62021CJ0596
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)
της 24ης Νοεμβρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 167 και 168 – Δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών – Αρχή της απαγόρευσης της απάτης – Αλυσίδα παραδόσεων – Άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση στην περίπτωση απάτης – Υποκείμενος στον φόρο – Δεύτερος αγοραστής ενός αγαθού – Απάτη σχετική με μέρος του ΦΠΑ που οφειλόταν επί της πρώτης αγοράς – Έκταση της άρνησης του δικαιώματος προς έκπτωση»
Στην υπόθεση C‑596/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Nürnberg (φορολογικό δικαστήριο Νυρεμβέργης, Γερμανία) με απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Σεπτεμβρίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
A
κατά
Finanzamt M,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους E. Regan, πρόεδρο τμήματος, Δ. Γρατσία (εισηγητή), M. Ilešič, I. Jarukaitis και Z. Csehi, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Pikamäe
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και R. Kanitz,
–
η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους O. Serdula, M. Smolek και J. Vláčil,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Pethke και V. Uher,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 167, 168 και 178 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία 2006/112).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Α και της Finanzamt M (φορολογικής υπηρεσίας M, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική διοίκηση) σχετικά με άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) εισροών επί αγοράς οχήματος πραγματοποιηθείσας κατά την οικονομική χρήση του 2011.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Υπό τον επιγραφόμενο «Φορολογητέες πράξεις» τίτλο IV της οδηγίας 2006/112, το τιτλοφορούμενο «Παραδόσεις αγαθών» κεφάλαιο 1 περιλαμβάνει το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, το οποίο ορίζει ότι η μεταβίβαση αγαθού που πραγματοποιείται με βάση σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση συνιστά παράδοση αγαθών.
4
Υπό τον επιγραφόμενο «Εκπτώσεις» τίτλο X της οδηγίας αυτής, το τιτλοφορούμενο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης» κεφάλαιο 1 περιλαμβάνει το άρθρο 167, το οποίο προβλέπει τα ακόλουθα:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
5
Το άρθρο 168 της εν λόγω οδηγίας, το οποίο περιλαμβάνεται στο ίδιο κεφάλαιο 1, έχει ως εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]».
6
Υπό τον ως άνω τίτλο Χ της οδηγίας, το επιγραφόμενο «Τρόπος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης» κεφάλαιο 4 περιλαμβάνει το άρθρο 178, το οποίο ορίζει τα ακόλουθα:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο α), έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI·
[…]».
7
Υπό τον επιγραφόμενο «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκειμένων στον φόρο» τίτλο ΧΙ της οδηγίας 2006/112, το τιτλοφορούμενο «Υποχρέωση καταβολής» κεφάλαιο ΧΙ περιλαμβάνει το άρθρο 203, το οποίο έχει ως εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο».
8
Υπό τον ίδιο τίτλο ΧΙ της οδηγίας, το επιγραφόμενο «Διάφορες διατάξεις» κεφάλαιο 7 περιλαμβάνει το άρθρο 273, το οποίο ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Το γερμανικό δίκαιο
9
Το άρθρο 3, παράγραφος 3, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) έχει ως εξής:
«Στην περίπτωση συναλλαγής δυνάμει σύμβασης παραγγελίας [άρθρο 383 του Handelsgesetzbuch (εμπορικού κώδικα)], η παράδοση πραγματοποιείται μεταξύ του παραγγελέα και του παραγγελιοδόχου. Στην περίπτωση παραγγελίας πώλησης, λήπτης θεωρείται ο παραγγελιοδόχος, ενώ στην περίπτωση παραγγελίας αγοράς, λήπτης θεωρείται ο παραγγελέας.»
10
Το άρθρο 15, παράγραφος 1, του UStG, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, προβλέπει τα ακόλουθα:
«Ο επιχειρηματίας δύναται να εκπίπτει ως φόρο εισροών τα εξής:
1)
τον κατά νόμο οφειλόμενο φόρο για παραδόσεις και λοιπές παροχές που εκπληρώθηκαν από άλλον επιχειρηματία για λογαριασμό της επιχείρησής του. Προϋπόθεση για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί η εκ μέρους του επιχειρηματία κατοχή τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με τα άρθρα 14 και 14a. […]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11
Το 2011 o έμπορος Α, προσφεύγων της κύριας δίκης, αγόρασε από τον C, ο οποίος εμφανίστηκε ως W, ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο για τις ανάγκες της επιχείρησής του (στο εξής: επίδικο αυτοκίνητο). Ο W γνώριζε ότι ο C παρίστανε τον ίδιο και είχε συναινέσει σε αυτό. Για την παράδοση του επίδικου αυτοκινήτου, ο C εξέδωσε τιμολόγιο προς τον W για ποσό 52100,84 ευρώ, πλέον ΦΠΑ ύψους 9899,16 ευρώ, ο δε W εξέδωσε εν συνεχεία τιμολόγιο προς τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης για ποσό 64705,88 ευρώ, πλέον ΦΠΑ ύψους 12294,12 ευρώ. Ο W παρέδωσε το τελευταίο αυτό τιμολόγιο στον C, ο οποίος, με τη σειρά του, το διαβίβασε στον προσφεύγοντα της κύριας δίκης.
12
Ο A κατέβαλε στον C συνολικό ποσό ύψους 77000 ευρώ, το οποίο αντιστοιχούσε στο ποσό των 64705,88 ευρώ για την αξία του αγαθού και στο ποσό των 12294,12 ευρώ για τον αναλογούντα ΦΠΑ. Ο C διατήρησε για τον ίδιο ολόκληρο το ποσό. Στα λογιστικά βιβλία του και στις φορολογικές δηλώσεις του, ο C κατέγραψε ως τιμή πώλησης το ποσό των 52100,84 ευρώ, πλέον ΦΠΑ ύψους 9899,16 ευρώ, κατά τα αναγραφόμενα στο τιμολόγιο που είχε εκδώσει για τον W. Κατά συνέπεια, ως προς την απόδοση του αναλογούντος φόρου, ο C περιορίστηκε στο ποσό του φόρου που εισπράχθηκε επί του τελευταίου αυτού ποσού, ήτοι 9899,16 ευρώ. Ο δε W ούτε καταχώρισε την πράξη στα λογιστικά βιβλία του ούτε τη συμπεριέλαβε στις φορολογικές δηλώσεις του και, ως εκ τούτου, δεν απέδωσε φόρο γι’ αυτήν.
13
Ο A προβάλλει δικαίωμα προς έκπτωση ΦΠΑ εισροών ύψους 12294,12 ευρώ τον οποίον κατέβαλε για την αγορά του επίδικου αυτοκινήτου. Αντιθέτως, η φορολογική διοίκηση φρονεί ότι ο Α δεν δικαιούται έκπτωση για κανένα ποσό που καταβλήθηκε ως ΦΠΑ εισροών, διότι όφειλε να γνωρίζει την πράξη φοροδιαφυγής του C.
14
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, καθώς υπήρξε μια σειρά περιστατικών τα οποία το ίδιο χαρακτηρίζει ως «παράδοξα», ο προσφεύγων όφειλε να βεβαιωθεί για την ταυτότητα του αντισυμβαλλομένου του. Αν είχε προβεί σε μια τέτοια ενέργεια, θα διαπίστωνε, αφενός, ότι ο C είχε εσκεμμένως αποκρύψει την πραγματική του ταυτότητα –κάτι που οπωσδήποτε έπραξε με σκοπό τη διάπραξη απάτης περί τον αναλογούντα στην πώληση του επίδικου αυτοκινήτου ΦΠΑ– και, αφετέρου, ότι ο W δεν σκόπευε να εκπληρώσει τις φορολογικές του υποχρεώσεις.
15
Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι προϋποθέσεις του άρθρου 15, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG, σχετικά με την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών, πληρούνται όσον αφορά το ποσό των 12294,12 ευρώ το οποίο αναγράφεται ως ΦΠΑ στο τιμολόγιο που εξέδωσε ο W προς τον A. Δεδομένης της συναίνεσης του W προς τις ενέργειες του C, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι πρόκειται για περίπτωση άτυπης παραγγελίας πώλησης μεταξύ των δύο ενεργούντων, υπό την έννοια ότι ο παραγγελέας, ήτοι ο C, είναι επίσης αντιπρόσωπος του W, δηλαδή του παραγγελιοδόχου. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, αρχικώς, o C παρέδωσε το επίδικο όχημα στον W και ότι, στη συνέχεια, ο W το παρέδωσε στον A.
16
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Ανώτατου Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), είναι δυνατόν να μην επιτραπεί στον A να εκπέσει το ποσό των 12294,12 ευρώ, μολονότι, πρώτον, το ποσό της απάτης περί τον ΦΠΑ την οποία διέπραξε ο C ήταν μόλις 2394,96 ευρώ και, δεύτερον, η διαφορά μεταξύ του πράγματι καταβληθέντος φόρου και του φόρου που θα οφειλόταν σε περίπτωση που οι συναλλαγές είχαν διεξαχθεί νομοτύπως ανέρχεται ακριβώς στο ίδιο ποσό.
17
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, εντούτοις, ότι άρνηση έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών χωρεί μόνο στο μέτρο που αποδεικνύεται αναγκαία για την αντιστάθμιση απώλειας φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από δόλια συμπεριφορά. Πάντως, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι, κατά τη διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψη 35), η άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών δεν εξαρτάται από το αν το πρόσωπο το οποίο εμπλέκεται σε φοροδιαφυγή άντλησε φορολογικό ή οικονομικό πλεονέκτημα, αλλά αποσκοπεί στην παρεμπόδιση δόλιων πράξεων, ώστε να αποκλείεται η διακίνηση στην αγορά αγαθών και υπηρεσιών που αποτέλεσαν αντικείμενο πράξης διενεργηθείσας στο πλαίσιο απάτης.
18
Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο κλίνει υπέρ της άποψης ότι η άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών πρέπει να περιορίζεται μόνο στη φορολογική ζημία την οποία υφίσταται το Δημόσιο. Κατά το δικαστήριο αυτό, η εν λόγω ζημία πρέπει να υπολογίζεται διά της σύγκρισης του ποσού του κατά νόμο οφειλόμενου φόρου που αναλογεί στο σύνολο των παροχών με το ποσό του πράγματι καταβληθέντος φόρου. Βάσει της προσέγγισης αυτής, ο A δικαιούται έκπτωση καταβληθέντος φόρου εισροών ύψους 9899,16 ευρώ. Δικαίωμα προς έκπτωση δεν πρέπει να του αναγνωριστεί μόνον για το περαιτέρω ποσό, ήτοι για το ποσό των 2394,96 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στη φορολογική ζημία που υπέστη το Δημόσιο.
19
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Nürnberg (φορολογικό δικαστήριο Νυρεμβέργης, Γερμανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Μπορεί η φορολογική αρχή να αρνηθεί στον δεύτερο αγοραστή ενός αγαθού την έκπτωση του ΦΠΑ επί της αγοράς, για τον λόγο ότι αυτός όφειλε να γνωρίζει ότι ο αρχικός πωλητής, κατά την πρώτη μεταβίβαση, διέπραξε φοροδιαφυγή ως προς την καταβολή του ΦΠΑ, μολονότι και ο πρώτος αγοραστής γνώριζε επίσης ότι ο αρχικός πωλητής διέπραξε φοροδιαφυγή ως προς την καταβολή του ΦΠΑ κατά την πρώτη μεταβίβαση;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα: Περιορίζεται η άρνηση χορήγησης έκπτωσης στον δεύτερο αγοραστή, από απόψεως ποσού, στην απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τη φοροδιαφυγή;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα: Προκύπτει το ποσό της απώλειας φορολογικών εσόδων
α)
από τη σύγκριση του κατά νόμο οφειλόμενου φόρου, στην αλυσίδα παροχών, με τον πράγματι βεβαιωθέντα φόρο,
β)
από τη σύγκριση του κατά νόμο οφειλόμενου φόρου, στην αλυσίδα παροχών, με τον πράγματι καταβληθέντα φόρο, ή
γ)
με κάποιον άλλο τρόπο;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
20
Μολονότι, στο πλαίσιο της διατύπωσης των τριών προδικαστικών ερωτημάτων του, το αιτούν δικαστήριο δεν μνημονεύει καμία συγκεκριμένη διάταξη της οδηγίας 2006/112 ούτε κάποια γενική αρχή του δικαίου, εντούτοις από την υποβληθείσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 167 και 168 της οδηγίας αυτής, υπό το πρίσμα της αρχής της απαγόρευσης της απάτης, η οποία συνιστά γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2021, Granarolo, C‑617/19, EU:C:2021:338, σκέψη 63).
21
Συναφώς, υπενθυμίζεται κατ’ αρχάς ότι το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ εισροών που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Το δικαίωμα προς έκπτωση το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112 αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται εφόσον τόσο οι ουσιαστικές όσο και οι τυπικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται το δικαίωμα αυτό τηρούνται από τους υποκειμένους στον φόρο που επιθυμούν να το ασκήσουν (πρβλ. απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 31).
22
Πιο συγκεκριμένα, σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει με τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 39).
23
Επιπλέον, το ζήτημα του κατά πόσον ο οφειλόμενος ΦΠΑ για τις προγενέστερες ή τις μεταγενέστερες πωλήσεις των οικείων αγαθών αποδόθηκε ή όχι στο δημόσιο ταμείο δεν ασκεί επιρροή στο δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ εισροών. Ειδικότερα, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή κατά την παραγωγή ή τη διανομή, αφαιρουμένου του ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει απευθείας το κόστος των διάφορων στοιχείων που συνθέτουν την τιμή (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 40).
24
Παράλληλα, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία 2006/112, οπότε οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης. Εναπόκειται, επομένως, στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψη 21, και απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25
Η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση πρέπει να αποκλείεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει απάτη, αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος αυτός, στον οποίο παραδόθηκαν τα αγαθά ή παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες που θεμελιώνουν δικαίωμα προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, διά της αγοράς τους, συμμετείχε σε πράξη που διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ ή, τουλάχιστον, τη διευκόλυνε. Ειδικότερα, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πρέπει, για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112, να θεωρηθεί ότι μετέχει στην απάτη ή τη διευκολύνει, ανεξαρτήτως του αν αποκομίζει ο ίδιος όφελος από τη μεταπώληση των αγαθών ή από τη χρησιμοποίηση των υπηρεσιών στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων τις οποίες διενεργεί σε μεταγενέστερο στάδιο (πρβλ. διάταξη της14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψεις 22 και 23, και απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψεις 46 και 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Αντιθέτως, δεν συνάδει προς το σύστημα του δικαιώματος προς έκπτωση το οποίο προβλέπεται στην οδηγία 2006/112 η άρνηση του δικαιώματος αυτού σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν γνώριζε ή δεν μπορούσε να γνωρίζει ότι η επίμαχη πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν μια άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενείχε απάτη περί τον ΦΠΑ. Η θέσπιση συστήματος αντικειμενικής ευθύνης θα έβαινε πράγματι πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου (διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψη 25, και απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 49).
27
Δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν μέτρα προς διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και προς αποτροπή της απάτης. Ειδικότερα, ελλείψει σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που θεωρούν κατάλληλες σε περίπτωση μη τήρησης των προϋποθέσεων που προβλέπει η νομοθεσία της Ένωσης για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Grupa Warzywna, C‑935/19, EU:C:2021:287, σκέψη 25).
28
Τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν από το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα ακριβώς των ανωτέρω σκέψεων.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
29
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 167 και 168 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα της αρχής της απαγόρευσης της απάτης, έχουν την έννοια ότι είναι δυνατόν να μην επιτραπεί στον δεύτερο αγοραστή ενός αγαθού να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών, εφόσον γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η ως άνω αγορά συνδεόταν με απάτη περί τον ΦΠΑ την οποία διέπραξε ο αρχικός πωλητής κατά την πρώτη πώληση, μολονότι και ο πρώτος αγοραστής γνώριζε για την απάτη.
30
Όπως προκύπτει από τη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, το γεγονός και ότι υποκείμενος στον φόρο αγοράζει προϊόντα ή υπηρεσίες ενώ γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει ότι, διά της εν λόγω αγοράς, μετέχει σε πράξη που διενεργείται στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ η οποία έχει διαπραχθεί σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας παραδόσεων αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών συνιστά, για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112, συμμετοχή στην απάτη. Η μόνη θετική ενέργεια που είναι καθοριστική ώστε να χωρεί άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση σε μια τέτοια περίπτωση είναι η αγορά των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών. Η αγορά αυτή διευκολύνει την απάτη καθόσον καθιστά δυνατή τη διάθεση των προϊόντων, η οποία αρκεί για να δικαιολογήσει την άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ (πρβλ. διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψεις 26 και 34).
31
Επομένως, όταν αποδεικνύεται δεόντως ότι ο δεύτερος αγοραστής γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι υφίσταται απάτη περί τον ΦΠΑ την οποία έχει διαπράξει ο αρχικός πωλητής, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει στην υπόθεση της κύριας δίκης, το γεγονός ότι ο πρώτος αγοραστής του αγαθού είναι επίσης ενήμερος και διευκολύνει την απάτη που διαπράττει ο αρχικός πωλητής δεν σημαίνει ότι πρέπει οπωσδήποτε να επιτραπεί στον δεύτερο αγοραστή να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στο πλαίσιο πράξης την οποία αφορά η απάτη ή η οποία διενεργήθηκε μετά από αυτήν.
32
Συνεπώς, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 167 και 168 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα της αρχής της απαγόρευσης της απάτης, έχουν την έννοια ότι είναι δυνατόν να μην επιτραπεί στον δεύτερο αγοραστή ενός αγαθού να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών, επειδή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει την ύπαρξη απάτης περί τον ΦΠΑ την οποία είχε διαπράξει ο αρχικός πωλητής κατά την πρώτη πώληση, μολονότι και ο πρώτος αγοραστής γνώριζε για την απάτη.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
33
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 167 και 168 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα της αρχής της απαγόρευσης της απάτης, έχουν την έννοια ότι, στην περίπτωση αγοράς αγαθού το οποίο, σε στάδιο προγενέστερο της αγοράς αυτής, αποτέλεσε αντικείμενο απάτης που αφορά μέρος μόνον του ΦΠΑ τον οποίο δικαιούται να εισπράξει το Δημόσιο, είναι δυνατόν να μην επιτραπεί στον δεύτερο αγοραστή του αγαθού να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε στο πλαίσιο της συγκεκριμένης πράξης, είτε για το σύνολο του ποσού είτε μόνον μέχρι του ποσού που αφορούσε η διαπραχθείσα απάτη η οποία είχε ως συνέπεια τη φορολογική ζημία, όταν αυτός γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η ως άνω αγορά συνδεόταν με απάτη.
34
Συναφώς υπενθυμίζεται, αφενός, ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία 2006/112, οπότε οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης. Εναπόκειται, επομένως, στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψη 21, και απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35
Όσον αφορά την απάτη, κατά πάγια νομολογία, άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση χωρεί όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει απάτη, αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος αυτός, στον οποίο παραδόθηκαν τα αγαθά ή παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες που θεμελιώνουν δικαίωμα προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, διά της αγοράς τους, συμμετείχε σε πράξη που διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ. Ειδικότερα, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πρέπει, για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112, να θεωρηθεί ότι μετέχει στην απάτη, ανεξαρτήτως του αν αποκομίζει ο ίδιος όφελος από τη μεταπώληση των αγαθών ή από τη χρησιμοποίηση των υπηρεσιών στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων τις οποίες διενεργεί σε μεταγενέστερο στάδιο, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο συνδράμει τους αυτουργούς της απάτης και καθίσταται συνεργός στην πράξη τους (διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψεις 22 και 23, και απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψεις 46 και 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36
Αφετέρου, τονίζεται ότι η άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών όσον αφορά τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης πρέπει να διαχωριστεί από τις κυρώσεις που μπορεί να θεσπίσει ένα κράτος μέλος σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112. Είναι αληθές ότι η τιμώρηση της απάτης πρέπει να εντάσσεται στο πλαίσιο της επιβολής των κυρώσεων που καθορίζονται από τα κράτη μέλη προς αποτροπή των παράνομων φορολογικών συμπεριφορών (πρβλ. απόφαση της 1ης Ιουλίου 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, σκέψεις 26 και 38).
37
Εντούτοις, βάσει του εναρμονισμένου συστήματος του ΦΠΑ, οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή ότι ο υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παραδόθηκαν τα αγαθά ή παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες που θεμελιώνουν δικαίωμα προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει –αν είχε προβεί σε έλεγχο που ευλόγως θα μπορούσε να απαιτηθεί από κάθε επιχειρηματία– ότι η πράξη στην οποία συμμετείχε συνδεόταν με απάτη (πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψεις 53, 54 και 59).
38
Δεδομένου ότι η άγνοια, παρά τη διενέργεια ελέγχου που ευλόγως μπορεί να απαιτηθεί από κάθε επιχειρηματία, της ύπαρξης απάτης την οποία ενείχε η φορολογητέα πράξη που παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση συνιστά συνεπώς σιωπηρή ουσιαστική προϋπόθεση για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, απαιτείται, συνακόλουθα, να μην επιτραπεί σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν πληροί την προϋπόθεση αυτή να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση, τούτο δε για το σύνολο του ποσού (πρβλ. διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψεις 24, 31 και 33).
39
Το ως άνω συμπέρασμα επιβεβαιώνεται από τους σκοπούς που επιδιώκονται με την υποχρέωση την οποία υπέχουν οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση στις περιπτώσεις που ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η απαίτηση αυτή έχει, μεταξύ άλλων, ως σκοπό να υποχρεώσει τους υποκειμένους στον φόρο να επιδεικνύουν την ευλόγως απαιτούμενη επιμέλεια κατά τη διενέργεια των οικονομικών πράξεών τους προκειμένου να βεβαιώνονται ότι αυτές δεν συνεπάγονται συμμετοχή σε φοροδιαφυγή (πρβλ. διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40
Πλην όμως, ένας τέτοιος σκοπός δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί αποτελεσματικά αν η άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση περιοριζόταν, ώστε να καλύπτει, από τα ποσά τα οποία καταβλήθηκαν ως οφειλόμενος ΦΠΑ, μόνον εκείνο το μέρος το οποίο αντιστοιχεί στο ποσό της απάτης, δεδομένου ότι, με τον τρόπο αυτό, οι υποκείμενοι στον φόρο θα παρακινούνταν μόνο να λαμβάνουν κατάλληλα μέτρα για τον περιορισμό των συνεπειών ενδεχόμενης απάτης, αλλά όχι κατ’ ανάγκην μέτρα που να διασφαλίζουν ότι οι πράξεις τις οποίες διενεργούν δεν συνεπάγονται τη συμμετοχή τους σε φοροδιαφυγή ή τη διευκόλυνσή της.
41
Κατά τα λοιπά, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να κρίνει ότι το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο αγόρασε αγαθά ή υπηρεσίες ενώ γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, διά της αγοράς τους, συμμετείχε σε πράξη η οποία διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης που είχε διαπραχθεί σε προγενέστερο στάδιο αρκεί για να θεωρηθεί ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο μετέσχε στην απάτη και να στερηθεί το δικαίωμά του προς έκπτωση, χωρίς καν να απαιτείται να αποδειχθεί η ύπαρξη κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 56).
42
Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 167 και 168 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα της αρχής της απαγόρευσης της απάτης, έχουν την έννοια ότι, στην περίπτωση αγοράς αγαθού το οποίο, σε στάδιο προγενέστερο της αγοράς αυτής, αποτέλεσε αντικείμενο απάτης που αφορά μέρος μόνον του ΦΠΑ τον οποίο δικαιούται να εισπράξει το Δημόσιο, δεν πρέπει να επιτραπεί στον δεύτερο αγοραστή του αγαθού να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών, και δη για το σύνολο του ποσού, εφόσον γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η ως άνω αγορά συνδεόταν με απάτη.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
43
Κατόπιν της απάντησης που δόθηκε στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
44
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Τα άρθρα 167 και 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα της αρχής της απαγόρευσης της απάτης,
έχουν την έννοια ότι:
είναι δυνατόν να μην επιτραπεί στον δεύτερο αγοραστή ενός αγαθού να εκπέσει τον καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) εισροών, επειδή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει την ύπαρξη απάτης περί τον ΦΠΑ την οποία είχε διαπράξει ο αρχικός πωλητής κατά την πρώτη πώληση, μολονότι και ο πρώτος αγοραστής γνώριζε για την απάτη.
2)
Τα άρθρα 167 και 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα της αρχής της απαγόρευσης της απάτης,
έχουν την έννοια ότι:
στην περίπτωση αγοράς αγαθού το οποίο, σε στάδιο προγενέστερο της αγοράς αυτής, αποτέλεσε αντικείμενο απάτης που αφορά μέρος μόνον του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τον οποίο δικαιούται να εισπράξει το Δημόσιο, δεν πρέπει να επιτραπεί στον δεύτερο αγοραστή του αγαθού να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών, και δη για το σύνολο του ποσού, εφόσον γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η ως άνω αγορά συνδεόταν με απάτη.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.