62015CJ0576
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 5ης Οκτωβρίου 2016 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Φόρος προστιθέμενης αξίας — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ — Άρθρο 9, παράγραφος 1 — Άρθρο 14, παράγραφος 1 — Άρθρα 73, 80 και 273 — Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας — Φοροδιαφυγή — Λογιστικές παρατυπίες — Απόκρυψη παραδόσεων και εσόδων — Προσδιορισμός της βάσεως επιβολής φόρου»
Στην υπόθεση C-576/15,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Administrativen sad Veliko Tarnovo (πρωτοβάθμιο διοικητικό δικαστήριο του Veliko Tarnovo, Βουλγαρία) με απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Νοεμβρίου 2015, στο πλαίσιο της δίκης
Маya Маrinova ET
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. Toader, πρόεδρο τμήματος, A. Rosas και E. Jarašiūnas (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Wahl
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, εκπροσωπούμενος από τον A. Manov,
—
η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις D. Drambozova και E. Petranova,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και S. Petrova,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του άρθρου 9, παράγραφος 1, του άρθρου 14, παράγραφος 1, καθώς και των άρθρων 73, 80 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Maya Marinova ET (στο εξής: ΜΜ) και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (Διευθυντή της διεύθυνσης «Προσφυγές και διαχείριση υποθέσεων με αντικείμενο την είσπραξη φορολογικών εσόδων και εισφορών κοινωνικής ασφάλισης» του Veliko Tarnovo της Κεντρικής Διοίκησης της Εθνικής Υπηρεσίας Δημόσιων Εσόδων, Βουλγαρία, στο εξής: Διευθυντής), σχετικά με διορθωτική πράξη αναδρομικής επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και τόκων υπερημερίας.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Η αιτιολογική σκέψη 59 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Είναι σκόπιμο τα κράτη μέλη να έχουν την δυνατότητα, εντός ορισμένων ορίων και με ορισμένες προϋποθέσεις, να λαμβάνουν ή να διατηρούν ειδικά μέτρα κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της είσπραξης του φόρου και την αποτροπή ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.»
4
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[...]».
5
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
6
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας προβλέπει:
«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»
7
Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
8
Κατά το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής:
«Για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν μέτρα ώστε, όσον αφορά την παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών προς πρόσωπα με τα οποία υφίστανται οικογενειακοί ή άλλοι στενοί προσωπικοί δεσμοί, διαχειριστικοί, ιδιοκτησιακοί, οικονομικοί ή νομικοί δεσμοί, ή δεσμοί που πηγάζουν από την ιδιότητα του μέλους, όπως καθορίζονται από το κράτος μέλος, η βάση επιβολής του φόρου να συνίσταται στην κανονική αξία στις [περιπτώσεις που απαριθμούνται στην παρούσα διάταξη].»
9
Το άρθρο 242 της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι «[κάθε] υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική, που να επιτρέπει την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τις φορολογικές αρχές».
10
Κατά το άρθρο 244 της ίδιας οδηγίας, «[κάθε] υποκείμενος στον φόρο οφείλει να φροντίζει για τη διαφύλαξη των αντιγράφων των τιμολογίων που εκδίδονται από τον ίδιο, από τον αποκτώντα τα αγαθά ή τον λήπτη των υπηρεσιών ή, στο όνομά του και για λογαριασμό του, από τρίτους καθώς και όλων των τιμολογίων που λαμβάνει».
11
Το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, περιλαμβανομένου, κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίο για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσόμενων πράξεων.»
12
Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής ορίζει:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το βουλγαρικό δίκαιο
13
Ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, το άρθρο 3, παράγραφος 1, του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας, DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006, στο εξής: ZDDS) ορίζει ότι υποκείμενος στον φόρο είναι οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
14
Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, του ZDDS, ως «παράδοση αγαθού», κατά την έννοια του νόμου αυτού, νοείται η μεταβίβαση της κυριότητας ή άλλου εμπράγματου δικαιώματος επί του αγαθού.
15
Κατά το άρθρο 25, παράγραφος 1, του ZDDS, «γενεσιουργός αιτία», κατά την έννοια του νόμου αυτού, μπορεί να είναι η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο, κατά την έννοια του εν λόγω νόμου, η ενδοκοινοτική απόκτηση, καθώς και η εισαγωγή αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 16 του ZDDS.
16
Κατά το άρθρο 26, παράγραφος 1, του ZDDS, βάση επιβολής φόρου, κατά την έννοια του νόμου αυτού, είναι το ποσό επί του οποίου χρεώνεται ΦΠΑ, ανάλογα με το αν η παράδοση αγαθού είναι φορολογητέα ή απαλλασσόμενη. Κατά την παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου, για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου λαμβάνεται υπόψη οιαδήποτε αντιπαροχή, εκπεφρασμένη σε βουλγαρικά λέβα (BGN) ή σε εκατοστά του λέβα, αφαιρουμένου του οφειλόμενου βάσει του ZDDS φόρου, την οποία κατέβαλε ή οφείλει ο αποκτών ή τρίτο πρόσωπο στον προμηθευτή για την παράδοση. Δεν αποτελούν αντιπαροχή για την παράδοση οι τόκοι ή τα ποσά που καταβάλλονται ως αποζημίωση.
17
Κατά το άρθρο 96, παράγραφος 1, του ZDDS, ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί φορολογητέο κύκλο εργασιών τουλάχιστον 50000 BGN (περίπου 25000 ευρώ) επί χρονικό διάστημα που δεν υπερβαίνει τους δώδεκα συνεχόμενους μήνες πριν τον τρέχοντα μήνα υποχρεούται να υποβάλει αίτηση καταχωρίσεως στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του νόμου αυτού εντός δεκατεσσάρων ημερών μετά το πέρας της φορολογικής χρήσεως κατά την οποία πραγματοποίησε τον προαναφερθέντα κύκλο εργασιών.
18
Το άρθρο 102, παράγραφος 3, σημείο 1, του ZDDS, ως ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 2012, όριζε ότι, για τον προσδιορισμό των φορολογικών οφειλών προσώπου το οποίο δεν υπέβαλε εμπρόθεσμα αίτηση καταχωρίσεως μολονότι υπείχε τέτοια υποχρέωση, το πρόσωπο αυτό θεωρείται ότι οφείλει φόρο για τις φορολογητέες παραδόσεις και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που πραγματοποίησε για το διάστημα από τη λήξη της προθεσμίας εντός της οποίας όφειλε να υποβάλει αίτηση καταχωρίσεως στο μητρώο ΦΠΑ έως την καταχώρισή του στο μητρώο αυτό από την υπηρεσία εσόδων.
19
Κατά το άρθρο 122, παράγραφος 1, του Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (κώδικα φορολογικής διαδικασίας και κοινωνικών ασφαλίσεων), της 1ης Ιανουαρίου 2006 (DV αριθ. 105, της 29ης Δεκεμβρίου 2005, στο εξής: DOPK), η υπηρεσία εσόδων δύναται να εφαρμόσει τον φορολογικό συντελεστή που προβλέπεται από την οικεία νομοθεσία επί της βάσεως επιβολής φόρου που προσδιόρισε σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, ιδίως σε περίπτωση που διαπιστώνεται, βάσει στοιχείων, η απόκρυψη προϊόντων ή εσόδων, λόγω μη τηρήσεως λογιστικών βιβλίων κατά τα οριζόμενα στον zakon za schetovodsvoto (νόμος περί λογιστικής), σε περίπτωση μη επιδείξεως των λογιστικών βιβλίων ή σε περίπτωση που δεν είναι εφικτός ο προσδιορισμός, βάσει των επιδειχθέντων λογιστικών βιβλίων, της βάσεως επιβολής φόρου, καθώς και σε περίπτωση που τα έγγραφα που είναι απαραίτητα για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου ή τον υπολογισμό των οφειλομένων ασφαλιστικών εισφορών έχουν παρανόμως καταστραφεί.
20
Το άρθρο 122, παράγραφος 2, σημεία 1, 4, 6, 8 και 16, του DOPK ορίζει ότι, για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου, η υπηρεσία εσόδων λαμβάνει υπόψη όλες τις ακόλουθες περιστάσεις κατά περίπτωση: το είδος και τη φύση της πράγματι ασκούμενης δραστηριότητας, τα επίσημα έγγραφα και τα έγγραφα που περιέχουν αξιόπιστα στοιχεία, την εμπορική σημασία του τόπου ασκήσεως της δραστηριότητας, τα προϊόντα/ακαθάριστα έσοδα (κύκλος εργασιών) και άλλα αποδεικτικά στοιχεία που μπορούν να χρησιμεύσουν για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου.
21
Κατά το άρθρο 124, παράγραφος 2 του DOPK, στο πλαίσιο προσφυγής κατά διορθωτικής πράξεως εκδοθείσας μετά τη διενέργεια ελέγχου σύμφωνα με το άρθρο 122 του DOPK, οι σχετικές με τα πραγματικά περιστατικά διαπιστώσεις που περιλαμβάνονται στην εν λόγω πράξη θεωρούνται ακριβείς μέχρις αποδείξεως του εναντίου, εφόσον διαπιστωθεί ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 122, παράγραφος 1, του DOPK.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
22
Η MM είναι ατομική επιχείρηση ανήκουσα στη Maya Vasileva Marinova, η οποία είναι υπήκοος Βουλγαρίας και έχει καταχωριστεί στο μητρώο ΦΠΑ ως ασκούσα ατομική επιχείρηση κατά την έννοια της βουλγαρικής νομοθεσίας. Η επιχείρηση αυτή πωλεί τρόφιμα και άλλα προϊόντα σε τελικούς καταναλωτές από κατάστημα στην περιοχή της Troyan (Βουλγαρία).
23
Μετά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην MΜ, η περιφερειακή διεύθυνση της Natsionalna agentsia po prihodite (εθνική υπηρεσία δημοσίων εσόδων, στο εξής: βουλγαρική φορολογική αρχή) εξέδωσε στις 5 Ιουνίου 2014 πράξη αναδρομικής επιβολής ΦΠΑ ύψους 30545,73 BGN (περίπου 15618 ευρώ), πλέον τόκων 16442,85 BGN (περίπου 8407 ευρώ).
24
Κατά τον έλεγχο, μετά τη διενέργεια επαληθεύσεων σε εμπορικούς εταίρους της MM οι οποίοι είχαν καταχωριστεί στα μητρώα ΦΠΑ, η βουλγαρική φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι πολλοί εξ αυτών είχαν εκδώσει τιμολόγια προς την εν λόγω επιχείρηση για προϊόντα καπνού και τρόφιμα που της είχαν παραδώσει. Τα τιμολόγια αυτά ήταν καταχωρισμένα στα λογιστικά βιβλία των εκδοτών τους, όχι όμως και στα βιβλία της MM, η οποία δεν εξέπεσε τον αναγραφόμενο στα εν λόγω τιμολόγια ΦΠΑ.
25
Η βουλγαρική φορολογική αρχή εκτίμησε ότι η MM είχε πράγματι λάβει τα εμπορεύματα αυτά και θεώρησε, δεδομένης της απουσίας τους από την αποθήκη της επιχειρήσεως και της φύσεώς τους, ότι η MM τα είχε πωλήσει σε μη δυνάμενους να ταυτοποιηθούν πελάτες λιανικής, κατά τις φορολογικές χρήσεις εντός των οποίων είχαν εκδοθεί τα επίμαχα τιμολόγια. Διαπιστώνοντας ότι η MM δεν καταχώρισε λογιστικά ούτε τις παραδόσεις εμπορευμάτων από τους προμηθευτές της ούτε τις μεταγενέστερες πωλήσεις των εμπορευμάτων αυτών, η βουλγαρική φορολογική αρχή έκρινε ότι η συγκεκριμένη επιχείρηση είχε αποκρύψει τις παραδόσεις των εν λόγω εμπορευμάτων, καθώς και τα έσοδα από τη μεταπώλησή τους.
26
Επιπλέον, η βουλγαρική φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι, κατά το διάστημα από την 1η Μαΐου 2008 έως τις 26 Απριλίου 2010, η MM δεν είχε καταχωριστεί στο μητρώο υποκειμένων στον ΦΠΑ, διότι ο δηλωθείς κύκλος εργασιών της υπολειπόταν του προβλεπομένου από την εθνική νομοθεσία ορίου των 50000 BGN (περίπου 25000 ευρώ), πέραν του οποίου η καταχώριση καθίσταται υποχρεωτική. Ωστόσο, η εν λόγω αρχή εκτίμησε, βασιζόμενη επίσης στα τιμολόγια των προμηθευτών της ΜΜ, ότι, κατά το διάστημα από την 1η Μαΐου 2007 έως τις 30 Απριλίου 2008, ο πραγματικός κύκλος εργασιών της υπερέβαινε το ως άνω όριο και ότι, ως εκ τούτου, η επιχείρηση όφειλε να ζητήσει την καταχώρισή της στο μητρώο υποκειμένων στον ΦΠΑ από την 1η Μαΐου 2008, ενώ αυτή υπέβαλε σχετική αίτηση μόλις στις 26 Απριλίου 2010.
27
Κατά συνέπεια, η βουλγαρική φορολογική αρχή προέβη σε αναδρομικό υπολογισμό του ΦΠΑ και εξέδωσε την επίδικη στην κύρια δίκη διορθωτική πράξη. Προσδιόρισε τη βάση επιβολής φόρου για τις φερόμενες λιανικές πωλήσεις των προϊόντων που αναγράφονται στα τιμολόγια τα οποία είχαν εκδοθεί από τους εμπορικούς εταίρους της MM, καθώς και τη βάση επιβολής φόρου για τις πωλήσεις της εν λόγω επιχειρήσεως κατά το διάστημα μεταξύ 1ης Μαΐου 2008 και 26ης Απριλίου 2010. Για τον προσδιορισμό της εν λόγω βάσεως επιβολής φόρου, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας, η βουλγαρική φορολογική αρχή προσέθεσε στις αναγραφόμενες στα εν λόγω τιμολόγια τιμές των εμπορευμάτων ορισμένο περιθώριο κέρδους, το οποίο καθόρισε κατ’ αναλογίαν προς τις τιμές που συνήθως χρεώνει η MM για αντίστοιχα προϊόντα.
28
Η ΜΜ άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της πράξεως αυτής ενώπιον του διευθυντή. Μετά την απόρριψη της διοικητικής προσφυγής με απόφαση της 15ης Αυγούστου 2014, άσκησε κατά της εν λόγω πράξεως ένδικη προσφυγή ενώπιον του Administrativen sad Veliko Tarnovo (πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου του Veliko Tarnovo, Βουλγαρία).
29
Η MM προβάλλει ότι ο «κατ’ αναλογία» προσδιορισμός της βάσεως επιβολής φόρου σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται από την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία είναι εσφαλμένος. Συναφώς, υποστηρίζει ότι η λογιστική καταχώριση των τιμολογίων πωλήσεως εμπορευμάτων από τους προμηθευτές δεν σημαίνει ότι τα αναγραφόμενα στα τιμολόγια αυτά προϊόντα έχουν πράγματι παραδοθεί και ότι η ίδια έχει αποκρύψει τις παραδόσεις των εν λόγω εμπορευμάτων. Συγκεκριμένα, δεν υπάρχουν αποδείξεις ότι η ΜΜ παρέλαβε και εν συνεχεία πώλησε τα εμπορεύματα αυτά.
30
Ο Διευθυντής υποστηρίζει ότι, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο δεν τηρεί συννόμως λογιστικά βιβλία, μπορεί να συναχθεί, κατά τεκμήριο, η συνακόλουθη παράδοση των μη καταχωρισμένων στα λογιστικά βιβλία εμπορευμάτων σε τρίτους, ο κερδοσκοπικός χαρακτήρας της παραδόσεως αυτής, καθώς και να προσδιοριστεί, επίσης κατά τεκμήριο, η γενεσιουργός αιτία και η βάση επιβολής φόρου.
31
Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί αποδεδειγμένο ότι η MM, ενεργώντας ως υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ και ασκώντας ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα, είχε πράγματι παραλάβει τα εμπορεύματα που αναγράφονται στα τιμολόγια των προμηθευτών κατά τις φορολογικές χρήσεις εντός των οποίων αυτά εκδόθηκαν και ότι, ενώ είχε τα τιμολόγια στην κατοχή της, δεν τα καταχώρισε στα λογιστικά βιβλία της ούτε τα επέδειξε στη βουλγαρική φορολογική αρχή κατά τον φορολογικό έλεγχο.
32
Ωστόσο, κατά το αιτούν δικαστήριο, η παραλαβή των εμπορευμάτων αυτών και η πλημμελής τήρηση των λογιστικών βιβλίων από την ΜΜ δεν οδηγούν οπωσδήποτε στη διαπίστωση, ελλείψει άλλων αντικειμενικών στοιχείων, ότι τα επίμαχα εμπορεύματα μεταπωλήθηκαν εν συνεχεία από την εν λόγω επιχείρηση. Επισημαίνοντας ότι, κατά τις διατάξεις του DOPK, δεν απαιτείται να αποδειχθεί η απόκρυψη εσόδων για κάθε μία από τις μεταγενέστερες πωλήσεις που φέρονται ως πραγματοποιηθείσες και ότι η βάση επιβολής φόρου που υπολογίστηκε βάσει των σχετικών διατάξεων δεν αποτυπώνει οπωσδήποτε την αντιπαροχή που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο, το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι το άρθρο 122, παράγραφος 2, του DOPK προβλέπει διαφορετικούς κανόνες προσδιορισμού της βάσεως επιβολής φόρου για παραδόσεις αγαθών σε σχέση με τους κανόνες των άρθρων 73 έως 80 της εν λόγω οδηγίας.
33
Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει εάν η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση είναι, στο πλαίσιο της διαδικαστικής αυτονομίας των κρατών μελών, συμβατή με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, καθώς και με το άρθρο 9, παράγραφος 1, το άρθρο 14, παράγραφος 1, και τα άρθρα 73, 80 και 273 της ίδιας οδηγίας.
34
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Administrativen sad Veliko Tarnovo (πρωτοβάθμιο διοικητικό δικαστήριο του Veliko Tarnovo) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 273 της οδηγίας [ΦΠΑ], σε συνδυασμό με τα άρθρα 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, 9, παράγραφος 1, και 14, παράγραφος 1, της [οδηγίας ΦΠΑ], ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, την έννοια ότι κράτος μέλος δύναται να εξομοιώνει την εν τοις πράγμασι απουσία προϊόντων παραδοθέντων σε υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο φορολογητέων παραδόσεων με μεταγενέστερες φορολογητέες και εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεις των ίδιων προϊόντων από το ίδιο πρόσωπο, χωρίς να εξακριβώνεται ο αποκτών τα προϊόντα αυτά, σε περίπτωση που κατ’ αυτόν τον τρόπο σκοπείται η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ;
2)
Έχουν οι διαλαμβανόμενες στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα διατάξεις, ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, την έννοια ότι κράτος μέλος δύναται να αντιμετωπίζει κατά τον τρόπο που περιγράφεται ανωτέρω την απουσία καταχωρίσεως φορολογικών παραστατικών για φορολογητέες παραδόσεις που έγιναν προς υποκείμενο στον φόρο, σε περίπτωση που εξυπηρετείται ο ίδιος ως άνω σκοπός;
3)
Έχει το άρθρο 273 της οδηγίας [ΦΠΑ], σε συνδυασμό με τα άρθρα 73 και 80 της ίδιας οδηγίας, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως και της αναλογικότητας, την έννοια ότι τα κράτη μέλη δύνανται δυνάμει εθνικών διατάξεων, οι οποίες δεν εξυπηρετούν τη μεταφορά της οδηγίας ΦΠΑ στην εθνική έννομη τάξη, να καθορίζουν, για παραδόσεις προϊόντων που πραγματοποιεί υποκείμενος στον φόρο, βάσεις επιβολής του φόρου κατά παρέκκλιση από τη γενική ρύθμιση του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ και από τις εξαιρετικές διατάξεις που προβλέπονται ρητώς στο άρθρο 80 της ως άνω οδηγίας, όταν κατ’ αυτόν τον τρόπο σκοπείται, αφενός, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ και, αφετέρου, ο καθορισμός μιας κατά το δυνατόν αξιόπιστης βάσεως επιβολής του φόρου για τις εκάστοτε συναλλαγές;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
35
Επισημαίνεται, καταρχάς, ότι το άρθρο 80 της οδηγίας ΦΠΑ, στο οποίο αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο με ένα από τα προδικαστικά ερωτήματά του, δεν ασκεί εν προκειμένω επιρροή, καθώς αφορά τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου για συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μεταξύ τους μερών, οι οποίες διακρίνονται από τις επίμαχες στην κύρια δίκη συναλλαγές.
36
Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με τα ερωτήματά του, τα οποία επιβάλλεται να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, το άρθρο 9, παράγραφος 1, το άρθρο 14, παράγραφος 1, και τα άρθρα 73 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας αντίκεινται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία, εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει στην αποθήκη του εμπορεύματα που του έχουν παραδοθεί και δεν έχει καταχωρίσει τα σχετικά φορολογικά παραστατικά στα λογιστικά βιβλία του, η φορολογική αρχή δύναται να θεωρήσει, κατά τεκμήριο, ότι ο λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει πωλήσει τα εμπορεύματα αυτά σε τρίτους και να προσδιορίσει τη βάση επιβολής φόρου για τις ως άνω πωλήσεις βάσει πραγματικών στοιχείων που διαθέτει, κατ’ εφαρμογήν μη προβλεπόμενων από την οδηγία κανόνων.
37
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο θεωρεί αποδεδειγμένο ότι η MM πράγματι παρέλαβε τα εμπορεύματα που αναγράφονται στα εκδοθέντα από τους προμηθευτές της τιμολόγια, τα οποία, ενώ τα είχε στην κατοχή της, δεν τα καταχώρισε στα λογιστικά βιβλία της ούτε τα επέδειξε στη βουλγαρική φορολογική αρχή, ότι τα εμπορεύματα αυτά δεν βρίσκονταν πλέον στην αποθήκη της εν λόγω επιχειρήσεως κατά τον χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου και ότι, επίσης, η ΜΜ δεν είχε καταχωρίσει τυχόν μεταγενέστερες συναλλαγές με αντικείμενο τα επίμαχα εμπορεύματα.
38
Υπό τις περιστάσεις αυτές, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 242 της οδηγίας ΦΠΑ υποχρεώνει τους υποκειμένους στον φόρο αυτόν να τηρούν επαρκή λογιστική, το δε άρθρο 244 της ίδιας οδηγίας τους επιβάλλει υποχρέωση διαφυλάξεως όλων των τιμολογίων, ενώ το άρθρο 250, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας υποχρεώνει τους υποκειμένους στον φόρο να υποβάλουν δήλωση που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός.
39
Η μη τήρηση λογιστικής που να επιτρέπει την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τη φορολογική αρχή, καθώς και η μη καταχώριση τιμολογίων που έχουν εκδοθεί και εξοφληθεί δύνανται να εμποδίσουν την ορθή είσπραξη του φόρου αυτού και, συνεπώς, να πλήξουν την ομαλή λειτουργία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ. Επομένως, το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να θεωρούν ότι οι παραλείψεις αυτές στοιχειοθετούν φοροδιαφυγή (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 7ης Δεκεμβρίου 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, σκέψεις 48 και 49, καθώς και της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 56).
40
Για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν, εφόσον το θεωρούν αναγκαίο για τον σκοπό αυτόν, και άλλες υποχρεώσεις πέραν των προβλεπομένων από την οδηγία, με την επιφύλαξη της τηρήσεως της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών, και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
41
Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι από τη διάταξη αυτή, καθώς και από τα άρθρα 2 και 250, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας και το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, προκύπτει ότι κάθε κράτος μέλος έχει την υποχρέωση να λάβει όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα που είναι πρόσφορα για την είσπραξη ολοκλήρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
42
Συναφώς, τονίζεται ότι η δόλια συμπεριφορά υποκειμένου στον φόρο, όπως λόγου χάριν η απόκρυψη παραδόσεων και εσόδων, δεν πρέπει να εμποδίζει την είσπραξη του ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, βάσει του άρθρου 273 της ίδιας οδηγίας, καθώς και βάσει της προπαρατεθείσας στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως νομολογίας, εναπόκειται στις αρμόδιες εθνικές αρχές να επαναφέρουν τα πράγματα στην κατάσταση που θα υφίστατο εάν δεν είχε διαπραχθεί φοροδιαφυγή.
43
Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι διατάξεις του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, πέραν των ορίων που θέτουν, δεν ορίζουν ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις υποχρεώσεις τις οποίες δύνανται να επιβάλλουν τα κράτη μέλη και, συνεπώς, παρέχουν σε αυτά ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως όσον αφορά τα μέσα επιτεύξεως των σκοπών για τους οποίους γίνεται λόγος στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 23, και της 26ης Μαρτίου 2015, Macikowski, C-499/13, EU:C:2015:201, σκέψη 36).
44
Ωστόσο, τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεσπίζουν βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, προκειμένου να διασφαλίζεται η επακριβής είσπραξη του φόρου και να αποφεύγεται η φοροδιαφυγή, δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρου και δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 26ης Μαρτίου 2015, C‑2015/201, Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
45
Εν προκειμένω, από τις παρατηρήσεις του Διευθυντή και της Βουλγαρικής Κυβερνήσεως προκύπτει ότι, με την επιφύλαξη των διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, το άρθρο 122 του DOPK αποτελεί μέσο καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, καθώς αποσκοπεί, σε περίπτωση αποκρύψεως παραδόσεων ή εσόδων, καθώς και σε περίπτωση μη τηρήσεως λογιστικών βιβλίων ή μη επιδείξεως στη φορολογική αρχή λογιστικών βιβλίων που τηρούνται σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, στη βεβαίωση των φορολογικών οφειλών και στον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου όσο το δυνατόν εγγύτερα στην πράγματι εισπραχθείσα από τον υποκείμενο στον φόρο αντιπαροχή, βάσει των στοιχείων που έχει η εν λόγω αρχή στη διάθεσή της, όπως είναι το είδος και η φύση της πράγματι ασκηθείσας δραστηριότητας, τα έγγραφα που περιλαμβάνουν αξιόπιστα στοιχεία, η εμπορική σημασία του τόπου ασκήσεως της δραστηριότητας, τα οικεία προϊόντα και τα ακαθάριστα έσοδα, καθώς και άλλα χρήσιμα προς τούτο αποδεικτικά στοιχεία.
46
Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει εάν τα επίμαχα στην κύρια δίκη εθνικά μέτρα είναι συμβατά με τις απαιτήσεις που διαλαμβάνονται στη σκέψη 44 της παρούσας αποφάσεως, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης. Το Δικαστήριο δύναται, πάντως, να παράσχει στο εν λόγω δικαστήριο κάθε χρήσιμο στοιχείο για την επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του (βλ., συναφώς, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
47
Όσον αφορά, αφενός, την πρώτη εκ των απαιτήσεων αυτών, η οποία απορρέει από την αρχή της αναλογικότητας, επισημαίνεται ότι από τη δικογραφία που τέθηκε υπόψη του Δικαστηρίου δεν προκύπτει ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη μέτρα βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών μέτρου.
48
Συγκεκριμένα, διαπιστώνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση αποσκοπεί στον καθορισμό της βάσεως επιβολής φόρου όσο το δυνατόν εγγύτερα στην πράγματι εισπραχθείσα από τον υποκείμενο στον φόρο αντιπαροχή, σε περίπτωση που δεν είναι δυνατόν να συλλεγούν αντικειμενικά στοιχεία σχετικά με τις ημερομηνίες πραγματοποιήσεως των φορολογητέων πράξεων, τους αντισυμβαλλομένους, καθώς και τα φορολογητέα έσοδα που έχει πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο, εξαιτίας της δόλιας συμπεριφοράς του και, ιδίως, εξαιτίας της παραβάσεως της υποχρεώσεώς του να τηρεί επαρκή λογιστική, ούτως ώστε οι αρμόδιες εθνικές αρχές να έχουν τη δυνατότητα να επαναφέρουν τα πράγματα στην κατάσταση που θα υφίστατο εάν δεν είχε διαπραχθεί φοροδιαφυγή, βάσει των στοιχείων που έχουν στη διάθεσή τους, λαμβανομένων υπόψη όλων των οικείων περιστάσεων.
49
Όσον αφορά, αφετέρου, την αρχή της ουδετερότητας, η οποία αποτελεί τη νομοθετική έκφραση της γενικής αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα του ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, σκέψη 41, καθώς και της 5ης Μαρτίου 2015, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, C‑502/13, EU:C:2015:143, σκέψη 50), διαπιστώνεται ότι η περίπτωση των υποκειμένων στον φόρο που έχουν διαπράξει φοροδιαφυγή, αποκρύπτοντας, ιδίως, φορολογητέες πράξεις και τα αντίστοιχα έσοδα, δεν είναι συγκρίσιμη με αυτή των υποκειμένων στον φόρο που τηρούν τις υποχρεώσεις τους όσον αφορά τη λογιστική, την υποβολή δηλώσεων και την καταβολή του ΦΠΑ. Επομένως, δεν μπορεί να επικαλεστεί βασίμως την αρχή αυτή ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει σκοπίμως μετάσχει σε φοροδιαφυγή, υπονομεύοντας το κοινό σύστημα του ΦΠΑ (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti κ.λπ., C‑131/13, C‑163/13 και C-164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 48, καθώς και της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 58).
50
Βάσει των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, το άρθρο 9, παράγραφος 1, το άρθρο 14, παράγραφος 1, και τα άρθρα 73 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν αντίκεινται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία, εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει στην αποθήκη του εμπορεύματα που του έχουν παραδοθεί και δεν έχει καταχωρίσει τα σχετικά φορολογικά παραστατικά στα λογιστικά βιβλία του, η φορολογική αρχή δύναται να θεωρήσει, κατά τεκμήριο, ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει πωλήσει τα εμπορεύματα αυτά σε τρίτους και να προσδιορίσει τη βάση επιβολής φόρου για τις ως άνω πωλήσεις βάσει πραγματικών στοιχείων που διαθέτει, κατ’ εφαρμογήν μη προβλεπόμενων από την οδηγία κανόνων. Εναπόκειται, πάντως, στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει εάν οι διατάξεις της εν λόγω εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την εξασφάλιση της εισπράξεως του ΦΠΑ και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.
Επί των δικαστικών εξόδων
51
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, το άρθρο 9, παράγραφος 1, το άρθρο 14, παράγραφος 1, και τα άρθρα 73 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν αντίκεινται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία, εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει στην αποθήκη του εμπορεύματα που του έχουν παραδοθεί και δεν έχει καταχωρίσει τα σχετικά φορολογικά παραστατικά στα λογιστικά βιβλία του, η φορολογική αρχή δύναται να θεωρήσει, κατά τεκμήριο, ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει πωλήσει τα εμπορεύματα αυτά σε τρίτους και να προσδιορίσει τη βάση επιβολής φόρου για τις ως άνω πωλήσεις βάσει πραγματικών στοιχείων που διαθέτει, κατ’ εφαρμογήν μη προβλεπόμενων από την οδηγία κανόνων. Εναπόκειται, πάντως, στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει εάν οι διατάξεις της εν λόγω εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την εξασφάλιση της εισπράξεως του φόρου προστιθέμενης αξίας και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.