EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
7. september 2023(*)
Eelotsusetaotlus – Direktiiv 2006/112/EÜ – Ühine käibemaksusüsteem – Maksuvabastused – Kauba impordiga otseselt seotud maanteeveod – Tõendamise kord – ELTL artiklid 56 ja 57 – Teenuste osutamise vabadus – Käibemaksu sissenõudmine mitteresidendi poolt – Mitteresidentide tulumaksuna makstud tasu maksustamine – Residendilt kinnipeetav maks
Kohtuasjas C‑461/21,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunalul Prahova (Prahova esimese astme kohus, Rumeenia) 17. juuni 2021. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 27. juulil 2021, menetluses
SC Cartrans Preda SRL
versus
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova,
EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
koosseisus: koja president K. Jürimäe, kohtunikud M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (ettekandja) ja M. Gavalec,
kohtujurist: G. Pitruzzella,
kohtusekretär: ametnik A. Lamote,
arvestades kirjalikku menetlust ja 10. novembri 2022. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–        SC Cartrans Preda SRL, esindajad: R. Popescu ja C. Preda,
–        Rumeenia valitsus, esindajad: E. Gane ja A. Rotăreanu,
–        Euroopa Komisjon, esindajad: A. Armenia, T. Isacu de Groot ja E. A. Stamate,
olles 19. jaanuari 2023. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1        Eelotsusetaotlus käsitleb esiteks nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 144 tõlgendamist koostoimes selle direktiivi artikli 86 lõike 1 punktiga b ja lõikega 2, ning teiseks ELTL artiklite 56 ja 57 tõlgendamist.
2        Taotlus on esitatud SC Cartrans Preda SRLi (edaspidi „Cartrans“) ja Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (Prahova maakonna maksukeskuse Ploiești piirkondlik maksubüroo, Rumeenia) (edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses Cartransile pandud kohustuse üle tasuda esiteks täiendav käibemaksusumma Rumeeniasse importimiseks mõeldud kauba veoteenustelt ja teiseks maks, mis peetakse kinni tulult, mille Cartrans temaga lepingu sõlminud mitteresidendist äriühingule välisriigis käibemaksu tagasinõudmise teenuste eest välja maksis.
Õiguslik raamistik
Rahvusvaheline õigus
CMR
3        Rumeenia ühines 19. mail 1956 Genfis allkirjastatud rahvusvahelise kaupade autoveolepingu konventsiooniga, mida on muudetud 5. juulil 1978 Genfis allkirjastatud protokolliga (edaspidi „CMR“), võttes 20. novembril 1972 vastu määruse nr 451/1972 Rumeenia ühinemise kohta rahvusvahelise kaupade autoveolepingu konventsiooniga (Decretul nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR)).
4        CMR artiklis 4 on sätestatud:
„Veolepingut tõendatakse saatedokumendi koostamisega. Saatedokumendi puudumine, ebaõigsus või kaotamine ei mõjuta veolepingu olemasolu ega kehtivust, mille suhtes kohaldatakse käesoleva konventsiooni sätteid.“
5        CMR artikli 6 lõikes 1 on ette nähtud:
„Saatedokument peab sisaldama järgmisi andmeid:
a)      saatedokumendi kuupäev ja selle koostamise koht;
b)      saatja nimi ja aadress;
c)      vedaja nimi ja aadress;
d)      kauba vastuvõtmise kuupäev ja koht ning sihtkoht;
e)      saaja nimi ja aadress;
f)      kauba üldkasutatav nimetus ja selle pakendi liik, ohtlike kaupade puhul aga nende üldtunnustatud märgis;
g)      kaubapakkide arv, markeering ja numeratsioon;
h)      kauba brutomass või kaubahulga väljendus teistes mõõtühikutes;
i)      veoga seotud maksed (veotasud, lisatasud, tollilõivud ja ‑maksud, samuti muud maksed, mida võetakse lepingu sõlmimise hetkest kuni kauba üleandmiseni);
j)      juhised, mis on vajalikud tolli‑ ja muude toimingute täitmiseks;
k)      märge, et vedu korraldatakse käesoleva konventsiooni sätete kohaselt, olenemata mis tahes eritingimusest.“
Topeltmaksustamise vältimise leping
6        Kopenhaagenis 13. detsembril 1976 allkirjastatud Rumeenia ja Taani vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping“) artikli 7 lõikes 1 on sätestatud:
„Tulu, mida saab ühe lepinguosalise riigi õiguse alusel asutatud ettevõtja, maksustatakse ainult selles riigis, v.a juhul, kui see ettevõtja tegutseb teises lepinguosalises riigis seal asuva püsiva tegevuskoha kaudu. […]“.
7        Topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 12 lõigetes 1–3 on ette nähtud:
„1.      Ühest lepinguosalisest riigist saadud komisjonitasusid, mida makstakse teise lepinguosalise riigi residendile, võib maksustada selles teises lepinguosalises riigis.
2.      Neid komisjonitasusid võib siiski maksustada selles lepinguosalises riigis, kust need pärinevad, vastavalt selle riigi õigusaktidele; nõnda kindlaks määratud maks ei tohi aga siiski ületada 4% komisjonitasu summast.
3.      Käesolevas artiklis kasutatud termin „komisjonitasu“ tähistab makseid maaklerile, komisjonärile või mis tahes muule isikule, kes on asjaomase makse päritolu-osalisriigi maksuõigusnormide kohaselt sellise maakleri või komisjonäriga võrdsustatud.“
Liidu õigus
8        Käibemaksudirektiivi artikkel 85 on sõnastatud järgmiselt:
„Kaupade impordil moodustab maksustatava väärtuse ühenduse kehtivate õigusaktide kohaselt kindlaksmääratud tolliväärtus.“
9        Sama direktiivi artiklis 86 on sätestatud:
„1.      Maksustatava väärtuse hulka arvatakse, juhul kui need juba ei sisaldu maksustatavas väärtuses:
a)      väljaspool impordi liikmesriiki ning seoses impordiga tasutavad maksud, tollimaksud, lõivud ja muud tasud, välja arvatud tasumisele kuuluv käibemaks;
b)      kõrvalkulud, nagu komisjoni‑, pakkimis‑, veo‑ ja kindlustuskulud, mis on tekkinud enne kaupade jõudmist esimesse sihtkohta impordi liikmesriigi territooriumil, ja kõrvalkulud, mis on tekkinud seoses veoga teise ühenduses asuvasse sihtkohta, kui see koht on maksustatava teokoosseisu tekkimise hetkel teada.
2.      Lõike 1 punkti b tähenduses käsitatakse „esimese sihtkohana“ kohta, mis on märgitud veokirjas või mis tahes muus dokumendis, mille alusel kaubad impordi liikmesriiki imporditakse. Nimetatud märke puudumisel loetakse esimeseks sihtkohaks koht, kus veos impordi liikmesriigis esmakordselt üle antakse.“
10      Direktiivi IX jaotis kannab pealkirja „Maksuvabastused“ ja sisaldab kümmet peatükki, mis hõlmavad artikleid 131–166. Direktiivi artikkel 131 on sõnastatud järgmiselt:
„Peatükkidega 2–9 ettenähtud maksuvabastusi kohaldatakse, ilma et see piiraks ühenduse muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.“
11      Käibemaksudirektiivi artiklis 144 on ette nähtud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust kaupade impordiga seotud teenuste osutamise, kui nimetatud teenuste maksumus kuulub artikli 86 lõike 1 punkti b kohaselt maksustatava väärtuse hulka.“
Rumeenia õigus
12      22. detsembri 2003. aasta seaduse nr 571/2003 maksuseadustiku kohta (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, I osa, nr 927, 23.12.2003) kuni 31. märtsini 2010 kehtinud redaktsioonis (edaspidi „seadus nr 571/2003“) oli artiklis 7 „Üldmõisted“ sätestatud:
„(1) Käesolevas seadustikus […] kasutatakse järgmisi mõisteid:
[…]
9.      komisjonitasu – igasugune rahaline või mitterahaline makse, mis tehakse maaklerile, komisjonärile või maakleri või komisjonäriga võrdsustatud isikule äritehinguga seotud vahendusteenuste eest;
[…]“.
13      Selle sätte sõnastus on üle võetud 8. septembri 2015. aasta seaduse nr 227/2015 maksuseadustiku kohta (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, I osa, nr 688, 10.9.2015; edaspidi „seadus nr 227/2015“) artikli 7 lõike 1 punkti 9, mis jõustus 1. jaanuaril 2016.
14      Seaduse nr 571/2003 artikkel 113 „Maksukohustuslased“ ja seaduse nr 227/2015 artikkel 221 „Maksukohustuslased“ on sõnastatud identselt:
„Mitteresidendid, kes saavad maksustatavat tulu Rumeeniast, on kohustatud tasuma maksu vastavalt käesolevale peatükile ja neid loetakse maksukohustuslasteks.“
15      Seaduse nr 571/2003 artikkel 115 „Rumeeniast saadud maksustatav tulu“ ja seaduse nr 227/2015 artikkel 223 „Rumeeniast saadud maksustatav tulu“ on sõnastatud identselt:
„(1)      Rumeeniast saadud maksustatav tulu, olenemata sellest, kas see on saadud Rumeenias või välismaal, on järgmine:
[…]
f)      residendi makstav komisjonitasu;
[…]“.
16      Seaduse nr 571/2003 artiklis 116 „Maksu kinnipidamine mitteresidendi maksustatavalt tulult, mis on saadud Rumeeniast“, mis on sisuliselt üle võetud seaduse nr 227/2015 artiklisse 224, on sätestatud:
„(1)      Maksu, mida mitteresidendid on kohustatud tasuma Rumeeniast saadud maksustatavalt tulult, arvutab, peab kinni ja tasub riigikassale isik, kes tulu välja maksab.
(2)      Tasumisele kuuluv maks arvutatakse järgmiste brutotulule kohaldatavate määrade alusel:
[…]
d)      16% muu Rumeeniast saadud maksustatava tulu puhul, mis on loetletud artiklis 115.
[…]“.
17      Seaduse nr 571/2003 artiklis 118 „Maksuseadustiku ja topeltmaksustamise vältimise lepingute sätete ning liidu õiguse kohaldamine koostoimes“, mis on sisuliselt üle võetud seaduse nr 227/2015 artiklisse 230, on sätestatud:
„(1)      Kui maksukohustuslane on sellise riigi resident, kellega Rumeenia on sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingu, ei või maksumäär, mida kohaldatakse maksustatava tulu suhtes, mille ta on saanud Rumeeniast, artikli 116 kohaselt ületada selle tulu suhtes kehtivas lepingus ette nähtud maksumäära. Kui riigisisesed õigusaktid või topeltmaksustamise vältimise lepingud näevad ette erinevad maksumäärad, kohaldatakse kõige soodsamat maksumäära. Kui maksukohustuslane on Euroopa Liidu riigi resident, kohaldatakse maksukohustuslase maksustatava tulu suhtes, mille ta on saanud Rumeeniast, kõige soodsamat riigisisestes õigusaktides, liidu õiguses või topeltmaksustamise vältimise lepingutes ette nähtud maksumäära. […]
(2)      Topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete ja liidu õiguse kohaldamiseks on mitteresident kohustatud esitama tulu väljamaksvale isikule selle tulu saamise ajal oma elukohariigi pädeva asutuse väljastatud maksuresidentsuse tõendi […] Maksuresidentsuse tõendi esitamise ajal […] kohaldatakse topeltmaksustamise vältimise lepingu või liidu õiguse sätteid ning maksu korrigeeritakse seaduses ette nähtud aegumistähtaja jooksul. […]
(3)      Kui maks on kinni peetud topeltmaksustamise vältimise lepingutes või liidu õiguses ette nähtud määrast kõrgema määraga, tagastatakse enammakstud maksusumma vastavalt valitsuse määrusele nr 92/2003, millega kehtestatakse maksumenetluse seadustik (Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală).“
18      Rahandusministri 22. jaanuari 2016. aasta korralduse nr 103/2016, millega kinnitatakse seaduse nr 227/2015 artikli 294 lõike 1 punktides a–i, artikli 294 lõikes 2 ja artiklis 296 nimetatud tehingute suhtes käibemaksuvabastuse kohaldamise juhend (Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)–i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015), lisa artiklis 5 on sätestatud:
„(1)      Vastavalt maksuseadustiku artikli 294 lõike 1 punktile d on käibemaksust vabastatud teenused, sealhulgas veoteenused ja veo kõrvalteenused, mis on otseselt seotud kauba impordiga, kui teenuste väärtus on maksuseadustiku artikli 289 kohaselt arvatud imporditud kauba maksustatava väärtuse hulka.
(2)      Maksuseadustiku artikli 294 lõike 1 punktis d ette nähtud maksuvabastust kauba impordiga otseselt seotud kaubaveoteenustele põhjendab teenuseosutaja, kui teenuse osutamise koht loetakse maksuseadustiku artikli 278 alusel asuvaks Rumeenias ja kui teenuseosutaja on isik, kes vastavalt maksuseadustiku artikli 307 lõikele 1 on kohustatud maksu tasuma juhul, kui maksuvabastust ei kohaldata.
Õigust maksuvabastusele tõendavad järgmised dokumendid:
a)      arve või – juhul, kui on tegemist isikutega, kes tegelikult veoteenust osutavad – konkreetne veodokument, kui see sisaldab vähemalt maksuseadustiku artikli 319 lõikes 20 nimetatud andmeid;
b)      teenuse saajaga sõlmitud leping;
c)      konkreetsed veodokumendid olenevalt veo liigist või vajaduse korral nende dokumentide koopiad;
d)      dokumendid, millest nähtub, et veetud kaup on imporditud Euroopa Liitu ja teenuste väärtus on arvatud imporditud kauba maksustatava väärtuse hulka.
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
19      Rumeenias asutatud äriühing Cartrans osutab kaupade maanteeveoteenuseid.
20      Selle äriühingu suhtes viidi 18. novembrist 2019 kuni 7. veebruarini 2020 läbi maksukontroll, mille tulemusel väljastas maksuhaldur 10. veebruaril 2020 maksuotsuse, millega kohustati seda ettevõtjat tasuma 1529 Rumeenia leud (RON) (ligikaudu 311 eurot) täiendavat käibemaksu, mis vastas 23. märtsil 2016 väljastatud arvele autoveoteenuste kohta, mida ta oli osutanud ühele teisele äriühingule. Vedu kulges Rotterdami sadamast (Madalmaad), kus veetav kaup liitu sisse toodi Cluj-Napocasse (Rumeenia) (edaspidi „vaidlusalused veoteenused“). Sama maksuotsusega nõudis maksuhaldur sisse 79 478 leud (ligikaudu 16 170 eurot) mitteresidendist isikute tulumaksu summadelt, mille Cartrans oli välja maksnud mitteresidendist Taani äriühingule FDE Holding A/S teenuste eest, mida viimane oli talle osutanud aastatel 2012–2018.
21      Esiteks tuvastas maksuhaldur seoses täiendava käibemaksuga, et Cartrans ei ole esitanud dokumente, mis tõendaksid, et vaidlusalused veoteenused olid otseselt seotud asjaomase kauba impordiga ja et teenuste väärtus oli arvatud imporditud kaupade maksustatava väärtuse hulka. Ta leidis seega, et käibemaksuvabastus, mida neile teenustele kohaldati, ei ole põhjendatud.
22      Teiseks leidis maksuhaldur seoses mitteresidendist isikute tulumaksuga, et summad, mille Cartrans tasus FDE Holdingule 3. novembril 2005 sõlmitud lepingu alusel, mille ese oli Cartransi ostetud kütuselt võetud käibemaksu tagasinõudmine liidu liikmesriikidelt, kujutavad endast „komisjonitasu“ Rumeenia õiguse tähenduses. Tema hinnangul oli kaebaja kohustatud tasuma tulumaksu, mis peetakse kinni mitteresidendist isikule makstud summadelt, ja vastavalt topeltmaksustamise vältimise lepingu sätetele oli maksumäär 4% makstud komisjonitasust.
23      Cartrans esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Tribunalul Prahovale (Prahova esimese astme kohus, Rumeenia), kaebuse 10. veebruari 2020. aasta maksuotsuse tühistamise nõudes.
24      Esiteks väidab Cartrans seoses täiendava käibemaksuga, et maksuhaldur eksis, kui ta vaidlusaluseid veoteenuseid käibemaksust ei vabastanud. Ta märgib, et vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 86 lõike 1 punktile b arvestas toll veokulud sihtkohta kohustuslikus korras kauba tolliväärtuse hulka selle sissetoomisel liidu territooriumile ja imporditud kauba käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka, kuna saatedokumendil „Cargo Movement Requirement“ (edaspidi „CMR‑saatedokument“) ja transiidi ülddeklaratsioonis, millele oli antud niinimetatud omanikku identifitseeriv tolli viitenumber (Master Reference Number, edaspidi „MRN“), oli märgitud kauba saajaks Cluj-Napocas.
25      Cartrans väidab seega, et vaidlusalused veoteenused, mida ta käesoleval juhul osutas, vastavad käibemaksudirektiivi artiklis 144 kauba impordiga seotud teenuste osutamise korral ette nähtud maksuvabastuse tingimustele.
26      Teiseks väidab Cartrans seoses mitteresidendist isiku tulult kinnipeetava maksuga, et FDE Holdingule makstud tasu ei kujuta endast komisjonitasu Rumeenia õiguse tähenduses, vaid tasu teenuste osutamise eest, mida saab topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 7 lõike 1 alusel maksustada ainult Taanis. Cartrans täpsustab sellega seoses, et FDE Holding esitas maksutõendid, mis tõendavad, et ta on saadud summadelt Taanis seadusjärgse maksu tasunud.
27      Cartrans täheldab ühtlasi, et sellised välismaal tasutud käibemaksu tagasinõudmise teenused panevad Rumeenia residendile kinnipeetava tulumaksu tasumise kohustuse üksnes siis, kui teenuste osutamise leping on sõlmitud mitteresidendiga, mitte aga siis, kui see leping on sõlmitud residendiga. Cartrans leiab seega, et Rumeenia õigusnormid, mis seavad piiriülese tehingu ebasoodsamasse olukorda võrreldes sama esemega tehinguga, mis on sõlmitud residendist lepingupartneriga, põhjustavad erinevat kohtlemist, mis kujutab endast teenuste osutamise vabaduse piirangut ELTL artikli 56 tähenduses.
28      Neil asjaoludel otsustas Tribunalul Prahova (Prahova esimese astme kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas siis, kui kõne all on kauba impordiga seotud veotoimingute ja ‑teenuste käibemaksust vabastamine vastavalt [käibemaksudirektiivile], tuleb artikli 86 lõike 1 punkti b ja lõiget 2 tõlgendada nii, et imporditoimingu registreerimisel (näiteks kui toll koostab sisenemise ülddeklaratsiooni, määrates [MRNi]) hõlmab tolliväärtus alati ka veokulu, mis on tekkinud enne kauba jõudmist esimesse sihtkohta impordiliikmesriigi territooriumil? Kas MRNi olemasolu, millega seoses ei ole vähimatki põhjendatud alust kahtlustada pettust, tõendab kaudselt seda, et kõik [kõnealuse direktiivi] artikli 86 lõike 1 punktides a ja b nimetatud kulud on juba arvatud tolliväärtuse hulka?
2.      Kas selline liikmesriigi maksupraktika, mille raames ei saa [liitu] importimisega seotud veoteenused käibemaksuvabastust põhjusel, et ei ole esitatud puhtformaalset tõendit veokulude tolliväärtuse hulka arvamise kohta, kuigi esiteks on selle impordi kohta esitatud muud asjakohased saatedokumendid, nimelt ülddeklaratsioon ja CMR‑saateleht märkega kaubasaajale kättetoimetamise kohta, ja teiseks ei ole mingit alust kahelda ülddeklaratsiooni ja CMR‑saatelehe õigsuses või usaldusväärsuses, on [käibemaksudirektiivi] artikliga 144, artikli 86 lõike 1 punktiga b ja lõikega 2 vastuolus?
3.      Kas ELTL artikli 57 seisukohalt kujutab käibemaksu ja aktsiisi tagasinõudmine mitme eri liikmesriigi maksuhaldurilt endast ühendusesisest teenuseosutamist või hoopis äritehingut vahendava komisjonäri tegevust?
4.      Kas ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et kui teises liikmesriigis asuvalt teenuseosutajalt teenuse saaja on vastavalt oma asukohaliikmesriigi õigusnormidele kohustatud nende teenuste eest ette nähtud tasult maksu kinni pidama, siis on tegemist teenuste osutamise vabaduse piiranguga, arvestades, et sellist kinnipidamiskohustust ei ole siis, kui ta sõlmib sama teenuse osutamiseks lepingu teenuseosutajaga, kes asub saajaga samas liikmesriigis?
5.      Kas tulu väljamaksja asukohariigi maksustamisviis on asjaolu, mis muudab teenuste osutamise vabaduse kasutamise vähem atraktiivseks ja takistab seda, kuna selleks, et 4% määraga maksu kinnipidamist vältida, saab resident teha käibemaksu ja aktsiisi tagasinõudmiseks koostööd ainult üksustega, kes on sama riigi residendid, mitte teiste üksustega, kes asuvad muudes liikmesriikides?
6.      Kas asjaolu, et mitteresidendi saadud tulu maksustatakse 4% (või olenevalt olukorrast 16%) määraga brutosummast, samas kui äriühingu tulumaks, mida kohaldatakse sama liikmesriigi residendist teenuseosutaja suhtes (kui ta kasumit teenib), on 16% netosummast, võib samuti pidada ELTL artikli 56 rikkumiseks, sest see on veel üks tegur, mis muudab teenuste osutamise vabaduse kasutamise mitteresidentidele vähem atraktiivseks ja takistab seda?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
29      Sissejuhatuseks tuleb märkida, et nagu nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest, millele on viidatud käesoleva kohtuotsuse punktis 20, puudutab põhikohtuasjas vaidlusaluse imporditud kauba vedu Madalmaade ja Rumeenia vahelist teekonda.
30      Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtult sisuliselt selgitust, kas käibemaksudirektiivi artikli 86 lõike 1 punkti b ja lõiget 2 ning artiklit 144 tuleb tõlgendada nii, et kauba impordiga seotud veoteenustele ette nähtud käibemaksuvabastuse saamiseks, juhul, kui maksukohustuslane veab liitu imporditud kauba sellest liikmesriigist, mille territooriumil on kauba liitu sissetoomise koht, sihtkohta, mis asub teises liikmesriigis, arvatakse imporditoimingu registreerimisel juba selle asjaolu tõttu ja süstemaatiliselt veokulud imporditud kauba käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.
31      Tuleb osundada käibemaksudirektiivi artiklit 144, mille alusel liikmesriigid on kohustatud vabastama käibemaksust kaupade impordiga seotud veoteenuste osutamise, kui nimetatud teenuste maksumus on artikli 86 lõike 1 punkti b kohaselt arvatud maksustatava väärtuse hulka. Seega on sellise veoteenuse käibemaksust vabastamiseks sõnaselgelt ette nähtud kaks tingimust. Esiteks peab teenus olema seotud asjaomase kauba impordiga ja teiseks peab teenuse väärtus olema arvatud imporditud kauba käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka (vt selle kohta 4. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, punktid 39 ja 40).
32      Mis puudutab kauba impordiga seotud maksustatavat väärtust, siis tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist 85, et see on väärtus, mis on kehtivate liidu õigusaktide kohaselt kindlaks määratud kui kauba tolliväärtus. Selle direktiivi artikli 86 lõike 1 punktis b on täpsustatud, et maksustatava väärtuse hulka tuleb arvata – juhul kui need selles juba ei sisaldu – kõrvalkulud, nagu veokulud, mis on tekkinud enne kaupade jõudmist esimesse sihtkohta impordi liikmesriigi territooriumil, ja kõrvalkulud, mis on tekkinud seoses veoga teise liidus asuvasse sihtkohta, kui see koht on maksustatava teokoosseisu tekkimise hetkel teada.
33      Käibemaksudirektiivi artiklite 85 ja 86 koostoimes tõlgendamisel ilmneb, et need veokulud ei pea tingimata sisalduma imporditud kauba tolliväärtuses ja ei saa asuda seisukohale, et imporditoimingu registreerimisel arvatakse juba selle asjaolu tõttu ja süstemaatiliselt liitu imporditud kauba käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka veokulud, mis on tekkinud maksukohustuslasel, kes vedas kauba liitu sissetoomise koha liikmesriigi territooriumilt teises liikmesriigis asuvasse sihtkohta, kuna see jätaks artikli 86 ilma soovitavast toimest. Kui need kulud ei ole juba arvatud tolliväärtuse hulka – mida tuleb eelnevalt kontrollida –, siis tuleb need arvata imporditud kauba käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 86 lõike 1 punktile b.
34      Järelikult ei tähenda imporditoimingu registreerimine, et juba selle asjaolu tõttu ja süstemaatiliselt on tolliväärtuse arvutamisel selle hulka arvatud käesoleva kohtuotsuse punktis 30 viidatud veokulu. Samuti ei tõenda MRNi olemasolu, millega seoses ei ole vähimatki põhjendatud alust kahtlustada pettust, isegi mitte kaudselt seda, et kõik artikli 86 lõike 1 punktides a ja b nimetatud kulud on juba arvatud imporditud kauba tolliväärtuse hulka.
35      Seevastu, mis puudutab selliseid dokumente nagu CMR‑saatedokument ja põhikohtuasjas vaidlusalune transiidi saatedokument, mis on koostatud tolli poolt kontrollitud transiidideklaratsiooni alusel, aga ka arve ja veoleping, siis need on asjaolud, mida maksuhaldur peab põhimõtteliselt arvesse võtma, kui ta hindab, kas kauba impordiga seotud veoteenuste puhul on õigus käibemaksuvabastusele, välja arvatud juhul, kui maksuhalduril on konkreetsed põhjused kahelda nende dokumentide õigsuses või usaldusväärsuses (vt analoogia alusel 8. novembri 2018. aasta kohtuotsus Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punkt 67).
36      Eeltoodud põhjendusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 86 lõike 1 punkti b ja lõiget 2 ning artiklit 144 tuleb tõlgendada nii, et kauba impordiga seotud veoteenustele ette nähtud käibemaksuvabastuse saamiseks, juhul, kui maksukohustuslane veab liitu imporditud kauba sellest liikmesriigist, mille territooriumil on kauba liitu sissetoomise koht, sihtkohta, mis asub teises liikmesriigis, ei tähenda imporditoimingu registreerimine, et juba selle asjaolu tõttu ja süstemaatiliselt on veokulud arvatud imporditud kauba käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.
Teine küsimus
37      Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas käibemaksudirektiivi artikli 86 lõike 1 punkti b ja lõiget 2 ning artiklit 144 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi maksustamispraktika, mille kohaselt keeldutakse automaatselt kauba impordiga seotud veoteenuste korral ette nähtud käibemaksuvabastuse andmisest, põhjendusel, et maksukohustuslane ei ole esitanud riigisisestes õigusnormides ette nähtud konkreetseid dokumente, kuigi ta esitab muid dokumente, mille õigsuses ja usaldusväärsuses ei ole vähimatki põhjust kahelda ja mis võivad tõendada, et nende sätetega seatud käibemaksuvabastuse õiguse tekkimise tingimused on täidetud.
38      Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kuna käibemaksudirektiivis puuduvad sätted tõendite kohta, mida maksukohustuslased on kohustatud käibemaksuvabastuse saamiseks esitama, on liikmesriigid kohustatud vastavalt selle direktiivi artiklile 131, mida kohaldatakse selle direktiivi artikli 144 suhtes kui sätet, mis kuulub direktiivi IX jaotise 5. peatükki, kehtestama tingimused, mille alusel nad vabastavad maksust imporditehingud, et tagada maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Siiski on liikmesriigid oma pädevuse teostamisel kohustatud järgima õiguse üldpõhimõtteid, mis on osa liidu õiguskorrast ja mille hulka kuuluvad muu hulgas õiguskindluse ja proportsionaalsuse põhimõtted (vt analoogia alusel 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
39      Mis puutub proportsionaalsuse põhimõttesse, siis riigisisene meede, mille kohaselt õigus käibemaksuvabastusele sõltub peamiselt formaalsete kohustuste täitmisest, jättes kõrvale sisulised nõuded ning jättes uurimata, kas viimased on täidetud, läheb kaugemale sellest, mis on vajalik maksu nõuetekohase kogumise tagamiseks. Tehingud tuleb nimelt maksustada lähtuvalt nende objektiivsetest tunnustest (9. veebruari 2017. aasta kohtuotsus Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
40      Kui sisulised tingimused on täidetud, nõuab neutraalse maksustamise põhimõte lisaks, et käibemaksuvabastus antakse ka siis, kui maksukohustuslane on jätnud mõne vorminõude täitmata (vt selle kohta 9. veebruari 2017. aasta kohtuotsus Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
41      Esineb vaid kaks juhtumit, mil vorminõude täitmata jätmine võib kaasa tuua käibemaksuvabastuse saamise õigusest ilmajäämise (9. veebruari 2017. aasta kohtuotsus Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
42      Esiteks ei saa neutraalse maksustamise põhimõttele käibemaksust vabastamiseks tugineda maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksudest kõrvalehoidumises, mis on ohustanud ühise käibemaksusüsteemi nõuetekohast toimimist (vt selle kohta 9. veebruari 2017. aasta kohtuotsus Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
43      Teiseks võib vorminõude rikkumine kaasa tuua käibemaksuvabastuse andmisest keeldumise, kui rikkumise tõttu on takistatud vajaliku tõendi esitamine selle kohta, et sisulised nõuded on täidetud (9. veebruari 2017. aasta kohtuotsus Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
44      Nagu on osundatud käesoleva kohtuotsuse punktis 31, on veoteenused vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 144 koostoimes selle direktiivi artikli 86 lõike 1 punktiga b maksust vabastatud, kui esiteks on need seotud kauba impordiga ja teiseks on veo väärtus arvatud imporditud kauba käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka. Maksuvabastuse saamiseks peab seega teenuseosutaja esitama pädevale maksuhaldurile tõendid selle kohta, et veotehing vastab neile kahele käibemaksuvabastuse saamise sisulisele tingimusele.
45      Seevastu, arvestades käesoleva kohtuotsuse punktides 38–40 viidatud kohtupraktikat, ei saa maksuvabastuse saamise tingimuseks olla see, et teenuseosutaja peab selleks, et tõendada, et eelmises punktis nimetatud tingimused on täidetud, esitama riigisiseste õigusnormidega ette nähtud konkreetsed dokumendid, välistades kõik muud tõendid, mis võimaldavad pädeval maksuhalduril järeldusi teha (vt analoogia alusel 8. novembri 2018. aasta kohtuotsus Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punkt 49).
46      Nimelt, kui kehtestada selline ainuvõimalik tõendamisviis, mis välistab kõik muud võimalused, tähendaks see, et õigus maksuvabastusele sõltub formaalsete kohustuste täitmisest käesoleva kohtuotsuse punktides 39 ja 40 viidatud kohtupraktika tähenduses, jättes uurimata, kas liidu õigusega kehtestatud sisulised nõuded on tegelikult täidetud või mitte.
47      Järelikult peab pädev maksuhaldur selleks, et kontrollida, kas käibemaksudirektiivi artiklis 144 koostoimes artikli 86 lõike 1 punktiga b ette nähtud maksuvabastuse sisulised tingimused on veoteenuse puhul täidetud, analüüsima kõiki tema käsutuses olevaid tõendeid. Seevastu ei saa maksuhaldur järeldada, et tingimused ei ole täidetud ainuüksi seetõttu, et maksumaksja ei saa esitada üht või mitut konkreetset dokumenti, mis on ette nähtud selliste riigisiseste õigusnormidega, nagu on arutusel põhikohtuasjas (vt analoogia alusel 8. novembri 2018. aasta kohtuotsus Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punkt 52).
48      Selles kontekstis võib maksuhaldur nõuda maksukohustuslaselt endalt tõendeid, mida ta peab vajalikuks, et hinnata, kas maksukohustuslane vastab maksuvabastuse tingimustele (vt selle kohta 9. detsembri 2021. aasta kohtuotsus Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
49      Käesoleval juhul ei sisalda Euroopa Kohtu käsutuses olev toimik mingit teavet selle kohta, et Cartrans oleks tahtlikult osalenud maksudest kõrvalehoidumises, või selle kohta, et juhul, kui maksukohustuslane ei täida vorminõuet, mis seisneb teatavate riigisiseste õigusnormidega ette nähtud konkreetsete dokumentide esitamises, on pädevatel ametiasutustel takistatud selle kindlaks tegemine, kas maksuvabastuse sisulised tingimused on täidetud.
50      Neil asjaoludel on liikmesriigi pädevate maksuhaldurite ja kohtute ülesanne kontrollida kõigi esitatud dokumentide, sealhulgas importija valduses olevate ja teenuseosutaja esitatud dokumentide alusel, kas veoteenuse maksuvabastuse saamise sisulised tingimused on täidetud.
51      Üksnes juhul, kui faktilisi asjaolusid arvestades ja vaatamata teenuseosutaja esitatud tõenditele puuduvad vajalikud andmed selle kontrollimiseks, kas teenuste väärtus on arvatud imporditud kauba käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka, tuleb maksukohustuslasele käibemaksuvabastuse andmisest keelduda.
52      Seega tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 86 lõike 1 punkti b ja lõiget 2 ning artiklit 144 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi maksustamispraktika, mille kohaselt keeldutakse automaatselt kauba impordiga seotud veoteenustele käibemaksuvabastuse andmisest, põhjendusel, et maksukohustuslane ei ole esitanud riigisisestes õigusnormides ette nähtud konkreetseid dokumente, kuigi ta esitab muid dokumente, mille õigsuses ja usaldusväärsuses ei ole vähimatki põhjust kahelda ja mis võivad tõendada, et nende sätetega seatud käibemaksuvabastuse õiguse tekkimise tingimused on täidetud.
Kolmas kuni viies küsimus
53      Kolmanda kuni viienda küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas ELTL artikleid 56 ja 57 tuleb tõlgendada nii, et esiteks kujutab ettevõtja nimel käibemaksu ja aktsiisi tagasinõudmine mitme eri liikmesriigi maksuhaldurilt endast teenuse osutamist, ja et teiseks on nende sätetega vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis panevad selles liikmesriigis asuvale teenuse saajale kohustuse pidada kinni maks teises liikmesriigis asuva teenuseosutaja poolt teenuse osutamiselt saadud tulult, samas kui sellist kohustust ei ole, kui teenust osutab teenuse saajaga samas liikmesriigis asuv teenuseosutaja.
54      Esiteks tuleb osundada ELTL artiklit 57, mille sõnastuse kohaselt mõistetakse „teenustena“ tavaliselt tasulist tegevust niivõrd, kuivõrd see ei ole reguleeritud kaupade, kapitali ja isikute vaba liikumist käsitlevate sätetega (vt selle kohta 9. juuli 2020. aasta kohtuotsus RL (hilinenud maksmise vastu võitlemise direktiiv), C‑199/19, EU:C:2020:548, punkt 31).
55      Sellest tuleneb, et EL toimimise leping annab mõistele „teenus“ laia määratluse, mistõttu see hõlmab ükskõik millist teenust, mis ei kuulu muude põhivabaduste kohaldamisalasse, eesmärgiga mitte jätta majandustegevust põhivabaduste kohaldamisalast välja (vt selle kohta 9. juuli 2020. aasta kohtuotsus RL (hilinenud maksmise vastu võitlemise direktiiv), C‑199/19, EU:C:2020:548, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
56      Käesoleval juhul, kuna põhikohtuasja asjaolud ei ole seotud neist kolmest ühegi muu liikumisvabadusega, ilmneb, nagu tõi esile ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 22, et sellise tasulise lepingu sõlmimine, milles põhiteenus seisneb käibemaksu ja aktsiisi tagasinõudmises mitme liikmesriigi maksuhalduritelt, nagu Cartransi ja FDE Holdingu vahel sõlmitud leping, eeldab „teenuse“ osutamist ELTL artikli 57 tähenduses.
57      Seda kvalifikatsiooni ei sea kahtluse alla asjaolu, et käesoleval juhul kvalifitseeris Rumeenia maksuhaldur summad, mille Cartrans maksis FDE Holdingule selle lepingu alusel, Rumeenia õiguse ja topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel „komisjonitasuks“.
58      Kuna Cartransi makstud summad kujutavad endast majanduslikku vastusooritust FDE Holdingu osutatud teenuste eest, tuleb neid pidada tasuks teenuste osutamise eest käesoleva kohtuotsuse punktis 54 viidatud kohtupraktika tähenduses ja seda sõltumata sellest, kuidas neid Rumeenia õiguse või topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel kvalifitseeritakse.
59      Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 27 esile tõi, on see järeldus pealegi kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga, mille kohaselt juhul, kui liidu tasandil puuduvad topeltmaksustamise vältimiseks ühtlustamis‑ ja harmoneerimismeetmed, jääb liikmesriikidele nende pädevuse raames määrata kindlaks tulu ja vara maksustamise kriteeriumid, et olenevalt olukorrast lepingute abiga vältida topeltmaksustamist, õigus kvalifitseerida majanduslikud vastusooritused, mida tasutakse teenuste osutamise eest, nagu nad ise heaks arvavad, kuid järgides siiski EL toimimise lepinguga tagatud liikumisvabadusi (vt selle kohta 24. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus Sauvage ja Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punktid 22 ja 24 ning seal viidatud kohtupraktika).
60      Teiseks tuleb kindlaks teha, kas liikmesriigi õigusnormid, mis panevad teenuse saajale kohustuse pidada kinni maks teises liikmesriigis asuva teenuseosutaja poolt eri liikmesriikides teenuse osutamiselt saadud tulult, samas kui sellist kohustust ei ole teenuse saajaga samas liikmesriigis asuvale teenuseosutajale samasuguse teenuse eest makstud tasu puhul, kujutavad endast teenuste osutamise vabaduse piirangut ELTL artikli 56 tähenduses.
61      Sellega seoses tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peavad liikmesriigid oma pädevuse teostamisel otsese maksustamise valdkonnas järgima liidu õigust ja eelkõige EL toimimise lepinguga tagatud põhivabadusi (25. juuli 2018. aasta kohtuotsus TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, punkt 44, ja 27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
62      ELTL artikliga 56 on vastuolus selliste liikmesriigi õigusnormide kohaldamine, mille toimel muutub teenuste osutamine liikmesriikide vahel raskemaks kui teenuste osutamine ainult ühes liikmesriigis. Nimelt on Euroopa Kohtu praktika kohaselt ELTL artikliga 56 nõutav, et kaotada tuleb teenuste osutamise vabaduse kõik piirangud, mis on kehtestatud põhjusel, et teenuseosutaja asub mõnes muus liikmesriigis kui see, kus teenust osutatakse (25. juuli 2018. aasta kohtuotsus TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
63      Teenuste osutamise vabaduse piirangud on sellised liikmesriigi meetmed, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks (25. juuli 2018. aasta kohtuotsus TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
64      Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest sisuliselt, et kui Rumeenia residendile osutab teenust mitteresidendist teenuseosutaja, siis kohustavad Rumeenia õigusnormid teenuse saajat pidama sellele ettevõtjale makstud brutotulult kinni mitteresidentide tulumaksu määraga 16%. Kui ettevõtja on Taani resident, on topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete alusel kinnipeetava maksu määra siiski vähendatud 4%‑ni. Seevastu juhul, kui samu teenuseid osutab residendist teenuseosutaja, maksu üldse kinni ei peeta.
65      Seega pidi Cartrans põhikohtuasjas mitteresidendist teenuseosutajale makstud tasudelt maksu kinni pidama, samas kui tal ei oleks sellist kohustust olnud, kui ta oleks otsustanud valida residendist teenuseosutaja.
66      On tõsi, nagu Rumeenia valitsus 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsusele Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762) viidates sisuliselt väitis, et Euroopa Kohus on juba nõustunud, et kapitalitulu saajate suhtes võib kohaldada erinevaid maksustamismeetodeid olenevalt sellest, kas nad on residendid või mitteresidendid, kuna see erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased. Kuna sellisest erinevast kohtlemisest ei tulene tingimata ka soodustust residendist tulu saajatele, leidis Euroopa Kohus, et see ei kujuta endast asutamisvabaduse piirangut (18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).
67      Euroopa Kohus on siiski järeldanud, et teenuseosutaja ja ‑saaja on kaks erinevat õigussubjekti, kellel on erinevad huvid ja kes mõlemad võivad oma õiguste kahjustamise korral esitada teenuste osutamise vabaduse kasutamise nõude (18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 27).
68      Siit tuleneb, nagu tõi esile kohtujurist oma ettepaneku punktis 37, et maksu kinnipidamise kohustus, mida on kirjeldatud käesoleva kohtuotsuse punktis 64, võib nii täiendava halduskoormuse kui ka vastutusega seotud riskide tõttu muuta piiriülesed teenused residendist teenuse saajate jaoks vähem atraktiivseks kui teenused, mida osutavad teenuseosutajad, kes ka ise on residendid. Järelikult võib selline kohustus pärssida teenuse saajate huvi kaasata mitteresidendist teenuseosutajaid (vt selle kohta 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punktid 28 ja 32) ning see tuleb kvalifitseerida teenuste osutamise vabaduse piiranguks käesoleva kohtuotsuse punktis 63 viidatud kohtupraktika tähenduses.
69      Niisugune teenuste osutamise vabaduse piirang võib olla lubatud ainult siis, kui sellega taotletakse legitiimset eesmärki, mis on EL toimimise lepinguga kooskõlas ja ülekaaluka üldise huviga põhjendatud, tingimusel, et sellisel juhul on piirang taotletava eesmärgi saavutamise tagamiseks sobiv ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (27. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
70      Käesolevas asjas väidab Rumeenia valitsus sisuliselt, et vajadus tagada maksu tõhus sissenõudmine on ülekaalukas üldine huvi, millega saab võimalikku piirangut põhjendada. Nii teenivad põhikohtuasjas vaidlusalused riigisisesed õigusnormid, mis panevad Rumeenia residentidele kohustuse pidada kinni mitteresidentide poolt tasumisele kuuluv tulumaks, üldise huvi eesmärki, mis seisneb selle maksu kogumise tagamises, sest residendid alluvad Rumeenia maksuhalduri kontrollile ja selliste õigusnormide puudumisel saaks nimetatud maksu mitteresidentidelt sissenõudmise tagada üksnes nende teiste liikmesriikide pädevate ametiasutuste abiga, kus mitteresidendid asuvad.
71      Sellega seoses tuleb toonitada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutab vajadus tagada maksude tõhus sissenõudmine endast ülekaalukat üldist huvi, millega saab teenuste osutamise vabaduse piirangut põhjendada (vt selle kohta 3. oktoobri 2006. aasta kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 36, ja 13. juuli 2016. aasta kohtuotsus Brisal ja KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 39).
72      Nii on Euroopa Kohus leidnud, et maksu kinnipidamise menetlus ja seda tagav vastutuse kord kujutavad endast õiguspärast ja sobivat vahendit selleks, et tagada maksustavast riigist väljaspool asuva isiku tulude maksustamine ja vältida seda, et asjaomane tulu jääb maksustamata nii elukohariigis kui ka teenuste osutamise riigis (3. oktoobri 2006. aasta kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 36, ja 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 39).
73      Nimelt võivad maksu kinnipidamise menetlus ja seda tagav vastutuse kord osutuda õiguspäraseks ja asjakohaseks selleks, et tagada väljaspool maksustavat riiki asuva teenuseosutaja tulu maksustamine juhul, kui teenuseosutaja osutab selles riigis teenuseid vaid juhuti ja viibib seal vaid lühikest aega (vt selle kohta 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 42).
74      Lõpuks on Euroopa Kohus samuti järeldanud, et maksu otsene sissenõudmine mitteresidendist teenuseosutajalt ei ole tingimata vähem piirav meede kui maksu kinnipidamine. Tema hinnangul võib maksu kinnipidamist pidada põhjendatuks vajadusega tagada maksu tõhus sissenõudmine (vt eelkõige 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punktid 52 ja 53).
75      Siit järeldub ühtlasi, et teenuse saajale pandud halduskoormus ja vastutus mitteresidendist teenuseosutajale makstavalt tasult maksu kinnipidamise kohustuse täitmise eest on maksu tõhusa sissenõudmise tagamiseks sobiv ja vajalik.
76      Mis puudutab kohtuistungil toimunud arutelu topeltmaksustamise ohu võimaliku esinemise üle, siis tuleb lisada, nagu tegi ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 53, et kohtupraktikast tuleneb, et kuna liidu õigus ei näe oma praeguses seisus ette üldisi kriteeriume pädevuse jaotamiseks liikmesriikide vahel seoses topeltmaksustamise kõrvaldamisega liidu piires, ei ole topeltmaksustamine tingimata kõikidel juhtudel välistatud (vt selle kohta 25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
77      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on neid asjaolusid arvestades kontrollida seda, kas sellised õigusnormid, nagu on arutusel põhikohtuasjas, vastavad ülekaalukale üldisele huvile, millega saab põhjendada teenuste osutamise vabaduse piirangut, kas need on sellise eesmärgi saavutamiseks sobivad ja kas need on nimetatud eesmärgi suhtes proportsionaalsed.
78      Järelikult tuleb kolmandale kuni viiendale küsimusele vastata, et ELTL artikleid 56 ja 57 tuleb tõlgendada nii, et esiteks kujutab käibemaksu ja aktsiisi tagasinõudmine mitme eri liikmesriigi maksuhaldurilt endast teenuse osutamist nende artiklite tähenduses, ja teiseks, et maksu kinnipidamine mitteresidendist teenuseosutaja poolt teenuse osutamiselt saadud tulult, samas kui residendist teenuseosutaja samaväärse teenuse osutamise korral maksu kinni ei peeta, kujutab endast teenuste osutamise vabaduse piirangut. Piirang võib olla põhjendatud vajadusega tagada maksu tõhus sissenõudmine, kui see on selle eesmärgi saavutamiseks sobiv ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.
Kuues küsimus
79      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artiklis 267 sätestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu vahelises koostöömenetluses Euroopa Kohtu ülesanne anda liikmesriigi kohtule tarvilik vastus, mis võimaldaks viimasel tema menetluses oleva kohtuasja lahendada. Seda arvestades tuleb Euroopa Kohtul vajaduse korral talle esitatud küsimused ümber sõnastada (15. juuli 2021. aasta kohtuotsus Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, punkt 31).
80      Seega tuleb asuda seisukohale, et kuuenda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt mitteresidendist teenuseosutaja osutatud teenuste eest saadud tasult teenitud tulu maksustatakse üldjuhul nii, et ta ei saa võimalust selle tegevusega otseselt seotud ettevõtluskulusid maha arvata, samas kui niisugune võimalus antakse residendist teenuseosutajale.
81      Sellega seoses tuleb sedastada, et ELTL artikli 56 kohaselt on liidu piires keelatud piirata teenuste osutamise vabadust liikmesriikide kodanike puhul, kes asuvad mõnes teises liikmesriigis kui see isik, kellele teenuseid pakutakse. Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 63, on sellisteks teenuste osutamise vabaduse piiranguteks liikmesriigi meetmed, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks.
82      Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu kindlalt väljakujunenud praktikast, et liikmesriik, kes annab residentidele õiguse arvata ettevõtlusega seotud kulud maksustatava tulu arvutamisel maha, ei või põhimõtteliselt välistada mitteresidentide samade kulude arvessevõtmist (12. juuni 2003. aasta kohtuotsus Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, punkt 29, ning 13. juuli 2016. aasta kohtuotsus Brisal ja KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 44).
83      Käesolevas asjas nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest, et Rumeenia õiguse alusel kohaldatakse mitteresidentide Rumeenias saadud maksustatavalt tulult kinnipeetava maksu arvutamisel brutotulule 16% määra. Topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt vähendatakse 16% maksumäära siiski 4%‑ni, kui teenuseosutaja asub Taanis. Seevastu residendist teenuseosutaja poolt tasumisele kuuluv äriühingu tulumaks vastab 16%‑le tema netotulust, kuna teenuseosutajatel on lubatud oma ettevõtlusega seotud kulud maksustatavast summast maha arvata.
84      Seega ilmneb, et mitteresidendist teenuseosutajate brutotulult kinnipeetav 16% maks, mida võib teatavatel juhtudel vähendada 4%‑ni, võib seada mitteresidendid residendist teenuseosutajatega võrreldes ebasoodsamasse olukorda käesoleva kohtuotsuse punktis 63 viidatud kohtupraktika tähenduses. Erinevalt residentidest ei ole mitteresidendist teenuseosutajatel lubatud maksustatava teenusega seotud ettevõtluskulusid teenuse väärtusest maha arvata.
85      Vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 63 viidatud kohtupraktikale kujutavad riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt võivad liikmesriigi residendist teenuseosutajad teenuse eest saadud brutotulust maha arvata teenusega seotud ettevõtluskulud, samas kui mitteresidendist teenuseosutajatel sellist võimalust ei ole, endast teenuste osutamise vabaduse piirangut ELTL artikli 56 tähenduses.
86      Seda järeldust ei sea kahtluse alla asjaolu, et Taani teenuseosutaja võib seetõttu, et brutotulult kinnipeetav maks on vaid 4% ja vaatamata sellele, et tal ei ole võimalik ettevõtlusega seotud kulusid maha arvata, tasuda väiksemat tulumaksu kui tasub residendist teenuseosutaja, kes saab küll ettevõtlusega seotud kulud maha arvata, kuid kelle netotulu maksustatakse 16% maksumääraga. Nimelt on Euroopa Kohus korduvalt järeldanud, et põhivabadusega vastuolus olevat ebasoodsat maksualast kohtlemist ei saa pidada liidu õigusega kooskõlas olevaks muude soodustuste tõttu, isegi kui eeldada, et need on olemas (13. juuli 2016. aasta kohtuotsus Brisal ja KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
87      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on käesoleva kohtuotsuse punktis 69 viidatud kohtupraktikast juhindudes kontrollida, kas selline teenuste osutamise vabaduse piirang teenib EL toimimise lepinguga kooskõlas olevat legitiimset eesmärki ja kas see on ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud.
88      Sellega seoses väidab Rumeenia valitsus oma seisukohtades sisuliselt, et just seetõttu, et residendist teenuseosutajate suhtes kehtivad siduvad maksumenetluse normid, mis mitteresidendist teenuseosutajatele ei laiene, on põhjendatud lubada residendist teenuseosutajatel arvata oma maksustatavast tulust maha teenuste osutamisega seotud ettevõtluskulud, samas kui mitteresidendist teenuseosutajatel sellist võimalust ei ole.
89      Nii toimides ei selgita Rumeenia valitsus siiski, kuidas võivad need kaalutlused kujutada endast EL toimimise lepinguga kooskõlas olevat legitiimset eesmärki, mis vastab ülekaalukale üldisele huvile, millega saab põhjendada sellist piirangut, nagu on arutusel käesolevas kohtuasjas.
90      Sellega seoses tuleb aga üle korrata, et kui liikmesriik tugineb põhjendusele, mis võib õigustada selle aluslepinguga tagatud põhivabaduse piirangut, peab ta konkreetselt tõendama ülekaaluka üldise huvi olemasolu (16. detsembri 2021. aasta kohtuotsus Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20, EU:C:2021:1022, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
91      Järelikult tuleb kuuendale küsimusele vastata, et ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt mitteresidendist teenuseosutaja osutatud teenuste eest saadud tasult teenitud tulu maksustatakse üldjuhul nii, et ta ei saa võimalust selle tegevusega otseselt seotud ettevõtluskulusid maha arvata, samas kui niisugune võimalus antakse residendist teenuseosutajale, välja arvatud juhul, kui nendes õigusnormides sisalduv teenuste osutamise vabaduse piirang vastab EL toimimise lepinguga kooskõlas olevale legitiimsele eesmärgile ja on ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud.
Kohtukulud
92      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
1.      Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 86 lõike 1 punkti b ja lõiget 2 ning artiklit 144 tuleb tõlgendada nii, et kauba impordiga seotud veoteenustele ette nähtud käibemaksuvabastuse saamiseks, juhul, kui maksukohustuslane veab Euroopa Liitu imporditud kauba sellest liikmesriigist, mille territooriumil on kauba liitu sissetoomise koht, sihtkohta, mis asub teises liikmesriigis, ei tähenda imporditoimingu registreerimine, et juba selle asjaolu tõttu ja süstemaatiliselt on veokulud arvatud imporditud kauba käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.
2.      Direktiivi 2006/112 artikli 86 lõike 1 punkti b ja lõiget 2 ning artiklit 144 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi maksustamispraktika, mille kohaselt keeldutakse automaatselt kauba impordiga seotud veoteenustele käibemaksuvabastuse andmisest, põhjendusel, et maksukohustuslane ei ole esitanud riigisisestes õigusnormides ette nähtud konkreetseid dokumente, kuigi ta esitab muid dokumente, mille õigsuses ja usaldusväärsuses ei ole vähimatki põhjust kahelda ja mis võivad tõendada, et nende sätetega seatud käibemaksuvabastuse õiguse tekkimise tingimused on täidetud.
3.      ELTL artikleid 56 ja 57 tuleb tõlgendada nii, et esiteks kujutab käibemaksu ja aktsiisi tagasinõudmine mitme eri liikmesriigi maksuhaldurilt endast teenuse osutamist nende artiklite tähenduses, ja teiseks, et maksu kinnipidamine mitteresidendist teenuseosutaja poolt teenuse osutamiselt saadud tulult, samas kui residendist teenuseosutaja samaväärse teenuse osutamise korral maksu kinni ei peeta, kujutab endast teenuste osutamise vabaduse piirangut. Piirang võib olla põhjendatud vajadusega tagada maksu tõhus sissenõudmine, kui see on selle eesmärgi saavutamiseks sobiv ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.
4.      ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt mitteresidendist teenuseosutaja osutatud teenuste eest saadud tasult teenitud tulu maksustatakse üldjuhul nii, et ta ei saa võimalust selle tegevusega otseselt seotud ettevõtluskulusid maha arvata, samas kui niisugune võimalus antakse residendist teenuseosutajale, välja arvatud juhul, kui nendes õigusnormides sisalduv teenuste osutamise vabaduse piirang vastab EL toimimise lepinguga kooskõlas olevale legitiimsele eesmärgile ja on ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud.
Allkirjad
*      Kohtumenetluse keel: rumeenia.