61977C0142
CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL
M. FRANCESCO CAPOTORTI,
PRÉSENTÉES LE 6 JUIN 1978 (
1
)
Monsieur le Président,
Messieurs les Juges,
1.
La présente procédure en interprétation préjudicielle a trait aux articles 16 et 95 du traité de la CEE, lesquels interdisent, respectivement, les droits de douane à l'importation et les impositions internes de caractère discriminatoire. En substance, il s'agit d'établir si un régime intérieur de taxation des objets en métal précieux qui frappe également — mais non exclusivement — les objets destinés à l'exportation est compatible avec ces deux dispositions.
Le problème est issu du système danois de contrôle des métaux nobles employés en orfèvrerie (or, argent, platine). La loi qui règle ce système de contrôle (loi du 29 novembre 1972, no 499), de même que celle de 1961 à laquelle elle a été substituée, s'applique à tous les articles en métal précieux produits au Danemark ou importés par d'autres États membres et destinés à être commercialisés tant sur le marché national qu'à l'extérieur. Le contrôle est confié à un organisme public (Statens Kontrol med ædle Metaller) dont la principale source de revenu tient dans le produit d'une taxe imposée aux entreprises productrices et commerçantes du secteur et calculée en fonction soit de la valeur du métal utilisé par chaque producteur, soit de la valeur des importations d'objets en métal précieux.
Aux termes de l'article 6, paragraphe 1, de la loi précitée, le fabricant et l'importateur d'articles d'orfèvrerie doivent être titulaires d'un poinçon déposé, et cela même si le fabricant produit seulement en vue de l'exportation et indépendamment du fait qu'il appose ou non son poinçon sur les objets qu'il exporte. Aucun produit d'orfèvrerie en métal noble ne peut être vendu au Danemark sans qu'il y soit préalablement apposé le poinçon du fabricant, du négociant ou de l'importateur, en garantie du titre du métal. D'autre part, l'orfèvre produisant pour compte d'un tiers danois et titulaire d'un poinçon déposé au Danemark, peut remettre le produit au commettant sans y apposer son propre poinçon; en ce cas, le produit devra être poinçonné par le commettant pour pouvoir être commercialisé au Danemark. L'entreprise produisant pour compte de tiers et transférant le produit sans le poinçonner elle-même est dispensée de compter aux fins de la taxation les métaux nobles ainsi utilisés dans la quantité de métal qui lui appartient, pourvu que le commettant soit danois et titulaire lui-même d'un poinçon déposé. Dans ce cas, la déclaration et la charge de la taxe incombent au commettant.
Quant aux articles fabriqués au Danemark pour le compte de commettants étrangers et destinés par conséquent à l'exportation, le fabricant pourra également en éviter le poinçonnement. Toutefois, au moment d'exporter le produit, il devra déclarer aux fins de la taxation la quantité de métal noble utilisée, même si l'objet n'a pas été poinçonné. Ce sera donc lui-même qui devra supporter la charge de l'imposition. Cela n'est pas prévu expressément par la loi précitée, mais résulte de l'interprétation qui en a été faite par la juridiction d'appel compétente pour la partie orientale du Danemark (Østre Landsret) dans un arrêt du 21 octobre 1976.
2.
Dans le cas d'espèce, deux entreprises danoises fabriquant des produits l'orfèvrerie pour le compte d'entreprises d'autres États membres et exportant leur production sans poinçonnage préalable ont demandé en vain au «Statens Kontrol» d'exempter les producteurs de l'obligation de payer la taxe en question sur la partie de leur production destinée à être exportée sans avoir été préalablement poinçonnée. Cette tentative n'ayant donc pas abouti, ils ont cité en justice le “Statens Kontrol” en contestant la compatibilité avec le traité CEE Je la législation dont il s'agit, telle qu'elle résulte de l'interprétation qui en est donnée par l'arrêt précité du Østre Landsret. A leur avis, en effet, pour les marchandises exportées sans poinçonnage, la taxe est susceptible de constituer une charge supérieure à celle qui frappe les produits commercialisés sur le marché intérieur dans des conditions analogues et au même stade de commercialisation.
Dans le cadre du litige pendant à cet égard entre les deux entreprises danoises et l'organisme national compétent pour le contrôle et la garantie des métaux nobles, le Byret de Copenhague par décision du 2 novembre 1977, a posé à la Cour, sur la base de l'article 177 du traité de la CEE, les questions suivantes, à titre préjudiciel:
“1.
Une taxe frappant les entreprises qui produisent, importent ou négocient des ouvrages en métaux précieux, instituée en vue de couvrir les dépenses liées au contrôle de ces entreprises et calculée sur la base de la quantité de métal précieux utilisé par elle, revêt-elle le caractère d'une taxe d'effet équivalant à un droit de douane à l'exportation au sens de l'article 16 du traité CEE, lorsqu'elle s'applique à toutes les entreprises soumises à ce contrôle, de telle sorte que le même produit ne peut être soumis à la taxation qu'une seule fois au Danemark, mais sans tenir compte d'une éventuelle taxation perçue en sus sur le même produit à l'étranger?
2.
Au cas où la fabrication s'effectue pour le compte d'autrui sans que le poinçon de maître du fabricant soit apposé sur le produit, le fait qu'il n'est pas tenu compte de cet emploi de métal précieux dans le calcul de la valeur imposable, lorsque la fabrication est destinée à l'usage d'un titulaire de poinçon de maître au Danemark, étant donné que celui-ci inclut ce métal précieux dans le calcul de sa propre masse imposable, alors qu'à l'inverse, il doit être tenu compte de cet emploi lorsque la fabrication s'effectue pour le compte d'une entreprise étrangère non soumise à taxation dans ce pays — étant donné que cet emploi, autrement, ne ferait l'objet d'aucune imposition au Danemark — mais toujours sans prendre en considération une éventuelle taxation perçue en sus à l'étranger, exerce-t-il une influence sur la solution à donner à la première question?
3.
Le fait que le métal précieux, ouvré au Danemark, soit expédié au fabricant danois par le client étranger inté ressé, auquel le produit fini est ensuite réexpédié, revêt-il de l'importance dans ce contexte?
4.
Pour autant qu'une telle taxe n'est pas considérée comme ayant un effet équivalant à un droit de douane à l'exportation, doit-elle alors être considérée comme une imposition interne (sur la quantité d'or importée), contraire à l'article 95, paragraphe 1, du traité CEE?”
3.
Comme il a été précisé par de précédentes décisions de la Cour, une charge fiscale ne peut appartenir simultanément à la catégorie des droits de douane et taxes d'effet équivalent, interdits par les articles 12 et suivants, et à celle des impositions internes visées par l'article 95 (arrêt du 18 juin 1975 dans l'affaire 94/74, IGAV, Recueil 1975, p. 700; arrêt du 22 mars 1977 dans l'affaire 78/76, Steinike, Recueil 1977, p. 597). Selon votre jurisprudence constante, constitue un droit de douane ou, à tout le moins, une taxe d'effet équivalent toute charge pécuniaire unilatéralement imposée par un État membre — indépendamment de son montant, de sa dénomination ou de sa structure — qui frappe les marchandises nationales ou étrangères en raison du fait qu'elles franchissent la frontière (arrêt du 1er juillet 1969 dans les affaires jointes 2 et 3/69, Sociaal Fonds Diamantarbeiders, Recueil 1969, p. 212). Ne constituent pas, en revanche, une taxe d'effet équivalant à un droit de douane les charges pécuniaires qui rentrent dans un régime général d'imposition interne, grevant tant les produits nationaux que les produits importés, et cela selon les mêmes critères.
Sur la base de ces indications précises, il est possible de définir le domaine d'application propre de l'article 95, relatif aux impositions internes, par rapport au secteur régi par les règles des articles 12 et suivants précités. Votre jurisprudence tient également compte, d'autre part, de l'hypothèse dans laquelle les taxes frappant des produits déterminés de manière formellement non discriminatoire sont destinées exclusivement à financer des activités bénéficiant d'une manière spécifique aux produits nationaux taxés, lesquels voient, de cette manière, compensée en tout et en partie la charge fiscale supportée. Dans une hypothèse de ce genre, la Cour a jugé que la mesure nationale constitue seulement en apparence une imposition interne, tandis qu'en raison de sa nature protectionniste, elle doit en réalité être considérée comme une taxe d'effet équivalant à un droit de douane, interdite par l'article 13, paragraphe 2 (Arrêt IGAV précité, Recueil 1975, p. 710; arrêt du 25 mai 1977 dans l'affaire 77/76, F.lli Cucchi, Recueil 1977, p. 988).
Les mêmes critères qui servent à déterminer la notion de taxe d'effet équivalant à un droit à l'importation et à la distinguer des impositions internes dont il s'agit à l'article 95, doivent également être applicables en ce qui concerne les taxes d'effet équivalant à des droits à l'exportation. Sur le plan conceptuel, rien ne pourrait justifier le recours à des critères différents aux fins de distinguer cette notion des impositions internes, suivant que la taxe d'effet équivalent frappe l'importation ou l'exportation, ce qui est confirmé par votre jurisprudence qui, même en ce qui concerne les charges imposées par les États à l'exportation, a également fait application de critères identiques à ceux que nous avons énoncés ci-dessus (arrêt du 22 octobre 1974 dans l'affaire 27/74, Demag, Recueil 1974, p. 1038).
Cela dit, nous observerons qu'une taxe du genre de celle à laquelle se réfère la juridiction de renvoi est appliquée en raison non pas de l'importation ou de l'exportation du produit taxé, mais uniquement du fait de l'emploi de métaux nobles en orfèvrerie et de la nécessité de garantir que le produit contient un de ces métaux dans la juste mesure, sans que la provenance ou la destination, nationale ou étrangère, de la matière première entrant dans la fabrication du produit fini ou semi-fini ne joue un rôle à cet égard. Les revenus provenant de la taxe servent, ainsi qu'il a été dit, à couvrir les frais de fonctionnement de l'organisme public chargé du contrôle des entreprises qui fabriquent, importent ou commercialisent des produits à base de métaux précieux et sont titulaires d'un poinçon de garantie déposé. Le produit de la taxe est donc utilisé pour financer une activité qui, tout en pouvant contribuer au renom de l'orfèvrerie danoise, ne profite pas de manière spécifique et exclusive à des produits nationaux taxés, mais poursuit plus généralement un but de protection du consommateur en relation avec des produits d'orfèvrerie de quelqu'origine qu'ils soient. Ces constatations nous semblent suffisantes pour affirmer, à la lumière des critères appliqués ci-dessus qu'une taxe du genre de celle dont il s'agit en l'espèce, constitue une imposition intérieure rentrant dans le cadre des dispositions des articles 95 et suivants du traité. Il est donc exclu, par le fait même, que cette taxe puisse relever du domaine d'application de l'article 16 du traité relatif à l'interdiction de droits de douane à l'exportation et taxes d'effet équivalent.
A ce stade de l'analyse, les trois premières questions posées par la juridiction de renvoi, en tant qu'elles se réfèrent à l'article 16 du traité, ne peuvent pas ne pas recevoir une réponse négative; elles sont liées à une qualification de la taxe dont il s'agit, qui doit être rejetée, selon nous. Toutefois, nous croyons que certaines spécifications contenues dans ces questions méritent d'intervenir dans l'examen de la quatrième question formulée de manière relativement plus succincte.
4.
Pour établir si la charge considérée doit être jugée contraire à l'article 95, alinéa 1, du traité CEE, il convient de rappeler le texte de cette disposition. Elle est libellée comme suit: «Aucun État membre ne frappe directement ou indirectement les produits des autres États membres d'impositions intérieures, de quelque nature qu'elles soient, supérieures à celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires».
Nous relèverons avant tout qu'il est pour le moins douteux qu'une taxe appliquée en fonction du métal employé par un fabricant danois pour ses travaux d'orfèvrerie, également, mais non pas seulement, lorsque celui-ci se sert de métaux qui lui sont fournis par un client étranger auquel sont destinés les produits provenant de son travail, peut être considérée comme une taxe appliquée à des produits d'autres États membres. La taxe grève, en effet, une entreprise nationale en relation avec une activité (emploi de métaux nobles dans les travaux d'orfèvrerie) qu'elle exerce sur le territoire de l'État. Quoi qu'il en soit, même si l'on estimait, dans l'hypothèse envisagée, pouvoir appliquer la charge à la matière première (à tout le moins sur le plan des effets économiques), la discrimination présumée se vérifierait en relation non pas avec le fait de l'importation de la matière première, mais relativement au fait de l'exportation du produit fini. Celle-ci consisterait, en effet, dans le traitement différent appliqué au fabricant danois selon que son produit non poinçonné est destiné à un commettant étranger ou à un commetant national titulaire d'un poinçon déposé au Danemark; dans le premier cas, comme on l'a vu, la taxe incombe au fabricant; dans le second cas, elle incombe au commettant.
Cela étant, avant de procéder à l'examen au fond des problèmes envisagés par le juge national — fût-ce dans une perspective erronée — il convient de résoudre la question de l'applicabilité de l'article 95, alinéa 1 aux impositions frappant les produits destinés à l'exportation.
Dans son libellé, cette disposition établit en effet un rapport entre les impositions appliquées aux produits nationaux et celles appliquées aux produits similaires importés d'autres États membres. Son champ d'application paraît donc ne pas inclure un cas comme celui auquel se réfère le juge de renvoi, dans lequel se trouve en question un traitement fiscal du produit national exporté que l'on juge discriminatoire par rapport au traitement réservé au même produit vendu dans l'État de production. C'est en ce sens que s'est exprimé le représentant du gouvernement danois au cours de la procédure orale.
Or, il ne fait aucun doute que le traité a voulu assurer l'égalité de traitement fiscal dans l'ordre juridique de chaque État membre entre les produits nationaux et les produits d'autres États membres. Mais si l'égalité n'était pas assurée parfaitement dans le cadre des mêmes produits nationaux, en ce sens que la même charge fiscale doit grever tant ceux écoulés à l'intérieur de l'État de production que ceux exportés vers d'autes États membres, on serait contraint de constater que le système du traité, et en particulier le régime de la libre circulation des marchandises entre les États membres, contient une grave lacune ou à tout le moins une surprenante disharmonie.
Cette lacune subsisterait si, sur la base d'une interprétation absolument littérale et restrictive de l'article 85, chaque État membre était jugé libre de traiter, sur le plan fiscal, les produits destinés à l'exportation de manière plus sévère que les produits écoulés sur le marché intérieur. Un traitement de ce genre peut paraître une hypothèse abstraite en des périodes caractérisées par une abondance de produits ou seulement même par des politiques économiques nationales visant à stimuler les exportations. Il pourrait, en revanche, se concrétiser et menacer le principe de la libre circulation des marchandises à l'intérieur de la Communauté en période de rareté (éventuellement sectorielle) de produits et de politique nationale préoccupée par un excès d'exportations. Par une application discriminatoire de l'instrument fiscal, chaque État membre aurait, en effet, la possibilité de décourager les exportations de produits déficitaires si ce comportement ne pouvait être sanctionné dans l'ordre communautaire; à supposer, par hypothèse, que celui-ci échapperait à l'interdiction de l'article 95 et qu'en outre, s'agissant d'une véritable imposition intérieure, il échapperait automatiquement au domaine d'application de l'article 16 du traité CEE.
5.
Nous estimons donc que pour éviter cette grave lacune dans le régime de circulation des marchandises à l'intérieur de la Communauté que nous avons signalée, il est nécessaire de considérer les impositions frappant les produits exportés comme relevant du domaine d'application de l'article 95, alinéa 1.
Dans le système du traité, il serait illogique d'estimer que l'on a voulu laisser les mains libres aux États membres en ce qui concerne l'application discriminatoire de l'instrument fiscal en matière d'exportation. En réalité, étant donné la situation économique générale régnant au moment où le traité a été élaboré et adopté, le danger effectif sur le plan de l'exercice des compétences fiscales des États membres était celui d'un traitement discriminatoire au détriment du produit provenant d'autres États membres de la Communauté. Les inconvénients étaient bien différents en ce qui concerne le produit national à exporter: ils résidaient dans le grand nombre de facilités, stimulants et aides par lesquels chaque État membre s'efforçait de promouvoir ses propres exportations. Il semble par conséquent raissonnable de penser qu'en élaborant l'article 95, les auteurs du traité ont tenu compte des exigences les plus pertinentes à cette époque et qu'ils aient négligé, en revanche, l'hypothèse — qui aurait pu se vérifier dans un contexte économique différent — d'un usage discriminatoire de l'instrument fiscal au préjudice des exportations.
Le caractère fondamental du principe de la libre circulation des marchandises entre les États membres et la nécessité de garantir pleinement l'effet utile des normes du traité doivent donc conduire à étendre par analogie la disposition de l'article 95 aux impositions frappant les marchandises exportées. L'analogie se justifie par l'identité du rôle que la règle est appelée à jouer en ce cas comme dans celui des impositions sur les marchandises importées, à savoir éviter tout traitement fiscal qui entraverait la liberté effective des échanges par le biais de discriminations fondées sur la provenance ou la destination des produits. En outre, si l'on tient compte du rôle complémentaire que la disposition de l'article 95 est appelée à jouer en ce qui concerne l'interdiction des droits de douane et taxes d'effet équivalent, il paraît raisonnable de considérer qu'elle doit jouer ce rôle entièrement et s'appliquer par conséquent aux entraves pouvant être apportées non seulement à l'importation mais également à l'exportation, comme c'est le cas pour toutes les règles sur l'union douanière.
D'autre part, votre jurisprudence contient déjà des prises de position allant dans le sens d'admettre l'applicabilité de l'article 95 aux exportations. L'arrêt du 23 juin 1975 dans l'affaire 51/74, Van der Hulst (Recueil 1975, p. 80), considère des taxes internes à la lumière tant de l'article 95 que de l'article 43, paragraphe 3, alinéa 2 (règle de non-discrimination entre produits ou consommateurs du secteur agricole), en affirmant que la réglementation nationale «se heurte aux interdictions qui se dégagent de ces dispositions, ne serait-ce que par analogie, lorsque les marchandises exportées sont grevées plus lourdement que celles commercialisées sur le marché national» (35e attendu). L'arrêt du 25 janvier 1977 dans l'affaire 46/76, Bauhuis (Recueil 1977, p. 6), se référant aux charges pécuniaires à l'exportation perçues en relation avec des contrôles sanitaires effectués conformément à une directive communautaire, affirme que ces charges, «si elles sont exigées tant en cas de commercialisation intérieure, qu'à l'exportation, font partie d'un système général de redevances intérieures, et ne constituent pas des taxes d'effet équivalant à un droit de douane à l'exportation, mais relèvent de l'interdiction de discrimination de l'article 95 du traité» (25 e attendu).
6.
On pourrait émettre une autre hypothèse, à savoir que des impositions internes ayant un caractère discriminatoire au détriment des exportations relèvent du domaine d'application de l'article 34, portant interdiction des restrictions quantitatives à l'exportation et des mesures d'effet équivalent. On pourrait soutenir qu'étant donné le caractère ample et résiduaire de la catégorie des mesures d'effet équivalant à des restrictions quantitatives à l'exportation, une taxe discriminatoire du genre indiqué ci-dessus pourrait parfaitement y rentrer. Cela laisserait toutefois subsister une disharmonie dans la configuration du système, étant donné qu'alors que les droits de douane et taxes d'effet équivalent, les restrictions quantitatives et les mesures d'effet équivalent sont toutes interdites tant à l'exportation qu'à l'importation, le traitement discriminatoire sur le plan fiscal serait, comme tel, interdit seulement à l'importation, et une imposition intérieure se présentant de manière discriminatoire au préjudice de l'exportation finirait par être insérée dans une disposition différente de celle concernant spécifiquement le secteur fiscal.
Indépendamment du manque d'harmonie conceptuelle, il subsisterait également des différences sur le plan de la réglementation. En effet, alors que, comme la Cour l'a noté dans l'arrêt IGAV déjà cité, les taxes d'effet équivalant à des droits de douane sont purement et simplement abolies (ce qui vaut également pour les mesures d'effet équivalant à des restrictions quantitatives), les impositions intérieures sont seulement appliquées, en revanche, de manière à exclure toute forme de discrimination directe ou indirecte entre producteurs. A supposer qu'une taxe soit incompatible avec l'article 95 du fait qu'elle est discriminatoire, il est cependant toujours possible au juge national de se limiter à la déclarer inapplicable dans la mesure où, en raison de l'usage qui en est fait, elle constitue une infraction à cette règle. Nous rappellerons en ce sens vos arrêts du 4 avril 1968 dans l'affaire 34/67, Gebrüder Lück (Recueil 1968, p. 325) et du 22 mars 1977 dans l'affaire 74/76, Jannelli (Recueil 1977, p. 577). Cette forme d'adaptation étroite aux exigences du traité, à la charge des autorités judiciaires et administratives nationales, serait au contraire exclue dès lors que la taxe doit être classifiée dans le cadre des mesures d'effet équivalant à une restriction quantitative; en ce cas, l'interdiction frapperait l'impôt dans son entier et l'État qui applique l'imposition, risquerait de devoir en restituer le montant éventuellement perçu à tous ceux qui y ont été soumis de manière illicite.
Par conséquent, il est conforme à l'intérêt des États membres de situer les dispositions dont nous parlons dans la partie du traité concernant spécifiquement la matière fiscale. Cette solution présente l'avantage de sauvegarder ce caractère de spécialité de la réglementation de la matière fiscale dont la Cour a tiré la conséquence qu'elle est autonome par rapport aux règles sur l'union douanière. Elle permet d'éviter, en outre, cette distorsion qui consisterait à traiter des impositions internes, en tant qu'elles ont un caractère ou des effets discriminatoires à l'exportation, plus durement que dans le cas (plus grave en pratique) d'impositions discriminatoires sur les marchandises importées. En dernière analyse, l'hypothèse ici examinée ne mérite dès lors pas d'être retenue.
7.
Cela dit, il convient que nous nous penchions maintenant sur la première question du juge danois. Reformulée dans le sens souligné ci-dessus — c'est-à-dire en remplaçant la référence à l'article 16 et au concept de mesure d'effet équivalant à un droit à l'exportation par une référence à l'article 95 et à la notion d'imposition discriminatoire —, elle nous amène à vérifier si l'imposition dont il s'agit, est contraire à l'article 95, alinéa 1, en tant qu'elle s'applique de manière telle que si la même marchandise est taxée une seule fois au Danemark, cette taxation est appliquée sans tenir compte d'autres taxations éventuelles appliquées dans d'autres États membres.
A notre avis, la réponse doit être négative. La compatibilité d'une imposition avec l'article 95 ne peut dépendre du comportement d'autres États ni de la situation dans laquelle se trouvera le produit exporté dans le cadre d'autres systèmes de taxation, étrangers au système juridique de l'État d'exportation. L'interdiction de discrimination fiscale à l'égard tant des produits importés dans un État que des produits exportés à partir de ce même État signifie que les uns et les autres doivent être traités dans cet État de manière non discriminatoire par rapport aux produits nationaux écoulés à l'intérieur du pays. Les inconvénients pouvant découler du phénomène de la double imposition à charge des produits qui circulent dans divers États membres de la Communauté tiennent à l'existence de systèmes fiscaux autonomes et non coordonnés et ne sont donc pas imputables à l'un ou à l'autre État considéré individuellement. Il s'agit de distorsions pouvant être éliminées seulement grâce à l'harmonisation des législations fiscales nationales.
8.
La seconde question posée par le Byret de Copenhague est plus proche du mécanisme particulier de l'imposition décrite ci-dessus. Elle concerne la disparité de traitement qui existe entre les orfèvres danois produisant pour le compte de négociants-tiers suivant que le commettant destinataire de la marchandise est établi au Danemark ou dans un autre État de la Communauté. On a vu, en effet, que lorsque le fabricant livre le produit au commettant, sans y avoir apposé préalablement le poinçon, le métal noble employé n'intervient pas dans le calcul de la valeur imposable si le commettant est établi au Danemark, tandis que le même métal intervient aux fins de l'application de la taxe dont il s'agit, lorsque la production est faite pour le compte d'une entreprise étrangère qui n'a pas la qualité de contribuable au Danemark, et cela indépendamment du type de rapport juridique existant entre le fabricant danois et le commettant étranger.
Il convient de souligner immédiatement qu'il n'y a pas de différence de traitement en ce qui concerne la marchandise, étant donné que la taxe devra être payée de toute façon dans l'un comme dans l'autre cas et que son montant sera déterminé au moyen de critères identiques, c'est-à-dire en fonction de la valeur du métal noble qui est entré dans la fabrication du produit. Il y a une différence, en revanche, en ce qui concerne le stade auquel la taxe est appliquée et, par conséquent, en ce qui concerne le sujet de droit qui est tenu de la payer. Dans le cas du produit destiné à un négociant établi dans l'État de fabrication, lequel y applique son propre poinçon, le sujet passif de l'imposition sera ce même négociant. Quand, en revanche, le produit est exporté directement par le fabricant, il ne reste pas d'autre possibilité d'appliquer la taxe que d'exiger celle-ci du fabricant lui-même, et cela indépendamment du fait que celui-ci livre le produit poinçonné ou non.
Ce qui importe aux fins de la détermination de l'existence d'une discrimination fiscale dans un État, c'est la situation dans laquelle se trouve, en ce qui concerne la charge fiscale à laquelle il est soumis dans cet État, le produit exporté par rapport au produit destiné à être écoulé à l'intérieur du pays.
Les entreprises intéressées ont soutenu que le produit qui est écoulé sans être poinçonné a une valeur commerciale inférieure à celle du produit poinçonné et, partant, que la même taxe finit par peser sur celui-ci dans une mesure substantiellement plus élevée que sur le produit poinçonné. Or, il ne faut pas perdre de vue que la taxe dont il s'agit, a été conçue non en fonction du poinçonnage, mais en raison du contrôle auquel sont soumis tous les produits de la catégorie considérée, indépendamment de leur origine et de leur destination. Ce contrôle, conçu en vue de certifier la conformité du titre du métal noble aux conditions légales, est effectué généralement auprès du producteur sur la base de critères identiques pour tous les articles qui y sont soumis, indépendamment de leur destination (qu'il serait d'ailleurs assez difficile d'établir au moment même du contrôle). On comprend, par conséquent, l'intérêt manifesté par le gouvernement danois, selon lequel le système de taxation ne pourrait en pratique fonctionner efficacement si les produits poinçonnés destinés à l'exportation devaient en être exemptés.
D'autre part, si le producteur préfère renoncer à apposer son propre poinçon sur les articles destinés à l'exportation, il le fait en raison de la préférence exprimée par le client étranger pour des produits non poinçonnés à l'origine. Cela étant, il paraît difficile d'accorder crédit à la thèse de la moindre valeur du produit poinçonné. Tel pourrait être éventuellement le cas si le produit était destiné directement à la vente au public. Mais tout autre est l'hypothèse envisagée par le juge de renvoi, c'est-à-dire celle de la vente au grossiste étranger qui préfère apposer sur le produit son propre poinçon, vraisemblablement plus connu sur son marché que celui du fournisseur danois. Par conséquent, exempter de la taxe le produit non poinçonné destiné au commerçant d'autres États équivaudrait à conférer un traitement préférentiel aux produits exportés par rapport à ceux écoulés à l'intérieur de l'État, c'est-à-dire à établir une discrimination sur le plan fiscal entre deux opérations identiques d'utilisation de métaux nobles dans le même État.
9.
A propos de la troisième question du juge danois, nous observerons que le fait que le métal noble destiné à être travaillé au Danemark a été envoyé au fabricant danois par le commettant étranger auquel le produit fini sera réexpédié ensuite, ne change aucunement les termes du problème. On a déjà eu l'occasion de noter qu'il s'agit d'une taxe appliquée en relation avec le métal noble employé pour produire des articles d'orfèvrerie et en fonction du contrôle (même s'il n'est pas effectué systématiquement) de la conformité de ces produits aux critères qualitatifs établis par la législation nationale. Correspond, par conséquent, à cette fonction le fait de soumettre également au régime de taxation considéré des articles fabriqués pour le compte de clients étrangers à l'aide du métal noble que ceux-ci ont fourni dans ce but.
10.
Pour ces motifs, nous conclurons en proposant à la Cour de répondre aux questions préjudicielles qui lui ont été déférées par le Byret de Copenhague, par décision du 2 novembre 1977, dans les termes suivants:
1.
Une contribution imposée aux entreprises qui produisent, importent ou commercialisent à l'intérieur de l'État ou en vue de l'exportation des ouvrages d'orfèvrerie en métaux nobles, destinée à couvrir le coût du contrôle d'État et calculée sur la base de la quantité de métal noble consommée par les diverses entreprises ne constitue pas une taxe d'effet équivalant à un droit de douane à l'exportation interdite par l'article 16 du traité, dès lors que l'imposition est appliquée selon des critères identiques, indépendamment de l'origine ou de la destination de la marchandise ou de la matière première, et que son produit n'est pas destiné à financer des activités bénéficiant de manière spécifique et exclusive aux produits nationaux taxés.
2.
L'interdiction d'impositions fiscales discriminatoires établie par l'article 95, alinéa 1, du traité CEE, s'applique également aux impositions frappant des produits nationaux destinés à l'exportation par comparaison avec les impositions frappant les produits nationaux destinés au commerce intérieur.
3.
L'article 95, alinéa 1, n'implique pas l'obligation pour l'État d'exportation de tenir compte, dans l'application d'une imposition interne à un produit déterminé, des autres impositions éventuelles pouvant frapper le même produit dans le pays d'importation.
4.
Ce qui importe aux fins de la disposition de l'article 95, alinéa 1, c'est le montant de la charge fiscale à laquelle se trouve soumis, directement ou indirectement, le produit à exporter par rapport à celle qui grève le produit écoulé à l'intérieur des frontières de l'État appliquant l'imposition, tandis qu'est sans importance en principe la circonstance que la matière première utilisée pour la fabrication d'articles destinés à un commerçant établi dans l'État de production est taxée à la charge du commettant, alors que celle qui est utilisée pour les articles produits pour le compte d'un client étranger est taxée à la charge du producteur. Est également sans importance la circonstance que le métal noble travaillé dans l'État appliquant l'imposition est éventuellement fourni au fabricant national par les commettants étrangers auxquels est destiné le produit fini.
(
1
)	Traduit de l'italien.