62006CJ0283
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2007. gada 11. oktobrī (
*1
)
“Sestā PVN direktīva — 33. panta 1. punkts — Jēdziens “apgrozījuma nodokļi” — Vietējais uzņēmumu nodoklis”
Apvienotās lietas C-283/06 un C-312/06
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko attiecīgi iesniedza Zala Megyei Bíróság (Ungārija) (C-283/06) un Legfelsőbb Bíróság (Ungārija) (lietā C-312/06) ar 2006. gada 16. janvāra un 10. jūlija lēmumiem, kas Tiesā iesniegti 2006. gada 29. jūnijā un 18. jūlijā, tiesvedībā
KÖGÁZ rt
,
E-ON IS Hungary kft
,
E-ON DÉDÁSZ rt
,
Schneider Electric Hungária rt
,
TESCO Áruházak rt
,
OTP Garancia Biztosító rt
,
OTP Bank rt
,
ERSTE Bank Hungary rt
,
Vodafon Magyarország Mobil Távközlési rt
(lietā C-283/06)
pret
Zala Megyei Közigazgatási Hivatal Vezetője
,
un
OTP Garancia Biztosító rt
(lietā C-312/06)
pret
Vas Megyei Közigazgatási Hivatal
.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts] (referents), tiesneši Dž. Arestis [G. Arestis], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], J. Malenovskis [J. Malenovský] un T. fon Danvics [T. von Danwitz],
ģenerāladvokāts J. Mazaks [J. Mazák],
sekretārs B. Fileps [B. Fülöp], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2007. gada 28. jūnija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
KÖGÁZ rt, E-ON IS Hungary kft, E-ON DÉDÁSZ rt, Schneider Electric Hungária rt, TESCO Áruházak rt, OTP Garancia Biztosító rt, OTP Bank rt un ERSTE Bank Hungary rt vārdā – P. Osko [P. Oszkó], ügyvéd,
—
Vodafon Magyarország Mobil Távközlési rt vārdā – D. Deāks [D. Deák], ügyvéd,
—
Ungārijas valdības vārdā – J. Fazekaša [J. Fazekas] un R. Šomšiča [R. Somssich], pārstāvji,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – D. Triandafilu [D. Triantafyllou] un V. Botka [V. Bottka], pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lietā C-283/06 lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā, pirmkārt, interpretēt X pielikuma 4. sadaļas 3. punkta a) apakšpunktu Aktā par Čehijas Republikas, Igaunijas Republikas, Kipras Republikas, Latvijas Republikas, Lietuvas Republikas, Ungārijas Republikas, Maltas Republikas, Polijas Republikas, Slovēnijas Republikas un Slovākijas Republikas pievienošanās nosacījumiem un pielāgojumiem līgumos, kas ir Eiropas Savienības pamatā (OV 2003, L 236, 33. lpp.; turpmāk tekstā – “pievienošanās akts”), un, otrkārt, 33. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2
Šis lūgums radās saistībā ar prāvu starp deviņām saskaņā ar Ungārijas tiesībām dibinātām sabiedrībām KÖGÁZ rt, E-ON IS Hungary kft, E-ON DÉDÁSZ rt, Schneider Electric Hungária rt, TESCO Áruházak rt, OTP Garancia Biztosító rt, OTP Bank rt, ERSTE Bank Hungary rt un Vodafon Magyarország Mobil Távközlési rt (turpmāk tekstā kopā sauktas – “prasītājas pamata lietā C-283/06”) un Zala Megyei Közigazgatási Hivatal Vezetője (Zalas departamenta administratīvās iestādes direktors, turpmāk tekstā – “atbildētājs pamata lietā C-283/06”) par iemaksām saistībā ar vietējo uzņēmumu nodokli, kuras minētajām sabiedrībām bija jāmaksā par 2005. finanšu gadu.
3
Lietā C-312/06 lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas, pirmkārt, uz pievienošanās akta X pielikuma 4. sadaļas 3. punkta a) apakšpunktu un, otrkārt, uz Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu.
4
Šis lūgums radās saistībā ar prāvu starp OTP Garancia Biztosító rt (turpmāk tekstā – “prasītāja pamata lietā C-312/06”), saskaņā ar Ungārijas tiesībām dibinātu sabiedrību, un Vas Megyei Közigazgatási Hivatal (Vāšas departamenta administratīvā iestāde, turpmāk tekstā – “atbildētāja pamata lietā C-312/06”) par iemaksām saistībā ar vietējo uzņēmumu nodokli, kuras minētajai sabiedrībai bija jāmaksā par finanšu gadiem, kas attiecīgi beidzās 2005. gada 15. septembrī un 2006. gada 15. martā.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
Pievienošanās akts
5
Pievienošanās akta X pielikumā ar nosaukumu “Pievienošanās akta 24. pantā minētais saraksts: Ungārija” ir 4. sadaļa ar nosaukumu “Konkurences noteikumi”, kura attiecas uz EK līguma IV sadaļas 1. nodaļu par konkurences noteikumiem.
6
4. sadaļā ir 3. punkts ar nosaukumu “Vietējo iestāžu fiskālais atbalsts”, kura a) apakšpunktā ir noteikts:
“Neskarot EK līguma 87. un 88. pantu, Ungārija var līdz 2007. gada 31. decembrim ieskaitot piemērot uzņēmumu ienākuma nodokļa samazinājumus, kas nepārsniedz 2 % no peļņas un ko uz noteiktu laiku piešķir vietējās iestādes atbilstīgi 6. un 7. pantam 1990. gada C Aktā par vietējiem nodokļiem, ņemot vērā grozījumus, kas izdarīti ar 79. panta 1. un 2. punktu 2001. gada L Aktā par grozījumiem finanšu tiesību aktos, kurā grozījumi izdarīti ar 158. pantu 2002. gada XLII Aktuā par grozījumiem aktos par nodokļiem, iemaksām un citiem budžeta maksājumiem.”
Sestā direktīva
7
Sestās direktīvas 33. panta 1. punktā ir noteikts:
“Neskarot citus Kopienas noteikumus, jo īpaši tos, kas noteikti spēkā esošajos Kopienas normatīvajos aktos par vispārējiem nosacījumiem, kā glabāt, pārvietot un uzraudzīt ražojumus, uz kuriem attiecas akcīzes nodoklis, šī direktīva nekavē dalībvalsti saglabāt vai ieviest nodokli par apdrošināšanas līgumiem, azartspēļu un derību nodokli, akcīzes nodokli, valsts nodevas un vispār jebkurus nodokļus vai maksājumus, ko nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem, tomēr ar noteikumu, ka šie nodokļi vai maksājumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Valsts tiesiskais regulējums
8
No lēmumos par prejudiciāla jautājuma uzdošanu ietvertajām norādēm izriet, ka ar 1990. gada C Aktu par vietējiem nodokļiem (a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvényt turpmāk tekstā – “1990. gada akts”) Ungārijas pašvaldībām ir piešķirtas tiesības savā teritorijā ieviest vietējo uzņēmumu nodokli (helyi iparűzési adó, turpmāk tekstā – “HIPA”).
9
Saskaņā ar šīm norādēm:
—
HIPA nav vispārējs nodoklis, ko ietur visā valsts teritorijā, bet gan vietējs nodoklis, kura ieviešana, atcelšana vai grozīšana ietilpst pašvaldību diskrecionārajā varā;
—
pašvaldībās, kurās tas ir ticis ieviests, tas attiecas uz pastāvīgi vai uz laiku veiktu komercdarbību attiecīgajā pašvaldības teritorijā, ja nodokļa maksātājs ir uzņēmējs;
—
pastāvīgas komercdarbības gadījumā [ar nodokli] apliekamā bāze ir neto apgrozījums, kas atbilst pārdotajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem attiecīgā laika posmā, no kura atņemta minēto preču pašizmaksa, starppakalpojumu vērtība vai materiālu izmaksas;
—
individuālo uzņēmēju vai mazo lauksaimniecības ražotāju gadījumā [ar nodokli] apliekamā bāze atbilst tarifa likmes ar nodokli apliekamajai bāzei, kas noteikta saskaņā ar likumu par ienākuma nodokli, to palielinot par 20 %;
—
gadījumā, ja uzņēmumi ir vienkāršotā uzņēmumu nodokļa (egyszerűsített vállalkozói adó) maksātāji, tad ar HIPA apliekamā bāze atbilst 50 % no vienkāršotā uzņēmuma nodokļa likmes;
—
pašvaldība, kas ieviesusi HIPA, var noteikt samazinājumus vai citas nodokļa priekšrocības, kuras tajā pašā laikā var baudīt tikai uzņēmumi, kuru ar šo nodokli apliekamā bāze nepārsniedz 2,5 miljonus HUF; minētā iestāde var noteikt arī mazāku summu;
—
nodokļu priekšrocība ir paredzēta, ja finanšu gada laikā tiek palielināts nodarbināto skaits (ar nodokli apliekamās bāzes samazinājums par 1 miljonu HUF par katru nodarbināto personu);
—
pastāvīgas komercdarbības gadījumā maksimālā HIPA gada takse ir noteikta 2 %;
—
nodokļa maksātājiem rēķinos un grāmatvedības dokumentos nav skaidri jānorāda HIPA summa; 1990. gada aktā nav ietverta tiesību norma, kurā ir paredzēta iespēja atskaitīt HIPA, kas, iespējams, ir ietverts preču cenā vai maksā par pakalpojumiem, ko nodokļu maksātājs ir saņēmis;
—
1990. gada aktā skaidri nav paredzēts, ka HIPA varētu ietekmēt patērētāju, taču šo nodokli var ietvert patēriņa cenā;
—
paralēli HIPA Ungārijā ir arī pievienotās vērtības nodoklis (általános forgalmi adó), ko regulē 1992. gada akts LXXIV.
Pamata prāvas un prejudiciālie jautājumi
Lieta C-283/06
10
Ar virkni 2005. gadā pieņemtu lēmumu atbildētājs pamata lietā C-283/06 apstiprināja lēmumus par brīdinājumiem veikt maksājumus HIPA ietvaros par 2005. gadu, kurus prasītājām pamata lietā C-283/06 bija izteikušas dažādas pašvaldību iestādes.
11
Minētais atbildētājs pamata lietā šos lēmumus pamatoja ar 1990. gada akta 41. panta 1. un 2. punktu, kā arī dažādiem vietējiem nolēmumiem par HIPA ieviešanu. Tas uzskata, ka prasītājas pamata lietā C-283/06, iesniegdamas minētā nodokļa deklarāciju, ir atzinušas savus ar šī nodokļa maksāšanu saistītos pienākumus un tādējādi tām šis nodoklis ir jāmaksā. Dažos no saviem lēmumiem viņš apstrīdēja iebildumu, saskaņā ar kuru Sestās PVN direktīvas dēļ HIPA nav likumīgs, jo runa esot par apgrozījuma nodoklim līdzīgu nodokli.
12
Prasītājas pamata lietā C-283/06 šo prasību pret minētajiem lēmumiem cēla Zala Megyei Bíróság (Zalas departamenta tiesa). Būtībā tās uzsver, ka šie lēmumi ir nelikumīgi tādēļ, ka kopš 2004. gada maija tās nav HIPA nodokļa maksātājas Sestās direktīvas 33. panta tiešās piemērojamības dēļ.
13
Iesniedzējtiesa uzskata, ka pievienošanās akta X pielikuma 4. sadaļas 3. punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka ar to tiek ieviesta pagaidu atkāpe, tādējādi ļaujot saglabāt HIPA vai līdz 2007. gada 31. decembrim atļaujot šī nodokļa samazinājumu, un līgumslēdzējas puses uz laiku ir atzinušas minētā nodokļa saderīgumu ar Kopienu tiesībām.
14
Pieņemot, ka Tiesa piekritīs šim viedoklim, iesniedzējtiesa uzskata, ka pārējiem jautājumiem nav nozīmes. Pieņemot pretējo, tā atzīst par vajadzīgu saņemt nodokļa, kas nav apgrozījuma nodoklis Sestās direktīvas 33. panta nozīmē, jēdziena interpretāciju.
15
Šajā kontekstā Zala Megyei Bíróság nolēma apturēt tiesvedību un Tiesai uzdot šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [pievienošanās akta] [..] X pielikuma 4. sadaļas 3. punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka:
—
uz Ungārijas Republiku attiecas pagaidu atkāpe, saskaņā ar kuru tā var saglabāt [HIPA], vai
—
ar iespēju saglabāt [ar HIPA] saistītās priekšrocības pievienošanās aktā arī Ungārijas Republikai ir atzītas (pagaidu) tiesības saglabāt nodokli par komercdarījumiem?
2)
Ja Tiesa uz pirmo jautājumu atbildēs noliedzoši: [..] saskaņā ar Sestās direktīvas [..] pareizu interpretāciju, kādi ir kritēriji, saskaņā ar kuriem var uzskatīt, ka nodoklis nav apgrozījuma nodoklis [šīs] direktīvas 33. panta izpratnē?”
Lieta C-312/06
16
Ar 2005. gadā pieņemtu lēmumu atbildētājs pamata lietā C-312/06 apstiprināja pašvaldības iestādes pieņemtu lēmumu attiecībā uz prasītāju minētajā lietā par brīdinājumiem veikt maksājumus HIPA ietvaros par finanšu gadiem, kas beidzas 2005. gada 15. septembrī un 2006. gada 15. martā.
17
Šis lēmums, kas balstīts uz 1990. gada akta 39. panta 1. punktu un 41. panta 2. punktu, kā arī vietējā Nolēmuma Nr. 13/2003 (III.27) 8. panta 1. punktu, tika pamatots ar to, ka attiecībā uz HIPA novērtēšanu pievienošanās sarunu laikā Ungārijas Republika pievienošanās aktā saņēma atkāpi par nodokļa samazinājumu līdz 2007. gada 31. decembrim. Atbildētājs pamata lietā C-312/06 uzskata, ka attiecībā uz minēto nodokli ir atļauts samazināt pievienošanās aktā ietvertās norādes, kā tās ir tikušas apstiprinātas Eiropas Savienībā.
18
Prasītāja pamata lietāC-312/06 cēla šo prasību pret minēto lēmumu Vas Megyei Bíróság (Vāšas departamenta tiesa). Tā uzsver, ka tas nav likumīgs, jo HIPA ir apgrozījuma nodoklis, kura saglabāšana Ungārijas Republikā pēc pievienošanās ir pretrunā Sestās direktīvas 33. panta 1. punktam, un citādi nevar tikt uzskatīts par tādu, kuru uz laiku pieļauj pievienošanās akts.
19
Vas Megyei Bíróság šo prasību noraidīja galvenokārt tādēļ, ka ar pievienošanās aktu Ungārijas Republikai piešķirtā atkāpe attiecībā uz HIPA samazinājumiem noteikti nozīmē to, ka Savienība ir pieļāvusi šī nodokļa pagaidu saglabāšanu.
20
Prasītāja pamata lietā C-312/06 iesniedza apelāciju Legfelsőbb Bíróság (Augstākā tiesa) pret nolēmumu, ko pieņēmusi Vas Megyei Bíróság.
21
Iesniedzējtiesa uzskata, ka, ja pievienošanās akta X pielikuma 4. sadaļas 3. punkta a) apakšpunktu var interpretēt tādējādi, ka līgumslēdzējas puses, vienodamās par pagaidu atkāpi attiecībā uz HIPA samazinājumu, arī vienojās par šo nodokli kā tādu, un tādējādi tas ir saderīgs ar Kopienu tiesībām līdz 2007. gada 31. decembrim. Savukārt, ja interpretācija ir pretēja, tad Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta kontekstā būtu jāizvērtē, vai, pamatojoties uz būtiskiem materiāliem kritērijiem, kas ir ietverti šajā tiesību normā, tāds nodoklis kā HIPA ir apgrozījuma nodoklis.
22
Šajos apstākļos Legfelsőbb Bíróság nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus divus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [pievienošanās akta] X pielikuma 4. sadaļas 3. punkta a) apakšpunktu var interpretēt tādējādi, ka Ungārijas Republika ir saņēmusi pagaidu atkāpi, saskaņā ar kuru tai ir ļauts saglabāt [HIPA], tas ir, tādējādi, ka ar pievienošanās aktu, ļaujot saglabāt [HIPA] samazinājumus, Ungārijas Republikai ir atzītas pagaidu tiesības saglabāt šāda paša veida nodokli?
2)
Vai Sestās direktīvas [..] 33. panta 1. punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to aizliedz saglabāt [HIPA] nodokli, ko piemēro uzņēmumu veiktiem, peļņu nesošiem darījumiem un kura viena no raksturojošām īpašībām ir tā, ka ar to tiek aplikts uzņēmumu neto apgrozījums, no kura atņemta pārdoto preču cena, papildpakalpojumu cena un pirmo minēto izmaksas; citiem vārdiem – vai šāds nodoklis būtu jāuzskata par nodokli, kas ir apgrozījuma nodoklis, kuru ar šo tiesību normu aizliedz?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
23
KÖGÁZ rt, E-ON IS Hungary kft, E-ON DÉDÁSZ rt, Schneider Electric Hungária rt, TESCO Áruházak rt, OTP Garancia Biztosító rt, OTP Bank rt un ERSTE Bank Hungary rt (turpmāk tekstā saukti kopā – “KÖGÁZ u.c.”), Ungārijas valdība un Eiropas Kopienu Komisija ierosināja, ka vispirms ir jāizvērtē otrais jautājums, ko uzdevusi katra no iesniedzējtiesām – par Sestās direktīvas 33. panta interpretāciju.
24
Lietā C-283/06 šis otrais jautājums attiecas uz kritērijiem, saskaņā ar kuriem ļauj identificēt nodokli, kas nav apgrozījuma nodoklis Sestās direktīvas 33. panta izpratnē.
25
Lasot jautājumu kontekstā, tā mērķis tāpat kā otrā uzdotā jautājuma lietā C-312/06 mērķis ir noskaidrot, vai minētais 33. pants ir interpretējams tādējādi, ka ar to netiek likti šķēršļi tāda nodokļa saglabāšanai, kuram ir tādas pazīmes kā HIPA.
26
Lai interpretētu Sestās direktīvas 33. pantu, tas ir jāaplūko tā normatīvajā kontekstā. Šim nolūkam ir derīgi atgādināt virkni mērķu, kam kalpo kopējas pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) sistēmas ieviešana (2006. gada 3. oktobra spriedums lietā C-475/03 Banca Popolare di Cremona, Krājums, I-9373. lpp., 18. punkts).
27
No Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmās direktīvas 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 1967, 71, 1301. lpp.) apsvērumiem izriet, ka tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanai ir jāļauj izveidot kopēju tirgu, kurā pastāvētu neizkropļota konkurence un kas darbotos līdzīgi jebkuram iekšējam tirgum, likvidējot dažādus nodokļu maksājumus, kas varētu izkropļot konkurenci un traucēt tirdzniecību (1999. gada 8. jūnija spriedums apvienotajās lietās C-338/97, C-344/97 un C-390/97 Pelzl u.c., Recueil, I-3319. lpp., 14. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 19. punkts).
28
Kopējās PVN sistēmas izveide tika veikta ar Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otro direktīvu 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējas pievienotās vērtības nodokļa sistēmas struktūra un piemērošanas noteikumi (OV 1967, 71, 1303. lpp.) un Sesto direktīvu (iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās Pelzl u.c., 15. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 20. punkts).
29
Atbilstoši Pirmās direktīvas 2. pantam PVN kopējās sistēmas princips ir līdz mazumtirdzniecības stadijai piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā ietur nodokli (skat. 1985. gada 27. novembra spriedumu lietā 295/84 Rousseau Wilmot, Recueil, 3759. lpp., 15. punkts; 1988. gada 3. marta spriedumu lietā 252/86 Bergandi, Recueil, 1343. lpp., 15. punkts; 1989. gada 13. jūlija spriedumu apvienotajās lietās 93/88 un 94/88 Wisselink u.c., Recueil, 2671. lpp., 18. punkts; iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Pelzl u.c., 16. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Banca Popolare di Cremona, 21. punkts).
30
Tomēr par katru darījumu PVN ietur tikai pēc tam, kad atskaitīts dažādiem preču un pakalpojumu cenas komponentiem tieši piemērotais PVN. Atskaitījumu mehānisms precizēts Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā, ļaujot nodokļa maksātājiem atskaitīt no PVN, kurš tiem jāmaksā, PVN summas, kas ir samaksātas par saņemtajām precēm vai pakalpojumiem, un tādējādi nodoklis katrā stadijā tiek ieturēts tikai pievienotajai vērtībai un, visbeidzot, tā apmēru sedz gala patērētājs (iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās Pelzl u.c., 17. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 22. punkts).
31
Lai sasniegtu mērķi vienādot nodokļa ieturēšanas nosacījumus vienādām darbībām neatkarīgi no dalībvalsts, kurā tās notiek, atbilstoši Otrās direktīvas 67/228 apsvērumiem kopējai PVN sistēmai ir jāaizstāj apgrozījuma nodokļi, kas ir spēkā dažādās dalībvalstīs (skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Pelzl u.c., 18. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Banca Popolare di Cremona, 23. punkts).
32
Šādu apsvērumu dēļ ar Sestās direktīvas 33. pantu dalībvalstij ir ļauts saglabāt vai ieviest nodokļus un nodevas, kas tiek ieturētas preču piegādei, pakalpojumu sniegšanai vai importam, tikai tad, ja tos nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem (skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Pelzl u.c., 19. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Banca Popolare di Cremona, 24. punkts).
33
Savukārt atbilstoši Kopienu tiesību pašreizējai stadijai tajās nav ietverta neviena īpaša tiesību norma, kuras mērķis ir izslēgt vai ierobežot dalībvalstu iespējas ieviest nodokļus, maksājumus vai nodevas, kas nav apgrozījuma nodokļi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Wisselink u.c., 13. punkts, kā arī 1998. gada 19. februāra spriedumu lietā C-318/96 SPAR, Recueil, I-785. lpp., 21. punkts). Pat no Sestās direktīvas 33. panta izriet, ka Kopienu tiesībās tiek pieļauti nodokļu režīmi, kas konkurē ar PVN (iepriekš minētais spriedums lietā Wisselink u.c., 14. punkts; 1991. gada 19. marta spriedums lietā C-109/90 Giant, Recueil, I-1385. lpp., 9. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā SPAR, 21. punkts; skat. šajā sakarā arī 1986. gada 8. jūlija spriedumu lietā 73/85 Kerrutt, Recueil, 2219. lpp., 22. punkts).
34
Lai novērtētu, vai nodokli, maksājumu vai nodevu var uzskatīt par apgrozījuma nodokli Sestās direktīvas 33. panta izpratnē, cita starpā ir jāskatās, vai tā rezultātā tiek apdraudēta kopējās PVN sistēmas darbība, ieturot nodokli par preču un pakalpojumu apriti un apliekot komercdarījumus līdzīgā veidā, kādā tiek ieturēts PVN (iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās Pelzl u.c., 20. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 25. punkts; skat. arī šajā sakarā 2000. gada 9. marta spriedumu lietā C-437/97 EKW un Wein & Co, Recueil, I-1157. lpp., 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
35
Tiesa šajā sakarā precizē, ka katrā ziņā ir uzskatāms, ka nodokļi, maksājumi un nodevas, kam ir tādas pašas būtiskās pazīmes kā PVN, tiek ieturēti par preču un pakalpojumu apriti līdzīgā veidā kā PVN, pat ja tie nav pilnībā identiski (1992. gada 31. marta spriedums lietā C-200/90 Dansk Denkavit un Poulsen Trading, Recueil, I-2217. lpp., 11. un 14. punkts, kā arī 2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C-308/01 GIL Insurance u.c., Recueil, I-4777. lpp., 32. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 26. punkts).
36
Turpretī ar Sestās direktīvas 33. pantu tiek pieļauta tāda nodokļa saglabāšana vai ieviešana, kam nav kādas no būtiskajām PVN pazīmēm (1997. gada 17. septembra spriedums lietāC-130/96 Solisnor-Estaleiros Navais, Recueil, I-5053. lpp., 19. un 20. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā GIL Insurance, 34. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 27. punkts).
37
Tiesa ir precizējusi, kādas ir būtiskās PVN pazīmes. Neievērojot dažas redakcijas atšķirības, no judikatūras izriet, ka pastāv četras šādas pazīmes: vispārēja PVN ieturēšana par darījumiem, kuru priekšmets ir preces vai pakalpojumi; tā apmēra noteikšana proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm un sniegtajiem pakalpojumiem; šī nodokļa ieturēšana katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā, ieskaitot mazumtirdzniecību un neatkarīgi no iepriekš notikušo darījumu skaita; summu, kas samaksātas iepriekšējās ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijās, atskaitīšana no maksājamā PVN apmēra, ko veic nodokļa maksātājs, līdz ar to nodoklis attiecīgajā stadijā tiek ieturēts tikai par šajā stadijā pievienoto vērtību, un, visbeidzot, tā galīgo apmēru sedz gala patērētājs (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Banca Popolare di Cremona, 28. punkts).
38
Lai izvairītos no iznākuma, kas neatbilstu kopējās PVN sistēmas mērķim, kas ir minēts šī sprieduma 27.–34. punktā, jebkura tāda nodokļa kā HIPA pazīmju salīdzināšana ar PVN pazīmēm ir jāveic, ievērojot šo mērķi. Šajā sakarā īpaša uzmanība ir jāpievērš tam, lai vienmēr tiktu nodrošināta kopējās PVN sistēmas neitralitāte (iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 29. punkts).
39
Šajā gadījumā vispirms attiecībā uz otro būtisko PVN pazīmi ir jākonstatē, ka, lai arī PVN ietur katrā darījumā ražošanas stadijā un tā summa ir proporcionāla preču vai sniegto pakalpojumu cenai (iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 30. punkts), tādu nodokli kā HIPA turpretī ietur par radušos atšķirību, kas ir noteikta ar grāmatvedības noteikumu palīdzību, starp apgrozījumu, kas saistīts ar pārdotajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem finanšu gada laikā, no vienas puses, un pārdoto preču pašizmaksu, starppakalpojumu vērtību un materiālu izmaksām, no otras puses.
40
Tā kā HIPA tādējādi aprēķina, pamatojoties uz periodisku apgrozījumu, tad katras pārdotās preces vai sniegtā pakalpojuma gadījumā precīzi nav iespējams noteikt no klienta ieturamā nodokļa apmēru, un tādēļ nevar uzskatīt, ka šāds nodoklis ir proporcionāls preču vai sniegto pakalpojumu cenai (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Pelzl u.c., 25. punkts).
41
Tāpat – kā to norāda Komisija – regulējumā par HIPA attiecībā uz virkni gadījumu ir ietverti vienkāršoti noteikumi – galvenokārt standarta – par to, ka nodokļa apmērs tiek noteikts, vai nu pamatojoties uz cita nodokļa apliekamo bāzi, to palielinot par noteiktu procentu skaitu (individuālo uzņēmēju un mazo lauksaimniecības ražotāju gadījumā), vai arī pamatojoties uz noteiktu cita nodokļa apliekamās bāzes procentuālu apjomu (to uzņēmumu gadījumā, kas ir vienkāršotā uzņēmumu nodokļa maksātāji).
42
Šādos gadījumos HIPA acīmredzami nosaka pēc citiem kritērijiem, nevis pēc preču vai sniegto pakalpojumu cenas, ko klients ir samaksājis (skat. pēc analoģijas 1992. gada 7. maija spriedumu lietā C-347/90 Bozzi, Recueil, I-2947. lpp., 15. punkts).
43
Šie īpašie noteikumi palīdz stiprināt globālo proporcionalitātes saites neesamību starp nodokļa maksātāja samaksāto summu kā tādu nodokli kā HIPA un preču vai sniegto pakalpojumu cenu, ko samaksājis šis nodokļa maksātājs.
44
Šajos apstākļos šādu nodokli nevar uzskatīt par proporcionālu preču vai sniegto pakalpojumu cenai.
45
Vēl attiecībā uz ceturto būtisko PVN pazīmi ir jānorāda, ka, lai gan nodokļu maksātājam saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu ir ļauts maksājamo vai samaksāto PVN atskaitīt no visu preču vai pakalpojumu cenas, kas izmantoti šo ar nodokli aplikto darījumu vajadzībām, tomēr attiecībā uz kopējo HIPA tiesisko regulējumu atskaitījums, kam ir nozīme ar šo nodokli apliekamās bāzes noteikšanas stadijā, tiek piemērots, pārdoto preču pašizmaksas, starppakalpojumu vērtības un materiālu izmaksu apmērā.
46
No tiesu debatēm, kas norisinājās tiesas sēdes laikā, arī izriet, ka attiecībā uz nodokļa maksātāja sniegtajiem pakalpojumiem nodokļa maksātājs no bāzes, kas ir apliekama ar HIPA, var atskaitīt tikai izmaksas, kas atbilst piemērojamā tiesiskajā regulējumā noteiktiem kritērijiem – tādiem kā apakšlīguma slēdzēju vai starpnieku sniegtu pakalpojumu izmaksas vai to pakalpojumu izmaksas, par kuriem nodokļu maksātājs ir iesniedzis sūdzību un kurus viņš klientiem sniedzis nemainītā formā (“nemainīti” pakalpojumi). Savukārt ar nodokli apliekamo bāzi nevar samazināt par ekspertīzes pakalpojumu izmaksām vai par to pakalpojumu izmaksām, kas savukārt ir saistīti ar pakalpojumiem, kas nodokļu maksātājam ir sniegti viņa darbību veikšanai un kurus šis nodokļa maksātājs atkārtoti neizmanto komercdarbībā (“iegūtie” pakalpojumi).
47
Ar HIPA apliekamā bāze tādējādi nav ierobežota ar pievienoto vērtību ražošanas vai izplatīšanas stadijā, bet attiecas uz vispārējo nodokļa maksātāja apgrozījumu, uz ko attiecas tikai šī sprieduma 45. punktā identificētie kritēriji (skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Pelzl u.c., 23. punkts).
48
Turklāt ir skaidrs, ka atšķirību pastāvēšana attiecībā uz atskaitāmā samaksātā nodokļa aprēķināšanas metodēm nevar atbrīvot nodokli no Sestās direktīvas 33. pantā noteiktā aizlieguma, ja šīs atšķirības ir tehniskas un tās netraucē šim nodoklim pēc būtības funkcionēt tāpat kā PVN (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Banca Popolare di Cremona, 31. punkts).
49
Kā to norāda KÖGÁZ u.c. un Vodafone – ir arī tiesa, ka, lai nodokli atzītu par apgrozījuma nodokli, nav vajadzīgs, lai tam piemērojamos tiesību aktos skaidri būtu noteikts, ka šis nodoklis ir jāiekasē no patērētājiem (1997. gada 26. jūnija spriedums apvienotajās lietās no C-370/95 līdz C-372/95 Careda u.c., Recueil, I-3721. lpp., 18. punkts), ne arī, ka minētais nodoklis ir atsevišķi jānorāda klientam iesniegtajā rēķinā (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, 13. un 14. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Careda u.c., 23. un 26. punkts).
50
Turpretī nodoklis ražošanas darbībām, kas ir ieturēts tādējādi, ka nav skaidrs, vai tā apmēru sedz gala patērētājs tāpat kā tādu patēriņa nodokli, kāds ir PVN, var neiekļauties Sestās direktīvas 33. panta piemērošanas jomā (iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 31. punkts).
51
Šajā gadījumā, lai gan, izmantojot nodokļa atskaitījumu mehānismu, kas ir paredzēts Sestās direktīvas 17.–20. pantā, PVN tomēr maksā tikai gala patērētājs un PVN ir pilnībā neitrāls attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kas ir iesaistīti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms galīgās nodokļu ieturēšanas neatkarīgi no darījumu skaita (1996. gada 24. oktobra spriedums lietā C-317/94 Elida Gibbs, Recueil, I-5339. lpp., 19., 22. un 23. punkts; 2002. gada 15. oktobra spriedums lietāC-427/98 Komisija/Vācija, Recueil, I-8315. lpp., 29. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Banca Popolare di Cremona, 32. punkts), tomēr šajā lietā tas tā nav attiecībā uz tādu nodokli kā HIPA.
52
Faktiski – tā norāda arī Komisija – no iesniedzējtiesu nolēmumos ietvertām norādēm izriet, ka nav droši, ka HIPA galu galā būtu jāmaksā gala patērētājam, kas savukārt ir tāda patēriņa nodokļa kā PVN raksturojošā iezīme.
53
Iesniedzējtiesas arī atzīmē, ka HIPA tā iezīmju dēļ noteikti nav jāietur. Tās piebilst, ka, ja tas tā ir, tad pircējs nevar būt drošs, kurā gadījumā par preču vai sniegto pakalpojumu cenu ieturētais nodoklis, kuru nodokļu maksātājs ir samaksājis, netiks ieturēts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņš pats ir sniedzis tālāk klientam.
54
Galu galā – kā to norāda Ungārijas valdība – HIPA aprēķinot, pamatojoties uz periodisku apgrozījumu, nodokļu maksātājs nevar precīzi noteikt ne HIPA apmēru, kas ir bijis iekļauts preču vai pakalpojumu iegādes cenā (skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu lietā Banca Popolare di Cremona, 33. punkts), ne arī iespējamo ieturamo HIPA daļu no patērētāja par katru pārdoto preci vai sniegto pakalpojumu (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Giant, 14. punkts, un iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Pelzl u.c., 25. punkts).
55
Tā pati valdība arī norāda, ka, ja, vēloties “pārnest” nodokļa, kas maksājams saistībā ar nodokļa maksātāja darbību, apmēru uz nākošo izplatīšanas vai patēriņa procesa posmu, nodokļa maksātājs varētu šo nodokļa apmēru iekļaut savā pārdošanas cenā, tad ar HIPA apliekamā bāze iekļautu ne tikai pievienoto vērtību, bet arī pašu nodokli, līdz ar ko HIPA tiktu aprēķināts no pārdošanas cenas, kas jau iepriekš iekļautu maksājamo nodokli (skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu lietā Banca Popolare di Cremona, 33. punkts).
56
Katrā ziņā, pat ja tiktu uzskatīts, ka HIPA maksātājs, kas pārdod preci gala patērētājiem, nosakot savu cenu, ņems vērā nodokļa apmēru, kas ietilpst tā vispārējās izmaksās, tad tomēr visiem nodokļa maksātājiem nav iespējas šādā veidā vai arī pilnībā “pārnest” nodokļa apmēru (skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Pelzl u.c., 24. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Banca Popolare di Cremona, 34. punkts).
57
No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka, ņemot vērā tāda nodokļa kā HIPA raksturīgās iezīmes, šis nodoklis nav ieviests, lai to varētu iekasēt no gala patērētājam līdzīgi kā PVN.
58
Šajā ziņā šāds nodoklis atšķiras no maksājuma, kāds minēts iepriekš minētajā spriedumā lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading un kas šī sprieduma 14. punktā tika atzīts par nesaderīgu ar kopējo PVN sistēmu tiktāl, ciktāl šī iemaksa ir paredzēta, lai to ieturētu no gala patērētāja, kā tas izriet no minētā sprieduma 3. punkta. Šai iemaksai bija tāda pati apliekamā bāze kā PVN un tā – kā izriet no tā paša sprieduma 8. punkta – tika iekasēta papildus pēdējam minētajam.
59
Tādējādi – kā to norāda KÖGÁZ u.c. un Vodafone –, pat pieņemot, ka HIPA vispārīgi tiek piemērots pašvaldībās, kas to ieviesušas, šis apstāklis nav pietiekams, lai šādu nodokli atzītu par apgrozījuma nodokli Sestās direktīvas 33. panta izpratnē, jo tas uz darījumiem neattiecas tāpat kā PVN (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Pelzl u.c., 27. punkts).
60
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka nodoklis, kam ir tādas pazīmes kā HIPA, atšķiras no PVN tādējādi, ka tas nav uzskatāms par apgrozījuma nodokli Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta izpratnē.
61
Tādēļ uz iesniedzējtiesu uzdoto otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 33. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to pieļauj nodokļa maksājumu, kam ir tādas pazīmes kā pamata lietā minētajam.
62
Šajos apstākļos par iesniedzējtiesu pirmo uzdoto jautājumu saistībā ar pievienošanās akta X pielikuma 4. sadaļas 3. punkta a) apakšpunktu nav jālemj.
Par tiesāšanās izdevumiem
63
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesos, kurus izskata iesniedzējtiesas, un tās lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
33. panta 1. punkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388 nolūkā atcelt fiskālās robežas, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to pieļauj tāda nodokļa maksājumu, kam ir tādas pazīmes kā pamata lietā minētajam.
[Paraksti]
(
*1
)	 Tiesvedības valoda – ungāru.