62016CC0648
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
NILS WAHL
της 22ας Μαρτίου 2018 (
1
)
Υπόθεση C-648/16
Fortunata Silvia Fontana
κατά
Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Reggio Calabria
[αίτηση της Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria(επαρχιακού φορολογικού δικαστηρίου του Reggio Calabria, Ιταλία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φόρος προστιθεμένης αξίας – Υπόνοια φοροδιαφυγής – Τομεακές μελέτες – Καθορισμός του οφειλόμενου ΦΠΑ μέσω επαγωγικών μεθόδων – Αρχή της αναλογικότητας – Αρχή της ουδετερότητας – Δικαστικός έλεγχος – Δικαιώματα άμυνας – Απαιτήσεις ως προς την απόδειξη»
1.
Αντιβαίνει στις διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
2
), και στις αρχές που διέπουν το σύστημα του ΦΠΑ εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει στις αρχές να υπολογίζουν τον φόρο που οφείλει ένας φορολογούμενος, ο οποίος τεκμαίρεται ότι έχει δηλώσει χαμηλότερο ΦΠΑ, μέσω μιας επαγωγικής μεθόδου που βασίζεται σε τομεακές μελέτες για την εκτίμηση των πιθανών εσόδων ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων;
2.
Αυτό είναι, κατ’ ουσίαν, το ζήτημα που τίθεται με την παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υποβλήθηκε από την Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (επαρχιακό φορολογικό δικαστήριο του Reggio Calabria, Ιταλία).
I. Το νομικό πλαίσιο
1.
Το δίκαιο της Ένωσης
3.
Η αιτιολογική σκέψη 59 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Είναι σκόπιμο τα κράτη μέλη να έχουν την δυνατότητα, εντός ορισμένων ορίων και με ορισμένες προϋποθέσεις, να λαμβάνουν ή να διατηρούν ειδικά μέτρα κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου και την αποτροπή ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.»
4.
Κατά το άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
5.
Το άρθρο 242 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική, που να επιτρέπει την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τις φορολογικές αρχές.»
6.
Το άρθρο 244 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να φροντίζει για τη διαφύλαξη των αντιγράφων των τιμολογίων που εκδίδονται από τον ίδιο, από τον αποκτώντα τα αγαθά ή τον λήπτη των υπηρεσιών ή, στο όνομά του και για λογαριασμό του, από τρίτους καθώς και όλων των τιμολογίων που λαμβάνει.»
7.
Κατά το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, περιλαμβανομένου, κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίος για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσόμενων πράξεων.»
8.
Το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
[…]»
2.
Το εθνικό δίκαιο
9.
Κατά το άρθρο 39 του Decreto del Presidente della Repubblica di 29 di Settembre 1973 no 600 (
3
) (προεδρικού διατάγματος 600 της 29ης Σεπτεμβρίου 1973):
«Όσον αφορά τα εισοδήματα των φυσικών προσώπων που ασκούν ανεξάρτητη οικονομική ή επαγγελματική δραστηριότητα, η εφορία προβαίνει σε διόρθωση:
[…]
(d)
αν οι ελλείψεις, τα ψευδή στοιχεία ή η ανακρίβεια των στοιχείων που αναφέρουν η δήλωση και τα παραρτήματά της προκύπτουν από τον έλεγχο των λογιστικών εγγραφών και από τις άλλες εξακριβώσεις του άρθρου 33 ή από τον έλεγχο της πληρότητας, της ακρίβειας και της αλήθειας των λογιστικών εγγραφών με βάση τα τιμολόγια και τα άλλα έγγραφα που αφορούν την επιχείρηση, καθώς και με βάση τα δεδομένα και τα πληροφοριακά στοιχεία που συλλέγονται από την εφορία κατά τους τρόπους που προβλέπονται στο άρθρο 32. Η ύπαρξη αδήλωτων δραστηριοτήτων ή η ανυπαρξία δηλωθέντος παθητικού δύναται να συναχθεί επίσης βάσει μαχητών τεκμηρίων, αρκεί αυτά να είναι σοβαρά και ακριβή και να συγκλίνουν μεταξύ τους.
[…]»
10.
Το άρθρο 54 του Decreto del Presidente della Repubblica di 26 di Ottobre 1972 no. 633 (
4
) (προεδρικού διατάγματος 633 της 26ης Οκτωβρίου 1972) ορίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η εξακρίβωση της αλήθειας των δηλώσεων ΦΠΑ δύναται να πραγματοποιείται μέσω τυπικής διορθώσεως της δηλώσεως που υπέβαλε η επιχείρηση ή λεπτομερέστερα, είτε με βάση τις πληροφορίες και τα στοιχεία που διαθέτει η φορολογική αρχή είτε με βάση εκείνα που η φορολογική αρχή συγκεντρώνει στο πλαίσιο των εξουσιών έρευνας που διαθέτει.
11.
Το άρθρο 62 bis του Decreto-legge di 30 di Agosto 1993 no. 331 (
5
) (πράξεως νομοθετικού περιεχομένου αριθ. 331 της 30ής Αυγούστου 1993) ορίζει τα εξής:
«Οι υπηρεσίες του τμήματος δημοσίων εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών εκπονούν, κατόπιν ακροάσεως των επαγγελματικών, εμπορικών και βιομηχανικών ενώσεων, […] όσον αφορά διάφορους οικονομικούς τομείς, ειδικές τομεακές μελέτες για να καταστεί πιο αποτελεσματική η είσπραξη των φόρων και να καθοριστούν με πιο εμπεριστατωμένο τρόπο οι τεκμαιρόμενοι συντελεστές του άρθρου 11 της πράξεως νομοθετικού περιεχομένου αριθ. 69, της 2ας Μαρτίου 1989. […] Προς τούτο, οι εν λόγω υπηρεσίες προσδιορίζουν σημαντικά δείγματα φορολογουμένων που ανήκουν στους ίδιους ελεγκτέους τομείς, για τον προσδιορισμό των στοιχείων που χαρακτηρίζουν την ασκούμενη δραστηριότητα. Οι τομεακές μελέτες εγκρίνονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών […], μπορούν να αναθεωρηθούν και ισχύουν για τη βεβαίωση φόρων από τη φορολογική περίοδο 1995.»
12.
Το άρθρο 62 sexies, παράγραφος 3, της πράξεως νομοθετικού περιεχομένου 331/93 ορίζει τα εξής:
«Οι έλεγχοι που προβλέπονται στο άρθρο 39, παράγραφος 1, στοιχείο d, του [προεδρικού διατάγματος 600/1973] και στο άρθρο 54 του [προεδρικού διατάγματος 633/1972] δύνανται να στηριχθούν επίσης στην ύπαρξη σοβαρών αποκλίσεων μεταξύ των εισοδημάτων, των αμοιβών και των ανταλλαγμάτων που δηλώθηκαν και εκείνων που βάσιμα μπορούν να συναχθούν από τα χαρακτηριστικά και τις συνθήκες ασκήσεως της συγκεκριμένης δραστηριότητας ή από τις τομεακές μελέτες που εκπονούνται βάσει του άρθρου 62 bis της παρούσας πράξεως νομοθετικού περιεχομένου.»
13.
Κατά το άρθρο 10 του Legge di 8 maggio 1998 no. 146 (
6
) (νόμου 146 της 8ης Μαΐου 1998):
«1.   Οι φορολογικοί έλεγχοι που βασίζονται σε τομεακές μελέτες […] πραγματοποιούνται στους φορολογούμενους σύμφωνα με τους τρόπους που προβλέπονται στο παρόν άρθρο, όταν τα εισοδήματα ή οι αμοιβές που δηλώθηκαν είναι κατώτερα από τα εισοδήματα ή τις αμοιβές που μπορούν να καθοριστούν βάσει των μελετών αυτών.
[…]
3 bis.   Στις περιπτώσεις της παραγράφου 1, η [εφορία], πριν από την κοινοποίηση της πράξεως βεβαιώσεως φόρου, καλεί τον φορολογούμενο να παραστεί, σύμφωνα με το άρθρο 5 της πράξεως νομοθετικού περιεχομένου 218 της 19ης Ιουνίου 1997.
3 ter.   Σε περίπτωση ανεπάρκειας σε σχέση με τα εισοδήματα ή τις αμοιβές που καθορίστηκαν βάσει των τομεακών μελετών, δύνανται να πιστοποιηθούν οι λόγοι που δικαιολογούν την ανεπάρκεια των δηλωθέντων εισοδημάτων και αμοιβών σε σχέση με εκείνα που απορρέουν από την εφαρμογή των μελετών αυτών. Οι λόγοι που δικαιολογούν τις αποκλίσεις μεταξύ της δηλώσεως και των οικονομικών δεικτών που έχουν προσδιοριστεί από τις προαναφερθείσες μελέτες μπορούν επίσης να πιστοποιηθούν. Τέτοιο πιστοποιητικό εκδίδεται κατόπιν αιτήσεως των φορολογουμένων. […]
[…]
5.   Για τους σκοπούς του [ΦΠΑ], στα μεγαλύτερα εισοδήματα ή αμοιβές που καθορίζονται βάσει των εν λόγω τομεακών μελετών, λαμβανομένης υπόψη της υπάρξεως μη φορολογητέων πράξεων ή πράξεων που υπόκεινται σε ειδικές ρυθμίσεις, εφαρμόζεται ο μέσος συντελεστής που προκύπτει από τη σχέση μεταξύ του φόρου επί των φορολογητέων πράξεων, μειωμένου με τον φόρο σχετικά με τις μεταβιβάσεις αποσβέσιμων αγαθών, και του δηλωθέντος κύκλου εργασιών.
[…]
7.   Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών συγκροτείται επιτροπή εμπειρογνωμόνων που ορίζονται από τον Υπουργό, λαμβανομένων υπόψη επίσης των εκθέσεων που υποβάλλουν οι επαγγελματικοί οικονομικοί φορείς και οι επαγγελματικοί σύλλογοι. Η εν λόγω επιτροπή, πριν από την έγκριση και τη δημοσίευση κάθε τομεακής μελέτης, διατυπώνει γνώμη σχετικά με την ικανότητα των εν λόγω μελετών να αναπαραστήσουν την πραγματική κατάσταση στην οποία αναφέρονται. […]
[…]»
II. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και το προδικαστικό ερώτημα
14.
Η Fortunata Silvia Fontana υπέκειτο σε διαδικασία προσαρμογής του φόρου για το 2010, μεταξύ άλλων, για τον ΦΠΑ της.
15.
Στις 14 Μαΐου 2014, η Agenzia delle Entrate (εφορία, Ιταλία) της απέστειλε κλήση να εμφανισθεί ενώπιόν της, η κλήση δε αυτή οδήγησε στην κίνηση κατ’ αντιμωλίαν διαδικασίας στο πλαίσιο της οποίας η F. S. Fontana υπέβαλε παρατηρήσεις και προσκόμισε έγγραφα με σκοπό την ανατροπή του τεκμηρίου ότι τα έσοδά της ήσαν υψηλότερα από εκείνα που δηλώθηκαν. Ωστόσο, η εφορία δεν θεώρησε πειστικά τα επιχειρήματα και τα έγγραφα που υποβλήθηκαν και, στις 24 Δεκεμβρίου 2014, εξέδωσε εις βάρος της F. S. Fontana πράξη βεβαιώσεως φόρων για το έτος 2010, μεταξύ άλλων, για μη καταβολή ΦΠΑ.
16.
Η διαδικασία βεβαιώσεως φόρων προέκυψε από την εφαρμογή, επί της F. S. Fontana, της τομεακής μελέτης σχετικά με τους λογιστές και τους φορολογικούς συμβούλους.
17.
Η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή ενώπιον της Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (επαρχιακού φορολογικού δικαστηρίου του Reggio Calabria), αμφισβητώντας, μεταξύ άλλων, το ποσό του ΦΠΑ που απαιτήθηκε από την εφορία. Ειδικότερα, ισχυρίστηκε ότι η εφορία είχε εφαρμόσει εσφαλμένως στην περίπτωσή της την τομεακή μελέτη σχετικά με τους ορκωτούς λογιστές και τους φορολογικούς συμβούλους, αντί της μελέτης σχετικά με τους συμβούλους ανθρωπίνων πόρων, τη δραστηριότητα των οποίων θεωρούσε ως την κύρια δραστηριότητά της. Επιπλέον, υποστήριξε ότι το ποσό του ΦΠΑ που απαιτήθηκε από την εφορία είχε προσδιοριστεί απλώς και μόνο με βάση μια τομεακή μελέτη η οποία δεν έλαβε υπόψη τις πραγματικές οικονομικές δραστηριότητες που είχε όντως ασκήσει.
18.
Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς την ορθή ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Είναι συμβατή με τα άρθρα 113 και 114 ΣΛΕΕ καθώς και με την [οδηγία περί ΦΠΑ] η ιταλική εθνική ρύθμιση η οποία περιλαμβάνεται στα άρθρα 62 sexies, παράγραφος 3, και 62 bis της πράξεως νομοθετικού περιεχομένου 331/93, η οποία κυρώθηκε με τον νόμο 427 της 29ης Οκτωβρίου 1993, κατά το μέρος που επιτρέπει την εφαρμογή του ΦΠΑ σε συνολικό επαγωγικά καθορισμένο κύκλο εργασιών, λαμβανομένων υπόψη του σεβασμού της εκπτώσεως και της υποχρεώσεως μετακυλίσεως και, γενικότερα, της αρχής της ουδετερότητας και της μεταφοράς του φόρου;»
19.
Η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Επιπλέον, υπέβαλαν προφορικές παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 18ης Ιανουαρίου 2018.
III. Ανάλυση
20.
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν οι διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ και οι αρχές που διέπουν το σύστημα του ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία επιτρέπει στις αρχές να υπολογίζουν τον φόρο που οφείλει ένας φορολογούμενος, ο οποίος τεκμαίρεται ότι έχει δηλώσει χαμηλότερο ΦΠΑ, μέσω μιας επαγωγικής μεθόδου που βασίζεται σε τομεακές μελέτες για την εκτίμηση των πιθανών εσόδων ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων.
21.
Εξ όσων γνωρίζω, το Δικαστήριο, μέχρι στιγμής, ουδέποτε εξέτασε τη συμβατότητα εθνικής ρυθμίσεως, παρόμοιας με την επίμαχη στην κύρια δίκη, με τους κανόνες και τις αρχές που διέπουν το σύστημα του ΦΠΑ. Δυστυχώς, παρά το γεγονός ότι η εν λόγω νομοθεσία έχει ορισμένα ειδικά χαρακτηριστικά, το αιτούν δικαστήριο δεν παρέσχε πολλές εξηγήσεις για την πιθανή ασυμβατότητά της με τους κανόνες και τις αρχές του συστήματος του ΦΠΑ.
22.
Εν πάση περιπτώσει, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν κυρίως την πιθανή παραβίαση των αρχών της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας στις οποίες στηρίζεται η οδηγία περί ΦΠΑ. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ένα σύστημα κατά το οποίο ο ΦΠΑ που πρέπει να καταβάλει ο φορολογούμενος δεν βεβαιώνεται με βάση τις συγκεκριμένες πράξεις του ίδιου, αλλά υπολογίζεται με γνώμονα τον εκτιμώμενο συνολικό κύκλο εργασιών του, θα επηρεάσει αρνητικά την ικανότητα του φορολογουμένου να προβαίνει, αφενός, σε έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών και, αφετέρου, σε «μετακύλιση» του ΦΠΑ επί των εκροών στους πελάτες του. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο υποκείμενος στον φόρο εξακολουθεί να υπόκειται στον φόρο για το σύνολο του ποσού που θεωρείται από τις φορολογικές αρχές οφειλόμενο, συμπεριλαμβανομένου οποιουδήποτε τμήματος του φόρου αυτού το οποίο έπρεπε να χρεώσει στους πελάτες του.
23.
Στο πλαίσιο αυτό, δεδομένων της προαναφερθείσας συντομίας της διατάξεως περί παραπομπής και των όχι ιδιαιτέρως λεπτομερών παρατηρήσεων της Ιταλικής Κυβερνήσεως, θα εστιάσω την ανάλυσή μου σε αυτά τα συγκεκριμένα ζητήματα, αφήνοντας κατά μέρος άλλα στοιχεία που δεν έχουν ρητώς τεθεί υπόψη του Δικαστηρίου και στα οποία, ως εκ τούτου, δεν αναφέρθηκαν όσοι έλαβαν μέρος στην προδικαστική διαδικασία.
24.
Πάντως, πριν από την εξέταση των ζητημάτων αυτών, θεωρώ σκόπιμο να περιγράψω εν συντομία πώς λειτουργεί η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση.
1.
Οι τομεακές μελέτες
25.
Εξ όσων αντιλαμβάνομαι, οι επίμαχες στην κύρια δίκη τομεακές μελέτες εκπονήθηκαν και εγκρίθηκαν από το ιταλικό Υπουργείο Οικονομικών, κατόπιν διαβουλεύσεως με τις σχετικές εμπορικές και επαγγελματικές ενώσεις.
26.
Οι εν λόγω μελέτες βασίζονται σε οικονομικές αναλύσεις καθώς και σε στατιστικές και μαθηματικές τεχνικές και χρησιμοποιούνται για την εκτίμηση των πιθανών εσόδων ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων. Αυτό επιτυγχάνεται μέσω προσδιορισμού της δυνητικής ικανότητας αυτών των κατηγοριών φορολογουμένων να δημιουργήσουν έσοδα, λαμβανομένων υπόψη των εσωτερικών και εξωτερικών παραγόντων που δύνανται να επηρεάσουν την ικανότητα αυτή (όπως το χρονοδιάγραμμα της δραστηριότητας, την κατάσταση της αγοράς, κ.λπ.). Πιο συγκεκριμένα, οι τομεακές μελέτες εκπονούνται εξεταζομένης, για κάθε κατηγορία, της σχέσεως μεταξύ των λογιστικών και των διαρθρωτικών μεταβλητών, τόσο στο εσωτερικό της εταιρίας (μέθοδος παραγωγής, χώρος πωλήσεων, κ.λπ.) όσο και στο εξωτερικό (τάσεις της ζητήσεως, επίπεδα των τιμών, ανταγωνισμός). Οι τομεακές μελέτες λαμβάνουν υπόψη επίσης τα χαρακτηριστικά της εδαφικής περιοχής εντός της οποίας λειτουργούν οι φορολογούμενοι.
27.
Οι τομεακές μελέτες μπορούν να χρησιμοποιηθούν από τους φορολογούμενους ως σημείο αναφοράς όταν υποβάλλουν τις δηλώσεις τους στην εφορία και χρησιμοποιούνται επίσης από αυτήν για ελέγχους. Η τομεακή μελέτη που έχει εφαρμογή σε συγκεκριμένη περίπτωση είναι εκείνη που σχετίζεται με την «κύρια δραστηριότητα» του φορολογουμένου: τη δραστηριότητα που δημιούργησε το υψηλότερο ποσό εσόδων του φορολογουμένου κατά τη σχετική περίοδο.
2.
Το γενικό πλαίσιο
28.
Αφού περιέγραψα τα κύρια χαρακτηριστικά της επίμαχης εθνικής ρυθμίσεως, νομίζω ότι είναι χρήσιμο να υπενθυμίσω εν συντομία τις σχετικές διατάξεις του δικαίου της Ένωσης καθώς και τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις εν λόγω διατάξεις. Πράγματι, σε ορισμένες υποθέσεις, το Δικαστήριο έχει παράσχει διευκρινίσεις σχετικά με διάφορες πτυχές της νομοθεσίας περί ΦΠΑ οι οποίες έχουν σημασία στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας.
1. Ο ρόλος των φορολογουμένων και η βάση επιβολής του φόρου
29.
Πρώτον, πρέπει να τονιστεί ότι η βασική αρχή του συστήματος του ΦΠΑ είναι ότι αποσκοπεί στην επιβάρυνση μόνο του τελικού καταναλωτή. Κατά συνέπεια, η βάση επιβολής του ΦΠΑ, τον οποίο πρέπει να εισπράττουν οι φορολογικές αρχές, δεν μπορεί να υπερβαίνει την καταβληθείσα εκ μέρους του τελικού καταναλωτή αντιπαροχή επί της οποίας υπολογίστηκε ο ΦΠΑ ο οποίος βαρύνει τελικώς τον καταναλωτή αυτόν. Πράγματι, οι υποκείμενοι στον φόρο δεν βαρύνονται με ΦΠΑ. Όταν παρεμβαίνουν στη διαδικασία παραγωγής και διανομής που προηγείται του σταδίου της τελικής επιβολής του φόρου, υποχρεούνται μόνο να εισπράττουν τον φόρο, σε κάθε στάδιο της διαδικασίας αυτής, για λογαριασμό της φορολογικής αρχής, στην οποία τον αποδίδουν (
7
).
30.
Κατά το άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ, βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών συνιστά οτιδήποτε αποτελεί την αξία της αντιπαροχής την οποία ο προμηθευτής ή ο πάροχος υπηρεσιών έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές από τον αποκτώντα ή τον λήπτη (
8
). Η αντιπαροχή αυτή συνιστά, συνεπώς, την υποκειμενική αξία, δηλαδή εκείνη που όντως εισπράχθηκε, και όχι μια αξία που εκτιμάται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων (
9
). Αν οι φορολογικές αρχές επέβαλαν ποσό ανώτερο αυτού που πράγματι κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής, δεν θα τηρούνταν η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ έναντι των υποκειμένων στον φόρο (
10
).
31.
Προκειμένου να διασφαλιστεί η πλήρης ουδετερότητα του συστήματος έναντι των υποκειμένων στον φόρο, η οδηγία περί ΦΠΑ προβλέπει ένα σύστημα εκπτώσεων που αποσκοπεί στην απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από κάθε μη οφειλόμενη επιβάρυνση με ΦΠΑ. Ένα βασικό στοιχείο του συστήματος του ΦΠΑ συνίσταται στο ότι, σε κάθε συναλλαγή, ο οφειλόμενος ΦΠΑ προκύπτει μετά την έκπτωση του ποσού του ΦΠΑ, ο οποίος έχει επιβαρύνει άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, από τα οποία συντίθεται η τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών (
11
).
2. Οι υποχρεώσεις των φορολογουμένων
32.
Δεύτερον, κατά το άρθρο 242 της οδηγίας περί ΦΠΑ, κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική, που να καθιστά δυνατή την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τις φορολογικές αρχές. Το άρθρο 244 της εν λόγω οδηγίας απαιτεί επίσης από τον υποκείμενο στον φόρο να φροντίζει για τη διαφύλαξη των αντιγράφων των τιμολογίων που εκδίδονται και λαμβάνονται από αυτόν. Περαιτέρω, κατά το άρθρο 250, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ περιλαμβάνουσα όλα τα απαραίτητα δεδομένα για τον υπολογισμό του οφειλόμενου στο Δημόσιο φόρου.
33.
Όπως έχει κρίνει επανειλημμένως το Δικαστήριο, από τα άρθρα 2, 250, παράγραφος 1, και 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, καθώς και από το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ προκύπτει ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα που είναι πρόσφορα για την είσπραξη ολοκλήρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός τους και για την αποτροπή της φοροδιαφυγής. Τονίζεται ότι η δόλια συμπεριφορά ενός υποκειμένου στον φόρο, όπως είναι η απόκρυψη παραδόσεων και εσόδων, δεν πρέπει να εμποδίζει την είσπραξη του ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή, οι αρχές των κρατών μελών πρέπει να ενεργούν κατά τέτοιον τρόπο ώστε να αποκατασταθεί η κατάσταση που θα υφίστατο αν δεν είχε υπάρξει φοροδιαφυγή (
12
).
34.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι, εκτός των ορίων που καθορίζουν, οι διατάξεις του άρθρου 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν προσδιορίζουν ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις υποχρεώσεις τις οποίες δύνανται να επιβάλλουν τα κράτη μέλη και, συνεπώς, παρέχουν σε αυτά ορισμένη διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τα μέσα για την επίτευξη των προαναφερθέντων στόχων. Πάντως, τα μέτρα που τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν, βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, για να διασφαλίζουν την ορθή είσπραξη του φόρου και την αποτροπή της φοροδιαφυγής, δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των στόχων αυτών (αναλογικότητα) και δεν πρέπει να υπονομεύουν την ουδετερότητα του ΦΠΑ (
13
).
35.
Οι ίδιες αρχές έχουν εφαρμογή όσον αφορά τις κυρώσεις που μπορούν να επιβάλουν τα κράτη μέλη σε περίπτωση παραβάσεως των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη νομοθεσία περί ΦΠΑ. Ελλείψει συστήματος κυρώσεων στην οδηγία περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που θεωρούν κατάλληλες. Οφείλουν, πάντως, να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και τις γενικές αρχές του. Ειδικότερα, οι εν λόγω κυρώσεις δεν μπορούν να παραβιάζουν την αρχή της αναλογικότητας (
14
) και να υπονομεύουν την ουδετερότητα του ΦΠΑ (
15
).
3.
Τα ζητήματα που τίθενται στην υπό κρίση υπόθεση
36.
Εντός του πλαισίου αυτού θα αναλύσω τα ζητήματα που θέτει η υπό κρίση υπόθεση. Πάντως, θα εξετάσω μόνον αν εθνική νομοθεσία η οποία επιτρέπει στις φορολογικές αρχές να υπολογίζουν τον φόρο που οφείλει ένας φορολογούμενος, ο οποίος τεκμαίρεται ότι έχει δηλώσει χαμηλότερο ΦΠΑ, μέσω μιας επαγωγικής μεθόδου που βασίζεται σε τομεακές μελέτες είναι, αυτή καθ’ εαυτή, αντίθετη προς τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
37.
Πράγματι, λόγω της κατανομής των αρμοδιοτήτων μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να καθορίσουν, με βάση τις κατευθύνσεις που θα δώσει το Δικαστήριο, αν η εφαρμογή της εν λόγω ρυθμίσεως σε μια συγκεκριμένη περίπτωση μπορεί να παραβιάσει τις εν λόγω αρχές λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης (
16
).
1. Αρχή της αναλογικότητας
38.
Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, στη συνέχεια των προτάσεών μου θα εξηγήσω γιατί θεωρώ ότι ένα σύστημα όπως αυτό που προβλέπει η επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της εισπράξεως ολόκληρου του οφειλόμενου ΦΠΑ και την αποτροπή της φοροδιαφυγής.
39.
Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, σε περίπτωση απάτης ή φοροδιαφυγής, οι φορολογικές αρχές μπορούν –και μάλιστα οφείλουν– να μη λαμβάνουν υπόψη τις εσφαλμένες δηλώσεις ΦΠΑ που υποβλήθηκαν από τον φορολογούμενο και, εφόσον αυτό είναι αναγκαίο, να αποκλίνουν από τα αποτελέσματα των λογιστικών βιβλίων που τηρούνται από αυτόν. Οι φορολογικές αρχές πρέπει να υπολογίζουν το ποσό του οφειλόμενου από τον φορολογούμενο ΦΠΑ με βάση τις πράξεις που όντως πραγματοποίησε αυτός, ακόμη και αν κανένα τιμολόγιο δεν εκδόθηκε και καμία καταχώριση των πράξεων αυτών δεν μπορεί να βρεθεί στα λογιστικά βιβλία.
40.
Κατά την άποψή μου, για την αποτελεσματική καταπολέμηση της φοροδιαφυγής που προκύπτει από τη «μαύρη οικονομία», οι φορολογικές αρχές μπορεί να χρειάζεται να καταφεύγουν συχνά σε επαγωγικές μεθόδους ή να προβαίνουν σε ορισμένες παραδοχές κατά την εκτίμηση των οικονομικών αποτελεσμάτων των φορολογουμένων για τους οποίους υπάρχει υπόνοια ότι έχουν διαπράξει σφάλματα ή ατασθαλίες. Ιδίως όταν δεν υπάρχουν ίχνη υπό μορφή εγγράφων για να ανασυστήσουν την πραγματικότητα, φαίνεται σχεδόν αναπόφευκτο, σε ορισμένες περιπτώσεις, ότι οι φορολογικές αρχές μπορούν να θεωρούν εκ πρώτης όψεως ως πραγματικά τα περιστατικά που, λαμβανομένων υπόψη όλων των σχετικών περιστάσεων, φαίνονται πολύ πιθανά.
41.
Κατά την άποψή μου, δεν υφίσταται κανένας λόγος για τον οποίο οι φορολογικές αρχές δεν θα πρέπει, στο πλαίσιο αυτό, να χρησιμοποιούν στατιστικά και οικονομικά στοιχεία για τη δημιουργία ρεαλιστικών δεικτών αναφοράς και τον εντοπισμό πιθανών ανωμαλιών. Επομένως, η επιλογή ενός μέσου όπως οι τομεακές μελέτες για τον εντοπισμό των φορολογουμένων που ενδέχεται να έχουν δηλώσει χαμηλότερο ΦΠΑ και τον προσδιορισμό των ποσών που ενδεχομένως εκκρεμούν φαίνεται να εμπίπτει στη διακριτική ευχέρεια που η οδηγία περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη για τη διασφάλιση της εισπράξεως ολόκληρου του οφειλόμενου ΦΠΑ και την αποτροπή της φοροδιαφυγής.
42.
Πάντως, είναι σχεδόν περιττό να επισημάνω ότι οι τελικές αποφάσεις που λαμβάνει η εφορία σχετικά με τυχόν εκκρεμή φορολογική οφειλή πρέπει να αντικατοπτρίζουν πιστά την πραγματικότητα των οικονομικών αποτελεσμάτων των φορολογουμένων. Με άλλα λόγια, κάθε προσαρμογή που πραγματοποιείται από τη φορολογική αρχή πρέπει, προφανώς, να είναι, αυτή καθ’ εαυτή, ορθή. Για να συμβεί αυτό, αν μια επαγωγική μέθοδος χρησιμοποιείται για την εκτίμηση του κύκλου εργασιών του φορολογουμένου, η μέθοδος αυτή πρέπει να μπορεί να οδηγήσει σε αληθή αποτελέσματα. Πιο συγκεκριμένα, αν τομεακές μελέτες χρησιμοποιούνται για να οδηγήσουν σε ορισμένες παραδοχές, οι μελέτες αυτές πρέπει να είναι ακριβείς, αξιόπιστες και επικαιροποιημένες.
43.
Πράγματι, όπως προαναφέρθηκε, ανεξάρτητα από τυχόν κύρωση που μπορεί να επιβληθεί νομίμως για απάτη ή φοροδιαφυγή, οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να απαιτήσουν, ως αδήλωτο ΦΠΑ, ποσό που υπερβαίνει αυτό που ο φορολογούμενος έχει (ή θα έπρεπε να έχει) λάβει από τους πελάτες του. Οι φορολογικές αρχές δεν πρέπει να συγχέουν την ανάκτηση του μη καταβληθέντος ΦΠΑ με την επιβολή κυρώσεων για παραβάσεις των κανόνων περί ΦΠΑ. Πρόκειται για διαφορετικούς μηχανισμούς, διαφορετικής φύσεως και με διαφορετικές λειτουργίες (
17
).
44.
Ως εκ τούτου, όπου δεν υπάρχουν ακριβή στοιχεία ως προς τις σχετικές φορολογητέες πράξεις, τα κράτη μέλη πρέπει να χρησιμοποιούν διαδικαστικά μέσα που θα συμβιβάζουν την ανάγκη να καθίσταται δυνατή η ανίχνευση του αδήλωτου ΦΠΑ, και να διευκολύνεται ο υπολογισμός του, με την επιταγή τα ποσά που θα απαιτούνται ως μη καταβληθέντα να προσεγγίζουν όσο το δυνατόν περισσότερο, και να μην υπερβαίνουν, αυτά που επιτρέπονται βάσει του άρθρου 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ (
18
). Η θέση αυτή επιβεβαιώνεται από την αιτιολογική σκέψη 59 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η οποία ρητώς αναγνωρίζει την ευχέρεια που έχουν τα κράτη μέλη, εντός ορισμένων ορίων και με ορισμένες προϋποθέσεις, να θεσπίζουν μέτρα που αποσκοπούν στην απλοποίηση της εισπράξεως φόρων και στην αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.
45.
Στο πλαίσιο αυτό, η εθνική ρύθμιση που θα επέτρεπε στις φορολογικές αρχές να αποδείξουν την ύπαρξη αδήλωτου ΦΠΑ και να προσδιορίσουν το ύψος του απλώς (ή κυρίως) με βάση τα τεκμήρια που προκύπτουν από τις αποκλίσεις μεταξύ των εσόδων που έχουν δηλωθεί από τον φορολογούμενο και των εσόδων που εκτιμήθηκαν με βάση μια τομεακή μελέτη δεν νομίζω ότι θα επιτύγχανε τη σωστή ισορροπία μεταξύ των δύο αυτών απαιτήσεων. Από τη μια πλευρά, είναι αληθές ότι ένα τέτοιο σύστημα θα απλουστεύσει το έργο της εφορίας για την είσπραξη φόρων και την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής. Από την άλλη πλευρά όμως, το εν λόγω σύστημα δεν φαίνεται ικανό να δώσει μια αληθή εικόνα της οικονομικής πραγματικότητας σε κάθε επιμέρους περίπτωση. Επομένως, θα είχε ως συνέπεια, κατά πάσα πιθανότητα, τη συχνή εμφάνιση σφαλμάτων, συχνά εις βάρος των φορολογουμένων. Ως εκ τούτου, ένα τέτοιο σύστημα θα έβαινε πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της εισπράξεως ολόκληρου του οφειλόμενου ΦΠΑ και την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.
46.
Ωστόσο, με βάση τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στη δικογραφία, τούτο δεν φαίνεται να συμβαίνει στην περίπτωση της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρυθμίσεως. Δύο είναι οι κύριοι λόγοι για τους οποίους θεωρώ ότι η νομοθεσία δεν είναι προβληματική υπό το πρίσμα της αναλογικότητας.
47.
Πρώτον, η επίμαχη εθνική ρύθμιση, όπως ερμηνεύεται από τα ιταλικά δικαστήρια, συνεπάγεται ότι οι τομεακές μελέτες παρέχουν απλώς ενδείξεις σχετικά με μια ενδεχόμενη ανωμαλία στις δηλώσεις του φορολογουμένου. Ως εκ τούτου, μια σημαντική απόκλιση από τα αποτελέσματα των μελετών αυτών δεν οδηγεί αυτόματα σε δυσμενή απόφαση των αρχών. Μπορεί απλώς να προκαλέσει την κίνηση μιας κατ’ αντιμωλίαν διαδικασίας προκειμένου να διαπιστωθεί η πραγματική οικονομική κατάσταση του φορολογουμένου. Ως εκ τούτου, η επανεξέταση και η «διόρθωση» των εν λόγω αποτελεσμάτων με βάση τα στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος είναι εκείνες που παρέχουν στις φορολογικές αρχές τη δυνατότητα να καθορίσουν αν, σε μια συγκεκριμένη περίπτωση, υπήρξε φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή και να προσδιορίσουν ποσοτικά το οφειλόμενο ποσό. Σημαντικό είναι το γεγονός ότι η συμμετοχή του συγκεκριμένου φορολογουμένου στη διοικητική διαδικασία –για την οποία πρέπει να του παρέχεται επαρκής χρόνος για να προετοιμάσει την άμυνά του– συνιστά, κατά την εθνική νομολογία, ουσιώδη τύπο για τη νομιμότητα της βεβαιώσεως του φόρου από την εφορία (
19
).
48.
Δεύτερον, η απόκλιση μεταξύ των οικονομικών δεδομένων που δηλώνονται από τον φορολογούμενο και εκείνων που θα μπορούσαν να προκύψουν από την εφαρμογή μιας τομεακής μελέτης δεν αποτελεί αμάχητο τεκμήριο. Πράγματι, η εφαρμογή της τομεακής μελέτης σε μια συγκεκριμένη κατάσταση μπορεί να αποτελέσει μόνο μαχητό τεκμήριο («presunzione semplice»), κατά την έννοια του άρθρου 2729, παράγραφος 1, του Codice Civile (ιταλικού Αστικού Κώδικα). Κατά τη διάταξη αυτή, η εκτίμηση τέτοιων τεκμηρίων επαφίεται στη «σύνεση του δικαστή», ο οποίος πρέπει να τα δέχεται μόνον όταν αυτά είναι «σοβαρά και ακριβή και συγκλίνουν μεταξύ τους».
49.
Επομένως, η εφαρμογή της τομεακής μελέτης σε μια συγκεκριμένη κατάσταση δεν προκαλεί πραγματική μετατόπιση του βάρους αποδείξεως: η εφορία εξακολουθεί να έχει το βάρος αποδείξεως, επαρκώς κατά νόμον, για κάθε παράβαση που φέρεται ότι διαπράχθηκε από τον φορολογούμενο. Η εφαρμογή της τομεακής μελέτης συνεπάγεται όμως για τον φορολογούμενο το βάρος προσκομίσεως αποδεικτικών στοιχείων: οφείλει να προβάλει επιχειρήματα και να προσκομίσει δικαιολογητικά έγγραφα τα οποία μπορούν να εξηγήσουν γιατί τα αποτελέσματά του είναι διαφορετικά από εκείνα που κανονικά θα αναμένονταν από μια παρόμοια επιχείρηση. Αντιλαμβάνομαι ότι η φορολογική αρχή οφείλει να λαμβάνει υπόψη τα εν λόγω στοιχεία και, για τα σημεία που δεν έχει πειστεί, να εξηγεί στην τελική πράξη βεβαιώσεως φόρου ποιοι είναι ο λόγοι γι’ αυτό. Σε περίπτωση που υπάρξει ένδικη διαφορά, σε τελική ανάλυση θα είναι έργο του δικαστή να εκτιμήσει ελεύθερα τα στοιχεία που προσκόμισαν αμφότεροι οι διάδικοι, χωρίς να δεσμεύεται από οποιοδήποτε τεκμήριο.
50.
Τούτου λεχθέντος, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι εθνικοί κανόνες που αφορούν την είσπραξη αδήλωτου ΦΠΑ συνιστούν μεταφορά των διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ και ως τέτοιοι πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται σύμφωνα με τον Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης) (
20
).
51.
Το στοιχείο αυτό είναι, κατά τη γνώμη μου, πολύ σημαντικό στην προκειμένη περίπτωση. Πράγματι, μια ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης όντως αυξάνει, κατά μη αμελητέο τρόπο, τις εξουσίες της διοικήσεως έναντι των φορολογουμένων. Η διοίκηση έχει το δικαίωμα, όσον αφορά συγκεκριμένους φορολογουμένους, να προβαίνει σε ορισμένες εκ πρώτης όψεως παραδοχές χρησιμοποιώντας στατιστικά και οικονομικά στοιχεία που δεν αφορούν τους εν λόγω φορολογουμένους. Κατά την άποψή μου, για να είναι ένα τέτοιο σύστημα αναλογικό, απαιτείται αυστηρή τήρηση των άρθρων 47 («Δικαίωμα πραγματικής προσφυγής και αμερόληπτου δικαστηρίου») και 48 («Τεκμήριο αθωότητας και δικαιώματα της υπεράσπισης») του Χάρτη.
52.
Αυτό σημαίνει, πρώτον, ότι, πριν οι φορολογικές αρχές λάβουν μέτρο που θίγει τον φορολογούμενο, το εν λόγω πρόσωπο πρέπει να έχει τη δυνατότητα να γνωστοποιήσει λυσιτελώς τις απόψεις του σχετικά με τα στοιχεία επί των οποίων η διοίκηση σκοπεύει να στηρίξει την απόφασή της. Το εν λόγω πρόσωπο πρέπει να έχει επαρκή χρόνο για να προετοιμάσει την άμυνά του (
21
). Δεύτερον, κάθε αξιολόγηση που γίνεται από τις φορολογικές αρχές πρέπει να μπορεί να προσβληθεί ενώπιον δικαστηρίου που δύναται να εξετάσει όλα τα πραγματικά και νομικά ζητήματα που τέθηκαν από το πρόσωπο αυτό.
53.
Συναφώς, όσον αφορά την εφαρμογή της τομεακής μελέτης, θεωρώ ότι ο φορολογούμενος πρέπει ειδικότερα να είναι σε θέση να αμφισβητήσει την εγγενή ορθότητα της μελέτης (
22
) και/ή τη σημασία της για την αξιολόγηση της ιδιαίτερης καταστάσεώς του (για παράδειγμα, λόγω των στοιχείων που ελήφθησαν ή που δεν ελήφθησαν υπόψη στο πλαίσιο της μελέτης τα οποία μπορούσαν να επηρεάσουν τις συναχθείσες εκτιμήσεις).
54.
Υπό το πρίσμα αυτό, ένα κρίσιμο ζήτημα είναι, προφανώς, οι απαιτήσεις που ο φορολογούμενος οφείλει να πληροί για να ανταποκριθεί στο βάρος προσκομίσεως αποδεικτικών στοιχείων και να ανατρέψει το μαχητό τεκμήριο που απορρέει από την εφαρμογή της μελέτης. Κατά την άποψή μου, οι εν λόγω απαιτήσεις πρέπει να αποτελούν συνάρτηση των στοιχείων που συλλέγονται από την εφορία τα οποία στηρίζουν τα αποτελέσματα της μελέτης: όσο πιο πολλά και πιο αξιόπιστα είναι τα στοιχεία τόσο πιο υψηλός είναι ο πήχης για τον φορολογούμενο για να ανταποκριθεί στο βάρος προσκομίσεως, και αντιστρόφως.
55.
Πάντως, στο πλαίσιο αυτό δεν πρέπει να παραβλέπεται το γεγονός ότι όλες οι επιχειρήσεις δεν υπόκεινται μόνο σε κινδύνους και αβεβαιότητες, αλλά μπορούν επίσης να επηρεάζονται σε μεγάλο βαθμό από τυχαία γεγονότα. Κάθε ύφεση ή κάθε αρνητικό αποτέλεσμα μιας επιχειρήσεως δεν μπορεί να προβλεφθεί εύκολα εκ των προτέρων ούτε να εξηγηθεί λογικά εκ των υστέρων (πόσο μάλλον να αποδειχθεί επαρκώς κατά νόμον στο πλαίσιο ένδικης διαδικασίας). Έτσι, για την ανατροπή του τεκμηρίου που απορρέει από την εφαρμογή μιας τομεακής μελέτης, ο φορολογούμενος μπορεί να υποχρεωθεί να αποδείξει αρνητικά περιστατικά (όπως η έλλειψη ή ο μικρός αριθμός φορολογητέων πράξεων σε ένα δεδομένο χρονικό διάστημα), κάτι που, σε ορισμένες περιπτώσεις, μπορεί να αποδειχθεί δύσκολο εγχείρημα. Το εθνικό δικαστήριο που επελήφθη της υποθέσεως πρέπει επομένως να λάβει υπόψη την πτυχή αυτή κατά την αξιολόγηση των επιχειρημάτων και των αποδεικτικών στοιχείων που προέβαλε και προσκόμισε ο φορολογούμενος για να αμφισβητήσει την εκτίμηση που στηρίζεται, μεταξύ άλλων, σε μελέτη η οποία βασίζεται σε στατιστικά και οικονομικά στοιχεία.
56.
Συνεπώς, είμαι της γνώμης ότι, αυτή καθ’ αυτή, μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, αρκεί να εφαρμόζεται σύμφωνα με τα άρθρα 47 και 48 του Χάρτη.
2. Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας
57.
Όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεν βλέπω κανένα λόγο να θεωρηθεί ότι, αυτή καθ’ εαυτή, μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης παραβιάζει την αρχή αυτή, κυρίως για δύο λόγους.
58.
Αφενός, τίποτα δεν εμποδίζει έναν φορολογούμενο εις βάρος του οποίου εκδόθηκε πράξη βεβαιώσεως φόρου η οποία βασίστηκε στην εφαρμογή τομεακής μελέτης να ζητήσει την έκπτωση για το σύνολο του ΦΠΑ επί των εισροών για το οποίο διαθέτει επαρκή αποδεικτικά στοιχεία. Με άλλα λόγια, δεν βλέπω για ποιο λόγο η δυνατότητα της εφορίας να καθορίζει και να προσδιορίζει ποσοτικά τον αδήλωτο ΦΠΑ μέσω, μεταξύ άλλων, τεκμηρίων που απορρέουν από τομεακές μελέτες θα είχε αντίκτυπο στο δικαίωμα του φορολογουμένου προς έκπτωση.
59.
Εν πάση περιπτώσει, από τις προαναφερθείσες αρχές προκύπτει ότι οι φορολογικές αρχές είναι υποχρεωμένες να λαμβάνουν μια πιστή εικόνα της οικονομικής καταστάσεως των φορολογουμένων και –ανεξάρτητα από όποια κύρωση μπορεί να επιβληθεί– δεν μπορούν να απαιτήσουν ως μη καταβληθέντα φόρο περισσότερα από όσα οφείλονται στην πραγματικότητα.
60.
Αφετέρου, δεν έχω πειστεί από το επιχείρημα περί «μετακυλίσεως» το οποίο εκτίθεται στη διάταξη περί παραπομπής. Σε περίπτωση φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, το υπόλοιπο του ΦΠΑ το οποίο απαιτεί η εφορία είναι το κλάσμα της αντιπαροχής, την οποία όντως εισέπραξε ο φορολογούμενος στο πλαίσιο της αδήλωτης πράξεως, το οποίο αντιστοιχεί στον εφαρμοστέο συντελεστή ΦΠΑ (
23
).
61.
Εν πάση περιπτώσει, σε μια κατάσταση όπως αυτή της κύριας δίκης, ο φορολογούμενος που είναι υπεύθυνος για την απάτη ή τη φοροδιαφυγή δεν μπορεί να επικαλεστεί την αρχή της ουδετερότητας συγκρίνοντας την περίπτωσή του με εκείνη ενός φορολογουμένου ο οποίος έχει δεόντως εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του βάσει των ενωσιακών και των εθνικών κανόνων περί ΦΠΑ. Όπως το Δικαστήριο έκρινε στην υπόθεση Maya Marinova, οι φορολογούμενοι που έχουν διαπράξει φοροδιαφυγή που συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην απόκρυψη των φορολογητέων πράξεων και των αντίστοιχων εσόδων δεν βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των φορολογουμένων που τηρούν τις υποχρεώσεις τους όσον αφορά τη λογιστική, την υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ και την καταβολή του ΦΠΑ. Υπό τις συνθήκες αυτές, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν μπορεί να προβληθεί θεμιτά από φορολογούμενο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή υπονομεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (
24
).
62.
Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι, αυτό καθ’ εαυτό, ένα σύστημα όπως εκείνο που προβλέπει η επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν παραβιάζει ούτε την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
IV. Πρόταση
63.
Εν κατακλείδι, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που έθεσε η Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (επαρχιακό φορολογικό δικαστήριο του Reggio Calabria, Ιταλία) ως εξής:
Οι αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας στις οποίες στηρίζεται η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει στις αρχές να υπολογίζουν τον φόρο που οφείλει ένας φορολογούμενος, ο οποίος τεκμαίρεται ότι έχει δηλώσει χαμηλότερο φόρο προστιθέμενης αξίας, μέσω μιας επαγωγικής μεθόδου η οποία βασίζεται σε τομεακές μελέτες για την εκτίμηση των πιθανών εσόδων ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων, αρκεί η νομοθεσία αυτή να εφαρμόζεται σύμφωνα με τα άρθρα 47 και 48 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής σε μια συγκεκριμένη υπόθεση παραβιάζει τις εν λόγω αρχές λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της κύριας δίκης.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
(
3
)	Gazzetta Ufficiale αριθ. 268 της 16ης Οκτωβρίου 1973.
(
4
)	Gazzetta Ufficiale αριθ. 292 της 11ης Νοεμβρίου 1972.
(
5
)	Gazzetta Ufficiale αριθ. 203 της 30ής Αυγούστου 1993.
(
6
)	Gazzetta Ufficiale αριθ. 110 της 14ης Μαΐου 1998.
(
7
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 19 και 22).
(
8
)	Βλ. απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
9
)	Βλ. απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin (C-249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
10
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 24 και 28).
(
11
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 23).
(
12
)	Απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740, σκέψεις 41 και 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
13
)	Όπ.π. (σκέψεις 43 και 44).
(
14
)	Απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 44).
(
15
)	Απόφαση της 20ης Ιουνίου 2013, Rodopi-M 91 (C-259/12, EU:C:2013:414, σκέψη 32).
(
16
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 28ης Ιουλίου 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 36), και της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, σκέψη 46).
(
17
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 15ης Ιανουαρίου 2009, K-1 (C-502/07, EU:C:2009:11, σκέψεις 18 και 19), της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 49), και της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 52).
(
18
)	Βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 10ης Ιουλίου 2008, Koninklijke Ahold (C‑484/06, EU:C:2008:394, σκέψη 39), και της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740, σκέψη 48).
(
19
)	Βλ., ιδίως, αποφάσεις του Corte di Cassazione, Sezioni Unite (Ανωτάτου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, διευρυμένη σύνθεση, Ιταλία) αριθ. 26635, 26636, 26637 και 26638, της 18ης Δεκεμβρίου 2009, και αριθ. 18184, της 29ης Ιουλίου 2013.
(
20
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψη 27).
(
21
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψεις 30, 33 και 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
22
)	Για τον λόγο αυτόν, θεωρώ απαραίτητο να υπάρχει ο μεγαλύτερος δυνατός βαθμός διαφάνειας όσον αφορά τη μεθοδολογία που ακολουθείται κατά την προετοιμασία της μελέτης και των στοιχείων και των παραμέτρων που χρησιμοποιούνται σε αυτήν.
(
23
)	Βλ. άρθρα 73, 78, στοιχείο αʹ, και 96 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
24
)	Απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740, σκέψη 49).