62021CJ0833
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
22. června 2023 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Zdanění energetických produktů a elektřiny – Směrnice 2003/96/ES – Článek 14 odst. 1 písm. a) – Osvobození energetických produktů používaných k výrobě elektřiny od daně – Výjimka – Zdanění energetických produktů z ‚důvodu ochrany životního prostředí‘ – Dosah“
Ve věci C‑833/21,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Audiencia Nacional (Vrchní soud s celostátní působností, Španělsko) ze dne 14. prosince 2021, došlým Soudnímu dvoru dne 31. prosince 2021, v řízení
Endesa Generación SAU
proti
Tribunal Económico Administrativo Central,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení: E. Regan, předseda senátu, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis a Z. Csehi (zpravodaj), soudci,
generální advokát: A. Rantos,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Endesa Generación SAU: M. García Arana, procurador, a P. González-Gaggero, abogado,
–
za španělskou vládu: A. Ballesteros Panizo a A. Gavela Llopis, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: A. Armenia a I. Galindo Martín, jako zmocněnkyně,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 2. února 2023,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405).
2
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Endesa Generación SAU (dále jen „Endesa“) a Tribunal Económico Administrativo Central (Ústřední hospodářsko-správní soud, Španělsko) (dále jen „TEAC“) ve věci rozhodnutí tohoto soudu ohledně zdanění uhlí použitého tepelnou elektrárnou ve vlastnictví této společnosti k výrobě elektřiny.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2003/96
3
Body 3 až 7, 11 a 12 odůvodnění směrnice 2003/96 uvádějí:
„(3)
Řádné fungování vnitřního trhu a dosažení cílů ostatních politik Společenství vyžaduje stanovit na úrovni Společenství minimální úrovně zdanění pro většinu energetických produktů, včetně elektřiny, zemního plynu a uhlí.
(4)
Závažné rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění energie, které uplatňují členské státy, by mohly být škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu.
(5)
Prostřednictvím stanovení vhodných minimálních úrovní zdanění ve Společenství se mohou snížit stávající rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění.
(6)
V souladu s článkem 6 Smlouvy musejí být požadavky na ochranu životního prostředí zahrnuty do vymezení a provádění ostatních politik [Evropského společenství].
(7)
Společenství jako strana Rámcové úmluvy Organizace spojených národů o změně klimatu ratifikovalo Kjótský protokol. Zdanění energetických produktů a případně elektřiny je jedním z dostupných nástrojů k dosažení cílů Kjótského protokolu.
[…]
(11)
Rozhodnutí o daňových režimech zaváděných v souvislosti s prováděním těchto rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny přísluší každému členskému státu. V tomto ohledu se mohou členské státy rozhodnout nezvýšit celkové daňové zatížení, pokud se domnívají, že by provádění této zásady daňové neutrality mohlo přispět ke změně struktury a k modernizaci jejich daňových systémů tím, že bude podporováno chování směřující k větší ochraně životního prostředí a lepšímu využití pracovní síly.
(12)
Ceny energetických produktů jsou základními prvky politik Společenství v oblastech energetiky, dopravy a životního prostředí.“
4
Článek 1 směrnice 2003/96 stanoví:
„Členské státy zdaní energetické produkty a elektřinu v souladu s touto směrnicí.“
5
Článek 10 této směrnice zní:
„1.   Od 1. ledna 2004 se minimální úrovně zdanění platné pro elektřinu stanoví podle tabulky C v příloze I.
2.   Nad minimální úrovně zdanění uvedené v odstavci 1 mají členské státy možnost stanovit, který základ daně použijí, pokud dodrží směrnici [Rady] 92/12/EHS [ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 1)].“
6
Podle čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96:
„Kromě obecných ustanovení obsažených ve směrnici [92/12] o osvobození od daně určitých způsobů použití výrobků, které jsou předmětem daně, a aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění tyto výrobky:
a)
energetické produkty a elektřinu používané k výrobě elektřiny a elektřinu používanou k udržení schopnosti vyrábět elektřinu. Členské státy však mohou z důvodu ochrany životního prostředí podrobit tyto výrobky zdanění, aniž by musely dodržovat minimální úrovně zdanění stanovené v této směrnici. V takovém případě se zdanění těchto výrobků nezohledňuje pro účely splnění minimální úrovně zdanění elektřiny podle článku 10.“
7
Tabulka C v příloze I směrnice 2003/96, nadepsaná „Minimální úrovně zdanění uplatnitelné na paliva a elektřinu“, uvádí mimo jiné uhlí a koks.
Směrnice 2008/118/ES
8
Článek 1 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12) stanovil:
„1.   Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘):
a)
energetické produkty a elektřina, na něž se vztahuje směrnice [2003/96];
[…]
2.   Členské státy mohou ze zboží podléhajícího spotřební dani vybírat ze zvláštních důvodů další nepřímé daně za předpokladu, že tyto daně splňují pravidla Společenství platná pro spotřební daně nebo pro daň z přidané hodnoty, pokud jde o stanovení základu daně, výpočet daně, vznik daňové povinnosti a kontrolu daně, avšak s výjimkou ustanovení upravujících osvobození od daně.
[…]“
Španělské právo
9
Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (zákon 38/1992 o spotřební dani) ze dne 28. prosince 1992 (BOE č. 312 ze dne 29. prosince 1992, s. 44305), ve znění Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (zákon 15/2012 o daňových opatřeních pro energetickou udržitelnost) ze dne 27. prosince 2012 (BOE č. 312 ze dne 28. prosince 2012, s. 88081), obsahuje kapitolu III, nadepsanou „Spotřební daň z uhlí“, která obsahuje články 75 až 88 tohoto zákona.
10
Podle článku 77 zákona 38/1992 ve znění zákona 15/2012:
„1.   Propuštění uhlí ke spotřebě, pokud spadá do místní působnosti tohoto zákona, podléhá dani.
2.   Pro účely ustanovení předchozího odstavce se za ‚propuštění ke spotřebě‘ považují následující činnosti:
a)
První prodej nebo dodání uhlí uskutečněné na území po výrobě nebo těžbě, dovozu nebo pořízení uhlí uvnitř Společenství. Za první prodej nebo dodání se rovněž považují další prodeje nebo dodání uskutečněné podnikateli, kteří mají v úmyslu uhlí dále prodat a na které se v době jeho pořízení vztahovalo osvobození od daně stanovené v čl. 79 odst. 1 tohoto zákona.
b)
Vlastní spotřeba uhlí. Pro účely tohoto ustanovení se použití nebo spotřeba uhlí výrobci nebo těžebními subjekty, dovozci, kupujícími uvnitř Společenství nebo podnikateli uvedenými v předchozím odstavci považují za vlastní spotřebu.
3.   Má se za to, že uhlí bylo propuštěno ke spotřebě, pokud osoby povinné k dani nepředložily důkaz o použití vyprodukovaného, dovezeného nebo pořízeného uhlí.“
11
Článek 83 odst. 1 zákona 38/1992 ve znění zákona 15/2012 stanoví:
„Základem daně pro spotřební daň je energetická výhřevnost uhlí, které je předmětem zdanitelných plnění, vyjádřená v gigajoulech.“
12
Článek 84 zákona 38/1992 ve znění zákona 15/2012 zní následovně:
„Sazba spotřební daně se stanoví na 0,65 eura za gigajoule.“
13
Zákon 38/1992 ve znění účinném před přijetím zákona 15/2012 obsahoval čl. 79 odst. 3 písm. a), který osvobozoval od daně činnosti představující propuštění uhlí používaného pro výrobu elektřiny a kombinovanou výrobu elektřiny a tepla ke spotřebě. Toto ustanovení bylo zrušeno zákonem 15/2012.
14
Zákon 15/2012 rovněž zavedl tři nové daně týkající se hodnoty výroby elektrické energie, výroby jaderného paliva a odpadu a jeho skladování, zavedl poplatek za užívání vnitrozemských vod pro výrobu elektřiny a změnil sazbu daně ze zemního plynu.
15
Podle preambule tohoto zákona je jeho cílem „harmonizovat náš daňový systém s účinnějším a z hlediska životního prostředí šetrnějším a udržitelnějším využíváním [energie], což jsou hodnoty, kterými se tato daňová reforma řídí, a navázat tak na základní zásady, jimiž se řídí daňová a energetická politika, a samozřejmě i politika životního prostředí, Evropské unie.“
16
Druhé dodatkové ustanovení uvedeného zákona stanoví:
„V příslušných zákonech o souhrnném státním rozpočtu na každý rok bude na financování nákladů na elektrizační soustavu vyčleněna částka odpovídající součtu […]:
a)
Odhadovaných ročních příjmů z daní a poplatků uvedených v tomto zákoně.
b)
Odhadovaných příjmů z dražeb povolenek na emise skleníkových plynů, maximálně však 500 milionů eur.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
17
Společnost Endesa je podnik, jehož činnost spočívá ve výrobě elektrické energie zejména použitím uhlí, které pořizuje prostřednictvím společnosti, jež je s ním ve spojení. Posledně uvedená společnost deklarovala uhlí nakoupené za účelem dalšího prodeje z daňového hlediska jako osvobozené od daně z uhlí, neboť zdanitelným plněním této daně je spotřeba.
18
V návaznosti na daňovou kontrolu za období 2013 týkající se tepelné elektrárny Litoral de Almería (Španělsko), která patří společnosti Endesa, daňová inspekce, jež měla za to, že uhlí pořizované společností Endesa by mělo být zdaněno z důvodu, že bylo určeno ke spotřebě na výrobu elektřiny, vydala vůči této společnosti daňový výměr, který stanovil vyšší daňovou povinnost spolu s úrokem z prodlení z částek jí dlužných.
19
Tento orgán měl za to, že základ daně z uhlí je třeba stanovit podle spalného tepla uhlí bez ohledu na energii skutečně použitou k výrobě elektřiny. Dále měl za to, že uhlí, které bylo deklarováno jako určené k dalšímu prodeji, bylo spotřebováno k výrobě elektřiny, přičemž tato spotřeba představuje zdanitelné plnění, jež tuto daň činilo splatnou.
20
Společnost Endesa podala dne 7. dubna 2016 k TEAC správní stížnost proti tomuto výměru, v níž zaprvé zpochybnila určení částky daně z uhlí na základě spalného tepla uhlí, zadruhé zdanění 268717,98 tuny uhlí, které její dodavatel deklaroval jako osvobozené od daně, protože bylo určeno k dalšímu prodeji a společnost je Endesa následně použila k výrobě elektřiny, zatřetí stanovení účetních zásob určených k vlastní spotřebě ke dni 31. prosinci 2012 a začtvrté slučitelnost této daně s unijním právem, pokud jde o spotřebu k výrobě elektrické energie.
21
V rozhodnutí ze dne 28. března 2019 TEAC potvrdil, že pro stanovení základu daně z uhlí je třeba vzít v úvahu spalné teplo uhlí. Měl za to, že nedochází ke dvojímu zdanění uhlí, které bylo dříve deklarováno jako osvobozené od daně z důvodu, že bylo určeno k dalšímu prodeji, pokud je kupující použije pro vlastní spotřebu na výrobu elektřiny, což je zdanitelným plněním pro tuto daň. TEAC rovněž rozhodl, že nebylo prokázáno údajné pochybení při deklaraci zásob uhlí. Naproti tomu nerozhodl o slučitelnosti zákona 15/2012, který zrušil osvobození spotřeby uhlí určeného k výrobě elektřiny od daně z uhlí, s unijním právem.
22
Společnost Endesa podala u předkládajícího soudu, Audiencia Nacional (Vrchní soud s celostátní působností, Španělsko), správní žalobu proti tomuto rozhodnutí, v níž vznesla stejné důvody jako před TEAC a navrhla, aby byla Soudnímu dvoru podána žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ohledně souladu zákona 15/2012 s unijním právem.
23
Předkládající soud uvádí, že základ daně z uhlí může být určen dvěma způsoby, a to buď v závislosti na spalném teplu chápaném jako skutečně vyrobené teplo, nebo v závislosti na výhřevnosti, chápané jako skutečně použité teplo. Zatímco první z nich závisí na pevně stanovené hodnotě, druhý závisí na několika faktorech, jako je použití uhlí nebo technologie používaná spotřebitelem.
24
Uvedený soud má za to, že základ daně z uhlí musí být určen s ohledem na spalné teplo, jelikož španělské právní předpisy stanoví pevnou daňovou sazbu, a ke zdanitelnému plnění této daně skutečně došlo při pořízení uhlí za účelem výroby elektrické energie. Má tak za to, že návrhovým žádáním společnosti Endesa lze vyhovět pouze zpochybněním souladu zdanění spotřeby uhlí pro výrobu elektřiny ve španělském právu s unijním právem.
25
Uvedený soud si zejména klade otázku, zda daň z uhlí sleduje environmentální účel ve smyslu čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96. V tomto ohledu vyjadřuje pochybnosti ohledně souladu zdanění spotřeby uhlí použitého k výrobě elektřiny s touto směrnicí zaprvé z důvodu, že daň z uhlí sleduje rozpočtový účel vyplývající z druhého dodatkového ustanovení zákona 15/2012, a zadruhé z důvodu, že struktura této daně neodráží cíl ochrany životního prostření uvedený v preambuli zákona 15/2012, neboť výnos z uvedené daně není určen ke snížení dopadů používání uhlí při výrobě elektřiny na životní prostředí.
26
Za těchto podmínek se Audiencia Nacional (Vrchní soud s celostátní působností) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je španělská vnitrostátní právní úprava, která zavádí daň z uhlí určeného k výrobě elektřiny, slučitelná s čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, když navzdory prohlášení, že jejím cílem je ochrana životního prostředí, není tento cíl zohledněn ve struktuře daně a výnosy jsou použity na financování nákladů elektroenergetické soustavy?
2)
Lze mít za to, že cíl ochrany životního prostředí se projevuje ve struktuře daně tím, že sazby spotřební daně jsou stanoveny ve vztahu ke spalnému teplu uhlí použitého k výrobě elektřiny?
3)
Je cíle ochrany životního prostředí dosaženo pouhou skutečností, že jsou stanoveny daně na určité neobnovitelné energetické produkty, a nikoli na používání těch energetických produktů, které jsou považovány za méně škodlivé pro životní prostředí?“
K předběžným otázkám
27
Podstatou otázek předkládajícího soudu, jež je třeba posuzovat společně, je, zda čl. 14 odst. 1 písm. a) druhá věta směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že vnitrostátní právní úprava, která stanoví zdanění uhlí používaného k výrobě elektřiny, splňuje podmínku uvedenou v tomto ustanovení, podle níž musí být daň zavedena „z důvodu ochrany životního prostředí“, pokud byl tento účel sice zmíněn vnitrostátním zákonodárcem, avšak nebyl začleněn do struktury daně, jejíž výnosy jsou použity na financování nákladů na vnitrostátní elektrizační soustavu, sazba daně je stanovena na základě hodnoty spalného tepla použitého uhlí a používání jiných energetických produktů, které jsou považovány za méně škodlivé pro životní prostředí, není zdaněno.
28
Podle čl. 14 odst. 1 písm. a) první věty směrnice 2003/96 členské státy osvobodí od zdanění energetické produkty a elektřinu používané k výrobě elektřiny a elektřinu používanou k udržení schopnosti vyrábět elektřinu za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Členské státy však mohou podle druhé věty tohoto ustanovení z důvodu ochrany životního prostředí podrobit tyto výrobky zdanění, aniž musí dodržovat minimální úrovně zdanění stanovené v této směrnici. V takovém případě se podle třetí věty uvedeného ustanovení zdanění těchto výrobků nezohledňuje pro účely splnění minimální úrovně zdanění elektřiny podle článku 10 uvedené směrnice.
29
Cílem směrnice 2003/96 je, jak vyplývá z bodů 3 až 5 jejího odůvodnění a z jejího článku 1, zavedení harmonizovaného systému zdanění energetických produktů a elektřiny, v jehož rámci je zdanění pravidlem, v souladu s podmínkami stanovenými touto směrnicí (rozsudek ze dne 9. března 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, bod 24 a citovaná judikatura).
30
Stanovením harmonizovaného systému zdanění energetických produktů a elektřiny uvedená směrnice sleduje podporu řádného fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky, zejména zabráněním narušení hospodářské soutěže (rozsudek ze dne 9. března 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, bod 35 a citovaná judikatura).
31
Za tímto účelem se stran výroby elektřiny unijní normotvůrce rozhodl, jak vyplývá zejména ze strany 5 důvodové zprávy k návrhu směrnice Rady, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 1997, C 139, s. 14), uložit členským státům podle článku 1 směrnice 2003/96 povinnost zdanit vyrobenou elektřinu, přičemž energetické produkty používané pro její výrobu musí být zároveň osvobozeny od daně, a to s cílem vyhnout se dvojímu zdanění elektřiny (rozsudek ze dne 9. března 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, bod 36 a citovaná judikatura).
32
Směrnice 2003/96 zajisté zcela nevylučuje riziko dvojího zdanění, neboť členský stát může podle druhé věty čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice zdanit energetické produkty používané k výrobě elektřiny z důvodu ochrany životního prostředí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. června 2015, Kernkraftwerke Lippe-EmsC‑5/14, EU:C:2015:354, bod 51). Tímto ustanovením tak unijní normotvůrce výslovně zamýšlel umožnit členským státům odchýlit se od režimu povinného osvobození od daně zavedeného směrnicí 2003/96 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. října 2019, UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, bod 52 a citovaná judikatura).
33
V tomto ohledu je totiž třeba uvést, že cílem této směrnice je rovněž, jak vyplývá z bodů 6, 7, 11 a 12 jejího odůvodnění, podpořit cíle politiky životního prostředí (rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, bod 32 a citovaná judikatura).
34
Cílem směrnice 2003/96 však není zavést obecná osvobození od daně. Také platí, že vzhledem k tomu, že čl. 14 odst. 1 této směrnice taxativně uvádí povinná osvobození od daně uložená členským státům v rámci zdanění energetických produktů a elektřiny, nelze jeho ustanovení vykládat extenzivně, neboť jinak by harmonizované zdanění zavedené uvedenou směrnicí bylo zbaveno veškerého užitečného účinku (rozsudek ze dne 9. března 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, bod 30 a citovaná judikatura).
35
Tento výklad se zejména použije, jak uvedl generální advokát v bodě 37 svého stanoviska, na možnost, kterou členským státům přiznává čl. 14 odst. 1 písm. a) druhá věta směrnice 2003/96, odchýlit se od povinného osvobození energetických produktů používaných k výrobě elektřiny od daně. Jak totiž bylo připomenuto v bodech 29 a 31 tohoto rozsudku, cílem směrnice 2003/96 je zavést harmonizovaný systém zdanění energetických produktů a elektřiny, v jehož rámci je zdanění pravidlem, přičemž se rozumí, že k tomuto zdanění dochází pouze jednou s cílem zamezit dvojímu zdanění elektřiny. Možnost zdanit energetické produkty používané k výrobě elektřiny z důvodů ochrany životního prostředí tedy představuje výjimku ze zásady jediného zdanění elektrické energie.
36
Předkládající soud, který má za to, že se Soudní dvůr dosud nevyjádřil k otázce, za jakých podmínek může být daň z energetických produktů použitých k výrobě elektřiny považována ve smyslu čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96 za daň vybíranou „z důvodu ochrany životního prostředí“, si klade otázku, zda může použít kritéria, která Soudní dvůr rozvinul ve své judikatuře týkající se pojmu „zvláštní důvody“ ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, rovněž pro účely použití čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96.
37
Podle čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 mohou členské státy vybírat další nepřímé daně ze zboží podléhajícího spotřební dani za dvou podmínek. Zaprvé musí být takové daně vybírány ze zvláštních důvodů a zadruhé tyto daně musí dodržovat unijní pravidla platná pro spotřební daně nebo pro daň z přidané hodnoty, pokud jde o stanovení základu daně, jakož i výpočet daně, vznik daňové povinnosti a kontrolu daně.
38
Jen první z těchto podmínek je uvedena v předkládacím rozhodnutí. V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že mezi zvláštní důvody ve smyslu tohoto ustanovení patří jakýkoli jiný důvod než čistě rozpočtový (rozsudek ze dne 5. března 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 37, a usnesení ze dne 7. února 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 23).
39
Nicméně vzhledem k tomu, že všechny daně jsou nevyhnutelně vybírány z rozpočtového důvodu, pouhá skutečnost, že má daň takový účel, nemůže vést k závěru, že tato daň nemůže rovněž sledovat zvláštní důvod ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, neboť by tak toto ustanovení pozbylo užitečného účinku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. března 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 38, a usnesení ze dne 7. února 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 24).
40
Kromě toho předem stanovené účelové určení výnosů z určité daně na financování výkonu pravomocí státních orgánů, jež na ně byly přeneseny, sice může představovat okolnost, kterou je nutné zohlednit pro účely zjištění, zda je dán zvláštní důvod, avšak takové účelové určení, jež je vlastně pouze způsobem vnitřní organizace rozpočtu členského státu, nemůže být samo o sobě dostatečnou skutečností, jelikož každý členský stát se může bez ohledu na sledovaný cíl rozhodnout, že výnosy z daně budou určeny na financování konkrétních výdajů. V opačném případě by bylo možné považovat každý důvod za zvláštní ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, což by spotřební daň harmonizovanou touto směrnicí zbavilo užitečného účinku a bylo by v rozporu se zásadou, podle níž je třeba odchylné ustanovení jako čl. 1 odst. 2 vykládat restriktivně (rozsudek ze dne 5. března 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 39, a usnesení ze dne 7. února 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 26).
41
Aby byla daň, jejíž příjmy mají předem stanovené účelové určení, považována za daň vybíranou ze zvláštního důvodu ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, musí mít sama o sobě za cíl zajistit uvedený zvláštní důvod, takže mezi využitím příjmů a účelem předmětného zdanění musí existovat přímá souvislost (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. března 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 41, a usnesení ze dne 7. února 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 25).
42
Pokud takový mechanismus předem stanoveného účelového určení příjmů neexistuje, daň, která zatěžuje zboží podléhající spotřební dani, může být považována za daň vybíranou ze zvláštního důvodu ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 pouze v případě, že je struktura této daně, zejména pokud jde o produkt, na který se vztahuje, či její sazbu, koncipována tak, aby ovlivnila jednání osob povinných k dani způsobem umožňujícím zohlednění uvedených zvláštních důvodů, zejména vysokým zpoplatněním dotčených výrobků za účelem odrazení od jejich spotřeby (rozsudek ze dne 5. března 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 42, a usnesení ze 7. února 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 27).
43
Zatímco společnost Endesa má za to, že tuto judikaturu týkající se čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 lze přenést na čl. 14 odst. 1 písm. a) druhou větu směrnice 2003/96, španělská vláda tvrdí, že oba režimy zdanění, které tato ustanovení zavádějí, nejsou dostatečně srovnatelné. Evropská komise má za to, že v rámci použití čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty této směrnice není namístě ověřovat, zda existuje přímá souvislost mezi využitím příjmů a účelem dotčeného zdanění ve smyslu judikatury týkající se čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 k určení, zda se členský stát odchýlil od povinného osvobození energetických produktů od daně „z důvodu ochrany životního prostředí“. Je však toho názoru, že kritérium použité tímto soudem týkající se struktury daně je v rámci tohoto přezkumu relevantním prvkem, jelikož tato struktura skutečně může podporovat používání energetických produktů, které jsou méně škodlivé pro životní prostředí.
44
V tomto ohledu je třeba poznamenat, že daňové režimy vycházející z čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96 a z čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 zajisté vykazují rozdíly zejména v tom, že první z těchto režimů představuje odchylku od povinného osvobození od daně, zatímco druhý se týká dodatečného zdanění ve vztahu ke zdanění, jehož předmětem je již zboží podléhající spotřební dani.
45
„Důvod ochrany životního prostředí“ ve smyslu čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96 však může spadat do kategorie „zvláštních důvodů“ ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, jelikož daň vybíraná z takového důvodu sleduje právě zvláštní účel přispět k ochraně životního prostředí.
46
Za těchto podmínek je třeba mít za to, že daň je vybírána „z důvodu ochrany životního prostředí“ ve smyslu čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96, pokud existuje přímá souvislost mezi využitím příjmů a účelem dotčeného zdanění nebo pokud je tato daň, aniž sleduje čistě rozpočtový účel, z hlediska své struktury, zejména předmětu daně nebo sazby daně, koncipována tak, že ovlivní jednání daňových poplatníků tak, aby byla zajištěna lepší ochrana životního prostředí, například vysokým zdaněním dotčených produktů za účelem odrazení od jejich spotřeby nebo podporou využívání jiných produktů, jejichž účinky jsou méně škodlivé pro životní prostředí.
47
Rozhoduje-li Soudní dvůr v řízení o předběžné otázce, v němž má být určeno, zda je daň zavedená členským státem vybírána „z důvodu ochrany životního prostředí“ ve smyslu čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96, jeho úloha spočívá v tom, že předkládajícímu soudu objasní kritéria, jejichž uplatnění umožní tomuto posledně uvedenému soudu určit, zda je tato daň skutečně vybírána z takového důvodu, a nikoli v tom, že toto posouzení provede samotný Soudní dvůr, a to tím spíše, že v tomto ohledu nemá nezbytně k dispozici všechny potřebné údaje (obdobně viz usnesení ze dne 7. února 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 28 a citovaná judikatura).
48
V projednávaném případě je třeba nejprve uvést, že si předkládající soud klade otázku, zda španělský zákonodárce tím, že se odchýlil od povinného osvobození uhlí používaného k výrobě elektřiny od daně, skutečně usiloval o ochranu životního prostředí, a to s ohledem na okolnost, že podle něj tento účel není začleněn do struktury daně, jejíž výnos je určen k financování nákladů vnitrostátní elektrizační soustavy.
49
I když je v tomto ohledu pravda, že z preambule zákona 15/2012 vyplývá, že zákonodárce přijetím této novely zamýšlel harmonizovat „[španělský] daňový systém s účinnějším a z hlediska životního prostředí šetrnějším a udržitelnějším využíváním [energie]“, je k tomu, aby toto odůvodnění nebylo pouze zdánlivé, ještě třeba, aby bylo potvrzeno účinky, které toto zdanění může mít ve skutečnosti.
50
Pokud jde o pochybnosti vyjádřené předkládajícím soudem ohledně určení příjmů z daně k financování nákladů vnitrostátní elektrizační soustavy, je třeba uvést, že použití čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96 nevyžaduje nutně přímou souvislost mezi využitím příjmů a účelem dotčeného zdanění, jak vyplývá z bodů 42 a 45 tohoto rozsudku. Kromě toho při posuzování struktury dotyčné daně může předkládající soud zohlednit soubor okolností, mezi něž patří vlastnosti a podmínky provádění daně, jakož i způsob, jakým tato daň ovlivňuje nebo má ovlivnit chování daňových poplatníků. Vzhledem k tomu, že příjmy z uvedené daně jsou používány pro účely modernizace tohoto systému k dosažení cílů v oblasti životního prostředí, které si Unie stanovila, včetně snížení emisí skleníkových plynů a klimatické neutrality, mohou takové skutečnosti potvrdit, že daň skutečně sleduje cíl ochrany životního prostředí.
51
Kromě toho, jak uvedla Komise, s ohledem na pravděpodobný pokles v používání uhlí při výrobě elektřiny je třeba dlouhodobé rozpočtové dopady zdanění uhlí použitého k výrobě elektřiny dát do souvislosti s účinky tohoto zdanění na životní prostředí. Podle tohoto orgánu lze odchylku od povinného osvobození od daně srovnávat s jinými opatřeními, která mají „dvojí výsledek“, a sice přispívat do rozpočtu a zároveň ovlivňovat chování. Taková opatření mohou při svém zavedení přinést značné rozpočtové příjmy, které se z dlouhodobého hlediska a v případě, že dosahují svého účelu ochrany životního prostředí, snižují tak, jak daňoví poplatníci přizpůsobují své jednání.
52
Dále se předkládající soud táže, zda lze mít za to, že struktura daně odráží cíl ochrany životního prostředí deklarovaný v preambuli zákona 15/2012, neboť sazby spotřební daně jsou stanoveny na základě spalného tepla uhlí použitého k výrobě elektřiny.
53
V tomto ohledu z čl. 10 odst. 1 směrnice 2003/96 vyplývá, že od 1. ledna 2004 se minimální úrovně zdanění platné pro elektřinu stanoví podle tabulky C v příloze I této směrnice, a to jak pro obchodní, tak pro neobchodní použití. Jak přitom uvedl generální advokát v bodě 55 svého stanoviska, pokud jde o uhlí a koks, několik jazykových verzí této tabulky C, nadepsané „Minimální úrovně zdanění uplatnitelné na paliva a elektřinu“, výslovně odkazuje na „spalné teplo“ uhlí a koksu. I když tedy španělská verze uvedené tabulky C toto spalné teplo neuvádí, skutečnost, že ji španělský zákonodárce vzal jako referenční hodnotu pro zdanění používání uhlí, neumožňuje mít za to, že daň z uhlí nebyla přijata z důvodu ochrany životního prostředí.
54
Nakonec si předkládající soud klade otázku, zda je cíle ochrany životního prostření dosaženo pouhou skutečností, že jsou vybírány daně z určitých neobnovitelných energetických produktů a používání energetických produktů, které jsou považovány za méně škodlivé pro životní prostředí, zdanění nepodléhá.
55
V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že přezkum daně musí být v zásadě prováděn případ od případu s ohledem na zvláštnosti a specifické rysy dotyčné daně. Jestliže daň odrazuje od spotřeby výrobku škodlivého pro životní prostředí, je třeba mít za to, že přispívá k ochraně životního prostředí.
56
Tudíž pouhá skutečnost, jak tvrdí společnost Endesa, že španělská vláda znovu zavedla osvobození uhlovodíků používaných k výrobě elektřiny od daně, zatímco uhlí používané k témuž účelu je zdaněno, sama o sobě neprokazuje neexistenci skutečného cíle ochrany životního prostředí odchylky od povinného osvobození uhlí používaného k výrobě elektřiny od daně.
57
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 14 odst. 1 písm. a) druhá věta směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že vnitrostátní právní úprava, která stanoví zdanění uhlí používaného k výrobě elektřiny, splňuje podmínku uvedenou v tomto ustanovení, podle níž musí být daň zavedena „z důvodu ochrany životního prostředí“, pokud existuje přímá souvislost mezi využitím příjmů z daně a účelem dotčeného zdanění nebo pokud je tato daň, aniž sleduje čistě rozpočtový účel, z hlediska své struktury, zejména předmětu daně nebo sazby daně, koncipována tak, že ovlivňuje chování daňových poplatníků tak, aby byla zajištěna lepší ochrana životního prostředí.
K nákladům řízení
58
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
Článek 14 odst. 1 písm. a) druhá věta směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny,
musí být vykládán v tom smyslu, že
vnitrostátní právní úprava, která stanoví zdanění uhlí používaného k výrobě elektřiny, splňuje podmínku uvedenou v tomto ustanovení, podle níž musí být daň zavedena „z důvodu ochrany životního prostředí“, pokud existuje přímá souvislost mezi využitím příjmů z daně a účelem dotčeného zdanění nebo pokud je tato daň, aniž sleduje čistě rozpočtový účel, z hlediska své struktury, zejména předmětu daně nebo sazby daně, koncipována tak, že ovlivňuje chování daňových poplatníků tak, aby byla zajištěna lepší ochrana životního prostředí.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: španělština.