62001CC0209_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Mε διάταξη της 21ης Φεβρουαρίου 2001, Bundesfinanzhof (Γερμανία) (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) υπέβαλε στο Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, σειρά προδικαστικών ερωτημάτων ως προς την ερμηνεία του πρωτοκόλλου περί προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, της 8ης Απριλίου 1965 (στο εξής: πρωτόκολλο), καθώς και του άρθρου 39 ΕΚ (πρώην άρθρου 48 της Συνθήκης ΕΚ), στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του Einkommensteuergesetz της 20ής Σεπτεμβρίου 1990 (γερμανικού νόμου περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: EStG), το οποίο προβλέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών για την αμοιβή οικιακής βοηθού από τη φορολογητέα βάση επί της οποίας υπολογίζεται ο φόρος εισοδήματος, εφόσον έχουν καταβληθεί οι υποχρεωτικές κοινωνικές εισφορές.
2. Ουσιαστικώς, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 14 του πρωτοκόλλου ή το άρθρο 39 ΕΚ αποκλείουν ερμηνεία του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG υπό την έννοια ότι Γερμανός υπήκοος ο οποίος έχει εγκατασταθεί στο Λουξεμβούργο για να προσφέρει τις υπηρεσίες του σε κοινοτικό θεσμικό όργανο, διατηρώντας τη φορολογική του κατοικία στη Γερμανία, δεν έχει τη δυνατότητα να εκπέσει, στο πλαίσιο υπολογισμού του φόρου εισοδήματος του εν λόγω υπαλλήλου στη χώρα αυτή, τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε στο Λουξεμβούργο λόγω της αμοιβής που κατέβαλε σε οικιακή βοηθό.
I – Νομικό πλαίσιο
Το κοινοτικό νομικό πλαίσιο
3. Κατ' εφαρμογήν του άρθρου 14, πρώτο εδάφιο, του πρωτοκόλλου:
«Για την εφαρμογή του φόρου επί του εισοδήματος και της περιουσίας, του φόρου κληρονομιών, καθώς και για την εφαρμογή των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ των κρατών μελών των Κοινοτήτων, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό, οι οποίοι έχουν εγκατασταθεί, απλώς και μόνο λόγω της ασκήσεως των καθηκόντων τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, στην επικράτεια ενός κράτους μέλους, άλλου από το κράτος της φορολογικής κατοικίας την οποία έχουν κατά το χρόνο της εισόδου τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, θεωρούνται και στις δύο αυτές χώρες ότι διατηρούν την προηγούμενη κατοικία τους εφόσον αυτή ευρίσκεται σε κράτος μέλος των Κοινοτήτων. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται ομοίως και για τον ή τη σύζυγο στο μέτρο που αυτός ή αυτή δεν ασκεί ιδία επαγγελματική δραστηριότητα, καθώς και για τα τέκνα των οποίων έχουν την επιμέλεια και τα οποία συντηρούνται από τα πρόσωπα που αναφέρονται στο παρόν άρθρο.»
4. Το άρθρο 39 ΕΚ, όπως είναι γνωστό, ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι «εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων εντός της Κοινότητας», ακολούθως δε στις παραγράφους 2 και 3 διευκρινίζει ότι «η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, όσον αφορά την απασχόληση, την αμοιβή και τους άλλους όρους εργασίας» συνεπάγεται δε το δικαίωμα, καθόσον αφορά την παρούσα υπόθεση, αποδοχής κάθε πραγματικής προσφοράς εργασίας, διακινήσεως προς τούτο εντός της επικρατείας των κρατών μελών και διαμονής σε ένα από τα κράτη μέλη με σκοπό ασκήσεως σε αυτό ορισμένης εργασίας. Εντούτοις, «οι διατάξεις του παρόντος άρθρου δεν εφαρμόζονται προκειμένου περί απασχολήσεως στη δημόσια διοίκηση» (παράγραφος 4).
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
5. Δυνάμει του άρθρου 1 του EStG:
«1. Τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους εντός της εθνικής επικράτειας υπέχουν πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος. [...]
[..]
4. Τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν ούτε την κατοικία τους ούτε τη συνήθη διαμονή τους εντός της εθνικής επικράτειας υπέχουν μερική υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος [...] σε περίπτωση που πραγματοποιούν εισόδημα στην ημεδαπή, κατά την έννοια του άρθρου 49.»
6. Συνεπώς, δυνάμει αυτού του συστήματος, τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους στη Γερμανία ή διαμένουν στη χώρα αυτή υπόκεινται σε φόρο, κατ' αρχήν, επί του συνόλου των εισοδημάτων τους, σε οποιαδήποτε χώρα του κόσμου και αν τα έχουν πραγματοποιήσει, ενώ οι υπόλοιποι υπόκεινται σε φόρο μόνο για τα εισοδήματα που πραγματοποιούν εντός της Γερμανίας.
7. Το άρθρο 10 του EStG, όπως αυτό ratione temporis είχε εφαρμογή επί των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως, προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο που βαρύνεται με τη διατροφή δύο τουλάχιστον τέκνων ηλικίας μικρότερης των δέκα ετών έχει τη δυνατότητα να εκπέσει από τη φορολογητέα βάση επί της οποίας υπολογίζεται ο φόρος εισοδήματος ορισμένες εξαιρετικές δαπάνες.
8. Μεταξύ των δαπανών αυτών περιλαμβάνονται, σύμφωνα με την παράγραφο 1, σημείο 8, του εν λόγω άρθρου, «οι δαπάνες στις οποίες υπόκειται ο φορολογούμενος μέχρι του ύψους των 12 000 γερμανικών μάρκων (DEM), ανά ημερολογιακό έτος, για οικιακή βοηθό, σε περίπτωση που οι υποχρεωτικές εισφορές καταβάλλονται, βάσει της σχέσεως εργασίας, στο εκ του νόμου προβλεπόμενο εθνικό σύστημα συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως».
9. Τέλος, επιβάλλεται να σημειωθεί ότι, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 50 του EStG, όσοι υπόκεινται μερικώς μόνο σε φόρο εισοδήματος δεν δύνανται να επωφεληθούν από την έκπτωση εξαιρετικών δαπανών που προβλέπει το άρθρο 10 του EStG.
II – Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
10. Από τη διάταξη παραπομπής προκύπτει ότι, κατά τα έτη 1991 και 1992, οι σύζυγοι Schilling, αμφότεροι γερμανικής ιθαγένειας, εργάζονταν στο Λουξεμβούργο ως υπάλληλοι των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, χώρα στην οποία κατοικούσαν με τα τρία τέκνα τους και στην οποία είχαν την κατοικία τους. Πριν αναλάβουν υπηρεσία στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες, είχαν την κατοικία τους στη Γερμανία.
11. Εκτός από τον μισθό του ως υπάλληλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, ο Τ. Schilling είχε στη Γερμανία εισοδήματα από εκμισθώσεις καθώς και, κατά το οικονομικό έτος 1992, εισόδημα από ανεξάρτητη εργασία.
12. Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την αίτηση εκπτώσεως στη Γερμανία, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 10 του EStG, των «εξαιρετικών» δαπανών στις οποίες υποβλήθηκαν οι προσφεύγοντες για την αμοιβή οικιακής βοηθού, την οποία απασχολούσαν στην οικία τους στο Λουξεμβούργο κατά τα έτη 1991 και 1992.
13. Το Finanzamt Nürnberg-Süd (φορολογική υπηρεσία του Nürnberg Süd της Γερμανίας, το οποίο εξέτασε αρχικώς το ζήτημα, δεν δέχθηκε την έκπτωση αυτών των δαπανών, με το αιτιολογικό ότι οι υποχρεωτικές εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως δεν είχαν καταβληθεί στο γερμανικό σύστημα, όπως προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG, αλλά στο υποχρεωτικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως του Λουξεμβούργου. Κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως το ζεύγος Schilling προσέφυγε ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου), με αίτημα τη μεταρρύθμιση της αποφάσεως του Finanzamt, πλην όμως η προσφυγή τους δεν ευδοκίμησε. Τέλος, το ζεύγος Schilling άσκησε κατά της αποφάσεως του Finanzgericht αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof, προβάλλοντας, ιδίως, παράβαση του άρθρου 14 του πρωτοκόλλου.
14. Κρίνοντας ότι η επίλυση της διαφοράς προϋποθέτει ερμηνεία και εφαρμογή ορισμένων διατάξεων και αρχών του κοινοτικού δικαίου, το Bundesfinanzhof ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιβαίνει στο άρθρο 14, πρώτο εδάφιο, του πρωτοκόλλου περί προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων [...] το γεγονός ότι Γερμανοί υπήκοοι, οι οποίοι εργάζονται στο Λουξεμβούργο ως υπάλληλοι της Ευρωπαϊκής Ενώσεως και κατοικούν σε αυτό, δεν επιτρέπεται να τύχουν, στο πλαίσιο του καταλογισμού του φόρου εισοδήματος από το γερμανικό κράτος, εκπτώσεως βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του Einkommensteuergesetz (νόμου για τον φόρο εισοδήματος) για τις δαπάνες απασχολήσεως οικιακής βοηθού στο Λουξεμβούργο, για τον λόγο ότι οι εισφορές για την κατά νόμο σύνταξη γήρατος της οικιακής βοηθού δεν είχαν καταβληθεί στον γερμανικό φορέα συντάξεων γήρατος;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει το άρθρο 48, παράγραφος 4, της Συνθήκης ΕΚ να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι ένας υπάλληλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως δεν μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 48 της εν λόγω Συνθήκης;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, αντιβαίνει στο άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ το γεγονός ότι ένας υπάλληλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως που κατοικεί στο Λουξεμβούργο και θεωρείται ως εγκατεστημένος στην ημεδαπή και ο οποίος καταβάλλει στο Λουξεμβούργο για οικιακή βοηθό εισφορές για την κατά νόμο σύνταξη γήρατος δεν δικαιούται της εκπτώσεως ειδικών δαπανών που προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του νόμου για τον φόρο εισοδήματος;
4. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο τρίτο ερώτημα, είναι δυνατό να εφαρμοστούν στην παρούσα υπόθεση οι αρχές που ανέπτυξε το Δικαστήριο με την απόφασή του Werner [...];»
15. Στο πλαίσιο της ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασίας το ζεύγος Schilling και η Επιτροπή κατέθεσαν παρατηρήσεις. Το Finanzamt δεν κατέθεσε γραπτές παρατηρήσεις, αλλά περιορίστηκε, με επιστολή της 17ης Ιουλίου 2001, να συμφωνήσει με τις νομικές εκτιμήσεις του Bundesfinanzhof, όπως αυτές περιέχονται στη διάταξη παραπομπής.
III – Νομική ανάλυση
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
16. Επιβάλλεται, αρχικώς, η παρατήρηση ότι δεν είναι καθόλου εύκολο να εκτεθούν οι θέσεις που διατύπωσαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις, δεδομένου ότι εξέτασαν τα ερωτήματα κατά σειρά διαφορετική από εκείνη της διατάξεως παραπομπής.
17. Πράγματι, το ζεύγος Schilling περιορίστηκε, ουσιαστικώς, να εξετάσει το πρώτο ερώτημα, το οποίο περιλαμβάνει τα υπόλοιπα, καίτοι δεν παρέλειψε να υπογραμμίσει, εν συντομία, όσον αφορά το τρίτο ερώτημα, ότι δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 39 ΕΚ.
18. Αντιθέτως, η Επιτροπή, αφού τηλεγραφικώς αναφέρθηκε στο δεύτερο και τέταρτο ερώτημα, έκρινε σκόπιμο να εξετάσει, κατά σειρά, το τρίτο και το πρώτο, μάλιστα αναδιατυπώνοντάς τα και ενοποιώντας τα σε ένα μόνον ερώτημα με δύο σκέλη.
19. Πράγματι, θα ήταν κατά τη γνώμη μου προτιμότερο να τροποποιηθεί η σειρά της αναλύσεως σε σχέση με εκείνη της διατάξεως παραπομπής. Θεωρώ, πράγματι, ότι, από λογικής απόψεως, επιβάλλεται αρχικώς να εξεταστεί αν το άρθρο 39 ΕΚ αποκλείει γενικώς την εφαρμογή εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση (δεύτερο και τρίτο ερώτημα), και κατόπιν μόνο να εξεταστεί αν το άρθρο 14 του πρωτοκόλλου αποκλείει, εντός του ειδικού πεδίου εφαρμογής του, την εφαρμογή της ανωτέρω διατάξεως (πρώτο ερώτημα), τέλος δε να εξεταστεί το τέταρτο ερώτημα, το οποίο αναφέρεται στην ερμηνεία της αποφάσεως Werner.
20. Δεδομένου ότι, όπως προανέφερα, το καθού της κύριας δίκης παρέπεμψε στις εκτιμήσεις που διατύπωσε το αιτούν δικαστήριο, θα εξεταστούν, επίσης, οι υποθέσεις που διατύπωσε το δικαστήριο αυτό ως προς τις απαντήσεις που θα μπορούσαν να δοθούν στα ερωτήματα που έθεσε.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
21. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί να διευκρινιστεί αν οι κοινοτικοί υπάλληλοι μπορούν να επικαλεστούν το καθεστώς ελεύθερης κυκλοφορίας που προβλέπει το άρθρο 39, παράγραφοι 1 έως 3, ΕΚ και αν την εφαρμογή της διατάξεως αυτής αποκλείει η παράγραφος 4 του εν λόγω άρθρου, δυνάμει της οποίας το σύστημα αυτό δεν εφαρμόζεται επί θέσεων εργασίας στον δημόσιο τομέα.
22. Εν πάση περιπτώσει, επιβάλλεται να τονιστεί ότι, παρά τις αμφιβολίες που διατύπωσε σχετικώς το Bundesfinanzhof, δεν νομίζω ότι χωρεί οποιαδήποτε αμφιβολία ως προς την καταφατική απάντηση που πρέπει να δοθεί στο ερώτημα αυτό. Πράγματι, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή, η μόνη η οποία εξέφρασε άποψη επί του ζητήματος αυτού, το Δικαστήριο ερμήνευσε πάντοτε με συσταλτικό τρόπο την παρέκκλιση που προβλέπει το άρθρο 39, παράγραφος 4, ΕΚ, περιορίζοντας το πεδίο εφαρμογής του στις θέσεις εργασίας οι οποίες συνεπάγονται άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην άσκηση της δημόσιας εξουσίας και σε εκείνα τα καθήκοντα τα οποία έχουν ως σκοπό τους τη διασφάλιση των γενικών συμφερόντων του κράτους και των άλλων δημόσιων οργανισμών (2) . Καθόσον είναι προφανές ότι στην παρούσα περίπτωση δεν τίθεται τέτοιο ζήτημα, το συμπέρασμα που συνάγεται είναι ότι η παρέκκλιση δεν έχει εν προκειμένω εφαρμογή.
23. Θα ήθελα να προσθέσω ότι η ίδια απάντηση θα έπρεπε να δοθεί αν, με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο επιδίωκε να διευκρινιστεί αν επί των κοινοτικών υπαλλήλων εφαρμόζεται το γενικό σύστημα που προβλέπει το άρθρο 39 ΕΚ ή ένα άλλο διαφορετικό σύστημα, προβλεπόμενο από τα άρθρα 12 επ. του πρωτοκόλλου, το οποίο θα υπερίσχυε του πρώτου, λόγω της αρχής lex specialis.
24. Πέραν πάσης άλλης αναλύσεως, μια τέτοια άποψη θα ερχόταν, πράγματι, σε αντίθεση με τη νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία κοινοτικός υπήκοος ο οποίος εργάζεται σε άλλο κράτος μέλος από το κράτος της καταγωγής του δεν χάνει την ιδιότητα του εργαζομένου, κατά την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ, επειδή κατέχει θέση σε διεθνή οργανισμό, εν προκειμένω στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες. Επομένως, απαγορεύεται οποιαδήποτε δυσμενής μεταχείριση του εργαζομένου αυτού που θα μπορούσε να παρακωλύσει την εκ μέρους του άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας, χωρίς να έχει προς τούτο καμία σημασία το γεγονός ότι «οι όροι εισόδου και διαμονής του στη χώρα εργασίας του ρυθμίζονται αποκλειστικώς από διεθνή σύμβαση» (3) .
25. Καταλήγω, συνεπώς, στο συμπέρασμα ότι οι κοινοτικοί υπάλληλοι μπορούν, κατ' αρχήν, να επικαλούνται υπέρ αυτών το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας που απορρέει από το άρθρο 39, παράγραφοι 1 έως 3 ΕΚ, χωρίς η τέταρτη παράγραφος του εν λόγω άρθρου να αποκλείει αυτή τη δυνατότητα.
Επί του τρίτου ερωτήματος
26. Αν αποδειχθεί ότι το άρθρο 39 ΕΚ έχει εφαρμογή επί των κοινοτικών υπαλλήλων, το Bundesfinanzhof ερωτά αν η διάταξη αυτή αποκλείει την εφαρμογή διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας, όπως το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG, όπως την έχει ερμηνεύσει το Finanzamt και το Finanzgericht. Πράγματι, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση των «εσωτερικών» καταστάσεων, σε σχέση με τις «διεθνικές» καταστάσεις, που προβλέπει η εν λόγω διάταξη δικαιολογείται πράγματι αντικειμενικά ή αν συνιστά δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από τη Συνθήκη.
Επιχειρήματα των διαδίκων
27. Υπέρ της πρώτης από τις δύο εναλλακτικές λύσεις, το αιτούν δικαστήριο προβάλλει το επιχείρημα ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG συνιστά το μέσον διά του οποίου ο Γερμανός νομοθέτης επιδιώκει, στο πλαίσιο της γερμανικής κοινωνίας, την επίτευξη σκοπών οικονομικής, κοινωνικής και εργασιακής πολιτικής. Ειδικότερα, αποσκοπεί στην ελάφρυνση της οικονομικής επιβαρύνσεως που συνεπάγεται για τις πολύτεκνες οικογένειες η συντήρηση της οικογενειακής εστίας· σκοπεί, επίσης, να περιορίσει το φαινόμενο της παράνομης εργασίας, προς το συμφέρον των απασχολουμένων στη γερμανική αγορά εργασίας, όπως, επίσης, αποσκοπεί στη διασφάλιση της χρηστής διοικήσεως του εκ του νόμου προβλεπομένου συστήματος υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως στη Γερμανία. Επομένως, είναι απολύτως εύλογο η επιδίωξη των σκοπών αυτών να αφορά τη γερμανική και μόνον κοινωνία, περιοριζομενης, κατά συνέπεια, της εφαρμογής των φορολογικών ελαφρύνσεων σε καθαρώς εθνικές περιπτώσεις, διότι, άλλως, ο γερμανικός προϋπολογισμός θα υφίστατο μια εντελώς αδικαιολόγητη οικονομική επιβάρυνση.
28. Κατά την άποψη του ζεύγους Schilling, το άρθρο 39 ΕΚ εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση δυσμενούς διακρίσεως, άμεσης ή έμμεσης, λόγω ιθαγένειας. Δεδομένου ότι, κατά την άποψή του, στην προκειμένη περίπτωση δεν συντρέχει παρόμοια δυσμενής διάκριση, ο συγκεκριμένος αυτός κανόνας της γερμανικής νομοθεσίας δεν θα έπρεπε να κριθεί σε σχέση με αυτή τη διάταξη της Συνθήκης. Συνεπώς, οι αιτιάσεις που προβάλλει κατά του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG δεν διατυπώνονται στο πλαίσιο αυτού του ερωτήματος, αλλά στο πλαίσιο του πρώτου ερωτήματος, το οποίο αναφέρεται στο άρθρο 14 του πρωτοκόλλου (βλ., κατωτέρω, σημείο 68). Συνεπώς, θα επανέλθω και πάλι στα επιχειρήματα αυτά, όταν θα εξετάσω το σχετικό ζήτημα.
29. H Επιτροπή υποστηρίζει ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων εντός της Κοινότητας συνεπάγεται, ασφαλώς, την απαγόρευση δυσμενούς διακρίσεως εις βάρος των εργαζομένων με κριτήριο την ιθαγένειά τους, αλλά δεν περιορίζεται μόνο σ' αυτό, καθόσον συνεπάγεται, επίσης, την έναντι των κρατών μελών απαγόρευση να παρακωλύουν τους δικούς τους υπηκόους που επιθυμούν να μεταβούν σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να ασκήσουν εκεί τις δραστηριότητές τους, αντιμετωπίζοντάς τους κατά τρόπο δυσμενέστερο σε σχέση με εκείνους οι οποίοι δεν ασκούν το δικαίωμά τους για ελεύθερη κυκλοφορία.
30. H Επιτροπή υπενθυμίζει ότι η απαγόρευση αυτή ισχύει και στον τομέα των άμεσων φόρων, οι οποίοι δεν έχουν αποτελέσει ακόμα αντικείμενο εναρμονίσεως σε κοινοτικό επίπεδο. .πως, ιδίως, συνάγεται από τις αποφάσεις Bachmann (4) και Schumacker (5), οι αρχές της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και της ισότητας αποκλείουν τη διατήρηση σε ισχύ ενός εθνικού φορολογικού συστήματος συνεπαγομένου δυσμενείς διακρίσεις, το οποίο θα είχε ως αποτέλεσμα τον περιορισμό του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας.
31. Συνεπώς, καθόσον το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG εξαρτά τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των δαπανών για οικιακή βοηθό από την προϋπόθεση ότι οι σχετικές κοινωνικές εισφορές έχουν καταβληθεί στο εκ του νόμου προβλεπόμενο γερμανικό υποχρεωτικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως, συνεπάγεται αύξηση της φορολογικής επιβαρύνσεως εκείνων οι οποίοι μεταβαίνουν προς εγκατάσταση στην αλλοδαπή, χωρίς να μπορεί να προβληθεί καμία βάσιμη δικαιολογία για τη δυσμενέστερη αυτή μεταχείριση.
32. Κατά την Επιτροπή, στο τρίτο ερώτημα πρέπει, επομένως, να δοθεί καταφατική απάντηση.
Εκτίμηση
33. Πριν προχωρήσω στην εξέταση του ζητήματος, ας μου επιτραπεί να υπενθυμίσω ότι, όπως επανειλημμένως έχει υπογραμμίσει το Δικαστήριο, καίτοι τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητά τους στον τομέα των αμέσων φόρων, εντούτοις πρέπει αυτά να ασκούν την αρμοδιότητά τους τηρουμένου του κοινοτικού δικαίου, χωρίς, επομένως, δυσμενείς διακρίσεις, εμφανείς ή συγκεκαλυμμένες, στηριζόμενες στην ιθαγένεια (6) .
34. Επιβάλλεται, επίσης, η προκαταρκτική διευκρίνιση ότι, αντιθέτως προς την άποψη του ζεύγους Schilling, το άρθρο 39 ΕΚ εφαρμόζεται πλήρως στην παρούσα υπόθεση. Πράγματι, η αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν συνεπάγεται, απλώς, απαγόρευση κάθε άμεσης ή έμμεσης δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγένειας, αλλά καλύπτει, ευρύτερα, οποιοδήποτε μέτρο θα εμπόδιζε ή θα καθιστούσε δυσχερέστερη την εκ μέρους ατόμου εγκατεστημένου εντός της Κοινότητας άσκηση οικονομικής δραστηριότητας σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος καταγωγής του (είτε πρόκειται για το κράτος της ιθαγένειάς του είτε για το κράτος της κατοικίας του).
35. Πράγματι, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι «όλες οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων αποσκοπούν στη διευκόλυνση της ασκήσεως, εκ μέρους των κοινοτικών υπηκόων, επαγγελματικών δραστηριοτήτων οποιασδήποτε φύσεως στο έδαφος της Κοινότητας και αποκλείουν μέτρα που θα μπορούσαν να αποβούν δυσμενή για τους εν λόγω υπηκόους όταν αυτοί επιθυμούν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους» (7) και ότι, κατά συνέπεια, «διατάξεις οι οποίες εμποδίζουν ή αποθαρρύνουν υπήκοο κράτους μέλους να εγκαταλείψει το κράτος καταγωγής του, προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας, συνιστούν [...] εμπόδια για την ελευθερία αυτή, ακόμη και αν εφαρμόζονται ανεξαρτήτως της ιθαγενείας των εργαζομένων» (8) .
36. Αν επομένως ληφθεί υπόψη, όπως κατά τη γνώμη μου επιβάλλεται, ότι η προκειμένη περίπτωση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39 ΕΚ, απομένει να καθοριστεί αν το άρθρο 10 του EStG συνιστά ή μη κώλυμμα στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.
37. Το ζήτημα αυτό, πάντως, δεν απαιτεί μακρά εξέταση, δεδομένου ότι υπάρχει σχετικώς σαφής νομολογία του Δικαστηρίου. Πράγματι, σε υπόθεση η οποία είχε πολλά κοινά στοιχεία με την παρούσα, το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι η νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία η δυνατότητα εκπτώσεως ορισμένων ασφαλιστικών εισφορών αναπηρίας, ασθένειας, γήρατος και θανάτου εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβλήθηκαν εντός του ιδίου κράτους, μπορεί να αποτελέσει εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, με το σκεπτικό ότι η απαίτηση αυτή στρέφεται ουσιαστικώς και κυρίως κατά των κοινοτικών εκείνων υπηκόων οι οποίοι άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας (9) .
38. Από την εξέταση, ακριβώς, της επίμαχης διατάξεως της γερμανικής νομοθεσίας δεν προκύπτει καμία αμφιβολία ότι αυτή, αποκλείοντας τη δυνατότητα εκπτώσεως από τη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος των δαπανών για οικιακή βοηθό, στην περίπτωση που οι αντίστοιχες κοινωνικές εισφορές καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή, φέρει σε οικονομικώς δυσμενέστερη θέση εκείνους οι οποίοι, αρχικώς εγκατεστημένοι στη Γερμανία, μετέβησαν στην αλλοδαπή προς άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, αλλά εξακολουθούν να υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία. Πράγματι, στην περίπτωση που αποφασίσουν να προσλάβουν οικιακή βοηθό, τούτο θα γίνει, προφανώς, στη νέα χώρα κατοικίας τους, επομένως δε στη χώρα αυτή και όχι στη χώρα καταγωγής τους θα καταβάλουν τις κοινωνικές εισφορές, με συνέπεια την απώλεια της δυνατότητας να επωφεληθούν από την έκπτωση φορολογητέου εισοδήματος.
39. Συνάγεται, επομένως, το συμπέρασμα ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG συνιστά, κατ' αρχήν, κώλυμα στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων.
40. Επιβάλλεται στη συνέχεια να εξεταστεί αν μπορεί αντικειμενικώς να δικαιολογηθεί ένα τέτοιο κώλυμα, ώστε να μην αντιβαίνει προς το άρθρο 39 ΕΚ.
41. Πράγματι, όπως επανειλημμένως έχει υπογραμμίσει το Δικαστήριο στη νομολογία του, διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας οι οποίες προβαίνουν σε διάκριση των φορολογουμένων αναλόγως της κατοικίας τους μπορεί να συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο, εφόσον εφαρμόζονται επί καταστάσεων διαφορετικών και μη δυναμένων αντικειμενικώς να συγκριθούν μεταξύ τους (10) ή αν, εξάλλου, δικαιολογείται διαφορετική μεταχείριση για επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος, ιδίως δε προς διασφάλιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος(11) . Επιβάλλεται, συνεπώς, να εξεταστεί αν συντρέχουν εν προκειμένω αυτές οι προϋποθέσεις.
42. Θα εξετάσω, πρώτον, τις γενικού συμφέροντος επιταγές. Υπενθυμίζω ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, η παρεμπόδιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων που προκύπτει από την εφαρμογή του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EstG, μπορεί να δικαιολογηθεί λόγω των σκοπών που όπως προαναφέρθηκε (βλ. ανωτέρω σημείο 27) επιδιώκει η διάταξη αυτή.
43. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, κανένας από τους λόγους γενικού συμφέροντος που δικαιολογούν τον προβλέποντα δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών για οικιακή βοηθό κανόνα δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη διαφορετική εφαρμογή του κανόνα αυτού με κ ριτήριο αν οι εισφορές έχουν καταβληθεί στη Γερμανία ή, αντιθέτως, σε άλλα κράτη μέλη. Είναι, πράγματι, προφανές ότι ούτε ο σκοπός της προστασίας των πολυμελών οικογενειών ούτε ο σκοπός της καταστολής της παράνομης εργασίας θα ετίθεντο σε κίνδυνο αν οι γερμανικές φορολογικές υπηρεσίες αναγνώριζαν ότι το ανωτέρω φορολογικό πλεονέκτημα μπορεί να παρασχεθεί και σε όσους καταβάλλουν κοινωνικές εισφορές σε άλλο κράτος μέλος.
44. Επιπροσθέτως, δεν νομίζω ότι μπορεί να δικαιολογηθεί μια τέτοια διαφοροποιημένη εφαρμογή της προβλέπουσας το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα διατάξεως προκειμένου να διασφαλιστεί η συνοχή του οικείου φορολογικού συστήματος.
45. .πως, πράγματι, προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο εφαρμογής διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας περί αμέσου φορολογίας, διάκριση των φορολογουμένων αναλόγως της κατοικίας τους -όπως αυτή που προκύπτει από το επίμαχο εν προκειμένω μέτρο (12) - μπορεί ίσως να απαιτείται για τη διασφάλιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος, δεδομένου ότι «η απώλεια εσόδων που συνεπάγεται η έκπτωση» ορισμένων ασφαλιστικών εισφορών «από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη φορολόγηση των συντάξεων, προσόδων ή κεφαλαίων που οφείλονται από τους ασφαλιστές» μόνον εφόσον καταβάλλονται προς φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής (13) . Πάντως, ο δικαιολογητικός αυτός λόγος ισχύει μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παροχής ενός φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως αυτού του πλεονεκτήματος με αντίστοιχη φορολογική επιβάρυνση και εφόσον η έκπτωση και η φορολογική επιβάρυνση γίνονται στο πλαίσιο της αυτής πράξεως επιβολής φόρου, η οποία αφορά έναν (και τον αυτόν) φορολογούμενο (14) .
46. Πέραν, όμως, των αμφιβολιών που μπορεί να δημιουργήσει, ελλείψει εναρμονίσεως των αμέσων φόρων, μια τέτοια περιοριστική ερμηνεία των απαιτήσεων των σχετικών με τη συνοχή των εθνικών φορολογικών συστημάτων -ερμηνεία στηριζόμενη στην ανάγκη ο φορολογούμενος, αφενός, και η φορολόγηση, αφετέρου, να είναι ταυτόσημοι-, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι στην εξεταζόμενη υπόθεση δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προβλέπει η νομολογία.
47. Πράγματι, είναι προφανές ότι, εν προκειμένω, δεν υφίσταται απευθείας σύνδεσμος μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της φορολογήσεως, καθόσον δεν υπάρχει σύμπτωση ούτε της φορολογήσεως ούτε του φορολογουμένου: αφενός, παρέχεται η δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών για την αμοιβή οικιακής βοηθού και, κατά συνέπεια, παρέχεται φορολογικό πλεονέκτημα στον εργοδότη, αφετέρου δε, σε φόρο εισοδήματος υπόκειται, αρχικώς, το εκ της εργασίας της εισόδημα της οικιακής βοηθού και, μεταγενέστερα, η σύνταξή της
48. Αφού αποδείχθηκε ότι η διαφοροποιημένη εφαρμογή των σχετικών με το φορολογικό πλεονέκτημα διατάξεων, αναλόγως της κατοικίας, δεν δικαιολογείται για επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος, απομένει να εξεταστεί το προαναφερθέν (σημείο 41) δεύτερο ενδεχόμενο συμβιβαστού αυτής της ρυθμίσεως με το κοινοτικό δίκαιο. Απομένει, δηλαδή, να εξεταστεί αν είναι συγκρίσιμες ή μη η κατάσταση του κατοίκου ημεδαπής με την κατάσταση του μη κατοίκου ημεδαπής.
49. Πράγματι, όπως ήδη προαναφέρθηκε, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι φορολογικές διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας που προβαίνουν σε διάκριση των φορολογουμένων αναλόγως της κατοικίας τους μπορεί να συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο αν εφαρμόζονται επί διαφορετικών και αντικειμενικώς μη συγκρίσιμων καταστάσεων (15) .
50. Κατά την άποψή μου, όμως, εν προκειμένω οι καταστάσεις δεν είναι ταυτόσημες ή συγκρίσιμες.
51. Πράγματι, όπως υπογράμμισε το Δικαστήριο στην απόφασή του Schumacker, «στην περίπτωση των αμέσων φόρων, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν είναι κατά γενικό κανόνα παρεμφερής προς την κατάσταση των μη κατοίκων ημεδαπής» (16), καθόσον «το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ένας μη κάτοικος ημεδαπής αποτελεί συνήθως ένα μέρος μόνο του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο [και επομένως στο κράτος] της κατοικίας του» (17) .
52. Συνεπώς, στο δεύτερο αυτό κράτος, δηλαδή σε εκείνο στο οποίο ο φορολογούμενος έχει το κέντρο των προσωπικών και οικονομικών συμφερόντων του, μπορεί καλύτερα να εκτιμηθεί η προσωπική φοροδοτική του ικανότητα, λαμβανομένων υπόψη «των στοιχείων που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση», όπως γενικώς γίνεται δεκτό στο διεθνές φορολογικό δίκαιο (18) .
53. Πάντως, μετά τη γενική και αόριστη διατύπωση αυτού του κανόνα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το ζήτημα έχει επιλυθεί. Πράγματι, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο, στον τομέα των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την άμεση φορολογία, διαφορετική μεταχείριση με βάση το κριτήριο της κατοικίας μπορεί, στην πράξη, να συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις στην περίπτωση κατά την οποία «ο μη κάτοικος ημεδαπής δεν πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος της κατοικίας του» και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκεί σε άλλο κράτος μέλος, «οπότε το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση» (19) .
54. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, εναπόκειται στο κράτος εντός του οποίου ο εργαζόμενος « πραγματοποιεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων του » να λάβει υπόψη την οικογενειακή και προσωπική κατάσταση του φορολογουμένου (20), διότι το άρθρο 39 ΕΚ αποκλείει, σε μια τέτοια περίπτωση, διαφοροποιημένη εφαρμογή των διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας με κριτήριο ότι ο φορολογούμενος έχει την κατοικία του στην αλλοδαπή.
55. Εν προκειμένω, η κατάσταση είναι, βεβαίως, διαφορετική, καθόσον το ζεύγος Schilling, ως υπάλληλοι των Κοινοτήτων, δεν έχουν στο κράτος της κατοικίας τους (το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου) εισοδήματα για τα οποία οφείλουν να καταβάλλουν φόρο και, κατά συνέπεια, το κράτος αυτό δεν μπορεί να τους χορηγήσει τα πλεονεκτήματα εκείνα που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση. Αντιθέτως, εκείνο που είναι βέβαιο και σημαντικό εν προκειμένω είναι ότι τα φορολογητέα ση Γερμανία εισοδήματά τους δεν αποτελούν το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων τους
και ότι, κατά συνέπεια, σύμφωνα με την προαναφερθείσα νομολογία, δεν εναπόκειται στο κράτος αυτό να λάβει υπόψη την οικογενειακή και προσωπική κατάσταση των εν λόγω φορολογουμένων.
56. Επομένως, θεωρώ ότι δεν συντρέχει εν προκειμένω περίπτωση ομοίων καταστάσεων και ότι, κατά συνέπεια, συντρέχουν οι προϋποθέσεις βάσει των οποίων το επίμαχο μέτρο μπορεί να θεωρηθεί ως αντικειμενικώς δικαιολογημένο.
57. Προτείνω, κατά συνέπεια, στο ερώτημα αυτό να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 39 ΕΚ δεν αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG, το οποίο αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των δαπανών για την αμοιβή οικιακής βοηθού της οποίας οι κοινωνικές εισφορές καταβάλλονται στην αλλοδαπή, υπέρ φορολογουμένων οι οποίοι δεν έχουν την πραγματική τους κατοικία στη Γερμανία και οι οποίοι δεν πραγματοποιούν στη χώρα αυτή το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων τους.
Επί του πρώτου ερωτήματος
58. Στη συνέχεια, θα εξετάσω το πρώτο ερώτημα, με το οποίο το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 14 του πρωτοκόλλου αποκλείει την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα της γερμανικής νομοθεσίας.
Επιχειρήματα των διαδίκων
59. Εξηγώντας τους λόγους για τους οποίους υπέβαλε αυτό το ερώτημα, το Bundesfinanzhof παρατηρεί ότι, ουσιαστικώς, είναι δυνατές δύο ερμηνείες του άρθρου 14, πρώτο εδάφιο, του πρωτοκόλλου, καθόσον η διάταξη αυτή προβλέπει ένα είδος «κατά πλάσμα» φορολογικής κατοικίας ή τεκμαιρόμενης φορολογικής κατοικίας στο κράτος καταγωγής για τους υπαλλήλους των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων οι οποίοι, προκειμένου να ασκήσουν τα καθήκοντά τους, μετέφεραν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος.
60. Σύμφωνα με την πρώτη ερμηνεία, η διάταξη αυτή έχει εν μέρει ως αποτέλεσμα να εξακολουθούν οι ανωτέρω να υπέχουν πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος στο κράτος καταγωγής, πέραν του ότι με τη διάταξη αυτή καθορίζεται ο τόπος κατοικίας κατά την έννοια των συμβάσεων περί αποτροπής διπλής φορολογίας.
61. Σύμφωνα με τη δεύτερη ερμηνεία, συνεχίζει το Bundesfinanzhof, η διάταξη αυτή θα μπορούσε να νοηθεί κατά τρόπο διασταλτικό. Κατ' αυτήν, δεν θα πρέπει απλώς να θεωρηθεί ότι η κατοικία των ενδιαφερομένων είναι εκείνη που βρίσκεται στο κράτος καταγωγής τους, αλλά ότι, επιπλέον «πρέπει να θεωρηθεί ως εάν» στο κράτος αυτό συγκεντρώνονται όλα εκείνα τα πραγματικά στοιχεία τα οποία, στην πράξη, συνδέονται με την κατοικία. Εν προκειμένω, ειδικότερα, το πλάσμα δικαίου θα περιελάμβανε την καταβολή κοινωνικών εισφορών για οικιακή βοηθό που θα έπρεπε συνεπώς να θεωρηθούν ως καταβληθείσες σε γερμανικό φορέα κοινωνικής ασφαλίσεως, παρά το ότι, στην πράξη, καταβλήθηκαν σε λουξεμβουργιανό φορέα κοινωνικής ασφαλίσεως.
62. Το αιτούν δικαστήριο κλίνει προς την πρώτη ερμηνεία. Ο λόγος που προβάλλει είναι ότι, άλλως, θα καθίστατο περιττή η διάταξη του δευτέρου εδαφίου του άρθρου αυτού, δυνάμει της οποίας τα κινητά πράγματα που ανήκουν σε υπαλλήλους των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και που ευρίσκονται στην επικράτεια του κράτους διαμονής θεωρούνται, όσον αφορά την επιβολή του φόρου κληρονομίας, ως ευρισκόμενα εντός του κράτους της φορολογικής τους κατοικίας.
63. Δεύτερον, διασταλτική ερμηνεία αυτής της διατάξεως θα είχε ως αποτέλεσμα την αδικαιολόγητη αύξηση των περιπτώσεων που οι υπάλληλοι των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων επωφελούνται από φορολογικές ελαφρύνσεις, οι οποίες προβλέπονται μόνο στο πλαίσιο των «εσωτερικών» καταστάσεων.
64. Τέλος, μια τέτοια ερμηνεία θα ήταν αδικαιολόγητη καθόσον οι υπάλληλοι των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων απολαύουν ήδη ευνοϊκού φορολογικού συστήματος, κύριο χαρακτηριστικό του οποίου είναι η μικρή φορολογική επιβάρυνση των αμοιβών τους σε κοινοτικό επίπεδο, κατά συνέπεια δε δεν έχουν ανάγκη συμπληρωματικής υποστηρίξεως από το γερμανικό δημόσιο ταμείο.
65. Αντιθέτως, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης προβάλλουν ότι το άρθρο 14 του πρωτοκόλλου αποσκοπεί στο να διατηρήσει άθικτο τον φορολογικό δεσμό μεταξύ του υπαλλήλου και του κράτους καταγωγής του.
66. Ειδικότερα, με το άρθρο 14 σκοπείται η αποτροπή του ενδεχομένου ο εκπατρισθείς υπάλληλος να καταβάλλει περισσότερους φόρους από εκείνους θα κατέβαλλε αν είχε διατηρήσει την κατοικία του στη χώρα καταγωγής του. Συνεπώς, υποστηρίζουν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, πρέπει να αναγνωριστούν στους κοινοτικούς υπαλλήλους όλα τα φορολογικά πλεονεκτήματα που θα είχαν αν ουδέποτε είχαν εγκαταλείψει τη χώρα τους.
67. Κατά το ζεύγος Schilling, την ερμηνεία αυτή επιβάλλει η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων κατά την οποία, όπως είναι γνωστό, «οι όμοιες καταστάσεις δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά τρόπο διαφορετικό, εκτός αν η διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται αντικειμενικώς» (21) . Εφαρμοζόμενη στην παρούσα υπόθεση, η αρχή αυτή επιβάλλει την ίση μεταχείριση των κοινοτικών υπαλλήλων οι οποίοι, καίτοι μετέφεραν την κατοικία τους στο Λουξεμβούργο για επαγγελματικούς λόγους, διατήρησαν τη φορολογική τους κατοικία στη Γερμανία, δυνάμει του πρωτοκόλλου, καθώς και στους υπαλλήλους οι οποίοι διατήρησαν στη Γερμανία την κατοικία τους και όχι μόνον τη φορολογική τους κατοικία. Πράγματι, το στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η σύμπτωση, στις δύο αυτές περιπτώσεις, της φορολογικής κατοικίας· αν, όμως, αυτό γίνει δεκτό, αναγκαίως συνάγεται το συμπέρασμα ότι διαφορετική αντιμετώπιση των δύο αυτών περιπτώσεων από φορολογικής απόψεως συνιστά δυσμενή διάκριση.
68. Κατά την άποψη του ζεύγους Schilling, μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί, καθόσον δεν είναι αναγκαία για την επίτευξη των σκοπών κοινωνικής πολιτικής στους οποίους αναφέρεται η διάταξη παραπομπής· αντιθέτως, θα αντέβαινε προς μια τέτοια προσπάθεια. Συνεπώς, ο μόνος πραγματικός σκοπός του εισάγοντος τη δυσμενή διάκριση μέτρου είναι η διαφύλαξη των οικονομικών συμφερόντων του γερμανικού συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως.
69. Η Επιτροπή αναλύει τη διάταξη του άρθρου 14 του πρωτοκόλλου υπό διαφορετικό πρίσμα. Υποστηρίζει, όπως προεκτέθηκε, ότι το άρθρο 39 ΕΚ αποκλείει φορολογική μεταχείριση που θα μπορούσε να αποτρέψει τον εκπατρισμό του εργαζομένου. Εντούτοις, διερωτάται αν μπο ρεί από τις διατάξεις του πρωτοκόλλου να προκύψει λύση διαφορετική που θα δικαιολογούσε δυσμενή φορολογική μεταχείριση στην περίπτωση που ο διακινούμενος εργαζόμενος είναι κοινοτικός υπάλληλος.
70. Διαπιστώνουσα ότι τέτοιες ενδείξεις δεν προκύπτουν από το πρωτόκολλο, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι, αντιθέτως, όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων και της περιουσίας των κοινοτικών υπαλλήλων, το Δικαστήριο έχει ήδη υπογραμμίσει ότι οι εν λόγω υπάλληλοι, καθόσον υπόκεινται σε εθνικούς φόρους, δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται δυσμενώς λόγω της υπαλληλικής τους ιδιότητας. Ειδικότερα, αν πληρούν τα αντικειμενικά κριτήρια από τα οποία η εθνική νομοθεσία εξαρτά τη χορήγηση συγκεκριμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων, πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να επωφελούνται από τα πλεονεκτήματα αυτά υπό τις αυτές προϋποθέσεις με τους λοιπούς φορολογουμένους (22) .
Εκτίμηση
71. Κατά την άποψή μου, η πρώτη από τις ερμηνείες που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, δηλαδή εκείνη κατά την οποία σκοπός του άρθρου 14, πρώτο εδάφιο, του πρωτοκόλλου είναι απλώς να καθορίσει ότι το κριτήριο της (φορολογικής) κατοικίας πληρούται στη χώρα καταγωγής, όσον αφορά την εφαρμογή επί των κοινοτικών υπαλλήλων της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας και των συμβάσεων περί αποτροπής της διπλής φορολογίας. Πιστεύω, δηλαδή, ότι περιορίζεται στη διαμόρφωση ενός πλάσματος δικαίου προκειμένου να αποσπάσει τους κοινοτικούς υπαλλήλους από το κριτήριο του στοιχείου συνδέσεως, το οποίο, άλλως, θα τους συνέδεε με το κράτος της έδρας του θεσμικού οργάνου στο οποίο εργάζονται, σύνδεσμος ο οποίος είναι ασφαλώς «τυχαίος» και δυνητικά μεταβλητός.
72. Αντιθέτως, δεν θεωρώ πειστική την άποψη των προσφευγόντων της κύριας δίκης, κατά την οποία, κατ' ουσίαν, το άρθρο 14, πρώτο εδάφιο, του πρωτοκόλλου, προβλέποντας διατήρηση της κατά πλάσμα φορολογικής κατοικίας του υπαλλήλου στο κράτος καταγωγής του, έχει ως σκοπό να του διασφαλίσει φορολογική μεταχείριση απολύτως όμοια με εκείνη της οποίας θα ετύγχανε αν δεν είχε μεταφέρει την κατοικία του στην αλλοδαπή, δηλαδή μια φορολογική μεταχείριση δυνάμει της οποίας ο διακινηθείς σε άλλο κράτος μέλος υπάλληλος δεν θα έπρεπε να καταβάλλει στη χώρα καταγωγής του φόρους υψηλότερους από εκείνους που έχουν πράγματι τη φορολογική τους κατοικία στη χώρα αυτή.
73. Πράγματι, από το γράμμα της συγκεκριμένης διατάξεως δεν προκύπτει κανένα στοιχείο που να δικαιολογεί την ύπαρξη μιας τέτοιας νομοθετικής βουλήσεως. Στις περιπτώσεις που επιχειρήθηκε η επίτευξη ενός τέτοιου αποτελέσματος με το πρωτόκολλο, τούτο έγινε διά ρητής διατάξεως προβλέπουσας απαγόρευση της διπλής φορολογήσεως ή διά της επεκτάσεως του πλάσματος δικαίου και επί άλλων στοιχείων, πέρα της φορολογικής κατοικίας, όπως συμβαίνει με το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 14 (23) .
74. .σον αφορά, επίσης, το επιχείρημα του ζεύγους Schilling ότι συνιστά δυσμενή εις βάρος τους διάκριση το γεγονός ότι αντιμετωπίστηκαν λιγότερο ευνοϊκά σε σχέση με την υποθετική περίπτωση υπαλλήλου ο οποίος διατήρησε την πραγματική του κατοικία στη Γερμανία, επιβάλλεται να τονιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, «το άρθρο 6, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης, το οποίο καθιερώνει τη γενική αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το κοινοτικό δίκαιο, για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση των διακρίσεων» (24) .
75. Στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων την αρχή αυτή εκφράζει το άρθρο 39 ΕΚ. Πάντως, υπό τις προϋποθέσεις αυτές, δεδομένου ότι, όπως προαναφέρθηκε, η σχετική γερμανική νομοθετική ρύθμιση δεν συνιστά απαγορευμένη δυσμενή διάκριση κατά την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ, πρέπει επίσης να αποκλεισθεί περίπτωση παραβιάσεως της γενικότερης αρχής της ισότητας, έκφραση της οποίας αποτελεί ο εν λόγω κανόνας της Συνθήκης.
76. Τέλος, όσον αφορά τις παρατηρήσεις της Επιτροπής, θεωρώ ότι ορθώς αυτή υπογραμμίζει το γεγονός ότι οι κοινοτικοί υπάλληλοι, εφόσον πληρούν τα αντικειμενικά κριτήρια από τα οποία η εθνική νομοθεσία εξαρτά τη χορήγηση ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων, πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να επωφεληθούν υπό τις αυτές προϋποθέσεις που ισχύουν για τους λοιπούς φορολογουμένους.
77. Εντούτοις, στην προκειμένη περίπτωση, το ζεύγος Schilling δεν πληροί, ακριβώς, αυτά τα αντικειμενικά κριτήρια από τα οποία η γερμανική νομοθεσία εξαρτά τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως που έχουν καταβληθεί για οικιακή βοηθό, κριτήρια τα οποία, όπως υπογραμμίστηκε στο πλαίσιο της απαντήσεως στο τρίτο ερώτημα, είναι αντικειμενικώς δικαιολογημένα και δεν συνέπαγονται δυσμενείς διακρίσεις.
78. .πως, πράγματι, υπογράμμισα στις προτάσεις μου, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης δεν πραγματοποιούν το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων τους
στη Γερμανία, αλλά από τις αμοιβές τους ως κοινοτικοί υπάλληλοι, ώστε σύμφωνα με τη νομολογία Schumacker να μην εναπόκειται, κατ' αρχήν, στο γερμανικό Δημόσιο να λάβει υπόψη του την οικογενειακή και προσωπική κατάσταση των εν λόγω φορολογουμένων.
79. Θα ήθελα να προσθέσω ότι, σύμφωνα με αυτή τη λογική, εναπόκειται μάλλον στο αυτοτελές φορολογικό σύστημα στο οποίο υπάγονται τα εισοδήματα των κοινοτικών υπαλλήλων, τα οποία και αποτελούν, εν προκειμένω, το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων των προσφευγόντων της κύριας δίκης, να λάβει υπόψη την οικογενειακή και προσωπική κατάσταση των εν λόγω φορολογουμένων, διασφαλίζοντάς τους την παροχή όλων των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπει το εν λόγω σύστημα.
80. Ειδικότερα, δεδομένου ότι το σύστημα αυτό προβλέπει, στην πράξη, την παροχή ορισμένων επιδομάτων για την ενίσχυση των οικογενειών και, ιδίως, των πολυτέκνων οικογενειών -αναφέρομαι στα οικογενειακά επιδόματα που προβλέπουν τα άρθρα 62 και 67 του Κανονισμού Υπηρεσιακής Καταστάσεως των Υπαλλήλων και, συγκεκριμένα, στο οικογενειακό επίδομα, στο επίδομα συντηρούμενου τέκνου και στο σχολικό επίδομα, όπως ρυθμίζονται στα άρθρα 1, 2 και 3 του παραρτήματος VII του Κανονισμού Υπηρεσιακής Καταστάσεως- συνάγεται, υπό την επιφύλαξη αποδείξεως του εναντίου, ότι το προαναφερθέν σύστημα λαμβάνει πράγματι υπόψη του τις οικογενειακές και προσωπικές απαιτήσεις των φορολογουμένων. Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, πιστεύω ότι ερμηνεία του άρθρου 14 του πρωτοκόλλου υπό την έννοια που προτείνουν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης δεν θα είχε τόσο ως αποτέλεσμα την απάλειψη μιας δυσμενούς εις βάρος τους διακρίσεως όσο τη διασφάλιση μιας ευνοϊκής οικονομικής μεταχειρίσεως, χωρίς καμία αντικειμενική προς τούτο δικαιολογία.
81. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι το άρθρο 14 του πρωτοκόλλου δεν αποκλείει την εφαρμογή διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας όπως το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG, επί φορολογουμένων οι οποίοι δεν κατοικούν στη Γερμανία και δεν πραγματοποιούν το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων τους στη χώρα αυτή, καίτοι οι εν λόγω φορολογούμενοι, ως υπάλληλοι των Κοινοτήτων και, μάλιστα, ακριβώς εκ του λόγου αυτού, διατήρησαν τη φορολογική τους κατοικία στην εν λόγω χώρα.
Επί του τετάρτου ερωτήματος
82. Με το τέταρτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, ουσιαστικώς, αν ορισμένες από τις αρχές που μπορούν να ληφθούν υπόψη προς επίλυση της παρούσας διαφοράς απορρέουν από την προαναφερθείσα απόφαση Werner.
83. Επιβάλλεται, σχετικώς, η παρατήρηση, όπως εξάλλου υπογράμμισε και η Επιτροπή, ότι το Δικαστήριο στην προαναφερθείσα απόφαση Werner περιορίστηκε στην εφαρμογή της αρχής κατά την οποία το κοινοτικό δίκαιο δεν έχει εφαρμογή επί καταστάσεων των οποίων τα κύρια χαρακτηριστικά είναι καθαρώς εσωτερικής φύσεως, συνδεόμενα με συγκεκριμένο κράτος μέλος (25) (25)
.
84. Στην προκειμένη, όμως, περίπτωση δεν αμφισβητείται ότι το ζεύγος Schilling άσκησε το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας που προβλέπει η Συνθήκη, μεταβαίνοντας από το κράτος καταγωγής τους σε άλλο κράτος μέλος, προκειμένου να ασκήσουν σ' αυτό αμειβόμενη εργασία.
85. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι καμία από τις διατυπωθείσες στην απόφαση Werner αρχές δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επίλυση της εκκρεμούσας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου διαφοράς.
86. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο τέταρτο ερώτημα την απάντηση ότι από την απόφαση Werner δεν προκύπτει καμία αρχή δυνάμενη να ληφθεί υπόψη για την επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου.
IV – Πρόταση
87. Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που του υπέβαλε το Bundesfinanzhof με διάταξη της 21ης Φεβρουαρίου 2000 ως εξής:
«1) Οι κοινοτικοί υπάλληλοι μπορούν, κατ' αρχήν, να επικαλούνται το καθεστώς ελεύθερης κυκλοφορίας που καθιερώνει το άρθρο 39, παράγραφοι 1 έως 3, ΕΚ, χωρίς η τέταρτη παράγραφος αυτού του άρθρου να αποκλείει τη δυνατότητα αυτή.
2) Το άρθρο 39 ΕΚ δεν αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του Einkommensteuergesetz της 20ής Σεπτεμβρίου 1990 (EStG), το οποίο αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των δαπανών για την αμοιβή οικιακής βοηθού της οποίας οι κοινωνικές εισφορές καταβάλλονται στην αλλοδαπή, υπέρ φορολογουμένων οι οποίοι δεν έχουν την πραγματική τους κατοικία στη Γερμανία και οι οποίοι δεν πραγματοποιούν στη χώρα αυτή το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων τους.
3) Το άρθρο 14 του πρωτοκόλλου δεν αποκλείει την εφαρμογή διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας όπως το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 8, του EStG, επί φορολογουμένων οι οποίοι δεν κατοικούν στη Γερμανία και δεν πραγματοποιούν το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων τους στη χώρα αυτή, καίτοι οι εν λόγω φορολογούμενοι, ως υπάλληλοι των Κοινοτήτων και, μάλιστα, ακριβώς εκ του λόγου αυτού, διατήρησαν τη φορολογική τους κατοικία στην εν λόγω χώρα.
4) Από την απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1993, C-112/91, Werner, δεν προκύπτει καμία αρχή δυνάμενη να ληφθεί υπόψη για την επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου.
(1) .
(2)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Ιουλίου 1986, 66/85, Lawrie-Blum (Συλλογή 1986, σ. 2121, σκέψη 27)· της 30ής Μα.ου 1989, 33/88, Allué και Coonan (Συλλογή 1989, σ. 1591, σκέψη 9), και της 27ης Νοεμβρίου 1991, C-4/91, Bleis (Συλλογή 1991, σ. I-5627, σκέψη 7).
(3)  –	Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2000, C-411/98, Ferlini (Συλλογή 2000, σ. I-8081, σκέψη 42). Βλ. προγενέστερες αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 1989, 389/87 και 390/87, Echternach και Moritz, Συλλογή 1989, σ. 723, σκέψη 11, και της 27ης Μα.ου 1993, C-310/91, Schmid, Συλλογή 1993, σ. I-3011, σκέψη 20).
(4)  –	Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90 (Συλλογή 1992, σ. Ι-249).
(5)  –	Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-225).
(6)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker, προαναφερθείσα (σκέψεις 21 και 26)· της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-391/97, Gschwind (Συλλογή 1999, σ. I-5451, σκέψη 20), και της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, De Groot (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 75).
(7)  –	Βλ. αποφάσεις της 7ης Ιουλίου 1992, C-370/90, Singh (Συλλογή 1992, σ. I-4265, σκέψη 16)· της 26ης Ιανουαρίου 1999, C-18/95, Terhoeve (Συλλογή 1999, σ. I-345, σκέψη 37)· της 27ης Ιανουαρίου 2000, C-190/98, Graf (Συλλογή 2000, σ. I-493, σκέψη 21)· της 15ης Ιουνίου 2000, C-302/98, Sehrer (Συλλογή 2000, σ. I-4585, σκέψη 32), και De Groot, προαναφερθείσα (σκέψη 77).
(8)  –	Βλ. απόφαση της 7ης Μαρτίου 1991, C-10/90, Masgio (Συλλογή 1991, σ. I-1119, σκέψεις 18 και 19) και προαναφερθείσες αποφάσεις Terhoeve (σκέψη 39), Sehrer (σκέψη 33) και De Groot (σκέψη 18).
(9)  –	Προαναφερθείσα απόφαση Bachmann (σκέψεις 9 έως 11). Το Δικαστήριο χρησιμοποίησε μια πιο αόριστη διατύπωση στην απόφαση που εξέδωσε στην απόφαση επί προσφυγής λόγω παραβάσεως που αφορούσε την ίδια εθνική νομοθεσία: απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. Ι-305, σκέψη 7).
(10)  –	Βλ., ιδίως, αποφάσεις Schumacker, προαναφερθείσα (σκέψεις 31 επ.), και της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. Ι-4071, σκέψη 43).
(11)  –	Προαναφερθείσες αποφάσεις Bachmann, Επιτροπή κατά Βελγίου και Verkooijen (σκέψη 43).
(12)  –	Βλ. ανωτέρω, σημείο 38.
(13)  –	Προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου (σκέψη 15).
(14)  –	Αποφάσεις Verkooijen, προαναφερθείσα (σκέψη 57), και της 3ης Οκτωβρίου 2002, C-136/00, Danner (Συλλογή 2002, σ. Ι-8147, σκέψεις 36 επ.).
(15)  –	Βλ., ιδίως, προαναφερθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψη 31) και Verkooijen (σκέψη 43).
(16)  –	Προαναφερθείσα απόφαση Schumacker (σκέψη 31).
(17)  –	Προαναφερθείσα απόφαση Schumacker (σκέψη 32).
(18)  –	π.π., βλ., επίσης, την προπαρατεθείσα πρόσφατη απόφαση De Groot (σκέψη 90).
(19)  –	Προαναφερθείσα απόφαση Schumacker (σκέψη 36).
(20)  –	Προαναφερθείσα απόφαση Schumacker (σκέψεις 36 έως 38 και 47). Η υπογράμμιση είναι δική μου.
(21)  –	Αναφέρονται, μεταξύ άλλων, στην απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 1977, 117/76 και 16/77, Ruckdeschel και Hansa-laferhaus Ströh (Συλλογή τόμος 1977, σ. 531, σκέψη 7).
(22)  –	Αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 1988, 260/86, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1988, σ. 955, σκέψη 12), και της 14ης Οκτωβρίου 1999, C-229/98, Vander Zwalmen και Massart (Συλλογή 1999, σ. Ι-7113, σκέψη 25).
(23)  –	Υπενθυμίζω ότι βάσει αυτής της διατάξεως, «τα κινητά πράγματα που ανήκουν στα πρόσωπα που προβλέπονται στην προηγούμενη παράγραφο και που ευρίσκονται στην επικράτεια του κράτους διαμονής απαλλάσσονται του φόρου κληρονομίας στο κράτος αυτό· για την επιβολή του φόρου θεωρούνται ευρισκόμενα εντός του κράτους της φορολογικής κατοικίας [...]».
(24)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 1991, C-179/90, Merci convenzionali porto di Genova (Συλλογή 1991, σ. Ι-5889, σκέψη 11)· της 14ης Ιουλίου 1994, C-379/92, Peralta (Συλλογή 1994, σ. Ι-3453, σκέψη 18)· της 13ης Απριλίου 2000, C-176/96, Lehtonen και Castors Braine, Συλλογή 2000, σ. Ι-12681, σκέψη 37), και Ferlini, προαναφερθείσα (σκέψη 39)
(25)  –	Βλ., ιδίως, σκέψη 16.