62023CJ0524
SENTENZA DELLA CORTE (Quinta Sezione)
26 febbraio 2026 (
*1
)
«Inadempimento di uno Stato – Articolo 258 TFUE – Direttiva (UE) 2016/1164 – Norme volte a contrastare le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno – Articolo 8, paragrafo 7 – Calcolo dei redditi delle società controllate estere – Obbligo di autorizzare il contribuente a detrarre dal suo debito d’imposta l’imposta versata dalla società controllata estera – Ambito d’applicazione – Costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale – Omesso recepimento»
Nella causa C‑524/23,
avente ad oggetto il ricorso per inadempimento, ai sensi dell’articolo 258 TFUE, proposto l’11 agosto 2023,
Commissione europea, rappresentata inizialmente da A. Ferrand e W. Roels, successivamente da W. Roels, in qualità di agenti,
ricorrente,
contro
Regno del Belgio, rappresentato inizialmente da S. Baeyens, A. De Brouwer e C. Pochet, successivamente da S. Baeyens, P. Cottin e C. Pochet, in qualità di agenti, assistiti da M. Massart, esperto,
convenuto,
sostenuto da:
Regno dei Paesi Bassi, rappresentato da M. K. Bulterman, A. Hanje e C. S. Schillemans, in qualità di agenti,
interveniente,
LA CORTE (Quinta Sezione),
composta da M.L. Arastey Sahún, presidente di sezione, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (relatore) e B. Smulders, giudici,
avvocato generale: J. Kokott
cancelliere: G. Chiapponi, amministratore
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 21 ottobre 2024,
sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 22 maggio 2025,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
Con il suo ricorso, la Commissione europea chiede alla Corte di dichiarare che, non avendo adottato le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi all’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (GU 2016, L 193, pag. 1), il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza di tale direttiva.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
2
I considerando da 1 a 5, 11, 12 e 16 della direttiva 2016/1164 così recitano:
«(1)
Le attuali priorità politiche nella fiscalità internazionale evidenziano la necessità di assicurare che l’imposta sia versata nel luogo in cui gli utili e il valore sono generati. È pertanto fondamentale ristabilire la fiducia nell’equità dei sistemi fiscali e consentire ai governi di esercitare effettivamente la loro sovranità fiscale. Questi nuovi obiettivi politici sono stati tradotti in raccomandazioni di azioni concrete nel quadro dell’iniziativa contro l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (BEPS) dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE). (…)
(2)
Le relazioni finali sulle 15 azioni dell’OCSE contro il BEPS sono state pubblicate il 5 ottobre 2015. (…) [L]e direttive dell’UE [dovrebbero] essere (…) lo strumento preferenziale per l’attuazione delle conclusioni dell’OCSE sul BEPS a livello dell’UE. È essenziale per il corretto funzionamento del mercato interno che gli Stati membri attuino come minimo i loro impegni in materia di BEPS e, più in generale, prendano provvedimenti per scoraggiare le pratiche di elusione fiscale e garantire un’equa ed efficace imposizione nell’Unione [europea] in modo sufficientemente coerente e coordinato. In un mercato di economie altamente integrate si avverte l’esigenza di approcci strategici comuni e di un’azione coordinata al fine di migliorare il funzionamento del mercato interno e massimizzare gli effetti positivi dell’iniziativa contro il BEPS. Inoltre solo un quadro comune potrebbe impedire una frammentazione del mercato e porre fine ai disallineamenti e alle distorsioni del mercato attualmente esistenti. Infine, misure nazionali di attuazione che seguono una linea comune in tutta l’Unione fornirebbero ai contribuenti la certezza giuridica della compatibilità di dette misure con il diritto dell’Unione.
(3)
È necessario stabilire norme per rafforzare il livello medio di protezione contro la pianificazione fiscale aggressiva nel mercato interno. Dal momento che dovrebbero adattarsi a 28 diversi regimi di imposta sulle società, queste norme dovrebbero limitarsi a disposizioni generali e lasciare il compito dell’attuazione agli Stati membri, che si trovano in una posizione migliore per definire gli elementi specifici di tali norme secondo le modalità più adatte ai rispettivi regimi di imposizione delle società. Tale obiettivo potrebbe essere conseguito creando un livello minimo di protezione per i regimi nazionali di imposta sulle società contro le pratiche di elusione fiscale in tutta l’Unione. È pertanto necessario coordinare le risposte degli Stati membri nell’attuare i risultati delle 15 azioni dell’OCSE intese a contrastare il BEPS, con l’obiettivo di migliorare l’efficacia del mercato interno nel suo insieme nella lotta contro le pratiche di elusione fiscale. Occorre pertanto stabilire un livello minimo comune di protezione per il mercato interno in settori specifici.
(4)
È necessario stabilire norme applicabili a tutti i contribuenti che sono assoggettati all’imposta societaria in uno Stato membro. (…) Tali norme dovrebbero applicarsi anche alle stabili organizzazioni di tali società che possono essere situate in altri Stati membri. Le società possono essere residenti a fini fiscali in uno Stato membro o essere costituite a norma delle leggi di uno Stato membro. Anche le stabili organizzazioni di entità residenti a fini fiscali in un paese terzo dovrebbero essere soggette a tali norme se sono situate in uno o più Stati membri.
(5)
È necessario stabilire norme contro l’erosione della base imponibile nel mercato interno e il trasferimento degli utili al di fuori del mercato interno. Per contribuire al conseguimento di tale obiettivo sono necessarie disposizioni nei seguenti settori: limiti sulla deducibilità degli interessi, imposizione in uscita, una norma generale antiabuso, norme sulle società controllate estere [(in prosieguo: le “CFC”, controlled foreign companies)] e norme per contrastare i disallineamenti da ibridi. Ove l’applicazione di tali norme dia luogo a una doppia imposizione, i contribuenti dovrebbero beneficiare di uno sgravio tramite una detrazione dell’imposta versata in un altro Stato membro o in un paese terzo, a seconda del caso. Le norme dovrebbero pertanto mirare non solo a contrastare le pratiche di elusione fiscale, ma anche a evitare la creazione di altri ostacoli al mercato, come la doppia imposizione.
(…)
(11)
Norme generali antiabuso sono presenti nei sistemi fiscali per contrastare le pratiche fiscali abusive che non sono ancora state oggetto di disposizioni specifiche. Tali norme sono pertanto destinate a colmare lacune e non dovrebbero pregiudicare l’applicabilità di norme antiabuso specifiche. All’interno dell’Unione le norme generali antiabuso dovrebbero essere applicate alle costruzioni che non sono genuine; in caso contrario il contribuente dovrebbe avere il diritto di scegliere la struttura più vantaggiosa dal punto di vista fiscale per i propri affari commerciali. (…) Agli Stati membri non dovrebbe essere impedito di imporre sanzioni nei casi in cui è applicabile la norma generale antiabuso. Nel valutare se una costruzione debba essere considerata non genuina, gli Stati membri dovrebbero avere la possibilità di prendere in esame tutte le valide ragioni economiche, incluse le attività finanziarie.
(12)
Le norme sulle (CFC) hanno come effetto la riattribuzione dei redditi di una società controllata soggetta a bassa imposizione alla società madre. La società madre diventa quindi tassabile per i redditi che le sono stati attribuiti nello Stato in cui è residente a fini fiscali. In funzione delle priorità politiche di tale Stato, le norme sulle [CFC] possono riguardare un’intera controllata soggetta a bassa imposizione o specifiche categorie di reddito oppure essere limitate ai redditi artificialmente dirottati verso la controllata. In particolare, al fine di assicurare che le norme sulle [CFC] rappresentino una risposta proporzionata alle preoccupazioni in materia di BEPS, è essenziale che gli Stati membri che limitano le loro norme sulle [CFC] ai redditi che sono stati artificialmente dirottati verso la controllata puntino precisamente alle situazioni in cui la maggior parte delle funzioni decisionali che hanno generato il dirottamento dei redditi a livello della società controllata sia svolta nello Stato membro del contribuente. (…) Al fine di assicurare un livello di protezione più elevato, gli Stati membri potrebbero abbassare la soglia di controllo o ricorrere a una soglia più elevata raffrontando l’imposta sulle società realmente versata con l’imposta sulle società che sarebbe stata applicata nello Stato membro del contribuente. Nel recepire le norme sulle [CFC] nel diritto nazionale, gli Stati membri potrebbero ricorrere a una soglia frazionaria sufficientemente elevata dell’aliquota d’imposta.
È auspicabile porre rimedio a situazioni di questo tipo sia nei paesi terzi che all’interno dell’Unione. Al fine di rispettare le libertà fondamentali, le categorie di reddito dovrebbero essere combinate con un’esclusione basata sulla sostanza economica intesa a limitare, all’interno dell’Unione, l’impatto delle norme ai casi in cui la [CFC] non svolge un’attività economica sostanziale. (…)
(…)
(16)
Considerando che uno dei principali obiettivi della presente direttiva è migliorare la resilienza del mercato interno nel suo complesso contro le pratiche transfrontaliere di elusione fiscale, tale obiettivo non può essere sufficientemente realizzato dagli Stati membri che agiscono singolarmente. I regimi nazionali di tassazione delle società sono eterogenei e l’azione indipendente degli Stati membri si limiterebbe a riprodurre l’attuale frammentazione del mercato interno nel campo della fiscalità diretta. L’interazione di misure nazionali distinte comporterebbe la persistenza di inefficienze e distorsioni, con la conseguente mancanza di coordinamento. Misure correttive dovrebbero invece essere adottate a livello di Unione in quanto gran parte dell’inefficienza nel mercato interno si traduce principalmente in problemi di natura transfrontaliera. È pertanto fondamentale adottare soluzioni che funzionino per il mercato interno nel suo complesso e tale obiettivo può essere meglio conseguito a livello dell’Unione. L’Unione può quindi adottare misure in conformità al principio di sussidiarietà di cui all’articolo 5 [TFUE]. La presente direttiva si limita a quanto è necessario per conseguire tale obiettivo in ottemperanza al principio di proporzionalità enunciato nello stesso articolo. Fissando un livello minimo di protezione del mercato interno, la presente direttiva mira soltanto a raggiungere il grado minimo di coordinamento all’interno dell’Unione essenziale per conseguire i suoi obiettivi».
3
L’articolo 1 di tale direttiva, intitolato «Ambito di applicazione», così prevede:
«La presente direttiva si applica a tutti i contribuenti che sono soggetti all’imposta sulle società in uno o più Stati membri, comprese le stabili organizzazioni situate in uno o più Stati membri di entità residenti a fini fiscali in un paese terzo».
4
L’articolo 3 della medesima direttiva, intitolato «Livello minimo di protezione», così dispone:
«La presente direttiva non pregiudica l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a salvaguardare un livello di protezione più elevato delle basi imponibili nazionali per l’imposta sulle società».
5
L’articolo 6 della stessa direttiva, intitolato «Norma generale antiabuso», così recita:
«1.   Ai fini del calcolo dell’imposta dovuta sulle società, gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte.
2.   Ai fini del paragrafo 1, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica.
3.   Quando le costruzioni o una serie di costruzioni sono ignorate a norma del paragrafo 1, l’imposta dovuta è calcolata in conformità del diritto nazionale».
6
L’articolo 7 della direttiva 2016/1164, intitolato «Norme sulle [CFC]», ai paragrafi 1 e 2 dispone quanto segue:
«1.   Lo Stato membro di un contribuente tratta un’entità o una stabile organizzazione i cui utili non sono soggetti ad imposta o sono esenti da imposta in tale Stato membro come una [CFC] se sono soddisfatte le seguenti condizioni:
a)
nel caso di un’entità, il contribuente, da solo o insieme alle sue imprese associate, detiene una partecipazione diretta o indiretta di oltre il 50 per cento dei diritti di voto o possiede direttamente o indirettamente oltre il 50 per cento del capitale o ha il diritto di ricevere oltre il 50 per cento degli utili di tale entità; e
b)
l’imposta sulle società realmente versata sui suoi utili dall’entità o dalla stabile organizzazione è inferiore alla differenza tra l’imposta sulle società che sarebbe stata applicata all’entità o alla stabile organizzazione nell’ambito del sistema di imposizione delle società vigente nello Stato membro del contribuente e l’imposta sulle società realmente versata sui suoi utili dall’entità o dalla stabile organizzazione.
Ai fini del primo comma, lettera b), la stabile organizzazione di una [CFC] che non è soggetta ad imposta o è esente da imposta nella giurisdizione della [CFC] non è presa in considerazione. Inoltre, per imposta sulle società che sarebbe stata applicata nello Stato membro del contribuente si intende l’imposta calcolata secondo le norme dello Stato membro del contribuente.
2.   Qualora un’entità o una stabile organizzazione sia trattata come una [CFC] a norma del paragrafo 1, lo Stato membro del contribuente include nella base imponibile:
a)
i redditi non distribuiti dell’entità o i redditi della stabile organizzazione rientranti nelle seguenti categorie:
(…)
La presente lettera non si applica se la [CFC] svolge un’attività economica sostanziale sostenuta da personale, attrezzature, attivi e locali, come evidenziato da circostante e fatti pertinenti.
Se la [CFC] è residente o situata in un paese terzo che non è parte contraente dell’accordo SEE, gli Stati membri possono decidere di astenersi dall’applicazione del comma precedente;
o
b)
i redditi non distribuiti di un’entità o di una stabile organizzazione derivanti da costruzioni non genuine che sono state poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.
Ai fini della presente lettera, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui l’entità o la stabile organizzazione non possiederebbe gli attivi o non avrebbe assunto i rischi che generano la totalità o una parte dei suoi redditi se non fosse controllata da una società in cui le funzioni significative del personale che sono pertinenti per tali attivi e rischi sono svolte e sono funzionali al fine di generare i redditi della società controllata».
7
L’articolo 8 di detta direttiva, intitolato «Calcolo dei redditi delle [CFC]», così dispone:
«1.   Ove si applichi l’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), i redditi da includere nella base imponibile del contribuente sono calcolati in conformità delle norme della legge sull’imposta societaria dello Stato membro in cui il contribuente è residente a fini fiscali o è situato. (…).
2.   Ove si applichi l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), i redditi da includere nella base imponibile del contribuente sono limitati agli importi generati dagli attivi e dai rischi collegati alle funzioni significative del personale svolte dalla società controllante. L’attribuzione dei redditi di una [CFC] è calcolata secondo il principio di libera concorrenza.
3.   I redditi da includere nella base imponibile sono calcolati in proporzione alla partecipazione del contribuente nell’entità, quale definita all’articolo 7, paragrafo 1, lettera a).
4.   I redditi sono inclusi nel periodo d’imposta del contribuente nel quale si conclude l’esercizio fiscale dell’entità.
5.   Se l’entità distribuisce utili al contribuente, e tali utili distribuiti sono inclusi nel reddito imponibile del contribuente, gli importi dei redditi precedentemente inclusi nella base imponibile a norma dell’articolo 7 sono dedotti dalla base imponibile in sede di calcolo dell’importo dell’imposta dovuta sugli utili distribuiti, al fine di evitare una doppia imposizione.
6.   Se il contribuente cede la sua partecipazione nell’entità o le attività svolte dalla stabile organizzazione, e una qualsiasi parte dei proventi derivante dalla cessione è stata precedentemente inclusa nella base imponibile a norma dell’articolo 7, tale importo è dedotto dalla base imponibile in sede di calcolo dell’importo dell’imposta dovuta su tali proventi, al fine di evitare una doppia imposizione.
7.   Lo Stato membro del contribuente consente la detrazione dell’imposta versata dall’entità o dalla stabile organizzazione dal debito d’imposta del contribuente nello Stato in cui risiede a fini fiscali o è situato. La detrazione è calcolata conformemente al diritto nazionale».
8
Ai sensi dell’articolo 11 di detta direttiva, intitolato «Recepimento»:
«1.   Gli Stati membri adottano e pubblicano, entro il 31 dicembre 2018, le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi alla presente direttiva. Essi comunicano senza ritardo alla Commissione il testo di tali disposizioni.
Essi applicano tali disposizioni a decorrere dal 1o gennaio 2019.
Quando gli Stati membri adottano tali disposizioni, queste contengono un riferimento alla presente direttiva o sono corredate di un siffatto riferimento all’atto della pubblicazione ufficiale. Le modalità del riferimento sono decise dagli Stati membri.
2.   Gli Stati membri comunicano alla Commissione il testo delle disposizioni fondamentali di diritto interno che adottano nel settore disciplinato dalla presente direttiva.
(…)».
Diritto belga
9
L’articolo 20 della loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (legge del 25 dicembre 2017, recante riforma dell’imposta sulle società) (Moniteur belge del 29 dicembre 2017, pag. 116422), il quale è volto a recepire nel diritto belga gli articoli 7 e 8 della direttiva 2016/1164, ha inserito un nuovo articolo 185/2 nel code des impôts sur le revenu (codice delle imposte sul reddito) (1992), ai sensi del quale:
«§1.   Fatta salva l’applicazione dell’articolo 185, paragrafo 2, lettera a), gli utili comprendono anche gli utili non distribuiti della società estera quale definita al paragrafo 2, comma 1, derivanti da una costruzione o da una serie di costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.
Gli utili della società estera di cui al comma 1 sono presi in considerazione a eccezione degli importi non generati da attivi e rischi connessi alle funzioni chiave esercitate dal contribuente.
Ai fini dell’applicazione del presente articolo, per "utili non distribuiti" si intendono gli utili acquisiti da una società estera quale definita al paragrafo 2, in un periodo d’imposta che si conclude nel corso del periodo d’imposta del contribuente e che non sono distribuiti in detto periodo d’imposta al contribuente o a un’altra società residente.
§2.   Gli utili non distribuiti di una società estera possono essere inclusi negli utili del contribuente solo se:
–
il contribuente detiene, direttamente o indirettamente, la maggioranza dei diritti di voto relativi al totale delle azioni o quote di tale società estera, o detiene, direttamente o indirettamente, una partecipazione pari ad almeno il 50% del capitale di tale società, oppure possiede i diritti di almeno il 50% degli utili di detta società; e se
–
la società estera, in virtù delle disposizioni legislative dello Stato o della giurisdizione tributaria in cui è stabilita, non è ivi soggetta a un’imposta sui redditi, oppure è ivi soggetta a un’imposta sui redditi pari a meno della metà dell’imposta sulle società che sarebbe dovuta se tale società estera fosse stabilita in Belgio.
Per il calcolo dell’imposta sulle società, di cui al comma 1, secondo trattino, che sarebbe dovuta se tale società estera fosse stabilita in Belgio, non si tiene conto del risultato di tale società estera realizzato attraverso una o più stabili organizzazioni estere di tale società estera i cui utili sono esenti in applicazione di una convenzione contro la doppia imposizione conclusa tra il Paese o la giurisdizione tributaria in cui tale società estera è stabilita e il paese o la giurisdizione in cui è situata detta stabile organizzazione estera.
§3.   Nel caso in cui il contribuente mantenga una stabile organizzazione estera di cui al paragrafo 2, i cui utili sono esenti in Belgio o sono ridotti in virtù di una convenzione contro la doppia imposizione, gli utili derivanti da una costruzione o da una serie di costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale non sono attribuiti alla stabile organizzazione estera.
Il presente paragrafo si applica solo alle stabili organizzazioni estere che, in virtù delle disposizioni della legislazione dello Stato o della giurisdizione in cui sono situate, non sono ivi soggette a un’imposta sui redditi o sono ivi soggette a un’imposta sui redditi pari a meno della metà dell’imposta supplementare sulle società che sarebbe dovuta dal contribuente se tali stabili organizzazioni fossero situate in Belgio.
§4.   Ai fini dell’applicazione del presente articolo, una costruzione o una serie di costruzioni sono considerate non genuine nella misura in cui la società estera quale definita al paragrafo 2, o la stabile organizzazione estera quale definita al paragrafo 3, non possiederebbe gli attivi o non avrebbe assunto i rischi alla fonte della totalità o di una parte dei suoi redditi se tale società o tale stabile organizzazione estera non fosse controllata dal contribuente in cui le funzioni importanti relative a tali attivi e rischi sono assicurate e svolgono un ruolo essenziale nella creazione dei redditi della società estera o della stabile organizzazione estera in questione».
Procedimento precontenzioso e procedimento dinanzi alla Corte
10
Alla scadenza del termine di recepimento della direttiva 2016/1164, le autorità belghe hanno informato la Commissione dell’adozione di misure nazionali di recepimento di detta direttiva. Tali autorità hanno, in particolare, comunicato alla Commissione una tavola di concordanza, nella quale figurava una menzione corrispondente all’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva, che indicava che tale «opzione» non era stata «scelta in applicazione dell’articolo 3 della [medesima] direttiva».
11
Dopo aver esaminato le misure notificate, la Commissione ha ritenuto che le misure comunicate non assicurassero la conformità alla direttiva 2016/1164, in particolare all’articolo 4, paragrafo 4, lettera b), all’articolo 4, paragrafo 7, e all’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva. Essa ha quindi inviato, il 2 luglio 2020, una lettera di diffida al Regno del Belgio.
12
Con lettera del 24 novembre 2020, le autorità belghe hanno risposto a tale lettera di diffida indicando che erano in corso le modifiche necessarie per conformare la normativa nazionale all’articolo 4 di detta direttiva. Peraltro, tali autorità hanno altresì esposto, in detta lettera, le ragioni per le quali esse ritenevano che il Regno del Belgio non avesse recepito in modo errato l’articolo 8, paragrafo 7, della suddetta direttiva nell’ordinamento giuridico interno.
13
Il 9 marzo 2021 dette autorità hanno comunicato alla Commissione il testo della loi du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (legge del 20 dicembre 2020, recante diverse disposizioni urgenti in materia fiscale e di lotta contro la frode) (Moniteur belge del 30 dicembre 2020, pag. 97617), la quale mirava a garantire la conformità della normativa belga all’articolo 4 della medesima direttiva, ma non conteneva, tuttavia, disposizioni volte a garantire il recepimento dell’articolo 8, paragrafo 7, di quest’ultima.
14
Il 2 dicembre 2021 la Commissione ha emesso un parere motivato nel quale ha concluso che, non avendo recepito l’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 nel suo ordinamento giuridico interno, il Regno del Belgio era venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza di tale disposizione e ha invitato detto Stato membro ad adottare le misure necessarie per conformarsi a tale parere motivato entro un termine di due mesi a decorrere dalla sua ricezione.
15
Nella loro risposta del 2 febbraio 2022 al parere motivato, le autorità belghe hanno informato la Commissione che la normativa belga sarebbe stata emendata per rispondere alle censure della Commissione esposte in tale parere motivato.
16
Con messaggio di posta elettronica del 10 gennaio 2023, dette autorità hanno informato la Commissione che il governo belga non aveva raggiunto un consenso politico per l’adozione di tali misure. Inoltre, in detto messaggio, tali autorità hanno precisato che il governo manteneva la sua posizione in merito alla detrazione delle imposte versate dalle CFC. In particolare, le stesse autorità hanno indicato che, come esposto nella loro lettera del 24 novembre 2020, le disposizioni della normativa belga di recepimento della direttiva 2016/1164 miravano a reprimere gli abusi di diritto e che il carattere deterrente di detta normativa era significativo. Inoltre, tenuto conto dello squilibrio tra gli utili e le funzioni assegnate a un’entità situata in un paradiso fiscale, non sarebbe opportuno concedere un’ulteriore detrazione a fronte del versamento di un’imposta estera. In ogni caso, in pratica, nessun reddito di questo tipo sarebbe stato ancora tassato, cosicché nessuna impresa avrebbe sino ad allora subito svantaggi connessi all’applicazione di tale regola.
17
Non soddisfatta della risposta fornita dalle autorità belghe al suo parere motivato, la Commissione ha deciso, l’11 agosto 2023, di adire la Corte con il presente ricorso.
18
Con decisione del presidente della Corte del 20 dicembre 2023, il Regno dei Paesi Bassi è stato autorizzato a intervenire a sostegno delle conclusioni del Regno del Belgio.
Sul ricorso
Sulla ricevibilità del ricorso
Argomenti delle parti
19
Da un lato, il Regno del Belgio eccepisce l’irricevibilità del presente ricorso per il motivo che l’atto introduttivo non soddisfa la condizione in base alla quale la Commissione deve indicare le censure in modo coerente e preciso al fine di consentire allo Stato membro interessato e alla Corte di comprendere esattamente la portata della violazione del diritto dell’Unione contestata. Nello specifico, nel suo ricorso, la Commissione si limiterebbe a riproporre gli argomenti da essa addotti avverso le spiegazioni fornite dal Regno del Belgio nell’ambito della sua risposta alla lettera di diffida, invece di precisare le censure e i motivi diretti a dimostrare l’erroneità dell’interpretazione dell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 accolta da detto Stato membro.
20
Dall’altro lato, il Regno del Belgio rileva che l’atto introduttivo del ricorso manca di chiarezza. Infatti, la Commissione chiederebbe alla Corte di dichiarare che detto Stato membro è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza della direttiva 2016/1164 «avendo omesso di recepire correttamente» l’articolo 8, paragrafo 7, di quest’ultima nel proprio ordinamento giuridico interno, laddove non si potrebbe contestare a tale Stato membro di aver omesso di recepire detta disposizione e, al contempo, addebitargli un recepimento errato. La Commissione farebbe quindi riferimento a due censure distinte aventi conseguenze diverse, in particolare in materia di onere della prova.
21
La Commissione contesta la fondatezza di tale argomento.
Giudizio della Corte
22
A tale proposito, conformemente all’articolo 120, lettera c), del regolamento di procedura della Corte e alla giurisprudenza di quest’ultima relativa a tale disposizione, il ricorso deve contenere l’oggetto della controversia, i motivi e argomenti dedotti nonché un’esposizione sommaria di detti motivi. Una siffatta indicazione dev’essere sufficientemente chiara e precisa per consentire alla parte convenuta di preparare la sua difesa e alla Corte di esercitare il suo sindacato. Ne discende che gli elementi essenziali di fatto e di diritto sui quali si fonda un ricorso devono emergere in modo coerente e comprensibile dal testo del ricorso stesso e che le conclusioni di quest’ultimo devono essere formulate in modo inequivoco al fine di evitare che la Corte statuisca ultra petita ovvero ometta di pronunciarsi su una censura [sentenza del 19 novembre 2024, Commissione/Polonia (Eleggibilità e qualità di membro di un partito politico), C‑814/21, EU:C:2024:963, punto 60 e giurisprudenza citata].
23
La Corte ha altresì dichiarato, in relazione a un ricorso proposto ai sensi dell’articolo 258 TFUE, che in esso le censure devono essere esposte in modo coerente e preciso, così da consentire allo Stato membro e alla Corte di comprendere esattamente la portata della violazione del diritto dell’Unione contestata, presupposto necessario affinché il suddetto Stato possa far valere utilmente i suoi motivi di difesa e affinché la Corte possa verificare l’esistenza dell’inadempimento addotto [sentenza del 19 novembre 2024, Commissione/Polonia (Eleggibilità e qualità di membro di un partito politico), C‑814/21, EU:C:2024:963, punto 61 e giurisprudenza citata].
24
In particolare, il ricorso della Commissione deve contenere un’esposizione coerente e dettagliata delle ragioni che l’hanno condotta al convincimento che lo Stato membro interessato è venuto meno a uno degli obblighi impostigli dal diritto dell’Unione [sentenza del 19 novembre 2024, Commissione/Polonia (Eleggibilità e qualità di membro di un partito politico), C‑814/21, EU:C:2024:963, punto 62 e giurisprudenza citata].
25
Nel caso di specie, per quanto riguarda l’oggetto del ricorso, si deve constatare che dalle conclusioni dell’atto introduttivo risulta che la Commissione contesta al Regno del Belgio di essere venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza della direttiva 2016/1164, ossia la mancata adozione di misure nazionali di recepimento dell’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva.
26
Pertanto, nonostante la formulazione utilizzata a più riprese nell’atto introduttivo del ricorso, secondo cui il Regno del Belgio ha «omesso di recepire correttamente [l’]articolo 8, paragrafo 7», di detta direttiva, risulta tuttavia, in modo chiaro e inequivocabile, da tale ricorso che la Commissione ritiene che il recepimento completo della medesima direttiva implichi misure di attuazione di tale disposizione e che, omettendo di provvedervi, il Regno del Belgio sia venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza di detta direttiva. L’oggetto del ricorso e la portata della censura unica sono quindi individuabili da tale Stato membro e dalla Corte.
27
Per quanto riguarda l’esposizione delle censure, dal ricorso risulta che, benché esso riproponga gli argomenti addotti, nel parere motivato, avverso le spiegazioni fornite dalle autorità belghe in risposta alla lettera di diffida, la posizione della Commissione relativa all’interpretazione dell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 e all’obbligo gravante sugli Stati membri di recepire tale disposizione emerge, in modo sufficientemente coerente e dettagliato, da tale esposizione. Quest’ultima consente quindi al Regno del Belgio di far valere utilmente i suoi motivi di difesa e alla Corte di verificare l’esistenza dell’inadempimento addotto.
28
Del resto, dal momento che il ricorso dovrebbe essere basato sui medesimi motivi e mezzi del parere motivato [v., in tal senso, sentenza del 30 novembre 2023, Commissione/Slovenia (Trattamento delle acque reflue urbane), C‑328/22, EU:C:2023:939, punto 20], non può essere addebitato alla Commissione di riprendere, nel suo ricorso, l’argomentazione sviluppata nel parere motivato.
29
Dalle considerazioni che precedono risulta che il presente ricorso è ricevibile.
Nel merito
Argomenti delle parti
30
A sostegno del suo ricorso, la Commissione deduce una censura unica vertente sul mancato recepimento dell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 nel diritto belga.
31
Nel suo ricorso, la Commissione fa valere, in primo luogo, che il corretto recepimento di tale direttiva nel diritto nazionale richiede il recepimento del suo articolo 8, paragrafo 7. Orbene, dalle risposte fornite dalle autorità belghe nel corso del procedimento precontenzioso risulterebbe chiaramente che, oltre un anno dopo la scadenza del termine fissato per il recepimento della suddetta direttiva in virtù dell’articolo 11 della stessa, il Regno del Belgio non aveva ancora adottato misure dirette all’attuazione di tale disposizione. Inoltre, detta istituzione non disporrebbe di alcun’altra informazione attestante l’effettivo e completo recepimento di tale articolo 8, paragrafo 7.
32
In secondo luogo, la Commissione nega la fondatezza degli argomenti addotti dalle autorità belghe nella loro risposta alla lettera di diffida.
33
Sotto un primo profilo, per quanto riguarda l’argomento del Regno del Belgio secondo cui l’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 sarebbe applicabile solo nell’ipotesi in cui lo Stato membro optasse per l’applicazione dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), di detta direttiva, la Commissione sostiene che il tenore letterale di tale articolo 8, paragrafo 7, formulato in modo generale, si applica senza limiti relativi al calcolo della base imponibile disciplinato da detto articolo 7, e quindi in tutte le eventualità previste dal paragrafo 2 dello stesso.
34
Tale interpretazione sarebbe corroborata dal tenore letterale degli altri paragrafi dell’articolo 8 di detta direttiva. Infatti, come risulterebbe dai termini dei suoi paragrafi 1 e 2, tale articolo indicherebbe chiaramente i casi in cui sarebbe applicabile solo una delle opzioni per la determinazione della base imponibile di una CFC, previste rispettivamente alle lettere a) e b) dell’articolo 7, paragrafo 2, della medesima direttiva. Per contro, altri paragrafi dell’articolo 8 di quest’ultima, tra cui il suo paragrafo 5, sarebbero generici e non riguarderebbero esclusivamente l’una o l’altra opzione.
35
Sotto un secondo profilo, per quanto riguarda l’argomento del Regno del Belgio, secondo cui il carattere deterrente della doppia imposizione verrebbe meno in caso di applicazione dell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, la Commissione fa riferimento al considerando 5 di detta direttiva, ai sensi del quale le norme stabilite da tale direttiva mirano a contrastare le pratiche di elusione fiscale, ma anche a evitare la creazione di altri ostacoli al mercato interno, come la doppia imposizione. Orbene, la Commissione ritiene che l’applicazione combinata delle norme stabilite all’articolo 7, paragrafo 2, e all’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva persegua tale duplice obiettivo. Il mancato recepimento di quest’ultima disposizione altererebbe quindi l’equilibrio tra tali obiettivi mantenendo una situazione di doppia imposizione e un potenziale ostacolo al mercato interno.
36
Sotto un terzo profilo, nella misura in cui il Regno del Belgio si avvale della facoltà, che sarebbe accordata agli Stati membri in forza dell’articolo 3 della medesima direttiva, di non applicare l’articolo 8, paragrafo 7, di quest’ultima, la Commissione fa valere che l’armonizzazione minima delineata da tale direttiva non dispensa gli Stati membri dal rispettare gli obblighi che vi figurano, come l’applicazione di tale disposizione.
37
Sotto un quarto profilo, per quanto riguarda il riferimento, contenuto nell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, al diritto nazionale per il calcolo della detrazione d’imposta, invocato dal Regno del Belgio, la Commissione sostiene che tale riferimento non implica che gli Stati membri abbiano la facoltà di non recepire tale disposizione o di rifiutare di concedere la detrazione d’imposta ivi prevista. Al contrario, tale detrazione d’imposta sarebbe sancita da detta disposizione, mentre solo la determinazione del metodo di calcolo di detta detrazione sarebbe lasciata alla discrezionalità degli Stati membri.
38
Dal canto suo, nel suo controricorso, il Regno del Belgio precisa, in via preliminare, che benché nel 2017 il legislatore belga abbia recepito nel proprio ordinamento giuridico l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di detta direttiva, circoscrivendo in tal modo l’applicazione della normativa relativa alle CFC ai casi di abuso, la legge di recepimento dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), di detta direttiva e, pertanto, dell’articolo 8, paragrafo 7, di quest’ultima dovrebbe entrare in vigore il 1o gennaio 2024.
39
Nel merito, esso sostiene che la censura unica della Commissione deve essere respinta e chiede il rigetto del suo ricorso.
40
In via principale, il Regno del Belgio sostiene che l’articolo 2 della legge del 25 dicembre 2017, recante riforma dell’imposta sulle società, operava un rinvio espresso alla direttiva 2016/1164 e costituiva, pertanto, un atto positivo di recepimento di quest’ultima nell’ordinamento giuridico belga. Inoltre, la tavola di concordanza trasmessa alla Commissione indicava che l’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva non si applicava nel caso di specie, trattandosi di una direttiva di armonizzazione minima. La Commissione avrebbe quindi disposto di un’informazione chiara e precisa sul modo in cui il Regno del Belgio riteneva di aver adempiuto i diversi obblighi impostigli da detta direttiva. Pertanto, tale istituzione sosterrebbe erroneamente, nel suo ricorso, che detto Stato membro sia venuto meno ai suoi obblighi omettendo di recepire correttamente tale disposizione nell’ordinamento giuridico belga.
41
In subordine, il Regno del Belgio afferma che la Commissione non ha dimostrato l’inadempimento dedotto nel suo ricorso. Infatti, a tal fine, la Commissione dovrebbe dimostrare che il recepimento, da parte di detto Stato membro, della medesima direttiva, e quindi la sua interpretazione dell’articolo 8, paragrafo 7, di quest’ultima, non tengono conto dei termini di tale disposizione, del suo contesto e degli obiettivi da essa perseguiti.
42
A sostegno di tale affermazione, sotto un primo profilo, detto Stato membro fa valere che, come indica il suo titolo, la direttiva 2016/1164 ha come obiettivo principale la lotta contro le pratiche di elusione fiscale. Pertanto, l’obiettivo di evitare la creazione di altri ostacoli al mercato interno sarebbe connesso a tale lotta e non costituirebbe, in materia fiscale, un obiettivo a sé stante.
43
Sotto un secondo profilo, esso afferma che la direttiva 2016/1164 è una direttiva di armonizzazione minima che lascia agli Stati membri la possibilità di combattere l’elusione fiscale istituendo un livello di protezione più elevato delle basi imponibili nazionali per l’imposta sulle società.
44
Orbene, nel caso di specie, il Regno del Belgio si sarebbe avvalso della possibilità offerta da detta direttiva di introdurre uno strumento per combattere l’elusione fiscale, assicurandosi al contempo di non compromettere il mercato interno. In particolare, a suo avviso, una situazione in cui un abuso fiscale è stato dimostrato e una situazione in cui non sia sussistito un siffatto abuso fiscale non sono comparabili. Allo stesso modo, una misura volta a contrastare un siffatto abuso e una misura diretta unicamente a limitare le possibilità, per i contribuenti, di evitare l’imposta sulle società non potrebbero essere comparate. Pertanto, tenuto conto della necessità di garantire l’efficacia della lotta contro l’abuso fiscale, e dal momento che non tutti i casi di abuso fiscale potrebbero essere individuati e contrastati in una fase iniziale da parte dell’amministrazione, l’eventualità di una doppia imposizione avrebbe un effetto deterrente sul contribuente, inducendolo a evitare di ricorrere a una costruzione artificiosa, o addirittura a porvi fine.
45
Sotto un terzo profilo, il Regno del Belgio precisa di essere del parere che l’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 sia applicabile, indipendentemente dall’opzione scelta dallo Stato membro interessato ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, di tale direttiva, e non soltanto a titolo dell’attuazione dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), di quest’ultima.
46
Sotto un quarto profilo, il Regno del Belgio fa valere che, sebbene la propria normativa nazionale non miri a evitare la doppia imposizione dei redditi delle CFC, esso rispetta integralmente i suoi obblighi quanto all’obiettivo fissato dalla direttiva 2016/1164, compreso quello di evitare la creazione di ostacoli al mercato interno come la doppia imposizione. Infatti, secondo tale Stato membro, l’applicazione dell’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva non è necessaria, dal momento che, in virtù della normativa nazionale di recepimento dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di detta direttiva, l’eventuale doppia imposizione si applica solo a situazioni chiaramente abusive, e quindi piuttosto rare. Inoltre, una tale doppia imposizione non può costituire un ostacolo al mercato interno in situazioni in cui i beni, i servizi, i capitali e le persone non circolerebbero realmente all’interno di tale mercato. A sostegno del presente argomento, il Regno del Belgio invoca la giurisprudenza della Corte relativa all’articolo 293 CE, diretta a prevenire la doppia imposizione. In particolare, si potrebbe dedurre, per analogia, dalla sentenza del 14 novembre 2006, Kerckhaert e Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), che la doppia imposizione, la quale l’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva intende evitare, non violi la libertà di stabilimento e, quindi, non ostacoli il mercato interno.
47
Sotto un quinto profilo, il Regno del Belgio sostiene che l’articolo 3 della direttiva 2016/1164 consente agli Stati membri di non dare attuazione all’articolo 8, paragrafo 7, della stessa. Infatti, si dedurrebbe da detto articolo 3 che tale direttiva non pregiudicherebbe l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a salvaguardare un livello di protezione più elevato delle basi imponibili nazionali per l’imposta sulle società. Inoltre, tale articolo 3 dovrebbe essere letto alla luce dei considerando 2, 3, 6 e 16 di detta direttiva, i quali preciserebbero che quest’ultima mirerebbe unicamente a definire un livello minimo comune di protezione del mercato interno. Pertanto, non evitando la doppia imposizione dei redditi generati da costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale che incide direttamente sul funzionamento del mercato interno, tale Stato membro prevederebbe soltanto un livello di tutela più elevato di tale livello minimo.
48
Sotto un sesto profilo, il Regno del Belgio afferma che, impedendo una detrazione d’imposta in caso di accertamento di un abuso fiscale e, dunque, limitando l’importo della detrazione d’imposta, esso applica correttamente l’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, nella misura in cui tale disposizione prevede che la detrazione sia calcolata conformemente al diritto nazionale.
49
Nella sua replica, la Commissione sostiene, in primo luogo, in risposta agli argomenti del Regno del Belgio vertenti sul carattere minimo dell’armonizzazione realizzata dalla direttiva 2016/1164, che gli esempi di misure più rigorose di cui al considerando 12 di tale direttiva si riferiscono a misure che integrino quelle minime già previste da detta direttiva e non a misure che si sostituirebbero a queste ultime, in particolare alle misure stabilite dall’articolo 8, paragrafo 7, della medesima direttiva.
50
Inoltre, la detrazione fiscale prevista da tale disposizione sarebbe coerente con le azioni volte a combattere l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (BEPS) dell’OCSE. Infatti, l’adozione della direttiva 2016/1164 si inserirebbe nel contesto dell’attuazione di tali azioni, come indicherebbero i considerando 2 e 3 di detta direttiva, e in particolare dell’azione BEPS n. 3, dal momento che la relazione finale di tale azione raccomanda l’eliminazione delle doppie imposizioni risultanti dalle misure adottate nei confronti delle CFC.
51
In tale contesto, l’adozione di misure più rigorose potrebbe consistere nell’applicazione delle norme relative alle CFC a entità o a stabili organizzazioni in cui la partecipazione del contribuente si posizioni al di sotto della soglia del 50% fissata all’articolo 7, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva o a società che paghino un’aliquota d’imposta superiore a quella prevista all’articolo 7, paragrafo 1, lettera b), della medesima direttiva.
52
In secondo luogo, la Commissione rileva che la giurisprudenza derivante dalla sentenza del 14 novembre 2006, Kerckhaert e Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), invocata dal Regno del Belgio, non è pertinente nel caso di specie, dal momento che l’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 ha previsto criteri generali per la ripartizione delle competenze tra gli Stati membri per quanto riguarda l’eliminazione della doppia imposizione.
53
Nell’ambito della sua controreplica, il Regno del Belgio precisa, in limine, di aver proceduto al recepimento di tale articolo 8, paragrafo 7, adottando una nuova normativa, entrata in vigore il 1o gennaio 2024. In risposta alla replica della Commissione, detto Stato membro osserva che le misure minime per quanto riguarda le norme relative alle CFC sono enunciate all’articolo 7 e all’articolo 8, paragrafi da 1 a 4, della direttiva 2016/1164. L’articolo 8, paragrafi da 5 a 7, di quest’ultima prevederebbe soltanto deroghe a tali misure minime, dirette a evitare la doppia imposizione, cosicché, non recependo l’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva nel proprio ordinamento giuridico interno, esso applicherebbe una misura più rigorosa a integrazione di dette misure minime.
54
Inoltre, tale Stato membro sottolinea che, contrariamente a quanto sostiene la Commissione, la suddetta direttiva non enuncia criteri generali di ripartizione delle competenze fiscali tra Stati membri, ma prevede piuttosto che, in deroga alle regole abituali di ripartizione delle competenze fiscali relative alle controllate e alle stabili organizzazioni, lo Stato della sede o della società madre possa recuperare una tale competenza su redditi, in linea di principio, imponibili nello Stato di residenza della controllata o della stabile organizzazione.
55
Nella sua memoria di intervento a sostegno delle conclusioni del Regno del Belgio, il Regno dei Paesi Bassi sostiene, da un lato, che l’obbligo, previsto all’articolo 11 della direttiva 2016/1164, in base al quale le disposizioni di recepimento di quest’ultima devono contenere un riferimento a detta direttiva o essere corredate di un siffatto riferimento all’atto della pubblicazione ufficiale, costituisce soltanto un obbligo formale di informare il pubblico che il diritto dell’Unione è stato recepito nell’ordinamento giuridico interno. Di conseguenza, nella misura in cui la Commissione addebita al Regno del Belgio, nell’ambito di una censura distinta, di essere venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza di detto articolo 11, tale censura dovrebbe essere respinta.
56
Dall’altro lato, il Regno dei Paesi Bassi sostiene che il recepimento dell’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva non è necessario qualora uno Stato membro applichi l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di quest’ultima.
57
A tal riguardo, esso afferma che l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2016/1164 è una disposizione a sua volta diretta a evitare la doppia imposizione, dal momento che, conformemente all’articolo 8, paragrafo 2, di tale direttiva, la destinazione dei redditi delle CFC è calcolata secondo il principio di libera concorrenza. Pertanto, in applicazione di quest’ultima disposizione, qualora, in ragione delle funzioni importanti svolte, la società controllante percepisca i redditi generati da tali funzioni, detti redditi sono tassati nello Stato membro in cui è situata tale società. Infatti, l’obiettivo del principio di libera concorrenza sarebbe quello di garantire che ciascuna parte coinvolta riceva i redditi che riflettono le funzioni da essa svolte. Sarebbero presi in considerazione anche gli attivi e i rischi, in quanto sarebbero essi che, unitamente alle funzioni esercitate, determinerebbero i redditi destinati alle parti coinvolte.
58
Orbene, secondo tale Stato membro, in sede di applicazione dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2016/1164, l’attuazione del principio di libera concorrenza «rettifica» la situazione in cui gli utili non distribuiti di una CFC derivanti da costruzioni non genuine sono dichiarati come utili di tale società, includendo tali utili nella base imponibile dell’entità esercitante il controllo su detta società. Detto Stato membro ne trae la conclusione che tale meccanismo evita la doppia imposizione e rende inutile l’applicazione dell’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva.
59
Per contro, nell’ipotesi dell’applicazione dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), di detta direttiva, l’imposta pagata dalla CFC sarebbe detraibile, in quanto tale applicazione potrebbe comportare una doppia imposizione. Infatti, da un lato, detta società sarebbe tenuta a versare, nel suo Stato di residenza, l’imposta sugli utili che non sono stati effettivamente distribuiti. Dall’altro, in applicazione di detta disposizione, essa sarebbe parimenti tenuta a versare l’imposta nello Stato membro della sua società controllante. In tali condizioni, l’articolo 8, paragrafo 7, della medesima direttiva sarebbe applicabile.
60
Nelle sue osservazioni sulla memoria di intervento del Regno dei Paesi Bassi, la Commissione replica, in primo luogo, che il riferimento, nell’atto introduttivo del ricorso, all’articolo 11 della direttiva 2016/1164 mira a sottolineare l’obbligo di recepimento di tale direttiva gravante sugli Stati membri, tra cui il Regno del Belgio, cosicché l’argomento del Regno dei Paesi Bassi vertente sulla portata di tale disposizione non è pertinente.
61
In secondo luogo, detta istituzione afferma che l’articolo 8, paragrafo 2, di tale direttiva determina la destinazione dei redditi derivanti da costruzioni non genuine, come previsto all’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della medesima direttiva, alla società controllante. Per contro, tale articolo non disciplinerebbe la questione della tassazione di detti redditi nello Stato membro di residenza della CFC, la quale sarebbe proprio l’oggetto dell’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva.
62
Inoltre, la Commissione afferma che l’applicazione combinata dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), e dell’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva 2016/1164 non priva di utilità la norma sancita all’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva, in particolare nel caso in cui una CFC sia situata in un paese terzo, non vincolato da tale articolo 8, paragrafo 2. Pertanto, quest’ultima disposizione non può essere considerata una misura autonoma diretta a eliminare un’eventuale doppia imposizione risultante da una riassegnazione di redditi in forza dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di tale direttiva. Ne conseguirebbe che solo il recepimento di tale articolo 8, paragrafo 7, negli ordinamenti giuridici nazionali garantirebbe la possibilità di evitare qualsiasi potenziale doppia imposizione nello Stato membro di residenza dell’entità controllante, sia nelle situazioni interne all’Unione sia nelle situazioni che coinvolgono paesi terzi.
Giudizio della Corte
63
A sostegno della sua censura unica, la Commissione afferma, in sostanza, che l’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 è applicabile in tutte le ipotesi previste all’articolo 7, paragrafo 2, di tale direttiva, conformemente all’obiettivo, sancito al considerando 5 di quest’ultima, di evitare la creazione di altri ostacoli al mercato interno, come la doppia imposizione. Secondo la Commissione, gli Stati membri avrebbero quindi l’obbligo di conformarsi a tale disposizione in tutti i casi, indipendentemente dal carattere minimo dell’armonizzazione realizzata da detta direttiva e dal potere discrezionale di cui dispongono per determinare il metodo di calcolo della detrazione previsto da tale articolo 8, paragrafo 7.
64
Si deve rilevare che, ai sensi dell’articolo 288, terzo comma, TFUE, una direttiva vincola lo Stato membro cui è rivolta per quanto riguarda il risultato da raggiungere, salva restando la competenza degli organi nazionali in merito alla forma e ai mezzi. Benché tale disposizione lasci agli Stati membri la libertà di scegliere i modi e i mezzi destinati a garantire l’attuazione della direttiva, questa libertà nulla toglie tuttavia all’obbligo, per ciascuno degli Stati destinatari, di adottare, nell’ambito del proprio ordinamento giuridico, tutti i provvedimenti necessari per garantire la piena efficacia della direttiva, conformemente allo scopo che essa persegue (sentenza del 15 dicembre 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, punto 59 e giurisprudenza citata).
65
Le disposizioni di una direttiva devono essere attuate con efficacia cogente incontestabile, con la specificità, la precisione e la chiarezza necessarie per garantire pienamente la certezza del diritto, in particolare in modo tale da consentire che i soggetti di diritto interessati da tali misure siano messi in grado di conoscere la portata dei loro diritti ed obblighi nell’ambito particolare disciplinato dal diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza dell’11 giugno 2015, Commissione/Polonia, C‑29/14, EU:C:2015:379, punto 37 e giurisprudenza citata).
66
È vero che occorre accertare caso per caso la natura delle disposizioni previste dalla direttiva ed oggetto del ricorso per inadempimento al fine di misurare la portata dell’obbligo di recepimento a carico degli Stati membri (sentenza dell’11 giugno 2015, Commissione/Polonia, C‑29/14, EU:C:2015:379, punto 40 e giurisprudenza citata), dato che tali disposizioni possono conferire a questi ultimi un certo margine discrezionale per garantirne l’attuazione, in particolare qualora la direttiva di cui trattasi non miri a un’armonizzazione totale della normativa degli Stati membri nel suo ambito di applicazione (v., per analogia, sentenza del 4 maggio 2016, Commissione/Austria, C‑346/14, EU:C:2016:322, punto 70 e giurisprudenza citata).
67
Tuttavia, il margine discrezionale concesso agli Stati membri dalle disposizioni di una tale direttiva deve essere esercitato, conformemente all’articolo 288, terzo comma, TFUE, nel pieno rispetto degli obiettivi e degli obblighi fissati da detta direttiva [v., per analogia, sentenza del 2 settembre 2021, Commissione/Germania (Trasposizione delle direttive 2009/72 e 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, punti 118 e 119 nonché giurisprudenza citata].
68
Nel caso di specie, occorre rilevare che, conformemente all’articolo 11, paragrafo 1, primo e terzo comma, della direttiva 2016/1164, gli Stati membri adottano e pubblicano, entro il 31 dicembre 2018, le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi a tale direttiva e provvedono affinché tali disposizioni contengano un riferimento a detta direttiva o siano corredate di un siffatto riferimento all’atto della pubblicazione ufficiale.
69
Orbene, dal fascicolo sottoposto alla Corte risulta che, alla data di scadenza del termine fissato dal parere motivato del 2 dicembre 2021, il Regno del Belgio non aveva ancora adottato disposizioni per conformarsi all’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164. Inoltre, dal momento che, secondo una giurisprudenza costante, l’esistenza di un inadempimento deve essere valutata in relazione alla situazione dello Stato membro quale si presentava alla scadenza del termine stabilito nel parere motivato, i mutamenti avvenuti in seguito non possono essere presi in considerazione dalla Corte [sentenza del 16 luglio 2020, Commissione/Romania (Antiriciclaggio), C‑549/18, EU:C:2020:563, punto 19 e giurisprudenza citata].
70
Nell’ambito dell’esame della presente censura, spetta quindi alla Corte determinare, alla luce del tenore letterale, del contesto nonché degli obiettivi dell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, se detta disposizione debba essere recepita dagli Stati membri in tutte le ipotesi previste all’articolo 7, paragrafo 2, di tale direttiva.
71
In primo luogo, occorre rilevare che, ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 7, della suddetta direttiva, «[l]o Stato membro del contribuente consente la detrazione dell’imposta versata dall’entità o dalla stabile organizzazione dal debito d’imposta del contribuente nello Stato in cui risiede a fini fiscali o è situato. La detrazione è calcolata conformemente al diritto nazionale».
72
È quindi giocoforza constatare, da un lato, che, come sottolineato dall’utilizzo dell’indicativo presente nella parte di frase «[l]o Stato membro del contribuente consente», il tenore letterale di tale disposizione presenta, nei confronti degli Stati membri, un carattere imperativo, imponendo loro di prevedere, nel loro rispettivo diritto nazionale, la possibilità, per il contribuente che abbia la propria residenza fiscale o sia situato in tale Stato membro, di beneficiare di una detrazione corrispondente all’imposta che l’entità o la stabile organizzazione controllata da tale contribuente ha versato nel territorio in cui è tassabile.
73
Dall’altro lato, occorre rilevare che i termini dell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 sono formulati in modo generico e non menzionano alcuna deroga all’obbligo ivi enunciato. In particolare, benché tale disposizione faccia riferimento al diritto nazionale per il calcolo della detrazione d’imposta, tale riferimento non significa tuttavia che gli Stati membri abbiano la facoltà di non recepire detta disposizione nei loro rispettivi ordinamenti giuridici. Al contrario, il fatto che le modalità di calcolo di tale detrazione d’imposta debbano essere definite dal diritto nazionale implica necessariamente che il diritto, per il contribuente, di beneficiare di una tale detrazione sia previsto da detto diritto nazionale.
74
In secondo luogo, il contesto in cui si iscrive l’articolo 13, paragrafo 8, lettera g), della direttiva 2016/1164 avvalora tale interpretazione letterale.
75
A tal riguardo, sotto un primo profilo, occorre rilevare che l’articolo 8 di tale direttiva enuncia, come indica il suo titolo, le norme relative al calcolo dei redditi delle CFC che gli Stati membri devono prevedere in sede di attuazione delle norme in materia di tassazione di tali redditi in applicazione delle disposizioni dell’articolo 7 di detta direttiva.
76
In particolare, conformemente all’articolo 7, paragrafo 2, della direttiva 2016/1164, qualora un’entità o una stabile organizzazione, i cui utili non sono imponibili o sono esenti da imposta nello Stato membro del contribuente, sia trattata da tale Stato membro, in forza dei criteri enunciati all’articolo 7, paragrafo 1, di tale direttiva, come una CFC controllata da tale contribuente, detto Stato membro dispone, ai fini della tassazione dei redditi di tale CFC, di due opzioni previste, rispettivamente, alle lettere a) e b) di tale articolo 7, paragrafo 2.
77
Nel caso in cui lo Stato membro del contribuente scelga la prima di tali opzioni, prevista all’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), di detta direttiva, esso include nella base imponibile di tale contribuente i redditi non distribuiti dell’entità o i redditi della stabile organizzazione elencati in tale disposizione, salvo il caso in cui la CFC svolga un’attività economica sostanziale sostenuta da personale, attrezzature, attivi e locali, come evidenziato da circostanze e fatti pertinenti.
78
Nel caso in cui esso scelga la seconda di tali opzioni, l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della medesima direttiva prevede che lo Stato membro coinvolto includa nella base imponibile del contribuente soltanto i redditi non distribuiti dell’entità o della stabile organizzazione derivanti da costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.
79
Tuttavia, mentre l’articolo 8, paragrafo 1, della direttiva 2016/1164 fa espresso riferimento all’applicazione dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), di detta direttiva e l’articolo 8, paragrafo 2, di quest’ultima riguarda esplicitamente i casi in cui è applicabile il suo articolo 7, paragrafo 2, lettera b), l’articolo 8, paragrafi da 3 a 7, di detta direttiva non contiene alcun riferimento all’una o all’altra delle due opzioni previste da tale articolo 7, paragrafo 2. Come correttamente sostenuto dalla Commissione, se ne deve quindi necessariamente dedurre che, a differenza delle modalità di calcolo dei redditi delle CFC enunciate ai paragrafi 1 e 2 di tale articolo 8, quelle che figurano ai paragrafi da 3 a 7 di quest’ultimo, e in particolare la possibilità, per il contribuente, in forza di quest’ultimo paragrafo, di beneficiare di una detrazione corrispondente all’imposta versata dalla CFC nel territorio dello Stato membro in cui essa è imponibile, devono essere attuate dallo Stato membro di residenza di tale contribuente, indipendentemente dall’opzione che tale Stato membro ha scelto ai fini della tassazione dei redditi delle CFC in forza dell’articolo 7 della medesima direttiva.
80
Sotto un secondo profilo, occorre rilevare che l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2016/1164 prevede, come risulta dal punto 78 della presente sentenza, un meccanismo specifico per le CFC, attuato dallo Stato membro del contribuente, volto a includere nella base imponibile di quest’ultimo i redditi non distribuiti dell’entità o della stabile organizzazione derivanti da costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.
81
Tale meccanismo specifico si distingue dalla norma generale antiabuso di cui all’articolo 6 di tale direttiva, il cui paragrafo 1 prevede che, ai fini del calcolo dell’imposta dovuta sulle società, gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Orbene, il rapporto tra tale articolo 6 e l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della suddetta direttiva deve essere interpretato alla luce del considerando 11 di quest’ultima, il quale precisa che le norme generali antiabuso presenti nei sistemi fiscali sono destinate a colmare le lacune contrastando le pratiche fiscali abusive che non sono ancora state oggetto di disposizioni specifiche e non dovrebbero quindi pregiudicare l’applicabilità di norme antiabuso specifiche. Se ne deve quindi dedurre che detto meccanismo specifico costituisce, rispetto alla norma generale antiabuso di cui a tale articolo 6, una lex specialis la cui applicazione deve prevalere su quella di detta norma.
82
Di conseguenza, gli Stati membri non sono liberi di applicare ai redditi delle CFC derivanti da costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2016/1164, o quest’ultima disposizione, oppure una norma generale antiabuso che soddisfi i criteri di cui all’articolo 6 di tale direttiva e che escluderebbe la possibilità, per il contribuente, di beneficiare della detrazione prevista all’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva.
83
Sotto un terzo profilo, occorre altresì precisare che neppure la facoltà per gli Stati membri, prevista all’articolo 3 della direttiva 2016/1164, di applicare disposizioni nazionali o convenzionali intese a salvaguardare un livello di protezione più elevato delle basi imponibili nazionali per l’imposta sulle società può esonerarli dall’obbligo di recepire l’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva nei propri rispettivi ordinamenti giuridici.
84
A tal riguardo, da una giurisprudenza costante risulta che, benché un’armonizzazione minima non impedisca agli Stati membri di mantenere o adottare misure più restrittive, queste ultime non devono tuttavia essere tali da compromettere seriamente il risultato prescritto dalla direttiva di cui trattasi e devono essere conformi al Trattato FUE (v., in tal senso, sentenza del 7 luglio 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, punto 43 e giurisprudenza citata).
85
Risulta altresì dalla giurisprudenza della Corte che gli Stati membri non possono, per definizione, mantenere o adottare siffatte misure più rigorose relative a materie esaustivamente disciplinate da una tale direttiva (v., in tal senso, sentenza del 18 gennaio 2024, Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, punto 38 e giurisprudenza citata). Inoltre, tali misure non possono neppure essere in contrasto con gli obblighi che gravano sugli Stati membri in forza delle disposizioni di una direttiva che realizza unicamente un’armonizzazione minima (v., in tal senso, sentenze del 22 maggio 2003, Commissione/Paesi Bassi, C‑441/01, EU:C:2003:308, punto 46, e del 17 ottobre 2018, Commissione/Regno Unito, C‑503/17, EU:C:2018:831, punto 55).
86
Orbene, nel caso di specie, come risulta dai punti da 71 a 73 e da 75 a 82 della presente sentenza, i termini dell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, letto alla luce dell’impianto sistematico degli articoli da 6 a 8 di quest’ultima in cui esso si inserisce, devono essere intesi nel senso che tale articolo 8, paragrafo 7, disciplina tutti gli aspetti della questione se, qualora lo Stato membro del contribuente applichi le norme relative ai redditi delle CFC previste all’articolo 7 di tale direttiva, esso abbia l’obbligo di prevedere, nel suo diritto nazionale, la possibilità, per tale contribuente, di detrarre dal suo debito d’imposta l’imposta pagata dalla CFC nello Stato di residenza di quest’ultima, e non lascia, al riguardo, alcun margine discrezionale a tale Stato membro.
87
In terzo luogo, occorre rilevare che tale interpretazione dell’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 è in linea con gli obiettivi di detta direttiva.
88
A tal riguardo, dai considerando 1 e 2 della suddetta direttiva risulta che l’adozione di quest’ultima si inserisce nel quadro delle attuali priorità politiche nella fiscalità internazionale, che evidenziano la necessità di assicurare che l’imposta sia versata nel luogo in cui gli utili e il valore sono generati, di ristabilire la fiducia nell’equità dei sistemi fiscali e di consentire agli Stati membri di esercitare effettivamente la loro sovranità fiscale, attuando a livello dell’Unione le conclusioni dell’OCSE nel quadro dell’iniziativa contro l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili.
89
Così, secondo i suoi considerando da 3 a 5, la direttiva 2016/1164 è diretta a stabilire norme contro l’erosione della base imponibile nel mercato interno e il trasferimento degli utili al di fuori del mercato interno e a trovare applicazione nei confronti di tutti i contribuenti che sono assoggettati all’imposta societaria in uno Stato membro.
90
Infatti, come enunciato, in sostanza, dai considerando 2 e 16 della direttiva 2016/1164, al fine di garantire il corretto funzionamento del mercato interno e di migliorarne la resilienza nel suo complesso contro le pratiche transfrontaliere di elusione fiscale, solo un quadro comune e misure correttive a livello di Unione sono idonei a conseguire tale obiettivo in modo sufficientemente coerente e coordinato, impedendo la frammentazione del mercato e ponendo fine ai disallineamenti e alle distorsioni del mercato attualmente esistenti, in particolare ai problemi di natura transfrontaliera, fornendo al contempo ai contribuenti certezza giuridica. Tuttavia, come precisato da tale considerando 16, conformemente al principio di proporzionalità enunciato all’articolo 5 TUE, tale direttiva mira soltanto a raggiungere il grado minimo di coordinamento all’interno dell’Unione essenziale per conseguire tali obiettivi.
91
In tale contesto, dal considerando 5 di detta direttiva risulta che, ove l’applicazione delle norme stabilite dalla medesima direttiva dia luogo a una doppia imposizione, i contribuenti devono beneficiare di uno sgravio fiscale tramite una detrazione dell’imposta versata, dato che tali norme mirano non solo a contrastare le pratiche di elusione fiscale, ma anche a evitare la creazione di altri ostacoli al mercato, come la doppia imposizione.
92
Pertanto, da un lato, l’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164 è diretto ad attuare l’obiettivo enunciato in tale considerando 5, evitando la doppia imposizione dei redditi della società controllata estera inclusi nella base imponibile del contribuente che esercita un controllo su tale società, conformemente alle norme stabilite all’articolo 7 di detta direttiva, al fine di impedire la creazione di un nuovo ostacolo al mercato interno che potrebbe derivare dall’applicazione di tali norme. Così facendo, l’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva contribuisce pienamente alla realizzazione degli obiettivi più generali della stessa, rammentati al punto 90 della presente sentenza.
93
Dall’altro lato, dai termini di detto considerando 5 si deduce chiaramente che la direttiva 2016/1164 mira a mantenere un equilibrio tra l’obiettivo della lotta contro le pratiche di elusione fiscale e l’obiettivo di evitare la creazione di altri ostacoli al mercato interno, come la doppia imposizione. Tale esigenza di equilibrio riflette la presa in considerazione, da parte del legislatore dell’Unione, del principio di proporzionalità, il quale richiede che gli strumenti istituiti da una disposizione di diritto dell’Unione siano idonei a realizzare i legittimi obiettivi perseguiti dalla normativa di cui trattasi e non vadano oltre quanto è necessario per raggiungerli (v., in tal senso, sentenza del 3 dicembre 2019, Repubblica ceca/Parlamento e Consiglio, C‑482/17, EU:C:2019:1035, punto 76 e giurisprudenza citata).
94
In particolare, conformemente a una giurisprudenza costante, restrizioni alla libertà di stabilimento o alla libera circolazione dei capitali possono essere giustificate da motivi attinenti alla necessità di preservare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri, da un lato, e tra gli Stati membri e i paesi terzi, dall’altro, nonché da motivi relativi alla necessità di prevenire l’evasione e l’elusione fiscali solo se, conformemente a tale principio, tali restrizioni sono idonee a garantire il conseguimento degli obiettivi perseguiti e non vanno al di là di quanto necessario per raggiungere tali obiettivi [v., in tal senso, sentenze del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punti da 55 a 57 e 60 nonché giurisprudenza citata, e del 26 febbraio 2019, X (Società intermedie con sede in paesi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punti 72, 73 e 75 nonché giurisprudenza citata].
95
Orbene, nell’ambito dell’applicazione delle norme previste agli articoli 7 e 8 della direttiva 2016/1164 relative all’inclusione, da parte dello Stato membro di residenza di un contribuente che esercita un controllo su una CFC, dei redditi di quest’ultima nella base imponibile di tale contribuente, gli obiettivi di detta direttiva di lotta contro l’erosione delle basi fiscali all’interno del mercato interno e contro l’elusione fiscale transfrontaliera non giustificano che una parte o la totalità di tali redditi siano oggetto di una doppia imposizione, in termini economici, ossia che siano tassati, una prima volta, a livello della CFC, dal paese terzo o dallo Stato membro di residenza di quest’ultima e, una seconda volta, a livello del contribuente che controlla tale CFC, dallo Stato membro di residenza di tale contribuente (v., per analogia, sentenza del 1o agosto 2025, Banca Mediolanum, da C‑92/24 a C‑94/24, EU:C:2025:599, punto 40 e giurisprudenza citata).
96
Infatti, tali obiettivi possono essere raggiunti allorché, come illustrato, in sostanza, dal considerando 12 di detta direttiva, i redditi di una CFC soggetta a bassa imposizione nello Stato membro o nel paese terzo di residenza della stessa sono reintegrati, alle condizioni previste all’articolo 7 della medesima direttiva, nella base imponibile del contribuente che esercita un controllo su detta CFC da parte dello Stato membro in cui tale contribuente ha la propria residenza fiscale, il quale diviene allora tassabile su tali redditi.
97
Per quanto riguarda, in particolare, l’opzione che, alla data di scadenza del termine previsto nel parere motivato, il Regno del Belgio aveva implementato nel proprio diritto nazionale, ossia l’opzione prevista all’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2016/1164, occorre rilevare che tali obiettivi sono raggiunti allorché la reintegrazione dei redditi della CFC nella base imponibile del contribuente si limita alla parte di tali redditi derivanti da una costruzione o da una serie di costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale e che l’importo della tassazione supplementare di tale contribuente che ne deriva mira unicamente a compensare l’aliquota d’imposta inferiore applicabile a tali redditi nello Stato membro o nel paese terzo in cui la CFC è residente a fini fiscali (v., per analogia, sentenza del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punti 71 e 72).
98
Infatti, in assenza di una siffatta limitazione, ciò significherebbe che il debito d’imposta complessivo, in termini economici, del gruppo di società a cui appartengono tale contribuente e la CFC sarebbe più elevato che in assenza di tale costruzione o di tale serie di costruzioni non genuine.
99
Orbene, ai fini della lotta contro l’erosione delle basi imponibili nel mercato interno e contro l’elusione fiscale transfrontaliera, è sufficiente che sia escluso il vantaggio che tale costruzione o tale serie di costruzioni non genuine aveva lo scopo di ottenere sottraendosi all’applicazione della legislazione nazionale dello Stato membro alla quale il contribuente è soggetto (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, punto 79 e giurisprudenza citata).
100
Inoltre, occorre sottolineare che, contrariamente a quanto fatto valere dal Regno del Belgio in udienza, non è pertinente, nel caso di specie, la giurisprudenza della Corte secondo la quale gli svantaggi che possono derivare dall’esercizio parallelo da parte di diversi Stati membri della loro competenza fiscale, in quanto tale esercizio non sia discriminatorio, non costituiscono restrizioni vietate dal Trattato FUE. Infatti, tale giurisprudenza è applicabile ove non esistano misure di unificazione o di armonizzazione che limitino la competenza degli Stati membri a definire, in via convenzionale o unilaterale, i criteri di ripartizione del loro potere impositivo, in particolare al fine di eliminare le doppie imposizioni (v., in tal senso, sentenza del 16 luglio 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punti 27, 29 e 30 e giurisprudenza citata).
101
Orbene, gli articoli 7 e 8 della direttiva 2016/1164 costituiscono proprio siffatte misure di armonizzazione che limitano la competenza degli Stati membri, poiché prevedono che, a determinate condizioni, i redditi delle CFC siano tassabili nello Stato membro in cui il contribuente che le controlla ha la propria residenza fiscale e, pertanto, attribuisce a tale Stato membro un potere impositivo su detti redditi (v., per analogia, sentenza del 20 dicembre 2017, DeisterHolding e Juhler Holding, C‑504/16 e C‑613/16, EU:C:2017:1009, punto 51 e giurisprudenza citata), indipendentemente dal fatto che le CFC di cui trattasi abbiano la loro residenza fiscale in un altro Stato membro o in un paese terzo.
102
In tali circostanze, se la direttiva 2016/1164 dovesse essere interpretata, come sostiene il Regno del Belgio, nel senso che essa autorizza gli Stati membri a non attuare l’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva, i contribuenti rientranti nell’ambito di applicazione degli articoli 7 e 8 della stessa potrebbero essere oggetto, alla luce delle norme previste da tali articoli, di una differenza di trattamento, a seconda che la normativa tributaria nazionale loro applicabile o applicabile alle CFC da essi controllate oppure il diritto convenzionale che vincola lo Stato membro in cui risiedono preveda o meno disposizioni che consentano di evitare la doppia imposizione dei redditi di tali CFC inclusi nella loro base imponibile.
103
Tuttavia, una siffatta disparità di trattamento, per essere conforme al principio generale di uguaglianza, che fa parte dei principi fondamentali del diritto dell’Unione, non dovrebbe riguardare situazioni analoghe, a meno che non sia obiettivamente giustificata (v., in tal senso, sentenza del 29 luglio 2024, Belgian Association of Tax Lawyers e a., C‑623/22, EU:C:2024:639, punto 24, nonché giurisprudenza citata).
104
A tal riguardo, da un lato, occorre rilevare che i contribuenti soggetti all’imposta sulle società nello Stato membro in cui hanno la loro residenza fiscale e che controllano CFC rientranti nell’ambito di applicazione degli articoli 7 e 8 della direttiva 2016/1164, indipendentemente dal fatto che tali CFC abbiano la loro residenza fiscale in un altro Stato membro o in un paese terzo, sono posti in situazioni comparabili alla luce dei criteri enunciati da tali articoli. Dall’altro lato, dai punti da 88 a 99 della presente sentenza risulta che la differenza di trattamento tra tali contribuenti, che risulterebbe dall’eventuale possibilità, per gli Stati membri, di non attuare l’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva, non può essere giustificata dagli obiettivi della stessa. Pertanto, tali contribuenti, qualunque sia lo Stato membro la cui legislazione tributaria sia loro applicabile, devono poter beneficiare della detrazione dell’imposta pagata da una CFC da essi controllata, purché siano soddisfatte le condizioni previste da tale disposizione per il beneficio di detta detrazione.
105
Dall’insieme delle considerazioni che precedono risulta che, per conformarsi all’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, lo Stato membro che assoggetta un contribuente all’imposta sulle società è tenuto ad autorizzare quest’ultimo, in tutte le ipotesi previste all’articolo 7 di tale direttiva, a detrarre l’imposta versata dalla CFC dal suo debito d’imposta in tale Stato membro.
106
Tale conclusione non è messa in discussione dagli argomenti addotti dal Regno del Belgio e dal Regno dei Paesi Bassi.
107
In primo luogo, in considerazione di quanto esposto ai punti da 91 a 104 della presente sentenza, l’argomento del Regno del Belgio secondo cui l’obiettivo di impedire la creazione di altri ostacoli al mercato interno, come la doppia imposizione, non costituisce un obiettivo a sé stante di tale direttiva non può che essere respinto.
108
In secondo luogo, la circostanza invocata da tale Stato membro, secondo cui l’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di detta direttiva riguarderebbe situazioni di abuso fiscale, mentre l’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), di quest’ultima riguarderebbe situazioni di ottimizzazione fiscale legale, non può esonerare gli Stati membri dall’obbligo di cui al punto 105 della presente sentenza.
109
Infatti, anzitutto, come sottolineato ai punti 73 e 79 della presente sentenza, dal tenore letterale dell’articolo 8, paragrafo 7, della medesima direttiva e dall’impianto sistematico degli articoli 7 e 8 di quest’ultima nel loro insieme risulta che l’obbligo enunciato al punto 105 della presente sentenza non è oggetto di alcuna deroga e si impone agli Stati membri, indipendentemente dall’opzione che essi hanno scelto ai fini della tassazione dei redditi delle CFC.
110
Inoltre, non può essere accolto neppure l’argomento secondo cui l’assenza di un meccanismo che consenta di evitare la doppia imposizione nell’ipotesi di cui all’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2016/1164 avrebbe un ruolo deterrente, tale da rafforzare l’efficacia della lotta contro l’abuso fiscale.
111
Infatti, come sottolineato ai punti da 95 a 99 della presente sentenza, ai fini della lotta contro l’erosione delle basi fiscali all’interno del mercato interno e contro l’elusione fiscale transfrontaliera, non è necessario che i redditi della CFC derivanti da una costruzione o da una serie di costruzioni non genuine siano oggetto di una doppia imposizione, ma è sufficiente che sia escluso il vantaggio che tale costruzione o tale serie di costruzioni non genuine aveva lo scopo di ottenere sottraendosi all’ambito di applicazione della legislazione nazionale dello Stato membro alla quale il contribuente è soggetto.
112
Del resto, l’esistenza di un meccanismo come quello previsto all’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di tale direttiva, che consente di escludere un siffatto vantaggio, presenta, di per sé, un carattere deterrente.
113
Infine, nella misura in cui il Regno del Belgio rileva che una doppia imposizione in una situazione come quella contemplata da tale disposizione, in cui i beni, i servizi, i capitali e le persone non circolerebbero all’interno del mercato interno, non costituirebbe realmente un ostacolo a tale mercato, è sufficiente rilevare che il mantenimento di una doppia imposizione dei redditi della CFC, nell’ambito dell’applicazione di detta disposizione, a causa del rifiuto di taluni Stati membri di attuare l’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, rischierebbe di determinare o di mantenere divergenze e asimmetrie all’interno di detto mercato, alle quali tale direttiva mira proprio a porre rimedio. Inoltre, come risulta dai punti da 100 a 104 della presente sentenza, un siffatto rifiuto determinerebbe una disparità di trattamento tra i contribuenti, a seconda dello Stato membro la cui legislazione è loro applicabile, che non può essere giustificata.
114
In terzo luogo, contrariamente a quanto sostiene il Regno dei Paesi Bassi e come giustamente rilevato dalla Commissione, l’attuazione dell’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva 2016/1164, il quale prevede che, nell’ambito dell’applicazione dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di detta direttiva, la destinazione dei redditi delle CFC sia calcolata secondo il principio di libera concorrenza, non può essere sufficiente a evitare le situazioni di doppia imposizione.
115
Infatti, da un lato, tale disposizione disciplina soltanto la destinazione dei redditi della CFC derivanti da una costruzione o da una serie di costruzioni non genuine e la loro inclusione, da parte dello Stato membro in cui è stabilito il contribuente che esercita il controllo su quest’ultima, nella base imponibile di tale contribuente. Per contro, essa non disciplina la questione della tassazione di detti redditi nello Stato membro nel cui territorio tale CFC ha la propria residenza fiscale e, in particolare, non obbliga quest’ultimo Stato membro ad astenersi, in forza del principio di libera concorrenza, dal tassare tali redditi, qualora siano stati inclusi nella base imponibile del contribuente che controlla detta CFC. Dall’altro lato, nel caso in cui tale CFC sia soggetta alla legislazione tributaria di un paese terzo, quest’ultimo non è, in ogni caso, vincolato dalla direttiva 2016/1164, e in particolare dal suo articolo 8, paragrafo 2. Di conseguenza, solo l’attuazione dell’articolo 8, paragrafo 7, di detta direttiva è idonea a ovviare al rischio di una doppia imposizione, in termini economici, sia nelle situazioni interne all’Unione sia nelle situazioni che coinvolgono i paesi terzi.
116
In considerazione di tutte le considerazioni che precedono, si deve concludere che il Regno del Belgio era tenuto, al fine di garantire il completo recepimento della direttiva 2016/1164, a prevedere l’attuazione, nella propria legislazione nazionale, dell’articolo 8, paragrafo 7, di tale direttiva. Orbene, come constatato al punto 69 della presente sentenza, alla data di scadenza del termine fissato nel parere motivato, detto Stato membro non aveva adempiuto tale obbligo.
117
Pertanto, la censura unica della Commissione deve essere accolta.
118
Tenuto conto dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre dichiarare che, non avendo adottato le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi all’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva 2016/1164, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza di tale direttiva.
Sulle spese
119
Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura della Corte, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda.
120
Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, il Regno del Belgio, rimasto soccombente, dev’essere condannato a farsi carico, oltre che delle proprie spese, di quelle sostenute dalla Commissione.
121
Conformemente all’articolo 140, paragrafo 1, del regolamento di procedura, gli Stati membri e le istituzioni intervenuti nella causa si faranno carico delle proprie spese.
122
Conformemente a detta disposizione, il Regno dei Paesi Bassi si farà carico delle proprie spese.
Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara e statuisce:
1)
Il Regno del Belgio, non avendo adottato le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi all’articolo 8, paragrafo 7, della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza di tale direttiva.
2)
Il Regno del Belgio è condannato a farsi carico, oltre che delle proprie spese, di quelle sostenute dalla Commissione europea.
3)
Il Regno dei Paesi Bassi si farà carico delle proprie spese.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il francese.