62019CJ0242
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (devátého senátu)
11. června 2020 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 17 odst. 2 písm. g) – Přemístění movitého majetku v rámci Evropské unie za účelem poskytnutí služby – Články 170 a 171 – Nárok na vrácení DPH osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně – Směrnice 2008/9/ES – Pojem ‚osoba povinná k dani neusazená v členském státě vrácení daně‘ – Osoba povinná k dani neidentifikovaná pro účely DPH v členském státě vrácení daně“
Ve věci C‑242/19,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Tribunalul Bucureşti (soud prvního stupně v Bukurešti, Rumunsko) ze dne 18. ledna 2019, došlým Soudnímu dvoru dne 20. března 2019, v řízení
CHEP Equipment Pooling NV
proti
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Serviciul soluţionare contestaţii,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia fiscală pentru contribuabili nerezidenţi,
SOUDNÍ DVŮR (devátý senát),
ve složení S. Rodin, předseda senátu, K. Jürimäe (zpravodajka) a N. Piçarra, soudci,
generální advokát: G. Hogan,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za CHEP Equipment Pooling NV E. Băncilou, avocat,
–
za rumunskou vládu nejprve E. Gane a L. Lițu, jakož i C.-R. Canțărem, poté E. Gane a L. Lițu, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi A. Armenia a L. Lozano Palacios, jako zmocněnkyněmi,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 17 odst. 2 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008 (Úř. věst. 2008, L 44, s. 11) (dále jen „směrnice o DPH“), jakož i čl. 2 bodu 1 a článku 3 směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě (Úř. věst. 2008, L 44, s. 23).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi CHEP Equipment Pooling NV (dále jen „CHEP“), společností usazenou v Belgii, na straně jedné a Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Serviciul soluționare contestații (Národní agentura pro správu daní – regionální generální ředitelství pro veřejné finance v Bukurešti – útvar pro vyřizování stížností, Rumunsko) a Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația fiscală pentru contribuabili nerezidenți (Národní agentura pro správu daní – regionální generální ředitelství pro veřejné finance v Bukurešti – správa daní pro daňové poplatníky-nerezidenty, Rumunsko) (dále jen společně „rumunské daňové orgány“) na straně druhé, jehož předmětem je odmítnutí těchto orgánů vrátit této společnosti daň z přidané hodnoty (DPH) odvedenou v Rumunsku.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice o DPH
3
Článek 17 směrnice o DPH stanoví:
„1.   Za dodání zboží za úplatu se považuje přemístění zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, touto osobou do jiného členského státu.
‚Přemístěním do jiného členského státu‘ se rozumí každé odeslání nebo přeprava movitého hmotného majetku osobou povinnou k dani nebo na její účet mimo území členského státu, v němž se majetek nachází, avšak uvnitř [Evropské unie], pro účely jejího podnikání.
2.   Za ‚přemístění do jiného členského státu‘ se nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží za účelem některého z těchto plnění:
[…]
g)
dočasné použití tohoto zboží na území členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží za účelem poskytnutí služby osobou povinnou k dani usazenou v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží;
[…]
3.   Není-li nadále plněna některá z podmínek, které jsou předpokladem postupu podle odstavce 2, považuje se toto zboží za přemístěné do jiného členského státu. V takovém případě se má za to, že přemístění nastává v okamžiku, kdy dotyčná podmínka přestane být plněna.“
4
Článek 21 této směrnice stanoví:
„Za pořízení zboží uvnitř Společenství za úplatu se považuje i případ, kdy osoba povinná k dani použije pro účely svého podnikání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo na její účet z jiného členského státu, v němž dotyčná osoba dané zboží vyrobila, vytěžila, zpracovala, zakoupila nebo pořídila ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. b) nebo do nějž je tato osoba povinná k dani dovezla v rámci svého podnikání.“
5
Článek 44 uvedené směrnice zní takto:
„Místem poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti. Pokud je však tato služba poskytnuta stálé provozovně osoby povinné k dani nacházející se v místě jiném, než kde je sídlo její ekonomické činnosti, je místem poskytnutí této služby místo, kde se nachází tato stálá provozovna. Pokud takové sídlo nebo stálá provozovna neexistují, je místem poskytnutí služby místo, kde má osoba povinná k dani, které je tato služba poskytnuta, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje.“
6
Článek 170 téže směrnice uvádí:
„Každá osoba povinná k dani, která ve smyslu […], čl. 2 bodu 1 a článku 3 směrnice [2008/9] a článku 171 této směrnice není usazena v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, má nárok na vrácení této daně, pokud jsou dané zboží nebo dané služby použity pro tyto účely:
a)
plnění podle článku 169;
b)
plnění, z nichž je daň povinen odvést výlučně pořizovatel nebo příjemce v souladu s články 194 až 197 a článkem 199.“
7
Podle čl. 171 odst. 1 směrnice o DPH:
„Osobě povinné k dani neusazené v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, ale usazené v jiném členském státě se daň vrací v souladu s prováděcími pravidly stanovenými ve směrnici [2008/9].“
8
Článek 171a směrnice o DPH stanoví:
„Členské státy mohou namísto vrácení daně podle [směrnice 2008/9] za dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani, z nichž je tato osoba povinná k dani povinna odvést daň podle článků 194 až 197 nebo článku 199, povolit odpočet této daně postupem podle článku 168. […]
Za tímto účelem mohou členské státy dotyčnou osobu povinnou k dani, která je povinna odvést daň, vyjmout z postupu vrácení daně podle [směrnice 2008/9].“
9
Článek 196 směrnice o DPH stanoví:
„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani, nebo právnická osoba nepovinná k dani identifikovaná pro účely DPH, která je příjemcem služby uvedené v článku 44, jestliže tuto službu poskytla osoba povinná k dani, která není usazena v tomto členském státě.“
10
Podle čl. 214 odst. 1 písm. a) a b) této směrnice:
„Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo:
a)
každé osobě povinné k dani s výjimkou osob uvedených v čl. 9 odst. 2, která uskutečňuje na jejich území dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při kterých jí vzniká nárok na odpočet daně, kromě dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při nichž daň odvádí podle článků 194 až 197 a článku 199 výhradně pořizovatel nebo příjemce;
b)
každé osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, která uskuteční pořízení zboží uvnitř Společenství, jež jsou předmětem daně podle čl. 2 odst. 1 písm. b), nebo která využila možnost učinit svá pořízení uvnitř Společenství předmětem daně podle čl. 3 odst. 3“.
Směrnice 2008/9
11
Článek 1 směrnice 2008/9 uvádí, že tato směrnice „stanoví prováděcí pravidla pro vrácení [DPH] podle článku 170 směrnice [o DPH] osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, které splňují podmínky stanovené v článku 3“.
12
Článek 2 body 1 a 2 směrnice 2008/9 stanoví, že pro účely této směrnice se rozumí:
„1)
‚osobou povinnou k dani neusazenou v členském státě vrácení daně‘ osoba povinná k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice [o DPH], která není usazená v členském státě vrácení daně, avšak je usazená na území jiného členského státu;
2)
‚členským státem vrácení daně‘ členský stát, ve kterém byla DPH účtována osobě povinné k dani neusazené v členském státě vrácení daně za zboží nebo služby, které jí dodaly nebo poskytly jiné osoby povinné k dani v tomto členském státě, nebo při dovozu zboží do tohoto členského státu“.
13
Podle článku 3 směrnice 2008/9:
„Tato směrnice se vztahuje na osobu povinnou k dani neusazenou v členském státě vrácení daně, která splňuje tyto podmínky:
a)
během období pro vrácení daně neměla na území členského státu vrácení daně sídlo ekonomické činnosti ani stálou provozovnu, z níž vykonávala ekonomickou činnost, ani, neexistovalo-li takové sídlo nebo provozovna, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje;
b)
během období pro vrácení daně nedodala zboží ani neposkytla služby, které se považují za dodané nebo poskytnuté v členském státě vrácení daně, s výjimkou těchto plnění:
i)
poskytnutí přepravní služby nebo související vedlejší služby osvobozené od daně podle článku 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 nebo 160 směrnice [o DPH],
ii)
dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě, která je osobou povinnou odvést daň podle článků 194 až 197 a článku 199 směrnice [o DPH].“
14
Článek 5 směrnice 2008/9 zní takto:
„Každý členský stát vrátí osobě povinné k dani neusazené v členském státě vrácení daně DPH účtovanou za zboží nebo službu, které jí dodala nebo poskytla jiná osoba povinná k dani v tomto členském státě, nebo při dovozu zboží do tohoto členského státu, pokud se toto zboží a tyto služby použijí pro účely těchto plnění:
a)
plnění uvedená v čl. 169 písm. a) a b) směrnice [o DPH];
b)
plnění pro osobu, která je osobou povinnou odvést daň podle článků 194 až 197 a článku 199 směrnice [o DPH], jak jsou uplatňovány v členském státě vrácení daně.
Aniž je dotčen článek 6, určí se nárok na vrácení daně na vstupu pro účely této směrnice podle směrnice 2006/112/ES, jak je uplatňována v členském státě vrácení daně.“
Rumunské právo
15
Článek 128 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003 o daňovém zákoníku), ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení, (dále jen „daňový zákoník“) stanoví:
„1.   ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.
[…]
9.   Dodání zboží uvnitř Společenství je dodání zboží ve smyslu odstavce 1, které je odesláno nebo přepraveno z jednoho členského státu do jiného členského státu dodavatelem nebo osobou, ve prospěch které se dodání uskutečňuje, nebo jiným subjektem na jejich účet.
10.   Za dodání zboží uvnitř Společenství za úplatu se považuje přemístění zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, touto osobou z Rumunska do jiného členského státu, s výjimkou případů uvedených v odstavci 12, které se nepovažují za přemístění.
11.   Přemístěním podle odstavce 10 se rozumí každé odeslání nebo přeprava movitého hmotného majetku z Rumunska do jiného členského státu osobou povinnou k dani nebo na její účet pro účely jejího podnikání.
12.   Pro účely této hlavy se za přemístění nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží z Rumunska do jiného členského státu osobou povinnou k dani nebo na její účet za účelem některého z těchto plnění:
[…]
g)
dočasné použití tohoto zboží na území členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží za účelem poskytnutí služby v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy osobou povinnou k dani usazenou v Rumunsku;
[…]
13.   Pokud některá z podmínek stanovených v odstavci 12 přestane být plněna, považuje se odeslání nebo přeprava zboží za přemístění z Rumunska do jiného členského státu. V takovém případě se má za to, že přemístění nastává v okamžiku, kdy dotyčná podmínka přestane být plněna.“
16
Podle čl. 130a odst. 2 písm. a) tohoto zákoníku:
„Za pořízení zboží uvnitř Společenství za úplatu se považují tato plnění:
a)
případ, kdy osoba povinná k dani použije v Rumunsku pro účely svého podnikání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jinou osobou na její účet z jiného členského státu, v němž dotyčná osoba dané zboží vyrobila, vytěžila, zpracovala, zakoupila nebo pořídila nebo do něhož je tato osoba povinná k dani dovezla v rámci svého podnikání, pokud se přeprava nebo odeslání tohoto zboží, je-li uskutečněno z Rumunska do jiného členského státu, považuje za přemístění zboží do jiného členského státu v souladu s ustanoveními čl. 128 odst. 10 a 11; […]“
17
Článek 147b odst. 1 písm. a) uvedeného zákoníku stanoví:
„Za podmínek stanovených právními předpisy:
a)
osoba povinná k dani neusazená v Rumunsku, ale v jiném členském státě, která není identifikována a nemusí být identifikována pro účely DPH v Rumunsku, může mít nárok na vrácení [DPH] odvedené při dovozu a nákupu zboží nebo služeb provedených v Rumunsku; […]“
18
Bod 49 odst. 1 Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (metodologická pravidla k uplatňování daňového zákoníku) uvádí:
„Podle čl. 147b odst. 1 písm. a) daňového zákoníku může mít každá osoba povinná k dani neusazená v Rumunsku, ale usazená v jiném členském státě, nárok na vrácení DPH odvedené při dovozu a koupi zboží nebo služeb uskutečněných v Rumunsku. Rumunsko vrátí [DPH], pokud dotyčná osoba povinná k dani splňuje následující podmínky:
a)
během období pro vrácení daně neměla v Rumunsku sídlo ekonomické činnosti ani stálou provozovnu, z níž vykonávala ekonomickou činnost, ani, neexistovalo-li takové sídlo nebo provozovna, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje;
b)
během období pro vrácení daně nebyla dotčená osoba identifikována ani nebyla povinna být identifikována pro účely DPH v Rumunsku v souladu s článkem 153 daňového zákoníku;
c)
během období pro vrácení daně nedodala zboží ani neposkytla služby, které se považují za dodané nebo poskytnuté v Rumunsku, s výjimkou těchto plnění:
1.
poskytování dopravních služeb a služeb doplňkových k těmto službám, které jsou osvobozeny od daně podle čl. 143 odst. 1 písm. c) až m), čl. 144 odst. 1 písm. c) a čl. 144a daňového zákoníku;
2.
dodání zboží a poskytnutí služeb osobě povinné odvést DPH v souladu s čl. 150 odst. 2 až 6 daňového zákoníku.“
19
Článek 153 odst. 5 písm. a) daňového zákoníku zní následovně:
„Žádost o identifikaci pro účely DPH v souladu s tímto článkem podá před uskutečněním plnění osoba povinná k dani neusazená v Rumunsku, která není identifikována pro účely DPH v Rumunsku a která má v úmyslu:
a)
pořídit zboží uvnitř Společenství, za které je povinna odvést daň v souladu s článkem 151; […]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
20
CHEP, společnost usazená v Belgii, pronajímá v rámci Evropy palety. Za tímto účelem společnost CHEP nakupuje palety v různých členských státech, které následně pronajímá dalším subjektům skupiny CHEP usazeným v jednotlivých členských státech, které je dále pronajímají svým zákazníkům v příslušném členském státě.
21
V době od 1. října do 31. prosince 2014 CHEP nakoupila palety u rumunského dodavatele. Prodejní cena fakturovaná tímto dodavatelem zahrnovala DPH. Dotčené palety byly přepraveny od dodavatele v Rumunsku na jiné místo určení nacházející se rovněž v Rumunsku.
22
Společnost CHEP poté tyto palety, stejně jako palety, které nakoupila v jiných členských státech Unie a které za účelem pronájmu přepravila do Rumunska, pronajala v Rumunsku usazené společnosti CHEP Pooling Services Romania SRL (dále jen „CHEP Rumunsko“). CHEP Rumunsko tyto různé palety dále pronajímala rumunským zákazníkům, kteří je mohli zasílat v rámci Rumunska, do jiných členských států nebo do třetích států. Palety, které byly použity pro přepravu zboží deklarovaného na vývoz, byly poté odeslány zpět do Rumunska společnosti CHEP Rumunsko, která je při dovozu deklarovala a jejich hodnotu, jakož i příslušnou DPH dále fakturovala společnosti CHEP.
23
V červnu 2015 společnost CHEP požádala rumunské daňové orgány o vrácení DPH fakturované rumunským dodavatelem palet, jakož i DPH, kterou ji přefakturovala CHEP Rumunsko.
24
Rozhodnutím ze dne 14. dubna 2016 daňová správa v Bukurešti pro daňové poplatníky nerezidenty toto vrácení odmítla. Rozhodnutím ze dne 11. října 2016 útvar pro vyřizování stížností v Bukurešti zamítl stížnost, kterou proti uvedenému odmítnutí podala společnost CHEP.
25
Obě tato rozhodnutí byla odůvodněna skutečností, že společnost CHEP byla podle čl. 153 odst. 5 daňového zákoníku povinna se v Rumunsku identifikovat pro účely DPH. Rumunské daňové orgány totiž konstatovaly, že vedle palet pořízených v Rumunsku společnost CHEP pronajala společnosti CHEP Rumunsko rovněž palety, které pořídila v jiných členských státech a které do Rumunska přepravila za účelem tohoto pronájmu. Přepravu palet, které byly pořízeny v jiných členských státech, je proto nutno v Rumunsku považovat za pořízení uvnitř Společenství, takže společnost CHEP měla povinnost se v Rumunsku identifikovat pro účely DPH.
26
Dne 3. dubna 2017 společnost CHEP podala u Tribunalul Bucureşti (soud prvního stupně v Bukurešti, Rumunsko) žalobu, kterou se domáhala zrušení rozhodnutí ze dne 14. dubna a 11. října 2016, jakož i vrácení DPH, o které požádala ve své žádosti.
27
Společnost CHEP před uvedeným soudem tvrdí zaprvé, že jako společnost usazená v Belgii má podle směrnice 2008/9 nárok na vrácení DPH nezávisle na případné povinnosti se identifikovat pro účely DPH v Rumunsku, zadruhé, že nebyla povinna se identifikovat pro účely DPH v Rumunsku, protože přemístění palet nelze považovat za pořízení uvnitř Společenství, a zatřetí, že splňovala právní podmínky stanovené pro nárok na vrácení DPH. Společnost CHEP kromě toho tvrdí, že směrnice 2008/9 byla do rumunského práva provedena nesprávně, neboť toto právo podmiňuje vrácení DPH podmínkou, která není v této směrnici stanovena, týkající se neexistence identifikace pro účely DPH v Rumunsku.
28
Daňové orgány tvrdí, že v případě, kdy neexistují jakékoli důkazy, že dotčené palety pořízené v jiných členských státech než v Rumunsku byly odeslány zpět do členského státu, z něhož byly odeslány nebo přepraveny do Rumunska, společnost CHEP nemůže tvrdit, že se odeslání palet pořízených v jiných členských státech do Rumunska nepovažuje za přemístění ve smyslu čl. 128 odst. 12 písm. g) a h) daňového zákoníku.
29
Vzhledem k těmto argumentům považuje předkládající soud za nezbytné vyjasnit, kdy se nejedná o přemístění ve smyslu čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH a kdy existuje povinnost identifikovat se pro účely DPH společnosti nerezidenta, která – aniž by v Rumunsku měla technické a personální zdroje nezbytné pro provádění zdanitelných plnění – pouze poskytla služby, jejichž místo poskytnutí se pro účely DPH nachází v Rumunsku. Předkládající soud si rovněž klade otázku, zda nárok na vrácení DPH může být podmíněn tím, aby osoba povinná k dani nebyla v členském státě vrácení daně identifikována pro účely DPH, a aby tak ani nemusela učinit. V této souvislosti konstatuje, že ustanovení rumunského práva jsou zřejmě v rozporu se směrnicí 2008/9, podle níž nárok na vrácení není vázán na takovouto podmínku.
30
Za těchto okolností se Tribunalul București (soud prvního stupně v Bukurešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Představuje přeprava palet z jednoho členského státu do jiného členského státu za účelem jejich následného pronájmu v posledně uvedeném členském státě osobě povinné k dani, která je usazena a identifikována pro účely DPH v Rumunsku, přepravu, která se nepovažuje za přemístění ve smyslu čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH?
2)
Bez ohledu na odpověď na první otázku, považuje se za osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 2 bodu 1 směrnice [2008/9] osoba povinná k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, která není usazena v členském státě vrácení daně, avšak je usazena na území jiného členského státu, i když je tato osoba identifikována pro účely DPH nebo je povinna být identifikována pro účely DPH v členském státě vrácení daně?
3)
Představuje podmínka nebýt identifikován pro účely DPH v členském státě vrácení daně, s ohledem na ustanovení směrnice [2008/9], dodatečnou podmínku k podmínkám stanoveným v článku 3 směrnice [2008/9], aby osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě a neusazená v členském státě vrácení daně mohla mít v takovém případě, jako je projednávaný případ, nárok na vrácení daně?
4)
Musí být článek 3 směrnice [2008/9] vykládán v tom smyslu, že brání praxi vnitrostátních správních orgánů spočívající v odmítnutí vrácení DPH z důvodu nesplnění podmínky stanovené výlučně ve vnitrostátních právních předpisech?“
K předběžným otázkám
K první otázce
31
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 17 odst. 2 písm. g) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že přemístění zboží z jednoho členského státu do členského státu vrácení daně provedené osobou povinnou k dani za účelem poskytnutí služby pronájmu tohoto zboží touto osobou povinnou k dani v tomto posledně uvedeném členském státě, nelze považovat za dodání uvnitř Společenství.
32
Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury, pokud jde o výklad ustanovení unijního práva, je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (rozsudek ze dne 19. dubna 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, bod 33 a citovaná judikatura).
33
Podle čl. 17 odst. 1 směrnice o DPH se určitá přemístění zboží, a to přemístění zboží do jiného členského státu, považují za dodání uvnitř Společenství.
34
Článek 17 odst. 2 této směrnice uvádí řadu případů, které nejsou považovány za přemístění do jiného členského státu ve smyslu čl. 17 odst. 1 uvedené směrnice.
35
Vzhledem k tomu, že čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH uvádí taxativní výčet výjimek, musí být vykládán striktně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. března 2014, Dresser-Rand, C‑606/12 a C‑607/12, EU:C:2014:125, bod 27).
36
Toto ustanovení musí být kromě toho vykládáno s ohledem na cíl sledovaný přechodnou úpravou DPH použitelnou na obchod uvnitř Společenství, která byla zavedena směrnicí o DPH, kterým je přidělit daňový příjem členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. března 2014, Dresser-Rand, C‑606/12 a C‑607/12, EU:C:2014:125, bod 28).
37
Ve světle uvedeného je nutno vykládat čl. 17 odst. 2 písm. g) směrnice o DPH, který je konkrétně předmětem otázek předkládajícího soudu.
38
Podle tohoto ustanovení se za přemístění do jiného členského státu nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží za účelem dočasného použití tohoto zboží na území členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží za účelem poskytnutí služby osobou povinnou k dani usazenou v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.
39
Ze samotného znění tohoto ustanovení vyplývá, že jeho použití je výslovně podmíněno kumulativními podmínkami, podle nichž musí být jednak použití zboží v členském státě určení, které bylo odesláno nebo přepraveno za účelem poskytnutí služby dotyčnou osobou povinnou k dani, dočasné a jednak musí být zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu, v němž je tato osoba povinná k dani usazena.
40
Zaprvé tedy z uvedeného ustanovení vyplývá, že v souladu s cíli přechodné úpravy DPH použitelné na obchod uvnitř Společenství, pouze přemístění zboží do jiného členského státu, které je provedeno ne za účelem konečné spotřeby tohoto zboží, ale za účelem dočasného použití tohoto zboží v tomto členském státě, nemůže být považováno za dodání uvnitř Společenství, jsou-li splněny další podmínky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. března 2014, Dresser-Rand, C‑606/12 a C‑607/12, EU:C:2014:125, bod 30).
41
Naproti tomu by bylo v rozporu jak se zněním čl. 17 odst. 2 písm. g) směrnice o DPH, tak i s požadavkem striktního výkladu a s cíli přechodné úpravy DPH použitelné na obchod uvnitř Společenství, pokud by používání tohoto ustanovení bylo rozšířeno i na případy, kdy je dotyčné zboží používáno po dobu neurčitou nebo po delší dobu, nebo dokonce na použití, které vede ke zničení dotyčného zboží.
42
Zadruhé je třeba uvést, že ze samotného znění čl. 17 odst. 2 písm. g) směrnice o DPH, které uvádí, že dotčené zboží musí být odesláno nebo přepraveno z členského státu, v němž je dotyčná osoba povinná k dani usazena, vyplývá, že se toto ustanovení nevztahuje na situace, v nichž bylo dotčené zboží odesláno nebo přepraveno osobou povinnou k dani z jiných členských států, než ve kterém je tato osoba povinná k dani usazena.
43
V projednávaném případě ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že společnost CHEP usazená v Belgii odeslala nebo přepravila palety do Rumunska a že je používala pro služby, které poskytovala společnosti CHEP Rumunsko.
44
Je na předkládajícím soudu, aby na základě celkového posouzení všech okolností sporu v původním řízení posoudil, zda použití těchto palet v rámci poskytování služeb prováděného společností CHEP má dočasnou povahu. V této souvislosti může zejména zohlednit podmínky smluv o pronájmu, které byly uzavřeny mezi společnostmi CHEP a CHEP Rumunsko, jakož i povahu dotčeného zboží.
45
Vzhledem k tomu, že ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že společnost CHEP pořídila palety v různých členských státech Unie, přísluší dále předkládajícímu soudu, aby se ujistil, že dotčené palety byly do Rumunska odeslány nebo přepraveny z Belgie, z členského státu, v němž je společnost CHEP usazena.
46
Pokud předkládající soud bude mít za to, že ve věci v původním řízení jsou tyto dvě podmínky splněny, bude z toho muset vyvodit, že přemístění dotčených palet nemohou být podle čl. 17 odst. 2 písm. g) směrnice o DPH považována za dodání uvnitř Společenství.
47
Naopak v případě, že jedna nebo druhá z těchto podmínek nejsou u všech nebo u některých z těchto dotčených přemístění palet splněny, musí být tato přemístění považována podle čl. 17 odst. 1 směrnice o DPH, s výhradou ověření dalších výjimek, které jsou uvedeny v odstavci 2 tohoto ustanovení, za dodání uvnitř Společenství.
48
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět, že čl. 17 odst. 2 písm. g) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že přemístění zboží z jednoho členského státu do členského státu vrácení daně provedené osobou povinnou k dani za účelem poskytnutí služby pronájmu tohoto zboží touto osobou povinnou k dani v tomto posledně uvedeném členském státě, nelze považovat za dodání uvnitř Společenství, pokud je použití uvedeného zboží pro potřeby takovéhoto poskytnutí služeb dočasné a pokud toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno z členského státu, v němž je uvedená osoba povinná k dani usazena.
Ke druhé až čtvrté otázce
49
Podstatou druhé až čtvrté otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být ustanovení směrnice 2008/9 vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát odmítl nárok na vrácení DPH osobě povinné k dani usazené na území jiného členského státu pouze z toho důvodu, že tato osoba povinná k dani je nebo měla být identifikována pro účely DPH v členském státě vrácení daně.
50
Cílem směrnice 2008/9 je podle jejího článku 1 stanovit prováděcí pravidla pro vracení DPH podle článku 170 směrnice o DPH osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, které splňují podmínky stanovené v článku 3 směrnice 2008/9.
51
Cílem směrnice 2008/9 však není stanovit podmínky ani rozsah nároku na vrácení daně. Článek 5 druhý pododstavec této směrnice totiž stanoví, že aniž je dotčen článek 6 této směrnice, určí se nárok na vrácení DPH na vstupu pro účely této směrnice podle směrnice o DPH, jak je uplatňována v členském státě vrácení daně (rozsudek ze dne 21. března 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, bod 35).
52
Nárok osoby povinné k dani usazené v jednom členském státě na vrácení DPH odvedené v jiném členském státě, který je upraven ve směrnici 2008/9, odpovídá nároku, zavedenému v její prospěch směrnicí 2006/112, na odpočet DPH zaplacené na vstupu ve vlastním členském státě (rozsudek ze dne 21. března 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, bod 36; v tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 28. června 2007, Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, bod 35).
53
Soudní dvůr mimoto uvedl, že stejně jako nárok na odpočet přestavuje nárok na vrácení daně základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy, jejímž cílem je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tudíž zaručuje, že jsou všechny hospodářské činnosti bez ohledu na cíle nebo výsledky těchto činností za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy o sobě podléhají DPH, zdaněny neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 2. května 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, bod 35).
54
Způsob navrácení DPH – buď formou odpočtu daně, nebo formou jejího vrácení – závisí na místě usazení osoby povinné k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. července 2009, Komise v. Itálie, C‑244/08, nezveřejněný, EU:C:2009:478, body 25 a 35). Podle článku 170 směrnice o DPH má totiž za podmínek, které stanoví, „[k]aždá osoba povinná k dani, která ve smyslu […] čl. 2 bodu 1 a článku 3 směrnice [2008/9] není usazena v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH“, nárok na vrácení DPH.
55
V této souvislosti má podle článku 3 směrnice 2008/9 osoba povinná k dani neusazená v členském státě vrácení daně ve smyslu čl. 2 bodu 1 této směrnice nárok na vrácení odvedené DPH za dvou podmínek. Zaprvé podle čl. 3 písm. a) uvedené směrnice nesmí mít osoba povinná k dani během období pro vrácení daně na území členského státu vrácení daně sídlo ekonomické činnosti ani stálou provozovnu, ani bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Zadruhé podle čl. 3 písm. b) téže směrnice nesmí osoba povinná k dani během tohoto období dodávat zboží nebo poskytovat služby, které se považují za dodané nebo poskytnuté v členském státě vrácení daně, s výjimkou některých plnění, která jsou uvedena v bodech i) a ii) tohoto ustanovení. Tyto podmínky jsou kumulativní (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. února 2014, E.ON Global Commodities, C‑323/12, EU:C:2014:53, bod 42, a ze dne 21. září 2017, SMS group, C‑441/16, EU:C:2017:712, bod 43).
56
Naproti tomu ani článek 170 směrnice o DPH, ani článek 3 směrnice 2008/9, ani žádné jiné ustanovení těchto směrnic nepodmiňuje nárok osoby povinné k dani usazené v jiném členském státě na vrácení DPH jakoukoli formální podmínkou neexistence identifikace pro účely DPH nebo neexistencí povinnosti identifikovat se pro účely DPH v členském státě vrácení daně.
57
Z toho vyplývá, že členský stát nemůže na základě svého vnitrostátního práva odmítnout nárok osoby povinné k dani usazené v jiném členském státě na vrácení DPH pouze z tohoto důvodu, že tato osoba povinná k dani je nebo měla být identifikována pro účely DPH v prvním členském státě, přestože tato osoba povinná k dani splňuje kumulativní podmínky stanovené v článku 3 směrnice 2008/9.
58
Tento výklad je podpořen účelem směrnice 2008/9, kterým je umožnit osobě povinné k dani usazené v jiném členském státě dosáhnout vrácení DPH odvedené na vstupu, kdyby v případě, že nedochází ke zdanitelným plněním v členském státě vrácení, nemohla odečíst tuto DPH odvedenou na vstupu od DPH splatné na výstupu (rozsudek ze dne 25. října 2012, Daimler a Widex, C‑318/11 a C‑319/11, EU:C:2012:666, bod 40). Skutečnost, že osoba povinná k dani je případně identifikována pro účely DPH v členském státě vrácení daně, totiž nemůže být vnitrostátním právním řádem považována za prokázání toho, že tato osoba povinná k dani skutečně uskutečnila takováto plnění v tomto členském státě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. února 2014, E.ON Global Commodities, C‑323/12, EU:C:2014:53, bod 53).
59
To platí tím spíše, že identifikace pro účely DPH stanovená v článku 214 směrnice o DPH představuje pouze formální požadavek pro účely kontroly. Z ustálené judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že formální požadavky nemohou zpochybnit zejména nárok na odpočet, jestliže jsou splněny hmotněprávní podmínky, které zakládají tento nárok (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. října 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, bod 50, a ze dne 14. března 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, bod 32). Z toho rovněž s ohledem na bod 52 tohoto rozsudku vyplývá, že osobě povinné k dani usazené v jiném členském státě nemůže být, pokud jsou splněny hmotněprávní podmínky, které zakládají nárok na vrácení, bráněno uplatnit tento nárok s odůvodněním, že je nebo měla být identifikována pro účely DPH v členském státě vrácení daně.
60
V důsledku toho, na rozdíl od názoru, který zastává rumunská vláda, nemůže členský stát osobu povinnou k dani usazenou v jiném členském státě zbavit nároku na vrácení DPH pouze z toho důvodu, že tato osoba povinná k dani je nebo měla být identifikována pro účely DPH v prvním členském státě.
61
Kromě toho je třeba dodat, že pouze článek 171a směrnice o DPH umožňuje členským státům povolit osobě povinné k dani usazené v jiném členském státě odpočet daně pro specifická plnění, na která se vztahuje, tím, že ji vyjmou z postupu vrácení daně podle směrnice 2008/9. Nicméně, vedle toho, že se rumunská vláda nikterak neodvolala na to, že by tuto možnost provedla do rumunského právního řádu, účelem tohoto ustanovení není v žádném případě rozlišovat podle toho, zda v členském státě vrácení daně došlo či nedošlo k identifikaci pro účely DPH.
62
V projednávaném případě na straně jedné ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že společnost CHEP jakožto osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě nesplňuje žádné z kritérií uvedených v čl. 3 písm. a) směrnice 2008/9 pro vazbu na rumunské území. Na straně druhé, pokud jde o podmínku uvedenou v čl. 3 písm. b) této směrnice, ze spisu vyplývá, že společnost CHEP pronajímáním dotčených palet společnosti CHEP Rumunsko sice poskytuje služby, za jejichž místo poskytnutí se podle článku 44 směrnice o DPH považuje Rumunsko, nicméně osobou povinnou odvést DPH je podle článku 196 směrnice o DPH v rámci mechanismu přenesení daňové povinnosti společnost CHEP Rumunsko. Za těchto okolností a s výhradou ověření předkládajícím soudem se jeví, že taková společnost, jako je společnost CHEP, splňuje kumulativní podmínky uvedené v článku 3 směrnice 2008/9, a má proto nárok na vrácení DPH.
63
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na druhou až čtvrtou otázku odpovědět, že ustanovení směrnice 2008/9 musí být vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát odmítl nárok na vrácení DPH osobě povinné k dani usazené na území jiného členského státu pouze z toho důvodu, že tato osoba povinná k dani je nebo měla být identifikována pro účely DPH v členském státě vrácení daně.
K nákladům řízení
64
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:
1)
Článek 17 odst. 2 písm. g) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, musí být vykládán v tom smyslu, že přemístění zboží z jednoho členského státu do členského státu vrácení daně provedené osobou povinnou k dani za účelem poskytnutí služby pronájmu tohoto zboží touto osobou povinnou k dani v tomto posledně uvedeném členském státě, nelze považovat za dodání uvnitř Společenství, pokud je použití uvedeného zboží pro potřeby takovéhoto poskytnutí služeb dočasné a pokud toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno z členského státu, v němž je uvedená osoba povinná k dani usazena.
2)
Ustanovení směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě, musí být vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát odmítl nárok na vrácení daně z přidané hodnoty osobě povinné k dani usazené na území jiného členského státu pouze z toho důvodu, že tato osoba povinná k dani je nebo měla být identifikována pro účely daně z přidané hodnoty v členském státě vrácení daně.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: rumunština.