61994C0327
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
NIAL FENNELLY
presentate il 25 aprile 1996 (
*1
)
Introduzione
1.
Con la domanda di pronuncia pregiudiziale in esame viene chiesto alla Corte di interpretare per la prima volta il campo d'ap-plicazione dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva sull'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l'«IVA»). Tale domanda solleva la questione se la prestazione di servizi di sonorizzazione per concerti possa essere considerata come un'attività culturale, artistica, ricreativa o affine o invece come una prestazione di servizi accessoria a tali attività.
Fatti e ambito normativo
i) Fatti
2.
Secondo l'ordinanza di rinvio, il signor Jürgen Dudda, ricorrente nella causa principale (in prosieguo: «il ricorrente»), effettua prestazioni tecniche sonore nel settore dell'acustica nell'ambito della sua impresa individuale. Tali prestazioni consistono, in particolare, nel provvedere ad una sonorizzazione ottimale di concerti e manifestazioni simili. Pur essendo la sua attività stabilita in Germania, la maggior parte delle manifestazioni per le quali egli fornisce i suoi servizi hanno avuto luogo all'estero.
3.
Il ricorrente tratta per il suo lavoro con l'organizzatore di ciascuna manifestazione. Il suo compito consiste, di norma, nella completa preparazione tecnico-sonora della manifestazione. A tal fine il ricorrente esegue inizialmente misurazioni che gli permettono di stabilire il tipo di apparecchiatura necessaria e come essa vada utilizzata per ottenere una diffusione sonora ottimale, o determinati effetti sonori. Per talune manifestazioni, in particolare i progetti «Klangwolke» («nuvola sonora»), realizzati nel 1986, gli effetti sonori dovevano essere coordinati con altri effetti, come filmati, raggi laser e fuochi d'artificio. Il ricorrente fornisce anche la sua consulenza per tali progetti. Inoltre, il ricorrente mette a disposizione dell'organizzatore l'apparecchiatura che ritiene necessaria, insieme con il personale richiesto per sistemare e far funzionare tale apparecchiatura. A volte l'apparecchiatura appartiene al ricorrente e talvolta viene noleggiata da altri fornitori. Il ricorrente riceve un compenso unico dall'organizzatore per tutti i suoi servizi.
4.
Gli accertamenti fiscali in questione riguardano gli anni 1985 e 1986. In quei due anni i ricavi (lordi) del ricorrente per manifestazioni svoltesi all'estero (in vari paesi europei, fra i quali l'Austria, l'Italia, la Iugoslavia e la Danimarca) ammontavano a 38500 DM (1985) e 152729 DM (1986). A seguito di un controllo specifico il Finanzamt Bergisch Gladbach (in prosieguo: «il resistente») assoggettava i detti proventi all'IVA ai sensi dell'art. 1, n. 1, dell'Umsatzsteuergesetz (legge relativa all'imposta sul fatturato, in prosieguo: l'«UStG»). L'UStG traspone nel diritto tedesco la sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (
1
) (in prosieguo: «la direttiva»). Essendo stata respinta l'opposizione avverso l'accertamento fiscale, il ricorrente ha proposto ricorso davanti al Finanzgericht di Colonia (in prosieguo: il «giudice nazionale»), sostenendo che la cifra d'affari risultante dalle sue prestazioni per manifestazioni fuori dalla Germania non era soggetta all'UStG (
2
).
ii) Diritto comunitario
5.
Il capo VI della direttiva riguarda il «luogo delle operazioni imponibili». La ratio alla base delle disposizioni riguardanti il luogo delle forniture di beni e delle prestazioni di servizi nel settimo ‘considerando’ della direttiva è così espressa:
«considerando che la determinazione del luogo delle operazioni imponibili ha provocato conflitti di competenza tra Stati membri, segnatamente per quanto riguarda la cessione di un bene che richiede un montaggio e le prestazioni di servizi; che anche se il luogo delle prestazioni di servizi deve essere fissato, in linea di massima, là dove il prestatore ha stabilito la sede della sua attività professionale, occorre tuttavia fissare tale luogo nel paese del destinatario, in particolare per talune prestazioni di servizi tra soggetti di imposta, il cui costo è compreso nel prezzo delle merci».
6.
L'art. 9 della direttiva riguarda le «prestazioni di servizi». L'art. 9, n. 1, stabilisce la norma generale secondo la quale:
«Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale».
7.
L'art. 9, n. 2, della direttiva disciplina una serie di casi specifici. Il presente procedimento riguarda direttamente l'interpretazione dell'art. 9, n. 2, lett. c), e, in particolare, il disposto del primo trattino secondo il quale:
«il luogo delle prestazioni di servizi aventi per oggetto:
—
attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, d'insegnamento, ricreative o affini, ivi comprese quelle degli organizzatori di dette attività nonché, eventualmente, prestazioni di servizi accessorie a tali attività,
(...)
è quello in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite».
L'art. 9, n. 2, lett. c) si applica anche, inter alia, alle «attività accessorie ai trasporti quali operazioni di carico, scarico, manutenzione e attività affini» (secondo trattino). Fra le altre specifiche disposizioni vi sono:
—
ľart. 9, n. 2, lett. b), il quale stabilisce che le prestazioni di trasporto si considerano fornite dove avviene il trasporto in funzione delle distanze percorse;
—
l'art. 9, n. 2, lett. d), il quale stabilisce che le prestazioni di servizi aventi per oggetto la locazione di beni mobili materiali, diversi dai mezzi di trasporto, esportati da uno Stato membro in un altro Stato membro per essere ivi utilizzati, sono da considerarsi fornite nel luogo in cui avviene l'utilizzazione; e
—
l'art. 9, n. 2, lett. e), il quale stabilisce che quando il destinatario è stabilito fuori dalla Comunità o è un soggetto passivo stabilito nella Comunità, numerose prestazioni di servizi, comprese quelle di consulenti e simili professionisti e la messa a disposizione di personale, e le prestazioni pubblicitarie sono considerate come eseguite nel luogo di stabilimento del destinatario.
8.
L'art. 21 della direttiva, che individua i soggetti debitori dell'imposta verso l'Erario, stabilisce in particolare:
«L'imposta sul valore aggiunto è dovuta:
1.
in regime interno:
a)
dai soggetti passivi che eseguono un'operazione imponibile diversa da quelle previste dall'articolo 9, paragrafo 2, lettera e), eseguite da un soggetto passivo residente all'estero. Quando l'operazione imponibile è effettuata da un soggetto passivo residente all'estero gli Stati membri possono adottare disposizioni secondo cui l'imposta è dovuta da una persona diversa. A tale scopo possono in particolare essere designati un rappresentante fiscale o il destinatario dell'operazione imponibile. Gli Stati membri possono altresì prevedere che una persona diversa dal soggetto passivo sia tenuta in solido al versamento dell'imposta;
(...)».
iii)  Il giudizio nazionale e l'ordinanza di rinvio
9.
Il ricorrente ha sostenuto davanti al giudice nazionale che le prestazioni in questione erano eseguite nei luoghi delle rispettive manifestazioni e non, come asserito, nel suo luogo di stabilimento in Germania. L'art. 3a, n. 2, punto 3, lett. a), dell'UStG stabilisce che per «prestazioni di carattere artistico, scientifico, educativo, sportivo, ricreativo o affini, ivi comprese quelle degli organizzatori» il luogo della prestazione è quello in cui quest'ultima viene eseguita (
3
). Il ricorrente ha sostenuto che le prestazioni da lui eseguite sono da qualificare come «attività ricreative». Egli ha affermato che esse servivano direttamente ad intrattenere il pubblico presente alla manifestazione, poiché senza tali prestazioni il carattere ricreativo della manifestazione sarebbe andato perduto. Qualsiasi altra interpretazione dell'UStG sarebbe in contrasto con l'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva. Secondo il ricorrente qualsiasi attività svolta nella sede della sua impresa è per lo più di natura preparatoria e di importanza secondaria. Il ricorrente ha fatto riferimento, in subordine, alle disposizioni dell'UStG che corrispondono all'art. 9, n. 2, lett. d) ed e), della direttiva, sostenendo che le sue prestazioni includevano il noleggio dell'attrezzatura conformemente alla prima disposizione nonché prestazioni di consulenza e messa a disposizione di personale conformemente alla seconda (
4
).
10.
Il resistente ha sostenuto davanti al giudice nazionale che le norme dell'UStG invocate dal ricorrente erano inapplicabili in questo caso. Esso ha fatto valere, in particolare, che il ricorrente non effettuava attività artistiche o ricreative o «prestazioni affini» conformemente all'art. 3a, n. 2, punto 3, lett. a), dell'UStG. A suo avviso tali attività sono eseguite soltanto dalle persone alle quali il ricorrente fornisce le sue prestazioni, cioè gli artisti e le persone di spettacolo e gli organizzatori di manifestazioni. Le prestazioni di sonorizzazione eseguite dal ricorrente sono di natura esclusivamente tecnica: il legislatore comunitario non poteva aver avuto lo scopo di far sì che prestazioni consistenti nell'amplificazione del suono vengano considerate «affini» ai sensi dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva. Per quanto riguarda l'argomento addotto in subordine dal ricorrente, il resistente ha sostenuto che il suo obbligo non era l'esecuzione volta per volta delle varie prestazioni menzionate, ma consisteva nel fornire un servizio completo di sonorizzazione, che non era disciplinato da alcuna delle disposizioni di deroga fatte valere.
11.
Il giudice nazionale espone dettagliatamente i motivi che lo hanno indotto a sollevare le questioni pregiudiziali. Il giudice è del parere che le prestazioni del ricorrente non possano essere considerate «artistiche» o «ricreative». Esso fa riferimento all'interpretazione dottrinale sull'uso nell'UStG della nozione di attività «artistica» o «ricreativa», che ricomprende attori, musicisti, cantanti, artisti del varietà, persone di spettacolo, conduttori, presentatori di quiz e altre persone che esercitano professioni affini come «artisti», mentre qualifica come «attività ricreativa» le attività di persone di spettacolo, presentatori, cantanti da cabaret, cantanti di musica leggera, artisti di varietà e artisti del circo. Esso ritiene che le attività del ricorrente non possano essere classificate in tali categorie dato che esse creano soltanto i presupposti tecnici perché l'attività artistica o ricreativa di altre persone possa pienamente realizzarsi. Esso riconosce tuttavia che l'attività del ricorrente ha «un alto grado di cognizione e sensibilità artistica» in materia di acustica e in ordine all'«intento artistico globale di un determinato progetto».
12.
Inoltre, per quanto riguarda la nozione di prestazioni «affini» il giudice nazionale considera che, nell'ambito dell'UStG, sia decisivo il criterio della natura personale della prestazione fornita: la norma riguarda prestatori che possono facilmente spostare la sede delle loro attività in luoghi a bassa pressione fiscale, poiché le loro prestazioni consistono sostanzialmente nell'utilizzare in concreto le loro qualità, conoscenze o capacità personali. I prestatori che hanno bisogno di certe condizioni di spazio, della disponibilità di personale stabile o dell'impiego di proprie apparecchiature tecniche ne sarebbero invece esclusi. Il giudice nazionale ha ritenuto che il ricorrente sia ricompreso in quest'ultima categoria, visto che egli si impegnava a fornire apparecchiature e operatori, obblighi per i quali era essenziale disporre di una sede permanente dell'impresa.
13.
Il giudice nazionale, tuttavia, ritiene che possa derivare una diversa valutazione dall'applicazione dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva. In particolare, il giudice nazionale pensa che il riferimento alle«prestazioni di servizi accessorie» in tale disposizione possa indurre ad una diversa imposizione delle prestazioni del ricorrente rispetto a quella derivante dall'UStG, considerata a sé stante. Esso riconosce quindi la possibilità che nella previsione dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, rientrino prestazioni eseguite da terzi che sono «accessorie» rispetto a quelle artistiche, ricreative o alle attività affini e che tale interpretazione prevarrebbe su quella dell'art. 3a, n. 1, dell'UStG (
5
). A tal riguardo, il giudice nazionale considera che «le prestazioni del ricorrente non sono soltanto un necessario presupposto, di volta in volta, per la manifestazione artistica o ricreativa, ma esse sono appunto previste, proprio per la loro natura, per realizzare al meglio la manifestazione». In mancanza di un esame dettagliato della corretta interpretazione della nozione di «prestazioni di servizi accessorie» ai fini dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva sia sul piano giurisprudenziale che su quello dottrinale, esso ha deciso, il 17 ottobre 1994, di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali (
6
):
«a)
Se un imprenditore che, in occasione di manifestazioni artistiche o ricreative, cura la sonorizzazione dello spettacolo, svolga un'attività ai sensi dell'art. 9, n. 2, lett. c), della sesta direttiva in materia di IVA, qualora la sua attività consista
—
nella scelta e messa in opera delle apparecchiature impiegate a seconda delle condizioni acustiche esistenti e degli effetti sonori voluti
così come
—
nel fornire gli indispensabili apparecchi e operatori.
b)
Se la soluzione sia diversa qualora l'imprenditore si occupi altresì di sincronizzare gli effetti sonori — della cui realizzazione è responsabile — con determinati effetti ottici, realizzati da altri imprenditori».
Il giudice nazionale ha deciso di differire il rinvio pregiudiziale delle questioni che derivano dalle norme dell'UStG corrispondenti all'art. 9, n. 2, lett. d) ed e), della direttiva.
Osservazioni sottoposte alla Corte
14.
Hanno presentato osservazioni scritte i governi tedesco e italiano e la Commissione. Con lettera 15 marzo 1995, il resistente dichiarava di non voler presentare osservazioni ma di volersi associare a quelle presentate dal governo tedesco. Il governo tedesco e la Commissione hanno presentato osservazioni orali nel corso dell'udienza del 7 marzo 1966. Le loro osservazioni possono riassumersi come segue.
Il governo tedesco
15.
Il governo tedesco fa riferimento alla genesi dell'art. 9 della direttiva. Sottolineando che la proposta della Commissione del 29 giugno 1973 (
7
) avrebbe assoggettato ad imposte la prestazione di servizi esclusivamente nel luogo di stabilimento del prestatore, tale governo sostiene che una serie di deroghe a questa regola generale furono introdotte durante l'iter legislativo per timore che si verificassero distorsioni della concorrenza qualora taluni prestatori di servizi potessero alterare il regime d'imposta loro applicabile semplicemente spostando il loro luogo di stabilimento. Ciò fu riconosciuto nella sentenza della Corte nella causa Trans Tirreno Express/Ufficio Provinciale IVA (
8
). Di conseguenza, il governo tedesco sostiene che l'art. 9, n. 2, in quanto deroga alla regola generale (la «Grundregel») enunciata all'art. 9, n. 1, dev'essere interpretato in senso restrittivo. Qualora sorgano dubbi sulla qualificazione di un'attività nell'ambito di applicazione della disposizione di deroga, deve essere applicata la regola generale. Il governo tedesco asserisce che questa conclusione è conforme all'interpretazione dell'art. 9, n. 1, sancita dalla Corte nella causa Berkholz/Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (
9
).
16.
Perché la prestazione di sonorizzazione di cui trattasi nella causa principale sia considerata come rientrante nell'ambito dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva, il governo tedesco sostiene che essa deve potersi qualificare come: i) artistica; ii) ricreativa; iii) attività affine ad un'attività artistica o ricreativa; o iv) compresa nell'espressione contenuta in tale disposizione: «eventualmente, prestazioni di servizi accessorie» a tali attività artistiche o ricreative. Esso sottolinea che tali norme non sono state ancora interpretate dalla Corte e perciò fa riferimento alla dottrina tedesca citata dal giudice nazionale nella sua ordinanza di rinvio (
10
). Esso fa inoltre riferimento ad una pronuncia del Bundesverfassungsgericht tedesco, secondo cui l'essenza di una prestazione artistica è costituita da una libera creazione con la quale impressioni, esperienze ed elementi vissuti dall'artista sono portati direttamente all'attenzione del pubblico tramite un determinato mezzo espressivo (
11
). Le prestazioni ricreative sono quelle che rispondono a criteri meno rigorosi, vale a dire, quelle prestazioni che hanno lo scopo di divertire larga parte della popolazione, senza rispondere a criteri artistici. Secondo il governo tedesco, queste definizioni possono essere usate per interpretare la direttiva poiché i termini in questione non possono essere specificamente definiti nell'ambito del diritto comunitario.
17.
Applicando queste definizioni alle prestazioni di servizi eseguite dal ricorrente, il governo tedesco sostiene che queste ultime non possono essere qualificate né artistiche né ricreative perché esse servono soltanto a creare le condizioni tecniche che consentono la realizzazione della relativa attività artistica o ricreativa. Né esse possono essere considerate «affini» ad un'attività artistica o ricreativa. Soltanto le prestazioni che sono paragonabili a quelle artistiche possono essere considerate «affini» ai sensi dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino: deve trattarsi di qualcosa di essenzialmente personale, che possa eseguirsi in vari luoghi e che non dipenda dal luogo di stabilimento del prestatore. Non è questo il caso della fornitura di apparecchiature tecniche e di operatori, così come avviene per le attività del ricorrente: tali attività possono essere equiparate alla fornitura ad un musicista di uno studio di registrazione e di operatori, che la gran maggioranza dei rappresentanti nel comitato consultivo dell'IVA ha ritenuto sia un'attività disciplinata dall'art. 9, n. 1, della direttiva (
12
).
18.
Riguardo alla questione se le prestazioni del ricorrente possano essere considerate accessorie rispetto a prestazioni artistiche o ricreative, il governo tedesco sostiene che ciò richiede un attento esame della formulazione dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva. A suo parere l'inciso «...nonché, eventualmente, prestazioni di servizi accessorie a tali attività» può essere interpretato soltanto nel senso che sia riferito a prestazioni diverse dalla prestazione principale, effettuate dal soggetto che esegue la prestazione principale. Tale interpretazione si riferirebbe a tutte le prestazioni di carattere accessorio eseguite dall'artista o dalla persona di spettacolo di cui trattasi, ma non alle prestazioni accessorie alla prestazione di quest'ultimo. Secondo il governo tedesco anche se la formulazione dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, non è chiara da questo punto di vista, solo questa più restrittiva interpretazione si accorderebbe con lo scopo della disposizione di permettere agli artisti ed alle persone di spettacolo di avere un solo domicilio ai fini dell'IVA per tutte le prestazioni, principali ed accessorie, che essi eseguono nell'ambito di ogni spettacolo. Ciò avrebbe il vantaggio della semplicità per tutti gli interessati, comprese le amministrazioni fiscali degli Stati membri. Tuttavia, in risposta a taluni quesiti posti dalla Corte nel corso dell'udienza, il governo tedesco ha avuto difficoltà ad indicare i tipi di prestazioni accessorie che potrebbero essere eseguite dalle persone che svolgono attività artistiche, ricreative, sportive e di altro genere disciplinate dall'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino (
13
). D'altro canto, il governo tedesco ha sostenuto che, qualora fosse accolta l'interpretazione estensiva della disposizione, sarebbe difficile limitare la portata dell'eccezione alla regola generale — essa potrebbe estendersi a prestazioni connesse anche soltanto minimamente con la manifestazione principale artistica, o di altro genere, come quelle di alberghi o ristoranti, così come alle prestazioni più direttamente connesse di allestimento del palcoscenico, delle guardie del corpo, dei truccatori ecc. Inoltre, il riferimento all'espressione «eventualmente» («sowie gegebenfalls» nella versione tedesca e «le cas échéant» nella versione francese) sarebbe superflua se quasi tutte le attività accessorie ad uno spettacolo artistico (inter alia) fossero disciplinate dall'art. 9, n. 2, lett. c), primo comma. Dati i dubbi riguardo alla classificazione nell'ambito dell'art. 9, n. 2, lett. c), delle attività del ricorrente, dovrebbe essere applicata la regola generale espressa nell'art. 9, n. 1.
19.
Il governo tedesco ha anche espresso la sua preoccupazione sul rischio di evasione fiscale che potrebbe esistere se l'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, dovesse essere interpretato in modo estensivo, per la difficoltà di seguire le tracce di una prestazione di servizi effettuata in località diverse. Non vi era alcuna prova che il ricorrente avesse effettivamente pagato l'IVA nei vari Stati membri in cui si erano tenuti i concerti. Sarebbe più semplice che le imposte sulla cifra d'affari fossero riscosse dalle autorità fiscali dello Stato di stabilimento dei prestatori di servizi come il ricorrente.
20.
Per quanto riguarda la seconda questione, il governo tedesco non ritiene che il fatto che un prestatore di servizi debba eventualmente sincronizzare effetti sonoricon effetti ottici possa avere una qualche attinenza con la corretta classificazione dell'attività in questione nell'ambito dell'art. 9, n. 1, della direttiva.
Il governo italiano
21.
Preliminarmente il governo italiano osserva che la questione non è stata correttamente posta. L'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva non riguarda la natura artistica, ricreativa o altra, in se e per sé considerata, delle prestazioni. Per contro, secondo il governo italiano, la disposizione demanda agli Stati membri un ampio potere discrezionale per la specifica individuazione di quali prestazioni possano essere assimilate a quelle artistiche: stante la notevole eterogeneità delle prestazioni in questione, il legislatore comunitario non avrebbe potuto disciplinare diversamente la materia. Il governo italiano suggerisce che la Corte risolva la questione sollevata nel senso di riconoscere al legislatore nazionale il potere di predeterminare quali prestazioni di servizi siano da ritenere accessorie ad attività artistiche ai fini dell'IVA.
La Commissione
22.
La Commissione sottolinea, preliminarmente, che l'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva è una norma prevista per risolvere controversie riguardanti il luogo della prestazione dei servizi e, in questo modo, definire le rispettive competenze degli Stati membri. I termini usati sono termini di diritto comunitario, che vanno interpretati in modo uniforme per evitare casi di doppia imposizione e mancata imposizione derivanti da interpretazioni nazionali divergenti (
14
). I nn. 1 e 2 dell'art. 9 della direttiva non dovrebbero essere interpretati nel senso che stabiliscono una regola generale soggetta a specifiche eccezioni. Essi hanno un obiettivo comune: precisare il luogo della prestazione dei servizi. Il n. 2 perciò dovrebbe essere interpretato nel senso che prevede una lex specialis riguardo alle varie prestazioni specializzate alle quali si applica, mentre il n. 1 prevede una residuale lex generalis. Così, una tendenza sistematica a interpretare l'art. 9, n. 2, in modo restrittivo sarebbe errata.
23.
La Commissione sostiene che alle questioni sollevate dal giudice nazionale può esser data soltanto una soluzione affermativa. Dato che i termini di attività «culturale», «artistica» e «ricreativa» figurano tutti nell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva, senza che alcuna distinzione sia stata fatta tra loro, la Commissione sostiene che non è richiesto nessun particolare livello artistico o culturale. La Commissione inoltre trae sostegno per questa sua tesi dal fatto che perfino attività «affini» siano considerate sufficienti. Secondo la Commissione le conseguenze giuridiche sono le stesse, sia che le attività vengano classificate come indipendenti dal punto di vista culturale, artistico o ricreativo sia che vengano classificate come «affini» o «accessorie». Mentre non si può escludere che la sonorizzazione e gli effetti ottici eseguiti nell'ambito della preparazione di spettacoli possano costituire attività culturali, artistiche o ricreative in sé e per sé (
15
), cionondimeno la Commissione sostiene l'argomento, sollevato dal giudice nazionale nella sua ordinanza di rinvio, secondo cui, tenuto conto sia dello stretto collegamento delle prestazioni in questione con l'attività principale che dello scopo delle stesse (di rendere più efficace la connessa attività artistica o ricreativa), queste ultime dovrebbero essere considerate attività «accessorie». La Commissione quindi conclude che le prestazioni descritte dal giudice nazionale rientrano nell'ambito dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino. Questa conclusione è valida anche nel caso in cui tali prestazioni siano combinate con la realizzazione di effetti ottici come quelli descritti nella seconda questione.
24.
In risposta ai quesiti posti dalla Corte nel corso dell'udienza, la Commissione ha affermato che la causa non riguardava un tentativo di evasione fiscale con riferimento all'art. 9, n. 2, della direttiva, tentativo contro il quale gli artt. 21 e 22, n. 7, prevedono mezzi di difesa applicabili attraverso una cooperazione tra amministrazioni fiscali degli Stati membri.
Esame delle questioni sottoposte alla Corte
25.
Anzitutto intendo formulare alcune osservazioni sul corretto approccio all'interpretazione dell'art. 9, n. 2, della direttiva. Esse riguardano: i) la sua relazione con la regola generale enunciata nell'art. 9, n. 1, e ii) il preteso potere discrezionale delle autorità fiscali nazionali e dei giudici sull'interpretazione della sua formulazione.
i) L'art. 9, nn. 1 e 2, della direttiva
26.
La Corte ha affermato in numerose occasioni che il n. 2 prevede deroghe (
16
), o eccezioni (
17
), rispetto alla regola di applicazione generale, stabilita all'art. 9, n. 1, della direttiva. Mentre la descrizione dell'art. 9, n. 2, è stata operata dal governo tedesco in termini tali da farne derivare un'interpretazione restrittiva, la Corte non si è mai esplicitamente orientata in questo senso. La Corte si è anche pronunciata sull'art. 9, nn. 1 e 2, della direttiva in termini che non danno adito a tale implicazione.
27.
Nella causa Berkholz, la Corte ha affermato:
«Il n. 2 dell'art. 9 indica svariati riferimenti specifici, mentre il n. 1 fornisce in proposito un principio di carattere generale. Lo scopo di queste disposizioni è quello di evitare i conflitti di competenza, che possono portare a doppie tassazioni, come pure la mancata tassazione di cespiti, come si rileva al n. 3 dell'art. 9, benché soltanto per situazioni specifiche» (
18
).
28.
Nella causa Hamann, la Corte ha interpretato l'art. 9, n. 2, lett. d) della direttiva alla luce dei suoi scopi, in particolare quelli di prevenire distorsioni della concorrenza derivanti dalle differenti aliquote dell'IVA applicate dagli Stati membri, e dell'esigenza pratica (qualora l'IVA dovesse essere riscossa) di condizioni di noleggio di mezzi di trasporto differenti da quelle applicate alle altre locazioni di beni mobili. Non vi è alcuna indicazione circa la preminenza, dal punto di vista dei principi interpretativi, del primo paragrafo sul secondo. Al contrario, la Corte ha precisato che nessun particolare argomento di principio sostiene la norma generale nell'art. 9, n. 1, nei confronti delle più settoriali disposizioni dell'art. 9, n. 2: la norma generale è stata adottata, è stato affermato, «per motivi di semplificazione» (
19
), tuttavia, altre considerazioni pratiche, come quelle testé menzionate (
20
), possono rendere necessarie alternative in taluni casi. Al silenzio della Corte riguardo alla interpretazione restrittiva nella causa Hamann si può contrapporre l'impostazione dell'avvocato generale Jacobs, che si può pensare sia stata implicitamente respinta: egli aveva suggerito il risultato alla fine raggiunto dalla Corte basando le sue conclusioni soprattutto sugli scopi dell'art. 9, n. 2 (sui quali lui stesso e la Corte erano pure concordi), ma aveva affermato, «inoltre», che «qualsiasi deroga alla direttiva dev'essere interpretata restrittivamente, il che porta qui [dato che la causa in questione riguardava un'eccezione ad una deroga] ad un'interpretazione in senso lato dell'espressione controversa» (
21
).
29.
Nelle sentenze sulle prestazioni pubblicitarie, la Corte ha definito l'articolo nel suo insieme come «una norma di conflitto che fissa il luogo di imposizione delle prestazioni pubblicitarie e delimita, di conseguenza, l'ambito della potestà degli Stati membri» (
22
). In queste cause, l'avvocato generale Gulmann aveva esplicitamente respinto un'interpretazione restrittiva (e linguisticamente sostenibile) dell'ambigua espressione «prestazioni pubblicitarie» di cui all'art. 9, n. 2, lett. e), della direttiva in favore di un'interpretazione estensiva (ed ugualmente sostenibile), alla luce degli scopi della norma (
23
). Sia lui che la Corte hanno individuato tali scopi nel settimo ‘considerando’ della direttiva, che accenna a un regime speciale nel caso in cui il costo di prestazioni effettuate tra soggetti di imposta sia compreso nel prezzo delle merci.
30.
La Corte ha inoltre interpretato l'art. 9, n. 2, lett. b), della direttiva alla luce dei suoi scopi nella causa Trans Tirreno Express, sulla considerazione pratica secondo cui le prestazioni di trasporto erano prestazioni «relativamente alle quali la localizzazione fittizia della prestazione presso la sede dell'attività del prestatore sarebbe inadeguata» (
24
). Le prestazioni di trasporto, che possono effettuarsi sul territorio di più di uno Stato membro, richiedono «un diverso criterio che permetta essenzialmente di delimitare le rispettive sfere di competenza dei diversi Stati membri ai fini dell'imposizione» (
25
). In tale sentenza, così come nelle sentenze sulle prestazioni pubblicitarie e nella sentenza Hamann, la Corte tende ad affermare il valore indipendente dell'art. 9, n. 2, accanto all'art. 9, n. 1, nella realizzazione degli scopi del regime IVA. Quest'ultima potrebbe essere compromessa dall'applicazione automatica dell'art. 9, n. 1, della direttiva in caso di dubbio. La Corte non ha fornito indicazioni diverse nella sentenza Berkholz dichiarando che «secondo l'art. 9, n. 1, il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica appare, in proposito, come il punto di riferimento preferenziale», dato che in quella sentenza essa esaminava solo i rispettivi vantaggi dei due possibili luoghi considerati in tale disposizione, vale a dire il luogo della sede del prestatore e un centro di attività stabile a partire dal quale viene resa la prestazione (
26
).
31.
Ne traggo perciò la conclusione che l'art. 9, n. 2, della direttiva dovrebbe essere interpretato alla luce dei suoi scopi. Un'interpretazione restrittiva di tale disposizione non dovrebbe essere preferita a quella estensiva, che è ugualmente sostenibile, qualora quest'ultima fosse più coerente con tali scopi. Questa posizione può essere in contrasto con quella relativa alle esenzioni dal regime IVA di cui all'art. 13 della direttiva. Questi ultimi «devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l'imposta sulla cifra d'affari è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo» (
27
). L'art. 9, d'altro canto, riguarda soltanto la determinazione del luogo dell'imposizione e, per quanto possibile, sarà interpretato per garantire, inter alia, che le operazioni imponibili non sfuggano all'imposizione dovuta a causa di attribuzioni di competenza fiscale non pratiche.
ii) La discrezionalità degli Stati membri
32.
Desidero inoltre commentare l'asserzione dei governi tedesco ed italiano secondo la quale gli Stati membri hanno una propria discrezionalità riguardo alla definizione delle varie categorie di servizi menzionate nell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva. Tale asserzione non mi sembra sostenibile. Differenze tra Stati membri riguardo alla classificazione di specifiche attività potrebbero portare a conflitti di competenza tra Stati membri (o a un difetto di competenza da parte degli Stati membri), in contrasto con lo scopo stesso dell'art. 9 della direttiva. La Corte ha affermato, nelle cause sulle prestazioni pubblicitarie «che la nozione di “prestazioni pubblicitarie” è una nozione comunitaria cui va data un'interpretazione uniforme al fine di evitare i casi di doppia imposizione o di non imposizione che possono risultare da interpretazioni divergenti» (
28
). Lo stesso ragionamento si applica all'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva, che deve anch'esso ricevere un'interpretazione comunitaria dalla Corte. Il principio di certezza del diritto impone inoltre un'interpretazione comunitaria uniforme. Questo principio si applica con particolare rigore a norme che hanno conseguenze fiscali, in modo che i singoli possano chiaramente conoscere gli obblighi loro derivanti da tali norme (
29
).
33.
Questo per concludere le mie considerazioni preliminari. Ora tornerò sull'esame di merito della normativa applicabile.
34.
Per la descrizione di alcune delle attività del ricorrente, nel contesto di manifestazioni musicali, una tesi accettabile può essere quella di considerarle come artistiche o ricreative. Quando l'interessato opera, o dirige il funzionamento delle apparecchiature per ottenere una sonorizzazione ottimale nonché per sincronizzare effetti sonori ed effetti ottici, egli può essere paragonato (come l'agente della Commissione ha suggerito) a un produttore discografico. Mentre gli strumenti che egli impiega sono di natura tecnica, e presumibilmente richiedono una considerevole perizia, il suo ruolo nel realizzare la presentazione della manifestazione musicale può perfino (a seconda del livello di discrezionalità di cui gode) presentare alcune caratteristiche comuni con il ruolo di un direttore d'orchestra o di un regista (
30
). Esso richiede, secondo l'espressione usata dal giudice nazionale, «un alto grado di competenza artistica e di intuizione».
35.
Tuttavia, è chiaro che si estenderebbe in modo inaccettabile il significato della direttiva se si qualificassero come attività artistiche o ricreative le attività del ricorrente che consistono nella sonorizzazione di manifestazioni musicali e nella predisposizione della fornitura di personale e di apparecchiature. Poiché egli conclude un unico contratto con gli organizzatori della manifestazione, per la fornitura di tutti i servizi per un unico corrispettivo, sarebbe contrario agli interessi relativi alla semplicità amministrativa e alla facilità di riscossione (e alla prevenzione dell'evasione fiscale) che la Corte ha individuato come fattori rilevanti per l'interpretazione dell'art. 9 della direttiva, tentare inutilmente di separare i vari elementi dell'attività del ricorrente, in modo da definire per ciascuno un diverso luogo della prestazione. Riservo la mia posizione sul se ciò possa essere sempre necessario o possibile (per esempio nei casi in cui, considerati isolatamente, i vari elementi di una prestazione fatturata con unico prezzo rientrerebbero sotto regimi diversi) (
31
). Tale distinzione non è necessaria nel presente caso. È vero che il giudice nazionale ha asserito che alcuni elementi della prestazione del ricorrente potrebbero rientrare nell'art. 9, n. 2, lett. d) ed e), della direttiva. Cionondimeno, ove una prestazione composta da più elementi rientri interamente nell'ambito di applicazione di una disposizione dell'art. 9, n. 2, della direttiva (come si sostiene nella presente causa), l'interesse pratico alla semplicità dell'amministrazione e della riscossione impone che venga preferita una classificazione dalla portata il più possibile generale.
36.
Se le attività preparatorie del ricorrente e la predisposizione della fornitura di personale e di apparecchiature possono essere definite come servizi accessori alla fornitura di attività artistiche, ricreative o affini, allo stesso modo possono essere definite le sue prestazioni per far funzionare tali apparecchiature e per sincronizzare effetti sonori e ottici. Se queste ultime non sono attività artistiche o ricreative, esse potrebbero tuttavia rientrare nell'ambito di applicazione dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva. Infatti, contrariamente alla tesi esposta nel paragrafo precedente (ma in conformità del parere del giudice nazionale) si può altresì sostenere l'idea che la dipendenza nella quale si colloca l'attività più creativa del ricorrente rispetto alla creazione, da parte degli artisti principali o cantanti, della musica da amplificare fa ritenere che sia meglio valutare tale aspetto della sua prestazione nel medesimo contesto delle sue prestazioni più tecniche. A mio avviso, perciò, l'interpretazione dell'espressione «prestazioni di servizi accessorie» di cui all'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva è essenziale per risolvere la presente causa (
32
).
37.
Ritengo che il giudice nazionale abbia correttamente individuato la finalità sottostante alla creazione di uno speciale regime per attività artistiche, ricreative e altre attività affini ai sensi dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva. Come ho già precisato in precedenza, il giudice nazionale ha considerato la natura personale del servizio fornito come un criterio per la definizione di «attività affini». I prestatori di servizi consistenti essenzialmente nell'utilizzare e nello sfruttare qualità, conoscenze o capacità personali potrebbero facilmente spostare la sede delle loro attività in luoghi a bassa pressione fiscale se i loro servizi non fossero considerati come forniti nel luogo in cui queste prestazioni sono materialmente effettuate. Perciò non si può ritenere che il ricorrente fornisca una prestazione affine ad un'attività artistica, ricreativa, sportiva o altre prestazioni esplicitamente individuate nella disposizione, poiché la sua attività non è mobile come quella tipica degli artisti, delle persone di spettacolo e degli sportivi professionisti. Fornendo le sue prestazioni in parecchi luoghi diversi, egli si basa, almeno per una parte dei servizi che fornisce, su fattori geografici, sulla disponibilità di personale stabile e sull'uso dei propri mezzi tecnici, per i quali è essenziale una sede commerciale stabile.
38.
Per servizio «accessorio» («ancillary») si intende di solito, in inglese, o un servizio diretto a fornire un supporto essenziale ad un servizio principale o ad un'attività principale o un servizio subalterno o subordinato rispetto a un servizio principale o ad un'attività principale (
33
). L'aspetto della subordinazione sembra predominare nella definizione del termine francese «accessoire», sebbene esso possa altresì indicare che una prestazione definita in tal modo è essenziale, poiché la completa, per una prestazione principale (
34
). Anche il termine tedesco «zusammenhängenden» suggerisce l'idea di dipendenza. Non è stato sostenuto che in altre versioni linguistiche si faccia riferimento ad una possibile differente interpretazione. Le prestazioni del ricorrente, alle quali fa riferimento la presente causa, corrispondono ad entrambi i significati dei termini «ancillary» e «accessoire»: esse forniscono un supporto diretto ed essenziale all'allestimento di manifestazioni musicali e sono subordinate nel senso che esse sono utili soltanto nel contesto dell'allestimento di tali manifestazioni. Rimane la questione se sia «adeguato», coerentemente con gli scopi dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva, definire le prestazioni del ricorrente come prestazioni «accessorie» ai fini di tale disposizione.
39.
Il governo tedesco sostiene che lo scopo di impedire la distorsione della concorrenza attraverso l'evasione fiscale da parte di prestatori di servizi particolarmente mobili dovrebbe anche imporre l'interpretazione dell'espressione «prestazioni di servizi accessorie», l'inclusione della quale nell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, è corretta dalla condizione «eventualmente». Così, esso sostiene che il termine «accessorie» dovrebbe essere inteso in riferimento al prestatore del servizio principale e non alla prestazione di servizi principale in quanto tale. Questa interpretazione riguarderebbe tutte le prestazioni di carattere accessorio fornite dall'artista o dalla persona di spettacolo di cui trattasi e non tutti i servizi accessori alla relativa prestazione artistica o ricreativa. Ciò impedirebbe l'eccessiva estensione dell'applicazione dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, e garantirebbe semplicità alle operazioni in materia di IVA degli artisti e delle persone di spettacolo interessati.
40.
Questa tesi non mi convince per tre motivi fra loro collegati: è contraria all'interpretazione letterale del testo normativo; essa presuppone che parte del testo normativo sia considerata superflua, o che venga interpretata in modo incoerente rispetto al suo scopo dichiarato, ed è contraria agli obiettivi più ampi dell'art. 9, n. 2, della direttiva. Anzitutto la tesi del governo tedesco non è plausibile dal punto di vista letterale. L'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, fa riferimento ad una serie di attività di servizio anziché a persone che svolgono tali attività. Appare quindi più logico interpretare l'espressione «prestazioni di servizi accessorie» come riferita a prestazioni accessorie a tali attività e non limitate ad attività supplementari dei prestatori di servizi che svolgono tali attività principali. Non escluderei da tale definizione le prestazioni supplementari di colui che effettua le prestazioni principali soltanto perché gli esempi che si sono presentati nello svolgimento di questo procedimento non sono convincenti (
35
). Tuttavia, tali prestazioni dovrebbero essere «accessorie» nel senso che siano direttamente a supporto di tale prestazione.
41.
In secondo luogo, l'argomento del governo tedesco secondo cui tutto l'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva, compreso il riferimento alle «prestazioni di servizi accessorie», deve esclusivamente interpretarsi alla luce dello scopo di prevenzione delle distorsioni della concorrenza che possono derivare dal trasferimento di domicilio di prestatori estremamente mobili di servizi essenzialmente personali dà luogo ad anomalie. Se le prestazioni supplementari fornite da artisti itineranti, persone di spettacolo e altri specificati nella disposizione sono anche di natura personale, e quindi di estrema mobilità (come avviene nel caso di attività promozionali), esse dovrebbero, da questo punto di vista, essere definite come «attività affini», cosicché l'ulteriore riferimento alle «prestazioni di servizi accessorie» sarebbe superfluo. D'altro canto, qualora queste prestazioni supplementari non fossero essenzialmente, per loro natura, personali e mobili e richiedessero una sede stabile, ciò sarebbe contrario a quello che il governo tedesco afferma essere lo scopo principale (ed esclusivo) della disposizione controversa, di farle entrare nel suo ambito d'applicazione.
42.
In terzo luogo, ritengo che una visione più ampia degli scopi dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva sia necessaria, alla luce della complessiva funzione dell'art. 9, n. 2, che è quella di produrre, in fattispecie particolari, risultati più razionali di quanto risulterebbe dall'applicazione della presunzione di cui all'art. 9, n. 1, della direttiva. Questa concezione è inoltre imposta dalla mancanza, testé illustrata, di un più ristretto scopo definito che consenta un'interpretazione razionale della norma nella sua interezza. Inoltre, qualsiasi argomento a favore dell'esclusiva applicazione della disposizione ai prestatori di servizi in grado di operare con piena mobilità è inficiato dal fatto che gli organizzatori delle principali attività disciplinate dall'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva sono esplicitamente inclusi nel suo ambito di applicazione, benché essi possano essere vincolati (specialmente se operano su larga scala) a sedi fisse in luoghi diversi da quelli in cui essi organizzano e presentano spettacoli (
36
). Servizi accessori possono essere accessori rispetto a quelli dell'organizzatore così come a quelli degli artisti e delle persone di spettacolo. Ciò rafforzerebbe la tesi dell'individuazione di un più ampio scopo che potrebbe includere tali prestazioni di supporto nel suo ambito.
43.
Le prestazioni artistiche, ricreative, culturali e sportive sono fruite, in gran parte, da un pubblico composto da persone che non sono soggetti passivi (
37
). Queste prestazioni tendono, tuttavia, ad essere acquistate attraverso un intermediario, l'organizzatore della manifestazione, che prowederà in ordine al luogo, alla pubblicità, agli artisti e (aspetto essenziale per le prestazioni di servizi dietro corrispettivo) alla vendita dei biglietti (
38
). Esse di solito saranno fruite direttamente nel luogo della loro esecuzione, attraverso la semplice presenza del consumatore alla manifestazione (benché i collegamenti radiotelevisivi possano anche consentire la fruizione in altri luoghi, compresi altri Stati membri) (
39
). Mediante l'acquisto del biglietto, lo spettatore paga un prezzo unico per la prestazione. Tale prezzo unico è il corrispettivo non solo della prestazione dell'artista, ma anche della distribuzione del biglietto, della pubblicità, dell'assicurazione e del noleggio della sede e di tutti i servizi tecnici essenziali per lo svolgimento della manifestazione (servizi che rientrano nel significato letterale del termine «accessorie»).
44.
La finalità globale dell'art. 9, n. 2, è di stabilire un regime speciale per la determinazione del luogo delle prestazioni di servizi «il cui costo è compreso nel prezzo delle merci» (
40
). La Corte ha dichiarato che la stessa interpretazione dovrebbe essere adottata qualora il costo delle prestazioni sia compreso nel prezzo di una prestazione a valle, come è precisato nella citazione di seguito riportata. Se le prestazioni artistiche o ricreative sono fornite al pubblico attraverso le prestazioni di un organizzatore di manifestazioni e se per loro natura sono materialmente fornite nel luogo in cui vengono fruite, sembra logico che questi elementi che entrano in una prestazione a valle fornita al pubblico in tale luogo siano soggetti a un unico regime IVA e, per quanto possibile, a un'aliquota uniforme di imposta sulla cifra d'affari nel luogo della prestazione, aliquota che sarà anche quella applicata alla fruizione finale della prestazione a valle da parte dei suoi fruitori. Questa è la logica sottostante all'art. 9, n. 2, lett. e), della direttiva, come interpretata dalla Corte nelle cause sulle prestazioni pubblicitarie: «Il legislatore comunitario ha quindi ritenuto che, siccome il destinatario della prestazione di solito vende le merci o fornisce i servizi che costituiscono l'oggetto dell'attività pubblicitaria nello Stato in cui egli è stabilito, recuperando l'IVA corrispondente dal consumatore finale, anche l'IVA sulla prestazione pubblicitaria dovesse essere versata dal destinatario a quello stesso Stato» (
41
). Ciò contribuisce alla semplicità amministrativa sia per il contribuente che per le autorità fiscali (
42
).
45.
Per quanto riguarda le modalità della riscossione dell'imposta sulla cifra d'affari nel luogo in cui viene eseguita la principale prestazione artistica o ricreativa, l'organizzatore, come l'intermediario tra i prestatori di servizi che rientrano nella prestazione principale e il pubblico, può probabilmente assumere anche il ruolo di «rappresentante fiscale o (...) destinatario dell'operazione imponibile» mentre gli Stati membri possono «adottare disposizioni secondo cui l'imposta è dovuta da una persona diversa» ai sensi dell'art. 21 della direttiva, poiché egli sarà responsabile ai sensi dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, in ogni caso, per il pagamento dell'imposta sulla cifra d'affari sulla propria prestazione e sulla vendita dei biglietti da lui effettuata.
46.
Questa analisi dovrebbe almeno valere nei casi in cui le prestazioni essenziali a supporto della manifestazione in questione abbiano in comune la mobilità dei principali artisti e delle persone di spettacolo. Intendo dire con ciò che, anche ove esse richiedano una sede fissa in un luogo per motivi logistici, siccome tali prestazioni non sono intrinsecamente personali come quelle di coloro che effettuano la prestazione principale, la prestazione in questione (con l'eccezione di aspetti preparatori o incidentali) è materialmente fornita nel luogo in cui la principale manifestazione si tiene ed è «consumata». Inoltre, le prestazioni del ricorrente sono conformi ad una definizione relativamente restrittiva del termine «accessorio», dato che esse sono direttamente e materialmente necessarie alla presentazione delle manifestazioni artistiche o ricreative alle quali si riferiscono (
43
). Come il giudice nazionale ha osservato, «le prestazioni del ricorrente non solo sono un requisito preliminare necessario per la rispettiva manifestazione artistica o ricreativa, ma, per la loro stessa natura, sono dirette appunto a realizzare tale manifestazione nel modo più efficace». Ritengo che il termine «eventualmente», ai sensi dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva, si applichi a tali prestazioni di supporto essenziali e relativamente mobili quali «prestazioni accessorie» che si considerano fornite nel luogo in cui sono materialmente eseguite.
47.
Non è necessario, ai fini della presente causa, valutare se sia opportuno estendere l'ambito di applicazione dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva ai prestatori di servizi essenziali che sono interamente eseguiti in luoghi diversi da quello della prestazione della principale attività artistica o di altro genere, o in un solo luogo. Per giunta, sono attento alla preoccupazione del governo tedesco di non definire le «prestazioni di servizi accessorie» in modo che tale definizione assuma in pratica una portata quasi illimitata. Esso aveva menzionato, nelle sue osservazioni scritte, la possibilità di includere nel campo d'applicazione della disposizione in questione le prestazioni di alberghi e ristoranti (
44
) e, nelle sue osservazioni orali, gli esempi di scenografi, truccatori, servizi di sicurezza e guardie del corpo. A mio avviso non è necessario valutare direttamente la posizione di queste prestazioni. Per quanto riguarda alcuni di questi esempi, è sufficiente dire che bisognerebbe accettare una più ampia definizione della nozione di prestazioni di servizi accessorie di quella che è necessaria nella presente causa per estendere il campo d'applicazione della disposizione, così da ricomprendere prestazioni che possono essere economicamente necessarie per lo svolgimento della manifestazione (per esempio, mediante speciali accordi con i fornitori di alloggio, viaggio e altri servizi, o mediante la concessione dei diritti sui souvenir e su manifestazioni «a margine») ma che non contribuiscono materialmente e direttamente alla vera e propria realizzazione della manifestazione principale.
48.
Come in precedenza indicato (
45
), l'art. 3a, n. 2, punto 3, lett. a), dell' UStG non riproduce il riferimento alle prestazioni di servizi accessorie di cui all'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva. Tuttavia, il giudice nazionale ha affermato, nell'ordinanza di rinvio, che se le prestazioni del ricorrente fossero considerate come prestazioni rientranti nell'ambito di applicazione della seconda disposizione, le norme della direttiva prevarrebbero sull'art. 3a, n. 1, dell'UStG (che corrisponde all'art. 9, n. 1, della direttiva) e la contestata cifra d'affari non sarebbe imponibile in Germania. Alla luce di questa ammissione, non vi è necessità di valutare oltre gli obblighi interpretativi dei giudici nazionali nel caso di tali lacune (
46
).
Conclusione
49.
Concludo nel senso che le questioni sottoposte dal giudice nazionale debbono essere risolte nei seguenti termini:
«Un imprenditore che effettua la sonorizzazione di manifestazioni artistiche o ricreative in più luoghi fornisce prestazioni di servizi accessorie ai sensi dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, se le sue prestazioni sono un presupposto necessario della manifestazione di cui trattasi.
Ciò vale anche nel caso in cui la prestazione consista nella scelta e messa in opera delle apparecchiature impiegate a seconda delle condizioni acustiche esistenti e degli effetti sonori voluti, ed inoltre nel fornire gli indispensabili apparecchi ed operatori, così come nel caso in cui la prestazione consista, inoltre, nel sincronizzare gli effetti sonori — della cui realizzazione sia responsabile — con determinati effetti ottici realizzati da altri».
(
*1
)	Lingua originale: l'inglese.
(
1
)	GU 1977 L 145, pag. 1.
(
2
)	Il resistente ha modificato le sue affermazioni sull'assogget-tabilità alle imposte del ricorrente durante il giudizio davanti al giudice nazionale c il ricorrente ha modificato conseguentemente la sua difesa, ma ciò non è rilevante ai fini del presente procedimento.
(
3
)	L'art. 3a, n. 2, punto 3, lett. a), dell'UStG non riporta il riferimento a prestazioni di servizi accessorie che si trova nell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva.
(
4
)	Le norme corrispondenti dell'UStG sono il combinato disposto dell'art. 3a, n. 3, con l'art. 3, n. 4, punto 11 [per quanto riguarda l'art. 9, n. 2, lett. d), della direttiva] c con l'art. 3a, n. 4, punti 3 e 7 [per i trattini che vengono in rilievo dell'art. 9, n. 2, lett. e) della direttiva]. L'UStG appare diverso dall'art. 9, n. 2, lett. d), della direttiva poiché nel suo art. 3a, n. 3, e stabilito che il luogo della prestazione del servizio che viene in rilievo è quello di stabilimento dei destinatari allorché questi ultimi siano stabiliti fuori dalla Comunità o allorché siano soggetti passivi stabiliti all'interno della Comunità, e non il luogo di utilizzazione delle apparecchiature noleggiate per essere utilizzate in un altro Stato membro. Sulla base delle disposizioni dell'UStG, il ricorrente ha sottolineato che soltanto l'organizzatore di una delle manifestazioni di cui trattasi era stabilito in Germania e sosteneva che egli era, tutt'al più, assoggettabile a imposta in Germania sulla cifra d'affari risultante dalle sue prestazioni per quella manifestazione.
(
5
)	Questo articolo corrisponde all'art. 9, n. 1, della direttiva.
(
6
)	L'ordinanza è stata iscritta nel registro della cancelleria della Corte il 12 dicembre 1994.
(
7
)	GU C 80, pag. 1.
(
8
)	Sentenza 23 gennaio 1986, causa 283/84 (Racc. pag. 231).
(
9
)	Sentenza 4 luglio 1985, causa 168/84 (Racc. pag 2251).
(
10
)	V. supra, paragrafo 11.
(
11
)	Sebbene non venga indicata la citazione, essa sembra estratta dalla pronuncia del Bundesverfassungsgericht del 1971 contenuta in BVerfGE, 30, 173.
(
12
)	Il comitato è stato istituito ai sensi dell'art. 29 della direttiva. Esso ha espresso il parere di cui trattasi nella ventiquattresima riunione tenutasi il 14 e 15 novembre 1988 (XXI/1653/88 finale).
(
13
)	I due esempi presentati sono stati la concessione di autografi (che raramente, se non mai, rappresenta un'attività commerciale) e la promozione di prodotti, ad esempio di racchette da tennis da parte di un tennista (che può rientrare più agevolmente nella distinta categoria delle prestazioni pubblicitarie conformemente all'art. 9, n. 2, lctt. e), secondo trattino, della direttiva).
(
14
)	A sostegno di tale tesi la Commissione cita le sentenze della Corte nelle cause C-68/92 Commissione/Francia (Racc. 1993, pag. I-5881), C-69/92, Commissione/Lussemburgo (Racc. 1993, pag. I-5907), e C-73/92, Commissione/Spagna (Racc. pag. I-5997) (in prosieguo: «le cause sulle prestazioni pubblicitarie»).
(
15
)	Nel corso dell'udienza l'agente della Commissione ha sostenuto che almeno una parte delle attività del ricorrente potrebbero essere considerate artistiche o ricreative per anaogia con le capacità richieste e con lo status normalmente accordato, tra l'altro, ai produttori discografici.
(
16
)	V. sentenza Trans Tirreno Express, citata nella precedente nota 8, punto 16.
(
17
)	Sentenza Trans Tirreno Express, citata nella precedente nota 8, punto 17; sentenza in causa 51/88, Hamann/Finanzamt Hamburg-Eimsbüttcl, causa 51/88, Racc, pag. 767, punto 17.
(
18
)	Sentenza citata nella precedente nota 9, punto 14.
(
19
)	Sentenza citata nella precedente nota 17, punto 17.
(
20
)	L'esigenza di prevenire la distorsione della concorrenza e l'interesse relativo alla facilità ed affidabilità della riscossione.
(
21
)	Paragrafo 13 delle sue conclusioni.
(
22
)	Sentenze citate nella nota 14: Commissione/Francia, punto 14; Commissione/Lussemburgo, punto 15; Commissione/Spagna, punto 12.
(
23
)	Paragrafi 14 e 19 delle sue conclusioni nella medesima causa.
(
24
)	Sentenza citata nella precedente nota 8, punto 16.
(
25
)	Punto 17 della sentenza. Inoltre, la Corte ha implicitamente respinto (come anche l'avvocato generale Gordon Slynn, che l'aveva fatto in modo esplicito, a pag. 235 delle sue conclusioni) l'argomentazione della Commissione in ordine a un'interpretazione restrittiva dell'art. 9, n. 2, lett. b), della direttiva nel senso che si applichi soltanto al trasporto di persone (v. punto 11 della sentenza).
(
26
)	Sentenza citata nella nota 9, punto 17. La Corte ha prose-guito affermando: «nel senso che la presa in considerazione di un altro centro di attività a partire dal quale viene resa la prestazione di servizi entra in linea di conto solo nel caso in cui il riferimento alla sede non conduca ad una soluzione razionale dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato membro».
(
27
)	Sentenza 15 giugno 1989, causa 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties/Staatssecretaris van Financiën (Racc. pag. 1737, punto 13).
(
28
)	Sentenze già citate nella nota 14: Commissione/Francia, punto 14; Commissione/Lussemburgo, punto 15, Commissione/Spagna, punto 12.
(
29
)	V. sentenza 13 marzo 1990 Commissione/Francia, causa C-30/89 (Racc. pag. I-691, punto 23); v. anche conclusioni dell'avvocato generale Cosmas del 1° febbraio 1996, nella causa C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S/Finanzamt Flensburg (Racc. pag. I-2395, in particolare pag. I-2397, paragrafo 12).
(
30
)	Molte attività artistiche o ricreative richiedono competenze tecniche nonché creatività, alla cui espressione sono finalizzate le prime.
(
31
)	Qualora un'operazione abbia una serie di elementi, che presi individualmente potrebbero rientrare in diverse disposizioni del regime IVA, la migliore soluzione può essere quella di incorporare gli clementi secondari nel principale (se i vari elementi possono essere così distinti). Questa era la soluzione raccomandata dall'avvocato generale Cosmas nel punto 14 delle sue conclusioni nella causa Faaborg-Gelting Linien, citata nella precedente nota 29, nella quale egli ha considerato l'aspetto «prestazione» di un servizio di ristorazione a bordo di una nave come prevalente sull'aspetto «merci».
(
32
)	Emergerà nell'analisi che segue il motivo per il quale non dò lo stesso significato all'espressione «attività affini» nella disposizione di cui trattasi.
(
33
)	Questa definizione del termine inglese «ancillary» è presa dal The Concise Oxford Dictionary 9* ed. (Oxford, 1995). Il termine è stato talora interpretato come riferito ad elementi che si discostano maggiormente da un'attività principale e che non sono ad essa necessari. Tuttavia, ciò è accaduto in casi in cui la normativa fa riferimento a materie «accessorie o incidentali» («ancillary or incidental») all'attività principale: v. Stroud's Judicial Dictionary 4* ed. (Londra, 1971, pag. 130) (Il corsivo è mio).
(
34
)	G. Cornu, Vocabulaire juridique, 2' ed. (Parigi, 1990), defi-nisce come «accessoire» qualcosa «qui est lié à un élément principal, mais distinct et placé sous la dépendance de celuici, soit qu'il le complète, soit qu'il n'existe que par lui».
(
35
)	V. precedente nota 13.
(
36
)	Questo sembra essere il caso dell'organizzatore di una della manifestazioni alle quali il ricorrente ha dato il suo contributo; tale organizzatore aveva la sua sede in Germania mentre la manifestazione si svolgeva altrove. V. precedente nota 4.
(
37
)	Ciò c meno vero, ritengo, riguardo alle attività d'insegna-mento e probabilmente molto meno per quanto riguarda le attività scientifiche. Tuttavia, non sto cercando di elaborare un'analisi complessiva di tutte le finalità della disposizione in questione; mi interessa soltanto ciò che riguarda la presente causa.
(
38
)	Tralascio per i presenti fini l'ipotesi che una manifestazione artistica o di altro genere sia parzialmente sovvenzionata mediante contributi erogati da finanziatori, oppure entrate provenienti da diritti o pubblicità. Tali operazioni possono essere meglio disciplinate dalla disposizione sulle «prestazioni pubblicitarie» di cui all'art. 9, n. 2, lett. e), secondo trattino, della direttiva, che, come abbiamo visto, è interpretato estensivamente. In ogni caso, tale contributo finanziario non dovrebbe incidere sulla natura delle modalità secondo le quali le prestazioni artistiche o di altro genere sono fornite al pubblico a titolo oneroso (il che presuppone che venga pagato un biglietto d'entrata).
(
39
)	Nel caso in cui una manifestazione venga radiotrasmessa, perfino nel caso delle trasmissioni «pay-pcr-vicw», è colui che effettua la trasmissione che pagherà l'organizzatore per il diritto a diffondere la stessa. Qui non esamino la questione di dove si consideri avvenuta la trasmissione di prestazioni disciplinate dall'art. 9, n. 2, lett. e), primo trattino, della direttiva. Escludo inoltre dal presente esame i problemi che sorgono dalle prestazioni artistiche o ricreative per registrazioni, prestazioni per le quali si ha la fruizione da parte del pubblico solo dopo la distribuzione di dischi, cassette o altri mezzi di divulgazione che possono essere classificati come merci ai fini dell'imposta sulla cifra d'affari.
(
40
)	Settimo ‘considerando’ della direttiva.
(
41
)	Sentenze già citate nella precedente nota 14: Commis-sione/Francia, punto 15; Commissione/Lussemburgo, punto 16; Commissione/Spagna, punto 13. Il corviso e mio e intende evidenziare l'applicabilità del principio per le prestazioni fornite a valle così come per le merci. In realtà il principio opera più chiaramente ai sensi dell'art. 9, n. 2, lett. e), primo comma, della direttiva che ai sensi dell'art. 9, n. 2, lctt. e), poiché i principali e adeguati servizi accessori che rientrano in una prestazione saranno sempre assoggettati ad imposta nel luogo della fornitura e della fruizione.
(
42
)	L'avvocato generale Gulmann ha evidenziato questo tipo di considerazioni nel punto 20 delle sue conclusioni nelle cause sulle prestazioni pubblicitarie: «Vi è inoltre una ragione di ordine pratico per privilegiare questa interpretazione della nozione di “prestazioni pubblicitarie”. Essa consente infatti all'agenzia pubblicitaria di non dover suddividere le fatture emesse ai clienti a seconda che riguardino attività pubblicitarie in senso stretto, per le quali l'IVA dovrà essere versata nel paese del destinatario, o attività che non sono considerate prestazioni pubblicitarie, per le quali l'IVA dovrà essere versata nel paese dell'agenzia stessa». Il problema era aggravato in quella causa poiché il destinatario delle prestazioni di un'agenzia che non erano definite come prestazioni pubblicitarie non poteva sempre ottenere il rimborso dell'IVA pagata riguardo ad esse in un altro Stato membro.
(
43
)	La presenza, nella versione inglese dell'art. 9, n. 2, lett. e), secondo trattino, dell'espressione «ancillary transport services, such as loading, unloading, handling and similar activities» conferma la classificazione come «accessoria» di attività che forniscono un supporto diretto, materiale, alla prestazione principale. Tuttavia, non tutte le versioni linguistiche usano gli stessi termini in entrambi i casi; per esempio, la versione tedesca usa l'espressione «zusammenhängenden Tätigkeiten» nel primo trattino dell'art. 9, n. 2, lett. c), della direttiva, c «Ncbcntätigkcitcn» nel secondo. D'altro canto, la versione francese usa l'espressione «accessoire» in entrambi i casi. L'inclusione dell'intera prestazione del ricorrente nell'ambito di applicazione dell'art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della direttiva c inoltre rafforzata dal fatto che svariati suoi elementi individuali, come il noleggio dell'attrezzatura e la fornitura di personale, sarebbero soggetti, se considerati a sé stanti, ad altre speciali disposizioni ai sensi, rispettivamente, della lctt. d) c della lctt. e) dell'art. 9, n. 2.
(
44
)	Poiché essi presumibilmente hanno una sede fissa dalla quale le loro prestazioni sono fornite nel luogo in cui l'evento artistico o di intrattenimento ha luogo, l'applicazione dell'art. 9, n. 2, lctt. c), primo trattino, della direttiva dovrebbe avere esattamente lo stesso effetto.
(
45
)	V. precedente nota 3.
(
46
)	V, in generale, sentenza 10 aprile 1984, causa 14/83, Von Colson e Kamann (Racc. pag. 1891), sentenza 13 novembre 1990, causa C-106/89, Marleasing (Racc. pag. I-4135).