62005CC0146_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Η υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως έχει ως αντικείμενο ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας για τον φόρο προστιθεμένης αξίας (2), τα οποία αφορούν τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούν οι αποδείξεις που απαιτούνται για να χωρήσει φοροαπαλλαγή στην περίπτωση των ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Τα ερωτήματα αυτά είναι στενά συνδεδεμένα με τα ερωτήματα που ανακύπτουν στο πλαίσιο των υποθέσεων C-409/04 (Teleos κ.λπ.) και C-184/05 (Twoh International), επί των οποίων επίσης αναπτύσσω σήμερα τις προτάσεις μου.
2. Στην υπό κρίση υπόθεση, που εκκρεμεί ενώπιον του Bundesfinanzhof, η διαφορά της κύριας δίκης μεταξύ του Albert Collée, ως οιονεί καθολικού διαδόχου της Collée KG (στο εξής: προσφεύγων), και του Finanzamt Limburg an der Lahn (στο εξής: καθού) αφορά την αναγνώριση της απαλλαγής ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον φόρο. Είναι μεν αναμφισβήτητο ότι η ενδοκοινοτική αυτή παράδοση έλαβε χώρα, όμως ο προσφεύγων, ενώ γνώριζε την ύπαρξη ενδοκοινοτικής παραδόσεως, δεν προσκόμισε εμπροθέσμως τα απαιτούμενα, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, λογιστικά στοιχεία.
II – Νομικό πλαίσο
Το κοινοτικό δίκαιο
3. Με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (3), προστέθηκε στην έκτη οδηγία νέος τίτλος XVIα (μεταβατικό καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών· άρθρα 28α έως 28ιγ). Οι διατάξεις αυτές εξακολουθούν να είναι κρίσιμες, δεδομένου ότι μέχρι τούδε δεν θεσπίστηκε οριστική ρύθμιση φορολογήσεως της διακινήσεως εμπορευμάτων μεταξύ επιχειρήσεων διαφόρων κρατών μελών.
4. Σύμφωνα με το άρθρο 28γ, A, της έκτης οδηγίας, οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις μεταξύ δύο κρατών μελών απαλλάσσονται του φόρου. Η διάταξη αυτή έχει, αποσπασματικά, ως εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο:
α) τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5 και κατά την έννοια του άρθρου 28α παράγραφος 5 στοιχεία α), τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ' αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.
[…]»
5. Το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας ρυθμίζει τις τυπικές υποχρεώσεις του οφειλέτη του φόρου και, με τη μορφή που τυγχάνει εφαρμοστέα στην υπό κρίση περίπτωση (4), προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«2. α)	Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί λογιστικά βιβλία επαρκώς λεπτομερή ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και ο έλεγχος του εκ μέρους των φορολογικών αρχών.
[…]
3. α)	Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που να επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που εκτελεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο. Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει επίσης να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών που προβλέπονται στο άρθρο 28β σημείο Β παράγραφος 1 και για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιεί με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 28γ σημείο Α. Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να διατηρεί αντίγραφο όλων των εκδοθέντων εγγράφων.
[…]
4. α)	Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζόμενης από τα κράτη μέλη. […]
β) Η δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία στοιχεία για την εξακρίβωση του ποσού του απαιτητού φόρου και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, συμπεριλαμβανομένου κατά περίπτωση, και κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίος για τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσης, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσομένων πράξεων.
γ) Στη δήλωση πρέπει επίσης να περιλαμβάνονται:
– αφενός μεν, το συνολικό ποσό, πλην ΦΠΑ, των παραδόσεων αγαθών που αναφέρει το άρθρο 28γ σημείο Α, δυνάμει των οποίων ο φόρος κατέστη απαιτητός κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου.
– […]
6. […]
β) Κάθε υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας που εξατομικεύεται με αριθμό φορολογικού μητρώου πρέπει επίσης να καταθέτει ανακεφαλαιωτικό πίνακα των αποκτώντων που είναι εγγεγραμμένοι στο μητρώο φόρου προστιθέμενης αξίας προς τους οποίους έχει κάνει παραδόσεις αγαθών υπό τις συνθήκες που προβλέπονται στο άρθρο 28γ τίτλος Α στοιχεία α) και δ) […]
7. […]
8. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, υπό την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που διενεργούνται από υποκειμένους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το εθνικό δίκαιο
6. Σύμφωνα με το άρθρο 4, σημείο 1, στοιχείο b, του γερμανικού Umsatzsteuergesetz (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, UStG), από τις πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG απαλλάσσονται οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις κατά την έννοια του άρθρου 6a του UstG.
7. Το άρθρο 6α του UStG περιέχει, στην παράγραφο 1, τον ορισμό της ενδοκοινοτικής παραδόσεως και προβλέπει, στην παράγραφο 3, τον ακόλουθο κανόνα κατανομής του βάρους αποδείξεως:
«Η συνδρομή των προϋποθέσεων των παραγράφων 1 και 2 πρέπει να αποδεικνύεται από τον επιχειρηματία. Το Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών μπορεί, κατόπιν σύμφωνης γνώμης του ομοσπονδιακού συμβουλίου, να καθορίζει με κανονιστικά διατάγματα τον τρόπο με τον οποίον ο επιχειρηματίας θα προσκομίζει τα αποδεικτικά στοιχεία του.»
8. Τέτοιο κανονιστικό διάταγμα του άρθρου 6a, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, του UStG αποτελεί το Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (εκτελεστικό κανονιστικό διάταγμα σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών, στο εξής: UStDV). Το άρθρο 17a του διατάγματος αυτού συγκεκριμενοποιεί τους όρους που πρέπει να πληρούν τα παραστατικά για την απόδειξη ενδοκοινοτικών παραδόσεων στις περιπτώσεις μεταφοράς και αποστολής:
«1. Στην περίπτωση ενδοκοινοτικών παραδόσεων, ο επιχειρηματίας που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος διατάγματος πρέπει να αποδεικνύει μέσω παραστατικών ότι αυτός ή ο αγοραστής μετέφερε ή απέστειλε το αντικείμενο της παραδόσεως εντός του υπολοίπου κοινοτικού εδάφους. Τούτο πρέπει να προκύπτει ευχερώς και με σαφήνεια από τα παραστατικά έγγραφα.
2. Στις περιπτώσεις που ο επιχειρηματίας ή ο αγοραστής μεταφέρει το αντικείμενο της παραδόσεως εντός του υπολοίπου κοινοτικού εδάφους, ο επιχειρηματίας πρέπει να αποδεικνύει το γεγονός αυτό ως εξής:
1. μέσω του διπλοτύπου του τιμολογίου (άρθρα 14, 14a του νόμου),
2. μέσω του παραστατικού που συνηθίζεται στις συναλλαγές, από το οποίο να προκύπτει ο τόπος προορισμού, ιδίως μέσω του δελτίου παραδόσεως,
3. μέσω αποδείξεως παραλαβής του αγοραστή ή του εντεταλμένου από αυτόν προσώπου και
4. στις περιπτώσεις μεταφοράς του αντικειμένου από τον αγοραστή, μέσω βεβαιώσεως του αγοραστή ή του εντεταλμένου από αυτόν προσώπου σχετικά με τη μεταφορά του αντικειμένου της παραδόσεως εντός του υπολοίπου κοινοτικού εδάφους.»
9. Πέραν αυτού, το άρθρο 17c του UStDV επιβάλλει την υποχρέωση αποδείξεως της ενδοκοινοτικής παραδόσεως μέσω λογιστικών στοιχείων:
«1. Στην περίπτωση ενδοκοινοτικών παραδόσεων (άρθρο 6a, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου), ο επιχειρηματίας που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος διατάγματος πρέπει να αποδεικνύει μέσω λογιστικών στοιχείων τη συνδρομή των προϋποθέσεων για την απαλλαγή από τον φόρο καθώς και τον αριθμό φορολογικού μητρώου φόρου κύκλου εργασιών του αγοραστή. Η συνδρομή των προϋποθέσεων πρέπει να προκύπτει ευχερώς και με σαφήνεια από τα λογιστικά βιβλία.
2. Ο επιχειρηματίας οφείλει να καταγράψει προσηκόντως τα εξής:
1. το όνομα και τη διεύθυνση του αγοραστή·
2. το όνομα και τη διεύθυνση του εντεταλμένου προσώπου του αγοραστή στην περίπτωση παραδόσεως που λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο του λιανικού εμπορίου ή με τον τρόπο που συνηθίζεται στο λιανικό εμπόριο·
3. τον κλάδο δραστηριότητας ή το επάγγελμα του αγοραστή·
4. τον συνήθη στις συναλλαγές χαρακτηρισμό και την ποσότητα του αντικειμένου της παραδόσεως ή το είδος και την έκταση άλλης παροχής, που εξομοιώνεται με παράδοση και λαμβάνει χώρα δυνάμει συμβάσεως έργου·
5. την ημερομηνία της παραδόσεως ή άλλης παροχής, που εξομοιώνεται με παράδοση και λαμβάνει χώρα δυνάμει συμβάσεως έργου·
6. το συμφωνηθέν τίμημα ή, σε περίπτωση φορολογήσεως βάσει του εισπραχθέντος τιμήματος, το εισπραχθέν τίμημα και την ημερομηνία εισπράξεως·
7. το είδος και την έκταση της επεξεργασίας ή μεταποιήσεως πριν τη μεταφορά ή την αποστολή εντός του υπολοίπου κοινοτικού εδάφους (άρθρο 6a, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του νόμου)
8. τη μεταφορά ή αποστολή εντός του υπολοίπου κοινοτικού εδάφους·
9. τον τόπο προορισμού εντός του υπολοίπου κοινοτικού εδάφους.
[…]»
III – Τα πραγματικά περιστατικά και τα προδικαστικά ερωτήματα
10. Η Collée KG ήταν, κατά το 1994, η μητρική εταιρεία μιας εγκατεστημένης στη Γερμανία GmbH (εταιρείας περιορισμένης ευθύνης) εμπορίας αυτοκινήτων, η οποία πωλούσε ως εξουσιοδοτημένος έμπορος-διανομέας της ανώνυμης εταιρείας Α (A-AG), για λογαριασμό της εταιρείας αυτής, αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως. Η GmbH είχε αξίωση καταβολής προμήθειας έναντι της A-AG μόνο για πωλήσεις σε αγοραστές εντός των περιχώρων.
11. Στις αρχές του 1994 η GmbH συνήψε με τον Βέλγο έμπορο αυτοκινήτων Β έγγραφη σύμβαση πωλήσεως 20 αυτοκινήτων επιδείξεως έναντι συνολικού τιμήματος 1 018 200 DEM. Ο B κατέβαλε το καθαρό ποσό του τιμήματος σε λογαριασμό της GmbH και παρέλαβε τα οχήματα μετά την κατάθεση των χρημάτων.
12. Για να μπορεί να προβάλει έναντι της A-AG αξίωση καταβολής προμήθειας, η GmbH παρενέβαλε τον εγκατεστημένο εντός των περιχώρων στη Γερμανία έμπορο αυτοκινήτων οχημάτων S, ο οποίος ήταν πρόθυμος, έναντι αμοιβής, να αγοράζει pro forma τα οχήματα επιδείξεως και στη συνέχεια να τα μεταπωλεί στον Β. Για τον σκοπό αυτό ο S παρέδωσε στην GmbH λευκά έντυπα τιμολογίων, τα οποία αυτή χρησιμοποίησε για να εκδώσει προς τον Β τιμολόγια στο όνομα του S για την παράδοση των αυτοκινήτων επιδείξεως. Κατόπιν αυτού, ο S δήλωσε στις δηλώσεις φόρου κύκλου εργασιών για τους μήνες Ιούλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο 1994, ως προκαταβληθέντα φόρο, τον φόρο κύκλου εργασιών 152 730 DEM που του είχε τιμολογήσει η GmbH.
13. Κατόπιν ειδικού ελέγχου που διενήργησε τον Οκτώβριο του 1994, το καθού αρνήθηκε στον S την έκπτωση του φόρου, με την αιτιολογία ότι ο S τύποις μόνον χρησιμοποιήθηκε εν είδει «αχυρανθρώπου». Όταν ο προσφεύγων, ο οποίος θεώρησε αρχικώς ότι επρόκειτο για πράξη εντός της ημεδαπής, υποκείμενη στον φόρο, ενημερώθηκε σχετικά, αντέταξε στις 25 Νοεμβρίου 1994 τις εκάστοτε λογιστικές εγγραφές και καταχώρησε τα αντίστοιχα έσοδα στον λογαριασμό «απαλλασσόμενες του φόρου ενδοκοινοτικές παραδόσεις». Στη συνέχεια έκανε μνεία του γεγονότος αυτού στην περιοδική δήλωση καταβολής του φόρου κύκλου εργασιών που υπέβαλε τον Νοέμβριο του 1994.
14. Με τροποποιητικές αποφάσεις σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών για το 1994 οι οποίες εκδόθηκαν στις 12 Φεβρουαρίου 1998, το Finanzamt αύξησε τις υποκείμενες στον φόρο πράξεις του προσφεύγοντος κατά 1 018 200 DEM. Αρνήθηκε στον προσφεύγοντα την απαλλαγή από τον φόρο για την παράδοση των αυτοκινήτων επιδείξεως στον Β, διότι οι προς τούτο απαιτούμενες λογιστικές εγγραφές δεν πραγματοποιήθηκαν κατά τρόπο αδιάλειπτο ευθύς αμέσως μετά την πραγματοποίηση της εκάστοτε πράξεως.
15. Η διοικητική ένσταση και η προσφυγή απορρίφθηκαν. Στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας, ο προσφεύγων ζητεί να μεταρρυθμιστεί η τροποποιητική απόφαση για τον φόρο κύκλου εργασιών που εκδόθηκε το 1998, προκειμένου να θεωρηθούν ως απαλλασσόμενες του φόρου πράξεις ύψους 1 018 200 DEM. Για να στηρίξει το αίτημά του υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι στην αρχή του φορολογικού ελέγχου της εκμεταλλεύσεως του S δεν υπήρχαν, βέβαια, εισέτι τιμολόγια από την GmbH προς τον Β, από τα έγγραφα όμως της GmbH καθώς και από τις κινήσεις του τραπεζικού λογαριασμού προκύπτει σαφώς ότι επρόκειτο για μία ενδοκοινοτική παράδοση προς τον Β.
16. Κατόπιν αυτού, το Bundesfinanzhof υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα, ζητώντας την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
1) Μπορούν οι φορολογικές αρχές να μην απαλλάξουν από τον φόρο μια ενδοκοινοτική παράδοση, η οποία έχει αναμφισβήτητα πραγματοποιηθεί, με το αιτιολογικό και μόνον ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκόμισε εμπροθέσμως τα απαιτούμενα για την απόδειξή της λογιστικά στοιχεία;
2) Ασκεί επιρροή επί της απαντήσεως στο ανωτέρω ερώτημα το γεγονός ότι αρχικώς ο υποκείμενος στον φόρο απέκρυψε σκοπίμως την ύπαρξη ενδοκοινοτικής παραδόσεως;
IV – Νομική εκτίμηση
17. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, κατά πόσον μόνη η μη τήρηση συγκεκριμένης τυπικής προϋποθέσεως από τον υποκείμενο στον φόρο –εν προκειμένω της εμπροθέσμου προσκομίσεως των λογιστικών στοιχείων για την απόδειξη– μπορεί να οδηγήσει σε απώλεια της απαλλαγής ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον φόρο. Με σκοπό την περαιτέρω διευκρίνιση του θέματος, ερωτάται, με το δεύτερο ερώτημα, κατά πόσον, στη συγκεκριμένη περίπτωση, πρέπει να ληφθεί ενδεχομένως υπόψη, στο πλαίσιο της αποφάσεως σχετικά με τη χορήγηση ή την άρνηση φοροαπαλλαγής, ένα ακόμη πραγματικό περιστατικό, και συγκεκριμένα το κατά πόσον αρχικώς ο υποκείμενος στον φόρο απέκρυψε σκοπίμως την ύπαρξη ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Το δεύτερο ερώτημα συγκεκριμενοποιεί, συνεπώς, το πρώτο και συνδέεται στενά με αυτό. Πρέπει, επομένως, να εξετασθούν από κοινού και τα δύο ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof, ζητώντας την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
18. Το Bundesfinanzhof ερωτά, κατ’ αρχάς, κατά πόσον αντίκειται στην έκτη οδηγία μια πρακτική των δημοσιονομικών υπηρεσιών, σύμφωνα με την οποία το γεγονός και μόνον ότι προσκομίστηκαν εκπροθέσμως τα λογιστικά στοιχεία που απαιτούνται για την απόδειξη της υπάρξεως ενδοκοινοτικής παραδόσεως, η οποία έχει αναμφισβήτητα πραγματοποιηθεί, αρκεί για την απώλεια της φοροαπαλλαγής.
19. Η αρχή της απαλλαγής της ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον φόρο ερείδεται στο άρθρο 28γ, Α, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Η απαλλαγή αυτή στηρίζεται στη σκέψη ότι, κατά τη διάρκεια του ισχύοντος για τον κοινοτικό φόρο κύκλου εργασιών μεταβατικού καθεστώτος, ο φόρος προστιθεμένης αξίας, ως φόρος καταναλώσεως, πρέπει να συνεχίζει να εισπράττεται στο κράτος μέλος στο οποίο λαμβάνει χώρα η τελική κατανάλωση (αρχή της χώρας προορισμού). Για να αποφευχθεί η διπλή φορολογία, πρέπει, κατά συνέπεια, να απαλλάσσεται του φόρου στη χώρα προελεύσεως η ενδοκοινοτική παράδοση που αντιστοιχεί στην υποκείμενη στον φόρο ενδοκοινοτική απόκτηση (5) .
20. Εντούτοις, η έκτη οδηγία δεν περιέχει ειδικούς κανόνες για την απόδειξη της ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον υποκείμενο στον φόρο (6) . Το άρθρο 22 προβλέπει μόνον ορισμένους γενικούς κανόνες για τα λογιστικά βιβλία των υποκειμένων στον φόρο, για την έκδοση τιμολογίων και για τις φορολογικές δηλώσεις. Κατά τα λοιπά, το άρθρο 22, παράγραφος 8, αναθέτει στα κράτη μέλη «να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής».
21. Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 28γ, Α, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν την ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών από τον φόρο «υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση».
22. Το άρθρο 28γ, Α και το άρθρο 22, παράγραφος 8, καθορίζουν, συνεπώς, μόνον τους στόχους, αλλά αναθέτουν στα κράτη μέλη να διαμορφώσουν περαιτέρω τους όρους που πρέπει να πληροί ο τύπος της αποδείξεως, όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά που συνεπάγονται απαλλαγή από τον φόρο προστιθεμένης αξίας.
23. Αυτό βασίζεται στη σκέψη ότι η έκτη οδηγία δεν αποσκοπεί στην πλήρη εναρμόνιση των συστημάτων φόρου προστιθεμένης αξίας των κρατών μελών. Αντιθέτως, «σκοπεί να καθιερώσει μια ομοιόμορφη φορολογική βάση, προοριζόμενη να διασφαλίσει την ουδετερότητα του συστήματος» (7) . Όπως όμως έχει κρίνει το Δικαστήριο με την απόφαση BP Soupergaz, τα κράτη μέλη διαθέτουν «σχετικά σημαντικό περιθώριο χειρισμών […] για τη θέση σε εφαρμογή ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας» (8) . Ο γενικός εισαγγελέας Fenelly, στις προτάσεις που ανέπτυξε επί των υποθέσεων Molenheide καθώς και Schmeink & Cofreth, ανέφερε, μεταξύ άλλων, ότι «γενικότερα η ευθύνη για τη διαχείριση ολόκληρου του συστήματος ΦΠΑ εναπόκειται στα κράτη μέλη». (9)
24. Κατά τη λήψη μέτρων για την εφαρμογή των διατάξεων του συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας, τα κράτη μέλη δεσμεύονται όχι μόνον από τους σκοπούς του άρθρου 28γ, Α και του άρθρου 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, αλλά και από την αρχή της αναλογικότητας. Το Δικαστήριο τόνισε για άλλη μια φορά, με την απόφαση Halifax, ότι «τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν, δυνάμει του άρθρου 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, για να διασφαλίζουν την ακριβή είσπραξη του φόρου και για να αποφεύγεται η φοροδιαφυγή, δεν πρέπει να υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη τέτοιων σκοπών» (10) .
25. Στη συνέχεια, η απόφαση αυτή αναφέρει ότι «δεν πρέπει να γίνεται χρήση των μέτρων αυτών κατά τρόπον ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, που αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπιστεί με τη σχετική κοινοτική νομοθεσία (11) . Η ουδετερότητα θα ετίθετο σε κίνδυνο, εάν χωρούσε διπλή φορολόγηση της παραδόσεως, λόγω της αρνήσεως της απαλλαγής της πράξεως, ως ενδοκοινοτικής παραδόσεως, και της σύγχρονης φορολογήσεως της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως στη χώρα προορισμού (12) .
26. Όσον αφορά τη συγκεκριμένη εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει τη συμφωνία των εθνικών μέτρων προς το κοινοτικό δίκαιο. Το Δικαστήριο είναι, ωστόσο, αρμόδιο να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας που αφορούν το κοινοτικό δίκαιο με τα οποία θα μπορέσει το εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει τη συμφωνία αυτή προκειμένου να αποφανθεί επί της υποθέσεως που του έχει υποβληθεί (13) .
27. Το γερμανικό δίκαιο προβλέπει, στα άρθρα 17a και 17c, του UStDV, ότι η συνδρομή των προϋποθέσεων για την ύπαρξη ενδοκοινοτικής παραδόσεως πρέπει να προκύπτει «ευχερώς και με σαφήνεια» τόσο από τα παραστατικά όσο και από τα λογιστικά βιβλία. Σύμφωνα με τη νομολογία του Bundesfinanzhof σχετικά με το άρθρο 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του UStDV, που ρυθμίζει τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληροί η απόδειξη μιας εξαγωγής στο έδαφος τρίτης χώρας και περιέχει αντίστοιχη διατύπωση με αυτή των άρθρων 17a και 17c του UStDV, η επιταγή αυτή έχει τη έννοια ότι οι λογιστικές εγγραφές πρέπει να διενεργούνται «κατά τρόπο αδιάλειπτο αμέσως μετά την εκτέλεση των εκάστοτε πράξεων».
28. Στην προκειμένη περίπτωση, ο προσφεύγων αρχικώς αντιμετώπισε λογιστικά τις παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν κατά τους μήνες Ιούλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο 1994 ως υποκείμενες στον φόρο παραδόσεις πραγματοποιηθείσες στην ημεδαπή. Τον Νοέμβριο του 1994, δηλαδή δύο μήνες περίπου μετά την τελευταία παράδοση, τις καταχώρησε, τροποποιώντας την αρχική καταχώρηση, ως απαλλασσόμενη του φόρου ενδοκοινοτική παράδοση και τις περιέλαβε στην περιοδική δήλωση καταβολής του φόρου κύκλου εργασιών που υπέβαλε τον Νοέμβριο του 1994. Το Finanzamt, επικαλούμενο το γεγονός ότι οι απαραίτητες για τη φοροαπαλλαγή λογιστικές εγγραφές δεν διενεργήθηκαν κατά τρόπο αδιάλειπτο και άμεσο, αρνήθηκε στον προσφεύγοντα τη φοροαπαλλαγή, μολονότι προέκυπτε σαφώς η ύπαρξη ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
29. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει σχετικά την άποψη ότι οι προϋποθέσεις που θέτει το εθνικό δίκαιο για την απόδειξη μέσω παραστατικών και λογιστικών στοιχείων είναι σύμφωνες προς την αρχή της αναλογικότητας. Με τον τρόπο αυτό δεν διακυβεύεται συστηματικώς το δικαίωμα απαλλαγής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων από τον φόρο. Η προβλεπόμενη στα άρθρα 17a επ. του UStDV υποχρέωση αποδείξεως μέσω λογιστικών στοιχείων εξυπηρετεί ένα σκοπό που προβλέπεται στο άρθρο 28γ, Α, της έκτης οδηγίας, δηλαδή την τακτική και όσο το δυνατόν απλούστερη είσπραξη του φόρου και την καταπολέμηση των φορολογικών καταχρήσεων. Κατά την άποψη της Ομοσπονδιακής Κυβερνήσεως, τα άρθρα 17a έως 17c του UStDV είναι εξάλλου απαραίτητα για την εξυπηρέτηση του σκοπού αυτού, ιδίως προς αποτροπή της απάτης σχετικά με τον φόρο προστιθεμένης αξίας που επονομάζεται απάτη τύπου «carrousel» (αλυσιδωτή απάτη). Στο πλαίσιο αυτό δεν ασκεί επιρροή το κατά πόσον πρόκειται για αναμφισβήτητα ενδοκοινοτική παράδοση ή όχι.
30. Ως προς το ζήτημα αυτό, πρέπει κατ’ αρχάς να επισημανθεί ότι η υπό κρίση περίπτωση δεν αφορά την ερμηνεία των επιταγών της οδηγίας σε σχέση με τις προβλεπόμενες στα άρθρα 17a έως 17c του UStDV επιταγές. Αντιθέτως, κρίσιμες εν προκειμένω είναι η νομολογία και η διοικητική πρακτική που συμπληρώνουν τις διατάξεις αυτές, σύμφωνα με τις οποίες η ενδοκοινοτική παράδοση πρέπει να αποδεικνύεται μέσω λογιστικών εγγραφών που έχουν διενεργηθεί «κατά τρόπο αδιάλειπτο αμέσως μετά την εκτέλεση των εκάστοτε πράξεων».
31. Όπως προκύπτει από το άρθρο 22, παράγραφος 8, και το άρθρο 28γ, Α, της έκτης οδηγίας, είναι νόμιμο τα κράτη μέλη να απαιτούν απόδειξη τε λούσα σε χρονική εγγύτητα με την πράξη, για να διασφαλίζουν την ακριβή είσπραξη του φόρου και για να αποφεύγουν τη φοροδιαφυγή (14) . Πράγματι, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν κατάλληλη προστασία για την αντιμετώπιση του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων και στο πλαίσιο αυτό έχουν τη δυνατότητα να προβλέπουν τυπικές επιταγές, συμπεριλαμβανομένων συγκεκριμένων υποχρεώσεων χρονικής φύσεως, προκειμένου να αντιμετωπίζουν τη φοροδιαφυγή ή την απάτη τύπου «carrousel» σχετικά με τον φόρο προστιθεμένης αξίας.
32. Παρέλκει εν προκειμένω να εξεταστεί κατά πόσον είναι δυνατόν να επιβληθούν νομοθετικά συγκεκριμένες προθεσμίες, εντός των οποίων πρέπει να εκδοθούν τα παραστατικά και να γίνουν οι λογιστικές καταχωρήσεις που θα αποτελέσουν αποδεικτικά στοιχεία, προκειμένου, αφενός, να καταστεί δυνατή η αποτελεσματική είσπραξη του φόρου και, αφετέρου, να διασφαλιστεί η ασφάλεια δικαίου.
33. Και τούτο διότι, αφενός, η επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν προβλέπει συγκεκριμένη προθεσμία. Τα άρθρα 17a και 17c του UStDV προβλέπουν μόνον αορίστως ότι η συνδρομή των προϋποθέσεων της φοροαπαλλαγής πρέπει να προκύπτει «ευχερώς και με σαφήνεια» από τα παραστατικά ή τα λογιστικά βιβλία. Ακόμη και η αφορώσα τη συμπλήρωση των εννοιών αυτών νομολογία του Bundesfinanzhof, σύμφωνα με την οποία η προαναφερθείσα διατύπωση έχει την έννοια υποχρεώσεως χρονικής φύσεως και οι απαιτούμενες λογιστικές εγγραφές πρέπει να διενεργούνται «κατά τρόπο αδιάλειπτο αμέσως μετά την εκτέλεση των εκάστοτε πράξεων», χρειάζεται και η ίδια ερμηνεία.
34. Το γεγονός αυτό είναι καθεαυτό προβληματικό, όσον αφορά την αρχή της ασφάλειας δικαίου, την οποία αναγνωρίζει το κοινοτικό δίκαιο και οφείλουν, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, να τηρούν τα κράτη μέλη κατά τη μεταφορά των οδηγιών στο εσωτερικό δίκαιο (15) . Το Δικαστήριο, με την απόφασή του επί της υποθέσεως Halifax, τόνισε εξάλλου ότι η επιταγή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, οσάκις πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις (16) .
35. Αφετέρου, ακόμη και οι διατάξεις που θεσπίζουν συγκεκριμένες προθεσμίες θα έπρεπε να επιτρέπουν, κατ’ αρχήν, τη λήψη υπόψη εκ των υστέρων τροποποιήσεων του χαρακτηρισμού της παραδόσεως στα λογιστικά βιβλία ως ενδοκοινοτικής. Και τούτο διότι αυτού του είδους οι διορθώσεις μπορεί, στη συγκεκριμένη περίπτωση, να οφείλονται σε λόγους για τους οποίους δεν ευθύνεται ο υποκείμενος στον φόρο. Εξάλλου, δεν δυσχεραίνουν ούτε θέτουν αναγκαστικά σε κίνδυνο την είσπραξη του φόρου. Ιδίως στην περίπτωση συντόμων προθεσμιών, θα μπορούσε, με την πρόβλεψη περιπτώσεων εξαιρέσεων, τακτοποιήσεως ή αντιστοίχων ρυθμίσεων, να εξασφαλιστεί ότι, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μια πράγματι υφιστάμενη ενδοκοινοτική παράδοση μπορεί να αναγνωριστεί ως τέτοια ακόμη και επί εκ των υστέρων τροποποιήσεως της λογιστικής εγγραφής.
36. Η έλλειψη τέτοιας διατάξεως θεσπίζουσας εξαιρέσεις θα περιόριζε υπερβολικά το δικαίωμα φορολογικής απαλλαγής, το οποίο σκοπεί ακριβώς να παράσχει η έκτη οδηγία για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις, σεβόμενη την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Ακόμη και στην περίπτωση εκπρόθεσμης καταχωρήσεως μιας παραδόσεως ως ενδοκοινοτικής ισχύει η διαπίστωση του γενικού εισαγγελέα Fenelly σχετικά με τη δυνατότητα διορθώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας που αναγράφηκε εσφαλμένα σε τιμολόγια που αφορούν πράξεις ουδέποτε πραγματοποιηθείσες, σύμφωνα με την οποία «η μη πρόβλεψη στα εθνικά δίκαια δυνατότητας διορθώσεως θα προσέκρουε στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.» (17)
37. Κατά συνέπεια, στο μέτρο που δεν προβλέπονται νομοθετικά αντίστοιχες συγκεκριμένες προθεσμίες και δυνατότητες μεταγενεστέρων τροποποιήσεων, πρέπει, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση εφαρμογής των άρθρων 17a και 17c του UStDV, να εξετάζεται κατά πόσον η απαγόρευση μεταγενέστερης τροποποιήσεως της καταχωρήσεως της παραδόσεως είναι σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας.
38. Στην περίπτωση αυτή πρέπει κατ’ αρχάς να διευκρινιστεί, όπως ορθά επισημαίνει η Επιτροπή, κατά πόσον υφίσταται πράγματι ενδοκοινοτική παράδοση ή όχι. Στην πρώτη περίπτωση η έκτη οδηγία προβλέπει κατ’ αρχήν τη φοροαπαλλαγή, ενώ στη δεύτερη περίπτωση η πράξη υπόκειται, κατ’ αρχήν, σε φόρο. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο, αποφαινόμενο επί της υποθέσεως Transport Service NV, δέχθηκε ότι «εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει αν η επίμαχη παράδοση της κύριας δίκης πληροί τις προϋποθέσεις αυτές. Εφόσον συμβαίνει κάτι τέτοιο, δεν οφείλεται ΦΠΑ λόγω της παραδόσεως αυτής.» (18) Αυτή η βασική επιταγή της οδηγίας δεν μπορεί να τεθεί εκποδών με τυπικές απαιτήσεις που θεσπίζουν τα κράτη μέλη. Αντιθέτως, απόκλιση από την επιταγή αυτή χωρεί μόνον όταν αυτό είναι απαραίτητο για την επίτευξη των σκοπών που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου. Δεν μπορεί, συνεπώς, να γίνει δεκτή η άποψη της Ομοσπονδιακής Κυβερνήσεως, σύμφωνα με την οποία, εφόσον δεν χώρησε εμπροθέσμως απόδειξη μέσω λογιστικών στοιχείων, είναι αδιάφορο κατά πόσον πρόκειται πράγματι για ενδοκοινοτική παράδοση.
39. Εάν αποδειχθεί ότι υφίσταται πράγματι ενδοκοινοτική παράδοση, είναι δυνατόν, παρ’ όλ’ αυτά, να μη χορηγηθεί φοροαπαλλαγή, σε περίπτωση παραβάσεως του τύπου που προβλέπουν οι εθνικές διατάξεις, εφόσον ο τύπος αυτός εξυπηρετεί τους σκοπούς που επιδιώκει η οδηγία, δηλαδή την αποτροπή της φοροδιαφυγής και την ακριβή είσπραξη του φόρου, ιδίως την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών. Εκτός αυτού, οι τυπικές απαιτήσεις δεν πρέπει να υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη αυτών των σκοπών.
40. Πρέπει, συνεπώς, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση να εξετάζεται κατά πόσον η καθυστέρηση στην προσκόμιση των αποδείξεων έχει συνέπειες για την αποτελεσματικότητα της εισπράξεως του φόρου ή κατά πόσον οφείλεται σε χειραγωγήσεις που μπορούν με οποιονδήποτε τρόπο να θέσουν σε κίνδυνο την είσπραξη του φόρου. Για την επίτευξη των σκοπών που αναφέρονται ρητώς στο άρθρο 28c, Α και στο άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας δεν απαιτείται, αντιθέτως, η συστηματική άρνηση της φοροαπαλλαγής σε κάθε περίπτωση που χωρεί καθυστερημένα η απόδειξη μέσω λογιστικών στοιχείων.
41. Εφόσον μπορεί κατά τρόπο αναμφισβήτητο να διαπιστωθεί η ύπαρξη ενδοκοινοτικής παραδόσεως, μολονότι δεν χώρησε εγκαίρως η απαιτούμενη απόδειξη μέσω λογιστικών στοιχείων, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η αρχή της απαλλαγής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων από τον φόρο που θεσπίζει η έκτη οδηγία, και να χορηγείται απαλλαγή. Για την άρνηση της φοροαπαλλαγής απαιτείται πάντοτε –πέραν της παραβάσεως των τυπικών προϋποθέσεων που θέτουν η νομολογία και οι δημοσιονομικές υπηρεσίες– ένας περαιτέρω λόγος που να αντιστοιχεί στις επιταγές της έκτης οδηγίας, ο οποίος μπορεί ιδίως να συνίσταται στο γεγονός ότι η καθυστερημένη προσκόμιση των αποδείξεων καθιστά αδύνατο ή δυσχεραίνει σημαντικά τον ορθό υπολογισμό ή την είσπραξη του φόρου.
42. Από τα προαναφερθέντα προκύπτει συγχρόνως η απάντηση επί του δευτέρου ερωτήματος, με το οποίο το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά πόσον ασκεί επιρροή επί της απαντήσεως στο ερώτημα το γεγονός ότι αρχικώς ο υποκείμενος στον φόρο απέκρυψε σκοπίμως την ύπαρξη ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
43. Σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, πρέπει και εν προκειμένω να γίνει δεκτό ότι, κατ’ ουσίαν, κρίσιμο είναι, σύμφωνα με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας σχετικά με την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων από τον φόρο, ποιες είναι οι αιτίες της καθυστερημένης προσκομίσεως αποδείξεων και ποιες είναι οι συνέπειες της καθυστερήσεως για την ορθή είσπραξη του φόρου. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει το ζήτημα αυτό και να αποφανθεί σχετικά στη συγκεκριμένη περίπτωση. Το γεγονός και μόνον του ότι ο υποκείμενος στον φόρο επιδίωξε αρχικώς την τυπική παρεμβολή ενός ενδιάμεσου προσώπου στην ημεδαπή δεν είναι καθοριστικό, ώστε να μη χωρήσει αμέσως ενδοκοινοτική παράδοση, αλλά το πρώτον μετά την περαιτέρω παράδοση.
44. Αυτό επιβεβαιώνει η κρίση του Δικαστηρίου στην απόφαση Schmeink & Cofreth, σχετικά με την εκ των υστέρων διόρθωση του εσφαλμένα τιμολογηθέντος φόρου προστιθεμένης αξίας· με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι: «Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο εκδότης του τιμολογίου εξάλειψε εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων, η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να είναι δυνατός ο διακανονισμός του κακώς αναγραφέντος σε τιμολόγιο ΦΠΑ, χωρίς να μπορούν τα κράτη μέλη να εξαρτούν τον διακανονισμό αυτό από την προϋπόθεση της καλής πίστεως του εκδότη του εν λόγω τιμολογίου. […] οσάκις ο εκδότης του τιμολογίου έχει εξαλείψει εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο μειώσεως των φορολογικών εσόδων, η απαίτηση να αποδεικνύει την καλή του πίστη δεν είναι αναγκαία για τη διασφάλιση της εισπράξεως του ΦΠΑ και την πρόληψη της φοροδιαφυγής» (19) .
45. Η επιχειρηματολογία αυτή μπορεί να ισχύσει και στην περίπτωση της πράξεως που αντιμετωπίζεται εκ των υστέρων ως ενδοκοινοτική παράδοση και της αντίστοιχης τροποποιήσεως των βιβλίων. Εάν η αναγνώριση της πράξεως ως ενδοκοινοτικής παραδόσεως επηρεαζόταν από το κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο εμπόδισε τον αντίστοιχο χαρακτηρισμό με ή χωρίς τη θέλησή του, ενδεχομένως αυτός δεν θα απολάμβανε το ευεργέτημα της απαλλαγής ακόμη και στην περίπτωση που η συμπεριφορά του, κατ’ αποτέλεσμα, δεν έθεσε σε κίνδυνο την είσπραξη του φόρου. Η άρνηση της φοροαπαλλαγής θα αποτελούσε, έτσι, μέσο κυρώσεως της αρχικής αποκρύψεως της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, πράγμα που θα υπερακόντιζε τον νόμιμο σκοπό που επιδιώκουν οι σχετικές με τον τύπο απαιτήσεις.
46. Όπως προαναφέρθηκε, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να αποφανθεί, στο πλαίσιο των επιταγών αυτών, επί της συγκεκριμένης περιπτώσεως, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά. Σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, πρέπει ιδίως να εξετάσει κατά πόσον το γεγονός της μη έγκαιρης απόδειξης μέσω λογιστικών στοιχείων έθεσε σε κίνδυνο την είσπραξη του φόρου.
47. Σημαντικό μπορεί, για παράδειγμα, να είναι το γεγονός ότι, συνήθως, ο έλεγχος μιας πράξεως καθίσταται συν τω χρόνω δυσκολότερος. Αντιθέτως, όσο μικρότερος είναι ο διαδραμών χρόνος, τόσο σημαντικότερη καθίσταται η δυνατότητα να ληφθούν υπόψη και μεταγενέστερες τροποποιήσεις. Στο πλαίσιο της εκάστοτε συγκεκριμένης περιπτώσεως μπορεί, εξάλλου, να ληφθεί υπόψη σε ποιο μέτρο ο υποκείμενος στον φόρο ευθύνεται ο ίδιος για την καθυστερημένη απόδειξη μέσω λογιστικών στοιχείων.
48. Η υπό κρίση υπόθεση παρουσιάζει την ιδιαιτερότητα ότι η σχεδιαζόμενη χρησιμοποίηση αχυρανθρώπου δεν συνδεόταν με ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, αλλά αποσκοπούσε στη λήψη προμήθειας (20) . Αντίθετα προς ό,τι συμβαίνει στις συνήθεις περιπτώσεις, εν προκειμένω δεν παρουσιάστηκε ψευδώς ότι υφίσταται μια ενδοκοινοτική παράδοση που ουδέποτε έλαβε χώρα (21), αλλά –για λόγους που δεν ασκούν επιρροή από φορολογικής απόψεως– απεκρύβη η ύπαρξη μιας τέτοιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Από μια συνολική θεώρηση της συναλλαγής καθίσταται σαφές ότι η παρεμβολή του αχυρανθρώπου δεν θα επηρέαζε το ύψος των φορολογικών εσόδων. Η ενδοκοινοτική παράδοση θα μεταφερόταν απλώς από την GmbH στον S, ο οποίος θα μπορούσε τότε να εκπέσει τον προκαταβληθέντα φόρο και να αξιώσει την απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
49. Όσον αφορά την ενδεχόμενη υπαιτιότητα για την καθυστέρηση της προσκομίσεως των αποδείξεων, θα έπρεπε, πέραν αυτού, να εξεταστεί κατά πόσον ο προσφεύγων έπρεπε να γνωρίζει ότι η παρεμβολή του S θα εθεωρείτο από τις φορολογικές αρχές ως εικονική δικαιοπραξία και ο S ως αχυράνθρωπος. Και τούτο διότι από το γεγονός και μόνον ότι ο S δεν παρέδωσε ο ίδιος στον Β το αντικείμενο της παραδόσεως και ότι ο προσφεύγων εξέδωσε τα τιμολόγια στο όνομα του S δεν μπορεί να συναχθεί ότι μια τέτοια «τεχνητή» κατασκευή δεν μπορεί να θεωρηθεί φορολογητέα πράξη. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η κρίση σχετικά με το κατά πόσον πρόκειται για φορολογητέα πράξη πραγματοποιείται μόνο βάσει αντικειμενικών κριτηρίων. Για τη φορολογική κατάταξη της παραδόσεως δεν παίζει, αντίθετα, ρόλο ούτε η πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο ούτε ο σκοπός της παραδόσεως (22) .
50. Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η πρακτική των εθνικών δημοσιονομικών υπηρεσιών, σύμφωνα με την οποία δεν απαλλάσσεται του φόρου μία ενδοκοινοτική παράδοση, η οποία έχει αναμφισβήτητα πραγματοποιηθεί, με το αιτιολογικό και μόνον ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκόμισε κατά τρόπο αδιάλειπτο αμέσως μετά την εκτέλεση των πράξεων τα απαιτούμενα για την απόδειξή της λογιστικά στοιχεία, αντίκειται στην έκτη οδηγία.
51. Για τη σχετική κρίση δεν ασκεί επιρροή μόνον το κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο ήθελε να μεταθέσει την ενδοκοινοτική παράδοση σε μεταγενέστερη συναλλαγή της αλυσίδας των παραδόσεων, παρεμβάλλοντας έναν αχυράνθρωπο, με αποτέλεσμα η φορολογική αρχή να μην αναγνωρίσει την παρεμβολή του ενδιάμεσου προσώπου, θεωρώντας την εικονική δικαιοπραξία (δεύτερο ερώτημα). Στην περίπτωση που η νομοθεσία του κράτους μέλους δεν προβλέπει προθεσμία για την προσκόμιση των αποδείξεων, πρέπει, αντίθετα, να λαμβάνονται υπόψη, στο πλαίσιο της λήψεως αποφάσεως για την απαλλαγή ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον φόρο, όλες οι κρίσιμες συνθήκες της συγκεκριμένης περιπτώσεως. Ιδιαίτερη σημασία πρέπει να αποδίδεται σε ενδεχόμενη υπαιτιότητα του υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά τη ν καθυστερημένη προσκόμιση των αποδείξεων καθώς και στο κατά πόσον η μη έγκαιρη προσκόμιση των λογιστικών στοιχείων που απαιτούνται για την απόδειξη μπορεί να θέσει σε κίνδυνο την είσπραξη του φόρου.
V – Πρόταση
52. Προτείνω, συνεπώς, να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα του Bundesfinanzhof.
«1) Η πρακτική των εθνικών δημοσιονομικών υπηρεσιών, σύμφωνα με την οποία δεν απαλλάσσεται του φόρου μια ενδοκοινοτική παράδοση, η οποία έχει αναμφισβήτητα πραγματοποιηθεί, με το αιτιολογικό και μόνον ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκόμισε κατά τρόπο αδιάλειπτο αμέσως μετά την εκτέλεση των πράξεων τα απαιτούμενα για την απόδειξή της λογιστικά στοιχεία, αντίκειται στην οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
2) Στην περίπτωση που η νομοθεσία του κράτους μέλους δεν προβλέπει προθεσμία για την προσκόμιση των αποδείξεων, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, στο πλαίσιο της λήψεως αποφάσεως για την απαλλαγή ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον φόρο, όλες οι κρίσιμες συνθήκες της συγκεκριμένης περιπτώσεως. Ιδιαίτερη σημασία πρέπει να αποδίδεται σε ενδεχόμενη υπαιτιότητα του υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά την καθυστερημένη προσκόμιση των αποδείξεων καθώς και στο κατά πόσον η μη έγκαιρη προσκόμιση των λογιστικών στοιχείων που απαιτούνται για την απόδειξη μπορεί να θέσει σε κίνδυνο την είσπραξη του φόρου.»
(1) .
(2)  –	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(3)  –	ΕΕ L 376, σ. 1 επ.
(4)  –	Βλ. το άρθρο 28η, όπως προσετέθη με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ και τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας
(ΕΕ L 384, σ.47 επ.).
(5)  –	Απόφαση της 6ης Απριλίου 2006, C-245/04, Handel Eder (Συλλογή 2006, σ. I-3227, σκέψη 29), και σημεία 24 και 25 των προτάσεών μου της 10ης Νοεμβρίου 2005 επί της υποθέσεως αυτής. Βλ. και τις σημερινές προτάσεις μου επί της υποθέσεως C-409/04, Teleos κ.λπ. (που δεν έχουν ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σημείο 29)
(6)  –	Βλ., στο πνεύμα αυτό, και τη διάταξη της 3ης Μαρτίου 2004, C-395/02, Transport service (Συλλογή 2004, σ. I-1991, σκέψεις 27 και 28), καθώς και την απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02, Halifax κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-1609, σκέψεις 90 και 91).
(7)  –	Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 1997, C-286/94, C-340/95, C-401/95 και C-47/96, Molenheide κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I-7281, σκέψη 42).
(8)  –	Απόφαση της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Soupergaz (Συλλογή 1995, σ. I‑1883, σκέψη 34).
(9)  –	Προτάσεις της 20ής Μαρτίου 1997 επί της υποθέσεως Molenheide κ.λπ. (παρατίθενται στην υποσημείωση 7, σημείο 41) και προτάσεις της 13ης Απριλίου 2000, επί της υποθέσεως C-454/98, Schmeink & Cofreth (Συλλογή 2000, σ. I-6973, σημείο 18).
(10)  –	Απόφαση Halifax κ.λπ. (παρατίθεται στην υποσημείωση 6, σκέψη 92). Βλ., στο ίδιο πνεύμα, σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως και τις αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. I-1577, σκέψη 52), και Molenheide κ.λπ. (παρατίθεται στην υποσημείωση 7, σκέψη. 48) καθώς και, σχετικά με το άρθρο 21, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, την απόφαση της 11ης Μαΐου 2006, C-384/04, Federation of Technological Industries κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-4191, σκέψη 29).
(11)  –	Απόφαση Halifax κ.λπ. (παρατίθεται στην υποσημείωση 6, σκέψη 92).
(12)  –	Βλ. απόφαση Handel Eder (παρατίθεται στην υποσημείωση 5, σκέψη 29) καθώς και σημεία 24 και 25 των προτάσεών μου επί της υποθέσεως αυτής.
(13)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. Ι-4165, σκέψη 19), και απόφαση Molenheide κ.λπ. (παρατίθεται στην υποσημείωση 7, σκέψη 49).
(14)  –	Βλ. απόφαση Gabalfrisa κ.λπ. (παρατίθεται στην υποσημείωση 10, σκέψη 52).
(15)  –	Απόφαση επί της υποθέσεως Federation of Technological Industries κ.λπ. (παρατίθεται στην υποσημείωση 10, σκέψη 29).
(16)  –	Απόφαση Halifax κ.λπ. (παρατίθεται στην υποσημείωση 10, σκέψη 72).
(17)  –	Προτάσεις επί της υποθέσεως Schmeink & Cofreth (παρατίθενται στην υποσημείωση 9, σημείο 18).
(18)  –	Διάταξη επί της υποθέσεως Transport Service (παρατίθεται στην υποσημείωση 6, σκέψη 19).
(19)  –	Απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-454/98 (Συλλογή 2000, σ. I-6973, σκέψεις 58 και 60).
(20)  –	Σύμφωνα με τη σύμβαση διανομής δεν υφίστατο, βέβαια, αξίωση επί αυτής της προμήθειας, δεν είναι όμως σαφές κατά πόσον οι αντίστοιχες συμβατικές ρήτρες ήταν, κατά το χρονικό εκείνο σημείο, σύμφωνες προς τις επιταγές του δικαίου του ανταγωνισμού.
(21)  –	Βλ. σχετικά με μια τέτοιου τύπου περίπτωση τις προτάσεις Teleos κ.λπ. (παρατίθενται στην υποσημείωση 5).
(22)  –	Βλ. αποφάσεις Halifax κ.λπ. (παρατίθεται στην υποσημείωση 10, σκέψεις 56 έως 60), της 12ης Ιανουαρίου 2006, C-354/03, C-355/03 και C-484/03, Optigen (Συλλογή 2006, σ. I-483, σκέψεις 44 και 45), και της 6ης Ιουλίου 2006, C-439/04 και C-440/04, Kittel και Recolta Recycling (που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 41).