Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
14 päivänä joulukuuta 2023 (1)
Asia C‑519/22
MAX7 Design Kft.
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Ennakkoratkaisupyyntö – Fővárosi Törvényszék (Budapestin alioikeus, Unkari))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Vakuuden määrääminen jälkikäteen – Vakuus, joka on sidottu kolmannen verovelkojen määrään – Verotunnisteen peruuttaminen, kun vakuutta ei makseta – Perusoikeudet – Omaisuudensuoja ja elinkeinovapaus – Suhteellisuusperiaate – Oikeasuhteisuus suppeammassa merkityksessä – Oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin
I       Johdanto
1.        Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisuasia osoittaa jälleen kerran, kuinka vaikeaa jäsenvaltioiden on arvonlisäverolainsäädännössä löytää asianmukainen tasapaino tehokkaan veronkannon ja verovelvollisen oikeudellisen aseman välillä. Välillisen verotuksen järjestelmä, joka toteutetaan kaikissa vaihdannan vaiheissa ja jossa samanaikaisesti myönnetään vähennysoikeus, on yhtäältä erityisen altis väärinkäytöksille. Jäsenvaltio kantaa myös tietyn maksukyvyttömyysriskin sellaisten verovelvollisten osalta, joilla on verorästejä silloin, kun niiden hankkijat voivat vielä käyttää vähennysoikeuttaan. Toisaalta tämä antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden jatkuvaan rahavirtaan ja, koska yksityiset keräävät veroja, alhaisiin veronkantokuluihin sekä korkeaan valvontatiheyteen myös muiden verolajien osalta ja kaiken kaikkiaan suhteellisen vähäiseen veronkantorasitteeseen.
2.        Eräät jäsenvaltiot pyrkivät tällä hetkellä hyödyntämään nykyisen arvonlisäverojärjestelmän etuja, mutta ne sälyttävät järjestelmään liittyvät riskit verovelvollisen kannettaviksi. Ei siis ole yllättävää, että arvonlisäverolainsäädäntöä koskevat ennakkoratkaisupyynnöt koskevat yhä useammin verovelvollisen perusoikeuksien ulottuvuutta. Nyt käsiteltävässä asiassa Unkari vaatii yritykseltä lisävakuuden asettamista, kun yksi sen johtavassa asemassa olevista työntekijöistä oli toiminut samassa tehtävässä toisessa yhtiössä edeltäneiden viiden vuoden aikana, tällä toisella yhtiöllä oli verovelkaa enemmän kuin noin 2 500 euroa ja se purettiin. Omia mahdollisia verovelkoja koskevan vakuuden määrä on sidottu toisen yhtiön verovelkojen määrään. Tähän päätökseen voidaan hakea muutosta kahdeksan päivän kuluessa. Muussa tapauksessa vakuus pysyy voimassa, vaikka kyseinen johtavassa asemassa oleva työntekijä irtisanottaisiin piakkoin. Jos vakuutta ei aseteta, määrätään verotunnisteen peruuttamisesta, mikä on rinnastettavissa toimintakieltoon.
3.        Tällä pyritään ilmeisesti estämään se, että samat henkilöt perustavat toistuvasti uusia yhtiöitä, kerryttävät niihin verorästejä ja sitten purkavat ne, jolloin osa verotuloista menetetään. Toisaalta tämä sääntely koskee todennäköisesti myös yrityksiä, joilla ei ole läheisempää yhteyttä purettavaan yritykseen. Sääntely ei myöskään näytä edellyttävän, että johtavassa asemassa oleva työntekijä olisi aiheuttanut entisen työnantajansa verorästit. Tämän sääntelyn oikeasuhteisuutta on siis tutkittava tarkemmin niin, että siihen liittyvä asianomaisten perusoikeuksiin puuttuminen otetaan huomioon.
II     Oikeudellinen kehys
A       Unionin oikeus
4.        Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 16, 17 ja 47 artiklaan sekä 52 artiklan 1 kohtaan ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettuun direktiiviin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi)(2).
5.        Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa säädetään muun muassa jäsenvaltioiden mahdollisuuksista torjua veropetoksia:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. – –”
B       Unkarin oikeus
6.        Unkarin lainsäädännössä merkityksellisiä ovat verotusmenettelystä vuonna 2017 annetun lain (Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény, jäljempänä verotusmenettelylaki) 19, 24, 26, 28 ja 246 §:n säännökset.
7.        Verotusmenettelylain edellä mainittujen säännösten mukaan verotunnisteen antamisen jälkeen on asetettava verovakuus, jos verovelvollisen johtavassa asemassa oleva työntekijä toimi aikaisemmin samassa tehtävässä toisessa verovelvollisessa yhtiössä, joka purettiin ilman oikeusseuraantoa verotunnisteen hakemispäivää edeltäneiden viiden vuoden kuluessa ja jonka verovelat ylittävät miljoona forinttia (HUF) (n. 2 500 euroa). Verovakuuden asettamisvelvollisuutta koskevaan päätökseen voidaan hakea muutosta kahdeksan päivän kuluessa sen tiedoksiantamisesta, ja päätös muutoksenhausta on tehtävä viimeistään 23 päivän kuluessa. Tällä muutoksenhaulla ei ole lykkäävää vaikutusta velvollisuuteen asettaa verovakuus.
8.        Niin ikään kahdeksan päivän kuluessa asianomainen johtavassa asemassa oleva työntekijä voi hakea vapautusta vakuudesta, jos – Unkarin istunnossa esittämien toteamusten mukaan – kolme edellytystä täyttyy. Ensinnäkin verovelkojen maksamatta jäämisen on johduttava siitä, että asiakkaat ovat laiminlyöneet maksunsa, toiseksi näiden maksamattomien saatavien on vastattava verovelan määrää tai ylitettävä se, ja kolmanneksi johtavassa asemassa olevan työntekijän on tuolloin pitänyt toimia huolellisesti. Tämä hakemus on ratkaistava 30 päivän kuluessa. Myöskään tällä vapautusta koskevalla hakemuksella ei Unkarin istunnossa antamien tietojen mukaan ole lykkäävää vaikutusta verovelvolliselle asetettuun vaatimukseen asettaa vakuus. Jos hakemus hylätään eikä vakuutta ole tällä välin maksettu, verotunniste peruutetaan. Verovakuus on asetettava myös silloin, kun asianomainen johtavassa asemassa oleva työntekijä lähtee yrityksestä kyseisen päätöksen tultua lainvoimaiseksi mutta ennen maksuajan päättymistä, jolloin perustetta verovakuudelle ei enää ole.
9.        Unkarin istunnossa antamien tietojen mukaan verovakuus omista tulevista veroveloista vastaa sellaisen verovelvollisen maksamatta olevan verovelan määrää, jossa johtavassa asemassa oleva työntekijä toimi aiemmin samassa tehtävässä, ja se voidaan asettaa joko maksamalla kertasuoritus tai esittämällä todistus pankkitakauksen antamisesta. Verovakuus on asetettava 30 päivän kuluessa vakuuden asettamisvelvollisuutta koskevan päätöksen tiedoksiantamisesta. Unkarin istunnossa antamien tietojen mukaan vakuuden määrä palautetaan 12 kuukauden kuluttua. Jos tätä määräaikaa ei noudateta, menetetyn määräajan palauttamista ei voida hakea. Jos verovelvollinen ei aseta verovakuutta säädetyssä määräajassa, veroviranomainen määrää sen verotunnisteen peruuttamisesta.
10.      Verotusmenettelylaissa säädetään verovelvolliseksi rekisteröitymistä koskevan menettelyn yhteydessä, että veroviranomainen kieltäytyy antamasta verotunnistetta, jos verovelvollisen yhtiön johtavassa asemassa oleva työntekijä toimii tai on toiminut samassa tehtävässä toisessa verovelvollisessa yhtiössä, jolla on verotunnistetta koskevan hakemuksen tekemispäivänä verovelkaa yli viisi miljoonaa forinttia (n. 12 500 euroa). Tällaisessa tapauksessa veroviranomainen vaatii verovelvollista poistamaan verotunnisteen antamista rajoittavan esteen 45 päivän kuluessa kyseisen vaatimuksen tiedoksiantamisesta. Jos verovelvollinen ei noudata tätä vaatimusta, veroviranomainen määrää sen verotunnisteen peruuttamisesta.
11.      Vuoden 2013 siviililain nro V (A Polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény) 3:17 ja 3:190 §:n mukaan yhtiökokous kutsutaan koolle toimittamalla osakkaille kutsu, jonka mukana on yhtiökokouksen esityslista. Yhtiökokous voidaan pitää aikaisintaan 15 päivän kuluttua yhtiökokouskutsun toimittamisesta.
III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisumenettely
12.      Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (valtion vero- ja tullihallinto, Pohjois-Budapestin alueellinen vero- ja tulliviranomainen, Unkari, jäljempänä veroviranomainen) velvoitti 19.12.2019 tekemällään päätöksellä pääasian kantajana olevan MAX7 Design Kft.:n (jäljempänä kantaja) asettamaan 1 930 979 forintin (n. 4 900 euron) suuruisen verovakuuden mahdollisista tulevista omista veroveloistaan. Tämä velvollisuus perusteltiin sillä, että yksi kantajan johtavassa asemassa olevista työntekijöistä työskenteli 14.2.–2.6.2017 johtavassa asemassa selvitysmenettelyyn asetetussa toisessa yhtiössä, jolla oli purettaessa verovakuutta vastaava määrä verovelkaa.
13.      Veroviranomainen toimitti vakuuden asettamisvelvollisuutta koskevan päätöksen tiedoksi sekä kantajalle että kyseiselle johtavassa asemassa olevalle työntekijälle. Kummassakin tapauksessa päätöksen vastaanotti kyseinen johtavassa asemassa oleva työntekijä. Vastaanottopäivä oli 21.12.2019. Verovakuus olisi pitänyt asettaa 30 päivän kuluessa päätöksen vastaanottamisesta eli viimeistään 20.1.2020. Päätökseen olisi pitänyt hakea muutosta kahdeksan päivän kuluessa sen tiedoksiantamisesta. Koska näin ei tapahtunut, päätöksestä tuli lainvoimainen 31.12.2019.
14.      Kantajan osakkaat irtisanoivat kyseisen johtavassa asemassa olevan työntekijän 7.1.2020 ja nimittivät hänen tilalleen toisen henkilön. Koska verovakuuden asettamisvelvollisuuden peruste oli näin ollen poistunut, kantaja ei asettanut vakuutta.
15.      Veroviranomainen määräsi kantajan verotunnisteen ja alv-tunnisteen peruutettavaksi sillä perusteella, että kantaja ei ollut asettanut verovakuutta säädetyssä määräajassa. Kantaja teki päätöksestä oikaisuvaatimuksen. Pääasian vastaajana oleva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (valtion vero- ja tullihallinnon muutoksenhakuosasto, Unkari, jäljempänä vastaaja) pysytti veroviranomaisen päätöksen.
16.      Kantaja on nostanut kanteen tästä päätöksestä. Unkarin lainsäädännössä säädetään, että jos yhtiö, joka velvoitetaan asettamaan verovakuus, ei aseta vakuutta, sitä ei voida vapauttaa tästä aiheutuvista oikeudellisista seurauksista edes sellaisessa tapauksessa, että verovakuuden peruste on poistunut verovakuuden asettamisvelvollisuutta koskevan veroviranomaisen päätöksen lainvoimaiseksi tulemisen jälkeen mutta vakuuden asettamiselle säädetyn määräajan kuluessa. Käsiteltävässä asiassa sovellettavalla kansallisella lainsäädännöllä rajoitetaan näin ollen suhteettomasti elinkeinovapautta.
17.      Vastaaja korostaa, että riidanalaisessa päätöksessä ei vaadittu kantajaa poistamaan verovakuuden perustetta vaan asettamaan verovakuus. Tähän päätökseen olisi voitu hakea muutosta. Kantaja ei kuitenkaan käyttänyt tätä mahdollisuutta, joten pääasian kohteena ei ole enää kyseisen päätöksen laillisuus vaan verotunnisteen peruuttamista koskevan päätöksen laillisuus.
18.      Fővárosi Törvényszék, joka on toimivaltainen tutkimaan kanteen, on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan nojalla seuraavat kolme ennakkoratkaisukysymystä:
”1)      Onko jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan yhtiön verotunniste tai alv-tunniste voidaan peruuttaa sen vuoksi, ettei kyseiselle yhtiölle määrättyä verovakuutta ole asetettu, myös siinä tapauksessa, että yhtiön osakkaille ei ole suoraan ilmoitettu, että yhtiölle on määrätty velvollisuus asettaa kyseinen verovakuus tai että yhtiön velvollisuus asettaa verovakuus johtuu siitä, että yhtiön johtavassa asemassa oleva työntekijä on toiminut tai toimii sellaisen toisen oikeushenkilön osakkaana tai johtavassa asemassa, jolla on maksamatonta verovelkaa, – – perusoikeuskirjan 16 artiklassa vahvistetun elinkeinovapauden mukainen, kun otetaan huomioon [arvonlisäverodirektiivin] 273 artikla ja – – perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu suhteellisuusperiaate?
2)      Onko jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan yhtiön verotunniste tai alv-tunniste voidaan peruuttaa sen vuoksi, että kyseiselle yhtiölle määrättyä verovakuutta ei ole asetettu, myös siinä tapauksessa, että yhtiön hallintoelimen koollekutsumista koskevissa jäsenvaltion yleisissä säännöksissä asetettu vähimmäismääräaika ei mahdollista sitä, että kyseinen hallintoelin voisi irtisanoa johtavassa asemassa olevan työntekijän, johon vakuuden määräämisen perusteena oleva este liittyy, ennen vakuuden määräämistä koskevan veroviranomaisen päätöksen tulemista lainvoimaiseksi ja siten poistaa kyseisen esteen ennen tämän määräajan päättymistä, jolloin velvollisuus asettaa vakuus poistuisi ja verotunnisteen peruuttaminen voitaisiin välttää, perusoikeuskirjan 16 artiklassa vahvistetun elinkeinovapauden ja 47 artiklassa vahvistetun tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden mukainen, kun otetaan huomioon [arvonlisäverodirektiivin] 273 artiklassa tarkoitettu tarpeellisuus ja perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu suhteellisuusperiaate?
3)      Onko jäsenvaltion lainsäädäntö, jossa säädetään pakottavasti ja oikeuden soveltamisesta vastaaville elimille harkintavaltaa jättämättä, että
a)      sillä, että verovelvollinen yhtiö on poistanut verovakuuden määräämisen perusteena olleen esteen sen jälkeen, kun verovakuuden määräämistä koskeva veroviranomaisen päätös on tullut lainvoimaiseksi, ei ole mitään vaikutusta velvollisuuteen asettaa verovakuus eikä se näin ollen estä verotunnisteen mahdollista peruuttamista siinäkään tapauksessa, että kyseinen este on poistettu vakuuden määräämistä koskevan päätöksen lainvoimaiseksi tulemisen jälkeen mutta vakuuden asettamiselle säädetyn määräajan kuluessa,
b)      jos verovakuutta ei ole asetettu, verovelvollinen yhtiö ei sen jälkeen, kun tämän vakuuden asettamiselle säädetty määräaika on päättynyt, voi välttyä verotunnisteensa peruuttamisen oikeudellisilta seurauksilta siinäkään tapauksessa, että se on poistanut vakuuden määräämisen perusteena olleen esteen vakuuden määräämistä koskevan päätöksen lainvoimaiseksi tulemisen jälkeen mutta vakuuden asettamiselle säädetyn määräajan kuluessa,
perusoikeuskirjan 16 artiklassa vahvistetun elinkeinovapauden ja sille [arvonlisäverodirektiivin] 273 artiklan nojalla asetettavan tarpeellisen tai perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan mukaan oikeasuhteisen rajoituksen sekä perusoikeuskirjan 47 artiklassa vahvistetun tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden mukainen?”
19.      Unionin tuomioistuimessa käydyssä menettelyssä ainoastaan Unkari ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia ja osallistuneet 29.6.2023 pidettyyn istuntoon.
IV     Oikeudellinen arviointi
A       Ennakkoratkaisukysymykset ja tarkastelun kulku
20.      Kolme ennakkoratkaisukysymystä herättävät kysymyksen siitä, kuinka laaja on jäsenvaltioille arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa annettu harkintavalta asettaa verovelvollisille muita velvollisuuksia arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi.
21.      Tämä edellyttää ensinnäkin, että velvollisuus asettaa toisen henkilön verovelkojen määrän suuruinen lisävakuus ylipäänsä kuuluu arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan soveltamisalaan (jäljempänä B kohta). Sen jälkeen on tutkittava yhtäältä, rajoittavatko perusoikeuskirjassa vahvistetut verovelvollisen perusoikeudet (erityisesti perusoikeuskirjan 16 artiklassa tarkoitettu elinkeinovapaus ja myös 17 artiklassa tarkoitettu omaisuudensuoja) tätä harkintavaltaa (jäljempänä C kohta), jos verovelvollisen on asetettava verovakuus toisen – mahdollisesti täysin tuntemattoman – verovelvollisen veroveloista. Toisaalta on tutkittava, rajoittavatko lainkäyttöön liittyvät perusoikeudet (erityisesti perusoikeuskirjan 47 artiklassa tarkoitettu oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin) tässä tapauksessa harkintavaltaa, kun oikeussuojakeinon lykkäävän vaikutuksen puuttuessa maksuvaatimusta ei voida keskeyttää eikä verovakuuden perusteen poistaminen ennen maksamiselle asetetun määräajan päättymistä riitä (jäljempänä D kohta). Sekä Unkari että komissio katsovat, että verovelvollisen perusoikeuksia voidaan tältä osin rajoittaa oikeasuhteisesti.
B       Arvonlisäverodirektiivin 273 artikla ja velvollisuus asettaa toisen henkilön arvonlisäverovelkojen suuruinen lisävakuus verotunnisteen peruuttamisen uhalla
22.      Ensin on selvitettävä, onko jäsenvaltioilla arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan nojalla mahdollisuus velvoittaa verovelvollinen tietyissä tilanteissa (sellaisen johtavassa asemassa olevan työntekijän palkkaaminen, joka oli aikaisemmin työskennellyt toisessa yrityksessä, jolla oli sitä purettaessa vielä verorästejä) asettamaan lisävakuus ja peruuttaa verovelvolliselta verotunniste, jos se ei noudata tätä velvollisuutta.
1.     Verotunnisteen merkitys arvonlisäverolainsäädännössä
23.      Tämän selvittäminen edellyttää perusteellisempaa tarkastelua verotunnisteen merkityksestä arvonlisäverolainsäädännössä. Arvonlisäverodirektiivin 213 artiklassa säädetään, että verovelvollisen on ilmoitettava verovelvollisena harjoittamansa toiminnan alkamisesta. Arvonlisäverodirektiivin 214 artiklan mukaan jäsenvaltioiden
on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, jotka tekevät mahdolliseksi tunnistaa yksilöllisellä tunnisteella lähes kaikki verovelvolliset. Tämä on tarpeen muun muassa verosta vapautettujen yhteisöluovutusten vastaanottamiseksi tai laskun laatimiseksi toiselle yritykselle arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan mukaisesti (ks. 3 ja 4 kohta) ja myös oman verovelvollisuuden osoittamiseksi asiakkaille.(3) Näin ollen mikään jäsenvaltio ei voi kieltäytyä antamasta verovelvolliselle yksilöllistä tunnistetta ilman hyväksyttävää syytä.(4)
24.      Aktiivisen yrityksen verotunnisteen peruuttaminen arvonlisäverotuksessa on tältä osin rinnastettavissa tosiasialliseen toimintakieltoon. Ilmeisesti myös tämän vuoksi unionin tuomioistuin on jo useaan otteeseen täsmentänyt, että tämä ei ole ilman muuta mahdollista arvonlisäverolainsäädännössä. Esimerkiksi siltä osin kuin verotunnisteen peruuttaminen koskee vähennysoikeuden epäämistä, tällainen seuraamus vaikuttaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan suhteettomalta silloin, kun ei ole todettavissa veropetosta eikä taloudellista vahinkoa valtiolle.(5) Käsiteltävässä asiassa kantajaa ei voida moittia petoksesta tai valtiolle aiheutuneesta taloudellisesta vahingosta.
25.      Käsiteltävässä asiassa esitetystä ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kantajan verotunniste on jo peruutettu. Tämä on johtanut jopa oikeushenkilöllisyyden menettämiseen Unkarissa, minkä vuoksi rekisteriä pitävä tuomioistuin on jo kieltänyt kantajaa jatkamasta toimintaansa ja määrännyt selvitysmenettelyn aloittamisesta.
26.      Välipäätelmänä voidaan siis todeta, että arvonlisäverotunnisteella on erityinen merkitys. Tämän vuoksi arvonlisäverodirektiivissä säädetään myös jäsenvaltioiden velvollisuudesta antaa tämä tunniste jokaiselle verovelvolliselle. Arvonlisäverodirektiiviin ei sen sijaan sisälly säännöstä, jonka nojalla tämä tunniste voitaisiin peruuttaa aktiiviselta verovelvolliselta. Arvonlisäverodirektiivissä ei myöskään säädetä, että verovelvollinen poistetaan rekisteristä, jos se ei maksa lisävakuutta. Tämä pätee sitäkin suuremmalla syyllä silloin, kun – kuten käsiteltävässä asiassa – kantaja on arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettu ”normaali” verovelvollinen, joka ei ole aiemmin itse syyllistynyt esimerkiksi arvonlisäveropetokseen.
2.     Velvollisuus asettaa vakuus arvonlisäverolainsäädännössä?
27.      Arvonlisäverodirektiivissä ei myöskään säädetä, että verovelvollisen olisi liiketoimintansa aloittamisen jälkeen asetettava lisävakuus, jos se haluaa säilyttää verotunnisteensa. Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat kuitenkin säästää muista velvollisuuksista, joita ne pitävät välttämättöminä arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi.
28.      Unkarin lainsäädännössä edellytetään tältä osin muun muassa erityisen vakuuden asettamista omasta verovelasta, jos johtavassa asemassa oleva työntekijä on työskennellyt edeltävien viiden vuoden aikana johtavassa asemassa sellaisen toisen verovelvollisen palveluksessa, joka ei ole maksanut vähintään noin 2 500 euron suuruisia verojaan ja joka on sittemmin purettu, minkä seurauksena on verotulojen menetys. Vakuuden määrä on sidottu tämän toisen verovelvollisen maksamatta olevan verovelan määrään. Vakuuden määräämisen kannalta vaikuttaa olevan merkityksetöntä, ovatko kyseinen verovelvollinen ja maksun laiminlyönyt verovelvollinen jossakin yhteydessä toisiinsa. Riittävää on jo, että johtavassa asemassa oleva työntekijä on sama henkilö. Vakuuden määräämisen kannalta ei myöskään näytä olevan merkitystä sillä, oliko johtavassa asemassa oleva työntekijä vastuussa verotulojen menettämisestä.
29.      Unkarin istunnossa esittämien toteamusten mukaan tällä pyritään ottamaan huomioon se, että Unkarissa verovelvollisia perustetaan usein (todennäköisesti yhtiöiksi), ne katoavat maksamatta verovelkoja ja perustetaan sen jälkeen uudelleen samanlaisessa muodossa. Tällaiset velkojien ja veronsaajan vahingoksi tapahtuvat ketjuperustamiset voivat tosiasiallisesti aiheuttaa huomattavaa vahinkoa, ja niitä voidaan käyttää myös veropetosten tekemiseen. Jos tämä kuitenkin on sääntelyn tarkoitus, minulla on – toisin kuin komissiolla – epäilyksiä siitä, onko tällaisen lisävakuuden asettamisvelvollisuus käsiteltävässä asiassa ylipäänsä sallittu arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan mukaan.
30.      Arvonlisäverodirektiivin 273 artikla ei ensinnäkään ole säännös, jonka nojalla jäsenvaltiot voisivat vapaasti poiketa arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin säännöksistä. Kansallisen oikeuden säännöstä voidaan – unionin tuomioistuimen mukaan(6) – pitää yhteensopivana arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan kanssa vain siinä tapauksessa, että se on muun muassa kyseisen direktiivin muiden säännösten mukainen. Kun direktiivissä näin ollen säädetään pakottavasti verotunnisteen antamisesta, 273 artiklassa annetaan mahdollisuus säätää muista yksityiskohdista – unionin tuomioistuin puhuu toisinaan myös muodollisuuksista(7) –, mutta siinä ei anneta mahdollisuutta evätä tai peruuttaa aktiivisen verovelvollisen verotunnistetta. Lisäksi 273 artiklassa sallitaan muut velvollisuudet vain arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi.
31.      Kuten unionin tuomioistuin on jo täsmentänyt, pelkkää viivästynyttä tilittämistä (eli maksua ei suoriteta eräpäivänä) ei voida sellaisenaan rinnastaa veropetokseen.(8) Näin ollen Unkarin säännöstöllä estetään veropetos korkeintaan silloin, kun vanha yhtiö jätti tietoisesti arvonlisäverot tilittämättä ja asetettiin maksukyvyttömäksi, jotta se voisi sitten jatkaa toimintaansa samojen henkilöiden perustamassa uudessa yhtiössä. Tämä edellyttää kuitenkin, että näiden kahden yhtiön välillä on yhteys osakkaiden tasolla; ensimmäisen yhtiön perustajan olisi siis pitänyt olla myös toisen yhtiön perustaja, jotta voitaisiin puhua toisen yhtiön aiheuttamasta petoksen riskistä. Näin ei vaikuta olevan käsiteltävässä asiassa. Ennakkoratkaisumenettelyssä ei ole esitetty mitään seikkoja, joiden perusteella voitaisiin päätellä, että johtavassa asemassa olevan työntekijän aikaisemman työnantajan ja kantajan välillä olisi yhteys. Kun tällaista yhteyttä ei ole, vakuudella ei tässä tapauksessa voida myöskään estää veropetosta, josta ei ole mitään viitteitä. Tältä osin se ei kuulu 273 artiklan soveltamisalaan.
32.      Toisin kuin komissio väittää, tämä erottaa kyseessä olevan säännöstön ratkaisevasti asiassa BB construct tarkasteltavana olleesta säännöstöstä. Siinä mahdollistettiin tuolloin se, että uudelta verovelvolliselta voitiin vaatia vakuus, joka kytkettiin sellaisen toisen yhtiön arvonlisäverorästeihin, johon BB constructin hallituksen jäsen tai osakas oli henkilökohtaisesti tai varojensa osalta yhteydessä.(9) Ratkaisevaa siinä oli olemassa oleva yhteys kahden verovelvollisen välillä.(10) Tämä puuttuu käsiteltävässä asiassa.
33.      Nyt käsiteltävässä asiassa vakuuden asettamisella ei myöskään voida varmistaa arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa tarkoitettua arvonlisäveron kannon oikeaa toimittamista(11). Omista veroveloista asetettu lisävakuus ei nimittäin edistä veron kannon täsmällistä toimittamista. Ainoastaan valtion verotulojen menettämisen riski pienenee. Verotulojen menettämisen riski on (jopa välittömän veron osalta) aina olemassa, eikä sillä ole sellaisenaan mitään tekemistä arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen kanssa. Veron kannon oikea toimittaminen tarkoittaa jotain muuta kuin täydellistä kantoa.
34.      Arvonlisäverodirektiivissä valtion verotulojen menettämisen riskiä pienennetään jo jokaiseen vaihdannan vaiheeseen kohdistetulla veronkantotekniikalla, jolloin liiketoimien ketjussa saamatta jää aina vain osa verotuloista, jos yhdestä elinkeinoharjoittajasta tulee maksukyvytön. Arvonlisäverodirektiivissä hyväksytään siis jäljelle jäävä verotulojen menettämisen riski ilman, että se vaikuttaisi arvonlisäveron kannon oikeaan toimittamiseen. Näin ollen myöskään (tässä tapauksessa Unkarin toteuttama) verovelkojalla olevan yleisen maksukyvyttömyysriskin pienentäminen ei kuulu arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan soveltamisalaan.
35.      Tämä ilmenee myös kyseisen säännöksen soveltamisesta käsiteltävässä asiassa. Ennen johtavassa asemassa olevan työntekijän palkkaamista veron kannon oikeassa toimittamisessa kantajalta ei nähtävästi ollut ongelmia. Silloin lisävakuuden asettamisella ei myöskään voida ratkaista tai estää mitään ongelmia, jotka liittyvät kantajan maksettavana olevan veron oikeaan laskemiseen, oikeaan määräämiseen tai myös oikeaan täytäntöönpanoon. Tämä käy erityisen selväksi, kun otetaan huomioon, että vakuuden määrä riippuu yksinomaan toisen verovelvollisen maksamatta olevien verovelkojen määrästä. Jos verovelvollisella B ei kuitenkaan ole erityistä läheisyyttä tai yhteyttä verovelvolliseen A, jonka on asetettava vakuus, on epäselvää, miksi veron kannon oikean toimittamisen A:lta pitäisi riippua B:n maksamattomista veroveloista.
36.      Jotta arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan soveltamisedellytykset täyttyisivät nyt tarkasteltavan lisävakuuden asettamisen osalta, näiden kahden verovelvollisen välillä on oltava yhtiöoikeudellinen yhteys.(12) Se, että molemmat ovat peräkkäin saman johtavassa asemassa olevan työntekijän työnantajia, riittää korkeintaan siinä tapauksessa, että näiden kahden verovelvollisen välillä on tai oli samaan aikaan muukin yhteys. Jos tätä muuta yhteyttä ei ole, arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan nojalla ei voida määrätä lisävakuuden asettamisesta toisen henkilön maksamattomista veroveloista. Tällaista muuta yhteyttä ei ole käsiteltävässä asiassa nähtävissä.
C       Harkintavallan rajoittaminen verovelvollisen perusoikeuksien perusteella
37.      Vaikka arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa voitaisiin lähtökohtaisesti pitää tämän lisävakuuden oikeusperustana, sen soveltamisala ei olisi rajaton.
38.      Unionin tuomioistuin on tosin todennut, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan säännöksissä ei täsmennetä siinä vahvistettujen rajojen lisäksi niitä edellytyksiä ja velvollisuuksia, joista jäsenvaltiot saavat säätää, ja että näissä säännöksissä annetaan täten jäsenvaltiolle harkintavaltaa niiden keinojen suhteen, joilla pyritään niiden alueella maksettavan arvonlisäveron täysimääräiseen kantoon ja veropetoksien estämiseen.(13) Jäsenvaltioiden on kuitenkin käytettävä toimivaltaansa unionin oikeuden ja sen yleisten periaatteiden(14) eli näin ollen myös suhteellisuusperiaatteen mukaisesti.(15)
1.     Perusoikeudet ja niiden rajoitukset
39.      Velvollisuus asettaa rahallinen lisävakuus, jotta liiketoimintaa voidaan jatkaa, kuten edellä 26 kohdassa on todettu, voi lisäksi merkitä puuttumista asianomaisen verovelvollisen perusoikeuksiin, sellaisina kuin ne ilmenevät perusoikeuskirjan 16 ja myös 17 artiklasta. Koska perusoikeuskirjan 16 artikla on kirjoitettu passiivissa ja 17 artiklassa puhutaan ”jokaisesta”, myös kantajan kaltaiset oikeushenkilöt kuuluvat näiden perusoikeuksien henkilölliseen soveltamisalaan.(16)
40.      Perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdassa suojataan kaikkia varallisuusarvoisia oikeuksia, joista voidaan asianomaisen oikeusjärjestyksen perusteella johtaa saavutettu oikeusasema, joka mahdollistaa sen, että oikeuksien haltija käyttää niitä hyödykseen itsenäisesti.(17) Käytettävissä oleva raha on tällainen varallisuusarvoinen oikeusasema. Vaikka rahan menettäminen ei ole lopullista – vakuus maksetaan takaisin 12 kuukauden kuluttua –, sitä ei voida käyttää 12 kuukauden aikana. Tämä merkitsee puuttumista perusoikeuskirjan 17 artiklassa vahvistettuun oikeuteen.
41.      Perusoikeuskirjan 16 artiklassa taattu suoja käsittää vapauden harjoittaa taloudellista tai kaupallista toimintaa, sopimusvapauden ja vapaan kilpailun.(18) Velvollisuus asettaa liiketoiminnan harjoittamista varten taloudellinen lisävakuus, jonka maksamatta jättäminen johtaa verotunnisteen peruuttamiseen ja näin ollen liiketoiminnan päättymiseen, tarkoittaa myös perusoikeuskirjan 16 artiklassa vahvistettuun oikeuteen puuttumista.
42.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan elinkeinovapaus ei kuitenkaan ole rajaton. Siihen voidaan puuttua moninaisilla julkisen vallan toimilla, joilla voidaan yleisen edun nimissä rajoittaa taloudellisen toiminnan harjoittamista.(19) Sama koskee omistusoikeutta, koska omaisuuden käyttöä
voidaan säännellä lailla siinä määrin kuin se on yleisen edun mukaan välttämätöntä (perusoikeuskirjan 17 artiklan 1 kohdan kolmas virke).
2.     Rajoitusmahdollisuuden rajat: suhteellisuusperiaate
43.      Rajoittavaan perusoikeuksiin puuttumiseen sovelletaan kuitenkin perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdasta johtuvia rajoja, joista suhteellisuusperiaate on tärkein käsiteltävän asian kannalta.
44.      Suhteellisuusperiaatteen mukaan perusoikeuksiin puuttuminen on perusteltua vain, jos sillä pyritään hyväksyttävään tavoitteeseen, sillä voidaan edistää tämän tavoitteen saavuttamista ja se on myös välttämätöntä (eli ei ole olemassa tavoitteeseen yhtä hyvin soveltuvaa mutta lievempää keinoa). Rajoituksen soveltuvuuden ja tarpeellisuuden lisäksi on lopuksi vielä tutkittava, onko se oikeasuhteinen suppeammassa merkityksessä,(20) eli vakuuden asettamisvelvollisuutta on pidettävä asianmukaisena myös tarkoitus–keino-suhteen kannalta.
a)     Sääntelyn hyväksyttävä tavoite ja soveltuvuus tavoitteeseensa
45.      Jos tavoitteena olisi ainoastaan veropetosten estäminen, se olisi tosin hyväksyttävä tavoite, mutta nyt kyseessä oleva sääntely olisi ilmeisesti tavoitteeseensa soveltumaton ja myös tarpeeton. Käsiteltävässä asiassa ei ole mitään viitteitä osallisuudesta veropetokseen. Ilman yhtiöoikeudellista yhteyttä (joka voi olla luonteeltaan myös välillinen) sääntelyn soveltamisalaan kuuluu verovelvollisia, joilla ei ole mitään omaa yhteyttä verovelvolliseen, joka on aiheuttanut verotulojen menetyksen. Näiden verovelvollisten rasittaminen vakuudella ei ole tarkoituksenmukaista veropetosten (minkä petosten?) estämiseksi. Tältä osin velvollisuus asettaa vakuus silloin, kun uuden ja vanhan työnantajan välillä on konkreettinen yhtiöoikeudellinen yhteys, olisi myös vähintään yhtä soveltuva mutta lievempi keino estää ketjuperustamisista johtuvat veropetokset.
46.      Tilanne voisi olla toinen, jos varsinaisena tavoitteena ei olisi estää veropetoksia vaan pienentää verotulojen menettämisen riskiä, joka verovelkojalle aiheutuu yritysten maksukyvyttömyystilanteessa. Kun otetaan huomioon velkojien yhdenvertaisen kohtelun periaate, voidaan tosin epäillä, onko velkojana olevan veroviranomaisen lakiin perustuva etuoikeutettu asema todella hyväksyttävä tavoite. Toisaalta veroja käytetään yhteiskunnan rahoittamiseen, joten kun otetaan huomioon lainsäätäjän liikkumavara hyväksyttävien tavoitteiden määrittämisessä, tällaisen tavoitteen olemassaolo voidaan todennäköisesti hyväksyä. Lisävakuus voi myös pienentää valtion verotulojen menettämisen riskiä asetetun vakuuden määrällä.
b)     Ei ole tavoitteeseen yhtä hyvin soveltuvaa lievempää keinoa (tarpeellisuus)?
47.      Yhtä hyvin soveltuvia lievempiä keinoja ei kuitenkaan saisi olla olemassa. Tämä on kyseenalaista käsiteltävässä asiassa. Kyseinen vakuus verovelvollisen tulevista veroveloista on nimittäin sidottu kolmannen aiheuttamaan verotulojen menetykseen. Lievempi ja yhtä hyvin soveltuva keino pienentää verovelvollisesta johtuvaa verotulojen menettämisen riskiä olisi kuitenkin se, että vakuuden määrä sidottaisiin sellaiseen verotulojen menetykseen tai verotulojen menettämisen riskiin, jonka kyseinen verovelvollinen on itse aiemmin aiheuttanut tai jonka se mahdollisesti vielä aiheuttaa uuden työntekijän myötävaikutuksella. Viime kädessähän vakuudella taataan vain sen verovelat eli sen aiheuttama verotulojen menettämisen riski.
48.      Verotunnisteen antamatta jättämisestä unionin tuomioistuin on jo nimenomaisesti todennut,(21) että se, että veroviranomainen päättää olla antamatta verovelvolliselle arvonlisäverotunnistetta pelkästään siitä syystä, että verovelvollisen hallituksen jäsen on yhtiömiehenä toisessa yhtiössä, joka on maksukyvyttömyysmenettelyssä, arvioimatta kuitenkaan, onko olemassa riski siitä, että arvonlisäveron kantoa ei toimiteta oikein, tai onko olemassa petosriski, ylittää sen, mikä on tarpeen veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi. Sama pätee mielestäni sitäkin suuremmalla syyllä vakuuteen, joka on sidottu kolmannen verovelkoihin.
49.      Samoin unionin tuomioistuin on tässä yhteydessä jo todennut, että jäsenvaltio ei saa kieltäytyä antamasta arvonlisäverotunnistetta yhtiölle vain sen vuoksi, että kyseisen yhtiön yhtiöosuuksien omistaja on jo useita kertoja saanut arvonlisäverotunnisteen yhtiöille, jotka eivät ole koskaan todellisuudessa harjoittaneet liiketoimintaa ja joiden yhtiöosuudet omistaja on pian kyseisen tunnisteen antamisen jälkeen luovuttanut, jos verohallinto ei ole objektiivisten seikkojen avulla osoittanut, että on painavia syitä epäillä, että annettua arvonlisäverotunnistetta käytettäisiin petollisesti.(22) Lievempi keino vaikuttaa siinä olleen se, että huomioon otetaan konkreettinen riski siitä, että verovelvollinen toimii vahingollisesti.
50.      Myös vastuuseen asettaminen verotulojen menettämisen riskistä, jota johtavassa asemassa oleva työntekijä on mahdollisesti kasvattanut, olisi lievempi ja tavoitteeseen yhtä hyvin soveltuva keino. Tämä edellyttää, että johtavassa asemassa oleva työntekijä aiheutti tuolloin verotulojen menetyksen. Tämäkään ei kuitenkaan sisälly Unkarin lainsäädäntöön. Vakuus on siitä täysin riippumaton. Kuten istunnossa kävi ilmi, vain johtavassa asemassa olevalla työntekijällä (mutta ei verovelvollisella) on mahdollisuus hakea vapautusta, jos hänen edellisestä työnantajastaan johtuva verotulojen menetys ”ei ollut vältettävissä”. Vakuus määrätään siis sen olettaman perusteella, että johtavassa asemassa olevalla työntekijällä on täytynyt olla jotain tekemistä maksamattomien verovelkojen kanssa. Verovelvollinen ei nähtävästi voi itse kumota tätä olettamaa.
51.      Vaikka vastuun tällaisesta riskistä katsottaisiin olevan abstraktisti olemassa, konkreettinen riskin arviointi, joka perustuu itse verovelvollisen (eikä kolmannen) liiketoimiin ja verovelkoihin, on lievempi ja tavoitteeseen yhtä hyvin soveltuva keino. Unionin tuomioistuin edellyttääkin verovelvolliselle määrättävien seuraamusten osalta, että niiden määrä pitää voida mukauttaa kyseiseen tapaukseen liittyvien konkreettisten olosuhteiden perusteella, jotta niitä voidaan pitää tarpeellisina.(23)
52.      Käsiteltävässä tapauksessa huomioon otetaan kuitenkin kolmannen (johtavassa asemassa olevan työntekijän aiempi työnantaja) maksamattomat verovelat täsmentämättä sitä, mitä tekemistä niillä on verovelvollisesta (nykyinen työnantaja) johtuvan verotulojen menettämisen riskin kanssa. Jos nykyinen työnantaja on esimerkiksi pieni yritys, jonka vuotuinen liikevaihto on 100 000 euroa, ja johtavassa asemassa oleva työntekijä tulee suuresta yrityksestä, jonka vuotuinen liikevaihto on 100 miljoonaa euroa ja joka joutui esimerkiksi koronapandemian vuoksi hakeutumaan maksukyvyttömyysmenettelyyn niin, että Unkarin valtiolle (ja muille velkojille) aiheutui esimerkiksi 2 miljoonan euron suuruinen verotulojen menetys, ongelma käy varsin selväksi.
53.      Jos olen ymmärtänyt Unkarin lainsäädännön oikein, tämä johtaa siihen, että uudelle työnantajalle määrätään velvollisuus asettaa 2 miljoonan euron suuruinen vakuus. Kun yrityksen vuotuinen liikevaihto on 100 000 euroa, minun on vaikea ymmärtää sitä, että verotulojen menettämisen riski voisi olla 2 miljoonaa euroa. Tällainen vakuus on – kuten unionin tuomioistuin on jo todennut ja myös komissio tuolloin väittänyt(24) – suhteeton sillä taattavaan riskiin nähden. Myös asiassa BB construct annetussa tuomiossa, johon komissio pääasiallisesti vetoaa, unionin tuomioistuin korosti sitä, että vakuuden määrän on oltava oikeassa suhteessa veron maksamatta jäämisen riskiin ja aiemmin maksamatta jääneiden verojen määrään.(25) Näin ei kuitenkaan ole käsiteltävässä asiassa.
54.      Lisäksi sen huomioon ottaminen, onko vakuuden erääntyessä (maksuajan päättyessä) abstraktia riskiä, jonka uusi johtavassa asemassa oleva työntekijä aiheuttaa, ylipäänsä vielä olemassa (eli onko hän vielä johtavassa asemassa oleva työntekijä), olisi lievempi ja tavoitteeseen yhtä hyvin soveltuva keino kuin tästä täysin riippumaton vakuuden ja vakavien oikeudellisten seurausten määrääminen. Tällaisen vähemmän rajoittavan vaihtoehdon olemassaolo käy ilmi ensimmäistä verovelvolliseksi rekisteröintiä koskevasta Unkarin lainsäädännöstä. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan vakavat esteet, jotka olisivat peruste verovakuudelle, voidaan poistaa jopa 45 päivän kuluessa (verovakuuden maksuaika on 30 päivää). Käsiteltävässä asiassa verovelvollisella on vain kahdeksan päivää aikaa. Eräpäivän huomioon ottaminen mahdollistaisi tällöin myös sen, että yhtiökokouksen koollekutsumiselle Unkarin yhtiölainsäädännössä asetettuja 15 päivän määräaikoja voitaisiin noudattaa.
c)     Toissijaisesti: sääntelyn asianmukaisuus?
55.      Lisäksi on myös kyseenalaista, onko lisävakuuden asettamisvelvollisuutta pidettävä asianmukaisena. Asianmukainen se on vain, jos vakuuden asettamisesta ei aiheudu haittoja, jotka ovat suhteettomia sillä tavoiteltuihin päämääriin nähden.(26) Viime kädessä kyse on oikeudellisten intressien vertailusta.
56.      Yhdellä puolella on Unkarin intressi, joka koskee etuoikeutetun velkojan aseman saamista verotulojen turvaamiseksi. Toisella puolella ovat verovelvollisen perusoikeudet. Verovelvollinen menettää toisen verovelvollisen maksamatta olevia verovelkoja vastaavan määrän varoja. Vaikka menetys ei ole lopullinen – vakuus maksetaan takaisin 12 kuukauden kuluttua –, verovelvolliselta puuttuu vastaava likviditeetti 12 kuukauden ajan. Jos tätä likviditeettiä ei ole mahdollista hankkia, vaarana on ”ammatinharjoittamiskielto” verotunnisteen peruuttamisen seurauksena, vaikka verotunnisteen aineelliset edellytykset (eli verovelvollisen asema) täyttyvät. Tästä ammatinharjoittamiskiellosta voi tulla elintärkeä, kuten tämä tapaus osoittaa. Tällä välin kantajaa vastaan on määrätty selvitysmenettelyn aloittamisesta sen jälkeen, kun verotunniste peruutettiin, mikä Unkarissa näyttää johtavan oikeushenkilöllisyyden menettämiseen.
57.      Kantajan perusoikeuksiin puututaan näin ollen hyvin voimakkaasti. Unkarin intressi, joka koskee etuoikeutetun velkojan aseman saamista verotulojen turvaamiseksi, on sitä vastoin korkeintaan vähäinen (ks. tältä osin edellä 45 kohta). Siitä tulee vielä vähäisempi, jos velkojan etuoikeutetulla asemalla ei pyritä turvaamaan verovelvollisesta johtuvaa verotulojen menettämisen riskiä vaan ainoastaan – työntekijän mahdollisesti aiheuttama – abstrakti riski, joka johtuu kolmannesta osapuolesta verovelvollisen tasolla. Mielestäni Unkarilla ei enää ole tällaista etuoikeutettua asemaa koskevaa suojeltavaa intressiä, jos riskin lähdettä ei enää ollut olemassa maksuajan päättyessä, koska johtavassa asemassa oleva työntekijä oli irtisanottu. Tällä tavoin järjestetty vakuus olisi selvästi suhteeton sillä tavoiteltuun päämäärään nähden.
58.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö vahvistaa tämän päätelmän.(27) Unionin tuomioistuin on jo todennut täydentävän vastuun osalta, että
kansalliset toimenpiteet, jotka de facto johtavat ankaran yhteisvastuun järjestelmään, menevät pidemmälle kuin veronsaajan oikeuksien säilyttämisen kannalta on tarpeen. Täydentävä vastuu kolmannen veroveloista ja kolmannen verovelkojen määrää vastaavan lisävakuuden asettaminen 12 kuukauden ajaksi ovat tältä osin – toisin kuin komissio väittää – täysin rinnastettavissa toisiinsa. Molemmissa tapauksissa verovelvolliseen kohdistuva rasite riippuu kolmannen toiminnasta, johon verovelvollinen ei voinut vaikuttaa. Vakuuden osalta rasite säilyy jopa vähintään 12 kuukautta, kun taas vastuun osalta on vastuun synnyttävään tapahtumaan asti epävarmaa, toteutuuko rasite.
59.      Unionin tuomioistuimen mukaan arvonlisäveron maksamisvelvollisuuden siirtämistä muulle henkilölle kuin veronmaksuvelvolliselle siten, ettei henkilöä vapauteta maksuvelvollisuudesta, vaikka hän osoittaisi, ettei hänellä ole mitään tekemistä veronmaksuvelvollisen menettelyn kanssa, on pidettävä suhteellisuusperiaatteen vastaisena. Olisi näet selvästi suhteetonta pitää kyseistä henkilöä ehdottomasti vastuullisena verotulojen menetyksestä, joka aiheutuu kolmannen verovelvollisen menettelystä, johon henkilöllä ei ole mitään vaikutusvaltaa.(28)
60.      Sama koskee velvollisuutta asettaa lisävakuus (verotunnisteen peruuttamisen uhalla). Myös tässä tapauksessa kantajalle asetetaan ylimääräinen taloudellinen rasite, jonka määrä on sidottu toisen henkilön verovelkaan, eikä kantaja voi vapautua tästä vakuuden asettamisvelvollisuudesta, vaikka se osoittaisi, ettei sillä ole mitään tekemistä toisen henkilön maksamattomien verovelkojen kanssa. Tässäkin tapauksessa olisi selvästi suhteetonta pitää – tilapäisesti – kyseistä henkilöä vastuullisena verotulojen menetyksestä, joka aiheutuu kolmannen verovelvollisen menettelystä, johon henkilöllä ei ollut mitään vaikutusvaltaa.
61.      Riippumatta siitä, sallitaanko arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa tosiasiallisesti se, että lisävakuus antaa jäsenvaltiolle velkojana etuoikeutetun aseman, Unkarin tässä yhteydessä antama lainsäädäntö on vastoin perusoikeuskirjan 16 ja 17 artiklassa vahvistettuja perusoikeuksia, koska se on suhteeton.
D       Lainkäyttöön liittyvistä perusoikeuksista johtuva harkintavallan rajoittaminen
62.      Samankaltaiset epäilykset koskevat myös perusoikeuskirjan 47 artiklassa tarkoitetun tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden huomioon ottamista. Jäsenvaltioiden on kunnioitettava myös tätä perusoikeutta, kun ne ottavat käyttöön muita velvollisuuksia arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan nojalla.
63.      Perusoikeuskirjan 47 artiklassa käytetään ilmaisua ”jokainen”, joten se koskee siis myös kantajan kaltaisia oikeushenkilöitä.(29) Perusoikeuskirjan 47 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jokaisella, jonka unionin oikeudessa taattuja oikeuksia ja vapauksia on loukattu, on oltava tässä artiklassa määrättyjen edellytysten mukaisesti käytettävissään tehokkaat oikeussuojakeinot tuomioistuimessa.
64.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää tältä osin ongelmallisena sitä, että päätöstä ei annettu tiedoksi osakkaille vaan yhtiön johtavassa asemassa olevalle työntekijälle. Se, onko tämä riittävää, riippuu kuitenkin yksinomaan siitä, oliko myös johtavassa asemassa oleva työntekijä valtuutettu vastaanottamaan päätöksiä, mihin olisi todennäköisesti vastattava myöntävästi esimerkiksi yhtiön laillisena edustajana toimivan toimitusjohtajan tapauksessa. Viime kädessä vain kansallinen tuomioistuin voi ratkaista tämän.
1.     Vakuuden määräämistä koskevan päätöksen adressaatin omien vastaväitteiden poissulkeminen
65.      Käsiteltävän asian pääongelma piilee lähinnä siinä, että verovelvollinen voi tosin hakea muutosta vakuuden määräämistä koskevaan päätökseen kahdeksan päivän kuluessa (mikä on hyvin lyhyt aika). Muutoksenhaulla ei kuitenkaan ole lykkäävää vaikutusta. Vaikuttaa myös siltä, että muutoksenhaun tueksi ei voida esittää argumentteja, jotka koskevat verotulojen menetyksen syy-yhteyttä johtavassa asemassa olevan työntekijän henkilöön. Vakuuden määräämistä koskevaa päätöstä voi sen sisällön osalta ilmeisesti vastustaa vain kyseinen johtavassa asemassa oleva työntekijä niin, että hän hakee vapautusta vakuudesta. Unkari vahvisti kuitenkin istunnossa, että tälläkään hakemuksella ei ole lykkäävää vaikutusta, joten vakuus on joka tapauksessa maksettava 30 päivän kuluessa.
66.      Verovelvollinen joutuisi – kuten julkisasiamies Bobek totesi jo vuosia sitten toisen, niin ikään unkarilaisen lainsäädännön osalta(30) – väliinputoajan asemaan. Käsiteltävässä asiassa muutoksenhaku olisi ollut sallittu mutta perusteeton. Edellytykset lisävakuuden määräämiselle täyttyivät. Muutoksenhausta mahdollisesti luovuttiin myös tästä syystä. Kantaja ei voi myöskään vastustaa tehokkaasti verotunnisteen peruuttamista, koska sen edellytyksenä on vain maksun laiminlyönti ennen sen erääntymistä.
67.      Mainitulla artiklalla taattu tuomioistuinvalvonnan tehokkuus edellyttää, että unionin oikeuden täytäntöönpanemiseksi tehdyn päätöksen laillisuutta tutkivan tuomioistuimen on voitava tarkistaa, onko kyseisen päätöksen perustana olleet todisteet saatu ja onko niitä käytetty loukkaamalla unionin oikeudessa ja erityisesti perusoikeuskirjassa taattuja oikeuksia.(31) Mielestäni se edellyttää myös, että kielteisen päätöksen (tässä vakuuden määrääminen) adressaatti (tässä kantaja) voi vastustaa päätöstä sen sisällön osalta itse ja oman oikeutensa perusteella. Koska tämä ei ollut käsiteltävässä asiassa mahdollista, kyseessä on perusoikeuskirjan 47 artiklan rikkominen, jolle ei voida nähdä mitään oikeutusta.
2.     Mahdollisuus oikeussuojaan ennen täytäntöönpanokelpoisuutta
68.      Lisäksi herää kysymys siitä, taataanko Unkarin käyttöön ottamassa oikeussuojajärjestelmässä tehokkaat oikeussuojakeinot tuomioistuimessa perusoikeuskirjan 47 artiklan mukaisesti.
69.      Mikäli ymmärrän oikein istunnossa lähemmin selostetun Unkarin oikeustilan, verohallinnolla olisi silloinkin, kun verovelvollinen (eikä vain johtavassa asemassa oleva työntekijä) olisi voinut vastustaa päätöstä sen sisällön osalta, yhteensä 23 päivää (8 päivää ensimmäisessä ja 15 päivää toisessa asteessa) aikaa tehdä päätös vakuuden määräämistä koskevan päätöksen riitauttamisesta. Jos muutosta olisi haettu sille varatun tiukan määräajan kahdeksantena päivänä, vakuus olisi mahdollisesti pitänyt maksaa jo ennen kuin viranomainen olisi edes antanut ratkaisunsa muutoksenhaun johdosta. Vaikuttaa siis siltä, että unkarilaisessa järjestelmässä ei ole lainkaan säädetty mahdollisuudesta hakea muutosta tuomioistuimessa viranomaisen päätökseen ennen vakuuden erääntymistä.
70.      Verotunnisteen myöhempään peruuttamiseen voidaan tosin hakea muutosta myös tuomioistuimessa. Näin on tapahtunut käsiteltävässä asiassa. Tässä menettelyssä ei kuitenkaan ilmeisesti voida esittää väitteitä, jotka koskevat vastikään palkatun johtavassa asemassa olevan työntekijän vastuuta määrätyn vakuuden suuruisesta verotulojen menetyksestä. Vaikuttaa myös siltä, että ei ole mahdollisuutta saada tuomioistuimessa vakuuden täytäntöönpanoa keskeytetyksi tai määräystä siitä, että sitä vastaan käytetyllä muutoksenhakukeinolla on lykkäävä vaikutus.
71.      Jos näin todella on – mikä on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tutkittava –, tapa, jolla Unkari on järjestänyt oikeussuojan vakuuden määräämistä ja täytäntöönpanoa vastaan, rikkoo myös perusoikeuskirjan 47 artiklassa tarkoitettua tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevaa periaatetta. Kantajalla itsellään ei ollut mahdollisuutta saada oikeussuojaa vakuuden määräämistä vastaan ennen sen erääntymistä ja myöhempää verotunnisteen peruuttamista. Myöskään tälle rajoitukselle ei ole nähtävissä oikeuttamisperustetta.
V       Ratkaisuehdotus
72.      Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa Fővárosi
Törvényszékin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 273 artiklaa, luettuna yhdessä perusoikeuskirjan 16 ja 17 artiklan kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä nyt käsiteltävänä olevan kaltaiselle määräykselle, joka koskee velvollisuutta asettaa toisen verovelvollisen maksamattomien verovelkojen suuruinen vakuus.
2)      Perusoikeuskirjan 47 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä lainsäädännölle, jonka mukaan määräystä, joka koskee velvollisuutta asettaa toisen verovelvollisen maksamattomien verovelkojen suuruinen vakuus, ei voida riitauttaa sen sisällön osalta. Se on myös esteenä lainsäädännölle, jonka mukaan vakuuden asettamisvelvollisuutta koskevaa määräystä vastaan käytettävissä olevilla oikeussuojakeinoilla ei ole lykkäävää vaikutusta, jolloin maksuaika päättyy jo ennen kuin viranomaiset ovat ratkaisseet asian ja ennen kuin oikeussuojaa on edes mahdollista saada.
1      Alkuperäinen kieli: saksa.
2      28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin sitä sovellettiin riidanalaisena vuonna (2019), sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta tietyn kynnysarvon ylittäviin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin tilapäisesti sovellettavan yleisen käännetyn verovelvollisuuden mekanismin osalta 20.12.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/2057 (EUVL 2018, L 329, s. 3).
3      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan viimeksi mainittu on tarpeen, koska vastaanottajan on esimerkiksi osoitettava vähennysoikeutensa, mikä puolestaan edellyttää arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan, että luovutuksen on suorittanut toinen verovelvollinen – ks. viimeksi tuomio 11.11.2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, 41 kohta).
4      Tuomio 18.11.2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936; 41 kohta) ja tuomio 14.3.2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, 23 kohta).
5      Päätös 3.6.2022, Megatherm-Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, 52 kohta), jossa viitataan tuomioon 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, 70 kohta).
6      Tuomio 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dieselöljyn yhteisöhankinta) (C‑855/19, EU:C:2021:714, 36 kohta).
7      Tuomio 3.7.2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, 40 ja 41 kohta).
8      Tuomio 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, 74 kohta).
9      Tuomio 26.10.2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, 6 kohta).
10      Tuomio 26.10.2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, 22 ja 45 kohta).
11      Direktiivin ranskankielisessä versiossa käytetään ilmaisua ”exacte perception” ja englanninkielisessä versiossa ilmaisua ”correct collection”.
12      Vastaavasti jo tuomio 26.10.2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, 22 ja 45 kohta).
13      Tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 69 kohta); tuomio 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dieselöljyn yhteisöhankinta) (C‑855/19, EU:C:2021:714, 35 kohta) ja tuomio 17.5.2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, 38 kohta).
14      Näin nimenomaisesti tuomio 21.12.2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, 72 kohta) ja tuomio 4.5.2023, MV –98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, 34 kohta).
15      Tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 72 kohta); tuomio 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dieselöljyn yhteisöhankinta) (C‑855/19, EU:C:2021:714, 35 kohta); tuomio 28.2.2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, 33 kohta) ja tuomio 15.4.2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, 26 kohta).
16      Vastaavasti jo tuomio 22.12.2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, 38 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
17      Tuomio 21.5.2019, komissio v. Unkari (Maatalousmaan käyttö- ja tuotto-oikeudet) (C‑235/17, EU:C:2019:432) ja tuomio 22.1.2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, 34 kohta).
18      Tuomio 26.10.2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, 35 kohta) ja tuomio 22.1.2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, 42 kohta).
19      Tuomio 21.12.2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, 81 kohta); tuomio 26.10.2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, 65 kohta) ja tuomio 22.1.2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, 45 ja 46 kohta).
20      Ks. ratkaisuehdotukseni PrivatBank ym. (C‑78/21, EU:C:2022:738, 88 kohta) ja ratkaisuehdotukseni G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, 112 kohta).
21      Tuomio 18.11.2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, 42 kohta).
22      Tuomio 14.3.2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, tuomiolauselma).
23      Tuomio 4.5.2023, MV –98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, 58, 59 ja 63 kohta) ja tuomio 15.4.2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, 28 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
24      Ks. tuomio 10.7.2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, 30 ja 31 kohta).
25      Tuomio 26.10.2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, 28 kohta).
26      Vastaavasti tuomio 28.2.2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, 34 kohta).
27      Tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 74 kohta) ja tuomio 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24 kohta).
28      Tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 74 kohta) ja tuomio 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24 kohta).
29      Tuomio 22.12.2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, 40 ja 59 kohta).
30      Julkisasiamies Bobekin ratkaisuehdotus Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, 43 kohta).
31      Tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 86 ja 87 kohta).