62017CJ0159
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
7 март 2018 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Заличаване на регистрацията по ДДС — Задължение за внасяне на ДДС, събрано в периода, в който е заличен идентификационният номер по ДДС — Непризнаване на право на приспадане на ДДС във връзка с покупките, направени през този период“
По дело C‑159/17
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Curtea de Apel Constanţa (Апелативен съд Констанца, Румъния) с акт от 10 март 2017 г., постъпил в Съда на 29 март 2017 г., в рамките на производство по дело
Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius
срещу
Ministerul Finanţelor Publice — A.N.A.F. — D.G.R.F.P. Galaţi — Serviciul Soluţionare Contestaţii,
A.N.A.F — D.G.R.F.P. Galaţi — A.J.F.P. Constanţa — Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: E. Levits (докладчик), председател на състава, A. Borg Barthet и F. Biltgen, съдии,
генерален адвокат: H. Saugmandsgaard Øe,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за румънското правителство, от R.‑H. Radu, както и от C.‑M. Florescu и E. Gane, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от R. Lyal и G.‑D. Balan, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 167—169, член 179, член 213, параграф 1, член 214, параграф 1, буква a) и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена по отношение на правилата за фактуриране с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189 г., 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (еднолично дружество Dobre M. Marius, наричано по-нататък „Dobre“) и Ministerul Finanțelor Publice — Agenția Națională de Administrare Fiscală — Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați — Serviciul Soluționare Contestații (Министерство на финансите — Национална агенция на данъчната администрация — Регионална дирекция на финансите, Галаци — отдел „Жалби“) и Agenția Națională de Administrare Fiscală — Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați — Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța — Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (Национална агенция на данъчната администрация — Регионална дирекция на финансите, Галаци — Районна администрация на финансите, Констанца — Служба № 2 „Данъчни проверки на физическите лица“, Констанца) (наричана по-нататък съвместно „данъчната администрация“) по повод на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) във връзка с извършените от Dobre покупки за периода на заличаване на регистрацията му по ДДС.
Правна уредба
Директива 2006/112
3
Член 167 от Директива 2006/112 гласи:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
4
Член 168 от същата директива, съдържащ се в дял Х, озаглавен „Приспадане на данъка“, има следното съдържание:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
5
Съгласно член 178, буква а) от посочената директива, за да може да упражни правото си на приспадане по отношение на доставката на стоки и услуги, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
„[…] трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6“.
6
Съгласно член 179, първа алинея 1 от Директивата:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“.
7
Член 213, параграф 1 от Директива 2006/112 гласи:
„Всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице.
[…]“.
8
Член 214 от тази директивата уточнява, че:
„1.   Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:
а)
всяко данъчнозадължено лице, с изключение на посочените в член 9, параграф 2, което в рамките на съответната тяхна територия извършва доставки на стоки или услуги, за които ДДС подлежи на приспадане, различни от доставки на стоки или услуги, за които ДДС е дължим единствено от клиента или лицето, за което са предвидени стоките или услугите, в съответствие с членове 194—197 и член 199;
[…]“.
9
Съгласно член 250, параграф 1 от посочената директива:
„Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки“.
10
Член 252 от същата директива уточнява, че:
„1.   Справка-декларацията по ДДС се представя в срок, определен от държавите членки. Крайният срок не може да бъде повече от два месеца след края на всеки данъчен период.
2.   Данъчният период се определя от всяка държава членка на един месец, два месеца или три месеца.
Държавите членки могат обаче да определят различни данъчни периоди, при условие че тези периоди не превишават една година“.
11
Член 273 от Директива 2006/112 гласи следното:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите.
[…]“.
Румънското право
12
Съгласно член 11, параграф 1 quater от Legea № 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс (Monitorul Oficial al României № 927 от 23 декември 2003 г.):
„Установените в Румъния данъчнозадължени лица, чиято регистрация по ДДС е заличена съгласно член 153, параграф 9, букви b)—e) и буква h) за съответния период, не се ползват с право на приспадане на ДДС върху направените покупки, но дължат събрания ДДС съгласно разпоредбите на дял VI за облагаемите сделки, осъществени през този период. За покупките на стоки и/или услуги, извършени през периода, за който заинтересованото лице не притежава валиден номер по ДДС, предназначени за сделки, които ще бъдат извършени след датата на регистрация по ДДС и пораждат право на приспадане съгласно дял VI в полза на данъчнозадълженото лице чрез вписване в първата справка-декларация за данъка, предвидена в член 156 ter, подадена от данъчнозадълженото лице след регистрацията по ДДС или, според случая, в последваща декларация се коригира данъкът, свързан със:
a)
стоките на склад и неизползваните услуги към момента на регистрацията, установени с инвентарен списък;
b)
материалните активи, включително дълготрайни активи, за които не е изтекъл периодът на корекция на приспадането, както и материалните активи в процес на изпълнение, установени въз основа на инвентарен списък, които са собственост на заинтересованото лице към момента на регистрацията. В случай на материални активи, различни от дълготрайни активи, се коригира данъкът, отнасящ се до все още неамортизираните суми към момента на регистрацията. Член 149 се прилага по отношение на дълготрайните активи;
c)
покупката на стоки и услуги, които предстои да бъдат получени, т.е. тези, за които данъкът е станал изискуем съгласно член 134 ter, параграф 2, букви a) и b) преди датата на регистрация и за които данъчното събитие, а именно доставката на стоката или услугата, е настъпило след тази дата“.
13
В член 153, параграф 9, буква d) от този закон се уточнява:
„[к]омпетентните данъчни органи заличават регистрацията на дадено лице по ДДС в съответствие с настоящия член:
[…]
d)
ако по време на календарното шестмесечие това лице не е подало никаква справка-декларация по ДДС съгласно член 156 ter и не се намира в положението, описано в буква a) или буква b), считано от първия ден на втория месец след текущото календарно шестмесечие. Тези разпоредби се прилагат единствено за лицата, чиято данъчна година е месец или тримесечие. Считано от декларацията за юли 2012 г., за лицата, чиято данъчна година е календарен месец, или от справка-декларацията за третото тримесечие на 2012 г. за данъчнозадължените лица, чиято данъчна година е календарно тримесечие, компетентните данъчни органи заличават регистрацията на дадено лице по ДДС, ако не е подало каквато и да било данъчна декларация, предвидена в член 156 ter в продължение на 6 последователни месеца за лицата, чиято данъчна година е календарен месец, и в продължение на две последователни календарни тримесечия за лицата, чиято данъчна година е календарно тримесечие, които обаче не се намират в положението, описано в буква a) или буква b), считано от първия ден на месеца, следващ този, през който е изтекъл крайният срок за подаване на шестата справка-декларация, в първия случай, и считано от първия ден на месеца, следващ този, през който е изтекъл крайният срок за подаване на втората справка-декларация — във втория случай“.
14
Член 153, параграф 9 bis от същия закон гласи:
„Процедурата за заличаване на регистрацията по ДДС се определя съгласно действащите процесуални разпоредби. След отмяната на регистрацията по ДДС, постановена съгласно параграф 9, букви a)—e) и h), компетентните данъчни органи установяват задължените по ДДС лица, като прилагат параграф 7bis по следния начин:
[…]
c)
по искане на данъчнозадълженото лице в положението, посочено в параграф 9, буква d), считано от датата на уведомлението за решението за регистрация по ДДС въз основа на следната информация или документи, предоставени от данъчнозадълженото лице:
1.
представяне на декларации по ДДС, които не са подадени в срок;
2.
представяне на мотивирано искане, в което се посочва, че данъчнозадълженото лице се задължава да подаде декларации по ДДС в предвидените в закона срокове;
[…]“.
15
Съгласно член 156 quater, параграф 10 от същия закон:
„Данъчнозадължените лица, чиято регистрация по ДДС е била заличена съгласно член 153, параграф 9, букви a)—e), подават справка-декларация относно дължимия събран данък съгласно член 11, параграфи 1 bis и 1 quater включително до 25-то число от месеца, следващ този, през който данъкът е станал изискуем за извършените доставки на стоки или услуги или за покупката на стоки или услуги, за които дължат данък и които са извършени през периода, за който данъчнозадълженото лице няма валидна регистрация по ДДС […]
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
16
Dobre е дружество, регистрирано за целите на ДДС в Румъния за периода от 13 юли 2011 г. до 31 юли 2012 г.
17
Dobre не е представило пред данъчната администрация справки-декларации по ДДС за четвъртото тримесечие на 2011 г. и първото тримесечие на 2012 г., като това води до заличаване на регистрацията му по ДДС, считано от 1 август 2012 г.
18
От 1 август 2012 г. до 31 юли 2013 г. Dobre продължава да издава фактури с включен ДДС, без да подава съответните справки-декларации по ДДС.
19
На 30 януари 2014 г. Dobre подава справки-декларации по ДДС за четвъртото тримесечие на 2011 г., както и за първото и второто тримесечие на 2012 г.
20
Вследствие на данъчна ревизия, извършена от 1 юли до 4 август 2015 г., данъчната администрация издава акт за установяване на данъчно задължение на Dobre в размер по-специално на 183301 RON (румънски леи) (около 39982 EUR) за събраното от него ДДС за периода, през който дружеството не е регистрирано по ДДС (наричан по-нататък „актът за установяване на данъчно задължение“).
21
Dobre иска приспадане на 123266 RON (около 26887 EUR) от начислената сума за ДДС, платен за стоките и услугите, които дружеството е ползвало за предоставяне на услуги на юридически лица във връзка с предмета му на дейност за периода, през който не е било регистрирано по ДДС, като данъчната администрация отхвърля това искане.
22
Dobre подава жалба по административен ред срещу акта за установяване на данъчно задължение и срещу отказа на искането му за приспадане, като жалбата е отхвърлена.
23
Dobre сезира Tribunalul Constanța (окръжен съд Констанца, Румъния) с жалба, по-специално срещу акта за установяване на данъчно задължение, като тази жалба също е отхвърлена.
24
Dobre подава жалба срещу решението на Tribunalul Constanța (окръжен съд Констанца) пред запитващата юрисдикция, Curtea de Apel Constanţa (Апелативен съд Констанца, Румъния).
25
Посочената юрисдикция отбелязва, че постановеният срещу данъчнозадължено лице отказ да приспадне платения по получени доставки ДДС за осъществяване на дейността му и същевременно наложеното му задължение да плати събраното ДДС във връзка с предоставените от него услуги, независимо че не е било регистрирано по ДДС, има за цел предотвратяването на избягването на данъчно облагане съгласно член 273 от Директива 2006/112. Тази юрисдикция обаче изпитва съмнения относно съвместимостта на подобна разпоредба с основния принцип на правото на приспадане.
26
При тези обстоятелства Curtea de Apel Constanţa (Апелативен съд Констанца, Румъния) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли разпоредбите на членове 167, 168, 169, 179, на член 213, параграф 1, на член 214, параграф 1, буква а) и на член 273 от Директива [2006/112] да бъдат тълкувани в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която при обстоятелства като тези по главното производство задължава данъчнозадълженото лице, чиято регистрация по ДДС е заличена, да заплати на държавата полученото ДДС в периода на заличаване на идентификационния номер по ДДС, без обаче да му се признава право на приспадане на ДДС за направените в същия период покупки?“.
По преюдициалния въпрос
27
С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която позволява на данъчната администрация да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, когато регистрацията му по ДДС е заличена, поради това че не е подало декларации по ДДС в законния срок за даден период.
28
В самото начало следва да се припомни, че правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Европейския съюз обща система на ДДС (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 35 и цитираната съдебна практика).
29
Както Съдът неведнъж е подчертавал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 36 и цитираната съдебна практика).
30
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 37 и цитираната съдебна практика).
31
Така според постоянната съдебна практика основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания (решение от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 45).
32
Всъщност регистрацията с идентификационен номер по ДДС, предвидена в член 214 от Директива 2006/112, както и предвиденото в член 213 от посочената директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по-специално правото на приспадане на ДДС, доколкото материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени (решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 60).
33
От това именно следва, че на задълженото по ДДС лице не може да се попречи да упражни своето право на приспадане с мотива, че не е идентифицирано за целите на ДДС преди използването на придобитите в рамките на неговата облагаема дейност стоки (решение от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 51).
34
Освен това Съдът е постановил, че санкционирането на неспазването от данъчнозадълженото лице на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с отказ да му се признае правото на приспадане очевидно надхвърля необходимото за постигането на целта за гарантиране на правилното прилагане на тези задължения, при положение че правото на Съюза не възпрепятства държавите членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция, съразмерна на тежестта на нарушението (решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 63).
35
Положението би могло да бъде различно ако, на първо място, нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на безспорно доказателство, че са изпълнени материалните изисквания (решение от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 46 и цитираната съдебна практика). Отричането на правото на приспадане в действителност зависи в много по-голяма степен от липсата на необходимите данни за това, че са изпълнени материалноправните изисквания, отколкото от неспазването на формално изискване (вж. в този смисъл решение от 11 декември 2014 г., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 44 и 45).
36
По същия начин правото на приспадане може да бъде отказано, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 43).
37
В случая, от една страна, видно от акта за преюдициално запитване, заличаването на регистрацията по ДДС на Dobre е извършено съгласно член 153, параграф 9, буква d) от Закон № 571/2003, поради това че данъчнозадълженото лице не е подало в предвидения в закона срок справки-декларации по ДДС за четвъртото тримесечие на 2011 г. и за първото и второто тримесечие на 2012 г. От друга страна, посоченото данъчнозадължено лице не е представило такива справки-декларации от август 2012 г. до юли 2013 г., като в същото време е продължило да издава фактури с включен ДДС, така че данъчните органи не му признават право на приспадане на ДДС за този период.
38
С оглед на съображенията, припомнени в точка 35 от настоящото решение, запитващата юрисдикция следва да провери дали данъчната администрация е разполагала с необходимите данни, за да установи, че материалноправните изисквания, пораждащи право на приспадане на ДДС, платен по получени доставки от Dobre, са изпълнени, независимо от вменените му нарушения на формалните условия.
39
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 168, буква a) от Директива 2006/112, за да може съответното лице да се ползва от право на приспадане, е необходимо, от една страна, то да е „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл по-специално решения от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 28, и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 39).
40
При всички положения Съдът е постановил, че макар нарушенията на формалните задължения да не са пречка да се докаже по безспорен начин, че материалните изисквания, които дават право на приспадане на ДДС по получени доставки, са спазени, такива обстоятелства могат да са доказателство за наличието на най-простия случай на данъчна измама, при който данъчнозадълженото лице умишлено пропуска да изпълни формалните задължения, които има, за да избегне плащането на данъка (решение от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 55).
41
По-специално неподаването на справка-декларация по ДДС, което би позволило прилагането на ДДС и контрола върху него от данъчната администрация, може да възпрепятства правилното събиране на данъка и следователно да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС. Следователно правото на Съюза не е пречка такива пропуски да се считат за част от данъчна измама и в този случай да бъде отказано право на приспадане (вж. в този смисъл решение от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 56).
42
С оглед на тези съображения членове 167—169, член 179, член 213, параграф 1, член 214, параграф 1 и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която позволява на данъчната администрация да откаже на данъчнозадължено лице право на приспадане на ДДС, когато се установи, че в резултат на вменените му нарушения данъчната администрация не е могла да получи необходимите данни, за да установи, че материалноправните изисквания, пораждащи право на приспадане на платения ДДС по получени доставки от данъчнозадълженото лице, са изпълнени или че въпросното лице е действало чрез измама, за да получи това право, като това следва да се провери от запитващата юрисдикция.
По съдебните разноски
43
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Членове 167—169, член 179, член 213, параграф 1, член 214, параграф 1 и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която позволява на данъчната администрация да откаже на данъчнозадължено лице право на приспадане на ДДС, когато се установи, че в резултат на вменените му нарушения данъчната администрация не е могла да получи необходимите данни, за да установи, че материалноправните изисквания, пораждащи право на приспадане на платения ДДС по получени доставки от данъчнозадълженото лице, са изпълнени или че въпросното лице е действало чрез измама, за да получи това право, като това следва да се провери от запитващата юрисдикция.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.