62001CC0255_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1. Mit Beschluss vom 12. Juni 2001 hat der Symvoulio tis Epikrateias (griechischer Staatsrat, im Folgenden: Staatsrat) dem Gerichtshof zwei Fragen nach der Auslegung der Achten Richtlinie 84/253/EWG über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen (im Folgenden: Achte Richtlinie)(2) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2. Im Wesentlichen möchte das vorlegende Gericht wissen, wann ein Mitgliedstaat Übergangsvorschriften erlassen kann, die bestimmte Gruppen von Personen zur Prüfung von Rechnungslegungsunterlagen berechtigen, ohne sie einer beruflichen Eignungsprüfung zu unterwerfen. Außerdem soll der Gerichtshof feststellen, ob Berufsangehörige, die bereits in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen worden sind, eine solche Tätigkeit in einem Mitgliedstaat aufnehmen können, ohne die genannte Prüfung abzulegen.
I – Rechtlicher Rahmen
A – Gemeinschaftsrecht
Die Vierte und die Siebente Richtlinie
3. Um die Interessen der Gesellschafter von Kapitalgesellschaften und Dritter, die mit ihnen Geschäfte machen, zu schützen (erste Begründungserwägung), erließ der Rat die Vierte Richtlinie 78/660/EWG (im Folgenden: Vierte Richtlinie), die die einzelstaatlichen Vorschriften über die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlusses der Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung koordiniert(3) .
4. Soweit hier von Interesse, verpflichtet die Vierte Richtlinie die genannten Gesellschaften, „ihren Jahresabschluss“ und die Übereinstimmung dieses Abschlusses mit dem „Lagebericht“ „durch eine oder mehrere Personen prüfen zu lassen, die nach einzelstaatlichem Recht zur Prüfung des Jahresabschlusses zugelassen sind“, wobei die Mitgliedstaaten nur Gesellschaften mit geringer wirtschaftlicher und sozialer Bedeutung von solchen Prüfungen befreien dürfen (Artikel 51)(4) .
5. Die Vierte Richtlinie wurde durch die Siebente Richtlinie 83/349/EWG (im Folgenden: Siebente Richtlinie)(5) ergänzt, die dieselbe Prüfung auch für den konsolidierten Abschluss und den konsolidierten Lagebericht von Unternehmensgruppen verlangt (Artikel 37).
Die Achte Richtlinie
6. Mit der Achten Richtlinie, die hier von besonderem Interesse ist, harmonisierte der Rat die Anforderungen in Bezug auf die Befähigung der Personen, die die genannten nach Gemeinschaftsrecht zwingend vorgeschriebenen Prüfungen durchführen.
7. Insbesondere harmonisiert die Richtlinie die Anforderungen an Personen, die im Sinne von Artikel 1 Absatz 1 betraut sind, mit:
„a) der Pflichtprüfung des Jahresabschlusses von Gesellschaften sowie der Prüfung der Übereinstimmung des Lageberichts mit diesem Jahresabschluss, soweit solche Prüfungen nach Gemeinschaftsrecht zwingend vorgeschrieben sind;
b) der Pflichtprüfung des konsolidierten Abschlusses einer Gesamtheit von Unternehmen sowie der Prüfung der Übereinstimmung des konsolidierten Lageberichts mit dem konsolidierten Abschluss, soweit solche Prüfungen nach Gemeinschaftsrecht zwingend vorgeschrieben sind“.
8. Die Richtlinie behält die genannten Prüfungen Personen vor, die über eine besondere Zulassung verfügen (Artikel 2), die gemäß Artikel 4 einer natürlichen Person „nur“ erteilt werden darf, „wenn sie nach Erlangung der Hochschulreife eine theoretische und eine praktische Ausbildung erhalten hat und sich mit Erfolg einer staatlichen oder staatlich anerkannten beruflichen Eignungsprüfung auf dem Niveau eines Hochschulabschlusses unterzogen hat“.
9. Artikel 11 sieht jedoch vor:
„(1) Die Behörden eines Mitgliedstaats können Personen zulassen, die ihre Befähigung ganz oder teilweise in einem anderen Staat erworben haben, wenn sie die beiden folgenden Bedingungen erfüllen:
a) ihre Befähigungen werden von den zuständigen Behörden als denjenigen gleichwertig angesehen, die nach dem Recht dieses Mitgliedstaats aufgrund dieser Richtlinie verlangt werden;
(b) sie haben den Nachweis der Rechtskenntnisse erbracht, die in diesem Mitgliedstaat für die Pflichtprüfung der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Unterlagen verlangt werden. Jedoch brauchen die Behörden dieses Mitgliedstaats einen solchen Nachweis nicht vorzuschreiben, wenn sie die in einem anderen Staat erworbenen Rechtskenntnisse für ausreichend erachten.
…“
10. Außerdem sieht Artikel 15 vor:
„Bis zu einem Jahr nach Beginn der Anwendung der in Artikel 30 Absatz 2 bezeichneten Rechtsvorschriften können Berufsangehörige, die nicht durch Verwaltungsakt der zuständigen Behörden zugelassen worden sind, jedoch in einem Mitgliedstaat befugt sind, die Pflichtprüfung der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Unterlagen vorzunehmen, und eine solche Tätigkeit bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich ausgeübt haben, von diesem Mitgliedstaat entsprechend der vorliegenden Richtlinie zugelassen werden.“
11. Hierzu heißt es in Artikel 19:
„Die in [Artikel] 15 …genannten Berufsangehörigen dürfen abweichend von Artikel 4 nur zugelassen werden, wenn sie nach Auffassung der zuständigen Behörden zur Durchführung der Pflichtprüfung der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Unterlagen geeignet sind und Befähigungen besitzen, die denjenigen der nach Artikel 4 zugelassenen Personen gleichwertig sind.“
12. Artikel 30 sieht schließlich vor:
„(1) Die Mitgliedstaaten erlassen vor dem 1. Januar 1988 die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften, um dieser Richtlinie nachzukommen. Sie setzen die Kommission unverzüglich davon in Kenntnis.
(2) Die Mitgliedstaaten können vorsehen, dass die in Absatz 1 bezeichneten Vorschriften erst ab dem 1. Januar 1990 anzuwenden sind.
…“
B – Nationales Recht
Vereidigte Buchprüfer und so genannte gewöhnliche Buchprüfer
13. Aus dem Vorlagebeschluss ergibt sich, dass in Griechenland die Prüfung der Rechnungslegungsunterlagen von zwei Gruppen von Berufsangehörigen durchgeführt worden war: den vereidigten Buchprüfern und den so genannten gewöhnlichen Buchprüfern.
14. Die vereidigten Buchprüfer waren in einer Kammer organisiert, der man nur nach Bestehen einer Prüfung beitreten konnte(6) . Die Mitglieder dieser Kammer verfügten über eine „obligatorische Zuständigkeit“, weil ihnen der griechische Gesetzgeber die Ausführung verschiedener Tätigkeiten vorbehalten hatte, u. a. seit 1986 die Prüfung des Jahresabschlusses und des konsolidierten Abschlusses der wichtigsten Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung(7) .
15. Die vereidigten Buchprüfer verfügten außerdem insoweit über eine „fakultative Zuständigkeit“, als sie für Prüfungen von Handelsgesellschaften jeder Art und von allen im Zivilgesetzbuch vorgesehenen juristischen Personen frei gewählt werden konnten. Eine solche Wahl hatte eine Reihe von Vorteilen. Die Rechnungsbücher hatten nämlich aufgrund des Zertifikats eines vereidigten Buchprüfers eine verstärkte Beweiskraft vor Gericht(8) . Außerdem brachte die Prüfung durch solche Berufsangehörige einige Erleichterungen im Verhältnis zum Fiskus, zu den Sozialversicherungsträgern(9) und zu den Banken(10) mit sich.
16. Wie erwähnt führten neben den vereidigten Buchprüfern auch so genannte gewöhnliche Buchprüfer Buchprüfungen durch. Dazu gehörten abgesehen von griechischen Bürgern, die diese Tätigkeit ausübten, ohne irgendeiner Kammer anzugehören, auch Personen, die zu dieser Tätigkeit in anderen Staaten zugelassen waren.
17. Die so genannten gewöhnlichen Buchprüfer übten ihren Beruf ohne vorherige Eignungsprüfung oder Auswahlverfahren aus. Sie konnten jedoch nur Tätigkeiten ausführen, die nicht den vereidigten Buchprüfern vorbehalten waren. Außerdem hatten ihre Prüfungen keine verstärkte Beweiskraft und brachten für die Unternehmen, die sich ihrer bedienten, nicht die mit der Prüfung durch vereidigte Buchprüfer verbundenen Vorteile mit sich.
Die nach Erlass der Achten Richtlinie ergangenen Vorschriften über die so genannten gewöhnlichen Buchprüfer
18. Um das nationale Recht mit der Achten Richtlinie in Einklang zu bringen, erließ der griechische Gesetzgeber zahlreiche Regelungen, die die Vorschriften über den Zugang von in anderen Mitgliedstaaten bereits zugelassenen Personen zu diesem Beruf und die Zulassung von Personen, die schon lange Buchprüfungen durchführten, ohne einer Kammer anzugehören, mehrfach änderten.
19. Die erste Regelung war das Präsidialdekret 15/1989 (FEK 5A vom 5. Januar 1989, im Folgenden: Dekret 15/89) zur „Angleichung der Rechtsvorschriften über die vereidigten Buchprüfer an die Vorschriften der Achten Richtlinie EWG“, die die Kammer der vereidigten Buchprüfer im Wesentlichen unverändert ließ.
20. Soweit hier von Interesse, sah dieses Dekret die Möglichkeit vor, in anderen Mitgliedstaaten zugelassene Berufsangehörige zu vereidigten Buchprüfern zu ernennen, die eine berufliche Eignungsprüfung bestanden hatten und über Befähigungen verfügten, die denen der Mitglieder der Kammer gleichwertig waren (Artikel 5). Außerdem war die Möglichkeit vorgesehen, bis zum 1. Januar 1990 ohne das Erfordernis irgendeiner Eignungsprüfung Berufsangehörige unmittelbar zu vereidigten Buchprüfern zu ernennen, die in Griechenland bereits die Pflichtprüfung des Jahresabschlusses von Gesellschaften und des konsolidierten Abschlusses von Unternehmensgruppen durchführten und die zur Vornahme der Pflichtprüfung von Rechnungslegungsunterlagen für geeignet gehalten wurden (Artikel 6 Absätze 3 und 4).
21. Danach wurde das Präsidialdekret 226/1992 (FEK 120/A vom 14. Juli 1992, im Folgenden: Dekret 226/1992) erlassen, das eine neue Kammer einführte: die Kammer der vereidigten Revisoren
(Artikel 1).
22. Der neuen Kammer gehörten von Rechts wegen diejenigen an, die bereits Mitglieder der Kammer der vereidigten Buchprüfer waren. Anders als für die so genannten gewöhnlichen Buchprüfer mit einer fünfzehnjährigen Prüfungserfahrung und für die in anderen Mitgliedstaaten zugelassenen Prüfer mit einer zehnjährigen Erfahrung, wurde die Eintragung vom Bestehen der Eignungsprüfung abhängig gemacht, die allgemein für den Zugang aller neuen Bewerber für den Beruf des Revisors zur Kammer vorgesehen war (Artikel 24 Absätze 1 und 2).
23. Die Verpflichtung der genannten Gruppen von gewöhnlichen Buchprüfern, eine Eignungsprüfung abzulegen, wurde jedoch durch Artikel 2 Absatz 7 des folgenden Präsidialdekrets 121/1993 (FEK 53/A vom 12. April 1993, im Folgenden: Dekret 121/93) aufgehoben, um durch Artikel 18 Absatz 3 des Gesetzes 2231/1994 (FEK 139/A vom 31. August 1994, im Folgenden: Gesetz 2231/94) wieder eingeführt zu werden.
24. Auch die letztgenannte Bestimmung wurde jedoch ihrerseits durch Artikel 3 Absatz 2 des Gesetzes 2257/1994 (FEK 197/A vom 23. November 1994; im Folgenden: Gesetz 2257/94) geändert, der Folgendes vorsieht:
„In Artikel 18 Absatz 3 des Gesetzes 2231/1994 (FEK 139/A) werden die folgenden Absätze 3a, 3b und 3c eingefügt:
(3a) Inhaber von Hochschuldiplomen im Sinne von Artikel 10 Absatz 1 des Präsidialdekrets 226/1992, die nachweisen, dass sie zur Zeit der Verkündung dieses Gesetzes 18 Jahre Prüfungserfahrung in Griechenland gesammelt haben und dass sie am 1. Januar 1989 mit der Durchführung von Prüfungen in Griechenland beauftragt waren, sowie Personen, die die Zulassung zur Ausübung des Berufs des vereidigten Buchprüfers oder Revisors in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem der folgenden Länder erhalten haben: USA, Kanada, Australien, Neuseeland und Südafrika, und die am 1. Januar 1989 über eine zehnjährige Erfahrung in der Rechnungsprüfung verfügt haben, von denen sie mindestens drei Jahre in Griechenland tätig waren, werden von der in Artikel 18 Absatz 3 des Gesetzes 2231/1994 vorgesehenen Prüfung befreit und gelten als rechtmäßig in die Listen der Kammer der vereidigten Revisoren im Sinne von Artikel 13 des Präsidialdekrets 226/1992 eingetragen. Die Erfüllung der genannten Voraussetzungen wird innerhalb von zwei Monaten vom Rat zur Aufsicht über die Kammer der vereidigten Revisoren geprüft. …“
II – Sachverhalt und Verfahren
25. Die wesentliche Streitfrage betrifft den Beschluss Nr. 75 vom 19. Januar 1995 (im Folgenden: Beschluss 75/95) des Aufsichtsrats der griechischen Kammer der vereidigten Revisoren, mit dem 60 Bewerber für den Beruf des vereidigten Revisors, die alle in Artikel 18 Absatz 3 Buchstabe a des Gesetzes 2231/94 genannten Voraussetzungen erfüllten, ohne eine berufliche Eignungsprüfung zur Kammer zugelassen wurden.
26. Ein Teil der genannten Bewerber sind griechische Staatsbürger mit einem Hochschuldiplom im Finanzwesen oder Handel, die über eine fünfzehnjährige Prüfungserfahrung im Bereich des gerichtlichen Finanz- oder Rechnungsprüfungswesens verfügen(11) ; die übrigen sind hingegen griechische Staatsbürger oder Staatsbürger anderer Länder der Gemeinschaft, die zur Ausübung des Berufs des vereidigten Buchprüfers oder Revisors in anderen Mitgliedstaaten zugelassen sind und die über eine zehnjährige Prüfungserfahrung verfügen.
27. Gegen den Beschluss 75/95 erhoben die vereidigten Revisoren Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis und Evangellos Poulis (im Folgenden: Kläger) Nichtigkeitsklage vor dem Staatsrat. Diesem Rechtsstreit traten die vereidigten Revisoren Christos P. Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos G. Pantsopoulos und Richard G. Kesley bei.
28. Da der Staatsrat Zweifel an der Vereinbarkeit von Artikel 18 Absatz 3 Buchstabe a des Gesetzes 2231/94 mit der Achten Richtlinie hat, hat er dem Gerichtshof gemäß Artikel 234 EG die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Kann der nationale Gesetzgeber die in Artikel 15 der Achten Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom 10. April 1984 (ABl. L 126, S. 20) vorgesehene Befugnis nutzen, um bestimmte Gruppen von Personen abweichend von den geltenden Vorschriften zur Prüfung von Rechnungslegungsunterlagen zuzulassen, d. h. ohne die vorherige Teilnahme an den beruflichen Eignungsprüfungen zu verlangen, wenn dieser Mitgliedstaat schon vor Erlass der Richtlinie im nationalen Recht die Verpflichtung zur Teilnahme an solchen Prüfungen eingeführt hat? Kann der nationale Gesetzgeber jedenfalls wiederholt die Befugnis nutzen, Übergangsvorschriften im Sinne des genannten Artikels der Richtlinie zu erlassen, insbesondere nach dem dort vorgesehenen Zeitpunkt 1. Januar 1991 (Artikel 15 in Verbindung mit Artikel 30 Absatz 2 der Richtlinie)?
2. Bedeutet Artikel 11 der Richtlinie nur, dass, wenn derjenige, der in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union die Zulassung zur Prüfung von Rechnungslegungsunterlagen beantragt, nach dem vor der Harmonisierung geltenden Recht irgendeine der Befähigungen erworben hat, die in einem anderen Mitgliedstaat verlangt werden, der Staat, in dem die Zulassung beantragt wird, diese Befähigungen so behandelt, als seien sie in seinem Staatsgebiet erworben worden, ohne irgendwelche Ausnahmen von dem gewöhnlichen Grundsatz einzuführen, wonach die Zulassung nur nach vorherigem Bestehen der beruflichen Zulassungsprüfungen erteilt wird? Oder muss diese Vorschrift umgekehrt so ausgelegt werden, dass sie es dem Inhaber einer in einem Mitgliedstaat nach dem vor der Harmonisierung geltenden Recht erteilten Zulassung zur Prüfung von Rechnungslegungsunterlagen ermöglicht, eine entsprechende Zulassung in einem anderen Mitgliedstaat zu erlangen, ohne an den beruflichen Eignungsprüfungen teilnehmen zu müssen, sofern die Gleichwertigkeit der Befähigungen festgestellt worden ist?
29. In diesem Verfahren haben die Kläger des Ausgangsrechtsstreits, die vereidigten Revisoren Panagiotidis und Samothrakis, die Regierungen Griechenlands und Spaniens sowie die Kommission schriftliche Erklärungen abgegeben.
30. In der mündlichen Verhandlung am 11. Februar 2004 haben die Kläger des Ausgangsrechtsstreits, die Kammer der vereidigten Revisoren, Herr Samothrakis, die Regierungen Griechenlands und Spaniens und die Kommission Stellung genommen.
III – Rechtliche Würdigung
Zur ersten Frage
31. Mit der ersten Vorabentscheidungsfrage wirft der Staatsrat zwei Fragen auf. Zunächst möchte er wissen, ob die in Artikel 15 der Achten Richtlinie vorgesehene Befugnis, Übergangsvorschriften im Bereich der Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen vorzusehen, auch von den Mitgliedstaaten genutzt werden konnte, die wie Griechenland den Zugang zum Beruf des vereidigten Revisors von einer beruflichen Eignungsprüfung abhängig machten. Falls dies zu bejahen ist, möchte der Staatsrat wissen, ob die nationalen Gesetzgeber von der genannten Befugnis nach dem 1. Januar 1991 wiederholt Gebrauch machen konnten.
i) Zum ersten Teil der ersten Frage
32. Mit dem ersten Punkt beginnend möchte ich vor allem hervorheben, dass der Staatsrat im Vorlagebeschluss bekundet hat, dass in seiner Mitte zwei verschiedene Auslegungen vertreten werden.
33. Nach der ersten Auslegung, die von der Mehrheit der Mitglieder des Staatsrats für richtig gehalten wird, haben nur diejenigen Staaten, die vor dem Erlass der Richtlinie den Zugang zum Beruf des Revisors nicht
vom Bestehen einer Zulassungsprüfung abhängig machten, die Befugnis, die Zulassung bestimmten Gruppen von Berufsangehörigen zu erteilen und dabei von dem Erfordernis des Bestehens der in Artikel 4 vorgesehenen Eignungsprüfung abzusehen. Folglich habe der griechische Gesetzgeber, der das Ablegen einer Eignungsprüfung bereits als Bedingung für den Zugang zur Kammer der vereidigten Revisoren vorgesehen habe, nicht von der genannten Befugnis Gebrauch machen können. Nach abweichender und von einer Minderheit vertretener Auffassung konnten hingegen alle Mitgliedstaaten nach Artikel 15 Übergangsvorschriften zugunsten der Berufsangehörigen erlassen.
34. Wie die griechische Regierung und die Kommission zu Recht festgestellt haben, enthält Artikel 15 keine Beschränkung hinsichtlich der Staaten, die Übergangsvorschriften erlassen können. Der Gemeinschaftsgesetzgeber hat es in der Tat für zweckmäßig gehalten, unterschiedslos „ die Mitgliedstaaten
zu ermächtigen, Übergangsvorschriften zugunsten der Berufsangehörigen zu erlassen“ (sechste Begründungserwägung)(12), und entschieden, dass bestimmte Gruppen von Personen zur Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen von jedem „Mitgliedstaat ... zugelassen werden [können]“. Alle Mitgliedstaaten konnten daher von der Befugnis Gebrauch machen, die in der Achten Richtlinie vorgesehenen Übergangsvorschriften zu erlassen.
35. Artikel 15 setzt hingegen eine genaue Grenze hinsichtlich der Gruppen von Berufsangehörigen, die abweichend von den in Artikel 4 vorgesehenen Erfordernissen zugelassen werden konnten. Die Vorschrift lautet nämlich: „Bis zu einem Jahr nach Beginn der Anwendung der in Artikel 30 Absatz 2 bezeichneten Rechtsvorschriften können Berufsangehörige, die nicht durch Verwaltungsakt der zuständigen Behörden zugelassen worden sind, jedoch in einem Mitgliedstaat befugt sind, die Pflichtprüfung der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Unterlagen vorzunehmen, und eine solche Tätigkeit bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich ausgeübt haben,
von diesem Mitgliedstaat entsprechend der vorliegenden Richtlinie zugelassen werden.“(13)
36. Wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung meines Erachtens zu Recht hervorgehoben haben und wie die Kommission selbst anerkennt, konnten die Mitgliedstaaten aufgrund dieser Vorschrift nur solche Berufsangehörige zur Prüfung der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Unterlagen zulassen, die vor dem in der untersuchten Vorschrift in Bezug genommenen Zeitpunkt über die von der nationalen Rechtsordnung verlangten Befähigungen verfügten, um solche Prüfungen vorzunehmen, und sie tatsächlich vornahmen.
37. Eine solche Auslegung ergibt sich vor allem aus dem Wortlaut von Artikel 15, der einen Mitgliedstaat ermächtigt, die Berufsangehörigen zuzulassen, i) die „in einem Mitgliedstaat“ befugt sind, die vom Gemeinschaftsrecht verlangten Prüfungen vorzunehmen, und ii) die solche Prüfungen schon tatsächlich durchgeführt haben.
38. Diese Auslegung der Vorschrift erscheint mir außerdem mit dem Grundsatz des Schutzes des berechtigten Vertrauens in Einklang zu stehen, der den Gemeinschaftsgesetzgeber verpflichtet, die berechtigten Erwartungen der Betroffenen zu berücksichtigen; diese Erwartungen dürfen durch spätere Änderungen der gemeinschaftsrechtlichen Regelung über die Rechnungsprüfungen nicht enttäuscht werden.
39. Wie oben ausgeführt (Nrn. 3 bis 5) hat der Gemeinschaftsgesetzgeber nämlich die Mitgliedstaaten in der Vierten Richtlinie verpflichtet, den Jahresabschluss der Aktiengesellschaften und der Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie die Übereinstimmung dieses Abschlusses mit dem Lagebericht „durch eine oder mehrere Personen prüfen zu lassen, die nach einzelstaatlichem Recht zur Prüfung des Jahresabschlusses zugelassen sind“(14) . Diese Verpflichtung wurde später in der Siebenten Richtlinie auf den konsolidierten Abschluss und auf den konsolidierten Lagebericht von Unternehmensgruppen ausgedehnt.
40. Nach den erwähnten Richtlinien war daher jeder Mitgliedstaat verpflichtet, die genannten Prüfungen vorzusehen, konnte aber die Anforderungen für die Erteilung der zu ihrer Vornahme notwendigen Zulassung frei bestimmen.
41. Erst später wurde die Achte Richtlinie erlassen, die stattdessen einheitliche Bedingungen für die Erteilung der genannten Zulassung vorsah, welche auch strenger sein und jedenfalls von den durch die nationalen Gesetzgeber bereits festgelegten Bedingungen abweichen konnten.
42. Gerade aus diesem Grund waren meines Erachtens, wie es in der Achten Richtlinie heißt, „die Mitgliedstaaten zu ermächtigen, Übergangsvorschriften zugunsten der Berufsangehörigen zu erlassen“ (sechste Begründungserwägung). Es mag nämlich Personen gegeben haben, die vor Erlass der Achten Richtlinie nach nationalem Recht zur Durchführung der vom Gemeinschaftsrecht verlangten Prüfungen zugelassen waren und die sie nach Erlass dieser Richtlinie nicht mehr hätten durchführen können, weil sie die neuen von ihr festgelegten Bedingungen nicht erfüllten
43. Daher ist anzunehmen, dass die Achte Richtlinie den Zweck verfolgte, das berechtigte Vertrauen dieser Berufsangehörigen zu schützen. Hingegen erscheint es nicht gerechtfertigt, anzunehmen, dass die Richtlinie in derselben Weise auch diejenigen habe schützen wollen, die, obwohl sie Rechnungsprüfungen auf vielfältiger Grundlage durchführten, vor der gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung nicht befugt waren, in der nationalen Rechtsordnung die von der Vierten und der Siebenten Richtlinie verlangten Prüfungen vorzunehmen.
44. Im vorliegenden Fall haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, nach griechischem Recht hätten vor dem in Artikel 15 erwähnten Zeitpunkt nur die vereidigten Buchprüfer die vom Gemeinschaftsrecht verlangten und in Artikel 1 Absatz 1 nochmals genannten Prüfungen vornehmen können. Diese Feststellung ist jedoch von der Kommission bestritten worden, die umgekehrt vorgetragen hat, dass auch die gewöhnlichen Buchprüfer vor dem genannten Zeitpunkt in den Anwendungsbereich der Achten Richtlinie fallende Prüfungstätigkeiten ausgeübt hätten.
45. Aus dem Vorlagebeschluss ergeben sich keine geeigneten Hinweise, um mit Sicherheit feststellen zu können, welche der beiden Darstellungen zutreffend ist. Es obliegt daher dem vorlegenden Gericht, das allein zur Auslegung des nationalen Rechts zuständig ist, dies zu entscheiden.
46. Um diesen Punkt abzuschließen, bin ich der Ansicht, dass alle Mitgliedstaaten aufgrund von Artikel 15 der Achten Richtlinie Übergangsvorschriften zugunsten der Berufsangehörigen erlassen konnten, die vor dem in dieser Vorschrift erwähnten Zeitpunkt befugt waren, in dem Mitgliedstaat die Pflichtprüfung der in Artikel 1 Absatz 1 dieser Richtlinie genannten Unterlagen durchzuführen, und die solche Prüfungen tatsächlich vornahmen.
ii) Zum zweiten Teil der ersten Frage
47. Um auf die erste Vorabentscheidungsfrage antworten zu können, ist noch zu entscheiden, ob die Mitgliedstaaten nach dem 1. Januar 1991 wiederholt Übergangsvorschriften erlassen konnten.
48. Auch zu diesem Punkt werden im Staatsrat zwei verschiedene Auslegungen vertreten. Nach der Auslegung der Mehrheit konnte Griechenland von der Befugnis, Übergangsvorschriften im Sinne von Artikel 15 zu erlassen, nur bis zum 1. Januar 1991 Gebrauch machen, dem Tag, der sich aus Artikel 15 in Verbindung mit. Artikel 30 Absatz 2 der Achten Richtlinie ergibt. Artikel 18 Absatz 3 Buchstabe a des Gesetzes 2231/94 in der Fassung des Gesetzes 2257/94, verkündet am 23. November 1994, sei daher mit der Achten Richtlinie unvereinbar.
49. Nach der Auslegung der Minderheit hingegen begründet Artikel 15 eine echte und eigene Verpflichtung, Übergangsvorschriften zugunsten der Berufsangehörigen zu erlassen, die nicht schon bis zum 1. Januar 1991 habe erfüllt werden müssen, aber innerhalb eines Jahres nach dem Inkrafttreten der Vorschriften, die die Richtlinie vollständig umsetzen, in jedem einzelnen Mitgliedstaat. Im vorliegenden Fall müsse man deswegen ein Jahr nach dem Erlass des Dekrets 226/92 rechnen, das am 14. Juli 1992 verkündet worden sei und das die Achte Richtlinie vollständig in das griechische Recht umgesetzt habe. Auch der so berechnete Zeitpunkt sei jedoch nicht peremptorisch und schließe daher nicht die Möglichkeit aus, zu angemessener Zeit weitere Übergangsvorschriften zu erlassen. Nach dieser Ansicht ist daher die streitige, im November 1994 erlassene einzelstaatliche Vorschrift mit der Achten Richtlinie vereinbar.
50. Die Kläger haben sich der von der Mehrheit der Vertreter der nationalen Rechtsprechung vertretenen Auffassung angeschlossen.
51. Samothrakis und die griechische Regierung haben dagegen entsprechend der Auffassung der Minderheit geltend gemacht, dass Artikel 15 den griechischen Gesetzgeber verpflichte, Übergangsvorschriften zugunsten der Berufsangehörigen zu erlassen. Dieser Verpflichtung entspreche ein echtes und eigenes Recht der Betroffenen, abweichend von den Vorschriften der Achten Richtlinie, die das Bestehen einer beruflichen Eignungsprüfung verlangten, zugelassen zu werden. Dieses sich aus der Richtlinie ergebende Recht könne nicht durch einen möglicherweise verspäteten Erlass der nationalen Vorschriften beeinträchtigt werden, die für die Zulassung erforderlich sind.
52. Auch die Kommission, sei es auch mit teilweise anderer Begründung, schließt sich der Auffassung der Minderheit im Staatsrat an. Sie macht nämlich geltend, dass die in Artikel 15 vorgesehene Jahresfrist im Zeitpunkt der „effektiven“ Umsetzung der Achten Richtlinie zu laufen beginne. Anders als diese Richter ist aber die Kommission der Ansicht, dass eine solche „effektive“ Umsetzung erst durch den Erlass des Dekrets 121/93 erfolgt sei, das am 12. April 1993 verkündet worden sei. Artikel 18 Absatz 3 Buchstabe a des Gesetzes 2231/94, das zwar erst am 23. November 1994 (d. h. mehr als ein Jahr nach dem Zeitpunkt der „effektiven“ Umsetzung) verkündet worden sei, sei trotzdem als rechtzeitig anzusehen, weil diese Vorschrift sich in Wirklichkeit darauf beschränkt habe, die Übergangsvorschriften rückwirkend „wieder zu aktivieren“, die mit dem Dekret 121/93 rechtzeitig erlassen worden seien.
53. Der Auffassung der Minderheit im Staatsrat, der sich Samothrakis, die griechische Regierung und die Kommission mit einigen Präzisierungen angeschlossen haben, kann meines Erachtens nicht gefolgt werden, obwohl sie auf dem verständlichen Anliegen beruht, die Erwartungen zu schützen, die die Bürger im Lauf der Jahre entwickelt haben mögen. Ich meine nämlich, dass Artikel 15 den Mitgliedstaaten die Befugnis
gewährt, Übergangsvorschriften bis zum Ausschlusszeitpunkt
1. Januar 1991 zu erlassen.
54. Zunächst möchte ich hervorheben, dass Artikel 15 den Mitgliedstaaten keine Verpflichtung auferlegt, sondern nur die bloße Befugnis
einräumt, Übergangsvorschriften zu erlassen. Wie erwähnt war der Gemeinschaftsgesetzgeber nämlich nur der Ansicht, „die Mitgliedstaaten [seien] zu ermächtigen, Übergangsvorschriften zugunsten der Berufsangehörigen zu erlassen“ (sechste Begründungserwägung)(15), die vor der Achten Richtlinie die in der Vierten und der Siebenten Richtlinie vorgesehenen Rechnungsprüfungen nach nationalen Vorschriften rechtmäßig durchführten.
55. Solche Berufsangehörige, so Artikel 15, „ können
... von [einem] Mitgliedstaat ... zugelassen werden“(16), wenn sie im Sinne von Artikel 19 „zur Durchführung [der genannten Prüfungen] ... geeignet sind“ und wenn sie „Befähigungen besitzen, die denjenigen der nach Artikel 4 zugelassenen Personen gleichwertig sind“. Nach Gemeinschaftsrecht handelt es sich daher um eine Befugnis, die der Beurteilung, großenteils dem Ermessen, der einzelnen Mitgliedstaaten überlassen ist, wie die Erwartungen bestimmter Gruppen von Berufsangehörigen zu wahren sind.
56. Anders als die Kommission meint, musste diese Befugnis außerdem meines Erachtens bis zum Ausschlusszeitpunkt 1. Januar 1991
ausgeübt werden.
57. Nach gefestigter Rechtsprechung „kommt ... Bestimmungen ..., die Fristen für die Durchführung der Maßnahmen [zur Umsetzung einer Richtlinie] enthalten“, „keine weniger zwingende Wirkung als sonstige[n] Vorschriften des Gemeinschaftsrechts [zu]“. Richtlinien blieben nämlich „wirkungslos ..., wenn die gesteckten Ziele [der Richtlinien] nicht in den gesetzten Fristen [von den Mitgliedstaaten] erreicht werden“. „Wären ... nach dem Ablauf dieser Fristen noch immer unterschiedliche Regelungen in den Mitgliedstaaten anwendbar, so könnte dies zu Diskriminierungen führen.“(17)
58. Aus denselben Gründen ist meines Erachtens derselbe zwingende Charakter auch für diejenigen Vorschriften von Richtlinien anzuerkennen, die Fristen bestimmen, innerhalb deren die Mitgliedstaaten abweichende Vorschriften erlassen können. Auch die Nichteinhaltung solcher Fristen durch die Mitgliedstaaten würde nämlich die Ziele beeinträchtigen, die eine Richtlinie verfolgt, und würde dazu führen, dass in den nationalen Rechtsordnungen unterschiedliche Regelungen anwendbar wären.
59. Dies vorausgeschickt, ist daran zu erinnern, dass
– die Mitgliedstaaten gemäß Artikel 30 Absatz 1 „vor dem 1. Januar 1988“ die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen hatten, um der Achten Richtlinie nachzukommen;
– die Mitgliedstaaten aber gemäß Absatz 2 vorsehen konnten, dass diese „ Vorschriften
erst ab dem 1. Januar 1990 anzuwenden
sind“;
– die Mitgliedstaaten gemäß Artikel 15 schließlich Übergangsvorschriften „[b]is zu einem Jahr nach Beginn der Anwendung der in Artikel 30 Absatz 2 bezeichneten Rechtsvorschriften“
erlassen konnten(18) .
60. Wenn der Zeitpunkt für den Beginn der Anwendung der Vorschriften zur Umsetzung der Achten Richtlinie spätestens auf den 1. Januar 1990 festgelegt werden musste, dann lief die für die Annahme der entsprechenden Übergangsvorschriften festgesetzte Jahresfrist genau am 1. Januar 1991 ab.
61. Wie die Kläger des Ausgangsrechtsstreits und die spanische Regierung zu Recht festgestellt haben, kann nur eine solche Auslegung, die dem Wortlaut der beiden genannten Vorschriften eindeutig zu entnehmen ist, die Rechtssicherheit schützen und die einheitliche Anwendung des Gemeinschaftsrechts gewährleisten. Auf diese Weise wird nämlich für alle Mitgliedstaaten ein einheitlicher Zeitpunkt vorgegeben, bis zu dem bestimmte Gruppen von Personen abweichend von den Anforderungen gemäß Artikel 4 und insbesondere von dem Erfordernis des Bestehens einer beruflichen Eignungsprüfung zur Durchführung der vom Gemeinschaftsrecht verlangten Rechnungsprüfungen zugelassen werden können.
62. Solche grundlegenden Anforderungen des Gemeinschaftsrechts werden hingegen bei der von der Minderheit der Vertreter des Staatsrates vorgetragenen Auslegung der untersuchten Vorschrift, die sich die Kommission zu Eigen gemacht hat, nicht berücksichtigt. Ließe man die Jahresfrist von der „vollständigen“ oder „effektiven„ Umsetzung der Richtlinie in den einzelnen Mitgliedstaaten an laufen, dann wäre nämlich die Frist für den Erlass der Übergangsvorschriften an eine völli g unsichere Bedingung geknüpft und außerdem von Staat zu Staat unterschiedlich.
63. Dies zeigt sich besonders klar gerade im vorliegenden Fall. Die Minderheit im Staatsrat und die Kommission legen nämlich den Fristbeginn tatsächlich auf zwei unterschiedliche Zeitpunkte, obwohl sie dieselbe Methode zur Berechnung der fraglichen Frist vorschlagen. Für die Minderheit im Staatsrat beginnt diese Frist am 14. Juli 1992, dem Tag der Verkündung des Dekrets 226/92, zu laufen. Für die Kommission hingegen beginnt die Frist mit dem Erlass des späteren Dekrets 121/93.
64. Außerdem führte die hier verworfene Auffassung zu der paradoxen Folge, dass die Mitgliedstaaten „begünstigt“ würden, die die „vollständige“ Umsetzung der Richtlinie verzögern. Diese behielten nämlich die Befugnis, Zulassungen abweichend von den in der Achten Richtlinie festgelegten Anforderungen zu erteilen, länger als die Staaten, die die Umsetzungsvorschriften ordnungsgemäß bis zum 1. Januar 1990 anwendbar gemacht haben.
65. Im vorliegenden Fall hat der griechische Gesetzgeber das Gesetz 2257/94, das den streitigen Artikel 18 Absatz 3 Buchstabe a in das Gesetz 2231/94 eingefügt hat, erst am 23. November 1994 und damit erheblich mehr als drei Jahre nach dem Ausschlusszeitpunkt 1 Januar 1991 verkündet. Auch wenn man annehmen wollte – wie die Kommission geltend macht –, dass dieses Gesetz sich darauf beschränkt habe, eine bereits im Dekret 121/93, verkündet am 12. April 1993, vorgesehene Ausnahme wieder einzuführen, bliebe es mit Bezug auf den genannten Zeitpunkt bei einer Verspätung.
66. Die fragliche griechische Vorschrift ist daher in jedem Fall als mit der genannten Richtlinie unvereinbar anzusehen, weil sie nach dem in Artikel 15 vorgesehenen Ausschlusszeitpunkt erlassen worden ist.
67. Aus diesen Gründen meine ich daher, dass Artikel 15 der Achten Richtlinie es ausschließt, dass ein Mitgliedstaat nach dem 1. Januar 1991 von der Befugnis Gebrauch macht, Berufsangehörige zur Vornahme der Pflichtprüfung der in Artikel 1 Absatz 1 derselben Richtlinie genannten Rechnungslegungsunterlagen zuzulassen, die bis zu diesem Zeitpunkt in diesem Staat befugt waren, die genannten Unterlagen zu prüfen, und dies auch taten, ohne von ihnen zu verlangen, die in Artikel 4 dieser Richtlinie vorgesehene berufliche Eignungsprüfung abzulegen.
68. Daher schlage ich vor, auf die erste Frage zu antworten, dass alle Mitgliedstaaten gemäß Artikel 15 der Achten Richtlinie Berufsangehörige zur Vornahme der Pflichtprüfung der in Artikel 1 Absatz 1 derselben Richtlinie genannten Rechnungslegungsunterlagen zulassen konnten, die bis zum 1. Januar 1991 befugt waren, in dem Mitgliedstaat die Pflichtprüfung der genannten Unterlagen vorzunehmen und solche Prüfungen tatsächlich durchführten, ohne von ihnen zu verlangen, die in Artikel 4 dieser Richtlinie vorgesehene berufliche Eignungsprüfung abzulegen. Diese Befugnis musste bis zum Ausschlusszeitpunkt 1. Januar 1991 ausgeübt werden.
Zur zweiten Frage
69. Mit der zweiten Frage möchte der Staatsrat wissen, ob die in einem Mitgliedstaat zur Prüfung von Rechnungslegungsunterlagen zugelassenen Berufsangehörigen gemäß Artikel 11 die Zulassung zur Ausübung dieser Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat erhalten können, ohne eine berufliche Eignungsprüfung ablegen zu müssen.
70. Der Staatsrat ist einstimmig der Ansicht, dass Artikel 11 der Richtlinie nur bedeute, dass, wenn derjenige, der die Zulassung beantrage, nach dem vor der Harmonisierung geltenden Recht eine der Befähigungen erworben habe, die in einem anderen Mitgliedstaat verlangt würden, der Staat, in dem die Zulassung beantragt wurde, diese Befähigungen so behandeln müsse, als seien sie in jenem Staat selbst erfüllt worden, ohne irgendeine Ausnahme von dem gewöhnlichen Grundsatz einzuführen, wonach die Zulassung nur nach vorheriger Ablegung der beruflichen Eignungsprüfungen erteilt werde.
71. Meines Erachtens kann diese Auffassung nicht geteilt werden.
72. Insoweit ist vor allem daran zu erinnern, dass die Anerkennung von Befähigungsnachweisen, die die Zulassung zur Ausübung eines reglementierten Berufs wie desjenigen des Revisors bescheinigen, nunmehr durch die Richtlinie 89/48/EWG über eine gewöhnliche Regelung zur Anerkennung der Hochschuldiplome, die eine mindestens dreijährige Berufsausbildung abschließen (im Folgenden: Richtlinie 89/48), geregelt ist(19) .
73. Diese Richtlinie, die auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anzuwenden ist, beruht auf dem allgemeinen Grundsatz, dass ein Mitgliedstaat, der den Zugang zu einem bestimmten Beruf von dem Besitz eines Diploms abhängig macht, dem Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats den Zugang zu diesem Beruf nicht verwehren kann, wenn dieser das Diplom besitzt, das in dem Herkunftsmitgliedstaat erforderlich ist, um Zugang zu diesem Beruf zu erhalten (Artikel 3). Die Richtlinie erlegt damit den Mitgliedstaaten grundsätzlich die echte und eigene Verpflichtung auf, in einem anderen Mitgliedstaat erworbene berufliche Befähigungsnachweise wie den des Revisors anzuerkennen.
74. Eine entsprechende Verpflichtung ist hingegen in der Achten Richtlinie nicht vorgesehen, die sich in der zwölften Begründungserwägung auf die Ankündigung beschränkt: „Die Anerkennung von Zulassungen für die Pflichtprüfung [von Rechnungslegungsunterlagen], die den Angehörigen anderer Mitgliedstaaten erteilt worden sind, wird mit Richtlinien über den Zugang zu den Tätigkeiten im Bereich des Finanzwesens, der Wirtschaft und der Buchführung und die Ausübung dieser Tätigkeiten sowie den freien Dienstleistungsverkehr in diesen Bereichen gesondert geregelt.“
75. In Erwartung solcher Richtlinien, die allerdings nie erlassen worden sind, enthält die Achte Richtlinie jedoch eine Spezialvorschrift, mit der meines Erachtens die vorliegende Rechtssache auch entschieden werden kann, ohne auf den allgemeinen Grundsatz der Richtlinie 89/48 zurückzugreifen.
76. Diese Vorschrift ist Artikel 11 selbst, der, obwohl er nicht zur Anerkennung des im Ausland erworbenen Befähigungsnachweises des Revisors verpflichtet, den Mitgliedstaaten die Befugnis
zuerkennt, „Personen [zur Ausübung der Tätigkeit der Kontrolle von Rechnungslegungsunterlagen] zu[zu]lassen, die ihre Befähigung ganz oder teilweise in einem anderen Staat erworben haben“, wenn solche „Befähigungen ... von den zuständigen Behörden als denjenigen gleichwertig angesehen [werden], die nach dem Recht dieses Mitgliedstaats aufgrund [der] Richtlinie verlangt werden“.
77. Entgegen der Auffassung des vorlegenden Gerichts, der Kläger des Ausgangsrechtsstreits und der griechischen Regierung selbst verlangt die fragliche Vorschrift für die Erteilung der Zulassung nicht, dass die in anderen Mitgliedstaaten zugelassenen Berufsangehörigen über die vom nationalen Recht im Einklang mit der Richtlinie verlangten Befähigungen selbst verfügen, und insbesondere nicht, dass sie eine Zulassungsprüfung bestanden haben, die derjenigen entspricht, die im Aufnahmestaat vorgesehen ist.
78. Wie die Kommission zu Recht festgestellt hat, setzt die Zulassung nach der Regelung in Artikel 11 jedoch den Nachweis der Gleichwertigkeit der Befähigungen dieser Berufsangehörigen mit denen voraus, die der Staat verlangt, in dem sie sich zur Ausübung der Tätigkeit der Rechnungsprüfung niederlassen wollen.
79. Mangels besonderer Vorschriften, die die Feststellung der Gleichwertigkeit regeln, obliegt diese meines Erachtens den Behörden, die entsprechend den sich aus dem Vertrag und insbesondere aus den Vorschriften über das Niederlassungsrecht (Artikel 43 EG) ergebenden Verpflichtungen der Mitgliedstaaten zuständig sind.
80. Hierzu hat der Gerichtshof bereits mehrfach festgestellt, dass nach der letztgenannten Vorschrift ein Mitgliedstaat, „bei dem die Zulassung zu einem Beruf beantragt worden ist, dessen Aufnahme nach nationalem Recht vom Besitz eines Diploms oder einer beruflichen Qualifikation abhängt, ... somit die Diplome, Prüfungszeugnisse und sonstigen Befähigungsnachweise, die der Betroffene erworben hat, um den gleichen Beruf in einem anderen Mitgliedstaat auszuüben, in der Weise zu berücksichtigen [hat], dass er die durch diese Diplome bescheinigten Fachkenntnisse mit den nach nationalem Recht vorgeschriebenen Kenntnissen und Fähigkeiten vergleicht“(20) .
81. Führt diese vergleichende Prüfung „zu der Feststellung, dass die durch das ausländische Diplom bescheinigten Kenntnisse und Fähigkeiten den nach den nationalen Rechtsvorschriften verlangten entsprechen, so hat der Mitgliedstaat anzuerkennen, dass dieses Diplom die in diesen Vorschriften aufgestellten Voraussetzungen erfüllt“(21) .
82. Ergibt der Vergleich hingegen, dass diese Kenntnisse und Fähigkeiten einander nur teilweise entsprechen, „so kann der Aufnahmemitgliedstaat von dem Betroffenen den Nachweis, dass er die fehlenden Kenntnisse und Fähigkeiten erworben hat, verlangen“. In diesem Fall müssen die zuständigen nationalen Behörden außerdem beurteilen, ob die „im Aufnahmemitgliedstaat im Rahmen eines Studiengangs oder praktischer Erfahrung erworbenen Kenntnisse für den Nachweis des Erwerbs der fehlenden Kenntnisse ausreichen“(22) .
83. Im vorliegenden Fall steht meines Erachtens Artikel 18 Absatz 3 Buchstabe a des Gesetzes 2231/94, soweit er sich auf in anderen Mitgliedstaaten bereits zur Ausübung von Rechnungsprüfungen zugelassene Personen bezieht, mit Artikel 11, ausgelegt im Licht dieser vom Gerichtshof entwickelten Grundsätze, in Einklang. Diese Vorschrift erkennt nämlich den genannten Berufsangehörigen die Zulassung zu, sofern der Rat zur Aufsicht über die vereidigten Revisoren feststellt, dass sie über „die Zulassung zur Ausübung des Berufs des vereidigten Buchprüfers oder Revisors in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union“ verfügen und außerdem „über eine zehnjährige Erfahrung in der Rechnungsprüfung verfügt haben, von denen sie mindestens drei Jahre in Griechenland tätig waren“. Es scheint mir tatsächlich, dass zuerst der griechische Gesetzgeber und später die Berufsaufsichtsbehörden, wie von Artikel 11 verlangt, einen Vergleich zwischen den Befähigungen der ausländischen Berufsangehörigen und den von den nationalen Vorschriften verlangten Befähigungen vorgenommen haben und zu dem Ergebnis gelangt sind, dass sie gleichwertig sind, und dass sie daher die beantragte Zulassung erteilt haben.
84. Aus den genannten Gründen bin ich der Ansicht, dass Artikel 11 der Achten Richtlinie einen Mitgliedstaat ermächtigt, Berufsangehörigen, die in einem anderen Mitgliedstaat bereits zugelassen sind, die Zulassung zur Vornahme der Pflichtprüfung von Rechnungslegungsunterlagen zu erteilen, ohne sie einer beruflichen Eignungsprüfung zu unterwerfen, wenn ihre Befähigungen von den zuständigen Behörden als denjenigen gleichwertig angesehen werden, die nach dem Recht dieses Mitgliedstaats in Einklang mit dieser Richtlinie verlangt werden.
IV – Ergebnis
85. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorabentscheidungsfragen des Symvoulio tis Epikrateias wie folgt zu beantworten:
1. Gemäß Artikel 15 der Achten Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom 10. April 1984 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen konnten alle Mitgliedstaaten Berufsangehörige zur Vornahme der Pflichtprüfung der in Artikel 1 Absatz 1 derselben Richtlinie genannten Rechnungslegungsunterlagen zulassen, die bis zum 1. Januar 1991 befugt waren, in dem Mitgliedstaat die Pflichtprüfung der genannten Unterlagen vorzunehmen, und solche Prüfungen tatsächlich durchführten, ohne von ihnen zu verlangen, die in Artikel 4 dieser Richtlinie vorgesehenen beruflichen Eignungsprüfung abzulegen. Diese Befugnis musste bis zum Ausschlusszeitpunkt 1. Januar 1991 ausgeübt werden.
2. Artikel 11 der Achten Richtlinie 84/253 ermächtigt einen Mitgliedstaat, Berufsangehörigen, die in einem anderen Mitgliedstaat bereits zugelassen sind, die Zulassung zur Vornahme der Pflichtprüfung von Rechnungslegungsunterlagen zu erteilen, ohne sie einer beruflichen Eignungsprüfung zu unterwerfen, wenn ihre Befähigungen von den zuständigen Behörden als denjenigen gleichwertig angesehen werden, die nach dem Recht dieses Mitgliedstaats in Einklang mit dieser Richtlinie verlangt werden.
(1) .
(2)
–	Achte Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom 10. April 1984 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen (ABl. L 126, S. 20).
(3)
–	Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl. L 222, S. 11).
(4)
–	Insbesondere ermächtigt Artikel 51 Absatz 2 die Mitgliedstaaten, von der Verpflichtung zur Rechnungsprüfung „Gesellschaften [zu befreien], bei denen am Bilanzstichtag die Grenzen von zwei der drei folgenden Größenmerkmale, nämlich
– Bilanzsumme: 1  000 000 ERE;
– Nettoumsatzerlöse: 2 000 000 ERE;
– durchschnittliche Anzahl der während des Geschäftsjahrs Beschäftigten: 50
nicht überschritten werden“ (Artikel 11).
(5)
–	Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den konsolidierten Abschluss (ABl. L 193, S. 1).
(6)
–	Artikel 2 Nrn. 5, 7 und 8 des Königlichen Dekrets 737/1961 (FEK 186/A).
(7)
–	Präsidialdekrete 409/1986 (FEK 191/A vom 28. November 1986) und 419/1986 (FEK 197/A vom 19. Dezember 1986).
(8)
–	Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe c des Gesetzesdekrets 3329/1955.
(9)
–	Artikel 5 Absatz 3 des Gesetzesdekrets 3329/1955.
(10)
–	Artikel 32 des Gesetzes 5076/1931.
(11)
–	Hinsichtlich dieser Gruppe von Bewerbern für den Beruf des Revisors weise ich darauf hin, dass Artikel 18 Absatz 3 Buchstabe a des Gesetzes 2257/91 für die Zulassung eine Erfahrung von 18 Jahren zum Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes verlangte.
(12)  –	Hervorhebung von mir.
(13)
–	Hervorhebung von mir.
(14)
–	Hervorhebung von mir.
(15)
–	Hervorhebung von mir.
(16)
–	Hervorhebung von mir.
(17)
–	Urteile vom 21. Juni 1973 in der Rechtssache 79/72 (Kommission/Italien, Slg. 1973, 667, Randnr. 7) und vom 26. Februar 1976 in der Rechtssache 52/75 (Kommission/Italien, Slg. 1976, 277, Randnr. 10).
(18)
–	Hervorhebungen von mir.
(19)
–	Richtlinie des Rates vom 21. Dezember 1988 (ABl. 1989, L 19, S. 16).
(20)
–	Urteil vom 7. Mai 1991 in der Rechtssache C-340/89 (Vlassopoulou, Slg. 1991, I‑2357, Randnr. 16). Vgl. dazu auch die neueren Urteile vom 16. Mai 2002 in der Rechtssache C-232/99 (Kommission/Spanien, Slg. 2002, I‑4235, Randnr. 21) und vom 13. November 2003 in der Rechtsache C-313/01 (Morgenbesser, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 57).
(21)
–	Urteil Vlassopoulou, Randnr. 19.
(22)
–	Urteil Vlassopoulou, Randnr. 20.