62009CC0384_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I.	Marco normativo
A.	Marco jurídico de la Unión
B.	Marco jurídico nacional
II.	Los hechos
III.	El procedimiento ante el Tribunal de Justicia y las cuestiones prejudiciales
IV.	Sobre la primera cuestión prejudicial
A.	Observaciones preliminares
1.	La libre circulación de capitales y su vocación exterior
2.	Los PTU y su estatuto jurídico en el Derecho de la Unión
3.	Recapitulación
B.	La aplicabilidad del artículo 63 TFUE a los PTU
1.	Aplicación de la libre circulación de capitales o de la libertad de establecimiento
2.	Inaplicabilidad del artículo 63 TFUE, apartado 1, como resultado de las Decisiones 91/482 y 2001/822.
3.	Sobre la inaplicabilidad del artículo 63 TFUE por razón de la cláusula stand-still prevista en el artículo 64 TFUE, apartado 1
C.	La infracción del artículo 63 TFUE
1.	Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales
2.	Sobre la justificación a la restricción
V.	Sobre la segunda cuestión prejudicial
VI.	Conclusión
1. El tribunal de grande instance de Paris plantea dos cuestiones prejudiciales sobre la compatibilidad con los Tratados de una normativa fiscal francesa que, a los efectos de conceder una exención a un impuesto que grava la propiedad inmobiliaria de las personas jurídicas, efectúa una distinción según que el sujeto pasivo tenga su sede de dirección efectiva en un Estado tercero o en un Estado miembro. El presente asunto presenta además la peculiaridad de que el lugar donde la sociedad concernida tiene su sede de dirección efectiva son las Islas Vírgenes Británicas, que, como es sabido, no son un Estado tercero sino un territorio de ultramar sujeto a las reglas específicas de los artículos 198 y siguientes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
2. En consecuencia, el Tribunal de Justicia está aquí llamado a interpretar las normas de libre circulación de capitales a la luz de las peculiaridades que imprime el régimen de los «países y territorios de ultramar» (en adelante, PTU), y particularmente cuando los Estados miembros invocan, como justificación para defender la legalidad de una restricción a la libertad, la lucha contra el fraude fiscal.
3. La cuestión se suscita en un contexto ya familiar a nuestra jurisdicción, pues recientemente, en los asuntos ELISA y Établissements Rimbaud,(2) ha habido ocasión de enjuiciar la misma normativa aquí cuestionada, si bien aplicada a restricciones respecto de otros Estados miembros y Estados del Espacio Económico Europeo, respectivamente. Por fin, este asunto permitirá al Tribunal de Justicia completar su jurisprudencia dando respuesta a los problemas específicos que suscitan los PTU.
I. Marco normativo
A. Marco jurídico de la Unión
4. Los artículos 63 a 65 TFUE enuncian en los siguientes términos la libre circulación de capitales:
«Artículo 63
1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Artículo 64
1. Lo dispuesto en el artículo 63 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. Respecto de las restricciones existentes en virtud de la legislación nacional en Bulgaria, Estonia y Hungría, la fecha aplicable será el 31 de diciembre de 1999.
[…]
Artículo 65
1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.
[…]
3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.
4. A falta de medidas de aplicación del apartado 3 del artículo 64, la Comisión o, a falta de una decisión de la Comisión dentro de un período de tres meses a partir de la solicitud del Estado miembro interesado, el Consejo, podrá adoptar una decisión que declare que las medidas fiscales restrictivas adoptadas por un Estado miembro con respecto a uno o varios terceros países deben considerarse compatibles con los Tratados en la medida en que las justifique uno de los objetivos de la Unión y sean compatibles con el correcto funcionamiento del mercado interior. El Consejo se pronunciará por unanimidad a instancia de un Estado miembro.»
5. Por su parte, el régimen de los PTU aparece recogido en la cuarta parte del TFUE. En particular, a los fines del presente procedimiento merecen destacarse los siguientes preceptos:
«Artículo 198
Los Estados miembros convienen en asociar a la Unión los países y territorios no europeos que mantienen relaciones especiales con Dinamarca, Francia, Países Bajos y Reino Unido. Dichos países y territorios, que en lo sucesivo se denominarán "países y territorios", se enumeran en la lista que constituye el anexo II.
El fin de la asociación será la promoción del desarrollo económico y social de los países y territorios, así como el establecimiento de estrechas relaciones económicas entre éstos y la Unión en su conjunto.
De conformidad con los principios enunciados en el preámbulo del presente Tratado, la asociación deberá, en primer lugar, contribuir a favorecer los intereses de los habitantes de dichos países y territorios y su prosperidad, de modo que puedan alcanzar el desarrollo económico, social y cultural al que aspiran.
Artículo 199
La asociación perseguirá los siguientes objetivos:
1) Los Estados miembros aplicarán a sus intercambios comerciales con los países y territorios el régimen que se otorguen entre sí en virtud de los Tratados.
2) Cada país o territorio aplicará a sus intercambios comerciales con los Estados miembros y con los demás países y territorios el régimen que aplique al Estado europeo con el que mantenga relaciones especiales.
3) Los Estados miembros contribuirán a las inversiones que requiera el desarrollo progresivo de estos países y territorios.
4) Para las inversiones financiadas por la Unión, la participación en las convocatorias para la adjudicación de obras, servicios y suministros quedará abierta, en igualdad de condiciones, a todas las personas físicas y jurídicas que tengan la nacionalidad de los Estados miembros o de los países y territorios.
5) En las relaciones entre los Estados miembros y los países y territorios, el derecho de establecimiento de los nacionales y sociedades se regulará de conformidad con las disposiciones y normas de procedimiento previstas en el capítulo relativo al derecho de establecimiento y sobre una base no discriminatoria, sin perjuicio de las disposiciones especiales que se adopten en virtud del artículo 203.
[…]
Artículo 203
El Consejo, a la luz de los resultados alcanzados en el marco de la asociación de los países y territorios a la Unión y basándose en los principios contenidos en los Tratados, adoptará, por unanimidad, a propuesta de la Comisión, las disposiciones relativas a las modalidades y el procedimiento para la asociación de los países y territorios a la Unión. Cuando el Consejo adopte dichas disposiciones con arreglo a un procedimiento legislativo especial, se pronunciará por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo.»
6. El Anexo II al TFUE, relativo a los PTU a los que se aplican las disposiciones de la cuarta parte del Tratado, incluye, entre otros, a las Islas Vírgenes Británicas.
7. Por Decisión 91/482/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1991, relativa a la asociación de los PTU a la Comunidad Económica Europea (3) la entonces Comunidad Económica Europea adoptó disposiciones específicas aplicables a las relaciones con los PTU. La Decisión citada estuvo en vigor hasta el 1 de diciembre de 2001.
8. Con relación a la circulación de capitales, se preveía lo siguiente:
«Artículo 180
1. En lo que se refiere a los movimientos de capitales vinculados a las inversiones y a los pagos corrientes, las autoridades competentes de los PTU y los Estados miembros de la Comunidad se abstendrán de adoptar, en el ámbito de las operaciones de cambio, medidas que resulten incompatibles con sus obligaciones derivadas de la aplicación de las disposiciones de la presente Decisión en materia de intercambios de bienes y servicios, de establecimiento y de cooperación industrial. No obstante, dichas obligaciones no impedirán la aplicación, por motivos relacionados con dificultades económicas importantes o problemas graves de balanza de pagos, de las medidas de salvaguardia necesarias.
2. En lo que se refiere a las operaciones de cambio vinculadas a las inversiones y a los pagos corrientes, las autoridades competentes de los PTU, por una parte, y los Estados miembros, por otra, se abstendrán, en la medida de lo posible, de adoptar, unos respecto de otros, medidas discriminatorias o de conceder, un trato más favorable a terceros Estados, si bien se tendrán muy en cuenta el carácter evolutivo del sistema monetario internacional, la existencia de acuerdos monetarios específicos y los problemas de balanza de pagos.
En caso de que dichas medidas o dicho trato resulten inevitables, se mantendrán o adoptarán de conformidad con las normas monetarias internacionales y se hará todo lo posible para reducir al mínimo las consecuencias negativas para las Partes interesadas.»
9. En fecha de 2 de diciembre de 2001, entró en vigor la Decisión 2001/822/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 2001, relativa a la asociación de los PTU a la Comunidad Europea. (4) Este texto, que reemplaza a la Decisión 91/482, prevé igualmente una disposición específicas sobre capitales:
«Artículo 47
Pagos corrientes y movimientos de capital
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2:
a) los Estados miembros y las autoridades competentes de los PTU no impondrán ninguna restricción a los pagos en moneda convertible en la balanza de operaciones por cuenta corriente entre nacionales de la Comunidad y de los PTU;
b) en cuanto a las transacciones de la cuenta de operaciones de capital de la balanza de pagos, los Estados miembros y las autoridades competentes de los PTU no impondrán ninguna restricción a la libertad de los movimientos de capitales en relación con las inversiones directas realizadas en sociedades constituidas de conformidad con la legislación del Estado miembro, país o territorio de acogida y las inversiones realizadas con arreglo a las disposiciones de la presente Decisión y a la liquidación o a la repatriación de dichas inversiones y de todos los beneficios resultantes de las mismas.
2. La Comunidad, los Estados miembros y los PTU estarán facultados para adoptar, mutatis mutandis, las medidas mencionadas en los artículos 57, 58, 59, 60 y 301 del Tratado, con arreglo a las condiciones establecidas en los mismos. […]. Las autoridades competentes del PTU, el Estado miembro o la Comunidad que adopten tales medidas se informarán mutuamente sin demora y presentarán tan pronto como sea posible un calendario para la eliminación de las medidas en cuestión.»
B. Marco jurídico nacional
10. Con arreglo al artículo 990 D, apartado 1, del code général des impôts (Ley general tributaria francesa; en lo sucesivo, «CGI»), las personas jurídicas que, directamente o a través de una persona interpuesta, posean uno o varios inmuebles situados en Francia o sean titulares de derechos reales sobre dichos bienes inmuebles estarán sujetas a un impuesto anual equivalente al 3 % del valor de mercado de dichos inmuebles o derechos. Ese impuesto es aplicable a toda clase de personas jurídicas, incluidas las sociedades, las fundaciones y las asociaciones.
11. El mencionado impuesto prevé, en el artículo 990 E del CGI, una exención en los siguientes términos:
«El impuesto previsto en el artículo 990 D no será aplicable:
1º A las personas jurídicas cuyos activos inmobiliarios, en el sentido del artículo 990 D, situados en Francia representen menos de un 50 % de sus activos franceses. A estos efectos, no se considerarán incluidos en los activos inmobiliarios aquellos activos que las personas jurídicas contempladas en el artículo 990 D o las personas interpue stas destinen a su propia actividad profesional de carácter no inmobiliario.
2º A las personas jurídicas que, estando domiciliadas en un país o territorio que haya celebrado con Francia un convenio de asistencia administrativa para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, declaren cada año, a más tardar el 15 de mayo, en el lugar indicado por la Orden Ministerial contemplada en el artículo 990 F, la situación, composición y valor de los inmuebles que posean a 1 de enero, la identidad y el domicilio de sus socios en dicha fecha y el número de acciones o participaciones que ostente cada uno de ellos.
3º A las personas jurídicas que tengan su sede de dirección efectiva en Francia y a las demás personas jurídicas a las que un tratado impida someter a una tributación más gravosa, en el caso de que comuniquen cada año a la Administración fiscal la situación y composición de los inmuebles que posean a 1 de enero, la identidad y el domicilio de sus accionistas, socios u otros miembros, el número de acciones, participaciones u otros derechos que ostente cada uno de ellos y la prueba del domicilio fiscal de los mismos, o bien asuman y respeten el compromiso de comunicar tales informaciones a la Administración fiscal cuando ésta lo solicite. El compromiso se contrae en el momento en que la persona jurídica adquiera el bien, derecho inmobiliario o participación contemplados en el artículo 990 D o, respecto a los bienes, derechos o participaciones que ya se poseían a 1 de enero de 1993, a más tardar el 15 de mayo de 1993 […]»
II. Los hechos
12. Sàrl Prunus (en adelante, Prunus) es una sociedad mercantil con domicilio social en París, Francia. La totalidad de sus participaciones son propiedad de SA Polonium (en adelante, Polonium), sociedad holding con domicilio social en Luxemburgo. A su vez, Polonium es una sociedad participada al 100 % y a partes iguales por Lovett Overseas SA (en adelante Lovett) y Grebell Investments SA (en adelante, Grebell), sociedades ambas con domicilio social en las Islas Vírgenes Británicas.
13. En los años 1998 a 2002, Prunus era propietaria de tres inmuebles en París, habiendo realizado la correspondiente declaración ante la Administración tributaria francesa. En virtud del artículo 990 E CGI, Prunus quedó exenta del impuesto del 3 % sobre los bienes inmuebles pertenecientes a personas jurídicas. No obstante, las sociedades Lovett y Grebell, en su condición de titulares indirectas de participaciones de Prunus, quedaron sujetas al citado impuesto en un 50 % cada una, al no encontrarse en ninguno de los supuestos de la exención previstos en el mencionado artículo 990 E CGI. A tal efecto, y con fecha de 7 de mayo de 2003, la Administración tributaria requirió a ambas sociedades la liquidación del impuesto correspondiente a los años 2001 y 2002.
14. Las autoridades francesas reclamaron a Prunus, en calidad de deudora solidaria, el abono de la deuda tributaria a Lovett y Grebell. Contra esta decisión, Prunus interpuso una reclamación que resultó desestimada el 12 de diciembre de 2006, contra cuya desestimación planteó un recurso ante el tribunal de grande instance de Paris, órgano jurisdiccional que se dirige, en aplicación del artículo 267 TFUE, a nuestra jurisdicción a través del presente reenvío prejudicial.
III. El procedimiento ante el Tribunal de Justicia y las cuestiones prejudiciales
15. El 29 de septiembre de 2009 hizo entrada en el registro del Tribunal de Justicia la petición de decisión prejudicial del tribunal de grande instance de Paris, trasladando dos cuestiones del siguiente tenor:
«1) ¿Se oponen los artículos 56 y siguientes del Tratado CE a una normativa como la establecida en los artículos 990 D y siguientes del code général des impôts, que contempla la posibilidad de que queden exentas del impuesto controvertido las personas jurídicas que tienen su sede de dirección efectiva en Francia o, desde el 1 de enero de 2008, en un Estado miembro de la Unión Europea y supedita dicha posibilidad, en el caso de las personas jurídicas que tienen su sede de dirección efectiva en el territorio de un Estado tercero, a la existencia de un convenio de asistencia administrativa, celebrado entre Francia y dicho Estado, para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal o a la circunstancia de que un tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de la nacionalidad impida someter a dichas personas jurídicas a una tributación más gravosa que la que se aplica a las personas jurídicas que tienen en Francia su sede de dirección efectiva?»
2) ¿Se oponen los artículos 56 y siguientes del Tratado CE a una normativa como la establecida en el artículo 990 F del code général des impôts, que faculta a la Administración fiscal a considerar solidariamente responsable del pago del impuesto establecido en los artículos 990 D y siguientes del code général des impôts a toda persona jurídica interpuesta entre el deudor o los deudores del impuesto y los inmuebles o derechos inmobiliarios?»
16. Han presentado observaciones escritas el representante de Prunus y de Polonium, la República Francesa, el Reino de Bélgica, el Reino de Dinamarca, la República de Estonia, el Reino de España, la República Italiana, el Reino de los Países Bajos, el Reino de Suecia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, así como la Comisión.
17. En la vista oral, que tuvo lugar el 23 de septiembre de 2009, intervino el representante de Prunus y Polonium, así como los agentes de la República Francesa, del Reino de Suecia, del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, y de la Comisión.
IV. Sobre la primera cuestión prejudicial
18. El órgano remitente formula su primera pregunta refiriéndose al hecho de que la sociedad sujeta al impuesto cuestionado tiene su sede de dirección efectiva en un Estado tercero . Sin embargo, la verdadera duda que suscita este asunto no se refiere al hecho de que la sede radique en un Estado tercero, sino en un PTU. Esta peculiaridad, unida al singular estatuto de que disfrutan los referidos países y territorios, requiere un planteamiento distinto al que exigiría un contexto en el que se viera afectado un Estado tercero propiamente dicho. Por tanto, el interrogante aquí suscitado se circunscribe, más bien, al esclarecimiento de la conformidad con el Derecho de la Unión de un impuesto que introduce una diferencia de trato respecto de personas jurídicas cuya sede de dirección efectiva se encuentra en un PTU.
A. Observaciones preliminares
19. Una vez realizada la aclaración anterior, la respuesta al primero de los interrogantes que suscita el tribunal de grande instance de Paris exige algunas aclaraciones previas, relativas unas a las peculiaridades de la libre circulación de capitales, y referidas otras al carácter de los PTU y su modo de asociación a la UE.
1. La libre circulación de capitales y su vocación exterior
20. A diferencia de las restantes libertades, la libre circulación de capitales tiene tanto un ámbito de aplicación interior
a la Unión dirigido a salvaguardar el movimiento de activos financieros entre Estados miembros, como un ámbito de aplicación exterior, con la mirada puesta en el mantenimiento de un flujo libre de capitales entre Estados miembros y Estados terceros.
21. El levantamiento exterior de barreras a los capitales encuentra varios fundamentos: evitar la entrada unilateral de capitales a través de Estados miembros con regímenes más liberales de acceso; la necesidad de fortalecer la moneda única; o el fomento de centros financieros mundiales en el territorio de la Unión. (5) Sin embargo, la persecución de dichos objetivos entraña igualmente la necesidad de introducir salvaguardas para combatir fenómenos negativos a resultas de la liberalización. De este modo, los Tratados, al tiempo que proyectan la libre circulación de capitales hacia los Estados terceros, la rodean al mismo tiempo de excepciones y derogaciones particulares que difieren sustancialmente de las excepciones previstas para las demás libertades. (6)
22. El hecho de que el ámbito de aplicación de la libertad, al igual que los objetivos que se persiguen a través de ella, difieran tan significativamente de las restantes libertades de circulación explica que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia acomode con alguna dificultad su doctrina tradicional cada vez que afronta los artículos 63 TFUE y siguientes. (7) Este enfoque común, pero con algunos elementos de adaptación
a la libre circulación de capitales, es el que necesariamente ha de emplearse al abordar el presente asunto.
2. Los PTU y su estatuto jurídico en el Derecho de la Unión
23. El segundo elemento que debe destacarse con carácter previo concierne a la situación jurídica en la que se encuentran los PTU, dado que el «Estado tercero» aludido en la primera de las preguntas, en el que radica el domicilio social de la sociedad deudora del impuesto cuestionado, no es otro que un PTU, concretamente las Islas Vírgenes Británicas. Antes de acometer una interpretación del artículo 63 TFUE, resulta oportuno incidir brevemente en la particular ubicación y estatuto de estos territorios a los efectos del Derecho de la Unión.
24. Ya en 1956, a iniciativa de la República Francesa, la Conferencia de Venecia, celebrada los días 29 y 30 de mayo de aquel año, previó, con vistas a la ulterior redacción del Tratado de la Comunidad Económica Europea, la creación de un estatuto particular para aquellos territorios de los Estados firmantes con los que existían especiales vínculos históricos, sociales y políticos. La propuesta fue finalmente acogida e incluida en el Tratado CEE. (8) El resultado se reflejó en un capítulo específico dedicado a los PTU, al tiempo que se enumeraron los territorios que entraban bajo tal categoría (9) y, asimismo, se firmaba y ratificaba el convenio de aplicación que serviría de instrumento para la regulación concreta de las relaciones entre dichos territorios y la entonces CEE. (10)
25. Desde entonces, las bases del estatuto jurídico de los PTU previsto en los Tratados se han mantenido básicamente inalteradas a lo largo del tiempo, si bien se han producido modificaciones puntuales en el número de territorios concernidos, así como en el marco específico de desarrollo, habiendo sido sustituidos los convenios de aplicación por sucesivas Decisiones del Consejo adoptadas al amparo del artículo 203 TFUE. (11) Ahora bien, la naturaleza del vínculo que une a estos territorios con un Estado miembro, y por extensión con el conjunto de la Unión, es una característica que, en líneas generales, llega hasta nuestros días inalterada. (12)
26. Dicho muy sucintamente, los PTU no son Estados soberanos con personalidad jurídica internacional, sino «territorios» ligados a un Estado miembro sobre la base de especiales vínculos históricos, sociales y políticos. Ahora bien, a pesar de tratarse de comunidades políticas que formalmente se integran en el Estado con el que comparten un vínculo singular, reciben en los Tratados un estatuto particular, precisamente sobre la base del ámbito territorial de aplicación del Derecho de la Unión. Así, el artículo 355 TFUE, tras reiterar el contenido del artículo 52 TUE (que enumera los Estados miembros signatarios a fin de detallar el ámbito territorial del Tratado), declara que además de dicho precepto se aplicarán varias disposiciones, entre las que se incluye, en el apartado 2, la que proclama la sujeción de los PTU «al régimen especial de asociación definido en la cuarta parte».
27. En estos términos, la combinación de los artículos 52 TUE y 355 TFUE suscita más interrogantes que respuestas, pues salta a la vista que el Tratado ha dejado abiertas diversas cuestiones de principio, tanto en lo relativo al Derecho aplicable como al vínculo existente entre los PTU y la Unión.
28. En efecto, al referirse a la aplicación del artículo 52 TUE y, además,
al régimen especial de asociación, el artículo 355 TFUE no especifica si están configurando los Tratados un régimen general que confiere prioridad al régimen especial previsto para los PTU, o si dicho régimen especial es el único relevante para los PTU. Dicho en otras palabras, es preciso reconocer que el Tratado no aclara si los PTU se sujetan a un régimen que constituye un ordenamiento autónomo
dentro del Derecho de la Unión, o si su régimen es simplemente una lex specialis
que desplaza a las normas generales del Tratado.
29. Al mismo tiempo, tampoco puede decirse que el artículo 355 TFUE atribuya una categoría concreta a los PTU en cuanto a su condición de sujeto. Y es que, si bien es cierto que los PTU no son Estados dotados de personalidad jurídica propia, el caso es que el régimen especial que se les aplica se asimila al de una asociación, del tipo de las ya contempladas con otros Estados terceros con los que la Unión mantiene vínculos especiales. (13) Este régimen, dotado de normas propias que persiguen la creación de un mercado integrado entre la Unión y los territorios, justifica que, a algunos efectos, los PTU tengan material, que no formalmente, la condición de tercer Estado. Este es, por ejemplo, el caso del artículo 64 TFUE, apartado 1, cuando se refiere a los «países terceros». Una categoría que, en opinión de la Comisión, ha de aplicarse a los PTU.
30. La respuesta a estas perplejidades sólo puede venir a partir de una interpretación sistemática de los Tratados. En particular, son los artículos de la cuarta parte del TFUE los que pueden darnos una respuesta, concretamente al interpretarlos a la luz de otras disposiciones del mismo.
31. Para empezar, el artículo 198 viene a configurar a los PTU como sujetos híbridos, a medio camino entre un Estado tercero y un territorio integrante de la Unión. El precepto en cuestión declara que los PTU se encuentran «asociados» «a
la Unión», al tiempo que los designa como territorios «no europeos». Este último inciso tiene, desde luego, una connotación más geográfica que jurídico-política, pero subraya con acierto el carácter sui generis
del vínculo de asociación entre los PTU y la Unión.
32. Por otra parte, los objetivos de la asociación son el establecimiento de «estrechas relaciones económicas entre [los PTU] y la Unión en su conjunto»; objetivos que se alcanzan «de conformidad con los principios enunciados en el preámbulo del [TFUE]». A partir de esta premisa, el artículo 199 TFUE proclama que «los Estados miembros aplicarán a sus intercambios comerciales con los países y territorios el régimen que se otorguen entre sí en virtud de los Tratados». A continuación, el artículo 200 TFUE introduce medidas específicas en materia de libre circulación de mercancías y, finalmente, se habilita en el artículo 203 TFUE al Consejo para que adopte medidas de desarrollo.
33. A la vista de todo lo anterior, resulta difícil admitir que el régimen jurídico aplicable a los PTU constituya un ordenamiento autónomo, impermeabilizado, por así decir, a cualquier influencia de los Tratados. En particular, la tesis de la autonomía radical, defendida por la República Francesa en el curso de este procedimiento, implicaría que los PTU se sujetan a un régimen propio de Derecho de la Unión en el que únicamente resultarían relevantes los artículos 198 a 204 TFUE, así como las Decisiones adoptadas a fin de desarrollar este corpus.
Así visto, el Derecho de la Unión de los PTU existiría como un ordenamiento «encapsulado» dentro del de la Unión, en virtud de cuya autonomía se aparecería como «blindado» respecto de la aplicación de las normas del Tratado ajenas a los referidos artículos 198 a 204 TFUE.
34. Esta interpretación decae, sin embargo, al hilo de una lectura literal del artículo 355 TFUE. En efecto, dicho precepto comienza afirmando que, «además de las disposiciones del artículo 52 TUE», se aplicará a los PTU el «régimen especial de asociación definido en la cuarta parte». El término «además» indica que el Derecho de la Unión se aplica a los Estados miembros, y que, por lo que toca a los PTU, se añade
un régimen especial. Desde luego, se trata de un régimen que ha de tenerse en cuenta, y que opera como una lex specialis,
desplazando así las normas generales del Tratado, todo lo cual no lo convierte sin embargo en un régimen autónomo e inmune a cualquier incidencia del Derecho originario.
35. Ahora bien, no solo el argumento gramatical aboga en contra de la autonomía plena del Derecho de la Unión de los PTU; también las consecuencias prácticas de una interpretación como la más arriba reseñada. Una normativa autónoma aplicable a los PTU que queda marginada del resto del Derecho de la Unión implicaría que, en caso de silencio normativo, los PTU resultan confinados a su suerte en una especie de limbo jurídico, incluso corriendo el riesgo de que Estados terceros puedan beneficiarse de un trato más beneficioso que los PTU a pesar de los estrechos vínculos de éstos con la Unión. Este último factor invita a ser especialmente vigilante cuando las disposiciones generales del Tratado se refieran a Estados terceros. Es en estos casos precisamente donde los PTU, al no caer formalmente bajo la órbita ni de los Estados miembros ni de los Estados terceros, corren el riesgo de ser víctimas de interpretaciones cuando menos arriesgadas.
36. Precisamente para evitar este último resultado, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se ha mostrado muy pragmática al abordar la naturaleza de los PTU y su calificación como Estados terceros o territorios asociados a (pero no integrados en)
la Unión.
37. Así, en el asunto Kaefer y Procacci, el Tribunal de Justicia confirmó la competencia de los tribunales de la Polinesia Francesa para plantear cuestiones prejudiciales al amparo del artículo 267 TFUE. En ningún momento la parte cuarta del Tratado declara que sus normas jurisdiccionales sean de aplicación en los tribunales de los PTU, no obstante lo cual el Tribunal de Justicia se limitó a señalar que el órgano remitente era una «jurisdicción francesa» y, en consecuencia, dio por admisible la cuestión. (14) En el asunto Eman y Sevinger, la jurisprudencia declaró que un nacional de un Estado miembro cuya residencia radica en un PTU puede invocar los derechos de ciudadanía de la Unión previstos en los artículos 18 TFUE y siguientes, extendiendo así el derecho de sufragio pasivo en procesos electorales al Parlamento Europeo a quienes residen en un PTU como si de un Estado miembro se tratara. (15) Más recientemente, en el asunto N, el Tribunal de Justicia consideró que una sociedad domiciliada en las Antillas Neerlandesas que desplegaba un control efectivo sobre otra sociedad en Reino Unido, se encontraba bajo el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento, entendiendo que aquéllas debían considerarse como partes integrantes de un Estado miembro. (16)
38. En otros supuestos, por el contrario, el Tribunal de Justicia ha considerado que los PTU eran merecedores de un tratamiento equivalente al de un Estado tercero. En Van der Kooy, la entrada en los Países Bajos de mercancías que se encontraban en libre práctica en las Antillas Neerlandesas fue calificada como una entrada en la Comunidad procedente de un Estado tercero. (17) En el asunto DADI y Douane-Agenten, el Tribunal de Justicia se enfrentó nuevamente a la entrada de mercancías procedentes de las Antillas Neerlandesas, esta vez desde la perspectiva de la Directiva 92/46/CEE,  (18) y llegó de nuevo a la conclusión de que los bienes procedentes de PTU eran equivalentes a los de un Estado tercero. (19) Lo mismo se desprende de los dictámenes del Tribunal de Justicia en materia de acuerdos internacionales, donde se ha declarado, hasta en dos ocasiones, que los PTU se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y, por tanto, «se hallan respecto a la Comunidad en la misma situación que los países terceros». (20)
39. Aunque estas dos líneas jurisprudenciales parezcan opuestas, en realidad no lo son tanto. En los casos correspondientes a la primera, el Tribunal de Justicia se enfrenta a situaciones en las que el Tratado no se ha pronunciado claramente sobre su grado de aplicabilidad, como es el caso del reenvío prejudicial, los derechos de ciudadanía europea o la libertad de establecimiento. Por el contrario, la segunda tiende a desarrollarse precisamente en el terreno de la libre circulación de mercancías, donde tanto la parte cuarta del Tratado, como las Decisiones acordadas por el Consejo hasta la fecha, disponen de un régimen completo que permite al Tribunal de Justicia abordar el interrogante en otros términos. Todo esto confirma que la calificación de un PTU como Estado miembro o Estado tercero es algo que no admite soluciones categóricas, sino que se adapta, caso a caso, en función del marco jurídico relevante, y atendiendo muy atentamente a los objetivos que persigue el régimen especial de asociación previsto en la cuarta parte del TFUE.
3. Recapitulación
40. A la vista de los argumentos recién expuestos, considero que el régimen especial de los PTU desplaza el ordenamiento general de la Unión y se compone de sus propias normas de Derecho originario (los artículos 198 a 204 TFUE) y derivado. En caso de laguna, los Tratados pueden ser de aplicación en la medida en que los objetivos de la asociación no se vean comprometidos, exigiendo así un análisis del efecto directo de la norma invocada a la luz de los artículos 198 a 204 TFUE. Además, como se acaba de exponer, es necesario prestar una especial atención a aquellas disposiciones del Tratado que se proyectan sobre Estados terceros, a fin de no soslayar los objetivos que el Tratado persigue en su cuarta parte. Éste es precisamente el supuesto que suscita la libre circulación de capitales y que, a continuación, paso a analizar desde la vertiente de su aplicabilidad a los PTU.
B. La aplicabilidad del artículo 63 TFUE a los PTU
41. Llegados a este punto, procede ahora analizar la postura defendida por la Comisión y por la República Francesa, quienes defienden, si bien con razonamientos distintos, la inaplicabilidad del artículo 63 TFUE al presente asunto. El Reino Unido ha aducido por su parte que la libertad en juego en este litigio no es la libre circulación de capitales, sino la de establecimiento.
42. Comenzaré abordando la postura británica, que, por las razones que a continuaciónº expondré, me parece carente de fundamento. A continuación, y a la luz de los argumentos desarrollados en los puntos 31 a 39 de estas conclusiones, me inclinaré igualmente por descartar las posturas defendidas por la Comisión y la República Francesa.
1. Aplicación de la libre circulación de capitales o de la libertad de establecimiento
43. El Reino Unido ha defendido que en este asunto es de aplicación la libertad de establecimiento recogida en el artículo 49 TFUE y no la libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE.
44. Por supuesto, debe reconocerse que la frontera entra ambas libertades es difusa e incluso muestra solapamientos. Sin embargo, en el caso de autos, puede apreciarse con claridad que no es de aplicación la libertad de establecimiento, o al menos a la luz de los hechos aportados al proceso. Como ya ha reconocido el Tribunal de Justicia, para que puedan aplicarse las disposiciones relativas al derecho de establecimiento, en principio es necesario que se dé una presencia permanente en el Estado miembro de acogida y, en caso de adquisición y de posesión de bienes inmuebles, que la gestión de dichos bienes sea activa. (21) No puede negarse que la sociedad Prunus está sujeta al control tanto de Polonium como, a su vez, de Lovett y Grebell, siendo una persona jurídica que, según se desprende del auto de reenvío, goza de permanencia en territorio francés. Sin embargo, toda la información de que disponemos en este instante apunta a que la propiedad de los inmuebles que conforman el hecho imponible del impuesto cuestionado constituyen una inversión directa inmobiliaria. Se trata, en consecuencia, de inmuebles objeto de una explotación económica en los que, según se nos informa, no se lleva a cabo ninguna actividad material relacionada con las funciones de las sociedades matrices.  Estamos, pues, ante una inversión directa en la que el control sobre Prunus deviene una técnica instrumental para llevar a cabo la libre circulación de capitales; es decir, una inversión.
45. Ésta es, por lo demás, la conclusión a la que llegó el Tribunal de Justicia en la sentencia ELISA, al enfrentarse al mismo argumento aplicado al artículo 990 E del CGI, donde se descartó, a la luz de los elementos de hecho de que se disponía, la aplicación de la libertad de establecimiento. (22)
46. En el caso de autos, la lejanía con la libertad de establecimiento se confirma igualmente al recordar que el domicilio de la matriz radica en un PTU. Habría, por tanto, que determinar si el artículo 49 TFUE, o las Decisiones de 1991 y 2001, hacen extensiva la libertad de establecimiento a sociedades residentes en las Islas Vírgenes Británicas con filiales en un Estado miembro. (23) Ahora bien, habiendo ya constatado que incluso en un caso suscitado entre Estados miembros no sería de aplicación la libertad de establecimiento, no parece necesario adentrarse en esta otra vertiente del problema.
47. Por tanto, y sobre la base de los elementos que se han aportado al presente procedimiento, no comparto la tesis esgrimida por el Reino Unido, por lo que propongo al Tribunal de Justicia que resuelva los interrogantes planteados exclusivamente a la luz de la libre circulación de capitales.
2. Inaplicabilidad del artículo 63 TFUE, apartado 1, como resultado de las Decisiones 91/482 y 2001/822.
48. La República Francesa sostiene que el silencio que guardan tanto la cuarta parte del TFUE como las Decisiones de asociación de los PTU con relación a la libre circulación de capitales significa que, en sus relaciones con dichos territorios, la Unión no ha previsto medidas de liberalización sobre esta materia. La República Francesa entiende que este resultado impide, igualmente, la equiparación de los PTU a un Estado tercero con razón del carácter autónomo del régimen de estos territorios.
49. A título preliminar es necesario reconocer que la República Francesa tiene razón cuando destaca la relevancia para el presente asunto tanto del artículo 180 de la Decisión 91/482, como del artículo 47 de la Decisión 2001/822. Son precisamente estas disposiciones las que, en principio, podrían regir un supuesto como el suscitado en el caso de autos, pues configuran los términos específicos en los que tiene lugar la circulación de capitales entre los PTU y la Unión. Como consecuencia de la entrada en vigor y derogación de cada Decisión, la Decisión 91/482 era el Derecho vigente para la liquidación del impuesto correspondiente al año 2001, mientras que la Decisión 2001/822 es la relevante de cara a la liquidación del año siguiente. (24)
50. Tal como destaca correctamente la República Francesa, las Decisiones de asociación de los PTU, por lo que se refiere a los capitales, centran la mayor parte de su atención en los movimientos procedentes de los Estados miembros hacia los PTU. Se trataría, dicho de otro modo, de una libertad más unilateral que bilateral, cuya razón de ser reside en una política de fomento de las inversiones europeas en los PTU. Este enfoque quedaba puesto de relieve en el artículo 168, letra e), de la Decisión 91/482, donde se exigía facilitar «el incremento y la estabilización de los flujos financieros del sector privado de la Comunidad hacia los PTU». (25) La Decisión 2001/822 cambió el tenor de este precepto eliminando el carácter unilateral de la norma, pero en su artículo 47, apartado 1, letra b), volvió a prever medidas especiales para tutelar las inversiones de capital procedentes de la Unión hacia los PTU. Así, el referido precepto prohíbe toda restricción a la libertad de circulación de capitales «en relación con las inversiones directas realizadas en sociedades constituidas de conformidad con la legislación del Estado miembro, país o territorio de acogida». (26)
51. Sin embargo, que las Decisiones centren su interés en el movimiento de capitales hacia los PTU no significa necesariamente que la cuarta parte del TFUE o las Decisiones tengan, única y exclusivamente, un ámbito de aplicación unilateral, centro-periferia. Al contrario, las disposiciones reseñadas son testimonio de una vocación del régimen de capitales de los PTU a proyectarse más intensamente hacia éstos, pero no suponen la supresión de un entendimiento bidireccional de la libertad. Dicho en otros términos, el régimen especial de los PTU prevé medidas concretas para asegurar con mayores garantías el flujo de capital europeo hacia los PTU, pero en modo alguno significa que el flujo inverso sea ajeno a dicho régimen.
52. Veamos por partes en qué medida se refleja el referido carácter bidireccional.
53. El primer aspecto que se debe tener en cuenta es el tenor literal de las Decisiones de 1991 y de 2001. Por lo que concierne a la Decisión 91/482, el hecho de que los movimientos de capitales se circunscriban estrictamente a las operaciones de cambio permite afirmar que un supuesto como el aquí suscitado no se halla comprendido en su ámbito de aplicación. La respuesta es algo más compleja en lo tocante a la Decisión 2001/822, cuyo artículo 47 no ciñe el objeto a una actividad concreta, sino que se refiere expresamente a «inversiones directas» en el marco de «las transacciones de la cuenta de operaciones de capital de la balanza de pagos». Ahora bien, como ya he indicado en el punto 50 de estas conclusiones, el citado artículo se refiere a inversiones directas realizadas en sociedades constituidas en los PTU, ciñendo así su ámbito de aplicación a los flujos de capital que proceden de Estados miembros hacia los territorios. Cabe por tanto concluir que ambas Decisiones no abarcan un supuesto como el contemplado en el presente asunto, pues sus disposiciones se refieren a actividades o a flujos de capital ajenos a los de autos.
54. Ahora bien, el hecho de que las Decisiones guarden silencio sobre un caso como el nuestro no implica necesariamente que el Derecho de la Unión haya agotado su función. Como ha quedado expuesto en los puntos 31 a 39 de estas conclusiones, el Derecho aplicable a los PTU no es un ordenamiento autónomo inmune a la influencia de las disposiciones generales de los Tratados. Más bien al contrario, una vez confirmado que las disposiciones específicas no son de aplicación a un caso concreto, procede averiguar, atendiendo a los objetivos perseguidos en la cuarta parte del TFUE, si cabe invocar una norma prevista en el Tratado que se proyecta sobre Estados terceros. En el caso que aquí nos concierne, la cuestión se reduce a saber si el artículo 63 TFUE es una disposición que, a la luz de los artículos 198 TFUE y siguientes, es aplicable a una medida nacional que limita la libre circulación de capitales procedentes de un PTU hacia la Unión.
55. Como ya he destacado, el artículo 63 TFUE proclama la libre circulación de capitales especificando que los efectos de la norma se proyectan no sólo entre Estados miembros, sino también hacia Estados terceros. Por tanto, la libre circulación de capitales se opone también, de forma un tanto excepcional si se compara con las libertades restantes, a aquellas medidas nacionales que dificultan la salida y la entrada de capitales con destino y procedentes de Estados terceros. Con esta particularidad como premisa, entiendo que el artículo 63 TFUE, interpretado a la luz de los artículos 198 TFUE y siguientes, resulta aplicable a los PTU.
56. En efecto, el entendimiento de la libre circulación de capitales como un régimen abierto hacia el exterior comporta inevitablemente una comprensión universalizable de la misma. La apertura de los mercados de capital no se efectúa de forma fragmentada, sino con vocación general a fin de cumplir objetivos bien conocidos y que han sido ya puestos de relieve. (27) Entender que esta libertad no es de aplicación a los PTU resultaría contradictorio con la idea misma que subyace a la actual redacción del artículo 63 TFUE, pues introduciría una llamativa excepción que en todo caso debería aparecer recogida expresamente. (28)
57. Por otra parte, los fines que sustentan el régimen especial de los PTU, precisamente su promoción económica y social, se verían en entredicho si la Unión admitiera la entrada de capitales procedentes de l os Estados miembros hacia los PTU al tiempo que limita severamente los procedentes de éstos. El fomento del desarrollo económico y social, unido a la creación de «estrechas relaciones económicas» entre los PTU y la Unión, no parece conciliable con una libre circulación de capitales que dejara excluidos a los PTU a la vez que incluyese a cualesquiera Estados terceros. Los vínculos que unen a los PTU con la Unión sirven precisamente para justificar un régimen de asociación que consolide las relaciones económicas entre ambos territorios. Tal régimen puede implicar en algunos casos la introducción de medidas restrictivas, que en ocasiones se verán contrarestadas por otras disposiciones. (29) Sin embargo, este ejercicio de ponderación es el que está llamado a realizar, muy especialmente, la Decisión 2001/822, así como todos los actos que la han precedido. En caso de silencio, hay que entender que una libertad general prevista en el Tratado que, de forma muy específica, se proyecta sobre todos los Estados terceros sin excepción debe abarcar igualmente a los PTU.
58. En suma, el argumento invocado por la República Francesa me parece que no puede ser acogido. Por tanto, y en atención a todo lo expuesto, considero que, a falta de régimen específico en las Decisiones de asociación, el artículo 63 TFUE es de aplicación a los PTU.
3. Sobre la inaplicabilidad del artículo 63 TFUE por razón de la cláusula stand-still
prevista en el artículo 64 TFUE, apartado 1.
59. Según la Comisión, la disposición francesa cuestionada entraría en el ámbito de aplicación del artículo 64 TFUE, apartado 1, en la medida en que se trata de una norma, en primer lugar, vigente a 31 de diciembre de 1993, segundo, que concierne los movimientos de capitales procedentes de un Estado tercero y, tercero, que suponen una inversión directa inmobiliaria. Cumplidos estos requisitos, el artículo 64 TFUE, apartado 1, crea una suerte de efecto stand-still,
en virtud del cual la libre circulación de capitales no surte efectos respecto de las medidas nacionales que cumplen las mencionadas condiciones.
60. Tiene razón la Comisión cuando alega que el impuesto recogido en el CGI, tal como es aplicable al supuesto de autos, es una medida que «existía» a 31 de diciembre de 1993. El Tribunal de Justicia ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre este extremo, (30) y coincido con la Comisión cuando esgrime que el impuesto en cuestión cumple las condiciones requeridas para considerarlo como una medida «existente» en la referida fecha. Lo mismo cabe decir respecto del carácter de «inversión directa» que exige el artículo 64 TFUE, apartado 1, pues nos encontramos ante una norma reguladora de un impuesto que recae sobre las inversiones inmobiliarias realizadas con capital procedente de Estados terceros. (31) El hecho de que el capital haya circulado de forma escalonada a través de una cadena de sociedades no priva a la norma cuestionada de su función limitativa de una inversión directa sobre bienes inmuebles.
61. La Comisión, por fin, considera que las Islas Vírgenes Británicas, en tanto que PTU, son un «país tercero» a los efectos del artículo 64 TFUE, apartado 1. Para justificar su postura, la Comisión hace referencia a los dictámenes 1/78 y 1/94, donde el Tribunal de Justicia afirmó que los PTU, en la medida en que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Tratado, han de ser considerados, a los efectos del Derecho Unión, como Estados terceros. (32) Asimismo, y como ya he mostrado en el punto 38 de estas conclusiones, otras resoluciones del Tribunal de Justicia muestran igualmente una tendencia a equiparar a los PTU con Estados terceros, al tiempo que en otros casos se inclina por una solución diferente.
62. La posición de la Comisión respecto de esta tercera condición resulta difícil de aceptar sin más, pues simplifica en exceso el estatuto de los PTU que, como antes ha quedado expuesto, obedece a peculiaridades que no admiten soluciones categóricas. Cuando el Tratado se refiere a los Estados terceros en disposiciones distintas a las contenidas en su cuarta parte, se impone, como ya he expuesto con anterioridad, apreciar caso por caso si la disposición es de aplicación a los PTU o no. De hecho, la jurisprudencia parece seguir desde hace un tiempo este planteamiento, pues, junto con las decisiones que ha destacado la Comisión apuntando a la equiparación entre PTU y Estados terceros, también se encuentran resoluciones que niegan esta asimilación. (33)
63. En mi criterio, en el caso del artículo 64 TFUE, apartado 1, es necesario interpretar la referencia a los «países terceros» atendiendo a los objetivos específicos perseguidos por la norma. En efecto, este precepto tiene por finalidad atribuir a los Estados y a la Unión la potestad de decidir unilateralmente el levantamiento de medidas contrarias al artículo 63 TFUE, siempre que éstas fueran anteriores al 31 de diciembre de 1993. Se trata, dicho en otros términos, de una cláusula facultativa de stand-still
en favor de los Estados miembros y de la Unión, cuya fundamento responde al momento histórico en que nació la política monetaria europea y en el que se consagró la libre circulación de capitales en los Tratados como una libertad más. (34) En aquel momento podían preverse las consecuencias positivas que acarrearía la liberalización de capitales, pero también se percibía el riesgo de un efecto negativo, capaz de justificar el mantenimiento de las medidas entonces existentes, a modo de salvaguarda ante posibles desequilibrios en los movimientos de capital.
64. Como toda cláusula que excepciona una libertad general, el artículo 64 TFUE, apartado 1, debe interpretarse de forma estricta. (35) De hecho, el carácter limitativo del precepto se manifiesta en el hecho de que no abarca todas las formas de circulación de capital, sino que se circunscribe específicamente a aquellos movimientos que supongan inversiones directas, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. Asimismo, la excepción opera única y exclusivamente respecto de entradas de capital procedentes de Estados terceros, como reacción a la peculiaridad, propia y exclusiva de la libre circulación de capitales, que caracteriza a la dimensión exterior de la libertad.
65. Si se atiende, por otra parte, a los objetivos perseguidos por el Tratado al crear un régimen especial para los PTU, salta a la vista que la prioridad de dicho estatuto se sitúa en el fortalecimiento de lazos políticos, sociales y económicos entre los territorios y la Unión. A pesar de que formalmente no constituyen un territorio «de»
la Unión, ya he destacado con anterioridad que los PTU están ligados «a»
la Unión en términos que en ocasiones los acercan más al estatuto de un Estado miembro que al de un Estado tercero. Y en la medida en que, de otro lado, tampoco son un Estado tercero, pues no constituyen Estados soberanos con personalidad jurídica internacional, su vínculo con la Unión debe entenderse siempre en términos de integración. Nos hallaremos, si se quiere, ante una integración diferente y escalonada a la contemplada entre Estados miembros, pero integración a fin de cuentas.
66. Asimismo, como ya he puesto de manifiesto en el punto 56 de estas conclusiones, la libre circulación de capitales prevista en el artículo 63 TFUE debe aplicarse a los PTU, o de lo contrario se produciría la paradoja de que una libertad reconocida a Estados terceros se niegue a territorios con los que la Unión tiene especiales vínculos. A la vista de esta premisa, la aplicación de una excepción a la libertad reservada exclusivamente a Estados terceros debe ser objeto de una interpretación sumamente cautelosa llegado el momento de aplicarla a territorios como los PTU. El hecho de que no constituyan Estados en sentido estricto y que cuenten con un régimen protegido expresamente por el Tratado justifica, en mi opinión, que la excepción del artículo 64 TFUE, apartado 1, no resulte aplicable a dichos territorios.
67. Esta conclusión, por fin, es la más coherente con la sistemática del Tratado, pues, en efecto, sitúa a los PTU en la situación jurídica que la parte cuarta del TFUE les confiere: territorios sujetos a un régimen que permite excepcionar las normas generales del Tratado, pero que, en caso de silencio, puede someterse a éstas, particularmente cuando aquéllas se proyectan sobre Estados terceros. En consideración a todo esto, cabe afirmar que el artículo 64 TFUE, apartado 1, no admite esa equiparación entre PTU y Estados terceros, tratándose por el contrario de una disposición ceñida a una problemática coyuntural precisa, cuya extensión a los PTU contraría los objetivos que persiguen los Tratados al dotar a estos territorios de un especial vínculo político, económico y social con la Unión.
68. En consecuencia, y en respuesta a los argumentos esgrimidos por la Comisión, considero que el artículo 64 TFUE, apartado 1, no es de aplicación a una medida como la prevista en el artículo 990 E del CGI, aplicado a una persona jurídica cuya sede de dirección efectiva radica en las Islas Vírgenes Británicas.
C. La infracción del artículo 63 TFUE
69. Una vez despejados los interrogantes anteriores, queda por analizar si la medida francesa cuestionada, a la luz de la libre circulación de capitales prevista en el artículo 63 TFUE, es conforme con aquélla. En caso de que la respuesta sea negativa, habría de confirmarse, a continuación, si cabe admitir alguna de las justificaciones recogidas en el artículo 65 TFUE.
1. Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales
70. Ya en la sentencia dictada en el asunto ELISA (36) el Tribunal de Justicia tuvo ocasión de dictaminar si el artículo 990 E del CGI se oponía al artículo 63 TFUE, apartado 1, si bien en un litigio en el que la persona jurídica sujeta al impuesto tenía su sede de dirección efectiva en Luxemburgo. Se daba, por tanto, la circunstancia de que en ELISA se enjuiciaba la legalidad del impuesto francés en un caso donde estaban involucrados movimientos de capital entre Estados miembros. Al igual que en el presente asunto, la República Francesa arguyó que la condición de prever un convenio de asistencia administrativa para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, o de un tratado que garantice el principio de igualdad entre contribuyentes, era un requisito proporcionado que no suponía un obstáculo a la libre circulación de capitales.
71. El Tribunal de Justicia no aceptó el argumento de la República Francesa y consideró que una condición como la antes citada, en la medida en que requiere una decisión bilateral de los Estados miembros concernidos, equivale de facto
a un régimen permanente de no exención del impuesto controvertido para las personas jurídicas cuya dirección efectiva radicara en otro Estado miembro distinto a Francia. Por lo tanto, en opinión del Tribunal de Justicia, la normativa en cuestión «constitu[ía] para las personas jurídicas de que se trata una restricción al principio de libre circulación de capitales, restricción prohibida en principio por el [Tratado]». (37)
72. A pesar de la claridad con que la sentencia ELISA resolvió la cuestión de la restricción, quedaría aún por resolver si esta solución es extensible a un caso en el que la dirección efectiva de la persona jurídica radica no en un Estado miembro, sino en un Estado tercero o en un territorio distinto al de la Unión. La respuesta a esta cuestión, al menos parcialmente, la proporciona la sentencia A. (38)
73. En efecto, en dicho asunto se preguntaba al Tribunal de Justicia si el concepto de restricción a los movimientos de capitales a los que se refiere el artículo 63 TFUE, apartado 1, debe tener el mismo alcance en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros que en las relaciones entre los Estados miembros. En contra de lo alegado por varios de los gobiernos que participaron en el referido asunto, el Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que la noción de restricción es en principio la misma, si bien resaltó que debe tenerse en cuenta el hecho de que el Tratado ha previsto derogaciones específicas para los movimientos procedentes o con destino en Estados terceros, (39) así como el marco jurídico aplicable, que es forzosamente diferente al existente entre Estados miembros a resultas de su participación en el proceso de integración económica europeo. (40) Confirmando una línea ya iniciada en la sentencia Test Claimants, (41) el Tribunal de Justicia daba así por válida una interpretación que permitiría aplicar, si bien con algunas modulaciones, su jurisprudencia en materia de capitales en situaciones suscitadas entre Estados miembros. (42)
74. Aunque los asuntos A y Test Claimants se referían a medidas fiscales que afectaban a los dividendos percibidos de sociedades domiciliadas en otro Estado miembro, más recientemente se ha confirmado el mismo enfoque pero precisamente respecto del mismo artículo 990 E del CGI, ahora nuevamente cuestionado. En el asunto Établissements Rimbaud (43) el Tribunal de Justicia acaba de tener la oportunidad de enjuiciar si dicho precepto constituye una restricción cuando la sede de dirección efectiva de una persona jurídica se encuentra en un Estado tercero, concretamente un Estado del Espacio Económico Europeo. Es cierto que en tales circunstancias el contexto jurídico de referencia cambiaba formalmente, pues no resultaba de aplicación el artículo 63 TFUE, apartado 1, sino el artículo 40 del Acuerdo EEE. No obstante, este precepto reproduce el tenor del referido artículo 63 TFUE, apartado 1, siendo así que la jurisprudencia ya desarrollada en interpretación de éste, en aras de garantizar una lectura lo más uniforme posible del Acuerdo EEE, se aplica en principio a su artículo 40. (44) En tales circunstancias, el Tribunal de Justicia ha llegado a la conclusión de que una normativa como la francesa, enjuiciada en el contexto del EEE, contribuye a hacer menos atractiva la inversión inmobiliaria en Francia para las sociedades no residentes, tales como las domiciliadas en Liechtenstein. (45)
75. Como ya he expuesto con anterioridad, la asociación entre los PTU y los Estados terceros se articula atendiendo al peculiar estatuto de los primeros en tanto que territorios ligados por estrechos vínculos a la Unión. Ello implica que, aunque no quepa automáticamente aplicar la jurisprudencia A o Test Claimants a un contexto como el de autos, tampoco puede afirmarse categóricamente que nos hallemos ante un caso como el de ELISA o Établissements Rimbaud. Al contrario, el hecho de que la sede de dirección efectiva de la persona jurídica sujeta al impuesto francés se encuentre en las Islas Vírgenes Británicas implica que habrá que atender a la especificidad de dicho territorio a fin de interpretar el artículo 63 TFUE, apartado 1. Las consideraciones que vengo anticipando deben facilitar la respuesta a esta pregunta.
76. Así, ya he expresado en los puntos 31 a 39 de estas conclusiones que el artículo 63 TFUE, apartado 1, resulta de aplicación a los PTU. A partir de esta premisa, es necesario destacar, tal como hizo el Tribunal de Justicia en los asuntos A y Test Claimants, que los movimientos de capitales con destino a las Islas Vírgenes Británicas o procedentes de ellas se realizan en un contexto jurídico distinto a aquel en que se inscriben los producidos dentro de la Unión. (46) Pero mientras que esta diferencia en el marco normativo puede tener una incidencia determinante a la hora de enjuiciar las justificaciones en defensa de una medida como la aquí cuestionada, en nada impide al Tribunal de Justicia constatar, directa y frontalmente, la existencia de una restricción en el sentido del artículo 63 TFUE, apartado 1.
77. En ese sentido, tanto las sentencias ELISA como Établissments Rimbaud ofrecen algunas pautas de utilidad, pues ambas se centran en el mismo precepto aquí cuestionado. En el contexto de dichos asuntos, el Tribunal de Justicia no albergó dudas al declarar que u n régimen como el previsto en el artículo 990 E del CGI, en la medida en que da lugar de facto
a un régimen permanente de no exención del impuesto controvertido para las personas jurídicas cuya sede de dirección efectiva radique fuera del territorio francés, constituye una restricción al principio de libre circulación de capitales. (47) No observo ningún motivo para que en circunstancias como las presentes, una vez confirmada la aplicabilidad del artículo 63 TFUE, apartado 1, y por el hecho de que el lugar de dirección efectiva sea un PTU, la respuesta haya de ser distinta.
78. Por tanto, de lo anterior se desprende que una disposición como la contemplada en el artículo 990 E del CGI, en la medida en que condiciona una exención a que las personas jurídicas que no tienen su sede de dirección en Francia se ven sometidas, a diferencia de los demás sujetos pasivos, a un requisito adicional, a saber, la existencia de un convenio celebrado entre la República Francesa y, en el caso de autos, un PTU, constituye una restricción prohibida en línea de principio por el artículo 63 TFUE, apartado 1.
2. Sobre la justificación a la restricción
79. Llegados a este punto, conviene advertir de entrada que el artículo 65 TFUE, en sus apartados 1 y 2, constituye una variante entre las justificaciones que el Derecho originario prevé para las libertades de circulación. El citado precepto recoge, en efecto, tres excepciones generales, seguidas de una limitación a las mismas, pero con el resultado final de ampliar el margen de maniobra de los Estados miembros. Así, el apartado 1, letra a), prevé una justificación para medidas fiscales que diferencian entre situaciones objetivamente no comparables, el apartado 1, letra b), recoge una justificación general basada, entre otros motivos, en razones de orden público, y el apartado 2 apunta al caso específico de restricciones que afecten a libertad de establecimiento.
80. Comenzaré analizando la primera de las justificaciones, que no es otra que la recogida en el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a). Como es sabido, esta justificación, referida exclusivamente a medidas nacionales de «Derecho fiscal» que introducen diferencias de trato, se encontraba ya desarrollada en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, incluso antes de la entrada en vigor del artículo 65 TFUE. Así, como ya tuvo ocasión de declarar nuestra jurisdicción en la sentencia Verkooijen, (48) con anterioridad a la entrada en vigor del artículo 65 TFUE (entonces artículo 73 D CE) la jurisprudencia había reconocido, muy destacadamente a partir de la sentencia Schumacker, (49) que unas disposiciones fiscales nacionales que establecían determinadas distinciones basadas principalmente en el lugar de residencia de los contribuyentes, podrían considerarse compatibles con el Derecho de la Unión siempre que se aplicaran a situaciones que no fueran objetivamente comparables. Por tanto, el Tribunal de Justicia, aunque ahora aplica el tenor del artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo hace atendiendo a su jurisprudencia anterior, y aplicando un doble test .
81. En una primera fase, se analiza si la norma o decisión nacional concierne a situaciones objetivamente comparables. Si se llega a la conclusión de que no es así, habrá que declarar la legalidad de la medida. (50) Sin embargo, si el resultado es el contrario procede acometer un segundo análisis: una vez constatado que las situaciones son comparables, el Tribunal de Justicia enjuicia si existe una razón imperiosa de interés general que justifique, a la luz del principio de proporcionalidad, la legalidad de la medida. (51) En esta segunda fase cabrá invocar motivos como, por ejemplo, los concernientes a la coherencia del sistema fiscal, (52) o la efectividad en la lucha contra el fraude fiscal. (53)
82. Tal como se desprende de autos, el impuesto francés aquí cuestionado recoge un sistema uniforme de tributación cuyo hecho imponible es la propiedad inmobiliaria de las personas jurídicas. Así, atendiendo a la condición general que conformaba la obligación de pago del impuesto, las personas jurídicas que tengan su centro de dirección efectiva en Francia y las que lo tengan fuera de Francia se encuentran en igual posición respecto a la imposición de la propiedad inmobiliaria. (54) En la medida en que la diferencia de trato reside en una ventaja relativa al impuesto, nos encontramos ante una situación comparable que introduce una discriminación, ajena por tanto al tenor del artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a).
83. Queda ahora por determinar si la diferencia de trato responde a una razón imperiosa de interés general, más concretamente, como han alegado los Estados miembros que han participado en el procedimiento, la relativa a la efectividad en la lucha contra el fraude fiscal.
84. En la sentencia ELISA, el Tribunal de Justicia, tras recordar que la jurisprudencia sólo admite esta justificación cuando tenga por objeto montajes puramente artificiales destinados a eludir la norma fiscal, (55) resaltó dos elementos para llegar a la conclusión de que el artículo 990 E del CGI, aplicado a un movimiento de capital entre Estados miembros, no encontraba cabida en esta justificación. En primer lugar, puso de relieve el hecho de que la Directiva 77/799/CEE, (56) relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa e indirecta, prevé un marco general de colaboración e intercambio de información que facilita a cada administración luchar contre el fraude en contextos transfronterizos. (57) Y a continuación, tras resaltar que el artículo 8 apartado 1 de la Directiva 77/799, contempla una exención de colaboración que resultaba aplicable a los hechos del asunto ELISA, el Tribunal de Justicia reiteró una doctrina ya consolidada, en virtud de la cual nada impediría, incluso tras constatar la aplicación del citado precepto, que las autoridades fiscales afectadas exigieran al contribuyente las pruebas que estimasen necesarias para la liquidación correcta de los impuestos y, en su caso, denegaran la exención solicitada de no aportarse tales pruebas. (58)
85. Sobre este fundamento, la sentencia ELISA declaró la incompatibilidad del artículo 990 E del CGI y negó el cumplimiento de una razón imperiosa de interés general basada en la lucha contra el fraude fiscal. (59) Aunque el Tribunal de Justicia reconoció que las autoridades fiscales francesas encontrarían dificultades para hacerse con todos los elementos pertinentes cara a la liquidación o eventual inspección, el problema del régimen francés residía en su automatismo, que no permitía a las sociedades afectadas aportar ningún justificante que pudiera acreditar la identidad de sus accionistas o cualquier otra información que las autoridades franceses hubieran estimado necesarias. Por tanto, una exención de tal naturaleza, que en ningún caso permite al contribuyente colaborar con las autoridades y crea así una suerte de presunción de fraude imposible de contrarrestar, era, en opinión del Tribunal de Justicia, desproporcionada y en consecuencia infringía los Tratados. (60)
86. En el caso de autos, el marco jurídico sufre una modulación importante, pues el lugar de dirección efectiva de la persona jurídica sujeta al impuesto radica en un PTU, concretamente las Islas Vírgenes Británicas, donde no es de aplicación el Derecho derivado de la Unión salvo que así se disponga expresamente. Como antes he adelantado, la aplicabilidad del Derecho de la Unión a los PTU ha de hacerse caso a caso cuando las normas formen parte del Derecho originario. Por contra, el Derecho secundario debe hacer una mención expresa sobre su aplicabilidad a uno o varios PTU a fin de extender ahí sus efectos.
87. Este no es el caso de la Directiva 77/799 en las Islas Vírgenes Británicas. Tal como han constatado la Comisión y varios Estados miembros que han presentado observaciones en este procedimiento, la citada Directiva no es aplicable a un contexto como el de autos, donde un Estado miembro, la República Francesa, requiere colaboración administrativa en materia fiscal de un PTU, en este caso las Islas Vírgenes Británicas. Asimismo, tuve ocasión de preguntar a la agente del Reino Unido si existe, o existía en el momento relevante de autos, algún acuerdo o convenio de colaboración entre el Reino Unido y las Islas Vírgenes Británicas en materia fiscal. La respuesta fue negativa. En consecuencia, estamos ante un PTU sujeto a un marco regulador propio y en ausencia de instrumentos de colaboración administrativa fiscal incluso con el Estado miembro con quien el territorio comparte especiales vínculos.
88. En este punto, el peculiar estatuto de las Islas Vírgenes Británicas puede hallar algunas respuestas en la jurisprudencia relativa a la vertiente exterior de la libre circulación de capitales. Me parece pertinente traer de nuevo a colación la sentencia A, donde el Tribunal de Justicia destacó, en un caso que afectaba a un Estado tercero, la importancia que tiene la armonización europea en materia de contabilidad de sociedades. (61) Así, el hecho de que las sociedades domiciliadas en los Estados de la Unión queden sujetas a un régimen común contable ofrece al contribuyente, en palabras del Tribunal de Justicia, «la posibilidad de aportar datos fiables y comprobables respecto a la estructura o a las actividades de una sociedad establecida en otro Estado miembro.» (62) Por el contrario, tales garantías no se ofrecen al contribuyente «en el caso de una sociedad establecida en un país tercero, que no está obligado a aplicar estas medidas comunitarias.» (63) En la medida en que esta falta de armonización contable pueda también darse en un caso que afecta a las Islas Vírgenes Británicas, considero que la solución del asunto ELISA, que reprochaba a las autoridades francesas negar al contribuyente la oportunidad de aportar información fiscal, necesita una modulación en un caso como el de autos.
89. En atención a lo expuesto, salta a la vista que un Estado miembro, como la República Francesa, no podría beneficiarse de la Directiva 77/799, ni tampoco, en un supuesto como el presente, en caso de admitir la aportación de pruebas a cargo del contribuyente, se encontraría necesariamente ante información contable armonizada, cuando la persona jurídica sujeta al impuesto tuviera su sede de dirección efectiva en las Islas Vírgenes Británicas. Si ése es el contexto jurídico en el que se desenvuelve el litigio entre Prunus y las autoridades fiscales francesas, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la República Francesa puede invocar legítimamente una razón imperiosa de interés general basada en la lucha contra el fraude fiscal.
90. Esta parece ser, por otra parte, la solución a la que ha llegado el Tribunal de Justicia recientemente, al resolver las dudas que suscitaba el tantas veces citado artículo 990 E del CGI en un litigio donde el vínculo extranjero se ubicaba en Liechtenstein. En el ya referido asunto Établissements Rimbaud, el Tribunal de Justicia se preocupó de distinguir ese supuesto del suscitado en ELISA, insistiendo en reiteradas ocasiones en la diferencia existente entre el marco jurídico de un caso y el otro. (64) A mayor abundamiento, en Établissements Rimbaud se constató que las directivas en materia de contabilidad de sociedades eran de aplicación en Liechtenstein en virtud del anexo XXII del Acuerdo EEE, (65) e incluso en ese supuesto el Tribunal de Justicia consideró que cabía invocar una razón imperiosa de interés general basada en la lucha contra el fraude fiscal. Parece deducirse de la sentencia que el elemento crucial en el análisis del fondo era la inaplicación de la Directiva 77/799 al contexto EEE, y no tanto la armonización contable. (66)
91. En el asunto que aquí nos ocupa, confluyen ambos factores: no es de aplicación ni la Directiva 77/799 ni se desprende que exista una armonización en materia de contabilidad societaria. Las autoridades francesas no sólo no pueden hacer uso de los mecanismos de colaboración previstos en el referido texto, sino que, en caso de admitir pruebas documentales a cargo del contribuyente, encontrará dificultades para verificar la veracidad o licitud de las mismas. En ausencia de instrumentos cooperativos como los existentes entre los Estados miembros, es razonable admitir que la República Francesa condicione la exención al impuesto a la existencia de un convenio de asistencia administrativa para la lucha contra el fraude fiscal o de un tratado que garantice el principio de no discriminación entre contribuyentes.
92. Por tanto, y en respuesta a la pregunta planteada por el tribunal de grande instance de Paris, considero que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa como la establecida en los artículos 990 D y siguientes del CGI, que contempla la posibilidad de que queden exentas del impuesto controvertido las personas jurídicas que tienen su sede de dirección efectiva en Francia o, desde el 1 de enero de 2008, en un Estado miembro de la Unión Europea y supedita dicha posibilidad, en el caso de las personas jurídicas que tienen su sede de dirección efectiva en el territorio de un Estado tercero, a la existencia de un convenio de asistencia administrativa, celebrado entre Francia y dicho Estado, para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal o a la circunstancia de que un tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de la nacionalidad impida someter a dichas personas jurídicas a una tributación más gravosa que la que se aplica a las personas jurídicas que tienen en Francia su sede de dirección efectiva.
93. Al haber constatado que se cumple la justificación recogida en el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), y en la medida en que los argumentos hasta aquí vertidos son suficientes para dar una respuesta útil a la primera cuestión prejudicial, no veo necesario continuar en el análisis de las restantes excepciones previstas en el referido precepto.
V. Sobre la segunda cuestión prejudicial
94. A través de la segunda cuestión prejudicial, el Tribunal de grande instance de París nos interroga sobre la compatibilidad con los artículos 63 TFUE y siguientes con una normativa, como la establecida en el artículo 990 F del CGI, que faculta a la Administración fiscal a considerar solidariamente responsable del pago del impuesto establecido en los artículos 990 D y siguientes del CGI a toda persona jurídica interpuesta entre el deudor o los deudores del impuesto y los inmuebles o derechos inmobiliarios.
95. La respuesta a esta cuestión se desprende de la solución propuesta a la primera pregunta del reenvío. Así, si un Estado miembro puede introducir restricciones a la libre circulación de capitales como las aquí analizadas, y ello se produce con arreglo a los Tratados, nada debe impedir que el ordenamiento de dicho Estado prevea regímenes de responsabilidad solidaria a fin de reclamar el cobro de un impuesto. Un régimen de esta naturaleza, en la medida en que se articule de forma proporcionada, no discriminatoria y vaya dirigido a hacer efectivo un objetivo legítimo de interés general, no contraría, en principio, el dictado del artículo 63 TFUE, apartado 1.
96. De hecho, un régimen de solidaridad en materia de fiscalidad indirecta, cuya finalidad es el aseguramiento del crédito fiscal y, en consecuencia, la lucha contra el fraude, ha sido admitido por el propio legislador de la Unión. Como es sabido, el artículo 22, apartado 7, de la Directiva 77/388/CEE, (67) exige a los Estados miembros que adopten «las medidas necesarias para que las personas que […] sean consideradas deudoras del impuesto en lugar de un sujeto pasivo establecido en el extranjero, o que estén solidariamente obligadas a pagarlo, cumplan las obligaciones de declaración y de pago mencionadas más arriba». Por tanto, el mecanismo de la responsabilidad solidaria, en la medida en que constituye un instrumento que permite a los Estados miembros cobrar la deuda fiscal, no ha de generar, necesariamente, una restricción a la libre circulación de capitales.
97. Esta conclusión se ve reforzada en caso de que el régimen de responsabilidad se aplique de forma no discriminatoria a situaciones en las que no exista un vínculo con el Derecho de la Unión. Por tanto, si la normativa francesa prevé para los supuestos puramente internos una regla de responsabilidad solidaria en materia fiscal, no hay motivos suficientes para constatar, en un caso como el de autos, la existencia de una restricción. Este extremo le corresponde determinarlo a la jurisdicción de reenvío.
98. Lo mismo se puede aducir a la luz del principio de proporcionalidad. Una medida que introduce una regla de solidaridad en materia fiscal, en tanto que instrumento para luchar contra el fraude fiscal, es adecuada y necesaria para alcanzar tales objetivos. Si la regla francesa asegura la identidad personal de las sociedades implicadas en la imputación, de tal manera que la responsabilidad pueda reconducirse a la unidad del grupo, no cabe apreciar un exceso lo suficientemente grave como para tachar la medida de desproporcionada. En tales circunstancias, corresponde igualmente al tribunal remitente esclarecer si el ordenamiento francés garantiza, en materia fiscal, que la imputación del crédito se dirija, solidariamente, estrictamente a aquella s personas jurídicas que puedan ser reconducidas a una unidad.
99. En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que dé respuesta a la segunda cuestión declarando que el artículos 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que, en la medida en que se realice de forma proporcionada y no discriminatoria, no se opone a una normativa como la establecida en el artículo 990 F del CGI, que faculta a la Administración fiscal a considerar solidariamente responsable del pago del impuesto establecido en los artículos 990 D y siguientes del CGI a toda persona jurídica interpuesta entre el deudor o los deudores del impuesto y los inmuebles o derechos inmobiliarios.
VI. Conclusión
100. Habida cuenta de las consideraciones desarrolladas anteriormente, propongo al Tribunal de Justicia que responda al Tribunal de grande instance de Paris como sigue:
«1) El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa como la establecida en los artículos 990 D y siguientes del CGI, que contempla la posibilidad de que queden exentas del impuesto controvertido las personas jurídicas que tienen su sede de dirección efectiva en Francia o, desde el 1 de enero de 2008, en un Estado miembro de la Unión Europea y supedita dicha posibilidad, en el caso de las personas jurídicas que tienen su sede de dirección efectiva en el territorio de un Estado tercero, a la existencia de un convenio de asistencia administrativa, celebrado entre Francia y dicho Estado, para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal o a la circunstancia de que un tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de la nacionalidad impida someter a dichas personas jurídicas a una tributación más gravosa que la que se aplica a las personas jurídicas que tienen en Francia su sede de dirección efectiva.
2) El artículos 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que, en la medida en que se realice de forma proporcionada y no discriminatoria, no se opone a una normativa como la establecida en el artículo 990 F CGI, que faculta a la Administración fiscal a considerar solidariamente responsable del pago del impuesto establecido en los artículos 990 D y siguientes del CGI a toda persona jurídica interpuesta entre el deudor o los deudores del impuesto y los inmuebles o derechos inmobiliarios.»
(1) .
(2)  –	Sentencias de 11 de octubre de 2007 (C-451/05, Rec. p. I-8251) y de 28 de octubre de 2010 (C-72/09, Rec. p. I-0000).
(3)  –	DO L 263, p. 1.
(4)  –	DO L 314, p. 1.
(5)  –	Véase Hinojosa Martínez, L.M., La regulación de los movimientos de capital desde una perspectiva europea, Ed. McGraw Hill, Madrid, 1997, pp. 11 y ss. Incluso el propio Tribunal de Justicia ha destacado los motivos que existen detrás de esta liberalización en su sentencia de 18 de diciembre de 2007, A (C‑101/05, Rec. p. I‑11531), apartado 31.
(6)  –	Véanse los artículos 64 a 66 TFUE, así como el artículo 75 TFUE, apartados 1 y 2.
(7)  –	En tono crítico, véase Terra, B. y Wattel, P., European Tax Law,
4ª ed., Kluwer, La Haya, p. 52.
(8)  –	Artículos 131 a 136 del Tratado CEE, en su redacción original, aunque es interesante resaltar que no se previó un régimen equivalente ni para la CECA ni el Euratom.
(9)  –	Véase el anexo IV del Tratado CEE, en su redacción original.
(10)
– Convenio de aplicación de 25 de marzo de 1957, firmado por los seis Estados miembros fundadores de las Comunidades.
(11)  –	Hasta la fecha el Consejo ha adoptado varias decisiones de esta naturaleza, siendo la más reciente la Decisión 2001/822, ahora vigente y con fecha de expiración el 31 de diciembre de 2011.
(12)  –	Sobre la historia, evolución y estatuto actual de los PTU, véase Tesoka, L., y Ziller, J. (dirs.), Union Européenne et outre-mers. Unis dans leur diversité,
Presses Universitaires d'Aix-Marseille, Marsella, 2008.
(13)  –	El término «asociación» debe entenderse aquí en un sentido distinto al otorgado a los acuerdos internacionales del mismo nombre suscritos entre la Unión y Estados terceros. En el caso de los PTU se trata más de una asociación otorgada, unilateral, que con el paso del tiempo ha tendido a articularse más como un partenariado, tal como destaca Dormoy, D., «Association des Pays et Territoires d'outre-mer (PTOM) à la Communauté Européenne», JurisClasseur Europe Traité, 2007, p. 25.
(14)  –	Sentencia de 12 de diciembre de 1990, Kaefer y Procacci (C‑100/89 y C‑101/89, Rec. p. I‑4647), apartados 8 a 10, confirmada con posterioridad por la sentencia de 12 de febrero de 1992, Leplat (C‑260/90, Rec. p. I‑643), a raíz de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal de paz de Papeete.
(15)  –	Sentencia de 12 de septiembre de 2006, Eman y Sevinger (C‑300/04, Rec. p. I‑8055).
(16)  –	Sentencia de 7 de septiembre de 2006, N (C-470/04, Rec. p. I‑7409), apartados 11 y 28. Tal como enuncia la sentencia, N trasladó su domicilio de los Países Bajos al Reino Unido. En el momento en que dejó los Países Bajos era socio único de tres sociedades de responsabilidad limitada de Derecho neerlandés (besloten vennootschappen), cuya dirección de hecho radicaba desde esa misma fecha en Curaçao (Antillas Neerlandesas). Es probable que el resultado al que llega el Tribunal de Justicia esté vinculado al hecho de que la ley aplicable a las tres sociedades era lade un Estado miembro, pero, en todo caso, es indiscutible que el tratamiento dado a N era el equivalente al que habría recibido cualquier accionista cuya sociedad estuviera radicada en un Estado miembro.
(17)  –	Sentencia de 28 de enero de 1999, Van der Kooy (C‑181/97, Rec. p. I‑483), apartados 34 a 39.
(18)  –	Directiva del Consejo, de 16 de junio de 1992, por la que se establecen las normas sanitarias aplicables a la producción y comercialización de leche cruda, leche tratada térmicamente y productos lácteos (DO L 268, p. 1).
(19)  –	Sentencia de 21 de septiembre de 1999, DADI y Douane-Agenten (C‑106/97, Rec. p. I‑5983), apartados 35 a 37.
(20)  –	Dictámenes de 4 de octubre de 1979 (1/78, Rec. p. 2871), apartados 61 y 62, y de 15 de noviembre de 1994 (1/94, Rec. p. I‑5267), apartado 17.
(21)  –	Véanse, en general, las sentencias de 21 de junio de 1974, Reyners (2/74, Rec. p. 631), apartado 21; de 30 de noviembre de 1995, Gebhard (C‑55/94, Rec. p. I‑4165), apartado 25, y más concretamente la de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rec. p. I‑8203), apartado 18, donde se realizaba un análisis a partir de esta premisa: «[…] para que puedan aplicarse las disposiciones relativas al derecho de establecimiento, es necesario que se garantice una presencia permanente en el Estado miembro de acogida y, en caso de adquisición y de posesión de bienes inmobiliarios, que la gestión de dichos bienes sea activa. Pues bien, de la descripción de los hechos realizada por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que la fundación no posee locales en Alemania para el ejercicio de sus actividades y que una administradora alemana presta los servicios que se derivan del arrendamiento de un bien inmobiliario. […] Por consiguiente, procede concluir que las disposiciones que regulan la libertad de establecimiento no resultan aplicables en las circunstancias del litigio principal» (apartados 19 y 20).
(22)  –	Sentencia ELISA, antes citada, apartados 63 a 65.
(23)  –	Al respecto, pero en el contexto de un litigio que se proyectaba sobre Estados terceros y no un PTU, véase la sentencia A, antes citada, apartado 29, así como la sentencia N, antes citada, en nota 16, con los matices que ahí se resaltan.
(24)  –	Artículo 63 de la Decisión 2001/822, según el cual la entrada en vigor del texto se produjo el 2 de diciembre de 2001, dejando de surtir efectos la Decisión 91/482 el día anterior.
(25)  –	Cursiva añadida.
(26)  –	Este precepto suscita algunas dudas como consecuencia de las distintas traducciones de las que ha sido objeto. En su versión francesa, el texto establece que «les États membres et les autorités des PTOM n'imposent aucune restriction aux libres mouvements des capitaux concernant les investissements directs réalisés dans des sociétés constituées conformément au droit de l'État membre du pays ou territoire d'accueil » (cursiva añadida). Sin embargo, la versión castellana, junto con otras versiones lingüísticas (la inglesa o la alemana, por ejemplo), al referirse a «sociedades constituidas de conformidad con la legislación del Estado miembro, país o territorio de acogida» da a entender que las sociedades concernidas son aquéllas regidas o
por la ley de un Estado miembro, o
por la ley de un PTU. Del tenor del texto francés se desprende todo lo contrario, pues es evidente que el precepto ahí se refiere a sociedades regidas por la ley de un Estado miembro y que tienen su domicilio social en un PTU
con el que dicho Estado tiene especiales vínculos de Unión, confirmando la interpretación que hace el Gobierno francés del precepto, según el cual se trataría de una libertad unidireccional y con destino en los PTU. Esta divergencia aparece igualmente en otras versiones lingüísticas, lo cual obliga al Tribunal de Justicia a tomar postura sobre una u otra, aunque, en línea con la evolución de las Decisiones PTU, todo apuntaría a que la versión francesa es la correcta.
(27)  –	Véase el punto 21 de estas conclusiones.
(28)  –	Así lo ha interpretado, por ejemplo, el Tribunal Supremo de los Países Bajos en su sentencia de 13 de julio de 2001 (nº. 35 333, BNB 2001/323), confirmada posteriormente mediante sentencia de 12 de agosto de 2005 (nº. 39 935, BNB x). Al respecto, véase Smits, D.S., «The position of the EU Member States' associated and dependent territories under the freedom of establishment, the free movement of capital and secondary EU law in the field of company taxation», Intertax,
nº x, 2010.
(29)  –	Véase, por ejemplo, respecto de la libre circulación de mercancías el artículo 200 TFUE, apartado 3, que habilita a los PTU a «percibir derechos de aduana para satisfacer las exigencias de su desarrollo y las necesidades de su industrialización o derechos de carácter fiscal destinados a nutrir su presupuesto».
(30)  –	En la sentencia dictada en el asunto A, el Tribunal de Justicia estableció que el «concepto de restricción que exista el 31 de diciembre de 1993 supone que el marco jurídico en el que se inserte la restricción de que se trate haya formado parte del ordenamiento jurídico del Estado miembro afectado ininterrumpidamente desde esa fecha. En efecto, de no ser así, un Estado miembro podría volver a establecer, en cualquier momento, las restricciones a los movimientos de capitales destinados a países terceros o procedentes de ellos que existían en su ordenamiento jurídico el 31 de diciembre de 1993 pero que no se habían mantenido» (apartado 48). Asimismo, véanse las sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Rec. p. I‑11753), apartado 192, y de 24 de mayo de 2007, Holböck (C‑157/05, Rec. p. I‑4051), apartado 41.
(31)  –	La Directiva 88/361/CEE, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p.5), describe las inversiones directas inmobiliarias como «las compras de propiedad edificadas o sin edificar así como la construcción de edificios realizada por particulares con fines lucrativos o personales. Esta categoría comprende también los derechos de usufructo, las servidumbres rústicas y los derechos de superficie». Esta definición tiene valor interpretativo de cara a la determinación del término «inversión directa inmobiliaria» en el ámbito de la libre circulación de capitales, tal como ha confirmado el Tribunal de Justicia en varias ocasiones (véanse las sentencias de 16 de marzo de 1999, Trummer y Mayer, C‑222/97, Rec. p. I‑1661, apartado 21; de 11 de enero de 2001, Stefan, C‑464/98, Rec. p. I‑173, apartado 5; Centro di Musicologia Walter Stauffer, antes citada, apartado 22, y ELISA, antes citada, apartados 33 y 34).
(32)  –	Dictámenes 1/78, antes citado, apartado 62, y 1/94, antes citado, apartado 17.
(33)  –	Véase el punto 37 de estas conclusiones y la jurisprudencia ahí citada.
(34)  –	Sobre este precepto, véase Hindelang, S., The Free Movement of Capital and Foreign Direct Investment, Oxford University Press, Oxford, 2009, pp. 275 y ss.
(35)  –	En este sentido, Hindelang, S., antes citado, pp. 280 a 291.
(36)  –	Sentencia ELISA, antes citada.
(37)  –	Sentencia ELISA, antes citada, apartado 78.
(38)  –	Sentencia A, antes citada.
(39)  –	Véanse los artículos 64 TFUE, apartado 1, 66 TFUE y 75 TFUE, apartados 1 y 2.
(40)  –	Sentencia A, antes citada, apartados 35 a 38.
(41)  –	Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 171.
(42)  –	El Abogado General Bot, en sus conclusiones presentadas en el asunto A, antes citado, lo expresaba con nitidez en estos términos: «El Tratado no precisa los motivos por los que el ámbito de aplicación de dicha libertad se ha ampliado a los países terceros. Se admite en general que tal ampliación debe ponerse en relación con el desarrollo de la política monetaria de la Comunidad. No obstante, si los Estados miembros hubieran querido que esa diferencia de objetivo se reflejara en el alcance de dicha liberalización en lo que atañe a sus relaciones con los países terceros, deberían haber proclamado, lógicamente, el principio de la libre circulación de capitales en la Comunidad y a escala no comunitaria en términos diferentes, como ocurría antes. El hecho de que, a pesar de dichos objetivos distintos, eligieran consagrar dicha libertad de circulación en términos idénticos y en el mismo artículo del Tratado sólo puede explicarse, a mi juicio, por la intención de conferirle el mismo alcance en ambos supuestos» (punto 77).
(43)  –	Sentencia Établissements Rimbaud, antes citada.
(44)  –	Véanse las sentencias de 23 de septiembre de 2003, Ospelt y Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec. p. I-9743), apartado 29; de 1 de abril de 2004, Bellio F.lli (C‑286/02, Rec. p. I‑3465), apartado 34; de 23 de febrero de 2006, Keller Holding (C‑471/04, Rec. p. I-2107), apartado 48; de 11 de junio de 2009, Comisión/Países Bajos (C‑521/07, p. I‑4873), apartado 15; de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, Rec. p. I‑8061), apartado 24; de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia (C‑540/07, Rec. p. I‑10983), apartado 65.
(45)  –	Établissements Rimbaud, antes citada, apartados 25 a 29.
(46)  –	Sentencia A, antes citada, apartados 36 y 37, y sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 170 y 171.
(47)  –	Sentencia ELISA, antes citada, apartados 75 a 78; y sentencia Établissements Rimbaud, antes citada, apartados 25 a 29.
(48)  –	Sentencia de 6 de junio de 2000 (C‑35/98, Rec. p. I4071), apartado 43.
(49)  –	Sentencia de 14 de febrero de 1995 (C‑279/93, Rec. p. I‑225).
(50)  –	Véanse las sentencias de 8 de septiembre de 2005, Blanckaert (C‑512/03, Rec. p. I‑7685), apartado 39, y de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Rec. p. I‑3747), apartado 65.
(51)  –	Véanse las sentencias Verkooijen, antes citada, apartados 56 a 61, y de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C‑319/02, Rec. p. I‑7477), p. 52.
(52)  –	Sentencia de 15 de julio de 2004, Weidert y Paulus (C‑242/03, Rec. p. I‑7379), apartado 17.
(53)  –	Sentencia Centro di Musicologia Walter Stauffer, antes citada,
apartado 47.
(54)  –	Véase en este mismo sentido las conclusiones del Abogado General Mazák presentadas en el asunto ELISA, antes citado, puntos 87 a 91, haciendo referencia expresa a la sentencia Manninen, antes citada, apartado 36.
(55)  –	Sentencia ELISA, antes citada, apartado 91, remitiéndose asimismo a las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica (C‑478/98, Rec. p. I‑7587), apartado 45; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia (C‑334/02, Rec. p. I‑2229), apartado 27, y la de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rec. p. I‑7995), apartado 50.
(56)  –	Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos indirectos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94).
(57)  –	Sentencia ELISA, antes citada, apartados 92 a 94.
(58)  –	Sentencia ELISA, antes citada, apartados 95 y 96, haciendo referencia a la sentencia de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca (C‑150/04, Rec. p. I‑1163), apartado 54. No obstante, este enfoque comenzó a desarrollarse en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia a partir de la sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), apartado 20.
(59)  –	Sentencia ELISA, antes citada, apartados 100 y 101.
(60)  –	Sentencia ELISA, antes citada, apartados 97 a 99.
(61)  –	Sentencia A, antes citada, apartado 62. En el mismo sentido se posicionó el Abogado General Bot en los puntos 141 a 143 de sus conclusiones en el referido asunto.
(62)  –	Ibid.
(63)  –	Ibid.
(64)  –	Sentencia Établissements Rimbaud, antes citada, apartado 46.
(65)  –	Sentencia Établissements Rimbaud, antes citada, apartado 42.
(66)  – Véase, también respecto de la libre circulación de capitales entre la República Italiana y Noruega, Islandia y Liechtenstein, la sentencia de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia (C‑540/07, Rec. p. I‑10983), apartados 66 a 73.
(67)  –	Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).