62010CC0498
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 21 dicembre 2011 (
1
)
Causa C-498/10
X
(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden)
«Libera prestazione di servizi — Obbligo del destinatario nazionale dei servizi di trattenere dal compenso un’imposta alla fonte qualora il prestatore sia residente in un altro Stato membro — Discriminazione — Restrizione — Motivi di giustificazione — Efficace imposizione e riscossione dell’imposta — Direttiva 76/308»
I – Introduzione
1.
La presente causa solleva nuovamente la questione della compatibilità con la libera prestazione dei servizi della tassazione dei prestatori di servizi non residenti effettuata mediante il prelievo alla fonte, caratterizzato dal fatto che il destinatario dei servizi residente è tenuto a trattenere l’imposta dal compenso e a versarla all’amministrazione tributaria.
2.
La questione si inserisce nel contesto di partite amichevoli giocate nei Paesi Bassi fra due società calcistiche britanniche ed una società calcistica olandese, su invito di quest’ultima. La società calcistica olandese aveva omesso di trattenere l’imposta alla fonte sul corrispettivo versato alle società britanniche per la partecipazione alle partite, come prescrittole dalla normativa olandese. L’amministrazione tributaria esige adesso da tale società il versamento a posteriori dell’imposta. La società olandese ritiene, tuttavia, che il prelievo alla fonte sia contrario alla libera prestazione dei servizi. L’obbligo di trattenere l’imposta alla fonte sussisterebbe, infatti, solo se la società calcistica invitata risiedesse all’estero, mentre una società calcistica nazionale dovrebbe adempiere da sé i propri obblighi in materia fiscale.
3.
La domanda di pronuncia pregiudiziale rivolta in tale contesto dallo Hoge Raad der Nederlanden alla Corte di giustizia offre a quest’ultima l’occasione di precisare la giurisprudenza elaborata finora in relazione al prelievo alla fonte, quale si evince, in particolare, dalle sentenze FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) e Truck Center (
3
). Al riguardo, essa deve prendere in considerazione anche la circostanza che, diversamente che in quelle cause, nel caso in oggetto erano disponibili strumenti previsti dal diritto dell’Unione per ottenere la riscossione transfrontaliera dell’imposta.
II – Contesto normativo
4.
Per quanto riguarda il diritto dell’Unione, il contesto normativo per la presente causa è costituito dalle disposizioni sulla libera prestazione dei servizi, nonché dalla direttiva 76/308 (
4
) sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti, come modificata dalla direttiva 2001/44 (
5
) (in prosieguo: la «direttiva 76/308»). Posto che la causa principale verte sulla valutazione della legittimità di avvisi di riscossione a posteriori relativi agli anni fiscali 2002 e 2004, nel risolvere la questione pregiudiziale occorre fare riferimento ancora alle norme dei Trattati nella formulazione del Trattato di Amsterdam e, in particolare, anziché l’articolo 56 TFUE, va considerato l’articolo 49 CE. Sono inoltre rilevanti le disposizioni della legge olandese sull’imposta sul reddito nonché una convenzione sulla doppia imposizione.
A – La normativa nazionale
5.
Ai sensi dell’articolo 1 della Wet op de loonbelasting 1964 (legge olandese del 1964 sull’imposta sul reddito; in prosieguo: la «Wet LB 1964»), viene prelevata inter alia dalle «società straniere» un’imposta diretta indicata come imposta sul reddito. Con «società straniera» ai sensi dell’articolo 5b, paragrafo 1, della Wet LB 1964, nella versione rilevante per il procedimento a quo, si intende un gruppo di persone fisiche, principalmente non residenti nei Paesi Bassi, o di persone giuridiche, principalmente non stabilite nei Paesi Bassi, i cui membri, individualmente o collettivamente, in forza di un contratto di breve durata, esercitano professionalmente un’attività sportiva nei Paesi Bassi.
6.
Ai sensi dell’articolo 8a, paragrafo 1, lettera a), della Wet LB 1964, la persona con la quale è stata convenuta l’esibizione o l’attività sportiva, sempre che essa versi anche l’ingaggio, è obbligata a trattenere l’imposta sul reddito. Ai sensi dell’articolo 35h, paragrafo 1, della Wet LB 1964, l’imposta dovuta ammonta al 20%.
7.
Qualora, per contro, l’attività sportiva venga convenuta con una «società nazionale», colui che paga l’ingaggio non è obbligato a trattenere l’imposta sul reddito alla fonte. Una siffatta società, infatti, è soggetta all’imposta sulle società per l’ingaggio che riceve come parte degli utili. Per gli anni in questione, il 2002 e il 2004, l’aliquota dell’imposta sulle società ammontava al 34,5%, fermo restando che sino ad una base imponibile di EUR 22 689 si applicava una percentuale del 29%.
B – La convenzione sulla doppia imposizione Paesi Bassi – Regno Unito
8.
L’articolo 17, paragrafo 1, della convenzione 7 novembre 1980, conclusa dal Regno dei Paesi Bassi ed il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord per evitare la doppia imposizione e prevenire l’elusione fiscale con riguardo alle imposte sul reddito e sul patrimonio (in prosieguo: la «convenzione»), stabilisce, per estratto, che i redditi di artisti e atleti risultanti da attività personali svolte nei Paesi Bassi possono essere assoggettati ad imposta in tale paese. Ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 2, ciò vale anche se detti redditi non spettano all’artista o all’atleta stesso, ma ad un’altra persona (giuridica).
9.
L’articolo 22 della convenzione prevede la possibilità che l’imposta trattenuta nei Paesi Bassi per l’ingaggio venga detratta dall’imposta fissata e da versare nel Regno Unito per l’ingaggio.
III – Fatti e questioni pregiudiziali
10.
La X è una società di calcio professionistico avente la propria sede nei Paesi Bassi. Nel luglio 2002 e, rispettivamente, nel marzo 2004, la X si accordava con due società di calcio professionistico stabilite nel Regno Unito (in prosieguo: le «società britanniche») per lo svolgimento di una partita amichevole. In relazione a tali partite, che avevano luogo rispettivamente nell’agosto del 2002 e nell’agosto 2004 nei Paesi Bassi, la X versava alle società britanniche rispettivamente EUR 133 000 e EUR 50 000. Le società britanniche non trasferivano tali ingaggi ai loro giocatori.
11.
Poiché la X non aveva né trattenuto né pagato l’imposta sul reddito in relazione a detti ingaggi, essa riceveva dall’amministrazione tributaria olandese avvisi di riscossione a posteriori rispettivamente per EUR 26 050 e EUR 9 450 (20% degli ingaggi, detratti determinati costi). La X ricorreva con successo in primo grado. In secondo grado, tuttavia, la società risultava sostanzialmente soccombente e proponeva pertanto ricorso per cassazione dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden, facendo valere, essenzialmente, l’incompatibilità della controversa ritenuta alla fonte olandese con la libera prestazione dei servizi.
12.
In tale contesto, lo Hoge Raad chiede alla Corte di giustizia di pronunciarsi sulle seguenti questioni:
«1)
Se l’articolo 56 TFUE debba essere interpretato nel senso che si configura una restrizione alla libera circolazione dei servizi quando il destinatario di un servizio, effettuato da un prestatore di servizi stabilito in un altro Stato membro, in forza della normativa dello Stato membro in cui è stabilito il destinatario del servizio e in cui è prestato il servizio, è tenuto a trattenere l’imposta sul compenso dovuto per detto servizio, mentre siffatto obbligo di ritenuta non sussiste nel caso di un prestatore di servizi avente sede nello stesso Stato membro del destinatario dei servizi.
2)
a)
Qualora la questione che precede venga risolta nel senso che una disposizione che prevede che il destinatario dei servizi effettui la trattenuta comporta una restrizione della libera circolazione dei servizi, se siffatta restrizione possa essere giustificata dalla necessità di garantire l’imposizione e la riscossione di un’imposta da società straniere che si trovano nei Paesi Bassi solo per un breve periodo e che sono difficili da controllare, il che rende problematico l’esercizio del potere impositivo conferito ai Paesi Bassi.
b)
Se in tal caso sia rilevante che detta disposizione, per situazioni come quella in esame, è stata successivamente modificata nel senso che si rinuncia unilateralmente all’imposizione, in quanto non attuabile in maniera semplice ed efficace.
3)
Se la disposizione vada oltre quanto necessario, alla luce delle possibilità offerte, segnatamente, dalla direttiva 76/308/CEE per l’assistenza reciproca in sede di riscossione delle imposte.
4)
Se, ai fini della soluzione delle questioni che precedono, sia rilevante se l’imposta dovuta sul compenso nello Stato membro dove ha sede il destinatario dei servizi possa essere compensata con l’imposta dovuta su tale compenso in tale altro Stato membro».
13.
Nel procedimento dinanzi alla Corte sono intervenuti X, i governi olandese, belga, tedesco, francese, italiano e svedese, nonché il governo del Regno Unito e la Commissione europea; il governo belga, francese e italiano, nonché il governo del Regno Unito, hanno unicamente presentato osservazioni scritte.
IV – Valutazione
A – Sulla prima questione pregiudiziale
14.
Con la sua prima questione, lo Hoge Raad der Nederlanden chiede se si configuri una restrizione della libera circolazione dei servizi qualora il destinatario di un servizio effettuato nel territorio dello Stato in cui risiede sia tenuto a trattenere un’imposta alla fonte sul compenso pattuito, laddove il prestatore dei servizi abbia la propria sede in un altro Stato membro, mentre tale obbligo non sussisterebbe laddove il prestatore di servizi abbia la propria sede nel territorio nazionale.
15.
Le società britanniche, partecipando dietro compenso alle partite amichevoli nei Paesi Bassi, hanno prestato dei servizi nei confronti della X ai sensi degli articoli 49 CE e segg. (
6
). Poiché la libertà di prestazione dei servizi è a favore tanto del prestatore quanto del destinatario degli stessi (
7
), la X può far valere tali disposizioni.
16.
Ai sensi della Wet LB 1964, la X, poiché le società britanniche avevano la propria sede all’estero, era tenuta a trattenere e a versare l’imposta sul reddito alla fonte. Non avendolo fatto, l’imposta le viene chiesta adesso mediante il recupero a posteriori. Nel caso in cui la X avesse giocato le partite amichevoli con società nazionali, essa non sarebbe stata assoggettata a tale obbligo e a tale responsabilità. L’acquisto transfrontaliero di servizi è dunque connesso ad obblighi e a rischi sotto il profilo della responsabilità supplementari nei confronti dell’amministrazione tributaria.
1. Sul test applicabile: discriminazione o restrizione?
17.
Secondo giurisprudenza costante, le disposizioni nazionali che hanno l’effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna ad uno Stato membro, configurano una restrizione, in linea di principio vietata, della libera circolazione dei servizi (
8
). Al riguardo è sufficiente che la disposizione controversa sia idonea a rendere meno attraente l’esercizio di tale libertà (
9
).
18.
Per quanto riguarda, in concreto, la tassazione alla fonte di servizi transfrontalieri, la Corte di giustizia, nella sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, ha statuito che l’obbligo di un destinatario di servizi di trattenere alla fonte l’imposta sul compenso versato ad un prestatore di servizi residente in un altro Stato membro, nonché il fatto che in capo a tale destinatario possa eventualmente insorgere una responsabilità per l’imposta, possono dissuadere le società dal rivolgersi a prestatori di servizi stabiliti in altri Stati membri (
10
). Un siffatto obbligo e una siffatta responsabilità costituirebbero una restrizione, in linea di principio vietata, della libera prestazione dei servizi (
11
). Solo in una fase successiva della sua analisi la Corte è pervenuta alla conclusione che tale restrizione è giustificata dalla necessità di garantire l’efficacia della riscossione dell’imposta sul reddito (
12
).
19.
Lo Hoge Raad der Nederlanden, tuttavia, alla luce della sentenza Truck Center (
13
), resa due anni dopo in materia di libertà di stabilimento, si chiede se la Corte procederebbe anche oggi ad una siffatta valutazione, o se essa non abbia nel frattempo preso un’altra direzione. Secondo tale sentenza, infatti, non ricorrerebbe alcuna restrizione alla libertà di stabilimento qualora la disparità di trattamento tra società nazionali e straniere consista nell’applicazione di tecniche impositive diverse a seconda che tali società siano stabilite nello Stato della fonte o in un altro Stato membro.
20.
La causa Truck Center verteva su una disposizione nazionale ai sensi della quale gli interessi sul prestito versati da una società residente ad una società beneficiaria non residente sono soggetti alla ritenuta alla fonte, mentre nel caso di società beneficiarie nazionali tali interessi vengono tassati (unicamente) nell’ambito dell’imposta sulle società.
21.
In quella causa la Corte ha verificato, in sostanza, se in tale applicazione di tecniche impositive diverse fosse ravvisabile una discriminazione fondata sulla sede societaria. Essa ha altresì sottolineato che devono essere considerate restrizioni alla libertà di stabilimento tutte le misure che vietano, ostacolano o scoraggiano l’esercizio di tale libertà (
14
), tuttavia non ha approfondito ulteriormente tale affermazione, ma ha piuttosto illustrato in maniera dettagliata perché le fattispecie non sono oggettivamente analoghe (
15
). Prima di concludere definitivamente nel senso dell’insussistenza di una «restrizione» alla libertà di stabilimento, essa ha rilevato anche che la differenza di trattamento sotto il profilo fiscale non procura necessariamente un vantaggio alle società beneficiarie residenti (
16
).
22.
Le sentenze FKP Scorpio Konzertproduktionen e Truck Center si fondano pertanto su criteri di verifica diversi. La prima effettua una verifica sotto il profilo della restrizione (test della restrizione), caratterizzata dal fatto che già la presenza di un trattamento sfavorevole della fattispecie transfrontaliera rispetto ad una fattispecie nazionale porta a ravvisare una restrizione, in linea di principio vietata, della libertà fondamentale. La seconda, per contro, procede sostanzialmente ad una verifica sotto il profilo della discriminazione (test della discriminazione), caratterizzata dal fatto che solo la comparabilità delle situazioni porta a riconoscere la sussistenza di una discriminazione, in linea di principio vietata.
23.
Da ciò non può tuttavia dedursi che la sentenza Truck Center costituisca un allontanamento dalla sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen o, in generale, un’inversione giurisprudenziale. Piuttosto, nella giurisprudenza sono ormai da tempo ravvisabili entrambi i criteri di verifica, i cui rapporti reciproci sembrano non essere ancora chiariti (
17
). Dal punto di vista storico, il criterio di verifica più recente è il test della restrizione. In particolare, la Corte di giustizia, anche successivamente alla sentenza Truck Center, ha considerato le disposizioni tributarie nazionali una restrizione, in linea di principio vietata, della libera circolazione dei servizi, già allorché la fattispecie transfrontaliera subisce un trattamento più sfavorevole rispetto alle fattispecie nazionali (
18
).
24.
Guardando al loro risultato, entrambe le sentenze, a prescindere dal diverso criterio di verifica, riconoscono l’ammissibilità, sotto il profilo del diritto dell’Unione, del prelievo alla fonte effettuato in entrambi i casi solo per fattispecie transfrontaliere. Occorre sottolineare, al riguardo, che la Corte di giustizia ha riconosciuto, in entrambe le sentenze, l’esigenza dello Stato di una maggiore efficienza nella tassazione e nella riscossione delle imposte. Nella prima sentenza, essa lo ha tuttavia fatto solo a livello di giustificazione, dopo che aveva già affermato l’esistenza di una restrizione, in linea di principio vietata (
19
). Per contro, nella seconda, essa aveva esaminato tale aspetto già nell’ambito della comparabilità, reputandolo pertanto un presupposto per l’esistenza di una discriminazione/restrizione (
20
).
25.
La fattispecie in esame presenta manifestamente più tratti in comune con la causa FKP Scorpio Konzertproduktionen che con la causa Truck Center. Infatti, come nella causa Scorpio, nella specie si verifica una disparità di trattamento di residenti, a seconda che essi si avvalgano del servizio di un prestatore residente o non residente. In una situazione del genere, occorre pertanto domandarsi se nella disparità di trattamento sia ravvisabile un trattamento sfavorevole del residente che si avvale del servizio oltre frontiera. In caso affermativo, siamo in presenza di una restrizione, in linea di principio vietata, della libera prestazione dei servizi.
26.
Per contro, la sentenza Truck Center si concentra sulla questione se siano paragonabili la situazione dei residenti e quella dei non residenti che percepiscono interessi sul territorio nazionale. Prendendo le mosse dalla constatazione che i residenti e i non residenti non si trovano, di regola, in una situazione analoga (
21
), la Corte è pervenuta alla conclusione che la loro situazione non era oggettivamente analoga sotto il profilo del prelievo alla fonte.
27.
Occorre sottolineare, inoltre, che gli elementi di base concernenti la libertà di stabilimento, la libera prestazione dei servizi e la libera circolazione dei capitali (
22
), contenuti prima nel Trattato CE e ora nel TFUE, parlano principalmente di restrizione, e non di discriminazione (
23
).
28.
Alla luce di tali premesse, ritengo preferibile procedere, nel caso presente, ad una verifica sotto il profilo della restrizione. Tale verifica, peraltro, non deve essere confusa con il più generale test della restrizione applicato dalla Corte al di fuori del diritto tributario, e caratterizzato dal fatto che essa ravvisa una restrizione anche in assenza di una disparità di trattamento, allorché la disposizione nazionale sia idonea a rendere meno attraente l’esercizio di una libertà fondamentale (
24
). Nel settore del diritto tributario un approccio a tal punto estensivo deve essere fondamentalmente respinto, in quanto esso comporterebbe, in ultima analisi, la necessità di esaminare, sotto il profilo del diritto dell’Unione, tutti i tipi di imposte nazionali (
25
). Il diritto dell’Unione, tuttavia, non garantisce ad un cittadino dell’Unione che il trasferimento delle sue attività in uno Stato membro diverso da quello in cui risiedeva fino a quel momento sia neutrale sotto il profilo fiscale. Tenuto conto delle differenze tra le legislazioni degli Stati membri in materia di diritto tributario, un simile trasferimento può, secondo i casi, essere favorevole o sfavorevole per un cittadino sul piano impositivo (
26
).
29.
Il test della restrizione fiscale impiegato nella specie si distingue sostanzialmente da un test della discriminazione, il quale comprenda anche discriminazioni di fatto, sotto il profilo dell’onere di allegazione e di prova: il trattamento fiscale più sfavorevole di fattispecie transfrontaliere esige, in linea di principio, una giustificazione.
2. Applicazione del test della restrizione al caso in oggetto
30.
Nel caso in oggetto, è pacifico che l’obbligo di ritenuta e i rischi ad esso connessi sotto il profilo della responsabilità possono rendere meno attraente, per il destinatario di servizi residente, l’acquisto di servizi transfrontalieri rispetto all’acquisto di servizi forniti da prestatori residenti, i quali devono occuparsi da sé dei loro adempimenti fiscali.
31.
Il governo olandese ritiene, tuttavia, che un eventuale onere amministrativo del destinatario non possa di per sé comportare una restrizione della libera circolazione dei servizi. Piuttosto, occorrerebbe procedere ad una valutazione complessiva del servizio transfrontaliero in quanto tale. Non sarebbe ravvisabile una restrizione poiché, nella specie, all’eventuale onere amministrativo del destinatario corrisponderebbe un significativo alleggerimento dell’onere amministrativo a favore del prestatore e, inoltre, l’aliquota sarebbe inferiore a quella applicabile nel caso di fattispecie puramente nazionali.
32.
Un siffatto approccio riduce tuttavia in maniera inammissibile la portata della libera prestazione dei servizi. Esso, infatti, non tiene conto della circostanza che il destinatario e il prestatore dei servizi sono due soggetti di diritto diversi, ciascuno portatore di interessi propri. Ognuno deve pertanto potersi avvalere della libera prestazione dei servizi, qualora i suoi diritti subiscano un pregiudizio. Ciò non verrebbe tuttavia garantito laddove una restrizione dovesse essere negata per il semplice fatto che la misura pregiudizievole per una delle parti contrattuali (nella specie la X), gioca a favore dell’altra (nella specie: le società britanniche). Piuttosto, in una situazione come quella in esame, nel verificare la sussistenza di una restrizione, non si dovrebbero prendere in considerazione eventuali vantaggi per il prestatore, in ossequio alla giurisprudenza della Corte secondo cui un trattamento fiscale sfavorevole contrario ad una libertà fondamentale non può essere considerato compatibile con il diritto dell’Unione in ragione dell’eventuale esistenza di altri vantaggi (
27
). A questi ultimi può essere attribuita rilevanza solo in una successiva fase di verifica, e segnatamente in sede di esame della proporzionalità.
33.
Nella specie, in conformità della giurisprudenza costante elaborata in relazione alla libera prestazione dei servizi, e in particolare della sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, deve pertanto essere ritenuta sussistente una restrizione, in linea di principio vietata, della libera prestazione dei servizi.
3. È ravvisabile un’ulteriore restrizione in ragione di un’imposizione più elevata?
34.
Un’ulteriore restrizione potrebbe ricorrere qualora l’onere fiscale nazionale per i prestatori non residenti dovesse risultare superiore a quello dei prestatori residenti, qualora cioè la ritenuta alla fonte dovesse comportare un’imposizione superiore rispetto all’imposta che devono versare i prestatori nazionali (
28
). Lo Hoge Raad, pur menzionando, nella sua decisione di rinvio, le rispettive aliquote, non ha tuttavia incluso la possibilità di un’imposizione di diverso livello nelle proprie questioni pregiudiziali, né la ha analizzata come un problema in qualche altra sede. Poiché, però, diverse parti del procedimento dinanzi alla Corte hanno approfondito questo aspetto, esso merita alcune brevi osservazioni.
35.
Occorre anzitutto rilevare che l’aliquota della ritenuta alla fonte era pari, negli anni fiscali di cui trattasi, al 20% dell’ingaggio. Negli avvisi di riscossione a posteriori indirizzati alla X, tale aliquota è stata applicata sugli ingaggi da essa pagati solo «previa detrazione di determinati costi». In udienza, il governo olandese ha dichiarato che gli eventuali stipendi versati da una società ai propri giocatori e provenienti da un siffatto ingaggio non costituiscono costi detraibili in tal senso.
36.
Anche se la definizione di «società straniera» contenuta nelle disposizioni tributarie olandesi pertinenti sembra essere significativamente più ampia e può comprendere, in particolare, non solo la società straniera, bensì anche tutti i giocatori stranieri che hanno preso parte alla partita, nella decisione di rinvio vengono menzionate unicamente, come prestatori di servizi, le società britanniche con le quali sono state concordate le partite e alle quali sono stati versati gli ingaggi. Poiché, inoltre, tali ingaggi non sono stati trasferiti ai giocatori, più elementi depongono nel senso che – in ogni caso nella specie – soltanto le società britanniche stesse debbano essere considerate come prestatori di servizi e siano, in tale veste, soggette all’«imposta sul reddito».
37.
Fatta salva la verifica più dettagliata da parte del giudice del rinvio, mi sembra pertanto coerente valutare l’ammontare del prelievo alla fonte di cui trattasi sulla scorta dell’ammontare dell’imposta sulle società che una «società nazionale» avrebbe dovuto versare, invece che sulla scorta dell’imposta sul reddito che sarebbe stata applicabile ai giocatori residenti nel territorio nazionale. L’aliquota dell’imposta sulle società rilevante era pari, secondo le informazioni del giudice del rinvio, al 29% fino ad un imponibile di EUR 22 689 e, altrimenti, al 34%.
38.
Sotto il profilo meramente nominale, l’aliquota della ritenuta alla fonte è dunque manifestamente inferiore all’aliquota dell’imposta sulle società. Tuttavia, il mero raffronto delle aliquote nominali non consente ancora di dedurre che la tassazione forfettaria dei prestatori stranieri di servizi sia effettivamente inferiore all’imposta sulle società che una «società nazionale» sarebbe stata tenuta a versare. Peraltro, le parti nel procedimento dinanzi alla Corte sono pervenute a risultati estremamente diversi. In definitiva, ciò deve essere chiarito dal giudice del rinvio. Al riguardo, esso deve considerare, in particolare, in che misura, prima dell’applicazione della rispettiva aliquota, possono essere dedotte le spese professionali (
29
).
4. Soluzione della prima questione pregiudiziale
39.
A prescindere dal risultato cui perverrà il giudice del rinvio in relazione all’ammontare del debito d’imposta, la prima questione pregiudiziale deve in ogni caso essere risolta nel senso che si configura una restrizione, in linea di principio vietata, della libera prestazione dei servizi, qualora il destinatario di un servizio effettuato nello Stato in cui risiede debba trattenere un’imposta alla fonte sul compenso pattuito, laddove il prestatore risieda in un altro Stato membro, mentre tale obbligo non sussisterebbe laddove il prestatore risiedesse nel territorio nazionale.
B – Sulla seconda questione pregiudiziale
40.
In secondo luogo, il giudice del rinvio chiede se una siffatta restrizione possa essere giustificata dalla necessità di garantire l’imposizione e la riscossione dell’imposta nel caso di prestatori stranieri di servizi, i quali si trovano nei Paesi Bassi per un breve periodo e sono difficili da controllare. Dai lavori preparatori si evincerebbe che il legislatore olandese ha introdotto il prelievo alla fonte anche a tal fine.
41.
Nella sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, la Corte ha riconosciuto la riscossione efficace delle imposte quale motivo imperativo di interesse generale, il quale può giustificare una restrizione della libera circolazione dei servizi. Il prelievo alla fonte e il sistema della responsabilità che opera come sua garanzia rappresenterebbero, infatti, un mezzo legittimo ed appropriato per garantire la tassazione dei redditi di un soggetto stabilito al di fuori dello Stato dell’imposizione e per evitare che i redditi in questione sfuggano alla tassazione sia nello Stato di residenza sia in quello in cui i servizi sono forniti. Essi rappresenterebbero inoltre un mezzo proporzionato per garantire la riscossione dei crediti fiscali dello Stato dell’imposizione (
30
). Anche nella sentenza Truck Center la Corte ha riconosciuto la necessità, per lo Stato che applica la ritenuta alla fonte, di un sistema efficace di riscossione dell’imposta (
31
).
42.
La circostanza che, diversamente che nella specie, in quelle cause la direttiva 76/308 (direttiva sull’assistenza in materia di recupero dei crediti) non fosse ancora applicabile al settore delle imposte dirette (
32
) non influisce in alcun modo sulla fondamentale legittimità di tale motivo di giustificazione, ma deve essere presa in considerazione nell’ambito della terza questione pregiudiziale, concernente la proporzionalità.
43.
Occorre pertanto dichiarare che la ritenuta alla fonte in questione risponde ad un riconosciuto motivo imperativo di interesse generale e che tale ritenuta è idonea, in linea di principio, a realizzare lo scopo perseguito.
44.
In tale contesto, il giudice del rinvio chiede, inoltre, se al riguardo sia rilevante la circostanza che nel frattempo, per situazioni come quella in esame, si sia rinunciato all’imposizione, in quanto essa si è rivelata complicata e di difficile attuazione. Le «società straniere» aventi sede in uno Stato con cui esiste una convenzione sulla doppia imposizione sarebbero infatti escluse, a seguito di un modifica legislativa risalente al 2007, dal prelievo alla fonte.
45.
La decisione del legislatore nazionale di prescindere in toto dalla tassazione del reddito realizzato nel territorio nazionale, nei casi in cui sia stata stipulata una convenzione sulla doppia imposizione con lo Stato della sede del prestatore di servizi, non mette tuttavia in discussione l’idoneità del prelievo alla fonte in quanto tale a garantire l’efficacia della riscossione. Soprattutto, essa non consente di dedurre che il prelievo alla fonte non presenta alcun vantaggio, per l’amministrazione fiscale, rispetto alla riscossione diretta dell’imposta presso il prestatore di servizi straniero. Piuttosto, siamo in presenza di una ponderazione in relazione alla quale allo Stato membro di cui trattasi spetta un certo margine discrezionale, e che è considerevolmente più complessa di quanto non appaia. In tal senso, secondo l’argomento del governo olandese, il motivo di tale modifica risiedeva nello sforzo di rendere i Paesi Bassi più attraenti per gli atleti di punta.
46.
La seconda questione pregiudiziale deve dunque essere risolta nel senso che la restrizione della libera circolazione dei servizi risultante dal prelievo alla fonte in esame può essere giustificata dalla necessità di garantire l’imposizione e la riscossione dell’imposta nel caso di prestatori stranieri che si trovino nei Paesi Bassi per un breve periodo e siano difficili da controllare. La circostanza che tale Stato membro abbia nel frattempo rinunciato alla riscossione dell’imposta in fattispecie come quella in esame è priva di rilievo.
C – Sulla terza questione pregiudiziale
47.
In terzo luogo, il giudice del rinvio chiede se il controverso prelievo alla fonte vada oltre quanto necessario, in particolare alla luce delle possibilità di riscossione offerte dalla direttiva 76/308/CEE.
48.
Secondo giurisprudenza costante, infatti, affinché una misura restrittiva sia giustificata, occorre che essa rispetti il principio di proporzionalità, nel senso che dev’essere intesa a garantire la realizzazione dell’obiettivo che essa persegue e non deve andare al di là di quanto è necessario per conseguirlo (
33
).
49.
La direttiva 76/308 prevede disposizioni comuni sull’assistenza reciproca al fine di garantire il recupero di determinati crediti dello Stato (
34
). Le misure di assistenza vanno dalla comunicazione di informazioni utili per il recupero di un credito (
35
), alla notifica di atti (
36
), fino all’esecuzione dei titoli stranieri, i quali devono essere riconosciuti direttamente dallo Stato dell’esecuzione e devono, in linea di principio, essere trattati come titoli nazionali (
37
).
50.
La direttiva è intesa a sopprimere gli ostacoli all’instaurazione e al funzionamento del mercato comune derivanti dalla limitazione territoriale del campo d’applicazione delle disposizioni nazionali in materia di recupero (
38
). Prima dell’adozione della direttiva non era infatti possibile eseguire in uno Stato membro una richiesta di recupero di un credito fondata su un documento redatto dalle autorità di un altro Stato membro (
39
).
51.
A seguito del moltiplicarsi delle frodi, per tutelare meglio gli interessi finanziari degli Stati membri e la neutralità del mercato interno, l’ambito d’applicazione della direttiva, inizialmente limitato, in sostanza, a taluni contributi e dazi, è stato esteso a determinate imposte, fra cui quella sul reddito (
40
).
52.
Anche se la direttiva permetteva, in tal modo, il recupero transfrontaliero di crediti fiscali, essa non può essere sopravvalutata né nelle sue ambizioni, né nel suo impatto.
53.
Essa non poteva sostituire completamente l’applicazione della ritenuta alla fonte a prestatori di servizi residenti all’estero già in quanto una domanda di assistenza poteva essere presentata solo se l’importo complessivo del credito era di almeno EUR 1 500 (
41
). La direttiva non ha pertanto preteso in alcun modo di sostituirsi ad una siffatta tecnica impositiva.
54.
È inoltre emerso che la percentuale di successo dell’assistenza in sede di recupero accordata tramite la direttiva è risultata estremamente insoddisfacente. Nella sua proposta per la successiva direttiva 2010/24 (
42
), nonché nella sua relazione 4 aprile 2009 (
43
) per il periodo 2005-2008, la Commissione ha infatti rilevato che le somme effettivamente riscosse ammontavano solo al 5% delle somme per il cui recupero era stata presentata la domanda di assistenza.
55.
Anche se gli Stati membri non possono, in linea di principio, appellarsi alle lacune nella cooperazione tra le loro amministrazioni tributarie per giustificare restrizioni delle libertà fondamentali (
44
), detta realtà, nonché le conseguenze che ne ha tratto il legislatore dell’Unione adottando la direttiva 2010/24, dimostrano che la direttiva 76/308 non configurava uno strumento di imposizione e di riscossione delle imposte equivalente al prelievo alla fonte.
56.
Contrariamente a quanto addotto da diversi governi, il prelievo alla fonte non è necessario affinché si venga a conoscenza di un fatto generatore di imposta nel caso di un prestatore di servizi straniero che si trattiene nel territorio nazionale solo brevemente e probabilmente una volta sola. A tal fine basterebbe imporre al destinatario nazionale del servizio un corrispondente obbligo di dichiarazione nei confronti delle autorità fiscali.
57.
Tuttavia, per quanto concerne l’imposizione e la riscossione dell’imposta, deve essere riconosciuto, in ogni caso con riguardo alla direttiva 76/308, un interesse legittimo degli Stati membri a garantire tale imposizione e riscossione mediante il prelievo alla fonte.
58.
In tale contesto, occorre inoltre considerare che una rinuncia al prelievo alla fonte potrebbe essere compensata solo da un prelievo diretto presso il prestatore di servizi straniero. È vero che, in tal modo, verrebbe meno la restrizione di cui trattasi. Come tuttavia fatto valere da diversi governi, il prelievo diretto potrebbe significare un considerevole onere per il prestatore di servizi straniero, il quale dovrebbe eventualmente presentare una dichiarazione dei redditi in una lingua straniera e adeguarsi ad un sistema tributario a lui estraneo. Poiché ciò potrebbe dissuadere detto prestatore dal fornire il servizio nel territorio dell’altro Stato membro, per il destinatario potrebbe alla fine divenire ancora più difficile avvalersi di un servizio straniero.
59.
A prescindere dal considerevole onere amministrativo supplementare che la riscossione transfrontaliera dell’imposta comporterebbe per le autorità tributarie alla luce dell’elevato numero di servizi forniti solo una tantum, il prelievo diretto presso il prestatore di servizi straniero non costituirebbe necessariamente uno strumento meno restrittivo del prelievo alla fonte (
45
).
60.
La terza questione pregiudiziale dovrebbe pertanto essere risolta nel senso che il prelievo alla fonte di cui trattasi, anche avuto riguardo alle possibilità di assistenza in sede di recupero previste dalla direttiva 76/308, non va oltre il necessario, fintantoché la restrizione della libera prestazione dei servizi risieda unicamente nel prelievo alla fonte in quanto tale e non in un’imposizione fiscale più elevata.
D – Sulla quarta questione pregiudiziale
61.
Con la quarta questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede se, ai fini della soluzione delle questioni da 1 a 3, sia rilevante se il prestatore dei servizi straniero possa detrarre l’imposta dovuta nel territorio nazionale dall’imposta fissata e dovuta nel suo Stato membro d’origine.
62.
Poiché la restrizione della libera prestazione dei servizi accertata nella specie consiste nel fatto che il destinatario dei servizi, nell’esercizio di tale libertà, subisce un pregiudizio causato dall’obbligo ad esso incombente di trattenere l’imposta alla fonte e di versarla alle autorità tributarie, nonché dai rischi a ciò connessi sotto il profilo della responsabilità, ai fini della soluzione delle questioni che precedono non rileva, in sostanza, se il prestatore dei servizi possa detrarre nel suo Stato d’origine, dall’importo d’imposta ivi dovuto, l’imposta dovuta nel territorio nazionale.
63.
Solo qualora il giudice del rinvio dovesse concludere nel senso che il prelievo alla fonte comporta un’imposizione superiore rispetto all’imposta sulle società applicata ai prestatori nazionali dei servizi, e qualora dovesse pertanto ricorrere un’ulteriore restrizione della libera prestazione dei servizi, la detraibilità potrebbe acquisire rilevanza.
64.
In tale contesto, il giudice del rinvio richiama la sentenza Amurta (
46
), nella quale la Corte di giustizia non ha escluso che uno Stato membro garantisca il rispetto dei suoi obblighi derivanti dal diritto dell’Unione stipulando con un altro Stato membro una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione. È vero che tale sentenza riguarda, come hanno fatto valere diverse parti, la prevenzione della doppia imposizione economica, mentre nella specie si potrebbe tutt’al più pervenire ad una doppia imposizione giuridica, che gli Stati membri, stando allo stato attuale del diritto dell’Unione, non sono tenuti ad eliminare (
47
). Ciononostante, le considerazioni svolte dalla Corte mi sembrano trasponibili, in quanto, in definitiva, anche nella specie rileva se la riscossione in eccesso in uno Stato membro possa essere compensata dalla detrazione in un altro Stato membro.
65.
Una siffatta compensazione può tuttavia soddisfare i requisiti posti dal diritto dell’Unione solo se l’applicazione della convenzione consente di neutralizzare completamente gli effetti del trattamento sfavorevole risultanti dal diritto nazionale (
48
). Ciò presuppone, in particolare, che la compensazione venga concessa nello Stato della sede anche qualora i redditi esteri non siano soggetti ad imposta in tale Stato o siano soggetti ad un’imposta inferiore. Essa deve pertanto essere concessa a prescindere dalla configurazione della tassazione dei redditi da parte dello Stato della sede. Spetta al giudice del rinvio verificare se la convenzione soddisfi tali requisiti.
66.
La quarta questione pregiudiziale deve pertanto essere risolta nel senso che, ai fini della soluzione delle questioni da 1 a 3, non rileva se il prestatore dei servizi straniero possa detrarre l’imposta dovuta nel territorio nazionale dall’imposta dovuta nel suo Stato membro d’origine, fintantoché la restrizione della libera circolazione dei servizi risieda unicamente nel prelievo alla fonte in quanto tale e non in un onere fiscale superiore.
V – Conclusione
67.
Propongo pertanto alla Corte di giustizia di rispondere come segue alle questioni pregiudiziali proposte dallo Hoge Raad dei Paesi Bassi:
1)
Si configura una restrizione, in linea di principio vietata, della libera prestazione dei servizi, qualora il destinatario di un servizio effettuato nello Stato in cui risiede debba trattenere un’imposta alla fonte sul compenso pattuito, laddove il prestatore risieda in un altro Stato membro, mentre tale obbligo non sussisterebbe laddove il prestatore risiedesse nel territorio nazionale.
2)
Tale restrizione della libera circolazione dei servizi può essere giustificata dalla necessità di garantire l’imposizione e la riscossione dell’imposta nel caso di prestatori stranieri che si trovino nei Paesi Bassi per un breve periodo e siano difficili da controllare. La circostanza che tale Stato membro abbia nel frattempo rinunciato alla riscossione dell’imposta in fattispecie come quella in esame è priva di rilievo.
3)
Il prelievo alla fonte di cui trattasi, anche avuto riguardo alle possibilità di assistenza in sede di recupero previste dalla direttiva 76/308, non va oltre il necessario, fintantoché la restrizione della libera prestazione dei servizi risieda unicamente nel prelievo alla fonte in quanto tale e non in un’imposizione fiscale più elevata.
4)
Ai fini della soluzione delle questioni da 1 a 3, non rileva se il prestatore dei servizi straniero possa detrarre l’imposta dovuta nel territorio nazionale dall’imposta dovuta nel suo Stato membro d’origine, fintantoché la restrizione della libera circolazione dei servizi risieda unicamente nel prelievo alla fonte in quanto tale e non in un onere fiscale superiore.
(
1
)	Lingua originale: il tedesco.
(
2
)	Sentenza del 3 ottobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, (C-290/04, Racc. pag. I-9461).
(
3
)	Sentenza del 22 dicembre 2008, Truck Center (C-282/07, Racc. pag. I-10767).
(
4
)	Direttiva 76/308/CEE del Consiglio, del 15 marzo 1976, sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure (GU L 73, pag. 18). Tale direttiva è stata codificata dalla direttiva 2008/55/CE del Consiglio, del 26 maggio 2008 (GU L 150, pag. 28), la quale è stata a sua volta abrogata e sostituita dalla direttiva 2010/24/UE del Consiglio, del 16 marzo 2010, sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi, imposte ed altre misure (GU L 84, pag. 1).
(
5
)	Direttiva 2001/44/CE del Consiglio, del 15 giugno 2001, che modifica la direttiva 76/308/CEE (GU L 175, pag. 17).
(
6
)	V. sentenze del 15 dicembre 1995, Bosman (C-415/93, Racc. pag. I-4921, punto 73), nonché del 16 marzo 2010, Olympique Lyonnais (C-325/08_Racc. pag. I-2177, punti 27 e segg.).
(
7
)	Sentenze del 17 febbraio 2005, Viacom Outdoor (C-134/03, Racc. pag. I-1167, punto 35); FKP Scorpio Konzertproduktionen (cit. alla nota 2, punto 32); dell’8 settembre 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional e Bwin International (C-42/07, Racc. pag. I-7633, punto 51), nonché del 4 ottobre 2011, Football Association Premier League e a. (C-403/08 e C-429/08, Racc. pag. I-9083, punto 85).
(
8
)	Sentenze del 28 aprile 1998, Kohll (C-158/96, Racc. pag. I-1931, punto 33); dell’11 settembre 2007, Schwarz e Gootjes-Schwarz (C-76/05, Racc. pag. I-6849, punto 67), nonché del 20 maggio 2010, Zanotti (C-56/09, Racc. pag. I-4517, punto 42).
(
9
)	Sentenze dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot (C-155/08 e C-157/08, Racc. pag. I-5093, punti 32 e 39 e seg.); del 22 dicembre 2010, Tankreederei I (C-287/10, Racc. pag. I-14233, punto 15), nonché Football Association Premier League e a. (cit. alla nota 7, punto 85).
(
10
)	Sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (cit. alla nota 2, punto 33).
(
11
)	Ibidem, punto 34.
(
12
)	Ibidem, punto 35.
(
13
)	Cit. alla nota 3.
(
14
)	Ibidem, punto 33.
(
15
)	Ibidem, punti 41-48.
(
16
)	Ibidem, punto 49.
(
17
)	V. le mie conclusioni del 4 settembre 2008 nella causa UTECA (sentenza del 5 marzo 2009, C-222/07, Racc. pag. I-1407, paragrafo 77, e la giurisprudenza ivi cit.), nonché Kokott/Ost, «Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht», EuZW 2011, pag. 496, 497 e segg.
(
18
)	Sentenze X e Passenheim-van Schoot (cit. alla nota 9, punti 32 e 39 e seg.); Zanotti (cit. alla nota 8, punto 42 e seg.), nonché Tankreederei I (cit. alla nota 9, punto 15 e segg.).
(
19
)	Sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (cit. alla nota 2, punti 3 e segg.).
(
20
)	Sentenza Truck Center (cit. alla nota 3, punti 41-48).
(
21
)	Ibidem, punto 38 e la giurisprudenza ivi citata.
(
22
)	V. gli articoli 43, paragrafo 1, 49, paragrafo 1, e 56, paragrafo 1, CE, nonché gli articoli 49, paragrafo 1, 56, paragrafo 1, e 63, paragrafo 1, TFUE.
(
23
)	V. anche le mie conclusioni del 4 settembre 2008 nella causa UTECA (cit. alla nota 17, paragrafo 77).
(
24
)	Sentenze del 5 ottobre 2004, CaixaBank France (C-442/02, Racc. pag. I-8961, punto 11); Liga Portuguesa de Futebol Profissional e Bwin International (cit. alla nota 7, punto 51), nonché del 17 marzo 2011, Penarroja (C-372/09 e C-373/09, Racc. pag. I-1785, punto 50).
(
25
)	V. le mie conclusioni del 28 ottobre 2004 nella causa Viacom Outdoor (sentenza del 17 febbraio 2005, C-134/03, Racc. pag. I-1167, paragrafo 62), e del 2 luglio 2009 nella causa Presidente del Consiglio dei Ministri (sentenza del 17 novembre 2009, C-169/08, Racc. pag. I-10821, paragrafi 48-53), nonché Kokott/Ost, cit. alla nota 17, pag. 498.
(
26
)	Sentenze del 12 luglio 2005, Schempp (C-403/03, Racc. pag. I-6421, punto 45), nonché del 26 aprile 2007, Alevizos (C-392/05, Racc. pag. I-3505, punto 76).
(
27
)	Sentenze del 21 settembre 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Racc. pag. I-6161, punto 53); del 12 dicembre 2002, de Groot (C-385/00, Racc. pag. I-11819, punto 97), nonché del 20 ottobre 2011, Commissione/Germania (C-284/09, Racc. pag. I-9879, punto 73).
(
28
)	Sentenza del 12 giugno 2003, Gerritse (C-234/01, Racc. pag. I-5933, punto 55); v. anche sentenza Commissione/Germania (cit. alla nota 27, punto 94), nonché le mie conclusioni del 18 settembre 2008 nella causa Truck Center (cit. alla nota 3, paragrafo 66).
(
29
)	V., sulla considerazione, imposta dal diritto dell’Unione, di determinate spese professionali, sentenze Gerritse (cit. alla nota 28, punto 55); FKP Scorpio Konzertproduktionen (cit. alla nota 2, punto 49), nonché del 15 febbraio 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Racc. pag. I-1425, punto 23).
(
30
)	Sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (cit. alla nota 2, punti 35-38).
(
31
)	Sentenza Truck Center (cit. alla nota 3, punti 47 e seg.).
(
32
)	Nella sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (cit. alla nota 2, punto 36) la Corte vi ha fatto espressamente riferimento. Per la causa Truck Center v. le mie conclusioni del 18 settembre 2008 relative a tale causa (cit. alla nota 3, paragrafo 41).
(
33
)	Sentenze del 18 dicembre 2007, Jundt (C-281/06, Racc. pag. I-12231, punto 58); X e Passenheim-van Schoot (cit. alla nota 9, punto 47), nonché del 26 ottobre 2010, Schmelz (C-97/09, Racc. pag. I-10465, punto 58).
(
34
)	Sentenza del 14 gennaio 2010, Kyrian (C-233/08, Racc. pag. I-177, punto 34); v. anche sentenze del 7 settembre 2006, N (C-470/04, Racc. pag. I-7409, punto 53), nonché del 9 novembre 2006, Turpeinen (C-520/04, Racc. pag. I-10685, punto 37).
(
35
)	Articolo 4 della direttiva.
(
36
)	Articolo 5 della direttiva.
(
37
)	Articoli 6-8 della direttiva.
(
38
)	Considerando dal primo al terzo della direttiva; v. anche sentenza Kyrian (cit. alla nota 34, punto 3).
(
39
)	Primo considerando della direttiva.
(
40
)	Considerando dal primo al terzo della direttiva 2001/44.
(
41
)	Articolo 25, paragrafo 2, della direttiva 2002/94/CE della Commissione, del 9 dicembre 2002, recante talune modalità di applicazione della direttiva 76/308/CEE (GU L 337, pag. 41), ovvero articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 77/794/CEE della Commissione, del 4 novembre 1977, che stabilisce le modalità pratiche per l’applicazione di talune disposizioni della direttiva 76/308/CEE (GU L 333, pag. 11).
(
42
)	Proposta della Commissione del 2 febbraio 2009 di direttiva del Consiglio sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi, imposte ed altre misure [COM(2009) 28 def.], pag. 2.
(
43
)	Relazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo, concernente l’uso delle disposizioni per l’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte e altre misure negli anni 2005-2008 [COM(2009) 451 def.], punto 2.4.
(
44
)	V. le mie conclusioni del 30 marzo 2006 nella causa N (sentenza del 7 settembre 2006, C-470/04, Racc. pag. I-7409, citata alla nota 34, paragrafo 114).
(
45
)	V. anche le mie conclusioni del 18 settembre 2008 nella causa Truck Center (cit. alla nota 3, paragrafi 45 e seg.).
(
46
)	Sentenza dell’8 novembre 2007, Amurta (C-379/05, Racc. pag. I-9569, punto 79).
(
47
)	Sentenze del 14 novembre 2006, Kerckhaert e Morres (C-513/04, Racc. pag. I-10967, punti 20-24); del 16 luglio 2009, Damseaux (C-128/08, Racc. pag. I-6823, punti 25 e segg.), nonché del 3 giugno 2010, Commissione/Spagna (C-487/08, Racc. pag. I-4843, punto 56).
(
48
)	Sentenze del 19 novembre 2009, Commissione/Italia (C-540/07, Racc. pag. I-10983, punti 37-39), nonché Commissione/Spagna (cit. alla nota 47, punti 59-64).