62001CJ0308_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parti
Nel procedimento C-308/01,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 234 CE, dal VAT and Duties Tribunal, Londra
(Regno Unito), nei procedimenti dinanzi ad esso pendenti tra
GIL Insurance Ltd,
UK Consumer Electronics Ltd,
Consumer Electronics Insurance Co. Ltd,
Direct Vision Rentals Ltd,
Homecare Insurance Ltd,
Pinnacle Insurance plc
e
Commissioners of Customs & Excise,
domanda vertente sull'interpretazione, da un lato, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari – Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), e, dall'altro, degli artt. 87 CE e 88 CE,
LA CORTE (Quinta Sezione),
composta dal
sig. C.W.A. Timmermans, facente funzione di presidente della
Quinta Sezione, dai sigg.
A. Rosas
(relatore) e S. von Bahr, giudici,
avvocato generale: sig. L.A. Geelhoed
cancelliere: sig.ra M. Múgica Arzamendi, amministratore principale
viste le osservazioni scritte presentate:
– per la Gil Insurance Ltd, l'UK Consumer Electronics Ltd, la Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, la Direct Vision Rentals Ltd, la Homecare Insurance Ltd e la Pinnacle Insurance plc, dai sigg. D. Vaughan, QC,
C. McDonnell, barrister, e dalla sig.ra C. Simpson, barrister, su incarico dei sigg. P. Steiner e S. Ager, solicitors;
– per il governo del Regno Unito, dalla sig.ra J.E. Collins, in qualità di agente, assistita dai sigg. K.P.E. Lasok, QC, A. Robertson e T. Ward, barristers;
– per la Commissione delle Communità europee, dai sigg. R. Lyal e J. Flett, in qualità di agenti,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali della Gil Insurance Ltd, dell'UK Consumer Electronics Ltd, della Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, della Direct Vision Rentals Ltd, della Homecare Insurance Ltd e della Pinnacle Insurance plc, rappresentate dai sigg. D. Vaughan, C. McDonnell, e dalla sig.ra C. Simpson, del Regno dei Paesi Bassi, rappresentato dalla sig.ra S. Terstal, in qualità di agente, del governo del Regno Unito, rappresentato dalla sig.ra R. Caudwell, in qualità di agente, e dal sig. K. P. E. Lasok, e della Commissione, rappresentata dai sigg. R. Lyal e J. Flett, all'udienza del 19 giugno 2003,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienda del
18 settembre 2003,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1. Con ordinanza 24 luglio 2001, pervenuta alla Corte il 6 agosto seguente, il VAT and Duties Tribunal, London, ha sottoposto, ai sensi dell’art. 234 CE, cinque questioni pregiudiziali relative all’interpretazione, da un lato, degli artt. 27 e 33 della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo la «sesta direttiva»), e, dall’altro, degli artt. 87 CE e 88 CE.
2. Tali questioni sono state sollevate nell’ambito di una controversia che oppone la GIL Insurance e altre società anch’esse costituite nel Regno Unito ai Commissioners of Custums and Excise (l’autorità competente in materia d’imposta sul valore aggiunto) relativamente alla riscossione, sui contratti di assicurazione collegati a talune prestazioni di servizi, di un’imposta sui premi assicurativi ad un’aliquota più elevata rispetto a quella che si applica agli altri premi assicurativi.
Ambito normativo
Il diritto comunitario
3. Ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sotto elencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».
4. L’art. 27, nn. 1 e 2, della sesta direttiva stabilisce:
«1. Il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare ogni Stato membro a mantenere o introdurre misure particolari di deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali. Le misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta non devono influire, se non in misura trascurabile, sull’importo dell’imposta da versare allo stadio del consumo finale.
2. Lo Stato membro che desidera introdurre misure di cui al paragrafo 1 ne riferisce alla Commissione (…)».
5. Infine, ai sensi dell’art. 33, n. 1, della sesta direttiva:
«Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, in particolare quelle previste dalle vigenti disposizioni comunitarie relative al regime generale per la detenzione, la circolazione e i controlli dei prodotti soggetti ad accise, le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e, più in generale, qualsiasi imposta, diritto e tassa che non abbia il carattere di imposta sulla cifra d’affari, sempreché tuttavia tale imposta, diritto e tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
Diritto nazionale
6. In forza dell’art. 31 e della sezione 2 dell’allegato 9 del Value Added Tax Act 1994 (legge del 1994 relativa all’imposta sul valore aggiunto), che danno attuazione nel Regno Unito alle disposizioni dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, la prestazioni di servizi assicurativi e di servizi connessi è esentata dall’imposta sul valor aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») nel Regno Unito.
7. Nel 1994 è stata introdotta nel Regno Unito un’imposta sui premi assicurativi (Insurance Premium Tax; in prosieguo: l’«IPT») all’aliquota del 2,5% (Parte III, artt. 48-74, del Finance Act 1994, legge finanziaria del 1994). L’IPT è un’imposta che colpisce la riscossione, da parte di un assicuratore o di un intermediario di assicurazione soggetto ad imposta, dei premi incassati nell’ambito di contratti di assicurazione.
8. In applicazione dell’art. 21 del Finance Act 1997 (legge finanziaria del 1997), l’aliquota base dell’IPT è stata elevata dal 2,5% al 4% ed è stata introdotta una nuova aliquota di IPT, detta «aliquota più elevata», che ammonta al 17,5%.
9. L’aliquota base si applica nella generalità dei casi. L’aliquota più elevata, che al momento dei fatti di cui alla causa principale corrispondeva all’aliquota base dell’IVA nel Regno Unito, si applica solo ai premi assicurativi relativi agli elettrodomestici, alle automobili e ai viaggi.
10. Per quanto riguarda i viaggi, l’aliquota più elevata si applica solo all’assicurazione di viaggi stipulata tramite agenti di viaggio. L’assicurazione di viaggi stipulata direttamente con gli assicuratori è assoggettata all’aliquota base. Nella sentenza R/Commissioner of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited e a. [1999] STC 350, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Regno Unito) ha dichiarato che aliquote d’imposta differenziate relative ad un’assicurazione di viaggi costituivano un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE.
11. Nessuna precisazione figura nel fascicolo per quanto riguarda l’applicazione dell’aliquota più elevata dell’IPT alle automobili.
12. Per quanto riguarda gli elettrodomestici, l’aliquota più elevata si applica solo allorché l’assicuratore è in relazione con il fornitore dell’elettrodomestico o allorché l’assicurazione è stata stipulata tramite il fornitore o ancora allorché quest’ultimo riceve una commissione sulla stipulazione di un contratto di assicurazione. Un’assicurazione analoga venduta tramite mediatori assicurativi o direttamente dalle compagnie di assicurazione è invece soggetta all’aliquota base.
13. Occorre precisare le circostanze in cui è stata introdotta l’aliquota più elevata dell’IPT, in particolare per quanto riguarda il settore degli elettrodomestici.
14. L’IPT è stata introdotta nel 1994 per essere applicata, in via di principio, a tutti i contratti di assicurazione e con un’aliquota unica. L’obiettivo di una tale imposta era di frenare la tendenza consistente, in particolare per i fornitori di elettrodomestici, nel sostituire progressivamente i contratti di servizi di riparazione e di manutenzione degli elettrodomestici dati in locazione o messi in vendita, assoggettati all’IVA all’aliquota base del 17,5%, con contratti di assicurazione accessori ai contratti di locazione o di vendita, al fine di usufruire dell’esenzione dall’IVA di cui beneficiano le operazioni di assicurazione.
15. L’introduzione dell’IPT ad un’aliquota molto meno elevata dell’aliquota base dell’IVA non è tuttavia riuscita ad invertire la tendenza precedentemente descritta. Pertanto, nel 1994, la maggior parte delle assicurazioni contro i difetti meccanici degli elettrodomestici veniva venduta per il tramite del fornitore di tali apparecchi. Queste assicurazioni sono dette «collegate». Solo una piccola parte delle assicurazioni veniva venduta direttamente dagli assicuratori ai consumatori.
16. Ne è derivato, per l’amministrazione tributaria, un mancato guadagno in termini di entrate IVA, con la conseguente introduzione, nel 1997, di una seconda aliquota di IPT, equivalente all’aliquota base dell’IVA e che si applica solo ai premi riscossi nell’ambito di contratti di assicurazione collegati. Il motivo fatto valere nell’introduzione dell’aliquota più elevata era di evitare i trasferimenti di valore («value shifting»), dato che l’amministrazione tributaria riteneva che i fornitori di elettrodomestici, manipolando i prezzi fissati per gli apparecchi e per le corrispondenti assicurazioni, potessero usufruire dell’esenzione dall’IVA di cui beneficia la fornitura di servizi di assicurazione.
17. Questo provvedimento ha avuto come conseguenza una modifica del comportamento dei fornitori, che sono ritornati a contratti di servizio ordinari per gli elettrodomestici forniti. Per il resto, la quota delle assicurazioni dirette è aumentata.
Causa principale e questioni pregiudiziali
18. Le società ricorrenti nella causa principale (in prosieguo: la «GIL Insurance e a.») esercitano la loro attività nel Regno Unito e forniscono servizi assicurativi o servizi collegati per elettrodomestici. Alcune di esse sono compagnie di assicurazione. Le altre sono società di locazione e di vendita al dettaglio e operano come intermediari di assicurazione soggetti ad imposta. I convenuti nella causa principale sono i Commissioners of Customs and Excise, organi responsabili dell’amministrazione, della riscossione e del rimborso dell’IPT e dell’IVA nel Regno Unito.
19. La GIL Insurance e a. hanno pagato l’aliquota più elevata dell’IPT per assicurazioni vendute in collegamento con la vendita o la locazione di elettrodomestici. Facendo valere la citata sentenza della Court of Appeal nella causa RV Commissioners of Custums and Excise, ex parte Lunn Poly Ltd e a., esse hanno chiesto ai convenuti il rimborso delle somme pagate. Poiché tali domande sono state respinte, la GIL Insurance e a. hanno adito il VAT and Duties Tribunal.
20. Dinanzi a tale giudice, la GIL Insurance e a. hanno sostenuto che l’aliquota più elevata non poteva essere loro applicata ed hanno chiesto il rimborso degli importi pagati a titolo dell’aliquota più elevata dell’IPT facendo valere che:
– l’aliquota più elevata costituirebbe un provvedimento speciale di deroga alle disposizioni della sesta direttiva e richiederebbe quindi la previa autorizzazione di cui all’art. 27, autorizzazione che non è stata né chiesta né ottenuta;
– l’aliquota più elevata potrebbe essere qualificata come un’imposta sulla cifra d’affari del tipo non consentito dall’art. 33 della sesta direttiva;
– la differenza tra l’aliquota più elevata e l’aliquota base dell’IPT costituirebbe un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87 CE, di cui la Commissione delle Comunità europee non era stata informata in conformità all’art. 88 CE.
21. I convenuti nella causa principale hanno contestato queste affermazioni.
22. In tale contesto, il VAT and Duties Tribunal, London, ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se l’art. 27 della sesta direttiva (…) debba essere interpretato nel senso che, nell’ipotesi in cui non vi sia stata evasione o elusione fiscale, fosse necessaria l’autorizzazione del Consiglio dell’Unione europea prima di introdurre un’aliquota più elevata dell’imposta sui premi assicurativi, aliquota che era intesa a vanificare l’esenzione a favore dei servizi assicurativi prevista dall’art. 13 della direttiva, era identica all’aliquota base dell’[IVA], era applicata nello stesso modo in cui si applica l’[IVA] ed era intesa ad essere parte di un tutto inseparabile insieme all’[IVA]..
2) Se l’art. 33 della sesta direttiva (…) debba essere interpretato nel senso che vieta agli Stati membri di introdurre un’imposta sui premi assicurativi che è calcolata con riferimento ai servizi prestati, è proporzionale al prezzo di questi ultimi, è sopportata dal consumatore nella fase finale di vendita, viene trasferita al consumatore finale nella maniera tipica dell’[IVA], sicché l’onere dell’imposta grava sul consumatore finale, si applica in tutto il territorio del Regno Unito, ma non si applica in modo generale a tutte le transazioni relative ai beni e ai servizi.
3) Se l’art. 87, n. 1, CE debba essere interpretato nel senso che si deve ritenere che un aiuto incida sugli scambi tra Stati membri solo nel caso in cui abbia o sia idoneo ad avere un effetto apprezzabile sul commercio tra Stati membri. Nel caso in cui tale questione venga risolta positivamente, quali siano i criteri per determinare se un provvedimento abbia o meno un effetto del genere.
4) Se l’art. 87, n. 1, CE debba essere interpretato nel senso che si deve ritenere che un aiuto incida sugli scambi tra Stati membri nel caso in cui, a causa di tale aiuto, 1) un commerciante attivo in uno Stato membro riduca i quantitativi dei prodotti che importa da altri Stati membri; o 2) molti dei contratti di locazione di elettrodomestici conclusi da un commerciante in uno Stato membro vengano sciolti e tale commerciante venda i detti elettrodomestici in un altro Stato membro, o 3) compagnie di assicurazioni che, in uno Stato membro, prestano servizi assicurativi tramite i venditori degli elettrodomestici sono rese meno competitive di società che vendono le assicurazioni direttamente, alcune delle quali sono associate di società in altri Stati membri.
5) Nell’ipotesi in cui, alla luce della soluzione della terza e quarta questione, l’aliquota più elevata dell’imposta sul premio assicurativo costituisca un aiuto statale ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE, se l’art. 88 CE debba essere interpretato nel senso che, ove la Commissione non venga informata di alcun progetto di concessione dell’aiuto, i provvedimenti legislativi che introducono il detto aiuto dovrebbero essere disapplicati e qualsiasi imposta pagata ai sensi di tali provvedimenti dovrebbe essere rimborsata».
Sulla prima e seconda questione pregiudiziale
Sulla seconda questione
23. Con la seconda questione, che occorre esaminare in primo luogo, il VAT and Duties Tribunal chiede in sostanza se un’imposta sui premi assicurativi quale quella di cui trattasi nella causa principale sia compatibile con l’art. 33 della sesta direttiva.
Osservazioni presentate alla Corte
24. La GIL Insurance e a. fanno valere a tal riguardo che è interessata solo l’IPT riscossa all’aliquota più elevata. Si tratterebbe di un’imposta speciale che grava sulla fornitura di assicurazioni (e i servizi relativi all’assicurazione) allorché questa è collegata in maniera particolare alla fornitura di beni o di servizi assoggettati all’IVA. Questa imposta speciale sarebbe stata adottata per contrastare l’evasione fiscale che, secondo l’amministrazione tributaria, sussisteva. Essa dovrebbe quindi essere considerata come un’imposta distinta dall’IPT riscossa all’aliquota base, la quale ultima è compatibile con l’art. 33 della sesta direttiva.
25. Secondo la GIL Insurance e a., l’IPT riscossa all’aliquota più elevata costituisce un’imposta sulla cifra d’affari vietata dall’art. 33 della sesta direttiva, poiché presenta sufficientemente tutte le caratteristiche essenziali dell’IVA, compresa quella relativa all’applicabilità generale.
26. Certo, l’aliquota più elevata dell’IPT non si applicherebbe a tutte le operazioni economiche nel Regno Unito, poiché la sua riscossione sarebbe limitata ad un tipo di operazioni, ossia la fornitura di assicurazioni per beni e servizi assoggettati all’IVA. Tuttavia, l’IPT riscossa all’aliquota più elevata dovrebbe essere considerata come un’imposta di applicazione generale, in quanto essa si applica in generale all’assicurazione di una grandissima varietà di beni, che costituiscono una parte rilevante dell’economica nazionale.
27. La GIL Insurance e a. aggiungono che l’IPT riscossa all’aliquota più elevata non rientra nelle imposte sui contratti di assicurazione autorizzate dall’art. 33 della sesta direttiva. Solo l’IPT riscossa all’aliquota base costituirebbe una tale imposta.
28. L’IPT riscossa all’aliquota più elevata sarebbe indissociabilmente collegata all’IVA. Essa graverebbe specificamente sulla vendita di assicurazioni effettuata dai rivenditori di elettrodomestici e collegata alla fornitura di beni assoggettati all’IVA all’aliquota base. Il collegamento tra l’assicurazione e la fornitura assoggettata ad imposta all’aliquota base costituirebbe una condizione essenziale per il suo prelievo. Una tale imposta sarebbe per ipotesi destinata a produrre effetti sul sistema comune dell’IVA. Tenuto conto della sua finalità e dei suoi effetti, essa pregiudicherebbe il funzionamento del sistema comune dell’IVA in una misura tale che dovrebbe essere dichiarata incompatibile con l’art. 33 della sesta direttiva.
29. Il Regno Unito e la Commissione sostengono che l’IPT, lungi dal costituire un’imposta sulla cifra d’affari vietata dall’art. 33 della sesta direttiva, costituisce un’imposta sui contratti di assicurazione esplicitamente autorizzata da questa stessa disposizione.
Giudizio della Corte
30. Contrariamente a quanto hanno sostenuto la GIL Insurance e a., occorre esaminare la compatibilità in relazione all’art. 33 della sesta direttiva di un’imposta quale l’IPT nel suo insieme, in quanto essa si applica all’aliquota base e all’aliquota più elevata, poiché si tratta di una stessa imposizione con due aliquote.
31. Secondo una costante giurisprudenza, l’art. 33 della sesta direttiva vieta agli Stati membri di introdurre o di mantenere imposte, diritti e tasse che abbiano il carattere di imposta sulla cifra di affari (v. sentenze 3 marzo 1988, causa 252/86, Bergandi, Racc. pag. 1343, punti 10 e 11; 13 luglio 1989, cause riunite 93/88 e 94/88, Wisselink e a., Racc. pag. 2671, punti 13 e 14; 31 marzo 1992, causa C-200/90, Dansk Denkavit e Poulsen Trading, Racc. pag. I-2217, punto 10, e 17 settembre 1997, causa C‑28/96, Fricarnes, Racc. pag. I‑4939, punto 36).
32. Devono in ogni caso essere considerati come misure di tale tipo le imposte, i diritti e le tasse che presentano le caratteristiche essenziali dell’IVA, anche se non identici a quest’ultima sotto tutti gli aspetti (v., in particolare, sentenza Fricarnes, cit., punto 37).
33. Queste caratteristiche sono le seguenti: l’IVA si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi; è proporzionale a detti beni e servizi, a prescindere dal numero di operazioni effettuate; viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione; infine, si applica sul valore aggiunto dei beni e dei servizi, in quanto l’imposta dovuta in occasione di un’operazione viene calcolata previa detrazione di quella che è stata versata all’atto della precedente operazione (v., in particolare, sentenze Bergandi, cit., punto 15; 7 maggio 1992, causa C‑347/90, Bozzi, Racc. pag. I‑2947, punto 12, e 17 settembre 1997, causa C‑130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, Racc. pag. I‑5053, punto 14).
34. Per contro, l’art. 33 della sesta direttiva non osta al mantenimento o all’introduzione di un’imposta che non presenta una caratteristica essenziale dell’IVA (sentenza Solisnor-Estaleiros Navais, cit., punti 19 e 20).
35. A tal riguardo è pacifico che un’imposta quale quella descritta dal giudice del rinvio non costituisce un’imposta generale, poiché non è destinata a gravare su tutte le operazioni economiche nello Stato membro considerato (v., in tal senso, sentenze Solisnor-Estaleiros Navais, cit., punto 17, e 16 dicembre 1992, causa C‑208/91, Beaulande, Racc. pag. I‑6709, punto 16). Infatti, l’IPT si applica solo ad un servizio specifico, la fornitura di assicurazioni, poiché essa colpisce all’aliquota base la riscossione di premi incassati nell’ambito di contratti di assicurazione ed è imposta, alla sua aliquota più elevata, solo sui premi assicurativi relativi alle automobili, agli elettrodomestici e ai viaggi, qualora, trattandosi di questi due ultimi settori, il contratto di assicurazione presenti talune caratteristiche.
36. In ogni caso, si deve constatare che l’IPT non è prelevata in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione, poiché viene riscossa solo una volta, all’atto della conclusione del contratto di assicurazione, e non si applica sul valore aggiunto dei beni e dei servizi.
37. Di conseguenza, occorre risolvere la seconda questione nel senso che un’imposta sui premi assicurativi quale quella di cui trattasi nella causa principale è compatibile con l’art. 33 della sesta direttiva.
Sulla prima questione
38. Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede in sostanza se l’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, ai sensi del quale le operazioni di assicurazione sono esonerate dall’IVA, osti, per quanto riguarda un’imposta sui premi assicurativi quale quella di cui trattasi nella causa principale, all’introduzione di un’aliquota speciale identica all’aliquota base dell’IVA, di modo che prima dell’introduzione della detta imposta avrebbe dovuto essere rispettata la procedura prevista all’art. 27 della stessa direttiva, che obbliga ogni Stato membro che intende introdurre misure particolari di deroga alla detta direttiva a chiedere un’autorizzazione preliminare al Consiglio.
Osservazioni presentate alla Corte
39. La GIL Insurance e a. sostengono che le autorità britanniche avrebbero dovuto chiedere al Consiglio l’autorizzazione a introdurre un’aliquota più elevata dell’IPT in applicazione dell’art. 27 della sesta direttiva. Infatti, una tale imposizione derogherebbe alle regole della detta direttiva, poiché sarebbe stata introdotta al fine di annullare gli effetti dell’esenzione prevista all’art. 13, parte B, lett. a), di questa direttiva, con lo scopo dichiarato di lottare contro l’evasione fiscale. Ora, sarebbe pacifico che il Regno Unito non ha né chiesto né ottenuto l’autorizzazione a introdurre l’aliquota più elevata dell’IPT.
40. Il Regno Unito fa valere che gli autori della sesta direttiva non hanno potuto ignorare l’esenzione dall’IVA prevista dal detto art. 13, parte B, lett. a), a favore delle operazioni di assicurazione. Essi avrebbero previsto la possibilità per gli Stati membri di applicare un’imposta quale l’IPT nonostante l’esenzione dall’IVA di cui beneficiano le operazioni di assicurazione, poiché l’art. 33 della sesta direttiva stabilisce esplicitamente che quest’ultima non si oppone al mantenimento o all’introduzione da parte degli Stati membri di imposte sui contratti di assicurazione che non hanno il carattere d’imposta sulla cifra d’affari.
41. La sesta direttiva dovrebbe quindi essere interpretata nel senso che autorizza gli Stati membri a compensare la perdita di reddito derivante dall’esenzione dall’IVA prevista all’art. 13, parte B, lett. a), mediante l’applicazione alle operazioni di assicurazione di un’imposta diversa dall’IVA o da qualsiasi altra forma di imposta sulla cifra d’affari, senza dover chiedere un’autorizzazione al Consiglio ai sensi dell’art. 27, n. 1.
42. Inoltre, la Commissione ritiene che l’IPT, poiché non ha il carattere di un’imposta sulla cifra d’affari, sia autorizzata esplicitamente ai sensi dell’art. 33 della sesta direttiva e non sia incompatibile con l’esenzione dall’IVA prevista all’art. 13, parte B, lett. a), della detta direttiva. La sua introduzione non sarebbe stata quindi subordinata ad una previa autorizzazione ai sensi dell’art. 27, n. 1, della sesta direttiva.
Giudizio della Corte
43. Occorre rilevare che, anche se i servizi di assicurazione sono esentati dall’IVA in applicazione dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, essi possono essere assoggettati ad altre imposte indirette, come risulta dall’art. 33 della stessa direttiva, a condizione che queste imposte non abbiano il carattere dell’imposta sulla cifra d’affari. Ogni Stato membro è quindi legittimato, in queste condizioni, a mantenere o a introdurre un’imposta sui contratti di assicurazione, e a prevedere aliquote differenziate per questa imposta.
44. Dalla soluzione della seconda questione pregiudiziale risulta che un’imposta quale l’IPT non costituisce un’imposta sulla cifra d’affari vietata dall’art. 33 della sesta direttiva.
45. La sua riscossione non è quindi incompatibile con l’esenzione dall’IVA a favore dei servizi di assicurazione prevista dall’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
46. Pertanto, una tale imposta non può essere considerata come una misura di deroga all’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva e le autorità del Regno Unito non erano tenute a far ricorso alla procedura prevista dall’art. 27 della sesta direttiva.
47. Occorre quindi risolvere la prima questione pregiudiziale nel senso che l’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, ai sensi del quale le operazioni di assicurazione sono esonerate dall’IVA, non osta, per quanto riguarda un’imposta sui premi assicurativi quale quella di cui trattasi nella causa principale, all’introduzione di un’aliquota speciale identica all’aliquota base dell’IVA, in quanto la detta imposta è compatibile con l’art. 33 della sesta direttiva, di modo che prima dell’introduzione della detta aliquota non occorre rispettare la procedura prevista all’art. 27 della stessa direttiva, che obbliga ogni Stato membro che intende introdurre misure particolari di deroga alla detta direttiva a chiedere una previa autorizzazione al Consiglio.
Sulle questioni pregiudiziali dalla terza alla quinta
48. Con le sue questioni dalla terza alla quinta, il VAT and Duties Tribunal chiede in sostanza alla Corte se l’esistenza di aliquote differenti applicabili per un’imposta sui premi assicurativi quale quella di cui trattasi nella causa principale possa creare distorsioni di concorrenza ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE, e si domanda in particolare quale sia il contenuto del criterio del pregiudizio degli scambi intracomunitari. Eventualmente, esso chiede quali siano le conseguenze, per i contribuenti assoggettati all’aliquota più elevata dell’imposta, di un’eventuale assenza di notifica di questa misura.
49. Occorre rilevare che tali questioni sono basate sulla supposizione che l’esistenza di due aliquote diverse per un’imposta quale l’IPT comporti un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE, che sarebbe incompatibile con il diritto comunitario.
50. Come osserva l’avvocato generale al paragrafo 53 delle sue conclusioni, se una tale supposizione non è fondata, le questioni dalla terza alla quinta assumono un carattere ipotetico e non è necessario che la Corte le risolva.
51. Occorre quindi, prima dell’esame delle questioni dalla terza alla quinta sottoposte dal giudice del rinvio, accertare se, a causa dell’esistenza di due aliquote, il regime dell’IPT costituisca un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE.
Osservazioni presentate alla Corte
52. Secondo la GIL Insurance e a., a causa dell’esistenza di due aliquote diverse, il regime dell’IPT dev’essere considerato nel senso che comporta un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE, di cui beneficiano le imprese assoggettate all’IPT all’aliquota base.
53. A tal riguardo la GIL Insurance e a. fanno valere che esse operano in settori in cui il commercio interstatale è rilevante, ossia la produzione e la distribuzione di elettrodomestici quali i televisori e le videocamere, nonché la fornitura di assicurazioni che coprono questi apparecchi, siano esse collegate o dirette.
54. L’introduzione dell’aliquota più elevata dell’IPT avrebbe avuto per effetto di falsare sensibilmente la concorrenza su questi mercati, sia per quanto riguarda gli elettrodomestici sia per quanto riguarda i servizi di assicurazione. L’effetto di una tale imposizione sugli scambi tra Stati membri sarebbe di un livello sufficiente perché sussista un aiuto di Stato.
55. In particolare, l’applicazione dell’aliquota più elevata avrebbe comportato una diminuzione dei quantitativi di elettrodomestici e di accessori acquistati in altri Stati membri. Essa avrebbe ostacolato l’accesso al mercato britannico delle assicurazioni rendendo più difficile, per le compagnie di assicurazione stabilite in altri Stati membri, la via di accesso più facile a questo mercato, ossia la fornitura di assicurazioni collegate. Infine, essa avrebbe svantaggiato talune compagnie di assicurazioni rispetto ad altre, il che potrebbe avere come conseguenza, allorché queste compagnie appartengono a società di altri Stati membri, di pregiudicare i rapporti finanziari tra società madre e filiali.
56. Il Regno Unito e la Commissione nutrono dubbi sulla questione se l’esistenza di aliquote diverse comporti effettivamente un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE.
57. Il Regno Unito rileva innanzi tutto che questa asserita misura di aiuto non corrisponde alla definizione generale di un aiuto di Stato, poiché non consiste né in un vantaggio positivo né in uno sgravio degli oneri che incombono normalmente sul bilancio di un’impresa.
58. L’esistenza di due aliquote IPT non favorirebbe «talune imprese o talune produzioni», in quanto la normativa non impone l’aliquota base e l’aliquota più elevata a classi distinte di soggetti passivi. In via di principio, nell’ambito della normativa sull’IPT, ogni compagnia di assicurazione potrebbe al tempo stesso essere soggetto passivo dell’aliquota base e dell’aliquota più elevata e trasferire liberamente le sue attività da una categoria all’altra.
59. Infine, dalla giurisprudenza della Corte risulterebbe che un aiuto ha effetto sugli scambi solo allorché il vantaggio concesso rafforza la posizione di un’impresa rispetto alle altre imprese concorrenti nel commercio intracomunitario. All’occorrenza, per valutare l’effetto dell’asserita misura di aiuto sugli scambi commerciali, occorrerebbe esaminare il mercato delle assicurazioni relative agli elettrodomestici forniti ai clienti stabiliti nel Regno Unito o il mercato dei servizi degli intermediari assoggettabili ad imposta. Ora, il giudice del rinvio avrebbe ritenuto che la GIL Insurance e a. non operassero su un mercato intracomunitario e non fossero nemmeno impegnati in un’attività che comporta scambi intracomunitari.
60. La Commissione fa valere che, per determinare se una misura costituisca o meno un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE, occorre esaminare se essa rientri o meno nella natura o nella struttura del sistema. Infatti, conformemente alla giurisprudenza, una misura giustificata dalla natura o dalla struttura del sistema nel quale si inserisce non costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE.
61. Ai fini dell’esame di cui trattasi, occorrerebbe, nella fattispecie, accertare se esista o meno una distorsione di concorrenza che favorisce talune imprese nell’ambito del settore delle assicurazioni, che è assoggettato all’IPT. La selettività della misura dovrebbe essere valutata con riferimento all’aliquota base dell’IPT e occorrerebbe accertare se la misura specifica costituita dall’introduzione di un’aliquota d’imposizione più elevata rientri nella natura o nella struttura del sistema.
62. Nella causa principale, una tale valutazione dovrebbe tener conto della sesta direttiva per diversi motivi. La Commissione rileva, innanzi tutto, che questa direttiva è uno strumento di armonizzazione comunitario che fa espressamente riferimento sia ad una deroga obbligatoria a favore dei servizi di assicurazione sia alla possibilità di introdurre un’aliquota quale l’IPT. Essa fa valere poi che, nella causa principale, quello che comporta lo stesso per il consumatore può essere presentato o come un contratto di servizi, assoggettato all’aliquota base dell’IVA, o come un contratto di assicurazione esonerato dall’IVA, ma assoggettato all’aliquota base dell’IPT. Infine, la Commissione sottolinea che l’aliquota più elevata dell’IPT corrisponde all’aliquota base dell’IVA.
63. L’interpretazione della nozione di «natura o struttura del sistema» sarebbe sufficiente per consentire al giudice del rinvio di risolvere la controversia dinanzi ad esso pendente. Sarebbe quindi inutile approfondire ulteriormente la soluzione delle questioni dalla terza alla quinta.
64. All’udienza il governo dei Paesi Bassi ha presentato osservazioni relative unicamente alla quinta questione. Esso ha fatto valere in tale occasione che l’aliquota più elevata dell’IPT non è stata introdotta per favorire talune imprese rispetto ad altre ed ha insistito sulla circostanza che, a differenza delle situazioni di aiuti di Stato classiche, l’aliquota più elevata non finanzia l’aliquota meno elevata.
Giudizio della Corte
65. Al fine di accertare se un regime di imposizione come quello dell’IPT costituisca, a causa dell’esistenza di due aliquote, un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE, occorre esaminare se un tale regime contenga i differenti elementi costitutivi della nozione di aiuto di Stato che figurano in questa disposizione del Trattato.
66. Secondo una giurisprudenza costante, l’art. 87, n. 1, CE, definisce gli aiuti di Stato, incompatibili in linea di principio con il mercato comune, come gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza, nella misura in cui incidano sugli scambi tra gli Stati membri (v. sentenza 20 novembre 2003, causa C‑126/01, GEMO, Racc. pag. I‑13769, punto 22, e la giurisprudenza citata).
67. A tal riguardo occorre, in primo luogo, accertare se il regime dell’IPT sia tale da favorire le imprese che offrono contratti di assicurazione assoggettati all’aliquota base rispetto alle imprese che offrono, nel settore degli elettrodomestici, contratti di assicurazione collegati alla fornitura di questi beni, il che è contestato sia dai governi dei Paesi Bassi e del Regno Unito sia dalla Commissione.
68. Infatti, l’art. 87, n. 1, CE impone di determinare se, nell’ambito di un dato regime giuridico, una misura statale sia tale da favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre imprese, che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal detto regime (sentenze 8 novembre 2001, causa C-143/99, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Racc. pag. I-8365, punto 41, e 13 febbraio 2003, causa C‑409/00, Spagna/Commissione, Racc. pag. I‑1487, punto 47). In caso affermativo, il provvedimento di cui trattasi soddisfa il presupposto della selettività che è un elemento costitutivo della nozione di aiuto di Stato prevista dalla detta disposizione (sentenze GEMO, cit., punto 35, e Spagna/Commissione, cit., punto 47).
69. La nozione di aiuto ricomprende le agevolazioni concesse dalle autorità pubbliche che, sotto varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa (v., in particolare, sentenza 7 marzo 2002, causa C‑310/99, Italia/Commissione, Racc. pag. I‑2289, punto 51).
70. Occorre a tal riguardo rilevare che l’IPT è stata istituita inizialmente come una misura di imposizione generica che si applica, in via di principio, a tutti i contratti di assicurazione e con un’aliquota unica.
71. Secondo la GIL Insurance e a., una tale misura dovrebbe essere considerata come un aiuto a causa dell’introduzione di un’aliquota più elevata, che si applica ad una categoria determinata di contratti di assicurazione. Infatti, ne risulterebbe un vantaggio per le imprese che offrono contratti di assicurazione assoggettati all’aliquota base.
72. Nella sentenza sopra menzionata Adria-Wien e Wieterdorfer & Peggauer Zementwerke (punti 42-54), la Corte ha dichiarato, conformemente alla sua giurisprudenza, che non soddisfa la condizione di selettività un provvedimento che, sebbene costitutivo di un vantaggio per il suo beneficiario, sia giustificato dalla natura o dalla struttura generale del sistema nel quale si inserisce (v. sentenze 2 luglio 1974, causa 173/73, Italia/Commissione, Racc. pag. 709, punto 33, e 17 giugno 1999, causa C‑75/97, Belgio/Commissione, Racc. pag. I‑3671, punto 33). Essa ha accertato se il criterio distintivo utilizzato dalla normativa nazionale di cui trattasi nella causa principale fosse giustificato dalla natura e/o dalla struttura generale di quest’ultima, il che toglierebbe al provvedimento controverso il suo carattere di aiuto di Stato.
73. Nella presente causa, anche supponendo che l’introduzione dell’aliquota più elevata comporti un vantaggio per gli operatori che offrono contratti assoggettati all’aliquota base, occorre accertare se l’applicazione dell’aliquota più elevata dell’IPT ad una parte determinata dei contratti di assicurazione previamente assoggettati all’aliquota base sia giustificata dalla natura e dalla struttura del sistema nel quale rientra tale imposta.
74. A tal fine occorre rilevare che il giudice del rinvio ritiene, al punto 10, sub 6), della sua ordinanza che l’aliquota più elevata dell’IPT e l’IVA facciano parte di un tutto inseparabile, cosa che costituiva l’obiettivo perseguito all’atto dell’introduzione dell’aliquota più elevata. Questa aliquota è stata infatti introdotta per lottare contro comportamenti intesi a trarre profitto dalla disparità tra l’aliquota base dell’IPT e quella dell’IVA manipolando i prezzi di locazione o di vendita degli elettrodomestici e delle assicurazioni collegate. Tali comportamenti erano all’origine, da un lato, di un mancato guadagno in termini di entrate dell’IVA e, dall’altro, di slittamenti nelle condizioni della concorrenza nel settore degli elettrodomestici.
75. Come sostiene l’avvocato generale al paragrafo 84 delle sue conclusioni, a causa della sua portata e dei suoi effetti, l’aliquota più elevata dell’IPT appare come un prelievo regolatore inteso a dissuadere specificamente la conclusione dei contratti di assicurazione collegati. L’introduzione di un’aliquota più elevata dell’IPT su taluni contratti di assicurazione non era destinata a procurare un vantaggio all’insieme degli operatori che offrono contratti di assicurazione assoggettati all’aliquota base dell’IPT, in applicazione del sistema generale di imposizione delle assicurazioni.
76. Occorre a tal riguardo rilevare che l’IPT riscossa all’aliquota base non costituisce un regime di deroga rispetto al regime generale di imposizione delle assicurazioni nel Regno Unito. Non si tratta di un regime tributario che favorisce un settore determinato, poiché si tratta di un sistema di imposizione dei premi di assicurazione, inteso a compensare il mancato assoggettamento all’IVA di cui beneficiano le operazioni di assicurazione.
77. Risulta per il resto dalle soluzioni date alle due prime questioni pregiudiziali che il regime dell’IPT è compatibile con la sesta direttiva.
78. In tale contesto, anche supponendo che l’introduzione dell’aliquota più elevata dell’IPT comporti un vantaggio per gli operatori che offrono contratti assoggettati all’aliquota base, l’applicazione dell’aliquota più elevata dell’IPT ad una parte determinata dei contratti di assicurazione previamente assoggettati all’aliquota base dev’essere considerata giustificata dalla natura e dalla struttura del sistema nazionale di imposizione delle assicurazioni. Pertanto, il regime dell’IPT non può essere considerato nel senso che costituisce una misura di aiuto dell’art. 87, n. 1, CE.
79. Alla luce delle considerazioni che precedono, non occorre risolvere le questioni dalla terza alla quinta.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
80. Le spese sostenute dai governi dei Paesi Bassi e del Regno Unito, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE (Quinta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal VAT and Duties Tribunal, London, con ordinanza 24 luglio 2001, dichiara:
1) Un’imposta sui premi assicurativi quale quella di cui trattasi nella causa principale è compatibile con l’art. 33 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme.
2) L’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva 77/388, ai sensi del quale le operazioni di assicurazione sono esonerate dall’imposta sul valore aggiunto, non osta, per quanto riguarda un’imposta sui premi assicurativi quale quella di cui trattasi nella causa principale, all’introduzione di un’aliquota speciale identica all’aliquota base dell’imposta sul valore aggiunto, in quanto la detta imposta è compatibile con l’art. 33 della sesta direttiva 77/388, di modo che prima dell’introduzione della detta aliquota non occorre rispettare la procedura prevista all’art. 27 della stessa direttiva, che obbliga ogni Stato membro che intende introdurre misure particolari di deroga alla detta direttiva a chiedere una previa autorizzazione del Consiglio dell’Unione europea.