62020CJ0394_RES
Mål C‑394/20
XY
mot
Finanzamt V
(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Düsseldorf)
Domstolens dom (femte avdelningen) av den 21 december 2021
”Begäran om förhandsavgörande – Fri rörlighet för kapital – Artiklarna 63 och 65 FEUF – Nationell lagstiftning om arvsskatt – Fast egendom belägen inom landet – Begränsad skattskyldighet – Olika behandling av personer med hemvist i landet respektive personer som saknar hemvist i landet – Rätt till grundavdrag på beskattningsunderlaget – Proportionell minskning vid begränsad skattskyldighet – Skulder som uppkommer på grund av laglotter – Avdrag medges inte vid begränsad skattskyldighet”
Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Bestämmelser i fördraget – Tillämpningsområde – Arvsskatt – Omfattas – Undantag – Samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat
(Artikel 63 FEUF)
(se punkterna 29 och 30)
Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Skattelagstiftning – Arvsskatt – Restriktioner – Nationell lagstiftning om beräkning av arvsskatt som leder till en minskning av värdet på arvet för en person med hemvist i en annan medlemsstat än den där de berörda tillgångarna finns
(Artikel 63 FEUF)
(se punkterna 32, 58 och 60)
Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner – Arvsskatt – Nationell lagstiftning om beräkning av arvsskatt som medger ett grundavdrag för fast egendom belägen i denna medlemsstat – Arv mellan personer som saknar hemvist i landet beskattas hårdare än arv där åtminstone en person har hemvist i landet – Restriktion för den fria rörligheten av kapital
(Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF)
(se punkterna 33 och 34)
Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner – Förbud – Undantag – Tillämplighet – Villkor – Åtskillnad som görs mellan skattskyldiga personer med hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet utgör inte en godtycklig diskriminering eller en förtäckt restriktion
(Artikel 65 FEUF)
(se punkterna 35 och 61)
Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner – Arvsskatt – Beräkning av arvsskatten på fast egendom belägen i en medlemsstat – Grundavdraget från det beskattningsbara underlaget minskas endast såvitt gäller arvtagare utan hemvist i landet till en arvlåtare som likaså saknar hemvist i landet – Otillåtet – Motivering – Behov av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang
(Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF)
(se punkterna 36, 39–41, 43, 50–55 samt punkt 1 i domslutet)
Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner – Skattelagstiftning –Motivering – Behov av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang – Tillåtet – Villkor
(Artikel 63 FEUF)
(se punkt 46)
Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner – Arvsskatt – Beräkning av arvsskatten på fast egendom belägen i en medlemsstat – Nekad avdragsrätt, såvitt gäller arvtagare utan hemvist i landet till en arvlåtare som likaså saknar hemvist i landet, för skulder som uppkommit på grund av laglotter som har samband med de fastigheter som arvet avser – Otillåtet –Motivering – Föreligger inte
(Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF)
(se punkterna 62–65, 67, 69 och 71–76 samt punkt 2 i domslutet)
Resumé
XY, som är österrikisk medborgare och bosatt i Österrike, är ensam testamentstagare till sin far, en österrikisk medborgare som också var bosatt i Österrike och avled år 2018. Hans maka och son hade rätt till sin respektive laglott.
Kvarlåtenskapen bestod bland annat av fast egendom belägen i Tyskland. XY, i egenskap av begränsat skattskyldig i denna medlemsstat, ingav en deklaration om arvsskatt till skattemyndigheten och yrkade att de skulder som uppkommit på grund av laglotterna skulle dras av från värdet på kvarlåtenskapen såsom dödsboets skulder, motsvarande 43 procent av beloppet. (
1
)
Vid beräkningen (
2
) av den arvsskatt som skulle betalas av XY, vilken endast togs ut på fastigheter belägna i Tyskland, nekade skattemyndigheten avdragsrätt för de skulder som uppkommit på grund av laglotterna, såsom för skulder i dödsboet. Dessa skulder hade nämligen inte något ekonomiskt samband med de fastigheter som ingick i kvarlåtenskapen. Vid beräkningen av arvsskatten tillämpade skattemyndigheten dessutom ett lägre grundavdrag än det avdrag som i princip föreskrivs för den avlidnes barn.
XY bestred beräkningen av arvsskatten och väckte talan vid den hänskjutande domstolen. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida det är förenligt med EUF-fördragets bestämmelser om kapitalrörelser med en nationell lagstiftning som vid överlåtelse av fast egendom belägen inom landet – i en situation där varken arvlåtaren eller arvtagaren vid tidpunkten för dödsfallet hade sin hemvist i denna medlemsstat – föreskriver regler som, såvitt gäller det personliga grundavdrag som den sistnämnda har rätt till och beträffande avdragsrätten för skulder som uppkommit på grund av laglotter, skiljer sig från dem som är tillämpliga när åtminstone en av dessa personer vid denna tidpunkt hade hemvist i den medlemsstaten. (
3
)
Domstolens bedömning
Domstolen konstaterar att en sådan arvsskatt som den som tas ut i förevarande mål omfattas av EUF-fördragets bestämmelser om kapitalrörelser. Därefter prövar domstolen för det första huruvida en sådan lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, i den mån den minskar grundavdraget i en sådan situation som den i det nationella målet, utgör en restriktion av den fria rörligheten för kapital och om så är fallet, huruvida denna restriktion kan motiveras.
Enligt den nationella lagstiftningen kan personer som är obegränsat skattskyldiga dra fördel av hela detta grundavdrag om det skatteuttag som det hänför sig till omfattar hela den överförda kvarlåtenskapen. För begränsat skattskyldiga personer reduceras avdraget däremot i proportion till den del av kvarlåtenskapen som inte beskattas i medlemsstaten i fråga. Eftersom en sådan lagstiftning leder till en tyngre skattebörda för de sistnämnda utgör den en restriktion för kapitalrörelser.
Enligt fördraget är det emellertid tillåtet att göra åtskillnad mellan skattskyldiga som har hemvist i landet och skattskyldiga som inte har hemvist i landet, under förutsättning att denna skillnad inte utgör ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt restriktion. Det krävs att skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller att de motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse.
Domstolen påpekar i detta avseende att kriterierna för beräkning av arvsskatt på fastigheter belägna i Tyskland inte är beroende av bosättningsorten. När det gäller uttag av arvsskatt på fast egendom belägen i Tyskland, anses enligt nationell rätt såväl arvtagaren till ett arv mellan personer som saknar hemvist i landet som arvtagaren till ett arv där åtminstone en av de inblandade parterna har hemvist där som skattskyldig. I båda fallen följer nämligen fastställandet av skatteklass och skattesats vid beräkningen av arvsskatten av samma regler. Det är endast vid fastställandet av mottagarens skattepliktiga vinst som denna lagstiftning, behandlar personer som saknar hemvist i landet annorlunda än personer som har hemvist i landet. Domstolen har av detta dragit slutsatsen att den nationella lagstiftaren själv har ansett att det inte föreligger någon objektiv skillnad, såvitt gäller formen och villkoren för beskattning av arv, mellan situationerna för dessa båda kategorier av arvtagare och konstaterar att skillnaden i behandling avseende det ifrågavarande grundavdraget avser jämförbara situationer.
Domstolen prövar därefter huruvida den restriktion som denna skillnad i behandling ger upphov till kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, i förevarande fall behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. För att en sådan motivering ska godtas fordras emellertid att det visas att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag. Mot bakgrund av syftet med den nationella lagstiftningen, det vill säga att säkerställa att en del av familjens tillgångar undantas från skatteplikt genom att det totala arvsbeloppet minskas, konstaterar domstolen att det genom denna lagstiftning skapas ett direkt samband mellan det grundavdrag som arvtagaren kan göra gällande och omfattningen av den beskattningsrätt som utövas med avseende på den vinst som följer av arvet. Eftersom detta direkta samband är ägnat att säkerställa att det mål som eftersträvas med den ifrågavarande lagstiftningen uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål, anser domstolen att den restriktion för kapitalrörelser som följer av en sådan lagstiftning, i den mån den avser grundavdraget från det beskattningsbara underlaget, är motiverad av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och är förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.
För det andra prövade domstolen huruvida en sådan nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet begränsar kapitalrörelser genom att den inte medger att de skulder som uppkommit på grund av laglotter dras av från kvarlåtenskapens värde, såsom skulder i dödsboet, när varken arvlåtaren eller arvtagaren vid tidpunkten för dödsfallet hade sin hemvist i den berörda medlemsstaten medan dessa skulder är fullt avdragsgilla om åtminstone en av dessa personer vid samma tidpunkt hade sin hemvist eller sin stadigvarande vistelseort i nämnda medlemsstat.
Domstolen konstaterar inledningsvis att en sådan lagstiftning leder till att arv mellan personer som saknar hemvist i landet och som avser fast egendom belägen inom landet beskattas hårdare än arv som inbegriper åtminstone en person med hemvist i landet och leder till en minskning av värdet på arvet för den första kategorin arvingar. En dylik lagstiftning utgör således en restriktion för kapitalrörelser
Vid prövningen av huruvida denna restriktion kan motiveras, eftersom skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller svarar mot ett tvingande skäl av allmänintresse, påpekar domstolen vidare, vad gäller arvsskatten på fast egendom belägen i Tyskland, att det inte finns någon objektiv skillnad mellan arv mellan personer som vid tidpunkten för dödsfallet inte var bosatta i denna medlemsstat och arv mellan personer av vilka åtminstone en vid denna tidpunkt var bosatt i nämnda stat. Den skillnad i behandling som avser avdragsrätten för de aktuella skulderna avser således objektivt jämförbara situationer.
Slutligen underkänner domstolen de rättfärdigandegrunder som Tyskland har åberopat, nämligen dels behovet av att upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang, dels tillämpningen av territorialitetsprincipen och behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. En sådan lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet – som föreskriver att vid överlåtelse av fast egendom belägen inom landet, i en situation där varken arvlåtaren eller arvtagaren vid tidpunkten för dödsfallet hade hemvist i den medlemsstaten, är de skulder som uppkommit på grund av laglotter inte avdragsgilla från kvarlåtenskapens värde såsom skulder i dödsboet, medan dessa skulder kan dras av i sin helhet om åtminstone en av dessa personer vid samma tidpunkt var bosatt i nämnda medlemsstat – är inte förenlig med fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för kapital.
(
1
)	Enligt XY motsvarade den del av tillgångarna som utgjordes av fastigheter och som omfattas av arvsskatt i Tyskland 43 procent av den totala kvarlåtenskapens värde, i vilken även kapitaltillgångar och fast egendom belägen i Spanien ingick.
(
2
)	Med stöd av bestämmelser i nationell rätt om arvsskatt.
(
3
)	Detta enligt följande: grundavdraget från det beskattningsbara underlaget minskas, i förhållande till det grundavdrag som tillämpas när åtminstone en a dessa personer vid samma tidpunkt var bosatt i den nämnda medlemsstaten, med ett belopp motsvarande den andel av tillgångens värde som inte beskattas i samma medlemsstat i förhållande till hela kvarlåtenskapens värde. Vidare är de skulder som uppkommit på grund av laglotter inte avdragsgilla från kvarlåtenskapens värde, såsom skulder i dödsboet, medan dessa skulder är fullt avdragsgilla om åtminstone en av dessa personer vid samma tidpunkt hade sin hemvist i nämnda medlemsstat.