Edição provisória
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
MAJA BRKAN
apresentadas em 15 de abril de 2026 (1)
Processo T‑397/25
A&P Deco NV
contra
Estado belga
[Pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hof van Cassatie (Tribunal de Cassação, Bélgica)]
« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Regularização das deduções — Transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela — Locação do edifício da empresa pelo transmitente ao beneficiário »
Introdução
1.        O presente pedido de decisão prejudicial respeita a uma questão específica em matéria de imposto sobre o valor acrescentado no âmbito da Diretiva 2006/112/CE (2) (a seguir «Diretiva IVA»), a saber, a incidência do regime especial aplicável à transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela prevista no artigo 19.o desta diretiva na regularização da dedução do imposto pago a montante.
2.        A este respeito, subsiste atualmente alguma incerteza quanto à interpretação da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a este regime especial, uma vez que a mesma admite que, para efeitos da aplicação deste regime fiscal privilegiado no âmbito da transmissão de um estabelecimento comercial, é suficiente que o imóvel necessário à continuação da sua atividade seja apenas arrendado, não se exigindo que o referido imóvel seja objeto de alienação (3). Em especial, importa esclarecer no presente processo quais as consequências resultantes desta abordagem relativa à regularização das deduções no que toca ao preço de aquisição do imóvel.
Quadro jurídico
Direito da União
3.        O artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva IVA enuncia os seguintes princípios:
«O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação.
Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.
O sistema comum do IVA é aplicável até ao estádio do comércio a retalho, inclusive.»
4.        De acordo com o artigo 2.o, n.o 1, alíneas a) e c), da Diretiva IVA, estão sujeitas ao IVA as entregas de bens e prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
5.        As entregas de bens são definidas no artigo 14.o da Diretiva IVA como «a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário», sendo as prestações de serviços definidas no artigo 24.o da Diretiva IVA como «qualquer operação que não constitua uma entrega de bens». O artigo 25.o da Diretiva IVA acrescenta:
«Uma prestação de serviços pode consistir, designadamente, numa das seguintes operações:
a)      A cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título;
[…]»
6.        O artigo 19.o da Diretiva IVA dispõe o seguinte:
«Os Estados‑Membros podem considerar que a transmissão, a título oneroso ou gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente.
Os Estados‑Membros podem adotar as medidas necessárias para evitar distorções de concorrência caso o beneficiário não se encontre totalmente sujeito ao imposto. Podem igualmente adotar todas as medidas necessárias para evitar a possibilidade de fraude ou evasão fiscais em razão da aplicação do presente artigo.»
7.        O artigo 29.o da Diretiva IVA acrescenta:
«O artigo 19.o é aplicável nas mesmas condições às prestações de serviços.»
8.        O artigo 135.o, n.o 1, alínea l), da Diretiva IVA exige que os Estados‑Membros isentem «a locação de bens imóveis».
9.        O artigo 168.o da Diretiva IVA regula o direito à dedução do imposto pago a montante nos seguintes termos, na parte relevante para o caso em apreço:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a) O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]»
10.      Nos artigos 184.o a 192.o da Diretiva IVA figuram disposições relativas à regularização das deduções. A este respeito, o artigo 184.o da Diretiva IVA determina:
«A dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito.»
11.      O artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA acrescenta:
«A regularização é efetuada nomeadamente quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções […]»
12.      Quanto à regularização das deduções no que respeita especificamente aos bens de investimento, figura no artigo 187.o da Diretiva IVA a seguinte regra:
«1. No que diz respeito aos bens de investimento, a regularização deve repartir‑se por um período de cinco anos, incluindo o ano em que os bens tenham sido adquiridos ou produzidos.
[…]
No que diz respeito aos bens de investimento imobiliário, o período que serve de base ao cálculo das regularizações pode ser prolongado até vinte anos.
2. Anualmente, a regularização é efetuada apenas sobre a quinta parte ou, caso o período de regularização tenha sido prolongado, sobre a fração correspondente do IVA que incidiu sobre os bens de investimento em questão.
A regularização referida no primeiro parágrafo é realizada em função das alterações do direito à dedução verificadas durante os anos seguintes, em relação ao direito à dedução do ano em que os bens em questão foram adquiridos, produzidos ou, se for caso disso, utilizados pela primeira vez.»
Direito nacional
13.      O artigo 11.o da Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Lei que aprova o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 3 de julho de 1969 (a seguir «WBTW»), tem a seguinte redação:
«Não é considerada entrega a transmissão, a título oneroso ou gratuito, de uma universalidade de bens ou de um ramo de atividade, sob a forma de entrada numa sociedade ou sob outra forma, se o adquirente for um sujeito passivo que tenha direito a deduzir total ou parcialmente o imposto, quando este seja devido em virtude dessa transmissão. Neste caso, considera‑se que o adquirente sucede ao alienante.»
14.      O artigo 18.o§ 3, da WBTW acrescenta o seguinte:
«Não são consideradas prestações de serviços as operações referidas no § 1, efetuadas no âmbito da alienação, sob a forma de entrada numa sociedade ou por outra via, de uma universalidade de bens ou de um ramo de atividade, nas condições previstas no artigo 11.o»
15.      No que respeita à regularização das deduções relativas a imóveis e a direitos reais sobre imóveis, o Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Decreto Real n.o 3, relativo às Deduções para Efeitos de Aplicação do Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 10 de dezembro de 1969, prevê um período de 15 anos.
Processo principal e questões prejudiciais
16.      A demandante no litígio do processo principal, A&P Deco NV, explorava um centro de jardinagem. Em 2013, transmitiu o referido centro a WR Woestijnroos BV, com exceção do edifício da empresa, o qual continuou na propriedade de A&P Deco, tendo, porém, sido objeto de locação, na quase totalidade, a WR Woestijnroos. Esta última prosseguiu com a exploração do centro de jardinagem.
17.      O edifício da empresa foi construído entre 2004 e 2005, tendo sido objeto de transformações entre os anos de 2008 e 2011. A A&P Deco deduziu o imposto pago a montante relativo às prestações adquiridas para esse efeito. Após a transmissão do centro de jardinagem, a Administração Tributária belga regularizou esta dedução numa base pro rata temporis, na uma vez que o edifício da empresa passou a ser arrendado com isenção de imposto.
18.      A A&P Deco impugnou a referida regularização perante os órgãos jurisdicionais belgas, invocando que o edifício da empresa integra a transmissão de uma empresa, a qual, de acordo com os artigos 11.o e 18.o§ 3, da WBTW, não constitui uma operação tributável, e que o adquirente sucede ao alienante. Por conseguinte, a regularização da dedução do imposto pago a montante dependeria da utilização dada ao edifício pelo adquirente. Uma vez que este utiliza o edifício para a mesma atividade sujeita a imposto sobre o valor acrescentado, não se verifica nenhuma alteração quanto à finalidade de utilização do referido edifício.
19.      O Hof van Cassatie (Tribunal de Cassação, Bélgica), chamado a conhecer do processo, considera que a interpretação do direito da União é pertinente para a solução do litígio, submetendo a seguinte questão ao Tribunal de Justiça, ao abrigo do processo previsto no artigo 267.o, TFUE:
«Devem os artigos 14.o, 19.o, 24.o e 29.o, bem como os artigos 184.o a 190.o da [Diretiva IVA] e o princípio da neutralidade previsto no artigo 1.o, n.o 2, da mesma diretiva ser interpretados no sentido de que, no caso de a posse de um bem imóvel ser disponibilizada através de um contrato de arrendamento comercial na sequência da transmissão do estabelecimento comercial, não deve ser efetuada qualquer regularização a favor do transmitente do estabelecimento, que é também o locador do imóvel, da dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição, construção, transformação ou melhoramento das partes dos edifícios da empresa arrendadas ao beneficiário e que este continua a utilizar para o exercício da atividade tributável assumida?»
Apreciação
Regularização da dedução do imposto pago a montante
20.      A título preliminar, importa salientar que, por força dos artigos 184.o e seguintes da Diretiva IVA, a regularização da dedução do IVA que incide sobre a aquisição, construção, transformação ou melhoramento de um edifício da empresa deve, em princípio, ocorrer a partir do momento em que este é arrendado com isenção de imposto.
21.      De acordo com os artigos 184.o e 185.o da Diretiva IVA, a dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito, nomeadamente quando se verificarem alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções. Nestes termos, a regularização é necessária quando o sujeito passivo deixe de utilizar bens ou serviços cuja aquisição tenha conduzido à dedução do imposto pago a montante para fins que confiram direito à dedução. O mesmo se aplica aos edifícios, no âmbito dos prazos previstos no artigo 187.o da Diretiva IVA e no direito nacional aplicável. Por conseguinte, se o cálculo da dedução inicial tomou por base a utilização de um edifício para operações sujeitas a tributação, a utilização posterior do edifício para operações com isenção de IVA, que, de acordo com o artigo 168.o da Diretiva IVA, não confere, em princípio, o direito à dedução do imposto pago a montante, implica uma alteração dos elementos, na aceção do artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA, e, consequentemente, uma regularização proporcional da dedução inicial. É o que sucede, nomeadamente, no caso da locação de imóvel com isenção de imposto (4).
22.      O Acórdão do Tribunal de Justiça no processo Mydibel (5) não se opõe a esta conclusão. Este processo diz respeito ao designado sale‑and‑lease‑back (venda e posterior locação financeira) de um edifício, tendo o sujeito passivo utilizado o edifício em questão para operações tributáveis a jusante, tanto na qualidade de proprietário, como, posteriormente, enquanto locatário (6). Por conseguinte, a referida jurisprudência não pode ser transposta para uma situação em que o edifício da empresa é inicialmente utilizado pelo proprietário para operações tributáveis a jusante e, posteriormente, para operações a jusante isentas.
23.      Por último, a obrigação de regularização e, consequentemente, a obrigação de reembolsar os montantes devidos a título da regularização, recai sobre o sujeito passivo que efetuou a dedução do IVA inicial e não sobre outra pessoa (7).
24.      Por conseguinte, tendo em conta apenas a interpretação dos artigos 184.o e seguintes da Diretiva IVA, a questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio deve ser respondida em sentido negativo.
25.      No entanto, como resulta, em especial, da fundamentação do despacho de reenvio, a verdadeira questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio é a de saber se o facto de o edifício da empresa ser arrendado com isenção de imposto ao beneficiário de uma transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, na aceção dos artigos 19.o e 29.o da Diretiva IVA, exclui o mecanismo de regularização acima descrito (8).
26.      Assim, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se os artigos 19.o e 29.o da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o sujeito passivo que, em princípio, se encontra obrigado, por força dos artigos 184.o e segs. da Diretiva IVA, a proceder à regularização do imposto pago a montante que incida sobre a aquisição, construção, transformação ou melhoramento de um edifício da empresa, fica isento dessa obrigação quando esse edifício seja, concomitantemente com a transmissão da atividade tributável nele exercida — transmissão esta que deve ser qualificada de transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela na aceção dos artigos 19.o e 29.o da Diretiva IVA —, arrendado com isenção de imposto pelo transmitente ao beneficiário, continuando este último com a atividade do estabelecimento comercial.
Incidência do regime especial aplicável à transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela na regularização da dedução do imposto pago a montante
27.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, é necessário proceder à interpretação dos artigos 19.o e 29.o da Diretiva IVA, uma vez que a demandante no processo principal considera que destas disposições decorre uma isenção da sua obrigação de regularização da dedução do imposto pago a montante.
28.      Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, no âmbito da transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, é suficiente que se verifique a transmissão da «posse» sobre o imóvel comercial. Tal ocorre mediante a celebração de um contrato de locação entre o transmitente e o beneficiário. Uma vez que, ao abrigo do artigo 19.o, n.o 1, da Diretiva IVA, se deve considerar que o beneficiário sucede ao transmitente, este também passa a estar obrigado a regularizar a dedução do imposto pago a montante relativamente ao imóvel comercial. Por conseguinte, a utilização dada por este ao imóvel é relevante para efeitos de uma eventual regularização da dedução do imposto pago a montante. Assim, se o beneficiário prosseguir com a atividade tributável do transmitente, não é necessário proceder à regularização da dedução do imposto pago a montante.
29.      Não partilho desta interpretação por várias razões.
Condições de aplicação da previsão normativa
30.      Em primeiro lugar, a celebração de um contrato de arrendamento de um imóvel comercial não integra a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, na aceção dos artigos 19.o e 29.o da Diretiva IVA.
31.      Desde logo, considero que o artigo 19.o da Diretiva IVA não é aplicável à locação de bens. De acordo com esta disposição, a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela deve consistir numa entrega de bens. Com efeito, esta disposição consagra uma ficção que permite considerar que a transmissão «não implica uma entrega de bens», que de outro modo existiria.
32.      Contudo, a locação de um bem não constitui uma entrega de um bem, mas uma prestação de serviços. De acordo com o artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA, a entrega de um bem constitui a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário. Segundo jurisprudência constante, tal não se refere à transferência da propriedade nas formas previstas pelo direito nacional aplicável, mas inclui qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira à outra parte o poder de dispor dele, de facto, como se fosse a proprietária desse bem (9). No entanto, tal direito não assiste ao locatário de um bem. Resulta também do artigo 14.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva IVA que a locação de um bem deve ser distinguida da aquisição da propriedade. Por conseguinte, esta apenas pode ser considerada uma entrega de um bem se a propriedade deste dever ser transferida para o locatário na vigência do contrato.
33.      Também de acordo com o artigo 29.o da Diretiva IVA, não pode considerar‑se que a celebração de um contrato de locação integra a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela. É certo que, por força desta disposição, o artigo 19.o da Diretiva IVA é aplicável nas mesmas condições às prestações de serviços. No entanto, considero, com base numa leitura conjugada de ambas as disposições, que tal respeita apenas às prestações de serviços que consistam na transmissão de um bem já existente (10). Com efeito, o artigo 19.o da Diretiva IVA abrange uma operação de transmissão única e pontual relativa a uma universalidade de bens ou de parte dela. De acordo com o artigo 29.o, as prestações de serviços apenas são abrangidas «nas mesmas condições» do artigo 19.o da Diretiva IVA. Tal faz sentido no caso da transmissão de um bem que integre uma universalidade de bens ou de parte dela que, a título excecional, seja considerado como prestação de serviços para efeitos de IVA. É, sobretudo, o caso da cessão de direitos que o artigo 25.o, alínea a), da Diretiva IVA define como prestação de serviços.
34.      No entanto, a celebração de um contrato de locação cria um novo contrato de execução continuada. Em contrapartida, por um lado, não transfere um bem já existente no património do transmitente. Por outro lado, não ocorre uma transmissão única de um direito, mas sim a concessão de utilização por um período determinado, renovável. Esta interpretação está em conformidade com o facto de o Tribunal de Justiça se ter recusado a considerar a existência de uma transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela quando todos os bens de atividade sejam apenas objeto de locação (11).
35.      De resto, da jurisprudência do Tribunal de Justiça não resulta interpretação diferente dos artigos 19.o e 29.o da Diretiva IVA.
36.      É certo que, no que respeita à interpretação do artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Diretiva 77/388/CEE (12), cujo teor é idêntico ao artigo 19.o da Diretiva do IVA, o Tribunal de Justiça declarou (13), no Acórdão Schriever, que «a transmissão das existências e do equipamento de uma loja de venda a retalho, concomitantemente com o arrendamento do estabelecimento comercial ao transmissário, […], constitui uma transferência de uma universalidade de bens ou de parte dela, na aceção desta disposição, desde que os bens transmitidos sejam suficientes para que o cessionário possa prosseguir duradouramente uma atividade económica autónoma» (14). Todavia, daí não é possível inferir que o locação do imóvel comercial, que ocorre concomitantemente com a transmissão dos bens da empresa, integra também a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, na aceção do artigo 19.o da Diretiva IVA. O Tribunal de Justiça não manifestou tal interpretação em qualquer ponto do referido acórdão. Pelo contrário, na fundamentação da decisão, o Tribunal de Justiça qualifica a situação objeto de decisão como um caso em que «a universalidade de bens transmitidos não inclui bens imóveis», fazendo parte do «conjunto dos bens cedidos» apenas as existências e o equipamento do estabelecimento (15).
37.      Assim, a locação de um imóvel comercial pelo transmitente pode constituir uma condição para que a transmissão de bens da empresa constitua uma transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, na aceção do artigo 19.o da Diretiva IVA, uma vez que essa locação permite a continuação da atividade comercial (16), que é condição dessa transmissão (17), não integrando, contudo, ela própria essa transmissão.
38.      Além disso, seria contrário à finalidade do regime especial previsto nos artigos 19.o e 29.o da Diretiva IVA considerar que a locação do imóvel comercial integra a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela. De acordo com a jurisprudência constante, o objetivo desta regra é facilitar as transmissões de empresas, simplificando‑as e evitando sobrecarregar a tesouraria do beneficiário através de um encargo fiscal excessivo que, de qualquer forma, recuperará posteriormente através da dedução do IVA pago a montante (18).
39.      Incluir a locação de um imóvel comercial nos efeitos jurídicos das referidas disposições tem, no entanto, consequências muito mais amplas do que uma mera simplificação do tratamento em sede de IVA de uma transmissão de empresa. Pelo contrário, em conformidade com o artigo 19.o, n.o 1, da Diretiva IVA, lido em conjugação com o seu artigo 29.o, todas as prestações decorrentes do contrato de locação devem ser consideradas como não constituindo uma operação tributável. Assim, um grande número de prestações futuras, como sendo a concessão de utilização ao longo de um período habitualmente longo periodicamente renovada, ficaria, de forma duradoura, excluído da tributação em sede de IVA, embora essas disposições incidam sobre uma operação de transmissão única.
Efeitos jurídicos
40.      Em segundo lugar, na situação em apreço, ainda que os artigos 19.o, n.o 1, e 29.o da Diretiva IVA abrangessem a locação de um imóvel comercial como integrando a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, impor‑se‑ia uma regularização da dedução do imposto pago a montante.
41.      Os artigos 19.o, n.o 1, e 29.o, da Diretiva IVA estabelecem dois efeitos jurídicos para a regulamentação nacional que preveja tal regime. Por um lado, a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela deve ser tratada como se não tivesse ocorrido nenhuma entrega de bens ou prestação de serviços. Por outro lado, deve considerar‑se que o beneficiário da transmissão sucede ao transmitente para efeitos de IVA.
42.      No que respeita ao primeiro efeito jurídico, a inclusão da locação de um imóvel comercial implica que dela deixam de resultar operações tributáveis. Tal não implica nenhuma alteração quanto à obrigação de o proprietário do imóvel comercial proceder à regularização da dedução do imposto pago a montante. Neste caso, este não realiza operações de locação isentas, uma vez que os artigos 19.o, n.o 1, e 29.o da diretiva IVA criam a ficção de que não ocorre nenhuma prestação. Além disso, a partir da data da locação, o proprietário deixa de utilizar o imóvel comercial para operações tributáveis. Por conseguinte, esta condição de dedução do imposto pago a montante prevista no artigo 168.o da Diretiva IVA deixa de se encontrar preenchida, o que implica uma alteração dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, na aceção do artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA. Consequentemente, o imposto pago a montante relativo aos custos de aquisição de um imóvel comercial deve ser regularizado ainda que se aplique o primeiro efeito jurídico resultante do artigo 19.o, n.o 1, da Diretiva IVA.
43.      Também a decisão do Tribunal de Justiça no processo Faxworld  não contraria esta abordagem relativa às consequências do primeiro efeito jurídico (19). Nesse processo, o Tribunal de Justiça admitiu a dedução do IVA sobre operações a montante a uma Vorgründungsgesellschaft, sociedade que tinha preparado a constituição de uma sociedade anónima e que lhe tinha transferido a universalidade dos seus bens, na aceção dos artigos 19.o e 29.o da Diretiva IVA, apesar de não ter ela própria realizado operações tributáveis. No entanto, o Tribunal de Justiça fê‑lo expressamente nas «circunstâncias precisas» de o objeto social da Vorgründungsgesellschaft ser apenas a preparação da atividade da sociedade anónima, sendo, por conseguinte, as prestações adquiridas pela Vorgründungsgesellschaft, em última instância, imputáveis às operações a jusante da sociedade anónima (20). Ora, estas operações eram tributáveis. Não é o que sucede no caso em apreço, em que se deve considerar a existência de uma relação comercial comum entre a sociedade transmitente e a sociedade beneficiária.
44.      Quanto ao segundo efeito jurídico, que se traduz numa sucessão, este não implica que para efeitos de uma eventual regularização da dedução do imposto pago a montante releve apenas a utilização dada ao imóvel comercial pelo beneficiário da transmissão.
45.      De acordo com a jurisprudência, milita contra esta conclusão o facto de a consideração de que o beneficiário da transmissão sucede ao transmitente se traduzir numa mera consequência da circunstância de, por força da mesma disposição, não ocorrer nenhuma entrega de bens (21). Nestes termos, da referida sucessão não podem resultar efeitos jurídicos autónomos que transcendam aquilo que já resulta da ficção de inexistência da prestação. Ora, como vimos, esta ficção não tem incidência sobre a obrigação de regularização da dedução do imposto pago a montante relativo aos custos de aquisição de um imóvel comercial (22).
46.      Todavia, ainda que a sucessão constitua um efeito jurídico autónomo do artigo 19.o, n.o 1, da Diretiva IVA, a utilização dada ao imóvel pelo beneficiário não é determinante no âmbito da regularização da dedução do imposto pago a montante.
47.      Com efeito, o beneficiário apenas poderá suceder num direito do transmitente quando esse direito tenha sido efetivamente transmitido. No entanto, do contrato de locação, resulta apenas uma concessão limitada no tempo da utilização do imóvel comercial, pelo que, apenas a este respeito se deve considerar que o beneficiário sucede ao transmitente. Em contrapartida, não pode considerar‑se que este sucede no direito de propriedade, uma vez que este direito não é objeto de transmissão.
48.      Por conseguinte, se, em todo o caso, o transmitente se mantiver, para efeitos de IVA, como titular do direito de propriedade sobre o imóvel comercial, continuará a utilizá‑lo na aceção do artigo 168.o da Diretiva IVA. Consequentemente, encontra‑se também sujeito às regras relativas à regularização das deduções. Uma abordagem diferente implica considerar a situação em causa no processo principal como se a propriedade sobre o imóvel comercial tivesse sido transmitida, o que, porém, não é o caso.
Princípio da neutralidade fiscal
49.      Em terceiro lugar, esta interpretação dos artigos 19.o e 29.o da Diretiva do IVA também está em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal, tanto no seu sentido específico relativo ao imposto sobre o valor acrescentado, como na sua aceção enquanto expressão do princípio geral da igualdade de tratamento.
50.      Antes de mais, cumpre salientar que o mecanismo de regularização previsto nos artigos 184.o e seguintes da Diretiva do IVA tem precisamente por finalidade garantir a neutralidade do IVA, ao aumentar a precisão das deduções (23). Em consequência, as operações efetuadas no estádio anterior apenas continuam a dar lugar ao direito a dedução quando sirvam para fornecer prestações sujeitas a IVA (24). Em contrapartida, se continuasse a ser concedido o direito a dedução inicial do imposto pago a montante, embora o bem em causa fosse entretanto utilizado para a realização de operações não sujeitas a IVA, como sucede no caso da locação de um bem imóvel, tal prejudicaria a referida neutralidade do IVA.
51.      Mesmo na sua aceção enquanto princípio da igualdade de tratamento (25), o princípio da neutralidade fiscal não é prejudicado pela interpretação acima apresentada. Não existem, neste âmbito, reservas quanto a tratar, no contexto da transmissão de um estabelecimento comercial tributável, a locação do imóvel comercial pelo transmitente de forma diferente da venda concomitante do imóvel, uma vez que, no primeiro caso, o transmitente continua a exercer uma atividade económica. Neste contexto, o transmitente locador não é tratado de forma diferente de um terceiro que também arrende ao beneficiário da transmissão um imóvel comercial e que tão pouco tem direito à dedução do imposto pago a montante. Pelo contrário, viola o princípio da neutralidade fiscal o facto de um locador apenas manter o direito à dedução do imposto pago a montante relativo aos custos de aquisição de um imóvel se arrendar o seu imóvel no âmbito da transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela.
Conclusão
52.      À luz do exposto, proponho que o Tribunal Geral responda à questão colocada pelo Hof van Cassatie (Tribunal de Cassação, Bélgica) como segue:
Os artigos 19.o e 29.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado
devem ser interpretados no sentido de que
o sujeito passivo continua obrigado, nos termos dos artigos 184.o e seguintes da Diretiva, a proceder à regularização do imposto pago a montante que incida sobre a aquisição, construção, transformação ou melhoramento de um edifício da empresa, ainda que o mesmo seja, concomitantemente com a transmissão da atividade tributável nele exercida — transmissão esta que deve ser qualificada de transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela na aceção dos artigos 19.o e 29.o da Diretiva IVA —, arrendado com isenção de imposto pelo transmitente ao beneficiário, continuando este último com a atividade do estabelecimento comercial.
Maja Brkan
Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 15 de abril de 2026.
Assinaturas.
1      Língua original: alemão.
2      Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
3      V., a este respeito, em especial, Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      V., neste sentido, Acórdãos de 17 de setembro de 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, n.o 35), e de 6 de outubro de 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, n.o 48 e jurisprudência aí referida).
5      Acórdão de 27 de março de 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Acórdão de 27 de março de 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, em especial n.o 28).
7      Acórdão de 26 de novembro de 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, n.o 50 e jurisprudência aí referida).
8      Questão semelhante não pôde ser respondida pelo Tribunal de Justiça no âmbito de outro pedido de decisão prejudicial, uma vez que, nesse processo, a referida questão era hipotética e, por conseguinte, inadmissível (v. Acórdão de 26 de novembro de 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, n.os 74 segs.).
9      Acórdão de 3 de dezembro de 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, n.o 45 e jurisprudência aí referida).
10      A Comissão e o Governo Belga pronunciaram‑se em sentido idêntico no presente processo.
11      V. Acórdão de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.os 22 e segs.); v., também, Acórdão de 28 de fevereiro de 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, n.o 29).
12      Sexta Diretiva do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1).
13      Por conseguinte, a jurisprudência relativa ao artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Diretiva deve igualmente ser tida em conta para efeitos da interpretação do artigo 19.o da Diretiva IVA, v. Despacho de 16 de janeiro de 2023, W. (C‑729/21, não publicado, EU:C:2023:74, n.o 33 e jurisprudência aí referida).
14      Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, dispositivo).
15      Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, n.os 31 e 39).
16      V. Acórdãos de 10 de novembro de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, n.o 40), e de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.o 20).
17      Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, n.o 25).
18      V., nomeadamente, Acórdãos de 27 de novembro de 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, n.o 39), de 10 de novembro de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, n.o 23), de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.o 13).
19      Acórdão de 29 de abril de 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      V. Acórdão de 29 de abril de 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, n.os 41 e 42).
21      Despacho de 16 de janeiro de 2023, W. (C‑729/21, não publicado, EU:C:2023:74, n.o 36 e jurisprudência aí referida).
22      V. n.o 42 das presentes conclusões.
23      V. Acórdão de 12 de setembro de 2024, NARE‑BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, n.o 64 e jurisprudência aí referida).
24      Acórdãos de 3 de junho de 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava e o. (C‑182/20, EU:C:2021:442, n.o 29 e jurisprudência aí referida), bem como de 12 de setembro de 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, n.o 46 e jurisprudência aí referida).
25      V. Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.o 88 e jurisprudência aí referida).