62013CC0526_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. O artigo 148.° da diretiva IVA (2) impõe que os Estados‑Membros isentem, inter alia, as entregas de bens destinados ao abastecimento das embarcações afetas à navegação no alto mar. Um litígio pendente na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comissão do Contencioso Tributário junto do Governo da República da Lituânia, a seguir «Comissão do Contencioso Tributário») (3) tem por objeto o fornecimento de combustível não diretamente faturado às entidades que operam as embarcações mas aos intermediários, não obstante o destino final do combustível estar previamente estabelecido e este ser diretamente entregue nas embarcações em questão. A Comissão do Contencioso Tributário pretende saber se a isenção se aplica neste caso.
Diretiva IVA
2. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea a) da diretiva IVA, estão sujeitas a IVA as entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
3. O artigo 14.°, n.° 1, define a entrega de bens como «a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário». Nos termos do artigo 14.°, n.° 2, alínea c), entende‑se também por «entrega de bens» a «transmissão de um bem efetuada nos termos de um contrato de comissão de compra ou de venda»(4) .
4. No capítulo intitulado «Isenções aplicáveis aos transportes internacionais», o artigo 148.° da diretiva IVA dispõe, nomeadamente, que:
«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
a) As entregas de bens destinados ao abastecimento das embarcações afetas à navegação no alto mar […];
[…]
c) A entrega, transformação, reparação, manutenção, fretamento e locação das embarcações referidas na alínea a), e bem assim a entrega, locação, reparação e manutenção dos objetos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nas referidas embarcações ou utilizados na sua exploração;
d) As prestações de serviços, que não sejam as referidas na alínea c), destinadas a satisfazer as necessidades diretas das embarcações referidas na alínea a) e da respetiva carga;
[…]»
5. De acordo com o artigo 131.°, estas isenções aplicam‑se nas condições fixadas pelos Estados‑Membros a fim de assegurar a sua «aplicação correta e simples» e «evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso».
6. O artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA é o sucessor direto do artigo 15.°, n.° 4, da Sexta Diretiva (5), que o Tribunal de Justiça interpretou no acórdão Velker (6) no sentido de que se aplica exclusivamente às entregas de bens a um operador de embarcação que os utilizará para abastecimento e não às entregas de bens efetuadas num estádio anterior de comercialização. Isto deve‑se, em particular, ao facto de que a extensão da isenção às fases anteriores à entrega final dos bens ao operador da embarcação exigiria que os Estados‑Membros implementassem mecanismos de controlo e de fiscalização para se certificarem do destino final dos bens entregues com isenção de imposto.
7. O artigo 148.°, alíneas e), f) e g), da diretiva IVA contém disposições idênticas às das alíneas, a), c) e d), respetivamente, que isentam a entrega de bens para abastecimento de aeronaves usadas por companhias de navegação aérea que se dedicam essencialmente ao tráfego internacional remunerado. Estas disposições, ou as suas antecessoras na Sexta Diretiva, foram interpretadas pelo Tribunal de Justiça em jurisprudência que pode ser igualmente relevante para o artigo 148.°, alínea a) (7) .
Legislação lituana
8. O artigo 44.° da Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX 751 (Lei n.° IX‑ 751 da República da Lituânia sobre o IVA, a seguir «Lei do IVA») estatui, inter alia, que:
«1.	Deve ser aplicada a taxa zero de IVA às entregas de bens destinados ao abastecimentos das embarcações referidas no artigo 43.°, n.° 1, da presente lei [designadamente, «embarcações que navegam no mar alto que se destinam ao transporte de passageiros e/ou à carga em rotas internacionais e/ou à prestação remunerada de outros serviços»] […]
[…]
3.	Nos termos da presente lei, […] o combustível (carburante) e os lubrificantes devem ser considerados provisões […]».
9. Diversas normas que regem o abastecimento das embarcações e das aeronaves impõem vários requisitos administrativos estritos que envolvem, inter alia, a completa rastreabilidade de todas as entregas de combustível a embarcações, particularmente nos entrepostos aduaneiros, sob o controlo e supervisão das autoridades aduaneiras.
Factos, tramitação processual e questão prejudicial
10. A Fast Bunkering Klaipėda UAB (a seguir «FBK») está registada na Lituânia para efeitos de IVA. Está em litígio com a autoridade tributária competente a respeito de entregas de combustível que fez, entre 2008 e 2011, a embarcações afetas à navegação no alto mar.
11. O combustível teve origem no exterior da União Europeia e foi armazenado na Lituânia ao abrigo do regime de entreposto aduaneiro, pelo que o IVA devido pela sua importação ainda não tinha sido cobrado. A FBK recebia ordens de encomenda para proceder à entrega de combustível a determinadas embarcações afetas à navegação no alto mar, o qual vendia numa base FOB (Free on board) em Klaipėda e que entregava ela própria nos reservatórios de combustível das embarcações, de acordo com o regime aduaneiro de reexportação.
12. Todavia, as ordens de encomenda não eram colocadas diretamente pelos proprietários ou pelos operadores das embarcações mas por intermediários sedeados em vários Estados‑Membros. Do mesmo modo, a FBK faturava as vendas aos intermediários e não aos proprietários ou operadores. Os intermediários atuavam em nome próprio, tanto perante a FBK como perante os proprietários ou operadores — comprando ao primeiro e vendendo ao segundo —, mas nunca entregavam fisicamente o combustível. Com base no artigo 44.°, n.° 1, da Lei do IVA, a FBK aplicou a taxa zero nas faturas emitidas aos intermediários.
13. Baseando‑se amplamente nos acórdãos do Tribunal de Justiça Velker e Elmeka, a autoridade tributária considerou que as entregas em questão, por terem sido feitas a intermediários, tinham sido «efetuadas num estádio anterior de comercialização» e não podiam, consequentemente, ser isentas de IVA.
14. O litígio está atualmente pendente na Comissão do Contencioso Tributário, a qual tem algumas dúvidas sobre a aplicabilidade do raciocínio dos acórdãos Velker e Elmeka a uma situação em que o combustível foi de facto diretamente entregue pela FBK nas embarcações em questão e foram efetuados controlos suficientes para identificar, com certeza, o destino final. A Comissão do Contencioso Tributário salienta também que, no acórdão A (8), o Tribunal de Justiça adotou explicitamente uma abordagem menos restritiva com respeito ao abastecimento de aeronaves, em que considerou que o requisito do destino da aeronave ser conhecido e estar estabelecido no momento da sua aquisição e de o seu uso efetivo ser subsequentemente verificado não parecia suscetível de gerar constrangimentos inconciliáveis com uma aplicação correta e simples da isenção.
15. Consequentemente, a Comissão do Contencioso Tributário pergunta:
«Deve o artigo 148.°, alínea a), da [diretiva IVA] ser interpretado no sentido de que o disposto neste número, relativo à isenção de IVA, é aplicável não só às entregas ao operador de uma embarcação utilizada para navegação no alto mar, que utiliza esses bens para abastecer a embarcação, mas também às entregas feitas a pessoas diferentes do operador da embarcação, isto é, entregas a intermediários desconhecidos, quando, no momento da entrega, o destino final dos bens é previamente conhecido e devidamente estabelecido e as provas suscetíveis de o confirmar são apresentadas às autoridades tributárias em conformidade com as disposições legais?»
16. Foram apresentadas observações escritas pela FBK, pelos Governos italiano e lituano, e pela Comissão Europeia. Na audiência de 4 de dezembro de 2014, a FBK, o Governo lituano e a Comissão apresentaram observações orais.
Apreciação
Considerações introdutórias
Matéria de facto
17. Parece‑me importante que a decisão do Tribunal de Justiça sobre a interpretação do artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA vá ao encontro da situação factual específica em causa no processo principal. A descrição da matéria de facto apresentada na decisão de reenvio prejudicial foi complementada pela FBK nas suas observações escritas e na audiência. O Governo lituano e a Comissão também se pronunciaram sobre os factos. Ainda assim, não foi possível conhecer os detalhes precisos das transações e as relações entre os intermediários e os proprietários ou os operadores das embarcações em causa, embora não considere que a escassez de informação seja tão expressiva que impeça o Tribunal de Justiça de responder à questão colocada.
18. Não obstante, todas as partes presentes na audiência concordaram que a forma como as várias transações foram efetuadas no presente caso reflete uma prática internacional comum. A decisão do Tribunal de Justiça é, portanto, suscetível de ser relevante não só para o processo principal, mas também onde quer que haja este tipo de práticas na União. Todavia, é possível que esta prática não seja universal ou que apresente variações de detalhe entre os diferentes portos dos Estados‑Membros, pelo que a solução correta para este caso pode não ser a solução correta para outros casos.
19. Neste contexto, parece‑me ser de salientar os aspetos seguintes no presente caso. Nenhum deles se afigura controvertido.
20. A FBK adquire combustível fora da União Europeia e armazena‑o de acordo com o regime de entreposto aduaneiro, nos termos do qual a cobrança do IVA devido pela importação fica suspensa até que o combustível possa ser introduzido em livre circulação na União.
21. Quando uma embarcação necessita de ser abastecida, o operador contacta um intermediário, identificando a embarcação, a quantidade necessária (aproximada) de combustível e o porto (ou, se for caso disso, os portos) onde a embarcação vai atracar e poderá ser abastecida. O intermediário seleciona, então, o fornecedor (neste caso, a FBK) e faz a encomenda do combustível a entregar a bordo da embarcação.
22. A razão deste procedimento é, simultaneamente, simplificar a atuação e salvaguardar ambas as partes. Os operadores não podem contactar com os fornecedores em todos os portos. Os fornecedores podem ter receio de entregar o combustível se não estiverem seguros da solvibilidade do operador. Intermediários especializados, que negoceiam regularmente com ambas as partes e que estão, portanto, em posição de se comprometer a pagar ao fornecedor porque confiam na capacidade de pagamento do operador, prestam um serviço útil ao centralizar as transações e ao assumir a responsabilidade pelos aspetos financeiros.
23. A encomenda feita pelo intermediário especifica a qualidade e a quantidade do combustível a entregar para uma embarcação em particular, mas a quantidade efetivamente entregue pode divergir (até 10%, de acordo com a FBK), dependendo do nível em que se encontram os reservatórios de combustível da embarcação no momento da entrega, das condições meteorológicas e, eventualmente, de outras variáveis.
24. A FBK entrega o combustível encomendado nos reservatórios de combustível da embarcação em questão, retirando‑o do entreposto aduaneiro de acordo com os procedimentos de reexportação aplicáveis. Só depois de o combustível ter sido entregue é que a FBK pode faturar ao intermediário, que é a sua única contraparte nesta venda, a quantidade efetivamente entregue. Partindo do princípio de que a venda estava isenta de imposto, de acordo com a legislação lituana que transpôs o artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA, a FBK não cobrou o IVA nas faturas que emitiu pelas entregas em questão no processo principal.
25. O intermediário fatura o combustível ao operador da embarcação (9) . É sobre este aspeto — que, naturalmente, não diz respeito à FBK — que o Tribunal de Justiça tem menos informação. Pode haver diferentes a cordos entre diferentes intermediários e diferentes operadores. Todavia, é claro que, depois de comprar o combustível à FBK, o intermediário deve, em seguida, vendê‑lo ao operador e pretende obter lucro com a transação no seu todo. Poderá obtê‑lo, por exemplo, vendendo simplesmente o combustível a um preço mais elevado, ou então vendendo‑o ao mesmo preço e incluindo um custo adicional pelos seus serviços administrativos, comerciais e financeiros. Por conseguinte, não se pode, assumir, sem mais informação, que os intermediários agem sempre segundo um determinado procedimento. Todavia, afigura‑se ponto assente que, nas transações em causa no processo principal, eles atuaram em nome próprio, adquirindo o combustível à FBK e vendendo‑o ao operador, e não simplesmente como agentes deste último ou como corretores que promoveram o contacto entre as duas partes.
26. É nestes elementos factuais que irei basear a minha análise.
Jurisprudência
27. O primeiro acórdão do Tribunal de Justiça neste domínio e aparentemente aquele que apresenta maiores semelhanças com o presente processo é o acórdão Velker,
que diz respeito ao artigo 15.°, n.° 4, da Sexta Diretiva, que precedeu o artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA em vigor. Os factos deste processo eram essencialmente os seguintes.
28. A Forsythe comprou à Velker dois lotes de mazute de cisterna, destinados às suas embarcações afetas à navegação no alto mar. A Velker tinha anteriormente comprado os dois lotes à Verhoeven, que, por sua vez, tinha adquirido um dos lotes à Olie Verwerking Amsterdam (a seguir «OVA»). No momento da venda da Velker à Forsythe, os lotes ainda pertenciam, respetivamente, à Verhoeven e à OVA. Após a venda da Velker à Forsythe, os lotes foram entregues pela Verhoeven e pela OVA à Forsythe.
29. Nesta cadeia de transações, a OVA não cobrou o IVA na sua venda à Verhoeven, a Verhoeven não o cobrou nas suas vendas à Velker, e a Velker não o cobrou nas suas vendas à Forsythe. Uma das questões no processo principal era a de saber se, caso as vendas da Velker à Forsythe tivessem sido corretamente isentas de IVA de acordo com o artigo 15.°, n.° 4, da Sexta Diretiva, então em vigor, as vendas anteriores da OVA à Verhoeven e da Verhoeven à Velker também beneficiavam da mesma isenção (10) .
30. O Tribunal de Justiça salientou que a isenção prevista naquela norma devia ser interpretada restritivamente e que se aplicava ao abastecimento de embarcações afetas à navegação no alto mar porque essas operações eram equiparadas a exportações. Consequentemente, do mesmo modo que a isenção automática prevista para as exportações «se aplica exclusivamente aos fornecimentos finais de bens exportados pelo vendedor ou por sua conta, também a isenção prevista no n.° 4 do artigo 15.° só se pode aplicar às entregas de bens ao explorador de navios que utilizará estes bens para o abastecimento, não podendo, portanto, ser tornada extensiva às entregas desses bens efetuadas num estádio anterior da comercialização». Em resposta à alegação de que, a extensão da isenção a todos os estádios da comercialização permitiria uma simplificação administrativa, o Tribunal de Justiça explicou ainda, que, pelo contrário, tal extensão exigiria que os Estados‑Membros implementassem mecanismos de controlo e de fiscalização onerosos e inconciliáveis com a «aplicação correta e simples» da isenção (11) .
31. Estas considerações foram confirmadas no acórdão Elmeka,
a respeito dos serviços de transporte de combustíveis marítimos, prestados não diretamente aos operadores das embarcações usadas para navegação no alto mar mas a uma empresa de abastecimento que fornecia esses operadores. Também nessas circunstâncias, a isenção prevista no artigo 15.°, n.° 8, da Sexta Diretiva não podia ser aplicada (12) .
32. A mesma abordagem não foi, todavia, seguida no acórdão A. Esse processo envolvia o abastecimento de uma aeronave, não diretamente a uma companhia de navegação aérea «[dedicada] essencialmente ao tráfego internacional remunerado» (13), mas a outra empresa que alugava a aeronave a essa companhia aérea. O Tribunal de Justiça considerou que não aplicar a isenção nessas circunstâncias poderia violar o princípio da neutralidade fiscal. Distinguiu esta situação da dos acórdãos Velker e Elmeka com o fundamento de que «o facto de, em semelhante caso, se subordinar a isenção à circunstância de que o destino seja conhecido e devidamente estabelecido desde o momento em que ocorre a aquisição da aeronave e à verificação subsequente do caráter efetivo da utilização da referida aeronave, por tal companhia, tendo em conta o tipo de bem aqui em causa e, nomeadamente, os mecanismos de registo e de autorização a que está subordinada a sua exploração, não parece poder gerar, para os Estados e para os operadores, constrangimentos que sejam inconciliáveis com a aplicação correta e simples das isenções impostas pela Sexta Diretiva» (14) .
33. Outro aspeto da jurisprudência do Tribunal de Justiça que considero ser relevante diz respeito ao conceito de «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário», o que constitui uma «entrega de bens» para os efeitos da diretiva IVA. De acordo com a jurisprudência, este conceito «não se refere à transferência da propriedade nas formas previstas no direito nacional aplicável, compreendendo qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira a outra parte o poder de dispor dele, de facto, como se fosse o proprietário desse bem», e, em princípio, «compete ao juiz nacional determinar, casuisticamente, em função dos factos do caso concreto, se se verifica uma transferência do poder de dispor do bem em causa como um proprietário» (15) .
34. No acórdão Auto Lease Holland, o Tribunal de Justiça proferiu a sua decisão com base em factos não contestados. O caso dizia respeito a um contrato de leasing de um veículo em que o locatário podia adquirir o combustível em nome e por conta do locador (a Auto Lease) através de um cartão de crédito de combustível em nome e por conta do locador, pagando o locatário antecipadamente, todos os meses, um doze avos da despesa anual estimada, sendo as contas apuradas no final do ano de acordo com o consumo efetivamente realizado, acrescido de um montante a título de gestão do combustível. O Tribunal de Justiça entendeu que, para efeitos de IVA, não havia entrega de combustível pelo locador ao locatário. Declarou que «[…] [se] deve determinar[…] para quem, locador ou locatário do veículo, as sociedades petrolíferas transferiram […] esse poder de dispor, de facto, do combustível, como proprietário. […] É dado assente que o locatário do veículo está habilitado a dispor do combustível como se fosse proprietário desse bem. Com efeito, obtém o combustível em estações de serviço e a Auto Lease não dispõe, em momento algum, do poder de decidir da forma como esse combustível deve ser utilizado e dos fins para os quais essa utilização tem lugar. […] A tese de que o carburante é entregue à Auto Lease, uma vez que o locatário do veículo adquire o combustível em nome e por conta dela, a qual, por sua vez, adianta o preço desse bem, não pode ser acolhida. […] [A]s entregas só aparentemente foram efetuadas por conta da Auto Lease. […] [A] cobertura financeira do consumo efetivo, apurado no final do ano, é assegurada pelo locatário do veículo, que, por conseguinte, suporta integralmente os custos da entrega de combustível. […] Deste modo, o acordo relativo à gestão do combustível não constitui um contrato de fornecimento de combustível, mas sim um contrato de financiamento à sua aquisição. A Auto Lease não adquire combustível para o revender seguidamente ao locatário do veículo, sendo este último quem adquire o combustível, escolhendo livremente as respetivas qualidade e quantidade, bem como o momento da compra. Na realidade, a Auto Lease exerce as funções de fornecedor de crédito relativamente ao locatário do veículo» (16) .
35. Este acórdão, no meu entender, pode fornecer um ponto de vista útil para analisar as circunstâncias do presente caso em comparação com as do acórdão Velker.
Interpretação do artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA à luz da situação no processo principal e da jurisprudência do Tribunal de Justiça
36. O caso do processo principal apresenta paralelismos com o do acórdão Velker. Em ambas as situações, o combustível foi fisicamente entregue pelo proprietário inicial ao operador da embarcação, enquanto o direito de propriedade passou por um ou mais terceiros.
37. Todavia, não estou persuadida de que esses paralelismos conduzam necessariamente a um tratamento idêntico em termos de IVA nas duas situações. Existem também aspetos diferentes entre elas.
38. Em particular, parece‑me significativo que, no acórdão Velker, o direito de propriedade sobre o combustível tenha mudado de mãos antes da entrega ao operador das embarcações em causa, enquanto, no presente processo, se afigura que o direito de propriedade apenas podia mudar de mãos com a entrega do combustível, uma vez que só então se podia determinar e faturar a quantidade entregue (17) .
39. Assim, parece necessário analisar o momento em que o «poder de dispor [do combustível] como proprietário» é transferido, uma vez que, como resulta claramente da jurisprudência, esse momento — que é decisivo para efeitos de tratamento do IVA — não coincide necessariamente com a transferência do direito de propriedade.
40. Por conseguinte, na minha opinião, a Comissão do Contencioso Tributário deverá determinar alguns factos definitivos além dos expostos ao Tribunal de Justiça, antes de poder proferir uma decisão final.
41. Se, nos termos dos vários contratos que regem as transações e da lei aplicável a esses contratos (aspetos que podem variar de uma transação para outra e que podem não ser de fácil determinação), as partes (diferentes os operadores das embarcações em causa) para quem e entre quem o direito de propriedade do combustível foi transferido passaram a deter e/ou conservaram, tanto de facto como de direito, o poder efetivo de dispor desse combustível como proprietários, quando o mesmo foi entregue nos reservatórios dos navios, então a situação é, do ponto de vista do IVA, exatamente comparável à situação do acórdão Velker (18) . Se for esse o caso, o facto de, no acórdão Velker, o combustível ter ficado retido na posse de uma parte diferente do operador das embarcações, enquanto, no presente caso, já tinha sido entregue nos reservatórios das embarcações, parece‑me irrelevante.
42. Todavia, a identidade da parte ou das partes com o poder efetivo de dispor do combustível do mesmo modo que o proprietário deve ser cautelosamente considerada. Depois de entregue o combustível nos reservatórios de um navio afeto à navegação no alto mar, é extremamente difícil conceber que se possa «dispor» do mesmo combustível de modo diferente do seu consumo pela embarcação em causa (e, assim, pelo operador desta) para satisfazer as necessidades de energia da mesma. Qualquer outra utilização efetiva por um titular do direito de propriedade do combustível, diferente do operador da embarcação, iria requerer uma intervenção física de natureza impraticável (19) . Na prática, não há qualquer possibilidade de o combustível não ser consumido para as necessidades da embarcação, e não parece plausível que o intermediário, no período em que pode ser o titular do direito de propriedade, queira assumir as responsabilidades inerentes à mesma (na forma, por exemplo, de custos de armazenamento e de seguro), a fim de poder dispor do combustível de outro modo. Pelo contrário, no acórdão Velker, era claro que, até à venda à Forsythe, a Velker podia, quer de facto quer de direito, dispor dos lotes detidos pela Verhoeven e pela OVA e cedê‑los a outra parte com quem quisesse contratar.
43. Nestas circunstâncias, parece‑me que a melhor análise, no que respeita à «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário», constante do artigo 14.°, n.° 1, da diretiva IVA, é a seguinte.
44. Até ao momento em que todos os aspetos da venda estejam completos, nos termos efetivos do contrato, o fornecedor (no presente caso, sucessivamente, a FBK e o intermediário ou intermediários) goza do direito de propriedade e, claro, do direito a reclamar o pagamento pelo combustível (envolvendo possivelmente, dependendo das circunstâncias e da lei aplicável, um privilégio marítimo sobre a embarcação) (20) . Todavia, depois da entrega nos reservatórios da embarcação, o operador tem efetivamente o poder de dispor do combustível como se fosse o proprietário, e é nesse momento que a entrega de bens se realiza para efeitos de IVA e deve ser taxada ou isenta, de acordo com as circunstâncias.
45. O facto de a entrega envolver duas ou mais transferências do direito de propriedade não afeta essa sujeição a imposto ou essa isenção. O que interessa é que existe uma única «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário» na aceção do artigo 14.°, n.° 1, da diretiva IVA, conforme interpretada na jurisprudência, e que essa transferência constitui uma única entrega de bens. Esta visão não é incompatível com os objetivos do artigo 148.° Neste contexto, o «poder de dispor» da propriedade tem de ser entendido no sentido de que se refere ao direito de a pessoa usar, consumir ou por qualquer forma gozar dessa propriedade, quer esse direito esteja ou não sujeito a outras obrigações contratuais, particularmente a obrigação de pagar pela propriedade em questão.
46. Parece‑me que esta abordagem não só é consistente com os termos da diretiva IVA conforme interpretada na jurisprudência (está de acordo com a definição de «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário» do acórdão Safe e, atendendo às diferentes circunstâncias em causa, não conflitua com a jurisprudência Velker), como também favorece a «aplicação correta e simples» da isenção que (apesar de se referir formalmente às condições fixadas pelos Estados‑Membros e não pela própria diretiva) é um dos objetivos estabelecidos no artigo 131.° da diretiva IVA. Como salientou a FBK, o processo de cobrança do IVA, e o seu subsequente reembolso, aos sujeitos passivos estabelecidos noutro Estado‑Membro é laborioso e não tem utilidade quando o combustível foi entregue nos reservatórios das embarcações afetas à navegação no alto mar e não pode, na prática, ser usado de modo diferente daquele para que a isenção se destina. Acresce que estas considerações são consistentes com as formuladas pelo Tribunal de Justiça no acórdão A. e, apesar de as circunstâncias do caso não serem idênticas, o acórdão Auto Lease Holland aponta na mesma direção.
47. No entanto, foram apresentadas outras considerações favoráveis a uma perspetiva diferente, particularmente pelo Governo da Lituânia e pela Comissão, e é necessário examinar as que dentre elas parecem pertinentes.
Considerações a favor de uma análise diferente
48. Em primeiro lugar, é alegado que, de acordo com jurisprudência assente, o princípio da neutralidade fiscal significa que os operadores económicos que efetuam as mesmas transações não podem ser tratados de forma diferente em matéria de cobrança do IVA e, por conseguinte, as isenções têm de ser interpretadas restritivamente, uma vez que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA deve ser cobrado sobre cada entrega de bens e prestação de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo. No entanto, esta regra não significa que os termos utilizados para definir as isenções devam ser interpretados de um modo que prive a isenção dos seus efeitos (21) . Consequentemente, nesta perspetiva, o artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA deve ser interpretado restritivamente como estando limitado à última transação da cadeia — que, conforme sublinham tanto a Comissão como o Governo Lituano, consiste na fase em que o combustível é «exportado».
49. Não considero que exista uma verdadeira inconsistência entre este ponto de vista e a análise que propus acima.
50. Quando, como no processo Velker, há entregas sucessivas, em que cada um dos proprietários sucessivos tem plenamente o poder de dispor do combustível nessa qualidade, tanto legalmente como fisicamente, antes da fase da transação que é equiparada à exportação (22), estou inteiramente de acordo que, segundo uma interpretação restritiva — e, de facto, racional — a isenção do artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA apenas pode ser aplicada nesta fase. Pelo contrário, quando o poder de dispor efetivamente do combustível como, ou do mesmo modo que, o proprietário é transferido uma só vez, na fase da cadeia que é equiparada a uma exportação, e quando qualquer transação legal intermédia ou subsequente envolve efetivamente apenas a transferência de um crédito sobre o operador da embarcação, uma interpretação segundo a qual a entrega do combustível abrange também a transação legal intermédia ou subsequente não é, na realidade, menos restritiva. Esta interpretação também não contraria o princípio da neutralidade fiscal, uma vez que os intermediários entre, neste caso, a FBK e o operador da embarcação não realizam as mesmas transações que as realizadas pela OVA e pela Verhoeven no processo Velker. Estas últimas operavam num mercado em que o destino final do combustível ainda não estava determinado e poderia ser diferente; as primeiras efetuam uma transação relativa a um direito sobre o combustível cujo destino final já está determinado.
51. Em segundo lugar, o Governo lituano faz referência às Orientações do Comité do IVA de 1 de julho de 2011, nas quais o comité concordou «quase unanimemente» que a isenção prevista no artigo 148.°, alínea c), da diretiva IVA se deve aplicar exclusivamente aos serviços de reparação prestados diretamente ao operador da embarcação e não pode ser estendida a outros serviços conexos prestados numa fase anterior da comercialização, particularmente por subcontratantes (23) . Na audiência, o mesmo governo fez igualmente referência às Orientações de 24/25 de fevereiro de 2014, nas quais, na sequência do acórdão A., o Comité do IVA, de novo «quase unanimemente», concordou, inter alia, que a mesma isenção não podia, sob qualquer circunstância, aplicar‑se às entregas feitas numa fase da comercialização anterior à entrega ao sujeito passivo que adquire uma embarcação com vista ao seu aluguer imediato (24) .
52. Deve ter‑se em consideração que estas orientações são «apenas pontos de vista de um comité consultivo. Não constituem uma interpretação oficial do Direito da União e não têm necessariamente o acordo da Comissão Europeia. Não vinculam a Comissão Europeia ou os Estados‑Membros, que são livres de não as seguir.» Com efeito, a sua reprodução «está sujeita à menção desta advertência» (25) .
53. No entanto, mesmo que as orientações devessem ser tidas em consideração, há dois aspetos que me parecem relevantes. As primeiras orientações referidas dizem explicitamente respeito, em particular, à norma relativa aos serviços de reparação por subcontratantes e não à entrega de bens (neste caso, combustível). As segundas orientações declaram que, quando os bens para abastecimento são entregues diretamente ao sujeito passivo que usa a embarcação para as atividades comerciais no alto mar, a isenção do artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA deve ser aplicada independentemente de qualquer uso partilhado da embarcação com outros utilizadores que não o estejam a usar exclusivamente para as suas atividades comerciais (26) . Apesar de esse ponto respeitar especificamente o uso partilhado da embarcação e não ao lugar da transação na cadeia comercial, parece‑me que a referência a bens «entregues diretamente ao sujeito passivo que usa a embarcação para atividades comerciais no alto mar» sugere a presunção de que é a entrega direta ao operador
que faz despoletar a isenção do artigo 148.°, alínea a).
54. Assim, entendo que não existe nada nas orientações do Comité do IVA que coloque em questão a conclusão a que cheguei no n.° 44 acima.
55. Em terceiro lugar, do artigo 14.°, n.° 2, alínea c) (27), da diretiva IVA, lido à luz, em particular, dos artigos 28.° (28) e 311.°, n.° 5 (29), da mesma diretiva e da jurisprudência do Tribunal de Justiça (30), a Comissão conclui que se deve considerar que os intermediários neste caso, primeiro, compraram o combustível em questão e, em seguida, entregaram‑no ao operador da embarcação, em duas transações separadas, sendo que apenas a última está abrangida pela isenção do artigo 148.°, alínea a).
56. Apesar de compreender o raciocínio subjacente àquela posição, considero que já foi amplamente analisado na minha interpretação do artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA. Essa interpretação baseia‑se na necessidade de determinar quantas transferências existiram do «direito de dispor do bem corpóreo como proprietário» para efeitos de IVA, o que, dependendo das circunstâncias, pode ser ou não o mesmo, que o número de transferências do direito de propriedade sobre esse bem. As circunstâncias do caso no processo principal, em que o combustível é entregue diretamente nos reservatórios da embarcação afeta à navegação no alto mar e que, subsequentemente, apenas o operador daquela embarcação pode dispor desse combustível (o que deve ser verificado pelo órgão jurisdicional de reenvio), não são necessariamente comparáveis às de uma prestação de serviços em que intervém um intermediário ou às de uma venda de bens em segunda mão, obras de arte, objetos de colecionador ou antiguidades.
57. No entanto, reitero que, ao aplicar o artigo 148.°, alínea a), da diretiva IVA de acordo com a interpretação que proponho, o órgão jurisdicional de reenvio deve determinar cabalmente as circunstâncias reais das transações em causa, e que as transações numa entrega de combustível em que intervenham um ou mais intermediários não estão sempre necessariamente isentas de IVA nos termos daquela disposição.
Conclusão
58. À luz de todas as considerações expostas, entendo que o Tribunal de Justiça deve responder à questão submetida pelo Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nos seguintes termos:
«Quando, nas condições definidas no artigo 148.°, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, está demonstrado que o vendedor entrega bens para abastecimento de uma embarcação (a) diretamente ao operador da embarcação, de tal forma que (b) este último adquire, imediata e incondicionalmente, e o vendedor perde, simultaneamente, o poder de dispor desses bens como proprietário e (c) nenhuma outra pessoa adquire ou perde esse poder sobre os mesmos bens, então a transação pela qual o vendedor transfere esse poder, a transação pela qual o operador da embarcação adquire o mesmo poder e quaisquer transações intermédias pelas quais terceiros podem adquirir e ceder direitos que não incluem o poder de dispor dos bens como proprietários devem ser isentas de IVA.
Noutras circunstâncias, apenas a transação pela qual o operador da embarcação adquire o poder de dispor dos bens como proprietário deve ser isenta de IVA nos termos daquela disposição legal.
Em todos os casos, compete ao órgão jurisdicional de reenvio determinar, à luz dos factos relevantes, quem adquire, e em que fase, o poder de dispor efetivamente dos bens como proprietário, não dependendo esta determinação apenas da transferência do direito de propriedade sobre os bens de acordo com a lei aplicável.»
(1) .
(2)
— Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1)
(3)
— A Comissão do Contencioso Tributário foi considerada pelo Tribunal de Justiça um órgão jurisdicional na aceção do artigo 267.° TFUE; V. acórdão Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, n. os  34 a 40.
(4)
— V., também, n.° os 55 e segs. infra .
(5)
— Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; a seguir «Sexta Diretiva»).
(6)
— Acórdão Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262 (a seguir «Velker») n.° 22 e 24; v., também, acórdão Elmeka, C‑181/04 a C‑183/04, EU:C:2006:563 (a seguir «Elmeka»), n.° 23.
(7)
— V., por exemplo, acórdão Cimber Air, C‑382/02, EU:C:2004:534, e A, C‑33/11, EU:C:2012:482 (a seguir «A»).
(8)
— Particularmente nos n. os  51 a 56.
(9)
— Foi sugerido que pode haver uma cadeia de vários intermediários entre o FBK e o operador. Ainda que assim seja, o tratamento das transações em termos de IVA deve ser o mesmo, independentemente do número de intermediários envolvidos. O que está em causa é saber se a isenção se aplica apenas à última transação da série ou à série no seu todo.
(10)
— Outra questão era sobre se as vendas à Forsythe foram de facto corretamente isentas, dado que a Forsythe armazenou o combustível em terra antes de o entregar a bordo das embarcações a que se destinava. O Tribunal de Justiça entendeu que a isenção foi corretamente aplicada naquelas circunstâncias, mas esse ponto não reveste interesse para o presente caso.
(11)
— Acórdão Velker, n. os  20 a 24.
(12)
— Atual artigo 148.°, alínea d), da diretiva IVA; acórdão Elmeka, n. os  17 a 25.
(13)
— Artigo 15.°, n.° 6, da Sexta Diretiva, atual artigo 148.°, alínea f), da diretiva IVA.
(14)
— Acórdão A., especialmente n. os  41 a 57.
(15)
— Acórdão Shipping and Formarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61 (a seguir «Safe») n. os  7 a 13; v., mais recentemente, acórdão Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, n. os  33 e 34 e jurisprudência referida.
(16)
— Acórdão Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73 (a seguir «Auto Lease Holland») especialmente n. os  33 a 36.
(17)
— V. n. os  23 e 24 acima. Há um paralelismo entre esta situação e a do acórdão Auto Lease Holland, na medida em que, até que a entrega seja realizada e faturada, a parte que inicialmente faz o pagamento apenas tem uma ideia geral de quanto combustível irá estar envolvido.
(18)
— V. n.° 28 e 29 acima.
(19)
— Assim, não ser plausível supor que (com lucro para os envolvidos) o combustível entregue na embarcação A seja depois descarregado para ser entregue na embarcação B antes de a embarcação A partir em viagem, sem as autoridades portuárias ou aduaneiras detetarem.
(20)
— V., por exemplo, cláusula 10.ª do Standart Bunker Contract do BIMCO (Conselho Marítimo Internacional e do Báltico) e «Bunker Non‑Lien Clause for Time Charter Parties» do BIMCO (https://www.bimco.org). Relativamente aos privilégios marítimos em geral, v., por exemplo, Baatz, Direito Marítimo, Routledge 2014 (3.ª Edição), p. 490‑491.
(21)
— V., por exemplo, o acórdão Navicon, C‑97/06, EU:C:2007:609, n. os  21 e 22 e jurisprudência referida.
(22)
— E deve ter‑se em consideração que a razão fundamental para a isenção é que a transação seja equiparada a uma exportação; ver acórdão Velker, n.° 21.
(23)
— Orientações resultantes da 93.ª reunião de 1 de julho de 2011, Documento E — taxud.c.l(2012)553296 — 722REV.
(24)
— Orientações resultantes da 100.ª reunião de 24‑25 de fevereiro de 2014, Documento D — taxud.c.l(2014)2716782 — 803, ponto 1.
(25)
— A advertência e a condição estão reproduzidas em cada página das orientações.
(26)
— N.° 3 das orientações.
(27)
— V. n.° 3 acima.
(28)
— «Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.»
(29)
— «‘Sujeito passivo revendedor’ significa qualquer sujeito passivo que, no âmbito da sua atividade económica, compre ou afete às necessidades da sua empresa ou importe para revenda bens em segunda mão, objetos de arte e de coleção ou antiguidades, quer esse sujeito passivo atue por conta própria quer por conta de outrem ao abrigo de um contrato de comissão de compra e venda.»
(30)
— Acórdão Henfling e o., C‑464/10, EU:C:2011:489, n. os  34 a 36: por força da «ficção jurídica de duas prestações de serviços idênticas fornecidas consecutivamente […], considera‑se que […] o comissário, recebeu, num primeiro tempo, os serviços em causa do operador por conta do qual atua, que é o comitente, antes de, num segundo momento, prestar pessoalmente esses serviços ao cliente.» Uma vez que a disposição em questão «está redigid[a] em termos gerais, sem conter restrições quanto ao seu âmbito de aplicação ou ao seu alcance, [essa] ficção […] diz também respeito à aplicação das isenções do IVA […]».