62002CC0292_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. V tej zadevi je Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče, Nemčija) na Sodišče naslovilo vrsto vprašanj za predhodno odločanje glede razlage zakonodaje Skupnosti o trošarinah za mineralna olja.
2. Učinek te zakonodaje je takšen, da lahko države članice znižajo stopnjo trošarine za mineralna olja, ki se uporabljajo za določene namene, ali pa jih oprostijo takšne dajatve, morajo pa za tako obravnavana mineralna olja uporabiti sredstvo za davčno označevanje. Če podjetje, ustanovljeno v državi članici, ki je izbrala znižanje trošarinske stopnje za mineralno olje, ki se uporablja za določen namen, kupi to nižje obdavčeno in torej označeno mineralno olje v tej državi in ga uporabi za ta namen v sosednji državi, ki tega ni izbrala in ki prepoveduje tako uporabo označenega mineralnega olja, obstaja očitna možnost za spor.
Upoštevna zakonodaja Skupnosti
Zakonodaja o trošarini za mineralna olja
3. Direktiva Sveta 92/12/EGS(2) določa, da so mineralna olja, alkohol in alkoholne pijače ter tobačni proizvodi, ki jih opredeljujejo ustrezne direktive, trošarinski proizvodi. Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo.(3)
4. Člen 7 Direktive 92/12 pa določa drugačno pravilo za trošarinske proizvode, ki se po sprostitvi v porabo v eni državi članici nahajajo v drugi državi članici zaradi komercialnih namenov. V takih okoliščinah se trošarina pobere v državi članici, v kateri se proizvodi nahajajo;(4) določneje, kadar se taki proizvodi uporabljajo v tej državi članici za namene gospodarskega subjekta, ki opravlja gospodarsko dejavnost, nastane obveznost za plačilo trošarine v tej državi članici in jo plača gospodarski subjekt.(5) Kadar se taki proizvodi premikajo med državami članicami, morajo biti opremljeni s spremnim dokumentom, v katerem so navedeni določeni predpisani podatki.(6) Gospodarski subjekt mora a) pred odpremo prijaviti blago davčnim organom namembne države članice in jamčiti za plačilo trošarine in b) plačati trošarino.(7) Trošarina, ki je že bila plačana v prvi državi članici, se povrne.(8)
5. Preambula Direktive Sveta 92/81(9) vključuje naslednje izjave:
„[…] ker je za pravilno delovanje notranjega trga treba določiti skupne opredelitve za vse izdelke iz mineralnih olj, za katere velja splošni trošarinski nadzorni sistem;
[…]
[…] ker je državam članicam primerno dovoliti, da na svojem ozemlju po lastni izbiri uporabijo nekatere druge oprostitve ali nižje stopnje, če to ne povzroči izkrivljanja konkurence“.(10)
6. Člen 1 Direktive 92/81 od držav članic zahteva, naj uvedejo usklajeno trošarino za mineralna olja in naj določijo svoje stopnje v skladu z Direktivo Sveta 92/82.(11) „Mineralno olje“ je opredeljeno, kot da vključuje plinsko olje.(12)
7. Člen 8 Direktive 92/81 zadeva oprostitve mineralnih olj plačila trošarin.
8. Člen 8(1)(a) zahteva od držav članic, naj oprostijo mineralna olja, porabljena za druge namene, kot sta pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje.
9. Člen 8(2) dovoljuje državam članicam, da uporabijo popolno ali delno oprostitev ali nižje trošarinske stopnje za mineralna olja, ki se porabijo pod davčnim nadzorom za določene druge namene. Ti vključujejo pod (f) mineralna olja, ki se uporabljajo „izključno pri kmetijskih [...] delih“.
10. Člen 8(3) Direktive 92/81 dovoljuje državam članicam, da uporabijo znižano trošarinsko stopnjo, ki mora ustrezati najnižji stopnji, določeni v Direktivi 92/82, za plinsko olje, ki se uporabi pod davčnim nadzorom za nadaljnje namene, ki vključujejo pod (c) „za vozila, ki niso namenjena uporabi na javnih cestah ali ki nimajo dovoljenja za pretežno uporabo na javnih cestah“.
11. Člen 8(8) določa:
„Države članice lahko po lastni presoji izvajajo oprostitve ali nižje trošarinske stopnje iz tega člena tako, da vrnejo plačano trošarino.“
12. Člen 8a(1) Direktive 92/81 odstopa od splošnega pravila, po katerem se trošarina, kadar so trošarinski proizvodi sproščeni v porabo v eni državi članici, a se nahajajo v drugi državi članici zaradi komercialnih namenov, naloži v državi članici, kjer se proizvodi nahajajo.(13) Člen določa:
„Mineralna olja, sproščena v promet v državi članici, ki so v standardnih rezervoarjih komercialnih motornih vozil in so namenjena za uporabo kot gorivo v teh vozilih, pa tudi tista, ki so v posebnih zabojnikih in so namenjena specifični uporabi za delovanje oskrbnih sistemov teh zabojnikov med prevozom, niso zavezana plačilu trošarine v nobeni drugi državi članici.“
13. Člen 8a(2) določa, da za namene člena 8a(1) pomenijo:
„‚standardni rezervoarji‘:
– rezervoarje, ki jih proizvajalec trajno pritrdi v vsa motorna vozila istega tipa, kot je zadevno vozilo, in katerih stalna napeljava omogoča neposredno uporabo goriva, tako za pogon kakor za, kjer je to ustrezno, delovanje hladilnih ali drugih sistemov med prevozom.
Plinski rezervoarji, montirani v motornih vozilih za neposredno uporabo plina kot goriva in rezervoarji, montirani v drugih sistemih, s katerimi je lahko opremljeno vozilo, se prav tako štejejo za standardne rezervoarje,
– rezervoarje, ki jih proizvajalec trajno pritrdi na vse posebne zabojnike istega tipa, kot je zadevni posebni zabojnik, in katerih stalna napeljava omogoča, da se gorivo med prevozom uporabi neposredno za delovanje hladilnih in drugih sistemov, s katerimi so opremljeni posebni zabojniki.
‚Posebni zabojnik‘ pomeni vsak rezervoar z montirano posebno napravo za hladilne sisteme, sisteme dovajanja kisika, sisteme toplotne izolacije ali druge sisteme.“
14. Člen 8a je bil dodan z Direktivo 94/74,(14) katere preambula določa:
„[...] ker je treba določiti, da so tista mineralna olja, ki so sproščena v promet v eni državi članici in se nahajajo v rezervoarjih za gorivo motornih vozil ter so namenjena za uporabo kot gorivo v teh vozilih, oproščena plačila trošarine v drugi državi članici, tako da se ne ovira prosti pretok oseb in blaga in da se prepreči dvojno obdavčevanje“.(15)
Zakonodaja o označevanju mineralnih olj
15. V skladu s členom 9 Direktive 92/81 je moral Svet sprejeti predpise Skupnosti o barvanju ali označevanju mineralnih olj, ki so oproščena plačila trošarine ali ki so kot gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo obdavčena z nižjo trošarinsko stopnjo.
16. Člen 1(1) Direktive 95/60(16) zahteva od držav članic, da davčno označijo „plinsko olje [...], ki je bilo sproščeno v porabo [...] in je oproščeno plačila trošarine ali pa zanj velja [nižja] stopnja trošarine [...]“.
17. Prvi odstavek člena 3 Direktive 95/60 določa:
„Države članice sprejmejo vse potrebne ukrepe, da preprečijo nepravilno uporabo označenih izdelkov in zlasti, da se zadevno mineralno olje ne uporablja za izgorevanje v motorju cestnega motornega vozila ali hrani v rezervoarju takega vozila, razen če je taka uporaba v posebnih primerih, ki jih določijo pristojni organi držav članic, dovoljena.“
Upoštevna nacionalna zakonodaja
18. Posledica dejstev, ki so podlaga za postopek v glavni stvari, je nasprotovanje med zakonodajo Nizozemske in zakonodajo Nemčije. Nizozemska izvaja možnost v členu 8(2)(f) Direktive 92/81 z znižanjem stopnje trošarine za mineralna olja, porabljena za druge namene, vključno z oljem za kmetijska vozila; tako olje je zato označeno. V Nemčiji pa je poraba označenega mineralnega olja prepovedana.
Nizozemska zakonodaja
19. Člen 27(3) Wet op de accijns (v nadaljevanju: zakon o trošarinah)(17) predvideva znižano stopnjo trošarine za označeno plinsko olje, ki se ga uporabi za drug namen kot za vožnjo cestnih motornih vozil ali plovil za zasebne namene.
20. Člen 91 zakona o trošarinah prepoveduje hranjenje označenega mineralnega olja v standardnih rezervoarjih za gorivo motornih vozil ali plovil za zasebne namene z izjemami, ki se jih določi v splošnem upravnem ukrepu. V skladu s to določbo člen 40 Uitvoeringsbesluit accijns (v nadaljevanju: uredba o izvajanju trošarin(18) ) dovoljuje, da rezervoarji za gorivo motornih vozil, ki so narejena za oboje, za uporabo na terenu in za uporabo izključno za kmetijske namene, vsebujejo označeno plinsko olje.
Nemška zakonodaja
21. V skladu s členom 3(2)(1) Mineralölsteuergesetza (v nadaljevanju: zakon o obdavčitvi mineralnih olj)(19) velja za plinsko olje, ki se uporabi za ogrevanje, znižana stopnja trošarine. Drugi stavek člena 3(2) zahteva, da se tako plinsko olje označi z dodajanjem določene kombinacije kemičnih dodatkov.
22. Prvi stavek člena 19(2) zakona o obdavčitvi mineralnih olj določa, da kadar je mineralno olje, sproščeno v porabo v državi članici, prineseno na nacionalno davčno ozemlje, je treba plačati trošarino, če se olje nahaja ali uporabi za komercialne namene na tem ozemlju prvič. V skladu s tretjim stavkom ta določba ne velja za gorivo v standardnih rezervoarjih, med drugim, kmetijskih in gozdarskih vozil.
23. Člen 26(4) zakona o obdavčitvi mineralnih olj določa, da se mineralno olje, ki je označeno, ne sme mešati z drugim mineralnim oljem ali se nahajati, prodajati, prevažati ali porabiti kot gorivo drugače kot v skladu s podrobno navedenimi izjemami, od katerih nobena ni upoštevna v tej zadevi. Člen 26(5) določa, da se mineralno olje, ki ni namenjeno za dovoljeno uporabo, ne sme prinesti ali prodajati ali porabiti na davčnem ozemlju, če je pomešano s sredstvi za označevanje. Člen 26(6) določa, da je vsaka oseba, pri kateri se nahaja, ki prodaja, prevaža ali uporablja mineralno olje, ki vsebuje sredstva za označevanje, zavezana za trošarino na količino olja, ki ustreza prostornini rezervoarja za gorivo ali standardnih rezervoarjev vozila.
24. Po mnenju predložitvenega sodišča oprostitev iz tretjega stavka člena 19(2) ne izključuje zavezanosti za trošarino v primerih, ki jih predvideva člen 26(6).
Postopek v glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
25. VOF Bod Giesen se je združil z Meiland Azewijn BV maja 2002. Združeno pravno osebo bom imenoval Meiland.
26. Od leta 1991 Meiland upravlja agencijo za kmetijske storitve na Nizozemskem za stranke na Nizozemskem in v Nemčiji. Meilandovi delovni stroji so bili oskrbljeni z gorivom vsako noč za delo naslednjega dne; ker je bila oskrba z gorivom opravljena na Nizozemskem, so bili rezervoarji vozil napolnjeni z označenim dizelskim gorivom. Ob oskrbi z gorivom pogosto ni bilo znano, kje se bodo vozila uporabljala naslednji dan, saj bi lahko stranke v zadnjem trenutku odpovedale zaradi vremena ali pa bi bilo treba nadomestiti stroje, ki so se pokvarili; vozila, ki so bila dodeljena za delo v Nemčiji na določen dan, so torej začela dan z označenim gorivom v rezervoarjih. Ni bilo izvedljivo, da bi se označeno dizelsko gorivo, pridobljeno na Nizozemskem, nadomestilo z neoznačenim dizelskim gorivom, edinim gorivom, ki bi se lahko zakonito uporabljalo za te namene v Nemčiji. To je bilo deloma zato, ker so bila nekatera vozila v uporabi v obeh državah članicah na isti dan, in deloma zato, ker bi bilo preveč zamudno prazniti ali menjati rezervoarje. Zaradi obsežnega poslovanja je bilo za Meiland tudi nemogoče, da bi imel kombajne in traktorje na voljo izključno za nemški trg.
27. Uradniki iz mobilnega nadzora tožene stranke s o 29. septembra 2000 preverili dva traktorja in en kombajn, ki jih je Meiland uporabljal v Nemčiji za žetev koruze. Stroji so delovali na označeno dizelsko gorivo (plinsko olje).
28. Tožena stranka je izdala davčno odločbo, s katero je obdavčila Meiland s trošarino za mineralna olja, izračunano glede na prostornino rezervoarjev, in z dajatvijo na dizelsko gorivo. Meiland je ugovarjal izračunu, češ da je bil v nasprotju s pravom Skupnosti. Z odločbo z dne 18. januarja 2001 je tožena stranka zavrnila ugovor kot neutemeljenega, saj se v skladu z zakonom o obdavčitvi mineralnih olj označeno plinsko olje lahko uporablja znotraj nemškega davčnega ozemlja samo za namene ogrevanja in je bil uvoz označenega plinskega olja iz druge države članice za uporabo v motornih vozilih ali za delovanje kmetijskih strojev prepovedan.
29. Meiland je izpodbijal to odločbo pred predložitvenim sodiščem, pri čemer je trdil, da davčna odločba krši pravo Skupnosti, saj člen 8(2)(f) Direktive 92/81 predvideva obvezno oprostitev trošarin za mineralna olja, ki se porabijo pri kmetijskih delih, in da je nemška zakonodaja v nasprotju s členom 49 ES, saj onemogoča Meilandu, svobodno opravlja storitve med Nizozemsko in Nemčijo.
30. Predložitveno sodišče je zato odločilo, da prekine odločanje in da Sodišču v predhodno odločanje predloži naslednja vprašanja:
„1. Ali je treba člen 8a(1) Direktive 92/81/EGS razlagati tako, kot da se mineralno olje, ki je namenjeno porabi kot pogonsko gorivo, v državi članici, kamor je bilo prineseno v standardnem rezervoarju komercialnega motornega vozila, po tem ko je bilo sproščeno v porabo v drugi državi članici, enostavno oprosti trošarine?
2. Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali člen 8a(1) Direktive 92/81/EGS neposredno učinkuje v razmerju do tožeče stranke ob upoštevanju pravila iz člena 19(2) [MinöStG]?
3. Ali so upravni in nadzorni postopki, ki se nanašajo na možnost znižanja trošarinske stopnje, predvideno v členu 8(2)(f) Direktive 92/81/EGS, ti iz člena 8(8) Direktive 92/81/EGS, brez uporabe sredstva za označevanje, ali ti iz člena 1(1) Direktive 95/60/ES?
4. Če se na tretje vprašanje odgovori tako, da so države članice, ki izvajajo pristojnost v skladu s členom 8(2)(f) Direktive 92/81/EGS, zavezane, da v primerljivem položaju, kot je ta v tej zadevi, priznajo znižanje trošarine tudi v obliki povračila trošarine, ali je znižanje trošarine za kmetijska dela v nasprotju s svobodo opravljanja storitev, če je to znižanje povezano s postopkom označevanja, ki je v skladu s členom 1(1) Direktive 95/60/ES in ga druge države članice v teh okoliščinah ne uporabljajo, vendar nasprotno naložijo davčne sankcije pri označevanju, ki v njihovem pravnem sistemu ni urejeno?
5. Če je odgovor na četrto vprašanje pritrdilen, ali pomeni kršitev svobode opravljanja storitev, da je obveznost plačila trošarine neveljavna, ali pa bi bila tožeča stranka z namenom, da bi dosegla oprostitev trošarine, zavezana zahtevati neoznačeno mineralno olje in zaprositi za povračilo trošarine v državi članici, v kateri pridobi označeno plinsko olje po znižani trošarinski stopnji?“
31. Meiland, tožena stranka, nizozemska vlada in Komisija so podali pisna stališča; Meiland in Komisija sta bila zastopana na obravnavi. Stališča Meilanda so omejena na poudarjanje praktične nemožnosti spremembe postopkov, da bi se izognil temu, da bi njegova kmetijska vozila delala v Nemčiji z označenim plinskim oljem, pridobljenim na Nizozemskem.
Prvo predloženo vprašanje
32. Nacionalno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali člen 8a(1) Direktive 92/81 zahteva od držav članic, naj mineralno olje, namenjeno za porabo kot pogonsko gorivo, oprostijo trošarine v državi članici, v katero je bilo prineseno v standardnem rezervoarju komercialnega motornega vozila, po tem ko je bilo sproščeno v porabo v drugi državi članici.
33. Pogoji člena 8a(1) se zdijo zelo jasni – mineralna olja znotraj določbe „niso zavezana plačilu trošarine“ v nobeni drugi državi članici, kot je ta, v kateri so bila sproščena v porabo. Ker je besedilo vprašanja tako blizu besedilu določbe, mora biti odgovor pritrdilen, kot trdita nizozemska vlada in Komisija.
34. Iz predložitvenega sklepa jasno izhaja, da je predložitveno sodišče postavilo prvo vprašanje – čeprav zelo na splošno –, ker dvomi o uporabi člena 8a(1) v okoliščinah v postopku v glavni stvari.
35. Prvič, predložitveno sodišče sprašuje, ali bi se katera koli obvezna oprostitev, ki izhaja iz člena 8a(1), razširila na porabo goriva, po prehodu meje, za komercialno delo kmetijskih strojev. To sodišče napotuje na cilj Direktive 92/81, ki, kot je razvidno iz 19. uvodne izjave preambule,(20) podpira vidik, da je namen člena 8a(1) zaščititi prosti pretok oseb in blaga ter preprečiti dvojno obdavčevanje. Predložitveno sodišče meni, da bi bil torej samo uvoz oproščen trošarine in ne komercialna uporaba, ki presega uvoz, v tem primeru komercialno delo kmetijskih strojev.
36. Po mojem mnenju ta pristop vsebuje neprimerno omejujočo razlago zahteve člena 8a(1), naj se mineralno olje „uporabi kot gorivo v [komercialnih vozilih]“. Tudi če se komercialno vozilo uporabi za komercialne namene, v tej zadevi za kmetijska dela, se mineralno olje uporabi za pogon vozila, torej kot gorivo. Široka razlaga se ujema z obema, besedilom in namenom člena 8a. Kot trdi Komisija, če prepoved obdavčitve s trošarino mineralnega olja v standardnih rezervoarjih komercialnih vozil velja samo za tisti del olja, ki je namenjeno uporabi kot gorivu v ožjem smislu oskrbe z energijo zgolj za linearno premikanje vozila brez delovanja kmetijskih strojev, bi bilo treba razlikovati dve vrsti uporabe mineralnih olj. Posledično bi bilo treba najprej izračunati točne porabljene količine; te, uporabljene za delovanje strojev, bi bile potem obdavčene s trošarino v državi, kjer so bili uporabljeni, in bi moralo biti povračilo trošarine, plačane v državi, kjer je bilo sproščeno v porabo, v skladu s pogoji, predpisanimi v Direktivi 92/12. Vendar bi bilo upoštevanje tega nesorazmerno težavno v okoliščinah, kot so te v tej zadevi, in jasno je, da bi razlaga člena 8a(1), ki se jo zahteva, ovirala svobodo opravljanja storitev iz ene države članice v drugo.
37. Lahko se tudi doda, da široko področje uporabe člena 8a, ki izrecno pokriva mineralno olje, namenjeno uporabi za delovanje hlajenja in drugih sistemov, podpira široko razlago, ki jo zastopam.
38. Drugič, predložitveno sodišče sprašuje, ali ni država članica, kot je Nemčija, ki ni izbrala znižanje trošarine za mineralna olja, ki se uporabljajo pri kmetijskih delih v skladu z možnostjo iz člena 8(2)(f) Direktive 92/81, in ki v skladu s členom 3 Direktive 95/60 prepoveduje uporabo označenega mineralnega olja kot pogonskega goriva, kljub temu zavezana, da dovoli uporabo označenega mineralnega olja kot pogonskega goriva, če je bilo zakonito kupljeno kot tako in obdavčeno z znižano trošarino v državi članici, kjer je bilo sproščeno v porabo. Če bi dovolila tako uporabo, bi se lahko mislilo, da Nemčija krši člen 3 Direktive 95/60, ki zahteva od držav članic, naj sprejmejo potrebne ukrepe, da zagotovijo, da se prepreči nepravilno uporabo označenega mineralnega olja in zlasti da se ga ne uporablja za izgorevanje v motorju cestnega motornega vozila ali hrani v rezervoarju za gorivo takega vozila.
39. Priznam, če bi se od Nemčije zahtevalo, naj dovoli prisotnost mineralnega olja, označenega in sproščenega v porabo na Nizozemskem, v rezervoarjih za gorivo kmetijskih vozil v Nemčiji, čeprav je uporaba mineralnih olj, označenih in sproščenih v porabo v Nemčiji, za kmetijska vozila prepovedana, bi to zapletlo sistem nadzora zakonite uporabe označenih mineralnih olj, ki jo zahteva člen 3 Direktive 95/60. Napetost med pravili o označevanju, določenimi s to direktivo, in zahtevo v členu 8a Direktive 92/81, da taka uporaba ni predmet obdavčitve s trošarino v državi članici, v katero je prinesena, je posledica različnih stopenj usklajevanja materialnopravnih in postopkovnih pravil trošarinskega sistema Skupnosti. Kot trdi Komisija, je tak spor treba razrešiti v korist materialnopravnih pravil.(21) Člen 8a zahteva oprostitev trošarine v državi uporabe v določenih okoliščinah. Ta določba je oboje, nedvoumna in potrebna za zagotovitev prostega pretoka oseb in blaga ter svobode opravljanja storitev in za preprečitev dvojnega obdavčevanja. Njeno področje uporabe se torej ne more omejiti na postopke za namene izboljšanja nadzora in preprečevanja zlorab.
40. Poleg tega se člen 3 Direktive 95/60 nanaša zgolj na nadzor „nepravilne uporabe“ označenega mineralnega olja. Od držav članic zlasti zahteva, naj zagotovijo, da se tako olje ne uporablja za izgorevanje v motorju cestnega motornega vozila ali ne hrani v njegovem rezervoarju, „razen če je taka uporaba v posebnih primerih, ki jih določijo pristojni organi držav članic, dovoljena“. Po mojem mnenju je jasno, da uporaba, ki jo dovolijo države članice v skladu s pravom Skupnosti, ne more biti „nepravilna“ v smislu člena 3. Ta razlaga je podprta s cilji Direktive 95/60: v skladu s preambulo predvideni ukrepi niso „samo potrebni, ampak tudi nujni za doseganje ciljev notranjega trga“ in se jih zahteva za „pravilno delovanje notranjega trga“.(22) Razlaga člena 3, ki bi izključila kot nepravilno uporabo mineralnega olja kot goriva v eni državi članici, zakonito kupljenega za tako uporabo v drugi državi članici, bi nasprotovala tem ciljem.
41. Ostajam torej pri stališču, da člen 8a(1) Direktive 92/81 od držav članic zahteva, naj mineralno olje, namenjeno za uporabo kot pogonsko gorivo, v državi članici, kamor je bilo prineseno v standardnem rezervoarju komercialnega motornega vozila, če je bilo zakonito kupljeno in obdavčeno z znižano trošarino v drugi državi članici, oprostijo trošarine.
42. Ta razlaga pa ne reši nujno problema, ki je izzval prvo vprašanje predložitvenega sodišča. Člen 8a je upošteven samo, če so vozila, kot ta, ki so sporna v tej zadevi (dva traktorja in kombajn), „komercialna motorna vozila“ v smislu te določbe. Tožena stranka trdi, da v tej zadevi ne gre za to. Medtem ko priznava, da v Direktivi 92/81 ni nikakršne opredelitve izraza, se tožena stranka zanaša po analogiji na opredelitve istega izraza v drugi zakonodaji Skupnosti, zlasti v Direktivi Sveta 68/297(23) in Uredbi Sveta št. 918/83(24) .
43. Člen 2 Direktive 68/297 opredeljuje kot „gospodarsko motorno vozilo“ „vsa motorizirana cestna vozila, ki so po svoji zgradbi in opremljenosti ustrezna in namenjena za prevoz za plačilo ali brez njega: (a) več kakor devetih oseb, vključno z voznikom; (b) blaga“. Člen 112(2)(a) Uredbe št. 918/83 opredeljuje izraz kot:
„motorizirano cestno vozilo, ki je glede na konstrukcijo in opremo namenjeno in zmožno prevažati, proti plačilu ali brezplačno:
– več kot devet oseb vključno z voznikom,
– blago
in vsako drugo cestno vozilo za posebne namene, razen prevoza kot takega;“
Tožena stranka sklene, da področje uporabe člena 8a Direktive 92/81 pokriva samo cestna vozila, ki prevažajo osebe in blago, in se torej ne razširja na traktorje in kombajne.
44. Te utemeljitve ne sprejmem. Kot je Komisija trdila na obravnavi, se dve opredelitvi „komercialnih motornih vozil“ v zakonodaji, na katero se sklicuje tožena stranka, v nobenem primeru ne prekrivata, saj je izraz v Uredbi št. 918/83 opredeljen tako, da vključuje oboje, traktorje in „vsako drugo cestno vozilo za posebne namene razen prevoza kot takega“. Poleg tega – in bolj pomembno – so cilji zakonodaje, ki jih navaja tožena stranka, drugačni od ciljev Direktive 92/81. Direktiva 68/297 je temeljila na členih 75 in 99 Pogodbe ES (zdaj člena 71 in 93 ES). Člen 75 je pooblastil Svet, da predpiše zakonodajo z namenom izvajanja člena 74 ES (postal člen 70 ES), ki se nanaša na skupno prometno politiko. Direktiva sama se nanaša na vzpostavitev skupnih pravil za mednarodni prevoz na, iz ali preko ozemlja države članice.(25) Iz tega konteksta je očitno, da se Direktiva 68/297 nanaša na vozila, vključena v mednarodni prevoz potnikov in blaga; niti ni presenetljivo, da traktorji in kombajni ne sodijo v njeno področje uporabe. Uredba št. 918/83 pa temelji na členih 28, 43 in 235 Pogodbe ES (zdaj členi 26, 37 in 308 ES). Člen 28 se je nanašal na carine in člen 43 na skupno kmetijsko politiko. Uredba št. 918/83 zadeva oprostitev carin in kmetijskih prelevmanov in velja za širok obseg blaga (od bale do krst, čebelarskih proizvodov, človeške krvi in daril vladajočim monarhom)(26) . Člen 112 te uredbe se nahaja pod širokim naslovom „Gorivo in maziva na kopenskih motornih vozilih in v posebnih zabojnikih“ in pokriva gorivo, vsebovano v standardnih rezervoarjih osebnih in komercialnih motornih vozil in motornih koles. Ponovno ne preseneča, da tako široko pojmovanje vključuje gorivo v rezervoarjih traktorjev.
45. Take razlike vzbujajo dvom o kateri koli domnevi, da ima izraz „komercialno motorno vozilo“ ustaljen pomen v pravu Skupnosti. Po mojem mnenju se področje uporabe tega izraza v Direktivi 92/81 ne more opredeliti s sklicevanjem na drugo zakonodajo, ampak ga je treba izpeljati neodvisno iz sistematike in namena te direktive.
46. Cilj Direktive 92/81 je, da pospešuje notranji trg;(27) cilj Direktive 94/74 pri uvedbi člena 8a v Direktivo 92/81 je bil, da spodbudi prosti pretok oseb in blaga.(28) Kot sem razpravljal že zgoraj,(29) bi razlaga člena 8a, ki v okoliščinah, kot so te v obravnavani zadevi, v prvi državi članici izključuje uporabo mineralnega olja, zakonito kupljenega za tako uporabo v drugi državi članici, pomenila, da bi bilo podjetje, kot je Meiland, zavezano plačati trošarino v Nemčiji za mineralno olje, kupljeno na Nizozemskem in vsebovano v rezervoarjih njegovih vozil. Čeprav bi bilo podjetje hkrati upravičeno do povračila trošarine, plačane na Nizozemskem, bi ta upravičenost nastala samo, če bi Meiland ob vsaki priložnosti predložil dokument, ki bi vseboval podatke, predpisane s členom 7(4) Direktive 92/12. Tak rezultat bi seveda odvrnil tako podjetje od opravljanja storitev v drugi državi članici.
47. Torej lahko sklenem, da bi moral biti odgovor na prvo vprašanje, da člen 8a(1) Direktive 92/81 prepoveduje državam članicam, da obdavčijo s trošarino mineralno olje, označeno ali neoznačeno, vsebovano v standardnem rezervoarju komercialnega motornega vozila, ki je namenjeno za uporabo kot gorivo v tem vozilu in ki je že bilo sproščeno v porabo v drugi državi članici, kjer je bilo kupljeno za uporabo, ki je v tej državi članici zakonita. Neupoštevno je, ali se to mineralno olje uporablja samo za pogon vozila ali tudi za to, da vozilo opravlja komercialne dejavnosti v državi članici, v katero je prineseno.
Drugo predloženo vprašanje
48. Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem, ki se pojavi samo, če se na prvo vprašanje odgovori pritrdilno, sprašuje, ali ima člen 8a(1) Direktive 92/81 neposreden učinek.
49. To sodišče v predložitvenem sklepu navaja, da nima temeljnih dvomov, saj je vsebina člena 8a oboje, brezpogojna in zadostno natančna, da omogoča, da se tožeča stranka v dani zadevi nanj sklicuje.
50. Nizozemska vlada in Komisija se strinjata, pri čemer navajata sodbi v zadevah Becker(30) in Braathens Sverige(31) .
51. Iz sodne prakse jasno izhaja, da člen 8a(1) izpolnjuje zahteve za določbo direktive, da ima neposreden učinek. Sodišče je razsodilo, da kadar koli se zdi taka določba brezpogojna in zadostno natančna, se lahko, v odsotnosti izvedbenih ukrepov, sprejetih znotraj predpisanega obdobja, nanjo sklicuje zoper vsako nacionalno določbo, ki je neskladna z direktivo ali opredeljuje pravice, ki jih posamezniki lahko uveljavljajo zoper državo.(32) S sklicevanjem posebej na Direktivo 92/81 je Sodišče navedlo, da čeprav Direktiva dovoljuje državam članicam različno stopnjo svobode pri izvajanju določenih določb, se posameznikom iz tega razloga ne sme odreči pravice, da se sklicujejo na katere koli določbe, ki se, upoštevajoč njihovo posebno vsebino, lahko ločijo od splošnega glavnega dela določb in uporabijo kot take.(33) Člen 8a(1) nalaga državam članicam jasno in natančno določeno obveznost, da ne naložijo trošarine za mineralna olja, sproščena v porabo v državi članici, ki so vsebovana v standardnih rezervoarjih komercialnih vozil in namenjena za uporabo kot gorivo v teh vozilih. Torej zadovolji zahteve za neposreden učinek.
Tretje predloženo vprašanje
52. S tretjim vprašanjem, ki se postavi samo, če se na katero od prvih dveh vprašanj odgovori negativno, predložitveno sodišče sprašuje, ali so upravni in nadzorni postopki za znižanje trošarine, ki je mogoča v skladu s členom 8(2)(f) Direktive 92/81, ti iz člena 8(8) te direktive, brez uporabe sredstva za označevanje, ali ti iz člena 1(1) Direktive 95/60.
53. Glede na odgovore, ki jih predlagam za prvo in drugo predhodno vprašanje, tretje vprašanje ne nastane. Vendar pa, ker sta obe, Nizozemska in Komisija, predložili stališča, bom na kratko obravnaval postavljeno vprašanje.
54. Iz predložitvenega sklepa izhaja, da je tretje vprašanje nastalo, ker predložitveno sodišče meni, da je nemogoče sklepati iz prava Skupnosti, ali morajo države članice, ki želijo uporabiti znižane trošarinske stopnje v skladu z možnostjo v členu 8(2)(f) Direktive 92/81, to narediti tako, da vrnejo plačano trošarino v skladu s členom 8(8) Direktive 92/81 ali pa morajo označiti zadevna mineralna olja v skladu s členom 1(1) Direktive 95/60.
55. Kot navajata Nizozemska in Komisija, lahko država članica, ki uporablja možnost, določeno s členom 8(2)(f) Direktive 92/81, naredi to na enega izmed dveh načinov: lahko določi, da se mineralno olje, ki se bo uporabljalo za dovoljen namen, neposredno sprosti v porabo po znižani trošarinski stopnji, lahko pa z uporabo nadaljnje možnosti iz člena 8(8) določi, da se to mineralno olje, sproščeno v porabo, obdavči s trošarino po normalni stopnji i n nato vrne plačano trošarino. Če država članica izbere vračilo v skladu s členom 8(8), se mineralnega olja, sproščenega v porabo in obdavčenega s trošarino po normalni stopnji, ne more opisati kot mineralno olje, ki „je bilo sproščeno v porabo [...] in je oproščeno plačila trošarine ali pa zanj velja [znižana] stopnja trošarine“ v smislu člena 1(1) Direktive 95/60; torej ne bo padlo na področje uporabe te določbe in se uporaba sredstva za davčno označevanje posledično ne bo zahtevala.
56. Problem, ki je podlaga za tretje vprašanje predložitvenega sodišča, bi se po mojem mnenju pojavil samo, če bi se od držav članic zahtevalo, naj uveljavljajo oprostitve ali znižanja trošarinske stopnje tako, da vrnejo plačano trošarino v skladu s členom 8(8) Direktive 92/81. Iz besedila tega člena vendar jasno izhaja („Države članice lahko uveljavijo oprostitve ali nižje trošarinske stopnje [...], tako da vrnejo plačano trošarino“(34) ), da daje člen 8(8) na voljo možnost. Če država članica ne izkoristi te možnosti, ampak namesto tega izbere, da mineralna olja oprosti trošarine ali da naloži trošarino po znižani stopnji, ko se jih sprosti v porabo, velja člen 1(1) Direktive 95/60 in od države članice se bo zahtevalo, naj uporabi sredstvo za davčno označevanje za mineralno olje.
Četrto in peto predloženo vprašanje
57. Četrto in peto vprašanje predložitvenega sodišča se nanašata na združljivost nacionalne zakonodaje z določbami Pogodbe o svobodi opravljanja storitev. Četrto vprašanje nastane samo, če se na tretje vprašanje odgovori, da so države članice, ki izberejo možnost, dano s členom 8(2)(f) Direktive 92/81, da se uporabi oprostitve ali nižje trošarinske stopnje za mineralna olja, uporabljena na primer pri kmetijskih delih, zavezane uporabiti oprostitve ali znižanja v obliki vračila trošarine. Peto vprašanje nastane samo, če je odgovor na četrto vprašanje pritrdilen.
58. Glede na odgovor, ki ga predlagam za tretje vprašanje, na četrto in peto vprašanje ni treba odgovoriti.
Predlog
59. Zato menim, naj se na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Finanzgericht Düsseldorf, odgovori:
„1. Člen 8a(1) Direktive Sveta 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o usklajevanju struktur trošarin za mineralna olja prepoveduje državam članicam, da obdavčijo s trošarino mineralno olje, označeno ali neoznačeno, vsebovano v standardnem rezervoarju komercialnega motornega vozila, ki je namenjeno za uporabo kot gorivo v tem vozilu in ki je že bilo sproščeno v porabo v drugi državi članici, kjer je bilo kupljeno za uporabo, ki je v tej državi članici zakonita. Neupoštevno je, ali se to mineralno olje uporablja samo za pogon vozila ali tudi za to, da vozilo opravlja komercialno dejavnost v državi članici, v katero je prineseno.
2. Posamezniki se lahko sklicujejo na člen 8a(1) Direktive Sveta 92/81/EGS v postopkih pred nacionalnimi sodišči zaradi izpodbijanja nacionalnih pravil, ki so nezdružljiva s to prepovedjo.“
(1) .
(2)
–	Direktiva Sveta z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL L 76, str. 1).
(3)
–	Členi 3(1), 5(1) in 6(1).
(4)
–	Člen 7(1).
(5)
–	Člen 7(2) in (3).
(6)
–	Člen 7(4). Oblika in vsebina dokumenta sta določeni z Uredbo Komisije (EGS) št. 3649/92 z dne 17. decembra 1992 o poenostavljenem spremnem dokumentu za gibanje trošarinskih izdelkov v Skupnosti, ki so bili sproščeni za porabo v državi članici odpreme (UL L 369, str. 17).
(7)
–	Člen 7(5).
(8)
–	Člen 7(6).
(9)
–	Direktiva Sveta 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o usklajevanju struktur trošarin za mineralna olja, UL L 316, str. 12, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/108/EGS z dne 14. decembra 1992, UL L 390, str. 124 in z Direktivo Sveta 94/74/ES z dne 22. decembra 1994, UL L 365, str. 46.
(10)
–	Tretja in šesta uvodna izjava.
(11)
–	Direktiva Sveta 92/82/EGS z dne 19. oktobra 1992 o približevanju trošarinskih stopenj za mineralna olja, UL L 316, str. 19.
(12)
–	Člen 2, sklicujoč se na Kombinirano nomenklaturo, v različici, ki je priložena k Uredbi Komisije (EGS) št. 2551/93 z dne 10. avgusta 1993 o spremembi Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi, UL L 241, str. 1.
(13)
–	Člen 7(1) Direktive 92/12 (glej točko 4 zgoraj).
(14)
–	Navedena v opombi 9.
(15)
– Devetnajsta uvodna izjava.
(16)
–	Direktiva Sveta 95/60/ES z dne 27. novembra 1995 o davčnem označevanju plinskega olja in kerozina (UL L 291, str. 46).
(17)
–	Zakon z dne 31. oktobra 1991, Staatsblad
1991, str. 561.
(18)
–	Uredba z dne 20. decembra 1991, Staatsblad
1991, str. 754.
(19)
–	Zakon z dne 21. decembra 1992, BGBl.
1992 I, str. 2185.
(20)
–	Glej točko 14 zgoraj.
(21)
–	Glej sodbo z dne 7. decembra 2000 v zadevi Italija proti Komisiji (C-482/98, Recueil, str. I‑10861, točki 50 in 51).
(22)
–	Prva in tretja uvodna izjava.
(23)
–	Direktiva Sveta 68/297/EGS z dne 19. julija 1968 o standardizaciji predpisov glede dajatev prostega uvoza goriva, vsebovanega v rezervoarjih za gorivo gospodarskih motornih vozil, UL L 175, str. 15, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/347/EGS z dne 8. julija 1985 (UL L 183, str. 22).
(24)
–	Uredba Sveta (EGS) št. 918/83 z dne 28. marca 1983 o sistemu oprostitev carin v Skupnosti (UL L 105, str. 1), kot je bila spremenjena z Uredbo Sveta (EGS) št. 1315/88 z dne 3. maja 1988 (UL L 123, str. 2).
(25)
–	Glej prvo uvodno izjavo preambule.
(26)
–	Členi 11, 118, 39, 61 in 90.
(27)
–	Glej tretjo in šesto uvodno izjavo preambule, navedene v točki 5 zgoraj.
(28)
–	Glej 19. uvodno izjavo preambule, navedene v točki 14 zgoraj.
(29)
–	Glej točko 36.
(30)
–	Sodba z dne 19. januarja 1982 (8/81, Recueil, str. 53, točka 25).
(31)
–	Sodba z dne 10. junija 1999 (C-346/97, Recueil, str. I-3419, točke od 30 do 32).
(32)
–	Sodba Braathens Sverige, navedena v opombi 31, točka 29.
(33)
–	Ibidem, točka 30.
(34)
–	V francoščini: „Les Etats membres ont la faculté“; v nemščini: „Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt“.