62016TJ0131(01)
BENDROJO TEISMO (antroji išplėstinė kolegija) SPRENDIMAS
2023 m. rugsėjo 20 d. (
*1
)
„Valstybės pagalba – Belgijos įgyvendinta pagalbos schema – Sprendimas, kuriuo pagalbos schema pripažįstama nesuderinama su vidaus rinka ir neteisėta ir kuriuo nurodoma susigrąžinti išmokėtą pagalbą – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių (angl. tax ruling) – Apmokestinamasis pelnas – Pelno perviršio neapmokestinimas – Pranašumas – Atrankusis pobūdis – Konkurencijos pažeidimas – Susigrąžinimas“
Byloje T‑131/16 RENV
Belgijos Karalystė, atstovaujama C. Pochet ir M. Jacobs, padedamų advokačių M. Segura ir M. Clayton,
ieškovė,
palaikoma
Airijos, atstovaujamos M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly ir J. Quaney, padedamų SC P. Gallagher, M. Collins ir C. Donnelly ir Barristers-at-Law B. Doherty ir D. Fennelly,
įstojusios į bylą šalies,
prieš
Europos Komisiją, atstovaujamą B. Stromsky, P.‑J. Loewenthal ir F. Tomat,
atsakovę,
BENDRASIS TEISMAS (antroji išplėstinė kolegija),
kurį sudaro pirmininkė A. Marcoulli, teisėjai S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (pranešėja), R. Norkus ir W. Valasidis,
posėdžio sekretorė S. Spyropoulos, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
atsižvelgęs į 2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),
įvykus 2023 m. vasario 8 d. posėdžiui,
priima šį
Sprendimą
1
SESV 263 straipsniu grindžiamu ieškiniu Belgijos Karalystė prašo panaikinti 2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimą (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija (OL L 260, 2016, p. 61; toliau – ginčijamas sprendimas).
I. Ginčo aplinkybės
2
Faktines bylos aplinkybes ir su ja susijusį teisinį pagrindą Bendrasis Teismas išdėstė 2019 m. vasario 14 d. Sprendimo Belgija ir Magnetrol International / Komisija (T‑131/16 ir T‑263/16, EU:T:2019:91) 1–28 punktuose, o Teisingumo Teismas – 2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741) 1–24 punktuose. Šio proceso tikslais jie gali būti glaustai apibūdinti, kaip nurodyta toliau.
3
Belgijos federalinės valstybinės finansų tarnybos Išankstinių sprendimų priėmimo tarnybai remiantis Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas, toliau – PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktu, siejamu su 2002 m. gruodžio 24 d. Įstatymo, kuriuo iš dalies keičiama bendrovėms taikoma pelno mokesčių schema ir nustatoma išankstinių sprendimų dėl mokesčių priėmimo sistema (Moniteur belge, 2002 m. gruodžio 31 d., p. 58817; toliau – 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas), 20 straipsniu, priimant išankstinį sprendimą Belgijos bendrovės rezidentės, priklausančios tarptautinei grupei, ir užsienio bendrovių rezidenčių, priklausančių tarptautinei grupei, nuolatiniai Belgijos padaliniai galėjo sumažinti savo mokesčio bazę Belgijoje, iš apskaitoje nurodyto pelno atskaitydami perviršiniu laikomą pelną. Pagal šią sistemą dalis Belgijos subjektų, kuriems taikomas išankstinis sprendimas, gauto pelno nebuvo apmokestinama Belgijoje. Belgijos mokesčių institucijų teigimu, šis pelno perviršis susidarė dėl sinergijos, masto ekonomijos ar kitų pranašumų, kuriuos lėmė priklausymas tarptautinei grupei, taigi jis nebuvo priskirtinas atitinkamiems Belgijos subjektams.
4
Po administracinės procedūros, pradėtos 2013 m. gruodžio 19 d. raštu, kuriuo Europos Komisija paprašė Belgijos Karalystės pateikti informacijos apie PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu grindžiamų išankstinių sprendimų dėl mokesčių, susijusių su pelno perviršiu, sistemą, 2016 m. sausio 11 d. Komisija priėmė ginčijamą sprendimą.
5
Ginčijamame sprendime Komisija konstatavo, kad pelno perviršio neapmokestinimo schema, grindžiama PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu, pagal kurią Belgijos Karalystė priėmė tarptautinėms įmonių grupėms priklausantiems Belgijos subjektams palankius išankstinius sprendimus, leidžiančius neapmokestinti dalies šių subjektų gauto pelno, yra valstybės pagalbos schema; pagal ją subjektams, kuriems ji taikyta, suteiktas atrankusis pranašumas, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, tad ji nesuderinama su vidaus rinka.
6
Taigi Komisija visų pirma tvirtino, kad pagal nagrinėjamą schemą išankstinių sprendimų adresatams suteikiamas atrankusis pranašumas, nes Belgijos mokesčių institucijų taikomu jų pelno perviršio neapmokestinimu nukrypstama nuo bendros Belgijos pelno mokesčio sistemos. Subsidiariai Komisija nusprendė, kad neapmokestinant pelno perviršio gali būti suteiktas atrankusis pranašumas išankstinių sprendimų adresatams, nes tokiu neapmokestinimu nukrypstama nuo „ištiestosios rankos“ principo.
7
Konstatavusi, kad nagrinėjama schema buvo įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį, Komisija nurodė iš pagalbos gavėjų, kurių galutinį sąrašą turi vėliau nustatyti Belgijos Karalystė, susigrąžinti taip suteiktą pagalbą.
A. Dėl pirminio sprendimo
8
Priėmus ginčijamą sprendimą, Belgijos Karalystė ir kelios įmonės, kurios buvo nurodytos šiame sprendime arba gavo naudos dėl išankstinio sprendimo pagal nagrinėjamą schemą, pateikė ieškinį dėl šio sprendimo panaikinimo.
9
2019 m. vasario 14 d. Sprendimu Belgija ir Magnetrol International / Komisija (T‑131/16 ir T‑263/16, toliau – pirminis sprendimas, EU:T:2019:91), pirma, Bendrasis Teismas atmetė kaip nepagrįstus ieškinio pagrindus, iš esmės grindžiamus tuo, kad Komisija pažeidė savo kompetenciją valstybės pagalbos srityje ir kišosi į išimtinę Belgijos Karalystės kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje.
10
Antra, Bendrasis Teismas nusprendė, jog nagrinėtu atveju Komisija klaidingai konstatavo, kad egzistuoja pagalbos schema, ir taip pažeidė 2015 m. liepos 13 d. Tarybos reglamento (ES) 2015/1589, nustatančio išsamias SESV 108 straipsnio taikymo taisykles (OL L 248, 2015, p. 9), 1 straipsnio d punktą, todėl panaikino ginčijamą sprendimą ir nusprendė, kad nereikia nagrinėti kitų dėl jo pateiktų pagrindų.
B. Dėl sprendimo dėl apeliacinio skundo
11
Gavęs apeliacinį skundą dėl pirminio sprendimo, Teisingumo Teismas 2021 m. rugsėjo 16 d. priėmė Sprendimą Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, toliau – sprendimas dėl apeliacinio skundo, EU:C:2021:741).
12
Sprendime dėl apeliacinio skundo Teisingumo Teismas konstatavo, kad pirminiame sprendime padaryta teisės klaidų, nes jame konstatuota, jog Komisija klaidingai nusprendė, kad nagrinėtu atveju egzistavo pagalbos schema.
13
Remiantis šiomis Teisingumo Teismo nustatytomis klaidomis, pirminis sprendimas buvo panaikintas.
14
Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 61 straipsnio pirmą pastraipą Teisingumo Teismas nusprendė priimti galutinį sprendimą dėl pagrindų, dėl kurių, jo nuomone, toje bylos stadijoje tai buvo galima padaryti, t. y. dėl, viena vertus, pagrindų, susijusių su Komisijos kišimusi į išimtinę Belgijos Karalystės kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje, ir, kita vertus, pagrindų, susijusių su pagalbos schemos egzistavimu.
15
Taigi pirmiausia, kaip ir Bendrasis Teismas, Teisingumo Teismas atmetė pagrindus, susijusius su Komisijos kišimusi į išimtinę Belgijos Karalystės kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje.
16
Be to, Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad pelno perviršio neapmokestinimo schema gali būti laikoma pagalbos schema, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą, todėl pagrindai, susiję su pagalbos schemos egzistavimu, turi būti atmesti kaip nepagrįsti.
17
Galiausiai dėl kitų Belgijos Karalystės nurodytų panaikinimo pagrindų Teisingumo Teismas konstatavo, kad šioje bylos stadijoje negalima priimti galutinio sprendimo, ir grąžino bylą Bendrajam Teismui, kad jis priimtų sprendimą dėl tų pagrindų.
II. Procesas ir šalių reikalavimai
18
Priėmus sprendimą dėl apeliacinio skundo ir vadovaujantis Bendrojo Teismo procedūros reglamento 216 straipsnio 1 dalimi, 2021 m. spalio 20 d. ši byla buvo paskirta Bendrojo Teismo antrajai išplėstinei kolegijai.
19
Vadovaudamosi Procedūros reglamento 217 straipsnio 1 dalimi šalys per nustatytą terminą pateikė savo pastabas raštu. Be to, pagal to paties reglamento 217 straipsnio 3 dalį pagrindinės šalys pateikė papildomų pareiškimų raštu.
20
Belgijos Karalystė Bendrojo Teismo prašo:
–
panaikinti ginčijamą sprendimą,
–
subsidiariai panaikinti ginčijamo sprendimo 1 ir 2 straipsnius,
–
priteisti iš Europos Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
21
Airija Bendrojo Teismo prašo panaikinti ginčijamą sprendimą, kaip to prašo Belgijos Karalystė.
22
Komisija Bendrojo Teismo prašo:
–
atmesti ieškinį,
–
priteisti iš Belgijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas.
III. Dėl teisės
23
Grįsdama ieškinį Belgijos Karalystė nurodo penkis pagrindus. Priėmus sprendimą dėl apeliacinio skundo, kuriame Teisingumo Teismas pateikė poziciją dėl dviejų pirmųjų pagrindų, susijusių su, pirma, Komisijos kišimusi į išimtinę Belgijos kompetenciją ir, antra, pagalbos schemos egzistavimu, Bendrasis Teismas turi dar kartą pateikti poziciją dėl trečiojo–penktojo pagrindų; trečiasis pagrindas susijęs su klaidingu pelno perviršio neapmokestinimo pripažinimu valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, ketvirtasis – su klaidingu tariamos pagalbos gavėjų nustatymu ir penktasis – su teisėtumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų pažeidimu dėl to, kad buvo nepagrįstai nurodyta susigrąžinti tariamą pagalbą.
A. Dėl pagrindo, grindžiamo SESV 107 straipsnio pažeidimu ir akivaizdžia vertinimo klaida, nes Komisija konstatavo, kad pelno perviršio sistema yra valstybės pagalbos priemonė
24
Belgijos Karalystė iš esmės teigia, jog tai, kad pelno perviršio neapmokestinimas, kaip nusistovėjusi administracinė praktika, yra schema, nereiškia, kad ji atitinka visas SESV 107 straipsnio 1 dalyje išvardytas sąlygas, kad priemonė būtų laikoma valstybės pagalba. Taigi grįsdama šį pagrindą Belgijos Karalystė pateikia į kelias dalis ir podalius suskirstytus argumentus, jais ginčija Komisijos vertinimus, susijusius su minėtomis SESV 107 straipsnio 1 dalyje išvardytomis sąlygomis, t. y. su nagrinėjamos schemos finansavimu iš valstybinių išteklių, atrankiojo pranašumo buvimu ir konkurencijos iškraipymo buvimu.
25
Komisija mano, kad Belgijos Karalystės nurodytą pagrindą reikia atmesti.
1.
Dėl nagrinėjamos schemos finansavimo iš valstybinių išteklių
26
Belgijos Karalystė, šiuo klausimu palaikoma Airijos, iš esmės teigia, kad valstybė gali atsisakyti apmokestinti pajamas, tik jei turi teisę rinkti atitinkamas įmokas. Nagrinėjamu atveju pelno perviršis atitinka atitinkamų bendrovių gautą pelną, taigi negali būti priskirtas Belgijos subjektams. Dėl šios priežasties šis pelnas nepriklauso Belgijos Karalystės kompetencijai mokesčių srityje ir ji negali jo apmokestinti.
27
Reikia priminti suformuotą jurisprudenciją, pagal kurią sąvoka „pagalba“ yra platesnė už subsidijos sąvoką, nes apima ne tik tokias pozityviąsias išmokas, kaip pačios subsidijos, bet ir valstybės kišimąsi, kuris įvairiomis formomis palengvina paprastai įmonės biudžetui tenkančią mokesčių naštą, todėl, nors nėra subsidija siaurąja prasme, yra tokio pat pobūdžio ir daro tokį pat poveikį. Taigi priemonė, pagal kurią viešosios valdžios institucijos tam tikroms įmonėms taiko palankų apmokestinimą, dėl kurio ta priemone besinaudojantys subjektai atsiduria palankesnėje finansinėje padėtyje nei kiti apmokestinamieji asmenys, yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nors pagal tą priemonę valstybės ištekliai neperduodami (žr. 2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71 ir 72 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
28
Pirma, ginčijamo sprendimo 114 konstatuojamojoje dalyje Komisija tvirtino, kad pagal nagrinėjamą schemą neapmokestinamas pelno perviršis, o tai reiškia, kad sumažinamas įmonių, kurioms taikoma ta schema, mokėtinas mokestis, taigi prarandamos mokestinės pajamos, kurias Belgijos Karalystė paprastai gautų. Taigi, priešingai, nei tvirtina Belgijos Karalystė, Komisija iš tikrųjų nustatė su tariama pagalbos schema susijusius valstybinius išteklius, t. y. mokestines pajamas, kurias, Komisijos teigimu, Belgijos Karalystė būtų gavusi, jei nebūtų tos schemos.
29
Antra, pagal PMK 92185 straipsnio 1 dalį visa bendrovių rezidenčių apskaitoje nurodyto pelno suma apmokestinama Belgijoje. Taigi šis pelnas turi būti laikomas priklausančiu Belgijos Karalystės kompetencijai mokesčių srityje, net jeigu jis gali būti koreguojamas būtent pagal taikytinas Belgijos mokesčių taisykles, pavyzdžiui, PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktą.
30
Trečia, kadangi nagrinėjamu atveju kalbama apie mokesčių naštos sumažinimą, kurį suteikė Išankstinių sprendimų priėmimo tarnyba, žinoma, laikydamasi administracinės praktikos, tačiau tik gavusi pagalbos gavėjo prašymą, negalima tvirtinti, kad nuo mokesčio atleistas pelnas iš esmės buvo Belgijoje neapmokestinamas pelnas. Nesant tokio prašymo, šis pelnas būtų buvęs apmokestintas Belgijoje. Taigi Belgijos Karalystė negali tvirtinti, kad šis pelnas nepriklauso jos kompetencijai mokesčių srityje.
31
Ketvirta, priešingai, nei tvirtina Airija, reikia pažymėti, jog priežastis, dėl kurios Komisija manė, kad nagrinėjamu atveju buvo naudojami valstybiniai ištekliai, grindžiama būtent tuo, kad pagal bendrą bendrovių pelno apmokestinimo Belgijoje sistemą, kurios dalis yra PMK 92185 straipsnio 1 dalis, visa bendrovių rezidenčių apskaitoje nurodyto pelno suma iš esmės apmokestinama Belgijoje. Taigi, būtent atsižvelgusi į Belgijos įstatymų leidėjo pasirinkimą, padarytą įgyvendinant Belgijos Karalystės turimą kompetenciją mokesčių srityje, Komisija galėjo padaryti išvadą: kadangi pelno perviršis nebuvo apmokestintas, nors iš esmės buvo apmokestinamasis pelnas, dėl tokio neapmokestinimo buvo prarasti šiai valstybei priklausantys ištekliai.
32
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia atmesti Belgijos Karalystės, palaikomos Airijos, argumentus, kuriais ginčijama Komisijos išvada dėl nagrinėjamos schemos finansavimo iš valstybinių išteklių.
2.
Dėl taikant nagrinėjamą schemą suteikto atrankiojo pranašumo buvimo
33
Belgijos Karalystė ginčija Komisijos išvadas dėl pagal nagrinėjamą schemą suteikto pranašumo buvimo ir šio pranašumo atrankumo. Konkrečiai dėl atrankumo pažymėtina, kad remdamasi jurisprudencija, susijusia su mokestinės priemonės kvalifikavimo kaip „atrankiosios“ tikslais atliekama analize, Belgijos Karalystė ginčija Komisijos nustatytą atskaitos sistemą, t. y. taikytiną bendrą arba „įprastą“ apmokestinimo tvarką, jos vertinimą, kad nagrinėjama mokesčių sistema nukrypstama nuo minėtos atskaitos sistemos, ir tai, kad Komisija atmetė jos pateiktą mokesčių sistemos pateisinimą, pagrįstą Belgijos mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra struktūra.
34
Nagrinėjamu atveju pirmiausia reikia išnagrinėti Belgijos Karalystės argumentus, kuriais ginčijama nustatyta atskaitos sistema, į kurią atsižvelgiant turi būti vertinama, ar yra pranašumas ir ar jis atrankusis. Toliau bus nagrinėjami Belgijos Karalystės argumentai, kuriais ginčijami Komisijos vertinimai, susiję tiek su pranašumo buvimu, tiek su šio pranašumo atrankiuoju pobūdžiu dėl to, kad buvo nukrypta nuo atskaitos sistemos, taip pat su pateisinimo, pagrįsto Belgijos mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra struktūra, nebuvimu.
a)
Dėl atskaitos sistemos nustatymo
35
Belgijos Karalystė iš esmės mano, jog Komisija klaidingai nustatė atskaitos sistemą, nes neatsižvelgė į tai, kad ši sistema taip pat apima pelno perviršio schemą. Be to, Belgijos Karalystė tvirtina, kad Komisija padarė teisės klaidą, kai rėmėsi PMK 92 24 straipsniu dėl fizinių asmenų apmokestinamųjų pajamų, kuris, kiek tai susiję su apmokestinamojo pelno nustatymu, nėra visiškai taikytinas tarptautinei grupei priklausančioms bendrovėms.
36
Airija tvirtina, kad Komisija neatsižvelgė į Belgijoje taikomas taisykles, nors atskaitos sistema negali būti nesusijusi su nacionaline mokesčių sistema ir kiekviena valstybė savarankiškai nustato mokesčio bazę savo sistemoje. Taigi tai, kaip kitose mokesčių sistemose vertinamas iš sandorio gautas pelnas, neturi reikšmės.
37
Reikia priminti, kad atskaitos sistemos nustatymas ypač svarbus mokesčių priemonių atveju, nes ekonominio pranašumo, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, buvimas gali būti nustatytas tik jas palyginus su vadinamuoju įprastu apmokestinimu. Taigi, siekiant nustatyti visas įmones, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši, pirma reikia apibrėžti teisinę sistemą, kuria siekiamo tikslo atžvilgiu prireikus turi būti nagrinėjama, ar pranašumą iš nagrinėjamos priemonės gaunančių ir jo negaunančių įmonių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši (žr. 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
38
Šiomis aplinkybėmis buvo nuspręsta, kad atskaitos sistemos nustatymas, kuris turi būti atliktas po rungimosi principu grindžiamų diskusijų su atitinkama valstybe nare, turi būti pagrįstas objektyviu pagal šios valstybės nacionalinę teisę taikytinų teisės normų turinio, formuluočių ir konkretaus poveikio tyrimu (žr. 2021 m. spalio 6 d. Sprendimo World Duty Free Group ir Ispanija / Komisija, C‑51/19 P ir C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
39
Be to, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad, nors valstybės narės dėl to neturi priimti jokių mokestinių priemonių, kurios gali būti laikomos su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba, srityse, kur Sąjungos mokesčių teisė yra nesuderinta, mokesčio sudedamąsias savybes, iš principo apibrėžiančias atskaitos sistemą arba „įprastą“ apmokestinimo tvarką, kuria remiantis reikia analizuoti su atrankumu susijusią sąlygą, nustato būtent atitinkama valstybė narė, įgyvendindama savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje ir nepažeisdama šioje srityje turimos autonomijos. Tai, be kita ko, taikoma nustatant mokesčio bazę ir apmokestinimo momentą (žr. 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65 ir 73 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
40
Darytina išvada, kad nustatant atskaitos tiesioginių mokesčių sistemą reikia atsižvelgti tik į atitinkamoje valstybėje narėje taikytiną nacionalinę teisę, o šis nustatymas yra būtina išankstinė sąlyga vertinant ne tik tai, ar suteiktas pranašumas, bet ir atsakant į klausimą, ar tas pranašumas yra atrankusis.
41
Be to, siekdama nustatyti, ar mokestine priemone įmonei buvo suteiktas atrankusis pranašumas, Komisija, objektyviai išnagrinėjusi teisės normų, taikytinų pagal atitinkamos valstybės nacionalinę teisę, turinį, struktūrą ir konkretų poveikį, tą priemonę turi palyginti su apmokestinimo sistema, kuri įprastai taikoma toje valstybėje narėje. Taigi nagrinėjant, ar egzistuoja atrankusis mokestinis pranašumas, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, ir siekiant nustatyti, kokia mokesčių našta paprastai turėtų tekti įmonei, neturi būti atsižvelgiama į parametrus ir taisykles, nesusijusius su nagrinėjama nacionaline mokesčių sistema, nebent šioje sistemoje jie aiškiai nurodyti (šiuo klausimu žr. 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 92 ir 96 punktus).
42
Nagrinėjamu atveju ginčijamo sprendimo 121–129 konstatuojamosiose dalyse Komisija išdėstė savo poziciją dėl atskaitos sistemos.
43
Taigi ginčijamo sprendimo 121 ir 122 konstatuojamosiose dalyse Komisija nurodė, kad atskaitos sistema – tai Belgijos bendrovių pajamų mokesčio taikymo taisyklėse nustatyta įprasta pelno apmokestinimo sistema, kuria siekiama apmokestinti visų šį mokestį Belgijoje mokančių bendrovių pelną. Komisija pažymėjo, kad Belgijos pelno mokesčio sistema taikoma Belgijos bendrovėms rezidentėms ir bendrovių nerezidenčių Belgijos filialams. Pagal PMK 92185 straipsnio 1 dalį Belgijos bendrovės rezidentės pelno mokestį privalo mokėti nuo visos apskaitoje nurodyto pelno sumos, išskyrus atvejus, kai taikoma sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Be to, pagal PMK 92227 ir 229 straipsnius bendrovės nerezidentės turėjo mokėti pelno mokestį tik nuo tam tikrų konkrečių pajamų, gautų iš Belgijoje esančių šaltinių. Komisija taip pat pažymėjo, kad abiem atvejais Belgijos pelno mokestis turėjo būti mokamas nuo viso pelno, kuris buvo nustatomas pagal pelno apskaičiavimo taisykles, apibrėžtas PMK 92 24 straipsnyje. Pagal PMK 92185 straipsnio 1 dalį, siejamą su PMK 92 1, 24, 183, 227 ir 229 straipsniais, visas pelnas atitiko bendrovių pajamas, iš kurių buvo atimtos atskaitytinos išlaidos, paprastai įtraukiamos į apskaitą, todėl apskaitoje iš tikrųjų nurodytas pelnas buvo atskaitos taškas apskaičiuojant visą apmokestinamąjį pelną, nedarant poveikio galimybei vėliau taikyti teigiamus ir neigiamus koregavimus, numatytus Belgijos pelno mokesčio sistemoje.
44
Ginčijamo sprendimo 123–128 konstatuojamosiose dalyse Komisija paaiškino, kad Belgijos mokesčių institucijų taikoma pelno perviršio neapmokestinimo schema nėra atskaitos sistemos sudedamoji dalis.
45
Konkrečiai ginčijamo sprendimo 125 konstatuojamojoje dalyje Komisija nusprendė, kad toks neapmokestinimas nėra nustatytas jokioje PMK 92 nuostatoje. Pagal PMK 92185 straipsnio 2 dalies a punktą Belgijos mokesčių institucijos galėjo vienašališkai atlikti pirminį bendrovės pelno koregavimą, jei sandoriai ar susitarimai su susijusiomis bendrovėmis buvo sudaryti sąlygomis, nukrypstančiomis nuo „ištiestosios rankos“ principo. Tačiau PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte buvo numatyta galimybė atlikti neigiamą bendrovės pelno, gauto dėl sandorio ar susitarimo grupės viduje, koregavimą su papildoma sąlyga, kad koreguotinas pelnas būtų įtrauktas į užsienio sandorio šalies, sudariusios šį sandorį ar susitarimą, pelną.
46
Be to, ginčijamo sprendimo 126 konstatuojamojoje dalyje Komisija priminė, kad Belgijos pelno mokesčio sistema siekiama apmokestinti įmonių, kurioms taikomas mokestis, faktinį pelną, neatsižvelgiant į jų teisinę formą, dydį arba į tai, ar ji priklauso tarptautinei įmonių grupei.
47
Ginčijamo sprendimo 127 konstatuojamojoje dalyje Komisija pažymėjo, kad apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną bendrovės, integruotos į tarptautinę grupę, turi ne naudoti kainas, kurias tiesiogiai lemia rinka, o nustatyti jų grupės viduje sudaromiems sandoriams taikytinas kainas, todėl Belgijos mokesčių teisės aktuose numatytos konkrečioms grupėms taikomos nuostatos, kuriomis iš esmės siekiama sudaryti vienodas sąlygas neintegruotoms bendrovėms ir ekonominiams subjektams, kurių struktūra yra grupė.
48
Ginčijamo sprendimo 129 konstatuojamojoje dalyje Komisija padarė išvadą, kad atskaitos sistema, į kurią reikia atsižvelgti, – Belgijos pelno mokesčio sistema, kuria siekiama vienodai apmokestinti visų bendrovių rezidenčių arba per nuolat Belgijoje veikiantį padalinį veiklą vykdančių bendrovių pelną. Ši sistema apima pagal Belgijos pelno mokesčio sistemą taikytiną koregavimą, pagal kurį nustatomas bendrovės apmokestinamasis pelnas siekiant surinkti Belgijos pelno mokestį.
49
Pirmiausia reikia pažymėti, kad šalys sutaria dėl atskaitos taško, kad Belgijos pelno mokesčio įprastinių taisyklių sistema yra atskaitos sistema.
50
Vis dėlto Belgijos Karalystė ginčija Komisijos nustatytą minėtos įprastinių taisyklių sistemos taikymo sritį, kiek tai susiję su apmokestinamojo pelno nustatymu, PMK 92 24 straipsnio reikšme, galimybe atlikti apmokestinamų bendrovių apskaitoje nurodyto pelno koregavimą ir klausimu, ar minėta sistema apima Belgijos mokesčių institucijų taikomą pelno perviršio neapmokestinimo schemą.
1) Dėl atsižvelgimo į nacionalinę teisę
51
Pirmiausia reikia pažymėti, kad siekdama nustatyti, kokia bendra arba „įprasta“ apmokestinimo tvarka taikoma Belgijoje, Komisija rėmėsi taikytinomis teisės nuostatomis, t. y. PMK 92, kaip matyti iš šio sprendimo 42–48 punktų. Remdamasi Belgijos Karalystės per administracinę procedūrą pateikta informacija Komisija aprašė taikytiną teisinę sistemą ir, be kita ko, ginčijamo sprendimo 23–28 konstatuojamosiose dalyse apibūdino Belgijos pelno mokesčio sistemą, numatytą PMK 92. Kalbant konkrečiai, kaip nurodyta šio sprendimo 43 punkte, Komisija aiškiai rėmėsi PMK 92 1, 24, 183 ir 185 straipsniais.
52
Iš to matyti, kad, priešingai, nei tvirtina Airija, siekdama nustatyti atskaitos sistemą Komisija rėmėsi Belgijoje mokesčių srityje taikomomis taisyklėmis.
2) Dėl bendrovių apmokestinamojo pelno nustatymo ir PMK 92 24 straipsnio reikšmės
53
Kalbant apie Belgijos Karalystės argumentus, kuriais ginčijamos Komisijos išvados dėl Belgijoje veikiančių bendrovių pelno nustatymo ir PMK 92 24 straipsnio reikšmės, reikia priminti, jog ginčijamo sprendimo 122 konstatuojamojoje dalyje Komisija nurodė, kad visas pelnas nustatomas pagal pelnui taikomas taisykles, išdėstytas nuostatose, susijusiose su apmokestinamojo pelno, apibrėžto PMK 92 24 straipsnyje, apskaičiavimu.
54
PMK 92 24 straipsnyje numatyta, kad pramonės, prekybos ir žemės ūkio įmonių apmokestinamosios pajamos apima visas verslo pajamas, kaip antai pelną, gautą iš „visų sandorių, kuriuos sudarė šių įmonių padaliniai arba kurie sudaryti jiems tarpininkaujant“, taip pat gautą „padidinus turto vertę <…> ir sumažinus įsipareigojimų vertę <…>, jeigu ši vertė padidinta arba sumažinta (arba didesnė ar mažesnė vertė nurodyta) apskaitoje ar metinėse finansinėse ataskaitose“.
55
Iš to matyti, kad taikant PMK 92 apmokestinamasis pelnas iš esmės yra visas Belgijoje apmokestinamų bendrovių apskaitoje nurodytas pelnas, nes jis yra atskaitos taškas apskaičiuojant tą mokestį.
56
Žinoma, PMK 92 24 straipsnis yra šio kodekso II antraštinės dalies, skirtos fizinių asmenų pajamų mokesčiui, II skyriuje, susijusiame su mokesčio baze, ir, kalbant konkrečiai, yra įtrauktas į šio skyriaus IV skirsnio I poskirsnį, susijusį apmokestinamosiomis pajamomis. Tačiau pagal PMK 92183 straipsnį, susijusį su pelno mokesčio baze, „pelno mokesčiu apmokestinamos arba juo neapmokestinamos pajamos pagal savo pobūdį yra tokios pat kaip ir numatytosios fizinių asmenų pajamų mokesčio srityje, o jų dydis nustatomas pagal pelnui taikomas taisykles“. Šioje nuostatoje nedaroma jokio skirtumo, kiek tai susiję su tarptautinėms įmonių grupėms priklausančiomis bendrovėmis.
57
Taigi PMK 92, kalbant apie pelno mokestį, be kita ko, mokesčio bazės nustatymo tikslais, daroma nuoroda į dėl fizinių asmenų pajamų mokesčio numatytas nuostatas.
58
Šiomis aplinkybėmis Belgijos Karalystės argumentai, kuriais ginčijamas Komisijos rėmimasis PMK 92 24 straipsniu, siekiant nustatyti Belgijos bendrovių apmokestinamąjį pelną nagrinėjant įprastą bendrovių apmokestinimą Belgijoje, turi būti atmesti.
3) Dėl galimybės koreguoti apmokestinamų bendrovių apskaitoje nurodytą pelną
59
Belgijos Karalystė priekaištauja Komisijai neatsižvelgus į tai, kad apskaitoje nurodytas pelnas yra tik atskaitos taškas apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną.
60
Šiuo klausimu reikia pažymėti, jog iš ginčijamo sprendimo 123 konstatuojamojoje dalyje Komisijos pateiktų paaiškinimų matyti, kad ji atsižvelgė į tai, kad apmokestinamojo pelno apskaičiavimo pagrindas yra visas atitinkamo subjekto gautas pelnas, dėl kurio atliekami neigiami ar teigiami koregavimai, numatyti Belgijos pelno mokesčio sistemoje.
61
Kalbant konkrečiai, ginčijamo sprendimo 125 konstatuojamojoje dalyje Komisija pažymėjo, kad PMK 92185 straipsnio 2 dalies a ir b punktuose numatyti teigiami ir neigiami koregavimai yra specialios mokesčių nuostatos, taikomos tais atvejais, kai sandoriui ar susitarimui nustatytos sąlygos skiriasi nuo tų, dėl kurių buvo susitarusios nepriklausomos bendrovės.
62
Taigi, priešingai, nei teigia Belgijos Karalystė, Komisija atsižvelgė į tai, kad pagal Belgijoje taikomą apmokestinimo tvarką, kiek tai konkrečiai susiję su pelno mokesčio baze, yra galimybė atlikti teigiamus ar neigiamus gauto pelno koregavimus. Dėl tų pačių priežasčių Belgijos Karalystės priekaištams, grindžiamiems tuo, kad Komisija tariamai nepaisė to, jog pagal Belgijos apmokestinimo tvarką egzistuoja skirtumas tarp apskaitinio pelno ir apmokestinamojo pelno, negali būti pritarta.
4) Dėl pelno perviršio schemos neįtraukimo į atskaitos sistemą
63
Belgijos Karalystė teigia, kad Komisija klaidingai neįtraukė pelno perviršio schemos į referencinę sistemą.
64
Pirma, reikia pažymėti, kad Komisija nepašalino PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkto iš atskaitos sistemos. Tačiau ji nusprendė, kad Belgijos mokesčių institucijų taikoma pelno perviršio schema nėra numatyta šioje nuostatoje, vadinasi, nėra atskaitos sistemos dalis. Taigi, priešingai, nei tvirtina Belgijos Karalystė, nėra jokio prieštaravimo tarp išvados dėl pagalbos schemos, grindžiamos PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu, egzistavimo ir išvados, kad pelno perviršio schema nėra atskaitos sistemos dalis.
65
Antra, siekiant nustatyti, ar Komisija padarė teisingą išvadą, kad pelno perviršio schema nėra numatyta PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte, reikia išnagrinėti, pirma, šios nuostatos taikymo sritį ir, antra, Belgijos mokesčių institucijų taikomą pelno perviršio schemą.
i) Dėl PMK 92185 straipsnio 2 dalies taikymo srities
66
Reikia pažymėti, kad Komisija savo PMK 92185 straipsnio 2 dalies analizę grindė šios nuostatos formuluote ir su jos įsigaliojimu susijusiais dokumentais. Ginčijamo sprendimo 29–38 konstatuojamosiose dalyse Komisija išsamiai aprašė, pirma, PMK 92185 straipsnio 2 dalies, įtrauktos 2004 m. birželio 21 d. įstatymu, iš dalies keičiančiu PMK 92 ir 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymą (Moniteur belge, 2004 m. liepos 9 d. p. 54623, toliau – 2004 m. birželio 21 d. įstatymas), tekstą, antra, prie to įstatymo projekto pridėtą aiškinamąjį raštą, 2004 m. balandžio 30 d. Belgijos vyriausybės pateiktą Belgijos Atstovų Rūmams (toliau – 2004 m. birželio 21 d. įstatymo aiškinamasis raštas), ir, trečia, 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštį dėl PMK 92185 straipsnio 2 dalies (toliau – 2006 m. liepos 4 d. administracinis aplinkraštis).
67
Pateikdama argumentus šiame ieškinyje Belgijos Karalystė pati rėmėsi šiais dokumentais, kurie yra bylos medžiagos dalis.
68
Visų pirma nagrinėjamu atveju taikytinos redakcijos PMK 92185 straipsnio 2 dalis, į kurią daroma nuoroda ginčijamo sprendimo 29 konstatuojamojoje dalyje, suformuluota taip:
„Nedarant poveikio antrai pastraipai, tuo atveju, kai dvi bendrovės priklauso tarptautinei susijusių bendrovių grupei ir palaiko tarpvalstybinius tarpusavio santykius:
<…>
b)
jeigu į vienos bendrovės pelną yra įtrauktas pelnas, kuris taip pat įtrauktas ir į kitos bendrovės pelną, ir jeigu toks pelnas atitinka tą, kurį kita bendrovė būtų gavusi, jeigu abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pirmosios bendrovės pelnas atitinkamai pakoreguojamas.
Pirmoji pastraipa taikoma pagal išankstinį sprendimą, nepažeidžiant galimybės taikyti 1990 m. liepos 23 d. Konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų[jų] įmonių pelną (90/436/EEB) ir tarptautines sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.“
69
Be to, 2004 m. birželio 21 d. aiškinamajame rašte, į kurį daroma nuoroda ginčijamo sprendimo 34 konstatuojamojoje dalyje, nurodyta, kad PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte numatytas atitinkamas koreliacinis koregavimas siekiant išvengti (galimo) dvigubo apmokestinimo arba jį panaikinti ir kad koreliacinis koregavimas turi būti atliekamas, tik jei mokesčių administratorius ar Išankstinių sprendimų priėmimo tarnyba mano, kad pirminis koregavimas iš esmės ir jo dydis yra pagrįsti.
70
Be to, 2004 m. birželio 21 d. aiškinamajame rašte numatyta, kad minėta nuostata netaikoma, jei valstybėje partnerėje gautas pelnas padidinamas tiek, kad tampa didesnis už galimą gauti, jei būtų taikomas „ištiestosios rankos“ principas, o Belgijos mokesčių institucijos neprivalo pripažinti savavališko ar vienašalio koregavimo valstybėje partnerėje pasekmių.
71
Galiausiai 2006 m. liepos 4 d. administraciniame aplinkraštyje, į kurį daroma nuoroda ginčijamo sprendimo 38 konstatuojamojoje dalyje, pakartota išvada, kad toks neigiamas koregavimas netaikomas, jei kitoje mokesčių jurisdikcijoje atliktas pirminis teigiamas koregavimas yra pernelyg didelis. Be to, minėtame aplinkraštyje iš esmės pakartotas 2004 m. birželio 21 d. įstatymo aiškinamojo rašto tekstas, nes jame nurodyta: koreliacinis neigiamas koregavimas grindžiamas „ištiestosios rankos“ principu, jo tikslas – išvengti (galimo) dvigubo apmokestinimo arba jį panaikinti ir jis turi būti atliekamas tinkamai, t. y. Belgijos mokesčių institucijos gali atlikti šį koregavimą, tik jeigu jis iš esmės ir jo dydis yra pagrįsti.
72
Taigi iš PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkto formuluotės matyti, kad neigiamas koregavimas numatytas esant dviejų susijusių bendrovių tarpvalstybiniams santykiams ir kad jis turi būti koreliacinis, t. y. taikomas tik su sąlyga, kad pelnas, dėl kurio atliekamas koregavimas, taip pat yra įtrauktas į kitos bendrovės pelną, ir taip įtrauktas pelnas yra pelnas, kurį ši kita bendrovė būtų gavusi, jei sąlygos, dėl kurių susitarė abi bendrovės, būtų buvusios tokios, dėl kurių būtų susitarusios nepriklausomos bendrovės.
73
Šiuo klausimu reikia priminti, jog pati Belgijos Karalystė ieškinio 95 punkte tvirtino, kad PMK 92185 straipsnio 2 dalimi siekiama nustatyti Belgijoje apmokestinamą Belgijos subjekto pelną ir jos kompetencijai nepriklausantį pelną, remiantis šio pelno paskirstymo tarp Belgijos subjekto ir susijusių bendrovių, kurias sieja aptariami tarpvalstybiniai grupės vidaus santykiai.
74
Šią išvadą patvirtina ir 2004 m. birželio 21 d. įstatymo aiškinamasis raštas, ir 2006 m. liepos 4 d. administracinis aplinkraštis, kuriuose pabrėžiama, kad koreliacinis koregavimas iš esmės ir jo dydis turi būti tinkami ir kad šis koregavimas neatliekamas, jei kitoje valstybėje narėje gautas pelnas padidinamas tiek, kad tampa didesnis už galimą gauti taikant „ištiestosios rankos“ principą. Iš šių dokumentų matyti, jog PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte numatytam neigiamam koregavimui reikalinga koreliacija tarp Belgijoje koreguojant sumažinto pelno ir į kitos grupės bendrovės, įsteigtos kitoje valstybėje, pelną įtraukto pelno.
ii) Dėl pelno perviršio schemos
75
Belgijos mokesčių institucijų taikomą pelno perviršio schemą Komisija apibūdino ginčijamo sprendimo 13–22 konstatuojamosiose dalyse. Be to, ginčijamo sprendimo 39–42 konstatuojamojoje dalyje Komisija atsižvelgė į 2005 m. balandžio 13 d., 2007 m. balandžio 11 d. ir 2015 m. sausio 6 d. Belgijos finansų ministro atsakymus į parlamento narių klausimus dėl PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo. Šiuose atsakymuose paaiškinama Belgijos mokesčių institucijų administracinė praktika, susijusi su pelno perviršiu.
76
Iš šių atsakymų matyti, kad pagal Belgijos mokesčių institucijų taikytą pelno perviršio schemą neigiamas pelno koregavimas, leidžiantis tokį pelno perviršį atskaityti iš mokesčio bazės, nepriklausė nuo to, ar neapmokestinamas pelnas buvo įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir ar šis pelnas yra pelnas, kurį ši kita bendrovė būtų gavusi, jeigu jų sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių būtų susitarusios nepriklausomos bendrovės. Belgijos Karalystė per posėdį patvirtino šį nagrinėjamos sistemos aspektą.
77
Be to, iš Belgijos Karalystės pateiktų paaiškinimų, be kita ko, nurodytų ginčijamo sprendimo 15–20 konstatuojamosiose dalyse, matyti, kad Belgijos mokesčių institucijų pagal nagrinėjamą schemą taikytas neapmokestinimas buvo pagrįstas neapmokestinimo procentine dalimi, apskaičiuojama remiantis Belgijos subjekto hipotetiniu vidutiniu pelnu, gautu taikant pelno dydžio rodiklį, nustatytą palyginus su panašių savarankiškų įmonių pelnu, kaip vertę, kuri patenka į tarpkvartilinį pasirinkto minėto visų panašių savarankiškų įmonių pelno dydžio rodiklio intervalą. Ši neapmokestinimo procentinė dalis buvo taikoma kelerius metus, t. y. išankstinio sprendimo galiojimo laikotarpiu. Taigi iš to atsirandančio Belgijos subjektų apmokestinimo atskaitos taškas buvo ne iš tikrųjų apskaitoje nurodytas visas pelnas, kaip tai suprantama pagal PMK 92 1, 24, 183 straipsnius ir 185 straipsnio 1 dalį, kuriam pagal PMK 92185 straipsnio 2 dalį būtų buvę taikomi įmonių grupėms teisės aktuose numatyti koregavimai, o veikiau hipotetinis pelnas, neatsižvelgiant į visą atitinkamo Belgijos subjekto gautą pelną ir teisės aktuose numatytus koregavimus.
78
Be to, dėl aplinkybės, kad, kaip aiškiai pažymėjo Belgijos Karalystė, šia nuostata siekiama išvengti galimo dvigubo apmokestinimo, negali būti panaikinta aiškiai numatyta sąlyga, susijusi su tuo, kad koreguotinas pelnas taip pat turi būti įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir kad šis pelnas yra pelnas, kurį ši kita bendrovė būtų gavusi, jeigu jų sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių būtų susitarusios nepriklausomos bendrovės. Dvigubo apmokestinimo galimybė gali atsirasti būtent tada, kai Belgijos subjekto pelnas taip pat įtraukiamas į kitos bendrovės, įsteigtos kitoje valstybėje, pelną.
iii) Išvada dėl pelno perviršio schemos neįtraukimo į atskaitos sistemą
79
Iš to, kas išdėstyta, matyti, jog, nors PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte reikalaujama, kad atliekant neigiamą koregavimą koreguotinas pelnas taip pat turi būti įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir kad jis turi būti pelnas, kurį ši kita bendrovė būtų gavusi, jei šių dviejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių būtų susitarusios nepriklausomos bendrovės, Belgijos valdžios institucijos pelno perviršio schemą taikė neatsižvelgdamos į šias sąlygas.
80
Darytina išvada, jog, priešingai, nei tvirtina Belgijos Karalystė, Komisija teisingai nusprendė, kad Belgijos mokesčių institucijų pagal nagrinėjamą schemą taikomas pelno perviršio neapmokestinimas nėra atskaitos sistemos dalis.
81
Tokiomis aplinkybėmis visi Belgijos Karalystės argumentai, kuriais ginčijamas Komisijos atliktas atskaitos sistemos nustatymas ginčijamame sprendime, turi būti atmesti.
b)
Dėl nagrinėjama schema suteikto pranašumo buvimo
82
Belgijos Karalystė iš esmės priekaištauja Komisijai atskirai neišnagrinėjus klausimo, ar pelno perviršio sistema lėmė ekonominio pranašumo suteikimą subjektams, kuriems ji taikyta. Be to, Belgijos Karalystė priekaištauja Komisijai neišnagrinėjus ir nenustačius mokestinio pranašumo, kuriuo pasinaudojo tarptautinei grupei priklausantys Belgijos subjektai, palyginti su kitomis konkuruojančiomis savarankiškomis bendrovėmis.
1) Dėl nagrinėjama schema suteikto pranašumo nustatymo
83
Visų pirma, kaip pažymėta šio sprendimo 45–47 punktuose, reikia priminti, jog ginčijamo sprendimo 125 konstatuojamojoje dalyje Komisija nurodė, kad Belgijos mokesčių institucijų taikomas pelno perviršio neapmokestinimas nėra numatytas Belgijos pelno mokesčio sistemoje. Be to, ginčijamo sprendimo 126 konstatuojamojoje dalyje Komisija pabrėžė, kad šis neapmokestinimas apskaičiuojamas neatsižvelgiant į visą Belgijos subjekto apskaitoje iš tikrųjų nurodytą pelną ir teisės aktuose numatytus koregavimus. Ginčijamo sprendimo 127 konstatuojamojoje dalyje ji pažymėjo, kad nors Belgijos sistemoje numatytos specialios grupėms taikomos nuostatos, jomis veikiau siekiama sudaryti vienodas sąlygas į tarptautines grupes integruotiems subjektams ir savarankiškiems subjektams.
84
Atsižvelgdama į tai, ginčijamo sprendimo 133 konstatuojamojoje dalyje Komisija nurodė, kad pagal Belgijos pelno mokesčio sistemą apmokestinamas bendrovių rezidenčių arba per Belgijoje nuolat veikiantį padalinį veiklą vykdančių bendrovių subjektų iš tikrųjų apskaitoje nurodytas pelnas, o ne tariamas pelnas, todėl neapmokestinant pelno perviršio grupei priklausantiems Belgijos subjektams, kuriems taikoma nagrinėjama schema, suteikiamas atrankusis pranašumas.
85
Ginčijamo sprendimo 135 konstatuojamojoje dalyje Komisija priminė jurisprudenciją, pagal kurią ekonominis pranašumas gali būti suteikiamas sumažinant įmonės mokesčių naštą, ypač mokesčio bazę arba mokėtino mokesčio sumą. Taigi ji konstatavo, kad šiuo atveju pagal nagrinėjamą schemą bendrovėms, kurios yra išankstinių sprendimų adresatės, leidžiama sumažinti mokėtiną mokestį, iš apskaitoje iš tikrųjų nurodyto pelno atskaitant vadinamąjį pelno perviršį. Pelno perviršis apskaičiuojamas įvertinus hipotetinį panašių savarankiškų įmonių vidutinį pelną, todėl skirtumas tarp iš tikrųjų apskaitoje nurodyto pelno ir šio hipotetinio vidutinio pelno išreiškiamas procentine dalimi, kuria grindžiamas mokesčio bazės, nustatomos penkeriems metams, kuriais taikomas išankstinis sprendimas, apskaičiavimas. Jeigu ši mokesčio bazė, taip apskaičiuota pagal taikant nagrinėjamą schemą priimtus išankstinius sprendimus, būtų mažesnė už mokesčio bazę, kuri būtų nesant tų išankstinių sprendimų, iš to atsirastų pranašumas.
86
Šiomis aplinkybėmis reikia pažymėti, kad ginčijamame sprendime išdėstyta informacija, į kurią Komisija atsižvelgė vertindama pranašumo buvimą. Iš, be kita ko, šio sprendimo 83–85 punktuose nurodytų konstatuojamųjų dalių galima suprasti, kad Komisijos nustatytą pranašumą sudarė bendrovių gavėjų pelno perviršio neapmokestinimas ir jų pelno, apskaičiuojamo remiantis hipotetiniu vidutiniu pelnu neatsižvelgiant į visą šių bendrovių gautą pelną ir teisės aktuose numatytus koregavimus, apmokestinimas pagal taikant nagrinėjamą schemą priimtus išankstinius sprendimus. Komisijos teigimu, dėl tokio apmokestinimo sumažėja subjektų, kuriems taikoma schema, mokesčių našta, palyginti su tenkančia taikant įprastą apmokestinimą pagal Belgijos pelno mokesčio sistemą, kuris apimtų visą iš tikrųjų apskaitoje nurodytą pelną, pritaikius teisės aktuose numatytus koregavimus.
2) Dėl Komisijos atliktos bendros pranašumo kriterijaus ir atrankumo kriterijaus analizės
87
Pirmiausia reikia priminti, kad atrankumas ir pranašumas yra du atskiri kriterijai. Kiek tai susiję su pranašumu, Komisija turi įrodyti, kad priemonė pagerina gavėjo finansinę padėtį (šiuo klausimu žr. 1974 m. liepos 2 d. Sprendimo Italija / Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, 33 punktą). Tačiau, kiek tai susiję su atrankumu, Komisija turi įrodyti, kad pranašumo nesuteikta kitoms įmonėms, kurių teisinė ir faktinė padėtis, atsižvelgiant į atskaitos sistemos tikslą, yra panaši į gavėjo (šiuo klausimu žr. 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Paint Graphos ir kt., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 punktą).
88
Šiuo klausimu pagal jurisprudenciją iš SESV 107 straipsnio 1 dalies išplaukiantis atrankumo reikalavimas turi būti aiškiai atskirtas nuo ekonominio pranašumo nustatymo, nes nustačiusi, kad esama pranašumo (suprantant jį plačiai), tiesiogiai ar netiesiogiai išplaukiančio iš atitinkamos priemonės, Komisija dar turi įrodyti, kad šis pranašumas konkrečiai suteikiamas vienai ar kelioms įmonėms (2015 m. birželio 4 d. Sprendimo Komisija / MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59 punktas).
89
Vis dėlto reikia pažymėti, jog iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad šie du kriterijai gali būti nagrinėjami kartu, kaip SESV 107 straipsnio 1 dalyje numatyta „trečioji sąlyga“, susijusi su „atrankiojo pranašumo“ buvimu (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 30 d. Sprendimo Belgija / Komisija, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 32 punktą).
90
Ginčijamame sprendime Komisijos argumentai dėl pranašumo išdėstyti analizuojant atrankiojo pranašumo buvimą, būtent 6.3 punkte „Atrankusis pranašumas“. Atsižvelgiant į tai, kaip pažymėta šio sprendimo 83–85 punktuose, Komisija iš tikrųjų išnagrinėjo pranašumo kriterijų. Be to, pati šio pranašumo atrankumo analizė išdėstyta ginčijamo sprendimo 6.3.2.1 punkte esančiose 136–141 konstatuojamosiose dalyse, kiek tai susiję su Komisijos pateiktais pagrindiniais argumentais dėl atrankumo, grindžiamais nukrypimu nuo bendros Belgijos pelno mokesčio sistemos. Taip pat atrankumas analizuojamas ir ginčijamo sprendimo 6.3.2.2 punkte esančiose 152–170 konstatuojamosiose dalyse, kiek tai susiję su Komisijos pateiktais papildomais argumentais dėl atrankumo, grindžiamais nukrypimo nuo „ištiestosios rankos“ principo buvimu.
91
Taigi tai, kad formaliai pranašumo analizė buvo įtraukta į skyrių, kuriame taip pat nagrinėjamas atrankumas, nereiškia, kad šios dvi sąvokos nebuvo išnagrinėtos iš esmės, jei, viena vertus, pranašumo buvimas ir, kita vertus, jo atrankusis pobūdis yra faktiškai išnagrinėti (šiuo klausimu žr. 2019 m. rugsėjo 24 d. Sprendimo Nyderlandai ir kt. / Komisija, T‑760/15 ir T‑636/16, EU:T:2019:669, 129 punktą).
3) Dėl subjektams, kuriems taikoma nagrinėjama schema, suteikiamo pranašumo buvimo
92
Reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją valstybės pagalba laikomi įsikišimai, kurie, kad ir kokia būtų jų forma, gali tiesiogiai ar netiesiogiai suteikti įmonėms pranašumą arba kurie turi būti laikomi ekonomine nauda, kurios įmonė gavėja nebūtų gavusi įprastomis rinkos sąlygomis (žr. 2010 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Komisija / Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 40 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo Ministerio de Defensa ir Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 21 punktą).
93
Kiek tai susiję su mokesčių priemonėmis, pats pranašumo buvimas gali būti nustatytas tik palyginus su vadinamuoju įprastu apmokestinimu (2006 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Portugalija / Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56 punktas). Taigi tokios priemonės jų gavėjui suteikia ekonominį pranašumą, jeigu jos sumažina paprastai įmonės biudžetui tenkančią naštą ir dėl šios priežasties, nebūdamos subsidijomis tiesiogine žodžio prasme, yra tokio paties pobūdžio ir turi tokį patį poveikį (2014 m. spalio 9 d. Sprendimo Ministerio de Defensa ir Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22 punktas).
94
Taigi, siekiant nustatyti mokestinio pranašumo egzistavimą, reikia palyginti gavėjo situaciją pritaikius atitinkamą priemonę su situacija, kuri būtų nesant šios priemonės ir taikant įprastas apmokestinimo taisykles (žr. 2019 m. rugsėjo 24 d. Sprendimo Nyderlandai ir kt. / Komisija, T‑760/15 ir T‑636/16, EU:T:2019:669, 147 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
95
Be to, pagalbos schemos atveju Komisija turi tik įrodyti, kad pagal atitinkamą apmokestinimo tvarką sudaromos palankesnės sąlygos subjektams, kuriems ji taikoma, ir įsitikinti, kad apskritai ta tvarka, atsižvelgiant į savybes, jos priėmimo momentu gali lemti mažesnį apmokestinimą, palyginti su apmokestinimu taikant bendrąją apmokestinimo tvarką (žr. 2023 m. vasario 2 d. Sprendimo Ispanija ir kt. / Komisija, C‑649/20 P, C‑658/20 P ir C‑662/20 P, EU:C:2023:60, 63 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
96
Nagrinėjamu atveju, kaip nurodyta šio sprendimo 83–86 punktuose, ginčijamo sprendimo 125–127 ir 133–135 konstatuojamosiose dalyse Komisija pažymėjo, kad pagal nagrinėjamą schemą priėmus išankstinius sprendimus Belgijos subjektai, kurie priklausė tarptautinei grupei ir to prašė, galėjo sumažinti Belgijoje mokėtiną mokestį, iš savo mokesčio bazės atskaitydami tam tikrą savo pelno procentinę dalį kaip vadinamąjį pelno perviršį.
97
Pirmiausia neginčijama, kad nagrinėjama schema buvo sukurta kaip sistema, pagal kurią neapmokestinama dalis Belgijos subjektų, priklausančių tarptautinei grupei, apskaitoje nurodyto pelno. Be to, neginčijama, kad pagal 2004 m. birželio 21 d. įstatymo 2 straipsnį tik Išankstinių sprendimų priėmimo tarnybai gavus atitinkamų Belgijos subjektų prašymą ir priėmus išankstinį sprendimą dalis šių subjektų pelno galėjo būti laikoma perviršiu pagal PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktą ir kad atitinkama neapmokestinimo procentinė dalis galėjo būti taikoma šių subjektų mokesčio bazei, todėl apmokestinama tik dalis šios mokesčio bazės.
98
Be to, reikia priminti, jog iš PMK 92185 straipsnio 1 dalies matyti, kad apmokestinama visa Belgijos bendrovių rezidenčių pelno suma. Iš PMK 92 24 konstatuojamosios dalies, kuri buvo išnagrinėta šio sprendimo 54 punkte, matyti, kad įmonių apmokestinamasis pelnas iš esmės yra visas pelnas, kuris buvo gautas arba nurodytas apskaitoje.
99
Galiausiai, kaip nurodyta šio sprendimo 66–74 punktuose, iš PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkto matyti, kad neigiamas mokesčio bazės koregavimas gali būti atliekamas, kai atitinkamos bendrovės pelnas taip pat yra įtrauktas į kitos tai pačiai grupei priklausančios bendrovės pelną ir tai yra pelnas, kurį ši kita bendrovė būtų gavusi, jeigu jų sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių būtų susitarusios nepriklausomos bendrovės.
100
Taigi pagal įprastas apmokestinimo Belgijoje taisykles apmokestinamas visas Belgijos subjektų pelnas, nurodytas apskaitoje, prireikus atliekant koregavimus, kaip antai numatytus PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte. Kadangi pagal nagrinėjamą schemą neapmokestinamas vadinamasis pelno perviršis, kuris, kaip pažymėta šio sprendimo 80 punkte, nėra numatytas PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte, minėta schema gali lemti mažesnį mokestį už tą, kurį kitu atveju šių sprendimų prašę subjektai turėtų mokėti pagal Belgijos pelno mokesčio taisykles.
101
Šiomis aplinkybėmis negalima priekaištauti Komisijai konstatavus, kad pagal nagrinėjamą apmokestinimo tvarką subjektams, kuriems ji taikoma, gali būti suteiktas pranašumas, nes ši tvarka, vertinant ją kaip visumą ir atsižvelgiant į jos ypatumus, gali lemti mažesnį apmokestinimą, nei taikant įprastas bendrovių apmokestinimo Belgijoje taisykles.
102
Nė vienas iš kitų Belgijos Karalystės ir Airijos argumentų negali paneigti šios išvados.
103
Pirma, dėl Belgijos Karalystės argumento, grindžiamo tuo, kad Komisija nenustatė mokestinio pranašumo, kuriuo naudojasi tarptautinei grupei priklausantys Belgijos subjektai, palyginti su kitomis konkuruojančiomis savarankiškomis bendrovėmis, reikia priminti, jog, kaip matyti iš šio sprendimo 94 punkto, sąvoka „ekonominis pranašumas“ reiškia, kad turi būti palyginta gavėjo situacija pritaikius atitinkamą priemonę su situacija, kuri būtų nesant šios priemonės ir taikant įprastas apmokestinimo taisykles. Taigi pranašumo analizės etape Komisija neprivalėjo lyginti išankstinių sprendimų adresatų padėties su savarankiškų įmonių padėtimi. Be to, priešingai, nei teigia Belgijos Karalystė, nagrinėdama, ar pagalbos schema suteiktas pranašumas, Komisija neprivalėjo analizuoti kiekvieno pagalbos gavėjo individualios padėties ar apskaičiuoti mokesčių naštos, tenkančios Belgijos subjektams, dėl kurių priimtas išankstinis sprendimas, ir mokesčių naštos, kuri jiems būtų tekusi, jei tokie sprendimai nebūtų buvę priimti, skirtumo (šiuo klausimu žr. 2011 m. birželio 9 d. Sprendimo Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
104
Antra, dėl argumento, kuriuo ginčijamas Komisijos vertinimas, kad pranašumas atsiranda dėl apmokestinamojo pelno, grindžiamo iš SESV 107 straipsnio kylančiu Komisijos pripažintu „ištiestosios rankos“ principu, ir apmokestinamojo pelno, nustatyto taikant „ištiestosios rankos“ principą, numatytą Belgijos teisės aktuose, skirtumo, reikia pažymėti, jog tik analizuodama nagrinėjamos schemos atrankumą Komisija papildomai išnagrinėjo, kiek šia schema nukrypstama nuo „ištiestosios rankos“ principo. Taigi šis argumentas neturi reikšmės nagrinėjant Komisijos atliktą vertinimą dėl pranašumo buvimo.
105
Trečia, Airija tvirtina, kad išankstiniais sprendimais tik taikoma teisė kiekvieno prašymo faktinėms aplinkybėms, taigi dėl jų mokesčių mokėtojas negali atsidurti geresnėje ekonominėje padėtyje nei ta, kurioje turėjo atsidurti. Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad, žinoma, pagal2002 m. gruodžio 24 d. įstatymo 20 straipsnį Belgijos federalinės valstybinės finansų tarnyba, priimdama išankstinį sprendimą, nusprendžia dėl kiekvieno prašymo dėl mokesčių įstatymo taikymo konkrečiai situacijai ar sandoriui, kuris dar nesukėlė mokestinių pasekmių, ir kad pagal 2004 m. birželio 21 d. įstatymo 2 straipsnį PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktas gali būti taikomas tik išankstiniu sprendimu. Tačiau pelno perviršio schema nebuvo numatyta PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte, tad praktiškai nukrypdama nuo šioje nuostatoje numatytų sąlygų Išankstinių sprendimų priėmimo tarnyba įgyvendino nagrinėjamą schemą. Šiomis aplinkybėmis, remdamasi prašymais priimti išankstinius sprendimus, Išankstinių sprendimų priėmimo tarnyba patvirtino tuose prašymuose siūlomą pelno perviršio apskaičiavimą ir nustatė neapmokestinimo procentinę dalį, kurią atitinkami Belgijos subjektai galėjo taikyti išankstinių sprendimų galiojimo laikotarpiu. Todėl negali būti laikoma, kad pagal nagrinėjamą schemą priimamais išankstiniais sprendimais tik taikoma teisė kiekvieno prašymo faktinėms aplinkybėms.
106
Tokiomis aplinkybėmis Belgijos Karalystės argumentai, susiję su akivaizdžia vertinimo klaida dėl išvados, kad nagrinėjama schema suteikia pranašumą, turi būti atmesti.
c)
Dėl pranašumo atrankumo dėl to, kad nukrypstama nuo atskaitos sistemos diferencijuojant veiklos vykdytojus, kurių padėtis yra panaši
107
Belgijos Karalystė iš esmės teigia, kad Komisija padarė vertinimo klaidą, kai priėjo prie išvados, kad pagal pelno perviršio sistemą subjektams, kuriems ji taikyta, suteiktas atrankusis pranašumas, nes ja nukrypta nuo atskaitos sistemos, kuri suprantama kaip bendroji Belgijos pelno mokesčio sistema.
108
Viena vertus, Belgijos Karalystė tvirtina, kad pelno perviršio schema yra pagrįsta PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu, t. y. nuostata, kuri yra Belgijos pelno mokesčio sistemos dalis, taigi ta sistema negali būti laikoma nukrypstančia nuo Komisijos nustatytos atskaitos sistemos.
109
Kita vertus, Belgijos Karalystė tvirtina, kad, atsižvelgiant į atskaitos sistema siekiamą tikslą, pelno perviršio neapmokestinimo schema nelemia nevienodo požiūrio į bendroves, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši.
110
Šiuo klausimu reikia priminti jurisprudenciją, pagal kurią nagrinėjant mokestinės priemonės atrankumą, pirmiausia nustačius ir išnagrinėjus bendrą arba „įprastą“ atitinkamoje valstybėje narėje taikomą apmokestinimo tvarką, t. y. atskaitos sistemą, reikia įvertinti ir nustatyti, ar nagrinėjama mokestine priemone suteikiamas pranašumas gali būti atrankusis, įrodant, kad šia priemone nukrypstama nuo tokios bendros sistemos tiek, kiek pagal ją diferencijuojami veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šios valstybės narės mokesčių sistemos tikslą, yra panaši (žr. 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Paint Graphos ir kt., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
111
Ginčijamame sprendime (6.3.2.1 punkte) Komisija pirmiausia nusprendė, kad pagal Belgijos pelno perviršio neapmokestinimo schemą suteikiamas atrankusis pranašumas subjektams, kuriems ji taikoma, nukrypstant nuo bendrosios Belgijos pelno mokesčio sistemos, nes pagal ją numatyta, kad apmokestinamas visas bendrovės pelnas, t. y. iš tikrųjų apskaitoje nurodytas pelnas, o ne hipotetinis vidutinis pelnas, neatsižvelgiant į visą šių bendrovių gautą pelną ir teisės aktuose numatytus koregavimus.
112
Taigi ginčijamo sprendimo 136 konstatuojamojoje dalyje Komisija padarė išvadą, kad PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktas, kuriuo Belgijos Karalystė rėmėsi kaip nagrinėjamos schemos pagrindu, neturi pagal tą schemą siūlomos prasmės ar poveikio, taigi šia schema veikiau nukrypstama nuo Belgijos mokesčių teisėje numatytos bendrosios taisyklės, pagal kurią apmokestinamas iš tikrųjų apskaitoje nurodytas pelnas. Be to, Komisija pažymėjo, kad ne visi subjektai, kurių teisinė ir faktinė padėtis panaši, gali pasinaudoti tokia schema, atsižvelgiant į Belgijos pelno mokesčio sistemos tikslą apmokestinti visų Belgijoje apmokestinamų bendrovių pelną.
113
Ginčijamo sprendimo 137–141 konstatuojamosiose dalyse Komisija nurodė priežastis, dėl kurių manė, kad pagal nagrinėjamą schemą buvo diferencijuojami veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į Belgijos mokesčių sistemos tikslą, yra panaši.
1) Dėl nukrypimo nuo atskaitos sistemos buvimo
114
Pirmiausia reikia priminti, kad, anot Komisijos, tai, kas nėra atskaitos sistemos dalis, taigi nuo jos nukrypstama, yra pelno perviršio schema, t. y. neigiamas koregavimas, kurį Belgijos mokesčių institucijos atliko dėl dalies apmokestinamojo pelno, vadinamo perviršiniu.
115
Kaip nurodyta šio sprendimo 79 ir 80 punktuose, atsižvelgiant į PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkto formuluotę, neigiamam apmokestinamojo pelno koregavimui taikoma sąlyga, kad tam tikros bendrovės atskaitytinas pelnas taip pat turi būti įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir kad šis pelnas turi būti pelnas, kurį ši kita bendrovė būtų gavusi, jeigu jų sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių būtų susitarusios nepriklausomos bendrovės. Tačiau Belgijos mokesčių institucijų praktika vienašališkai atlikti neigiamą koregavimą, nereikalaujant įrodyti, kad koreguotinas pelnas buvo įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir kad tai yra pelnas, kurį ši kita bendrovė būtų gavusi, jei atitinkamus sandorius būtų sudariusios nepriklausomos bendrovės, nenumatyta PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte.
116
Priešingai, nei tvirtina Belgijos Karalystė ir kaip sprendime dėl apeliacinio skundo patvirtino Teisingumo Teismas, nors išankstiniuose sprendimuose dėl mokesčių formaliai buvo remiamasi PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu, pelno perviršio neapmokestinimo sistema, kurią Komisija pripažino valstybės pagalbos schema, pagrįsta nusistovėjusia Belgijos mokesčių institucijų administracine praktika. Kaip konstatuota šio sprendimo 115 punkte, ši praktika skyrėsi nuo to, kas numatyta PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte.
117
Taigi Komisija teisingai nusprendė, kad Belgijos mokesčių institucijų taikytu pelno perviršio neapmokestinimu nukrypta nuo jos nustatytos atskaitos sistemos, t. y. Belgijos pelno mokesčio įprastinių taisyklių sistemos, kuri, kaip pažymėta šio sprendimo 64 punkte, be kita ko, apima PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktą.
2) Dėl ekonominės veiklos vykdytojų, kurių padėtis yra panaši, diferencijavimo dėl nukrypimo nuo atskaitos sistemos
118
Dėl Komisijos išvados, kad pagal nagrinėjamą schemą diferencijuojami subjektai, kuriems taikomas neapmokestinimas, ir kiti veiklos vykdytojai, kurių padėtis yra panaši, reikia pažymėti, kad ginčijamo sprendimo 138–140 konstatuojamosiose dalyse Komisija savo išvadai pagrįsti nurodė tris alternatyvius motyvus, kuriuos reikia išnagrinėti paeiliui siekiant išsamumo.
i) Dėl skirtingo požiūrio į subjektus, kuriems taikoma schema, integruotus į tarptautinę įmonių grupę
119
Ginčijamo sprendimo 138 konstatuojamojoje dalyje Komisija teigė, kad schema yra atrankioji, nes ja gali pasinaudoti tik tarptautinei įmonių grupei priklausantys subjektai.
120
Žinoma, PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktas taikytinas bendrovėms, integruotoms į tarptautinę grupę. Tačiau, kaip teigia Belgijos Karalystė, PMK 92185 straipsnio 2 dalies tikslas kaip tik ir yra sudaryti vienodas sąlygas susijusioms ir nesusijusioms įmonėms.
121
Šiuo klausimu, kaip nurodyta šio sprendimo 49 punkte, reikia priminti, kad, kaip matyti ginčijamo sprendimo 129 konstatuojamosios dalies, Belgijos pelno mokesčio įprastinių taisyklių sistemos tikslas yra apmokestinti visą subjektų, kuriems taikomas Belgijos pelno mokestis, pelną, neatsižvelgiant į tai, ar jie yra savarankiški, ar integruoti į tarptautinę įmonių grupę. Be to, kaip nurodyta šio sprendimo 54 punkte, pagal įprastas apmokestinimo Belgijoje taisykles įmonių apmokestinamasis pelnas iš esmės yra visas pelnas, kuris buvo gautas arba nurodytas apskaitoje ar metinėse ataskaitose.
122
Vis dėlto, kadangi Belgijos mokesčių institucijų taikytu pelno perviršio neapmokestinimu nukrypstama nuo PMK 92185 straipsnio 2 dalies, šiuo neapmokestinimu atitinkamiems subjektams, kuriems jis taikomas, suteikta mokesčių lengvata dėl to, kad jie priklausė tarptautinei įmonių grupei, ir sudarytos sąlygos iš mokesčio bazės atskaityti dalį apskaitoje nurodyto pelno, neįtraukiant šio neapmokestinto pelno į kitos grupės bendrovės pelną.
123
Taigi taikomas skirtingas požiūris į subjektus, integruotus į tarptautinę grupę, kurių pelno perviršis pagal nagrinėjamą schemą buvo neapmokestintas, neviršijant neapmokestinimo procentinės dalies, apskaičiuotos remiantis hipotetiniu vidutiniu pelnu, neatsižvelgiant į šių bendrovių visą gautą pelną ir teisės aktuose numatytus koregavimus, ir į kitus savarankiškus ar į įmonių grupę integruotus subjektus, kurių visas iš tikrųjų apskaitoje nurodytas pelnas buvo apmokestintas pagal įprastas bendrovių apmokestinimo Belgijoje taisykles, prireikus, kiek tai susiję su integruotais subjektais, pritaikius koregavimą pagal PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktą, laikantis jame numatytų sąlygų.
124
Taigi negalima priekaištauti Komisijai tvirtinus, kad tarptautinei grupei priklausantiems subjektams, pagal nagrinėjamą schemą pasinaudojusiems pelno perviršio neapmokestinimu, kuris nenumatytas įstatyme kaip koregavimas, taikytas skirtingas požiūris, palyginti su kitais subjektais Belgijoje, kurie nepasinaudojo šiuo neapmokestinimu, nors šių subjektų faktinė ir teisinė padėtis buvo panaši, atsižvelgiant į Belgijos pelno mokesčio įprastinių taisyklių sistemos tikslą, t. y. apmokestinti visą visų bendrovių rezidenčių arba per nuolat Belgijoje veikiantį padalinį veiklą vykdančių bendrovių apmokestinamąjį pelną.
ii) Dėl skirtingo požiūrio, palyginti su įmonėmis, kurios Belgijoje neinvestavo, nesukūrė darbo vietų ir necentralizavo veiklos
125
Ginčijamo sprendimo 139 konstatuojamojoje dalyje Komisija tvirtino, kad nagrinėjama schema yra atrankioji, nes ja negali pasinaudoti bendrovės, kurios nusprendė neinvestuoti, nekurti darbo vietų ar necentralizuoti veiklos Belgijoje. Komisija pažymėjo, kad 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymo 20 straipsnyje išankstinių sprendimų priėmimas susietas su sąlyga, kad egzistuoja aplinkybės ar sandoris, nesukėlęs mokestinių padarinių, ir kad išankstinis sprendimas būtinas norint pasinaudoti pelno perviršio neapmokestinimu.
126
Komisija taip pat pažymėjo, kad kiekviename išankstiniame sprendime, įtrauktame į jos išnagrinėtą išankstinių sprendimų, kuriais leidžiama neapmokestinti pelno perviršio, imtį, paminėtos didelės investicijos, veiklos centralizavimas arba darbo vietų kūrimas Belgijoje. Todėl ji nusprendė, kad reikalavimas, susijęs su „naujomis aplinkybėmis“, kuris taikomas prašymams priimti išankstinius sprendimus siekiant pasinaudoti pelno perviršio neapmokestinimu, lemia skirtingą požiūrį į tarptautines grupes, kurios pakeičia savo verslo modelį pradėdamos naują veiklą Belgijoje, palyginti su visais kitais ekonominės veiklos vykdytojais, įskaitant tarptautines grupes, kurios ir toliau laikosi Belgijoje taikomo verslo modelio.
127
Šiuo klausimu reikia priminti, kad sprendimo dėl apeliacinio skundo 142–144 punktuose Teisingumo Teismas patvirtino, kad pasirinkta imtis, kurią sudaro 22 išankstiniai sprendimai, priimti 2005, 2007, 2010 ir 2013 m., buvo tinkama ir pakankamai reprezentatyvi.
128
Be to, reikia pažymėti, kad 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymo 20 straipsnyje išankstinis sprendimas apibrėžiamas kaip teisės aktas, kuriuo Federalinė viešoji finansų tarnyba pagal galiojančias nuostatas nustato, kaip įstatymas bus taikomas iki tol mokestinių padarinių nesukėlusiomis aplinkybėmis ar tam tikram sandoriui. To paties įstatymo 22 straipsnyje nurodyta, kad išankstinis sprendimas negali būti priimtas, be kita ko, kai prašymas susijęs su tokiomis pat aplinkybėmis arba sandoriais kaip ir tie, kurie jau yra sukėlę mokestinių padarinių prašymą pateikusiam subjektui.
129
Žinoma, aiškinant šio sprendimo 128 punkte nurodytas nuostatas negalima daryti išvados, kad investavimas, darbo vietų kūrimas ar veiklos centralizavimas Belgijoje yra sąlygos, kurių aiškiai reikalaujama siekiant, kad būtų priimtas išankstinis sprendimas.
130
Vis dėlto iš ginčijamame sprendime Komisijos analizuotos išankstinių sprendimų imties matyti, kad šie sprendimai iš tikrųjų buvo priimti po to, kai prašymus pateikę subjektai pasiūlė investuoti Belgijoje, į ją perkelti tam tikras funkcijas arba sukurti joje tam tikrą skaičių darbo vietų. Ginčijamo sprendimo 80 išnašoje aprašyti trys pavyzdžiai, kai prašymus priimti išankstinius sprendimus pateikę subjektai apibūdino savo investicijų ir veiklos recentralizavimo Belgijoje planus, rodo, kad praktiškai išankstinio sprendimo priėmimo sąlyga, susijusi su mokestinių padarinių nesukėlusiomis aplinkybėmis, buvo įvykdyta investuojant, centralizuojant veiklą arba sukuriant darbo vietas Belgijoje.
131
Šiuo klausimu reikia priminti, kad nagrinėjamu atveju būtent Belgijos mokesčių institucijų administracinė praktika neapmokestinti pelno priimant išankstinius sprendimus buvo pripažinta nukrypstančia nuo to, kas numatyta PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte. Pagal minėtus išankstinius sprendimus jų adresatai gavo pranašumą, kurį sudarė jų mokesčių bazės sumažinimas dėl vadinamojo pelno perviršio neapmokestinimo. Tačiau, kiek tai susiję su subjektais, nepakeitusiais verslo modelio, kad sukurtų naujas mokestines aplinkybes, kurias, atsižvelgiant į tokią praktiką, sistemingai sudarė investicijos, veiklos centralizavimas arba darbo vietų kūrimas Belgijoje, taigi neprašiusiais priimti išankstinio sprendimo, buvo apmokestinamas jų visas apmokestinamasis pelnas. Taigi, atsižvelgiant į Belgijos pelno mokesčio įprastinių taisyklių sistemos tikslą, nagrinėjama schema lėmė skirtingą požiūrį į bendroves, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši.
132
Tokiomis aplinkybėmis negalima priekaištauti Komisijai ginčijamo sprendimo 139 konstatuojamojoje dalyje tvirtinus, kad nagrinėjama sistema yra atrankioji, nes ja negali naudotis bendrovės, kurios nusprendė neinvestuoti Belgijoje, necentralizuoti joje veiklos ir nekurti darbo vietų.
iii) Dėl skirtingo požiūrio, palyginti su mažoms grupėms priklausančiomis įmonėmis
133
Nagrinėjamu atveju ginčijamo sprendimo 140 konstatuojamojoje dalyje Komisija tvirtino, kad nagrinėjama schema yra atrankioji, nes iš tikrųjų gali būti neapmokestintas tik Belgijos subjektų, priklausančių didelei ar vidutinei grupei, pelno perviršis.
134
Ginčijamo sprendimo 140 konstatuojamojoje dalyje Komisija nurodė, jog tik pakankamai didelei tarptautinei grupei priklausantys subjektai skatinami siekti, kad būtų priimtas išankstinis sprendimas, nes tik didelėse įmonių grupėse dėl sinergijos, masto ekonomijos ar kitų pranašumų gali būti gautas didelis pelnas, pateisinantis prašymą priimti išankstinį sprendimą. Be to, Komisija pažymėjo, kad siekiant pradėti tokio sprendimo priėmimo procesą reikia pateikti išsamų prašymą su aprašytomis naujomis aplinkybėmis, kuriomis pateisinamas neapmokestinimas, ir pelno perviršio tyrimą, o tai padaryti mažoms bendrovių grupėms yra sudėtingiau nei didelėms.
135
Šiuo aspektu neginčijama, kad Komisijos vertintoje 22 išankstinių sprendimų pagal nagrinėjamą schemą imtyje, kuri aprašyta ginčijamo sprendimo 65 konstatuojamojoje dalyje ir pripažinta tinkama bei reprezentatyvia sprendimo dėl apeliacinio skundo 142–144 punktuose, nė vienas iš tų sprendimų nebuvo susijęs su mažoms įmonių grupėms priklausančiais subjektais.
136
Be to, kaip nurodyta ginčijamo sprendimo 66 konstatuojamojoje dalyje, neginčijama, kad per administracinę procedūrą, Komisijai padarius tokią išvadą remiantis 22 išankstinių sprendimų imtimi, taip pat atsakydama į jos pateiktą prašymą šiuo klausimu, Belgijos Karalystė nepagrindė savo teiginio, kad neapmokestinimas buvo taikomas ir mažoms įmonių grupėms priklausančioms įmonėms.
137
Taigi, atsižvelgiant į Komisijos nurodytą administracinę praktiką, pelno perviršio neapmokestinimo schema naudojosi įmonės, priklausančios didelėms ir vidutinėms grupėms, neįtraukiant mažai įmonių grupei priklausančių įmonių.
138
Šios išvados negali paneigti Belgijos Karalystės argumentai. Priešingai, nei tvirtina Belgijos Karalystė, iš jurisprudencijos matyti, jog aplinkybės, kad tik vienas veiklos vykdytojas rėmėsi valstybės priemone, nepakanka pripažinti šios priemonės atrankiojo pobūdžio, nes tokią aplinkybę, be kita ko, gali lemti kitų veiklos vykdytojų suinteresuotumo nebuvimas (šiuo klausimu žr. 2015 m. birželio 4 d. Sprendimo Komisija / MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 91 punktą). Iš nagrinėjamo atvejo aplinkybių matyti, jog būtent remdamasi tinkama ir reprezentatyvia imtimi Komisija padarė išvadą, kad išankstiniai sprendimai buvo sistemingai priimami dėl įmonių, priklausančių didelei ar vidutinei grupei.
139
Tokiomis aplinkybėmis negalima priekaištauti Komisijai ginčijamo sprendimo 140 konstatuojamojoje dalyje tvirtinus, kad nagrinėjama sistema yra atrankioji, nes ja negali naudotis mažai grupei priklausančios įmonės.
140
Bet kuriuo atveju, net darant prielaidą, kad Komisija klaidingai rėmėsi tokiu motyvu dėl skirtingo požiūrio, palyginti su mažai grupei priklausančiomis įmonėmis, tai neturi įtakos kitų dviejų Komisijos nurodytų ir atitinkamai šio sprendimo 119–124 ir 125–132 punktuose išnagrinėtų motyvų pagrįstumui.
3) Išvada dėl pagrindinių Komisijos argumentų
141
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, Komisija, išdėsčiusi pagrindinius argumentus, teisingai konstatavo, viena vertus, kad pelno perviršio neapmokestinimo schema nukrypstama nuo bendros Belgijos pelno mokesčio sistemos. Kita vertus, Komisija nepadarė klaidos, kai konstatavo, kad ne visi subjektai, kurių teisinė ir faktinė padėtis panaši, gali pasinaudoti tokia schema, atsižvelgiant į Belgijos pelno mokesčio sistemos tikslą apmokestinti visų Belgijoje apmokestinamų bendrovių pelną.
142
Šiomis aplinkybėmis nebūtina nagrinėti Belgijos Karalystės argumentų, pateiktų dėl ginčijamo sprendimo 6.3.2.2 punkte išdėstytų Komisijos papildomų motyvų dėl atrankumo, pagrįstumo.
d)
Dėl pateisinimo, pagrįsto Belgijos mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra struktūra, buvimo
143
Belgijos Karalystė iš esmės teigia, kad bendrąja Belgijos pelno mokesčio sistema siekiama apmokestinti visų Belgijoje apmokestinamų bendrovių pelną, išskyrus tą, kuris nepriklauso jos kompetencijai. Taip šio pelno neapmokestinimu siekiama išvengti galimo dvigubo apmokestinimo. Taigi, darant prielaidą, kad pelno perviršio neapmokestinimo sistema yra atrankioji, ji pateisinama mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra struktūra.
144
Reikia konstatuoti, kad ginčijamo sprendimo 173–181 konstatuojamosiose dalyse Komisija iš esmės padarė išvadą, jog Belgijos Karalystė neįrodė, kad nagrinėjamomis priemonėmis iš tikrųjų siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo. Komisijos teigimu, kadangi PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte numatytas neigiamas bendrovės pelno koregavimas, jei šis pelnas buvo įtrauktas į kitos bendrovės pelną, Belgijos mokesčių institucijų taikomas neapmokestinimas, nereikalaujant įrodyti, kad pelno perviršis, kuris turi būti neapmokestintas, buvo įtrauktas į kitos bendrovės mokesčio bazę, negali būti pateisinamas bendra sistemos struktūra. Taigi remdamasi tuo Komisija padarė išvadą, kad nagrinėjamas vienašalis neapmokestinimas nėra būtinas ir proporcingas reaguojant į dvigubo apmokestinimo situacijas.
145
Šiuo klausimu reikia pažymėti, jog pagal jurisprudenciją priemonę, kuri yra bendrosios mokesčių sistemos taikymo išimtis, galima pagrįsti, jeigu valstybė narė gali įrodyti, kad ta priemonė sukurta tiesiogiai remiantis pagrindiniais arba svarbiausiais jos mokesčių sistemos principais. Šiuo atžvilgiu reikia atskirti, pirma, konkrečios apmokestinimo tvarkos tikslus nuo su ja nesusijusių ir, antra, pačiai mokesčių sistemai būdingus mechanizmus, kurie yra būtini tiems tikslams pasiekti. Taigi neapmokestinimui, kylančiam iš mokesčių sistemai, kuriai jis priklauso, nebūdingo tikslo, negalima netaikyti SESV 107 straipsnio 1 dalies reikalavimų (šiuo klausimu žr. 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Paint Graphos ir kt., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 64, 65, 69 ir 70 punktus).
146
Nagrinėjamu atveju, be kita ko, šio sprendimo 115 punkte, buvo konstatuota, jog Belgijos mokesčių institucijų taikomas pelno perviršio neapmokestinimas nesiejamas su sąlyga įrodyti, kad šis pelno perviršis buvo įtrauktas į kitos bendrovės pelną. Be to, nebuvo reikalaujama, kad šis pelno perviršis faktiškai būtų buvęs apmokestintas kitoje valstybėje. Taigi reikia konstatuoti, kad nagrinėjamos priemonės nepriklausė nuo faktinio ar galimo dvigubo apmokestinimo situacijų buvimo.
147
Šiomis aplinkybėmis negalima tvirtinti, kad Belgijos mokesčių institucijų taikytu pelno perviršio neapmokestinimu buvo siekiama išvengti faktinio ar galimo dvigubo apmokestinimo. Taigi Komisija priėjo prie teisingos išvados, kad toks neapmokestinimas nėra būtinas ir proporcingas reaguojant į dvigubo apmokestinimo situacijas.
148
Šios išvados negali paneigti Belgijos Karalystės argumentai, kad, remiantis bendra Belgijos mokesčių sistemos struktūra, galima apmokestinti tik jos kompetencijai priklausantį pelną. Kaip konstatuota šio sprendimo 114–117 punktuose, Belgijos mokesčių institucijų taikomas pelno perviršio neapmokestinimas nėra numatytas Belgijos pelno mokesčio įprastinių taisyklių sistemoje. Taigi, nepaisant to, kad pagal nagrinėjamą schemą šis pelno perviršis neapmokestinamas, jis iš esmės turi būti apmokestinamas Belgijoje pagal minėtą sistemą, taigi negali būti laikomas nepriklausančiu Belgijos Karalystės kompetencijai mokesčių srityje.
149
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, Belgijos Karalystės argumentai, grindžiami tariamai klaidingu Komisijos vertinimu, kad nėra pateisinimo, grindžiamo Belgijos mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra struktūra, ir visi Belgijos Karalystės argumentai, kuriais ginčijama Komisijos išvada, kad pagal nagrinėjamą schemą subjektams, kuriems ji taikoma, gali būti suteiktas atrankusis pranašumas, turi būti atmesti.
3.
Dėl konkurencijos iškraipymo
150
Šioje dalyje Belgijos Karalystė siekia, kad būtų konstatuota, jog Komisija klaidingai nusprendė, kad dėl nagrinėjamų priemonių buvo iškraipyta konkurencija.
151
Ginčijamo sprendimo 187 ir 188 konstatuojamosiose dalyse Komisija pažymėjo, kad nagrinėjama schema subjektams, kuriems ji taikoma, ir tarptautinėms grupėms, kurioms jie priklauso, suteikiamas atrankusis pranašumas ir kad dėl šio pranašumo sumažėja mokesčių našta, kuri paprastai turėtų tekti šiems subjektams vykdant veiklą. Taigi Komisija nusprendė, kad nagrinėjama schema yra pagalba subjektams, kuriems ji taikoma, ir tarptautinėms grupėms, kurioms šie subjektai priklauso. Komisija padarė išvadą, kad dėl nagrinėjamos schemos iškraipoma arba gali būti iškraipoma konkurencija ir daromas poveikis Sąjungos vidaus prekybai.
152
Šiuo klausimu reikia priminti jurisprudenciją dėl konkurencijos iškraipymo, pagal kurią pagalba, kuria siekiama atleisti įmonę nuo išlaidų, kurių ji paprastai patirtų valdydama ar vykdydama įprastą veiklą, iš esmės iškraipo konkurencijos sąlygas (2016 m. spalio 26 d. Sprendimo Orange / Komisija, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, 66 punktas).
153
Kalbant konkrečiai, iš jurisprudencijos matyti, kad dėl bet kokios pagalbos, teikiamos veiklą vidaus rinkoje vykdančiai įmonei, gali būti iškraipyta konkurencija ir daromas poveikis valstybių narių tarpusavio prekybai (žr. 2016 m. balandžio 22 d. Sprendimo Irlande ir Aughinish Alumina / Komisija, T‑50/06 RENV II ir T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, 113 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
154
Pirma, nagrinėjamu atveju, kaip konstatuota šio sprendimo 100 ir 101 punktuose, pagal nagrinėjamas priemones numatytas bendrovių, kurios yra išankstinių sprendimų adresatės, pelno perviršio neapmokestinimas buvo pranašumas, dėl kurio šios bendrovės atsidūrė palankesnėje ekonominėje padėtyje nei ta, kurioje jos būtų atsidūrusios nesant išankstinio sprendimo.
155
Antra, šio sprendimo 141 punkte buvo konstatuota, jog dėl to, kad šiomis priemonėmis nukrypstama nuo atskaitos sistemos, jos yra pranašumas, kuriuo gali pasinaudoti tik išankstinių sprendimų adresatai, taigi yra atrankiosios.
156
Trečia, reikia konstatuoti, kad pelno perviršis, kurio neapmokestinimas yra nagrinėjamų priemonių objektas, kilo iš Belgijos subjektų, priklausančių tarptautinėms grupėms, vykdančioms sandorius su kitomis grupės bendrovėmis, įsteigtomis kitose valstybėse. Taigi nagrinėjamu atveju dėl aptariamos pagalbos neišvengiamai buvo iškraipyta konkurencija vidaus rinkoje. Dėl pelno perviršio neapmokestinimo sistemos galėjo būti pakeista šių Belgijos subjektų ir atitinkamų įmonių grupių bendrovių veikla, be kita ko, investicijų, veiklos vietos ir darbo vietų kūrimo, taip pat grupės vidaus sandorių srauto požiūriu. Šiose įmonių grupėse tokie sprendimai galėjo būti priimami tam, kad Belgijos subjektas gautų pelną, kuris vėliau būtų neapmokestinamas Belgijoje. Taigi dėl tokios tendencijos galėjo būti iškraipyta konkurenciją vidaus rinkoje.
157
Tokiomis aplinkybėmis negalima priekaištauti Komisijai nusprendus, kad dėl pagal nagrinėjamą schemą suteiktos pagalbos galėjo būti daromas poveikis valstybių narių tarpusavio prekybai ir iškraipyta konkurencija arba keliama grėsmė, kad ji bus iškraipyta.
158
Taigi trečiojo pagrindo ketvirtoje dalyje nurodyti Belgijos Karalystės argumentai dėl konkurencijos iškraipymo nebuvimo nagrinėjamu atveju turi būti atmesti.
4.
Išvada dėl pagrindo, grindžiamo SESV 107 straipsnio pažeidimu ir akivaizdžia klaida nagrinėjamą schemą vertinant kaip valstybės pagalbos priemonę
159
Iš to, kas konstatuota šio sprendimo 32, 81, 106, 141, 149 ir 157 punktuose, matyti, jog ginčijamame sprendime Komisija nepadarė teisės klaidos ar akivaizdžios vertinimo klaidos, kai priėjo prie išvados, kad: nagrinėjama schema finansuojama iš valstybės išteklių; atskaitos sistema – tai bendrovių pelno apmokestinimo įprastinių taisyklių sistema ir ji neapima Belgijos mokesčių institucijų taikomo pelno perviršio neapmokestinimo; pagal nagrinėjamą schemą subjektams, kuriems ji taikyta, suteiktas atrankusis pranašumas, kuris nėra pateisinamas Belgijos mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra struktūra; ir dėl tos schemos iškraipyta konkurencija.
160
Taigi reikia atmesti pagrindą, grindžiamą SESV 107 straipsnio pažeidimu ir akivaizdžia vertinimo klaida, nes Komisija konstatavo, kad pelno perviršio sistema yra valstybės pagalbos priemonė.
B. Dėl pagrindo, grindžiamo Komisijos padaryta vertinimo klaida nustatant tariamos pagalbos gavėjus
161
Belgijos Karalystė teigia, kad Komisija padarė vertinimo klaidą, kai kaip subjektus, kuriems taikoma tariama pagalbos schema, nurodė tiek Belgijos subjektus, dėl kurių priimtas išankstinis sprendimas, tiek tarptautines grupes, kurioms jie priklauso.
162
Komisija mano, kad Belgijos Karalystės nurodytą pagrindą reikia atmesti.
163
Nagrinėjamu atveju ginčijamo sprendimo 183 konstatuojamojoje dalyje Komisija nurodė, kad Belgijos subjektai, dėl kurių buvo priimtas išankstinis sprendimas, leidžiantis jiems atskaityti perviršiniu laikomą pelną siekiant nustatyti jų apmokestinamąjį pelną, yra nagrinėjamos valstybės pagalbos gavėjai.
164
Be to, ginčijamo sprendimo 184 konstatuojamojoje dalyje Komisija priminė, kad atskiri teisės subjektai gali būti laikomi sudarančiais vieną ekonominį vienetą, kuris gali būti laikomas pagalbos gavėju. Taigi ji nusprendė, kad šiuo atveju nagrinėjamą pagalbą gavę Belgijos subjektai veikė kaip pagrindiniai verslininkai kitų subjektų, priklausančių jų įmonių grupėms, kurias jie dažnai kontroliavo, naudai. Ji taip pat pažymėjo, kad šie Belgijos subjektai savo ruožtu yra kontroliuojami visą įmonių grupę valdančio subjekto. Tuo remdamasi Komisija padarė išvadą, kad visa tarptautinė grupė gali būti laikoma pagalbos priemonės gavėja.
165
Be to, ginčijamo sprendimo 185 konstatuojamojoje dalyje Komisija pažymėjo, jog būtent visa grupė, neatsižvelgiant į tai, kad ją sudaro skirtingi juridiniai asmenys, nusprendė centralizuoti tam tikrą veiklą Belgijoje ir joje atlikti investicijas, būtinas tam, kad galėtų pasinaudoti išankstiniais sprendimais.
166
Taigi ginčijamo sprendimo 186 konstatuojamojoje dalyje ji padarė išvadą, kad, be Belgijos subjektų, kuriems leista pasinaudoti nagrinėjama schema, tarptautinės grupės, kurioms šie subjektai priklauso, turi būti laikomos pagalbos pagal schemą gavėjomis, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
167
Pirmiausia reikia priminti, kad sprendime dėl pagalbos schemos Komisija neturi kiekvienu konkrečiu atveju atlikti pagal tokią schemą suteiktos individualios pagalbos analizės. Tik susigrąžinant pagalbą būtina tikrinti kiekvienos atitinkamos įmonės individualią padėtį (šiuo klausimu žr. 2002 m. kovo 7 d. Sprendimo Italija / Komisija, C‑310/99, EU:C:2002:143, 89 ir 91 punktus; 2011 m. birželio 9 d. Sprendimo Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63 punktą ir 2019 m. birželio 13 d. Sprendimo Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, 28–33 punktus).
168
Be to, pagal suformuotą jurisprudenciją Komisija turi plačią diskreciją, kai taikydama su valstybės pagalba susijusias nuostata turi nustatyti, ar, taikant šias nuostatas, atskiri teisės subjektai sudaro vieną ekonominį vienetą (šiuo klausimu žr. 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimo AceaElectrabel Produzione / Komisija, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63 punktą ir 1998 m. birželio 25 d. Sprendimo British Airways ir kt. / Komisija, T‑371/94 ir T‑394/94, EU:T:1998:140, 314 punktą).
169
Taigi buvo nuspręsta, jog vertindama valstybės pagalbos gavėjus ir sprendimo, kuriuo nurodoma ją susigrąžinti, padarinius Komisija galėjo konstatuoti, kad keli atskirti teisės subjektai sudaro vieną ekonominį vienetą, be kita ko, kai juos sieja kontrolės santykiai (šiuo klausimu žr. 1984 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Intermills / Komisija, 323/82, EU:C:1984:345, 11 punktą ir 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimo AceaElectrabel Produzione / Komisija, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64 punktą).
170
Ginčijamo sprendimo 184–186 konstatuojamosiose dalyse Komisija pabrėžė aplinkybę, kad, taikant nagrinėjamą schemą, egzistuoja Belgijos subjekto ir kitų grupei priklausančių subjektų kontrolės ryšiai. Taigi, viena vertus, Komisija pažymėjo, kad Belgijos subjektas vykdo pagrindines funkcijas kitiems grupės subjektams, kuriuos tas subjektas dažnai kontroliuoja. Kita vertus, Komisija pabrėžė aplinkybę, kad tarptautinių įmonių grupių sprendimus dėl struktūrų, dėl kurių taikomas nagrinėjamas neapmokestinimas, t. y. dėl veiklos centralizavimo Belgijoje ar investicijų Belgijoje, priėmė grupės subjektai, būtinai tie, kurie ją kontroliavo. Be to, iš Belgijos Karalystės pateikto pelno perviršio schemos aprašymo, be kita ko, išdėstyto ginčijamo sprendimo 14 konstatuojamojoje dalyje, matyti, kad neapmokestinamas pelno perviršis turėjo būti gautas dėl sinergijos ir masto ekonomijos, nes atitinkami Belgijos subjektai priklausė tarptautinei įmonių grupei.
171
Iš to matyti, jog ginčijamame sprendime Komisija pabrėžė aspektus, kuriais remdamasi galėjo daryti išvadą, kad tarptautinėse įmonių grupėse, kurioms priklauso Belgijos subjektai, dėl kurių priimti išankstiniai sprendimai, egzistavo kontrolės ryšiai. Atsižvelgiant į šiuos nagrinėjamos schemos aspektus, negalima daryti išvados, jog Komisija viršijo savo diskreciją, kai nusprendė, kad minėtos grupės sudaro vieną ekonominį vienetą su šiais subjektais, gaunančiais valstybės pagalbą pagal šią schemą, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
172
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pagrindas, grindžiamas Komisijos padaryta vertinimo klaida nustatant pagalbos gavėjus, turi būti atmestas.
C. Dėl subsidiariai pateikto pagrindo, grindžiamo bendrojo teisėtumo principo ir Reglamento 2015/1589 16 straipsnio 1 dalies pažeidimu, nes Komisija nurodė susigrąžinti tariamą pagalbą
173
Belgijos Karalystė pabrėžia, jog pagal teisinio saugumo principą reikalaujama, kad jis būtų taikomas kartu su teisėtumo principu. Šiuo klausimu ji tvirtina, kad ginčijamame sprendime nustatyta pareiga susigrąžinti pagalbą neturi jokio teisinio pagrindo, taigi pažeidžia Reglamento 2015/1589 16 straipsnio 1 dalį.
174
Belgijos Karalystė iš esmės teigia, kad, viena vertus, ginčijamas sprendimas yra nemotyvuotas, kiek tai susiję su tarptautinių grupių, kurioms priklauso Belgijos subjektai, kaip pagalbos gavėjų nustatymu ir susigrąžintinų sumų apskaičiavimu, ir, kita vertus, pažeisti teisinio saugumo ir teisėtumo principai, nes nurodyta susigrąžinti pagalbą iš tų grupių.
175
Dėl priekaištų, susijusių su nemotyvavimu, reikia priminti šio sprendimo 167 punkte nurodytą jurisprudenciją, pagal kurią priimdama sprendimus dėl pagalbos schemų Komisija neturi kiekvienu konkrečiu atveju atlikti pagal tokią schemą suteiktos individualios pagalbos analizės. Tik susigrąžinant pagalbą būtina tikrinti kiekvienos atitinkamos įmonės individualią padėtį. Tačiau Komisijos sprendimas turi būti pakankamai motyvuotas, kad nacionalinės valdžios institucijos galėtų jį įgyvendinti.
176
Nagrinėjamu atveju, kaip nurodyta šio sprendimo 163 punkte, reikia pažymėti, kad ginčijamo sprendimo 183 konstatuojamoje dalyje Komisija kaip nagrinėjamos pagalbos gavėjus nurodė Belgijos subjektus, kurie pagal išankstinį sprendimą iš savo apmokestinamojo pelno atskaitė pelno perviršį. Be to, kaip nurodyta šio sprendimo 164–166 punktuose, ginčijamo sprendimo 184–186 konstatuojamosiose dalyse Komisija nurodė priežastis, dėl kurių manė, kad, atsižvelgiant į jurisprudenciją, egzistuoja vienas ekonominis vienetas, kurį sudaro šie Belgijos subjektai ir su jais susijusios grupių, kurioms jie priklauso, bendrovės.
177
Be to, dėl susigrąžintinų sumų reikia konstatuoti, kad ginčijamo sprendimo 207–211 konstatuojamosiose dalyse Komisija pateikė paaiškinimų dėl susigrąžintinos pagalbos apskaičiavimo metodo. Taigi Komisija nurodė, kad turi būti apskaičiuota mokesčio suma, kurią būtų reikėję mokėti, jei nebūtų taikytas pelno perviršio neapmokestinimas, atsižvelgiant į mokesčio sumą, sutaupytą priėmus visus atitinkamam pagalbos gavėjui palankius išankstinius sprendimus, ir susikaupusias palūkanas nuo šios sumos, apskaičiuotas nuo pagalbos suteikimo dienos, t. y. dienos, kurią, jeigu nebūtų priimta išankstinio sprendimo, turėjo būti sumokėta sutaupyta suma už kiekvienus mokestinius metus. Be to, buvo pateikta paaiškinimų siekiant atlikti įvairius taikytinus atskaitymus atitinkančius koregavimus. Galiausiai jame buvo nurodyta, kad susigrąžintina suma vėliau dar gali būti patikslinta Belgijos Karalystei ir Komisijai keičiantis informacija.
178
Iš to matyti, kad Komisija pateikė paaiškinimų, leidžiančių Belgijos Karalystei patikrinti kiekvienos atitinkamos įmonės individualią padėtį, kiek tai susiję su, viena vertus, pagalbos gavėjais, iš kurių turi būti susigrąžinta pagalba, ir, kita, vertus, susigrąžintina suma. Be to, atsižvelgiant į nurodant šį ieškinio pagrindą pateiktus priekaištus ir į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad Komisija pateikė pakankamai paaiškinimų, kad Belgijos Karalystė galėtų susipažinti su Komisijos sprendimo motyvais, o Bendrasis Teismas – vykdyti kontrolę.
179
Dėl tariamo teisinio saugumo ir teisėtumo principų pažeidimo Belgijos Karalystė remiasi tuo, kad buvo nurodyta susigrąžinti pagalbą iš tarptautinių grupių, kurioms priklauso Belgijos subjektai, dėl kurių priimtas išankstinis sprendimas, nors tik šie Belgijos subjektai galėjo pasinaudoti nagrinėjamu neapmokestinimu.
180
Šiuo klausimu pakanka priminti tai, kas išdėstyta šio sprendimo 163–170 punktuose ir 171 punkte padarytą išvadą, kad Komisija teisingai nusprendė, jog tarptautinės grupės, kurioms priklauso Belgijos subjektai, sudaro vieną ekonominį vienetą su šiais subjektais, gaunančiais valstybės pagalbą pagal šią schemą, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
181
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia atmesti Belgijos Karalystės nurodytą penktąjį pagrindą, grindžiamą bendrojo teisėtumo principo ir Reglamento 2015/1589 16 straipsnio 1 dalies pažeidimu, nes Komisija nurodė susigrąžinti pagal nagrinėjamą schemą suteiktą pagalbą.
182
Kadangi nė vienas iš Belgijos Karalystės nurodytų pagrindų nėra pagrįstas, turi būti atmestas visas ieškinys.
IV. Dėl bylinėjimosi išlaidų
183
Pagal Procedūros reglamento 219 straipsnį Bendrojo Teismo sprendimuose, priimamuose panaikinus jo sprendimą ir grąžinus bylą, šis teismas sprendžia bylinėjimosi išlaidų, susijusių, pirma, su jo nagrinėtomis bylomis ir, antra, su Teisingumo Teismo nagrinėtais apeliaciniais skundais, klausimus. Kadangi sprendime dėl apeliacinio skundo Teisingumo Teismas atidėjo bylinėjimosi išlaidų klausimo nagrinėjimą, Bendrasis Teismas taip pat turi nuspręsti dėl bylinėjimosi išlaidų, patirtų per apeliacinį procesą.
184
Pagal Procedūros reglamento 134 straipsnio 1 dalį iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidos, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Belgijos Karalystė pralaimėjo bylą, iš jos priteisiamos Komisijos patirtos bylinėjimosi pirminiame procese Bendrajame Teisme byloje T‑131/16 ir šiame procese po grąžinimo byloje T‑131/16 RENV išlaidos pagal Komisijos pateiktus reikalavimus.
185
Dėl bylinėjimosi išlaidų, patirtų per apeliacinį procesą, atsižvelgiant į tai, kad šis procesas buvo susijęs su pirminiu sprendimu sujungtose bylose T‑131/16 ir T‑263/16, iš Belgijos Karalystės priteisiama pusė Komisijos bylinėjimosi apeliaciniame procese byloje C‑337/19 P išlaidų.
186
Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį į bylą įstojusios valstybės narės padengia savo bylinėjimosi išlaidas. Taigi Airija padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais,
BENDRASIS TEISMAS (antroji išplėstinė kolegija),
nusprendžia:
1.
Atmesti ieškinį.
2.
Belgijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas ir iš jos priteisiamos Europos Komisijos patirtos bylinėjimosi išlaidos, įskaitant išlaidas, patirtas pirminiame procese Bendrajame Teisme byloje T‑131/16, išlaidas, patirtas šiame procese po grąžinimo byloje T‑131/16 RENV, ir pusė išlaidų, patirtų apeliaciniame procese byloje C‑337/19 P.
3.
Airija padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Marcoulli
Frimodt Nielsen
Tomljenović
Norkus
Valasidis
Paskelbtas 2023 m. rugsėjo 20 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge
Parašai.
Turinys
I. Ginčo aplinkybės
A. Dėl pirminio sprendimo
B. Dėl sprendimo dėl apeliacinio skundo
II. Procesas ir šalių reikalavimai
III. Dėl teisės
A. Dėl pagrindo, grindžiamo SESV 107 straipsnio pažeidimu ir akivaizdžia vertinimo klaida, nes Komisija konstatavo, kad pelno perviršio sistema yra valstybės pagalbos priemonė
1. Dėl nagrinėjamos schemos finansavimo iš valstybinių išteklių
2. Dėl taikant nagrinėjamą schemą suteikto atrankiojo pranašumo buvimo
a) Dėl atskaitos sistemos nustatymo
1) Dėl atsižvelgimo į nacionalinę teisę
2) Dėl bendrovių apmokestinamojo pelno nustatymo ir PMK 92 24 straipsnio reikšmės
3) Dėl galimybės koreguoti apmokestinamų bendrovių apskaitoje nurodytą pelną
4) Dėl pelno perviršio schemos neįtraukimo į atskaitos sistemą
i) Dėl PMK 92185 straipsnio 2 dalies taikymo srities
ii) Dėl pelno perviršio schemos
iii) Išvada dėl pelno perviršio schemos neįtraukimo į atskaitos sistemą
b) Dėl nagrinėjama schema suteikto pranašumo buvimo
1) Dėl nagrinėjama schema suteikto pranašumo nustatymo
2) Dėl Komisijos atliktos bendros pranašumo kriterijaus ir atrankumo kriterijaus analizės
3) Dėl subjektams, kuriems taikoma nagrinėjama schema, suteikiamo pranašumo buvimo
c) Dėl pranašumo atrankumo dėl to, kad nukrypstama nuo atskaitos sistemos diferencijuojant veiklos vykdytojus, kurių padėtis yra panaši
1) Dėl nukrypimo nuo atskaitos sistemos buvimo
2) Dėl ekonominės veiklos vykdytojų, kurių padėtis yra panaši, diferencijavimo dėl nukrypimo nuo atskaitos sistemos
i) Dėl skirtingo požiūrio į subjektus, kuriems taikoma schema, integruotus į tarptautinę įmonių grupę
ii) Dėl skirtingo požiūrio, palyginti su įmonėmis, kurios Belgijoje neinvestavo, nesukūrė darbo vietų ir necentralizavo veiklos
iii) Dėl skirtingo požiūrio, palyginti su mažoms grupėms priklausančiomis įmonėmis
3) Išvada dėl pagrindinių Komisijos argumentų
d) Dėl pateisinimo, pagrįsto Belgijos mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra struktūra, buvimo
3. Dėl konkurencijos iškraipymo
4. Išvada dėl pagrindo, grindžiamo SESV 107 straipsnio pažeidimu ir akivaizdžia klaida nagrinėjamą schemą vertinant kaip valstybės pagalbos priemonę
B. Dėl pagrindo, grindžiamo Komisijos padaryta vertinimo klaida nustatant tariamos pagalbos gavėjus
C. Dėl subsidiariai pateikto pagrindo, grindžiamo bendrojo teisėtumo principo ir Reglamento 2015/1589 16 straipsnio 1 dalies pažeidimu, nes Komisija nurodė susigrąžinti tariamą pagalbą
IV. Dėl bylinėjimosi išlaidų
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.