62023CC0248
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATA GENERALE
TAMARA ĆAPETA
presentate il 6 giugno 2024 (
1
)
Causa C‑248/23
Novo Nordisk AS
contro
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest - Capitale, Ungheria)]
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 90, paragrafo 1 – Riduzione della base imponibile – Normativa fiscale nazionale che esclude dal beneficio della riduzione della base imponibile i contributi versati da un’azienda farmaceutica all’ente pubblico di assicurazione malattia in base a un obbligo di legge – Riduzione di prezzo»
I. Introduzione
1.
«Oh, save me, save me, save me from this squeeze» (
2
)[«Oh, salvatemi, salvatemi, salvatemi da questa stretta»].
2.
La causa di cui trattasi, infatti, ha ad oggetto l’imposizione fiscale e, più precisamente, l’imposta sul valore aggiunto (IVA). Essa è pendente dinanzi alla Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest - Capitale, Ungheria), che ha chiesto alla Corte di interpretare l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA (
3
), il quale consente di ridurre la base imponibile nel caso in cui il prezzo venga ridotto dopo il momento in cui si effettua l’operazione.
3.
La controversia è sorta tra la Novo Nordisk AS (in prosieguo: la «Novo Nordisk»), una società farmaceutica che fornisce medicinali sul mercato ungherese, e la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direzione dei ricorsi dell’Amministrazione nazionale delle imposte e delle dogane, Ungheria; in prosieguo: la «direzione dei ricorsi»), la quale ha respinto la domanda della Novo Nordisk diretta ad ottenere una riduzione a posteriori dell’importo dell’IVA assolta per la fornitura di medicinali sovvenzionati.
4.
La Corte è chiamata a chiarire se taluni pagamenti imposti dal diritto ungherese e calcolati sulla base del prezzo dei medicinali sovvenzionati debbano essere considerati come una riduzione di prezzo oppure come un’imposta. Nel caso in cui si tratti di una riduzione del prezzo, la base imponibile dovrebbe essere ridotta in forza dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA. Tuttavia, qualora detto pagamento dovesse essere qualificato come imposta, la Novo Nordisk non ha diritto a una riduzione della base imponibile ai fini dell’IVA.
II. Fatti all’origine del procedimento principale, questione pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte
5.
In Ungheria, la vendita al dettaglio dei medicinali avviene tramite farmacie. Queste ultime si riforniscono presso distributori all’ingrosso, che a loro volta si riforniscono presso società di distribuzione di prodotti farmaceutici.
6.
I medicinali possono essere sovvenzionati dal Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (ente gestore del fondo nazionale di assicurazione malattia, Ungheria, in prosieguo: il «NEAK»), che applica un sistema di «sovvenzionamento del prezzo di acquisto». In forza di tale sistema, il NEAK concede una sovvenzione sul prezzo di acquisto dei medicinali venduti dietro prescrizione medica e coperti dalla previdenza sociale nell’ambito di trattamenti ambulatoriali. Il prezzo del medicinale sovvenzionato si ripartisce poi tra il NEAK e il paziente. Il paziente versa alla farmacia un importo, il «prezzo sovvenzionato», che corrisponde alla differenza tra il prezzo del medicinale e l’importo della sovvenzione versata dal NEAK. Il NEAK rimborsa a posteriori alla farmacia l’importo della sovvenzione da esso corrisposta. Il prezzo dei medicinali incassato dalle farmacie, che costituisce la base imponibile dell’IVA, ha quindi due componenti: da un lato, la sovvenzione del NEAK, e, dall’altro, il «prezzo sovvenzionato» pagato dal paziente. La farmacia deve quindi pagare l’IVA sia sull’importo pagato dal paziente sia sulla somma pagata dal NEAK.
7.
La Novo Nordisk, ricorrente nel procedimento principale, è una società registrata in Danimarca che si occupa di produzione e commercializzazione di medicinali in Ungheria.
8.
La Novo Nordisk appartiene, insieme alla Novo Nordisk Hungária Kft., a un gruppo di società che ha concluso con il NEAK, in nome proprio e per conto della Novo Nordisk, contratti sul portafoglio di prodotti sovvenzionati e contratti di presa in carico (in prosieguo: i «contratti di presa in carico»). In forza di tali contratti, la Novo Nordisk ha assunto l’obbligo di pagare al NEAK una somma dipendente dal volume delle vendite di medicinali sovvenzionati dalla previdenza sociale (in prosieguo: l’«obbligo di pagamento derivante dai contratti di presa in carico»), utilizzando a tal fine parte delle entrate realizzate dalla vendita di tali medicinali.
9.
Oltre ai contratti di presa in carico, la Novo Nordisk è tenuta ad eseguire, conformemente all’articolo 36, paragrafo 1, e all’articolo 40/A, paragrafo 1, della biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (legge n. XCVIII del 2006 sulle disposizioni generali relative alla fornitura affidabile ed economicamente sostenibile di medicinali e dispositivi medici e sul commercio dei medicinali; in prosieguo: la «legge sul commercio dei medicinali»), pagamenti supplementari del 20% e del 10% «di una parte della sovvenzione della previdenza sociale» per i medicinali venduti dalla stessa attraverso le farmacie che beneficiano di qualsiasi forma di sovvenzione pubblica (in prosieguo: l’«obbligo di pagamento ex lege»).
10.
Nella decisione di rinvio, il giudice a quo spiega che, adempiendo all’obbligo di pagamento ex lege dopo la vendita dei prodotti, la Novo Nordisk rinuncia a una frazione del corrispettivo che riceve dal grossista, vale a dire, a una parte del fatturato che realizza. L’applicazione o meno dell’obbligo di pagamento ex lege e il suo importo complessivo dovuto su tale base dipendono quindi dalla quantità dei medicinali sovvenzionati che vengono venduti e dall’ammontare della sovvenzione della previdenza sociale. Più specificamente, ai sensi dell’articolo 36, paragrafo 1, della legge sul commercio dei medicinali, l’importo da versare in relazione all’obbligo di pagamento ex lege è calcolato «sulla base dei dati di vendita secondo le prescrizioni mediche del mese di riferimento, in proporzione al prezzo di produzione».
11.
Il 16 luglio 2021, la Novo Nordisk ha presentato all’autorità tributaria di primo grado della direzione dei ricorsi una dichiarazione di rettifica dell’IVA per il periodo d’imposta di gennaio 2016, in applicazione dell’articolo 195 della az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (legge n. CL del 2017 che istituisce il codice del processo tributario; in prosieguo: la «legge sull’ordinamento generale tributario»). Nella sua dichiarazione di rettifica, la Novo Nordisk ha ridotto di 7832000 fiorini ungheresi (HUF) (circa EUR 20353,47) l’importo dell’IVA da essa dovuta per tale periodo d’imposta, facendo valere i versamenti effettuati sia in forza dei contratti di presa in carico conclusi con il NEAK sia in forza dell’articolo 36, paragrafo 1, e dell’articolo 40/A, paragrafo 1, della legge sul commercio dei medicinali.
12.
L’autorità tributaria di primo grado ha respinto la dichiarazione di rettifica della Novo Nordisk e ha rifiutato la riduzione della base imponibile. A seguito del ricorso amministrativo della Novo Nordisk, in cui è stata invocata la sentenza nella causa Boehringer Hungary (
4
), la direzione dei ricorsi ha accettato la riduzione della base imponibile per gli importi versati in virtù dell’obbligo di pagamento derivante dai contratti di presa in carico.
13.
Per contro, la direzione dei ricorsi ha respinto la domanda di riduzione della base imponibile per quanto riguarda l’obbligo di pagamento ex lege. Essa ha specificato che un obbligo di pagamento previsto dalla legge non costituisce una riduzione di prezzo, ma un’imposta speciale. A suo avviso, l’obbligo di pagamento ex lege in questione non deriva dai contratti di presa in carico, ma direttamente da disposizioni di legge. Non si tratta quindi di una riduzione di prezzo poiché non viene concessa dal distributore di prodotti farmaceutici al consumatore finale e in quanto i versamenti costituiscono principalmente misure volte a conseguire obiettivi di bilancio e di ordine sanitario. Come indicato in precedenza, gli obblighi di pagamento ex lege sono disciplinati dalla legge sull’ordinamento generale tributario; le somme versate a tale titolo devono essere corrisposte all’autorità tributaria e, conformemente all’articolo 6, paragrafo 2, lettera a), della medesima legge, sono considerate imposte. La resistente nel procedimento principale sostiene pertanto che l’obbligo di pagamento ex lege costituisce un’imposta dovuta in forza di una disposizione di legge imperativa, che non può essere considerata come una riduzione di prezzo.
14.
In tali circostanze, la Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 90, paragrafo 1, della [direttiva IVA], debba essere interpretato nel senso che esso osta alla normativa nazionale controversa nel procedimento principale, ai sensi della quale un’azienda farmaceutica che effettua pagamenti ex lege all’ente statale di assicurazione malattia sulla base del fatturato realizzato con i prodotti farmaceutici finanziati con fondi pubblici non ha diritto alla riduzione a posteriori della base imponibile a titolo di tali pagamenti, tenuto conto del fatto che gli stessi sono effettuati ex lege, che è possibile detrarre dalla base dell’obbligo di pagamento sia i pagamenti effettuati in forza di un contratto di presa in carico sia gli investimenti effettuati dall’azienda nella ricerca e sviluppo per il settore sanitario, e che l’importo dovuto viene riscosso dall’autorità tributaria statale, la quale lo trasferisce immediatamente all’ente statale di assicurazione malattia».
15.
La Novo Nordisk, il governo ungherese e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte dinanzi alla Corte.
16.
Il 19 marzo 2024 si è tenuta un’udienza, nel corso della quale la Novo Nordisk, il governo ungherese e la Commissione hanno svolto difese orali.
III. Contesto normativo
Diritto dell’Unione
17.
L’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA, dispone quanto segue:
«In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri».
Diritto ungherese
18.
L’articolo 36, paragrafo 1, della legge sul commercio dei medicinali così recita:
«Il titolare dell’autorizzazione all’immissione in commercio di un medicinale o, nel caso in cui quest’ultimo non eserciti alcuna attività di distribuzione in Ungheria, il distributore designato mediante un accordo stipulato tra le due parti e approvato dall’autorità tributaria statale, nonché il soggetto che ha presentato una domanda di sovvenzione della previdenza sociale per un preparato e, nel caso in cui quest’ultimo non distribuisca tale preparato, il distributore (in prosieguo, ai fini del presente capo, congiuntamente, il “titolare dell’autorizzazione all’immissione in commercio del medicinale”), sono soggetti, per quanto riguarda i medicinali e i preparati (in prosieguo, ai fini del presente capo, congiuntamente, i “medicinali”) commercializzati nelle farmacie e che beneficiano di qualsiasi forma di sovvenzione pubblica – ad eccezione dei medicinali di cui all’articolo 38, paragrafo 1, e delle formule contemplate nella normativa sulle formule per lattanti e sulle formule di proseguimento –, all’obbligo di versare il 20% di una parte della sovvenzione della previdenza sociale, sulla base dei dati di commercializzazione secondo le prescrizioni mediche del mese di riferimento, in proporzione al prezzo alla produzione o al prezzo all’importazione (in prosieguo, congiuntamente: il “prezzo alla produzione”) (prezzo alla produzione/prezzo al consumo). Il titolare dell’autorizzazione all’immissione in commercio del medicinale è soggetto, per quanto riguarda le formule contemplate nella normativa sulle formule per lattanti e sulle formule di proseguimento commercializzate nelle farmacie e che beneficiano di qualsiasi forma di sovvenzione pubblica, all’obbligo di versare il 10% di una parte della sovvenzione della previdenza sociale, sulla base dei dati di commercializzazione secondo le prescrizioni mediche del mese di riferimento, in proporzione al prezzo alla produzione (prezzo alla produzione/prezzo al consumo). Il calcolo dell’obbligo di pagamento deve essere effettuato per ciascun prodotto e per ciascun tipo di sovvenzione. Per “sovvenzione della previdenza sociale” si intende la sovvenzione lorda, compresa l’imposta sul valore aggiunto; per “prezzo al consumo” si intende il prezzo al consumo lordo; per “prezzo alla produzione” si intende il prezzo alla produzione netto, esclusa l’imposta sul valore aggiunto».
19.
Ai sensi dell’articolo 40 della medesima legge, l’autorità tributaria statale:
«a) trasferisce l’importo riscosso a norma dell’articolo 36, paragrafi 1, 2, 4 e 4a, sul conto del fondo nazionale di assicurazione malattia aperto presso la Tesoreria dello Stato, indicato con norma speciale;
b) effettua tale trasferimento immediatamente dopo il pagamento».
20.
L’articolo 40/A di detta legge così dispone:
«1.   Oltre all’obbligo di pagamento di cui all’articolo 36, paragrafo 1, il titolare dell’autorizzazione all’immissione in commercio di un medicinale o, nel caso in cui quest’ultimo non eserciti alcuna attività di distribuzione in Ungheria, il distributore designato mediante un accordo stipulato tra le due parti e approvato dall’autorità tributaria statale (in prosieguo, ai fini del presente articolo, congiuntamente, il “titolare dell’autorizzazione all’immissione in commercio del medicinale”), sono soggetti, per quanto riguarda i medicinali commercializzati nelle farmacie e che beneficiano di qualsiasi forma di sovvenzione pubblica da almeno sei anni e il cui prezzo, utilizzato come base per il detto finanziamento, supera i 1000 fiorini, all’obbligo di versare il 10% di una parte della sovvenzione della previdenza sociale, sulla base dei dati di commercializzazione secondo le prescrizioni mediche del mese di riferimento, in proporzione al prezzo alla produzione o al prezzo all’importazione (in prosieguo, congiuntamente, il “prezzo alla produzione”) (prezzo alla produzione/prezzo al consumo), a condizione che non esista un altro prodotto che usufruisca anch’esso di finanziamento pubblico e la cui sostanza attiva e posologia siano identiche a quelle del prodotto in questione, ma che sia commercializzato con un marchio diverso e da un diverso titolare dell’autorizzazione all’immissione in commercio. Il calcolo dell’obbligo di pagamento deve essere effettuato per ciascun prodotto e per ciascun tipo di sovvenzione.
(…)
4.   L’obbligo di pagamento di cui al paragrafo 1 è disciplinato dalle disposizioni della legge recante organizzazione dell’amministrazione tributaria e dalla legge sull’ordinamento generale tributario, fatte salve le deroghe previste dalla presente legge.
5.   L’autorità tributaria statale informa l’ente di assicurazione malattia dell’approvazione dell’accordo concluso tra il titolare dell’autorizzazione all’immissione in commercio e il distributore, di cui al paragrafo 1, entro otto giorni dalla data dell’approvazione.
6.   L’ente di assicurazione malattia responsabile del fondo nazionale di assicurazione malattia comunica al soggetto obbligato al pagamento o pubblica sul suo sito web, entro il giorno 10 del secondo mese civile successivo al mese di riferimento, i dati relativi alla sovvenzione e alle vendite necessari per adempiere l’obbligo di pagamento di cui al paragrafo 1.
7.   In virtù dell’obbligo di pagamento di cui al paragrafo 1, il titolare dell’autorizzazione all’immissione in commercio del medicinale presenta, entro il giorno 20 del terzo mese civile successivo al mese di riferimento, una dichiarazione all’autorità tributaria statale mediante il modulo messo a disposizione da quest’ultima ed effettua contemporaneamente il pagamento sul conto aperto a tale specifico fine dall’autorità tributaria presso la Tesoreria dello Stato.
8.   L’ente di assicurazione malattia responsabile della gestione del Fondo nazionale di assicurazione malattia fornisce, contemporaneamente al servizio di comunicazione dei dati di cui al paragrafo 6, un servizio di comunicazione elettronica dei dati in favore dell’autorità tributaria statale relativamente ai dati necessari per il controllo dei soggetti obbligati al pagamento.
9.   L’autorità tributaria statale trasferisce l’importo riscosso ai sensi del paragrafo 1 sul conto del fondo nazionale di assicurazione malattia aperto presso la Tesoreria dello Stato, indicato con norma speciale, effettuando tale trasferimento immediatamente dopo il pagamento».
IV. Analisi
21.
La presente causa rende necessaria un’interpretazione della direttiva IVA che consenta al giudice del rinvio di stabilire se il pagamento ex lege previsto dall’ordinamento nazionale costituisca una riduzione di prezzo, la quale permette la riduzione della base imponibile.
22.
Qualora un soggetto passivo, per qualsiasi motivo, riduca il prezzo di un bene o di un servizio che fornisce, una siffatta riduzione è deducibile dalla base imponibile su cui è calcolata l’IVA. Le riduzioni di prezzo possono essere offerte nel momento in cui si effettua l’operazione, nel qual caso si applica l’articolo 79 della direttiva IVA. Tuttavia, i prezzi possono altresì essere ridotti dopo il momento in cui si effettua l’operazione. In tal caso, l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede la riduzione della base imponibile. La presente causa ha ad oggetto l’applicabilità di detta disposizione.
23.
Le disposizioni di cui trattasi costituiscono l’espressione di un principio fondamentale della direttiva IVA, secondo il quale la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente percepito, e da cui risulta come corollario che l’amministrazione tributaria non può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (
5
).
24.
In forza della legge sul commercio dei medicinali, la Novo Nordisk era tenuta a versare al NEAK un importo direttamente legato al quantitativo e al prezzo dei prodotti forniti, il cui pagamento è avvenuto dopo il momento in cui è stata effettuata la cessione di tali prodotti.
25.
Un pagamento del genere costituisce una riduzione di prezzo, nel qual caso la base imponibile dovrebbe essere ridotta in misura pari all’ammontare di tale pagamento in forza dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA, oppure lo stesso costituisce un adempimento dell’obbligo di pagare un’imposta speciale, nel qual caso esso non incide sulla base imponibile?
26.
Nella presente causa esistono, a mio avviso, diversi elementi che possono deporre a favore di entrambe le conclusioni. La giurisprudenza esistente, in particolare le sentenze nelle cause Boehringer Germany (
6
) e Boehringer Hungary, offre alcuni elementi, ma non può fornire una risposta definitiva ai fini del caso di specie.
27.
Procederò nel modo seguente. Anzitutto, spiegherò perché il pagamento ex lege di cui trattasi può essere considerato una riduzione di prezzo (A). In secondo luogo, spiegherò perché, sebbene il pagamento in parola possieda la maggior parte degli elementi di un’imposta speciale, esso non può essere considerato tale nel caso di specie (B). Proporrò quindi alla Corte di dichiarare, nella presente causa, che il pagamento ex lege di cui trattasi deve essere considerato una riduzione di prezzo (C).
A.
Pagamento ex lege di cui trattasi come riduzione di prezzo
28.
Dalla sentenza Boehringer Germany risulta che una riduzione di prezzo non deve necessariamente essere volontaria, ma, per essere qualificata come riduzione di prezzo ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA, può derivare da un obbligo fondato sulla normativa (
7
).
29.
La causa Boehringer Germany riguardava lo sconto sul prezzo dei medicinali che un’azienda farmaceutica era tenuta a concedere, in base alla legge, a una compagnia di assicurazione malattia privata che rimborsava il paziente. Il motivo principale per cui la Corte ha ritenuto che tale sconto costituisse una riduzione di prezzo ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA era che, in ragione della normativa tedesca in questione, un’azienda farmaceutica poteva disporre soltanto di una somma corrispondente al prezzo di vendita di tali prodotti alle farmacie, ridotto in misura pari a detto sconto (
8
).
30.
Il fatto che l’assicurato, e non la cassa malattia, fosse un diretto beneficiario della prestazione non interrompeva il nesso diretto tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo percepito. Infatti, secondo la Corte, la cassa malattia privata di cui trattavasi doveva essere considerata il consumatore finale di una fornitura effettuata da un’azienda farmaceutica e, pertanto, l’importo riscosso dall’amministrazione tributaria non poteva essere superiore a quello pagato dalla cassa malattia in quanto consumatore finale (
9
). Il corrispettivo che l’azienda ha effettivamente percepito e che costituiva la base imponibile è stato quindi ridotto in misura pari allo sconto imposto per legge (
10
).
31.
Nel caso di specie, come descritto dal giudice del rinvio, nell’ambito dell’obbligo di pagamento ex lege, la Novo Nordisk rimborsa al NEAK, che finanzia i medicinali, una percentuale fissa prestabilita per ciascuno dei medicinali il cui prezzo di acquisto è sovvenzionato.
32.
Anche se il NEAK non è un beneficiario diretto della fornitura del medicinale, esso può tuttavia essere considerato un consumatore finale nello stesso senso in cui la cassa malattia era un consumatore finale nella causa Boehringer Germania. Il NEAK, segnatamente, paga una parte del prezzo dei medicinali forniti.
33.
Dato che l’importo dovuto dalla Novo Nordisk al NEAK ai sensi della legge ungherese è calcolato sulla base del prezzo dei medicinali soggetti a prescrizione medica che sono stati forniti e che il rimborso è effettuato allo stesso ente che è anche un consumatore finale, siffatto rimborso rappresenta la riduzione di prezzo dei medicinali forniti concessa dopo il momento in cui è stata effettuata l’operazione ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA.
34.
Di conseguenza, un obbligo di pagamento ex lege come quello di cui trattasi nel procedimento principale può costituire una riduzione di prezzo di modo che, ai fini dell’IVA, la «base imponibile» di detta azienda può essere ridotta in ragione della riduzione di prezzo risultante da tale pagamento ex lege.
B.
Pagamento ex lege di cui trattasi come imposta
35.
Qualora, invece, il pagamento ex lege di cui trattasi non costituisca un rimborso della parte del prezzo versato dal NEAK in quanto consumatore finale, bensì un versamento al NEAK, in quanto fondo nazionale di assicurazione malattia, di un’imposta speciale prevista dalla legge, l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA non si applicherebbe. In una siffatta ipotesi, non vi sarebbe alcuna ragione di ridurre la base imponibile, poiché il pagamento di detta imposta non diminuirebbe l’importo del corrispettivo ricevuto dalla Novo Nordisk per le sue forniture dei medicinali sovvenzionati.
36.
Nella causa Boehringer Germany, dello sconto che doveva essere concesso dall’azienda farmaceutica beneficiava la cassa malattia privata che non aveva alcuna funzione pubblica. Nella sentenza Boehringer Germany risultava pertanto chiaramente che il pagamento ex lege in detta causa riduceva direttamente il corrispettivo ricevuto per i prodotti forniti.
37.
Al contrario, secondo il governo ungherese, il NEAK è un’istituzione avente poteri pubblici non solo responsabile della sovvenzione dei medicinali, ma anche titolare di altre funzioni in materia di organizzazione della sanità pubblica. Quindi, nella presente causa, si potrebbe anche ritenere che il pagamento che avviene in un momento successivo a quello in cui si effettua l’operazione contribuisca alla parte del bilancio dello Stato di cui è responsabile il NEAK e che esso può essere utilizzato non solo per alleggerire l’onere che grava sui pazienti nell’acquisto dei medicinali, ma anche per altri scopi pubblici di organizzazione del sistema sanitario pubblico. Per tale ragione, ritengo che le conclusioni formulate nella sentenza Boehringer Germany non possano essere automaticamente applicate nel caso di specie.
38.
Nella sentenza Boehringer Hungary, la Corte ha avuto occasione di pronunciarsi sui pagamenti effettuati da una società farmaceutica al NEAK, anch’essi calcolati sulla base del prezzo e del volume dei medicinali sovvenzionati forniti. La Corte ha considerato tali pagamenti come una riduzione di prezzo. Tuttavia, i pagamenti nella causa in parola si fondavano sul rapporto contrattuale tra il NEAK e una società farmaceutica e non sulla legge, cosicché essi non potevano essere considerati come imposte. Era altresì chiaro che detti pagamenti erano stati concordati proprio al fine di ridurre il prezzo dei medicinali che il NEAK doveva corrispondere. Per tale ragione, le conclusioni della Corte nella causa di cui trattasi, secondo le quali l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA era applicabile, non possono essere automaticamente applicate al caso di specie, in cui il pagamento è fondato sulla legge e confluisce nel bilancio generale dello Stato, da cui viene automaticamente trasferito a una parte di tale bilancio gestita dal NEAK.
39.
Si pone quindi la questione se l’obbligo di pagamento ex lege in questione possa essere inteso come un’imposta.
40.
Il governo ungherese ritiene che i pagamenti ex lege in questione siano imposte speciali non aventi natura di imposte sul volume d’affari ai sensi dell’articolo 401 della direttiva IVA (1) e che tali imposte speciali non riducano la base imponibile (2) (
11
).
1. Imposta ai sensi dell’articolo 401 della direttiva IVA
41.
L’articolo 401 della direttiva IVA dispone che «[f]erme restando le altre disposizioni [dell’Unione], le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre (…) qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d’affari, sempreché tale imposta, diritto o tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
42.
Pertanto, l’articolo 401 della direttiva IVA non osta al mantenimento o all’introduzione di un’imposta, purché essa non presenti una delle caratteristiche essenziali dell’IVA.
43.
Dalla giurisprudenza risulta che tali caratteristiche sono quattro: l’IVA si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi; è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e servizi forniti; viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione, compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate precedentemente; gli importi pagati durante le fasi precedenti del procedimento di produzione e di distribuzione sono detratti dall’IVA dovuta da un soggetto passivo, cosicché tale imposta si applica, in ciascuna fase, solo al valore aggiunto della fase stessa e in definitiva, il peso dell’imposta va a carico del consumatore finale (
12
).
44.
Anche se il pagamento in questione è calcolato sulla base del fatturato della società, non vi è alcun dubbio che le somme dovute in forza della normativa di cui trattasi nel procedimento principale non sono riscosse in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione, ma sono versate al NEAK una sola volta da parte delle società farmaceutiche attraverso l’amministrazione tributaria.
45.
Pertanto, un obbligo di pagamento ex lege come quello di cui trattasi nel procedimento principale non rientra nella nozione di imposta avente il carattere di imposta sul volume d’affari ai sensi dell’articolo 401 della direttiva IVA.
46.
L’obbligo di pagamento ex lege introdotto dall’ordinamento ungherese non è quindi un’imposta che la direttiva IVA vieta agli Stati membri di introdurre. Tuttavia, ciò non risponde ancora alla questione se detto obbligo di pagamento ex lege possa essere qualificato come imposta.
2. Obbligo di pagamento ex lege come imposta che rimane nella base imponibile
47.
Risulta da una giurisprudenza costante che la qualificazione di un’imposta, tassa, dazio o prelievo alla luce del diritto dell’Unione dev’essere compiuta dalla Corte sulla scorta delle caratteristiche oggettive dell’imposta, indipendentemente dalla qualificazione che le viene attribuita nel diritto nazionale (
13
).
48.
In base all’articolo 78, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, la base imponibile dell’IVA comprende le imposte. La Corte ha precisato che, per rientrare nell’ambito di applicazione di detta disposizione, il fatto generatore della probabile imposta in questione deve coincidere con quello dell’IVA e deve essere qualificato come imposta, laddove tali criteri sono cumulativi (
14
).
49.
Nella presente causa, il primo criterio è stato soddisfatto: è pacifico che la cessione dei medicinali costituisce il fatto generatore del pagamento ex lege e dell’IVA.
50.
Tuttavia, come ha sottolineato la Commissione, la giurisprudenza relativa all’articolo 78 della direttiva IVA non fornisce indicazioni riguardo agli elementi che rendono un pagamento ex lege qualificabile come imposta. La Commissione propone di prendere in considerazione quanto segue (
15
): se il pagamento sia obbligatorio e discenda dalla legge (
16
), se abbia una base imponibile e un’aliquota d’imposta definite a priori, l’individuazione del beneficiario del pagamento, nonché l’intenzione del legislatore nazionale e gli obiettivi dell’imposta stessa.
51.
Nel caso di specie, è evidente che il pagamento di cui trattasi è fondato sulla legge ed è obbligatorio. Tuttavia, anche se tale caratteristica consente di qualificare il pagamento di cui trattasi come imposta, come ho spiegato al paragrafo 28 delle presenti conclusioni, essa non osta a che lo si consideri una riduzione di prezzo. In altri termini, non tutti i pagamenti fondati sulla legge costituiscono un’imposta, ma, per costituire un’imposta, un pagamento deve essere fondato sulla legge e obbligatorio.
52.
L’obbligo di pagamento ex lege ha altresì una base imponibile e un’aliquota d’imposta definite a priori. Esso potrebbe quindi essere considerato un’imposta. Tuttavia, tale base è anche legata al prezzo dei medicinali forniti, cosicché neppure la qualificazione di detto pagamento come riduzione di prezzo può essere esclusa.
53.
L’individuazione del beneficiario del pagamento è stata proposta come ulteriore criterio rilevante per determinare se un pagamento costituisca un’imposta. Al riguardo, il pagamento in questione è versato al bilancio centrale, il che costituisce un elemento che depone a favore della qualificazione dello stesso come imposta. Tuttavia, è altresì pacifico che esso è immediatamente e automaticamente trasferito alla parte del bilancio gestita dal NEAK. Ciò non dovrebbe, di per sé, privarlo di una natura fiscale. Tuttavia, può anche essere un’indicazione del fatto che si tratta di un pagamento che riduce il prezzo che il NEAK deve versare in quanto consumatore finale dei medicinali.
54.
Le caratteristiche elencate del pagamento ex lege di cui trattasi consentono di considerarlo un’imposta, ma non sono decisive, in quanto possono anche portare a concludere che detto pagamento è una riduzione di prezzo.
55.
Il governo ungherese ha addotto due argomenti supplementari a favore della qualificazione del pagamento ex lege di cui trattasi come imposta. In primo luogo, esso ha fatto riferimento alla giurisprudenza della Corte in cui quest’ultima ha dichiarato che, per attribuire la qualifica di «imposta» a un pagamento, è necessario non solo accertare l’esistenza di un obbligo di pagare, ma anche che, in caso di mancato rispetto di tale obbligo, il debitore sia perseguito dalle autorità statali competenti (
17
). A tal proposito, in udienza il governo ungherese ha indicato che i produttori farmaceutici che venissero meno all’obbligo di pagamento ex lege potrebbero essere perseguiti come qualsiasi altro soggetto passivo (
18
).
56.
In secondo luogo, il governo ungherese ha spiegato che le spese per la ricerca e lo sviluppo possono essere utilizzate per ridurre la base di valutazione dell’importo dovuto a titolo di pagamento ex lege in questione. Il contribuente avrebbe il diritto di richiedere tale riduzione, senza che l’amministrazione disponga di un potere discrezionale al riguardo e qualsiasi soggetto passivo potrebbe beneficiarne a condizioni identiche. Una siffatta riduzione della base imponibile non sarebbe possibile, secondo il giudice del rinvio, se il pagamento ex lege di cui trattasi nel procedimento principale non costituisse un’imposta.
57.
Anche se i due argomenti in parola depongono a favore di una qualificazione del pagamento ex lege di cui trattasi come imposta, essi non sono sufficienti. L’obbligo di pagamento in questione non soddisfa, a mio avviso, l’ultima (ma non per importanza) caratteristica che deve avere un’imposta.
58.
L’ultima caratteristica proposta dalla Commissione per qualificare un pagamento come imposta è l’intenzione dello Stato. Se uno Stato intendesse riscuotere imposte, un obbligo di pagamento potrebbe essere inteso come un’imposta.
59.
Tuttavia, è spesso difficile determinare l’intenzione del legislatore. Il governo ungherese ha peraltro affermato dinanzi alla Corte che la sua intenzione era quella di introdurre un’imposta. Ciò non mi sembra sufficiente, perché è altresì necessario che una siffatta intenzione legislativa sia compresa dai soggetti passivi.
60.
Ritengo quindi che un criterio più appropriato sia la prevedibilità, da parte di un soggetto passivo, della volontà di un legislatore di imporre un pagamento ex lege a titolo di imposta (
19
).
61.
A tal riguardo, e fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, sembra che la normativa ungherese non abbia rivelato in modo chiaro l’eventuale natura fiscale che si volesse attribuire al pagamento ex lege di cui trattasi.
62.
Al contrario, come rilevato dalla Commissione, le disposizioni pertinenti del diritto ungherese non menzionano la natura fiscale del pagamento in parola. Esse non definiscono come imposta il pagamento in questione, ma fanno piuttosto riferimento ad esso come «un obbligo di pagamento».
63.
Inoltre, come sottolineano la Novo Nordisk e la Commissione, la relazione delle disposizioni di legge pertinenti nella presente causa sembra qualificare il pagamento ex lege come uno sconto piuttosto che come un’imposta. Secondo la Commissione, tale relazione afferma che «la previdenza sociale è il maggiore acquirente di medicinali, cosicché il beneficiario dello sconto sulle vendite di medicinali sovvenzionati deve essere l’ente assicuratore».
64.
Interrogato su tale aspetto all’udienza, il governo ungherese ha riconosciuto che l’uso di detti termini era infelice.
65.
A questo proposito, occorre ricordare che il principio della certezza del diritto, che fa parte dei principi generali del diritto dell’Unione, richiede che gli effetti delle norme giuridiche siano chiari, precisi e prevedibili, in particolare quando possono avere conseguenze negative per gli individui e le imprese, in modo che coloro che sono soggetti alla legge possano conoscere i loro diritti e obblighi senza ambiguità e agire di conseguenza (
20
).
66.
Come ha sostenuto l’avvocato generale Sharpston, è infatti fondamentale che un’imposta sia definita in norme giuridicamente vincolanti accessibili al soggetto passivo in anticipo in modo sufficientemente chiaro, preciso ed esaustivo, per consentire al soggetto passivo di cui trattasi di prevedere e determinare l’importo dell’imposta dovuta in un determinato momento sulla base dei testi e dei dati disponibili o accessibili a quest’ultimo (
21
).
67.
L’obbligo di pagamento ex lege di cui trattasi nel caso di specie non soddisfa tali requisiti di chiarezza e di prevedibilità, il che significa che un soggetto passivo non avrebbe potuto sapere in anticipo che il pagamento in parola è dovuto a titolo di imposta e non di riduzione di prezzo.
C.
Proposta
68.
A mio avviso, la legge ungherese in questione non è tale da enunciare una norma chiara, precisa e prevedibile che consenta alla Novo Nordisk, in quanto soggetto passivo, di comprendere che l’obbligo di pagamento ex lege costituisce un’imposta e non potrebbe essere considerato una riduzione di prezzo. Al contempo, i requisiti posti dalla giurisprudenza affinché detto pagamento possa essere qualificato come riduzione di prezzo sono soddisfatti.
69.
Propongo, quindi, alla Corte di concludere che, nelle circostanze del caso di specie, l’obbligo di pagamento
ex lege non soddisfa tutti i requisiti, previsti per legge, della nozione di imposta e deve essere qualificato come riduzione di prezzo ex lege ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA.
70.
Ciò non impedisce, tuttavia, a uno Stato membro di emanare, in modo più esplicito, una misura fiscale che risponda a un analogo obiettivo di finanziare la politica in materia di sanità pubblica.
V. Conclusione
71.
Alla luce delle precedenti considerazioni, propongo alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale sollevata dalla Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest - Capitale, Ungheria) come segue:
L’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,
deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale ai sensi della quale un’azienda farmaceutica che, per legge, è tenuta a versare a un ente statale di assicurazione malattia una parte del suo fatturato proveniente dalle sue vendite di prodotti farmaceutici finanziati con fondi pubblici non ha diritto alla riduzione a posteriori della base imponibile in ragione di tali pagamenti qualora la normativa nazionale di cui trattasi non indichi in modo chiaro, preciso e prevedibile che il pagamento in questione è dovuto a titolo di imposta.
(
1
)	Lingua originale: l’inglese.
(
2
)	The Kinks, «Sunny afternoon», 1966, Pye Records.
(
3
)	Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2009/162/UE del Consiglio, del 22 dicembre 2009 (GU 2010, L 10, pag. 14) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).
(
4
)	Sentenza del 6 ottobre 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818; in prosieguo: la «sentenza Boehringer Hungary»).
(
5
)	V. cause citate nelle conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa E. (IVA – Riduzione della base imponibile) (C‑335/19, EU:C:2020:424, paragrafo 30).
(
6
)	Sentenza del 20 dicembre 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006; in prosieguo: la «sentenza Boehringer Germany»).
(
7
)	V., in tal senso, sentenza Boehringer Germany, punti 42, 43 e 46.
(
8
)	Sentenza Boehringer Germany, punto 35.
(
9
)	Sentenza Boehringer Germany, punti 40 e 41.
(
10
)	Sentenza Boehringer Germany, punto 36.
(
11
)	Nelle sue osservazioni scritte, tale governo ha invocato l’articolo 78, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA. In udienza, esso ha, più in generale, sostenuto che il pagamento ex lege costituisce un’imposta senza necessariamente essere qualificato come tale ai sensi di detta disposizione.
(
12
)	V., in tal senso, sentenze dell’8 giugno 1999, Pelzl e a. (C‑338/97, C‑344/97 e C‑390/97, EU:C:1999:285, punti 20 e 21 e giurisprudenza citata); del 3 ottobre 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punto 21 e giurisprudenza citata), e del 25 febbraio 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, punto 48 e giurisprudenza citata).
(
13
)	V., in tal senso, sentenze del 13 febbraio 1996, Bautiaa e Société française maritime (C‑197/94 e C‑252/94, EU:C:1996:47, punto 39 e giurisprudenza citata); del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punto 107 e giurisprudenza citata), e del 3 marzo 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, punto 45 e giurisprudenza citata).
(
14
)	V., in tal senso, sentenza del 20 maggio 2010, Commissione/Polonia (C‑228/09, EU:C:2010:295, punto 30 e giurisprudenza citata).
(
15
)	La Commissione si è basata sulla sentenza del 21 dicembre 2011, Air Transport Association of America e a. (C‑366/10, EU:C:2011:864, punti da 143 a 147). Sull’adeguatezza di tali criteri, v. le conclusioni dell’avvocato generale Campos Sánchez-Bordona nella causa IRCCS - Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, nota 35).
(
16
)	Si sostiene che la dimensione obbligatoria è una caratteristica centrale, se non la più essenziale, di un’imposta: Suchy, G. «Some propositions on tax as a legal concept», in Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, pagg. da 49 a 54, in particolare pag. 49. Esistono inoltre proposte secondo cui le imposte possono essere concepite come contributi obbligatori versati al governo per finanziare la spesa pubblica. Barassi, M., «The concept of tax and the different types of tax» in Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, pagg. da 59 a 72, in particolare pag. 72.
(
17
)	Sentenza del 18 gennaio 2017, IRCCS - Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, punto 32 e giurisprudenza citata).
(
18
)	Ciò sembra corroborare le osservazioni scritte del governo in parola, che si riferivano all’articolo 36, paragrafo 5, e all’articolo 40/A, paragrafo 4, della legge sul commercio dei medicinali, i quali fanno esplicito riferimento all’Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (legge n. XCII del 2003 relativa all’imposizione fiscale generale).
(
19
)	V., a tal riguardo, sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo del 9 novembre 1999, Špaček, s.r.o. c. Repubblica ceca (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54 e giurisprudenza citata). V. altresì Direzione della Ricerca e Documentazione della Corte di giustizia dell’Unione europea, Nota di ricerca, «Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax», settembre 2018, disponibile su: https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr-2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf.
(
20
)	Sentenza del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punto 105 e giurisprudenza citata).
(
21
)	Conclusioni dell’avvocato generale Sharpston nella causa Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, paragrafo 114).