62021CJ0293
DOMSTOLENS DOM (Tiende Afdeling)
6. oktober 2022 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – fradrag for indgående moms – varer og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person anvender til at fremstille investeringsgoder – artikel 184-187 – regulering af fradrag – pligt til at regulere momsfradraget i tilfælde af, at denne afgiftspligtige person tages under likvidation, og personen slettes af registret over momspligtige personer«
I sag C-293/21,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol) ved afgørelse af 28. april 2021, indgået til Domstolen den 7. maj 2021, i sagen
UAB»Vittamed technologijos«, under likvidation,
mod
Valstybinė mokesčių inspekcija,
procesdeltager:
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,
har
DOMSTOLEN (Tiende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, I. Jarukaitis, og dommerne D. Gratsias og Z. Csehi (refererende dommer),
generaladvokat: T. Ćapeta,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
den litauiske regering ved K. Dieninis og V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved J. Jokubauskaitė og L. Lozano Palacios, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 184-187 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem UAB »Vittamed technologijos«, under likvidation (herefter »Vittamed«), og Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (det statslige skatte- og afgiftsinspektorat under Republikken Litauens finansministerium) vedrørende pligten til at regulere fradraget for merværdiafgift (moms) for varer og tjenesteydelser, med hensyn til hvilke fradragsretten var blevet udøvet, og som var blevet erhvervet med henblik på at fremstille investeringsgoder, der som følge af beslutningen om at tage den afgiftspligtige person under likvidation og om at slette sidstnævnte af registret over momspligtige personer i sidste ende ikke blev og aldrig vil blive anvendt til den påtænkte afgiftspligtige økonomiske virksomhed.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 167 har følgende ordlyd:
»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«
4
Direktivets artikel 168, litra a), fastsætter:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.«
5
Kapitel 5 i nævnte direktivs afsnit X har overskriften »Regulering af fradrag« og indeholder bl.a. artikel 184, 185 og 187.
6
Det nævnte direktivs artikel 184 bestemmer:
»Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«
7
Momsdirektivets artikel 185 fastsætter:
»1.   Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.
2.   Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.
I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.«
8
Direktivets artikel 186 er sålydende:
»Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for anvendelsen af artikel 184 og 185.«
9
Det nævnte direktivs artikel 187 har følgende ordlyd:
»1.   For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.
Medlemsstaterne kan dog ved reguleringen lægge en periode på fem hele år til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.
For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom, kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til tyve år.
2.   Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne.
Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.«
Litauisk ret
10
Artikel 58, stk. 1, nr. 1), i Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Republikken Litauens lov om merværdiafgift) af 5. marts 2002 (Žin., 2002, nr. 35-1271) bestemmer følgende i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »momsloven«):
»En momspligtig person har ret til at fradrage indgående moms og/eller importmoms på varer og/eller tjenesteydelser, forudsat at varerne og/eller tjenesteydelserne tilsigtes anvendt i de følgende af den momspligtige persons aktiviteter:
[…] levering af varer og/eller tjenesteydelser, hvoraf der opkræves moms […]«
11
Momslovens artikel 66, stk. 2, er affattet således:
»Når det viser sig, at de varer og/eller tjenesteydelser, på hvilke den indgående moms (og – for det tilfælde, at disse varer og/eller tjenesteydelser er blevet fremstillet af personen selv – den moms, som er blevet pålagt de varer og/eller tjenesteydelser, der er blevet anvendt til fremstillingen), som er blevet erlagt i tidligere omsætningsled, og/eller importmomsen blev fradraget helt eller delvist, er påbegyndt anvendt til anden virksomhed end den i nærværende lovs artikel 58, stk. 1, anførte eller er gået tabt, reguleres momsfradragene i momsangivelsen for den afgiftsperiode, hvor de ovennævnte omstændigheder viste sig, ved henholdsvis at forhøje det momsbeløb, der skal betales til statskassen, eller nedsætte det momsbeløb, der skal tilbagebetales fra statskassen som følge heraf […]«
12
Momslovens artikel 69, stk. 1, fastsætter:
»Når en person slettes af registret over momspligtige personer, eller når en momspligtig person afvikles som følge af likvidation, reguleres momsfradragene i overensstemmelse med den i nærværende lovs artikel 66 og 67 fastsatte procedure i momsangivelsen for den person, som slettes af registret over momspligtige personer, eller som er under likvidation, og den fradragne indgående moms og/eller importmoms på varer og/eller tjenesteydelser, herunder investeringsgoder, som ikke længere vil blive anvendt til den i lovens artikel 58, stk. 1, anførte virksomhed, tilbagebetales til statskassen.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
13
Vittamed er et selskab med hjemsted i Litauen, som drev virksomhed med teknisk videnskabelig forskning og den praktiske anvendelse heraf.
14
Fra den 1. marts 2012 foretog selskabet ingen momspligtige leveringer af varer eller tjenesteydelser.
15
I 2012 og 2013 erhvervede Vittamed bl.a. varer og tjenesteydelser i forbindelse med gennemførelsen af et internationalt projekt finansieret af Den Europæiske Union, med hvilket det tilsigtedes at skabe en prototype af medicinsk udstyr til diagnostik og overvågning samt den efterfølgende markedsføring heraf. Der blev således udstedt otte fakturaer til selskabet. Selskabet fradrog 87987 EUR i indgående moms i tilknytning til leveringen af disse varer og disse tjenesteydelser. Det pågældende projekt blev afsluttet den 31. december 2013.
16
Vittamed anvendte de nævnte varer og tjenesteydelser til at fremstille immaterielle investeringsgoder (licenser) og materielle investeringsgoder (prototyper). Selskabet ønskede at anvende disse investeringsgoder i forbindelse med sin fremtidige afgiftspligtige virksomhed.
17
Efter at projektet var blevet afsluttet, havde Vittamed underskud i 2014 og 2015, og selskabets tidligere underskud steg kontinuerligt. Henset til disse regnskabsår med underskud samt manglen på ordrer og potentielle indtægter blev det besluttet at indstille selskabets aktiviteter. Af denne grund traf Vittameds eneaktionær i august 2015 beslutning om at likvidere selskabet efter at have konstateret, at selskabets innovative videnskabelige aktiviteter ikke ville være rentable.
18
Den 10. september 2015 fik Vittamed retlig status som »juridisk person under likvidation«.
19
Den 23. september 2015 indgav Vittamed en anmodning om at blive slettet af registret over momspligtige personer og indgav for den sidste afgiftsperiode – fra den 1. september til den 23. september 2015 – den momsangivelse, der skal indgives af personer slettet af registret over momspligtige personer. I momsangivelsen regulerede Vittamed ikke momsfradraget for restbeløbet for alle varer eller tjenesteydelser, der ikke var blevet solgt.
20
Samme dag blev Vittamed slettet af registret over momspligtige personer.
21
I medfør af en kontrolordre af 28. december 2017 foretog Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (statsskatteinspektoratet i regionen Kaunas, Litauen) en skatte- og afgiftskontrol af Vittamed.
22
Ved afgørelse af 24. januar 2019 fastslog statsskatteinspektoratet i regionen Kaunas i det væsentlige, at da beslutningen om at tage Vittamed under likvidation blev truffet, påhvilede det sidstnævnte at regulere fradragene for den indgående moms og tilbagebetale den moms vedrørende erhvervede varer eller tjenesteydelser, som ikke ville blive anvendt til momspligtige aktiviteter, til statskassen. Inspektoratet pålagde følgelig Vittamed at betale et supplerende beløb på 87987 EUR i moms, med tillæg af morarenter på 30427 EUR, samt en bøde på 8798 EUR svarende til 10% af den skyldige moms.
23
Vittamed påklagede denne afgørelse til det statslige skatte- og afgiftsinspektorat under Republikken Litauens finansministerium med den begrundelse, at det af Domstolens praksis fremgår, at når der afholdes omkostninger i forbindelse med forberedelsen af en økonomisk aktivitet, kan den indgående moms fradrages, selv hvor denne økonomiske aktivitet ikke udøves, og de påtænkte afgiftspligtige transaktioner i sidste ende ikke finder sted.
24
Ved afgørelse af 19. april 2019 opretholdt det statslige skatte- og afgiftsinspektorat under Republikken Litauens finansministerium afgørelsen fra statsskatteinspektoratet i regionen Kaunas.
25
Vittamed indgav en klage til Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (kommissionen for skatte- og afgiftstvister under Republikken Litauens regering). Ved afgørelse af 20. juni 2019 afslog sidstnævnte klagen som ugrundet.
26
Vittamed anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved Vilniaus apygardos administracinis teismas (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Vilnius, Litauen), som forkastede søgsmålet ved dom af 10. oktober 2019.
27
Vittamed har iværksat appel til prøvelse af den nævnte dom ved Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol), som er den forelæggende ret.
28
Den forelæggende ret har anført, at den er i tvivl om, hvorvidt der foreligger en pligt til at regulere momsfradragene i tvisten i hovedsagen, uagtet den omstændighed, at den afgiftspligtige persons eneaktionær besluttede at tage den afgiftspligtige person under likvidation, og at denne afgiftspligtige person som følge af denne beslutning indgav en anmodning om at blive slettet af registret over momspligtige personer, hvilken anmodning blev imødekommet. Den nævnte ret har i denne forbindelse fremhævet en åbenbar modsigelse i Domstolens praksis.
29
På den ene side har den forelæggende ret under henvisning indledningsvis til præmis 20 i dom af 9. juli 2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler (C-374/19, EU:C:2020:546), anført, at den reguleringsordning, som er fastsat i momsdirektivets artikel 184-187, har til formål at skabe en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af indgående moms og brugen af de pågældende goder eller tjenesteydelser til afgiftspligtige transaktioner i senere omsætningsled. Under henvisning dernæst til præmis 38 i dom af 11. april 2018, SEB bankas (C-532/16, EU:C:2018:228), har den nævnte ret anført, at det inden for rammerne af det fælles momssystem forholder sig således, at der alene kan foretages fradrag for afgifter, som i tidligere led har været pålagt goder eller tjenesteydelser, der er anvendt af afgiftspligtige personer med henblik på deres afgiftspligtige transaktioner. I denne henseende har den forelæggende ret præciseret, at det af præmis 56 i dom af 31. maj 2018, Kollroß og Wirtl (C-660/16 og C-661/16, EU:C:2018:372), fremgår, at momsdirektivets artikel 185, stk. 1, fastsætter det princip, at en sådan regulering navnlig skal finde sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af dette fradragsbeløb. Den nævnte ret har endelig henvist til præmis 44-46 i dom af 12. november 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919), med henblik på at anføre, at denne tætte og direkte sammenhæng, der skal bestå mellem retten til fradrag for indgående moms og gennemførelsen af de påtænkte afgiftspligtige transaktioner, brydes, såfremt den afgiftspligtige person ikke længere har til hensigt at anvende de pågældende varer og tjenesteydelser til afgiftspligtige udgående transaktioner eller anvender dem til at gennemføre afgiftsfritagne transaktioner.
30
Den forelæggende ret har i denne henseende anført, at den af den pågældende afgiftspligtige persons eneaktionær trufne beslutning om at tage personen under likvidation og den af denne afgiftspligtige person indgivne anmodning om at blive slettet af registret over momspligtige personer på objektiv vis bekræfter, at den afgiftspligtige person ikke længere ønsker at anvende de varer og tjenesteydelser, for hvilke den erlagte moms er blevet fradraget i forbindelse med afgiftspligtig økonomisk virksomhed, hvilket udgør en ændring efter momsangivelsens udfærdigelse af de elementer, der blev taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet som omhandlet i momsdirektivets artikel 185, stk. 1. Den nævnte ret har anført, at en sådan vurdering er forenelig med momslovens artikel 69, stk. 1.
31
På den anden side har den forelæggende ret henvist til den retspraksis, der er udledt af dom af 15. januar 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/95, EU:C:1998:1, præmis 19 og 20), af 28. februar 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 40 og 42), og af 17. oktober 2018, Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 25), og hvorefter retten til fradrag principielt bevares, selv om den afgiftspligtige person efterfølgende, på grund af omstændigheder, som den pågældende ikke har indflydelse på, ikke anvender de goder eller tjenesteydelser, der har givet anledning til fradrag, til at foretage afgiftspligtige transaktioner, idet Domstolen fastslog, at en afgiftspligtig person bevarer fradragsretten, når denne ret er indtrådt, selv om denne afgiftspligtige person på grund af omstændigheder, som den pågældende ikke har indflydelse på, ikke har kunnet anvende de varer eller tjenesteydelser, der ligger til grund for fradraget, som et led i afgiftspligtige transaktioner. Den nævnte ret er af den opfattelse, at det i medfør af denne retspraksis er muligt at lægge til grund, at med undtagelse af det tilfælde, der er nævnt i momsdirektivets artikel 185, stk. 2, andet afsnit, bevares retten til det oprindelige momsfradrag, og at der ikke består nogen pligt til at foretage en regulering af momsen i det tilfælde, hvor varerne eller tjenesteydelserne ikke er blevet anvendt i forbindelse med den pågældende økonomiske virksomhed på grund af omstændigheder, som den afgiftspligtige person ikke havde indflydelse på.
32
Den forelæggende ret ønsker i denne henseende oplyst, om beslutningen om at tage den afgiftspligtige person under likvidation og anmodningen om at blive slettet af registret over momspligtige personer, som principielt indgives af denne afgiftspligtige person på eget initiativ, gør det muligt at fastslå, at der foreligger »omstændigheder, som den afgiftspligtige person ikke har indflydelse på«, som omhandlet i den retspraksis, hvortil der er blevet henvist i nærværende doms præmis 31. Den nævnte ret har bemærket, at Vittamed i det foreliggende tilfælde har anført, at beslutningen om at tage selskabet under likvidation blev truffet på grund af stadigt stigende tab, manglen på ordrer og potentielle indtægter samt eneaktionærens tvivl med hensyn til den påtænkte økonomiske virksomheds rentabilitet. Skatte- og afgiftsmyndigheden og de øvrige organer, for hvilke tvisten i hovedsagen blev indbragt, nåede frem til, at Vittameds eneaktionærs beslutning om at tage selskabet under likvidation blev truffet uden at fremlægge noget bevis for, at Vittameds aktiviteter ikke var rentable, og at denne beslutning samt anmodningen om at blive slettet af registret over momspligtige personer ikke udgjorde »omstændigheder, som [Vittamed] ikke havde indflydelse på«, som omhandlet i den retspraksis, hvortil der er blevet henvist i nærværende doms præmis 31.
33
Under henvisning til præmis 35 i dom af 12. november 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919), har den forelæggende ret imidlertid anført, at det fremgår af Domstolens praksis, at det ikke tilkommer afgiftsmyndigheden at vurdere, om begrundelsen for, at en afgiftspligtig person har givet afkald på den oprindeligt påtænkte økonomiske virksomhed, er materielt korrekt, idet det fælles momssystem sikrer, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden principielt i sig selv er momspligtig.
34
Den forelæggende ret ønsker følgelig oplyst, hvorledes det skal afgøres, om der under omstændighederne i tvisten i hovedsagen foreligger »omstændigheder, som en afgiftspligtig person ikke har indflydelse på«, som omhandlet i den retspraksis, hvortil der er blevet henvist i nærværende doms præmis 31. Den nævnte ret ønsker navnlig oplyst, om en simpel erklæring fra den afgiftspligtige person er tilstrækkelig med henblik på en sådan kvalificering, eller om det generelt er nødvendigt at vurdere disse omstændigheder, når varerne eller tjenesteydelserne ikke er blevet anvendt og aldrig vil blive anvendt som følge af, at denne afgiftspligtige person blev taget under likvidation.
35
Endelig har den forelæggende ret anført, at Domstolen i præmis 25 i dom af 17. oktober 2018, Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834), fastslog, at fradragsretten, når den én gang er opstået, bevares, selv om den påtænkte økonomiske virksomhed ikke efterfølgende er blevet realiseret og dermed ikke har givet anledning til afgiftspligtige transaktioner, »eller« den afgiftspligtige person ikke har kunnet anvende de varer eller tjenesteydelser, der har givet anledning til fradrag, som led i afgiftspligtige transaktioner på grund af omstændigheder, som den pågældende ikke har indflydelse på. Ifølge den forelæggende ret tilsigtes det med anvendelsen i nævnte præmis 25 af bindeordet »eller« at foretage en sondring mellem to adskilte situationer: dels den situation, hvor der ikke er blevet realiseret økonomisk virksomhed, efter at fradragsretten er opstået, dels den situation, hvor varer eller tjenesteydelser, for hvilke fradragsretten er blevet udøvet, ikke er blevet anvendt i forbindelse med økonomisk virksomhed. Den omstændighed, at varer eller tjenesteydelser ikke er blevet anvendt »på grund af omstændigheder, som en afgiftspligtig person ikke har indflydelse på«, er imidlertid kun nævnt i det andet tilfælde, som ifølge den forelæggende ret ikke omfatter likvidation af en afgiftspligtig person. Sidstnævnte har i denne henseende henvist til dom af 29. februar 1996, INZO (C-110/94, EU:C:1996:67).
36
På denne baggrund har Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal [momsdirektivets] artikel 184-187 […] fortolkes således, at en afgiftspligtig person er (eller ikke er) forpligtet til at regulere fradrag for [moms], der er pålagt erhvervelsen af varer og tjenesteydelser med henblik på at fremstille [investeringsgoder], i det tilfælde, hvor disse [investeringsgoder] ikke længere påtænkes anvendt i afgiftspligtig økonomisk virksomhed, fordi ejeren [(aktionæren)] af den afgiftspligtige person beslutter at tage selskabet under likvidation, og denne afgiftspligtige person indgiver en anmodning om at blive [slettet af registret] over [moms]pligtige personer?
Påvirkes svaret på dette spørgsmål af grundene til beslutningen om at likvidere den afgiftspligtige person, nemlig den omstændighed at beslutningen om at tage personen under likvidation blev truffet på grund af voksende tab, manglende ordrer og [aktionærens] tvivl om den planlagte (påtænkte) økonomiske virksomheds [rentabilitet]?«
Om det præjudicielle spørgsmål
37
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret for det første nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 184-187 skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har pligt til at regulere fradrag for indgående moms, der er erlagt for erhvervelse af varer eller tjenesteydelser bestemt til fremstilling af investeringsgoder, i det tilfælde, hvor de fremstillede investeringsgoder ikke er blevet anvendt i forbindelse med afgiftspligtig økonomisk virksomhed og aldrig vil blive det, fordi denne afgiftspligtige persons ejer eller eneaktionær besluttede at tage den afgiftspligtige person under likvidation, og fordi denne afgiftspligtige person anmodede om at blive slettet af registret over momspligtige personer, og denne anmodning blev imødekommet. For det andet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om de forhold, der begrunder beslutningen om at tage den pågældende afgiftspligtige person under likvidation og dermed at opgive den påtænkte afgiftspligtige økonomiske virksomhed – såsom stadigt stigende tab, manglende ordrer og den afgiftspligtige persons aktionærs tvivl med hensyn til den påtænkte økonomiske virksomheds rentabilitet – har en betydning i forhold til den afgiftspligtige persons pligt til at regulere de pågældende momsfradrag. Endelig ønsker den forelæggende ret oplyst, om det er tilstrækkeligt, at den pågældende afgiftspligtige person blot angiver, at disse grunde foreligger, eller om disse grunde tværtimod skal godtgøres ved hjælp af beviser.
38
For det første følger det af Domstolens faste praksis, at afgiftspligtige personers ret til i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, og ydelser, som de har fået leveret, udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen (dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
39
Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige person for den moms, som denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv principielt er momspligtig (dom af 9.7.2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C-374/19, EU:C:2020:546, præmis 18).
40
Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, udgør den i momsdirektivets artikel 167 ff. fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses. Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
41
I det fælles momssystem kan alene afgifter, som i tidligere led har været pålagt goder eller tjenesteydelser, der er anvendt af afgiftspligtige personer med henblik på deres afgiftspligtige transaktioner, fradrages. Fradraget for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms (dom af 9.7.2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C-374/19, EU:C:2020:546, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).
42
Det skal bemærkes, at det er en afgiftspligtig persons erhvervelse af goder eller tjenesteydelser, når denne handler som afgiftspligtig, der er afgørende for anvendelsen af momssystemet og dermed fradragsmekanismen. Den brug, der gøres af et gode eller en tjenesteydelse, eller som påtænkes herfor, er kun afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag, som denne afgiftspligtige person har ret til i henhold til momsdirektivets artikel 168, og omfanget af eventuelle reguleringer i de efterfølgende perioder, men påvirker ikke fradragsrettens indtræden (dom af 12.11.2020, ITH Comercial Timișoara, C-734/19, EU:C:2020:919, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
43
Domstolen har ligeledes gentagne gange fastslået, at fradragsretten bevares, når den én gang er opstået, selv om den påtænkte økonomiske virksomhed ikke efterfølgende er blevet realiseret og dermed ikke har givet anledning til afgiftspligtige transaktioner (dom af 29.2.1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, præmis 20, og af 17.10.2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 25), eller den afgiftspligtige person på grund af omstændigheder, som den pågældende ikke har indflydelse på, ikke har kunnet anvende de goder eller tjenesteydelser, der har givet anledning til fradrag, som led i afgiftspligtige transaktioner (dom af 15.1.1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, præmis 20, af 17.10.2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 25, og af 12.11.2020, ITH Comercial Timișoara, C-734/19, EU:C:2020:919, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
44
Enhver anden fortolkning ville stride mod princippet om momsens neutralitet med hensyn til virksomhedens afgiftsbyrde. Det ville give anledning til ubegrundede forskelle i den afgiftsmæssige behandling af i øvrigt ensartede investeringer foretaget dels af virksomheder, som allerede udøver afgiftsmæssige transaktioner, dels af andre, som ved investeringer agter at påbegynde en virksomhed, som kan afføde afgiftspligtige transaktioner. Det ville ligeledes skabe vilkårlige forskelle blandt de sidstnævnte virksomheder, fordi den endelige fradragsgodkendelse skulle afhænge af, hvorvidt investeringerne har ført til afgiftspligtige transaktioner (dom af 29.2.1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, præmis 22, og af 17.10.2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 25).
45
Hvad imidlertid angår spørgsmålet om, hvordan det princip, som blev fremhævet i dom af 29. februar 1996, INZO (C-110/94, EU:C:1996:67), og ifølge hvilket fradragsretten består, selv om en virksomhed indstilles, inden den giver anledning til afgiftspligtige transaktioner, forholder sig til momsdirektivets regler om regulering af fradrag, skal det bemærkes, at Domstolen for det første har fastslået, at den reguleringsordning, der er fastsat i momsdirektivets artikel 184-187, er en integrerende del af den momsfradragsordning, som er indført ved dette direktiv, og har til formål at skabe en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af indgående moms og brugen af de pågældende goder eller tjenesteydelser til afgiftspligtige transaktioner i senere omsætningsled. Domstolen har for det andet bemærket, at når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person anvendes i forbindelse med afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (kendelse af 18.5.2021, Skellefteå Industrihus, C-248/20, EU:C:2021:394, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
46
Domstolen har endvidere bemærket, at det tidspunkt, hvor momsreguleringspligten opstår, er defineret bredest muligt i momsdirektivets artikel 184, og at denne formulering ikke på forhånd udelukker nogen som helst mulige tilfælde af uretmæssigt fradrag, idet den generelle rækkevidde af reguleringspligten understøttes af den udtrykkelige opregning af de undtagelser, der er fastsat i direktivets artikel 185, stk. 2 (jf. i denne retning kendelse af 18.5.2021, Skellefteå Industrihus, C-248/20, EU:C:2021:394, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
47
Domstolen har i øvrigt anført, at når den afgiftspligtige person, på grund af omstændigheder, som den pågældende ikke har indflydelse på, ikke anvender en tjenesteydelse eller et gode – såsom en ejendom – der har givet ret til fradrag, til at foretage afgiftspligtige transaktioner, er det ikke tilstrækkeligt for at fastslå, at der foreligger »ændringer« som omhandlet i momsdirektivets artikel 185, at en sådan ejendom fortsat står tom efter opsigelsen af den lejekontrakt, den var genstand for, når det er godtgjort, at denne afgiftspligtige person fortsat har til hensigt at benytte ejendommen med henblik på afgiftspligtig virksomhed og træffer de nødvendige foranstaltninger i denne henseende, idet dette ville udgøre en hindring af fradragsretten via de gældende bestemmelser om regulering (dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 47 og kendelse af 18.5.2021, Skellefteå Industrihus, C-248/20, EU:C:2021:394, præmis 44).
48
Såfremt den afgiftspligtige person ikke længere har til hensigt at anvende de pågældende goder eller tjenesteydelser til at gennemføre afgiftspligtige udgående transaktioner eller anvender dem til afgiftsfritagne transaktioner, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, vil den tætte og direkte sammenhæng, der skal bestå mellem retten til fradrag for indgående moms og gennemførelsen af påtænkte afgiftspligtige transaktioner, således blive brudt, og denne situation skal give anledning til anvendelse af den i momsdirektivets artikel 184-187 fastsatte reguleringsmekanisme (jf. i denne retning kendelse af 18.5.2021, Skellefteå Industrihus, C-248/20, EU:C:2021:394, præmis 45 og 46 og den deri nævnte retspraksis).
49
I det foreliggende tilfælde fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den pågældende afgiftspligtige person – som følge af dels at være blevet taget under likvidation, dels at være blevet slettet af registret over momspligtige personer – definitivt ikke længere har til hensigt at anvende de investeringsgoder, der er blevet fremstillet med henblik på afgiftspligtige transaktioner. For så vidt som denne situation er bekræftet, hvilket det imidlertid tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, skal det fastslås, at den »tætte og direkte sammenhæng« – som omhandlet i den retspraksis, hvortil der er blevet henvist i nærværende doms præmis 45 – der skal bestå mellem retten til fradrag for indgående moms og gennemførelsen af udgående afgiftspligtige transaktioner, er brudt, og at den reguleringsordning, som er fastsat i momsdirektivets artikel 184-187, skal anvendes.
50
Det skal dog bemærkes, at det kan forholde sig anderledes i det tilfælde, hvor likvidationen af den pågældende afgiftspligtige person ikke desto mindre har indebåret gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner, f.eks. salg af aktiver med henblik på afvikling af dennes gæld, selv om dette ikke henhører under den økonomiske virksomhed, som den afgiftspligtige person oprindeligt havde påtænkt.
51
I denne henseende har Domstolen fastslået, at eftersom virksomheden skal betragtes i sig selv, uafhængigt af sit formål eller sine resultater, kan den blotte omstændighed, at indledningen af en konkursbehandling over for en afgiftspligtig person i henhold til de regler, der er fastsat herom i national ret, ændrer formålet med denne afgiftspligtige persons transaktioner i den forstand, at dette formål ikke længere omfatter virksomhedens varige drift, men udelukkende vedrører dens likvidation med henblik på afvikling af gælden og dernæst dens opløsning, følgelig ikke i sig selv påvirke den økonomiske karakter af de transaktioner, der gennemføres inden for rammerne af denne virksomhed (dom af 3.6.2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava m.fl., C-182/20, EU:C:2021:442, præmis 38).
52
Domstolen har derfor fastslået, at momsdirektivets artikel 184-186 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter indledningen af en konkursbehandling over for en erhvervsdrivende, som indebærer en likvidation af dennes aktiver til fordel for dennes kreditorer, automatisk medfører en forpligtelse for den erhvervsdrivende til at regulere de momsfradrag, som denne har foretaget for goder eller tjenesteydelser, der er erhvervet inden konkursen, når indledningen af konkursbehandlingen ikke er af en sådan art, at den er til hinder for, at nævnte erhvervsdrivende fortsætter sin økonomiske virksomhed som omhandlet i dette direktivs artikel 9, navnlig med henblik på den pågældende virksomheds likvidation (dom af 3.6.2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava m.fl., C-182/20, EU:C:2021:442, præmis 45).
53
I det foreliggende tilfælde fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den afgiftspligtige persons varer og tjenesteydelser forblev »usolgte«, hvilket det imidlertid tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.
54
Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmåls første del besvares med, at momsdirektivets artikel 184-187 skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har pligt til at regulere fradrag for indgående moms, der er erlagt for erhvervelse af varer eller tjenesteydelser bestemt til fremstilling af investeringsgoder, i det tilfælde, hvor de fremstillede investeringsgoder ikke er blevet anvendt i forbindelse med afgiftspligtig økonomisk virksomhed og aldrig vil blive det – hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve – fordi denne afgiftspligtige persons ejer eller eneaktionær besluttede at tage den afgiftspligtige person under likvidation, og fordi denne afgiftspligtige person anmodede om at blive slettet af registret over momspligtige personer, og denne anmodning blev imødekommet.
55
For det andet fremgår det af Domstolens praksis, at momsdirektivets artikel 167, 168, 184 og 185 skal fortolkes således, at retten til fradrag for indgående moms på goder eller tjenesteydelser, der er erhvervet med henblik på at gennemføre afgiftspligtige transaktioner, bevares, når de oprindeligt planlagte investeringsprojekter er blevet opgivet på grund af omstændigheder, som den afgiftspligtige person ikke har indflydelse på, og der skal ikke foretages en regulering af denne moms, hvis den afgiftspligtige person fortsat har til hensigt at udnytte de pågældende goder til afgiftspligtig virksomhed (dom af 12.11.2020, ITH Comercial Timișoara, C-734/19, EU:C:2020:919, præmis 46).
56
Anvendelsen af denne retspraksis forudsætter, at den afgiftspligtige person fortsat har til hensigt at anvende de nævnte varer eller tjenesteydelser til afgiftspligtige transaktioner, hvilken betingelse ikke synes at være opfyldt i et tilfælde som det i tvisten i hovedsagen omhandlede, hvor den afgiftspligtige person, således som det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, er blevet taget under likvidation og er blevet slettet af registret over momspligtige personer.
57
Den omstændighed, at den afgiftspligtige persons likvidation og dermed opgivelsen af den påtænkte afgiftspligtige økonomiske virksomhed eventuelt kan begrundes i forhold, der kan kvalificeres som omstændigheder, som den afgiftspligtige person ikke har indflydelse på, er derfor uden betydning for sidstnævntes pligt til at regulere momsfradragene.
58
Endvidere tilkommer det ikke afgiftsmyndigheden at vurdere, om begrundelsen for, at en afgiftspligtig person har givet afkald på den oprindeligt planlagte økonomiske virksomhed, er materielt korrekt, idet det fælles momssystem sikrer, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden principielt i sig selv er momspligtig (dom af 12.11.2020, ITH Comercial Timișoara, C-734/19, EU:C:2020:919, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
59
Henset til denne retspraksis er det ufornødent at undersøge spørgsmålets anden del i øvrigt, nemlig om det er tilstrækkeligt blot at angive grundene til beslutningen om at tage den afgiftspligtige person under likvidation.
60
Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmåls anden del besvares med, at forhold, der begrunder beslutningen om at tage den pågældende afgiftspligtige person under likvidation og dermed at opgive den påtænkte afgiftspligtige økonomiske virksomhed – såsom stadigt stigende tab, manglende ordrer og den afgiftspligtige persons aktionærs tvivl med hensyn til den påtænkte økonomiske virksomheds rentabilitet – ikke har nogen betydning i forhold til den afgiftspligtige persons pligt til at regulere de pågældende momsfradrag, for så vidt som denne afgiftspligtige person definitivt ikke længere har til hensigt at anvende de nævnte investeringsgoder i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner.
61
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 184-187 skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har pligt til at regulere fradrag for indgående moms, der er erlagt for erhvervelse af varer eller tjenesteydelser bestemt til fremstilling af investeringsgoder, i det tilfælde, hvor de fremstillede investeringsgoder ikke er blevet anvendt i forbindelse med afgiftspligtig økonomisk virksomhed og aldrig vil blive det, fordi denne afgiftspligtige persons ejer eller eneaktionær besluttede at tage den afgiftspligtige person under likvidation, og fordi denne afgiftspligtige person anmodede om at blive slettet af registret over momspligtige personer, og denne anmodning blev imødekommet. De forhold, der begrunder beslutningen om at tage den pågældende afgiftspligtige person under likvidation og dermed at opgive den påtænkte afgiftspligtige økonomiske virksomhed – såsom stadigt stigende tab, manglende ordrer og den afgiftspligtige persons aktionærs tvivl med hensyn til den påtænkte økonomiske virksomheds rentabilitet – har ingen betydning i forhold til den afgiftspligtige persons pligt til at regulere de pågældende momsfradrag, for så vidt som denne afgiftspligtige person definitivt ikke længere har til hensigt at anvende de nævnte investeringsgoder i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner.
Sagsomkostninger
62
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tiende Afdeling) for ret:
Artikel 184-187 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at:
en afgiftspligtig person har pligt til at regulere fradrag for indgående merværdiafgift (moms), der er erlagt for erhvervelse af varer eller tjenesteydelser bestemt til fremstilling af investeringsgoder, i det tilfælde, hvor de fremstillede investeringsgoder ikke er blevet anvendt i forbindelse med afgiftspligtig økonomisk virksomhed og aldrig vil blive det, fordi denne afgiftspligtige persons ejer eller eneaktionær besluttede at tage den afgiftspligtige person under likvidation, og fordi denne afgiftspligtige person anmodede om at blive slettet af registret over momspligtige personer, og denne anmodning blev imødekommet. De forhold, der begrunder beslutningen om at tage den pågældende afgiftspligtige person under likvidation og dermed at opgive den påtænkte afgiftspligtige økonomiske virksomhed – såsom stadigt stigende tab, manglende ordrer og den afgiftspligtige persons aktionærs tvivl med hensyn til den påtænkte økonomiske virksomheds rentabilitet – har ingen betydning i forhold til den afgiftspligtige persons pligt til at regulere de pågældende momsfradrag, for så vidt som denne afgiftspligtige person definitivt ikke længere har til hensigt at anvende de nævnte investeringsgoder i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: litauisk.