MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
ELEANOR SHARPSTON
od 26. ožujka 2019.(1)
Predmet C-249/18
Staatssecretaris van Financiën
uz sudjelovanje:
CEVA Freight Holland BV
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Carinska unija – Carinski zakonik Zajednice – Članak 78. – Naknadna provjera deklaracija – Carine na uvezenu robu određene nakon revizije od strane carinskih tijela – Deklarantova izmjena vrijednosti navedene u carinskoj deklaraciji – Određivanje isteka roka zastare na temelju članka 221.”
1.        Ovaj zahtjev za prethodnu odluku, koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), odnosi se na tumačenje Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice(2), kojom je utvrđen pravni okvir za carinska pravila i postupke u carinskom području Unije. Upućen je u okviru spora između društva CEVA Freight Holland B.V. (u daljnjem tekstu: CEVA Freight) i nizozemskih carinskih tijela u pogledu zahtjevâ za plaćanje carina na temelju revizije carinskih deklaracija društva CEVA Freight.
2.        Sud koji je uputio zahtjev prvim pitanjem traži smjernice u pogledu tumačenja članka 78. Carinskog zakonika, koji se odnosi na naknadnu provjeru carinskih deklaracija. Drugo pitanje odnosi se na tumačenje članka 221. Carinskog zakonika te na to je li utvrđivanje trenutka u kojem istječe trogodišnji rok iz tog članka pitanje prava Unije ili nacionalnog prava.
Carinski zakonik
3.        U članku 4. bili su definirani sljedeći pojmovi:
„(3) ‚Carinska tijela’ znači tijela odgovorna, među ostalim, za primjenu carinskih propisa.
[…]
(9) ‚Carinski dug’ znači obveza određene osobe da za određenu robu plati iznos uvoznih carina (uvozni carinski dug) ili izvoznih carina (izvozni carinski dug), prema važećim propisima Zajednice.
[…]
(12) ‚Dužnik’ znači svaka osoba koja je odgovorna za plaćanje carinskog duga.
[…]
(16) ‚Carinski postupak’ znači:
(a) puštanje robe u slobodni promet
[…]
(17) ‚Carinska deklaracija’ znači radnja kojom osoba u propisanom obliku i na propisan način zahtijeva stavljanje robe u neki carinski postupak.
(18) ‚Deklarant’ znači osoba koja podnosi carinsku deklaraciju u svoje ime ili osoba u čije je ime carinska deklaracija podnesena.
[…]
(20) ‚Puštanje robe’ znači radnja kojom carinska tijela stavljaju robu na raspolaganje u svrhe određene carinskim postupkom u koji je roba stavljena.
[…]”
4.        Glava II. odnosila se na čimbenike na temelju kojih su se primjenjivale mjere propisane u trgovini robom, kao što su uvozne carine. U skladu s člankom 20., carine koje su se zakonski potraživale kada bi nastao carinski dug temeljile su se na carinskoj tarifi Unije. U skladu s člankom 28., odredbama poglavlja 3. bila je uređena carinska vrijednost u svrhu primjene, među ostalim, carinske tarife Unije. Članak 29., koji je bio dio tog poglavlja, predviđao je da je „[c]arinska vrijednost uvezene robe njezina […] transakcijska vrijednost”, a to je bila „stvarno plaćena ili plativa cijena za robu koja se prodaje radi izvoza u carinsko područje [Unije]”, podložno potrebnim usklađivanjima(3).
5.        U skladu s redovitim postupkom, članak 62. je predviđao da su se pisane deklaracije morale podnijeti na pisanom obrascu. Deklaracije su morale biti potpisane i sadržavati sve podatke potrebne za provedbu carinskog postupka za koji je roba deklarirana.
6.        U skladu s člankom 65., deklarant je mogao izmijeniti deklaraciju nakon što bi ju carinska tijela prihvatila, pod uvjetom da dozvolu za izmjenu nije zatražio nakon što su carinska tijela poduzela mjere, kao što je puštanje robe u slobodan promet(4).
7.        U članku 78. bilo je predviđeno:
„1. Carinska tijela mogu, po službenoj dužnosti ili na zahtjev deklaranta, izmijeniti deklaraciju nakon puštanja robe.
2. Carinska tijela mogu, nakon puštanja robe i radi utvrđivanja točnosti podataka navedenih u deklaraciji, provjeriti trgovačke isprave i podatke koji se odnose na uvozne ili izvozne radnje u vezi s tom robom ili naknadne trgovačke radnje u koje su te robe uključene. Takve provjere mogu se izvršiti u prostorijama deklaranta ili svake druge osobe koja je izravno ili neizravno poslovno uključena u navedene radnje ili u prostorijama bilo koje osobe koja posjeduje navedene isprave i podatke u poslovne svrhe. Tijela mogu također pregledati robu, ako je još uvijek dostupna.
3. Ako se revizijom deklaracije ili naknadnom provjerom utvrdi da su odredbe, koje uređuju određeni carinski postupak, bile primijenjene na temelju netočnih ili nepotpunih podataka, carinska tijela, u skladu s bilo kojim utvrđenim odredbama, poduzimaju potrebne mjere da bi se slučaj, sukladno novim raspoloživim podacima, uredio.”(5)
8.        U skladu s člankom 79., roba koja nije bila roba Unije puštanjem u slobodan promet stjecala je status robe Unije.
9.        U članku 221. bilo je predviđeno:
„1. Nakon što se iznos carine proknjiži, dužnika se obavješćuje o iznosu carine u skladu s propisanim postupcima.
2. Ako je iznos carine koji treba platiti naveden, radi ravnanja, u carinskoj deklaraciji, carinska tijela mogu odrediti da iznos neće biti priopćen u skladu sa stavkom 1., osim ako naznačeni iznos carine ne odgovara iznosu koji su ona utvrdila.
Ne dovodeći u pitanje primjenu članka 218. stavka 1. drugog podstavka, ako se iskoristi mogućnost predviđena u prethodnom podstavku, puštanje robe od strane carinskih tijela jednaka je obavještavanju dužnika o proknjiženom iznosu carine.
3. Obavještavanje dužnika ne provodi se nakon isteka roka od tri godine od dana kad je carinski dug nastao. Taj rok prestaje teći podnošenjem žalbe u skladu s člankom 243. za sve vrijeme trajanja žalbenog postupka.”(6) [neslužbeni prijevod]
Uredba Komisije (EEZ) br. 2454/93
10.      U članku 147. Uredbe br. 2454/93(7) bilo je predviđeno:
„1.      Za potrebe članka 29. Zakonika, činjenica da je roba koja je predmet prodaje deklarirana za puštanje u slobodni promet smatra se dostatnim pokazateljem da je roba bila prodana za izvoz u carinsko područje Zajednice. Taj pokazatelj se također primjenjuje u slučaju uzastopnih prodaja koje su prethodile utvrđivanju vrijednosti; u tom slučaju svaka cijena koja proizlazi iz tih prodaja, pridržavajući se odredbi članaka 178. do 181., može se uzeti kao osnova za utvrđivanje vrijednosti.
[…]”(8)
Činjenično stanje, postupak i prethodna pitanja
11.      Društvo CEVA Freight carinski je posrednik te kao takvo podnosi deklaracije u svoje ime i za svoj račun za puštanje u slobodni promet. Ono je u razdoblju od 1. ožujka 2010. do 31. listopada 2010. podnijelo brojne deklaracije za puštanje raznih modela uređaja za reprodukciju audio i video sadržaja („media playeri”) u slobodan promet (u daljnjem tekstu: predmetne deklaracije). Društvo CEVA Freight te je uređaje razvrstalo u dva tarifna podbroja (8471 70 50 i 8517 62 00), s pripadajućom carinskom stopom od 0 %. Carinska tijela su stoga pustila media playere u slobodan promet ne naplativši na njih uvozne carine.
12.      Carinska su tijela 2011. preispitala predmetne deklaracije. Na temelju tih provjera odlučila su da media playere treba razvrstati u drugi tarifni podbroj (8521 90 00), s pripadajućom carinskom stopom od 13,9 %.
13.      Carinska tijela su dopisom od 22. veljače 2013. obavijestila društvo CEVA Freight o svojoj namjeri da naplate neplaćene uvozne carine. U svrhu naknadne naplate carina, carinska su tijela vrijednost media playera odredila na temelju cijena koje je društvo CEVA Freight navelo, a to su bile cijene po kojima je odnosni poduzetnik media playere prodavao u Europskoj uniji. Dana 27. veljače 2013., tijela su od društva CEVA Freight primila zahtjev za smanjenje vrijednosti robe za potrebe carinjenja. Društvo CEVA Freight tvrdilo je da vrijednost media playera treba odrediti na temelju niže transakcijske cijene, koju je primjenjivao njihov proizvođač iz Azije. Taj se zahtjev temeljio na članku 78. Carinskog zakonika.
14.      Carinska tijela su dopisom od 28. veljače 2013. obavijestila društvo CEVA Freight da je zahtjeve za plaćanje u vezi s predmetnim deklaracijama potrebno izdati jer bi rok za plaćanje carinskog duga (utvrđen u skladu s dopisom od 22. veljače 2013.) mogao isteći. Dopis je poslan navedenog datuma, a društvo CEVA Freight ga je primilo 4. ožujka 2013.
15.      Društvo CEVA Freight osporilo je zahtjeve za plaćanje i ponovno zatražilo smanjenje carinske vrijednosti odnosne robe na temelju članka 78. Carinskog zakonika. Carinska su tijela odbila prigovor društva CEVA Freight uz obrazloženje da: (i) je društvo CEVA Freight prilikom podnošenja deklaracija svjesno izabralo jednu od dviju cijena na temelju kojih se valjano mogla odrediti vrijednost robe za potrebe carinjenja; (ii) su cijene koje je društvo CEVA Freight navelo u carinskim deklaracijama bile točne; te da (iii) članak 78. Carinskog zakonika ne daje deklarantima mogućnost preispitivanja i naknadne promjene podataka u uvoznim deklaracijama, osim ako su oni netočni ili nepotpuni.
16.      Gerechtshof Amsterdam (Žalbeni sud u Amsterdamu, Nizozemska) utvrdio je da je cijena koju je društvo CEVA Freight navelo, a koja je uzeta kao vrijednost media playera za potrebe carinjenja, neraskidivo povezana s pogreškom u carinskoj klasifikaciji te robe. Ta je cijena činila „netočan podatak” u smislu članka 78. stavka 3. Carinskog zakonika. Navedeni je sud stoga presudio da carinska tijela trebaju preispitati odluku o tome smije li društvo CEVA Freight izmijeniti predmetne deklaracije. Ujedno je presudio da trogodišnji rok za obavještavanje društva CEVA Freight o carinskom dugu, predviđen člankom 221. stavkom 3. Carinskog zakonika, nije istekao jer kao datum obavještavanja tog društva treba smatrati datum na koji su carinska tijela poslala zahtjeve za plaćanje (28. veljače 2013.), a ne datum na koji su ti zahtjevi zaprimljeni (4. ožujka 2013.)(9).
17.      Carinska tijela u žalbenom postupku pred sudom koji je uputio zahtjev traže poništenje merituma te presude, a taj sud traži smjernice u pogledu sljedećih pitanja:
„1. Treba li članak 78. [Carinskog zakonika] tumačiti na način da deklarant u okviru knjiženja može naknadno odabrati drugu, nižu transakcijsku cijenu uvezene robe pozivajući se na članak 147. stavak 1. drugi podstavak [Provedbene uredbe br. 2454/93] kako bi smanjio carinski dug?
2.a      Je li prilikom primjene članka 221. stavka 3. [Carinskog zakonika] utvrđivanje trenutka u kojem je provedeno obavještavanje dužnika pitanje prava Unije?
2.b      Treba li u slučaju potvrdnog odgovora na pitanje 2.a članak 221. stavak 3. [Carinskog zakonika] tumačiti na način da je dužnik morao primiti obavijest navedenu u toj odredbi u roku od tri godine od nastanka carinskog duga ili je dovoljno da je obavijest dužniku bila poslana u tom roku?”
18.      Pisana očitovanja podnijeli su društvo CEVA Freight, nizozemska i španjolska vlada te Europska komisija. Te su stranke sudjelovale na raspravi održanoj 14. veljače 2019. i iznijele usmena očitovanja.
Ocjena
Uvodne napomene
19.      U glavi III. Carinskog zakonika utvrđena su tri čimbenika u pogledu robe (tarifna klasifikacija, podrijetlo i vrijednost) koja čine temelj mjera kao što su uvozne carine. U predmetnom slučaju, carinska su tijela tarifnu klasifikaciju predmetne robe preispitala na temelju članka 78. stavka 1. Carinskog zakonika, promijenivši primjenjivu carinsku stopu s 0 % na 13,9 %. Ta se odluka o promjeni klasifikacije ne osporava u glavnom postupku.
20.      Jedini sporni čimbenik jest vrijednost koju treba pripisati predmetnoj robi.
Prvo pitanje
21.      Sud koji je uputio zahtjev prvim pitanjem želi utvrditi treba li članak 78. Carinskog zakonika tumačiti na način da deklarant može cijenu koju je u carinskoj deklaraciji naveo za robu koja se uvozi u Europsku uniju, a koja je uzeta kao vrijednost te robe za potrebe carinjenja, zamijeniti nižom, jednako zakonitom transakcijskom cijenom predmetne robe.
22.      Društvo CEVA Freight ističe da je vrijednost smatralo nevažnom kada je prvi put podnosilo carinske deklaracije za predmetnu robu. Tako je smatralo vjerujući da se na odnosnu robu, u skladu s relevantnom tarifnom klasifikacijom, primjenjivala carinska stopa od 0 %. Ono tvrdi da prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev treba preoblikovati kako bi odražavalo taj čimbenik. S obzirom na objašnjenje činjeničnog stanja predmetnog slučaja koje je sud koji je uputio zahtjev pružio u odluci kojom je taj zahtjev uputio, čini mi se da je taj čimbenik sasvim jasan. Stoga smatram da prvo pitanje nije potrebno preoblikovati.
23.      Društvo CEVA Freight tvrdi da mu treba dopustiti da izmijeni carinsku deklaraciju na temelju članka 78. Carinskog zakonika.
24.      Nizozemska i Komisija tvrde suprotno. Nakon što se roba pusti u slobodan promet, carinska se deklaracija može izmijeniti samo ako je članak 78. Carinskog zakonika primjenjiv. Da bi se mogao pozvati na tu odredbu, deklarant mora dokazati da su se carinska tijela vodila netočnim ili nepotpunim podacima. Okolnost bi li izmjena pogodovala deklarantu nije relevantna.
25.      Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da propisi Unije o određivanju carinske vrijednosti imaju za cilj uspostavljanje pravičnog, jedinstvenog i neutralnog sustava koji isključuje uporabu arbitrarnih i fiktivnih carinskih vrijednosti. U tom smislu, carinska vrijednost mora odražavati stvarnu ekonomsku vrijednost uvezene robe i voditi računa o svim sastavnim dijelovima te robe koji imaju ekonomsku vrijednost(10).
26.      U članku 29. Carinskog zakonika „carinska vrijednost” uvezene robe bila je definirana kao „transakcijska vrijednost” – to jest, plaćena ili plativa cijena za robu koja se prodaje radi izvoza u carinsko područje Unije, prilagođena, tamo gdje je to potrebno, u skladu s relevantnim odredbama Carinskog zakonika(11). Iz članka 29. stavka 1. proizlazi da se carinska vrijednost tiče samo robe koja se prodaje radi izvoza u carinsko područje Unije. Dakle, u trenutku prodaje mora biti dogovoreno da će se roba u pitanju, podrijetlom iz treće zemlje, otpremiti u carinsko područje Unije(12).
27.      U skladu s člankom 147. stavkom 1. Provedbene uredbe, u slučaju uzastopnih prodaja koje su prethodile utvrđivanju vrijednosti, za potrebe određivanja „transakcijske vrijednosti” u smislu članka 29. stavka 1. Carinskog zakonika u obzir se mogu uzeti cijene prodaja izvršenih nakon izvoza, ali prije puštanja robe u slobodan promet u Europskoj uniji(13). Dakle, uvoznik kao cijenu koja će se uzeti kao osnova za određivanje carinske vrijednosti predmetne robe može izabrati bilo koju od cijena dogovorenih za neku od prodaja, pod uvjetom da carinskim tijelima može dostaviti sve potrebne isprave u vezi s cijenom koju je izabrao(14).
28.      U ovom je predmetu nesporno da vrijednost koju je društvo CEVA Freight navelo u svojim carinskim deklaracijama koje su carinska tijela preispitala spada pod definiciju transakcijske vrijednosti robe u smislu članka 29. Carinskog zakonika i članka 147. stavka 1. Provedbene uredbe. Pod definiciju iz tih odredbi spada i nova, niža vrijednost, koju carinska tijela, prema mišljenju društva CEVA Freight, trebaju uzeti u obzir pri izračunavanju dugovanih carina. Također je nesporno da društvo CEVA Freight nije imalo dvojbi u pogledu načina na koji treba tumačiti članak 29. Carinskog zakonika i članak 147. stavak 1. Provedbene uredbe, jer je bilo svjesno da mu te odredbe omogućuju da u carinskim deklaracijama navede cijenu media playera na tržištu Unije ili njihovu nižu cijenu u Aziji.
29.      U skladu s člancima 62. i 76. Carinskog zakonika, carinske deklaracije moraju sadržavati sve podatke koji su potrebni za provedbu carinskog postupka za koji je roba deklarirana(15). Opće pravilo (predviđeno u članku 65. točki (c) Carinskog zakonika) bilo je da deklaranti podatke u carinskoj deklaraciji nisu mogli izmijeniti nakon puštanja robe u slobodan promet. To se pravilo promijenilo kada se Carinski zakonik iz 1992. počeo primjenjivati 1. siječnja 1994.(16) Carinska tijela su od tada na temelju članka 78. mogla po službenoj dužnosti ili na zahtjev deklaranta izmijeniti carinsku deklaraciju nakon puštanja robe u slobodan promet. Kada provode reviziju na temelju članka 78., carinska tijela mogu koristiti samo podatke koji su navedeni u carinskoj deklaraciju ili su joj priloženi(17).
30.      Članak 78. Carinskog zakonika ne govori ništa o tome može li deklarant vrijednost robe koju je naveo u carinskim deklaracijama promijeniti u nižu transakcijsku cijenu u okolnostima poput onih u predmetnom slučaju. Novo pravno pitanje koje društvo CEVA Freight otvara odnosi se na opseg diskrecijske ovlasti koju carinska tijela imaju u pogledu izmjene carinskih deklaracija. U skladu s člankom 78. stavkom 3., tu diskrecijsku ovlast koriste ako se na temelju revizije (ili provjere) čini da su odredbe koje uređuju dani carinski postupak primijenjene na temelju netočnih ili nepotpunih podataka, to jest ako se čini da su učinjene materijalne pogreške ili propusti, ili pogreške u tumačenju primjenjivih propisa. Ako je tomu tako, carinska tijela moraju, u skladu s člankom 78. stavkom 3. Carinskog zakonika, poduzeti mjere kako bi se odnosni slučaj uredio, uzimajući u obzir nove podatke kojima raspolažu(18). Cilj je naplatiti stvarno dugovane carine, a ne maksimizirati prihode.
31.      Je li izmjena koju društvo CEVA Freight zahtijeva u skladu s ciljevima Unijinih propisa o određivanju carinske vrijednosti robe?
32.      Meni se čini da jest.
33.      Kao prvo, glavni postupak je žalbeni postupak koji su carinska tijela pokrenula protiv odluke Gerechtshof Amsterdam (Žalbeni sud u Amsterdamu). Sud je u presudi koja se pobija u tom postupku utvrdio da je odluka društva CEVA Freight da u carinskim deklaracijama kao cijenu media playera navede cijenu koju je navelo nužno bio uvjetovan pogrešnom klasifikacijom te robe u carinskoj tarifi(19). Smatram da to sugerira da je početna pogreška u pogledu tarifne klasifikacije predmetne robe neraskidivo povezana s vrijednosti media playera koju je društvo CEVA Freight navelo. Na raspravi je priznato da carinska vrijednost uvezene robe nije važna ako se na nju, u skladu s njezinom tarifnom klasifikacijom, primjenjuje carinska stopa od 0 %. Međutim, kada na robu u skladu s njezinom tarifnom klasifikacijom treba primijeniti carinsku stopu od 13,9 %, ti čimbenici (cijena i carinska vrijednost) imaju primarnu važnost. Neuzimanje u obzir promjene okolnosti koja je nastupila nakon što su carinska tijela izmijenila tarifnu klasifikaciju odnosne robe spriječilo bi društvo CEVA Freight da toj robi pripiše ponderiranu vrijednost umjesto arbitrarne. Stoga smatram da početna pogreška u tarifnoj klasifikaciji odnosne robe i određivanje njezine vrijednosti čine nedjeljivu cjelinu. Zasebno razmatranje tih dviju radnji bilo bi umjetno i protivno načinu na koji se određivanje carinske vrijednosti robe htjelo urediti Carinskim zakonikom(20).
34.      Kao drugo, smatram da je prihvaćanje predložene izmjene pravično jer uzima u obzir stvarno stanje, to jest činjenicu da je primjenjiva tarifna klasifikacija neraskidivo povezana s cijenom koju je društvo CEVA Freight izabralo i navelo u svojoj carinskoj deklaraciji za predmetnu robu. Kao treće, ta se izmjena ne protivi jedinstvenosti i neutralnosti sustava jer se carine i dalje moraju platiti (samo na nižu vrijednost).
35.      Kao četvrto, sud koji je uputio zahtjev u odluci kojom je taj zahtjev uputio naglašava da se niža cijena kojom društvo CEVA Freight želi zamijeniti deklariranu cijenu može opravdati relevantnim ispravama te da se stoga ne može smatrati da stvara fiktivnu carinsku vrijednost.
36.      Kao peto, Sud je utvrdio da članak 78. Carinskog zakonika ne sadržava ograničenja ni u pogledu mogućnosti da carinska tijela ponove izmjenu ili naknadnu provjeru u smislu stavka 1. (ili stavka 2.) tog članka niti sprječava ta tijela u poduzimanju potrebnih mjera da bi se slučaj uredio kako je predviđeno stavkom 3. tog članka(21). Sama svrha Carinskog zakonika, „koja se, među ostalim, sastoji u tome da se – sukladno uvodnoj izjavi 5. tog zakonika – osigura ispravna primjena njime propisanih davanja […], kao i specifična logika članka 78. tog zakonika – koja se sastoji u tome da se carinska procedura uskladi sa stvarnim stanjem, ispravljajući pogreške ili propuste materijalne naravi kao i pogreške u tumačenju mjerodavnog prava […] – predstavljaju razloge protiv tumačenja tog članka koje bi išlo za time da se općenito isključi da carinska tijela provode revizije ili druge naknadne provjere carinskih deklaracija kako bi se prema potrebi uredio slučaj”(22). Nadalje, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da carinska tijela, među ostalim, radi stvarnog postizanja tih ciljeva, prilikom provođenja revizija i naknadnih provjera raspolažu širokim diskrecijskim ovlastima(23). Članak 78. stavak 3. Carinskog zakonika stoga treba tumačiti na način da carinskim tijelima, u okviru obveza koje im nameće, dopušta da preispitaju ili naknadno provjere carinsku deklaraciju i urede slučaj tako da odrede novi carinski dug(24).
37.      Prema mojemu mišljenju, iz te sudske prakse proizlazi da carinska tijela imaju široke diskrecijske ovlasti u pogledu revizije deklaracija nakon puštanja robe u slobodan promet. Budući da su početna pogreška u klasifikaciji i vrijednost koju je društvo CEVA Freight pripisalo media playerima neraskidivo povezani, smatram da navedena pogreška potpada pod izraz „netočni ili nepotpuni podaci” iz članka 78. stavka 3. Carinskog zakonika. Taj je izraz protumačen na način da obuhvaća tehničke pogreške ili propuste u tumačenju primjenjivih propisa(25). Početna pogreška u tarifnoj klasifikaciji može se izjednačiti s tehničkom pogreškom.
38.      Naposljetku, Komisija je izrazila zabrinutost da članak 78. Carinskog zakonika nije namijenjen tomu da deklarantima omogući da zahtijevaju reviziju kako bi mogli podnijeti podatke koji bi ih stavili u povoljniji položaj. Takva zabrinutost je opravdana ako se može smatrati da deklaranti imaju takvu opću i široku mogućnost izbora.
39.      Međutim, za društvo CEVA Freight ne može se smatrati da jednostavno zahtijeva mogućnost navođenja povoljnije vrijednosti u svojoj carinskoj deklaraciji.
40.      Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu traži pojašnjenje presude Suda u predmetu Overland Footwear(26). S jedne strane, u toj je presudi navedeno da je izmjena na temelju članka 78. Carinskog zakonika moguća samo ako postoje tehničke pogreške ili propusti u tumačenju primjenjivih propisa. S druge strane, Sud je istaknuo da pogreške u obliku slučajnih propusta nije moguće smatrati odabirom, koji je po definiciji namjeran. Sud koji je uputio zahtjev navodi da izraz „slučajni propusti” treba široko tumačiti te na način da se odnosi na slučaj poput onog društva CEVA Freight u ovom predmetu.
41.      U predmetu Overland Footwear, društvo (Overland) je kupilo proizvode (uglavnom cipele) proizvedene izvan Europske unije te ih je potom uvezlo u države članice i u njima prodavalo. Društvo Overland je u okviru svojih djelatnosti koristilo usluge posrednika u kupoprodaji s Dalekog istoka, kojemu je plaćalo posredničku proviziju. Ta je provizija plaćana proizvođaču koji ju je prosljeđivao posredniku. Društvo Overland u uvozne je deklaracije prvotno uključivalo posredničku proviziju (koju nije zasebno iskazivalo). Uvozne carine su stoga obračunavane i plaćane i na iznos provizije. Društvo Overland je kasnije, uz suglasnost carinskih tijela, zasebno iskazivalo proviziju i prodajnu cijenu robe na carinskim deklaracijama. Carinska tijela od tada nisu naplaćivala uvozne carine na iznos provizije. Društvo Overland je tada odlučilo pokušati izmijeniti ranije carinske deklaracije i ostvariti razmjeran povrat plaćenih carina iz razloga što je dio vrijednosti navedene na uvoznim deklaracijama odgovarao posredničkoj proviziji na koju se nisu plaćale nikakve carine.
42.      Sud je u presudi odbio tvrdnje da se članak 78. stavak 3. Carinskog zakonika primjenjuje samo u ograničenim okolnostima, kao što je slučaj pogrešne klasifikacije predmetne robe. Isto tako, Sud nije prihvatio navode da je neiskazivanje posredničke provizije na carinskim deklaracijama bio odabir društva Overland te da stoga nije počinilo pogrešku. Sud je pritom istaknuo da „[…] mogućnost naknadne izmjene carinske deklaracije na zahtjev deklaranta ne može za posljedicu imati da se carine koje su na temelju jednostavnih dokaznih pravila zakonito obračunate izjednače sa zakonito dugovanim carinama […] unatoč predočenju dostatnih dokaza. Naposljetku treba istaknuti da, u svakom slučaju, pogrešku u obliku slučajnog propusta nije moguće smatrati odabirom, koji je po definiciji namjeran” [neslužbeni prijevod](27).
43.      Iako presuda Overland Footwear(28) zasigurno pruža određene smjernice, čini mi se da ovaj predmet nije identičan. U predmetnom slučaju postojala je početna pogreška u pogledu tarifne klasifikacije predmetne robe. Zbog te je pogreške u relevantnim carinskim deklaracijama navedena posebna vrijednost. Ta je pogreška kasnije preispitana i ispravljena. To se uvelike razlikuje od okolnosti u predmetu Overland Footwear. Predmetni se slučaj ujedno razlikuje od situacije u kojoj je deklarant slobodno izabrao nekoliko različitih vrijednosti i kasnije zahtijevao izmjenu samo zato što se predomislio. Početna pogreška u klasifikaciji i popratna vrijednost u predmetnom su slučaju dvije strane iste medalje.
44.      Stoga zaključujem da carinska tijela, kada se roba za potrebe carinjenja pogrešno klasificira u tarifni podbroj s pripadajućom carinskom stopom od 0 % te deklarant na temelju toga odabere cijenu (u slučaju uzastopnih prodaja) koja se uzima kao osnova za određivanje carinske vrijednosti robe u skladu s člankom 29. Carinskog zakonika i člankom 147. stavkom 1. Provedbene uredbe, mogu na zahtjev deklaranta izmijeniti carinsku deklaraciju nakon puštanja robe u slobodan promet na način da navedenu vrijednost zamijene ponderiranom, pod uvjetom da i vrijednost isto tako ispunjava zahtjeve iz Carinskog zakonika.
Drugo pitanje
45.      U skladu s člankom 221. stavkom 1. Carinskog zakonika, carinska tijela dužnika moraju o carinskom dugu obavijestiti čim se taj dug proknjiži. Sud koji je uputio zahtjev drugim pitanjem pita je li utvrđivanje trenutka u kojem je provedeno obavještavanje dužnika pitanje prava Unije ili nacionalnog prava. Ako je to pitanje prava Unije, ujedno želi doznati mora li se obavijest primiti u roku od tri godine od nastanka carinskog duga ili je dovoljno, za potrebe članka 221. stavka 3., dokazati da je obavijest dužniku poslana u tom roku.
46.      Prije svega treba imati na umu da carinski dug nastaje u trenutku prihvaćanja carinske deklaracije (članak 201. stavak 2. Carinskog zakonika). U predmetnom slučaju, predmetne deklaracije podnesene su na različite datume između 1. ožujka 2010. i 31. listopada 2010. Sud koji je uputio zahtjev ističe da se pitanje jesu li određeni carinski dugovi zastarjeli odnosi samo na one dugove nastale prije 4. ožujka 2010.
47.      Društvo CEVA Freight i španjolska vlada smatraju da je utvrđivanje trenutka isteka roka pitanje prava Unije. Nizozemska i Komisija ističu da se taj trenutak, u skladu s Carinskim zakonikom, utvrđuje na temelju nacionalnih postupovnih pravila.
48.      Slažem se s Nizozemskom i Komisijom.
49.      Prva rečenica stavka 3. članka 221. predviđa pravilo o zastari: „Obavještavanje dužnika ne provodi se nakon isteka roka od tri godine od dana kad je carinski dug nastao”(29). Ništa u tom jasnom tekstu ne upućuje na to da je utvrđivanje trenutka u kojem je provedeno obavještavanje dužnika pitanje prava Unije.
50.      Zakonodavna povijest te odredbe pokazuje da je zakonodavac htio uvesti ograničen stupanj dosljednosti i ujednačenosti u pogledu naplate iznosa carinskog duga. Prije nego što je Carinski zakonik stupio na snagu, takva su pitanja bila uređena Uredbom br. 1697/79(30) i Uredbom br. 1854/89(31). Uredba br. 1697/79 usvojena je kako bi se postojeća nacionalna pravila zamijenila novim zakonodavstvom primjenjivim na razini čitave Zajednice(32). U drugoj uvodnoj izjavi te uredbe navedeno je da naknadna naplata carina u određenoj mjeri dovodi u pitanje sigurnost koju osobe odgovorne za plaćanje imaju pravo očekivati od službenih akata koji imaju financijske posljedice. Zato se smatralo prikladnim utvrditi rok od tri godine za određivanje iznosa carinskog duga, kako bi se ograničio opseg budućih radnji carinskih tijela. U pogledu djelovanja tog roka nije naveden nijedan drugi cilj. Osobito, zakonodavac nije ništa propisao u pogledu trenutka i načina obavještavanja. Tekst članka 221. Carinskog zakonika sličan je tekstu članka 2. Uredbe br. 1697/79.
51.      Stoga mi se čini da države članice moraju djelovati u skladu s postupovnim i materijalnim pravilima svojih propisa kako bi provele članak 221. Carinskog zakonika, jer pravo Unije u to vrijeme nije sadržavalo zajednička pravila o utvrđivanju trenutka u kojem je obavještavanje provedeno u smislu te odredbe(33).
52.      Međutim, društvo CEVA Freight i španjolska vlada ističu da je u obzir potrebno uzeti širi kontekst u kojem carinska tijela i gospodarski subjekti djeluju. Te stranke skreću pozornost na trenutnu verziju Carinskog zakonika(34), koja predviđa da se sve razmjene informacija, poput deklaracija, zahtjeva ili odluka, između carinskih tijela i gospodarskih subjekata moraju obavljati korištenjem tehnika elektroničke obrade podataka (članak 6. stavak 1.). I društvo CEVA Freight i španjolska vlada tvrde da Carinski zakonik iz 2013. treba koristiti kao pomoć pri tumačenju akta koji mu je prethodio, Carinskog zakonika iz 1992.
53.      Ta tvrdnja zanemaruje jednostavnu činjenicu da zakonodavni kontekst Carinskog zakonika iz 2013. i Carinskog zakonika iz 1992. nije isti. Carinski zakonik je 2008. radikalno preispitan kako bi ga se prilagodilo novom elektroničkom okruženju u kojem se provode carinski postupci i trgovina; te su pravila u tu svrhu izmijenjena(35). Iz sadržaja Carinskog zakonika iz 2013. stoga nije moguće izvući smjernice za tumačenje članka 221. stavka 3. Carinskog zakonika iz 1992.
54.      Stoga smatram da se, u skladu s tom odredbom, trenutak u kojem je dužnik obaviješten treba utvrditi u nacionalnim postupovnim propisima. Pritom se primjenjuju uobičajena ograničenja koja nameće pravo Unije, to jest da pravila i postupci predviđeni nacionalnim pravom ne smiju u praksi onemogućavati ili pretjerano otežavati naplatu carinskog duga te da se takva nacionalna pravila ne smiju primjenjivati diskriminirajuće u usporedbi s istovjetnim postupcima u kojima se odlučuje o sličnim sporovima u nacionalnom pravu(36).
55.      S obzirom na moj odgovor na prvi dio drugog pitanja, drugi dio tog pitanja nije potrebno razmatrati. Radi cjelovitosti, za slučaj da se Sud ne bude slagao s mojim stajalištem u pogledu prvog dijela drugog pitanja te se odluči na jedinstveno tumačenje primjenjivo na razini čitave Unije, dodajem da mi se čini da tekst članka 221. stavka 3. upućuje na to da carinska tijela prije isteka trogodišnjeg roka moraju poslati obavijest dužniku, jer se ta odredba usredotočuje na radnje carinskih tijela, a ne na datum na koji dužnik primi obavijest.
Zaključak
56.      S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na pitanja koja je postavio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske):
1.      Kada se roba za potrebe carinjenja pogrešno klasificira u tarifni podbroj s pripadajućom carinskom stopom od 0 % te deklarant na temelju toga odabere cijenu (u slučaju uzastopnih prodaja) koja se uzima kao osnova za određivanje carinske vrijednosti robe u skladu s člankom 29. Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice i člankom 147. stavkom 1. Uredbe Komisije (EEZ) br. 2454/93 od 2. srpnja 1993. o utvrđivanju odredaba za provedbu Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92, carinska tijela mogu na zahtjev deklaranta izmijeniti carinsku deklaraciju nakon puštanja robe u slobodan promet na način da navedenu vrijednost zamijene ponderiranom. pod uvjetom da i vrijednost isto tako ispunjava zahtjeve iz Uredbe br. 2913/92.
2.      Trenutak u kojem je provedeno obavještavanje dužnika u smislu članka 221. stavka 3. Uredbe br. 2913/92 treba utvrditi u nacionalnim postupovnim propisima. Pritom se primjenjuju uobičajena ograničenja koja nameće pravo Unije, to jest da pravila i postupci predviđeni nacionalnim pravom ne smiju u praksi onemogućavati ili pretjerano otežavati naplatu carinskog duga te da se takva nacionalna pravila ne smiju primjenjivati diskriminirajuće u usporedbi s istovjetnim postupcima u kojima se odlučuje o sličnim sporovima u nacionalnom pravu.
1      Izvorni jezik: engleski
2      Uredba Vijeća od 12. listopada 1992. (SL 1992., L 302, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 110.). Ta je uredba nekoliko puta izmijenjena: u vrijeme nastanka činjeničnog stanja u ovom predmetu primjenjivala se kako je glasila nakon izmjena izvršenih Uredbom Vijeća (EZ) br. 1791/2006 od 20. studenoga 2006. (SL 2006., L 363, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 1., str. 187.). Taj ću akt u ovom mišljenju nazivati „Carinski zakonik” ili „Carinski zakonik iz 1992.”. Dana 4. lipnja 2008. na snagu je stupila Uredba (EZ) br. 450/2008 Europskog parlamenta i Vijeća od 23. travnja 2008. o Carinskom zakoniku Zajednice (Modernizirani carinski zakonik) (SL 2008., L 145, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 245.). Međutim, ta je uredba stavljena izvan snage i zamijenjena Uredbom (EU) br. 952/2013 Europskog parlamenta i Vijeća od 9. listopada 2013. o Carinskom zakoniku Unije (SL 2013., L 269, str. 1. i ispravci SL 2013., L 287, str. 90., SL 2015., L 70, str. 64., SL 2016., L 267, str. 2. i SL 2018., L 294, str. 44.) (u daljnjem tekstu: Carinski zakonik iz 2013.) prije nego što se potonja počela primjenjivati.
3      U člancima 32. i 33. bile su predviđene određene prilagodbe stvarno plaćene ili plative cijene koje su se mogle izvršiti radi određivanja carinske vrijednosti robe u skladu s Carinskim zakonikom.
4      Odredbe nekadašnjeg članka 65. Carinskog zakonika bile su odražene u članku 6. Direktive Vijeća 79/695/EEZ od 24. srpnja 1979. o usklađivanju postupaka za puštanje robe u slobodan promet (SL 1979., L 205, str. 19.).
5      Prije izmjene carinskog zakonodavstva uključene u Carinski zakonik iz 1992. nisu postojale zakonodavne odredbe koje su odražavale sadržaj članka 78. Carinskog zakonika.
6      U članku 243. bilo je navedeno da svaka osoba ima pravo žalbe protiv odluka donesenih od strane carinskih tijela, a koje se odnose na primjenu carinskog zakonodavstva i odnose se na nju izravno i osobno.
7      Uredba od 2. srpnja 1993. o utvrđivanju odredaba za provedbu Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 (SL 1993., L 253, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 1., str. 3.) (u daljnjem tekstu: Provedbena uredba). Ta je uredba, s učinkom od 30. travnja 2016., stavljena izvan snage Provedbenom uredbom Komisije (EU) br. 2016/481 оd 1. travnja 2016. (SL 2016., L 87, str. 24.).
8      Članci 178. do 181. odnose se na prijave podataka i isprave koje treba priložiti.
9      Vidjeti točku 46. ovog mišljenja.
10      Presuda od 12. prosinca 2013., Christodoulou i dr., C-116/12, EU:C:2013:825, t. 34. do 36. i navedena sudska praksa
11      Vidjeti bilješku 3 ovog mišljenja.
12      Presuda od 28. veljače 2008., Carboni e derivati, C-263/06, EU:C:2008:128, t. 28. i navedena sudska praksa
13      Presuda od 28. veljače 2008., Carboni e derivati, C-263/06, EU:C:2008:128, t. 29. i 30. i navedena sudska praksa. Ta sudska praksa uključuje predmet Unifert (presuda od 6. lipnja 1990., C-11/89, EU:C:1990:237), koji se, međutim, odnosio na zakonodavne odredbe o određivanju carinske vrijednosti uvezene robe (članak 3. Uredbe Vijeća (EEZ) br. 1224/80 od 28. svibnja 1980. o procjeni robe u carinske svrhe (SL 1980., L 134, str. 1.) koje su bile na snazi prije uvođenja članka 78. Carinskog zakonika.
14      Presuda od 28. veljače 2008., Carboni e derivati, C-263/06, EU:C:2008:128, t. 31. i navedena sudska praksa
15      Deklaraciji treba priložiti sve potrebne potkrepljujuće isprave (članak 62. stavak 2. Carinskog zakonika).
16      Vidjeti bilješku 5 ovog mišljenja i presudu od 20. listopada 2005., Overland Footwear, C-468/03, EU:C:2005:624, t. 62.
17      Presuda od 10. prosinca 2015., Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, t. 22. i navedena sudska praksa
18      Presuda od 10. prosinca 2015., Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, t. 24. i navedena sudska praksa
19      Vidjeti točku 3.1.odluke kojom je upućeno prethodno pitanje.
20      Vidjeti točku 25. ovog mišljenja.
21      Presuda od 10. prosinca 2015., Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, t. 25.
22      Presuda od 10. prosinca 2015., Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, t. 26. i navedena sudska praksa
23      Presuda od 10. prosinca 2015., Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, t. 27. i navedena sudska praksa
24      Presuda od 12. listopada 2017., Tigers, C-156/16, EU:C:2017:754, t. 29. do 31.
25      Presuda od 20. listopada 2005., Overland Footwear, C-468/03, EU:C:2005:624, t. 63.
26      Presuda od 20. listopada 2005., C-468/03, EU:C:2005:624
27      Presuda od 20. listopada 2005., Overland Footwear, C-468/03, EU:C:2005:624, t. 68. i 69. (moje isticanje)
28      Presuda od 20. listopada 2005., C-468/03, EU:C:2005:624
29      Također vidjeti presudu od 17. lipnja 2010., Agra, C-75/09, EU:C:2010:352, t. 30. i gore navedenu točku 9.
30      Uredba Vijeća (EEZ) br. 1697/79 od 24. srpnja 1979. o naknadnoj naplati uvoznih ili izvoznih carina, a čije plaćanje se nije zahtijevalo od osobe odgovorne za plaćanje robe koja je podvrgnuta carinskom postupku koji uključuje obvezu plaćanja tih carina (SL 1979., L 197, str. 1.)
31      Uredba Vijeća (EEZ) br. 1854/89 od 14. lipnja 1989. o knjiženju i uvjetima plaćanja iznosa uvoznih ili izvoznih carina koji proizlaze iz carinskog duga (SL 1989., L 186, str. 1.)
32      Presuda od 23. veljače 2006., Molenbergnatie, C-201/04, EU:C:2006:136, t. 32.
33      Vidjeti, po analogiji, presudu od 23. veljače 2006., Molenbergnatie, C-201/04, EU:C:2006:136, t. 52. i 53.
34      Vidjeti bilješku 2 ovog mišljenja.
35      Vidjeti memorandum s objašnjenjima priložen Komisijinu prijedlogu uredbe Europskog parlamenta i Vijeća o carinskom zakoniku COM(2012) 64, str. 2.
36      Presuda od 21. lipnja 2007., ROM-projecten, C-158/06, EU:C:2007:370, t 23. i navedena sudska praksa