62012CC0366_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Правото на Европейския съюз („ЕС“) предвижда освобождаване от ДДС, от една страна, на „болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти“ или при сравними социални условия, от „болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобно предназначение“, а от друга страна, на „предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии“.
2. С настоящото преюдициално запитване германският Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) иска да установи как следва да се прилагат правилата за освобождаване от ДДС, когато лекарства за химиотерапия са отпускани в болнична аптека или са прилагани в рамките на амбулаторно лечение, извършвано в болничното заведение, но от лекари, упражняващи частна практика.
Приложимо право на ЕС
3. Делото по главното производство се отнася до данъчни години 2005 и 2006, когато Шеста директива(2) е била приложимото законодателство на ЕС.
4. Съгласно член 2, параграф 1 от Шеста директива с данък върху добавената стойност се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на държавата от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. Съгласно член 5, параграф 1 и член 6, параграф 1 доставка на стоки означава „прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик“, а доставка на услуги означава „всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5“(3) .
5. Член 12, параграф 3, буква а) от Шеста директива изисква държавите членки да въведат стандартна ставка на ДДС, която да не е по-ниска от 15 %. Те също така могат да прилагат една или две намалени ставки, които не са по-ниски от 5 %, за доставки на стоки и услуги от категориите, посочени в приложение З(4) .
6. В съответствие с член 13А, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива държавите членки освобождават („при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени достави и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“)
„б) болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобно предназначение;
в) предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка“(5) . [неофициален превод]
7. Член 13А, параграф 2, буква б) от същата директива обаче предвижда следното:
„Доставката на услуги или стоки не се освобождава съгласно разпоредбите на параграф 1, букви б) […], ако:
– не е от съществено значение за освободената сделка,
– основното ѝ предназначение е реализирането на допълнителен доход за организацията чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с данък върху добавената стойност“(6) . [неофициален превод]
8. В приложение З са изброени стоките и услугите, спрямо които могат да бъдат приложени намалени ставки на ДДС. Точка 3 от списъка включва „фармацевтични продукти от вид, обикновено използван за здравна помощ, профилактика на заболявания и лечение за медицински […] цели […]“(7) .
Приложимо германско законодателство
9. Съгласно първото изречение на член 1, параграф 1, точка 1 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота) от 2005 г. (наричан по-нататък „UStG“) с данък върху оборота (т.е. ДДС) се облагат „доставките на стоки и услуги, които данъчнозадълженото лице извършва възмездно и по занятие на територията на страната“. Член 3, алинея 1 определя доставките на стоки, извършвани от данъчнозадълженото лице, като „сделки, с които данъчнозадълженото лице или упълномощено от него лице дава на получателя или на упълномощено от него лице правото да се разпорежда с материално имущество от свое собствено име (прехвърляне на правото на разпореждане с материално имущество)“, а член 3, параграф 9 определя услугите като „сделки, които не са доставка на стоки“.
10. В член 4 от UStG се изброяват случаите на освобождаване от ДДС. През процесните години по точка 14 се освобождават „дейностите, произтичащи от упражняването на професията на лекар, зъболекар, лечител, физиотерапевт (кинезитерапевт) и акушерка или на друго подобно медицинско занятие […]“, докато по точка 16 се освобождават, при определени условия, „сделките, тясно свързани със стопанисването на болници“.
11. През процесните години член 116 от книга пета на Sozialgesetzbuch (германски Кодекс за социално осигуряване, наричан по-нататък „SGB V“) предвижда, че болничните лекари [несключили договор със здравноосигурителната каса], които са преминали последващо обучение, могат със съгласието на болницата да получат разрешение да предоставят медицинска помощ в рамките на здравноосигурителната схема, а член 116а — че специализираните болници, сключили договор със здравноосигурителната каса, могат да получат разрешение да ползват услугите на такива лекари, които да предоставят медицинска помощ в рамките на здравноосигурителната схема в областите, в които е установен недостиг на здравно обслужване, доколкото и докато това е необходимо за отстраняването на този недостиг.
Фактите, производството и преюдициалните въпроси
12. Klinikum Dortmund gGmbH (наричано по-нататък „Klinikum Dortmund“) е дружество с ограничена отговорност за осъществяване на общественополезна дейност, което стопанисва болница. През процесните години то притежава институционално разрешително съгласно член 116а от SGB V, което дава право на болницата да предоставя както стационарна, така и амбулаторна помощ. Амбулаторната помощ е предоставяна и от болнични лекари, наети от Klinikum Dortmund, които при тези обстоятелства са работили с индивидуално разрешително съгласно член 116 от SGB V.
13. Klinikum Dortmund провежда химиотерапевтично лечение на пациенти с ракови заболявания. Използваните за тази цел лекарства (цитостатици) са приготвяни в болничната аптека на основата на лекарско предписание, издавано за всеки отделен пациент. Безспорно е, че доставката на циклостатици, използвани в болницата за целите на стационарната болнична и медицинска помощ, действително е освободена от ДДС.
14. Приготвяните от Klinikum Dortmund циклостатици са били използвани и в рамките на амбулаторната медицинска помощ, оказвана в болницата от упражняващи частна практика лекари и тяхната доставка също се счита за освободена от ДДС. Данъчната администрация обаче застъпва становището, поради приети нови административни указания (които не са обвързващи за съдилищата), че считано от 2005 г. възмездната доставка на лекарства за целите на амбулаторно лечение на пациенти с тумори подлежи на данъчно облагане. Тя определя друг размер на дължимия от Klinikum Dortmund ДДС, като начислява ДДС за извършените доставки, но признава право на приспадане на съответния данък по получените доставки. (Изглежда няма спор, че ако същите лекарства са прилагани от същите упражняващи частна практика лекари, но в частните им кабинети, а не на основата на индивидуално разрешение съгласно член 116 от SGB V, доставката на въпросните лекарства не би била освободена от ДДС.)
15. Жалбата на Klinikum Dortmund срещу издадения акт за определяне на допълнително данъчно задължение е уважена от първоинстанционния съд, а данъчната администрация подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция, която отправя следните преюдициални въпроси:
„1. Трябва ли тясно свързаната дейност да е доставка на услуги съгласно член 6, параграф 1 от [Шеста директива]?
2. При отрицателен отговор на първия въпрос: трябва ли да се приеме, че тясно свързана с болнична или медицинска помощ дейност е налице само в случаите, когато се извършва от същото данъчнозадължено лице, което оказва болничната или медицинската помощ?
3. При отрицателен отговор на втория въпрос: налице ли е тясно свързана дейност и когато медицинската помощ е освободена от облагане с данък не по силата на член 13А, параграф 1, буква б) от [Шеста директива], а на основание буква в) от посочената разпоредба?“.
16. Писмени становища представят Klinikum Dortmund, германското правителство и Европейската комисия. В съдебно заседание на 13 юни 2013 г. същите страни излагат устни становища и отговарят на редица въпроси, поставени писмено от Съда.
Съображения
Въпрос 1
17. Всички представили становища страни считат, че изразът „тясно свързани дейности“ в член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива включва както доставка на стоки, така и доставка на услуги. Споделям това мнение.
18. Признавам, че може да съществува известно съмнение от езикова гледна точка. В текстовете на някои езици(8) се използва дума, която означава „дейност“, термин, който би могъл да се възприеме като свързан с доставката по-скоро на услуги, отколкото на стоки, докато в текстовете на повечето езици(9) се използва дума, която означава „сделки“, термин, който като смисъл обхваща двата вида доставки. Ако „дейностите“ обаче трябва да бъдат освободени от ДДС, следва, че този термин се отнася до нещо, което иначе подлежи на облагане с този данък. Същевременно в системата на ДДС с този данък могат да бъдат облагани само сделки (които могат да представляват доставки или на стоки, или на услуги, но винаги едно от двете).
19. Първоначалното предложение на Комисията за Шеста директива се отнася, на всички езици, до „доставката на болнични и медицински услуги, и на свързани с тях стоки“(10) . Нищо не показва, че промяната на формулировката в приетия от Съвета окончателен вариант на текста е имала за цел да се изключат доставките на стоки. Ако намерението е било такова, то със сигурност е щяло да бъде изразено по-ясно. Напротив, по-вероятно изглежда намерението да е било да се включат доставките както на услуги, така на стоки.
20. Наистина най-малкото текстът на испански език на член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива е формулиран по начин, даващ основание за доста по-ограничително тълкуване: „prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas“. При стриктния прочит на тази формулировка(11) би могло да се предположи, че става дума само за доставки на услуги.
21. Съгласно постоянната съдебна практика формулировката, използвана в текста на разпоредба от правото на ЕС на един от езиците, не може да служи като единствена основа за тълкуването на разпоредбата или да ѝ се отдава предимство пред текстовете на останалите езици. В случай на несъответствие между текстовете на различните езици въпросната разпоредба трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която тя е част(12) . В настоящия случай член 13А, параграф 1 от Шеста директива предвижда освобождаване от данък „за някои дейности в обществен интерес“. Ако е в обществен интерес да се освободят доставките на услуги, тясно свързани с болничната и медицинската помощ, то тогава в обществен интерес е да се освободят и доставките на стоки, които също толкова тясно са свързани с нея. Затова ми се струва, че не може да се отдава предимство на испанския текст на тази разпоредба пред текста ѝ на останалите езици.
22. Запитващият съд изразява съмнения, породени по-специално от две решения на Съда — Решение по дело Ygeia(13) и Решение по дело CopyGene(14) — в които за „тясно свързани дейности“ по член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива се говори по начин, който навежда на мисълта, че тези дейности трябва да представляват доставки на услуги.
23. Въпреки това, както беше подчертано в представените пред Съда становища, тези решения се отнасят до случаи, които включват само доставки на услуги, и това обяснява използваните формулировки. Освен това по дело Комисия/Обединено кралство(15) Съдът ясно е заявил, че доставките на стоки отговарят на изискванията за освобождаване съгласно член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива дори когато освобождаването не може да бъде обосновано съгласно член 13А, параграф 1, буква в).
24. Затова смятам, че изразът „тясно свързани дейности“ в член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива включва както доставките на стоки, така и доставките на услуги.
Въпрос 2
25. Klinikum Dortmund и Комисията считат, че за да се допусне освобождаване при „тясно свързани дейности“ съгласно член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива, не е задължително доставката да е извършена от лицето, което предоставя „болничната и медицинската помощ“.
26. Германското правителство заема противоположното становище. Като подчертава използваната в разпоредбата формулировка (болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, „извършвани от“ определени доставчици) и постоянната съдебна практика на Съда, че хипотезите на освобождаване от ДДС трябва да се тълкуват стриктно, то приема, че както помощта, така и свързаните дейности трябва да се извършват от едно и също лице.
27. Не споделям това становище. С въпросната формулировка просто се изисква двата вида доставки да бъдат извършвани от определен вид доставчици(16) . Това не означава, че доставчикът трябва да бъде един и същ и в двата случая. Нито пък в практиката си Съдът приема единствено, че понятията, използвани за определяне на хипотезите на освобождаване, трябва да се тълкуват стриктно. Той добавя, че тълкуването на тези понятия трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да е в съответствие с изискванията на присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Стриктно тълкуване не означава, че използваните понятия трябва да се разбират по начин, които би лишил освобождаването от неговото действие(17) . Както Съдът приема в Решение по дело Комисия/Франция(18), освобождаването на дейности, тясно свързани с болничната и медицинската помощ, има за цел да гарантира, че достъпът до такава помощ няма да бъде възпрепятстван поради по-високите разходи за предоставянето ѝ, когато самата помощ или тясно свързаните с нея дейности подлежат на облагане с ДДС. Да се откаже освобождаване само на основание, че помощта и свързаните с нея дейности не са извършени от едно и също лице, би било в противоречие с тази цел. Накрая, в същото решение Съдът разглежда пренасянето на кръвна проба от една лаборатория в друга като „тясно свързано“ с изследването, извършено от последната лаборатория, и като подлежащо на същия данъчен режим по член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива. Така става ясно, че Съдът не изисква помощта и свързаните с нея дейности да бъдат извършвани от едно и също лице, за да могат последните да бъдат освободени от данък.
28. Също така германското правителство твърди, че само дейностите, извършвани от „публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобно предназначение“, могат да бъдат освободени от облагане, и че лекарите, за които става въпрос в главното производство, не попадат в обхвата на това определение.
29. Както Комисията правилно отбелязва, този проблем има отношение по-скоро към следващия въпрос.
Въпрос 3
30. Националният съд иска най-вече да разбере дали „тясно свързаните дейности“ могат да бъдат освободени съгласно член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива от облагане, ако помощта, с която те са тясно свързани, е освободена от облагане не на основание същата разпоредба, а на основание член 13А, параграф 1, буква в). Klinikum Dortmund счита, че това е възможно, докато германското правителство и Комисията считат, че това не е възможно.
31. Дейността, предмет на главното производство, се изразява в отпускане на лекарства от Klinikum Dortmund, като лечението, с което е свързана тази дейност, се провежда от лекари, упражняващи частна практика. Изглежда, че в националното производство и във всички представени пред Съда становища се приема, че предоставената от такива лекари помощ отговаря на изискванията за освобождаване от ДДС в съответствие с член 13А, параграф 1, буква в) от Шеста директива, а не в съответствие с член 13А, параграф 1, буква б), с което съм съгласна.
32. Както Комисията подчертава, тези разпоредби уреждат различни хипотези на освобождаване при предоставянето на медицинска помощ. Те се разграничават не съобразно характера на услугата, а според обстоятелствата, при които тя е предоставена.
33. Вярно е, че Съдът многократно е подчертавал в това отношение, че критерият за ясно разграничаване на двете хипотези на освобождаване е не толкова характерът на услугата, колкото мястото, на което тя е предоставена(19) . Според мен обаче това не може да се тълкува в смисъл, че предоставянето на медицинска помощ попада в приложното поле на член 13А, параграф 1, буква б), щом като помощта е предоставяна в помещенията
на субект или заведение по смисъла на тази разпоредба; напротив, необходимо е освен това помощта да е предоставена от
този субект или заведение. При тези обстоятелства думите „извършвани от“ са ясни и недвусмислени.
34. Също така е вярно, че във връзка с не толкова различните обстоятелства по член 13А, параграф 1, буква ж)(20) Съдът е приел, че понятията „заведение“ и „организация“ не изключват физическите лица(21) . Член 13А, параграф 1, буква б) обаче се отнася до субекти, болници, центрове и заведения, докато член 13А, параграф 1, буква в) се отнася до упражняването на професии, които по принцип може да се упражняват само от физически лица. Не е такъв случаят с разпоредбата на член 13А, параграф 1, буква ж), след която липсва разпоредба, равностойна на член 13А, параграф 1, буква в). Тази разлика изглежда е пречка член 13А, параграф 1, буква б) да бъде тълкуван толкова широко, колкото член 13А, параграф 1, буква ж). Все пак дори да се приеме, че държавите членки имат право да разглеждат отделни здравни работници като „надлежно признати заведения“, предоставящи услуги „при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти“, нито от преюдициалното запитване, нито от някое от становищата може да се направи извод, че конкретният случай е именно такъв. Несъмнено от казаното по време на съдебното заседание става ясно, че предоставеното разрешително съгласно член 116 от SGB V се е отнасяло само до възможността за покриване на медицински разходи по здравноосигурителната схема и по никакъв начин не е било свързано със статута на лекарите.
35. Поради това ще разгледам въпроса, изхождайки от това, че помощта, предоставяна от лекарите, които в случая макар да са работили в болничните помещения, са упражнявали частна практика, е освободена по силата на член 13А, параграф 1, буква в) от Шеста директива.
36. От текста на член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива става ясно, че когато болничната и медицинската помощ е освободена по силата на посочената разпоредба, тясно свързаните с тази помощ дейности също са освободени. По аргумент за противното може да се заключи, че когато медицинската помощ е освободена на основание член 13А, параграф 1, буква в), в който не се споменават тясно свързани дейности, освободено от облагане е единст вено предоставянето на медицинска помощ.
37. В това отношение Съдът е постановил в Решение по дело Комисия/Обединено кралство(22), че „като се изключат малките доставки на стоки, които са абсолютно необходими при предоставянето на помощта, доставката на лекарства и други стоки, като например коригиращи стъкла за очила, предписани от лекар или от други оправомощени лица, е физически и икономически отделима от предоставянето на услугата“.
38. Това дело се отнася по-специално до доставката на предписани от лекар очила и Съдът по същия начин разгледа доставката на предписани лекарства. При разглежданите обстоятелства диагностицирането (заедно с всички малки и абсолютно необходими доставки на стоки, като например евентуално използването на очни капки за разширяване на зениците) и предписването образуват една-единствена доставка, попадаща в обхвата на освобождаването по член 13А, параграф 1, буква в) от Шеста директива. Това вероятно би могло да важи и за доставката на което и да било изделие, като например мехлеми и превързочни материали, което е от основно значение за извършвания от лекар преглед. За сметка на това извършената от оптик или фармацевт доставка на изделие, предписано от практикуващия лекар, представлява отделна доставка, която не попада в обхвата на това освобождаване.
39. Струва ми се, че ако по отношение на лекарствата, отпускани при обстоятелствата по настоящото дело, трябва да се допусне освобождаване от облагане, тогава то би следвало да обхване всички лекарства, предписани с рецепта, тъй като предписването от лекар на лекарства, които да бъдат приготвени от фармацевти, по принцип трябва винаги да се разглежда като тясно свързано с предоставяната от лекаря медицинска помощ. Това обаче не би било в съответствие с Решение по дело Комисия/Обединено кралство. Освен това е ясно, че фармацевтичните продукти, „използвани за […] лечение с медицински […] цели“ (описание, които изглежда се отнася в по-голяма степен за предписаните от лекар лекарства, отколкото за тези, отпускани без рецепта), по принцип се облагат с ДДС, иначе нямаше да бъдат изброени в приложение З към Шеста директива.
40. Затова по принцип смятам, че отговорът на въпрос 3 трябва да бъде в смисъл, че доставката на предписани лекарства, извършена при предоставянето на медицинска помощ, не може да бъде освободена съгласно член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива, ако самата помощ, с която тя е тясно свързана, е освободена не съгласно същата разпоредба, а съгласно член 13А, параграф 1, буква в).
41. От това обаче не следва задължително, че при специфичните обстоятелства по главното производство доставката на лекарствата не може да бъде освободена на основание самия член 13А, параграф 1, буква в). Вероятно доставката може да бъде разглеждана не като „тясно свързана дейност“, а ако използваме формулировката на Съда в Решение по дело Комисия/Обединено кралство(23), като доставка „която е абсолютно необходима при предоставянето на помощта“ и е „физически и икономически неделима от предоставянето на услугата“.
42. Разновидност на тази възможност би било да се приеме, че доставката и прилагането на лекарствата са, ако отново използваме формулировката на Съда, „толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа сделка, чието разделяне на части би било изкуствено“(24) . Или вероятно следва да се разглеждат като съпътстващи основната услуга, доколкото „не са самоцел, а начин за извличане на най-голяма полза от основната услуга“; това би могло да се приложи към „доставката на услуги, които логически са част от така осигуряваната […] медицинска помощ и които представляват абсолютно необходим етап в процеса на осигуряване на тази помощ с оглед на постигането на терапевтичните ѝ цели“(25) .
43. Възможен е и вариант, при който спрямо доставката се прилага един и същи режим на ДДС, независимо дали лекарствата са приемани в рамките на стационарно или на амбулаторно лечение, за да се спази принципът на данъчен неутралитет, присъщ на системата на ДДС, който съгласно постоянната съдебна практика не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на услуги, които са в конкуренция помежду си(26) .
44. Оценяването на тези възможности трябва да се основава на по-пълна информация относно обстоятелствата около лечението от тази, съдържаща се в преюдициалното запитване. Всички необходими в това отношение фактически изводи трябва, разбира се, да се направят от компетентната национална юрисдикция, но в съдебното заседание Съдът поиска от страните да изяснят редица въпроси, включително какво е конкретното естество на предоставената медицинска помощ, кой е доставчикът, дали тази помощ е могла да бъде предоставена без доставката на въпросните лекарства и кое е лицето, на което е било прехвърлено правото да се разпорежда като собственик с лекарствата (с други думи получателят по доставката).
45. От отговорите на страните разбрах, че въпросното лечение може да включва поредица от взаимосвързани дейности. Лекарят установява точното състоянието на пациента и определя подходящата за него лекарствена форма на цитостатика; с участието на пациента се изготвя терапевтична схема, цитостатикът се предписва от лекаря и се приготвя от аптеката; той се проверява и за да се намалят страничните ефекти, може да се добавят допълнителни лекарства; след това той се прилага от медицински персонал под надзора на лекаря или същият се уведомява за всеки възникнал проблем, който може да изисква намесата му; на всеки един етап може да се наложи лекарят да промени количеството или състава на прилаганото лекарство, или да измени терапевтичната схема.
46. От това описание става ясно, че има непрекъснат терапевтичен процес, който включва както „предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии“, така и доставката на лекарства. Също така става ясно, че без доставката на лекарствата, от самата медицинска помощ не би имало смисъл; следователно тази доставка е „абсолютно необходима при предоставянето на помощта“.
47. Смятам обаче, че е трудно едновременно с това да се приеме, че доставката на лекарства е „физически и икономически неделима от предоставянето на [медицинската помощ]“ или че тези дейности са „толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа сделка, чието разделяне на части би било изкуствено“.
48. В този смисъл е необходимо да се определи от кого и за кого е извършена доставката на лекарствата. Този въпрос бе поставен по време на съдебното заседание и макар да бе установено, че в почти всички случаи плащането е направено от частна или публична здравноосигурителна институция, изглежда се приема, че „правото да се разпорежда [с лекарствата] като собственик“ е придобито от пациента. Нито лекарят, нито здравноосигурителната институция може да задължи пациента да се съгласи или да откаже да приема лекарствата. Поради това е невъзможно да се приеме, че лекарят предоставя лекарствата на пациента като неотменна част от предоставената медицинска помощ. Поради това изглежда необходимо да се изходи от факта, че пациентът получава повече от една доставка: медицинска помощ от лекаря и от медицинския персонал; лекарства от болничната аптека.
49. Когато отделни доставки са извършени от различни лица, изглежда очевидно, че тези доставки не могат „обективно да образуват една-единствена неделима икономическа сделка, чието разделяне на части би било изкуствено“ или да бъдат „физически и икономически отделими“. Те могат да бъдат (всъщност изглежда, че са) „тясно свързани“ и подобна тясна връзка ще позволи доставката на лекарства да бъде освободена, когато свързаното с нея предоставяне на медицинска помощ е освободено съгласно член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста директива, но не и когато то е освободено съгласно член 13А, параграф 1, буква в). В това отношение обстоятелството, че лицето, което доставя лекарствата, е различно от това, което предоставя медицинската помощ, е пречка според мен двете дейности да бъдат разглеждани като една-единствена доставка, независимо от това, че нито една от тези дейности не може да има някаква практическа полза без другата, за разлика например от случая по дело Deutsche Bank(27), където две доставки със сходна взаимовръзка са извършени от едно и също данъчнозадължено лице.
50. Подобни разсъждения ме водят до извода, че доставката на лекарства не може да бъде разглеждана като „съпътстваща основната услуга, доколкото не е самоцел, а начин за извличане на най-голяма полза от основната услуга“. Когато лекар поставя диагноза, предписва лекарства и осъществява наблюдение, както бе посочено в отговора на въпросите на Съда, би било неестествено да се приеме, че прилаганите лекарства са били доставени от различно лице като „начин за извличане на най-голяма полза от предоставяните услуги“. Логически доставката на лекарства е тясно свързана с предоставените от лекаря услуги, но тя е видимо отделна от тях и не е начин за извличане на най-голяма полза от тях (или за ползването им при най-добри условия, при по-буквален прочит на използваната от Съда формулировка на френски език като език на съдебните разисквания). Определено доставката на лекарства може дори да се приеме като най-важния за пациента аспект, а диагностицирането, предписването на лекарства и наблюдението на приемането им като начин за извличане на най-голяма полза от тази доставка.
51. Остава да се прецени дали принципът за данъчен неутралитет налага различен извод.
52. Споделям становището на Комисията, че той не налага различен извод.
53. Този принцип не може да разшири приложното поле на освобождаването при липсата на недвусмислена формулировка в този смисъл. Той не е норма на първичното право, а е извлечен чрез тълкуване принцип, който трябва да се прилага наред с принципа, че случаите на освобождаване трябва да се тълкуват стриктно(28) .
54. В това отношение текстът на член 13, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива очертава ясно разграничение между помощта, предоставена от публичноправни субекти или други надлежно признати заведения, действащи при сравними социални условия, и помощта, предоставена при упражняване на медицински и парамедицински професии от други лица и при други социални условия.
55. След като Шеста директива ясно предвижда различно третиране, не може да се приема друго въз основа на извлечен чрез тълкуване принцип, който няма предимство пред законодателния текст.
56. Все пак държавите членки би трябвало да могат да противодействат при всяка опасност от нарушаване на конкуренцията, като определят условия, „за да […] предотвратят възможн[а] […] злоупотреба“ съгласно член 13А, параграф 1 от Шеста директива или като откажат на основание член 13А, параграф 2, буква б) да предоставят освобождаване на доставки, които иначе биха били освободени съгласно член 13А, параграф 1, буква б), ако основното им предназначение е „реализирането на допълнителен доход […] чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с данък върху добавената стойност“. Всяка подобна мярка обаче би довела до ограничаване на освобождаването на сделките, тясно свързани с болничната и медицинската помощ по смисъла на член 13А, параграф 1, буква б), доколкото то не би обхванало сделките, тясно свързани с предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, по смисъла на член 13А, параграф 1, буква в). С други думи, тя би могла да доведе по-скоро до облагане на сделки, които понастоящем не се облагат, отколкото до разширяване на приложното поле на освободените от ДДС сделки.
57. Съзнавам, че изразеното от мен становище — а именно, че доставката на лекарства може да подлежи на облагане с ДДС или на освобождаване от ДДС в зависимост от условията, при които е предоставена — може на пръв поглед да изглежда нелогично. Да се твърди обаче, че член 13А, параграф 1, буква в) включва, подобно на член 13А, параграф 1, буква б), дейности, тясно свързани с описаната помощ, би означавало в първата разпоредба да се влага смисъл, който тя няма. Разбира се, това може да се дължи на непълнота в законодателството. Ако е така, това е въпрос от компетентността на законодателя. Според мен обаче не би било подходящо тълкуването, възприето от Съда в Решение по дело Комисия/Франция(29), да се разпростре върху всички случаи, в които е възможно увеличение на разходите поради облагането с ДДС, при липсата на ясна законодателна воля в това отношение.
Заключение
58. С оглед на изложените по-горе съображения считам, че Съдът следва да отговори на поставените от Bundesfinanzhof въпроси по следния начин:
1. Изразът „тясно свързани дейности“ в член 13А, параграф 1, буква б) от Шеста дир ектива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа включва доставките както на стоки, така и на услуги.
2. За да отговаря на изискванията за освобождаване като дейност, тясно свързана с болничната и медицинската помощ съгласно член 13А, параграф 1, буква б) от Директива 77/388, доставката не трябва задължително да е извършена от лицето, което предоставя въпросната помощ.
3. Доставките на стоки и услуги, които:
(i) са тясно свързани с предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии по смисъла на член 13А, параграф 1, буква в) от Директива 77/388,
(ii) са физически и икономически отделими от предоставянето на тази медицинска помощ и
(iii)	не са тясно свързани с болничната и медицинската помощ по смисъла на член 13А, параграф 1, буква б) от същата директива
не отговарят на изискванията за освобождаване по нито една от двете разпоредби.
(1) .
(2)  –	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизирането на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — Обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1). Отменена и заменена с Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3, и OB L 249, 2012 г., стр. 15), която преработва структурата и текста на Шеста директива, без по принцип да внася съществени промени (вж. съображение 3).
(3)  –	Вж. член 2, параграф 1, буква a), член 14, параграф 1 и член 24, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО.
(4)  –	Вж. членове 96—99 от Директива 2006/112.
(5)  – Вж. член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2006/112. В текста на английски език и в двете разпоредби се използва терминът „медицинска помощ“, докато в текста на някои други езици се използват различни термини. Съдът обаче приема, че те имат едно и също значение и в двата случая: вж. Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Dornier (C‑45/01, Recueil, стр. I‑12911, точки 46—50).
(6)  – Вж. член 134 от Директива 2006/112/ЕО.
(7)  – Вж. точка 3 от приложение III към Директива 2006/112.
(8)  – Освен текста на английски език, вж. например текстовете на унгарски, малтийски и шведски език.
(9)  – Включително в текстовете на петте езика, с изключение на английския, на които първоначално е била приета Шестата директива: датски, нидерландски, френски, немски и италиански.
(10)  – ОВ C 80, 1973 г., стр. 1, член 14, параграф 1, буква б).
(11)  – Дословно „доставките на болнични и здравни услуги и други [т.е. други доставки на услуги], които са непосредствено свързани с тях“.
(12)  –	Вж. например Решение от 3 март 2011 г. по дело Комисия/Нидерландия (C‑41/09, Сборник, стр. I‑831, точка 44 и цитираната съдебна практика). Вж. също Решение от 2 април 1998 г. по дело EMU Tabac и др. (C‑296/95, Recueil, стр. I‑1605, точка 36).
(13)  – Съединени дела C‑394/04 и C‑395/04, Recueil, стр. I‑10373, точка 25.
(14)  –	Решение от 10 юни 2010 г. (С‑262/08, Сборник, стр. I‑5053, точка 40).
(15)  – Решение от 23 февруари 1988 г. (C‑353/85, Recueil, стр. 817, точки 33—35).
(16)  – Вж. също така табличния анализ в точка 27 от моето заключение по дело CopyGene, посочено в бележка под линия 14.
(17)  – Вж. като скорошен пример Решение от 15 ноември 2012 г. по дело Zimmermann (C‑174/11, точка 22 и цитираната съдебна практика).
(18)  – Решение от 11 януари 2001 г. по дело (C‑76/99, Recueil, стр. I‑249, точка 23).
(19)  –	Вж. например Решение от 8 юни 2006 г. по дело L.u.P. (C‑106/05, Recueil, стр. I‑5123, точка 22 и цитираната съдебна практика); Решение по дело CopyGene, посочено в бележка под линия 14, точка 27 и цитираната съдебна практика.
(20)  –	С него се освобождава „доставката на услуги и на стоки, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, включително тези услуги, доставяни от старчески домове, от публичноправни субекти или от други организации, признати за благотворителни от съответната държава членка“.
(21)  – Дело Zimmermann, посочено в бележка под линия 17, точка 57 и цитираната съдебна практика.
(22)  –	Посочено по-горе в бележка под линия 15, точка 33.
(23)  – Вж. точка 37 и бележка под линия 22 по-горе.
(24)  – Вж. като много скорошен пример Решение от 21 февруари 2013 г. по дело Žamberk (C‑18/12, точка 28 и цитираната съдебна практика).
(25)  –	Вж. например Решение по дело CopyGene, посочено в бележка под линия 14, точка 40 и цитираната съдебна практика.
(26)  –	Вж. например Решение по дело L.u.P., посочено в бележка под линия 19, точки 24 и 32.
(27)  –	Решение от 19 юли 2012 г. по дело Deutsche Bank (C‑44/11, точки 20—29; вж. заключението ми по това дело, точки 26—32.
(28)  –	Вж. Решение по дело Deutsche Bank, посочено в бележка под линия 27, точка 45.
(29)  –	Посочено по-горе в точка 27, бележка под линия 18.