62012CC0155_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par PVN piemērošanu preču glabāšanai un jautājumu, kurai dalībvalstij šajā ziņā ir tiesības piemērot nodokli. Šīs tiesības piemērot nodokli ir atkarīgas no pakalpojuma, kuram tiek piemērots nodoklis, sniegšanas vietas, kāda tā ir noteikta PVN tiesībās.
2. Atbilstoši tām tiesības piemērot nodokli “ar nekustamo īpašumu saistītiem” pakalpojumiem ir dalībvalstij, kurā atrodas nekustamais īpašums. Tiesa šajā ziņā jau ir nospriedusi, ka šādai saiknei starp pakalpojumu un nekustamo īpašumu ir jābūt “pietiekami tiešai” (2) . Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tas ir attiecināms arī uz preču glabāšanu.
3. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pietiekams iemesls, lai precizētu Tiesas judikatūru par pakalpojuma, kas saistīts ar nekustamo īpašumu, sniegšanas vietu. Papildus konkrētajam gadījumam būtu jānoskaidro tiesību piemērošanas nolūkā, ko Tiesa saprot ar “pietiekami tiešu” saikni.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
4. Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (3) redakcijā, kas ietverta Direktīvā 2008/8 (4) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 43. un nākamajos pantos ir iekļautas tiesību normas par pakalpojuma sniegšanas vietu.
5. PVN direktīvas 44. pantā ir ietverts šāds vispārīgs noteikums:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. [..]”
6. Ja pakalpojuma saņēmējs nav nodokļa maksātājs, saskaņā ar PVN direktīvas 45. pantu piemērojams ir šāds vispārīgs noteikums:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta personai, kas nav nodokļa maksātāja, ir vieta, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. [..]”
7. PVN direktīvas 46. un nākamajos pantos ir ietverti īpaši noteikumi attiecībā uz pakalpojuma sniegšanas vietu. PVN direktīvas 47. pantā ir regulēta “ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana”:
“Pakalpojumiem, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, tostarp ekspertu un nekustamā īpašuma aģentu pakalpojumiem, izmitināšana[i] viesnīcu nozarē vai līdzīgas funkcijas nozarēs, piemēram, tūristu nometnēs vai zemesgabalos, kas izveidoti par nometnes vietām, kā arī tiesību piešķiršana[i] nekustamā īpašuma izmantošanai un būvdarbu sagatavošanas un koordinācijas pakalpojumiem, piemēram, arhitektu un būvdarbu uzraudzības uzņēmumu pakalpojumiem, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas nekustamais īpašums.”
8. Līdz 2006. gada 31. decembrim piemērojamās Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (5) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 9. pantā bija paredzēti noteikumi attiecībā uz pakalpojuma sniegšanas vietu. Īpašs noteikums attiecībā uz pakalpojumiem, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, atradās tiesību normas 2. punkta a) apakšpunktā:
“(2) Tomēr:
a) ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanas vieta, ieskaitot nekustamā īpašuma aģentu un ekspertu pakalpojumus, kā arī būvdarbu sagatavošanas un koordinācijas pakalpojumus, piemēram, arhitektu un būvdarbu uzraudzības uzņēmumu pakalpojumus, ir vieta, kur atrodas īpašums.”
B – Valsts tiesības
9. Polijas 2004. gada 11. marta Likumā par pievienotās vērtības nodokli, redakcijā, kas ir piemērojama pamattiesvedībā, ir ietvertas tiesību normas, kas būtībā atbilst PVN direktīvas 44. un 47. pantam.
III – Pamattiesvedība un tiesvedība Tiesā
10. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., kas ir saskaņā ar Polijas tiesībām dibināta sabiedrība (turpmāk tekstā – “nodokļa maksātāja”), sniedz preču glabāšanas pakalpojumus uzņēmumiem, kas ir reģistrēti citās Eiropas Savienības dalībvalstīs un trešajās valstīs. Šajos pakalpojumos ietilpst preču pieņemšana noliktavā, to novietošana noliktavas plauktos, šo preču uzglabāšana, preču iepakošana klientu vajadzībām, preces izsniegšana, izkraušana un iekraušana. Daļēji pakalpojumā ietilpst arī materiālu, kas tiek piegādāti kopīgā iepakojumā, pārpakošana individuālos komplektos.
11. Saistībā ar šīm darbībām nodokļa maksātāja vērsās ar iesniegumu Polijas nodokļu iestādē par Polijas PVN tiesību interpretāciju. Tā vēlas zināt, vai aprakstītajiem pakalpojumiem Polijas Republikā ir piemērojams PVN. Kompetentais Minister Finansów [finanšu ministrs] atbildēja uz šo jautājumu apstiprinoši ar nosacījumu, ka noliktavas atrodas Polijā. Tas tādēļ, ka aprakstīto pakalpojumu gadījumā runa esot par tādiem, kas ir saistīti ar nekustamo īpašumu, līdz ar to tiem nodoklis esot piemērojams tur, kur atrodas nekustamais īpašums.
12. Par šo lēmumu nodokļa maksātāja cēla prasību Polijas tiesā. Tā norāda, ka tās sniegto pakalpojumu sniegšanas vieta PVN piemērošanas nolūkā atbilstoši PVN direktīvas 44. pantam ir attiecīgo pakalpojumu saņēmēju reģistrācijas vieta, nevis nekustamā īpašuma atrašanās vieta atbilstoši PVN direktīvas 47. pantam. Tādējādi, ja pakalpojumu saņēmēju reģistrācijas vieta atrodas ārpus Polijas, Polijas Republika nedrīkstētu piemērot nodokļus glabāšanas pakalpojumiem.
13. Naczelny Sąd Administracyjny
[Augstākā administratīvā tiesa], kas izskata lietu, ņemot vērā minēto un tās konstatēto citu dalībvalstu atšķirīgo nodokļu piemērošanas praksi, atbilstoši LESD 267. pantam Tiesai uzdod šādus jautājumus:
“Vai PVN direktīvas 44. un 47. panta normas ir jāinterpretē tādējādi, ka kompleksi pakalpojumi preču glabāšanas jomā, kas ietver preču pieņemšanu noliktavā, to izvietošanu atbilstošos noliktavas plauktos, šo preču uzglabāšanu klientam, preču izsniegšanu, izkraušanu un iekraušanu, kā arī atsevišķiem klientiem materiālu, kas ir piegādāti kopīgā iepakojumā, iesaiņošanu no jauna individuālā komplektā, ir ar nekustamo īpašumu saistīti pakalpojumi, kam atbilstoši PVN direktīvas 47. pantam nodoklis ir jāuzliek nekustamā īpašuma atrašanās vietā?
Vai arī ir jāuzskata, ka tie ir pakalpojumi, kam atbilstoši PVN direktīvas 44. pantam nodoklis tiek uzlikts vietā, kurā pakalpojuma saņēmējam, kuram tiek sniegti pakalpojumi, ir saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kurā viņam ir pastāvīgs uzņēmums, vai – ja tāds nav – vieta, kurā ir viņa pastāvīgā dzīvesvieta vai parastā dzīvesvieta?”
14. Tiesvedībā Tiesā nodokļa maksātāja, Grieķijas un Polijas valdības, kā arī Komisija sniedza rakstveida paskaidrojumus.
IV – Juridiskais vērtējums
15. Uzdodot prejudiciālus jautājumus, iesniedzējtiesa būtībā vēlas zināt, vai PVN direktīvas 47. pants ir piemērojams aprakstītajiem preču glabāšanas pakalpojumiem.
16. Lai atbildētu uz jautājumu, ir nepieciešami divi argumentācijas posmi. Vispirms ir jānoskaidro, vai nodokļa maksātājas sniegtais kompleksais pakalpojums ir vienots pakalpojums vai arī tas sastāv no dažādiem atsevišķiem pakalpojumiem, kuru pakalpojuma sniegšanas vieta katrā gadījumā ir jāvērtē atsevišķi (šajā ziņā A sadaļā). Pēc tam ir jānoskaidro, vai identificētajiem pakalpojumiem ir piemērojams PVN direktīvas 47. pants (šajā ziņā B sadaļā).
A – Vienots pakalpojums vai patstāvīgi atsevišķi pakalpojumi
17. Vispirms ir jānoskaidro, vai atsevišķu pakalpojumu, kas saistīti ar komplekso pakalpojumu – preču pieņemšana noliktavā, to novietošana atbilstošos noliktavas plauktos, šo preču uzglabāšana, preču izsniegšana un izkraušana un iekraušana –, pakalpojuma sniegšanas vieta ir jānosaka attiecīgajā gadījumā atsevišķi vai kopīgi.
18. Polijas valdība pareizi ir norādījusi, ka konkrētajā gadījumā ir jāņem vērā Tiesas judikatūra par vienotu pakalpojumu. Atbilstoši tai, ja darījumu veido virkne elementu un darbību, ir jāņem vērā visi apstākļi, kuros attiecīgais darījums tiek veikts, lai noteiktu, vai pastāv divi vai vairāki atsevišķi pakalpojumi vai vienots pakalpojums (6) .
19. Vienots pakalpojums ir konstatējams it īpaši tad, ja galveno pakalpojumu veido viens atsevišķs pakalpojums un ja pārējie atsevišķie pakalpojumi ir tikai papildpakalpojumi. Atsevišķs pakalpojums ir uzskatāms tikai par papildpakalpojumu, nevis galveno pakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt galveno pakalpojumu (7) .
20. Ja vienots pakalpojums sastāv no galvenā pakalpojuma un papildpakalpojumiem, papildpakalpojumiem ir piemērojami tie paši nodokļi kā galvenajam pakalpojumam (8) . Tādēļ Polijas valdība pareizi norāda, ka galvenā pakalpojuma sniegšanas vieta kopumā nosaka vienotā pakalpojuma sniegšanas vietu (9) .
21. Lai gan principā pamattiesvedībā iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, vai aprakstītie atsevišķie pakalpojumi veido vienotu pakalpojumu un kurš no atsevišķajiem pakalpojumiem konkrētajā gadījumā ir galvenais pakalpojums (10), saskaņā ar izklāstītajiem lietas faktiem šķiet, ka principā preču uzglabāšana, tātad pati glabāšana, ir jāuzskata par galveno pakalpojumu, turpretim to pieņemšana, novietošana, izsniegšana, izkraušana un iekraušana – par papildpakalpojumiem. Tas tādēļ, ka pēdējie minētie atsevišķie pakalpojumi paši par sevi parasti nav klienta mērķis, bet tie ir paredzēti prasītās preču glabāšanas nodrošināšanai.
22. Tomēr materiālu pārpakošanu, kas tiek veikta dažu klientu vajadzībām, ir iespējams uzskatīt arī par patstāvīgu pakalpojumu, ja pārpakošana nenotiek, lai nodrošinātu labāku glabāšanu. Šajā gadījumā no PVN piemērošanas viedokļa būtu jāsaskata divi pakalpojumi, kuru sniegšanas vieta katrā gadījumā būtu jānosaka atsevišķi: pirmkārt, pārpakošana, otrkārt, preču glabāšana.
23. Atšķirīgs secinājums kopumā varētu tikt izdarīts tad, ja ar glabāšanai paredzēto preču izkraušanu un iekraušanu būtu saistīts nodokļa maksātājas sniegts svarīgs transporta pakalpojums. Ja pakalpojumā ietilpst preces savākšana vienā vietā un tās nogādāšana uz citu vietu pēc īslaicīgas glabāšanas, arī transports var būt galvenais pakalpojums, kamēr īslaicīga uzglabāšana pati par sevi nav klienta mērķis un attiecīgi ir tikai papildpakalpojums. Tādā gadījumā šāda pakalpojuma sniegšanas vieta tiktu noteikta, ņemot vērā transportēšanai nozīmīgo pakalpojuma sniegšanas vietu.
24. Tomēr, ņemot vērā iesniedzējtiesas it īpaši prejudiciālajos jautājumos aprakstītos atsevišķos pakalpojumus, veicot turpmāku analīzi, es uzskatīšu, ka aprakstītais kompleksais pakalpojums preču glabāšanas jomā ir vienots pakalpojums, kura sniegšanas vieta ir atkarīga no preču uzglabāšanas kā galvenā pakalpojuma.
B – Vienotā glabāšanas pakalpojuma sniegšanas vieta
25. Šī glabāšanas pakalpojuma sniegšanas vieta varētu tikt noteikta saskaņā ar PVN direktīvas 44. un 45. pantā ietvertajiem vispārīgajiem noteikumiem vai saskaņā ar 47. pantā ietverto speciālo noteikumu.
26. Tā kā speciālajām tiesību normām par pakalpojuma sniegšanas vietu ir prioritāte pār vispārējo tiesisko regulējumu (11), vispirms ir jāpārbauda PVN direktīvas 47. panta piemērojamība.
27. Preces glabāšana nepieder nevienam no tiesību normā expressis verbis
minētajiem pakalpojumiem. Taču, tā kā uzskaitījums nav izsmeļošs (12), rodas jautājums, vai preces glabāšana ir “ar nekustamo īpašumu saistīts” pakalpojums tiesību normas izpratnē.
1) Pietiekami tieša saikne
28. Saskaņā ar Tiesas judikatūru par Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu šajā ziņā nav pietiekama jebkāda pakalpojuma saikne ar nekustamo īpašumu. Gluži otrādi, šai saiknei ir jābūt “pietiekami tiešai” (13) . Tiesa spriedumā lietā Heger apstiprināja šādas saiknes esamību, jo attiecīgais nekustamais īpašums esot “galvenais elements un tas nav nodalāms no minētā pakalpojuma”, un vieta, kurā atrodas nekustamais īpašums, esot galīgā pakalpojuma izmantošanas vieta (14) .
29. Nav pamata šo judikatūru – neskatoties uz tagad paplašināto formulējumu attiecībā uz expressis verbis
uzskaitītajiem pakalpojumiem – neattiecināt uz šajā gadījumā interpretējamo PVN direktīvas 47. pantā ietverto tiesību normu. Tomēr šī judikatūra ir jāprecizē, jo – kā pareizi jau ir uzsvēris ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss [ F. J. Jacobs ] (15) – pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanas PVN piemērošanas jomā galvenais mērķis ir tiesiskās drošības garantēšana.
30. Tiesību normas par pakalpojuma sniegšanas vietu ir kolīziju normas, kas nosaka vietu, kurā pakalpojumiem tiek piemēroti nodokļi, un tādējādi norobežo dalībvalstu kompetenci vienu no otras. Šo noteikumu mērķis ir izvairīties, no vienas puses, no kompetenču kolīzijas, kas var izraisīt dubultu aplikšanu ar nodokļiem, un, no otras puses, ienākumu neaplikšanas ar nodokļiem vispār (16) . Tādēļ tiesību normās lietotie jēdzieni ir jāinterpretē vienveidīgi visā Savienībā (17) un tādā veidā, ka tās ietver drošu, vienkāršu un piemērojamu kritēriju, lai piesaistītu šāda veida pakalpojumus un tādējādi novērstu kompetences konfliktus starp dalībvalstīm (18) .
31. Šis mērķis attiecībā uz PVN direktīvas 47. pantu ar līdzšinējo Tiesas judikatūru vēl nav sasniegts. Nosacījums par “pietiekami tiešu” saikni, kā to parāda arī šī tiesvedība, ir tik nenoteikts, ka tā piemērošana atsevišķā gadījumā nav prognozējama. Tas pats attiecas uz Tiesas vienā spriedumā papildu norādītajiem kritērijiem – nekustamais īpašums kā “galvenais elements, kas nav nodalāms no minētā pakalpojuma”, vai galīgā pakalpojuma izmantošanas vieta.
32. Tiesa gan ir attiecībā uz PVN atskaitīšanai atbilstoši PVN direktīvas 168. pantam saskaņā ar Tiesas judikatūru nepieciešamo “tiešo un tūlītējo saikni” starp iepriekš veiktiem darījumiem un vēlāk veiktiem ar nodokli apliekamiem darījumiem jau secinājusi, ka, ņemot vērā saimniecisko darījumu dažādību, nevar precīzāk noteikt nepieciešamo saikni visiem iespējamiem gadījumiem un ka tādēļ šī kritērija piemērošana ir valsts tiesas kompetencē (19) . Tomēr to pašu nevar apgalvot attiecībā uz “pietiekami tiešo saikni”, no kuras ir atkarīga šajā gadījumā interpretējamā PVN direktīvas 47. panta piemērojamība. Tas tādēļ, ka, ja priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību piešķiršana konkrētā gadījumā ir jānoskaidro tikai vienas valsts tiesā, jautājums par konkrēta pakalpojuma sniegšanas vietu var tik vienlaicīgi izskatīts dažādu dalībvalstu tiesās. Lai novērstu šajā ziņā atšķirīgus lēmumus, kuri būtu par pamatu pakalpojuma dubultai aplikšanai ar nodokli vai neaplikšanai ar nodokli vispār, Tiesai ir jānorāda valsts tiesām pēc iespējas objektīvāks kritērijs PVN direktīvas 47. panta piemērošanai (20) .
2) Objektīvs kritērijs, nosakot pietiekami tiešu saikni
33. Iesniedzējtiesa šajā ziņā ir piedāvājusi uzskatīt pakalpojuma saikni ar nekustamo īpašumu par pietiekami tiešu, ja pakalpojuma priekšmets
ir konkrēts
nekustamais īpašums.
34. Tiesai vajadzētu sekot šim priekšlikumam.
35. Tas, pirmkārt, nozīmē, ka nepietiek secināt, ka pakalpojuma sniegšanai ir nepieciešams kaut kāds nekustamais īpašums. Gluži otrādi, runai ir jābūt par konkrētu, pušu noteiktu nekustamo īpašumu. Šis nosacījums jau izriet no tā, ka pusēm, piemērojot PVN direktīvas 47. pantu, ir jābūt skaidram, kurā vietā ir jānokārto nodokļu saistības.
36. Tomēr nosacījums par konkrētu
nekustamo īpašumu, ar kuru pakalpojums ir saistīts, arī nevar būt pietiekams iemesls, lai piemērotu PVN direktīvas 47. pantu. Tas tādēļ, ka daudzi pakalpojumi ir jāsniedz konkrētā nekustamā īpašumā, jo pakalpojuma sniedzējam tur atrodas uzņēmuma telpas. Tādējādi nevarētu tikt radīta pietiekami tieša pakalpojuma saikne ar nekustamo īpašumu, jo, kā jau ir secinājusi Tiesa, liels skaits pakalpojumu vienā vai otrā veidā ir saistīti ar nekustamo īpašumu (21) .
37. Tādēļ, otrkārt, konkrēti noteiktajam nekustamajam īpašumam ir jābūt arī pakalpojuma priekšmetam, proti, kad nekustamais īpašums ir pakalpojuma objekts . Šis nosacījums izriet no PVN direktīvas 47. pantā expressis verbis
minētajiem pakalpojumiem, kas būtībā ir vienīgā norāde, veicot interpretāciju (22) . Saskaņā ar to nekustamais īpašums ir pakalpojuma priekšmets, to izmantojot klientiem (tiesību piešķiršana, ieskaitot izmitināšanu), to apstrādājot (būvdarbi) vai to novērtējot (ekspertu pakalpojumi).
38. Šajā ziņā nav nozīmes tam, ka PVN direktīvas 47. pantā ir arī uzskaitīti divi pakalpojumi, kas faktiski neietilpst nevienā no šīm trim kategorijām. Proti, tas tā ir nekustamā īpašuma aģentu pakalpojumu un būvdarbu sagatavošanas gadījumā. To priekšmets nav pats nekustamais īpašums, bet gan nekustamā īpašuma pirkuma līgums vai plānošanas dokumenti tā apstrādāšanai.
39. Tomēr vispārīgajam noteikumam attiecībā uz pietiekami tiešu saikni ar nekustamo īpašumu nav jāattiecas uz visiem PVN direktīvas 47. pantā expressis verbis
uzskaitītajiem pakalpojumiem. Gluži otrādi, tā iekļaušanas tekstā mērķis var būt tikai vienkāršota tā piemērojamības paplašināšana (23) . Turpretim, ja vispārīgais noteikums tiktu formulēts tik plaši, ka tas attiektos arī uz visiem PVN direktīvas 47. pantā expressis verbis
uzskaitītajiem pakalpojumiem, tas būtiski paplašinātu šīs tiesību normas piemērošanas jomu. Tas tādēļ, ka, lai viens vispārīgs noteikums attiektos arī uz nekustamā īpašuma aģentu pakalpojumiem un būvdarbu sagatavošanu, tam būtu jāattiecas arī uz pakalpojumiem, kuru priekšmets gan nav nekustamais īpašums, bet tam ir saistība ar nekustamo īpašumu. Taču, kā jau secināts (24), tas tā ir daudzu pakalpojumu gadījumā.
40. Ņemot vērā minēto, PVN direktīvas 47. panta piemērošanai pietiekamas tiešas saiknes starp pakalpojumu un nekustamo īpašumu pastāvēšanu var pieņemt, ja pakalpojuma priekšmets ir konkrēta nekustamā īpašuma izmantošana, apstrādāšana vai novērtēšana, vai tas expressis verbis ir minēts tiesību normā.
41. Līdz šim Tiesas izlemtie atsevišķie gadījumi atbilst šiem nosacījumiem: lietā Heger
vērtējamās zvejas tiesības ir nekustamā īpašuma izmantošana (25) un uz lietā RCI Europe
vērtēto daļēja laika dzīvošanas tiesību apmaiņas organizēšanu (26) var attiecināt nekustamā īpašuma aģenta pakalpojumus. Spriedumā lietā Inter-Mark Group
Tiesa gan neatzina pietiekami tiešu saikni starp gadatirgus stenda uzstādīšanu un nekustamo īpašumu, lai gan bija runa par nekustamā īpašuma apstrādāšanu. Tomēr ar šo judikatūru tiek tikai uzsvērts, ka šādai apstrādāšanai arī būvdarbu formā ir jābūt noteiktā apmērā un tai ir jāilgst noteiktu zināmu laiku (27) .
3) Glabāšanas pakalpojuma priekšmets
42. Līdz ar to šajā lietā vērtējamam glabāšanas pakalpojumam var būt pietiekami tieša saikne ar nekustamo īpašumu tikai tad, ja tas ir saistīts ar konkrēta nekustamā īpašuma vai konkrētas nekustamā īpašuma daļas izmantošanas tiesībām. Tikai tādā gadījumā pakalpojuma priekšmets ir pats nekustamais īpašums. Šajā ziņā nozīme var būt tam, ko ir ņēmusi vērā Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
[Lodzas administratīvā tiesa] kā iepriekšējā instance pamattiesvedībā, ka noliktavas nav brīvi pieejamas klientiem.
43. Turpretim, ja ar glabāšanas pakalpojumu nav saistītas konkrēta nekustamā īpašuma izmantošanas tiesības, pakalpojuma priekšmets ir tikai uzglabājamie priekšmeti. Tam, ka glabāšanai ir noteikti nepieciešams nekustamais īpašums, kā redzams, nav nozīmes (28) . Kā pareizi ir norādījusi Grieķijas valdība, šajā gadījumā nekustamais īpašums ir tikai līdzeklis, lai sniegtu pakalpojumu.
44. Uz glabāšanas pakalpojumu nevar tikt attiecināta, kā to piedāvā Polijas valdība, arī PVN direktīvas 47. pantā minētā izmitināšana viesnīcu nozarē vai nozarēs ar līdzīgām funkcijām. Personu izmitināšana notiek pilnīgi citos apstākļos nekā preču glabāšana, tādēļ glabāšanas nozare nepilda viesnīcu nozarei līdzīgu funkciju.
45. Līdz ar to attiecībā uz PVN direktīvas 47. panta piemērošanu glabāšanas pakalpojumam, uz ko pareizi ir norādījusi nodokļa maksātāja, ir jānošķir atkarībā no tā, vai klients iegūst tiesības izmantot noteiktu noliktavas platību vai arī viņam ir tikai jāsaņem atpakaļ preces iepriekšējā stāvoklī.
4) PVN komitejas pamatnostādnes
46. Šī nošķiršana glabāšanas pakalpojumu gadījumā atbilst arī padomdevējas komitejas pievienotās vērtības nodokļa jautājumos (turpmāk tekstā – “PVN komiteja”) viedoklim. PVN komiteja, kurā atbilstoši PVN direktīvas 398. panta 2. punktam ir dalībvalstu un Komisijas pārstāvji, 2011. gada 1. jūlija 93. sēdē pieņemtajā pamatnostādnē “gandrīz vienbalsīgi” ir paudusi viedokli, ka priekšmetu glabāšana nekustamā īpašumā nenozīmē PVN direktīvas 47. panta piemērošanu, ja “klienta ekskluzīvā lietošanā neatrodas noteikta nekustamā īpašuma daļa” (29) .
47. Lai gan PVN komitejas pamatnostādnes nav juridiski saistošas (30), ar PVN direktīvas 398. panta 4. punktu komitejai expressis verbis
tiek noteikts uzdevums pārbaudīt Savienības noteikumu piemērošanu PVN jomā.
48. Tiesa muitas tiesību jomā jau sen kādreizējās Kopējā muitas tarifa nomenklatūras komitejas, kam bija līdzīgs uzdevums (31), viedokļus ir atzinusi par vērtīgu līdzekli, lai vienveidīgi piemērotu kopējo muitas tarifu, lai arī tie nav juridiski saistoši (32) . Uz minēto pamatojas Tiesas patstāvīgā judikatūra, saskaņā ar kuru paskaidrojošās piezīmes, ko sniegusi Kombinētās nomenklatūras komisija – tagad sadarbībā ar Muitas kodeksa komiteju (33) –, ir svarīgas dažādu muitas pozīciju apjoma interpretācijā, lai arī tām nav juridiski saistoša spēka (34) .
49. Vairs nav iemesla neatzīt PVN komitejas pamatnostādnēm līdzīgu nozīmi. Lai gan es savos secinājumos lietā Levob Verzekeringen
un OV Bank
šo viedokli noraidīju, argumentējot, ka pamatnostādnes netiek publicētas (35), šobrīd tas tā vairs nav (36) .
50. Tomēr PVN komitejas nozīme arī nedrīkst tikt pārvērtēta. Tās pamatnostādnes būtībā ir Komisijas un dalībvalstu kompetento iestāžu viedokļa izpausme (37) . Tādēļ to kā interpretācijas palīglīdzekļu piemērošanai nav arī nepieciešama vienprātība, kā tas noteikts LESD 113. pantā attiecībā uz Padomes tiesību aktiem PVN jomā.
51. Tomēr kā palīglīdzeklis šajā gadījumā veicamajai interpretācijai minētā, gandrīz vienprātīgi pieņemtā pamatnostādne šajā gadījumā apstiprina diferencētu glabāšanas pakalpojumu vērtējumu saistībā ar PVN direktīvas 47. panta piemērošanu.
V – Secinājumi
52. Līdz ar to es iesaku Tiesai uz Naczelny Sąd Administracyjny
uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) lai piemērotu Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 47. pantu, pakalpojuma priekšmetam ir jābūt konkrēta nekustamā īpašuma izmantošanai, apstrādāšanai vai novērtēšanai, vai tam expressis verbi s ir jābūt minētam tiesību normā;
2) kompleksi pakalpojumi preču glabāšanas jomā atbilst šiem nosacījumiem tikai tad, ja preču uzglabāšana ir vienota pakalpojuma galvenais pakalpojums un tā ir saistīta ar konkrēta nekustamā īpašuma vai konkrētas nekustamā īpašuma daļas izmantošanas tiesībām.
(1) .
(2)  – Skat. 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā C-166/05 Heger
(Krājums, I-7749. lpp., 24. punkts) un 2011. gada 27. oktobra spriedumu lietā C-530/09 Inter-Mark Group
(Krājums, I-10675. lpp., 30. punkts).
(3)  – OV L 347, 1. lpp.
(4)  – Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīva 2008/8/EK, ar ko groza Direktīvu 2006/112/EEK attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (OV L 44, 11. lpp.).
(5)  – OV L 145, 1. lpp., OV Īpašais izdevums latviešu valodā, 9. nod., 1. sēj., 23.–62. lpp.
(6)  – 2012. gada 19. jūlija spriedums lietā C-44/11 Deutsche Bank
(18. punkts un tajā minētā judikatūra).
(7)  – Skat. 2012. gada 27. septembra spriedumu lietā C-392/11 Field Fisher Waterhouse
(17. punkts un tajā minētā judikatūra).
(8)  – Skat. spriedumus lietā Deutsche Bank
(minēts 6. zemsvītras piezīmē, 19. punkts un tajā minētā judikatūra) un lietā Field Fisher Waterhouse
(minēts 7. zemsvītras piezīmē, 17. punkts).
(9)  – Šajā ziņā skat. arī 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā C-41/04 Levob Verzekeringen
un OV Bank
(Krājums, I-9433. lpp.); vēl neskaidrs 2001. gada 25. janvāra spriedums lietā C-429/97 Komisija/Francija ( Recueil, I-637. lpp., 46.–48. punkts), saskaņā ar kuru šķiet, ka kompleksa pakalpojuma esamība nepieļauj speciālas tiesību normas par pakalpojuma sniegšanas vietu piemērošanu.
(10)  – Skat. spriedumu lietā Field Fisher Waterhouse
(minēts 7. zemsvītras piezīmē, 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
(11)  – Šajā ziņā attiecībā uz Sestās direktīvas 9. pantu skat. 2009. gada 2. jūlija spriedumu lietā C-377/08 EGN
(Krājums, I-5685. lpp., 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
(12)  – Skat. ģenerāladvokātes E. Šarpstones [ E. Sharpston ] 2006. gada 7. marta secinājumus lietā C-166/05 Heger
(Krājums, I-7749. lpp., 36. punkts).
(13)  – Spriedumi lietā Heger
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 24. punkts) un lietā Inter-Mark Group
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 30. punkts) par būtībā formulējuma ziņā vienādo PVN direktīvas vecās redakcijas 45. pantu; skat. arī 2009. gada 3. septembra spriedumu lietā C-37/08 RCI Europe
(Krājums, I-7533. lpp., 36. punkts): “pietiekami tieša saikne”.
(14)  – Spriedums lietā Heger
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 25. punkts).
(15)  – Skat. ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa 2002. gada 12. decembra secinājumus lietā C-438/01 Design Concept
(2003. gada 5. jūnija spriedums, Recueil, I-5617. lpp., 30. punkts).
(16)  – Par Sestās direktīvas 9. pantu skat. 1985. gada 4. jūlija spriedumu lietā 168/84 Berkholz
( Recueil, 2251. lpp., 14. punkts), 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C-327/94 Dudda
( Recueil, I-4595. lpp., 20. punkts), 1997. gada 6. marta spriedumu lietā C-167/95 Linthorst, Pouwels en Scheres
( Recueil, I-1195. lpp., 10. punkts), spriedumu lietā Komisija/Francija (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 41. punkts), 2001. gada 15. marta spriedumu lietā C-108/00 SPI
( Recueil, I-2361. lpp., 15. punkts), 2005. gada 12. maija spriedumu lietā C-452/03 RAL (Channel Islands) u.c. (Krājums, I-3947. lpp., 23. punkts), spriedumu lietā Levob Verzekeringen
un OV Bank
(minēts 9. zemsvītras piezīmē, 32. punkts), 2006. gada 9. marta spriedumu lietā C-114/05 Gillan Beach
(Krājums, I-2427. lpp., 14. punkts), 2007. gada 6. decembra spriedumu lietā C-401/06 Komisija/Vācija (Krājums, I-10609. lpp., 29. punkts), 2008. gada 6. novembra spriedumu lietā C-291/07 Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet
(Krājums, I-8255. lpp., 24. punkts), 2009. gada 19. februāra spriedumu lietā C-1/08 Athesia Druck
(Krājums, I-1255. lpp., 20. punkts), spriedumu lietā EGN
(minēts 11. zemsvītras piezīmē, 27. punkts) un 2012. gada 26. janvāra spriedumu lietā C-218/10 ADV Allround
(27. punkts).
(17)  – Šajā ziņā par Sestās direktīvas 9. pantu skat. 1993. gada 17. novembra spriedumu lietā C-68/92 Komisija/Francija ( Recueil, I-5881. lpp., 14. punkts), spriedumu lietā C-69/92 Komisija/Luksemburga ( Recueil, I-5907. lpp., 15. punkts), spriedumu lietā C-73/92 Komisija/Spānija ( Recueil, I-5997. lpp., 12. punkts), spriedumu lietā Gillan Beach
(minēts 16. zemsvītras piezīmē, 20. punkts) un 2009. gada 22. oktobra spriedumu lietā C-242/08 Swiss Re Germany Holding
(Krājums, I-10099. lpp., 32. punkts).
(18)  – Par Sestās direktīvas 9. pantu skat. spriedumu lietā Komisija/Francija (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 49. punkts); šajā ziņā skat. arī 1998. gada 7. maija spriedumu lietā C-390/96 Lease Plan
( Recueil, I-2553. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra), spriedumus lietā Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet
(minēts 16. zemsvītras piezīmē, 31. punkts) un lietā ADV Allround
(minēts 16. zemsvītras piezīmē, 30. punkts).
(19)  – 2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C-98/98 Midland Bank
( Recueil, I-4177. lpp., 25. punkts).
(20)  – Šajā ziņā skat. jau secinājumus lietā Heger
(minēti 12. zemsvītras piezīmē, 33. punkts).
(21)  – Spriedums lietā Heger
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 23. punkts).
(22)  – Par izņēmuma noteikuma attiecībā uz pakalpojumiem, kas ir saistīti ar nekustamo īpašumu, jēgu un mērķi skat. Komisijas 2003. gada 23. decembra priekšlikumu Padomes direktīvai, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu, COM(2003) 822, galīgā redakcija, 7. un 8. lpp.: “politiski iemesli”.
(23)  – Par pakalpojumu kataloga paplašināšanu ar Direktīvu 2008/8 skat. Komisijas priekšlikumu COM(2003) 822, galīgā redakcija (minēts 22. zemsvītras piezīmē), 13. lpp. par 9.a pantu.
(24)  – Skat. iepriekš 36. punktu.
(25)  – Skat. spriedumu lietā Heger
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 25. punkts).
(26)  – Skat. spriedumu lietā RCI Europe
(minēts 13. zemsvītras piezīmē).
(27)  – Skat. spriedumu lietā Inter-Mark Group
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 31. punkts).
(28)  – Skat. iepriekš 35. un 36. punktu.
(29)  – Dokument A – taxud.c .1(2012)400557 – 707, 4. lpp., 8. punkts, a) apakšpunkts.
(30)  – Skat. ģenerāladvokāta L. A. Hēlhuda [ L. A. Geelhoed ] 2002. gada 14. novembra secinājumus lietā C-144/00 Hoffmann
(2003. gada 3. aprīļa spriedums, Recueil, I-2921. lpp., 72. punkts) un ģenerāladvokāta Ī. Bota [ Y. Bot ] 2007. gada 13. septembra secinājumus lietā C-401/06 Komisija/Vācija (Krājums, I-10609. lpp., 50. punkts).
(31)  – Skat. 1969. gada 16. janvāra Regulas (EEK) Nr. 97/69 par Kopējā muitas tarifa nomenklatūras vienādas piemērošanas pasākumiem 2. pantu (OV L 14, 1. lpp.).
(32)  – 1977. gada 15. februāra spriedums apvienotajās lietās 69/76 un 70/76 Dittmeyer
( Recueil, 231. lpp.).
(33)  – Skat. Padomes 1987. gada 23. jūlija Regulas (EEK) Nr. 2658/87 par tarifu un statistikas nomenklatūru un kopējo muitas tarifu (OV L 256, 1. lpp.), ar Padomes 2000. gada 31. janvāra Regulu (EK) Nr. 254/2000 (OV L 28, 16. lpp.) grozītajā redakcijā, 9. panta 1. punkta a) apak špunkta otro ievilkumu un 10. pantu.
(34)  – Skat. arī 1997. gada 6. novembra spriedumu lietā C-201/96 LTM
( Recueil, I-6147. lpp., 17. punkts), 2005. gada 17. marta spriedumu lietā C-467/03 Ikegami
(Krājums, I-2389. lpp., 17. punkts) un 2011. gada 18. maija spriedumu lietā C-423/10 Delphi Deutschland
(Krājums, I-4003. lpp., 24. punkts).
(35)  – Skat. manus 2005. gada 12. maija secinājumus lietā C-41/04 Levob Verzekeringen
un OV Bank
(Krājums, I-9433. lpp., 25. punkts).
(36)  – Skat. Komisijas interneta vietni http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, pārbaudīta 2013. gada 11. janvārī.
(37)  – Šajā ziņā skat. ģenerāladvokāta M. Vornera [ M. Warner ] 1977. gada 19. janvāra secinājumus apvienotajās lietās 69/76 un 70/76 Dittmeyer
( Recueil, 231., 244. lpp.).