DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção)
26 de fevereiro de 2020 (*)
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Dedução do imposto pago a montante — Diretiva 2006/112/CE — Artigos 168.° e 176.° — Exclusão do direito à dedução — Aquisição de serviços de alimentação — Cláusula de standstill — Adesão à União Europeia»
No processo C‑630/19,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD)
(Portugal), por Decisão de 7 de agosto de 2019, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 23 de agosto de 2019, no processo
PAGE International Lda
contra
Autoridade Tributária e Aduaneira,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção),
composto por: L. S. Rossi (relatora), presidente de secção, F. Biltgen e N. Wahl, juízes,
advogado‑geral: G. Hogan,
secretário: A. Calot Escobar,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de decidir por meio de despacho fundamentado, em conformidade com o artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça,
profere o presente
Despacho
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 168.°, alínea a), e do artigo 176.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1;
a seguir «Diretiva IVA»).
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a PAGE International Lda (a seguir «PAGE») à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal) a propósito das liquidações do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativas a despesas de alimentação e de catering por ocasião do fornecimento de prestações de serviços por esta sociedade.
Quadro jurídico
Direito da União
3        O artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA dispõe:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a)      O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo».
4        O artigo 176.° desta diretiva prevê:
«O Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determina quais as despesas que não conferem direito à dedução do IVA. Em qualquer caso, são excluídas do direito à dedução as despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.
Até à entrada em vigor das disposições referidas no primeiro parágrafo, os Estados‑Membros podem manter todas as exclusões previstas na respetiva legislação nacional em 1 de janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados‑Membros que tenham aderido à Comunidade após essa data, na data da respetiva adesão.»
Direito português
5        O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto‑Lei
n.° 394‑B/84, de 26 de dezembro de 1984, conforme alterado pela Lei n.º 57/2005, de 13 de dezembro de 2005 (a seguir «Código do IVA»), prevê, no seu artigo 21.°,
n.° 1, alínea d):
«1.      Exclui‑se, todavia, do direito à dedução o imposto contido nas seguintes despesas:
[...]
d)      Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de receção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais receções».
6        O artigo 21.°,
n.° 2, alínea d), do Código do IVA dispõe:
«2.      Não se verifica, contudo, a exclusão do direito à dedução nos seguintes casos:
[...]
d)      Despesas mencionadas nas alíneas c) e d), com exceção de tabacos, ambas do número anterior, efetuadas para as necessidades diretas dos participantes, relativas à organização de congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados diretamente com o prestador de serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 50 %».
Litígio no processo principal e questão prejudicial
7        A PAGE é uma sociedade por quotas cuja atividade profissional consiste na prestação de «serviços de apoio» a empresas, a fim de promover os seus produtos e as suas marcas. Para este efeito, produz filmes, vídeos e programas de televisão para os quais adquire bens e serviços de natureza diferenciada, assumindo a sua integração e coordenação funcional. Esta prestação de serviços única designa‑se por handling.
8        A PAGE integra no handling serviços de catering, para responder às necessidades alimentares dos participantes aquando
das filmagens dos seus
filmes promocionais, nomeadamente.
9        Estes serviços de catering são prestados por uma sociedade terceira à PAGE, que os fatura, em seguida, aos seus clientes. Estas faturas mencionam a prestação de um serviço único denominado «serviço de produção/filmagem do filme», que integra os referidos serviços de catering.
10      Na declaração periódica que entregou para o período de 2016‑10, a PAGE solicitou o reembolso de um crédito de IVA de um montante de 83 561,49 euros, a título de despesas de alimentação em que incorreu e que considera diretamente relacionadas com o exercício da sua atividade profissional. Não tendo apresentado qualquer documento a justificar o seu pedido, contrariamente ao que lhe foi solicitado, a PAGE foi objeto de uma ação inspetiva na sequência da qual a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou que aquela tinha deduzido indevidamente, em
relação a vários períodos, o IVA relativo à aquisição de serviços de alimentação.
Por esse motivo, para os períodos anteriores ao período de 2016‑10, esta autoridade emitiu liquidações adicionais de IVA e liquidações de juros compensatórios.
Para este último período, reduziu o montante do crédito do IVA solicitado para 80 056,29 euros. Em consequência, o montante de 62 536,48 euros foi cobrado à demandante no processo principal.
11      Em 15 de novembro de 2017, a PAGE apresentou reclamação graciosa junto do Serviço de Finanças de Lisboa (Portugal) contra as conclusões do relatório de inspeção tributária.
12      Tendo essa reclamação sido indeferida, a demandante no processo principal apresentou no órgão jurisdicional de reenvio um pedido de decisão arbitral com vista à declaração da ilegalidade da recusa do reembolso do IVA que lhe foi oposta e, por conseguinte, dos montantes que lhe foram indevidamente cobrados.
13      Segundo a demandante no processo principal, as despesas incorridas com a alimentação dos participantes nas filmagens de filmes promocionais que vende aos seus clientes não estão abrangidas pelo regime de exclusão do direito à dedução do IVA, previsto no artigo 21.°,
n.° 1, alínea d), do Código do IVA.
Entende que estas despesas deveriam ser consideradas despesas abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 21.°,
n.° 2, alínea d), desse mesmo código e beneficiar, a esse título, de uma dedução de IVA na proporção de 50 %. Com efeito, por força desta última disposição, não se verifica
a exclusão do direito à dedução do IVA contido, no caso em apreço, nas despesas de alimentação, quando essas despesas sejam efetuadas por um sujeito passivo agindo em nome próprio, mas por conta de um terceiro, desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respetivo reembolso, mesmo que o sujeito passivo não tenha procedido à faturação autonomizada dos serviços de catering.
14      Em resposta, a Autoridade Tributária e Aduaneira portuguesa contrapõe que, nos termos do artigo 21.°,
n.° 2, alínea d), do Código do IVA, não se verifica
a exclusão do direito à dedução quando a faturação destas despesas é efetuada de forma detalhada e autónoma em relação ao serviço de handling que a sociedade presta, o que não sucedeu com todas as faturas emitidas pela demandante no processo principal. Com efeito, esta norma visa evitar a fraude e evasão fiscais resultantes da dedução do IVA incluído em despesas relacionadas com bens e serviços que, pela sua natureza e características, são suscetíveis de ser utilizados para fins alheios a uma atividade tributável.
15      O órgão jurisdicional de reenvio precisa que o artigo 21.°
do Código do IVA é relativo às despesas excluídas do direito à dedução do IVA e que este artigo foi alterado após a adesão da República Portuguesa às Comunidades Europeias, com vista a permitir, até uma determinada percentagem, a dedução do IVA relativo a certas despesas, tais como as despesas de alimentação em causa no processo principal. No entanto, tem dúvidas quanto à conformidade do artigo 21.°
do Código do IVA com o direito da União, em particular à luz da Diretiva IVA e dos princípios da neutralidade do imposto e da proporcionalidade.
16      Uma vez que o legislador da União não determinou as despesas que conferem direito à dedução, questiona‑se, nomeadamente, sobre se, à luz destas disposições, um legislador nacional pode recusar ou limitar o direito de um sujeito passivo deduzir a totalidade do IVA que incide sobre as despesas de alimentação relativas à organização de eventos, tais como filmagens de filmes promocionais, quando esse sujeito passivo possa comprovar que tais despesas foram integralmente afetas ao exercício da sua atividade profissional.
17      Nestas circunstâncias, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD)
(Portugal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«A correta interpretação da alínea a) do artigo 168.° e do artigo 176.° da [Diretiva IVA] e dos princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, permitem que o legislador português, na alínea d) do
n.° 1 e na alínea d) do
n.° 2 do artigo 21.° do [Código do IVA], limite em 50 % o direito à dedução do IVA suportado com despesas de alimentação, ainda que o sujeito passivo comprove que a totalidade de tais despesas foi integralmente afeta ao exercício da sua
atividade económica tributada?»
Quanto à questão prejudicial
18      Nos termos do artigo 99.° do seu Regulamento de Processo, quando a resposta a uma questão prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência, o Tribunal de Justiça pode, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, decidir pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado.
19      Há que aplicar esta disposição no presente processo.
20      O órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça, em substância, se o artigo 168.°, alínea a), e o artigo 176.°
da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal que, após a adesão do Estado‑Membro em causa à União Europeia, reduz o âmbito das despesas excluídas do direito à dedução do IVA, autorizando, em certas condições, uma dedução parcial do IVA que incide sobre tais despesas, entre as quais, nomeadamente, as relativas à alimentação, ainda que o sujeito passivo comprove que essas despesas foram integralmente afetas ao exercício da sua atividade económica tributável.
21      A este respeito, importa, em primeiro lugar,
recordar que, segundo jurisprudência constante, o direito à dedução previsto no artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. É imediatamente exercido em relação à totalidade do IVA que tenha onerado as operações efetuadas a montante (v., nomeadamente, Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 25 e jurisprudência referida).
22      O regime das deduções visa, com efeito, desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, assim, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam elas próprias, em princípio, sujeitas ao IVA (Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 26 e jurisprudência referida).
23      Daqui resulta que, na medida em que o sujeito passivo, agindo nessa qualidade na data em que adquire um bem ou um serviço, utilize esse bem ou esse serviço para as necessidades das suas operações tributadas, está autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação ao referido bem ou ao referido serviço (Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 27 e jurisprudência referida).
24      Em segundo lugar, resulta igualmente da jurisprudência que só são permitidas derrogações ao direito à dedução do IVA nos casos expressamente previstos nas disposições das diretivas que regem esse imposto (Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 28 e jurisprudência referida).
25      Entre essas derrogações figura o artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, em substância idêntico ao artigo 17.°,
n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»), e cuja adoção não teve incidência na jurisprudência relativa à interpretação desta última disposição (Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 29 e jurisprudência referida).
26      Tal como o artigo 17.°,
n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva que o precedeu, o artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA contém uma cláusula de standstill que prevê, nomeadamente, para os Estados que aderem à União, a manutenção das exclusões nacionais ao direito à dedução do IVA, que eram aplicáveis antes da data da respetiva adesão, até que o Conselho adote as disposições previstas no primeiro parágrafo desse artigo 176.°, o que, até à data, o Conselho ainda não fez (Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 30 e jurisprudência referida).
27      Em terceiro lugar, a competência residual dos Estados‑Membros
para manter as exclusões nacionais ao direito à dedução do IVA, em aplicação do artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, não é, porém, absoluta. Foi neste sentido que o Tribunal de Justiça declarou que a cláusula de standstill não visa permitir a um novo Estado‑Membro alterar a sua legislação interna por ocasião da sua adesão à União, cujo efeito consista em alargar o âmbito das exclusões existentes, num sentido que afaste essa legislação dos objetivos da Diretiva IVA, o que seria contrário ao próprio espírito dessa cláusula (Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 31 e jurisprudência referida).
28      A situação já será diferente, como também declarou o Tribunal de Justiça no que respeita à interpretação do artigo 17.°,
n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, quando, depois da entrada em vigor da referida diretiva, a regulamentação de um Estado‑Membro reduza o âmbito das exclusões existentes, aproximando‑se dessa forma do objetivo desta diretiva.
Nessa situação, o Tribunal de Justiça admitiu que essa regulamentação está coberta pela derrogação prevista no artigo 17.°,
n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva (v., neste sentido, nomeadamente, Acórdãos de 14 de junho de 2001, Comissão/França, C‑345/99, EU:C:2001:334,
n.° 22, e de 15 de abril de 2010, X Holding e Oracle Nederland, C‑538/08 e C‑33/09, EU:C:2010:192,
n.° 67).
29      Em conformidade com o que foi recordado no
n.° 25 no presente despacho, uma vez que a jurisprudência relativa à interpretação do artigo 17.°,
n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva é pertinente para a interpretação do artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, há, portanto, que considerar que uma regulamentação de um Estado‑Membro que reduza o âmbito das exclusões que existiam em 1 de janeiro de 1979, ou, se esse Estado‑Membro aderiu à União após essa data, na data da sua adesão, está abrangida pela derrogação prevista no referido artigo.
30      Por outro lado, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais determinar o conteúdo da legislação nacional à data da adesão do
Estado‑Membro
em causa e averiguar se essa legislação teve por efeito alargar o âmbito de aplicação das exclusões existentes após a adesão (v., neste sentido, Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 33 e jurisprudência referida).
31      No caso em apreço, importa precisar, antes de mais, que, em conformidade com o artigo 395.° do Ato relativo às condições de adesão do Reino de Espanha e da República Portuguesa e às adaptações dos Tratados (JO 1985, L 302, p. 23), interpretado em conjugação com o anexo XXXVI do mesmo ato, a República Portuguesa, que aderiu às Comunidades Europeias em 1 de janeiro de 1986, pôde diferir até 1 de janeiro de 1989 a aplicação integral das regras que constituem o sistema comum do IVA (Acórdão de 8 de março de 2012, Comissão/Portugal, C‑524/10, EU:C:2012:129,
n.° 13).
32      Em seguida, resulta dos autos de que
dispõe o Tribunal de Justiça que, à data da adesão da República Portuguesa, o artigo 21.°
do Código do IVA excluía do direito à respetiva dedução o imposto pago a montante que incidia sobre as despesas respeitantes à alimentação e que, na sequência de uma alteração do referido artigo, em 2005, o direito à dedução do IVA para este tipo de despesas foi admitido, em certas condições, até ao limite de 50 %.
33      Afigura‑se,
assim, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, que, na sequência da alteração do artigo 21.°
do Código do IVA, despesas que estavam totalmente excluídas do direito à dedução do IVA passaram a conferir, em certas condições, um direito à dedução parcial deste imposto.
Por conseguinte, essa alteração, que reduz o âmbito das despesas excluídas deste direito à data da adesão da República Portuguesa à União, está abrangida pela cláusula de standstill prevista no artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA (v., por analogia, Acórdão de 14 de junho de 2001, Comissão/França, C‑345/99, EU:C:2001:334, n.os 23 e 24).
34      Por último, importa ainda apreciar, em conformidade com a jurisprudência, se a legislação nacional em causa prevê de maneira suficientemente precisa a natureza e o objeto dos bens ou dos serviços para os quais fica excluído o direito à dedução do IVA, a fim de garantir que a faculdade concedida aos Estados‑Membros não sirva para prever exclusões gerais a esse regime (Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 40 e jurisprudência referida).
35      A este respeito, há que observar que, no Acórdão de 15 de abril de 2010, X Holding e Oracle Nederland (C‑538/08 e C‑33/09, EU:C:2010:192, n.os 50 e 51), o Tribunal de Justiça entendeu que categorias de despesas relativas ao fornecimento de refeições e de bebidas ao pessoal de um sujeito passivo
assim como ao fornecimento de alojamento estavam definidas de forma suficientemente precisa, pelo que a exclusão do direito à dedução, prevista pelo direito nacional em causa nesse processo, estava abrangida pelo âmbito de aplicação da cláusula de standstill.
36      Além disso, no Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349,
n.° 42), o Tribunal de Justiça também considerou que a categoria de despesas relativa aos «serviços de alojamento e de restauração», na medida em que diz respeito à natureza dos referidos serviços, estava definida de forma suficientemente precisa na perspetiva das exigências estabelecidas pela jurisprudência.
37      À semelhança do que o Tribunal de Justiça declarou no Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), no processo principal, a categoria das despesas relativas à alimentação prevista no artigo 21.°,
n.° 1, alínea d), e n.° 2, alínea d), do Código do IVA parece estar definida de forma suficientemente precisa na perspetiva das exigências estabelecidas pela jurisprudência.
38      Por outro lado, importa recordar que a circunstância, mencionada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de as despesas incorridas pelo sujeito passivo poderem ser exclusivamente afetas ao exercício das suas atividades profissionais não prejudica o alcance da cláusula de standstill prevista no artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA. Com efeito, atendendo à letra e à génese do referido artigo, esta cláusula autoriza os Estados‑Membros a excluir do direito à dedução do IVA categorias de despesas que têm caráter estritamente profissional, quando estas últimas estejam definidas de forma suficientemente precisa, na aceção da jurisprudência referida no
n.° 34 do presente despacho (v., neste sentido, Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, n.os 47 e 48).
39      Tendo em conta as considerações anteriores, há que responder à questão submetida que o artigo 168.°, alínea a), e o artigo 176.°
da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional que, após a adesão do Estado‑Membro em causa à União, reduz o âmbito das despesas excluídas do direito à dedução do IVA, autorizando, em certas condições, uma dedução parcial do IVA que incide sobre tais despesas, entre as quais, nomeadamente, as relativas à alimentação, ainda que o sujeito passivo comprove que essas
despesas foram integralmente afetas ao exercício da sua atividade económica tributável.
Quanto às despesas
40      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:
O artigo 168.°, alínea a), e o artigo 176.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional que, após a adesão do Estado‑Membro em causa à União Europeia, reduz o âmbito das despesas excluídas do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, autorizando, em certas condições, uma dedução parcial do imposto sobre o valor acrescentado que incide sobre tais despesas, entre as quais, nomeadamente, as relativas à alimentação, ainda que o sujeito passivo comprove que essas despesas foram integralmente afetas ao exercício da sua atividade económica tributável.
Feito no Luxemburgo, em 26 de fevereiro de 2020.
O Secretário
A Presidente da Oitava Secção
A. Calot Escobar
L. S. Rossi
*      Língua do processo: português.