62023CJ0601
EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)
19. detsember 2024 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – ELTL artikkel 63 – Kapitali vaba liikumine – Maksustamine – Dividendide maksustamine – Kinnipeetav maks – Kinnipeetud maksu tagastamine residendist dividendisaajatele, kes lõpetasid kahjumis maksustamisaasta, mil nad dividende said – Kinnipeetud maksu tagastamata jätmine mitteresidendist dividendisaajatele – Erinev kohtlemine – Piirang – Sarnasus – Põhjendatus
Kohtuasjas C‑601/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Baskimaa autonoomse piirkonna kõrgeim kohus, Hispaania) 19. septembri 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 29. septembril 2023, menetluses
Credit Suisse Securities (Europe) Ltd
versus
Diputación Foral de Bizkaia,
EUROOPA KOHUS (kuues koda),
koosseisus: Euroopa Kohtu asepresident T. von Danwitz kuuenda koja presidendi ülesannetes, kohtunikud A. Kumin (ettekandja) ja I. Ziemele,
kohtujurist: A. M. Collins,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Credit Suisse Securities (Europe) Ltd, esindaja: abogada S. Paternain Osácar,
–
Diputación Foral de Bizkaia, esindajad: letrada B. Astorquiza del Val ja procuradora M. Durango García,
–
Hispaania valitsus, esindaja: A. Gavela Llopis,
–
Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja R. Kanitz,
–
Itaalia valitsus, esindaja: G. Palmieri, keda abistas avvocato dello Stato A. Maddalo,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: S. Pardo Quintillán ja W. Roels,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb ELTL artikli 63 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud Credit Suisse Securities (Europe) Ltd ja Diputación Foral de Bizkaia (Baski autonoomse piirkonna valitsus, Hispaania) vahelises kohtuvaidluses, mille ese on viimase keeldumine rahuldamast Credit Suisse Securitiese (Europe) taotlust tagastada talle 2017. aastal makstud dividendidelt kinni peetud maks.
Õiguslik raamistik
Rahvusvaheline õigus
3
Londonis 14. märtsil 2013 allkirjastatud Hispaania Kuningriigi ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi vahelise tulu‑ ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksustamise vältimise tõkestamise lepingu (edaspidi „Hispaania-Ühendkuningriigi leping“) artiklis 10 on sätestatud:
„1.   Lepinguosalise riigi residendist äriühingu poolt teise lepinguosalise riigi residendist äriühingule makstud dividendid maksustatakse selles teises riigis.
2.   Siiski võib neid dividende:
a)
maksustada ka lepinguosalises riigis, mille resident on dividende maksev äriühing, ja vastavalt selle riigi seadustele, kuid kui dividendide tegelik saaja on teise lepinguosalise riigi resident, ei tohi selliselt määratud maks ületada:
i)
10% dividendi brutosummast […]
[…]“.
4
Lepingu artikli 22 lõikes 2 on ette nähtud:
„Ilma et see piiraks Ühendkuningriigi selliste õigusnormide kohaldamist, mis käsitlevad väljaspool Ühendkuningriiki asuval territooriumil tasumisele kuuluva maksu mahaarvamist Ühendkuningriigi maksust või olenevalt olukorrast püsiva tegevuskoha väljaspool Ühendkuningriiki asuvalt territooriumilt saadud dividendi või kasumi vabastamist Ühendkuningriigi maksust (mis ei muuda üldpõhimõtet):
a)
Hispaania Kuningriigi seaduse alusel ja käesoleva lepingu kohaselt kasumilt, tulult või kapitalikasumilt otse või mahaarvamise teel kinni peetav Hispaania maks (v.a dividendi puhul maks, mida tuleb tasuda kasumilt, mille arvelt dividendi makstakse) arvatakse maha Ühendkuningriigi maksust, mis on arvutatud sama maksustatava kasumi, tulu või kapitalikasumi põhjal, mille alusel arvutati Hispaania maks;
b)
dividend, mida Hispaania Kuningriigi residendist äriühing on maksnud Ühendkuningriigi residendist äriühingule, on Ühendkuningriigi maksust vabastatud, kui maksuvabastus on kohaldatav ja Ühendkuningriigi seaduses ette nähtud maksuvabastuse tingimused on täidetud;
[…]“.
Liidu õigus
5
ELTL artikli 63 lõikes 1 on sätestatud:
„Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.“
6
ELTL artikkel 65 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Artikli 63 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:
a)
kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;
[…]
3.   Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 63 tähenduses.
[…]“.
Hispaania õigus
Autonoomse piirkonna seadus 11/2013
7
Autonoomse piirkonna 5. detsembri 2013. aasta seaduse 11/2013 äriühingu tulumaksu kohta (Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades 11/2013; Boletín Oficial de Bizkaia nr 238, 13.12.2013; edaspidi „autonoomse piirkonna seadus 11/2013“) artiklis 68 on sätestatud:
„1.   Tasumisele kuuluvast maksusummast võib maha arvata:
a)
kinnipeetava maksu, välja arvatud see kinnipeetav maks, mis vastab tulule, mida ei arvata käesoleva autonoomse piirkonna seaduse […] kohaselt maksustatava summa hulka.
[…]
2.   Kui eespool nimetatud mahaarvamiste kogusumma ületab tasumisele kuuluva maksu summat, tagastab maksuhaldur enammakstud maksusumma omal algatusel.
[…]“.
8
Autonoomse piirkonna seaduse 11/2013 artikli 130 lõikes 1 on sätestatud:
„Üksused, kes […] maksavad välja selle maksuga maksustatavat tulu, on kohustatud pidama kinni või tasuma ettemaksena õigusaktiga kindlaks määratud summa ning kandma selle kindlaksmääratud juhtudel ja korras üle [Hacienda Foral de Bizcayale (Baski autonoomse piirkonna riigikassa)] […]“.
Autonoomse piirkonna seadus 12/2013
9
Autonoomse piirkonna 5. detsembri 2013. aasta seaduse 12/2013 mitteresidentide tulumaksu kohta (Norma Foral 12/2013 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Boletín Oficial de Bizkaia nr 238, 13.12.2013; edaspidi „autonoomse piirkonna seadus 12/2013“) artiklis 1 on sätestatud:
„1.   Mitteresidentide tulumaks on otsene maks, millega maksustatakse:
a)
tulu, mille on Baskimaal [Hispaania] käesolevas autonoomse piirkonna seaduses ette nähtud tingimustel saanud füüsilised või juriidilised isikud, kelle elu‑ või asukoht ei ole Hispaania territooriumil ja kes seal tegutsevad, omamata püsivat tegevuskohta.
[…]
2.   Käesoleva autonoomse piirkonna seaduse sätteid kohaldatakse:
a)
füüsilistele või juriidilistele isikutele, kelle elu‑ või asukoht ei ole Hispaania territooriumil ja kes püsivat tegevuskohta omamata saavad tulu Baskimaa ajaloolisel territooriumil vastavalt käesoleva ajaloolise piirkonna seaduse artiklile 13.
[…]“.
10
Selle seaduse artikli 13 lõikes 2 on sätestatud:
„Püsivat tegevuskohta omamata saadud tuluks loetakse järgmine Baskimaa territooriumil saadud või teenitud tulu:
[…]
g)
dividend ja muu tulu, mis on saadud osalusest Baskimaa maksuresidendist avalik-õiguslike üksuste omakapitalis, ning tulu, mis on saadud osalusest eraõiguslike üksuste omakapitalis, käesoleva artikli lõikes 4 ette nähtud summa ulatuses.
[…]“.
11
Seaduse artikli 25 lõikes 1 on sätestatud:
„Maksusumma saadakse, kohaldades eelmise artikli kohaselt kindlaks määratud maksustatavale summale järgmist maksumäära:
a)
üldjuhul: 24%. Maksumäär on siiski 19% maksukohustuslastele, kes on residendid mõnes teises Euroopa Liidu liikmesriigis või Euroopa Majanduspiirkonna riigis, kellega toimub tõhus maksuteabe vahetamine […].
[…]“.
12
Sama seaduse artikkel 31 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Tulumaksuga maksustatavalt tulult, mida nad välja maksavad, on kohustatud maksu kinni pidama või tasuma ettemaksena:
a)
Hispaania territooriumil asuvad üksused, sealhulgas kasumijaotuse skeemi alusel tegutsevad üksused.
[…]
2.   Üksused, kellel see kohustus on, peavad maksu kinni või [tasuvad] ettemaksena summa, mis on võrdne summaga, mis saadakse käesoleva autonoomse piirkonna seaduse sätete kohaldamisel selle maksu kindlaksmääramiseks, mille peavad tasuma maksumaksjad, kellel ei ole püsivat tegevuskohta, või kohaldatava topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete kohaldamisel […].
[…]
3.   Üksused, kes on kohustatud maksu kinni pidama või tegema ettemakse, kohustuvad tegema makse [Baski] autonoomse piirkonna riigikassasse, ilma et selle kohustuse täitmata jätmine võiks neid maksekohustusest vabastada. […]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
13
Credit Suisse Securities (Europe) on Ühendkuningriigis asuv äriühing, millel ei ole Hispaanias püsivat tegevuskohta. Ta sai 2017. aastal 2763848,73 eurot dividendi, mille maksis välja Baskimaal asuv äriühing ja millelt peeti maks kinni vastavalt autonoomse piirkonna seadusele 12/2013. Seda kinnipidamist, mille suuruseks määrati alguses 19% ehk sama protsent, mida kohaldatakse residendist äriühingutele makstavale dividendile, vähendati lõpuks 10%ni, tuginedes Hispaania-Ühendkuningriigi lepingule.
14
Credit Suisse Securities (Europe) esitas 10. veebruaril 2021 Baski autonoomse piirkonna riigikassale taotluse korrigeerida pöördmaksustamist, mille oli esitanud dividendi maksnud äriühing, kes oli kinnipidamise teinud, taotledes tagasimakset põhjusel, et tegemist oli enammakstud maksuga.
15
Baski autonoomse piirkonna riigikassa jättis selle taotluse 15. veebruari 2021. aasta otsusega rahuldamata.
16
Credit Suisse Securities (Europe) esitas 18. märtsil 2021 kaebuse Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaiale (Baski autonoomse piirkonna maksuasjade halduskohus, Hispaania), kes jättis selle 23. veebruari 2022. aasta otsusega rahuldamata.
17
Credit Suisse Securities (Europe) esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Tribunal Superior de Justicia del País Vascole (Baski autonoomse piirkonna kõrgeim kohus, Hispaania), haldusasjas edasikaebuse.
18
Äriühing väidab, et 2017. majandusaastal tekkis tal kahjum ja ta ei saanud seega oma asukohariigis maksuna kinnipeetud summat tagasi, arvates selle maha selles riigis tasumisele kuuluvast maksusummast. Ta väidab, et sellistel asjaoludel tooks autonoomse piirkonna seaduse 11/2013 kohaldamine kaasa diskrimineeriva kohtlemise. Autonoomse piirkonna seaduse alusel mitteresidendist äriühingult kinni peetud maksu käsitatakse nimelt lõpliku maksuna, mille puhul ei ole sellise äriühingu kahjumi korral ette nähtud tagastamise mehhanismi, samas kui residendist äriühingu puhul, kes on kohustatud tasuma Baskimaal äriühingu tulumaksu, on tegemist selle maksu ettemaksega, mis toob kaasa tegeliku maksustamise üksnes juhul, kui äriühingul on kõnealusel maksustamisaastal maksustatav väärtus positiivne. Seevastu juhul, kui see on negatiivne, tagastatakse kinnipeetud maks.
19
Nii leiab see äriühing, et ta ei saa täielikult kasutada kapitali vaba liikumist, ning tugineb sellega seoses 22. novembri 2018. aasta kohtuotsusele Sofina jt (C‑575/17, EU:C:2018:943) ja 16. juuni 2022. aasta kohtuotsusele ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469).
20
Lisaks väidab see äriühing, et kahjumi korral ei luba Hispaania-Ühendkuningriigi leping kinnipeetud maksu tasaarvestada, kuna lepingu artikli 22 lõige 2 nõuab maksustatava kasumi või tulu olemasolu selleks, et kinnipeetud maksu saaks maha arvata. Ühendkuningriik ei ole kohustatud Hispaanias kinni peetud maksu tagastama ja võimaldab üksnes maksu ümberarvutust, kui maksusumma kuulub tasumisele, kusjuures tuleb täpsustada, et ümberarvutust ei saa kasutada ka järgmistel majandusaastatel.
21
Baski autonoomse piirkonna valitsus vaidleb nendele argumentidele vastu.
22
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et juhul, kui dividendi maksab Baskimaa maksuresidendist äriühing, peetakse nii dividendi saavatelt residendist äriühingutelt kui ka mitteresidendist äriühingutelt kinni sama maksumäära alusel arvutatud maks. Siiski tagab äriühingu tulumaksu süsteem tulu saavale residendist äriühingule, kes on maksukohustuslane Baskimaal, asjaomase majandusaasta kahjumiga lõpetamise korral kinnipeetava maksu täieliku tagastamise, samas kui mitteresidendist äriühingute puhul tasaarvestatakse seda kinnipidamist võimalike topeltmaksustamise vältimise lepingute abil vaid hüpoteetiliselt. Käesoleval juhul ei võimalda Hispaania-Ühendkuningriigi leping sellist tasaarvestust Ühendkuningriigi residendist äriühingutele.
23
Kuna Tribunal Superior de Justicia del País Vascol (Baski autonoomse piirkonna kõrgeim kohus) tekkis kahtlus, kas vaidlusalused maksuõigusnormid on kooskõlas kapitali vaba liikumisega, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
Kas [ELTL] artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui Hispaania Kuningriik ja eelkõige maksualaselt autonoomne Baski ajalooline territoorium, ei tagasta mitteresidentidele residendist üksuse poolt dividendide maksmisel tuluallikalt kinnipeetud maksu – ja seda asjaolu ei õnnestu topeltmaksustamise lepingu alusel neutraliseerida –, kuigi neile kohaldatakse residentidega sama maksumäära, samas kui majandusaasta samuti kahjumis lõpetanud residentidele tagastatakse nimetatud kinnipidamine täielikult?“
Vastuvõetavus
24
Saksamaa valitsus kahtleb, kas eelotsusetaotlus on vastuvõetav, kuna sisuliselt ei ole tuvastatud kahju, mida Credit Suisse Securities (Europe) väidetavalt kandis oma elukohariigis, st Ühendkuningriigis.
25
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on üksnes põhikohtuasja menetlev liikmesriigi kohus kohtuasja eripära arvesse võttes pädev hindama nii eelotsusetaotluse vajalikkust kui ka nende küsimuste asjakohasust, mis ta Euroopa Kohtule esitab ja mille asjasse puutuvust eeldatakse. Seega, kui küsimus on esitatud liidu õigusnormi tõlgendamise või kehtivuse kohta, on Euroopa Kohus põhimõtteliselt kohustatud vastama, välja arvatud juhul, kui on ilmne, et taotletud tõlgendus ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada faktilised või õiguslikud asjaolud, mis on vajalikud küsimusele tarviliku vastuse andmiseks (22. veebruari 2024. aasta kohtuotsus Unedic, C‑125/23, EU:C:2024:163, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
26
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et Credit Suisse Securitiese (Europe) andmetel, mida Baski autonoomse piirkonna valitsus või eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole vaidlustanud, oli sellel äriühingul maksukahjum maksustamisaastal, mil maks kinni peeti, kuna selle maksustamisaasta kohta Ühendkuningriigis esitatud maksudeklaratsioonist nähtus negatiivne maksustatav väärtus.
27
Seega ei ole ilmne, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu taotletud ELTL artikli 63 tõlgendusel ei ole mingit seost põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega või et tegemist on hüpoteetilise probleemiga.
28
Seega on eelotsusetaotlus vastuvõetav.
Eelotsuse küsimuse analüüs
29
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigis kohaldatavad õigusnormid, mille alusel maksustatakse selle liikmesriigi maksualaselt autonoomses piirkonnas asuva äriühingu makstud dividend kinnipeetava maksuga, mis juhul, kui dividendi on saanud residendist äriühing, kes on sellel maksualaselt autonoomsel territooriumil kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu, tasutakse selle maksu ettemaksena ja maks tagastatakse täies ulatuses, kui viimati nimetatud äriühing lõpetab asjaomase maksustamisaasta kahjumliku tulemiga, samas kui mingit tagastamist ei ole ette nähtud, kui dividendi on saanud samasuguses olukorras olev mitteresidendist äriühing.
Kapitali vaba liikumise piirangu esinemine ELTL artikli 63 lõike 1 tähenduses
30
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuuluvad ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise riiki (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).
31
Täpsemalt võib mitteresidendist äriühingutele makstud dividendi ebasoodsam käsitlemine liikmesriigi poolt võrreldes dividendiga, mida makstakse residendist äriühingutele, pärssida mõnes muus liikmesriigis asuvate äriühingute tahet investeerida esimesena nimetatud liikmesriiki ja on seetõttu käsitatav kapitali vaba liikumise piiranguna, mis on ELTL artikliga 63 üldjuhul keelatud (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
32
Vastavalt põhikohtuasjas vaidlusalustele õigusnormidele kehtib Baskimaal asuvas äriühingus osalust omavate äriühingute suhtes neile sellest tulenevalt makstava dividendi puhul kaks erinevat maksustamissüsteemi, mille kohaldamine sõltub sellest, kas tegemist on residendi või mitteresidendiga.
33
Eelotsusetaotlusest nähtub nimelt, et dividendi, mida maksab mitteresidendist äriühingule Baskimaa maksuresidendist äriühing, maksustatakse vastavalt autonoomse piirkonna seaduse 12/2013 artikli 25 lõike 1 punktile a kinnipeetava maksuga, mis võrdub 19%ga dividendi brutosummast, kuid seda maksumäära võib topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel siiski vähendada, sõltumata selle mitteresidendist äriühingu finantstulemustest. Käesoleval juhul peeti Credit Suisse Securitiese (Europe) saadud dividendilt kinni 10% sellise lepingu, nimelt Hispaania-Ühendkuningriigi lepingu alusel.
34
Seevastu, kuigi on tõsi, et dividendilt, mida maksab Baskimaa residendist äriühing teisele residendist äriühingule, kes on muide samasuguses olukorras kui Credit Suisse Securities (Europe), peetakse samuti kinni maks, mis võrdub 19%ga dividendi brutosummast, on see kinnipidamine käsitatav Baskimaal kohaldatava äriühingu tulumaksu ettemaksena. Kui selline residendist äriühing saab asjaomase maksustamisaasta lõppedes kahjumit ja seega ei tule tasuda äriühingu tulumaksu, tagastatakse dividendilt ettemaksena kinni peetud maks, samas kui midagi sellist ei ole ette nähtud juhul, kui maks on kinni peetud mitteresidendist äriühingule makstud dividendilt.
35
Sellest tuleneb, et õigusnormid, mida kohaldatakse sellise dividendi maksustamisele, mida maksab äriühing, kes on maksuresident Baskimaa ajaloolisel territooriumil, võivad anda residendist äriühingule, kes on kohustatud tasuma sellel territooriumil äriühingu tulumaksu, eelise võrreldes mitteresidendist äriühinguga, kui need äriühingud lõpetavad maksustamisaasta kahjumiga (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 28).
36
Sellega seoses on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kontrollida, kas selline tagastamine residendist äriühingu saadud dividendi korral toob kaasa dividendi vabastamise igasugusest maksukoormusest või – nagu näib ilmnevat Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust – nende dividendide arvamine 50% ulatuses residendist äriühingu maksustatava väärtuse hulka vähendab kahjumi summat, mis võidakse maha arvata järgnevatel maksustamisaastatel saadud positiivsest tulust, mille tulemusel lükatakse selle dividendi maksustamine edasi.
37
Igal juhul kujutab esiteks sellise eelise välistamine piiriüleses olukorras, samas kui seda antakse samaväärses olukorras riigi territooriumil, endast kapitali vaba liikumise piirangut (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
38
Teiseks tuleb mitteresidendist äriühingutele makstud dividendi võimaliku ebasoodsama käsitlemise kohta hinnang anda iga maksustamisaasta suhtes eraldi (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
39
Kuna mitteresidendist äriühingu saadud dividendi maksustatakse selle väljamaksmisel, tuleb arvesse võtta maksustamisaastat, millal dividend välja maksti, selleks et võrrelda maksukoormust sellise dividendi puhul, ja residendist äriühingule makstud dividendiga seotud maksukoormust Baskimaal (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 31).
40
Käesoleval juhul tuleb aga tõdeda, et viimati nimetatud äriühingul maksukoormust ei ole, kui ta lõpetab maksustamisaasta kahjumiga.
41
Kolmandaks on nende dividendide maksustamise võimalik edasilükkamine lõplik maksuvabastus, kui residendist äriühingul ei ole enne oma tegevuse lõpetamist enam kasumit (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 33).
42
Järelikult võivad põhikohtuasjas vaidlusalused õigusnormid anda eelise kahjumis olevatele residendist äriühingutele, kuna sellest tuleneb vähemalt eelis rahavoogude seisukohast või isegi maksuvabastus, samas kui mitteresidendist äriühingult võetakse maksu kohe ja lõplikult, sõltumata nende majandustulemustest (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 34).
43
Baski autonoomse piirkonna valitsus ja Hispaania valitsus osutavad sellega seoses, et sellisele mitteresidendist äriühingule nagu Credit Suisse Securities (Europe) makstud dividendile kohaldatakse vastavalt autonoomse piirkonna seaduse 12/2013 artikli 25 lõike 1 punktile a koostoimes Hispaania-Ühendkuningriigi lepingu artikli 10 lõike 2 punkti a alapunktiga i maksumäära 10%, samas kui residendist äriühingule makstud dividendilt tuleb tasuda maksu määraga 28%, mille ulatuses see arvatakse äriühingu tulumaksuga maksustatava väärtuse hulka.
44
Selline asjaolu ei saa aga kõrvaldada mitteresidendist äriühingule makstava dividendi ebasoodsamat käsitlemist.
45
Nimelt, ühelt poolt ei saa põhivabadusega vastuolus olevat ebasoodsat maksualast kohtlemist pidada liidu õigusega kooskõlas olevaks muude maksusoodustuste võimaliku olemasolu tõttu (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
46
Teiselt poolt ei ole vähemsoodne maksumäär, millele Baski autonoomse piirkonna valitsus ja Hispaania valitsus viitavad seoses residendist äriühingule makstud dividendiga, mingil juhul asjakohane, kuna residendist äriühing vabastatakse dividendilt tasumisele kuuluvast maksust, kui ta lõpetab tegevuse, ilma et ta oleks dividendi saamisele järgnenud maksustamisaastatel kasumisse jõudnud. Asjaolu, et liikmesriigi õigusnormid seavad mitteresidendid ebasoodsamasse olukorda, ei saa aga tasakaalustada asjaoluga, et muudes olukordades võivad need samad õigusnormid mitte kahjustada mitteresidente võrreldes residentidega (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
47
Lisaks on oluline tõdeda, et dividendi selline erinev maksustamine olenevalt dividendi saava äriühingu asukohast võib pärssida mitteresidendist äriühingute tahet investeerida Baskimaal asuvatesse äriühingutesse.
48
Siit järeldub, et põhikohtuasjas kõne all olevad õigusnormid kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikli 63 lõikega 1 üldjuhul keelatud.
49
Siiski tuleb kontrollida, kas piirang võib olla EL toimimise lepingu sätete alusel põhjendatud.
Piirangu põhjendatus ELTL artikli 65 alusel
50
Vastavalt ELTL artikli 65 lõike 1 punktile a ei mõjuta ELTL artikkel 63 liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid, kes ei ole oma elukoha või kapitali investeerimise koha seisukohast samasuguses olukorras.
51
Seda sätet kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Järelikult ei saa seda tõlgendada nii, et mis tahes maksuseadus, mis eristab maksukohustuslasi nende elukoha põhjal või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt EL toimimise lepinguga kooskõlas. Nimelt on ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a ette nähtud erand ise piiratud sama artikli lõikega 3, mis näeb ette, et lõikes 1 osutatud riigisisesed õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses“ (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
52
Seega tuleb ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud erinevat kohtlemist eristada diskrimineerimisest, mis on ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud. Euroopa Kohtu praktikast ilmneb aga, et selleks, et riigisiseseid maksuõigusnorme saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab nendest tulenev erinev kohtlemine puudutama olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased, või peab see olema põhjendatud ülekaaluka üldise huviga (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
Käsitletavate olukordade sarnasus
53
Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et kui riik ei maksusta ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist maksumaksjate, vaid ka mitteresidendist maksumaksjate dividendi, mida nad saavad residendist äriühingult, sarnaneb nende mitteresidendist maksumaksjate olukord residendist maksumaksjate olukorraga (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
54
Baski autonoomse piirkonna valitsus ning Hispaania ja Saksamaa valitsus viitavad eelkõige 15. mai 1997. aasta kohtuotsusele Futura Participations ja Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239), 15. veebruari 2007. aasta kohtuotsusele Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96) ja 17. septembri 2015. aasta kohtuotsusele Miljoen jt (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608), millest nad järeldavad, et sellised õigusnormid, nagu on vaidluse all põhikohtuasjas, on kooskõlas territoriaalsuse põhimõttega ja mitteresidendist äriühingud ei ole residendist äriühingutega objektiivselt sarnases olukorras.
55
Sellega seoses tuleb siiski märkida, et viimati nimetatud kohtuotsustest tulenevale kohtupraktikale tugineti juba menetluses, mis päädis 22. novembri 2018. aasta kohtuotsusega Sofina jt (C‑575/17, EU:C:2018:943). Selles kohtuotsuses tuvastas Euroopa Kohus siiski objektiivselt sarnased olukorrad, tuginedes käesoleva kohtuotsuse punktis 53 viidatud väljakujunenud kohtupraktikale. Selline hinnang kehtib ka põhikohtuasjas arutusel olevate residendist äriühingute ja mitteresidendist äriühingute olukorra kohta.
56
Järelikult puudutab põhikohtuasjas vaidlusalustest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine objektiivselt sarnaseid olukordi.
Maksu tõhusast sissenõudmisest tulenev põhjendus
57
Baski autonoomse piirkonna valitsus väidab, et dividende saaval mitteresidendist äriühingul lasuv kohe sissenõutav maksukohustus on proportsionaalne eesmärgiga säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel, kuna oht, et selline äriühing, kellel ei ole ka püsivat tegevuskohta, jätab maksu tasumata, suureneb aja jooksul, kuna tal puudub igasugune tegelik ja püsiv seos tuluallika riigiga.
58
Sellega väidab Baski autonoomse piirkonna valitsus tegelikult, et põhikohtuasjas käsitletav kapitali vaba liikumise piirang on põhjendatud vajadusega tagada maksu sissenõudmine.
59
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on vajadus tagada maksu tõhus sissenõudmine õiguspärane eesmärk, millega võib põhjendada põhivabaduste piiramist, kuid seda siiski tingimusel, et piirangu kohaldamine on taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika).
60
Lisaks on Euroopa Kohus asunud seisukohale, et maksu kinnipidamise menetlus kujutab endast õiguspärast ja sobivat vahendit, et tagada väljaspool maksustamise riiki asuva maksukohustuslase tulu maksustamine (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 68 ja seal viidatud kohtupraktika).
61
Sellega seoses väärib märkimist, et põhikohtuasjas vaidlusalustest õigusnormidest tulenev kapitali vaba liikumise piirang seisneb – nähtuvalt käesoleva kohtuotsuse punktist 42 – asjaolus, et erinevalt kahjumis olevatest residendist äriühingutest, kes on maksukohustuslased Baskimaal, ei saa mitteresidendist äriühingud, kes on kahjumis, ei kinnipeetud maksu tagasi ega võimalust maksustamist edasi lükata.
62
Sellise kohtlemise võimaldamine mitteresidendist äriühingutele, mis tingimata kõrvaldaks kõnealuse piirangu, ei seaks ohtu selle eesmärgi saavutamist, mis on seotud Baskimaa residendist äriühingult dividendi saamise korral mitteresidendist äriühingute poolt tasumisele kuuluva maksu tõhusa sissenõudmisega (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 70).
63
Nimelt, esiteks on kahjumi korral kinnipeetava maksu tagastamise süsteem oma olemuselt erand maksustamisaasta jooksul dividendi maksustamise põhimõttest, mistõttu ei ole see süsteem oma olemuselt kohaldatav enamiku dividendi saavate äriühingute suhtes, vaid üksnes nendele, kellel on kahjum (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 71).
64
Teiseks tuleb rõhutada, et mitteresidendist äriühingute ülesanne on esitada asjakohased tõendid, mis võimaldavad maksustamise liikmesriigi maksuhalduril tuvastada, kas kinnipeetud maksu tagastamiseks seaduse kohaselt nõutavad tingimused on täidetud (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 72).
65
Kolmandaks ja võttes arvesse Euroopa Kohtu kaalutlusi 22. novembri 2018. aasta kohtuotsuse Sofina jt (C‑575/17, EU:C:2018:943) punktides 74–76, on liikmesriikide ametiasutuste vahelised vastastikuse abistamise mehhanismid piisavad selleks, et võimaldada dividendi päritolu liikmesriigil kontrollida nende tõendite tõelevastavust, mille on esitanud mitteresidendist äriühingud, kes soovivad kinnipeetud maksu tagasi saada (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 73).
66
Seetõttu tooks kinnipeetud maksu tagastamise ja maksustamise võimaliku edasilükkamisega seotud eelise andmine ka kahjumis olevatele mitteresidendist äriühingutele kaasa kapitali vaba liikumise mis tahes piirangu kõrvaldamise, takistamata samas põhikohtuasjas vaidlusaluste riigisiseste õigusnormidega taotletava eesmärgi saavutamist (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 77).
67
Neil asjaoludel ei saa põhikohtuasjas vaidlusaluseid õigusnorme põhjendada maksu tõhusa sissenõudmisega.
Liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotusest ja kahjumi topeltarvestamise ohu vältimisest tulenev põhjendus
68
Saksamaa valitsus väidab, et kuigi Hispaania Kuningriigil on Hispaania-Ühendkuningriigi lepingu alusel õigus maksustada dividend, mida residendist äriühingud maksavad Ühendkuningriigis asuvatele äriühingutele, kuulub viimaste majandustegevus ülejäänud osas Ühendkuningriigi maksustamispädevusse. Seega on põhikohtuasjas vaidlusaluste õigusnormide eesmärk säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus, arvestades, et mitteresidendist äriühingu kahjum, millel puudub otsene seos residendist äriühingu poolt talle makstud dividendiga, tuleneb majandustegevusest, mis kuulub tema asukohariigi maksustamispädevusse, kus seda kahjumit võib arvesse võtta. Täiendav arvessevõtmine Hispaanias dividendi maksustamisel tooks kaasa kahjumi kahekordse mahaarvamise, mis on vastuolus maksustamispädevuse jaotusega.
69
Ka Hispaania valitsus leiab, et käesoleval juhul Credit Suisse Securitiese (Europe) taotluse rahuldamine tooks kaasa viimase kantud kahjumi mitmekordse kasutamise.
70
Sellega seoses on Euroopa Kohus möönnud, et maksustamispädevuse jaotuse säilitamine liikmesriikide vahel on õiguspärane eesmärk ja et kui liit ei ole ühtlustamis‑ või harmoneerimismeetmeid võtnud, jääb liikmesriikidele pädevus määratleda lepinguliselt või ühepoolselt maksustamisalase pädevuse jaotuse kriteeriumid (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 56 ja seal viidatud kohtupraktika).
71
Selline põhjendus võib olla lubatav eelkõige siis, kui vaidlusaluse regulatsiooni eesmärk on hoida ära tegevust, mis võib ohustada liikmesriigi õigust teostada oma maksustamispädevust tema territooriumil toimunud tegevuse suhtes (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).
72
Lisaks on Euroopa Kohus leidnud, et kahjumi topeltarvestamise vältimine on õiguspärane eesmärk, millega võib põhjendada põhivabaduste piiramist (vt selle kohta 12. juuni 2018. aasta kohtuotsus Bevola ja Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).
73
Käesoleval juhul maksustatakse põhikohtuasjas vaidlusaluste õigusnormide kohaselt mitteresidendist äriühingule makstud dividend kinnipeetava maksuga, mille määr on kindlaks määratud topeltmaksustamise vältimise lepingus, kusjuures kinnipeetud maksu ei tagastata, kui äriühing lõpetab majandusaasta kahjumiga, samas kui samasuguses olukorras olev residendist äriühing saab õiguse maksu tagastamisele ja saadud dividendide maksustamise edasilükkamisele.
74
Siiski ei saa ühelt poolt juhul, kui liikmesriik on otsustanud residendist äriühingu riigisiseselt saadud dividendi mitte maksustada, tugineda liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele selleks, et põhjendada mitteresidendist äriühingute selliselt saadud tulu maksustamist (vt selle kohta 29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Keva jt, C‑39/23, EU:C:2024:648, punkt 73 ja seal viidatud kohtupraktika).
75
Teiselt poolt ei tähenda kahjumis oleva mitteresidendist äriühingu saadud dividendi maksustamise võimalik edasilükkamine seda, et Baskimaa ajalooline territoorium, mis on maksualaselt autonoomne, peaks loobuma oma õigusest maksustada tema territooriumil tekkinud tulu. Residendist äriühingu väljamakstud dividend maksustataks nimelt siis, kui mitteresidendist äriühing saab hilisemal maksustamisaastal kasumit, samamoodi nagu see toimub residendist äriühingu puhul, kellel kujuneb välja sarnane olukord, kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollist ei tulene teisiti (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 59).
76
Lisaks ei saa maksutulu kaotusega, mis on seotud mitteresidendist äriühingute saadud dividendi maksustamisega majandusaasta kahjumiga lõpetamise korral, põhjendada nende äriühingute saadud dividendi kohest ja lõplikku maksustamist sellisel juhul, samas kui sellist kahjumit võetakse arvesse, kui tegemist on Baskimaa maksuresidendist äriühinguga (vt analoogia alusel 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 63).
77
Kahjumi topeltarvestamise ohu vältimise kohta tuleb lisada, et igal juhul peavad mitteresidendist äriühingud esitama asjakohased tõendid, mis võimaldavad maksustava liikmesriigi maksuhalduril tuvastada, et maksustamise edasilükkamiseks seatud tingimused on täidetud.
78
Järelikult ei saa põhikohtuasjas vaidlusaluseid õigusnorme põhjendada vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel ja vältida kahjumi topeltarvestamise ohtu.
Maksusüsteemi ühtsuse säilitamisest tulenev põhjendus
79
Baski autonoomse piirkonna valitsus ning Hispaania ja Saksamaa valitsus väidavad, et selliste õigusnormide eesmärk, nagu on vaidluse all põhikohtuasjas, on säilitada riigisisese maksusüsteemi ühtsus, kuna mitteresidendist äriühingu väljaspool tuluallika liikmesriiki tekkinud kahjumi arvesse võtmata jätmine selles liikmesriigis järgib sümmeetrilist loogikat ja tuleneb sellest, et nimetatud liikmesriigis ei maksustata majandustegevust, millest see kahjum tuleneb.
80
Selleks et liikmesriigi maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadusele tuginev argument oleks edukas, peab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt olema tõendatud, et asjaomase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel on otsene seos (21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).
81
Sellega seoses tuleb siiski märkida, et käesoleval juhul ei ole residendist äriühingutel, kes on kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu Baskimaal, on kahjumis ja kellele tagastatakse saadud dividendilt kinni peetud maks, selle tagastamise tasakaalustamiseks konkreetset kinnipeetava maksu tasumise kohustust. Isegi kui residendist äriühingud on kohustatud need dividendid 50% ulatuses arvama oma ettevõtte tulumaksuga maksustatava väärtuse hulka, on siiski tõsi, et need äriühingud saaksid kahjumi korral siiski vähemalt rahavoogude eelise või isegi maksuvabastuse, kui nad lõpetavad tegevuse enne positiivse tulemuse saavutamist.
82
Seega ei saa põhikohtuasjas vaidlusaluseid õigusnorme põhjendada vajadusega säilitada maksusüsteemi ühtsus.
83
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigis kohaldatavad õigusnormid, mille alusel maksustatakse selle liikmesriigi maksualaselt autonoomses piirkonnas asuva äriühingu makstud dividend kinnipeetava maksuga, mis juhul, kui dividendi on saanud residendist äriühing, kes on sellel maksualaselt autonoomsel territooriumil kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu, tasutakse selle maksu ettemaksena ja maks tagastatakse täies ulatuses, kui viimati nimetatud äriühing lõpetab asjaomase maksustamisaasta kahjumliku tulemiga, samas kui mingit tagastamist ei ole ette nähtud, kui dividendi on saanud samasuguses olukorras olev mitteresidendist äriühing.
Kohtukulud
84
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigis kohaldatavad õigusnormid, mille alusel maksustatakse selle liikmesriigi maksualaselt autonoomses piirkonnas asuva äriühingu makstud dividend kinnipeetava maksuga, mis juhul, kui dividendi on saanud residendist äriühing, kes on sellel maksualaselt autonoomsel territooriumil kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu, tasutakse selle maksu ettemaksena ja maks tagastatakse täies ulatuses, kui viimati nimetatud äriühing lõpetab asjaomase maksustamisaasta kahjumliku tulemiga, samas kui mingit tagastamist ei ole ette nähtud, kui dividendi on saanud samasuguses olukorras olev mitteresidendist äriühing.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hispaania.