FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. CRUZ VILLALÓN
fremsat den 7. november 2013(1)
Sag C‑47/12
Kronos International Inc.
mod
Finanzamt Leverkusen
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Köln (Tyskland))
»Etableringsfrihed – frie kapitalbevægelser – skattelovgivning – selskabsskat – beskatning af udbytte – de respektive anvendelsesområder for artikel 49 TEUF og artikel 63 TEUF – national lovgivning, der finder anvendelse uden forskel på kontrollerende andele og på aktieportefølje – bestemmelser om forhindring af dobbeltbeskatning af udbytte – ordning for skattefritagelse af udbytte af udenlandsk oprindelse – modregningsordning for udbytte af indenlandsk oprindelse – forskelsbehandling af moderselskabets underskud – restriktion – begrundelserne – fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne – hele sammenhængen i ordningen«
1.        Domstolen har i den foreliggende sag endnu en gang fået forelagt et præjudicielt spørgsmål om forenelighed med EU-retten, i dette tilfælde traktatens bestemmelser om etableringsfrihed og kapitalens frie bevægelighed, af en national lovgivning om selskabsbeskatning, der underlægger udbytte betalt til hjemmehørende moderselskaber forskellige beskatningsordninger afhængigt af, om udbyttet er af indenlandsk eller udenlandsk oprindelse.
2.        Domstolen skal først og fremmest afgøre, hvilken frihed der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, da det pågældende hjemmehørende selskab har hjemsted i USA, dets andele i dets forskellige datterselskaber er på over 90%, og den nationale lovgivning finder anvendelse på alle andele over 10%. Domstolen vil således blive foranlediget til at uddybe sin meget omfattende retspraksis om bestemmelse af, hvilken frihed der finder anvendelse på den skattemæssige behandling af udbytte.
3.        Domstolen skal dernæst undersøge, om den nationale lovgivning i hovedsagen (2), der forfølger et mål om at undgå kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, der udbetales til hjemmehørende selskaber, med fritagelse af udbytte af udenlandsk oprindelse – der i øvrigt beskattes ved kilden – mens udbytte af indenlandsk oprindelse underlægges en modregningsordning, er forenelig med traktatens bestemmelser.
4.        Domstolen har ganske vist allerede haft lejlighed til at udtale sig om spørgsmål af denne karakter, men i situationer, hvor det i modsætning til spørgsmålet i hovedsagen er udbytte af indenlandsk oprindelse, der var fritaget for beskatning og udbytte af udenlandsk oprindelse, der var omfattet en modregningsordning (3) eller burde have været omfattet af en sådan (4).
5.        Den foreliggende sag indebærer imidlertid et komplekst element, der adskiller den fra de sager, som Domstolen indtil nu har behandlet. Det, der bestrides i tvisten i hovedsagen, er ikke så meget dobbeltheden af de ordninger, der finder anvendelse på udbytte, som de følger, anvendelsen af dem kan have, såfremt det hjemmehørende selskab, der modtager udbytte, har underskud. Domstolen har således fået forelagt en problematik, der indgår i krydsfeltet mellem dens allerede meget veludbyggede retspraksis om skattebehandling af udbytte og dens retspraksis om behandling af underskud (5), men i en hidtil helt uset konfiguration.
I –    Retsforskrifter
A –    Dobbeltbeskatningsoverenskomster
6.        De forskellige relevante bilaterale overenskomster, der var gældende i de skatteår, der er tale om i tvisten i hovedsagen, og som er indgået af Forbundsrepublikken Tyskland med henholdsvis Kongeriget Belgien, Kongeriget Danmark, Den Franske Republik, Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland samt Canada, bestemte alle, at udbytte udbetalt til et moderselskab etableret i Tyskland af dets datterselskaber ikke, når der var tale om en andel på mellem 10% og 25%, var skattepligtige i Tyskland, men derimod i de lande, hvor datterselskaberne er etableret.
B –    Tysk lovgivning
7.        I § 49, stk. 1, i Körperschaftsteuergesetz (6) (den tyske lov om selskabsbeskatning) henvises der til bestemmelserne i Einkommensteuergesetz (7) (lov om indkomstbeskatning) for så vidt angår selskabsbeskatning, herunder modregningsordningen.
8.        § 36, stk. 2, nr. 3, i EStG, der vedrører ordningen med »fuldstændig modregning«, bestemmer følgende:
» […] Følgende modregnes i indkomstskatten:
3.      Selskabsskat indbetalt af selskaber eller sammenslutninger, der er ubegrænset selskabsskattepligtige, svarende til 3/7 af indtægterne i henhold til § 20, stk. 1, nr. 1 eller 2, for så vidt disse ikke stammer fra udbyttedeling, der indebærer brug af egenkapital i medfør af § 30, stk. 2, nr. 1, i lov om selskabsbeskatning. Det samme gælder indtægter i henhold til § 20, stk. 2, nr. 2, litra a), fra selskabsdeltagerens første overdragelse af kuponer eller andre rettigheder. I disse tilfælde er den selskabsskat, der modregnes, begrænset til 3/7 af det uddelte beløb i tilknytning til de overdragede rettigheder. Selskabsskatten modregnes ikke:
[…]
f)      når indtægterne ikke er blevet bogført på tidspunktet for bestemmelse af beskatningsgrundlaget.
[…]«
9.        Den forelæggende ret præciserer endvidere, at udenlandsk udbytte ligeledes var fritaget for selskabsskat i Tyskland i medfør af § 26, stk. 7, i KStG i den affattelse, der var gældende frem til 1993, og § 8b, stk. 5, i KStG, i den affattelse, der var gældende fra 1994 til 2000.
II – De faktiske omstændigheder, der ligger til grund for tvisten i hovedsagen
10.      Kronos International Inc. (8), der er sagsøger i hovedsagen, er et holdingselskab oprettet i 1988 i henhold til lovgivningen i staten Delaware (USA), som har sit vedtægtsmæssige hjemsted i USA og sin direktion i Tyskland, hvor det er registreret i handelsregistret med en filial.
11.      Holdingselskabet blev oprettet for at sikre en ensartet ledelse af de forskellige europæiske og canadiske selskaber, som det skulle tilbagekøbe af NL Industries Inc. (USA). Holdingselskabet har ejet en andel på 99,95% i det tyske Kronos Titan GmbH siden 1989 og direkte eller indirekte andele i flere selskaber, i størrelsesordenen 90% til 100% mellem 1991 og 2001, der er de år, der er tale om i hovedsagen.
12.      Mellem 1991 og 2001 ejede KII således 100% af kapitalen i Kronos Canada Inc. og af kapitalen i Kronos UK Ltd samt en andel på mellem 92,941% og 93,771% af kapitalen i Industrielle Titane (Frankrig).
13.      Mellem 1999 og 2001 ejede det ligeledes 100% af kapitalen i Kronos Denmark ApS, gennem hvilket det kontrollerede 99,99% af kapitalen i Kronos Europa SA/NV (Belgien) og 100% af kapitalen i Kronos Norge (Norge) i 2000 og 2001.
14.      Tvisten i hovedsagen vedrører den selskabsskat, som KII skal betale i Tyskland for årene 1999-2001, og nærmere bestemt KII’s manglende mulighed for at modregne den selskabsskat, som dets datterselskaber, etableret i andre medlemsstater eller tredjelande, har betalt, i den selskabsskat, der skal betales i Tyskland, og eventuelt få denne tilbagebetalt i Tyskland i tilfælde af underskud.
15.      Mellem 2004 og 2010 blev der sendt slutopgørelser til KII over selskabsskat, der skal betales for årene 1991 til 2001. KII har betalt 4 190 788,57 EUR i selskabsskat for 1991 og 2 050 183,81 EUR for 1992. Selskabet har derimod ikke betalt selskabsskat mellem 1993 og 2001 på grund af de underskud, det havde haft.
16.      I denne forbindelse anmodede KII om modregning i den selskabsskat, det skulle betale i Tyskland, og tilbagebetaling af den skat, som dets datterselskaber og datterdatterselskaber etableret i andre medlemsstater (Belgien, Frankrig og Det Forenede Kongerige) eller tredjelande (Canada, Norge) havde betalt mellem 1991 og 2001.
17.      Med afgørelse af 15. december 2005 afslog Finanzamt Leverkusen at imødekomme denne anmodning. Dette afslag var begrundet i bestemmelserne i § 36, stk. 2, nr. 3, litra f), i EStG, sammenholdt med § 49, stk. 1, i KStG, hvorefter modregning af selskabsskat af udbytte kun er mulig, når dette udbytte er bogført som skattepligtige indtægter. Da udbytte af udenlandsk oprindelse imidlertid er fritaget for selskabsskat, kan det ikke bogføres som skattepligtige indtægter.
18.      Med afgørelse af 10. januar 2007 afviste Finanzamt Leverkusen KII’s klage over opgørelsen og modregningen af skattetilgodehavendet i form af selskabsskat for regnskabsåret 1994.
19.      Den 7. februar 2007 anlagde KII derefter annullationssøgsmål ved Finanzgericht Köln mod denne afgørelse og passivitetssøgsmål vedrørende opgørelsen af selskabsskat for regnskabsårene 1991-1993 og 1995-2001.
III – De præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne ved Domstolen
20.      Finanzgericht Köln (Tyskland) besluttede derfor at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)      Er nægtelse af adgang til modregning af selskabsskat med den begrundelse, at udlodning af udbytte fra kapitalselskaber i tredjelande til tyske kapitalselskaber er skattefritaget, for hvilken fritagelse det efter national ret blot kræves, at det kapitalselskab, der modtager udbytte, mindst skal eje 10% af det udloddende selskab, alene et spørgsmål, der henhører under etableringsfriheden som omhandlet i artikel 49 TEUF, sammenholdt med artikel 54 TEUF, eller tillige under kapitalens frie bevægelighed som omhandlet i artikel 63 TEUF, 64 TEUF og 65 TEUF, når det selskab, der modtager udbytte, reelt ejer en andel på 100%?
2)      Skal bestemmelserne vedrørende etableringsfrihed (nu artikel 49 TEUF) og i givet fald også vedrørende kapitalens frie bevægelighed (indtil 1993 artikel 67 EØF/EF, nu artikel 63 TEUF, 64 TEUF og 65 TEUF) fortolkes således, at de er til hinder for en ordning, hvorefter skattefritagelsen for udbytte fra udenlandske datterselskaber også indebærer, at der ikke er adgang til modregning og tilbagebetaling af selskabsskat, der er erlagt af disse udlodninger af udbytte, selv om moderselskabet har haft underskud, når udlodninger fra indenlandske datterselskaber er omfattet af en lempelse i form af adgang til modregning af selskabsskatten?
3)      Skal bestemmelserne om etableringsfrihed (nu artikel 49 TEUF) og i givet fald om kapitalens frie bevægelighed (indtil 1993 artikel 67 EØF/EF, nu artikel 63 TEUF, 64 TEUF og 65 TEUF) fortolkes således, at de er til hinder for en ordning, der udelukker, at der kan ske modregning og tilbagebetaling af selskabsskat, erlagt af udbytte fra (underliggende) datterselskaber, der er skattefri i datterselskabets hjemland, når udbyttet (videre)udloddes til det indenlandske moderselskab og ligeledes er skattefrit i Tyskland, men som i kraft af rent nationale konstruktioner i givet fald giver mulighed for hos datterselskabet at foretage modregning af selskabsskat erlagt af udbytte fra et underliggende datterselskab og at foretage modregning af selskabsskat erlagt af udbytte, der udloddes af datterselskabet, hos moderselskabet, såfremt dette har haft underskud?
4)      Såfremt bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed finder anvendelse, opstår der – afhængig af besvarelsen af spørgsmål 2 – et yderligere spørgsmål for så vidt angår udbytte fra Canada:
Skal den gældende artikel 64, stk. 1, TEUF fortolkes således, at den tillader Forbundsrepublikken Tysklands anvendelse af bestemmelser i national ret og i dobbeltbeskatningsoverenskomster, der i det væsentlige er uændrede siden den 31. december 1993, og følgelig fortsat [udelukker] adgangen til at modregne canadisk selskabsskat erlagt af udbytter, der er fritaget for skat i Tyskland?«
21.      Sagsøgeren og den sagsøgte i hovedsagen, den tyske regering, Det Forenede Kongeriges regering samt Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.
22.      Sagsøgeren og den sagsøgte i hovedsagen, den tyske regering samt Kommissionen afgav ligeledes mundtlige indlæg i retsmødet, der blev afholdt den 16. maj 2013.
IV – Indledende bemærkning
23.      De fire præjudicielle spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet, rejser generelt to helt særskilte problemstillinger, der vil blive behandlet efter tur, idet den første vedrører den frihed, der finder anvendelse på tvisten, dvs. det første spørgsmål, mens den anden vedrører den tyske lovgivnings forenelighed med den frihed, der finder anvendelse, dvs. det andet, det tredje og det fjerde spørgsmål.
V –    De friheder, der kan gøres gældende, og som finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (det første spørgsmål)
24.      Med det første spørgsmål spørger den forelæggende ret Domstolen om, hvorvidt en medlemsstats (Forbundsrepublikken Tysklands) lovgivning vedrørende beskatning af udbytte udloddet til selskaber i den pågældende medlemsstat (»tyske kapitalselskaber«) af datterselskaber etableret i tredjelande (»kapitalselskaber i et tredjeland«) udelukkende er omfattet af artikel 49 TEUF og 54 TEUF vedrørende etableringsfrihed, eller om den ligeledes er omfattet af artikel 63 TEUF, 64 TEUF og 65 TEUF om kapitalens frie bevægelighed, når den pågældende lovgivning finder anvendelse på enhver andel på over 10%, og når den pågældende andel reelt er på 100%.
25.      Idet jeg foregriber nedenstående redegørelse, kan jeg allerede nu præcisere, at den forelæggende rets første spørgsmål, sådan som det er formuleret, skal besvares på grundlag af Domstolens retspraksis, helt nøjagtigt dom af 13. november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation II (9).
26.      Sagt helt enkelt, og som vi vil se i det følgende, fandt Domstolen i denne dom, at for så vidt som etableringsfriheden ikke fandt anvendelse på en national lovgivning vedrørende skattemæssig (10) behandling af udbytte udloddet til et hjemmehørende selskab i en medlemsstat af et datterselskab etableret i et tredjeland på grund af det stedlige anvendelsesområde, skulle kapitalens frie bevægelighed finde anvendelse, hvis der ikke foregår misbrug, for så vidt den pågældende lovgivning finder anvendelse uden forskel på andele, der gør det muligt at udøve en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at der kan træffes afgørelse om selskabs aktiviteter (»kontrollerende andele«), og på andele erhvervet udelukkende for at foretage en økonomisk investering uden hensigt om at påvirke forvaltningen af og kontrollen med virksomheden (aktieportefølje).
27.      Selv om spørgsmålet om, hvilken frihed der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, vedrører udbytte udloddet til KII af dets datterselskab i et tredjeland, hvilket jeg for nemheds skyld vil kalde hovedsagens »tredjelandsdimension«, vedrører det imidlertid også udbytte udloddet til KII af datterselskaber etableret i andre medlemsstater eller endog lande, der er parter i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (11), dvs. tvisten i hovedsagens »fællesskabsdimension«, selv om den forelæggende ret ikke har fundet det nødvendigt at spørge Domstolen herom, af følgende årsager.
28.      I medfør af Domstolens faste retspraksis er det alene etableringsfriheden, der i princippet finder anvendelse på tvisten i hovedsagens fællesskabsdimension. I modsætning til, hvad spørgsmålene fra den forelæggende ret ser ud til at fastslå, kan KII hverken påberåbe sig etableringsfriheden over for sine datterselskaber etableret i tredjelande eller over for sine datterselskaber etableret i andre medlemsstater eller lande, der er parter i EØS-aftalen, på grund af dets »nationalitet«.
29.      Domstolen står således over for spørgsmålet om, hvorvidt kapitalens frie bevægelighed bør finde anvendelse ikke blot på tvisten i hovedsagens tredjelandsdimension, men også på dens fællesskabsdimension i overensstemmelse med dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II og under hensyn til ratio legis, der lå til grund for den løsning, Domstolen fandt frem til i denne dom.
30.      Jeg vil bestræbe mig på at påvise, at dette spørgsmål bør besvares bekræftende. Såfremt etableringsfriheden ikke finder anvendelse på grund af det personelle anvendelsesområde for en national lovgivning vedrørende skattemæssig behandling af udbytte udloddet til et selskab hjemmehørende i en medlemsstat af dets datterselskab i en anden medlemsstat, bør kapitalens frie bevægelighed finde anvendelse, hvis der ikke er sket misbrug, for så vidt som den pågældende lovgivning uden forskel finder anvendelse på kontrollerende andele og aktieportefølje.
31.      Jeg vil behandle disse spørgsmål mere indgående.
A - Den frihed, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagens tredjelandsdimension
32.      Domstolen svarede i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II (12), der blev afsagt efter datoen for modtagelse af den foreliggende anmodning om en præjudiciel afgørelse, bekræftende på et spørgsmål, der ligger meget tæt på den forelæggende rets første spørgsmål, som vedrører en sammenlignelig situation (13), dog med forbehold af misbrug af rettighed (14).
33.      Den fastslog således, at et selskab hjemmehørende i en medlemsstat, som ejer en kontrollerende andel i et selskab hjemmehørende i et tredjeland, kan påberåbe sig artikel 63 TEUF og dermed sætte spørgsmålstegn ved, om en medlemsstats lovgivning om skattebehandling af udbytte fra det pågældende tredjeland, der finder anvendelse på kontrollerende andele og på aktieporteføljer, er i overensstemmelse med denne bestemmelse (15).
34.      Det er vigtigt at understrege, at dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II udtrykkeligt og specifikt for så vidt angår situationer vedrørende tredjelande ændrer den strategi til bestemmelse af, hvilken frihed der finder anvendelse på nationale lovgivninger om skattemæssig behandling af udbytte, som Domstolen har fastlagt i sin faste retspraksis.
1.      Dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II’s ændring af retspraksis i situationer vedrørende tredjelande
35.      Indtil afsigelsen af dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II skulle den frihed, der fandt anvendelse på skattemæssig behandling af udbytte, som Domstolen i øvrigt også fastslog i præmis 89-92, bestemmes under hensyntagen til såvel formålet med den pågældende nationale lovgivning (juridisk kriterium) og den pågældende faktiske situation (faktuelt kriterium).
36.      Hvis den pågældende nationale lovgivning således kun fandt anvendelse på kontrollerende andele, skulle den i princippet udelukkende behandles i tilknytning til etableringsfriheden (16).
37.      Hvis den nationale lovgivning fandt anvendelse på aktieporteføljer, skulle den således i princippet udelukkende behandles i tilknytning til kapitalens frie bevægelighed.
38.      Hvis den nationale lovgivning derimod fandt anvendelse uanset andelens størrelse, dvs. både på kontrollerende andele og på aktieporteføljer, ville det således ikke være muligt udelukkende på grundlag af dens formål at afgøre, om den overvejende var omfattet af den ene eller den anden frihed, og man måtte således anvende det faktuelle kriterium.
39.      Hvis der således var tale om en kontrollerende andel, skulle etableringsfriheden i princippet udelukkende finde anvendelse, og hvis der var tale om en aktieportefølje, skulle kapitalens frie bevægelighed i princippet udelukkende finde anvendelse i de to situationer. Hvis det ikke var muligt at bestemme arten af de pågældende andele, skulle den nationale lovgivning behandles på grundlag af de to friheder (17).
40.      Denne dobbelte test skulle finde anvendelse fuldt ud både på situationer, hvor der var tale om udbytte udloddet til hjemmehørende selskaber af datterselskaber etableret i andre medlemsstater, fællesskabssituationer, og situationer, hvor der var tale om udbytte udloddet af datterselskaber etableret i tredjelande, tredjelandssituationer.
41.      Efter Test Claimants in the FII Group Litigation II-dommen er det fremover i forbindelse med skattebehandling af udbytte fra et tredjeland, en tredjelandssituation, tilstrækkeligt at undersøge formålet med den nationale lovgivning, når det skal bestemmes, hvilken frihed der finder anvendelse (18).
42.      Når den pågældende nationale lovgivning finder anvendelse på såvel kontrollerende andele som aktieporteføljer (juridisk kriterium), kan kapitalens frie bevægelighed gøres gældende uanset størrelsen af de pågældende andele (faktuelt kriterium).
43.      Test Claimants in the FII Group Litigation II-dommen omdefinerer således metoden og kriterierne til bestemmelse af, hvilken frihed der finder anvendelse på skattemæssig behandling af udbytte i tredjelandssituationer, og gør det dermed muligt at afhjælpe de nogle gange radikale følger af en retspraksis, der kan foranledige Domstolen til at fastslå, at EU-retten ganske enkelt ikke finder anvendelse i visse situationer (19).
44.      Det, der i det væsentlige berettiger den nyskabende løsning i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, er, at den pågældende lovgivning, når den anvendes på udbytte af tredjelandsoprindelse, ikke er omfattet af etableringsfriheden, hvilket resulterer i, at EU-retten ikke har indflydelse på den.
2.      Anvendelse af retspraksis i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II på tvisten i hovedsagens tredjelandsdimension
45.      I dette tilfælde ejer KII, som er et selskab, der betragtes som »hjemmehørende« i Tyskland, uanset at det er registreret i USA, en andel på 100% af kapitalen i et datterselskab etableret i et tredjeland, hvilket ubestrideligt giver det en vis indflydelse på datterselskabets beslutninger. KII er desuden underlagt ordningen med skattefritagelse af udbytte udloddet af datterselskabet, der finder anvendelse på alle andele på over 10% og således ikke udelukkende på situationer, hvor moderselskaber udøver en afgørende indflydelse på det selskab, der udlodder udbytte.
46.      Den forelæggende rets første spørgsmål vedrører således rent bogstaveligt en situation, der kan anses for at svare nøjagtigt til den situation, der er omfattet af dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, således at det kan besvares bekræftende på samme måde og af samme årsager som den pågældende dom.
B - Den frihed, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagens fællesskabsdimension
47.      Som jeg allerede har understreget, vedrører den forelæggende rets første spørgsmål imidlertid kun i forbindelse med de faktiske omstændigheder i hovedsagen KII’s datterselskab etableret i et tredjeland (»Drittland«) og ser ikke ud til at vedrøre selskaber etableret i andre medlemsstater end Tyskland eller de lande, der er parter i EØS-aftalen. Den forelæggende ret synes i øvrigt, som det fremgår af det andet og tredje spørgsmål, at forudsætte, at tvisten i hovedsagens fællesskabsdimension er omfattet af etableringsfriheden og »i givet fald« kapitalens frie bevægelighed.
48.      Etableringsfriheden finder imidlertid ikke anvendelse på de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen, hverken ratione loci eller ratione personae. KII kan således ikke gøre etableringsfriheden gældende i forbindelse med udbytte udloddet af dets datterselskaber etableret i tredjelande, som det fremgår ovenfor. Det kan heller ikke gøre den gældende i forbindelse med udbytte udloddet af datterselskaber etableret i andre medlemsstater på grund af selskabets »nationalitet«.
1.        KII kan ikke gøre etableringsfriheden gældende
49.      Tvisten i hovedsagen har en særlig karakter, idet KII ikke kan gøre etableringsfriheden gældende, hverken over for sine datterselskaber etableret i tredjelande, da denne frihed kun har en ren fællesskabsdimension, eller over for sine datterselskaber etableret i andre medlemsstater eller lande, der er parter i EØS-aftalen, på grund af selskabets »nationalitet«.
50.      Domstolen understregede desuden i sin udtalelse 1/94 1994 (20), at formålet med traktatens kapitel om etableringsret er at sikre fri etableringsret alene for fysiske og juridiske personer i medlemsstaterne. Kapitlet indeholder ingen bestemmelser, der udvider dets anvendelsesområde til at omfatte situationer uden for EU. Etableringsfriheden kan således hverken gøres gældende i en situation, hvor en juridisk person fra et tredjeland ejer en andel, der giver denne en bestemmende indflydelse på beslutningerne i et selskab eller mulighed for at træffe afgørelse om driften af et selskab i en medlemsstat (21), eller i situationer, hvor et selskab fra en medlemsstat etableres i et tredjeland (22).
51.      KII er rent faktisk et selskab oprettet i henhold til amerikansk ret, hvis vedtægtsmæssige hjemsted er i USA. Dets direktion befinder sig imidlertid i Tyskland, således at det, som det fremgår af den tyske regerings skriftlige bemærkninger, er fuldt selskabsskattepligtigt i Forbundsrepublikken Tyskland i medfør af artikel 1, stk. 1, i KStG. Det er i denne egenskab af »hjemmehørende« selskab, der er selskabsskattepligtig i Tyskland, at KII gør såvel etableringsfriheden som kapitalens frie bevægelighed gældende for at modsætte sig, at den tyske skattelovgivning finder anvendelse på det, eller nærmere bestemt for at opnå den skattemæssige behandling af udbytte, som det kræver.
52.      KII kan således ikke i henhold til bestemmelserne i artikel 54 TEUF gøre etableringsfriheden gældende, da det ikke er oprettet i henhold til lovgivningen i en medlemsstat (23). Det spørgsmål, der umiddelbart trænger sig på, er, om det i givet fald kan gøre kapitalens frie bevægelighed gældende.
53.      Hovedsagen rejser således også spørgsmålet om, hvorvidt kapitalens frie bevægelighed i forbindelse med de faktiske omstændigheder i hovedsagen finder anvendelse på fællesskabsdimensionen, eller sagt på en anden måde om den løsning, som Domstolen nåede frem til vedrørende tredjelandssituationer i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, kan overføres til fællesskabssituationer og dermed finder anvendelse på hele tvisten i hovedsagen.
2.        Svaret i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II skal kunne finde anvendelse på de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen.
54.      Eftersom etableringsfriheden ikke kan gøres gældende over for en national lovgivning om skattemæssig behandling af udbytte, der finder generel anvendelse, og som både vedrører kontrollerende andele og aktieporteføljer, mener jeg, at kapitalens frie bevægelighed skal kunne finde anvendelse, hvis der ikke sker misbrug, i det omfang der er tale om kontrollerende andele i hovedsagen.
55.      Som det fremgår af ovenstående analyse, ligger denne løsning fint i tråd med den løsning, Domstolen nåede frem til i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, idet intet i denne doms præmisser er til hinder for, at den kan overføres til den foreliggende sag.
56.      Det kan således uden problemer udledes af dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, at den grundlæggende årsag til, at Domstolen mente, at kapitalens frie bevægelighed skulle finde anvendelse på generelle nationale lovgivninger, i tredjelandssituationer, er den manglende mulighed for at anvende etableringsfriheden.
57.      Som allerede anført og nøjagtig som datterselskaber etableret i tredjelande, kan KII i sin egenskab af moderselskab ikke gøre etableringsfriheden gældende og opfylder dermed det krav, som Domstolen stiller for, at kapitalens frie bevægelighed kan anvendes. Desuden finder den nationale lovgivning, der er tale om i hovedsagen, anvendelse uden forskel på aktieporteføljer og på kontrollerende andele og opfylder dermed det krav, som Domstolen stiller for, at kapitalens frie bevægelighed kan finde anvendelse.
58.      Situationen i hovedsagen svarer således i det væsentlige til de krav, som Domstolen har opstillet i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, og er ikke omfattet af det tilfælde, som den tydeligvis har haft til hensigt at udelukke fra anvendelsesområdet for den nye retspraksis. Domstolen har således omhyggeligt understreget, at kapitalens frie bevægelighed og dermed EU-retten fortsat ikke finder anvendelse på tredjelandssituationer, når den nationale lovgivning om skattemæssig behandling af udbytte udelukkende finder anvendelse på kontrollerende andele. I dette tilfælde er etableringsfriheden fortsat den eneste ret til fri bevægelighed, der finder anvendelse på en tredjelandssituation, som ikke er omfattet af EU-retten (24).
59.      Endelig gør gennemførelsen af retspraksis i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II det navnlig muligt at undgå, at EU-retten finder anvendelse på tvisten i hovedsagens tredjelandsdimension, mens den ikke finder anvendelse på dens fællesskabsdimension, hvilket kun kan betragtes som en anomali.
60.      Anvendelsen af kapitalens frie bevægelighed i tilknytning til faktiske omstændigheder som dem, der gør sig gældende i tvisten i hovedsagen, bør efter min mening gøre sig gældende, så meget desto mere som den ikke kan være hverken automatisk eller systematisk i en sådan grad, at den bidrager til, at der opstår misbrugssituationer, sådan som Domstolen fastslog i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, præmis 100.
61.      Domstolen har således præciseret, at det var vigtigt at undgå, at fortolkningen af artikel 63, stk. 1, TEUF gør det muligt for de økonomiske aktører, der benytter sig af kapitalens frie bevægelighed, men som ikke er omfattet af det territoriale anvendelsesområde for etableringsfriheden, at nyde godt heraf. Den fandt dog, at dette ikke var tilfældet i denne sag, da den pågældende medlemsstats lovgivning ikke omfattede »betingelserne for adgangen til markedet« for et selskab fra den pågældende medlemsstat i et tredjeland eller et selskab fra et tredjeland i den pågældende medlemsstat.
62.      Dette kriterium om betingelserne for adgangen til markedet er det samme som det, Domstolen anvendte i Fidium Finanz-dommen (25), således at hvis den dybere begrundelse for Domstolens forbehold ikke fremgik udtrykkeligt af præmisserne i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, var de dog fuldt forståelige i lyset af Fidium Finanz-dommen.
63.      I Fidium Finanz-sagen gjorde den tyske lovgivning tredjelandes finansielle institutioners udøvelse af deres aktiviteter, i dette tilfælde levering af finansielle tjenesteydelser i Tyskland, betinget af, at de har opnået en godkendelse, der reelt kan sidestilles med et krav om, at de skal være etableret i den pågældende medlemsstat. Den bevirkede, at »adgangen til en medlemsstats finansielle marked [hindres] for selskaber med hjemsted i tredjelande« (26). Det var under disse omstændigheder vanskeligt at tillade, at et selskab etableret i et tredjeland kunne påberåbe sig kapitalens frie bevægelighed for på denne måde at omgå eller neutralisere en medlemsstats lovgivning, der specifikt vedrører betingelserne for levering af finansielle tjenesteydelser, betingelserne for adgang til markedet i den pågældende medlemsstat.
64.      I dette tilfælde har den tyske lovgivning, der er genstand for hovedsagen, lige som den britiske lovgivning, der var genstand for den sag, der gav anledning til dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, på ingen måde til formål eller til følge at påvirke »betingelserne for adgang til markedet« i betydningen i Fidium Finanz-dommen.
C - Konklusion
65.      Det fremgår af det ovenstående, at et selskab hjemmehørende i en medlemsstat, som ejer kontrollerende andele i selskaber hjemmehørende i andre medlemsstater, i lande, der er parter i EØS-aftalen, eller i tredjelande, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, kan gøre traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed gældende for at sætte spørgsmålstegn ved foreneligheden med de pågældende bestemmelser i en medlemsstats lovgivning om skattemæssig behandling af udbytte, når denne lovgivning finder anvendelse på både andele, der gør det muligt at udøve en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at der kan træffes afgørelse om dets drift (kontrollerende andele) og på andele, der udelukkende er erhvervet for at foretage en finansiel investering uden hensigt om at påvirke forvaltningen af og kontrollen med virksomheden (aktieportefølje), og for så vidt som den ikke har til formål at fastlægge betingelserne for adgang til markedet for selskaber fra den pågældende medlemsstat i andre medlemsstater eller tredjelande eller for selskaber fra andre medlemsstater og tredjelande i den pågældende medlemsstat.
66.      Jeg foreslår derfor, at Domstolen som svar på den forelæggende rets første spørgsmål, således som omformuleret, fastslår, at EU-retten skal fortolkes således, at foreneligheden af en medlemsstats lovgivning om beskatning af udbytte, der finder anvendelse på alle andele på over 10%, kan vurderes på grundlag af kapitalens frie bevægelighed, når de pågældende andele gør det muligt at udøve en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at der kan træffes afgørelse om dets drift, for så vidt som denne lovgivning ikke har til formål at fastlægge betingelserne for adgang til markedet for selskaber fra den pågældende medlemsstat i andre medlemsstater eller tredjelande eller for selskaber fra andre medlemsstater og tredjelande i den pågældende medlemsstat.
VI – Den tyske lovgivnings forenelighed med kapitalens frie bevægelighed
67.      Med det andet, det tredje og det fjerde spørgsmål, som bør behandles samlet, anmoder den forelæggende ret nærmere bestemt Domstolen om at besvare spørgsmålet om, hvorvidt traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning som den, der er tale om i hovedsagen, der udelukker modregning og tilbagebetaling af selskabsskat betalt af datterselskaber og datterdatterselskaber etableret i andre medlemsstater eller i tredjelande til et hjemmehørende selskab, når dette selskab har underskud, mens der er adgang til en sådan modregning og tilbagebetaling for så vidt angår hjemmehørende datterselskaber.
A –    Den tyske lovgivning om beskatning af udbytte (mekanismer til modregning af nationalt udbytte og skattefritagelse af udenlandsk udbytte)
68.      Indledningsvis skal mindes om de væsentlige elementer i den tyske skattelovgivning om udbytte, der sondrer mellem udbytte, der udloddes til et hjemmehørende selskab af et hjemmehørende datterselskab (udbytte af indenlandsk oprindelse), og som er omfattet af modregningsordningen, og udbytte, der udloddes til et hjemmehørende selskab af et datterselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat eller et tredjeland (udbytte af udenlandsk oprindelse), der er omfattet af en skattefritagelsesordning.
1.      Modregningsordningen for udbytte af indenlandsk oprindelse
69.      Udbytte af indenlandsk oprindelse er i medfør af artikel 36, stk. 2, punkt 3, i EStG omfattet af en modregningsordning, i forbindelse med hvilken selskabsskat betalt ved kilden af et udloddende datterselskab modregnes i den skat, som det modtagende moderselskab skal betale delvist, når det pågældende selskab ikke videreudlodder det pågældende udbytte til slutaktionærerne, og fuldstændigt, når det videreudlodder det fuldstændigt.
2.      Modregningsordningen for udbytte af udenlandsk oprindelse
70.      Udbytte af udenlandsk oprindelse er derimod omfattet af en modregningsordning, en såkaldt »konventionel privilegeret ordning for koncerninternt udbytte«. Det er således fritaget for skat i Tyskland i henhold til de forskellige bilaterale aftaler, når andelen ligger på mellem 10 og 25%. Da dette udbytte af udenlandsk oprindelse ikke er skattepligtig indkomst, tages det således ikke i betragtning ved skatteansættelsen og kan derfor ikke modregnes i moderselskabets skat. § 36, stk. 3, litra f), i EStG bestemmer således, at selskabsskat ikke kan modregnes i indkomstskatten, når indkomsten ikke er medregnet ved fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget.
3.      Behandling af underskud i forbindelse med modregningsordningen for udbytte af indenlandsk oprindelse
71.      Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen og af de skriftlige indlæg, der er indleveret til Domstolen, at modregningsordningen i den tyske lovgivning gør det muligt for et moderselskab, der modtager udbytte udloddet af et hjemmehørende datterselskab, dels ikke at betale nogen selskabsskat, dels at få udbetalt et beløb svarende til den selskabsskat, som datterselskabet har betalt ved kilden, når moderselskabet har underskud eller foretager overførsel af underskud, og datterselskabets udlodning af udbytte ikke gør det muligt at kompensere for disse tab.
72.      En sådan udbetaling er til gengæld under alle omstændigheder udelukket, når der er tale om udbytte af udenlandsk oprindelse, da dette udbytte er fritaget for skat og derfor ikke i medfør af § 36, stk. 2, punkt 3, litra f), i EStG kan medregnes i moderselskabets beskatningsgrundlag.
B –    Spørgsmålet, om der foreligger en hindring for kapitalens frie bevægelighed
1.      Sammenfatning af de indlæg, der blev fremsat for Domstolen
73.      Den forelæggende ret mener, at reglen i § 36, stk. 2, punkt 3, litra f), i EStG, der gør modregningen betinget af kravet om, at de tilsvarende indtægter kan medregnes ved skatteansættelsen, ikke udgør en hindring, da den ikke indebærer nogen sondring afhængigt af indtægternes oprindelse. Hvis der skal konstateres en hindring, vil den således kun kunne følge af den samlede virkning af reglerne om skatteansættelse og reglerne om modregning af skat.
74.      Retten er af den opfattelse, at den fritagelsesordning, som udbytte af udenlandsk oprindelse er omfattet af, i øvrigt i henhold til forskrifterne i artikel 4, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (27), altid er mere fordelagtig end den modregningsordning, som udbytte af indenlandsk oprindelse er underlagt.
75.      Udbytte af indenlandsk oprindelse og udbytte af udenlandsk oprindelse behandles kun forskelligt, hvis de udenlandske datterselskaber udlodder udbytte, og det hjemmehørende moderselskab har underskud eller foretager en overførsel af underskud. Retten er dog i tvivl om, hvorvidt en sådan situation er uforenelig med EU-retten.
76.      Fritagelsesordningen for udbytte af udenlandsk oprindelse og den modregningsordning, der finder anvendelse på udbytte af indenlandsk oprindelse, svarer således til hinanden, idet den første endog indebærer en fordel i forhold til den anden, da den ikke indebærer nogen bevisbyrde og således ingen proceduremæssig byrde.
77.      Den forelæggende ret fastslår ganske vist med henvisning til Domstolens retspraksis (28), at en skatteregel, der stiller udbytte af udenlandsk oprindelse dårligere, udgør en hindring, selv om anvendelsen af denne i nogle situationer kan have fordelagtige virkninger. Den deler dog ikke KII’s synspunkt om, at det faktum alene, at fritagelsesordningen medfører en proceduremæssig fordel i forbindelse skatteansættelsen og en likviditetsmæssig ulempe i forbindelse med skattemodregningsproceduren, udgør en hindring.
78.      Da udbytte af udenlandsk oprindelse er fritaget for skat, undgår det altid skatteansættelsen og er derfor altid privilegeret. Det kan derfor ikke modregnes. Udbytte af indenlandsk oprindelse tages derimod altid i betragtning ved skatteansættelsen, men denne medregning kompenseres af modregningen i deres selskabsskat, som skal betales af det udloddende datterselskab, i den skat, der skal betales af det moderselskab, som udbyttet udloddes til, en modregning, der er fuldstændig, når moderselskabet straks videreudlodder udbyttet, eller delvis, når moderselskabet ikke videreudlodder det.
79.      Når det hjemmehørende moderselskab har underskud, medfører de hjemmehørende datterselskabers udlodning af udbytte imidlertid også en ulempe i forbindelse med skatteansættelsesproceduren og i forbindelse med proceduren for modregning af skatten. I forbindelse med skatteansættelsesproceduren kompenserer denne udlodning helt eller delvist for underskuddene og bidrager til at nedbringe eller forhindre fremførsel af underskud for tidligere år såvel som for efterfølgende år. I forbindelse med proceduren for modregning af skatten reducerer den mindre fremførsel af underskud for de tidligere år tilbagebetalingen af den skat, der er betalt de foregående år.
80.      Den likviditetsfordel, som modregningsordningen indebærer i tilfælde af underskud, gør sig kun gældende i forbindelse med modregningsproceduren. I forbindelse med skatteansættelsesproceduren skal moderselskabet betale mindre eller slet ingen skat, uanset det udbytte, som det hjemmehørende datterselskab udlodder. I forbindelse med modregningsproceduren modregnes den udbytteskat, som datterselskabet skal betale, i moderselskabets skat og kan derfor resultere i en hel eller delvis tilbagebetaling.
81.      Disse fordele og ulemper fra et regnskabsår til det næste er dog blot den logiske konsekvens af anvendelsen af to forskellige ordninger.
82.      KII gør i sine skriftlige bemærkninger i det væsentlige gældende, at den tyske skattelovgivning, der finder anvendelse på udbytte udloddet til et hjemmehørende moderselskab, udgør en hindring for kapitalens frie bevægelighed, da fritagelsesordningen for udbytte af udenlandsk oprindelse er mindre fordelagtig end modregningsordningen for udbytte af indenlandsk oprindelse, når moderselskabet har underskud.
83.      Da et tysk moderselskab, når det har underskud, kan opnå en tilbagebetaling af den skat, som dets tyske datterselskaber har betalt, via modregningsordningen, kræver KII, at det nyder godt af den samme fordel, dvs. at opnå tilbagebetaling i Tyskland af selskabsskat betalt af dets datterselskaber i det land, hvor de er etableret. En manglende adgang til modregning og tilbagebetaling af selskabsskat betalt af udenlandske datterselskaber af udbytte, der udloddes til moderselskabet, når moderselskabet har underskud, er i strid med kapitalens frie bevægelighed.
84.      KII præciserer, at fritagelsesordningen og modregningsordningen kun er ækvivalente, for så vidt som man ikke tager hensyn til beskatningen af aktionærerne. Hvis man tager hensyn til beskatningen af slutaktionærerne, er det kun udbytte af indenlandsk oprindelse, der undgår dobbeltbeskatning både på moderselskabets niveau og på aktionærniveau. Med henvisning til Accor-dommen (29) gør KII navnlig gældende, at det for at afgøre, om udbytte af udenlandsk oprindelse behandles på samme måde som udbytte af indenlandsk oprindelse, er nødvendigt at vurdere skattebyrden ved at tage hensyn til videreudlodningen af det modtagne udbytte.
85.      Forbundsrepublikken Tyskland og Finanzamt Leverkusen mener i det væsentlige, at modregningsordningen og fritagelsesordningen, der begge har til formål at undgå dobbeltbeskatning, i det store hele er ækvivalente, at udbytte af udenlandsk oprindelse og udbytte af indenlandsk oprindelse behandles ens, idet kun fremgangsmåden er forskellig. De gør ligeledes gældende, at selv hvis den tyske lovgivning betragtes som restriktiv, er den dog begrundet med henvisning til behovet for at garantere skattesystemets sammenhæng, bevare en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og undgå, at underskud medregnes to gange.
86.      Endelig mener Kommissionen, at situationen for nationale datterselskaber og for udenlandske datterselskaber ikke kan sammenlignes, for så vidt som udbytte af udenlandsk oprindelse er fritaget for selskabsskat i Tyskland i henhold til bilaterale aftaler, mens der skal betales selskabsskat i Tyskland af udbytte af indenlandsk oprindelse. Tilbagebetaling til det hjemmehørende moderselskab af selskabsskat betalt af det hjemmehørende datterselskab, der udlodder udbytte, udgør et element i ordningen med henblik på at undgå eller mindske dobbeltbeskatning for moderselskabet. Den differentierede skattebehandling af udbytte af udenlandsk oprindelse og udbytte af indenlandsk oprindelse er således objektivt begrundet i disse forskellige situationer. Den er under alle omstændigheder begrundet i det tvingende krav af almen interesse, nemlig sammenhængen i den nationale beskatningsordning.
2.      Bedømmelse
87.      Det er vigtigt indledningsvis at understrege, at det af fast retspraksis fremgår, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne kompetence under overholdelse af EU-retten, navnlig traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed (30).
88.       Det tilkommer således hver enkelt medlemsstat under overholdelse af EU-retten at indrette sin beskatningsordning for udloddet udbytte og i den forbindelse at fastsætte beskatningsgrundlaget og den skattesats, der skal finde anvendelse (31).
89.      Domstolen har ligeledes præciseret, at medlemsstaterne i mangel af EU-retlige foranstaltninger med henblik på at forene eller harmonisere reglerne har bevaret kompetencen til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller på egen hånd, for at afskaffe dobbeltbeskatning (32). De har således frihed til i bilaterale overenskomster, der indgås med det formål at undgå dobbeltbeskatning, at fastsætte tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen (33).
90.      Selv om medlemsstaterne har frihed til at indrette deres skattesystem, og navnlig vælge en mekanisme med henblik på at undgå eller lempe kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning (34) af udbytte, der udloddes til et hjemmehørende selskab, skal de dog, når de benytter sig af denne mulighed, overholde de krav, som følger af EU-retten (35).
91.      Anvender en medlemsstat en ordning til undgåelse eller lempelse af kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, der udbetales til hjemmehørende selskaber af hjemmehørende selskaber, skal udbytte, der udbetales til hjemmehørende selskaber af ikke-hjemmehørende selskaber, i henhold til artikel 63 TEUF behandles på tilsvarende måde (36). Medlemsstaten kan navnlig ikke behandle udbytte af udenlandsk oprindelse mindre fordelagtigt end udbytte af indenlandsk oprindelse, medmindre forskelsbehandlingen vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller den er begrundet i tvingende almene hensyn (37).
92.      Det er på baggrund af disse principper, at det skal undersøges, om den tyske skattelovgivning, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, udgør en hindring for kapitalens frie bevægelighed, og i bekræftende fald, om denne hindring kan være begrundet.
a)      Eksistensen af en hindring
93.      Det fremgår af den forelæggende rets præjudicielle spørgsmål, at det i de forskellige relevante bilaterale aftaler, som Forbundsrepublikken Tyskland har indgået med medlemsstaterne eller tredjelande om etablering af de forskellige datterselskaber af KII, der er tale om i hovedsagen, bestemmes, at udbytte udloddet til KII af de pågældende datterselskaber skal beskattes i de pågældende lande og er fritaget for skat i Tyskland.
94.      Det skal i denne forbindelse understreges, at denne skattefritagelsesordning for udbytte af udenlandsk oprindelse, der følger både af aftalerne om dobbeltbeskatning og af intern tysk ret, er i overensstemmelse med forskrifterne i artikel 4, stk. 1, i direktiv 90/435.
95.      Da udbytte af udenlandsk oprindelse er fritaget for skat i Tyskland og ikke indgår i det modtagende moderselskabs beskatningsgrundlag, kan det således ikke være genstand for kædebeskatning i det moderselskab, det udloddes til. Som Domstolen allerede har fastslået eliminerer en ordning med skattefritagelse for udloddet udbytte i teorien risikoen for kædebeskatning af dette udbytte (38).
96.      Det følger heraf, at når det gælder målet med den tyske lovgivning, der er at undgå kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet til hjemmehørende selskaber, er skattefritagelsesordningen for udbytte af udenlandsk oprindelse i sig selv fuldstændig legitim, da den gør det muligt at nå frem til et resultat svarende til den beskatningsordning, der finder anvendelse på udbytte af indenlandsk oprindelse. For så vidt som udbytte af udenlandsk oprindelse rent faktisk ikke beskattes, hvilket det påhviler den forelæggende ret at sikre sig, kan Tyskland således ikke kritiseres for at underlægge udbytte, der udloddes til hjemmehørende selskaber, forskellige ordninger afhængigt af, hvor det kommer fra.
97.      KII’s argumentation baseret på Accor-dommen, hvorefter skattefritagelsesordningens og modregningsordningens ækvivalens skulle evalueres under hensyntagen til beskatningen af slutaktionærerne, må på denne baggrund afvises.
98.      Det er faktisk beskatningen af KII i Tyskland, der er årsagen til tvisten i hovedsagen, og ikke beskatningen af dets aktionærer, og det er derfor moderselskabet selv og ikke dets aktionærer, der er årsag til tvisten i hovedsagen (39). KII præciserer i øvrigt i sine skriftlige bemærkninger, at dets direkte aktionærer er bosiddende i USA, uden at komme med nogen som helst oplysninger om den eventuelle beskatning af dem i Tyskland.
99.      Den ugunstige situation, som KII har kritiseret, udspringer dog ikke, som Kommissionen med rette har gjort gældende, af, at der er tale om en økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte af udenlandsk oprindelse, men af de forskellige resultater, som anvendelsen af henholdsvis skattefritagelsesordningen og modregningsordningen medfører, hvis det moderselskab, som udbyttet udloddes til, har underskud.
100. KII klager nærmere bestemt over det forhold, at det, fordi skattefritagelsesordningen anvendes på udbytte af udenlandsk oprindelse, ikke kan udnytte den fordel, som anvendelsen af modregningsordningen ville medføre i tilfælde af underskud, en fordel, som består i tilbagebetaling af et beløb svarende til den selskabsskat, der påhviler udloddet udbytte, og som det hjemmehørende datterselskab har betalt. KII kræver derfor, at modregningsordningen skal finde anvendelse på udbytte af udenlandsk oprindelse, således at det kan nyde godt af den pågældende tilbagebetaling.
101. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Domstolen kun er i besiddelse af få oplysninger om grundlaget og betingelserne for, at et hjemmehørende selskab, der har underskud, eller som overfører underskud, inden for rammerne af den modregningsordning, der finder anvendelse på udbytte af indenlandsk oprindelse, kan opnå tilbagebetaling af selskabsskat, der skal betales af udbytte udloddet af dets hjemmehørende datterselskab.
102. Når det er sagt, bestrides det ikke, at en sådan tilbagebetaling ikke kan finde sted i forbindelse med den skattefritagelsesordning, der finder anvendelse på udbytte af udenlandsk oprindelse, da sådant udbytte pr. definition ikke indgår i det hjemmehørende moderselskabs beskatningsgrundlag, eftersom det er fritaget for skat.
103. Finanzamt Leverkusen og Forbundsrepublikken Tyskland, der bekræfter de præciseringer, som den forelæggende ret var kommet med i denne forbindelse, indrømmer, at skattefritagelsesordningen, såfremt det hjemmehørende moderselskab har underskud eller overfører tab, kan indebære en likviditetsmæssig ulempe i forhold til modregningsordningen, da anvendelsen af den i det år, hvor udbyttet udloddes, kan medføre en større skattebyrde.
104. De mener dog i det væsentlige, at der blot er tale om en midlertidig likviditetsmæssig ulempe, som kun optræder i det særlige tilfælde, hvor moderselskabet har underskud eller overfører tab, der er større end det modtagne udbytte, hvilket ikke gør det muligt at sætte spørgsmålstegn ved ækvivalensen af de to ordninger. Denne ulempe er desuden og i det væsentlige relativ af den omstændighed, at skattefritagelsesordningen til forskel fra modregningsordningen ikke indebærer noget krav om bevis for den skattebyrde, der påhviler udloddet udbytte, og det moderselskab, der modtager udbyttet, har således ikke nogen gennemførelsesudgifter.
105. Det fremgår imidlertid af de forklaringer, der er givet for Domstolen, at et hjemmehørende moderselskab rent faktisk ser ud til at være mere gunstigt stillet, når det modtager udbytte af indenlandsk oprindelse, end når det modtager udbytte af udenlandsk oprindelse, da det, når det har underskud eller overfører tab, kan opnå tilbagebetaling af den skat, der skal betales af udbyttet udloddet af et hjemmehørende datterselskab, i det mindste når det udloddede udbytte ikke kompenserer for underskuddet.
106. Det kan derfor ikke udelukkes, at den differentiering, der således indføres med den tyske lovgivning, kan afskrække hjemmehørende selskaber fra at investere kapital i selskaber etableret i andre medlemsstater eller i tredjelande (40), og at den derfor må betragtes som en hindring for kapitalens frie bevægelighed.
107. Som det fremgår af fast retspraksis, er en hindring for kapitalens frie bevægelighed imidlertid kun forbudt, hvis den ikke er begrundet i henhold til artikel 64, stk. 1, TEUF eller artikel 65, stk. 1, TEUF eller i tvingende almene hensyn.
b)      Begrundelserne
108. Som det fremgår af sammendraget af de indlæg, der er afgivet for Domstolen, mener Finanzamt Leverkusen, Forbundsrepublikken Tyskland og Kommissionen, at selv om den tyske lovgivning kan betragtes som restriktiv, er den dog begrundet med henvisning til behovet for at sikre sammenhængen i det tyske skattesystem, for at bevare en afbalanceret fordeling af beskatningsmyndigheden mellem medlemsstaterne og for at forhindre, at underskud medregnes to gange.
109. Jeg mener, at KII’s krav ikke på EU-rettens nuværende udviklingstrin og under de meget særlige, for ikke at sige helt nye omstændigheder, der gør sig gældende i hovedsagen, kan imødekommes, selv om det er af årsager, der afviger lidt fra de begrundelser, som Domstolen traditionelt tillader.
110. Hvis det således skulle blive fastslået, at beskatningsordningen for udbytte i Tyskland, således som den følger af aftalerne om dobbeltbeskatning og bestemmelserne i intern tysk ret, er uforenelig med traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed, og hvis den pågældende medlemsstat følgelig skulle tilbagebetale skat af udbytte betalt af et hjemmehørende selskabs datterselskaber i de andre medlemsstater eller tredjelande, hvor de er etableret, ville hele sammenhængen i den pågældende ordning og fordelingen af beskatningsmyndigheden mellem medlemsstaterne og mellem medlemsstaterne og tredjelande være alvorligt truet.
111. Det skal i denne forbindelse først og fremmest understreges, at Tyskland, hvor KII betragtes som hjemmehørende, og de forskellige medlemsstater og tredjelande, hvor det har datterselskaber, helt lovligt har aftalt fordelingen af deres respektive beskatningsmyndighed ved at indgå aftaler, der navnlig har til formål at eliminere risikoen for økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, som svarer til forskrifterne i direktiv 90/435, således som den forelæggende ret har gjort gældende, og til de store principper i international skatteret (41).
112. I disse aftaler bestemmes det, dels at udbytte beskattes i den medlemsstat eller det tredjeland, hvori det har sin oprindelse, dvs. det land, hvor de udloddende datterselskaber er etableret, dels at det er fritaget for skat i den medlemsstat, hvor det udloddes, dvs. den medlemsstat, hvor det hjemmehørende moderselskab er etableret. Aftalerne sikrer således medlemsstaternes og tredjelandes ret til at udøve deres beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på deres område (42).
113. Det påstås dog på ingen måde, således som det er blevet gjort gældende ovenfor, at fravær af enhver kædebeskatning af udbytte af udenlandsk oprindelse ikke sikres i forbindelse med skattefritagelsesordningen (43).
114. Som jeg har fastslået, står det dog fast, at skattefritagelsesordningen for udbytte af udenlandsk oprindelse indebærer en ulempe i forhold til den modregningsordning, der finder anvendelse på udbytte af indenlandsk oprindelse. Denne ulempe, der kan betragtes som uundgåelig, skal dog indgå i den meget specifikke sammenhæng, i hvilken den er opstået, og som adskiller hovedsagen fra alle de andre sager, som Domstolen indtil nu har påkendt, uanset om der er tale om sager vedrørende skattebehandling af udbytte eller sager om udligning af underskud i koncerner (44).
115. For det første er dobbeltheden af den beskatningsordning af udbytte, der er tale om i hovedsagen, den omvendte af den, Domstolen hidtil har påkendt. Det er således udbytte af udenlandsk oprindelse, der er omfattet af en skattefritagelsesordning, og udbytte af indenlandsk oprindelse, der er underlagt en modregningsordning. Den omstændighed, at udbytte af udenlandsk oprindelse i dette tilfælde undgår enhver beskatning i Tyskland, ændrer imidlertid grundlaget for den sammenligning, der skal foretages for at afgøre, om de to ordninger er ækvivalente, radikalt.
116. Desuden bør man holde sig for øje, at den modregningsordning, der er tale om i hovedsagen, indebærer en klassisk mekanisme, hvor underskud i et moderselskab udlignes af udbytte udloddet af dets datterselskab, der indgår i en lige så klassisk mekanisme, hvor den selskabsskat, som datterselskabet har betalt, modregnes i den selskabsskat, som moderselskabet skal betale, for at undgå en økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte. Sammenfletningen af de to mekanismer er dog årsagen til hovedsagens særlige og meget komplekse karakter.
117. Det er i denne forbindelse vigtigt at understrege, at det ikke er underskud i et ikke-hjemmehørende datterselskab, der modregnes i beskatningsgrundlaget for et hjemmehørende moderselskab og dermed nedbringer moderselskabets skattepligtige overskud (45). Her er det det hjemmehørende moderselskabs underskud, der, når det tages i betragtning i forbindelse med beskatningen og gennemførelsen af en modregningsordning, gør det muligt at opnå tilbagebetaling af skat af udbytte betalt af dets hjemmehørende datterselskab på et tidligere tidspunkt.
118. Det er på denne baggrund, at den ulempe, der berører udbytte af udenlandsk oprindelse, som KII har gjort opmærksom på, og som svarer til den fordel, som udbytte af indenlandsk oprindelse har, skal vurderes.
119. Den skat af udbytte, som det hjemmehørende datterselskab har betalt, tilbagebetales til det hjemmehørende moderselskab, når det udbytte, der udloddes af datterselskabet, ikke dækker moderselskabets underskud. Tilbagebetalingen til moderselskabet hænger derfor, således som Kommissionen har understreget, direkte sammen med beskatningen af datterselskabet og sker udelukkende på grund af denne beskatning. Da den enhed, der udgøres af moderselskabet og datterselskabet, ikke har realiseret noget overskud i Tyskland, giver Forbundsrepublikken Tyskland således i sin dobbelte egenskab af medlemsstat, hvor moderselskabet og datterselskabet er hjemmehørende og medlemsstat, hvor kilden til det udloddede overskud ligger (46), afkald på enhver beskatning af udbytte.
120. Situationen er en helt anden i forbindelse med skattefritagelsesordningen. Udbytte, der udloddes til et hjemmehørende moderselskab af ikke-hjemmehørende datterselskaber, beskattes ikke i Tyskland, men i de lande, hvor datterselskaberne er etableret, i henhold til aftaler om dobbeltbeskatning og i overensstemmelse med de overordnede principper i den internationale skatteret. Der kan under disse omstændigheder ikke være nogen forbindelse mellem beskatning af datterselskabet på et tidligere tidspunkt og tilbagebetaling til moderselskabet på et senere tidspunkt.
121. Hvis Tyskland således i sin egenskab af etableringsland for moderselskabet skulle tilbagebetale skat af udbytte opkrævet af andre medlemsstater eller tredjelande, i hvilke datterselskaberne er etableret, i deres egenskab af lande, hvor overskuddet er realiseret, ville det ødelægge symmetrien mellem kompetencen til at beskatte overskud og muligheden for at fradrage underskud (47), og det ville på uoprettelig vis berøre både den overordnede sammenhæng i udbyttebeskatningsordningen og fordelingen af beskatningskompetencen som følge af de forskellige berørte medlemsstaters og tredjelandes indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster.
3.      Konklusion
122. Det fremgår af det ovenstående, at den forskelsbehandling mellem udbytte af udenlandsk oprindelse, der er omfattet af en skattefritagelsesordning, og udbytte af indenlandsk oprindelse, der er omfattet af en modregningsordning, som indføres med den tyske skattelovgivning, er begrundet. Der er i denne sammenhæng ikke grund til at sondre mellem udbytte udloddet af datterselskaber og udbytte udloddet af datterdatterselskaber, som det tredje spørgsmål vedrører. Der er heller ikke grund til a fortiori (48) at sondre mellem udbytte, der stammer fra andre medlemsstater, og udbytte, der stammer fra tredjelande, som det fjerde spørgsmål vedrører.
123. Der er under disse omstændigheder ufornødent at give en specifik besvarelse af det tredje og det fjerde spørgsmål, der er forskellig fra besvarelsen af det andet spørgsmål.
124. Jeg foreslår derfor Domstolen, at den besvarer det andet, det tredje og det fjerde præjudicielle spørgsmål således, at traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning i en medlemsstat, som den, der foreligger i hovedsagen, der udelukker modregning og tilbagebetaling af selskabsskat betalt af et hjemmehørende moderselskabs datterselskaber og datterdatterselskaber etableret i andre medlemsstater, i lande, der er parter i EØS-aftalen, eller i tredjelande, når moderselskabet har underskud, selv om en sådan modregning sker, når der er tale om hjemmehørende datterselskaber, og en tilbagebetaling er mulig i tilfælde af underskud.
VII – Forslag til afgørelse
125. Jeg foreslår således, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål fra Finanzgericht Köln (Tyskland) således:
»1)      EU-retten skal fortolkes således, at foreneligheden af en medlemsstats lovgivning om beskatning af udbytte, der finder anvendelse på alle andele på over 10%, kan vurderes på grundlag af kapitalens frie bevægelighed, når de pågældende andele gør det muligt at udøve en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at der kan træffes afgørelse om dets drift, for så vidt som denne lovgivning ikke har til formål at fastlægge betingelserne for adgang til markedet for selskaber fra den pågældende medlemsstat i andre medlemsstater eller tredjelande eller for selskaber fra andre medlemsstater og tredjelande i den pågældende medlemsstat.
2)      Traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning i en medlemsstat, som den, der foreligger i hovedsagen, som udelukker modregning og tilbagebetaling af selskabsskat betalt af et hjemmehørende moderselskabs datterselskaber og datterdatterselskaber etableret i andre medlemsstater, i lande, der er parter i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde eller i tredjelande, når moderselskabet har underskud, selv om en sådan modregning sker, når der er tale om hjemmehørende datterselskaber, og en tilbagebetaling er mulig i tilfælde af underskud.«
1 – Originalsprog: fransk.
2 – Domstolen har allerede haft lejlighed til at undersøge visse aspekter af denne lovgivning. Jf. dom af 6.3.2007, sag C‑292/04, Meilicke m.fl., Sml. I, s. 1835, og af 30.6.2011, sag C‑262/09, Meilicke m.fl., Sml. I, s. 5669.
3 – Jf. dom af 12.12.2006, sag C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, herefter »dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I«, kendelse af 23.4.2008, sag C‑201/05, Test Claimants in the CFC og Dividend Group Litigation, Sml. I, s. 2875, samt dom af 23.4.2009, sag C‑406/07, Kommissionen mod Grækenland, EU:C:2009:251, og af 13.11.2012, sag C‑35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, herefter »dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II«.
4 – Jf. dom af 10.2.2011, forenede sager C‑436/08 og C‑437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, Sml. I, s. 305.
5 – Jf. bl.a. dom af 16.7.1998, sag C‑264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, af 8.3.2001, forenede sager C‑397/98 og C‑410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, af 13.12.3005, sag C‑446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, af 15.5.2008, sag C‑414/06, Lidl Belgium, Sml. I, s. 3601, dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, dom af 6.9.2012, sag C‑18/11, Philips Electronics UK, EU:C:2012:532, af 21.2.2013, sag C‑123/11, A, EU:C:2013:84.
6 – Herefter »KStG«.
7 – Herefter »EStG».
8 – Herefter »KII«.
9 – Præmis 88-104.
10 – Der gøres opmærksom på, at Domstolen i sin udtalelse 1/94 af 15.11.1994 (Sml. I, s. 5267, punkt 81) understregede, at formålet med traktatens kapitel om etableringsret er at sikre fri etableringsret for fysiske og juridiske personer i medlemstaterne. Kapitlet indeholder ingen bestemmelser, der udvider dets anvendelsesområde til at omfatte situationer uden for EU. Etableringsfriheden kan således ikke gøres gældende, hverken i en situation, hvor en juridisk person fra et tredjeland ejer en andel, der giver vedkommende en afgørende indflydelse på beslutningerne og driften af et selskab etableret i en medlemsstat (jf. bl.a. kendelse af 10.5.2007, sag C‑492/04, Lasertec, Sml. I, s. 3775, præmis 15-28), eller i en situation, hvor et selskab fra en medlemsstat er etableret i et tredjeland (jf. bl.a. kendelse af 10.5.2007, sag C‑102/05, A og B, Sml. I, s. 3871, præmis 19-30).
11 – EFT 1994, L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«.
12 – Præmis 88-104.
13 – Der er i dette tilfælde tale om det fjerde præjudicielle spørgsmål; jf. præmis 30 og 31 samt præmis 88-104.
14 – Jf. punkt 100.
15 – Jf. præmis 104 og punkt 4 i domskonklusionen.
16 – Domstolen fastslår visse steder blot, at den pågældende nationale lovgivning kun vedrører »forbindelser inden for en koncern«, men tanken er den samme, nemlig at den pågældende lovgivning er omfattet af etableringsfriheden, for så vidt som den på grund af sit formål overvejende vedrører denne. Vedrørende denne retspraksis udledt af præmis 32 i dom af 12.9.2006, sag C‑196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, og præmis 118 i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I; jf. dom af 13.3.2007, sag C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Sml. I, s. 2107, præmis 33, af 18.7.2007, sag C‑231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373, præmis 23, og af 26.6.2008, sag C‑284/06, Burda, Sml. I, s. 4571, præmis 68.
17 – Det er navnlig tilfældet i forbindelse med overtrædelsessøgsmål af grunde, der følger af de iboende træk ved denne klagemulighed; jf. i denne forbindelse dom af 17.7.2008, sag C‑207/07, Kommissionen mod Spanien, EU:C:2008:428, præmis 37, dommen i sagen Kommissionen mod Grækenland, præmis 22, dom af 10.11.2011, sag C‑212/09, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s 10889, præmis 41-45, og af 25.10.2012, sag C‑387/11, Kommissionen mod Belgien, EU:C:2012:670, præmis 35. Det kan ligeledes være tilfældet i præjudicielle sager, når de oplysninger, som Domstolen er i besiddelse af, ikke gør det muligt at bestemme størrelsen af den andel, der er tale om i hovedsagen; jf. i denne forbindelse dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I, præmis 38, samt dom af 12.12.2006, sag C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673, præmis 40, og af 15.9.2011, sag C‑310/09, Accor, Sml. I, s. 8115, præmis 30-38.
18 – Præmis 96.
19 – Jf. dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 26-35 og 103-105, Lasertec-kendelsen, præmis 27, og A og B-kendelsen, præmis 29, kendelse af 6.11.2007, sag C‑415/06, Stahlwerk Ergste Westig, EU:C:2007:651, præmis 18 og 19, og dom af 19.7.2012, sag C‑31/11, Scheunemann, EU:C:2012:481, præmis 33 og 34.
20 – Punkt 81.
21 – Jf. bl.a. Lasertec-kendelsen, præmis 15-28.
22 – Jf. bl.a. A og B-kendelsen, præmis 19-30.
23 – Jf. a contrario dom af 27.9.1988, sag 81/87, Daily Mail and General Trust, Sml. s. 5483, præmis 16, af 9.3.1999, sag C‑212/97, Centros, Sml. I, s. 1459, præmis 17, af 5.11.2002, sag C-208/00, Überseering, Sml. I, s. 9919, præmis 56 og 57, af 16.12.2008, sag C‑210/06, Cartesio, Sml. I, s. 9641, præmis 110, og af 20.6.2013, sag C‑186/12, Impacto Azul, EU:C:2013:41, præmis 32.
24 – Dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation II, præmis 98. Jf. ligeledes dom af 28.2.2013, sag C‑168/11, Beker, EU:C:2013:117, præmis 30.
25 – Dom af 3.10.2006, sag C‑452/04, Sml. I, s. 9521.
26 – Præmis 46 og 48.
27 –      EFT L 225, s. 6.
28 – Dom af 14.12.2000, sag C‑141/99, AMID, Sml. I, s. 11619, præmis 27, og af 18.7.2007, sag C‑182/06, Lakebrink og Peters-Lakebrink, Sml. I, s. 6705.
29 – Præmis 45 ff.
30 – Jf. bl.a. dom af 11.8.1995, sag C‑80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 6.6.2000, sag C‑35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 32, og af 15.7.2004, sag C‑315/02, Lenz, Sml. I, s. 7063, præmis 19.
31 – Jf. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 50, og dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I, præmis 47, samt dom af 20.5.2008, sag C‑194/06, Orange European Smallcap Fund, Sml. I, s. 3747, præmis 30, og af 16.7.2009, sag C‑128/08, Damseaux, Sml. I, s. 6823, præmis 25.
32 – Jf. dom af 12.5.1998, sag C‑336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 24 og 30, og af 21.9.1999, sag C‑307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 57, samt Damseaux-dommen, præmis 30.
33 – Jf. bl.a. Gilly-dommen, præmis 24 og 30, dommen i sagen Saint-Gobain ZN, præmis 57 og dom af 14.12.2006, sag C‑170/05, Denkavit Internationaal og Denkavit France, Sml. I, s. 11949, præmis 43 og 44.
34 – Der mindes om, at juridisk dobbeltbeskatning betegner den situation, hvor to sammenlignelige skatter anvendes på samme skatteborger med hensyn til samme indkomst, mens økonomisk dobbeltbeskatning betegner den situation, hvor forskellige skatteborgere beskattes med hensyn til samme indkomst. Jf. i denne forbindelse skatteglossaret fra International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD); jf. ligeledes Kommissionens meddelelse af 19.12.2003, Udbyttebeskatning af fysiske personer i det indre marked, KOM(2003) 810 endelig; punkt 2 ff. i generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse af 6.4.2006 i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I; og Kommissionens meddelelse af 11.11.2011, Dobbeltbeskatning i det indre marked, KOM(2011) 712 endelig.
35 – Jf. dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I, præmis 45, og Accor-dommen, præmis 43.
36 – Jf. dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I, præmis 72, og dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 156.
37 – Jf. bl.a. dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I, præmis 45 og 46 og den deri nævnte retspraksis. Jf. ligeledes Accor-dommen, præmis 44.
38 – Jf. dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I, præmis 63, og dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 158.
39 – Det følger desuden rent logisk heraf, at hverken den forelæggende ret eller de forskellige parter, der har indgivet skriftlige eller mundtlige bemærkninger for Domstolen, med undtagelse af KII, nævner den juridiske dobbeltbeskatning, som udbytte af udenlandsk oprindelse vil blive ramt af, og som KII har gjort gældende.
40 – Jf. bl.a. dom af 25.1.2007, sag C‑370/05, Festersen, Sml. I, s. 1129, præmis 24, og dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 50 og 80.
41 – Jf. i denne forbindelse navnlig OECD, Lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, 2013, s. 37.
42 – Jf. i denne retning dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 56; dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 75, samt dom af 17.9.2009, sag C‑182/08, Glaxo Wellcome, Sml. I, s. 8591, præmis 82, af 20.10.2011, sag C‑284/09, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 9879, præmis 77, og af 29.11.2011, sag C‑371/10, præmis 46.
43 – Det er en væsentlig forskel fra den situation, som Domstolen måtte påkende i den sag, der gav anledning til dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 158 og 163.
44 – Jf. i denne forbindelse Kommissionens meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg af 19.12.2006, Den skattemæssige behandling af underskud i grænseoverskridende situationer, KOM(2006) 824 endelig.
45 – Jf. bl.a. dom af 13.12.2005, sag C‑446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, Lidl Belgium-dommen, A-dommen og dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen.
46 – Vedrørende denne sondring; jf. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 56-66.
47 – Jf. Lidl Belgium-dommen, præmis 33, dommen i sagen National Grid Indus, præmis 58, og Philips Electronics-dommen, præmis 24.
48 – Vedrørende forskellen mellem kapitalens frie bevægeligheds EU-dimension og tredjelandsdimension; jf. dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation I, præmis 170, A-dommen, præmis 60 ff., dommen i sagen Orange European Smallcap Fund, præmis 89 og 90, kendelse i sagerne Test Claimants in the CFC og Dividend Group Litigation, præmis 92, og kendelse af 4.6.2009, forenede sager C‑439/07 og C‑499/07, KBC Bank et Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, Sml. I, s. 4409, præmis 71 og 72.