62015CJ0249
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (devátého senátu)
18. ledna 2018 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Článek 56 SFEU – Volný pohyb služeb – Omezení – Vozidlo, které si formou leasingu pronajal státní příslušník členského státu od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě – Registrační poplatek vypočítaný poměrně k době užívání vozidla – Nezbytnost souhlasu vnitrostátních daňových orgánů vydaného před uvedením vozidla do provozu – Odůvodnění – Předcházení obcházení daňových předpisů a jejich podvodnému nebo zneužívajícímu užívání – Ochrana fiskální pravomoci státu – Proporcionalita“
Ve věci C‑249/15,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Østre Landsret (odvolací soud východní oblasti, Dánsko) ze dne 22. května 2015, došlým Soudnímu dvoru dne 28. května 2015, v řízení
Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
proti
Skatteministeriet,
SOUDNÍ DVŮR (devátý senát),
ve složení C. Vajda (zpravodaj), předseda senátu, K. Jürimäe a C. Lycourgos, soudci,
generální advokát: M. Wathelet,
vedoucí soudní kanceláře: V. Giacobbo-Peyronnel, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 14. července 2016,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za Wind 1014 GmbH a Kurta Daella P. Lambertem, advokat,
–
za Skatteministeriet D. Aukenem, advokat,
–
za dánskou vládu C. Thorningem, jako zmocněncem, ve spolupráci s D. Aukenem, advokat,
–
za Irsko L. Williams, E. Creedon, A. Joycem a D. McDonaldem, jako zmocněnci, ve spolupráci s M. Collinsem, SC, N. O’Driscollem, BL, a S. Kingston, BL,
–
za Evropskou komisi M. Wasmeierem a L. Grønfeldt, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 56 SFEU.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Wind 1014 GmbH (dále jen „Wind“) a Kurtem Daellem na straně jedné a Skatteministeriet (ministerstvo financí, Dánsko) na straně druhé, přičemž předmětem prvního sporu je skutečnost, že orgány finanční správy odmítly povolit, aby bylo v Dánsku uvedeno do provozu motorové vozidlo, které je předmětem leasingové smlouvy uzavřené K. Daellem se společností Wind, která je usazena v jiném členském státě, předtím než uvedené orgány vyhoví žádosti společnosti Wind a K. Daella, aby registrační poplatek z tohoto vozidla byl vypočítán poměrně k době užívání tohoto vozidla na dánském území, a předmětem druhého sporu je skutečnost, že tyto orgány uvedenou žádost zamítly.
Dánské právo
3
Lov om registrering af køretøjer (zákon o registraci vozidel) ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení v § 2 stanoví, že motorová vozidla „musí být zapsána v registru vozidel a opatřena registračními značkami před tím, než jsou uvedena do provozu v oblasti působnosti [færdselsloven (silniční zákon)], s výhradou ustanovení odstavců 3 a 5 a § 7 odst. 5“.
4
Ustanovení § 1 odst. 1 lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (zákon o registračním poplatku z motorových vozidel, dále jen „zákon o registračním poplatku“) ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení stanoví:
„Poplatek ve prospěch státu se platí z motorových vozidel, která musí být zapsána v registru vozidel podle zákona o registraci vozidel, z přívěsů a návěsů takových vozidel. Naproti tomu se poplatek neplatí z vozidel, která jsou zaregistrována pod označením ‚vývoz‘ nebo ‚zkouška‘. Tento poplatek je splatný při první registraci vozidla, pokud tento zákon nestanoví jinak.
[…]“
5
Ustanovení § 3b zákona o registraci vozidel zní následovně:
„1.   Celní a daňová správa může na základě žádosti vydat povolení, aby platba poplatku z vozidel podléhajících registraci, která byla pronajata formou leasingu a jsou registrována za účelem dočasného užívání v Dánsku, byla provedena v souladu s odstavci 2 a 3, pokud vozidlo patří společnosti či stálé provozovně nacházející se v Dánsku nebo v zahraničí a pokud je vozidlo pronajato na stanovenou dobu formou leasingu fyzické nebo právnické osobě, která má v Dánsku trvalé bydliště nebo místo podnikání, na základě písemné smlouvy. Tato smlouva musí obsahovat konkrétní údaje o sjednané době trvání leasingu. Žádost musí být podána leasingovou společností nebo osobou, která si vozidlo formou leasingu pronajala.
2.   Poplatek se platí z vozidel, která musí být registrována podle zákona o registraci vozidel. Registrační povinnost, tedy povinnost uhradit poplatek z tohoto vozidla vzniká ke dni, kdy rezident použije vozidlo v Dánsku. Poplatek je vybírán za celou dobu trvání leasingu, která byla ve smlouvě sjednána. Poplatek činí:
1)
u vozidel, jejichž stáří je 0 až 3 měsíce od první registrace nebo ode dne uvedení do provozu v Dánsku nebo v zahraničí, 2 procenta z registračního poplatku vypočítaného za měsíc započatý po první registraci nebo uvedení do provozu v průběhu prvních třech měsíců,
2)
u vozidel, jejichž stáří ke dni vzniku registrační povinnosti je více než 3 měsíce od první registrace nebo ode dne uvedení do provozu v Dánsku nebo v zahraničí, 1 procento z registračního poplatku vypočítaného za měsíc započatý v průběhu 33 následujících měsíců, a
3)
u vozidel, jejichž stáří ke dni vzniku registrační povinnosti je více než 36 měsíců od první registrace nebo ode dne uvedení do provozu v Dánsku nebo v zahraničí, 0,5 procenta z registračního poplatku vypočítaného za měsíc započatý v průběhu následujících měsíců.
3.   V okamžiku platby se k částce vypočteného registračního poplatku, která zůstala po jeho zaplacení, připočítávají rovněž úroky. Tyto úroky se počítají podle průměrné úrokové sazby, kterou bankovní instituce poskytují nefinančním společnostem a která je aktuální v den výpočtu poplatku podle sazby, kterou zveřejňuje nejpozději dne 1. ledna nebo 1. července Danmarks Statistik.
[…]
9.   Vozidla pronajatá formou leasingu, za která je třeba uhradit poplatek v souladu s odstavci 2 a 3, musí být předmětem písemné leasingové smlouvy. Smlouva musí upravovat podmínky, za jakých se vozidlo pronajímá, a musí obsahovat konkrétní informace umožňující identifikaci vozidla, jméno a adresu leasingové společnosti a nájemce, a částku za leasing. Smlouva musí obsahovat informace o tom, zda bylo sjednáno právo či povinnost koupě, a podmínky této koupě. Leasingová smlouva musí obsahovat přesný údaj o době trvání leasingu. V leasingové smlouvě je třeba uvést všechny uživatele vozidla. Ke smlouvě je třeba připojit údaj o typu a vybavení vozidla.“
6
V rámci této právní úpravy stanoví takový dánský správní postup, jaký je uveden ve správním pokynu dánských orgánů finanční správy ze dne 13. ledna 2011, jako podmínku pro povolení zaplatit registrační poplatek vypočtený v souladu s § 3b odst. 2 a 3 zákona o registračním poplatku, tj. v poměru k době užívání dotčeného vozidla na dánském území (dále jen „registrační poplatek v poměrné výši“) provedení šetření ze strany těchto orgánů finanční správy, že jsou dodrženy formální a věcné náležitosti leasingové smlouvy, jejímž předmětem je toto vozidlo. Podle tohoto správního postupu vozidlo, v souvislosti s kterým byla podána žádost o zaplacení registračního poplatku v poměrné výši, nemůže být v Dánsku uvedeno do provozu během doby, kdy je tato žádost vyřizována ze strany daňových orgánů, ledaže byl předem uhrazen registrační poplatek v plné výši, přičemž v takovém případě je přeplatek poplatku uhrazený osobou povinnou k poplatku následně této osobě vrácen včetně úroků, pokud uvedené orgány vydají povolení k platbě registračního poplatku v poměrné výši, a to po vydání tohoto povolení.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
7
Kurt Daell, který má bydliště v Dánsku, uzavřel leasingovou smlouvu, jejímž předmětem je motorové vozidlo (dále jen „dotčené vozidlo“) na dobu od 15. června do 15. listopadu 2010. Tuto smlouvu uzavřel se společností Wind, což je leasingová společnost usazená v Německu, jejíž jedinou činností bylo uzavření této smlouvy s K. Daellem.
8
Kurt Daell předtím uzavřel, rovněž se společností Wind, leasingovou smlouvu vztahující se na dotčené vozidlo, ale na účet společnosti Harald Nyborg A/S a na dobu od 27. srpna do 27. října 2008 a dále od 1. července do 3. listopadu 2009. V těchto dvou případech orgány finanční správy vyhověly žádosti K. Daella a společnosti Wind, aby bylo povoleno za dotčená období uhradit příslušný poplatek z dotčeného vozidla v režimu registračního poplatku v poměrné výši. Toto vozidlo bylo tedy během uvedených období registrováno v Dánsku.
9
Dne 9. června 2010 společnost Wind opětovně požádala o povolení uhradit příslušný poplatek z dotčeného vozidla v uvedeném režimu. V okamžiku podání žádosti již toto vozidlo nebylo registrováno v žádném členském státě.
10
Dne 12. července 2010, zatímco orgány finanční správy tuto první žádost stále vyřizovaly, jelikož požádaly společnost Wind o určité doplňující informace, podal K. Daell těmto orgánům druhou žádost o to, aby se na něj vztahoval režim, který mu umožní užívat dotčené vozidlo po dobu vyřizování první žádosti.
11
Jelikož orgány finanční správy odmítly vyhovět této druhé žádosti, podali K. Daell a společnost Wind žalobu směřovanou proti ministerstvu financí. Jedná se o první spor, jenž v odvolacím řízení projednává předkládající soud Østre Landsret (odvolací soud pro východní oblast), který podal návrh na zahájení řízení o předběžné otázce.
12
Mezitím orgány finanční správy rozhodnutím ze dne 21. října 2010 zamítly první žádost týkající se možnosti uhradit poplatek z dotčeného vozidla v režimu registračního poplatku v poměrné výši. Podle těchto orgánů totiž nebyly v projednávané věci splněny věcné podmínky umožňující využít takový režim vybírání poplatku, a to z důvodů souvisejících s existencí leasingového vztahu.
13
Rozhodnutím ze dne 29. června 2011 Landsskatteretten (státní daňový soudní orgán, Dánsko) potvrdil platnost zamítavého rozhodnutí orgánů finanční správy ze dne 21. října 2010.
14
Kurt Daell a společnost Wind napadli toto rozhodnutí u předkládajícího soudu, který se rozhodl spojit obě věci, které mu byly předloženy.
15
Předkládající soud si klade otázku, zda je s unijním právem slučitelná právní úprava povolení ex ante týkající se registrace motorových vozidel pronajatých formou leasingu, jak vyplývá z ustanovení § 3b zákona o registračním poplatku a z dánského správního postupu, podle které je možné vozidlo, jež je pronajaté formou leasingu, dočasně uvést do provozu na dánském území pouze v případě, že orgány finanční správy dají souhlas s uhrazením registračního poplatku v poměrné výši, a to až od okamžiku vydání tohoto souhlasu (dále jen „povolení ex ante“), pokud byl předem uhrazen tento poplatek v plné výši, přičemž v takovém případě je osobě povinné k poplatku vrácen přeplatek spolu s úroky, pokud je její žádosti vyhověno.
16
Za těchto okolností se Østre Landsret (odvolací soud pro východní oblast, Dánsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je slučitelné s unijním právem a zejména s článkem 56 SFEU, pokud vozidlo, které je předmětem leasingové smlouvy mezi leasingovou společností se sídlem v jednom členském státě a leasingovým nájemcem s bydlištěm či sídlem v jiném členském státě, nelze v zásadě (viz druhá otázka níže) uvést do provozu na pozemních komunikacích v posledně jmenovaném členském státě v době, kdy orgány vyřizují žádost o povolení zaplatit registrační poplatek z uvedeného vozidla vypočítaný poměrně k plánové době užívání vozidla v tomto členském státě?
2)
Je slučitelné s unijním právem a zejména s článkem 56 SFEU, pokud vnitrostátní opatření požaduje pro registraci či zaplacení poměrného poplatku z vozidla pouze pro dočasné, nikoli trvalé užívání jako podmínku povolení ex ante, nebo vede k tomu, že:
i)
orgány vyžadují uhrazení registračního poplatku v plné výši v Dánsku jako podmínku pro okamžité uvedení vozidla do provozu s tím, že vypočtený rozdíl mezi plnou výší poplatku a poměrnou částí poplatku se v případě následného vydání povolení vrací i s úroky, nebo že
ii)
vnitrostátní orgány vyžadují uhrazení registračního poplatku v plné výši jako podmínku pro okamžité uvedení do provozu a tato částka není v případě ukončení dočasného užívání upravována a přeplatek není vracen, není-li uvedené povolení vydáno?“
K předběžným otázkám
17
Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu, jimiž je třeba se zabývat společně, je, zda je třeba článek 56 SFEU vykládat v tom smyslu, že brání takové právní úpravě a takovému správnímu postupu členského státu, jako jsou úprava a postup dotčené ve věci v původním řízení, které
–
jako podmínku pro uvedení do provozu vozidla, které si formou leasingu pronajal rezident tohoto členského státu od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě za účelem dočasného užívání tohoto vozidla v prvním členském státě, oproti zaplacení registračního poplatku vypočítaného poměrně k době tohoto užívání, požadují, pokud jde o tuto platbu, povolení ex ante daňových orgánů prvně jmenovaného členského státu, bez kterého nemůže být na jeho území uvedené vozidlo v zásadě uvedeno do provozu, a
–
jako podmínku pro možnost okamžitého uvedení do provozu takového vozidla v tomto prvním členském státě v době, kdy je vyřizována žádost osoby povinné k poplatku o povolení uhradit registrační poplatek z uvedeného vozidla vypočítaný poměrně k době jeho užívání v uvedeném prvním členském státě, požadují předchozí uhrazení registračního poplatku v plné výši, s výhradou, že přeplatek i s úroky bude vrácen v případě, že uvedené daňové orgány vydají osobě povinné k poplatku povolení uhradit poměrný registrační poplatek, a až po vydání tohoto povolení.
18
Je třeba ověřit, zda taková právní úprava a takový správní postup obsahují omezení volného pohybu služeb, a případně, zda může být takové omezení odůvodněno.
K omezení volného pohybu služeb
19
Úvodem je třeba připomenout, že s výhradou některých výjimek, které se nepoužijí na takovou věc, jako je věc dotčená ve věci v původním řízení, nebyla poplatková povinnost z motorových vozidel na úrovni Evropské unie harmonizována. Členské státy mají tedy volnost vykonávat fiskální pravomoc v této oblasti za podmínky, že při tom dodržují unijní právo (rozsudek ze dne 19. září 2017, Evropská komise v. Irsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 71 a citovaná judikatura).
20
Je třeba uvést, že leasing je „služba“ ve smyslu článku 56 SFEU (rozsudek ze dne 21. března 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, bod 18).
21
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že za omezení volného pohybu služeb zakotveného v článku 56 SFEU jsou považována vnitrostátní opatření, která výkon této svobody zakazují, tomuto výkonu brání, nebo jej činí méně atraktivním (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. ledna 2016, Komise v. Řecko, C‑66/15, nezveřejněný, EU:C:2016:5, bod 24 a citovaná judikatura).
22
V projednávané věci musí být podle dánské právní úpravy motorová vozidla registrována a vybavena registračními značkami před uvedením do provozu v Dánsku. Podmínkou pro registraci vozidla v tomto členském státě je uhrazení registračního poplatku.
23
Pokud jde o vozidla pronajatá formou leasingu dánskými rezidenty za účelem dočasného užívání těchto vozidel v Dánsku, daňové orgány mohou na základě žádosti vydat povolení k platbě registračního poplatku v poměrné výši.
24
Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že podle dánského správního postupu je toto povolení vydáno orgány finanční správy v řízení, ve kterém se ověřuje, zda byly splněny věcné a formální podmínky stanovené v tomto ohledu zákonem o registračním poplatku. Doba trvání řízení je v jednoduchých případech asi jeden měsíc, ale ve složitějších případech může být delší.
25
Kromě toho nemůže být podle téhož správního postupu v době, kdy je prováděno uvedené šetření, dotčené vozidlo uvedeno do provozu v Dánsku, pokud nebyl předem uhrazen registrační poplatek v plné výši, přičemž přeplatek i s úroky bude osobě povinné k poplatku vrácen, pokud dostane povolení uhradit poměrný registrační poplatek, a až po vydání tohoto povolení.
26
Nejdříve je třeba zkoumat, zda za takových okolností, jako jsou okolnosti uvedené v bodech 22 až 24 tohoto rozsudku, povolení ex ante znamená omezení volného pohybu služeb, než bude na druhém místě zkoumáno, zda mohou založit uvedené omezení i takové podmínky, jako jsou podmínky uvedené v předchozím bodě, za nichž může být takové vozidlo okamžitě uvedeno do provozu.
K právní úpravě povolení ex ante
27
Jak vyplývá z bodů 22 až 24 tohoto rozsudku, z právní úpravy a dánského správního postupu vyplývá, že jako podmínku pro uvedení do provozu vozidla, které si formou leasingu pronajal dánský rezident od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě za účelem dočasného užívání tohoto vozidla v Dánsku za zaplacení registračního poplatku v poměrné výši, požadují, pokud jde o tuto platbu, povolení ex ante, které má orgánům finanční správy umožnit, aby ověřily, zda byly splněny podmínky stanovené zákonem o registračním poplatku.
28
Je pravda, že právní úprava povolení ex ante se použije rovněž v případě, kdy dánský rezident za stejných podmínek zamýšlí uvést do provozu vozidlo pronajaté formou leasingu od leasingové společnosti usazené v Dánsku.
29
Lze však mít za to, že výjimka stanovená v § 3b zákona o registračním poplatku se použije častěji pro vozidla pronajatá formou leasingu od společností usazených v jiném členském státě, jelikož uvedená vozidla jsou v zásadě určena pouze k dočasnému užívání v Dánsku, než pro vozidla pronajatá formou leasingu dánskými rezidenty od dánských společností a uvedená do provozu v Dánsku, která jsou v zásadě určena především k trvalému užívání na území tohoto členského státu, a byla tudíž registrována v uvedeném členském státě poté, co byl uhrazen registrační poplatek v plné výši.
30
Soudní dvůr již rozhodl, že povinnost registrovat vozidlo v členském státě, ve kterém jsou užívána vozidla pronajatá formou leasingu od společnosti usazené v jiném členském státě, činí přeshraniční poskytování leasingu obtížnějším, takže taková povinnost představuje omezení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. března 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, body 37 a 38).
31
Tento závěr platí i pro takovou právní úpravu povolení ex ante, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení. Jestliže orgány finanční správy nevydají takové povolení, nemůže být v daném případě vozidlo, které si formou leasingu pronajal rezident od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě, v Dánsku zaregistrováno ani uvedeno do provozu, pokud nebyl předem uhrazen registrační poplatek v plné výši. Kromě toho uvedený závěr je platný tím spíše, že povolení ex ante nelze považovat za pouhou formalitu zejména s ohledem na lhůtu potřebnou k jeho získání, a sice jeden měsíc či déle.
32
Z těchto úvah vyplývá, že taková právní úprava a takový postup členského státu, které jsou popsány v bodech 22 až 24 tohoto rozsudku, mohou na území tohoto státu ztěžovat přístup a činit méně atraktivním výkon činnosti spočívající v poskytování služeb leasingových společností usazených v jiných členských státech a odrazovat rezidenty prvního členského státu od využívání služeb takových poskytovatelů. Taková právní úprava a takový postup tedy zakládají omezení volného pohybu služeb v zásadě zakázané článkem 56 SFEU.
K podmínkám okamžitého uvedení do provozu vozidla, které si k dočasnému užívání pronajal formou leasingu rezident členského státu od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě
33
Z dánské právní úpravy a dánského správního postupu, jejichž dosah byl v podstatě připomenut v bodech 22 až 25 tohoto rozsudku, vyplývá, že oprávnění dánského rezidenta okamžitě uvést v Dánsku do provozu vozidlo, které si pronajal formou leasingu od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě v době, kdy je vyřizována žádost osoby povinné k poplatku o povolení zaplacení registračního poplatku v poměrné výši, podléhá uhrazení registračního poplatku z uvedeného vozidla touto osobou povinnou k poplatku v plné výši, přičemž přeplatek i s úroky jí bude vrácen v případě, že orgány finanční správy vydají této osobě povinné k poplatku povolení uhradit poplatek v poměrné výši, a až po vydání tohoto povolení.
34
V tomto ohledu již Soudní dvůr rozhodl v bodech 77 a 78 rozsudku ze dne 19. září 2017, Komise v. Irsko (C‑552/15, EU:C:2017:698), že povinnost uložená osobám, které mají bydliště nebo sídlo na území členského státu a pronajmou si nebo na leasing pořídí vozidlo v jiném členském státě, byť na omezenou a dopředu známou dobu, zaplatit tentýž poplatek, jako poplatek hrazený v případě konečného dovozu vozidla, může učinit pronájem nebo leasing vozidel u společností se sídlem v jiném členském státě dražším, než kdyby byla smlouva o pronájmu či leasingu uzavřena se společností se sídlem v prvním členském státě, zejména s ohledem na diskriminační charakter takové povinnosti, pokud jde o amortizaci příslušného poplatku, v neprospěch společností poskytujících pronájem vozidla nebo leasingových společností se sídlem v jiném členském státě. Ve věci, v níž byl vydán tento rozsudek, se vnitrostátní právní úprava, která ukládala předchozí zaplacení registračního poplatku v plné výši, uplatňovala rovněž na vnitrostátní rezidenty, kteří si vozidlo pronajali nebo pořídili na leasing od společnosti usazené na území daného státu.
35
Takové úvahy se uplatní tím spíše v situaci, kdy podmínkou pro okamžité uvedení do provozu takového vozidla je předchozí zaplacení registračního poplatku v plné výši.
36
V tomto ohledu je irelevantní, že podle dánského správního postupu je přeplatek registračního poplatku navýšený o úroky vrácen v případě, že je úhrada registračního poplatku v poměrné výši povolena, a to po vydání tohoto povolení.
37
S ohledem na vysokou částku registračního poplatku, který je splatný v okamžiku první registrace vozidla v Dánsku a který podle upřesnění poskytnutých dánskou vládu dosahuje 105 % zdanitelné hodnoty vozidla v prvním pásmu 81700 dánských korun (DKK) (přibližně 10980 eur) a až 180 % zdanitelné hodnoty vozidla nad rámec tohoto prvního pásma, totiž povinnost předem uhradit registrační poplatek v plné výši znamená zmrazení značných finančních prostředků, a představuje tedy velkou finanční nevýhodu pro osobu povinnou k poplatku (obdobně viz rozsudek ze dne 19. září 2017, Komise v. Irsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, body 80 a 81).
38
Podmínění okamžitého uvedení do provozu vozidla, které si formou leasingu pronajali rezidenti členského státu u leasingové společnosti usazené v jiném členském státě, předchozí platbou registračního poplatku v plné výši je proto s to odradit současně rezidenty prvního členského státu od využívání služeb leasingu vozidel nabízených poskytovateli usazenými v jiných členských státech a zároveň tyto poskytovatele od nabízení svých služeb uvedeným rezidentům. Taková povinnost tedy zakládá omezení volného pohybu služeb v zásadě zakázané článkem 56 SFEU (obdobně viz rozsudek ze dne 19. září 2017, Komise v. Irsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 82).
K odůvodnění omezení volného pohybu služeb
39
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že omezení volného pohybu služeb jsou přípustná pouze jakožto odchylná opatření výslovně stanovená v článku 52 SFEU, která se použijí na danou oblast na základě článku 62 SFEU, nebo pokud jsou odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu, pokud jsou v takovém případě způsobilá zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračují meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. března 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, body 31 a 32 a citovaná judikatura).
40
Pokud jde konkrétně o registrační poplatky z vozidel, z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že členský stát může při příležitosti registrace zpoplatnit vozidlo dané k dispozici osobě, která v něm má bydliště, společností usazenou v jiném členském státě, je-li toto vozidlo určeno k trvalému hlavnímu užívání na území prvního členského státu nebo je-li tímto způsobem skutečně užíváno (rozsudek ze dne 19. září 2017, Komise v. Irsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 72 a citovaná judikatura).
41
Naproti tomu, pokud nejsou splněny podmínky uvedené v předchozím bodě, je vazba na území prvního členského státu slabší, takže je nezbytné jiné odůvodnění dotčeného zpoplatnění (rozsudek ze dne 19. září 2017, Komise v. Irsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 73 a citovaná judikatura).
42
Pokud takové odůvodnění založené na naléhavém důvodu obecného zájmu existuje, bude ještě třeba, aby uvedený poplatek byl v souladu se zásadou proporcionality (rozsudek ze dne 19. září 2017, Komise v. Irsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 74 a citovaná judikatura).
43
V projednávaném případě žádný ze zúčastněných, kteří poskytli vyjádření Soudnímu dvoru, ani předkládající soud nemají za to, že lze omezení volného pohybu služeb, které obsahuje vnitrostátní právní úprava a správní postup dotčené ve věci v původním řízení, odůvodnit důvody veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti nebo veřejného zdraví.
44
Je proto třeba posoudit, v jaké míře mohou být tato omezení odůvodněna podle judikatury Soudního dvora naléhavými důvody veřejného zájmu.
45
Dánská vláda poukazuje na cíl spočívající v ochraně fiskální pravomoci Dánska a v nezbytnosti zabránit obcházení daňových předpisů a jejich podvodnému nebo zneužívajícímu způsobu uplatňování.
46
Tato vláda v tomto ohledu uvádí, že § 3b zákona o registračním poplatku vztahující se na registrační poplatek v poměrné výši se odchyluje od obecných pravidel, která podle fiskální pravomoci, kterou tento členský stát v této oblasti disponuje, vyžadují zaplacení registračního poplatku v plné výši před tím, než je v Dánsku vozidlo uvedeno do provozu. Cílem povolení ex ante je umožnit orgánům finanční správy, aby se mohly před uvedeným uvedením vozidla do provozu ujistit o tom, že byly splněny podmínky pro nárok na registrační poplatek v poměrné výši, a tedy mohly chránit fiskální pravomoci Dánska. Cílem tohoto systému je rovněž zabránit tomu, aby se rezidenti, kteří uzavřeli fiktivní leasingové smlouvy, jejichž předmětem jsou vozidla, která jsou fakticky určena k užívání v Dánsku dlouhodobě nebo která tito rezidenti ve skutečnosti vlastní, vyhýbali uhrazení registračního poplatku v plné výši. Dánská vláda v tomto ohledu uvádí, že ověřit délku užívání a existenci leasingového vztahu, tedy otázky, jichž se týká přezkoumání související s povolením ex ante, je vlastní povinnosti zaplatit takový poplatek, jako je poměrný registrační poplatek, jehož výše je vypočítána poměrně k této délce (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. března 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, bod 69).
47
Pokud jde o podmínky, za nichž může být vozidlo, které si formou leasingu pronajal dánský rezident od společnosti usazené v jiném členském státě za účelem dočasného užívání v Dánsku, okamžitě uvedeno do provozu v tomto posledně uvedeném členském státě, dánská vláda tvrdí, že zákaz takového uvedení vozidla do provozu během doby, po kterou nebylo osobě povinné k poplatku povoleno uhradit registrační poplatek v poměrné výši, je logickým důsledkem dánské právní úpravy, podle které musí být vozidla uvedená do provozu na území tohoto členského státu jednak registrována v tomto státě a jednak toho, že zaplacení registračního poplatku v poměrné výši, pokud jde o vozidla pronajatá na leasing, podléhá povolení ex ante. Tato vláda uvádí, že cíl sledovaný tímto povolením, jak vyplývá z předchozího bodu, by byl ohrožen, kdyby bylo možné i) uvést vozidlo pronajaté formou leasingu v Dánsku do provozu na základě pouhého uhrazení registračního poplatku v poměrné výši, aniž by bylo vyčkáno výsledku řízení, jehož předmětem je ověřit, zda byly dodrženy podmínky stanovené vnitrostátní právní úpravou pro zaplacení tohoto poplatku, a ii) vyhnout se tak uhrazení registračního poplatku z uvedeného vozidla v plné výši.
48
Pokud jde o cíl ochránit fiskální pravomoc Dánska, jak vyplývá z bodu 19 tohoto rozsudku, přestože členské státy mají volnost vykonávat fiskální pravomoc v oblasti poplatkové povinnosti z vozidel, jsou povinny ji vykonávat v souladu s unijním právem.
49
Skutečnost, že poplatková povinnost z vozidel spadá do fiskální pravomoci Dánska, tedy nemůže odůvodnit omezení volného pohybu služeb (obdobně viz rozsudek ze dne 19. září 2017, Komise v. Irsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 87).
50
Na druhém místě pokud jde o nezbytnost zabránit obcházení daňových předpisů a jejich podvodnému nebo zneužívajícímu užívání, z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že omezení volného pohybu služeb může být odůvodněno nezbytností předcházet zneužívajícím praktikám, pokud se specificky týká čistě vykonstruovaných operací zbavených hospodářské podstaty, které se uskutečňují pouze za účelem získaní daňového zvýhodnění (rozsudek ze dne 22. prosince 2010, Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, bod 28 a citovaná judikatura).
51
Cílem právní úpravy povolení ex ante, jak vyplývá z bodů 45, 46 a 50 tohoto rozsudku, je zabránit obcházení daňových předpisů a jejich podvodnému nebo zneužívajícímu uplatňování, což podle judikatury Soudního dvora je cíl, který může odůvodnit omezení volného pohybu služeb.
52
Je třeba uvést, že takovou právní úpravu povolení ex ante, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, lze považovat za právní úpravu, která je s to zajistit dosažení cíle uvedeného v předchozím bodě. V projednávaném případě totiž v rámci správního postupu, který případně může vést k povolení ex ante, ověřují orgány finanční správy, zda jsou splněny podmínky pro použití poplatku v poměrné výši, zejména pak délku trvání leasingové smlouvy a totožnost skutečného vlastníka dotčeného vozidla. Takové ověření umožňuje určit výši tohoto poplatku v závislosti na délce dotčeného pronájmu, a tedy v závislosti na době plánovaného užívání tohoto vozidla na dánském území. V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že k tomu, aby byla vnitrostátní právní úprava, která definuje podmínky výpočtu takového poplatku, v souladu s unijním právem a zejména se zásadou proporcionality, musí zohlednit dobu, po kterou bylo na území dotčeného členského státu užíváno vozidlo pronajaté formou leasingu od společnosti usazené v jiném členském státě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. září 2017, Komise v. Irsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 95 a citovaná judikatura).
53
Samotná skutečnost, že dánský rezident dočasně používá na dánském území vozidlo pronajaté formou leasingu od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě, však nemůže založit obecnou domněnku o existenci zneužívající praktiky a odůvodnit opatření zasahující do výkonu základní svobody zaručené Smlouvou o FEU (obdobně viz rozsudek ze dne 4. prosince 2008, Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, bod 37 a citovaná judikatura).
54
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že povolování ex ante se uplatňuje na každé vozidlo, které si formou leasingu pronajal dánský rezident od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě za účelem dočasného užívání uvedeného vozidla na dánském území, a to i když neexistují objektivní skutečnosti, které by nasvědčovaly existenci čistě uměle vykonstruované operace.
55
Pokud jde o možnost okamžitě uvést do provozu vozidlo, které si pronajal formou leasingu dánský rezident od společnosti usazené v jiném členském státě za účelem dočasného užívání tohoto vozidla na dánském území, jak vyplývá z bodu 25 tohoto rozsudku, podmínkou této možnosti podle dánské právní úpravy a dánského správního postupu je uhrazení registračního poplatku v plné výši, s výhradou následného vrácení přeplatku poplatku navýšeného o úroky.
56
V tomto ohledu je třeba uvést, že tato možnost uvedená v dánské právní úpravě a dánském správním postupu nezohledňuje dobu užívání dotčeného vozidla v Dánsku.
57
Je třeba uvést, v souladu s tím, co uvedla Komise na jednání, že vnitrostátní opatření, na základě kterého by uvedení do provozu vozidel, která si formou leasingu pronajali rezidenti dotčeného členského státu od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě za účelem jejich dočasného užívání v prvním členském státě, bylo povoleno oproti uhrazení poplatku vypočítaného poměrně k době užívání takového vozidla v tomto prvním členském státě, a to na základě oznámení o leasingové smlouvě poskytnuté daňovým orgánům, přičemž uvedená smlouva by v konkrétním případě obsahovala takové údaje, jako jsou údaje požadované podle § 3b odst. 9 zákona o registračním poplatku, a s výhradou následného ověření ze strany uvedených orgánů, zda byly dodrženy podmínky pro uplatnění uvedeného poplatku, by bylo méně omezujícím opatření, než jsou omezení, jaká vyplývají z takové právní úpravy a správního postupu členského státu, jako je úprava a postup popsané v bodech 22 až 25 tohoto rozsudku. V rámci takového opatření by dotčený členský stát mohl rovněž omezit platnost registrace na délku trvání leasingové smlouvy. Taková opatření, která by případně v případech prokázaného obcházení daňových pravidel nebo zneužívání zahrnovala i) povinnost samotného dánského rezidenta nebo případně solidární povinnost takového rezidenta a dotčené leasingové společnosti uhradit rozdíl mezi částkou registračního poplatku v poměrné výši a částkou registrační poplatku v plné výši a ii) přiměřené trestní sankce, by dotčenému členskému státu umožňovala předcházet nebezpečí uvedenému v bodě 46 tohoto rozsudku a současně s ním bojovat.
58
Pokud jde o obavu dánské vlády, že po skončení leasingové smlouvy bude vozidlo vyvezeno, aniž bude řádně zaplacena splatná částka registračního poplatku, je třeba uvést, jak vyplývá z předchozího bodu, že v případech prokázaného obcházení daňových pravidel nebo zneužívání, by členský stát byl oprávněn požadovat od svého rezidenta, a to přímo od něj nebo případně solidárně od takového rezidenta a dotčené leasingové společnosti, uhrazení registračního poplatku v plné výši společně s přiměřenými trestními sankcemi.
59
Je proto třeba konstatovat, že taková právní úprava a takový správní postup členského státu, jako jsou úprava a postup popsané v bodech 22 až 25 tohoto rozsudku, jdou nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cílů sledovaných touto právní úpravou a správním postupem.
60
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě a takovému správnímu postupu členského státu, jako jsou úprava a postup dotčené ve věci v původním řízení, které
–
jako podmínku pro uvedení do provozu vozidla, které si pronajal formou leasingu rezident tohoto členského státu od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě za účelem dočasného užívání tohoto vozidla v prvním členském státě za zaplacení registračního poplatku vypočítaného poměrně k době tohoto užívání, požadují, pokud jde o tuto platbu, předchozí povolení daňových orgánů prvního členského státu, bez kterého nemůže být uvedené vozidlo v zásadě uvedeno do provozu na jeho území, a
–
jako podmínku pro možnost okamžitého uvedení do provozu takového vozidla v prvním členském státě během doby, kdy je vyřizována žádost osoby povinné k poplatku o povolení uhradit registrační poplatek z uvedeného vozidla vypočítaný poměrně k době jeho užívání v prvním uvedeném členském státě, požadují předchozí uhrazení registračního poplatku v plné výši s výhradou, že přeplatek i s úroky bude vrácen v případě, že uvedené daňové orgány vydají osobě povinné k poplatku povolení uhradit registrační poplatek vypočítaný takto poměrně, a až po vydání tohoto povolení.
K nákladům řízení
61
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:
Článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě a takovému správnímu postupu členského státu, jako jsou úprava a postup dotčené ve věci v původním řízení, které
–
jako podmínku pro uvedení do provozu vozidla, které si pronajal formou leasingu rezident tohoto členského státu od leasingové společnosti usazené v jiném členském státě za účelem dočasného užívání tohoto vozidla v prvním členském státě za zaplacení registračního poplatku vypočítaného poměrně k době tohoto užívání, požadují, pokud jde o tuto platbu, předchozí povolení daňových orgánů prvního členského státu, bez kterého nemůže být uvedené vozidlo v zásadě uvedeno do provozu na jeho území, a
–
jako podmínku pro možnost okamžitého uvedení do provozu takového vozidla v prvním členském státě během doby, kdy je vyřizována žádost osoby povinné k poplatku o povolení uhradit registrační poplatek z uvedeného vozidla vypočítaný poměrně k době tohoto užívání v prvním uvedeném členském státě, požadují předchozí uhrazení registračního poplatku v plné výši s výhradou, že přeplatek i s úroky bude vrácen v případě, že uvedené daňové orgány vydají osobě povinné k poplatku povolení uhradit registrační poplatek vypočítaný takto poměrně, a až po vydání tohoto povolení.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: dánština.