62014CJ0055_HR
Stranke
Osnova
Operativni dio
Stranke
U predmetu C‑55/14,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio cour d’appel de Mons (Belgija), odlukom od 31. siječnja 2014., koju je Sud zaprimio 5. veljače 2014., u postupku
Régie communale autonome du stade Luc Varenne
protiv
État belge,
SUD (deveto vijeće),
u sastavu: J. Malenovský, u svojstvu predsjednika devetog vijeća, M. Safjan (izvjestitelj) i A. Prechal, suci,
nezavisni odvjetnik: P. Cruz Villalón,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za régie communale autonome du stade Luc Varenne, W. Panis, avocat,
– za belgijsku vladu, M. Jacobs i J.-C. Halleux, u svojstvu agenata,
– za grčku vladu, I. Bakopoulos i V. Stroumpouli, u svojstvu agenata,
– za nizozemsku vladu, M. Bulterman i M. Gijzen, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, C. Soulay i L. Lozano Palacios, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez njegova mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
Osnova
1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 13.B točke b) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
2. Zahtjev je upućen u okviru spora između régie communale autonome du stade Luc Varenne (u daljnjem tekstu: općinska uprava) i État belge, povodom mogućnosti odbitka poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) kojim je oporezovano stjecanje objekata nogometnog stadiona Luc Varenne, odnosno iznosa od 1.350.001,79 eura.
Pravni okvir
Pravo Unije
3. Članak 2. Šeste direktive, koji se nalazi u Glavi II. te direktive pod nazivom „Područje primjene“, propisuje:
„Podliježu [PDV‑u]:
1. isporuka robe i usluga u tuzemstvu koju uz naknadu obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
[...]“
4. Članak 13. te direktive, pod nazivom „Izuzeća u tuzemstvu“, u dijelu B pod nazivom „Druga izuzeća“ propisuje:
„Bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice, države članice izuzimaju, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže predviđenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe:
[...]
b) leasing ili iznajmljivanje nepokretne imovine, osim:
1. pružanja smještaja, kako je definirano propisima država članica, u hotelskom sektoru ili u sektoru sa sličnom funkcijom, uključujući pružanje usluga u odmorišnim kampovima ili u mjestima koja su pripremljena za korištenje kao mjesta za kampiranje;
2. iznajmljivanja prostora i mjesta za parkiranje vozila;
3. iznajmljivanja stalno ugrađene opreme i strojeva;
4. najma sefova.
Države članice mogu primjenjivati daljnja isključenja iz opsega tog izuzeća;
[...]“
5. Sadržaj odredbe Šeste direktive spomenute u prethodnoj točki gotovo bez izmjena preuzet je u članku 135. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), koja predstavlja preradu Šeste direktive i njezinih naknadnih izmjena.
6. Članak 17. stavak 2. točka a) Šeste direktive (koji je postao članak 168. Direktive 2006/112) glasi:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ovlašten je odbiti od poreza koji je dužan platiti:
a) PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik“.
Belgijsko pravo
7. Članak 19. stavak 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), propisuje:
„Smatra se isporukom usluga obavljenom uz naknadu korištenje robe koja čini dio imovine određenog poslovanja u privatne svrhe poreznog obveznika ili njegovih zaposlenika ili, općenitije, za svrhe koje nisu poslovnog karaktera, ako se porez na tu robu mogao u cijelosti ili djelomično odbiti.“
8. Članak 44. stavak 3. točka 2. Zakona o PDV‑u propisuje izuzimanje od PDV‑a sljedećih transakcija:
„leasing, iznajmljivanje i prijenos ugovora o zakupu nepokretne imovine kao i korištenje takve imovine u skladu s uvjetima iz članka 19. stavka 1., osim:
a) sljedećih isporuka usluga:
– osiguravanje parkirališnih mjesta;
– osiguravanje mjesta za skladištenje robe;
– osiguravanje smještaja u namještenim hotelima, motelima i ustanovama za smještaj gostiju uz plaćanje;
– osiguravanje mjesta za kampiranje;
b) financijskog leasinga nekretnina koji odobri poduzetnik koji se bavi financijskim leasingom nekretnina ili iznajmljivanjem koje se smatra leasingom nekretnina, ako taj poduzetnik izgradi, da izgraditi ili stekne, uz primjenu poreza, zgradu na koju se odnosi ugovor i ako je primatelj uzme u najam kako bi se njome koristio za obavljanje oporezive djelatnosti; kralj određuje uvjete koje treba ispunjavati ugovor o financijskom leasingu nekretnina, osobito kad je riječ o trajanju ugovora, prirodi i svrsi robe koja je predmet ugovora te pravima i obvezama primatelja;
c) najma sefova.“
9. Članak 45. stavak 1. točka 1. Zakona o PDV‑u propisuje:
„Svi porezni obveznici mogu od poreza koji su dužni platiti odbiti poreze kojima su oporezovani roba i usluge koji su im isporučeni, roba koju su uvezli i stjecanje robe unutar Zajednice koji su obavili, u mjeri u kojoj su se njima koristili za obavljanje:
1. oporezivih transakcija [...]“
10. Članak 1. Kraljevskog dekreta br. 3 od 10. prosinca 1969. o odbicima pri primjeni poreza na dodanu vrijednost propisuje:
„1.
Uz primjenu članka 45. stavaka 1. (a), 2. i 3. Zakona o [PDV‑u], porezni obveznik odbija, sukladno uvjetima predviđenima u člancima 2. i 4. ovog dekreta, poreze kojima su oporezovani roba i usluge koje namijeni obavljanju transakcija iz članka 45. stavka 1. točaka 1. do 5. Zakona.
Ako porezni obveznik pri obavljanju svoje poslovne djelatnosti obavi druge transakcije kod kojih nije moguć odbitak, za određivanje tih odbitaka on mora poštovati članke 46. i 48. Zakona te 12. do 21. ovog dekreta.
2.
Ni u kojem slučaju ne mogu se odbiti porezi kojima su oporezovani roba i usluge koje porezni obveznik namijeni za privatnu upotrebu ili u svrhe koje nisu obuhvaćene njegovom poslovnom djelatnošću.
Ako je namjena robe ili usluga djelomično određena u te svrhe, odbitak je isključen u mjeri u kojoj je određena ta namjena. Tu mjeru odredit će porezni obveznik uz kontrolu porezne uprave.“
Glavni postupak i prethodno pitanje
11. Općinska uprava upravlja nogometnim stadionom Luc Varenne, za čije je stjecanje platila iznos od 6.428.579,97 eura, uz PDV u iznosu od 1.350.001,79 eura.
12. Dana 25. kolovoza 2003. općinska uprava sklopila je s ASBL Royal Football Club de Tournai (u daljnjem tekstu: RFCT) sporazum u skladu s kojim se RFCT uz plaćanje koristi objektima nogometnog stadiona Luc Varenne.
13. Općinska uprava u cijelosti je odbila PDV kojim je oporezovano stjecanje tih objekata.
14. Nakon dviju kontrola obavljenih u sjedištu općinske uprave tijekom 2004. i 2006., belgijska porezna uprava ocijenila je da je općinska uprava obavila više vrsta transakcija u odnosu na PDV, odnosno:
– transakcije koje podliježu PDV‑u i na temelju kojih je moguće odbiti plaćeni ulazni PDV;
– transakcije izvan područja primjene PDV‑a na temelju kojih nije moguće odbiti plaćeni ulazni PDV, poput stavljanja na raspolaganje RFCT‑u besplatno i bez naknade određenih objekata nogometnog stadiona Luc Varenne, i
– transakcije izuzete od PDV‑a i na temelju kojih, posljedično, nije moguće odbiti plaćeni ulazni PDV.
15. Belgijska porezna uprava stoga je ocijenila da bi se stavljanje na raspolaganje određenih objekata tog stadiona RFCT‑u sukladno sporazumu sklopljenom s općinskom upravom trebalo smatrati iznajmljivanjem nekretnine te da bi, posljedično, trebalo biti izuzeto od PDV‑a na temelju članka 44. stavka 3. točke 2. Zakona o PDV‑u.
16. U zapisniku od 22. prosinca 2006. belgijska porezna uprava navela je da analiza djelatnosti općinske uprave sukladno metodi stvarne upotrebe pokazuje da je ona mogla odbiti plaćeni ulazni PDV samo do visine od 36 % na temelju tehnike proporcionalnog odbitka PDV‑a iz članka 46. stavka 2. Zakona o PDV‑u.
17. Dana 10. siječnja 2007. belgijska porezna uprava izdala je nalog općinskoj upravi radi plaćanja PDV‑a za dio koji je pogrešno odbila, odnosno iznosa od 864.001,15 eura, novčane kazne u iznosu od 86.400 eura i zateznih kamata.
18. Općinska uprava pobijala je taj nalog pred tribunal de première instance de Mons, koji je presudom od 12. svibnja 2011. ocijenio da davanje općinske uprave RFCT‑u na korištenje određenih objekata nogometnog stadiona Luc Varenne treba kvalificirati iznajmljivanjem nepokretne imovine te da je porezna uprava pravilno odbila odbitak plaćenog ulaznog poreza. Općinska uprava podnijela je žalbu protiv te odluke pred cour d’appel de Mons.
19. S obzirom na to da donošenje odluke u sporu koji se pred njim vodi ovisi o tumačenju odredbi Šeste direktive, cour d’appel de Mons odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Predstavlja li stavljanje na raspolaganje objekata sportske infrastrukture koja se koristi isključivo za nogomet, a što uključuje mogućnost ad hoc
korištenja i uporabe površine namijenjene za igru nogometnog stadiona (igrališta) kao i svlačionice za igrače i suce do najviše 18 dana po sportskoj sezoni (sportska sezona započinje 1. srpnja svake godine i završava 30. lipnja sljedeće godine), iznajmljivanje nepokretne imovine izuzeto u smislu članka 13.B točke b) Šeste direktive (članak 135. stavak 1. točka 1. Direktive 2006/112), kada davatelj prava korištenja i uporabe:
– ima pravo u cijelosti prenijeti istovjetna prava na druge fizičke ili pravne osobe po svojem izboru i izvan navedenih 18 dana;
– ima pravo u bilo koje vrijeme pristupiti navedenim objektima, bez prethodnog odobrenja stjecatelja prava korištenja i uporabe, osobito kako bi provjerio da se oni primjereno koriste te da bi spriječio nastanak štete, uz jedini uvjet da ne utječe na nesmetano održavanje sportskih natjecanja;
– osim toga zadržava pravo stalnog nadzora pristupa objektima, uključujući vrijeme kada se njima koristi RFCT;
– zahtijeva paušalnu naknadu od 1750 eura za svaki dan korištenja površine namijenjene za igru, svlačionica, bara, sustava recepcija, provjere i nadzora svih objekata, s time da sukladno sporazumu 20 % traženog iznosa predstavlja pravo pristupa nogometnom igralištu, a 80 % naknadu za različite usluge u vezi s održavanjem, čišćenjem, vođenjem brige (košenje, sađenje itd.) i osiguravanjem usklađenosti s normama površine koja služi za igru te pružanjem dodatnih usluga davatelja prava uporabe i korištenja […]?“
O prethodnom pitanju
20. Sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 13.B točku b) Šeste direktive tumačiti na način da stavljanje na raspolaganje uz naknadu nogometnog stadiona na temelju ugovora uz vlasnikovo pridržavanje određenih prava i povlastica, a koji predviđa njegovu isporuku različitih usluga, osobito usluga održavanja, čišćenja, vođenja brige i osiguravanja usklađenosti s normama, koje predstavljaju 80 % ugovorno utvrđene naknade, predstavlja „iznajmljivanje nepokretne imovine“ u smislu te odredbe.
21. Sukladno stalnoj sudskoj praksi, temeljno obilježje pojma „iznajmljivanje nepokretne imovine“, u smislu članka 13.B točke b) Šeste direktive, jest dodjela suugovaratelju, na ugovoreno vrijeme i uz naknadu, prava korištenja nekretninom kao da je on njezin vlasnik i isključivanja svakog drugog iz tog prava. Kako bi se ocijenilo odgovara li određeni ugovor toj definiciji, valja uzeti u obzir sva obilježja transakcije kao i okolnosti u kojima se ona odvija. U tom smislu, odlučujući je element objektivna priroda predmetne transakcije, neovisno o tome kako su je kvalificirale stranke (presuda MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, t. 46. i navedena sudska praksa).
22. Također je potrebno navesti da, kako bi bila riječ o iznajmljivanju nepokretne imovine u smislu članka 13.B točke b) Šeste direktive, potrebno je da budu ispunjeni svi uvjeti karakteristični za tu transakciju, odnosno da je vlasnik nepokretne imovine prenio najmoprimcu, u zamjenu za najamninu i na ugovoreno vrijeme, pravo korištenja njegovom imovinom i isključivanja drugih osoba iz tog prava (presuda Medicom i Maison Patrice Alard, C‑210/11 i C‑211/11, EU:C:2013:479, t. 26. i navedena sudska praksa).
23. Članak 13.B točka b) Šeste direktive predstavlja odstupanje od načelnog pravila u skladu s kojim se PDV plaća za svaku isporuku usluga koju uz naknadu izvrši porezni obveznik te ga stoga valja strogo tumačiti. U nedostatku jednog od uvjeta navedenih u prethodnoj točki, ta odredba ne smije se primjenjivati analogijom uz obrazloženje da predmetno korištenje nepokretnom imovinom najviše sliči iznajmljivanju u smislu te odredbe (vidjeti u tom smislu presudu Medicom i Maison Patrice Alard, EU:C:2013:479, t. 27.).
24. Načelno je zadaća nacionalnih sudova, koji su jedini nadležni ocjenjivati činjenice, da, s obzirom na okolnosti svojstvene svakom pojedinom slučaju, odrede temeljna obilježja predmetne transakcije kako bi se kvalificirala u smislu Šeste direktive (vidjeti u tom smislu presudu Medicom i Maison Patrice Alard, EU:C:2013:479, t. 33. i navedenu sudsku praksu).
25. Kad je riječ, konkretnije, o kvalificiranju korištenja sportskim objektima, Sud je već istaknuo da se isporuke u vezi sa sportskim aktivnostima i tjelesnim odgojem, koliko je to moguće, moraju smatrati cjelinom (presuda Stockholm Lindöpark, C‑150/99, EU:C:2001:34, t. 26.).
26. Tako je u odnosu na iznajmljivanje golfskih terena Sud pojasnio da, zbog činjenice da djelatnost upravljanja golfskim terenom ne obuhvaća samo pasivno stavljanje na raspolaganje terena nego i, među ostalim, velik broj trgovačkih djelatnosti poput nadzora, upravljanja i trajnog dobavljačeva održavanja kao i stavljanje na raspolaganje drugih objekata, iznajmljivanje golfskog terena ne može predstavljati, u nedostatku karakterističnih obilježja, glavnu isporuku (presuda Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, t. 26.).
27. Okolnosti u glavnom postupku razlikuju se od okolnosti transakcije o kojoj je bila riječ u postupku u kojem je donesena presuda Stockholm Lindöpark (EU:C:2001:34), s obzirom na to da je, na prvome mjestu, u glavnom postupku riječ o „zajedničkom“ korištenju objektima kluba, a ne o privatnom pristupu igrača, na drugome mjestu, da je to korištenje repetitivno i trajno i, u načelu, ekskluzivno tijekom ugovorenih dana, te, na trećemu mjestu, da se čini da djelatnost i povlastice općinske uprave u svojstvu najmodavca djelomično ovise o uvjetima koji su nužni za upravljanje, u svrhu iznajmljivanja, sportskim objektima koji mogu zaprimiti velik broj različitih skupina i pojedinaca.
28. Međutim, treba utvrditi da iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, ne dovodeći u pitanje ocjenu činjenica za koju je nadležan sud koji je uputio zahtjev, ne proizlaze specifične okolnosti na temelju kojih bi se moglo zaključiti da korištenje nogometnim igralištem predstavlja glavnu isporuku u transakciji, dajući joj obilježja iznajmljivanja nepokretne imovine u smislu članka 13.B točke b) Šeste direktive.
29. U okolnostima iz glavnog postupka čini se da je riječ o tome da općinska uprava isporučuje složenu uslugu osiguranja pristupa sportskim objektima, pri čemu osigurava njihov nadzor, upravljanje, održavanje i čišćenje.
30. Kad je riječ, na prvome mjestu, o nadzoru, odnosno pravima pristupa sportskim objektima i nadzora tog pristupa koja ima općinska uprava, točno je da on sam ne može isključiti kvalificiranje predmetne transakcije iz glavnog postupka kao iznajmljivanja u smislu članka 13.B točke b) Šeste direktive. Ta prava mogu se opravdati kako bi se osiguralo da korištenje najmoprimaca tim objektima ne ometaju treće osobe. Naime, Sud je već pojasnio da postojanje ograničenja prava korištenja iznajmljenim prostorima ne sprečava ekskluzivnost tog korištenja u odnosu na sve druge osobe koje na temelju zakona ili ugovora ne mogu isticati prava na toj imovini, predmetu ugovora o najmu (presuda Temco Europe, C‑284/03, EU:C:2004:730, t. 25.).
31. U okolnostima u glavnom postupku prava pristupa sportskim objektima i kontrole tog pristupa ipak dovode, putem usluge recepcije, do stalne prisutnosti predstavnika općinske uprave u tim objektima, što može biti indicija na temelju koje se može zaključiti da je uloga općinske uprave aktivnija od onoga što proizlazi iz iznajmljivanja nepokretne imovine u smislu članka 13.B točke b) Šeste direktive.
32. Kad je, na drugome mjestu, riječ o različitim uslugama upravljanja, održavanja i čišćenja, čini se da su one u najvećem dijelu zapravo nužne kako bi se osiguralo da predmetni objekti budu prikladni za upotrebu kojoj su namijenjeni, odnosno sportske manifestacije i, konkretnije, nogometne utakmice sukladno primjenjivim sportskim propisima.
33. Stoga valja smatrati da su objekti potrebni za te svrhe, putem usluga održavanja i osiguravanja usklađenosti s normama, stavljeni na raspolaganje RFCT‑u u stanju koje omogućuje korištenje tim objektima u ugovorene svrhe i da osiguranje pristupa tim instalacijama u tu preciznu svrhu predstavlja karakterističnu isporuku transakcije u glavnom postupku (vidjeti analogne presude Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 51. i 52.; Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, t. 23. te RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, t. 22.).
34. U tom smislu, ekonomska vrijednost različitih isporučenih usluga, koja sukladno odluci kojom se upućuje prethodno pitanje predstavlja 80 % ugovorno utvrđene naknade, također je indicija za kvalificiranje transakcije u glavnom postupku u cijelosti više isporukom usluge nego iznajmljivanjem nepokretne imovine u smislu članka 13.B točke b) Šeste direktive.
35. S obzirom na navedeno, sud koji je uputio zahtjev mora ocijeniti jesu li sve usluge koje nudi općinska uprava zaista nužne u svrhu osiguranja pristupa sportskim objektima za ugovorene svrhe, odnosno isključivo za svrhe nogometa.
36. Kad je, konačno, riječ o trajanju upotrebe predmetne imovine, što je nužan element ugovora o najmu, treba podsjetiti, s jedne strane, da je Sud već imao priliku utvrditi da, kad je riječ o golfskom terenu, ono može biti ograničeno (presuda Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, t. 27.).
37. S druge strane, iz sudske prakse proizlazi da ta upotreba ne mora načelno biti samo povremena i privremena (vidjeti u tom smislu presudu Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, t. 24.).
38. U okolnostima u glavnom postupku trajanje upotrebe određeno ugovorom o stavljanju na raspolaganje odnosi se na najviše 18 nogometnih dana, koje nije a priori
zanemarivo. Međutim, sud koji je uputio zahtjev mora ocijeniti treba li, s obzirom na ukupne okolnosti, radije kvalificirati ugovorenu upotrebu kao povremenu i privremenu, što bi predstavljalo dodatnu indiciju na temelju koje bi se dalo zaključiti da transakciju u glavnom postupku u cijelosti više treba kvalificirati kao isporuku usluge nego kao iznajmljivanje nepokretne imovine. U tom smislu osobito treba provjeriti jesu li, kako ističe belgijska vlada, objekti nogometnog stadiona Luc Varenne, uz ono što je navedeno u ugovoru, zapravo stavljeni na raspolaganje RFCT‑u na način koji je u manjoj mjeri ad hoc
ili je, kako tvrdi općinska uprava, stvarna upotreba ograničena samo na nogometne utakmice.
39. S obzirom na sve navedeno, na postavljeno pitanje valja odgovoriti da članak 13.B točku b) Šeste direktive treba tumačiti na način da stavljanje na raspolaganje uz naknadu nogometnog stadiona na temelju ugovora uz vlasnikovo pridržavanje određenih prava i povlastica, a koji predviđa njegovu isporuku različitih usluga, osobito usluga održavanja, čišćenja, vođenja brige i osiguravanja usklađenosti s normama, koje predstavljaju 80 % ugovorno utvrđene naknade, načelno ne predstavlja „iznajmljivanje nepokretne imovine“ u smislu te odredbe. To mora ocijeniti sud koji je uputio zahtjev.
Troškovi
40. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Operativni dio
Slijedom navedenoga, Sud (deveto vijeće) odlučuje:
Članak 13.B točku b) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica treba tumačiti na način da stavljanje na raspolaganje uz naknadu nogometnog stadiona na temelju ugovora uz vlasnikovo pridržavanje određenih prava i povlastica, a koji predviđa njegovu isporuku različitih usluga, osobito usluga održavanja, čišćenja, vođenja brige i osiguravanja usklađenosti s normama, koje predstavljaju 80 % ugovorno utvrđene naknade, načelno ne predstavlja „iznajmljivanje nepokretne imovine“ u smislu te odredbe. To mora ocijeniti sud koji je uputio zahtjev.