61989C0249
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
MARCO DARMON
της 13ης Νοεμβρίου 1990 (
*1
)
Κύριε Πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
1.
Με το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof καλεί το Δικαστήριο, όπως και στην υπόθεση C-15/89, να ερμηνεύσει τις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των. εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (
1
) (στο εξής: οδηγία ).
2.
Τα πραγματικά περιστατικά είναι πολύ απλά. Η Trave-Schiffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG ( στο εξής: Trave ), που ιδρύθηκε στις 27 Ιουνίου 1975, έλαβε από τους εταίρους της δάνεια συνολικού ύψους 131000000 γερμανικών μάρκων ( DM ). Για τα έτη 1977 έως 1983, τα δάνεια αυτά συμφωνήθηκαν άτοκα. Το Finanzamt του Kiel-Nord, με πράξη της 7ης Δεκεμβρίου 1984, υπέβαλε τη χορήγηση των εν λόγω δανείων σε φόρο εισφοράς ύψους 361335 DM. Η Trave αμφισβήτησε την επιβολή του φόρου ενώπιον των αρμοδίων γερμανικών δικαστηρίων.
3.
Το Bundesfinanzhof, στο οποίο υποβλήθηκε η διαφορά, υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα με το οποίο ζητεί κατ' ουσίαν να αποφανθεί το Δικαστήριο, αφενός, επί της δυνατότητας υποβολής ατόκου δανείου που χορήγησε σε υπερχρεωμένη κεφαλαιουχική εταιρία ένας από τους εταίρους της σε φόρο εισφοράς και, αφετέρου, επί του τρόπου υπολογισμού του φόρου εισφοράς.
4.
Πρέπει πράγματι να υπενθυμιστεί ότι, κατά τις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, τα κράτη μέλη μπορούν να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς την « αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών πραγματοποιούμενων από έναν εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των ειδικών μεριδίων ».
5.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου,
« σύμφωνα με τις αρχές στις οποίες στηρίζεται ο εναρμονισμένος φόρος εισφοράς, στον φόρο αυτό υπόκεινται μόνο οι πράξεις που συνιστούν τη νομική έκφραση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, και μάλιστα μόνον εφόσον οι πράξεις αυτές συντελούν στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας » (
2
).
6.
Είναι, νομίζω, αναμφισβήτητο ότι η χορήγηση ατόκου δανείου από εταίρο αποτελεί παροχή που συντελεί στην « ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας » στο μέτρο που της παρέχει χρηματοδότηση, χωρίς η εταιρία να φέρει το σχετικό κόστος, πράγμα το οποίο, ανάλογα με την κατάσταση της χρηματοδοτικής αγοράς, μπορεί να αποτελεί πολύ σημαντικό πλεονέκτημα. Το Bundesfinanzhof διερωτάται όμως αν η λύση αυτή είναι πρό σφορη στην περίπτωση που το παθητικό της υπερχρεωμένης εταιρίας είναι μεγαλύτερο από το ενεργητικό της. Το Bundesfinanzhof υπενθυμίζει στη Διάταξη του περί παραπομπής ότι κατά πάγια νομολογία δεν προβαίνει στη σχετική διάκριση (
3
). Εντούτοις, κατά το αιτούν δικαστήριο, η νομολογία αυτή επικρίθηκε από μερίδα της γερμανικής θεωρίας, κατά την άποψη της οποίας το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας επιτρέπει την επιβολή φόρου μόνον στις αυξήσεις του καθαρού ενεργητικού της εταιρίας και δεν εφαρμόζεται όταν, λόγω του ότι το παθητικό είναι πολύ υψηλότερο από το ενεργητικό, η εν λόγω παροχή δεν καθιστά το υπόλοιπο θετικό.
7.
Δεν νομίζω ότι είναι ορθή η άποψη αυτή. Όπως ανέφερα στις προτάσεις μου επί της υποθέσεως C-15/89, η εξάλειψη ή η μείωση ενός παθητικού μέσω μιας παροχής που αυξάνει τη δυνατότητα της επιχειρήσεως να ξαναγίνει βιώσιμη και περιορίζει τις πρόσθετες προσπάθειες που θα ήταν απαραίτητες για την επίτευξη οικονομικής ισορροπίας είναι ικανή να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων, ακόμη και αν το παθητικό είναι κατά πολύ μεγαλύτερο του ενεργητικού και παραμένει μεγαλύτερο μετά την πραγματοποίηση της παροχής.
8.
Η άποψη αυτή, την οποία εξέφρασε μερίδα της γερμανικής θεωρίας, συγχέει το καθαρό ενεργητικό με την εταιρική περιουσία. Όπως υπενθύμισε το Δικαστήριο στην πρόσφατη απόφαση Siegen,
«η εταιρική περιουσία περιλαμβάνει όλα τα αγαθά που έθεσαν οι εταίροι στη διάθεση της εταιρίας μαζί με τις προσαυξήσεις τους. (...) η εταιρία η οποία υφίσταται ζημίες υπόκειται σε μείωση του εταιρικού της κεφαλαίου » (
4
).
9.
Η εταιρική περιουσία, το σύνολο του ενεργητικού της εταιρίας μειωμένο, ενδεχομένως, κατά το παθητικό της, αντιπροσωπεύει επομένως κατά κάποιο τρόπο την αξία της εταιρίας, που μπορεί να είναι αρνητική. Δεν συγχέεται με το καθαρό ενεργητικό, που αντιπροσωπεύει το καθαρό ύφος του ενεργητικού, το οποίο ισούται με μηδέν όταν το παθητικό υπερβαίνει το ενεργητικό.
10.
Κατά συνέπεια η χορήγηση ατόκου δανείου μπορεί να υποβληθεί σε φόρο εισφοράς.
11.
Το Bundesfinanzhof έχει όμως αμφιβολίες ως προς τον τρόπο υπολογισμού του φόρου αυτού. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο δ, της οδηγίας, « στην περίπτωση της αυξήσεως της εταιρικής περιουσίας, που αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, περίπτωση β », ο φόρος εκκαθαρίζεται « επί της πραγματικής αξίας των γενομένων παροχών, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις οι οποίες ανελήφθησαν και τα έξοδα, τα οποία βαρύνουν την εταιρία λόγω των παροχών αυτών ». Στην ειδική περίπτωση χορηγήσεως ατόκου δανείου η αξία της παροχής συνίσταται νομίζω στην εξοικονόμιση των τόκων υπέρ της εταιρίας. Πρέπει οπωσδήποτε να ληφθεί υπόψη το ισχύον επιτόκιο στην αγορά χρηματοδοτήσεως των επιχειρήσεων κατά τον χρόνο χορηγήσεως του δανείου, διότι αυτό καθορίζει το ποσό που θα έπρεπε να καταβάλει αργότερα η εταιρία που ήταν υποχρεωμένη να χρηματοδοτηθεί από την αγορά.
12.
Προτείνω επομένως στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση:
«1)
Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, επιτρέπει στα κράτη μέλη να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς τα άτοκα δάνεια, τα οποία χορηγούν σε κεφαλαιουχική εταιρία οι εταίροι της, και όταν ακόμη η χορήγηση των δανείων αυτών δεν έχει ως αποτέλεσμα την πλήρη εξάλειψη του παθητικού της εταιρίας.
2)
Το ύψος φόρου εισφοράς υπολογίζεται, κατ' εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο δ, της οδηγίας, με βάση το ύψος των εξοικονομουμένων κατ' αυτόν τον τρόπο τόκων, με το επιτόκιο που ισχύει στην αγορά κατά τον χρόνο χορηγήσεως των δανείων, αφού αφαιρεθούν τα έξοδα που ενδεχομένως βαρύνουν την εταιρία λόγω των δανείων αυτών. »
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
1
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20.
(
2
)	Απόφαση της 15ης Ιουλίου 1982, Felicitias, σκέψη 16 (270/81, Συλλογή 1982, σ. 2771)· βλ. επίσης απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 36/86, Dansk Sparinvest, σκέψεις 13 και 14 ( Συλλογή 1988, σ. 409 ).
(
3
)	Αποφάσεις της 12ης Απριλίου 1972, II 37/63, BFHE 106, 123, BStBl II 1972, 714˙ της 31ης Ιανουαρίου 1979, II R 46/77, BFHE 127, 227, BStBl II 1979, 382˙ της 11ης Ιουλίου 1984, II R 87/82, BFHE 141, 569, BStBl II 1984, 840.
(
4
)	Απόφαση της 28ης Μαρτίου 1990, σκέψη 12 (C-38/88, Συλλογή 1990, σ. I-1447).