62024CJ0521
DOMSTOLENS DOM (Niende Afdeling)
12. marts 2026 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – afgifter – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – erhvervelse af varer inden for Fællesskabet – artikel 168 – fradrag af den indgående moms, som skal betales ved en sådan erhvervelse – artikel 178 og 179 – detaljerede regler for udøvelsen af retten til momsfradrag – forsinket indgivelse af de fakturaer, der er nødvendige for udøvelsen af retten til momsfradrag – nægtelse af retten til momsfradrag – national lovgivning, der fastsætter en procedure for berigtigelse af afgiftsangivelsen, der gør det muligt for den afgiftspligtige person at udøve sin fradragsret ud over den afgiftsperiode, hvor denne ret er opstået – princippet om neutralitet, proportionalitetsprincippet og effektivitetsprincippet«
I sag C-521/24,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Győri Törvényszék (retten i første instans i Győr, Ungarn) ved afgørelse af 19. juli 2024, indgået til Domstolen den 30. juli 2024, i sagen
Aptiv Services Hungary Kft.
mod
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
har
DOMSTOLEN (Niende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, M. Condinanzi, og dommerne N. Jääskinen og A. Kornezov (refererende dommer),
generaladvokat: L. Medina,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Aptiv Services Hungary Kft. ved ügyvédek A. Boros og A. Posztl,
–
den ungarske regering ved M.Z. Fehér og R. Kissné Berta, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved M. Herold og Zs. Teleki, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 168, litra c), artikel 178, litra c) og d), og artikel 179-182 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (EUT 2010, L 189, s. 1) (herefter »momsdirektivet«), sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, proportionalitetsprincippet og effektivitetsprincippet.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Aptiv Services Hungary Kft. (herefter »Aptiv«), et ungarsk selskab, og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktoratet for klager ved den nationale told-, skatte- og afgiftsmyndighed, Ungarn) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans«) vedrørende nægtelse af retten til fradrag af indgående merværdiafgift (moms), der skyldes i forbindelse med fakturaer vedrørende erhvervelser af varer inden for Fællesskabet.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i), har følgende ordlyd:
»Følgende transaktioner er momspligtige:
[...]
b)
erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område:
i)
af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, eller af en ikke-afgiftspligtig juridisk person, når sælgeren er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab og hverken er omfattet af fritagelsesordningen for små virksomheder i artikel 282-292 eller af bestemmelserne i artikel 33 eller artikel 36.«
4
Dette direktivs artikel 69 har følgende ordlyd:
»Ved erhvervelse af varer inden for Fællesskabet forfalder momsen ved udstedelsen af fakturaen, eller, hvis der ikke er udstedt en faktura inden denne dato, ved udløbet af den i artikel 222, stk. 1, omhandlede frist.«
5
Nævnte direktivs artikel 167 foreskriver:
»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«
6
Samme direktivs artikel 168, litra c), er affattet således:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
[...]
c)
den moms, som skal betales for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i).«
7
Momsdirektivets artikel 178, litra c), bestemmer:
»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
[...]
c)
for det i artikel 168, litra c), omhandlede fradrag – for så vidt angår erhvervelse af varer inden for Fællesskabet – i den i artikel 250 omhandlede momsangivelse have anført alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den moms, som han skal betale for sine erhvervelser af varer, samt være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-5.«
8
Dette direktivs artikel 179 foreskriver:
»Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.
Medlemsstaterne kan dog kræve, at afgiftspligtige personer, der udfører de i artikel 12 omhandlede lejlighedsvise transaktioner, først udøver fradragsretten ved leveringen.«
9
Nævnte direktivs artikel 180 bestemmer:
»Medlemsstaterne kan give en afgiftspligtig person tilladelse til at foretage et fradrag, som ikke er foretaget i henhold til artikel 178 og 179.«
10
Samme direktivs artikel 181 er sålydende:
»Medlemsstaterne kan give en afgiftspligtig person, der ikke er i besiddelse af en faktura udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-5, tilladelse til at foretage det i artikel 168, litra c), omhandlede fradrag for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet.«
11
Momsdirektivets artikel 182 er sålydende:
»Medlemsstaterne fastsætter betingelserne og de nærmere bestemmelser for anvendelsen af artikel 180 og 181.«
12
Dette direktivs artikel 222 foreskriver:
»For leveringer af varer, der foretages på de i artikel 138 fastsatte betingelser, eller for leveringer af ydelser, for hvilke kunden er afgiftspligtig i medfør af artikel 196, skal der udstedes en faktura senest den femtende dag i den måned, der følger efter den måned, i hvilken afgiftspligten er indtrådt.
For andre leveringer af varer eller ydelser kan medlemsstaterne pålægge afgiftspligtige personer tidsfrister for udstedelse af fakturaer.«
13
Nævnte direktivs artikel 250 bestemmer:
»1.   Enhver afgiftspligtig person skal indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder, såfremt det er nødvendigt for fastsættelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de transaktioner, der er fritaget for afgift.
2.   Medlemsstaterne skal tillade og kan kræve, at den i stk. 1 omhandlede angivelse foretages elektronisk på betingelser, som de selv fastsætter.«
14
Samme direktivs artikel 273, første afsnit, fastsætter:
»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«
Ungarsk ret
15
§ 63, stk. 1, i az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (lov CXXVII af 2007 om merværdiafgift) (Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »momsloven«), fastsætter:
»I tilfælde af erhvervelser af varer inden for Fællesskabet fastsættes den skyldige afgift i forbindelse med udstedelsen af den faktura, som attesterer gennemførelsen af transaktionen, men senest den 15. i den måned, der følger den måned, hvor transaktionen blev gennemført.«
16
Denne lovs § 119, stk. 1, er affattet således:
»Medmindre denne lov bestemmer andet, opstår retten til fradrag i afgiften, når den skyldige afgift, som svarer til den indgående moms, skal fastsættes (§ 120), selv om beregningen af det nævnte beløb foretages i henhold til bestemmelserne i § 196/B, stk. 2, litra a).«
17
Nævnte lovs § 120, litra b), foreskriver:
»I det omfang, den afgiftspligtige person – som handler i denne egenskab – anvender eller på en anden måde udnytter varer eller tjenesteydelser til at foretage afgiftspligtige leveringer af varer eller ydelser, har denne ret til i den afgift, der påhviler den pågældende, at fradrage afgifter såsom:
[...]
b)
den afgift, som vedkommende har beregnet som afgift ved erhvervelsen af varerne – også inden for [Det Europæiske Fællesskab] – eller ved anvendelsen af tjenesteydelser, herunder acontobeløbet, når afgiften betales af aftageren af tjenesteydelserne i henhold til § 140, litra a)
[...]«
18
Samme lovs § 127, stk. 1, litra b) og ba), bestemmer:
»Udøvelsen af fradragsretten er underlagt en betingelse om, at den afgiftspligtige person personligt er i besiddelse af:
[...]
b)
i tilfælde omfattet af § 120, litra b):
ba)
i tilfælde af leveringer inden for Fællesskabet: en faktura udstedt i vedkommendes navn, der attesterer, at transaktionen er gennemført, eller
[...]«
19
Følgende fremgår af momslovens § 153/A, stk. 1 og 3:
»1.   En afgiftspligtig person, som er registreret på det nationale område, kan i det samlede beløb for den skyldige afgift i en afgiftsperiode fradrage følgende beløb:
a)
ethvert fradragsberettiget indgående beløb i henhold til § 120, litra b), c) og cb), som er opstået i den samme afgiftsperiode
b)
ethvert fradragsberettiget indgående beløb, som ikke er omfattet af anvendelsesområdet for litra a) og er opstået i den samme afgiftsperiode eller i en tidligere afgiftsperiode, dog senest i det kalenderår, der er gået forud for det kalenderår, som afgiftsperioden er omfattet af.
3.   Ethvert fradragsberettiget indgående beløb, som ikke er forældet i henhold til lov om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer og ikke er blevet fradraget i henhold til stk. 1, kan af en afgiftspligtig person, som er registreret på det nationale område, tages i betragtning som et tillæg til den indgående afgift i den afgiftsperiode, hvor fradragsretten er opstået.«
20
Denne lovs § 257/J, stk. 1-2a, fastsætter:
»1.   Den afgiftspligtige person kan anmode om tilbagebetaling af den indgående afgift, som er blevet opkrævet af vedkommende, såfremt denne afgift af grunde, der er uden for vedkommendes kontrol, og i strid med princippet om afgiftsneutralitet ikke er blevet tilbagebetalt eller på anden måde ikke er blevet tilbagebetalt.
2.   Med forbehold af det i stk. 2a anførte skal den afgiftspligtige person indgive anmodningen skriftligt til den statslige skatte- og afgiftsmyndighed, senest seks måneder før retten til at fastsætte afgiften forældes. Den afgiftspligtige person kan tillige indgive denne anmodning i forbindelse med en skatte- og afgiftskontrol. Denne frist er præklusiv, og en anmodning om genindsættelse i tidligere rettigheder kan ikke imødekommes, hvis den ikke overholdes.
2a.   Hvis det forhold, der begrunder indgivelsen af anmodningen, er indtruffet, senest seks måneder før retten til at fastsætte afgiften er forældet, eller hvis retten til at fastsætte afgiften er forældet, kan den afgiftspligtige person indgive anmodningen inden for en frist på et år fra den dato, hvor dette forhold indtraf. Hvis det forhold, der begrunder indgivelsen af anmodningen, er indtruffet efter, at retten til at fastsætte afgiften er forældet, kan den afgiftspligtige person kun anmode om tilbagebetaling af det afgiftsbeløb, vedkommende har betalt, i et begrundet undtagelsestilfælde. I denne henseende anses et tilfælde, hvor det forhold, der begrunder indgivelsen af anmodningen, indtræffer, efter at retten til at fastsætte afgiften er forældet, som følge af den specifikke karakter af den økonomiske virksomhed, som den afgiftspligtige person udøver, for at udgøre et begrundet undtagelsestilfælde. Den afgiftspligtige person skal i anmodningen angive det forhold, som begrunder anmodningen, og det tidspunkt, hvor dette forhold indtraf. Den afgiftspligtige person kan tillige indgive denne anmodning i forbindelse med en skatte- og afgiftskontrol. Denne frist er præklusiv, og en anmodning om genindsættelse i tidligere rettigheder kan ikke imødekommes, hvis den ikke overholdes.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
21
Aptiv var genstand for en momskontrol vedrørende perioden fra den 1. november 2020 til den 31. december 2021.
22
I sin afgørelse efter kontrollen konstaterede Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (det regionale told-, skatte- og afgiftsdirektorat i Vas under den nationale told-, skatte- og afgiftsmyndighed, Ungarn), at Aptiv i sine momsangivelser for perioden fra juli til september 2021 havde fradraget moms vedrørende erhvervelser af varer inden for Fællesskabet foretaget i årene 2016-2018.
23
Dette direktorat gav derfor afslag på det fradrag, som Aptiv havde anmodet om for disse erhvervelser, og fastslog, at selskabet følgelig skulle betale en afgiftsskyld, der i det væsentlige svarede til det momsbeløb, for hvilket der var givet afslag på fradrag.
24
Efter at have modtaget en klage over nævnte direktorats afgørelse stadfæstede skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans denne afgørelse, idet den i det væsentlige fandt, at Aptiv kun kunne udøve sin ret til momsfradrag vedrørende erhvervelser af varer inden for Fællesskabet foretaget i perioden 2016-2018 ved en berigtigelse af de angivelser, der var indgivet for disse år.
25
Denne myndighed fandt imidlertid, at der ikke længere kunne foretages en berigtigelse af angivelserne for 2016 og en del af 2017 med den begrundelse, at den frist, der er fastsat i den nationale lovgivning for at foretage en sådan berigtigelse, var udløbet.
26
Myndigheden afslog desuden Aptivs anmodning om at indlede en særlig procedure for tilbagebetaling af moms i henhold til momslovens § 257/J.
27
Aptiv har anlagt sag til prøvelse af afgørelsen fra skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans ved Győri Törvényszék (retten i første instans i Győr, Ungarn), som er den forelæggende ret. Dette selskab har i det væsentlige gjort gældende, at de materielle betingelser for retten til momsfradrag var opfyldt, og at den omstændighed, at visse formelle betingelser ikke var opfyldt, ikke kunne fratage det denne ret. Selskabet påpegede, at den omstændighed, at den fradragsberettigede moms på erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, der i det væsentlige blev foretaget i årene 2016-2018, var blevet angivet i momsangivelserne for perioden fra juli til september 2021, skyldtes en forsinkelse i leverandørernes fremsendelse af de omhandlede fakturaer og den forsinkede registrering af disse fakturaer i selskabets regnskaber. Uden de nævnte fakturaer var Aptiv nemlig ude af stand til at udøve sin fradragsret i momsangivelserne for den periode, hvor disse erhvervelser var blevet foretaget.
28
Skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans nedlagde påstand om frifindelse. Myndigheden påpegede, at når en afgiftspligtig person modtager de fakturaer, der er nødvendige for at udøve retten til momsfradrag for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, for sent, kan vedkommende ikke foretage dette fradrag i en momsangivelse for den periode, hvor disse fakturaer blev modtaget. Under sådanne omstændigheder kan den afgiftspligtige person, så længe forældelsesfristen ikke er udløbet, kun indgive en anmodning om berigtigelse af angivelserne vedrørende den periode, hvori disse erhvervelser var blevet foretaget.
29
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at afgørelsen fra skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans er i strid med EU-retten.
30
I denne henseende har den forelæggende ret anført, at det i det væsentlige fremgår af dom af 26. april 2018, Zabrus Siret (C-81/17, EU:C:2018:283), og af 18. marts 2021, A. (Udøvelse af fradragsretten) (C-895/19, EU:C:2021:216), at fradrag for indgående moms i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet skal være tilladt, hvis de materielle betingelser for fradragsretten er opfyldt, selv når den pågældende afgiftspligtige person ikke har overholdt visse formaliteter. For så vidt som skatte- og afgiftsmyndigheden råder over de oplysninger, der er nødvendige for at fastslå, om disse betingelser er opfyldt, kan den således ikke underlægge den afgiftspligtige persons ret til at fradrage denne afgift andre formelle betingelser, der bevirker, at udøvelsen af denne ret, såsom anvendelsen af proceduren for berigtigelse af angivelserne, bortfalder.
31
Under disse omstændigheder er den forelæggende ret nærmere bestemt af den opfattelse, at en national lovgivning, som i tilfælde af forsinkelse fra leverandørernes side i forbindelse med udstedelsen af de fakturaer, der er nødvendige for at udøve retten til momsfradrag for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, ikke gør det muligt at udøve denne ret i forbindelse med momsangivelser for den periode, hvori disse fakturaer blev modtaget, med den begrundelse, at den afgiftspligtige person i et sådant tilfælde kan foretage en berigtigelse af angivelserne for den periode, hvor disse erhvervelser blev foretaget, er i strid med EU-retten.
32
Endelig har den forelæggende ret påpeget, at Aptivs ret til momsfradrag i det foreliggende tilfælde ikke var forældet i henhold til den nationale lovgivning.
33
På denne baggrund har Győri Törvényszék (retten i første instans i Győr) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal [momsdirektivets] artikel 168, litra c), artikel 178, litra c) og d), og artikel 179-182 [...] samt princippet om afgiftsneutralitet, proportionalitetsprincippet og effektivitetsprincippet fortolkes således, at en lovgivning og praksis i en medlemsstat, som har til virkning, at fradrag af moms, der er betalt for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, endeligt nægtes og bortfalder (idet der ikke kan indgives en berigtiget angivelse, og anmodningen om anvendelse af en særlig procedure om tilbagebetaling af skatter og afgifter afslås), fordi den afgiftspligtige person af administrative årsager ikke har udøvet sin ret til tilbagebetaling i den afgiftsperiode, hvor den skyldige moms blev fastsat, men dog har gjort dette inden for forældelsesfristen, under omstændigheder, hvor medlemsstatens skatte- og afgiftsmyndighed ved tidligere kontroller ikke har fremsat nogen indsigelse mod udøvelsen af denne ret, er forenelig med disse bestemmelser og principper?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Formaliteten
34
Den ungarske regering har gjort gældende, at det ikke er nødvendigt at besvare det eneste forelagte spørgsmål for at afgøre tvisten i hovedsagen, og at de faktiske og retlige omstændigheder, der fremgår af forelæggelsesafgørelsen, ikke gør det muligt at tage stilling til lovligheden af afgørelsen fra skatte- og afgiftsmyndighedens i anden instans.
35
I denne henseende bemærkes, at den præjudicielle procedure efter artikel 267 TEUF er et middel til samarbejde mellem Domstolen og de nationale retter, som giver Domstolen mulighed for at forsyne de nationale retter med de elementer vedrørende fortolkningen af EU-retten, som er nødvendige for, at de kan afsige dom i de for dem verserende tvister. Det følger af fast retspraksis, som nu afspejles i Domstolens procesreglements artikel 94, litra a) og b), at det af hensyn til behovet for at opnå en fortolkning af EU-retten, som den nationale ret kan bruge, er påkrævet, at denne giver en beskrivelse af de faktiske omstændigheder og regler, som de forelagte spørgsmål hænger sammen med, eller i al fald forklarer de faktiske forhold, der er baggrunden for dens spørgsmål. Som det er anført i procesreglementets artikel 94, litra c), er det i denne henseende endvidere et krav, at anmodningen om præjudiciel afgørelse fremstiller grundene til, at den forelæggende ret finder, at der er tvivl om fortolkningen eller gyldigheden af visse EU-retlige bestemmelser, samt sammenhængen mellem disse bestemmelser og den nationale lovgivning, som finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (dom af 21.12.2023, Royal Antwerp Football Club, C-680/21, EU:C:2023:1010, præmis 31).
36
De i forelæggelsesafgørelsen indeholdte spørgsmål tjener desuden ikke blot til at sætte Domstolen i stand til at give hensigtsmæssige svar, men også til at give medlemsstaternes regeringer samt andre berørte parter mulighed for at afgive indlæg i henhold til artikel 23 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol (dom af 21.12.2023, Royal Antwerp Football Club, C-680/21, EU:C:2023:1010, præmis 32).
37
I modsætning til hvad den ungarske regering har gjort gældende, opfylder anmodningen om præjudiciel afgørelse i det foreliggende tilfælde de krav, der er nævnt i denne doms to foregående præmisser. Det må således konstateres, at forelæggelsesafgørelsen indeholder en tilstrækkelig detaljeret fremstilling af de faktiske omstændigheder og de retsregler, som det spørgsmål, der er forelagt Domstolen, indgår i. Denne afgørelse angiver desuden klart de faktiske og retlige grunde, der har foranlediget den forelæggende ret til at anse det for nødvendigt at forelægge dette spørgsmål.
38
Desuden viser indholdet af de skriftlige indlæg, som Aptiv, den ungarske regering og Europa-Kommissionen har indgivet til Domstolen, den omstændighed, at ophavsmændene hertil, herunder denne regering, ikke har haft vanskeligt ved at forstå den faktiske og retlige sammenhæng, hvori den forelæggende rets spørgsmål indgår, at forstå betydningen og rækkevidden af de faktiske udtalelser, der har dannet grundlag for spørgsmålene, at forstå grundene til, at den forelæggende ret har fundet det nødvendigt at forelægge dem, og i sidste ende på fuldstændig og behørig vis at tage stilling i denne henseende.
39
Anmodningen om præjudiciel afgørelse kan dermed antages til realitetsbehandling.
Realiteten
40
Det fremgår af fast retspraksis, at det som led i den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, der er indført ved artikel 267 TEUF, tilkommer Domstolen at give den nationale ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra denne synsvinkel påhviler det Domstolen i givet fald at omformulere de spørgsmål, der forelægges den. Det tilkommer herved Domstolen ud fra samtlige de oplysninger, der er fremlagt af den nationale ret, navnlig af forelæggelsesafgørelsens præmisser, at udlede de EU-retlige elementer, som det under hensyn til sagens genstand er nødvendigt at fortolke (dom af 23.10.2025, Zlakov, C-744/23, EU:C:2025:816, præmis 17).
41
I det foreliggende tilfælde fremgår det indledningsvis, at det først var i 2021, at Aptiv fra sine leverandører modtog de fakturaer, der var nødvendige for at udøve selskabets ret til momsfradrag vedrørende erhvervelser af varer inden for Fællesskabet foretaget i perioden 2016-2018, således at Aptiv først kunne gøre denne ret gældende for første gang i forbindelse med de momsangivelser, der var indgivet for den periode, hvor selskabet faktisk modtog og registrerede disse fakturaer i sit regnskab.
42
Dernæst fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at Aptiv synes at have handlet i god tro. Den forelæggende ret har nemlig udtrykkeligt fremhævet, at skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans ikke har godtgjort, at der foreligger skattesvig, og at statsbudgettet ikke er blevet skadet i det foreliggende tilfælde som følge af Aptivs adfærd.
43
Den forelæggende ret har desuden fremhævet, at forældelsesfristen for at gøre retten til momsfradrag gældende i henhold til den nationale lovgivning ikke var udløbet på det tidspunkt, hvor Aptiv udøvede denne ret.
44
Endelig fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at tvisten i hovedsagen hverken vedrører en situation, der kan være omfattet af momsdirektivets artikel 178, litra d), eftersom den udelukkende vedrører erhvervelser af varer inden for Fællesskabet og ikke transaktioner, der sidestilles hermed, eller en situation, der kan være omfattet af dette direktivs artikel 181, som indebærer, at der er blevet anmodet om momsfradrag i mangel af en faktura, der er i overensstemmelse med kravene i nævnte direktiv. Under disse omstændigheder er momsdirektivets artikel 178, litra d), og artikel 181 uden relevans for besvarelsen af det forelagte spørgsmål.
45
Under disse omstændigheder skal det forelagte spørgsmål forstås således, at Domstolen anmodes om at afgøre, om momsdirektivets artikel 168, litra c), samt artikel 178, litra c), artikel 179, 180 og 182, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, proportionalitetsprincippet og effektivitetsprincippet, skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning og en administrativ praksis, hvorefter fradrag af moms vedrørende erhvervelser af varer inden for Fællesskabet nægtes med den begrundelse, at den afgiftspligtige person har gjort sin fradragsret gældende i den afgiftsperiode, i hvilken den pågældende faktisk modtog de fakturaer, der er nødvendige for udøvelsen af denne ret, som lå efter den periode, hvor disse erhvervelser blev foretaget, selv om denne afgiftspligtige person har udøvet denne ret i god tro og inden for den i den nationale lovgivning fastsatte forældelsesfrist for at gøre denne ret gældende.
46
Indledningsvis skal det bemærkes, at i forbindelse med erhvervelser inden for Fællesskabet finder der i henhold til ordningen med omvendt betalingspligt ikke nogen betaling af moms sted mellem erhververen og leverandøren af en vare, idet erhververen er pligtig at betale den indgående moms for de af denne foretagne erhvervelser inden for Fællesskabet, samtidig med at den pågældende principielt kan fradrage denne moms, således at der ikke opstår nogen skyld til skatte- og afgiftsmyndighederne (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).
47
Ifølge fast retspraksis udgør afgiftspligtige personers ret til i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for varer, som de har købt, og tjenesteydelser, som de har fået leveret, et grundlæggende princip, der er uløseligt forbundet med det fælles momssystem, som er indført ved EU-lovgivningen. Således som Domstolen gentagne gange har fastslået, udgør denne ret en integrerende del af momssystemet, der principielt ikke kan begrænses (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
48
Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den afgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden principielt i sig selv er momspligtig (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
49
I henhold til momsdirektivets artikel 167 indtræder retten til at fradrage den indgående moms, samtidig med at den fradragsberettigede afgift forfalder. Det fremgår af dette direktivs artikel 69, at ved erhvervelse af varer inden for Fællesskabet forfalder momsen ved udstedelsen af fakturaen eller, hvis der ikke er udstedt en faktura inden denne dato, ved udløbet af den i direktivets artikel 222, stk. 1, omhandlede frist (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 34).
50
Endvidere er retten til momsfradrag underlagt overholdelsen af materielle og formelle betingelser fastsat i momsdirektivet (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
51
De materielle betingelser, der kræves opfyldt for, at retten til fradrag af den moms, som skal betales for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i henhold til direktivets artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i), indtræder, er opregnet i dette direktivs artikel 168, litra c). Disse betingelser opstiller krav om, at erhvervelserne skal være foretaget af en afgiftspligtig person, at momsen vedrørende de nævnte erhvervelser ligeledes skal påhvile sidstnævnte, og at de pågældende varer anvendes i forbindelse med vedkommendes afgiftspligtige transaktioner (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 36).
52
De formelle betingelser for retten til fradrag af moms fastsætter derimod de nærmere bestemmelser for og kontrollen med udøvelsen af denne ret og sikrer, at det fælles momssystem fungerer korrekt, såsom forpligtelserne vedrørende regnskab, fakturering og angivelse (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
53
Hvad angår den moms, der skal betales for erhvervelser inden for Fællesskabet, fremgår det af momsdirektivets artikel 178, litra c), at udøvelsen af fradragsretten er underlagt betingelsen om, at den afgiftspligtige person i den i artikel 250 omhandlede momsangivelse skal have anført alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den moms, som den pågældende skal betale for sine erhvervelser af varer, og at vedkommende er i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med det nævnte direktivs afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-5 (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 38). Besiddelse af en faktura, som indeholder de oplysninger, der kræves i medfør af momsdirektivets artikel 226, udgør en formel betingelse og ikke en materiel betingelse med hensyn til retten til momsfradrag (dom af 15.9.2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, præmis 38).
54
Desuden fremgår det af momsdirektivets artikel 179, stk. 1, at fradraget foretages under ét, ved at der i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrages de momsbeløb, »for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178« (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 39).
55
Domstolen har derudover fastslået, at selv om retten til momsfradrag i henhold til momsdirektivets artikel 167 indtræder på det tidspunkt, hvor afgiften forfalder, er det i henhold til dette direktivs artikel 178 i princippet kun muligt at udøve denne ret fra det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige person er kommet i besiddelse af en faktura (dom af 21.3.2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, præmis 43).
56
Det følger heraf, at fradragsretten principielt skal udøves for den afgiftsperiode, hvor de to kumulative betingelser, der er nævnt i denne doms præmis 54 og 55, er opfyldt, nemlig at retten til momsfradrag er opstået, og at den afgiftspligtige person er i besiddelse af de relevante fakturaer (jf. i denne retning dom af 29.4.2004, Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, præmis 38, og af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 40).
57
Som det fremgår af momsdirektivets artikel 180 og 182, kan fradragsretten desuden udøves, selv når den ikke er blevet udøvet for den afgiftsperiode, i løbet af hvilken denne ret er opstået, med forbehold for iagttagelsen af de betingelser og fremgangsmåder, der er fastsat i national ret (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 42).
58
I det foreliggende tilfælde og med forbehold for den efterprøvelse, som det tilkommer den forelæggende ret at foretage, fremgår det, at de materielle og formelle betingelser, der giver ret til momsfradrag, først kumulativt var opfyldt i 2021, eftersom Aptiv først i løbet af dette år kom i besiddelse af de fakturaer, der var nødvendige for at udøve retten til momsfradrag vedrørende erhvervelser af varer inden for Fællesskabet foretaget i perioden 2016-2018, således at selskabet ikke kunne udøve denne ret i kraft af momsangivelser for disse sidstnævnte perioder.
59
Det følger imidlertid af den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, at når en afgiftspligtig person modtager de fakturaer, der er nødvendige for at udøve retten til momsfradrag for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, for sent, kan vedkommende ikke foretage dette fradrag i en momsangivelse for den periode, hvor disse fakturaer blev modtaget.
60
Under sådanne omstændigheder kan den afgiftspligtige person, stadig i henhold til den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, så længe forældelsesfristen ikke er udløbet, indgive en anmodning om berigtigelse af angivelsen med henblik på at nedsætte det samlede skyldige momsbeløb for afgiftsperioden med beløbet for enhver fradragsberettiget indgående afgift, der er opstået i løbet af den periode, hvor disse erhvervelser blev foretaget, eller tidligere, men ikke mere end et kalenderår forud for det kalenderår, der omfatter denne afgiftsperiode.
61
Det er i denne henseende blevet fastslået, at det grundlæggende princip om afgiftsneutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige personer ikke måtte have opfyldt visse formelle krav. Når skatte- og afgiftsmyndigheden er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person i sin egenskab af modtager af de omhandlede transaktioner skal betale momsen, kan den ikke for så vidt angår sidstnævnte persons ret til at fradrage denne afgift stille supplerende betingelser, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder. Det kan imidlertid forholde sig anderledes, hvis tilsidesættelsen af sådanne formelle krav har gjort det umuligt at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (dom af 18.3.2021, A. (Udøvelse af fradragsretten), C-895/19, EU:C:2021:216, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).
62
Under disse omstændigheder må det fastslås, at udøvelsen af retten til momsfradrag for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i den afgiftsperiode, hvor den afgiftspligtige person, der handler i god tro og inden for den gældende forældelsesfrist, faktisk har modtaget de fakturaer, der er nødvendige for udøvelsen af denne ret, synes at være i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 168, litra c), artikel 178, litra c), og artikel 179, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, idet dette gælder, selv når denne afgiftsperiode ligger efter den periode, hvori disse erhvervelser blev foretaget, og udøvelsen af retten til momsfradrag sker efter udløbet af den frist, inden for hvilken den procedure for berigtigelse af angivelserne, der er fastsat i national ret, og som er nævnt i denne doms præmis 60, kunne gennemføres.
63
Der kan ikke drages nogen anden konklusion af Domstolens praksis, hvorefter medlemsstaterne af retssikkerhedsmæssige grunde kan fastsætte en præklusionsfrist, hvis udløb bevirker, at en utilstrækkeligt opmærksom afgiftspligtig person, som har undladt at gøre krav på fradrag for indgående moms, straffes, idet den pågældende fortaber fradragsretten, forudsat at denne frist overholder ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 26.4.2018, Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
64
Effektivitetsprincippet, som den forelæggende ret har henvist til, kræver nemlig ifølge fast retspraksis, at de processuelle regler for udøvelsen af retten til momsfradrag, der er fastsat i national ret, ikke i praksis må gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve denne ret (jf. i denne retning dom af 19.7.2012, Littlewoods Retail m.fl., C-591/10, EU:C:2012:478, præmis 28, og af 24.2.2022, SC Cridar Cons, C-582/20, EU:C:2022:114, præmis 42).
65
En national lovgivning eller administrativ praksis, der består i at nægte retten til momsfradrag alene med den begrundelse, at denne ret er blevet udøvet i løbet af en afgiftsperiode, der ligger efter den periode, hvor erhvervelserne af varer inden for Fællesskabet blev foretaget, kan imidlertid i praksis gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve nævnte ret, når den afgiftspligtige person ikke var i stand til at gøre den nævnte ret gældende i de tidligere afgiftsperioder, idet den pågældende således ikke var i besiddelse af de fakturaer, der var nødvendige for at udøve denne ret.
66
Det fremgår i øvrigt af forelæggelsesafgørelsen, at det var umuligt for Aptiv at gøre sin fradragsret gældende inden for rammerne af andre i den nationale lovgivning fastsatte processuelle mekanismer, herunder dels proceduren for berigtigelse af angivelserne, som nævnt i denne doms præmis 60, med den begrundelse, at Aptiv på det tidspunkt, hvor selskabet modtog de omhandlede fakturaer, havde overskredet fristen for at foretage en sådan berigtigelse, dels den særlige tilbagebetalingsprocedure, idet den forelæggende ret har angivet, at skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans afviste Aptivs anmodning herom.
67
Under disse omstændigheder skal det fastslås, at en national lovgivning, der ikke gør det muligt for en afgiftspligtig person, der handler i god tro og inden for forældelsesfristen, at udøve sin ret til momsfradrag i den afgiftsperiode, i løbet af hvilken den pågældende faktisk har modtaget de fakturaer, der er nødvendige for at udøve denne ret, i praksis gør det umuligt eller i det mindste uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve denne ret, således at effektivitetsprincippet ikke er overholdt.
68
Hvad angår proportionalitetsprincippet, som ligeledes er nævnt af den forelæggende ret, skal det bemærkes bl.a., at medlemsstaterne i medfør af momsdirektivets artikel 273 kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig. Bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug udgør nemlig et formål, som anerkendes og støttes i dette direktiv. De foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe i henhold til direktivets artikel 273, må imidlertid ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål. De kan følgelig ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms og dermed princippet om momsens neutralitet (dom af 21.3.2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, præmis 48).
69
Selv hvis det antages, at en national lovgivning eller administrativ praksis, som ikke gør det muligt for en afgiftspligtig person at udøve sin ret til momsfradrag i den afgiftsperiode, hvor den pågældende faktisk kom i besiddelse af de fakturaer, der er nødvendige for at udøve denne ret, har til formål at bekæmpe svig, afgiftsunddragelse og eventuelt misbrug, er det tilstrækkeligt at bemærke, at Aptiv i det foreliggende tilfælde, således som det fremgår af denne doms præmis 42, synes at have handlet i god tro, og at skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans ikke har godtgjort, at der foreligger afgiftssvig.
70
Under disse omstændigheder synes en sådan national lovgivning eller en sådan administrativ praksis systematisk at kunne bringe udøvelsen af retten til momsfradrag og dermed overholdelsen af princippet om momsens neutralitet i fare, selv om den pågældende afgiftspligtige person har handlet i god tro og inden for den gældende forældelsesfrist.
71
Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 168, litra c), artikel 178, litra c), samt artikel 179, 180 og 182, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, proportionalitetsprincippet og effektivitetsprincippet, skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning og en administrativ praksis, hvorefter fradrag af moms vedrørende erhvervelser af varer inden for Fællesskabet nægtes med den begrundelse, at den afgiftspligtige person har gjort sin fradragsret gældende i den afgiftsperiode, i hvilken den pågældende faktisk har modtaget de fakturaer, der er nødvendige for udøvelsen af denne ret, hvilken periode lå efter den periode, hvor disse erhvervelser var blevet foretaget, selv om denne afgiftspligtige person har udøvet denne ret i god tro og inden for forældelsesfristen.
Sagsomkostninger
72
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:
Artikel 168, litra c), artikel 178, litra c), samt artikel 179, 180 og 182 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, proportionalitetsprincippet og effektivitetsprincippet,
skal fortolkes således, at
de er til hinder for en national lovgivning og en administrativ praksis, hvorefter fradrag af merværdiafgift vedrørende erhvervelser af varer inden for Fællesskabet nægtes med den begrundelse, at den afgiftspligtige person har gjort sin fradragsret gældende i den afgiftsperiode, i hvilken den pågældende faktisk har modtaget de fakturaer, der er nødvendige for udøvelsen af denne ret, hvilken periode lå efter den periode, hvor disse erhvervelser var blevet foretaget, selv om denne afgiftspligtige person har udøvet denne ret i god tro og inden for forældelsesfristen.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: ungarsk.