62024TJ0646
ARRÊT DU TRIBUNAL (chambre préjudicielle)
3 décembre 2025 (
*1
)
« Renvoi préjudiciel – Harmonisation des législations fiscales – Système commun de TVA – Articles 41 et 42 de la directive 2006/112/CE – Lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens – Article 141, sous c), de la directive 2006/112 – Opération triangulaire – Mesure de simplification – Chaîne de livraisons comprenant quatre opérateurs identifiés dans trois États membres différents – Assujetti ayant ou ayant dû avoir la connaissance d’opérations constituant un abus du système de TVA »
Dans l’affaire T‑646/24,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par l’Upravno sodišče (Tribunal administratif, Slovénie), par décision du 21 novembre 2024, parvenue à la Cour le 28 novembre 2024, dans la procédure
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., en faillite,
contre
Republika Slovenija,
LE TRIBUNAL (chambre préjudicielle),
composé, lors des délibérations, de MM. S. Papasavvas, président, MM. J. Laitenberger, G. Hesse, Mme M. Stancu et M. I. Dimitrakopoulos (rapporteur), juges,
avocat général : M. I. Gâlea,
greffier : M. V. Di Bucci,
vu la transmission par la Cour de la demande préjudicielle au Tribunal le 13 décembre 2024, en application de l’article 50 ter, troisième alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne,
vu la matière visée à l’article 50 ter, premier alinéa, sous a), du statut de la Cour de justice de l’Union européenne et l’absence de question indépendante d’interprétation au sens de l’article 50 ter, deuxième alinéa, dudit statut,
vu la phase écrite de la procédure,
considérant les observations présentées :
–
pour MS KLJUČAROVCI, en faillite, par Me J. Ahlin, odvetnik,
–
pour le gouvernement slovène, par Mme V. Klemenc, en qualité d’agent,
–
pour la Commission européenne, par M. M. Herold et Mme B. Rous Demiri, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 41, premier alinéa, et de l’article 141, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (ci‑après la « directive TVA »).
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (ci-après « MS »), société commerciale en faillite identifiée à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en Slovénie, à la Republika Slovenija (République de Slovénie), représentée par le Ministrstvo za finance (ministère des Finances, Slovénie), au sujet de la légalité d’une décision fiscale concernant le calcul de la TVA adoptée par la Finančna uprava Republike Slovenije (administration fiscale de la République de Slovénie) (ci-après l’« autorité fiscale slovène »).
Cadre juridique
Droit de l’Union
3
Aux termes de l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA, « [e]st considéré comme “livraison de biens”[...] le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire ».
4
En outre, selon l’article 20, premier alinéa, de la directive TVA, « [e]st considérée comme “acquisition intracommunautaire de biens” l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un État membre autre que celui de départ de l’expédition ou du transport du bien ».
5
Le titre V de la directive TVA est intitulé « Lieu des opérations imposables ». Sous le chapitre 2 de ce titre, les articles 40 à 42 définissent le lieu de l’acquisition intracommunautaire de biens.
6
Aux termes de l’article 40 de la directive TVA, « [l]e lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur ».
7
L’article 41 de la directive TVA précise :
« Sans préjudice des dispositions de l’article 40, le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens visée à l’article 2, paragraphe 1, point b), i), est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l’acquéreur n’établit pas que cette acquisition a été soumise à la TVA conformément à l’article 40.
Si, en application de l’article 40, l’acquisition est soumise à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens après avoir été soumise à la taxe en application du premier alinéa, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition. »
8
Aux termes de l’article 42 de la directive TVA :
« L’article 41, premier alinéa, ne s’applique pas et l’acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir été soumise à la TVA conformément à l’article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
a)
l’acquéreur établit avoir effectué cette acquisition pour les besoins d’une livraison subséquente, effectuée sur le territoire de l’État membre déterminé conformément à l’article 40, pour laquelle le destinataire a été désigné comme redevable de la taxe conformément à l’article 197 ;
b)
l’acquéreur a rempli les obligations relatives au dépôt de l’état récapitulatif prévues à l’article 265. »
9
Le titre IX de la directive TVA est intitulé « Exonérations ». Le chapitre 4 de ce titre est consacré aux exonérations liées aux opérations intracommunautaires. La section 2 de ce chapitre vise les exonérations des acquisitions intracommunautaires de biens. Au sein de cette section, l’article 141 de la directive TVA dispose :
« Chaque État membre prend des mesures particulières afin de ne pas soumettre à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées sur son territoire, en vertu de l’article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
a)
l’acquisition de biens est effectuée par un assujetti qui n’est pas établi dans cet État membre, mais identifié à la TVA dans un autre État membre ;
b)
l’acquisition de biens est effectuée pour les besoins d’une livraison subséquente de ces biens, effectuée dans ce même État membre par l’assujetti visé au point a) ;
c)
les biens ainsi acquis par l’assujetti visé au point a) sont directement expédiés ou transportés à partir d’un État membre autre que celui à l’intérieur duquel il est identifié à la TVA et à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente ;
d)
le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifiés à la TVA dans ce même État membre ;
e)
le destinataire visé au point d) a été désigné, conformément à l’article 197, comme redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par l’assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la taxe est due. »
10
Sous le titre XI de la directive TVA, intitulé « Obligations des assujettis et de certaines personnes non assujetties », l’article 197, paragraphe 1, de cette directive prévoit :
« La TVA est due par le destinataire de la livraison de biens, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
a)
l’opération imposable est une livraison de biens effectuée dans les conditions prévues à l’article 141 ;
b)
le destinataire de cette livraison de biens est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifiés à la TVA dans l’État membre dans lequel la livraison est effectuée ;
c)
la facture émise par l’assujetti non établi dans l’État membre du destinataire est établie conformément aux dispositions du chapitre 3, sections 3 à 5. »
11
Enfin, l’article 226 de la directive TVA prévoit :
« Sans préjudice des dispositions particulières prévues par la présente directive, seules les mentions suivantes doivent figurer obligatoirement, aux fins de la TVA, sur les factures émises en application des dispositions des articles 220 et 221 :
[...]
11)
en cas d’exonération, la référence à la disposition applicable de la présente directive, ou à la disposition nationale correspondante, ou à toute autre mention indiquant que la livraison de biens ou la prestation de services est exonérée ;
[...] »
Droit slovène
12
La directive TVA a été transposée en droit slovène par le Zakon o davku na dodano vrednost (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée) du 16 novembre 2006 (Uradni list RS, no 13/11, ci-après le « ZDDV‑1 »), ainsi que par le Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (règlement d’application de la loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée) du 30 décembre 2006 (Uradni list RS, no 141/06, ci-après le « règlement d’application du ZDDV‑1 »).
13
L’article 23 du ZDDV‑1 prévoit :
« 1)   Le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur.
2)   Sans préjudice des dispositions du paragraphe 1 du présent article, le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification à la TVA sous lequel l’acquéreur des biens a effectué cette acquisition, à moins qu’il prouve que l’acquisition des biens a été soumise à la TVA dans un autre État membre conformément au paragraphe 1 du présent article.
3)   Lorsque l’acquisition de biens a été soumise à la TVA conformément au paragraphe 2 du présent article, puis dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans l’État membre qui a attribué le numéro d’identification à la TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition.
4)   Sans préjudice des dispositions du paragraphe 2 du présent article, l’acquisition de biens est réputée avoir été soumise à la TVA conformément au paragraphe 1 du présent article si l’acquéreur :
a)
établit avoir effectué cette acquisition pour les besoins d’une livraison subséquente, effectuée sur le territoire d’un autre État membre déterminé conformément au paragraphe 1 du présent article, pour laquelle le preneur des biens a été désigné comme étant le redevable de la TVA, [...]
b)
a rempli ses obligations relatives au dépôt de l’état récapitulatif. »
14
L’article 48, paragraphe 2, du ZDDV‑1 prévoit :
« Les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées sur le territoire de la Slovénie, conformément à l’article 23, paragraphe 1, de la présente loi, ne sont pas soumises à la TVA lorsque les conditions suivantes sont remplies :
a)
l’acquisition de biens est effectuée par un assujetti qui n’est pas établi en Slovénie, mais identifié à la TVA dans un autre État membre ;
b)
l’acquisition des biens est effectuée pour les besoins d’une livraison subséquente de ces biens, effectuée sur le territoire de la Slovénie par l’assujetti visé au point a) du présent paragraphe ;
c)
les biens ainsi acquis par l’assujetti visé au point a) sont directement expédiés ou transportés à partir d’un État membre autre que celui à l’intérieur duquel l’assujetti est identifié à la TVA et à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente ;
d)
le preneur de la livraison subséquente des biens est un assujetti ou une personne morale non assujettie, identifiés à la TVA en Slovénie ; [...]
e)
la TVA due au titre de la livraison subséquente des biens effectuée sur le territoire de la Slovénie par l’assujetti visé au point a) du présent paragraphe doit être acquittée, conformément à l’article 76, paragraphe 1, point 4, de la présente loi, par le preneur des biens. »
15
L’article 76, paragraphe 1, point 4, du ZDDV‑1 prévoit :
« La TVA est due par le destinataire de la livraison de biens, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
–
l’opération imposable est une livraison de biens effectuée dans les conditions prévues à l’article 48, paragraphe 2, de la présente loi,
–
le destinataire de la livraison est un autre assujetti ou une personne morale non assujettie, identifiés à la TVA en Slovénie, [...]
–
la facture émise par l’assujetti non établi en Slovénie est établie conformément à la présente loi [...]. »
16
Enfin, aux termes de l’article 27 du règlement d’application du ZDDV‑1 :
« Les opérations triangulaires sont des opérations en chaîne impliquant trois assujettis identifiés à la TVA, chacun dans son propre État membre. L’assujetti–fournisseur des biens établi dans un État membre remet une facture pour la livraison intracommunautaire des biens à un assujetti–acquéreur des biens établi dans un autre État membre, pour des biens qui sont expédiés ou transportés directement à un assujetti–preneur des biens établi dans un troisième État membre. »
Litige au principal et questions préjudicielles
17
La requérante au principal, MS, est une société commerciale identifiée à la TVA en Slovénie. En 2015 et en 2016, elle a acquis auprès de fournisseurs enregistrés en Allemagne des marcs de soja et de colza ainsi que de l’huile de colza, qu’elle a revendus à trois sociétés identifiées à la TVA au Danemark. MS a communiqué aux fournisseurs allemands un numéro d’identification à la TVA. Le transport des biens acquis par MS a été effectué directement de l’Allemagne vers le Danemark et a été organisé et payé par MS. Ces acquisitions de biens et les livraisons subséquentes aux trois sociétés danoises, clientes de MS, ont été mentionnées dans une déclaration de TVA et dans un état récapitulatif en Slovénie. Les factures que la requérante au principal a remises à ses clientes portaient la mention « Autoliquidation ».
18
MS a appliqué la mesure de simplification prévue pour les opérations dites triangulaires aux articles 23 et 48 du ZDDV‑1, lus conjointement avec l’article 27 du règlement d’application du ZDDV‑1, en transférant l’obligation fiscale d’acquitter la TVA sur les acquisitions intracommunautaires de biens aux trois sociétés danoises, sans s’identifier à la TVA au Danemark.
19
L’autorité fiscale slovène a, sur le fondement du règlement (UE) no 904/2010 du Conseil, du 7 octobre 2010, concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée (JO 2010, L 268, p. 1), demandé des informations à l’administration fiscale danoise pour savoir si les trois sociétés danoises, clientes de MS, avaient déclaré les acquisitions effectuées auprès de MS, si elles avaient déclaré et acquitté la TVA correspondante et si elles avaient effectivement pris livraison des biens. En réponse à cette demande, l’administration fiscale danoise a indiqué que ces trois sociétés n’avaient pas acquis les biens en question ni acquitté la TVA correspondante, qu’elles ne disposaient ni de dépôts ni de bureaux au Danemark et qu’elles étaient donc des opérateurs défaillants.
20
La TVA sur les acquisitions intracommunautaires de biens n’a donc été acquittée ni au Danemark ni en Slovénie.
21
Dans les faits, les biens acquis par MS ont été remis par celle-ci, en tant qu’organisatrice du transport, dans des installations de stockage ou de mélange situées au Danemark, où ils ont été récupérés par différentes sociétés au nom de la société de droit danois ANC Group, cliente des trois sociétés danoises mentionnées au point 17 ci-dessus. La chaîne de livraisons comportait ainsi quatre opérateurs enregistrés dans trois États membres différents, à savoir, successivement, un fournisseur allemand, MS, une société danoise cliente de MS et ANC Group. Les biens en question ont fait l’objet d’une seule opération de transport, depuis le fournisseur allemand, premier opérateur dans la chaîne de livraisons, jusqu’à ANC Group, quatrième opérateur dans cette chaîne, qui a pu disposer de ces biens en tant que propriétaire.
22
L’autorité fiscale slovène a procédé au contrôle fiscal de MS concernant la déclaration et le paiement de la TVA pour les années 2015 et 2016. Dans le cadre dudit contrôle, elle a fixé le montant total de la TVA due par MS pour ces deux années à 1802408,04 euros.
23
L’autorité fiscale slovène a estimé que MS n’était pas autorisée à bénéficier de la mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires aux articles 23 et 48 du ZDDV‑1, lus conjointement avec l’article 27 du règlement d’application du ZDDV‑1, car plus de deux livraisons de biens avaient été effectuées au cours d’une opération unique de transport. À cet égard, l’autorité fiscale slovène a invoqué le fait que les biens en question n’avaient pas été mis à la disposition du troisième opérateur dans la chaîne de livraisons, mais qu’ils avaient été remis à ANC Group, quatrième opérateur de cette chaîne. Le lieu d’imposition des acquisitions effectuées par MS se situerait donc, en vertu de l’article 23, paragraphe 2, du ZDDV‑1, dans l’État membre dans lequel MS est identifiée à la TVA, à savoir la Slovénie. En outre, l’autorité fiscale slovène a considéré que MS ne pouvait réduire sa base d’imposition à due concurrence de la TVA acquittée au Danemark, en application de l’article 23, paragraphe 3, du ZDDV‑1, puisqu’elle avait connaissance du fait qu’elle participait à des opérations visant à la commission d’une fraude à la TVA.
24
Le ministère des Finances a rejeté la réclamation présentée par MS comme étant non fondée et a confirmé les motifs invoqués par l’autorité fiscale slovène aux fins du calcul de la TVA.
25
MS a introduit un recours tendant à l’annulation de la décision de l’autorité fiscale slovène devant l’Upravno sodišče (Tribunal administratif, Slovénie), qui est la juridiction de renvoi.
26
MS fait valoir que les conditions requises à l’article 141 de la directive TVA sont en l’espèce remplies, même si l’opération en cause comprend trois livraisons successives. Selon MS, le fait que, dans l’État membre d’identification à la TVA de l’acquéreur subséquent (à savoir le troisième opérateur dans la chaîne de livraisons), les biens sont livrés à un autre opérateur (à savoir le quatrième opérateur dans cette chaîne) n’a pas d’incidence sur le fait que l’opération en cause puisse être qualifiée d’opération triangulaire.
27
La République de Slovénie conteste la position de MS présentée au point 26 ci-dessus et soutient que l’opération en cause au principal n’a pas la nature d’une opération triangulaire, notamment au motif que plus de deux livraisons de biens ont eu lieu dans le cadre d’une opération unique de transport entre l’Allemagne et le Danemark. Selon elle, si l’application de la mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires n’est pas subordonnée à la livraison des biens dans les locaux du troisième opérateur de la chaîne de livraisons, les biens doivent, à la fin du transport, être mis à la disposition de cet opérateur, qui est tenu de satisfaire à l’obligation d’acquitter la TVA sur les acquisitions intracommunautaires de biens. MS ne remplirait pas, en l’espèce, cette condition dans la mesure où les installations de stockage ou de mélange n’ont pas pris livraison des biens en question au nom et pour le compte des sociétés danoises clientes de MS, qui, prises ensembles, constituent le troisième opérateur dans la chaîne de livraisons, mais au nom d’ANC Group, quatrième opérateur dans cette chaîne.
28
Dans ce contexte, la juridiction de renvoi suggère, d’abord, que les opérations entre les trois premiers opérateurs d’une chaîne de livraisons impliquant quatre opérateurs puissent donner lieu à la mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires au sens des dispositions de la directive TVA, pour autant que les conditions prévues par cette directive soient remplies. En effet, selon l’interprétation de la juridiction de renvoi, une livraison subséquente de biens après une opération triangulaire conformément à l’article 141 de la directive TVA ne fait pas partie de cette opération triangulaire et est, en principe, sans incidence sur le respect des conditions d’application de la mesure de simplification par le deuxième opérateur dans la chaîne de livraisons.
29
En ce qui concerne l’interprétation de l’article 141, sous c), de la directive TVA, la juridiction de renvoi souligne, ensuite, qu’il ne ressort pas de cette directive que la circonstance selon laquelle le troisième opérateur d’une chaîne de livraisons a l’intention de revendre les biens qu’il a acquis revête de l’importance pour le deuxième opérateur dans cette chaîne. À cet égard, la juridiction de renvoi relève que la formulation de l’article 141, sous c), de la directive TVA, notamment les termes « à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente », ne fait pas clairement apparaître si le troisième opérateur dans la chaîne de livraisons doit effectivement prendre livraison des biens concernés, qui sont ainsi mis à sa disposition, ou si la condition prévue à ladite disposition est également remplie dans le cas d’une livraison directe au client de cet opérateur. La juridiction de renvoi note, à cet égard, qu’il n’existe pas de jurisprudence de la Cour sur cette question, étant donné que la jurisprudence existante porte sur les conditions formelles d’application de la mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires.
30
La juridiction de renvoi relève, enfin, une difficulté concernant la taxation correcte de l’opération dans l’affaire au principal dans l’hypothèse où, les conditions d’application de la mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires étant remplies, il apparaîtrait que la requérante au principal a sciemment participé à des opérations frauduleuses. La juridiction de renvoi s’interroge sur la compétence de l’autorité fiscale slovène pour établir la taxe due par la requérante au principal, sur le fondement de l’article 41, premier alinéa, de la directive TVA, dans une telle hypothèse.
31
Dans ces conditions, l’Upravno sodišče (Tribunal administratif) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
L’article 141, sous c), de la directive TVA, dont, en vertu des articles 42 et 197 de cette directive, dépend la non‑application de l’article 41, premier alinéa, de ladite directive, doit-il être interprété en ce sens que la condition prévue par cette disposition est remplie lorsque la livraison (à savoir la mise à disposition ou en possession) des biens concernés a été effectuée dans le cadre d’une opération unique de transport à destination du client de l’acquéreur (et non du troisième opérateur dans la chaîne), lequel est identifié à la TVA dans le même État membre que le troisième opérateur dans la chaîne ?
2)
Le fait que l’opérateur qui bénéficie de la simplification pour les opérations triangulaires ait connaissance de la livraison subséquente a-t-il une incidence sur le respect de la condition prévue à l’article 141, sous c), de la directive TVA ?
En fonction de la réponse apportée aux deux questions susmentionnées, l’Upravno sodišče (Tribunal administratif) pose une troisième question préjudicielle, à savoir :
3)
Dans les circonstances de l’espèce, l’article 41, premier alinéa, de la directive TVA doit-il être interprété en ce sens que la TVA peut être établie dans le pays d’identification de l’assujetti qui est le deuxième opérateur dans la chaîne (à savoir en Slovénie) sans que la base d’imposition soit réduite sur le fondement de l’article 41, second alinéa, de la directive TVA, s’il est constaté que l’assujetti savait ou aurait dû savoir qu’il participait à des opérations constitutives d’un abus du système de la TVA ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
32
Par sa première question, la juridiction de renvoi s’interroge sur l’application au deuxième opérateur d’une chaîne de livraisons de la mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires aux articles 42, 141 et 197 de la directive TVA dans le cas particulier où cette chaîne de livraisons ne comprend pas trois, mais quatre opérateurs identifiés dans trois États membres différents.
33
Selon la jurisprudence, une opération triangulaire est une opération par laquelle un bien est livré par un fournisseur, identifié à la TVA dans un premier État membre, à un acquéreur intermédiaire, identifié à la TVA dans un deuxième État membre, qui, à son tour, livre ce bien à un acquéreur final, identifié à la TVA dans un troisième État membre, ledit bien étant directement transporté du premier État membre au troisième État membre (arrêt du 8 décembre 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, point 41).
34
Cette opération triangulaire peut bénéficier d’un régime dérogatoire à la règle, énoncée à l’article 2, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA, selon laquelle les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre sont soumises à la TVA (voir arrêt du 8 décembre 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, point 42 et jurisprudence citée).
35
Ce régime dérogatoire consiste, d’une part, à exonérer l’acquisition intracommunautaire effectuée par l’acquéreur intermédiaire, qui est identifié à la TVA dans le deuxième État membre, et, d’autre part, à reporter la taxation de cette acquisition sur l’acquéreur final, établi et identifié à la TVA dans le troisième État membre, l’acquéreur intermédiaire étant dispensé de l’obligation d’identification à la TVA dans ce dernier État membre. Ledit régime résulte de l’articulation entre la règle prévue à l’article 40 de la directive TVA et la dérogation qui découle de l’article 42 de cette directive (arrêt du 8 décembre 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, point 43).
36
En effet, l’article 40 de la directive TVA énonce la règle selon laquelle le lieu de taxation d’une acquisition intracommunautaire est l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur. Afin de garantir la correcte application de cette règle, l’article 41 de cette directive prévoit que, lorsque l’acquéreur n’établit pas que l’acquisition a été soumise à la TVA conformément à l’article 40 de ladite directive, le lieu de l’acquisition intracommunautaire est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification à la TVA sous lequel l’acquéreur a effectué l’acquisition (arrêt du 8 décembre 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, point 44).
37
L’article 42 de la directive TVA déroge à l’application de la règle mentionnée au point 36 ci-dessus dans le cadre des opérations triangulaires définies à l’article 141 de cette même directive lorsque, d’une part, l’acquéreur établit avoir effectué l’acquisition intracommunautaire en cause pour les besoins d’une livraison subséquente, effectuée sur le territoire de l’État membre déterminé conformément à l’article 40 de ladite directive et pour laquelle le destinataire a été désigné comme étant redevable de la taxe conformément à l’article 197 de la même directive, et, d’autre part, l’acquéreur a rempli les obligations relatives au dépôt de l’état récapitulatif prévues à l’article 265 de ladite directive (arrêt du 8 décembre 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, point 45).
38
Dans l’affaire au principal, contrairement à une opération triangulaire « classique » (c’est-à-dire impliquant trois opérateurs), la chaîne de livraisons implique quatre assujettis identifiés à la TVA dans trois États membres différents. Il s’agit de la situation où A, un assujetti identifié à la TVA en Allemagne, vend des biens à B, un assujetti identifié à la TVA en Slovénie, lequel vend ces mêmes biens à C, un assujetti identifié à la TVA au Danemark, qui vend lui-même lesdits biens à D, un assujetti également identifié à la TVA au Danemark.
39
La juridiction de renvoi considère que, dans les circonstances de l’affaire au principal, la troisième et dernière opération, entre les opérateurs C et D, qui a lieu dans le même État membre que l’opération précédente, doit être considérée, au moins en principe, comme une livraison additionnelle sans incidence sur les opérations antérieures, lesquelles pourraient être qualifiées, dans leur ensemble, d’opération triangulaire préalable et bénéficier de la mesure de simplification administrative prévue aux articles 42, 141 et 197 de la directive TVA, sous réserve que les conditions prévues par cette directive soient remplies.
40
Selon la juridiction de renvoi, la difficulté repose dans le fait qu’il ne ressort pas clairement des termes « à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente » figurant à l’article 141, sous c), de la directive TVA si le troisième opérateur dans la chaîne de livraisons doit effectivement prendre livraison des biens concernés, qui sont ainsi mis à sa disposition, ou si la condition prévue à ladite disposition est également remplie dans le cas d’une livraison directe au client de cet opérateur.
41
Par conséquent, l’affaire au principal porte essentiellement sur le fait que la « livraison subséquente », au sens de l’article 141, sous c), de la directive TVA, n’a pas été réalisée à destination du troisième opérateur (à savoir l’opérateur C), mais directement à destination de son client (à savoir l’opérateur D).
42
Ainsi, par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 141, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que le fait que les biens ne sont pas physiquement transportés à destination de la personne pour laquelle la livraison subséquente est effectuée dans le cadre d’une opération triangulaire, mais qu’ils sont transportés à destination de son client, auquel elle les revend et qui est identifié à la TVA dans le même État membre que le revendeur, ne fait pas obstacle à ce que la condition prévue à ladite disposition puisse être considérée comme étant remplie.
43
Dans ces conditions, la première question préjudicielle porte essentiellement sur l’interprétation de la notion de « destinataire de la livraison subséquente », au sens de l’article 141, sous c) et d), de la directive TVA.
44
À cet égard, il convient de rappeler que l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA définit la livraison de biens comme le « transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire ».
45
Selon une jurisprudence constante de la Cour, la notion de « livraison de biens » ne se réfère pas au transfert de propriété dans les formes prévues par le droit national applicable, mais inclut toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre partie à en disposer en fait comme si elle était la propriétaire de ce bien (voir arrêt du 2 juillet 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, point 29 et jurisprudence citée).
46
Or, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire, au sens de l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA, n’exige pas que la partie à laquelle ce bien corporel est transféré détienne physiquement celui-ci ni que ledit bien corporel soit physiquement transporté vers elle et/ou physiquement reçu par elle (ordonnance du 15 juillet 2015, Itales, C‑123/14, non publiée, EU:C:2015:511, point 36 ; voir également, par analogie, arrêt du 16 décembre 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, point 42).
47
La Cour a déjà eu l’occasion de préciser, à cet égard, que le fait qu’un bien n’avait pas été reçu directement de la main de l’émetteur de la facture d’achat n’était pas nécessairement la conséquence d’une dissimulation frauduleuse commise par le fournisseur réel, mais pouvait avoir d’autres raisons, telles que, notamment, l’existence de deux ventes successives portant sur les mêmes biens, qui, sur ordre, étaient transportés directement du premier vendeur au second acquéreur, de telle sorte qu’il y avait deux livraisons successives au sens de l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA, mais un seul transport effectif. En outre, il n’est pas nécessaire que le premier acquéreur soit devenu propriétaire des biens en cause au moment de ce transport, étant donné que l’existence d’une livraison au sens de cette disposition ne présuppose pas le transfert de la propriété juridique du bien (voir ordonnance du 15 juillet 2015, Itales, C‑123/14, non publiée, EU:C:2015:511, point 37 et jurisprudence citée).
48
Ainsi, il y a lieu de conclure que l’article 141, sous c) et d), de la directive TVA n’exige pas que le destinataire d’une « livraison subséquente », au sens de ces dispositions, détienne physiquement le bien corporel livré ni que ledit bien corporel soit physiquement transporté vers cette personne et/ou physiquement reçu par elle. Ainsi, une telle livraison peut être effectuée dans le cadre d’un transport unique à destination de la personne à laquelle ledit destinataire revend le bien corporel.
49
En outre, les objectifs poursuivis par le régime dérogatoire prévu aux articles 42 et 141 de la directive TVA confortent cette interprétation. À cet égard, il convient de rappeler que, selon la jurisprudence, si l’objet de l’article 141 de cette directive est d’éviter à l’acquéreur intermédiaire (à savoir l’opérateur B) d’avoir à satisfaire à des obligations d’identification et de déclaration dans l’État membre de destination des biens, les articles 41 et 42 de ladite directive visent à garantir l’assujettissement à la TVA de l’acquisition intracommunautaire en cause au stade de l’acquéreur final (à savoir l’opérateur C), destinataire de la livraison subséquente, tout en évitant la double taxation de cette opération (voir, en ce sens, arrêts du 19 avril 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, points 41 et 50, et du 8 décembre 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, point 53). Or, la réalisation de ces objectifs ne dépend pas de la circonstance selon laquelle les biens sont physiquement transportés à destination de la personne pour laquelle la livraison subséquente est effectuée.
50
Compte tenu de l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question que l’article 141, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que le fait que les biens livrés dans le cadre d’une opération triangulaire ne sont pas physiquement transportés à destination de la personne pour laquelle la livraison subséquente est effectuée, mais à destination de son client, auquel elle les revend et qui est identifié à la TVA dans le même État membre que le revendeur, ne fait pas obstacle à ce que la condition prévue à ladite disposition puisse être considérée comme étant remplie.
Sur la deuxième question
51
Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si le fait qu’un opérateur qui bénéficie de la mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires ait connaissance de ce que la livraison subséquente n’a pas été réalisée à destination de la personne pour laquelle cette livraison a été effectuée, mais à destination de son client a une incidence sur le respect de la condition prévue à l’article 141, sous c), de la directive TVA.
52
Eu égard aux considérations figurant aux points 46 à 50 ci-dessus, il y a lieu de répondre à la deuxième question par la négative. Une approche contraire irait d’ailleurs à l’encontre de la jurisprudence selon laquelle les opérations doivent être taxées en prenant en considération leurs caractéristiques objectives (voir arrêt du 27 septembre 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, point 30 et jurisprudence citée ; voir également, en ce sens, arrêt du 11 juillet 2018, E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, point 36 et jurisprudence citée).
53
Dès lors, il y a lieu de répondre à la deuxième question que l’article 141, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que le fait que l’opérateur qui bénéfice de la mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires ait connaissance de ce que les biens concernés ne sont pas physiquement transportés à destination de la personne pour laquelle la livraison subséquente est effectuée, mais à destination de son client, auquel elle les revend et qui est identifié à la TVA dans le même État membre que le revendeur, n’a pas d’incidence sur le respect de la condition prévue à ladite disposition.
Sur la troisième question
54
Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 41 et 42 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, le lieu de l’acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification à la TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition et cet acquéreur ne peut bénéficier de la réduction de la base d’imposition prévue à l’article 41, second alinéa, de cette directive s’il est constaté qu’il savait ou aurait dû savoir qu’il participait à des opérations constitutives d’un abus du système de TVA.
55
À cet égard, il convient de rappeler, tout d’abord, que la Cour a itérativement jugé que les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union européenne (voir arrêt du 18 décembre 2014, Schoenimport  Italmoda  Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 et C‑164/13, EU:C:2014:2455, point 43 et jurisprudence citée).
56
De plus, selon une jurisprudence bien établie, la lutte contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels est l’un des objectifs reconnus et encouragés par la directive TVA (voir arrêt du 6 septembre 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, point 47 et jurisprudence citée).
57
La Cour a jugé à cet égard qu’il incombait, en principe, aux autorités et aux juridictions nationales de refuser le bénéfice de droits prévus par la directive TVA, invoqués frauduleusement ou abusivement, qu’il s’agisse des droits à déduction, à exonération ou à remboursement de la TVA afférente à une livraison intracommunautaire (arrêt du 18 décembre 2014, Schoenimport  Italmoda  Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 et C‑164/13, EU:C:2014:2455, point 49).
58
Tel est le cas non seulement lorsqu’une fraude fiscale est commise par l’assujetti lui-même, mais également lorsqu’un assujetti savait ou aurait dû savoir que, par l’opération concernée, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA commise par le fournisseur ou un autre opérateur intervenant en amont ou en aval dans la chaîne de livraisons (voir arrêt du 18 décembre 2014, Schoenimport  Italmoda  Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 et C‑164/13, EU:C:2014:2455, point 50 et jurisprudence citée).
59
Dans la mesure où des faits abusifs ou frauduleux ne sauraient fonder un droit prévu par l’ordre juridique de l’Union, le refus d’un avantage au titre de la directive TVA ne revient pas à imposer une obligation au particulier concerné en vertu de cette directive, mais n’est que la simple conséquence de la constatation selon laquelle les conditions objectives requises aux fins de l’obtention de l’avantage recherché, prévues par ladite directive en ce qui concerne ce droit, ne sont, en réalité, pas satisfaites (voir arrêt du 18 décembre 2014, Schoenimport  Italmoda  Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 et C‑164/13, EU:C:2014:2455, point 57 et jurisprudence citée).
60
Il convient à cet égard de souligner, à l’instar de la République de Slovénie, que, selon la jurisprudence, le refus d’appliquer un avantage au titre de la directive TVA n’est contraire ni au principe de proportionnalité, ni au principe de neutralité, ni au principe de sécurité juridique, ni au principe de protection de la confiance légitime. En effet, ces principes ne peuvent être valablement invoqués par un assujetti qui a intentionnellement participé à une fraude fiscale et a mis en péril le fonctionnement du système commun de la TVA (voir, en ce sens, arrêt du 7 décembre 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, points 53 et 54).
61
Eu égard aux considérations qui précèdent, ainsi qu’aux objectifs poursuivis par le régime dérogatoire prévu aux articles 42 et 141 de la directive TVA, mentionnés au point 49 ci-dessus, il y a lieu de répondre à la troisième question que les articles 41 et 42 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’il appartient aux autorités et aux juridictions de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification à la TVA sous lequel un acquéreur assujetti à la TVA a effectué une acquisition intracommunautaire de biens de refuser à cet acquéreur le bénéfice du régime prévu aux articles 42 et 141 de cette directive et de la réduction de la base d’imposition prévue à l’article 41, second alinéa, de ladite directive, s’il est établi que ledit acquéreur savait ou aurait dû savoir que, par l’opération invoquée pour justifier l’application de ce régime, il participait à une fraude à la TVA commise dans le cadre d’une chaîne de livraisons.
Sur les dépens
62
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations au Tribunal, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL (chambre préjudicielle)
dit pour droit :
1)
L’article 141, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010,
doit être interprété en ce sens que :
le fait que les biens livrés dans le cadre d’une opération triangulaire ne sont pas physiquement transportés à destination de la personne pour laquelle la livraison subséquente est effectuée, mais à destination de son client, auquel elle les revend et qui est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dans le même État membre que le revendeur, ne fait pas obstacle à ce que la condition prévue à ladite disposition puisse être considérée comme étant remplie.
2)
L’article 141, sous c), de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2010/45,
doit être interprété en ce sens que :
le fait que l’opérateur qui bénéfice de la mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires ait connaissance de ce que les biens concernés ne sont pas physiquement transportés à destination de la personne pour laquelle la livraison subséquente est effectuée, mais à destination de son client, auquel elle les revend et qui est identifié à la TVA dans le même État membre que le revendeur, n’a pas d’incidence sur le respect de la condition prévue à ladite disposition.
3)
Les articles 41 et 42 de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2010/45,
doivent être interprétés en ce sens que :
il appartient aux autorités et aux juridictions de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification à la TVA sous lequel un acquéreur assujetti à la TVA a effectué une acquisition intracommunautaire de biens de refuser à cet acquéreur le bénéfice du régime prévu aux articles 42 et 141 de cette directive et de la réduction de la base d’imposition prévue à l’article 41, second alinéa, de ladite directive, s’il est établi que ledit acquéreur savait ou aurait dû savoir que, par l’opération invoquée pour justifier l’application de ce régime, il participait à une fraude à la TVA commise dans le cadre d’une chaîne de livraisons.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 3 décembre 2025.
Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le slovène.