ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н N. JÄÄSKINEN
представено на 8 декември 2011 година(1)
Дело C–520/10
Lebara Ltd
срещу
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(Преюдициално запитване, отправено от First-tier Tribunal, Tax Chamber (Обединено кралство)
„Данъчно облагане — Шеста директива ДДС — Член 2 — Член 6, параграф 4 — Доставка на услуги — Лица, на които се доставят услуги — Далекосъобщителни услуги — Предплатени фонокарти, с информация, улесняваща достъпа до международни телефонни повиквания — Продажба на фонокарти чрез дистрибутори — Норми, уреждащи облагането с ДДС — Комисионер — Услуга по разпространение — Единствена доставка“
I –  Въведение
1.        Съдът нееднократно е получавал искания да определи правилното третиране на сложна сделка от гледна точка на данък добавена стойност (ДДС) — задача, която може да бъде особено голямо предизвикателство в света на съвременните технологии. Настоящият спор пред First-tier Tribunal, Tax Chamber, между Lebara Ltd (наричано по-нататък „Lebara“) и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs на Обединеното кралство (наричана по-нататък „HMRC“) е свързан с трудния проблем да се определи задължението по ДДС във веригата от доставки на далекосъобщителните услуги.
2.        Различията в представените по делото становища са показателни за предизвикателството да се даде само един правилен отговор на отправените от националната юрисдикция въпроси. Възможните решения на проблема са четири, като всички те са в известна степен законово обосновани, но никое не е напълно безпроблемно. Ето защо Съдът следва да постанови решение, което да е съвместимо с основните принципи на законодателството на ЕС в областта на ДДС и да е практически изпълнимо както за данъчнозадължените лица, така и за служителите на държавната администрация, натоварени с ежедневното му прилагане.
II –  Правна уредба
3.        Съгласно член 2, първи и втори параграф от Първа директива ДДС(2):
„Принципът на общата система на данъка върху добавената стойност включва прилагането му за стоки и услуги, обект на общ данък върху потреблението, точно пропорционално на цената на стоките и услугите, независимо от броя на [сделките], които са извършени при производството и [разпространението] преди етапа, на който се начислява данъкът.
За всяка сделка данъкът върху добавената стойност, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на данъка върху добавената стойност, поета пряко от различните елементи на себестойността“ [неофициален превод].
4.        Съгласно член 2, параграф 1 от Шеста директива ДДС с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод](3).
5.        Съгласно член 5, параграф 1 от Шеста директива ДДС(4) доставка на стоки означава „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“ [неофициален превод].
6.        Член 6 от Шеста директива ДДС предвижда:
„1.      „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5[(5)].
[…]
4.      Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че само е получило и доставило услугите […]“ [неофициален превод](6).
7.        В дял VI от Шеста директива ДДС, озаглавен „Място, където се изпълняват облагаемите сделки“ [неофициален превод], член 9 предвижда:
„1.      За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване[(7)].
2.      Въпреки това:
[…]
д)      място на доставката на следните услуги, когато те се извършват… за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване
[…]
–      Далекосъобщения. Далекосъобщителни услуги са услугите, които се състоят в предаване, излъчване и приемане на сигнали, знаци, картина и звук или информация от всякакво естество чрез проводници, радио-, оптични или други електромагнитни средства, включително свързаните с тях прехвърляне или предоставяне на право на ползване на средства за подобно предаване, излъчване или приемане. Далекосъобщителните услуги по смисъла на настоящата разпоредба обхващат също предоставянето на достъп до световните информационни мрежи[(8)].
[…]“ [неофициален превод].
8.        В дял VII от Шеста директива ДДС(9), озаглавен „Данъчно събитие и изискуемост на данъка“, параграфи 1 и 2 от член 10 гласят:
„1. а) „данъчно събитие“ означава обстоятелството, с чието настъпване са изпълнени законовите условия за изискуемост на данъка.
б)      данъкът става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето — платец на данъка, независимо от това, че плащането може да бъде отложено.
2.      Данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките са доставени или услугите са извършени.
Когато обаче се дължи плащане преди доставката на стоките или услугите да е извършена, данъкът става изискуем при получаване на плащането и върху съответно получената сума.
[…]“ [неофициален превод].
9.        Параграф 1 от член 21 от Шеста директива ДДС, озаглавен „Лица — платци на данъка върху добавената стойност“ [неофициален превод], предвижда(10):
„1.      При вътрешната система лица — платци на данъка върху добавената стойност, са:
а)      данъчнозадължените лица, които извършват облагаеми доставки на стоки или услуги, различни от упоменатите в букви б) и в) случаи. Когато облагаемата доставка на стоки или услуги е извършена от установено в чужбина данъчнозадължено лице, при определени от тях условия държавите членки могат да приемат разпоредби, съгласно които данъкът е платим от получателя на облагаемата стока или услуга;
б)      данъчнозадължените лица, на които се доставят услуги, попадащи в обхвата на член 9, параграф 2, буква д), или лицата, регистрирани за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност на територията на страната, на които се доставят услуги, посочени в член 28б, дялове В, Г, Д и Е, когато услугите са извършени от данъчнозадължено лице, установено в чужбина[(11)];
[…]“ [неофициален превод].
III –  Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
10.      Установеното в Обединеното кралство дружество Lebara използва телефонна централа под наем на територията на Обединеното кралство с цел предоставяне на далекосъобщителни услуги. Телефонната централа от своя страна е свързана с международната телефонна мрежа. Бизнес моделът на Lebara включва насочване на телефонни повиквания, инициирани от крайни потребители от цяла Европа, през централата на дружеството в Обединеното кралство към международната телефонна мрежа. След това повикванията се пренасочват към желаните от клиентите дестинации, които всички са извън ЕС.
11.      Lebara има възможността да осъществява тази дейност по силата на три групи договорености. Първата е споразумението на Lebara с доставчик или доставчици на международна телефония. Втората — споразуменията на Lebara с местни оператори в различни държави членки, съгласно които местните оператори се задължават да насочват инициирани от крайните потребители местни разговори към телефонните централи на Lebara в Обединеното кралство.
12.      Третата група договорености са споразуменията между Lebara и дистрибутори(12), установени в различни държави членки, с изключение на Обединеното кралство. Тези сделки са предметът на акта за преюдициално запитване.
13.      Съгласно споразуменията Lebara продава на дистрибутори фонокарти на цена, по-ниска от тяхната „номинална стойност“. Основният принцип на споразумението между Lebara и дистрибуторите му е, че същите следва да рекламират и продават фонокартите в държавата членка, в която са установени, с което да способстват за потреблението на предлаганите от Lebara нискотарифни международни телефонни повиквания от страна на крайните потребители.
14.      Споразуменията съдържат разпоредби и за времетраенето на повикванията, държавите, до които могат да се адресират повиквания, тарифите на таксуване, изобразените на фонокартите марки (обикновено тези на дистрибутора, като Lebara съдейства с дизайна на картите и рекламните материали) и обслужването на клиенти. Във връзка с последното върху картите е посочен телефонен номер за обслужване на клиенти, чрез който крайните потребители получават достъп до дистрибутора, макар че в някои държави членки крайните потребители се свързват директно с Lebara. Така дистрибуторът изпълнява ролята на лице за контакт за крайните потребители в случай на проблеми, дори ако те могат да бъдат разрешени само от Lebara.
15.      Формата на предлаганите от Lebara фонокарти е приблизително еднаква с тази на кредитна карта. Върху картите е посочена номинална стойност, изразена във валутата на държавата членка, в която е установен дистрибуторът — обикновено в евро, като тази стойност е по-висока, отколкото цената, заплащана за картите от дистрибутора на Lebara, а също така всяка карта има уникален сериен номер, както и скрит ПИН код.
16.      Картите остават неактивирани, докато дистрибуторът не се свърже с Lebara, поиска активиране на картата и му предостави съответния сериен номер. След това Lebara активира картите, отговарящи на съответните серийни номера, при условие цената на фонокартата да е платена или сметката на дистрибутора в Lebara да е кредитирана(13).
17.      Единственият начин на използване на фонокартите е за осъществяването на международни телефонни повиквания. Те дават на притежателя си възможността за разговори на стойност до номиналната стойност, посочена върху картата.
18.      Крайните потребители изпълняват три физически стъпки, за да получат достъп до нискотарифните международни телефонни повиквания. Първо изтриват зона от картата, която са закупили от дистрибутора, за да разкрият ПИН кода. След това набират определения за целта местен номер, който автоматично ги свързва с намиращата се в Обединеното кралство телефонна централа на Lebara. Телефонният номер е отпечатан върху картата. Третата стъпка е въвеждането на ПИН кода. За осъществяване на телефонно повикване е достатъчно потребителят да има тази информация. Физическото наличие на картата не е необходимо, няма и изискване за представяне на картата, за да се реализират телефонните повиквания. След това крайният потребител може да набере желания номер в държава извън ЕС. Повикването се насочва от централата на Lebara към някой от доставчиците на международна телефония, с когото Lebara има споразумение.
19.      В Обединеното кралство Lebara сезира First-tier Tribunal, Tax Chamber, срещу решение на HMRC, изискващо от Lebara да се отчете за възмездно предоставяни от него през месец март 2005 г. услуги по „реализиране“ до крайни потребители. HMRC счита, че Lebara е извършило първа облагаема доставка с продажбата на фонокартите на дистрибуторите, но също така твърди, че Lebara е извършило втора възмездна доставка на далекосъобщителни услуги с осъществяването от крайните потребители на насочени през телефонните централи на Lebara международни телефонни повиквания.
20.      Според HMRC мястото на извършване на тази втора доставка е Обединеното кралство, тъй като крайните потребители използват фонокартите като частни лица, а не като търговци, поради което Lebara е длъжно да начислява ДДС върху доставката на фонокартите до крайните потребители. HMRC обаче е склонна да приеме, че продажбата на фонокарти на дистрибуторите, в качеството им на данъчнозадължени по ДДС лица, представлява отделна доставка, осъществена в държавата членка, в която са установени дистрибуторите.
21.      Lebara твърди, че ако бъде задължено да начислява ДДС върху доставката на фонокарти до крайните потребители, това неизбежно ще доведе до двойно данъчно облагане в нарушение на правото на ЕС. Това е така, тъй като ДДС върху продажбата на фонокартите вече е платен от дистрибуторите на данъчните органи в държавата членка, в която са установени, съгласно „механизма за самоначисляване“(14).
22.      HMRC оспорва твърдението, че заплащането на ДДС върху доставката от Lebara на крайните потребители на фонокарти противоречи на правото на ЕС. Тя изтъква, че вследствие на липсата на хармонизация на равнището на ЕС относно третирането на ваучери, HMRC имат свободата да обложи с данък доставката на фонокартите. HMRC твърди също, че ако се приеме позицията на Lebara, възниква опасност от липса на данъчно облагане, а не от двойно данъчно облагане.
23.      First-tier Tribunal, Tax Chamber на Обединеното кралство, отправя към Съда два преюдициални въпроса.
„1.      Когато данъчнозадължено лице („търговец A“) продава фонокарти, които представляват право за получаване на предлагани от това лице далекосъобщителни услуги, следва ли член 2, параграф 1 от Шеста директива ДДС да се тълкува в смисъл, че този търговец А осъществява две доставки с оглед на облагането с ДДС: едната — в момента на първоначалната продажба на фонокартата от търговец А на друго данъчнозадължено лице („търговец Б“), а другата — в момента на нейното реализиране (т.e. на използването ѝ от дадено лице — „крайния потребител“ — за осъществяването на телефонни повиквания)?
2.      Ако това е така, как следва (в съответствие със законодателството на ЕС по отношение на ДДС) да се начислява ДДС по верига от доставки, при която търговец А продава фонокартата на търговец Б, търговец Б я предлага в държава членка Б и тя накрая се закупува от крайния потребител в държава членка Б, който от своя страна я използва, за да осъществи телефонни повиквания?“
24.      Lebara, правителствата на Гърция, Нидерландия и Обединеното кралство, както и Европейската комисия са представили писмени становища. Всички те взеха участие в проведеното на 13 октомври 2011 г. съдебно заседание.
IV –  Анализ
А – Предварителни забележки
1.     Фонокартата на Lebara в контекста на законодателството на ЕС в областта на ДДС
25.      На първо място, важно е да се подчертае, че единственият начин на използване на фонокартите е чрез осъществяването на телефонни повиквания със системата на Lebara. Те не могат да се използват например за заплащане на други стоки и услуги, предоставяни от Lebara или трети лица. В това отношение фонокартите се различават от предплатените SIM карти, тъй като наличната сума по последните може да се използва за множество различни плащания. Фонокартите на Lebara наподобяват това, което в много случаи се нарича „ваучери за конкретна цел“(15).
26.      Фонокартите на Lebara обаче се различават от всички видове ваучери, тъй като не е необходимо да бъдат представяни, за да се получи достъп до разглежданите услуги. Достатъчно е потребителят да помни ПИН кода и местния телефонен номер, чрез който повикванията се насочват към телефонните централи на Lebara. С други думи, фонокартите не представляват сертификати на приносител, които съответстват на конкретна стойност, използваема за заплащане на нещо, и които трябва да се представят физически, за да могат да се използват.
27.      Спорно е и дали фонокартите могат да се възприемат като платежно средство или цифрови пари. Номиналната стойност на фонокартата е изразена като парична сума, но тя не представлява някаква абстрактна покупателна способност. По-скоро отразява точен брой минути за международни телефонни повиквания към всяка дестинация съгласно предварително определените условия в ценовата политика на Lebara. Фонокартата е валидна само за ограничен период от време. След изтичането му тя не може да се използва повече.
28.      Точното описание на условията всъщност би било, че активирането на фонокартата създава временна клиентска сметка в системата на Lebara с кредит до определено количество единици време за разговори, съответстващо на номиналната стойност на фонокартата. Тази сметка може да се използва от всеки, който се идентифицира с отговарящия на сметката ПИН код.
29.      Ето защо смятам, че фонокартите не са платежно средство, а средство, което улеснява използването на правото на достъп до далекосъобщителни услуги, което клиентът получава, след като заплати цената на дистрибутора или, според случая, на търговеца на дребно.
2.     Каква услуга предоставя Lebara?
30.      За начало е достатъчно да се отбележи, че фонокартите не изпълняват ролята на стоки, а са свързани с доставката на услуги. Освен това идентифицирането на предоставяната услуга е изходната позиция за решаването на всеки спор във връзка с ДДС, засягащ доставката на услуга по верига от сделки. Това е така, тъй като съгласно член 2 от Шеста директива ДДС „[с] данък върху добавената стойност се [облага]“ доставката на услуги. С други думи, не може да се начисли данък, преди да се идентифицира доставката на услуга.
31.      Разглежданите обстоятелства дават основания да се позовем на анализа, направен от генералния адвокат Trstenjak и приет от Съда в Решение по дело MacDonald Resorts(16). Съгласно практиката на Съда, когато се определя съответната доставка (на услуга), при която данъчнозадължено лице участва в съчетание от сделки, трябва да се отчитат всички обстоятелства, при които се осъществява сделката, а всъщност и всички сделки(17). Както Съдът неотдавна потвърди, „отчитането на действителното икономическо положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на възстановяване на ДДС“(18). Затова е необходимо да се вземат предвид фактори извън самата продажба на фонокарти, за да се идентифицира съответната доставка.
32.      Съгласно постоянната практика на Съда, макар че в общия случай всяка доставка на услуга трябва да се приема като отделна и самостоятелна, доставките на услуга, която от икономическа гледна точка представлява едно цяло, следва да не се разделят изкуствено. За да се избегне това, трябва да се отчетат основните характеристики на сделката. Решаващо е „крайното намерение“ на потребителите при заплащането на фонокартата(19). Нещо повече, неотдавна Съдът приложи тези принципи към доставката на далекосъобщителни услуги. В Решение по дело Everything Everywhere(20) се приема, че за целите на събиране на данък добавена стойност, някои допълнителни разходи, които доставчик на далекосъобщителни услуги фактурира на клиентите си, не представляват насрещна престация за доставка на услуги, която е самостоятелна и независима от основната доставка на далекосъобщителни услуги.
33.      Както подчертава гръцкото правителство, налице е само една доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната услуга, докато, обратно, като съпътстващи услуги трябва да се разглеждат един или повече елементи, които имат същото данъчно третиране като основната доставка. Една услуга трябва да се смята за съпътстваща основната услуга, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика(21).
34.      Описаният тук подход към определянето на доставка, имаща връзка с член 2(22), в случая на осъществяване на множество сделки за предоставянето на една услуга, е установен преди известно време в Решение по дело Faaborg-Gelting Linien(23). В него се приема, че сделките, състоящи се в доставката на храна на борда на фериботи между пристанища, представляват не доставка на стоки, а доставка на услуги съгласно Шеста директива ДДС, тъй като ресторантьорските сделки се характеризират с група от свойства и действия, в която доставката на храна е само една съставна част и услугите преобладават(24).
35.      Като се вземат предвид всички съответни обстоятелства и сделки, и още повече „крайното намерение“ на потребителя, когато закупува фонокарта, съответната услуга е правото на достъп до международни телефонни повиквания, които са по-евтини, отколкото предлаганите чрез местната телефонна мрежа в държавата членка, в която е закупена картата, или дори другаде. Както изтъква правителството на Нидерландия, придобиването на фонокарта не е самоцел за крайните потребители(25). Това, от което се интересува потребителят, са нискотарифните международни телефонни разговори, които се улесняват от картата.
36.      Това улесняване се осъществява посредством предоставянето — чрез изписания върху картата текст — на местния телефонен номер, който автоматично свързва местното повикване на крайния потребител с намиращата се в Обединеното кралство телефонна централа на Lebara, както и на скрития ПИН код. С изключение на обслужването на клиенти, което освен това е ограничено, от гледна точка на клиента картата не служи за друга цел. Както посочих, не е необходимо физическото наличие на фонокартата у крайните потребители, за да могат те да осъществят телефонно повикване, ако са запомнили предоставената с картата информация.
37.      Следователно, въз основа на приетия подход към тълкуването на член 2 от Шеста директива ДДС, Lebara предоставя на крайните потребители право на достъп до далекосъобщителни услуги. Между крайните потребители и Lebara съществува пряка връзка чрез заплащането на насрещна престация от крайните потребители на дистрибуторите или на търговците на дребно и чрез нейното последващо предаване на Lebara. Пряката връзка се установява и от изискването крайните потребители да въвеждат ПИН код, който се получава в телефонните централи на Lebara и доказва закупуването на картата.
Б – Тълкуване на правоотношенията от гледна точка на законодателството на ЕС в областта на ДДС
1.     Преюдициалните въпроси и подходът за намиране на техния отговор
38.      Запитващата юрисдикция е отправила два въпроса. Първият е до известна степен конкретен, а вторият — по-общ. Според мен обаче първият въпрос се основава на някои косвени хипотези, които засягат както фактически, така и правни въпроси. Освен това опитът да се отговори на първия въпрос, не би бил издържан, ако не се направи цялостен анализ на отношенията между Lebara, дистрибуторите (и евентуалните търговци на дребно) и крайните потребители от гледна точка на законодателството на ЕС в областта на ДДС. Този анализ задължително трябва да обхване основните въпроси за естеството на доставката, данъчното събитие, облагаемата сума и мястото на доставка. Те ще бъдат взети под внимание в следващите точки, в които се разглеждат четирите различни решения, предложени в писмените становища на страните и на встъпилите страни.
2.     Вариант 1: Две последователни доставки на услуги
а) Резюме на становището на правителството на Обединеното кралство
39.      Според правителството на Обединеното кралство член 2, параграф 1 от Шеста директива ДДС следва да се тълкува в смисъл, че с издаването на фонокарти, търговец извършва две доставки: една в момента на първоначалната продажба на фонокартата и още една — когато телефонните повиквания се реализират. Правителството на Обединеното кралство е на мнение, че при сегашното състояние на хармонизацията в правото на ЕС държавите членки могат да избират каква политика да възприемат по отношение на това при коя от двете доставки се начислява ДДС. Възможността резултатът да се окаже липса на данъчно облагане или двойно данъчно облагане, се дължи на липсата на хармонизация в тази област, която може да се запълни само със законодателство, което урежда третирането на ваучери с номинална стойност в целия Европейски съюз.
40.      Правителството на Обединеното кралство твърди също, че при такъв анализ мястото на доставка би било Обединеното кралство. Това е така, тъй като се приема, че крайните потребители не са данъчнозадължени лица. Следователно мястото на доставка се определя от член 9, параграф 1 от Шеста директива ДДС, а не от член 9, параграф 2, буква д). Нещо повече, при това положение данъчното събитие възниква в момента на реализирането на телефонните повиквания от крайните потребители.
41.      На последно място, съгласно предложението на правителството на Обединеното кралство, насрещната престация за достъпа до нискотарифни телефонни повиквания се състои в цената, заплащана от дистрибуторите на Lebara за фонокартите. Облагаемата сума обаче би трябвало да се коригира, ако се реализират по-малко повиквания, отколкото предлага картата. Неизползваната част от номиналната стойност на фонокартата не би се включила в определянето на облагаемата сума. Така например ако една фонокарта е с номинална стойност 15 EUR, закупена е от дистрибутор за 10 EUR и е използвана само наполовина, облагаемата сума ще бъде 5, а не 10 EUR.
б) Оценка
42.      Като начало, моят извод, че съответната доставка е достъп до правото да се осъществяват евтини телефонни повиквания и се осигурява от Lebara на крайните потребители, не означава, че съм приел предложения от правителството на Обединеното кралство модел. В частност той не означава приемане на довода, че Lebara извършва две доставки: една — към дистрибуторите на фонокартите и още една — към крайните потребители, в замяна за една и съща насрещна престация.
43.      Първо, понятието „двойна доставка“ на една и съща услуга е чуждо на правната уредба на ЕС в областта на ДДС. Ако бъде възприето, то би било в сериозен разрив с основни принципи на законодателството на ЕС в областта на ДДС и би създало правна несигурност и двойно или нулево данъчно облагане(26).
44.      Освен това, въпреки че съответната доставка не е на фонокарта, а на право на достъп до далекосъобщителните услуги на Lebara, това заключение не дава право на Обединеното кралство да се позовава на член 9, параграф 1 от Шеста директива ДДС и да начислява ДДС върху всички сделки между Lebara и дистрибуторите. Не може да се приеме, че никой краен потребител не е данъчнозадължено лице за целите на член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива ДДС, тъй като би било разумно да се допусне, че данъчнозадължените лица, които са свързани с определени трети държави, биха желали да се възползват от услугите на Lebara. При тези обстоятелства, съгласно член 9, параграф 2, буква д), мястото на доставка би се изместило в държавата членка на клиента. Други реализиращи повикванията лица обаче ще са отделни потребители, така че третирането на доставката на Lebara към тези крайни потребители от гледна точка на ДДС все пак е подчинено на член 9, параграф 1.
45.      Lebara не е в състояние да идентифицира всеки — а може би дори никой — от крайните си потребители, тъй като те са клиенти на дистрибуторите или на търговците на дребно. Според мен следва да не се позволява на държава членка да гради данъчната си юрисдикция върху хипотези, които не могат да бъдат отхвърлени или потвърдени. Освен това, ако се приеме доводът на правителството на Обединеното кралство, че никой от крайните потребители на услугите на Lebara не е данъчнозадължено лице, това допускане би било извън обсега на съдебния контрол(27).
3.     Вариант 2: две успоредни доставки на услуги
а) Резюме на позицията на правителството на Нидерландия
46.      Правителството на Нидерландия също предлага анализ, според който разглежданият бизнес модел включва две доставки на услуги, но само една от тях се извършва от Lebara. Съгласно това виждане Lebara извършва само една доставка на далекосъобщителни услуги към крайните потребители, която е съчетана със съпътстваща доставка на дистрибуторски услуги от дистрибутори на Lebara.
47.      Според правителството на Нидерландия, при обстоятелства като тези по главното производство, член 2, параграф 1 от Шеста директива ДДС следва да се тълкува в смисъл, че доставчикът на далекосъобщителни услуги (търговец А) извършва една доставка, а именно доставката на далекосъобщителни услуги до крайния потребител. Доставката на фонокартата от доставчика (търговец А) до дистрибутора (търговец Б) не представлява доставка по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива ДДС отделно и независимо от далекосъобщителните услуги. Дистрибуторът (търговец Б) обаче доставя дистрибуторски услуги в полза на доставчика (търговец А).
48.      От това се прави изводът, че доставчикът (търговец А) дължи ДДС в държавата членка, в която е установен, върху доставката на далекосъобщителните услуги на крайните потребители, за които се приема, че не са данъчнозадължени лица. ДДС е изискуем в момента, в който дистрибуторът заплати по сметка на доставчика номиналната стойност на фонокартата.
49.      Така, според това виждане облагаемата сума се различава и е по-висока от тази, която определя правителството на Обединеното кралство. При предложения от правителството на Нидерландия модел облагаемата сума по предоставената от Lebara услуга е номиналната стойност на фонокартата, независимо дали дистрибуторът или търговецът на дребно продава фонокартите на цена, по-висока или по-ниска от номиналната стойност. Освен това, според правителството на Нидерландия, данъчното събитие не е реализирането на телефонните повиквания (както предлага правителството на Обединеното кралство), а продажбата на фонокартите от Lebara на дистрибуторите. Същевременно облагаемата сума върху съпътстващата услуга, предоставяна от дистрибуторите на Lebara, е разликата между номиналната стойност на фонокартите и цената, която дистрибуторът заплаща на Lebara при покупката. С други думи се приема, че дистрибуторът е начислил тази разлика като насрещна престация за услугата, която предоставя на Lebara.
б) Оценка
50.      При това решение има няколко проблема, освен вече отбелязаното от мен затруднение във връзка с (неоснователното) допускане, че никой от крайните потребители на картите на Lebara не е данъчнозадължено лице. Макар да споделям виждането, че доставката на фонокартите от Lebara към дистрибутора не представлява отделна доставка на услуги и че самата доставка на картите е действие, което не е от значение за целите на ДДС, противно на доводите, представени по време на съдебното заседание от правителството на Нидерландия, не мога да се съглася, че участието на дистрибутора или на търговеца на дребно в окончателната сделка с крайните потребители не представлява вид доставка на услуги от него към тях.
51.      Нещо по-важно, предложеният от правителството на Нидерландия модел не отчита обстоятелството, че в законодателството на ЕС в областта на ДДС се прилагат различни правила в зависимост от това дали даден посредник извършва доставка от свое име или от името на доверителя(28). Тези правила не могат да се пренебрегнат при определянето на задължението на Lebara за заплащане на ДДС в настоящия спор.
52.      Така например ако А продава нещо на В, а Б действа от свое собствено име като посредник за изпълнение на сделката с В, Б не предоставя отделна дистрибуторска услуга на А. По-скоро Б представлява само звено от веригата на доставки.
53.      Ако обаче има сделка между А и В, като А ползва Б за доставчик на дистрибуторски услуги, който да действа от името и за сметка на А в сделката, Б извършва отделна доставка на услуга към А. Съгласно законодателството в областта на ДДС сделката между А и Б представлява данъчен кредит по доставката от А към В.
54.      За да може обаче А да приспадне ДДС, начислен върху дистрибуторската услуга от Б, последният трябва да представи отделна фактура на А, отразяваща комисионата му. Логично следствие от предлаганата от правителството на Нидерландия схема обаче би било премахването на всякакво отделно фактуриране на комисионата на дистрибутора, което е необходимо за правилното облагане с ДДС, тъй като комисионата би се състояла от разликата в насрещната престация, която дистрибуторът получава и заплаща за фонокартите(29).
55.      В модела на правителството на Нидерландия има и още по-сериозен проблем, свързан с факта, че той би довел до прекомерно данъчно облагане, ако фонокартите се продават на крайния потребител на цена, по-ниска от номиналната стойност. Освен това част от насрещната престация би останала необложена, ако картите се продават на цена, по-висока от номиналната стойност. Същият проблем непременно ще засегне и ДДС, с който се облага дистрибуторската услуга.
4.     Вариант 3: Само една верига от доставки
а) Резюме на становищата на Lebara и Комисията
56.      Моделът, предложен от Комисията и по същество споделян от Lebara, е добре издържан, макар да не му липсват недостатъци. Тяхното виждане може да се обобщи, както следва.
57.      Когато данъчнозадължено лице (търговец А) продава на друго данъчнозадължено лице (търговец Б), осъществяващо стопанската си дейност в друга държава членка, фонокарти, представляващи правото на получаване на далекосъобщителни услуги, и търговец Б впоследствие продава фонокартите на крайните потребители за използване, търговец А извършва само една облагаема доставка на услуги в момента на продажбата на търговец Б. Закупуването и използването впоследствие на картата от краен потребител не представлява облагаема доставка от търговец А към крайния потребител, а от търговец Б към крайния потребител.
58.      При този сценарий, съгласно механизма за самоначисляване търговец Б дължи ДДС върху насрещната престация, която заплаща на търговец А. Търговец Б дължи и ДДС върху насрещната престация, получавана от крайния потребител. ДДС се начислява върху двете доставки в държавата членка, в която търговец Б осъществява стопанската си дейност. Търговец Б обаче има право да приспадне заплатения от него ДДС по сделките с търговец А, когато се отчита пред органите по ДДС в държавата членка на търговец Б при продажбата на далекосъобщителните услуги на крайните потребители. С други думи, търговец Б приспада данъчен кредит.
б) Оценка
59.      Този модел отразява представата за верига от доставки от производителя през различни пазарни етапи до крайния потребител. При всички пазарни етапи добавената стойност се облага с данък и моделът би довел до правилно прилагане на ДДС по отношение на мястото на данъчно облагане и на прилаганата спрямо потреблението данъчна ставка.
60.      Все пак обаче остава проблемът, че фонокартата като такава не функционира самостоятелно като стока или услуга. Освен това е невъзможно да се направи заключение, че крайните потребители закупуват право на далекосъобщителни услуги от дистрибуторите, тъй като услугата не се прехвърля в своята цялост от Lebara на дистрибуторите.
61.      Маркетинговите договорености между Lebara и дистрибуторите показват, че ролята на дистрибутора е да насърчава покупките на фонокартите от крайните потребители пряко или чрез търговци на дребно. Освен това основен елемент от законодателството на ЕС в областта на ДДС е, че това е данък върху потреблението(30). Както вече обясних, единствената цел на сделките между Lebara и дистрибуторите е да се улесни потреблението не от дистрибуторите, а от крайните потребители. Какъвто и анализ да се направи, не може да се твърди, че в обичайния случай нискотарифните телефонни повиквания се потребяват от дистрибуторите.
62.      Вярно е, че дистрибуторът може да възприеме ролята на краен потребител и да използва фонокартата, при условие тя да е заплатена и активирана, но това не е истинската икономическа цел на договореността между дистрибуторите и Lebara. Когато дистрибутор използва фонокарта, за да осъществява международни телефонни повиквания, това би представлявало облагаема самодоставка, ако фонокартата се използва за нетърговски цели. Този случай е уреден в член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива ДДС(31).
63.      Обстоятелствата не подкрепят и хипотезата, според която дистрибуторите проектират и продават свои собствени далекосъобщителни услуги, след което ги внедряват чрез Lebara като подизпълнител на необходимите услуги за достъп до мрежата.
64.      Безспорно е, че Lebara е лицето, което чрез договорната си мрежа създава далекосъобщителна връзка от крайния потребител до телефонната централа на Lebara, а от там, чрез доставчици на международни телефонни връзки — до адресатите на телефонните повиквания извън ЕС. В тази връзка не е издържано сравнението на дистрибуторите на Lebara с доставчици на виртуални мрежи за мобилни далекосъобщения, което Комисията предложи по време на съдебното заседание.
65.      На последно място, в своето писмено становище Lebara подчертава, че крайните потребители не знаят и няма как да знаят, че достъпът до нискотарифни международни телефонни повиквания, който са закупили от дистрибутори или от търговци на дребно, се предоставя от Lebara. Lebara изтъква също липсата на преки договорни задължения между него и крайния потребител.
66.      Що се отнася до първия от горните два довода, смяната на марката, така че идентичността на доставчика да не се разкрива, по никакъв начин не променя „крайното намерение“ на потребителя при закупуване на картите, а именно да осъществява нискотарифни международни телефонни повиквания. Относно втория от тези доводи член 2 от Шеста директива ДДС не се основава на наличието на договорни отношения между крайния потребител и доставчика, а по-скоро на потока от насрещна престация между крайния потребител и доставчика. Както Съдът посочва в Решение по дело Town & County Factors(32), възприемането на подхода съществуването на правоотношение да зависи от подлежащите на изпълнение задължения на доставчика на услугата, би компрометирало ефективността на Шеста директива ДДС(33). Насрещната престация преминава от крайните потребители към Lebara чрез търговци на дребно и чрез дистрибутори. Нещо повече, между крайните потребители и Lebara съществува пряка връзка, тъй като ПИН кодът дава на крайния потребител пряк достъп до телефонните централи на Lebara.
67.      Накратко, ако Съдът приеме предложения от Комисията и от Lebara модел, би било необходимо най-малко да се изиска гъвкаво тълкуване на правоотношението между Lebara и дистрибуторите, което обаче не се подкрепя от практиката на Съда. Какъвто и анализ да се направи, Lebara не предоставя на дистрибуторите същата услуга като тази, която те предоставят на крайните потребители.
5.     Вариант 4: Доставка на услуги от данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго
а) Резюме на алтернативното становище на Комисията
68.      Алтернативното становище на Комисията е, че съгласно член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС, когато данъчнозадължени лица, действащи от свое име, но за сметка на другиго, участват в доставка на услуги, трябва да се счита, че сами са получили и доставили услугите. Затова следва да се приеме, че дистрибуторите на Lebara (които безспорно действат от свое име) са получили доставката на услуги от Lebara като първа облагаема сделка, а след това са ги доставили на крайните потребители като втора сделка.
б) Оценка
69.      Неотдавна Съдът прие, че член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС създава правна фикция за наличието на две идентични доставки на услуги, осъществени последователно. По силата на тази фикция се счита, че операторът, който участва в предоставянето на услуги и има качеството на комисионер, най-напред е получил въпросните услуги от оператора, за чиято сметка действа, който има качеството на доверител, след което лично предоставя тези услуги на клиента. От това следва, що се отнася до правоотношението между доверителя и комисионера, че за целите на ДДС съответната им роля на доставчик на услуги и задължено за плащането лице фиктивно се преобръща(34).
70.      Смятам, че тази фикция е ключът към решаването на случая. За целите на ДДС дистрибуторите следва да се приемат като комисионери, действащи от свое име, но за сметка на Lebara в качеството на доверител. Комисията правилно посочва, че член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС води до облагане с ДДС по същия начин както в модела с две доставки само в една верига. Бих добавил, че член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС постига това, без да се променя същността на предлаганата от Lebara услуга и идентичността на нейния получател.
71.      Дистрибуторите всъщност не са получатели на правото на достъп до далекосъобщителни услуги, но член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС представлява предвидена от законодателя на ЕС възможност за прилагане на такава фикция, когато дистрибутор действа от свое име, но за сметка на другиго. Това води и до облагане с данък в правилната държава членка с правилната ставка — в разглеждания случай в държавата членка, в която е установен дистрибуторът облагаемата сума е тази, която е заплатена от дистрибуторите на Lebara, а данъчното събитие възниква с активирането на фонокартите. Освен това член 6, параграф 4 дава възможност за правилно фактуриране от и на данъчнозадълженото лице, участващо в доставката(35).
72.      Lebara обаче подчертава, че дистрибуторите не действат като негови посредници и националният съдия вече установил, че те действат от свое име. С други думи, това предполага, че споразумението между Lebara и дистрибуторите не отразява взаимоотношение, при което дистрибуторите действат като „неразкрит“ посредник или комисионер на Lebara съгласно член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС.
73.      Това, което е необходимо в настоящото преюдициално запитване обаче, е тълкуване на смисъла на член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС в контекста на правото на ЕС, а не на националните закони относно посредничеството или каквито и да било други елементи от националното гражданско или дори данъчно право. Освен това като данъчноправна разпоредба член 6, параграф 4 може да се тълкува в смисъл, който невинаги ще съвпада с паралелните понятия съгласно който и да е елемент от националното гражданско право. Според мен член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС не се ограничава до отношения от посреднически характер — независимо от това дали са разкрити или не — съгласно законодателството на съответната държава членка, в настоящия случай на Обединеното кралство. Изискванията на член 6, параграф 4 са изпълнени, когато са спазени трите критерия (участие в доставката на услуга, участие от името на търговеца, участие за сметка на другиго).
74.      Отсъствието на конкретен въпрос в акта за преюдициално запитване относно смисъла на член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС не е пречка Съдът да разгледа тази разпоредба. Съдът е приел, че дори когато национална юрисдикция формално е ограничила въпросите си за тълкуване до малък набор от разпоредби, това не е основание той да не представи на националната юрисдикция всички тълкувателни елементи от правото на ЕС, които биха помогнали за решаването на делото пред него, независимо дали тази юрисдикция изрично ги е упоменала във въпросите си(36). Това гледище всъщност е отразено и в неконкретния характер на втория преюдициален въпрос. Освен това Решение на Съда по дело Henfling и др.(37) по отношение на подхода при тълкуването на член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС е прието след като First-tier Tribunal, Tax Chamber, е могъл да направи своите изводи относно смисъла на член 6, параграф 4(38).
75.      Що се отнася до тълкуването на член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС в контекста на правото на ЕС, според мен следва да се счита, че дистрибуторите в настоящия случай действат за сметка на Lebara по следните причини. Първо, доставката на фонокартите до дистрибуторите не означава, че какъвто и да било икономически риск се прехвърля от Lebara. Това е така, тъй като дистрибуторите явно не са длъжни да плащат фонокартите, които не са активирани. Въз основа на становището на Lebara правя извода, че дистрибуторите не заплащат насрещна престация на Lebara, ако не успеят да реализират картите чрез продажба на крайните потребители. Когато случаят е такъв, те не искат активиране на картите. С други думи, от икономическа гледна точка те действат за сметка на Lebara.
76.      Освен това дистрибуторите участват в доставката на право на достъп до далекосъобщителни услуги от Lebara на крайния потребител. От свое име, но за сметка на Lebara те поемат отговорността за разпространението на достъпа до нискотарифни телефонни повиквания заедно с прехвърлянето на насрещната престация от крайния потребител към Lebara. Нещо повече, именно дистрибуторите предприемат необходимите действия (т.е. заплащане и съобщаване на серийния номер на Lebara) за активирането на временната клиентска сметка, каквато е фонокартата.
77.      Затова според мен най-разумният начин за квалифициране на обстоятелствата по настоящия случай е да се установи, че Lebara предоставя на крайните потребители услуги, представляващи правото на достъп до далекосъобщителни услуги срещу предварително плащане, което може да се приеме като временна клиентска сметка с определено количество единици време за разговори. Дистрибуторите участват в тези доставки от свое име, но за сметка на Lebara. Следователно съгласно член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС трябва да се приеме, че дистрибуторите са получили услугата от Lebara и са я доставили на крайните потребители. Така третирането от гледна точка на ДДС е съгласно точки 70 и 71 по-горе.
78.      Обръщам внимание обаче, че в Решение по дело Henfling и др. Съдът оставя на националната юрисдикция възможността да реши дали са изпълнени условията на член 6, параграф 4 въз основа на наличните обстоятелства. Съдът ограничава подхода си в предоставянето на насоки, подобни на развитите от мен в настоящото заключение, по отношение на факторите, които следва да бъдат отчетени при прилагането на член 6, параграф 4(39). При тези обстоятелства решението дали са спазени изискванията на член 6, параграф 4, може да се остави на националната юрисдикция, като надлежно се отчетат направените от Съда изводи по различните повдигнати в производството въпроси, необходимостта от запазване целокупността на установените от законодателството на ЕС принципи в областта на ДДС и автономния смисъл на член 6, параграф 4 в контекста на правото на ЕС, при разграничаването му от понятията в националното право.
V –  Обобщение
79.      От представените по-горе четири варианта бих посъветвал Съда да отхвърли модела, предложен от правителството на Обединеното кралство, тъй като той би могъл да доведе до двойно данъчно облагане или липса на данъчно облагане. Освен това той води до заключението, че мястото на доставка — и съответно юрисдикцията за целите на ДДС — трябва да се определи въз основа на предположението, че никой от крайните потребители не е данъчнозадължено лице, достоверността на което не може да се контролира по съдебен ред.
80.      Последното съждение важи и за модела, предложен от правителството на Нидерландия. Нещо повече, според случая този модел би могъл да доведе до прекомерно или недостатъчно облагане с ДДС, тъй като данъчната основа както при доставката на правото на далекосъобщителни услуги, така и при отделната дистрибуторска услуга се определя от номиналната стойност на фонокартите. Тя може да бъде по-висока или по-ниска от заплащаната за тях от крайните потребители цена.
81.      Предложеният от Lebara и от Комисията модел на верига от доставки води до правилен краен резултат, но пък променя взаимоотношението между Lebara и дистрибуторите, предвид това, че Съдът ще трябва да приеме, че Lebara продава на дистрибуторите право на достъп до предлаганите от него нискотарифни телефонни повиквания. Вместо това позоваването на създадената от член 6, параграф 4 от Шеста директива ДДС правна фикция би било по-подходящо за същността на представения пред Съда в настоящото дело бизнес модел. Ако обаче Съдът не е съгласен с моите изводи относно член 6, параграф 4, бих посъветвал като друг вариант да се приеме предложението на Комисията и Lebara, според което продажбата на фонокартата от Lebara на дистрибуторите представлява само една доставка, а по-нататъшната продажба от страна на дистрибуторите е отделна доставка.
VI –  Заключение
82.      Въз основа на тези съображения предлагам да се даде следният отговор на преюдициалните въпроси, отправени от First-tier Tribunal, Tax Chamber:
„Когато данъчнозадължено лице (търговец A) продава на друго данъчнозадължено лице (търговец Б) фонокарти, съдържащи информация, която дава на купувача (краен потребител В) възможност за достъп до и получаване на далекосъобщителни услуги от А на стойност до размера, отбелязан върху картата (при условие че А е получил от Б договорената помежду им насрещна престация), то търговец А предоставя на крайния потребител В услуга, която представлява право на достъп до далекосъобщителна услуга срещу предварително плащане. Въпреки това съгласно член 6, параграф 4 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, ако търговец Б участва от свое име, но за сметка на търговец А в доставката на услугата на крайния потребител В, което следва да се установи от националната юрисдикция, за целите на ДДС следва да се приеме, че търговец Б е получил тази доставка на услуга от търговец А и я е доставил на крайния потребител В“.
83.      Ако Съдът избере да не приеме това предложение или ако националната юрисдикция не може да констатира, че дистрибуторите действат за сметка на Lebara, предлагам следния алтернативен отговор на преюдициалните въпроси, отправени от First-tier Tribunal, Tax Chamber:
„Когато данъчнозадължено лице (търговец A) продава на друго данъчнозадължено лице (търговец Б) фонокарти, представляващи правото на получаване на далекосъобщителни услуги от търговец А, и търговец Б впоследствие продаде фонокартата на краен потребител В, който осъществява заложените във фонокартата международни телефонни повиквания, то търговец А извършва само една облагаема доставка на далекосъобщителни услуги в момента на продажбата на търговец Б. Закупуването и използването на картата от краен потребител впоследствие не представлява допълнителна облагаема доставка от търговец А“.
1 –      Език на оригиналния текст: английски.
2 – Директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота (наричана по-нататък „Първа директива ДДС“) (ОВ 71, стр. 1301). Член 2 съответства на сегашния член 1, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги (ОВ L 44, стр. 11). Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (наричана по-нататък „Шеста директива ДДС“) (ОВ L 145, стp. 1) се прилага ratione temporis в настоящия случай. Тя вече е заменена от Директивата за ДДС. За яснота по-нататък в настоящото заключение ще се посочват както разпоредбите от Шеста директива ДДС, така и съответстващите им разпоредби от Директивата за ДДС.
3 – Понастоящем член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС.
4 – Член 5, параграф 1 от Шеста директива ДДС понастоящем е член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС.
5 –      Понастоящем член 24 от Директивата за ДДС.
6 –      Понастоящем член 28 от Директивата за ДДС.
7 –      Тази разпоредба понастоящем се съдържа в по същество в членове 44 и 45 от Директивата за ДДС.
8 –      Разпоредбата на член 9, параграф 2, буква д), десето тире от Шеста директива ДДС е въведена с Директива 1999/59/ЕО на Съвета от 17 юни 1999 година относно изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на реда за облагане на далекосъобщителните услуги с данък върху добавената стойност (ОВ L 162, стр. 63). Понастоящем членове 369a—369к от Директивата за ДДС.
9 –      Понастоящем членове 62, 63 и 65 от Директивата за ДДС.
10 – Понастоящем дял X, глава 1, раздел 1, озаглавен „Лица — платци на ДДС на данъчните органи“, в който се включват членове 193—205.
11 –      Член 21, параграф 1 (член 28ж) от Шеста директива ДДС е изменена с член 1, параграф 4 от Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на определянето на лицето — платец на данъка върху добавената стойност (ОВ L 269, стр. 44).
12 –      По време на съдебното заседание адвокатът на Lebara обясни, че самите дистрибутори обикновено не са доставчици на далекосъобщителни услуги. Те са търговци на далекосъобщителни услуги, каквито могат да купуват за разпространение не само от Lebara, но и от други доставчици.
13 –      В представеното в съдебното заседание становище адвокатът на Lebara посочи, че дистрибуторите заплащат фонокартите преди активирането им и ги продават след него. Посочената последователност е: заплащане на пълния размер, активиране, продажба. В писменото становище на Lebara обаче се посочва, че за да се противодейства на опасността от кражба, към момента на изпращане на фонокартите от Lebara до дистрибутор те не позволяват осъществяване на телефонно повикване. След получаването им дистрибуторът поисква от Lebara активиране на фонокартите. Задължението на дистрибутора да заплати фонокартите на Lebara възниква едва след активирането им. Ако впоследствие фонокартите бъдат откраднати или ако дистрибуторът не ги плати, Lebara може да ги деактивира. Тези становища не са напълно съгласувани по отношение на момента на извършване на плащането от дистрибуторите към Lebara. Актът за преюдициално запитване обаче очевидно решава въпроса. Там се посочва, че „Lebara активира фонокартите, ако сметката на дистрибутора в Lebara е кредитирана, а в противен случай изисква плащане от дистрибутора, преди да ги активира“.
14 –      Съгласно предвидения в член 21, параграф 1 от Шеста директива ДДС „механизъм за самоначисляване“, ако доставчик A и купувач Б не са установени на територията на една и съща държава членка, данъчната отговорност действа в обратна посока, така че задължението за плащане на ДДС е на получателя на доставката, а не на доставчика. Това означава, че Б е длъжен да събере дължимия ДДС върху сделката и да го отчете пред данъчните органи в държавата членка, в която се намира Б. Както бе отбелязано, параграф 1 от член 21 понастоящем се съдържа в дял X, глава 1, раздел 1 от Директивата за ДДС, озаглавен „Лица — платци на ДДС на данъчните органи“, в който се включват членове 193—205.
15 –      В този смисъл малка разлика в обстоятелствата може да направи настоящото правно решение неприложимо към друго подобно положение. Затова разглежданият случай невинаги ще е съотносим към по-сложни проблеми във връзка с ДДС по отношение на ваучери за множество различни плащания или на положения, в които насрещната престация за доставката на стоки или услуги се дава чрез предплатен или обвързан със сметка кредит за мобилни или фиксирани телефонни услуги.
16 –      Решение на Съда от 16 декември 2010 г. (C‑270/09, Сборник, стр. I‑13179, точка 18).
17 –      Решение на Съда от 22 октомври 1998 г. по дело Madgett и Baldwin (C‑308/96 и C‑94/97, Recueil, стр. I‑6229, точки 23 и 24), Решение на Съда от 25 февруари 1999 г. по дело CPP (C‑349/96, Recueil, стр. I‑973, точки 26—32), Решение на Съда от 3 септември 2009 г. по дело RCI Europe (C‑37/08, Сборник, стр. I‑7533, точки 23—25), Решение на Съда от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, Recueil, стр. I‑9433, точки 17—26), Решение по дело MacDonald Resorts, посочено в бележка под линия 16, точка 18.
18 –      Решение на Съда от 7 октомври 2010 г. по дело Loyalty Management UK и Baxi Group (C‑53/09 и C‑55/09, Сборник, стр. I‑9187, точка 39).
19 –      В този смисъл вж. Решение по дело MacDonald Resorts, посочено в бележка под линия 16, точка 22.
20 –      Решение на Съда от 2 декември 2010 г. по дело Everything Everywhere (C‑276/09, Сборник, стр. I‑12359).
21 –      Решение по дело Madgett и Baldwin, посочено в бележка под линия 17, точка 24, Решение по дело CPP, посочено в бележка под линия 17, точка 30.
22 – Вж. напр. Решение по дело MacDonald Resorts, посочено в бележка под линия 16, точки 24 и 32, в което се приема, че сделките за придобиване на права на точки в опционни програми на ваканционни селища за съвместно ползване, поделено във времето, са „предварителни [сделки]“, позволяващи ползването на „същинската услуга“, състояща се в правото на временно отсядане в определен имот или в хотел или на ползване на друга услуга; в Решение по дело Madgett и Baldwin, посочено в бележка под линия 17, точки 24 и 25 се приема, че услугите, които се предоставят от трети лица и не представляват цел сами по себе си, а начин да се ползва при най-добри условия основната услуга, предоставяна от търговеца, са само съпътстващи; вж. също Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено в бележка под линия 17, точки 17—26, в което се приема, че е налице една доставка на услуга, а не две, когато функционален софтуер се адаптира към изискванията на купувача след първоначалната продажба.
23 –      Решение на Съда от 2 май 1996 г. (C‑231/94, Recueil, стр. I‑2395).
24 –      Решение по дело Faaborg-Gelting Linien, посочено в бележка под линия 23, точка 14.
25 –      Решение по дело MacDonald Resorts, посочено в бележка под линия 16, точка 24.
26 –      Ако държавата членка на дистрибутора възприеме гледището, че данъчното събитие е реализирането на телефонните повиквания, а държавата членка на доставчика на услугата — че това е доставката на фонокартите до крайните потребители, в разглежданото фактическо положение никоя от двете държави не би начислила ДДС. Това би било и в разрез с основния принцип на законодателството в областта на ДДС, съдържащ се в член 2 от Първа директива ДДС, че ДДС е данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите.
27 –      По подобен начин в Решение по дело MacDonald Resorts, посочено в бележка под линия 16, Съдът отхвърля решение, което би дало право на данъчнозадълженото лице в случая да направи своя собствена оценка на наличния фонд от ваканционни имоти за целите на изчисляване на ДДС. В по-общ план Съдът е приел, че юрисдикциите на държавите членки трябва да могат „да прилага[т] ефективно [съответните] принципи и норми на общностното право“, когато упражняват съдебен контрол. Вж. Решение на Съда от 21 януари 1999 г. по дело Upjohn (C‑120/97, Recueil, стр. I‑223, точка 36). Вж. по-новото Становище 1/09 от 8 март 2011 г., Сборник, стр. I‑1137, в точка 85 от което Съдът отбелязва, че „функциите, предоставени съответно на националните юрисдикции и на Съда, са от основно значение за запазването на самото естество на установеното с Договорите право“.
28 – Вж. член 6, параграф 4 и член 9, параграф 2, буква д), седмо тире от Шеста директива ДДС.
29 – Вж. буква а) от член 18, параграф 1 от Шеста директива, според която, за да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва „с оглед на предвиденото в член 17, параграф 2, буква а) приспадане да разполага с фактура, съставена в съответствие с член 22 параграф 3 […]“. [неофициален превод] Вж. понастоящем член 178, буква а) от Директивата за ДДС.
30 –      Вж. неотдавнашното Решение по дело RCI Europe, посочено в бележка под линия 17, точка 39.
31 – Член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива ДДС предвижда безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице за негови лични нужди или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, да се третира като възмездна доставка на услуги. Вж. понастоящем член 26, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
32 –      Решение на Съда от 17 септември 2002 г. (C‑498/99, Recueil, стр. I‑7173).
33 – Решение по дело Town & Country Factors, посочено в бележка под линия 32, точка 21.
34 –      Решение на Съда от 14 юли 2011 г. по дело Henfling и др. (C‑464/10, Сборник, стр. I‑6219, точка 35).
35 – Вж. Ben Terra et Julie Kajus. European VAT Directives. 2011, 10.2.1.4.
36 –      Решение на Съда от 5 май 2011 г. по дело McCarthy (C‑434/09, Сборник, стр. I‑3375, точка 24).
37 – Посочено в бележка под линия 34.
38 –      Актът за преюдициално запитване до Съда по настоящото дело е от 22 октомври 2010 г., а Решение по дело Henfling и др. е постановено през следващата година, на 14 юли 2011 г.
39 –      Посочено в бележка 34. Вж. специално точки 42 и 43.