62008CC0247
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. MAZÁK
fremsat den 25. juni 2009 (
1
)
Sag C-247/08
Gaz de France — Berliner Investissement SA
mod
Bundeszentralamt für Steuern
»Frie kapitalbevægelser — fritagelse for kildeskat i datterselskabets medlemsstat af udbytte udloddet til moderselskabet — begrebet »selskab i en medlemsstat« — »société par actions simplifiée« (forenklet aktieselskab) efter fransk ret«
1.
De præjudicielle spørgsmål, som Finanzgericht Köln har forelagt, henleder atter Domstolens opmærksomhed på Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (
2
).
2.
Denne gang drejer spørgsmålet sig om fortolkning af artikel 2, litra a), sammenholdt med bilaget til direktiv 90/435, samt, afhængig af svaret på dette første spørgsmål, om direktivet er i strid med den primære fællesskabsret.
I — Retsforskrifter
A — Fællesskabsbestemmelser
Direktiv 90/435
3.
Med henblik på direktiv 90/435’s anvendelsesområde forstås ifølge direktivets artikel 2 ved et »selskab i en medlemsstat« ethvert selskab, der opfylder tre kumulative betingelser. For det første skal selskabet være organiseret i en af de former, der er anført i bilaget til direktiv 90/435. For det andet skal selskabet ifølge en medlemsstats skattelovgivning anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i denne stat og ikke som følge af en indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med et tredjeland anses for at være skattemæssigt hjemmehørende uden for Det Europæiske Fællesskab. For det tredje skal selskabet uden valgmulighed og uden ret til skattefritagelse være forpligtet til at betale en af de former for skat, der er anført i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 90/435 eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat.
4.
Med hensyn til Frankrig nævnes i litra f) i bilaget til direktiv 90/435 i dets oprindelige affattelse »société anonyme«, »société en commandite par actions«, »société à responsabilité limitée« samt offentlige industri- og handelsvirksomheder og -foretagender stiftet i henhold til fransk ret.
5.
Ifølge artikel 3, stk. 1, litra a), i direktiv 90/435 er et selskab i en medlemsstat, der har en kapitalandel på mindst 25% i en anden medlemsstat, et »moderselskab«, som direktivet finder anvendelse på. Som følge heraf er udbytte i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, som et datterselskab udlodder til det, »fritage[t] for kildeskat«.
Direktiv 2003/123/EF
6.
Ifølge artikel 1, nr. 6, i Rådets direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003 om ændring af direktiv 90/435 (
3
) erstattes bilaget til direktiv 90/435 af den tekst, der fremgår af bilaget til direktiv 2003/123. På grund af denne ændring er bestemmelsen i litra f) (
4
) i det nævnte bilag vedrørende Den Franske Republik affattet som følger:
»de selskaber, der i fransk ret benævnes »société anonyme«, »société en commandite par actions«, »société à responsabilité limitée«, »sociétés par actions simplifiées«, »sociétés d'assurances mutuelles«, »caisses d’épargne et de prévoyance«, »sociétés civiles«, som automatisk er omfattet af selskabsbeskatning, »coopératives« og »unions de coopératives« samt offentlige industri- og handelsvirksomheder og -foretagender og andre enheder oprettet i henhold til fransk ret, der er omfattet af fransk selskabsskat«.
7.
Fjerde betragtning til direktiv 2003/123 angiver i forbindelse med denne ændring af direktiv 90/435 følgende:
»(4)
Artikel 2 i direktiv 90/435/EØF fastlægger, hvilke selskaber der er omfattet af dets anvendelsesområde. Bilaget indeholder en liste over de selskaber, som direktivet finder anvendelse på. Visse typer selskaber er ikke medtaget på listen i bilaget, selv om de er skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat og er selskabsskattepligtige i denne. Anvendelsesområdet for direktiv 90/435/EØF bør derfor udvides til at omfatte andre selskaber, som kan have grænseoverskridende aktiviteter i Fællesskabet og opfylder alle de i direktivet fastsatte betingelser.«
8.
I henhold til artikel 2, stk. 1, i direktiv 2003/123 skal medlemsstaterne implementere dette direktiv senest den 1. januar 2005.
B — Nationale bestemmelser
Den tyske indkomstskattelov
9.
§ 44d i indkomstskatteloven i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »EStG 1999«), indeholder følgende bestemmelser:
»1)   Efter ansøgning fra den skattepligtige opkræves ikke kapitalindkomstskat af kapitalindkomst […] modtaget af et moderselskab, som hverken har sit hjemsted eller sin administration i indlandet, og som hidrører fra udlodning af udbytte fra et kapitalselskab, der er ubegrænset skattepligtig som omhandlet i § 1, stk. 1, nr. 1), i selskabsskatteloven, eller fra godtgørelse af selskabsskat.
2)   Ved »moderselskab« i stk. 1 forstås et selskab, der opfylder betingelserne i artikel 2 i direktiv 90/435 som omhandlet i bilag 7 til denne lov, og som på tidspunktet for beskatningen af kapitalindkomsten i henhold til § 44, stk.1, andet afsnit, kan bevise, at det direkte ejer i det mindste en fjerdedel af den nominelle selskabskapital i det ubegrænset skattepligtige kapitalselskab. Det skal desuden påvises, at moderselskabet har været i besiddelse af kapitalandelen uden afbrydelse i 12 måneder.«
10.
Bilaget til EStG 1999 gengiver indholdet af artikel 2 i og bilaget til direktiv 90/435.
II — De faktiske omstændigheder
11.
Gaz de France — Berliner Investissement SA (herefter »sagsøgeren i hovedsagen«), som er etableret i Frankrig, var indtil 2002 et selskab af typen »société par actions simplifiée« (SAS) (
5
). Siden 2002 har det været et »société anonyme« (SA). Det er eneejer af kapitalandelene i Gaz de France Deutschland GmbH, der har hjemsted i Berlin (herefter »G-GmbH«).
12.
I 1999 udloddede G-GmbH udbytte til sagsøgeren i hovedsagen. Ved udlodningen af udbytte indeholdt G-GmbH kildeskat svarende til kapitalindkomstskat samt et solidaritetsbidrag og indbetalte de indeholdte beløb til det kompetente skattekontor.
13.
Sagsøgeren i hovedsagen indgav efterfølgende en ansøgning til Bundesamt für Finanzen (centralt skattekontor, herefter »BfF«) (
6
) for at få godtgjort den indeholdte kapitalindkomstskat og solidaritetsbidraget.
14.
Der blev givet afslag på ansøgningen om godtgørelse ved BfF’s afgørelse af 6. september 1999 med den begrundelse, at sagsøgeren i hovedsagen ikke var et moderselskab i henhold til § 44d, stk. 2, i EStG 1999, sammenholdt med artikel 2 i direktiv 90/435, da den juridiske selskabsform SAS ikke var nævnt i listen over selskaber, der henhører under artikel 2, litra a), i direktiv 90/435, og da opregningen af selskaber, der fremgår af listen, er udtømmende.
15.
Klagen fremsat af sagsøgeren i hovedsagen mod den af BfF trufne afgørelse blev afvist som grundløs ved BfF’s afgørelse af 27. maj 2002.
16.
Da sagsøgeren i hovedsagen fandt, at SAS kun er en underkategori af SA og således henhører under direktiv 90/435’s artikel 2, litra a), jf. litra f) i bilaget til direktiv 90/435, selv om det ikke udtrykkeligt er nævnt i dette bilag, anlagde sagsøgeren i hovedsagen sag ved Finanzgericht Köln til prøvelse af BfF’s afgørelse af 6. september 1999.
III — De præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne ved Domstolen
17.
Finanzgericht Köln har besluttet at udsætte sagen og i henhold til artikel 234 EF at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til direktiv 90/435, fortolkes således, at et fransk selskab, der har selskabsformen »société par actions simplifiée«, allerede før 2005 kan anses for et »selskab i en medlemsstat« i direktivets forstand og i denne egenskab skal fritages for kildebeskatning i henhold til artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 med hensyn til udbytte udloddet i 1999 af et af dets tyske datterselskaber?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, er artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til direktiv 90/435, for så vidt i strid med 43 EF og 48 EF eller artikel 56, stk. 1, EF og artikel 58, stk. 1, litra a), og artikel 58, stk. 3, EF, som bestemmelsen, sammenholdt med artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435, ganske vist for et fransk moderselskab af typen »société anonyme«, »société en commandite par actions« eller »société à responsabilité limitée«, men ikke for et fransk moderselskab af typen »société par actions simplifiée«, foreskriver fritagelse for kildeskat af overskud, som et tysk datterselskab udlodder?«
18.
Der er blevet indgivet skriftlige indlæg af sagsøgeren i hovedsagen, af den tyske og den italienske regering, af Det Forenede Kongeriges regering samt af Kommissionen.
19.
Sagsøgeren i hovedsagen, den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering samt Kommissionen var repræsenteret under retsmødet, der blev afholdt den 30. april 2009.
IV — Stillingtagen
A — Formaliteten med hensyn til anmodningen om præjudiciel afgørelse
20.
Den italienske regering gør opmærksom på, at sagen muligvis må afvises, da Domstolen ikke har de nødvendige oplysninger for at vurdere, om forelæggelsen er relevant for afgørelsen af tvisten i hovedsagen. De præjudicielle spørgsmål bygger på den antagelse, at et SAS har tilsvarende kendetegn som de selskaber efter fransk ret, som altid har haft fordel af fritagelsen for kildebeskatning af udbytte i medfør af artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435. Den forelæggende ret har imidlertid ikke retligt eller faktisk præciseret et SAS’s opbygning og juridiske ordning samt andre selskabstypers opbygning og juridiske ordning, som et SAS sammenlignes med.
21.
Det bemærkes, at det er fastslået i Domstolens retspraksis, at når det drejer sig om spørgsmål forelagt af de nationale domstole vedrørende fortolkning af fællesskabsretten, er Domstolen i princippet forpligtet til at træffe afgørelse (
7
). Domstolen kan kun afvise en anmodning om præjudiciel afgørelse i undtagelsestilfælde, navnlig hvis den ikke råder over de fornødne faktiske og retlige oplysninger til at besvare de forelagte spørgsmål på en hensigtsmæssig måde (
8
).
22.
Jeg mener, at dette ikke gør sig gældende i denne sag. Som jeg allerede har nævnt i punkt 2 i dette forslag til afgørelse, vedrører de forelagte præjudicielle spørgsmål fortolkningen af direktiv 90/435’s artikel 2, litra a), sammenholdt med bilaget til dette. Domstolen råder over tilstrækkeligt mange faktiske og retlige oplysninger til at kunne træffe afgørelse. Sammenligningen, som den italienske regering fremhæver, mellem et SAS og de andre typer selskaber efter fransk ret, som altid har haft ret til fritagelse for kildebeskatning af udbytte i medfør af artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435, forudsætter en fortolkning af national ret, som det ikke påhviler Domstolen at foretage.
23.
Det følger af det forudgående, at anmodningen om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling.
B — Det første præjudicielle spørgsmål
24.
Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om et SAS, som først blev indført i fransk ret i 1994, kan anses for et »selskab i en medlemsstat« i henhold til artikel 2, litra a), i direktiv 90/435, selv om det på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, dvs. i 1999, ikke udtrykkeligt var nævnt i litra f) i bilaget til direktiv 90/435.
25.
Den tyske og den italienske regering samt Det Forenede Kongeriges regering er af den opfattelse, at dette spørgsmål må besvares benægtende. Alle tre antager, at listen over selskaber, der fremgår af bilaget til direktiv 90/435, har en udtømmende karakter, jf. retssikkerhedsprincippet.
26.
Sagsøgeren i hovedsagen samt Kommissionen foreslår derimod Domstolen at besvare det første præjudicielle spørgsmål bekræftende. De deler den opfattelse, at et bekræftende svar ikke vil være muligt ifølge en ren ordlydsfortolkning af direktiv 90/435, men at et SAS henhører under direktiv 90/435’s anvendelsesområde efter en fortolkning af dets formål, mål og opbygning.
Bedømmelse
27.
For at kunne drage fordel af retten til fritagelse for kildebeskatning af udbytte udbetalt af et datterselskab til dets moderselskab i henhold til artikel 5 i direktiv 90/435, skal selskaberne opfylde tre kumulative betingelser som omhandlet i dette direktivs artikel 2. I det foreliggende tilfælde er det betingelsen om at have en af de selskabsformer, der er opregnet i bilaget til direktiv 90/435, som det drejer sig om.
28.
Det kan ikke benægtes, at SAS’s juridiske form ikke fremgår blandt de for Den Franske Republik nævnte juridiske former i den oprindelige affattelse af bilaget til direktiv 90/435, da selskabsformen først blev indført i fransk ret i 1994. Det kan heller ikke benægtes, at denne juridiske form udtrykkeligt blev indført i bilagets tekst ved direktiv 2003/123. Spørgsmålet er, om det på trods af disse omstændigheder er muligt via en fortolkning af direktiv 90/435’s artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til dette, at udlede, at et SAS også henhører under dette direktivs anvendelsesområde i dets oprindelige affattelse.
29.
En ren ordlydsfortolkning af direktiv 90/435 fører til et benægtende svar. Det fremgår dog af Domstolens retspraksis, at det ikke er tilstrækkeligt at foretage en ordlydsfortolkning. For at besvare det af den nationale ret forelagte spørgsmål skal der tages hensyn både til ordlyden af den bestemmelse, som skal fortolkes, og til direktivets formål og opbygning (
9
).
30.
Med støtte i præamblen til direktiv 90/435 har Domstolen flere gange fastslået formålene med dette direktiv. Den har udtalt, at direktivet, således som det bl.a. fremgår af dets tredje betragtning, har til formål at indføre en fælles ordning for at hindre, at samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater undergives ringere vilkår end samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat og således gøre det lettere at sammenslutte selskaber på fællesskabsplan (
10
).
31.
Hensigten med direktiv 90/435 har dog ikke været at indføre den nævnte fælles ordning for alle medlemsstaternes selskaber. Artikel 2 i direktiv 90/435 udgør en slags filter. Kommissionen redegør for formålet med dette filter i sine indlæg. Formålet med artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til direktiv 90/435 i dens oprindelige affattelse, er ifølge Kommissionen at udelukke personselskaber fra direktivets anvendelsesområde.
32.
Der kan sættes spørgsmålstegn ved hensigtsmæssigheden af lovgivningsteknikken bestående i at opregne de forskellige medlemsstaters konkrete selskabers juridiske form, hvilken teknik ophavsmændene til direktiv 90/435 har anvendt for at opnå det ovenfor nævnte formål, selv om disse ophavsmænd har valgt denne lovtekniske opregning for at undgå en forskellig fortolkning af udtrykkene »kapitalselskab« og »personselskab« i de forskellige medlemsstater.
33.
Lovgivningsteknikken bestående i opregning tillægger ikke fællesskabsforskrifterne en tilstrækkelig prognostisk dimension. Opregningsteknikken er ikke tilstrækkeligt rettet mod fremtiden og giver ikke fællesskabsforskrifterne mulighed for at tilpasses ændringer i national ret. Den tager således ikke hensyn til, at medlemsstaternes retsordener er under stadig udvikling.
34.
Denne mangel ved opregningsteknikken, som er anvendt i direktiv 90/435, kan efter min mening ikke afhjælpes ved fortolkning og end ikke ved analogislutning. Hver ændring af de pågældende nationale regler bør således medføre en ændring af fællesskabsreglerne. Tillader man det modsatte, vil det efter min mening opfattelse svare til, at lovgivningsproceduren erstattes af fortolkningsmetoderne.
35.
Forfatterne til direktivet synes at have været sig den anvendte opregningstekniks begrænsninger bevidst, siden der ved ajourføringen af direktiv 90/435 ved direktiv 2003/123 til litra f) i bilaget til direktiv 90/435 ikke alene er blevet tilføjet de nyeste juridiske selskabsformer, men også ordene »og andre enheder oprettet i henhold til fransk ret, der er omfattet af fransk selskabsskat« (
11
), takket været hvilke det vil være muligt i fremtiden at undgå vanskeligheder svarende til dem, der foreligger i hovedsagen angående et SAS.
36.
Kommissionens forslag, der ligger til grund for direktiv 2003/123 (
12
), kan også bibringe nyttige oplysninger for besvarelsen af det første præjudicielle spørgsmål. I punkt 12 i bemærkningerne til dette forslag anfører Kommissionen, at direktiv 90/435 kun gælder for de virksomheder, der er opført på listen i dets bilag. Det følger af punkt 13 i bemærkningerne, at formålet med forslaget til direktivet om en ændring af direktiv 90/435 er at udvide anvendelsesområdet for direktiv 90/435 ved at supplere den til direktivet knyttede liste, således at den omfatter en række nye retlige virksomhedstyper.
37.
Sagsøgeren i hovedsagen samt Kommissionen har i deres argumentation lagt vægt på, at SAS er blevet skabt i fransk ret ud fra et SA, som er en selskabsform, der altid har været anført i bilaget til direktiv 90/435, således at et SAS udgør en særlig form for et SA. Jeg mener ikke, at det tilkommer Domstolen at udtale sig herom, da det ville indebære en fortolkning af national lovgivning. Det vil imidlertid måske være nyttigt at notere sig, at selv den franske retslitteratur vurderer, at: »[…] det nye selskab synes at undslippe den strenge fællesskabsretlige selskabslovgivning — de nævnte direktiver — da disse aldrig omhandler aktieselskaber generelt, men kun de specifikke selskaber; aktieselskaber og kommanditaktieselskaber. Det nye selskab er, som navnet viser, ganske vist en form for aktieselskab, men det er hverken et aktieselskab [»société anonyme«] eller et kommandit[aktie]selskab« (
13
).
38.
Det følger af det forudgående, at Domstolen, ifølge min opfattelse, bør besvare det første spørgsmål med, at direktiv 90/435’s artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til dette i dets oprindelige affattelse, skal fortolkes således, at et »selskab i en medlemsstat« i nævnte direktivs forstand kun kan være et selskab, der har en af de selskabsformer, der udtrykkeligt er nævnt i litra f) i bilaget til direktiv 90/435.
C — Det andet præjudicielle spørgsmål
39.
Det andet spørgsmål, som er blevet forelagt for det tilfælde, at Domstolen besvarer det første spørgsmål benægtende, vedrører den forelæggende rets tvivl om, hvorvidt direktiv 90/435’s artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til dette, er forenelig med artikel 43 EF og 48 EF eller artikel 56, stk. 1, EF, artikel 58, stk. 1, litra a), og artikel 58, stk. 3, EF, hvis nævnte artikel 2, litra a), sammenholdt med artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435, foreskriver en fritagelse for kildebeskatning ved udlodning af udbytte fra et tysk datterselskab til et fransk moderselskab, som har den juridiske form »société anonyme«, »société en commandite par actions« eller »société à responsabilité limitée«, men ikke foreskriver fritagelse, når der er tale om et fransk moderselskab, som har den juridiske form SAS.
40.
Blandt dem, der har indgivet indlæg, er det kun sagsøgeren i hovedsagen, der mener, at det andet spørgsmål bør besvares bekræftende. Sagsøgeren gør gældende, at direktiv 90/435’s artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til dette, er i strid med etableringsfriheden. Udelukkelsen af et SAS fra direktiv 90/435’s anvendelsesområdet vil ifølge sagsøgeren i hovedsagen være medvirkende til vilkårligt at stille et SAS ringere i forhold til et SA og et anpartsselskab, eller i forhold til andre medlemsstaters juridiske former for aktieselskaber eller anpartsselskaber som opregnet i det nævnte direktiv.
41.
Den tyske og den italienske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen er enige om, at det andet spørgsmål skal besvares benægtende. De er dog uenige om, hvilke bestemmelser i EF-traktaten der er relevante i den foreliggende sag. Ifølge den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering skal direktiv 90/534 undersøges med hensyn til etableringsfriheden, dvs. artikel 43 EF og 48 EF. Den italienske regering mener derimod, at det kun er artikel 56 EF vedrørende de frie kapitalbevægelser, der er relevant. Kommissionen støtter sin analyse både på etableringsfriheden og de frie kapitalbevægelser.
Bedømmelse
42.
Det andet spørgsmål synes umiddelbart at skulle analyseres ud fra en vurdering af direktiv 90/435’s artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til dette, med henblik på de relevante traktatbestemmelser, og ikke, som sagsøgeren i hovedsagen angiver, ud fra en undersøgelse af situationen i Tyskland vedrørende fritagelse for kildebeskatning af udbytte udloddet af et tysk selskab til moderselskaber etableret i en anden medlemsstat, som ikke henhører under direktiv 90/435’s anvendelsesområde. På trods af dette finder jeg det nødvendigt at bemærke, at det følger af Domstolens praksis, at artikel 43 EF et 48 EF er til hinder for en national lovgivning, der er udtryk for en forskelsbehandling af et ikke-hjemmehørende moderselskab (
14
), uafhængigt af, om moderselskabet hører under direktiv 90/435’s anvendelsesområde. Det tilkommer dog den forelæggende ret at fastslå, om dette er tilfældet i den foreliggende sag.
43.
Hvad angår de traktatbestemmelser, der er relevante i forbindelse med en undersøgelse af direktiv 90/435’s artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til dette, deler jeg den tyske regerings og Det Forenede Kongeriges regerings opfattelse, hvorefter de omhandlede bestemmelser i artikel 2 og i bilaget skal vurderes med henblik på artikel 43 EF og 48 EF.
44.
Fritagelsen for kildebeskatning af udbytte udloddet af et datterselskab til et moderselskab har ganske vist også virkninger på de frie kapitalbevægelser, skønt det afgørende kriterium for vurderingen af, hvilke traktatbestemmelser der er relevante, ifølge retspraksis (
15
) beror på, om der foreligger en kapitalandel, der giver moderselskabet en bestemmende indflydelse på datterselskabets beslutninger og mulighed for at bestemme dets aktiviteter. Domstolen har allerede udtalt, at en bestemmelse, der forudsætter, at moderselskabet har en kapitalandel i datterselskabet på mindst 25%, og det er tilfældet med hensyn til direktiv 90/435, henhører under anvendelsesområdet for etableringsfriheden (
16
).
45.
Det følger af Domstolens retspraksis, at etableringsfriheden har til formål at garantere retten til national behandling i værtsmedlemsstaten ved at forbyde enhver form for forskelsbehandling begrundet i selskabernes hjemsted (
17
).
46.
Der er ingen tvivl om, at direktiv 90/435 i dets oprindelige affattelse forbeholder visse fordele for selskaber, der har bestemte juridiske former. Denne omstændighed betyder dog ikke, at direktiv 90/435 forhindrer medlemsstaterne i at give ikke-hjemmehørende moderselskaber, som ikke henhører under direktiv 90/435’s anvendelsesområde, national behandling. Det følger tværtimod af Domstolens retspraksis som allerede nævnt i punkt 43 i dette forslag til afgørelse, at en national lovgivning, der fastsætter en fritagelse for kildebeskatning af udbytte udloddet af et tysk selskab til hjemmehørende moderselskaber, skal fastsætte det samme for udbytte udloddet af et tysk selskab til ikke-hjemmehørende moderselskaber.
47.
Det er klart, at det ikke er muligt at tale om en forskelsbehandling begrundet i selskabernes hjemsted, når direktiv 90/435 i dets oprindelige affattelse fastsætter en fritagelse for kildebeskatning ved udlodning af udbytte fra et tysk datterselskab til et fransk moderselskab, der har den juridiske form SA, »société en commandite par actions« eller »société à responsabilité limitée«, men ikke fastsætter det for et fransk moderselskab, der har den juridiske form SAS.
48.
På baggrund af det foregående mener jeg, at Domstolen bør besvare det andet spørgsmål med, at direktiv 90/435’s artikel 2, litra a), sammenholdt med litra f) i bilaget til dette, ikke er i strid med artikel 43 EF et 48 EF, for så vidt som det fastsætter en fritagelse for kildebeskatning ved udlodning af udbytte fra et datterselskab til et fransk moderselskab, der har en af de juridiske former, der udtrykkeligt er nævnt i litra f) i bilaget til direktivet.
V — Forslag til afgørelse
49.
Henset til alt det ovenfor anførte foreslår jeg Domstolen at besvare de af Finanzgericht Köln forelagte præjudicielle spørgsmål på følgende måde:
»1)
Artikel 2, litra a), i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, sammenholdt med litra f) i bilaget til dette, skal fortolkes således, at et »selskab i en medlemsstat« i dette direktivs forstand kun kan være et selskab, der har en af de selskabsformer, der udtrykkeligt er nævnt i litra f) i bilaget til direktivet.
2)
Artikel 2, litra a), i direktiv 90/435, sammenholdt med litra f) i bilaget til dette, er ikke i strid med artikel 43 EF og 48 EF, for så vidt som det fastsætter en fritagelse for kildebeskatning ved udlodning af udbytte fra et datterselskab til et fransk moderselskab, der har en af de juridiske former, der udtrykkeligt er nævnt i litra f) i bilaget til direktivet.«
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – EFT L 225, s. 6.
(
3
) – EUT L 7, s. 41.
(
4
) – Efter ændringen af direktiv 90/435 ved Rådets direktiv 2006/98/EF af 20.11.2006 (EUT L 363, s. 129), fremgår den samme opregning af litra j) i bilaget.
(
5
) – Den juridiske selskabsform SAS blev først indført i fransk selskabsret i 1994.
(
6
) – Siden den 1.1.2006 benævnt »Bundeszentralamt für Steuern«.
(
7
) – Jf. den nyligt afsagte dom af 23.4.2009, sag C-544/07, Rüffler, Sml. I, s. 3389, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis.
(
8
) – Jf. dom af 5.3.2009, sag C-545/07, Apis-Hristovich, Sml. I, s. 1627, præmis 30, og Rüffler-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 38.
(
9
) – Jf. dom af 3.4.2008, sag C-27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, Sml. I, s. 2067, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis.
(
10
) – Jf. dom af 22.12.2008, sag C-48/07, Les Vergers du Vieux Tauves, Sml. I, s. 10627, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis.
(
11
) – En tilsvarende ændring er blevet gennemført i forhold til Belgien og Nederlandene.
(
12
) – Rådets forslag til direktiv af 29.7.2003 om ændring af direktiv 90/435, KOM(2003) 462 endelig.
(
13
) – Y. Guyon: »La société par actions simplifiée et le droit communautaire« i: Société par actions simplifiée, Paris, 1994, s. 147.
(
14
) – Jf. dom af 14.12.2006, sag C-170/05, Denkavit Internationaal og Denkavit France, Sml. I, s. 11949.
(
15
) – Jf. dom af 26.6.2008, sag C-284/06, Burda, Sml. I, s. 4571, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis.
(
16
) – Jf. kendelse af 10.5.2007, sag C-492/04, Lasertec, Sml. I, s. 3775, præmis 20-26.
(
17
) – Jf. dom af 22.12.2008, sag C-282/07, Truck Center, Sml. I, s. 10767, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis.