61999C0322
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
F. G. JACOBS
van 14 december 2000 (
1
)
1.
In de voorliggende twee zaken verzoekt het Duitse Bundesfinanzhof (hoogste federale belastingrechter) het Hof om uitlegging van de artikelen 5, lid 6, 5, lid 7, sub c, 11, A, lid 1, sub b, en 20, lid 1, sub b, van de Zesde BTW-richtlijn. (
2
)
2.
Volgens artikel 5, lid 6, van de richtlijn is het onttrekken van een goed door een belastingplichtige aan zijn bedrijf voor eigen privé-doeleinden aan BTW onderworpen. Voorwaarde voor deze heffing is echter, dat „met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan”.
3.
Inzet van de voorliggende twee zaken is de fiscale behandeling van de onttrekking van een auto door een ondernemer voor privé-doeleinden. Hij had de auto oorspronkelijk zonder recht op aftrek van voorbelasting gekocht, maar heeft vervolgens de belasting over de kosten van verbeteringen, onderhoud of gebruik van de betrokken auto afgetrokken.
De relevante bepalingen van de richtlijn
4.
Op grond van artikel 2 van de richtlijn zijn leveringen van goederen of diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan BTW onderworpen.
5.
Volgens artikel 5, lid 6, van de richtlijn wordt met een levering onder bezwarende titel „gelijkgesteld”:
„het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan [...]”.
6.
Artikel 6, lid 2, sub a, bevat een soortgelijke regel:
„Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:
a)
het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige [...] of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.”
7.
Artikel 5, lid 7, sub c, staat de lidstaten toe, aanvullende bepalingen in te voeren.
„De lidstaten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen:
[...]
c)
[...] het onder zich hebben van goederen door een belastingplichtige of zijn rechthebbenden wanneer hij de uitoefening van zijn belastbare economische activiteit beëindigt, ingeval bij de aanschaffing van die goederen [...] recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.”
8.
In artikel 11, A, lid 1, sub b, van de richtlijn wordt de maatstaf van heffing vastgelegd voor de handelingen bedoeld in artikel 5, leden 6 en 7. De maatstaf van heffing is:
„[...] de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd”.
9.
Volgens artikel 20, lid 1, sub b, wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek.
10.
Doel van artikel 5, lid 6, van de richtlijn is, dat een belastingplichtige die voor eigen privé-doeleinden een goed aan zijn bedrijf heeft onttrokken, en een gewone consument die een soortgelijk goed koopt, gelijk worden behandeld. Daartoe verhindert deze bepaling, dat een belastingplichtige die bij de aanschaffing van goederen voor zijn bedrijf de BTW kon aftrekken, de betaling van BTW kan omzeilen indien hij deze goederen voor privé-doeleinden gebruikt en zo een ongerechtvaardigd voordeel geniet (door het recht op aftrek van belasting) in vergelijking met een gewone consument die goederen koopt en daarover BTW betaalt. (
3
)
11.
Uit het systeem en de formulering van de richtlijn volgt, dat artikel 5, lid 6, een fictieve levering van goederen invoert en dat deze de definitieve onttrekking van goederen aan het bedrijf betreft. De parallelle bepaling van artikel 6, lid 2, sub a, creëert daarentegen een fictieve levering van diensten en betreft het privégebruik van goederen die in het bedrijf blijven. (
4
)
Duits recht
12.
De hoofdgedingen betreffen de jaren 1991 en 1992 en vallen dus onder het Umsatzsteuergesetz (wet inzake de omzetbelasting) van 1991. Volgens § 1, lid 1, punt 2, van die wet was het eigen gebruik van goederen en diensten onderworpen aan belasting. Volgens § 1, lid 1, punt 2, sub a, was er van eigen gebruik onder andere sprake wanneer een ondernemer goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden aan zijn bedrijf onttrekt.
13.
Het toepasselijke Duitse recht kwam dus in wezen overeen met artikel 5, lid 6, van de richtlijn, met één uitzondering: artikel 5, lid 6, stelt als voorwaarde voor belastingheffing dat „met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan”, terwijl het toepasselijke Duitse recht deze voorwaarde niet bevatte.
14.
Ondanks dit verschil pasten de Duitse autoriteiten de betrokken voorwaarde toe op grond van de rechtstreekse werking van artikel 5, lid 6. Er werd bijvoorbeeld geen belasting geheven over de onttrekking van een auto voor privé-doeleinden indien deze zonder belastingaftrek van een particulier was gekocht. (
5
)
15.
In dit verband rees de vraag of artikel 5, lid 6, van de richtlijn belastingheffing toelaat, wanneer de ondernemer na de oorspronkelijke aanschaffing zonder recht op aftrek van voorbelasting, belasting over uitgaven in verband met verbeteringen of het onderhoud of gebruik van het onttrokken goed heeft afgetrokken. In die discussie stond de betekenis van het begrip „bestanddelen” van artikel 5, lid 6, van de richtlijn centraal.
16.
Het Bondsministerie van Financiën publiceerde over deze kwestie op 13 mei 1994 een nota (
6
), die al gauw als het „ruitenwisserbesluit”(Scheibenwischererlass) bekend stond. Daarin werden de volgende beginselen vastgelegd. De onttrekking van een goed voor privé-doeleinden is ook aan BTW onderworpen indien de ondernemer niet voor het goed zelf, maar wel voor de later daarin geïntegreerde bestanddelen recht op BTW-aftrek had. Eenvoudigheidshalve kan worden afgezien van belastingheffing over de onttrekking voor eigen gebruik indien de uitgaven (exclusief belasting) voor verbeteringen, reparaties en onderhoudswerkzaamheden niet meer dan 20 % van de oorspronkelijke aanschafprijs van het goed bedragen. Indien deze uitgaven meer dan 20 % van de oorspronkelijke aanschafprijs bedragen, kan in het algemeen zonder aanvullende controle worden aangenomen, dat er bestanddelen in het goed zijn geïntegreerd. Als voorbeelden van in aanmerking te nemen uitgaven noemt het besluit uitgaven voor controles, wasserette en de vervanging van de koppeling, remblokken en ruitenwisserbladen. (
7
)
17.
Het Bundesfinanzhof was daarentegen in zijn arrest van 30 maart 1995 (
8
) van oordeel, dat uitgaven voor onderhoud of gebruik van goederen waarvoor recht op aftrek bestond, geen weerslag mochten hebben op de belasting van de onttrekking van het goed voor privé-doeleinden, omdat zij in het algemeen niet leiden tot de aanschaf of de vervaardiging van een bestanddeel van het goed in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn. Het Bundesfinanzhof verwees uitvoerig naar het arrest van het Hof in de zaak Kühne. (
9
) Daarin had het Hof geoordeeld dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn de onttrekking voor privé-doeleinden van een voertuig dat een belastingplichtige in gebruikte staat van een particulier heeft gekocht zonder de BTW te hebben kunnen aftrekken, niet aan BTW onderwerpt, zelfs niet indien de belastingplichtige de BTW over de kosten van onderhoud en gebruik van het goed heeft afgetrokken. Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen belastingvoorschriften inzake de levering van bedrijfsgoederen en die inzake de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan.
De hoofdgedingen en de prejudiciële vragen
Zaak C-322/99
18.
Fischer handelde in gebruikte auto's (oldtimers). In 1989 kocht hij voor zijn bedrijf van een particulier — dus zonder recht op aftrek van voorbelasting — een „RR-Bentley” voor 28000 DM. In 1990 liet hij omvangrijk carrosserie- en spuitwerk verrichten, waarvoor hij 10800 DM, vermeerderd met 1512 DM BTW, betaalde. Hij trok de BTW van die factuur als voorbelasting af. Op 31 december 1992 staakte Fischer zijn bedrijf en bracht een aantal van de onverkochte auto's, waaronder de Bentley, in zijn privévermogen onder.
19.
Het Finanzamt Burgdorf merkte de onttrekking van de Bentley als een belastbare onttrekking van een bedrijfsgoed voor privé-doeleinden aan. Als maatstaf van heffing hanteerde het de Teilwert (fictieve waarde) van 20000 DM en stelde de BTW vast op 2800 DM.
20.
Fischer tekende formeel bezwaar aan, waarbij hij zich op artikel 5, lid 6, van de richtlijn beriep, en ging daarna in beroep bij de Finanzgericht, dat hem in het gelijk stelde.
21.
Het Finanzamt Burgdorf ging hiertegen bij het Bundesfinanzgerichtshof in Revision, onder inroeping van schending van § 1, lid 1, punt 2, sub a, Umsatzsteuergesetz 1991, met de volgende argumenten. Volgens artikel 5, lid 6, van de richtlijn is belastingheffing over de onttrekking van een goed toegestaan, wanneer voor dit goed of de bestanddelen ervan een volledige of gedeeltelijke BTW-aftrek bestond. Fischer heeft weliswaar geen recht op BTW-aftrek voor de aanschaf van de auto, maar wel voor het omvangrijke carrosserie- en spuitwerk. Volgens de rechtspraak van het Bundesfinanzhof leiden de uitgaven voor het onderhoud en het gebruik van goederen niet tot „bestanddelen” ervan in de zin van artikel 5, lid 6. Hieraan ligt de opvatting ten grondslag, dat dergelijke uitgaven gewoonlijk worden verbruikt tijdens het gebruik van het goed in de onderneming en daarom niet leiden tot een eindverbruik op het moment van de onttrekking voor privé-doeleinden. Dit geldt niet voor maatregelen die de waarde van het goed (en dus de waarde bij de onttrekking voor privé-doeleinden) duurzaam hebben verhoogd. Deze moeten worden behandeld als in het goed geïntegreerde bestanddelen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestond. In zulke gevallen vereist het systeem, dat over de onttrekking van het goed voor privé-doeleinden belasting wordt geheven, om te voorkomen dat het eindverbruik belastingvrij is. In de voorliggende zaken staan de uitgebreide werkzaamheden aan de auto gelijk aan latere aanschaffings- en productiekosten en is belastingheffing over de onttrekking van de Bentley voor Fischers privé-doeleinden volgens het Finanzamt dan ook gerechtvaardigd.
22.
Het Bundesfinanzhof heeft het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)
Heeft carrosserie- en spuitwerk dat (met aftrek van voorbelasting) achteraf aan een (zonder recht op aftrek van voorbelasting aangeschaft) motorvoertuig wordt verricht, bij onttrekking van dat motorvoertuig aan het bedrijf tot gevolg,
a)
dat dit voertuig ingevolge artikel 5, lid 6, van de richtlijn moet worden aangemerkt als goed waarvoor recht op gedeeltelijke aftrek van BTW is ontstaan, dan wel
b)
dat de latere uitgaven moeten worden aangemerkt als bestanddelen van het goed, waarvoor recht op aftrek van BTW is ontstaan?
2)
In geval van een bevestigend antwoord op de eerste vraag: wat wordt ingevolge artikel 5, lid 6, van de richtlijn belast als onttrekking aan het bedrijf:
a)
het motorvoertuig met inbegrip van de daarvoor verrichte diensten (carrosserie- en spuitwerk) of
b)
alleen de verrichte diensten (carrosserie- en spuitwerk)?
3)
Bij een bevestigend antwoord op de tweede vraag: is dientengevolge de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 11, A, lid 1, sub b, van de richtlijn de aanschafprijs van het motorvoertuig (of een soortgelijk motorvoertuig) met inbegrip van de prijs van de restauratiewerkzaamheden, berekend naar het tijdstip waarop de onttrekking plaatsvond, of alleen de prijs voor de (met aftrek van voorbelasting) verrichte restauratiewerkzaamheden?
4)
Hoe verhouden artikel 5, lid 6, en artikel 5, lid 7, sub c, van de richtlijn zich tot elkaar?
5)
Ingeval de eerste vraag aldus moet worden beantwoord, dat de naderhand (met aftrek van voorbelasting) verrichte diensten (carrosserie- en spuitwerk) bij de onttrekking van het goed (motorvoertuig) niet overeenkomstig artikel 5, lid 6, van de richtlijn moeten worden belast: moet dan de aftrek van voorbelasting voor deze diensten overeenkomstig artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn worden herzien?”
Zaak C-323/99
23.
Brandenstein is zelfstandig belastingadviseur en accountant. In november 1985 kocht hij van een particulier een personenauto voor 33600 DM. Op de factuur was de BTW niet apart vermeld. Tot 1991 behoorde de auto uitsluitend tot Brandensteins kantoorinventaris. In die periode gaf hij in totaal 16028,54 DM (inclusief BTW) uit aan onderhoudsbeurten, kleine reparaties, nieuwe banden, de inbouw van een katalysator in 1987 en een nieuwe voorruit in 1991. Hierbij maakte hij telkens gebruik van zijn recht op aftrek van voorbelasting. In 1991 onttrok hij de auto voor privé-doeleinden.
24.
In de aanslag omzetbelasting voor 1991 merkte het Finanzamt Düsseldorf-Mettmann de onttrekking van de auto aan als belastbaar eigen gebruik in de zin van § 1, lid 1, punt 2, sub a, van het Umsatzsteuergesetz 1991. De omzetbelasting werd vastgesteld op 1050 DM op basis van het bedrag van 7500 DM dat Brandenstein voor de directe belasting als waarde van het onttrokken goed had opgegeven.
25.
Brandenstein tekende hiertegen bezwaar aan, met als motivering dat over de onttrekking voor privé-doeleinden van bedrijfsgoederen die zonder recht op BTW-aftrek zijn aangeschaft, geen belasting mag worden geheven. Tot staving hiervan verwees hij naar het arrest van het Hof in de zaak Kühne (
10
) en de rechtspraak van het Bundesfinanzhof.
26.
Het Finanzamt wees het bezwaar af, onder verwijzing naar de circulaire van het Bondsministerie van Financiën van 13 mei 1994. (
11
) De onttrekking van de auto voor privé-doeleinden was aan BTW onderworpen, omdat de uitgaven (zonder BTW) aan verbeteringen, reparaties en onderhoud meer dan 20 % van de aankoopprijs bedroegen.
27.
Brandenstein ging tegen deze beslissing in beroep bij het Finanzgericht en werd in het gelijk gesteld. Het Finanzgericht gaf als motivering, dat aan de voorwaarden voor niet-belastbaarheid van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn was voldaan, omdat de uitgaven van Brandenstein voor de auto gedurende de tijd dat deze nog tot het bedrijfsvermogen behoorde, geen andere of ruimere gebruiksmogelijkheden of een wezenlijke stijging van de gebruikswaarde tot gevolg hadden gehad.
28.
Het Finanzamt ging bij het Bundesfinanzhof in Revision en betoogde daarbij in wezen, dat Brandenstein hetzij „bestanddelen” in de oorspronkelijke zin van het woord aan zijn auto had toegevoegd die op het moment van de onttrekking — ten minste gedeeltelijk — nog niet waren verbruikt, hetzij onafhankelijk daarvan (of ter aanvulling) „goederen” had aangeschaft. Volgens het Finanzamt zijn „bestanddelen” delen van een natuurlijk geheel (natürliche Sacheinheit) of van een samengesteld voorwerp, die hun zelfstandigheid (Selbständigkeit) door de samenvoeging zijn kwijtgeraakt.
29.
Het Bundesfinanzhof heeft het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)
Is [artikel 5, lid 6, eerste zin, van de Zesde richtlijn] van toepassing, wanneer voor het goed zelf weliswaar geen, maar voor de diensten of leveringen die de belastingplichtige ten behoeve van dit goed na aankoop ervan heeft doen verrichten of ontvangen, wel recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan?
2)
Wat moet worden verstaan onder een bestanddeel in de zin van deze bepaling?
3)
Wat is de maatstaf van heffing bij de onttrekking, wanneer voor het onttrokken goed weliswaar geen, maar voor enkele bestanddelen daarvan wel recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan?
4)
Moet de aftrek van voorbelasting, waarvan een belastingplichtige gebruik heeft gemaakt in verband met diensten of leveringen ten behoeve van een zonder recht op aftrek van voorbelasting aangeschaft goed, overeenkomstig artikel 20, van richtlijn 77/388/EEG worden herzien, wanneer artikel 5, lid 6, eerste volzin, van de richtlijn niet van toepassing is?”
30.
Bij beschikking van 6 juli 2000 zijn de zaken C-322/99 en C-323/99 voor de mondelinge behandeling en voor het arrest gevoegd.
31.
De Duitse regering en de Commissie hebben in beide zaken schriftelijke opmerkingen ingediend; de Griekse regering alleen in zaak C-322/99. Tijdens de mondelinge behandeling waren Brandenstein, de Duitse regering en de Commissie vertegenwoordigd.
Belasting volgens artikel 5, lid 6
32.
De eerste vraag in zaak C-322/99 en de eerste twee vragen in zaak C-323/99 komen erop neer, of volgens artikel 5, lid 6, BTW moet worden geheven indien weliswaar niet de BTW over de aanschafprijs van de auto, maar wel die over de latere werkzaamheden aan de auto is afgetrokken.
33.
Bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag wenst de verwijzende rechter met zijn tweede vraag in zaak C-322/99 te vernemen, of volgens artikel 5, lid 6, van de richtlijn de belasting over de betrokken goederen en de bestanddelen in hun geheel of alleen over de achteraf toegevoegde bestanddelen moet worden geheven.
34.
De auto's die Fischer en Brandenstein voor privé-doeleinden hebben onttrokken, zijn lichamelijke zaken in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn en moeten daarom voor de toepassing van artikel 5 van de richtlijn als goederen worden beschouwd. Zij kunnen dan ook het voorwerp van een fictieve levering in de zin van artikel 5, lid 6, van de richtlijn zijn.
35.
Vaststaat, dat de auto's vóór hun onttrekking voor privé-doeleinden uitsluitend (
12
) tot het bedrijfsvermogen van beide klagers behoorden. Ook staat vast, dat bij de aanschaf van de auto's geen BTW kon worden afgetrokken.
36.
De kwestie is, of de onttrekking van deze auto's voor privé-doeleinden toch mag worden belast, omdat Fischer en Brandenstein BTW hebben afgetrokken voor werkzaamheden die na de aanschaf aan de auto's zijn uitgevoerd. Zij trokken immers BTW over „omvangrijk carrosserie- en spuitwerk” (zaak C-322/99) en voor „onderhoudsbeurten, kleine reparaties, nieuwe banden, de inbouw van een katalysator en een nieuwe voorruit” (zaak C-323/99) af.
37.
Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de uitlegging van de volgende zinsnede in artikel 5, lid 6: „ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan”.
38.
Zoals de verwijzende rechter terecht betoogt (
13
), kan deze zinsnede op twee manieren worden uitgelegd, die beide tot belastingheffing op grond van artikel 5, lid 6, van de richtlijn kunnen leiden. In gevallen als die in de hoofdgedingen kan worden gesteld,
—
dat voor „dat goed” recht op „gedeeltelijke” BTW-aftrek is ontstaan, of
—
dat voor „de bestanddelen daarvan” recht op BTW-aftrek is ontstaan.
39.
Ik zal onderzoeken, of een van beide mogelijkheden in de onderhavige zaken kan worden toegepast.
Is voor het „goed” recht op „gedeeltelijke” BTW-aftrek ontstaan?
40.
Volgens de Griekse regering is in zaak C-322/99 voor „dat goed” recht op „gedeeltelijke” BTW-aftrek in de zin van artikel 5, lid 6, van de richtlijn ontstaan. Naar haar mening was het carrosserie- en lakwerk aan Fischers Bentley zeer omvangrijk, zoals blijkt uit de hoge kosten ervan in verhouding tot de aankoopprijs. Daarom moet ervan worden uitgegaan, dat deze kosten aan de totale aankoopprijs van de betrokken auto zijn toegevoegd.
41.
Meer in het algemeen verwijst het begrip „goed” in artikel 5, lid 6, volgens de Griekse regering niet alleen naar de oorspronkelijke aankoop, maar ook naar de waarde van alle soorten latere uitgaven die tot een duurzame waardevermeerdering van het goed hebben geleid. Alleen kosten van onderhoud en gebruik van het goed die de waarde ervan op lange termijn niet beïnvloeden, kunnen buiten beschouwing blijven bij het bepalen of voor dit „goed” recht op „gedeeltelijke” BTW-aftrek is ontstaan. Deze uitlegging is dan ook verenigbaar met de arresten Kühne (
14
) en Mohsche (
15
). Daarin heeft het Hof verklaard, dat artikel 6, lid 2, van de richtlijn belastingheffing over het privégebruik van een bedrijfsgoed aan de voorwaarde bindt dat voor dit goed — en niet voor de kosten van het onderhoud en het gebruik ervan — recht op BTW-aftrek is ontstaan.
42.
Net als de Commissie en de Duitse regering ben ik echter van mening, dat artikel 5, lid 6, van de richtlijn niet zo kan worden uitgelegd.
43.
In de eerste plaats lijkt een „gedeeltelijke aftrek” als alternatief alleen te zijn bedoeld voor situaties waarin het betrokken goed gedeeltelijk voor economische activiteiten en gedeeltelijk voor privé-doeleinden is bestemd. Een goed voorbeeld is te vinden in het arrest Armbrecht (
16
), betreffende een ondernemer die bij de aankoop van een stuk grond had besloten slechts een deel daarvan voor zijn onderneming te bestemmen en de rest voor privé-doeleinden te gebruiken. Alleen in zulke gevallen is er daadwerkelijk sprake van recht op een „gedeeltelijke” BTW-aftrek. In de onderhavige gevallen bestond er voor de aanschaf van de gebruikte auto's echter geen recht op BTW-aftrek, en voor de later aan de auto's verrichte werkzaamheden juist „volledige” aftrek.
44.
In de tweede plaats slaat de uitdrukking „ingeval met betrekking tot dat goed [...] recht op [...] aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan” alleen op de BTW over de aanschaf of de vervaardiging van het goed, niet op de BTW over latere uitgaven. De BTW over de latere uitgaven wordt namelijk — voorzover dit voor de toepassing van artikel 5, lid 6, van de richtlijn relevant is — door de toevoeging „of de bestanddelen daarvan” gedekt (zie hierna, punten 45-77).
Kon de BTW over „de bestanddelen daarvan” worden afgetrokken?
45.
Het geschil voor het Hof draait om de betekenis van „bestanddelen daarvan” in artikel 5, lid 6, van de richtlijn.
46.
De Duitse regering is in wezen van mening, dat het begrip „bestanddelen” van toepassing is op alle soorten uitgaven (inclusief die voor dienstverrichtingen), die aan het behoud en de verhoging van de waarde van het goed hebben bijgedragen.
47.
De Commissie betoogt daarentegen, dat bestanddelen alleen door de levering van goederen en niet door dienstverrichtingen kunnen ontstaan. Bovendien kan de levering van goederen van beperkte waarde die de waarde van de betrokken goederen niet duidelijk verhogen, niet tot „bestanddelen” leiden.
— Kunnen „bestanddelen” na de oorspronkelijke aanschaf worden toegevoegd?
48.
Vooraf moet worden onderzocht, of het begrip „bestanddelen daarvan” alleen betrekking heeft op reeds bij de aanschaf van het goed aanwezige, of ook op achteraf toegevoegde bestanddelen.
49.
Evenals de Duitse regering en de Commissie ben ik van mening, dat „bestanddelen” na de aanschaf van het betrokken goed kunnen worden toegevoegd.
50.
Weliswaar wordt in de Finse, de Griekse, de Duitse, de Nederlandse, de Zweedse en de Deense versie van artikel 5, lid 6, van de richtlijn net als in de Engelse versie een naar tijd neutrale omschrijving van „bestanddeel” gegeven, maar uit de Franse („les éléments le composant”), de Spaanse („los elementos que lo componen”), de Italiaanse („gli elementi che lo compongono”) en de Portugese („aos elementos que os compõem”) versie blijkt, dat het doorslaggevende tijdstip ter bepaling of de BTW over de bestanddelen aftrekbaar was, het tijdstip van de onttrekking voor privé-doeleinden is, en niet het tijdstip van de oorspronkelijke aankoop. De formulering van artikel 5, lid 6, bevestigt dan ook de visie, dat bestanddelen na de oorspronkelijke aankoop kunnen worden toegevoegd.
51.
Zoals reeds gezegd (
17
), moet artikel 5, lid 6, van de richtlijn voorkomen dat een belastingplichtige die bij de aanschaf van voor zijn bedrijf bestemde goederen de BTW kon aftrekken, de betaling van BTW kan omzeilen indien hij deze goederen voor privé-doeleinden gebruikt. Gezien dat doel mogen reeds bij de aanschaf aanwezige bestanddelen niet anders worden behandeld dan bestanddelen die achteraf zijn toegevoegd. In beide gevallen was de BTW over de bestanddelen aftrekbaar indien de goederen later werden bestemd voor de belastbare activiteiten van de ondernemer, en in beide gevallen moet worden voorkomen dat een ondernemer die de goederen voor privé-doeleinden onttrekt, het voordeel van aftrek geniet waarop hij niet meer recht heeft dan een gewone consument die goederen koopt en hierover BTW voldoet. (
18
)
52.
Uit het bovenstaande volgt, dat het begrip „bestanddelen” ook delen omvat die na de oorspronkelijke aankoop zijn toegevoegd.
— Kan een dienstverrichting tot een „bestanddeel” leiden?
53.
De vraag is, of „bestanddelen” alleen door de levering van een goed of ook door de verrichting van een dienst kunnen ontstaan. Deze vraag kan zowel relevant zijn in zaak C-322/99, waarin Fischer de BTW over „omvangrijk carrosserie- en spuitwerk” aan de Bentley aftrok, als in zaak C-323/99, waarin Brandenstein de BTW over „onderhoud” en „kleine reparaties” aftrok.
54.
De Duitse regering is op basis van een teleologische interpretatie van artikel 5, lid 6, van de richtlijn van mening, dat bestanddelen zowel door de verrichting van diensten als door de levering van goederen kunnen ontstaan. Volgens haar is het doel van artikel 5, lid 6, te voorkomen dat het privé-verbruik door een belastingplichtige (door de overdracht van een bedrijfsgoed naar zijn privévermogen) onbelast blijft. De onttrekking van bedrijfsgoederen voor privé-doeleinden leidt tot privé-verbruik indien deze goederen of de daarin vervatte waarde niet volledig waren verbruikt toen zij tot het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige behoorden. Dit volgt ook indirect uit artikel 11, A, lid 1, sub b, waarin de aankoopprijs van de goederen op het tijdstip van de onttrekking voor privé-doeleinden als maatstaf van heffing wordt genomen. De belastingheffing volgens artikel 5, lid 6, van de richtlijn hangt dan ook af van de fysieke staat waarin de betrokken goederen aan de onderneming worden onttrokken en deel van het privévermogen van de belastingplichtige worden. De fysieke staat van het goed op het tijdstip van de onttrekking hangt weer af van de vraag, of er verbeterings- of onderhoudswerkzaamheden aan de betrokken goederen zijn uitgevoerd. Aangezien dienstverrichtingen (zoals reparaties van de carrosserie) economisch gezien op lange termijn dezelfde positieve gevolgen kunnen hebben voor de fysieke staat en waarde van de betrokken goederen als de levering van goederen (zoals een nieuwe motor), moet het begrip bestanddelen aldus worden uitgelegd, dat dit dienstverrichtingen omvat die bijdragen aan het behoud of de verhoging van de waarde van de betrokken goederen. In dit verband wijst de Duitse regering ook op de praktische problemen die het maken van onderscheid tussen diensten en de leveringen oplevert. Werkzaamheden aan goederen na de oorspronkelijke aankoop ervan zijn een typisch voorbeeld van de combinatie van diensten en leveringen (bijvoorbeeld de vervanging van een voorruit).
55.
Naar mijn mening laat noch de ondubbelzinnige formulering van artikel 5, lid 6, noch het systeem van de richtlijn een dergelijke ruime uitlegging van het begrip bestanddelen toe.
56.
De gebruikte formulering in de Franse (les éléments le composant), de Spaanse (los elementos que lo componen) en de Italiaanse (gli elementi che lo compongono) versie van de richtlijn kunnen wellicht in het Engels worden vertaald als „component elements” (samenstellende elementen). De Duitse „Bestandteile” en de Nederlandse „bestanddelen” staan dichter bij het in de Engelse versie van de richtlijn gebruikte begrip „component parts” (samenstellende delen). Ondanks het kleine verschil tussen „elements” en „parts” pleit de in alle taalversies gebruikte terminologie ervoor, dat bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, tastbare en stoffelijke voorwerpen zijn, die in het betrokken goed zijn geïntegreerd. Ik zie niet in, hoe een dienst die geen levering van een goed omvat (zoals het wassen van een auto of reparatie van de carrosserie), kan leiden tot „elementen” of „delen” van goederen in de zin van artikel 5, lid 6, van de richtlijn.
57.
Deze opvatting wordt bevestigd door een systematische uitlegging van artikel 5, lid 6. In alle taalversies is het begrip „bestanddelen” rechtstreeks verbonden met het eerste alternatief in artikel 5, lid 6, namelijk „dat goed”. In de Engelse versie moet de BTW bijvoorbeeld aftrekbaar zijn geweest voor de bestanddelen „thereof”. Aangezien een „goed” in artikel 5, lid 1, als een lichamelijke zaak is gedefinieerd, moeten de „bestanddelen ervan” van dezelfde aard zijn. Een dienst wordt daarentegen gedefinieerd als een handeling die geen levering van een goed is (artikel 6, lid 1, van de richtlijn).
58.
Bovendien deel ik niet de vrees van de Duitse regering, dat uitsluiting van de diensten van het begrip bestanddelen in sterke mate tot belastingvrij privégebruik en daarmee tot belastingontduiking zal leiden. Ofwel de betrokken diensten leiden niet tot een duurzame waardestijging van de goederen (zoals het wassen van de auto) en worden dan ook vóór de onttrekking binnen het bedrijf verbruikt, ofwel de betrokken diensten leiden tot een duurzame waardestijging (zoals uitgebreide reparaties aan de carrosserie) en dan kan de oorspronkelijke aftrek worden herzien op grond van artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn (zie hierna, punten 84-93).
59.
Tot slot omvatten werkzaamheden aan een auto weliswaar vaak zowel diensten als de levering van goederen, maar dit betekent niet dat diensten niet van de levering van goederen kunnen worden onderscheiden. Om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, moet worden nagegaan wat hun kenmerkende elementen zijn. (
19
) Vormt de levering van goederen slechts een deel van een transactie die voornamelijk uit diensten bestaat, dan moet deze als dienstverrichting worden beschouwd. (
20
) Bij de verrichting van diensten kan bijvoorbeeld de levering van schroeven, oliefilters of bougies nodig zijn. Bij spuitwerk wordt lak geleverd. In zulke gevallen, waarbij werkzaamheden aan een auto gepaard gaan met de levering van bijkomende goederen van geringe betekenis die onlosmakelijk met de betrokken diensten zijn verbonden, moeten deze werkzaamheden worden beschouwd als diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn en kan het begrip „bestanddelen” daarop dus niet worden toegepast.
60.
Diensten (ook als daarbij de levering van bijkomende goederen van geringe betekenis noodzakelijk is) kunnen dus niet tot „bestanddelen” in de zin van artikel 5, lid 6, leiden.
— Welke categorieën leveringen van goederen leiden tot een „bestanddeel”?
61.
Indien alleen de levering van goederen tot een „bestanddeel” in de zin van artikel 5, lid 6, kan leiden, rijst de vraag of dergelijke leveringen zonder uitzondering in aanmerking moeten worden genomen. In zaak C-323/99 trok klager bijvoorbeeld BTW af voor „nieuwe banden, de inbouw van een katalysator en een nieuwe voorruit”. Dezelfde vraag is aan de orde bij de vervanging van een accu of de inbouw van een sterkere motor of een autotelefoon.
62.
Volgens de Duitse regering moeten alle leveringen die niet zijn verbruikt in de loop van de periode waarin de goederen en bestanddelen tot het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige behoorden, in beginsel worden onderworpen aan belasting op grond van artikel 5, lid 6. Daarom kan ook de levering van goederen die als uitgave voor onderhoud kan worden gezien, tot „bestanddelen” leiden, voorzover deze goederen maar gedurende een langere periode ge- en verbruikt kunnen worden.
63.
Zoals reeds vermeld, stelt de Commissie echter een engere uitlegging van het begrip „bestanddelen” voor. In haar visie vallen daaronder alleen leveringen die de waarde van de betrokken goederen duidelijk verhogen. Leveringen van goederen van een relatief geringe waarde moeten buiten beschouwing blijven.
64.
Indien ik deze twee verschillende standpunten juist begrijp, beschouwt de Duitse regering bijvoorbeeld een nieuwe accu als „bestanddeel” en de Commissie waarschijnlijk niet. Zowel volgens de Commissie als volgens de Duitse regering zou een nieuwe motor waarschijnlijk een bestanddeel zijn.
65.
Uit artikel 5, lid 6, van de richtlijn is niet af te leiden, of de aftrek van BTW over onderdelen van relatief weinig waarde op grond van deze bepaling tot belastingheffing moet leiden of niet.
66.
Ik ben daarom met de Commissie van mening, dat de inhoud van het begrip „bestanddelen” niet kan worden vastgesteld zonder de rechtsgevolgen van artikel 5, lid 6, van de richtlijn in aanmerking te nemen. Daarom moet eerst worden ingegaan op de kwestie die in de tweede vraag in zaak C-322/99 aan de orde komt, namelijk of — indien artikel 5, lid 6, van toepassing is — belasting is verschuldigd over de betrokken goederen en de bestanddelen in hun geheel dan wel alleen over de nieuw toegevoegde bestanddelen.
67.
Volgens artikel 5, lid 6, van de richtlijn moet de onttrekking van „een goed” voor eigen privé-doeleinden, of de bestemming ervan voor andere dan bedrijfsdoeleinden, worden gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel, „ingeval” met betrekking tot dat goed „of” de bestanddelen daarvan recht op aftrek is ontstaan. Uit deze ondubbelzinnige formulering volgt, dat de onttrekking van de betrokken goederen, en niet reeds van delen van deze goederen, aan belasting is onderworpen. Bovendien blijkt uit de formulering van de voorwaarde („ingeval” en niet „voorzover”, „of” en niet „en”), dat de BTWartrek voor een bestanddeel voldoende is om tot belastbaarheid van de voor privé-doeleinden onttrokken goederen met hun bestanddelen te leiden en dat de opstellers van de richtlijn geen pro-ratabelasting wilden invoeren.
68.
De Commissie en de Duitse regering betogen, dat een letterlijke uitlegging van artikel 5, lid 6, daarom tot dubbele belastingheffing kan leiden. Een gebruikte auto die zonder recht op BTW-aftrek van een particulier is gekocht, is belast met BTW die normaal gesproken door een eindverbruiker bij een eerdere aankoop is betaald. Indien werkzaamheden aan die auto, zoals de inbouw van een nieuwe motor, waarover de BTW kan worden afgetrokken, leiden tot een „bestanddeel” in de zin van artikel 5, lid 6, zou bij onttrekking van de auto voor privé-doeleinden over de gehele auto belasting moeten worden geheven. Hierdoor worden alle onderdelen van de auto, behalve de nieuwe motor, voor een tweede keer belast. De indieners van de opmerkingen zijn zich ervan bewust, dat een dergelijke dubbele belastingheffing in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel (
21
).
69.
In dergelijke gevallen lijkt de meest wenselijke oplossing te zijn, dat er BTW wordt geheven over de restwaarde van de delen waarover oorspronkelijk BTW is afgetrokken. Dit zou in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel zijn en tot gelijke behandeling van belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen leiden.
70.
De duidelijke formulering en de ontstaansgeschiedenis van de richtlijn wijzen er echter op, dat de wetgever dit risico van dubbele belastingheffing — waarschijnlijk om praktische redenen — bewust heeft aanvaard. Zo werd in de Duitse versie van het oorspronkelijke voorstel van de Commissie de voorwaardelijk zin met „insoweit” (voorzover) ingeleid. (
22
) Deze formulering had op een pro-rata belastingheffing kunnen wijzen. In de definitieve versie wordt echter „wenn” (wanneer) gebruikt.
71.
De uitlegging van het begrip „bestanddelen” in artikel 5, lid 6, van de richtlijn plaatst ons dus voor een dilemma. Ofwel wordt dit begrip eng uitgelegd — hetgeen in strijd kan zijn met het specifieke doel van artikel 5, lid 6, namelijk te voorkomen dan een belastingplichtige het voordeel van aftrek geniet waarop hij in vergelijking tot een gewone consument geen recht heeft — ofwel wordt het begrip ruim uitgelegd, hetgeen in strijd kan zijn met de algemene doelstelling van fiscale neutraliteit.
72.
De eerst stap naar een oplossing van dit dilemma is naar mijn mening een duidelijk onderscheid te maken tussen „bestanddelen” en zelfstandige goederen. Indien twee goederen worden samengevoegd zonder dat ze hun fysieke en economische zelfstandigheid verliezen, moeten zij niet als bestanddelen worden beschouwd. Dit is zowel verenigbaar met de formulering van artikel 5, lid 6, als met het doel van fiscale neutraliteit. Indien beide goederen voor belastingdoeleinden zelfstandig blijven, moet hun onttrekking voor privé-doeleinden als twee van elkaar onafhankelijke belastbare handelingen worden gezien. Voor beide handelingen moet worden voldaan aan de voorwaarde van artikel 5, lid 6, dat de BTW over de betrokken goederen aftrekbaar was. Hierdoor is een dubbele belasting van goederen waarvoor de BTW niet aftrekbaar was, uitgesloten.
73.
Daarom leidt bijvoorbeeld de vervanging van banden of het inbouwen van een autotelefoon of -radio niet tot „bestanddelen” van de betrokken auto. Aangezien deze goederen gemakkelijk van de auto kunnen worden gescheiden en het voorwerp van aparte transacties kunnen zijn, verliezen zij hun fysieke en economische kenmerken niet definitief. De onttrekking van een auto met een autoradio of -telefoon moet uit fiscaal oogpunt dan ook worden gezien als een aantal onttrekkingen van zelfstandige goederen voor privé-doeleinden, en voor elke van die onttrekkingen moet aan de vereisten van artikel 5, lid 6, worden voldaan.
74.
In de tweede plaats moet naar mijn mening de levering van een goed dat niet leidt tot een duurzame waardestijging van „dit goed”, maar gewoon bijdraagt aan het waardebehoud, van het begrip „bestanddelen” worden uitgesloten. Het lijkt onredelijk om een dubbele belasting van „dit goed” te aanvaarden, indien er geen risico van voordeel uit de aftrek voor de belastingplichtige bestaat omdat de waarde van de later toegevoegde delen is verbruikt terwijl zij tot het bedrijfsvermogen behoorden, of indien het voordeel uit de aftrek bij de onttrekking van de betrokken goederen klein is in verhouding tot de nadelen van een dubbele belasting.
75.
Ik ben daarom met de Commissie van mening, dat de aftrek van de BTW over de vervanging van een ruitenwisser of een lege accu — in tegenstelling tot de inbouw van een sterkere motor of een katalysator ter modernisering van de auto — niet tot belastingheffing over de hele auto behoort te leiden indien deze voor privé-doeleinden wordt onttrokken. Een ander voordeel van deze oplossing is, dat deze tot een soortgelijk resultaat als in het arrest Kühne (
23
) leidt.
76.
Hoewel deze oplossing in sommige gevallen leidt tot dubbele belastingheffing, in strijd met het systeem van de richtlijn, moet deze consequentie worden gezien in samenhang met de algemene problemen die de richtlijn bij de verkoop van gebruikte goederen meebrengt, met name wanneer een handelaar van een particulier gekochte goederen vervolgens in het kader van zijn beroepsuitoefening doorverkoopt. (
24
)
77.
Uit het bovenstaande volgt, dat de bepalingen van artikel 5, lid 6, over „bestanddelen” alleen van toepassing zijn indien een goed in de zin van artikel 5, lid 1, is geleverd (hiertoe behoren geen dienstverrichtingen), dit goed een niet af te scheiden deel van het betrokken goed wordt doordat het zijn fysieke en economische kenmerken verliest, en er sprake is van een duurzame waardestijging. Indien aan deze voorwaarde is voldaan, is in geval van onttrekking BTW verschuldigd over het goed inclusief de bestanddelen daarvan en niet alleen over de bestanddelen.
De maatstaf van heffing volgens artikel 11, A, lid 1, sub b
78.
Met de derde vraag in de zaken C-322/99 en C-323/99 wenst de verwijzende rechter te vernemen, of de maatstaf van heffing in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub b, de aankoopprijs van de auto tezamen met de bestanddelen is of dat deze alleen uit de bestanddelen bestaat, indien er in gevallen als die van de hoofdgedingen sprake is van een levering in de zin van artikel 5, lid 6.
79.
Naar mijn mening volgt uit artikel 11, A, lid 1, sub b, juncto artikel 5, lid 6, en uit bovenstaande uitlegging, dat de maatstaf van heffing de aankoopprijs van de auto met inbegrip van de bestanddelen is. Volgens het eerste en belangrijkste alternatief van artikel 11, A, lid 1, sub b, van de richtlijn is bij leveringen in de zin van artikel 5, lid 6, de maatstaf van heffing de aankoopprijs van „de goederen”, berekend op het tijdstip van levering. Voor de vaststelling van de maatstaf van heffing verwijst artikel 11, A, lid 1, sub b, dus terug naar de goederen die op grond van artikel 5, lid 6, belastbaar zijn. Zoals hierboven is vastgesteld (
25
), zijn op grond van de duidelijke formulering van artikel 5, lid 6, de goederen met inbegrip van hun bestanddelen aan belasting onderworpen.
80.
Indien in situaties als die in de hoofdgedingen een goed op grond van artikel 5, lid 6, van de richtlijn aan belasting is onderworpen, moet de maatstaf van heffing volgens artikel 11, A, lid 1, sub b, worden gesteld op de prijs van de goederen, vermeerderd met die van hun bestanddelen.
Verhouding tussen artikel 5, lid 6, en artikel 5, lid 7, sub c
81.
Met de vierde vraag in zaak C-322/99 wenst de verwijzende rechter te vernemen, wat de verhouding is tussen enerzijds artikel 5, lid 6, en anderzijds artikel 5, lid 7, sub c, betreffende het onder zich hebben van goederen door een belastingplichtige wanneer hij de uitoefening van zijn belastbare economische activiteit beëindigt.
82.
Artikel 5, lid 7, sub c, staat de lidstaten toe, een bijzondere regeling in te voeren voor situaties waarin een belastingplichtige zijn beroepsactiviteiten staakt.
83.
In het onderhavige geval staat echter vast, dat Duitsland de door artikel 5, lid 7, sub c, geboden mogelijkheid niet heeft benut. Ik ben daarom met de Commissie van mening, dat bij gebreke van een dergelijke bijzondere regeling de onttrekking van goederen voor privé-doeleinden na beëindiging van de beroepsactiviteit uitsluitend onder artikel 5, lid 6, valt. Daarom is een uitlegging van artikel 5, lid 7, sub c, niet noodzakelijk.
Herziening van de aftrek volgens artikel 20
84.
In de vijfde vraag in zaak C-322/99 en de vierde vraag in zaak C-323/99 gaat het er in wezen om, of de aanvankelijke BTW-aftrek voor kosten van werkzaamheden aan de betrokken auto's kan worden herzien op grond van artikel 20 van de richtlijn indien de auto's naar oordeel van het Hof niet op grond van artikel 5, lid 6, aan de BTW zijn onderworpen.
85.
Zoals reeds opgemerkt, kunnen naar mijn mening in aftrek te brengen diensten en leveringen die niet tot een duurzame waardestijging van de betrokken goederen leiden, niet als „bestanddelen” worden beschouwd, en is er geen sprake van een fictieve levering op grond van artikel 5, lid 6, indien het betrokken goed wordt onttrokken voor privé-doeleinden. Ook zij eraan herinnerd, dat Fischer in zaak C-322/99 de BTW voor omvangrijke carrosserie- en lakwerkzaamheden had afgetrokken en dat Brandenstein in zaak C-323/99 de BTW voor onderhoud, kleine reparaties en een nieuwe voorruit had afgetrokken.
86.
Volgens artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn moet de oorspronkelijke aftrek worden herzien,
„indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten; er vindt evenwel geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van onttrekkingen voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters, als bedoeld in artikel 5, lid 6. De lidstaten kunnen evenwel herziening eisen in geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en van diefstal.”
87.
Volgens de verwijzende rechter vormden alle werkzaamheden die aan de betrokken auto's na de oorspronkelijke aankoop zijn uitgevoerd, uitgaven voor de belaste handelingen van Fischer en Brandenstein in de zin van artikel 17, lid 2, van de richtlijn. Daarom hadden zij beiden ten tijde van de uitvoering van de werkzaamheden recht op volledige en onmiddellijke belastingaftrek. Vervolgens werd de zakelijke bestemming van deze auto's echter niet volledig verwezenlijkt, aangezien Fischer zijn beroepsactiviteiten geheel staakte en Brandenstein zijn auto voor privé-doeleinden onttrok. Volgens de verwijzende rechter kan de onttrekking van de auto's voor privé-doeleinden een wijziging in de elementen in de zin van artikel 20, lid 1, sub b, zijn en daarom tot herziening van de aanvankelijke aftrek leiden, indien er op grond van artikel 5, lid 6, (bij de onttrekking van de auto's voor privé-doeleinden) geen belasting kon worden geheven over de na de aanschaf uitgevoerde werkzaamheden aan de auto's waarvoor recht op BTW-aftrek bestond.
88.
De Duitse regering betoogt, dat artikel 20 in principe niet toepasbaar is bij onttrekking van een goed voor privé-doeleinden. Volgens haar vormt de regeling voor fictieve leveringen in de artikelen 5 en 6 van de richtlijn een volledige en uitputtende regeling van het privégebruik van goederen en diensten, die een parallelle en/of cumulatieve toepassing van de voorschriften over herziening van de aftrek volgens artikel 20, lid 1, sub b, uitsluit.
89.
Met de Commissie ben ik echter van oordeel, dat de richtlijn in beginsel toelaat, de onttrekking van goederen voor privé-doeleinden te beschouwen als een wijziging in de elementen in de zin van artikel 20, lid 1, sub b. Dit volgt uit een vergelijking van de geldende tekst van deze bepaling met de overeenkomstige bepaling in het voorstel van de Commissie. (
26
) Volgens artikel 20, lid 1, sub c, van het voorstel was herziening uitdrukkelijk uitgesloten in alle gevallen genoemd in artikel 5, lid 3, van het voorstel, dat de verschillende categorieën van onttrekking van goederen voor niet-zakelijke doeleinden omvatte. De tekst van artikel 20, lid 1, sub b, van de geldende versie — waarin slechts twee categorieën onttrekkingen voor privé-doeleinden, die specifiek in artikel 5, lid 6, van de richtlijn zijn genoemd worden uitgesloten van herziening, namelijk onttrekkingen van goederen om als geschenken van geringe waarde of om als monster te dienen — staat de lidstaten daarom toe, bij andere soorten onttrekkingen tot herziening over te gaan. Daarom is de kwestie niet zozeer of volgens artikel 20 herziening van de aftrek in beginsel mogelijk is, maar in welke gevallen artikel 5, lid 6, herziening toelaat.
90.
Naar mijn mening is enerzijds de toepassing van artikel 20 uitgesloten indien minstens een „bestanddeel” in de zin van artikel 5, lid 6, waarvoor de BTW aftrekbaar was, is toegevoegd. In deze gevallen wordt iedere BTW-aftrek voor werkzaamheden aan de goederen in kwestie zo nodig automatisch „gecorrigeerd” door de fictieve levering volgens artikel 5, lid 6. Zoals reeds aangegeven, zijn de betrokken goederen met inbegrip van hun bestanddelen op grond van artikel 5, lid 6, aan belasting onderworpen. Volgens artikel 11, A, lid 1, sub b, is de maatstaf van heffing de aankoopprijs op het tijdstip van levering. Deze prijs wordt op zijn beurt dus ook beïnvloed door tot BTW-aftrek leidende werkzaamheden aan deze goederen (met inbegrip van diensten en leveringen die niet tot nieuwe bestanddelen leidden). Voorzover de waarde die is ontstaan door werkzaamheden waarvoor de BTW kan worden afgetrokken, nog aanwezig is in de waarde van de betrokken goederen op het moment van hun onttrekking voor privé-doeleinden, wordt zo een ongerechtvaardigde aftrek gecompenseerd door belastingheffing volgens artikel 5, lid 6.
91.
Indien anderzijds de latere werkzaamheden waarvoor de BTW kan worden afgetrokken, niet tot „bestanddelen” hebben geleid, kunnen de voorschriften inzake de herziening van de aftrek een geschikt veiligheidsnet vormen om te voorkomen dat een belastingplichtige ongerechtvaardigde voordelen uit de aftrek geniet. Bedacht moet worden, dat de voorschriften inzake de herziening van de aftrek een soortgelijk doel hebben als de wettelijke fictie van artikel 5, lid 6, namelijk te voorkomen dat een belastingplichtige die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op aftrek ongerechtvaardigde economische voordelen geniet. De methode van een fictieve levering in artikel 5, lid 6, is alleen om „redenen van belastingneutraliteit en eenvoud” (
27
) gekozen. Naar mijn mening kan daarom belasting die is afgetrokken voor diensten en leveringen die niet tot bestanddelen hebben geleid, bij onttrekking van de betrokken goederen voor privé-doeleinden worden herzien op grond van artikel 20.
92.
Bij de herziening van deze aftrek moet er echter rekening mee worden gehouden, dat de waarde van de betrokken diensten en leveringen vóór de onttrekking voor privé-doeleinden reeds kan zijn verbruikt. Voorzover deze voor BTW-aftrek in aanmerking komende diensten en leveringen in het bedrijf zijn verbruikt, kunnen zij niet langer voor privé-doeleinden worden onttrokken. Bij de onttrekking voor privé-doeleinden is er dan ook geen sprake van wijziging in de elementen die herziening van de aftrek noodzakelijk maakt. Aangezien de twee soorten handelingen waar het hier om gaat — diensten en leveringen die niet tot een duurzame waardeverhoging leiden — naar hun aard vaak zullen zijn verbruikt vóór de onttrekking van de goederen voor privé-doeleinden, is een herziening in veel gevallen niet noodzakelijk.
93.
Volgens artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn kan daarom de aftrek voor werkzaamheden die na de aankoop aan een goed zijn uitgevoerd, bij onttrekking van dit goed voor privé-doeleinden worden herzien, indien de bepalingen van artikel 5, lid 6, betreffende „bestanddelen” niet van toepassing zijn op de betrokken leveringen. Herziening is echter alleen mogelijk wanneer de waarde van de betrokken werkzaamheden niet in het bedrijf is verbruikt voordat het goed voor privé-doeleinden is onttrokken.
Conclusie
94.
Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
„1)
De bepalingen van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelastingen — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag inzake bestanddelen zijn alleen van toepassing indien een ‚goed’is geleverd in de zin van artikel 5, lid 1 (waartoe geen diensten behoren), dit goed een onscheidbaar deel van het betrokken goed wordt doordat het zijn fysieke en economische zelfstandigheid verliest, en de totale waarde van het goed duurzaam wordt verhoogd.
2)
Indien bestanddelen waarvoor recht op belastingaftrek is ontstaan, in een goed zijn geïntegreerd, zijn het goed en de bestanddelen bij onttrekking voor privé-doeleinden tezamen aan belasting onderworpen.
3)
Indien artikel 5, lid 6, van toepassing is als gevolg van de integratie van bestanddelen waarvoor recht op aftrek bestond, is de maatstaf van heffing op grond van artikel 11, A, lid 1, sub b, van de richtlijn de prijs van het goed inclusief de bestanddelen.
4)
Bij gebreke van een bijzondere nationale regeling ter uitvoering van artikel 5, lid 7, sub c, van de richtlijn wordt de belastingheffing over de onttrekking van een goed voor privé-doeleinden na beëindiging van de beroepsuitoefening uitsluitend beheerst door artikel 5, lid 6, van de richtlijn.
5)
De aftrek voor werkzaamheden verricht aan een goed na de aankoop ervan, kan op grond van artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn bij de onttrekking van dit goed voor privé-doeleinden worden herzien, indien de bepalingen van artikel 5, lid 6, inzake ‚bestanddelen’ niet van toepassing zijn op de betrokken leveringen. Herziening is echter alleen mogelijk indien de waarde van de betrokken werkzaamheden niet reeds is verbruikt voordat het goed voor privé-doeleinden is onttrokken.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.
(
2
)	Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisarie van de wergevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk srelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz 1).
(
3
)	Arrest van het Hof van 6 mei 1992, De Jong (C-20/91, Jurispr. blz. I-2847).
(
4
)	Zie mijn conclusie in de zaak De Jong, aangehaald in voetnoot 3, punt 5.
(
5
)	Het Duitse recht is inmiddels gewijzigd en stelt thans voor de belastbaarheid van onttrekkingen van goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden uitdrukkelijk als voorwaarde, dat de voorbelasting over de betrokken goederen of de bestanddelen daarvan geheel of gedeeltelijk mocht worden afgetrokken. Zie § 3, lid 1, sub b, van het Umsatzsteuergesetz in de gewijzigde versie.
(
6
)	Bundessteuerblatt 1994 I, 298.
(
7
)	In een recente nota van het Bondsministerie van Financiën van 8 juni 1999 is deze vereenvoudigingsregel vervallen. Zie BStBl. 1999 I_581.
(
8
)	BFHE 177, 541.
(
9
)	Arrest van het Hof van 27 juni 1989 in zaak 50/88 (Kühne, Jurispr. blz. 1925).
(
10
)	Aangehaald in voetnoot 9.
(
11
)	Zie boven, punt 16.
(
12
)	In een ander feitelijk verband verzoekt het Bundesfinanzhof in zaak C-415/98, Bakcsi/Finanzamt Fürstenfeldbruck, om een prejudiciële beslissing over onder andere de vraag of een ondernemer goederen uitsluitend tot zijn privévermogen mag rekenen indien hij deze goederen gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden gebruikt: zie de conclusie van advocaatgeneraal Saggio van 13 april 2000.
(
13
)	Zie de twee voorgestelde alternatieven in de eerste vraag in zaak C-322/99 onder nr. 22.
(
14
)	Aangehaald in voetnoot 9.
(
15
)	Arrest Hof van 25 mei 1993 (C-193/91, Jurispr. blz I-2615).
(
16
)	Arrest Hof van 4 oktober 1995 (C-291/92, Jurispr. blz. I-2775).
(
17
)	Zie boven, punt 10.
(
18
)	Zie zaak C-20/91, aangehaald in voetnoot 3.
(
19
)	Arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punt 12).
(
20
)	Ibidem, punt 14.
(
21
)	Arrest van het Hof van 25 juni 1997, Commissie/Italië (C-45/95, Jurispr. blz. I-3605, punt 15).
(
22
)	Voorstel van de Commissie voor een Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, ingediend door de Commissie op 29 juni 1973. PB 1973 C 80, blz. 1.
(
23
)	Zie hierboven, punt 17.
(
24
)	Zie arrest van het Hof van 5 december 1989, ORO Amsterdam Beheer (C-165/88, Jurispr. blz. 4081), en conclusie van advocaatgeneraal Saggio in zaak Bakcsi, aangehaald in voetnoot 12.
(
25
)	Zie hierboven, punten 66 en 67.
(
26
)	Aangehaald in voetnoot 22.
(
27
)	Zie motivering in bijlage bij het voorstel voor de Zesde richtlijn, Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen, bijlage 11/73, blz. 10.