61997CC0414_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Με την παρούσα προσφυγή ζητείται να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, απαλλάσσοντας από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) τις εισαγωγές και τις ενδοκοινοτικές αγορές στρατιωτικού εξοπλισμού, πολεμοφοδίων και υλικού για αποκλειστικά στρατιωτική χρήση, παρέβη την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1) (στο εξής: έκτη οδηγία), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΚ.
Κανονιστικό πλαίσιο, περιστατικά και διαδικασία
2 Η προαναφερθείσα οδηγία - όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της έκτης οδηγίας (2) - ορίζει, στο άρθρο 2, παράγραφος 2, και στο άρθρο 28α, ότι υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας οι εισαγωγές αγαθών εντός της Κοινότητας και οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών. Εξάλλου, η ίδια οδηγία απαριθμεί, στο άρθρο 14, τις απαλλαγές που επιτρέπονται κατά την εισαγωγή ορισμένων αγαθών εντός της Κοινότητας και, στο άρθρο 28γ, Β, τις απαλλαγές που επιτρέπονται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών. Το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, ορίζει εξάλλου ότι τα κράτη μέλη μπορούν κατά τη μεταβατική περίοδο «να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις» κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας, δηλαδή την 1η Ιανουαρίου 1978. Στα σημεία 23 και 25 του παραρτήματος αυτού περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι πράξεις που αφορούν τα αεροσκάφη που χρησιμοποιούνται από κρατικούς οργανισμούς και τα πολεμικά πλοία. Η παράγραφος 4 του ίδιου αυτού άρθρου διευκρινίζει ότι «η μεταβατική περίοδος ορίζεται αρχικά για μία πενταετία που αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 1978» (3). Τέλος, η παράγραφος 3α του ίδιου αυτού άρθρου, που παρενεβλήθη με την οδηγία 91/680, επιτρέπει στο Βασίλειο της Ισπανίας να απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις πράξεις που αναφέρονται στα προαναφερθέντα σημεία 23 και 25 του παραρτήματος ΣΤ (4).
3 Το Βασίλειο της Ισπανίας, προκειμένου να συμμορφωθεί προς τους όρους προσχωρήσεως στην Κοινότητα και, ειδικότερα, προς εκείνους του άρθρου 395 της Συνθήκης Προσχωρήσεως (5), από 1ης Ιανουαρίου 1986 καθιέρωσε στην έννομη τάξη του τον φόρο προστιθεμένης αξίας, με τον νόμο 30, της 2ας Αυγούστου 1985 (6), χωρίς ωστόσο να προβλέπει ειδική απαλλαγή για τις εισαγωγές και τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στρατιωτικού εξοπλισμού. Αφετέρου, οι απαλλαγές για τις πράξεις που αφορούν τα προαναφερόμενα αγαθά δεν είχαν προβλεφθεί υπέρ του Βασιλείου της Ισπανίας ούτε στην Πράξη Προσχωρήσεως. Αντιθέτως, τέτοιες απαλλαγές είχαν καθιερωθεί μονομερώς από το Βασίλειο της Ισπανίας, με τον νόμο 6, της 14ης Μαου 1987 (7). Ο νόμος αυτός, περί των κονδυλίων του προϋπολογισμού για τις επενδύσεις και τα λειτουργικά έξοδα των ενόπλων δυνάμεων, απάλλασσε πράγματι από τον ΦΠΑ τις εισαγωγές και τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις «όπλων, πολεμοφοδίων και υλικού στρατιωτικής αποκλειστικά χρήσεως, που είναι αναγκαίες» για την πραγματοποίηση του προγράμματος εκσυγχρονισμού του υλικού, του στρατιωτικού και λοιπού εξοπλισμού των ενόπλων δυνάμεων για την περίοδο 1986-1994 (8). Ο νόμος τέθηκε σε ισχύ στις 14 Μαου 1987, αλλά αναπτύσσει τα αποτελέσματά του από 1ης Ιανουαρίου 1986.
4 Με έγγραφο οχλήσεως που κοινοποιήθηκε στις 7 Φεβρουαρίου 1990, η Επιτροπή κίνησε τη διαδικασία λόγω παραβάσεως κατά του Βασιλείου της Ισπανίας, προσάπτοντας σ' αυτό ότι, με τον προαναφερθέντα νόμο του 1987, απάλλαξε από τον ΦΠΑ ορισμένες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και ορισμένες εισαγωγές στρατιωτικού υλικού κατά παράβαση του άρθρου 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Οι ισπανικές αρχές απάντησαν με έγγραφο της 7ης Μαου 1990. Με αιτιολογημένη γνώμη, κοινοποιηθείσα στις 6 Αυγούστου 1996, η Επιτροπή προσήψε στο Βασίλειο της Ισπανίας ότι παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία διότι καθιέρωσε τις προαναφερθείσες απαλλαγές. Επειδή το Βασίλειο της Ισπανίας δεν συμμορφώθηκε προς την αιτιολογημένη γνώμη πριν τη λήξη της ταχθείσας μ' αυτήν προθεσμίας, η Επιτροπή άσκησε στις 5 Δεκεμβρίου 1997 την υπό κρίση προσφυγή.
Επί της ουσίας
Τα επιχειρήματα των διαδίκων
5 Η Επιτροπή προβάλλει ότι, βάσει της έκτης οδηγίας, οι εισαγωγές και οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών υπόκεινται στον ΦΠΑ, αποκλειομένων ωστόσο των πράξεων που απαριθμούνται στα άρθρα 14 και 28γ, και αποκλειομένων των απαλλαγών του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της ίδιας αυτής οδηγίας. Η τελευταία αυτή διάταξη παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να εξακολουθήσουν να απαλλάσσουν, κατά τη μεταβατική περίοδο, ορισμένες πράξεις που αναφέρονται στο παράρτημα ΣΤ της προαναφερόμενης οδηγίας. Κατά την Επιτροπή, οι μόνες άλλες απαλλαγές που παρέχονται ενδεχομένως είναι οι προβλεπόμενες στις Πράξεις Προσχωρήσεως των νέων κρατών μελών στην Ευρωπαϋκή Κοινότητα. Κατά την Επιτροπή, η προκειμένη περίπτωση δεν εμπίπτει σε καμία από τις προαναφερθείσες απαλλαγές. Συγκεκριμένα, αφενός, ούτε το άρθρο 14 ούτε το άρθρο 28γ αφορούν ανάλογες πράξεις προς εκείνες που προβλέπει ο ισπανικός νόμος 6/87· αφετέρου, το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, το οποίο, όπως ήδη ελέχθη, αφορά τη δυνατότητα διατηρήσεως ορισμένων απαλλαγών που υπήρχαν στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της οδηγίας, δεν μπορεί να νομιμοποιήσει τις εν λόγω απαλλαγές, δεδομένου ότι ο προαναφερθείς νόμος, ο οποίος τις καθιέρωσε, εκδόθηκε τον Μάιο του 1987, επομένως, μετά την έναρξη ισχύος της Πράξεως Προσχωρήσεως. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι η κατάσταση θα ήταν διαφορετική αν στην Πράξη Προσχωρήσεως είχε περιληφθεί ρητή ρήτρα παρέχουσα στο Βασίλειο της Ισπανίας μια τέτοια δυνατότητα.
Εξάλλου, κατά την Επιτροπή, η δυνατότητα που χορηγήθηκε στο Βασίλειο της Ισπανίας, με την προαναφερθείσα οδηγία 91/680, να απαλλάσσει τις πράξεις που αναφέρονται στα σημεία 23 και 25 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας (πράξεις που αφορούν τα πολεμικά πλοία και αεροσκάφη) δεν είχε ως αποτέλεσμα την ολική εξαφάνιση της παραβάσεως εκ μέρους του κράτους αυτού των κοινοτικών υποχρεώσεων που απορρέουν από την έκδοση του νόμου 6/87. Πράγματι, η χορήγηση μιας τέτοιας δυνατότητας θα άφηνε, εν πάση περιπτώσει, αμετάβλητη και ακέραιη την εκ μέρους του Βασιλείου της Ισπανίας παράβαση για την περίοδο μεταξύ της ενάρξεως ισχύος του νόμου 6/87 έως την ημέρα κατά την οποία η Ισπανική Κυβέρνηση έλαβε την άδεια να χορηγήσει την προαναφερθείσα περιορισμένη απαλλαγή.
6 Η Ισπανική Κυβέρνηση θεωρεί, κυρίως, ότι οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ για τις πράξεις που αφορούν στρατιωτικό υλικό, κατά τον νόμο 6/87, συμβιβάζονται προς το κοινοτικό δίκαιο εφόσον οι απαλλαγές αυτές αποτελούν μέτρα διασφαλίσεως σύμφωνα προς το άρθρο 223, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της Συνθήκης ΕΚ, λόγω του ότι είναι «αναγκαία για την προστασία ουσιωδών συμφερόντων της ασφαλείας [των κρατών μελών]» και ότι αφορούν «την παραγωγή ή εμπορία όπλων, πυρομαχικών και πολεμικού υλικού». Οι απαλλαγές στις οποίες αναφέρεται ο ισπανικός νόμος του 1987 έχουν πράγματι ως σκοπό να εξασφαλίσουν την πραγματοποίηση ουσιωδών στόχων του συνολικού στρατηγικού σχεδίου (Plan Estratιgico Conjunto), διασφαλίζοντας την αποτελεσματικότητα των ισπανικών ενόπλων δυνάμεων στην εθνική άμυνα και προς εκτέλεση συμφωνιών τις οποίες έχει συνάψει το Βασίλειο της Ισπανίας στο πλαίσιο του Οργανισμού του Βορειοατλαντικού Συμφώνου (ΝΑΤΟ). Προς στήριξη της θέσεως αυτής, η Ισπανική Κυβέρνηση παραπέμπει στο προοίμιο του νόμου 6/87, όπου αναφέρεται ότι ο εν λόγω νόμος έχει ως κύριο αντικείμενο «τον καθορισμό και τη χορήγηση δημοσιονομικών πόρων που να επιτρέπουν την ενίσχυση και τον εκσυγχρονισμό των ισπανικών ενόπλων δυνάμεων, δημιουργώντας την οικονομική και δημοσιονομική βάση του συνολικού στρατηγικού σχεδίου». Η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, εξάλλου, ότι η κατάργηση της απαλλαγής από τον ΦΠΑ για τον στρατιωτικό εξοπλισμό, αντίθετα προς ό,τι ισχυρίζεται η Επιτροπή, θα είχε οικονομικές συνέπειες η επίπτωση των οποίων είναι δύσκολο να εκτιμηθεί και, συναφώς, παρατηρεί ότι το επιπλέον κόστος που συνδέεται με την κατάργηση αυτή θα προσέγγιζε το 1998 τα 3 εκατομμύρια ισπανικές πεσέτες (ESP).
Η Επιτροπή αμφισβητεί την άποψη αυτή προβάλλοντας ότι, σε διαδικαστικό επίπεδο, δεν είναι δυνατό να ληφθεί υπόψη το επιχείρημα αυτό, δεδομένου ότι δεν είχε προβληθεί κατά το στάδιο που προηγήθηκε της ασκήσεως της προσφυγής. Εν συνεχεία προβάλλει ότι, επί της ουσίας, η υπαγωγή των εισαγωγών στρατιωτικού εξοπλισμού στο καθεστώς του ΦΠΑ δεν θίγει τα ισπανικά συμφέροντα διότι η επιβάρυνση που προκύπτει για το Δημόσιο είναι ελάχιστη όσον αφορά την επίπτωσή της και διότι, εν πάση περιπτώσει, οι ισπανικές αρχές δεν έχουν προσκομίσει - μολονότι υποχρεούνταν προς τούτο - καμία απόδειξη της ζημίας που η υπαγωγή των εν λόγω πράξεων στον ΦΠΑ θα προκαλούσε στα ουσιώδη συμφέροντα της εθνικής ασφάλειας.
7 Η Ισπανική Κυβέρνηση προβάλλει εξάλλου ότι, εν πάση περιπτώσει, οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ που περιλαμβάνονται στον νόμο 6/87 πρέπει να θεωρούνται νόμιμες κατ' εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξακολουθήσουν να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις πράξεις που αναφέρονται στο παράρτημα ΣΤ υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στις εθνικές έννομες τάξεις κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της οδηγίας, δηλαδή, την 1η Ιανουαρίου 1978. Το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, πρέπει επίσης να έχει εφαρμογή υπέρ των κρατών τα οποία, όπως το Βασίλειο της Ισπανίας, κατέστησαν μέλη της Κοινότητας μετά την προαναφερθείσα ημερομηνία· στην αντίθετη περίπτωση, δημιουργείται δυσμενής μεταχείριση μεταξύ των «παλαιών» και «νέων» κρατών μελών στους όρους ανταγωνισμού από τους οποίους διαπνέονται οι κοινοτικοί κανόνες φορολογικής εναρμονίσεως και θα παρέχονταν, χωρίς καμία απολύτως δικαιολογία, σημαντικά ανταγωνιστικά πλεονεκτήματα υπέρ των «παλαιών» κρατών μελών. Κατά το Βασίλειο της Ισπανίας, επομένως, θα πρέπει να αναγνωριστεί και στα νέα κράτη μέλη η δυνατότητα να επικαλούνται την ευχέρεια του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, έστω και αν η ευχέρεια αυτή δεν προβλέφθηκε ρητά στη Συνθήκη Προσχωρήσεως.
8 Τέλος, η Ισπανική Κυβέρνηση προβάλλει ότι οι απαλλαγές για τις οποίες γίνεται λόγος καθιερώθηκαν στην ισπανική έννομη τάξη με τον νόμο 44 της 7ης Ιουλίου 1982 (9), ο οποίος απάλλαξε από τον συμψηφιστικό φόρο τον εσωτερικών φορολογικών επιβαρύνσεων τις εισαγωγές υλικού για τις ένοπλες δυνάμεις και η εθνική νομοθεσία (πρόκειται για τον προαναφερθέντα νόμο 30/85) με την οποία θεσπίστηκε ο ΦΠΑ, μετά την προσχώρηση του Βασιλείου της Ισπανίας στην Κοινότητα από της ενάρξεως ισχύος του, δηλαδή από την 1η Ιανουαρίου 1986, απορρόφησε αυτό το καθεστώς εύνοιας. Επομένως, οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ για τις πράξεις που αφορούν υλικό στρατιωτικής αποκλειστικά χρήσεως υπήρχαν ήδη στο Βασίλειο της Ισπανίας κατά τον χρόνο εντάξεως του κράτους αυτού στην Κοινότητα και γι' αυτόν τον λόγο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, πρέπει να θεωρηθούν σύμφωνες προς την οδηγία από 1ης Ιανουαρίου 1986.
Επί της υπάρξεως της παραβάσεως
9 Βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ όλες οι εισαγωγές αγαθών στο έδαφος της Κοινότητας (10), με εξαίρεση εκείνες που απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 14 της εν λόγω οδηγίας. Βάσει του άρθρου 28α υπόκεινται επίσης στον ΦΠΑ όλες οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από έναν υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, με εξαίρεση ασφαλώς τις πράξεις που απαλλάσσονται σύμφωνα με το προαναφερθέν άρθρο 28γ, Β. Δεν μπορεί να υπάρχει αμφιβολία για το γεγονός ότι οι εισαγωγές και οι αποκτήσεις στρατιωτικού υλικού για τις οποίες εφαρμόζεται ο ισπανικός νόμος 6/87 εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.
10 Τούτου δοθέντος, προέχει να διαπιστωθεί, πρώτον, αν οι εν λόγω πράξεις μπορούν, όπως υποστηρίζει κυρίως η Ισπανική Κυβέρνηση, να θεωρηθούν ότι δικαιολογούνται κατ' εφαρμογήν της ρήτρας διασφαλίσεως του άρθρο 223, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της Συνθήκης και, δεύτερον, αν οι πράξεις αυτές μπορούν, όπως υποστηρίζει επικουρικώς η ίδια κυβέρνηση, να υπαχθούν σε μία ή περισσότερες περιπτώσεις στις οποίες η οδηγία επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέπουν απαλλαγές και, επομένως, πρέπει να θεωρηθούν νόμιμες στα πλαίσια αυτά.
11 Όσον αφορά τη φερόμενη εφαρμογή στις εισαγωγές και στις αποκτήσεις όπλων, που αναφέρει ο ισπανικός νόμος 6/87, της ρήτρας διασφαλίσεως του άρθρου 223, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της Συνθήκης, υπενθυμίζω ότι η διάταξη αυτή ορίζει ότι «κάθε κράτος μέλος δύναται να λαμβάνει τα μέτρα που θεωρεί αναγκαία για την προστασία ουσιωδών συμφερόντων της ασφαλείας του, που αφορούν την παραγωγή ή εμπορία όπλων, πυρομαχικών και πολεμικού υλικού».
Επί του σημείου αυτού, η Επιτροπή προβάλλει, προκαταρκτικά και επί διαδικαστικού επιπέδου, ότι η Ισπανική Κυβέρνηση δεν μπορεί, στο στάδιο αυτό, να ζητήσει την εφαρμογή της προαναφερθείσας διατάξεως αφού δεν είχε διατυπώσει παρόμοιο αίτημα καθόλο το στάδιο της πριν από την άσκηση της προσφυγής διαδικασία. Με άλλα λόγια, κατά την Επιτροπή, η ένσταση που προβάλλει το Βασίλειο της Ισπανίας είναι εκπρόθεσμη και, επομένως, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη στο στάδιο αυτό. Η ένσταση αυτή της Επιτροπής δεν μου φαίνεται βάσιμη, καθόσον, αφενός, δεν υπάρχει διαδικαστική διάταξη ad hoc, επιβάλλουσα την αντιστοιχία μεταξύ των επιχειρημάτων που προβάλλονται κατά την πριν από την άσκηση της προσφυγής διαδικασία και των προβαλλομένων μεταγενέστερα κατά τη δικαστική φάση και, αφετέρου, δεν φαίνεται δυνατή η νομολογιακή επεξεργασία ενός τέτοιου κριτηρίου, το οποίο θα ήταν αντίθετο προς τη γενική αρχή της ελεύθερης και πλήρους ασκήσεως του δικαιώματος άμυνας ενώπιον του δικαστή. Προσθέτω ότι η νομολογία που επικαλείται η Επιτροπή προς στήριξη της θέσεώς της δεν ασκεί επιρροή: παραπέμπει σε κατάσταση διαφορετική και μη συγκρίσιμη, δηλαδή σε εκείνην του κράτους κατά του οποίου ασκείται προσφυγή βάσει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΚ και για το οποίο πρέπει να διασφαλίζονται τα δικαιώματα άμυνας, σ' αυτή δε μόνον την ειδική προοπτική το Δικαστήριο έκρινε ότι «το δικόγραφο της προσφυγής δεν μπορεί να στηρίζεται σε αιτιάσεις άλλες πλην εκείνων που διατυπώθηκαν στην αιτιολογημένη γνώμη» (11)· στην περίπτωση που μας απασχολεί, αντιθέτως, πρόκειται για εφαρμογή της ίδιας αρχής σύμφωνα με την αντίθετη λογική, δηλαδή με σκοπό να περιοριστούν - και όχι να ενισχυθούν - τα δικαιώματα άμυνας του κράτους το οποίο στρέφεται κατά του κοινοτικού οργάνου.
12 Προχωρώ τώρα στην κατ' ουσίαν εξέταση της εφαρμογής, στην προκειμένη περίπτωση, της ρήτρας διασφαλίσεως του άρθρου 223, παράγραφος 1, στοιχείο ββ: επιβάλλεται πρωτίστως η υπόμνηση ότι οι ρήτρες διασφαλίσεως που περιλαμβάνονται στη Συνθήκη πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένης της κατά παρέκκλιση λειτουργίας τους σε σχέση με το κοινό σύστημα (12), και επίσης ότι, σύμφωνα με τις κοινές αρχές περί του βάρους αποδείξεως, τα κράτη τα οποία επικαλούνται την εφαρμογή των ρητρών αυτών υποχρεούνται να αποδείξουν ότι τα θεσπισθέντα μέτρα είναι αναγκαία για την προστασία των ουσιωδών συμφερόντων της ασφάλειάς τους. Επομένως, προέχει να εκτιμηθεί αν το Βασίλειο της Ισπανίας έχει ή όχι προσκομίσει την απόδειξη ότι οι απαλλαγές που προβλέπει ο νόμος 6/87, για τις οποίες γίνεται λόγος, είναι αναγκαίες προς επίτευξη του στόχου αυτού. Όμως, δεν νομίζω ότι στην προκειμένη περίπτωση έχει προσκομισθεί τέτοια απόδειξη. Πράγματι, ακόμα και αν, αντίθετα προς ό,τι ισχυρίζεται η Επιτροπή, προκύπτει σαφώς από το προοίμιο του προαναφερθέντος νόμου η βούληση του Ισπανού νομοθέτη να προστατεύσει τα εθνικά συμφέροντα που αφορούν την ασφάλεια, διασφαλίζοντας τη διαδικασία ενισχύσεως και εκσυγχρονισμού των ενόπλων δυνάμεων, δεν γίνεται κατανοητός ο λόγος για τον οποίο οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ είναι αναγκαίες προς επίτευξη του στόχου αυτού· με άλλα λόγια, δεν είναι κατανοητό με ποιον τρόπο η υπαγωγή στον ΦΠΑ των εισαγωγών και των αποκτήσεων στρατιωτικού εξοπλισμού συνεπάγονται για τα δημόσια οικονομικά μια τέτοια σημαντική επιβάρυνση ώστε να διακυβεύεται το αποτέλεσμα αυτό. Πράγματι, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι τα έσοδα που καταλογίζονται στον ΦΠΑ που πλήττει τις εν λόγω πράξεις ενισχύουν τα ταμεία του ιδίου κράτους το οποίο προβαίνει στη δαπάνη, με εξαίρεση το μικρό ποσοστό το οποίο, αντιθέτως, ενισχύει τα κοινοτικά ταμεία ως ίδιος πόρος (13). Ο υπολογισμός που παρουσίασε το Βασίλειο της Ισπανίας με το υπόμνημά του αντικρούσεως δεν φαίνεται να λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι το ποσό του ΦΠΑ επί του στρατιωτικού υλικού, μολονότι αποτελεί δημόσια δαπάνη επιβαρύνουσα το Υπουργείο Άμυνας, επανέρχεται τελικά, σε σημαντικό βαθμό, στο βαλάντιο του ίδιου του Δημοσίου και, επομένως, δεν μπορεί να έχει καμιά επίπτωση στην οικονομία της παρούσας αποφάσεως.
13 Κατά συνέπεια, επιβάλλεται να συναχθεί ότι η Ισπανική Κυβέρνηση δεν απέδειξε ότι η κατάργηση της απαλλαγής από τον ΦΠΑ των εισαγωγών και αποκτήσεων στρατιωτικού εξοπλισμού, πολεμοφοδίων και άλλου υλικού στρατιωτικής αποκλειστικά χρήσεως που προβλέπει ο νόμος 6/87 συνιστά μέτρο το οποίο μπορούσε να διακυβεύσει την προστασία των ουσιωδών συμφερόντων ασφαλείας του Βασιλείου της Ισπανίας, οπότε οι απαλλαγές που προβλέπει ο νόμος 6/87 δεν μπορούν να θεωρηθούν ως δικαιολογούμενες βάσει του άρθρου 223, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της Συνθήκης. Είναι ακόμη περιττό να προστεθεί ότι, αν στην προκειμένη περίπτωση θεωρηθεί ανεφάρμοστη η ρήτρα διασφαλίσεως του άρθρου 223, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της Συνθήκης, δεν είναι αναγκαίο - αντίθετα προς ό,τι ισχυρίζεται η Επιτροπή - να εκτιμηθεί βάσει του άρθρου 225 της Συνθήκης αν το Βασίλειο της Ισπανίας προέβη σε καταχρηστική χρήση των εξουσιών που προβλέπει η διάταξη αυτή.
14 Όσον αφορά, εξάλλου, τη δυνατότητα υπαγωγής, εν όλω ή εν μέρει, των πράξεων επί του στρατιωτικού υλικού που προβλέπει ο ισπανικός νόμος 6/87 σε μια από τις απαλλαγές τις οποίες τα κράτη μέλη δικαιούνται να καθιερώσουν, δυνάμει της κοινοτικής νομοθεσίας, παρατηρείται προκαταρκτικά ότι τα άρθρα 14 και 28γ, B, της έκτης οδηγίας, που απαριθμούν τις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ εισαγωγές και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, κατά κανέναν τρόπο δεν μπορούν να αφορούν τις πράξεις επί του στρατιωτικού υλικού στο οποίο αναφέρεται η ισπανική νομοθεσία. Η διάταξη της οδηγίας που αφορά τις απαλλαγές και την οποία επικαλείται ουσιαστικά η Ισπανική Κυβέρνηση, για να συναγάγει την κοινοτική νομιμότητα της νομοθεσίας της ως προς το στρατιωτικό υλικό, είναι εκείνη του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, καθόσον νομιμοποιεί τα κράτη μέλη να εξακολουθήσουν να απαλλάσσουν, κατά τη μεταβατική περίοδο, τις πράξεις που προβλέπει το παράρτημα ΣΤ, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται, στα σημεία 23 και 25, οι πράξεις επί των αεροσκαφών χρησιμοποιουμένων από κρατικούς οργανισμούς και επί των πολεμικών σκαφών. Οι αναφερόμενες στα σημεία αυτά πράξεις αφορούν, αντιστοίχως, α) τις «παραδόσεις, μετατροπές, διορθώσεις, συντήρηση, ναυλώσεις και μισθώσεις αεροσκαφών χρησιμοποιουμένων από κρατικούς οργανισμούς, καθώς και αντικειμένων ενσωματωμένων στα αεροσκάφη αυτά ή χρησιμευόντων για την εκμετάλλευσή τους» και β) τις «παραδόσεις, μετατροπές, διορθώσεις, συντήρηση, ναυλώσεις και εκμισθώσεις πολεμικών πλοίων».
Η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η εν λόγω διάταξη πρέπει να ερμηνευθεί διασταλτικά, ώστε να περιλάβει στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ που απολαύουν οι πράξεις που αναφέρονται στα σημεία 23 και 25 όλες τις πράξεις που προβλέπει ο ισπανικός νόμος 6/87. Δεν συμμερίζομαι την υπόθεση αυτή, δεδομένου ότι οι διατάξεις των σημείων 23 και 25 αφορούν καλώς καθορισμένες πράξεις επί του στρατιωτικού υλικού οι οποίες, λόγω του περιεχομένου τους, δεν μπορούν να εφαρμοστούν παρά σε ορισμένες πράξεις επί του στρατιωτικού υλικού που απαλλάσσονται από τον ισπανικό νόμο και, για να είμαι συγκεκριμένος, αποκλειστικά σε εκείνες που αφορούν τα αεροσκάφη που χρησιμοποιούν οι κρατικοί οργανισμοί και τα πολεμικά πλοία. Μια διασταλτική ερμηνεία των απαλλαγών αυτών θα ήταν αντίθετη προς τον κανόνα του κοινού δικαίου κατά τον οποίο οι κατά παρέκκλιση διατάξεις (στην κατηγορία αυτή πρέπει να καταταχθούν οι διατάξεις περί απαλλαγής από τον ΦΠΑ) είναι στενής ερμηνείας. Το Δικαστήριο επανειλημμένως έκρινε ότι «οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών (...) της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι ότι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις» από τη γενική αρχή (14). Προσθέτω ότι η Ισπανική Κυβέρνηση δεν προέβη σε καμιά ανάλυση προκειμένου να αποδείξει τη δυνατότητα υπαγωγής των διατάξεων του νόμου 6/87 στις παρεκκλίσεις που προβλέπουν τα σημεία 23 και 25.
Υπό την έποψη του χρονικού πεδίου εφαρμογής της παρεκκλίσεως του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ - παρέκκλιση η οποία, αν περιοριστούμε στο γραμματικό περιεχόμενο της διατάξεως αυτής, ισχύει μόνο για τις απαλλαγές οι οποίες υπήρχαν στο ενδιαφερόμενο κράτος κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας -, η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η εν λόγω διάταξη πρέπει να ερμηνευθεί διασταλτικά, κατά τρόπο που να επιτρέπει την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των πράξεων που αναφέρονται στα σημεία 23 και 25 του παραρτήματος ΣΤ, έστω και αν ανάλογες απαλλαγές δεν υπήρχαν στην ισπανική έννομη τάξη κατά τον χρόνο εντάξεως του Βασιλείου της Ισπανίας στην Κοινότητα. Μια τέτοια ερμηνεία θα εξασφάλιζε την ίση μεταχείριση μεταξύ «παλαιών» και «νέων» κρατών μελών. Η υπόθεση αυτή δεν είναι πειστική. Πράγματι, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το «νέο» κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να καθιερώσει τις εν λόγω απαλλαγές έστω και αν προσχώρησε στην Κοινότητα μετά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας και αν ακόμη η ευχέρεια αυτή δεν προβλέπεται στην Πράξη Προσχωρήσεως, υπό την προϋπόθεση ωστόσο ότι η έννομη τάξη του «νέου» κράτους μέλους προβλέπει, από τη στιγμή της προσχωρήσεως, παρόμοιες απαλλαγές προς εκείνες του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας (15). Η ερμηνεία αυτή δεν δημιουργεί διακρίσεις μεταξύ «παλαιών» και «νέων» κρατών που προσχωρούν στην Κοινότητα, δεδομένου ότι το καθεστώς που έχει εφαρμογή είναι το ίδιο για όλα τα κράτη μέλη από τη στιγμή που αυτά καθίστανται μέλη της Κοινότητας.
15 Η Ισπανική Κυβέρνηση προσπαθεί εν συνεχεία να αποδείξει, με διάφορα επιχειρήματα, ότι οι απαλλαγές του νόμου 6/87 που μπορούν να υπαχθούν στα σημεία 23 και 25 του παραρτήματος ΣΤ υπήρχαν ήδη κατά τον χρόνο εντάξεως του Βασιλείου της Ισπανίας στην Κοινότητα και, επομένως, είναι νόμιμες από άποψη κοινοτικού δικαίου.
16 Στην προοπτική αυτή, η Ισπανική Κυβέρνηση υπενθυμίζει πρωτίστως τον προαναφερθέντα νόμο 44/82, ο οποίος απάλλασσε από τον συμψηφιστικό φόρο των εσωτερικών φορολογικών επιβαρύνσεων τις εισαγωγές υλικού για τις ένοπλες δυνάμεις, προβάλλοντας ότι ο προαναφερθείς νόμος 30/85, ο οποίος έχει ως αντικείμενο την καθιέρωση του ΦΠΑ, απορρόφησε σιωπηρά το ευνοϋκό αυτό καθεστώς από της ενάρξεως ισχύος του, δηλαδή την 1η Ιανουαρίου 1986, πράγμα που είχε ως συνέπεια, κατά την Ισπανική Κυβέρνηση, ότι το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, έχει εν προκειμένω εφαρμογή, αν ληφθεί υπόψη η (επιβεβαιωθείσα) ύπαρξη των απαλλαγών κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος του νέου φορολογικού καθεστώτος. Δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή διότι, αφενός, η απαλλαγή που προβλέπει ο νόμος 44/82 αφορά φόρο ο οποίος δεν συμπίπτει με εκείνον επί της προστιθεμένης αξίας και, αφετέρου, διότι το άρθρο 28, εφόσον περιέχει παρέκκλιση από το κοινό καθεστώς του ΦΠΑ, δεν μπορεί παρά να είναι στενής ερμηνείας.
17 Πάντοτε στην ίδια προοπτική, η Ισπανική Κυβέρνηση φαίνεται να προβάλλει ότι ο νόμος 6/87 έχει αναδρομική ισχύ, ως προς τα αποτελέσματά του, από την ημέρα εντάξεως του Βασιλείου της Ισπανίας στην Κοινότητα και, κατά συνέπεια, οι απαλλαγές που περιέχει πρέπει να θεωρούνται ως υφιστάμενες από 1ης Ιανουαρίου 1986, οπότε το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, έχει εφαρμογή. Η άποψη αυτή δεν είναι ωστόσο πειστική. Στηρίζεται σε ερμηνεία της αναφερθείσας διατάξεως προφανώς αντίθετης προς τον σκοπό της, ο οποίος συνίσταται στο να επιτρέψει περιορισμένες απαλλαγές για μια μεταβατική περίοδο, για να καταστήσει δυνατή τη σταδιακή προσαρμογή των εθνικών νομοθεσιών προς την οδηγία, και μια τέτοια ερμηνεία θα σήμαινε ουσιαστικά ότι παρέχεται κατά μη εύλογο τρόπο στα νέα κράτη μέλη η εξουσία καταστρατήγησης των διατάξεων της οδηγίας.
18 Τέλος, η Ισπανική Κυβέρνηση επικαλείται την οδηγία 91/680, η οποία τροποποίησε και συμπλήρωσε εν πολλοίς την έκτη οδηγία παρεμβάλλοντας, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 28, μια νέα παράγραφο 3α, η οποία επιτρέπει ειδικά στο Βασίλειο της Ισπανίας να χορηγεί την απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις πράξεις που αναφέρονται στα σημεία 23 και 25, δηλαδή τις πράξεις που αφορούν τα αεροσκάφη και τα πολεμικά πλοία. Η Ισπανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι, κατ' αυτόν τον τρόπο, η νομιμότητα, ασφαλώς περιοριζόμενη στις απαλλασσόμενες πράξεις που μπορούν να υπαχθούν στις προβλεπόμενες στα προαναφερθέντα σημεία του παραρτήματος ΣΤ, προσδόθηκε στις απαλλαγές που προβλέπει ο ισπανικός νόμος 6/87.
Μπορώ να συμμεριστώ αυτή την υπόθεση με μια διευκρίνιση όσον αφορά το σημείο ενάρξεως της νομιμοποιήσεως αυτής. Συγκεκριμένα, πρέπει να θεωρηθεί ότι το γεγονός ότι το Βασίλειο της Ισπανίας ήταν σε θέση, βάσει της οδηγίας 91/680, να τύχει των απαλλαγών που αναφέρονται στα σημεία 23 και 25 του παραρτήματος ΣΤ,
δεν εξαφανίζει πλήρως την εκ μέρους του κράτους αυτού παράβαση των υποχρεώσεων που απορρέουν από την έκτη οδηγία, τόσο διότι οι απαλλαγές που προβλέπει η ισπανική νομοθεσία μόνο μερικώς μπορούν να υπαχθούν στις περιλαμβανόμενες στα προαναφερθέντα σημεία, όσο και διότι, εν πάση περιπτώσει, για όλη την περίοδο από της εντάξεως του Βασιλείου της Ισπανίας στην Κοινότητα έως την έναρξη ισχύος της οδηγίας 91/680, οι ισπανικές αρχές δεν μπορούσαν να καθιερώσουν στην έννομη τάξη τους απαλλαγή σε σχέση με τις πράξεις που αφορούν το στρατιωτικό υλικό, περιλαμβανομένου και του υλικού που αναφέρουν τα σημεία 23 και 25.
19 Ως συμπέρασμα, είμαι της γνώμης ότι οι πράξεις που απαλλάσσονται του ΦΠΑ βάσει του ισπανικού νόμου 6/87 δεν είναι νόμιμες, από άποψη κοινοτικού δικαίου, παρά μόνο στο μέτρο που αφορούν τα αεροσκάφη και τα πλοία που προορίζονται για πολεμικούς σκοπούς και, εν πάση περιπτώσει, αποκλειστικά από της ενάρξεως ισχύος της οδηγίας 91/680. Εκτός του περιορισμένου αυτού πλαισίου, η παράβαση που προσάπτεται στο Βασίλειο της Ισπανίας, τόσο από ουσιαστική έποψη όσο και από έποψη εφαρμογής ratione temporis της απαλλαγής, εξακολουθεί να υπάρχει και πρέπει να αναγνωρισθεί.
20 Για όλους τους προεκτεθέντες λόγους, η προσφυγή που άσκησε η Επιτροπή κατά του Βασιλείου της Ισπανίας πρέπει να γίνει δεκτή.
Επί των δικαστικών εξόδων
21 Το Βασίλειο της Ισπανίας ηττήθηκε ως προς τα αιτήματά του. Βάσει του άρθρου 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα αν ο αντίδικος υπέβαλε σχετικό αίτημα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή διατύπωσε τέτοιο αίτημα, το Βασίλειο της Ισπανίας πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Πρόταση
22 Ενόψει του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο:
- να αναγνωρίσει ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, απαλλάσσοντας από τον φόρο προστιθεμένης αξίας τις εισαγωγές και τις ενδοκοινοτικές αγορές στρατιωτικού εξοπλισμού, πολεμοφοδίων και υλικού για αποκλειστικά στρατιωτική χρήση, εξαιρουμένων των αεροσκαφών και των πολεμικών πλοίων που μνημονεύουν τα σημεία 23 και 25 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 2, παράγραφος 2, και των άρθρων 28α, 14 και 28γ, Β, της οδηγίας αυτής, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΚ·
- να καταδικάσει το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδα.
(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(2) - ΕΕ L 376, σ. 1.
(3) - Η μεταβατική περίοδος παρατάθηκε και, κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη τα οποία απάλλασσαν τις πράξεις του παραρτήματος ΣΤ εξακολούθησαν να παρέχουν τις απαλλαγές.
(4) - Η ευχέρεια χορηγήσεως της απαλλαγής αυτής δόθηκε στο Βασίλειο της Ισπανίας «μέχρις ότου ληφθεί η απόφαση του Συμβουλίου, το οποίο, δυνάμει του άρθρου 3 της οδηγίας 89/465/ΕΟΚ» (δέκατη όγδοη οδηγία του Συμβουλίου, της 18ης Ιουλίου 1989, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών: κατάργηση ορισμένων παρεκκλίσεων προβλεπομένων από το άρθρο 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας· ΕΕ L 226, σ. 21), «αποφασίζει σχετικά με την κατάργηση των μεταβατικών παρεκκλίσεων που προβλέπονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 28».
(5) - Η Συνθήκη Προσχωρήσεως του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας στις Ευρωπαϋκές Κοινότητες υπογράφηκε την 1η Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 302) και τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1986. Το άρθρο 395 επιβάλλει στα νέα κράτη μέλη να θεσπίσουν τα αναγκαία μέτρα «για να συμμορφωθούν, από της προσχωρήσεως, στις διατάξεις των οδηγιών (...)», περιλαμβανομένης και της οδηγίας ΦΠΑ.
(6) - BOE της 9ης Αυγούστου 1985. Πράγματι, το άρθρο 20 του νόμου αυτού επεκτείνει το σύστημα ΦΠΑ σε όλες τις εισαγωγές αγαθών. Το άρθρο αυτό διευκρινίζει ότι, «για τους σκοπούς του φόρου, η εισαγωγή καθορίζεται ως η είσοδος αγαθών στο έδαφος της ισπανικής χερσονήσου ή στις Βαλεαρίδες νήσους, ανεξάρτητα από τη χρήση για την οποία προορίζονται ή την κατάσταση του εισαγωγέα».
(7) - BOE της 19ης Μαου 1987.
(8) - Η περίοδος αυτή παρατάθηκε εν συνεχεία έως το 1998 με τον νόμο 9, της 15ης Οκτωβρίου 1990.
(9) - BOE της 21ης Ιουλίου 1982.
(10) - Κατά το Δικαστήριο (απόφαση της 5ης Μαου 1982, 15/81, Schul, Συλλογή 1982, σ. 1409, σκέψη 14), το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ για τις πράξεις «είναι απλώς η είσοδος του αγαθού στο έδαφος κράτους μέλους, ανεξαρτήτως υπάρξεως συναλλαγής και ασχέτως του αν η συναλλαγή πραγματοποιείται επ' ανταλλάγματι ή εκ χαριστικής αιτίας, από πρόσωπο υποκείμενο σε φόρο ή από ιδιώτη». Ο προσανατολισμός αυτός επιβεβαιώθηκε με την απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 1986, 39/85, Bergeres-Becque (Συλλογή 1986, σ. 259, σκέψη 7).
(11) - Απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1997, C-207/96, Επιτροπή κατά Ιταλίας, (Συλλογή 1997, σ. I-6869, σκέψεις 17 και 18). Βλ. επίσης, με ανάλογη έννοια, τις αποφάσεις της 28ης Απριλίου 1993, C-306/91, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1993, σ. I-2133, σκέψη 22)· της 28ης Μαρτίου 1985, 274/83, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1985, σ. 1077), και της 11ης Ιουλίου 1984, 51/83, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1984, σ. 2793, σκέψη 5).
(12) - Βλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 1968, 13/68, Salgoil (Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 825), με την οποία το Δικαστήριο, αναφερόμενο στα άρθρα 36, 224 και 226 της Συνθήκης ΕΚ, έκρινε ότι, «αν και αυτές οι διατάξεις δίνουν ιδιαίτερη σημασία στο συμφέρον των κρατών μελών, πρέπει εντούτοις να παρατηρηθεί ότι αφορούν εξαιρετικές περιπτώσεις, σαφώς καθορισμένες και δεν προσφέρονται για καμία διασταλτική ερμηνεία».
(13) - Βλ. απόφαση 94/728/ΕΚ, Ευρατόμ του Συμβουλίου, της 31ης Οκτωβρίου 1994, για το σύστημα των ιδίων πόρων των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων (ΕΕ L 293, σ. 9). Το άρθρο 2 της αποφάσεως αυτής διευκρινίζει ότι «ο ενιαίος συντελεστής (...) αντιστοιχεί στον συντελεστή που προκύπτει από την εφαρμογή του (...) 1,08 % το 1998 και 1 % το 1999, στη βάση του ΦΠΑ για τα κράτη μέλη» και ότι «ο συντελεστής 1 % που προβλέπεται για το 1998 εξακολουθεί να εφαρμόζεται μέχρις ότου τροποποιηθεί η (...) απόφαση».
(14) - Απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. I-3017, σκέψη 20). Βλ., κατά την ίδια έννοια, την απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Fianciλle Acties (Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13). Η αρχή αυτή διακηρύχθηκε σε σχέση με την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας για τις εξ επαχθούς αιτίας πραγματοποιούμενες παροχές υπηρεσιών, αλλά μπορεί προφανώς να εφαρμόζεται και στις απαλλαγές του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ (βλ., κατά την έννοια αυτή, τις προτάσεις του γενικού εισαγελέα Cruz Vilaηa στην υπόθεση στην οποία το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση της 24ης Μαου 1988, 122/87, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1988, σ. 2685, σκέψη 22).
(15) - Στην απόφασή του της 8ης Ιουλίου 1986, 73/85, Kerrutt (Συλλογή 1986, σ. 2219, σκέψη 17), το Δικαστήριο έκρινε ως προς το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, ότι «το γράμμα της διατάξεως αυτής αντίκειται προς τη θέσπιση νέων απαλλαγών ή τη διεύρυνση της εκτάσεως των υφισταμένων απαλλαγών μετά την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας». Εξάλλου, με την απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1991, C-35/90, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 1991, σ. I-5073, σκέψη 9) το Δικαστήριο - χωρίς ωστόσο να διακρίνει μεταξύ «παλαιών» και «νέων» κρατών μελών - διευκρίνισε ότι «η παράταση του μεταβατικού καθεστώτος των απαλλαγών από τον ΦΠΑ πέραν της προβλεφθείσας αρχικώς προθεσμίας δεν μπορεί να δικαιολογήσει την ευχέρεια των κρατών μελών να χορηγούν απαλλαγές τις οποίες δεν επιτρέπεται να χορηγούν», τούτο δε διότι μια τέτοια ευχέρεια, κατά το Δικαστήριο, «διακυβεύει τον σκοπό του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, που συνίσταται στο να καταστήσει δυνατή την προοδευτική προσαρμογή των εθνικών νομοθεσιών στους οικείους τομείς».