62007CC0397
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 5 mars 2009 (
1
)
Mål C-397/07
Europeiska gemenskapernas kommission
mot
Konungariket Spanien
”Fördragsbrott — Indirekta skatter på kapitalanskaffning — Kapitalassociationer — Direktiv 69/335/EEG — Artiklarna 2.1, 2.3, 4.1 och 7 — Skatt på kapitaltillskott — Undantag — Villkor — Flyttning av det stadgeenliga sätet från en medlemsstat till en annan medlemsstat — Skatt på kapitaltillskott vilken påförs kapital som används för kommersiell verksamhet som bedrivs i en medlemsstat av filialer eller fasta driftställen till associationer hemmahörande i en annan medlemsstat”
I — Inledning
1.
I förevarande förfarande om fördragsbrott har kommissionen hävdat att Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (
2
).
2.
Det rör sig för det första om spanska lagbestämmelser enligt vilka undantag från skatteplikt som enligt direktivet är obligatoriska görs beroende av valet av särskilda skattebestämmelser. För det andra avses tillämpningen av bestämmelser om beskattning vid överföring av ett bolags säte från en annan medlemsstat till Spanien. För det tredje har kommissionen anmärkt på de spanska bestämmelser enligt vilka kapital som tillskjuts affärsverksamhet av utländska bolag i Spanien beskattas.
II — Tillämpliga bestämmelser
A — Direktiv 69/335
3.
Enligt första och andra skälen i direktiv 69/335 syftar direktivet till att främja den fria rörligheten för kapital. Som framgår av sjätte till åttonde skälen är syftet med direktivet av denna anledning att harmonisera den skatt som tas ut på kapitaltillskott till bolag genom att det införs en enda skatt på kapitalanskaffning (nedan kallad skatt på kapitaltillskott). Denna får endast tas ut en gång inom den gemensamma marknaden.
4.
I artikel 2 i direktivet föreskrivs följande:
”1)   Transaktioner som ska påföras skatt på kapitaltillskott får endast beskattas i den medlemsstat där kapitalassociationen har sin verkliga ledning när dessa transaktioner äger rum.
…
3)   Om en kapitalassociations stadgeenliga säte och dess verkliga ledning befinner sig i ett tredjeland, får ett tillskott av anläggnings- eller driftskapital till en filial som är belägen i en medlemsstat beskattas i den medlemsstat i vilken filialen är belägen.”
5.
I artikel 3 i direktivet definieras vilka bolag som ska anses utgöra kapitalassociationer i den mening som avses i direktivet.
6.
I artikel 4 i direktivet fastställs en förteckning över transaktioner som omfattas av skatt på kapitaltillskott. Utöver bildandet av en kapitalassociation och ökning av bolagskapitalet omfattas även följande transaktioner:
”g)
Överföring från en medlemsstat till en annan av den centrala ledningen för ett bolag, en sammanslutning eller en annan juridisk person som vad beträffar påförandet av skatt på kapitaltillskott anses utgöra en kapitalassociation i den senare medlemsstaten men inte i den förra.
h)
Överföring från en medlemsstat till en annan av det stadgeenliga sätet för ett bolag, en sammanslutning eller en annan juridisk person vars centrala ledning befinner sig i ett tredje land och som vad beträffar uppbörd av skatt på kapitaltillskott anses som en kapitalassociation i denna senare medlemsstat men inte i den förra.”
7.
I artikel 7.1 i direktiv 69/335 i dess ursprungliga lydelse föreskrevs följande avseende skattesatsen på kapitaltillskott:
”Till dess att de föreskrifter som ska antas av rådet enligt punkt 2 träder i kraft gäller följande:
a)
Satsen för skatt på kapitaltillskott får inte överstiga två procent eller understiga en procent.
b)
Skattesatsen skall sättas ned med 50 procent eller mer om en eller flera kapitalassociationer tillskjuter samtliga tillgångar och skulder, eller en eller flera verksamhetsgrenar, till en eller flera befintliga kapitalassociationer eller kapitalassociationer under bildande.
…”
8.
Genom direktiv 73/80/EEG (
3
) sänktes skattesatsen på kapitaltillskott i artikel 7.1 b i direktivet i dess ursprungliga lydelse till högst 0,5 procent.
9.
Genom rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 (
4
) utvidgades tillämpningsområdet för sänkta skattesatser avseende skatt på kapitaltillskott. Härigenom fogades punkten bb till artikel 7.1 som omfattar ytterligare åtgärder för ombildning. Enligt denna kan satsen för skatt på kapitaltillskott även sänkas, om
”en kapitalassociation under bildande eller en befintlig kapitalassociation erhåller andelar motsvarande minst 75 procent av det sedan tidigare emitterade bolagskapitalet från en annan kapitalassociation. Om denna procentsats uppnås efter flera transaktioner omfattas endast den transaktion genom vilken denna procentsats uppnås och efterföljande transaktioner som ökar denna procentsats en sänkt skattesats”.
10.
Ytterligare ändringar infördes genom direktiv 85/303 (
5
). Genom dessa ändringar har ändamålet med direktivet utvidgats, vilket framgår av första och andra skälen i detta direktiv:
”Skatt på kapitaltillskott har negativa ekonomiska effekter på företags ombildningar och utveckling. Sådana effekter är särskilt skadliga i den nuvarande ekonomiska situationen, där det är ytterst viktigt att prioritera investeringsstimulanser.
Bästa sättet att nå dessa mål är att avskaffa skatt på kapitaltillskott. …”
11.
I artikel 7 i dess lydelse enligt direktiv 85/303 föreskrivs följande:
”l)   Medlemsstaterna ska från skatt på kapitaltillskott undanta transaktioner, med undantag av de transaktioner som avses i artikel 9, som per den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller som då beskattades enligt en skattesats på högst 0,5 procent.
…
2)   Medlemsstaterna får beträffande andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatt på kapitaltillskott eller beskatta dem efter en enhetlig skattesats på högst 1 procent.”
B — Nationell rätt
12.
I artikel 19.1 punkt 1 i den spanska lagen om skatt på förmögenhetsrättsliga överföringar och rättsakter som upprättats eller bestyrkts av notarie (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD) (nedan kallad skattelagen), som antogs genom kungligt lagdekret (Real Decreto Legislativo) nr 1/1993 (
6
), slås fast vilka transaktioner som ska påföras skatt på kapitaltillskott. Detta omfattar bildandet av en kapitalassociation, ökning eller minskning av bolagskapitalet, fusion, fission samt upplösning av kapitalassociationer.
13.
I artikel 45 första delen b) punkt 10 och artikel 21 i skattelagen jämförda med den andra tilläggsbestämmelsen i den konsoliderade versionen av den spanska lagen om inkomstskatt för juridiska personer (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS) (
7
) (nedan kallad TRLIS) föreskrivs att fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som de är definierade i kapitel 8 avsnitt 7 i lagen om inkomstskatt för juridiska personer, vilken i detta sammanhang skapar särskilda bestämmelser, är befriade från skatt under förutsättning att dessa bestämmelser är tillämpliga på den aktuella transaktionen i fråga.
14.
I artikel 96 TRLIS, med rubriken ”Skattebestämmelsernas tillämplighet”, föreskrivs villkoren för att dessa speciella bestämmelser ska vara tillämpliga.
”1)   Tillämpligheten av de i detta kapitel stadgade bestämmelserna förutsätter att dessa har valts, varvid valet av dem är underkastat följande bestämmelser:
a)
Vid fusion eller fission ska valet i planen och bolagsavtalen avseende fusionen eller fissionen av det överlåtande och det övertagande företaget, vilka har sina skatterättsliga hemvist i Spanien.
…
b)
Vid tillskott av apportegendom företas valet av det övertagande företaget och det ska då anges i vederbörligt bolagsavtal eller, i avsaknad av sådant, i de offentliga handlingar som upprättas avseende transaktionen eller avtalet.
…
c)
När det gäller transaktioner avseende utbyte av aktier eller andelar görs valet av den övertagande parten och det ska då anges i vederbörligt avtal mellan bolagsmännen eller, i avsaknad av sådant, i de offentliga handlingar som upprättas avseende transaktionen eller avtalet. Vid ett erbjudande till allmänheten att köpa aktier ska valet göras av det bolagsorgan som är behörigt att genomföra transaktionen och det måste framgå av dokumentationen avseende erbjudandet.
Valet ska under alla förhållanden delges närings- och finansministeriet i den form och inom de frister som anges i tillämpliga bestämmelser.
2)   De bestämmelser som stadgas i förevarande kapitel är inte tillämpliga när det huvudsakliga syftet med den transaktion som företagits är skattebedrägeri eller skatteflykt. Bestämmelserna är i synnerhet inte tillämpliga om transaktionen inte företas av giltiga affärsmässiga skäl, såsom ombildning eller rationalisering av verksamheten för de enheter som deltar i transaktionen, utan uteslutande i syfte att uppnå en skattefördel.
…”
15.
I artikel 19.3 i skattelagen anges följande som beskattningsutlösande händelse:
”Överföring av den verkliga ledningen för ett bolag eller dess stadgeenliga säte från ett tredjeland eller en medlemsstat i Europeiska gemenskapen till Spanien, när varken den förra eller det senare tidigare varit beläget i en medlemsstat i Europeiska gemenskapen, eller företaget inte varit skattskyldigt till en skatt i den staten som är jämförbar med den i detta kapitel föreskrivna skatten.”
16.
I artikel 20 i skattelagen föreskrivs följande:
”Företag som bedriver handel i Spanien genom en filial eller ett fast driftställe och vars stadgeenliga säte och verkliga ledning befinner sig i ett land som inte är anslutet till Europeiska gemenskapen eller i ett land som inte påför någon sådan skatt som den som föreskrivs i förevarande kapitel, har på samma sätt och på samma villkor som i fråga om spanska företag att erlägga skatt på den del av kapitalet som kan hänföras till denna affärsverksamhet.”
III — Förfarandet och parternas yrkanden
17.
Efter en inledande undersökning enligt gällande bestämmelser väckte kommissionen följande talan, samt yrkade att domstolen ska
fastställa att Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt direktiv 69/335/EEG genom att
—
villkora tillämpningen av de tvingande undantagen från skatt på kapitaltillskott av att särskilda förutsättningar ska vara uppfyllda,
—
ta ut en indirekt skatt på överföring av den platsen för den verkliga ledningen eller det stadgeenliga sätet för bolag som i sitt ursprungsland inte omfattas av någon skatt som motsvarar den spanska skatten,
—
ta ut en indirekt skatt på kapital som tillämpas på omsättning i affärsverksamhet genom filialer eller ett fast driftställe för bolag som har sitt stadgeenliga säte i en annan medlemsstat som inte påför någon skatt som liknar den spanska skatten, och
—
förplikta Konungariket Spanien att ersätta rättegångskostnaderna.
18.
Konungariket Spanien har yrkat att domstolen ska
—
ogilla talan och förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
19.
Republiken Grekland, som genom beslut av den 11 februari 2008 har tillåtits att intervenera, deltog varken i det muntliga eller i det skriftliga förfarandet.
20.
Efter genomförandet av det skriftliga förfarandet har parterna deltagit i den muntliga förhandlingen vid domstolen den 15 januari 2009.
IV — Rättslig bedömning
A — Den första grunden
21.
Genom sin första grund har kommissionen gjort gällande att spansk rätt innehåller ett otillåtet villkor för att vissa transaktioner, för vilka ett sådant undantag är obligatoriskt enligt direktivet, ska undantas från skatteplikt.
1. De olika villkoren för ett undantag från skatteplikt för transaktioner enligt artikel 7.1 b och 7.1 bb
22.
Innan jag kan gå in på frågan om huruvida det strider mot direktivet att införa villkor för att undantag från skatteplikt ska beviljas, måste det först utredas huruvida direktivet överhuvudtaget tillhandahåller ett obligatoriskt undantag från skatteplikt avseende de omstridda transaktionerna. Denna fråga kan inte lämnas obesvarad trots att parterna utan att diskutera frågan utgått från detta faktum. Det rör sig snarare om en rättslig fråga som är nödvändig för att kunna döma i målet och som domstolen måste pröva ex officio.
23.
Enligt artikel 7.1 i dess lydelse enligt direktiv 85/303 ska sådana transaktioner automatiskt undantas från skatt på kapitaltillskott, som per den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller som då beskattades med en skattesats på högst 0,5 procent.
24.
I detta sammanhang ska det beaktas att Spanien inte blev medlem av de Europeiska gemenskaperna förrän den 1 januari 1986. Domstolen har emellertid redan slagit fast att datumet den 1 juli 1984, vilket utgör referensdatum enligt artikel 7.1 i direktiv 69/335, även gäller för medlemsstater som har anslutit sig till gemenskapen efter detta datum. (
8
)
25.
I sin ansökan nämner kommissionen obligatoriskt undantagna transaktioner utan att närmare specificera dessa. Av de argument som har åberopats som grund framgår emellertid att kommissionen avser de ombildningsåtgärder avseende bolag som definieras i artikel 7.1 b eller 7.1 bb enligt direktivet i äldre lydelser.
26.
För den fortsatta prövningen ska, vilket kommissionen med rätta har anfört, skiljas mellan ombildningsåtgärder som omfattas av artikel 7.1 b och sådana som omfattas av artikel 7.1 bb.
27.
Som framgår nedan saknar det nämligen relevans för transaktioner i den mening som avses i artikel 7.1 b huruvida och i vilken omfattning dessa faktiskt beskattades i Spanien den 1 juli 1984.
28.
I artikel 7.1 b i dess ursprungliga lydelse föreskrevs en skattesats på 1 procent, vilken sänktes till högst 0,5 procent genom direktiv 73/80. Alla medlemsstater var följaktligen förpliktade att från och med den 1 juli 1984 beskatta transaktioner i den mening som avses i artikel 7 b med högst 0,5 procent. Genom att det i direktiv 85/303 föreskrevs att alla transaktioner som var underkastade en skatt på kapitaltillskott på 0,5 procent eller mindre obligatoriskt ska undantas från skatteplikt, följde därav en automatisk förpliktelse att undanta transaktioner i den mening som avses i artikel 7 b från skatteplikt på grund av den föregående automatiska skyldigheten att sänka skattesatsen.
29.
Spanien kan i detta avseende inte invända att direktiv 73/80 i dess tidigare lydelser, enligt vilka skattesatsen på transaktioner enligt artikel 7 b sänktes till 0,5 procent från och med den 1 januari 1976 (
9
), inte är direkt tillämpligt på Spanien, eftersom Spanien blev medlem i Europeiska gemenskapen först den 1 januari 1986. Spanien omfattas nämligen av samma bestämmelser enligt direktiv 85/303 som de gamla medlemsstaterna. Den genom ändringen av direktivet sänkta skattesatsen ingick nämligen i den gemensamma regelmassan vid tidpunkten för Spaniens anslutning, och dessa regler är Spanien skyldigt att säkerställa. På grundval av denna regelmassa stadgas i direktivet ett obligatoriskt undantag från skatteplikt avseende transaktioner enligt artikel 7.1 b.
30.
Ett annat synsätt skulle strida mot ändamålet med direktivet och leda till en oenhetlig tillämpning av skatt på kapitaltillskott inom gemenskapen mellan de nya och de gamla medlemsstaterna avseende transaktionerna i artikel 7.1 b. De gamla medlemsstaterna var skyldiga att tillämpa en sänkt skattesats från och med den 1 juli 1984 på dessa transaktioner, varför de var obligatoriskt undantagna från skatteplikt till skatt på kapitaltillskott enligt direktiv 85/303. Om man skulle utgå från den faktiska beskattningen av dessa transaktioner enligt artikel 7 b per den 1 juli 1984 i de medlemsstater som har anslutit sig senare, och inte hypotetiskt från den motsvarande beskattningen enligt den gemensamma regelmassan vid denna tidpunkt, skulle det angivna ändamålet med direktivet, att åstadkomma en harmonisering, inte uppnås.
31.
De ombildningsåtgärder som föreskrivs i artikel 7.1 b i direktivet ska följaktligen vara obligatoriskt undantagna från skatteplikt i Spanien.
32.
Avseende transaktioner enligt artikel 7.1 bb kvarstår däremot principen att dessa ska undantas från skatt obligatoriskt bara om de faktiskt var undantagna från skatt den 1 juli 1984 eller omfattades av en skattesats på högst 0,5 procent. För dessa transaktioner tillhandahöll direktivet i dess ursprungliga lydelse nämligen inte någon obligatorisk skyldighet utan endast en möjlighet att sänka skatten. (
10
)
33.
Transaktionerna i artikel 7 bb var därför, till skillnad från transaktionerna i artikel 7.1 b, inte belagda med en enhetlig och obligatorisk skattesats den 1 juli 1984 som innebar ett obligatoriskt undantag från skatteplikt enligt direktiv 85/303.
2. Huruvida talan är grundad avseende transaktionerna i den mening som avses i artikel 7.1 bb
34.
Kommissionen skulle ha åberopat att transaktionerna i artikel 7.1 bb var undantagna från skatteplikt i Spanien den 1 juli 1984 för att talan skulle ha ansetts grundad. Endast då hade dessa transaktioner obligatoriskt varit undantagna från skatteplikt enligt direktivet.
35.
Det är osäkert huruvida kommissionen har uppfyllt sin bevisbörda i detta hänseende.
36.
Vid den muntliga förhandlingen har den spanska regeringen låtit antyda att de omtvistade transaktionerna var belagda med en skatt på 1 procent år 1984. Därmed skulle de inte obligatoriskt undantas från skatten. Då kommissionen invände att detta uttalande gjorts för sent, angav Spanien att avsikten med uttalandet inte var att motsäga kommissionens ståndpunkt. På domstolens förfrågan enade sig parterna om att bedömningen skulle göras med de skriftliga yttrandena som grund.
37.
Kommissionen har i sin ansökan angående beskattning av transaktionerna enligt artikel 7.1 bb per den 1 juli 1984 i Spanien inte lämnat någon redogörelse. Den spanska regeringen förklarade i svaromålet (
11
) att Spanien inte hade valt en sänkt skatt för transaktionerna i den mening som avses i artikel 7 bb. Mot denna bakgrund skulle kommissionen senast i sitt svaromål ha varit skyldig att utveckla närmare att de aktuella transaktionerna likväl var underkastade en skattesats på 0,5 procent eller mindre i Spanien. Kommissionen har dock inte lämnat några sådana uppgifter. Det är därför osäkert huruvida transaktionerna i artikel 7 bb löd under en skattesats på högst 0,5 procent eller var underkastade en högre skatt på kapitaltillskott den 1 juli 1984. Därmed kan man i förevarande fall inte utgå från att transaktioner i den mening som avses i artikel 7 bb var obligatoriskt undantagna från skatteplikt i Spanien. Kommissionens talan är följaktligen inte motiverad avseende denna grund och ska underkännas i detta avseende.
38.
Under dessa förhållanden kan endast frågan uppkomma om huruvida en medlemsstat villkorslöst måste bevilja ett undantag från skatteplikt även för transaktioner som inte obligatoriskt ska undantas från skatteplikt. Detta synes kommissionen antyda när den hänvisar till att artikel 7.2 i direktiv 69/335 ger medlemsstaterna befogenhet att antingen undanta alla andra transaktioner än de som anges i punkt 1 från skatt på kapitaltillskott eller att ta ut en sådan skatt med en enhetlig skattesats på högst 1 procent.
39.
Av detta skulle man kunna sluta sig till att direktivet endast tillhandahåller tre handlingsalternativ för medlemsstaterna, nämligen att behålla denna skatt om den togs ut 1984, att fullständigt undanta sådana transaktioner från skatteplikt eller att tillämpa en sänkt skattesats. Detta skulle innebära att ett undantag från skatteplikt som är villkorat skulle vara uteslutet enligt direktivet. Inte minst skulle en sådan tolkning av direktivet vara den som närmast motsvarar kravet på rättssäkerhet. Det finns emellertid även skäl som talar för den motsatta ståndpunkten. Alltsedan ändringen genom direktiv 85/303 är ändamålet och syftet med direktiv 69/335 att skatt på kapitaltillskott ska avvecklas. Därför skulle det motsvara direktivets ändamål och syfte att, innan en medlemsstat väljer alternativet att behålla denna skatt, låta denna själv besluta att villkora undantaget från skatteplikt för transaktionen.
40.
Denna fråga måste emellertid inte avgöras i anslutning till förevarande fall, eftersom kommissionen endast har gjort gällande att Spanien uppställer ett villkor för undantaget från skatteplikt för de transaktioner som obligatoriskt ska undantas från skatt. Om domstolen även skulle avhandla transaktioner som inte automatiskt ska undantas, skulle detta strida mot principen att domstolen inte dömer utöver vad som har yrkats av parterna (ultra petita).
41.
Eftersom kommissionen saknar grund för sin uppfattning i fråga om transaktioner i den mening som avses i artikel 7.1 bb, ska prövningen hädanefter begränsas till transaktioner i den mening som avses i artikel 7 b.
3. Beskattning av transaktionerna i den mening som avses i artikel 7.1 b
42.
Enligt kommissionens mening strider det mot direktivet att undantaget från skatteplikt avseende transaktioner som obligatoriskt är undantagna från skatteplikt har gjorts beroende av att ett villkor uppfylls.
43.
I artikel 7.1 i direktivet, där det obligatoriska undantaget regleras, medges inte något undantag från eller någon begränsning av undantaget från skatteplikt. Följaktligen strider det mot direktivet när tillämpningen av undantaget från skatteplikt försvåras eller begränsas till vissa bestämda fall. Principiellt sett innebär även en bestämmelse som gör ett undantag från skatteplikt beroende av ett ytterligare villkor att detta undantag begränsas.
44.
Enligt spansk rätt villkoras undantaget från skatteplikt av att det berörda företaget i förväg har valt särskilda skattebestämmelser.
45.
Den spanska regeringen har för det första motiverat dessa bestämmelser med att tillämpningen av undantaget från skatteplikt inte försvåras, eftersom detta villkor endast utgör en formalitet.
46.
Detta kan dock inte godtas.
47.
Först och främst ska det fastställas att direktivet inte innehåller några bestämmelser om att undantaget från skattskyldighet till skatt på kapitaltillskott får villkoras, och detta även om villkoret endast utgör ett formellt sådant. Dessutom har den spanska lagstiftningen en vidare innebörd än endast en betydelselös formalitet. Detta framgår för det första av att den stadgar en frist inom vilken bolaget måste informera myndigheterna om valet av de särskilda skattebestämmelserna, och av att den dessutom innehåller formkrav. För det andra har valet av de särskilda skattebestämmelserna också en inverkan på uttaget av inkomstskatt för juridiska personer och annan inkomstskatt.
48.
Spanien har vidare motiverat den tillämpliga lagstiftningen med att denna är nödvändig för att undvika skatteflykt och skattebedrägeri.
49.
I detta avseende ska det först konstateras att direktiv 69/335 inte innehåller någon bestämmelse som ger medlemsstaterna befogenhet att vidta åtgärder för att bekämpa skatteflykt och skattebedrägeri. Inte heller i ett sådant fall kan tillämpningen av gemenskapslagstiftningen utsträckas till att omfatta missbruk från näringsidkares sida, det vill säga transaktioner som inte genomförs i samband med normala affärstransaktioner utan endast i syfte att genom missbruk erhålla förmåner som föreskrivs i gemenskapslagstiftningen. (
12
) En medlemsstat får följaktligen vidta åtgärder inom denna ram för att förhindra missbruk. Dessa åtgärder måste dock vara proportionella.
50.
Den spanska regeringen har emellertid inte framfört något underbyggt argument varför det för att undvika skatteflykt och skattebedrägeri skulle föreligga ett särskilt behov av att samtliga transaktioner är underkastade skyldigheten att välja en särskild skatteregim. Kommissionen har dessutom framhållit att de berörda företagen utöver denna valrätt är skyldiga att meddela ombildningsåtgärder till skattemyndigheterna. Spanien har inte motiverat varför det, utöver denna information, är nödvändigt att ålägga bolagen att göra ett sådant val. Följaktligen torde det finnas mindre betungande medel för att undvika skattebedrägeri i konkreta enskilda fall, utan att generellt förplikta alla berörda företag att välja särskilda skattebestämmelser. De spanska bestämmelserna kan således inte rättfärdigas.
51.
Den spanska regeringen har beträffande den första grunden slutligen, i sin replik, hänvisat till direktiv 2008/7/EG (
13
), genom vilket direktiv 69/335 har ändrats och omarbetats.
52.
För att ett förfarande om fördragsbrott ska anses grundat vill jag i synnerhet erinra om att det avgörande rättsläget är det som förelåg vid tidpunkten för kommissionens motiverade yttrande. Vid denna tidpunkt gällde endast direktivet i dess tidigare lydelse.
53.
Spanien har hänvisat till att vissa åtgärder för ombildning av bolag uttryckligen är undantagna från skatt på kapitaltillskott enligt artiklarna 4 och 5.1 i direktiv 2008/7. Av detta har den spanska regeringen dragit slutsatsen att inte alla ombildningsåtgärder kan ha varit obligatoriskt undantagna från skatt enligt direktivet i dess tidigare lydelse.
54.
Mot detta kan invändas att direktiv 2008/7 till stor del endast förtydligar och omarbetar direktivet i dess tidigare version. Följaktligen utgör inte varje undantag från skatteplikt i direktiv 2008/7 ett nytt sådant undantag. Av ovanstående resonemang framgår att ombildningsåtgärderna enligt artikel 7.1 b i direktiv 69/335 i dess ursprungliga lydelse också redan tidigare var obligatoriskt undantagna från skatteplikt.
55.
Den spanska regeringens hänvisning till direktiv 2008/7 kan följaktligen inte påverka bedömningen i målet.
56.
Som resultat i denna del slås därmed fast att kommissionens första grund ska godtas avseende transaktioner i den mening som avses i artikel 7.1 b i direktivet i dess ursprungliga lydelse. I övrigt kan talan inte bifallas såvitt avser den första grunden.
B — Den andra grunden
57.
Genom sin andra grund har kommissionen anmärkt att Spanien tar ut en indirekt skatt vid överföring av den verkliga ledningen eller det stadgeenliga sätet för bolag, en sammanslutning eller annan juridisk person som i ursprungsstaten inte omfattas av en skatt som liknar den spanska skatten.
58.
Artikel 4 i direktiv 69/335 innehåller en uttömmande förteckning över de transaktioner på vilka skatt på kapitaltillskott ska tas ut.
59.
Enligt artikel 4 g och 4 h ska överföring från en medlemsstat till en annan av den verkliga ledningen eller av det stadgeenliga sätet för ett bolag, en sammanslutning eller en annan juridisk person som vad beträffar uppbörd av skatt på kapitaltillskott anses utgöra en kapitalassociation i den senare medlemsstaten men inte i den förra påföras skatt på kapitaltillskott.
60.
En överföring av sätet får följaktligen inte beskattas om bolaget vad beträffar uppbörd av skatt på kapitaltillskott anses utgöra en kapitalassociation i båda de berörda medlemsstaterna. (
14
)
61.
Som domstolen redan har slagit fast är det för frågan vid vilken tidpunkt en överföring av den verkliga ledningen eller av det stadgeenliga sätet får beskattas endast av betydelse huruvida bolaget klassificeras som kapitalassociation i ursprungsstaten och inte huruvida en skatt på kapitaltillskott faktiskt har tagits ut i denna medlemsstat. (
15
) Beskattningen i ursprungsstaten får alltså inte anses vara det avgörande kriteriet, utan endast klassificeringen som kapitalassociation. (
16
)
62.
I artikel 3.1 i direktivet fastställs på ett tvingande och för samtliga medlemsstater enhetligt sätt vilka bolag som utgör kapitalassociationer i den mening som avses i direktivet.
63.
Om en medlemsstat enligt artikel 7.2 i direktiv 69/335 avstår från att ta ut skatt på kapitaltillskott avseende bolag som anses som en kapitalassociation i den mening som avses i direktivet, får detta vid en överföring av sätet från denna medlemsstat till en annan inte leda till att den senare staten beskattar överföringen av sätet.
64.
Kriteriet ”beskattning i ursprungsstaten” som föreskrivs i den spanska bestämmelsen om överföring av säte motsvarar följaktligen inte direktivets kriterium om ”kvalificering som kapitalassociation”. Detta kan nämligen leda till att ett bolag som är en kapitalassociation i den mening som avses i direktivet beskattas vid överföring av sätet till Spanien, eftersom ursprungsstaten har beslutat att inte ta ut någon skatt på kapitaltillskott. Genom denna lagstiftning har Spanien därmed införlivat artikel 4 g och 4 h i direktiv 69/335 på ett felaktigt sätt.
65.
Detta konstaterande vederläggs inte genom den spanska regeringens motivering att bestämmelserna är nödvändiga för att förhindra skatteflykt och skattebedrägeri. Spanien anser att det finns risk för att bolag bildas i en medlemsstat som inte tar ut någon skatt på kapitaltillskott varpå de överför sätet till Spanien och därigenom undgår den spanska skatten på kapitaltillskott.
66.
Som tidigare nämnts innehåller direktiv 69/335 ingen uttrycklig bestämmelse som ger medlemsstaterna befogenhet att vidta allmänna åtgärder för att bekämpa skatteflykt. (
17
) Följaktligen får medlemsstaterna endast under särskilda omständigheter som utgör grund för missbruk eller bedrägeri motsätta sig en tillämpning av gemenskapsrätten. (
18
)
67.
Domstolen har slagit fast att tillämpningen av gemenskapslagstiftningen inte kan utsträckas till att omfatta missbruk från näringsidkares sida, det vill säga transaktioner som inte genomförs i samband med normala affärstransaktioner utan endast i syfte att genom missbruk erhålla förmåner som föreskrivs i gemenskapsrätten. (
19
)
68.
Det förhållandet att ett bolag har bildats i en viss medlemsstat i syfte att en mer fördelaktig lagstiftning ska kunna utnyttjas räcker visserligen inte i sig för slutsatsen att det föreligger missbruk av gemenskapsrätten. Bildandet av ett bolag i en medlemsstat inom ramen för fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och med vilka syftet är att undvika skatt som normalt ska betalas går dock utöver det skydd som direktiv 69/335 ska ge de bolag som avses i direktivet. (
20
)
69.
De omtvistade bestämmelserna är emellertid inte begränsade till bekämpning av missbruk i dessa särskilda fall, utan de innehåller bestämmelser om en allmän beskattning av transaktioner som ska vara undantagna från skatteplikt enligt direktivet. Följaktligen uppfyller spansk lagstiftning inte gemenskapsrättens krav. (
21
)
70.
Den spanska regeringen har i sitt svaromål även vad gäller denna grund hänvisat till direktiv 2008/7, genom vilket direktiv 69/335 har ändrats och omarbetats.
71.
Genom att bestämmelsen om beskattning vid överföring av säte i artikel 4 g och 4 h har utgått ur det nya direktivet, drar den spanska regeringen e contrario slutsatsen att beskattning av överföring av säte var obegränsat tillåten enligt den tidigare versionen.
72.
Så är emellertid inte fallet. Enligt artikel 4 g och 4 h var det endast tillåtet att ta ut skatt vid en överföring av säte under förutsättning att det berörda bolaget inte ansågs vara en kapitalassociation i den mening som avses i direktivet i ursprungsstaten. Såsom angetts ovan var det redan före ändringarna genom direktiv 2008/7 inte tillåtet att villkora beskattningen av överföringar av sätet av huruvida det berörda bolaget redan var skattskyldigt till skatt på kapitaltillskott i ursprungsstaten, som i den spanska lagstiftningen.
73.
Som resultat i denna del slås därmed fast att kommissionens andra grund ska underkännas.
C — Den tredje grunden
74.
Kommissionen har med sin tredje grund anmärkt att enligt spansk rätt beskattas det kapital som härrör från affärsverksamhet vid spanska filialer eller fasta driftställen tillhörande bolag som har sitt stadgeenliga säte eller sin verkliga ledning i en annan medlemsstat som inte påför någon skatt som liknar den spanska skatten. Kommissionen anser att den spanska lagstiftningen strider mot artikel 2.1 i direktiv 69/335.
75.
Enligt artikel 21 i domstolens stadga och artikel 38.1 c i rättegångsreglerna, är kommissionen skyldig att vid varje talan som grundar sig på artikel 226 EG ange de exakta anmärkningar som domstolen ska pröva samt, åtminstone kortfattat, ange de rättsliga och faktiska omständigheter som dessa anmärkningar grundas på för att domstolen ska kunna utöva sin kontroll. (
22
)
76.
I förevarande fall uppfyller ansökan inte dessa krav avseende den tredje grunden.
77.
Kommissionen har i den del av ansökan som innehåller den rättsliga bedömningen endast gjort gällande att artikel 2.1 i direktivet har åsidosatts. I artikel 2.1 föreskrivs att transaktioner som ska påföras skatt på kapitaltillskott endast får beskattas i den medlemsstat där kapitalassociationen har sin verkliga ledning när dessa transaktioner äger rum.
78.
Av kommissionens ansökan framgår emellertid inte av vilka omständigheter och förhållanden ett åsidosättande av artikel 2.1 skulle följa.
79.
I artikel 2.1 i direktivet regleras visserligen befogenheten att ta ut skatt mellan medlemsstaterna, vilken ger den medlemsstat rätt att ta ut skatt där bolaget har sin verkliga ledning. Artikel 2.1 gäller emellertid, vilket framgår redan av dess ordalydelse, endast för transaktioner som ska påföras skatt på kapitaltillskott.
80.
Vilka transaktioner som ska påföras skatt på kapitaltillskott föreskrivs i artikel 4 i direktivet. Till dessa transaktioner hör bland annat bildandet av en kapitalassociation och ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation.
81.
Kommissionen har inte preciserat vilka transaktioner som är föremål för en konkret beskattning enligt spansk rätt. Kommissionen nämner endast beskattning av kapital som härrör från affärsverksamhet vid filialer eller fasta driftställen. Det är exempelvis oklart om denna skatt tas ut en gång eller periodiskt.
82.
Det går alltså inte att entydigt hänföra den beskattade transaktionen till en av de transaktioner som föreskrivs i artikel 4 i direktiv 69/335.
83.
Om den beskattade transaktionen inte omfattas av artikel 4 i direktiv 69/335 kan den inte heller, vilket kommissionen hävdar, utgöra ett åsidosättande av artikel 2.1 i direktivet, eftersom bestämmelsen inte skulle omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 69/335. I så fall skulle möjligen en överträdelse mot etableringsfriheten eller principen om fri rörlighet för kapital komma i fråga. Kommissionen har dock inte hävdat att de grundläggande friheterna har åsidosatts.
84.
Vid en sådan osäkerhet avseende den grund som kommissionen gjort gällande i sin talan om fördragsbrott är kraven i artikel 21 i domstolens stadga och artikel 38.1 c i rättegångsreglerna inte uppfyllda.
85.
Den tredje grunden kan således inte godtas.
V — Rättegångskostnader
86.
Enligt artikel 69.3 i domstolens rättegångsregler kan domstolen besluta att parterna ska bära sina egna kostnader om dessa ömsom tappar målet på en eller flera punkter. Spanien har tappat målet avseende den andra grunden och kommissionen avseende den tredje grunden. Beträffande den första grunden har kommissionens talan endast delvis vunnit bifall. Eftersom parterna därmed har vunnit bifall och tappat i samma omfattning vad gäller de väsentligt likvärdiga grunderna för talan, ska vardera parten bära sina egna kostnader.
87.
Republiken Grekland som har intervenerat ska enligt artikel 69.4 i rättegångsreglerna bära sina kostnader.
VI — Förslag till avgörande
88.
Jag föreslår därför att domstolen fattar följande beslut:
1)
Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985,
—
genom att uppställa ett ytterligare villkor för undantag från skatteplikt för transaktioner i den mening som avses i artikel 7.1 b i direktiv 69/335 i dess ursprungliga lydelse, och
—
genom att ta ut skatten vid överföring av det stadgeenliga sätet eller den verkliga ledningen för bolag från en annan medlemsstat till Spanien om denna överföring inte påförs en skatt i ursprungsstaten som är jämförbar med den spanska skatten.
2)
Talan ogillas i övrigt.
3)
Konungariket Spanien och kommissionen ska var och en ersätta hälften av sina egna respektive motpartens rättegångskostnader.
4)
Republiken Grekland ska bära sina egna rättegångskostnader.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25) i dess lydelse enligt rådets direktiv av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335/EEG om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 156, s. 23) (nedan kallat direktiv 69/335).
(
3
)	Rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma skattesatser för skatt på kapitaltillskott (EGT L 103, s. 15).
(
4
)	Direktiv 73/79/EEG av den 9 april 1973 om ändring av tillämpningsområdet för den reducerade skatt på kapitaltillskott som föreskrivs i artikel 7.1 b i direktivet om indirekta skatter på kapitalanskaffning beträffande vissa omstruktureringar av bolag (EGT L 103, s. 13).
(
5
)	Ovan fotnot 2.
(
6
)	Lagdekret av den 24 september 1993, BOE (Spaniens officiella tidning) av den 20 oktober 1993.
(
7
)	Kungjord genom kungligt lagdekret nr 4/2004 av den 5 mars 2004, BOE av den 11 mars 2004.
(
8
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juni 2007 i mål C-366/05, Optimus – Telecomunicações (REG 2007, s. I-4985), punkt 32.
(
9
)	Se artikel 2 i direktiv 73/80 (ovan fotnot 3).
(
10
)	I artikel 7.1 bb föreskrivs att en sänkt skattesats kan tillämpas.
(
11
)	Punkt 11.
(
12
)	Se dom av den 21 februari 2006 i mål C-255/02, Halifax m.fl. (REG 2006, s. I-1609), punkt 69, och av den 8 november 2007 i mål C-251/06, ING. AUER (REG 2007, s. I-9689), punkt 41.
(
13
)	Rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EUT L 46, s. 11) (nedan kallat direktiv 2008/7).
(
14
)	Denna tolkning bekräftas genom artikel 4.3 b i direktivet, i vilken det föreskrivs att sådana överföringar inte heller kan påföras skatt på kapitaltillskott avseende bildande av bolag enligt artikel 4.1 a.
(
15
)	Se dom av den 7 juni 2007 i mål C-178/05, kommissionen mot Republiken Grekland (REG 2007, s. I-4185), och mitt förslag till avgörande av den 15 februari 2007 i detta mål samt domen i målet ING. AUER (ovan fotnot 12), punkt 35.
(
16
)	Se domen i målet kommissionen mot Republiken Grekland (ovan fotnot 14), punkt 30, och i målet ING. AUER (ovan fotnot 12), punkt 33.
(
17
)	Domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 15), punkt 32, och i målet ING. AUER (ovan fotnot 12), punkt 40.
(
18
)	Domen i målet kommissionen mot Republiken Grekland (ovan fotnot 15), punkt 32.
(
19
)	Se domen i målet kommissionen mot Republiken Grekland (ovan fotnot 15), punkt 32, i målet ING. AUER (ovan fotnot 12), punkt 41, i målet Halifax (ovan fotnot 12), punkt 69 samt där angiven rättspraxis.
(
20
)	Se domen i målet kommissionen mot Republiken Grekland (ovan fotnot 15), punkt 32, och i målet ING. AUER (ovan fotnot 12), punkt 43 och följande punkter.
(
21
)	Se, för ett liknande resonemang, domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 15), punkt 32.
(
22
)	Se dom av den 13 december 1990 i mål C-347/88, kommissionen mot Republiken Grekland (REG 1990, s. I-4747), punkt 28, av den 31 mars 1992 i mål C-52/90, kommissionen mot Danmark (REG 1992, s. I-2187), punkt 17, av den 29 november 2001 i mål C-202/99, kommissionen mot Italien (REG 2001, s. I-9319), punkt 20, och av den 14 oktober 2004 i mål C-55/03, kommissionen mot Spanien (ej publicerad i rättsfallssamlingen), punkt 23.