62015CC0638
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
NILSA WAHLA,
predstavljeni 15. decembra 2016 (
1
)
Zadeva C‑638/15
Eko-Tabak s.r.o.
proti
Generální ředitelství cel
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika))
„Direktiva 2011/64/EU — Člena 2(1) in 5(1) — Trošarine na tobačne izdelke — Pojem ‚tobak za kajenje‘ — Direktiva 2008/118/ES — Člen 1(3) — Pojem ‚proizvodi, ki niso trošarinsko blago‘“
1.
Nekoč se je trdilo, da „čez tobak ga ni; tobak je strast poštenjakarjev, in kdor živi brez njega, ne zasluži, da je živ“. (
2
) Danes pa se je odnos družbe do tobaka dramatično spremenil.
2.
Kakor koli že, tobak se v Evropski uniji še vedno na veliko uživa. Zato ni presenetljivo, da njegova obdavčitev še vedno povzroča polemike, (
3
) kot je prikazano v sporu v glavni stvari.
3.
Predložitveno sodišče konkretno sprašuje, ali posušeni, stisnjeni, nepravilni, deloma razpecljani tobačni listi in/ali njihovi deli, ki so bili predmet postopka primarnega sušenja in nadzorovanega vlaženja in v katerih je bila odkrita prisotnost glicerina ter jih je po preprosti obdelavi z drobljenjem ali ročnim rezanjem mogoče kaditi (v nadaljevanju: zadevni proizvodi), spadajo na področje uporabe člena 2 ali, odvisno od okoliščin, člena 5 Direktive 2011/64/EU. (
4
) Če bi Sodišče štelo, da ni tako, želi predložitveno sodišče nato ugotoviti, ali je s to direktivo državam članicam prepovedano obdavčiti take proizvode.
4.
Iz razlogov, navedenih v nadaljevanju, menim, da je treba proizvode, kot so zadevni, opredeliti kot „drug tobak za kajenje“ iz člena 2(1)(c)(ii) Direktive 2011/64. Zato spadajo k „tobačnim izdelkom“ iz te direktive, na katere morajo države članice naložiti trošarino.
I – Pravni okvir
A – Pravo Unije
1. Direktiva 2008/118/ES (
5
)
5.
Člen 1 Direktive 2008/118 določa:
„1.   Ta direktiva določa splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo naslednjega blaga (v nadaljnjem besedilu ‚trošarinsko blago‘):
[…]
(c)
tobačni izdelki […]
2.   Države članice lahko pobirajo druge posredne davke na trošarinsko blago za posebne namene, če so ti davki skladni z davčnimi pravili [Unije], ki se uporabljajo za trošarino ali davek na dodano vrednost, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora, ta pravila pa ne vključujejo določb o oprostitvah.
3.   Države članice lahko pobirajo davke na:
(a)
proizvode, ki niso trošarinsko blago;
[…]
Vendar pa pobiranje takih davkov pri trgovanju med državami članicami ne sme povzročati formalnosti, povezanih s prestopom meje.“
2. Direktiva 2011/64
6.
V skladu s členom 1 iz poglavja 1 (z naslovom „Vsebina“) Direktive 2011/64 morajo države članice obdavčiti tobačne izdelke v skladu z usklajeno strukturo in stopnjami trošarine.
7.
Členi 2, 3 in 5 Direktive 2011/64 (iz poglavja 2, ki je naslovljeno „Opredelitev pojmov“) določajo:
„Člen 2
1.   Za namene te direktive so tobačni izdelki:
(a)
cigarete;
(b)
cigare in cigarilosi;
(c)
tobak za kajenje:
(i)
drobno rezan tobak za zvijanje cigaret;
(ii)
drug tobak za kajenje.
[…]
Člen 3
1.   Za namene te direktive so cigarete:
(a)
zvitki tobaka, ki se lahko pokadijo takšni kot so, in se ne uvrščajo med cigare ali cigarilose […]
(b)
zvitki tobaka, ki se na preprost neindustrijski način vstavijo v tulce iz cigaretnega papirja;
(c)
zvitki tobaka, ki se na preprost neindustrijski način zavijejo v cigaretni papir.
[…]
Člen 5
1.   Za namene te direktive je tobak za kajenje:
(a)
tobak, ki je rezan ali kako drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose in ga je mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave;
(b)
tobačni odpadek, dan v drobno prodajo, ki se lahko kadi in ni vključen v člen 3 in 4(1). Za namene tega člena so tobačni odpadki ostanki od tobačnih listov in stranski proizvodi, pridobljeni pri predelavi tobaka ali proizvodnji tobačnih izdelkov.
[…]“
B – Češko pravo
8.
Člen 101 zakona št. 353/2003 o trošarinah, kakor je bil spremenjen z zakonom št. 95/2011 (v nadaljevanju: zakon o trošarinah), določa:
„1.
Tobačni izdelki so predmet trošarine.
2.
Za namene tega zakona so tobačni izdelki cigarete, cigare, cigarilosi in tobak za kajenje.
3.
Za namene tega zakona veljajo naslednje opredelitve:
[…]
(c)
tobak za kajenje:
1.
tobak, ki je bil narezan ali drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose in ga je mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave;
2.
tobačni odpadki, predelani za prodajo končnemu potrošniku, ki ne spada pod točki (a) ali (b) in jih je mogoče kaditi;
[…]
6.
Za namene tega zakona tobak za kajenje poleg tega pomeni izdelek, ki je v celoti ali deloma vsebuje snovi, ki niso tobak, in izpolnjuje druge pogoje, navedene v odstavku 3(c) […], ali izdelek, ki ni naveden v odstavku 3(c), ki ga je, četudi ni namenjen kajenju, mogoče kaditi in je predelan za prodajo končnemu potrošniku.
[…]“
II – Dejansko stanje, postopek in vprašanji za predhodno odločanje
9.
Celní úřad pro Jihočeský kraj (carinski urad Južnočeškega okraja, Češka republika) je z odločbo z dne 14. novembra 2013 v skladu z nekaterimi določbami zakona o trošarinah odredil zaplembo in uničenje zadevnih izdelkov, ki so last družbe Eko-Tabak s.r.o. (v nadaljevanju: tožeča stranka). Po navedbah predložitvenega sodišča so bili ti izdelki namenjeni zlasti za prodajo končnim potrošnikom.
10.
Tožeča stranka je zoper to odločbo vložila upravno pritožbo, ki jo je Generální ředitelství cel (generalna carinska uprava, Češka republika) 29. maja 2014 v bistvu potrdila. Tožeča stranka je nato vložila tožbo za sodni preizkus odločbe z dne 29. maja 2014 pri Krajský soud v Českých Budějovicích (regionalno sodišče v Českih Budějovicah, Češka republika) in trdila, da je s seznami izdelkov, ki spadajo na področje uporabe člena 101(6) zakona o trošarinah, nezakonito razširjen seznam tobačnih izdelkov iz Direktive 2011/64. To sodišče je s sodbo z dne 30. januarja 2015 zavrnilo to tožbo. Krajský soud v Českých Budějovicích (regionalno sodišče v Českih Budějovicah) je sklenilo, da je smisel in namen Direktive 2011/64 zagotoviti, da so izdelki, ki jih je, čeprav niso nujno namenjeni kajenju, mogoče kaditi, predmet trošarine. Krajský soud v Českých Budějovicích (regionalno sodišče v Českih Budějovicah) je dodalo, da je Direktiva 2011/64 namenjena boju proti davčnim utajam in proti zaobidenju prava Unije, za kar je po njegovem mnenju šlo v zadevi, ki jo je obravnavalo.
11.
Tožeča stranka je proti tej sodbi vložila pritožbo pri Nejyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika). Ker to sodišče dvomi o pravilni razlagi členov 2 in 5 Direktive 2011/64, je prekinilo postopek in Sodišču predložilo ti vprašanji za predhodno odločanje:
„1.
Ali je mogoče posušene, stisnjene, nepravilne, deloma razpecljane tobačne liste in/ali njihove dele, ki so bili predmet postopka primarnega sušenja in nadzorovanega vlaženja in v katerih je bila odkrita prisotnost glicerina in jih je po preprosti obdelavi (z drobljenjem ali ročnim rezanjem) mogoče kaditi, šteti za tobačne izdelke v smislu člena 2(1)(c)(ii) oziroma glede na okoliščine primera člena 5(1)(a) [Direktive 2011/64]?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen: ali člen 5 v povezavi s členom 2 [Direktive 2011/64] nasprotuje nacionalni zakonodaji države članice, v skladu s katero je trošarina za tobačne izdelke naložena tudi na tobak, ki ne spada pod člena 2 in 5 [Direktive 2011/64] in ga je, čeprav ni namenjen kajenju, mogoče kaditi (je primeren za kajenje) in je predelan za prodajo končnemu potrošniku?“
12.
Pisna stališča so predložile češka, španska in italijanska vlada ter Evropska komisija. Na obravnavi 26. oktobra 2016 so ustne navedbe predstavile češka in španska vlada ter Komisija.
III – Analiza
13.
Kot je razvidno iz obravnavanega predloga za sprejetje prehodne odločbe, obstajajo dvomi o pravilni razlagi pojma „tobačni izdelki“, kot je uporabljen v Direktivi 2011/64, in še posebej o pravilnem pomenu izrazov „tobak za kajenje“, „drug tobak za kajenje“ in „mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave“. Komisija je prepoznala te težave pri razlagi v svojem vrednotenju v okviru programa REFIT (program ustreznosti in uspešnosti predpisov) Direktive 2011/64. (
6
) Zato bodo predložena vprašanja Sodišču omogočila, da poda nekatera pojasnila.
A – Prvo predloženo vprašanje
14.
Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem pomoč pri ugotovitvi, ali posušeni, stisnjeni, nepravilni, deloma razpecljani tobačni listi in/ali njihovi deli, ki so bili predmet postopka primarnega sušenja in nadzorovanega vlaženja ter v katerih je bila odkrita prisotnost glicerina, spadajo v pomen „tobačni izdelki“, kot je uporabljen v členu 2 Direktive 2011/64.
15.
V skladu s členom 2 Direktive 2011/64 „tobačni izdelki“ obsegajo cigarete, cigare, cigarilose in tobak za kajenje. Ti proizvodi so zato predmet trošarine.
16.
„Tobak za kajenje“, kot je uporabljen v členu 2 Direktive 2011/64, je opredeljen kot drobno rezan tobak za zvijanje cigaret ali kot „drug tobak za kajenje“. Iz tega je razvidno, da se „drug tobak za kajenje“ nanaša na kategorijo tobačnih izdelkov, ki niso cigarete, cigare, cigarilosi in drobno rezan tobak za zvijanje cigaret.
17.
„Tobak za kajenje“ je v členu 5(1) Direktive 2011/64 nadalje opredeljen tako, da obsega vrsto tobaka za kajenje, ki ga bom imenoval tobak za kajenje v ožjem smislu (točka (a)), in odpadni tobak za kajenje (točka (b)). Prvi vrsta tobaka pomeni osrednje vprašanje v postopku v glavni stvari.
18.
V skladu s členom 5(1)(a) Direktive 2011/64 mora „tobak za kajenje“ izpolnjevati dva pogoja: prvič, biti mora „rezan ali kako drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose“, in drugič, biti mora tak, da ga je „mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave“.
19.
Kot sta trdili češka vlada in Komisija, besedilo člena 5(1)(a) Direktive 2011/64 kaže, da morajo tobačni izdelki izpolnjevati oba pogoja, da bi bili opredeljeni kot „tobak za kajenje“ v smislu te določbe. V nadaljevanju bom drugega za drugim obravnaval oba pogoja.
1. Prvi pogoj iz člena 5(1)(a) Direktive 2011/64: „rezan ali kako drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose“
20.
Opis zadevnih izdelkov v predložitveni odločbi daje vtis, da za te izdelke – posušene cele liste tobaka – ni mogoče šteti, da so bili rezani, stisnjeni v kose ali zviti. Toda ali jih je mogoče opisati kot „kako drugače razkosane“? V zvezi s tem je v predložitveni odločbi navedeno, da so bili zadevni listi „deloma razpecljani“, kar pomeni, da je bil pecelj lista (ki podpira samo listno ploskev in s katerim je ta pritrjena na steblo rastline) v celoti ali deloma odstranjen. Po navedbah češke vlade je mogoče tako obdelani tobak nedvomno opisati kot „drugače razkosan“. Komisija je na obravnavi navedla, da po njenem mnenju zgolj odstranitev peclja ne zadostuje za izpolnitev tega prvega pogoja. Vendar ta institucija ni izključila možnosti, da so lahko zadevni izdelki rezani, zviti ali stisnjeni v kose, jasna opredelitev glede tega pa bi zahtevala podrobnejši opis teh izdelkov, kot je ta iz predložitvene odločbe.
21.
Nasprotno se zdi, da ta odločba temelji na predpostavki, da je prvi pogoj izpolnjen – oziroma v tem smislu v njej niso izrecno izraženi nobeni dvomi. Vendar bom skušal, ker Sodišče tega pogoja še nikoli ni razlagalo, v zvezi s tem podati nekaj napotkov.
22.
Menim, da mora – čeprav jezikovna primerjava ne daje prepričljivega odgovora na to vprašanje (
7
) – pravilna razlaga izraza „drugače razkosan“ zajemati tobačne liste, ki so bili deloma razpecljani, zato da bi se odstranil listni pecelj. S tem postopkom je namreč zahtevano, da je list vsaj deloma bolj ali manj, odvisno od fiziognomije lista, po sredini raztrgan, pri čemer nastaneta polovici, ki sta lahko še vedno povezani z delom listne ploskve.
23.
Po mojem mnenju je tako razumevanje podprto z besedilom, kontekstom in namenom člena 5(1)(a) Direktive 2011/64.
24.
Prvič, v zvezi s členom 5(1)(a) Direktive 2011/64 uporaba besede „drugače“ v izrazu „drugače razkosan“ kaže, da je treba tobak za kajenje v ožjem smislu, za katerega velja ta določba, razlagati široko, da bi se omogočila vključitev različnih proizvodnih postopkov, ne da bi bilo treba opredeliti vse možne načine, na katere ga je mogoče proizvesti.
25.
Drugič, to je potrjeno s kontekstom Direktive 2011/64.
26.
Najprej, odpadni tobak za kajenje je v skladu s členom 5(1)(b) Direktive 2011/64 opredeljen kot „ostanki od tobačnih listov in stranski proizvodi“. Ker se zdi, da bi lahko bili taki ostanki in/ali stranski proizvodi ostanki tobačnih stebel –vključno s peclji – bi bil nasprotno preostali del tobačnega lista, ki so mu bili odstranjeni ti deli – torej del, ki je primernejši za kajenje – opredeljen kot tobak za kajenje v ožjem smislu.
27.
Poleg tega, kot je na obravnavi priznala Komisija, uporaba odprtega pojma „drug tobak za kajenje“, ki se pretežno opredeljuje sam, v okviru „tobaka za kajenje“ iz člena 2(1)(c) Direktive 2011/64 kaže, da je treba „drug tobak za kajenje“ razlagati široko kot preostalo kategorijo, ki naj bi zaobjela vrste tobačnih izdelkov, ki ne spadajo v bolj specifične kategorije, ki so opredeljene pred njim.
28.
Nazadnje, poglavitni namen Direktive 2011/64 zahteva, da se pojem „tobak za kajenje“ razlaga široko.
29.
Da bi se doseglo pravilno delovanje notranjega trga, je namen Direktive 2011/64 zagotoviti, da v državah članicah obdavčenje, ki vpliva na porabo izdelkov iz sektorja tobačnih izdelkov, ne izkrivlja pogojev konkurenčnosti in ne ovira njihovega prostega pretoka znotraj Unije. Med drugim je v uvodni izjavi 9 te direktive navedeno, da mora uskladitev struktur trošarin imeti za posledico konkurenco med različnimi kategorijami tobačnih izdelkov iz iste skupine, ki naj je obračunavanje davkov ne izkrivlja in mora pripeljati do odprtja nacionalnih trgov držav članic. (
8
) Ta cilj zagotovitve neizkrivljene konkurence je poudarjen v uvodni izjavi 8 Direktive 2011/64, v kateri je v bistvu navedeno, da bi bilo treba izdelke, ki so podobni navedeni kategoriji, za namene trošarine šteti za del te kategorije. V zvezi s tem je jasno, da je posušen tobačni list, ki je deloma raztrgan na pol, podoben posušenemu tobačnemu listu, ki je dejansko raztrgan na pol.
30.
Poleg tega je v uvodni izjavi 2 Direktive 2011/64 navedeno, da mora davčna zakonodaja Unije o tobačnih izdelkih zagotoviti visoko raven varovanja zdravja in da lahko tobačni izdelki resno škodujejo zdravju. Preozka razlaga prvega pogoja iz člena 5(1)(a) te direktive bi lahko bila v nasprotju s tem ciljem javnega zdravja, ker bi lahko potencialno omejila možnost uporabe ukrepov fiskalne politike za znižanje povpraševanja po takih izdelkih. (
9
)
31.
Iz navedenega izhaja, da bi bilo treba pojem „tobak za kajenje“, kot je uporabljen v členu 5(1)(a) Direktive 2011/64, razlagati široko. Zato menim, da zadevni izdelki izpolnjujejo prvi pogoj, naveden v točki 18 zgoraj.
32.
Ob upoštevanju navedenega se bom zdaj lotil problematike, ki je v postopku v glavni stvari še posebej sporna in na katero je osredotočeno prvo vprašanje predložitvenega sodišča: ali je zadevne izdelke „mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave“, kar je drugi pogoj iz člena 5(1)(a) Direktive 2011/64.
2. Drugi pogoj iz člena 5(1)(a) Direktive 2011/64: „mogoče [ga je] kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave“
33.
Da bi lahko bil „tobak za kajenje“, opredelitev tobaka za kajenje v ožjem smislu v členu 5(1)(a) Direktive 2011/64 zahteva, da ga je „mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave“.
34.
Češka vlada in Komisija sta se na obravnavi v podporo svojemu stališču – ki sta ga delili španska in italijanska vlada – pogosto sklicevali na sodbo Schenker, da zadevni izdelki izpolnjujejo drugo merilo, in trdili, da bi bilo treba enak pristop uporabiti pri razlagi pravil o carinski uvrstitvi (ki so bila sporna v tisti zadevi) ali pravil o trošarinah. Toda čeprav je zaradi pravne varnosti bolj zaželen enoten pristop, menim, da Sodišče spornih izdelkov v tisti zadevi ni uvrstilo samo, ampak se je namesto tega naslonilo na dejansko stanje, ki ga je ugotovilo nacionalno sodišče, da je tisto blago tobak za kajenje. Čeprav je Komisija na obravnavi pravilno navedla, da je odločilno merilo za namene carinske uvrstitve, ali so bili tobačni listi toliko predelani, da pomenijo tobačne izdelke, ki jih je mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave, je prav to tisto, o čemer želi predložitveno sodišče v zvezi z zadevnimi izdelki pridobiti pojasnila od Sodišča. (
10
)
35.
V Direktivi 2011/64 ni nobenega pojasnila o natančnem pomenu dikcije „mogoče [ga je] kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave“. Vendar je Sodišče v zadevi Brinkmann razsodilo, da je z zahtevo iz določbe, ki je zdaj člen 3(1)(a) Direktive 2011/64, da morajo biti cigarete take, da se pokadijo „takšne, kot so“, opisan končni izdelek. Zato industrijsko proizvedeni zvitki tobaka, zaviti v porozno celulozo, ki jih je treba vstaviti v tulce iz cigaretnega papirja ali zaviti v cigaretni papir, preden se lahko kadijo, niso bili opredeljeni kot cigarete na podlagi te določbe, ampak vsaj kot „tobak za kajenje“, ker je bilo te zvitke tobaka mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave. (
11
) Ta sodba torej podpira idejo, da pojem „tobak za kajenje“ ni omejen na končne izdelke.
36.
Zdi se, da je podoben pristop zavzet v členu 3(1)(b) in (c) Direktive 2011/64. Ta določba se nanaša na zvitke tobaka, ki se „na preprost neindustrijski način“ vstavijo v tulce iz cigaretnega papirja ali zavijejo v cigaretni papir. Ideja, ki je izražena z izrazom „na preprost neindustrijski način“, bi tako sovpadala z bistvom izraza „mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave“. Konec koncev se zdi, da je glavna razlika med cigaretami iz člena 3(1)(b) in (c) ter tobakom za kajenje v ožjem smislu iz člena 5(1)(a) Direktive fizični videz zadevnega tobaka (torej po eni strani tobak, oblikovan v zvitke, in po drugi strani tobak, ki je bil rezan ali kako drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose). (
12
)
37.
Zato je lahko sodna praksa o tem, kar je zdaj člen 3(1)(b) in (c) Direktive 2011/64, ki se nanaša na „preprost neindustrijski način“, vir navdiha, iz katerega lahko črpa Sodišče. V zadevi Komisija/Nemčija je Sodišče razsodilo, da je to, da se zvitki drobno rezanega tobaka, od katerih je vsak zavit v tulec iz aluminijaste folije, ki je na obeh straneh odprta in ustreznih dimenzij, vstavijo v tulce iz cigaretnega papirja, ki so opremljeni s filtrom, nato pa se embalaža odstrani s pripomočkom velikosti kemičnega svinčnika, tobak pa ostane v tulcu, „preprost neindustrijski način“. Ti zvitki tobaka so torej opredeljeni kot cigarete v smislu sedanjega člena 2(1)(a) Direktive 2011/64, in ne kot drobno rezan tobak za zvijanje cigaret – ali če uporabim običajnejši izraz, tobak za zvijanje – na podlagi sedanjega člena 2(1)(c)(i) te direktive. (
13
) Natančneje, generalni pravobranilec F. G. Jacobs je „preprost neindustrijski način“ opisal kot „praktično vsak postopek, pri katerem kadilec izdela cigarete iz proizvedenih sestavnih delov“. Dodal je, da „[n]i verjetno […], da bi se sestavine za izdelavo cigaret prodajale, če povprečni kadilec, z namenom napraviti sprejemljive cigarete, postopka ne bi mogel s kančkom vaje izvesti razmeroma enostavno in z malo znanja“. (
14
)
38.
Res je, da obravnavana zadeva ni omejena na položaje, ki vsebujejo postopek, pri katerem kadilec napravi lastne cigarete iz sestavin, pri katerih je proizvodni postopek v konvencionalnem smislu končan. Zato je lahko za primerjavo boljši tobak za zvijanje, ki je druga vrsta „tobaka za kajenje“ iz člena 2(1)(c) Direktive 2011/64. Uporaba tobaka za zvijanje od kadilca zahteva, da spretno namesti razsuti tobak na tanko plast papirja in ga zvije ali zavije v ozko valjasto obliko. Kadilec lahko na en konec papirja pred zvijanjem namesti cigaretni filter. Čeprav se lahko postopek na začetku izkaže za težaven, je kljub temu na voljo vsem kadilcem in povprečni kadilec bo z nekaj vaje obvladal spretnost, ki jo to zahteva.
39.
Isto razmišljanje je mogoče uporabiti pri dikciji „mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave“, kot je uporabljena v členu 5(1)(a) Direktive 2011/64. To me vodi do ugotovitve, da je v splošnem „tobak za kajenje“ iz te določbe tobak, ki je – ne da bi spadal v eno od drugih kategorij, določenih v tej direktivi – pripravljen ali ga je z lahkoto mogoče z neindustrijskimi sredstvi pripraviti za kajenje. Ali gre za to, je treba presojati s funkcionalnega vidika. V tem smislu to, da kadilci za lastno uporabo ročno preoblikujejo tobak, ki je bil narezan ali drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose in ga je mogoče kaditi, ne pomeni industrijske obdelave.
40.
Nasprotno bi rekel, da tobačnih semen, rastlin tobaka in sveže narezanih tobačnih listov, pri katerih se še ni začel postopek sušenja in fermentacije, ni mogoče opredeliti za „tobak za kajenje“ v smislu člena 5(1)(a) Direktive 2011/64 in zato tudi ne za „tobačne izdelke“ iz člena 2 te direktive.
41.
Dodajam, da razlaga, kot je bila podana v točki 39 zgoraj, najbolje ustreza ciljema Direktive 2011/64, navedenima v točkah 29 in 30 zgoraj, in sicer neizkrivljene konkurence in visoke ravni varovanja zdravja.
42.
Glede na navedeno in ob upoštevanju omejitev glede pristojnosti Sodišča v postopkih predhodnega odločanja mora Sodišče povedati, ali tobačni izdelki, kot so sporni v postopku v glavni stvari, zahtevajo industrijsko obdelavo, da bi jih bilo mogoče kaditi.
43.
V tem smislu se predlog za sprejetje prehodne odločbe sklicuje na izvedensko mnenje, v katerem je navedeno, da zadevnih izdelkov brez nadaljnje priprave ni mogoče kaditi ali iz njih oblikovati cigarete ali uporabiti za to, da se napolni cigaretni tulec ali pipa. Vendar je mogoče zadevne izdelke glede na to mnenje po tem, ko se zrežejo ali zdrobijo, uporabiti za to, da se zvije cigareta oziroma napolni cigaretni tulec ali pipa. Nato se pokadijo. Predložitveno sodišče dodaja, da trgovine, ki zadevne izdelke prodajajo, strankam ponujajo možnost, da pripravijo tobačne liste s pripomočkom za rezanje, ki je razstavljen na prodajnem pultu. Dodati moram, da se tudi sam zavedam, da je take pripomočke mogoče zlahka najti in kupiti na maloprodajnem trgu.
44.
Iz tega opisa je jasno, da zadevni proizvodi potrebujejo delno nadaljnje rokovanje, da pa ne potrebujejo obdelave, ki je ne bi mogel opraviti povprečen kadilec.
45.
Zato v okoliščinah, kot so te iz predložitvene odločbe, menim, da je zadevne izdelke mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave v smislu člena 5(1)(a) Direktive 2011/64. Kot je pojasnjeno v točkah od 22 do 31 zgoraj, izpolnjujejo ti proizvodi tudi fizične značilnosti (prvi pogoj) tobaka za kajenje iz istega člena. Zato menim, da je mogoče zadevne izdelke šteti za „drug tobak za kajenje“ v smislu člena 2(1)(c)(ii) in posledično za „tobačne izdelke“, ki so predmet trošarine. (
15
)
B – Drugo predloženo vprašanje
46.
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem sprašuje, ali v primeru, da bi se štelo, da zadevni proizvodi ne spadajo na področje uporabe Direktive 2011/64 kot „tobačni izdelki“, države članice nanje ne smejo naložiti dajatev.
47.
Glede na odgovor na prvo vprašanje morda ne bo nujno, da Sodišče odgovori na drugega. Vendar je zaradi celovitosti moje mnenje o drugem vprašanju tako.
48.
Kot je trdila Komisija, če Sodišče odloči, da zadevni izdelki niso „tobačni izdelki“, bi iz tega izhajajo, da so proizvodi, „ki niso trošarinsko blago“, v smislu člena 1(1) Direktive 2008/118. V tem primeru je iz člena 1(3) te direktive razvidno, da lahko države članice pobirajo davke na te proizvode, če pobiranje takih davkov pri trgovanju med državami članicami ne povzroča formalnosti, povezanih s prestopom meje. (
16
) Zlasti člen 1(3) te direktive sam po sebi ne nasprotuje temu, da države članice na proizvode, ki niso predmet ureditev usklajene trošarine, naložijo davek, za katerega veljajo enaka pravila, kot so ta iz teh ureditev. (
17
)
49.
Predložitveno sodišče mora preveriti, da pobiranje davka na zadeve proizvode pri trgovanju med državami članicami ne povzroča formalnosti, povezanih s prestopom meje. V zvezi s tem v predložitveni odločbi ni dovolj podrobnosti o trošarini in njeni uporabi v praksi. Zato se bom omejil na nekaj splošnih pripomb, ki lahko predložitvenemu sodišču pomagajo ugotoviti, ali je glede na Direktivo 2008/118 trošarina, naložena na zadevne proizvode, zakonita.
50.
Sodišče je razlikovalo med formalnostmi, ki se nanašajo na obveznost plačila trošarine, in formalnostmi, ki se nanašajo na prestop meje. (
18
) Prepoved iz člena 1(3) Direktive 2008/118 se nanaša le na ta zadnji položaj. Čeprav je morda treba ob pridobitvi znotraj Unije predložiti deklaracijo – torej v trenutku prestopa meje – je namen te formalnosti zelo verjetno poravnava trošarine, ki na podlagi Direktive 2008/118 ni prepovedana. (
19
) Poleg tega, če davek na enak način bremeni uvožene in domače proizvode, potem kakršne koli formalnosti v zvezi s plačilom tega davka niso povezane s prestopom meje. (
20
)
51.
Za konec – in samo če se Sodišče ne bi strinjalo z mojim odgovorom na prvo vprašanje – države članice lahko naložijo davek na proizvode, kot so zadevni, razen v primeru, če je ta davek povezan zgolj s prestopom meje. Predložitveno sodišče mora preveriti, ali gre za tak primer, pri čemer mora upoštevati zlasti ugotovitve iz točk 48 in 50 zgoraj.
IV – Predlog
Glede na navedene premisleke predlagam, naj Sodišče na vprašanja, ki jih je predložilo Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika), odgovori, da je treba posušene, stisnjene, nepravilne, deloma razpecljane tobačne liste in/ali njihove dele, ki so bili predmet postopka primarnega sušenja in nadzorovanega vlaženja in v katerih je bila odkrita prisotnost glicerina ter jih je po preprosti obdelavi z drobljenjem ali ročnim rezanjem mogoče kaditi, uvrstiti med „tobačne izdelke“ v smislu člena 2 Direktive Sveta 2011/64/EU z dne 21. junija 2011 o strukturi in stopnjah trošarine, ki velja za tobačne izdelke, in konkretneje kot „tobak za kajenje“ v smislu njenega člena 5(1)(a).
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	Molière, Don Juan, 1665, 1. prizor, 1. dejanje (Hvalnica tobaku („L’éloge du tabac“) (prevod: Aleš Berger; Mladinska knjiga, 1997).
(
3
)	Glej na primer sodbo z dne 21. septembra 2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704).
(
4
)	Direktiva Sveta z dne 21. junija 2011 o strukturi in stopnjah trošarine, ki velja za tobačne izdelke (kodificirano besedilo) (UL 2011, L 176, str. 24).
(
5
)	Direktiva Sveta z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/12/EU z dne 16. februarja 2010 o spremembi direktiv 92/79/EGS, 92/80/EGS in 95/59/ES glede strukture in stopnje trošarine, ki velja za predelani tobak, ter Direktive 2008/118/ES (UL 2010, L 50, str. 1) in Direktivo Sveta 2013/61/EU z dne 17. decembra 2013 o spremembi direktiv 2006/112/ES in 2008/118/ES, kar zadeva najbolj oddaljene francoske regije in zlasti Mayotte (UL 2013, L 353, str. 5).
(
6
)	Poročilo Komisije Svetu o vrednotenju Direktive 2011/64/EU v okviru programa REFIT ter strukturi in stopnjah trošarine, ki velja za tobačne izdelke, COM(2015) 621 final, str. 8 in naslednje.
(
7
)	Z drugimi jezikovnimi različicami Direktive 2011/64 ni prav dosti pojasnjen pomen [pojma] „drugače razkosan“. Po eni strani nekatere od teh različic kažejo, da „drugače razkosan“ pomeni, da mora biti tobak dejansko razdeljen na manjše dele (v španščini: „fraccionado de otra forma“; nemščini: „anders zerkleinerten“; francoščini: „fractionné d’une autre façon“; italijanščini: „in altro modo frazionato“; nizozemščini: „op andere wijze versnipperde“; portugalščini: „fraccionado de outra forma“; romunščini: „divizat în alt mod“; finščini: „tai muutoin paloiteltua“). Po drugi strani druge jezikovne različice bolj dopuščajo idejo, da zadostuje že raztrganje (danščina: „revet“, angleščina: „otherwise split“ in švedščina: „på annat sätt strimlats“).
(
8
)	Glej sodbo z dne 21. septembra 2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704, točka 21). Glej tudi sodbo z dne 9. oktobra 2014, Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, točka 23).
(
9
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 9. oktobra 2014, Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, točki 35 in 36).
(
10
)	Sodba z dne 8. septembra 2016, Schenker (C‑409/14, EU:C:2016:643, točki 89 in 90, glej tudi točko 79). Dodajam, da čeprav sta tako tobak za kajenje v ožjem smislu kot odpadni tobak za kajenje obliki „tobaka za kajenje“ iz člena 5(1)(a) in (b) Direktive 2011/64, je iz zgoraj navedene sodbe razvidno, da je odpadni tobak za carinske namene opredeljen drugače kot tobak za kajenje.
(
11
)	Sodba z dne 24. septembra 1998, Brinkmann (C‑319/96, EU:C:1998:429, točki 18 in 20), v kateri se razlagajo ustrezne določbe iz členov 3(1) in 4(1) Druge Direktive Sveta 79/32/EGS z dne 18. decembra 1978 o davkih, razen prometnih davkov, ki vplivajo na porabo tobačnih izdelkov (UL 1979, L 10, str. 8).
(
12
)	Podobno so odpadni tobak za kajenje, ki je predmet trošarine na podlagi člena 5(1)(b) Direktive 2011/64, ostanki od tobačnih listov in stranski proizvodi, pridobljeni pri predelavi tobaka ali proizvodnji tobačnih izdelkov, ki jih je mogoče – poleg tega, da se dajo v maloprodajo – kaditi.
(
13
)	Glej sodbo z dne 10. novembra 2005, Komisija/Nemčija (C‑197/04, EU:C:2005:672, točki 31 in 32), med drugim v zvezi s členom 4(1)(b) Direktive Sveta 95/59/ES z dne 27. novembra 1995 o davkih, razen prometnih davkov, ki vplivajo na porabo tobačnih izdelkov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 283).
(
14
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa, predstavljene v zadevi Komisija/Nemčija (C‑197/04, EU:C:2005:476, točka 25). Ta pristop je potrdilo Sodišče: glej sodbo z dne 10. novembra 2005, Komisija/Nemčija (C‑197/04, EU:C:2005:672, točka 31).
(
15
)	V zvezi s tem, čeprav menim, da Sodišču ni treba odločiti o tem, ali se lahko zadevni izdelki opredelijo tudi kot odpadni tobak za kajenje iz člena 5(1)(b) Direktive 2011/64, odvisno od tega, kako se razlagata pojma „ostanki“ in „stranski proizvodi“ – na primer, ali lahko vsebujejo posušene tobačne liste, namenjene za uporabo kot gnojilo in/ali v dekorativne namene – se mi ne zdi, da bi to bilo izključeno.
(
16
)	V zvezi s podobno določbo v predhodnici Direktive 2008/118 glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2007, Fendt Italiana (C‑145/06 in C‑146/06, EU:C:2007:411, točka 44).
(
17
)	Sodba z dne 12. februarja 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, točka 34).
(
18
)	Sodba z dne 12. februarja 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, točka 37 in navedena sodna praksa).
(
19
)	V zvezi s podobno določbo v predhodnici Direktive 2008/118 glej v tem smislu sodbo z dne 3. junija 2010, Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312, točka 27 in navedena sodna praksa).
(
20
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 12. februarja 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, točka 38).