Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
26 päivänä maaliskuuta 2026(1)
Yhdistetyt asiat C‑755/23 P ja C‑756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C‑755/23 P),
Anheuser-Busch Inbev ja
Ampar (C‑756/23 P)
vastaan
Euroopan komissio
Muutoksenhaku – Valtiontuet – Belgian kuningaskunnan toteuttama tukiohjelma – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu (tax ruling) – Ylisuurten voittojen verovapaus – Valtiontukien valvonnan arviointiperuste verolainsäädännössä – Lainvastainen hallintokäytäntö valtiontukena – Tuen takaisinperintä konserniyhtiöiltä – Tuensaajan käsite
I       Johdanto
1.        Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat jäsenvaltion veroviranomaisten käytäntöjä valtiontukilainsäädännön yhteydessä, ovatko ne sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisen verolainsäädännön säännöksestä, jos tämä tulkinta ei ole säännöksen sanamuodon mukainen?
2.        Tämä on Atlas Copco Airpowerin, Atlas Copco AB:n, Anheuser-Busch Inbevin ja Amparin (jäljempänä valittajat) unionin yleisen tuomioistuimen 20.9.2023 antamasta tuomiosta(2) (jäljempänä valituksenalainen tuomio) tekemien valitusten keskeinen kysymys. Nyt käsiteltävät valitukset ovat osa valitusten sarjaa, josta esitän tänään ratkaisuehdotukseni.(3)
3.        Valituksenalainen tuomio koskee komission 11.1.2016 tekemää päätöstä(4) (jäljempänä riidanalainen päätös), jossa komissio katsoi, että Belgian veroviranomaisten vuosina 2004–2014 soveltamaa niin sanottua ”ylisuurten voittojen verojärjestelmää” (jäljempänä riidanalainen verotuskäytäntö) on pidettävä sisämarkkinoille soveltumattomana valtiontukena. Riidanalainen verokäytäntö mahdollisti Belgiassa kansainväliseen konserniin kuuluvien yhtiöiden verotettavan voiton pienentämisen veropäätöksillä (tax rulings) (joita kutsutaan myös ylisuurten voittojen verovapautuksiksi tai Excess Profits).
4.        Belgian veroviranomaiset perustelivat tätä käytäntöä Belgian verolainsäädännön säännöksellä, vuoden 1992 tuloverokoodeksin (Code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä CIR 92) 185 §:n 2 momentin b kohdalla. Sen sanamuodon mukaan yrityksen voittoja voidaan oikaista tapauksissa, joissa markkinaehdoista poikkeavat järjestelyt ovat vaikuttaneet voittoon. Yleisin soveltamistilanne on todennäköisesti markkinaehdoista poikkeava siirtohintajärjestely.(5) Sekä komission riidanalaisessa päätöksessä että unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa pääteltiin, että riidanalainen verotuskäytäntö muodosti poikkeuksen Belgian yhteisöverolainsäädännöstä (viitejärjestelmänä).
5.        Nyt tarkasteltavat valitukset antavat unionin tuomioistuimelle tilaisuuden ratkaista, missä määrin komissio ja unionin yleinen tuomioistuin ovat sidottuja säännöksen kansalliseen tulkintaan määrittäessään, mikä on valtiontukea koskevan arvioinnin viitejärjestelmänä sovellettava ”normaali” kansallinen verolainsäädäntö. Tämä kysymys tulee esiin erityisesti siksi, että kiistanalainen verokäytäntö, joka perustuu CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan, on vakiintunut hallintokäytäntö Belgiassa. Nyt käsiteltävät valitukset antavat lisäksi unionin tuomioistuimelle tilaisuuden täsmentää, kuka voi olla velallinen tuen takaisinperinnän yhteydessä. Tällöin tulee esiin erityisesti kysymys siitä, voiko komissio määrätä takaisinperinnän ”konsernilta” eli kaikilta konserniin kuuluvilta yrityksiltä, vaikka ne eivät olleet ennakkoratkaisujen adressaatteja.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
6.        Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaan.
B       Belgian oikeus
7.        Belgiassa tuloverosäännöt on kodifioitu CIR 92:een. CIR 92:n 1 §:n 1 momentin mukaan tulovero kannetaan muun muassa kotimaisten yhtiöiden kokonaistuloista eli yhteisöverosta.
8.        CIR 92:n ja 24.12.2002 annetun lain muuttamisesta 21.6.2004 annetulla lailla(6) Belgian kuningaskunta otti käyttöön uusia säännöksiä, jotka koskevat konserniyhtiöiden rajatylittäviä liiketoimia ja joissa säädetään muun muassa voittojen oikaisusta markkinaehdoista poikkeavien järjestelyjen yhteydessä.
9.        CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Milloin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa:
a)      Jos näiden kahden yhtiön välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, voidaan kaikki voitot, jotka ilman näitä ehtoja olisivat kertyneet toiselle näistä yhtiöistä mutta näiden ehtojen vuoksi eivät ole kertyneet sille, lukea tämän yhtiön voittoon ja verottaa sitä tämän mukaisesti.
b)      Jos yhtiön voittoon luetaan voittoa, joka luetaan myös toisen yhtiön voittoon, ja näin mukaan luettu voitto on voittoa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yhtiölle, jos yhtiöiden välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, ensin mainitun yhtiön voittoa on oikaistava asianmukaisesti.
Edellä olevaa ensimmäisen kohdan a alakohtaa sovelletaan tämän kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn yleissopimuksen soveltamista.”
10.      Lain perusteluista ilmenee, että tällä pyritään panemaan täytäntöön markkinaehtoperiaate rajat ylittävissä tilanteissa.(7)
11.      Belgian veroviranomaisten näkemys tämän säännöksen tulkinnasta ilmenee 4.7.2006 annetusta soveltamisohjeesta, jossa toistetaan olennaisilta osin lain perustelut.(8) Lisäksi Belgian valtiovarainministeri otti kantaa CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamiseen etenkin vastauksissa, jotka hän antoi useisiin parlamentin kysymyksiin.(9)
III  Tosiseikat ja asian käsittelyn tähänastiset vaiheet
A       Asian tausta
12.      Vuosina 2004–2014 toimivaltainen veropäätösviranomainen vähensi Belgiassa verotettavaa voittoa 66 ennakkoratkaisulla monikansallisten konsernien 55:n Belgiassa asuvan yhtiön osalta CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan nojalla. Verotusasiassa annetut ennakkoratkaisut osoitettiin myös valittajille, Atlas Copco AB:tä (valittaja asiassa C‑755/23 P) lukuun ottamatta.
13.      Verovelvollisten pyynnöstä toimivaltainen viranomainen ei käyttänyt itse määrittämiään siirtohintoja vaan vertasi belgialaisten yritysten voittoa vastaavan yksittäisen yrityksen keskimääräiseen voittoon.(10) Tämän vertailun tuloksena saatiin prosenttiosuus, joka ilmaisi verovelvollisten todellisen voiton poikkeaman yksittäisen yrityksen hypoteettisesta keskimääräisestä voitosta. Tätä vapautusprosenttia sovellettiin voittoon seuraavien viiden vuoden aikana. Verovelvollisten hakemuksesta veron perusteen luonne ja määrä muuttuivat näin ollen siten, että veron perusteena ei käytetty enää todellisuudessa kirjattua voittoa (joka ilmentää Belgian verolain mukaan tosiasiallista veronmaksukykyä) vaan ainoastaan alennettua voittoa. Tässä mielessä on täysin mahdollista puhua hypoteettisen keskimääräisen voiton(11) verotuksesta.
14.      Komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä, että Belgian toimivaltaisen viranomaisen kyseisellä verokäytännöllä myöntämät voitonalennukset olivat SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille ja jota on sovellettu SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti.
15.      Komissio määräsi lisäksi, että näin myönnetyt tuet on perittävä takaisin tuensaajilta, joista Belgian on myöhemmin laadittava lopullinen luettelo. Komissio yksilöi kuitenkin ohjeellisesti riidanalaisen päätöksen liitteessä Belgian toimittamien tietojen pohjalta jo 55 tuensaajaa, joihin lukeutuvat myös kaikki valittajat, Atlas Copco AB:tä lukuun ottamatta. Lisäksi komissio määräsi, että kaikki summat, joita ei voida periä takaisin tuensaajilta, on perittävä takaisin ”konsernilta, johon tuensaaja kuuluu”.
B       Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
16.      Valittajat nostivat 31.5. ja 12.7.2016 riidanalaisesta päätöksestä kumoamiskanteet, jotka kirjattiin asianumeroilla T‑278/16 ja T‑370/16.
17.      Valittajat esittivät ensimmäisessä oikeusasteessa lähes identtisten kannekirjelmien pohjalta neljä kanneperustetta.(12) Niissä ne riitauttivat lähinnä komission toteamukset, jotka koskivat tukiohjelman olemassaoloa, riidanalaisen verotuskäytännön katsomisen valikoivaksi eduksi ja komission määräämän tukien takaisinperinnän kaikilta konsernin jäseniltä ja arvostelivat lisäksi komissiota oikeusvarmuuden, luottamuksensuojan ja hyvän hallinnon periaatteiden loukkaamisesta.
18.      Unionin yleinen tuomioistuin lykkäsi 16.2.2018 antamallaan määräyksellä muun muassa valituksenalaisen tuomion taustalla olevien asioiden T‑278/16 ja T‑370/16 käsittelyä siihen saakka, kunnes asian T‑131/16 ja T‑263/16 päättävästä menettelystä on annettu ratkaisu.
19.      Unionin yleinen tuomioistuin kumosi viimeksi mainituissa asioissa 14.2.2019 annetussa tuomiossa(13) riidanalaisen päätöksen ja totesi komission katsoneen virheellisesti, että kyse on tukiohjelmasta. Unionin tuomioistuin antoi 16.9.2021 ratkaisunsa komission kyseisestä tuomiosta tekemästä valituksesta.(14) Se kumosi siinä unionin yleisen tuomioistuimen tuomion sillä perusteella, että komission arviota tukiohjelman olemassaolosta ei voitu moittia, ja palautti asian unionin yleiseen tuomioistuimeen. Unionin yleinen tuomioistuin ei ollut vielä tutkinut ensimmäisessä oikeudenkäynnissä, olivatko ennakkoratkaisut valtiontukea ja oliko nämä tuet määrätty asianmukaisesti takaisin perittäviksi. Unionin yleisen tuomioistuimen oli lausuttava asiasta toisessa oikeudenkäynnissä.(15)
20.      Unionin yleinen tuomioistuin päätti 9.9.2022 työjärjestyksensä 71 artiklan 3 kohdan nojalla jatkaa asian käsittelyä.
21.      Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanteet 20.9.2023 antamallaan valituksenalaisella tuomiolla.
IV     Menettely unionin tuomioistuimessa
22.      Valittajat tekivät 7.12.2023 nyt käsiteltävät valitukset. Ne vaativat, että unionin tuomioistuin
–        kumoaa valituksenalaisen tuomion
–        kumoaa riidanalaisen päätöksen
–        edelleen toissijaisesti palauttaa asian unionin yleisen tuomioistuimen käsiteltäväksi
–        velvoittaa komission korvaamaan sekä muutoksenhausta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut että unionin yleisessä tuomioistuimessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.
23.      Komissio vaatii unionin tuomioistuinta hylkäämään valitukset ja velvoittamaan valittajat korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
24.      Unionin tuomioistuimen presidentti yhdisti 18.1.2024 antamallaan päätöksellä molemmat valitukset kirjallista ja suullista käsittelyä sekä tuomion antamista varten.
25.      Kaikki asianosaiset ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan nojalla olla pitämättä istuntoa asianosaisten kuulemiseksi.
V       Oikeudellinen arviointi
26.      Valittajat esittävät lähes identtisten valituskirjelmiensä perusteella neljä valitusperustetta. Ne riitauttavat ensimmäisessä valitusperusteessaan unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksen, jonka mukaan komissio oli määrittänyt viitejärjestelmän oikein ja luokitellut riidanalaisen verotuskäytännön perustellusti sitä koskevaksi poikkeukseksi (ks. A kohta). Toisessa valitusperusteessaan ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa edun (B kohta). Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin piti riidanalaista verotuskäytäntöä virheellisesti valikoivana (C kohta). Lopuksi ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen arvioidessaan määrätyn tuen takaisinperinnän lainmukaisuutta (neljäs valitusperuste, D kohta).
A       Ensimmäinen valitusperuste viitejärjestelmän määrittäminen
27.      Valittajat väittävät ensimmäisessä valitusperusteessaan lähinnä, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, kun se vahvisti komission määrittämän viitejärjestelmän eikä ottanut huomioon Belgiassa tunnustettua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytäntöä vaan tukeutui sen sijaan perusteettomasti omaan tulkintaansa Belgian lainsäädännöstä.
1.     Viitejärjestelmän määrittäminen valtiontuen olemassaolon tutkimisen edellytyksenä
28.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(16) mukaan toimenpidettä voidaan pitää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena vain, jos kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sen edunsaajalle. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.
29.      Tässä ongelmallista on pelkästään valikoivan edun olemassaolo. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(17) mukaan verotoimenpiteen osalta valikoivuus on määritettävä useassa vaiheessa. Ensimmäisessä vaiheessa on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä niin sanotuksi viitejärjestelmäksi. Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän perusteella on tämän jälkeen arvioitava, poikkeaako kyseessä oleva verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen yleisen järjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos todetaan, että ”normaalista” verojärjestelmästä on poikettu, viimeisessä vaiheessa on tutkittava, onko poikkeama perusteltu.
2.     Unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset
30.      Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi komission riidanalaisessa päätöksessä esittämät perustelut, joiden mukaan riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa poikkeuksen viitejärjestelmänä sovellettavasta Belgian verolainsäädännöstä.(18) Tästä käytännöstä ei säädetä missään CIR 92:n säännöksessä, eikä se etenkään voi perustua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan. Unionin yleinen tuomioistuin korosti, että komissio ei ole sulkenut pois viitejärjestelmästä CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sinällään vaan sen (lainvastaisen) soveltamisen.(19)
31.      Sen mukaan Belgian veroviranomaiset ovat soveltaneet säännöstä systemaattisesti contra legem, kun ne ovat oikaisseet voittoja alaspäin ennakkoratkaisuilla.(20) CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sovelletaan sen sanamuodon mukaan yhtäältä vain, jos kahden keskenään etuyhteydessä olevan yhtiön välillä on rajat ylittävä suhde ja jos oikaistava voitto on luettu myös(21) toisen yhtiön voittoon ja jos näin luettu voitto on se, jonka tämä toinen yhtiö olisi saanut markkinaehtoisesti.(22) Toisaalta käytäntö, jonka mukaan tietty prosenttiosuus voitosta jätetään yhteisöverovelvollisuuden ulkopuolelle ylisuurena voittona, ei perustu lain sanamuotoon.(23)
3.     Asian arviointi
32.      Sen ratkaisemiseksi, esittikö unionin yleinen tuomioistuin nämä toteamukset oikeudellista virhettä tekemättä, tarkastelen ensin, missä määrin komissio ja unionin tuomioistuimet ovat sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisesta verosäännöksestä viitejärjestelmää määrittäessään (ja näin ollen vahvistaessaan, onko viitejärjestelmästä poikettu) (33 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 38 kohta ja sitä seuraavat kohdat).(24) Sen jälkeen tutkin, onko unionin yleinen tuomioistuin soveltanut näitä arviointiperusteita oikeudellisesti virheettömästi ja onko se perustellusti katsonut, ettei riidanalainen verotuskäytäntö kuulu kyseiseen viitejärjestelmään (jäljempänä 47 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
a)     Periaate: jäsenvaltion arvioinnin sitovuus viitejärjestelmää määritettäessä
33.      Viitejärjestelmää määrittäessään komissio ja unionin tuomioistuimet ovat lähtökohtaisesti sidottuja jäsenvaltion määrittämään kansallisen verolainsäädännön sisältöön ja tulkintaan.(25) Tällä kansallista järjestelmää koskevalla sitovuudella pyritään ensisijaisesti suojelemaan jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Se ilmentää myös verotuksen lakisidonnaisuuden periaatetta, jonka unionin tuomioistuin on tunnustanut unionin oikeusjärjestyksen yleiseksi oikeusperiaatteeksi.(26)
34.      Myös unionin tuomioistuin on katsonut oikeutetusti, että jäsenvaltioilla on harkintavaltaa yleisten verolakien muodossa olevien tukijärjestelmien osalta ja että komission ja unionin tuomioistuinten arviointiperusteet ovat vastaavasti löyhentyneet.(27) Unionin tuomioistuin korostaakin, että jäsenvaltioilla on unionin verolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vapaus valita sopivimpana pitämänsä verotusjärjestelmä.(28) Tämä jäsenvaltioiden harkintavalta käsittää kunkin veron olennaisten ominaispiirteiden määrittämisen, ja se koskee erityisesti myös markkinaehtoperiaatteen käyttöönottoa ja sisältöä toisiinsa sidoksissa olevien yhtiöiden välisten liiketoimien osalta.(29)
35.      Unionin tuomioistuimen tuomiot Amazon ja Engie(30) on ymmärrettävä tässä merkityksessä. Unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Engie, että komission on viitejärjestelmän määrittämisen yhteydessä lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva kyseisten säännösten sanamuodon kanssa.(31) Unionin tuomioistuin päätteli tuomiossa Amazon muun muassa, että komissio oli toiminut virheellisesti, kun se oli soveltanut OECD:n siirtohinnoitteluohjeita osoittamatta, että ne oli kokonaan tai osittain sisällytetty Luxemburgin oikeuteen.(32)
36.      Unionin tuomioistuin korosti tuomiossa Prezydent Miasta Mielca tämän oikeuskäytännön mukaisesti jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Sen mukaan jäsenvaltiot voivat veron olennaisia ominaispiirteitä määrittäessään pyrkiä puhtaasti julkistaloudellisen tavoitteen lisäksi yhteen tai useampaan muuhun tavoitteeseen, jotka mahdollisesti yhdessä muodostavat merkityksellisen viitejärjestelmän tavoitteen.(33) Tästä syystä unionin tuomioistuin katsoi, että rautatieinfrastruktuuriin kuuluvien ja rautatieliikenteen harjoittajien käyttöön annettujen maa-alueiden, rakennusten ja rakenteiden yleinen vapautus kiinteistöverosta on osa viitejärjestelmää.(34)
37.      Valittajien väitteen lähtökohta on tältä osin oikea: viitejärjestelmä on lähtökohtaisesti määritettävä jäsenvaltion laatiman sisällön ja antaman tulkinnan perusteella.
b)     Poikkeus: ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö tai lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
38.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät silloin, kun verolain sisältö on ilmeisen epäjohdonmukainen (ks. jäljempänä 42 kohta), tai silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem (ja siten epäjohdonmukaisesti) (ks. jäljempänä43 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Sovellettava arviointiperuste rajoittuu tältä osin pelkästään uskottavuuden tarkistamiseen (jäljempänä 39 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1)     Arviointiperuste: uskottavuuden tarkistaminen
39.      Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat, onko kansallisten verolakien sisältö epäjohdonmukainen tai sovelletaanko kansallisia verolakeja contra legem, ne rajoittuvat ainoastaan uskottavuuden tarkistamiseen.(35)
40.      Rajoittuminen uskottavuuden tarkistamiseen estää yhtäältä sen, että komission ja unionin tuomioistuinten olisi tarkasteltava 27 erilaisen verojärjestelmän yksityiskohtaista oikeaa tulkintaa ja että ne voisivat näin jo määrällisesti ”ylikuormittua”.(36) Toisaalta sillä vältetään se, että komissiosta tulisi de facto ylin verovirasto ja unionin tuomioistuimista komission päätöksiä valvovia ylimpiä verotuomioistuimia. Kun valvonta rajoittuu uskottavuuteen, jokainen yksinkertainen virhe veroalan ratkaisussa ei nimittäin johda poikkeamiseen viitejärjestelmästä. Näin ollen komission ja unionin tuomioistuinten ei tarvitse myöskään tutkia laillisuutta jokaisen poikkeamisen kohdalla.(37)
41.      Unionin tasolla on näin ollen tutkittava ainoastaan sitä, onko kansallisen verolain sisältö ilmeisen epäjohdonmukainen tai onko ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem. Näin on silloin, kun sisältöä ja tulkintaa ei voida uskottavasti selittää kolmannelle osapuolelle, kuten komissiolle tai unionin tuomioistuimille.(38)
2)     Ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö
42.      Jäsenvaltioilla olevan, verojärjestelmänsä sisältöä koskevan harkintavallan rajat nimittäin ylittyvät, jos jäsenvaltiot käyttävät verolainsäädäntöään väärin myöntääkseen yksittäisille yrityksille etuja valtiontukilainsäädäntöä kiertäen.(39) Tällaisen verotuksellisen autonomian väärinkäytön voidaan katsoa olevan kyseessä, jos verolainsäädäntö on ilmeisen epäjohdonmukainen.(40) Unionin tuomioistuin on katsonut uudemmassa oikeuskäytännössään, että yleinen verolainsäädäntöä koskeva päätös ei ole yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, kun tämä päätös on laadittu ilmeisen syrjivästi unionin oikeudesta valtiontukien alalla johtuvien vaatimusten kiertämiseksi.(41) Kansallisessa verolainsäädännössä tehtävät yleiset eriyttämiset eivät näin ollen ole osa viitejärjestelmää, jos ne eivät perustu viitejärjestelmässä eli kansallisessa verolainsäädännössä mihinkään rationaaliseen perusteeseen.(42)
3)     Lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
43.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät myös silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolainsäädäntöä verosäännöksen sanamuodon vastaisesti. Jos kansalliset viranomaiset soveltavat verosäännöstä tavalla, joka on ilmeisessä ristiriidassa sen sanamuodon kanssa, tämä soveltamiskäytäntö ei sido komissiota eikä unionin tuomioistuimia viitejärjestelmää määritettäessä.
44.      Tällöin kansalliset viranomaiset nimittäin toimivat ristiriidassa kansallisen lainsäätäjän verotuksellista autonomiaansa käyttäessään antaman ”normaalin” kansallisen verolainsäädännön kanssa. Verotuksen lakisidonnaisuuden periaatteesta(43) seuraa myös, että jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa käyttää ensisijaisesti kansallinen lainsäätäjä. Tästä seuraa, että kansallista lakia käytetään pääasiallisena esikuvana viitejärjestelmää määritettäessä. Tältä osin ratkaisevaa on tosin lähtökohtaisesti se, miten kansalliset viranomaiset soveltavat sitä. Jos lain sanamuodon ja sen soveltamisen välillä on kuitenkin ilmeinen ristiriita, lain sanamuoto on edelleen ratkaiseva viitejärjestelmän määrittämisen kannalta.
45.      Unionin tuomioistuin on todennut vastaavasti uudemmassa oikeuskäytännössään, että määritettäessä viitejärjestelmää komission on lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, ”edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva mainittujen säännösten sanamuodon kanssa”.(44)
46.      Verotuksellisesta autonomiasta seuraa näin ollen yhtäältä, että lain sanamuoto on viitejärjestelmän tutkimisen lähtökohta. Toisaalta lain sanamuodosta tehtävän poikkeuksen tutkiminen rajoittuu uskottavuuden tarkistamiseen.(45)
c)     Arviointiperusteiden soveltaminen
47.      Tätä arviointiperustetta sovellettaessa unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä vahvistaessaan komission määrittämän viitejärjestelmän, kun se ei pitänyt CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa vaan sen soveltamista selvästi lainvastaisena poikkeuksena viitejärjestelmästä eli Belgian yhteisöverolainsäädännöstä.
1)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeinen epäjohdonmukaisuus?
48.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta ei ole ilmeisen epäjohdonmukainen. Päinvastoin se on johdonmukainen Belgian verojärjestelmän kanssa, koska sillä pyritään varmistamaan asianmukainen verotus kussakin maassa. Samalla voidaan välttää taloudellinen kaksinkertainen verotus, kun mukautetaan voittoihin vaikuttavia markkinaehtoperiaatteesta poikkeavia ehtoja (lähinnä siirtohintojen(46) oikaisun yhteydessä) monikansallisen konsernin sisällä.
49.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a ja b kohdan sanamuodon mukaan toimivaltainen viranomainen voi esimerkiksi oikaista verotuksessa monikansallisen konsernin kahden yksikön välisten rajatylittävien liiketoimien hintoja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Toisin sanoen verotuksessa kahden etuyhteydessä olevan yrityksen välisen suoritteen hinnaksi katsotaan hinta, josta riippumattomat yritykset olisivat sopineet keskenään. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a kohdassa sallitaan tämän (hypoteettisen) hinnan perusteella määritetyn voiton kohdistaminen verotuksessa ”oikean” yritykseen. Vastaavasti CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa sallitaan rajat ylittävän liiketoimen voiton pienentäminen (oikaisemalla hintaa markkinaehtoisesti), jos se sisältyy myös toisen yrityksen voittoon. Näin voidaan välttää se, että kahta eri verovelvollista verotetaan taloudellisesti kahdesti samasta voitosta, ottamalla huomioon toisessa valtiossa oikaistu siirtohinta.
2)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeisen lainvastainen soveltaminen riidanalaisen verotuskäytännön vuoksi
50.      Belgian viranomaiset katsovat sitä vastoin, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tarkoituksena on varmistaa, että monikansalliseen konserniin kuuluva belgialainen yksikkö on verovelvollinen ainoastaan voitoista, jotka yksittäinen yksikkö on myös saanut. Tämän rajan ylittävät voitot johtuvat monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista. Vastaavanlaisella yksittäisellä yrityksellä ei ole tällaisia etuja, ja siksi ne on vapautettava verosta.(47) Verovelvollisten hakemuksesta veroa kannettiin siksi ainoastaan vastaavan yksittäisen yrityksen (hypoteettisesta) voitosta.
51.      Tämä tulkinta ja siihen perustuva riidanalainen verotuskäytäntö eivät selvästikään ole CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon mukaisia eivätkä siten kuulu viitejärjestelmään.
52.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa edellytyksenä on, että ”yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu”. Lisäksi, kuten CIR 92:n 185 §:n 2 momentin johdantokappaleesta ilmenee, tätä säännöstä sovelletaan ainoastaan etuyhteydessä olevien yhtiöiden ”rajat ylittäviin keskinäisiin suhteisiin”.
53.      Konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja tältä osin mahdollisesti sovittuja ehtoja koskeva kriteeri ei sen sijaan ole merkityksellinen riidanalaisen verotuskäytännön kannalta. Voittoa on oikaistu alaspäin rajat ylittävistä liikesuhteista riippumatta. Se ei koskenut markkinaehtoperiaatteen soveltamista esimerkiksi siirtohintoihin vaan belgialaisen yhtiön kokonaisvoiton pienentämistä hypoteettiseen voittoon. Ei ole edes selvää, missä määrin valittaja on sopinut kyseisenä ajanjaksona konsernin sisäisten suoritusten (tavaroiden luovutukset ja palvelut) hinnoista rajat ylittävissä suhteissa.
54.      Tällaista säännöksen soveltamista sanamuodon vastaisesti ei voida selittää uskottavasti. On nimittäin ilmeistä, että säännöksestä voidaan johtaa konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja kahden yrityksen välillä sovittuja ehtoja koskeva vaatimus ja että nämä edellytykset puuttuvat riidanalaisesta verotuskäytännöstä.
3)     Mahdolliset muut sanamuodon vastaisuudet
55.      Näin ollen ei ole tarpeen tutkia, onko riidanalainen verotuskäytäntö myös muilta osin selvästi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon vastainen. Vaikka muita ilmeisiä sanamuodon rikkomisia ei olisikaan, ensimmäinen valitusperuste ei nimittäin ole perusteltu.
56.      Tämä koskee ensinnäkin valittajien väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltaminen edellyttää ulkomailla jo tehtyä ensioikaisua (ensimmäinen oikaisu ylöspäin). Tyhjentävyyden vuoksi on huomautettava, että valittajien väitteet perustuvat valituksenalaisen tuomion virheelliseen ymmärtämiseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei nimittäin viitannut siihen, että Belgiassa verosta vapautettuja ”ylisuuria voittoja” verotettiin myös toisessa valtiossa. Unionin yleinen tuomioistuin tyytyi toteamaan, että ne on sisällytetty myös(48) toisen konserniyhtiön voittoihin.
57.      Toiseksi ei ole tarpeen lausua myöskään väitteestä, jonka mukaan komissio ja unionin yleinen tuomioistuin tekivät oikeudellisen virheen katsoessaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa ei sallita oikaisua ”hypoteettisen voiton” perusteella. Myös tältä osin voidaan todeta, että valittajat ovat ymmärtäneet väärin unionin yleisen tuomioistuimen perustelut.
58.      Valittajat nimittäin väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että verotettavan tulon määrittämisen lähtökohtana ei ole todellisuudessa saatu voitto vaan hypoteettinen voitto, jossa ei oteta huomioon todellista voittoa. Tämä väite voi olla perusteltu siltä osin, että käsite ”lähtökohta”(49) on epäselvä. Komission näkemyksen mukaan kansalliset viranomaiset määrittivät riidanalaista verotuskäytäntöä soveltaessaan ensin todellisuudessa saadun voiton ja vertasivat sitä vastaavanlaisen itsenäisen yrityksen voittoon ja oikaisivat sitten konserniyrityksen verotettavaa tuloa yksittäisen yrityksen voiton perusteella siten, että ylisuuri voitto vapautettiin verosta.(50) Näin ollen veron perusteena ei käytetty todellisuudessa saatua voittoa vaan oletettua hypoteettista ”markkinaehtoista voittoa”. Käsitteen ”lähtökohta” epäselvästä käytöstä huolimatta unionin yleinen tuomioistuin perusti tuomion 73 kohdassa esittämänsä toteamukset tähän menettelyyn, kuten unionin yleisen tuomioistuimen muista toteamuksista kiistatta ilmenee.(51)
d)     Välipäätelmä
59.      Riidanalainen verotuskäytäntö ei näytä voivan perustua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan säännöksiin. Unionin yleinen tuomioistuin on näin ollen perustellusti vahvistanut komission tulkinnan, jonka mukaan tuo verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä.
4.     Ensimmäisen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
60.      Unionin yleinen tuomioistuin ei näin ollen tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, että komissio katsoi perustellusti, että – ilmeisen contra legem ‑tulkinnan vuoksi – riidanalainen verotuskäytäntö ei ole osa Belgian yhteisöveron viitejärjestelmää. Valittajien ensimmäinen valitusperuste on siten perusteeton.
B       Toinen valitusperuste: edun olemassaolo
61.      Toisella valitusperusteellaan valittajat riitauttavat unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksen, jonka mukaan riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa edun. Ne perustavat väitteensä siihen, että etu voidaan todeta ainoastaan vertaamalla sitä ”normaaliin” verotukseen. Riidanalaisessa verotuskäytännössä kuitenkin sovelletaan juuri ”normaalia” verotusjärjestelmää, eikä se voi tämän vuoksi merkitä etua siihen nähden.
62.      Tämä valitusperuste on hylättävä. Kuten edellä (47 kohta ja sitä seuraavat kohdat) esitettiin, riidanalainen verotuskäytäntö ei kuulu viitejärjestelmään, siis ”normaaliin” verotusjärjestelmään Belgiassa. Unionin yleinen tuomioistuin totesi siten oikeudellista virhettä tekemättä, että riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa edun.(52)
C       Kolmas valitusperuste: luokittelu valikoivaksi toimenpiteeksi
63.      Kolmannessa valitusperusteessaan valittajat riitauttavat unionin yleisen tuomioistuimen päätelmän, jonka mukaan komissio oli oikeudellista virhettä tekemättä pitänyt riidanalaista verotuskäytäntöä valikoivana. Valittajien näkemyksen mukaan riidanalaisella verotuskäytännöllä ei poiketa viitejärjestelmästä eikä kohdella toisiinsa rinnastettavia olevia yrityksiä eri tavalla. Poikkeaminen on joka tapauksessa perusteltua.
64.      Nämä väitteet koskevat toisessa ja kolmannessa vaiheessa tutkittavia kysymyksiä siitä, poikkeaako nyt tarkasteltava verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (toinen vaihe), ja jos näin on, onko tämä poikkeaminen perusteltua (kolmas vaihe, ks. tältä osin jo 29 kohta).
65.      Unionin yleisen tuomioistuimen toteamusten mukaan riidanalainen verotuskäytäntö poikkeaa viitejärjestelmästä ja johtaa siihen, että monikansalliseen konserniin kuulumattomat yritykset asetetaan valikoivasti epäedullisempaan asemaan.(53) Belgian yhteisöverojärjestelmän tavoitteena on näet verottaa verovelvollisten yritysten kaikkia voittoja riippumatta siitä, ovatko ne itsenäisiä vai kuuluvatko ne monikansalliseen konserniin.(54) Riidanalaisessa verotuskäytännössä edunsaajille myönnettiin sitä vastoin verohelpotus, sillä ne saivat vähentää veron perusteestaan osan voitoistaan ilman, että näistä verosta vapautettuja voittoja olisi luettu konsernin toisen yrityksen voittoon.(55) Siksi monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä kohdellaan eri tavalla kuin muita yrityksiä, joita on verotettu niiden kokonaisvoitosta Belgian tavanomaisten yhteisöverosäännösten mukaisesti.(56) Tätä poikkeamista ei voida myöskään oikeuttaa; riidanalaisella verotuskäytännöllä ei etenkään vältetä tosiasiallista tai mahdollista kaksinkertaista verotusta.(57)
66.      Valittajat perustelevat toteamusten virheellisyyttä sillä, että unionin yleinen tuomioistuin määritti virheellisesti viitejärjestelmän ja sen seurauksena päämäärän, jonka kannalta yritykset ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa. Valittajien näkemyksen mukaan oikean viitejärjestelmän päämääränä on kaksinkertainen verotuksen välttäminen siten, että monikansalliseen konserniin kuuluvilta belgialaisilta yrityksiltä kannetaan veroa ainoastaan niistä voitoista, jotka myös riippumaton yritys olisi saanut. Yksikään kolmesta komission esittämästä perusteesta ei näin ollen voi merkitä riidanalaisesta verotuskäytännöstä johtuvaa toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevien yritysten erilaista kohtelua. Tämän päämäärän kannalta edunsaajina olevat yritykset olivat nimittäin erilaisessa tilanteessa kuin yksittäiset yritykset.
67.      Kuten edellä (32 kohta ja sitä seuraavat kohdat) jo todettiin, unionin yleinen tuomioistuin vahvisti perustellusti komission määrittämän viitejärjestelmän. Näin ollen on hylättävä myös väite, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että riidanalainen verotuskäytäntö poikkeaa viitejärjestelmästä ja että se merkitsee toisiinsa rinnastettavien yritysten kohtelemista eri tavalla. Valittajat nimittäin perustavat tämän väitteen pelkästään poikkeavaan viitejärjestelmään.(58)
68.      Valittajien näkemyksestä poiketen poikkeamista viitejärjestelmästä ei voida oikeuttaa myöskään sillä, että riidanalaisella verotuskäytännöllä vältetään kaksinkertainen verotus. Riidanalaiseen verotuskäytäntöön ei nimittäin liity kaksinkertaisen verotuksen vaaraa, koska se ei edellytä rajat ylittävää liiketoimea.
69.      Koska unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi perustellusti arvostelun, joka koski riidanalaisen verotuskäytännön luokittelua valikoivaksi toimenpiteeksi, myös kolmas valitusperuste on perusteeton.
D       Neljäs valitusperuste: takaisinperintämääräyksen lainmukaisuus
70.      Neljäs ja viimeinen valitusperuste koskee unionin yleisen tuomioistuimen toteamusta, jonka mukaan riidanalaisessa päätöksessä määrätty takaisinperintä ”konserneilta, joihin kyseiset tuensaajat kuuluvat” oli lainmukainen, vaikka muut konserniyhtiöt eivät olleet verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun adressaatteja.
71.      Unionin yleisen tuomioistuimen toteamusten mukaan komissio voi perustellusti katsoa, että useat erilliset luonnolliset ja oikeudelliset henkilöt muodostivat taloudellisen kokonaisuuden, kun nämä henkilöt ovat sidoksissa toisiinsa määräysvallan kautta.(59) Komission toteamus, jonka mukaan belgialaisella yrityksellä on keskeisten tehtäviensä vuoksi konsernissa määräysvalta konsernin muihin yhtiöihin nähden, riittää siten, että tuki voidaan periä takaisin muilta konserniyhtiöiltä.(60)
72.      Nämä unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset ovat mielestäni oikeudellisesti virheellisiä.
73.      Asetuksen 2015/1589 16 artiklan mukaan sääntöjenvastainen tuki on perittävä takaisin tuensaajalta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tuensaaja on se, joka on tuesta tosiasiallisesti hyötynyt.(61)
74.      Viittaus tosiasialliseen hyötyyn perustuu siihen, että valtiontuen takaisin periminen ei ole luonteeltaan tuensaajan kannalta seuraamus. Valtiontukikielto kohdistuu pikemminkin (jäsen)valtioon, ja sääntöjenvastaisen tuen palauttamista koskevalla velvollisuudella pyritään poistamaan tuen saamiseen liittyvät kilpailuedut.(62) Tuensaajan on palautettava etu, jonka se on saanut kilpailijoihinsa verrattuna, ja tilanne saatetaan vastaamaan valtiontuen maksamista edeltänyttä tilannetta.(63) Toisin sanoen kyse on unionin oikeuden vastaisesti saatujen etujen poistamisesta.
75.      Myöskään oikeuskäytäntö, johon unionin yleinen tuomioistuin tukeutui valituksenalaisen tuomion perustelemiseksi, ei ole tälle esteenä. Päinvastoin se ilmentää juuri tätä periaatetta.
76.      Unionin yleisen tuomioistuimen mainitsemille tuomioille(64) on nimittäin yhteistä se, että tuen myöntämisen jälkeen tuensaajat ovat tehneet rakenneuudistuksia ja omaisuuden siirtoja. Tämän seurauksena on syntynyt oikeushenkilöitä, jotka eivät olleet alkuperäisen tuen saajia mutta jotka ovat hyötyneet tuesta eräänlaisina oikeudellisina seuraajina.
77.      Asiassa Intermills v. komissio Intermills-yhtiö perusti valtion tukeman rakenneuudistuksen yhteydessä kolme oikeudellisesti itsenäistä tuotantoyritystä, joille se siirsi tuotantotoimintansa (kaikki tuotantovälineet mukaan luettuina). Intermills-yhtiö oli edelleen osallisena vastaperustetuissa tuotantoyrityksissä. Vaikka kyse oli erillisestä oikeushenkilöstä, yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että alkuperäinen Intermills-yhtiö ja kolme uutta tuotantoyritystä muodostivat yhtenäisen taloudellisen kokonaisuuden, jota voidaan pitää unionin tukilainsäädännön kannalta tuensaajana.(65)
78.      Asiassa AceaElectrabel Produzione v. komissio valtion tukemalla uudelleenjärjestelyllä sähköntuotanto luovutettiin italialaiselta energiayhtiöltä ACEA:lta tuotantoyhtiölle AEP:lle, jossa ACEA säilytti omistusosuuden holdingyhtiönä. Unionin tuomioistuin katsoi ACEA:n ja AEP:n muodostavan taloudellisen kokonaisuuden.(66)
79.      Toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoi, sen mainitsemasta oikeuskäytännöstä ei siten voida päätellä, että oletettu määräysvalta konsernin sisäisten keskeisten tehtävien vuoksi riittää, jotta taloudellista kokonaisuutta voidaan pitää tuensaajana. Molemmissa tuomioissa ratkaisevaa oli pikemminkin se, kuka tosiasiallisesti hyötyy tuesta.
80.      Unionin tuomioistuin on todennut vastaavaa myös uudemmissa taloudellista jatkuvuutta koskevissa asioissa antamissaan ratkaisuissa. Niiden mukaan tuki on perittävä takaisin yhtiöltä, joka jatkaa valtiontukien myöntämisestä kilpailuedun alun perin saaneen yrityksen taloudellista toimintaa, kun todetaan, että kyseinen yhtiö edelleen tosiasiallisesti hyötyy tuen saamiseen liittyvästä kilpailuedusta.(67)
81.      Nyt käsiteltävässä asiassa takaisinperinnän lainmukaisuus edellyttää siten, että myös muut konserniyhtiöt ovat hyötyneet tosiasiallisesti Belgian myöntämästä riidanalaisesta tuesta.
82.      Tähän ei ole vaikutusta myöskään sillä, että unionin tuomioistuin tukeutuu SEUT 101 ja SEUT 102 artiklan yhteydessä ”laajaan” yrityksen käsitteeseen. Käsite mahdollistaa sen, että kilpailunvastaisesta toiminnasta määrättävät seuraamukset voidaan ulottaa koskemaan sidosyrityksiä.(68) Sen mukaan yrityksen käsitteeseen kuuluvat kaikki taloudellista toimintaa harjoittavat yksiköt riippumatta niiden oikeudellisesta muodosta tai rahoitustavasta, vaikka oikeudellisesti taloudellisen kokonaisuuden muodostaakin useampi kuin yksi luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö.(69) Tämä yrityksen käsite johtuu siitä, että eri yhtiöiden muodollinen erottaminen toisistaan erillisen oikeushenkilöllisyyden vuoksi ei saa olla esteenä kilpailusääntöjen soveltamiselle.(70)
83.      Sekä SEUT 101 ja SEUT 102 artikla että SEUT 107 artikla sisältyvät kilpailusääntöjä koskevaan EUT-sopimuksen lukuun, ja niiden tarkoituksena on varmistaa sisämarkkinoiden toimivuus ja suojata kilpailua vääristymiltä. Keinot (ja niihin liittyvä tarkoitus), joilla tämä tavoite pyritään saavuttamaan, ovat kuitenkin niin erilaisia, että ne edellyttävät erilaista tulkintaa. SEUT 101 ja SEUT 102 artiklalla pyritään suojelemaan kilpailua estämällä yksityisten kilpailijoiden (erityisesti sopimuksiin perustuvat) menettelytavat, kun taas SEUT 107 artikla kohdistuu lähinnä (jäsen)valtion vaikutukseen. Tämä ero näkyy myös EUT-sopimuksen systematiikassa, sillä siinä erotetaan toisistaan 1 jakso ”Yrityksiin sovellettavat säännöt” ja 2 jakso ”Valtiontuki”.
84.      Ratkaiseva merkitys on siten eri tehtävillä, joita yrityksen käsitteellä on sopimuksen eri jaksoissa. SEUT 101 ja SEUT 102 artiklaa sovellettaessa ”laaja” yrityksen käsite liitetään kilpailunvastaiseen toimintaan. Tätä taustaa vasten vaikuttaa järkevältä, että oikeuskäytännössä on katsottu, että kyse on taloudellisesta kokonaisuudesta silloin, kun siitä huolimatta, että tytäryhtiö on erillinen oikeushenkilö, tämä ei päätä itsenäisesti markkinakäyttäytymisestään vaan noudattaa olennaisilta osin emoyhtiön sille antamia ohjeita.(71) Jos tytäryhtiö toimii kilpailunvastaisesti, se johtuu emoyhtiön kilpailunvastaisesta ohjeesta. Kyse on tällöin suojelutarkoituksen valossa tehdystä tulkinnasta, tarkemmin sanottuna kilpailunvastaisen menettelytavan estämisestä ja viime kädessä kilpailuoikeuden tehokkaan täytäntöönpanon varmistamisesta.
85.      Valtiontukisääntöihin liittyvissä tapauksissa kilpailunvastaista toimintaa harjoittaa sen sijaan (jäsen)valtio. ”Laaja” yrityksen käsite johtaisi tässä tapauksessa siihen, että tietylle tuensaajalle myönnetty todellinen hyöty kohdennettaisiin kolmannelle osapuolelle. Näin ollen ratkaisevaa merkitystä ei voi olla sillä, noudattaako tuensaaja (esimerkiksi tytäryhtiö) kolmannen (esimerkiksi emoyhtiön) ohjeita. Tämän seikan perusteella ei nimittäin voida päätellä, että kolmas olisi tosiasiallisesti hyötynyt edusta. Päinvastoin komission on määritettävä ne olosuhteet, jotka – kuten edellä mainituissa asioissa – viittaavat siihen, että tosiasiallinen hyöty siirtyy kolmannelle, joka on eräänlainen oikeudellinen seuraaja.(72)
86.      Riidanalaisessa verotuskäytännössä todellinen etu muodostui sellaisen ennakkoratkaisun saamisesta, jolla taataan voittojen tietty verotus. Näitä ennakkoratkaisuja ei osoitettu ”konsernille” (ns. konsernin verotuksen yhteydessä) vaan tietylle konserniyhtiölle. Tämä hyötyi näin ollen ennakkoratkaisusta ja oli siten asetuksen 2015/1589 16 artiklassa tarkoitettu tuensaaja. Komissio ei ole havainnut seikkoja, joiden perusteella muut konserniyhtiöt olisivat saaneet ennakkoratkaisuilla annettua etua.
87.      Näin ollen unionin yleisen tuomioistuimen toteamus, jonka mukaan komissio voi määrätä tuen perittäväksi takaisin muilta konserniyhtiöiltä, on oikeudellisesti virheellinen.
88.      Neljäs valitusperuste on perusteltu. Valituksenalainen tuomio on kumottava tältä osin. Koska tätä väitettä on käsitelty kontradiktorisessa menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa eikä muita prosessinjohtotoimia tarvita, asia on tältä osin ratkaisukelpoinen (Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäinen kohta). Näin ollen riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohta on kumottava.
E       Valitusperusteiden tutkimista koskeva päätelmä
89.      Neljäs valitusperuste on perusteltu. Muut valitusperusteet ovat perusteettomia. Valituksenalainen tuomio on näin ollen kumottava siltä osin kuin valitukset ovat perusteltuja ja muilta osin valitukset on hylättävä. Riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohta on kumottava.
F       Oikeudenkäyntikulut
90.      Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista. Käsiteltävän asian tilanne on tällainen.
91.      Kyseisen työjärjestyksen 138 artiklan 3 kohdan, jota sovelletaan saman työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan mukaan valitusmenettelyssä, silloin, kun asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi, kukin asianosainen vastaa omista kuluistaan. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin päättää, että asianosainen vastaa omien kulujensa lisäksi osasta toisen asianosaisen kuluja, jos tämä on perusteltua asiassa ilmenneiden seikkojen vuoksi.
92.      Kun otetaan huomioon tässä oikeudenkäynnissä ilmenneet seikat, vaikuttaa perustellulta, että valittajat vastaavat yksin oikeudenkäyntikuluista. Valitus menestyy vain rajoitetusti eli ainoastaan neljännen valitusperusteen kolmannen osan osalta. Sikäli kuin on nähtävissä, valittajat eivät saa valituksenalaisen tuomion ja riidanalaisen päätöksen kumoamisesta välitöntä taloudellista etua. Muiden konserniyhtiöiden osalta takaisinperinnästä määrättiin nimittäin vain toissijaisesti. Näin ollen on perusteltua, ettei riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohdan kumoamisella ole vaikutusta oikeudenkäyntikuluja koskevaan päätökseen.
VI     Ratkaisuehdotus
93.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asiat C‑755/23 P ja C‑756/23 P seuraavasti:
1)      20.9.2023 annetun tuomion Atlas Copco Airpower ym. v. komissio (T‑278/16 ja T‑370/16, EU:T:2023:568) tuomiolauselman 2 kohta kumotaan siltä osin kuin sillä hylättiin tuensaajien konsernien saamien määrien toissijaista takaisinperintää koskeva kanne (ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annetun komission päätöksen (EU) 2016/1699 2 artiklan 2 kohta).
2)      Päätöksen (EU) 2016/1699 2 artiklan 2 kohta kumotaan.
3)      Valitukset hylätään muilta osin.
4)      Valittajat vastaavat tässä oikeusasteessa aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.
1      Alkuperäinen kieli: saksa.
2      Tuomio 20.9.2023, Atlas Copco Airpower ym. v. komissio (T‑278/16 ja T‑370/16, EU:T:2023:568).
3      Tämä koskee menettelyjä asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P sekä C‑757/23 P ja C‑758/23 P. Tämä ratkaisuehdotus vastaa olennaisia osin asiassa C‑752/23 P esittämääni ratkaisuehdotukseen sisältyviä toteamuksia.
4      Ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annettu komission päätös (EU) 2016/1699 (EUVL 2016, L 260, s. 61).
5      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
6      Belgian virallinen lehti, Belgisch Staatsblad / Moniteur Belge, 9.7.2004.
7      Valituksenalaisen tuomion 58, 59 ja 62 kohta sekä riidanalaisen päätöksen 34 perustelukappale.
8      Valituksenalaisen tuomion 60 ja 62 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen 38 perustelukappaleeseen.
9      Ks. valituksenalaisen tuomion 71 ja 72 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen 39–42 perustelukappaleeseen; ks. lisäksi valtiovarainministerin 30.11.2023 antama lausunto, joka on esitetty liitteenä A.8.
10      Ks. valituksenalaisen tuomion 73 kohta.
11      Määritetty prosenttiosuus saatiin tosiasiassa vertaamalla yksittäisen yrityksen arvioitua hypoteettista keskimääräistä voittoa verovelvollisen arvioituun todelliseen voittoon. Tämä osuus vähennettiin verovelvollisen todellisuudessa kirjatusta voitosta seuraavien viiden vuoden aikana.
12      Ks. valituksenalaisen tuomion 13 kohta.
13      Tuomio 14.2.2019, Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158 kohta sekä 169 ja 170 kohta).
16      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 kohta).
17      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ja 32 kohta).
18      Valituksenalaisen tuomion 68 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 77 kohta.
19      Valituksenalaisen tuomion 68 kohta.
20      Valituksenalaisen tuomion 74 kohta.
21      Tuomion englanninkielisessä versiossa käytetään tosin ilmaisua ”already included” eikä
”also included”.
Unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksista ja englanninkielisen version vertailusta ranskankieliseen versioon (”également repris”) kuitenkin ilmenee, että kyse on käännösvirheestä.
22      Valituksenalaisen tuomion 70 kohta.
23      Valituksenalaisen tuomion 73 kohta.
24      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 kohta ja sitä seuraavat kohdat), Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
25      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 kohta).
26      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta) ja tuomio 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 kohta); ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 kohta).
27      Ks. tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
28      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 kohta); ks. vastaavasti myös perusvapauksien osalta tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 kohta) ja tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
30      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
32      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta).
33      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23 P, EU:C:2025:285, 51 kohta).
34      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 kohta).
35      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 kohta).
36      Ks. ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94 ja 95 kohta).
37      Ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96 kohta).
38      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 kohta) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92 kohta).
39      Tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 kohta).
40      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 kohta).
41      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 kohta); tuomio 16.3.2021, komissio v. Unkari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ja 49 kohta) sekä tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ja 43 kohta).
42      Ks. ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 kohta) ja Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 kohta).
43      Ks. tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta). Tämä periaate edellyttää, että kansallinen lainsäätäjä on säätänyt kaikista veron aineellisia ominaisuuksia määrittävistä olennaisista osatekijöistä.
44      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
45      Jos unionin toimielimet toteavat tällaisen tarkistamisen päätteeksi, että kansalliset viranomaiset soveltavat kansallista vero-oikeutta ilmeisen lainvastaisesti, siihen perustuva verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Se, muodostaako se myös valikoivan edun, on ratkaistava edellä mainitun (31 kohta) kolmivaiheisen testin toisen ja kolmannen vaiheen perusteella. Ks. tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 kohta) ja ratkaisuehdotukseni samassa asiassa Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 kohta).
46      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
47      Belgian näkemys esitetään riidanalaisen päätöksen 14 perustelukappaleessa.
48      Valituksenalaisen tuomion 61 kohtaan sisältyvästä käännösvirheestä (”already included in the profit” eikä ”also included in the profit”) huolimatta unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksista ilmenee kiistatta, ettei se edellyttänyt, että toinen veroviranomainen on aiemmin tehnyt veronoikaisun. Ks. erityisesti valituksenalaisen tuomion 64 ja 64 kohta.
49      Valituksenalaisen tuomion 73 kohta.
50      Riidanalaisen päätöksen 15–20 perustelukappale.
51      Valituksenalaisen tuomion 88 kohta.
52      Valituksenalaisen tuomion 85–89 kohta.
53      Valituksenalaisen tuomion 123 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
54      Valituksenalaisen tuomion 125 kohta.
55      Valituksenalaisen tuomion 126 kohta.
56      Valituksenalaisen tuomion 127 ja 128 kohta.
57      Valituksenalaisen tuomion 160 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 165 kohta.
58      Unionin yleinen tuomioistuin on toissijaisesti myös muilta osin todennut oikeudellista virhettä tekemättä, että kyse on erilaisesta kohtelusta. Ks. asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P esittämiini ratkaisuehdotuksiin sisältyvät toteamukset (81 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
59      Valituksenalaisen tuomion 188 kohta.
60      Valituksenalaisen tuomion 189 ja 190 kohta.
61      Tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 kohta).
62      Tuomio 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 kohta); tuomio 8.12.2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 kohta) ja tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76 kohta).
63      Tuomio 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 kohta); tuomio 8.12.2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 kohta) ja tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 kohta).
64      Tuomio 14.11.1984, Intermills v. komissio (323/82, EU:C:1984:345, 11 kohta) ja tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64 kohta).
65      Tuomio 14.11.1984, Intermills v. komissio, (323/82, EU:C:1984:345, 11 kohta).
66      Tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63 ja 64 kohta).
67      Tuomio 16.1.2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, 40 kohta) ja tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 79 ja 81 kohta).
68      Tuomio 27.4.2017, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
69      Tuomio 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 kohta); tuomio 27.4.2017, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 47 ja 48 kohta) ja tuomio 10.9.2009, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, 54 ja 55 kohta).
70      Tuomio 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 kohta); ks. jo tuomio 14.12.2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, 41 kohta) ja tuomio 14.7.1972, Imperial Chemical Industries v. komissio (48/69, EU:C:1972:70, 140 kohta).
71      Tuomio 27.4.2017, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 52 kohta).
72      Vaihtoehtoisesti komissio voisi yksinkertaisesti asettaa muilta konserniyhtiöiltä tehtävän takaisinperinnän ehdoksi edun tosiasiallisen saamisen.