ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
19. září 2024(*)
„ Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Režim podpor zavedený Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska ve prospěch některých nadnárodních skupin – Zdanění neobchodních finančních zisků ovládaných zahraničních společností (CFC) – Osvobození od daně – Významné rozhodovací funkce – Umělé vyvedení zisků – Eroze základu daně – Rozhodnutí, kterým se prohlašuje režim podpor za neslučitelný s vnitřním trhem a nařizuje navrácení vyplacených podpor – Referenční rámec – Použitelné vnitrostátní právo – ‚Obvyklé‘ zdanění“
Ve spojených věcech C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P,
jejichž předmětem jsou tři kasační opravné prostředky podané na základě článku 56 statutu Soudního dvora Evropské unie dne 16., 17. a 25. srpna 2022,
Spojené království Velké Británie a Severního Irska, zástupci: původně L. Baxter, poté L. Baxter a S. Fuller, poté R. Fadoju a S. Fuller a nakonec S. Fuller, jako zmocněnci, ve spolupráci s: P. Baker, KC, a T. Johnston, barrister,
účastník řízení podávající kasační opravný prostředek (navrhovatel) a žalobce v řízení v prvním stupni (C‑555/22 P),
vedlejší účastník řízení v prvním stupni (C‑556/22 P a C‑564/22 P),
ITV plc, se sídlem v Londýně (Spojené království), zástupci: K. Beal, KC, a J. Lesar, solicitor,
účastnice řízení podávající kasační opravný prostředek (navrhovatelka) (C‑556/22 P),
žalobkyně v řízení v prvním stupni (C-556/22 P a C‑564/22 P),
a
LSEGH (Luxembourg) Ltd, se sídlem v Londýně,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, se sídlem v Londýně,
zástupci: O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, advocaaten, a A. von Bonin, Rechtsanwalt,
účastnice řízení podávající kasační opravný prostředek (navrhovatelky) (C‑564/22 P),
vedlejší účastnice v řízení v prvním stupni (C‑556/22 P a C-564/22 P),
přičemž další účastnicí řízení je:
Evropská komise, zástupci: M. Farley, L. Flynn, a B. Stromsky, jako zmocněnci,
žalovaná v prvním stupni (C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P),
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení: A. Prechal, předsedkyně senátu, F. Biltgen, N. Wahl (zpravodaj), D. Gratsias a M. L. Arastey Sahún, soudci,
generální advokátka: L. Medina,
za soudní kancelář: R. Stefanova-Kamiševa, radová,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 10. ledna 2024,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 11. dubna 2024,
vydává tento
Rozsudek
1        Spojené království Velké Británie a Severního Irska (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P), jakož i LSEGH (Luxembourg) Ltd a London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (společně dále jen „LSEGH“) (C‑564/22 P) se svými kasačními opravnými prostředky domáhají zrušení rozsudku Tribunálu ze dne 8. června 2022, Spojené království a ITV v. Komise (T‑363/19 a T‑456/19, dále jen „napadený rozsudek“, EU:T:2022:349), kterým Tribunál zamítl žaloby Spojeného království a společnosti ITV, podporované společnostmi LSEGH, znějící na zrušení rozhodnutí Komise (EU) 2019/1352 ze dne 2. dubna 2019 o státní podpoře SA.44896, kterou poskytlo Spojené království v souvislosti s daňovým osvobozením příjmů z financování v rámci skupiny („Group Financing Exemption“) týkajícím se ovládaných zahraničních společností [controlled foreign companies (CFC)] (Úř. věst. 2019, L 216, s. 1, dále jen „sporné rozhodnutí“).
Právo Spojeného království
2        Ve Spojeném království jsou daňová pravidla pro ovládané zahraniční společnosti (CFC) stanovena v části 9A Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 [zákon o zdanění z roku 2010 (mezinárodní a jiná ustanovení), dále jen „TIOPA“].
3        Relevantní ustanovení části 9A TIOPA jsou následující:
„[…]
Kapitola 1
Přehled
371AA      Přehled části [9A TIOPA]
(1)      Poplatek (‚poplatek za CFC‘) se podle této části vybírá od společností usazených ve Spojeném království, které mají určité podíly ve společnostech CFC.
(2)      Poplatek za CFC se vyměřuje podle zdanitelných zisků společností CFC.
(3)      ‚CFC‘ je společnost, která není usazena ve Spojeném království a je ovládána jednou nebo více osobami usazenými ve Spojeném království […]
(4)      Kapitola 2 stanoví základní charakteristiky poplatku za CFC, včetně:
(a)      kritéria pro výběr poplatku za CFC (která musí zisky společnosti CFC splnit, aby byly zdanitelnými zisky), a
(b)      kroků, které je třeba dodržet při výběru poplatku za CFC.
(5)      Do kapitoly 2 se doplňují kapitoly 3 až 17; zejména[:]
(a)      kapitola 3 stanoví, jak určit, zda se na zisky společnosti CFC použijí kapitoly 4 až 8 (a pokud ano, která z nich),
(b)      kapitoly 4 až 8 v případě, že se použijí, stanoví, jak určit, zda zisky společnosti CFC splňují kritéria pro výběr poplatku za CFC (a pokud ano, které z nich) […]
(c)      kapitola 9 stanoví osvobození zisků ze způsobilých úvěrů od daně,
(d)      kapitoly 10 až 14 stanoví úplné osvobození od poplatku za CFC,
[…]
(12)      Na tuto část se vztahují Corporation Tax Acts [(zákony o korporační dani)].
Kapitola 2
Poplatek za CFC
371BA      Úvod k poplatku za CFC
(1)      Poplatek za CFC se vyměřuje za účetní období společností CFC v souladu s článkem 371BC.
[…]
371BB      Kritéria pro výběr poplatku za CFC
(1)      Pro určení rozsahu, v jakém předpokládané celkové zisky společnosti CFC za účetní období splňují kritéria pro výběr poplatku za CFC, proveďte následující kroky.
Krok 1      V souladu s kapitolou 3 určete, zda se na dané účetní období vztahují kapitoly 4 až 8 (a pokud ano, která z nich). Pokud se nepoužije žádná z těchto kapitol, žádný z předpokládaných celkových zisků společnosti CFC nesplňuje kritéria pro výběr poplatku za CFC a krok 2 se neprovede.
Krok 2      Určete, rozsah, v jakém předpokládané celkové zisky společnosti CFC spadají do některé z kapitol, které se vztahují na dané účetní období […]
(2)      Na odstavec 1 [výše] se vztahuje[:]
(a)      kapitola 9 (osvobození zisků ze způsobilých úvěrů od daně) […]
[…]
371BC      Výběr poplatku za CFC
[…]
(3)      […]
‚příslušnou sazbou‘ […] se rozumí[:]
[…]
(b)      pokud existuje více […] sazeb, průměrná sazba za celé příslušné účetní období […]
[…]
Kapitola 3
Kritéria pro výběr poplatku za CFC: určení, zda se použijí kapitoly 4 až 8 (a pokud ano, která z nich)
[…]
371CB      Použije se kapitola 5?
(1)      […] kapitola 5 (neobchodní finanční zisky) se použije na účetní období společnosti CFC, pokud (a pouze pokud) [má] společnost CFC neobchodní finanční zisky.
(2)      V tomto článku a v kapitole 5 se odkazy na neobchodní finanční zisky společnosti CFC týkají těchto zisků s výjimkou zisků, na které se vztahují odstavce 3 a 4 [níže] nebo kapitola 8 […]
[…]
(8)      V případě společnosti podléhající dani, která podá žádost podle kapitoly 9, se odkazy v tomto článku a v kapitole 5 na neobchodní finanční zisky společnosti CFC vztahují na tyto zisky s výjimkou také zisků ze způsobilých úvěrů (jak jsou definovány v kapitole 9).
[…]
Kapitola 4
Kritéria pro výběr poplatku za CFC: zisky připadají na činnosti ve Spojeném království
371DA      Úvod ke kapitole 4
(1)      Proveďte kroky uvedené v čl. 371DB odst. 1 k určení zisků společnosti CFC, které spadají do této kapitoly […]
(2)      V této kapitole se odkazy na předpokládané celkové zisky společnosti CFC vztahují na tyto zisky bez jejích (případných) neobchodních finančních zisků […]
(3)      Pro účely této kapitoly:
(a)      ‚zprávou OECD‘ se rozumí Zpráva Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (‚OECD‘) o připisování zisků stálým provozovnám ze dne 22. července 2010,
[…]
(f)      ‚SPF [significant people function]‘ označuje významnou rozhodovací funkci […]
(g)      SPF se považuje za ‚UK SPF‘, pokud se SPF vykonává ve Spojeném království […]
(h)      SPF se považuje za ‚non-UK SPF‘, pokud se SPF nevykonává ve Spojeném království.
[…]
371DB      Kroky
(1)      Zde je [osm] kroků uvedených v čl. 371DA odst. 1.
Tyto kroky je třeba dodržovat v souladu se zásadami uvedenými ve zprávě OECD (v příslušném rozsahu).
Krok 1      Vymezte aktiva, která společnost CFC má nebo měla, a rizika, která společnost CFC nese nebo nesla a která vedla k částkám zahrnutým do předpokládaných celkových zisků společnosti CFC. Aktiva a rizika, která jsou [takto] vymezená, se označují jako ‚relevantní aktiva a rizika‘
Krok 2 […]
Krok 3      Vymezte funkce SPS vykonávané skupinou, do níž patří společnost CFC, které jsou relevantní pro[:]
(a)      ekonomické vlastnictví aktiv zahrnutých do relevantních aktiv a rizik, nebo
(b)      převzetí a řízení rizik zahrnutých do relevantních aktiv a rizik.
Pro tento účel předpokládejte, že skupina, do níž patří společnost CFC, je jedinou společností.
Krok 4      Určete, v jakém rozsahu jsou funkce SPF vymezené v kroku 3 funkcemi UK SPF a v jakém non-UK SPF. Pokud žádná z funkcí SPF není v jakémkoli rozsahu funkcí UK SPF, nespadají do oblasti působnosti této kapitoly žádné zisky a není třeba postupovat podle dalších kroků.
Krok 5      Předpokládejte, že funkce UK SPF určené v kroku 4 jsou vykonávány stálou provozovnou, kterou má společnost CFC ve Spojeném království, a podle toho určete, v jakém rozsahu by aktiva a rizika zahrnutá do relevantních aktiv a rizik byla připsána stálé provozovně. […]
[…]
Krok 7      Znovu určete předpokládané celkové zisky společnosti CFC na základě toho, že společnost CFC[:]
(a)      nevlastní nebo nevlastnila aktiva zahrnutá do relevantních aktiv a rizik a
(b)      nenese nebo nenesla rizika zahrnutá do relevantních aktiv a rizik,
v rozsahu, v jakém by připadaly na stálou provozovnu uvedenou v kroku 5. Za ‚prozatímní zisky podle kapitoly 4‘ se považují předpokládané celkové zisky společnosti CFC nezohledněné při novém určení zisků.
Krok 8      Z prozatímních zisků podle kapitoly 4 vylučte částky, které musí být vyloučeny podle článků 371DD, 371DE nebo 371DF. (Případné) zbývající zisky spadají do této kapitoly.
[…]
Kapitola 5
Kritéria pro výběr poplatku za CFC: neobchodní finanční zisky
371EA      Základní pravidlo
(1)      Zisky společnosti CFC spadající do této kapitoly pro účely kroku 2 v čl. 371BB odst. 1 (kritéria pro výběr poplatku za CFC) jsou jejími neobchodními finančními zisky, pokud spadají pod kterýkoli z článků 371EB až 371EE.
(2)      Odkazy v této kapitole na neobchodní finanční zisky společnosti CFC je třeba vykládat v souladu s čl. 371CB odst. 2 a případně s čl. 371CB odst. 8.
371EB      Činnosti ve Spojeném království
(1)      Za účelem určení, v jakém rozsahu spadají neobchodní finanční zisky společnosti CFC pod tento článek, proveďte kroky 1 až 5 a 7 uvedené v článku 371DB odst. 1, jako kdyby odkazy v článku 371DB na celkové předpokládané zisky společnosti CFC byly odkazy na její neobchodní finanční zisky.
(2)      Tento článek se vztahuje na neobchodní finanční zisky v rozsahu, v jakém by byly zahrnuty do prozatímního zisku podle kapitoly 4, stanoveného na základě odstavce 1 [tohoto článku].
371EC      Kapitálová investice ze Spojeného království
(1)      Neobchodní finanční zisky spadají do působnosti tohoto článku, pokud plynou z fondů nebo jiných relevantních aktiv ve Spojeném království.
[…]
Kapitola 9
Osvobození zisků ze způsobilých úvěrů od daně
371IA      Základní pravidlo
(1)      Tato kapitola se použije, pokud[:]
(a)      kromě této kapitoly by se na účetní období společnosti CFC použila kapitola 5 (neobchodní finanční zisky),
(b)      neobchodní finanční zisky společnosti CFC zahrnují zisky ze způsobilých úvěrů a
(c)      je splněna podmínka týkající se obchodních prostor […].
(2)      Společnost podléhající dani (‚společnost S‘) může ve vztahu k účetnímu období podat žádost […], aby byl proveden krok 2 podle čl. 371BB odst. 1 (kritéria pro výběr poplatku za CFC) pouze v případě společnosti S, s výhradou této kapitoly.
(3)      Pokud společnost S podá žádost pouze v případě společnosti S, zisky ze způsobilých úvěrů splňují kritéria pro výběr poplatku za CFC v rozsahu, v němž (a pouze v rozsahu, v němž) nejsou osvobozeny od daně podle této kapitoly.
[…]
371IG      Co je to ‚způsobilý úvěr‘?
(1)      V této kapitole se ‚způsobilým úvěrem‘ rozumí pohledávka společnosti CFC[:]
(a)      jejímž konečným dlužníkem je způsobilá společnost […]
[…]
[…]
(8)      V této kapitole se ‚způsobilou společností‘ rozumí společnost, která[:]
(a)      je spojena se společností CFC a
(b)      je ovládána osobou usazenou ve Spojeném království, která ovládá společnost CFC.
371IH      Vyloučení z definice ‚způsobilých úvěrů‘
[…]
(2)      Je-li konečným dlužníkem u pohledávky společnosti CFC společnost usazená ve Spojeném království, může být tato pohledávka způsobilým úvěrem pouze, pokud
a)      [ustanovení o] osvobození zisků nebo ztrát zahraničních stálých provozoven od daně [se vztahují] na [tuto] společnost a
(b)      všechny dluhy uvedené společnosti jsou zohledněny [pro účely použití těchto ustanovení]
[…]“
4        Část 2 TIOPA je věnovaná zamezení dvojího zdanění, jak vyplývá z jejího názvu.
Skutečnosti předcházející sporu
5        Pro potřeby tohoto řízení lze skutečnosti předcházející sporu, jak byly vylíčeny v bodech 1 až 28 napadeného rozsudku, popsat následovně.
Ke skupině ITV
6        ITV, která je daňovým rezidentem ve Spojeném království, je holdingovou společností stojící v čele stejnojmenné skupiny, která působí v oblasti tvorby, produkce a distribuce audiovizuálního obsahu prostřednictvím různých platforem po celém světě, včetně společností CFC.
7        V několika účetních obdobích, přinejmenším do roku 2016, byly zisky přičtené společnosti ITV plynoucí z úroků z některých úvěrů uzavřených společnostmi CFC ovládanými touto společností předmětem žádosti o osvobození od daně podle kapitoly 9 části 9A TIOPA (dále jen „kapitola 9“).
K vnitrostátním daňovým pravidlům, jak byla popsána Tribunálem
8        Tribunál shrnul vnitrostátní daňová pravidla takto:
„3      Podle právních předpisů Spojeného království o dani z příjmů právnických osob jsou společnosti zdaňovány na základě svých zisků vyplývajících z činností a aktiv ve Spojeném království. V souladu se zásadou teritoriality nejsou zisky zahraničních společností, které jsou přerozděleny ve Spojeném království, zdaněny. Stejně tak zisky přičitatelné zahraničním stálým provozovnám nepodléhají korporační dani ve Spojeném království.
4      Pravidla platná pro [společnosti CFC] obecně určují, zda zisky [společnosti CFC] mohou být považovány za uměle vyvedené ze Spojeného království, a jsou tedy zdaněny ve Spojeném království prostřednictvím zvláštního poplatku z těchto zisků[, poplatku za CFC, stanoveného v článku 371AA části 9A TIOPA].
5      Kapitola 2 části 9A TIOPA v článku 371BA definuje uvedený poplatek obecně jako daň uplatněnou v účetním období na zdanitelné zisky [společnosti CFC], přičemž zdanitelné zisky jsou definovány v článku 371BB jako zisky zdaněné podle kapitol 4 až 8 části 9A TIOPA […], s výhradou zejména použití kapitoly 9 […], která stanoví osvobození od daně.
6      V kapitole 5 části 9A TIOPA článek 371EA stanoví, že neobchodní finanční zisky [společnosti CFC] jsou zdaněny ve Spojeném království, pokud se týkají následujících situací:
–        neobchodní finanční zisky plynoucí z činností, při nichž jsou [funkce SPF] vykonávány ve Spojeném království, jsou uvedeny v článku 371EB části 9A TIOPA, s nadpisem ‚Činnosti ve Spojeném království‘;
–        na neobchodní finanční zisky plynoucí z finančních prostředků nebo aktiv pocházejících ze Spojeného království se vztahuje článek 371EC části 9A TIOPA, s nadpisem ‚Kapitálové investice ze Spojeného království‘;
[…]
8      Kapitola 9 […] stanoví, že zdanitelné subjekty mohou podat žádost o osvobození od poplatku za [CFC], kter[ý] by byl[…] splatn[ý] podle kapitoly 5 části 9A TIOPA, ve vztahu k neobchodním finančním ziskům ze způsobilých úvěrů […]“
9        V tomto ohledu Tribunál v bodě 8 poslední větě napadeného rozsudku upřesnil, že „[n]a základě článku 371IG [kapitoly 9] jsou způsobilé úvěry v podstatě vnitroskupinové úvěry poskytnuté [společností CFC] jiným členům nadnárodní skupiny, kteří nejsou rezidenty ve Spojeném království“. Tuto definici je třeba vykládat ve světle bodu 145 uvedeného rozsudku, v němž Tribunál upřesnil, že podle článku 371IH kapitoly 9 jsou z definice způsobilých úvěrů vyloučeny zejména úvěry poskytnuté společnosti usazené ve Spojeném království nebo stálé provozovně v tomto státě společnosti-nerezidenta.
10      Mimoto v bodě 9 téhož rozsudku uvedl, že v kapitole 9 jsou stanoveny zejména následující tři druhy osvobození od daně (dále jen „dotčená daňová osvobození“):
–        osvobození od daně, které se může týkat 75 % zdanitelných neobchodních finančních zisků plynoucích ze způsobilých úvěrů;
–        osvobození od daně, které může být úplné, pokud a v rozsahu, v němž jsou způsobilé úvěry financovány pomocí zdrojů společnosti CFC, a
–        osvobození zvané „odpovídající úrok“, které lze za určitých podmínek uplatnit na zbytek zdanitelných neobchodních finančních zisků.
Ke spornému rozhodnutí
11      Ve sporném rozhodnutí přijatém na závěr formálního vyšetřovacího řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU měla Evropská komise za to, že režim vyplývající z dotčených daňových osvobození (dále jen „sporný režim“) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud se vztahuje na neobchodní finanční zisky ze způsobilých úvěrů a tyto zisky spadají do působnosti článku 371EB kapitoly 5 části 9A TIOPA (dále jen „kapitola 5“). Konkrétně rozhodla, že dotčená daňová osvobození představují režim podpory ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení Rady (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 [SFEU] (Úř. věst. 2015, L 248, s. 9), že tento režim je neslučitelný s vnitřním trhem a že jej Spojené království protiprávně zavedlo v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU (článek 1 sporného rozhodnutí).
12      Komise měla nicméně za to, že sporný režim nepředstavuje podporu, pokud se použije na neobchodní finanční zisky plynoucí ze způsobilých úvěrů, které splňují kritérium vyplývající z článku 371EC kapitoly 5, založené na kapitálu spojeném se Spojeným královstvím (dále jen „kritérium kapitálu spojeného se Spojeným královstvím“), a které nesplňují kritérium vyplývající z článku 371EB této kapitoly, založené na skutečnosti, že příslušné funkce SPF jsou zajišťovány ve Spojeném království (dále jen „kritérium funkcí SPF ve Spojeném království“).
13      Komise dospěla k závěrům uvedeným v bodech 11 a 12 tohoto rozsudku na základě analýzy podmínek, které musí být splněny, aby bylo možné dotčená daňová osvobození kvalifikovat jako státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
14      Poté, co Komise konstatovala, že dotčená daňová osvobození představují opatření přičitatelná Spojenému království a financovaná ze zdrojů tohoto státu, že mohou ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž, soustředila se na existenci selektivní výhody.
15      Komise rovněž uvedla, že dotčená daňová osvobození poskytují hospodářskou výhodu, jelikož umožňují společnosti usazené ve Spojeném království, ovládající společnost CFC, která by jinak na základě kapitoly 5 podléhala poplatku za CFC, požadovat na základě kapitoly 9, aby byl tento poplatek uložen pouze na 25 % neobchodních finančních zisků této společnosti CFC plynoucích ze způsobilých úvěrů, což znamená, že 75 % těchto zisků bylo od tohoto poplatku osvobozeno. Za určitých podmínek bylo možné uvalit tento poplatek na ještě menší procento, což vedlo k osvobození, které mohlo pokrýt až 100 % příslušných zisků společnosti CFC.
16      Pokud jde o selektivní povahu dotčených daňových osvobození, měla Komise za to, že referenční rámec tvoří pravidla platná pro společnosti CFC, uvedená v části 9A TIOPA, a že tato osvobození představují odchylku od tohoto rámce.
17      V této souvislosti Komise konstatovala, že situace daňového subjektu ovládajícího společnost CFC, která má neobchodní finanční zisky plynoucí ze způsobilých úvěrů, je srovnatelná se situací daňového subjektu ovládajícího společnost CFC, která dosáhla jiných neobchodních finančních zisků, zejména v rámci úvěrů poskytovaných společnostmi CFC spojeným společnostem-rezidentům Spojeného království, označovaných jako „úvěry mateřským společnostem“, a úvěrů poskytovaných společnostmi CFC třetím stranám, které Spojené království označuje jako „fiktivní úvěry“.
18      Komise připomněla, že opatření odchylující se od referenčního rámce může být přesto odůvodněno povahou nebo celkovou strukturou tohoto rámce a je na dotyčném členském státu, aby takové odůvodnění prokázal. Spojené království zaprvé tvrdilo, že cílem dotčených daňových osvobození je zajistit, aby byl systém řiditelný a spravovatelný. Zadruhé tato osvobození zajišťují výkon svobody usazování v rámci Evropské unie.
19      V tomto ohledu Komise připustila, že pokud sporný režim zahrnuje situace, které spadají do působnosti kapitoly 5 podle kritéria kapitálu spojeného se Spojeným královstvím, lze ho považovat za takový režim, jehož cílem je zajistit administrativní proveditelnost pravidel platných pro společnosti CFC.
20      Komise naproti tomu vyloučila, že by tento režim mohl být v rozsahu, v němž je použitelný na situace splňující kritérium funkcí SPF ve Spojeném království, odůvodněn potřebou spravovatelných a řiditelných pravidel proti zneužívání nebo potřebou dodržovat svobody zakotvené ve Smlouvách.
21      Kromě toho upřesnila, že v důsledku změn pravidel platných pro společnosti CFC provedených v souvislosti s provedením směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (Úř. věst. 2016, L 193, s. 1), s účinností od 1. ledna 2019 již nebylo možné žádat o dotčená daňová osvobození, pokud jde o zisky splňující kritérium funkcí SPF ve Spojeném království, a tak se sporný režim stal slučitelný s pravidly pro státní podpory.
22      Pokud jde o slučitelnost sporného režimu s vnitřním trhem, Komise v podstatě uvedla, že podpory poskytnuté v rámci tohoto režimu neusnadňují rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, a tak nespadají pod čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
23      A konečně vzhledem k tomu, že nedošlo k porušení základních zásad unijního práva, nařídila Komise navrácení podpor poskytnutých v rámci uplatnění sporného režimu jejich příjemci.
Žaloby před Tribunálem a napadený rozsudek
24      Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 12. června 2019 podalo Spojené království žalobu ve věci T‑363/19 znějící na zrušení sporného rozhodnutí.
25      Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 4. července 2019 podala ITV žalobu ve věci T‑456/19 znějící na zrušení tohoto rozhodnutí.
26      Rozhodnutím ze dne 29. ledna 2020 bylo Spojenému království povoleno vedlejší účastenství ve věci T‑456/19 na podporu návrhových žádání ITV.
27      Usnesením ze dne 24. listopadu 2020, ITV v. Komise (T‑456/19, EU:T:2020:640), vyhověl Tribunál návrhu LSEGH na vstup do řízení ve věci T‑456/19 jako vedlejší účastnice na podporu návrhových žádání ITV.
28      Rozhodnutím ze dne 21. července 2021 byly věci T‑363/19 a T‑456/19 spojeny pro účely ústní části řízení.
29      Napadeným rozsudkem Tribunál poté, co věci T‑363/19 a T‑456/19 pro účely tohoto rozsudku spojil, žaloby zamítl.
30      Za tímto účelem Tribunál zejména zkoumal podmínku týkající se existence selektivní výhody, přičemž použil třífázovou analýzu požadovanou v souladu s rozsudkem ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 57 a 58), citovaným v bodě 61 napadeného rozsudku, která spočívá nejprve v určení referenčního rámce, dále v ověření, zda se sporný režim od tohoto rámce odchyluje s ohledem na cíl sledovaný tímto režimem, a konečně ve zjištění, zda dotyčný členský stát prokázal, že rozlišování zavedené tímto režimem je odůvodněné, jelikož vyplývá z povahy nebo systematiky rámce, jehož je tento režim součástí. Po provedení těchto třech fází v bodech 63 až 203 napadeného rozsudku Tribunál potvrdil závěry sporného rozhodnutí, pokud jde o tuto podmínku.
31      Konkrétně v rámci první fáze uvedené v předchozím bodě tohoto rozsudku Tribunál zamítl žalobní důvody, v nichž Spojené království a ITV tvrdily, že se Komise dopustila nesprávného posouzení, když dospěla k závěru, že referenční rámec sestává pouze z pravidel platných pro společnosti CFC, a nikoli z obecného systému korporační daně ve Spojeném království (dále jen „obecný systém korporační daně“).
32      V tomto ohledu Tribunál zaprvé uvedl, že obecný systém korporační daně je založen na zásadě teritoriality, podle které jsou zdaňovány pouze zisky dosažené ve Spojeném království. Dále uvedl, že cílem pravidel platných pro společnosti CFC je, aby zisky dosažené společností CFC, které podle uvedené zásady nejsou obvykle zdaněny ve Spojeném království, mohly být přesto zdaněny, pokud jsou považovány za uměle vyvedené ze Spojeného království. Tribunál z toho vyvodil, že pravidla platná pro společnosti CFC jsou od obecného systému korporační daně oddělitelná (body 77, 78 a 80 až 83 napadeného rozsudku).
33      Zadruhé měl Tribunál za to, že pravidla platná pro společnosti CFC tvoří ucelený soubor pravidel odlišný od obecného systému korporační daně, zejména pokud jde o základ daně, osoby povinné k dani, skutečnost vedoucí ke vzniku daňové povinnosti a sazbu daně. Rovněž zdůraznil, že tato pravidla stanoví mechanismus k zamezení dvojího zdanění, který není relevantní pro výpočet daně na základě obecného systému korporační daně (body 85 až 90 napadeného rozsudku).
34      V rámci druhé fáze uvedené v bodě 30 tohoto rozsudku Tribunál zaprvé odmítl argumenty Spojeného království a ITV, podle kterých daňové orgány Spojeného království nemohou přiznat žádnou výhodu použitím kapitoly 9, jelikož ustanovení této kapitoly nemohou být posuzována odděleně od ustanovení kapitoly 3 části 9A TIOPA (dále jen „kapitola 3“) a kapitoly 5.
35      Tribunál měl totiž v podstatě za to, že pravidla vymezená v části 9A TIOPA stanoví kritéria pro identifikaci situací, které vedou k umělému vyvedení zisku, jako jsou mimo jiné ty, na které se vztahuje kapitola 5 TIOPA. Podle Tribunálu tak v případě, že bylo splněno některé z kritérií stanovených těmito pravidly, byly zisky dosažené dotčenými společnostmi CFC zdaněny ve Spojeném království prostřednictvím poplatku za CFC. Dospěl k závěru, že stanovení daňového osvobození od tohoto poplatku v kapitole 9 pro zisky, které by jinak byly předmětem těchto osvobození na základě výše uvedených kritérií, představuje výhodu (body 96 a 100 až 108 napadeného rozsudku).
36      Zadruhé Tribunál zkoumal argumenty Spojeného království a ITV, podporované LSEGH, podle kterých měla Komise nesprávně za to, že cíl pravidel platných pro společnosti CFC je omezen na zdanění uměle vyvedených zisků, třebaže cílem uvedených pravidel je chránit základ korporační daně ve Spojeném království.
37      V tomto ohledu měl Tribunál za to, že ochrana základu korporační daně ve Spojeném království je obecným cílem, jehož součástí je specifičtější cíl, který spočívá ve zdanění zisků uměle vyvedených ze Spojeného království. Zdůraznil, že i když bylo přijato několik opatření na ochranu tohoto základu daně, ze spisu vyplývá, že specifickým cílem relevantního referenčního rámce tvořeného pravidly platnými pro společnosti CFC bylo přispět k této ochraně zdaněním zisků společností CFC, které byly uměle vyvedeny ze Spojeného království (body 109 a 114 až 120 napadeného rozsudku).
38      Zatřetí Tribunál analyzoval argumenty Spojeného království a ITV, podporované LSEGH, podle kterých v podstatě sporný režim nebyl a priori selektivní z důvodu, že pravidla platná pro společnosti CFC mají za cíl uložit daňovou povinnost pouze v případech vysokého rizika vyhýbání se daňovým povinnostem nebo umělého vyvedení zisků ze Spojeného království.
39      Za tímto účelem Tribunál zejména uvedl, že dotčená daňová osvobození se vztahují na neobchodní finanční zisky společností CFC, pocházejících z úvěrů poskytnutých těmito společnostmi, u nichž bylo splněno kritérium funkcí SPF ve Spojeném království nebo kritérium kapitálu spojeného se Spojeným královstvím (bod 131 napadeného rozsudku).
40      Po přezkumu a priori selektivnosti dospěl Tribunál k závěru, že dotčená daňová osvobození v rozsahu, v němž se vztahovala pouze na neobchodní finanční zisky společností CFC ze způsobilých úvěrů, s vyloučením úvěrů poskytnutých spojeným společnostem ve Spojeném království a úvěrů poskytnutých třetím stranám, vedla k rozdílnému zacházení s oběma srovnatelnými situacemi, takže se Komise nedopustila nesprávného posouzení, když dospěla k závěru, že v projednávaném případě existuje výhoda a tato výhoda je a priori selektivní (body 167 až 182 napadeného rozsudku).
41      V rámci třetí etapy uvedené v bodě 30 tohoto rozsudku odmítl Tribunál argumenty Spojeného království a ITV, podle kterých byla dotčená daňová osvobození odůvodněna administrativní proveditelností a dodržováním svobody usazování.
42      Pokud jde konkrétně o tuto svobodu, Tribunál připomněl, že v bodech 72 a 73 rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), Soudní dvůr rozhodl, že v rozsahu, v němž právní předpisy o společnostech CFC platné v rozhodné době omezovaly zdaňování zisků společností CFC na čistě vykonstruované operace, jsou slučitelné s ustanoveními Smluv, která zaručují svobodu usazování. Z toho vyvodil, že vzhledem k tomu, že se poplatek za CFC vztahuje na zisky, které musí být na základě kritéria funkcí SPF ve Spojeném království považovány za uměle vyvedené, tento poplatek nepředstavuje překážku svobody usazování, a proto dotčená daňová osvobození nemohou být odůvodněna nezbytností zajistit dodržování této svobody (body 200 a 201 napadeného rozsudku).
43      S ohledem na všechny tyto skutečnosti dospěl Tribunál k závěru, že se Komise nedopustila nesprávného posouzení, když rozhodla, že dotčená daňová osvobození poskytují jejich příjemcům selektivní výhodu.
Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastníků řízení o kasačním opravném prostředku
44      Podáními došlými kanceláři Soudního dvora ve dnech 16., 17. a 25. srpna 2022 podaly Spojené království, ITV a LSEGH (dále jen společně „navrhovatelé“) projednávané kasační opravné prostředky zapsané pod čísly C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P.
45      Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 6. října 2022 byly věci C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 spojeny pro účely písemné i ústní části řízení, jakož i pro účely rozsudku.
46      Spojené království navrhuje, aby Soudní dvůr:
–        zrušil napadený rozsudek a vyhověl jeho návrhovým žádáním předloženým před Tribunálem;
–        podpůrně zrušil napadený rozsudek a vrátil věc Tribunálu, aby vydal konečné rozhodnutí, a
–        uložil Komisi náhradu nákladů řízení v obou stupních.
47      ITV navrhuje, aby Soudní dvůr:
–        zrušil napadený rozsudek v rozsahu, v němž zamítl žaloby, a rozhodl o náhradě nákladů řízení;
–        zrušil sporné rozhodnutí a
–        uložil Komisi náhradu nákladů řízení v obou stupních.
48      LSEGH navrhuje, aby Soudní dvůr:
–        zrušil napadený rozsudek;
–        vydal konečné rozhodnutí a zrušil sporné rozhodnutí nebo podpůrně vrátil věc Tribunálu, aby rozhodl v souladu s rozsudkem Soudního dvora, a
–        uložil Komisi náhradu nákladů řízení v obou stupních, včetně nákladů vynaložených případnými vedlejšími účastníky řízení.
49      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:
–        kasační opravné prostředky zamítl a
–        uložil Spojenému království, ITV a LSEGH náhradu nákladů řízení.
Ke kasačním opravným prostředkům
50      Na podporu svého kasačního opravného prostředku se Spojené království dovolává pěti důvodů, z nichž první vychází z nesprávného právního posouzení, zkreslení a nesprávné kvalifikace skutkového stavu, pokud jde o určení referenčního rámce, druhý z nesprávného právního posouzení, zkreslení a nesprávné kvalifikace skutkového stavu, pokud jde o existenci výhody, třetí z nesprávného právního posouzení, zkreslení a nesprávné kvalifikace skutkového stavu, jakož i z porušení povinnosti uvést odůvodnění, pokud jde o selektivitu, začtvrté z nesprávného právního posouzení, zkreslení a porušení povinnosti uvést odůvodnění, pokud jde o administrativní proveditelnost, a zapáté z nesprávného právního posouzení, pokud jde o svobodu usazování.
51      ITV uplatňuje čtyři důvody kasačního opravného prostředku, z nichž první vychází z nesprávného určení referenčního rámce, druhý z nesprávného určení selektivní výhody, třetí z nesprávného posouzení odůvodnění dotčených daňových osvobození a čtvrtý z nesprávného použití rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
52      LSEGH uplatňuje pět důvodů kasačního opravného prostředku, z nichž první vychází z nesprávného právního posouzení při určení referenčního rámce, druhý z nesprávného právního posouzení při určení cíle tohoto rámce, třetí z nesprávného právního posouzení, pokud jde o existenci diskriminace mezi hospodářskými subjekty, čtvrtý z porušení článků 263 a 296 SFEU z důvodu absence odpovědi na některé žalobní důvody, jakož i z toho, že Tribunál ve sporném rozhodnutí nahradil úvahy Komise vlastními úvahami, a zapáté z nesprávného právního posouzení, pokud jde o odůvodnění dotčených daňových osvobození.
53      Jak v podstatě uvedla generální advokátka v bodech 41 až 45 svého stanoviska, ačkoli navrhovatelé nevznášejí stejný počet důvodů kasačního opravného prostředku a přestože v rámci těchto důvodů mohl každý navrhovatel přikládat větší či menší váhu určitým tvrzením nebo předkládat konkrétní argumenty, jejich výtky se v zásadě týkají čtyř otázek, a to zaprvé určení referenčního rámce, zadruhé existence selektivní výhody, zatřetí odůvodnění sporného režimu potřebou umožnit administrativní proveditelnost pravidel platných pro společnosti CFC a začtvrté odůvodnění tohoto režimu nutností respektování svobody usazování.
54      Kromě toho se podstata kasačních opravných prostředků týká zpochybnění určení referenčního rámce, přičemž je třeba upřesnit, že argumenty navrhovatelů, podle nichž je třeba kapitoly 5 a 9 vykládat společně, jelikož odrážejí přístup založený na riziku uplatňovaný Spojeným královstvím, jsou relevantní rovněž pro účely posouzení tohoto zpochybnění, i když byly formulovány nebo podrobněji rozvedeny v rámci zpochybnění existence selektivní výhody nebo v rámci zpochybnění odůvodnění dotčených daňových osvobození nutností respektovat svobodu usazování.
Ke zpochybnění určení referenčního rámce
K přípustnosti
55      Komise tvrdí, že posouzení vnitrostátního práva představuje otázku skutkovou, která spadá do výlučné pravomoci Tribunálu, s výjimkou případů, kdy je výklad tohoto práva založen na zkreslení důkazů. Uznává, že podle závěrů vyplývajících zejména z rozsudku ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859), je správné určení referenčního rámce, což je první fáze analýzy týkající se selektivity vnitrostátního daňového opatření, právní otázkou, ale tvrdí, že v uvedeném rozsudku se pochybení zjištěné Soudním dvorem týkalo toho, zda Tribunál při určení tohoto rámce zohlednil vhodné faktory, a nikoli výkladu vnitrostátního práva.
56      Naproti tomu v projednávaných věcech navrhovatelé netvrdí, že by Tribunál vycházel z nesprávných skutečností při posuzování toho, zda Komise správně vymezila referenční rámec. Omezují se na zpochybnění výkladu vnitrostátního práva provedeného Tribunálem, zatímco k tomu, aby byla jejich argumentace považována za přípustnou, musí podle Komise prokázat, že toto právo bylo zkresleno v tom smyslu, že bylo vyloženo způsobem, jenž je zjevně v rozporu s obsahem příslušných ustanovení nebo jim přisuzuje dosah, který zjevně nemají.
57      V tomto ohledu je třeba připomenout, že pravomoc Soudního dvora rozhodujícího o kasačním opravném prostředku podaném proti rozhodnutí Tribunálu je vymezena článkem 256 odst. 1 druhým pododstavcem SFEU. V tomto ustanovení se uvádí, že se kasační opravný prostředek musí omezovat na právní otázky a musí být podán „za podmínek a v mezích stanovených statutem [Soudního dvora Evropské Unie]“. V demonstrativním výčtu důvodů, které lze v tomto rámci uplatnit, se v čl. 58 prvním pododstavci tohoto statutu upřesňuje, že kasační opravný prostředek je přípustný pro porušení právních předpisů Unie Tribunálem.
58      V rámci kasačního opravného prostředku, pokud jde o posouzení závěrů Tribunálu týkajících se vnitrostátního práva, které v oblasti státních podpor představují posouzení skutkového stavu, je Soudní dvůr zajisté v zásadě oprávněn ověřit pouze, zda došlo ke zkreslení tohoto práva. Soudní dvůr však nemůže být zbaven možnosti přezkoumat, zda taková posouzení sama o sobě nepředstavují porušení unijního práva Tribunálem (rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 77, jakož i citovaná judikatura).
59      Otázka, zda Tribunál vhodně vymezil relevantní referenční rámec a potažmo správně vyložil ustanovení, která ho tvoří, je přitom právní otázkou, která může být předmětem přezkumu Soudního dvora ve fázi kasačního opravného prostředku. Argumenty směřující ke zpochybnění volby referenčního rámce nebo jeho významu v první fázi analýzy existence selektivní výhody jsou totiž přípustné, neboť tato analýza vychází z právní kvalifikace vnitrostátního práva na základě ustanovení unijního práva (rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 78, jakož i citovaná judikatura).
60      Pokud by se připustilo, že by Soudní dvůr nemohl určit, zda se Tribunál ztotožnil s vymezením relevantního referenčního rámce, jeho výkladem a použitím jakožto rozhodujících parametrů pro účely přezkumu existence selektivní výhody, aniž se dopustil nesprávného právního posouzení, znamenalo by to připustit, že se Tribunál může dopustit porušení ustanovení unijního primárního práva, a sice čl. 107 odst. 1 SFEU, aniž toto porušení může být sankcionováno v rámci kasačního opravného prostředku, což by bylo v rozporu s čl. 256 odst. 1 druhým pododstavcem SFEU, jak bylo zdůrazněno v bodě 57 tohoto rozsudku (rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 79).
61      Je tedy třeba rozhodnout, že je přípustné, aby se navrhovatelé domáhali toho, aby Soudní dvůr přezkoumal, zda Tribunál pro účely analýzy týkající se existence selektivní výhody ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU právem potvrdil omezení referenčního rámce Komisí pouze na pravidla platná pro společnosti CFC.
K věci samé
–       Argumentace účastníků řízení
62      Navrhovatelé v podstatě tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, zkreslil vnitrostátní právo nebo provedl jeho nesprávnou právní kvalifikaci, když měl stejně jako Komise ve sporném rozhodnutí za to, že referenční rámec, na jehož základě je třeba určit, zda dotčená daňová osvobození vedou k selektivní výhodě, netvoří obecný systém korporační daně, ale pravidla platná pro společnosti CFC, stanovená v části 9A TIOPA.
63      V tomto ohledu navrhovatelé zaprvé tvrdí, že Tribunál nesprávně předpokládal, že je „obvyklé“, že společnost, na kterou se vztahuje obecný systém korporační daně, podléhá dani ze zisků dosažených společností CFC, které plynou z činností nebo aktiv ve Spojeném království. Podle jejich názoru je tento systém v podstatě, nikoli však čistě, teritoriální v tom smyslu, že až na několik daňových osvobození, která se týkají zejména dividend ze zahraničních dceřiných společností, podléhají v případě poplatníků usazených ve Spojeném království zdanění jejich celosvětové zisky. Kromě toho je uvedený systém založen nikoli na zásadě skupinového zdanění, ale na zásadě odděleného zdanění společností pouze na základě jejich vlastních zisků. Přístup, podle kterého by pravidla platná pro společnosti CFC byla kvalifikována jako „obvyklý“ systém zdanění, by nutně neumožňoval zasadit tato pravidla do příslušného kontextu jako přísně vymezenou výjimku z obecné zásady široce teritoriálního zdanění.
64      Konkrétněji ITV zejména uvádí, že právě kvůli výjimečné povaze extrateritoriálního (offshore) zdanění byla dotčená daňová osvobození formulována velmi široce. Jejich cílem je totiž zajistit, aby zdanění příjmů dosažených společnostmi CFC mimo Spojené království bylo v souladu s především teritoriální povahou obecného systému korporační daně. Zákonodárce Spojeného království přiznal poplatku za CFC potenciálně širokou působnost, ale také stanovil daňová osvobození sloužící jako „mezery“, které umožňují, aby zisky společností CFC, které ve skutečnosti neovlivňují základ daně ve Spojeném království ani nepředstavují zcela uměle vyvedené zisky, tomuto poplatku nepodléhaly.
65      LSEGH připomíná, že referenční rámec musí být určen na základě objektivního posouzení obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků norem na základě vnitrostátního práva daného členského státu. Proto musí být podle jejího názoru pravidla platná pro společnosti CFC, která se týkají neobchodních finančních zisků, vykládána ve spojení zejména s pravidly týkajícími se dividend, které společnosti usazené ve Spojeném království obdržely od svých zahraničních dceřiných společností.
66      Zadruhé navrhovatelé tvrdí, že na rozdíl od toho, co rozhodl Tribunál, nejsou pravidla platná pro společnosti CFC oddělitelná od obecného systému korporační daně, ale podle formulace použité Spojeným královstvím a ITV představují výjimku ze zásady teritoriality, kterou se ve valné míře vyznačuje obecný systém korporační daně, nebo, podle formulace použité LSEGH, nápravné opatření, které je od něj neoddělitelné a jehož cílem je chránit základ daně z příjmů právnických osob ve Spojeném království před zneužitími zahrnujícím společnosti CFC.
67      Na podporu svého zpochybnění oddělitelnosti pravidel platných pro společnosti CFC, kterou uznal Tribunál, Spojené království a ITV, i když méně podrobně, rozporují především závěry napadeného rozsudku týkající se základu daně, osob povinných k dani, skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti a sazby daně.
68      Dále Spojené království a ITV tvrdí, že existence pravidel umožňujících zamezit mezinárodnímu dvojímu zdanění není zvláštností pravidel platných pro společnosti CFC, jak uvedl Tribunál, ale je ústřední charakteristikou obecného systému korporační daně, jak vyplývá z části 2 TIOPA.
69      A konečně Spojené království upřesňuje, že i když část 9A TIOPA obsahuje zvláštní ustanovení týkající se výpočtu poplatku za CFC, jsou tato pravidla v mnoha ohledech v podstatě totožná s pravidly obecného systému korporační daně.
70      Zatřetí navrhovatelé tvrdí, že Tribunál nesprávně rozhodl, že kapitola 9 stanoví osvobození od poplatku za CFC, pokud jde o neobchodní finanční zisky společností CFC, které by jinak podléhaly zdanění podle kapitoly 5. Tribunál podle jejich názoru přecenil úlohu kritéria funkcí SPF ve Spojeném království, když rozhodl, že veškeré neobchodní finanční zisky společnosti CFC, které splňují toto kritérium, by měly být automaticky kvalifikovány jako uměle vyvedené ze Spojeného království, a tudíž podléhat poplatku za CFC podle kapitoly 5. Určité typy operací, a sice způsobilé úvěry, nepředstavují vysoké riziko umělého vyvedení zisků bez ohledu na přítomnost funkcí SPF ve Spojeném království. Jiné druhy operací, a sice ty, které nespadají pod způsobilé úvěry, nesou s sebou takové riziko opět nezávisle na přítomnosti funkcí SPF ve Spojeném království.
71      V tomto ohledu navrhovatelé zdůrazňují, že kapitoly 5 a 9 nestanoví pravidla a výjimky z těchto pravidel v tom smyslu, že druhá z těchto kapitol vede ke snížení daně, která by jinak byla splatná na základě prvně uvedené kapitoly. Tyto dvě kapitoly se vzájemně doplňují a tvoří jednotný a ucelený soubor pravidel týkajících se zdanění neobchodních finančních zisků společností CFC. Tyto kapitoly tak jako celek vymezují oblast působnosti poplatku za CFC s přihlédnutím k posouzení rizika, které pro základ daně ve Spojeném království představuje původ a použití kapitálu, z něhož jsou tyto neobchodní finanční zisky dosahovány.
72      V tomto kontextu se navrhovatelé dovolávají zejména čl. 371CB odst. 1 a 8 kapitoly 3, který je součástí kapitoly 3. ITV a LSEGH rovněž odkazují na článek 371BB kapitoly 2 části 9A TIOPA (dále jen „kapitola 2“).
73      Konkrétně podle Spojeného království a ITV skutečnost, že čl. 371EA odst. 2 kapitoly 5 odkazuje na tento čl. 371CB odst. 8, znamená, že pokud společnost CFC dosáhne neobchodních finančních zisků, nejprve se zohlední kapitola 9 a na základě kapitoly 5 musí být následně zkoumán pouze zbývající neobchodní finanční zisk, na který se tato kapitola 9 nevztahuje.
74      Spojené království a v podstatě i ITV a LSEGH dodávají, že článek 371IA kapitoly 9, na který poukazuje Komise, nezpochybňuje skutečnost, že musí být nejprve zohledněna tato kapitola.
75      Stejně tak navrhovatelé vznášejí argumenty, v nichž v podstatě vytýkají Tribunálu, že nezohlednil skutečnost, že pravidla platná pro společnosti CFC byla jako celek a s ohledem na svůj účel vytvořena na základě přístupu založeného na posouzení rizik, které zisky společností CFC představují pro zdanění společností ve Spojeném království.
76      Spojené království tvrdí, že pravidla platná pro společnosti CFC mají za cíl zabránit jak erozi základu daně vyplývajícímu ze skutečnosti, že společnosti usazené ve Spojeném království, které jsou součástí skupiny, mohou odečíst od svých zisků úroky, které platí společnostem téže skupiny, které nejsou usazeny v tomto státě, tak převodu zisků mimo uvedený stát ve formě umělého vyvedení.
77      ITV a v podstatě i LSEGH tvrdí, že ustanovení kapitoly 9 obsahují vlastní posouzení rizika spojeného se způsobilými úvěry, které nezávisí na kritériu funkcí SPF ve Spojeném království uvedeném v kapitole 5.
78      ITV v podstatě dodává, že tato ustanovení kapitoly 9 jsou nezbytná k tomu, aby pravidla platná pro společnosti CFC umožňovala zdanění pouze čistě vykonstruovaných operací v souladu se závěry vyplývajícími z rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
79      Komise zaprvé tvrdí, že cílem obecného systému korporační daně je zdanit společnosti usazené ve Spojeném království, jakož i společnosti-nerezidenty, které mají v tomto státě stálou provozovnu, pokud jde o jejich zisky z aktiv nebo činností v uvedeném státě. Vzhledem k převážně teritoriální povaze tohoto systému zisky dosažené mimo území Spojeného království za normálních okolností nepodléhají korporační dani. Vzhledem k tomu, že společnosti Spojeného království tak mohly být motivovány k zakládání společností CFC v daňově zvýhodněných zemích a k umělému vyvádění zisků z aktiv nebo činností ve Spojeném království do těchto zemí, muselo Spojené království přijmout zvláštní pravidla bránící tomu, aby základ korporační daně erodoval přes společnosti CFC. Pravidla, která se na ně vztahují, umožňují určit na základě kritérií zvolených Spojeným královstvím existenci takového vyvedení, které vyplývá ze skutečnosti, že zisky společností CFC pocházejí z aktiv nebo činností ve spojeném království, jak tento stát potvrdil v průběhu správního řízení. Zdanění těchto zisků poplatkem za CFC odstraňuje daňové zvýhodnění plynoucí z tohoto vyvedení.
80      V této souvislosti Komise zdůrazňuje, že Tribunál nepovažoval za „obvyklé“ zdanit všechny zisky společností CFC, ale uvedl, že zisky posledně uvedených společností podléhají poplatku za CFC bez ohledu na to, že byly dosaženy společnostmi neusazenými ve Spojeném království, pokud jsou výsledkem umělého vyvedení. Pravidla platná pro společnosti CFC tak umožňují zahrnout do základu daně ve Spojeném království zisky pocházející z aktiv nebo činností v tomto státě, které by jinak z něho byly vyloučeny. Komise z toho vyvozuje, že poplatek za CFC se uplatní pouze za výjimečných okolností, a sice za okolností, kdy existuje dostatečně vysoké riziko umělého vyvedení. Tak je tomu v případě zisků splňujících kritéria kapitoly 5.
81      Zadruhé Komise tvrdí, že Tribunál správně rozhodl, že pravidla platná pro společnosti CFC jsou oddělitelná od obecného systému korporační daně, protože se řídí logikou odlišnou od logiky tohoto systému, a dále že uvedený systém doplňují nebo s ním souvisí, z něhož nepředstavují výjimku, nýbrž jeho rozšíření.
82      V tomto ohledu Komise především tvrdí, že oddělitelnost pravidel platných pro společnosti CFC vyplývá nejen z jejich ustanovení týkajících se základu daně, osob povinných k dani, skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti a sazby daně, ale rovněž ze skutečnosti, že tato pravidla umožňují zohlednit případné problémy dvojího zdanění, které nejsou v rámci obecného systému korporační daně relevantní.
83      Komise dále zdůrazňuje, že tato oddělitelnost není zpochybněna tím, že pravidla platná pro společnosti CFC odkazují na ustanovení obecného systému korporační daně. Bylo by totiž nereálné očekávat, že tato pravidla budou zcela autonomní.
84      A konečně tuto oddělitelnost nevyvrací ani údajná existence vazby mezi pravidly platnými pro společnosti CFC a pravidly, podle nichž nejsou zdaněny dividendy vyplácené společnostmi CFC mateřským společnostem usazeným ve Spojeném království a tyto společnosti si mohou odečíst určité úroky.
85      Zatřetí Komise tvrdí, že kapitoly 5 a 9 nemusejí být vykládány společně. Podle ní kapitola 5 stanoví obecná pravidla, zejména kritérium funkcí SPF ve Spojeném království a kritérium kapitálu spojeného se Spojeným království, jež umožňují určit situace, kdy orgány tohoto státu při výkonu své posuzovací pravomoci mohou usoudit, že existuje dostatečně vysoké riziko, že neobchodní finanční zisky dosažené společností CFC představují zisky uměle vyvedené ze Spojeného království, a musí tedy podléhat poplatku za CFC. Kapitola 9 tím, že stanoví dotčená daňová osvobození, zavádí úplné nebo částečné osvobození od tohoto poplatku pro neobchodní finanční zisky společností CFC z určitých typů úvěrů, přestože by tyto zisky obvykle spadaly do kapitoly 5.
86      V této souvislosti se Komise opírá o čl. 371IA odst. 1 kapitoly 9, který podle ní prokazuje, že zisky, na něž se vztahují dotčená daňová osvobození, by za obvyklých okolností podléhaly poplatku za CFC podle kapitoly 5 a představují podskupinu zisků, na které se vztahuje posledně uvedená kapitola. Odstavce 2 a 3 tohoto článku tuto tezi potvrzují. Naopak žádné ustanovení v části 9A TIOPA nepodporuje tvrzení Spojeného království, podle něhož by neobchodní finanční zisky měly být primárně zkoumány podle kritérií kapitoly 9. Zejména čl. 371CB odst. 8 kapitoly 3 toto tvrzení nepodporuje. V každém případě výklad, podle kterého musí být kapitola 5 použita před kapitolou 9, zůstává v mezích racionálního posouzení příslušných ustanovení. Navrhovatelé tak neprokázali, že Tribunál zkreslil vnitrostátní právní předpisy.
87      Pokud jde o uložení poplatku za CFC pouze na finanční zisky, které představují dostatečně vysoké riziko umělého vyvedení, tvrdí Komise, že zákonodárce Spojeného království navrhl pravidla platná pro společnosti CFC tak, aby se vztahovala na zisky plynoucí z aktiv a rizik, která jsou spravována a ovládána ve Spojeném království. Tato pravidla tak mají širokou působnost a mohou se vztahovat na situace, kdy je pravděpodobné, že společnost CFC byla založena ze skutečných obchodních důvodů a riziko umělého vyvedení zisků ze Spojeného království je nízké. Aby však bylo možné tyto situace zohlednit, vložily orgány Spojeného království do kapitoly 3 jednak kritéria pro určení, zda je třeba zisky společností CFC posuzovat s ohledem na následující kapitoly, a jednak daňová osvobození uvedená v bodě 19 odůvodnění sporného rozhodnutí.
88      Z toho podle Komise vyplývá, že pokud neobchodní finanční zisky společnosti CFC nejsou vyňaty z tohoto posouzení a nespadají pod tato osvobození, přestože splňují jedno z kritérií uvedených v kapitole 5, musí být tyto zisky podle systému vytvořeného samotným Spojeným královstvím považovány za zisky, které představují dostatečně vysoké riziko umělého vyvedení, aby bylo možné uložit poplatek za CFC. Tato kapitola tak umožňuje zdanit pouze zisky, které byly vyvedeny, aniž je nutné provádět další úpravy podle kapitoly 9, aby se zabránilo zdanění zisků, které vyvedeny nebyly.
89      Kromě toho Komise připouští, že základ daně ve Spojeném království může rovněž erodovat jinak než umělým vyvedením, zejména odečtením úroků, ale tvrdí, že boj proti ostatním rizikům eroze tohoto základu není cílem pravidel platných pro společnosti CFC a že za tímto účelem mohou být přijata zvláštní opatření.
–       Závěry Soudního dvora
90      Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že zásahy členských států v oblastech, které nebyly v rámci unijního práva harmonizovány, nejsou vyloučeny z působnosti ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se kontroly státních podpor. Členské státy tak nesmí přijímat žádná daňová opatření, která mohou představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 65, jakož i citovaná judikatura).
91      Z ustálené judikatury Soudního dvora v tomto ohledu plyne, že pro kvalifikaci vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU je vyžadováno, aby byly splněny všechny následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí selektivně zvýhodňovat svého příjemce. Začtvrté musí nebo může narušovat hospodářskou soutěž (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 66, jakož i citovaná judikatura).
92      Pokud jde o podmínku týkající se selektivního zvýhodnění, plyne z ní povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může dotčené vnitrostátní opatření zvýhodňovat „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné faktické a právní situaci a se kterými je zacházeno odlišně, což lze v zásadě kvalifikovat jako diskriminaci (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 67, jakož i citovaná judikatura).
93      V tomto ohledu je třeba připomenout, že za účelem kvalifikace vnitrostátního daňového opatření jako „selektivního“ musí Komise v prvé řadě identifikovat referenční rámec, tj. „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, a v druhé řadě prokázat, že se předmětné daňové opatření od tohoto referenčního rámce odchyluje, neboť zavádí rozlišování mezi subjekty, které se z hlediska cíle tohoto referenčního rámce nacházejí ve srovnatelné faktické a právní situaci. Pojem „státní podpora“ se však na opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, které se s ohledem na cíl dotčeného právního režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a tedy opatření a priori selektivní, nevztahuje, pokud se dotyčnému členskému státu podaří v třetí řadě prokázat, že je toto rozlišení odůvodněné, jelikož vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 68, jakož i citovaná judikatura).
94      V tomto kontextu je třeba připomenout, že určení referenčního rámce je v případě daňových opatření zvláště důležité, jelikož existence hospodářského zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění. Vymezení okruhu podniků nacházejících se ve srovnatelné skutkové a právní situaci tedy závisí na předchozím vymezení právního režimu, s ohledem na jehož cíl musí být případně zkoumána srovnatelnost faktické a právní situace podniků zvýhodněných dotčeným opatřením a podniků, které zvýhodněny nejsou (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 69, jakož i citovaná judikatura).
95      Určení referenčního rámce, které musí být provedeno po kontradiktorní diskuzi s dotyčným členským státem, musí vyplývat z objektivního posouzení obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků platných norem na základě vnitrostátního práva tohoto státu. V tomto ohledu nemůže být selektivita daňového opatření posuzována ve světle referenčního rámce tvořeného několika ustanoveními vnitrostátního práva dotyčného členského státu, která byla uměle vytržena z širšího legislativního rámce. Pokud je předmětné daňové opatření neoddělitelné od obecného daňového systému dotyčného členského státu, je tudíž třeba vycházet z tohoto systému. Naproti tomu ukáže-li se, že takové opatření je jasně oddělitelné od uvedeného obecného systému, nelze vyloučit, že referenční rámec, který je třeba zohlednit, bude užší než tento obecný systém, či se dokonce bude identifikovat se samotným opatřením, pokud má povahu pravidla, které je nadáno samostatnou právní logikou, a není-li možné určit soudržný normativní celek mimo toto opatření (rozsudek ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise, C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, body 62 a 63, jakož i citovaná judikatura).
96      Je třeba rovněž připomenout, že mimo oblasti, v nichž je unijní daňové právo harmonizováno, je to dotčený členský stát, kdo určuje v rámci výkonu svých pravomocí v oblasti přímého zdanění a v souladu se svou daňovou autonomií základní znaky daně, které v zásadě definují referenční rámec nebo „obvyklý“ daňový režim, z jehož hlediska je třeba posoudit podmínku týkající se selektivity. Je tomu tak zejména v případě určení základu daně, skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti a případných osvobození od daně, která ji doprovázejí (rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112, jakož i citovaná judikatura).
97      Z toho vyplývá, že při určování referenčního rámce pro účely použití čl. 107 odst. 1 SFEU na daňová opatření je Komise v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem v rámci kontradiktorní diskuze uvedené v bodě 95 tohoto rozsudku, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení (rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
98      Komise se může od uvedeného výkladu odchýlit pouze tehdy, pokud je schopna prokázat, že v judikatuře nebo správní praxi tohoto členského státu se prosadil jiný výklad, přičemž v tomto ohledu vychází ze spolehlivých a shodujících se důkazů, které jsou předmětem této kontradiktorní diskuze (rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 121).
99      Podle čl. 4 odst. 3 SEU je uvedený členský stát vázán povinností loajální spolupráce během celého řízení týkajícího se přezkumu opatření podle ustanovení unijního práva v oblasti státních podpor. Tato povinnost zejména znamená, že uvedený členský stát poskytne Komisi v dobré víře veškeré relevantní informace požadované Komisí týkající se výkladu relevantních ustanovení vnitrostátního práva pro účely určení referenčního rámce, vyplývajícího z vnitrostátní judikatury nebo správní praxe (rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 122).
100    Právě ve světle těchto zásad je třeba ověřit, zda navrhovatelé prokázali, že Tribunál neprávem potvrdil, že referenční rámec je v projednávaném případě omezen na pravidla platná pro společnosti CFC, jak rozhodla Komise ve sporném rozhodnutí.
101    Za tímto účelem je třeba připomenout, pokud jde o logiku, kterou jsou vedena pravidla platná pro společnosti CFC, že Tribunál v bodě 80 napadeného rozsudku uvedl, že obecný systém korporační daně tohoto státu je založen na zásadě teritoriality, „podle které jsou zdaňovány pouze zisky dosažené ve Spojeném království, a sice zisky dosažené společnostmi, které jsou v něm usazeny, nebo zisky dosažené zahraničními společnostmi plynoucími z jejich činností vykonávaných ve Spojeném království prostřednictvím stálé provozovny v tomto státě“.
102    V bodě 81 uvedeného rozsudku Tribunál zdůraznil, že podle pravidel platných pro společnosti CFC „některé zisky dosažené [společnostmi CFC], které podle zásady teritoriality nejsou obvykle zdaněny ve Spojeném království, mohou být přesto zdaněny, pokud jsou považovány za uměle vyvedené ze Spojeného království“. Z toho v bodě 82 daného rozsudku vyvodil závěr, že pravidla platná pro společnosti CFC vycházejí „z logiky odlišné od logiky obecného systému korporační daně“, přičemž upřesnil, že „[t]ato logika je sice doplňkem nebo […] důsledkem obecného systému korporační daně spočívajícího na zásadě teritoriality, ale je od něj oddělitelná“.
103    V bodě 83 napadeného rozsudku dodal Tribunál nejprve, že pravidla platná pro společnosti CFC „nepředstavují výjimku z obecného systému korporační daně, nýbrž jeho rozšíření“, poté, že tato pravidla „mají za cíl zdanit zisky, které byly uměle vyvedeny ze Spojeného království, a z tohoto důvodu uměle zvýšily zisky [společnosti CFC], která následně rozdělí dividendy, které nejsou zdanitelné ve Spojeném království“, a konečně, že „logika [těchto] pravidel […] je spojena s vyvedením zisků do [společností CFC] tak, aby byly v praxi dosaženy mimo Spojené království“. Z toho vyvodil, že tato logika „se tedy [liší] od logiky, na níž stojí obecný systém korporační daně ve Spojeném království, který spočívá na ziscích dosažených ve Spojeném království“.
104    V tomto ohledu je třeba uvést, že prvek kvalifikovaný jako „důsledek“, „doplněk“ nebo „rozšíření“ ve vztahu k hlavnímu prvku lze jen stěží považovat za prvek jasně oddělitelný od tohoto hlavního prvku nebo za prvek, který se řídí autonomní právní logikou, ve smyslu judikatury citované v bodě 95 tohoto rozsudku.
105    Vzhledem k úzkému vztahu, který mezi těmito dvěma prvky obvykle existuje, by jejich oddělení v zásadě znamenalo umělé vynětí některých ustanovení vnitrostátního práva dotčeného členského státu z širšího legislativního rámce, jehož jsou součástí, což je v rozporu se zásadami připomenutými v bodě 95 tohoto rozsudku.
106    V projednávané věci je nesporné, že obecný systém korporační daně je do značné míry teritoriální v tom smyslu, že až na několik výjimek stanoví zdanění celosvětových zisků společností usazených ve Spojeném království nebo zisků dosažených zahraničními společnostmi z činností, které vykonávají ve Spojeném království prostřednictvím stálé provozovny v tomto státě. Pokud by tedy obecný systém korporační daně nebyl doplněn dalšími pravidly, neumožňoval by zdanění zisků společností CFC patřících společnostem ve Spojeném království, a to navzdory skutečnosti, kterou zdůraznil Tribunál, že tyto společnosti dostávají od svých společností CFC dividendy, které na základě ustanovení obecného systému korporační daně nepodléhají zdanění ve Spojeném království.
107    Podle navrhovatelů představují pravidla platná pro společnosti SCE v podstatě výjimku ze zásady teritoriality, která do značné míry charakterizuje obecný systém korporační daně, a jsou určena k jeho doplnění s cílem zdanit prostřednictvím poplatku za CFC, jemuž podléhají společnosti Spojeného království, které ovládají společnosti CFC, zisky těchto společností stejným způsobem, jakým by byly zdaněny, kdyby byly dosaženy těmito společnostmi Spojeného království, pokud existuje dostatečně vysoké riziko, že tyto zisky jsou výsledkem operací, které vedou k umělému vyvedení zisků nebo k erozi základu korporační daně ve Spojeném království. Naproti tomu dotčená daňová osvobození umožňují, aby v případě absence dostatečně vysokého rizika dotyčné zisky nepodléhaly žádnému poplatku za CFC, stejně jako by nepodléhaly zdanění podle obecného systému korporační daně, nebo aby se tento poplatek vztahoval pouze na část zisků v souladu s paušálním odhadem dopadů těchto operací na základ daně.
108    Pokud by byl přijat tento výklad pravidel platných pro SCE a jejich vztahu k obecnému systému korporační daně, bylo by nutné na tato pravidla nahlížet tak, že se řídí stejnou logikou jako obecný systém korporační daně. Podle uvedeného výkladu totiž na jedné straně zavádějí výjimku ze zásady teritoriality, která do značné míry charakterizuje obecný systém korporační daně, aby se zabránilo tomu, že zisky, které by v případě absence vyvedení nebo eroze základu daně byly zdaněny podle tohoto systému, uniknou daňovým orgánům Spojeného království. A na straně druhé prostřednictvím dotčených daňových osvobození spoluutvářejí převážně teritoriální povahu obecného systému korporační daně, neboť poplatek za CFC se neuplatňuje vůbec nebo pouze částečně, pokud riziko umělého vyvedení zisků nebo eroze základu korporační daně ve Spojeném království není dostatečně vysoké. Jinými slovy, podle výkladu navrhovatelů jsou obecný systém korporační daně a pravidla platná pro společnosti CFC neoddělitelné ve smyslu judikatury připomenuté v bodě 95 tohoto rozsudku.
109    Je tedy třeba určit, který z výkladů vnitrostátního práva je třeba upřednostnit: zda výklad, na němž je založeno sporné rozhodnutí potvrzený Tribunálem v napadeném rozsudku, nebo výklad zastávaný dotčeným členským státem.
110    V tomto kontextu je třeba uvést, že ze zásad zakotvených v judikatuře citované v bodech 97 až 99 tohoto rozsudku vyplývá, že pokud Komise nemá ohledně režimu podpor k dispozici judikaturu nebo správní praxi dotčeného členského státu, která by podporovala jeho vlastní výklad vnitrostátního práva, pokud jí tento členský stát v průběhu správního řízení potvrdil, že taková judikatura nebo praxe neexistuje, může mít tento výklad přednost před výkladem zastávaným tímto členským státem pouze tehdy, pokud je Komise schopna prokázat, že posledně uvedený výklad je neslučitelný se zněním relevantních ustanovení.
111    Pokud jde o diskusi mezi Komisí a Spojeným královstvím o správném výkladu pravidel platných pro společnosti CFC, zejména pokud jde o vzájemný vztah mezi kapitolou 5 a kapitolou 9, vyplývá z toho, co bylo uvedeno v bodě 110 tohoto rozsudku, že je třeba posoudit otázku, zda je výklad zastávaný Spojeným královstvím, které je autorem uvedených pravidel, slučitelný se zněním relevantních ustanovení těchto pravidel.
112    Je třeba uvést, jak vyplývá z bodu 72 odůvodnění sporného rozhodnutí, že Spojené království tvrdilo, že kapitoly 5 a 9 odrážejí přístup založený na rizicích a dopadu různých operací na základ daně ve Spojeném království. Stejně tak před Tribunálem vytklo Spojené království jasně Komisi, že nepřistupovala k těmto kapitolám, které umožňují identifikovat opatření představující dostatečně vysoké riziko zneužití nebo umělého vyvedení, jako k celku.
113    V tomto ohledu zaprvé článek 371BB kapitoly 2 poté, co v odstavci 1 uvádí kroky, které je třeba učinit, aby bylo možné v souladu s kapitolou 3 určit, zda a případně které z kapitol 4 až 8 části 9A TIOPA se použijí na zisky společností CFC (krok 1), jakož i rozsah, v jakém tyto zisky spadají do jedné z těchto kapitol (krok 2), v odstavci 2 uvádí, že na odstavec 1 „se vztahuje“ mimo jiné kapitola 9.
114    Nic v těchto odstavcích ve vzájemném spojení nebrání výkladu pravidel platných pro společnosti CFC, který zastává Spojené království a podle kterého se kapitoly 5 a 9 vzájemně doplňují a společně vymezují oblast působnosti poplatku za CFC s přihlédnutím k posouzení rizika neobchodních finančních zisků plynoucích z operací, které vedou k umělému vyvedení zisků nebo erozi základu korporační daně ve Spojeném království. Pokud tedy zisky splňují podmínky kapitoly 9, není namístě je posuzovat z hlediska ostatních kapitol části 9A TIOPA. V případě použití kapitoly 9 tedy není nutné ověřovat, zda dotčené zisky splňují některé z kritérií kapitoly 5, neboť bez ohledu na to, zda tomu tak je, či není, mohou být tyto zisky na základě žádosti osvobozeny od daně v souladu s pravidly vyplývajícími z kapitoly 9.
115    Zadruhé článek 371CB kapitoly 3, který popisuje způsob, jakým je třeba ověřit, zda se použije kapitola 5, v odstavci 8 upřesňuje, že „[v] případě společnosti podléhající dani, která podá žádost podle kapitoly 9, se odkazy v tomto článku a v kapitole 5 na neobchodní finanční zisky společnosti CFC vztahují na tyto zisky, přičemž zároveň vylučují také zisky ze způsobilých úvěrů (které jsou definovány v kapitole 9)“.
116    Jak bylo potvrzeno na jednání, použití příslovce „také“ v tomto čl. 371CB odst. 8 kapitoly 3 vyplývá ze skutečnosti, že odstavce 2 až 7 tohoto článku stanoví pravidla, která umožňují vyjmout z působnosti tohoto článku a kapitoly 5 některé další zisky.
117    Z toho vyplývá, že v článku 371CB kapitoly 3 není nic, co by bránilo výkladu zastávanému Spojeným královstvím, podle něhož odstavce 1 a 8 tohoto článku v podstatě znamenají, že kapitola 9 může být použita bez ohledu na kapitolu 5.
118    Zatřetí čl. 371EA odst. 1 kapitoly 5 stanoví, že pro účely kroku 2 v čl. 371BB odst. 1 kapitoly 2 jsou zisky společnosti CFC spadající do kapitoly 5 jejími neobchodními finančními zisky, pokud splňují kritéria této kapitoly. Odstavec 2 tohoto článku 371EA upřesňuje, že „[o]dkazy […] na neobchodní finanční zisky […] je třeba vykládat v souladu s čl. 371CB odst. 2 a případně s čl. 371CB odst. 8“.
119    Vzhledem k tomu, že tento článek 371EA, který je podle svého vlastního názvu „základním pravidlem“ kapitoly 5 věnované neobchodním finančním ziskům společností CFC, odkazuje na čl. 371CB odst. 8 kapitoly 3, může být vykládán tak, že podmiňuje použití kritérií stanovených v této kapitole tím, že zkoumané neobchodní finanční zisky nespadají do kapitoly 9, takže je znění uvedeného článku slučitelné s výkladem, který zastává Spojené království.
120    Začtvrté článek 371IA kapitoly 9 v odst. 1 písm. a) stanoví, že tato kapitola se použije, pokud „kromě této kapitoly by se na [zisky] společnosti CFC použila kapitola 5“. Odstavec 2 tohoto článku doplňuje, že „[s]polečnost podléhající dani […] může […] podat žádost […], aby byl proveden krok 2 podle čl. 371BB odst. 1 (kritéria pro výběr poplatku za CFC) […] s výhradou této kapitoly“. Odstavec 3 daného článku upřesňuje, že pokud tato společnost podá žádost, „zisky ze způsobilých úvěrů splňují kritéria pro výběr poplatku za CFC v rozsahu, v němž (a pouze v rozsahu, v němž) nejsou osvobozeny od daně podle této kapitoly“.
121    Podle Komise tento článek prokazuje, že neobchodní finanční zisky uvedené v kapitole 9 jsou zisky, které by v případě neexistence daňového osvobození stanoveného v této kapitole podléhaly poplatku za CFC v souladu s kapitolou 5.
122    Je třeba konstatovat, že tento výklad znamená, že kapitola 9 stanoví osvobození od splatné daně případně podle kapitoly 5, což podle čl. 371IA odst. 3 kapitoly 9 může vést ke zdanění neobchodních finančních zisků, na které se kapitola 9 nevztahuje nebo se na ně vztahuje pouze částečně. Uplatnění dotčených daňových osvobození na neobchodní finanční zisky, které musí kromě podmínek stanovených v kapitole 9 splňovat i některé z kritérií uvedených v kapitole 5, však není v rozporu s výkladem, který zastává Spojené království a je shrnut v bodě 114 tohoto rozsudku. Pokud totiž neobchodní finanční zisky společnosti CFC splňují podmínky kapitoly 9, mohou být zcela nebo zčásti osvobozeny od poplatku za CFC, i když splňují některé z kritérií kapitoly 5, protože podle posouzení provedeného zákonodárcem Spojeného království skutečnost, že jsou tyto podmínky splněny, umožňuje vyloučit dostatečně vysoké riziko, že tyto zisky pocházejí z operací, které vedou k umělému vyvedení zisků nebo k erozi základu korporační daně ve Spojeném království.
123    V souladu s tím ani ustanovení článku 371IA kapitoly 9, na která se Komise odvolává, neumožňují, aby výklad pravidel platných pro CFC, jehož se dovolává Spojené království, byl považován za neslučitelný se zněním těchto pravidel.
124    Kromě toho ITV v podstatě tvrdí, že výklad pravidel platných pro společnosti CFC musí zohlednit závěry vyplývající z rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
125    Z výroku uvedeného rozsudku vyplývá, že články 49 ES a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby do základu daně společnosti‑rezidenta usazené v některém členském státě byly zahrnuty zisky dosažené společností CFC v jiném členském státě, pokud se tam na tyto zisky vztahuje nižší úroveň zdanění, než je úroveň zdanění v prvním státě, s výjimkou případu, kdy se takové zahrnutí týká pouze čistě vykonstruovaných operací, jejichž účelem je vyhnout se obvykle splatné vnitrostátní dani. Uplatnění takového daňového opatření musí být tedy vyloučeno, pokud se na základě objektivních, třetími osobami zjistitelných skutečností ukáže, že bez ohledu na existenci důvodů daňové povahy je uvedená společnost CFC skutečně usazena v hostitelském členském státě a vykonává zde skutečnou hospodářskou činnost.
126    Výklad pravidel platných pro společnosti CFC uvedených v části 9A TIOPA, jehož se dovolávají navrhovatelé, odráží tyto zásady, jelikož kapitolami 5 a 9 této části sleduje zdanění zisků, které vyplývají ze zneužívajících praktik, jako jsou čistě vykonstruované operace, tím, že poskytuje daňovým poplatníkům možnost podat žádost o osvobození od tohoto zdanění nebo o jeho snížení, pokud jsou splněny určité podmínky, které podle názoru vnitrostátního zákonodárce vylučují nebo snižují riziko existence takových operací.
127    Z toho vyplývá, jak v podstatě uvedla generální advokátka v bodech 87 až 90 svého stanoviska, že pravidla platná pro společnosti CFC, posuzovaná jako celek, konkrétně pokud jde o neobchodní finanční zisky, v kapitolách 5 a 9 doplňují obecný systém korporační daně a řídí se stejnou logikou, z velké části založenou na zásadě teritoriality. Poplatek za CFC se totiž neuplatní nebo se uplatní ve snížené míře na neobchodní finanční zisky společností CFC, jako jsou zisky pocházející ze způsobilých úvěrů, které nemají dostatečnou teritoriální vazbu se Spojeným královstvím, a nepředstavují tedy uměle vyvedené zisky nebo erozi základu korporační daně ve Spojeném království.
128    Tento závěr nemůže zpochybnit analýza uvedená v bodech 85 až 90 napadeného rozsudku. Tribunál při konstatování, že pravidla platná pro společnosti CFC představují úplný soubor pravidel odlišný od obecného systému korporační daně, nejprve zdůraznil rozdíly, které existují mezi obecným systémem korporační daně a těmito pravidly, pokud jde o základ daně, osoby povinné k dani, skutečnost vedoucí ke vzniku daňové povinnosti, jakož i sazbu daně, dále skutečnost, že v části 9A TIOPA jsou obsažena zvláštní ustanovení týkající se poplatku za CFC, a konečně existenci mechanismu k zamezení dvojího zdanění v této části.
129    V tomto ohledu zaprvé, pokud jde o základ daně, jak zdůrazňuje Spojené království, rozlišuje Tribunál nesprávně mezi zisky dosaženými v tomto státě a zisky uměle vyvedenými z tohoto státu a považuje je za dva různé základy daně. V obou případech totiž základ odpovídá dosaženým ziskům.
130    Zadruhé, pokud jde o daňové poplatníky, je třeba uvést, že osobami povinnými k poplatku za CFC jsou mateřské společnosti usazené ve Spojeném království, a sice společnosti, které rovněž podléhají korporační dani ve Spojeném království. Je pravda, že se jedná o podskupinu společností usazených ve Spojeném království, jelikož ne všechny tyto společnosti musí nutně ovládat společnosti CFC, jejichž zisky vedou k poplatku za CFC. Nic to nemění na tom, že v rámci této podskupiny podléhají tytéž společnosti dvěma daním, jak korporační dani, tak poplatku za CFC. Tribunál měl tedy nesprávně za to, že existuje relevantní rozdíl mezi osobami povinnými k poplatku za CFC a osobami povinnými k dani vyplývající z obecného systému korporační daně.
131    Zatřetí, pokud jde o skutečnost vedoucí ke vzniku daňové povinnosti, měl Tribunál za to, že poplatek za CFC se ukládá v případě, že společnosti CFC dosahují zisků mimo Spojené království, které pocházejí z čistě vykonstruovaných operací nebo vyvedení zdrojů nebo zisků, které měly být zdaněny ve Spojeném království. Z toho vyvodil, že skutečnost vedoucí ke vzniku povinnosti k tomuto poplatku neodpovídá dosažení zisků ve Spojeném království podléhajících dani podle obecného systému korporační daně. Tribunál tak nesprávně vyložil pojem „skutečnost vedoucí ke vzniku daňové povinnosti“, jelikož v obou případech je událostí, která odůvodňuje daňovou povinnost osoby, dosažení zisku touto osobou.
132    Začtvrté, pokud jde o sazbu poplatku za CFC, ta je stejná pro daň stanovenou obecným systémem korporační daně, jak uznal Tribunál. Tribunál zajisté dodal, že pokud jde o poplatek za CFC, existuje zvláštní mechanismus výpočtu, který případně zahrnuje výpočet průměru několika daňových sazeb použitelných na zisky společnosti podléhající dani ve Spojeném království. Jak však tvrdí Spojené království a Komise to nevyvrací, možnost, že sazba daně odpovídá průměru několika sazeb, existuje jak u poplatku za CFC, tak u korporační daně společností usazených ve Spojeném království. Článek 8 odst. 5 Corporation Tax Act 2009 (zákon o korporační dani z roku 2009) totiž stanoví mechanismus rovnocenný mechanismu vyplývajícímu z článku 371BC kapitoly 2, na který Tribunál odkázal v bodě 88 napadeného rozsudku.
133    Zapáté, i když je nesporné, že část 9A TIOPA obsahuje zvláštní ustanovení týkající se výpočtu poplatku za CFC, jsou tato pravidla v mnoha ohledech v podstatě totožná s pravidly obecného systému korporační daně, jak tvrdí Spojené království a připouští Komise.
134    Zašesté, pokud jde o dvojí zdanění, Spojené království a ITV správně tvrdí, že část 2 TIOPA je věnována této problematice, takže Tribunál nesprávně konstatoval, že existence mechanismu pro zamezení dvojímu zdanění je specifickým rysem pravidel platných pro společnosti CFC.
135    Ze všech těchto úvah vyplývá, že pravidla platná pro společnosti CFC jsou nedílnou součástí obecného systému korporační daně, který doplňují, a řídí se stejnou logikou, podle níž dani podléhají zisky, které mají dostatečnou teritoriální vazbu na Spojené království. Jak tedy tvrdí navrhovatelé ve své první výtce uvedené v bodě 53 tohoto rozsudku, dopustil se Tribunál nesprávného právního posouzení, když potvrdil závěr Komise ve sporném rozhodnutí, že referenční rámec pro účely přezkumu selektivity dotčených daňových osvobození z hlediska čl. 107 odst. 1 SFEU sestává pouze z pravidel platných pro společnosti CFC, stanovených v části 9A TIOPA.
Závěry ke kasačním opravným prostředkům
136    Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že vzhledem k tomu, že určení referenčního rámce představuje výchozí bod srovnávacího přezkumu, který musí být proveden v kontextu posouzení selektivity, postihuje pochybení, k němuž došlo při tomto určení, nutně celou analýzu podmínky týkající se selektivity (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71 a citovaná judikatura).
137    Nesprávné právní posouzení konstatované v bodě 135 tohoto rozsudku tedy postačuje ke zrušení napadeného rozsudku v plném rozsahu, aniž je nutné zkoumat ostatní výtky uvedené v bodě 53 tohoto rozsudku.
K žalobám před Tribunálem
138    Podle čl. 61 prvního pododstavce druhé věty statutu Soudního dvora Evropské unie může Soudní dvůr v případě, že zruší rozhodnutí Tribunálu, vydat sám konečné rozhodnutí ve věci, pokud to soudní řízení dovoluje.
139    Tak je tomu v projednávané věci, jelikož žalobní důvody směřující ke zrušení sporného rozhodnutí byly předmětem kontradiktorní diskuze před Tribunálem a jejich posouzení nevyžaduje přijetí žádného dodatečného organizačního procesního opatření nebo provedení dokazování.
140    V tomto ohledu stačí uvést, že z důvodů uvedených v bodech 90 až 135 tohoto rozsudku musí být sporné rozhodnutí zrušeno v rozsahu, v němž se Komise dopustila nesprávného právního posouzení, když konstatovala existenci selektivní výhody na základě referenčního rámce omezeného na pravidla platná pro společnosti CFC stanovená v části 9A TIOPA, ačkoli tato pravidla nejsou oddělitelná od obecného systému korporační daně ve Spojeném království.
141    Jak vyplývá z judikatury připomenuté v bodě 136 tohoto rozsudku, takové pochybení při určení pravidel skutečně použitelných na základě relevantního vnitrostátního práva, a tedy při identifikaci tzv. „obvyklého“ zdanění, z hlediska kterého musí být posouzena dotčená daňová osvobození, nutně postihuje celé odůvodnění týkající se existence selektivního zvýhodnění.
K nákladům řízení
142    Podle čl. 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora platí, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení.
143    Článek 138 odst. 1 a čl. 140 odst. 1 tohoto jednacího řádu, které se na řízení o kasačním opravném prostředku použijí na základě čl. 184 odst. 1 uvedeného jednacího řádu, stanoví, že se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval, a že členské státy a orgány, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, nesou vlastní náklady řízení.
144    V projednávaném případě platí, pokud jde o kasační opravné prostředky podané ve věcech C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, že Spojené království, ITV a LSEGH měly ve věci úspěch, a je tudíž třeba v souladu s jejich návrhovými žádáními uložit Komisi, že ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené navrhovatelkami.
145    Vzhledem k tomu, že žalobám podaným k Tribunálu bylo vyhověno, ponese Komise vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Spojeným královstvím ve věci T‑363/19, jakož i náklady řízení vynaložené ITV a LSEGH ve věci T‑456/19.
146    Spojené království ponese ve věci T‑456/19 vlastní náklady řízení.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
1)      Rozsudek Tribunálu Evropské unie ze dne 8. června 2022, Spojené království a ITV v. Komise (T‑363/19 a T‑456/19, EU:T:2022:349), se zrušuje.
2)      Rozhodnutí Komise (EU) 2019/1352 ze dne 2. dubna 2019 o státní podpoře SA.44896, kterou poskytlo Spojené království v souvislosti s daňovým osvobozením příjmů z financování v rámci skupiny („Group Financing Exemption“) týkajícím se ovládaných zahraničních společností, se zrušuje.
3)      Evropské komisi se ukládá náhrada nákladů řízení o kasačních opravných prostředcích ve věcech C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P.
4)      Evropské komisi se ukládá náhrada nákladů řízení ve věci T‑363/19.
5)      Evropská komise ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené společností ITV plc, jakož i společnostmi LSEGH (Luxembourg) Ltd a London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd ve věci T‑456/19.
6)      Spojené království Velké Británie a Severního Irska ponese ve věci T‑456/19 vlastní náklady řízení.
Podpisy
*      Jednací jazyk: angličtina.