62010CJ0383_RO
Părţi
Motivele
Dizpozitiv
Părţi
În cauza C-383/10,
având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă la 30 iulie 2010,
Comisia Europeană, reprezentată de R. Lyal și de F. Dintilhac, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,
reclamantă,
împotriva
Regatului Belgiei, reprezentat de J.-C. Halleux și de M. Jacobs, în calitate de agenți,
pârât,
CURTEA (Camera a cincea),
compusă din domnul A. Borg Barthet, îndeplinind funcția de președinte al Camerei a cincea, domnul J.-J. Kasel și doamna M. Berger (raportor), judecători,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
Motivele
1. Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin introducerea și prin menținerea unui regim ce stabilește o impozitare discriminatorie a dobânzilor plătite de băncile nerezidente, care rezultă din aplicarea unei scutiri fiscale numai dobânzilor plătite de băncile belgiene, Regatul Belgiei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 56 TFUE și 63 TFUE, precum și al articolelor 36 și 40 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4, denumit în continuare „Acordul privind SEE”).
Dreptul belgian
2. Articolul 21 punctul 5 din Codul privind impozitele pe venit (code des impôts sur les revenus, denumit în continuare „CIR 1992”), în versiunea aplicabilă exercițiului fiscal 2010 (veniturile din anul 2009), prevede:
„Veniturile din capital și din bunuri mobile nu cuprind:
[…]
5° prima tranșă de 1 730 [de euro] (valoarea de bază 1 250 [de euro]) pe an din veniturile aferente depozitelor de economii primite, fără stipularea convențională a unui termen sau a unui preaviz, de instituțiile de credit stabilite în Belgia și reglementate prin Legea din 22 martie 1993 privind statutul și controlul instituțiilor de credit, având în vedere că:
– aceste depozite trebuie, în plus, să îndeplinească criteriile definite de Rege, cu avizul Comisiei bancare, financiare și de asigurări […], cu privire la moneda în care sunt constituite, la condițiile și la modurile de retragere și de prelevare și cu privire la structura, la nivelul și la modul de calcul al remunerării lor;
– în scopul aplicării prezentei dispoziții, nu sunt considerate termene de preaviz termenele care constituie o simplă măsură de protecție pe care depozitarul își rezervă dreptul de a o invoca.”
3. Articolul 313 din CIR 1992 prevede principiul impozitului pe veniturile din bunuri mobile („précompte mobilier”) liberatoriu:
„Contribuabilii supuși impozitului pentru persoanele fizice nu sunt obligați să menționeze în declarațiile lor anuale privind impozitul menționat veniturile din capital și din bunuri mobile […] pentru care a fost achitat un impozit pe veniturile din bunuri mobile […]”
4. Decretul regal din 27 august 1993 de punere în aplicare a Codului privind impozitele pe venit 1992, astfel cum a fost modificat prin Decretul regal din 7 decembrie 2008 ( Moniteur belge din 22 decembrie 2008, p. 67513), prevede criteriile pe care trebuie să le îndeplinească în plus depozitele de economii prevăzute la articolul 21 punctul 5 din CIR 1992 pentru a putea beneficia de aplicarea articolului menționat.
Procedura precontencioasă
5. Prin scrisoarea din 19 octombrie 2006, Comisia a amintit autorităților belgiene obligațiile care decurg din articolele 49 CE și 56 CE (devenite articolele 56 TFUE și 63 TFUE), precum și din articolele 36 și 40 din Acordul privind SEE și necesitatea de a se conforma acestora.
6. Prin scrisoarea din 27 februarie 2007, autoritățile belgiene au răspuns la această scrisoare de punere în întârziere arătând că raționamentul dezvoltat de Comisie se baza, în ceea ce privește articolul 63 TFUE, pe o ipoteză nefondată și, în ceea ce privește articolul 56 TFUE, pe o nerespectare a obiectivului urmărit prin măsura în litigiu, care, dacă ar fi extinsă la depozitele de economii constituite la bănci străine, ar determina discordanțe de aplicare în funcție de statul membru sau de statul parte la aplicarea Directivei 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăților de dobânzi (JO L 157, p. 38, Ediție specială, 9/vol. 02, p. 64) unde este constituit depozitul de economii, care ar fi, în plus, prejudiciabile pentru contribuabilii în cauză.
7. În avizul motivat, adresat la 26 iunie 2009 autorităților belgiene, Comisia a imputat Regatului Belgiei că, prin introducerea și prin menținerea unui regim ce stabilește o impozitare discriminatorie a dobânzilor plătite de băncile nerezidente, care rezultă din aplicarea unei scutiri fiscale numai dobânzilor plătite de băncile belgiene, acest stat membru nu își îndeplinea obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 49 CE și 56 CE, precum și al articolelor 36 și 40 din Acordul privind SEE. Acest aviz impunea un termen de două luni pentru a se conforma dispozițiilor Tratatului FUE și ale Acordului privind SEE.
8. Prin scrisoarea din 28 septembrie 2009, autoritățile belgiene au răspuns la avizul motivat afirmând printre altele că măsura în litigiu era justificată prin necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale și prin aceea de a proteja micile economii.
9. Întrucât a considerat acest răspuns nesatisfăcător, la 26 iulie 2010, Comisia a introdus prezenta acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor.
Cu privire la acțiune
Argumentele părților
10. Cu titlu preliminar, Comisia subliniază, în cererea introductivă, că fiscalitatea directă nu este o competență exclusivă a statelor membre, ci este în mod implicit și necesar inclusă în competența privind piața internă prevăzută la articolul 4 alineatul (2) litera (a) TFUE și este considerată o competență partajată între Uniunea Europeană și statele membre. Această interpretare ar fi sprijinită de jurisprudența Curții potrivit căreia fiscalitatea directă este de competența statelor membre, iar acestea trebuie totuși să o exercite cu respectarea dreptului Uniunii. În susținerea punctului său de vedere, Comisia citează Hotărârea din 24 mai 2007, Holböck (C-157/05, Rep., p. I-4051, punctul 21).
11. În ceea ce privește aspectul dacă dispozițiile naționale în cauză intră în domeniul de aplicare al articolului 56 TFUE sau al articolului 63 TFUE, Comisia, referindu-se la punctul 43 din Hotărârea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Rec., p. I-9521), apreciază că, date fiind efectele dispozițiilor menționate, neîndeplinirea obligațiilor imputată trebuie analizată atât din punctul de vedere al liberei prestări a serviciilor, cât și din cel al liberei circulații a capitalurilor.
12. În primul rând, în privința liberei circulații a serviciilor, Comisia, amintind obiectivul și domeniul de aplicare personal al articolului 56 TFUE și următoarelor, susține că legislația belgiană în cauză contravine dispozițiilor menționate întrucât are drept efect să descurajeze rezidenții belgieni să recurgă, pentru gestionarea de conturi de economii, la serviciile unor bănci stabilite în alte state membre ale Uniunii și în statele părți la Acordul privind SEE. Comisia precizează că dobânzile plătite de acestea din urmă nu pot niciodată să fie scutite pentru simplul motiv că banca debitoare nu este stabilită în Belgia, deși aceasta ar fi dispusă să îndeplinească toate celelalte condiții prevăzute de legislația belgiană în cauză.
13. În ceea ce privește argumentul întemeiat pe absența oricărei plângeri formulate cu privire la acest subiect de sectorul financiar și mai ales de instituțiile de credit stabilite în străinătate, Comisia consideră că acesta este lipsit de pertinență, dat fiind că acțiunea în constatarea neîndeplinirii obligațiilor are o natură obiectivă și, așadar, nu este condiționată de nicio plângere. În plus, subliniind că libera prestare a serviciilor nu dă naștere numai dreptului de a furniza servicii, ci și dreptului de a primi servicii, Comisia susține că măsura în cauză descurajează nu numai băncile stabilite în străinătate să își ofere serviciile rezidenților belgieni, ci și pe aceștia din urmă să recurgă la serviciile băncilor respective și constituie, în consecință, o restricție privind libertatea fundamentală menționată.
14. În plus, Comisia estimează că o astfel de restricție nu poate fi justificată de niciunul dintre argumentele invocate de Regatul Belgiei și că, în orice caz, aceasta contravine principiului proporționalității.
15. Primo, în ceea ce privește justificarea restricției menționate prin motivul imperativ de interes general constituit de necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale, Comisia admite că un control poate fi, în anumite ipoteze, foarte dificil și că, în principiu, nevoia de a preveni evaziunea fiscală și abuzurile poate justifica restricții privind o libertate de circulație. În această privință, bazându-se, pe de o parte, pe Comunicarea din 10 decembrie 2007 a Comisiei către Consiliu, către Parlamentul European și către Comitetul Economic și Social European intitulată „Aplicarea măsurilor antiabuz în domeniul impozitării directe – în cadrul Uniunii Europene și față de țările terțe” [COM(2007) 785 final] și, pe de altă parte, pe Hotărârea din 12 decembrie 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec., p. I-11779, punctul 37), Comisia susține că, deși, prin refuzul de a scuti dobânzile plătite de băncile străine, legislația belgiană previne frauda, împiedică totuși și exercitarea legitimă a liberei prestări a serviciilor. Prin urmare, această măsură ar depăși în mod vădit întinderea indispensabilă pentru atingerea obiectivului său. Pe de altă parte, Comisia observă că faptul că Regatul Belgiei participă în prezent la sistemul de schimb de informații prevăzut prin Directiva 2003/48 permite tocmai diminuarea în mod considerabil a riscurilor de fraudă.
16. Secundo, în ceea ce privește justificarea întemeiată pe natura socio-economică a măsurii în cauză, conform căreia aceasta ar promova economiile preventive în rândul „micilor contribuabili”, Comisia consideră că scutirea fiscală a dobânzilor plătite de băncile care nu sunt stabilite în Belgia nu contravine acestui obiectiv și că, dimpotrivă, datorită unei astfel de măsuri, contribuabilii pot alege dintr-o gamă mai largă de produse de economisire, ceea ce îi încurajează chiar să economisească mai mult.
17. Comisia consideră, în plus, că argumentul avansat de Regatul Belgiei, potrivit căruia pare puțin probabil ca grupul de contribuabili vizat de măsura națională în cauză să fie interesat de posibilitatea de a-și plasa economiile în bănci străine și ca instituțiile de credit străine să încerce să atragă o astfel de clientelă, reprezintă o simplă speculație și, prin urmare, nu este un argument valabil pentru a justifica o astfel de restricție privind o libertate fundamentală.
18. Tertio, în privința justificării întemeiate pe disparitatea nivelurilor de protecție a consumatorilor în cazul falimentului unei bănci, ilustrată prin exemplul situației dificile a deponenților belgieni clienți ai filialei luxemburgheze a unei bănci islandeze, Comisia susține că, pe de o parte, garanțiile și protecția deponenților în caz de faliment al unei bănci au făcut obiectul unei armonizări în Uniune, în special prin Directiva 94/19/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 30 mai 1994 privind sistemele de garantare a depozitelor (JO L 135, p. 5, Ediție specială, 6/vol. 2, p. 162), care a făcut obiectul unei sporiri a nivelurilor de garanție prin Directiva 2009/14/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 11 martie 2009 (JO L 68, p. 3). Pe de altă parte, autoritățile belgiene nu ar fi explicat natura și conținutul nivelurilor de protecție care ar face obiectul disparităților pretinse. În orice caz, potrivit Comisiei, legislația națională nu trebuie să influențeze consumatorii defavorizând instrumentele financiare ale băncilor stabilite în afara teritoriului Belgiei.
19. Quarto, în ceea ce privește argumentul potrivit căruia deponenții belgieni nu ar fi informați în mod adecvat din cauza faptului că o bancă stabilită în afara teritoriului belgian nu ar utiliza în mod necesar una dintre limbile vorbite în Belgia, Comisia susține că numai consumatorul este cel care poate aprecia în ce limbă este apt să primească o informație privind deschiderea unui cont de economii. Comisia subliniază în această privință că Regatul Belgiei are trei limbi oficiale, care sunt utilizate de asemenea în statele membre vecine.
20. În al doilea rând, în ceea ce privește libera circulație a capitalurilor, Comisia, amintind că operațiunile în conturile curente sau în conturile de depozit efectuate de rezidenți cu instituțiile financiare străine figurează la punctul VI.B din nomenclatorul anexat la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului [63 TFUE] (JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10) și se încadrează, așadar, în noțiunea de mișcări de capital, susține că legislația națională în cauză are drept efect de a face mai puțin atractiv transferul transfrontalier de capitaluri, descurajând rezidenții belgieni să deschidă depozite de economii la bănci care nu sunt stabilite în Belgia sau să își păstreze economiile în aceste instituții bancare. În consecință, această măsură ar constitui o restricție privind libera circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE.
21. În plus, Comisia consideră că niciunul dintre motivele justificative invocate de Regatul Belgiei nu este valabil.
22. Astfel, mai întâi, potrivit Comisiei, această restricție nu poate fi justificată prin motivele prevăzute la articolul 65 TFUE, dat fiind că situațiile rezidenților belgieni care percep și declară dobânzile depozitelor lor de economii la bănci stabilite în Belgia sau la bănci care nu sunt stabilite în acest stat membru sunt comparabile din punct de vedere obiectiv. Prin urmare, o diferență de tratament ar constitui o discriminare arbitrară în sensul articolului menționat.
23. În continuare, în ceea ce privește argumentul avansat de Regatul Belgiei cu privire la riscul ca o parte dintre băncile nestabilite în Belgia și care au clienți rezidenți în acest stat membru să nu fie dispuse să propună un produs financiar care să îndeplinească condițiile stabilite prin legislația națională, ceea ce ar avea drept consecință o discriminare între rezidenții belgieni care au constituit depozite în afara Belgiei după cum banca alege să se conformeze sau să nu se conformeze legislației belgiene, Comisia consideră că această discriminare eventuală nu ar fi efectul legislației în cauză, ci al alegerii operatorilor economici. Astfel, ar reveni rezidenților belgieni să aleagă sau să nu aleagă o bancă ce le propune un produs financiar care oferă sistemul de scutire belgian.
24. În privința unei eventuale încălcări săvârșite de o bancă stabilită în afara teritoriului Belgiei, care nu ar respecta condițiile legislației belgiene în cauză pentru a putea beneficia de scutire, Comisia susține că autoritățile belgiene ar putea să tragă concluziile necesare din acest fapt și, printre altele, să elimine beneficiul aceste scutiri pentru o astfel de bancă.
25. În sfârșit, în ceea ce privește argumentul avansat de Regatul Belgiei potrivit căruia legislația în cauză intră în domeniul de aplicare al excepției de la articolul 64 alineatul (1) TFUE, întrucât regimul belgian de scutire a depozitelor de economii exista deja la data de 31 decembrie 1993, acesta a fost menținut în ordinea juridică belgiană în mod neîntrerupt și nu a suferit de la această dată nicio modificare substanțială, Comisia susține că nu a pus în discuție legislația în litigiu în ceea ce privește băncile stabilite într-o țară terță, cu excepția celor care sunt stabilite în una dintre țările Spațiului Economic European membre ale Asociației Europene a Liberului Schimb (AELS), care intră însă în domeniul de aplicare al articolului 40 din Acordul privind SEE.
26. Regatul Belgiei se bazează pe concluziile ce se desprind din Hotărârea din 18 decembrie 2007, A (C-101/05, Rep., p. I-11531, punctele 48 și 49), și subliniază că aplicabilitatea articolului 64 alineatul (1) TFUE permite menținerea în privința țărilor terțe a restricțiilor privind circulația capitalurilor existente la 31 decembrie 1993. Or, regimul belgian de scutire a depozitelor de economii, care exista deja la această dată, ar fi fost menținut în ordinea juridică națională în m od neîntrerupt și nu ar fi suferit de la această dată nicio modificare substanțială.
27. În ceea ce privește libera circulație a capitalurilor, Regatul Belgiei, invocând articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, contestă faptul că, din punctul de vedere al scutirii în cauză, contribuabilii belgieni care investesc într-un depozit de economii se află în aceeași situație, în privința locului în care sunt investite capitalurile lor, după cum depozitul lor se află sau nu se află în Belgia.
28. În această privință, Regatul Belgiei precizează că, în ceea ce privește persoanele care dispun de un depozit de economii în Belgia, scutirea de impozitul național se efectuează la sursă și, așadar, la nivelul instituțiilor financiare belgiene. Astfel, în ceea ce privește exercițiul fiscal 2010, prima tranșă de venituri din depozitul de economii, care corespunde unui cuantum de 1 730 de euro, nu era supusă impozitului pe veniturile din bunuri mobile. Astfel, această primă tranșă nu era considerată un venit din capital sau un venit din bunuri mobile și, prin urmare, nu trebuia să figureze în declarația fiscală anuală. În schimb, partea din venitul din depozitul de economii care depășește cuantumul menționat era supusă impozitului pe veniturile din bunuri mobile menționat, însă nici aceasta nu trebuia menționată în respectiva declarație anuală. În această măsură, ar fi vorba despre un sistem de impozit pe veniturile din bunuri mobile numit „liberatoriu”. În consecință, potrivit Regatului Belgiei, administrația fiscală națională nu are, în principiu, cunoștință de existența unor depozite de economii în Belgia în ceea ce privește persoanele fizice rezidente pe teritoriul național.
29. În schimb, în ceea ce privește contribuabilii care dispun de un depozit de economii într-un alt stat membru, Regatul Belgiei precizează că veniturile din aceste depozite trebuie declarate de contribuabil și, de asemenea, fac în prezent obiectul unui schimb de informații în cadrul Directivei 2003/48. Atunci când contribuabilii menționați dispun în același timp de un depozit de economii în Belgia și au solicitat acordarea beneficiului scutirii în cauză în cuantum de 1 730 de euro din venitul din depozitele de economii străine în cadrul declarației lor anuale, fiscul belgian se află, potrivit acestui stat membru, în imposibilitatea de a verifica dacă acești contribuabili nu au beneficiat în mod necuvenit de o dublă scutire fiscală, și anume, o dată, pentru veniturile din depozitul de economii în Belgia, prin sistemul de impozit pe veniturile din bunuri mobile liberatoriu și, așadar, în mod anonim, și, a doua oară, pentru veniturile din depozitul de economii într-un alt stat membru, la momentul stabilirii impozitului pentru persoanele fizice.
30. Regatul Belgiei invocă de asemenea că, în ipoteza în care ar decide să remedieze pretinsul obstacol prin eliminarea scutirii în cauză pentru veniturile din depozite de economii în Belgia, acestea din urmă ar fi tratate într-un mod mai puțin favorabil decât veniturile din depozite de economii efectuate în străinătate. Astfel, în acest caz, pentru primele, impozitul ar fi perceput la sursă de instituțiile financiare belgiene la momentul încasării, sub forma unui impozit pe veniturile din bunuri mobile liberatoriu, în timp ce, pentru cele din urmă, impozitul belgian ar fi perceput, prin intermediul declarației depuse în anul care urmează perceperii veniturilor, sub forma unei înscrieri în rol efectuate în medie la doi ani după încasare. În consecință, contribuabilii belgieni care percep venituri dintr-un depozit de economii străin ar beneficia de un avantaj de trezorerie în raport cu contribuabilii care dispun de un depozit de economii în Belgia. Așadar, guvernul belgian consideră că sistemul instituit pentru a evita o dublă scutire a veniturilor din depozitele de economii nu constituie nici un mijloc de discriminare arbitrară, nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și că nu există un sistem mai bine proporționat decât cel în vigoare pentru atingerea obiectivului care constă în evitarea unei duble scutiri abuzive.
31. În ceea ce privește libera prestare a serviciilor, Regatul Belgiei invocă mai întâi faptul că verificarea respectării condițiilor prevăzute de legislația în cauză, indiferent care ar fi constrângerile impuse de administrația fiscală belgiană instituțiilor de credit străine, necesită un schimb de informații bancare la cerere și efectiv. Deși este adevărat că, potrivit Regatului Belgiei, acest schimb de informații s-a îmbunătățit mult în ultimii ani, statul membru consideră totuși că Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21), în special, articolul 8 din aceasta, nu este instrumentul adecvat în acest scop. Cu toate acestea, problema ar consta nu numai într-o eventuală absență de informații din partea celorlalte state membre, ci și în imposibilitatea de a confrunta informațiile referitoare la depozitele de economii belgiene și la cele străine și, așadar, de a evita o dublă scutire nejustificată.
32. În continuare, Regatul Belgiei, referindu-se în special la Hotărârea din 11 iunie 2009, X și Passenheim-van Schoot (C-155/08 și C-157/08, Rep., p. I-5093), consideră că măsura în litigiu este justificată prin necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale.
33. În această privință, Regatul Belgiei susține că, întrucât numai instituțiile financiare belgiene sunt obligate să plătească impozitul pe veniturile din bunuri mobile, contribuabilul nu poate fi considerat răspunzător de o fraudă în această privință. În cazul în care una dintre condițiile de scutire pe care trebuie să le îndeplinească o instituție financiară belgiană nu ar fi fost respectată, ea ar fi obligată să plătească trezoreriei belgiene impozitul pe veniturile din bunuri mobile neperceput la bază. Dat fiind că identitatea beneficiarului dobânzilor nu trebuie să fie menționată de instituția financiară belgiană pe declarația de impozit pe veniturile din bunuri mobile, fiscul belgian nu ar putea să o constrângă să îi furnizeze identitatea beneficiarului în cauză. Pe de altă parte, instituția financiară belgiană respectivă nu ar putea să se întoarcă împotriva clientului său pentru a recupera impozitul pe veniturile din bunuri mobile, perceperea acestuia rezultând din obligațiile legale care revin numai instituțiilor financiare belgiene. În schimb, în ipoteza în care scutirea ar fi extinsă la veniturile din conturi de economii străine, contribuabilul însuși ar fi impozitat și nu ar putea să se întoarcă împotriva instituției financiare străine care nu ar fi respectat una dintre condițiile de scutire. Aceasta din urmă neavând nicio obligație fiscală față de fiscul belgian, ar fi puțin probabil să acorde clientului său vreo formă oarecare de garanție de bună finalizare a scutirii fiscale belgiene, astfel încât ar trebui să se admită că contribuabilul ar fi lipsit în acest mod de orice acțiune civilă împotriva instituției financiare străine.
34. În consecință, potrivit guvernului belgian, o legislație fiscală care este justificată prin necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale poate fi considerată ca reprezentând o atingere proporțională adusă libertății de circulație a capitalurilor chiar dacă această legislație nu se focalizează pe montaje pur artificiale.
35. În sfârșit, Regatul Belgiei consideră că, în orice caz, legislația fiscală belgiană în cauză nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului său, și anume acela de a evita acordarea necuvenită a acestei scutiri.
36. Comisia subliniază în replica sa, în ceea ce privește libera circulație a capitalurilor, că nu a pus în discuție nici legislația belgiană în privința instituțiilor financiare stabilite în țări terțe la Acordul privind SEE, astfel încât remarcile Regatului Belgiei privind clauza prevăzută la articolul 64 alineatul (1) TFUE sunt inoperante, nici sistemul belgian de prelevare liberatoriu care se aplică veniturilor din capital care depășesc cuantumul scutit.
37. În plus, Comisia susține că argumentul Regatului Belgiei privind riscul de dublă scutire nu este pertinent, dat fiind că acest risc există de asemenea, cu consecințe și mai grave, în cadru pur intern, unde este suficient, ținând seama de anonimatul de care beneficiază deponenții, ca economiile să fie depuse în două sau în mai multe bănci pentru a profita de o dublă sau de o multiplă scutire a dobânzilor. Așadar, Regatul Belgiei nu poate justifica o discriminare la nivel transfrontalier atunci când nu combate la nivel național același risc de fraudă.
38. În ceea ce privește libera prestare a serviciilor și justificarea întemeiată pe necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale, Comisia contestă, pe de o parte, pertinența, în cadrul prezentei cauze, a trimiterii la Hotărârea X și Passenheim-van Schoot, citată anterior. Pe de altă parte, această instituție consideră că Directiva 77/799 este un instrument suficient pentru a verifica respectarea de către băncile străine a condițiilor impuse de legislația belgiană în scopul de a acorda scutirea în cauză. În consecință, Comisia menține integral concluziile prezentate în cererea introductivă.
Aprecierea Curții
Cu privire la libera prestare a serviciilor
39. În cadrul acestui motiv, Comisia susține, în primul rând, că Regatul Belgiei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 TFUE.
40. Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să o exercite cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 19 iulie 2012, A, C-48/11, punctul 16 și jurisprudența citată).
41. Trebuie să se sublinieze de asemenea că prestările de servicii bancare constituie servicii în sensul articolului 57 TFUE și că articolul 56 TFUE se opune aplicării oricărei reglementări naționale care, fără o justificare obiectivă, constituie un obstacol în calea posibilității unui prestator de servicii de a-și exercita în mod efectiv această libertate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 ianuarie 2007, Comisia/Danemarca, C-150/04, Rep., p. I-1163, punctul 37 și jurisprudența citată).
42. Din perspectiva pieței unice și pentru a permite realizarea obiectivelor acesteia, articolul 56 TFUE se opune aplicării oricăror reglementări naționale care conduc la o prestare de servicii între statele membre mai dificilă decât cea realizată exclusiv în cadrul unui stat membru (Hotărârea Comisia/Danemarca, citată anterior, punctul 38).
43. În plus, din jurisprudența constantă a Curții reiese că articolul 56 TFUE se opune mai ales oricărei reglementări naționale de natură să interzică sau să afecteze mai mult activitățile prestatorului stabilit în alt stat membru, unde acesta furnizează în mod legal servicii similare (a se vedea Hotărârea din 5 iulie 2007, Comisia/Belgia, C-522/04, Rep., p. I-5701, punctul 38).
44. În speță, trebuie să se observe că legislația în discuție în prezenta cauză stabilește un regim fiscal diferit pentru dobânzile care rezultă dintr-un depozit de economii după cum acestea sunt plătite de bănci stabilite în Belgia sau de bănci care nu sunt stabilite în acest stat membru. O astfel de diferență de tratament se explică, potrivit guvernului belgian, în special prin imposibilitatea de a aplica același regim în cele două cazuri pentru a evita o dublă scutire atunci când contribuabilul dispune în același timp de un depozit de economii în Belgia și în alt stat membru.
45. Prin urmare, este necesar să se verifice dacă o astfel de legislație creează obstacole în calea liberei prestări a serviciilor și dacă astfel de obstacole pot fi eventual justificate prin motivele invocate de guvernul belgian.
46. În această privință, este important să se constate că guvernul belgian, în memoriul în apărare, nu neagă existența unui obstacol în calea acestei libertăți.
47. În continuare, trebuie să se arate că legislația belgiană în litigiu are drept efect, pe de o parte, să descurajeze rezidenții belgieni să recurgă la serviciile unor bănci stabilite în alte state membre și să deschidă sau să mențină conturi de economii la bănci care nu sunt stabilite în Belgia, dat fiind că dobânzile plătite de acestea din urmă nu pot să profite de scutirea fiscală în cauză atunci când aceste bănci nu sunt stabilite pe teritoriul belgian. Pe de altă parte, această reglementare este de natură să descurajeze titularii unui cont de economii la o bancă stabilită pe teritoriul belgian, care beneficiază, așadar, de scutirea menționată, să își transfere contul la o bancă stabilită într-un alt stat membru.
48. Prin urmare, trebuie să se constate că reglementarea în cauză constituie un obstacol în calea liberei prestări a serviciilor, interzis, în principiu, de articolul 56 primul paragraf TFUE.
49. Rezultă dintr-o jurisprudență consacrată că măsurile naționale susceptibile să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat pot fi totuși admise cu condiția să urmărească un obiectiv de interes general, să fie de natură să asigure realizarea acestuia și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit (a se vedea printre altele Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania, C-269/09, punctul 62 și jurisprudența citată).
50. Astfel, trebuie să se analizeze dacă obstacolul constatat poate fi justificat numai prin obiectivul de interes general invocat în mod expres de Regatul Belgiei, și anume necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale.
51. În ceea ce privește această justificare, trebuie să se constate, cu titlu introductiv, că Curtea a hotărât deja că necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale putea justifica o restricție privind libertățile fundamentale (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârea X și Passenheim-van Schoot, citată anterior, punctul 45).
52. În ceea ce privește imposibilitatea de a recurge la instrumentele Uniunii în materia asistenței reciproce garantate în special prin Directiva 77/799, trebuie să se constate că mecanismele de asistență reciprocă existente între autoritățile statelor membre sunt suficiente pentru a permite unui stat membru să efectueze un control cu privire la veridicitatea declarațiilor contribuabililor referitoare la veniturile realizate în alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C-371/10, Rep., p. I-12273, punctul 78, și Hotărârea Comisia/Spania, citată anterior, punctul 68).
53. Nu este însă exclus ca instrumentul de cooperare menționat mai sus să nu funcționeze întotdeauna în practică în mod satisfăcător și fără dificultăți. Cu toate acestea, statele membre nu se pot întemeia pe eventualele dificultăți întâmpinate în obținerea informațiilor solicitate sau pe deficiențele care pot interveni în cooperarea dintre autoritățile lor fiscale pentru a justifica o restricție privind libertățile fundamentale garantate de tratat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 martie 2004, Comisia/Franța, C-334/02, Rep., p. I-2229, punctul 33, și Hotărârea Comisia/Spania, citată anterior, punctul 72).
54. Astfel, nimic nu ar împiedica autoritățile fiscale vizate să impună contribuabilului să prezinte probele pe care acestea le consideră necesare pentru stabilirea corectă a impozitelor menționate și eventual să refuze scutirea solicitată dacă aceste probe nu sunt furnizate (a se vedea în special Hotărârea din 11 octombrie 2007, ELISA, C-451/05, Rep., p. I-8251, punctul 95 și jurisprudența citată).
55. În acest context, guvernul belgian susține că Curtea a acceptat, în Hotărârea X și Passenheim-van Schoot, citată anterior, justificarea întemeiată pe eficacitatea insuficientă a instrumentului de cooperare menționat.
56. În această privință, este important să se arate că Curtea a statuat în hotărârea menționată că aplicarea unui termen de recuperare prelungit în caz de suspiciune de disimulare de active impozabile deținute într-un alt stat membru era justificată de obiectivul de a asigura eficacitatea controalelor fiscale și de a lupta împotriva fraudei fiscale.
57. Or, în speță, în ceea ce privește veniturile declarate de contribuabili, administrația fiscală belgiană nu ar trebui să întâmpine dificultăți pentru obținerea informațiilor necesare cu privire la aceste venituri provenite dintr-un alt stat membru.
58. În plus, după cum subliniază Regatul Belgiei în memoriul în apărare, veniturile din conturile de economii străine care trebuie declarate de contribuabil fac de asemenea obiectul unui schimb de informații în cadrul Directivei 2003/48.
59. Prin urmare, administrația fiscală belgiană dispune de un instrument legal, a cărui efectivitate nu a fost pusă în discuție, pentru a obține informații privind existența veniturilor din bunuri mobile obținute în străinătate și este, în consecință, în măsură să le impoziteze.
60. Din ceea ce precedă rezultă că justificarea întemeiată pe insuficiența instrumentelor de cooperare la nivelul Uniunii nu poate fi primită.
61. În ceea ce privește riscul de dublă scutire și, așadar, implicit, justificarea legislației în cauză prin obiectivele care vizează combaterea fraudei și a evaziunii fiscale, trebuie amintit că acestea constituie obiective legitime recunoscute de Curte (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârea din 7 aprilie 2011, Comisia/Portugalia, C-20/09, Rep., p. I-2637, punctul 60 și jurisprudența citată).
62. În această privință, trebuie constatat că, după cum a arătat, în mod întemeiat, Comisia, acest risc există de asemenea în ipoteza în care un contribuabil dispune de două sau mai multe conturi de economii la o bancă stabilită în Belgia, așadar, într-un cadru pur intern. Dat fiind anonimatul de care beneficiază contribuabilii în privința dobânzilor provenite de la un cont de economii belgian, ar fi suficient, pentru a putea profita de mai multe ori de scutirea în litigiu, ca respectivul contribuabil să își încredințeze economiile mai multor bănci diferite. Rezultă că riscul de fraudă sau de abuz, invocat de guvernul belgian, este inerent sistemului de scutire național și nu depinde de existența unui element transfrontalier.
63. În plus, chiar dacă se presupune că reglementarea națională în cauză este de natură să garanteze realizarea obiectivului care vizează asigurarea eficacității controalelor fiscale și în special combaterea evaziunii și a fraudei fiscale, trebuie constatat că această reglementare depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.
64. Astfel, dintr-o jurisprudență consacrată rezultă că o justificare întemeiată pe combaterea fraudei și a evaziunii fiscale nu este admisibilă decât dacă urmărește montaje pur artificiale, al căror scop este ocolirea legii fiscale, ceea ce exclude orice prezumție generală de fraudă. Prin urmare, o prezumție generală de evaziune sau de fraudă fiscală nu poate fi suficientă pentru a justifica o măsură fiscală care aduce atingere obiectivelor tratatului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09, Rep., p. I-10659, punctul 34 și jurisprudența citată). Or, în speță, reglementarea națională în litigiu nu previne numai evaziunea și frauda fiscală, ci și exercitarea legitimă a liberei prestări a serviciilor atunci când contribuabilii dovedesc că nu urmăresc un obiectiv fraudulos.
65. Rezultă de aici că guvernul belgian ar fi putut adopta măsuri mai puțin restrictive pentru a atinge obiectivul care constă în combaterea fraudei fiscale.
66. În aceste condiții, justificarea legislației în cauză prin necesitatea de a evit a evaziunea și frauda fiscală în cadrul garanției eficacității controalelor fiscale nu poate fi reținută.
67. În sfârșit, în ceea ce privește justificarea întemeiată pe faptul că, în privința conturilor de economii deschise la bănci stabilite în afara Belgiei, atunci când un contribuabil, în mod eronat, a beneficiat de o scutire, este obligat să plătească impozitul fără nicio posibilitate de a formula o acțiune civilă împotriva băncii străine, este suficient să se constate că guvernul belgian nu a demonstrat în ce mod preocupările sale privind o repartizare echitabilă a răspunderii civile între contribuabili și băncile respective ar putea justifica aplicarea unei măsuri precum cea în cauză, în scopul de a urmări obiectivul care vizează asigurarea eficacității controalelor fiscale.
68. În aceste condiții, justificarea menționată a legislației în litigiu nu poate fi primită.
69. Rezultă că restricția privind libera prestare a serviciilor pe care o determină aplicarea reglementării naționale în litigiu, care limitează acordarea unei scutiri fiscale la dobânzile plătite de băncile stabilite în Belgia, cu excluderea celor plătite de instituții bancare stabilite în alte state membre, nu poate fi justificată de obiectivele invocate de Regatul Belgiei și nici nu îndeplinește cerința proporționalității.
70. În al doilea rând, Comisia invocă faptul că, din cauza existenței reglementării belgiene în litigiu, Regatul Belgiei nu și-a îndeplinit nici obligațiile care îi revin în temeiul articolului 36 din Acordul privind SEE, referitor la libera prestare a serviciilor.
71. În această privință, este necesar să se arate că dispoziția menționată din Acordul privind SEE este similară celei stabilite la articolul 56 TFUE, astfel încât considerațiile referitoare la acest articol enunțate la punctele 40-69 din prezenta hotărâre se aplică în principiu și articolului corespunzător din Acordul privind SEE.
72. Or, trebuie să se constate că guvernul belgian nu invocă o justificare decât în ceea ce privește articolul 56 TFUE. În consecință, în măsura în care nu este invocată de către guvernul menționat nicio justificare specială în ceea ce privește articolul 36 din Acordul privind SEE, este necesar să se considere că articolul 36 din Acordul privind SEE se opune de asemenea reglementării naționale în litigiu.
Cu privire la libera circulație a capitalurilor
73. Comisia solicită Curții, în plus, să constate că Regatul Belgiei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 63 TFUE și al articolului 40 din Acordul privind SEE.
74. Întrucât dispozițiile tratatului și cele ale Acordului privind SEE referitoare la libera prestare a serviciilor se opun reglementării în litigiu, nu este necesar să se analizeze separat această reglementare în lumina articolului 63 TFUE și a articolului 40 din Acordul SEE, care privesc libera circulație a capitalurilor (a se vedea prin analogie Hotărârea Comisia/Belgia, citată anterior, punctul 79).
75. În consecință, trebuie să se constate că, prin introducerea și prin menținerea unui regim ce stabilește o impozitare discriminatorie a dobânzilor plătite de băncile nerezidente, care rezultă din aplicarea unei scutiri fiscale numai dobânzilor plătite de băncile rezidente, Regatul Belgiei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 TFUE și al articolului 36 din Acordul privind SEE.
Cu privire la cheltuielile de judecată
76. Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Regatului Belgiei la plata cheltuielilor de judecată, iar acesta a căzut în pretenții, se impune obligarea Regatului Belgiei la plata cheltuielilor de judecată.
Dizpozitiv
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară și hotărăște:
1) Prin introducerea și prin menținerea unui regim ce stabilește o impozitare discriminatorie a dobânzilor plătite de băncile nerezidente, care rezultă din aplicarea unei scutiri fiscale numai dobânzilor plătite de băncile rezidente, Regatul Belgiei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 TFUE și al articolului 36 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992.
2) Obligă Regatul Belgiei la plata cheltuielilor de judecată.