ARRÊT DE LA COUR (cinquième chambre)
12 mars 2026 (*)
« Renvoi préjudiciel – Article 45 TFUE – Libre circulation des travailleurs – Impôt sur le revenu – Revenus professionnels perçus dans un autre État membre – Exonération avec réserve de progressivité dans l’État membre de résidence – Inapplication d’une convention bilatérale visant à éviter les doubles impositions par État cocontractant – Perte d’une partie des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale du contribuable »
Dans l’affaire C‑150/25 [Marhaux] (i),
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le tribunal de première instance du Luxembourg (Belgique), par décision du 19 février 2025, parvenue à la Cour le 20 février 2025, dans la procédure
BX
contre
État belge,
LA COUR (cinquième chambre),
composée de Mme M. L. Arastey Sahún, présidente de chambre, MM. J. Passer, E. Regan (rapporteur), D. Gratsias et B. Smulders, juges,
avocat général : Mme T. Ćapeta,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–        pour BX, par Mes M. Igalson et M. Shooshtari, avocats,
–        pour le gouvernement belge, par MM. S. Baeyens, P. Cottin et Mme C. Pochet, en qualité d’agents,
–        pour le gouvernement français, par Mmes B. Dourthe et O. Duprat‑Mazaré, en qualité d’agents,
–        pour la Commission européenne, par MM. M. Herold et W. Roels, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocate générale entendue, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 45 TFUE.
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant BX, résident fiscal en Belgique qui perçoit des revenus professionnels de sources belge, luxembourgeoise et française à l’État belge au sujet de l’absence de déduction de certaines charges familiales de la base imposable à l’impôt des personnes physiques en Belgique.
Le cadre juridique
Le traité FUE
3        L’article 45 TFUE dispose :
« 1.      La libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de l’Union [européenne].
2.      Elle implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail.
[...]
4.      Les dispositions du présent article ne sont pas applicables aux emplois dans l’administration publique. »
La convention fiscale belgo-française
4        La convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproques en matière d’impôts sur les revenus, du 10 mars 1964, dans sa version en vigueur au moment des faits du litige au principal (ci-après la « convention fiscale belgo-française »), prévoit, à son article 10, paragraphe 1 :
« Les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l’un des États contractants ou par une personne morale de droit public de cet État ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale sont imposables exclusivement dans ledit État. »
5        L’article 25 de cette convention est libellé comme suit :
« 1.
a)      Les nationaux d’un État contractant ne sont soumis dans l’autre État contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre État qui se trouvent dans la même situation, notamment au regard de la résidence. La présente disposition s’applique aussi, nonobstant les dispositions de l’article 1er, aux personnes qui ne sont pas des résidents d’un État contractant ou des deux États contractants.
b)      Il est entendu qu’une personne physique ou morale, une société de personnes ou une association qui est un résident d’un État contractant ne se trouve pas dans la même situation qu’une personne physique ou morale, une société de personnes ou une association qui n’est pas un résident de cet État et ce, quelle que soit la définition de la nationalité, même si les personnes morales, les sociétés de personnes et les associations sont considérées comme des nationaux de l’État contractant dont elles sont des résidents.
2.      Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les personnes physiques qui sont des résidents d’un État contractant et qui exercent un emploi salarié dans l’autre État contractant ne sont soumises dans cet autre État, au titre des revenus de cette activité, à aucune imposition ou obligation y relative, qui est plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujetties les personnes physiques qui sont des résidents de cet autre État et qui y exercent un emploi salarié. Toutefois, les déductions personnelles, abattements et réductions d’impôt en fonction de la situation ou des charges de famille que cet autre État accorde à ses propres résidents sont réduits au prorata des rémunérations provenant de cet autre État par rapport au total des revenus professionnels, d’où qu’ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire.
[...]
4.      Le terme “nationaux” désigne pour chaque État contractant :
a)      toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité de cet État ;
b)      toutes les personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées conformément à la législation dudit État. »
Le droit belge
6        L’article 104 du code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version présentée par la juridiction de renvoi comme étant celle applicable au litige au principal, dispose :
« Les dépenses suivantes sont déduites de l’ensemble des revenus nets, dans la mesure où elles ont été effectivement payées au cours de la période imposable :
1°      80 % des rentes alimentaires régulièrement payées par le contribuable à des personnes qui ne font pas partie de son ménage, lorsqu’elles leur sont payées en exécution d’une obligation résultant du Code civil ou du Code judiciaire ou d’une obligation légale analogue dans une législation étrangère, ainsi que 80 % des capitaux tenant lieu de telles rentes. [...] »
7        L’article 155, premier alinéa, de ce code énonce :
« Les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition sont pris en considération pour la détermination de l’impôt, mais celui-ci est réduit proportionnellement à la partie des revenus exonérés dans le total des revenus. »
8        La circulaire no Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008), du 12 mars 2008, prévoit :
« I.      Introduction
1.      Dans le système fiscal belge, les avantages fiscaux liés à la situation personnelle ou familiale du contribuable (déduction des rentes alimentaires, imputation des suppléments de quotité exemptée pour enfants à charge, etc.) sont appliqués tant sur les revenus d’origine belge que sur les revenus d’origine étrangère. Si la situation familiale ou personnelle en question n’a pas été prise en compte à l’étranger, une partie de ces avantages est perdue.
Les Pays-Bas appliquaient une méthode d’exemption avec réserve de progressivité analogue à celle pratiquée en Belgique. Dans son arrêt [du 12 décembre 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), concernant un] résident des Pays-Bas, la Cour de justice des Communautés européennes a toutefois jugé que cette manière de procéder était contraire à la réglementation en matière de libre circulation des personnes dans l’[Union].
La Belgique a été invitée par la Commission européenne à mettre les dispositions fiscales belges relatives à l’application de la méthode d’exemption avec réserve de progressivité dans le cadre “de l’imposition du revenu des personnes physiques”, en conformité avec les obligations au titre des articles [21, 45, 49 et 63 TFUE] et des articles 28, 31 et 40 de l’accord [sur l’Espace économique européen (EEE), du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3)].
La solution suivante a été retenue : dans les cas où la situation personnelle ou familiale du contribuable n’a pas été prise en considération à l’étranger, une réduction d’impôt pour revenus d’origine étrangère sera accordée en sus de la réduction prévue à l’[article 155, code des impôts sur les revenus 1992].
[...]
II.      Conditions d’application
[...]
9.      La réduction supplémentaire ne peut en aucun cas être accordée :
–        Lorsque les avantages liés à la situation personnelle ou familiale ont été accordés au contribuable dans le ou les États étrangers membres de l’[Espace économique européen (EEE)] avec application d’une règle de proratisation. Tel est notamment le cas lorsque ces avantages sont accordés au prorata des revenus recueillis dans les États en question dans le revenu mondial ou dans le total des revenus professionnels. Une telle règle de proratisation est prévue par les conventions préventives de la double imposition conclues avec la France (uniquement pour certaines catégories de revenus professionnels) et les Pays-Bas [...] »
Le droit français
9        Le code général des impôts, dans sa version présentée par la juridiction de renvoi comme étant celle applicable au litige au principal (ci-après le « code général des impôts »), dispose, à son article 156 :
« L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction :
[...]
II.      Des charges ci-après lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories :
[...]
2°      [...] pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil à l’exception de celles versées aux ascendants quand il est fait application des dispositions prévues aux 1 et 2 de l’article 199 sexdecies ; [...] »
10      L’article 164 A du code général des impôts énonce :
« Les revenus de source française des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. Toutefois, aucune des charges déductibles du revenu global en application des dispositions du présent code ne peut être déduite. »
11      L’article 197 A du code général des impôts prévoit :
« Les règles du 1 et du 2 du I de l’article 197 sont applicables pour le calcul de l’impôt sur le revenu dû par les personnes qui, n’ayant pas leur domicile fiscal en France :
a.      Perçoivent des revenus de source française ; l’impôt ne peut, en ce cas, être inférieur à un montant calculé en appliquant un taux de 20 % à la fraction du revenu net imposable inférieure ou égale à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l’impôt sur le revenu et un taux de 30 % à la fraction supérieure à cette limite ; [...]
b.      Par dérogation à l’article 164 A, pour le calcul du taux de l’impôt français sur l’ensemble des revenus mondiaux prévu au a du présent article, les pensions alimentaires prévues au 2 du II de l’article 156 sont admises en déduction sous les mêmes conditions et limites, lorsque ces pensions sont imposables entre les mains de leur bénéficiaire en France et que leur prise en compte n’est pas de nature à minorer l’impôt dû par le contribuable dans son État de résidence. »
Le litige au principal et la question préjudicielle
12      BX est résident fiscal en Belgique et y perçoit des rémunérations en sa qualité de dirigeant d’entreprise. En outre, il exerce des activités professionnelles au Luxembourg et en France et perçoit, au titre de ces activités, des revenus dans ces pays. Les revenus de source française sont constitués d’un traitement de fonctionnaire, BX étant professeur agrégé des universités dans ce pays.
13      Conformément à la convention fiscale belgo-française, ces revenus de source française sont imposés en France et exonérés de l’impôt des personnes physiques en Belgique, où ils sont toutefois pris en considération, après application d’un barème d’imposition par tranche, pour la détermination de l’impôt, ce dernier étant ensuite réduit de la fraction d’impôt calculé sur la partie des revenus exonérés.
14      BX verse des rentes alimentaires, dénommées en droit français « pensions alimentaires », à sa fille et à son ex-épouse, qui résident en Belgique. Il a déposé, pour les exercices d’imposition 2020 et 2021, des déclarations à l’impôt des personnes physiques en Belgique et a mentionné, dans ces déclarations, l’ensemble de ses revenus ainsi que les rentes alimentaires payées.
15      Lors de la détermination du montant de l’impôt dû par BX pour chacun de ces exercices d’imposition, l’administration fiscale belge ne lui a accordé la déduction des rentes alimentaires versées qu’au prorata de ses revenus de source belge.
16      Ses réclamations initiales n’ayant pas abouti à l’annulation ou au dégrèvement des cotisations d’impôt des personnes physiques établies au titre des exercices d’imposition 2020 et 2021, BX a saisi le tribunal de première instance du Luxembourg (Belgique), qui est la juridiction de renvoi, en soutenant que la règle de répartition proportionnelle des rentes alimentaires déductibles entre les revenus de source belge et les revenus de source étrangère, exonérés de cet impôt, est contraire à l’article 45 TFUE.
17      La juridiction de renvoi considère que, en vertu de la convention fiscale belgo-française, l’administration fiscale française aurait dû permettre à BX de déduire des revenus imposables de celui-ci en France une partie des rentes alimentaires qu’il verse à sa fille et à son ex-épouse, mais que, dans les faits, cet État membre refuse une telle déduction lorsque les destinataires des rentes alimentaires, ainsi qu’il en est de ces dernières, ne sont pas soumis au régime fiscal français. Dans ce contexte, cette juridiction émet des doutes quant à la compatibilité avec l’article 45 TFUE des règles fiscales belges aboutissant à ce qu’un contribuable percevant des revenus de source française, mais exonérés de l’impôt des personnes physiques en vertu de la convention fiscale belgo-française, ne puisse déduire une partie des rentes alimentaires qu’il verse de ses revenus imposables en Belgique, sans que cette partie soit prise en compte en France au titre de sa situation familiale au prorata des revenus imposables dans ce dernier État membre, et ce en raison de ce que cette juridiction considère être une mauvaise application de cette convention par l’administration fiscale française.
18      Concernant les revenus de source luxembourgeoise perçus par BX, la juridiction de renvoi note que celui-ci n’a pas non plus bénéficié au Luxembourg d’avantages fiscaux liés à sa situation personnelle et familiale, mais estime être en mesure d’appliquer la législation en vigueur, sans avoir besoin de solliciter la Cour sur l’interprétation qu’il convient de faire, dans cette situation, de l’article 45 TFUE.
19      Dans ces conditions, le tribunal de première instance du Luxembourg a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« L’article 45 TFUE doit-il être interprété en ce sens qu’un État membre ([le Royaume de] Belgique) doit tenir compte dans le calcul de l’impôt des personnes physiques d’un de ses résidents, du fait que, nonobstant une clause de non-discrimination conventionnelle, telle que l’article 25.2 de la [convention fiscale belgo-française], prévoyant l’octroi des déductions personnelles, déductions et réductions d’impôt en fonction de la situation ou des charges de famille au prorata aux non‑résidents, d’une part, en raison de conditions spécifiques imposées par la législation nationale de l’État membre d’emploi (la [République française]), en l’occurrence l’article 197 A du [c]ode général des impôts français, à savoir que pour le calcul de l’impôt français, les pensions alimentaires [de] ce non-résident de cet État d’emploi ne sont admises en déduction pour le calcul du taux de l’impôt français que si ces pensions alimentaires sont imposables entre les mains de leur bénéficiaire en France et que leur prise en compte n’est pas de nature à minorer l’impôt dû par le contribuable dans son État de résidence, d’autre part, ce qui a pour conséquence que ce résident de la Belgique ne bénéficie d’une prise en charge fiscale des pensions alimentaires au prorata des revenus imposables dans l’État d’emploi (la [République française]) n’intervient ni dans cet État ni dans l’État de résidence ([le Royaume de] Belgique), et ce alors que cet État de résidence est en mesure de calculer l’impôt en imputant les pensions alimentaires déductibles sur les revenus indigènes après avoir isolé la partie des rémunérations exonérées par convention afin de ne pas diluer le bénéfice de la déduction en imputant les pensions sur des revenus exonérés par convention sous réserve de progressivité au titre desquels il n’a pas profité, effectivement, dans l’État d’emploi, d’une prise en charge proportionnelle desdites pensions alimentaires ? »
Sur la question préjudicielle
Sur la compétence de la Cour et la recevabilité de la question
20      Dans ses observations écrites, le gouvernement français conclut à l’irrecevabilité du renvoi préjudiciel au motif que, tout d’abord, la juridiction de renvoi demanderait à la Cour de se prononcer sur les conséquences d’une éventuelle violation d’une disposition d’une convention fiscale par un des États contractants, ce qui ne relève pas de la compétence de la Cour. Ensuite, cette juridiction n’aurait pas suffisamment présenté le cadre juridique et factuel du litige au principal. Enfin, en substance, la question posée serait hypothétique. En effet, l’article 25 de la convention fiscale belgo-française ne serait pas applicable à ce litige en vertu du paragraphe 2 de cet article 25, lequel limiterait, pour les personnes physiques non-résidentes, le bénéfice de la règle de non-discrimination qu’elle énonce aux seules personnes exerçant un emploi salarié dans l’autre État contractant. Or, BX ne serait pas salarié en France, sa relation d’emploi étant de nature statutaire et non contractuelle.
21      À ces égards, il convient de souligner, en premier lieu, que, lorsqu’une demande excède les limites, définies à l’article 267, premier alinéa, TFUE, de ce qui constitue l’objet possible d’un renvoi préjudiciel, elle doit être rejetée non pas comme étant irrecevable, mais en raison de l’incompétence de la Cour (voir, en ce sens, ordonnance du 28 avril 2025, A.En. Slovensko, C‑201/24, EU:C:2025:288, points 35 à 39).
22      Or, en application de ces limites, la Cour n’est pas compétente pour se prononcer sur la violation éventuelle, par un État membre, des dispositions d’une convention conclue avec un ou plusieurs autres États membres servant à éliminer ou à atténuer les effets négatifs découlant de la coexistence de systèmes fiscaux nationaux (arrêt du 16 juillet 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, point 22). Elle n’est pas non plus compétente pour examiner le rapport entre une mesure nationale et les dispositions d’une convention adoptée en vue d’éviter les doubles impositions, cette question ne relevant pas de l’interprétation du droit de l’Union (arrêt du 24 octobre 2018, Sauvage et Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, point 17).
23      Cela étant, il n’en demeure pas moins que, dans le cadre de la procédure prévue à l’article 267 TFUE, la Cour est compétente pour statuer, à titre préjudiciel, sur l’interprétation d’une disposition du droit de l’Union au regard de la situation factuelle et juridique décrite par la juridiction de renvoi dans sa demande.
24      Ainsi, lorsqu’une juridiction de renvoi mentionne l’existence d’une convention tendant à éviter la double imposition comme étant un élément du cadre réglementaire pertinent, la Cour doit prendre en compte cette convention et l’interprétation qu’en fait la juridiction de renvoi, afin de fournir à cette dernière une interprétation du droit de l’Union qui lui soit utile (voir, en ce sens, arrêt du 24 octobre 2018, Sauvage et Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, point 18).
25      Il s’ensuit que, quand bien même, en l’occurrence, l’unique question préjudicielle posée l’est sur le fondement d’une prémisse liée à l’interprétation que fait la juridiction de renvoi de la convention fiscale belgo-française, il n’y a pas lieu de constater l’incompétence de la Cour étant donné que cette question porte sur l’interprétation de l’article 45 TFUE et non sur l’interprétation de cette convention. En revanche, la réponse que la Cour sera amenée à donner à cette question le sera sous réserve que cette prémisse soit correcte, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.
26      Pour ce qui est, en second lieu, de la recevabilité de la demande de décision préjudicielle, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, les questions relatives à l’interprétation du droit de l’Union posées par le juge national dans le cadre réglementaire et factuel qu’il définit sous sa responsabilité, et dont il n’appartient pas à la Cour de vérifier l’exactitude, bénéficient d’une présomption de pertinence. Le refus de la Cour de statuer sur une demande de décision préjudicielle formée par une juridiction nationale n’est possible que s’il apparaît de manière manifeste que l’interprétation sollicitée du droit de l’Union n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal, lorsque le problème est de nature hypothétique ou encore lorsque la Cour ne dispose pas des éléments de fait et de droit nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui lui sont posées [arrêt du 18 juin 2024, Bundesrepublik Deutschland (Effet d’une décision d’octroi du statut de réfugié), C‑753/22, EU:C:2024:524, point 44].
27      En particulier, s’agissant de cette dernière hypothèse, en vertu d’une jurisprudence constante, reflétée à l’article 94, sous a) et b), du règlement de procédure de la Cour, la nécessité de parvenir à une interprétation du droit de l’Union qui soit utile pour le juge national exige notamment que celui-ci, d’une part, expose les faits pertinents ou fournisse, à tout le moins, un exposé des données factuelles sur lesquelles les questions sont fondées, d’autre part, définisse le cadre réglementaire dans lequel s’insèrent les questions qu’il pose (voir, en ce sens, arrêt du 30 octobre 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, point 20 ainsi que jurisprudence citée).
28      En l’occurrence, la juridiction de renvoi a exposé de manière suffisamment détaillée le cadre factuel et réglementaire pertinent du litige au principal pour que la Cour puisse répondre à la question posée d’une manière qui puisse être utile à cette juridiction. En outre, alors même qu’il n’appartient pas à la Cour, dans le cadre de la procédure prévue à l’article 267 TFUE, de se prononcer sur le point de savoir si l’interprétation que fait la juridiction de renvoi de la convention fiscale belgo-française ou du droit français est correcte, dès lors que, dans le cadre de cette procédure, fondée sur une nette séparation des fonctions entre les juridictions nationales et la Cour, toute appréciation des faits et du droit national, auquel doivent être assimilées les conventions passées entre deux États membres, relève de la seule compétence du juge national, il ne ressort pas de manière manifeste du dossier dont la Cour dispose que la question posée serait sans rapport avec la réalité ou l’objet de ce litige ou qu’elle soulèverait un problème hypothétique.
29      En conséquence, il n’y a pas lieu de déclarer la demande de décision préjudicielle irrecevable.
Sur le fond
30      Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 45 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale dont l’application aboutit à la perte partielle du bénéfice d’une déduction fiscale visant à tenir compte de la situation personnelle et familiale des contribuables résidents dans un premier État membre, dans le cas où ils perçoivent des revenus professionnels dans un second État membre, revenus qui sont exonérés d’impôt dans l’État membre de résidence en vertu d’une convention fiscale bilatérale, alors que les contribuables résidents n’ayant pas de revenus provenant d’un autre État membre bénéficient intégralement de cette déduction, lorsque, en vertu de cette convention fiscale bilatérale, la perte de cette partie de ladite déduction aurait dû être compensée, dans le second État membre, par la possibilité corrélative d’obtenir une déduction analogue, proportionnelle aux revenus perçus dans ce second État membre.
31      À cet égard, il convient de rappeler que, en vertu de l’article 45 TFUE, la libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de l’Union. Conformément au paragraphe 2 de cet article 45, cette liberté implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail.
32      Certes, l’article 45, paragraphe 4, TFUE énonce que les dispositions figurant au paragraphes 1 à 3 de cet article 45 ne sont pas applicables aux emplois dans l’administration publique. Or, dans l’affaire en cause au principal, les revenus que perçoit BX dans un État membre autre que celui de sa résidence consistent en un traitement de fonctionnaire.
33      Toutefois, cette disposition ne saurait recevoir une portée qui dépasserait l’objectif en vue duquel elle a été adoptée, lequel consiste à permettre aux États membres de restreindre l’admission de ressortissants étrangers à certains emplois dans l’administration publique, mais non à autoriser ces États à adopter des mesures discriminatoires en matière de rémunération ou d’autres conditions de travail à l’encontre des ressortissants des autres États membres qui auraient été admis à de tels emplois (voir, en ce sens, arrêt du 12 février 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, point 4).
34      Dès lors, l’article 45, paragraphe 4, TFUE doit être interprété en ce sens qu’il se limite à priver un travailleur de l’application des dispositions contenues aux paragraphes 1 à 2 de l’article 45 TFUE uniquement en ce qui concerne l’accès à certains emplois dans l’administration publique.
35      En revanche, cette disposition ne fait pas obstacle à ce que, dans le cadre d’un litige de nature fiscale, un contribuable résident qui occupe un emploi dans l’administration publique dans un autre État membre puisse se prévaloir de la qualité de « travailleur », au sens de l’article 45 TFUE, en ce qui concerne l’imposition de ses revenus générés par cet emploi.
36      Cela étant, il importe également de rappeler que, en l’état actuel du droit de l’Union, chaque État membre demeure libre d’organiser, dans le respect de ce droit, son système d’impositions des revenus, si bien que les libertés de circulation ne sauraient être comprises en ce sens qu’un État membre serait obligé d’établir ses règles fiscales en fonction de celles d’un autre État membre afin de garantir, dans toutes les situations, une imposition qui efface toute disparité découlant des réglementations fiscales nationales (voir, en ce sens, arrêts du 27 février 2020, AURES Holdings, C‑405/18, EU:C:2020:127, point 32, et du 10 novembre 2022, VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, point 19).
37      En particulier, selon une jurisprudence constante, les désavantages pouvant découler de l’exercice parallèle des compétences fiscales des différents États membres, telle qu’une double taxation, ne constituent pas des restrictions interdites par le traité FUE, pour autant qu’un tel exercice n’est pas discriminatoire (voir, notamment, arrêt du 25 février 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, point 28 et jurisprudence citée).
38      Or, une discrimination ne peut ressortir que de l’application de règles différentes à des situations comparables ou bien de l’application de la même règle à des situations différentes (voir, notamment, arrêts du 14 février 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, point 30 ; du 18 juin 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, point 21, et du 9 février 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, point 29).
39      À cette fin, le caractère comparable d’une situation transfrontalière avec une situation interne doit être examiné en tenant compte de l’objet, du contenu ainsi que des objectifs poursuivis par les règles en cause (voir, en ce sens, arrêts du 13 novembre 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, point 65 et jurisprudence citée, ainsi que du 30 janvier 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, point 76).
40      Ainsi, lorsque des règles nationales prévoient, afin de tenir compte de la situation personnelle et familiale des contribuables, des déductions applicables, dans le calcul de l’assiette, au revenu global, les contribuables résidents et les contribuables non-résidents doivent être regardés, en règle générale, comme n’étant pas dans des situations comparables, dans la mesure où le revenu perçu sur le territoire d’un État par les contribuables non-résidents, lequel revenu y est, en principe, le seul revenu imposé, ne constitue, le plus souvent, qu’une partie des revenus globaux de ces contribuables(voir, en ce sens, arrêt du 14 février 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, points 31 et 32).
41      En revanche, lorsqu’un État membre applique un principe d’assujettissement, au lieu de résidence, de l’ensemble des revenus des contribuables, y compris ceux de source étrangère, les contribuables résidents ayant de tels revenus de source étrangère du fait de l’exercice de leur droit à la libre circulation des travailleurs et ceux n’ayant pas de tels revenus doivent être regardés comme étant dans des situations comparables.
42      Eu égard à cette comparabilité des situations des différentes catégories de contribuables résidents en cas d’exercice par l’État membre de résidence de ses compétences fiscales à l’égard de l’ensemble des revenus de tels contribuables, il incombe, en principe, à cet État membre d’accorder à ces différentes catégories de contribuables résidents la totalité des avantages fiscaux liés à leur situation personnelle et familiale, et ce quand bien même ces contribuables disposeraient de revenus de source étrangère, ce même État membre étant, au demeurant, sauf exception, le mieux à même d’apprécier la capacité contributive personnelle desdits contribuables, résultant de la prise en compte de l’ensemble de leurs revenus et de leur situation personnelle et familiale, dans la mesure où ces derniers y disposent, également en principe, du centre de leurs intérêts personnels, familiaux et patrimoniaux (voir, en ce sens, arrêts du 14 février 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, points 32 et 33, ainsi que du 12 décembre 2013, Imfeld et Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, point 43).
43      La Cour a toutefois admis que, en l’absence de mesures d’harmonisation adoptées au niveau de l’Union, les États membres demeurent libres de modifier cette corrélation entre la prise en compte par un État membre de résidence, d’une part, de l’ensemble des revenus de ses résidents et, d’autre part, de leur situation personnelle et familiale globale, au moyen de conventions, bilatérales ou multilatérales, de prévention de la double imposition. Un État membre de résidence appliquant un principe d’assujettissement, au lieu de résidence, de l’ensemble des revenus des contribuables peut donc se voir conventionnellement libéré de l’exécution de son obligation d’assumer l’intégralité de la prise en considération de la situation personnelle et familiale des contribuables résidant sur son territoire et exerçant au moins partiellement leur activité économique dans un autre État membre si, par exception, notamment eu égard au fait que les conventions de cette nature priment la législation posant un tel principe, il exonère d’impôt les revenus provenant de l’État membre avec lequel il a ratifié une telle convention [voir, en ce sens, arrêts du 12 décembre 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, point 99, et du 15 juillet 2021, État belge (Perte d’avantages fiscaux dans l’État membre de résidence), C‑241/20, EU:C:2021:605, point 44].
44      Cependant, dans cette situation, l’État membre de résidence ne saurait se dispenser de l’exécution de son obligation d’assumer l’intégralité de la prise en compte de la situation personnelle et familiale de ces contribuables résidents exerçant au moins partiellement leur activité économique dans un autre État membre que si, au regard de l’ensemble des avantages fiscaux liés à leur situation personnelle et familiale ainsi octroyés, cette situation est intégralement prise en compte [voir, en ce sens, arrêts du 12 décembre 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, points 100 et 101, ainsi que du 15 juillet 2021, État belge (Perte d’avantages fiscaux dans l’État membre de résidence), C‑241/20, EU:C:2021:605, points 45 et 46].
45      En l’occurrence, la juridiction de renvoi cherche à déterminer, en substance, si un État membre de résidence peut être considéré comme étant libéré de cette obligation du fait même de l’existence d’une convention fiscale bilatérale par laquelle cet État membre et l’État membre d’emploi se sont répartis l’imposition de l’ensemble des revenus d’un contribuable et, en proportion de cette répartition, la prise en compte de la situation personnelle et familiale de celui-ci, alors même que cette convention n’est pas appliquée par ce second État membre d’une manière qui conduise, en pratique, à ce que l’ensemble de cette situation soit dûment pris en compte dans l’un ou dans l’autre de ces deux États membres.
46      À cet égard, il convient de rappeler que le fondement de la jurisprudence rappelée au point 44 du présent arrêt réside dans l’obligation pour les États membres d’exercer leur compétence fiscale d’une manière qui soit non discriminatoire pour les ressortissants de l’Union ayant exercé leur droit à la libre circulation des travailleurs, garantie à l’article 45, paragraphes 1 et 2, TFUE.
47      Or, lorsque l’État membre de résidence conclut une convention fiscale bilatérale par laquelle cet État membre et l’État membre d’emploi se répartissent l’imposition de l’ensemble des revenus des contribuables ayant exercé leur droit à la libre circulation des travailleurs et, en proportion de cette répartition, la prise en compte de leur situation personnelle et familiale, l’État membre de résidence doit être regardé comme ayant exercé ses compétences de manière non discriminatoire uniquement si, en conséquence de l’application des stipulations de cette convention dans chacun de ces États membres, les contribuables concernés sont assurés que, au total, comme pour les contribuables résidents n’ayant pas de revenus provenant d’un autre État membre, l’ensemble de leur situation personnelle et familiale sera dûment pris en compte.
48      En effet, il convient de relever que le principe de non-discrimination, tel que notamment concrétisé à l’article 45, paragraphes 1 et 2, TFUE, vise à éliminer toutes les mesures qui, dans le domaine de la libre circulation des travailleurs, imposent à un ressortissant d’un autre État membre un traitement plus rigoureux, ou le placent dans une situation de droit ou de fait désavantageuse, par rapport à la situation faite, dans les mêmes circonstances, à un national (voir, en ce sens, arrêt du 13 décembre 1984, Haug-Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, point 14)
49      Par conséquent, lorsqu’un État membre de résidence s’accorde avec d’autres États membres pour leur transférer une partie de l’exécution de l’obligation de prendre en compte l’intégralité de la situation personnelle et familiale de contribuables résidant sur son territoire, l’État membre de résidence ne sera considéré comme ayant exercé ses compétences fiscales de manière non discriminatoire pour les ressortissants de l’Union ayant exercé leur droit à la libre circulation des travailleurs, que s’il résulte de cet exercice que ces ressortissants ne sont pas placés dans une situation de droit ou de fait désavantageuse par rapport aux contribuables résidents n’ayant pas exercé leur droit à la libre circulation des travailleurs.
50      En revanche, lorsqu’un État membre de résidence conclut avec un État d’emploi une telle convention fiscale bilatérale, mais qu’il est dûment constaté par les juridictions de cet État de résidence que, en raison de l’application qui est faite de cette convention dans l’État d’emploi, la perte d’une partie d’une déduction applicable aux contribuables résidents dans l’État membre de résidence du fait de leur situation personnelle et familiale n’est pas compensée par la possibilité corrélative d’obtenir une déduction analogue dans l’État d’emploi, proportionnelle aux revenus perçus dans cet État, l’État membre de résidence doit être considéré comme n’étant pas libéré de son obligation d’assumer l’intégralité de la prise en considération de la situation personnelle et familiale des contribuables résidents.
51      Par conséquent, pour autant que cela soit bien l’application qui est faite dans l’État d’emploi de la convention fiscale conclue par ce dernier avec l’État de résidence qui place, dans ce dernier État membre, les contribuables résidents concernés dans une situation désavantageuse par rapport aux contribuables résidents n’ayant pas exercé leur droit à la libre circulation des travailleurs, la réglementation de cet État de résidence, en ce qu’elle ne permet pas à ces contribuables de retrouver, dans cette situation, un droit à la prise en compte intégrale de leurs charges personnelles et familiales, doit être regardée comme instituant une restriction à la libre circulation des travailleurs.
52      Or, une telle restriction ne peut être admise que si elle est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général (arrêt du 14 mars 2019, Jacob et Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, point 44 ainsi que jurisprudence citée) ou si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables (voir, en ce sens, arrêt du 17 juillet 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, point 23).
53      En l’occurrence, cependant, ni la juridiction de renvoi ni le gouvernement belge n’ont fait état de raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de constituer une telle justification, telle que la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal belge. En outre, l’identification de la restriction au point 51 du présent arrêt repose précisément sur une analyse de la comparabilité des situations dans lesquelles se trouvent un contribuable résident ayant exercé son droit à la libre circulation des travailleurs et à l’égard duquel l’État membre de résidence applique une convention fiscale, telle que celle décrite par la juridiction de renvoi, et, en principe, un contribuable résident n’ayant pas exercé un tel droit.
54      Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question préjudicielle que l’article 45 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale dont l’application aboutit à la perte partielle du bénéfice d’une déduction fiscale visant à tenir compte de la situation personnelle et familiale des contribuables résidents dans un premier État membre, dans le cas où ils perçoivent des revenus professionnels dans un second État membre, revenus qui sont exonérés d’impôt dans l’État membre de résidence en vertu d’une convention fiscale bilatérale, alors que les contribuables résidents n’ayant pas de revenus provenant d’un autre État membre bénéficient intégralement de cette déduction, lorsque, en vertu de cette convention fiscale bilatérale, la perte de cette partie de ladite déduction aurait dû être compensée, dans le second État membre, par la possibilité corrélative d’obtenir une déduction analogue, proportionnelle aux revenus perçus dans le second État membre, mais que tel n’a pas été le cas en raison de l’application qui serait faite de ladite convention dans le second État membre, pour autant qu’il n’existe aucune raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une telle perte.
Sur les dépens
55      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) dit pour droit :
L’article 45 TFUE
doit être interprété en ce sens que :
il s’oppose à une réglementation nationale dont l’application aboutit à la perte partielle du bénéfice d’une déduction fiscale visant à tenir compte de la situation personnelle et familiale des contribuables résidents dans un premier État membre, dans le cas où ils perçoivent des revenus professionnels dans un second État membre, revenus qui sont exonérés d’impôt dans l’État membre de résidence en vertu d’une convention fiscale bilatérale, alors que les contribuables résidents n’ayant pas de revenus provenant d’un autre État membre bénéficient intégralement de cette déduction, lorsque, en vertu de cette convention fiscale bilatérale, la perte de cette partie de ladite déduction aurait dû être compensée, dans le second État membre, par la possibilité corrélative d’obtenir une déduction analogue, proportionnelle aux revenus perçus dans le second État membre, mais que tel n’a pas été le cas en raison de l’application qui serait faite de ladite convention dans le second État membre, pour autant qu’il n’existe aucune raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une telle perte.
Signatures
*      Langue de procédure : le français.
i      Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.