62004CC0181_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. Grško sodišče Symvoulio tis Epikrateias v obravnavanem postopku za sprejetje predhodne odločbe Sodišče prosi za razlago člena 15 Šeste direktive Sveta o davku na dodano vrednost 77/388/EGS(2) (v nadaljevanju: Šesta direktiva) v zvezi z oprostitvami pri izvozu in podobnih transakcijah ter pri mednarodnem prevozu glede na prevoznino za prevoz goriva, namenjenega oskrbi z gorivom in drugi oskrbi pomorskih plovil. Predložitveno sodišče poleg tega za primer, da se oprostitev ne uporablja, sprašuje, koliko ima lahko v skladu z načelom varstva legitimnega pričakovanja zaradi ukrepanja finančne uprave davčni zavezanec legitimno pričakovanje, ki nasprotuje določitvi davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za nazaj.
II – Pravni okvir
A – Pravo Skupnosti
2. Člen 15 Šeste direktive v odlomkih določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab, oprostijo:
[…]
4. dobavo blaga za oskrbovanje z gorivom in drugo oskrbovanje:
(a) plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo ali so namenjena opravljanju komercialne, industrijske ali ribiške dejavnosti;
(b) plovil za reševanje ali pomoč na morju ali za priobalni ribolov, razen za oskrbovanje ladij za priobalni ribolov;
[…]
5. dobavo, izboljšave, popravilo, vzdrževanje, zakup in najem pomorskih plovil iz odstavka 4(a) in (b) ter dobavo, najem, popravilo in vzdrževanje opreme, vključno z ribiško opremo, ki je vgrajena ali se pri tem uporablja;
[…]
8. opravljanje storitev, razen storitev iz odstavka 5, za neposredne potrebe pomorskih plovil iz navedenega odstavka ali njihovega tovora;
[…]“
B – Nacionalno pravo
3. Člen 22 zakona št. 1642/1986, ki prenaša Šesto direktivo v grško pravo, v različici, veljavni v upoštevnem obdobju, v odlomkih določa:
„1. Davka se oprostijo:
a) dobava in uvoz plovil, ki jih nameravajo davčni zavezanci, obdavčeni v skladu s splošnim davčnim sistemom DDV, uporabiti za opravljanje komercialne ali ribiške dejavnosti ali za vse druge oblike uporabe, za uničenje ali na splošno za uporabo vojske in javnih oblasti, dobava in uvoz plovil za reševanje in plovnih prevoznih sredstev za reševanje in pomoč na morju ter za predmete in materiale, ki so namenjeni vgraditvi ali uporabi na plovilih, plovilih za reševanje na morju in plavajočih prevoznih sredstvih za reševanje in pomoč. Plovila za zasebno uporabo, namenjena za razvedrilo ali športne dejavnosti, se izključijo;
[…]
c) dobava in uvoz goriva, maziv, zalog in drugega blaga za oskrbo z gorivom in drugo oskrbo plovil, plovk in zrakoplovov, ki sta oproščena v skladu s točkama (a) in (b). Pri plovilih in plavajočih predmetih, namenjenih notranji komercialni plovbi ali drugi uporabi v državi, ter ribiških ladjah, ki lovijo v grških teritorialnih vodah, se oprostitev omeji na oskrbo z gorivom in mazivom;
d) zakup plovil in najem zrakoplovov, namenjenih za opravljanje obdavčljivih transakcij ali oproščenih transakcij s pravico odbitka vstopnega davka. Zakup ali najem plovil ali zrakoplovov za zasebno rabo, namenjenih za razvedrilo ali športno dejavnost, se izključita. Zakup poslovnih plovil za turistične namene v smislu zakona št. 438/1976 (FEK A’256) je oproščen, če plovila med plovbo pristanejo tudi v tujih pristaniščih […] Določbe iz te točke, ki zadevajo plovila v smislu zakona št. 438/1976, veljajo tudi za druga poslovna plovila;
[…]“
III – Dejansko stanje, postopek v glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
4. Družba Elmeka upravlja lastni tanker, ki ga uporablja za prevoz naftnih proizvodov v Grčiji za račun različnih zakupnikov/dobaviteljev, ki trgujejo s tekočim gorivom.
5. Med davčnim pregledom poslovnih knjig in drugih evidenc o poslovanju družbe Elmeka za davčno obdobje od 1994 do 1996 so pristojni nacionalni davčni organi ugotovili, da je ena izmed njenih zakupnic/dobaviteljic družba Oceanic International Bunkering s sedežem v Panami, katere dejavnost je trgovanje z naftnimi proizvodi in mazivi. Davčni organi so poleg tega ugotovili, da družba Elmeka za prevoz naftnih proizvodov po Grčiji, namenjenih oskrbovanju z gorivom in drugemu oskrbovanju plovil v Grčiji, prej navedeni družbi ni obračunala DDV na bruto prevoznino, z obrazložitvijo, da gre za transakcije, oproščene tega davka.
6. Tožeča stranka je z dopisom z dne 21. junija 1994, naslovljenim na službo davčnega urada Pirej, pooblaščeno za pomorske zadeve, postavila vprašanje, ali je takrat, kadar s svojim tankerjem za račun družbe Oceanic International Bunkering nudi oskrbo z gorivom ali drugo oskrbo plovilom, ki plujejo v tujino in prevažajo gorivo iz rafinerij na privezih pirejskega pristanišča, po zakonu dolžna obračunati DDV na tovornem listu, ki ga izda omenjeni družbi, ali pa je oproščena tega davka na podlagi zakona št. 1642/1986 in, v tem primeru, v skladu s katerim postopkom. Služba davčnega urada Pirej je z dopisom z dne 24. junija 1994 odgovorila, da so zadevni tovorni listi oproščeni DDV.
7. Pristojni davčni organ je z utemeljitvijo, da je bila 1. januarja 1993 odpravljena oprostitev DDV za prevoznike naftnih proizvodov in naj bi tako storitve tožeče stranke postale predmet DDV, ker se opravljajo v notranjosti države, za sporna davčna obdobja, in sicer od 1. januarja do 31. decembra 1994 (zadeva C-183/04), od 1. januarja do 31. decembra 1995 (zadeva C-182/04) in od 1. januarja do 31. decembra 1996 (zadeva C-181/04), 5. junija 1997 izdal odločbe, s katerimi je tožeči stranki naložil plačilo razlike v glavnici zapadlega davka, dodatnega davka zaradi nepravilnega davčnega obračuna za vsako zadevno leto in globe.
8. Tožeča stranka je zoper sporne odločbe najprej vložila tožbo na Dioikitiko Protodikeio (upravno sodišče prve stopnje) Pirej, ki je tožbo zavrnilo. Zoper to sodbo je vložila pritožbo na Dioikitiko Efeteio (pritožbeno upravno sodišče) Pirej, ki je sodbo prve stopnje delno razveljavilo. Pritožbeno sodišče je v tej zadevi načeloma ugotovilo, da če je zaradi pozitivnega ravnanja davčne uprave pri davčnem zavezancu nastalo trajno in v skladu s splošnim prepričanjem legitimno pričakovanje, da ni zavezan za plačilo DDV in da mu zato tega davka ni treba prenesti na potrošnika, potem določitev davka za nazaj ni dopustna, če bi bila s tem ogrožena finančna stabilnost njegovega podjetja. Vendar naj tožeča stranka ne bi navedla, da zanjo obstaja nevarnost finančnega zloma. Dioikitiko Efeteio je poleg tega razsodilo, da naj bi se oprostitev DDV uporabljala samo za dobave goriva, ki jih opravi neposredno dobavitelj, ne pa za prevoz za račun dobavitelja, ki ga opravijo prevozniki, kot je tožeča stranka. Dioikitiko Efeteio je zato razsodilo, da naj bi se tožeči stranki upravičeno naložilo plačilo glavnice zapadlega davka, dodatni davek in globa pa naj ne bi bila upravičena, saj naj bi tožeča stranka upoštevala izključno navodila davčnih organov.
9. Tožeča stranka je zoper to sodbo vložila pritožbo na Symvoulio tis Epikrateias (državni svet). Symvoulio tis Epikrateias je zato v okviru tega postopka s sklepom z dne 3. marca 2004, ki je prispel v sodno tajništvo Sodišča 19. aprila 2004, Sodišču Evropskih skupnosti predložilo v predhodno odločanje naslednja vprašanja:
1. Ali je treba člen 15, točka 4(a), Šeste Direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (Direktiva 77/388/EGS), na katerega napotuje člen 15, točka 5, te direktive, razlagati tako, da se ta nanaša tako na zakup plovil, namenjenih za plovbo na odprtem morju in ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo, kot tudi na plovila, ki opravljajo komercialno, industrijsko ali ribiško dejavnost, ali pa samo na plovila za plovbo na odprtem morju, tako da bi bilo v tem drugem primeru področje uporabe člena 22(1)(d) zakona št. 1642/1986 glede kategorije plovil, na katera se nanaša zakup, širše od tistega, ki ga določa Direktiva?
2. Ali se za oprostitev iz člena 15, točka 8, Šeste direktive zahteva, naj se storitev opravi za samega ladjarja, ali pa se oprostitev odobri tudi, če je storitev namenjena tretjemu pod pogojem, da je opravljena za neposredne potrebe plovil, naštetih v točki 5 tega člena, torej tistih, ki so tudi našteta v točki 4(a) in (b) tega člena?
3. Ali določbe in načela Skupnosti, ki se nanašajo na davek na dodano vrednost, dopuščajo – in pod kakšnimi pogoji –, da se za nazaj določi davek, ki ga davčni zavezanec v preteklem obdobju ni prenesel na svojega sopogodbenika ter ga posledično ni plačal davčni upravi, ker ga je ta s svojim ravnanjem prepričala, da ni bil dolžan prenesti tega davka?
IV – Prvo vprašanje za predhodno odločanje
10. Da bi predložitveno sodišče ugotovilo, ali se za zadevno prevoznino za prevoz goriva uporabljajo oprostitve, določene v točkah 5 ali 8 člena 15 Šeste direktive, s prvim vprašanjem za predhodno odločanje najprej v bistvu sprašuje, ali se merilo „plovba na odprtem morju“, omenjeno v členu 15, točka 4(a), Šeste direktive, na katero napotujeta prej navedeni točki, nanaša samo na plovila, ki opravljajo dejavnost prevoza potnikov za plačilo, ali pa zajema tudi plovila, navedena v tej določbi, ki opravljajo komercialno, industrijsko ali ribiško dejavnost.
A – Bistvene trditve strank
11. Komisija meni, da se določbe člena 15, točka 4(a), Šeste direktive nanašajo na plovila samo, če so namenjena plovbi na odprtem morju, če opravljajo prevoz potnikov za plačilo ali pa so namenjena opravljanju komercialne, industrijske ali ribiške dejavnosti. Merila naj bi bilo tako treba uporabljati skupno za vsa zadevna plovila.
12. Grška vlada se strinja s Komisijo.
13. Italijanska vlada
nasprotno meni, da bi bilo treba določbe člena 15, točka 4(a), Šeste direktive razlagati tako, da oprostitev, po eni strani, zajema plovila za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo, in, po drugi strani, tista, ki opravljajo komercialno, industrijsko ali ribiško dejavnost.
B – Presoja
14. Kot je pojasnila Komisija v mnenju, večina jezikovnih različic člena 15, točka 4(a), Šeste direktive kaže, da se v skladu s to določbo oprostitev uporablja samo za plovila, ki se uporabljajo tako za plovbo na odprtem morju kot za prevoz potnikov za plačilo in opravljanje komercialne, industrijske ali ribiške dejavnosti. V skladu z nekaterimi jezikovnimi različicami pa je med drugim mogoča tudi razlaga, da se morajo samo plovila, ki se uporabljajo za prevoz potnikov, uporabljati tudi na odprtem morju, da bi za njih veljala ta oprostitev, tako da s primerjavo jezikovnih različic oziroma razlago besedila ni mogoče doseči jasnega rezultata.
15. Vendar je iz konteksta in namena zadevne določbe(3) razvidno, da se merilo „plovba na odprtem morju“ nanaša na vse vrste plovil, ki so omenjene v tej določbi.
16. Prvič, opozoriti je namreč treba, da je v členu 15, točka 4(b), Šeste direktive posebej določena oprostitev za plovila za priobalni ribolov. Kot je grška vlada pravilno navedla, ta določba ne bi bila potrebna, če bi se merilo „plovbe na odprtem morju“ nanašalo izključno na plovila za prevoz potnikov in bi bila tako vsa plovila, ki opravljajo ribiško dejavnost, oproščena DDV že na podlagi člena 15, točka 4(a).
17. Drugič, to razlago potrjujeta tudi cilj in namen sporne oprostitve. Iz naslova člena 15 („Oprostitve pri izvozu in podobnih transakcijah ter pri mednarodnem prevozu“) namreč izhaja, da je splošni namen določb člena 15 Šeste direktive oprostiti DDV dobavo in storitve, opravljene za pomorska plovila ter zrakoplove, ki se uporabljajo v mednarodnem prometu.(4)
18. Če bi merilo „plovbe na odprtem morju“ uporabljali samo za plovila za prevoz potnikov, bi oprostitev brez tega merila poleg tega veljala za številna plovila, ki nikoli ne zapustijo državnega ozemlja, na primer plovila, ki se uporabljajo na morju, ampak samo za obalno plovbo ali ribištvo v ekonomski coni zadevne države članice, ter plovila, ki se uporabljajo izključno v nacionalnem prometu za industrijsko ali ribiško dejavnost na celinskih vodah ali rekah.
19. Poleg tega razlaga, na podlagi katere se člen 15, točka 4(a), ne bi uporabljal samo za plovila za plovbo na odprtem morju, po mojem mnenju tudi ne ustreza ustaljeni sodni praksi, v skladu s katero je treba oprostitve DDV razlagati ozko, saj so izjeme od splošnega načela, da je vsaka storitev, ki jo opravi davčni zavezanec za plačilo, predmet prometnega davka.(5)
20. Ob upoštevanju navedenega Sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da se člen 15, točka 4(a), Šeste direktive, na katerega napotuje člen 15, točka 5, te direktive, nanaša samo na plovila za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo, ter plovila za plovbo na odprtem morju, namenjena opravljanju komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti.
21. Nazadnje bi bilo treba še pripomniti, da mora nacionalno sodišče ob upoštevanju tega odgovora preizkusiti, ali ureditev v grškem pravu glede kategorije plovil, na katera se nanaša zakup, izpolnjuje zahteve Šeste direktive.
V – Drugo vprašanje za predhodno odločanje
22. Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali je pogoj za oprostitev, določeno v členu 15, točka 8, Šeste direktive, da je storitev opravljena za samega ladjarja ustreznega plovila za plovbo na odprtem morju, ali pa je lahko opravljena tudi za tretjega, če je storitev namenjena neposrednim potrebam tega plovila.
A – Bistvene trditve strank
23. Komisija ter grška
in italijanska vlada
menijo, da mora biti storitev opravljena za samega ladjarja, da se lahko uporabi oprostitev DDV, določena v členu 15, točka 8, Šeste direktive.
B – Presoja
24. Najprej je treba spomniti na zadevno transakcijo v obravnavanem primeru, in sicer prevoz goriva za oskrbo z gorivom in drugo oskrbo plovil, ki ga opravlja družba Elmeka za zakupnika/dobavitelja Oceanic International Bunkering, ki prodaja gorivo ladjarjem na zadevnih plovilih. Torej družba Elmeka ne opravlja storitev neposredno za ladjarje, ampak za zakupnika/dobavitelja, ki potem ladjarjem sam dobavlja gorivo v okviru dobave, oproščene davka na dodano vrednost v skladu s členom 15, odstavek 4(a), če so izpolnjeni vsi pogoji za tako oprostitev.
25. Kot so navedle stranke v tem postopku, je Sodišče v zadevi Velker razsodilo, da je treba oprostitev za dobavo blaga za oskrbovanje z gorivom in drugo oskrbovanje, določeno v členu 15, točka 4, razumeti tako, da se lahko uporablja samo za dobavo blaga upravljavcu ladje, ki uporablja to blago za oskrbo z gorivom in drugo oskrbo plovil, in je tako ni mogoče razširiti na dobave blaga, ki so bile opravljene na prejšnji stopnji v tržni verigi.(6)
26. Sodišče je v utemeljitvi te sodbe najprej opozorilo na ozko razlago, ki se zahteva zlasti za oprostitve, ki pomenijo izjemo od pravila davčne zavezanosti „na nacionalnem ozemlju“.(7) Poleg tega je ugotovilo, da so transakcije, omenjene v členu 15, točka 4, oproščene DDV, ker so primerljive z izvozom, v zvezi s katerim se oprostitev, določena v členu 15, točka 1, uporablja samo za končno dobavo izvoženega blaga, ki jo opravi prodajalec ali kdo drug za njegov račun.(8)
27. Nazadnje je treba opozoriti še na naslednjo utemeljitev Sodišča v tej sodbi: „Dejansko bi razširitev oprostitve na stopnje pred končno dobavo blaga upravljavcu ladje pomenila, da bi morale države članice vzpostaviti nadzorne mehanizme, da se prepričajo o končni uporabi blaga, ki se dobavi kot oproščeno davka. Ti mehanizmi nikakor ne bi povzročili upravne poenostavitve, temveč bi tako za države članice kakor tudi za zadevne izvajalce pomenili omejitve, ki bi bile nezdružljive s ‚pravilno in enostavno uporabo takšnih oprostitev‘, predpisano v prvem stavku člena 15 Šeste direktive.“(9)
28. Menim, da razlogi, na katerih temelji ta sodba, veljajo tudi za oprostitev storitev v smislu člena 15, točka 8. Tudi ni razvidno, zakaj bi bilo treba v obravnavanem primeru pri uporabi oprostitev DDV razlikovati med dobavo blaga in opravljanjem storitev, oboje za plovila, namenjena plovbi na odprtem morju.
29. Zato glede na sodbo Velker menim, da je treba podobno kot pri dobavi blaga za oskrbovanje plovil za plovbo na odprtem morju, urejenem v členu 15, točka 4, tudi storitve za neposredne potrebe ustreznega plovila za plovbo na odprtem morju opraviti za samega ladjarja tega plovila, da se zanje lahko uporablja oprostitev v skladu s členom 15, točka 8.
30. Ob upoštevanju navedenega Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je pogoj za oprostitev v skladu s členom 15, točka 8, Šeste direktive, da je storitev opravljena za samega ladjarja.
VI – Tretje vprašanje za predhodno odločanje
31. Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, koliko je določitev davka za nazaj ob upoštevanju okoliščin postopka v glavni stvari v nasprotju z določbami in načeli Skupnosti na področju predpisov o DDV, zlasti načeloma varstva legitimnega pričakovanja in pravne varnosti.
A – Bistvene trditve strank
32. Komisija v zvezi s tem navaja, da je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča glede umika ugodnih upravnih aktov in zadevno sodno prakso glede varstva legitimnega pričakovanja in pravne varnosti v okviru DDV v obravnavanem primeru davčnega zavezanca zaščititi z uporabo načela varstva legitimnega pričakovanja. Vendar je Komisija med obravnavo dodala, da bi lahko bila presoja drugačna ob upoštevanju okoliščine, ki jo je grška vlada navedla šele v pisnem stališču k predlogu za sprejetje predhodne odločbe, in sicer da družbi Elmeka informacij o oprostitvi ni dal pristojni organ.
33. Grška vlada meni, da bi bilo treba uporabljivost varstva legitimnega pričakovanja presoditi na podlagi tehtanja obstoja legitimnega pričakovanja na eni strani in načela zakonitosti na drugi strani. Izterjava DDV za nazaj v obravnavanem primeru naj ne bi bila v nasprotju s pravnimi pravili Skupnosti o DDV, ker naj bi navedeno pričakovanje davčnega zavezanca med drugim nastalo zato, ker naj bi na zahtevo tožeče stranke dvomljive informacije dal davčni organ, ki naj po zakonu ne bi bil pristojen za odločitev o tej zahtevi.
34. Italijanska vlada
navaja, da bi moralo tehtanje načel pravne varnosti in varstva legitimnega pričakovanja na eni strani ter potrebe po spoštovanju določb prava Skupnosti o DDV na drugi strani ob upoštevanju sodne prakse Sodišča, zlasti sodbe Gemeente Leusden(10), pripeljati do sklepa, da naj bi država članica sicer lahko terjala DDV, vendar ne bi smela naložiti globe niti zahtevati plačila obresti.
B – Presoja
35. Uvodoma je treba spomniti, da se pravila Skupnosti načeloma izvajajo na podlagi formalnih in materialnih določb nacionalnega prava, vendar ob upoštevanju omejitev, ki jih določajo pravo Skupnosti in njegova splošna načela.(11)
36. To velja tudi, kadar nacionalni organi določijo in terjajo DDV. V Šesti direktivi določitev davka za nazaj, ki je predmet obravnavanega primera, ni urejena. Predložitveno sodišče sprašuje, ali oziroma koliko je taka določitev davka dopustna, zlasti ob upoštevanju okoliščine, da je na podlagi informacij davčne uprave nastalo pričakovanje davčnega zavezanca, da so njegove transakcije oproščene davka.
37. V zvezi s tem je treba najprej ugotoviti, da je glede na ustaljeno sodno prakso Sodišča načelo legitimnega pričakovanja del pravnega reda Skupnosti, zato ga morajo institucije Skupnosti in države članice – oziroma vsak nacionalni organ, ki je pristojen za uporabo prava Skupnosti – pri izvajanju pravil Skupnosti spoštovati.(12)
38. Sodišče je na podlagi tega sklepalo, po eni strani, da je dopustno, da nacionalno pravo, na primer na področju, kot je terjatev vračila neupravičeno izplačanih pomoči Skupnosti, varuje legitimno pričakovanje in pravno varnost. Pravila nacionalnega prava ne bi smela dejansko onemogočiti ali znatno otežiti izvajanja pravil Skupnosti in bi se nacionalno pravo moralo uporabljati nediskriminatorno v primerjavi s postopki, po katerih se odloča v podobnih nacionalnih sporih. Poleg tega je treba upoštevati interes Skupnosti v polnem obsegu.(13)
39. Po drugi strani pa je Sodišče nacionalne ukrepe, zlasti nacionalna pravila, sprejeta na področju DDV, v vrsti sodb presojalo tudi neposredno na podlagi načel varstva legitimnega pričakovanja in pravne varnosti.(14)
40. Tako je na primer ugotovilo, da davčnemu zavezancu, ko je bil enkrat spoznan za davčnega zavezanca, razen ob goljufiji ali zlorabi ni več mogoče odvzeti tega statusa za nazaj, ne da bi se s tem kršilo načeli varstva legitimnega pričakovanja in pravne varnosti, saj bi davčnemu zavezancu v nasprotnem primeru za nazaj vzeli pravico, da odbije vstopni davek za opravljene naložbe.(15)
41. V teh zadevah pa je šlo za vprašanje, ali lahko nacionalni pravni predpisi oziroma njihova sprememba ustvarijo legitimno pričakovanje, ki ga je treba varovati.(16) V obravnavanem primeru se postavlja vprašanje, ali in koliko je z napačnimi informacijami davčne uprave mogoče utemeljiti tako legitimno pričakovanje.
42. Menim, da načeloma nič ne nasprotuje temu, da lahko tudi na podlagi ravnanja uprave nastane pričakovanje, ki ga je treba varovati v skladu s pravom Skupnosti, ker mora načelo varstva legitimnega pričakovanja v skladu s sodno prakso Sodišča, kot sem že navedla(17), upoštevati vsak organ, pristojen za izvajanje prava Skupnosti. Sodišče je tudi, kot sem prav tako že ugotovila(18), na podlagi uporabljivosti načela varstva legitimnega pričakovanja, določenega v pravu Skupnosti, za neupravičeno izplačane pomoči pritrdilo načelni dopustnosti nacionalnih pravil o varstvu legitimnega pričakovanja. Dejansko stanje, na podlagi katerega morebiti nastane pričakovanje, tudi pri pomočeh običajno nastane z ravnanjem državne uprave.
43. Sodišče je po drugi strani v vrsti sodb, ki so se prav tako nanašale na zmote ali napake nacionalnih uradov oziroma organov pri uporabi prava Skupnosti, ugotovilo, da „s prakso države članice, ki je v nasprotju s pravom Skupnosti, ne more nastati legitimno pričakovanje gospodarskega subjekta, ki mu tak položaj koristi“.(19)
44. Vendar menim, da tudi na podlagi te sodne prakse ni mogoče sklepati, da v primeru, kot je obravnavani, ne more obstajati pričakovanje, ki ga je treba varovati.
45. Ta sodna praksa namreč prej temelji na zamisli, da praksa držav članic, ki je v nasprotju „z jasno določbo prava Skupnosti“(20), zaradi načela varstva legitimnega pričakovanja nazadnje ne sme povzročiti, da se zadevna pravila Skupnosti ne izvajajo. Pri tem je treba upoštevati tudi splošni položaj interesov na področjih, kot so pomoči ali izvozna nadomestila oziroma lastna sredstva Skupnosti, na katerih države članice včasih nimajo naravnega lastnega interesa za pravilno uporabo zadevnih predpisov Skupnosti. Zato naj bi se s strogo uporabo načela legitimnega pričakovanja državam članicam preprečilo, da z ravnanjem, ki je v nasprotju s pravom Skupnosti, nazadnje onemogočijo, da se pravo Skupnosti za gospodarskega subjekta uporablja v celoti.
46. Za položaj glede izterjave DDV, ki je v primarnem interesu držav članic, pa se mi zdi, da ga je treba presoditi nekoliko drugače. V tem primeru se zdi, da obstaja precej manjša nevarnost, da bi država članica v korist gospodarskega subjekta in v breme Skupnosti s prakso, ki je v nasprotju s pravom Skupnosti, ovirala uporabo prava Skupnosti v celoti. Nasprotno, v tem kontekstu je v ospredju vprašanje pravnega varstva gospodarskega subjekta pred ravnanjem uprave države članice pri izvajanju prava Skupnosti in ni razumljivo, zakaj naj se gospodarski subjekt nasproti organom države članice ne bi mogel sklicevati na načelo varstva legitimnega pričakovanja, določeno v pravu Skupnosti.
47. Glede na navedeno menim, da je določitev davka za nazaj načeloma lahko v nasprotju s Šesto direktivo, razloženo ob upoštevanju načela varstva legitimnega pričakovanja, če je legitimno pričakovanje davčnega zavezanca nastalo zaradi napačnega odgovora nacionalne davčne uprave.
48. Vendar je v skladu s sodno prakso Sodišča glede načela varstva legitimnega pričakovanja pogoj za njegovo uporabo, da je bil davčni zavezanec glede oprostitve v dobri veri.(21)
49. Menim, da sta v obravnavanem primeru v zvezi s tem posebno pomembna dva vidika, in sicer, da je mogoče ugotoviti nepravilnost davčnih informacij in da se lahko zaradi upravnega ukrepa vzpostavi dobra vera pri davčnem zavezancu glede oprostitve njegove transakcije.
50. Glede vprašanja možnosti ugotovitve nepravilnosti davčnih informacij je treba pripomniti, da Sodišče na področju zakonodaje o državnih pomočeh konkretnim gospodarskim subjektom postavlja visoke zahteve v zvezi z varstvom legitimnega pričakovanja, saj imajo ti lahko upravičena pričakovanja glede zakonitosti pomoči samo, če je bila ta odobrena na podlagi postopka, določenega v členu 88 ES. Sodišče pri tem izhaja iz „skrbnega gospodarskega subjekta“, ki naj bi bil „ponavadi sposoben“ „ugotoviti, ali se je ravnalo v skladu s tem postopkom“.(22) Vendar se Sodišče v tem primeru sklicuje na vidik postopka v zvezi z državno pomočjo, ki je še sorazmerno razumljiv, medtem ko gre v obravnavanem primeru za zakonitost oprostitve, torej za materialni vidik, katere pravilnost zadevno podjetje končno lahko komaj „ugotovi“.(23)
51. V zvezi s tem je poleg tega treba pripomniti, da sporna oprostitev, kot je razvidno iz odgovorov na prvi vprašanji za predhodno odločanje, načeloma dopušča več razlag in zato ustrezne določbe Šeste direktive po mojem mnenju niso tako „jasne“, da davčni zavezanec v obravnavanem primeru ne bi smel v dobri veri zaupati v vsebinsko pravilnost informacij davčne uprave.
52. Glede konkretne primernosti upravnega ukrepa kot takega, da se lahko zaradi njega pri davčnem zavezancu vzpostavi dobra vera glede oprostitve njegove transakcije, mora nacionalno sodišče preizkusiti, ali je v konkretnih okoliščinah obravnavanega primera mogoče, da je bil davčni zavezanec v dobri veri.(24)
53. Okoliščina, ki jo je grška vlada navedla na obravnavi, da naj bi informacije dal organ, ki v okviru davčne uprave za to ni pristojen, bi lahko govorila proti dobri veri davčnega zavezanca samo, če bi povprečno skrben gospodarski subjekt moral prepoznati to nepristojnost, kar bi moralo presoditi nacionalno sodišče. Menim namreč, da zmote organa glede notranje razdelitve pristojnosti ni mogoče kar tako pripisati v škodo gospodarskemu subjektu.
54. Sicer pa davčni zavezanec tudi ne bi mogel biti v dobri veri, če bi davčna uprava hitro popravila zmoto oziroma pojasnila nepristojnost organa, ki je dal informacije.
55. Na podlagi vsega povedanega zato Sodišču predlagam, naj na tretje vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je določitev davka za nazaj v nasprotju s Šesto direktivo, razloženo ob upoštevanju načela varstva legitimnega pričakovanja, če je legitimno pričakovanje oprostitve transakcije, kot je ta, za katero gre v postopku v glavni stvari, nastalo zaradi informacije nacionalne davčne uprave. Nacionalno sodišče mora na podlagi konkretnih okoliščin spora o glavni stvari ugotoviti, ali tako legitimno pričakovanje obstaja, pogoj za kar je, da je davč ni zavezanec ravnal v dobri veri. O dobri veri davčnega zavezanca je pri tem zaradi nepristojnosti organa v okviru davčne uprave, ki je dal zadevne napačne informacije, mogoče dvomiti samo toliko, kolikor bi moral povprečno skrben gospodarski subjekt po mnenju nacionalnega sodišča prepoznati to nepristojnost. Dobro vero davčnega zavezanca je mogoče poleg tega zavrniti tudi, če davčna uprava hitro popravi zmoto oziroma pojasni nepristojnost organa, ki je dal informacije.
VII – Stroški
56. Stroški grške in italijanske vlade ter Komisije se ne povrnejo. Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.
VIII – Predlog
57. Ob upoštevanju zgornjih navedb Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje odgovori:
1. Člen 15, točka 4(a), Šeste direktive Sveta o DDV (77/388/EGS), na katerega napotuje člen 15, točka 5, te direktive, se nanaša samo na plovila za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo, ter plovila za plovbo na odprtem morju, namenjena opravljanju komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti.
2. Pogoj za oprostitev v skladu s členom 15, točka 8, Šeste direktive je, da se storitev opravi za samega ladjarja.
3. Določitev davka za nazaj je v nasprotju s Šesto direktivo o DDV, razloženo ob upoštevanju načela varstva legitimnega pričakovanja, če je legitimno pričakovanje oprostitve transakcije, kot je ta, za katero gre v postopku v glavni stvari, nastalo zaradi informacije nacionalne davčne uprave. Nacionalno sodišče mora na podlagi konkretnih okoliščin spora o glavni stvari ugotoviti, ali tako legitimno pričakovanje obstaja, pogoj za kar je, da je davčni zavezanec ravnal v dobri veri. O dobri veri davčnega zavezanca je pri tem zaradi nepristojnosti organa v okviru davčne uprave, ki je dal zadevne napačne informacije, mogoče dvomiti toliko, kolikor bi moral povprečno skrben gospodarski subjekt po mnenju nacionalnega sodišča prepoznati to nepristojnost. Dobro vero davčnega zavezanca je mogoče poleg tega zavrniti tudi, če davčna uprava hitro popravi zmoto oziroma pojasni nepristojnost organa, ki je dal informacije.
(1) .
(2)  –	Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL L 145, str. 1).
(3)  –	Glej sodbi z dne 24. februarja 2000 v zadevi Komisija proti Franciji (C‑434/97, Recueil, str. I‑1129, točka 22) in z dne 27. marca 1990 v zadevi Cricket St. Thomas (372/88, Recueil, str. I‑1345, točka 19).
(4)  –	Komisija je to potrdila v poznejšem predlogu za podrobnejšo skupnostno ureditev davka na dodano vrednost na potrebščine zrakoplovov in pomorskih plovil ter vlakov v mednarodnem prometu: glej predlog z dne 23. januarja 1980 za Direktivo Sveta o skupnostni ureditvi davka na dodano vrednost in trošarin na potrebščine zrakoplovov in pomorskih plovil ter vlakov v mednarodnem prometu (UL C 31, str. 10). V utemeljitvi predloga je navedeno, da so v Šesti direktivi „v členu 15 predpisi, na podlagi katerih bi bilo treba oskrbo z gorivom in drugo oskrbo pomorskih plovil in zrakoplovov v mednarodnem prometu pod določenimi pogoji oprostiti davka“.
(5)  –	Sodbe z dne 20. novembra 2003 v zadevi Unterpertinger (C‑212/01, Recueil, str. I‑13859, točka 34); z dne 10. septembra 2002 v zadevi Ambulanter Pflegedienst Kügler (C‑141/00, Recueil, str. I‑6833, točka 28); z dne 5. junija 1997 v zadevi Sparekassernes Datacenter (C‑2/95, Recueil, str. I‑3017, točka 20) in z dne 15. junija 1989 v zadevi Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Recueil, str. 1737, točka 13).
(6)  –	Sodba z dne 26. junija 1990 v zadevi Velker (C‑185/89, Recueil, str. I‑2561, točki 22 in 30).
(7)  –	Glej točki 19 in 20 sodbe.
(8)  –	Glej točki 21 in 22 sodbe.
(9)  –	Glej točko 24 sodbe.
(10)  –	Sodba z dne 29. aprila 2004 v združenih zadevah Gemeente Leusden in Holin Groep (C‑487/01 in C-7/02, Recueil, str. I‑5337).
(11)  –	Sodbi z dne 9. oktobra 2001 v združenih zadevah Flemmer in drugi (C‑80/99, C‑81/99 in C‑82/99, Recueil, str. I‑7211, točka 55) in z dne 21. septembra 1983 v združenih zadevah Deutsche Milchkontor GmbH in drugi (od 205/82 do 215/82, Recueil, str. 2633, točka 17).
(12)  –	V tem smislu glej med drugim sodbe z dne 26. aprila 1988 v zadevi Krücken (316/86, Recueil, str. 2213, točka 22); z dne 1. aprila 1993 v združenih zadevah Lageder in drugi (od C‑31/91 do C‑44/91, Recueil, str. I‑1761, točka 33); z dne 3. decembra 1998 v zadevi Belgocodex (C‑381/97, Recueil, str. I‑8153, točka 26) in z dne 8. junija 2000 v zadevi Schlossstraße (C‑396/98, Recueil, str. I‑4279, točka 44).
(13)  –	Glej med drugim sodbo z dne 20. marca 1997 v zadevi Alcan (C‑24/95, Recueil, str. I‑1591, točki 24 in 25) in v opombi 11 navedeno sodbo Deutsche Milchkontor GmbH in drugi, točke od 30 do 32.
(14)  –	Glej med drugim sodbo z dne 26. aprila 2005 v zadevi Stichting „Goed Wonen“ (C‑376/02, ZOdl., str. I‑3445, točka 34); v opombi 10 navedeno sodbo Gemeente Leusden in Holin Groep, točka 69; v opombi 12 navedeno sodbo Schlossstraße, točka 44, in v opombi 12 navedeno sodbo Belgocodex, točka 26.
(15)  –	Sodba z dne 8. junija 2000 v zadevi Breitsohl (C‑400/98, Recueil, str. I‑4321, točke od 34 do 38).
(16)  –	Glej sodbo Schlossstraße (navedena v opombi 12), točka 45.
(17)  –	Glej zgoraj, točka 37.
(18)  –	Glej zgoraj, točka 38.
(19)  –	Glej sodbo Lageder in drugi (navedena v opombi 12), točka 34; ter sodbi z dne 16. novembra 1983 v zadevi Thyssen (188/82, Recueil, str. 3721) in z dne 15. decembra 1982 v zadevi Maizena (5/82, Recueil, str. 4601, točka 22).
(20)  –	Glej izrecno sodbi Lageder in drugi (navedena v opombi 12), točka 35, in Krücken (navedena v opombi 12), točka 24.
(21)  –	Glej med drugim sodbi z dne 16. julija 1998 v zadevi Ölmühle Hamburg (C‑298/96, Recueil, str. I‑4767, točka 29) in z dne 19. septembra 2002 v zadevi Huber (C‑336/00, Recueil, str. I‑7699, točka 59).
(22)  –	Glej med drugim sodbi z dne 11. novembra 2004 v združenih zadevah Daewoo Electronics in Territorio Histórico de Álava proti Komisiji (C‑183/02 P in C‑187/02 P, ZOdl., str. I‑10609, točka 44) in z dne 20. septembra 1990 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C‑5/89, Recueil, str. I‑3437, točka 14) ter sodbo Alcan (navedena v opombi 13), točka 25.
(23)  –	Zdi se, da Sodišče tudi ne uporablja vedno enako strogega merila skrbnosti, temveč razsoja glede na konkretno vrsto podjetja, na primer glede na „povprečno skrbnega kmeta“: glej na primer sodbo Huber (navedena v opombi 21), točka 58, zadnja alinea; glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Alberja, predstavljene 14. marca 2002 v tej zadevi, točka 119, na podlagi katerih „kmetom ni mogoče postaviti enakih zahtev glede obveznosti samostojnega pridobivanja informacij kot velikim gospodarskim podjetjem na podlagi konkurenčnega prava“.
(24)  –	Glej npr. sodbo Belgocodex (navedena v opombi 12), točka 26.