62006CJ0283
TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) SPRENDIMAS
2007 m. spalio 11 d. (
*1
)
„Šeštoji PVM direktyva — 33 straipsnio 1 dalis — Sąvoka „apyvartos mokesčiai“ — Vietos verslo mokestis“
Sujungtose bylose C-283/06 ir C-312/06
dėl Zala Megyei Bíróság (Vengrija) (C-283/06) ir Legfelsőbb Bíróság (Vengrija) (C-312/06) 2006 m. sausio 16 d. ir 2006 m. liepos 10 d. sprendimais, kuriuos Teisingumo Teismas gavo 2006 m. birželio 29 d. ir 2006 m. liepos 18 d., pagal EB 234 straipsnį pateiktų prašymų priimti prejudicinį sprendimą bylose
KÖGÁZ rt,
E-ON IS Hungary kft,
E-ON DÉDÁSZ rt,
Schneider Electric Hungária rt,
TESCO Áruházak rt,
OTP Garancia Biztosító rt,
OTP Bank rt,
ERSTE Bank Hungary rt,
Vodafon Magyarország Mobil Távközlési rt (C-283/06)
prieš
Zala Megyei Közigazgatási Hivatal Vezetője,
ir
OTP Garancia Biztosító rt (C-312/06)
prieš
Vas Megyei Közigazgatási Hivatal
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts (pranešėjas), teisėjai R. Silva de Lapuerta, G. Arestis, J. Malenovský ir T. von Danwitz,
generalinis advokatas J. Mazák,
posėdžio sekretorius B. Fülöp, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2007 m. birželio 28 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
KÖGÁZ rt, E-ON IS Hungary kft, E-ON DÉDÁSZ rt, Schneider Electric Hungária rt, TESCO Áruházak rt, OTP Garancia Biztosító rt, OTP Bank rt ir ERSTE Bank Hungary rt, pateiktas ügyvéd P. Oszkó,
—
Vodafon Magyarország Mobil Távközlési rt, pateiktas ügyvéd D. Deák,
—
Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos J. Fazekas ir R. Somssich,
—
Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou ir V. Bottka,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Byloje C-283/06 prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su Akto dėl Čekijos Respublikos, Estijos Respublikos, Kipro Respublikos, Latvijos Respublikos, Lietuvos Respublikos, Vengrijos Respublikos, Maltos Respublikos, Lenkijos Respublikos, Slovėnijos Respublikos ir Slovakijos Respublikos stojimo sąlygų ir sutarčių, kuriomis yra grindžiama Europos Sąjunga, pritaikomųjų pataisų (OL L 236, 2003, p. 33, toliau – Stojimo aktas) X priedo 4 skyriaus 3 punkto a papunkčio bei 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1), iš dalies pakeistos 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva), 33 straipsnio išaiškinimu.
2
Šis prašymas buvo pateiktas byloje tarp devynių pagal Vengrijos teisę įsteigtų bendrovių KÖGÁZ rt, E-ON IS Hungary kft, E-ON DÉDÁSZ rt, Schneider Electric Hungária rt, TESCO Áruházak rt, OTP Garancia Biztosító rt, OTP Bank rt, ERSTE Bank Hungary rt bei Vodafon Magyarország Mobil Távközlési rt (toliau visos – ieškovės pagrindinėje byloje C-283/06) ir Zala Megyei Közigazgatási Hivatal Vezetője (Zala apskrities administracijos direktorius, toliau – atsakovas pagrindinėje byloje C-283/06) dėl nurodymo minėtoms bendrovėms iš anksto sumokėti tam tikras vietos verslo mokesčio sumas už 2005 finansinius metus.
3
Byloje C-312/06 prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su Stojimo akto X priedo 4 skyriaus 3 punkto a papunkčio ir Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalies išaiškinimu.
4
Šis prašymas buvo pateiktas byloje tarp pagal Vengrijos teisę įsteigtos bendrovės OTP Garancia Biztosító rt (toliau – ieškovė pagrindinėje byloje C-312/06) ir Vas Megyei Közigazgatási Hivatal (Vas apskrities administracija, toliau – atsakovė pagrindinėje byloje C-312/06) dėl nurodymo minėtai bendrovei iš anksto sumokėti tam tikras vietos verslo mokesčio sumas už finansinius laikotarpius, kurie atitinkamai baigėsi 2005 m. rugsėjo 15 d. ir 2006 m. kovo 15 dieną.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
Stojimo aktas
5
Stojimo akto X priedas „Stojimo akto 24 straipsnyje nurodytas sąrašas: Vengrija“ apima 4 skyrių „Konkurencijos politika“, kuris atitinka EB sutarties VI antraštinės dalies 1 skyrių, susijusį su konkurencijos taisyklėmis.
6
4 skyriaus 3 punkto „Vietos valdžios fiskalinė pagalba“ a papunktis numato:
„Nepaisant EB sutarties 87 ir 88 straipsnių, Vengrija iki 2007 m. gruodžio 31 d. gali taikyti iki 2 % vietos verslo mokesčio nuo įmonių grynųjų pajamų sumažinimą, kurį ribotam laikotarpiui suteikė vietos savivaldybė pagal 1990 m. Vietos mokesčių akto C, iš dalies pakeisto 2001 m. Finansinių įstatymų pakeitimo akto L, iš dalies pakeisto 2002 m. Akto XLII dėl mokesčius, įmokas ir kitus biudžetinius mokėjimus reglamentuojančių aktų dalinio pakeitimo 158 straipsniu, 79 straipsnio 1 ir 2 dalimis, 6 ir 7 straipsnius.“
Šeštoji direktyva
7
Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalis nustato:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, visų pirma, galiojančių Bendrijos nuostatų dėl bendrų procedūrų, susijusių su akcizais apmokestinamų produktų laikymu, gabenimu ir kontrole, šios direktyvos nuostatos nekliudo valstybėms narėms toliau taikyti ar nustatyti mokesčius draudimo sutartims, mokesčius lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokestį, žyminius mokesčius ir apskritai bet kuriuos mokesčius, rinkliavas ar apmokestinimus, kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams, tačiau su sąlyga, kad minėti mokesčiai, rinkliavos ar mokėjimai nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.“
Nacionalinės teisės aktai
8
Iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą esančių nuorodų matyti, kad 1990 m. Vietos mokesčių įstatymas C (a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvényt, toliau – 1990 m. Įstatymas) Vengrijos provincijoms suteikia teisę savo teritorijose nustatyti vietos verslo mokestį (helyi iparűzési adó, toliau – HIPA).
9
Taip pat pagal šias nuostatas:
—
HIPA yra ne bendro pobūdžio, bet vietos mokestis, kurio nustatymas, panaikinimas ir pakeitimas priklauso vietos valdžios institucijų diskrecijai,
—
provincijose, kuriose yra nustatytas, jis taikomas bet kokiai ekonominei veiklai, nuolat ar laikinai vykdomai aptariamos provincijos teritorijoje, o mokesčio mokėtojas yra verslininkas,
—
kai kalbama apie nuolat vykdomą ekonominę veiklą, šio mokesčio apmokestinamąją vertę sudaro grynoji apyvarta, per nustatytą laikotarpį gauta už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas, atskaitant parduotų prekių pirkimo kainą bei tarpininkų suteiktų paslaugų vertę ir žaliavų sąnaudas,
—
individualių verslininkų ir smulkių žemės ūkio gamintojų atveju šio mokesčio apmokestinamoji vertė yra pastovi apmokestinamoji vertė, nustatyta pagal Asmenų pajamų mokesčio įstatymą, padidinta 20 %,
—
įmonėms, apmokestintoms supaprastintu verslo mokesčiu („egyszeűrüsített vállalkozói adó“), HIPA apmokestinamoji vertė yra 50 % supaprastinto verslo mokesčio,
—
provincijos institucija, nustačiusi HIPA, gali sumažinti mokestį ar suteikti kitų mokesčio lengvatų, bet tik toms įmonėms, kurių šio mokesčio apmokestinamoji vertė neviršija 2,5 milijono HUF ar net mažesnės šios institucijos nustatytos sumos,
—
speciali mokesčio lengvata yra numatyta darbuotojų skaičiaus per mokestinius metus padidinimo atveju (apmokestinamosios vertės sumažinimas 1 milijonu HUF už vieną įdarbintą asmenį),
—
kai kalbama apie nuolat vykdomą ekonominę veiklą, maksimalus nustatytas metinis HIPA tarifas yra 2 %,
—
nereikalaujama, kad apmokestinamieji asmenys aiškiai sąskaitose faktūrose ir apskaitos dokumentuose nurodytų HIPA sumą, 1990 m. Įstatymas nenumato galimybės atskaityti HIPA, kuris gali būti įtrauktas į apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ar paslaugų kainą,
—
1990 m. Įstatymas aiškiai nenumato, kad HIPA galėtų būti perkeltas vartotojui, bet šis mokestis gali būti įtrauktas į vartojimo kainą,
—
kartu su HIPA Vengrijoje egzistuoja pridėtinės vertės mokestis („általános forgalmi adó“), kurį reglamentuoja 1992 m. Įstatymas LXXIV.
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
Byla C-283/06
10
Keliais 2005 m. priimtais sprendimais atsakovas pagrindinėje byloje C-283/06 patvirtino įvairių provincijų institucijų ieškovių minėtoje pagrindinėje byloje atžvilgiu priimtus sprendimus, kuriais nurodoma sumokėti tam tikras avansinio HIPA sumas už 2005 metus.
11
Minėtas atsakovas pagrindinėje byloje pagrindė savo sprendimus 1990 m. Įstatymo 41 straipsnio 1 ir 2 dalimis ir įvairiais vietiniais nutarimais, nustatančiais HIPA. Jis mano, kad ieškovės pagrindinėje byloje C-283/06 pripažino savo pareigas šio mokesčio atžvilgiu pateikdamos jo deklaraciją ir todėl turi sumokėti avansinį mokestį. Kai kuriais savo sprendimais jis paneigė teiginį, kad remiantis Šeštosios direktyvos 33 straipsniu HIPA neturi teisinio pagrindo, nes jis yra apyvartos mokestis.
12
Ieškovės pagrindinėje byloje C-283/06 Zala Megyei Bíróság (Zala provincijos teismas) pareiškė ieškinius dėl šių sprendimų. Iš esmės jos tvirtina, kad šie sprendimai yra neteisėti, nes nuo 2004 m. gegužės mėn. dėl tiesioginio Šeštosios direktyvos 33 straipsnio taikymo jos nėra HIPA mokėtojos.
13
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad Stojimo akto X priedo 4 skyriaus 3 punkto a papunktis gali būti aiškinamas taip, jog jis nustato laikinai nukrypti leidžiančią nuostatą, pagal kurią galima ir toliau taikyti HIPA, arba bent jau kad iki 2007 m. gruodžio 31 d. leisdamos sumažinti šį mokestį Susitariančiosios Šalys laikinai sutiko, jog minėtas mokestis yra suderinamas su Bendrijos teise.
14
Jei Teisingumo Teismas sutiktų su šia nuomone, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad į kitus klausimus atsakyti nereikėtų. Jei nesutiktų, jis tvirtina, kad reikalingas mokesčio, kuris negali būti priskirtas apyvartos mokesčiui Šeštosios direktyvos 33 straipsnio prasme, sąvokos išaiškinimas.
15
Esant šioms aplinkybėms Zala Megyei Bíróság nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos du prejudicinius klausimus:
„1.
Ar (Stojimo akto) <…> X priedo 4 skyriaus 3 punkto a papunktį <…> reikia aiškinti taip, kad:
—
Vengrijos Respublikai suteikta laikinai nukrypti leidžianti nuostata, kuri leidžia ir toliau taikyti (HIPA), arba
—
Stojimo aktas, numatydamas galimybę ir toliau taikyti (HIPA) teikiamas lengvatas, pripažino Vengrijos Respublikos (laikiną) teisę ir toliau apmokestinti ūkines operacijas?
2.
Jei Teisingumo Teismo atsakymas į pirmąjį klausimą būtų neigiamas, <…> teisingai aiškinant Šeštąją direktyvą <…>, kokie yra kriterijai, kuriais remiantis pripažįstama, kad mokestis nėra apyvartos mokestis šios direktyvos 33 straipsnio prasme?“
Byla C-312/06
16
2005 m. priimtu sprendimu atsakovas pagrindinėje byloje C-312/06 patvirtino provincijos institucijos priimtą sprendimą ieškovės pagrindinėje byloje C-312/06 atžvilgiu, kuriuo nurodoma sumokėti tam tikras avansinio HIPA sumas už finansinius laikotarpius, kurie atitinkamai baigiasi 2005 m. rugsėjo 15 d. ir 2006 m. kovo 15 dieną.
17
Šis sprendimas, pagrįstas 1990 m. Įstatymo 39 straipsnio 1 dalimi ir 41 straipsnio 2 dalimi, taip pat Vietos institucijos nutarimo Nr. 13/2003 (III.27) 8 straipsnio 1 dalimi, buvo paremtas tuo, kad per derybas dėl stojimo įvertinus HIPA Vengrijos Respublikai Stojimo aktu buvo suteikta nukrypti leidžianti nuostata dėl šio mokesčio sumažinimo iki 2007 m. gruodžio 31 dienos. Atsakovo pagrindinėje byloje C-312/06 teigimu, Stojimo akte esanti informacija, susijusi su minėto mokesčio koncepcija, leidžia daryti išvadą, kad Europos Sąjunga tai patvirtino.
18
Ieškovė pagrindinėje byloje C-312/06 Vas Megyei Bíróság (Vas provincijos teismas) pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo. Ji tvirtino, kad jis yra neteisėtas, nes HIPA yra apyvartos mokestis, kurio taikymas po Vengrijos Respublikos įstojimo į Sąjungą prieštarauja Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 daliai, ir negalima manyti, kad Stojimo aktu leidžiama jį laikinai taikyti.
19
Vas Megyei Bíróság šį ieškinį atmetė, nes iš esmės Vengrijos Respublikai Stojimo aktu suteikiama laikinai nukrypti leidžianti nuostata dėl HIPA sumažinimo neišvengiamai reiškia, jog Sąjunga sutinka, kad šis mokestis būtų laikinai taikomas.
20
Ieškovė pagrindinėje byloje C-312/06 pateikė apeliacinį skundą Legfelsőbb Bíróság (Aukščiausiasis teismas) dėl Vas Megyei Bíróság priimto sprendimo.
21
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad jei Stojimo akto X priedo 4 skyriaus 3 punkto a papunktis gali būti aiškinamas taip, jog sutarties šalys, suteikdamos laikinai nukrypti leidžiančią nuostatą dėl HIPA sumažinimo, taip pat suteikė laikinai nukrypti leidžiančią nuostatą dėl paties mokesčio, šis mokestis yra suderinamas su Bendrijos teise iki 2007 m. gruodžio 31 dienos. Tačiau esant priešingam aiškinimui reikia pagal Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalį nustatyti, ar remiantis svarbiausiais esminiais šioje nuostatoje numatytais kriterijais toks mokestis kaip HIPA yra apyvartos mokestis.
22
Šiomis aplinkybėmis Legfelsőbb Bíróság nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos du prejudicinius klausimus:
„1.
Ar (Stojimo akto) <…> X priedo 4 skyriaus 3 punkto a papunktį <…> galima aiškinti taip, kad Vengrijos Respublikai suteikta laikinai nukrypti leidžianti nuostata, kuri leidžia ir toliau taikyti (HIPA), t. y. kad Stojimo aktas, numatydamas galimybę ir toliau taikyti sumažintą (HIPA), pripažino Vengrijos Respublikos laikiną teisę ir toliau taikyti šios rūšies mokestį?
2.
Ar Šeštosios direktyvos <…> 33 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad ji draudžia taikyti (HIPA) mokestį įmonių pelno siekiančiai veiklai, kurio vienas iš pagrindinių bruožų yra apmokestinti įmonių neto apyvartą, iš jos atėmus parduotų prekių įsigijimo kainą, trečiųjų asmenų suteiktų paslaugų kainą ir žaliavų sąnaudas, t. y. ar toks mokestis turi būti laikomas apyvartos mokesčiu, kurį draudžia ši nuostata?“
Dėl prejudicinių klausimų
23
Kaip siūlo KÖGÁZ rt, E-ON IS Hungary kft, E-ON DÉDÁSZ rt, Schneider Electric Hungária rt, TESCO Áruházak rt, OTP Garancia Biztosító rt, OTP Bank rt ir ERSTE Bank Hungary rt (toliau visos – KÖGÁZ ir kt.), Vengrijos vyriausybė ir Europos Bendrijų Komisija, pirmiausia reikia išnagrinėti abiejų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusių teismų antruosius klausimus, susijusius su Šeštosios direktyvos 33 straipsnio išaiškinimu.
24
Byloje C-283/06 antrasis klausimas yra susijęs su kriterijais, leidžiančiais nustatyti mokesčius, kurie nėra apyvartos mokesčiai Šeštosios direktyvos 33 straipsnio prasme.
25
Atsižvelgiant į šio klausimo kontekstą, juo, kaip ir antruoju klausimu, pateiktu byloje C-312/06, siekiama išsiaiškinti, ar minėtą 33 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jis draudžia ir toliau taikyti HIPA savybių turintį mokestį.
26
Kad būtų galima išaiškinti Šeštosios direktyvos 33 straipsnį, būtina šią nuostatą nagrinėti atsižvelgiant į reglamentavimo kontekstą. Todėl naudinga pirmiausia priminti bendros pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sistemos įdiegimo tikslus (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca Popolare di Cremona, C-475/03, Rink. p. I-9373, 18 punktas).
27
Iš 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL L 71, 1967, p. 1301) konstatuojamųjų dalių matyti, kad teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, derinimas prisideda prie bendros rinkos, kurioje vyktų neiškreipta konkurencija ir kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos savybes, sukūrimo, panaikinant apmokestinimo skirtumus, galinčius iškreipti konkurenciją ir sudaryti kliūčių prekybai (1999 m. birželio 8 d. Sprendimo Pelzl ir kt., C-338/97, C-344/97 ir C-390/97, Rink. p. I-3319, 14 punktas, taip pat minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 19 punktas).
28
Bendrą PVM sistemą įtvirtino 1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva 67/228/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir įgyvendinimo tvarka (OL L 71, 1967, p. 1303) ir Šeštoji direktyva (minėtų sprendimų Pelzl ir kt. 15 punktas bei Banca Popolare di Cremona 20 punktas).
29
Remiantis Pirmosios direktyvos 67/227 2 straipsniu pagal bendros PVM sistemos principą iki mažmeninės prekybos etapo prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo sandorių skaičiaus gamybos ir platinimo procese iki apmokestinimo (ypač žr. 1985 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Rousseau Wilmot, 295/84, Rink. p. 3759, 15 punktą; 1988 m. kovo 3 d. Sprendimo Bergandi, 252/86, Rink. p. 1343, 15 punktą; 1989 m. liepos 13 d. Sprendimo Wisselink ir kt., 93/88 ir 94/88, Rink. p. 2671, 18 punktą; minėto sprendimo Pelzl ir kt. 16 punktą; taip pat minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 21 punktą).
30
Vis dėlto vykdant kiekvieną sandorį PVM turi būti mokamas tik atskaičius PVM sumą, kuri tiesiogiai buvo sumokėta nuo įvairių prekių ir paslaugų kainos sudedamųjų dalių. Atskaitos tvarką reglamentuoja Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalis, pagal kurią apmokestinamieji asmenys turi teisę iš PVM, kurį jie turi sumokėti, atskaityti PVM sumas, sumokėtas už prekes ir paslaugas, ir kiekviename etape mokestis mokamas tik nuo pridėtinės vertės ir galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui (minėtų sprendimų Pelzl ir kt. 17 punktas bei Banca Popolare di Cremona 22 punktas).
31
Kad tos pačios ūkinės operacijos apmokestinimo sąlygos būtų vienodos, nesvarbu, kurioje valstybėje narėje ši ūkinė operacija buvo atlikta, bendra PVM sistema, remiantis Antrosios direktyvos 67/228 konstatuojamosiomis dalimis, turi pakeisti skirtingose valstybėse narėse galiojančius apyvartos mokesčius (ypač žr. minėtų sprendimų Pelzl ir kt. 18 punktą, taip pat Banca Popolare di Cremona 23 punktą).
32
Pagal tomis pačiomis prielaidomis pagrįstą Šeštosios direktyvos 33 straipsnį valstybei narei leidžiama toliau taikyti ar nustatyti tik tuos mokesčius, rinkliavas ir mokėjimus už prekių tiekimą, paslaugų teikimą ar importą, kurie nėra apyvartos mokesčiai (ypač žr. minėtų sprendimų Pelzl ir kt. 19 punktą, taip pat Banca Popolare di Cremona 2 punktą).
33
Tačiau Bendrijos teisė šiuo metu nenumato jokios specialios nuostatos, draudžiančios valstybėms narėms arba ribojančioms jų teisę nustatyti mokesčius, rinkliavas ar mokėjimus, kurie nėra apyvartos mokesčiai (minėto sprendimo Wisselink ir kt. 13 punktas, taip pat 1998 m. vasario 19 d. Sprendimo SPAR, C-318/96, Rink. p. I-785, 21 punktas). Iš Šeštosios direktyvos 33 straipsnio išplaukia, kad Bendrijos teisė leidžia egzistuoti apmokestinimo sistemoms, konkuruojančioms su PVM (minėto sprendimo Wisselink ir kt. 14 punktas; 1991 m. kovo 19 d. Sprendimo Giant, C-109/90, Rink. p. I-1385, 9 punktas, taip pat minėto sprendimo SPAR 21 punktas; taip pat šiuo klausimu žr. 1986 m. liepos 8 d. Sprendimo Kerrutt, 73/85, Rink. p. 2219, 22 punktą).
34
Kad būtų nustatyta, ar mokestis, rinkliava ar mokėjimas yra apyvartos mokestis Šeštosios direktyvos 33 straipsnio prasme, reikia įvertinti, ar jis galėtų neigiamai paveikti bendros PVM sistemos funkcionavimą, nes juo prekių ir paslaugų judėjimas ir komerciniai sandoriai būtų apmokestinami panašiai, kaip yra apmokestinami PVM (minėto sprendimo Pelzl ir kt. 20 punktas, taip pat minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 25 punktas; šiuo klausimu taip pat žr. 2000 m. kovo 9 d. Sprendimo EKW ir Wein & Co, C-437/97, Rink. p. I-1157, 20 punktą, taip pat cituotą teismo praktiką).
35
Teisingumo Teismas šiuo klausimu pažymėjo, kad bet kuriuo atveju mokesčiai, rinkliavos ir mokėjimai, turintys esminių PVM savybių, apsunkina prekių ir paslaugų judėjimą panašiai kaip ir PVM, net jeigu šie mokesčiai nėra visiškai jam tapatūs (1992 m. kovo 31 d. Sprendimo Dansk Denkavit ir Poulsen Trading, C-200/90, Rink. p. I-2217, 11 ir 14 punktai ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo GIL Insurance ir kt., C-308/01, Rink. p. I-4777, 32 punktas, taip pat minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 26 punktas).
36
Kita vertus, Šeštosios direktyvos 33 straipsnis nedraudžia toliau taikyti ar nustatyti mokesčio, kuris neturi vienos iš esminių PVM savybių (1997 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Solisnor-Estaleiros Navais, C-130/96, Rink. p. I-5053, 19 ir 20 punktai ir minėto sprendimo GIL Insurance ir kt. 34 punktas, taip pat minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 27 punktas).
37
Teisingumo Teismas nurodė esmines PVM savybes. Nepaisant kai kurių redakcinio pobūdžio skirtumų, iš jo praktikos matyti, kad yra keturios esminės savybės: PVM yra bendrai taikomas sandoriams, kurių objektas yra prekės ar paslaugos; jo dydis nustatomas proporcingai apmokestinamajam asmeniui už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai; šis mokestis yra renkamas kiekviename gamybos ir platinimo proceso etape, įskaitant mažmeninės prekybos etapą, neatsižvelgiant į pirmiau atliktų sandorių skaičių; apmokestinamojo asmens mokėtino PVM atskaita iš pirmesniuose gamybos ir platinimo proceso etapuose sumokėtų sumų, t. y. konkrečiame etape mokestis mokamas tik nuo šiame etape atsiradusios pridėtinės vertės, ir kad galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui (minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 28 punktas).
38
Siekiant išvengti bendros PVM sistemos tikslams, nurodytiems šio sprendimo 27–34 punktuose, prieštaraujančių rezultatų, visas tokio mokesčio kaip HIPA savybes reikia lyginti su PVM savybėmis atsižvelgiant į šį tikslą. Todėl ypač dėmesį reikia atkreipti į pareigą bet kuriuo momentu užtikrinti bendros PVM sistemos neutralumą (minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 29 punktas).
39
Šiuo atveju kalbant apie antrąją esminę PVM savybę pirmiausia reikia konstatuoti, kad PVM yra mokamas sudarant kiekvieną sandorį prekybos etape ir jo suma yra proporcinga tiektų prekių ar suteiktų paslaugų kainai (minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 30 punktas), o toks mokestis kaip HIPA yra skaičiuojamas nuo skirtumo, nustatyto pagal apskaitą reglamentuojančius teisės aktus, tarp parduotų prekių ar suteiktų paslaugų per finansinius metus apyvartos ir parduotų prekių įsigijimo kainos, tarpininkų suteiktų paslaugų vertės ir žaliavų sąnaudų.
40
Kadangi toks mokestis kaip HIPA skaičiuojamas periodinės apyvartos pagrindu, neįmanoma tiksliai nustatyti mokesčio, kurį gali reikėti perkelti klientui kiekvieno prekės pardavimo ar paslaugos suteikimo atveju, sumos, taip pat jis neatitinka šios sumos proporcingumo apmokestinamojo asmens gaunamai kainai savybės (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Pelzl ir kt. 25 punktą).
41
Be to, kaip pabrėžia Komisija, HIPA reglamentuojantys teisės aktai kelioms situacijoms nustato supaprastintą mokesčio apmokestinamosios vertės, daugiausia nustatyto dydžio, nustatymo tvarką, remiantis kito mokesčio apmokestinamąja verte, padidinta nustatyta procentine dalimi (taip yra smulkaus verslo ir smulkių žemės ūkio gamintojų atveju), arba nustatyta kito mokesčio procentine dalimi (įmonių, apmokestinamų suprastintu verslo mokesčiu, atveju).
42
Tokiais atvejais akivaizdu, kad HIPA apmokestinamoji vertė nustatoma remiantis kitais parametrais, o ne kliento sumokėta kaina už prekes ar paslaugas (pagal analogiją žr. 1992 m. gegužės 7 d. Sprendimo Bozzi, C-347/90, Rink. p. I-2947, 15 punktą).
43
Ši speciali tvarka patvirtina, kad nėra bendro proporcingumo ryšio tarp apmokestinamojo asmens sumokėtos tokio mokesčio kaip HIPA sumos ir jo tiekiamų prekių ar suteiktų paslaugų kainos.
44
Šiomis aplinkybėmis toks mokestis nelaikytinas proporcingu parduotų prekių ar suteiktų paslaugų kainai.
45
Todėl, kalbant apie ketvirtą esminę tokio mokesčio savybę, reikia priminti, kad, pirma, kadangi pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį apmokestinamasis asmuo gali atskaityti iš PVM, kurį jis turi sumokėti, PVM, mokėtiną ar sumokėtą už visas prekes ar paslaugas, naudojamas jo apmokestinamoms ūkinėms operacijoms, bendros HIPA mokesčio sistemos atveju atskaita, nustačius mokesčio apmokestinamąją vertę, taikoma parduotų prekių kainos, tarpininkų suteiktų paslaugų vertės ir žaliavų sąnaudų atžvilgiu.
46
Iš ginčių per posėdį aišku, kad, kalbant apie apmokestinamajam asmeniui suteiktas paslaugas, tik sąnaudas, atitinkančias taikytinų teisės aktų nustatytus kriterijus, pavyzdžiui, už subrangovų ar tarpininkų suteiktas paslaugas, taip pat apmokestinamojo asmens naudotas paslaugas, kurias jis teikia savo klientams nepakitusias („nepakitusios“ paslaugos), šis apmokestinamasis asmuo gali atskaityti iš HIPA apmokestinamosios vertės. Tačiau minėta apmokestinamoji vertė negali būti sumažinta sąnaudų, susijusių su specialistų paslaugomis, su apmokestinamajam asmeniui suteiktomis paslaugomis, reikalingomis jo veiklai, kurių jis ta pačia forma neįtraukė į verslo grandinę („pirktos“ paslaugos), suma.
47
Taigi HIPA apmokestinamoji vertė neapsiriboja vieno gamybos ar platinimo proceso etapo pridėtine verte, bet apima bendrą apmokestinamojo asmens apyvartą, atėmus tik šio sprendimo 45 punkte nustatytus elementus (pagal analogiją žr. minėto sprendimo Pelzl ir kt. 23 punktą).
48
Antra, aišku, jog jau sumokėto mokesčio atskaitos skaičiavimo metodo skirtumai nereiškia, kad mokestis nepatenka į Šeštosios direktyvos 33 straipsnyje įtvirtinto draudimo taikymo sritį, jeigu šie skirtumai yra daugiau techninio pobūdžio ir nesudaro kliūčių tam, kad šis mokestis iš esmės būtų taikomas taip pat kaip PVM (minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 31 punktas).
49
Taip pat teisinga, kaip pastebėjo KÖGÁZ ir kt. ir Vodafone, kad mokestis gali būti apyvartos mokesčiu, net jei jam taikomuose nacionalinės teisės aktuose nėra aiškiai numatyta, kad šis mokestis gali būti perkeltas vartotojams (1997 m. birželio 26 d. Sprendimo Careda ir kt., C-370/95–C-372/95, Rink. p. I-3721, 18 punktas), ar jei šis mokestis nėra išskirtas klientui pateikiamoje sąskaitoje faktūroje (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Dansk Denkavit ir Poulsen Trading 13 ir 14 punktus, taip pat minėto sprendimo Careda ir kt. 23 ir 26 punktus).
50
Tačiau mokestis, kuriuo gamybinė veikla apmokestinama taip, kad neaišku, jog jo mokėjimo našta galiausiai teks galutiniam vartotojui, kaip vartojimo mokesčio, pavyzdžiui, PVM, atveju, gali nepatekti į Šeštosios direktyvos 33 straipsnio taikymo sritį (minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 31 punktas).
51
Šiuo atveju remiantis Šeštosios direktyvos 17–20 straipsniuose numatyta mokesčio atskaitos tvarka, PVM našta tenka tik galutiniam vartotojui, ir jis yra visiškai neutralus apmokestinamųjų asmenų, dalyvaujančių gamybos ir platinimo procese iki galutinio apmokestinimo etapo, atžvilgiu, neatsižvelgiant į sandorių skaičių (šiuo klausimu žr. 1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Elida Gibbs, C-317/94, Rink. p. I-5339, 19, 22 ir 23 punktus ir 2002 m. spalio 15 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, C-427/98, Rink. p. I-8315, 29 punktą, taip pat minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 32 punktą), tačiau to paties negalima pasakyti apie tokį mokestį kaip HIPA.
52
Iš tiesų, kaip pastebėjo Komisija, iš prašymuose priimti prejudicinį sprendimą pateiktų duomenų matyti, kad negalima užtikrinti, jog galiausiai HIPA mokėjimas bus perkeltas galutiniam vartotojui taip, kaip vartojimo mokesčio, pavyzdžiui, PVM, atveju.
53
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai pabrėžia, kad dėl savo pobūdžio HIPA nėra būtinai perkeliamas. Jie priduria, kad net jei jis būtų perkeltas, pirkėjas gali nežinoti, kokiu atveju mokestis, įtrauktas į prekių ar paslaugų, kurias jis įsigijo kaip apmokestinamasis asmuo, kainą nebus perkeltas į prekių ar paslaugų, kurias jis pats teikia savo klientams, kainą.
54
Be to, kaip pažymėjo Vengrijos vyriausybė, kadangi HIPA skaičiuojamas nuo periodinės apyvartos, apmokestinamasis asmuo negali tiksliai nustatyti nei HIPA sumos, kuri turi būti įskaičiuota į prekių ar paslaugų įsigijimo kainą (pagal analogiją žr. minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 33 punktą), nei HIPA procentinės dalies, kuri perkeliama vartotojui kiekvieno prekių pardavimo ar paslaugų teikimo atveju (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Giant 14 punktą, taip pat minėto sprendimo Pelzl ir kt. 25 punktą).
55
Be to, kaip tai pastebėjo ta pati vyriausybė, jei apmokestinamasis asmuo, norėdamas perkelti mokesčio, kurį jis turi sumokėti dėl savo veiklos, mokėjimą į kitą platinimo ar vartojimo proceso etapą, galėtų įtraukti jį į savo pardavimo kainą, HIPA apmokestinamąją vertę sudarytų ne tik pridėtinė vertė, bet ir pats mokestis, nes HIPA būtų skaičiuojamas nuo sumos, nustatytos, atsižvelgiant į pirkimo kainą, į kurią iš anksto būtų įtrauktas mokėtinas mokestis (pagal analogiją žr. minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 33 punktą).
56
Bet kuriuo atveju, net jeigu būtų daroma prielaida, kad HIPA apmokestinamas asmuo, parduodantis prekes galutiniam vartotojui, nustatydamas savo kainą, atsižvelgs į mokesčio, įtraukto į bendras sąnaudas, dydį, visi apmokestinamieji asmenys neturės galimybės tokiu pat būdu ar visiškai perkelti mokesčio mokėjimo naštos (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Pelzl ir kt. 24 punktą, taip pat minėto sprendimo Banca Popolare di Cremona 34 punktą).
57
Iš visų pirmiau pateiktų argumentų matyti, kad atsižvelgiant į šias savybes toks mokestis kaip HIPA nėra perkeliamas galutiniam vartotojui, kaip yra būdinga PVM.
58
Šiuo atžvilgiu toks mokestis skiriasi nuo mokesčio, dėl kurio priimtas minėtas sprendimas Dansk Denkavit ir Poulsen Trading ir kuris šio sprendimo 14 punkte pripažintas nesuderinamu su bendra PVM sistema tiek, kiek šis mokestis buvo perkeliamas galutiniam vartotojui, kaip matyti iš minėto sprendimo 3 punkto. Šio mokesčio apmokestinamoji vertė buvo tapati PVM apmokestinamajai vertei ir jis buvo renkamas paraleliai PVM, kaip matyti iš to paties sprendimo 8 punkto.
59
Todėl, net jei, kaip teigia KÖGÁZ ir kt. ir Vodafone, HIPA yra visuotinai taikomas jį nustačiusiose provincijose, šios aplinkybės nepakaktų pripažinti šį mokestį apyvartos mokesčiu Šeštosios direktyvos 33 straipsnio prasme, nes jis netaikomas sandoriams taip, kaip PVM (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Pelzl ir kt. 27 punktą).
60
Iš pirmiau išdėstytų argumentų matyti, kad mokestis, turintis HIPA savybių, skiriasi nuo PVM tiek, kad jo negalima laikyti apyvartos mokesčiu Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalies prasme.
61
Todėl į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusių teismų antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad ji nedraudžia toliau taikyti mokesčio, turinčio pagrindinėje byloje nagrinėjamo mokesčio savybių.
62
Šiomis aplinkybėmis į pirmąjį šių teismų pateiktą klausimą, susijusį su Stojimo akto X priedo 4 skyriaus 3 punkto a papunkčiu, nereikia atsakyti.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
63
Kadangi šis procesas pagrindinių bylų šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusių teismų nagrinėjamose bylose, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šie teismai. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurių patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas, 33 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad ji nedraudžia toliau taikyti mokesčio, turinčio pagrindinėje byloje nagrinėjamo mokesčio savybių.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vengrų.