62022CJ0657
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nyolcadik tanács)
2024. április 25. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Az energiatermékek és a villamos energia adóztatása – 2003/96/EK irányelv – E termékek tényleges felhasználásának elve szerinti adóztatás – I. melléklet – Az energiatermékekre ezen irányelvben előírt minimum adómértékek – A hozzáadottérték–adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – A 2. cikk (1) bekezdésének a) pontja – Adóztatandó tényállás – 63. cikk – Héafizetési kötelezettség – A 78. cikk (1) bekezdésének a) pontja – Adóalap – Energiatermékek adóraktárba történő visszaszállítása – A nemzeti jog által előírt feltételek – Az e feltételek be nem tartása miatt szankcióként alkalmazott kiegészítő jövedéki adó és kiegészítő héa – Az arányosság elve”
A C‑657/22. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Tribunalul Prahova (Prahova megyei törvényszék, Románia) a Bírósághoz 2022. október 18‑án érkezett, 2022. március 29‑i határozatával terjesztett elő
az SC Bitulpetrolium Serv SRL
és
az Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (nyolcadik tanács),
tagjai: N. Piçarra tanácselnök (előadó), N. Jääskinen és M. Gavalec bírák,
főtanácsnok: J. Richard de la Tour,
hivatalvezető: R. Şereş tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2023. november 9‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a román kormány képviseletében E. Gane és A. Rotăreanu, meghatalmazotti minőségben
–
az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és F. Moro, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 405. o.) 2. cikke (3) bekezdésének, 5. cikkének és 21. cikke (1) bekezdésének, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2012. L 249., 15. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; HL 2018. L 125., 15. o.; HL 2018. L 225., 1. o.; HL 2018. L 329., 53. o; HL 2019. L 245., 9. o.; HL 2023. L 30., 37. o.) 2., 250. és 273. cikkének, valamint az arányosság és a hozzáadottérték‑adó (héa) semlegessége elvének az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet az SC Bitulpetrolium Serv SRL (a továbbiakban: Bitulpetrolium) és az Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești Prahova megyei adóhivatal – ploiești regionális adóügyi főigazgatóság, Románia) között a Bitulpetrolium által forgalmazott energiatermék adóraktárba történő visszaszállítása esetén alkalmazandó feltételek be nem tartása miatti szankcióként e hatóság által a Bitulpetroliumra kivetett kiegészítő jövedéki adó és kiegészítő héa tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A 2003/96 irányelv
3
A 2003/96 irányelv (3), (9), (17) és (18) preambulumbekezdése kimondja:
„(3)
A belső piac megfelelő működése és az egyéb közösségi politikák célkitűzéseinek elérése megköveteli, hogy a legtöbb energiatermékre, beleértve a villamos energiát, a földgázt és a szenet is, közösségi szinten minimum adómértékeket állapítsanak meg.
[…]
(9)
A tagállamok számára biztosítani kell a nemzeti körülményekhez igazított politikák meghatározásához és végrehajtásához szükséges rugalmasságot.
[…]
(17)
Az energiatermékek és a villamos energia felhasználása szerint különböző minimum közösségi adómérték megállapítására van szükség.
(18)
Bizonyos ipari és kereskedelmi célokra üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként használt energiatermékek adóztatása rendszerint alacsonyabb mértékű, mint a motorhajtóanyagként felhasznált energiatermékekre alkalmazandó adómértékek.
[…]”
4
Ezen irányelv 4. cikkének (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy ezen irányelv alkalmazásában „»adómérték« a szabadforgalomba bocsátás időpontjában az energiatermékek és a villamos energia mennyiségére közvetlenül vagy közvetetten számított összes közvetett adó (kivéve hozzáadottérték‑adó) tekintetében megállapított teljes teher”.
5
Az említett irányelv I. mellékletének A., B. és C. táblázata rögzíti az „üzemanyagokra”, az ugyanezen irányelv „8. cikk[ének] (2) bekezdésében meghatározott célokra használt üzemanyagokra”, illetve „a tüzelő‑, fűtőanyagokra és villamos energiára” alkalmazandó minimum adómértékeket. A motorhajtóanyagként történő felhasználásra szánt gázolaj után a minimum adómérték 1000 literenként 330 EUR, illetve 1000 literenként 21 EUR, amennyiben azt bizonyos ipari és kereskedelmi célokra üzemanyagként használják. Ha a gázolajat tüzelő‑, fűtőanyagként használják fel, a minimum‑adómérték 1000 literenként 21 EUR. A tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánt „nehéz fűtőolaj” minimális adómértéke 1000 kg‑onként 15 euró.
A 2006/112 irányelv
6
A 2006/112 irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
[…]”
7
Ezen irányelv 63. cikke előírja:
„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”
8
Az említett irányelv 78. cikke ekképp rendelkezik:
„Az adóalap részét képezik a következő tényezők:
a)
adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a HÉA‑t;
[…]”
A román jog
9
A 2015. szeptember 8‑i 425 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (az adótörvénykönyvről szóló 227/2015. sz. törvény; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2015. szeptember 10‑i 688. szám) (a továbbiakban: adótörvénykönyv) 425. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A 355. cikk (3) bekezdésének g) pontjában említett energiatermékek [fűtőolaj] vagy a jövedéki adó mértéke szempontjából azokhoz hasonló termékek csak akkor hozhatók forgalomba, tarthatók adóraktáron kívül, szállíthatók jövedéki adó felfüggesztése mellett is, használhatók fel, kínálhatók eladásra vagy értékesíthetők Románia területén, ha azokat [meg]jelölték és színezték.
(2)   Az (1) bekezdés rendelkezései nem vonatkoznak a 355. cikk (3) bekezdésének g) pontjában említett [fűtőolaj] vagy a jövedéki adó mértéke szempontjából azokhoz hasonló energiatermékekre:
[…]
d)
amelyek esetében azok birtokosa igazolni tudja, hogy a [jövedéki adót] a gázolajra [vonatkozó] mértékben megfizették az államkincstár részére […].”
10
E kódex 427. cikkének (7) bekezdése ekképp rendelkezett:
„A Románia területén forgalomba hozott, adóraktáron kívül tartott, jövedéki adó felfüggesztése mellett is szállított, felhasznált, eladásra kínált vagy értékesített, nem vagy helytelenül megjelölt vagy színezett, a 355. cikk (3) bekezdésének g) pontjában említett energiatermékek [fűtőolaj] vagy a jövedéki adó mértéke szempontjából azokhoz hasonló termékek esetében, és ha a gazdasági szereplők nem teljesítik az eljárási szabályok által az adóellenőrzés részletes szabályaival és eljárásaival kapcsolatban előírt kötelezettségeket, a gázolaj esetében megállapított mértéknek megfelelő mértékben kell a jövedéki adót megfizetni.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
11
A Bitulpetrolium román jog szerint alapított korlátolt felelősségű társaság, amelynek célja szilárd, folyékony és gáznemű tüzelő‑, fűtőanyagok, valamint az ezekből származó termékek gyártása és nagykereskedelme. E társaság 2018. október 1‑jéig érvényes adóraktári engedéllyel rendelkezett.
12
A többek között a 2014 júniusa és 2017 decembere közötti időszakra vonatkozó szúrópróbaszerű adóellenőrzés során az Inspecția fiscală (adóhatóság, Románia) megállapította, hogy a Bitulpetrolium egy, az ügyfelei által az adóraktárba 238383 kg összmennyiségben visszaszállított, tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánt energiatermékre vonatkozó átvételi bizonylatokat és úgynevezett „sztornó” számlákat állított ki, anélkül hogy feltüntette volna e termék jelölését és színezését. Az adóhatóság azt is megállapította, hogy a Bitulpetrolium az alkalmazandó vámellenőrzési eljárást megsértve nem értesítette írásban az Autoritatea vamalăt (vámhatóság, Románia) arról, hogy az említett terméket visszaszállították az adóraktárba, ahol az a más ügyfeleknek történő értékesítéséig maradt.
13
2020. augusztus 7‑én ezen adóellenőrzést követően az adóhatóság adómegállapító határozatot hozott, amelyben a Bitulpetroliumot kiegészítő jövedéki adó címén 310309 román lej (RON) (63146 euró) és 65901 RON (13410 euró) kiegészítő héa megfizetésére kötelezte.
14
A Bitulpetrolium keresetet indított a Tribunalul Prahova (Prahova megyei törvényszék, Románia) előtt ezen adómegállapító határozat megsemmisítése iránt, arra hivatkozva egyrészt, hogy a szóban forgó energiaterméket a jelölésének és színezésének, valamint a jövedéki adó megfizetésének igazolásával együtt szállították az ügyfeleknek, másrészt pedig arra, hogy e terméket minőségi problémák vagy az ügyfelek hőberendezéseivel való összeegyeztethetetlensége miatt szállították vissza az adóraktárba.
15
A Bitulpetrolium ezenkívül azt állítja, hogy a szóban forgó energiaterméknek az adóraktárba történő visszaszállításakor nem kérte a jövedéki adó visszatérítését, mivel e visszaszállítás célja nem e termék újracsomagolása, újrahasznosítása vagy ártalmatlanítása volt, hanem az említett termék későbbi forgalmazása. Következésképpen nem olyan helyzetben volt, amelyben az adózás rendjéről szóló törvény megköveteli a vámhatóság értesítését az energiatermékek visszaszállításáról. Az adóhatóság egyrészt tévesen tekintette úgy, hogy az ilyen bejelentés hiánya a jelöletlen, színezetlen energiatermékek jövedéki adó megfizetése nélküli tartásával, szállításával és értékesítésével egyenértékű, másrészt pedig tévesen alkalmazta a szóban forgó energiatermékre a motorhajtóanyagként való felhasználásra szánt gázolajra előírt magasabb jövedékiadó‑mértéket.
16
E körülmények között a Tribunalul Prahova (Prahova megyei törvényszék) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétesek‑e az arányosság elvével, valamint a [2003/96] irányelv 2. [cikkének] (3) bekezdésével, 5. [cikkével] és 21. [cikkének] (1) bekezdésével a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló olyan nemzeti rendelkezések és gyakorlatok, amelyek értelmében a fűtőanyagnak (fűtőolajnak) az adóraktárba vámvizsgálat nélkül történő visszajuttatása a raktározási szabályozás állítólagos megsértésének [minősül], [ami] a gázolajra megállapított mértéknek megfelelő mértékű jövedéki adó alkalmazását indokolja – amely gázolaj olyan üzemanyag, amelynek [jövedéki adója] több mint 21‑szer magasabb, mint a fűtőolaj[at terhelő ilyen adó]?
2)
Ellentétesek‑e az arányosság elvével, a héasemlegesség elvével, valamint a [2006/112] irányelv 2., 250. és 273. [cikkével] a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló olyan nemzeti rendelkezések és gyakorlatok, amelyek értelmében az adóhatóság a gázolaj jövedéki adójának jogcímén kiegészítő jelleggel megállapított összegek után a vámfelügyeleti szabályozásnak az adóalany által oly módon történő megsértése miatti szankcióként héát vet ki, hogy azokat a »fűtőolaj« típusú energiatermékeket, amelyek után már megfizették a jövedéki adót és amelyeket a vevők nem vettek át, [ezen adóalany] visszajuttatja a raktárba, és amelyek sértetlenek maradnak, és az [új] vevő azonosításáig [raktározásra kerülnek]?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az elfogadhatóságról
17
A román kormány vitatja az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságát, azzal az indokkal, hogy a kérdést előterjesztő bíróság – a Bíróság eljárási szabályzatának 94. cikkét megsértve – nem jelöli meg sem azokat az okokat, amelyek előzetes döntéshozatal céljából kérdések előterjesztésére indították, sem azokat az okokat, amelyek miatt úgy véli, hogy az alapeljárásban alkalmazni kell az általa megjelölt uniós jogi rendelkezéseket. Ami különösen a második kérdést illeti, e kormány úgy véli, hogy a 2006/112 irányelvnek az előterjesztő bíróság által említett rendelkezései nem relevánsak e kérdés megválaszolása szempontjából.
18
Az eljárási szabályzat 94. cikke értelmében minden előzetes döntéshozatal iránti kérelemnek tartalmaznia kell „a jogvita tárgyának, valamint a kérdést előterjesztő bíróság által megállapított releváns tények rövid ismertetés[ét], vagy legalább a kérdések alapját képező tények ismertetés[ét]”, „az ügyben esetlegesen alkalmazandó nemzeti rendelkezések tartalm[át], és – adott esetben – a vonatkozó nemzeti ítélkezési gyakorlat[ot]”, valamint „azon okok ismertetés[ét], amelyek miatt a kérdést előterjesztő bíróságban kérdés merült fel egyes uniós jogi rendelkezések értelmezésére vagy érvényességére vonatkozóan, valamint azt a kapcsolatot, amelyet e bíróság e rendelkezések és az alapeljárásban alkalmazandó nemzeti jog között felállít”.
19
E tekintetben meg kell állapítani, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem ismerteti az alapjogvita ténybeli hátterét, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, és ismerteti az e jogvitára esetlegesen alkalmazandó nemzeti rendelkezéseket. Ugyanez vonatkozik arra a kapcsolatra is, amelyet e bíróság a Bíróság elé terjesztett kérdések és az említett jogvita tárgya között felállít. E kapcsolat, bár ezt az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem jelölte meg önállóan, e határozat egészéből kitűnik.
20
Egyébiránt, figyelembe véve az uniós jogra vonatkozó kérdések relevanciájának vélelmét, az a körülmény, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban a második kérdés kapcsán említett valamennyi uniós jogi rendelkezés adott esetben nem alkalmazandó az alapeljárásban, vagy hogy e határozat nem tesz említést e jog bizonyos olyan rendelkezéseiről, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a kérdést előterjesztő bíróság számára hasznos választ lehessen adni, nem érinti az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságát, hanem az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések érdemére vonatkozik (lásd ebben az értelemben: 2024. március 7‑iRoheline Kogukond és társai ítélet, C‑234/22, EU:C:2024:211, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
21
A fenti indokokra tekintettel meg kell állapítani, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem megfelel az eljárási szabályzat 94. cikkében foglalt követelményeknek. Következésképpen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elfogadhatók.
Az ügy érdeméről
Az első kérdésről
22
Első kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2003/96 irányelvet és az arányosság elvét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek értelmében a tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánt energiatermékeknek a későbbi forgalomba hozataluk céljából az adóraktárba történő visszaszállítása esetén e visszaszállítás illetékes hatóság részére történő bejelentésének hiánya, valamint az e termékekre vonatkozó átvételi bizonylatokon és sztornó számlákon az említett termékek jelölése és színezése feltüntetésének hiánya azt eredményezi, hogy az e feltételek be nem tartása miatti szankcióként ugyanazon termékekre – tényleges felhasználásuktól függetlenül – a motorhajtóanyagként való felhasználásra szánt gázolajra előírt magasabb jövedékiadó‑mértéket kell alkalmazni.
23
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a 2003/96 irányelvnek mind az általános rendszere, mind pedig a célja azon az elven alapul, amely szerint az energiatermékeket a tényleges felhasználásuk szerint adóztatják, figyelembe véve többek között az ezen irányelv (17) és (18) preambulumbekezdésében kimondott, az üzemanyagok és a tüzelő‑, fűtőanyagok közötti egyértelmű megkülönböztetést, amelyen az irányelv alapul. Ezenkívül az „energiatermékek adómértékének” az említett irányelv 4. cikkének (2) bekezdése értelmében vett meghatározása, aszerint, hogy azokat üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként használják fel, hozzájárul az egységes piac megfelelő működéséhez, amely célt többek között ugyanezen irányelv (3) preambulumbekezdése is megfogalmazza, lehetővé téve az ugyanazon célra felhasznált energiatermékek közötti verseny esetleges torzulásainak kizárását (lásd ebben az értelemben: 2016. június 2‑iROZ‑ŚWIT ítélet, C‑418/14, EU:C:2016:400, 31–33. pont; 2019. november 7‑iPetrotel‑Lukoil ítélet, C‑68/18, EU:C:2019:933, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24
Egyébiránt, mivel a 2003/96 irányelv nem írja elő az energiatermékek tényleges felhasználásának különös ellenőrzési mechanizmusát, sem pedig az e termékek felhasználásával kapcsolatos adócsalás elleni küzdelmet célzó intézkedéseket, a tagállamok feladata – amint arra ezen irányelv (9) preambulumbekezdése emlékeztet – az ilyen mechanizmusok és intézkedések – köztük az e célból előírt feltételek be nem tartása miatti, a nemzeti körülményekhez igazodó szankciók – előírása, az uniós jog és e jog általános elveinek tiszteletben tartása mellett, ideértve az arányosság elvét is. Mindemellett a tagállamok rendelkezésére álló mérlegelési mozgástér nem kérdőjelezheti meg azt az elvet, miszerint az energiatermékeket a tényleges felhasználásuk szerint kell megadóztatni (lásd ebben az értelemben: 2019. november 7‑iPetrotel‑Lukoil ítélet, C‑68/18, EU:C:2019:933, 52. és 53. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
25
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy mivel egyrészt nem jelentették be az illetékes vámhatóságnak, hogy a tüzelő‑, fűtőanyagként (fűtőolaj) való felhasználásra szánt energiaterméket visszaszállították az adóraktárba, másrészt pedig hiányzott az említett termék jelölésének és színezésének a vonatkozó átvételi bizonylatokon és sztornó számlákon való feltüntetése, az adóhatóság ezeket a mulasztásokat a jelöletlen, színezetlen energiatermékek jövedéki adó megfizetése nélküli tartásával, szállításával és értékesítésével egyenértékűnek tekintette, és a nemzeti jog alapján ugyanezen termékre szankcióként a motorhajtóanyagként való felhasználásra szánt gázolajra előírt jövedékiadó‑mértéket alkalmazta.
26
Írásbeli észrevételeiben a román kormány azt állítja, hogy mind az energiatermékek adóraktárba történő visszaszállításának bejelentésére vonatkozó kötelezettség, mind pedig az e termékek megjelölésére és színezésére vonatkozó kötelezettség célja az adókikerülés és az adócsalás megakadályozása, annak elkerülése érdekében, hogy az ilyen termékek üzemanyagként való felhasználására a tüzelő‑, fűtőanyagokra előírt alacsonyabb jövedékiadó‑mértékek vonatkozzanak, noha magasabb adómértékeket kellene alkalmazni, amikor ugyanezen energiatermékeket ténylegesen üzemanyagként használják fel. A tárgyaláson e kormány nemzeti adópolitikai okokra is hivatkozott a gázolajra kivetett magasabb adó igazolása érdekében.
27
Így a kérdést előterjesztő bíróságra hárul – amely köteles a nemzeti jogot a lehető legteljesebb mértékben az uniós joggal összhangban értelmezni – annak meghatározása, hogy a jelen ügyben alkalmazandó nemzeti jogi rendelkezéseket lehet‑e – anélkül hogy ez e rendelkezések contra legem értelmezéséhez vezetne (lásd ebben az értelemben: 2021. május 12‑itechnoRent International és társai ítélet, C‑844/19, EU:C:2021:378, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat) – a 2003/96 irányelv általános rendszerének és céljának megfelelően akként értelmezni, hogy az alapügyben szóban forgó energiaterméknek a későbbi forgalmazás céljából az adóraktárba történő visszaszállítása bejelentésének hiánya, valamint az e termékre vonatkozó átvételi bizonylatokon és sztornó számlákon az említett termék jelölése és színezése feltüntetésének hiánya esetében kizárólag akkor kell alkalmazni a motorhajtóanyagként való felhasználásra szánt gázolajra előírt jövedékiadó‑mértéket, amikor a szóban forgó energiaterméket ténylegesen üzemanyagként való felhasználásra szánják. Az említett rendelkezések ugyanis nem vethetnek ki valamely energiatermékre olyan adót, amely nem felel meg a tényleges felhasználásának (lásd ebben az értelemben: 2019. november 7‑iPetrotel‑Lukoil ítélet, C‑68/18, EU:C:2019:933, 53. pont).
28
Mindenesetre, még azt feltételezve is, hogy a szóban forgó nemzeti jogi rendelkezések értelmezhetők a 2003/96 irányelv általános rendszerével és céljával összhangban abban az értelemben, hogy e rendelkezések tiszteletben tartják az energiatermékek tényleges felhasználás szerinti adóztatásának elvét, értékelni kell, hogy a szóban forgó szankció megfelel‑e az arányosság elvének. Ez az uniós jog általános elveként megköveteli a tagállamoktól, hogy olyan eszközöket vegyenek igénybe, amelyek lehetővé teszik a nemzeti szabályozásban előírt cél tényleges elérését, ugyanakkor a legkevésbé sértik az uniós jogszabályokban foglalt elveket (2022. december 22‑iShell Deutschland Oil ítélet, C‑553/21, EU:C:2022:1030, 32. pont), és azzal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések és gyakorlatok, amelyek meghaladják a jövedéki adó területén az adócsalás vagy adókikerülés megakadályozásához szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2019. november 7‑iPetrotel‑Lukoil ítélet, C‑68/18, EU:C:2019:933, 58. pont).
29
A nemzeti bíróságoknak figyelembe kell venniük többek között az említett szankció által büntetendő jogsértés jellegét és súlyát, valamint az e szankció összege meghatározásának módjait (lásd ebben az értelemben: 2016. június 2‑iROZ‑ŚWIT ítélet, C‑418/14, EU:C:2016:400, 40. pont).
30
E tekintetben meg kell állapítani, hogy az a tény, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló energiatermékre a jelen ítélet 25. pontjában hivatkozott alaki feltételek be nem tartása miatti szankcióként a motorhajtóanyagként való felhasználásra szánt gázolajat terhelő magasabb jövedékiadó‑mértéket alkalmaznak – és ami a kérdést előterjesztő bíróság szerint az ezen energiatermékre több mint 21‑szer magasabb jövedéki adó kivetéséhez vezet –, anélkül hogy az érintett gazdasági szereplő számára lehetővé tennék e termék tényleges felhasználásának bizonyítását, meghaladja az adócsalás vagy adókikerülés megakadályozásához szükséges mértéket.
31
A fenti indokok összességére tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2003/96 irányelvet és az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek értelmében a tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánt energiatermékeknek a későbbi forgalomba hozataluk céljából az adóraktárba történő visszaszállítása esetén e visszaszállítás illetékes hatóság részére történő bejelentésének hiánya, valamint az e termékekre vonatkozó átvételi bizonylatokon és sztornó számlákon az említett termékek jelölése és színezése feltüntetésének hiánya azt eredményezi, hogy az e feltételek be nem tartása miatti szankcióként ugyanazon termékekre – tényleges felhasználásuktól függetlenül – a motorhajtóanyagként való felhasználásra szánt gázolajra előírt magasabb jövedékiadó‑mértéket kell alkalmazni.
A második kérdésről
32
Második kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját, 63. cikkét és 78. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek értelmében a tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánt energiatermékek adóraktárba történő visszaszállítása esetén héát kell fizetni azon összeg után, amelyet az adóhatóság állapított meg kiegészítő jövedéki adó címén, az üzemanyagként való felhasználásra szánt gázolajra előírt jövedékiadó‑mérték említett termékekre történő alkalmazása okán.
33
A 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a héa hatálya alá tartozik az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés.
34
Ezen irányelv 63. cikke szerint a héafizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik, vagyis amikor a szóban forgó ügyletet teljesítik, függetlenül attól, hogy az ezen ügylet fejében járó ellenértéket kifizették‑e, vagy sem (2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft (Héa – Egymást követő fizetések), C‑324/20, EU:C:2021:880, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35
Ezen irányelv 78. cikke első bekezdésének a) pontja szerint az adóalap részét képezik az adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a héát. Ahhoz, hogy ezen adók, vámok, illetékek és más kötelező jellegű befizetések a héa alapjába tartozzanak, még ha azok nem is képeznek hozzáadott értéket, vagy nem minősülnek a termékértékesítés gazdasági szempontból vett ellenértékének, e termékértékesítéssel közvetlen kapcsolatban kell lenniük. Az a kérdés, hogy az említett adók, vámok, illetékek és más kötelező jellegű befizetések adóztatandó tényállása egybeesik‑e a héáéval, meghatározó elem az ilyen kapcsolat fennállásának megállapítása tekintetében (lásd ebben az értelemben: 2010. december 22‑iBizottság kontra Ausztria ítélet, C‑433/09, EU:C:2010:817, 34. pont; 2015. június 11‑iLisboagás GDL ítélet, C‑256/14, EU:C:2015:387, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36
A jelen ügyben, bár a 2006/112 irányelv 78. cikke első bekezdésének a) pontja megköveteli, hogy a Bitulpetroliumra alkalmazott kiegészítő jövedéki adót eleve be kell számítani a héaalapba, az ilyen beszámítás csak akkor valósulhat meg, ha e kiegészítés – az általa megnövelt jövedéki adóhoz hasonlóan – tiszteletben tartja többek között az energiatermékek tényleges felhasználás szerinti adóztatásának elvét, amely a 2003/96 irányelv általános rendszeréből és céljából következik. E körülmények között a 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja és 63. cikke értelmében az e kiegészítő jövedéki adó után számított kiegészítő héa csak az olyan adóköteles ügylet során válik felszámíthatóvá, amely a szóban forgó energiatermék üzemanyagként való felhasználás céljából történő értékesítéséből áll.
37
A fenti indokok összességére tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját, 63. cikkét és 78. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek értelmében a tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánt energiatermékek adóraktárba történő visszaszállítása esetén héát kell fizetni azon összeg után, amelyet az adóhatóság állapított meg kiegészítő jövedéki adó címén, az üzemanyagként való felhasználásra szánt gázolajra előírt jövedékiadó‑mérték említett termékekre történő alkalmazása okán, kivéve ha az érintett energiatermék üzemanyagként való felhasználás céljából történő értékesítéséből álló adóköteles ügylet valósul meg.
A költségekről
38
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:
1)
Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelvet és az arányosság elvét
a következőképpen kell értelmezni:
azokkal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek értelmében a tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánt energiatermékeknek a későbbi forgalomba hozataluk céljából az adóraktárba történő visszaszállítása esetén e visszaszállítás illetékes hatóság részére történő bejelentésének hiánya, valamint az e termékekre vonatkozó átvételi bizonylatokon és sztornó számlákon az említett termékek jelölése és színezése feltüntetésének hiánya azt eredményezi, hogy az e feltételek be nem tartása miatti szankcióként ugyanazon termékekre – tényleges felhasználásuktól függetlenül – a motorhajtóanyagként való felhasználásra szánt gázolajra előírt magasabb jövedékiadó‑mértéket kell alkalmazni.
2)
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját, 63. cikkét és 78. cikke (1) bekezdésének a) pontját
a következőképpen kell értelmezni:
azokkal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek értelmében a tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánt energiatermékek adóraktárba történő visszaszállítása esetén hozzáadottérték‑adót kell fizetni azon összeg után, amelyet az adóhatóság állapított meg kiegészítő jövedéki adó címén, az üzemanyagként való felhasználásra szánt gázolajra előírt jövedékiadó‑mérték említett termékekre történő alkalmazása okán, kivéve ha az érintett energiatermék üzemanyagként való felhasználás céljából történő értékesítéséből álló adóköteles ügylet valósul meg.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: román.