62024CJ0125
SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 12. junija 2025 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Oprostitev plačila DDV – Člen 143(1)(e) – Ponovni uvoz blaga – Pogoj v zvezi z oprostitvijo uvoznih dajatev za vrnjeno blago – Uredba (EU) št. 952/2013 – Člena 86(6) in 203 – Nastanek carinskega dolga zaradi neizpolnitve formalne obveznosti, določene s carinsko zakonodajo – Primeri nastanka takega dolga“
V zadevi C‑125/24, [Palmstråle] (
i
),
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska) z odločbo z dne 13. februarja 2024, ki je na Sodišče prispela 15. februarja 2024, v postopku
AA
proti
Allmänna ombudet hos Tullverket,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi A. Kumin, predsednik senata, I. Ziemele, sodnica, in S. Gervasoni (poročevalec), sodnik,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki sta jih predložili:
–
za Evropsko komisijo P. Carlin in A. Demeneix, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 6. marca 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 143(1)(e) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter člena 86(6) in člena 203 Uredbe (EU) št. 952/2013 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 9. oktobra 2013 o carinskem zakoniku Unije (UL 2013, L 269, str. 1) (v nadaljevanju: carinski zakonik) v zvezi s pogoji za oprostitev davka na dodano vrednost (DDV), ki se uporabljajo za transakcijo ponovnega uvoza blaga.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med AA in Allmänna ombudet hos Tullverket (splošni predstavnik pri carinski upravi, Švedska) v zvezi z obdavčitvijo transakcije ponovnega uvoza konjev na ozemlje Evropske unije z DDV.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
3
Člen 2(1)(d) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(d) uvoz blaga.“
4
Člen 30, prvi odstavek, te direktive določa:
„Za ‚uvoz blaga‘ se šteje vnos blaga v [Evropsko s]kupnost, ki ni v prostem prometu v smislu člena [29 PDEU].“
5
Člen 70 navedene direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago uvoženo.“
6
Člen 71(2) Direktive o DDV določa:
„Če uvoženo blago ni zavezano nobenim dajatvam iz drugega pododstavka odstavka 1, države članice glede obdavčljivega dogodka in trenutka nastanka obveznosti obračuna DDV uporabljajo določbe, ki se uporabljajo za obračun carine.“
7
Člen 143(1) te direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(e)
ponovni uvoz blaga, ki ga v stanju, kakor je bilo izvoženo, ponovno uvaža oseba, ki ga je izvozila, če takšno blago izpolnjuje pogoje za oprostitev carine.“
Carinski zakonik
8
V uvodni izjavi 38 carinskega zakonika je navedeno:
„Kadar carinski dolg nastane zaradi nespoštovanja carinske zakonodaje, je treba upoštevati, ali je zadevna oseba delovala v dobri veri, ter v največji meri zmanjšati posledice dolžnikove malomarnosti.“
9
Člen 1(1) tega zakonika določa:
„Ta uredba vzpostavlja carinski zakonik […], ki določa splošna pravila in postopke, ki se uporabljajo za vnos blaga na carinsko območje Unije ali iznos blaga s carinskega območja Unije.“
10
Člen 79(1) navedenega zakonika določa:
„Za blago, zavezano uvozni dajatvi, nastane carinski dolg pri uvozu zaradi neizpolnjevanja:
(a)
ene od obveznosti, ki so določene s carinsko zakonodajo za vnos neunijskega blaga na carinsko območje Unije, njegovo odstranitev izpod carinskega nadzora ali gibanje, predelavo, hrambo, začasno hrambo, začasni uvoz ali prepustitev takega blaga na navedenem območju;
[…].“
11
Člen 86(6) istega zakonika določa:
„Kadar carinska zakonodaja določa ugodnejšo tarifno obravnavo za blago, oprostitev ali popolno ali delno izvzetje od uvozne ali izvozne dajatve, v skladu s točkami (d) do (g) člena 56(2), členi 203, 204, 205 in 208 ali členi 259 do 262 te uredbe ali v skladu z Uredbo Sveta (ES) št. 1186/2009 z dne 16. novembra 2009 o sistemu oprostitev carin v Skupnosti [(UL 2009, L 324, str. 23)], se takšna ugodnejša tarifna obravnava, oprostitev ali izvzetje uporablja tudi, kadar carinski dolg nastane v skladu s členom 79 ali 82 te uredbe, pod pogojem, da napaka, zaradi katere je carinski dolg nastal, ni bila storjena kot poskus goljufivega dejanja.“
12
Člen 139(1) carinskega zakonika določa:
„Blago, ki se vnese na carinsko območje Unije, se carini predloži takoj ob prihodu v namembni carinski urad ali na drug kraj, ki so ga carinski organi določili ali odobrili, ali v prosto cono ena od naslednjih oseb:
(a)
oseba, ki je blago vnesla na carinsko območje Unije;
(b)
oseba, v imenu katere ali za račun katere deluje oseba, ki je blago vnesla na navedeno območje;
(c)
oseba, ki je prevzela odgovornost za prevoz blaga po njegovem vnosu na carinsko območje Unije.“
13
Člen 203 tega zakonika določa:
„1.   Neunijsko blago, ki je bilo prvotno izvoženo kot unijsko blago s carinskega območja Unije ter je bilo na navedeno območje vrnjeno v obdobju treh let in prijavljeno za sprostitev v prosti promet, je lahko na podlagi zahtevka zadevne osebe oproščeno plačila uvozne dajatve.
[…]
5.   Oprostitev uvozne dajatve se odobri samo za blago, ki se vrne v enakem stanju, kot je bilo izvoženo.
6.   Oprostitev uvozne dajatve se utemelji z informacijami, ki dokazujejo, da so pogoji za oprostitev izpolnjeni.“
Švedsko pravo
Zakon o DDV
14
Poglavje 1 mervärdesskattelagen (1994:200) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (zakon št. 1994:200 o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju: zakon o DDV), vsebuje člen 1, prvi odstavek, točka 3, ki določa:
„[DDV] se v skladu s tem zakonom državi plača:
[…]
3.
na uvoz blaga v državo, če je to predmet davka.“
15
Poglavje 2 tega zakona vsebuje člen 1a, ki določa:
„Uvoz pomeni vnos blaga na Švedsko iz kraja zunaj Evropske unije.“
16
V poglavju 3 navedenega zakona člen 30 določa:
„Davka je oproščen uvoz, ki je na podlagi lagen [1994:1551] om frihet från skatt vid import, m.m. [zakon (1994:1551) o (med drugim) oprostitvi davka na uvoz] oproščen davka.“
Zakon o oprostitvi davka na uvoz
17
Poglavje 2 zakona o oprostitvi davka na uvoz vsebuje člen 5, ki v prvem in drugem odstavku določa:
„Oprostitev davka se prizna za unijsko blago, ki ga po izvozu iz Evropske unije v tretjo državo vnese na Švedsko oseba, ki ga je izvozila, če v času, ko blaga ni bilo v Uniji, to ni bilo predelano.
Oprostitev davka na podlagi prvega odstavka se prizna le, če je blago oproščeno plačila carinske dajatve na podlagi členov od 203 do 205 carinskega zakonika […]. Blago, oproščeno plačila carinske dajatve na podlagi Uredbe [Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 2, str. 382)], se obravnava, kot da zanj velja carinska dajatev.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
18
AA ima v lasti konje, ki se uporabljajo na tekmovanjih v raznih državah. Potem ko je dva od svojih konjev prepeljala na Norveško, da bi sodelovala na takih tekmovanjih, ju je ponovno prepeljala v Unijo s prečkanjem meje med Norveško in Švedsko, ne da bi ju predložila carini. Malo za tem, ko je zapeljala mimo carinske kontrolne točke, jo je ustavila cestna kontrola Tullverket (carinska uprava, Švedska).
19
Ob upoštevanju člena 203 carinskega zakonika AA iz naslova tega ponovnega uvoza niso bile naložene uvozne dajatve, vendar je carinska uprava menila, da je dolžna plačati DDV v znesku 41.178 švedskih kron (SEK) (približno 3750 EUR). Ta uprava meni, da čeprav poglavje 2, člen 5, zakona o oprostitvi uvoza, s katerim je bil v švedsko pravo prenesen člen 143(1)(e) Direktive o DDV, določa oprostitev plačila DDV v primeru ponovnega uvoza blaga, te oprostitve ni bilo mogoče odobriti AA, ki konjev ni prijavila za sprostitev v prosti promet niti ni zaprosila za oprostitev plačila uvoznih dajatev.
20
Förvaltningsrätten i Karlstad (upravno sodišče v Karlstadu, Švedska) je zavrnilo tožbo, ki jo je AA vložila zoper odločbo navedene uprave. To sodišče je ugotovilo, da konji ob vrnitvi na ozemlje Unije niso bili predloženi carinskim organom. Menilo je, da je nastal carinski dolg in da je zaradi tega nastala obveznost plačila DDV. Nato je opozorilo, da mora biti blago, da bi bilo oproščeno DDV v primeru ponovnega uvoza, prijavljeno za sprostitev v prosti promet in da mora deklarant vložiti zahtevek za oprostitev carinskih dajatev. Ker ti pogoji v obravnavani zadevi niso bili izpolnjeni, je razsodilo, da oprostitve DDV ni mogoče odobriti.
21
AA in zastopnik splošnega interesa pri carinski upravi sta zoper sodbo Förvaltningsrätten i Karlstad (upravno sodišče v Karlstadu) vložila pritožbo pri Kammarrätten i Göteborg (upravno pritožbeno sodišče v Göteborgu, Švedska) in predlagala odpravo odločbe o zavezanosti AA za plačilo DDV. Ti pritožbi sta bili zavrnjeni.
22
AA je vložila pritožbo pri Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska), ki je predložitveno sodišče.
23
Predložitveno sodišče v zvezi s posledicami, ki jih je treba izpeljati iz dejstva, da je AA prečkala carinsko kontrolno točko, ne da bi bili zadevni konji predloženi carinskemu organu in ne da bi predložila deklaracijo ali vložila zahtevek za oprostitev carinskih dajatev, navaja, da ima težave pri uporabi člena 86(6) carinskega zakonika. V skladu s to določbo, kadar je oprostitev uvozne dajatve predvidena zlasti na podlagi člena 203 tega zakonika, se takšna oprostitev uporablja tudi, kadar carinski dolg nastane v skladu s členom 79 navedenega zakonika zaradi neizpolnjevanja obveznosti predložitve blaga, vnesenega na ozemlje Unije, pod pogojem, da to neizpolnjevanje ni poskus goljufivega dejanja.
24
V zvezi s tem se to sodišče sprašuje, ali je treba člen 86(6) carinskega zakonika razlagati ozko, tako da se za odobritev oprostitve DDV zahteva, da so pogoji iz člena 203 tega zakonika v vseh primerih izpolnjeni, ali pa je treba to oprostitev uporabiti, tudi če formalni pogoji iz tega člena 203 niso izpolnjeni.
25
V tem okviru je Högsta förvaltningsdomstol (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 143(1)(e) Direktive o DDV ter člen 86(6) in člen 203 carinskega zakonika […] razlagati tako, da morajo biti izpolnjeni materialni in procesni pogoji iz člena 203 [tega zakonika], da se prizna oprostitev uvozne dajatve – in s tem oprostitev DDV – ob ponovnem uvozu, če je carinski dolg na podlagi člena 79 [navedenega] zakonika nastal zaradi neizpolnitve obveznosti predložitve iz člena 139(1) [istega] zakonika?“
Vprašanje za predhodno odločanje
26
Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 143(1)(e) Direktive o DDV ter člen 86(6) in člen 203 carinskega zakonika razlagati tako, da neizpolnjevanje formalnih obveznosti, kot sta predložitev blaga carini iz člena 139(1)(a) tega zakonika in deklaracija za sprostitev v prosti promet iz člena 203 navedenega zakonika, nasprotuje upravičenosti do oprostitve DDV iz člena 143(1)(e) te direktive za ponovni uvoz blaga na ozemlje Unije v stanju, kakor je bilo izvoženo.
27
V skladu s členom 143(1)(e) Direktive o DDV države članice plačila DDV oprostijo „ponovni uvoz blaga, ki ga v stanju, kakor je bilo izvoženo, ponovno uvaža oseba, ki ga je izvozila, če takšno blago izpolnjuje pogoje za oprostitev carine“.
28
Iz samega besedila te določbe je razvidno, da je oprostitev DDV za transakcije ponovnega uvoza blaga v stanju, kakor je bilo izvoženo, med drugim pogojena s tem, da to blago „izpolnjuje pogoje za oprostitev carine“. Zakonodajalec Unije se je tako izrecno odločil uskladiti pogoje za uporabo oprostitve DDV iz navedene določbe z vsebinskimi in formalnimi pogoji, ki jih carinski zakonik določa za upravičenost do oprostitve uvoznih dajatev, ki se uporablja za vrnjeno blago.
29
V zvezi s temi pogoji člen 203 carinskega zakonika, ki se nanaša na vrnjeno blago, določa, da je blago, izvoženo s carinskega območja Unije, ki je v obdobju treh let vrnjeno na to območje v enakem stanju, kakor je bilo izvoženo, in ki je prijavljeno za sprostitev v prosti promet, na podlagi zahtevka zadevne osebe oproščeno plačila uvozne dajatve.
30
V obravnavanem primeru po navedbah predložitvenega sodišča ni sporno, da so vsebinski pogoji iz te določbe izpolnjeni. To pa ne velja za formalne pogoje, ki jih ta zahteva. Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je namreč razvidno, da je AA svoje konje ponovno uvozila na ozemlje Unije, ne da bi jih med drugim prijavila za sprostitev v prosti promet. Poleg tega AA v nasprotju z zahtevo iz člena 139(1)(a) carinskega zakonika svojih konjev prav tako ni predložila carinskim organom.
31
V zvezi s tem je res, da lahko na podlagi člena 79(1)(a) carinskega zakonika carinski dolg nastane z neizpolnitvijo „ene od obveznosti, ki so določene s carinsko zakonodajo za vnos neunijskega blaga na carinsko območje Unije, njegovo odstranitev izpod carinskega nadzora ali gibanje, predelavo, hrambo, začasno hrambo, začasni uvoz ali prepustitev takega blaga na navedenem območju“.
32
Vendar člen 86(6) carinskega zakonika razširja oprostitev iz člena 203 tega zakonika na primere, v katerih je carinski dolg nastal zlasti na podlagi tega člena 79, pod pogojem, da neizpolnitev, zaradi katere je nastal ta dolg, ni poskus goljufivega dejanja.
33
Vendar bi bil temu členu 86(6) v veliki meri odvzet polni učinek, če bi ga bilo treba razlagati tako, da se ne uporablja v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ker formalni pogoji, ki se zahtevajo za upravičenost do oprostitve carine, niso izpolnjeni. Ugotoviti je namreč treba, kot je Evropska komisija v bistvu navedla v svojem stališču, da uporaba člena 79(1)(a) tega zakonika in s tem uporaba člena 86(6) tistega zakonika predpostavljata prav neizpolnitev takih pogojev.
34
Iz tega sledi, da – razen če gre za poskus goljufivega dejanja – okoliščina, da vrnjeno blago ni bilo predloženo carini, kot zahteva člen 139(1)(a) carinskega zakonika, niti ni bilo predmet deklaracije za sprostitev v prosti promet, določene v členu 203 tega zakonika, na podlagi člena 86(6) navedenega zakonika ni ovira za to, da se za to blago iz naslova njegovega ponovnega vnosa na ozemlje Unije uporabi oprostitev carine iz tega člena 203.
35
To razlago potrjuje uvodna izjava 38 carinskega zakonika, v kateri je navedeno, da „[k]adar carinski dolg nastane zaradi nespoštovanja carinske zakonodaje, je treba upoštevati, ali je zadevna oseba delovala v dobri veri, ter v največji meri zmanjšati posledice dolžnikove malomarnosti“.
36
Ker to, da dobroverni gospodarski subjekt iz malomarnosti krši formalne obveznosti, kot sta predložitev blaga carini in deklaracija za sprostitev v prosti promet, ne ovira upravičenosti do oprostitve carine, glede na jasno besedilo člena 143(1)(e) Direktive o DDV tudi ne nasprotuje uporabi oprostitve DDV iz te določbe.
37
Iz navedenega konkretno izhaja, da okoliščina, da se je davčni zavezanec, kot je AA, izognil formalnim obveznostim, kot sta predložitev blaga carini in deklaracija za sprostitev konjev v prosti promet ob njihovem ponovnem uvozu na ozemlje Unije, ne preprečuje – razen če se dokaže obstoj poskusa goljufivega ravnanja – uporabe oprostitve DDV iz člena 143(1)(e) Direktive o DDV za to transakcijo.
38
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da AA ni poskušala storiti goljufivega dejanja. Predložitveno sodišče se bo moralo prepričati o tem in tako ugotoviti, ali je to, da AA ni izpolnila takih formalnih obveznosti, če bo ta neizpolnitev dokazana, zgolj posledica njene malomarnosti, ki ne postavlja pod vprašaj njene dobre vere.
39
Glede na zgornje preudarke je treba na zastavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 143(1)(e) Direktive o DDV ter člen 86(6) in člen 203 carinskega zakonika razlagati tako, da neizpolnitev formalnih obveznosti, kot sta predložitev blaga carini iz člena 139(1)(a) tega zakonika in deklaracija za sprostitev v prosti promet iz člena 203 navedenega zakonika, razen če gre za poskus goljufivega dejanja, ne nasprotuje upravičenosti do oprostitve DDV iz člena 143(1)(e) te direktive za ponovni uvoz blaga na ozemlje Unije v stanju, kakor je bilo izvoženo.
Stroški
40
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
Člen 143(1)(e) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ter člen 86(6) in člen 203 Uredbe (EU) št. 952/2013 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 9. oktobra 2013 o carinskem zakoniku Unije
je treba razlagati tako, da
neizpolnitev formalnih obveznosti, kot sta predložitev blaga carini iz člena 139(1)(a) te uredbe in deklaracija za sprostitev v prosti promet iz člena 203 navedene uredbe, razen če gre za poskus goljufivega dejanja, ne nasprotuje upravičenosti do oprostitve davka na dodano vrednost iz člena 143(1)(e) te direktive za ponovni uvoz blaga na ozemlje Unije v stanju, kakor je bilo izvoženo.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: švedščina.
(
i
)	Ime te zadeve je izmišljeno. Ne ustreza resničnemu imenu nobene od strank v postopku.