null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
LAILY MEDINA
přednesené dne 5. března 2026(1)
Věc C‑158/25
QJ
proti
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
État du Grand-duché de Luxembourg
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Cour de cassation (Kasační soud, Lucembursko)]
„ Řízení o předběžné otázce – Listina základních práv Evropské unie – Právo na účinnou právní ochranu – Mechanismus solidární odpovědnosti vedoucích pracovníků společnosti za zaplacení daně z přidané hodnoty (DPH) dlužné společností – Právo vedoucího pracovníka napadnout platební výměr k DPH vydaný z moci úřední“
I.      Úvod
1.        V projednávané věci je Soudní dvůr tázán na požadavky spojené s právem na účinnou právní ochranu zaručeným článkem 47 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“) v rámci vnitrostátní právní úpravy, která stanoví solidární odpovědnost vedoucího pracovníka za daňový dluh společnosti v oblasti daně z přidané hodnoty (DPH). Soudní dvůr se již zabýval slučitelností různých aspektů vnitrostátních mechanismů solidární odpovědnosti třetí osoby za daňový dluh právnické osoby s unijním právem, zejména pokud jde o právo na účinnou procesní obranu a zásadu proporcionality(2).
2.        V projednávané věci se jedná o to, zda vnitrostátní mechanismus solidární odpovědnosti vedoucího pracovníka společnosti za daňový dluh této společnosti spadá do oblasti působnosti unijního práva, a to i v případě, že není kvalifikován jako sankce. V případě kladné odpovědi bude třeba se zabývat požadavkem účinné právní ochrany zakotveným v článku 47 Listiny v rámci sporů týkajících se solidární odpovědnosti vedoucího pracovníka. Konkrétně vyvstává otázka, zda v případě, že je vedoucí pracovník vyzván k plnění jakožto solidární dlužník, musí mu být přiznáno právo incidenčně napadnout rozhodnutí o uložení daně, které bylo přijato vůči společnosti povinné k dani a které nabylo právní moci. Projednávaná věc tak umožní upřesnit rovnováhu mezi účinností výběru DPH státem a účelem správních rozhodnutí na jedné straně a právem solidárního dlužníka dluhu na DPH na účinnou právní ochranu na straně druhé.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
3.        Článek 273 první pododstavec směrnice Rady 2006/112 ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“) zní takto:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
B.      Lucemburské právo
4.        Článek 2a písm. a) loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (zákon ze dne 12. února 1979 o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů) (Mémorial A, 1979, s. 185) (dále jen „LTVA“) stanoví, že pro účely tohoto zákona se „finanční správou“ rozumí „Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA“ (Úřad pro registrace, státní majetek a DPH, Lucembursko) (dále jen „AEDT“).
5.        Článek 67-1 LTVA, který byl vložen loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 (zákon ze dne 23. prosince 2016, kterým se provádí daňová reforma 2017) a kterým se mění mimo jiné [LTVA] (Mémorial A, 2016, s. 5137), stanoví:
„Pověření členové představenstva, jednatelé a všichni vedoucí pracovníci de iure nebo de facto, kteří se podílejí na každodenním řízení osob povinných k dani z přidané hodnoty, jsou povinni zajistit dodržování zákonných povinností stanovených tímto zákonem, a zvláště odvádění splatné daně z přidané hodnoty z finančních prostředků, které spravují.“
6.        Článek 67-2 LTVA stanoví:
„Pověření členové představenstva, jednatelé a všichni vedoucí pracovníci de iure nebo de facto, kteří se podílejí na každodenním řízení, jsou osobně, společně a nerozdílně odpovědni za odvádění splatné daně z přidané hodnoty, pokud v důsledku zaviněného nesplnění jejich zákonných povinností nebyly splněny zákonné povinnosti uložené tímto zákonem osobám povinným k dani z přidané hodnoty, které výše uvedení pracovníci řídí, nebo pokud nebyla z finančních prostředků, které tito spravují, odvedena splatná DPH.“
7.        Článek 67-3 LTVA stanoví:
„V případě zaviněného nesplnění zákonných povinností uložených pověřeným členům představenstva, jednatelům a všem vedoucím pracovníkům de iure
nebo de facto, kteří se podílejí na každodenním řízení, může ředitel finanční správy nebo jím pověřená osoba vydat vůči těmto osobám ručitelskou výzvu. Toto rozhodnutí přiznává finanční správě právo vymáhat od uvedených osob daň z přidané hodnoty, kterou dluží osoby povinné odvést daň z přidané hodnoty. [...]
Ručitelské výzvy vydané ředitelem finanční správy nebo jím pověřenou osobou mohou být napadeny stížností.
[...]
Proti rozhodnutí ředitele lze podat žalobu. [...]“
8.        Článek 74 LTVA v odstavcích 1 a 2 stanoví:
„1.      Má-li finanční správa u plnění uskutečněných osobou povinnou k dani na základě závažných, konkrétních a shodujících se domněnek pochybnosti o správnosti předložených daňových přiznání, je oprávněna provést vyměření daně z moci úřední, pokud tyto pochybnosti nelze rozptýlit vysvětleními, informacemi nebo důkazy poskytnutými osobou povinnou k dani.
2.      Pokud osoba povinná k dani z jakéhokoli důvodu nepodala ve stanovených lhůtách a s požadovanými údaji daňová přiznání uvedená v článku 64 nebo zcela nebo zčásti nesplnila povinnosti uložené tímto zákonem nebo jeho prováděcími předpisy, pokud jde o vedení, vyhotovování, uchovávání nebo předkládání účetních knih nebo dokladů, je daňová správa rovněž oprávněna vyměřit z moci úřední daně dlužné osobou povinnou k dani, a to na základě předpokládané výše plnění, která tato osoba uskutečnila během měsíce nebo měsíců, k nimž se nesrovnalost vztahuje.“
9.        Článek 76 LTVA v odstavcích 2 a 3 stanoví:
„[...]
„2.      Opravný nebo platební výměr z moci úřední podle článků 73, 74 a 75 se doručí osobě povinné k dani, přičemž se má za to, že jej obdržela ke dni, kdy se doručuje, uvedenému ve výměru. [...]
3.      Opravné nebo platební výměry z moci úřední uvedené v odstavci 2 mohou být napadeny stížností. [...]
Proti rozhodnutí ředitele lze podat žalobu. Žaloba se podává obesláním k tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Obvodní soud v Lucemburku, Lucembursko) zasedajícímu v občanskoprávních věcech. [...]“
III. Skutkový základ sporu, původní řízení a předběžné otázky
10.      Dne 17. března 2018 vydala AEDT vůči lucemburské společnosti VN (dále jen „společnost povinná k dani“) dva platební výměry z moci úřední, jeden za rok 2014 a druhý za roky 2015 a 2016 (dále jen „platební výměry z moci úřední“). QJ byl jednatelem této společnosti od 22. dubna 2013 do 15. února 2019, kdy odstoupil. Žaloba podaná společností povinnou k dani proti těmto výměrům byla prohlášena za nepřípustnou z důvodu opožděnosti.
11.      Vzhledem k tomu, že společnost povinná k dani nezaplatila dlužné částky, zaslala AEDT dne 16. května 2019 QJ v souladu s článkem 67-1 LTVA ručitelskou výzvu, v níž jej vyzvala, aby jakožto jednatel pověřený každodenním řízením společnosti VN v letech 2013 až 2019 zaplatil nezaplacené částky za roky 2014 až 2016 (dále jen „ručitelská výzva“).
12.      Poté, co ředitel AEDT zamítl stížnost QJ proti ručitelské výzvě, obrátil se posledně uvedený na tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Obvodní soud v Lucemburku) s cílem dosáhnout změny, případně zrušení této výzvy. Tento soud žalobu zamítl a potvrdil rozhodnutí ředitele AEDT.
13.      QJ podal odvolání ke Cour d’appel (Odvolací soud, Lucembursko). Před tímto soudem QJ tvrdil, že jakožto osoba vyzvaná jako ručitel k zaplacení platebních výměrů z moci úřední vydaných vůči společnosti, jejímž byl jednatelem, může uplatnit námitku třetí osoby, která je nadále přípustná, neboť tyto výměry mu nebyly osobně doručeny. Kromě toho tvrdil, že odepření možnosti podat žalobu vlastním jménem je neslučitelné s článkem 47 Listiny.
14.      Cour d’appel (Odvolací soud) odmítl argumentaci QJ založenou na článku 47 Listiny. Měl za to, že články 67-1 a následující LTVA, které stanoví řízení o ručitelské výzvě, nejsou ustanoveními vyplývajícími z unijního práva. Kromě toho QJ jakožto třetí osoba ve vyměřovacím řízení z moci úřední nebyl oprávněn dovolávat se případných porušení základních práv, k nimž došlo v rámci tohoto řízení vedeného proti společnosti VN.
15.      Pokud jde o výtky, které QJ vznesl vůči platebním výměrům z moci úřední, cour d’appel (Odvolací soud) konstatoval, že QJ nemá proti těmto výměrům k dispozici vlastní opravný prostředek. V podstatě rozhodl, že ani článek 76-3 LTVA, který upravuje řízení ve věci stížnosti proti platebním výměrům z moci úřední, ani články 67-1 až 67-4 LTVA, ani žádný jiný právní předpis nestanoví pro osobu, která je adresátem ručitelské výzvy, možnost podat vlastní opravný prostředek proti platebním výměrům vydaným z moci úřední vůči osobě povinné k dani. Při neexistenci opravného prostředku, který by byl přípustný a opodstatněný, se platební výměry z moci úřední staly pravomocnými, takže ani společnost povinná k dani, ani a fortiori jednatel, který je ručitelem, je nemůže zpochybnit.
16.      Vzhledem k tomu, že v projednávané věci je ručitel stejnou osobou jako osoba, která zastupovala právnickou osobu v řízení o stanovení obratu, Cour d’appel (Odvolací soud) rozhodl, že tato osoba měla v tomto postavení možnost účastnit se řízení o stanovení zdanitelného obratu a podat opravný prostředek proti platebnímu výměru z moci úřední. Vzhledem k tomu, že QJ není osobou povinnou k DPH, nemusela mu AEDT osobně doručit platební výměry z moci úřední ani jej osobně zapojit do vyměřovacího řízení z moci úřední.
17.      QJ podal kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu. V první části prvního důvodu kasačního opravného prostředku tvrdí, že napadeným rozsudkem bylo porušeno jeho právo na účinnou právní ochranu zaručené článkem 47 Listiny. Cour d’appel (Odvolací soud) podle jeho názoru neprávem zamítl jeho důvod vycházející z tohoto ustanovení, jelikož unijní soud stanovil, že vnitrostátní ustanovení, která upravují uplatňování společných pravidel, včetně společného systému DPH, jsou součástí uplatňování unijního práva. Podle něj napadený rozsudek tím, že tento důvod zamítl, porušil článek 47 Listiny, jak byl vyložen zejména v rozsudku ze dne 9. září 2021, Adler Real Estate a další (C‑546/18, dále jen „rozsudek Adler Real Estate“, EU:C:2021:711). Z tohoto rozsudku vyplývá, že při podání opravného prostředku proti ručitelské výzvě musí být navrhovateli přiznáno právo napadnout legalitu rozhodnutí přijatých proti právnické osobě, v níž byl členem správní rady, včetně sporných platebních výměrů z moci úřední.
18.      Předkládající soud připomíná, že v rozsudku ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, dále jen „rozsudek Åkerberg Fransson“, EU:C:2013:105), jakož i v řadě pozdějších rozsudků Soudní dvůr rozhodl, že různé aspekty vnitrostátního procesního práva použitelného v oblasti DPH spadají pod uplatňování unijního práva, což má za následek použitelnost Listiny, a zejména jejího článku 47.
19.      Podle předkládajícího soudu se tato judikatura může použít na mechanismus solidární povinnosti, na jehož základě jsou vedoucí pracovníci společnosti činěni odpovědnými za zaplacení DPH, kterou dluží jimi řízená společnost, a to z důvodu zaviněného nesplnění povinností, které jim příslušely.
20.      Uvádí, že v případě kladné odpovědi na otázku použitelnosti článku 47 Listiny vyvstává otázka, zda je možné, aby tito vedoucí pracovníci v rámci opravného prostředku, který mají podle vnitrostátního práva k dispozici proti správnímu aktu, kterým se určuje jejich solidární povinnost, mohli incidenčně napadnout platební výměr z moci úřední, který byl dříve doručen společnosti a proti němuž společnost nepodala včas opravný prostředek.
21.      V tomto ohledu se předkládající soud táže, zda a případně za jakých podmínek lze řešení přijaté v rozsudku Adler Real Estate vztáhnout na spory týkající se opravných prostředků vedoucích pracovníků společnosti, pokud jde o rozhodnutí, která na rozdíl od rozhodnutí dotčeného tímto rozsudkem nemají trestněprávní povahu.
22.      Konkrétně se jedná o to, zda článek 47 Listiny brání tomu, aby vedoucí pracovník, který je adresátem správního aktu, kterým byla určena jeho solidární odpovědnost za zaplacení DPH, nemohl incidenčně napadnout platební výměr z moci úřední doručený společnosti, ani se dovolávat případných porušení základních práv v rámci vyměřovacího řízení z moci úřední vedeného vůči společnosti, ani se domáhat toho, aby mu byl doručen platební výměr z moci úřední, ani požadovat, aby byl osobně zapojen do vyměřovacího řízení z moci úřední.
23.      Za těchto podmínek se Cour de cassation (Kasační soud, Lucembursko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Uplatní se [Listina], zejména její článek 47, s ohledem na kritéria stanovená v čl. 51 [odst.] 1 Listiny, na vnitrostátní právní úpravu solidární povinnosti vedoucích pracovníků společnosti z důvodu zaviněného nesplnění povinností, které jim příslušejí, zaplatit DPH, kterou dluží jimi řízená společnost?
2)      V případě kladné odpovědi na první otázku, musí být článek 47 Listiny vykládán v tom smyslu, že přiznává vedoucím pracovníkům, kteří jsou adresáty ručitelské výzvy, možnost incidenčně napadnout v rámci opravného prostředku, který mají podle vnitrostátního práva k dispozici proti správnímu aktu, kterým se určuje jejich solidární povinnost, platební výměr k DPH vydaný z moci úřední, který byl dříve doručen společnosti a proti němuž společnost nepodala včas opravný prostředek?
3)      V případě kladné odpovědi na druhou otázku, je třeba článek 47 Listiny vykládat tak, že omezuje důvody opravných prostředků, které jsou vedoucí pracovníci oprávněni uplatnit v rámci incidenčního napadení platebního výměru z moci úřední doručenému společnosti povinné k dani, nebo tak, že zahrnuje všechny důvody, včetně těch, které se týkají stanovení dluhu na DPH, jako jsou skutková zjištění, která vedla ke správnímu rozhodnutí o vyměření daně z moci úřední vydanému vůči společnosti povinné k dani, a čistě osobní důvody, jako jsou případná porušení základních práv, k nimž došlo v průběhu vyměřovacího řízení z moci úřední ve vztahu k těmto vedoucím pracovníkům?“
24.      Písemná vyjádření předložili QJ, španělská, polská a lucemburská vláda, jakož i Evropská komise. Řeči těchto zúčastněných stran a jejich odpovědi na písemné a ústní otázky Soudního dvora byly vyslechnuty na jednání konaném dne 4. prosince 2025.
IV.    Analýza
A.      K první předběžné otázce
25.      Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, spor se týká žaloby podané QJ, navrhovatelem v původním řízení a jednatelem společnosti povinné k dani, proti ručitelské výzvě. QJ je vyzván k plnění jako dlužník, který je osobně a solidárně odpovědný za dluh na DPH neodvedené společností povinnou k dani. Solidární odpovědnost vedoucích pracovníků společnosti je stanovena v článku 67-2 LTVA(3). Je založena na „zaviněném nesplnění“ zákonných povinností, které jim příslušejí, pokud v důsledku tohoto zaviněného nesplnění povinností nebyly dodrženy zákonné povinnosti uložené osobám povinným k DPH nebo nebyla zaplacena dlužná DPH z finančních prostředků, které spravují(4).
26.      V projednávané věci soudy rozhodující ve věci samé shledaly zavinění QJ v podstatě z důvodu nesplnění povinnosti podávat přiznání k DPH a povinnosti odvést DPH splatnou státu(5). Částka požadovaná v ručitelské výzvě odpovídá částce dlužné hlavním dlužníkem, tj. společností povinné k dani. Výše hlavního dluhu se stanoví v platebních výměrech z moci úřední vydaných vůči společnosti povinné k dani v souladu s článkem 74 LTVA.
27.      V rámci žaloby QJ proti ručitelské výzvě měl Cour d’appel (Odvolací soud) za to, že jelikož se platební výměr z moci úřední stal pravomocným, částky, které jsou v něm uvedeny, již nemohou být zpochybněny.
28.      Cour d’appel (Odvolací soud) zamítl důvod QJ vycházející z porušení článku 47 Listiny, když rozhodl, že tato Listina není použitelná na vnitrostátní procesní mechanismus ručitelské výzvy.
29.      S ohledem na tento procesní kontext je třeba mít za to, že podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 47 Listiny vykládán v tom smyslu, že se použije v rámci opravného prostředku podaného osobou, která napadá legalitu správního aktu, který ji činí solidárně odpovědnou za zaplacení DPH neodvedenou společností povinnou k dani, jejímž byla jednatelem, na základě vnitrostátní právní úpravy, která stanoví, že vedoucí pracovníci společnosti mají solidární povinnost zaplatit neodvedenou DPH z důvodu zaviněného nesplnění povinností, které jim příslušejí.
1.      K použitelnosti Listiny
30.      Je třeba připomenout, že z čl. 51 odst. 1 Listiny vyplývá, že její ustanovení jsou určena členským státům, výhradně pokud uplatňují unijní právo.
31.      Základní práva zaručená v unijním právním řádu se tak uplatní ve všech situacích, které se řídí unijním právem, avšak nikoli mimo tyto situace(6).
32.      Podle čl. 273 prvního pododstavce směrnice o DPH mohou členské státy uložit další povinnosti než ty, které tato směrnice stanoví, jestliže je považují za nezbytné k správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům(7).
33.      Soudní dvůr již měl příležitost upřesnit, že ustanovení článku 273 směrnice o DPH neupřesňují kromě jimi stanovených mezí podmínky ani povinnosti, které členské státy mohou stanovit, a přiznávají tedy členským státům prostor pro uvážení, co se týče prostředků k zajištění výběru DPH v plné výši na jejich území a k boji proti daňovým únikům(8).
34.      V tomto ohledu čl. 325 odst. 1 SFEU ukládá členským státům povinnost bojovat proti podvodům a jiným protiprávním jednáním ohrožujícím finanční zájmy Unie účinnými a odstrašujícími opatřeními(9).
35.      Na základě čl. 2 odst. 1 písm. b) rozhodnutí Rady 2014/335/EU, Euratom ze dne 26. května 2014 o systému vlastních zdrojů Evropské unie (Úř. věst. 2014, L 168, s. 105) patří mezi vlastní zdroje Unie mimo jiné příjmy z použití jednotné sazby na harmonizovaný vyměřovací základ DPH, který se určuje podle pravidel Unie. Existuje tudíž přímá spojitost mezi výběrem příjmů z DPH v souladu s použitelným unijním právem a poskytnutím odpovídajících zdrojů z DPH unijnímu rozpočtu, neboť jakákoli mezera ve výběru příjmů z DPH je potenciálně příčinou snížení zdrojů z DPH(10).
36.      Za účelem zajištění ochrany finančních zájmů Unie je zejména na členských státech, aby přijaly nezbytná opatření k zajištění skutečného a úplného výběru vlastních zdrojů, kterými jsou příjmy plynoucí z použití jednotné sazby na harmonizovaný vyměřovací základ DPH(11).
37.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora z článků 2 a 273 směrnice o DPH ve spojení s čl. 4 odst. 3 SEU a čl. 325 odst. 1 SFEU vyplývá, že členské státy jsou povinny přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby byla DPH na jejich území vybrána v plné výši, a k boji proti daňovým únikům(12).
38.      Okolnost, že členské státy mají prostor pro uvážení, pokud jde o určení opatření, která se týkají správného výběru DPH, nemůže odůvodnit odlišný závěr. Z judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že na členský stát, který využívá svobodu rozhodnout se mezi různými způsoby uplatnění unijního aktu nebo diskreční či posuzovací pravomoc, která je nedílnou součástí režimu zavedeného tímto aktem, je třeba nahlížet tak, že uplatňuje toto právo ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny(13).
39.      Jak uvedla Komise ve svém písemném vyjádření, Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že mechanismy solidární odpovědnosti týkající se dluhů na DPH, která nebyla odvedena právnickou osobou povinnou k dani v závazných lhůtách stanovených ustanoveními směrnice o DPH, a umožňující jejich úhradu od vedoucího pracovníka nebo člena řídícího orgánu společnosti, přispívají k zajištění správného výběru DPH ve smyslu článku 273 směrnice o DPH, a představují tak uplatňování unijního práva(14).
40.      V projednávané věci se takový režim solidární odpovědnosti, jako je režim dotčený ve věci v původním řízení, podílí na vymáhání částek DPH, které nebyly odvedeny právnickou osobou povinnou k dani(15), takže přispívá ke splnění povinnosti, připomenuté v bodě 37 tohoto stanoviska, podle které přísluší každému členskému státu přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána na jeho území v plné výši ve smyslu čl. 273 prvního pododstavce směrnice o DPH(16).
41.      Takový mechanismus tak představuje uplatňování unijního práva ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny.
42.      Lucemburská vláda však zpochybňuje použitelnost Listiny. Uvádí, že v rozsudku Åkerberg Fransson byly jako uplatňování unijního práva kvalifikovány vnitrostátní daňové sankce, jejichž cílem bylo sankcionovat jednání ohrožující finanční zájmy Unie(17).
43.      Tato vláda však zdůrazňuje, že v lucemburském právu jsou daňové sankce stanoveny v článcích 77 až 80 LTVA, zatímco články 67-1 a následující tohoto zákona, které se týkají solidární povinnosti vedoucího pracovníka v případě zaviněného nesplnění povinností, nestanoví daňovou sankci ve smyslu uvedeného zákona, ale zvláštní případ civilní odpovědnosti. Podle lucemburského práva je mechanismus solidární povinnosti založen na zavinění vedoucího pracovníka společnosti, a nikoli na porušení hmotněprávních povinností vyplývajících z právních předpisů o DPH. Vzhledem k tomu, že quantum solidární povinnosti vedoucího pracovníka závisí na zavinění, kterého se dopustil, nelze mít za to, že mechanismus solidární povinnosti může členskému státu zajistit, „aby splatná DPH byla vybrána na jeho území v plné výši“ ve smyslu rozsudku Åkerberg Fransson.
44.      Z následujících důvodů nemohu souhlasit s postojem lucemburské vlády.
45.      Z judikatury uvedené v bodě 37 tohoto stanoviska vyplývá, že členské státy mají povinnost přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána na jeho území v plné výši ve smyslu čl. 273 prvního pododstavce směrnice o DPH. Uložení daňových sankcí není jediným prostředkem, kterým členské státy plní svou povinnost podle tohoto ustanovení. Jakékoli opatření, jehož cílem je vymáhání neodvedené DPH, umožňuje zajistit výběr DPH v plné výši, a tím uplatňuje výše uvedenou povinnost členských států.
46.      Jak jsem ostatně již uvedla(18), Soudní dvůr již rozhodl, že některé mechanismy solidární odpovědnosti představují uplatňování unijního práva, jelikož přispívají k zajištění výběru DPH v plné výši, aniž by tyto mechanismy byly příslušným vnitrostátním právem nutně kvalifikovány jako sankce. Jak upřesnila španělská vláda ve své řeči, skutečnost, že solidární mechanismus dotčený ve věci v původním řízení není součástí režimu sankcí, nebrání tomu, aby mohl být kvalifikován jako uplatňování unijního práva.
47.      Lucemburská vláda rovněž tvrdila, že mechanismus ručitelské výzvy je zvláštním režimem civilní odpovědnosti, který nesouvisí s výběrem DPH v plné výši.
48.      Dopad tohoto tvrzení na otázku, zda solidární mechanismus představuje uplatňování unijního práva, závisí na odpovědi na otázku, zda je škoda způsobená státu nezávislá na výši neodvedené DPH. Na jednání přitom lucemburská vláda, která byla v tomto ohledu dotázána Soudním dvorem, prohlásila, že DPH nevybraná v plné výši nebo jen zčásti představuje škodu, kterou utrpěl stát, a neexistuje žádná další náhrada škody z důvodu protiprávního jednání jednatele. Tato vláda kromě toho tvrdila, že v projednávané věci částka, která je předmětem ručitelské výzvy vůči jednateli, odpovídá částce, která je uvedena v platebním výměru z moci úřední vydanému vůči společnosti a která zůstala nezaplacena.
49.      Jak v podstatě uvedla Komise ve své řeči, vzhledem k tomu, že dotčený mechanismus solidární odpovědnosti nestanoví náhradu jiné škody než je nezaplacení daně, nelze tvrdit, že tento mechanismus je nezávislý na výši nezaplacené DPH.
50.      Jsem tedy toho názoru, že dotčený mechanismus daňové solidarity představuje uplatňování unijního práva ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny.
2.      K možnosti dovolávat se článku 47 Listiny
51.      První předběžná otázka se konkrétně týká toho, zda se osoba, které je adresována ručitelská výzva, může v rámci svého opravného prostředku proti ručitelské výzvě dovolávat článku 47 Listiny.
52.      Podle článku 47 Listiny platí, že každý, jehož práva a svobody zaručené právem Unie byly porušeny, má za podmínek stanovených tímto článkem právo na účinné prostředky nápravy před soudem. Každý má právo mimo jiné na to, aby jeho věc byla spravedlivě projednána.
53.      Jak vyplývá z ustálené judikatury Soudního dvora, právo na účinnou právní ochranu je uplatnitelné již na základě samotného článku 47 Listiny, aniž by jeho obsah musel být upřesněn dalšími ustanoveními unijního práva nebo ustanoveními vnitrostátního práva členských států(19).
54.      Přiznání tohoto práva v určitém konkrétním případě však předpokládá, jak vyplývá z čl. 47 prvního pododstavce Listiny, že se osoba, která je uplatňuje, dovolává práv nebo svobod zaručených unijním právem(20).
55.      V tomto ohledu je třeba bez dalšího uvést, že z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že ochrana jak fyzických, tak právnických osob před svévolnými nebo nepřiměřenými zásahy veřejné moci do jejich soukromé sféry činnosti je obecnou zásadou unijního práva(21).
56.      Taková fyzická osoba, jako je navrhovatel v původním řízení, se této ochrany může dovolávat jakožto práva zaručeného unijním právem ve smyslu čl. 47 prvního pododstavce Listiny, aby u soudu napadla akt nepříznivě zasahující do jejího právního postavení – a sice ručitelskou výzvu – založený na vnitrostátním ustanovení, které, jak vyplývá z bodu 50 tohoto stanoviska, uplatňuje unijní právo ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny(22).
57.      Z toho vyplývá, že za okolností sporu v původním řízení se použije článek 47 Listiny.
58.      Ve svém písemném vyjádření lucemburská vláda tvrdí, že z bodu 42 rozsudku Adjak(23) vyplývá, že článek 47 Listiny není relevantní pro posouzení práva na účinnou procesní obranu v rámci řízení o solidární odpovědnosti.
59.      V tomto ohledu je třeba připomenout, že ve věci, v níž byl vydán rozsudek Adjak, se otázka položená Soudnímu dvoru týkala práva na účinnou procesní obranu třetí osoby považované za odpovědnou za daňový dluh právnické osoby povinné k DPH, a to v rámci daňového vyměřovacího řízení vedeného vůči této osobě povinné k dani, jakož i v rámci řízení o solidární odpovědnosti vedeného proti této třetí osobě. V bodě 42 tohoto rozsudku Soudní dvůr uvedl, že vzhledem ke správní povaze těchto řízení není článek 47 Listiny relevantní.
60.      Projednávaná věc se přitom týká práva adresáta správního aktu hájit svou věc před soudem v rámci svého opravného prostředku proti rozhodnutí o ručitelské výzvě. Bod 42 rozsudku Adjak tedy není na projednávanou věc použitelný.
61.      S ohledem na výše uvedené je třeba na první předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 47 Listiny musí být vykládán v tom smyslu, že se použije v rámci opravného prostředku podaného osobou, která napadá legalitu správního aktu, který ji činí solidárně odpovědnou za zaplacení DPH neodvedené společností povinnou k dani, jejímž byla jednatelem, na základě vnitrostátní právní úpravy, která stanoví, že vedoucí pracovníci společnosti mají solidární povinnost zaplatit neodvedenou DPH z důvodu zaviněného nesplnění povinností, které jim příslušejí.
B.      Ke druhé a třetí předběžné otázce
62.      V případě kladné odpovědi na první předběžnou otázku se předkládající soud svou druhou předběžnou otázkou v podstatě táže, zda článek 47 Listiny musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě nebo praxi, které neumožňují vedoucímu pracovníkovi, který je adresátem ručitelské výzvy, aby v rámci svého opravného prostředku proti správnímu aktu, kterým se určuje jeho solidární povinnost za nesplacený dluh společnosti povinné k dani na DPH, incidenčně napadl platební výměr z moci úřední, který byl předtím této společnosti doručen a který nabyl právní moci. Pokud tomu tak je, předkládající soud se třetí předběžnou otázkou v podstatě táže na důvody, které může takový vedoucí pracovník uplatnit v rámci incidenčního napadení platebního výměru z moci úřední.
63.      Je třeba připomenout, že podstata práva na účinnou právní ochranu zakotveného v článku 47 Listiny zahrnuje mimo jiné možnost nositele práva na obhajobu mít přístup k soudu, který má pravomoc zajistit dodržování práv, která nositeli tohoto práva zaručuje unijní právo, a za tím účelem zkoumat všechny právní a skutkové otázky relevantní pro řešení sporu, který mu je předložen(24).
64.      Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že požadavek dodržování podstaty práva na účinnou právní ochranu znamená pouze to, že každý má právo napadnout u soudu akt nepříznivě zasahující do jeho právního postavení, který může zasáhnout do těchto práv a svobod. Konkrétně uvedený požadavek sám o sobě neznamená, že nositel tohoto práva má k dispozici přímý prostředek nápravy určený hlavně ke zpochybnění daného opatření, jestliže vedle toho existuje jeden nebo více prostředků nápravy k různým příslušným vnitrostátním soudům, které mu umožňují domoci se incidenčně soudního přezkumu tohoto opatření, jenž zajišťuje dodržování práv a svobod, které mu unijní právo zaručuje, aniž se za tím účelem musí vystavovat riziku uložení sankce za nedodržení daného opatření(25).
65.      Ve světle těchto připomínek je třeba uvést, že v projednávané věci vnitrostátní právní úprava nebo praxe omezují prostředky obrany osoby, která je adresátem ručitelské výzvy, na podmínky vzniku její daňové odpovědnosti, jak vyplývají z článku 67-3 LTVA, a sice na existenci zavinění, jehož se dopustil vedoucí pracovník podniku, vzniklou škodu a příčinnou souvislost mezi škodou a zaviněním. Vedoucí pracovník nemůže v průběhu řízení o ručitelské výzvě, jejímž je adresátem, zpochybnit částky uvedené v platebním výměru z moci úřední, které odpovídají částkám, které jsou od něj požadovány. Osoba, která je adresátem ručitelské výzvy jako solidární dlužník, je tak zbavena možnosti napadnout existenci a výši dluhu, za který nese solidární odpovědnost.
66.      Důvodem tohoto omezení prostředků obrany, kterých se může dovolávat osoba, která je adresátem ručitelské výzvy, je pravomocná povaha platebního výměru z moci úřední vydaného vůči společnosti povinné k dani.
67.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora obecná zásada dodržování práva na účinnou procesní obranu nepředstavuje absolutní právo, nýbrž může obsahovat omezení za podmínky, že tato omezení skutečně odpovídají cílům obecného zájmu sledovaným dotčeným opatřením a nejsou vzhledem ke sledovanému cíli nepřiměřeným a nepřípustným zásahem do samotné podstaty takto zaručených práv(26).
68.      Přiznání konečné povahy správnímu rozhodnutí, kterou získá po uplynutí přiměřených lhůt k podání žaloby nebo vyčerpáním opravných prostředků, přispívá k právní jistotě, která je rovněž základní zásadou unijního práva(27). Vzhledem k tomu, že konečná povaha správního rozhodnutí přispívá k právní jistotě, unijní právo v zásadě nevyžaduje, aby byl správní orgán povinen přehodnotit správní rozhodnutí, které se takto stalo konečným(28).
69.      Konečná povaha správního rozhodnutí však nemůže odůvodnit zásah do samotné podstaty práva na účinnou procesní obranu(29).
70.      V projednávané věci má přitom správní rozhodnutí, které nabylo právní moci, a sice platební výměr z moci úřední, závazný účinek vůči vedoucímu pracovníkovi společnosti povinné k dani, který je třetí osobou, která nebyla adresátem dotčeného rozhodnutí a nemohla osobně uplatnit svá práva.
71.      Za takových podmínek může skutečnost, že vedoucí pracovník, vůči němuž je namítána solidární odpovědnost, nemá právo zpochybnit skutková a právní posouzení, jež jsou obsažena v tomto rozhodnutí, zasáhnout do podstaty jeho práva na účinnou právní ochranu(30).
72.      Jak uvedla polská vláda ve svém písemném vyjádření, v řízení týkajícím se odpovědnosti vedoucího pracovníka společnosti je platební výměr adresovaný této společnosti pouze souhrnem skutkových okolností a právních kvalifikací stanovených finanční správou v rámci řízení vedeného vůči uvedené společnosti.
73.      Ke splnění požadavků spojených s právem na spravedlivý proces je třeba, aby se účastníci řízení seznámili se zjištěními uvedenými v platebním výměru a měli možnost se k nim kontradiktorně vyjádřit(31). Předkládající soud musí mít možnost ověřit zjištění, na nichž je založen akt, jehož legalita je napadena a která jsou rozhodující pro výsledek sporu, o němž rozhoduje.
74.      Rozsudek Adler Real Estate tento závěr podporuje. V tomto rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že právo se v řízení účinně hájit je subjektivní, takže pouze dotčení účastníci řízení musí mít možnost toto právo skutečně uplatnit nehledě na povahu řízení, které je proti nim vedeno(32). Podle Soudního dvora vyžaduje dodržování práva na účinnou právní ochranu, aby správní orgán v rámci řízení o správní sankci vůči fyzické osobě vyloučil závazný účinek závěrů obsažených v pravomocném rozhodnutí určujícím, že došlo k protiprávnímu jednání vytýkanému této osobě, nemohla-li uvedená osoba tyto závěry osobně napadnout v rámci práva se hájit(33).
75.      Rozsudek Adler Real Estate se týkal práva na obhajobu vedoucích pracovníků v rámci řízení o uložení správních sankcí, které měly trestněprávní povahu. Závěry tohoto rozsudku jsou však relevantní i v rámci civilního řízení ve věci solidární odpovědnosti.
76.      Právo na obhajobu má totiž subjektivní povahu bez ohledu na trestní nebo civilní povahu řízení. Kromě toho koneční povaha správního rozhodnutí nemůže odůvodnit zásah do samotné podstaty práva na obhajobu, a to ani v rámci civilního řízení(34). Podstata práv na účinnou procesní obranu vedoucího pracovníka společnosti proti aktu, který zakládá jeho vlastní odpovědnost, vyžaduje, aby mohl incidenčně a osobně napadnout zjištění uvedená v platebním výměru vydaném vůči společnosti povinné k dani v rámci řízení, jehož nebyl účastníkem(35).
77.      Okolnost, že dotčená fyzická osoba může mít jakožto vedoucí pracovník možnost podat jménem společnosti opravný prostředek proti platebnímu výměru, by ji neměla zbavit jejího práva jakožto osoby, které je adresována ručitelská výzva, napadnout platební výměr a osobně napadnout skutková a právní posouzení, která jsou v něm obsažena. I když se v obou řízeních jedná o stejnou fyzickou osobu, tato osoba nejedná ve stejném právním postavení.
78.      Lucemburská vláda tvrdila, že neexistence práva jednatele vznést námitky proti platebnímu výměru z moci úřední je odůvodněno skutečností, že vedoucí pracovník pověřený každodenním řízením společnosti, který jedná s náležitou péčí, by měl podniknout všechny nezbytné kroky k napadení platebního výměru adresovaného společnosti, kterou řídí. Je znalý zákona, a proto by měl vědět, že dluh společnosti z titulu DPH může vést k jeho solidární odpovědnosti.
79.      S tímto argumentem nemohu souhlasit. Jak bylo uvedeno výše(36) a jak v podstatě uvedla Komise ve svém písemném vyjádření, osobě, které se týká rozhodnutí nepříznivě zasahující do jejího právního postavení, musí být osobně umožněno užitečně vyjádřit své stanovisko ke skutečnostem, ze kterých finanční správa vycházela při založení její odpovědnosti. Vedoucí pracovník, který je adresátem ručitelské výzvy, se nesmí zaměňovat se společností povinnou k dani, neboť ta je samostatným subjektem odlišným od osob, které ji zastupují.
80.      Je rovněž třeba vzít v úvahu způsob zastupování společnosti, jak je popsán v jejích stanovách. V případě, že existuje správní rada, nelze předpokládat, že společnost může před soudem zastupovat pouze jeden vedoucí pracovník. Jak upřesnila Komise ve své řeči, vedoucí pracovník společnosti nemá vždy oprávnění rozhodovat sám o možnosti napadnout platební výměr.
81.      V projednávané věci z vnitrostátního spisu vyplývá, že stanovy společnosti povinné k dani stanoví, že je řízena správní radou složenou alespoň ze tří jednatelů, rozdělených na jednatele kategorie A a jednatele kategorie B. Vůči třetím osobám je společnost platně zavázána společným podpisem jednatele kategorie A a jednatele kategorie B. Jak Komise v podstatě uvedla na jednání, v případě, že rozhodnutí o podání opravného prostředku vyžaduje společný podpis, může být pro jednatele obtížnější hájit své vlastní zájmy prostřednictvím společnosti. V každém případě, a nezávisle na rozsahu jeho oprávnění k zastupování, nelze mít za to, že fyzická osoba vykonává své právo na účinnou procesní obranu stejným způsobem, pokud jedná jménem společnosti v řízení vedeném proti této společnosti a pokud jedná vlastním jménem proti aktu, který nepříznivě zasahuje do jejího právního postavení, v rámci řízení vedeného proti ní.
82.      Kromě toho nelze vyloučit rozdílnost zájmů mezi právnickou osobou a fyzickou osobou, která je oprávněna ji zavazovat nebo zastupovat(37).
83.      Nepřesvědčil mě ani argument lucemburské vlády, podle kterého umožnit vedoucímu pracovníkovi, který je adresátem ručitelské výzvy, aby napadl platební výměr, by znamenalo zvrátit pravomocnou povahu posledně uvedeného výměru a poskytnout mu druhou možnost jeho napadení.
84.      V tomto ohledu je třeba uvést, že přiznáním práva incidenčně napadnout existenci a výši dluhu konstatovaného v platebním výměru z moci úřední osobě, která je adresátem ručitelské výzvy, není dotčen závazný účinek tohoto výměru ve vztahu ke společnosti povinné k dani. Právo společnosti povinné k dani, která byla adresátem tohoto aktu, napadnout tento akt, zaniká uplynutím lhůty pro podání opravného prostředku.
85.      Je pravda, že zavedení závazného účinku platebního výměru z moci úřední vůči vedoucímu pracovníkovi zvyšuje účinnost vymáhání a zjednodušuje řízení. Účinnost mechanismu solidární odpovědnosti však musí respektovat požadavky podstaty práva vedoucího pracovníka na účinnou procesní obranu.
86.      Ostatně nelze mít za to, že uznání práva vedoucího pracovníka napadnout daňový dluh v rámci svého opravného prostředku proti rozhodnutí o ručitelské výzvě mu dává druhou možnost napadnout platební výměr z moci úřední.
87.      Respektování podstaty práva na účinnou právní ochranu nevyžaduje, jak vyplývá z výše uvedené judikatury(38), možnost přímého napadení dotčeného opatření, v projednávané věci platebního výměru z moci úřední. Vyžaduje pouze, aby vedoucí pracovník mohl incidenčně zpochybnit skutkové a právní okolnosti uvedené v tomto platebním výměru v rozsahu, v němž je to rozhodující pro výsledek řízení vedeného proti němu. Jak uvedla polská vláda ve svém písemném vyjádření, vedoucí pracovník musí mít právo předložit důkazy svědčící o opaku, pokud jde o skutkové okolnosti nebo právní kvalifikaci stanovenou v uvedeném platebním výměru. Možnost incidenčně zpochybnit tento výměr je omezena na prostředky nezbytné k tomu, aby dotčený vedoucí pracovník mohl zpochybnit svou solidární odpovědnost, včetně výše dluhu, za který má nést odpovědnost.
88.      Naproti tomu s ohledem na subjektivní povahu práva na účinnou procesní obranu respektování podstaty práva na účinnou právní ochranu nevyžaduje, aby vedoucí pracovník mohl svým jménem namítat porušení práva na účinnou procesní obranu ve vztahu ke společnosti. Vedoucí pracovník je totiž ve fázi vyměřovacího řízení vedeného proti společnosti povinné k dani třetí osobou. Je na společnosti, aby hájila svá práva prostřednictvím opravného prostředku podaného, jménem společnosti a v souladu s jejími stanovami, vedoucím pracovníkem.
89.      Totéž platí i pokud jde o to, že se vedoucí pracovník nemůže osobně účastnit vyměřovacího řízení. Ve fázi vyměřovacího řízení vedeného proti společnosti je odpovědnost vedoucího pracovníka hypotetická. Existuje pouze možnost, že bude následně zahájeno proti třetí osobě řízení o solidární odpovědnosti a na konci posledně uvedeného řízení bude přijato rozhodnutí, které bude nepříznivě zasahovat do právního postavení této třetí osoby nebo se citelně dotkne jejích zájmů(39). Respektování práv na účinnou procesní obranu nevyžaduje, aby byl vedoucí pracovník osobně zapojen do řízení týkajícího se jednání, které nepříznivě nezasahuje do jeho právního postavení. Tím není dotčeno právo vedoucího pracovníka později uplatnit důvody napadající daňový dluh, pokud je za tento dluh osobně odpovědný.
90.      Konečně lucemburská vláda se za účelem odůvodnění neexistence práva vedoucího pracovníka napadnout daňový dluh dovolávala profesního a obchodního tajemství. Podle této vlády by předání citlivých informací, jako jsou způsoby stanovení obratu nebo jiné důvěrné obchodní údaje, každé fyzické osobě bez ohledu na její současné nebo dřívější postavení v rámci společnosti povinné k dani mohlo ohrozit hospodářské zájmy této společnosti.
91.      V tomto ohledu je třeba připomenout, že ze zásady dodržování práva na účinnou procesní obranu vyplývá právo na přístup ke spisu(40). V rámci soudního řízení dodržení práva na účinnou procesní obranu znamená, že dotčená osoba může mít přístup nejen k důvodům rozhodnutí, které vůči ní bylo přijato, ale rovněž ke všem skutečnostem ve spisu, ze kterých správní orgán vycházel, aby mohl k těmto skutečnostem účinně zaujmout stanovisko(41).
92.      Kromě toho zásada kontradiktornosti, která je součástí práva na obhajobu zakotveného v článku 47 Listiny, s sebou nese, že účastníci řízení musí mít právo seznámit se se všemi písemnostmi nebo vyjádřeními předloženými soudu, aby mohli ovlivnit jeho rozhodnutí a aby se k nim mohli vyjádřit(42).
93.      Jak jsem však připomněla v bodě 67 tohoto stanoviska, zásada dodržování práva na účinnou procesní obranu nepředstavuje absolutní právo, nýbrž může obsahovat omezení. Cílem takových omezení zakotvených vnitrostátní právní úpravou může být zejména ochrana požadavků důvěrného zacházení nebo profesního tajemství, se kterými může být poskytnutí přístupu k některým informacím nebo některým dokumentům v rozporu(43).
94.      Daňová správa se však nemůže těchto požadavků abstraktně dovolávat a zbavit právo dotyčné osoby na účinnou procesní obranu veškeré účinnosti, zejména tím, že jí odepírá jakékoli právo incidenčně zpochybnit daňový dluh, jakož i přístup ke všem skutečnostem, které se tohoto dluhu týkají(44).
95.      Ostatně, jak v podstatě uvedli QJ, španělská a polská vláda, jakož i Komise, údaje obsažené v platebním výměru z moci úřední, které má osoba, které je adresována ručitelská výzva, v úmyslu napadnout, se vztahují k událostem, o kterých měla možnost se dozvědět díky své funkci jednatele. Tento platební výměr byl vydán za období, během kterého byla osoba, které je adresována ručitelská výzva, jednatelem společnosti povinné k dani. Profesní tajemství nemůže již ze své podstaty chránit události, o nichž osoba, které je adresována ručitelská výzva, mohla vědět z titulu své funkce.
96.      V každém případě, i kdyby se na některé informace obsažené ve spise vztahovala povinnost profesního tajemství, ochrana důvěrnosti těchto informací musí být zaručena a prováděna tak, aby byla v souladu s dodržováním práva na účinnou procesní obranu(45).
97.      V případě rozporu mezi zájmem osoby, která je dotčena aktem nepříznivě zasahujícím do jejího právního postavení, na tom, aby měla k dispozici informace nezbytné k tomu, aby mohla v plném rozsahu vykonat právo na účinnou procesní obranu, na straně jedné a zájmy týkající se zachování důvěrnosti informací, na které se vztahuje povinnost zachovávat profesní tajemství, na straně druhé, je na příslušných orgánech nebo soudech, aby s přihlédnutím k okolnostem každého případu hledaly rovnováhu mezi těmito protichůdnými zájmy(46).
98.      Za těchto podmínek se neexistence jakéhokoli prostředku obhajoby jednatele, pokud jde o daňový dluh, s odvoláním na profesní tajemství nejeví jako odůvodněná.
99.      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na druhou a třetí předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 47 Listiny musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě nebo praxi, které neumožňují vedoucímu pracovníkovi, který je adresátem ručitelské výzvy, aby v rámci svého opravného prostředku proti správnímu aktu, kterým se určuje jeho solidární povinnost za nesplacený dluh společnosti povinné k dani na DPH, incidenčně napadl platební výměr z moci úřední, který byl předtím této společnosti doručen a který nabyl právní moci. Požadavek respektování podstaty práva na účinnou právní ochranu znamená, že vedoucímu pracovníkovi je přiznáno právo incidenčně napadnout skutkové a právní okolnosti uvedené v tomto platebním výměru, a to v rozsahu, v němž je to rozhodující pro výsledek řízení vedeného proti němu.
V.      Závěry
100. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Cour de cassation (Kasační soud, Lucembursko) následovně:
„1)      Článek 47 Listiny základních práv Evropské unie musí být vykládán v tom smyslu, že se použije v rámci opravného prostředku podaného osobou, která napadá legalitu správního aktu, který ji činí solidárně odpovědnou za zaplacení daně z přidané hodnoty (DPH) neodvedené společností povinnou k dani, jejímž byla jednatelem, na základě vnitrostátní právní úpravy, která stanoví, že vedoucí pracovníci společnosti mají solidární povinnost zaplatit neodvedenou DPH z důvodu zaviněného nesplnění povinností, které jim příslušejí.
2)      Článek 47 Listiny základních práv musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě nebo praxi, které neumožňují vedoucímu pracovníkovi, který je adresátem ručitelské výzvy, aby v rámci svého opravného prostředku proti správnímu aktu, kterým se určuje jeho solidární povinnost za nesplacený dluh společnosti povinné k dani na DPH, incidenčně napadl platební výměr z moci úřední, který byl předtím této společnosti doručen a který nabyl právní moci. Požadavek respektování podstaty práva na účinnou právní ochranu znamená, že vedoucímu pracovníkovi je přiznáno právo incidenčně napadnout skutkové a právní okolnosti uvedené v tomto platebním výměru, a to v rozsahu, v němž je to rozhodující pro výsledek řízení vedeného proti němu.“
1      Původní jazyk: francouzština.
2      Viz rozsudky ze dne 30. dubna 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299); ze dne 27. února 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130); ze dne 14. listopadu 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), a ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Pro přehled mechanismu ručitelské výzvy v oblasti DPH viz Barbabianca, G., Gasparotto, B., a Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2. vydání, Legitech, Lucemburk, 2023, s. 536 a násl.; Bena, M., a Trevisan, E., „Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale“, 2024 (3). Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, s. 72; Loquet, E., „Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte“, Droit fiscal luxembourgeois, livre jubilaire de l’International Fiscal Association, Lucemburk, Legitech, s. 181 až 208. Pro přehled mechanismu ručitelské výzvy v oblasti přímých daní viz Schroeder, S. N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, s. 153 až 167; Steichen, A., „La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel“, v Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, s. 327 a 328; Chaouche, F., a Lyaudet, J., „Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu“, v Fiscalité des personnes physiques,
3. vydání, Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, s. 805 a 806.
4      Je třeba poznamenat, že solidární odpovědnost vedoucích pracovníků je stanovena rovněž v oblasti přímých daní na základě článku 119 obecného daňového zákona ze dne 22. května 1931, ve znění pozdějších předpisů („Abgabeordnung“, dále jen „AO“). Navrhovatel v původním řízení před soudy rozhodujícími ve věci samé tvrdil, že zásady stanovené v AO jsou použitelné v rámci jeho opravného prostředku a podle čl. 119 odst. 2 AO existuje možnost uplatnit námitku třetí osoby proti platebním výměrům z moci úřední. Cour d’appel (Odvolací soud) však rozhodl, že ustanovení AO se nevztahují na oblast nepřímých daní. Otázka použitelnosti čl. 119 odst. 2 AO ve věci v původním řízení je předmětem třetí části prvního důvodu kasačního opravného prostředku vzneseného QJ. Předběžné otázky se tohoto ustanovení netýkají.
5      Z písemností ve spise předloženém Soudnímu dvoru vyplývá, že roční přiznání k DPH za rok 2014 obsahovalo chyby a roční přiznání k DPH za roky 2015 a 2016 nebyla předložena ve stanovené lhůtě.
6      Rozsudek ze dne 1. srpna 2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, bod 49), a rozsudek Åkerberg Fransson (bod 19).
7      Rozsudek ze dne 30. dubna 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, bod 55 a citovaná judikatura).
8      Rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 69 a citovaná judikatura).
9      Rozsudek ze dne 27. února 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 47).
10      Rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 58 a citovaná judikatura).
11      Rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 59 a citovaná judikatura).
12      Rozsudek ze dne 3. dubna 2025, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, bod 34 a citovaná judikatura).
13      Rozsudek ze dne 29. července 2024, protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, bod 59 a citovaná judikatura).
14      Rozsudky ze dne 27. února 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 49); ze dne 14. listopadu 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, bod 18), a ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 70).
15      Podle důvodové zprávy k návrhu zákona č. 7020 z roku 2016, kterým se provádí daňová reforma 2017, ze dne 11. října 2016, „je důležité zajistit, aby [DPH] byla státu skutečně zaplacena [osobami povinnými k DPH] a nebyla zneužita k jiným účelům“. Z téže důvodové zprávy vyplývá, že ustanovení umožňující vyzývat k plnění vedoucí pracovníky společnosti byla přijata „s
cílem posílit vymáhání pohledávek
státu a učinit odpovědnými osoby, které řídí, resp. spravují, jakýkoli subjekt podléhající DPH“ (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska).
16      Rozsudek ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 71).
17      Viz body 27 a 28 rozsudku Åkerberg Fransson.
18      Bod 39 tohoto stanoviska.
19      Rozsudek ze dne 6. října 2020, État luxembourgeois (Právní ochrana proti žádosti o informace v daňové oblasti) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 54 a citovaná judikatura).
20      Rozsudek ze dne 6. října 2020, État luxembourgeois (Právní ochrana proti žádosti o informace v daňové oblasti) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 55 a citovaná judikatura).
21      Rozsudek ze dne 6. října 2020, État luxembourgeois (Právní ochrana proti žádosti o informace v daňové oblasti) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 57 a citovaná judikatura).
22      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. května 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 50). Viz rovněž Kaprielian, J., „La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA“, 2024(2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, s. 161 až 194, zejména s. 163.
23      Rozsudek ze dne 27. února 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      Rozsudek ze dne 18. prosince 2025, SACD a další (C‑182/24, EU:C:2025:979, bod 73 a citovaná judikatura).
25      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. dubna 2025, Úřad evropského veřejného žalobce (Soudní přezkum procesních úkonů) (C‑292/23, EU:C:2025:255, bod 79 a citovaná judikatura).
26      Rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 43 a citovaná judikatura).
27      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. ledna 2004, Kühne & Heitz, C‑453/00, EU:C:2004:17, bod 24, a rozsudek Adler Real Estate a další (bod 38).
28      Rozsudek ze dne 27. února 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 55 a citovaná judikatura).
29      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. února 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 55).
30      Viz Papagiannoulas, A., „Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)“, Revue de droit fiscal, č. 20, 19. května 2023, s. 1 až 7, zejména s. 6. S odkazem na judikaturu Cour de cassation (Kasační soud, civilní sekce, obchodní senát, Francie, 9. listopadu 2017, 17-16.464) tento autor zdůrazňuje, že francouzský nejvyšší soud měl nepřímo za to, že možnost, kterou má vedoucí pracovník společnosti, který je shledán solidárně odpovědným z daňového hlediska, uplatnit mimo jiné důvody týkající se výše daně, která má být zaplacena, a jejího základu má „ústavní základ“.
31      Viz rozsudky ze dne 1. prosince 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, bod 60), a ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 67).
32      Rozsudek Adler Real Estate a další (bod 59).
33      Rozsudek Adler Real Estate a další (body 59 a 60).
34      Obdobně viz rozsudek ze dne 27. února 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 56).
35      Určení příslušného soudu (civilního nebo správního) k projednání důvodů napadajících základ daně spadá do procesní autonomie členských států.
36      Bod 76 tohoto stanoviska.
37      Rozsudek ze dne 10. listopadu 2022, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, bod 63).
38      Viz bod 64 tohoto stanoviska.
39      Rozsudek ze dne 27. února 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, bod 61).
40      Rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 51).
41      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. dubna 2024, NW a PQ (Utajované informace) (C‑420/22 a C‑528/22, EU:C:2024:344, bod 92).
42      Rozsudek ze dne 25. dubna 2024, NW a PQ (Utajované informace) (C‑420/22 a C‑528/22, EU:C:2024:344, bod 93).
43      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 55).
44      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 58). Viz rovněž Papagiannoulas, A., citovaný v poznámce pod čarou 30, s. 6.
45      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. září 2018, UBS Europe a další, C‑358/16, (EU:C:2018:715, bod 68).
46      Rozsudek ze dne 13. září 2018, UBS Europe a další (C‑358/16, EU:C:2018:715, bod 69).