62018CJ0446_RES
Věc C‑446/18
AGROBET CZ, s.r.o.
v.
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Nejvyšším správním soudem)
Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 14. května 2020
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Odpočet DPH zaplacené na vstupu – Nadměrný odpočet DPH – Zadržení nadměrného odpočtu v návaznosti na zahájení daňové kontroly – Žádost o vyplacení části nadměrného odpočtu vztahující se k plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena – Odmítavý postoj daňových orgánů“
Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet – Vrácení nadměrného odpočtu – Zahájení daňové kontroly – Rozhodnutí nevrátit před skončením této kontroly část nadměrného odpočtu vztahující se k plněním, která nejsou rozsahem kontroly dotčena – Přípustnost – Podmínky pro odmítnutí částečného převedení nebo vrácení nadměrného odpočtu – Ověření příslušející vnitrostátnímu soudu
(Směrnice Rady 2006/112, články 179, 183 a 273)
(viz body 31–33, 36–39, 47, 48, 51 a výrok)
Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet – Vrácení nadměrného odpočtu – Zahájení daňové kontroly – Neumožnění osobě povinné k dani předložit v průběhu této kontroly důkaz o existenci nesporné části nadměrného odpočtu umožňující vrácení této části před skončením kontroly – Nepřípustnost – Povinnosti příslušející daňovým orgánům na základě zásady řádné správy
(Směrnice Rady 2006/112, článek 273)
(viz body 42–46)
Shrnutí
V rozsudku AGROBET CZ (C‑446/18) vyhlášeném dne 14. května 2020 Soudní dvůr rozhodl, že články 179, 183 a 273 směrnice 2006/112 (
1
) (dále jen „směrnice o DPH“), posuzované ve světle zásady daňové neutrality, nebrání vnitrostátní právní úpravě, která neumožňuje, aby daňový orgán před skončením daňové kontroly týkající se přiznání k DPH, ve kterém je za určité zdaňovací období vykázán nadměrný odpočet, připustil vrácení části tohoto nadměrného odpočtu vztahující se k plněním, která k okamžiku zahájení této kontroly nejsou jejím rozsahem dotčena, pakliže není možné jasně, přesně a jednoznačně určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být případně nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem této kontroly dotčena.
V projednávané věci podala česká společnost dvě přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2015 a leden 2016 a v obou těchto přiznáních vykázala nadměrný odpočet DPH. Český daňový orgán následně zahájil daňové kontroly omezené na určité transakce uvedené v těchto dvou přiznáních, a sice na transakce s řepkovým olejem. Vzhledem k tomu, že řepkový olej pocházející z Polska byl obchodován v nezměněné podobě v České republice a poté byl dotyčnou společností opět dodán do Polska, zabýval se český daňový orgán otázkou splnění podmínek nezbytných k tomu, aby se v případě této společnosti mohlo uplatnit osvobození dodávek řepkového oleje od DPH a aby mohla provést odpočet DPH zaplacené na vstupu se souvisejících nákupů. Česká společnost podala proti zahájení těchto kontrol stížnosti s tím, že zadržení celého tohoto deklarovaného nadměrného odpočtu DPH je neslučitelné s unijním právem, neboť pochybnosti daňového orgánu se týkaly jen menší části tohoto nadměrného odpočtu. Daňový orgán přitom uvedl – což také potvrdil předkládající soud – že není-li v českém daňovém řádu výslovně upravena možnost vydání částečného platebního výměru, nemůže si takovou pravomoc bez zákonného podkladu přisvojit, a jelikož se nadměrný odpočet DPH vztahuje k celému zdaňovacímu období, může vzniknout pouze jako nedělitelný celek.
Soudní dvůr ve svém rozsudku nejprve připomněl, že podle směrnice o DPH provede osoba povinná k dani odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl a je uplatňován nárok na odpočet daně. Pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné DPH, vzniká nadměrný odpočet, který může být buď převeden do následujícího období, nebo vrácen; české právo si zvolilo vrácení. Soudní dvůr rozhodl, že takový nadměrný odpočet DPH sice může být v přiznání k DPH uveden pouze v podobě jediného výsledku, to však neznamená, že musí být nadměrný odpočet považován za nedělitelný celek, jejž by nebylo možné rozdělit na spornou část odpovídající konkrétním plněním dotčeným rozsahem daňové kontroly a na nezpochybněnou část odpovídající konkrétním plněním, která rozsahem daňové kontroly dotčena nejsou. Směrnice o DPH totiž nebrání tomu, aby byl nadměrný odpočet DPH vrácen nebo převeden zčásti nebo v několika krocích, a zřetelně rozlišuje mezi hmotněprávními požadavky nároku na odpočet DPH a jeho formálními požadavky. Povinnost splnit podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH při podání přiznání k DPH tedy vzhledem k tomu, že tato směrnice nestanoví nic jiného, nebrání osobě povinné k dani v částečném uplatňování hmotněprávních nároků, které jí pro každé plnění plynou z hmotněprávních požadavků nároku na odpočet.
Soudní dvůr rovněž připomněl, že tyto podmínky nemohou narušovat zásadu daňové neutrality. Podmínky, které by osobě povinné k dani znemožňovaly vyčlenit určitou část nadměrného odpočtu DPH, kterou považuje za nespornou, by přitom znamenaly totéž, jako bránit jí v tom, aby se dovolala existence takové nesporné části a mohla si nárokovat její vrácení, v důsledku čehož by byla nucena zčásti nést daňovou zátěž v rozporu se zásadou daňové neutrality.
Soudní dvůr z toho dovodil, že směrnici o DPH, posuzovanou ve světle zásady daňové neutrality, nelze vykládat v tom smyslu, že by zásadně vylučovala možnost identifikovat za určité zdaňovací období nezpochybněnou část nadměrného odpočtu DPH vykázaného v přiznání k DPH, jež by mohla být předmětem částečného převedení nebo vrácení tohoto nadměrného odpočtu.
Pokud jde dále o otázku, za jakých podmínek lze v rámci daňové kontroly považovat danou část nadměrného odpočtu DPH za skutečně nespornou, Soudní dvůr uvedl, že o nesporné části tohoto nadměrného odpočtu lze hovořit pouze tehdy, pokud částka splatné daně i částka odpočitatelné daně připadající na tato plnění jsou samy nesporné.
Soudní dvůr k tomu upřesnil, že se daňový orgán musí přesvědčit nejen o tom, že se částky splatné a odpočitatelné daně odpovídající plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, nebudou po skončení této kontroly odchylovat od částek přiznaných osobou povinnou k dani, ale také o tom, že údaje použité pro výpočet údajně nesporné části nadměrného odpočtu již nebude možné do skončení kontroly zpochybnit, a že tedy nebude nucen rozšířit rozsah této kontroly na všechna původně nekontrolovaná plnění či na některá z nich.
Soudní dvůr konečně upřesnil, že možnost osoby povinné k dani dovolávat se existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH za určité zdaňovací období tak, aby dosáhla jejího vrácení před skončením daňové kontroly, neznamená automaticky povinnost daňového orgánu vrátit nebo převést tuto část předem, a to ani tehdy, když uzná její nespornou povahu. Tato povinnost je totiž podmíněna existencí nadměrného odpočtu DPH za celé příslušné zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že se tato povinnost vztahuje k určitému zdaňovacímu období, musí tedy platit nikoli ve vztahu k samotným částkám splatné daně a odpočitatelné daně, které odpovídají plněním nedotčeným rozsahem této kontroly a které daňový orgán identifikoval jako nesporné, nýbrž ve vztahu k části nadměrného odpočtu DPH, která bude nadále existovat nezávisle na výsledku daňové kontroly a která jako jediná může být v konečném výsledku považována za nespornou. Soudní dvůr v tomto ohledu uvedl, že tato nesporná část nadměrného odpočtu DPH může být případně nižší než část nadměrného odpočtu nárokovaná osobou povinnou k dani a vztahující se k uvedeným částkám.
Soudní dvůr mimoto upřesnil, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je česká právní úprava, která by v rámci opatření přijatých členským státem na základě článku 273 směrnice o DPH nedovolovala osobě povinné k dani předložit důkazy svědčící o existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH a daňovému orgánu přijmout k tomu rozhodnutí, by byla v rozporu se zásadou řádné správy, a nebyla by tedy slučitelná se směrnicí o DPH.
(
1
) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1). Články 179, 183 a 273 této směrnice se týkají práva na odpočet DPH a vrácení částky odpočtu daně překračující částku splatné DPH za určité zdaňovací období.