62018CJ0074
DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)
17. januar 2019 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – direktiv 2009/138/EF – adgang til og udøvelse af forsikrings- og genforsikringsvirksomhed – artikel 13, nr. 13) – begrebet »den medlemsstat, hvor risikoen består« – selskab i en medlemsstat, som udbyder forsikringer vedrørende den kontraktlige risiko knyttet til selskabsomdannelser i en anden medlemsstat – artikel 157– staten, hvori afgift på forsikringspræmier opkræves«
I sag C-74/18,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Korkein hallinto-oikeus (øverste forvaltningsdomstol, Finland) ved afgørelse af 31. januar 2018, indgået til Domstolen den 5. februar 2018, i sagen indledt af
A Ltd
procesdeltager:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
har
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, C. Toader, samt dommerne A. Rosas og M. Safjan (refererende dommer),
generaladvokat: G. Pitruzzella
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
den finske regering ved H. Leppo, som befuldmægtiget,
–
Europa-Kommissionen ved H. Tserepa-Lacombe, A. Armenia og E. Paasivirta, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 13 og 157 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/138/EF af 25. november 2009 om adgang til og udøvelse af forsikrings- og genforsikringsvirksomhed (Solvens II) (EUT 2009, L 335, s. 1), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/58/EU af 11. december 2013 (EUT 2013, L 341, s. 1) (herefter »direktiv 2009/138«).
2
Denne anmodning er blevet fremsat i forbindelse med en sag anlagt af forsikringsselskabet A Ltd vedrørende et bindende svar, som selskabet havde anmodet keskusverolautakunta (det centrale skatteudvalg, Finland) om, for at fastslå den medlemsstat, som er beføjet til at opkræve afgifter på forsikringspræmier.
Retsforskrifter
EU-retten
Direktiv 2009/138
3
I henhold til artikel 13, nr. 13), i direktiv 2009/138/EF forstås ved udtrykket »den medlemsstat, hvor risikoen består«, en af følgende medlemsstater:
»a)
den medlemsstat, hvor genstanden befinder sig, såfremt forsikringen dækker enten fast ejendom eller fast ejendom og indbo, i det omfang indboet er dækket af samme forsikringspolice
b)
den medlemsstat, hvor registreringen er sket, såfremt forsikringen dækker transportmidler af enhver art
c)
den medlemsstat, hvor forsikringstageren har indgået aftalen, hvor der er tale om en aftale med en varighed på højst fire måneder vedrørende risici i forbindelse med rejser eller ferie, uanset hvilken forsikringsklasse der er tale om
d)
i alle de tilfælde, der ikke eksplicit er dækket af litra a), b) eller c), den medlemsstat, hvor en af følgende er beliggende:
i)
forsikringstagerens sædvanlige opholdssted eller
ii)
hvis forsikringstageren er en juridisk person, den i aftalen omhandlede forsikringstagers etablerede forretningssted«.
4
Direktivets artikel 157 bestemmer:
»1.   Uden at det foregriber en senere harmonisering, er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og skattelignende afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består, eller i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består.
[…]
3.   Hver medlemsstat anvender på de forsikringsselskaber, som dækker risici eller indgår forpligtelser på dens område, de nationale bestemmelser vedrørende de foranstaltninger, der skal sikre opkrævning af de indirekte skatter og skattelignende afgifter i henhold til stk. 1.«
5
Ifølge direktivets artikel 310 ophæves Rådets andet direktiv 88/357/EØF af 22. juni 1988 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 73/239/EØF (EFT 1988, L 172, s. 1) med virkning fra den 1. januar 2016, og henvisningerne til dette direktiv gælder som henvisning til direktiv 2009/138 og læses i overensstemmelse med den i bilag VII til sidstnævnte direktiv anførte sammenligningstabel. Ifølge denne tabel svarer artikel 13, nr. 13), i direktiv 2009/138 til artikel 2, litra d), i direktiv 88/357/EF.
Direktiv 88/357
6
Artikel 2 i direktiv 88/357 bestemte:
»I dette direktiv forstås ved:
[…]
d)
medlemsstat, hvor risikoen består:
–
den medlemsstat, hvor genstanden befinder sig, såfremt forsikringen dækker enten fast ejendom eller fast ejendom og indbo, i det omfang indboet er dækket af samme forsikringspolice
–
den medlemsstat, hvor registreringen er sket, såfremt forsikringen dækker transportmidler af enhver art
–
den medlemsstat, hvor forsikringstageren har indgået aftalen, hvor der er tale om en aftale med en varighed på højst fire måneder vedrørende risici i forbindelse med rejser eller ferie, uanset hvilken forsikringsklasse der er tale om
–
den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor den i aftalen omhandlede virksomhed er beliggende, i alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led
[…]«
Finsk ret
7
I henhold til § 1, stk. 1, i laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) (lov nr. 664/1966 om afgift på visse forsikringspræmier) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, skal der betales skat til staten i henhold til denne lovs bestemmelser af en forsikringspræmie, der opkræves på grundlag af en forsikringsaftale, såfremt forsikringen vedrører genstande, der befinder sig i Finland, virksomhed, der udøves i Finland, eller en anden interesse, der befinder sig i Finland.
8
I henhold til § 6, stk. 1, i laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) (lov nr. 398/1995 om udenlandske forsikringsselskaber) forstås ved en »risiko, der består i Finland«:
»1)   genstande, der er beliggende i Finland, når forsikringen vedrører en ejendom, en bygning eller en bygning og det indbo, der befinder sig i bygningen, såfremt indboet er forsikret ved samme forsikring som bygningen
2)   et transportmiddel, der er registreret i Finland, når forsikringens genstand er transportmidlet, eller
3)   en risiko i forbindelse med en rejse eller en ferie, når den pågældende forsikringsaftale har en varighed på højst fire måneder, og forsikringstageren har tegnet aftalen i Finland.«
9
I henhold til lovens § 6, stk. 2, anses en risiko i andre end de i bestemmelsens stk. 1 nævnte tilfælde for at bestå i Finland, når forsikringstageren har sit sædvanlige opholdssted her, eller, såfremt forsikringstageren er en juridisk person, har et fast forretningssted, som forsikringen vedrører, i Finland.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
10
A Ltd, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige, udbyder forsikringsprodukter og udøver virksomhed i Finland på grundlag af en markedslicens udstedt af denne medlemsstat. Selskabet har ikke noget særskilt fast forretningssted i Finland.
11
A Ltd tilbyder bl.a. sine kunder forsikringsprodukter i forbindelse med virksomhedsovertagelser. Forsikringsprodukterne, som selskabet udbyder i denne forbindelse, består primært i en »warranty & indemnity«-forsikring (herefter »garanti- og erstatningsforsikring«), som tegnes af enten sælgeren eller køberen, og en ansvarsforsikring for den overdragne virksomheds skattemæssige ansvar (herefter »skatteansvarsforsikringen«). Formålet med forsikringerne er at dække et ansvar, der opstår for forsikringstageren, eller et formuetab, der opstår for forsikringstageren.
12
Garanti- og erstatningsforsikringerne, som tegnes af sælger eller køber, har til formål at sikre, at forsikringsselskabet i henhold til betingelserne i forsikringsaftalen dækker det tab, der måtte opstå for køber som følge af sælgers tilsidesættelse af de erklæringer, denne afgav i købsaftalen. Skatteansvarsforsikringen fungerer på lignende måde, men har til formål at dække sælgers tilsagn i købsaftalen om, at det selskab, der er genstand for købet (herefter »målselskabet«), ikke skal svare skat for den periode, hvor det stadig var sælgerens ejendom.
13
Alle de ovenfor nævnte forsikringer vedrører den kontraktlige risiko i forbindelse med aktiernes værdi og grundlaget for den pris, køber betaler.
14
A Ltd anmodede det centrale skatteudvalg om en forhåndsafgørelse med henblik på at opnå et bindende svar vedrørende fastlæggelsen af den stat, hvori skat på forsikringspræmier pålægges, når enten forsikringstageren eller målselskabet for virksomhedskøbet er en udenlandsk juridisk person, og den anden part er et finsk aktieselskab.
15
Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, har A Ltd i sin anmodning om præjudiciel afgørelse anført, at den garanti- og erstatningsforsikring, som tegnes af sælgeren, bl.a. dækker sagsomkostninger og tab med et aftalt maksimumsbeløb i forbindelse med sælgers tilsidesættelse af de erklæringer, denne afgav i købsaftalen. Under disse omstændigheder er sælgeren ansvarlig over for køber og skal yde køber erstatning, hvorefter forsikringen indtræder for at sikre sælgeren mod de omkostninger og erstatning, som denne skal betale køberen som følge af det ifaldne ansvar.
16
Hvad angår den garanti- og erstatningsforsikring, som tegnes af køberen, har A Ltd forklaret, at denne forsikring direkte skal yde køberen erstatning for det økonomiske tab, som følger af sælgers tilsidesættelse af sine erklæringer. Den dækker ligeledes køberens sagsomkostninger i forbindelse med erstatningskrav, der rejses af tredjemand, og som samtidig fører til en tilsidesættelse af sælgerens erklæringer.
17
Med hensyn til skatteansvarsforsikringen har A Ltd anført, at den beskytter enten sælgeren eller køberen mod det ansvar, der opstår for målselskabet inden erhvervelsen. I øvrigt fungerer skatteansvarsforsikringen på samme måde som de to typer af garanti- og erstatningsforsikringer.
18
I de forsikringer, som A Ltd tilbyder, og som har tilknytning til Finland, er der tre alternativer med hensyn til forsikringstageren og målselskabet. I de fleste tilfælde er forsikringstageren, som kan være enten sælgeren eller køberen, et finsk aktieselskab, og også målselskabet er en finsk juridisk person. Det er imidlertid tillige muligt, at forsikringstageren er et finsk aktieselskab, og at målselskabet er en udenlandsk juridisk person, eller at forsikringstageren er en udenlandsk juridisk person, og at målselskaber er et finsk aktieselskab.
19
Ved afgørelse af 4. november 2016 fastslog det centrale skatteudvalg i sit bindende svar for perioden fra den 4. november 2016 til den 31. december 2017, at der ikke skal betales skat af forsikringspræmierne i Finland, når A Ltd tilbyder forsikringer til et finsk aktieselskab, og målselskabet for virksomhedskøbet er en udenlandsk juridisk person.
20
Myndigheden fastslog endvidere, at der skal betales skat af forsikringspræmierne i Finland, når A Ltd tilbyder forsikringer til en udenlandsk juridisk person, og målselskabet for virksomhedskøbet er et finsk aktieselskab.
21
I sit søgsmål for den forelæggende ret, Korkein hallinto-oikeus (øverste forvaltningsdomstol, Finland), til prøvelse af det bindende svar har A Ltd gjort gældende, at den stat, hvori risikoen består, skal bestemmes ud fra forsikringstagerens etableringsstat.
22
For denne ret har Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (kontoret til varetagelse af de skattemodtagernes rettigheder, Finland) interveneret til støtte for det synspunkt, som det centrale skatteudvalg har indtaget i sit bindende svar. Med henvisning til dom af 14. juni 2001, Kvaerner (C-191/99, EU:C:2001:332), har denne tjeneste gjort gældende, at risikoen består for den koncern, som målselskabet tilhører, og at det sted, hvor denne risiko består, skal bestemmes på grundlag af en tilknytningsfaktor. Målselskabets etableringssted er således en konkret tilknytningsfaktor, der kan anvendes ved bestemmelsen af det sted, hvor risikoen består.
23
Under disse omstændigheder har Korkein hallinto-oikeus (øverste forvaltningsdomstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er det ved fortolkningen af artikel 157, stk. 1, første afsnit, sammenholdt med artikel 13, nr. 13) og […] 14), i direktiv 2009/138, etableringsstaten for det selskab (juridisk person), som er forsikringstager, eller den stat, hvor det selskab er beliggende, som er genstand for virksomhedskøbet, der anses for at være den medlemsstat, der er berettiget til at opkræve forsikringsafgiften, når et forsikringsselskab, der har hjemsted i [Det Forenede Kongerige] og ikke har et fast forretningssted i Finland, tilbyder en forsikring til dækning af risici i forbindelse med et virksomhedskøb
–
til et selskab, der i forbindelse med virksomhedskøbet optræder som køber, og som ikke er etableret i Finland, og målselskabet for virksomhedskøbet er etableret i Finland
–
til et selskab, der i forbindelse med virksomhedskøbet optræder som køber, og som er etableret i Finland, og målselskabet for virksomhedskøbet ikke er etableret i Finland
–
til et selskab, der i forbindelse med virksomhedskøbet optræder som sælger, og som ikke er etableret i Finland, og målselskabet for virksomhedskøbet er etableret i Finland
–
til et selskab, der i forbindelse med virksomhedskøbet optræder som sælger, og som er etableret i Finland, og målselskabet for virksomhedskøbet ikke er etableret i Finland?
2)
Har det betydning for sagen, at forsikringen kun dækker det skattemæssige ansvar, som er opstået for målselskabet før gennemførelsen af virksomhedskøbet?
3)
Har det betydning for sagen, om genstanden for virksomhedskøbet er aktierne eller et bestemt forretningsområde i målselskabet?
4)
Har det i en situation, hvor genstanden for virksomhedskøbet er målselskabets aktier, betydning, at de garantier, som sælgeren har givet køberen, kun omhandler, at sælgeren har ejendomsretten til de solgte aktier, og at tredjemand ikke har rettigheder i dem?«
Om de præjudicielle spørgsmål
24
Med sine fire spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 157, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2009/138, sammenholdt med artikel 13, nr. 13), i samme direktiv, skal fortolkes således, at når et forsikringsselskab, der er etableret i en medlemsstat, udbyder en forsikring, som dækker kontraktlige risici i forbindelse med aktiernes værdi og grundlaget for den pris, køber betaler ved erhvervelsen af en virksomhed, er en forsikringsaftale, der er indgået i forbindelse hermed, udelukkende pålagt de indirekte skatter og skattelignende afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forsikringstageren er etableret, eller i den medlemsstat, hvor målselskabet er etableret.
25
I denne henseende bemærkes, at det fremgår af selve ordlyden af artikel 157, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2009/138, at alle forsikringsaftaler, uden at det foregriber en senere harmonisering, udelukkende er pålagt indirekte skatter og skattelignende afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består.
26
Det skal ligeledes konstateres, at i henhold til artikel 13, nr. 13), litra d), ii), i direktiv 2009/138/EF forstås ved udtrykket »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, i dette direktiv den medlemsstat, hvor den i aftalen omhandlede forsikringstagers etablerede forretningssted er beliggende, hvis forsikringstageren er en juridisk person.
27
Hvis forsikringstageren under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er en juridisk person, er det således nødvendigt for at besvare de forelagte spørgsmål at bestemme den medlemsstat, hvor den i forsikringsaftalerne omhandlede forsikringstagers etablerede forretningssted er beliggende, jf. artikel 13, nr. 13), litra d), ii), i direktiv 2009/138.
28
Da artikel 13, nr. 13), i direktiv 2009/138 ifølge tabellen i bilag VII til direktivet svarer til artikel 2, litra d), i direktiv 88/357, skal der henvises til sidstnævnte direktivs artikel 2, litra d), sidste led, som rækkevidden af artikel 13, nr. 13), litra d), ii), i direktiv 2009/138 svarer til, og til Domstolen praksis herom.
29
I denne henseende har Domstolen fastslået, dels at det fremgår af artikel 2, litra d), første til fjerde led, i direktiv 88/357, at EU-lovgiver for alle typer forsikrede risici har haft til hensigt at foreslå en løsning, således at det på grundlag af konkrete og fysiske kriterier, snarere end på grundlag af juridiske kriterier, kan afgøres, i hvilken stat risikoen består. Formålet er, at der for hver enkelt risiko skal være et konkret forhold, der kan give grundlag for at placere risikoen i en bestemt medlemsstat (dom af 14.6.2001, Kvaerner, C-191/99, EU:C:2001:332, præmis 44).
30
Dels har Domstolen fastslået, at formålet med direktivets artikel 2, litra d), sidste led, således bl.a. er at opstille en udfyldningsregel til bestemmelse af det sted, hvor en driftsrisiko består, når risikoen ikke særligt er forbundet med en fast ejendom, et transportmiddel eller en rejse. Hovedvægten er herved lagt på, hvor den virksomhed, som kontrakten dækker risikoen ved, udøves (jf. i denne retning dom af 14.6.2001, Kvaerner, C-191/99, EU:C:2001:332, præmis 46).
31
Det følger af denne retspraksis, at det navnlig er nødvendigt at fastlægge den konkrete aktivitet, som de forskellige forsikringsaftaler i hovedsagen dækker risikoen ved, for at udpege den medlemsstat, hvor risikoen består, således som omhandlet i artikel 157, stk. 1, i direktiv 2009/138.
32
I denne henseende fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at hovedsagen vedrører forskellige kontrakttyper, som dækker forskellige former for risici.
33
For det første har den garanti- og erstatningsforsikring, som enten tegnes af køberen eller af sælgeren af målselskabet, til formål at sikre, at forsikringsselskabet dækker det tab, der opstår for køberen, som følge af en tilsidesættelse af de erklæringer, som sælgeren har afgivet i købsaftalen.
34
For det andet dækker skatteansvarsforsikringen risikoen i forbindelse med de løfter om selskabets skattemæssige situation, som sælgeren af målselskabet har givet på salgstidspunktet for perioden forud for overdragelsen af ejendomsretten over selskabet til køberen, og beskytter således enten sælgeren eller køberen mod det ansvar, som målselskabet eventuelt har pådraget sig inden dettes overdragelse.
35
Henset til de i de to foregående præmisser nævnte beskyttelsesformål skal forsikringsaftalerne i begge tilfælde udelukkende beskytte forsikringstageren, hvad enten denne handler som køber eller sælger af målselskabet, mod risikoen knyttet til sælgers tilsidesættelse af de erklæringer, som vedkommende har givet i forbindelse med købsaftalen.
36
Således som det udtrykkeligt fremgår af forelæggelsesafgørelsen, vedrører de tre typer af forsikringsaftaler i hovedsagen forsikring af den kontraktlige risiko i forbindelse med aktiernes værdi og grundlaget for den pris, køber betaler. Forsikringen dækker kun faldet i aktiernes i værdi, som skyldes omstændigheder, der er genstand for sælgerens særlige erklæringer, afgivet i forbindelse med indgåelsen af købsaftalen.
37
Hverken garanti- og erstatningsforsikringen eller skatteansvarsforsikringen dækker risiciene for eventuelle skader eller finansielle tab, som er knyttet til administrationen eller driften af målselskabet.
38
I denne forbindelse vil det være i strid med ordlyden af artikel 13, nr. 13), litra d), ii), i direktiv 2009/138, således som den finske regering har foreslået, automatisk at anse det sted, hvor den aktivitet, som forsikringsaftalen dækker risikoen ved, udøves, for det sted, hvor målselskabet er etableret, idet denne bestemmelse klart angiver, at kun »forsikringstagerens« etablerede forretningssted er relevant for bestemmelse af den medlemsstat, hvori risikoen består.
39
I det tilfælde, hvor køberen af en virksomhed som forsikringstager har indgået en forsikringsaftale, kan denne virksomhed først anses for at være »forsikringstagerens etablerede forretningssted« fra det tidspunkt, hvor overdragelsen af ejendomsretten til virksomheden til køberen har fundet sted.
40
Det forholder sig tilsvarende i den omvendte situation, hvor sælgeren af virksomheden har indgået en forsikringsaftale. I dette tilfælde kan virksomheden kun anses for at være »forsikringstagerens etablerede forretningssted« indtil denne dato.
41
På baggrund af det ovenstående skal det fastslås, dels at det sted, hvor den aktivitet, som forsikringsaftalerne i hovedsagen dækker risikoen ved, udøves, er det etablerede forretningssted for forsikringstageren, som – afhængigt af den omhandlede forsikringsaftale – handler enten som sælger eller som køber, og ikke målselskabets etablerede forretningssted.
42
Dels følger det af de ovenstående betragtninger, at de i andet til fjerde spørgsmål nævnte omstændigheder ikke har nogen indvirkning i det foreliggende tilfælde.
43
Derfor skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 157, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2009/138, sammenholdt med direktivets artikel 13, nr. 13), skal fortolkes således, at når et forsikringsselskab, der er etableret i en medlemsstat, udbyder en forsikring, som dækker kontraktlige risici i forbindelse med aktiernes værdi og grundlaget for den pris, køber betaler ved erhvervelsen af en virksomhed, er en forsikringsaftale, der er indgået i forbindelse hermed, udelukkende pålagt de indirekte skatter og skattelignende afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forsikringstageren er etableret.
Sagsomkostninger
44
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:
Artikel 157, stk. 1, første afsnit, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/138/EF af 25. november 2009 om adgang til og udøvelse af forsikrings- og genforsikringsvirksomhed (Solvens II), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/58/EU af 11. december 2013, sammenholdt med artikel 13, nr. 13), i nævnte direktiv 2009/138, skal fortolkes således, at når et forsikringsselskab, der er etableret i en medlemsstat, udbyder en forsikring, som dækker kontraktlige risici i forbindelse med aktiernes værdi og grundlaget for den pris, køber betaler ved erhvervelsen af en virksomhed, er en forsikringsaftale, der er indgået i forbindelse hermed, udelukkende pålagt de indirekte skatter og skattelignende afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forsikringstageren er etableret.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: finsk.