62003CC0291_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. A Sexta Directiva 77/388/CEE (2) prevê no seu artigo 26.° um regime específico relativamente ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») a aplicar às agências de viagens e aos organizadores de circuitos turísticos. Este regime especial aplica‑se designadamente às agências e organizadores que mediante um preço global vendem aos viajantes uma prestação que inclui diversos serviços, designadamente de alojamento e de transportes, adquiridos a terceiros. Segundo este regime, a base tributável do IVA é constituída, não pelo preço da viagem livre do imposto mas pela margem de lucro da agência, isto é, a diferença entre o preço da viagem livre do imposto pago pelo comprador e o custo dos serviços que a agência adquiriu a terceiros.
2. No acórdão de 22 de Outubro de 1998, Madgett e Baldwin (3), o Tribunal de Justiça precisou que, quando a prestação vendida por uma agência de viagens por um preço global é composta em parte por prestações adquiridas a terceiros e em parte por prestações próprias, o regime especial do artigo 26.° da Sexta Directiva só se aplica às prestações fornecidas por terceiros.
3. O Tribunal de Justiça pronunciou‑se também quanto ao método a aplicar para isolar a parte do preço global relativa às prestações fornecidas pela própria agência de viagens. Concretamente, colocou‑se a questão de saber se este método devia ter em conta o custo efectivo destas prestações para o operador, como exigia a legislação do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte, ou antes o seu valor de mercado. O Tribunal de Justiça considerou que não se pode exigir a um operador económico que calcule a parte do preço global correspondente às suas prestações próprias aplicando o critério dos custos efectivos quando é possível isolar essa parte do preço global com base no valor de mercado de prestações análogas.
4. Na sequência deste acórdão, a sociedade Airtours, actual My Travel plc (4), um organizador de circuitos turísticos igualmente sujeita ao IVA no Reino Unido e que calculara a sua dívida relativamente aos anos de 1995 a 1999 aplicando o critério dos custos efectivos, requereu à sua administração nacional a possibilidade de recalcular essa dívida relativamente a determinados anos aplicando o critério do valor de mercado.
5. O VAT and Duties Tribunal, Manchester (Reino Unido), solicita ao Tribunal de Justiça que declare se, e em que condições, um organizador de circuitos turísticos como a My Travel pode recalcular a sua dívida de IVA em conformidade com o método do valor de mercado descrito no acórdão Madgett e Baldwin, já referido.
I – Quadro jurídico
A – Artigo 26.° da Sexta Directiva
6. Os serviços prestados pelas agências de viagens e pelos organizadores de circuitos turísticos caracterizam‑se pelo facto de, frequentemente, em troca de um preço global, incluírem diversas prestações, designadamente de transporte e alojamento, que se efectuam tanto no interior como no exterior do território do Estado‑Membro em que a empresa tem a sua sede ou um estabelecimento estável.
7. A aplicação das regras de direito comum respeitantes ao lugar de tributação, à base tributável e à dedução do imposto a montante confrontar‑se‑ia, em razão da multiplicidade e da localização das prestações fornecidas, com dificuldades práticas para estes operadores económicos, que poderiam obstar ao exercício da sua actividade. Assim, a fim de recuperar o imposto pago a montante sobre as prestações de serviços adquiridas a outras empresas para a organização da viagem, estes sujeitos passivos seriam obrigados a cumprir as formalidades administrativas necessárias em cada um dos Estados‑Membros em que tivessem adquirido essas prestações.
8. O artigo 26.° da Sexta Directiva tem portanto por objectivo simplificar a aplicação das regras comunitárias em matéria de IVA a estes operadores (5) e, especialmente, garantir uma dedução simplificada do imposto pago a montante, seja qual for o Estado‑Membro em que foi cobrado (6) .
9. Institui, assim, um regime especial para as agências de viagens e os organizadores de circuitos turísticos que actuam em nome próprio perante o viajante e utilizam, para a realização da viagem, entregas e serviços de outros sujeitos passivos (7) .
10. Segundo este regime, todas as operações efectuadas por uma agência de viagens são consideradas uma prestação única de serviços que é tributada no lugar onde essa agência tenha a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual é efectuada a prestação de serviços (8) .
11. Este regime específico estabelece também uma derrogação ao regime geral enunciado no artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, segundo o qual a base tributável do IVA é constituída por quaisquer contrapartidas que o prestador recebe do adquirente (9) . Deste modo, o artigo 26.° da mesma directiva dispõe no terceiro parágrafo do n.° 2:
«Considera‑se matéria colectável e preço líquido de imposto desta prestação de serviços, na acepção do n.° 3, alínea b), do artigo 22.°, a margem da agência de viagens, isto é, a diferença entre o montante total líquido de imposto sobre o valor acrescentado pago pelo viajante e o custo efectivo suportado pela agência de viagem relativo às entregas e às prestações de serviços de outros sujeitos passivos, na medida em que tais operações se efectuem em benefício directo do viajante».
12. Como corolário desta base tributável reduzida à margem de lucro da agência de viagens «[o] imposto sobre o valor acrescentado [IVA] debitado à agência de viagens por outros sujeitos passivos relativamente às operações referidas no n.° 2 efectuadas em benefício directo do viajante não é dedutível nem reembolsável em
nenhum Estado‑Membro» (10) .
B – Direito nacional
13. O artigo 26.° da Sexta Directiva foi transposto no Reino Unido através do artigo 52.° da lei de 1994 relativa ao IVA (Value Added Tax Act 1994) e pelo regulamento de 1987 relativo ao IVA aplicável aos organizadores de circuitos turísticos [Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987].
14. O regime de cálculo da margem de lucro realizada pelos organizadores de circuitos turísticos que fornecem aos viajantes prestações adquiridas a terceiros é determinado para os períodos de tributação em causa no processo principal, pela circular 709/5/88 e posteriormente pela circular 709/5/96 dos Commissioners of Customs and Excise (11), ditas «Tour Operators’Margin Scheme» (regime relativo à margem aplicável aos organizadores de circuitos turísticos). O órgão jurisdicional de reenvio refere que, para efeitos do presente processo, os regimes previstos nestas duas circulares se podem considerar idênticos (12) .
15. O regime TOMS prevê que o organizador de circuitos turísticos cujos pacotes turísticos incluam simultaneamente prestações adquiridas a terceiros e prestações próprias, deve repartir o montante total do pacote turístico pelo custo que representam para ele as prestações de cada uma destas duas categorias. O custo das prestações adquiridas a terceiros corresponde ao montante reclamado ao organizador de circuitos turísticos pelo terceiro fornecedor. O custo das prestações próprias é calculado a partir da contabilidade desse organizador. Fixados os montantes distintos para o custo dos serviços adquiridos a terceiros e para o custo dos serviços próprios, o organizador pode deduzir a soma destes custos do montante total do pacote turístico a fim de obter a margem global. Seguidamente, deve repartir essa margem global em função da proporção do custo total das prestações próprias relativamente ao das prestações adquiridas a terceiros. A margem das prestações adquiridas a terceiros fica então sujeita ao regime estabelecido no artigo 26.° da Sexta Directiva e a parte do preço global correspondente às prestações próprias é tributada nos termos do regime comum da mesma directiva.
C – Acórdão Madgett e Baldwin
16. Madgett e Baldwin exploravam um hotel situado em Devon, Inglaterra. 90% da sua clientela era composta por clientes que lhes compravam um «pacote turístico», ou seja, pagavam um preço fixo em contrapartida de alojamento em meia pensão, do seu transporte a partir de diversos pontos de recolha e de uma excursão de um dia em autocarro. Os outros clientes do hotel encarregavam‑se eles próprios do seu transporte de ida e volta até ao hotel, não beneficiavam da visita turística e não pagavam o mesmo preço. Madgett e Baldwin recorriam a empresas terceiras para assegurarem o transporte dos seus clientes para o hotel e as viagens de autocarro.
17. No referido acórdão, o Tribunal de Justiça declarou, em primeiro lugar, que, por um lado, o regime especial do artigo 26.° da Sexta Directiva, embora vise evitar problemas relacionados com a aquisição de prestações em diversos Estados‑Membros, ele deve aplicar‑se igualmente quando as prestações são efectuadas num único Estado‑Membro (13) . Considerou, por outro lado, que essa aplicação não se devia limitar unicamente aos operadores económicos formalmente qualificados como agências de viagens ou organizadores de circuitos turísticos, devendo ser igualmente extensiva a hoteleiros como Madgett e Baldwin, que fornecem serviços ligados a viagens adquiridas a terceiros, quando esses serviços não tenham um carácter puramente acessório relativamente às suas próprias prestações enquanto hoteleiros (14) .
18. Seguidamente, o Tribunal de Justiça analisou a questão de saber como calcular a margem tributável quando o pacote turístico engloba prestações próprias e serviços adquiridos.
19. Em primeiro lugar, inferiu do conteúdo do artigo 26.° da Sexta Directiva, dos seus objectivos e do seu carácter derrogatório do regime geral, que o regime especial do referido artigo só deve aplicar‑se às prestações adquiridas a terceiros (15) .
20. A consequência desta análise é que a agência de viagens deve proceder à repartição do preço global pago pelos seus clientes, de forma a isolar a margem praticada sobre as prestações adquiridas a terceiros. No entanto, o artigo 26.° da Sexta Directiva, na medida em que não refere a hipótese de viagens a preços globais que incluam ao mesmo tempo prestações adquiridas a terceiros e prestações próprias, não define critérios que permitem calcular essa margem e deduzir do preço global o que corresponde às prestações próprias. Além disso, como esse preço global abrange simultaneamente as prestações adquiridas a terceiros e as prestações próprias, o conceito de «contrapartida», na acepção do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da mesma directiva, também não pode ser utilizado como base tributável para estas últimas.
21. O órgão jurisdicional de reenvio perguntou assim ao Tribunal de Justiça qual a unidade de referência a utilizar a fim de isolar a parte do preço global relativa às prestações próprias. Propôs dois métodos possíveis baseados, um no custo real destas prestações para o operador, nos termos do regime TOMS, e o outro no seu valor de mercado. Este segundo método consistia em tomar como referência, para determinar o valor do alojamento fornecido pelos hoteleiros no âmbito do pacote turístico, os preços dos quartos e da meia pensão facturados aos clientes que não utilizam esse pacote turístico. De acordo com este método, basta deduzir do preço do referido pacote o valor total do alojamento, obtido a partir dos preços praticados à margem do pacote, para calcular o valor das prestações adquiridas, uma vez que esse valor do alojamento inclui simultaneamente a margem de lucro e os custos do mesmo. A dedução do preço das prestações adquiridas a terceiros leva seguidamente à margem tributável, nos termos do artigo 26.° da Sexta Directiva.
22. Confrontado com esta escolha, o Tribunal de Justiça entendeu que nenhum dos dois métodos propostos permitia determinar com exactidão qual foi a contrapartida realmente recebida pelo operador pelas prestações fornecidas por ele próprio. Assim, o método baseado nos custos efectivos não repercute fielmente a composição do pacote porque nada permite supor que as margens de cada uma das duas categorias de prestações que o compõem sejam proporcionais à parte que os respectivos custos representam (16) .
23. Da mesma forma, o método baseado no valor de mercado das prestações próprias, determinado no caso vertente pelo preço dos quartos e da meia pensão praticado pelo hotel quando os clientes não optam pelo pacote turístico, pode igualmente comportar uma parte de arbitrariedade na medida em que o preço do alojamento oferecido no âmbito do pacote turístico não é necessariamente idêntico ao preço do alojamento quando este é proposto como prestação única (17) .
24. No entanto, o Tribunal de Justiça referiu que este último método apresenta a vantagem de ser mais simples do que o método dos custos efectivos. Concluiu a sua análise através dos números seguintes:
«45 Ora, o método dos custos efectivos relativo às prestações próprias necessita de uma série de exercícios de sub‑repartição complexos e impõe assim um importante trabalho suplementar ao operador económico. Em contrapartida, a utilização do valor de mercado das prestações próprias representa, como foi sublinhado pelo advogado geral no n.° 76 das suas conclusões, a vantagem da simplicidade, dado que não é necessário distinguir os diferentes elementos do valor das prestações próprias.
46 Nestas circunstâncias – atendendo ao facto de, no caso em apreço, ninguém contestar que o cálculo do IVA sobre a margem das prestações adquiridas a terceiros utilizando uma ou outra alternativa conduz, em princípio, a um IVA idêntico –, não se pode exigir que um operador económico calcule a parte do preço global que corresponde à prestação própria segundo o princípio dos custos efectivos quando é possível isolar essa parte do preço global com base no valor de mercado das prestações análogas às que fazem parte da viagem organizada.
47 Face ao que acaba de ser dito, importa responder às questões colocadas pelo VAT and Duties Tribunal que o artigo 26.° da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que, quando um operador económico sujeito às disposições desse artigo efectua, contra o pagamento de um preço global fixado antecipadamente, operações compostas por prestações de serviços fornecidas em parte por si mesmo e em parte por outros sujeitos passivos, o regime do IVA previsto nessa disposição se aplica apenas às prestações de serviços fornecidas por terceiros. Não se pode exigir que um operador económico calcule a parte do preço global correspondente à prestação própria de acordo com o princípio dos custos efectivos quando é possível isolar essa parte do preço global com base no valor de mercado das prestações análogas às que fazem parte da viagem organizada.»
II – Factos do processo principal
25. A My Travel organiza férias a um preço global em países estrangeiros. Esta empresa compra sistematicamente o alojamento a terceiros. Contudo, como possui a sua própria companhia aérea, assegura geralmente o transporte dos viajantes para o local de férias.
26. Vende também ao público bilhetes de avião à unidade, designados «seat only» (bilhetes de avião simples), que correspondem a lugares a bordo do seu próprio aparelho ou de lugares comprados a outras sociedades, bem como lugares a outros organizadores de circuitos turísticos, designados por «broked seats» (lugares vendidos por grosso).
27. Declarou a sua dívida de IVA relativa aos anos de 1995 a 1999 aplicando o regime TOMS. Na sequência do acórdão Madgett e Baldwin, já referido, recalculou a sua dívida de IVA relativamente aos anos de 1995, 1996 e 1997 subtraindo o «valor de mercado» dos lugares vendidos no âmbito das férias a preço global.
28. Para obter esse valor de mercado, a My Travel utilizou dois métodos. Para o ano de 1995 e, ao que parece, também para o ano de 1996, tomou como ponto de partida o custo dos bilhetes de avião vendidos no âmbito dos pacotes turísticos ao qual acrescentou um «aumento percentual» igual ao que diz ter obtido nas vendas de bilhetes simples no mesmo período.
29. Durante o ano de 1995, a My Travel vendeu também férias a preço global que incluíam cruzeiros, viagens de avião com automóvel à disposição e alojamento em parques de campismo. Contudo, só recalculou a sua dívida aplicando o método do valor de mercado relativamente às viagens de avião, considerando que não dispunha de elementos de comparação adequados quanto às restantes prestações próprias.
30. Para o ano de 1997, a My Travel, a partir de um documento interno designado «Route Profitability Report» (relatório de rentabilidade das rotas) avaliou o «rendimento médio linear» obtido com os bilhetes de avião vendidos ao público não incluídos nos pacotes turísticos em de 153 GBP.
31. Depois de ter recalculado sobre essas bases o custo dos bilhetes de avião vendidos no âmbito das férias a preço global, a My Travel requereu aos Commissioners o reembolso das quantias de 212 000 GBP relativamente a 1995, de 2 004 875 GBP relativamente a 1996 e de 711 051 GBP relativamente a 1997.
32. O valor destes montantes deve‑se designadamente ao facto de o método aplicado pela My Travel provocar o aumento da parte do preço global que é atribuída ao transporte e de este, por força do direito nacional aplicável, estar sujeito a uma taxa de 0%.
33. Os Commissioners indeferiram estes pedidos. Conforme alegaram no órgão jurisdicional de reenvio, consideram que decorre do acórdão Madgett e Baldwin, já referido, que o método baseado no valor de mercado não pode ser utilizado quando, como no caso da My Travel, não tem a vantagem da simplicidade, dá origem a um montante artificial quanto à margem sobre as prestações adquiridas e altera significativamente a dívida de IVA. Sustentaram, além disso, que o referido acórdão não permite aplicar esse método de forma selectiva e que o montante de 153 GBP não representa o valor de mercado dos lugares de avião no âmbito dos pacotes turísticos.
34. A My Travel afirmou, inversamente, que no acórdão Madgett e Baldwin, já referido, o Tribunal de Justiça rejeitou o argumento segundo o qual o critério dos custos efectivos constitui um indicador mais fiável do valor dos diferentes elementos de um pacote turístico. Alegou igualmente que não se pode exigir que os dois métodos conduzam a dívidas de IVA idênticas porque isso obrigaria os operadores a efectuarem os cálculos correspondentes a cada um deles. Quanto ao fundamento acolhido neste acórdão, relativo ao carácter mais simples do método baseado no valor de mercado, ele constitui, segundo a My Travel, apenas um factor tomado em consideração para chegar à solução acolhida e não uma condição da qual dependa a aplicação do referido método estaria sujeita.
35. A My Travel defende que pode utilizar o método baseado no valor de mercado quando ela disponha de um elemento de comparação satisfatório como é o caso das viagens de avião, e o artigo 26.° da Sexta Directiva não impede que ela utilize ao mesmo tempo o referido método e o baseado nos custos reais. Relativamente ao montante de 153 GBP, este traduz o valor médio dos bilhetes de avião vendidos separadamente e pode servir de base de avaliação das viagens fornecidas no âmbito dos pacotes turísticos porque no acórdão Madgett e Baldwin, já referido, o Tribunal de Justiça não exigiu que o operador fixasse o valor de mercado das prestações próprias relativamente a prestações idênticas mas sim relativamente a prestações análogas.
III – Questões prejudiciais
36. Foi tendo em conta estes elementos que o VAT and Duties Tribunal, Manchester, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais, relativas à interpretação do artigo 26.° da Sexta Directiva e do acórdão Madgett e Baldwin, já referido:
«1) Em que condições, e tanto quanto seja possível, um organizador de circuitos turísticos, que preencheu a sua declaração relativa ao [IVA] para um determinado exercício financeiro com base no método dos custos efectivos, que era o único método previsto na legislação nacional que transpôs a directiva, pode recalcular a sua dívida IVA utilizando o método do valor de mercado referido no n.° 46 daquele acórdão?
a) Em particular, esse organizador de circuitos turísticos pode utilizar o valor de mercado de forma selectiva em relação a diferentes exercícios financeiros e, em caso afirmativo, em que circunstâncias?
b) No caso de o organizador de circuitos turísticos vender ao público à margem da fórmula dos pacotes turísticos alguns dos elementos incluídos nos seus pacotes turísticos (neste caso, viagens de avião), mas não vender ao público à margem dessa mesma fórmula os restantes componentes dos seus pacotes (neste caso, cruzeiros e lugares parques de campismo) pode esse organizador:
– utilizar o método do valor de mercado para esses pacotes turísticos (que são a grande maioria) quando ele pode determinar o valor de todas as suas entregas ou prestações próprias (neste caso, viagens de avião) com base nas vendas ao público à margem do seu pacote turístico?
– nos casos em que o pacote turístico inclui prestações próprias que o organizador de circuitos turísticos não vende ao público à margem da fórmula do pacote turístico (neste caso, cruzeiros e lugares em parques de campismo), esse organizador pode utilizar o método do valor de mercado para determinar o valor das entregas ou das prestações que ele vende ao público (neste caso, viagens de avião) sempre que não tenha sido possível determinar o valor de mercado para as restantes prestações que integram o pacote turístico?
c) A utilização de métodos combinados deve ser a) mais simples, b) significativamente mais simples ou c) não muito mais complicada?
d) O método do valor de mercado deve resultar numa dívida IVA igual ou muito semelhante à dívida resultante do método baseado nos custos?
2) Nas circunstâncias do presente processo, é possível isolar a parte correspondente às prestações próprias relativas às viagens de avião vendidas como parte integrante de um pacote turístico de férias tomando por referência ou a) o custo médio de um bilhete de avião acrescido da margem média realizada pelo organizador de circuitos turísticos unicamente sobre as vendas de bilhetes de avião no exercício financeiro em causa ou b) o rendimento médio realizado pelo organizador de circuitos turísticos unicamente sobre as vendas de lugares nesse mesmo exercício financeiro?»
IV – Análise
A – Quanto à primeira questão
37. A primeira questão contém várias interrogações. A título preliminar, o órgão jurisdicional de reenvio, conforme decorre, designadamente da expressão «e tanto quanto isso seja possível» que figura na primeira frase desta questão, pretende saber se um organizador de circuitos turísticos que preencheu a sua declaração relativa ao IVA para um determinado período de tributação utilizando o método previsto pela legislação nacional que transpôs a Sexta Directiva, tem o direito de recalcular a sua dívida de IVA nos termos de um acórdão do Tribunal de Justiça, segundo o método de cálculo que foi declarado nesse acórdão conforme com a referida directiva.
38. Entendemos que há que responder afirmativamente a esta questão. É jurisprudência assente que, quando o Tribunal de Justiça, no exercício da competência que lhe confere o artigo 234.° CE, interpreta uma norma do direito comunitário, ele clarifica o sentido e o alcance dessa norma tal como ela deveria ter sido entendida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor (18) . Só assim não acontece quando o próprio Tribunal de Justiça, a título excepcional, limita no seu acórdão a aplicação no tempo dessa interpretação (19) . Um acórdão prejudicial pode, portanto, produzir efeitos sobre relações jurídicas nascidas antes de ter sido proferido, e isso mesmo no caso de essas relações não serem objecto de controvérsia. Daqui decorre, designadamente, que uma norma de direito comunitário assim interpretada deve ser aplicada por um órgão administrativo no âmbito das suas competências mesmo a relações jurídicas nascidas e constituídas antes da prolação do acórdão do Tribunal de Justiça que decide sobre o pedido de interpretação (20) .
39. É também jurisprudência assente que, quando um Estado‑Membro recebeu de um particular importâncias cobradas em violação das regras do direito comunitário, tal como foram interpretadas pelo Tribunal de Justiça, esse particular tem direito a obter o seu reembolso. De acordo com uma fórmula habitualmente retomada, esse direito ao reembolso é a consequência e o complemento dos direitos que são conferidos ao referido particular pelas disposições do direito comunitário, tal como foram interpretadas pelo Tribunal de Justiça (21) .
40. É igualmente constante que, não existindo regulamentação comunitária sobre a restituição de impostos, é ao ordenamento jurídico interno de cada Estado‑Membro que cabe prever as condições em que esse direito pode ser exercido, condições essas que devem respeitar os princípios da equivalência e da efectividade, o que significa que não devem ser menos favoráveis do que as que relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno nem impossibilitar na prática o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (22) . De acordo com esta jurisprudência, um sujeito passivo que, indevidamente, pagou montantes a título de IVA pode pedir o reembolso desses montantes a partir da entrada em vigor da legislação nacional contrária à Sexta Directiva, o reembolso do IVA indevidamente pago, de acordo com as normas processuais definidas pela sua ordem jurídica interna, desde que essas normas respeitem as exigências de equivalência e de efectividade (23) .
41. Em nossa opinião, pode inferir‑se logicamente desta jurisprudência que um sujeito passivo a quem é reconhecido, nas condições previstas pelo seu direito interno, desde que sejam respeitados os princípios da equivalência e da efectividade, o direito de obter da sua administração ou de um juiz nacional o reembolso do IVA indevidamente pago, deve igualmente, nas mesmas condições, poder recalcular o montante do imposto de que é devedor segundo o método que o Tribunal de Justiça declarou conforme com o direito comunitário e, consequentemente, rectificar as suas declarações para efeitos do IVA.
42. Propomos então que a esta interrogação preliminar se responda que uma agência de viagens ou um organizador de circuitos turísticos que preencheu a sua declaração relativa ao IVA para um determinado período de tributação utilizando o método previsto na legislação nacional que transpôs a Sexta Directiva, pode recalcular a sua dívida de IVA utilizando o método que o Tribunal de Justiça declarou conforme com o direito comunitário, nas condições previstas pelo direito nacional, condições essas que devem respeitar os princípios da equivalência e da efectividade.
43. No âmbito da primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio interroga igualmente o Tribunal de Justiça acerca das condições em que um organizador de circuitos turísticos que, mediante o pagamento de um preço global, fornece prestações que ele próprio assegura e prestações efectuadas por terceiros, pode utilizar o método baseado no valor de mercado para isolar a parte desse preço global que corresponde às suas próprias prestações.
44. Mais precisamente, e no essencial, pergunta se o artigo 26.° da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que uma agência de viagens ou um organizador de circuitos turísticos que, mediante pagamento de um preço global, fornece ao viajante prestações adquiridas e prestações próprias deve, em princípio, isolar a parte do preço global correspondente às prestações próprias com base no valor de mercado destas, quando esse valor possa ser determinado, ou se esse sujeito passivo pode optar livremente pela utilização deste critério ou pelo dos custos reais. Neste contexto, o referido órgão jurisdicional pergunta também ao Tribunal de Justiça em que medida a aplicação do método baseado no valor de mercado deve ser mais simples para o sujeito passivo em causa e se tal método está sujeito à condição de o mesmo conduzir a uma dívida de IVA idêntica ou análoga aquela que teria sido obtida utilizando o método baseado no custo real das prestações.
45. Pergunta também se o critério do valor de mercado se aplica às prestações próprias cujo referido valor pode ser determinado quando, no âmbito do mesmo período de tributação, o valor de mercado de determinados componentes próprios do pacote turístico não pode ser determinado porque o sujeito passivo não vende prestações análogas à margem do pacote turístico.
46. O órgão jurisdicional de reenvio refere que coloca estas questões porque, no acórdão Madgett e Baldwin, já referido, não encontrou qualquer elemento susceptível de demonstrar que o Tribunal de Justiça quis de uma forma ou de outra restringir a utilização do método baseado no valor de mercado quando é possível a um sujeito passivo «isolar essa parte do preço com base no valor de mercado das prestações análogas às que fazem parte do conjunto». Não pôde também determinar com certeza se os n. os 43 a 47 desse acórdão fixam as condições que devem obrigatoriamente ser preenchidas para que um sujeito passivo seja autorizado a utilizar este método de repartição, ou se esses números expõem simplesmente os factores que o Tribunal de Justiça teve em consideração ao proferir a sua decisão.
47. Estas questões levam‑nos a examinar, em primeiro lugar, se o acórdão Madgett e Baldwin, já referido, deve ser entendido no sentido de que a possibilidade de um sujeito passivo repartir o preço global utilizando o critério do valor de mercado está sujeita às condições de que a utilização do referido método seja efectivamente mais simples na situação concreta deste sujeito passivo e de que conduza a uma dívida de IVA equivalente à que seria obtida com base no critério dos custos efectivos.
48. Veremos, em segundo lugar, eventualmente, se o método baseado no valor de mercado pode ser utilizado livremente por um sujeito passivo de um período de tributação para outro. Examinaremos, por último, se um sujeito passivo pode aplicar esse método para determinadas prestações próprias unicamente quando, no âmbito do mesmo período de tributação, não pode determinar o valor de mercado de outros componentes próprios do pacote turístico.
49. Há, portanto, que examinar antes de mais se a repartição do preço global, efectuada por um sujeito passivo a quem é aplicável o artigo 26.° da Sexta Directiva, utilizando o critério do valor de mercado está sujeita à condição de a utilização deste critério ser efectivamente mais simples na sua situação concreta e de conduzir a uma dívida de IVA semelhante à que seria obtida a partir do critério dos custos reais. Trata‑se de saber se, como defende o Governo do Reino Unido, um sujeito passivo como a My Travel não pode alterar as suas declarações de IVA aplicando o critério do valor de mercado porque as pôde fazer sem especial dificuldade utilizando o critério dos custos reais e porque essa alteração teria por efeito reduzir a sua dívida fiscal de forma significativa.
50. Não partilhamos da interpretação do acórdão Madgett e Baldwin, já referido, defendida pelo Governo do Reino Unido.
51. Em nossa opinião, resulta do exame do n.° 45 desse acórdão que os fundamentos pelos quais o Tribunal de Justiça considerou que o método baseado no valor de mercado apresenta a vantagem da simplicidade não estão ligados às circunstâncias particulares deste processo. O Tribunal de Justiça não declarou esta maior simplicidade na situação específica de Madgett e Baldwin, mas sim por referência às condições gerais de aplicação dos dois métodos em confronto, remetendo expressamente para o n.° 76 das nossas conclusões nesse processo (24) . É portanto porque o método baseado no valor de mercado apresenta intrinsecamente a vantagem da simplicidade face ao método baseado no cálculo dos custos reais que, segundo o referido acórdão, ele merece ser acolhido (25) .
52. Além disso, conforme salientam o órgão jurisdicional de reenvio e a recorrente no processo principal, fazer depender a utilização deste método de determinação do IVA devido por uma agência de viagens ou por um organizador de circuitos turísticos da condição de, na situação concreta de cada sujeito passivo, ele ser efectivamente mais simples do que o método baseado nos custos reais, levaria a que a determinação da base tributável, que constitui um elemento essencial do sistema do IVA, dependesse de uma apreciação marcada por incertezas e por alguma subjectividade. Uma condição dessa natureza violaria portanto o princípio da segurança jurídica, que exige, especialmente em matérias que, como o IVA, têm repercussões financeiras, que a regulamentação comunitária apresente as características de certeza e de previsibilidade (26) .
53. A circunstância de um sujeito passivo como a My Travel ter podido fazer as suas declarações de IVA segundo o regime TOMS, utilizando o critério dos custos reais, sem deparar, ao que parece, com especiais dificuldades, não deveria, em nossa opinião, impedir que as faça de novo utilizando o método baseado no valor de mercado.
54. Depois, também não consideramos que a referência feita no n.° 46 do acórdão Madgett e Baldwin, já referido, segundo a qual «atendendo ao facto de, no caso em apreço, ninguém contestar que o cálculo do IVA sobre a margem das prestações adquiridas a terceiros utilizando uma ou outra alternativa conduz, em princípio, a um IVA idêntico», deva ser entendida como a expressão de uma condição a que está subordinada a aplicação do método do valor de mercado. Essa interpretação não corresponde, em nosso entender, à redacção dos fundamentos examinados. Com efeito, este argumento é apresentado entre travessões, depois da expressão «nestas circunstâncias», que indicam que a conclusão que o Tribunal de Justiça enuncia no referido n.°46 e no número seguinte decorre das considerações explanadas nos números anteriores. A circunstância de os dois métodos em confronto conduzirem, no caso em apreço, a uma dívida fiscal idêntica deve, portanto, ser entendido como um elemento supérfluo.
55. Além disso, a interpretação defendida pelo Reino Unido obrigaria os sujeitos passivos, depois de terem feito as suas declarações fiscais segundo o método baseado no valor de mercado, a efectuarem todas as operações necessárias à aplicação do método baseado nos custos reais. Esta solução retiraria, portanto, à aplicação do método do valor de mercado a vantagem que justificou que o Tribunal de Justiça considerasse que o mesmo devia constituir o critério pertinente, segundo a qual este critério é, de uma forma geral, mais fácil de aplicar do que o dos custos reais. Essa solução poderia também tornar ineficaz a aplicação do critério do valor de mercado quando, como no caso em apreço, as prestações próprias e as prestações adquiridas estão sujeitas a taxas de IVA diferentes.
56. A utilização por um sujeito passivo a quem é aplicável o artigo 26.° da Sexta Directiva, que fornece aos viajantes em contrapartida de um preço global prestações adquiridas e prestações próprias, do critério do valor de mercado para repartir esse preço global, não depende, assim, em nossa opinião, da condição de conduzir a uma dívida de IVA equivalente à que seria obtida utilizando o critério dos custos reais. Assim, a circunstância de, no processo principal, a utilização deste critério ter como consequência a redução significativa da dívida fiscal da My Travel não deve, enquanto tal, constituir um obstáculo a essa mesma utilização.
57. Em segundo lugar, há que examinar se a utilização do método do valor de mercado, quando este pode ser determinado, deve ser deixada à discricionariedade do sujeito passivo.
58. A relevância desta questão decorre claramente do despacho de reenvio. Trata‑se de saber se um sujeito passivo como a My Travel, que fez as suas declarações do IVA para os anos de 1995 e de 1999 utilizando o critério dos custos reais, pode recalcular a sua dívida fiscal utilizando o critério do valor de mercado unicamente para os três anos em relação aos quais a utilização deste último método reduz significativamente a sua dívida fiscal.
59. Tal como refere o órgão jurisdicional de reenvio, é verdade que a redacção da resposta do Tribunal de Justiça às questões no acórdão Madgett e Baldwin, já referido, nos termos da qual «[n]ão se pode exigir que um operador económico calcule a parte do preço global correspondente à prestação própria de acordo com o princípio dos custos efectivos quando é possível isolar essa parte do preço global com base no valor de mercado das prestações análogas às que fazem parte da viagem organizada» (27), pode apresentar sobre este aspecto uma certa ambiguidade. Todavia, não cremos que, com esta resposta, o Tribunal de Justiça tenha querido dizer que um sujeito passivo que está em condições de determinar o valor de mercado das suas prestações próprias pode escolher livremente entre utilizar este método ou o dos custos reais unicamente com o propósito de reduzir a sua dívida fiscal.
60. Em nossa opinião, essa interpretação não é conforme com o princípio de base no qual assenta o IVA. Com efeito, importa recordar que este princípio reside no facto de o referido imposto constituir um imposto sobre o consumo. Ele é exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços e é cobrado pelos sujeitos passivos em cada fase do processo de produção ou de distribuição por conta da administração fiscal, à qual devem entregar os respectivos montantes, e apenas onera o consumidor final (28) . Por conseguinte, a execução deste sistema implica que os sujeitos passivos sejam identificados pela autoridade fiscal do seu país, tenham uma contabilidade precisa e apresentem a essa autoridade declarações periódicas. De acordo com o princípio de base deste sistema e as suas modalidades de funcionamento, o IVA a cobrar pelas autoridades fiscais deve portanto ser igual ao imposto efectivamente cobrado ao consumidor final.
61. As condições de aplicação do regime especial instituído pelo artigo 26.° da Sexta Directiva em benefício das agências de viagens e dos organizadores de circuitos turísticos, quando o sujeito passivo fornece ao viajante mediante o pagamento de um preço global simultaneamente prestações adquiridas e prestações próprias, não devem pôr em causa este princípio de base do sistema do IVA. Consequentemente, aderimos à tese da Comissão das Comunidades Europeias, segundo a qual o método de repartição do preço global deve, em princípio, permitir alcançar, no que diz respeito às prestações próprias, um resultado que seja o mais próximo possível daquele que resultaria da aplicação do regime normal do IVA, tal como decorre do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da referida directiva e da jurisprudência assente, segundo a qual a base tributável deve ser constituída pela contrapartida realmente recebida pelo operador pelos bens ou pelos serviços que forneceu e não por um valor calculado segundo critérios objectivos (29) .
62. No entanto, contrariamente à Comissão, não estamos convencidos de que o critério do valor de mercado seja preferível ao dos custos reais pelo facto de, segundo essa instituição, aquele ter a vantagem de permitir, de uma maneira geral, determinar com mais exactidão as partes do preço global que devem ser atribuídas respectivamente às prestações adquiridas e às prestações próprias. Não foi devido a essa vantagem que, no acórdão Madgett e Baldwin, já referido, o Tribunal de Justiça decidiu acolher esse critério como o critério de repartição pertinente.
63. Com efeito, neste acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que o método baseado no valor de mercado apresenta igualmente uma parte de arbitrariedade pois leva a presumir que o preço das prestações próprias oferecidas no âmbito do pacote turístico é idêntico ao seu preço quando as mesmas prestações são propostas como prestações únicas. Isso equivale, no processo principal, a presumir que o preço do bilhete de avião vendido pela My Travel no âmbito das viagens a preço global é idêntico ao preço de um bilhete de avião para o mesmo destino quando vendido separadamente por esse sujeito passivo. Ora, esta premissa nem sempre tem fundamento. Tal como referimos nas nossas conclusões no processo Madgett e Baldwin, já referido (30), não é raro que o recurso a um pacote turístico constitua a ocasião de propor um serviço a um preço inferior, de modo a tornar mais atractiva a oferta de um grupo de prestações mistas.
64. Segundo o acórdão Madgett e Baldwin, já referido, o método baseado no valor de mercado deve ser acolhido não, como defende a Comissão, porque, de uma forma geral, permite obter um resultado o mais próximo possível daquele que se obteria com a aplicação do regime normal do IVA, mas porque é intrinsecamente mais simples do que o método baseado nos custos reais.
65. Todavia, em nossa opinião, isso não deve levar a reconhecer a um sujeito passivo a faculdade de utilizar este critério de forma discricionária consoante o mesmo tenha ou não por efeito reduzir a sua dívida fiscal face à que resultaria do método baseado nos custos reais. Por um lado, com efeito, não há no acórdão Madgett e Baldwin, já referido, nenhum elemento que permita realmente dar crédito à tese segundo a qual o Tribunal de Justiça quis conferir esse direito aos operadores económicos.
66. Por outro lado, a interpretação deste acórdão proposta pela My Travel permitiria aos sujeitos passivos alterar à sua vontade a base tributável resultante da aplicação do artigo 26.° da Sexta Directiva e aquela que está sujeita ao regime geral. Ora, conferir esse poder aos sujeitos passivos poderia ter como consequência permitir‑lhes aumentar artificialmente a base tributável sujeita à taxa mais baixa e criar assim uma desigualdade concorrencial entre os operadores económicos, favorecendo os que têm a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável num Estado‑Membro que tributa determinadas operações a taxas muito reduzidas ou a taxas de 0%, como o Reino Unido no que diz respeito ao transporte de pessoas (31) . Consequentemente, essa interpretação poderia ser contrária ao princípio da neutralidade concorrencial do IVA.
67. A este respeito, há que recordar que o legislador comunitário, conforme decorre do nono considerando da Sexta Directiva, quis que a base tributável fosse objecto de harmonização «a fim de que a aplicação da taxa comunitária às operações tributáveis conduza a resultados comparáveis em todos os Estados‑Membros». A harmonização da base tributável visa, assim, garantir que situações semelhantes de um ponto de vista económico ou comercial sejam objecto de tratamento igual relativamente à aplicação do sistema do IVA. Essa harmonização contribui, assim, para garantir a neutralidade deste sistema.
68. Consequentemente, partilhamos da opinião da Comissão, segundo a qual a repartição do preço global entre as prestações adquiridas e as prestações próprias deve ser efectuada com base no valor de mercado destas últimas prestações, sempre que este valor possa ser determinado.
69. Todavia, parece‑nos difícil excluir totalmente que possa haver derrogações a este princípio. Como vimos, o critério do valor de mercado comporta, também ele, uma parte de arbitrariedade e um dos princípios essenciais do IVA é a sua neutralidade em relação aos sujeitos passivos. É ponto assente que, no regime geral do IVA, a base tributável do imposto a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contrapartida efectivamente paga pelo consumidor final (32) . Assim, parece‑nos possível admitir que uma agência de viagens ou um organizador de circuitos turísticos, que possa demonstrar que o método baseado nos custos efectivos reproduz fielmente a estrutura real do pacote turístico, possa proceder à repartição dos seus preços globais utilizando este método em vez do método baseado no valor de mercado.
70. Poderia ser esse o caso quando um sujeito passivo pudesse demonstrar, a partir da sua contabilidade, que, para o período de tributação em causa, fixou sistematicamente os seus preços globais de forma a separar uma margem fixa de lucro sobre cada elemento de despesa que ele suporta. Parece‑nos que, nesse caso, o objectivo de harmonização da base tributável, que leva a erigir o critério do valor de mercado a critério de princípio, deveria ceder face à exigência da neutralidade.
71. Entendemos, assim, que uma agência de viagens ou um organizador de circuitos turísticos que, mediante o pagamento de um preço global, fornece ao viajante prestações adquiridas e prestações próprias deve, em princípio, isolar a parte do pacote turístico correspondente às prestações próprias com base no valor de mercado destas, quando esse valor possa ser determinado, salvo se puder demonstrar que, no período de tributação em causa, o método baseado no critério dos custos reais reproduz fielmente a estrutura efectiva do pacote turístico.
72. É à administração fiscal nacional e, eventualmente, ao órgão jurisdicional nacional, que incumbe apreciar se é possível isolar a parte do preço global correspondente às prestações próprias com base no valor de mercado das mesmas.
73. No acórdão Madgett e Baldwin, já referido, o Tribunal de Justiça considerou que esse valor de mercado devia ser determinado com base no preço de prestações análogas fornecidas pelo próprio sujeito passivo à margem do pacote turístico (33) . A Comissão considera, por sua vez, que podem também ser tidas em conta prestações análogas fornecidas por outros sujeitos passivos.
74. Não somos favoráveis a esta última solução pelas seguintes razões. Em primeiro lugar, ela vai ao encontro da proposta feita pelo Governo sueco no processo Madgett e Baldwin, já referido, e que, apesar de não ter sido expressamente afastada pelo Tribunal de Justiça, não foi retomada no seu acórdão. Depois, como referimos nas nossas conclusões nesse processo (34), essa solução pode apresentar mais dificuldades do que vantagens. Por um lado, com efeito, o valor obtido com base em prestações análogas fornecidas por outros sujeitos passivos seria em grande parte fictício, uma vez que não teria relação directa com a prestação a tributar. Por outro lado, existiria um risco de imprecisão devido ao facto do valor de referência poder ser posto em causa, tornando‑se assim objecto de querelas entre especialistas.
75. Os factos do processo principal parecem‑nos antes de natureza a confirmar a nossa análise. A grande flutuação dos preços dos bilhetes de avião e a diversidade do seu custo em função dos destinos, devidos, especialmente, à concorrência feita neste domínio pelas sociedades designadas «low cost» (a baixo preço), podem dificultar e sujeitar a discussão a determinação de valores de comparação pertinentes a partir de transportes realizados por outros sujeitos passivos. Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio não põe em causa a forma de determinar o valor de mercado das prestações próprias, tal como decorre do acórdão Madgett e Baldwin, já referido. Incumbir‑lhe‑á, portanto, apreciar se os bilhetes de avião vendidos à unidade pela My Travel podem constituir prestações análogas às fornecidas por esse sujeito passivo no âmbito dos pacotes turísticos e, eventualmente, fixar o valor de mercado desses bilhetes com base no preço dos bilhetes vendidos à unidade.
76. Coloca‑se igualmente no presente caso a questão de saber como repartir o preço global quando o sujeito passivo não pode determinar o valor de mercado de determinadas prestações próprias porque não vende prestações análogas à margem do pacote turístico. Este cenário corresponde ao exercício de 1995, durante o qual a My Travel vendeu a um preço global férias para as quais ela própria forneceu, além das viagens de avião, cruzeiros e alojamento em parques de campismo, sendo certo que não vendia, à margem do pacote turístico, prestações deste tipo. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, assim, em terceiro lugar, se quando o pacote turístico inclui prestações próprias cujo valor de mercado não pode ser determinado porque o sujeito passivo não vende, à margem do pacote turístico, prestações análogas, este critério se aplica, não obstante, às prestações próprias cujo valor de mercado pode ser conhecido.
77. A circunstância de o valor de mercado não poder ser determinado relativamente à integralidade das prestações próprias fornecidas pelo sujeito passivo não pode justificar, em nossa opinião, que a aplicação deste critério seja afastada para efeitos da avaliação das prestações cujo valor possa ser conhecido. Nesse caso, é verdade que o sujeito passivo é obrigado a repartir o preço global utilizando os dois métodos de cálculo. Deve assim determinar o valor de mercado das prestações próprias que ele vende à margem do pacote turístico para deduzir o seu valor do preço global e, seguidamente, proceder à repartição do saldo desse preço entre as prestações adquiridas e as outras prestações próprias para determinar a base tributável segundo o artigo 26.° da Sexta Directiva utilizando o método baseado nos custos reais.
78. No entanto, não pensamos que a aplicação combinada destes dois métodos encontre dificuldades de ordem prática inultrapassáveis. O órgão jurisdicional de reenvio não fez referência a essas dificuldades e decorre dos autos que a My Travel pôde recalcular a sua dívida de IVA relativa ao ano de 1995 deduzindo apenas o valor de mercado das viagens de avião. Além disso, apresentámos anteriormente as razões que nos levaram a considerar que a aplicação do critério do valor de mercado não devia depender da condição de ser mais fácil de aplicar na situação especial de cada sujeito passivo.
79. Além disso, se o artigo 26.° da Sexta Directiva tem por objecto adaptar as regras aplicáveis em matéria de IVA às especificidades da actividade de uma agência de viagens e reduzir assim as dificuldades práticas que poderiam colocar entraves à referida actividade, o regime previsto neste artigo não visa, contrariamente ao que foi instaurado a favor das pequenas empresas e dos produtores agrícolas (35), simplificar as exigências de contabilidade que decorrem do sistema normal do IVA. Assim, este artigo prevê, no n.° 3, que quando as operações para as quais estes operadores económicos recorreram a outros sujeitos passivos são levadas a cabo tanto na Comunidade Europeia como fora dela, só está isenta a parte do preço global respeitante às operações realizadas fora da Comunidade. Vemos facilmente que a aplicação de uma disposição como esta pode igualmente obrigar as agências de viagens a proceder a operações de repartição dos seus pacotes turísticos (36) relativamente técnicas.
80. Não encontramos portanto razões suficientes, no caso considerado, para afastar a aplicação do critério do valor de mercado e comprometer assim o objectivo de harmonização da base tributável prosseguido pela Sexta Directiva. Por conseguinte, como a Comissão, entendemos que no mesmo período de tributação um sujeito passivo pode aplicar o critério do valor de mercado a determinadas prestações e não a outras quando puder determinar o valor de mercado dessas outras prestações.
81. Face a estas considerações, propomos que à primeira questão seja dada a seguinte resposta: o artigo 26.° da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que uma agência de viagens ou um organizador de circuitos turísticos que, mediante o pagamento de um preço global, fornece ao viajante prestações adquiridas a terceiros e prestações efectuadas por ele próprio, deve, em princípio, isolar a parte do pacote turístico correspondente às suas prestações com base no valor de mercado destas, quando esse valor puder ser determinado. Nesse caso, um sujeito passivo só pode utilizar o critério dos custos reais se demonstrar que este critério reproduz fielmente a estrutura real do pacote turístico. A aplicação do critério do valor de mercado não depende da condição de ela ser mais simples do que a do método baseado nos custos reais nem da condição de conduzir a uma dívida de IVA idêntica ou próxima daquela resultaria do método baseado nos custos reais. Assim:
– uma agência de viagens ou um organizador de circuitos turísticos não pode utilizar de maneira discricionária o método baseado no valor de mercado;
– o critério do valor de mercado aplica‑se às prestações próprias cujo valor pode ser determinado, mesmo se, no âmbito do mesmo período de tributação, o valor de determinados componentes próprios do pacote turístico não possa ser determinado porque o sujeito passivo não vende prestações análogas à margem do pacote turístico.
B – Quanto à segunda questão
82. Recordemos que, com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, nas circunstâncias do processo principal, é possível determinar a parte das prestações próprias relativas às viagens de avião vendidas no âmbito de férias a um preço global tomando por referência quer o custo médio de um bilhete de avião acrescido da margem média realizada pelo organizador de circuitos turísticos sobre as vendas de bilhetes de avião vendidos à unidade, durante o exercício financeiro em causa, quer o rendimento médio realizado pelo organizador de circuitos turísticos sobre as vendas de lugares à unidade nesse mesmo exercício financeiro.
83. Com esta questão, o referido órgão jurisdicional solicita assim ao Tribunal de Justiça esclarecimentos sobre a forma de determinar concretamente o valor de mercado das prestações próprias fornecidas pela My Travel no âmbito das férias a preço global que ela vende.
84. Há que recordar que, no âmbito do artigo 234.° CE, o Tribunal de Justiça não pode aplicar as normas comunitárias a um caso determinado mas apenas pronunciar‑se sobre a interpretação do Tratado CE e dos actos adoptados pelas instituições da Comunidade (37) . Em nossa opinião, esta questão excede, portanto, a competência que o referido artigo confere ao Tribunal de Justiça, uma vez que este precisaria de examinar os cálculos efectuados pela My Travel nas suas novas declarações do IVA. Além disso, o próprio órgão jurisdicional de reenvio refere que, se o Tribunal de Justiça devesse declarar que esta sociedade pode utilizar o critério do valor de mercado, esse mesmo órgão deveria determinar o método preciso de cálculo desse valor em nova audiência dedicada a essa questão, em colectivo de juízos, dois dos quais com qualificações no domínio da contabilidade.
85. No entanto, no âmbito da interpretação do artigo 26.° da Sexta Directiva e no seguimento das indicações já dadas sobre a forma de repartir o preço global quando o sujeito passivo forneceu prestações adquiridas e prestações próprias, o Tribunal de Justiça pode, em nossa opinião, responder à interrogação contida nesta questão destinada a saber se, para determinar o valor de mercado, é possível tomar por base valores médios.
86. Tal como a Comissão, pensamos que nada se opõe a essa prática. Pelo contrário, um valor médio pode revelar‑se mais representativo quando, como no caso vertente, os preços das prestações análogas vendidas à margem do pacote turístico apresentam variações importantes (38) . O órgão jurisdicional de reenvio pode, portanto, legitimamente determinar o valor de mercado das viagens de avião vendidas pela My Travel no âmbito das férias a um preço global com base no preço de venda médio dos bilhetes de avião vendidos por este sujeito passivo para o mesmo destino ou para um destino semelhante. Será ao referido órgão jurisdicional que incumbe introduzir nestes valores médios as correcções necessárias para ter em consideração o facto de, no âmbito dos pacotes turísticos, os lugares de avião serem propostos aos filhos dos viajantes gratuitamente ou a preços reduzidos.
87. Propomos, portanto, que à segunda questão se responda que é ao juiz nacional que incumbe determinar, à luz das circunstâncias do processo principal, o valor de mercado das viagens de avião fornecidas pela My Travel no âmbito das férias a um preço global. O órgão jurisdicional de reenvio pode determinar este valor com base em valores médios.
V – Conclusão
88. Atentas estas considerações, propomos que às questões colocadas pelo VAT and Duties Tribunal, Manchester se responda da seguinte forma:
«1) Uma agência de viagens ou um organizador de circuitos turísticos, que preencheu a sua declaração relativa ao imposto sobre o valor acrescentado para um determinado período de tributação utilizando o método previsto na legislação nacional que transpôs a Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho de 17 de Maio de 1997, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, pode recalcular a sua dívida de imposto sobre o valor acrescentado segundo o método declarado conforme com o direito comunitário pelo Tribunal de Justiça, nas condições previstas pelo seu direito nacional, as quais devem respeitar os princípios da equivalência e da efectividade.
2) O artigo 26.° da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que uma agência de viagens ou um organizador de circuitos turísticos que, mediante o pagamento de um preço global, fornece ao viajante prestações adquiridas a terceiros e prestações efectuadas por ele próprio, deve, em princípio, isolar a parte do pacote turístico correspondente às suas prestações com base no valor de mercado destas, quando esse valor puder ser determinado. Nesse caso, um sujeito passivo só pode utilizar o critério dos custos reais se demonstrar que este critério reproduz fielmente a estrutura real do pacote turístico. A aplicação do critério do valor de mercado não depende da condição de ela ser mais simples do que a do método baseado nos custos reais nem da condição de conduzir a uma dívida de imposto sobre o valor acrescentado idêntica ou próxima daquela resultaria do método baseado nos custos reais. Assim:
– uma agência de viagens ou um organizador de circuitos turísticos não pode utilizar de maneira discricionária o método baseado no valor de mercado;
– o critério do valor de mercado aplica‑se às prestações próprias cujo valor pode ser determinado, mesmo se, no âmbito do mesmo período de tributação, o valor de determinados componentes próprios do pacote turístico não possa ser determinado porque o sujeito passivo não vende prestações análogas à margem do pacote turístico.
3) É ao juiz nacional que incumbe determinar, atentas as circunstâncias do processo principal, o valor de mercado das viagens de avião fornecidas pela My Travel plc no âmbito das férias a um preço global. O órgão jurisdicional de reenvio pode determinar este valor de mercado com base em valores médios.»
(1) .
(2)  –	Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estado – Membros respeitantes aos impostos sobre o valor acrescentado – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145. p. 1, a seguir «Sexta Directiva»).
(3)  –	C‑308/96 e C‑94/97, Colect., p. I‑6229.
(4)  –	A seguir «My Travel».
(5)  –	Acórdãos de 12 de Novembro de 1992, Van Ginkel (C‑163/91, Colect., p. I‑5723, n.° 15) bem como Madgett e Baldwin (já referido, n.° 18).
(6)  –	Acórdão de 19 de Junho de 2003, First Choice Holidays (C‑149/01, Colect., p. I‑6289, n.° 25).
(7)  –	Artigo 26.°, n.° 1.
(8)  –	N.° 2, primeiro e segundo parágrafos, do mesmo artigo.
(9)  –	Nos termos do artigo 11.° A, n.° 1, alínea a) da Sexta Directiva:
«A matéria colectável é constituída:
a) No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações.»
(10)  –	Artigo 26.°, n.° 4.
(11)  –	A seguir «Commissioners».
(12)  –	A seguir «regime TOMS».
(13)  –	N.° 19.
(14)  –	N. os  20 a 27.
(15)  –	N. os  32 a 35.
(16)  –	N.° 43.
(17)  –	N.° 44.
(18)  –	V., designadamente, acórdãos de 27 de Março de 1980, Denkavit Italiana (61/79, Recueil, p. 1205, n.° 16); de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz (C‑62/93, Colect., p. I‑1883, n.° 39), e de 13 de Janeiro de 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, ainda não publicado na Colectânea, n.° 21).
(19)  –	V., designadamente, acórdãos Denkavit Italiana, já referido (n.° 17), e de 29 de Novembro de 2001, Griesmar (C‑366/99, Colect., p. I‑9383, n.° 74). V., quanto a uma aplicação recente destes princípios em matéria de IVA, acórdão de 17 de Fevereiro de 2005, Linneweber e Akritidis (C‑453/02 e C‑462/02, ainda não publicado na Colectânea, n. os  41 a 45).
(20)  –	V., designadamente, acórdãos de 22 de Junho de 1989, Fratelli Constanzo (103/88, Colect., p. 1839, n.° 33); de 19 de Janeiro de 1993, Comissão/Itália (C‑101/91, Colect., p. I‑191, n.° 24); de 28 de Junho de 2001, Larsy (C‑118/00, Colect. p. I‑5063, n.° 52), e Kühne & Heitz, já referido, (n.° 22).
(21)  –	V., designadamente, acórdãos de 2 de Fevereiro de 1988, Barra (309/85, Colect., p. 355, n.° 17), e de 2 de Outubro de 2003, Weber’s Wine World e o. (C‑147/01, Colect., p. I‑11365, n.° 93).
(22)  –	V., designadamente, acórdãos de 9 de Novembro de 1983, San Giorgio (199/82, Recueil, p. 3595, n.° 12), e Weber’s Wine World e o. (já referido, n.° 103).
(23)  –	Acórdãos BP Soupergaz (já referido, n.° 42). V., igualmente, acórdão de 11 de Julho de 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, Colect., p. I‑6325, n.° 47).
(24)  –	Este número está redigido da seguinte forma: «Quanto à dedução do valor de mercado das prestações próprias, oferece a vantagem da simplicidade, embora não reflicta, como já dissemos, exactamente, a estrutura do preço destas prestações no âmbito da viagem organizada. Enquanto, segundo o método baseado no cálculo dos custos, há que identificar a margem tributável a partir da margem comum, aqui não é necessário distinguir os diferentes elementos do valor das prestações. A margem e os custos constituem, em conjunto, o valor de referência das prestações próprias, que basta deduzir do preço global para obter o valor das prestações adquiridas. A operação, anteriormente descrita, de dedução do preço destas últimas prestações conduz, em seguida, à margem tributável, assim obtida sem que seja útil decompor o valor das prestações próprias.»
(25)  –	Nos n. os 77 e 78 das nossas conclusões nesse mesmo processo, tínhamos acrescentado que o método dos custos necessita de uma reconstituição complexa dos diferentes elementos do preço de custo, que não pode ser realizada sem uma repartição das despesas gerais entre as prestações próprias, cuja dedução do preço global permitirá obter a margem comum, a qual servirá para o cálculo da base tributável, e pelas prestações próprias à margem do pacote turístico. Além disso, o recurso ao valor do mercado evita igualmente as incertezas decorrentes da natureza dos custos que deveriam ser deduzidos. Com efeito, o artigo 26.°, n.° 2, terceira frase, da Sexta Directiva prevê a dedução do custo efectivo suportado pela agência de viagens com as prestações adquiridas, quando tais operações aproveitam directamente ao viajante. Por conseguinte, as despesas gerais que não preenchem esta condição, embora sejam efectuadas no âmbito da actividade do operador económico, fazem parte da margem tributável das prestações adquiridas apesar de estarem excluídas da margem das prestações próprias. O cálculo dos custos obrigaria a repartir essas despesas entre uma e outra destas categorias de prestações. Ora, os valores de mercado das prestações próprias já as incluem e o cálculo da margem das prestações adquiridas não necessita de as isolar.
(26)  –	V., acórdãos de 13 de Março de 1990, Comissão/França (C‑30/89, Colect., p. I‑691, n.° 23), e, no que diz respeito mais especialmente ao regime particular previsto no artigo 26.° da Sexta Directiva, acórdão de 27 de Outubro de 1992, Comissão/Alemanha (C‑74/91, Colect., p. I‑5437, n.° 17).
(27)  –	N. os 47 do acórdão, e 2, segunda frase, do dispositivo.
(28)  –	V., designadamente, para uma apresentação do sistema do IVA, acórdão de 24 de Outubro de 1996, Gibbs (C‑317/94, Colect., p. I‑5339, n. os 18 a 24).
(29)  –	V., a propósito do conceito equivalente de «contra‑valor» que consta da Segunda Directiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (JO L 71, p. 1303; EE 09 F1, p. 6), acórdão de 5 de Fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Colect., p. 445, n.° 13); a propósito do conceito de «contrapartida» referido na Sexta Directiva, acórdãos de 23 de Novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Colect., p. 6365, n.° 16); de 2 de Junho de 1994, Empire Stores (C‑33/93, Colect., p. I‑2329, n.° 18); Madgett e Baldwin (já referido, n.° 40), e de 3 de Julho de 2001, Bertelsmann (C‑380/99, Colect., p. I‑5163, n.° 22).
(30)  –	N.° 69.
(31)  –	As regras aplicáveis à taxa do IVA estão principalmente previstas no artigo 12.°, n.° 3, da Sexta Directiva. Segundo as versões deste artigo aplicáveis aos anos pertinentes para o caso em apreço, os Estados‑Membros devem fixar uma taxa normal de IVA não inferior a 15%. Podem também fixar uma ou duas taxas reduzidas, aplicáveis a determinados fornecimentos de bens e de prestações de serviços, não inferiores a 5%. No entanto, alguns Estados‑Membros tiveram, transitoriamente, a possibilidade de fixar taxas inferiores a estas taxas reduzidas [v., para uma apresentação das taxas aplicáveis nos diferentes Estados‑Membros, relatório da Comissão sobre as taxas reduzidas do IVA, elaborado nos termos do artigo 12.°, n.° 4, da Sexta Directiva, COM (2001) 599 final, de 22 de Outubro de 2001].
(32)  –	Acórdãos Gibbs (já referido, n.° 19), e de 15 de Outubro de 2002, Comissão/Alemanha (C‑427/98, Colect., p. I‑8315, n. os 28 e 29).
(33)  –	N.° 44. Recordemos que se tratava do preço dos quartos e da meia pensão praticados pelo hotel quando os clientes não optam pelo pacote turístico.
(34)  –	N.° 72.
(35)  –	Referimos as razões que levaram o legislador comunitário a prever regimes especiais a favor destes operadores económicos nos n. os 3 a 5 e 39 das nossas conclusões no processo Harbs (acórdão de 15 de Julho de 2004, C‑321/02, ainda não publicado na Colectânea).
(36)  –	V., no que diz respeito às dificuldades técnicas que esta repartição pode colocar no âmbito das prestações de transportes aéreos, acórdão de 27 de Outubro de 1990, Comissão/Alemanha, já referido, (n.° 12).
(37)  –	Acórdão de 15 de Julho de 1964, Van der Veen (100/63, Colect. 1962‑1964, pp 531, 533); de 2 de Dezembro de 1964, Dingemans (24/64, Colect. 1962‑1964, pp 583, 585); de 22 de Outubro de 1998, Jokela e Pitkäranta (C‑9/97 e C‑118/97, Colect., p. I‑6267, n.° 30); de 25 de Fevereiro de 1999, Trans‑Ex‑Import (C‑86/97, Colect., p. I‑1041, n.° 15); de 7 de Setembro de 1999, De Haan (C‑61/98, Colect., p. I‑5003, n.° 29), e de 10 de Maio de 2001, Veedfald (C‑203/99, Colect., p. I‑3569, n.° 31).
(38)  –	O Governo do Reino Unido refere que os bilhetes de avião para Palma (Espanha) em Junho de 1997 foram vendidos pela My Travel a 18 preços diferentes (n.° 4.15 das observações).