62020CJ0281
WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
z dnia 11 listopada 2021 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 168 – Prawo do odliczenia – Artykuł 199 – System odwrotnego obciążenia – Zasada neutralności podatkowej – Materialne przesłanki prawa do odliczenia – Status podatnika‑dostawcy – Ciężar dowodu – Oszustwo – Praktyka stanowiąca nadużycie – Faktura wskazująca fikcyjnego dostawcę
W sprawie C‑281/20
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Supremo (sąd najwyższy, Hiszpania) postanowieniem z dnia 11 lutego 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 czerwca 2020 r., w postępowaniu:
Ferimet SL
przeciwko
Administración General del Estado,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: E. Regan, prezes izby, K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący funkcję sędziego piątej izby, C. Lycourgos, prezes czwartej izby, I. Jarukaitis (sprawozdawca) i M. Ilešič, sędziowie,
rzecznik generalny: P. Pikamäe,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Ferimet SL – M.A. Montero Reiter, procurador, oraz F. Juanes Ródenas, abogados,
–
w imieniu rządu hiszpańskiego – S. Jiménez García, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu rządu czeskiego – M. Smolek, J. Vláčil i O. Serdula, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – L. Lozano Palacios oraz J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w odpowiednim przypadku w związku z innymi przepisami tej dyrektywy oraz z zasadą neutralności podatkowej.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Ferimet SL a Administración General del Estado (generalną państwową administracją podatkową, Hiszpania) w przedmiocie odmowy przyznania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego z tytułu dostawy materiałów przetwarzalnych dokonanej w 2008 r.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
4
Artykuł 168 tej dyrektywy przewiduje:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)
VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
5
Zgodnie z art. 178 wspomnianej dyrektywy:
„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:
a)
w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240;
[…]
f)
jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194–197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie”.
6
Artykuł 199 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:
„Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik‑odbiorca następujących transakcji:
[…]
d)
dostawy zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku VI;
[…]”.
7
Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy tej dyrektywy:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
Prawo hiszpańskie
8
Artykuł 84 ust. 1 pkt 2 lit. c) Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (ustawy o podatku od wartości dodanej) z dnia 28 grudnia 1992 r. (BOE nr 312 z dnia 29 grudnia 1992 r., s. 44247), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), przewiduje, że VAT podlegają przedsiębiorcy lub osoby wykonujące działalność gospodarczą, na rzecz których dokonywane są opodatkowane transakcje, w przypadku gdy chodzi o dostawy odpadów przemysłowych, odpadów i złomu ze stopów żelaza lub stali, pozostałości i innych materiałów przetwarzalnych składających się z metali żelaznych i nieżelaznych lub ich stopów, żużlu, zgorzeliny oraz popiołów i pozostałości przemysłowych zawierających metale lub stopy metali.
9
Zgodnie z artykułem 92 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnicy mogą odliczyć od VAT należnego z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu dokonanych na terytorium kraju VAT należny na tym samym terytorium, który ponieśli w drodze bezpośredniego przerzucenia lub zapłacili z tytułu dostaw towarów, o których mowa w art. 84 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
10
Artykuł 97 wspomnianej ustawy stanowi:
„1.   Przedsiębiorcy i osoby prowadzące działalność gospodarczą mogą korzystać z prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy posiadają dokument uzasadniający ich prawo.
W tym celu za dokumenty uzasadniające prawo do odliczenia uważa się jedynie następujące dokumenty:
[…]
4
fakturę wystawioną przez podatnika w przypadkach przewidzianych w art. 165 ust. 1 niniejszej ustawy […].
2.   Wcześniejsze dokumenty, które nie spełniają wszystkich wymogów ustanowionych ustawowo lub w drodze przepisów wykonawczych, nie uzasadniają prawa do odliczenia […].
[…]”.
11
Zgodnie z art. 165 ust. 1 ustawy o VAT „[w] przypadkach, o których mowa w art. 84 ust. 1 pkt 2 […] niniejszej ustawy, faktura zawierająca rozliczenie podatku jest załączana do wystawionej faktury, w odpowiednim przypadku przez osobę, która dostarczyła dane towary lub świadczyła dane usługi, lub do dokumentu księgowego danej transakcji. Faktura ta spełnia warunki ustanowione w przepisach wykonawczych”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
12
Ferimet zadeklarowała, że w 2008 r. nabyła od spółki Reciclatges de Terra Alta z materiały przetwarzalne (złom), wskazując, że transakcja podlegała systemowi odwrotnego obciążenia VAT, i wystawiając dotyczącą tej transakcji odpowiednią fakturę.
13
Podczas kontroli Inspección de los Tributos (inspekcja podatkowa, Hiszpania) stwierdziła w szczególności, że spółka wskazana na fakturze jako dostawca tych materiałów nie dysponuje w rzeczywistości zasobami materialnymi i ludzkimi niezbędnymi do ich dostawy, i uznała faktury wystawione przez Ferimet za nieprawdziwe. Jej zdaniem choć materiały te zostały bezsprzecznie dostarczone, to jednak rozpatrywana transakcja stanowiła symulację, ponieważ ich prawdziwy dostawca został umyślnie zatajony. Z tych względów inspekcja podatkowa postanowiła, że nie należy zezwolić na wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z tą transakcją, i wydała w odniesieniu do roku podatkowego 2008 decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 140441,71 EUR wraz z karą w wysokości 140737,68 EUR.
14
Ponieważ Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (regionalny sąd gospodarczo‑administracyjny Katalonii, Hiszpania) oddalił jej skargę na ową decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i karę, Ferimet wniosła apelację od tego wyroku do Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (wyższego trybunału sprawiedliwości Katalonii, Hiszpania). Przed sądem tym spółka Ferimet podniosła, że rzeczywisty charakter zakupu spornych materiałów przetwarzalnych został wykazany, że wskazanie na fakturze fikcyjnego dostawcy odpowiada zwykłemu wymogowi formalnemu, ponieważ dokonano materialnego nabycia, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli wykazano, że transakcja rzeczywiście miała miejsce, a zastosowany w niniejszej sprawie system odwrotnego obciążenia gwarantuje nie tylko pobór VAT i jego kontrolę, lecz również brak jakiejkolwiek korzyści podatkowej dla podatnika.
15
Wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r. Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (wyższy trybunał sprawiedliwości Katalonii) oddalił apelację Ferimet na tej podstawie, że inspekcja podatkowa wykazała w sposób wystarczający zatajenie dostawcy, że wskazanie dostawcy nie może być uznane za wzmiankę o charakterze czysto formalnym, ponieważ stanowi element pozwalający na kontrolę prawidłowości łańcucha VAT, a w konsekwencji ma wpływ na zasadę neutralności podatku. Sąd ten zauważył również, że o ile prawdą jest, iż system odwrotnego obciążenia nie powoduje co do zasady utraty wpływów podatkowych, o tyle prawo do odliczenia VAT jest jednak uzależnione od spełnienia materialnych przesłanek, wśród których znajduje się fakt, że wspomniana osoba rzeczywiście jest dostawcą.
16
Ferimet wniosła w tej sytuacji skargę kasacyjną do Tribunal Supremo (sądu najwyższego, Hiszpania), sądu odsyłającego, przed którym twierdzi, że przepisy krajowe i europejskie oraz orzecznictwo Trybunału prowadzą siłą rzeczy do uznania, że miała ona prawo do odliczenia VAT związanego ze spornym nabyciem materiałów przetwarzalnych. Podnosi ona w tym względzie, że była rzeczywistym odbiorcą tych materiałów, że rzeczywiście je zakupiła i otrzymała oraz że nie doszło oraz nie mogło dojść przy tym do utraty wpływów podatkowych, ponieważ, jako że podlegała ona systemowi odwrotnego obciążenia, ani ona, ani dostawca nie byli zobowiązani do zapłaty VAT.
17
Rząd hiszpański podnosi przed tym samym sądem, że wskazanie na fakturze fikcyjnego dostawcy dowodzi istnienia symulacji, że ukrycie tożsamości prawdziwego dostawcy należy uznać za związane z oszustwem zarówno w zakresie VAT, jak i podatków bezpośrednich, oraz że Ferimet nie wykazała braku korzyści podatkowej, na którą się powołuje.
18
Sąd odsyłający wyjaśnia, że zawisły przed nim spór dotyczy możliwości odliczenia VAT, który Ferimet sama przerzuciła i poniosła, wystawiając fakturę w ramach systemu odwrotnego obciążenia, podczas gdy jeśli sporna transakcja została rzeczywiście zrealizowana, prawdziwy dostawca omawianych materiałów przetwarzalnych został jednak zatajony poprzez wskazanie na tej fakturze fikcyjnego lub nieistniejącego dostawcy.
19
Sąd ten uważa, że spór ten wymaga ustalenia, po pierwsze, czy wskazanie dostawcy danych towarów stanowi czysto formalną przesłankę prawa do odliczenia VAT, po drugie, jakie są konsekwencje wskazania nieprawdziwej tożsamości dostawcy i wiedzy nabywcy o nieprawdziwym charakterze tej informacji, oraz po trzecie, czy orzecznictwo Trybunału oznacza w sposób nieodzowny, że można odmówić prawa do odliczenia VAT, również w przypadku złej wiary, tylko wówczas, gdy istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez państwo członkowskie, podczas gdy w systemie odwrotnego obciążenia podatnik co do zasady nie jest zobowiązany do zapłaty żadnego VAT na rzecz skarbu państwa.
20
Zdaniem tego sądu orzecznictwo Trybunału niekoniecznie oznacza, że nigdy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT, w przypadku gdy stosowany jest system odwrotnego obciążenia i wykazano materialną prawdziwość dostaw odnośnych towarów oraz ich nabycia przez podatnika. Z orzecznictwa tego nie wynika również, że wskazanie dostawcy na fakturze jest wskazówką czysto formalną, niemającą znaczenia dla wykonania tego prawa, jeżeli dana transakcja jest rzeczywista.
21
Ponadto, jeżeli chodzi o korzyść podatkową, której istnienie stanowi warunek odmowy przyznania prawa do odliczenia VAT, sąd odsyłający zauważa, że z orzecznictwa tego nie wynika, iż korzyść ta dotyczy wyłącznie podatnika, który wnosi o odliczenie, a nie, w odpowiednich przypadkach, pozostałych uczestników transakcji prowadzącej do tego odliczenia. Uważa on, że niekoniecznie należy ignorować zachowania dostawcy, gdy powstaje pytanie, czy podatnik może ubiegać się o korzystanie z prawa do odliczenia w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, w szczególności gdy może to zagrażać opodatkowaniu bezpośredniemu.
22
W tych okolicznościach Tribunal Supremo (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„1)
Czy art. 168 i odpowiadające mu przepisy [dyrektywy 2006/112] oraz wynikającą z tej dyrektywy zasadę neutralności podatkowej w wykładni dokonanej przez Trybunał należy interpretować w ten sposób, że nie zezwalają one na odliczenie naliczonego VAT tym przedsiębiorcom, którzy podlegając opodatkowaniu w ramach systemu odwrotnego obciążenia, wydają dokument (fakturę) potwierdzający transakcję zakupu towarów, czego dokonują wskazując w tym potwierdzeniu fikcyjnego dostawcę, przy czym nie ma wątpliwości, że zakupu rzeczywiście dokonał dany przedsiębiorca, który wykorzystał zakupione materiały w swojej działalności gospodarczej lub handlowej?
2)
Czy w przypadku gdyby praktyka taka jak opisana (którą należy uznać za znaną zainteresowanej stronie) mogła zostać zakwalifikowana jako nadużycie lub oszustwo w celu niedopuszczenia do odliczenia naliczonego VAT, w celu odmówienia tego odliczenia konieczne jest wykazanie istnienia korzyści podatkowej niezgodnej z celami systemu VAT?
3)
Wreszcie, jeżeli taki dowód jest konieczny, czy korzyść podatkowa, która umożliwiałaby odmowę odliczenia i która, w zależności od przypadku, musi być wykazana w konkretnym przypadku, powinna dotyczyć wyłącznie samego podatnika (nabywcy towarów), czy też istnienie tej korzyści może zostać ewentualnie stwierdzone po stronie innych uczestników czynności?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
23
Poprzez swoje trzy pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi należy odmówić skorzystania z prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem dostarczonych mu towarów, jeżeli podatnik ten świadomie wskazał fikcyjnego dostawcę na fakturze, którą sam wystawił w odniesieniu do tej transakcji w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia.
24
Sąd odsyłający zastanawia się przede wszystkim, czy wskazanie dostawcy na fakturze dotyczącej towarów, z tytułu których wykonywane jest prawo do odliczenia VAT, stanowi przesłankę czysto formalną. Sąd ten zastanawia się następnie nad skutkami, jakie dla wykonywania tego prawa ma ukrycie przez podatnika prawdziwego dostawcy tych towarów, w przypadku gdy nie zakwestionowano rzeczywistego charakteru ich dostawy i jej wykorzystania przez tego podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Sąd ten zastanawia się wreszcie, czy prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi działającemu w złej wierze jedynie w przypadku, gdy istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez dane państwo członkowskie oraz korzyść podatkowa dla tego podatnika lub dla innych uczestników danej transakcji.
25
Na wstępie należy podkreślić, że przedstawione pytania dotyczą wyłącznie wykonywania prawa do odliczenia, a nie tego, czy w okolicznościach takich jak przywołane przez sąd odsyłający nakładana jest kara pieniężna na odnośnego podatnika za naruszenie określonych wymogów ustanowionych w dyrektywie 2006/112, ani też tego, czy też taka kara jest zgodna z zasadą proporcjonalności.
26
Należy zatem w pierwszej kolejności przypomnieć, że prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od spełnienia przesłanek zarówno materialnych, jak i formalnych. Jeżeli chodzi o przesłanki materialne, to z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że zainteresowany, aby móc korzystać z tego prawa, musi być po pierwsze, „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy. Po drugie, towary i usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, muszą być dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika oraz muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, to art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 stanowi, że podatnik w celu dokonania odliczenia musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 oraz 238–240 tej dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 39, 40; a także postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 43).
27
Wynika z tego, że wskazanie dostawcy na fakturze dotyczącej towarów lub usług, z tytułu których wykonywane jest prawo do odliczenia VAT, stanowi formalną przesłankę skorzystania z tego prawa. Z kolei posiadanie przez dostawcę towarów lub usług statusu podatnika stanowi, jak zauważają rządy hiszpański i czeski, jego materialną przesłankę.
28
Odnosząc się do sposobów wykonywania prawa do odliczenia VAT w systemie odwrotnego obciążenia objętym art. 199 ust. 1 dyrektywy 2006/112, należy dodać, że podatnik, który jako nabywca towaru jest zobowiązany do zapłaty związanego z tym VAT, nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z formalnymi warunkami tej dyrektywy, by móc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, i powinien tylko spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie przy wykonywaniu prawa wyboru przyznanego mu w art. 178 lit. f) omawianej dyrektywy (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
29
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że podatnik świadomie wskazał fikcyjnego dostawcę na fakturze będącej przedmiotem postępowania głównego, co uniemożliwiło Inspección de los Tributos (inspekcji podatkowej) identyfikację rzeczywistego dostawcy, a tym samym wykazanie jego statusu podatnika, jako przesłanki materialnej prawa do odliczenia VAT.
30
W drugiej kolejności, odnośnie do konsekwencji wynikających z zatajenia przez podatnika prawdziwego dostawcy, należy przypomnieć, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez nich na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowanych towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Jak wielokrotnie orzekł Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub warunki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
O ile zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż te określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym, o tyle środki przyjęte przez państwa członkowskie nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób skutkujący systematycznym uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
33
Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 38; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 41).
34
W konsekwencji jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne, to nie może on wprowadzać w odniesieniu do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku dodatkowych warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 42).
35
Rozważania te mają zastosowanie w szczególności w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, pkt 50, 51; z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 62–64; a także z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 34, 35).
36
Może być jednak inaczej, gdy naruszenie wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia przesłanek materialnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
Otóż tak może być w sytuacji, gdy tożsamość prawdziwego dostawcy nie została wskazana na fakturze dotyczącej towarów lub usług, na podstawie których wykonywane jest prawo do odliczenia, jeżeli uniemożliwia to zidentyfikowanie tego dostawcy, a tym samym wykazanie, że miał on status podatnika, ponieważ, jak przypomniano w pkt 27 niniejszego wyroku, status ten stanowi jedną z materialnych przesłanek prawa do odliczenia VAT.
38
W tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e TurísticosC‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 44). Z drugiej strony to na podatniku, który wnosi o odliczenie VAT, spoczywa ciężar dowodu spełniania przez niego przesłanek przewidzianych dla skorzystania z tego odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 43). Organy podatkowe mogą zatem wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne dla ustalenia, czy należy przyznać wnioskowane odliczenie (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
39
Wynika z tego, że co do zasady to do podatnika korzystającego z prawa do odliczenia VAT należy wykazanie, że dostawca towarów lub usług, z tytułu których prawo to jest wykonywane, miał status podatnika. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników, na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, za które zapłacił VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 44, 45).
40
Jednakże jeżeli chodzi o zwalczanie oszustw w zakresie VAT, organ podatkowy nie może wymagać w sposób systematyczny od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT sprawdzenia w szczególności, czy dostawca towarów lub usług, z tytułu których prawo to jest wykonywane, ma status podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 61; a także postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 56).
41
Jeżeli chodzi o ciężar dowodu co do tego, czy dostawca ma status podatnika, to należy dokonać rozróżnienia pomiędzy z jednej strony ustanowieniem przesłanki materialnej prawa do odliczenia VAT, a z drugiej strony ustaleniem istnienia oszustwa w zakresie VAT.
42
I tak o ile w ramach zwalczania oszustw w zakresie VAT nie można wymagać w sposób systematyczny od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby sprawdził, czy dostawca danych towarów lub usług posiada status podatnika, o tyle inaczej jest w przypadku, gdy wykazanie tego statusu jest konieczne do zbadania, czy została spełniona owa materialna przesłanka prawa do odliczenia.
43
W tym ostatnim przypadku do podatnika należy wykazanie na podstawie obiektywnych dowodów, że dostawca ma status podatnika, chyba że organ podatkowy dysponuje danymi niezbędnymi do sprawdzenia, czy została spełniona owa materialna przesłanka prawa do odliczenia VAT. W tym względzie należy przypomnieć, że z treści art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że pojęcie „podatnika” zostało zdefiniowane w sposób szeroki, w oparciu o okoliczności faktyczne (wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 30; z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 34), a tym samym że posiadanie przez dostawcę statusu podatnika może wynikać z okoliczności sprawy.
44
Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o ustalenie spełnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia VAT, gdy tożsamość prawdziwego dostawcy nie została wskazana na fakturze dotyczącej towarów lub usług, na podstawie których korzysta się z prawa do odliczenia VAT, podatnikowi należy odmówić tego prawa, jeżeli w świetle okoliczności faktycznych i pomimo dowodów przedstawionych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy dostawca ten miał status podatnika.
45
Ponadto Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 21).
46
Jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 22).
47
W tym względzie Trybunał uznał, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zwoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy 2006/112 uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
48
Trybunał wyjaśnił również wielokrotnie w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
49
Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest karanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
50
Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).
51
Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej jednak zasady te nie mogą naruszać skuteczności prawa Unii (postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
52
Z orzecznictwa przypomnianego w pkt 46 i 51 niniejszego wyroku wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy dokonanej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym zostanie wykazane, że dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C‑446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36). Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Crewprint, C‑611/19, niepublikowane, EU:C:2020:674, pkt 45).
53
W niniejszej sprawie w ramach owej całościowej oceny okoliczność, że podatnik, który wnioskuje o skorzystanie z prawa do odliczenia i który wystawił fakturę, świadomie wskazał fikcyjnego dostawcę na tej fakturze, jest istotnym elementem wskazującym na to, że podatnik ten miał świadomość, iż uczestniczy w dostawie towarów związanej z oszustwem w zakresie VAT. Do sądu odsyłającego należy jednak dokonanie oceny, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych danej sprawy, czy jest tak rzeczywiście w ramach sprawy w postępowaniu głównym.
54
Odnośnie do ewentualnej praktyki stanowiącej nadużycie należy zauważyć, że istnienie takiej praktyki wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie z jednej strony aby sporne transakcje, pomimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych przez właściwe przepisy wspomnianej dyrektywy i przez transponujące ją przepisy prawa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez te przepisy, oraz z drugiej strony aby z ogółu obiektywnych dowodów wynikało, że istotny cel tych transakcji ogranicza się do osiągnięcia tej korzyści podatkowej (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 10 lipca 2019 r., Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, pkt 35; z dnia 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 85).
55
W konsekwencji wskazanie fikcyjnego dostawcy na fakturze dotyczącej towarów lub usług, z tytułu których wykonywane jest prawo do odliczenia VAT, nie należy do tej praktyki, ponieważ, jak przypomniano w pkt 27 niniejszego wyroku, wskazanie dostawcy na fakturze dotyczącej towarów lub usług, z tytułu których wykonywane jest prawo do odliczenia VAT, stanowi formalny warunek tego prawa i w związku z tym wskazówka ta nie skutkuje spełnieniem materialnych przesłanek przewidzianych przez przepisy dotyczące prawa do odliczenia.
56
W trzeciej kolejności, jeżeli chodzi o to, czy podatnikowi działającemu w złej wierze można odmówić wykonania prawa do odliczenia jedynie w przypadku, gdy istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez państwo członkowskie oraz istnieje korzyść podatkowa dla podatnika lub innych uczestników danej transakcji, należy zauważyć, że w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia co do zasady na rzecz skarbu państwa nie należy się żadna płatność (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 29; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 41). Ponadto nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT kwestia, czy VAT z tytułu wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony na rzecz skarbu państwa (postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże, jak wynika z pkt 44 i 46–52 niniejszego wyroku, podatnikowi należy odmówić skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli brak jest informacji niezbędnych do sprawdzenia, czy dostawca danych towarów lub usług miał status podatnika, lub gdy zostało wykazane w sposób wymagany prawem, że podatnik ten dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Stwierdzenie ryzyka utraty wpływów podatkowych nie jest zatem konieczne dla uzasadnienia takiej odmowy.
57
Podobnie do tych celów nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła korzyści podatkowej podatnikowi lub innym uczestnikom łańcucha dostaw lub świadczenia usług. Z jednej strony bowiem istnienie takiej korzyści nie ma związku z kwestią, czy zostały spełnione materialne przesłanki, od których uzależnione jest prawo do odliczenia, takie jak status podatnika dostawcy danych towarów lub usług. Z drugiej strony, w odróżnieniu od tego, co orzeczono w dziedzinie praktyk stanowiących nadużycie, stwierdzenie udziału podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112 (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 35).
58
Ponieważ sąd odsyłający wspomniał o możliwości istnienia złej wiary podatnika, który ukrywa tożsamość prawdziwego dostawcy, należy dodać, że o ile stawianie wymagań podmiotowi gospodarczemu działającemu w dobrej wierze nie jest sprzeczne z prawem Unii, o tyle aby można było odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 30, 31).
59
Wreszcie w zakresie, w jakim sąd odsyłający wskazuje również na fakt, że ukrycie prawdziwego dostawcy może zagrozić bezpośredniemu opodatkowaniu poprzez pozbawienie administracji podatkowej środków kontroli, należy podkreślić, że z orzecznictwa przypomnianego w pkt 30 i 31 niniejszego wyroku wynika, iż z tego powodu nie można odmówić prawa do odliczenia. Taka odmowa byłaby bowiem sprzeczna z podstawową zasadą, jaką stanowi to prawo, a w konsekwencji z zasadą neutralności podatkowej.
60
Z uwagi na powyższe rozważania na przedstawione pytania trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi należy odmówić możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, jeżeli podatnik ten świadomie wskazał fikcyjnego dostawcę na fakturze, którą sam wystawił za tę transakcję w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, jeżeli, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez wspomnianego podatnika, brakuje danych koniecznych dla sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał status podatnika, lub jeżeli w wymagany prawem sposób wykazano, iż wspomniany podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia transakcja była związana z takim oszustwem.
W przedmiocie kosztów
61
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi należy odmówić możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, jeżeli podatnik ten świadomie wskazał fikcyjnego dostawcę na fakturze, którą sam wystawił za tę transakcję w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, jeżeli, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez wspomnianego podatnika, brakuje danych koniecznych dla sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał status podatnika, lub jeżeli w wymagany prawem sposób wykazano, iż wspomniany podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia transakcja była związana z takim oszustwem.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: hiszpański.