62014CC0174
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
NIILO JÄÄSKINEN
esitatud 25. juunil 2015 (
1
)
Kohtuasi C‑174/14
Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA
versus
Fazenda Pública
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Supremo Tribunal Administrativo (Portugal))
„Eelotsusetaotlus — Käibemaks — Direktiiv 2006/112/EÜ — Artikli 13 lõige 1 — Maksukohustuse kohaldamata jätmine — Mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” — Assooride autonoomne piirkond — Üksus, mille piirkond on asutanud sellise aktsiaseltsi vormis, mille aktsiakapitalis kuulub talle 100% osalus ja mille ülesanne on osutada piirkonnale üldist majandushuvi pakkuvaid teenuseid piirkonna tervishoiusüsteemi haldamise valdkonnas — Nende teenuste korra, sealhulgas nende eest makstava tasu kindlaksmääramine üksuse ja piirkonna vahel sõlmitud programmlepingutes”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolev kohtuasi käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
2
), artikli 13 lõiget 1 ning täpsemalt mõistet „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid”. Nimetatud artikli kohaselt on käibemaksust vabastatud teatud tehingud, mille on sooritanud avalik-õiguslikud organisatsioonid.
2.
Põhikohtuasja kaebaja Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA (edaspidi „Saudaçor”) on kohaliku omavalitsusüksuse osalusega aktsiaselts, kuna tema aktsiakapital kuulub 100% Assooride autonoomsele piirkonnale. Saudaçori õiguslik seisund, millel on nii avalik-õiguslikud kui ka eraõiguslikud tunnused, andis Supremo Tribunal Administrativo'le (Portugal) põhjuse kahelda selle kvalifitseerimises avalik-õiguslikuks organisatsiooniks direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 tähenduses.
3.
Euroopa Kohtu praktika selle sätte kohta (varem nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
3
) artikli 4 lõige 5) on külluslik, kuid käsitleb peamiselt nimetatud artiklis esitatud teist kumulatiivset kriteeriumi, nimelt tingimust, mis puudutab avalik-õiguslike organisatsioonide kui „ametivõimude” tegevust ja tehinguid. Seevastu mõistet „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” kui sellist on analüüsitud harvem.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
1. Direktiiv 2004/18
4.
Euroopa Parlamendi ja nõukogu 31. märtsi 2004. aasta direktiivi 2004/18/EÜ ehitustööde riigihankelepingute, asjade riigihankelepingute ja teenuste riigihankelepingute sõlmimise korra kooskõlastamise kohta (
4
) artikli 1 lõikes 9 on ette nähtud:
„Ostja – riik, piirkondlikud või kohalikud omavalitsused, avalik-õiguslikud isikud ning ühest või mitmest kõnealusest organist või avalik-õiguslikust isikust koosnevad ühendused.
Avalik-õiguslik isik on mis tahes isik:
a)
mis on asutatud üldistes huvides ega tegele tööstuse ega kaubandusega;
b)
mis on juriidiline isik ja
c)
mida põhiliselt rahastab riik, piirkondlikud või kohalikud omavalitsused või teised avalik-õiguslikud isikud või mille juhtimist need isikud kontrollivad või millel on haldus-, juhtimis- või järelevalveorgan, mille liikmetest üle poole nimetab riik, piirkondlik või kohalik omavalitsus või teised avalik- õiguslikud isikud.
Teise lõigu punktides a, b ja c nimetatud kriteeriumidele vastavate avalik-õiguslike isikute ja nende isikute kategooriate mittetäielikud nimekirjad on esitatud III lisas. […]”
2. Direktiiv 2006/112
5.
Direktiiviga 2006/112 tunnistati kehtetuks ning asendati 1. jaanuarist 2007 käibemaksu käsitlevad varem kehtinud ühenduse õigusaktid, eelkõige kuues direktiiv (
5
).
6.
Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punktis c on sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb”.
7.
Direktiivi artikli 9 lõike 1 kohaselt:
„„Maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus” on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.”
8.
Direktiivi artikli 13 lõikes 1 on sätestatud:
„Riike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tegevuse või tehingutega makse, lõive, liikmemakse või tasusid.
Kui nad sellist tegevust või selliseid tehinguid teostavad, käsitatakse neid siiski maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist.
Igal juhul käsitatakse avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena seoses I lisas nimetatud tegevusaladega, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht on tühine.”
B. Portugali õigus
1. Käibemaksualased õigusnormid
9.
Käibemaksuseadustiku artikli 2 lõikes 2 on ette nähtud, et riik ja teised avalik-õiguslikud juriidilised isikud ei ole käibemaksukohustuslased tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tehingutega makse, lõive või mis tahes tasusid, kui neile maksukohustuse kohaldamata jätmine ei põhjusta konkurentsimoonutusi.
10.
Seadustiku artikli 2 lõikes 3 on ette nähtud, et riik ja teised avalik-õiguslikud juriidilised isikud on igal juhul käibemaksukohustuslased, kui nad tegelevad teatud tegevusega ja sooritavad sellest tulenevaid maksustatavaid tehinguid, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht osutub tühiseks.
2. Saudaçori õiguslik seisund
11.
Saudaçor asutati Assooride autonoomse piirkonna 17. oktoobri 2003. aasta seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A (
6
) alusel kohaliku omavalitsusüksuse osalusega aktsiaseltsina, mille 100% osalus kuulus Assooride autonoomsele piirkonnale. Saudaçori asutamise eesmärk oli Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autonoma dos Açores'i (Assooride autonoomse piirkonna tervishoiu rahastamise haldamise keskus) ümberkujundamine aktsiaseltsiks.
12.
Seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikli 2 lõike 1 kohaselt on Saudaçori ülesanne osutada üldist majandushuvi pakkuvaid teenuseid tervishoiu valdkonnas. Ülesande eesmärk on piirkondliku tervishoiusüsteemi ning teabesüsteemide, infrastruktuuri ja sellega seotud seadmete kavandamine ja haldamine, samuti tervishoiuüksuste ja -teenistuste ehitustööde, konserveerimise, remontimise ja rekonstrueerimise teostamine iseäranis looduskatastroofide piirkondades ning ohupiirkondadeks peetavates piirkondades.
13.
Piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artiklis 3 on ette nähtud:
„Üldist majandushuvi pakkuvate teenuste osutamise ülesande täitmisel lasuvad Saudaçoril järgmised kohustused:
a)
tsentraliseeritult varustada piirkondlikku tervishoiusektorit;
b)
tarnida kaupu ja osutada teenuseid piirkondlikku tervishoiusüsteemi [edaspidi „SRS”] kuuluvatele üksustele;
c)
määrata tervishoiuüksustele rahalisi toetusi kooskõlas nende raviteenuste eesmärkidega, mille osutamise on iga üksus lepingu allkirjastamisega enda kohustuseks võtnud;
d)
määratleda eeskirjad ja juhtpõhimõtted tervishoiuüksuste eelarve haldamise kohta ja kontrollida eelarve haldamist;
e)
hinnata majandus-finantsjuhtimist institutsioonide puhul ja SRS‑i integreeritud või viimase rahastavate teenuste osas, samuti koostada perioodilised aruanded selle finantsolukorra ning inim- ja materiaalsete ressursside haldamise kohta;
f)
edendada andmesüsteemide arendamist nende institutsioonide jaoks, kes sõltuvad SRS‑ist;
g)
teha SRS‑iga seotud töid, mille täideviimine on avalikes huvides otstarbekas;
h)
osutada tugiteenuseid ja toetada SRS‑i rahastamist valdkondades, kus see osutub vajalikuks.”
14.
Piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikli 4 lõikes 1 on sätestatud, et Saudaçor juhindub „käesoleva õigusakti sätetest, lisas avaldatud põhikirjast, 17. detsembri 1999. aasta dekreetseadusega nr 558/99[ (
7
)] kehtestatud riigiettevõtete sektori õiguslikust korrast ja eraõigusest”. Artikli lõike 2 kohaselt järgib Saudaçor Assooride autonoomse piirkonna piirkondliku tervishoiuteenistuse korraldamist ja toimimist reguleerivaid norme.
15.
Piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artiklis 10 on ette nähtud, et oma ülesannete täitmisel on Saudaçoril sama avalik võim nagu Assooride autonoomsel piirkonnal, ning seejärel on esitatud näidisloetelu tema teatud õigustest, mille hulka kuulub ka sundvõõrandamine.
16.
Piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikli 4 lõike 1 kohaselt, mis puudutab Saudaçori asutamist, reguleerib nimetatud üksust riigiettevõtete õiguslik kord, nagu see on ette nähtud dekreetseaduses nr 558/99. Dekreetseaduse nr 558/99 (
8
) artiklist 3 tulenevalt peetakse riigi või kohaliku omavalitsusüksuse osalusega äriühinguks äriseadustikuga kooskõlas asutatud äriühinguid, milles riik või muud riigi avalik-õiguslikud üksused avaldavad eraldi või ühiselt, otseselt või kaudselt valitsevat mõju, ning selle õigusakti III peatükis ette nähtud üksused, mis tegutsevad äriühingu vormis ja mida nimetatakse avalik-õiguslikeks ettevõtlusüksusteks.
17.
Dekreetseaduse nr 558/99 artiklist 7 nähtub, et ilma et see mõjutaks õigusnorme, mida kohaldatakse piirkondlikele (
9
), mitme kohaliku omavalitsusüksuse osalusega või ühe omavalitsusüksuse osalusega ettevõtjatele, reguleerib riigi või kohaliku omavalitsusüksuse ettevõtjat eraõigus, välja arvatud juhul, kui dekreetseaduses ja nende ettevõtjate põhikirja vastuvõtmist puudutavates õigusaktides on sätestatud teisiti. Riigi või kohaliku omavalitsusüksuse ettevõtjalt kogutakse otseseid ja kaudseid makse kooskõlas ühise maksusüsteemiga. (
10
)
18.
Saudaçor tegutseb programmlepingute alusel, mille ta on Assooride autonoomse piirkonnaga sõlminud vastavalt oma põhikirja artikli 20 lõikele 1 ning milles on muu hulgas määratletud teenused, mida Saudaçor osutab piirkondliku tervishoiusüsteemi kavandamise ja haldamise valdkonnas, ning hüvitist, mida nimetatakse „rahaliseks panuseks”, mida kõnealune piirkond peab maksma „lepingu esemeks olevate teenuste osutamise eest” ja „mida peetakse piisavaks, et katta Saudaçori tegevuskulud”.
19.
Nii sõlmiti 23. juulil 2004 esimene programmleping, mis hõlmas ajavahemikku 2004–2008 ja milles nähti ette hüvitis kogusummas 15905000 eurot, millest 3990000 eurot 2007. aasta eest ja 4050000 eurot 2008. aasta eest. Teine programmleping sõlmiti kehtivusega alates 1. jaanuarist 2009 (
11
), see hõlmas ajavahemikku 2009–2012 ning lepingus oli ette nähtud iga-aastane hüvitis summas 8500000 eurot, mida 8. märtsi 2010. aasta ühismäärusega (
12
) vähendati 2009. aasta osas 6599147 eurole. Nende kahe programmlepingu punkti 5 kohaselt võidakse vastavad summad üle vaadata, kui asjaolude muutumise tõttu on summa programmlepingu täitmiseks ilmselgelt ebapiisav.
20.
Programmlepingute klauslis 3 on loetletud Saudaçori lepingulised kohustused ja III lisas Saudaçori osutatavad üldist huvi pakkuvad teenused. Üldist huvi pakkuvate teenuste hulka kuuluvad kolme liiki teenused, nimelt abistamine piirkondliku tervishoiusüsteemi kavandamisel, piirkondliku tervishoiusüsteemi kontrollimine ja rahastamine ning Assooride autonoomse piirkonna tervishoiusektorit toetava teabe- ja infosüsteemi rakendamine, haldamine ja hooldamine.
III. Põhikohtuasi, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus
21.
Portugali maksuhaldur koostas 2. märtsil 2011 revisjoniakti projekti, milles ta tegi ettepaneku teha parandusi seoses käibemaksuga, mille Saudaçor pidi tasuma seoses aastatel 2007–2010 toimunud tegevusega, kogusummas 4750586,24 eurot.
22.
Revisjoniakt kinnitati 6. aprillil 2011 pärast Saudaçori ärakuulamist.
23.
Nagu nähtub revisjoniaktist, millele on eelotsusetaotluses viidatud, kajastas Saudaçor kõnealustel majandusaastatel Assooride autonoomselt piirkonnalt saadud vastutasu käibemaksust vabastatud toetusena. Menetluse käigus loobus Saudaçor siiski toetuse kvalifikatsioonist ja leidis, et teda tuleb pidada „avalik-õiguslikuks juriidiliseks isikuks” käibemaksuseadustiku artikli 2 lõike 2 tähenduses ehk tulenevalt sättest, millega võeti üle kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimene lõik, mille sisu vastab direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimesele lõigule.
24.
Revisjoniaktis leidis maksuhaldur nimelt, et arvestades tema õiguslikku vormi, kuulub Saudaçor maksustamisele tavapäraste käibemaksureeglite kohaselt ja ta ei saa tugineda reeglile, mille kohaselt avalik-õiguslikele organisatsioonidele ei kohaldata käibemaksukohustust ja mis on ette nähtud käibemaksuseadustiku artikli 2 lõikes 2. Pealegi on Saudaçor ennast ise käsitanud käibemaksukohustuslasena, kuna ta taotles kogusummas 2300273,17 eurot käibemaksu mahaarvamist oma ostetud kaupadelt ja teenustelt, ilma et ta oleks siiski tasunud käibemaksu Assooride autonoomselt piirkonnalt saadud summadelt.
25.
Maksuhaldur viitas 21. märtsi 2006. aasta siduvale eelotsusele nr 1271 (
13
), mille kohaselt käibemaksuseadustiku artikli 2 lõike 2 kohaselt piirdub maksu kohaldamisalast väljajätmine selles ette nähtud tingimustel riigi ja avalik-õiguslike juriidiliste isikutega. Muud üksused ei saa välja jääda, isegi kui tegemist on riigi või kohaliku omavalitsusüksuse ettevõtjatega riigiettevõtete sektori õigusliku korra tähenduses, nagu see on käesolevas asjas seoses 100% kohaliku omavalitsusüksuse osalusega aktsiaseltsiga, ja isegi kui talle on ülesandeks tehtud teatud toimingute tegemine, mis kuuluvad delegeeritud pädevuse teostamise juurde ega moonuta konkurentsi.
26.
Lisaks leidis maksuhaldur, et programmlepingute alusel Saudaçori osutatud teenused piirkondliku tervishoiusüsteemi kavandamise ja haldamise valdkonnas puudutavad tegevusalasid, mis kuuluvad eraalgatuse valdkonda, mis tähendab ka, et käibemaksukohustuse kohaldamata jätmine võib konkurentsi moonutada. Nii on see näiteks piirkonna tervishoiusektori teabesüsteemi rakendamise, haldamise ja hooldamise puhul.
27.
Seejärel toimetati Saudaçorile kätte maksu sissenõudmist käsitlevad dokumendid. Tal paluti 27. juulil 2011 ilmuda kohale seoses käibemaksu ja intressi sissenõudmisega sundtäitmise korras.
28.
Saudaçor esitas Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgadale kaebuse käibemaksu ja intressi sissenõudmise otsuste peale 2007.–2010. aasta majandusaastate eest, mille eest nõutakse temalt 5157249,72 euro suuruse kogusumma tasumist.
29.
Esimese astme kohus jättis kaebuse rahuldamata põhjendusel, et avalik-õiguslikele organisatsioonidele käibemaksukohustuse kohaldamata jätmise reegel, mis on ette nähtud direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus, ei hõlma sellist üksust nagu Saudaçor, kelle on küll asutanud Assooride autonoomne piirkond, kuid kes on piirkonnast eraldiseisev aktsiaselts, kelle suhtes kehtivad eraõigusnormid ning kes teostab oma pädevust ja täidab oma eesmärke sõltumatult.
30.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kellele esitati selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebus, leiab, et käesoleva asja keskmes on küsimus, kas niisugune üksus nagu Saudaçor võib tugineda avalik-õiguslikele organisatsioonidele käibemaksukohustuse kohaldamata jätmise reeglile, mis on ette nähtud käibemaksuseadustiku artikli 2 lõikes 2, mille sisu vastab direktiivi 2006/112 artikli 13 lõikele 1, ning kas käibemaksu vaidlusaluse sissenõudmise esemeks olevate summade näol on tegemist eelarvevahendite ülekandmisega avalik-õiguslike üksuste vahel.
31.
Ta leiab, et kuigi Euroopa Kohtu praktika näitab selgelt, et käibemaksuga maksustamine on välistatud ainult avalik-õiguslike organisatsioonide tegevuse puhul, kui viimased tegutsevad ametivõimudena, ei võimalda kohtupraktika kindlaks teha, kas arvestades Saudaçori õiguslikku seisundit riigiasutuse ümberkujundamise tulemusel asutatud aktsiaseltsina on niisugune üksus nagu Saudaçor avalik-õigusliku organisatsiooni mõistega hõlmatud ja kas – nagu väidab Saudaçor – selles kontekstis kattub selle mõiste ulatus avalik-õigusliku isiku mõistega, mis on määratletud direktiivi 2004/18 artikli 1 lõikes 9.
32.
Kuna Supremo Tribunal Administrativol tekkisid kahtlused direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 tõlgendamise suhtes, otsustas ta 12. märtsi 2014. aasta otsusega peatada menetluse põhikohtuasjas ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas siseriiklik kohus peab avalik-õigusliku organisatsiooni mõistet […] direktiivi 2006/112[…] artikli 13 lõike 1 tähenduses tõlgendama lähtuvalt avalik-õigusliku isiku mõistest, mis on ette nähtud […] direktiivi 2004/18[…] artikli 1 lõikes 9?
2.
Kas üksus, mis on asutatud kohaliku omavalitsusüksuse osalusega aktsiaseltsina, mille aktsiakapital kuulub 100% Assooride autonoomsele piirkonnale ja mille tegevusala on piirkondliku tervishoiusüsteemi valdkonnas nõustamis- ja haldustegevus selle süsteemi rakendamiseks ja ratsionaliseerimiseks, mis toimub programmlepingute alusel, mis on sõlmitud selle piirkonnaga, kes on talle delegeerinud oma avaliku võimu teostamise pädevuse tervishoiu valdkonnas ja kelle ülesanne on esialgu pakkuda avalikku tervishoiuteenust, kuulub ametivõimuna tegutseva avalik-õigusliku organisatsiooni mõiste alla direktiivi [2006/112] artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses?
3.
Kas direktiivi sätteid arvestades võib järeldada, et asjaomase äriühingu saadavat vastutasu, mis seisneb programmlepingute täitmiseks vajalike finantsvahendite ülekandmises, võib käibemaksuga maksustamise seisukohast käsitada tasuna osutatud teenuste eest?
4.
Kui vastus on jaatav, siis kas see äriühing vastab vajalikele tingimustele, et tema suhtes võiks kohaldada käibemaksukohustuse kohaldamata jätmise reeglit, mis on ette nähtud direktiivi [2006/112] artikli 13 lõikes 1?”
33.
Saudaçor, Portugali ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud seisukohad ja kõik nad osalesid 19. märtsil 2015 toimunud kohtuistungil.
IV. Analüüs
A. Sissejuhatavad märkused
34.
Enne eelotsuse küsimuste analüüsimise alustamist analüüsin ma küsimuste läbivaatamise järjekorda. Saudaçor tegi ettepaneku analüüsida kõigepealt kolmandat küsimust, mis puudutab seda, kas Assooride autonoomse piirkonna makstud vastutasu on osutatud teenuste eest saadud tasu. Saudaçori arvates on tegemist küsimusega, mis puudutab tema nende tegevuste laadi, mis ei ole „majandustegevus” direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 tähenduses.
35.
Direktiivi 2006/112 artiklid 9 ja 13 kuuluvad direktiivi III jaotisse „Maksukohustuslased”. III jaotis sisaldab norme maksukohustuse kohta üldiselt ning erijuhtudel, nagu käibemaksugrupp ja ametivõimusid puudutavad sätted.
36.
Ma märgin siinkohal, et direktiivi 2006/112 artikliga 9 kehtestatakse üldnorm, samas kui artikkel 13 on maksuvabastust käsitlev säte (
14
). Euroopa Kohtu praktika kohaselt kaasneb direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 kohaldamisega asjaomase tegevuse majandusliku laadi eelnev tuvastamine (
15
).
37.
Direktiivi 2006/112 artikli 9 lõikes 1 toodud majandustegevuse mõiste on seotud direktiivi artikliga 2, kuna selleks, et tegevuse saaks kvalifitseerida majandustegevuseks, peab see olema toimunud tasu eest. Kui teenuse osutaja tegevus seisneb eranditult teenuste osutamises otsest vastutasu saamata, puudub maksustatav väärtus ja kõnealuste teenuste osutamist seega käibemaksuga ei maksustata. Maksukohustuslase majandustegevus on tingimata tegevus, millega tegeletakse vastutasu saamise eesmärgil või selleks, et see vastutasu maksmisega hüvitataks. (
16
)
38.
Seega peaks Euroopa Kohus minu arvates käsitlema vaid kahte õigusküsimust, selleks et ta saaks asja lahendavale kohtule anda tarvilikud vastused.
39.
Põhikohtuasja lahendus sõltub esiteks küsimusest, kas niisugune üksus nagu Saudaçor tuleb lugeda maksukohustuslaseks, ning vastus sellele küsimusele sõltub omakorda sellest, kas tema tegevus on majandustegevus direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 tähenduses. Sellele küsimusele vastamiseks tuleb analüüsida, kas Assooride autonoomse piirkonna makstud tasu on Saudaçori osutatud teenuste eest saadud vastutasu.
40.
Teiseks, kui Saudaçori tuleb käsitada maksukohustuslasena, siis tuleb analüüsida, kas ta on direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 alusel siiski käibemaksust vabastatud kui avalik-õiguslik organisatsioon, kes ametivõimuna sooritab kõnealuseid tehinguid.
41.
Seega teen ettepaneku selles järjekorras analüüsida Supremo Tribunal Administrativo esitatud eelotsuse küsimusi.
42.
Lisaks märgin, et Portugali valitsus põhjendas oma väidet, mille kohaselt direktiivi 2006/112 artikli 13 lõige 1 ei ole põhikohtuasjas asjakohane, asjaoluga, et kuna Saudaçor tegi tehinguid, mis tema enda kinnitusel võimaldasid tal kauba soetamisel käibemaksu maha arvata, siis ei saa Saudaçor enam kasutada õigust samade tehingute puhul käibemaksu mitte tasuda. Siinjuures viitab Portugali valitsus kohtuotsustele Cantor Fitzgerald International (
17
) ja MDDP (
18
). Mulle näib siiski, et nendes kohtuotsustes sisalduvad andmed ei ole käesolevasse kohtuasja otse üle kantavad ega ka põhikohtuasja lahendamiseks asjakohased.
43.
Minu arvates on mõiste „majandustegevus” direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 tähenduses ning mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” direktiivi artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses objektiivsetel asjaoludel põhinevad määratlused. Isiku tegevus – sõltumata sellest, kas ta on käibemaksukohustuslane või mitte – ei muuda nende artiklite ulatust ega kohaldamisala. (
19
)
B. Saudaçori tegevuse majanduslik laad ja tema kohustus tasuda käibemaksu
44.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlus, mis puudutab Saudaçori teenuste laadi ja mis on välja toodud tema kolmandas eelotsuse küsimuses, on tingitud Saudaçori väitest, et Assooride autonoomse piirkonna poolt talle makstud tasu vastab eelarvelistele eraldistele kahe avalik-õigusliku juriidilise isiku vahel, mille eesmärk on Saudaçoril võimaldada tagada turuväliste teenuste osutamine piirkondliku tervishoiusüsteemi rakendamise ja haldamise valdkonnas.
45.
Seevastu teiste poolte hinnangul, kes esitasid seisukohad, on Saudaçorile Assooride autonoomse piirkonna poolt makstud summad otseselt seotud teenustega, mida Saudaçor oli kohustatud osutama Assooride autonoomsele piirkonnale.
46.
Asjakohane on meelde tuletada, et Saudaçori ülesanne on üldist majandushuvi pakkuvate teenuste osutamine tervishoiu valdkonnas, kusjuures ülesande eesmärk on piirkondliku tervishoiusüsteemi ning teabesüsteemide, infrastruktuuri ja sellega seotud seadmete kavandamine ja haldamine, samuti tervishoiuüksuste ja -teenistuste ehitustööde, konserveerimise, remontimise ja rekonstrueerimise teostamine (
20
).
47.
Portugali valitsus täpsustas, et põhikohtuasi puudutab vaid makseid, mis on ette nähtud programmlepingute klausli 2 punktis a ja klausli 5 lõikes 1 ning I lisades ajavahemikeks 2004–2008 ja 2009–2012 teenuste eest, mida Saudaçor kohustus osutama Assooride autonoomsele piirkonnale, kuna põhikohtuasjas vaidlustatud käibemaksu sissenõudmise otsused hõlmasid üksnes neid makseid (
21
). Lisaks on Portugali valitsuse hinnangul kõnealuste teenuste puhul tegemist vaid tehnilise toe ja haldusteenustega, mida sageli kvalifitseeritakse nn back office-teenusteks.
48.
Mis puudutab 8. märtsi 2010. aasta määrusega rahalise panuse vähendamist 2009. aasta osas, siis selgitas Portugali valitsus, et tegemist oli programmlepingus aastaid 2009–2012 puudutava olulise vea parandamisega (
22
), mitte aga olukorraga, kus Assooride autonoomne piirkond määrab ühepoolselt kindlaks tasu, mida ta maksab Saudaçorile, kellel on oma iseseisev juhatus ning täielik pädevus lepingute üle läbirääkimiste pidamiseks ja nende sõlmimiseks.
49.
Kõigepealt tuleb meelde tuletada, et direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 teises lõigus on mõiste „majandustegevus” määratletud nii, et see hõlmab tootja, ettevõtja või teenuseid osutava isiku mis tahes tegevust, eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil. Kohtupraktika kohaselt ilmneb nende määratluste analüüsist, et majandustegevuse mõistega on hõlmatud lai kohaldamisala ja selle mõiste objektiivne olemus selles tähenduses, et tegevust käsitletakse iseseisvana, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest. Tegevust käsitatakse seega üldjuhul majandustegevusena siis, kui see on püsiv ja see toimub tasu eest, mille saab toimingu sooritanud isik (
23
).
50.
Väljakujunenud kohtupraktikast selgub, et tehingu „tasu eest” tehtavaks tehinguks liigitamine eeldab üksnes seda, et kauba tarnimise või teenuse osutamise ja käibemaksukohustuslase poolt tegelikult saadud vastutasu vahel oleks otsene seos. Seega osutatakse teenuseid tasu eest ja teenuste osutamist maksustatakse üksnes siis, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele (
24
).
51.
Oluline ei ole asjaolu, et ettevõtja tegevus seisneb seadusega üldistes huvides antud ja määratletud ülesannete täitmises (
25
). Osutatud teenuste ja saadud vastutasu vahel otsese seose olemasolu vajadus ei välista, et ametivõimu poolt üldistes huvides tehtud makse võiks kujutada endast vastutasu teenuste osutamise eest direktiivi 2006/112 tähenduses. Teenuste osutamise mõiste ei sõltu eesmärgist, mille annab teenusele isik, kes selle eest tasu maksab. Määrav on üksnes võetud kohustuse laad, mistõttu peab ühisesse käibemaksusüsteemi kuulumiseks vastava kohustusega kaasnema tarbimine (
26
).
52.
Lisaks ei ole selleks, et teenused saaks lugeda osutatuks tasu eest direktiivi 2006/112 tähenduses, isegi vajalik see, et vastutasu nimetatud teenuste eest oleks otseselt saadud teenuse saajalt, sest vastutasu võib saada ka kolmandalt isikult (
27
). Nii ei ole see siiski põhikohtuasjas, kuna Saudaçori poolt osutatud teenuste saaja on Assooride autonoomne piirkond, mis on Assooride piirkondliku tervishoiusüsteemi eest vastutav avalik-õiguslik üksus, mis teeb nende teenuste eest makseid ja on nende saaja.
53.
Lõpuks ilmneb Euroopa Kohtu praktikast, et kui kõnealuste teenuste osutamist iseloomustab eelkõige teenuseosutaja alaline valmisolek igal hetkel isikule vajaminevaid teenuseid osutada, ei ole selleks, et tunnustada otsese seose olemasolu nimetatud teenuse ja selle eest saadava tasu vahel, vaja tuvastada, kas makse on seotud isikustatud ja konkreetsel hetkel isiku taotlusel osutatava teenusega. (
28
)
54.
Ma olen seisukohal, et kõigepealt tuleneb programmlepingutest, milles sõnaselgelt nähakse ette hüvitis „vastutasuks lepingu esemeks olevate teenuste osutamise eest”, et esineb otsene seos Assooride autonoomse piirkonna sooritatud maksete ja Saudaçori poolt osutatud üldist huvi pakkuvate teenuste vahel. Meenutagem siinkohal, et asjaolu, et makse on teinud ametivõimud üldistes huvides, ei välista võimalust käsitada seda vastutasuna teenuste osutamise eest direktiivi 2006/112 tähenduses (
29
).
55.
Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et majandusliku ja kaubandusliku tegelikkuse arvessevõtmine on ühise käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium. Selleks et vastata õiguskindluse nõuetele ja kuna lepinguline olukord peegeldab üldjuhul tehingute tegelikku majanduslikku ja kaubanduslikku sisu, kujutavad asjaomased lepingutingimused endast üldjuhul asjaolu, mida tuleb arvesse võtta, välja arvatud juhul, kui ilmneb, et need lepingutingimused kujutavad endast pelgalt fiktiivset skeemi, mis ei vasta tehingute tegelikule majanduslikule ja kaubanduslikule sisule (
30
). Põhikohtuasjas ei näi see nii olevat. Järelikult võib lepingutingimusi hindamiselemendina arvesse võtta.
56.
Käesoleval juhul puuduvad andmed ka selle kohta, et Saudaçori saadud tasu ilmselgelt ei vasta osutatud teenuse tegelikule väärtusele (
31
). Seevastu tuleneb programmlepingutest, et tasu summa võidakse üle vaadata, kui see osutub programmlepingu täitmisel ebapiisavaks. Mulle näib, et niisuguseid ülevaatamisi, mis suurendavad summat, aastatel 2007–2010 ei toimunud. Seevastu 2009. aasta osas rahalise panuse ülevaatamine, mis seisnes panuse vähendamises, leidis aset asjaoludel, kus Saudaçori poolt juba arvetel esitatud summad kõnealuse aasta suhtes programmlepingu allkirjastamise hetkel olid ligikaudu 2 miljonit eurot väiksemad summast, mis oli ette nähtud 2010. aastal allkirjastatud programmlepingus.
57.
Saudaçori tegevus, mis seisneb kavandamis-, haldamis- ja nõustamisteenustes, on püsiv ja Saudaçor saab vastutasuna nende teenuste eest tasu. Järelikult on Saudaçori tegevus majandustegevus ning kujutab endast teenuste osutamist tasu eest. Lisaks tuleb toonitada, et Saudaçor ei osuta Assooride residentidele avalikke tervishoiuteenuseid. Neid teenuseid osutavad piirkondliku tervishoiusüsteemi liikmeteks olevad üksused.
58.
Kuna põhikohtuasjas kõne all olevat teenuste osutamist Saudaçori poolt tuleb lugeda majandustegevuseks, tuleb Saudaçor kvalifitseerida käibemaksukohustuslaseks direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 alusel. Seega tuleb tõlgendada direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus sisalduvat mõistet „avalik-õiguslik organisatsioon”, selleks et analüüsida, kas Saudaçor võib siiski käibemaksust olla vabastatud kui avalik-õiguslik organisatsioon, kes tegutseb ametivõimuna.
C. Võimalus kohaldada Saudaçori majandustegevusele direktiivi 2006/112 artikli 13 lõikes 1 ette nähtud maksuvabastust
1. Direktiivi 2004/18 tähenduses mõiste „avalik-õiguslik isik” asjakohasuse puudumine direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tõlgendamisel
59.
Saudaçor tegi põhikohtuasjas ettepaneku süsteemi sisemise järjepidevuse huvides tõlgendada direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses mõistet „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” lähtuvalt mõistest „avalik-õiguslik isik” direktiivi 2004/18 artikli 1 lõike 9 tähenduses. Saudaçori sõnul on avalik-õigusliku isiku mõiste liidu õiguses läbiv mõiste. Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma esimeses eelotsuse küsimuses selgitada, kas niisugune tõlgendus on mõeldav.
60.
Arvan nagu Portugali ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjongi, et niisuguse tõlgendusega ei saa allpool toodud kaalutlustel nõustuda.
61.
Tuleb meelde tuletada, et direktiivi 2006/112 artiklid 9 ja 13 annavad käibemaksule väga ulatusliku kohaldamisala. Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et direktiivi 2006/112 ülesehitusest ja eesmärkidest ning direktiivi artikli 13 kohast kuuenda direktiiviga kehtestatud ühises käibemaksusüsteemis selgub, et iga majandustegevus on üldjuhul maksustatav (
32
).
62.
Liidu seadusandja on nimelt soovinud avalik-õiguslikele organisatsioonidele maksukohustuse kohaldamata jätmise kohaldamisala piirata, et järgitaks üldreeglit (
33
). direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 eesmärk on seega vabastada käibemaksust ainult majandustegevus, millega avalik-õiguslikud organisatsioonid tegelevad ametivõimudena, jättes välja olukorrad, kus maksuvabastus põhjustaks „olulist konkurentsimoonutamist” (
34
).
63.
Artiklit 13 on Euroopa Kohtu praktikas käsitatud maksuvabastuse eeskirjana, mis tuleb asetada ühise käibemaksusüsteemi üldisesse konteksti (
35
). Direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimest lõiku kui erandit iga majandustegevuse maksustamise põhimõttest tuleb seega tõlgendada kitsalt (
36
). See puudutab loomulikult ka artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus toodud mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” tõlgendamist.
64.
Seevastu võttes arvesse liidu nende õigusnormide eesmärke, millega kooskõlastatakse hankemenetlusi, ja eelkõige konkurentsile avatuse ja läbipaistvuse eesmärke, tuleb mõistet „avalik-õiguslik isik” direktiivi 2004/18 artikli 1 lõike 9 tähenduses tõlgendada laialt ja funktsionaalselt (
37
).
65.
Tuleb tõdeda, et ühelt poolt direktiivis 2004/18 sisalduva mõiste „avalik-õiguslik isik” tähendus ja teiselt poolt direktiivis 2006/112 sisalduva mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” tähendus ei ole identsed, kuna nende kahe direktiivi eesmärgid on väga erinevad. Nimelt, nagu Portugali valitsus rõhutas, seataks ühise käibemaksusüsteemi eesmärgid ohtu, kui selle maksu kohaldamisel oleks võimalik lähtuda mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” niisugusest laiast tõlgendusest, nagu on direktiivis 2004/18 antud „avalik-õiguslikule isikule” funktsionaalsetel põhjustel, et järgitaks riigihankemenetluste eeskirju. Niisugune samastamine tooks kaasa direktiivi 2004/18 artikli 1 lõikes 9 nimetatud avalik-õiguslike ja eraõiguslike isikute majandustegevuse põhjendamatu vabastamise käibemaksust.
66.
Tuleb lisada, nagu Ühendkuningriigi valitsus õigesti märkis, et liidu seadusandja otsus mitte viidata direktiivis 2006/112 mõistele „avalik-õiguslik isik”, mis sisaldub direktiivis 2004/18, oli tahtlik. Nimelt, muudel juhtudel, kui ta on pidanud sobivaks seostada kahte liidu õigusakti, on liidu seadusandja ristviite abil võtnud direktiivis 2004/18 kasutatud määratluse üle (
38
).
67.
Seega tuleb direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus sisalduvat mõistet „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” tõlgendada üksnes lähtuvalt selle direktiivi ülesehitusest ja eesmärkidest ning selle sätte kohast kuuenda direktiiviga kehtestatud ühises käibemaksusüsteemis (
39
).
2. Mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” tõlgendamine ja sellega seoses Saudaçori õiguslik kvalifitseerimine
68.
Mis puudutab teist ja neljandat eelotsuse küsimust, siis mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses tõlgendamise põhiküsimus on see, kas tegemist on liidu õiguse autonoomse mõistega, nagu väidab Ühendkuningriigi valitsus, või pigem kaudse viitega liikmesriikide siseriiklikule õigusele.
69.
Kõigepealt olgu märgitud, et liidu seadusandja otsustas jätta selle mõiste direktiivis 2006/112 määratlemata ja jätta ka viitamata direktiivis 2004/18 sisalduvale avalik-õigusliku isiku mõistele, nagu ma juba käesoleva ettepaneku punktis 66 esile tõin.
70.
Mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” esines juba kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimeses lõigus, mille sõnastus on direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõiguga identne. Varasema artikli prantsuskeelses versioonis olid mainitud „les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public” (riigid, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutused ning teised avalik-õiguslikud organisatsioonid).
71.
Direktiivi 2006/112 artikli 13 lõikes 1 ja kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimeses lõigus säilis sellega seoses identne sõnastus ka saksa- ja ingliskeelses versioonis. Saksa keeles on loetelu järgmine: „Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts”, samas kui ingliskeelne versioon kõlab nii: „states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law”.
72.
Siiski tuleb märkida, et erinevad keeleversioonid ei ole täiesti sarnased, kuna prantsuskeelses versioonis on lisaks teistele avalik-õiguslikele organisatsioonidele loetletud neli avalik-õiguslike organisatsioonide taset, samas kui saksa- ja ingliskeelses versioonis on loetletud ainult kolm. Mis puudutab teisi kõnealuse artikli algseid keeleversioone, siis taani- ja itaaliakeelses versioonis on nagu prantsuskeelses versiooniski loetletud nelja liiki organisatsioone, samas kui hollandikeelses versioonis on loetletud viis: „de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen”.
73.
Selle loetelu koostamiseks kasutatud lähenemisviisi ei ole kuuenda direktiivi ettepaneku seletuskirjas (
40
) selgitatud, kuid kuuenda direktiivi algse ettepaneku mitut keeleversiooni (
41
) muudeti enne direktiivi vastuvõtmist, lisades sõna „teised” (
42
).
74.
Arvestades keelelisi erinevusi ning sõna „teised” esinemist loetelus, on minu hinnangul selge, et selle eesmärk on loetleda mitteammendavalt organisatsioonid, mis võib direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu alusel käibemaksust vabastada. Seega on riigid ning regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutused üksnes näited organisatsioonidest, keda võib maksust vabastada.
75.
Ma leian seega, et kõnealuses sättes sisalduva mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” ainus eesmärk on tuua esile selle sätte näitlikkus. Keeleliste erinevuste esinemine nende organisatsioonide või üksuste arvu ja nimetuste suhtes, keda võib maksust vabastada, kinnitab seda analüüsi.
76.
Seetõttu leian, et direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus sisalduv loetelu viitab mõiste „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” osas kaudselt liikmesriikide õigusnormidele.
77.
Ühendkuningriigi valitsus väitis kohtuistungil, et avalik-õigusliku isiku mõiste on liidu õiguse autonoomne mõiste. Valitsus on seisukohal, et kui see mõiste sõltuks ainult liikmesriikide õigusnormidest, omistataks sellele liiga lai ulatus. See, kas üksus on kvalifitseeritav avalik-õiguslikuks isikuks siseriiklike õigusnormide tähenduses, ei ole asjakohatu, kuid see ei ole ka määrava tähtsusega.
78.
Vastab tõele, et esmapilgul näib Euroopa Kohtu praktika Ühendkuningriigi valitsuse seisukohta kinnitavat. Nimelt on Euroopa Kohus leidnud, et kuigi organisatsiooni avalik-õigusliku isikuna käsitamine liikmesriigi haldusõiguse kohaselt on küll asjakohane, et määrata kindlaks, kuidas teda tuleb käibemaksuga maksustamisel kohelda, ei saa seda pidada otsustavaks, kui selle organisatsiooni tegelik laad ja tegevuse sisu annavad tunnistust sellest, et maksukohustuse kohaldamata jätmise reegli kohaldamise ranged tingimused ei ole täidetud (
43
).
79.
Kohtuasi komisjon vs. Hispaania käsitles siiski olukorda, kus liikmesriigi õigusnormide kohaselt organisatsiooni avalik-õigusliku isikuna käsitamine ei vastanud selle laadile ega tegevusele, millega organisatsioon oli tegelikult seotud, kuna asjassepuutuvad ettevõtjad ei olnud osa ametiasutuse struktuurist ja tegutsesid kutsealal, mida samastati vaba elukutsega. Seega oli konkreetses kohtuasjas antud tõlgendus vajalik, et tagada mis tahes maksuvabastuse eeskirja – nagu direktiivi 2006/112 artikli 13 lõige 1 – kitsas tõlgendamine (
44
).
80.
Seevastu on minu hinnangul raske ette kujutada, et siseriiklike õigusnormide kohaselt eraõiguse kohaldamisalasse kuuluva organisatsiooni saaks liidu õiguse kohaselt kvalifitseerida avalik-õiguslikuks isikuks. Kuna liidu õiguses ei ole „avaliku õiguse” määratlust, tuleb pöörduda iga liikmesriigi avaliku õiguse normide poole.
81.
Nagu ma juba käesoleva ettepaneku punktis 63 märkisin, tuleb direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimest lõiku kui erandit iga majandustegevuse maksustamise põhimõttest tõlgendada kitsalt. Nii võib see säte kooskõlas ametivõimuna tegutsemist puudutava kumulatiivse kriteeriumiga piirata, kuid mitte laiendada siseriikliku õiguse kohast avalik-õigusliku isiku kvalifikatsiooni, kui see tooks kaasa käibemaksust vabastamise, mis on vastuolus direktiivi 2006/112 mõtte ja selle artikli 13 eesmärkidega.
82.
Minu hinnangul järeldub sellest, et direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimest lõiku ei saa tõlgendada nii, et siseriiklike õigusnormide tähenduses eraõigusliku organisatsiooni võiks liidu õiguse kohaselt kvalifitseerida avalik-õiguslikuks isikuks. Liikmesriikidel peab olema õigus määratleda „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” kitsalt, ilma et liidu õigus laiendaks seda määratlust muudele organisatsioonidele, mis kohaldatavat siseriiklike õigusnormide kohaselt on eraõiguslikud. Minu hinnangul ei sea Euroopa Kohtu seisukoht kohtuotsuses komisjon vs. Hispaania (
45
) seda järeldust kahtluse alla.
83.
Pealegi, arvestades kõiki eespool toodud kaalutlusi, olen ma seisukohal, et avalik-õigusliku isiku siseriiklikku määratlust, mis ei kajasta organisatsiooni tegelikku laadi ja tegevuse sisu, võib piirata ka maksukohustuse kohaldamata jätmise reegli kohaldamiseks nõutava teise kumulatiivse tingimuse – mille kohaselt kõnealune organisatsioon peab tegutsema „ametivõimuna” – tõlgendamise teel. Tegutsemine „ametivõimuna” direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses on liidu õiguse autonoomne mõiste. Eespool viidatud kohtuotsusest komisjon vs. Hispaania nähtub nimelt, et maksukohustuse kohaldamata jätmise reegli organisatsioonile kohaldamisel tuleb lisaks siseriiklikus õiguses sisalduvale selle organisatsiooni määratlusele arvesse võtta „organisatsiooni tegelikku laadi ja tegevuse sisu” (
46
). „Tegevuse sisu” võib minu hinnangul mõista kui otsest viidet „ametivõimuna” tegutsemise tingimusele.
84.
Mis puudutab „ametivõimuna” tegutsemise kumuleeruvat kriteeriumi, siis nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et ametivõimuna tegutsemisena direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses on käsitatav avalik-õiguslike organisatsioonide tegevus neile omase õigusliku korra raames, välja arvatud tegevus, millega nad tegelevad samadel õiguslikel tingimustel kui eraõiguslikud ettevõtjad. Siseriikliku kohtu ülesanne on asjassepuutuv tegevus sellest kriteeriumist lähtuvalt kvalifitseerida (
47
).
85.
Sellega seoses ilmneb kohtupraktikast, et tegevuse korraldamise viis on see, mis võimaldab kindlaks teha avalik-õiguslikele organisatsioonidele maksukohustuse kohaldamata jätmise ulatuse. Nimelt, kuna direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõiguga on avalik-õiguslikele organisatsioonidele maksukohustuse kohaldamata jätmise tingimuseks seatud see, et nad tegutsevad „ametivõimudena”, välistab see maksukohustuse kohaldamata jätmise tegevuse osas, millega need organisatsioonid tegelevad mitte avalik-õiguslike isikute, vaid eraõiguslike isikutena. Sellegipoolest on ainus kriteerium, mis võimaldab neid kahte liiki tegevust kindlalt eristada, järelikult siseriikliku õiguse alusel kohaldatav õiguslik kord (
48
). Seega sõltub tehingu kvalifitseerimine selliseks, „mida nad teevad ametivõimudena”, teatud määral samuti kohaldatavast siseriiklikust õigusest.
86.
Olgu meenutatud, et kohtupraktikas on selgelt ette nähtud põhimõte, et eraõiguslikke ettevõtjaid ei või direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu alusel käibemaksust vabastada, isegi kui nende tegevus seisneb ametivõimu pädevusse kuuluvate toimingute tegemises (
49
). Seega, kui konkreetne ettevõtja ei ole osa ametiasutuse struktuurist, tegutseb ta mitte avalik-õigusliku isikuna, vaid tegevuse vormis, mis toimub vaba elukutsega samastatava kutseala raames (
50
). Järelikult ei saa direktiivi 2006/112 artikli 13 lõiget 1 eraõiguslikule isikule kohaldada isegi juhul, kui see kuulub täielikult avalik-õiguslikule isikule. (
51
)
87.
Meenutagem, et Saudaçor on aktsiaselts ning seda reguleerivad piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikli 4 lõike 1 kohaselt eelkõige riigiettevõtete sektori õiguslik kord ja eraõigus. Samuti nähtub dekreetseaduse nr 558/99 artiklist 7, mis käsitleb riigiettevõtete õiguslikku korda, et riigi või kohaliku omavalitsusüksuse ettevõtjaid reguleerib eraõigus.
88.
Seega, kuna Saudaçori kui kohaliku omavalitsusüksuse 100% osalusega aktsiaseltsi, kes ei ole osa ametiasutuse struktuurist, reguleerib tulenevalt kohaldatavatest siseriiklikest õigusnormidest eraõigus – mida eelotsusetaotluse esitanud kohus peab igal juhul kontrollima – ja ta on maksustatav üldises korras, on tegemist eraõigusliku ettevõtjaga.
89.
Järelikult ei saa niisugust aktsiaseltsi kvalifitseerida avalik-õiguslikuks isikuks direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses, mistõttu ei saa tema asjassepuutuvat tegevust selle artikli alusel käibemaksust vabastada. Asjaolu, et Saudaçoril on oma teatud ülesannete täitmiseks samasugune avaliku võimu teostamise pädevus nagu Assooride autonoomsel piirkonnal, ei mõjuta seda järeldust.
90.
Meenutagem, et direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu kohaldamiseks peavad olema kumulatiivselt täidetud kaks tingimust – nimelt peab tegevust läbi viima avalik-õiguslik organisatsioon ning seda tuleb teha ametivõimuna (
52
). Kuna esimene tingimus ei olnud antud asjas täidetud, siis ei ole vaja analüüsida Saudaçori tegevust teise tingimuse osas.
V. Ettepanek
91.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Supremo Tribunal Administrativo eelotsuse küsimustele järgmiselt:
Mis puudutab kolmandat küsimust, siis niisuguses olukorras nagu põhikohtuasjas on „rahaline panus”, mida avalik-õiguslik üksus maksab programmlepingu alusel „lepingu esemeks olevate teenuste osutamise eest” eraõiguslikule aktsiaseltsile, mille aktsiakapitalis on tal 100% osalus, käsitatav vastutasuna aktsiaseltsi poolt avalik-õiguslikule üksusele osutatud teenuste eest.
Mis puudutab esimest küsimust, siis mõistet „teised avalik-õiguslikud organisatsioonid” nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses ei saa tõlgendada lähtuvalt mõistest „avalik-õiguslik isik”, mis on määratletud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 31. märtsi 2004. aasta direktiivi 2004/18/EÜ ehitustööde riigihankelepingute, asjade riigihankelepingute ja teenuste riigihankelepingute sõlmimise korra kooskõlastamise kohta artikli 1 lõikes 9.
Mis puudutab teist ja neljandat küsimust, siis direktiivi 2006/112 kohaselt ei saa 100% osalusega riigi või kohaliku omavalitsusüksuse aktsiaseltsi, kes ei ole osa ametiasutuse struktuurist ning keda tulenevalt kohaldatavatest siseriiklikest õigusnormidest reguleerib eraõigus ja kes on maksustatav üldises korras, kvalifitseerida direktiivi artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses avalik-õiguslikuks organisatsiooniks.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	ELT L 347, lk 1.
(
3
)	EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”.
(
4
)	ELT L 134, lk 114; ELT eriväljaanne 06/07, lk 132.
(
5
)	Vaatamata arvukatele redaktsioonilistele muudatustele, on direktiivi 2006/112 asjassepuutuvad sätted sisuliselt identsed kuuenda direktiivi vastavate sätetega. Vt selle kohta kohtuotsus Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punkt 6).
(
6
)	Diário da República I, A‑seeria, nr 257, 6.11.2003, lk 7430.
(
7
)	Diário da República I, A‑seeria, nr 292, 17.12.1999, lk 9012.
(
8
)	Muudetud redaktsioonis. See dekreetseadus tunnistati alates 2. detsembrist 2013 kehtetuks 3. oktoobri 2013. aasta dekreetseadusega nr 133/2013 (Diário da República I, A‑seeria, nr 191, 3.10.2013, lk 5988), kuid esimene dekreetseadus kehtis põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal, nimelt aastatel 2007–2010.
(
9
)	Portugali valitsuse seisukohtadest ilmneb, et see erand ei puuduta autonoomsete piirkondade algatusel asutatud ettevõtjaid, vaid halduspiirkondade algatusel loodud ettevõtjaid, mida põhikohtuasja toimumise ajal ei olnud veel asutatud.
(
10
)	Lisaks kõnealusele riigi või kohaliku omavalitsusüksuse ettevõtjate süsteemile, mis Saudaçori suhtes kehtib piirkondliku seadusandliku dekreedi nr 41/2003/A artikli 4 lõike 1 alusel, viitas Euroopa Komisjon Assooride autonoomse piirkonna osalusega ettevõtjate õiguslikule korrale, mis kehtestati piirkondliku seadusandliku dekreediga nr 7/2008/A (Diário da República I, A‑seeria, nr 58, 24.3.2008, lk 1649). Kõnealuse piirkondliku seadusandliku dekreedi artikkel 9 sisaldab sätteid, mis on sisuliselt identsed dekreetseaduse nr 558/99 artikli 7 sätetega.
(
11
)	Seevastu nimetatud teine programmleping kiideti heaks ja allkirjastati alles märtsis 2010.
(
12
)	Assooride piirkondliku valitsuse asepresidendi ja piirkondliku tervishoiuameti määrus.
(
13
)	Eelotsusetaotluses selle kohta esitatud andmed ei ole väga selged, kuid mulle tundub, et tegemist on siduva eelotsusega, mille maksuhaldur tegi menetluses A200 2005045 küsimuse kohta, kas Saudaçori tegevust tuleb pidada käibemaksuseadustiku artikli 2 lõike 2 kohaldamisalasse kuuluva avaliku võimu teostamise raames toimunuks või kui mitte, siis kuidas tuleb tema tegevus ja ettevõte kvalifitseerida käibemaksu seisukohast. Portugali valitsus kinnitas kohtuistungil, et Saudaçor ise oli siduvat eelotsust taotlenud.
(
14
)	Vt seoses kuuenda direktiivi artikli 4 lõikega 5, mis vastab käesoleval ajal direktiivi 2006/112 artiklile 13, kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad (235/85, EU:C:1987:161, punkt 18).
(
15
)	Vt selle kohta kohtuotsused T‑Mobile Austria jt (C‑284/04, EU:C:2007:381, punkt 48); Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, punkt 15) ning komisjon vs. Soome (C‑246/08, EU:C:2009:671, punktid 34 ja 39).
(
16
)	Kohtuotsused Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, punktid 10 ja 11) ja Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 12).
(
17
)	Nimetatud otsusest (C‑108/99, EU:C:2001:526, punkt 33) tuleneb, et maksukohustuslane, kellel kindla majandusliku eesmärgi saavutamiseks on valida maksust vabastatud tehingute ja maksustavate tehingute vahel, peab seega omaenda huvides arvestama otsuse tegemisel käibemaksu objektiivset süsteemi. Neutraalse maksustamise põhimõte ei tähenda, et maksukohustuslane, kellel on valida kahe tehingu vahel, võiks valida neist ühe, aga kasutada ära teise mõju.
(
18
)	Nimetatud otsuses (C‑319/12, EU:C:2013:778, punkt 45 ja resolutsioon) otsustas Euroopa Kohus, et maksukohustuslane võib nõuda sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust vaid juhul, kui tulenevalt siseriiklikus õiguses ette nähtud maksuvabastusest, mis on vastuolus liidu õigusnormidega, ei kuulu ahela järgmises etapis tema osutatud teenused käibemaksuga maksustamisele.
(
19
)	Lisaks tuleb märkida, et igal juhul tuleb siseriiklikul kohtul keelduda käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest ettevõtjale, kui objektiivseid asjaolusid arvestades on tuvastatud, et õigust kasutatakse pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt selle kohta kohtuotsus Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, punktid 33 ja 34).
(
20
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 12.
(
21
)	Sama valitsuse kinnitusel võib Saudaçor saada Assooride autonoomselt piirkonnalt programmlepingute klauslite 2, 5 ja 7 alusel ka muid summasid, nimelt Saudaçorile Assooride autonoomse piirkonna makstud toetus, selleks et järgida teatud spetsiifilisi olulisi avalikes huvides olevaid eesmärke.
(
22
)	Kuna kõnealune programmleping allkirjastati alles 5. märtsil 2010, ei ühti lepingus ette nähtud kõnealuse panuse summa tegelikule summale, mille eest olid igakuiselt juba esitatud arved ja mis tasuti 2009. aastal Saudaçori tegelikult osutatud teenuste eest.
(
23
)	Kohtuotsused komisjon vs. Madalmaad (235/85, EU:C:1987:161, punktid 8, 9 ja 15); komisjon vs. Kreeka (C‑260/98, EU:C:2000:429, punktid 26 ja 28) ning komisjon vs. Soome (C‑246/08, EU:C:2009:671, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
24
)	Kohtuotsused Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, punktid 11 ja 12); Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punktid 13 ja 14); Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, punkt 39); komisjon vs. Soome (C‑246/08, EU:C:2009:671, punkt 44); GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700, punktid 18 ja 19) ning Serebryannay vek (C‑283/12, EU:C:2013:599, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
25
)	Kohtuotsused komisjon vs. Madalmaad (235/85, EU:C:1987:161, punkt 10); komisjon vs. Iirimaa (C‑358/97, EU:C:2000:425, punkt 31) ning komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑359/97, EU:C:2000:426, punkt 43).
(
26
)	Kohtuotsus Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punkt 20).
(
27
)	Kohtuotsused Loyalty Management UK ja Baxi Group (C‑53/09 ja C‑55/09, EU:C:2010:590, punkt 56) ning Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
28
)	Kohtuotsused Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, punkt 40) ja Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punkt 36). Käesolevas asjas tuleneb programmlepingutest, et Assooride autonoomne piirkond maksis Saudaçorile tasu kaheteistkümnes osas, ning Portugali valitsus märkis, et Saudaçori teenuste eest esitati arved samuti igakuiselt.
(
29
)	Kohtuotsus Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punkt 20).
(
30
)	Kohtuotsus Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punktid 42–45).
(
31
)	Vt selle kohta kohtuotsus komisjon vs. Soome (C‑246/08, EU:C:2009:671, punktid 49 ja 51), mille kohaselt riigi õigusabibüroode poolt osutatud õigusabiteenuste ja teenusesaajate poolt makstava tasu vahel olev seos ei olnud vajalikul määral otsene, et viimast saaks pidada tasuks nende teenuste eest ja et neid teenuseid saaks seega pidada majandustegevuseks, kuna õigusabiteenuse saaja poolt riigi õigusabibüroole makstav osaline hüvitis sõltus ainult osaliselt osutatud teenuse tegelikust väärtusest.
(
32
)	Kohtuotsused Isle of Wight Council jt (C‑288/07, EU:C:2008:505, punktid 25–28 ja 38); komisjon vs. Iirimaa (C‑554/07, EU:C:2009:464, punkt 39) ning komisjon vs. Madalmaad (C‑79/09, EU:C:2010:171, punkt 76).
(
33
)	Kohtuotsus Isle of Wight Council jt (C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 38).
(
34
)	Direktiivi 2006/112 artikli 13 lõige 2.
(
35
)	Kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad (235/85, EU:C:1987:161, punkt 18).
(
36
)	Vt selle kohta kohtuotsused Isle of Wight Council jt (C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 60); komisjon vs. Iirimaa (C‑554/07, EU:C:2009:464, punkt 42) ning komisjon vs. Hispaania (C‑154/08, EU:C:2009:695, punkt 119) ja kohtumäärus Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, punkt 19).
(
37
)	Vt eelkõige kohtuotsused Adolf Truley (C‑373/00, EU:C:2003:110, punkt 43) ja komisjon vs. Hispaania (C‑214/00, EU:C:2003:276, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
38
)	Vt näiteks Euroopa Parlamendi ja nõukogu 25. oktoobri 2012. aasta direktiivi 2012/27/EL, milles käsitletakse energiatõhusust, muudetakse direktiive 2009/125/EÜ ja 2010/30/EL ning tunnistatakse kehtetuks direktiivid 2004/8/EÜ ja 2006/32/EÜ (ELT L 315, lk 1), artikli 2 punkt 8; Euroopa Parlamendi ja nõukogu 17. detsembri 2013. aasta määruse (EL) nr 1303/2013, millega kehtestatakse ühissätted Euroopa Regionaalarengu Fondi, Euroopa Sotsiaalfondi, Ühtekuuluvusfondi, Euroopa Maaelu Arengu Euroopa Põllumajandusfondi ning Euroopa Merendus- ja Kalandusfondi kohta, nähakse ette üldsätted Euroopa Regionaalarengu Fondi, Euroopa Sotsiaalfondi, Ühtekuuluvusfondi ja Euroopa Merendus- ja Kalandusfondi kohta ning tunnistatakse kehtetuks nõukogu määrus (EÜ) nr 1083/2006 (ELT L 347, lk 320), artikli 2 punkt 16, ning nõukogu 20. septembri 2005. aasta määruse (EÜ) nr 1698/2005 Maaelu Arengu Euroopa Põllumajandusfondist (EAFRD) antavate maaelu arengu toetuste kohta (ELT L 277, lk 1) artikli 2 punkt i. Viimati nimetatud määrus võeti vastu enne direktiivi 2006/112 vastuvõtmist ning enne kahte esimest õigusakti pärast direktiivi 2006/112 vastuvõtmist, mis kinnitab, et liidu seadusandja praktika selles osas ei muutunud.
(
39
)	Kohtuotsus Isle of Wight Council jt (C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 25).
(
40
)	Explanatory Memorandum [KOM(73) 950, 20.6.1973].
(
41
)	Eelkõige prantsuse, saksa, itaalia ja hollandi keeleversioonid.
(
42
)	Vt 29. juunil 1973 komisjoni poolt nõukogule esitatud ettepanek võtta vastu nõukogu kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1973, C 80, lk 1).
(
43
)	Kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C‑154/08, EU:C:2009:695, punkt 119).
(
44
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 63. Tuleb siiski märkida, et „kitsas” tõlgendamine ei tähenda tingimata „kitsendavat” tõlgendamist. Käibemaksust vabastamist tuleb nimelt tõlgendada kitsalt, kuid ilma et tõlgendus vabastusi siiski minimeeriks. Käibemaksust vabastamise piirangute tõlgendamine ei tohi olla kitsas, kuid samas ei tohi see siiski ka minna sätestatust kaugemale. Maksuvabastusi, nagu ka nendega kaasneda võivaid piiranguid tuleb tõlgendada nii, et maksuvabastus on kohaldatav juhtumitele, mille jaoks need on mõeldud, ja mitte enamale (vt selle kohta kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas Zoological Society (C‑267/00, EU:C:2001:698, punkt 19)).
(
45
)	C‑154/08, EU:C:2009:695.
(
46
)	Ibidem (punkt 119).
(
47
)	Vt eelkõige kohtuotsused Comune di Carpaneto Piacentino jt (231/87 ja 129/88, EU:C:1989:381, punkt 16); Comune di Carpaneto Piacentino jt (C‑4/89, EU:C:1990:204, punkt 8); komisjon vs. Prantsusmaa (C‑276/97, EU:C:2000:424, punkt 40); komisjon vs. Iirimaa (C‑358/97, EU:C:2000:425, punkt 38); komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑359/97, EU:C:2000:426, punkt 50); Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, punkt 17) ning Isle of Wight Council jt (C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 21).
(
48
)	Vt selle kohta kohtuotsused Comune di Carpaneto Piacentino jt (231/87 ja 129/88, EU:C:1989:381, punkt 15) ja Comune di Carpaneto Piacentino jt (C‑4/89, EU:C:1990:204, punkt 10).
(
49
)	Kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (C‑276/97, EU:C:2000:424, punktid 45 ja 46); komisjon vs. Iirimaa (C‑358/97, EU:C:2000:425, punktid 43 ja 44) ning komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑359/97, EU:C:2000:426, punktid 55 ja 56).
(
50
)	Idem ning kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C‑154/08, EU:C:2009:695, punkt 115). Kohtuotsuses CO.GE.P. (C‑174/06, EU:C:2007:634, punktid 24 ja 25) leidis Euroopa Kohus, et sellise avalik-õigusliku asutuse olukord, kes tegeleb majandustegevusega ja tegutseb mitte riigi nimel ja viimase eest, vaid oma nimel, ja võtab iseseisvalt vastu otsuseid, ei vasta kumulatiivsetele tingimustele, mis on nõutavad selleks, et oleks võimalik kohaldada kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 sätestatud maksukohustuse kohaldamata jätmise reeglit.
(
51
)	Vt selle kohta komisjoni 1. märtsi 2011. aasta lõpparuanne „VAT in the public sector and exemptions in the public interest”, Final report for TAXUD/2009/DE/316, lk 41.
(
52
)	Vt eelkõige kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (C‑276/97, EU:C:2000:424, punkt 39) ja Isle of Wight Council jt (C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 19).