62016TJ0263(01)_RES
Rechtssache T‑263/16 RENV
Magnetrol International
gegen
Europäische Kommission
Urteil des Gerichts (Zweite erweiterte Kammer) vom 20. September 2023
„Staatliche Beihilfen – Von Belgien durchgeführte Beihilferegelung – Beschluss, mit dem die Beihilferegelung als mit dem Binnenmarkt unvereinbar und rechtswidrig eingestuft und die Rückforderung der gezahlten Beihilfe angeordnet wird – Steuervorbescheid (tax ruling) – Steuerpflichtige Gewinne – Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse – Vorteil – Selektivität – Rückforderung“
Handlungen der Organe – Begründung – Pflicht – Umfang – Beschluss der Kommission in Beihilfesachen – Prüfung der Frage, ob ein selektiver Vorteil besteht – Hinreichende Begründung
(Art. 107 Abs. 1 und Art. 296 Abs. 2 AEUV)
(vgl. Rn. 44, 54)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Steuerliche Maßnahmen – Steuervorbescheid – Bezugsrahmen für die Feststellung, ob ein Vorteil vorliegt und ob dieser gegebenenfalls selektiv ist – Berücksichtigung allein des nationalen Rechts – Nichteinbeziehung einer gegen die anwendbaren Rechtsvorschriften verstoßenden Verwaltungspraxis in den Bezugsrahmen – Einstufung dieser Praxis als Abweichung vom Bezugsrahmen – Zulässigkeit
(Art. 107 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 59-63, 83-102)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Charakter der Maßnahme – Maßnahme, die einen Steuervorteil verschafft – Steuervorbescheid – Einführung einer Differenzierung zwischen Wirtschaftsteilnehmern, die sich im Hinblick auf das Ziel des nationalen Steuersystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden – Maßnahme, die als selektiv eingestuft werden kann
(Art. 107 Abs. 1 AEUV)
(vgl. Rn. 105-125)
Staatliche Beihilfen – Rückforderung einer rechtswidrigen Beihilfe – Mögliches berechtigtes Vertrauen des Empfängers – Fehlen
(Art. 108 Abs. 2 AEUV)
(vgl. Rn. 131-135)
Staatliche Beihilfen – Rückforderung einer rechtswidrigen Beihilfe – Aus der Rechtswidrigkeit folgende Pflicht – Gegenstand – Wiederherstellung der früheren Lage – Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit – Fehlen
(Art. 108 Abs. 2 AEUV)
(vgl. Rn. 136-139)
Staatliche Beihilfen – Rückforderung einer rechtswidrigen Beihilfe – In Form einer Steuerbefreiung gewährte Beihilfe – Verringerungen der steuerlichen Belastungen inländischer Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehören – Bestimmung der inländischen Unternehmen und der multinationalen Konzerne als Beihilfeempfänger – Gegenüber den betreffenden multinationalen Konzernen angeordnete Rückforderung – Zulässigkeit
(Art. 108 Abs. 2 AEUV)
(vgl. Rn. 148-155)
Handlungen der Organe – Begründung – Pflicht – Umfang – Beschluss der Kommission in Beihilfesachen – Beschluss, mit dem die Unvereinbarkeit einer Beihilfe mit dem Binnenmarkt festgestellt und ihre Rückforderung angeordnet wird – Pflicht zur Berücksichtigung der individuellen Situation jedes Begünstigten – Fehlen
(Art. 108 AEUV)
(vgl. Rn. 161)
Zusammenfassung
Zwischen 2004 und 2014 erließ die belgische Steuerverwaltung Steuervorbescheide (tax rulings) zugunsten belgischer Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehörten. Kraft dieser Steuervorbescheide konnten die betreffenden Unternehmen ihre Steuerbemessungsgrundlage in Belgien verringern, indem sie ihre als „Gewinnüberschüsse“ angesehenen Gewinne von den erzielten Gewinnen abzogen. Nach Ansicht der belgischen Steuerbehörden ergaben sich diese Gewinnüberschüsse aus Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Vorteilen, die aus der Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern resultierten, und waren daher den fraglichen belgischen Unternehmen nicht zurechenbar.
Mit Beschluss vom 11. Januar 2016 (
1
) stellte die Kommission fest, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, in deren Rahmen das Königreich Belgien die Steuervorbescheide erlassen habe, eine Beihilferegelung im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstelle, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei. Da die Kommission der Ansicht war, dass diese Regelung unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV angewandt worden sei, ordnete sie die Rückforderung der gewährten Beihilfen von den Empfängern an, deren abschließende Liste das Königreich Belgien später aufzustellen hatte.
Nachdem das Königreich Belgien und mehrere Unternehmen, die im Beschluss der Kommission genannt worden waren oder einen Steuervorbescheid erhalten hatten, beim Gericht Nichtigkeitsklagen erhoben hatten, erklärte dieses den Beschluss der Kommission mit Urteil vom 14. Februar 2019 (
2
) für nichtig, weil die Kommission seiner Ansicht nach zu Unrecht das Vorliegen einer Beihilferegelung festgestellt hatte.
Auf ein Rechtsmittel der Kommission hin hob der Gerichtshof das Urteil des Gerichts auf und wies die Klagegründe, mit denen das Vorliegen einer Beihilferegelung und die Zuständigkeit der Kommission bestritten wurden, endgültig zurück (
3
). Da der Rechtsstreit hinsichtlich der vom Gericht noch nicht geprüften Nichtigkeitsgründe nicht zur Entscheidung reif war, verwies der Gerichtshof die Rechtssache zur Entscheidung über diese Gründe an das Gericht zurück.
Im Verfahren nach Zurückverweisung weist das Gericht alle von ihm zu prüfenden Nichtigkeitsgründe zurück und weist folglich die Klagen des Königreichs Belgien und der klagenden Unternehmen in vollem Umfang ab.
Würdigung durch das Gericht
Zur Stützung ihrer Nichtigkeitsklagen bestritten das Königreich Belgien und die klagenden Unternehmen insbesondere das Vorliegen eines aus der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse herrührenden Vorteils sowie die Selektivität dieses Vorteils.
Was das Bezugssystem betrifft, d. h. die allgemeine oder „normale“ Steuerregelung, anhand deren die beiden oben genannten Punkte zu prüfen sind, warfen das Königreich Belgien und die Klägerinnen der Kommission vor, sie sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass nach dem belgischen Körperschaftsteuersystem sämtliche Unternehmensgewinne besteuert würden, und habe dabei die Möglichkeit der Vornahme von Anpassungen außer Acht gelassen. Außerdem habe die Kommission die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse zu Unrecht von diesem Bezugssystem ausgeschlossen.
Insoweit ergab sich jedoch aus den anwendbaren Bestimmungen des Einkommensteuergesetzbuchs, dass die steuerpflichtigen Gewinne im Grundsatz aus allen Gewinnen bestanden, die von den in Belgien steuerpflichtigen Unternehmen erzielt wurden. Diese Gewinne bildeten nämlich den Ausgangspunkt für die Berechnung der fraglichen Steuer, und auf sie konnten die gesetzlich vorgesehenen positiven und negativen Anpassungen vorgenommen werden. Während die anwendbaren Rechtsvorschriften die negative Anpassung der Gewinne von einer doppelten Voraussetzung abhängig machten, nämlich davon, dass die anzupassenden Gewinne des belgischen Unternehmens in die Gewinne eines anderen, mit ihm verbundenen Unternehmens einbezogen wurden und dass letzteres Unternehmen diese Gewinne erzielt hätte, wenn ähnliche Bedingungen wie die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbarten anwendbar gewesen wären, unterlag jedoch die von den belgischen Steuerbehörden in ihren Steuervorbescheiden angewandte Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse nicht dieser doppelten Voraussetzung. In Anbetracht dessen kommt das Gericht zu dem Ergebnis, dass die Kommission zu Recht befunden hat, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, wie sie von den belgischen Steuerbehörden angewandt wurde, nicht Teil des im vorliegenden Fall anwendbaren Bezugssystems war.
Das Gericht weist auch die Rügen zurück, die das Königreich Belgien und die klagenden Unternehmen gegen die im angefochtenen Beschluss getroffene Feststellung eines Vorteils, der die Empfänger der Steuervorbescheide begünstige, erhoben haben.
Zum einen bestätigt das Gericht, dass die Kommission das Kriterium des Vorteils tatsächlich geprüft und die für die Feststellung eines Vorteils berücksichtigten Gesichtspunkte angeführt hat. Die Tatsache, dass die Analyse des Vorteils in einen Abschnitt aufgenommen wurde, der auch die Prüfung der Selektivität umfasst, ist insoweit ohne Belang. Zum anderen stellt das Gericht fest, dass die Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, die dadurch gekennzeichnet war, dass Befreiungen unter Missachtung der geltenden gesetzlichen Voraussetzungen gewährt wurden, zu einer Minderung der Steuer führen konnte, die die begünstigten Unternehmen andernfalls hätten zahlen müssen. Unter diesen Umständen kann der Kommission nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass sie festgestellt hat, diese Regelung sei geeignet, den durch sie Begünstigten einen Vorteil zu verschaffen.
Das Gericht weist außerdem die verschiedenen Rügen zurück, die gegen die von der Kommission am Ende ihrer Hauptargumentation getroffene Feststellung vorgebracht wurden, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien abweiche. Die Praxis der belgischen Steuerbehörden, eine einseitige negative Anpassung vorzunehmen, ohne dass nachgewiesen werden müsste, dass die anzupassenden Gewinne in die Gewinne eines anderen Unternehmens einbezogen wurden und dass es sich um Gewinne handelt, die von diesem anderen Unternehmen erzielt worden wären, wenn die betreffenden Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen durchgeführt worden wären, war nämlich in diesem System nicht vorgesehen. Das Gericht weist auch die Rügen gegen die Schlussfolgerung der Kommission zurück, dass der Vorteil, der sich aus einer solchen Praxis der belgischen Steuerbehörden in Abweichung vom Bezugssystem ergeben habe, nicht allen Unternehmen offengestanden habe, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befunden hätten.
Erstens entscheidet das Gericht, dass die Kommission im Hinblick auf die Verwaltungspraxis der Steuerbehörden fehlerfrei festgestellt hat, dass die einem multinationalen Konzern angehörenden Unternehmen, denen die Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse zugutegekommen sei, anders behandelt worden seien als andere Unternehmen in Belgien, denen sie nicht zugutegekommen sei, obwohl sich diese Unternehmen im Hinblick auf das Ziel der allgemeinen Steuerregeln – nämlich alle steuerpflichtigen Gewinne aller Unternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, zu besteuern – in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befunden hätten.
Zweitens stellt das Gericht fest, dass die Kommission auch keinen Beurteilungsfehler begangen hat, als sie befand, dass die fragliche Regelung insofern selektiv sei, als sie Unternehmen ausschließe, die beschlossen hätten, in Belgien keine Investitionen zu tätigen, dort keine Geschäftstätigkeiten zu zentralisieren und dort keine Arbeitsplätze zu schaffen. Aus der im angefochtenen Beschluss geprüften Stichprobe von Steuervorbescheiden ging nämlich hervor, dass alle diese Bescheide infolge von Vorschlägen der Antragsteller erteilt worden waren, in Belgien Investitionen zu tätigen, dort bestimmte Tätigkeiten neu anzusiedeln oder eine bestimmte Zahl von Arbeitsplätzen zu schaffen.
Drittens kann der Kommission angesichts dessen, dass keiner der in dieser Stichprobe enthaltenen Steuervorbescheide Unternehmen betraf, die kleinen Konzernen angehörten, auch nicht vorgeworfen werden, festgestellt zu haben, dass die fragliche Regelung selektiv sei, weil sie Unternehmen, die einem kleinen Konzern angehörten, nicht offenstehe.
Unter diesen Umständen hält es das Gericht nicht für erforderlich, die Rügen zu prüfen, die gegen die Hilfserwägungen der Kommission vorgebracht wurden, denen zufolge die Selektivität zu bejahen sein soll, weil die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse vom Fremdvergleichsgrundsatz abweicht.
Das Gericht weist außerdem das Vorbringen des Königreichs Belgien zurück, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nicht aus staatlichen Mitteln finanziert worden sei, da Gewinnüberschüsse nicht unter seine Steuerhoheit fielen.
Hierzu führt das Gericht aus, dass nach dem allgemeinen belgischen Körperschaftsteuersystem sämtliche Gewinne gebietsansässiger Gesellschaften in Belgien dem Grunde nach steuerpflichtig sind. Somit konnte die Kommission unter Berücksichtigung dieser Entscheidung, die der belgische Gesetzgeber in Ausübung seiner Steuerhoheit getroffen hat, den Schluss ziehen, dass dadurch, dass Gewinnüberschüsse belgischer Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehörten, nicht besteuert wurden, obwohl es sich um dem Grunde nach steuerpflichtige Gewinne handelte, ein Verlust an Mitteln dieses Staates eintrat.
Auch das Vorbringen des Königreichs Belgien, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, wie sie von den Steuerbehörden angewandt worden sei, durch die Natur und den allgemeinen Aufbau des Steuersystems und insbesondere durch das Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerungen gerechtfertigt sei, vermag nicht zu überzeugen. In der Praxis war eine solche Befreiung nämlich weder von dem Nachweis abhängig, dass die Gewinnüberschüsse in die Gewinne eines anderen verbundenen Unternehmens einbezogen worden waren, noch davon, dass sie tatsächlich in einem anderen Staat besteuert worden waren. Folglich ist die Kommission zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass das fragliche Befreiungssystem nicht in notwendiger und angemessener Weise in Situationen der Doppelbesteuerung angewandt werde.
Die Kommission hat auch keinen Fehler begangen, als sie feststellte, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse den Wettbewerb verfälsche oder zu verfälschen drohe und geeignet sei, den Handel innerhalb der Union zu beeinträchtigen.
Insoweit stellt das Gericht fest, dass das fragliche Befreiungssystem geeignet war, die Tätigkeiten innerhalb von Konzernen, die ein belgisches Unternehmen umfassten, zu verändern, da Entscheidungen über Investitionen, den Standort von Tätigkeiten und die Schaffung von Arbeitsplätzen so getroffen werden konnten, dass dieses belgische Unternehmen Gewinne erzielte, die anschließend in Belgien von der Steuer befreit waren. Unter diesen Umständen kann der Kommission nicht vorgeworfen werden, dass sie davon ausgegangen ist, dass die durch die Steuervorbescheide gewährten Beihilfen den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen könnten.
Das Gericht weist außerdem die Klagegründe zurück, mit denen das Königreich Belgien und die klagenden Unternehmen geltend gemacht haben, die Kommission habe Fehler begangen, als sie die belgischen Unternehmen, die einen Steuervorbescheid erhalten hätten, sowie die multinationalen Konzerne, denen sie angehört hätten, als Begünstigte der in Rede stehenden Regelung benannt habe.
Insoweit weist das Gericht darauf hin, dass die Kommission im angefochtenen Beschluss Gesichtspunkte angeführt hat, die es ihr erlaubten, grundsätzlich auf das Bestehen von Kontrollverhältnissen innerhalb der multinationalen Konzerne zu schließen, denen die belgischen Unternehmen, die Steuervorbescheide erhalten haben, angehörten. Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte hat die Kommission ihr weites Ermessen nicht überschritten, als sie feststellte, dass diese Konzerne eine wirtschaftliche Einheit mit diesen Unternehmen bildeten, die nach der in Rede stehenden Regelung staatliche Beihilfen im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV erhalten hätten. In Anbetracht dieser Erwägungen hat die Kommission auch nicht gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Gesetzmäßigkeit verstoßen, als sie die Rückforderung der rechtswidrigen Beihilfen von diesen Konzernen angeordnet hat.
Im Übrigen geht aus dem angefochtenen Beschluss auch hervor, dass die Kommission im Einklang mit der Rechtsprechung Erläuterungen gegeben hat, die es dem Königreich Belgien ermöglichten, die individuelle Situation jedes betroffenen Unternehmens sowohl in Bezug auf die Begünstigten, von denen die Beihilfen zurückzufordern waren, als auch in Bezug auf den zurückzufordernden Betrag zu überprüfen.
In diesem Zusammenhang weist das Gericht auch das Vorbringen der klagenden Unternehmen zurück, dass gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen worden sei, da die Rückforderung von allen Begünstigten unabhängig von ihrer Größe, ihren Ressourcen und dem Grad ihrer Komplexität angeordnet worden sei. Da die Rückforderung staatlicher Beihilfen die einzige Folge ihrer Rechtswidrigkeit und ihrer Unvereinbarkeit mit den Vorschriften über staatliche Beihilfen ist, kann sie nämlich nicht von der Situation ihrer Empfänger abhängen.
Schließlich weist das Gericht die Rüge der klagenden Unternehmen zurück, mit der geltend gemacht wurde, mit dem angefochtenen Beschluss sei die Rückforderung eines Betrags angeordnet worden, der höher sein könne als der von den Begünstigten erhaltene Vorteil, da die Rückforderung eines Betrags in Höhe der Steuer, die ohne einen Steuervorbescheid auf die Einkünfte der Begünstigten erhoben worden wäre, angeordnet worden sei, ohne dass etwaige positive Anpassungen berücksichtigt worden seien, die eine andere Steuerverwaltung in Bezug auf die Gewinnüberschüsse hätte vornehmen können.
Insoweit weist das Gericht zum einen darauf hin, dass die Kommission keine Analyse der im Einzelfall auf der Grundlage einer Beihilferegelung gewährten Beihilfe durchzuführen braucht. Erst im Stadium der Rückforderung der Beihilfen ist es erforderlich, die konkrete Situation jedes einzelnen betroffenen Unternehmens zu untersuchen. Zum anderen hat der angefochtene Beschluss jedenfalls keine Auswirkung auf die Rechte, die jeder Steuerpflichtige nach den anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen geltend machen kann, etwa um nach einer positiven Anpassung durch die Steuerbehörden anderer Steuergebiete eine angemessene Anpassung seiner steuerpflichtigen Gewinne zu erwirken.
(
1
)	Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (ABl. 2016, L 260, S. 61) betreffend die Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse (im Folgenden: angefochtener Beschluss).
(
2
)	Urteil vom 14. Februar 2019, Belgien und Magnetrol International/Kommission (T‑131/16 und T‑263/16, EU:T:2019:91).
(
3
)	Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).