61999CC0034_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1. Στην υπό κρίση προδικαστική υπόθεση, το House of Lords (Ηνωμένο Βασίλειο) ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία), όσον αφορά μια μορφή πωλήσεως εμπορευμάτων χρηματοδοτούμενη με τη χορήγηση πιστώσεως. Η Primback Ltd προσέφερε στους πελάτες της τη δυνατότητα να πληρώσουν τα αγορασθέντα έπιπλα με άτοκη πίστωση. Η αναρτημένη τιμή αντιστοιχούσε στην τιμή που ο αγοραστής επί πιστώσει έπρεπε να πληρώσει με δόσεις. Η πίστωση εχορηγείτο από τρίτη επιχείρηση. Η τρίτη αυτή επιχείρηση κατέβαλλε στην Primback Ltd ποσό μειωμένο κατά το κόστος της πιστώσεως, εν προκειμένω κατά 18 %. Οι διάδικοι δεν συμφωνούν ως προς το αν η Primback Ltd πρέπει να καταβάλει τον ΦΑ επί της αναρτημένης τιμής ή μόνον επί του ποσού που πράγματι εισέπραξε.
ΙΙ - Οι σχετικές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου
2. Οι σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας έχουν ως εξής:
Άρθρο 11
«Α. Στο εσωτερικό της χώρας
1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β__ γ, και δ__ οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών.
β) έως δ) [...]
2. [...]
3. Στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται:
α) Οι μειώσεις της τιμής υπό μορφή εκπτώσεως για προκαταβολική πληρωμή·
β) οι εκπτώσεις και οι επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως·
γ) [...]»
Άρθρο 13
«Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας
A. [...]
B. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α) έως γ) [...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
1. τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος της χορήγησε·
2. έως 6. [...]».
ΙΙΙ - Τα πραγματικά περιστατικά
3. Η Primback Ltd είναι έμπορος λιανικής πωλήσεως. ωλεί έπιπλα, η δε πώληση αυτή μπορεί να χρηματοδοτηθεί με άτοκη πίστωση. Ο πελάτης που αγοράζει εμπορεύματα με άτοκη πίστωση λαμβάνει από την Primback ένα τιμολόγιο για τα εμπορεύματα αυτά. Η τιμή που αναφέρεται στο τιμολόγιο αντιστοιχεί στην αναρτημένη τιμή των εμπορευμάτων. Δεδομένου ότι η Primback Ltd ασκεί λιανικό εμπόριο, δεν είναι υποχρεωμένη, σύμφωνα με τη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου, να εκδίδει τιμολόγιο αναφέρον το ποσό του ΦΑ, εκτός αν το ζητήσει ο πελάτης. Συγχρόνως, ο πελάτης συνάπτει με χρηματοδοτικό οργανισμό σύμβαση ατόκου δανείου για ποσό ίσο προς την τιμή πωλήσεως (τοις μετρητοίς) των εμπορευμάτων.
4. Σύμφωνα με τους γενικούς όρους της δανειακής συμβάσεως, ο χρηματοδοτικός οργανισμός έχει την υποχρέωση να δανείσει στον πελάτη ποσό ίσο προς «το ποσόν της πιστώσεως» και να καταβάλει το ποσό αυτό στην Primback Ltd.
5. Οι έννομες σχέσεις μεταξύ της Primback Ltd και των διαφόρων χρηματοδοτικών οργανισμών φαίνεται να στηρίζονται σε προφορικές συμφωνίες συναπτόμενες σε τοπικό επίπεδο και ποικίλλουν συνεπώς ανάλογα με την περιοχή.
6. Ως παράδειγμα για το πώς διενεργείται στην πράξη η συναλλαγή αυτή μπορεί να ληφθεί η ακόλουθη περίπτωση, στην οποία η Primback Ltd πώλησε σε πελάτη, στις 16 Ιουλίου 1992, ένα καναπέ και δύο πολυθρόνες για ποσό 699 λιρών στερλινών (GBP), πλέον 10 GBP για έξοδα παραδόσεως. Εν προκειμένω, χρηματοδοτικός οργανισμός ήταν η «Avco Trust». Η διάταξη περί παραπομπής, αναφερόμενη στην απόφαση κατώτερου εθνικού δικαστηρίου, συνοψίζει ως εξής τη συναλλαγή αυτή:
«i) Στο πίσω μέρος του τιμολογίου υπήρχαν χειρόγραφες οι λέξεις "άτοκη πίστωση 24 μηνών". Η τιμή ήταν καταβλητέα με την παράδοση: στο τετραγωνίδιο στο κάτω μέρος του τιμολογίου ήταν γραμμένο "COD-Avco".
ii) Την ίδια ημέρα, στο ημερήσιο δελτίο ταμείου της Primback καταχωρίστηκε το τιμολόγιο Β 4834. Υπό την επικεφαλίδα "ωλήσεις" εγγράφηκαν 709 [GBP]: η θέση εγγραφής για την είσπραξη μετρητών αφέθηκε κενή: το ποσό των 127,62 [GBP] εγγράφηκε υπό την επικεφαλίδα "χρηματοδοτήσεις". Στις 16 Ιουλίου διενεργήθηκε "εγγραφή συμφωνίας ταμείου" από την οποία δεν προέκυψε ότι εισπράχθηκαν μετρητά για τη σχετική συναλλαγή.
iii) [...]
iv) Μετά την εκ μέρους της Avco καταβολή, 581,38 [GBP] (από τις 709 [GBP] που οφείλονταν βάσει του τιμολογίου Β 4834) καταχωρίστηκαν ως είσπραξη μετρητών για το τιμολόγιο αυτό στο σημείωμα ταμείου της Primback για τις 16 Σεπτεμβρίου 1992. Το υπόλοιπο των 127,62 [GBP] αναφέρεται πάλι ως "χρηματοδοτήσεις". [...]»
7. Ο πελάτης δεν γνώριζε τις συμφωνίες που είχε συνάψει η Primback Ltd με τους χρηματοδοτικούς οργανισμούς.
8. Η βρετανική φορολογική υπηρεσία θεώρησε ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται επί του συνολικού ποσού που ο πελάτης καταβάλλει για το αγορασθέν εμπόρευμα και όχι επί του ποσού που εισπράττει η Primback Ltd από τον χρηματοδοτικό οργανισμό, δεδομένου ότι το συνολικό ποσό καταβάλλεται για τα εμπορεύματα. Από αυτό συνήγαγε ότι ο ΦΑ που δήλωσε η Primback Ltd για την περίοδο από 12 Ιουνίου 1989 έως 31 Δεκεμβρίου 1990 ήταν μικρότερος από αυτόν τον οποίον όφειλε να δηλώσει. Στις 27 Φεβρουαρίου 1992, η φορολογική υπηρεσία κοινοποίησε στην Primback Ltd διορθωτική πράξη και απαίτησε από αυτή την καταβολή ποσού ΦΑ 16 469 GPB (ποσό το οποίο μειώθηκε εν συνεχεία σε 15 530 GBP). Το επίμαχο συνολικό ποσόν ανέρχεται σε 53 106 GBP.
9. Η προσφυγή που άσκησε η Primback Ltd απορρίφθηκε σε πρώτο και σε δεύτερο βαθμό, αλλά έγινε δεκτή σε τρίτο βαθμό και εκκρεμεί τώρα ενώπιον του House of Lords.
10. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο θεώρησε ότι υπήρχαν εν προκειμένω δύο διακριτές πράξεις. Αφενός, η Primback Ltd συμφώνησε με τον χρηματοδοτικό οργανισμό τη χορήγηση άτοκης πιστώσεως προς τον πελάτη, της οποίας το κόστος, που αντιστοιχεί στους τόκους που θα όφειλε ο πελάτης εάν το δάνειο είχε συναφθεί εντόκως, το αναλαμβάνει η Primback Ltd. Αφετέρου, ο χρηματοδοτικός οργανισμός συμφώνησε με τον πελάτη την καταβολή της συνολικής τιμής των επίπλων. Διενεργείται απλός συμψηφισμός μεταξύ της τιμής πωλήσεως και του κόστους της πιστώσεως που πρέπει να καταβάλει η Primback Ltd. Ο ΦΑ οφείλεται συνεπώς επί της συνολικής τιμής πωλήσεως.
11. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο [το High Court of Justice (England & Wales, ...)] έκρινε ότι σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις οι πράξεις αυτές έπρεπε να αντιμετωπίζονται ως πωλήσεις προς τον χρηματοδοτικό οργανισμό. Η Primback Ltd έπρεπε να περιλαμβάνει τις πωλήσεις αυτές στον ακαθάριστο κύκλο εργασιών της ως εάν είχε εισπράξει τοις μετρητοίς το συνολικό ποσό που όφειλε ο πελάτης. Ο ΦΑ οφείλεται συνεπώς επί της συνολικής τιμής πωλήσεως.
12. Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, το τριτοβάθμιο δικαστήριο [το Court of Appeal (England & Wales, ...)] έκρινε τα εξής:
«i) η αξία της παροχής της Primback δεν αποτελούσε τη συνολική τιμή του τιμολογίου,
ii) η αξία της παροχής της Primback δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνει την αξία της χορηγήσεως πιστώσεως,
iii) αν πρέπει να υπολογιστεί η αξία της χορηγήσεως πιστώσεως, η αξία αυτή θα είναι, prima facie, περίπου ισοδύναμη με το ποσό που αφαίρεσε ο χρηματοδοτικός οργανισμός κατά την πληρωμή προς την Primback,
iv) αν γινόταν δεκτή η άποψη των Commissioners [πρόκειται για την αναιρεσίβλητη φορολογική υπηρεσία] ότι το συνολικό ποσό της τιμής των προϊόντων που εμφαίνεται στο τιμολόγιο υπόκειται σε ΦΑ, τούτο θα σήμαινε ότι θα επιβαλλόταν ΦΑ στη χορήγηση πιστώσεως,
ν) τούτο θα αντέβαινε προς όσα επιτάσσει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και η περίπτωση 2 της ομάδας 5 του παραρτήματος 6 του νόμου του 1983, ότι δηλαδή η χορήγηση πιστώσεως απαλλάσσεται του ΦΑ, και
vi) η έκφραση "το συνολικό καταβλητέο ποσό" που περιέχεται στην παράγραφο 14 του σημειώματος πρέπει να ερμηνευθεί ως σημαίνουσα το ποσό που έλαβε η Primback από την εταιρία χρηματοδοτήσεως που αποτελεί τρίτο μέρος στη συναλλαγή, αντί για το ποσό που αναφέρεται στο τιμολόγιο. Αυτή η ερμηνεία συνάδει με τα άρθρα 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 1, και 27 της έκτης οδηγίας.».
13. Ένας μειοψηφήσας δικαστής υποστήριξε ότι η αξία της παραδόσεως επίπλων που πραγματοποιείται ως αντιπαροχή για χρηματική παροχή πρέπει να υπολογίζεται με βάση το ποσόν της αντιπαροχής πλέον του απαιτητού φόρου. Επομένως, ο ΦΑ οφείλεται πράγματι επί του συνόλου του ποσού με το οποίο χρεώθηκε ο πελάτης.
IV - Τα προδικαστικά ερωτήματα
14. Το House of Lords αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, σύμφωνα με το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 234 ΕΚ):
«1) Στην περίπτωση που ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως προσφέρει, σε ενιαία τιμή, προϊόντα και τη δυνατότητα επιλογής χορηγήσεως πιστώσεως μακράς διαρκείας για την καταβολή της τιμής αυτής, πιστώσεως η οποία δεν χορηγείται από τον έμπορο αλλά από άλλο πρόσωπο και χωρίς πρόσθετο κόστος για τον πελάτη, ποια είναι η βάση επιβολής του φόρου την οποία ο έμπορος πρέπει να δηλώσει όσον αφορά τα παραδοθέντα προϊόντα, λαμβανομένων υπόψη των άρθρων 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ και 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση; Ειδικότερα, αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου
α) το συνολικό καταβλητέο από τον πελάτη ποσό,
β) το συνολικό καταβλητέο από τον πελάτη ποσό, μείον την αξία της πιστώσεως,
γ) (αν δεν ισχύει το β, ανωτέρω), το ποσό που πράγματι έλαβε ο έμπορος, ή
δ) ένα ποσό υπολογιζόμενο σε άλλη βάση και, αν ναι, σε ποια;
2) Αν η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στο συνολικό καταβλητέο από τον πελάτη ποσό, μείον την αξία της πιστώσεως (βλ. ερώτημα 1β, ανωτέρω), πώς πρέπει να υπολογιστεί η αξία της εν λόγω πιστώσεως;
3) Επηρεάζεται η απάντηση στο ερώτημα 1 ανωτέρω από το γεγονός ότι
α) η πώληση των προϊόντων στον πελάτη περιγράφεται ως πώληση με άτοκη πίστωση,
β) ο πελάτης συνάπτει κατά την πώληση δανειακή σύμβαση με χρηματοδοτικό οργανισμό, οι όροι της οποίας περιλαμβάνουν
i) την εκ μέρους του χρηματοδοτικού οργανισμού ανάληψη της υποχρεώσεως καταβολής στον έμπορο ποσού ίσου προς το δάνειο (το οποίο συνάπτεται για ποσό ίσο προς τη διαφημιζόμενη τιμή των προϊόντων),
ii) δήλωση περί του ότι το επιτόκιο του δανείου είναι 0 % και
iii) εξουσιοδότηση του πελάτη προς τον χρηματοδοτικό οργανισμό για να καταβάλει το συνολικό ποσό του δανείου στον έμπορο και τη συμφωνία του χρηματοδοτικού οργανισμού να το πράξει και
γ) ως αποτέλεσμα χωριστής συμφωνίας μεταξύ του εμπόρου και του χρηματοδοτικού οργανισμού (η ύπαρξη και οι όροι της οποίας δεν αποκαλύπτονται στον πελάτη), το ποσό που εισπράττει ο έμπορος είναι μικρότερο από το συνολικό ποσό της διαφημιζόμενης τιμής των προϊόντων;»
V - Η επιχειρηματολογία των διαδίκων
15. Σύμφωνα με το άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η Ιρλανδία, το Ηνωμένο Βασίλειο, η Επιτροπή και η Primback Ltd κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Όλοι οι διάδικοι, εκτός από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, παρίσταντο κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση.
16. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το Ηνωμένο Βασίλειο και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται επί του συνόλου της αναρτημένης τιμής.
17. Στηρίζονται όλοι στην απόφαση Bally . Με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο έκρινε ότι:
«Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση κατά την οποία, στο πλαίσιο αγοραπωλησίας, η τιμή του εμπορεύματος πληρώνεται από τον αγοραστή με πιστωτική κάρτα και καταβάλλεται στον προμηθευτή από τον εκδότη της κάρτας, μετά την κράτηση ποσοστού ως προμηθείας για παροχή υπηρεσίας αυτού του τελευταίου προς τον προμηθευτή του εμπορεύματος, η κράτηση αυτή πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου που ο φορολογούμενος προμηθευτής πρέπει να καταβάλει στο Δημόσιο.»
18. Το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται στο γεγονός ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι η πράξη αγοράς με πιστωτική κάρτα αναλύεται σε μια πράξη αγοράς που αφορά το σύνολο της τιμής πωλήσεως, η οποία περιλαμβάνει τον ΦΑ που οφείλεται επί του ποσού αυτού, αφενός, και μια παροχή υπηρεσιών εκ μέρους του εκδότη της κάρτας που εισπράττει μια προμήθεια, η οποία απαλλάσσεται του ΦΑ, αφετέρου. Στην περίπτωση αυτή, ο ΦΑ που χρεώνεται στον τελικό καταναλωτή και υπολογίζεται επί της συνολικής τιμής πρέπει επίσης να καταβάλλεται εξ ολοκλήρου στο Δημόσιο . Η προμήθεια που οφείλεται στον εκδότη της πιστωτικής κάρτας δεν αποτελεί αντιπαροχή που ο πελάτης καταβάλλει στον εκδότη της κάρτας με την τιμή πωλήσεως, αλλά την αντιπαροχή του πωλητή για μια υπηρεσία που του παρέχει ο εκδότης της κάρτας . Το γεγονός ότι η πληρωμή πραγματοποιείται μέσω του εκδότη της κάρτας ουδόλως αλλάζει το γεγονός ότι η τιμή που αναφέρθηκε στον αγοραστή συνιστά τη βάση επιβολής του φόρου .
19. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας τονίζει ότι, στην υπό κρίση περίπτωση, είναι ακόμη πιο σαφές απ' ό,τι στην υπόθεση Bally ότι η πληρωμή που πραγματοποιεί ο δανείζων οργανισμός στην Primback Ltd οφείλεται βάσει έννομης σχέσεως διαφορετικής από την πράξη πωλήσεως, δεδομένου ότι ο αγοραστής δεν εγνώριζε το ποσόν της πληρωμής αυτής.
20. Κατά την άποψη της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, το κόστος της πιστώσεως συνιστά επιβάρυνση της Primback Ltd, όπως είναι τα έξοδα διαφημίσεως ή οι δαπάνες που αφορούν κτίρια, οι οποίες ομοίως δεν αφαιρούνται από τη βάση επιβολής του φόρου.
21. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει επί πλέον ότι η λύση που προτείνει απορρέει επίσης από τις γενικές αρχές του κοινού συστήματος ΦΑ. Ο ΦΑ πρέπει να πλήττει τη δαπάνη του καταναλωτή με τη μεγαλύτερη δυνατή ακρίβεια και πρέπει συνεπώς να καθορίζεται επί της βάσεως του καταβληθέντος ποσού.
22. Οι Κυβερνήσεις του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ιρλανδίας προσθέτουν ότι το να επιβαρυνθεί εμμέσως ο αγοραστής με τόκους δεν συνάδει με τις επιταγές του άρθρου 13, Β, της έκτης οδηγίας. Σύμφωνα με τις επιταγές αυτές, το κόστος της πιστώσεως πρέπει να αναφέρεται σαφώς οσάκις η πράξη της πιστώσεως σχετίζεται με συναλλαγή υποκείμενη σε ΦΑ .
23. Οι δύο κυβερνήσεις υποστηρίζουν επί πλέον ότι η επιχειρηματολογία της Primback Ltd μπορεί να οδηγήσει σε σφάλμα τον καταναλωτή σχετικά με τις πραγματικές προϋποθέσεις της πιστώσεως και ιδίως όσον αφορά την φύση της πιστώσεως.
24. Η Primback Ltd παραπέμπει σε δύο βασικές αρχές της νομοθεσίας περί ΦΑ:
- η παροχή πιστώσεως απαλλάσσεται του ΦΑ και
- η βάση επιβολής του φόρου δεν πρέπει να υπερβαίνει το ποσό που πράγματι εισέπραξε ο προμηθευτής.
Κατά συνέπεια, ο ΦΑ οφείλεται μόνο επί του ποσού το οποίο ο χρηματοδοτικός οργανισμός κατέβαλε στην Primback Ltd.
25. Δεν αμφισβητείται ότι υπάρχουν εν προκειμένω δύο συναλλαγές, ήτοι μια αγορά επίπλων υποκείμενη σε ΦΑ, αφενός, και η παροχή πιστώσεως που απαλλάσσεται του ΦΑ, αφετέρου. Είναι δυνατό και επιβάλλεται να διακριθούν σαφώς οι δύο αυτές πράξεις.
26. H Primback Ltd, αναφερόμενη στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Léger στην υπόθεση Madgett και Baldwin, τονίζει ότι η αξία της πιστώσεως συνιστά σημαντικό τμήμα της συνολικής τιμής. Η παροχή της πιστώσεως μπορεί, ουσιαστικά και οικονομικά, να αποχωρισθεί . Η παροχή της πιστώσεως δεν αποσκοπεί στην ενθάρρυνση αποκλειστικά της απολαύσεως ή της χρησιμοποιήσεως των παραδοθέντων εμπορευμάτων . Ο καταναλωτής έχει επίγνωση της διακρίσεως μεταξύ της πωλήσεως και της πράξεως παροχής πιστώσεως, οπότε η ενιαία τιμή που αναφέρεται στο τιμολόγιο δεν είναι καθοριστική .
27. Κατά την Primback Ltd, η παροχή πιστώσεως απαλλάσσεται του ΦΑ. Τούτο προκύπτει επίσης από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην υπόθεση Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf . Σύμφωνα με τις προτάσεις αυτές, η αναβολή πληρωμής απαλλάσσεται κατ' αρχήν του ΦΑ, ιδίως όταν δεν χρηματοδοτείται από τον προμηθευτή αλλά από τρίτο πρόσωπο. Ο κίνδυνος μετατοπίσεως της αξίας που γεννάται στην περίπτωση αυτή από τη φορολογούμενη πράξη προς την απαλλασσόμενη πράξη, μετατόπιση η οποία απαιτεί ιδιαίτερη διαφάνεια όσον αφορά τις διάφορες πράξεις, δεν υφίσταται οσάκις η πίστωση χορηγείται από τρίτον. Όσον αφορά την εν λόγω τριμερή πράξη, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν έχει εξάλλου προβλέψει διατάξεις προκειμένου να εντοπίζονται οι διάφορες συναλλαγές.
28. Ακόμη και αν υποτεθεί ότι τα έξοδα της πιστώσεως καταβάλλονται στον δανείζοντα οργανισμό από την Primback Ltd (και όχι από τον πελάτη), τα έξοδα που η Primback Ltd θα λάμβανε λόγω του ότι χρησίμευσε ως ενδιάμεσος για τη διενέργεια της πράξεως πιστώσεως θα περιλαμβάνονταν στην τιμή που θα συμφωνούσαν η Primback Ltd και ο πελάτης. Τα έξοδα αυτά θα απαλλάσσονταν ωστόσο του ΦΑ.
29. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η βάση επιβολής του ΦΑ που πρέπει να καταβάλει η Primback Ltd συνίσταται από το ποσό που έχει πράγματι εισπράξει.
30. Η ανάλυση αυτή δεν επηρεάστηκε από την απόφαση Bally . Στην υπόθεση αυτή, η παρασχεθείσα στον προμηθευτή υπηρεσία δεν συνίστατο στη χορήγηση πιστώσεως. Στην υπόθεση Bally, ο έμπορος είχε εξάλλου σαφώς υπολογίσει τον ΦΑ επί του συνολικού ποσού, ενώ η Primback Ltd δεν υπολόγισε χωριστά τον ΦΑ.
31. Επικουρικώς, η Primback Ltd υποστηρίζει ότι η πληρωμή των εμπορευμάτων τοις μετρητοίς υπό τη μορφή άτοκης πιστώσεως συνιστά έκπτωση. Δεδομένου ότι και αυτή απαλλάσσεται του ΦΑ, πρέπει να εκπέσει μέχρι του ποσού που αντιστοιχεί στο πραγματικό κόστος της πιστώσεως.
IV - Νομική εκτίμηση
32. Σύμφωνα με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του ΦΑ αποτελείται από την αντιπαροχή την οποία έλαβε ο υποκείμενος στον ΦΑ. Η οδηγία δεν διευκρινίζει τον τρόπο κατά τον οποίο πρέπει να καθορίζεται η αντιπαροχή αυτή.
33. Η απάντηση που πρέπει να δοθεί στα προδικαστικά ερωτήματα εξαρτάται από το αν η αξία της αντιπαροχής πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με τις εξωτερικές συνθήκες της πωλήσεως, που προέβλεπαν πώληση σε μια συνολική τιμή χρηματοδοτούμενη με άτοκη πίστωση, ή αν η οικονομική αξία που είχε η πράξη για την Primback Ltd μπορεί να χρησιμεύσει ως βάση για τον καθορισμό της αξίας της αντιπαροχής, δηλαδή μια πώληση σε τιμή πολύ μικρότερη, στην οποία προστίθενται τα έξοδα χρηματοδοτήσεως μέσω πιστώσεως.
34. Κατά πάγια νομολογία, η αντιπαροχή αποτελεί την υποκειμενική αξία αυτού που εισπράττει πράγματι ο παρέχων την υπηρεσία, και όχι μια «κανονική» αξία, εκτιμώμενη σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια . Η αναφορά στην πράγματι εισπραχθείσα αντιπαροχή οδηγεί στην a priori αποδοχή του ότι μόνο το ποσό που καταβάλλει ο δανείζων οργανισμός στην Primback Ltd μπορεί να θεωρηθεί αντιπαροχή. Ωστόσο, ναι μεν το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη την υποκειμενική αξία της παροχής, τούτο όμως αποκλειστικά προκειμένου να απορρίψει μια μετέπειτα εκτίμηση της βάσεως επιβολής του φόρου σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια. Φαίνεται ότι δεν είναι η αντίθεση μεταξύ μιας αντικειμενικής και μιας υποκειμενικής εκτιμήσεως που είναι καθοριστική, αλλά το ότι η μετέπειτα εφαρμογή αμιγώς αντικειμενικών κριτηρίων δεν λαμβάνει υπόψη τη συμφωνία των μερών όσον αφορά τη χρηματική αξία της παροχής. Η συμφωνηθείσα αξία είναι υποκειμενική μόνο στον βαθμό που στηρίζεται στις δηλώσεις βουλήσεως δύο υποκειμένων δικαίου, ήτοι των συμβαλλομένων.
35. Στην υπό κρίση υπόθεση, φαίνεται ότι είναι σαφές, τουλάχιστον εκ πρώτης όψεως, ότι οι διάδικοι συμφώνησαν να συνίσταται η αντιπαροχή στη συνολική τιμή που ήταν αναρτημένη στο κατάστημα. Από συμβατικής απόψεως, φαίνεται ότι η Primback Ltd δεσμεύεται απολύτως από τη συμφωνία αυτή, για παράδειγμα σε περίπτωση ακυρώσεως της πράξεως.
36. Υφίσταται ωστόσο και μια άλλη (υποκειμενική) συμφωνία μεταξύ της Primback Ltd και της εταιρίας χρηματοδοτήσεως, η οποία επιτρέπει τον καθορισμό επακριβώς της πραγματικής αξίας της άτοκης πιστώσεως κατά τον χρόνο της αγοράς των επίπλων και την αφαίρεση της αξίας αυτής από τη συνολική τιμή που συμφωνήθηκε μεταξύ της Primback Ltd και του αγοραστή των επίπλων. Η Primback Ltd, προκειμένου να ληφθεί υπόψη η δεύτερη αυτή συμφωνία όσον αφορά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου για τη σύμβαση που συνήφθη μεταξύ αυτής και του αγοραστή των επίπλων, επικαλείται μια οικονομική ανάλυση της επίμαχης συναλλαγής. Σύμφωνα με την ανάλυση αυτή, η αγορά των επίπλων μπορεί να συντίθεται από δύο πράξεις, ήτοι την αγορά εμπορευμάτων, αφενός, και την πράξη χρηματοδοτήσεως, αφετέρου. Ο τελικός καταναλωτής πληρώνει μόνον το 82 % της τιμής για τα αγορασθέντα εμπορεύματα, αλλά 18 % για τη χρηματοδότηση της αγοράς του εμπορεύματος. Όπως δέχθηκαν κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση οι εκπρόσωποι του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ιρλανδίας, τα σχετικά έξοδα χρηματοδοτήσεως θα απαλλάσσονταν κατ' αρχήν του ΦΑ, σύμφωνα με το άρθρο 13, Β κεφάλαιο, στοιχείο δ__ σημείο 1, της έκτης οδηγίας, καθόσον συνιστούν χορήγηση πιστώσεως, αν η χρηματοδότηση, συμπεριλαμβανομένου του κόστους της, είχε σαφώς χωριστεί από την αγορά του εμπορεύματος.
37. Την ως άνω εκτίμηση με βάση οικονομικά κριτήρια φαίνεται κατ' ουσίαν να αποκλείει η απόφαση Bally . Στην υπόθεση αυτή, έπρεπε να αποφασιστεί αν στο πλαίσιο μιας πράξεως πωλήσεως με πιστωτική κάρτα ο ΦΑ πρέπει να καταβάλλεται επί της συνολικής τιμής ή αν πρέπει να αφαιρείται η προμήθεια που κράτησε ο εκδότης της πιστωτικής κάρτας. Το Δικαστήριο αποφάσισε ότι σε μια τέτοια περίπτωση η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από τη συνολική του τιμή. Η απόφαση αυτή δεν μπορεί ωστόσο να εφαρμοστεί άνευ ετέρου στην υπό κρίση υπόθεση. Η απόφαση αυτή αφορούσε ένα είδος πράξεων το οποίο, ακόμη και από οικονομικής απόψεως, δεν περιείχε κάποιο στοιχείο δυνάμενο να απαλλαγεί ως πράξη χορηγήσεως πιστώσεως, αλλά μια παροχή υπηρεσιών εκ μέρους ενός εκδότη πιστωτικών καρτών στο πλαίσιο των πράξεων πληρωμής, όπου το περιορισμένο πιστωτικό αποτέλεσμα προέκυπτε ως έμμεση συνέπεια της αναβολής της πληρωμής. Η απόρριψη της εκτιμήσεως της συναλλαγής βάσει οικονομικών κριτηρίων μπορεί να στηριχθεί στην απόφαση Bally μόνο στον βαθμό που είναι δυνατόν να συναχθούν από την απόφαση αυτή γενικές αρχές. έραν της αποφάσεως Bally, πρέπει, στο πλαίσιο αυτό, να ληφθεί υπόψη η απόφαση Kuwait Petroleum, στην οποία το Δικαστήριο έλαβε επίσης υπόψη το πώς παρουσιαζόταν εξωτερικά στον καταναλωτή η συναλλαγή.
38. Στην απόφαση Kuwait Petroleum, το Δικαστήριο τόνισε ότι τα κουπόνια εδίδοντο δωρεάν στους πελάτες κατά την αγορά βενζίνης και συνεπώς η εγχείρησή τους δεν μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου για τον υπολογισμό του ΦΑ επί των πράξεων αυτών . Επί του σημείου αυτού, η προπαρατεθείσα απόφαση μπορεί να συγκριθεί με την υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι προβλεπόταν ότι η πίστωση χορηγούνταν ατόκως.
39. Σε αμφότερες τις υποθέσεις, ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιούσε κανονικά δύο είδη πράξεων, χρεώνοντας την ίδια τιμή στους πελάτες. Η τιμή που ο πωλητής χρεώνει στον πελάτη ο οποίος πληρώνει με κάρτα, πράγμα που συνέβαινε στην περίπτωση της αποφάσεως Bally, είναι κατά γενικό κανόνα η ίδια η οποία απαιτείται από τον πελάτη ο οποίος πληρώνει τοις μετρητοίς. Μόνον η μορφή της πληρωμής είναι διαφορετική. αρουσιάζει συνεπώς λογική συνοχή το να υπολογιστεί ο ΦΑ με τον ίδιο τρόπο που υπολογίζεται για τις πράξεις τοις μετρητοίς. Με την απόφαση Kuwait Petroleum, το Δικαστήριο τόνισε ότι η τιμή της βενζίνης ήταν η ίδια, ανεξάρτητα από το αν εγχειρίζονταν ή όχι στον αγοραστή τα επίμαχα κουπόνια .
40. Εν προκειμένω, δεν υπάρχουν λόγοι για να γίνει δεκτό ότι η τιμή που χρεώνεται κατά την πώληση εμπορευμάτων η οποία χρηματοδοτείται με άτοκη πίστωση είναι διαφορετική από την τιμή που χρεώνεται σε περίπτωση πληρωμής τοις μετρητοίς. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος της Primback Ltd τόνισε ότι ο αγοραστής που πληρώνει τοις μετρητοίς μπορεί να διαπραγματευθεί μια έκπτωση, αλλά δέχθηκε ότι δεν προσφέρεται αυτομάτως έκπτωση στον αγοραστή που πληρώνει τοις μετρητοίς. Κατά συνέπεια, τα πραγματικά περιστατικά ως έχουν στην υπό κρίση υπόθεση είναι ανάλογα με εκείνα στις υποθέσεις Bally και Kuwait Petroleum. Φαίνεται επίσης ότι το βρετανικό δίκαιο της καταναλώσεως αντιμετωπίζει αρνητικά τη συστηματική εφαρμογή της πρακτικής των εκπτώσεων που αναφέρει η Primback Ltd .
41. Στην υπόθεση Bally, το Δικαστήριο τόνισε επίσης ότι ο έμπορος λιανικής πωλήσεως, ως υποκείμενος στον ΦΑ, ανέφερε στο τιμολόγιο πωλήσεως τον ΦΑ που αντιστοιχούσε στο συνολικό ποσόν που πλήρωνε ο αγοραστής . Τούτο δεν συμβαίνει, κατ' αρχήν, στην υπό κρίση υπόθεση, καθόσον η Primback Ltd δεν αναφέρει χωριστά το ποσόν που αντιστοιχεί στον ΦΑ. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, τα μέρη δεν συμφώνησαν ωστόσο σχετικά με το αν, στην περίπτωση κατά την οποία ο ΦΑ θα αναφερόταν στο τιμολόγιο, η Primback Ltd θα μπορούσε να αναφέρει μόνο το ποσόν που της καταβάλλεται από τον χρηματοδοτικό οργανισμό. Ο εκπρόσωπος της Primback Ltd δέχθηκε ότι, τουλάχιστον στην περίπτωση πωλήσεως τοις μετρητοίς χωρίς έκπτωση, ο ΦΑ, αν έπρεπε να αναφερθεί χωριστά, θα υπολογιζόταν σε σχέση με τη συνολική τιμή.
42. εραιτέρω, το Δικαστήριο ερμήνευσε τις πράξεις όπως παρουσιάζονταν στην απόφαση Bally υπό την έννοια ότι το ποσοστό που κρατούσε ο εκδότης της κάρτας αντιστοιχούσε στην αξία της υπηρεσίας που παρείχετο στον προμηθευτή. Ο αγοραστής αποτελεί τρίτο πρόσωπο έναντι της συναλλαγής αυτής . Ο γενικός εισαγγελέας Gulmann προσέθεσε ότι ο αγοραστής αγνοεί τις συμφωνίες μεταξύ του εκδότη της πιστωτικής κάρτας και του προμηθευτή . Οι εκτιμήσεις αυτές φαίνεται ότι ισχύουν και στην υπό κρίση υπόθεση. Ο αγοραστής δεν γνωρίζει τις συμφωνίες που έχει συνάψει η Primback Ltd με την εταιρία χρηματοδοτήσεως. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, οι εκπρόσωποι της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της Επιτροπής τόνισαν ότι έπρεπε να διαχωριστεί σαφώς η εμπορική σχέση μεταξύ της Primback Ltd και της εταιρίας χρηματοδοτήσεως, αφενός, από τη σύμβαση πωλήσεως η οποία συνάπτεται μεταξύ της Primback Ltd και του αγοραστή και η οποία υπόκειται σε ΦΑ. Λόγω της δανειακής συμβάσεως που συνδέεται με τη σύμβαση πωλήσεως, η εταιρία χρηματοδοτήσεως υποχρεούται να πληρώσει το συνολικό ποσόν της τιμής πωλήσεως στην Primback Ltd. Θα μπορούσε επίσης να υποτεθεί ότι το ποσόν αυτό καταβάλλεται στον πελάτη, ο οποίος πληρώνει εν συνεχεία το εμπόρευμα. Η ανάληψη του κόστους της πιστώσεως από την Primback Ltd στηρίζεται αντιθέτως σε χωριστή σύμβαση που συνάπτει με την εταιρία χρηματοδοτήσεως και πραγματοποιείται μέσω συμψηφισμού που δεν επηρεάζει τον ΦΑ.
43. ρέπει ωστόσο να γίνει δεκτό ότι ορθώς η Primback Ltd υποστηρίζει ότι εν προκειμένω ο χωρισμός των δύο πράξεων είναι αντίθετος προς μια εκτίμηση βασιζόμενη στα οικονομικά στοιχεία. Μόνο από αμιγώς τυπικής απόψεως η ανάληψη εκ μέρους της Primback Ltd του κόστους της πιστώσεως στηρίζεται σε χωριστή συμφωνία-πλαίσιο που συνήψε με την εταιρία χρηματοδοτήσεως· αποτελεί ωστόσο την άμεση συνέπεια της πωλήσεως εμπορευμάτων. Από οικονομικής απόψεως η διάκριση στερείται συνεπώς νοήματος.
44. Τελικώς, η προεκτεθείσα νομολογία έχει ωστόσο ως συνέπεια ότι αυτό που είναι καθοριστικό δεν είναι το αντικειμενικό κριτήριο που στηρίζεται σε οικονομική εκτίμηση, αλλά η (υποκειμενική) σύμβαση που συνάπτεται μεταξύ των μερών που εμπλέκονται στην υποκείμενη στον ΦΑ πράξη. Η νομολογία αυτή παρέχει τη δυνατότητα στα εμπλεκόμενα μέρη να γνωρίζουν τη βάση επιβολής του φόρου. Τούτο έχει ως αποτέλεσμα, αφενός, να διασφαλίζεται η ασφάλεια δικαίου και επιτρέπει, αφετέρου, ορισμένο έλεγχο του υποκειμένου στον ΦΑ εκ μέρους του αποδέκτη της υπηρεσίας. Αν λαμβανόταν υπόψη όχι μόνον η σύμβαση αυτή, αλλά και μια συμφωνία συναφθείσα μεταξύ ενός από τα μέρη και ενός τρίτου, την οποία ωστόσο το έτερο μέρος που εμπλέκεται στη βασική συναλλαγή δεν γνωρίζει, τα μέρη θα είχαν εκ νέου αμφιβολίες όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου. Εν προκειμένω, τα μέρη της συμβάσεως πωλήσεως συμφώνησαν τη συνολική τιμή πωλήσεως και δεσμεύονται από τη συμφωνία αυτή. Από την άποψη της συμβάσεως αυτής, η πράξη χορηγήσεως πιστώσεως την οποία συμφώνησαν η Primback Ltd και η εταιρία χρηματοδοτήσεως αποτελεί πράξη ξένη προς την πώληση επίπλων. Μη εκφρασθείσες ενδεχόμενες επιφυλάξεις της Primback Ltd δεν μπορούν να οδηγήσουν σε διαφορετικό συμπέρασμα.
45. Φαίνεται ωστόσο ότι η απόφαση Argos Distributors αποκλείει την άντληση εννόμων συνεπειών από την άγνοια του αγοραστή . Στην υπόθεση αυτή, επρόκειτο για τον ΦΑ που έπρεπε να καταβληθεί στο πλαίσιο πωλήσεως όπου ο πωλητής δεχόταν κουπόνια ως πληρωμή της τιμής. Η αξία των κουπονιών ήταν αναγεγραμμένη επ' αυτών και η τιμή των προς πώληση εμπορευμάτων ήταν αναρτημένη. Οι αγοραστές μπορούσαν να πληρώσουν με τα κουπόνια ή τοις μετρητοίς. Ωστόσο, η Argos είχε εκ των προτέρων πωλήσει τα κουπόνια αυτά σε τρίτους, κυρίως σε εργοδότες των αγοραστών, στους οποίους χορηγούσε εκπτώσεις που εξαρτώνταν από τον αριθμό των αγοραζομένων κουπονιών. Τα κουπόνια αυτά προσφέρονταν εν συνεχεία στους αγοραστές, κατά γενικό κανόνα ως πριμοδοτήσεις ή δώρα. Στην απόφαση αυτή, η άγνοια ή και το σφάλμα του αγοραστή όσον αφορά το πραγματικό ποσόν της τιμής πωλήσεως δεν απέκλειε το γεγονός ότι η βάση επιβολής του φόρου αποτελούνταν από την τιμή που οι τρίτοι είχαν πράγματι καταβάλει για τα κουπόνια. Ωστόσο, στην υπόθεση αυτή, ο τρίτος, που αγόραζε τα κουπόνια, και ο πωλητής είχαν συνάψει (υποκειμενική) συμφωνία όσον αφορά τη μειωμένη τιμή. Η πράγματι εισπραττόμενη από την Argos αντιπαροχή καθοριζόταν βάσει της συμφωνίας αυτής και μόνον, και όχι βάσει της συμβάσεως που είχε συνάψει με τον αγοραστή του εμπορεύματος. Επομένως, η άγνοια του αγοραστή δεν ασκούσε, στην προκειμένη αυτή περίπτωση, καμία επιρροή. Τούτο όμως δεν αρκεί για να τεθεί εν αμφιβόλω ο γενικός κανόνας ότι καθοριστική είναι η συμφωνία μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο και του αποδέκτη των υπηρεσιών.
46. Επιπλέον, δεδομένου ότι υφίσταται κίνδυνος καταχρήσεων, οι αδιαφανείς συναλλαγές όπως αυτές για τις οποίες πρόκειται στην υπό κρίση υπόθεση δεν πρέπει να μπορούν να τυγχάνουν μειώσεων της επιβαρύνσεως με ΦΑ. Η γενική εισαγωγή των απαλλαγών από τον ΦΑ με το άρθρο 13, Β, της έκτης οδηγίας απαιτεί, κατά την εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας που προβλέπουν απαλλαγές, τα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα ώστε «να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση». Ο σκοπός αυτός πρέπει συνεπώς να λαμβάνεται υπόψη για την ερμηνεία της έκτης οδηγίας όσον αφορά τις απαλλαγές από τον ΦΑ.
47. Είναι γεγονός ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, δεν υφίσταται ο κίνδυνος καταχρήσεων λόγω του ότι ορισμένα στοιχεία που περιέχονται στην τιμή πωλήσεως μετατρέπονται σε στοιχεία της πιστώσεως, κίδνυνος τον οποίο είχε επισημάνει ο γενικός εισαγγελέας F. Jacobs στην υπόθεση Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf στην περίπτωση κατά την οποία την πίστωση τη χορηγεί ο ίδιος ο πωλητής. Είναι ωστόσο επίφοβο ότι ανοιχτές ή συγκαλυμμένες αλληλεξαρτήσεις μεταξύ του πωλητή και της εταιρίας χρηματοδοτήσεως μπορούν να προκαλέσουν τέτοιες καταχρήσεις, ιδίως όταν πρόκειται για τη χορήγηση πιστώσεως από τράπεζες ανήκουσες στον ίδιο όμιλο.
48. ρέπει τέλος να επισημανθεί ότι το γεγονός ότι ο ΦΑ οφείλεται επί του συνολικού ποσού της αναρτημένης τιμής πωλήσεως, παρά το γεγονός ότι οι εκτιμήσεις που προσιδιάζουν σε άλλους τομείς δεν επηρεάζουν το φορολογικό δίκαιο, βρίσκεται σε συμφωνία με την αρχή της διαφάνειας που προβλέπεται στο δίκαιο της καταναλώσεως - άρθρο 129 Α της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 153 ΕΚ). Η εφαρμογή της οδηγίας στον τομέα της καταναλωτικής πίστης φαίνεται να αποκλείεται, αλλά ο τρόπος κατά τον οποίο η Primback Ltd οργανώνει τις συναλλαγές της είναι τουλάχιστον αντίθετος προς την αρχή ότι ο καταναλωτής πρέπει να ενημερώνεται σχετικά με το πραγματικό κόστος της πιστώσεως .
49. Συνεπώς, για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου πρέπει, στην περίπτωση πωλήσεως χρηματοδοτούμενης με άτοκη πίστωση, να λαμβάνεται υπόψη το αν ο αγοραστής ενημερώθηκε, με τη σύμβαση πωλήσεως, σχετικά με το πραγματικό κόστος της πιστώσεως το οποίο ο πωλητής προτίθεται να αφαιρέσει από τη βάση επιβολής του φόρου.
50. Το στοιχείο αυτό είναι επίσης αντίθετο προς το επικουρικό επιχείρημα της Primback Ltd ότι η χορήγηση άτοκης πιστώσεως συνιστά έκπτωση που μπορεί να αφαιρεθεί βάσει του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας. Απο αυτή την άποψη επίσης πρέπει να υφίσταται υποκειμενική συμφωνία μεταξύ των μερών της συμβάσεως πωλήσεως σχετικά με μετέπειτα μείωση της τιμής ή του κόστους της πιστώσεως, πράγμα το οποίο δεν φαίνεται να συμβαίνει εν προκειμένω.
VII - ρόταση
51. ροτείνω συνεπώς να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα:
«Όταν ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως προτείνει με ενιαία τιμή εμπορεύματα και άτοκη πίστωση για την πληρωμή της τιμής αυτής και όταν η πίστωση χορηγείται από πρόσωπο διάφορο του εμπόρου λιανικής πωλήσεως και χωρίς άλλα έξοδα για τον πελάτη, αν συνεπώς το πραγματικό κόστος της πιστώσεως δεν αναφέρεται χωριστά, η βάση επιβολής του φόρου για τον υπολογισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται από το συνολικό ποσό που οφείλει ο πελάτης.»