaksāt PVN, kas maksājams par attiecīgo mēnesi, vēl nebija beidzies.
44
Tādējādi, piemērojot Likuma par nodokļu iekasēšanu 36. panta 6. punktu, KL bija atļauts pierādīt, ka PVN parāda, kas bija jāmaksā par minēto mēnesi, nesamaksāšana nebija acīmredzami nepareizas pārvaldības sekas, par kuru viņš būtu vainojams trīs gadu laikā pirms paziņojuma par maksātnespēju par šo pašu mēnesi paziņošanas termiņa beigām. Tātad, kā norāda iesniedzējtiesa, Gerechtshof Den Haag (Hāgas apelācijas tiesa) nosprieda, ka KL varēja sniegt šādus pierādījumus, ka viņš ir rīkojies labticīgi, ievērojot visu saprātīga uzņēmēja rūpību, ka viņš ir veicis visus viņam iespējamos saprātīgos pasākumus un ka viņa dalība ļaunprātīgā izmantošanā vai krāpšanā ir izslēgta.
45
Tomēr 2018. gada novembrī un decembrī, kā arī 2019. gada janvārī KL pildīja uzņēmuma vadītāja funkcijas un viņš nevarēja pierādīt, ka viņš nebija vainojams šī uzņēmuma pienākuma paziņot par maksātnespēju neizpildē, kā prasīts Likuma par nodokļu iekasēšanu 36. panta 4. punktā. Tādējādi, piemērojot šo tiesību normu, viņam nav ļauts pierādīt, ka PVN parāda par šiem mēnešiem nesamaksāšanu nebija izraisījusi viņa acīmredzami nepareiza pārvaldība trīs gadu laikā pirms samaksas par šiem pašiem mēnešiem termiņa beigām. Līdz ar to KL tika atzīts par solidāri atbildīgu par tāda uzņēmuma parādiem, kura vadītājs viņš bija 2018. gada novembrī un decembrī, kā arī 2019. gada janvārī.
46
Ņemot vērā iepriekš minēto, jāuzskata, ka ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 273. pants, lasot to samērīguma principa gaismā, jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru uzņēmuma, kurš nav paziņojis par tā maksātnespēju, vadītājs joprojām ir solidāri atbildīgs par PVN parāda samaksu par konkrētu laikposmu, lai gan viņš ir ticis atbrīvots no šāda paša veida parāda par laikposmu uzreiz pēc tam, kad ir varējis pierādīt, ka ir rīkojies labticīgi, ka pēdējo trīs gadu laikā ir rīkojies, ievērojot pienācīgo rūpību, kāda tiek prasīta no saprātīga tirgus dalībnieka, lai novērstu, ka uzņēmums nespēj izpildīt savus pienākumus, un ka viņa dalība ļaunprātīgā izmantošanā vai krāpšanā ir izslēgta.
47
Šajā ziņā, pirmkārt, kā norādīts šī sprieduma 31., 32. un 34. punktā, tādam pienākumam paziņot par maksātnespēju, kāds paredzēts Nīderlandes tiesībās, ir leģitīms mērķis ātri informēt nodokļu iestādi par jebkādu maksātnespēju un tā ievērošana nerada īpašas grūtības, līdz ar to šī pienākuma neizpilde jāuzskata par prettiesisku rīcību.
48
Otrkārt, kā izriet no 1990. gada Likuma par nodokļu iekasēšanu Īstenošanas noteikumu 7. panta, paziņojums par maksātnespēju jāiesniedz vēlākais divu nedēļu laikā pēc maksājamā nodokļa samaksas termiņa beigām. Šī norma nozīmē – ja, kā savos apsvērumos norādījusi Nīderlandes valdība, nodokļu administrācija var uzskatīt, ka šāds paziņojums ir spēkā attiecībā uz vairākiem vēlākiem taksācijas periodiem, iepriekšējais taksācijas periods, uz kuru neattiecas šis paziņojums, saglabā savu autonomiju attiecībā uz uzņēmuma, kas ir nodokļu maksātājs, vadītāja iespējamo solidāro atbildību. Tā tas ir arī trīs gadu atsauces perioda gadījumā, attiecībā uz kuru saskaņā ar Likuma par nodokļu iekasēšanu 36. panta 3. punktu tiks izvērtēts jautājums par to, vai maksātnespēju izraisījusi izpilddirektora acīmredzami nepareiza pārvaldība.
49
Tādējādi, lai gan tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā piemērojamais, kas paredz taksācijas periodu autonomiju, var izraisīt uzņēmuma vadītāja solidāru atbildību gadījumā, ja netiek paziņots par šī uzņēmuma parādu samaksu, šīs sekas mazina tas, ka noteiktos apstākļos taksācijas periodu autonomija var arī ierobežot šī vadītāja atbildību. Proti, minētā vadītāja solidārā atbildība, kas saskaņā ar Likuma par nodokļu iekasēšanu 36. panta 4. punktu ir noteikta, kad viņš nav nodrošinājis, ka uzņēmums paziņo par savu maksātnespēju, ir spēkā tikai attiecībā uz laikposmu, kas attiecas uz nepaziņošanu, neskarot vēlāku periodu, attiecībā uz kuru šis uzņēmums ir pienācīgi paziņojis par maksātnespēju.
50
No iepriekš minētā izriet, ka tādu tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, kas paredz katra tāda taksācijas perioda autonomiju, attiecībā uz kuru pastāv paziņošanas pienākums, nevar uzskatīt par tādu, kas pārsniedz to, kas nepieciešams precīzai PVN iekasēšanai, tikai tādēļ vien, ka tā piemērošana var radīt negatīvas sekas uzņēmuma, kurš nav paziņojis par tā maksātnespēju attiecībā uz noteiktu laikposmu, vadītājam, lai gan viņš pildījis savas funkcijas labticīgi un nav veicis ļaunprātīgu izmantošanu vai krāpšanu.
51
Līdz ar to uz otro jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 273. pants, lasot to samērīguma principa gaismā, jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru uzņēmuma, kurš nav paziņojis par tā maksātnespēju, vadītājs joprojām ir solidāri atbildīgs par PVN parāda samaksu par konkrētu laikposmu, lai gan viņš ticis atbrīvots no tāda paša veida parāda par laikposmu uzreiz pēc tam, kad viņš varējis pierādīt, ka rīkojies labticīgi, ka pēdējo trīs gadu laikā rīkojies, ievērojot nepieciešamo rūpību, kāda tiek prasīta no saprātīga tirgus dalībnieka, lai novērstu uzņēmuma nespēju izpildīt savus pienākumus, un ka viņa dalība ļaunprātīgā izmantošanā un krāpšanā ir izslēgta.
Par tiesāšanās izdevumiem
52
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 273. pants, lasot to samērīguma principa gaismā,
jāinterpretē tādējādi, ka
tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru uzņēmuma, kurš nav ievērojis pienākumu paziņot par tā nespēju samaksāt pievienotās vērtības nodokļa parādu, vadītājam – lai tas varētu atbrīvoties no solidāras atbildības par šī parāda samaksu – ir jāpierāda, ka viņš nav vainojams šī paziņošanas pienākuma neizpildē, ja vien attiecīgais tiesiskais regulējums neierobežo iespēju pierādīt šo apstākli tikai ar nepārvaramas varas gadījumiem, bet ļauj vadītājam atsaukties uz jebkuriem apstākļiem, ar kuriem var pierādīt, ka viņš nav atbildīgs par minētā paziņošanas pienākuma neievērošanu.
2)
Direktīvas 2006/112 273. pants, lasot to samērīguma principa gaismā,
jāinterpretē tādējādi, ka
tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru uzņēmuma, kurš nav paziņojis par tā maksātnespēju, vadītājs joprojām ir solidāri atbildīgs par pievienotās vērtības nodokļa parāda samaksu par konkrētu laikposmu, lai gan viņš ticis atbrīvots no tāda paša veida parāda par laikposmu uzreiz pēc tam, kad viņš varējis pierādīt, ka rīkojies labticīgi, ka pēdējo trīs gadu laikā rīkojies, ievērojot nepieciešamo rūpību, kāda tiek prasīta no saprātīga tirgus dalībnieka, lai novērstu uzņēmuma nespēju izpildīt savus pienākumus, un ka viņa dalība ļaunprātīgā izmantošanā un krāpšanā ir izslēgta.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.
(
i
)	Šīs lietas nosaukums ir izdomāts. Tas neatbilst neviena lietas dalībnieka reālajam personvārdam vai nosaukumam.