61999CC0191_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 Med nærværende forelæggelse fra Hoge Raad der Nederlanden (højesteret) anmodes Domstolen om retningslinjer med hensyn til fortolkningen af artikel 2, litra c) og d), og artikel 3 i andet skadesforsikringsdirektiv (1).
2 I det væsentlige angår sagen spørgsmålet om betydningen af forsikringstagerens etablerede forretningssted i direktivets artikel 2, litra d), fjerde led, [O.a.: se nedenfor i oversætteranmærkningen i punkt 9] og spørgsmålet, om definitionen af etableret forretningssted i artikel 2, litra c), også finder anvendelse på udtrykket, som det anvendes i artikel 2, litra d).
De fællesskabsretlige regler
3 For bedre at kunne forstå de i den foreliggende sag omtvistede regler, er det nyttigt at gå tilbage til deres historiske baggrund.
4 Det første skadesforsikringsdirektiv (2) fra 1973 indeholdt et minimum af samordning af de betingelser, et forsikringsselskab skulle opfylde for at kunne tilbyde sine tjenesteydelser på området direkte skadesforsikring enten i den medlemsstat, hvor dets primære etablerede forretningssted var beliggende, eller gennem en filial eller et agentur etableret i en anden medlemsstat. Første direktiv skulle således kun fremme etableringsfriheden inden for den pågældende branche.
5 Da andet skadesforsikringsdirektiv blev vedtaget i 1988, havde artikel 6 i første skadesforsikringsdirektiv følgende ordlyd (3):
»1. Hver medlemsstat gør adgang til direkte forsikringsvirksomhed på sit område afhængig af en administrativ tilladelse.
2. Ansøgning om denne tilladelse skal indgives til den kompetente myndighed i den pågældende medlemsstat af:
a) den virksomhed, der opretter sit vedtægtsmæssige hjemsted på denne stats område,
b) den virksomhed, hvis vedtægtsmæssige hjemsted befinder sig i en anden medlemsstat, og som åbner en filial eller et agentur på den pågældende medlemsstats område,
...«
6 Artikel 23 i første skadesforsikringsdirektiv indeholder følgende bestemmelser:
»1. Hver medlemsstat gør adgangen til den i artikel 1 omhandlede form for virksomhed [selvstændig direkte forsikringsvirksomhed] på dens område betinget af en administrativ tilladelse af alle virksomheder med vedtægtsmæssigt hjemsted uden for Fællesskabet.
2. Medlemsstaten kan give denne tilladelse, såfremt virksomheden mindst opfylder følgende betingelser:
...
b) opretter et agentur eller en filial på denne medlemsstats område
...«
7 Andet skadesforsikringsdirektiv skulle særligt gøre det lettere for forsikringsselskaber, der havde deres vedtægtsmæssige hjemsted i Fællesskabet, at levere tjenesteydelser i medlemsstaterne, således at det blev muligt for forsikringstagerne at anvende ikke alene forsikringsselskaber i deres eget land, men også forsikringsselskaber med vedtægtsmæssigt hjemsted inden for Fællesskabet, som var etableret i andre medlemsstater (4). Andet direktiv har to dele (jf. artikel 1): for det første suppleres første direktiv »særlig for at præcisere tilsynsmyndighedernes beføjelser og tilsynsmidler« (5) (Afsnit II, »Supplerende bestemmelser til første direktiv«), og for det andet indføres der særlige bestemmelser om »adgang til, udøvelse af og kontrol med virksomhed, der udøves i henhold til reglerne for fri udveksling af tjenesteydelser« (6) (Afsnit III, »Særlige bestemmelser vedrørende fri udveksling af tjenesteydelser«).
8 Artikel 2 og 3 henhører under Afsnit I, »Generelle bestemmelser«.
9 Direktivets artikel 2 har, for så vidt som det har relevans for den foreliggende sag, følgende ordlyd:
»I dette direktiv forstås ved
...
b) virksomhed:
- i afsnit I og II:
enhver virksomhed, som har opnået administrativ tilladelse i overensstemmelse med artikel 6 eller artikel 23 i første direktiv
- i afsnit III og V [Afsluttende bestemmelser]:
enhver virksomhed, som har opnået administrativ tilladelse i overensstemmelse med artikel 6 i første direktiv
c) etableret forretningssted:
en virksomheds vedtægtsmæssige hjemsted, agentur eller filial, jf. artikel 3
d) den medlemsstat, hvor risikoen består:
- den medlemsstat, hvor genstanden befinder sig, såfremt forsikringen dækker enten fast ejendom eller fast ejendom og indbo, i det omfang indboet er dækket af samme forsikringspolice
- den medlemsstat, hvor registreringen er sket, såfremt forsikringen dækker transportmidler af enhver art
- den medlemsstat, hvor forsikringstageren har indgået aftalen, hvor der er tale om en aftale med en varighed på højst fire måneder vedrørende risici i forbindelse med rejser eller ferie, uanset hvilken forsikringsklasse der er tale om
- den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor den i aftalen omhandlede virksomhed er beliggende, i alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led. [O.a.: Affattelsen af litra d), sidste led, i den danske version af direktivet afviger fra de øvrige sprogversioner. Disse versioner anvender samme udtryk i litra c) og d), nemlig svarende til etableret forretningssted. I dette forslag til afgørelse lægges derfor den følgende affattelse af den danske version til grund: 'Den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor dennes etablerede forretningssted, som aftalen vedrører, er beliggende, i alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led.']
e) etableringsmedlemsstaten:
den medlemsstat, i hvilken det etablerede forretningssted, der dækker risikoen, er beliggende
f) den medlemsstat, hvor der præsteres tjenesteydelser
den medlemsstat, hvor risikoen består, når denne dækkes af et etableret forretningssted, der er beliggende i en anden medlemsstat.«
10 Artikel 3 indeholder følgende bestemmelser:
»I første direktiv såvel som i dette direktiv sidestilles en virksomheds permanente tilstedeværelse på en medlemsstats område med et agentur eller en filial, også selv om denne tilstedeværelse ikke har form af en filial eller et agentur, men blot af et kontor, der ledes af virksomhedens eget personale, eller af en uafhængig person, som har en fast bemyndigelse til at handle på virksomhedens vegne i lighed med et agentur« (7).
11 Artikel 12 er den første artikel i Afsnit III. Artikel 12, stk. 1, bestemmer følgende:
»Bestemmelserne i dette afsnit finder anvendelse, når en virksomhed fra et etableret forretningssted i en medlemsstat dækker en risiko, der består i en anden medlemsstat, jf. artikel 2, litra d ); den sidstnævnte stat er den medlemsstat, hvor der præsteres tjenesteydelser i henhold til dette afsnit.«
12 For så vidt som det her har relevans, bestemmes der følgende i direktivets artikel 25, stk. 1:
»Med forbehold af senere harmonisering er alle forsikringsaftaler, som er indgået i henhold til reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser, udelukkende pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består i henhold til artikel 2, litra d) [...]«.
13 Artikel 25 blev ophævet ved det tredje skadesforsikringsdirektiv (8). Tredje direktivs artikel 46, stk. 2, genindførte imidlertid artikel 25 med en tilsvarende ordlyd, dog ikke begrænset til forsikringsaftaler indgået i henhold til reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser. I henhold til tredje direktiv skulle medlemsstaterne have truffet gennemførelsesforanstaltninger ved udgangen af 1993 og sætte dem i kraft senest den 1. juli 1994. Eftersom hovedsagen vedrører perioden fra den 1. juli 1990 til den 31. maj 1994, fremgår det, at artikel 25 fandt anvendelse, hvilket den forelæggende ret tillige har antaget. Forskellen mellem artikel 25 og artikel 46 er imidlertid ikke af betydning for sagen.
Sagens faktiske omstændigheder og retsforhandlingerne i hovedsagen
14 Kvaerner plc, der er et selskab indregistreret i henhold til engelsk og walisisk ret og med hjemsted i Det Forenede Kongerige, ejer gennem datterselskabet John Brown plc, der også er indregistreret i England, alle anparterne i aktieselskabet John Brown Engineers en Constructors BV (herefter »John Brown BV«), som er indregistreret og har hjemsted i Nederlandene.
15 Kvaerner havde tegnet erhvervsansvarsforsikringer (professional indemnity insurance) og såkaldte verdensomspændende paraplyforsikringer (worldwide umbrella insurance og worldwide catastrophe insurance) hos et forsikringsselskab i Det Forenede Kongerige. I henhold til forsikringsaftalerne er de forsikrede efter forsikringstagerens instrukser Kvaerner og/eller selskabets datterselskaber og/eller associerede virksomheder. Uden at være blevet anmodet herom af John Brown BV medtog Kvaerner i denne dækning risiciene i forbindelse med driften af John Brown BV. Kvaerner betalte præmierne og fakturerede gennem John Brown plc John Brown BV for den del af præmierne, der vedrørte dækning for driften af John Brown BV.
16 Der blev pålagt Kvaerner forsikringsafgift i medfør af artikel 25, stk. 3, i Wet op belastingen van rechtsverkeer (den nederlandske lov om afgifter af forskellige retshandler, herefter »WBR«) for så vidt angik den del af præmierne John Brown BV (gennem moderselskabet) havde betalt Kvaerner for dækning af driften i perioden fra 1. juli 1990 til den 31. maj 1994. Kvaerner indgav klage over afgiftsansættelsen, men ansættelsen blev opretholdt af skatte- og afgiftsmyndighederne. Afgørelsen blev indbragt for Gerechtshof te Amsterdam, som stadfæstede skatte- og afgiftsforvaltningens afgørelse. Kvaerner har herefter indgivet kassationsanke til Hoge Raad der Nederlanden.
17 I forelæggelsesdommen har Hoge Raad gentaget Gerechtshof's udtalelser om, at eftersom forsikringstageren, Kvaerner, er en juridisk person, kan der kun opkræves nederlandsk forsikringsafgift af forsikringsaftalerne, hvis den forsikrede risiko består i Nederlandene. For så vidt angår forsikringsaftaler, der er indgået af en juridisk person, er dette kun tilfældet, hvis den juridiske persons etablerede forretningssted, som forsikringsaftalen vedrører, er beliggende i Nederlandene. Begge disse resultater følger af artikel 20 og 21 i den nederlandske lov om afgifter af forskellige retshandler som ændret fra den 1. juli 1990 i overensstemmelse med artikel 2, litra d), og artikel 25 i andet skadesforsikringsdirektiv.
18 I henhold til WBR's artikel 21, stk. 4, der skal gennemføre direktivets artikel 2, litra c), og artikel 3 defineres »det etablerede forretningssted« som den juridiske persons hovedetableringssted og enhver anden permanent tilstedeværelse for et forsikringsselskab. Det spørgsmål, som er rejst for Hoge Raad og forinden for Gerechtshof, er, om John Brown BV, der er en selvstændig juridisk person, kan anses for at være et etableret forretningssted for Kvaerner med den virkning, at der eftersom forsikringsaftalerne vedrørte driften af John Brown BV, kan opkræves forsikringsafgift i Nederlandene af den del af præmierne, der angik dækning af John Brown BV.
19 Eftersom dette spørgsmål giver anledning til tvivl om fællesskabsretten, har Hoge Raad forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
»1) Er det i henhold til artikel 2, litra c) og d), og artikel 3 i Rådets direktiv 88/357/EØF af 22. juni 1988 tilladt, at en medlemsstat af en juridisk person, der er etableret i en anden medlemsstat, opkræver forsikringsafgift af præmier, som denne betaler til et forsikringsselskab, der også er etableret i en anden medlemsstat, for forsikring af driftsrisici i et (datter)datterselskab, som er etableret i den medlemsstat, der opkræver afgiften?
2) Har det betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om forsikringstageren ikke er (moder)moderselskabet, men et vilkårligt andet selskab i koncernen (f.eks. et 'captive insurance company')?
3) Har det betydning for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 eller for fortolkningen af begreberne 'forsikringstager' eller 'den medlemsstat, hvor risikoen består', om den forsikringspræmie, der vedrører den forsikrede risiko, (helt eller delvis) afkræves (datter)datterselskabet?«
20 Der er blevet afgivet skriftlige indlæg af den franske, den tyske, den nederlandske og Det Forenede Kongeriges regering samt af Kommissionen. Kvaerner, den franske regering og Kommissionen har givet møde under retsmødet.
Det første og det andet spørgsmål
21 Indledningsvis bemærkes, at det første spørgsmål, den nationale ret har forelagt, tilsyneladende angår lovligheden af at opkræve forsikringsafgift af præmier, der er betalt for forsikring af driftsrisici generelt (»verzekering van bedrijfsrisico's«), hvorved der formentlig menes de tre typer forsikring (erhvervsansvarsforsikring (professional indemnity insurance) og såkaldte verdensomspændende paraplyforsikringer (worldwide umbrella insurance og worldwide catastrophe insurance)), som er nævnt i forelæggelsesdommen. Som Kommissionen har bemærket, er det i hovedsagen omtvistede sidste led af artikel 2, litra d), imidlertid kun en udfyldningsregel. I det omfang, de andre typer forsikring, der er tegnet, dækker risici f.eks. vedrørende bygninger, er det artikel 2, litra d), første led, der finder anvendelse.
22 Med hensyn til det første spørgsmål er det kun Det Forenede Kongerige og Kvaerner, der er af den opfattelse, at Nederlandene ikke kan opkræve afgiften. Det Forenede Kongerige har gjort gældende, at det af definitionen af etableret forretningssted i artikel 2, litra c), fremgår, at et datterselskab ikke kan være et etableret forretningssted i artikel 2, litra d)'s forstand, selv om medlemsstaten tillige anfører, at efter dens mening er John Brown BV muligvis selv forsikringstageren. Kvaerner har gjort gældende, at eftersom den omtvistede definition i artikel 2, litra d), kun finder anvendelse, når forsikringstageren er en juridisk person, giver det ingen mening at fortolke den juridiske persons etablerede forretningssted således, at det omfatter datterselskaber, der er selvstændige juridiske personer.
23 Den franske, den tyske og den nederlandske regering og Kommissionen indtager derimod det standpunkt, at Nederlandene kan beskatte forsikringen. Den franske regering har argumenteret for, at John Brown BV skal anses for at være forsikringstageren i direktivets forstand, og at den medlemsstat, hvor risikoen består, derfor er Nederlandene. Den tyske regering har gjort gældende, at enhver permanent tilstedeværelse, herunder datterselskaber, udgør et etableret forretningssted i direktivets artikel 2, litra d)'s forstand. Den nederlandske regering er af den opfattelse, at forsikringstagerens etablerede forretningssted i artikel 2, litra d)'s forstand skal bestemmes under henvisning til traktatens artikel 43 og derfor omfatter datterselskaber. Begge disse regeringer har også konkluderet, at Nederlandene derfor er den medlemsstat, hvor forsikringstagerens etablerede forretningssted, som aftalen vedrører, er beliggende, og hvor risikoen derfor består. Kommissionen er af den opfattelse, at selv om artikel 2, litra c), ikke kan fortolkes således, at definitionen af »etableret forretningssted« omfatter datterselskaber, skal artikel 2, litra d), fortolkes som det sted, hvor den virksomhed, som de forsikrede risici vedrører, udøves, og at »Den medlemsstat, hvor risikoen består«, derfor er den medlemsstat, hvor filialen eller agenturet er etableret, eller, når der er tale om forsikringer for en koncern, hvor det selskab i forsikringstagerens koncern, hvis virksomhed den relevante del af policen vedrører, er etableret.
24 Før jeg gennemgår artikel 2, litra c), og artikel 2, litra d), som efter min mening indeholder svaret på den nationale rets første spørgsmål, vil jeg nævnte, at jeg ikke kan følge den franske regerings argument om, at John Brown BV skal anses for at være forsikringstageren i direktivets forstand. Dette argument forudsætter, at begreberne »den forsikrede« og »forsikringstageren« bliver anset for at være det samme. Som Kommissionen har påpeget under retsmødet er det, selv om disse begreber ikke er defineret i direktivet (eller i første eller tredje direktiv), sædvanlig brug i forsikringsbranchen at sondre mellem de to begreber, ikke kun på livsforsikringsområdet. Denne brug afspejler, at forsikringstageren ikke nødvendigvis er den samme person som den forsikrede. Andet livsforsikringsdirektiv (9) bruger endvidere i den engelske version betegnelsen »insured person« (O.a. svarende til på fransk »l'assuré«, der begge betyder »den forsikrede« - til dansk er det imidlertid oversat med »forsikringstageren«) til at beskrive en person, der ikke er forsikringstager, men som er dækket af policen (10). Uhensigtsmæssigheden af at sammenblande de to begreber, også på området for anden forsikring end livsforsikring, fremgår af den bemærkning, der blev fremsat af Det Økonomiske og Sociale Udvalg vedrørende artikel 2 i Kommissionens oprindelige forslag til andet skadesforsikringsdirektiv. Udvalget gjorde »Kommissionen opmærksom på, at man i den franske affattelse taler om 'forsikringstagerens medlemsstat', mens det i den italienske affattelse hedder 'forsikredes medlemsstat'. Det mener, at man efter harmoniseringen af aftaleretten bør vælge én af disse to løsninger for at nå frem til en ensartet regel« (11).
25 Endvidere mener jeg ikke, det er nødvendigt at fortolke »forsikringstager« for at kunne besvare spørgsmålene, der er blevet forelagt af den nationale ret, da det efter min opfattelse klart fremgår af ordlyden af artikel 2, litra c), og artikel 2, litra d), sidste led, at begrebet etableret forretningssted i andet direktiv i almindelighed og i artikel 2 i særdeleshed bruges i to forskellige forbindelser: Artikel 2, litra c), vedrører forsikringsselskabers etablerede forretningssted, hvorimod artikel 2, litra d), vedrører forsikringstagerens etablerede forretningssted. Det er beklageligt, at det samme udtryk anvendes i to forskellige betydninger i to hinanden påfølgende bestemmelser (O.a. hvilket altså ikke er tilfældet i den danske version). Det er derfor, som den nederlandske regering og Kommissionen begge har fremhævet, af afgørende betydning at sondre mellem de to måder, udtrykket bruges.
Artikel 2, litra c), i andet skadesforsikringsdirektiv
26 Først og fremmest anvendes begrebet etableret forretningssted i direktivet til at sondre mellem forsikringsvirksomhed, bortset fra livsforsikring, der drives gennem et etableret forretningssted, der befinder sig uden for statens grænser, hvilket er sikret og i det væsentlige reguleret ved første direktiv, og drift af forsikringsvirksomhed, bortset fra livsforsikring, ved levering af tjenesteydelser over grænserne, hvilket er sikret og i det væsentlige reguleret ved andet direktiv. I præamblen til andet direktiv hedder det således:
»den frie udveksling af tjenesteydelser [bør] fastlægges under hensyn dels til forsikringsselskabets etablerede forretningssted, dels til stedet, hvor risikoen består [...] [, og] der må [...] skelnes mellem virksomhed udøvet gennem et etableret forretningssted og virksomhed udøvet som fri udveksling af tjenesteydelser« (12).
27 Dette er netop hensigten med artikel 2, litra e) og f). Udtrykket »etableret forretningssted«, der er brugt i disse to afsnit, har den betydning, som de er tillagt ved artikel 2, litra c), nemlig »en virksomheds vedtægtsmæssige hjemsted, agentur eller filial«. En »virksomhed« er defineret i artikel 2, litra b), som »enhver virksomhed, som har opnået administrativ tilladelse i overensstemmelse med [...] i første direktiv«. Definitionen af »etableret forretningssted« i artikel 2, litra c), dækker således som anført i præamblen kun forsikringsselskabers etablerede forretningssted. Dette er i fuld overensstemmelse med formålet med artikel 2, litra e) og f), som er at sondre mellem den situation, hvor et forsikringsselskab driver virksomhed over grænserne gennem et etableret forretningssted i den anden stat, og den situation, hvor et forsikringsselskab driver virksomhed ved at levere tjenesteydelser over grænserne.
28 Kommissionens oprindelige forslag til andet skadesforsikringsdirektiv (13) indeholdt ingen definition af etableringsmedlemsstaten eller af den medlemsstat, hvor der præsteres tjenesteydelser. I begrundelsen anføres det, at der ikke blev gjort noget forsøg på at sondre mellem den frie udveksling af tjenesteydelser og den frie etableringsret (14). Det indeholdt heller ingen definition af »etableret forretningssted«. Definitionen heraf må derfor være blevet tilføjet undervejs under lovgivningsprocessen, der var langvarig og langsom (der gik over 12 år fra fremsættelsen af forslaget til vedtagelsen af direktivet).
29 Man kan måske undre sig over, at definitionen i artikel 2, litra c), i andet skadesforsikringsdirektiv ikke omfatter datterselskaber. Igen skal svaret muligvis findes i direktivets historiske baggrund. Første skadesforsikringsdirektiv opstillede en klar sondring mellem forsikringsselskaber, der opererede i en medlemsstat som forsikringsselskaber med etableret forretningssted i den pågældende medlemsstat (oprindeligt under denne medlemsstats kontrol), og et forsikringsselskab, der havde etableret forretningssted i en medlemsstat, og som opererede i en anden medlemsstat gennem en filial eller et agentur (oprindeligt under den anden medlemsstats myndighed) (15). Et forsikringsselskab, der havde etableret forretningssted i en medlemsstat, og opererede i en anden medlemsstat gennem et datterselskab, ville være blevet behandlet som henhørende under den første kategori snarere end den anden, dvs. datterselskabet ville være blevet anset for at være et selvstændigt forsikringsselskab og skulle have en tilladelse fra den medlemsstat, hvor selskabets eget vedtægtsmæssige hjemsted var etableret. Dette følger af artikel 6, stk. 2, litra a), i første direktiv, som i den oprindelige affattelse bestemte, at virksomheder, der oprettede deres vedtægtsmæssige hjemsted (siège social i den franske udgave) i en medlemsstat, skulle indgive ansøgning om tilladelse til den kompetente myndighed i den pågældende medlemsstat. De ændringer af første direktiv, som blev indført ved andet direktiv, var uden betydning for den grundlæggende struktur, som var etableret ved første direktiv og forblev gældende, indtil artikel 6 fik en ny ordlyd ved det tredje skadesforsikringsdirektiv (16). Efter den nye ordlyd af artikel 6 skal der i det væsentlige søges tilladelse fra den medlemsstat, hvor forsikringsselskabets vedtægtsmæssige hjemsted er.
30 Bestemmelsens klare ordlyd og ordningen i første og andet skadesforsikringsdirektiv understøtter således den opfattelse, at definitionen i artikel 2, litra c), ikke omfatter datterselskaber. Den tyske regering lader imidlertid til at mene, at retsvirkningen af artikel 3 i andet direktiv, som der i definitionen af etableret forretningssted i artikel 2, litra c), udtrykkeligt henvises til, og som kræver, at »en virksomheds permanente tilstedeværelse på en medlemsstats område [sidestilles] med et agentur eller en filial« er, at et datterselskab skal sidestilles med »et agentur eller en filial«, eftersom det omfattes af begrebet »en virksomheds permanente tilstedeværelse«. Den tyske regering konkluderer derfor at et datterselskab er et etableret forretningssted i direktivets forstand.
31 Dette argument kan jeg ikke godtage. Efter min opfattelse, og som Det Forenede Kongerige har anført, bestemmer artikel 3 blot, at visse typer etablerede forretningssteder, som i det væsentlige svarer til et selskabs agentur eller filial, selv om de ikke formelt er beskrevet som sådan, skal medtages. Denne fortolkning understøttes af, at den anvendte formulering i artikel 3 næsten ordret er taget fra Domstolens dom i sagen Kommissionen mod Tyskland (17), der blev afsagt halvandet år inden vedtagelsen af andet direktiv. Udtalelsen i dommen faldt i forbindelse med afgørelsen af, hvilken tilstedeværelse der uden formelt at være et etableret agentur eller en etableret filial dog var tilstrækkeligt permanent til at vise, at virksomheden havde etableret sig i en anden medlemsstat og derfor var omfattet af traktatens bestemmelser om etablering og ikke bestemmelserne om tjenesteydelser. Ved en rigtig fortolkning af artikel 3 udstrækker den blot definitionen af »agentur eller filial« i artikel 2, litra c), så den kommer til at betyde »uanset, om der formelt eller reelt er tale herom«.
32 Hvis man skulle sidestille et datterselskab med et agentur eller en filial i artikel 2, litra c)'s forstand ville det give anledning til et alvorligt fortolkningsproblem i det tredje skadesforsikringsdirektiv (18). I det pågældende direktiv defineres udtrykket »filial« som »et forsikringsselskabs agenturer eller filialer, under hensyn til artikel 3 i direktiv 88/357/EØF« (19). I tillæg hertil indeholder det imidlertid en separat definition af »datterselskab« (20).
33 Det er derfor efter min mening uomtvisteligt, at definitionen i artikel 2, litra c), i andet skadesforsikringsdirektiv ikke omfatter datterselskaber.
Artikel 2, litra d), i andet skadesforsikringsdirektiv
34 Begrebet »etableret forretningssted« anvendes også i artikel 2, litra d), der definerer »den medlemsstat, hvor risikoen består«. Det fjerde led af litra d) definerer dette udtryk således:
»den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor dennes etablerede forretningssted, som aftalen vedrører, er beliggende, i alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led.«
35 Selv om det samme udtryk, når det anvendes i den samme artikel i den samme retsakt, må tillægges den samme betydning (21), kan denne generelle regel undtagelsesvis fraviges, når det på baggrund af artiklen selv er klart, at den samme betydning ikke kan have været tilsigtet. Efter min opfattelse er dette tilfældet i de foreliggende bestemmelser. Som jeg har påvist, vedrører artikel 2, litra c), det etablerede forretningssted for en virksomhed, som har opnået tilladelse til at drive forsikringsvirksomhed. Eftersom det fjerde led i artikel 2, litra d), ikke vedrører det etablerede forretningssted for en sådan virksomhed, men tværtimod udtrykkeligt vedrører forsikringstagerens etablerede forretningssted, følger det heraf, at »etableret forretningssted« i artikel 2, litra d), fjerde led, ikke kan have samme betydning, som det tillægges i artikel 2, litra c) (22). Det må derfor have en anden betydning.
36 En vis hjælp kan udledes af Kommissionens forslag. Selv om der i forslaget ikke blev sondret mellem levering af tjenesteydelser og etablering, var begrebet »medlemsstat, hvor risikoen består« ikke desto mindre af betydning, idet det var relevant for afgørelsen af, (i) hvilke regler der skulle anvendes på en forsikringsaftale (23), (ii) visse nationale regler, som en virksomhed, der udførte forsikringsydelser over grænser, skulle følge (24), og (iii) kompetencen til at beskatte forsikringsaftaler (25). Artikel 2, litra d), i forslaget opstillede seks definitioner af begrebet. De første fem vedrørte forsikring af ejendom, personer og køretøjer. Artikel 2, litra d), sidste led, havde følgende ordlyd:
»i andre tilfælde [...] den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sit sædvanlige opholdssted«.
37 Kommissionen anførte i sin begrundelse:
»I henhold til denne bestemmelse afhænger stedet, hvor risikoen består, af, hvilket slags forsikring der er tale om. I visse tilfælde såsom personforsikring antages det at være det sted, hvor forsikringstageren er etableret [...]« (26).
38 Denne definition opstod imidlertid under lovgivningsproceduren og blev særligt udvidet udtrykkeligt for at medtage forsikringstagere, der er juridiske personer.
39 Den historiske baggrund for definitionen giver således grund til at antage, at »etableret forretningssted« skulle have en videre betydning end betydningen i artikel 2, litra c), mere på linje med den betydning, hvori det bruges i traktatens artikel 43, nemlig »agenturer, filialer eller datterselskaber«. Denne fortolkning afspejler i realiteten den nederlandske regerings og Kommissionens tilgang og understøttes af en række andre forhold.
40 Artikel 2, litra d), definerer »den medlemsstat, hvor risikoen består«, i forbindelse med fire omstændigheder. Det første led vedrører forsikring (hovedsageligt) af bygninger og definerer »den medlemsstat, hvor risikoen består«, med henvisning til den forsikrede ejendoms beliggenhed. Det andet led vedrører forsikring af køretøjer og definerer »den medlemsstat, hvor risikoen består«, med henvisning til det sted, hvor køretøjet er registreret. Det tredje led vedrører rejse- og ferieforsikring og definerer »den medlemsstat, hvor risikoen består«, som den medlemsstat, hvor forsikringstageren har indgået aftalen. Det fjerde led - som nærværende sag drejer sig om - er en udfyldningskategori, som finder anvendelse på »alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led«.
41 Fastlæggelsen af, i hvilken medlemsstat risikoen består, er relevant i flere henseender. For det første kan det afgøres, hvis medlemsstats regler finder anvendelse på forsikringsaftaler, på grundlag af risikoens beliggenhed (27). Endvidere kan de præceptive regler i den medlemsstat, hvor risikoen består, finde anvendelse, uanset hvilke andre retsregler kunne anvendes (28). Artikel 7, stk. 1, litra b), nævner den situation, hvor en forsikringstager ikke har sin sædvanlige bopæl eller sit hovedsæde på den medlemsstats område, hvor risikoen består, og tager således i betragtning, at et selskab som forsikringstager kan have sit hovedsæde i en medlemsstat, men risikoen - og derfor det etablerede forretningssted, som aftalen vedrører - er beliggende i en anden medlemsstat. »Etableret forretningssted« må derfor være et videre begreb end »hovedsæde«.
42 For det andet anvendes begrebet »den medlemsstat, hvor risikoen består«, som Kommissionen har påpeget, sammen med begrebet »etableret forretningssted« som defineret i artikel 2, litra c), til at fastslå, om en forsikringsvirksomhed under de givne omstændigheder udøver sin ret til at udføre tjenesteydelser eller sin etableringsret (29).
43 I den foreliggende sag har et moderselskab i Det Forenede Kongerige tegnet forsikring hos et forsikringsselskab i Det Forenede Kongerige til dækning af et nederlandsk datterselskabs erhvervsrisici. Dette kan ikke være en usædvanlig situation. Hvis det etablerede forretningssted i artikel 2, litra d)'s forstand for en forsikringstager, der er et moderselskab, ikke omfatter et datterselskab af forsikringstageren, vil det være umuligt at fastslå, hvor risikoen består under sådanne omstændigheder. Dette resultat kan næppe have været lovgivers hensigt.
44 For det tredje - hvilket er af særlig relevans i den foreliggende sag - tillægger andet direktivs artikel 25 den medlemsstat, hvor risikoen består, den skatte- og afgiftsmæssige kompetence med hensyn til forsikringsaftaler og præmier. Hensigten med denne bestemmelse er at reducere faren for, at forskelle i skatter og parafiskale afgifter af forsikringstransaktioner vil føre til konkurrencefordrejninger for forsikringsydelser mellem medlemsstater (30).
45 Lovgiver accepterede, at der var store forskelle i den skattemæssige behandling af forsikringstransaktioner. I præamblen anføres det, at »visse medlemsstater pålægger ikke forsikringsvirksomhed nogen form for indirekte skat, medens flertallet af dem anvender særlige skatter og andre bidragsformer, herunder ekstragebyr bestemt til kompensationsorganer; i de medlemsstater, hvor sådanne skatter og bidrag opkræves, varierer deres struktur og procentsats meget« (31).
46 Lovgiver må derfor have haft til hensigt så vidt muligt at sikre, at et objektivt kriterium, der kunne efterprøves, blev anvendt ved tildeling af skattemæssig kompetence. Anvendelse af risikoens beliggenhed som et sådant kriterium hindrer konkurrencefordrejning mellem virksomheder, der tilbyder forsikring fra forskellige medlemsstater. Som Det Forenede Kongerige har påpeget, fjerner det også faren for dobbeltbeskatning og for, at der opstår mulighed for skatteunddragelse, eftersom hver risiko henføres til ét etableret forretningssted og derfor med én medlemsstat. Ingen risiko kan henføres til mere end et etableret forretningssted, og derfor kan der ikke ske dobbeltbeskatning, og en forsikringstager kan ikke undgå skattepligt i nogen bestemt medlemsstat, fordi spørgsmålet, om der foreligger et etableret forretningssted, afhænger af objektive kriterier, der kan efterprøves.
47 Hvis »etableret forretningssted« i artikel 2, litra d), blev fortolket således, at det ikke omfattede datterselskaber, ville det, som Kommissionen har påpeget, gøre det muligt kunstigt at udnytte risikoens beliggenhed og dermed skattepligten, hvilket ville være i strid med det formål at fjerne konkurrencefordrejning. Det kunne endog - som den foreliggende sag viser - give anledning til faktiske omstændigheder, hvor risikoens beliggenhed var umulig at fastlægge. En sådan mulighed kan ikke forenes med den klare hensigt med bestemmelsen.
48 Efter min opfattelse er det derfor ud fra formålene med og ordlyden af andet skadesforsikringsdirektiv og generelt ud fra ordningen i forsikringsdirektiverne klart, at ordet »etableret forretningssted« i artikel 2, litra d), skal fortolkes som omfattende datterselskaber.
49 Som Kommissionen imidlertid har gjort gældende, ville disse formål ikke blive varetaget, hvis de eneste medlemmer af en koncern, der var omfattet af begrebet »etableret forretningssted«, var moderselskabets datterselskaber. Hvis dette var en udtømmende fortolkning, ville reglerne kunne omgås alene ved at give al forsikring for koncernen til et selskab, der ikke stod i et direkte moder/datterselskabsforhold til de andre forsikrede selskaber i koncernen. Det er derfor hensigtsmæssigt at fortolke dette begreb således, at det omfatter alle selskaber, der er forbundet med andre i en koncern, når et selskab i koncernen tegner en forsikringspolice, der dækker andre selskaber i koncernen.
50 Denne fortolkning medfører, at den forelæggende rets første spørgsmål - nemlig om, hvorvidt en medlemsstat af en juridisk person, der er etableret i en anden medlemsstat, kan opkræve forsikringsafgift af præmier, som denne betaler til et forsikringsselskab, der også er etableret i en anden medlemsstat, for forsikring af erhvervsrisici i et datterselskab, som er etableret i den medlemsstat, der opkræver afgiften - skal besvares bekræftende, og at det andet spørgsmål - nemlig om, hvorvidt det har betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om forsikringstageren ikke er moderselskabet, men et vilkårligt andet selskab i koncernen - skal besvares benægtende.
51 Endelig er det i forbindelse med det første og andet spørgsmål relevant at tage stilling til Det Forenede Kongeriges argument om, at det i praksis ville være urimeligt vanskeligt at afgøre, hvornår et datterselskab bliver tilstrækkeligt uafhængigt til ikke længere at skulle anses for at være en del af moderselskabet. Dette argument blev fremført mod at anse et datterselskab for at være et agentur eller en filial i henhold til artikel 3 i andet direktiv. Det kunne imidlertid lige så vel fremføres mod den fortolkning af artikel 2, litra d), som jeg har gjort mig til talsmand for, og hvorefter forsikringstagerens »etablerede forretningssted« skal anses for at omfatte alle selskaber, der er forbundet med andre inden for en koncern, hvor et selskab i koncernen tegner en forsikringspolice, der dækker andre selskaber i koncernen.
52 Efter min opfattelse bliver det ikke i praksis problematisk at fastslå, hvilke selskaber der har en tilstrækkelig nær forbindelse til et selskab, der tegner en forsikringspolice, der dækker et andet selskab i den samme koncern, til at sidstnævnte udgør et etableret forretningssted for førstnævnte i betydningen i artikel 2, litra d), sidste led, eftersom alene det forhold, at et selskab tegner en forsikringspolice for et andet selskab er tilstrækkeligt bevis for den krævede forbindelse.
Det tredje spørgsmål
53 Med det tredje og sidste spørgsmål ønsker Hoge Raad oplyst, om det har betydning for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 eller for fortolkningen af begreberne »forsikringstager« eller »den medlemsstat, hvor risikoen består«, om den forsikringspræmie, der vedrører den forsikrede risiko, (helt eller delvis) afkræves (datter)datterselskabet
54 Som den tyske og den nederlandske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har gjort gældende, kan fortolkningen af fællesskabsretlige bestemmelser, hovedsagen vedrører, ikke afhænge af interne aftaler om fakturering og betaling inden for en koncern. Hvis sådanne subjektive kriterier kunne have betydning for bestemmelsen af, i hvilken medlemsstat risikoen består, og dermed af, hvilken medlemsstat der har kompetence til at beskatte forsikringen, ville dette kunne føre til afgiftsunddragelse.
Forslag til afgørelse
55 Jeg mener derfor at de af Hoge Raad forelagte spørgsmål skal besvares på følgende måde:
»Det er i henhold til artikel 2, litra c) og d), og artikel 3 i Rådets andet direktiv 88/357/EØF af 22. juni 1988 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 73/239/EØF tilladt, at en medlemsstat af en juridisk person, der er etableret i en anden medlemsstat, opkræver forsikringsafgift af præmier, som betales til et forsikringsselskab, der også er etableret i en anden medlemsstat, for forsikring af driftsrisici i et selskab i den samme koncern som forsikringstageren, som er etableret i den medlemsstat, der opkræver afgiften. Det er uden betydning, hvordan den præmie, der vedrører den forsikrede risiko (helt eller delvis) faktureres eller betales inden for en selskabskoncern.«
(1) - Rådets andet direktiv 88/357/EØF af 22.6.1988 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 73/239/EØF (EFT L 172, s. 1). Det andet direktiv er blevet ændret ved Rådets direktiv 92/49/EØF af 18.6.1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring og om ændring af direktiv 73/239 og 88/357 (tredje skadesforsikringsdirektiv) (EFT L 228, s. 1).
(2) - Rådets første direktiv 73/239/EØF af 24.7.1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til udøvelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring (EFT L 228, s. 3).
(3) - Artikel 6 blev siden erstattet af artikel 4 i det tredje skadesforsikringsdirektiv, nævnt ovenfor i fodnote 1.
(4) - Jf. den første betragtning i præamblen.
(5) - Fjerde betragtning i præamblen.
(6) - Fjerde betragtning i præamblen.
(7) - (Fodnote uden relevans for den danske version).
(8) - Nævnt ovenfor i fodnote 1.
(9) - Rådets andet direktiv 90/619/EØF af 8.11.1990 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte livsforsikringsvirksomhed, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den fri udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 79/267/EØF (EFT L 330, s. 50).
(10) - Artikel 27.
(11) - EFT 1976 C 204, s. 13, jf. s. 16 (afsnit 3.2.2).
(12) - Tredje betragtning, min fremhævelse.
(13) - Forslag til Rådets andet direktiv om samordning af de administrativt og ved lov fastsatte bestemmelser vedrørende anden direkte forsikringsvirksomhed end livsforsikring samt bestemmelser, der kan lette den frie udveksling af tjenesteydelser KOM(75) 516 endel. af 22.12.1975.
(14) - Afsnit III.2(b).
(15) - Jf. artikel 6 i det første skadesforsikringsdirektiv, hvortil der er henvist ovenfor i fodnote 2.
(16) - Se henvisningen i fodnote 1, direktivets artikel 4.
(17) - Sag 205/84, Sml. s. 3755, præmis 21.
(18) - Nævnt i fodnote 1.
(19) - Artikel 1, litra b).
(20) - I artikel 1, litra i). Definitionen henviser til definitionen af »dattervirksomhed« i artikel 1 og 2 i Rådets syvende direktiv 83/349/EØF af 13.6.1983 på grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om konsoliderede regnskaber, EFT 1983 L 193, s. 1.
(21) - Jf. punkt 35 i mit forslag til afgørelse i sag C-258/99, BASF mod Bureau voor de Industriële Eigendom, fremsat den 30.11.2000.
(22) - Det bemærkes, at der i den danske version af direktivet er anvendt forskellige udtryk i de to bestemmelser.
(23) - Artikel 4.
(24) - Artikel 9 og 10.
(25) - Artikel 14.
(26) - Afsnit III, punkt 2, litra a).
(27) - Artikel 7, stk. 1.
(28) - Artikel 7, stk. 2.
(29) - Artikel 12, stk. 1, citeret ovenfor i punkt 11.
(30) - Jf. 15. betragtning i præamblen til det andet skadesforsikringsdirektiv og 30. betragtning i præamblen til det tredje skadesforsikringsdirektiv.
(31) - Samme sted.