62005CC0228_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με την εξεταζόμενη εν προκειμένω αίτησή του για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Commissione Tributaria di Primo Grado (Πρωτοβάθμιο Φορολογικό Δικαστήριο), Trento, Ιταλία, ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν εθνική ρύθμιση η οποία αποκλείει την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών επί των αυτοκινήτων όταν η σχετική δαπάνη δεν συνδέεται άμεσα με την ίδια την επαγγελματική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, ή επί των καυσίμων που καταναλώνουν τα εν λόγω αυτοκίνητα, μπορεί να θεωρηθεί ότι επιτρέπεται δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (2), το οποίο επιτρέπει την μη εφαρμογή του συστήματος εκπτώσεως, εν όλω ή εν μέρει, για λόγους οικονομικής συγκυρίας και εφόσον πραγματοποιηθεί διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ, στην περίπτωση που η εν λόγω ρύθμιση έχει παραμείνει σε ισχύ επί 25 έτη και η επιτροπή ΦΠΑ απλώς έλαβε γνώση της θεσπίσεώς της.
Οι σχετικές με την υπόθεση διατάξεις της έκτης οδηγίας
2. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, κατά κανόνα, ο ΦΠΑ εισροών επί αγαθών που αποκτώνται από υποκείμενο στον φόρο εκπίπτει από τον φόρο εκροών του εν λόγω προσώπου, εφόσον τα αποκτώμενα αγαθά (εισροές) χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς των φορολογουμένων παραδόσεών του. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεως: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
3. Ωστόσο, στο άρθρο 17, παράγραφος 6, ορίζεται ότι:
«Το αργότερο προ της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσης οδηγίας, το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας. Οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.
Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσας οδηγίας.»
4. Στην πραγματικότητα, τέτοιοι κανόνες δεν έχουν θεσπιστεί μέχρι σήμερα. Η έκτη οδηγία τέθηκε σε ισχύ στην Ιταλία την 1η Ιανουαρίου 1979 (3) .
5. Στο άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας ορίζεται ότι:
«Υπό την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια, για λόγους συγκυρίας, να αποκλείσει εν όλω η εν μέρει από το καθεστώς των εκπτώσεων τα κεφαλαιουχικά ή ορισμένα εξ αυτών ή άλλα αγαθά […].»
6. Το άρθρο 27 προβλέπει ένα διαφορετικό και μονιμότερο είδος παρέκκλισης. Κατά τον κρίσιμο για την παρούσα υπόθεση χρόνο (4), η διάταξη αυτή είχε ως εξής:
«1.	Το Συμβούλιο δύναται, αποφασίζον με ομοφωνία, μετά από πρόταση της Επιτροπής, να επιτρέπει σε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
2.	Το κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 μέτρα, φέρει το ζήτημα στην Επιτροπή και παρέχει σε αυτήν κάθε στοιχείο χρήσιμο για την εκτίμηση του θέματος.
3.	Η Επιτροπή ενημερώνει σχετικώς τα λοιπά κράτη μέλη εντός προθεσμίας ενός μηνός.
4.	Η απόφαση του Συμβουλίου θεωρείται ότι έχει ληφθεί, εφόσον εντός διμήνου από της αναφερομένης στην παράγραφο 3 ενημερώσεως, ούτε η Επιτροπή ούτε κράτος μέλος ζητήσει να επιληφθεί της υποθέσεως το Συμβούλιο.
[…]»
7. Το άρθρο 29, στο οποίο αναφέρεται το άρθρο 17, παράγραφος 7, ορίζει τα εξής:
«1.	Συνιστάται Συμβουλευτική Επιτροπή Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, η οποία καλείται στο εξής: επιτροπή.
2.	Η επιτροπή αποτελείται από αντιπροσώπους των κρατών μελών και της Επιτροπής. Η επιτροπή προεδρεύεται από αντιπρόσωπο της Επιτροπής. Η γραμματειακή υποστήριξη της επιτροπής εξασφαλίζεται από τις υπηρεσίες της Επιτροπής.
3.	Η επιτροπή καταρτίζει τον κανονισμό της.
4.	Εκτός από τα σημεία που αποτελούν αντικείμενο διαβουλεύσεων δυνάμει της παρούσης οδηγίας, η επιτροπή εξετάζει τα ζητήματα που της υποβάλλει ο πρόεδρός της, είτε με δική του πρωτοβουλία είτε κατόπιν αιτήσεως του αντιπροσώπου κράτους μέλους, σχετικά με την εφαρμογή των κοινοτικών διατάξεων περί φόρου προστιθέμενης αξίας.»
Η απόφαση Metropol
8. Στην υπόθεση Metropol και Stadler (5), το Δικαστήριο κλήθηκε να εξετάσει τις διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 6, καθώς και το άρθρο 17, παράγραφος 7, στο πλαίσιο αιτήσεως για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως του αυστριακού Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο), σε σχέση με εθνική διάταξη που θεσπίστηκε μετά τη θέση σε ισχύ της έκτης οδηγίας στην Αυστρία. Η εν λόγω εθνική ρύθμιση υιοθέτησε έναν νέο πολύ συσταλτικότερο ορισμό της εννοίας των μικρών λεωφορείων σε σχέση με αυτόν που εφαρμοζόταν προηγουμένως από τις διοικητικές αρχές, με αποτέλεσμα να αποκλείονται του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών ορισμένα αυτοκίνητα για τα οποία προηγουμένως παρεχόταν δικαίωμα εκπτώσεως.
9. Αφού πρώτα διαπίστωσε ότι η αλλαγή του ορισμού της εν λόγω κατηγορίας αυτοκινήτων δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί με βάση το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, καθότι συνιστούσε ουσιώδη μεταβολή δεσμευτικών κανόνων σε σχέση με το καθεστώς που ίσχυε πριν από τη θέση σε ισχύ της οδηγίας στην Αυστρία, το Δικαστήριο, στη συνέχεια, εξέτασε αν το άρθρο 17, παράγραφος 7, επιτρέπει στα κράτη μέλη να αποκλείουν της εφαρμογής του συστήματος εκπτώσεως του ΦΠΑ ορισμένα αγαθά α) χωρίς προηγούμενη διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ και β) χωρίς χρονικό περιορισμό, προκειμένου να μειώνουν το έλλειμμα του προϋπολογισμού τους και να εξοφλούν το δημόσιο χρέος.
10. Κατ’ αρχάς, το Δικαστήριο επισήμανε ότι το δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος επιβολής του ΦΠΑ που εξασφαλίζει την ουδετερότητα του εν λόγω φόρου. Συνεπώς, κατ’ αρχήν, δεν μπορεί να περιορίζεται. Παρεκκλίσεις επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπονται ρητώς στην έκτη οδηγία, οι δε σχετικές διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά. Το άρθρο 17, παράγραφος 7, προβλέπει μία από τις περιπτώσεις αυτές παρεκκλίσεως, παρέχοντας στα κράτη μέλη το δικαίωμα να αποκλείουν ορισμένα αγαθά από το σύστημα εκπτώσεως του φόρου, υπό τον όρο της διαβουλεύσεως που προβλέπεται στο άρθρο 29.
11. Η εν λόγω διαβούλευση επιτρέπει στην Επιτροπή και στα άλλα κράτη μέλη να ελέγχουν τη χρησιμοποίηση από ένα κράτος μέλος της δυνατότητας παρεκκλίσεως από το γενικό σύστημα εκπτώσεων του ΦΠΑ, εξετάζοντας ιδίως αν το εθνικό μέτρο για το οποίο πρόκειται θεσπίζεται πράγματι για λόγους οικονομικής συγκυρίας.
12. Συνεπώς, το άρθρο 17, παράγραφος 7, επιβάλλει μια διαδικαστική υποχρέωση την οποία πρέπει να τηρούν τα κράτη μέλη οσάκις κάνουν χρήση του κανόνα παρεκκλίσεως που περιέχει. Η διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ εμφανίζεται ως προϋπόθεση για τη λήψη οποιουδήποτε μέτρου βάσει της διατάξεως αυτής. Εφόσον κατά την καθιέρωση μιας εξαιρέσεως από το σύστημα των εκπτώσεων δεν έχει τηρηθεί η προϋπόθεση αυτή, οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν μπορούν να αντιτάξουν την οικεία εξαίρεση στους υποκειμένους στον φόρο (6) .
13. Δεύτερον, η πρώτη περίοδος του άρθρου 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εξαιρούν ορισμένα αγαθά της εφαρμογής του συστήματος εκπτώσεων για «λόγους οικονομικής συγκυρίας», δηλαδή, να θεσπίζουν μέτρα προσωρινού χαρακτήρα, με σκοπό την αντιμετώπιση μιας συγκυριακής καταστάσεως στην οποία τελεί η οικονομία τους σε μια συγκεκριμένη στιγμή. Επομένως, η εφαρμογή τέτοιου είδους μέτρων πρέπει να είναι χρονικά περιορισμένη και, εξ ορισμού, τα μέτρα δεν επιτρέπεται να έχουν διαρθρωτικό χαρακτήρα. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το άρθρο 17, παράγραφος 7, δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να λαμβάνει μέτρα αποκλείοντα ορισμένα αγαθά από το σύστημα εκπτώσεων του ΦΠΑ, εφόσον αυτά δεν περιέχουν ένδειξη ως προς τον περιορισμό της διάρκειας ισχύος τους και/ή αποτελούν μέρος συνόλου μέτρων διαρθρωτικών προσαρμογών που έχουν ως σκοπό να μειώσουν το έλλειμμα του προϋπολογισμού και να καταστήσουν δυνατή την εξόφληση του δημόσιου χρέους (7) .
Οι σχετικές με την υπόθεση εθνικές διατάξεις
14. Οι επίμαχες εν προκειμένω διατάξεις περιέχονται στο άρθρο 19-bis-1 του Decreto del Presidente della Repubblica [Προεδρικό διάταγμα] 633 της 26ης Οκτωβρίου 1972 (το «DPR 633/1972»).
15. Κατά την παράγραφο 1(c) του εν λόγω άρθρου, κατά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα περί εκπτώσεως του φόρου εισροών από τον φόρο εκροών, ο ΦΠΑ που καταβάλλεται κατά την αγορά ή την εισαγωγή ορισμένων κατηγοριών αυτοκινήτων που δεν προορίζονται για δημόσια χρήση και τα οποία δεν συνδέονται άρρηκτα με την άσκηση της ίδιας της επαγγελματικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (8), δεν μπορεί να εκπίπτεται από τους φορολογουμένους πλην των εμπορικών αντιπροσώπων, μολονότι, όπως φαίνεται, το 50 % ήταν εκπεστέο μέχρι το 1983. Από 1ης Ιανουαρίου 2001 (9), είναι και πάλι εκπεστέο το 10 % του φόρου εισροών επί των αυτοκινήτων που αποκτώνται με χρηματοδοτική μίσθωση (leasing) και το 50 % του φόρου εισροών επί των αυτοκινήτων τα οποία δεν κινούνται με κινητήρα εσωτερικής καύσεως (10) . Η Ιταλική Κυβέρνηση δήλωσε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι το ποσοστό εκπτώσεως είχε αυξηθεί από 10 % σε 15 % από 1ης Ιανουαρίου 2006.
16. Κατά την παράγραφο 1(d), ο ΦΠΑ επί της αγοράς ή εισαγωγής καυσίμων και λιπαντικών για οποιοδήποτε αυτοκίνητο μπορεί να εκπίπτει μόνο στον βαθμό που ο ΦΠΑ επί της αγοράς ή της εισαγωγής του αντίστοιχου αυτοκινήτου είναι επίσης εκπεστέος.
17. Το σημερινό άρθρο 19-bis-1 προστέθηκε στο αρχικό κείμενο του DPR 633/1972 (ως το νέο κείμενο του άρθρου 19) το 1979, μετά τη θέση σε ισχύ της έκτης οδηγίας στην Ιταλία (11) . Έκτοτε τροποποιήθηκε και ο χρόνος ισχύος του (που αρχικά έληγε την 31η Δεκεμβρίου 1983) παρατάθηκε επανειλημμένως –24 φορές, κατά την Επιτροπή– με αποτέλεσμα να είναι ακόμη σήμερα σε ισχύ.
18. Από τις παρατηρήσεις που διατυπώθηκαν και τα έγγραφα που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το επίμαχο μέτρο αποτέλεσε αντικείμενο σειράς διαβουλεύσεων με την επιτροπή ΦΠΑ. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση αναφέρθηκε, περαιτέρω, ότι η Επιτροπή είχε αποφασίσει στις 12 Οκτωβρίου 2005 –δηλαδή μετά την κατάθεση όλων των γραπτών παρατηρήσεων στο πλαίσιο της παρούσης διαδικασίας– να απευθύνει στην Ιταλία αιτιολογημένη γνώμη κατά το άρθρο 226 ΕΚ σχετικά με το εν λόγω μέτρο και ότι, στη συνέχεια, η Ιταλία κίνησε τη διαδικασία προκειμένου να της παρασχεθεί έγκριση από το Συμβούλιο κατά το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας.
Η αίτηση για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
19. Η Stradasfalti Srl (στο εξής: Stradasfalti) είναι εταιρία που πραγματοποιεί έργα οδοποιίας. Αγόρασε αυτοκίνητα («ιδιωτικά» μάλλον παρά «επαγγελματικά») για τις μετακινήσεις των υπαλλήλων της μεταξύ των εργοταξίων και των γραφείων, για τις επισκέψεις τους σε διάφορες διοικητικές υπηρεσίες, καθώς και για τις προσωπικές τους μετακινήσεις ως παροχή εις είδος («fringe benefit»).
20. Δεν συμφωνεί με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών επί των εν λόγω αυτοκινήτων και επί των καυσίμων που καταναλώνουν. Κατά συνέπεια, το 2004, αποφάσισε να ζητήσει επιστροφή του ΦΠΑ για τα έτη 2000, 2001, 2002, 2003 και 2004, που ανερχόταν στο συνολικό ποσό των 31.337, 21ευρώ.
21. Στις 15 Ιουλίου 2004, η τοπική φορολογική υπηρεσία απέρριψε το αίτημα αυτό. Η Stradasfalti προσέβαλε τις απορριπτικές αυτές αποφάσεις ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου.
22. Λαμβάνοντας υπόψη τα ενώπιόν του αναπτυχθέντα επιχειρήματα –με τα οποία η μεν Stradasfalti υποστηρίζει ότι οι επίμαχες διατάξεις αντίκεινται στην έκτη οδηγία, η δε φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι τα κράτη μέλη δικαιούνται να αποκλείουν τη δυνατότητα εκπτώσεως για αγαθά τα οποία δεν συνδέονται άμεσα με την ίδια την επαγγελματική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο– καθώς και την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Metropol, το εθνικό δικαστήριο ζήτησε την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακολούθων ερωτημάτων:
Ερωτάται:
1) Αν το άρθρο 17, παράγραφος 7, πρώτη περίοδος, σε συνδυασμό με την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, την έννοια ότι:
α) βάσει του οικείου άρθρου δεν μπορεί να χαρακτηρίζεται ως «διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ» του άρθρου 29 της ιδίας οδηγίας η απλή, εκ μέρους κράτους μέλους, κοινοποίηση της θεσπίσεως εθνικής νομοθετικής διατάξεως, όπως εν προκειμένω εκείνη του άρθρου 19 bis 1, στοιχεία c΄ και d΄ του προεδρικού διατάγματος 633/72, καθώς και οι επακόλουθες παρατάσεις ισχύος του, ως διατάξεως περιορίζουσας το δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ σχετικά με τη χρήση και τη συντήρηση των αγαθών στα οποία αναφέρεται το άρθρο 17, παράγραφος 2, ως εκ του ότι η επιτροπή ΦΠΑ έλαβε απλώς υπό σημείωση την εν λόγω πράξη·
β) ομοίως, βάσει του ιδίου άρθρου είναι αδύνατο να εκληφθεί ως μέτρο εμπίπτον στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας οποιοσδήποτε περιορισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ ο οποίος συνδέεται με την αγορά, τη χρήση, και τη συντήρηση των κατά το προαναφερθέν στοιχείο α΄ αγαθών, περιορισμός ο οποίος θεσπίστηκε πριν από τη διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ και διατηρήθηκε σε ισχύ με σειρά νομοθετικών πράξεων περί παρατάσεως ισχύος αδιαλείπτως και άνευ διακοπής επί διάστημα πέραν των 25 ετών·
γ) σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως επί του πρώτου ερωτήματος, στοιχείο β΄, ζητείται από το Δικαστήριο να υποδείξει τα κριτήρια βάσει των οποίων είναι εφικτός ο προσδιορισμός της μέγιστης διαρκείας των παρατάσεων σε σχέση με τους λόγους συγκυρίας που ελήφθησαν υπόψη βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 7, της ιδίας οδηγίας· άλλως, καλείται το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν η μη πρόβλεψη της λήξεως ισχύος των παρεκκλίσεων (επαναλαμβανομένων χρονικώς) παρέχει στον φορολογούμενο το δικαίωμα να τύχει της εκπτώσεως.
2) Σε περίπτωση κατά την οποία θα προέκυπτε ότι δεν τηρήθηκαν τα προαπαιτούμενα και οι δικονομικές προϋποθέσεις που θέτει το προαναφερθέν άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας, ερωτάται το Δικαστήριο αν το άρθρο 17, παράγραφος 2, αυτής έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει μια εθνική νομοθετική πράξη ή διοικητική πρακτική που ακολουθεί κράτος μέλος μετά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας (από 1ης Ιανουαρίου 1979 για την Ιταλία) να μπορεί να περιορίζει, αντικειμενικώς και χωρίς χρονικούς περιορισμούς, την έκπτωση του ΦΠΑ για την αγορά, τη χρήση και τη συντήρηση συγκεκριμένων αυτοκινήτων οχημάτων.
23. Η Stradasfalti, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις και ανέπτυξαν, επίσης, προφορικά τα επιχειρήματά τους, κατά τη συζήτηση της 6ης Απριλίου 2006.
Εκτίμηση
Επί του παραδεκτού
24. Η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι τα ερωτήματα 1, στοιχείο β΄, και 2 ουδόλως επηρεάζουν την έκβαση της κύριας δίκης, καθότι αφορούν νομοθετική ρύθμιση διαφορετική από αυτήν που ίσχυε κατά τα έτη 2000 έως 2004 για τα οποία ζητεί επιστροφή του φόρου εισροών η Stradasfalti και ότι το πρώτο σκέλος του ερωτήματος 1, στοιχείο γ΄, είναι υποθετικό, στον βαθμό που προϋποθέτει καταφατική απάντηση στο ερώτημα 1, στοιχείο β΄.
25. Επομένως, κατά τη γνώμη της, τα ερωτήματα αυτά δεν υποβάλλονται παραδεκτώς, σύμφωνα με την απόφαση Längst (12) του Δικαστηρίου ότι μπορεί να αρνηθεί να απαντήσει σε προδικαστικό ερώτημα εθνικού δικαστηρίου στην περίπτωση που η ζητούμενη ερμηνεία δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ή όταν το υποβαλλόμενο ζήτημα είναι υποθετικής φύσεως.
26. Στη βάση του ισχυρισμού της ιταλικής κυβερνήσεως περί απαραδέκτου του ερωτήματος 1, στοιχείο β΄, βρίσκεται το γεγονός ότι, όπως επισημαίνει η εν λόγω κυβέρνηση, μολονότι παλαιότερα οι νομοθετικές ρυθμίσεις που καθιέρωσαν το επίμαχο μέτρο τέθηκαν ενδεχομένως σε ισχύ ή επανενεργοποιήθηκαν χωρίς προηγούμενη
διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ, όλες οι τροποποιήσεις και παρατάσεις ισχύος από το 1999 και μετά (και, συνεπώς, και όσον αφορά την περίοδο μεταξύ 2000 και 2004) υιοθετήθηκαν μετά
από διαβούλευση με την επιτροπή.
27. Επισημαίνω, ωστόσο, ότι το ερώτημα είναι διατυπωμένο με πολύ γενικό τρόπο. Η διάταξη περί παραπομπής δεν περιέχει καμία αναφορά σε συγκεκριμένη χρονική περίοδο ούτε σε συγκεκριμένη διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ, είτε πριν είτε μετά τη θέσπιση ενός μέτρου. Αντίθετα, τόσο η Stradasfalti όσο και η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή επικαλέστηκαν διάφορες διαβουλεύσεις και προσκόμισαν πρακτικά συνεδριάσεων της επιτροπής, που είτε προηγούνται είτε έπονται της θεσπίσεως του επίμαχου μέτρου.
28. Είναι, κατά τη γνώμη μου, σαφές ότι το κατά πόσον η Ιταλία τήρησε την υποχρέωση διαβουλεύσεως με την επιτροπή ΦΠΑ πρέπει να κριθεί με βάση τις συγκεκριμένες ενέργειες στις οποίες προέβη σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Αυτό, πάντως, είναι πραγματικό ζήτημα και, κατά συνέπεια, μπορεί να κριθεί μόνο από το εθνικό δικαστήριο. Το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να διαπιστώσει πραγματικά περιστατικά στο πλαίσιο αιτήσεως για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, ακόμη και όταν τα εν λόγω πραγματικά περιστατικά αφορούν διαδικασία ενώπιον κοινοτικών οργάνων.
29. Στο πλαίσιο αυτό, θεωρώ ότι είναι καθ’ όλα θεμιτό το αιτούν δικαστήριο να ζητεί με την αίτησή του απαντήσεις επί γενικώς διατυπουμένων προδικαστικών ερωτημάτων, με γνώμονα τις οποίες (απαντήσεις) θα κρίνει τα πραγματικά περιστατικά τα οποία θα διαπιστώσει ή έχει ήδη διαπιστώσει όσον αφορά τη διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ (13) .
30. Ομοίως, εφόσον το αιτούν δικαστήριο χρειάζεται να πληροφορηθεί τί συνιστά και τί δεν συνιστά έγκυρη διαβούλευση, είναι κατά τη γνώμη μου εύλογο και νόμιμο το Δικαστήριο να λάβει υπόψη τις διάφορες καταστάσεις που περιγράφουν τα προσκομισθέντα έγγραφα, αποφεύγοντας συγχρόνως να προβεί σε οποιαδήποτε συγκεκριμένη πραγματική διαπίστωση που θα μπορούσε να προεξοφλήσει την έκβαση της κύριας δίκης με βάση τα εν λόγω έγγραφα.
31. Εξάλλου, ούτε το ερώτημα 1, στοιχείο β΄, μπορεί να απορριφθεί ως αλυσιτελές για τον λόγο και μόνο ότι αναφέρεται σε «σειρά νομοθετικών ρυθμίσεων περί παρατάσεως της ισχύος του αδιαλείπτως επί 25 και πλέον έτη», ενώ στην κύρια δίκη ζητείται έκπτωση του φόρου για βραχύτερη χρονική περίοδο.
32. Ανεξάρτητα από το αν τηρήθηκαν οι προϋποθέσεις της διαβουλεύσεως ή όχι, η «αδιάλειπτη διαδοχή παρατάσεων» για την οποία γίνεται λόγος μπορεί να έχει σημασία προκειμένου να εκτιμηθεί αν τηρήθηκε ο προβλεπόμενος στο άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας όρος, που απαιτεί οποιαδήποτε εξαίρεση από το σύστημα εκπτώσεων να δικαιολογείται από «λόγους οικονομικής συγκυρίας».
33. Αν, επομένως, το ερώτημα 1, στοιχείο β΄, υποβάλλεται παραδεκτώς –πράγμα που συμβαίνει, κατά τη γνώμη μου– η ένσταση της ιταλικής κυβερνήσεως περί υποθετικού χαρακτήρα του ερωτήματος 1, στοιχείο γ΄, είναι αβάσιμη.
34. Όσον αφορά το παραδεκτό του δευτέρου ερωτήματος, η ένσταση της ιταλικής κυβερνήσεως στηρίζεται στον ισχυρισμό ότι, για τον μετά το 1999 χρόνο, η ισχύς των επίμαχων μέτρων δεν ήταν «χρονικά απεριόριστη», αλλά παρατεινόταν από έτος σε έτος, ενώ εκκρεμούσε η έκδοση οδηγίας που θα όριζε τους κανόνες σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως. Συνεπώς, η Ιταλία υποστηρίζει ότι το εν λόγω ερώτημα δεν μπορεί να επηρεάσει καθ’ οιονδήποτε τρόπο την έκβαση της διαφοράς που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης.
35. Είναι γεγονός ότι το 1998 η Επιτροπή υπέβαλε πρόταση για την έκδοση οδηγίας του Συμβουλίου περί τροποποιήσεως της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά τους κανόνες που ρυθμίζουν το δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ (14) . Η πρόταση αυτή αποσύρθηκε μόλις πρόσφατα (15), προφανώς συνεπεία αδυναμίας επιτεύξεως συμφωνίας στο πλαίσιο του Συμβουλίου. Με το άρθρο 1, παράγραφος 2, της εν λόγω προτάσεως, θα προσετίθετο στην έκτη οδηγία άρθρο 17 α, το οποίο θα ρύθμιζε, μεταξύ άλλων, το ζήτημα της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί «δαπανών που αφορούν επιβατικά αυτοκίνητα τα οποία δεν χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς», εκπτώσεως για την οποία τα κράτη μέλη θα είχαν την ευχέρεια να ορίσουν ανώτατο όριο το οποίο δεν θα μπορούσε να είναι κατώτερο από 50 % του εν λόγω φόρου. Είναι επίσης γεγονός ότι στα πρακτικά της επιτροπής ΦΠΑ που προσκόμισε η Ιταλική Κυβέρνηση περιέχονται αναφορές στην πρόταση αυτή.
36. Ωστόσο, από το σύνολο της αιτήσεως για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει, κατά τη γνώμη μου, ότι το δεύτερο ερώτημα δεν πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά μόνο καταστάσεις όπου δεν τίθεται πραγματικός περιορισμός στη διάρκεια ισχύος ενός μέτρου, αλλά μάλλον ότι αφορά όλες τις περιπτώσεις όπου η ισχύς παρατείνεται με τέτοιο τρόπο ώστε να ενδέχεται να μην τηρείται η προϋπόθεση συνδέσεως της παρεκκλίσεως με «λόγους οικονομικής συγκυρίας».
37. Συνεπώς, δεν υπάρχει κατά τη γνώμη μου λόγος να θεωρηθεί ότι υποβάλλεται απαραδέκτως οποιοδήποτε από τα προδικαστικά ερωτήματα.
38. Θα απαντήσω στα ερωτήματα αυτά υιοθετώντας μεθοδολογία όμοια με αυτήν που προτείνει η Επιτροπή. Επομένως, θα αναφερθώ πρώτα στις διαδικαστικές προϋποθέσεις νομιμότητας μιας παρεκκλίσεως σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας (ερώτημα 1, στοιχείο α΄, και μέρος του ερωτήματος 1, στοιχείο β΄), στη συνέχεια θα αναφερθώ στις ουσιαστικές προϋποθέσεις νομιμότητας των εν λόγω παρεκκλίσεων (το εναπομένον μέρος του ερωτήματος 1, στοιχείο β΄, και το πρώτο σκέλος του ερωτήματος 1, στοιχείο γ΄), και, τέλος, θα εξετάσω τις νομικές συνέπειες της μη τηρήσεως τόσο των ουσιαστικών όσο και των διαδικαστικών προϋποθέσεων (το εναπομένον μέρος του ερωτήματος 1, στοιχείο γ΄, και το δεύτερο ερώτημα).
Διαδικαστικές π ροϋποθέσεις – πρώτο ερώτημα, στοιχεία α΄ και β΄
39. Το εθνικό δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν «η απλή κοινοποίηση θεσπίσεως ενός μέτρου» μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά «διαβούλευση» με την επιτροπή ΦΠΑ, όταν η εν λόγω επιτροπή απλώς «λαμβάνει υπό σημείωση» τη θέσπιση του μέτρου. Περαιτέρω, ερωτά τι συνέπειες επιφέρει, αν επιφέρει οποιεσδήποτε συνέπειες, η διαβούλευση που λαμβάνει χώρα μετά τη θέσπιση του οικείου μέτρου.
40. Υπό μία έννοια, η απάντηση στο πρώτο από τα ερωτήματα αυτά μπορεί να είναι πολύ απλή.
41. Η επιτροπή ΦΠΑ είναι συμβουλευτικό όργανο. Ενώ έχει τη δυνατότητα να διατυπώνει «κατευθυντήριες γραμμές», δεν έχει αντίστοιχη υποχρέωση, εκτός αν πρόκειται για ζήτημα γενικού ενδιαφέροντος και μια σαφής πλειοψηφία των κρατών μελών συμφωνεί επί ορισμένης θέσεως (16) . Ένα κράτος μέλος το οποίο επιθυμεί να θεσπίσει εξαίρεση από το καθεστώς των εκπτώσεων βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 7, υποχρεούται δυνάμει της εν λόγω διατάξεως να προβεί σε διαβούλευση με την επιτροπή. Αντίθετα, δεν επιβάλλεται κανένας όρος όσον αφορά την έκβαση της διαβουλεύσεως. Αν, περαιτέρω, δεν υφίσταται υποχρέωση της επιτροπής ΦΠΑ να λάβει θέση μετά τη διαβούλευση (υποχρέωση που όντως δεν υφίσταται), δεν μπορεί να αμφισβητηθεί το κύρος του μέτρου με το οποίο καθιερώνεται εξαίρεση για τον λόγο και μόνο ότι η επιτροπή «έλαβε απλώς υπό σημείωση» το εν λόγω μέτρο.
42. Περαιτέρω, στο άρθρο 12, παράγραφος 3, του κανονισμού λειτουργίας της επιτροπής ΦΠΑ ορίζεται ρητώς ότι η επιτροπή «λαμβάνει υπό σημείωση» τη διαβούλευση στην οποία υποχρεούται να προβεί το κράτος μέλος με βάση την έκτη οδηγία. Επομένως, το γεγονός ότι η επιτροπή πράττει ακριβώς αυτό –και προκύπτει όντως από τα πρακτικά που προσκομίστηκαν στο Δικαστήριο ότι έλαβε επανειλημμένως γνώση της διαβουλεύσεως με την Ιταλία σε σχέση με το επίμαχο μέτρο– δεν μπορεί να αποτελέσει αφ’ εαυτού βάση αμφισβητήσεως του κύρους της εν λόγω διαβουλεύσεως.
43. Ωστόσο, το ερώτημα 1, στοιχείο α΄, κάνει λόγο για «απλή κοινοποίηση […] της θεσπίσεως εθνικού κανόνα». Θα μπορούσε να υποτεθεί ότι με τον τρόπο αυτό ερωτάται αν μπορεί να θεωρηθεί ότι πραγματοποιήθηκε η διαβούλευση στην περίπτωση που η επιτροπή λαμβάνει απλώς υπό σημείωση την κοινοποίηση ενός μέτρου που έχει ήδη θεσπιστεί.
44. Αυτή η προσέγγιση γεννά με τη σειρά της δύο περαιτέρω ερωτήματα: πρώτον, ποια στοιχεία πρέπει να χαρακτηρίζουν την «κοινοποίηση» προκειμένου να συνιστά «διαβούλευση» και, δεύτερον, αν η διαβούλευση μετά
από τη θέσπιση ενός μέτρου συνιστά έγκυρη διαβούλευση ή αν μπορεί να έχει οποιοδήποτε αποτέλεσμα (ζήτημα στο οποίο επίσης αναφέρεται εμμέσως το ερώτημα 1, στοιχείο β΄).
45. Όσον αφορά το πρώτο από τα ερωτήματα αυτά, συμφωνώ με τη θέση της Επιτροπής, κατά την οποία το κράτος μέλος πρέπει να παρέχει στην επιτροπή αρκετές πληροφορίες ώστε να μπορούν τα άλλα κράτη μέλη και η Επιτροπή να διατυπώσουν γνώμη για το αν το οικείο μέτρο πληροί τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 7. Όπως επισήμανε το Δικαστήριο στην απόφαση Metropol, «η διαβούλευση αυτή παρέχει στην Επιτροπή και στα άλλα κράτη μέλη τη δυνατότητα να ελέγξουν τη χρησιμοποίηση από ένα κράτος μέλος της δυνατότητας παρεκκλίσεως από το γενικό σύστημα των εκπτώσεων του ΦΠΑ, εξετάζοντας ιδίως αν το εν λόγω εθνικό μέτρο ανταποκρίνεται στον όρο ότι λαμβάνεται για λόγους συγκυρίας (17) ». Οποιοσδήποτε περιορισμός των απαιτήσεων όσον αφορά το περιεχόμενο ή το εύρος της κοινοποίησης θα στερούσε τη διαδικασία οποιασδήποτε χρησιμότητας.
46. Το αν παρεσχέθησαν επαρκείς πληροφορίες στο πλαίσιο των διαβουλεύσεων είναι ζήτημα πραγματικό, το οποίο θα κριθεί από το εθνικό δικαστήριο. Αξίζει, πάντως, να επισημανθεί ότι από μια σειρά εγγράφων που επισυνάφθηκαν τόσο από την Ιταλική Κυβέρνηση όσο και από την Επιτροπή στις παρατηρήσεις που κατέθεσαν ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι υπήρξε πράγματι συζήτηση στο πλαίσιο της επιτροπής ΦΠΑ σχετικά με το αντικείμενο της διαβουλεύσεως της Ιταλίας και ότι η Επιτροπή είχε την ευκαιρία να διατυπώσει την άποψή της επί των οικείων μέτρων.
47. Όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα, στην απόφαση Metropol αναφέρεται σαφώς ότι η διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ αποτελεί «αναγκαία προϋπόθεση» για τη λήψη μέτρων που καθιερώνουν παρεκκλίσεις από το καθεστώς των εκπτώσεων (18) .
48. Ωστόσο, η Ιταλική Κυβέρνηση επικαλείται το γεγονός ότι, στη μεταγενέστερη απόφασή του Sudholz (19), το Δικαστήριο δέχθηκε ότι «το γράμμα του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει την εκ των υστέρων
έκδοση της αποφάσεως του Συμβουλίου. Το γεγονός και μόνον ότι η απόφαση αυτή είναι μεταγενέστερη του περί παρεκκλίσεως μέτρου δεν συνεπάγεται το ανίσχυρο αυτής της αποφάσεως.»
49. Πρέπει να επισημάνω στο σημείο αυτό ότι η διαδικασία διαβουλεύσεως που προβλέπεται στο άρθρο 17, παράγραφος 7, διαφέρει από τη διαδικασία εγκρίσεως κατά το άρθρο 27 (20) . Επομένως, δεν είναι ίσως δυνατό ή ενδεδειγμένο να συναχθούν συμπεράσματα βάσει απόλυτης αναλογίας μεταξύ των δύο περιπτώσεων. Κατά κανόνα, ο σκοπός της διαβουλεύσεως είναι πιθανότερο να επιτευχθεί όταν προηγείται της υλοποιήσεως ενός σχεδίου, επειδή στην περίπτωση αυτή μπορεί να επηρεάσει τις ενέργειες που θα αναληφθούν τελικώς. Αντίθετα, η έγκριση μπορεί να νομιμοποιήσει ένα μέτρο, στη μορφή με την οποία υλοποιήθηκε, ακόμη και αν χορηγηθεί αναδρομικά.
50. Επιπλέον, και αν ακόμη ενδείκνυται η κατ’ αναλογίαν εφαρμογή, θα πρέπει να επισημανθεί ότι, στην απόφαση Sudholz, το Δικαστήριο στην πραγματικότητα δεν δέχθηκε ότι η κατά το άρθρο 27 άδεια μπορεί να παρασχεθεί με αναδρομικά αποτελέσματα, αλλά ότι η έγκριση για την οποία επρόκειτο, που χορηγήθηκε μετά τη θέσπιση του οικείου μέτρου, δεν ήταν άκυρη λόγω του χρόνου χορηγήσεώς της αλλά μπορούσε να νομιμοποιήσει το μέτρο μόνο από τον χρόνο χορηγήσεώς της και μετά.
51. Εξάλλου, το απόσπασμα που παραθέτει η Ιταλική Κυβέρνηση αφορούσε το χρονικό σημείο κατά το οποίο παρεσχέθη η έγκριση του Συμβουλίου και όχι το χρονικό σημείο υποβολής της αιτήσεως για την εν λόγω έγκριση –το οποίο, προφανώς, πρέπει να προηγείται της θεσπίσεως του μέτρου που καθιερώνει την παρέκκλιση. Το Δικαστήριο ανέφερε ότι «το άρθρο 27 προβλέπει διάφορα στάδια στο πλαίσιο της διαδικασίας λήψεως αποφάσεως εκ μέρους του Συμβουλίου, ιδίως δε, την προηγούμενη ενημέρωση (21) της Επιτροπής εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους, χωρίς όμως να προβλέπει όριο ως προς τον χρόνο εκδόσεως της αποφάσεως του Συμβουλίου» (22) .
52. Επομένως, αν πρέπει να υπάρξει κατ’ αναλογίαν εφαρμογή, είναι εύλογο να γίνει δεκτό ότι η κίνηση της διαδικασίας διαβουλεύσεως κατά το άρθρο 17, παράγραφος 7, είναι το ισοδύναμο της υποβολής αιτήσεως για έγκριση κατά το άρθρο 27 και ότι, κατά συνέπεια, πρέπει να προηγείται της θεσπίσεως του οικείου μέτρου. Ωστόσο, η τοποθέτηση της επιτροπής ΦΠΑ επί του μέτρου, αν υπάρξει, μπορεί να έπεται της θεσπίσεως του μέτρου, χωρίς αυτό να μπορεί να θίξει το κύρος του μέτρου λόγω μη τηρήσεως της διαδικασίας.
53. Η Επιτροπή επισημαίνει περαιτέρω ότι το γεγονός ότι απαιτείται το μέτρο να υπαγορεύεται από λόγους οικονομικής συγκυρίας σημαίνει κατά κανόνα ότι επείγει η ανάληψη δράσης και ότι οι συνεδριάσεις της επιτροπής ΦΠΑ είναι σχετικώς σπάνιες. Επομένως, ενδέχεται η θέσπιση παρεκκλίσεως να πρέπει να έχει προηγηθεί προτού δοθεί η ευκαιρία στην επιτροπή να την συζητήσει.
54. Ωστόσο, δεν είναι κατά τη γνώμη μου πιθανό η ανάγκη εξαιρέσεως ορισμένων αγαθών από το σύστημα εκπτώσεων να είναι τόσο επείγουσα ώστε να μην είναι δυνατό να κινηθεί έστω η διαδικασία διαβουλεύσεως με την κοινοποίηση στην επιτροπή ΦΠΑ της προθέσεως του κράτους μέλους. Εν πάση περιπτώσει, στον κανονισμό λειτουργίας της επιτροπής (23) ορίζεται ότι η επιτροπή συνεδριάζει, κατ’ αρχήν, τέσσερις φορές ετησίως. Η Επιτροπή συμφώνησε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι είναι δυνατή (θεωρητικώς τουλάχιστον) σε επείγουσες περιπτώσεις η σύγκληση έκτακτης συνεδρίασης της επιτροπής.
55. Ούτε, εξάλλου, φαίνεται να υποστηρίζεται στην υπό κρίση υπόθεση ότι υπήρξε περίπτωση όπου η Ιταλία θέσπισε κάποια κρίσιμη νομοθετική ρύθμιση μεταξύ του χρόνου κινήσεως της διαδικασίας διαβουλεύσεως με την επιτροπή ΦΠΑ και του χρόνου κατά τον οποίο η εν λόγω επιτροπή μπόρεσε να συζητήσει το ζήτημα ή ότι αναγκάστηκε σε οποιαδήποτε στιγμή να ενεργήσει επειγόντως προτού καταστεί δυνατό να πραγματοποιηθεί συνεδρίαση της επιτροπής.
56. Αν γίνει δεκτό ότι πρέπει, κατ’ αρχήν, να πραγματοποιείται διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ πριν από τη θέσπιση του οικείου μέτρου, υπάρχουν περιστάσεις υπό τις οποίες μεταγενέστερη διαβούλευση μπορεί, παρά ταύτα, να έχει οποιοδήποτε αποτέλεσμα;
57. Το εθνικό δικαστήριο, στο ερώτημά του 1, στοιχείο β΄, κάνει λόγο για περιορισμό που επιβάλλεται προτού υπάρξει διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ. Η Stradasfalti δηλώνει ότι, μολονότι το επίμαχο μέτρο θεσπίστηκε για πρώτη φορά το 1979, διαβούλευση με την επιτροπή πραγματοποιήθηκε για πρώτη φορά μόλις το 1981. Η Ιταλία επισημαίνει ότι έκτοτε το μέτρο αναβίωσε πολλές φορές.
58. Είναι κατά τη γνώμη μου σαφές ότι, ακόμη και αν η διαβούλευση αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση της θεσπίσεως οποιουδήποτε μέτρου κατά το άρθρο 17, παράγραφος 7, το γεγονός ότι δεν τηρήθηκε η σχετική υποχρέωση σε μία συγκεκριμένη περίπτωση δεν μπορεί να αποκλείσει για πάντα την μετέπειτα θέσπιση ταυτόσημης ή όμοιας ρυθμίσεως μετά από τη δέουσα διαβούλευση.
59. Συνεπώς, κατά τη γνώμη μου, πρέπει να εξετάζεται κάθε νομοθετικό μέτρο χωριστά (είτε πρόκειται για πρώτη θέση σε ισχύ, για επανενεργοποίηση, παράταση ισχύος ή τροποποίηση ενός μέτρου) και να διαπιστώνεται α) αν υπήρξε διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ προ της θεσπίσεώς του και β) αν στο πλαίσιο της διαβουλεύσεως παρασχέθηκαν επαρκείς πληροφορίες σχετικά με το ειδικό περιεχόμενο του συγκεκριμένου μέτρου ώστε να μπορέσουν τα άλλα κράτη μέλη και η Επιτροπή να διαμορφώσουν γνώμη για το αν το εν λόγω μέτρο πληροί τις ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 17, παράγραφος 7.
60. Με βάση το σύστημα αυτό, το εθνικό δικαστήριο θα μπορέσει να κρίνει ποιες από τις διάφορες νομοθετικές πράξεις στις οποίες ενσωματώθηκαν οι διαδοχικές εκδοχές του επίμαχου μέτρου εκδόθηκαν σύμφωνα με τις διαδικαστικές προϋποθέσεις που επιβάλλει το άρθρο 17, παράγραφος 7, και ποιες όχι.
61. Θεωρώ, επομένως, ότι η διαβούλευση κράτους μέλους με την επιτροπή ΦΠΑ συνιστά αναγκαία προϋπόθεση της θεσπίσεως κάθε (διαδοχικής) νομοθετικής πράξεως που καθιερώνει εξαίρεση από το σύστημα εκπτώσεων κατά το άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας. Στο πλαίσιο της διαβουλεύσεως πρέπει να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες σχετικά με το ειδικό περιεχόμενο του μέτρου, ώστε να μπορούν τα άλλα κράτη μέλη και η Επιτροπή να διαμορφώσουν άποψη για το αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 17, παράγραφος 7.
Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις – ερωτήματα 1, στοιχείο β΄, και 1, στοιχείο γ΄
62. Το εθνικό δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν ένα μέτρο που διατηρήθηκε σε ισχύ επί 25 έτη μπορεί να δικαιολογηθεί με βάση το άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας και, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, για πόσο διάστημα είναι δυνατό να παρατείνεται νομίμως ένα μέτρο που καθιερώνει εξαίρεση για λόγους οικονομικής συγκυρίας.
63. Από την απόφαση Metropol (24) –αλλά και από το γράμμα της διατάξεως– προκύπτει σαφώς ότι το άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας επιτρέπει μόνο προσωρινού χαρακτήρα μέτρα που αποσκοπούν στην αντιμετώπιση προσωρινών (συγκυριακών) καταστάσεων στην οικονομία (25) .
64. Περαιτέρω, είναι κατά τη γνώμη μου πολύ δύσκολο, αν όχι αδύνατο, να χαρα κτηριστεί «προσωρινό» ένα μέτρο που παραμένει σε ισχύ επί 25 έτη ή να χαρακτηριστεί μία κατάσταση που διαρκεί 25 έτη προσωρινή, βραχυχρόνια ή συγκυριακή. Εικοσιπέντε έτη αντιστοιχούν σε περισσότερο από τον μισό χρόνο ζωής της Ευρωπαϊκής (Οικονομικής) Κοινότητας και, ουσιαστικά, στο σύνολο του χρόνου κατά τον οποίο έχει ισχύσει μέχρι τώρα στην Ιταλία η έκτη οδηγία.
65. Ωστόσο, η Ιταλική Κυβέρνηση επιδιώκει να περιορίσει το πεδίο της εκτίμησης του Δικαστηρίου στην πενταετία μεταξύ 2000 και 2004.
66. Δεν μπορώ να δεχθώ ότι το κύρος ενός μέτρου το οποίο υποστηρίζεται ότι δικαιολογείται από λόγους «οικονομικής συγκυρίας» πρέπει να κριθεί μόνο σε σχέση με την περίοδο εφαρμογής του που είναι κρίσιμη για την εκτίμηση των περιστατικών της κύριας δίκης. Το σύνολο του χρόνου κατά τον οποίο το μέτρο παραμένει σε ισχύ σαφώς έχει επίσης σημασία για την εκτίμηση της βασιμότητας της προβαλλόμενης δικαιολογήσεώς του. Φρονώ ότι είναι εξίσου σαφές ότι διάρκεια ισχύος 20 ή 25 ετών είναι υπερβολικά μακρά για να μπορεί να θεωρηθεί ότι το οικείο μέτρο ανταποκρίνεται στο κριτήριο που θέτει η οδηγία.
67. Βεβαίως, η κατάσταση θα ήταν διαφορετική αν επρόκειτο για σειρά διαδοχικών μέτρων, καθένα από τα οποία θα αποσκοπούσε στην αντιμετώπιση, με διαφορετικό εκάστοτε τρόπο, μιας σειράς διαφορετικών καταστάσεων οικονομικής συγκυρίας. Δεδομένου ότι το επίμαχο στην παρούσα υπόθεση μέτρο παρέμεινε σε ισχύ με διαφόρους τρόπους διαρκώς από την αρχική θέσπισή του το 1979, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να δεχθεί ότι δεν συμβαίνει κάτι τέτοιο. Μολονότι πρόκειται για πραγματικό ζήτημα που πρέπει να κριθεί από το εν λόγω δικαστήριο, το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων μπορεί να του παράσχει κάποια καθοδήγηση.
68. Πρώτον, φαίνεται ότι το επίμαχο μέτρο υπέστη πολύ λίγες τροποποιήσεις. Στο Δικαστήριο γνωστοποιήθηκε μόνο η ύπαρξη μερικού δικαιώματος για έκπτωση σε συγκεκριμένες περιόδους – 50 % μεταξύ 1979 και 1983, 10 % μεταξύ 2001 και 2005 (και 50 % για μία μικρή κατηγορία αυτοκινήτων) και 15 % από την αρχή του 2006 μέχρι σήμερα. Δεν φαίνεται να αναγνωριζόταν οποιοδήποτε δικαίωμα για έκπτωση κατά τα 18 έτη μεταξύ 1983 και 2000. Συνεπώς, ενώ το ποσοστό του εκπεστέου ή μη εκπεστέου ΦΠΑ μεταβαλλόταν κατά διαστήματα, η φύση του μέτρου ως μέτρου αποκλείοντος την δυνατότητα εκπτώσεως φαίνεται ότι δεν μεταβλήθηκε ούτε διακόπηκε αφότου θεσπίστηκε για πρώτη φορά.
69. Δεύτερον, μολονότι θεωρητικά θα ήταν ίσως δυνατό να υποτεθεί ότι προέκυψαν διαδοχικά βραχείας διαρκείας συγκυριακές καταστάσεις, καθεμιά από τις οποίες επέβαλλε τον περιορισμό –σε διαφορετικά κάθε φορά ποσοστά– του δικαιώματος για έκπτωση του ΦΠΑ εισροών επί των αυτοκινήτων, δεν προβλήθηκε τέτοιου είδους ισχυρισμός στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως.
70. Επομένως, μπορεί ευλόγως να συναχθεί, εφόσον δεν προσκομισθούν στο εθνικό δικαστήριο πειστικά στοιχεία περί του αντιθέτου από τις φορολογικές αρχές, ότι το επίμαχο μέτρο ούτε έχει προσωρινό χαρακτήρα ούτε δικαιολογείται από προσωρινούς, βραχυπρόθεσμους ή συγκυριακούς οικονομικούς λόγους και, κατά συνέπεια, δεν πληροί τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που θα το νομιμοποιούσαν με βάση το άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας.
71. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης καθοδήγηση όσον αφορά την ανώτατη επιτρεπόμενη διάρκεια παρατάσεως της ισχύος μιας εξαιρέσεως από το σύστημα των εκπτώσεων που θεμελιώνεται στην εν λόγω διάταξη.
72. Μολονότι περίοδος 20 ή 25 ετών είναι προφανώς υπερβολικά μακρά, δεν θεωρώ ότι είναι λογικό (ούτε καν δυνατό) να προσδιοριστεί συγκεκριμένο χρονικό όριο. Το κρίσιμο στοιχείο στο πλαίσιο αυτό είναι μάλλον η φύση της οικονομικής καταστάσεως που υπαγορεύει την ανάγκη αποκλεισμού του δικαιώματος για έκπτωση, παρά η συγκεκριμένη διάρκεια της πραγματικής καταστάσεως. (Βεβαίως, το μέτρο του αποκλεισμού του δικαιώματος για έκπτωση είναι σαφές ότι δεν μπορεί να δικαιολογηθεί για χρόνο που υπερβαίνει το χρόνο κατά τον οποίο συντρέχουν οι περιστάσεις που το καθιστούν αναγκαίο.)
73. Η Stradasfalti επικαλείται τον ισχυρισμό της Επιτροπής στην υπόθεση Metropol, κατά τον οποίο οι παρεκκλίσεις επιτρέπονται μόνο «σε περιόδους που εμφανίζουν σημαντικές διαφορές σε σχέση με τη συνήθη συγκυρία» (26), καθώς και την άποψη του γενικού εισαγγελέα Geelhoed στην ίδια υπόθεση ότι: «Το κριτήριο της συνδρομής “λόγων συγκυρίας” σημαίνει ότι το φορολογικό μέτρο πρέπει να έχει ως στόχο να αμβλύνει τις συγκυριακές διακυμάνσεις. Συνεπώς, πρέπει να εντάσσεται στη συγκυριακή οικονομική πολιτική του κράτους που το λαμβάνει. Όταν μιλώ για συγκυριακή πολιτική στο πλαίσιο αυτό θέλω να πω ότι οι αρχές επιδιώκουν να επηρεάσουν βραχυχρονίως, μέσω του κρατικού προϋπολογισμού, τα μακροοικονομικά μεγέθη, όπως είναι η παραγωγή, η κατανάλωση και ο όγκος των εισαγωγών και των εξαγωγών. Η πολιτική αυτή καλύπτει συνήθως περίοδο που δεν υπερβαίνει το ένα ή τα δύο έτη» (27) .
74. Αμφότερες οι ως άνω εξηγήσεις συμπληρώνουν και αποσαφηνίζουν με εύστοχο και χρήσιμο τρόπο τη διαπίστωση του Δικαστηρίου ότι το άρθρο 17, παράγραφος 7, «επιτρέπει […] σε ένα κράτος μέλος να λάβει μέτρα προσωρινού χαρακτήρα με σκοπό την αντιμετώπιση μιας συγκυριακής καταστάσεως στην οποία βρίσκεται η οικονομία του σε μια συγκεκριμένη στιγμή. Συνεπώς, η εφαρμογή των μέτρων στα οποία αναφέρεται η διάταξη αυτή πρέπει να περιορίζεται χρονικά και, εξ ορισμού, τα μέτρα αυτά δεν μπορούν να είναι διαρθρωτικού χαρακτήρα» (28) . Τα διατυπούμενα στην απόφαση αυτή κριτήρια μπορούν να χρησιμοποιηθούν από εθνικό δικαστήριο το οποίο καλείται να αποφανθεί αν ορισμένο μέτρο είναι νόμιμο ως πληρούν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 17, παράγραφος 7, έστω και αν δεν μπορεί στο πλαίσιο αυτό να προσδιοριστεί ανώτατο όριο διάρκειας των μέτρων «προσωρινού» χαρακτήρα.
75. Θα προσθέσω στο σημείο αυτό ότι κάποιος βαθμός διακυμάνσεως σε σχέση με την κύρια τάση αποτελεί φυσικό χαρακτηριστικό της πορείας μιας οικονομίας. Δεν θεωρώ πιθανό να ήταν στις προθέσεις των συντακτών του άρθρου 17, παράγραφος 7, να καταστήσουν το φυσικό αυτό φαινόμενο λόγο ικανό να γεννά δικαίωμα των κρατών μελών να καθιερώνουν παρεκκλίσεις από τον βασικό κανόνα σύμφωνα με τον οποίο ένα υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο δικαιούται να εκπίπτει τον φόρο εισροών δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Το πιθανότερο, κατά τη γνώμη μου, είναι ότι το άρθρο 17, παράγραφος 7 –το οποίο, σε τελική ανάλυση, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά (29) – αναφέρεται σε πολύ σοβαρότερη ή μεγαλύτερη απόκλιση από την κύρια τάση, η οποία ευλόγως επιτάσσει τη λήψη μέτρων προκειμένου να αποτραπεί η επιδείνωση της πορείας της οικονομίας.
76. Επομένως, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι, κατά την ορθή του έννοια, το άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας μπορεί να επιτρέψει μόνο μέτρα προσωρινού χαρακτήρα που αποσκοπούν στην αντιμετώπιση βραχυπρόθεσμων οικονομικών περιστάσεων. Μέτρο το οποίο διατηρείται σε ισχύ επί διάστημα υπερβαίνον τη διάρκεια των περιστάσεων αυτών, χωρίς να τροποποιείται ουσιωδώς ώστε να μπορεί να χρησιμεύσει για την αντιμετώπιση μιας διαφορετικής οικονομικής καταστάσεως, δεν μπορεί να επιτραπεί βάσει της εν λόγω διατάξεως.
Τα νομικά αποτελέσματα της μη τήρησης των προϋποθέσεων που θέτει η οδηγία – ερώτημα 1, στοιχείο γ΄, και ερώτημα 2
77. Το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν η μη τήρηση του προσωρινού χαρακτήρα της εξαίρεσης από το σύστημα εκπτώσεων δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας μπορεί να θεμελιώσει δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο για έκπτωση και αν το άρθρο 17, παράγραφος 2, απαγορεύει την εφαρμογή της εξαίρεσης.
78. Είναι προφανές ότι, στην περίπτωση όπου ένα εθνικό μέτρο το οποίο καθιερώνει εξαίρεση από το δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ εισροών για ορισμένα αγαθά δεν έχει θεσπιστεί εγκύρως, με την τήρηση των προϋποθέσεων που επιβάλλει η έκτη οδηγία, οι κανόνες που απαρτίζουν το εν λόγω μέτρο δεν μπορούν να εφαρμοστούν. Ποιοι κανόνες, όμως, πρέπει να εφαρμοστούν αντ’ αυτών;
79. Η έκτη οδηγία, όπως όλες οι οδηγίες περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών, επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να θέσουν σε ισχύ ορισμένους κανόνες, αλλά η ίδια η οδηγία δεν έχει απευθείας εφαρμογή. Ωστόσο, το Δικαστήριο δέχεται παγίως ότι οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται λυσιτελώς ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις διατάξεις εκείνες που είναι σαφείς, ακριβείς και ανεπιφύλακτες. Συγκεκριμένα, έχει αναγνωριστεί από το Δικαστήριο ότι οι διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφοι 1 και 2, που καθιερώνουν το δικαίωμα για έκπτωση, παρέχουν στους ιδιώτες δικαιώματα τα οποία μπορούν να επικαλούνται οι ίδιοι λυσιτελώς ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων (30) .
80. Επιπλέον, φορολογούμενος «ο οποίος υπέβαλε δηλώσεις ΦΠΑ για ένα οικονομικό έτος, βάσει της μεθόδου που προβλέπει η εθνική νομοθεσία περί μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, έχει δικαίωμα να υπολογίσει εκ νέου το οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ σύμφωνα με τη μέθοδο που έκρινε το Δικαστήριο ως σύμφωνη με το κοινοτικό δίκαιο, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από την εθνική του νομοθεσία, οι οποίες πρέπει να σέβονται τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας» (31) – «δηλαδή δεν είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις της εσωτερικής έννομης τάξεως ούτε καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη» (32) .
81. Συνεπώς, στην περίπτωση όπου ένα εθνικό μέτρο το οποίο εξαιρεί του συστήματος εκπτώσεων ορισμένα αγαθά δεν έχει θεσπιστεί νομίμως, ο θιγόμενος φορολογούμενος μπορεί να προβεί σε εκ νέου υπολογισμό του οφειλομένου ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, το οποίο παρέχει άμεσο δικαίωμα προς έκπτωση.
82. Ωστόσο, το άρθρο 17, παράγραφος 2, παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως μόνο «κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του». Δεδομένου ότι στην προκειμένη περίπτωση δηλώθηκε συγκεκριμένα ότι η Stradasfalti επέτρεπε να χρησιμοποιούνται τα αυτοκίνητα από το προσωπικό ως «παροχή εις είδος», θα πρέπει να ληφθούν επίσης υπόψη τα εξής:
– Το άρθρο 17, παράγραφος 5, το οποίο ορίζει ότι: «όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση [χωρεί] μόνο για το μέρος του φόρου προστιθέμενης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας» (η διάταξη αυτή εφαρμόζεται σε συνδυασμό με το άρθρο 19, το οποίο περιέχει λεπτομερείς κανόνες σχετικά με τον υπολογισμό του εκπεστέου μέρους), καθώς και
– Το άρθρο 5, παράγραφος 6, το οποίο ορίζει ότι: «Εξομοιούται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο προσώπου αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας. […]»
83. Συνεπώς, σε περίπτωση όπως αυτή της Stradasfalti, το δικαίωμα προς έκπτωση πρέπει οπωσδήποτε να περιορίζεται στο μέτρο που αντιστοιχεί στη χρήση των εν λόγω αυτοκινήτων (και των καυσίμων που καταναλώνουν) για τους σκοπούς της πραγματοποιήσεως φορολογουμένων παραδόσεων (εκροών). Όλοι οι αναγκαίοι υπολογισμοί πρέπει να πραγματοποιηθούν σύμφωνα με τους κανόνες του εθνικού δικαίου, οι οποίοι πρέπει να ανταποκρίνονται στις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
Δυνατότητα χρονικού περιορισμού των εννόμων αποτελεσμάτων της αποφάσεως
84. Τέλος, η Ιταλική Κυβέρνηση ζήτησε από το Δικαστήριο να περιορίσει κατά χρόνο τα αποτελέσματα της αποφάσεώς του, στην περίπτωση που η εν λόγω απόφαση κρίνει άκυρο το επίμαχο εθνικό μέτρο.
85. Το Δικαστήριο διατύπωσε πολύ πρόσφατα τη θέση του σε σχέση με τέτοιου είδους αιτήματα, στην απόφασή του Skov (33), ως εξής:
«Κατά πάγια νομολογία, η ερμηνεία που δίδει το Δικαστήριο σε κανόνα του κοινοτικού δικαίου, ασκώντας την αρμοδιότητα που του έχει αναγνωριστεί με το άρθρο 234 ΕΚ, διαφωτίζει και διευκρινίζει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, την έννοια και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Εξ αυτών προκύπτει ότι ο κανόνας που έχει κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευθεί μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμα και επί εννόμων σχέσεων που διαμορφώθηκαν και συστάθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον, κατά τα λοιπά, συντρέχουν οι προϋποθέσεις που επιτρέπουν να αχθεί ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων η σχετική με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα διαφορά […]
Το Δικαστήριο μόνον κατ’ εξαίρεση μπορεί, κατ’ εφαρμογήν της γενικής αρχής της ασφαλείας δικαίου που είναι συμφυής με την κοινοτική έννομη τάξη, να αποφασίσει τον περιορισμό της δυνατότητας που έχει κάθε ενδιαφερόμενος να επικαλεστεί μια διάταξη που αυτό έχει ερμηνεύσει για να θέσει υπό αμφισβήτηση έννομες σχέσεις που έχουν συναφθεί καλοπίστως. Προκειμένου να αποφασιστεί ένας τέτοιος περιορισμός, είναι αναγκαία η συνδρομή δύο βασικών κριτηρίων, και συγκεκριμένα της καλής πίστεως των ενδιαφερομένων και του κινδύνου σημαντικών διαταραχών […]» (34) .
86. Επομένως, αν πρόκειται να γίνει δεκτό το αίτημα της ιταλικής κυβερνήσεως, θα πρέπει προηγουμένως να πληρούται η προϋπόθεση της «καλής πίστης». Προς τούτο, όπως εκτίθεται σαφέστερα στην απόφαση Bidar (35), απαιτείται η ύπαρξη «μεγάλου αριθμού εννόμων σχέσεων που είχαν συσταθεί καλοπίστως βάσει ρυθμίσεως η οποία εθεωρείτο νομίμως ισχύουσα και, παράλληλα, να καθίσταται σαφές ότι οι ιδιώτες και οι εθνικές αρχές είχαν ωθηθεί σε συμπεριφορά μη σύμφωνη προς την κοινοτική νομοθεσία λόγω αντικειμενικής και σοβαρής αβεβαιότητας ως προς το περιεχόμενο των κοινοτικών διατάξεων, αβεβαιότητας στη δημιουργία της οποίας είχε συμβάλει η ίδια η συμπεριφορά άλλων κρατών μελών ή της Επιτροπής».
87. Ομολογώ ότι διερωτώμαι αν η έκφραση «αντικειμενική και σοβαρή αβεβαιότητα» είναι η πλέον κατάλληλη στο πλαίσιο αυτό. Δεν θα έπρεπε η ύπαρξη σοβαρής αβεβαιότητας να ωθήσει ένα κράτος μέλος να ενεργήσει με ιδιαίτερη προσοχή και επιφυλακτικότητα, αντί να υιοθετήσει το πλέον πρόχειρο τεκμήριο περί της ορθής ερμηνείας των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου;
88. Κατά τη γνώμη μου, θα ήταν προτιμότερο να γίνει λόγος για «αντικειμενικούς, σοβαρούς λόγους δικαιολογούντες την πεποίθηση ότι η υιοθετηθείσα ερμηνεία ήταν ορθή» ή ακόμη και να εφαρμοστούν κριτήρια όμοια με αυτά που έχει υιοθετήσει το Δικαστήριο στη νομολογία του περί ευθύνης του κράτους, όπως το αν η παράβαση ήταν ηθελημένη ή ακούσια, αν η νομική πλάνη ήταν συγγνωστή ή ασύγγνωστη ή αν η στάση ενός κοινοτικού οργάνου ενδέχεται να συνετέλεσε στην παράβαση (36) .
89. Τόσο ο χρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως όσο και η διαπίστωση υπάρξεως ευθύνης του κράτους αποτελούν, σε τελική ανάλυση, εξαιρέσεις σε σχέση με το συνήθως συμβαίνον. Αποτελούν αντίδραση σε μια εξαιρετική κατάσταση. Επομένως, τα κριτήρια με βάση τα οποία κρίνεται αν αποτελούν την κατάλληλη λύση σε μία συγκεκριμένη περίπτωση θα πρέπει να αντανακλούν το στοιχείο αυτό. Επιπλέον, λαμβανομένου υπόψη ότι αμφότερες οι εν λόγω λύσεις αντιστοιχούν σε καταστάσεις που αντιπροσωπεύουν την «καλή» και την «κακή» συμπεριφορά ενός κράτους μέλους, δηλαδή τα δύο άκρα του φάσματος συμπεριφοράς ενός κράτους μέλους, φρονώ ότι είναι κατάλληλη ως ένα βαθμό η παραλληλία κατά τη διατύπωση των κριτηρίων εκτιμήσεως της συμπεριφοράς του κράτους μέλους.
90. Πάντως, η κατάσταση εν προκειμένω δεν φαίνεται κατά τη γνώμη μου να στηρίζει την υπόθεση ότι υπήρχε αντικειμενική, σοβαρή αβεβαιότητα όσον αφορά το πώς έπρεπε να ενεργήσει η Ιταλία.
91. Αφενός, η ανάγκη υπάρξεως «λόγων οικονομικής συγκυρίας» και η υποχρέωση διαβουλεύσεως με την επιτροπή ΦΠΑ προκύπτουν σαφώς από το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας.
92. Αφετέρου, η Επιτροπή προσκόμισε έγγραφα της επιτροπής ΦΠΑ, από τα οποία προκύπτει ότι εξέφρασε κατ’ επανάληψη την αποδοκιμασία της για το επίμαχο μέτρο και εξήγησε την στάση της αυτή. Η θετική ανταπόκρισή της σε ορισμένες επιστολές, την οποία επικαλείται η Ιταλική Κυβέρνηση, αφορούσε είτε υποσχέσεις για κατάργηση των παρεκκλίσεων είτε την καθιέρωση της δυνατότητας μερικής εκπτώσεως το 2001. Πουθενά δεν αναφέρεται ότι η Επιτροπή δήλωσε οποτεδήποτε ότι το επίμαχο μέτρο φαινόταν συμβατό με την έκτη οδηγία ή ότι τα άλλα κράτη μέλη ενέκριναν ρητά οποτεδήποτε τις ενέργειες της Ιταλίας με τις οποίες τέθηκε σε ισχύ ή επανενεργοποιήθηκε το εν λόγω μέτρο.
93. Γεγονός είναι ότι η Επιτροπή δεν κίνησε ένδικες διαδικασίες κατά της Ιταλίας σε σχέση με το επίμαχο μέτρο, δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ, παρά μόνο μετά την υποβολή της εξεταζόμενης εν προκειμένω αιτήσεως για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως. Ωστόσο, κατά τη γνώμη μου, το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν προχώρησε απλώς στην κίνηση της εν λόγω διαδικασίας (ενέργεια που, όπως δέχεται ανέκαθεν το Δικαστήριο, εναπόκειται στην απόλυτη διακριτική ευχέρεια της Επιτροπής (37) ) δεν μπορεί να άρει τις συνέπειες της ρητής αποδοκιμασίας της στο πλαίσιο της επιτροπής ΦΠΑ. Δεν υπάρχει ούτε μία περίπτωση όπου το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η μη κίνηση εκ μέρους της Επιτροπής της διαδικασίας για διαπίστωση παραβάσεως αρκούσε εφεαυτής για να δικαιολογήσει χρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων μιας δικαστικής αποφάσεως, λόγω του ότι το κράτος μέλος διαμόρφωσε και συνέχισε να έχει καλοπίστως εσφαλμένη γνώμη επί ζητήματος κοινοτικού δικαίου. Μια τέτοια περίπτωση διαφέρει σαφώς από την περίπτωση που αφορά, παραδείγματος χάρη, η απόφαση Legros, όπου η Επιτροπή κίνησε τη διαδικασία για τη διαπίστωση παραβάσεως αλλά στη συνέχεια την εγκατέλειψε και, αντ’ αυτής, πρότεινε στο Συμβούλιο την έκδοση αποφάσεως περί εγκρίσεως του οικείου τοπικού φόρου (38), ή η απόφαση EKW, όπου φαίνεται ότι η Επιτροπή είχε διαβεβαιώσει την Αυστρία ότι ο επίμαχος φόρος συμβιβαζόταν με το κοινοτικό δίκαιο (39) .
94. Όσον αφορά το δεύτερο κριτήριο –δηλαδή την ύπαρξη κινδύνου σοβαρών οικονομικών δυσχερειών για το οικείο κράτος μέλος– η Ιταλική Κυβέρνηση τονίζει ότι διακυβεύεται ποσό 15 δισεκατομμυρίων ευρώ και ότι η υποχρέωση επιστροφής ενός τέτοιου ποσού θα αντιπροσώπευε δυσβάστακτο βάρος για το ιταλικό δημόσιο.
95. Δεν διαφωνώ ότι, αν είναι ακριβές, ένα τέτοιο ποσό –το οποίο κατά τους υπολογισμούς μου πρέπει να αντιστοιχεί σε 1,5 % περίπου του μικτού εγχωρίου προϊόντος της Ιταλίας για το 2004– θα ανταποκρινόταν μάλλον στο εξεταζόμενο κριτήριο.
96. Ωστόσο, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προέκυψε ότι η Ιταλία κατέληξε στο ποσό αυτό με βάση την υπόθεση ότι καθένα από τα 2 εκατομμύρια υποκειμένων στον φόρο και εγγεγραμμένων στα φορολογικά μητρώα της θα εδικαιούτο να εκπέσει 1.500 ευρώ φόρου εισροών ετησίως για την αγορά και χρήση ενός αυτοκινήτου και θα μπορούσε να απαιτήσει αναδρομικά εκπτώσεις για πέντε έτη.
97. Η Επιτροπή αμφισβήτησε την αξιοπιστία του εν λόγω υπολογισμού. Συμμερίζομαι τις αμφιβολίες της. Υποθέτω ότι είναι αρκετά εύκολο να ελεγχθεί ο ισχυρισμός περί 2 εκατομμυρίων φορολογουμένων, αλλά η Ιταλία δεν προσκόμισε κανένα απολύτως αποδεικτικό στοιχείο ικανό να θεμελιώσει τον υπολογισμό της του μέσου όρου εκπεστέου φόρου εισροών. Πολλά υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα δεν χρησιμοποιούν αυτοκίνητο για επαγγελματικούς σκοπούς. Πολλά άλλα χρησιμοποιούν περισσότερα του ενός. Το ποσοστό της επαγγελματικής χρήσης πιθανότατα ποικίλλει ευρέως. Το ύψος του ποσού που μπορεί να απαιτηθεί στην πραγματικότητα πρέπει να υπολογιστεί λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας (40) . Περαιτέρω, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση κατέστη σαφές ότι η πενταετής περίοδος για την οποία ήταν δυνατό να απαιτηθούν εκπτώσεις αποτελούσε ένα θεωρητικό ανώτατο όριο του οποίου θα έκαναν χρήση μόνον οι φορολογούμενοι εκείνοι που θα επιδείκνυαν τη μεγαλύτερη δυνατή επιμέλεια όσον αφορά την άσκηση του δικαιώματός τους. Η περίοδος αυτή στην πράξη μπορεί να είναι σημαντικά βραχύτερη σε πολλές, αν όχι στις περισσότερες, περιπτώσεις.
98. Φρονώ ότι το Δικαστήριο δεν μπορεί να δεχθεί ότι πληρούται το κριτήριο περί σοβαρών οικονομικών δυσχερειών στηριζόμενο σε μεγέθη τα οποία είναι, στην καλύτερη περίπτωση, μη αποδεδειγμένα και, στη χειρότερη περίπτωση, αυθαίρετα και υποθετικά.
99. Επομένως, φρονώ ότι δεν υπάρχουν λόγοι που να δικαιολογούν να περιοριστούν χρονικά τα αποτελέσματα της αποφάσεως που θα εκδοθεί στην παρούσα υπόθεση.
100. Κατά συνέπεια, δεν θα υπεισέλθω στο περαιτέρω ζητήματα της ημερομηνίας από την οποία θα πρέπει να ισχύσει ο εν λόγω περιορισμός ή του εύρους τυχόν εξαιρέσεων από τον περιορισμό αυτό, τα οποία τέθηκαν επίσης εν συντομία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Ωστόσο, στην περίπτωση όπου το Δικαστήριο θα δεχόταν ότι ενδείκνυται ο χρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων της αποφάσεώς του, προτείνω να επιφυλαχθεί επί των δύο αυτών περαιτέρω ζητημάτων μέχρις ότου εκδοθεί απόφαση σε δύο υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον του τμήματος μείζονος συνθέσεως, ήτοι στην υπόθεση C-475/03, Banca Popolare di Cremona, και στην υπόθεση C-292/04, Meilicke, στο πλαίσιο των οποίων συζητήθηκαν διεξοδικά τα δύο αυτά θέματα.
Συμπέρασμα
101. Με βάση το σύνολο των προηγηθέντων, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει στα ερωτήματα που του υπέβαλε το Commissione Tributaria di Primo Grado di Trento, με την αίτησή της για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, τις εξής απαντήσεις:
1) Η πρώτη περίοδος του άρθρου 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να αποκλείει του συστήματος εκπτώσεων του φόρου προστιθέμενης αξίας ορισμένα αγαθά, χωρίς προηγούμενη διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 29 της οδηγίας. Το κράτος μέλος που πραγματοποιεί διαβούλευση με την επιτροπή υποχρεούται να παράσχει, για κάθε προτεινόμενο νομοθετικό μέτρο, επαρκείς πληροφορίες όσον αφορά το ειδικό περιεχόμενο της εξαιρέσεως, ώστε να μπορούν τα άλλα κράτη μέλη και η Επιτροπή να διαμορφώσουν γνώμη περί του αν το εν λόγω μέτρο πληροί τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 7.
2) Το άρθρο 17, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας επιτρέπει μόνο μέτρα προσωρινού χαρακτήρα που αποσκοπούν στην αντιμετώπιση βραχυχρόνιων οικονομικών περιστασιακών καταστάσεων. Μέτρο το οποίο διατηρείται σε ισχύ για διάστημα υπερβαίνον τη διάρκεια των περιστασιακών αυτών καταστάσεων, χωρίς να τροποποιείται ουσιωδώς προκειμένου να μπορεί να ανταποκριθεί σε μια νέα οικονομική πραγματικότητα, δεν μπορεί να επιτραπεί δυνάμει της διατάξεως αυτής.
3) Στην περίπτωση όπου εθνικό μέτρο αποκλείον ορισμένα αγαθά του συστήματος εκπτώσεων του ΦΠΑ δεν έχει θεσπιστεί εγκύρως κατά το άρθρο 17, παράγραφος 7, ο υποκείμενος στον φόρο που θίγεται από το εν λόγω μέτρο μπορεί να προβεί σε νέο υπολογισμό της φορολογικής του υποχρεώσεως σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, το οποίο παρέχει άμεσο δικαίωμα για έκπτωση. Πάντως, το δικαίωμα αυτό παρέχεται μόνο στο μέτρο που τα αγαθά για τα οποία πρόκειται χρησιμοποιήθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση φορολογουμένων επί των εκροών παραδόσεων. Οι αναγκαίοι υπολογισμοί πρέπει να γίνονται σύμφωνα με τους εφαρμοστέους κανόνες του εθνικού δικαίου, οι οποίοι πρέπει να ανταποκρίνονται στις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
(1) .
(2)  –	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, που τροποποιήθηκε επανειλημμένως, στο εξής: έκτη οδηγία).
(3)  –	Άρθρο 1 της ενάτης οδηγίας 78/583/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 26ης Ιουνίου 1978, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 96).
(4)  –	Πριν από την ισχύσασα από 19 Φεβρουαρίου 2004 τροποποίηση, που επήλθε με την οδηγία 2004/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Ιανουαρίου 2004, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, περί του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τη διαδικασία έγκρισης μέτρων παρέκκλισης και την ανάθεση εκτελεστικών αρμοδιοτήτων (ΕΕ 2004 L 27, σ. 44).
(5)  –	Απόφαση C-409/99, Metropol και Stadler, της 8ης Ιανουαρίου 2002 (Συλλογή 2002, σ. I-81).
(6)  –	Βλ. σκέψεις 58 έως 65 της αποφάσεως.
(7)  –	Βλ. σκέψεις 66 έως 68 της αποφάσεως.
(8)  –	Το DPR κάνει λόγο για αυτοκίνητα «che non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa» (τα οποία δεν αποτελούν το καθαυτό αντικείμενο της δραστηριότητας της επιχειρήσεως). Η περιγραφή αυτή φαίνεται να καλύπτει αυτοκίνητα χρησιμοποιούμενα δευτερευόντως κατά την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, σε αντιδιαστολή προς τα αυτοκίνητα που βρίσκονται ακριβώς στο επίκεντρο της εν λόγω δραστηριότητας (όπως στην περίπτωση ενοικιάσεως αυτοκινήτων).
(9)  –	Άρθρο 30, παράγραφοι 4 και 5, του Legge αριθ. 388 του 2000.
(10)  –	Η διάταξη φαίνεται να αφορά κυρίως ηλεκτροκίνητα αυτοκίνητα.
(11)  –	Δυνάμει του άρθρου 1 του Decreto del Presidente della Repubblica αριθ. 24 της 31ης Μαρτίου 1979 (το «DPR 24/1979»), με ισχύ από 1ης Απριλίου 1979.
(12)  –	Απόφαση C-165/03, Längst, της 30ής Ιουνίου 2005 (Συλλογή 2005, σ. I‑5637, σκέψεις 30 έως 33, ιδίως σκέψη 32).
(13)  –	Από τη διάταξη περί παραπομπής δεν προκύπτει σαφώς αν και ποια πραγματικά περιστατικά έχουν ήδη διαπιστωθεί, αλλά στον φάκελο της δικογραφίας που διαβιβάστηκε στο Δικαστήριο περιέχεται μια σειρά πρακτικών συνεδριάσεων της επιτροπής ΦΠΑ στις οποίες αναφέρθηκα ανωτέρω.
(14)  –	COM (1998) 377 τελικό (ΕΕ C 219, της 15ης Ιουλίου 1998, σ. 16).
(15)  –	Βλ. ΕΕ C 64_της 17ης Μαρτίου 2006, σ. 3, και, ειδικότερα, σ. 9.
(16)  –	Άρθρο 4, παράγραφος 2, του κανονισμού λειτουργίας της επιτροπής ΦΠΑ.
(17)  –	Σκέψη 61 της αποφάσεως.
(18)  –	Σκέψη 63 της αποφάσεως.
(19)  –	Απόφαση C–17/01, της 29ης Απριλίου 2004 (Συλλογή 2004, σ. I-4243, σκέψη 23).
(20)  –	Βλ. παράγραφο 6, ανωτέρω.
(21)  –	Στο γαλλικό κείμενο της αποφάσεως καθίσταται ακόμη σαφέστερο ότι η γνωστοποίηση του μέτρου πρέπει να προηγείται της θεσπίσεώς του, χάρη στη χρησιμοποίηση της λέξεως «προηγούμενη» [préalable].
(22)  –	Σκέψη 22 της αποφάσεως. Βλ., επίσης, την παράγραφο 39 των πρώτων προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Geelhoed στην εν λόγω υπόθεση.
(23)  –	Άρθρο 5, παράγραφος 1.
(24)  –	Ιδίως σκέψη 67 της αποφάσεως.
(25)  –	Θα μπορούσε, ωστόσο, να αναρωτηθεί κανείς αν ο όρος «cyclical economic reasons» αποδίδει στα αγγλικά την έννοια του όρου «raisons conjoncturelles», «Konjunkturgründen», «konjunkturmaessige grunde», «motivi congiunturali», και «conjuncturele redenen» που χρησιμοποιείται στις υπόλοιπες επίσημες γλώσσες στις οποίες εκδόθηκε αρχικά η έκτη οδηγία το 1977. Ο όρος «cyclical» θα μπορούσε να υποτεθεί ότι αναφέρεται στον συνήθη οικονομικό κύκλο, ενώ οι ανωτέρω όροι στις άλλες γλώσσες μπορεί να αφορούν απλώς έναν προσωρινό (και εξαιρετικό) συνδυασμό περιστάσεων. Βλ. παράγραφο 75, κατωτέρω.
(26)  –	Βλ. σκέψη 57 της αποφάσεως. Η άποψη αυτή συνάδει προς την έννοια της σημαντικής απόκλισης
σε σχέση με τις συνήθεις τάσεις της εθνικής οικονομίας, στην οποία παραπέμπει ο όρος «raisons conjoncturelles». Αυτό, ενδεχομένως, σημαίνει ότι η χρήση του όρου «συγκυρία» που χρησιμοποιείται στο αγγλικό [και στο ελληνικό] κείμενο της έκτης οδηγίας είναι παραπλανητική.
(27)  –	Σημείο 60 των προτάσεων. Ο όρος «economic policy» [οικονομική πολιτική] στη δεύτερη και την τρίτη περίοδο αποδίδει τον όρο «conjunctuurpolitiek» του πρωτοτύπου, ενώ με τον όρο «cyclical fluctuations» [συγκυριακές διακυμάνσεις] αποδίδεται ο όρος «schommelingen in de conjunctuur» του ολλανδικού πρωτοτύπου.
(28)  –	Σκέψη 67 της αποφάσεως.
(29)  –	Βλ. απόφαση Metropol και Stadler (που παρατίθεται στην υποσημείωση 5, ανωτέρω, σκέψη 59).
(30)  –	Βλ., π.χ., τις αποφάσεις BP Supergas C-62/93, της 6ης Ιουλίου 1995 (Συλλογή 1995, σ. I-1883, σκέψη 36) και Stockholm Lindöpark, C-150/99, της 18ης Ιανουαρίου 2001 (Συλλογή 2001, σ. I 493, σκέψη 32).
(31)  –	Απόφαση MyTravel, C-291/03, της 6ης Οκτωβρίου 2005 (Συλλογή 2005, σ. I‑8477, σκέψη 18).
(32)  –	Όπ.π. σκέψη 17.
(33)  –	Απόφαση C‑402/03, της 10ης Ιανουαρίου 2006 (που δεν έχει δη μοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 50 και 51).
(34)  – Δηλαδή, σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις για το οικείο κράτος μέλος [Βλ. απόφαση Bidar, C‑209/03, της 15ης Μαρτίου 2005 (Συλλογή 2005, σ. I-2119, σκέψη 69 της αποφάσεως)].
(35)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 34, σκέψη 69.
(36)  –	Βλ., π.χ., την απόφαση στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Brasserie du Pêcheur και Factortame, C-46/93 και C-48/93, της 5ης Μαρτίου 1996 (Συλλογή 1996, σ. I-1029, σκέψη 56).
(37)  –	Βλ., π.χ., απόφαση Star Fruit κατά Επιτροπής, 247/87, της 14ης Φεβρουαρίου 1989 (Συλλογή 1989, σ. 291, σκέψη 11).
(38)  –	Απόφαση Legros και λοιποί, C-163/90, της 16ης Ιουλίου 1992 (Συλλογή 1992, σ. I-4625, σκέψη 32).
(39)  –	Απόφαση EKW και Wein & Co., C-437/97, της 9ης Μαρτίου 2000 (Συλλογή 2000, σ. I-1157, σκέψεις 56 και 58).
(40)  –	Βλ. παράγραφο 82 ανωτέρω.