62009CJ0079
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)
25 martie 2010 (
*1
)
„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolele 13 și 132 – Organisme de drept public – Calitatea de autorități publice – Activități – Neaplicarea impozitului – Scutiri – Sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului – «Euroregiuni» – Promovarea mobilității profesionale – Punere la dispoziție de personal – Sarcina probei”
În cauza C‑79/09,
având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 226 CE, introdusă la 23 februarie 2009,
Comisia Europeană, reprezentată de D. Triantafyllou și W. Roels, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,
reclamantă,
împotriva
Regatului Țărilor de Jos, reprezentat de C. M. Wissels, D. J. M. de Grave și Y. de Vries, în calitate de agenți,
pârât,
CURTEA (Camera a doua),
compusă din domnul J. N. Cunha Rodrigues, președinte de cameră, și domnii A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (raportor) și A. Arabadjiev, judecători,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: domnul R. Grass,
având în vedere procedura scrisă,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin cererea introductivă, Comisia Comunităților Europene solicită Curții să constate că, prin faptul că a acordat o scutire de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pentru punerea la dispoziție de personal în sectorul sociocultural, în sectorul sănătății, în sectorul învățământului, pentru „euroregiuni” și în cadrul promovării mobilității profesionale, Regatul Țărilor de Jos nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c), al articolului 13, al articolului 24 alineatul (1) și al articolului 132 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
2
Directiva 2006/112 a abrogat și a înlocuit, începând cu 1 ianuarie 2007, legislația comunitară existentă în materie de TVA, în special A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).
3
Potrivit considerentelor (1) și (3) ale Directivei 2006/112, reformarea celei de A șasea directive era necesară în vederea prezentării tuturor dispozițiilor aplicabile într‑o formă clară și logică, într‑o structură și o redactare revizuite, fără a fi aduse, în principiu, modificări de fond.
4
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 prevede următoarele:
„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
[…]
(c)
prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.”
5
Conform articolului 9 alineatul (1) din această directivă:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
6
Articolul 13 din directiva menționată prevede:
„(1)   Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.
Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.
În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile prevăzute în anexa I, cu condiția ca activitățile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.
(2)   Statele membre pot considera ca activități ale autorităților publice activitățile efectuate de organismele de drept public, scutite în temeiul articolelor 132 […]”
7
Articolul 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112 are următorul cuprins:
„«Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri.”
8
Inclus în capitolul 2, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”, din titlul IX din această directivă, intitulat la rândul său „Scutiri”, articolul 132 prevede:
„(1)   Statele membre scutesc următoarele tranzacții:
[…]
(b)
spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător;
(c)
prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză;
[…]
(g)
prestarea de servicii și livrarea de bunuri direct legate de ajutorul social și securitatea socială, inclusiv cele prestate și livrate de cămine de bătrâni, de organisme de drept public sau de alte organisme recunoscute de statul membru în cauză ca având un caracter social;
[…]
(i)
educația copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar, formarea și reconversia profesională, inclusiv prestarea de servicii și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare;
[…]
(n)
prestarea anumitor servicii culturale, precum și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de drept public sau de alte organisme culturale recunoscute de statul membru în cauză;
(o)
prestarea de servicii și livrarea de bunuri de către organizații ale căror activități sunt scutite în temeiul literelor (b), (g), […], (i), […] și (n), cu ocazia evenimentelor destinate strângerii de fonduri și organizate exclusiv în beneficiul lor, cu condiția ca scutirea respectivă să nu fie susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței;
[…]
(2)   În sensul alineatului (1) litera (o), statele membre pot introduce orice restricții necesare, în special în ceea ce privește numărul faptelor sau suma fondurilor care dau dreptul la scutire.”
9
Inclus în același capitol, articolul 134 din Directiva 2006/112 prevede următoarele:
„Livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu este scutită, în temeiul articolului 132 alineatul (1) literele (b), (g), […], (i), […] și (n), în următoarele cazuri:
(a)
atunci când livrarea sau prestarea nu este esențială pentru operațiunile scutite;
(b)
atunci când scopul principal al livrării sau prestării este obținerea de venituri suplimentare pentru organismul în cauză prin operațiuni care se află în concurență directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse TVA.”
Reglementarea internațională
10
Protocolul adițional la Convenția‑cadru europeană privind cooperarea transfrontalieră a colectivităților sau a autorităților teritoriale, încheiată la 9 noiembrie 1995 în cadrul Consiliului Europei, urmărește să faciliteze și să dezvolte această cooperare în regiunile transfrontaliere, printre altele prin crearea de către colectivitățile sau de către autoritățile teritoriale a unor organisme de cooperare transfrontalieră, denumite în mod obișnuit „euroregiuni”.
11
În temeiul articolului 4 alineatul 2 din acest protocol, aceste organisme execută misiunile care le sunt încredințate de colectivitățile sau de autoritățile naționale în conformitate cu obiectul lor și în condițiile prevăzute de dreptul național.
Reglementarea națională
12
Potrivit articolului 11 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată (Wet op de omzetbelasting 1968) din 28 iunie 1968 (Staatsblad 1968, nr. 329):
„1.   Sunt scutite de TVA în condițiile care vor fi precizate prin intermediul reglementării administrației publice:
[…]
c.
îngrijirea persoanelor plasate în instituții, precum și toate actele legate de acestea, inclusiv furnizarea de mese și de băuturi, medicamente și pansamente;
[…]
f.
livrările de bunuri și prestările de servicii cu caracter social și cultural desemnate prin reglementări ale administrației publice, cu condiția ca persoana impozabilă să nu urmărească un scop lucrativ și să nu existe o denaturare gravă a concurenței în raport cu persoanele impozabile care urmăresc un scop lucrativ;
g.
1° tratamentul medical al persoanelor în cadrul exercitării profesiilor medicale și paramedicale reglementate prin sau în temeiul Legii privind profesiile din sectorul sănătății individuale (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg), precum și tratamentul persoanelor de către psihologi; […];
2° serviciile prevăzute la articolul 2 alineatul 1 literele a)-e) inclusiv și litera h) din Decretul privind drepturile la asistență medicală [în temeiul Legii generale privind cheltuielile medicale speciale] (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]) care sunt furnizate unor persoane în privința cărora s‑a constatat, într‑un raport întocmit în temeiul Legii generale privind cheltuielile medicale speciale, că necesită îngrijirile avute în vedere la literele a)-e) inclusiv și la litera h), precum ajutorul pentru menaj în sensul Legii privind asistența socială (Wet maatschappelijke ondersteuning) furnizat unor persoane în privința cărora s‑a stabilit în conformitate cu această lege că necesită acest ajutor. […];
[…]
o.
furnizarea:
1° unei formări, inclusiv serviciile și bunurile strâns legate de aceasta, de către instituții de învățământ desemnate de sau în temeiul legilor privind învățământul care fac obiectul, potrivit unei prevederi legale, al supravegherii din partea Educației naționale sau al unei alte supravegheri din partea ministrului responsabil pentru disciplinele aferente formării respective;
2° unei formări desemnate prin regulament al administrației publice, inclusiv serviciile și bunurile strâns legate de aceasta, […];
[…]
2.   […] Livrarea de bunuri și prestarea de servicii strâns legate în sensul alineatului 1 initio litera […] o) punctele 1° și 2°, […] sunt excluse de la scutire:
a.
atunci când livrarea sau prestarea nu este esențială pentru operațiunile scutite;
b.
atunci când acestea urmăresc în principal să procure venituri suplimentare instituției prin desfășurarea activităților exercitate în concurență directă cu activități impozabile ale unor întreprinderi comerciale.”
13
Prin Decretul din 14 martie 2007, intitulat „Taxa pe valoarea adăugată: Punere la dispoziție de personal” (nr. CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, nr. 57, denumit în continuare „Decretul din 2007”), secretarul de stat pentru finanțe a stabilit normele aplicabile punerii la dispoziție de personal în anumite sectoare specifice. Acest decret are următorul cuprins:
„1. Introducere
Prezentul decret privește aplicarea legii în ceea ce privește punerea la dispoziție de personal. Acest serviciu este, în principiu, supus prelevării TVA‑ului. În anumite situații, am apreciat că nu trebuia să se procedeze la prelevarea TVA‑ului. Aceste situații sunt descrise în prezentul decret. În cazul neperceperii TVA‑ului în temeiul prezentului decret, nu se poate pretinde deducerea taxei achitate în amonte.
[…]
2. Generalități
În cadrul prezentului decret, prin punere la dispoziție a personalului se înțelege situația în care un angajator pune un lucrător la dispoziția altui angajator pentru a desfășura activități sub supravegherea sau conducerea acestuia din urmă. În acest caz, este vorba printre altele despre detașare, furnizare, punere la dispoziție etc. Faptul că un lucrător dispune de cunoștințe tehnice specifice, asociate sau nu cu responsabilitățile profesionale legate de profesia sa, nu exclude posibilitatea ca acest lucrător să desfășoare activități sub supravegherea sau sub conducerea unui alt angajator. […]
3. Punerea la dispoziție de personal în sectorul sociocultural
3.1. Generalități
Punerea la dispoziție de personal în sectorul sociocultural poate fi scutită de TVA dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
a)
Personalul trebuie să fie pus la dispoziția unui operator (organism) menționat la rubrica b din anexa B sau recunoscut de inspector drept organism cu vocație socială sau culturală (rubrica c din anexa B).
b)
Punerea la dispoziție trebuie să prezinte un caracter structural, ceea ce trebuie să rezulte din contractul de muncă pe care lucrătorul l‑a încheiat cu angajatorul formal. Acest contract trebuie, în principiu, să fi fost încheiat pe durată nedeterminată. În cazul unui contract de muncă pe durată determinată, trebuie să se poată deduce din fapte și împrejurări că intenția atât a lucrătorului, cât și a angajatorului era de a transforma contractul pe durată determinată într‑un contract pe durată nedeterminată încă de la expirarea primului contract.
c)
Organismul sau organismele în care lucrătorul își va desfășura efectiv activitățile trebuie să participe pe deplin la procedura de angajare a acestui lucrător. Această condiție nu este valabilă pentru cazurile în care, după ce a lucrat mai întâi pentru o perioadă numai în serviciul angajatorului formal, lucrătorul este pus, din punct de vedere structural, la dispoziția altui organism pentru o parte din timpul de lucru disponibil sau pentru totalitatea acestuia.
d)
Lucrătorul trebuie, în principiu, să își desfășoare activitățile într‑un organism care urmează să fie menționat în contractul de muncă. Operațiunea poate fi scutită de TVA chiar și atunci când un lucrător lucrează la mai multe organisme, cu condiția ca, din punct de vedere structural, să lucreze la aceste alte organisme, care trebuie să fie menționate în contract. Totuși, punerea la dispoziție a lucrătorului nu poate fi scutită de TVA atunci când acesta lucrează permanent la diferite organisme pentru o perioadă relativ scurtă.
e)
Convenția colectivă de muncă sub incidența căreia intră organismul sau organismele la care lucrătorul își desfășoară efectiv activitățile trebuie să se aplice lucrătorului în cauză.
f)
Remunerația pentru punerea la dispoziție a personalului trebuie să se limiteze la costurile salariale brute ale lucrătorului sau ale lucrătorilor în cauză. Calcularea unei remunerații rezonabile pentru lucrările legate de intervenția în calitate de angajator formal nu împiedică scutirea operațiunii de TVA. Cu toate acestea, punerea la dispoziție de personal nu poate fi efectuată în scop lucrativ și nici nu poate produce un beneficiu. De altfel, un excedent de exploatare incident nu determină în mod direct perceperea TVA‑ului.
g)
În cazul în care raportul dintre cel care pune la dispoziție personalul (furnizorul) și cel la care acest personal își desfășoară în mod efectiv activitățile (împrumutatul) încetează, împrumutatul este responsabil pentru consecințele încetării acestui raport asupra contractului/contractelor de muncă existente între furnizor și persoanele aflate în activitate la împrumutat până la data încetării raportului. […]
Condițiile enunțate mai sus la literele b)-g) inclusiv au drept esență ca, din punct de vedere material, împrumutatul să ocupe poziția angajatorului, astfel cum indică prin excelență condiția g), potrivit căreia împrumutatul trebuie să fie responsabil de condițiile financiare ale încetării împrumutului de personal. În practică, rezultă că, atunci când această condiție este îndeplinită, celelalte [condiții prevăzute la literele b)-f)] sunt în general îndeplinite. […] [A]tunci când împrumutătorul nu suportă răspunderea pentru consecințele pe care încetarea împrumutului de personal le are sau le poate avea […], este foarte posibil să existe o denaturare a concurenței în raport cu agențiile comerciale de plasare a forței de muncă. Prin urmare, neîndeplinirea condiției g) are drept consecință automată faptul că operațiunea de punere la dispoziție de personal este supusă TVA‑ului.
[…]
4. Punerea la dispoziție de personal în sectorul sănătății
4.1. Generalități
Punerea la dispoziție de personal în sectorul sănătății poate fi scutită de TVA dacă sunt îndeplinite anumite condiții. Aceste condiții sunt în ansamblu aceleași cu cele care se aplică sectorului sociocultural. Condițiile prezentate la rubrica 3.1 din prezentul decret la literele b), c), d), f) și g) se aplică de asemenea punerii la dispoziție de personal în sectorul sănătății. În afara acestor condiții, se aplică de asemenea următoarele condiții:
a)
personalul trebuie pus la dispoziție de un operator care, în ceea ce privește activitățile sale primare, poate solicita scutirea prevăzută la articolul 11 alineatul 1 litera c) sau g) din Legea [privind TVA‑ul];
b)
personalul trebuie să fie pus la dispoziția unui operator care, în ceea ce privește prestațiile pentru care este mobilizat personalul în cauză, poate solicita scutirea prevăzută la articolul 11 alineatul 1 litera c), f), g) sau o) din Legea [privind TVA‑ul];
c)
lucrătorul în cauză trebuie să intre sub incidența unei convenții colective de muncă sau a unui statut generic care se aplică organismelor/operatorilor care pot solicita scutirea prevăzută la articolul 11 alineatul 1 litera c), f), g) sau o) din Legea [privind TVA‑ul].
În ceea ce privește esența și domeniul de aplicare ale condițiilor citate anterior, facem trimitere la ultimul paragraf al punctului 3.1 din prezentul decret.
[…]
5. Punerea la dispoziție de personal în sectorul învățământului
Detașarea personalului didactic în schimbul unei remunerații este un serviciu supus TVA‑ului. Cu toate acestea, în anumite situații, se poate renunța la perceperea TVA‑ului pentru punerea la dispoziție de personal în sectorul învățământului. Această scutire este posibilă dacă sunt îndeplinite anumite condiții. […]
5.1. Punerea la dispoziție de personal în domeniul științei
Punerea la dispoziție reciprocă de personal în domeniul științei de către instituții de învățământ științific poate fi scutită de TVA dacă sunt îndeplinite anumite condiții. Aceste condiții sunt în ansamblu aceleași cu cele care se aplică pentru scutirea de TVA acordată pentru punerea la dispoziție de personal în sectorul sociocultural. Astfel, condițiile prezentate la rubrica 3.1 din prezentul decret la literele b), c), d), f) și g) se aplică de asemenea punerii la dispoziție reciproce de personal în domeniul științei de către instituții de învățământ științific. În afara acestor condiții, se aplică de asemenea următoarele condiții:
a)
personalul trebuie pus la dispoziție de un operator care, în ceea ce privește activitățile sale primare, poate solicita scutirea prevăzută la articolul 11 alineatul 1 litera o) din Legea [privind TVA‑ul];
b)
personalul trebuie să fie pus la dispoziția unui operator care, în ceea ce privește prestațiile pentru care este angajat personalul în cauză, poate solicita scutirea prevăzută la articolul 11 alineatul 1 litera o) din Legea [privind TVA‑ul];
c)
lucrătorul în cauză trebuie să intre sub incidența unei convenții colective de muncă sau a unui statut generic care se aplică organismelor/operatorilor care au dreptul la scutirea prevăzută la articolul 11 alineatul 1 litera o) din Legea [privind TVA‑ul]. […]
5.2. Activități ale personalului didactic în cadrul unor organizații sindicale
[…] Instituțiile de învățământ care angajează personal pentru a înlocui personalul care desfășoară temporar activități în cadrul unei organizații sindicale pot solicita rambursarea costurilor legate de acest personal suplinitor. Într‑o astfel de situație, instituția de învățământ nu plătește niciun TVA pentru remunerația pe care o percepe în legătură cu angajarea (temporară) a personalului suplinitor. Această regulă nu se aplică atunci când o instituție primește remunerația independent de înlocuirea (temporară) a unui membru al personalului său. Într‑un astfel de caz, instituția în cauză trebuie să plătească TVA‑ul aferent remunerației percepute.
6. Punerea la dispoziția «euroregiunilor» de personal de către organisme de drept public
Pentru a favoriza colaborarea transfrontalieră la nivel regional, [Uniunea Europeană] a stabilit o convenție‑cadru, în temeiul căreia Țările de Jos au încheiat acorduri de colaborare cu Belgia și cu Germania. […]
Există în prezent mai multe forme structurate de colaborare. Activitățile acestor parteneriate (denumite în continuare «euroregiuni») privesc printre altele turismul, activitățile recreative, economia, traficul rutier, cultura și bunăstarea. […] Organizarea și structura euroregiunilor sunt diverse. Unele euroregiuni au caracter informal. Altele au un statut de drept privat. Celelalte euroregiuni sunt organizații de drept public sau intenționează să devină astfel de organizații.
Asemenea persoanelor juridice de drept public, entitățile publice transfrontaliere pot angaja funcționari sau pot angaja personal potrivit normelor de drept privat, în acest caz regula principală fiind ca întregului personal să i se aplice dreptul țării în care este stabilită entitatea publică. Pentru personalul neerlandez aflat în serviciul unei euroregiuni al cărei sediu se află în Belgia sau în Germania, acest lucru creează probleme cu privire la poziția sa juridică (securitate socială potrivit dreptului belgian sau dreptului german, întreruperea constituirii drepturilor de pensie etc.). Aceste probleme pot fi rezolvate și prin intermediul punerii la dispoziție de personal.
În situațiile descrise mai sus, suntem în favoarea scutirii de TVA pentru punerea la dispoziție de personal. Această scutire este posibilă cu condiția ca punerea la dispoziție să aibă un caracter structural, iar euroregiunea vizată să intervină concret în calitate de angajator. Aceste condiții sunt îndeplinite:
a)
în cazul în care raportul de muncă cu angajatorul formal sau angajarea de către acesta este valabilă pe durată nedeterminată;
b)
în cazul în care euroregiunea în care își va desfășura activitățile un lucrător sau un funcționar este (sau a fost) implicată în mod intrinsec în procedura de recrutare a persoanei respective;
c)
în cazul în care lucrătorul își desfășoară activitatea în cadrul euroregiunii, care trebuie să fie precizată în contractul de muncă în curs cu angajatorul formal;
d)
în cazul în care remunerația punerii la dispoziție rămâne limitată la costurile salariului brut al lucrătorilor sau funcționarilor în cauză;
e)
și în cazul în care euroregiunea este răspunzătoare pentru consecințele încetării raportului dintre entitatea de drept public care pune personalul la dispoziție și euroregiune. […] Răspunderea avută în vedere aici privește consecințele financiare pe care încetarea raportului menționat le va avea în privința euroregiunii. […]
[…]
8. Promovarea mobilității profesionale
8.1. Promovarea mobilității profesionale a personalului organismelor de drept public
Organismele de drept public favorizează din ce în ce mai mult mobilitatea personalului lor prin punerea unora dintre lucrătorii lor, în schimbul unei remunerații, la dispoziția unei alte organizații în care acești lucrători pot dobândi noi cunoștințe și își pot îmbogăți experiența.
Punerea la dispoziție de personal în cadrul promovării mobilității profesionale de către organismele de drept public pentru care promovarea mobilității profesionale face parte integrantă din politica de personal prezintă un caracter special. Pentru acest motiv, aprobăm scutirea acestei practici de TVA în anumite condiții:
a)
Punerea la dispoziție trebuie efectuată în cadrul măsurilor de promovare a mobilității profesionale, care se adresează tuturor lucrătorilor din organismul de drept public în cauză.
b)
Punerea la dispoziție trebuie consemnată într‑un acord scris între organismul de drept public care pune personalul la dispoziție, membrul personalului în cauză și destinatarul în cauză. Acordul scris trebuie să precizeze:
1.
că este vorba despre o punere la dispoziție în cadrul promovării mobilității profesionale;
2.
perioada punerii la dispoziție. Scutirea se acordă numai dacă această perioadă nu depășește 12 luni.
c)
Înainte de punerea la dispoziție, lucrătorii în cauză trebuie să fi lucrat efectiv în organismul de drept public pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin trei ani.
d)
Fiecare membru al personalului poate fi pus la dispoziție de maximum două ori. Punerea la dispoziție nu rămâne scutită de TVA decât dacă a doua oară membrul personalului în cauză nu este pus la dispoziția aceleiași organizații.
e)
Orice post devenit – provizoriu – vacant în organismul de drept public care pune la dispoziție persoane, în cadrul promovării mobilității profesionale, trebuie, în principiu, să nu fie «ocupat». […]
f)
Organismul de drept public care pune la dispoziție personal în cadrul promovării mobilității profesionale are obligația de a relua în serviciul său, după o anumită perioadă, persoanele puse la dispoziție dacă ele doresc acest lucru.
g)
Remunerația pentru punerea la dispoziție trebuie să se limiteze la costurile salariale brute ale membrului personalului în cauză. Luarea în considerare a unei majorări (pentru cheltuieli generale) de către organismul de drept public se opune scutirii.
Scutirea de TVA nu se aplică decât primei perioade de 12 luni a punerii la dispoziție. În cazul în care, la expirarea acestei perioade, aceleași părți încheie un nou contract în temeiul căruia membrul personalului în cauză este din nou pus la dispoziție în aceleași condiții pentru o perioadă de maximum un an, va trebui să se factureze TVA. În cazul în care se dovedește ulterior că punerea la dispoziție a durat mai mult timp decât perioada convenită de maximum 12 luni, acordul nu se aplică. Într‑un astfel de caz, organismul de drept public trebuie să plătească TVA‑ul pentru întreaga perioadă de punere la dispoziție (mai precis și pentru primele 12 luni).
8.2. Promovarea mobilității membrilor personalului didactic
Orice punere la dispoziție:
a)
care are loc în cadrul promovării mobilității profesionale,
b)
care privește persoane ce desfășoară o activitate în sectorul învățământului (denumit în continuare «personal didactic»),
c)
dar care nu se referă la personalul unui organism de drept public
este scutită de TVA dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la rubrica 8.1 literele a)-g).
[…]”
Procedura precontencioasă
14
La 23 octombrie 2007, Comisia a adresat Regatului Țărilor de Jos, în temeiul articolului 226 CE, o scrisoare de punere în întârziere, în care arăta că dispozițiile cuprinse în Decretul din 2007 par incompatibile cu articolul 2 alineatul (1) litera (c) și cu articolele 13, 24 și 132 din Directiva 2006/112, întrucât acordă o scutire de TVA pentru punerea la dispoziție de personal în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului, precum și în favoarea „euroregiunilor” și în cadrul promovării mobilității profesionale.
15
Regatul Țărilor de Jos a răspuns la această punere în întârziere prin scrisoarea din 18 februarie 2008. În răspunsul său, el a explicat că articolul 132 din Directiva 2006/112 și obiectivul urmărit de aceasta lasă o marjă suficientă pentru a permite scutirea de TVA pentru punerea la dispoziție reciprocă de personal în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului în cazurile descrise de acest decret din 2007. Orice altă interpretare ar determina, în opinia sa, o creștere a costurilor care poate limita accesibilitatea serviciilor de îngrijire a sănătății și a învățământului. În ceea ce privește punerea la dispoziția „euroregiunilor” de personal, acesta preciza că integrarea în raporturile de drept public este de așa natură încât se justifică să se considere că comunele și provinciile vizate acționează în acest domeniu în calitate de autorități publice.
16
Întrucât a considerat acest răspuns nesatisfăcător, la 27 iunie 2008, Comisia a adresat Regatului Țărilor de Jos un aviz motivat.
17
Prin scrisoarea din 28 august 2008, acesta a răspuns la avizul respectiv, menținându‑și argumentele și invitând Comisia să își modifice aprecierea.
18
Întrucât a considerat nesatisfăcător răspunsul dat de acest stat membru, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune.
Cu privire la acțiune
19
Din cererea introductivă a Comisiei rezultă că aceasta invocă două motive împotriva Regatului Țărilor de Jos. Primul motiv este întemeiat în esență pe o încălcare a articolului 132 din Directiva 2006/112, întrucât acest stat membru scutește de TVA punerea la dispoziție de personal în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului. Al doilea motiv este întemeiat în esență pe o încălcare a articolului 13 din această directivă, întrucât statul menționat prevede scutirea de la plata TVA‑ului a punerii la dispoziție de personal de către organisme de drept public în favoarea „euroregiunilor” și în cadrul promovării mobilității profesionale.
20
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că Regatul Țărilor de Jos regretă că cererea Comisiei nu face decât să reia termenii avizului motivat fără să țină seama de argumentele furnizate ca răspuns la acest aviz. Procedând astfel, Comisia nu ar fi realizat unul dintre obiectivele fundamentale ale procedurii precontencioase, care este de a delimita litigiul în vederea unei eventuale sesizări a Curții.
21
În această privință, trebuie amintit că scopul procedurii precontencioase este de a acorda statului membru posibilitatea de a se conforma obligațiilor care decurg pentru acesta din dreptul Uniunii sau de a invoca în mod util mijloacele sale de apărare împotriva motivelor formulate de Comisie. Regularitatea procedurii precontencioase constituie o garanție esențială nu numai pentru a fi protejate drepturile statului membru în cauză, ci și pentru a asigura că eventuala procedură contencioasă va avea ca obiect un litigiu clar definit (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 13 decembrie 2001, Comisia/Franța, C‑1/00, Rec., p. I‑9989, punctul 53).
22
Astfel, procedura precontencioasă urmărește aceste trei obiective: să permită statului membru să pună capăt eventualei încălcări, să îi dea posibilitatea să își exercite dreptul la apărare și să delimiteze obiectul litigiului în vederea unei eventuale sesizări a Curții (Hotărârea din 10 decembrie 2002, Comisia/Irlanda, C‑362/01, Rec., p. I‑11433, punctul 18).
23
Or, în speță, nu se contestă că Comisia nu a pus Regatul Țărilor de Jos în imposibilitatea de a pune capăt încălcării pretinse și nu a adus atingere dreptului său la apărare.
24
În ceea ce privește împrejurarea că Comisia ar fi omis să ia în considerare în cererea sa introductivă observațiile acestui stat membru ca răspuns la avizul motivat, chiar presupunând că ar fi dovedită, aceasta nu a avut nicio incidență asupra delimitării obiectului litigiului din moment ce, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 17 din prezenta hotărâre, în răspunsul său la avizul motivat, Regatul Țărilor de Jos a menținut în esență argumentele prezentate în răspunsul său la scrisoarea de punere în întârziere (a se vedea prin analogie Hotărârea Comisia/Irlanda, citată anterior, punctul 20).
25
În aceste condiții, trebuie să se examineze temeinicia neîndeplinirii obligațiilor invocată de Comisie.
26
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul unei proceduri de constatare a neîndeplinirii obligațiilor în temeiul articolului 226 CE, Comisiei îi revine sarcina de a stabili existența acestei neîndepliniri a obligațiilor. Astfel, Comisia este cea care trebuie să prezinte Curții elementele necesare pentru ca aceasta să verifice existența neîndeplinirii obligațiilor, fără a se putea întemeia pe niciun fel de prezumții (a se vedea în special Hotărârea din 12 septembrie 2000, Comisia/Țările de Jos, C‑408/97, Rec., p. I‑6417, punctul 15, și Hotărârea din 29 octombrie 2009, Comisia/Finlanda, C‑246/08, Rep., p. I‑10605, punctul 52).
Cu privire la primul motiv, întemeiat pe încălcarea articolului 132 din Directiva 2006/112 privind scutirea de TVA‑ul aplicabil punerii la dispoziție de personal în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului
Argumentația părților
27
Comisia susține că punerea la dispoziție de personal în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului, inclusiv, în ceea ce privește sectorul învățământului, în cadrul mobilității profesionale, trebuie să fie impozitată în temeiul articolelor 2, 9 și 24 din Directiva 2006/112 și că scutirile prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (c), (g), (i) și (n) nu se aplică acestei prestări de servicii.
28
În ceea ce privește punerea la dispoziție de personal în sectorul învățământului, Comisia susține că aceasta nu poate fi considerată o prestație „strâns legată” de învățământ care, prin urmare, ar fi supusă, în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, aceluiași regim fiscal ca prestația principală. Astfel, din jurisprudența Curții, în special din Hotărârea din 22 octombrie 1998, Madgett și Baldwin (C‑308/96 și C‑94/97, Rec., p. I‑6229, punctul 24), ar reieși că un serviciu poate fi considerat o prestație accesorie unei prestații principale dacă nu constituie un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia de prestația principală în cele mai bune condiții. Or, s‑ar părea că această situație nu se regăsește în legislația neerlandeză. În realitate, punerea la dispoziție de personal ar constitui prestația principală, iar serviciile de învățământ ar avea un caracter accesoriu. De altfel, finalitatea Decretului din 2007 ar fi demonstrată prin titlul său, și anume „Punerea la dispoziție de personal”.
29
În această privință, Comisia observă că, spre deosebire de situația din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 14 iunie 2007, Horizon College (C‑434/05, Rec., p. I‑4793), în care Curtea a statuat că punerea la dispoziție de personal în sectorul învățământului poate fi considerată ca fiind strâns legată de învățământ, punerea la dispoziție descrisă în legislația neerlandeză nu privește o punere la dispoziție cu titlu temporar, ci trebuie, în temeiul condițiilor stabilite prin Decretul din 2007, să prezinte un caracter structural. Deși este adevărat că problema care se punea în această cauză se limita la executarea unor activități didactice cu titlu temporar, argumentația Curții ar merge mai departe. Ar reieși astfel din motivarea reținută în această hotărâre că punerea structurală la dispoziție de personal nu intră sub incidența scutirilor prevăzute la articolul 132 din Directiva 2006/112, ținând seama de faptul că atât caracterul structural al prestației, cât și durata sa modifică natura acestei prestații. Din moment ce o prestație nestructurală și de durată limitată poate fi considerată o prestație accesorie, o prestație structurală de lungă durată ar trebui considerată prestația principală.
30
În plus, Comisia arată că a doua condiție definită de Curte în Hotărârea Horizon College, citată anterior, potrivit căreia punerea la dispoziție ar trebui să fie de o asemenea natură sau calitate încât, fără concursul unui astfel de serviciu, nu se poate garanta că învățământul oferit de instituțiile destinatare ar avea o valoare echivalentă, nu figurează în legislația neerlandeză.
31
Potrivit Comisiei, această analiză se aplică mutatis mutandis punerii la dispoziție de personal în sectorul sociocultural și în cel al sănătății. Pe de altă parte, în ceea ce privește problema specifică a punerii la dispoziție de personal didactic în cadrul promovării mobilității profesionale, din Decretul din 2007 ar reieși că această punere la dispoziție ar fi, înainte de toate, un instrument de gestionare a personalului, iar nu un mijloc de a asigura cel mai bun învățământ posibil. Promovarea mobilității profesionale ar fi, așadar, obiectivul principal.
32
Regatul Țărilor de Jos explică faptul că, în sectorul sociocultural, care are în vedere numai „ajutorul social și securitatea socială” în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (g) din Directiva 2006/112, cu excluderea prestațiilor culturale, precum și a sectoarelor sănătății și învățământului, instituțiile se ajută adesea reciproc, inclusiv pentru a acoperi nevoile de personal. Acest ajutor ar putea avea un caracter temporar, precum în Hotărârea Horizon College, citată anterior, sau un caracter mai structural, situație care s‑ar regăsi în principal atunci când două instituții recrutează împreună. Avantajul unui astfel de raport structural ar fi acela că, din punct de vedere formal, lucrătorul are un singur angajator, ceea ce l‑ar pune la adăpost de complicațiile care ar rezulta pentru el din mai multe raporturi de muncă simultane.
33
Regatul Țărilor de Jos consideră că aceste prestații de punere la dispoziție de personal sunt strâns legate de prestațiile principale corespunzătoare. Astfel, în Hotărârea Horizon College, citată anterior, Curtea ar fi declarat că punerea temporară la dispoziție de personal de către o instituție de învățământ către o alta nu este un scop în sine, ci un mijloc de a garanta că prestația principală, și anume furnizarea învățământului de către instituția care împrumută, va fi furnizată în cele mai bune condiții.
34
Potrivit Regatului Țărilor de Jos, deși Comisia consideră în mod vădit că acest raționament nu se aplică atunci când personalul nu mai este pus la dispoziție temporar, ci structural, aceasta s‑ar abține totuși să precizeze în ce privință acest caracter structural modifică prestația atât de mult încât nu mai este vorba despre o prestație accesorie, ci despre o prestație principală autonomă. Or, Comisiei i‑ar reveni sarcina de a furniza Curții elementele necesare pentru ca aceasta să poată stabili dacă Regatul Țărilor de Jos s‑a făcut efectiv vinovat de o neîndeplinire a obligațiilor. Totuși, Comisia nu ar fi furnizat niciun element de drept sau de fapt de natură să justifice afirmația potrivit căreia punerea personalului la dispoziție în mod structural nu este un mijloc de a garanta că prestația principală va fi furnizată în cele mai bune condiții. Prin urmare, acțiunea ar trebui respinsă pentru nerespectarea obligației de motivare sau, cel puțin, această parte a acțiunii ar trebui respinsă.
35
Regatul Țărilor de Jos consideră că raționamentul adoptat de Curte în Hotărârea Horizon College, citată anterior, nu se limitează la punerea temporară la dispoziție de personal, ci se aplică și punerii structurale la dispoziție. În această hotărâre, Curtea nu ar fi formulat astfel nicio condiție privind durata punerii la dispoziție a personalului. Deși Curtea s‑a referit la furnizarea unei formări cu titlu temporar, aceasta ar fi numai pentru că faptele în discuție în această cauză priveau efectiv punerea temporară la dispoziție de personal. Din această hotărâre ar reieși numai că, pentru a constitui o prestație accesorie, punerea la dispoziție prevăzută de Decretul din 2007 trebuie să fie un mijloc de a garanta că prestația principală este furnizată în cele mai bune condiții.
36
Or, Regatul Țărilor de Jos consideră că o punere structurală la dispoziție în sectoarele sociocultural, al învățământului și al sănătății îndeplinește această condiție. Astfel, de exemplu, în sectorul învățământului, o asemenea punere la dispoziție ar fi un mijloc adecvat pentru atragerea profesorilor buni și păstrarea acestora. Pentru a garanta continuitatea și, prin urmare, calitatea învățământului, ar fi, așadar, important ca studenții să poată continua să beneficieze de serviciile aceluiași profesor pentru o anumită perioadă. Astfel, ar fi evident că o punere la dispoziție cu o durată mai lungă ar contribui mai mult la furnizarea în cele mai bune condiții decât o punere la dispoziție pentru o perioadă scurtă. Titlul Decretului din 2007 ar fi, în această privință, lipsit de relevanță, din moment ce acesta face referire numai la activitatea pentru care sunt prevăzute norme de aplicare a TVA‑ului.
37
Regatul Țărilor de Jos constată în plus că, nici în cursul prezentei proceduri, nici în cursul etapei precontencioase, Comisia nu a susținut că scutirile examinate în cadrul prezentului motiv pot determina o denaturare a concurenței. De altfel, autoritățile neerlandeze nu ar fi primit niciodată, în cursul acestei proceduri, o plângere sau vreun alt semnal care să indice o astfel de denaturare a concurenței.
38
În sfârșit, Regatul Țărilor de Jos observă că punerile structurale la dispoziție în cauză sunt totodată esențiale pentru realizarea prestațiilor principale scutite. Aceste forme de punere la dispoziție ar fi astfel de o asemenea natură și de o asemenea calitate încât, fără concursul unui astfel de serviciu, nimic nu ar permite să se garanteze că prestația principală furnizată de instituția în cauză ar avea o valoare echivalentă. Scutirile prevăzute de Decretul din 2007 ar îndeplini, așadar, condiția prevăzută la articolul 134 din Directiva 2006/112, potrivit căreia serviciile trebuie să fie esențiale pentru operațiunile scutite. Comisia nu ar fi pretins și cu atât mai puțin ar fi demonstrat că situația nu se regăsește în speță.
Aprecierea Curții
39
Prin intermediul prezentului motiv, Comisia susține, potrivit cererii sale introductive, că punerea la dispoziție de personal prevăzută de Decretul din 2007 în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului, inclusiv, în ceea ce privește sectorul învățământului, în cadrul promovării mobilității profesionale, nu poate intra sub incidența scutirilor de TVA prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (c), (g), (i) și (n) din Directiva 2006/112 și că, prin urmare, punerea la dispoziție menționată trebuie să fie supusă TVA‑ului în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c), al articolului 9 și al articolului 24 alineatul (1) din această directivă.
40
Pentru a demonstra temeinicia acestui motiv și, în consecință, pentru a dovedi pretinsa neîndeplinire a obligațiilor săvârșită de Regatul Țărilor de Jos cu privire la acest aspect, Comisia invocă unicul argument potrivit căruia respectivele cazuri de punere la dispoziție de personal nu pot fi considerate ca intrând în sfera noțiunii de operațiuni „strâns legate” în sensul dispozițiilor articolului 132 alineatul (1) din Directiva 2006/112.
41
În consecință, prezentul motiv invocat de Comisie privește exclusiv aspectul dacă cazurile de punere la dispoziție de personal prevăzute de Decretul din 2007 în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului, inclusiv, în ceea ce privește sectorul învățământului, în cadrul promovării mobilității profesionale, constituie operațiuni „strâns legate” în sensul dispozițiilor relevante ale articolului 132 alineatul (1) menționat.
42
În această privință, trebuie să se constate de la bun început că articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, invocat de Comisie în susținerea motivului menționat, care privește „prestarea de îngrijiri medicale”, nu cuprinde noțiunea de operațiune „strâns legată” pe care Comisia își întemeiază acest motiv și că aceasta din urmă nu a invocat niciun alt argument sau element specific pentru a demonstra că dispoziția menționată ar avea un caracter relevant pentru a stabili pretinsa neîndeplinire a obligațiilor în raport cu acest motiv.
43
Din articolul 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedură al Curții și din jurisprudența referitoare la acesta rezultă că orice cerere de sesizare trebuie să indice obiectul litigiului și expunerea sumară a motivelor și că această indicație trebuie să fie suficient de clară și de precisă pentru a permite pârâtului să își pregătească apărarea, iar Curții să își exercite controlul. Rezultă că elementele esențiale de fapt și de drept pe care se întemeiază o acțiune trebuie să reiasă într‑un mod coerent și comprehensibil din textul cererii introductive înseși, iar concluziile acesteia din urmă trebuie să fie formulate într‑un mod neechivoc, pentru a evita ca Curtea să se pronunțe ultra petita sau să omită să se pronunțe asupra unei critici (Hotărârea din 26 aprilie 2007, Comisia/Finlanda, C‑195/04, Rep., p. I‑3351, punctul 22 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 21 februarie 2008, Comisia/Italia, C‑412/04, Rep., p. I‑619, punctul 103).
44
Pe de altă parte, în ceea ce privește articolul 132 alineatul (1) litera (n) din Directiva 2006/112, invocat de asemenea de Comisie în susținerea primului motiv, trebuie să se observe că, în memoriul său în apărare, Regatul Țărilor de Jos a precizat, fără a fi contrazis cu privire la acest aspect de Comisie, că sectorul sociocultural vizat de Decretul din 2007 trebuia înțeles ca referindu‑se numai la „prestarea de ajutor social și de securitate socială” în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (g) din această directivă, iar nu la „prestarea unor servicii culturale” în sensul alineatului (1) litera (n) menționat.
45
În aceste condiții, în vederea aprecierii temeiniciei primului motiv, trebuie să se examineze numai dacă Comisia a stabilit, în acțiunea sa, că punerea la dispoziție de personal prevăzută de Decretul din 2007 în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului nu intră în sfera noțiunii de operațiune „strâns legată” în sensul dispozițiilor articolului 132 alineatul (1) literele (b), (g) și (i) din Directiva 2006/112.
46
Directiva 2006/112 stabilește un domeniu de aplicare foarte larg pentru TVA, incluzând toate activitățile economice ale producătorilor, ale comercianților și ale prestatorilor de servicii. Articolul 132 din această directivă scutește totuși anumite activități de TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2008, Canterbury Hockey Club și Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, Rep., p. I‑7821, punctul 15, precum și Hotărârea din 28 ianuarie 2010, Eulitz, C‑473/08, Rep., p. I‑907, punctul 24).
47
În această privință, trebuie amintit că din jurisprudența referitoare la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) din A șasea directivă, ale cărui dispoziții corespund celor ale articolului 132 alineatul (1) din Directiva 2006/112, reiese că această dispoziție urmărește scutirea de TVA a anumitor activități de interes general. Această scutire nu privește totuși toate activitățile de interes general, ci numai pe acelea care sunt enumerate și descrise în această dispoziție într‑un mod foarte detaliat (a se vedea Hotărârea Horizon College, citată anterior, punctul 14 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea Eulitz, citată anterior, punctul 26).
48
Din aceeași jurisprudență rezultă că scutirile avute în vedere la articolul 132 din Directiva 2006/112 constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA‑ului de la un stat membru la altul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Horizon College, punctul 15 și jurisprudența citată, precum și Eulitz, punctul 25).
49
Termenii folosiți pentru a desemna respectivele scutiri sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri și pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă. Interpretarea acestor termeni trebuie însă să fie conformă cu obiectivele urmărite prin scutirile respective și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun al TVA‑ului. Astfel, această normă de interpretare strictă nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 132 din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretați într‑un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea în acest sens Hotărârea Horizon College, citată anterior, punctul 16 și jurisprudența citată, Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Rep., p. I‑11079, punctul 25, precum și Hotărârea Eulitz, citată anterior, punctul 27).
50
Articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g) și (i) din Directiva 2006/112 nu cuprinde nicio definiție a noțiunilor de operațiuni „strâns legate” care figurează în acesta. Cu toate acestea, din înșiși termenii dispozițiilor în discuție ale articolului 132 rezultă că ele nu vizează prestarea de servicii care nu prezintă nicio legătură cu „spitalizarea și îngrijirea medicală”, „ajutorul social și securitatea socială”, precum și, respectiv, „educația copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar, formarea sau reconversia profesională”. Prin urmare, prestarea de servicii nu poate fi considerată „strâns legat[ă]” de aceste din urmă prestații decât în cazul în care sunt furnizate efectiv ca prestații accesorii acestora, care constituie prestațiile principale (a se vedea în acest sens Hotărârea Horizon College, citată anterior, punctele 27 și 28, precum și jurisprudența citată).
51
Din jurisprudență rezultă că o prestație poate fi considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia, în cele mai bune condiții, de serviciul principal (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Madgett și Baldwin, citată anterior, punctul 24, Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C‑349/96, Rec., p. I‑973, punctul 30, Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Dornier, C‑45/01, Rec., p. I‑12911, punctul 34, precum și Hotărârea Horizon College, citată anterior, punctul 29).
52
În ceea ce privește punerea la dispoziție de personal în sectorul învățământului, Curtea a statuat astfel, la punctul 30 din Hotărârea Horizon College, citată anterior, că, astfel cum susținea Comisia în cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, faptul că o instituție de învățământ pune un profesor la dispoziția unei alte instituții de învățământ pentru a desfășura temporar activități didactice sub responsabilitatea acesteia din urmă constituie o operațiune care, în principiu, este de natură să fie calificată drept „prestare de servicii strâns legată de învățământ” în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i) din A șasea directivă, având în vedere că, în caz de penurie temporară de cadre didactice în anumite instituții de învățământ, punerea la dispoziția acestora din urmă de cadre didactice calificate care țin de alte instituții de învățământ este de natură să permită ca studenții să beneficieze, în cele mai bune condiții, de învățământul oferit de instituțiile destinatare.
53
În cadrul prezentei acțiuni, Comisia arată totuși că punerea la dispoziție de personal prevăzută de Decretul din 2007 în sectorul învățământului nu poate fi considerată o astfel de operațiune „strâns legată” de învățământul furnizat de organismele destinatare întrucât, spre deosebire de situația din Hotărârea Horizon College, citată anterior, punerea la dispoziție menționată trebuie să prezinte, în temeiul condițiilor prevăzute de acest decret la punctul 3 alineatul 1 litera b), un caracter nu temporar, ci structural. În acest caz, punerea la dispoziție de personal nu poate, potrivit Comisiei, să fie considerată o „prestație accesorie” în sensul dispozițiilor relevante ale articolului 132 alineatul (1) din Directiva 2006/112, ci constituie, dimpotrivă, un scop în sine și, prin urmare, este în sine prestația principală. Pe de altă parte, întrucât Decretul din 2007 cuprinde, la punctul 4 alineatul 1 și la punctul 5 alineatul 1, aceeași cerință structurală în ceea ce privește punerea la dispoziție de personal în sectorul sociocultural și în cel al sănătății, aceeași analiză s‑ar aplica mutatis mutandis acestor cazuri de punere la dispoziție.
54
În această privință, trebuie să se observe că, deși este adevărat că Hotărârea Horizon College, citată anterior, privea un caz de punere temporară la dispoziție de personal, caracterul temporar sau structural al unei astfel de puneri la dispoziție de personal nu poate, în sine, să determine dacă aceasta poate fi considerată o operațiune „strâns legată” în sensul dispozițiilor articolului 132 alineatul (1) literele (b), (g) și (i) din Directiva 2006/112. Astfel, conform jurisprudenței amintite la punctul 51 din prezenta hotărâre și așa cum a statuat Curtea în mod explicit la punctele 29 și 30 din Hotărârea Horizon College, citată anterior, trebuie să se examineze numai în acest scop dacă punerea la dispoziție menționată constituie nu un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal.
55
Or, în susținerea argumentației sale potrivit căreia punerea la dispoziție de personal prevăzută de Decretul din 2007 în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului nu constituie o astfel de operațiune „strâns legată”, Comisia se limitează să sublinieze caracterul structural al acestei puneri la dispoziție, care ar implica în mod necesar, în opinia sa, că o astfel de punere la dispoziție nu ar putea fi considerată în niciun caz o prestație accesorie unei prestații principale.
56
Comisia nu prezintă totuși niciun element concret pentru a demonstra prin ce anume punerea structurală la dispoziție de personal, astfel cum este organizată prin Decretul din 2007 în sectoarele în cauză, constituie un scop în sine, iar nu mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal. În cererea introductivă, Comisia se limitează, în această privință, să precizeze că „pare” că punerea la dispoziție de personal în sectorul învățământului constituie un scop în sine. Or, conform jurisprudenței amintite la punctul 26 din prezenta hotărâre, acesteia îi revine sarcina de a dovedi pretinsa neîndeplinire a obligațiilor fără a se putea întemeia pe vreo prezumție.
57
În schimb, Regatul Țărilor de Jos a explicat în detaliu în înscrisurile sale motivele pentru care, în opinia sa, punerea structurală la dispoziție prevăzută de Decretul din 2007 în sectoarele sociocultural, al sănătății și al învățământului permite să se garanteze că serviciul principal este furnizat în cele mai bune condiții. În special, după cum reiese din cuprinsul punctelor 32 și 36 din prezenta hotărâre, Regatul Țărilor de Jos a subliniat în această privință că punerea la dispoziție menționată permite organismelor active în aceste sectoare să se ajute reciproc în ceea ce privește nevoile de personal și constituie un mijloc bun pentru a atrage personal de calitate și pentru a‑l păstra, garantând astfel continuitatea și, prin urmare, calitatea serviciilor de ajutor și de securitate socială, de sănătate și de învățământ. Trebuie să se constate că Comisia nu a combătut și nici măcar nu a încercat să combată aceste explicații în memoriul său în replică.
58
Desigur, în ceea ce privește punerea la dispoziție de cadre didactice în cadrul promovării mobilității profesionale, care face obiectul unor norme specifice în Decretul din 2007, Comisia a afirmat în cererea introductivă că aceasta constituie în esență un instrument de gestionare a personalului, iar nu un mijloc de a asigura cel mai bun învățământ posibil, astfel încât punerea la dispoziție trebuie considerată obiectivul principal.
59
Cu toate acestea, este necesar să se constate că, în susținerea acestei afirmații, Comisia se limitează să arate că acest obiectiv „reiese” din decretul menționat, fără a susține cu nimic această afirmație și în special fără a explica în ce mod o astfel de punere la dispoziție, care are loc între instituții de învățământ, nu ar putea fi de natură să permită ca învățământul să fie furnizat în cele mai bune condiții, iar aceasta în timp ce Regatul Țărilor de Jos subliniază cu fermitate că punerea la dispoziție de personal în sectorul învățământului contribuie la garantarea calității acestuia și că articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 vizează în mod expres operațiunile strâns legate de „formare” și de „reconversia profesională”.
60
Rezultă că Comisia nu a dovedit că punerea la dispoziție de personal prevăzută de Decretul din 2007 în sectoarele în cauză constituie un scop în sine, iar nu mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal.
61
Desigur, la punctele 34-43 și 46 din Hotărârea Horizon College, citată anterior, Curtea a precizat că aplicarea scutirii în cazul punerii la dispoziție de personal ca operațiune „strâns legată”, în speță, de învățământ este, indiferent de situație, supusă îndeplinirii a trei condiții, reflectate în parte la articolele 132 și 134 din Directiva 2006/112, și anume, în esență, primo, ca atât această prestație principală, cât și punerea la dispoziție care este strâns legată de ea să fie efectuate de organisme vizate la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din această directivă, secundo, ca punerea la dispoziție să fie de o asemenea natură sau calitate, încât fără concursul unui astfel de serviciu nu s‑ar putea garanta că învățământul oferit de instituția destinatară și, prin urmare, cel de care beneficiază studenții acesteia din urmă ar avea o valoare echivalentă și, tertio, ca scopul principal al unei astfel de puneri la dispoziție să nu fie obținerea de venituri suplimentare prin operațiuni care se află în concurență directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse TVA‑ului.
62
Cu toate acestea, Comisia nu a încercat nici să demonstreze că aceste trei condiții nu sunt îndeplinite în ceea ce privește punerea la dispoziție de personal prevăzută de Decretul din 2007 în sectorul învățământului. Pe de altă parte, deși Comisia consideră că aceste condiții se aplică mutatis mutandis punerii la dispoziție de personal în sectorul sociocultural și al sănătății, aceasta nu a încercat nici să demonstreze că respectivele condiții nu erau îndeplinite nici în aceste din urmă cazuri.
63
Este adevărat că a doua condiție formulată de Curte în Hotărârea Horizon College, citată anterior, nu figurează în mod expres în textul Decretului din 2007. Totuși, numai acest fapt nu poate, ca atare, ținând seama de explicațiile furnizate de Regatul Țărilor de Jos menționate la punctul 57 din prezenta hotărâre, să fie suficient pentru a demonstra că punerea la dispoziție de personal prevăzută de această reglementare în sectoarele în cauză nu este de o asemenea natură sau calitate încât, fără concursul unui astfel de serviciu, să nu se poată garanta că prestațiile oferite de instituția destinatară ar avea o valoare echivalentă.
64
Rezultă din cele ce precedă că primul motiv trebuie respins ca nefondat.
Cu privire la al doilea motiv, întemeiat pe o încălcare a articolului 13 din Directiva 2006/112 privind scutirea de la plata TVA‑ului a punerii la dispoziție de personal de către organismele de drept public în favoarea „euroregiunilor” și în cadrul promovării mobilității profesionale
Argumentele părților
65
Comisia susține că organismele de drept public care pun personal la dispoziția „euroregiunilor” și în cadrul promovării mobilității profesionale trebuie considerate persoane impozabile și nu intră, așadar, sub incidența articolului 13 din Directiva 2006/112.
66
Comisia amintește în această privință, întemeindu‑se în special pe Hotărârea din 12 septembrie 2000, Comisia/Franța (C‑276/97, Rec., p. I‑6251, punctul 40), că din jurisprudența Curții reiese că această calitate de persoane neimpozabile a organismelor de drept public depinde în primul rând de modul în care sunt desfășurate activitățile, activitățile exercitate în calitate de autorități publice fiind cele îndeplinite de organismele menționate în cadrul regimului juridic care le este propriu, cu excluderea activităților pe care le desfășoară în aceleași condiții juridice ca și operatorii economici privați, și că, în conformitate cu ceea ce s‑a statuat în Hotărârea din14 decembrie 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, Rec., p. I‑11435, punctul 21), analiza condițiilor prevăzute de dreptul național pentru desfășurarea activității în discuție trebuie să constituie un criteriu în acest sens.
67
Potrivit Comisiei, analiza menționată a legislației neerlandeze o determină să concluzioneze că această calitate de persoane neimpozabile a organismelor publice în cazurile de punere la dispoziție vizate aici nu este conformă cu articolul 13 din Directiva 2006/112. Întrucât calitatea de persoane neimpozabile depinde de modul în care sunt exercitate activitățile, faptul că relația dintre funcționarul pus la dispoziție și comunele vizate este guvernată de normele de drept public nu ar însemna în mod automat că respectiva punere la dispoziție este efectuată de comunele menționate în calitate de autorități publice. Numărul ridicat de agenții de plasare a forței de muncă din Europa ar arăta în mod clar că punerea la dispoziție de personal este de asemenea supusă normelor de drept privat.
68
Pe de altă parte, Comisia precizează că nu este „absolut deloc convinsă” că condițiile cărora le este supusă, potrivit Decretului din 2007, scutirea de la plata impozitului a punerii la dispoziția unei „euroregiuni” de personal permit evitarea unei denaturări a concurenței. Astfel, neaplicarea TVA‑ului unui segment al pieței punerii la dispoziție de personal ar risca să denatureze concurența, întrucât restul pieței nu ar putea beneficia de aceasta. Pe de altă parte, din Hotărârea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council și alții (C‑288/07, Rep., p. I‑7203, punctele 63 și 64), ar rezulta că afectarea concurenței potențiale este de asemenea relevantă.
69
Regatul Țărilor de Jos, în ceea ce privește, în primul rând, punerea la dispoziție în cadrul promovării mobilității profesionale, apreciază că Comisia nu a explicat motivul pentru care ea nu intră sub incidența articolului 13 din Directiva 2006/112. Or, scutirea de la plata impozitului a acestei puneri la dispoziție ar face obiectul unor condiții diferite de cele aplicabile „euroregiunilor”. Prin urmare, acțiunea ar trebui respinsă pentru nerespectarea obligației de motivare sau, cel puțin, această parte a acțiunii ar trebui respinsă.
70
În orice caz, Regatul Țărilor de Jos arată că punerea la dispoziție de personal în cauză este exercitată în calitate de autoritate publică, întrucât funcționarul pus la dispoziție urmărește în acest cadru îndeplinirea unor acte ale autorității publice, și că Decretul din 2007 supune aceste puneri la dispoziție unor condiții specifice care nu se aplică particularilor și care au drept scop să garanteze ca numai punerile la dispoziție care urmăresc efectiv să permită unui funcționar să dobândească cunoștințe și experiență la un alt organism public să poată beneficia de scutirea de la plata impozitului.
71
Pe de altă parte, Regatul Țărilor de Jos consideră că Comisia nu a pretins și cu atât mai puțin nu a demonstrat că scutirea de la plata impozitului în cauză poate determina o denaturare a concurenței. Or, aceste puneri la dispoziție nu ar fi efectuate pentru a răspunde unei nevoi de personal pe care operatori economici privați, precum agențiile de plasare a forței de muncă, ar putea eventual să o satisfacă, întrucât rațiunea lor de a fi este de a asigura că personalul unui organism de drept public dobândește cunoștințe și experiență în cadrul unui alt organism pe care le va putea pune ulterior în serviciul propriei instituții.
72
În ceea ce privește, în al doilea rând, punerea la dispoziția „euroregiunilor” de personal al organismelor de drept public, Regatul Țărilor de Jos susține că Comisia nu demonstrează nici că activitățile în cauză nu sunt activități exercitate în calitate de autorități publice, nici că scutirea de la plata impozitului determină o denaturare a concurenței. Prin urmare, acțiunea ar trebui respinsă pentru acest motiv.
73
În orice caz, Regatul Țărilor de Jos apreciază că activitățile de punere la dispoziția „euroregiunilor” de personal sunt exercitate în calitate de autorități publice. Astfel, în conformitate cu Protocolul adițional la Convenția‑cadru europeană privind cooperarea transfrontalieră a colectivităților sau a autorităților teritoriale, funcționarii naționali ar fi, în acest scop, puși la dispoziția unei asociații de cooperare transfrontalieră de către autoritățile lor publice naționale pentru a desfășura în cadrul acesteia misiuni de autoritate publică pe care autoritățile naționale le‑au delegat acestei asociații. Această punere la dispoziție de funcționari nu ar fi, așadar, destinată să acopere o nevoie de personal, ci ar constitui un mijloc important pentru a permite cooperarea colectivităților sau a autorităților teritoriale în cauză în cadrul „euroregiunilor” și a asigura contribuția lor la dezvoltarea misiunilor publice încredințate acestora. În plus, punerile la dispoziție nesupuse impozitului ar face obiectul unor condiții juridice care nu se aplică operatorilor economici particulari.
74
Pe de altă parte, în ceea ce privește condiția referitoare la lipsa denaturării concurenței, Regatul Țărilor de Jos subliniază că Decretul din 2007 conține condiții stricte care urmăresc să o împiedice și că activitățile de punere la dispoziție de personal în cauză nu intră în concurență cu cele ale operatorilor privați, precum agențiile de plasare a forței de muncă, din moment ce acestea privesc punerea la dispoziția „euroregiunilor” a unui personal specific de către o comună pentru a participa activ la cooperarea din cadrul acestora. Angajarea noului personal urmând filiera agențiilor de plasare a forței de muncă nu ar fi o opțiune care ar permite să se răspundă acestei nevoi. În ceea ce privește riscul unei posibile denaturări a concurenței, Comisia nu ar aduce nicio informație de drept sau de fapt din care ar reieși că activitățile scutite ar fi desfășurate, în mod efectiv sau potențial, în sensul unei posibilități reale, în concurență cu operatori economici particulari.
Aprecierea Curții
75
Prin intermediul prezentului motiv, Comisia susține că punerea la dispoziție de personal de către organismele de drept public în favoarea „euroregiunilor” și în cadrul promovării mobilității profesionale, astfel cum este prevăzută de Decretul din 2007, nu face parte din regimul scutirii de la plata impozitului, prevăzut la articolul 13 alineatul (1) din Directiva 2006/112, din moment ce această activitate de punere la dispoziție nu este realizată de organisme de drept public „ca autorități publice” în sensul primului paragraf al acestei dispoziții și că, în orice caz, o astfel de scutire de la plata impozitului „determină denaturări semnificative ale concurenței” în sensul celui de al doilea paragraf al aceleiași dispoziții. Organismele de drept public care efectuează aceste puneri la dispoziție ar trebui, prin urmare, să fie considerate „persoane impozabile” în sensul articolului 9 din această directivă și, prin urmare, respectivele puneri la dispoziție ar trebui supuse TVA‑ului în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) și al articolului 24 alineatul (1) din directiva menționată.
76
În această privință, trebuie amintit cu titlu introductiv că, astfel cum reiese din economia și din finalitatea Directivei 2006/112, precum și din locul articolului 13 din această directivă în sistemul comun al TVA‑ului instituit prin A șasea directivă, orice activitate de natură economică este, în principiu, impozabilă. Sunt supuse TVA‑ului, în general și conform articolului 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112, prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros, inclusiv cele furnizate de organismele de drept public. Articolele 9 și 13 din Directiva 2006/112 atribuie, așadar, un domeniu de aplicare foarte larg TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Isle of Wight Council și alții, citată anterior, punctele 25-28 și 38, precum și Hotărârea din 16 iulie 2009, Comisia/Irlanda, C‑554/07, punctul 39).
77
Totuși, prin derogare de la această normă generală, anumite activități de natură economică nu sunt supuse TVA‑ului. O asemenea derogare este prevăzută la articolul 13 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112, în temeiul căruia activitățile realizate de organisme de drept public care acționează ca autorități publice nu sunt supuse acestei taxe. Cu toate acestea, chiar în cazul în care aceste organisme exercită o astfel de activitate ca autorități publice, ele trebuie să fie considerate persoane impozabile, în special în conformitate cu articolul 13 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, în măsura în care scutirea lor de la plata impozitului ar determina denaturări semnificative ale concurenței (a se vedea în acest sens Hotărârea Isle of Wight Council și alții, citată anterior, punctele 30 și 31, precum și Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, Rep., p. I‑4629, punctele 62 și 63).
78
În speță, trebuie, așadar, să se examineze, într‑o primă etapă, dacă Comisia a stabilit că punerea la dispoziție de personal prevăzută de Decretul din 2007 și în cadrul promovării mobilității profesionale nu este realizată de „organisme de drept public […] ca autorități publice” în sensul primului paragraf al articolului 13 alineatul (1) din Directiva 2006/112. În cazul unui răspuns negativ, va fi necesar să se verifice, într‑o a doua etapă, dacă s‑a stabilit de către Comisie că scutirea de la plata TVA‑ului a acestor organisme „determină denaturări semnificative ale concurenței” în sensul celui de al doilea paragraf al respectivului articol 13 alineatul (1).
79
În ceea ce privește, în primul rând, articolul 13 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112, Curtea a statuat în repetate rânduri că, pentru ca această dispoziție să fie aplicabilă, trebuie îndeplinite două condiții în mod cumulativ, mai precis desfășurarea unor activități de către un organism de drept public și desfășurarea unor activități în care acesta se angajează ca autoritate publică (a se vedea în acest sens Hotărârea Isle of Wight Council și alții, citată anterior, punctul 19 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea Comisia/Irlanda, citată anterior, punctul 41)
80
În această privință, trebuie subliniat că, în acțiunea sa, Comisia nu a contestat că punerea la dispoziție de personal prevăzută de Decretul din 2007 în favoarea „euroregiunilor” și în cadrul promovării mobilității profesionale este exercitată de „organisme de drept public” în sensul articolului 13 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112.
81
În aceste condiții, trebuie să se examineze dacă Comisia a stabilit că punerea la dispoziție menționată nu este exercitată de aceste organisme de drept public „ca autorități publice” în sensul aceleiași dispoziții.
82
În această privință, din jurisprudența referitoare la articolul 4 alineatul (5) primul paragraf din A șasea directivă, al cărei conținut corespunde cu cel al articolului 13 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112, reiese că aceste dispoziții au în vedere situația în care organismele de drept public exercită în calitate de subiecte de drept public, în cadrul regimului juridic care le este propriu, activități sau operațiuni care pot fi de asemenea realizate în concurență cu acestea de către particulari sub un regim de drept privat sau pe baza unor concesionări administrative. În schimb, în cazul în care aceste organisme de drept privat acționează în aceleași condiții juridice ca operatorii economici privați, nu se poate considera că ele exercită aceste activități sau operațiuni „ca autorități publice” (a se vedea în special Hotărârea din 17 octombrie 1989, Comune di Carpaneto Piacentino și alții, 231/87 și 129/88, Rec., p. 3233, punctul 16, precum și Hotărârea din 8 iunie 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, Rec., p. I‑4999, punctul 24).
83
Or, este necesar să se constate că, în susținerea argumentației sale cu privire la acest aspect, Comisia se limitează, în acțiunea sa, să amintească această jurisprudență a Curții fără a o aplica în niciun mod reglementării neerlandeze în cauză, stabilind sau chiar încercând să stabilească faptul că organismele de drept public care pun personal la dispoziția „euroregiunilor” sau în cadrul promovării mobilității profesionale în temeiul Decretului din 2007 acționează în aceleași condiții juridice ca un operator economic privat în sensul jurisprudenței Curții (a se vedea prin analogie Hotărârea Comisia/Țările de Jos, citată anterior, punctul 37).
84
În această privință, împrejurarea, evocată pe scurt de Comisie, că în Europa există un număr ridicat de operatori privați, precum agențiile de plasare a forței de muncă, care pun personal la dispoziție în cadrul unor norme de drept privat, este lipsită de relevanță. Astfel, o asemenea împrejurare nu demonstrează nicidecum că punerea de personal la dispoziția „euroregiunilor” și în cadrul promovării mobilității profesionale prevăzute de Decretul din 2007 este desfășurată de organismele de drept public în cauză în aceleași condiții juridice ca acești operatori economici privați, iar nu în cadrul regimului juridic care le este specific, ci confirmă cel mult că activitățile exercitate de astfel de organisme „ca autorități publice” pot fi realizate în concurență cu particulari care își desfășoară activitățile sub un regim de drept privat.
85
Pe de altă parte, trebuie să se observe că, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 70 și 73 din prezenta hotărâre, Regatul Țărilor de Jos a explicat în mod detaliat și argumentat în înscrisurile sale în ce mod punerea de personal la dispoziția „euroregiunilor” și în cadrul promovării mobilității profesionale este exercitată de organismele de drept public în cauză ca autorități publice.
86
În special, acest stat membru a subliniat în această privință că Decretul din 2007, astfel cum reiese din însuși modul său de redactare, supune aceste puneri la dispoziție de personal unor condiții specifice care nu se aplică particularilor și care au ca scop, în ceea ce privește promovarea mobilității profesionale, să garanteze că numai punerile la dispoziție prin care se urmărește să se permită unui funcționar să dobândească cunoștințe și experiență în cadrul unui alt organism public pot beneficia de scutirea de TVA.
87
Regatul Țărilor de Jos a explicat de asemenea că punerea de personal la dispoziția „euroregiunilor” nu era destinată să acopere o nevoie de personal, ci constituia numai un mijloc important pentru a permite comunelor și provinciilor participante să coopereze în cadrul „euroregiunilor” și să contribuie la dezvoltarea misiunilor publice încredințate acestora.
88
Comisia nu a combătut și nici măcar nu a încercat să combată aceste explicații care reies deja în parte din însuși textul Decretului din 2007.
89
În consecință, trebuie să se constate că Comisia nu a prezentat Curții elementele care să îi permită acesteia să stabilească existența pretinsei neîndepliniri a obligațiilor în raport cu condiția referitoare la exercitarea unei activități ca „autorități publice” în sensul articolului 13 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112.
90
În ceea ce privește, în al doilea rând, articolul 13 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, trebuie amintit că, potrivit acestei dispoziții, un organism de drept public care acționează în calitatea sa de autoritate publică trebuie considerat „persoană impozabilă” atunci când calitatea sa de persoană neimpozabilă poate determina denaturări semnificative ale concurenței. Astfel, este avut în vedere cazul organismelor de drept public care desfășoară activități care pot fi exercitate, concomitent, și de operatori economici privați. Obiectivul este garantarea faptului că aceștia din urmă nu vor fi dezavantajați prin faptul că sunt taxați, în timp ce organismele de drept public nu sunt (a se vedea în acest sens Hotărârea Comune di Carpaneto Piacentino și alții, citată anterior, punctul 22).
91
În această privință, Curtea a precizat în special că denaturările semnificative ale concurenței determinate de calitatea de persoane neimpozabile a organismelor de drept public care acționează ca autorități publice trebuie să fie evaluate în raport cu activitatea în cauză, ca atare, fără ca această evaluare să privească o anumită piață, precum și în raport nu numai cu concurența actuală, ci și cu concurența potențială, cu condiția ca posibilitatea unui operator privat de a pătrunde pe piața relevantă să fie reală, iar nu pur ipotetică (a se vedea în acest sens Hotărârea Isle of Wight Council și alții, citată anterior, punctele 53 și 65).
92
Or, trebuie să se constate în această privință că, în acțiunea formulată, Comisia se limitează să indice că nu este „absolut deloc convinsă” că condițiile impuse de reglementarea neerlandeză pentru scutirea de la plata TVA‑ului permit evitarea unei denaturări a concurenței. Ea nu prezintă însă niciun element în sprijinul acestei afirmații, în special pentru a demonstra că posibilitatea invocată a unei denaturări a concurenței prin activitățile desfășurate de operatori privați, cum ar fi agențiile de plasare a forței de muncă, nu este doar teoretică, ci chiar reală (a se vedea prin analogie Hotărârea din 8 martie 2001, Comisia/Portugalia, C‑276/98, Rec., p. I‑1699, punctul 28).
93
Or, dimpotrivă, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 71 și 74 din prezenta hotărâre, Regatul Țărilor de Jos a explicat în mod detaliat și argumentat în înscrisurile sale motivul pentru care nu se poate considera că punerea de personal la dispoziția „euroregiunilor” și în cadrul promovării mobilității profesionale, organizată prin Decretul din 2007, se desfășoară în concurență cu activitățile de plasare a forței de muncă desfășurate de operatorii privați. În special, acest stat membru a susținut în această privință că, în esență, ținând seama de caracterul specific al necesităților care trebuie îndeplinite în cadrul punerii la dispoziție menționate, angajarea de personal prin filiera privată nu constituie o opțiune care să poată fi avută în vedere. Comisia nu a combătut și nici măcar nu a încercat să combată aceste explicații.
94
În consecință, este necesar să se constate că Comisia nu a prezentat Curții elementele care să îi permită acesteia să stabilească existența pretinsei neîndepliniri a obligațiilor în raport cu condiția referitoare la existența unei „denaturări semnificative a concurenței” în sensul articolului 13 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.
95
În aceste condiții, al doilea motiv trebuie respins ca nefondat.
96
Având în vedere cele ce precedă, acțiunea trebuie respinsă în întregime.
Cu privire la cheltuielile de judecată
97
Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Regatul Țărilor de Jos a solicitat obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată, iar Comisia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară și hotărăște:
1)
Respinge acțiunea.
2)
Obligă Comisia Europeană la plata cheltuielilor de judecată.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: neerlandeza.