Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
LAILE MEDINE
od 5. ožujka 2026.(1)
Predmet C-158/25
QJ
protiv
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
État du Grand-duché de Luxembourg
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Cour de cassation (Kasacijski sud, Luksemburg))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Pravo na djelotvoran pravni lijek – Mehanizam solidarne odgovornosti direktorâ društva za plaćanje poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji duguje društvo – Pravo direktora da osporava porezno rješenje doneseno po službenoj dužnosti za potrebe PDV-a”
I.      Uvod
1.        U ovom predmetu Sudu se postavlja pitanje o zahtjevima povezanima s pravom na djelotvoran pravni lijek, zajamčenim člankom 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja), u okviru nacionalnog propisa kojim se predviđa solidarna odgovornost direktora za porezni dug društva u pogledu poreza na dodanu vrijednost (PDV). Sud je već razmatrao usklađenost s pravom Unije različitih aspekata nacionalnih mehanizama solidarne odgovornosti treće strane za porezni dug pravne osobe, osobito kad je riječ o pravima obrane i načelu proporcionalnosti(2).
2.        U ovom slučaju riječ je o pitanju je li nacionalni mehanizam solidarne odgovornosti direktora društva za porezni dug tog društva obuhvaćen područjem primjene prava Unije, čak i ako ga se ne kvalificira kao sankciju. U slučaju potvrdnog odgovora bit će potrebno razmotriti zahtjev djelotvorne sudske zaštite, propisan člankom 47. Povelje, u okviru spora o solidarnoj odgovornosti direktora. Konkretno, postavlja se pitanje treba li direktoru, kada on sudjeluje u postupku u svojstvu solidarnog dužnika, priznati pravo da incidentalno osporava porezno rješenje doneseno u odnosu na društvo poreznog obveznika koje je postalo konačno. Stoga će ovaj predmet omogućiti da se pojasni ravnoteža između, s jedne strane, djelotvornosti naplate PDV-a od strane državne riznice i svrhe upravnih odluka te, s druge strane, prava na djelotvoran pravni lijek solidarnog dužnika s osnove PDV-a.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
3.        Članak 273. prvi stavak Direktive Vijeća 2006/112 od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u) glasi kako slijedi:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.”
B.      Luksemburško pravo
4.        Člankom 2.bis točkom (a) izmijenjenog loija du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Zakon od 12. veljače 1979. o porezu na dodanu vrijednost) (Mémorial A, 1979., str. 185.) (u daljnjem tekstu: LTVA) za potrebe primjene tog zakona „porezna uprava” znači „Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA” (Porezna uprava, Luksemburg; u daljnjem tekstu: AEDT).
5.        Člankom 67-1 LTVA-a, koji je unesen loijem du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, [entre autres], de la [LTVA] (Mémorial A, 2016., str. 5137.) (Zakon od 23. prosinca 2016. o provedbi porezne reforme 2017. i izmjeni, [među ostalim], [LTVA-a]), predviđa se:
„Generalni direktori, rukovoditelji i svi de iure ili de facto upravitelji koji se bave redovnim upravljanjem osobama koje su obveznici plaćanja poreza na dodanu vrijednost dužni su osigurati poštovanje zakonskih obveza predviđenih ovim zakonom, a osobito plaćanje dugovanog poreza na dodanu vrijednost financijskim sredstvima kojima upravljaju.”
6.        U skladu s člankom 67-2 LTVA-a:
„Generalni direktori, rukovoditelji i svi de iure ili de facto upravitelji koji se bave redovnim upravljanjem osobno su i solidarno odgovorni za plaćanje dugovanog poreza na dodanu vrijednost ako se, zbog skrivljenog neispunjenja zakonskih obveza koje imaju, nisu ispunile zakonske obveze koje se ovim zakonom nalažu osobama koje su obveznici plaćanja poreza na dodanu vrijednost kojim upravljaju ili ako dugovani PDV nije plaćen financijskim sredstvima kojima upravljaju.”
7.        Člankom 67-3 LTVA-a određuje se:
„U slučaju skrivljenog neispunjenja zakonskih obveza generalnih direktora, rukovoditelja i bilo kojeg de iure ili de facto upravitelja koji se bavi redovnim upravljanjem, ravnatelj porezne uprave ili osoba koju ona ovlasti mogu protiv tih osoba donijeti odluku o aktivaciji jamstva. Tom se odlukom poreznoj upravi dodjeljuje pravo da navedenim osobama naplati porez na dodanu vrijednost koji duguju osobe koje su obveznici plaćanja poreza na dodanu vrijednost. […]
Protiv odluka o aktivaciji jamstva koje izda ravnatelj porezne uprave ili osoba koju on ovlasti može se podnijeti prigovor.
[…]
Protiv odluke ravnatelja može se podnijeti tužba. […]”
8.        Člankom 74. stavcima 1. i 2. LTVA-a predviđa se:
„1.      Kad je riječ o transakcijama koje obavlja porezni obveznik, ako porezna uprava, na temelju ozbiljnih, preciznih i dosljednih pretpostavki, dvoji u pogledu točnosti podnesenih prijava, ona je ovlaštena provesti oporezivanje po službenoj dužnosti ako se te dvojbe ne mogu otkloniti objašnjenjima, informacijama ili dokazima koje podnese porezni obveznik.
2.      Kada porezni obveznik iz bilo kojeg razloga nije u određenim rokovima, i uz tražene informacije, podnio porezne prijave iz članka 64. ili nije u cijelosti ili djelomično ispunio obveze propisane ovim zakonom ili prilikom njegove provedbe kad je riječ o vođenju, isporuci, pohrani ili dostavi knjiga ili dokumenata, porezna uprava također je ovlaštena utvrditi po službenoj dužnosti poreze koje porezni obveznik duguje na temelju pretpostavljenog iznosa transakcija koje je izvršio u mjesecu ili mjesecima na koje se odnosi nepravilnost.”
9.        Člankom 76. stavcima 2. i 3. LTVA-a predviđa se:
„[…]
2.      Rješenje o ispravku ili oporezivanju po službenoj dužnosti u skladu s člancima 73., 74. i 75. dostavlja se poreznom obvezniku za kojeg se smatra da ga je primio na datum dostave naveden u tom rješenju. […]
3.      Protiv rješenjâ o ispravku ili oporezivanju po službenoj dužnosti iz stavka 2. može se podnijeti prigovor. […]
Protiv odluke ravnatelja može se podnijeti tužba. Tužba se podnosi podnošenjem zahtjeva tribunalu d’arrondissement de Luxembourg [Općinski sud u Luxembourgu, Luksemburg], koji odlučuje o građanskim stvarima. […]”
III. Činjenice iz kojih proizlazi spor, glavni postupak i prethodna pitanja
10.      AEDT je 17. ožujka 2018. protiv luksemburškog društva VN (u daljnjem tekstu: društvo porezni obveznik) izdao dva rješenja o oporezivanju po službenoj dužnosti, jedno za 2014., a drugo za 2015. i 2016. (u daljnjem tekstu: rješenja o oporezivanju po službenoj dužnosti). Osoba QJ bila je direktor tog društva od 22. travnja 2013. do 15. veljače 2019., kad je dala ostavku. Žalba koju je protiv tih rješenja podnijelo društvo porezni obveznik proglašena je nedopuštenom zbog nepravodobnosti.
11.      Budući da društvo porezni obveznik nije platilo potraživane iznose, AEDT je 16. svibnja 2019. osobi QJ uputio rješenje o aktivaciji jamstva, u skladu s člankom 67-1 LTVA-a, u kojem je od nje zatražio da, u svojstvu direktora zaduženog za redovno upravljanje društvom VN u razdoblju od 2013. do 2019., plati iznose koji se duguju za razdoblje od 2014. do 2016. (u daljnjem tekstu: rješenje o aktivaciji jamstva).
12.      Nakon što je ravnatelj AEDT-a odbio njezin prigovor protiv rješenja o aktivaciji jamstva, osoba QJ pokrenula je postupak pred tribunalom d’arrondissement de Luxembourg (Općinski sud u Luxembourgu) radi izmjene, odnosno čak i poništenja tog rješenja. Taj je sud odbio zahtjev i potvrdio odluku ravnatelja AEDT-a.
13.      Osoba QJ podnijela je žalbu Couru d’appel (Žalbeni sud, Luksemburg). Pred tim je sudom tvrdila da, u svojstvu jamca za plaćanje iznosa iz rješenja o oporezivanju po službenoj dužnosti izdanih protiv društva čiji je bila direktor, ima pravo na prigovor trećeg, koji je i dalje dopušten jer joj ta rješenja nisu osobno dostavljena. Usto, tvrdila je da činjenica da joj se uskraćuje mogućnost podnošenja pravnog lijeka u vlastito ime nije u skladu s člankom 47. Povelje.
14.      Cour d’appel (Žalbeni sud) odbio je argumentaciju osobe QJ koja se temelji na članku 47. Povelje. Smatrao je da članak 67-1 i sljedeći članci LTVA-a, kojima se predviđa postupak aktivacije jamstva, nisu odredbe proizišle iz prava Unije. Osim toga, kao trećoj strani u postupku oporezivanja po službenoj dužnosti, osobi QJ nije dopušteno da se poziva na eventualne povrede temeljnih prava počinjene u okviru tog postupka pokrenutog protiv društva VN.
15.      Kad je riječ o kritikama koje je osoba QJ iznijela u pogledu rješenjâ o oporezivanju po službenoj dužnosti, Cour d’appel (Žalbeni sud) utvrdio je da ta osoba ne može podnijeti pravni lijek u vlastito ime protiv tih rješenja. Odlučio je u biti da se ni člankom 76-3 LTVA-a, kojim se organizira postupak povodom prigovora protiv rješenjâ o oporezivanju po službenoj dužnosti, ni člancima 67-1 do 67-4 LTVA-a, niti bilo kojim drugim zakonodavnim tekstom, za osobu na koju se odnosi rješenje o aktivaciji jamstva ne predviđa mogućnost da u vlastito ime podnese pravni lijek protiv rješenja o oporezivanju po službenoj dužnosti izdanih protiv poreznog obveznika. Ako nije podnesen pravni lijek koji je dopušten i osnovan, rješenja o oporezivanju po službenoj dužnosti postaju konačna tako da ih ni društvo porezni obveznik, ni a fortiori direktor koji je jamac, ne mogu dovesti u pitanje.
16.      U ovom slučaju, s obzirom na to da je jamac ista osoba koja je predstavljala pravni subjekt u postupku utvrđivanja prihoda, Cour d’appel (Žalbeni sud) odlučio je da je ona u tom svojstvu imala mogućnost sudjelovati u postupku utvrđivanja oporezivog prihoda i podnošenja pravnog lijeka protiv oporezivanja po službenoj dužnosti. Osim toga, s obzirom na to da osoba QJ nije obveznik plaćanja PDV-a, AEDT joj nije osobno dostavio rješenja o oporezivanju po službenoj dužnosti niti ju je osobno uključio u postupak oporezivanja po službenoj dužnosti.
17.      Osoba QJ podnijela je žalbu u kasacijskom postupku sudu koji je uputio zahtjev. U okviru prvog dijela prvog žalbenog razloga u kasacijskom postupku prigovara da je pobijanom presudom povrijeđeno njezino pravo na djelotvoran pravni lijek zajamčeno člankom 47. Povelje. Tvrdi da je Cour d’appel (Žalbeni sud) pogrešno odbio žalbeni razlog koji se temelji na toj odredbi jer je sud Unije smatrao da nacionalne odredbe kojima se uređuje primjena zajedničkih pravila, među kojima je i zajednički sustav PDV-a, dio provedbe prava Unije. Prema njezinu mišljenju, time što je u pobijanoj presudi odbijen taj žalbeni razlog njome je povrijeđen članak 47. Povelje, kako ga se, među ostalim, tumači u presudi od 9. rujna 2021., Adler Real Estate i dr. (C-546/18, u daljnjem tekstu: presuda Adler Real Estate, EU:C:2021:711). Iz te presude proizlazi da prilikom podnošenja pravnog lijeka protiv aktivacije jamstva podnositelju treba priznati pravo na osporavanje zakonitosti odluka donesenih protiv pravne osobe čiji je bio jedan od članova upravnog odbora, uključujući sporna oporezivanja po službenoj dužnosti.
18.      Sud koji je uputio zahtjev podsjeća na to da je u presudi od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson (C-617/10, u daljnjem tekstu: presuda Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105) i u nizu kasnijih presuda Sud utvrdio da su različiti aspekti nacionalnog postupovnog prava primjenjivog u području PDV-a obuhvaćeni provedbom prava Unije, što dovodi do primjenjivosti Povelje i osobito njezina članka 47.
19.      Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, ta se sudska praksa može primijeniti na mehanizam solidarne odgovornosti u skladu s kojim su direktori društva odgovorni za plaćanje PDV-a koji duguje društvo kojim upravljaju i to zbog skrivljenog neispunjenja obveza koje imaju.
20.      Navodi da se, u slučaju potvrdnog odgovora na pitanje o primjenjivosti članka 47. Povelje, također postavlja pitanje mogu li ti direktori incidentalno osporavati, u okviru pravnog lijeka koji u skladu s nacionalnim pravom mogu podnijeti protiv upravnog akta kojim se utvrđuje njihova solidarna odgovornost, rješenje o oporezivanju doneseno po službenoj dužnosti, koje je prethodno dostavljeno društvu i protiv kojeg ono nije pravodobno podnijelo pravni lijek.
21.      U tom pogledu pita može li se i, ovisno o slučaju, pod kojim uvjetima, rješenje doneseno u presudi Adler Real Estate primijeniti na sporove o aktivaciji jamstva koje pružaju direktori društva za odluke koje, za razliku od one na koju se odnosi ta presuda, nisu kaznene prirode.
22.      Konkretnije, riječ je o tome protivi li se članku 47. Povelje to da direktor na kojeg se odnosi upravni akt kojim se utvrđuje da je solidarno odgovoran za plaćanje PDV-a ne može ni incidentalno osporavati rješenje o oporezivanju doneseno po službenoj dužnosti i dostavljeno društvu niti se može pozvati na eventualne povrede temeljnih prava počinjene u okviru postupka oporezivanja pokrenutog po službenoj dužnosti u odnosu na društvo, kao niti zatražiti da mu se dostavi rješenje o oporezivanju doneseno po službenoj dužnosti ili zahtijevati da ga se osobno uključi u postupak oporezivanja pokrenut po službenoj dužnosti.
23.      U tim je okolnostima Cour de cassation (Kasacijski sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.      Primjenjuje li se [Povelja], i osobito njezin članak 47., s obzirom na kriterije iz članka 51. stavka 1. Povelje, na uređenje nacionalnim zakonodavstvom solidarne odgovornosti direktora društva za skrivljeno neispunjenje obveza koje imaju u pogledu plaćanja PDV-a koji duguje društvo kojim upravljaju?
2.      U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, treba li članak 47. Povelje tumačiti na način da se direktorima u pogledu kojih je doneseno rješenje o aktivaciji jamstva omogućuje da incidentalno osporavaju, u okviru pravnog lijeka koji u skladu s nacionalnim pravom mogu podnijeti protiv upravnog akta kojim se utvrđuje njihova solidarna odgovornost, porezno rješenje o PDV-u doneseno po službenoj dužnosti koje je prethodno dostavljeno društvu i protiv kojeg to društvo nije pravodobno podnijelo pravni lijek?
3.      U slučaju potvrdnog odgovora na drugo pitanje, treba li članak 47. Povelje tumačiti na način da se njime ograničavaju tužbeni razlozi na koje se direktori mogu pozvati u okviru neizravnog osporavanja poreznog rješenja donesenog po službenoj dužnosti koje je dostavljeno društvu poreznom obvezniku ili na način da uključuje sve tužbene razloge, uključujući razloge koji se odnose na utvrđenje duga na ime PDV-a, kao što su činjenična utvrđenja koja su dovela do upravne odluke o oporezivanju po službenoj dužnosti donesene protiv društva poreznog obveznika, i potpuno osobne razloge, kao što su eventualne povrede temeljnih prava počinjene u okviru postupka oporezivanja po službenoj dužnosti u odnosu na te direktore?”
24.      Osoba QJ, luksemburška, španjolska i poljska
vlada te Europska komisija podnijele su pisana očitovanja. Na raspravi održanoj 4. prosinca 2025. saslušana su izlaganja tih stranaka i njihovi odgovori na pisana i usmena pitanja Suda.
IV.    Analiza
A.      Prvo prethodno pitanje
25.      Kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje zahtjev, spor se odnosi na pravni lijek koji je osoba QJ, žalitelj iz glavnog postupka i direktor društva poreznog obveznika, podnijela protiv rješenja o aktivaciji jamstva. Protiv osobe QJ vodi se postupak u svojstvu dužnika osobno i solidarno odgovornog za dug po osnovi PDV-a koji nije platilo društvo porezni obveznik. Solidarna odgovornost direktorâ društva predviđa se člankom 67-2 LTVA-a(3). Ona se temelji na „skrivljenom neispunjenju” zakonskih obveza koje imaju ako se, slijedom tog skrivljenog neispunjenja, nisu poštovale zakonske obveze koje imaju obveznici plaćanja PDV-a ili ako dugovani PDV nije plaćen financijskim sredstvima kojima upravljaju(4).
26.      U ovom slučaju sudovi koji odlučuju o meritumu utvrdili su da je osoba QJ u biti kriva za povredu obveza podnošenja prijave PDV-a i obveze plaćanja dugovanog PDV-a državnoj riznici(5). Iznos koji se zahtijeva u okviru aktivacije jamstva odgovara iznosu koji duguje glavni dužnik, odnosno društvo porezni obveznik. Iznos glavnog duga utvrđen je u rješenjima o oporezivanju po službenoj dužnosti izdanima u odnosu na društvo poreznog obveznika u skladu s člankom 74. LTVA-a.
27.      U okviru žalbe osobe QJ protiv rješenjâ o aktivaciji jamstva Cour d’appel (Žalbeni sud) smatrao je da su rješenja o oporezivanju po službenoj dužnosti postala konačna i da se u njima navedeni iznosi više ne mogu dovesti u pitanje.
28.      Cour d’appel (Žalbeni sud) odbio je žalbeni razlog osobe QJ koji se temelji na povredi članka 47. Povelje, pri čemu je odlučio da se taj članak ne može primijeniti na nacionalni postupovni mehanizam za aktivaciju jamstva.
29.      S obzirom na taj postupovni kontekst, valja smatrati da sud koji je uputio zahtjev prvim prethodnim pitanjem u biti pita treba li članak 47. Povelje tumačiti na način da se primjenjuje u okviru pravnog lijeka koji je podnijela osoba, kojim se nastoji osporavati zakonitost upravnog akta kojim se ona smatra solidarno odgovornom za plaćanje PDV-a koji nije platilo društvo porezni obveznik čiji je ona bila direktor, na temelju nacionalnog propisa kojim se predviđa da su direktori društva solidarno odgovorni za plaćanje neplaćenog PDV-a zbog skrivljenog neispunjenja obveza koje imaju.
1.      Primjenjivost Povelje
30.      Valja podsjetiti na to da iz članka 51. stavka 1. Povelje proizlazi da se njezine odredbe odnose na države članice samo kada provode pravo Unije.
31.      Temeljna prava koja se jamče u pravnom poretku Europske unije primjenjuju se tako na sve situacije uređene pravom Unije, ali ne i izvan njih(6).
32.      U skladu s člankom 273. prvim stavkom Direktive o PDV‑u, države članice mogu propisati i druge obveze osim onih predviđenih navedenom direktivom ako ih smatraju potrebnima kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju(7).
33.      Sud je već imao priliku pojasniti da odredbe članka 273. Direktive o PDV‑u, osim granica koje propisuju, ne određuju pobliže ni uvjete ni obveze koje države članice mogu propisati i da potonjima dakle daju marginu prosudbe u vezi sa sredstvima kojima se nastoji postići naplata ukupnog PDV‑a na njihovu državnom području i borba protiv utaje(8).
34.      U tom pogledu, članak 325. stavak 1. UFEU-a obvezuje države članice da pomoću odvraćajućih i djelotvornih mjera suzbijaju prijevare i sva druga nezakonita djelovanja koja su usmjerena protiv financijskih interesa Unije(9).
35.      Na temelju članka 2. stavka 1. točke (b) Odluke Vijeća 2014/335/EU, Euratom od 26. svibnja 2014. o sustavu vlastitih sredstava Europske unije (SL 2014., L 168, str. 105.), vlastita sredstva Unije obuhvaćaju, među ostalim, prihode od primjene jedinstvene stope na usklađenu osnovicu PDV‑a utvrđenu u skladu s pravilima Unije. Tako postoji izravna veza između ubiranja prihoda od PDV‑a u skladu s primjenjivim pravom Unije te dostupnih odgovarajućih sredstava PDV‑a za proračun Unije jer svaki manjak u ubiranju prvospomenutog potencijalno uzrokuje smanjenje drugospomenutog(10).
36.      Radi osiguranja zaštite financijskih interesa Unije, osobito su države članice dužne poduzeti potrebne mjere kako bi zajamčile djelotvorno i potpuno ubiranje vlastitih sredstava koja su prihodi od primjene jedinstvene stope na usklađenu osnovicu PDV‑a(11).
37.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, iz članaka 2. i 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 4. stavkom 3. UEU‑a i člankom 325. stavkom 1. UFEU-a, proizlazi da države članice imaju obvezu poduzeti sve potrebne zakonodavne i upravne mjere kojima se može osigurati cjelovita naplata PDV‑a koji se duguje na njihovim državnim područjima i borba protiv utaje(12).
38.      Okolnost da države članice raspolažu marginom prosudbe prilikom utvrđivanja mjera namijenjenih za pravilnu naplatu PDV-a ne može opravdati drukčiji zaključak. Naime, iz sudske prakse Suda proizlazi da u slučaju kad država članica koristi slobodu izbora između više načina primjene akta Unije ili diskrecijsku odnosno prosudbenu ovlast koja je sastavni dio sustava uspostavljenog tim aktom, treba smatrati da ona provodi to pravo u smislu članka 51. stavka 1. Povelje(13).
39.      Kao što je to Komisija istaknula u svojim pisanim očitovanjima, Sud je u više navrata odlučio da mehanizmi solidarne odgovornosti, koji se odnose na dugove s osnove PDV-a koje pravna osoba porezni obveznik nije platila u prekluzivnim rokovima utvrđenima odredbama Direktive o PDV-u i kojima se omogućuje njihova naplata od direktora ili člana upravljačkog tijela društva pridonose osiguravanju pravilne naplate PDV-a u smislu članka 273. Direktive o PDV-u i, stoga, predstavljaju provedbu prava Unije(14).
40.      U ovom slučaju, mehanizam solidarne odgovornosti kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku pridonosi u naplati iznosa PDV-a koje nije platila pravna osoba porezni obveznik(15), tako da on pridonosi poštovanju obveze svake države članice, navedene u točki 37. ovog mišljenja, poduzimanja svih zakonodavnih i upravnih mjera prikladnih za osiguranje naplate cjelokupnog PDV-a koji se duguje na njezinu državnom području u smislu članka 273. prvog stavka Direktive o PDV-u(16).
41.      Stoga takav mehanizam predstavlja provedbu prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje.
42.      Luksemburška vlada ipak osporava primjenjivost Povelje. Napominje da su u presudi Åkerberg Fransson upravo nacionalne porezne sankcije za kažnjavanje postupanja koja štete financijskim interesima Unije kvalificirana na način da predstavljaju provedbu prava Unije(17).
43.      Međutim, ta vlada naglašava da su u luksemburškom pravu porezne sankcije predviđene u člancima 77. do 80. LTVA-a, dok se člancima 67-1 i sljedećim člancima tog zakona, koji se odnose na solidarnu odgovornost direktora koji je počinio povredu, ne predviđa porezna sankcija u smislu navedenog zakona, nego poseban slučaj građanske odgovornosti. U luksemburškom pravu mehanizam solidarne odgovornosti temelji se upravo na krivnji direktora društva, a ne na povredi materijalnih obveza koje proizlaze iz zakonodavstva o PDV-u. Budući da opseg solidarne odgovornosti direktora ovisi o pogreškama koje je počinio, ne može se smatrati da se mehanizmom solidarne odgovornosti državi članici može jamčiti „cjelovita naplata PDV-a koji se duguje na njezinu državnom području”, u smislu presude Åkerberg Fransson.
44.      Ne slažem se sa stajalištem luksemburške vlade zbog sljedećih razloga.
45.      Iz sudske praske navedene u točki 37. ovog mišljenja proizlazi da države članice imaju obvezu poduzeti sve potrebne zakonodavne i upravne mjere kojima se može osigurati cjelovita naplata PDV‑a koji se duguje na njihovim državnim područjima u smislu članka 273. prvog stavka Direktive o PDV-u. Izricanje poreznih kazni nije jedini način na koji države članice ispunjavaju svoju obvezu na temelju te odredbe. Svaka mjera koja se odnosi na naplatu PDV-a koji nije plaćen omogućuje da se zajamči cjelovita naplata PDV-a i, stoga, provede prethodno navedena obveza država članica.
46.      Uostalom, kao što sam to prethodno naveo(18), Sud je već odlučio da određeni mehanizmi solidarne odgovornosti predstavljaju provedbu prava Unije jer pridonose jamčenju cjelovite naplate PDV-a a da se pritom ti mehanizmi u nacionalnom pravu nužno ne kvalificiraju kao sankcije. Kao što je to pojasnila španjolska vlada u svojem izlaganju, činjenica da mehanizam solidarne odgovornosti o kojem je riječ u glavnom predmetu nije dio sustava sankcija ne sprečava da ga se kvalificira kao provedbu prava Unije.
47.      Luksemburška vlada tvrdila je i da je mehanizam za aktivaciju jamstva poseban sustav građanske odgovornosti koji nije povezan s cjelovitom naplatom PDV-a.
48.      Utjecaj te tvrdnje na pitanje predstavlja li mehanizam solidarne odgovornosti provedbu prava Unije ovisi o odgovoru na pitanje je li šteta za državu neovisna o iznosu neplaćenog PDV-a. Međutim, luksemburška je vlada u odgovoru na pitanje koje joj je Sud u tom pogledu postavio na raspravi izjavila da sav neplaćeni PDV ili njegov dio predstavlja štetu za državu i da ne postoji dodatna naknada štete zbog direktorova protupravnog postupanja. Osim toga, ta je vlada potvrdila da, u ovom slučaju, iznos na koji se odnosi rješenje o aktivaciji jamstva doneseno u odnosu na direktora odgovara iznosu iz rješenja o oporezivanju donesenog po službenoj dužnosti izdanog u odnosu na društvo, koji nije plaćen.
49.      Kao što je to Komisija u biti iznijela u svojem izlaganju, s obzirom na to da se mehanizmom solidarne odgovornosti o kojem je riječ ne predviđa naknada štete različite od neplaćanja poreza, ne može se tvrditi da je taj mehanizam neovisan o iznosu neplaćenog PDV-a.
50.      Stoga smatram da predmetni mehanizam porezne solidarnosti predstavlja provedbu prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje.
2.      Mogućnost pozivanja na članak 47. Povelje
51.      Prvo prethodno pitanje odnosi se, konkretnije, na to može li se jamac u okviru pravnog lijeka protiv rješenjâ o aktivaciji jamstva pozvati na članak 47. Povelje.
52.      Na temelju članka 47. Povelje, svatko čija su prava i slobode zajamčeni pravom Unije povrijeđeni ima pravo na djelotvoran pravni lijek pred sudom, u skladu s uvjetima utvrđenima tim člankom. Svatko ima pravo, među ostalim, da se njegov slučaj ispita pravično.
53.      Kao što to proizlazi iz ustaljene sudske prakse Suda, na pravo na djelotvoran pravni lijek moguće se pozvati samo na temelju članka 47. Povelje a da njegov sadržaj ne mora biti pojašnjen drugim odredbama prava Unije ili odredbama nacionalnog prava država članica(19).
54.      S obzirom na navedeno, priznanje tog prava u određenom slučaju pretpostavlja, kao što to proizlazi iz članka 47. prvog stavka Povelje, da se osoba koja se na njega poziva koristi pravima ili slobodama zajamčenima pravom Unije(20).
55.      U tom pogledu najprije valja istaknuti da iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da je zaštita od intervencija javne vlasti, svojevoljnih ili neproporcionalnih, u sferu privatnih aktivnosti osoba, fizičkih ili pravnih, opće načelo prava Unije(21).
56.      Na tu se zaštitu može pozvati fizička osoba, kao što je žalitelj iz glavnog postupka, kao na pravo zajamčeno pravom Unije u smislu članka 47. prvog stavka Povelje, kako bi pred sudom osporavala akt koji na nju negativno utječe, odnosno rješenje o aktivaciji jamstva, koji se temelji na nacionalnoj odredbi kojom se, kao što to proizlazi iz točke 50. ovog mišljenja, provodi pravo Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje(22).
57.      Iz toga slijedi da je članak 47. Povelje primjenjiv u okolnostima glavnog postupka.
58.      Luksemburška vlada u svojim pisanim očitovanjima tvrdi da iz točke 42. presude Adjak proizlazi(23) da članak 47. Povelje nije relevantan za ocjenu prava obrane u okviru postupka za utvrđivanje solidarne odgovornosti.
59.      U tom pogledu valja podsjetiti na to da se u predmetu u kojem je donesena presuda Adjak pitanje upućeno Sudu odnosilo na prava obrane treće strane koja se smatra odgovornom za porezni dug pravne osobe koja je obveznik PDV-a i to u okviru postupka oporezivanja koji se vodio u odnosu na tog poreznog obveznika i u okviru postupka za utvrđivanje solidarne odgovornosti koji se vodio u odnosu na tu treću stranu. U točki 42. te presude Sud je napomenuo da, s obzirom na upravnu prirodu tih postupaka, članak 47. Povelje nije relevantan.
60.      Međutim, ovaj se predmet odnosi na pravo osobe da se zauzme
za svoju stvar pred sudom u okviru pravnog lijeka protiv odluke o aktivaciji jamstva. Stoga točka 42. presude Adjak nije primjenjiva na situaciju u ovom slučaju.
61.      S obzirom na prethodno navedeno, na prvo prethodno pitanje valja odgovoriti da članak 47. Povelje treba tumačiti na način da se primjenjuje u okviru pravnog lijeka koji je podnijela osoba, kojim se nastoji osporavati zakonitost upravnog akta kojim se ona smatra solidarno odgovornom za plaćanje PDV-a koji nije platilo društvo porezni obveznik čiji je ona bila direktor, na temelju nacionalnog propisa kojim se predviđa da su direktori društva solidarno odgovorni za plaćanje neplaćenog PDV-a zbog skrivljenog neispunjenja obveza koje imaju.
B.      Drugo i treće prethodno pitanje
62.      U slučaju potvrdnog odgovora na prvo prethodno pitanje, sud koji je uputio zahtjev drugim prethodnim pitanjem u biti pita treba li članak 47. Povelje tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis ili praksa kojima se direktorima na koje se odnosi aktivacija jamstva ne omogućuje da, u okviru pravnog lijeka protiv upravnog akta kojim se utvrđuje njihova solidarna odgovornost za dug PDV-a koji nije platilo društvo porezni obveznik, incidentalno osporavaju porezno rješenje koje je prethodno dostavljeno tom društvu i koje je postalo konačno. Ako je to slučaj, sud koji je uputio zahtjev trećim prethodnim pitanjem u biti pita na koje se tužbene razloge takav direktor može pozvati u okviru neizravnog osporavanja poreznog rješenja.
63.      Valja podsjetiti na to da bitan sadržaj prava na djelotvoran pravni lijek, propisanog člankom 47. Povelje, uključuje, među ostalim elementima, pravo obrane koje se sastoji od toga da osoba koja je nositelj tog prava može pristupiti sudu nadležnom za osiguranje poštovanja prava koja joj jamči pravo Unije i, u tu svrhu, za ispitivanje svih pravnih i činjeničnih pitanja relevantnih za rješavanje spora koji se pred njim vodi(24).
64.      Iz sudske prakse Suda proizlazi da zahtjev za poštovanje bitnog sadržaja prava na djelotvoran pravni lijek podrazumijeva samo to da se svakoj osobi prizna pravo da pred sudom osporava akt koji na nju utječe negativno na način da povređuje ta prava i slobode. Konkretnije, navedeni zahtjev sam po sebi ne podrazumijeva da nositelj tog prava raspolaže izravnim pravnim sredstvom kojem je glavni predmet osporavanje određene mjere, pod uvjetom da usto pred različitim nadležnim nacionalnim sudovima postoji jedno ili više pravnih sredstava koja mu omogućuju da ishodi incidentalno sudsko preispitivanje te mjere kojim se osigurava poštovanje prava i sloboda koje mu jamči pravo Unije a da se pritom ne mora u tu svrhu izložiti opasnosti od izricanja sankcije u slučaju nepoštovanja predmetne mjere(25).
65.      S obzirom na ta razmatranja, valja napomenuti da se u ovom slučaju nacionalnim propisom ili praksom ograničavaju sredstva obrane jamca na uvjete za utvrđivanje njegove porezne odgovornosti, kao što su oni koji proizlaze iz članka 67-3 LTVA-a, odnosno na postojanje krivnje direktora poduzeća, pretrpljene štete i uzročne veze između štete i krivnje. Direktor ne može u postupku aktivacije jamstva koji se vodi u odnosu na njega incidentalno dovesti u pitanje iznose navedene u poreznom rješenju donesenom po službenoj dužnosti, koji odgovaraju iznosima koji se traže od njega. Tako jamac koji sudjeluje u postupku u svojstvu solidarnog dužnika nema pravo na prigovore koji se odnose na postojanje i iznos duga za koji se smatra solidarno odgovornim.
66.      Razlog za to ograničenje sredstava obrane na koje se jamac može pozvati temelji se na konačnosti poreznog rješenja izdanog društvu poreznom obvezniku.
67.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, poštovanje prava obrane nije apsolutno pravo, već se može ograničiti, pod uvjetom da ograničenja stvarno odgovaraju ciljevima u općem interesu koji se žele postići predmetnom mjerom i da u odnosu na postavljeni cilj ne predstavljaju neproporcionalan i neprihvatljiv zahvat kojim se krši sama bit tako zajamčenih prava(26).
68.      Priznavanje konačnosti upravne odluke, koja je stečena po isteku razumnih rokova za podnošenje pravnih sredstava ili iscrpljivanjem pravnih sredstava, pridonosi pravnoj sigurnosti, što je također temeljno načelo prava Unije(27). Budući da konačnost upravne odluke doprinosi pravnoj sigurnosti, pravo Unije u načelu ne zahtijeva da tijelo mora preispitati upravnu odluku koja je postala konačna(28).
69.      Međutim, konačnost upravne odluke ne može opravdati povredu same biti pravâ obrane(29).
70.      Međutim, u ovom slučaju, upravna odluka koja je postala konačna, odnosno rješenje o oporezivanju doneseno po službenoj dužnosti, proizvodi obvezujući učinak za direktora društva poreznog obveznika, koji je treća strana jer nije adresat predmetne odluke i ne može osobno ostvariti svoja prava.
71.      U takvim okolnostima, isključenje prava solidarno odgovornog direktora u odnosu na kojeg se vodi postupak da osporava činjenične i pravne ocjene navedene u toj odluci može povrijediti bitan sadržaj njegova prava na djelotvoran pravni lijek(30).
72.      Kao što je to poljska vlada iznijela u svojim pisanim očitovanjima, u postupku koji se odnosi na odgovornost direktora društva porezno rješenje upućeno tom društvu predstavlja samo dokaz činjeničnih okolnosti i pravnih kvalifikacija koje je porezna uprava utvrdila u okviru postupka vođenog u odnosu na navedeno društvo.
73.      Radi ispunjavanja zahtjeva u vezi s pravom na pošteno suđenje stranke moraju biti upoznate s utvrđenjima navedenima u tom poreznom rješenju te imati mogućnost o njima kontradiktorno raspravljati(31). Sud koji je uputio zahtjev mora moći provjeriti utvrđenja na kojima se temelji akt čija se zakonitost osporava i koja su odlučujuća za rješenje spora koji se pred njim vodi.
74.      Presuda Adler Real Estate potvrđuje taj zaključak. U toj presudi Sud je odlučio da su prava obrane subjektivne naravi, tako da ih same dotične stranke moraju moći učinkovito ostvariti, neovisno o prirodi postupka koji se na njih odnosi(32). Prema mišljenju Suda, poštovanje prava na djelotvoran pravni lijek zahtjeva da upravno tijelo u okviru upravno‑kaznenog postupka koji se odnosi na fizičku osobu isključi obvezujući učinak ocjena koje se nalaze u odluci o utvrđenju povrede koja se stavlja na teret toj osobi, pri čemu je ta odluka postala konačna a da navedena osoba nije mogla osobno osporavati te ocjene prilikom izvršavanja vlastitih prava obrane(33).
75.      Presuda Adler Real Estate odnosila na prava obrane direktora u okviru postupka za izricanje upravnih sankcija protiv njih, koje su kaznene prirode. Međutim, zaključci iz te presude relevantni su i u okviru građanskog postupka koji se odnosi na solidarnu odgovornost.
76.      Naime, prava obrane subjektivne su prirode neovisno o kaznenoj ili građanskoj prirodi postupka. Usto, konačnost upravne odluke ne može opravdati povredu same biti prava obrane, pa ni u okviru građanskog postupka(34). Bitan sadržaj prava obrane direktora društva u odnosu na akt kojim se utvrđuje njegova odgovornost zahtijeva da on može incidentalno i osobno osporavati utvrđenja navedena u poreznom rješenju izdanom protiv društva poreznog obveznika u okviru postupka u kojem nije bio stranka(35).
77.      Okolnost da fizička osoba o kojoj je riječ, u svojstvu direktora, može imati mogućnost podnijeti pravni lijek u ime društva protiv poreznog rješenja ne bi je trebala lišiti prava da se, u svojstvu jamca, protivi poreznom rješenju i da osobno osporava u njemu utvrđene činjenične i pravne ocjene. Iako je u oba postupka riječ o istoj fizičkoj osobi, ona ipak ne djeluje u istom svojstvu.
78.      Luksemburška vlada tvrdila je da se isključenje prava, za direktora, da se protivi poreznom rješenju opravdava činjenicom da je direktor zadužen za redovno upravljanje, koji je uobičajeno pažljiv, dužan poduzeti sve potrebne korake kako bi osporavao rješenje o oporezivanju doneseno po službenoj dužnosti i upućeno društvu kojim upravlja. On poznaje zakon i stoga bi trebao znati da dug društva s osnove PDV-a može dovesti do njegove solidarne odgovornosti.
79.      Ne mogu se složiti s tim argumentom. Kao što je prethodno navedeno(36) i kao što je to Komisija u biti istaknula u svojim pisanim očitovanjima, osoba na koju se odnosi odluka koja na nju negativno utječe treba osobno moći učinkovito iznijeti svoje stajalište o elementima na koje se porezna uprava oslonila kako bi utvrdila njezinu odgovornost. Direktor koji je jamac nije društvo porezni obveznik, koje je zaseban subjekt u odnosu na osobe koje ga predstavljaju.
80.      Valja uzeti u obzir i oblik zastupanja društva, koji je opisan u njegovu statutu. U slučaju da postoji upravni odbor, ne može se pretpostaviti da direktor sâm može zastupati društvo u pravnim postupcima. Kao što je to pojasnila Komisija u svojem izlaganju, direktor nekog društva nije uvijek ovlašten sâm odlučivati o tome treba li osporavati porezno rješenje.
81.      U ovom slučaju iz nacionalnog spisa proizlazi da se u statutima društva poreznog obveznika predviđa da njime upravlja upravni odbor koji je sastavljen od najmanje tri direktora koji se dijele na direktora/direktore kategorije A i direktora/direktore kategorije B. Obveze prema trećim stranama društvo valjano preuzima zajedničkim potpisom direktora kategorije A i direktora kategorije B. Na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri zahtijeva li odluka o podnošenju pravnog lijeka zajednički potpis direktorâ (u nedostatku kojeg direktor nije ovlašten sâm zastupati društvo). U svakom slučaju ne može se smatrati da fizička osoba ostvaruje svoje pravo obrane na jednak način kada djeluje u ime društva u postupku koji se vodi protiv tog društva i kada djeluje u vlastito ime protiv akta koji na nju negativno utječe u okviru postupka koji se vodi protiv nje.
82.      Usto, ne može se isključiti postojanje razlike između interesa pravne osobe i fizičke osobe koja je ovlaštena formirati njezinu volju ili je zastupati(37).
83.      Nije mi uvjerljiv ni argument luksemburške vlade prema kojem bi, kad bi se direktoru u odnosu na kojeg je doneseno rješenje o aktivaciji jamstva omogućilo da osporava rješenje o oporezivanju doneseno po službenoj dužnosti, to dovelo do iskrivljavanja konačnosti tog rješenja te bi mu se time pružila druga prilika za osporavanje.
84.      U tom pogledu valja istaknuti da se, kad bi se jamcu priznalo pravo da incidentalno osporava postojanje i iznos duga utvrđenog u poreznom rješenju, time ne dovodi u pitanje obvezujući učinak tog rješenja u odnosu na društvo poreznog obveznika. Pravo na osporavanje društva poreznog obveznika, koje je adresat tog akta, prestaje nakon isteka roka za podnošenje pravnog lijeka.
85.      Točno je da obvezujući učinak poreznog rješenja u odnosu na direktora čini povrat učinkovitijim i pojednostavnjuje postupak. Međutim, učinkovitost mehanizma solidarne odgovornosti treba poštovati zahtjeve bitnog sadržaja prava obrane direktora.
86.      Uostalom, ne može se smatrati da se direktoru, priznavanjem prava da se protivi poreznom dugu u okviru pravnog lijeka protiv odluke o aktivaciji jamstva, daje druga prilika za osporavanje poreznog rješenja.
87.      Poštovanje bitnog sadržaja prava na djelotvoran pravni lijek ne zahtijeva, kao što to proizlazi iz prethodno navedene sudske prakse(38), mogućnost izravnog osporavanja dotične mjere, u konkretnom slučaju poreznog rješenja. Zahtijeva samo to da direktor može, incidentalno, osporavati činjenične i pravne okolnosti utvrđene u poreznom rješenju ako je to odlučujuće za ishod postupka koji se vodi protiv njega. Kao što je to poljska vlada istaknula u svojim pisanim očitovanjima, direktor treba imati pravo podnijeti dokaze o protivnom u pogledu činjeničnih okolnosti ili pravnih kvalifikacija utvrđenih u poreznom rješenju. Mogućnost incidentalnog osporavanja tog rješenja ograničena je na razloge koji su potrebni kako bi se direktoru o kojem je riječ omogućilo da osporava svoju solidarnu odgovornost, uključujući iznos duga za koji je pozvan odgovarati.
88.      Suprotno tomu, s obzirom na subjektivnu prirodu prava obrane, poštovanje bitnog sadržaja prava na djelotvoran pravni lijek ne zahtijeva da se direktor može u svoje ime pozvati na povredu prava obrane u odnosu na društvo. Naime, direktor je treća strana u fazi postupka oporezivanja koji se vodi protiv društva poreznog obveznika. Zadaća je društva da brani svoja prava pravnim lijekom koji podnosi direktor u ime društva i u skladu s njegovim statutima.
89.      Isto vrijedi kad je riječ o nemogućnosti da direktor osobno sudjeluje u postupku oporezivanja. U fazi postupka oporezivanja koji se vodi u odnosu na društvo odgovornost direktora je hipotetska. Postoji samo mogućnost da se postupak za utvrđivanje solidarne odgovornosti naknadno pokrene protiv treće osobe i da se, po završetku potonjeg postupka, donese odluka koja negativno utječe na tu treću osobu ili znatno utječe na njezine interese(39). Poštovanje prava obrane ne zahtijeva osobno uključivanje direktora u postupak koji se odnosi na akt koji na njega ne utječe negativno. Time se ne dovodi u pitanje pravo direktora da se naknadno protivi prigovorima povezanima s poreznim dugom ako se postupak zbog tog duga vodi osobno protiv njega.
90.      Naposljetku, kako bi se opravdalo isključenje prava direktora da osporava porezni dug luksemburška vlada pozvala se na profesionalnu i poslovnu tajnu. Prema mišljenju te vlade, kad bi se bilo kojoj fizičkoj osobi, neovisno o njezinu trenutačnom ili prijašnjem statusu unutar društva poreznog obveznika, prenijele informacije kao što su metode određivanja prometa ili drugi povjerljivi poslovni podaci, time bi se mogli ugroziti gospodarski interesi društva.
91.      U tom pogledu valja podsjetiti na to da načelo poštovanja prava obrane ima za posljedicu pravo na pristup spisu(40). U okviru sudskog postupka, poštovanje prava obrane osobe podrazumijeva da ona može pristupiti ne samo obrazloženju odluke koja je donesena u odnosu na nju nego i svim elementima spisa na kojima se temeljila uprava, i to kako bi zaista mogla zauzeti stajalište o tim elementima(41).
92.      Usto, načelo kontradiktornosti, koje čini dio prava obrane iz članka 47. Povelje, podrazumijeva da stranke postupka moraju imati pravo upoznati se sa svim podnescima ili očitovanjima podnesenima sudu kako bi utjecale na njegovu odluku i raspravile o njima(42).
93.      S obzirom na navedeno, i kao što sam to naveo u točki 67. ovog mišljenja, načelo poštovanja prava obrane nije apsolutno pravo, nego može sadržavati ograničenja. Takva ograničenja predviđena nacionalnim propisima mogu, među ostalim, biti usmjerena na zaštitu zahtjeva povjerljivosti ili profesionalne tajne koji mogu biti ugroženi ako se omogući pristup određenim informacijama ili dokumentima(43).
94.      Međutim, porezna uprava ne može se apstraktno pozvati na te zahtjeve i pritom oduzeti svu djelotvornost pravima obrane osobe o kojoj je riječ, osobito time da joj odbije svako pravo da incidentalno osporava porezni dug i pristup bilo kojem elementu koji se odnosi na taj dug(44).
95.      Uostalom, kao što to u svojim izlaganjima u biti tvrde osoba QJ, španjolska i poljska vlada te Komisija, elementi sadržani u poreznom rješenju koje jamac namjerava osporavati odnose se na događaje za koje taj jamac mogao znati na temelju svoje funkcije direktora. Porezno rješenje izdano je u razdoblju u kojem je jamac bio direktor društva poreznog obveznika. Profesionalna tajna ne može se, po definiciji, odnositi na događaje za koje jamac zna zbog svoje funkcije.
96.      U svakom slučaju, pod pretpostavkom da su određene informacije sadržane u spisu obuhvaćene obvezom poslovne tajne, zaštita povjerljivosti tih informacija mora se zajamčiti i provesti na način da je se pomiri s poštovanjem prava obrane(45).
97.      Stoga, u slučaju sukoba između, s jedne strane, interesa osobe na koju se odnosi akt koji je na njezinu štetu da raspolaže informacijama potrebnima za potpuno ostvarivanje svojih prava obrane i, s druge strane, interesa u vezi s čuvanjem povjerljivosti informacija obuhvaćenih obvezom poslovne tajne, na nadležnim tijelima ili sudovima je da s obzirom na okolnosti svakog slučaja pronađu ravnotežu između suprotstavljenih interesa(46).
98.      U tim se okolnostima isključenje svakog sredstva obrane direktora u pogledu poreznog duga na temelju profesionalne tajne ne čini opravdanim.
99.      S obzirom na prethodna razmatranja, na drugo i treće prethodno pitanje valja odgovoriti da članak 47. Povelje treba tumačiti na način da mu se protive nacionalni propis i praksa kojima se direktorima na koje se odnosi aktivacija jamstva ne omogućuje da, u okviru pravnog lijeka protiv upravnog akta kojim se utvrđuje njihova solidarna odgovornost za dug PDV-a koji nije platilo društvo porezni obveznik, incidentalno osporavaju porezno rješenje koje je prethodno dostavljeno tom društvu i koje je postalo konačno. Zahtjev poštovanja bitnog sadržaja prava na djelotvoran pravni lijek podrazumijeva da se direktoru prizna pravo da incidentalno osporava činjenične i pravne okolnosti utvrđene u poreznom rješenju i to ako je to odlučujuće za ishod postupka koji se vodi protiv njega.
V.      Zaključak
100. S obzirom na sva prethodno navedena razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Cour de cassation (Kasacijski sud, Luksemburg) odgovori na sljedeći način:
1.      Članak 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima treba tumačiti na način da se primjenjuje u okviru pravnog lijeka koji je podnijela osoba, kojim se nastoji osporavati zakonitost upravnog akta kojim se ona smatra solidarno odgovornom za plaćanje PDV-a koji nije platilo društvo porezni obveznik čiji je ona bila direktor, na temelju nacionalnog propisa kojim se predviđa da su direktori društva solidarno odgovorni za plaćanje neplaćenog PDV-a zbog skrivljenog neispunjenja obveza koje imaju.
2.      Članak 47. Povelje o temeljnim pravima treba tumačiti na način da mu se protive nacionalni propis i praksa kojima se direktorima na koje se odnosi aktivacija jamstva ne omogućuje da, u okviru pravnog lijeka protiv upravnog akta kojim se utvrđuje njihova solidarna odgovornost za dug PDV-a koji nije platilo društvo porezni obveznik, incidentalno osporavaju porezno rješenje koje je prethodno dostavljeno tom društvu i koje je postalo konačno. Zahtjev poštovanja bitnog sadržaja prava na djelotvoran pravni lijek podrazumijeva da se direktoru prizna pravo da incidentalno osporava činjenične i pravne okolnosti utvrđene u poreznom rješenju i to ako je to odlučujuće za ishod postupka koji se vodi protiv njega.
1      Izvorni jezik: francuski
2      Vidjeti presude od 30. travnja 2025., Genzyński (C-278/24, EU:C:2025:299); od 27. veljače 2025., Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130); od 14. studenoga 2024., Herdijk (C-613/23, EU:C:2024:961) i od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788).
3      Za opis mehanizma za aktivaciju jamstva u području PDV-a vidjeti Barbabianca, G., Gasparotto, B. i Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2. izd., Legitech, Luksemburg, 2023., str. 536. i sljedeće; Bena, M. i Trevisan, E., „Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale”, 2024. (3),
Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, str. 72.; Loquet, E., „Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte”, Droit fiscal luxembourgeois, livre jubilaire de l’International Fiscal Association, Luksemburg, Legitech, str. 181. do 208. Za opis mehanizma za aktivaciju jamstva u području izravnih poreza vidjeti Schroeder, S. N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs”, Legitech, Bertrange, 2020., str. 153. do 167.; Steichen, A., „La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel”, u Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023., str. 327. i 328.; Chaouche, F. i Lyaudet, J., „Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu” u Fiscalité des personnes physiques, 3. izd., Larcier Luxembourg, Windhof, 2024., str. 805 i 806.
4      Valja napomenuti da se solidarna odgovornost direktorâ predviđa i u području izravnog oporezivanja na temelju članka 119. loija générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (Abgabeordnung) (izmijenjeni Opći porezni zakon od 22. svibnja 1931., u daljnjem tekstu: AO). Pred sudovima koji odlučuju o meritumu žalitelj iz glavnog predmeta tvrdio je da su načela navedena u AO-u primjenjiva u okviru njegova pravnog lijeka i da, u skladu s člankom 119. stavkom 2. AO-a, postoji mogućnost prigovora trećeg protiv rješenjâ o oporezivanju po službenoj dužnosti. Međutim, Cour d’appel (Žalbeni sud) odlučio je da se odredbe AO-a ne primjenjuju u području neizravnih poreza. Na pitanje primjenjivosti članka 119. stavka 2. AO-a u glavnom predmetu odnosi se treći dio prvog žalbenog razloga u kasacijskom postupku koji je istaknula osoba QJ. Na tu se odredbu ne odnose prethodna pitanja.
5      Iz sadržaja spisa pred Sudom proizlazi da je porezno rješenje za 2014. sadržavalo pogreške i da godišnje prijave PDV-a za 2015. i 2016. nisu bile podnesene.
6      Presuda od 1. kolovoza 2025., BAJI Trans (C-544/23, EU:C:2025:614, t. 49.) i presuda Åkerberg Fransson (t. 19.)
7      Presuda od 30. travnja 2025., Genzyński (C-278/24, EU:C:2025:299, t. 55. i navedena sudska praksa)
8      Presuda od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788, t. 69. i navedena sudska praksa)
9      Presuda od 27. veljače 2025., Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, t. 47.)
10      Presuda od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788, t. 58. i navedena sudska praksa)
11      Presuda od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788, t. 59. i navedena sudska praksa)
12      Presuda od 3. travnja 2025., Cityland (C-164/24, EU:C:2025:241, t. 34. i navedena sudska praksa)
13      Presuda od 29. srpnja 2024., protectus (C-185/23, EU:C:2024:657, t. 59. i navedena sudska praksa)
14      Presude od 27. veljače 2025., Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, t. 49.); od 14. studenoga 2024., Herdijk (C-613/23, EU:C:2024:961, t. 18.) i od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788, t. 70.)
15      U skladu s obrazloženjem nacrta Zakona iz 2016. o provedbi porezne reforme 2017.) od 11. listopada 2016., br. 7020, „važno je osigurati da [subjekti koji su dužni plaćati PDV] stvarno plate [PDV] državi i da ga se ne preusmjerava u druge svrhe”. Iz tog obrazloženja proizlazi da su odredbe koje omogućuju kazneni progon direktorâ društava donesene „kako bi se povećala državna jamstva za povrat i kako bi se utvrdila odgovornost osoba koje vode bilo koji subjekt koji je dužan plaćati PDV odnosno upravljaju njime […]” (moje isticanje).
16      Presuda od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” (C-1/21, EU:C:2022:788, t. 71.)
17      Vidjeti točke 27. i 28. presude Åkerberg Fransson.
18      Točka 39. ovog mišljenja
19      Presuda od 6. listopada 2020., État luxembourgeois (Pravna zaštita protiv zahtjeva za informacije u području oporezivanja) (C-245/19 i C-246/19, EU:C:2020:795, t. 54. i navedena sudska praksa)
20      Presuda od 6. listopada 2020., État luxembourgeois (Pravna zaštita protiv zahtjeva za informacije u području oporezivanja) (C-245/19 i C-246/19, EU:C:2020:795, t. 55. i navedena sudska praksa)
21      Presuda od 6. listopada 2020., État luxembourgeois (Pravna zaštita protiv zahtjeva za informacije u području oporezivanja) (C-245/19 i C-246/19, EU:C:2020:795, t. 57. i navedena sudska praksa)
22      Vidjeti u tom smislu presudu od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, t. 50.). Vidjeti također
Kaprielian, J., „La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA”, 2024. (2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, str. 161. do 194., osobito str. 163.
23      Presuda od 27. veljače 2025., Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130)
24      Presuda od 18. prosinca 2025., SACD i dr. (C-182/24, EU:C:2025:979, t. 73. i navedena sudska praksa)
25      Vidjeti u tom smislu presudu od 8. travnja 2025., Ured europskog javnog tužitelja (Sudsko preispitivanje postupovnih akata) (C-292/23, EU:C:2025:255, t. 79. i navedena sudska praksa).
26      Presuda od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, t. 43. i navedena sudska praksa)
27      Vidjeti u tom smislu presude od 13. siječnja 2004., Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, t. 24. i Adler Real Estate i dr. (t. 38.).
28      Presuda od 27. veljače 2025., Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, t. 55. i navedena sudska praksa)
29      Vidjeti u tom smislu presudu od 27. veljače 2025., Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, t. 5[6]).
30      Vidjeti Papagiannoulas, A., „Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art.
L. 267)”, Revue de droit fiscal, br. 20, 19. svibnja 2023., str. 1. do 7., osobito str. 6. Taj autor upućuje na sudsku praksu Coura de cassation (Kasacijski sud, Francuska) (Cour de cassation (Kasacijski sud), građansko pravo, trgovačko vijeće, 9. studenoga 2017., 17-16.464) te pritom naglašava da je visoki francuski sud neizravno smatrao da mogućnost direktora društva, koji se smatra solidarno odgovornim s poreznog gledišta, da se pozove, među ostalim, na tužbene razloge koji se odnose na iznos poreza koji treba platiti i njegovu osnovicu ima „ustavnu osnovu”.
31      Vidjeti presude od 1. prosinca 2022., Aquila Part Prod Com (C-512/21, EU:C:2022:950, t. 60.) i od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, t. 67.).
32      Presuda Adler Real Estate i dr. (t. 59.)
33      Presuda Adler Real Estate i dr. (t. 59. i 60.)
34      Vidjeti po analogiji presudu od 27. veljače 2025., Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, t. 56.).
35      Nadležnost (sudska ili upravna) za ispitivanje prigovora koji se odnose na poreznu osnovicu spada u
postupovnu autonomiju država članica.
36      Točka 76. ovog mišljenja
37      Presuda od 10. studenoga 2022., DELTA STROY 2003 (C-203/21, EU:C:2022:865, t. 63.)
38      Vidjeti točku 64. ovog mišljenja.
39      Presuda od 27. veljače 2025., Adjak (C-277/24, EU:C:2025:130, t. 61.)
40      Presuda od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, t. 51.)
41      Vidjeti u tom smislu presudu od 25. travnja 2024., NW i PQ (Klasificirane informacije) (C-420/22 i C-528/22, EU:C:2024:344, t. 92.).
42      Presuda od 25. travnja 2024., NW i PQ (Klasificirane informacije) (C-420/22 i C-528/22, EU:C:2024:344, t. 93.)
43      Vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, t. 55.).
44      Vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, t. 58.). Vidjeti također
Papagiannoulas, A., navedeno u bilješki 30., str. 6.
45      Vidjeti u tom smislu presudu od 13. rujna 2018., UBS Europe i dr., C-358/16 (EU:C:2018:715, t. 68.).
46      Presuda od 13. rujna 2018., UBS Europe i dr. (C-358/16, EU:C:2018:715, t. 69.)