62022CJ0042
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (yhdeksäs jaosto)
9 päivänä maaliskuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Vapautus arvonlisäverosta – 135 artiklan 1 kohdan a alakohta – Vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnan vapauttaminen verosta – 136 artiklan a alakohta – Vapautettuun toimintaan kokonaan käytettyjen tavaroiden luovutusten vapauttaminen verosta – Vakuutustoiminnan käsite – Vakuutetuilta lunastettujen vaurioituneiden ajoneuvojen jälleenmyynti – Verotuksen neutraalisuuden periaate
Asiassa C‑42/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Supremo Tribunal Administrativo (ylin hallintotuomioistuin, Portugali) on esittänyt 16.12.2021 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 19.1.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Generali Seguros SA, aiemmin Global – Companhia de Seguros SA,
vastaan
Autoridade Tributária e Aduaneira,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (yhdeksäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja L. S. Rossi sekä tuomarit J.‑C. Bonichot ja O. Spineanu‑Matei (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: G. Pitruzzella,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Generali Seguros SA, edustajanaan P. Braz, advogado,
–
Portugalin hallitus, asiamiehinään P. Barros da Costa, C. Bento, R. Campos Laires ja A. Rodrigues,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään P. Caro de Sousa ja J. Jokubauskaitė,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain vakuutusyritys Generali Seguros SA, aiemmin Global – Companhia de Seguros SA, ja Autoridade Tributária e Aduaneira (vero‑ ja tulliviranomainen, Portugali) ja jossa on kyse siitä, ovatko kyseisen yrityksen toteuttamat vaurioituneiden ajoneuvojen jälleenmyynnit verollisia vai verosta vapautettuja arvonlisäverotuksessa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin johdanto‑osan 66 perustelukappaleen sanamuoto on seuraava:
”Velvoite saattaa tämä direktiivi kansallisen lainsäädännön osaksi olisi rajattava säännöksiin, jotka merkitsevät muutosta asiasisältöön verrattuna aikaisempiin direktiiveihin. Velvoite saattaa kansallisen lainsäädännön osaksi säännökset, joita ei ole muutettu, johtuu aikaisemmista direktiiveistä.”
4
Kyseisen direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.
– –”
5
Mainitun direktiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta”.
6
Saman direktiivin 14 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.”
7
Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohta kuuluu seuraavasti:
”’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.”
8
Kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
a)
vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset”.
9
Mainitun direktiivin 136 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
a)
sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty kokonaan 132, 135, 371, 375, 376 ja 377 artiklan, 378 artiklan 2 kohdan, 379 artiklan 2 kohdan sekä 380–390 artiklan nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen”.
10
Edellä 8 ja 9 kohdassa kerratut säännökset vastaavat jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan a ja c alakohtaa.
Portugalin oikeus
11
Arvonlisäverolain (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), joka on hyväksytty 26.12.1984 annetulla asetuksella nro 394‑B/84 (decreto‑lei n.o 394‑B/84) (Diário da República I, I‑A‑sarja, nro 297, 26.12.1984), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin (jäljempänä arvonlisäverolaki), 9 §:n 29 ja 33 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verosta vapautetaan:
– –
29)
vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminta sekä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen suorittamat liitännäiset palvelut
– –
33)
sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka käytetään kokonaan vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet vähennykseen, sekä sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta tai valmistus on toteutettu ilman vähennysoikeutta 21 §:n 1 momentin mukaisesti”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
12
Generali Seguros on vakuutusyritys, joka toimintansa yhteydessä hankkii onnettomuuksissa, joissa sen vakuutetut ovat mukana, vaurioituneita ajoneuvoja ja myy ne sitten edelleen kolmansille osapuolille ilman, että se suorittaa arvonlisäveroa näistä myynneistä.
13
Verohallinto katsoi verovuotta 2007 koskeneen tarkastuksen seurauksena, että Generali Segurosin toteuttamista vaurioituneiden ajoneuvojen myynneistä oli aineellisten hyödykkeiden vastikkeellisina luovutuksina maksettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain nojalla eikä niihin voitu soveltaa mitään kyseisessä laissa säädettyä vapautusta. Tämän seurauksena se määräsi näistä myynneistä 17213,70 euron suuruisen arvonlisäveron hyvityskorkoineen.
14
Generali Seguros maksoi kyseisen summan mutta kiisti olevansa velvollinen maksamaan kyseistä veroa Tribunal Tributário de Lisboassa (Lissabonin verotuomioistuin, Portugali) nostamassaan kanteessa.
15
Generali Seguros väitti kyseisessä tuomioistuimessa, että vaurioituneiden ajoneuvojen myyntiä oli pidettävä arvonlisäverosta vapautettuna toimintana pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa. Se vetosi yhtäältä arvonlisäverolain 9 §:n 29 momenttiin, jossa vapautetaan verosta ”vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminta sekä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen suorittamat liitännäiset palvelut”, ja toisaalta saman lain 9 §:n 33 momenttiin, jossa vapautetaan verosta ”sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka käytetään kokonaan vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet vähennykseen”.
16
Mainittu tuomioistuin hylkäsi General Segurosin kanteen 30.12.2017 antamallaan tuomiolla.
17
Kyseinen yhtiö valitti tuomiosta Supremo Tribunal Administrativoon (ylin hallintotuomioistuin, Portugali), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
18
Generali Seguros väittää kyseisessä tuomioistuimessa, että pääasiassa vakuutustoimintaa harjoittavan yrityksen toteuttama vaurioituneiden ajoneuvojen jälleenmyynti liittyy kyseiseen toimintaan eikä se ole erotettavissa tavanomaisesta neuvotteluja ja korvausten maksua koskevasta toiminnasta onnettomuuksien sattuessa, joten se kuuluu kyseisen yrityksen toimialaan.
19
Mainittu tuomioistuin korostaa, että Portugalin oikeuskirjallisuudessa ja oikeuskäytännössä vallitsee huomattava erimielisyys siitä, onko tällainen toiminta vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverolain 9 §:n 29 tai 33 momentin, joiden tarkoituksena on saattaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a ja c alakohta osaksi Portugalin oikeusjärjestystä, perusteella. Se katsoo näin ollen, että sen on esitettävä unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyyntö saadakseen tietää, kuinka tällainen liiketoimi on luokiteltava mainitun direktiivin ja arvonlisäverodirektiivin merkityksellisten säännösten yhteydessä.
20
Tässä tilanteessa Supremo Tribunal Administrativo on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan a alakohtaa ja siten nykyistä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että käsite ’vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat’ kattaa arvonlisäverovapautuksen kannalta liitännäisen tai täydentävän toiminnan, kuten vaurioituneiden ajoneuvojen lunastamisen ja myynnin?
2)
Onko [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan c alakohtaa ja siten myöhemmin säädettyä arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohtaa tulkittava siten, että vaurioituneiden ajoneuvojen lunastamisen ja myynnin katsotaan liittyvän ainoastaan verosta vapautettuun [toimintaan], jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen?
3)
Onko vastoin arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta olla vapauttamatta vakuutusyhtiöiden harjoittamaa vaurioituneiden ajoneuvojen myyntiä arvonlisäverosta silloin, kun arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ole ollut?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
21
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, kuinka yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä on kohdeltava sellaisia liiketoimia, joissa vakuutusyritys jälleenmyy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetultaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille.
22
Aluksi on todettava pääasiassa ajallisesti sovellettavasta unionin oikeudesta, että arvonlisäverodirektiivin 413 artiklasta ilmenee, että arvonlisäverodirektiivi tuli voimaan 1.1.2007. Kyseisen direktiivin johdanto‑osan 66 perustelukappaleessa todetaan, että velvoite saattaa se kansallisen lainsäädännön osaksi olisi rajattava säännöksiin, jotka merkitsevät muutosta asiasisältöön verrattuna aikaisempiin direktiiveihin, ja että velvoite saattaa kansallisen lainsäädännön osaksi säännökset, joita ei ole muutettu, johtuu aikaisemmista direktiiveistä.
23
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohta ja 136 artiklan a alakohta vastaavat kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohtaa ja 13 artiklan B kohdan c alakohtaa, joten velvoite saattaa ne osaksi kansallista lainsäädäntöä johtuu kyseisestä kuudennesta direktiivistä. Koska pääasiassa on kyse vuotta 2007 koskevista arvonlisäveron jälkiverotuspäätöksistä, pääasiassa on siis sovellettava arvonlisäverodirektiiviä (ks. analogisesti tuomio 4.10.2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, 30 ja 31 kohta).
24
Lisäksi on todettava, että vaikka esitetyt kysymykset koskevat liiketoimia, joissa vakuutusyritys lunastaa vakuutettujensa omistamia vaurioituneita ajoneuvoja ja myy ne edelleen kolmansille osapuolille, ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasia koskee ainoastaan tällaisen jälleenmyyntiliiketoimen verokohtelua arvonlisäverotuksessa.
25
Näin ollen on niin, että jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle voidaan antaa hyödyllinen vastaus, jonka perusteella se voi ratkaista kyseisen asian, esitetyt kysymykset on muotoiltava uudelleen koskemaan yksinomaan liiketoimia, joissa vakuutusyritys jälleenmyy vakuutetuiltaan lunastamiaan vaurioituneita ajoneuvoja kolmansille osapuolille.
Ensimmäinen kysymys
26
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään pääasiallisesti sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että liiketoimet, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, kuuluvat kyseisen säännöksen soveltamisalaan ja ne on siten vapautettu verosta sen nojalla.
27
Aluksi on todettava yhtäältä, että unionin tuomioistuimella käytettävissä olevasta asiakirja‑aineistosta käy ilmi, että Portugalin moottoriajoneuvojen pakollista vastuuvakuutusta koskevan järjestelmän mukaan sellaisen onnettomuuden sattuessa, jossa vakuutettu ajoneuvo vaurioituu korjauskelvottomaksi, vakuutettu ja vakuutusyritys voivat päättää kyseisen ajoneuvon omistusoikeuden siirrosta tälle yritykselle. Tätä varten kyseisen yrityksen on ilmoitettava hinta, jolla se on valmis lunastamaan kyseisen ajoneuvon vakuutetulta, jotta tämä voi tehdä päätöksensä. Jos kyseinen luovutus toteutuu, mainittu yritys myy seuraavaksi kyseisen ajoneuvon edelleen kolmannelle osapuolelle, kuten pääasiassa kyseessä olevissa tilanteissa on tapahtunut. Vakuutusyrityksen vakuutetulle maksamaan summaan sisältyy tällä tavoin määritetty vaurioituneen ajoneuvon arvo.
28
Toisaalta on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (tuomio 25.7.2018, DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja joita on siis tulkittava yhtenäisesti kaikkien jäsenvaltioiden alueella.
29
Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta. Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tämä suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että mainittujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa tulisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät vaikutuksensa (tuomio 17.1.2013, Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, EU:C:2013:20, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Näiden alustavien huomautusten valossa on määritettävä, kuuluvatko liiketoimet, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltamisalaan.
31
Kyseisen säännöksen mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta ”vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset”.
32
Tämän vapautuksen tarkoitus kytkeytyy olennaisesti siihen, että riskin kattamiseen liittyvien vakuutusmaksujen arvonlisäveron oikean määräytymisperusteen määrittäminen on vaikeaa (ks. vastaavasti tuomio 8.10.2020, United Biscuits (Pensions Trustees) ja United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, 32 kohta).
33
Ensiksi on todettava arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta vakuutustoiminnan käsitteestä, että tällaiselle toiminnalle on ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan suorittamaan vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa suoritteen, josta on sovittu sopimusta tehtäessä (tuomio 25.2.1999, CCP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 17 kohta ja tuomio 8.10.2020, United Biscuits (Pensions Trustees) ja United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tällaisen toiminnan olennaisin ominaispiirre on siinä, että vakuutettu suojautuu epävarmoilta mutta mahdollisesti huomattavilta taloudellisilta tappioilta vakuutusmaksulla, jonka maksaminen on varmaa mutta jonka määrä on rajattu (tuomio 16.7.2015, Mapfre asistencia ja Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488, 42 kohta).
34
Lisäksi sillä, kuka tai mikä on palvelun vastaanottaja, on merkitystä määriteltäessä vakuutustoimintaa, joka edellyttää luonteensa vuoksi vakuutuspalvelun tarjoajan ja henkilön, jonka riskit vakuutuksella katetaan, eli vakuutetun välistä sopimussuhdetta (ks. analogisesti tuomio 8.3.2001, Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, 41 kohta ja tuomio 22.10.2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, 36 kohta).
35
On kuitenkin todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset vaurioituneiden ajoneuvojen myynnit tapahtuvat kyseisiä ajoneuvoja koskevista vakuutussopimuksista erillisten sopimusten, jotka on tehty vakuutusyrityksen ja muiden henkilöiden kuin vakuutettujen välillä ja jotka eivät kuulu vakuutussuhteeseen, perusteella.
36
Tavaran myynti ei nimittäin liity riskin kattamiseen, ja hinta vastaa kyseessä olevan tavaran arvoa kyseisen myynnin hetkellä. Tällaisessa tapauksessa arvonlisäveron määräytymisperusteen määrittäminen ei aiheuta vaikeuksia.
37
Tältä osin merkitystä ei ole sillä, että – kuten edellä 27 kohdassa on todettu – tällainen liiketoimi koskee onnettomuudessa, jonka kyseisen vakuutusyrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioitunutta ajoneuvoa, jonka kyseinen vakuutusyritys myy, ja että vakuutetulle tämän vahinkotapahtuman johdosta maksettavaan korvaussummaan sisältyy kyseisen ajoneuvon lunastushinta. Vaurioituneen ajoneuvon arvo on nimittäin vakuutetun ajoneuvon jäännösarvo vahingon jälkeen, eikä se siis määritelmällisesti sisälly vakuutetulle aiheutuneeseen vahinkoon. Näin ollen kyseinen hinta ei ole varsinaisen vakuutuskorvauksen osa, koska se maksetaan vakuutetulle vakuutussopimuksesta erillisen ja siitä erotettavissa olevan myyntisopimuksen täytäntöönpanon yhteydessä.
38
Näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltainen vaurioituneen ajoneuvon myynti ei ole arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutustoimintaa.
39
Lopuksi on todettava, että ei voida katsoa, että tällainen myynti olisi erottamattomassa yhteydessä kyseessä olevaa ajoneuvoa koskevan vakuutussopimuksen kanssa ja että sitä olisi tällä perusteella kohdeltava verotuksessa samoin kuin kyseistä sopimusta.
40
Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä toki ilmenee, että useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja jotka voivat näin olla erikseen verotettavia tai vapautettavia suorituksia, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä. Kyse on yhdestä ainoasta liiketoimesta muun muassa silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Näin on myös siinä tapauksessa, että yksi tai useampi suoritus muodostavat pääasiallisen suorituksen ja kun yhden tai useamman suorituksen on katsottava olevan liitännäinen suoritus tai liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan verotuksessa samoin kuin pääasiallista suoritusta (tuomio 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, EU:C:2015:229, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
Unionin tuomioistuin on kuitenkin myös katsonut, että kaikenlainen vakuutustoiminta liittyy luonteensa vuoksi kohteeseen, joka sillä pyritään kattamaan, minkä seurauksena kyseinen vakuutustoiminta ja muu samaa kohdetta koskeva toiminta liittyvät tietyllä tavalla toisiinsa, mutta tällainen liityntä ei voi sellaisenaan riittää sen ratkaisemiseksi, onko arvonlisäverotuksen kannalta olemassa yksi ainoa monitahoinen suoritus (ks. vastaavasti tuomio 17.1.2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 36 kohta).
42
Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, kuten edellä 35 kohdassa on todettu, että pääasiassa kyseessä olevat vaurioituneiden ajoneuvojen myynnit perustuvat kyseisiä ajoneuvoja koskevista vakuutussopimuksista erillisiin sopimuksiin, jotka on tehty vakuutusyrityksen ja muiden henkilöiden kuin vakuutettujen välillä. Lisäksi edellä 27 kohdassa olevasta käy ilmi, että kyseisten vakuutettujen, jotka ovat näiden ajoneuvojen alkuperäisiä omistajia, ei tarvitse luovuttaa niitä kyseiselle yritykselle, joten kyseisten vakuutettujen päätös on riippumaton näistä vakuutussopimuksista ja tehty mainittujen sopimusten solmimisen ja jopa vakuutuksella katetun riskin toteutumisen jälkeen.
43
Ei siis voida katsoa, että siitä, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset myynnit toteuttaa vakuutusyritys ja että ne koskevat onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ajoneuvoja, seuraisi se, että kyseiset myynnit ja näitä ajoneuvoja koskevat vakuutussopimukset liittyisivät toisiinsa niin läheisesti, että ne muodostaisivat objektiivisesti – taloudelliselta kannalta – tarkasteltuna kokonaisuuden, jonka erottelu osiin olisi keinotekoista.
44
Toiseksi on todettava arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta käsitteestä ”[vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnan] liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset”, että ”palvelujen suoritus” määritellään kyseisen direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa liiketoimeksi, joka ei ole tavaroiden luovutus.
45
Vaurioituneen ajoneuvon myynti on mainitun direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu tavaran luovutus, jossa aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluva määräämisvalta siirtyy. Tällainen myynti ei siis voi kuulua edeltävässä kohdassa tarkoitetun käsitteen alaan.
46
Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että liiketoimet, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, eivät kuulu kyseisen säännöksen soveltamisalaan.
Toinen kysymys
47
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään pääasiallisesti sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohtaa tulkittava siten, että liiketoimet, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, kuuluvat kyseisen säännöksen soveltamisalaan ja ne on siten vapautettu verosta sen nojalla.
48
Arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohdassa säädetään, että verosta vapautetaan sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty kokonaan muun muassa kyseisen direktiivin 135 artiklan nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet vähennykseen.
49
Arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohdan yhteydessä ilmaisu ”käytetty” viittaa siihen, että tavaraa käytetään määrättyyn tarkoitukseen, eli tässä tapauksessa edellä 33 ja 34 kohdassa määritellyn kaltaiseen vakuutustoiminnan harjoittamiseen.
50
Tästä ei kuitenkaan ole kyse sellaisten tavaroiden kohdalla, jotka vakuutusyritys lunastaa sellaisen onnettomuuden jälkeen, jonka sen myöntämä vakuutus kattaa, ja joita ei ole tarkoitettu käytettäväksi sen vakuutustoiminnassa vaan myytäväksi edelleen – sellaisinaan ja niitä käyttämättä – kolmansille osapuolille. Viimeksi mainittu seikka riittää lisäksi osoittamaan, ettei tällaisilla tavaroilla ole merkitystä kyseisessä vakuutustoiminnassa.
51
Toiseen kysymykseen on siis vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohtaa on tulkittava siten, että liiketoimet, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, eivät kuulu kyseisen säännöksen soveltamisalaan.
Kolmas kysymys
52
Kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee pääasiallisesti, onko yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta tulkittava siten, että se on esteenä sille, että liiketoimia, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, ei vapauteta verosta silloin, kun kyseiset lunastukset eivät ole oikeuttaneet vähennykseen.
53
Verotuksen neutraalisuuden periaate heijastuu vähennysjärjestelmästä, jolla pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken taloudellisen toiminnan yhteydessä maksettavasta tai maksetusta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen täydellisen neutraalisuuden kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on arvonlisäverollista (tuomio 13.3.2014, Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
54
Kuten edellä 29 kohdassa olevasta käy ilmi, arvonlisäverodirektiivin verovapautuksia koskevien säännösten tulkinnan on sovelluttava yhteen verotuksen neutraalisuuden periaatteen tavoitteiden kanssa, mutta kyseisen periaatteen nojalla ei voida kuitenkaan laajentaa vapautuksen soveltamisalaa yksiselitteisen säännöksen puuttuessa. Tämä periaate ei nimittäin ole primaarioikeuden määräys, joka voisi määrittää vapautuksen pätevyyden, vaan tulkintaperiaate, jota on sovellettava samanaikaisesti vapautusten suppean tulkinnan periaatteen kanssa (tuomio 19.7.2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, 45 kohta ja tuomio 8.7.2021, Rádio Popular, C‑695/19, EU:C:2021:549, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
55
Pääasiassa kyseessä olevien kaltaisten liiketoimien jättämistä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 136 artiklan a alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalan ulkopuolelle ei siis voida asettaa kyseenalanalaiseksi sillä perusteella, että se olisi vastoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta.
56
Kolmanteen kysymykseen on siis vastattava, että yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta on tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että liiketoimia, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, ei vapauteta verosta silloin, kun kyseiset lunastukset eivät ole oikeuttaneet vähennykseen.
Oikeudenkäyntikulut
57
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (yhdeksäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaa
on tulkittava siten, että
liiketoimet, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, eivät kuulu kyseisen säännöksen soveltamisalaan.
2)
Direktiivin 2006/112 136 artiklan a alakohtaa
on tulkittava siten, että
liiketoimet, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, eivät kuulu kyseisen säännöksen soveltamisalaan.
3)
Yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta
on tulkittava siten, että
se ei ole esteenä sille, että liiketoimia, joissa vakuutusyritys myy onnettomuuksissa, jotka kyseisen yrityksen myöntämä vakuutus kattaa, vaurioituneita ja sen vakuutetuiltaan lunastamia ajoneuvoja kolmansille osapuolille, ei vapauteta verosta silloin, kun kyseiset lunastukset eivät ole oikeuttaneet vähennykseen.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: portugali.