62024TJ0691
WYROK SĄDU (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów)
z dnia 4 marca 2026 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Wspólna taryfa celna – Nomenklatura scalona – Klasyfikacja taryfowa – Pozycja 2206 – Podpozycje 22060031, 22060051, 22060081, 22060039 i 22060059 – Napoje składające się ze sfermentowanego soku jabłkowego, w którym udział alkoholu pochodzącego z roślin innych niż jabłka stanowi w zależności od rodzaju napoju co najmniej 48 %, 50 %, 51 %, 52 % lub 53 % w stosunku do udziału alkoholu pochodzącego z fermentacji jabłek, które posiadają cechy organoleptyczne cydru
W sprawie T‑691/24,
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (najwyższy sąd kasacyjny, Rumunia) postanowieniem z dnia 1 października 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 grudnia 2024 r., w postępowaniu:
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF),
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
przeciwko
Heineken România S.A.,
SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów),
w składzie: N. Półtorak, prezes, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík i I. Dimitrakopoulos (sprawozdawca), sędziowie,
rzeczniczka generalna: M. Brkan,
sekretarz: V. Di Bucci,
uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w dniu 17 stycznia 2025 r. na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
zważywszy na dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. d) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Heineken România – V. Bogrea, A.‑M. Iordache oraz V. Peligrad, avocaţi,
–
w imieniu rządu rumuńskiego – R. Antonie M. Chicu oraz E. Gane, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Irlandii – M. Browne, Chief State Solicitor, oraz T. Breen, T. Donnelly i A. Joyce, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu hiszpańskiego – A. Pérez-Zurita Gutiérrez, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland, A. Demeneix oraz T. Isacu de Groot, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzeczniczki generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni podpozycji 22060031, 22060051, 22060081, 22060039 i 22060059 Nomenklatury scalonej (zwanej dalej „CN”), zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. (Dz.U. 2014, L 312, s. 1) i rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. (Dz.U. 2015, L 285, s. 1).
2
Wniosek ten został złożony w ramach postępowania pomiędzy Heineken România S.A. a Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) (krajową agencją administracji podatkowej, Rumunia) i Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (dyrekcją generalną ds. dużych podatników, Rumunia) w przedmiocie klasyfikacji taryfowej napojów alkoholowych marki Strongbow przywożonych przez tę spółkę do Rumunii.
Ramy prawne
HS
3
Zharmonizowany system oznaczania i kodowania towarów (zwany dalej „HS”) został opracowany przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną (WCO), ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. HS został ustanowiony na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, zawartej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. [Recueil des traités des Nations unies, vol. 1503, s. 4, nr 25910 (1988)] i zatwierdzonej wraz z protokołem zmian do niej z dnia 24 czerwca 1986 r. w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. 1987, L 198, s. 1).
4
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) pkt 2 tej konwencji każda z umawiających się stron zobowiązuje się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, oraz zobowiązuje się także do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji.
5
Noty wyjaśniające do HS są opracowywane w ramach WCO zgodnie z postanowieniami tej konwencji.
6
W wersji HS z 2012 r., mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, pozycja 2206 jest zatytułowana „Pozostałe napoje fermentowane [na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny]; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.
7
Noty wyjaśniające dotyczące pozycji HS 2206, która odpowiada pozycji taryfowej CN 2206, definiują cydr jako „napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego”.
8
Noty te wskazują również co następuje:
„Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak i sztucznie nasycane dwutlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, nawet jeśli zostały wzmocnione przez dodatnie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją”.
9
Pozycja 2208 HS, która odpowiada pozycji taryfowej CN 2208, jest zatytułowana „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe”.
10
Noty wyjaśniające do HS dotyczące pozycji 2208 mają następujące brzmienie:
„Niniejsza pozycja obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu:
[…]
B)
Likiery i kordiały będące napojami spirytusowymi, do których dodano cukier, miód lub inne naturalne substancje słodzące oraz ekstrakty lub esencje (np. napoje spirytusowe otrzymane w procesie destylacji lub mieszania alkoholu etylowego lub destylowanego z jednym lub więcej następujących składników, takich jak: owoce, kwiatowe lub inne części roślin, ekstrakty esencje, olejki eteryczne lub soki, nawet zagęszczone). Przedmiotowa grupa obejmuje również likiery i kordiały zawierające kryształy cukru, likiery owocowe, likiery jajeczne, likiery ziołowe, likiery jagodowe, likiery korzenne, likiery herbaciane, likiery czekoladowe, likiery mleczne i likiery miodowe.
[…]”.
11
Noty wyjaśniające dotyczące pozycji HS 2208 wskazują również, że z pozycji tej wyłączone są napoje fermentowane objęte pozycjami od 2203 do 2206.
12
Zgodnie z pkt VIII noty wyjaśniającej do HS dotyczącej ogólnej reguły 3 lit. b), odpowiadającej ogólnej regule 3 lit. b) CN, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towarów wynikać może, w zależności od rodzaju towaru, z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo z roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy stosowaniu towaru.
CN
13
Jak wynika z art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, ustanowiona przez Komisję Europejską CN reguluje klasyfikację taryfową towarów przywożonych do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia w nomenklaturze tej powtórzono pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, a jedynie cyfry siódma i ósma tworzą podpozycje występujące tylko w CN.
14
Wersja CN mająca zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym wynika z rozporządzenia wykonawczego nr 1101/2014 i rozporządzenia wykonawczego 2015/1754.
15
Pozycje 2206 i 2208 CN przejęły brzmienie pozycji 2206 i 2208 HS.
16
Pozycja CN 2206 obejmuje w szczególności podpozycje 22060031 (cydr i perry, musujące), 22060051 (cydr i perry, spokojne, w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej) i 22060081 (cydr i perry, spokojne, w pojemnikach o objętości większej niż 2 litry), z których wszystkie mają zastosowanie do cydru i perry, oraz podpozycje 22060039 [miód pitny i inne napoje fermentowane, musujące; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, musujące (z wyjątkiem piwa, wina ze świeżych winogron, moszczu gronowego, wzbudzonych i win z jabłek i gruszek)] i 22060059 [miód pitny i inne napoje fermentowane, spokojne, w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, spokojne, w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej (z wyjątkiem wina ze świeżych winogron, moszczu gronowego, wermutu i innych win ze świeżych winogron, przygotowanych za pomocą roślin lub substancji aromatycznych, wzbudzonych i win z jabłek i gruszek)], które mają zastosowanie do fermentowanych napojów alkoholowych innych niż cydr i perry.
17
Klasyfikacja towarów w CN opiera się na ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zawartych w pkt A sekcja I w części pierwszej CN, zatytułowanej „Przepisy wstępne”.
18
Ogólna reguła 1 CN stanowi:
„Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami”.
19
Ogólna reguła 2 lit. b) CN ma następujące brzmienie:
„Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3”.
20
Ogólna reguła 3 CN ma następujące brzmienie:
„Jeżeli stosując regułę 2 lit. b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:
a)
Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.
b)
Wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
[…]”.
21
Ogólna reguła 6 CN ma następujące brzmienie:
„Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej”.
Prawo rumuńskie
22
W odniesieniu do podatku akcyzowego art. 20612 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 – kodeks podatkowy) z dnia 22 grudnia 2003 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r., zwanej dalej „ustawą nr 571/2003”) ma zastosowanie w odniesieniu do roku 2015, a art. 351 lit. b) Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (ustawy nr 227/2015 – kodeks podatkowy) z dnia 8 września 2015 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 688 z dnia 10 września 2015 r., zwanej dalej „ustawą nr 227/2015”) ma zastosowanie do roku 2016 r. Zgodnie z tymi przepisami ustawy nr 571/2003 i ustawy nr 227/2015 napoje fermentowane inne niż piwo i wino to produkty objęte kodem CN 2206, z wyjątkiem innych fermentowanych napojów musujących o zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., ale nieprzekraczającej 13 % obj. (w roku 2016) lub 10 % obj. (w roku 2015), jak również fermentowanych napojów musujących objętych kodem CN 22060039, o zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., ale nieprzekraczającej 13 % obj. (w roku 2016) lub 10 % obj. (w roku 2015).
23
Zgodnie z pkt 3.1 załącznika nr 1 do tytułu VII, zatytułowanego „Podatek akcyzowy”, ustawy nr 571/2003 w przypadku nabycia produktów objętych kodem CN 22060039 stawka podatku akcyzowego wynosi 213,21 lei rumuńskich za hektolitr (RON/hl) produktu (czyli około 41,88 EUR/hl), a w przypadku nabycia produktów objętych kodem CN 22060059 stawka podatku akcyzowego wynosi 47,38 RON/hl produktu (czyli około 9,31 EUR/hl).
24
Zgodnie z pkt 3.1 załącznika nr 1 do tytułu VIII, „Podatki akcyzowe i inne koszty specjalne”, ustawy nr 227/2015 w przypadku nabycia produktów objętych kodem CN 22060039 stawka podatku akcyzowego wynosi 47,38 RON/hl produktu, a w przypadku nabycia produktów objętych kodem CN 22060059 stawka podatku akcyzowego wynosi 396,84 RON/hl produktu (czyli około 77,97 EUR/hl).
25
W odniesieniu do kodu CN 22060051, obejmującego produkt „cydr i perry”, stawka podatku akcyzowego w Rumunii jest zerowa, zgodnie z pkt 3.1.1 załącznika nr 1 do tytułu VII ustawy nr 571/2003, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r., oraz pkt 3.1.1 załącznika nr 1 do tytułu VIII ustawy nr 227/2015, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
26
W latach 2015–2016 Heineken România nabyła w systemie wewnątrzwspólnotowym łączną ilość 155486,48 hl napojów alkoholowych oznaczonych znakiem towarowym Strongbow, pakowanych w puszki i butelki, które następnie sprzedawała na rynku wewnętrznym różnym klientom.
27
Przy wprowadzaniu tych napojów alkoholowych na terytorium Rumunii Heineken România zaklasyfikowała te produkty do podpozycji taryfowej 22060051 CN, odpowiadającej opisowi „cydr i perry”, stosując zarówno klasyfikację taryfową dostarczoną przez producenta bułgarskiego, u którego produkty te zostały zakupione, jak i klasyfikację taryfową dostarczoną przez producenta słowackiego Heineken Slovensko. W związku z tym nie uiszczono podatku akcyzowego, ponieważ dla podpozycji taryfowej 22060051 stawka podatku akcyzowego w Rumunii była zerowa.
28
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Direcția Regională Vamală Craiova‑ Biroul Vamal Dolj (regionalną dyrekcję celną w Krajowie – urząd celny w Dolj, Rumunia) w dniu 29 września 2015 r. poprzez pobranie próbek towarów, a mianowicie napojów marki Strongbow pakowanych w puszki i butelki, podlegających podatkowi akcyzowemu i wysyłanych przez uprawniony skład w Bułgarii, a także rozmów trójstronnych między Heineken România, służbami kontroli podatkowej i przedstawicielami Direcția Generale a Vămilor (generalnej dyrekcji ds. ceł, Rumunia), ten ostatni z powyższych organów wskazał w piśmie z dnia 8 marca 2018 r., że „proponowana klasyfikacja taryfowa dla analizowanych produktów obejmowała jeden z dwóch kodów CN 22060039 lub 22060059, w zależności od zmierzonego nadciśnienia”. Propozycja klasyfikacji taryfowej opierała się na stwierdzeniu, że produkty te były mieszaninami zawierającymi cydr i inne substancje, przy czym cydr jest z kolei produktem uzyskanym z mieszaniny surowców poddanych fermentacji, czyli w 25 % soku jabłkowego oraz glukozy. Świadectwa analityczne wykazały ponadto znaczną część alkoholu pochodzącego z roślin innych niż jabłka. Zgodnie z tą propozycją produktów tych nie można zatem uznać za napoje uzyskane w wyniku fermentacji soków jabłkowych.
29
Ponadto rumuńska dyrekcja generalna ds. ceł zwróciła się do bułgarskiego organu celnego w przedmiocie kwalifikacji taryfowej „cydru Strongbow”. Organ ten zgodził się z propozycją zmiany klasyfikacji taryfowej do jednej z podpozycji 22060039 lub 22060059.
30
W następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej organy kontroli podatkowej nałożyły na Heineken România, w drodze decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 23 listopada 2018 r., dodatkowe obowiązki podatkowe, a mianowicie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 22473840 RON (około 4422591 EUR) i podatku od wartości dodanej (VAT) w wysokości 5213296 RON (około 1025916 EUR). W późniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 27 listopada 2018 r. organy podatkowe nałożyły również na Heineken România kary i odsetki za zwłokę, dodatkowe w stosunku do nałożonych w ten sposób obowiązków.
31
Heineken România złożył do właściwego rumuńskiego organu podatkowego skargę administracyjną na wspomniane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 23 i 27 listopada 2018 r. oraz na raport z kontroli podatkowej z dnia 23 listopada 2018 r., na którym się one opierały. Decyzją z dnia 25 lipca 2019 r. organ ten utrzymał te decyzje w mocy, uznając, że dodatkowe obciążenia podatkowe w odniesieniu do produktów „cydr Strongbow” nabytych w uprawnionym składzie w Bułgarii zostały nałożone prawidłowo.
32
Heineken România wniósł skargę na decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, sprawozdanie i decyzje, o których mowa w pkt 30 i 31 powyżej, do Curtea de Apel București (sądu apelacyjnego w Bukareszcie, Rumunia), żądając stwierdzenia nieważności tych aktów.
33
W trakcie postępowania przed Curtea de Apel București (sądem apelacyjnym w Bukareszcie) zlecono sporządzenie opinii biegłego. W opinii tej stwierdzono, po pierwsze, że badana próbka miała właściwości organoleptyczne cydru, po drugie, że dodanie naturalnego aromatu mogło wzmocnić smak i zapach jabłek, a po trzecie, że charakter alkoholu etylowego, to jest charakter cukrów, z których powstał on w procesie fermentacji alkoholowej, nie ma wpływu na właściwości organoleptyczne napoju alkoholowego, jakim jest cydr, a po drugie, co się tyczy właściwości fizycznych i chemicznych tej próbki, że zawartość alkoholu, całkowity cukier (cukier inwertowany) i całkowita zawartość dwutlenku siarki odpowiadały limitom określonym w świadectwie jakości wydanym przez uprawniony skład w Bułgarii dla „Cidre Gold Apple alc. 4,5 % vol”.
34
Wyrokiem z dnia 2 listopada 2021 r. Curtea de Apel București (sąd apelacyjny w Bukareszcie) uwzględnił skargę wniesioną przez Heineken România i w rezultacie stwierdził w części nieważność protokołu kontroli podatkowej, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 23 listopada 2018 r. oraz decyzji z dnia 25 lipca 2019 r. nakładających na tę spółkę dodatkowe zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i VAT. W tym samym wyroku sąd ten stwierdził nieważność decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 27 listopada 2018 r., na mocy której ustanowiono dodatkowe zobowiązania podatkowe w odniesieniu do zobowiązań ustanowionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 23 listopada 2018 r.
35
Dyrekcja generalna ds. dużych podatników i ANAF wniosły skargę kasacyjną od wyroku Curtea de Apel București (sądu apelacyjnego w Bukareszcie) do Înalta Curte de Casație și Justiție (najwyższego sądu kasacyjnego, Rumunia), który jest sądem odsyłającym. Podniosły one zasadniczo, że Curtea de Apel București (sąd apelacyjny w Bukareszcie) niesłusznie uchylił obowiązki nałożone z tytułu podatku akcyzowego, VAT i dodatkowych obowiązków podatkowych ze względu na to, że ze względu na charakter alkoholu i rzeczywisty skład rozpatrywanego produktu, jaki wynika z informacji przedstawionych na samej etykiecie, wspomniany produkt nie mógł zostać zaklasyfikowany do podpozycji taryfowych specyficznych dla „cydru”, lecz powinien był zostać zaklasyfikowany do „pozostałych” podpozycji taryfowych objętych tą samą pozycją 2206, w odniesieniu do których podatek akcyzowy był w Rumunii należny.
36
W tych okolicznościach Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (najwyższy sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy w ramach wykładni załącznika I do rozporządzenia […] 2658/87 [w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego] […] nr 1101/2014 […] oraz rozporządzenia wykonawczego […] 2015/1754 […] napój taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, składający się ze sfermentowanego soku jabłkowego na bazie koncentratu (25 %), wody, syropu glukozowo‑fruktozowego, kwasu jabłkowego, dwutlenku węgla, disiarczynu potasu i różnych aromatów, w którym udział alkoholu pochodzącego z roślin innych niż jabłka stanowi co najmniej 48 %, 50 %, 51 %, 52 % lub 53 % (w zależności od rodzaju napoju Strongbow, pakowanego w butelki 33 cl lub w puszki 40 cl) w stosunku do udziału alkoholu pochodzącego z fermentacji jabłek, ale który posiada cechy organoleptyczne cydru, należy klasyfikować do pozycji taryfowych 22060031, 22060051, 22060081 czy też do pozycji taryfowych 22060039, 22060059?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
37
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy CN należy interpretować w ten sposób, że napoje składające się ze sfermentowanego soku jabłkowego na bazie koncentratu o stężeniu 25 %, wody, syropu glukozowo-fruktozowego, kwasu jabłkowego, dwutlenku węgla, disiarczynu potasu i różnych aromatów, w których udział alkoholu pochodzącego z roślin innych niż jabłka stanowi między 48 % a 53 %, ale które posiadają cechy organoleptyczne cydru, są objęte podpozycjami 22060031, 22060051 względnie 22060081 CN, czy też podpozycjami 22060039 względnie 22060059 CN.
38
W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie należy na wstępie przypomnieć, że zadanie sądu Unii związane ze skierowanym do niego pytaniem prejudycjalnym w zakresie klasyfikacji taryfowej polega przede wszystkim na wyjaśnieniu sądowi odsyłającemu kryteriów, których zastosowanie pozwoli temu sądowi na prawidłowe zaklasyfikowanie spornych produktów w ramach CN, a nie na dokonaniu tej klasyfikacji we własnym zakresie. Klasyfikacja ta wynika z czysto faktycznej oceny, której dokonanie nie należy do Sądu w ramach odesłania prejudycjalnego (zob. wyrok z dnia 20 października 2022 r., Mikrotīkls, C‑542/21, EU:C:2022:814, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
39
Należy również wskazać, że zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji CN klasyfikacja towarów jest dokonywana zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów tej nomenklatury. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz uwag do sekcji lub działów. Przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co należy oceniać na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 20 października 2022 r., Mikrotīkls, C‑542/21, EU:C:2022:814, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
40
Ponadto Trybunał wielokrotnie orzekał, że pomimo iż noty wyjaśniające do HS i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (wyrok z dnia 20 października 2022 r., Mikrotīkls, C‑542/21, EU:C:2022:814, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
41
Z postanowienia odsyłającego i z akt sprawy, którymi dysponuje Sąd, wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym produkty składają się z mieszaniny składnika zwanego „cydrem” składającej się z alkoholu pochodzącego z fermentacji soku jabłkowego i innych roślin fermentowanych, a także innych substancji (wody, syropu, konserwantów, środków aromatyzujących i dwutlenku węgla).
42
Na wstępie należy przypomnieć, że z brzmienia pozycji CN 2206 wynika, iż obejmuje ona „[p]ozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.
43
Z not wyjaśniających dotyczących pozycji HS 2206, która odpowiada pozycji taryfowej CN 2206, wynika, po pierwsze, że cydr stanowi „napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego”, a po drugie, że dodanie alkoholu do napojów objętych tą pozycją nie stoi na przeszkodzie temu, by napoje te zachowały tę klasyfikację, o ile zachowują cechy produktów sklasyfikowanych w tej pozycji, a mianowicie właściwości napojów fermentowanych.
44
Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że produkty rozpatrywane w postępowaniu głównym nie posiadają właściwości alkoholu destylowanego lub pochodzącego z destylacji objętego pozycją CN 2208, lecz właściwości napojów fermentowanych objętych pozycją CN 2206 w świetle reguły 1 ogólnych reguł interpretacji CN.
45
W celu ustalenia, do jakiej podpozycji pozycji taryfowej 2206 należy zaklasyfikować towary takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, należy na wstępie zauważyć, że z brzmienia podpozycji 22060031, 22060051 i 22060081 wynika, że dotyczą one wyłącznie cydru i perry, bez innych wskazań. Natomiast z brzmienia podpozycji 22060039 i 22060059 wynika, że dotyczą one innych napojów fermentowanych, bez dodatkowych wskazań. Noty wyjaśniające do HS precyzują, że pozycja 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, o których mowa w pozycjach od 2203 do 2205.
46
Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z ogólną regułą 6 CN klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji jest dokonywana zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i ich uwagami oraz, mutatis mutandis, w świetle ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej dotyczących klasyfikacji towarów do pozycji taryfowych, a w szczególności zgodnie z ogólnymi regułami 2 lit. b), 3 lit. a) i 3 lit. b) (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 czerwca 1997 r., Eru Portuguesa, C‑164/95, EU:C:1997:302, pkt 14; z dnia 27 czerwca 2024 r., Prysmian Cabluri įi Sisteme, C‑168/23, EU:C:2024:557, pkt 29).
47
Zgodnie z ogólną regułą 2 lit. b) CN wszelkie informacje zawarte w treści pozycji – a zatem przez analogię w treści podpozycji – o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Zgodnie z tą regułą klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny, takich jak produkty będące przedmiotem postępowania głównego (zob. pkt 41 powyżej), należy ustalać według zasad określonych w regule 3 CN.
48
Reguła ogólna 3 lit. a) CN wskazuje, że w przypadku gdy przy zastosowaniu reguły 2 lit. b) CN wydaje się, iż towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji – a zatem przez analogię do dwóch lub więcej podpozycji – pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W związku z tym, w drodze analogii, podpozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed podpozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednakże w przypadku gdy dwie lub więcej pozycji – i w drodze analogii podpozycji – odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie, pozycje te – i w drodze analogii podpozycje – należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.
49
Wreszcie z ogólnej reguły 3 lit. b) CN wynika, że mieszaniny, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 lit. a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
50
Jak wynika z postanowienia odsyłającego i z akt sprawy przedłożonych Sądowi, produkty takie jak będące przedmiotem postępowania głównego składają się z mieszaniny alkoholu otrzymanego w wyniku fermentacji soków jabłkowych, a zatem cydru, alkoholu odnoszącego się do podpozycji 22060031, 22060051, 22060081 (dotyczących cydru), alkoholu pochodzącego z fermentacji innych roślin, odnoszącego się do podpozycji 22060039 i 22060059 (dotyczących innych napojów fermentowanych), jak również innych substancji. Produkty takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego mogą zatem zostać zaklasyfikowane do różnych podpozycji taryfowych.
51
W związku z tym, stosując ogólną regułę nr 2 lit. b) CN, należy dokonać klasyfikacji produktów takich jak będące przedmiotem postępowania głównego zgodnie z metodologią przewidzianą w ogólnej regule 3 CN.
52
W tym względzie należy zauważyć, że zdanie pierwsze ogólnej reguły nr 3 lit. a) CN nie pozwala na dokonanie klasyfikacji produktów takich jak będące przedmiotem postępowania głównego. Ze względu bowiem na ich skład obejmują one częściowo cydr, a częściowo alkohol otrzymany w wyniku fermentacji roślin innych niż jabłka. W konsekwencji, w świetle zdania drugiego tej reguły ogólnej – która stanowi, jak wskazano w pkt 48 powyżej, że w przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru – ani podpozycji dotyczących cydru, ani podpozycji dotyczących pozostałych napojów fermentowanych nie można uznać za „najbardziej szczegółowe” w rozumieniu tej reguły ogólnej (zob. analogicznie wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r., BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, pkt 63).
53
W tych okolicznościach do celów klasyfikacji taryfowej produktów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym należy zastosować ogólną regułę nr 3 lit. b) CN (zob. analogicznie wyrok z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, pkt 30).
54
Zgodnie z tą ogólną regułą i w celu dokonania klasyfikacji taryfowej produktu konieczne jest ustalenie wśród wchodzących w jego skład substancji, która z nich nadaje mu zasadniczy charakter (zob. wyrok z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
55
Zgodnie z pkt VIII noty wyjaśniającej dotyczącej ogólnej reguły 3 lit. b), która odpowiada ogólnej regule 3 lit. b) CN, czynnik, który rozstrzyga o tym zasadniczym charakterze, może wynikać, w zależności od rodzaju danego towaru, z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo z roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał w stosowaniu tego towaru (wyrok z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, pkt 34).
56
W tym względzie z pkt 35–38 wyroku z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand (C‑150/08, EU:C:2009:294) wynika, że w celu określenia zasadniczego charakteru, w rozumieniu ogólnej reguły 3 lit. b) CN, napojów na bazie alkoholu fermentowanego, do których dodano inne substancje, można wziąć pod uwagę kilka obiektywnych cech i właściwości. Wśród nich znajdują się, po pierwsze, rodzaje alkoholi zawartych w danych produktach oraz udział każdego z tych rodzajów alkoholi w objętości i zawartości alkoholu w tych produktach, po drugie, cechy organoleptyczne tych produktów, a po trzecie, przeznaczenie produktów, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. Wreszcie należy dokonać całościowej oceny tych trzech kryteriów (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, pkt 39; z dnia 12 maja 2016 r., Toorank Productions, C‑532/14 i C‑533/14, EU:C:2016:337, pkt 55).
57
W odniesieniu do pierwszego kryterium, o którym mowa w pkt 56 powyżej, należy przede wszystkim przypomnieć, że alkohol zawarty w napojach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego pochodzi z fermentacji jabłek i roślin innych niż jabłka, przy czym każdy z tego rodzaju alkoholu przyczynia się w znaczący sposób do objętości i zawartości alkoholu w tych napojach.
58
Udział alkoholu pochodzącego z roślin innych niż jabłka w napoju takim jak będący przedmiotem postępowania głównego wynosi co najmniej 48 %, 50 %, 51 %, 52 % lub 53 %, w zależności od rodzaju napoju. Udział alkoholu pochodzącego z fermentacji soku jabłkowego i z roślin innych niż jabłka jest zatem prawie równy.
59
Należy zauważyć, że ani CN, ani noty wyjaśniające do HS dotyczące podpozycji taryfowych odnoszących się do cydru nie określają minimalnego procentu alkoholu uzyskanego w wyniku fermentacji soku jabłkowego, czyli składnika niezbędnego do produkcji cydru. Oczywiście podpozycje 22060031, 22060051 i 22060081 dotyczą konkretnie cydru, a mianowicie napoju alkoholowego uzyskanego w wyniku fermentacji soku jabłkowego, co zakłada, że napój objęty tymi podpozycjami zawiera określony procent sfermentowanego soku jabłkowego. Jednakże z samego wyrazu „cydr” występującego w brzmieniu tych podpozycji nie można wywnioskować, że wymagany jest minimalny procent sfermentowanego soku jabłkowego, aby napój został zaklasyfikowany do tych podpozycji [zob. analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2019 r., B.S. (Słód w składzie piwa), C‑195/18, EU:C:2019:197, pkt 34].
60
Należy również przypomnieć, że nota wyjaśniająca do HS dotycząca pozycji 2206 wyraźnie uznaje możliwość dodania alkoholu do napojów objętych tą pozycją, o ile zachowują one charakter produktów sklasyfikowanych w tej pozycji. To samo dotyczy w drodze analogii podpozycji 22060031, 22060051 i 22060081.
61
Ponadto okoliczność, że dany rodzaj alkoholu ma większy udział od innego rodzaju alkoholu stanowi tylko jedno z kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy określaniu substancji nadającej danemu produktowi jego zasadniczy charakter (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Toorank Productions, C‑532/14 i C‑533/14, EU:C:2016:337, pkt 57).
62
Wynika z tego, że okoliczność, iż produkty takie jak będące przedmiotem postępowania głównego zawierają nie tylko znaczną część alkoholu uzyskanego w wyniku fermentacji soku jabłkowego, który jest składnikiem niezbędnym do produkcji cydru, ale także znaczną część alkoholu uzyskanego w wyniku fermentacji roślin innych niż jabłka, nie wystarcza sama w sobie do wykluczenia takich produktów z podpozycji CN dotyczących cydru [zob. analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2019 r., B.S. (Słód w składzie piwa), C‑195/18, EU:C:2019:197, pkt 38].
63
Następnie, co się tyczy drugiego kryterium, o którym mowa w pkt 56 powyżej, należy zbadać, czy właściwości organoleptyczne produktów takich jak będące przedmiotem postępowania głównego odpowiadają właściwościom produktów zaklasyfikowanych do podpozycji 22060031, 22060051 i 22060081 odnoszących się do cydru, czy też właściwościom produktów zaklasyfikowanych do podpozycji 22060039 i 22060059, odnoszących się do innych napojów fermentowanych. W tych ramach smak i zapach mogą stanowić obiektywne cechy i właściwości produktu (zob. analogicznie wyrok z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, pkt 36).
64
Z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym wynika, że produkty takie jak będące przedmiotem postępowania głównego posiadają cechy organoleptyczne cydru, w szczególności w odniesieniu do ich smaku i zapachu, przy czym dodanie naturalnego aromatu lub cukru nie ma w tym względzie znaczenia lub zwiększa to postrzeganie organoleptyczne.
65
W związku z tym, pomimo znacznego udziału alkoholu pochodzącego z fermentacji roślin innych niż jabłka oraz dodania innych substancji, produkty te, w odniesieniu do elementów właściwych produktom takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nie utraciły szczególnych cech organoleptycznych cydru, które definiują jego zasadniczy charakter i które odpowiadają cechom produktów zaklasyfikowanych do podpozycji odnoszących się do cydru (zob. analogicznie wyrok z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, pkt 37).
66
Wreszcie co się tyczy trzeciego kryterium, o którym mowa w pkt 56 powyżej, z akt sprawy, którymi dysponuje Sąd, wydaje się wynikać, że obiektywne cechy i właściwości napojów takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, w tym ich kolor i nazwa handlowa, kojarząca znak towarowy Strongbow z określeniem „cydr z jabłek”, odpowiadają cechom i właściwościom napojów przeznaczonych do spożycia jako cydr, co jednak należy do zakresu weryfikacji dokonywanej przez sąd odsyłający.
67
Z zastrzeżeniem tej weryfikacji sądu odsyłającego należy stwierdzić, że produkty takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym mają zasadniczy charakter produktów sklasyfikowanych w ramach podpozycji taryfowych CN 22060031, 22060051 lub 22060081 dotyczących cydru.
68
W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż CN należy interpretować w ten sposób, że napoje składające się ze sfermentowanego soku jabłkowego na bazie koncentratu o stężeniu 25 %, wody, syropu glukozowo‑fruktozowego, kwasu jabłkowego, dwutlenku węgla, disiarczynu potasu i różnych aromatów, w których udział alkoholu pochodzącego z roślin innych niż jabłka stanowi między 48 % a 53 %, ale które posiadają cechy organoleptyczne cydru i których przeznaczenie odpowiada cydrowi, są objęte podpozycjami CN 22060031, 22060051 lub 22060081.
W przedmiocie kosztów
69
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów
SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów)
orzeka, co następuje:
Nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. i rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r.,
należy interpretować w ten sposób, że:
napoje składające się ze sfermentowanego soku jabłkowego na bazie koncentratu o stężeniu 25 %, wody, syropu glukozowo-fruktozowego, kwasu jabłkowego, dwutlenku węgla, disiarczynu potasu i różnych aromatów, w których udział alkoholu pochodzącego z roślin innych niż jabłka stanowi między 48 % a 53 %, ale które posiadają cechy organoleptyczne cydru i których przeznaczenie odpowiada cydrowi, są objęte podpozycjami taryfowymi 22060031, 22060051 lub 22060081 rzeczonej nomenklatury.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 4 marca 2026 r.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: rumuński.