Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. március 26.(1)
C‑734/23. P. és C‑735/23. P. sz. egyesített ügyek
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko‑Graphics BVBA (C‑735/23 P)
kontra
Európai Bizottság
„ Fellebbezés – Állami támogatás – A Belga Királyság által végrehajtott támogatási program – Feltételes adómegállapítás (tax ruling) – A többletnyereség adómentessége – Az állami támogatások ellenőrzésének kritériuma az adójogban – Jogellenes közigazgatási gyakorlat mint támogatás ”
I.      Bevezetés
1.        Kötve van‑e a Bizottság és az uniós bíróságok a tagállami adóhatóságok gyakorlatának állami támogatásokra vonatkozó jog szerinti vizsgálata során a nemzeti adójog valamely rendelkezésének a tagállam által adott értelmezéséhez, ha az nem egyeztethető össze a rendelkezés szövegével?
2.        Ez a kérdés áll a Soudal NV és az Esko‑Graphics BVBA (a továbbiakban: fellebbezők) által a Törvényszék 2023. szeptember 20‑i ítéletével(2) (a továbbiakban: megtámadott ítélet) szemben benyújtott fellebbezések középpontjában. A jelen fellebbezések olyan fellebbezések sorozatának részét képezik, amelyekkel kapcsolatban ma ugyancsak indítványt terjesztek elő.(3)
3.        A megtámadott ítélet a Bizottság 2016. január 11‑i határozatára(4) vonatkozik (a továbbiakban: vitatott határozat), amelyben a Bizottság a belga adóhatóságok által 2004 és 2014 között alkalmazott, úgynevezett „a többletnyereség adómentességére” vonatkozó gyakorlatot (a továbbiakban: vitatott adózási gyakorlat) a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősítette. A vitatott adózási gyakorlat lehetővé tette, hogy a nemzetközi vállalatcsoportokhoz tartozó belga vállalatok adóköteles nyereségét feltételes adómegállapítások (tax rulings) révén csökkentsék (ezt részben a többletnyereség, azaz az „excess profits” adómentességének is nevezik).
4.        A belga adóhatóságok e gyakorlatot a belga adójog egyik rendelkezésére, a Code des impôts sur les revenus 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv, a továbbiakban: CIR 92) 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozták. Ez a rendelkezés a szövege szerint lehetővé teszi a vállalati nyereség korrekcióját olyan esetekben, amikor a nyereséget nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások befolyásolták. A megállapodás legfőbb alkalmazási területe várhatóan a szokásos piaci feltételeknek meg nem felelő transzferárak(5) megállapítása lesz. Mind a Bizottság a vitatott határozatában, mind a Törvényszék a megtámadott ítéletében arra a következtetésre jutott, hogy ez a vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga társasági adóra vonatkozó jogszabályok egészétől (mint referenciakerettől).
5.        A jelen fellebbezések lehetőséget biztosítanak a Bíróság számára annak eldöntésére, hogy a Bizottság és a Törvényszék milyen mértékben van egy rendelkezés nemzeti értelmezéséhez kötve a „normál” nemzeti adójog meghatározásakor, amely az állami támogatásokra vonatkozó jog szerinti értékelés referenciakeretét képezi. Ez a kérdés a jelen ügyben különösen azért merül fel, mert a vitatott adózási gyakorlat a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozva Belgiumban bevett közigazgatási gyakorlatnak minősül.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
6.        Az uniós jogi hátteret az EUMSZ 107. és EUMSZ 108. cikk képezi.
B.      A belga jog
7.        Belgiumban a jövedelmek adóztatására vonatkozó szabályokat a CIR 92 kodifikálta. A CIR 92 1. cikkének (1) bekezdése szerint jövedelemadóként többek között a belföldi illetőségű társaságok teljes jövedelmét terhelő adó, a társasági adó kivetésére kerül sor.
8.        A CIR 92 és a 2002. december 24‑i törvény módosításáról szóló 2004. június 21‑i törvénnyel(6) Belgium a csoporthoz tartozó társaságok határokon átnyúló ügyleteire vonatkozó új rendelkezéseket vezetett be, amelyek többek között a nyereség korrekcióját írják elő a nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások esetében.
9.        A CIR 92 185. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„[K]apcsolt vállalkozásokból álló multinacionális csoporthoz tartozó két vállalkozás esetében és határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik vonatkozásában:
a)      amennyiben a két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazott feltételektől, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, de azok miatt nem realizált, az érintett vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható;
b)      ha egy vállalkozás nyereségéhez hozzászámítják azt a nyereséget, amelyet egy másik vállalkozás nyereségéhez is hozzászámítanak, és ez a hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel, akkor az első vállalkozás nyereségét megfelelő módon ki kell igazítani.
Az első albekezdés feltételes adómegállapítási határozat útján alkalmazandó, a kettős adóztatás megszüntetéséről szóló egyezmény alkalmazásának sérelme nélkül.”
10.      A törvény indoklásából kitűnik, hogy ezzel a határokon átnyúló ügyek tényállásában is alkalmazni kívánják a szokásos piaci ár elvét.(7)
11.      A belga adóhatóságok e rendelkezés értelmezésére vonatkozó álláspontja egy 2006. július 4‑i körlevélben szerepel, amely lényegében megismétli a törvény indoklását.(8) A belga pénzügyminiszter ezenkívül több parlamenti kérdésre adott válaszában is állást foglalt a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjának alkalmazásával kapcsolatban.(9)
III. A tényállás és az eddigi eljárás
A.      A jogvita háttere
12.      A 2004 és 2014 közötti időszakban a feltételes adómegállapítási határozatok meghozataláért hatáskörrel rendelkező hatóság 55 belgiumi székhelyű, multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozás számára a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján 66 feltételes adómegállapítás útján csökkentette a Belgiumban adóköteles nyereséget. A feltételes adómegállapítási határozatok címzettjei között voltak a fellebbezők is.
13.      Ennek során a hatáskörrel rendelkező hatóság az adóalanyok kérelmére nem saját maga által meghatározott transzferárakat vett alapul, hanem a belga társaságok nyereségét egy hasonló egyéni vállalkozás átlagos nyereségével hasonlította össze.(10) Ezen összehasonlító vizsgálat eredményeként egy százalékos arány született, amely kifejezte az adóalanyok tényleges nyereségének eltérését egy egyéni vállalkozás hipotetikus átlagos nyereségétől. Ezen százalékos mértékben az elkövetkező öt évben a nyereség után nem volt adófizetési kötelezettség. Az adóalanyok kérelmére megváltozott az adóalap jellege és mértéke, mivel az adóalapként már nem a ténylegesen elért nyereség (amely a belga adótörvény szerint a tényleges teherviselési képességét tükrözi) szolgált, hanem csak a csökkentett nyereség. E tekintetben teljes mértékben egy hipotetikus átlagnyereség adóztatásáról(11) beszélhetünk.
14.      A vitatott határozatában a Bizottság megállapította, hogy a nyereségnek a hatáskörrel rendelkező belga hatóság által ezen adózási gyakorlat révén biztosított csökkentése az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatást képez, amely nem összeegyeztethető a belső piaccal, és amelyet az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtottak végre.
15.      Egyebekben a Bizottság elrendelte az ily módon nyújtott támogatások visszatéríttetését, amelyek kedvezményezettjeinek végleges listáját Belgiumnak kellett összeállítania. A vitatott határozat mellékletében azonban a Bizottság tájékoztatási célból a Belgium által megadott adatok alapján már 55 címzettet
tüntetett fel, köztük a fellebbezőket.
B.      A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet
16.      2016. május 2. és július 13. között több vállalat, köztük a fellebbezők, megsemmisítés iránti kereseteket indított a vitatott határozat ellen, amelyek a T‑201/16., T‑335/16., T‑357/16. és T‑369/16. számon kerültek nyilvántartásba.
17.      Az első fokon a fellebbezők szinte azonos keresetlevelek alapján négy jogalapot érvényesítettek.(12) Ezekkel lényegében a Bizottságnak az állami támogatási program fennállására, az előny meglétére, a vitatott adózási gyakorlat szelektív jellegére vonatkozó megállapításait, valamint a támogatásoknak a
Bizottság által elrendelt visszafizetését kifogásolták.
18.      A 2018. február 16‑i végzésében a Törvényszék többek között felfüggesztette az eljárást a T‑201/16., T‑335/16., T‑357/16. és T‑369/16. sz. ügyekben a T‑131/16. és T‑263/16. sz. ügyekben az eljárást lezáró határozat meghozataláig.
19.      A legutóbb említett ügyekben a Törvényszék a 2019. február 14‑i ítéletében(13) megsemmisítette a vitatott határozatot, mivel a Bizottság tévesen állapította meg az állami támogatási programot. A Bizottság által ezen ítélet ellen benyújtott fellebbezés ügyében a Bíróság 2021. szeptember 16‑án hozta meg ítéletét.(14) Ebben hatályon kívül helyezte a Törvényszék ítéletét, mivel a Bizottság által vélelmezett állami támogatási program nem volt kifogásolható, és az ügyet visszautalta a Törvényszékhez. Az első eljárásban a Törvényszék még nem vizsgálta, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok állami támogatásnak minősülnek‑e, és hogy e támogatások visszafizetésének elrendelése jogszerű volt‑e. A Törvényszéknek a második eljárásban kell erről döntést hoznia.(15)
20.      2022. szeptember 9‑én a Törvényszék az eljárási szabályzat 71. cikke (3) bekezdésének megfelelően úgy döntött, hogy folytatja a T‑201/16., T‑335/16., T‑357/16. és T‑369/16. sz. ügyekben indított eljárásokat.
21.      A Törvényszék a megtámadott 2023. szeptember 20‑i ítéletében elutasította a kereseteket.
IV.    A Bíróság előtti eljárás
22.      A fellebbezők 2023. november 30‑án nyújtották be a jelen fellebbezéseket. Azt kérik, hogy a Bíróság:
‑      helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet;
‑      semmisítse meg a vitatott határozatot;
‑      másodlagosan semmisítse meg a vitatott határozat 2. cikkét;
‑      harmadlagosan utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé;
‑      a Bizottságot kötelezze a jelen eljárásban és a Törvényszék előtti eljárásokban felmerült költségek viselésére.
23.      A Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság utasítsa el a fellebbezéseket, és a fellebbezőket kötelezze a költségek viselésére.
24.      A Bíróság elnöke a 2024. január 18‑i végzésével az írásbeli és a szóbeli tárgyalás lefolytatása, valamint az ítélet meghozatala céljából elrendelte a két fellebbezés egyesítését.
25.      A Bíróság előtt valamennyi érintett fél írásbeli észrevételt tett. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V.      A jogkérdésről
26.      A fellebbezők közel azonos fellebbezési beadványok alapján három jogalapra hivatkoznak.
27.      Első jogalapjukban azt állítják, hogy a Törvényszék tévesen erősítette meg a Bizottság által meghatározott referenciakeretet (lásd erről az A. pontot). A második jogalapjukban azt kifogásolják, hogy a Törvényszék tévesen vette alapul a vitatott adózási gyakorlat szelektivitását (erről a B. pontban). Végül a Törvényszék a támogatások
elrendelt visszatéríttetése jogszerűségének értékelése során tévesen alkalmazta a jogot (a harmadik jogalapról a C. pontban).
A.      Az első jogalapról: a referenciakeret meghatározása
28.      A három kifogásra osztott első jogalapjukban a fellebbezők lényegében a Törvényszék által a referenciakeret meghatározása során elkövetett téves jogalkalmazást bírálják. Az első kifogásukban azt állítják, hogy a Törvényszék a referenciakeret meghatározásakor nem vette figyelembe a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának Belgiumban elismert értelmezési gyakorlatát, és helyette tévesen a saját értelmezését alkalmazta a belga jogra (erről a 35. és azt követő pontokban).
29.      A fellebbezők a második és harmadik kifogásukban felsorolják azokat az okokat, amelyek alapján a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának értelmezése során, következésképpen tévesen alkalmazta a jogot a referenciakeret meghatározása során: a második kifogásban azzal érvelnek, hogy a Törvényszék tévesen feltételezett egy másik adóhatóság által korábban végzett, hátrányos adókiigazítást az adóalany javára szóló kedvező adókiigazításhoz (erről a 64. és azt követő pontokban). Végül azt kifogásolják, hogy a Törvényszék téves jogalkalmazás miatt indult ki abból, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem teszi lehetővé a „hipotetikus nyereségre” való hivatkozással történő kiigazítást (erről a 69. és azt követő pontokban).
30.      Az alábbi vizsgálat középpontjában az első kifogás áll. Ha a Törvényszék ugyanis a referenciakeret meghatározásakor jogosan hagyta figyelmen kívül a Belgiumban elismert értelmezési gyakorlatot, és téves jogalkalmazás nélkül erősítette meg a Bizottság vitatott határozatában meghatározott referenciakeretet, már nem releváns, hogy a vitatott adózási gyakorlat további okokból, különösen a második és harmadik kifogásban kifogásolt okokból eltér‑e a referenciakerettől.
1.      A referenciakeret meghatározása mint az állami támogatások vizsgálatának feltétele
31.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata(16) szerint az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti „állami támogatásnak” minősítés megköveteli, hogy először is állami vagy állami forrásból történő beavatkozásról legyen szó. Másodszor, e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor, a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer, torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie.
32.      A jelen ügyben kizárólag a szelektív előny fennállása problematikus. Az adóügyi intézkedések esetében a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának(17) megfelelően a szelektivitást több szakaszban kell meghatározni. Első lépésben az érintett tagállamban érvényes általános vagy „normál” adószabályozást úgynevezett referenciakeretként kell meghatározni. Ebből az általános vagy „normál” adószabályozásból kiindulva második lépésben azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános kerettől azáltal, hogy különbséget tesz az ezen általános rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Ha a „normál adóztatástól” való eltérés megállapításra került, az utolsó lépés annak vizsgálata, hogy igazolható‑e az eltérés.
2.      A Törvényszék megállapításai
33.      A Törvényszék osztja a Bizottságnak a vitatott határozatban kifejtett érvelését, miszerint a vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga adójogtól mint referenciakerettől.(18) Ez a gyakorlat a CIR 92 egyetlen rendelkezésében sem szerepel, és különösen nem alapozható a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára. A Törvényszék hangsúlyozza, hogy a Bizottság nem a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját önmagában, hanem annak (jogellenes) alkalmazását zárta ki a referenciakeretből.(19)
34.      A belga adóhatóságok a feltételes adómegállapítás keretében a nyereség csökkentésével rendszerszinten contra legem alkalmazták a rendelkezést.(20) Egyrészt a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a szövege szerint csak akkor alkalmazandó, ha határokon átnyúló viszony áll fenn két kapcsolt társaság között és a kiigazítandó nyereség a másik társaság nyereségébe is beletartozik, és az így beszámított nyereség az, amelyet ez a másik társaság a szokásos piaci feltételek mellett ért volna el.(21) Másrészt a törvény szövegében nincs jogalapja annak a gyakorlatnak, hogy a nyereség egy bizonyos százalékát többletnyereségként kivonják a társasági adó alól.(22)
3.      Az első jogalap első kifogásáról: a Törvényszék által meghatározott referenciakeret
35.      Annak eldöntéséhez, hogy a Törvényszék a megállapításaiban nem alkalmazta‑e tévesen a jogot, először a fellebbezők azon kifogásával fogok foglalkozni, miszerint a Törvényszék helytelenül határozta meg a referenciakeretet azáltal, hogy figyelmen kívül hagyta a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja belgiumi értelmezési gyakorlatát, ehelyett pedig a saját értelmezését vette alapul. Ennek kapcsán kifejtem, hogy a Bizottság és az uniós bíróságok milyen határok között kötelesek a tagállam által adott nemzeti adószabály értelmezéséhez igazodni a referenciakeret meghatározásakor (és így annak megállapításakor is, hogy történt‑e eltérés ettől) (a 36. és azt követő pontokban, illetve a 41. és azt követő pontokban).(23) Ezt követően megvizsgálom, hogy a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül alkalmazta‑e ezt a kritériumot, és joggal nem sorolta a vitatott adózási gyakorlatot a referenciakeretbe (az 50. és azt követő pontokban).
a)      Alapelv: a tagállam értékelésének kötelező jellege a referenciakeret meghatározásakor
36.      A Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor főszabály szerint kötve vannak a nemzeti adójognak a tagállam általi kialakításához és értelmezéséhez.(24) A nemzeti rendszernek e kötelező jellege elsősorban a tagállamok adóügyi autonómiájának védelmét szolgálja. Ezen túlmenően ez az adóztatás jogszerűsége elvének kifejeződése, amelyet a Bíróság általános jogelvként az uniós jogrend részének ismert el.(25)
37.      Ennek megfelelően a Bíróság az általános adótörvények formájában megjelenő állami támogatások szabályozása tekintetében joggal feltételezi, hogy a tagállamoknak van mozgásterük, és ennek tükrében a Bizottság és az uniós bíróságok értékelési kritéruma korlátozott.(26) A Bíróság hangsúlyozza, hogy az uniós adójogi harmonizáció jelenlegi állapotában a tagállamok szabadon határozhatják meg az általuk legmegfelelőbbnek ítélt adóztatási rendszert.(27) A tagállamok e mérlegelési mozgástere az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározására terjed ki, és különösen a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre vonatkozó szokásos piaci ár elvének végrehajtására és kialakítására is vonatkozik.(28)
38.      Ebben az értelemben kell értelmezni a Bíróságnak a fellebbezők által hivatkozott Amazon  és Engie ügyekben(29) hozott ítéleteit. Az Engie ügyben a Bíróság kifejtette, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezést, feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével.(30) Az Amazon ügyben a Bíróság többek között arra a következtetésre jutott, hogy a Bizottság elfogadhatatlan módon alkalmazta az OECD transzferárazási irányelveit, anélkül hogy bizonyította volna, hogy azokat részben vagy egészben kifejezetten átvette a luxemburgi jog.(31)
39.      Ezen ítélkezési gyakorlat folytatásaként a Bíróság a Prezydent Miasta Mielca ügyben hangsúlyozta a tagállamok adójogi autonómiáját. Így a tagállamok egy adó alapvető jellemzőinek meghatározásakor a tisztán költségvetési célokon kívüli más célokat is követhetnek, amelyek ekkor szintén részét képezik a releváns referenciakeretnek.(32) Emiatt a Bíróság a vasúti infrastruktúra részét képező és más vasúti fuvarozók rendelkezésére bocsátott földterületek általános ingatlanadó‑mentességét a referenciakeret részének tekintette.(33)
40.      E tekintetben a fellebbezők kifogásának kiindulópontja helytálló: a referenciakeretet főszabály szerint a tagállam által meghatározott kialakítása és értelmezése alapján kell megállapítani.
b)      Kivétel: nyilvánvalóan inkoherens kialakítás vagy nyilvánvalóan contra legem módon történő törvényalkalmazás
41.      A tagállamoknak a referenciakeret meghatározása terén biztosított mozgástér határait azonban túllépik, ha az adótörvény vagy nyilvánvalóan inkoherens (erről a 45. pontban), vagy a nemzeti hatóságok az adótörvényt nyilvánvalóan contra legem (és így inkoherens) módon alkalmazzák (erről a 46. és azt követő pontokban). Az alkalmazandó értékelési kritérium ebben az esetben egy puszta
hihetőségi vizsgálatra korlátozódik (erről a 42. és azt követő pontokban).
1)      Az értékelési kritériumról: hihetőségi vizsgálat
42.      A Bizottság és az uniós bíróságok annak vizsgálatakor, hogy a nemzeti adótörvények inkoherensek‑e, vagy azokat contra legem módon alkalmazzák‑e, a hihetőségi vizsgálatra vannak korlátozva.(34)
43.      Ez a hihetőségi vizsgálatra való korlátozás egyrészt megakadályozza, hogy a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak 27 különböző adójogi rendszer részletes értelmezésével kelljen foglalkozniuk, ami pusztán mennyiségi szempontból is „túlterheléshez” vezethetne.(35) Másrészt elkerüli, hogy a Bizottság de facto legfőbb adóhatósággá váljon, és az uniós bíróságok a Bizottság határozatainak ellenőrzése révén gyakorlatilag legfőbb adóügyi bíróságokká váljanak. A hihetőségre korlátozott vizsgálat esetén ugyanis nem minden, az adómegállapító határozatban elkövetett egyszerű téves jogalkalmazás indokolja a referenciakerettől való eltérést. Ezért a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak sem kell mindegyik jogszerűségét vizsgálnia.(36)
44.      Uniós szinten ezért csupán azt kell vizsgálni, hogy a nemzeti adótörvények kialakítása nyilvánvalóan inkoherens‑e, vagy azok alkalmazása a nemzeti szervek részéről nyilvánvalóan contra legem történik‑e. Ez akkor fordul elő, ha a kialakítás és az alkalmazás harmadik fél, például a Bizottság vagy az uniós bíróságok számára nem magyarázható meg elfogadható módon.(37)
2)      Nyilvánvalóan inkoherens kialakítás
45.      A tagállamok ugyanis túllépik az adózási rendszerük kialakítására vonatkozó mozgásterük határait, ha annak érdekében élnek vissza az adójogukkal, hogy az „állami támogatásokra vonatkozó jogot megkerülve” előnyöket nyújtsanak egyes vállalkozásoknak.(38) Az adójogi autonómiával való ilyen visszaélés vélelmezhető az adótörvény nyilvánvalóan inkoherens kialakítása(39) esetén. Így a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában akkor tartja az uniós joggal ellentétesnek az általános adóterhekről szóló határozatot, ha azokat nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető módon alakították ki az állami támogatások területére vonatkozó uniós jogból eredő követelmények megkerülése érdekében.(40) Az általános differenciálások a nemzeti adójogban tehát nem képezik a referenciakeret részét, ha azok a referenciakereten belül, azaz a nemzeti adójogban nem észszerű alapon nyugszanak.(41)
3)      Nyilvánvalóan contra legem törvényalkalmazás
46.      A tagállamok azonban akkor is túllépik a referenciakeret meghatározására vonatkozó mozgásterük határait, ha a nemzeti adójog alkalmazása nyilvánvalóan ellentmond az adójogi rendelkezés szövegének. Ha a nemzeti hatóságok valamely adójogi rendelkezést nyilvánvalóan annak szövegétől eltérően alkalmaznak, a Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor nincsenek ehhez az alkalmazási gyakorlathoz kötve.
47.      Ebben az esetben a nemzeti hatóságok ugyanis éppen ellentmondásba kerülnek a nemzeti jogalkotó által az adójogi autonómia gyakorlása körében elfogadott „normál” nemzeti adójoggal. Az adóztatás jogszerűségének elvéből(42) az is következik, hogy a tagállami adójogi autonómiát elsősorban a nemzeti jogalkotó gyakorolja. Ebből az következik, hogy a nemzeti jog az elsődleges kiindulási pont a referenciakeret meghatározásához. Igaz ugyan, hogy ennek során meghatározó a nemzeti hatóságok általi jogalkalmazás. Ha azonban nyilvánvaló ellentmondás áll fenn a törvény szövege és annak alkalmazása között, a törvény szövege marad meghatározó a referenciakeret meghatározásában.
48.      Ennek megfelelően a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában kimondta, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezését, „feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével.”(43)
49.      Az adójogi autonómiából tehát egyrészt az következik, hogy a törvény szövege képezi a referenciakeret vizsgálatának kiindulási pontját. Másrészt a törvény szövegétől való eltérés vizsgálata a hihetőségi vizsgálatra korlátozódik.(44)
c)      Az értékelési kritérium alkalmazásáról
50.      Ezt a kritériumot alkalmazva a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül erősítette meg a Bizottság által meghatározott referenciakeretet, amikor nem a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját, hanem annak nyilvánvalóan jogellenes alkalmazását tekintette eltérésnek a referenciakerettől, azaz a társasági adóra vonatkozó belga jogszabályoktól.
1)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának nyilvánvaló inkoherenciája?
51.      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem nyilvánvalóan inkoherens. Ellenkezőleg, koherensen illeszkedik a belga adórendszerbe, mivel célja a megfelelő adóztatás biztosítása az adott országban. Ezzel egyidejűleg elkerülhetővé válik a gazdasági kettős adóztatás a nyereséget befolyásoló, nem a szokásos piaci feltételek kiigazítása során (amelynek legfőbb alkalmazási esete várhatóan a transzferárak kiigazítása(45) lesz) egy multinacionális vállalatcsoporton belül.
52.      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése a) és b) pontjának szövege szerint a hatáskörrel rendelkező hatóságok például a multinacionális vállalatcsoportok két vállalata közötti határokon átnyúló ügyletek árait a szokásos piaci ár elvének megfelelően adóügyi szempontból kiigazíthatják. Ez azt jelenti, hogy adózási szempontból a két kapcsolt vállalkozás közötti szolgáltatásért olyan árat vesznek figyelembe, amelyben független vállalkozások állapodtak volna meg egymás között. A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi, hogy az e (hipotetikus) ár alapján megállapított nyereséget adózási szempontból a „megfelelő” vállalkozásnak tulajdonítsák. A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja ezzel párhuzamosan lehetővé teszi a határokon átnyúló ügyletből származó nyereség csökkentését (az árnak a szokásos piaci áraknak megfelelő kiigazításával), ha ez a nyereség a másik vállalkozás nyereségében is szerepel. Így elkerülhető, hogy ugyanazon nyereséget két adóhatóság gazdasági szempontból kétszer adóztassa meg, mivel a számítás során figyelembe veszik a másik államban kiigazított transzferárat.
2)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának a vitatott adózási gyakorlat általi nyilvánvalóan jogellenes alkalmazása
53.      A belga hatóságok ezzel szemben úgy vélik, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében biztosítani kell, hogy valamely multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó belga vállalkozásnak csak azon nyereségek után kelljen adóznia, amelyeket valamely egyéni vállalkozás is elért volna. Az ezt meghaladó nyereséget szinergiák, méretgazdaságosság vagy más, a multinacionális vállalatban való részesedésből származó előnyök eredményezik. Ezen előnyök egy hasonló egyéni vállalkozás esetében nem állnának fenn, ezért adómentességet kell biztosítani számukra.(46) Ezért az adóalany kérelmére csak egy valamely egyéni vállalkozás (hipotetikus) nyeresége után kellett adózni.
54.      Ez a megközelítés és az ahhoz kapcsolódó vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem egyeztethető össze a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével, és ennek megfelelően nem képezi a referenciakeret részét.
55.      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja feltételezi, hogy „a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel”. A CIR 92 185. cikkének (2) bekezdésének bevezető mondatából kitűnik továbbá, hogy a rendelkezés csak a kapcsolt vállalkozások „határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataira” alkalmazandó.
56.      A határon átnyúló konkrét üzleti kapcsolat fennállásának kritériuma és az ezzel kapcsolatban esetlegesen megállapodott feltételek viszont nem játszanak szerepet a vitatott adózási gyakorlatban. A nyereségcsökkentést a határokon átnyúló üzleti kapcsolatoktól függetlenül biztosították. Ez nem a szokásos piaci ár elvének például a transzferárakra való alkalmazását érintette, hanem a belga vállalat teljes nyereségének egy hipotetikus nyereségre történő csökkentését. Még az sem állapítható meg, hogy a fellebbezők a kérdéses időszakban milyen mértékben állapodtak meg a csoporton belüli szolgáltatások (termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás) árairól a határokon átnyúló kapcsolatok keretében.
57.      A rendelkezés szövegétől való ezen eltérő jogalkalmazás nem magyarázható meg elfogadható módon. A konkrét határon átnyúló üzleti kapcsolat és a két vállalkozás közötti feltételekben való megállapodás követelménye ugyanis éppolyan egyszerűen levezethető a rendelkezésből, mint e feltételek hiánya a vitatott adózási gyakorlatban.
58.      Ennek következtében a fellebbezők azon kifogása sem megalapozott, miszerint a Törvényszék nem vizsgálta meg, hogy a vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan eltér‑e a referenciakerettől. A Törvényszék ugyan nem említette kifejezetten a nyilvánvalóságot, azonban alkalmazta az itt javasolt kritériumot, amikor megállapította, hogy a vitatott adózási gyakorlat eltér a törvény szövegétől.
d)      Azon kifogásról, hogy a Bizottság megváltoztatta az indokolását
59.      A fellebbezők azon kifogása sem megalapozott, miszerint a Bizottság az eljárás megindításáról szóló határozatban más referenciakeretet vett alapul, ami miatt a fellebbezők a Bizottság előtti eljárásban nem tudtak megfelelően állást foglalni. A fellebbezők érveléséből nem derül ki, hogy ezzel a Törvényszék téves jogalkalmazását kifogásolják‑e, és adott esetben miben is állna ez.
60.      Amennyiben ezáltal a fellebbezők a 2015/1589 rendelet 24. cikkének (1) bekezdése értelmében vett, észrevételek benyújtásához való jog, mint lényeges eljárási szabály megsértésére hivatkoznak, ilyen téves jogalkalmazást az elsőfokú eljárásban nem hoztak fel. Még ha abból is indulnánk ki, hogy ilyen jogsértés az eljárás minden szakaszában – hivatalból – vizsgálható,(47) ilyen jogsértésről itt nincs szó.
61.      Az észrevételek benyújtásához való jog ugyanis legalább azt feltételezi, hogy az eljárást megindító határozatban kifejezetten és egyértelműen megemlítik a releváns ténybeli és jogi kérdéseket.(48) Ugyanis csak ekkor vannak az érintett felek abban a helyzetben, hogy érdemben észrevételt tegyenek. A releváns ténybeli és jogi kérdésekhez tartoznak mindenekelőtt azok a kérdések, amelyeket
a végleges határozat elfogadására tekintettel kell vizsgálni.(49) Következésképpen szükséges lehet az érintett felek további részvétele
(vagy akár kiegészítő vagy helyesbített, eljárást megindító határozat közzététele), ha az eljárást megindító határozat közzététele után új tényeket állapítanak meg vagy a releváns jogi háttér
lényeges módosításai
következnek be.(50)
62.      E követelményeket a Bizottság betartotta. A vitatott határozatban csupán az eljárást megindító határozatból származó, a 2015/1589 határozat 6. cikke szerinti előzetes(51) jogi értékelését fejtette ki, anélkül hogy lényegesen új tényekre vagy a releváns jogi háttér módosításaira hivatkozott volna. Az eljárást megindító határozatból kitűnik, hogy a „többletnyereség” adómentessége eltér a „normál” társasági adójogtól.(52) Ezt – az eljárást megindító határozatban olykor meglehetősen félreérthető – értékelést
akként pontosította a Bizottság a vitatott határozatban, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja ugyan része a referenciakeretnek, de erre nem alapozható a vitatott adózási gyakorlat. Nem állították, és nem is nyilvánvaló, hogy a jogi értékelés ezen pontosítása mennyiben tudta volna a fellebbezők azon lehetőségét csorbítani, hogy érdemben észrevételt tegyenek. Szabadon megtehették volna, hogy előadják álláspontjukat a ténybeli és jogi helyzetről a hivatalos vizsgálati eljárásban. Ezt a lehetőséget kihasználatlanul hagyták.
e)      Közbenső következtetés
63.      A vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem alapozható a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában foglalt szabályozásra. A Törvényszék következésképpen helytállóan erősítette meg a Bizottság értelmezését, miszerint az nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól. Az első jogalapon belüli első kifogást tehát megalapozatlannak kell tekinteni.
4.      Az első jogalap második kifogásáról: a Törvényszék egy első korrekciót feltételezett
64.      Ennek következtében nem szükséges eldönteni, hogy a vitatott adózási gyakorlat más szempontból is nyilvánvalóan ellentétes‑e a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével. Mert még ha nem is állna fenn a törvényszöveg további nyilvánvaló megsértése, az első jogalap akkor sem bizonyulna megalapozottnak.
65.      Ez elsősorban a fellebbezők azon kifogására vonatkozik, hogy a Törvényszék tévesen tekintette a külföldön már végrehajtott első korrekciót (első adókiigazítás felfelé) a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alkalmazásának feltételének. Csak a teljesség kedvéért jegyzem meg, hogy a fellebbezők érvelése a megtámadott ítélet félreértelmezésén alapul. A Törvényszék ugyanis nem arra alapozott, hogy a Belgiumban adómentessé tett „többletnyereség” után a másik államban is adót kellett fizetni.(53) A Törvényszék csupán azt feltételezte, hogy ez a csoport másik
társaságának a nyereségében is szerepel.
66.      Másodszor, az a kifogás is elvethető, hogy a Törvényszék a Bizottság összefoglaló indoklását a sajátjával váltotta fel, amikor a CIR 92. cikk 185. bekezdésének b) pontja alkalmazásának feltételeként a külföldön történt első korrekciót vezette le. A Bíróság állandó
ítélkezési gyakorlata szerint a Törvényszék nem helyettesítheti a megtámadott jogi aktus kibocsátójának indokolását a saját indokolásával, illetve nem pótolhatja az indokolás hiányosságait saját indokolásával.(54) Annak ellenére, hogy a fellebbezők érvei a Törvényszék érveinek félreértelmezésén alapulnak (lásd a fenti 65. pontot), a vitatott adózási gyakorlat – függetlenül ezen indokolástól – nyilvánvalóan nem összeegyeztethető a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével (lásd az 53. és azt követő pontokat).
67.      Harmadszor, végül eltekinthetünk attól a kérdéstől is, hogy megalapozott‑e a fellebbezők azon érvelése, miszerint a Törvényszék eltorzította a tényállást azzal, hogy tévesen értelmezte, illetve figyelmen kívül hagyta a belga törvényhozó szándékát, a fennálló közigazgatási gyakorlatot (beleértve a belga pénzügyminiszter ezt megerősítő állásfoglalásait) és a nemzeti ítélkezési gyakorlatot. A fellebbezők álláspontja szerint a Rechtbank van eerste aanleg Brussel (brüsszeli elsőfokú bíróság, Belgium) 2019. június 21‑i ítéletéből, valamint a pénzügyminiszter 2023. november 30‑i nyilatkozatából az tűnik ki – a Törvényszék állításával ellentétben –, hogy egy másik adóztatási joghatóság területén nem szükséges a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja szerinti megfelelő első korrekció alkalmazása.
68.      Függetlenül attól, hogy ez az ítélet eljárásjogilag elfogadható módon került‑e be a jelen fellebbezési eljárásba,(55) a fellebbezők kifogása nem megalapozott. Még ha a szabályozás ugyanis – a Törvényszék feltételezett (lásd a fenti 65. pontot) álláspontjával ellentétben – nem ír elő első korrekciót egy külföldi államban, az első jogalap nem megalapozott, mivel a vitatott adózási gyakorlat már egy másik okból is nyilvánvalóan ellentétes a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának a szövegével (lásd 53. és azt követő pontokat).
5.      Az első jogalap harmadik kifogásáról: a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja lehetővé teszi a „hipotetikus nyereségre” való hivatkozással történő kiigazítást
69.      Ugyanezen okból az első fellebbezési jogalap harmadik része sem megalapozott. A fellebbezők ebben azt állítják, hogy Bizottság és a Törvényszék téves jogalkalmazás miatt indult ki abból, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem teszi lehetővé a „hipotetikus nyereségre” való hivatkozással történő kiigazítást. Még ha ez igaz is lenne, a vitatott adózási gyakorlat a fent említett okokból (53. és azt követő pontok) nyilvánvalóan jogellenesnek bizonyulna. E tekintetben is szabadjon megjegyezni, hogy a fellebbezők félreértik a Törvényszék érvelését.
70.      A fellebbezők ugyanis azt állítják, hogy a transzferárak célja (valószínűleg a szokásos piaci ár elvének megfelelően) egy hipotetikus, azaz szokásos piaci áraknak megfelelő nyereség meghatározása. Ez akkor helytálló, ha a csoport társaságai között konkrét üzleti kapcsolat áll fenn, amelynek keretében az árak a piaci szokásoknak megfelelően kerülnek kiigazításra. A Törvényszék azonban nem állapította meg ennek az ellenkezőjét, és a vitatott adózási gyakorlat sem felelt meg ezeknek az előírásoknak (lásd 53. és azt követő pontokat).
6.      Az első jogalap vizsgálatára vonatkozó következtetés
71.      A Törvényszék következésképpen téves jogalkalmazás nélkül állapította meg, hogy a Bizottság – a nyilvánvalóan contra legem módon történő értelmezés alapján – jogosan nem tekintette a vitatott adózási gyakorlatot a belga társasági adó referenciakerete részének. A fellebbezők első jogalapja ezért megalapozatlan.
B.      A második jogalapról: szelektív intézkedésnek való minősítés
72.      A második jogalapban a fellebbezők a Törvényszék azon megállapítását kifogásolják, miszerint a vitatott adózási gyakorlat szelektív intézkedésnek minősül. A fellebbezők véleménye szerint a vitatott adózási gyakorlat nem eredményez összehasonlítható vállalkozások közötti eltérő bánásmódot.
73.      E kifogás a második körben vizsgálandó kérdésre vonatkozik, miszerint a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános rendszertől, amennyiben különbséget tesz az említett általános szabályozás által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között (erről már a 32. pontban).
74.      Meg kell vizsgálni, hogy a Törvényszék jogilag helytállóan feltételezte‑e az ilyen értelemben vett eltérő bánásmódot.
1.      A Törvényszék megállapításai
75.      A Törvényszék megállapításai szerint a Bizottság a vitatott határozat (138)–(140) preambulumbekezdésében helytállóan állapította meg, hogy a vitatott adózási gyakorlat három különböző okból indokolhatja az összehasonlítható vállalkozások közötti eltérő bánásmódot.(56)
76.      A Törvényszék először is megállapította, hogy a többletnyereségre vonatkozó adószabályozás szelektív hátrányos megkülönböztetést eredményez azoknak a vállalkozásoknak a tekintetében, amelyek nem tartoznak multinacionális vállalatcsoporthoz.(57)
77.      A belga társasági adórendszer célja, hogy az adóköteles vállalkozások összes nyereségét adóztassa, függetlenül attól, hogy azok önállóak‑e, vagy egy multinacionális vállalatcsoporthoz tartoznak.(58) Ezzel szemben a vitatott adózási gyakorlat adókedvezményt biztosított a kedvezményezetteknek, lehetővé téve számukra, hogy nyereségük egy részét levonják adóalapjukból, anélkül hogy ezeket az adómentes nyereségeket beépítették volna a csoport egy másik társaságának nyereségébe.(59) Ezért a multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó vállalatokat másként kezelik, mint azokat a vállalatokat, amelyek teljes nyereségét a belga társasági adó általános szabályai szerint adóztatják.(60)
78.      A Törvényszék egy további lépésben(61) megállapította, hogy a többletnyereségre vonatkozó adószabályozás kedvezményben részesítette azokat a vállalkozásokat, amelyek úgy döntöttek, hogy Belgiumban fektetnek be, munkahelyeket teremtenek vagy üzleti tevékenységeiket ott központosítják. A Bizottság által elemzett mintából kitűnik, hogy a gyakorlatban a feltételes adómegállapítási határozat kiadásának feltétele volt, hogy az ilyen gazdasági tevékenységeket Belgiumban folytassák.
79.      A Törvényszék a szabályozás szelektív jellegének harmadik lehetséges okaként a kis vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások eltérő kezelését nevezte meg.(62) A mintából kitűnik, hogy csak azok a vállalkozások vehették igénybe a többletnyereségre vonatkozó adószabályozást, amelyek nagy vagy közepes méretű multinacionális vállalatcsoporthoz tartoztak. E tekintetben a mintából az következik, hogy csak azoknak a vállalkozásoknak volt érdeke feltételes adómegállapítást szerezni, amelyek nagyvállalatokként olyan magas nyereséget tudtak elérni a szinergiák, a méretgazdaságosság és egyéb előnyök révén, hogy a vitatott adózási gyakorlat alkalmazására irányuló kérelem megérte számukra. Ebből is le lehet vezetni a szelektivitást.
2.      A jogkérdésről
80.      A fellebbezők vitatják a Bizottság által előterjesztett három indokot, amelyeket az intézkedés szelektív jellegének alátámasztására hoztak fel, és amelyeket a Törvényszék is megerősített. Ez a kifogás csak akkor megalapozott, ha a Bizottság által felhozott összes érv tévesnek bizonyul. Ezzel szemben a jogalapot el kell utasítani, ha az indokok közül bármelyik megalapozottnak bizonyul.
a)      Az egyéni vállalkozások és a kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások hátrányos megkülönböztetéséről
81.      A fellebbezők azt állítják, hogy a multinacionális vállalatcsoport részét képező vállalkozások helyzete nem hasonlítható össze azon vállalkozásokéval, amelyek nem tartoznak semmilyen vállalatcsoporthoz, vagy kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoporthoz tartoznak.
82.      Ezért meg kell vizsgálni, hogy a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások a referenciakeret célja (a nyereségnek a konkrét pénzügyi teljesítőképességnek megfelelő, egyenlő adóztatása) tekintetében hasonló tényleges és jogi helyzetben vannak‑e, mint az egyéni vállalkozások és a nemzeti vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások.
83.      A fellebbezők ugyan helytállóan hivatkoznak arra, hogy a kizárólag belföldi szinten működő vállalkozások – ellentétben a multinacionális vállalatcsoportokkal – nincsenek kitéve azon kettős adóztatás veszélyének, amely a transzferárak kiigazításából adódhat.
84.      A vitatott adózási gyakorlat azonban éppen nem kapcsolódik az ilyen kettős adóztatás veszélyéhez, mivel nem feltételezi a határokon átnyúló tranzakciót. Ellenkezőleg, a vitatott adózási gyakorlat úgy van kialakítva, hogy lehetővé teszi a kedvezményezettek számára, hogy a konkrétan elért nyereség (amely tükrözi a tényleges fizetőképességet) alapján történő adózásról áttérjenek az egyéni vállalkozás hipotetikus átlagnyeresége alapján történő adózásra. Ez végeredményben ahhoz vezet, hogy azon adóalanyok, amelyek multinacionális csoporthoz tartoznak, dönthetnek úgy, hogy a ténylegesen elért nyereségük egy bizonyos része után nem fizetnek társasági adót. Ez a választási lehetőség nem biztosított egyéni vállalkozások számára.
85.      Ennek következtében a kettős adóztatás veszélye – tekintettel azon célra, hogy a vállalati nyereséget a teljesítőképességnek megfelelően adóztassák meg – nem indokolhatja a vitatott adózási gyakorlatból fakadó eltérő bánásmódot. E tekintetben a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások ugyanis tényleges és jogi szempontból is hasonló helyzetben vannak, mint az egyéni vállalkozások és a nemzeti vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások. A nyereség egyenlő adóztatásának célja éppen akkor nem valósul meg, ha a multinacionális vállalatoknak csak egy hipotetikus átlagnyereség összegére kell adót fizetniük, míg az összes többi adóalanynak a tényleges nyeresége teljes összege után kell adót fizetnie.
86.      Mivel az adókedvezmény nem érhető el minden adóalany számára egyformán, hanem csak a multinacionális vállalatok belga leányvállalatai számára, a Törvényszék jogilag helytállóan állapította meg, hogy a vitatott adózási gyakorlat eltérő bánásmódban részesíti azokat a vállalatokat, amelyek az általános szabályozás által követett, a pénzügyi teljesítőképességnek megfelelő, egyenlő nyereségadózás célját tekintve hasonló tényleges és jogi helyzetben vannak.
87.      Következésképpen a második jogalap már csak ezen okból sem megalapozott. A Bizottság és a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül állapította meg az eltérő bánásmódot.
b)      A Belgiumban nem befektető stb. vállalatok hátrányos megkülönböztetéséről
88.      Az, hogy a Bizottság által felhozott és a Törvényszék által jogilag helytállónak ítélt(63) további megkülönböztetések is indokolják‑e a ténylegesen és jogilag összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplőkkel szembeni eltérő bánásmódot, a jelen ügyben nem releváns. Amint azt az imént ugyanis bemutattam, már most is eltérő bánásmód tapasztalható a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalatok, illetve az egyéni vállalkozások és a kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoportokhoz tartozó vállalatok között (lásd a fenti 82. és azt követő pontokat).
89.      A teljesség kedvéért meg kell jegyezni, hogy szintén nincs kétség a Bizottság által előterjesztett – és a Törvényszék által megerősített – szelektív előny tekintetében, amely a jövőben Belgiumban beruházásokat végző, munkahelyeket teremtő és/vagy üzleti tevékenységeket központosító vállalkozásoknak jár azokhoz képest, amelyek nem végeznek beruházásokat stb. A Bizottság a végzett mintavétel során megállapította, hogy csak azok a vállalkozások kaptak megfelelő feltételes adómegállapítást, amelyek a jövőben ilyen beruházásokat stb. hajtanak végre.
90.      Ez önmagában még nem feltétlenül jelenti azt, hogy a fent említett kritérium alapján eltérő bánásmódról lehetne beszélni. Az a tény, hogy a reprezentatív(64) mintában valamennyi feltételes adómegállapítás jelentős beruházásokra és/vagy munkahelyek teremtésére és/vagy tevékenységek Belgiumba történő áthelyezésére utalt, nem jelenti azt, hogy a vitatott adózási gyakorlat kizárólag ilyen esetekben volt alkalmazható.
91.      Önmagában az a körülmény, hogy feltételes adómegállapítási határozatot csak akkor lehet kiadni, ha a releváns tényállás a jövőben valósul meg, nem elegendő ahhoz, hogy indokolja az eltérő bánásmódot. Mivel a leírt működési mechanizmus – amint arra a Bizottság helyesen rámutat(65) – a feltételes adómegállapítási határozatokban rejlik. A jelen ügyben éppenséggel egy feltételes adómegállapítási határozatról van szó, mert egy még nem megvalósult, új élethelyzetnek ex ante meghatározott jogi következményt tulajdonít, és ezáltal jogbiztonságot teremt a jogalanyok számára.(66) Ez önmagában nem jelenti a gazdasági szereplőkkel szembeni eltérő bánásmódot. Mivel azon gazdasági szereplők, amelyek meg kívánják változtatni a magatartásukat, nagyobb érdekeltséggel rendelkeznek a feltételes adómegállapítási határozat által teremtett jogbiztonság iránt, mint azok a gazdasági szereplők, amelyek nem szándékoznak változtatni adózási magatartásukon. Ezért a gazdasági szereplők helyzetét nem lehet összehasonlítani, és a kizárólag a feltételes adómegállapítási határozattal járó jogbiztonság nem jelent szelektív előnyt.
92.      Ugyanakkor, amint azt a Törvényszék a megtámadott ítélet 95. pontjában megállapítja, a Bizottság kifejtette,(67) hogy a jelen ügyben a „többletnyereségek” tekintetében feltétlenül szükség van feltételes adómegállapítási határozatra. Ezt a megállapítást a fellebbezők nem vitatták. Következésképpen az adómentesség nyilvánvalóan csak azoknak a vállalkozásoknak áll rendelkezésre, amelyek a jövőben Belgiumban beruházásokat stb. hajtanak végre, és nem azoknak, amelyek ezt nem teszik.
3.      A második jogalap vizsgálatára vonatkozó következtetés
93.      Mivel a Törvényszék a megállapításaiban – legalábbis a 81. és azt követő pontokban felsorolt okok tekintetében – nem alkalmazta tévesen a jogot, és a Törvényszék ezért végeredményben helytállóan állapította meg az eltérő bánásmódot, a második jogalap szintén megalapozatlan.
C.      A harmadik jogalapról: a visszatéríttetés elrendelésének jogszerűsége
94.      A harmadik és egyben utolsó jogalapban a fellebbezők azt állítják, hogy a Törvényszék figyelmen kívül hagyta, hogy a visszatéríttetés elrendelése sérti a jogbiztonság és a bizalomvédelem elveit.
1.      A Törvényszék megállapításai
95.      A Törvényszék megállapításai szerint a vitatott adózási gyakorlat jogellenes állami támogatásnak való minősítése nem tekinthető a fellebbezők számára előre nem látható eseménynek.(68) Még ha a Bizottság a jelen ügyben el is tér a korábbi gyakorlatától, ez irreleváns. Az ilyen gyakorlat ugyanis nem lehet kötelező érvényű a Bizottság számára, mivel értékelését kizárólag az alkalmazandó jogszabályokra, azaz az EUM‑Szerződésre és a származtatott jogra kell alapoznia.
2.      A jogkérdésről
96.      A harmadik jogalap lényegében azt a kérdést veti fel, hogy milyen mértékben érdemes védelmet biztosítani a fellebbezőknek a feltételes adómegállapítási határozatokba vetett bizalmának, amelyeket a nemzeti adójog egy – továbbra is érvényben lévő – értelmezése alapján hoztak meg, amely nyilvánvalóan nem egyeztethető össze a nemzeti adótörvény szövegével.
97.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a jogellenes állami támogatás visszafizettetéssel történő megszüntetése a jogellenesség megállapításának logikus következménye.(69)
98.      A visszatéríttetési kötelezettséget ugyan a bizalomvédelem elve korlátozza, amely a 2015/1589 rendelet 16. cikke értelmében az uniós jog általános elve. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából azonban világosan kitűnik, hogy a bizalomvédelem elve figyelembevételével történő visszatéríttetés csak kivételes esetekben kizárt. Így a Bíróság kimondta, hogy a bizalomvédelem elvére való hivatkozás joga minden jogalanyt megillet, akiben az Unió valamely intézménye – konkrét ígéretet téve neki – megalapozott várakozásokat keltett.(70)
99.      Ezzel szemben a tagállami ígéretek nem lehetnek elegendőek a tényleges érvényesülés elvének fényében.(71) Pusztán az a tény, hogy a nemzeti hatóságok egy feltételes adómegállapításban bizonyos adóügyi elbánást ígértek, nem igazolhatná a jogos elvárásokat az uniós jog szempontjából.
100. Az, hogy a bizalomvédelem elvének ilyen értelmezése végeredményben meggyőző‑e, a jelen ügyben megválaszolatlanul maradhat.(72) A bizalom mindenesetre
akkor nem érdemel védelmet, amikor a téves jogalkalmazás az adóalany számára is egyértelműen felismerhető. Ezen még a
feltételes adómegállapítás formáját öltő (nyilvánvalóan
jogellenes) ígéret sem képes változtatni. Következésképpen egy adóalany nem hivatkozhat a védelemre méltó bizalomra, ha egy jogszabályt a szövegétől nyilvánvalóan eltérő módon értelmeznek, és ezt az értelmezést egy feltételes adómegállapítási határozatban is megerősítik. Amint fent bemutatásra került, a vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan sértette a belga társasági adóra vonatkozó jogszabályok szövegét (lásd 53. és azt követő pontok).
101. Ennek következtében a jogbiztonság elve nem akadályozza az állami támogatás visszatéríttetését. Ezt a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül felismerte.
3.      A harmadik jogalap vizsgálatára vonatkozó következtetés
102. A Törvényszék nem alkalmazta tévesen a jogot, amikor megállapította, hogy nem sérült a jogbiztonság elve. Ezért a harmadik jogalapot tehát szintén el kell utasítani.
D.      A fellebbezési jogalapok vizsgálatára vonatkozó következtetés
103. Mivel mindhárom jogalap megalapozatlan, a fellebbezéseket el kell utasítani.
VI.    A költségekről
104. Az eljárási szabályzat 184. cikkének (2) bekezdése értelmében, ha a fellebbezés megalapozott, és a Bíróság maga hoz a jogvita kapcsán végleges határozatot, a Bíróság határoz a költségekről. A 138. cikk (1) bekezdése értelmében, amely az eljárási szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése szerint a fellebbezési eljárásra is alkalmazandó, a pervesztes felet kell kötelezni a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte.
105. Mivel a fellebbezők teljes mértékben pervesztesek lettek, és a Bizottság kéri a költségek megtérítését, a fellebbezőket kötelezni kell saját költségeik, valamint a Bizottság költségeinek viselésére.
VII. Végkövetkeztetés
106. A fentiek fényében azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen határozzon a C‑734/23. P. és C‑735/23. P. sz. ügyekben:
1.      A Bíróság a fellebbezéseket elutasítja.
2.      A fellebbezők viselik a fellebbezési eljárás
költségeit.
1      Eredeti nyelv: német.
2      2023. szeptember 20‑i Soudal és társai kontra Bizottság ítélet (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 és T‑369/16, nem tették közzé, EU:T:2023:566).
3      Ez a C‑736/23. P., C‑737/23. P–C‑742/23. P., C‑752/23. P., C‑754/23. P., C‑755/23. P és C‑756/23. P., valamint a C‑757/23. P. és C‑758/23. P. sz. ügyekben folyamatban lévő eljárásokra vonatkozik.
4      A Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat (HL 2016. L 260., 61. o.).
5      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak, lásd az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
6      Moniteur belge, 2004. július 9.
7      A megtámadott ítélet 56., 57. és 60. pontja, valamint a vitatott határozat (34) preambulumbekezdése.
8      Lásd: a megtámadott ítélet 58. és 60. pontja, hivatkozással a vitatott határozat (38) preambulumbekezdésére.
9      Lásd: a megtámadott ítélet 61. és 62. pontja, hivatkozással a vitatott határozat (39)–(42) preambulumbekezdésére, valamint a pénzügyminiszter 2023. november 30‑i nyilatkozatára, amelyet A‑3. mellékletként csatoltak.
10      A következőkkel kapcsolatban lásd: a megtámadott ítélet 63. pontja.
11      Valójában egy olyan százalékos arányt határoztak meg, amely egy egyéni vállalkozás becsült hipotetikus átlagnyereségének és az adóalany becsült tényleges nyereségének összehasonlításából származott. Ezt az összeget az elkövetkező öt évben levonták az adóalany tényleges nyereségéből.
12      A következőkkel kapcsolatban lásd:
a megtámadott ítélet 13. pontja.
13      2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítélet (T‑131/16 és T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158., valamint 169. és 170. pont).
16      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. pont).
17      A következőkkel kapcsolatban: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31. pont).
18      A megtámadott ítélet 52. és azt követő pontjai, különösen a 66. pont.
19      A megtámadott ítélet 52. pontja.
20      A megtámadott ítélet 65. pontja.
21      A megtámadott ítélet 59. pontja.
22      A megtámadott ítélet 63. pontja.
23      Lásd már: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. és azt követő pontok); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. és azt követő pontok); Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. és azt követő pontok).
24      Lásd már: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27. pont).
25      2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. pont); 2019. május 8‑i Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ítélet (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. pont); lásd: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21, EU:C:2023:383, 99. pont).
26      Lásd: 2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. és azt követő pontok); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).
27      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. pont); lásd továbbá ebben az értelemben az alapvető szabadságokkal kapcsolatban: 2020. március 3‑i Vodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. pont); 2020. március 3‑i Tesco‑Global Áruházak ítélet (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42. pont); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).
29      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
31      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont).
32      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51. pont).
33      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80. pont).
34      Lásd: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101. pont).
35      Lásd: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. és azt követő pontok); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94. és 95. pont).
36      Lásd: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96. pont).
37      Lásd: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94. pont); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92. pont).
38      2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107. pont).
39      Lásd már: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91. pont).
40      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. és azt követő pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. és 43. pont).
41      Lásd: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34. pont); a Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. pont).
42      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. pont). Ez az elv előírja, hogy az adó anyagi jogi vonatkozásait képező valamennyi lényeges elemet a nemzeti jogalkotónak kell szabályoznia.
43      2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
44      Ha az uniós szervek egy ilyen vizsgálat alapján arra a következtetésre jutnak, hogy a nemzeti hatóságok nyilvánvalóan jogellenesen alkalmazzák a nemzeti adójogot, az erre alapuló adózási gyakorlat nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól. Az, hogy ez szelektív előnyt jelent‑e, a fent említett (32. pont) háromlépcsős vizsgálat második és harmadik lépcsőjével kell megállapítani. Lásd: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60. pont); a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28. pont).
45      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak, lásd az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
46      A belga álláspont bemutatása a vitatott határozat (14) preambulumbekezdésében.
47      Így: 1991. május 7‑i Oliveira kontra Bizottság ítélet (C‑304/89, EU:C:1991:191, 17. és 18. pont), lásd úgyszintén: 2025. szeptember 11‑i Ausztria kontra Bizottság ítélet (Paks II atomerőmű) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99. pont) egy hivatalból vizsgálandó indokolási hiányosság tekintetében.
48      A következőkkel kapcsolatban: 2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
49      2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51. pont).
50      2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
51      Az előzetes értékelés természetéből fakad, hogy ezen értékelés a vizsgálatok folyamán változhat vagy pontosabbá válhat.
52      Az SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) számú állami támogatás – A belgiumi többletnyereségadó‑megállapítási rendszerről (a jövedelemadóról szóló [CIR 92], 1992. évi törvény 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja) szóló 2015. február 3‑i határozat (HL 2015. C 188., 24. (41.). o.)
(84) preambulumbekezdése.
53      A megtámadott ítélet 64. és 65. pontja.
54      2021. október 6‑i World Duty Free Group és Spanyolország kontra Bizottság ítélet (C‑51/19 P és C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70. pont).
55      E tekintetben jelentős kételyek merülnek fel. A fellebbezők nem állították ugyanis, hogy a Rechtbank van eerste aanleg Brussel (brüsszeli elsőfokú bíróság) ítéletét bizonyítékként a Törvényszék elé terjesztették. A jogi kérdésekre való korlátozás miatt új bizonyítékok nem fogadhatók el a fellebbezési eljárásban. Lásd: 2010. március 25‑i Sviluppo Italia Basilicata kontra Bizottság ítélet (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, 114. pont).
56      Lásd: a megtámadott ítélet 83. és azt követő pontjai, illetve 113. és azt követő pontjai.
57      A megtámadott ítélet 86. és azt követő pontjai.
58      A megtámadott ítélet 89. pontja.
59      A megtámadott ítélet 91. pontja.
60      A megtámadott ítélet 92. és 93. pontja.
61      A megtámadott ítélet 94. és azt követő pontjai.
62      A megtámadott ítélet 103. és azt követő pontjai.
63      A megtámadott ítélet 94. és azt követő pontjai, illetve 103. és azt követő pontjai.
64      Lásd erről: 2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 139–149. pont, valamint 152. és 153. pont).
65      A vitatott határozat 81. lábjegyzete.
66      Arról, hogy a feltételes adómegállapítások önmagukban nem minősülnek elfogadhatatlan támogatásnak, lásd már: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 88. pont).
67      A vitatott határozat 139. pontja.
68      A következőkkel kapcsolatban: a megtámadott ítélet 140. és 141. pontja.
69      Alapvetően: 1990. március 21‑i Belgium kontra Bizottság ítélet (C‑142/87 P, EU:C:1990:125, 66. pont).
70      2019. március 5‑i Eesti Pagar ítélet (C‑349/17, EU:C:2019:172, 97. pont); 2010. december 16‑i Kahla Thüringen Porzellan kontra Bizottság ítélet (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, 63. pont), valamint minden esetben az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
71      Lásd például: 1997. március 20‑i Alcan Deutschland ítélet (C‑24/95, EU:C:1997:163, 34. és azt követő pontok).
72      Ez annyiban kétségbe vonható, amennyiben a feltételes adómegállapítások a nemzeti adóhatóságok által biztosítandó jogbiztonság klasszikus eszközei, lásd: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványom
(C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 169. pont).