62012CJ0454
WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba)
z dnia 27 lutego 2014 r. (
*1
)
„Odesłanie prejudycjalne — Podatek VAT — Szósta dyrektywa VAT — Artykuł 12 ust. 3 — Kategoria 5 w załączniku H — Dyrektywa 2006/112/WE — Artykuł 98 ust. 1 i 2 — Punkt 5 załącznika III — Zasada neutralności — Przewóz osób i ich bagażu — Przepisy państwa członkowskiego przewidujące w odniesieniu do przewozu taksówką inną stawkę podatku VAT niż w odniesieniu do przewozu wynajmowanym samochodem z kierowcą”
W sprawach połączonych C‑454/12 i C‑455/12
mających za przedmiot dwa wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczeń w trybie prejudycjalnym, złożone przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniami z dnia 10 lipca 2012 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 10 października 2012 r., w postępowaniach:
Pro Med Logistik GmbH (C‑454/12)
przeciwko
Finanzamt Dresden-Süd,
oraz
Eckard Pongratz, działający w charakterze syndyka masy upadłościowej Karin Oertel (C‑455/12)
przeciwko
Finanzamt Würzburg mit Außenstelle Ochsenfurt,
TRYBUNAŁ (ósma izba),
w składzie: C.G. Fernlund (sprawozdawca), prezes izby, C. Toader i E. Jarašiūnas, sędziowie,
rzecznik generalny: P. Mengozzi,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Pro Med Logistik GmbH przez J. Seelingera, Rechtsanwalt,
—
w imieniu E. Pongratza przez T. Küffnera oraz T. Streita, Rechtsanwälte,
—
w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego oraz K. Petersen, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez B. Tidore, avvocato dello Stato,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Möllsa oraz C. Soulay, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r. (Dz.U. L 22, s. 17) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą o podatku VAT”), a także zasady neutralności podatkowej.
2
Wnioski te zostały złożone w ramach sporów, po pierwsze, pomiędzy spółką Pro Med Logistik GmbH (zwaną dalej „Pro Med”) a Finanzamt Dresden-Süd (organem podatkowym dla Drezna-Południe), a po drugie, pomiędzy E. Pongratzem, działającym w charakterze syndyka masy upadłościowej K. Oertel, a Finanzamt Würzburg (organem podatkowym w Würzburgu), dotyczących podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) odnoszącego się do przewozu osób wynajmowanym samochodem w latach 2003–2007.
Ramy prawne
Prawo Unii
Szósta dyrektywa
3
Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy stanowi:
„Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:
1)
dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze] […]”.
4
Artykuł 12 ust. 3 lit. a) akapity pierwszy i trzeci tej dyrektywy stanowi:
„Państwo członkowskie ustala standardową stopę podatku [VAT] jako wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostawy towarów i świadczenia usług. W okresie między dniem 1 stycznia 2001 r. a dniem 31 grudnia 2005 r. ta wartość procentowa nie może być niższa niż 15%.
[…]
Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5%, i jest [są] stosowana [stosowane] tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H”.
5
Załącznik H do wspomnianej dyrektywy, zatytułowany „Wykaz dostaw towarów i [świadczenia] usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT”, ma następujące brzmienie:
„Transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, państwa członkowskie mogą używać Nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii.
Kategoria
Opis
[…]
5
Transport osób oraz przewożonego przez nie bagażu
[…]”.
Dyrektywa o podatku VAT
6
Przepis art. 96 dyrektywy o podatku VAT stanowi:
„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.
7
Zgodnie z brzmieniem art. 97 ust. 1 tej dyrektywy:
„Od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%”.
8
Artykuł 98 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1.   Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2.   Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III”.
9
Załącznik III do dyrektywy o podatku VAT zawiera w pkt 5 wykazu dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tejże dyrektywy, „przewóz osób oraz ich bagażu”.
Prawo niemieckie
10
Na mocy § 12 ust. 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporów w postępowaniach głównych, opublikowanym w dniu 13 grudnia 2006 r. (BGB1. 2006 I, s. 2878, zwanej dalej „UStG”), podatek dla każdej opodatkowanej transakcji wynosił 16% w latach 2003–2006 i 19% w 2007 r.
11
Paragraf 12 ust. 2 pkt 10 lit. b) tej ustawy stanowił:
„Obniżoną stawkę podatku wynoszącą 7% stosuje się w przypadku następujących usług:
b)
przewóz osób w komunikacji szynowej, z wyłączeniem kolejek górskich, w komunikacji trolejbusowej, w podlegającej zezwoleniom liniowej komunikacji samochodowej, w komunikacji taksówkowej oraz w komunikacji promowej
aa)
w granicach jednej gminy, albo
bb)
jeśli długość trasy wynosi nie więcej niż 50 km
[…]”.
12
Paragraf 1 Personenbeförderungsgesetz (ustawy o przewozie osób, zwanej dalej „PBefG”), w brzmieniu z dnia 8 sierpnia 1990 r. (BGB1. 1990 I, s. 1690), ze zmianami, mający zastosowanie do sporów w postępowaniach głównych, stanowi:
„Przedmiotowy zakres zastosowania:
1.   Przepisom niniejszej ustawy podlega przewóz osób tramwajami, trolejbusami lub samochodami o charakterze odpłatnym lub do celów handlowych. Za wynagrodzenie uważa się także korzyści ekonomiczne, które mają pośredni wpływ na rentowność tego rodzaju działalności handlowej.
2.   Niniejszej ustawie nie podlega przewóz
1)
samochodem, w przypadku gdy całkowite wynagrodzenie nie przekracza kosztów eksploatacji;
2)
ambulansem, w przypadku gdy służy on do transportu chorych, rannych lub innych osób wymagających opieki, które podczas transportu potrzebują specjalistycznej pomocy medycznej lub specjalnego wyposażenia pojazdu lub w przypadku których to osób wspomniana pomoc i wyposażenie muszą być dostępne ze względu na stan ich zdrowia”.
13
Paragraf 2 ust. 1 pkt 4 PBefG stanowi:
„Każdy, kto dokonuje przewozu osób w rozumieniu § 1 ust. 1,
[…]
4)
pojazdem silnikowym w sposób okazjonalny (§ 46),
podlega wymogowi uzyskania zezwolenia i jest przedsiębiorcą w rozumieniu niniejszej ustawy”.
14
Paragraf 13 ust. 4 zdanie pierwsze PBefG ma następujące brzmienie:
„W przypadku przewozu taksówką wydania zezwolenia należy odmówić, jeśli publiczne interesy komunikacyjne mogą zostać naruszone w ten sposób, że wykonywanie przewozów, których dotyczy wniosek o wydanie zezwolenia, będzie stwarzać zagrożenie dla funkcjonowania lokalnej komunikacji taksówkowej”.
15
Paragraf 21 ust. 1–3 PBefG stanowi:
„1.   Przedsiębiorca ma obowiązek rozpoczęcia działalności, na którą uzyskał zezwolenie, i prowadzenia tej działalności w okresie ważności zezwolenia zgodnie z publicznym interesem komunikacyjnym i standardami technicznymi.
2.   Organ właściwy do wydawania zezwoleń może wyznaczyć przedsiębiorcy termin na rozpoczęcie działalności.
3.   Organ właściwy do wydawania zezwoleń może nałożyć na przedsiębiorcę obowiązek rozszerzenia lub zmiany jego działalności przewozowej, w przypadku gdy wymaga tego publiczny interes komunikacyjny i nie sprzeciwiają się temu uzasadnione interesy przedsiębiorcy, w świetle jego sytuacji ekonomicznej oraz uwzględniając wygenerowany zysk i rozsądną amortyzację zainwestowanego kapitału, a także konieczny poziom techniczny w tym zakresie”.
16
Zgodnie z § 22 PBefG:
„Przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania przewozu, w przypadku gdy
1)
spełnione są przesłanki przewozu,
2)
przewóz jest możliwy za pomocą normalnie używanych środków,
3)
przewozowi nie stoją na przeszkodzie okoliczności, którym przedsiębiorca nie może ani zapobiec, ani zaradzić”.
17
Na mocy § 46 ust. 2 pkt 1 i 3 PBefG przewóz taksówką i przewóz wynajmowanym samochodem stanowią różne formy „usług okazjonalnych”, które podlegają wymogowi uzyskania zezwolenia zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
18
Paragraf 47 PBefG stanowi:
„1.   Komunikację taksówkową stanowi przewóz osób samochodami osobowymi, który przedsiębiorca oferuje w miejscach urzędowo dopuszczonych oraz który polega na przejazdach do określonego przez klientów miejsca przeznaczenia. Przedsiębiorca może przyjmować zlecenia przewozu także podczas jazdy lub w siedzibie przedsiębiorstwa.
2.   Przewóz taksówką może być oferowany tylko w gminie, w której przedsiębiorca ma swą siedzibę. Przejazdy zamówione wcześniej mogą także rozpoczynać się w innych gminach. Organ właściwy do wydawania zezwoleń w porozumieniu z innymi organami właściwymi do wydawania zezwoleń może zezwolić, aby przewozy taksówkowe były oferowane w miejscach urzędowo dopuszczonych znajdujących się w innych gminach niż gmina siedziby przedsiębiorcy i może przewidzieć szerszy rewir.
3.   Rząd kraju związkowego jest upoważniony do uregulowania w drodze rozporządzenia zakresu obowiązku świadczenia usług, zasad mających zastosowanie do postojów taksówek, a także szczegółów świadczenia usługi. Rząd ten może przekazać wspomniane uprawnienie na mocy rozporządzenia. Rozporządzenie może w szczególności zawierać przepisy dotyczące
1)
zapewniania dostępności taksówek na postoju w szczególnych przypadkach, w tym w ramach pełnienia dyżurów,
2)
przyjmowania i wykonywania telefonicznych zleceń przewozu,
3)
działalności przewozowej i systemu radiokomunikacji,
4)
przewozu osób niepełnosprawnych i
5)
przewozu chorych, w zakresie, w jakim nie chodzi o przewóz na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 2.
4.   Obowiązek przewozu istnieje tylko w odniesieniu do przewozu w strefie stosowania opłat ustalonych zgodnie z § 51 ust. 1 zdania pierwsze i drugie oraz § 51 ust. 2 zdanie pierwsze (strefa przewozów obowiązkowych).
5.   Zabroniony jest wynajem taksówek osobom, które same je prowadzą”.
19
Paragraf 49 ust. 4 PBefG brzmi następująco:
„Przewóz wynajmowanym samochodem stanowi przewóz osób samochodami, które są wynajęte na potrzeby przewozu wyłącznie w całości oraz którymi przedsiębiorca wykonuje przewozy, których cel, miejsce przeznaczenia i przebieg określa najemca oraz które nie są przewozami taksówką w rozumieniu § 47. Wynajmowanym samochodem można realizować wyłącznie zlecenia przewozu, które wpłynęły do siedziby przedsiębiorstwa albo do miejsca zamieszkania przedsiębiorcy. Po wykonaniu zlecenia przewozu wynajmowany samochód ma niezwłocznie powrócić do siedziby przedsiębiorstwa, chyba że przed wyjazdem otrzymał z siedziby przedsiębiorstwa albo z miejsca zamieszkania, albo podczas jazdy telefonicznie nowe zlecenie przewozu. Wpłynięcie zlecenia przewozu do siedziby przedsiębiorstwa wynajmującego samochody albo do miejsca zamieszkania przedsiębiorcy ten ostatni ma obowiązek zarejestrować, a zapis ten należy przechowywać przez rok. Przyjęcie, przekazanie i wykonanie zlecenia przewozu, udostępnienie wynajmowanych samochodów oraz reklama przewozów wynajmowanym samochodem nie mogą, traktowane łącznie ani oddzielnie, powodować pomylenia ich z przewozami taksówką. Oznakowanie i cechy zastrzeżone dla taksówek nie mogą być stosowane na wynajmowanych samochodach. Nie stosuje się §§ 21 i 22”.
20
Paragraf 51 PBefG stanowi:
„1.   Rząd kraju związkowego jest upoważniony do określania w drodze rozporządzenia opłat i warunków przewozów taksówkowych. Rozporządzenie może w szczególności zawierać przepisy dotyczące
1)
opłat podstawowych, opłat za kilometr i opłat godzinowych,
2)
opłat dodatkowych,
3)
zaliczek,
4)
fakturowania,
5)
warunków płatności i
6)
dopuszczalności szczególnych porozumień dotyczących strefy przewozów obowiązkowych.
Rząd kraju związkowego może przekazać wspomniane uprawnienie w drodze rozporządzenia.
2.   Szczególne porozumienia dotyczące strefy przewozów obowiązkowych są dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy
1)
ustalony jest okres, minimalna liczba przejazdów lub minimalna wysokość obrotów na miesiąc,
2)
nie dochodzi do naruszenia organizacji rynku przewozów,
3)
opłaty i warunki przewozu są ustalone na piśmie oraz
4)
rozporządzenie kraju związkowego przewiduje obowiązkowe zezwolenie lub zgłoszenie.
3.   Opłaty za przewóz i warunki przewozu są ustalane poprzez zastosowanie przez analogię § 14 ust. 2 i 3 oraz § 39 ust. 2.
4.   Upoważnione organy mogą uzgodnić w drodze wzajemnego porozumienia jednolite opłaty za przewóz i warunki przewozu dla strefy, która wykracza poza zakres właściwości organu określającego opłaty za przewóz i warunki przewozu.
5.   W odniesieniu do stosowania opłat za przewóz i warunków przewozu zastosowanie przez analogię znajduje § 39”.
Postępowania główne i pytania prejudycjalne
Sprawa C‑454/12
21
Pro Med jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, która posiada między innymi zezwolenie na przewóz wynajmowanym samochodem na mocy § 2 ust. 1 pkt 4 PBefG, nieobejmujące jednak przewozu taksówką, o którym mowa w § 47 PBefG.
22
W latach 2006 i 2007 Pro Med, na rzecz kas chorych, przewoziła chorych samochodami, które nie były specjalnie do tego przystosowane.
23
W dniu 27 listopada 2007 r. Pro Med zobowiązała się do wypełnienia wszystkich warunków uzgodnionych w umowie zawartej w dniu 1 października 2007 r. pomiędzy kasą chorych A a stowarzyszeniem przedsiębiorstw taksówkarskich oraz wynajmujących samochody (Taxi- und Mietwagenunternehmerverband, zwanym dalej „stowarzyszeniem”) o świadczenie przewozów pacjentów ubezpieczonych w kasie chorych A przez przedsiębiorstwa taksówkarskie. Przedmiotem umowy jest zgodnie z jej § 1 ust. 1 zdanie pierwsze udział przedsiębiorstw taksówkarskich zrzeszonych w stowarzyszeniu w przewozie chorych, ubezpieczonych w kasie chorych A. Zgodnie z § 5 ust. 1 tej umowy w przypadku wynagrodzenia za przewozy chorych obowiązuje porozumienie w sprawie opłat zawarte w załączniku 1 do umowy.
24
W związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Finanzamt Dresden-Süd spółce Pro Med nakazano zadeklarowanie usług przewozowych, które świadczyła w ramach umowy zawartej pomiędzy kasą chorych A a stowarzyszeniem, stosując podstawową stawkę podatku VAT przewidzianą w § 12 ust. 1 UStG. Jej odwołania, w których domagała się w szczególności zastosowania do niej obniżonej stawki VAT określonej w § 12 ust. 2 pkt 10 UStG, nie odniosły skutku.
25
Pro Med wniosła skargę do Finanzgericht, który orzekł, że Pro Med nie ma prawa stosować do spornych usług przewozu obniżonej stawki podatku VAT, ponieważ w braku odpowiedniego zezwolenia nie dokonywała ona przewozu taksówką. Jednakże Finanzgericht wyraził wątpliwości co do zasadności odmiennego traktowania tych dwóch kategorii przedsiębiorstw. Zdaniem tego sądu przedsiębiorstwa taksówkarskie mają bowiem możliwość świadczenia usług przewozu na rzecz kas chorych, które nie podlegają cennikowi stosowanemu do usług przewozu publicznego w komunikacji lokalnej, lecz opierają się na porozumieniach z kasami chorych. W opinii Finanzgericht wspomniane usługi przewozu nie wykazują jednak istotnych cech publicznych przewozów w komunikacji lokalnej, na których opiera się ulga podatkowa.
26
Pro Med wniosła skargę rewizyjną od orzeczenia Finanzgericht odmawiającego jej możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do obrotów uzyskanych ze świadczonych przez nią usług przewozu chorych.
27
Sąd odsyłający zastanawia się, czy krajowa selektywna regulacja zawarta w § 12 ust. 2 pkt 10 lit. b) UStG jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej w brzmieniu wynikającym z wykładni Trybunału. Z jednej strony sąd ten twierdzi, że z punktu widzenia konsumenta zarówno taksówki, jak i wynajmowane samochody z kierowcą służą do przewozu osób, co przemawia za uznaniem tych usług za porównywalne; z drugiej strony w odniesieniu do warunków przewozu – nawet w przypadku szczególnego porozumienia pomiędzy przedsiębiorstwem taksówkarskim a dużymi klientami – występują zdaniem tego sądu istotne różnice pomiędzy tymi dwoma sposobami przewozu osób, w zakresie na przykład ustalania opłaty za przejazd, a także obowiązku świadczenia usług i obowiązku przewozu, które mogłyby wykluczyć naruszenie wspomnianej zasady.
28
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi dwoma pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci w związku z kategorią 5 załącznika H do [szóstej dyrektywy] i art. 98 ust. 1 w związku z kategorią 5 [pkt 5] załącznika III do [dyrektywy o podatku VAT], z uwzględnieniem zasady neutralności, stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje obniżoną stawkę podatku VAT w przypadku przewozu osób w komunikacji lokalnej taksówką, podczas gdy przewóz osób w komunikacji lokalnej samochodem wynajmowanym podlega zwykłej stawce podatku VAT?
2)
Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że przewozy świadczone są przez przedsiębiorstwa taksówkarskie i przedsiębiorstwa wynajmujące samochody na podstawie szczególnego porozumienia z klientami hurtowymi na prawie jednakowych warunkach?”.
Sprawa C‑455/12
29
Od końca grudnia 1994 r. K. Oertel prowadziła w mieście A przedsiębiorstwo wynajmujące samochody z kierowcą. Katalog świadczonych przez nią usług obejmuje przewóz osób, przewóz chorych w pozycji siedzącej, dowóz na dializy, przewóz uczniów, usługi kurierskie i przewóz towarów, przewóz do hotelu i na lotnisko, zwiedzanie miasta oraz organizację przewozów z jednego miejsca na drugie.
30
Klientami K. Oertel byli obok klientów prywatnych, korzystających jednorazowo z usług, także liczni klienci stali, a także kilku klientów generujących znaczne obroty. Zamówienia lub zlecenia przekazywane były telefonicznie, faksem lub pocztą elektroniczną. Cena przejazdu określana była w oparciu o stały plan stref taryfowych, z którego wynikała ostateczna cena dla klienta. K. Oertel w rozpatrywanym okresie dysponowała dziesięcioma samochodami należącymi do jej przedsiębiorstwa.
31
W deklaracjach podatku VAT za lata 2003–2006 K. Oertel zastosowała do swoich obrotów wynikających z wynajmu samochodów z kierowcą na trasach nie dłuższych niż 50 km lub w granicach miasta A obniżoną stawkę podatku VAT, wynoszącą 7%.
32
Finanzamt Würzburg zakwestionował te deklaracje i opodatkował rozpatrywane transakcje podstawową stawką podatku VAT, czyli stawką wynoszącą 16%.
33
K. Oertel złożyła skargę do Finanzgericht, który oddalił co do zasady żądanie skarżącej dotyczące zastosowania do spornych obrotów obniżonej stawki podatku. Orzekł, że jako przedsiębiorstwo wynajmujące samochody z kierowcą, przedsiębiorstwo K. Oertel nie spełnia wymogów zastosowania obniżonej stawki podatku oraz że przepis ograniczający zastosowanie tej stawki do przedsiębiorstw taksówkarskich jest zgodny z konstytucją. Orzekł też, że K. Oertel nie może także domagać się zastosowania tej stawki na podstawie szóstej dyrektywy ani powoływać się na zasadę neutralności podatkowej. Zdaniem Finanzgericht stosowanie dwóch różnych stawek ogranicza wprawdzie konkurencję pomiędzy wspomnianymi dwiema kategoriami przedsiębiorstw, ponieważ usługi przez nie świadczone są tego samego rodzaju, lecz to ograniczenie jest uzasadnione w szczególności interesem publicznym, w tym przypadku polegającym na właściwie zorganizowanym wypełnianiu przez przedsiębiorstwa taksówkarskie zadań komunikacji lokalnej, pokrywającym całość danego obszaru.
34
K. Oertel wniosła skargę rewizyjną na wydane przez Finanzgericht orzeczenie odmawiające jej zastosowania obniżonej stawki podatku VAT.
35
Ponieważ Bundesfinanzhof żywił te same wątpliwości w odniesieniu do zgodności § 12 ust. 2 pkt 10 lit. b) UStG z zasadą neutralności podatkowej co w sprawie C‑454/12, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci w związku z kategorią 5 załącznika H do [szóstej dyrektywy], z uwzględnieniem zasady neutralności, stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje obniżoną stawkę podatku VAT w przypadku przewozu osób w komunikacji lokalnej taksówką, podczas gdy przewóz osób w komunikacji lokalnej samochodem wynajmowanym podlega [podstawowej] stawce podatku VAT?”.
36
Pismem z dnia 30 października 2013 r. sąd odsyłający został poinformowany, że powództwo wniesione do tego sądu przez K. Oertel zostało przejęte przez E. Pongratza, jako syndyka masy upadłościowej przedsiębiorstwa K. Oertel.
37
Postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. Prezes Trybunału zarządził połączenie tych dwóch spraw do celów pisemnego i ustnego etapu postępowania oraz do wydania wyroku.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego w sprawie C‑454/12 i jedynego pytania w sprawie C‑455/12
38
Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne w sprawie C‑454/12 i jedyne pytanie w sprawie C‑455/12, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza co do zasady do ustalenia, czy art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy w związku z kategorią 5 w załączniku H do tej dyrektywy i art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy o podatku VAT w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy, a także zasada neutralności podatkowej stoją na przeszkodzie temu, aby dwa rodzaje usług przewozu osób w komunikacji lokalnej, czyli po pierwsze, taksówką, a po drugie, samochodem wynajmowanym, podlegały różnym stawkom podatku VAT, obniżonej i podstawowej.
39
Artykuł 96 dyrektywy o podatku VAT przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług.
40
W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 tej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim możliwość stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych podatku VAT. Zgodnie z art. 98 ust. 2 obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy.
41
Punkt 5 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT zezwala na stosowanie stawki obniżonej do usług przewozu osób i ich bagażu.
42
Zasady określone przez te przepisy są w istocie identyczne z zasadami ustalonymi w art. 12 ust. 3 lit. a) akapity pierwszy i trzeci oraz w kategorii 5 w załączniku H do szóstej dyrektywy.
43
W odniesieniu do art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy Trybunał już orzekł, że brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie wtedy, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; nie można zatem wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (zob. wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. s. I-4261, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił także, że skoro art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy o podatku VAT zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, należy rozszerzyć na niego wykładnię nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27).
44
Trybunał w konsekwencji orzekł, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku III do dyrektywy o podatku VAT i w załączniku H do szóstej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
45
Z powyższego wynika, że korzystanie w przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku VAT podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 30).
46
W konsekwencji należy zbadać, czy przewóz osób taksówką, w przypadku którego przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidują zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, stanowi określony i swoisty aspekt kategorii usług „przewozu osób i ich bagażu”, ujętej zarówno w pkt 5 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT, jak i w kategorii 5 w załączniku H do szóstej dyrektywy oraz, w stosownym przypadku, czy zastosowanie tej stawki tylko i wyłącznie do przewozu osób taksówką narusza zasadę neutralności podatkowej.
W przedmiocie pojęcia „określonego i swoistego aspektu”
47
W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przewóz osób taksówką w komunikacji lokalnej stanowi określony i swoisty aspekt usług świadczonych przez przedsiębiorstwa przewozu osób i ich bagażu, należy zbadać, czy chodzi o świadczenie usługi dającej się zidentyfikować jako taka, odrębnie od innych usług mieszczących się w tej kategorii (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 35).
48
W tym zakresie z informacji przedstawionych w postanowieniach odsyłających wynika, że przedsiębiorstwa taksówkarskie uznaje się w pełni za dostawców publicznej usługi przewozu osób, których działalność podlega wymogowi uzyskania zezwolenia wydanego przez właściwy organ oraz obowiązkom o istotnym zakresie. Obowiązki te obejmują między innymi obowiązek prowadzenia działalności zgodnie z publicznym interesem komunikacyjnym (§ 21 PBefG), obowiązek dokonywania przewozu (§ 22 PBefG) oraz obowiązek przestrzegania przepisów taryfowych (§ 47 ust. 4 i § 51 ust. 1 PBefG).
49
Ramy prawne, które w odróżnieniu od przepisów dotyczących przedsiębiorstw wynajmujących samochody z kierowcą nakładają na przedsiębiorstwa taksówkarskie obowiązek świadczenia usług przewozowych poprzez wymóg pełnienia dyżurów, w związku z którym nie mogą one odmówić przewozu w oczekiwaniu w szczególności na bardziej opłacalne zlecenie lub wykorzystywać sytuacji, w których mogłyby żądać opłaty za przewóz innej niż opłata oficjalna, mogą nadać tym usługom odrębny charakter.
50
W takich okolicznościach przewóz osób taksówką w komunikacji lokalnej można byłoby uznać za świadczenie usług, które może być zidentyfikowane jako takie, odrębnie od innych usług mieszczących się w rozpatrywanej kategorii, czyli w przewozie osób i ich bagażu. Działalność ta mogłaby w konsekwencji stanowić określony i swoisty aspekt wspomnianej kategorii.
51
Jednakże do sądu krajowego należy zbadanie, w świetle rozpatrywanych przez niego uregulowań krajowych i okoliczności faktycznych w zawisłej przed nim sprawie, czy tak jest w przypadku sporów w postępowaniach głównych.
W przedmiocie przestrzegania zasady neutralności podatkowej
52
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są w związku z tym konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. s. I-10947, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
53
W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu przywołanego orzecznictwa, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. ww. wyrok w sprawie The Rank Group, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
54
Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. ww. wyrok w sprawie The Rank Group, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
55
Poza tym należy przypomnieć, że celem dokonania oceny porównywalności usług nie należy ograniczać się do porównania poszczególnych usług, lecz należy również uwzględnić kontekst, w którym są one świadczone (zob. wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 38).
56
W tym względzie Trybunał przyznał, że w określonych wyjątkowych wypadkach, przy uwzględnieniu specyfiki omawianych sektorów, różnice ram regulacyjnych i systemu prawnego regulującego dostawę towarów lub świadczenie danych usług mogą stworzyć rozróżnienie w oczach konsumenta pod względem zaspokojenia jego potrzeb (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie The Rank Group, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
57
Należy zatem uwzględnić także różne wymogi prawne, jakim podlegają obydwa rodzaje przewozu wymienione w pkt 48 niniejszego wyroku, a w konsekwencji ich odpowiednie cechy charakterystyczne, które je różnią w oczach przeciętnego konsumenta.
58
W niniejszym przypadku sąd odsyłający wyjaśnił, że przedsiębiorstwa wynajmujące samochody z kierowcą mogą realizować wyłącznie zlecenia przewozu, które wpłynęły do siedziby przedsiębiorstwa albo do miejsca zamieszkania przewoźnika, podczas gdy przedsiębiorstwa taksówkarskie są upoważnione do reagowania na żądanie, co zakłada obecność pojazdów w określonych miejscach lub możliwość ich telefonicznego zamówienia. Podkreślił także, że pomiędzy tymi dwoma rodzajami przewozu istnieją różnice co do przyjęcia, przekazania i wykonania zlecenia przewozu, a także udostępnienia samochodów oraz reklamy. Zdaniem tego sądu różnice te, traktowane oddzielnie lub łącznie, sprawiają, że w żaden sposób nie można pomylić przewozu taksówką z przewozem wynajmowanym samochodem z kierowcą. Wreszcie sąd odsyłający podkreślił, że oznakowanie i cechy zastrzeżone dla taksówek nie mogą być stosowane na wynajmowanych samochodach z kierowcą.
59
Tego rodzaju odrębności w zakresie wymogów prawnych, jakim podlegają dwa rozpatrywane rodzaje przewozu, jeśli zostaną potwierdzone w wyniku weryfikacji, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, mogą stworzyć w oczach przeciętnego usługobiorcy różnicę pomiędzy tymi rodzajami przewozu, gdyż każdy z nich zaspakaja jego odmienne potrzeby, a w konsekwencji mogą w decydujący sposób wpłynąć na jego decyzję o wyborze jednego lub drugiego ze wspomnianych rodzajów przewozu. Tak więc zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby wspomniane dwa rodzaju przewozu podlegały odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym.
60
W świetle powyższych rozważań na pierwsze pytanie przedstawione w sprawie C‑454/12 i na jedyne pytanie przedstawione w sprawie C‑455/12 należy odpowiedzieć, że 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy w związku z kategorią 5 w załączniku H do tej dyrektywy i art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy o podatku VAT w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy, z uwzględnieniem zasady neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby dwa rodzaje usług przewozu osób i ich bagażu w komunikacji lokalnej, czyli po pierwsze, taksówką, a po drugie, wynajmowanym samochodem z kierowcą, podlegały różnym stawkom podatku VAT, obniżonej i podstawowej, o ile, po pierwsze, ze względu na odmienne wymogi prawne, jakim podlegają te dwa rodzaje przewozu, przewóz osób taksówką stanowi określony i swoisty aspekt kategorii usług przewozu osób i ich bagażu, o którym mowa we wspomnianych kategorii 5 i pkt 5 ww. załączników do tych dyrektyw, a po drugie, różnice te mają decydujący wpływ na podejmowaną przez przeciętnego usługobiorcę decyzję o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych dwóch rodzajów przewozu. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przesłanki te zostały spełnione w sprawach w postępowaniach głównych.
W przedmiocie pytania drugiego w sprawie C‑454/12
61
Poprzez drugie pytanie w sprawie C‑454/12 sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie w sprawie C‑454/12 i jedyne pytanie w sprawie C‑455/12 ma znaczenie okoliczność, że przedsiębiorstwa taksówkarskie i przedsiębiorstwa wynajmujące samochody z kierowcą są zobowiązane do świadczenia usług na podstawie szczególnego porozumienia, które ma zastosowanie bez rozróżnienia do tych różnych przedsiębiorstw i na prawie jednakowych warunkach.
62
Jak wskazano w pkt 46 niniejszego wyroku, w celu określenia, czy państwo członkowskie ma w takich okolicznościach możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do przewozu osób taksówką w komunikacji lokalnej, podczas gdy przewóz wynajmowanym samochodem z kierowcą podlega podstawowej stawce podatku VAT, należy zbadać, czy usługa ta stanowi określony i swoisty aspekt kategorii usług „przewozu osób i ich bagażu”, ujętej zarówno w pkt 5 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT, jak i w kategorii 5 w załączniku H do szóstej dyrektywy oraz, w stosownym przypadku, czy zastosowanie tej stawki narusza zasadę neutralności podatkowej.
63
W tym względzie należy podnieść, że usługi rozpatrywane w postępowaniu głównym polegają w istocie na przewozie pacjentów na podstawie porozumienia takiego jak porozumienie zawarte pomiędzy kasą chorych A a stowarzyszeniem, które ma zastosowanie bez rozróżnienia do przedsiębiorstw taksówkarskich i przedsiębiorstw wynajmujących samochody z kierowcą, będących stronami wspomnianego porozumienia. Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że we wspomnianym porozumieniu określono opłatę za przewóz, która jest stosowana w ten sam sposób do obydwu kategorii przewozu. Poza tym wspomniane porozumienie nie rodzi żadnego obowiązku przewozu lub obowiązku świadczenia usług w odniesieniu do tych dwóch kategorii przewozu, innego niż istniejący już na mocy umowy obowiązek skutecznego dokonywania przewozu. W ramach takiego porozumienia przedsiębiorstwa taksówkarskie nie podlegają zatem wymogom prawnym, które są na nie nałożone w przypadku świadczenia usług poza ramami wspomnianego porozumienia.
64
Jeśli okoliczności te zostaną potwierdzone w wyniku weryfikacji, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, sąd ten powinien w takim wypadku orzec, że w ramach porozumienia pomiędzy kasą chorych A a stowarzyszeniem przewóz osób taksówką nie stanowi określonego i swoistego aspektu kategorii usług przewozu osób i ich bagażu. Ponadto przewóz ten należy w konsekwencji uznać za podobny z punku widzenia przeciętnego konsumenta do przewozu osób wynajmowanym samochodem z kierowcą w komunikacji lokalnej. Powyższe nie wyklucza jednak, że przewóz chorych w ramach umów zawartych pomiędzy kasami chorych a przedsiębiorstwami przewozu osób może stanowić, jako całość, określony i swoisty aspekt usług świadczonych przez przedsiębiorstwa przewozu osób i ich bagażu w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 44 niniejszego wyroku.
65
W konsekwencji na drugie pytanie w sprawie C‑454/12 należy odpowiedzieć, że art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy w związku z kategorią 5 w załączniku H do tej dyrektywy i art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy o podatku VAT w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy, z uwzględnieniem zasady neutralności podatkowej, należy natomiast interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby dwa rodzaje usług przewozu osób i ich bagażu w komunikacji lokalnej, czyli po pierwsze, taksówką, a po drugie, wynajmowanym samochodem z kierowcą, podlegały różnym stawkom podatku VAT, w przypadku gdy na mocy szczególnego porozumienia, które ma zastosowanie bez rozróżnienia do przedsiębiorstw taksówkarskich i przedsiębiorstw wynajmujących samochody z kierowcą, będących stronami wspomnianego porozumienia, przewóz osób taksówką nie stanowi określonego i swoistego aspektu kategorii usług przewozu osób i ich bagażu i – gdy jest wykonywany w ramach wspomnianego porozumienia – należy go uznać za podobny z punku widzenia przeciętnego konsumenta do przewozu osób wynajmowanym samochodem z kierowcą w komunikacji lokalnej. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przesłanki te zostały spełnione.
W przedmiocie kosztów
66
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r. w związku z kategorią 5 w załączniku H do tej dyrektywy i art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy, z uwzględnieniem zasady neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby dwa rodzaje usług przewozu osób i ich bagażu w komunikacji lokalnej, czyli po pierwsze, taksówką, a po drugie, wynajmowanym samochodem z kierowcą, podlegały różnym stawkom podatku VAT, obniżonej i podstawowej, o ile, po pierwsze, ze względu na odmienne wymogi prawne, jakim podlegają obydwa rodzaje przewozu, przewóz osób taksówką stanowi określony i swoisty aspekt kategorii usług przewozu osób i ich bagażu, o którym mowa we wspomnianej kategorii i pkt 5 ww. załączników do tych dyrektyw, a po drugie, różnice te mają decydujący wpływ na podejmowaną przez przeciętnego konsumenta decyzję o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych dwóch rodzajów przewozu. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przesłanki te zostały spełnione w sprawach w postępowaniach głównych.
2)
Artykuł 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2001/4, w związku z kategorią 5 w załączniku H do tej dyrektywy i art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy, z uwzględnieniem zasady neutralności podatkowej, należy natomiast interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby dwa rodzaje usług przewozu osób i ich bagażu w komunikacji lokalnej, czyli po pierwsze, taksówką, a po drugie, wynajmowanym samochodem z kierowcą, podlegały różnym stawkom podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy na mocy szczególnego porozumienia, które ma zastosowanie bez rozróżnienia do przedsiębiorstw taksówkarskich i przedsiębiorstw wynajmujących samochody z kierowcą, będących stronami wspomnianego porozumienia, przewóz osób taksówką nie stanowi określonego i swoistego aspektu kategorii usług przewozu osób i ich bagażu i – gdy jest wykonywany w ramach wspomnianego porozumienia – należy go uznać za podobny z punku widzenia przeciętnego konsumenta do przewozu osób wynajmowanym samochodem z kierowcą w komunikacji lokalnej. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przesłanki te zostały spełnione.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.