ARRÊT DU TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges)
22 avril 2026 (*)
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de TVA – Base d’imposition – Réduction en cas d’annulation, de résiliation, de non-paiement ou de réduction de prix – Article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE – Acquisition par un sous-traitant d’une créance détenue par un entrepreneur sur le maître d’ouvrage – Créance irrécouvrable – Droit pour le sous-traitant de bénéficier de la réduction de la base d’imposition »
Dans l’affaire T‑233/25,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj, Roumanie), par décision du 24 février 2025, parvenue à la Cour le 25 mars 2025, dans la procédure
Mokoryte SRL
contre
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
LE TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges),
composé de Mme N. Półtorak, présidente de chambre, M. G. Hesse, Mme G. Steinfatt, MM. D. Petrlík et I. Dimitrakopoulos (rapporteur), juges,
avocate générale : Mme M. Brkan,
greffier : M. V. Di Bucci,
vu la transmission par la Cour de la demande préjudicielle au Tribunal le 10 avril 2025, en application de l’article 50 ter, troisième alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne,
vu la matière visée à l’article 50 ter, premier alinéa, sous a), du statut de la Cour de justice de l’Union européenne et l’absence de question indépendante d’interprétation au sens de l’article 50 ter, deuxième alinéa, dudit statut,
vu la phase écrite de la procédure,
considérant les observations présentées :
–        pour le gouvernement roumain, par Mmes E. Gane, M. Chicu et L. Ghiță, en qualité d’agentes,
–        pour le gouvernement hongrois, par Mme R. Kissné Berta et M. M. Fehér, en qualité d’agents,
–        pour la Commission européenne, par Mmes P. Carlin et T. Isacu de Groot, en qualité d’agentes,
vu la décision prise, l’avocate générale entendue, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 90 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Mokoryte SRL à la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (direction générale régionale des finances publiques de Cluj-Napoca, Roumanie), au Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ministère des Finances – direction générale du traitement des réclamations, Roumanie) et à l’Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (administration départementale des finances publiques de Cluj, Roumanie) au sujet du refus d’accorder à cette société une réduction de la base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et un remboursement de cette taxe à la suite du non-paiement d’une créance.
Cadre juridique
Droit de l’Union
3        L’article 2, paragraphe 1, de la directive TVA énonce :
« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :
[...]
c)      les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;
[...] »
4        L’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA dispose :
« Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. »
5        L’article 28 de la directive TVA dispose :
« Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question. »
6        Aux termes de l’article 63 de la directive TVA :
« Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée. »
7        L’article 73 de la directive TVA dispose :
« Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »
8        L’article 90 de la directive TVA énonce :
« 1.      En cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres.
2.      En cas de non-paiement total ou partiel, les États membres peuvent déroger au paragraphe 1. »
9        Aux termes de l’article 185 de la directive TVA :
« 1.      La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus.
2.      Par dérogation au paragraphe 1, il n’y a pas lieu à régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 16.
En cas d’opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol, les États membres peuvent toutefois exiger la régularisation. »
Droit roumain
10      L’article 287 de la Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (loi no 227/2015 portant code des impôts), du 8 septembre 2015 (Monitorul Oficial al României, partie I, no 688, du 10 septembre 2015), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « code des impôts »), énonce :
« La base d’imposition [de la TVA] est réduite dans les cas suivants :
[...]
d)      lorsque la contrepartie des biens livrés ou des services fournis ne peut être encaissée à la suite de la mise en faillite du bénéficiaire ou de la mise en œuvre d’un plan de réorganisation admis et confirmé par un jugement, par lequel la créance du créancier est modifiée ou éliminée. La régularisation est autorisée à compter de la date du jugement confirmant le plan de réorganisation et, en cas de faillite du bénéficiaire, à compter de la date du jugement ou, le cas échéant, de l’ordonnance motivée, par laquelle la faillite a été décidée, conformément à la législation sur l’insolvabilité. La régularisation est effectuée dans un délai de 5 ans à compter du 1er janvier de l’année suivant celle du jugement confirmant le plan de réorganisation, ou celle au cours de laquelle la faillite a été décidée par jugement ou, le cas échéant, par ordonnance motivée. Si la faillite a eu lieu avant le 1er janvier 2019 et si le jugement définitif et irrévocable de clôture de la procédure prévue par la loi sur l’insolvabilité n’a pas été prononcé avant cette date, la régularisation est effectuée dans un délai de 5 ans à compter du 1er janvier 2019 [...] »
11      Le point 32 de la Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (décision du gouvernement no 1/2016 portant approbation des modalités d’application de la loi no 227/2015 portant code des impôts), du 6 janvier 2016 (Monitorul Oficial al României, partie I, no 22, du 13 janvier 2016), prévoit :
« (1)      Dans les cas prévus à l’article 287 du code des impôts, les fournisseurs de biens et/ou les prestataires de services rectifient leur base d’imposition après la livraison/prestation ou après la facturation de la livraison ou de la prestation, même si la livraison ou la prestation n’a pas été effectuée, mais que les événements visés à l’article 287 du code des impôts interviennent postérieurement à la facturation et à l’inscription de la [TVA] dans les registres de l’assujetti. À cette fin, les fournisseurs/prestataires doivent établir des factures qui seront également transmises au bénéficiaire, les valeurs étant inscrites avec le signe moins lorsque la base d’imposition est réduite ou, le cas échéant, sans ce signe, si la base d’imposition est augmentée. Les dispositions du présent paragraphe s’appliquent aussi aux livraisons intracommunautaires.
[...] »
12      L’article 1.568 de la Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (loi no 287/2009 portant code civil roumain), du 17 juillet 2009, dans sa version applicable au litige au principal (Monitorul Oficial al României, partie I, no 505 du 15 juillet 2011, ci-après le « code civil »), dispose :
« (1)      La cession d’une créance transfère au cessionnaire :
a)      tous les droits relatifs à la créance cédée dont le cédant est titulaire ;
b)      les droits en garantie et tous les autres accessoires de la créance cédée.
[...] »
13      Aux termes de l’article 1.851 du code civil :
« (1)      Par le contrat d’entreprise, l’entrepreneur s’engage, à ses risques, à exécuter un ouvrage matériel ou intellectuel déterminé ou à fournir un service déterminé au bénéficiaire, moyennant un prix.
(2)      Les dispositions de la présente section s’appliquent également, en conséquence, à l’entreprise de construction, si elles sont compatibles avec les règles particulières prévues pour ce marché. »
14      Aux termes de l’article 1.852 du code civil :
« (1)      Par le contrat de sous-traitance, l’entrepreneur peut confier à un ou plusieurs sous-traitants l’exécution de parties ou d’éléments de l’ouvrage ou de services, à moins que le contrat d’entreprise n’ait été conclu en considération de sa personne.
(2)      Dans les rapports avec le bénéficiaire, l’entrepreneur est responsable du fait du sous-traitant de la même manière que pour son propre fait.
(3)      La sous-traitance est soumise aux dispositions prévues pour le contrat d’entreprise. »
Litige au principal et question préjudicielle
15      CBC Development Design SRL (ci-après le « maître d’ouvrage ») a conclu, le 9 février 2007, un contrat d’entreprise avec Modern Bau SRL (ci-après l’« entrepreneur »), concernant un projet de centre d’affaires à Cluj-Napoca (Roumanie). L’entrepreneur a confié l’exécution de travaux immobiliers relatifs à ce centre d’affaires à Mokoryte (ci-après le « sous-traitant »), dans le cadre d’un contrat de sous-traitance conclu le 7 novembre 2007.
16      Par un jugement du 10 décembre 2014, le Tribunalul Specializat Cluj (tribunal spécialisé de Cluj, Roumanie) a prononcé la faillite du maître d’ouvrage. À la suite d’une demande déposée le 22 décembre 2014, la créance que l’entrepreneur détenait sur le maître d’ouvrage, résultant du contrat d’entreprise mentionné au point 15 ci-dessus, a été inscrite à la masse de la faillite du maître d’ouvrage pour un montant de 9 401 352,39 lei roumains (RON) (environ 1 843 000 euros).
17      L’entrepreneur ne s’étant lui-même pas acquitté de sa dette à l’égard du sous-traitant, résultant du contrat de sous-traitance visé au point 15 ci-dessus, celui-ci a saisi, le 29 décembre 2014, le Tribunalul Specializat Cluj (tribunal spécialisé de Cluj) d’une requête tendant à la condamnation de l’entrepreneur au paiement d’une somme de 1 970 819,76 RON (environ 386 000 euros), TVA comprise, correspondant au montant de factures qu’il avait émises en exécution de ce contrat. Le sous-traitant a perçu la TVA sur ces factures.
18      En exécution du jugement du 4 septembre 2015 prononcé par le Tribunalul Specializat Cluj (tribunal spécialisé de Cluj), faisant suite à un accord de médiation du 24 juillet 2015, l’entrepreneur a payé au sous-traitant, en règlement d’une partie de sa dette, un montant de 270 819,76 RON (environ 53 000 euros), TVA comprise. Pour le surplus de cette dette, correspondant à un montant de 1 700 000 RON (environ 333 000 euros), TVA comprise, les deux sociétés ont conclu une cession de créance, authentifiée le 24 juillet 2015, par laquelle le sous-traitant a acquis le droit de créance détenu par l’entrepreneur sur le maître d’ouvrage.
19      À la suite de cette cession de créance, le tableau définitif des créances incluses dans la masse de la faillite du maître d’ouvrage a été modifié afin d’y inscrire le sous-traitant pour un montant de 1 700 000 RON, TVA comprise. Par un jugement du 28 avril 2021, le Tribunalul Specializat Cluj (tribunal spécialisé de Cluj) a prononcé la clôture de la procédure de faillite du maître d’ouvrage et a ordonné la radiation de celui-ci du registre du commerce, sans que le maître d’ouvrage se soit acquitté de la dette résultant du contrat d’entreprise conclu avec l’entrepreneur.
20      Le sous-traitant a émis, le 9 décembre 2021, à l’attention du maître d’ouvrage, cinq factures d’extourne afin d’annuler cinq factures adressées en 2009 par l’entrepreneur au maître d’ouvrage pour l’exécution de travaux prévus dans le contrat d’entreprise. Ces factures d’extourne comportaient la mention « article 287, sous d) », disposition du code des impôts relative à la régularisation de la base d’imposition de la TVA en cas, notamment, de non-paiement du prix des biens livrés ou des services fournis du fait de la faillite du bénéficiaire. Le sous-traitant, sur le fondement de cette disposition, a réduit la TVA perçue figurant sur sa déclaration de TVA du quatrième trimestre 2021 à concurrence d’un montant de 265 358 RON (environ 52 000 euros). Cette déclaration faisant apparaître un solde négatif de TVA, il en a demandé le remboursement.
21      Le sous-traitant a fait l’objet d’un contrôle fiscal pour le traitement de sa déclaration de TVA du quatrième trimestre 2021. L’autorité de contrôle a estimé qu’il ne pouvait pas bénéficier de la régularisation prévue à l’article 287, sous d), du code des impôts et que la réduction de la TVA perçue, à laquelle il avait procédé dans cette déclaration, était injustifiée, au motif, en substance, que le bénéficiaire de ses services n’était pas le maître d’ouvrage, mais l’entrepreneur et que seul ce dernier pouvait prétendre à une régularisation à la suite de la faillite du maître d’ouvrage.
22      Par un avis d’imposition du 2 mars 2022, l’administration départementale des finances publiques de Cluj a mis à la charge du sous-traitant un montant total de 265 358 RON au titre de la TVA. La demande de remboursement de TVA présentée par le sous-traitant a, en outre, été rejetée.
23      Le sous-traitant a introduit une réclamation contre l’avis d’imposition visé au point 22 ci-dessus, qui a été rejetée par une décision du 25 avril 2023 rendue par le ministère des Finances – direction générale du traitement des réclamations, lequel a fait sienne la position de l’autorité de contrôle. Le sous-traitant a introduit, le 1er août 2023, un recours devant le Tribunalul Cluj (tribunal de grande instance de Cluj, Roumanie), en demandant l’annulation de la décision du 25 avril 2023 et de l’avis d’imposition du 2 mars 2022.
24      Ce recours ayant été rejeté par le Tribunalul Cluj (tribunal de grande instance de Cluj) le 14 juin 2024, le sous-traitant a formé un pourvoi en cassation devant la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj, Roumanie), qui est la juridiction de renvoi.
25      La juridiction de renvoi observe que, au moment de l’émission des factures d’extourne à l’attention du maître d’ouvrage (voir point 20 ci-dessus), le sous-traitant pouvait être considéré comme se trouvant dans l’impossibilité certaine de recouvrer la créance qu’il détenait sur celui-ci et que les autorités fiscales n’ont pas relevé d’intention frauduleuse lors de la cession de cette créance par l’entrepreneur. Cette juridiction s’interroge sur la question de savoir si l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la régularisation de la base d’imposition qu’il prévoit en cas de non-paiement d’une créance ne peut être réalisée que par l’assujetti redevable qui a fourni les biens ou les services ayant fait naître cette créance, ou si cette régularisation peut également être effectuée par un assujetti tiers auquel l’assujetti redevable a cédé ladite créance. Elle relève, en particulier, que la limitation du droit à régularisation de la base d’imposition à la TVA au seul fournisseur des biens ou des services semble conforme aux dispositions de l’article 73 de cette directive, qui définit cette base d’imposition comme la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur, mais qu’elle pourrait se heurter au principe de neutralité de la TVA, lequel exige que l’assujetti soit entièrement soulagé du poids de la taxe due ou acquittée dans le cadre de ses activités économiques.
26      Dans ces circonstances, la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« Dans le cadre de relations contractuelles découlant d’un contrat d’entreprise suivi d’un contrat de sous-traitance, dans lesquelles une cession de créance a lieu entre l’entrepreneur et le sous-traitant, par laquelle le sous-traitant acquiert une créance à l’égard du bénéficiaire final des travaux, l’article 90 de la directive [TVA] s’oppose-t-il à la possibilité pour le sous-traitant cessionnaire de procéder à la régularisation de la base d’imposition de la TVA ? »
Sur la question préjudicielle
27      Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à ce qu’un sous-traitant, ayant acquis par cession la créance qu’un entrepreneur détenait à l’égard d’un maître d’ouvrage en vertu d’un contrat d’entreprise, puisse procéder à la régularisation de la base d’imposition de la TVA en cas de non-paiement de cette créance par ce maître d’ouvrage.
28      L’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, qui vise les cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération imposable, prévoit la réduction de la base d’imposition et, partant, du montant de la TVA due par l’assujetti si, après l’opération imposable, une partie ou la totalité de la contrepartie n’est pas perçue par l’assujetti. Ladite disposition constitue l’expression d’un principe fondamental de cette directive, le principe de neutralité fiscale, selon lequel la base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue et dont le corollaire consiste en ce que l’administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti avait perçu (arrêt du 9 février 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, point 32).
29      Eu égard au libellé de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, ainsi qu’au principe de neutralité fiscale, il importe que les formalités à remplir par les assujettis pour exercer, devant les autorités fiscales, le droit de procéder à une réduction de la base d’imposition de la TVA soient limitées à celles qui permettent de justifier que, postérieurement à la conclusion d’une transaction, une partie ou la totalité de la contrepartie ne sera définitivement pas perçue (arrêt du 9 février 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, point 33).
30      Cependant, se pose la question de savoir si le droit de procéder à une telle réduction appartient aux seuls assujettis qui ont effectué l’opération imposable pour laquelle une contrepartie est due et qui sont, à ce titre, redevables de la TVA ou si ce droit appartient également aux assujettis tiers auxquels lesdits assujettis redevables ont cédé la créance correspondant à cette contrepartie.
31      À cet égard, il convient de relever, s’agissant du rôle des « assujettis », que, selon la jurisprudence, ce rôle ne se limite pas à celui de collecter la TVA. Conformément à l’article 193 de la directive TVA, c’est, en principe, à eux que s’adresse l’obligation de paiement de la taxe lorsqu’ils effectuent une livraison de biens ou une prestation de services imposable, sans que cette obligation soit subordonnée à la perception préalable de la contrepartie ou, du moins, du montant de la taxe acquittée en aval [arrêt du 28 octobre 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (TVA – Paiements successifs), C‑324/20, EU:C:2021:880, point 53].
32      En effet, en vertu de l’article 63 de la directive TVA, la TVA devient exigible au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée, soit lors de la réalisation de l’opération en cause, indépendamment de la question de savoir si la contrepartie due pour cette opération a déjà été acquittée. Dès lors, la TVA est due au Trésor public par le fournisseur d’un bien ou par le prestataire de services, alors même qu’il n’a pas encore reçu, de la part de son client, le paiement correspondant à l’opération réalisée [arrêt du 28 octobre 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (TVA – Paiements successifs), C‑324/20, EU:C:2021:880, point 54].
33      Lorsqu’un fournisseur était assujetti au moment où la livraison de biens ou la prestation de services a été effectuée, date à laquelle, en vertu de l’article 63 de la directive TVA, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible, il reste redevable de la TVA qu’il a collectée et reçue pour le compte de l’État, indépendamment du fait qu’il ait perdu, entre-temps, sa qualité d’assujetti. En outre, compte tenu du fait que la base d’imposition, telle que définie à l’article 73 de la directive TVA, est constituée de la contrepartie réellement reçue, ce fournisseur peut, même après avoir perdu la qualité d’assujetti, régulariser la base d’imposition de manière que celle-ci reflète la contrepartie réellement reçue et que l’administration fiscale ne perçoive pas, au titre de la TVA, un montant supérieur à celui perçu par ledit fournisseur [voir, en ce sens, arrêt du 15 octobre 2020, E. (TVA – Réduction de la base d’imposition), C‑335/19, EU:C:2020:829, point 40]. Il en découle que le droit de réduire la base d’imposition est étroitement lié à la qualité de redevable de la TVA pour l’opération imposable à raison de laquelle cette contrepartie est due.
34      Dans l’affaire au principal, deux transactions portant sur des opérations imposables ont été effectuées. La première concernait la relation commerciale entre le sous-traitant et l’entrepreneur. La seconde consistait dans la relation entre l’entrepreneur et le maître d’ouvrage. Le sous-traitant était étranger à la transaction entre l’entrepreneur et le maître d’ouvrage, qui, quant à lui, ne participait pas à la transaction entre le sous-traitant et l’entrepreneur.
35      S’agissant de la première transaction visée au point 34 ci-dessus, et plus spécifiquement de la question de savoir si la condition de non-paiement, prévue par l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, est remplie, il convient de tenir compte tant du paiement en argent que de la cession au sous-traitant de la créance de l’entrepreneur sur le maître d’ouvrage (voir point 18 ci-dessus), en tant qu’éléments pertinents pour apprécier si la contrepartie due dans le cadre des opérations imposables entre ce sous-traitant et cet entrepreneur a été payée, dès lors qu’une telle cession constitue en soi une rémunération et présente une valeur économique en elle-même [voir, en ce sens, arrêt du 9 février 2023, Finanzamt X (Prestations du propriétaire d’une écurie), C‑713/21, non publié, EU:C:2023:80, points 46 et 47].
36      À cet égard, comme il a été constaté aux points 17 et 18 ci-dessus, l’entrepreneur, pour le règlement des factures émises à son égard par le sous-traitant, d’une part, a payé à celui-ci un montant de 270 819,76 RON, TVA comprise, et, d’autre part, pour le solde de sa dette d’un montant de 1 700 000 RON, TVA comprise, a conclu avec lui une cession de créance authentifiée du 24 juillet 2015, par laquelle le sous-traitant a acquis le droit de créance détenu par l’entrepreneur sur le maître d’ouvrage. Cette cession de créance, en tant que telle, n’était pas liée au paiement effectif ou à la possibilité réelle d’un paiement futur de la créance par le débiteur, le maître d’ouvrage. Par suite, le 31 août 2021, le sous-traitant a enregistré dans ses écritures comptables que la dette de l’entrepreneur « [avait] été ramenée à zéro ». Ainsi qu’il ressort de la demande de décision préjudicielle, les sommes susvisées, réglées à l’amiable, correspondaient à l’ensemble des factures émises par le sous-traitant envers l’entrepreneur. Partant, l’ensemble de la dette initiale, à hauteur de 1 970 819,76 RON, a été réglée par celui-ci.
37      Par conséquent, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, la créance à l’égard du sous-traitant doit être considérée comme ayant été réglée dans sa totalité, de sorte qu’il n’existe pas de fondement pour une réduction de la base d’imposition pour le sous-traitant cessionnaire.
38      S’agissant de la seconde transaction visée au point 34 ci-dessus, il ressort de la demande de décision préjudicielle que le maître d’ouvrage, qui a été mis en faillite en décembre 2014, n’a payé ni à l’entrepreneur ni, d’ailleurs, au sous-traitant cessionnaire, les sommes correspondant aux factures qui ont fait l’objet de la régularisation entreprise par ce dernier. En ce qui concerne cette transaction entre l’entrepreneur et le maître d’ouvrage, il convient ainsi de constater l’existence d’un « non-paiement », au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, susceptible de justifier, le cas échéant, la réduction de la base d’imposition.
39      En ce qui concerne la question de savoir quelle personne avait le droit de procéder à la réduction de la base d’imposition en application de cette disposition, il convient de relever que l’entrepreneur était un assujetti au moment de la prestation des services immobiliers en cause, date à laquelle, conformément à l’article 63 de la directive TVA, le fait générateur est intervenu et la taxe est devenue exigible (voir point 33 ci-dessus).
40      Ainsi, d’une part, l’entrepreneur restait redevable de la TVA due pour la seconde transaction visée au point 34 ci-dessus, même après la cession de la créance de droit civil au sous-traitant.
41      À ce titre, d’autre part, compte tenu du fait que la base d’imposition, telle que définie à l’article 73 de la directive TVA, est constituée de la contrepartie réellement reçue (voir point 33 ci-dessus), l’entrepreneur détenait le droit de réduire la base d’imposition, de manière que celle-ci reflète l’absence de paiement de la contrepartie en raison de la faillite du maître d’ouvrage et que l’administration fiscale ne perçoive pas, au titre de la TVA, un montant supérieur à celui perçu par l’entrepreneur. À cet égard, ainsi que l’indique également la juridiction de renvoi dans le cadre de sa demande de décision préjudicielle, en ce qui concerne la créance cédée (voir point 36 ci-dessus), le prestataire des services, pour lesquels le maître d’ouvrage était tenu de verser un prix, est et demeure l’entrepreneur, qui avait la qualité d’assujetti au moment où la prestation de services a été effectuée, c’est-à-dire à la date où le fait générateur est intervenu et où la taxe est devenue exigible.
42      Dans l’affaire au principal, la possibilité d’une régularisation de la base d’imposition par l’entrepreneur découlait de la mise en faillite du maître d’ouvrage, suivie de la radiation de celui-ci du registre du commerce (voir points 16 et 19 ci-dessus), sans qu’il ait rempli ses obligations financières à l’égard de l’entrepreneur nées de leur relation d’entreprise, ledit entrepreneur ne s’étant vu attribuer aucune partie de la masse de la faillite du maître d’ouvrage en règlement de la créance détenue sur celui-ci. Par conséquent, ainsi qu’il est indiqué dans la demande de décision préjudicielle, le non‑paiement par le maître d’ouvrage était définitif, puisque la créance était définitivement irrécouvrable.
43      En outre, il convient de relever, d’une part, que la qualité de redevable de la TVA est acquise en vertu des dispositions fiscales applicables et que la directive TVA ne contient aucune disposition qui prévoirait la possibilité de transférer cette qualité ou le droit à une régularisation par un accord de droit privé, tel qu’une cession de créance.
44      De surcroît, la question de savoir qui est l’assujetti ayant droit à une réduction de la base de l’imposition à la TVA est régie par le droit de l’Union européenne en matière de la TVA, indépendamment des règles nationales qui peuvent régir les cessions de créance en droit civil (voir, en ce sens, arrêt du 9 février 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, point 42).
45      D’autre part, le droit à une régularisation de la base d’imposition doit être considéré comme étant un droit connexe ou accessoire par rapport à la dette fiscale qui pèse sur l’assujetti ayant la qualité de redevable de la TVA et à son droit de demander le remboursement de la TVA dûment acquittée.
46      Dans ces conditions, une cession de créance ne saurait avoir comme effet le transfert de l’obligation du créancier, enregistré en tant qu’assujetti à la TVA au jour de la livraison du bien ou de la prestation de services, de payer la TVA due pour cette opération ou de son droit de régulariser la base d’imposition a posteriori afin de se décharger de tout ou partie de sa dette fiscale [voir, par analogie, arrêt du 15 octobre 2020, E. (TVA – Réduction de la base d’imposition), C‑335/19, EU:C:2020:829, points 33, 40 et 41].
47      Partant, dans des circonstances telles que celles du litige au principal, le droit de procéder à une réduction de la base d’imposition, prévu à l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, ne peut pas être exercé par le sous-traitant cessionnaire, qui ne détient pas la qualité d’assujetti redevable pour la seconde opération visée au point 34 ci-dessus.
48      Cette interprétation est d’ailleurs conforme au principe de neutralité fiscale, inhérent au système commun de TVA, qui vise à soulager entièrement l’assujetti du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de l’ensemble de ses activités économiques (voir, en ce sens, arrêt du 9 février 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, point 44 ; voir également, par analogie, arrêt du 26 novembre 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, points 52 à 54).
49      Par conséquent, il ne saurait être considéré que, au regard du droit de l’Union en matière de TVA et indépendamment des règles nationales qui peuvent régir les cessions de créance en droit civil, un sous-traitant cessionnaire puisse être identifié comme l’assujetti ayant droit, en ce qui concerne la créance cédée relevant de la relation contractuelle principale, portant sur un ouvrage immobilier, entre l’entrepreneur et le maître d’ouvrage, à laquelle il n’a pas participé, à une réduction de la base d’imposition à la TVA au titre de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA.
50      Eu égard à ce qui précède, il convient de répondre à la question de la juridiction de renvoi que l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à ce qu’un sous-traitant, ayant acquis par cession la créance qu’un entrepreneur détenait à l’égard d’un maître d’ouvrage en vertu d’un contrat d’entreprise, puisse procéder à la régularisation de la base d’imposition de la TVA en cas de non-paiement de cette créance par ce maître d’ouvrage.
Sur les dépens
51      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations au Tribunal, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges)
dit pour droit :
L’article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à ce qu’un sous-traitant, ayant acquis par cession la créance qu’un entrepreneur détenait à l’égard d’un maître d’ouvrage en vertu d’un contrat d’entreprise, puisse procéder à la régularisation de la base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée en cas de non-paiement de cette créance par ce maître d’ouvrage.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 22 avril 2026.
Signatures
*      Langue de procédure : le roumain.