62003CJ0472_SK
Účastníci konania
Odôvodnenie
Výrok
Účastníci konania
Vo veci C‑472/03,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko) zo 7. novembra 2003 a doručený Súdnemu dvoru 12. novembra 2003, ktorý súvisí s konaním:
Staatssecretaris van Financiën
proti
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory P. Jann, sudcovia K. Lenaerts (spravodajca), N. Colneric, K. Schiemann a E. Juhász,
generálny advokát: M. Poiares Maduro,
tajomník: M.-F. Contet, hlavná referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 11. novembra 2004,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., v zastúpení: R. Vos a P. J. B. G. Schrijver, advocaten,
– holandská vláda, v zastúpení: H. G. Sevenster a N. A. J. Bel, splnomocnení zástupcovia,
– Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a A. Weimar, ako aj L. Ström-van Lier, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 12. januára 2005,
vyhlásil tento
Rozsudok
Odôvodnenie
1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 13 B písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu, ktorý vznikol v dôsledku toho, že Staatssecretaris van Financiën (holandský štátny tajomník financií) odmietol oslobodiť od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) činnosti nazývané „back office“ vykonávané spoločnosťou Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (ďalej len „odporkyňa“) v oblasti životného poistenia.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
3. Podľa článku 4 ods. 1 šiestej smernice sa za platiteľa dane považuje osoba, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2 toho istého článku, odhliadnuc od účelu a výsledkov tejto činnosti.
4. Odsek 4 tohto článku stanovuje, že použitie výrazu „nezávisle“ v odseku 1 vylučuje z daňovej povinnosti zamestnané a iné osoby, ak sú voči zamestnávateľovi viazané pracovnou zmluvou alebo iným právnym vzťahom vytvárajúcim vzťah zamestnávateľa a zamestnanca z pohľadu pracovných podmienok, odmeňovania a záväzkov zamestnávateľa.
5. Článok 13 B šiestej smernice znie:
„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
a) poistné plnenia a plnenia poisťovania poisťujúcich [poisťovacie a zaisťovacie činnosti – neoficiálny preklad ] vrátane s nimi súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi,
…“
6. Článok 2 smernice Rady 77/92/EHS z 13. decembra 1976 o opatreniach, ktorými sa má uľahčiť účinné uplatňovanie slobody usadiť sa a slobody poskytovať služby, pokiaľ ide o činnosť poisťovacích agentov a sprostredkovateľov (ex skupina ISIC 630), najmä o dočasných opatreniach týkajúcich sa týchto činností (Ú. v. ES L 26, 1977, s. 14; Mim. vyd. 06/001, s. 46) v znení účinnom v čase skutkového stavu, stanovoval:
„1. Táto smernica platí pre nasledovné činnosti, ktoré patria do ISIC skupiny 630 v prílohe III k všeobecnému programu odstránenia prekážok v práve na podnikanie [slobody usadiť sa – neoficiálny preklad ]:
a) zárobkové činnosti osôb, ktoré konajúc úplne slobodne, pokiaľ ide o výber spoločnosti, v súvislosti s poistením alebo zaistením rizík sprostredkujú kontakt medzi osobami, ktoré majú záujem o poistenie alebo zaistenie, a poisťovňami alebo zaisťovňami, vykonávajú prípravnú prácu na uzatváranie poistných alebo zaisťovacích zmlúv a tam, kde je to primerané, pomáhajú pri vybavovaní a plnení takýchto zmlúv predovšetkým v prípade poistnej udalosti;
b) zárobkové činnosti osôb, ktoré na základe jednej alebo viacerých zmlúv alebo plných mocí sú poverené tým, aby v mene a na účet alebo iba na účet jednej alebo viacerých poisťovacích spoločností ponúkali, navrhovali a pripravovali alebo uzatvárali poistné zmluvy, alebo aby pomáhali pri vybavovaní a plnení takýchto zmlúv, predovšetkým v prípade poistnej udalosti;
…
2. Táto smernica sa vzťahuje na činnosti, ktoré sú v členských štátoch obvykle opísané nasledovne:
…
b) činnosti uvedené v ods. 1 písm. b):
…
– v Holandsku:
– Gevolmachtigd agent,
– Verzekeringsagent
…“
Vnútroštátna právna úprava
7. Článok 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon z roku 1968 o dani z obratu) stanovuje:
„1. Od dane sú oslobodené za podmienok, ktoré upraví všeobecne záväzné správne opatrenie:
…
k) poistenie a služby poskytované poisťovacími agentmi.“
Skutkové okolnosti a prejudiciálna otázka
8. V čase rozhodnom vo veci samej patrila ku odporkyni usadenej v Rotterdame (Holandsko) spoločnosť založená podľa holandského súkromného práva s obchodným menom Andersen Consulting Management Consultants (ďalej len „ACMC“).
9. Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (ďalej len „UL“), spoločnosť podnikajúca na trhu so životným poistením prostredníctvom poisťovacích agentov, a ACMC uzavreli 26. mája 1997 zmluvu o spolupráci, ktorá stanovovala, že ACMC vykoná na účet UL rozličné činnosti označené v tejto zmluve ako činnosti „back office“. ACMC zverila vykonanie týchto činností svojmu oddeleniu Accenture Insurance Services (ďalej len „AIS“) nachádzajúcemu sa v tej istej budove ako UL.
10. Uvedené činnosti „back office“ sú v uznesení vnútroštátneho súdu opísané takto: prijímanie žiadostí o poistenie, spracovávanie zmluvných a tarifných zmien, vydávanie, správa a zrušovanie poistiek, vybavovanie poistných udalostí, určovanie a výplata provízií poisťovacím agentom, organizácia a správa informačných technológií, poskytovanie informácií UL a poisťovacím agentom, vypracovanie správ určených poistníkom a tretím osobám, ako napríklad Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (daňové oddelenie kontroly a dozoru). Ak z údajov uvedených žiadateľom o uzavretie poistnej zmluvy vyplýva potreba lekárskej prehliadky, rozhodnutie o schválení poistného rizika prináleží UL, zatiaľ čo v prípade, že sa potreba lekárskej prehliadky nepreukáže, rozhodnutie o poistnom riziku schvaľuje ACMC a toto rozhodnutie je pre UL záväzné. AIS zabezpečuje takmer všetky kontakty s poisťovacími agentmi.
11. UL má k dispozícii počet zamestnancov zodpovedajúci 2,9 jednotkám zamestnancov na plný úväzok (ďalej len „JPÚ“), zatiaľ čo AIS vyhradila na činnosti „back office“ 17 JPÚ. Zamestnanci AIS absolvovali špeciálne školenie o životnom poistení.
12. Zmluva o spolupráci predpokladá vytvorenie dvoch výborov – „Review Committee“ a „Operating Committee“ – zložených z predstaviteľov UL a ACMC a poverených vyhodnocovaním spolupráce medzi UL a AIS, zabezpečením dodržiavania podmienok spolupráce, plánovaním činností „back office“, rokovaním o vývoji poistenia a jeho dopade na tieto činnosti, ako aj riešením prípadných sporov vyplývajúcich z tejto zmluvy. Táto zmluva predpokladá vymenovanie „Service manager“ a „Operational manager“ poverených zabezpečením každodennej spolupráce medzi UL a AIS na zabezpečenie efektivity činností „back office“. Obsahuje aj doložku o výhradnosti, ktorá zakazuje ACMC vykonávať pre tretie osoby činnosti „back office“ porovnateľné s činnosťami vykonávanými v prospech UL. Za tieto činnosti „back office“ upravuje zmluva odmenu vypočítanú v závislosti od počtu poistných zmlúv a prijatého poistného, ako aj minimálnu odmenu.
13. Vo svojom priznaní za september 1998 odporkyňa uviedla, že zaplatila daň z obratu vo výške 10 000 NLG. Táto suma predstavuje rozdiel medzi na jednej strane daňou z obratu, vypočítanou z odmien faktúrovaných UL za vykonané činnosti „back office“ za toto obdobie, a na druhej strane daňou z obratu odpočítanou na túto položku.
14. Keďže sa odporkyňa domnievala, že činnosti „back office“ vykonané pre UL sú oslobodené od dane z obratu, požiadala príslušného daňového kontrolóra o vrátenie sumy 10 000 NLG, čo tento kontrolór zamietol. Proti tomuto rozhodnutiu podala opravný prostriedok na Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Holandsko), ktorý mu vyhovel rozsudkom z 23. októbra 2001. Tento súd dospel k záveru, že svojou spoluprácou chceli UL a ACMC spojiť svoje odborné znalosti na rovnaký účel, a to spoločné prevádzkovanie poisťovacieho podniku. Podľa tohto súdu tak činnosti vykonávané ACMC pre UL nemožno považovať za poskytovanie hospodárskych služieb podliehajúcich dani z obratu.
15. Holandský štátny tajomník financií podal mimoriadny opravný prostriedok proti rozsudku Gerechtshof te ’s-Gravenhage na Hoge Raad der Nederlanden. Odporkyňa podala vzájomný mimoriadny opravný prostriedok.
16. Hoge Raad der Nederlanden sa domnieva, že predmetné činnosti nemôžu byť oslobodené od DPH ako keby išlo o poisťovacie činnosti. V tejto súvislosti zdôrazňuje na jednej strane, že zo spisového materiálu a zo zistení Gerechtshof te’s‑Gravenhage vyplýva, že UL sama znáša riziká vyplývajúce z výkonu poisťovacích činností, a na druhej strane, že poistné zmluvy sa uzatvárajú v mene UL, a nie ACMC.
17. Naopak, pýta sa na pojem „služ[by] poskytovan[é] poisťovacími agentmi“ v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice. Zdôrazňuje, že niektoré charakteristické znaky tohto pojmu, ako napríklad nevyhnutnosť priameho vzťahu medzi platiteľom dane a poistenými, v prejednávanej veci skutočne chýbajú. Dodáva však, že predmetné činnosti sú službami súvisiacimi s poisťovacími činnosťami, pri ktorých ACMC do značnej miery vystupuje ako sprostredkovateľ. Podľa tohto súdu ACMC vystupuje ako sprostredkovateľ v prvom rade medzi poisťovacími agentmi a UL, keďže spracováva žiadosti o uzatvorenie poistných zmlúv, ktoré dostáva od poisťovacích agentov, a často ich dopracováva do konečnej podoby v mene UL, a ďalej medzi UL a poistníkmi, keďže koná v mene UL vo vzťahu k týmto poistníkom v priebehu účinnosti poistnej zmluvy a v prípade jej výpovede.
18. Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Ak platiteľ dane uzatvorí s poisťovacou spoločnosťou (poskytujúcou životné poistenie) zmluvu, akou je zmluva medzi ACMC a UL, ktorá okrem iného stanovuje, že tento platiteľ dane bude vykonávať veľkú časť činností v skutočnosti súvisiacich s poisťovacími činnosťami – vrátane, vo všeobecnosti, prijímania rozhodnutí záväzných pre poisťovaciu spoločnosť pokiaľ ide o uzatváranie poistných zmlúv a udržiavanie kontaktov s agentmi a prípadne aj s poistenými – za určitú odmenu a prostredníctvom zamestnancov, ktorí majú príslušné odborné vzdelanie a skúsenosti v oblasti poistenia, a zatiaľ čo sú poistné zmluvy uzatvárané v mene poisťovacej spoločnosti a výlučne táto spoločnosť znáša riziko, majú byť činnosti vykonávané týmto platiteľom dane pri plnení zmluvy považované za ‚súvisiac[e] služ[by] poskytovan[é] poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi‘ uvedené v článku 13 B písm. a) šiestej smernice?“
19. Listom z 5. januára 2001 sa vnútroštátny súd opýtal účastníkov konania, či podľa nich vyhlásenie rozsudku Súdneho dvora z 20. novembra 2003, Taksatorringen (C‑8/01, Zb. s. I‑13711) odôvodňuje späťvzatie návrhu na začatie prejudiciálneho konania. Listom z 11. februára 2004, potom ako sa vnútroštátny súd oboznámil so stanoviskami účastníkov konania, informoval Súdny dvor, že trvá na svojom návrhu.
O prejudiciálnej otázke
20. Na úvod je potrebné odmietnuť tvrdenie obsiahnuté v písomných pripomienkach odporkyne, podľa ktorej vzťah ACMC a UL charakterizuje podriadenosť, ktorá podľa článku 4 ods. 4 šiestej smernice vylučuje predmetné činnosti z pôsobnosti DPH.
21. Použitie slov ako „zamestnanec“ a „zamestnávateľ“ v tomto ustanovení totiž potvrdzuje, že výnimka z daňovej povinnosti, ktorá je v tomto ustanovení upravená, predpokladá existenciu pracovnoprávneho vzťahu, ktorý zjavne neexistuje medzi ACMC a UL.
22. Okrem toho, ako je uvedené v rozhodnutí vnútroštátneho súdu bez toho, aby to odporkyňa spochybnila, ACMC nie je v žiadnom zmluvnom vzťahu s poistníkmi, keďže poistné zmluvy sa uzatvárajú v mene UL. Vnútroštátny súd teda správne usudzuje, že činnosti ACMC nie sú poisťovacími činnosťami v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. marca 2001, Skandia, C‑240/99, Zb. s. I‑1951, body 41 a 43).
23. V dôsledku toho je Súdny dvor v prejednávanej veci požiadaný o to, aby vyložil výlučne pojem „súvisiac[e] služ[by] poskytovan[é] poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“ v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice a aby upresnil, či sa tento pojem, ktorý nie je v uvedenej smernici definovaný, týka činností, akými sú tie, ktoré sú predmetom sporu vo veci samej.
24. Je potrebné pripomenúť, že slová použité na označenie oslobodení podľa článku 13 šiestej smernice musia byť vykladané doslovne, keďže tieto oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb platiteľom dane za odplatu (už citované rozsudky Skandia, bod 32, a Taksatorringen, bod 36).
25. Ustálenou judikatúrou je aj to, že uvedené oslobodenia predstavujú autonómne pojmy práva Spoločenstva, ktorých účelom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatňovaniu režimu DPH v jednotlivých členských štátoch a ktoré musia byť zasadené do všeobecného kontextu jednotnej úpravy DPH (rozsudok Skandia, už citovaný, bod 23).
26. V tejto veci odporkyňa prízvukuje skutočnosť, že zamestnanci AIS, ktorým ACMC zverila predmetné činnosti, majú skúsenosti v oblasti životného poistenia a že uvedené činnosti súvisia s poisťovacími činnosťami.
27. Ako to však odporkyňa sama pripustila na pojednávaní, tieto dve skutočnosti nepostačujú na to, aby bola ACMC považovaná za poisťovacieho agenta. Je totiž potrebné preskúmať aj to, či predmetné činnosti zodpovedajú činnostiam poisťovacieho agenta.
28. Odporkyňa tvrdí, že áno. Dodáva, že ACMC udržiava vzťahy tak s poisťovateľom, teda UL, ako aj s poistníkmi a poistenými.
29. V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že podľa údajov uvedených v rozhodnutí vnútroštátneho súdu je ACMC pri vykonávaní svojich činností viazaná doložkou o výhradnosti v prospech UL (pozri bod 12 tohto rozsudku). Nemôže si teda slobodne zvoliť poisťovateľa, čo predstavuje základný znak zárobkovej činnosti opísanej v článku 2 ods. 1 písm. a) smernice 77/92, ktorá zodpovedá práci poisťovacieho makléra.
30. Odporkyňa tvrdí, že činnosti ACMC sa zhodujú s činnosťami „gevolmachtigd agent“ (splnomocnený agent) uvedeného v článku 2 ods. 2 písm. b) smernice 77/92, tieto činnosti sú opísané v tom istom článku ods. 1 písm. b). Na pojednávaní odporkyňa trvala na skutočnosti, že ACMC má tak pri podpise poistnej zmluvy, ako aj v priebehu jej plnenia právomoc zaväzovať UL vo vzťahu k poistníkom a poisteným.
31. K tomuto bodu je potrebné pripomenúť, že už bolo rozhodnuté, že v kontexte šiestej smernice zárobková činnosť opísaná v článku 2 ods. 1 písm. b) smernice 77/92 „zahŕňa právomoc zaviazať poisťovateľa voči poistenému, ktorému vznikla škoda“ (rozsudok Taksatorringen, už citovaný, bod 45).
32. Ako však zdôraznil generálny advokát v bode 31 svojich návrhov, z tejto judikatúry nemožno logicky vyvodiť, že existencia právomoci zaväzovať poisťovateľa je určujúcim kritériom pre priznanie postavenia poisťovacieho agenta v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice. Priznanie tohto postavenia predpokladá totiž preskúmanie obsahu predmetných činností.
33. V tejto súvislosti nezávisle od otázky, či je pri svojej činnosti ACMC vo vzťahu zároveň k poisťovateľovi a k poistníkom tak, ako to vyžaduje judikatúra pre priznanie postavenia poisťovacieho agenta (rozsudok Taksatorringen, už citovaný, bod 44), z údajov uvedených v rozhodnutí vnútroštátneho súdu, doplnených upresneniami odporkyne v jej písomných pripomienkach vyplýva, že činnosti ACMC spočívali v spracovaní žiadostí o poistenie, vyhodnotení poistného rizika, posúdení nevyhnutnosti lekárskej prehliadky, schválení rizika, ak sa takáto prehliadka nejaví ako nevyhnutná, vydávaní, správe a zrušovaní poistiek, spracovávaní zmluvných a tarifných zmien, výbere poistného, vybavovaní poistných udalostí, určovaní a výplatách provízií poisťovacím agentom a zabezpečení udržiavania kontaktov s agentmi, správe aspektov týkajúcich sa zaistenia a poskytovaní informácií poistníkom, ako aj poisťovacím agentom a iným dotknutým subjektom, akými sú napríklad daňové úrady.
34. So zreteľom na tieto údaje je nevyhnutné skonštatovať, že aj keď služby poskytnuté ACMC v prospech UL prispievajú k podstate činnosti poisťovacej spoločnosti, tieto služby nepredstavujú ani poisťovacie činnosti v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice (pozri bod 22 tohto rozsudku) a ani osobitné služby poisťovacieho agenta.
35. Tieto služby majú totiž isté zvláštnosti, ako napríklad určovanie a výplatu provízií poisťovacích agentov, udržiavanie kontaktov s agentmi, správu aspektov týkajúcich sa zaistenia, ako aj poskytovanie informácií poisťovacím agentom a daňovým úradom, ktoré jednoznačne nepatria k činnostiam vykonávaným poisťovacím agentom.
36. Navyše, ako to zdôraznila Komisia Európskych spoločenstiev vo svojich písomných pripomienkach a ako to zdôraznil generálny advokát v bode 32 svojich návrhov, základné aspekty činnosti poisťovacieho agenta, ako napríklad hľadanie klientov a ich spojenie s poisťovateľom, v prejednávanej veci zjavne chýbajú. Z uznesenia vnútroštátneho súdu totiž vyplýva, bez toho, aby to odporkyňa spochybnila, že účasť ACMC sa začína až spracovávaním žiadostí o poistenie poslaných poisťovacími agentmi, prostredníctvom ktorých UL podniká na holandskom trhu so životným poistením.
37. Tak ako to tvrdila Komisia vo svojich písomných pripomienkach a na pojednávaní, zmluva o spolupráci uzatvorená medzi ACMC a UL musí byť skúmaná ako zmluva o subdodávke, podľa ktorej ACMC dáva UL k dispozícii svoje personálne a správne kapacity, ktoré UL chýbajú, a poskytuje jej niekoľko pomocných služieb k úlohám súvisiacim s jej činnosťou ako poisťovateľa. V tejto súvislosti je podstatné zdôrazniť, po prečítaní upresnení poskytnutých vnútroštátnym súdom, že zamestnanci UL zodpovedajú iba 2,9 JPÚ, zatiaľ čo AIS použila 17 JPÚ na činnosti „back office“, a že zamestnanci AIS a UL sú umiestnení v tej istej budove.
38. Služby poskytované ACMC v prospech UL teda musia byť skúmané ako druh spolupráce spočívajúcej v poskytovaní odplatnej pomoci UL pri výkone jej obvyklých činností bez udržiavania zmluvných vzťahov s poistenými. Takéto činnosti predstavujú rozdelenie činností UL, ale nie poskytovanie služieb poisťovacím agentom (pozri analogicky rozsudok z 13. decembra 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Zb. s. I‑10237, bod 40).
39. So zreteľom na vyššie uvedené je potrebné odpovedať na položenú otázku tak, že článok 13 B písm. a) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že činnosti „back office“ spočívajúce v poskytovaní odplatných služieb poisťovaciemu podniku nepredstavujú poskytovanie služieb súvisiacich s poisťovacími činnosťami poisťovacími maklérmi alebo poisťovacími agentmi v zmysle tohto ustanovenia.
O trovách
40. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Výrok
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
Článok 13 B písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, sa má vykladať v tom zmysle, že činnosti „back office“ spočívajúce v poskytovaní odplatných služieb poisťovaciemu podniku nepredstavujú poskytovanie služieb súvisiacich s poisťovacími činnosťami poisťovacími maklérmi alebo poisťovacími agentmi v zmysle tohto ustanovenia.