62022CC0096
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PRIITA PIKAMÄEJA,
predstavljeni 8. junija 2023 (
1
)
Zadeva C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska))
„Predhodno odločanje – Trošarine – Direktiva 2008/118/ES – Člena 7 in 9 – Obseg – Nacionalni predpisi, ki za količine cigaret, ki presegajo količinsko omejitev, določajo stopnjo, veljavno na datum, ki je poznejši od datuma sprostitve v porabo“
1.
V tej zadevi je Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) pri Sodišču vložilo predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki se nanaša na razlago člena 34 PDEU ter členov 7 in 9 Direktive 2008/118/ES. (
2
)
2.
Ker ti sklepni predlogi na zahtevo Sodišča zadevajo drugo vprašanje za predhodno odločanje, se bodo osredotočili le na razlago zgoraj navedenih določb sekundarne zakonodaje.
3.
Upoštevni normativni okvir je ureditev Unije v zvezi s splošnim režimom za trošarino. Trošarina je posredni davek na potrošnjo, ki ga je mogoče uporabiti ne le za dosego cilja vsake davčne politike, in sicer zagotavljanja prihodkov v državno blagajno, ampak tudi za nedavčne cilje, kot je odvračanje od porabe nekaterih izdelkov, med katerimi je tobak.
4.
V obravnavanem primeru se postavlja vprašanje skladnosti med Direktivo 2008/118 in nacionalno davčno ureditvijo, v skladu s katero se za količine cigaret, ki presegajo količinsko omejitev za sprostitev v porabo iz te ureditve, uporablja stopnja trošarine, ki je veljala pozneje glede na datum sprostitve v porabo, pri čemer je treba pojasniti, da je namen zadevnega sistema boj proti zlorabi, s katero se v porabo sprostijo pretirane količine blaga pred prihodnjim zvišanjem trošarine (kopičenje).
5.
Ta zadeva bo Sodišču omogočila, da pojasni, kje je razmejitev med materialnim področjem harmonizacije, ki se izvaja z Direktivo 2008/118, in manevrskim prostorom, ki ga ta direktiva prepušča državam članicam.
Pravni okvir
Pravo Unije
6.
V okviru te zadeve sta upoštevna člena 7 in 9 Direktive 2008/118.
Portugalsko pravo
7.
Direktiva 2008/118 je bila v portugalsko pravo prenesena z Decreto-Lei no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (uredba-zakon št. 73/2010 o odobritvi zakonika o trošarinah) z dne 21. junija 2010 (Diário da República, 1. serija, št. 118, z dne 21. junija 2010, str. 2170; v nadaljevanju: CIEC).
8.
Člen 106 CIEC, naslovljen „Posebna pravila za sprostitev v porabo“, določa:
„1.   Za sprostitev cigaret v porabo veljajo posebna omejitvena pravila, ki se uporabljajo v obdobju od 1. septembra do 31. decembra vsakega koledarskega leta.
2.   Med obdobjem iz prejšnjega odstavka mesečne sprostitve cigaret v porabo s strani posameznega gospodarskega subjekta ne smejo presegati količinskih omejitev, ki se določijo na podlagi mesečnega povprečja sproščenih količin cigaret zadnjih dvanajst mesecev neposredno pred tem obdobjem, s pribitkom 10 odstotkov.
3.   Za namene prejšnjega odstavka izračun mesečnega povprečja temelji na skupni količini cigaret, ki niso izvzete in so bile sproščene v porabo med 1. septembrom predhodnega leta in 31. avgustom naslednjega leta.
4.   Vsak gospodarski subjekt pristojnemu carinskemu uradu najpozneje do 15. septembra vsakega leta predloži deklaracijo, s katero se postopek začne in v katerem navede mesečno povprečje ter določi količinsko omejitev, ki se uporabi v njegovem primeru v obdobju omejitve.
5.   V izjemnih primerih, ki so ustrezno utemeljeni z naglo in časovno omejeno spremembo obsega prodaje, se lahko dovoli nespoštovanje navedenih količinskih omejitev, vendar se te ne upoštevajo pri izračunu mesečnega povprečja naslednjega leta.
6.   Po izteku obdobja omejitve in najpozneje konec januarja vsakega leta gospodarski subjekt pristojnemu carinskemu uradu predloži deklaracijo o zaključku, v kateri navede skupno količino cigaret, ki so bile dejansko sproščene v porabo v obdobju omejitve.
7.   Za količine cigaret, ki presegajo količinsko omejitev iz odstavka 4, se plača dajatev po stopnji, ki velja na dan vložitve deklaracije o zaključku, če je presežek ugotovljen s primerjanjem elementov iz tega dokumenta in elementov, ki jih obravnava uprava, brez poseganja v morebiten postopek za ugotavljanje kršitev, ki poteka.
8.   Pravila iz tega člena se posamično uporabljajo za celinsko Portugalsko, za avtonomno pokrajino Azori ter za avtonomno pokrajino Madeira, pri čemer je treba obveznosti iz prejšnjih odstavkov izpolniti pri carinskem uradu, ki obravnava sprostitev v porabo.“
Dejansko stanje, postopek v glavni stvari, vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
9.
Družba Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, nekdanja Compañía de Distribución Integral Logista SA (v nadaljevanju: Logista), je podjetje, ki se ukvarja s prodajo tobačnih proizvodov na drobno in deluje kot imetnik trošarinskega skladišča portugalskega carinskega organa v avtonomni pokrajini Madeira.
10.
Družba Logista je 15. septembra 2010 v skladu s členom 106(4) CIEC pri carinskem uradu v Funchalu (Portugalska) vložila prvo deklaracijo o povprečni mesečni količini cigaret, sproščenih v porabo v dvanajstih mesecih neposredno pred tem, to je med 1. septembrom 2009 in 31. avgustom 2010.
11.
Carinski urad v Funchalu je 22. septembra 2010 družbo Logista obvestil, da ji je bila na podlagi predloženih informacij določena mesečna količinska omejitev 1.644.005 cigaret za obdobje omejitve od septembra do decembra 2010, izračunana v skladu s členom 106, od (1) do (3), CIEC.
12.
Družba Logista je 18. novembra 2010 zaprosila za dovoljenje za neupoštevanje te količinske omejitve na podlagi člena 106(5) CIEC.
13.
Carinski urad v Funchalu je 7. januarja 2011 sprejel sklep o zavrnitvi tega zahtevka z obrazložitvijo, da neupoštevanje zadevne količinske omejitve ni bilo upravičeno z naglo in časovno omejeno spremembo obsega prodaje, kot to zahteva člen 106(5) CIEC. Družba Logista je nato zoper ta sklep vložila pritožbo, ki je bila prav tako zavrnjena.
14.
Družba Logista je 18. januarja 2011 v skladu s členom 106(6) CIEC carinskemu uradu v Funchalu predložila deklaracijo o zaključku, s katero je potrdila, da je bila količina cigaret več kot trikrat večja od količinske omejitve v obdobju od septembra do decembra 2010.
15.
Družbi Logista je bila na podlagi člena 106(7) CIEC izdana odločba o odmeri davka za znesek 4607,69 EUR, povečan za 1,80 EUR, za število cigaret, sproščenih v porabo v obdobju od septembra do decembra 2010, ki je presegalo količinsko omejitev iz člena 106(2) CIEC.
16.
Družba Logista je to odločbo o odmeri izpodbijala pred Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (upravno in davčno sodišče v Funchalu, Portugalska), ki je tožbo zavrnilo. Družba Logista je zoper to sodbo vložila pritožbo pred Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče).
17.
Družba Logista pred predložitvenim sodiščem med drugim trdi, da uporaba stopnje trošarine na dan vložitve deklaracije o zaključku ni v skladu s členoma 7 in 9 Direktive 2008/118, v skladu s katerima so pogoji za nastanek obveznosti plačila in stopnja, ki se uporabi, tisti, ki so veljali na dan, ko je bil tobak sproščen v porabo. Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) odgovarja, da je zadevna ureditev v skladu s tema določbama.
18.
V teh okoliščinah je Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali količinske omejitve sprostitve v porabo, določene v členu 106 CIEC, pomenijo količinske omejitve uvoza ali ukrepe z enakim učinkom v smislu člena 34 PDEU, ker od gospodarskih subjektov zahtevajo, da v zadnjih štirih mesecih vsakega leta tržijo količine cigaret, ki ne presegajo povprečne mesečne količine cigaret, sproščenih v porabo v zadnjih dvanajstih mesecih?
2.
Ali je obdavčitev količin cigaret, ki presegajo količinsko omejitev sprostitve v porabo iz člena 106(2) CIEC, po stopnji, veljavni na dan predložitve deklaracije o zaključku, v skladu z odstavkom 7 tega člena v nasprotju s pravili o obveznosti plačila trošarin, uvedenih s členoma 7 in 9 [Direktive 2008/118]?“
19.
Pisna stališča so predložile družba Logista, davčna in carinska uprava, portugalska vlada in Evropska komisija.
20.
Portugalska vlada in Komisija sta ustna stališča predstavili na obravnavi 22. marca 2023.
Analiza
21.
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 7 in 9 Direktive 2008/118 razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji, v skladu s katero se za količine cigaret, ki presegajo količinsko omejitev za sprostitev v porabo iz teh členov, uporablja stopnja trošarine, ki je veljala po datumu sprostitve v porabo.
Uvodne ugotovitve
22.
Najprej je treba opozoriti, da je bila Direktiva 2008/118, ki je razveljavila in nadomestila Direktivo 92/12/EGS, (
3
) sprejeta na podlagi člena 93 Pogodbe ES (zdaj člen 113 PDEU). V skladu s tem členom lahko zakonodajalec Unije sprejme določbe za uskladitev nacionalnih zakonodaj v zvezi s posrednimi davki, zlasti v zvezi s trošarinami, v obsegu, v kakršnem je takšna uskladitev potrebna za vzpostavitev in delovanje notranjega trga in preprečevanje izkrivljanja konkurence.
23.
Tako je namen Direktive 2008/118 zagotoviti pravilno delovanje notranjega trga s prostim pretokom trošarinskega blaga v Evropski uniji. V ta namen ta direktiva zahteva harmonizacijo nacionalnih zakonodaj, ki urejajo te vrste obdavčitve, da se zagotovi, da so pojem obveznosti plačila trošarine in pogoji za njeno plačilo enaki v vseh državah članicah. (
4
)
24.
Splošni režim trošarin, uveden s to direktivo, se uporablja le za izdelke, naštete v členu 1(1), in sicer energente in električno energijo, alkohol in alkoholne pijače ter tobačne izdelke.
25.
Za učinkovitost tega režima se zahteva, da se trošarina obračuna, ko se eden od teh proizvodov pojavi na notranjem trgu. Iz tega izhaja, da narava trošarine kot davka na potrošnjo zahteva, da je obveznost plačila trošarine čim bližje končnemu potrošniku.
26.
Zakonodajalec Unije je te zahteve izrazil na naslednji način. Člen 2 Direktive 2008/118 določa, da obdavčljivi dogodek za plačilo trošarine zajema proizvodnjo navedenega blaga na ozemlju Unije ali njegov uvoz na ozemlje Unije. Člen 7(1) te direktive določa, da obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi, člen 9, prvi odstavek, te direktive pa določa, da se upoštevajo tisti pogoji obveznosti plačila in stopnje trošarine, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, v kateri se blago sprosti v porabo.
27.
Običajno med trenutkom, ko nastopi obdavčljivi dogodek, in trenutkom nastanka obveznosti plačila trošarine preteče nekaj časa. Zakonodajalec Unije je zato predvidel možnost uvrstitve trošarinskega blaga v režim odloga plačila trošarine, kot je opredeljeno v členu 4, točka 7, Direktive 2008/118, da „‚režim odloga plačila trošarine‘ pomeni davčni režim, ki se uporablja za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje ali gibanje trošarinskega blaga, za katero ne velja carinski odložni postopek in pri katerem je plačilo trošarine odloženo“. V tem primeru se sprostitev v porabo odloži, dokler zadevni proizvod ni pravilno ali nepravilno odpremljen iz tega režima tako, da je mogoče izvesti kakršno koli transakcijo v zvezi s proizvodom, ne da bi nastala obveznost plačila trošarine.
28.
Drugi primeri „sprostitve v porabo“ so v skladu s členom 7(2) Direktive 2008/118 skladiščenje, proizvodnja (pravilna ali nepravilna) in uvoz (pravilni ali nepravilni) trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine.
29.
Menim, da je stališče glede razlage, ki jo mora Sodišče podati v obravnavani zadevi, mogoče sprejeti le ob upoštevanju tega normativnega okvira.
Povezava med členom 7 in členom 9 Direktive 2008/118
30.
Spomniti je treba, da v skladu s členom 106 CIEC obveznost plačila trošarine za količino cigaret, ki presega količinsko omejitev iz tega člena, nastane januarja leta, ki sledi letu njihove sprostitve v porabo, pri čemer se ta plača v obdobju med 1. septembrom in 31. decembrom koledarskega leta.
31.
Ni sporno, da je mogoče to ureditev pojasniti s ciljem zaščite finančnih interesov Portugalske republike s tem, da se prepreči, da bi gospodarski subjekti lahko v pričakovanju zvišanja stopnje trošarine ob koncu leta v porabo sprostili cigarete v čezmernih količinah, saj taka praksa pomeni obliko zlorabe.
32.
Ob upoštevanju teh elementov se postavlja vprašanje, ali je taka ureditev v skladu z ureditvijo, vzpostavljeno z Direktivo 2008/118.
33.
Za odgovor je treba določiti pravilno povezavo med členom 7 in členom 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118.
34.
V ta namen je treba najprej člen 7(1) te direktive razumeti v dobesednem in teleološkem smislu.
35.
Iz besedila tega člena je razvidno, da obveznost plačila trošarine nastane ob sprostitvi zadevnega proizvoda v porabo, pri čemer so primeri „sprostitve v porabo“ izčrpno našteti v odstavku 2 tega člena.
36.
Cilj te določbe je uskladiti trenutek nastanka obveznosti plačila trošarine, da se zagotovi pravilno delovanje notranjega trga. Ta funkcionalna povezava med njenim ciljem in splošnejšim ciljem Direktive 2008/118 je poleg tega potrjena s predlogom Komisije za Direktivo 92/12 (
5
), ki predvideva uvedbo „novega pojma Skupnosti“ o obveznosti plačila trošarine, ker „mora biti obveznost plačila trošarine nujno povezana s sprostitvijo v porabo“. (
6
)
37.
Jasnost in nepogojnost besedila člena 7(1) Direktive 2008/118 ter neobstoj vsakršnega napotila na pravo držav članic v povezavi z osrednjo vlogo te določbe za doseganje usklajevalnega cilja te direktive govorijo v prid razlagi, v skladu s katero zadevna določba ni združljiva z nacionalnim pravilom, ki obveznost plačila trošarine veže na trenutek, ki je drugačen od trenutka sprostitve v porabo.
38.
Člen 9 Direktive 2008/118 v prvem odstavku določa, da so pogoji za plačilo obveznosti plačila in stopnje trošarine tisti, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, v kateri se blago sprosti v porabo, v drugem odstavku pa, da se trošarina obračuna, pobere in po potrebi vrne ali odpusti v skladu s postopki posamezne države članice.
39.
Ta drugi odstavek, kot je med drugim trdila portugalska vlada na obravnavi, ni izjema pri uporabi člena 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118. Noben element besedila člena 9 te direktive namreč ne kaže na obstoj take povezave med tema praviloma. Prav nasprotno, iz njegove preučitve je razvidno, da je namen tega člena omejiti obseg regulativne pristojnosti držav članic zunaj stvarnega področja, ki ga zajemajo usklajene določbe.
40.
Ugotoviti je namreč treba, da je treba „pogoj[e] obveznosti plačila“, navedene v členu 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118, nujno razlikovati od pogojev v zvezi s pojmom obveznosti plačila, ki morajo v skladu z uvodno izjavo 8 te direktive ostati enaki v vseh državah članicah. (
7
)
41.
Ta pravila, ki so natančneje določena v členih 7(1) in 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118, se nanašajo na trenutek nastanka obveznosti za plačilo trošarine, na državo članico, v kateri jo je treba pobrati, ter na datum, ki je upošteven za določitev stopnje trošarine in veljavnih pogojev za plačilo. Vendar so „pogoji obveznosti plačila“ iz člena 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118 gotovo drugi pogoji, kot so tisti, ki se nanašajo, kot je pojasnjeno v drugem odstavku tega člena, na postopke pobiranja, izterjave, odpusta ali vračila trošarine.
42.
Poleg tega je Sodišče v sodbi Van de Water (
8
) menilo, da je treba člen 6 Direktive 92/12, ki je bil brez bistvenih sprememb nadomeščen s členom 9 Direktive 2008/118, razumeti tako. Natančneje, Sodišče je razsodilo, da „zakonodajalec [Unije] s tem, da je v členu 6(1) Direktive [92/12] zagotovil, da so pravila o obveznosti za plačilo trošarine enaka v vseh državah članicah, očitno ni skušal uskladiti podrobnih pravil, ki urejajo pobiranje in izterjavo trošarine s strani držav članic“, in da je „z odstavkom 2 istega člena, nasprotno, državam članicam izrecno prepustil odgovornost za določitev teh podrobnih pravil“.
43.
Z drugimi besedami, izvajanje zakonodajne pristojnosti držav članic ostaja omejeno na določitev podrobnih pravil v zvezi z obračunavanjem, pobiranjem, odpustom in vračilom trošarine. Tako to nikakor ne more vplivati na pojem obveznosti plačila in s tem povezane pogoje, vključno s tem, da obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi blaga, za katero velja ta obveznost, v porabo, sicer bi bil ogrožen cilj harmonizacije, ki je sam razlog za obstoj Direktive 2008/118. (
9
)
44.
Iz teh ugotovitev izhaja, da v nasprotju s tem, kar trdi Komisija v pisnih stališčih, ugotovitve, podobne tisti iz sodbe Komisija/Portugalska, (
10
) v obravnavanem primeru ni mogoče doseči. (
11
)
45.
Zadeva, v kateri je bila izdana ta sodba, se je nanašala na portugalsko davčno ureditev, ki je določala, da se zavojčki cigaret, sproščeni v porabo v danem letu, lahko prodajajo in tržijo do konca tretjega meseca leta, ki sledi letu, v katerem so bili sproščeni v porabo. (
12
) Ker naj bi bili vsi zavojčki cigaret, ki niso bili prodani pred iztekom tega roka, obdavčeni po stopnji trošarine, ki je veljala v tem letu, je Komisija trdila, da portugalska davčna ureditev gospodarske subjekte zavezuje k plačilu dodatne trošarine za zavojčke cigaret, ki so že bili zakonito sproščeni v porabo, kar je v nasprotju s členoma 7 in 9 Direktive 2008/118.
46.
Sodišče je v sodbi Komisija/Portugalska menilo, da ta davčna ureditev ne učinkuje tako, da bi se trošarina zahtevala na datum, ki je drugačen od datuma sprostitve v porabo. Sodišče je namreč v zvezi s tem ugotovilo, da ta ureditev vsebuje pravilo, v skladu s katerim lahko gospodarski subjekti po izteku roka za trženje in prodajo javnosti znova sprostijo navedene zavojčke v porabo z namestitvijo nove trošarinske znamke (ali, v primeru že plačanih trošarin, lahko ti gospodarski subjekti dobijo vračilo, če se ti zavojčki uničijo pod carinskim nadzorom). (
13
)
47.
Zato je Sodišče ugotovilo, da pravica, ki je državam članicam priznana s členom 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118, nujno pomeni, da so te pristojne za sprejetje ukrepov, kot so ukrepi, določeni z navedenim režimom.
48.
To pa ne velja za obravnavano zadevo. Kot je bilo že navedeno, davčna ureditev, uvedena s členom 106 CIEC, nespremenljivo določa, da stopnja trošarine, ki se uporablja za zavojčke cigaret, sproščene v porabo v nasprotju s količinsko omejitvijo iz tega člena, ni stopnja, ki velja ob sprostitvi v porabo, kot naj bi se zahtevalo s členom 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118, ampak stopnja, ki je veljala ob predložitvi deklaracije o zaključku, to je po datumu sprostitve v porabo. Kot je namreč portugalska vlada potrdila na obravnavi, portugalsko pravo ne določa nobene nove sprostitve navedenih proizvodov v porabo.
49.
V zvezi s tem je portugalska vlada med drugim trdila, da je Sodišče v točki 59 sodbe Komisija/Portugalska priznalo, da imajo države članice legitimen interes za sprejetje ustreznih ukrepov za zaščito svojih finančnih interesov in da je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj Direktive 2008/118. Tako bi bilo treba po mnenju te države članice šteti, da je imela pravico sprejeti davčno ureditev, kakršna je ta v obravnavani zadevi, ker je namen te ureditve boj proti zlorabam v obliki kopičenja.
50.
Nihče pa ne izpodbija, da imajo države članice načeloma pravico sprejeti davčno ureditev za uresničitev takih ciljev. Kljub temu se zdi očitno, da je ta pravica pogojena s tem, da taka ureditev ne presega obsega regulativne pristojnosti, ki je tem državam podeljena s členom 9, drugi odstavek, Direktive 2008/118.
51.
Vendar ta pogoj v obravnavanem primeru ni izpolnjen, ker ureditev iz člena 106 CIEC pomeni, da je stopnja, ki se uporablja za zavojčke cigaret, ki presegajo predvideno količinsko omejitev, tista, ki je veljala po datumu sprostitve v porabo. S tem se ta ureditev nanaša na trenutek nastanka obveznosti plačila trošarine in tako posega v področje uporabe harmoniziranih določb Direktive 2008/118.
52.
Razlago, predlagano v teh sklepnih predlogih, po mojem mnenju potrjuje kontekstualni element, ki se mi zdi posebej pomemben. Ugotavljam namreč, da so položaji, v katerih obveznost plačila trošarine za blago, ki je že sproščeno v porabo, nastane po sprostitvi v porabo, izrecno navedeni v poglavju V Direktive 2008/118 („Gibanje in obdavčenje trošarinskega blaga po sprostitvi v porabo“). Določbe tega poglavja, ki izpolnjujejo zahtevo po zagotovitvi spoštovanja načela davčne teritorialnosti, v skladu s katerim je treba trošarino plačati v državi dejanske porabe in po preprečitvi dvojne obdavčitve zadevnega blaga (
14
), v skladu z uvodno izjavo 26 te direktive ne posegajo v njeno splošno sistematiko. (
15
)
53.
Te določbe se nanašajo na položaje, v katerih se blago giblje v Uniji po sprostitvi trošarinskega blaga v porabo in po plačilu s tem povezane trošarine. Natančneje, oddelek 1 navedenega poglavja se nanaša na proizvode, ki jih nabavijo fizične osebe in se prevažajo v drugo državo članico, oddelek 2 se nanaša na proizvode, ki se skladiščijo v komercialne namene v drugi državi članici, oddelek 3 pa na prodaje na daljavo, kadar ima imetnik trošarinskega skladišča ali registrirani prejemnik, ki je kupil proizvode, sedež v drugi državi članici. (
16
) Ni sporno, da davčna ureditev, ki se obravnava v tem primeru, ne spada v nobenega od teh položajev.
54.
Nazadnje je treba dodati, da Direktiva (EU) 2020/262 (
17
), s katero je bila pred kratkim razveljavljena in nadomeščena Direktiva 2008/118, ponuja dodaten element v podporo razlagi, sprejeti v teh sklepnih predlogih. Čeprav se ta direktiva v postopku v glavni stvari ratione temporis ne uporablja, se vseeno lahko uporabi kot element razlage Direktive 2008/118.
55.
Člen 8 Direktive 2020/262, ki nadomešča člen 9 Direktive 2008/118, vsebuje tretji (novi) odstavek, v skladu s katerim se „[z] odstopanjem
od prvega odstavka […] s spremembo stopnje trošarin[e] višina trošarine za zaloge trošarinskega blaga, ki so že bile sproščene v porabo, lahko po potrebi zviša ali zniža“ (
18
), pri čemer je v prvem odstavku tega člena ponovljen prvi odstavek člena 9. Zakonodajalec Unije je tako očitno želel odstopiti od določbe, v skladu s katero se uporabi stopnja trošarine, ki velja na dan nastanka obveznosti plačila trošarine, tako, da je državam članicam dovolil, da v primeru spremembe stopnje trošarine za navedene zaloge proizvodov uporabijo višjo ali znižano stopnjo, ne pa stopnje, ki velja ob sprostitvi teh proizvodov v porabo. (
19
)
56.
Po mojem mnenju ni nobenega dvoma, da uvedba tega izrecnega odstopanja s strani zakonodajalca Unije kaže na njegovo željo po zmanjšanju področja uporabe člena 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118.
57.
Posledica tega novega odstavka je, da so davčne ureditve, kakršna je ta v obravnavani zadevi, izvzete iz harmonizacije, ki se uresničuje z vzpostavitvijo splošnega režima za trošarino. Zaradi te določbe o odstopanju imajo države članice odslej regulativno pristojnost, ki jim med drugim omogoča sprejetje ukrepov, kot so ukrepi za boj proti kopičenju.
58.
V nasprotju z Direktivo 2020/262 člena 7 in 9, prvi odstavek, Direktive 2008/118 državam članicam ne puščata nobene regulativne pristojnosti glede opredelitve pojma obveznosti plačila in pogojev v zvezi s tem pojmom, ki so v njiju določeni. To a contrario pomeni, da davčna ureditev, kakršna je ta v obravnavanem primeru, ki bi bila lahko v skladu z Direktivo 2020/262, ni zakonita na podlagi Direktive 2008/118.
59.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče), odgovori, da člena 7 in 9 Direktive 2008/118 nasprotujeta pravni ureditvi, kakršna je ta iz člena 106 CIEC.
Predlog
60.
Glede na vse navedene preudarke Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska), odgovori:
Člena 7 in 9 Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS
je treba razlagati tako, da
nasprotujeta nacionalni zakonodaji, v skladu s katero se za količine cigaret, ki presegajo količinsko omejitev za sprostitev v porabo iz te zakonodaje, uporablja stopnja trošarine, ki je veljala po datumu sprostitve v porabo.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	Direktiva Sveta z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12).
(
3
)	Direktiva Sveta z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179). Ker so zadevne določbe Direktive 92/12 v bistvu vsebinsko enake določbam Direktive 2008/118, se sodna praksa Sodišča glede Direktive 92/12 uporablja tudi za Direktivo 2008/118. Glej v tem smislu sodbo z dne 9. junija 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, točka 37 in navedena sodna praksa).
(
4
)	Glej zlasti uvodno izjavo 8 Direktive 2008/118.
(
5
)	Glej v tem smislu predlog direktive Sveta o splošnem režimu za trošarinsko blago in o skladiščenju in gibanju takega blaga (COM(90)431 final) (UL 1990, C 322, str. 1). Ugotoviti je treba, da sta obrazložitev in komentar člena v francoskem jeziku na voljo le v dokumentu, ki vsebuje različico v portugalskem jeziku.
(
6
)	Glej stran 4 portugalske različice predloga (COM(90)431 final). Poudariti je treba, da se omenjeni komentar nanaša na člen 4 tega predloga, ki je postal člen 6 Direktive 92/12, ne da bi bila ob koncu zakonodajnega postopka vnesena bistvena sprememba. Njegovo besedilo je bilo nato povzeto v členih 7 in 9 Direktive 2008/118.
(
7
)	V zvezi s tem je treba poudariti, da se Direktiva 2008/118 v več določbah sklicuje na pogoje za nastanek obveznosti plačila, vendar jih ne opredeljuje. Poleg uvodne izjave 8 in člena 9, prvi odstavek, glej člena 33 in 36 te direktive.
(
8
)	Sodba z dne 5. aprila 2001 (C‑325/99, EU:C:2001:201, točka 40).
(
9
)	Glej zlasti sodbo z dne 8. februarja 2018, Komisija/Grčija (C‑590/16, EU:C:2018:77, točka 56), v skladu s katero bi se s tako razlago „praeter legem dovolilo odstopanje od člena 7 Direktive 2008/118 in bi se ogrozil cilj harmonizacije pogojev za obveznost plačila trošarine“.
(
10
)	Sodba z dne 29. junija 2017 (C‑126/15, v nadaljevanju: sodba Komisija/Portugalska, EU:C:2017:504).
(
11
)	Predložitveno sodišče se v predložitveni odločbi sprašuje o možnosti uporabe ugotovitev, do katerih je Sodišče prišlo v sodbi Komisija/Portugalska, ob upoštevanju dejstva, da pravni okvir obeh zadev ni enak.
(
12
)	Določbe portugalskega prava, ki urejajo ta sistem, so člen 27 ministrske uredbe št. 1295/2007 in točka 4.2.9 poglavja XII priročnika o trošarinah.
(
13
)	Sodba Komisija/Portugalska, točka 57.
(
14
)	Predlog (COM(90) 431 final), točki 13 in 16.
(
15
)	V tej uvodni izjavi je navedeno: „Brez spreminjanja njihove splošne strukture je primerno razjasniti pravila obdavčenja in postopkovna pravila, ki se nanašajo na gibanje blaga, za katero je že bila plačana trošarina v državi članici.“
(
16
)	Iz predloga direktive Sveta o splošnem režimu za trošarino (COM(2008) 78 final/2) z dne 26. februarja 2008 izhaja, da poglavje V nadomešča člene od 7 do 10 Direktive 92/12 in povzema predlog Komisije za spremembo teh členov iz dokumenta (COM(2004) 227 final) z dne 2. aprila 2004.
(
17
)	Direktiva Sveta z dne 19. decembra 2019 o določitvi splošnega režima za trošarino (UL 2020, L 58, str. 4).
(
18
)	Moj poudarek.
(
19
)	Poudariti je treba, da je Komisija na obravnavi potrdila, da se člen 8, tretji odstavek, Direktive 2020/262 nanaša na pravno ureditev, kakršna je ta iz člena 106 CIEC.