62023CJ0039
SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
29 luglio 2024 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Articolo 63 TFUE – Libera circolazione dei capitali – Assoggettamento ad imposta dei dividendi ricevuti da fondi pensione di diritto pubblico – Differenza di trattamento tra i fondi pensione di diritto pubblico residenti e i fondi pensione di diritto pubblico non residenti – Esenzione dei soli fondi pensione di diritto pubblico residenti – Comparabilità delle situazioni – Giustificazione – Necessità di salvaguardare l’obiettivo perseguito dalla politica sociale – Necessità di preservare una ripartizione equilibrata del potere impositivo degli Stati membri»
Nella causa C‑39/23,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dallo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia), con decisione del 24 gennaio 2023, pervenuta in cancelleria il 26 gennaio 2023, nel procedimento
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
contro
Skatteverket,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta da A. Arabadjiev, presidente di sezione, T. von Danwitz, P.G. Xuereb (relatore), A. Kumin e I. Ziemele, giudici,
avvocato generale: A.M. Collins
cancelliere: A. Lamote, amministratrice
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza dell’11 gennaio 2024,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la Keva, Landskapet Ålands pensionsfond e Kyrkans Centralfond, da K. Äimä e K. Grüssner;
–
per lo Skatteverket, da K. Hjelmberg e U. Vretendahl;
–
per il governo svedese, da C. Meyer-Seitz e R. Shahsavan Eriksson, in qualità di agenti;
–
per il governo spagnolo, da A. Pérez-Zurita Gutiérrez, in qualità di agente;
–
per la Commissione europea, da P. Carlin, A. Ferrand e W. Roels, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 21 marzo 2024,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 63 TFUE.
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra, da un lato, la Keva, il Landskapet Ålands pensionsfond (fondo pensione della provincia di Åland, Finlandia) e il Kyrkans Centralfond (fondo centrale della Chiesa, Finlandia), tre fondi pensione di diritto pubblico istituiti nell’ambito del regime pensionistico professionale finlandese, e, dall’altro, lo Skatteverket (amministrazione tributaria, Svezia) in merito al trattamento fiscale in Svezia dei dividendi distribuiti da società svedesi ai ricorrenti nel procedimento principale.
Contesto normativo
Diritto internazionale
Il modello di convenzione fiscale dell’OCSE
3
Il Consiglio dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) ha adottato, in data 30 luglio 1963, una raccomandazione per l’eliminazione delle doppie imposizioni, invitando i governi dei paesi membri a conformarsi, in occasione della conclusione o della revisione di convenzioni bilaterali, ad un «modello di convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposta sul reddito e sul patrimonio», elaborato dal Comitato per gli affari fiscali dell’OCSE ed allegato alla raccomandazione stessa (in prosieguo: il «modello di convenzione fiscale dell’OCSE»). Tale modello di convenzione fiscale è riesaminato e modificato periodicamente. Esso è oggetto di commenti approvati dal Consiglio dell’OCSE.
4
L’articolo 24 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE, intitolato «Non discriminazione», prevede al paragrafo 1:
«I cittadini di uno Stato contraente non sono soggetti nell’altro Stato contraente ad alcuna imposta né ad alcun obbligo ad essa relativo, diverso o più oneroso di quelli cui possono essere assoggettati i cittadini dell’altro Stato che si trovano nella medesima situazione, in particolare per motivi legati alla residenza. (...)».
5
Il punto 10 dei commenti sull’articolo 24 della convenzione fiscale dell’OCSE enuncia quanto segue:
«(...) le disposizioni del paragrafo 1 [di tale articolo 24] non implicano che uno Stato che concede vantaggi fiscali speciali ai propri enti o dipartimenti pubblici in ragione della loro natura sia obbligato ad estendere gli stessi vantaggi agli istituti e dipartimenti pubblici dell’altro Stato».
6
L’articolo 12 dei commenti prevede quanto segue:
«(...) le immunità fiscali che uno Stato concede ai propri enti e dipartimenti pubblici sono giustificate dal fatto che tali enti e dipartimenti formano parte integrante di tale Stato e che la loro situazione non può in alcun momento essere paragonata a quella degli enti e dipartimenti pubblici dell’altro Stato (...)».
La convenzione fiscale tra i paesi nordici
7
In forza dell’articolo 10, paragrafo 3, della convenzione tra i paesi nordici diretta ad evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, firmata a Helsinki il 23 settembre 1996 (in prosieguo: la «convenzione fiscale tra i paesi nordici»), i dividendi versati da una società residente di uno Stato contraente ad una persona residente in un altro Stato contraente sono parimenti imponibili nello Stato contraente in cui è residente la società distributrice dei dividendi. Se il beneficiario effettivo del dividendo è una persona residente nell’altro Stato contraente, l’imposta riscossa non può superare il 15% dell’importo lordo del dividendo.
8
L’articolo 25, della convenzione fiscale tra i paesi nordici prevede metodi per evitare la doppia imposizione. Per quanto riguarda le persone che hanno la loro residenza in Finlandia, è previsto che tali persone abbiano, di regola, il diritto di detrarre dall’imposta sul reddito finlandese un importo pari all’imposta sul reddito pagata in applicazione della legislazione di un altro Stato contraente e conformemente a detta convenzione.
Diritto svedese
9
Ai sensi dell’articolo 1, primo comma, della kupongskattelagen (1970:624) [legge (1970:624) relativa all’imposta sui dividendi], l’imposta sui dividendi deve, di regola, essere versata allo Stato per ogni distribuzione di dividendi di azioni di società per azioni svedesi.
10
Ai sensi dell’articolo 4, primo comma, di tale legge, sono soggette a tale imposta le persone giuridiche straniere che hanno diritto a dividendi se i dividendi versati non si riferiscono ai redditi di un’attività economica o commerciale esercitata mediante una stabile organizzazione gestita in Svezia.
11
L’articolo 5 di detta legge prevede che l’imposta sui dividendi sia riscossa all’aliquota del 30% dei dividendi distribuiti. Dall’articolo 27, primo comma, della medesima legge risulta, tuttavia, che, se l’imposta sui dividendi è stata riscossa oltre l’importo dovuto in base a una convenzione diretta ad evitare la doppia imposizione, il beneficiario ha diritto al rimborso degli importi trattenuti in eccesso.
12
Gli articoli 3 e 4 del capitolo 6 dell’inkomstskattelagen (1999: 1229) [legge (1999:1229) relativa all’imposta sul reddito] dispongono che le persone giuridiche svedesi sono, di regola, soggette all’imposta sul reddito su tutti i loro redditi in Svezia e all’estero.
13
L’articolo 7 del capo 6 di tale legge prevede che le persone giuridiche straniere sono parzialmente soggette all’imposta sul reddito, vale a dire che esse sono soggette soltanto a titolo dei redditi di cui all’articolo 11, primo comma, di tale capo, dal quale risulta che tale assoggettamento parziale comprende, tra l’altro, i redditi provenienti da un centro di attività stabile o da un bene immobile situati in Svezia.
14
Ai sensi dell’articolo 2, primo comma, punto 1, del capo 7 di detta legge, lo Stato è totalmente esonerato dall’obbligo fiscale. Tale deroga si applica allo Stato svedese in quanto tale, ma non alle imprese pubbliche.
15
L’articolo 2, primo comma, del capo 2 della legge (1999:1229) relativa all’imposta sul reddito dispone che i termini e le espressioni contenuti in tale legge comprendono anche le situazioni estere equivalenti, salvo che sia indicato o risulti dal contesto che sono prese in considerazione solo le situazioni svedesi. Il secondo comma di tale articolo 2 precisa che il primo comma non si applica alle disposizioni relative allo Stato.
16
L’articolo 9, primo comma, del capo 6 di detta legge prevede che gli Stati esteri e le collettività estere debbano essere trattati come società straniere.
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
17
In Svezia, i fondi pensione di diritto pubblico fanno parte dello Stato e beneficiano dell’esenzione fiscale concessa ai redditi di quest’ultimo. Il compito principale di tali fondi pensione è gestire il capitale che costituisce in parte le pensioni di vecchiaia basate sul reddito e fa parte della pensione di vecchiaia svedese. Il regime generale di pensione di vecchiaia fa a sua volta parte del sistema di previdenza sociale pubblico e obbligatorio.
18
La Keva è il fondo pensioni che gestisce le pensioni dei dipendenti del settore municipale in Finlandia. Essa ha il compito principale di gestire i fondi dell’assicurazione pensionistica professionale previsti dalla legge. La Keva riscuote contributi pensionistici ed effettua il pagamento delle pensioni. Essa è una persona giuridica di diritto pubblico ai sensi del diritto finlandese ed è esente da imposta in Finlandia.
19
Il fondo pensione della provincia di Åland è il fondo pensione incaricato della gestione delle pensioni dei dipendenti impiegati dalla provincia di Åland. Il suo compito principale è gestire i fondi del regime legale dell’assicurazione pensionistica professionale. È, tuttavia, la provincia di Åland ad essere responsabile, tra l’altro, del pagamento delle pensioni dei dipendenti. Le risorse del fondo pensione della provincia di Åland sono separate dal bilancio della provincia di Åland. Il fondo non ha personalità giuridica distinta, ma fa parte della provincia di Åland. Esso è in parte esente da imposta in Finlandia e non paga imposte sui dividendi versati da società per azioni.
20
Il fondo centrale della Chiesa era il fondo pensioni dei dipendenti della Chiesa evangelica luterana di Finlandia fino al 1o gennaio 2016. Esso gestiva i fondi versati nell’ambito del regime legale dell’assicurazione pensionistica professionale. Il pagamento delle pensioni per suo conto era gestito dalla Keva. Il fondo centrale della Chiesa non ha personalità giuridica distinta, ma fa parte della Chiesa evangelica luterana di Finlandia. Esso è in pratica esente dall’imposta sul reddito in Finlandia.
21
Nel periodo compreso tra il 2003 e il 2016, i ricorrenti nel procedimento principale hanno percepito dividendi versati da società svedesi che sono stati assoggettati all’imposta sui dividendi in Svezia. Poiché tali dividendi non sono stati assoggettati ad imposta in Finlandia, l’imposta sui dividendi alla quale essi sono stati assoggettati in Svezia non ha potuto essere detratta come previsto dalla convenzione fiscale tra i paesi nordici.
22
Di conseguenza, i ricorrenti nel procedimento principale hanno chiesto all’amministrazione tributaria svedese il rimborso dell’imposta sui dividendi alla quale erano state assoggettate in Svezia. A sostegno delle loro domande, essi hanno fatto valere che la riscossione dell’imposta sui dividendi era contraria alla libera circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63 TFUE, in quanto essi erano comparabili ai fondi pensione di diritto pubblico svedesi, i quali sono esenti da obbligo fiscale in Svezia.
23
L’amministrazione tributaria ha respinto tali domande con la motivazione che la situazione dei ricorrenti nel procedimento principale non era oggettivamente paragonabile a quella dei fondi pensione di diritto pubblico svedesi.
24
I ricorrenti nel procedimento principale hanno proposto, dinanzi al Förvaltningsrätten i Falun (Tribunale amministrativo di Falun, Svezia), ricorsi avverso le decisioni dell’amministrazione tributaria, i quali sono stati respinti in quanto i fondi pensione finlandesi e i fondi pensione di diritto pubblico svedesi presentano talune differenze per quanto riguarda i loro compiti e la loro organizzazione. Inoltre, l’esenzione fiscale dei fondi pensione di diritto pubblico svedesi sarebbe giustificata dal fatto che essi farebbero parte dello Stato svedese. Poiché si tratterebbe di un’esenzione giustificata da ragioni diverse da quelle puramente fiscali, la riscossione dell’imposta sui dividendi non potrebbe essere considerata discriminatoria ai sensi dell’articolo 63 TFUE.
25
I ricorrenti nel procedimento principale hanno interposto appello avverso tali sentenze dinanzi al Kammarrätten i Sundsvall (Corte d’appello amministrativa di Sundsvall, Svezia). Tali ricorsi sono stati respinti in quanto il diritto dell’Unione non obbligherebbe la Svezia a trattare, dal punto di vista fiscale, un altro Stato membro o un ente pubblico non residente allo stesso modo dello Stato svedese. Inoltre, l’esenzione fiscale di cui beneficia lo Stato svedese si limiterebbe ad evitare un flusso circolare di fondi all’interno del settore pubblico. I fondi pensione di diritto pubblico finlandesi e i fondi pensione di diritto pubblico svedesi non si troverebbero quindi in situazioni oggettivamente comparabili.
26
Le ricorrenti nel procedimento principale hanno proposto ricorso per cassazione avverso tali sentenze dinanzi allo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia), che è il giudice del rinvio. Quest’ultimo le ha autorizzate a proporre un ricorso per cassazione vertente sulla compatibilità con la libera circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63 TFUE, del prelievo dell’imposta sui dividendi versati da società residenti a fondi pensione di diritto pubblico non residenti.
27
In primo luogo, il giudice del rinvio si chiede se il trattamento degli istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti che percepiscono dividendi da società residenti sia meno favorevole di quello di cui beneficiano i fondi pensione di diritto pubblico residenti.
28
Da un lato, i fondi pensione di diritto pubblico svedesi farebbero parte dello Stato, in quanto soggetto giuridico, e gli attivi da essi detenuti costituirebbero risorse statali. Ebbene, l’esenzione fiscale di cui fruiscono i dividendi di società residenti percepiti da tali fondi consentirebbe di evitare un flusso circolare di tali risorse senza un effettivo vantaggio economico per lo Stato. Pertanto, il fatto che lo Stato svedese eserciti il suo diritto di assoggettare ad imposta gli istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti senza assoggettarsi esso stesso all’imposta non potrebbe essere considerato come dissuasivo per gli altri Stati membri dall’investire in Svezia attraverso i loro istituti pensionistici di diritto pubblico.
29
Dall’altro lato, un altro approccio consisterebbe nel ritenere che, se solo i dividendi percepiti dagli istituti pensionistici di diritto pubblico residenti sono esentati dall’imposta, mentre i dividendi versati ad istituti della stessa natura ma non residenti sono assoggettati ad imposta, questi ultimi sarebbero svantaggiati, il che potrebbe costituire un ostacolo alla libera circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63 TFUE.
30
In secondo luogo, il giudice del rinvio nutre dubbi in merito alla questione se, nel caso di specie, i fondi pensione di diritto pubblico residenti e i fondi pensione di diritto pubblico non residenti si trovino in situazioni oggettivamente comparabili.
31
Da un lato, nel sistema di previdenza sociale svedese, i fondi pensione di diritto pubblico residenti fungerebbero come fondo di stabilizzazione per lo Stato per quanto riguarda le pensioni di vecchiaia basate sul reddito. Pertanto, non sussisterebbe alcuna situazione in cui un ente pensionistico di diritto pubblico non residente potrebbe di fatto vedersi affidare lo stesso compito dei fondi pensione di diritto pubblico residenti. Di conseguenza, un istituto pensionistico di diritto pubblico non residente non potrebbe mai trovarsi in una situazione oggettivamente comparabile a quella dello Stato svedese e dei suoi fondi pensione di diritto pubblico.
32
Dall’altro lato, si potrebbe ritenere che, pur se l’obiettivo dichiarato dell’esenzione fiscale di cui fruiscono lo Stato svedese e i suoi fondi pensione di diritto pubblico fosse la semplificazione amministrativa, l’obiettivo sia del pari quello di ridurre la necessità di concedere alle autorità pubbliche gli importi corrispondenti alle imposte che esse sarebbero tenute a pagare, se non fossero esenti da imposta, per adempiere i loro compiti di interesse generale. Per quanto riguarda quest’ultimo obiettivo, le istituzioni che sono disciplinate allo stesso modo e che hanno la stessa missione in altri Stati membri si troverebbero in una situazione oggettivamente comparabile.
33
Peraltro, il giudice del rinvio si chiede se il raffronto debba essere effettuato con lo Stato svedese in quanto tale o solo con i fondi pensione di diritto pubblico stessi. I ricorrenti nel procedimento principale svolgerebbero, infatti, taluni compiti che sarebbero diversi da quelli svolti dai fondi pensione di diritto pubblico svedesi. Più precisamente, questi ultimi non sarebbero incaricati di riscuotere i contributi pensionistici né di versare le pensioni, ma avrebbero come unico compito quello di gestire i fondi del regime di assicurazione delle pensioni di vecchiaia basate sul reddito. Tuttavia, tali altri compiti sarebbero svolti da altri enti, all’interno dello Stato svedese, che beneficiano anch’essi dell’esenzione fiscale.
34
In terzo e ultimo luogo, il giudice del rinvio nutre dubbi quanto alla questione se un’eventuale restrizione possa essere giustificata da un motivo imperativo di interesse generale.
35
Al riguardo, sarebbero parimenti ipotizzabili due approcci. Da un lato, la differenza di trattamento di cui trattasi potrebbe essere giustificata dalla necessità di salvaguardare l’obiettivo perseguito dalla politica sociale svedese e il suo finanziamento. Orbene, l’assoggettamento ad imposta dei fondi pensione di diritto pubblico residenti comporterebbe che lo Stato svedese dovrebbe destinare a tali fondi le entrate fiscali corrispondenti per evitare che essi utilizzino i loro fondi propri. Dall’altro lato, la perdita di reddito o difficoltà amministrative non costituirebbero valide ragioni atte a giustificare una restrizione alla libera circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63 TFUE.
36
In tale contesto l’Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se il fatto che i dividendi versati da società nazionali a istituti pensionistici pubblici esteri siano soggetti a ritenuta fiscale, mentre i corrispondenti dividendi non sono soggetti a imposta se maturano per lo Stato di cui trattasi attraverso i suoi fondi pensionistici pubblici, costituisca una forma di discriminazione negativa tale da comportare una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata in linea di principio dall’articolo 63 TFUE.
2)
In caso di risposta affermativa alla prima questione, quali criteri debbano essere presi in considerazione per stabilire se un istituto pensionistico pubblico estero si trovi in una situazione oggettivamente paragonabile a quella dello Stato di cui trattasi e dei suoi fondi pensionistici generali.
3)
Se le eventuali restrizioni possano essere giustificate da motivi imperativi di interesse pubblico».
Sulle questioni pregiudiziali
37
Con le sue tre questioni, che è opportuno esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 63 TFUE debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro in forza della quale i dividendi distribuiti da società residenti a istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti sono oggetto di una ritenuta alla fonte, mentre i dividendi distribuiti a fondi pensione di diritto pubblico residenti sono esenti da tale ritenuta.
38
Secondo la giurisprudenza della Corte, gli Stati membri devono esercitare la loro competenza in materia di imposte dirette nel rispetto del diritto dell’Unione e, in particolare, delle libertà fondamentali garantite dal Trattato FUE (sentenze del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 41 e giurisprudenza ivi citata, e del 7 settembre 2023, Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, punto 61).
39
Per quanto riguarda la libera circolazione dei capitali, la Corte ha già dichiarato che le disposizioni del Trattato relative a tale libertà fondamentale non operano alcuna distinzione tra le imprese private e le imprese pubbliche (v., in tal senso, sentenza del 2 giugno 2005, Commissione/Italia, C‑174/04, EU:C:2005:350, punto 32). Pertanto, tali disposizioni non escludono il settore pubblico dal loro ambito di applicazione.
40
L’articolo 63, paragrafo 1, TFUE vieta in maniera generale le restrizioni ai movimenti di capitali tra gli Stati membri. Le misure vietate da tale disposizione, in quanto restrizioni dei movimenti di capitali, comprendono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dal fare investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di tale Stato membro dal farne in altri Stati [sentenze del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 42 e giurisprudenza ivi citata, e del 18 gennaio 2024, JD (Requisito di residenza), C‑562/22, EU:C:2024:55, punto 34 e giurisprudenza ivi citata].
41
Ciò premesso, in forza dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE, l’articolo 63 TFUE non pregiudica il diritto degli Stati membri «di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale».
42
Tale disposizione, costituendo una deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve essere oggetto di interpretazione restrittiva. Pertanto, essa non può essere interpretata nel senso che qualsiasi legislazione tributaria che operi una distinzione tra i contribuenti in base al luogo in cui essi risiedono o allo Stato membro in cui investono i loro capitali sia automaticamente compatibile con il Trattato FUE. Infatti, la deroga prevista all’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE subisce essa stessa una limitazione per effetto dell’articolo 65, paragrafo 3, TFUE, il quale stabilisce che le disposizioni nazionali di cui al precedente paragrafo 1 «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 63 [TFUE]» [sentenze del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 44 e giurisprudenza ivi citata, e del 12 ottobre 2023, BA (Successioni – Politica sociale dell’edilizia popolare nell’Unione), C‑670/21, EU:C:2023:763, punto 54].
43
La Corte ha altresì statuito che occorre pertanto distinguere le differenze di trattamento consentite ai sensi dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE dalle discriminazioni vietate dall’articolo 65, paragrafo 3, TFUE. Ebbene, affinché una normativa tributaria nazionale possa essere considerata compatibile con le disposizioni del Trattato FUE relative alla libera circolazione dei capitali, è necessario che la differenza di trattamento che ne risulta riguardi situazioni che non siano oggettivamente paragonabili o che essa sia giustificata da un motivo imperativo d’interesse generale [sentenze del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 45 e giurisprudenza ivi citata, e del 12 ottobre 2023, BA (Successioni – Politica sociale dell’edilizia popolare nell’Unione), C‑670/21, EU:C:2023:763, punto 54].
44
Occorre quindi esaminare, anzitutto, l’eventuale esistenza di una differenza di trattamento, poi, l’eventuale comparabilità delle situazioni di cui trattasi nel procedimento principale e, eventualmente, infine, la possibilità di giustificare il trattamento differenziato.
Sull’esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei capitali
45
Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che, per quanto riguarda il trattamento fiscale dei dividendi distribuiti da società residenti in Svezia, previsto all’articolo 2, primo comma, del capo 7 della legge (1999:1229) relativa all’imposta sul reddito, i fondi pensione di diritto pubblico residenti sono esenti dalla ritenuta alla fonte prevista per tale tipo di dividendi, mentre gli istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti non beneficiano di una siffatta esenzione.
46
Una differenza di trattamento fiscale siffatta comporta un trattamento sfavorevole dei dividendi versati agli istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti, idonea a dissuadere tali istituti dall’effettuare investimenti in società stabilite in Svezia (v., per analogia, sentenza del 17 marzo 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punto 39).
47
Tale conclusione non può essere messa in discussione dall’argomento del governo svedese secondo cui il principio di non discriminazione, ai sensi dell’articolo 24 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE non implica che uno Stato che concede vantaggi fiscali speciali ai propri enti pubblici sia tenuto a far beneficiare degli stessi vantaggi gli enti pubblici di un altro Stato, come risulta dai punti 10 e 12 dei commenti su tale articolo 24.
48
A tal riguardo, è sufficiente rilevare che detto governo non può addurre tali punti dei commenti sull’articolo 24 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE al fine di sottrarsi agli obblighi ad esso incombenti in forza del Trattato (v., per analogia, sentenza del 16 luglio 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punto 34).
49
Per quanto riguarda l’argomento del governo svedese secondo cui, in assenza di armonizzazione del diritto dell’Unione in materia, quest’ultimo non impone alcun obbligo comune agli Stati membri affinché essi contribuiscano al finanziamento dei sistemi di previdenza sociale degli altri Stati membri, occorre ricordare che, se è pacifico che il diritto dell’Unione rispetta la competenza degli Stati membri ad organizzare i loro sistemi previdenziali, resta tuttavia il fatto che, nell’esercizio di tale competenza, gli Stati membri devono rispettare il diritto dell’Unione e, in particolare, le disposizioni del Trattato FUE relative alle libertà fondamentali [v., in tal senso, sentenze del 28 aprile 2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, punto 18, e del 30 giugno 2022, INSS (Cumulo di pensioni di invalidità professionale totale), C‑625/20, EU:C:2022:508, punto 30 e giurisprudenza ivi citata].
50
Si deve pertanto considerare che una normativa come la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali, vietata, in linea di principio, dall’articolo 63 TFUE.
Sulla comparabilità delle situazioni
51
Dalla giurisprudenza della Corte deriva, da un lato, che la comparabilità o meno di una situazione transfrontaliera con una situazione interna deve essere esaminata tenendo conto dell’obiettivo perseguito dalle disposizioni nazionali di cui trattasi, nonché dell’oggetto e del contenuto di queste ultime, e che, dall’altro, solo i criteri distintivi rilevanti fissati dalla normativa di cui trattasi devono essere presi in considerazione al fine di valutare se la differenza di trattamento risultante da siffatta normativa rispecchi una differenza di situazione oggettiva [sentenze del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 54 e giurisprudenza ivi citata, e del 12 ottobre 2023, BA (Successioni – Politica sociale dell’edilizia popolare nell’Unione), C‑670/21, EU:C:2023:763, punto 59].
52
Per quanto riguarda, in primo luogo, gli obiettivi e l’oggetto del regime svedese in materia di tassazione dei dividendi, dalla decisione di rinvio risulta, in sostanza, che l’esenzione fiscale di cui fruiscono i dividendi societari percepiti dai fondi pensione di diritto pubblico residenti mira ad evitare un flusso circolare delle risorse pubbliche dello Stato svedese.
53
A tal riguardo, il governo svedese conferma che l’esenzione prevista all’articolo 2, primo comma, del capo 7 della legge (1999:1229) relativa all’imposta sul reddito ha l’obiettivo di evitare un flusso circolare delle risorse pubbliche dello Stato svedese e aggiunge che tale esenzione mira a promuovere la stabilità e la sostenibilità del regime pensionistico svedese.
54
Per contro, la Commissione europea sostiene, nelle sue osservazioni scritte, che detta esenzione non ha lo scopo di contribuire al finanziamento del sistema di previdenza sociale svedese, ma mira piuttosto ad evitare una tassazione dei dividendi versati da società e percepiti dai fondi pensione di diritto pubblico residenti che comporterebbe un flusso circolare delle risorse pubbliche. Tale istituzione ritiene, infatti, che l’obiettivo implicito della medesima esenzione sia quello di evitare di dover concedere agli enti pubblici come i fondi pensione di diritto pubblico svedese risorse provenienti dal bilancio dello Stato per compensare l’imposta che essi dovrebbero altrimenti versare.
55
In tale contesto, nei limiti in cui il regime svedese in materia di esenzione dei dividendi ricevuti da fondi pensione di diritto pubblico mira ad evitare un flusso circolare delle risorse pubbliche dello Stato svedese, circostanza che è compito del giudice del rinvio verificare, si deve ritenere che il fatto che un siffatto fondo pensione di diritto pubblico faccia parte dello Stato svedese non lo pone necessariamente in una situazione diversa da quella di un istituto pensionistico di diritto pubblico non residente.
56
Tale obiettivo potrebbe, infatti, essere del pari raggiunto se gli istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti beneficiassero in Svezia di un’esenzione dalla ritenuta alla fonte sui dividendi versati dalle società residenti allo stesso modo dei fondi pensione di diritto pubblico residenti.
57
Per quanto riguarda l’argomento del governo svedese e dell’amministrazione tributaria vertente, in sostanza, sul fatto che, sotto il profilo dell’obiettivo di promuovere la stabilità e la sostenibilità del regime pensionistico svedese, a differenza dei fondi pensione di diritto pubblico residenti, gli enti pensionistici di diritto pubblico non residenti non hanno lo scopo di promuovere la stabilità finanziaria e la sostenibilità del sistema di previdenza sociale svedese, è sufficiente rilevare, come ha fatto, in sostanza, l’avvocato generale al paragrafo 30 delle sue conclusioni, che, pur se, per definizione, ciascun fondo ha l’obiettivo di tutelare la stabilità e la sostenibilità di un sistema pensionistico nazionale distinto, una circostanza del genere non può rendere impossibile il raffronto transfrontaliero dei fondi pensione.
58
Peraltro, l’obiettivo diretto a promuovere la stabilità e la sostenibilità del regime pensionistico svedese è definito in modo tale che i fondi pensione di diritto pubblico residenti lo soddisfano, mentre tutti gli enti pensionistici di diritto pubblico non residenti sono automaticamente esclusi dalla fruizione dell’esenzione prevista all’articolo 2, primo comma, del capitolo 7 della legge (1999:1229) relativa all’imposta sul reddito (v., per analogia, sentenza del 16 giugno 2011, Commissione/Austria, C‑10/10, EU:C:2011:399, punto 34).
59
Per quanto riguarda, in secondo luogo, i criteri di distinzione pertinenti stabiliti dalla normativa nazionale di cui trattasi, l’amministrazione tributaria svedese nonché i governi svedese e spagnolo hanno fatto valere che il solo criterio di distinzione stabilito da tale normativa non è fondato sul luogo di residenza, bensì sul fatto che i fondi pensione di diritto pubblico residenti condividono la personalità giuridica dello Stato svedese.
60
A tal riguardo, dalla decisione di rinvio risulta che i regimi generali delle pensioni di vecchiaia svedesi e finlandesi hanno lo stesso obiettivo sociale, la stessa funzione nonché lo stesso tipo di organizzazione giuridica. La loro modalità di finanziamento è identica e hanno modalità di funzionamento simili. Tuttavia, gli istituti pensionistici di diritto pubblico finlandesi presentano talune caratteristiche diverse da quelle dei fondi pensione di diritto pubblico svedesi, in quanto tali istituti presentano varie forme giuridiche. Inoltre, i fondi pensione di diritto pubblico svedesi non sono incaricati di riscuotere i contributi pensionistici e di versare pensioni, ma tale compito è tuttavia svolto dalle autorità pubbliche svedesi.
61
Ebbene, come sostenuto, in sostanza, dalla Commissione in udienza, è sufficiente rilevare, al riguardo, che, fatte salve le verifiche che spetta al giudice del rinvio effettuare, la riscossione dei contributi pensionistici, il pagamento delle pensioni nonché la forma giuridica del fondo interessato non sembrano presentare un nesso diretto con il trattamento fiscale dei dividendi versati dalle società svedesi.
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Pertanto, si deve ritenere che, poiché solo i fondi pensione di diritto pubblico residenti fruiscono dell’esenzione prevista all’articolo 2, primo comma, del capitolo 7 della legge (1999:1229) relativa all’imposta sul reddito, mentre gli istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti restano esclusi dal beneficio di tale esenzione, l’unico criterio che può operare una distinzione tra i fondi pensione di diritto pubblico svedesi e gli istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti è in realtà il luogo di residenza dei fondi.
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Alla luce di tutti gli elementi che precedono, occorre constatare che, nel caso di specie, la differenza di trattamento tra gli istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti e i fondi pensione di diritto pubblico residenti, quale constatata al punto 46 della presente sentenza, riguarda situazioni oggettivamente comparabili.
Sull’esistenza di motivi imperativi di interesse generale
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Occorre ricordare che, secondo costante giurisprudenza della Corte, una restrizione alla libera circolazione dei capitali può essere ammessa qualora sia giustificata da motivi imperativi di interesse generale, sia idonea a garantire il conseguimento dello scopo perseguito e non vada oltre quanto è necessario per raggiungerlo [sentenze del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 66 e giurisprudenza ivi citata, e del 16 novembre 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Pluvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni), C‑472/22, EU:C:2023:880, punto 35 e giurisprudenza ivi citata].
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Nel caso di specie, il governo svedese fa valere, nelle sue osservazioni scritte, che, ammesso che la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale costituisca una restrizione alla libera circolazione dei capitali, la limitazione dell’esenzione, prevista all’articolo 2, primo comma, del capo 7 della legge (1999:1229) relativa all’imposta sul reddito, ai soli fondi pensione di diritto pubblico residenti sarebbe giustificata alla luce di due motivi imperativi di interesse generale, vale a dire, da un lato, la necessità di salvaguardare l’obiettivo perseguito dalla politica sociale svedese e il suo finanziamento nonché, dall’altro, il principio di territorialità abbinato alla necessità di preservare una ripartizione equilibrata dei poteri tra gli Stati membri per quanto riguarda il regime generale delle pensioni di vecchiaia basate sul reddito.
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Per quanto riguarda, in primo luogo, la necessità di salvaguardare l’obiettivo perseguito dalla politica sociale svedese, il governo svedese fa valere, da un lato, che l’assoggettamento ad imposta dei fondi pensione di diritto pubblico residenti implicherebbe che occorrerebbe destinare a tali fondi, nella proposta di bilancio annuale, le entrate fiscali corrispondenti affinché detti fondi non utilizzino i loro fondi propri per finanziare tale assoggettamento ad imposta. In un’ipotesi del genere, altri settori di spesa potrebbero essere privilegiati a scapito del regime generale delle pensioni di vecchiaia basate sul reddito, il che ridurrebbe la capacità degli stessi fondi di adempiere la loro missione.
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Dall’altro lato, tale governo sottolinea che l’esenzione fiscale di cui fruiscono i fondi pensione di diritto pubblico residenti consente di garantire, in particolare, lo status autonomo del regime generale svedese delle pensioni di vecchiaia basate sul reddito e invoca a tal riguardo la sentenza del 22 ottobre 2013, Essent e a. (da C‑105/12 a C‑107/12, EU:C:2013:677), nella quale la Corte avrebbe dichiarato che una normativa nazionale potrebbe costituire un ostacolo giustificato a una libertà fondamentale qualora sia dettata da motivi di ordine economico che perseguono un obiettivo di interesse generale. Inoltre, tale esenzione consentirebbe di evitare un flusso circolare delle risorse pubbliche inutilmente oneroso.
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A tal riguardo, occorre rilevare che gli inconvenienti amministrativi non sono di per sé sufficienti a giustificare un ostacolo alla libera circolazione dei capitali [sentenza del 7 aprile 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Esenzione dei fondi d’investimento contrattuali), C‑342/20, EU:C:2022:276, punto 90 e giurisprudenza ivi citata].
69
Inoltre, occorre constatare che, a differenza della causa che ha dato luogo alla sentenza del 22 ottobre 2013, Essent e a. (da C‑105/12 a C‑107/12, EU:C:2013:677), che riguardava un divieto di privatizzazione, nella presente causa, la restrizione alla libera circolazione dei capitali non incide sul regime di proprietà degli istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti.
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In secondo luogo, per quanto riguarda il principio di territorialità abbinato alla necessità di preservare una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri per quanto riguarda il regime generale delle pensioni di vecchiaia basate sul reddito, il governo svedese fa valere che uno Stato membro, in forza di tale principio, ha il diritto di assoggettare ad imposta i redditi generati nel proprio territorio. Inoltre, il diritto dell’Unione non imporrebbe ad uno Stato membro di contribuire al finanziamento dei regimi generali nazionali di pensione di vecchiaia degli altri Stati membri.
71
Ciò facendo, tale governo sostiene, in realtà, che la restrizione alla libera circolazione dei capitali di cui trattasi è giustificata dalla necessità di preservare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri.
72
A tal riguardo, conformemente a una giurisprudenza costante della Corte, la giustificazione relativa al mantenimento dell’equilibrata ripartizione dei poteri tra gli Stati membri può essere ammessa qualora il regime di cui trattasi sia inteso a prevenire comportamenti tali da violare il diritto di uno Stato membro ad esercitare la propria competenza fiscale in relazione alle attività svolte nel suo territorio (sentenza del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 76 e giurisprudenza ivi citata).
73
Tuttavia, allorché uno Stato membro ha scelto, come nel caso di cui al procedimento principale, di non assoggettare ad imposta i fondi residenti sui loro redditi d’origine nazionale, esso non può invocare la necessità di garantire una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati membri per giustificare l’assoggettamento ad imposta dei fondi non residenti che ricevono redditi di questo tipo (sentenza del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 77 e giurisprudenza ivi citata).
74
Ne consegue che neppure la giustificazione basata sul mantenimento di una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati membri può essere accolta.
75
La normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non può, pertanto, essere considerata compatibile con le disposizioni del Trattato FUE relative alla libera circolazione dei capitali in base al fatto che essa sarebbe giustificata da un motivo imperativo di interesse generale.
76
Alla luce di tutto quel che precede, occorre rispondere alle questioni sollevate dichiarando che l’articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa di uno Stato membro in forza della quale i dividendi distribuiti da società residenti a istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti sono assoggettati ad una ritenuta alla fonte, mentre i dividendi distribuiti a fondi pensione di diritto pubblico residenti sono esenti da tale ritenuta.
Sulle spese
77
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
L’articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro in forza della quale i dividendi distribuiti da società residenti a istituti pensionistici di diritto pubblico non residenti sono assoggettati ad una ritenuta alla fonte, mentre i dividendi distribuiti a fondi pensione di diritto pubblico residenti sono esenti da tale ritenuta.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: lo svedese.