62021CJ0482
WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba)
z dnia 9 lutego 2023 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 90 – Podstawa opodatkowania – Obniżenie – Ubezpieczyciel wypłacający ubezpieczonym odszkodowanie z tytułu wierzytelności, z których płatności się nie wywiązano, łącznie z VAT – Przepisy krajowe nieprzyznające temu ubezpieczonemu, jako następcy prawnemu, obniżenia podstawy opodatkowania – Zasada neutralności podatkowej – Zasada skuteczności
W sprawie C‑482/21
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 sierpnia 2021 r., w postępowaniu:
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TRYBUNAŁ (ósma izba)
w składzie: M. Safjan, prezes izby, N. Jääskinen i M. Gavalec (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: T. Ćapeta,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe – T. Fehér i P. Jalsovszky, ügyvédek,
–
w imieniu rządu węgierskiego – M.Z. Fehér i K. Szíjjártó, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu portugalskiego – P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino i J. Ramos, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – A. Sipos i V. Uher, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), w związku z zasadami proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, spółką węgierskiego prawa handlowego, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowego urzędu ds. podatków i ceł, Węgry) w przedmiocie wniosku o obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT).
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT stanowi:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
a)
odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]
c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
4
Artykuł 9 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.
5
Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy:
„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
6
Artykuł 66 omawianej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:
a)
nie później niż z datą wystawienia faktury;
b)
nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
c)
jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu – w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67”.
7
Artykuł 73 dyrektywy VAT stanowi:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
8
Artykuł 90 dyrektywy VAT stanowi:
„1.   W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2.   W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.
9
Artykuł 135 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
a)
transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.
10
Artykuł 250 ust. 1 tejże dyrektywy stanowi:
„Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.
Prawo węgierskie
Ustawa nr CL z 2017 r.
11
Paragraf 196 adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (ustawy CL z 2017 r. – ordynacja podatkowa), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:
„1.   Jeżeli Alkotmánybíróság [(trybunał konstytucyjny, Węgry)], Kúria [(sąd najwyższy, Węgry)] lub Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzają z mocą wsteczną, że przepis prawa przewidujący zobowiązanie podatkowe jest sprzeczny z ustawą zasadniczą lub z obowiązkowym aktem Unii Europejskiej, lub jeżeli chodzi o przepis lokalny lub jakikolwiek inny przepis prawa i orzeczenie to powoduje powstanie prawa do zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z przepisami niniejszego paragrafu, organ podatkowy pierwszego stopnia dokonuje zwrotu na rzecz podatnika – w sposób ustalony w odnośnym orzeczeniu – zgodnie z przepisami niniejszego artykułu.
[…]
3.   Wniosek powinien wskazywać, poza informacjami niezbędnymi do identyfikacji podatnika przez organ podatkowy, podatek zapłacony w dacie złożenia wniosku, o którego zwrot się występuje, a także tytuł wykonawczy, na podstawie którego został on zapłacony; powinien również wskazywać na orzeczenie Alkotmánybíróság [(trybunału konstytucyjnego)], Kúria [(sądu najwyższego)] lub Trybunału i zawierać oświadczenie, zgodnie z którym:
a)
podatnik nie przerzucił w dacie złożenia wniosku na inną osobę podatku, o którego zwrot występuje;
b)
nie dokonano zwrotu podatku na rzecz podatnika lub jakiejkolwiek innej osoby przed złożeniem wniosku na podstawie postępowania administracyjnego lub sądowego, a w chwili złożenia wniosku nie toczy się żadne postępowanie tego rodzaju, chyba że podatnik zaświadczy organom podatkowym w ciągu 90 dni od złożenia wniosku, że postępowanie zostało umorzone.
4.   Jeżeli pozostałe warunki określone w ust. 3 lit. a) i b) nie są spełnione, organ podatkowy odrzuca wniosek w drodze decyzji. W związku z treścią tytułu wykonawczego administracja podatkowa nie podejmuje żadnych czynności egzekucyjnych w okresie od złożenia wniosku do prawomocnego zakończenia postępowania lub – w przypadku gdy decyzja nakazująca zwrot podatku stanie się ostateczna – do czasu ostatecznego uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji”.
Ustawa o VAT
12
Paragraf 5 ust. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:
„Do celów VAT »podatnik« oznacza każdą osobę lub podmiot posiadające zdolność prawną, które we własnym imieniu prowadzą działalność gospodarczą, bez względu na miejsce, cel i rezultat tej działalności […]”.
13
Paragraf 55 tej ustawy stanowi:
„1.   obowiązek zapłaty podatku powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia stanowiącego wykonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu (zwanego dalej »wykonaniem«).
2.   Skutek prawny określony w ust. 1 występuje również wtedy, gdy mimo braku wykonania zostanie wystawiona faktura. Skutek taki występuje w stosunku do podatnika wymienionego w fakturze jako dostawca towarów lub usług, chyba że w niebudzący wątpliwości sposób wykaże on, że:
a)
mimo wystawienia faktury transakcja nie została wykonana lub
b)
transakcja została wykonana, lecz została przeprowadzona przez inną osobę,
a ta jednocześnie bezzwłocznie uczyniła to, co niezbędne w celu anulowania wystawionej faktury, lub – w wypadku gdy faktura była wystawiona w jej imieniu, lecz przez inną osobę – powiadomiła bezzwłocznie osobę lub podmiot figurujące na fakturze jako nabywca towaru lub usługobiorca, że ma miejsce sytuacja określona w lit. a) lub b) niniejszego przepisu”.
14
Paragraf 56 omawianej ustawy ma następujące brzmienie:
„O ile niniejsza ustawa nie stanowi inaczej, podatek podlegający zapłacie jest ustalany w momencie realizacji transakcji”.
15
Paragraf 77 ust. 7 tej ustawy stanowi:
„Uwzględniając w szczególności zasadę realizacji praw zgodnie z ich przeznaczeniem, podstawa opodatkowania może być retrospektywnie obniżona o kwotę netto całości lub części świadczenia wzajemnego zaksięgowanego jako wierzytelność nieściągalna, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
a)
podatnik i nabywca towaru lub usługobiorca są niezależnymi od siebie stronami;
b)
podatnik uprzednio poinformuje na piśmie nabywcę towaru lub usługobiorcę, zgodnie z ust. 8, chyba że nabywca towaru lub usługobiorca przestał istnieć i nie ma następcy prawnego;
c)
wobec podatnika nie toczy się postępowanie upadłościowe, likwidacyjne lub przymusowa likwidacja w chwili złożenia deklaracji, której dotyczy nieściągalna wierzytelność;
d)
nabywca towaru lub usługobiorca nie jest objęty postępowaniem upadłościowym, likwidacyjnym lub przymusową likwidacją w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących podstawę do zaksięgowania wierzytelności jako nieściągalnej;
e)
w chwili dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących podstawę do zaksięgowania wierzytelności jako nieściągalnej lub w roku poprzedzającym tę czynność nabywca towaru lub usługobiorca nie figuruje w bazie danych osób o znacznym deficycie podatkowym lub dużym zadłużeniu podatkowym dostępnej na stronie internetowej organu podatkowego;
f)
w chwili dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących podstawę do zaksięgowania wierzytelności jako nieściągalnej numer identyfikacji podatkowej nabywcy towaru lub usługobiorcy nie został usunięty;
g)
w chwili dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących podstawę do zaksięgowania wierzytelności jako nieściągalnej organy podatkowe i celne państwa nie dostarczyły podatnikowi żadnej informacji dotyczącej unikania zobowiązań podatkowych przez nabywcę towaru lub usługobiorcę;
h)
upłynął co najmniej rok od momentu, w którym zapłata wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług stanowiąca podstawę do zaksięgowania wierzytelności jako nieściągalnej stała się wymagalna, oraz
i)
wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług stanowiące podstawę do zaksięgowania wierzytelności jako nieściągalnej nie zostało zapłacone lub uiszczone w inny sposób”.
Ustawa nr CLI z 2017 r.
16
Paragraf 12 adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (ustawy CLI z 2017 r. o administracji podatkowej), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:
„1.   O ile niniejsza ustawa nie stanowi inaczej, następcy prawnemu podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego przysługują wszystkie prawa przysługujące poprzednikowi prawnemu, a także ciążą na nim wszystkie zobowiązania niewykonane przez poprzednika prawnego, proporcjonalnie do aktywów uzyskanych w wyniku sukcesji prawnej. Jeśli istnieje wielu następców prawnych, wypełniają oni zobowiązania poprzednika prawnego proporcjonalnie do aktywów. W przypadku niewykonania zobowiązania są oni solidarnie odpowiedzialni za dług poprzednika prawnego. W braku odmiennej umowy mają oni prawo do subwencji proporcjonalnie do aktywów.
2.   Organ podatkowy bada, czy następca prawny spełnia wymogi ustawowe za okresy poprzedzające sukcesję prawną, a także bierze pod uwagę historię podatkową poprzednika prawnego, w tym ocenę jego postępowania.
3.   Przepisy ust. 1 i 2 mają zastosowanie również w przypadku wykonywania działalności przez indywidualnego przedsiębiorcę w formie spółki jednoosobowej”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
17
Skarżąca w postępowaniu głównym prowadzi działalność ubezpieczeniową, w ramach której zobowiązuje się na podstawie umowy ubezpieczenia do wypłacenia ubezpieczonym odszkodowania w przypadku niewywiązania się przez ich klientów z zapłaty danej wierzytelności. Stawka odszkodowania wynosi co do zasady 90 % wartości niezapłaconej wierzytelności, w tym VAT. Na podstawie tej umowy ubezpieczenia, równolegle z odszkodowaniem, odpowiednia część wartości wierzytelności i wszystkie prawa pokrewne przysługujące początkowo ubezpieczonemu zostają przeniesione na skarżącą w postępowaniu głównym. W praktyce ciężar VAT, który został odprowadzony uprzednio na rzecz skarbu państwa przez ubezpieczonych, lecz został przeniesiony przez nich na klientów i przez tych klientów niezapłacony, ponosi skarżąca w postępowaniu głównym w odniesieniu do części przeniesionego VAT.
18
W dniu 31 grudnia 2019 r. skarżąca w postępowaniu głównym złożyła do organu podatkowego wniosek o zwrot VAT dotyczącego nieściągalnych wierzytelności w łącznej wysokości 225855154 forintów węgierskich (HUF) (około 680631 EUR) i 128240,44 EUR, a także zapłaty odsetek za opóźnienie w wysokości jednej trzysta sześćdziesiątej piątej części wartości stopy bazowej węgierskiego banku centralnego obowiązującej w chwili, gdy należność stała się wymagalna, powiększonej o 5 punktów procentowych, lub odsetek za opóźnienie w wysokości zwykłej stopy bazowej tego banku.
19
Na poparcie tego wniosku skarżąca w postępowaniu głównym podniosła, że kwota odszkodowań zapłaconych przez nią po dniu 1 stycznia 2014 r. z tytułu ostatecznie nieściągalnych wierzytelności, które ubezpieczała, obejmuje również kwotę VAT. Powołując się na postanowienie Trybunału z dnia 24 października 2019 r., Porr Épitési Kft. (C‑292/19, niepublikowane, EU:C:2019:901), wskazała, że przepisy ustawy o VAT, z naruszeniem art. 90 dyrektywy VAT, nie pozwalały przed dniem 1 stycznia 2020 r. na obniżenie podstawy opodatkowania VAT a posteriori w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności wynagrodzenia za wykonaną usługę lub dostarczony towar, nawet jeśli wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna.
20
Decyzją z dnia 29 stycznia 2020 r. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (krajowy urząd ds. podatków i ceł, dyrekcja dla Budapesztu Północnego, Węgry) (organ podatkowy pierwszej instancji) oddalił wspomniany wniosek z tego względu, że skarżąca w postępowaniu głównym nie przeprowadziła transakcji leżących u podstaw rozpatrywanych wierzytelności nieściągalnych.
21
Decyzją z dnia 15 kwietnia 2020 r. druga strona postępowania głównego oddaliła zażalenie z dnia 29 stycznia 2020 r. wniesione przez skarżącą w postępowaniu głównym na tę decyzję i utrzymała ją w mocy. W tym względzie uznała ona, że zmiana podatnika wynikająca z umowy ubezpieczenia nie stanowi następstwa prawnego w świetle prawa podatkowego, ponieważ materialne przesłanki wymagane do uwzględnienia wniosku o zwrot VAT nie zostały spełnione, gdyż skarżąca w postępowaniu głównym nie była podatnikiem w transakcjach, w odniesieniu do których zamierzała skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i do zwrotu wynikającego z niego VAT.
22
Skarżąca w postępowaniu głównym zaskarżyła tę decyzję z dnia 15 kwietnia 2020 r. do Fővárosi Törvényszék (sądu dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry), czyli sądu odsyłającego, domagając się, tytułem głównym, kontroli sądowej tej decyzji i jej zmiany z mocą wsteczną. Jej zdaniem zgodnie z umową ubezpieczenia, o której mowa w pkt 17 niniejszego wyroku, jako następca prawny swoich ubezpieczonych ma prawo do zwrotu VAT związanego z przedmiotowymi wierzytelnościami nieściągalnymi. Prawo to przysługuje jej również na mocy prawa Unii, zgodnie z zasadą neutralności podatkowej.
23
Druga strona w postępowaniu głównym wnosi o oddalenie tej skargi. Podnosi, że zarówno na podstawie prawa Unii, jak i przepisów węgierskich ubezpieczyciel taki jak skarżąca w postępowaniu głównym nie ma prawa skorzystać na podstawie art. 90 dyrektywy VAT z obniżenia podstawy opodatkowania, mającego zastosowanie w przypadku ostatecznego niewywiązania się z płatności. Zdaniem drugiej strony postępowania głównego prawo do złożenia wniosku o zwrot VAT przysługuje podatnikowi, którego wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna i który uiścił ten podatek. Zaś, jak podkreśla, w niniejszej sprawie podmiotem prawa podatkowego nie jest skarżąca w postępowaniu głównym, lecz jej ubezpieczeni. Ponadto druga strona postępowania głównego wyjaśnia, że skarżąca w postępowaniu głównym zapłaciła nie VAT, lecz kwotę ubezpieczenia na podstawie wskazanej umowy ubezpieczenia, w związku z czym uwzględnienie jej żądania zwrotu VAT skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem.
24
Co się tyczy przedmiotowych wierzytelności, sąd odsyłający wskazuje, że w chwili ich przeniesienia na skarżącą w postępowaniu głównym wierzytelności te nie były jeszcze uznawane za nieściągalne i że stały się nimi ostateczne dopiero po tym przeniesieniu. Sąd ten wyjaśnia również, że do dnia 1 stycznia 2020 r. ustawa o VAT była sprzeczna z prawem Unii, ponieważ nie pozwalała na obniżenie a posteriori podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do takich wierzytelności.
25
Sąd ten zastanawia się nad zgodnością przepisów prawa węgierskiego mających zastosowanie w zawisłym przed nim sporze oraz opartej na nich praktyki organów podatkowych z prawem Unii, z orzecznictwem Trybunału, a także z zasadami proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności.
26
W tych okolicznościach Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy zasady proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności – biorąc w szczególności pod uwagę, że państwo członkowskie nie może pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej aniżeli kwota faktycznie otrzymana przez osobę, która dostarczyła towar lub świadczyła usługę, w związku z tą dostawą lub tym świadczeniem – oraz zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT – w szczególności w odniesieniu do wymogu traktowania tej działalności jako jednej transakcji zwolnionej, z uwzględnieniem zasad wyrażonych w pkt 35, 37 i 53 opinii rzecznika generalnego [P. Mengozziego] w sprawie Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300) – a także wymóg zapewnienia swobodnego przepływu kapitału i usług na rynku wewnętrznym stoją na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którą ustanowione w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT obniżenie podstawy opodatkowania, które należy stosować w przypadku ostatecznego niewywiązania się z płatności, nie ma zastosowania w przypadku ubezpieczyciela, który w ramach działalności gospodarczej polegającej na ubezpieczaniu wierzytelności wypłacił odszkodowanie ubezpieczonemu z tytułu podstawy opodatkowania, jak również z tytułu odpowiedniego VAT w chwili urzeczywistnienia się ryzyka (niewywiązania się z płatności przez klienta ubezpieczonego), co oznacza, że na mocy umowy ubezpieczenia wierzytelność została przeniesiona na ubezpieczyciela wraz ze wszystkimi roszczeniami związanymi z ową wierzytelnością, w następujących okolicznościach:
a)
w chwili gdy rozpatrywane wierzytelności stały się nieściągalne, prawo krajowe nie zezwalało na żadne obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wierzytelności nieściągalnej;
b)
od chwili gdy okazało się, że zakaz ten jest niezgodny z prawem [Unii], krajowe prawo pozytywne kategorycznie i konsekwentnie wyklucza zwrot VAT odpowiadającego wierzytelności nieściągalnej na rzecz podmiotu, który dokonał pierwotnego świadczenia (ubezpieczonego), ze względu na fakt, że ubezpieczyciel zwrócił mu kwotę tego VAT; oraz
c)
ubezpieczyciel może wykazać, że jego wierzytelność wobec dłużnika stała się ostatecznie nieściągalna?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
27
Tytułem wstępu należy zauważyć, po pierwsze, że w swoim pytaniu sąd odsyłający powołuje się na art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który przewiduje zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca w postępowaniu głównym domaga się zwrotu VAT zapłaconego przez podatników nie w ramach transakcji ubezpieczeniowych zwolnionych na podstawie tego przepisu, lecz transakcji podlegających opodatkowaniu. W związku z tym wspomniany przepis nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym.
28
Po drugie, sąd odsyłający odnosi się do postanowień traktatu FUE dotyczących swobodnego przepływu usług i kapitału. W niniejszym przypadku należy zauważyć, że wszystkie elementy sporu w postępowaniu głównym mieszczą się w obrębie jednego i tego samego państwa członkowskiego, ponieważ spór toczy się między spółką prawa węgierskiego a węgierskim organem podatkowym, a mianowicie dyrekcją ds. odwołań krajowego urzędu ds. podatków i ceł.
29
Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem postanowienia traktatu FUE w dziedzinie swobody przedsiębiorczości, swobody świadczenia usług i swobodnego przepływu kapitału nie znajdują zastosowania do sytuacji, której wszystkie elementy ograniczają się do obrębu jednego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 15 listopada 2016 r., Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
30
W konsekwencji postanowienia traktatu FUE dotyczące swobodnego przepływu usług i kapitału nie mają zastosowania do sporu w postępowaniu głównym.
31
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym przewidziane w tym przepisie obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązania się z płatności nie ma zastosowania do ubezpieczyciela, który w ramach umowy ubezpieczenia wierzytelności handlowych wypłaca ubezpieczonemu klientowi jako odszkodowanie z tytułu wierzytelności, z której płatności się nie wywiązano, część kwoty podstawy opodatkowania danej podlegającej opodatkowaniu transakcji łącznie z VAT, mimo że zgodnie z tą umową ta część wierzytelności i wszystkie związane z nią roszczenia zostały przeniesione na tego ubezpieczyciela.
32
Należy przypomnieć, z jednej strony, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, która doprowadziła do zapłaty VAT. Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania, a zatem kwoty VAT podlegającego zapłacie przez podatnika, każdorazowo, gdy po zawarciu transakcji podatnik nie otrzyma części lub całości świadczenia wzajemnego. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady omawianej dyrektywy – zasady neutralności podatkowej, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a której konsekwencją jest to, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą podatnik otrzymał (postanowienie z dnia 3 marca 2021 r., FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
33
Zważywszy na brzmienie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności podatkowej, formalności, jakie powinni spełnić podatnicy w celu skorzystania przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, muszą być ograniczone do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji część lub całość wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie pobrana (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2021 r., FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
34
Z drugiej strony art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności na odstępstwo od zasady, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy. W tym względzie Trybunał orzekł, że korzystanie z tej możliwości nie może oznaczać, iż państwa członkowskie mogą po prostu całkowicie wyłączyć obniżenie podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności. Uprawnienie to ma bowiem na celu jedynie umożliwienie państwom członkowskim zaradzenia niepewności związanej z niezapłaceniem faktury lub z jego ostatecznym charakterem, lecz nie reguluje kwestii, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w przypadku niewywiązania się z płatności (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2021 r., FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
35
Tym samym dopuszczenie, aby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia w razie niewywiązania się w całości lub w części z płatności wszelkich obniżek podstawy opodatkowania VAT, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, z której wynika między innymi, że przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
36
W niniejszej sprawie należy zbadać, czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym niewywiązanie się z płatności wierzytelności jest objęte art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.
37
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
38
Na tej podstawie Trybunał orzekł, że transakcja „odpłatna” wymaga istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł również, że aby dostawa towarów lub świadczenie usług mogły zostać uznane za „odpłatne”, nie jest konieczne, aby wynagrodzenie za tę dostawę lub usługę zostało uzyskane bezpośrednio od odbiorcy, lecz może ono również zostać uzyskane od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa tego wynika, że dla celów tej kwalifikacji decydująca jest okoliczność, iż wynagrodzenie zostało rzeczywiście zapłacone.
39
W niniejszej sprawie skarżąca w postępowaniu głównym wypłaciła klientom będącym podatnikami odszkodowanie w wysokości 90 % kwoty rozpatrywanych wierzytelności, w tym VAT.
40
W tym kontekście widoczne jest, że część wierzytelności stanowiących przedmiot odszkodowania wypłaconego przez skarżącą w postępowaniu głównym została uzyskana przez klientów będących podatnikami jako świadczenie wzajemne w spornych transakcjach podlegających opodatkowaniu, w związku z czym nie można jej uznać za przedmiot „niewywiązania się z płatności” w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.
41
Wynika z tego, że ta część wierzytelności, nawet jeśli została otrzymana tytułem odszkodowania, nie może prowadzić do powstania jakiegokolwiek prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT klientom będącym podatnikami.
42
Ponadto nie można uznać, że w świetle prawa Unii w dziedzinie VAT i niezależnie od przepisów krajowych, które mogą regulować przeniesienie wierzytelności w prawie cywilnym, ubezpieczyciel taki jak skarżąca w postępowaniu głównym może zostać wskazany jako podatnik mający prawo – w odniesieniu do części wierzytelności stanowiącej przedmiot odszkodowania i cesji – do obniżenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.
43
Uznanie tego statusu w stosunku do takiego ubezpieczyciela oznaczałoby bowiem naruszenie zasady neutralności podatkowej, ponieważ VAT zapłacony organom podatkowym nie jest dokładnie proporcjonalny do ceny, która została rzeczywiście uzyskana przez klientów będących podatnikami, którzy dokonali spornych transakcji podlegających opodatkowaniu.
44
W świetle powyższego odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym przewidziane w tym przepisie obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązania się z płatności nie ma zastosowania do ubezpieczyciela, który w ramach umowy ubezpieczenia wierzytelności handlowych wypłacił ubezpieczonemu klientowi jako odszkodowanie z tytułu wierzytelności, z której płatności się nie wywiązano, część kwoty podstawy opodatkowania danej podlegającej opodatkowaniu transakcji łącznie z VAT, mimo że zgodnie z tą umową ta część wierzytelności i wszystkie związane z nią roszczenia zostały przeniesione na tego ubezpieczyciela.
W przedmiocie kosztów
45
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., oraz zasadę neutralności podatkowej
należy interpretować w ten sposób, że:
nie sprzeciwiają się one uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym przewidziane w tym przepisie obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązania się z płatności nie ma zastosowania do ubezpieczyciela, który w ramach umowy ubezpieczenia wierzytelności handlowych wypłacił ubezpieczonemu klientowi jako odszkodowanie z tytułu wierzytelności, z której płatności się nie wywiązano, część kwoty podstawy opodatkowania danej podlegającej opodatkowaniu transakcji łącznie z podatkiem od wartości dodanej, mimo że zgodnie z tą umową ta część wierzytelności i wszystkie związane z nią roszczenia zostały przeniesione na tego ubezpieczyciela.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: węgierski.