62003CC0204_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Förevarande talan, som väckts med stöd av artikel 226 EG, avser fastställelse av att Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt gemenskapsrätten, och i synnerhet enligt artiklarna 17 och 19 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund(2) (nedan kallat sjätte direktivet), genom att begränsa rätten att dra av mervärdesskatt för skattskyldiga som erhåller subventioner för att finansiera sin verksamhet.
I – Tillämpliga bestämmelser och det administrativa förfarandet
A – Den gemenskapsrättsliga lagstiftningen
2. Artikel 17 i sjätte direktivet avser avdragsrättens inträde och räckvidd. Artikel 17.5 har följande lydelse:
”När varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.
Denna andel skall bestämmas i enlighet med artikel 19 för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen.”
3. I artikel 19.1 i sjätte direktivet fastställs formerna för beräkning av avdragsgill andel enligt följande:
”Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där
– täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3,
– nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11 [A].1 a.”
4. Enligt artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet skall beskattningsunderlaget vad avser transaktioner som utförs inom landets territorium utgöras av följande:
”När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än …: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.”
B – Den nationella lagstiftningen
5. Det framgår av handlingarna att den spanska lagen nr 37/1992 av den 28 december 1992 om mervärdesskatt har ändrats genom lag nr 66/1997 av den 30 december 1997 (nedan kallad lagen om mervärdesskatt) för att införa vissa begränsningar i möjligheten att dra av den mervärdesskatt som bärs av entreprenörer eller näringsidkare som erhåller subventioner som är avsedda att finansiera deras närings- eller yrkesverksamhet och som inte ingår i beskattningsunderlaget för de skattepliktiga transaktionerna.
6. I artikel 102.1 i denna lag föreskrivs härefter följande:
”Regeln om beräkning av avdragsgill andel skall tillämpas om den skattskyldiga personen i utövandet av sin närings- eller yrkesverksamhet samtidigt levererar varor eller tjänster som är avdragsgilla och genomför andra transaktioner av samma slag som inte är avdragsgilla.
Regeln om beräkning av avdragsgill andel skall även tillämpas om den skattskyldiga personen mottar subventioner som enligt artikel 78.2 punkt 3 i denna lag inte ingår i underlaget, såvitt de är avsedda att finansiera den skattskyldiga personens närings- eller yrkesverksamhet.”
7. I artikel 104.2 i denna lag föreskrivs följande:
”Kapitalbidrag skall inkluderas i nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen, men de kan påföras i femtedelar för det beskattningsår under vilket de har uppburits och under de följande fyra beskattningsåren. De kapitalbidrag som beviljats för att finansiera inköp av vissa varor eller tjänster som förvärvats inom ramen för skattepliktiga transaktioner och som inte är undantagna från mervärdesskatteplikt minskar endast beloppet för avdrag av den mervärdesskatt som burits eller betalats för dessa transaktioner, i exakt den omfattning som de har bidragit till att finansiera dem.”
C – Det administrativa förfarandet
8. Den 21 maj 1999 sände Europeiska gemenskapernas kommission en skrivelse till Konungariket Spanien med begäran om information om tolkningen av artikel 104 i lagen om mervärdesskatt. Konungariket Spanien besvarade denna genom en skrivelse från Generaldirektoratet för skatter vid ekonomi- och finansministeriet, daterad den 14 juni 1999. Kommissionen som inte fann att de spanska myndigheternas svar var tillfredsställande riktade därför, den 20 april 2001, en formell underrättelse till dem och därefter, den 27 juni 2002, ett motiverat yttrande. I dessa olika handlingar kritiserade kommissionen Konungariket Spanien för att inte ha uppfyllt sina skyldigheter enligt sjätte direktivet genom att bibehålla de ovannämnda bestämmelserna i artiklarna 102 och 104 i lagen om mervärdesskatt. Konungariket Spanien motiverade genom skrivelse av den 20 september 2002 delvis bibehållandet av sin lagstiftning. Kommissionen har följaktligen väckt förevarande talan.
II – Bedömning
A – Huruvida artikel 102 i lagen om mervärdesskatt är förenlig med sjätte direktivet
9. En följd av bestämmelsen i fråga är att avdragsrätten begränsas med avseende på alla de skattskyldiga som mottar subventioner avsedda att finansiera deras närings- eller yrkesverksamhet genom att en avdragsgill andel tillämpas i vars nämnare dessa subventioner inkluderas.
10. Denna utvidgning av regeln om beräkning av avdragsgill andel strider uppenbart mot sjätte direktivet. Det framgår nämligen av de otvetydiga ordalagen av artikel 17 i detta att en avdragsgill andel enligt artikel 19 i samma direktiv endast kan tillämpas på en bestämd kategori skattskyldiga. Det är fråga om ”delvis” skattskyldiga personer, som samtidigt genomför transaktioner som är avdragsgilla och transaktioner som inte är avdragsgilla. Regeln om beräkning av avdragsgill andel kan följaktligen inte tillämpas på ”fullt” skattskyldiga personer som endast genomför transaktioner som är avdragsgilla.
11. Den spanska regeringen har dock hävdat att artikel 19 i sjätte direktivet kan bli föremål för en självständig tillämpning. På grund härav är det enligt denna regering möjligt att tillämpa regeln om beräkning av avdragsgill andel utanför de villkor som fastställs i artikel 17 i sjätte direktivet.
12. En sådan tolkning kan inte godtas. Det framgår av ordalydelsen av artikel 19.1 i sjätte direktivet att den avdragsgilla andelen är tillämplig enligt de villkor som föreskrivs i artikel 17.5 första stycket i samma direktiv. Den kan följaktligen inte betraktas isolerat från denna. Dess tillämpningsområde begränsas exakt till tillämpningsområdet för artikel 17.5 första stycket, vilket tydligt avser ”varor och tjänster [som] är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärdeskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdeskatten inte är avdragsgill”.(3)
13. Denna tolkning motsägs dessutom av innebörden i det harmoniserade mervärdesskattesystemet såsom den har fastställts i domstolens rättspraxis. Det är ostridigt att ”[n]är det inte finns någon bestämmelse som gör det möjligt för medlemsstaterna att begränsa de skattskyldigas avdragsrätt, inträder avdragsrätten omedelbart för hela den ingående skatten ... [U]ndantag [är följaktligen] endast tillåtna när så uttryckligen anges i direktivet”.(4) Att tillämpa regeln om beräkning av avdragsgill andel för alla de skattskyldiga som mottar subventioner innebär emellertid just att rätten till avdrag utanför de fall som anges i direktivet begränsas.
14. Konungariket Spanien har dock hävdat att dess tolkning bättre överensstämmer med rättvisan och att den på ett bättre sätt främjar lika konkurrensvillkor för de ekonomiska aktörerna. Det system som kommissionen har åsyftat strider mot rättvisan genom att endast delvis skattskyldiga personer får bära denna begränsning i avdragsrätten medan de fullt skattskyldiga personer som mottar samma slags subventioner undgår denna. Enligt Konungariket Spanien ger den dessutom upphov till snedvridning av konkurrensen genom att den leder till att subventionerade skattskyldiga ges ytterligare fördelar.
15. Dessa argument kan inte godtas. För det första skall det, såsom kommissionen har gjort, erinras om att inräknandet av subventioner som inte har samband med priset i den avdragsgilla andelen enligt artikel 19 i sjätte direktivet endast ges som en möjlighet för medlemsstaterna. Det var fullt lovligt för Konungariket Spanien att inte använda sig av denna möjlighet och på så sätt undvika de negativa konsekvenser som enligt vad det hävdat finns i denna. För det andra är det fastslaget att denna möjlighet infördes i sjätte direktivet för att hindra att ett subventionerat organ som inte skall genomföra skattepliktiga transaktioner inte, genom att utföra en rent symbolisk skattepliktig verksamhet, kan erhålla återbetalning av mervärdesskatt. Denna möjlighet som införts i ett sådant syfte kan inte utvidgas och användas som ett allmänt system avsett att utjämna konkurrensvillkoren för de skattskyldiga aktörerna. Man kan för övrigt tänka sig att medlemsstaterna har andra medel till sitt förfogande för att återupprätta villkoren för konkurrens mellan subventionerade skattskyldiga och icke subventionerade skattskyldiga.
16. Slutligen ankommer det i varje fall inte på de nationella myndigheterna att revidera en tydlig bestämmelse. I bestämmelserna i artikel 17 i sjätte direktivet anges exakt villkoren för avdragsrättens inträde och räckvidd och villkoren för begränsning av denna rätt. Såsom domstolen redan har fastställt ”åtnjuter [medlemsstaterna] inget handlingsutrymme vid genomförande av dessa bestämmelser”.(5) Det är mot denna bakgrund viktigt att begränsningarna i avdragsrätten tillämpas enhetligt i alla medlemsstaterna.(6)
B – Huruvida artikel 104 i lagen om mervärdesskatt är förenlig med sjätte direktivet
17. Den omtvistade bestämmelsen innebär att avdragsrätten för vissa subventionerade skattskyldiga begränsas endast genom att avdragsbeloppet för den mervärdesskatt som kan utkrävas minskas.
18. Det råder inget tvivel om att en sådan bestämmelse är oförenlig med bestämmelserna i sjätte direktivet.
19. Såsom framgår av ovanstående förklaringar avser begränsningen av rätten till avdrag på grund av att subventioner beviljats som inte har samband med priset enligt bestämmelserna i artiklarna 17 och 19 i sjätte direktivet endast delvis skattskyldiga personer och, vad dem beträffar kan begränsningen endast genomföras enligt de former för beräkning av den avdragsgilla andelen som anges i artikel 19. I detta avseende har lagen om mervärdesskatt utvidgats på två sätt, nämligen dels genom att begränsningen utvidgats till att omfatta skattskyldiga som inte omfattas av begränsningen, dels genom att det för dem som omfattas av denna föreskrivs en begränsning utanför de former som fastställts i sjätte direktivet.
20. Det skall emellertid erinras om att enligt fast rättspraxis ”är undantag [från rätten till avdrag] endast tillåtna när så uttryckligen anges i direktivet”.(7)
21. Konungariket Spanien har i detta avseende upprepat sina argument som grundas på ekonomisk rättvisa och på nödvändigheten att hindra snedvridning av konkurrensen. Domstolen har dock tidigare erinrat om att, även om det system för rätten att dra av mervärdesskatt som gemenskapslagstiftaren har infört inte är fullkomligt, det inte finns någon möjlighet att göra undantag från detta eller att avvika därifrån.(8) Detsamma gäller systemet för begränsning av avdragsrätten. Medlemsstaterna får inte skapa begränsningar utanför de möjligheter som anges i direktivet, även om sådana begränsningar i fråga om vissa situationer kan synas vara ekonomiskt försvarbara.(9) Att besluta något annat skulle skada det syfte avseende harmonisering som eftersträvas med sjätte direktivet.
III – Rättsverkningarna i tiden av en dom i ett mål om fördragsbrott
22. Konungariket Spanien har i andra hand yrkat att domstolen, för det fall den fastställer ett fördragsbrott, skall begränsa rättsverkningarna av sin dom i tiden.
23. Det skall erinras om att domstolen endast i undantagsfall, med tillämpning av en i gemenskapens rättsordning ingående allmän rättssäkerhetsprincip, kan se sig nödsakad att begränsa rättsverkningarna av sina domar till att endast avse framtiden. En sådan möjlighet som i princip tillämpats i fråga om förhandsavgöranden har inte uteslutits med avseende på en dom som meddelats på grundval av artikel 226 EG.(10)
24. Det måste vidare kunna fastställas att det är på grund av en objektiv och betydande osäkerhet beträffande de ifrågavarande gemenskapsrättsliga bestämmelsernas räckvidd som de statliga myndigheterna har förmåtts anta bestämmelser eller handla på ett sätt som är oförenligt med gemenskapsrätten.(11) I förevarande fall har det dock framgått att de tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelserna inte lämnar något tvivel i fråga om den rätta tolkningen av dem. Konungariket Spanien kunde inte vara okunnigt om att dess bestämmelser var oförenliga med bestämmelserna i sjätte direktivet.
25. Yrkandet att i tiden begränsa rättsverkningarna av den dom som skall meddelas skall följaktligen ogillas.
IV – Förslag till avgörande
26. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall fastställa följande:
27. Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 17 och 19 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, genom att begränsa rätten att dra av mervärdesskatten enligt de villkor som föreskrivs i artiklarna 102.1 och 104.2 i lag nr 37/1992 av den 28 december 1992 om mervärdesskatt, i dess lydelse enligt lag nr 66/1997 av den 30 december 1997.
(1) .
(2)
–	EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.
(3)
–	Det kan noteras att Conseil d’État (Frankrike) har fastställt att den avdragsgilla andelen av mervärdesskatten som inkluderar mottagna subventioner, med tillämpning av den nationella lagstiftning som är förenlig med gemenskapsrätten, endast är tillämplig på skattskyldiga som samtidigt genomför transaktioner som är avdragsgilla och transaktioner som inte är avdragsgilla (beslut av den 26 november 1999, av Syndicat mixte pour l’aménagement et l’exploitation de l’aéroport Rodez-Marcillac, som meddelats på yrkande av regeringsombudet Courtial).
(4)
–	Dom av den 15 januari 1998 i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal (REG 1998, s. I-1), punkt 16, av den 6 juli 1995 i mål C-62/93, BP Soupergaz (REG 1995, s. I-1883), punkt 18, av den 11 juli 1991 i mål C-97/90, Lennartz (REG 1991, s. I-3795; svensk specialutgåva, volym 11, s. 299), punkt 27, och av den 21 september 1988 i mål 50/87, kommissionen mot Frankrike (REG 1991, s. 4797; svensk specialutgåva, volym 9, s. 599), punkt 17.
(5)
–	Domen i målet BP Soupergaz (ovan fotnot 4), punkt 35.
(6)
ﾓ	Domen i målet kommissionen mot Frankrike (ovan fotnot 4), punkt 17.
(7)
–	Se den rättspraxis som anges i fotnot 4.
(8)
–	Dom av den 8 november 2001 i mål C-338/98, kommissionen mot Nederländerna (REG 2001, s. I-8265), punkterna 55 och 56.
(9)
–	Se, analogt, generaladvokaten Sir Gordon Slynns förslag till avgörande i målet kommissionen mot Frankrike (ovan fotnot 4), REG 1988, s. 4811.
(10)
–	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 mars 2002 i mål C-426/98, kommissionen mot Grekland (REG 2002, s. I‑2793), och av den 12 september 2000 i mål C-359/97, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 2000, s. I‑6355).
(11)
–	Se, för ett liknande resonemang, domen i målet kommissionen mot Förenade kungariket (ovan fotnot 10), punkt 92.