62019CC0050
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
GIOVANNIJA PITRUZZELLE
od 21. siječnja 2021. (
1
)
Predmet C‑50/19 P
Sigma Alimentos Exterior, SL
protiv
Europske Komisije
„Žalba – Odredbe o porezu na dobit kojima se poduzetnicima porezno rezidentnima u Španjolskoj dopušta amortizacija goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u društvima porezno rezidentnima u inozemstvu – Pojam državne potpore – Selektivnost”
1.
Ovaj predmet odnosi se na žalbu koju je društvo Sigma Alimentos Exterior, SL (u daljnjem tekstu: Sigma) podnijelo protiv presude od 15. studenoga 2018., Sigma Alimentos Exterior/Komisija (
2
) (u daljnjem tekstu: pobijana presuda), kojom je Opći sud odbio tužbu na temelju članka 263. UFEU‑a koju je Sigma podnijela tražeći poništenje članka 1. stavka 1. Odluke Komisije 2011/282/EZ od 12. siječnja 2011. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla za stjecanja inozemnih udjela koju provodi Španjolska (u daljnjem tekstu: osporavana odluka) (
3
) i, podredno, članka 4. te odluke.
2.
Predmetna žalba dio je grupe od osam usporednih predmeta koji se odnose na ukidanje presuda kojima je Opći sud odbio tužbe koje su određena španjolska društva podnijela protiv osporavane odluke ili Odluke Komisije 2011/5/EZ o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla za stjecanja inozemnih udjela koju provodi Španjolska (u daljnjem tekstu: odluka od 28. listopada 2009.) (
4
).
I. Činjenice, sporna mjera i osporavana odluka
3.
Dana 10. listopada 2007., slijedom više pisanih pitanja koja su joj članovi Europskog parlamenta postavili tijekom 2005. i 2006. te nakon pritužbe privatnog gospodarskog subjekta koja joj je bila upućena tijekom 2007., Europska komisija odlučila je pokrenuti formalni istražni postupak predviđen sadašnjim člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a (
5
) (u daljnjem tekstu: odluka o pokretanju) u pogledu odredbe iz članka 12. stavka 5. uvedenog u Ley del Impuesto sobre Sociedades (španjolski Zakon o porezu na dobit) zakonom Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Zakon 24/2001 o donošenju poreznih, upravnih i socijalnih mjera) od 27. prosinca 2001. (
6
), preuzetog uredbom Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevska zakonodavna uredba 4/2004 kojim se odobrava izmijenjeni tekst Zakona o porezu na dobit) (u daljnjem tekstu: TRLIS) od 5. ožujka 2004. (u daljnjem tekstu: sporna mjera). Spornom mjerom predviđa se da u slučaju stjecanja udjela u „inozemnom društvu” od strane poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj, ako se time stječe udio od najmanje 5 % i taj se udio neprekinuto drži najmanje godinu dana, financijski (
7
)goodwill (
8
) koji iz toga proizlazi može se u obliku amortizacije odbiti od osnovice poreza na dobit kojega je poduzetnik obveznik. Spornom mjerom određuje se da, kako bi ga se moglo kvalificirati kao „inozemno društvo”, društvo mora biti obveznik poreza jednakog onomu koji se primjenjuje u Španjolskoj, a njegovi prihodi uglavnom moraju potjecati iz poduzetničkih djelatnosti koje se obavljaju u inozemstvu.
4.
Komisija je odlukom od 28. listopada 2009. dovršila formalni istražni postupak u pogledu stjecanja udjela unutar Europske unije. U toj odluci Komisija je utvrdila da je sustav potpore koji provodi Španjolska na temelju sporne mjere nespojiv s unutarnjim tržištem u pogledu potpora dodijeljenih korisnicima za stjecanja unutar Zajednice.
5.
Međutim, Komisija je ostavila otvorenim formalni istražni postupak kad je riječ o stjecanju udjela izvan Unije zato što je čekala nove dokaze koje su se španjolska tijela obvezala dostaviti. Taj dio postupka dovršen je donošenjem osporavane odluke. U članku 1. stavku 1. te odluke utvrđuje se da je sustav potpore koji provodi Španjolska na temelju sporne mjere, nespojiv s unutarnjim tržištem „u pogledu potpora koje se dodjeljuju korisnicima za stjecanja izvan Unije” (
9
). Stavkom 4. navedenog članka propisuje se da se „[m]ogu […] nastaviti primjenjivati tijekom čitavog razdoblja amortizacije predviđenog sustavom potpora […] porezni odbici koji su odobreni u skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a na korisnike koji su na dan objave ove odluke u Službenom listu Europske unije proveli stjecanja izvan Unije za većinske udjele koje izravno ili neizravno drže u inozemnim društvima koja imaju sjedište u Kini, Indiji ili drugim državama u pogledu kojih je dokazano ili se može dokazati postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim spajanjima poduzetnika”. Članak 4. stavak 1. osporavane odluke nalaže povrat „nespojive potpore koji odgovara iznosu poreznog smanjenja predviđenog sustavom iz članka 1. stavka 1. od korisnika čija prava u inozemnim društvima, koja su stekli transakcijama koje su proveli izvan Unije, ne ispunjavaju uvjete iz članka 1. stavaka 2. do 5.”
II. Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda
6.
Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 3. svibnja 2011. Sigma je pokrenula postupak za poništenje osporavane odluke. Komisija je 11. studenoga 2011. zasebnim aktom istaknula prigovor nedopuštenosti za koji je Opći sud odredio da će se o njemu odlučiti zajedno s odlukom o meritumu. Postupak je bio prekinut od 13. ožujka do 7. studenoga 2014., kad je Opći sud donio odluku u predmetu u kojem je donesena presuda od 7. studenoga 2014., Banco Santander i Santusa/Komisija (
10
) (u daljnjem tekstu: presuda Banco Santander i Santusa/Komisija), pri čemu je poništio osporavanu odluku s obrazloženjem da je Komisija pogrešno primijenila uvjet selektivnosti predviđen člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a. Presudom od 7. studenoga 2014., Autogrill España/Komisija (
11
) (u daljnjem tekstu: presuda Autogrill España/Komisija), Opći sud poništio je i odluku od 28. listopada 2009.
7.
Žalbom podnesenom tajništvu Suda 19. siječnja 2015., Komisija je pokrenula žalbeni postupak protiv presude Banco Santander i Santusa/Komisija. Ta je žalba, koja je upisana pod brojem C‑21/15 P, spojena sa žalbom upisanom pod brojem C‑20/15 P koju je Komisija podnijela protiv presude Autogrill España/Komisija. Odlukama predsjednika Suda od 19. svibnja 2015. Saveznoj Republici Njemačkoj, Irskoj i Kraljevini Španjolskoj dopušteno je intervenirati u spojenim predmetima u potporu zahtjevu WDFG‑a i društava Banco Santander i Santusa. Presudom od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (
12
) (u daljnjem tekstu: presuda WDFG), Sud je ukinuo presudu Banco Santander i Santusa/Komisija, predmet vratio Općem sudu na ponovno odlučivanje i odredio da će se o dijelu troškova odlučiti naknadno. Sud je ukinuo i presudu Autogrill España/Komisija.
8.
Postupak pred Općim sudom, koji je ponovno prekinut 9. ožujka 2015., nastavljen je 21. prosinca 2016. i dovršen je donošenjem pobijane presude kojom je Opći sud odbio Sigminu tužbu i naložio joj snošenje troškova.
III. Postupak pred Sudom i zahtjevi stranaka
9.
Žalbom podnesenom tajništvu Suda 25. siječnja 2019., Sigma je pokrenula ovaj žalbeni postupak. Sigma zahtijeva da se: i. ukine pobijana presuda; ii. poništi članak 1. stavak 1. osporavane odluke, najprije u dijelu u kojem se utvrđuje da sustav koji je uspostavljen spornom mjerom predstavlja državnu potporu, a podredno i u dijelu u kojem se utvrđuje da taj sustav predstavlja državnu potporu i kad uključuje preuzimanje kontrole; iii. podredno navedenom, poništi članak 4. osporavane odluke u dijelu u kojem se nalaže povrat potpora za transakcije koje su izvršene prije objave osporavane odluke u Službenom listu; iv. Komisiji naloži snošenje troškova. Komisija zahtijeva da se žalba odbije i da se Sigmi naloži snošenje troškova. Savezna Republika Njemačka podupire Sigmine zahtjeve.
IV. Analiza
A. Uvodne napomene
10.
Za analizu postojeće sudske prakse u području selektivnosti poreznih mjera, a posebno za prikaz metode za analizu selektivnosti u tri faze koju je utvrdio Sud, upućujem na razmatranja i na kriterije koji se navode u točkama 11. do 21. mojeg mišljenja u spojenim predmetima C‑51/19, World Duty Free Group/Komisija i C‑64/19, Španjolska/Komisija, koje sam danas iznio. Prigovori koje ističe Sigma ispitat će se s obzirom na ta razmatranja i te kriterije.
B. O žalbi
11.
U prilog žalbi žalitelj ističe dva žalbena razloga. Prvim žalbenim razlogom žalitelj prigovara Općem sudu da je pogrešno tumačio presudu WDFG. Drugi žalbeni razlog, koji se dijeli na četiri dijela, odnosi se na pogrešnu primjenu metode analize selektivnosti u tri faze.
1.
Prvi žalbeni razlog
a)
Argumenti stranaka
12.
Prvim žalbenim razlogom žalitelj, kojeg podupire njemačka vlada, navodi da je Opći sud pogrešno tumačio presudu WDFG time što je u točkama 69. i 70. pobijane presude tvrdio da se selektivnost mjere može utvrditi s obzirom na dobrovoljno postupanje poduzetnika koji su isključeni iz prednosti koja se dodjeljuje tom mjerom, a da pritom nije uzeo u obzir okolnosti u kojima se ti poduzetnici nalaze. Naime, prema žaliteljevu mišljenju, iz točki 67., 77. odnosno 79. presude WDFG proizlazi da analizu selektivnosti treba provesti na temelju situacije poduzetnika, a ne na temelju sustava koji se primjenjuje na transakcije koje oni izvršavaju. Dakle, činjenica da određeni poduzetnici mogu odlučiti da će izvršiti određene transakcije, a da drugi to ne mogu, značila bi da se oni nalaze u različitim situacijama. Poduzetnici koji ulažu u španjolska društva mogu slobodno odabrati hoće li provesti udruživanje te slijedom toga hoće li ostvariti korist od amortizacije. Za te poduzetnike nemogućnost amortizacije goodwilla ne ovisi o situaciji poduzetnika stjecatelja nego o njegovu ponašanju. Suprotno tomu, prije stupanja na snagu sporne mjere, nemogućnost amortizacije u slučaju stjecanja udjela inozemnih društava bila je apsolutna, posebno u slučaju stjecanja izvan Unije, i ovisila je o situaciji poduzetnika stjecatelja a ne o njegovu ponašanju. Stoga, poduzetnici koji stječu dionice u rezidentnim društvima nalaze se u povoljnijoj situaciji jer imaju mogućnost izbora.
13.
Komisija smatra da je prvi žalbeni razlog nedopušten jer Sigmina tužba pred Općim sudom nije obuhvaćala nijedan prigovor koji bi se odnosio na kriterije na temelju kojih treba usporediti situaciju poduzetnika korisnika sporne mjere i situaciju poduzetnika koji su isključeni iz primjene te mjere. Prema Komisijinu mišljenju, kad bi se Sigmi dopustilo da istakne nove prigovore u žalbi, to bi značilo da joj se omogućuje da pred Sudom vodi širi postupak od onoga koji se vodio pred Općim sudom. U svakom slučaju, smatra da je prvi žalbeni razlog neosnovan jer se sporna mjera ne primjenjuje samo na poduzetnike koji stječu udjele u inozemnim društvima s ciljem provedbe spajanja, nego i na poduzetnike koji stječu manjinske udjele.
b)
Ocjena
1) Dopuštenost
14.
Prema mojem mišljenju, prigovor nedopuštenosti koji je iznijela Komisija treba odbiti.
15.
Točno je da je u skladu s ustaljenom sudskom praksom na koju se poziva Komisija u žalbenom postupku nadležnost Suda ograničena na ocjenu pravnih utvrđenja u vezi s razlozima i argumentima raspravljenima pred Općim sudom i da stoga stranka načelno ne može pred Sudom prvi put iznijeti argument na koji se nije pozvala pred Općim sudom (
13
).
16.
Međutim, Sud je pojasnio da tužitelj može u svojoj žalbi istaknuti razloge koji se temelje na samoj pobijanoj presudi i čiji je cilj osporavanje pravne osnovanosti presude (
14
).
17.
Stoga, u ovom slučaju čak i pod pretpostavkom, kao što to smatra Komisija, da prigovor koji je istaknula Sigma u okviru svojeg prvog žalbenog razloga predstavlja „novi razlog” u odnosu na razloge koje je istaknula u potporu svojoj tužbi pred Općim sudom, navedeno ne bi samo po sebi bilo dovoljno da ga se proglasi nedopuštenim.
18.
Osim toga, ističem da argumenti koje je Sigma istaknula u okviru svojeg prvog žalbenog razloga sadržavaju precizne i detaljne prigovore protiv obrazloženja pobijane presude čiji je cilj prigovoriti Općem sudu u pogledu njegova tumačenja i primjene presude WDFG. Slijedom toga, te argumente nije bilo moguće istaknuti u postupku pred tim sudom (
15
).
19.
Stoga, na temelju prethodno navedenog smatram da Sigmin prvi žalbeni razlog valja proglasiti dopuštenim.
2) Meritum
20.
Ispitivanje prvog žalbenog razloga zahtijeva kratak prikaz značajnih ulomaka presuda Banco Santander i Santusa/Komisija i WDFG.
21.
U presudi Banco Santander i Santusa/Komisija, kojom je poništena osporavana odluka, Opći sud smatrao je, kao prvo, da kako bi se ispunio uvjet selektivnosti, u svakom slučaju treba utvrditi kategoriju poduzetnika koje se predmetnom mjerom jedine stavlja u povoljniji položaj i da, u slučaju da je ta mjera potencijalno dostupna svim poduzetnicima, kao što je to u slučaju sporne mjere, selektivnost ne može proizlaziti samo iz utvrđenja da je uspostavljeno odstupanje od redovnog ili „normalnog” sustava oporezivanja (
16
). Kao drugo, Opći sud smatrao je da različito porezno opterećenje samo po sebi ne znači nužno da je riječ o potpori, nego je u tu svrhu također potrebno utvrditi posebnu kategoriju poduzetnika koje se može razlikovati na temelju njihovih posebnih svojstava (
17
).
22.
Što se tiče ovog slučaja, u presudi WDFG Sud je prihvatio Komisijinu žalbu, kojom, među ostalim, osporava obvezu određivanja skupine poduzetnika s posebnim obilježjima radi dokazivanja selektivnog karaktera nacionalne mjere koju joj je nametnuo Opći sud. Nakon što je podsjetio na metodu analize selektivnosti u tri faze, Sud je smatrao da sporna mjera, s obzirom na to da od nje mogu imati koristi svi poduzetnici koji su porezno rezidentni u Španjolskoj koji stječu udjele od najmanje 5 % u poduzetnicima koji su porezno rezidentni izvan te države članice, može predstavljati državnu potporu i da je na Komisiji da utvrdi pruža li ta mjera, neovisno o činjenici da pruža prednost općeg dosega, isključivu korist određenim poduzetnicima ili sektorima djelatnosti (
18
). Sud je zatim utvrdio da se rasuđivanje Općeg suda temelji na pogrešnoj primjeni uvjeta selektivnosti i da, što se tiče nacionalne mjere koja pruža poreznu pogodnost općeg dosega, taj je uvjet ispunjen kada Komisija može dokazati da ta mjera odstupa od redovnog ili „uobičajenog“ poreznog sustava koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici, uvodeći svojim konkretnim učincima razliku u postupanju između subjekata, iako se subjekti koji imaju korist od te porezne pogodnosti i oni koji su od toga isključeni, s obzirom na cilj navedenog poreznog sustava te države članice, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji (
19
). Prema mišljenju Suda, Opći sud stoga je počinio pogrešku koja se tiče prava jer je zaključio da sporna mjera nije selektivna mjera, već opća mjera, zato što ne obuhvaća nijednu posebnu kategoriju poduzetnika ili proizvodnje robe jer je njezina primjena bila neovisna o naravi aktivnosti poduzetnika ili jer je bila dostupna, a priori ili potencijalno, svim poduzetnicima koji žele steći udio od najmanje 5 % u inozemnim društvima i držati te udjele neprekinuto tijekom najmanje godinu dana (
20
). Sud je također pojasnio da, protivno onomu što je presudio Opći sud, eventualan selektivni karakter sporne mjere ni na koji način ne dovodi u pitanje činjenica da bitan uvjet za ishođenje porezne pogodnosti koju pruža ta mjera obuhvaća gospodarsku transakciju, štoviše „strogo financijsku transakciju” za koju nije potreban minimalni iznos za ulaganja te koja je neovisna o naravi aktivnosti poduzetnika korisnika (
21
). Sud je stoga zaključio da je Opći sud pogrešno prigovorio Komisijinim utvrđenjima u pogledu selektivnosti sporne mjere a da pritom nije provjerio je li Komisija stvarno provela analizu i utvrdila diskriminatoran karakter te mjere (
22
).
23.
U točkama 64. do 76. pobijane presude Opći sud objasnio je primjenu načela koja je Sud utvrdio u presudi WDFG i odbio prvi prigovor Sigmina jedinog tužbenog razloga kojim je istaknula da sporna mjera nije selektivna jer se primjenjivala na sve poduzetnike koji su obveznici poreza na dobit i njome nije bila rezervirana prednost koja se tom mjerom predviđa samo za određenu vrstu poduzetnika. U točki 69. pobijane presude Opći sud utvrdio je da iz rješenja koje je Sud utvrdio u presudi WDFG proizlazi da „utvrđivanje selektivnosti nužno ne proizlazi iz nemogućnosti da određeni poduzetnici koriste prednost koja se predviđa spornom mjerom zbog pravnih, gospodarskih ili praktičnih prepreka, koje im ne dopuštaju da ostvare transakcije kojima je uvjetovana dodjela mjere, nego može proizlaziti samo iz utvrđenja da postoji transakcija koja, iako je usporediva sa transakcijom kojom je uvjetovana dodjela predmetne prednosti, ne daje pravo na tu prednost”. Taj sud u nastavku pojašnjava da iz toga „proizlazi da porezna mjera može biti selektivna čak i u slučaju u kojem svaki poduzetnik može slobodno odlučiti hoće li provesti transakciju kojom je uvjetovana dodjela predmetne prednosti koja se predviđa tom mjerom”. U točki 70. pobijane presude Opći sud navodi da je „[s]toga naglasak […] na pojmu selektivnosti koji se temelji na razlikovanju između poduzetnika koji su odabrali da će izvršiti određene transakcije i poduzetnika koji su odabrali da neće izvršiti te transakcije, a ne na razlikovanju između poduzetnika na temelju njihovih posebnih obilježja”.
24.
Jasno je da je u navedenim točkama 69. i 70. pobijane presude Opći sud dao „usmjereno” tumačenje presude WDFG, pri čemu je naglasio aspekte koji razlikuju rješenje koje je prihvatio Sud od rješenja koje se prihvatilo u presudi Banco Santander i Santusa/Komisija, pri čemu je otkrio svoju sklonost prema drugom rješenju. Međutim, suprotno žaliteljevim tvrdnjama, ne smatram da te točke upućuju na to da Opći sud pogrešno shvaća presudu WDFG niti da su tvrdnje koje te točke sadržavaju utjecale na rasuđivanje Općeg suda koje ne bi bilo u skladu s kriterijima koji su utvrđeni u toj presudi.
25.
Naime, s jedne strane, primjenom tih kriterija, koji se osobito navode u točki 68. pobijane presude, u točki 75. te presude, u skladu s onim što je osim toga proizlazilo iz same presude WDFG, Opći sud zaključio je da sporna mjera „kojom se dodjeljuje prednost koja je uvjetovana provedbom gospodarske transakcije može biti selektivna, uključujući kada […] svaki poduzetnik može slobodno odlučiti provesti tu transakciju” i stoga odbio prvi prigovor Sigmina jedinog tužbenog razloga.
26.
S druge strane, suprotno onomu što tvrdi Sigma, iz točki 69. i 70. pobijane presude ne proizlazi da je Opći sud imao namjeru potvrditi da se selektivnost nacionalne mjere može utvrditi samo na temelju ponašanja poduzetnika koji su isključeni iz prednosti koja se dodjeljuje predmetnom mjerom, a da se pritom ne uzme u obzir situacija u kojoj se ti poduzetnici nalaze. Naime, tim se točkama samo naglašava da na temelju presude WDFG mjera može biti selektivna i kada uživanje prednosti koja se tom mjerom predviđa ne ovisi o posebnim obilježjima poduzetnika nego o transakciji koju on odluči ili ne odluči provesti (
23
).
27.
Međutim, ne čini mi se da ta tvrdnja nije u skladu s presudom WDFG. Na temelju te presude nacionalna mjera može biti selektivna i kada ne utvrđuje ex ante posebnu kategoriju korisnika i kada svi poduzetnici koji imaju sjedište na području predmetne države članice, neovisno o njihovoj veličini, pravnom obliku, sektoru aktivnosti ili drugim njihovim specifičnim svojstvima, mogu potencijalno imati pristup koristi koja se predviđa tom mjerom, pod uvjetom da izvrše određenu vrstu ulaganja. Stoga, nije pogrešno to što je Opći sud u biti naveo da je, na temelju presude WDFG, za ocjenu selektivnosti određene mjere relevantno i nejednako postupanje povezano s ponašanjem poduzetnika.
28.
Na temelju svih prethodnih razmatranja smatram da Sigmin prvi žalbeni razlog treba odbiti kao neosnovan.
2.
Drugi žalbeni razlog
29.
Drugim žalbenim razlogom, koji se dijeli na četiri dijela, Sigma tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku jer je smatrao da eventualno postojanje prepreka prekograničnim spajanjima ne omogućuje da se isključi selektivnost sporne mjere.
a)
Prvi dio drugog žalbenog razloga
1) Argumenti stranaka
30.
Kao prvo, žalitelj smatra da je Opći sud pogrešno zaključio da je cilj poreznog odbitka goodwilla taj da se izjednači njegov porezni i računovodstveni tretman, neovisno o činjenici stječe li poduzetnik udjele u rezidentnim ili nerezidentnim društvima. Na taj način Opći sud nije samo zanemario stvarni cilj poreznog tretmana goodwilla koji se sastoji od promicanja porezne neutralnosti uklanjanjem prepreka prekograničnim spajanjima poduzetnika, nego je također zamijenio obrazloženje osporavane odluke svojim obrazloženjem, s obzirom na to da se u nijednom odlomku osporavane odluke ne navodi sličan zaključak. Kao drugo, žalitelj tvrdi da u španjolskom pravu porezni i računovodstveni tretman goodwilla, iako povezani, ostaju odvojeni i slijede različita pravila i kriterije. Kao treće, žalitelj smatra da je i sam Opći sud u točkama 103. i 104. pobijane presude priznao da do računovodstvenog goodwilla može doći i bez spajanja, odnosno da pritom takvo računovodstvo ne podrazumijeva porezni učinak. Kao četvrto, žalitelj podsjeća da između 2008. i 2015. španjolsko pravo nije dopuštalo računovodstvenu amortizaciju goodwilla, dok je porezni odbitak goodwilla koji je proizlazio iz spajanja bio u svakom slučaju dopušten. Prema žaliteljevu mišljenju, zbog pogrešne ocjene cilja koji se želi postići spornom mjerom Opći sud potvrdio je Komisijin odabir da kao referentni sustav utvrdi porezni tretman goodwilla pri čemu je isključila da bi sporna mjera mogla predstavljati takav referentni sustav. Kao peto, žalitelj tvrdi da poduzetnici koji stječu udjele u španjolskim društvima, osim što mogu slobodno provesti spajanje korištenjem poreznog odbitka goodwilla, imaju koristi i od dodatnih prednosti, kao što je to pristup sustavu porezne integracije kojem ne mogu pristupiti poduzetnici koji stječu udjele u inozemnim društvima. Žalitelj naglašava, pri čemu upućuje na transakcije stjecanja koje je proveo u Sjedinjenim Američkim Državama i Peruu, da čak i kad bi se utvrdilo da ne postoje pravne prepreke poslovnim spajanjima, sama činjenica da španjolska i inozemna društva imaju drukčiji pravni ili društveni oblik sama po sebi predstavlja prepreku. Stoga se poduzetnici koji stječu udjele u rezidentnim društvima nalaze u pravno i činjenično drukčijoj situaciji od poduzetnika koji stječu udjele u inozemnim društvima, osobito, kao što je to slučaj žalitelja, kada je riječ o društvima iz trećih zemalja i kontrolnim udjelima.
31.
S jedne strane, Komisija ističe da je da je prvi dio drugog žalbenog razloga nedopušten zbog istih razloga koji su već navedeni u točki 12. ovog mišljenja, te, s druge strane, ističe da je taj dio neosnovan. Suprotno onomu što tvrdi Sigma, sporna mjera ne može osigurati poreznu neutralnost i nije proporcionalna zato što se primjenjuje i na prekogranična stjecanja manjinskih udjela koja u svakom slučaju ne mogu dovesti do udruživanja poduzetnika. Iz toga slijedi da je Opći sud pravilno zaključio da navodno postojanje prepreka udruživanju poduzetnika u Peruu ili u Sjedinjenim Američkim Državama nije relevantno.
2) Ocjena
32.
Prigovor nedopuštenosti koji je istaknula Komisija treba odbiti zbog istih razloga koji su navedeni u točki 13. ovog mišljenja.
33.
U pogledu merituma, prije svega valja uputiti na rasuđivanje Općeg suda iz točki 79. do 111. pobijane presude na koje se odnose prigovori koje je istaknula Sigma. To se rasuđivanje može podijeliti u dva dijela.
34.
Prvi dio, koji obuhvaća točke 79. do 95., općenito razmatra pitanje metodologije koja se može primijeniti na određivanje referentnog sustava u okviru prve faze ispitivanja selektivnosti. U točki 85. Opći sud naveo je da se materijalno ograničavanje tog sustava u načelu provodi povezano s mjerom koja se analizira i u točki 89., kojoj prethodi analiza presuda od 8. rujna 2011., Paint Graphos (
24
) (u daljnjem tekstu: presuda Paint Graphos) i od 8. rujna 2011., Komisija/Nizozemska (
25
) (u daljnjem tekstu: presuda Komisija/Nizozemska), zaključuje da je „osim postojanja povezanosti između predmeta mjere o kojoj je riječ i predmeta uobičajenog sustava, na temelju ispitivanja usporedivosti situacija koje proizlaze iz te mjere i situacija koje proizlaze iz tog sustava također moguće materijalno ograničiti doseg navedenog sustava”. Opći sud potom je u točkama 90. i 91. naveo da zato što upravo usporedivost tih situacija također omogućuje utvrđivanje postojanja odstupanja kad se situacije koje proizlaze iz sporne mjere tretiraju drukčije od situacija koje proizlaze iz uobičajenog sustava „sveukupno rasuđivanje koje se odnosi na prve dvije faze metode [analize selektivnosti] u određenim slučajevima može dovesti do istodobnog utvrđivanja uobičajenog sustava i postojanja odstupanja”.
35.
U drugom dijelu svojeg rasuđivanja koje obuhvaća točke 96. do 111. pobijane presude, prilikom primjene metodologije koja se navodi u točkama 95. do 108. te presude, Opći sud ispitao je, s obzirom na cilj uobičajenog sustava koji je utvrdila Komisija, nalaze li se poduzetnici koji stječu udjele u rezidentnim društvima i poduzetnici koji stječu udjele u nerezidentnim društvima u usporedivoj činjeničnoj ili pravnoj situaciji. Stoga, tom ispitivanju usporedivosti, koje se u pravilu odvija u okviru druge faze analize selektivnosti, prethodi prva faza i na temelju rezultata te faze Opći sud uvjetuje pravilno ograničavanje referentnog sustava (vidjeti točku 96. pobijane presude). Na kraju navedenog ispitivanja Opći sud dolazi do zaključka da „poduzetnici koji stječu udjele u nerezidentnim društvima nalaze se, s obzirom na cilj poreznog tretmana goodwilla, u pravnoj i činjeničnoj situaciji koja je usporediva sa situacijom poduzetnika koji stječu udjele u rezidentnim društvima” (točka 109. pobijane presude) i da je Komisija pravilno „na temelju uobičajenog sustava utvrdila porezni tretman goodwilla, a ne porezni tretman financijskog goodwilla uveden [spornom] mjerom” (točka 110. pobijane presude). U točki 111. pobijane presude Opći sud završava ovaj dio svojeg rasuđivanja navodeći da sporna mjera „time što se njome omogućuje amortizacija goodwilla za stjecanja udjela u nerezidentnim društvima bez poslovnog spajanja, na te transakcije primjenjuje različit tretman od onog koji se primjenjuje na stjecanja udjela u rezidentnim društvima, iako se te dvije vrste transakcija nalaze, s obzirom na cilj koji se želi postići uobičajenim sustavom, u pravno i činjenično usporedivim situacijama”.
36.
Najprije napominjem da se čini da Sigma smatra da je referentni sustav koji je Opći sud utvrdio u poreznom tretmanu goodwilla dosljedan sustavu koji je Komisija utvrdila u osporavanoj odluci i stoga se u tom pogledu ne poziva na izmjenu obrazloženja, za razliku od žalitelja iz usporednih predmeta koji se navode u bilješci 4. ovog mišljenja. Sigma nije istaknula ni prigovore kojima bi se osporavala metodologija koju je Opći sud naveo u točkama 79 do 95. pobijane presude, stoga u pogledu tih točaka samo upućujem na razmatranja iz točke 73. mojeg mišljenja u spojenim predmetima C‑51/19 i C‑64/19 koje iznosim danas.
37.
Što se tiče Sigminih argumenata kojima se osporava zaključak do kojeg je Opći sud došao u točki 108. pobijane presude, prema kojem je cilj referentnog sustava osigurati određenu dosljednost između poreznog tretmana goodwilla, smatram da ih treba proglasiti nedopuštenima. Naime, taj zaključak temelji se na utvrđenjima koja se temelje na tumačenju poreznih i računovodstvenih načela španjolskog prava u području goodwilla koje je proveo Opći sud, koja su stoga izuzeta su od nadzora Suda u okviru žalbe, osim ako se ne navede i dokaže da su ta načela iskrivljena (
26
).
38.
Međutim, smatram da treba prihvatiti prigovor koji se temelji na izmjeni obrazloženja osporavane odluke u pogledu utvrđivanja cilja referentnog sustava. Naime, treba navesti da u nijednom odlomku osporavane odluke Komisija ne navodi da je cilj referentnog sustava koji je ona odredila održavanje određene dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla. Točno je da je Opći sud potvrdio utvrđenja koja sadržava osporavana odluka kada navodi da se porezni tretman goodwilla organizira u okviru kriterija postojanja odnosno nepostojanja poslovnog spajanja (vidjeti točke 103. i 105.) i kada objašnjava, pri čemu se poziva na uvodne izjave 28. i 123. te odluke, da se to temelji na činjenici da se nakon stjecanja imovine ili doprinosa u imovini neovisnih poduzetnika ili pak spajanja ili podjele „goodwill […] knjiži kao zasebna nematerijalna imovina u poslovnim knjigama poduzetnika proizašlog iz spajanja” (vidjeti točku 104. pobijane presude). Isto tako i utvrđenje koje sadržava točka 103. pobijane presude dosljedno je onomu što je utvrdila Komisija u osporavanoj odluci (vidjeti konkretno uvodne izjave 121. do 124.) prema kojima je porezni tretman goodwilla u skladu s računovodstvenom logikom. Međutim, potpuno neovisno u odnosu na tu odluku i na temelju vlastitog tumačenja španjolskih poreznih i računovodstvenih pravila, Opći sud zaključio je da je cilj pravila o amortizaciji poreznog goodwilla koja sadržava španjolski zakon o porezu na dobit osigurati dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla i da je, s obzirom na taj cilj, situacija poduzetnika koji ulažu u španjolska društva usporediva sa situacijom poduzetnika koji ulažu u nerezidentna društva.
3) Posljedice osnovanosti prigovora koji se odnosi na izmjenu obrazloženja
39.
U tom pogledu, prije svega podsjećam da na temelju sudske prakse koja se navodi u točkama 13. do 15. mojeg mišljenja u spojenim predmetima C‑51/19 i C‑64/19 koje iznosim danas, ispitivanje usporedivosti koje treba provesti u okviru druge faze analize selektivnosti treba provesti s obzirom na cilj referentnog sustava, a ne cilj sporne mjere.
40.
Komisija je u osporavanoj odluci, iako je potvrdila da se spornom mjerom nastoji postići i cilj povećanja međunarodne konkurentnosti španjolskih poduzetnika (vidjeti uvodnu izjavu 138.), unatoč tomu ispitala može li se ta mjera opravdati s obzirom na načelo porezne neutralnosti te je došla do negativnog zaključka na temelju dvostrukog obrazloženja. S jedne strane, Komisija je odbila prigovor Kraljevine Španjolske prema kojem je drukčiji tretman inozemnih ulaganja bio nužan zbog prepreka prekograničnim spajanjima, pri čemu je smatrala da nije dokazano ni postojanje općih prepreka spajanju ni postojanje prepreka koje su svojstvene državama koje se ispituju. To obrazloženje sadržano je u uvodnim izjavama 110. do 118. osporavane odluke u dijelu koji se odnosi na određivanje referentnog sustava. S druge strane, Komisija je smatrala da sporna mjera u svakom slučaju nije bila proporcionalna (vidjeti uvodne izjave 132. do 140. osporavane odluke).
41.
Međutim, iz teksta osporavane odluke ne proizlazi da je Komisija referentnom sustavu koji je utvrdila pripisala cilj porezne neutralnosti na koji se pred Općim sudom pozvala Sigma. Komisija je u biti smatrala, pri čemu nije izričito utvrdila cilj tog sustava, da se poduzetnici koji ulažu u domaća društva i poduzetnici koji ulažu u inozemna društva nalaze u usporedivoj situaciji s obzirom na sustav koji se uvodi spornom mjerom kojim se, odstupajući od referentnog sustava, predviđala amortizacija financijskog goodwilla i u slučaju u kojem nakon stjecanja udjela ne dolazi do spajanja društava (
27
). Drugim riječima, Komisija je smatrala da razlikovanje koje se spornom mjerom uvodi između poduzetnika koji stječu udjele u rezidentnim društvima, koji nužno moraju provesti spajanje kako bi amortizirali goodwill i poduzetnika koji pak stječu udjele u inozemnim društvima, koji automatski ostvaruju pravo da provedu takav odbitak neovisno o činjenici ima li ta transakcija za cilj spajanje i neovisno o dokazu postojanja stvarnih prepreka provedbi takvog spajanja, može predstavljati diskriminaciju ako Kraljevina Španjolska ne opravda to razlikovanje.
42.
Iako se može činiti da taj način postupanja nije u potpunosti u skladu s analizom selektivnosti u tri faze kao što to pojašnjava novija sudska praksa nakon presude Paint Graphos, koja je donesena nakon osporavane odluke, ne smatram da se ta odluka može poništiti samo na temelju tog razloga.
43.
Sporna je mjera, kao što to uostalom jasno potvrđuje Kraljevina Španjolska, korektivna mjera koja služi za uklanjanje nepovoljnih učinaka poreznog tretmana goodwilla općenito, na temelju kojeg je amortizacija dopuštena samo u slučaju poslovnog spajanja (ili u slučaju preuzimanja kontrole i konsolidiranih financijskih izvještaja). Stoga se tom mjerom zbog njezine prirode nastoji postići da se povoljno postupanje primjenjuje samo na određenu kategoriju poduzetnika, u ovom slučaju poduzetnike koji obavljaju određenu vrstu ulaganja, kao što je to uostalom potvrdio Sud u točkama 62. i 119. presude WDFG, pod uvjetom da bi ti poduzetnici inače pretrpjeli negativne posljedice na temelju primjene uobičajenog sustava. Neovisno o sustavnim razvrstavanjima koja su utvrđena u sudskoj praksi, smatram da razlikovanja koje se uvode ovom vrstom mjera treba općenito ocijeniti, osim na temelju značajnosti činjeničnih pretpostavki na kojima se temelje, i s obzirom na njihovu proporcionalnost kao i na njihovu prikladnost da ostvare cilj koji se želi postići i, stoga, u okviru treće faze analize selektivnosti, kojom se nastoji ispitati je li nejednako postupanje koje se uvodi mjerom kojom se odstupa, koja je selektivna a priori, opravdano na temelju prirode ili strukture poreznog sustava čiji je ta mjera dio. Međutim, takva vrsta kontrole bila bi sustavno isključena kada bi bilo dovoljno, u okviru druge faze analize selektivnosti, pozvati se na opći cilj porezne neutralnosti, u koji ulazi poseban cilj korektivne intervencije koja se provodi predmetnom mjerom, kao na cilj referentnog sustava s obzirom na koji treba provesti ispitivanje usporedivosti situacija koje su predmet razlikovanja.
44.
Porezna neutralnost jedan je od ciljeva koje nastoje postići svi porezni sustavi i nedvojbeno je da se na to načelo oslanja i porezni sustav goodwilla u okviru španjolskog poreza na dobit. Međutim, kao što je to Opći sud pravilno utvrdio u točki 131. pobijane presude, cilj tog sustava „nije omogućiti poduzetnicima da ostvaruju poreznu pogodnost amortizacije goodwilla kad naiđu na poteškoće koje ih sprječavaju da provedu poslovno spajanje”. Stoga, kad bi se prihvatio Sigmin prigovor, time bi se, protivno nedavnoj sudskoj praksi u području selektivnosti, priznalo da ispitivanje usporedivosti u okviru druge faze analize selektivnosti treba provesti s obzirom na cilj sporne mjere, a ne s obzirom na cilj referentnog sustava i to neovisno o činjenici da taj cilj nije izričito utvrđen u osporavanoj odluci i čak i kad bi taj cilj, u skladu sa Sigminim tvrdnjama, trebalo pronaći u poreznoj neutralnosti.
4) Zaključak o prvom dijelu Sigmina drugog žalbenog razloga
45.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud utvrdi da je Opći sud pogrešno tumačio osporavanu odluku pri čemu je obrazloženje te odluke zamijenio svojim obrazloženjem, ali da ta pogreška ne može dovesti do ukidanja pobijane presude s obzirom na to da Sigmin prigovor u odnosu na koji je ta pogreška počinjena treba u svakom slučaju odbiti.
b)
Drugi dio drugog žalbenog razloga
1) Argumenti stranaka
46.
Žalitelj navodi da je Opći sud pogrešno odbacio mogućnost da se sporna mjera može smatrati samostalnim referentnim sustavom na temelju mišljenja nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera u predmetu Italija/Komisija (
28
) (u daljnjem tekstu: mišljenje nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera). Naime, suprotno mjeri o kojoj je riječ u tom predmetu, sporna mjera ne nastoji riješiti poseban problem određenog sektora industrije, nego se primjenjuje na sve poduzetnike koji su obveznici poreza na dobit. Opći sud također je počinio pogrešku jer je smatrao da sporna mjera nije opća mjera koja ima za cilj da se gospodarskim subjektima pruži praktično rješenje kojim bi se porezni tretman prekograničnih transakcija izjednačio s tretmanom koji se člankom 89. stavkom 3. i člankom 11. stavkom 4. TRLIS‑a predviđa za nacionalne transakcije, kako bi poduzetnici odluke o ulaganju donosili na temelju gospodarskih, a ne poreznih kriterija. Sporna mjera očito je mjera opće ekonomske politike kojom se nastoji očuvati načelo porezne neutralnosti. Žalitelj podredno ističe da treba smatrati da je sporna mjera opravdana na temelju logike poreznog sustava s obzirom na načelo porezne neutralnosti.
47.
S jedne strane, Komisija ističe da je drugi dio drugog žalbenog razloga nedopušten zbog istih razloga koji su već navedeni u točki 12. ovog mišljenja, i, s druge strane, ističe da je taj dio neosnovan. Suprotno onomu što tvrdi žalitelj, sporna mjera ne osigurava poreznu neutralnost jer za stjecanja udjela u inozemnim društvima dodjeljuje povoljnije uvjete u odnosu na uvjete koji su propisani za udjele u domaćim društvima. Naime, za prve je amortizacija goodwilla uvjetovana jedino uvjetom stjecanja udjela u visini od 5 % kapitala stečenog poduzetnika, dok se u drugom slučaju zahtjeva i udruživanje poduzetnika.
2) Ocjena
48.
Prije svega, prigovor nedopuštenosti koji je istaknula Komisija treba odbiti zbog istih razloga koji su navedeni u točki 13. ovog mišljenja.
49.
U pogledu merituma, u dijelu u kojem Sigma osporava upućivanje na mišljenje nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera iz točki 114. i 115. pobijane presude, prije svega navodim da se njihovim argumentima ne osporava tvrdnja koju je Opći sud izdvojio iz tog mišljenja nezavisnog odvjetnika kao takva, prema kojoj porezna mjera ne može predstavljati samostalan referentni sustav ako „ima za cilj riješiti poseban problem” (
29
) nego zaključak do kojeg Opći sud dolazi u točki 138. pobijane presude prema kojem uklanjanje učinaka prepreka prekograničnim spajanjima na porezni tretman goodwilla predstavlja „poseban problem” i osim toga osporava izjednačavanje ovog slučaja sa slučajem koji je predmet prethodno navedenog mišljenja nezavisnog odvjetnika.
50.
Ističem nadalje, suprotno onomu što tvrdi žalitelj, da Opći sud nije s obzirom na „posebnu” prirodu cilja koji se želi postići spornom mjerom isključio da sporna mjera može predstavljati samostalni referentni sustav. Naime, iz točaka 121. i 122. pobijane presude jasno proizlazi da je Opći sud do tog zaključka došao s obzirom na činjenicu da je ta mjera predstavljala „iznimku od općeg pravila prema kojoj samo poslovna spajanja mogu dovesti do amortizacije goodwilla” i ima za cilj ispraviti posljedice nepovoljnih učinaka koji se uvode primjenom tog pravila, zajedno sa zaključkom da se tom mjerom za transakcije stjecanja udjela nije uspostavio novi opći kriterij unutar kojeg treba urediti porezni tretman goodwilla, nego se tom mjerom „pogodnost amortizacije goodwilla rezervira samo za stjecanja udjela u nerezidentnim društvima” (vidjeti točku 122. pobijane presude). Stoga, Opći sud nije konačno smatrao da je odlučujuća „ograničena” priroda cilja koji se želi postići spornom mjerom, unatoč tvrdnji koju je taj sud iznio na završetku svoje analize u točki 125. pobijane presude.
51.
U tim okolnostima argumenti koje je istaknuo žalitelj koji se odnose, s jedne strane, na osporavanje izjednačavanja ovog slučaja sa slučajem koji je predmet mišljenja nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera i, s druge strane, na dokazivanje da je cilj sporne mjere zaštita načela porezne neutralnosti, a ne rješavanje „posebnog problema”, prema mojem mišljenju, nisu dovoljni kako bi se osporilo rasuđivanje Općeg suda iz točaka 112. do 127. pobijane presude.
52.
Naposljetku, ističem da u dijelu u kojem Sigma navodi da treba smatrati da sporna mjera nije selektivna zato što pristup toj mjeri imaju svi poduzetnici koji su obveznici poreza na dobit, to društvo izravno dovodi u pitanje presudu WDFG u kojoj je Sud potvrdio da navedena mjera, s obzirom na to da od nje mogu imati koristi svi poduzetnici koji su porezno rezidentni u Španjolskoj koji stječu udjele od najmanje 5 % u poduzetnicima koji su porezno rezidentni izvan te države članice, može predstavljati državnu potporu neovisno o činjenici što pruža prednost općeg dosega, ako se ne utvrdi diskriminatoran karakter te mjere (
30
).
53.
Na temelju svih prethodnih razmatranja smatram da drugi dio Sigmina drugog žalbenog razloga valja odbiti kao neosnovan.
c)
Treći dio drugog žalbenog razloga
1) Argumenti stranaka
54.
Treći dio Sigmina drugog žalbenog razloga, koji se ističe podredno, odnosi se na točku 134. pobijane presude u kojoj je Opći sud, nakon što je podsjetio da se „uobičajenim sustavom amortizacija goodwilla predviđa samo u slučaju poslovnog spajanja i da se spornom mjerom, time što se njome omogućuje amortizacija goodwilla za stjecanja udjela u nerezidentnim društvima, na te transakcije primjenjuje različit tretman od onog koji se primjenjuje na stjecanja udjela u rezidentnim društvima, iako se te dvije vrste transakcija nalaze, s obzirom na cilj koji se želi postići uobičajenim sustavom, u pravno i činjenično usporedivim situacijama”, potvrdio je da se „[spornom] mjerom uvodi […] iznimka od predmetnog sustava, kao što je to pravilno smatrala Komisija”. Prema žaliteljevu mišljenju, čak i pod pretpostavkom da je referentni sustav koji je odredila Komisija i potvrdio Opći sud pravilan, Opći sud nije na temelju ničega mogao zaključiti da postoji odstupanje od referentnog sustava zato što se poduzetnici koji stječu udjele u društvima rezidentima u Španjolskoj i poduzetnici koji stječu udjele u inozemnim društvima ne nalaze u usporedivoj situaciji zbog postojanja prepreka prekograničnom udruživanju.
55.
S jedne strane, Komisija ističe da je treći dio drugog žalbenog razloga nedopušten zbog istih razloga koji su već navedeni u točki 12. ovog mišljenja, te, s druge strane, ističe da je taj dio neosnovan jer pitanje postojanja prepreka udruživanjima poduzetnika nije relevantno u svrhu ispitivanja usporedivosti.
2) Ocjena
56.
Prigovor nedopuštenosti koji je istaknula Komisija treba odbiti zbog istih razloga koji su navedeni u točki 13. ovog mišljenja.
57.
U pogledu merituma, prije svega napominjem da je Opći sud isključio relevantnost eventualnog postojanja prepreka prekograničnom udruživanju u svrhu ispitivanja usporedivosti između poduzetnika koji stječu udjele u društvima rezidentima u Španjolskoj i poduzetnika koji stječu udjele u inozemnim društvima na temelju razloga koji su navedeni u točkama 128. do 133. pobijane presude na koje se ne odnosi Sigmin prigovor, i da je točka 134. te presude formulirana dodatno („[a] mayor abundamiento” na španjolskom, koji je vjerodostojni jezik postupka, i „[a]u surplus” na francuskom).
58.
Budući da treba smatrati da se Sigminim argumentima nastoje osporiti zaključci do kojih je Opći sud došao u točkama 108. i 111. pobijane presude, ti se argumenti isprepliću s argumentima koji se ističu u prilog prigovorima koje to društvo navodi u okviru prvog dijela drugog žalbenog razloga, pa stoga upućujem na ocjenu tih prigovora.
59.
Na temelju prethodnih razmatranja, smatram da i treći dio Sigmina drugog žalbenog razloga valja odbiti.
d)
Četvrti dio drugog žalbenog razloga
1) Stajališta stranaka
60.
Četvrtim dijelom Sigmina drugog žalbenog razloga nastoji se osporiti točka 155. pobijane presude u kojoj je Opći sud, na kraju analize koju je proveo u točkama 147. do 154. pobijane presude, zaključio da nije dokazano da su korist od prednosti koja proizlazi iz sporne mjere imali poduzetnici koji podliježu različitom postupanju koje se tom mjerom nastoji ispraviti i, stoga, da nisu dokazani „neutralizirajući učinci” te mjere. Prema žaliteljevu mišljenju, zbog nepostojanja korekcije koja bi se provela tom mjerom, povrijeđeno je načelo porezne neutralnosti jer su se ustalile situacije u kojima prepreke stjecanjima u inozemnim društvima sprječavaju amortizaciju goodwilla prema istim uvjetima kojima podliježu stjecanja udjela u rezidentnim društvima. U pogledu postojanja prepreka spajanjima s društvima iz Sjedinjenih Američkih Država i Perua, Sigma upućuje na dokaze na koje se već pozvala u tužbi pred Općim sudom. Što se tiče utvrđenja Općeg suda iz točke 154. pobijane presude, prema kojem iz spisa ne proizlazi da je Kraljevina Španjolska „dokazala da poduzetnici koji žele provoditi prekogranična spajanja, a to ne mogu učiniti zbog osobito pravnih prepreka spajanju, automatski stječu udjele u nerezidentnim društvima ili barem zadržavaju udjele kojima već raspolažu”, Sigma tvrdi da se takav test ne navodi u osporavanoj odluci i da je stoga riječ o još jednoj izmjeni obrazloženja te odluke koju je proveo Opći sud. Zaključno, Sigma smatra da spornu mjeru opravdava logika poreznog sustava i, konkretno, načelo porezne neutralnosti.
61.
S jedne strane, Komisija ističe da je četvrti dio drugog žalbenog razloga nedopušten zbog istih razloga koji su već navedeni u točki 12. ovog mišljenja, i, s druge strane, ističe da je taj dio neosnovan iz istih razloga koji se već navode u točki 44. ovog mišljenja.
2) Ocjena
62.
Prije svega, prigovor nedopuštenosti koji je istaknula Komisija treba odbiti zbog istih razloga koji su navedeni u točki 13. ovog mišljenja.
63.
Što se tiče merituma, podsjećam da je Opći sud u točkama 149. do 156. pobijane presude, polazeći od utvrđenja da se sporna mjera „nužno temelji na pretpostavci da poduzetnici koji žele provoditi prekogranična spajanja, a to ne mogu učiniti zbog […] prepreka spajanju, automatski stječu udjele u nerezidentnim društvima ili barem zadržavaju udjele kojima već raspolažu” (točka 149. pobijane presude), zaključio da Kraljevina Španjolska, koja je bila dužna opravdati odstupanje koje se spornom mjerom uvodi u referentni sustav, nije dokazala navedenu pretpostavku. Opći sud u biti je smatrao da, s obzirom na to da je stjecanje udjela transakcija koja se razlikuje od spajanja i ne predstavlja alternativu spajanju, sporna mjera u stvarnosti dodjeljuje prednost poduzetnicima koji namjeravaju ulagati u inozemna društva, ali koji nužno nemaju za cilj provesti spajanje, odnosno poduzetnicima koji, prema tvrdnjama Kraljevine Španjolske, nisu poduzetnici koji bi trpjeli nepovoljne posljedice općih pravila o amortizaciji goodwilla.
64.
U tom pogledu ističem prije svega da, iako je u točkama koje se osporavaju predmetnim prigovorom Opći sud zaključio da Kraljevina Španjolska nije dokazala da je sporna mjera neutralizirala navodno štetne učinke uobičajenog sustava, taj je sud ipak proveo svoju analizu na temelju pretpostavke da je taj dokaz podnesen (vidjeti točke 157. i 165. pobijane presude). Kao što se to uostalom izričito navodi u točki 166. pobijane presude, razlozi na koje se odnosi taj prigovor nisu stoga jedini razlozi na kojima se temelji zaključak Općeg suda prema kojem Komisija nije bila u zabludi kada je smatrala da Kraljevina Španjolska nije opravdala razlikovanje koje se uvodi spornom mjerom. Iz toga proizlazi da, čak i kad bi se predmetni prigovor prihvatio, taj zaključak i dalje potkrjepljuju drugi razlozi (koji se navode u točkama 145. do 165. pobijane presude). Međutim, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da je, u okviru žalbe, žalbeni razlog koji je usmjeren na suvišan razlog pobijane presude, čija se izreka na odgovarajući način temelji na drugim pravnim razlozima, bespredmetan i da ga stoga treba odbiti (
31
).
65.
Osim toga, ističem da, iako je točno da obrazloženje koje se navodi u točkama 149. do 156. pobijane presude nije istim riječima izneseno u osporavanoj odluci, to je obrazloženje u potpunosti obuhvaćeno logikom na temelju koje je Komisija utvrdila da sporna mjera nije dosljedna i proporcionalna u odnosu na navodni cilj neutralizacije nepovoljnih učinaka uobičajenog sustava amortizacije goodwilla za poduzetnike koji stječu udjele u inozemnim društvima i koji ne mogu provoditi prekogranična spajanja (
32
). Stoga ne smatram da je Opći sud izmijenio obrazloženje osporavane odluke, kao što to navodi žalitelj.
66.
Zbog prethodno navedenih razloga smatram da je četvrti dio Sigmina drugog žalbenog razloga bespredmetan i podredno neosnovan.
C. Komisijin zahtjev za izmjenu obrazloženja
67.
U slučaju da Sud zaključi da je Sigmina žalba osnovana, Komisija od Suda zahtijeva da izmijeni obrazloženje i tužbu pred Općim sudom proglasi nedopuštenom. U tom pogledu, podsjećam da je Komisija pred Općim sudom istaknula formalan prigovor nedopuštenosti Sigmine tužbe, za koji je određeno da će se o njemu odlučiti zajedno s odlukom o meritumu. Međutim, na temelju presude od 26. veljače 2002., Vijeće/Boehringer (
33
) (u daljnjem tekstu: presuda Boehringer), Opći sud smatrao je u točki 26. pobijane presude opravdanim ispitati meritum tužbe a da prethodno ne odluči o tom prigovoru (
34
).
68.
Budući da predlažem Sudu da odbije Sigminu žalbu, u nastavku ću iznijeti samo nekoliko kratkih razmatranja u pogledu merituma Komisijina zahtjeva, kojim ona u biti zahtijeva da se ispita prigovor nedopuštenosti koji je istaknula pred Općim sudom.
69.
U biti se postavlja pitanje može li se poduzetnik – kako bi dokazao svoju aktivnu procesnu legitimaciju protiv odluke kojom je Komisija proglasila nespojivim s unutarnjim tržištem sustav potpora kojim se dodjeljuje porezni odbitak i naložila povrat potpora koje su uplaćene provedbom tog sustava – samo pozvati na i podnijeti, s jedne strane, ispravke računa dobiti i gubitaka koje je taj poduzetnik izvršio primjenom predmetnog odbitka u okviru sustava samostalnog utvrđivanja porezne obveze iz kojeg proizlazi negativna porezna osnovica, i, s druge strane, ispravke koje su porezna tijela provela u okviru postupka nadzora samostalnog utvrđivanja porezne obveze i koji se obrazlažu donošenjem odluke Komisije.
70.
Pred Općim sudom Komisija je tvrdila da Sigma nema aktivnu procesnu legitimaciju i pravni interes za pobijanje osporavane odluke zato što nije imala svojstvo stvarnog korisnika potpore dodijeljene provedbom sustava koji se uvodi spornom mjerom i nije bila dužna vratiti potporu, niti je bila izložena opasnosti takvog povrata, kako to pak zahtijeva sudska praksa (
35
). Prema Komisijinu mišljenju, poreznim sustavom kojim se priznaje porezni odbitak dodjeljuje se prednost samo u slučaju kad porezni obveznik ostvari koristi i umanjenje poreza. U ovom slučaju, Sigma nije ostvarila nikakvo umanjenje poreza s obzirom na to da je njezina porezna osnovica bila negativna. Činjenica da je osporavana odluka odredila smanjenje negativne porezne osnovice koju je Sigma bila ovlaštena nadoknaditi eventualnim koristima tijekom sljedećih financijskih godina, nije sama po sebi dovoljna kako bi se dokazalo Sigmino svojstvo korisnika koji je obvezan vratiti potporu, s obzirom na to da je u tim okolnostima učinak osporavane odluke bio samo taj da Sigma ne može primijeniti odbitak u budućnosti. Žalitelj je na Komisijin prigovor nedopuštenosti odgovorio tvrdeći da je on bio korisnik pojedinačne potpore za transakcije koje je proveo u Peruu i Sjedinjenim Američkim Državama (
36
), da je bio uvršten na popis korisnika predmetnih potpora i da je povrat proveden ispravkom negativnih poreznih osnovica koji su primjenom osporavane odluke provela porezna tijela.
71.
Ističem da je pred Općim sudom Sigma u prilogu svoje tužbe podnijela „prijedlog obračuna poreza” Porezne uprave u Alcobendasu, u kojem je porezno tijelo izričito navelo da nije izvršilo provjere u pogledu točnosti transakcija stjecanja navedenih u Sigminoj ispravi o samostalnom utvrđivanju porezne obveze, nego da je samo ispitalo dokumentaciju koju je Sigma dostavila u prilogu u svrhu provedbe osporavane odluke. U tom prijedlogu, za koji se čini da nema obilježje konačnog i obvezujućeg akta, porezno tijelo navodi da je izmijenilo poreznu osnovicu koju je utvrdila Sigma zato što se trebalo smatrati da ispravci koje je to društvo provelo primjenom sporne mjere u pogledu stjecanja udjela u jednom peruanskom društvu nisu bili točni jer se u osporavanoj odluci smatralo da je navedena mjera državna potpora. U prilogu svojim očitovanjima o prigovoru nedopuštenosti Sigma je osim toga dostavila dvije privremene porezne obavijesti kojima se potvrđuju ispravci koji su provedeni u ispravi o samostalnom utvrđivanju porezne obveze. Stoga, suprotno onomu što u svojem odgovoru navodi Komisija, proizlazi da se Sigmine tvrdnje potvrđuju ispravama. Isto tako, ističem da je Komisija pred Opći sudom pogrešno tvrdila da se Sigmina situacija može izjednačiti sa situacijom tužitelja u predmetu u kojem je donesena presuda od 8. ožujka 2012., Iberdrola/Komisija (
37
) zato što, kao što to proizlazi iz točke 29. te presude, navedeni tužitelj nije zatražio primjenu sporne mjere u nijednoj od svojih poreznih prijava.
72.
Međutim, pitam se, s jedne strane, može li se određenog poduzetnika smatrati stvarnim korisnikom poreznog odbitka koji se priznaje primjenom sustava potpora koji je proglašen nespojivim i u slučaju kada nije ostvario korist od smanjenja poreza nego samo poreznu olakšicu na koju se može pozvati tijekom idućih financijskih godina ako ostvari dobit (
38
) i, s druge strane, je li za dokazivanje tog svojstva dovoljna odluka u kojoj taj poduzetnik samo provodi ispravak koji je dotični poduzetnik izvršio samostalnim utvrđivanjem porezne obveze, a da pritom nije provjerio postojanje materijalnih uvjeta za primjenu predmetnog odbitka.
73.
S obzirom na navedeno, podsjećam da je u presudi od 28. lipnja 2018., Andres/Komisija (
39
) (u daljnjem tekstu: presuda Andres), Sud pojasnio da činjenica da tužitelj može ili ne može spadati u kategoriju stvarnih ili potencijalnih korisnika pojedinačne potpore dodijeljene na temelju sustava potpora koji je Komisijinom odlukom proglašen nespojivim s unutarnjim tržištem, ne može biti odlučujuća za utvrđivanje odnosi li se ta odluka na tog tužitelja osobno, ako je u svakom slučaju utvrđeno da ona navedenog tužitelja drugačije pogađa zbog određenih njegovih osobnih karakteristika ili zbog činjenične situacije koja ga razlikuje od bilo koje druge osobe. Ako odluči o Komisijinu prigovoru nedopuštenosti i dođe do zaključka da se ne može smatrati da je Sigma stvarni korisnik prednosti koja se predviđa spornom mjerom, Sud će stoga trebati ocijeniti je li situacija tog društva ipak takve prirode da bi ga razlikovala od drugih gospodarskih subjekata na koje se odnosi ta mjera samo ako su potencijalni korisnici te mjere i, konkretno, dodjeljuje li joj „porezna olakšica” za koju tvrdi da ju je stekla primjenom sporne mjere u svrhu samostalnog utvrđivanja porezne obveze, na temelju španjolskog prava (
40
), „pravo na poreznu uštedu” (
41
) kao što se priznaje tužitelju u predmetu u kojem je donesena presuda Andres. U tom pogledu samo ću istaknuti da je u tom predmetu Opći sud utvrdio, s jedne strane, da je navedeni tužitelj u financijskoj godini koja prethodi otvaranju formalnog istražnog postupka, ostvario oporezivu dobit od koje je odbio gubitke koji su preneseni na temelju sanacijske klauzule o kojoj je bilo riječ u tom predmetu i, s druge strane, da je iz obvezujuće obavijesti njemačkih poreznih tijela proizlazilo da je taj tužitelj ispunjavao uvjete za primjenu te klauzule (
42
).
74.
Što se tiče navodnog nedostatka Sigmina pravnog interesa, podsjećam da je u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, tužba za poništenje koju podnosi fizička ili pravna osoba dopuštena samo pod pretpostavkom da ta osoba ima interes da pobijani akt bude poništen. Takav pravni interes pretpostavlja da poništenje tog akta može samo po sebi imati pravne posljedice i da tužba tako može svojim rezultatom donijeti korist osobi koja ju je podnijela (
43
). Tužiteljev pravni interes mora biti stvaran i postojeći (
44
). Ne smije se odnositi na buduću ili hipotetsku situaciju (
45
). U ovom slučaju, opravdano je pitati se jesu li ispunjeni kriteriji postojanja „stvarnog i postojećeg” pravnog interesa s obzirom na to da primjena sporne mjere na žaliteljevu situaciju, pod pretpostavkom da je utvrđena, ne bi dovela do smanjenja poreznog opterećenja te slijedom toga dovela do izloženosti opasnosti da treba uplatiti porez koji bi dugovao u slučaju da ne postoji odbitak, nego samo do toga da se „prizna buduća primjena negativnih poreznih osnovica” koje se mogu nadoknaditi eventualnim koristima tijekom određenog vremenskog razdoblja.
V. Troškovi
75.
U skladu s člankom 184. stavkom 2. Poslovnika Suda, kad žalba nije osnovana, Sud odlučuje o troškovima. U skladu s člankom 138. stavkom 1. tog poslovnika, koji se na temelju članka 184. stavka 1. istog poslovnika primjenjuje mutatis mutandis na postupak pred Sudom koji se odnosi na žalbu protiv odluke Općeg suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da predlažem Sudu da odbije Sigminu žalbu, smatram da joj treba naložiti snošenje troškova, u skladu sa zahtjevom koji je u tom smislu podnijela Komisija. Na temelju članka 184. stavka 4. Poslovnika Suda „stranci koja je intervenirala u prvom stupnju, a nije sama podnijela žalbu, ne može se naložiti snošenje troškova žalbenog postupka, osim ako je sudjelovala u pisanom ili usmenom dijelu tog postupka. Kad je takva stranka sudjelovala u žalbenom postupku, Sud može odlučiti da sama snosi vlastite troškove. Stoga, predlažem Sudu da naloži Saveznoj Republici Njemačkoj snošenje vlastitih troškova.
VI. Zaključak
76.
Na temelju svih prethodnih razmatranja, predlažem Sudu da odbije žalbu, naloži Sigmi snošenje troškova postupka i da odredi da Savezna Republika Njemačka snosi vlastite troškove.
(
1
)	Izvorni jezik: talijanski
(
2
)	T‑239/11, neobjavljena, EU:T:2018:781
(
3
)	Odluka br. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (SL 2011., L 135, str. 1.). Ta odluka bila je predmet dviju ispravaka, od 3. ožujka 2011. i od 26. studenoga 2011.
(
4
)	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (SL 2011., L 7, str. 48.). Drugi predmeti u kojima danas iznosim svoja mišljenja jesu spojeni predmeti C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisija i C‑64/19 P, Španjolska/Komisija, C‑53/19, Banco Santander i Santusa/Komisija i C‑65/19 P, Španjolska/Komisija, te predmeti C‑52/19 P, Banco Santander/Komisija, C‑54/19 P, Axa Mediterranean/Komisija i C‑55/19 P, Proseguor Compañía de Seguridade/Komisija.
(
5
)	SL 2007., C 311, str. 21. (u daljnjem tekstu: odluka o pokretanju)
(
6
)	BOE br. 61 od 11. ožujka 2004., str. 10951.
(
7
)	U uvodnoj izjavi 27. osporavane odluke goodwill se definira kao „vrijednost tvrtke dobrog ugleda, dobri odnosi s kupcima, vještine zaposlenih i ostali takvi čimbenici koji bi mogli dovesti do veće zarade u budućnosti”, što odgovara „razlici između cijene plaćene za stjecanje udjela u društvu i tržišne vrijednosti imovine poduzetnika” koja se u poslovnim knjigama poduzetnika stjecatelja treba knjižiti, na temelju španjolskih računovodstvenih načela, kao zasebna nematerijalna imovina čim taj poduzetnik preuzme kontrolu nad stečenim poduzetnikom.
(
8
)	Uvodna izjava 29. osporavane odluke navodi da u španjolskom poreznom sustavu „financijski goodwill” znači goodwill koji je knjižen u poslovnim knjigama poduzetnika stjecatelja u slučaju spajanja tog poduzetnika i stečenog poduzetnika.
(
9
)	Članak 1. stavak 2. osporavane odluke iz utvrđenja nespojivosti i naloga za povrat isključio je porezne odbitke od kojih su korisnici imali koristi prilikom stjecanja udjela izvan Unije na temelju primjene sporne mjere „koji su povezani s pravima izravno ili neizravno držanima u inozemnim društvima koja su ispunjavala relevantne uvjete sustava potpora do 21. prosinca 2007., osim uvjeta posjedovanja tih udjela u neprekidnom razdoblju od najmanje jedne godine”. Naime, Komisija je smatrala da su do tog datuma (koji odgovara datumu objave odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka u Službenom listu Europske unije) korisnici sporne mjere imali legitimna očekivanja u pogledu zakonitosti te mjere (vidjeti uvodne izjave 186. do 202. osporavane odluke).
(
10
)	T‑399/11, EU:T:2014:938
(
11
)	T‑219/10, EU:T:2014:939
(
12
)	C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981
(
13
)	Vidjeti među ostalim presude od 1. veljače 2007., Sison/Vijeće (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, t. 95.) i od 28. veljače 2019., Alfamicro/Komisija (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, t. 38.).
(
14
)	Vidjeti presude od 29. studenoga 2007._Stadtwerke Schwäbisch Hall i dr./Komisija (C‑176/06 P, neobjavljena, EU:C:2007:730, t. 17.), od 10. travnja 2014._Komisija/Siemens Österreich i dr. (C‑231/11 P do C‑233/11 P, EU:C:2014:256, t. 102.), od 20. prosinca 2017., EUIPO/European Dynamics Luxembourg i dr. (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, t. 28.), od 6. rujna 2018., Češka Republika/Komisija (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, t. 24.) i naposljetku presudu od 26. veljače 2020._SEAE/Alba Aguilera i dr. (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, t. 54.).
(
15
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 1. lipnja 2006., P & O European Ferries (Vizcaya) i Diputación Foral de Vizcaya/Komisija (C‑442/03 P i C‑471/03 P, EU:C:2006:356, t. 60.).
(
16
)	Vidjeti osobito točke 48., 49., 57. i 66. presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
(
17
)	Vidjeti točke 71. i 72. presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
(
18
)	Vidjeti točku 62. presude WDFG.
(
19
)	Vidjeti točku 67. presude WDFG.
(
20
)	Vidjeti točku 69. presude WDFG.
(
21
)	Vidjeti točku 81. presude WDFG.
(
22
)	Vidjeti točku 93. presude WDFG.
(
23
)	Osim toga, ističem da u točkama 69. i 70. pobijane presude Opći sud jasno upućuje na odabir između stjecanja nacionalnih ili inozemnih udjela kojim je uvjetovano ostvarivanje prednosti koja se predviđa spornom mjerom, a ne na odabir hoće li se provesti spajanje sa stečenim poduzetnikom, o čemu ovisi mogućnost amortizacije goodwilla za poduzetnike koji su isključeni iz primjene sporne mjere.
(
24
)	C‑78/08 – C‑80/08, EU:C:2011:550
(
25
)	C‑279/08 P, EU:C:2011:551
(
26
)	Vidjeti presudu Andres, t. 78., kao i u sličnom smislu presude od 3. travnja 2014., Francuska/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, t. 79. i navedenu sudsku praksu, od 20. prosinca 2017., Comunidad Autónoma del País Vasco i dr./Komisija, C‑66/16 P do C‑69/16 P, EU:C:2017:999, t. 98. i od 20. rujna 2018., Španjolska/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, t. 75.). Vidjeti u tom smislu točke 90. i 91. mojeg mišljenja u spojenim predmetima C‑51/19 i C‑64/19, koje sam danas iznio.
(
27
)	U tom smislu mogu se iščitati različiti ulomci osporavane odluke, vidjeti konkretno uvodne izjave 89. do 91.
(
28
)	173/73, neobjavljeno, EU:C:1974:52, str. 728.
(
29
)	Navedeno mišljenje nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera sadržava detaljniju ocjenu mjere koja se ispituje u predmetu 173/73, koja se sastoji od privremenog oslobođenja od određenih davanja za socijalno osiguranje u korist sektora tekstilne industrije i koja ima za cilj ispraviti nepogodnosti do kojih je doveo prethodni sustav za sektore s visokim postotkom ženske radne snage. Nezavisni odvjetnik J. P. Warner isključio je da ta mjera predstavlja samostalni porezni sustav ne samo zato što je imala za cilj riješiti situaciju posebnog sektora industrije, nego i s obzirom na njezinu vremenski ograničenu prirodu, činjenicu da je bila sastavni dio zakona o „restrukturiranju, reorganizaciji i pretvorbi” predmetnog sektora industrije i na temelju zaključka da nije bila utemeljena na općim kriterijima kojima se uzima u obzir postotak ženske radne snage u raznim industrijama.
(
30
)	Vidjeti konkretno točke 62. i 93. presude WDFG.
(
31
)	Vidjeti primjerice presudu od 21. prosinca 2011._ACEA/Komisija (C‑319/09 P, neobjavljena, EU:C:2011:857, t. 120. i navedena sudska praksa).
(
32
)	Vidjeti osobito uvodnu izjavu 106. osporavane odluke, koja se navodi u točki 156. pobijane presude. Također vidjeti uvodnu izjavu 139. te odluke.
(
33
)	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, t. 52.
(
34
)	Prebacivanje logičnog ili prirodnog redoslijeda odlučivanja o pravnim sredstvima, koje pretpostavlja primjenu takozvane sudske prakse Boehringer, u slučaju kad sud Unije meritorno odbije to pravno sredstvo čak i kad je istaknut prigovor nedopuštenosti, koji se osobito tiče javnog poretka i koji je istaknut zasebnim aktom kojim se zahtijeva donošenje odluke a da se pritom ne razmatra meritum, bilo je predmet kritika; vidjeti mišljenja nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u predmetu Švicarska/Komisija (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, t. 46. do 54.), nezavisnog odvjetnika Y. Bota u predmetu Philips Lighting Poland i Philips Lighting/Vijeće (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, t. 50. do 67.), nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu SNCF Mobilités/Komisija (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, t. 163.) i samog nezavisnog odvjetnika D. Ruiz‑Jaraba Colomera u predmetu Vijeće/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, t. 30. do 36.). Unatoč tim kritikama, sudsku praksu Boehringer i dalje primjenjuje i Opći sud (vidjeti nedavnu presudu od 11. studenoga 2020._AV i AW/Parlament, T‑173/19, neobjavljenu, EU:T:2020:535, t. 42.) i Sud (za nedavnu primjenu u okviru žalbenog postupka vidjeti presudu od 21. prosinca 2016._Club Hotel Loutraki i dr./Komisija, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, t. 68.).
(
35
)	Prema ustaljenoj sudskoj praksi, ta se odluka stoga osobno odnosi na stvarne korisnike pojedinačnih potpora koje su dodijeljene na temelju sustava državnih potpora čiji je povrat naložila Komisija u smislu članka 263. četvrtog stavka UFEU‑a (vidjeti osobito presudu od 9. lipnja 2011., Comitato Venezia vuole vivere i dr./Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, t. 53., u daljnjem tekstu: presuda Comitato „Venezia vuole vivere”) čak i ako se povrat provodi samo u naknadnoj fazi u kojoj treba utvrditi predstavljaju li stečene koristi potpore koje treba vratiti (vidjeti presudu Comitato „Venezia vuole vivere”, t. 55.). Naime, prema mišljenju Suda, nalaganje povrata osobno se odnosi na sve korisnike predmetnog programa „jer su od trenutka donošenja [Komisijine] odluke izloženi opasnosti da se koristi koje su stekli moraju vratiti, a to utječe na njihov pravni položaj” (vidjeti presudu Comitato „Venezia vuole vivere”, t. 56.) Ti su korisnici, prema tome, dio uskog kruga u smislu sudske prakse proizašle iz presude od 17. siječnja 1985., Piraiki‑Patraiki i dr./Komisija (11/82, EU:C:1985:18, t. 31.).
(
36
)	Navedeno proizlazi iz predmetnih ispravaka računa dobiti i gubitaka koje je Sigma izvršila prilikom samostalnog utvrđivanja porezne obveze.
(
37
)	T‑221/10, EU:T:2012:112, t. 29.
(
38
)	U tom smislu Sigmina situacija slična je situaciji tužitelja u predmetu u kojem je donesena presuda od 11. lipnja 2009., AMGA/Komisija (T‑300/02, EU:T:2009:190, t. 50.).
(
39
)	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 48.
(
40
)	Žalitelj konkretno navodi članak 25. TRLIS‑a.
(
41
)	Vidjeti presudu Andres, t. 54. do 58.
(
42
)	Vidjeti osobito t. 13. i 55. presude Andres.
(
43
)	Vidjeti konkretno u tom smislu presude od 17. rujna 2009., Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, t. 63.), od 21. prosinca 2011., ACEA/Komisija (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, t. 67.), Stichting Woonpunt i dr./Komisija(C‑132/12 P, EU:C:2014:100, t. 67.) i presudu Stichting Woonlinie i dr./Komisija, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, t. 54.).
(
44
)	Vidjeti u tom smislu presude od 17. rujna 2009., Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, t. 65. i od 26. veljače 2015., Planet/Komisija, C‑564/13 P, EU:C:2015:124, t. 34.).
(
45
)	Vidjeti u tom smislu presude od 21. siječnja 1987., Stroghili/Corte dei conti (204/85, EU:C:1987:21, t. 11.), od 20. lipnja 2013., Cañas/Komisija, C‑269/12 P(EU:C:2013:415, t. 16. i 17.) i nedavnu presudu od 17. rujna 2020., Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, t. 34.).