62023CC0453
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 17 października 2024 r. (
1
)
Sprawa C‑453/23
E. sp. z o.o.
przeciwko
Prezydentowi Miasta Mielca,
przy udziale:
Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny, Polska]
Odesłanie prejudycjalne – Pomoc państwa – Korzyść selektywna w wyniku ustawowych zwolnień podatkowych – Zakłócenie konkurencji – Określenie systemu odniesienia – Ustawowe zwolnienia podatkowe jako część systemu odniesienia – Standard kontroli – Spójność – Uzasadnienie względami pozafiskalnymi
I. Wprowadzenie
1.
Na jakich warunkach zwolnienie podatkowe przewidziane w krajowym prawie w odniesieniu do podatku od nieruchomości stanowi niedozwoloną pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE? Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym daje Trybunałowi kolejną okazję do zastanowienia się nad znaczeniem unijnego prawa pomocy państwa dla prawa podatkowego państw członkowskich. Jednakże, w przeciwieństwie do innych niedawnych spraw rozstrzyganych przez Trybunał, niniejsza sprawa nie dotyczy pomocy indywidualnej przyznanej w drodze decyzji podatkowej (
2
), ale ustawowego przepisu zwalniającego z podatku. Nie chodzi tu również o skargę na decyzję Komisji w sprawie pomocy państwa, ale, nietypowo, o wniosek sądu krajowego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W szczególności pojawia się pytanie, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, na których znajduje się faktycznie użytkowana infrastruktura kolejowa, należy uznać za niezgłoszoną pomoc państwa.
2.
Podstawą wniosku jest polska ustawa o podatku od nieruchomości, która przewiduje takie zwolnienie podatkowe. Zwolnienie podatkowe zostało rozszerzone ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 r. i od tego czasu obejmuje nie tylko publiczną, ale także prywatną infrastrukturę kolejową. Ze zwolnienia może skorzystać każdy właściciel gruntu, jeśli zezwoli przewoźnikowi kolejowemu na korzystanie z tej infrastruktury. Także skarżąca spełnia warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Niemniej jednak polski organ podatkowy odmówił jej zwolnienia, ponieważ w jego ocenie stanowi ono pomoc niezgodną z prawem w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, która nie została uprzednio zgłoszona, co stanowi naruszenie art. 108 ust. 1 zdanie pierwsze TFUE.
3.
Kryteria opracowane przez Trybunał w wyżej wymienionych orzeczeniach dotyczących pomocy indywidualnej należy zastosować w tym przypadku do ustawowego przepisu zwalniającego z podatku. W szczególności należy sprecyzować, jak dokładnie należy określić odpowiedni system odniesienia w przypadku ogólnych przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Należy wyjaśnić zakres, w jakim sądy unijne mogą kontrolować zwolnienia podatkowe wprowadzone przez krajowego ustawodawcę podatkowego.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
4.
Ramy prawne prawa Unii tworzą art. 107 i nast. TFUE.
B. Prawo polskie
5.
W prawie polskim znacząca jest przede wszystkim ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm., zwana dalej „u.p.o.l.”).
6.
Artykuł 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu polskim podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
7.
Artykuł 2 ust. 3 u.p.o.l. przewiduje wyjątki od zakresu stosowania podatku od nieruchomości. Zgodnie z pkt 4 i nast. tego przepisu opodatkowaniu nie podlegają między innymi grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Wyjątek ten nie ma jednak zastosowania do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.
8.
Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r., który ma zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym, ma następujące brzmienie:
„1.   Zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1)
grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a)
jest udostępniana przewoźnikom kolejowym”.
9.
Od dnia 1 stycznia 2017 r., aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, dana infrastruktura musi zostać faktycznie udostępniona przewoźnikowi kolejowemu, tj. musi być użytkowana.
III. Stan faktyczny
10.
Spółka E. sp. z o.o. (zwana dalej „skarżącą”) jest właścicielką kilku działek, na których znajduje się infrastruktura kolejowa w postaci tzw. bocznic. Łączą one różne firmy z główną siecią kolejową. Skarżąca sama nie korzystała z tej infrastruktury, stanowiącej jej jedyny składnik majątkowy. Zgodnie z jej wyjaśnieniami przedstawionymi w trakcie rozprawy jej działalność gospodarcza ograniczała się raczej do udostępniania torów do użytku różnym firmom transportowym. Ponadto skarżąca zamierzała nabyć kolejne działki z podobną infrastrukturą kolejową w celu wykorzystania ich w ten sam sposób.
11.
Skarżąca uważa, że od momentu udostępnienia bocznicy przedsiębiorstwu transportowemu można ubiegać się o zwolnienie z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu, na którym znajduje się infrastruktura kolejowa. Jej zdaniem dotyczy to również nieruchomości, które mają zostać nabyte w przyszłości. W celu prawnego zabezpieczenia swojego stanowiska skarżąca wystąpiła do Prezydenta Miasta Mielca (zwanego dalej „organem interpretacyjnym”) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
12.
W dniu 14 czerwca 2021 r. organ interpretacyjny wydał wobec skarżącej taką interpretację indywidualną prawa podatkowego. Odmówił on jednak przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości. W jego ocenie, pomimo formalnego spełnienia warunków do zwolnienia, prawo to nie może być zrealizowane, ponieważ narusza unijne przepisy o pomocy państwa. Wynika to zdaniem organu interpretacyjnego z tego, że ustawa wprowadzająca art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie została zgłoszona Komisji.
13.
Skarżąca wniosła skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, będącego sądem pierwszej instancji, który tę skargę oddalił. Następnie skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej „sądem odsyłającym”).
14.
Bezsporne między stronami jest to, że skarżąca spełnia wymogi art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Spór prawny ogranicza się zatem do kwestii, czy prawo Unii dotyczące pomocy państwa wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego. Sąd odsyłający ma w tym zakresie wątpliwości, gdyż przepis ten ma zastosowanie do nieograniczonej grupy odbiorców. Zdaniem sądu odsyłającego każdy właściciel gruntu (niezależnie od regionu, branży lub innych cech), który posiada infrastrukturę kolejową i udostępnia ją przedsiębiorstwu kolejowemu, może ubiegać się o zwolnienie z podatku.
IV. Postępowanie przed Trybunałem i pytania prejudycjalne
15.
W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
1)
Czy w świetle art. 107 ust. 1 [TFUE] zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) [u.p.o.l.], polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym?
2)
Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie [pierwsze] przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 [TFUE] w związku z art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?
16.
Oprócz skarżącej i organu interpretacyjnego uwagi na piśmie w postępowaniu przed Trybunałem jako interwenienci przedstawili również: Rzeczpospolita Polska, Królestwo Hiszpanii, Komisja Europejska i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Z wyjątkiem tego rzecznika te same podmioty były reprezentowane na rozprawie, która odbyła się w dniu 8 lipca 2024 r.
V. Ocena prawna
17.
Zdaniem Hiszpanii wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest w całości niedopuszczalny. Jej zdaniem zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma bowiem zastosowanie do „infrastruktury kolejowej”. Według Hiszpanii na podstawie dyrektywy 2012/34/UE (
3
) w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego termin ten należy rozumieć jako nieobejmujący prywatnej infrastruktury obsługiwanej przez skarżącą. Już z tego powodu należy odmówić skarżącej wnioskowanego zwolnienia podatkowego, a zatem pytanie prejudycjalne odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego.
18.
To stanowisko nie jest jednak przekonujące. Po pierwsze, dyrektywa 2012/34/UE nie ma znaczenia dla definicji zawartych w krajowych przepisach dotyczących podatku od nieruchomości. Po drugie, Unia nie ma kompetencji regulacyjnych w dziedzinie podatku od nieruchomości. Polski ustawodawca mógł zatem autonomicznie zdefiniować pojęcie infrastruktury kolejowej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., aby objąć nim również prywatną infrastrukturę kolejową, taką jak infrastruktura skarżącej.
19.
W rezultacie wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.
A. W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
20.
Pierwsze pytanie dotyczy kwalifikacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
21.
W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału uznanie danego środka za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga, aby, po pierwsze, miała miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść. Po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (
4
).
22.
Zgodnie z brzmieniem pierwszego pytania prejudycjalnego odnosi się ono wyłącznie do czwartej przesłanki, a mianowicie (groźby) zakłócenia konkurencji. Z dalszych uwag sądu odsyłającego wynika jednak, że zasadniczo dąży on do ustalenia, czy przyznanie zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przyniosłoby skarżącej selektywną korzyść w rozumieniu pojęcia pomocy państwa. Dopiero po ustaleniu tego faktu można zbadać, czy zwolnienie to również zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem. Dlatego najpierw należy zbadać, czy istnieje selektywna korzyść.
1.
W przedmiocie istnienia selektywnej korzyści
23.
W przypadku środków podatkowych, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, selektywność należy określić na podstawie trójetapowego testu. W tym celu należy w pierwszym etapie zidentyfikować obowiązujący w danym państwie członkowskim powszechny lub „normalny” system podatkowy jako tak zwany system odniesienia (
5
). Na podstawie tego powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego należy w drugim etapie ocenić, czy dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (
6
). Jeżeli stwierdzono odstępstwo od „normalnego opodatkowania”, w ostatnim trzecim etapie należy zbadać, czy odstępstwo to jest uzasadnione.
a)
W przedmiocie określenia systemu odniesienia
1) Zasada: związanie określeniem podstawowych cech podatku przez państwo członkowskie
24.
W innych sprawach wypowiadałam się już na temat standardu kontroli przy określaniu systemu odniesienia (
7
). Nie każda korzystna dla podatnika regulacja w ogólnej ustawie może stanowić pomoc państwa w rozumieniu traktatów. Nawet gdyby taka wykładnia znajdowała poparcie w treści art. 107 ust. 1 TFUE, rozwiązanie to byłoby sprzeczne ze standardem kontroli, który Trybunał przyjął w odniesieniu do systemów pomocy w formie ogólnych ustaw podatkowych (
8
).
25.
Trybunał podkreśla zatem, że w obecnym stanie harmonizacji unijnego prawa podatkowego państwa członkowskie mają swobodę w ustanawianiu systemu podatkowego, który wydaje się im najbardziej odpowiedni (
9
). Należy to również wziąć pod uwagę w obszarze kontroli pomocy państwa (
10
). Ta swoboda państw członkowskich obejmuje określenie cech konstytutywnych każdego podatku (
11
).
26.
Dlatego poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii zostało zharmonizowane, do danego państwa członkowskiego należy, w ramach przysługującej mu autonomii podatkowej, określenie cech konstytutywnych podatku, które definiują „normalny” system odniesienia lub „normalny” system podatkowy. Zgodnie z nowszym orzecznictwem Trybunału dotyczy to obecnie „w szczególności określenia podstawy opodatkowania, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i ewentualnych odnoszących się do niego zwolnień z opodatkowania” (
12
). W tym duchu Trybunał stwierdził również, że selektywności środka podatkowego nie można oceniać w świetle systemu odniesienia, który stanowi jedynie kilka przepisów prawa krajowego danego państwa członkowskiego sztucznie wyodrębnionych z szerszych ram prawnych (
13
).
27.
Wynika z tego, że co do zasady przy określaniu systemu odniesienia w obszarze podatków bezpośrednich należy brać pod uwagę wyłącznie prawo krajowe obowiązujące w danym państwie członkowskim. W związku z tym, jak niedawno orzekł już Trybunał (
14
), również zwolnienia podatkowe przewidziane w ustawie [takie jak art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.] są co do zasady częścią systemu odniesienia.
28.
Obawy wyrażone przez Komisję podczas rozprawy, że to nowsze orzecznictwo i włączenie każdego zwolnienia podatkowego do systemu odniesienia sprawi, że tak zwane określanie na podstawie tzw. trójetapowego testu (zob. pkt 23 powyżej) stanie się nieaktualne, są bezpodstawne. Po pierwsze, przeprowadzenie tego trójetapowego testu nie jest celem samym w sobie, ale służy do ustalenia, czy przyznano selektywną korzyść. Jeśli ustawowe zwolnienie podatkowe ma być traktowane jako część systemu odniesienia, to logiczne jest, że nie ma potrzeby przeprowadzania pozostałych dwóch etapów testu. Jeśli nie jest ono częścią systemu odniesienia, to ów trójetapowy test należy przeprowadzić w całości. Pod tym względem tylko w przypadku ogólnej ustawy prawa podatkowego pierwszy etap jest ważony i analizowany inaczej niż wcześniej. Wynika to po prostu z wiążącego charakteru określania podstawowych cech podatku przez państwo członkowskie – tj. jego suwerenności podatkowej.
29.
Po drugie, orzecznictwo to nie pozwala państwom członkowskim na dowolne wprowadzanie wszelkiego rodzaju zwolnień podatkowych. Trybunał ustalił wprawdzie w sprawie Engie, że zwolnienia podatkowe są co do zasady częścią systemu odniesienia (
15
). Zaraz potem (
16
) dodał, że wniosek ten „pozostaje jednak bez uszczerbku dla możliwości stwierdzenia, jak miało to miejsce w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), że same ramy odniesienia wynikające z prawa krajowego są niezgodne z prawem Unii w dziedzinie pomocy państwa, ponieważ przedmiotowy system podatkowy został ukształtowany zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście tego prawa” (
17
).
30.
W związku z tym, w przypadku ustawowych zwolnień podatkowych, które należy uznać za część systemu odniesienia, pozostaje jeszcze zbadać, czy odnoszący się do nich system podatkowy (w tym same zwolnienia podatkowe) został zaprojektowany zgodnie z oczywiście dyskryminującymi parametrami.
31.
Rodzaj zwolnienia podatkowego nie jest tu decydujący. Podczas rozprawy podjęto próbę rozróżnienia między fiskalnymi i pozafiskalnymi zwolnieniami podatkowymi względnie między systemowymi i pozasystemowymi zwolnieniami podatkowymi. Jednak takie rozróżnienie oparte na rodzaju zwolnienia podatkowego – którego precyzyjne dokonanie jest moim zdaniem prawie niemożliwe – nie jest konieczne z powodów wymienionych powyżej. Z jednej strony nawet Komisja nie była w stanie określić żadnych precyzyjnych kryteriów rozgraniczających, a z drugiej strony decydującą kwestią nie jest usystematyzowanie zwolnienia podatkowego.
32.
W obszarze podatków niezharmonizowanych systemowe i pozasystemowe zwolnienia podatkowe są zasadniczo objęte krajową suwerennością ustawodawczą w taki sam sposób, jak zwolnienia podatkowe motywowane względami fiskalnymi lub pozafiskalnymi, pod warunkiem że pasują one spójnie do systemu odniesienia. Jedynym decydującym czynnikiem dla kontroli pomocy państwa jest to, czy ustawodawca krajowy wybrał oczywiście dyskryminujące kryteria podczas wykonywania swoich uprawnień legislacyjnych w celu przyznania selektywnej korzyści za pomocą prawa podatkowego „z pominięciem prawa pomocy państwa”.
33.
Jeśli chodzi o kwestię, czy ustawowe zwolnienie podatkowe jest częścią systemu odniesienia, nie ma zatem znaczenia – wbrew temu, co Komisja prawdopodobnie sądziła podczas rozprawy – czy zwolnienie to opiera się na podstawach fiskalnych czy pozafiskalnych. Zwolnienia podatkowe niemotywowane względami fiskalnymi nie zawsze stanowią odstępstwo od systemu odniesienia i tym samym nie zawsze wymagają uzasadnienia. Uznaje się bowiem, że każdy ustawodawca może również realizować cele pozafiskalne (takie jak przykładowo ochrona środowiska) poprzez prawo podatkowe. Takie cele są również istotne w prawie pomocy państwa (
18
).
34.
Ogólne rozróżnienia ustawowe w ramach systemu odniesienia mogą więc stanowić środki o charakterze selektywnym tylko wówczas, gdy nie opierają się na żadnej racjonalnej podstawie z perspektywy celu ustawy (
19
). Taka racjonalna podstawa może wynikać zarówno z przyczyn fiskalnych, jak i pozafiskalnych, a także z przyczyn systemowych lub pozasystemowych.
2) Granica swobody legislacyjnej: oczywista niespójność
35.
Granice tej swobody państw członkowskich przy ustalaniu systemu odniesienia są więc przekraczane (dopiero) wtedy, gdy nadużywają one swojego prawa podatkowego w celu przyznania korzyści poszczególnym przedsiębiorstwom „z pominięciem prawa pomocy państwa” (
20
). Takie nadużycie autonomii podatkowej można założyć w przypadku oczywiście niespójnej konstrukcji ustawy podatkowej (
21
). Rozróżnienie między różnymi grupami podatników jest oczywiście niespójne, a zatem dyskryminujące, jeżeli nie można go w sposób wiarygodny wyjaśnić osobie trzeciej, takiej jak Komisja lub sądy Unii. Dyskryminacja jest wówczas oczywista również dla zainteresowanego podatnika (
22
).
36.
Ograniczenie badania rozbieżności prawnych do kontroli oczywistych niespójności zapobiega nadmiernemu obciążeniu Komisji i sądów unijnych poszukiwaniem prawidłowej we wszystkich szczegółowych aspektach interpretacji w 27 różnych systemach podatkowych (
23
). Trybunał nie musi zatem szczegółowo interpretować znaczenia i kontekstu przepisu krajowego prawa podatkowego. Trybunał musi raczej zbadać dane prawo podatkowe jedynie pod kątem oczywistej niespójności. Wynika to z faktu, że przepis, który nie jest oczywiście niespójny, tj. na pierwszy rzut oka pasuje do krajowego systemu podatkowego, trudno uznać za obejście zakazu pomocy państwa poprzez przyznanie selektywnej korzyści.
37.
Po drugie, takie podejście zapobiega nadmiernemu obciążeniu Komisji kontrolą pomocy państwa. Gdyby bowiem każde zróżnicowanie prawne w ogólnym prawie podatkowym mogło potencjalnie stanowić pomoc państwa, to państwa członkowskie musiałyby w konsekwencji zgłaszać Komisji każde zróżnicowanie w ustawie podatkowej (w każdym państwie członkowskim istnieje duża liczba takich przepisów). Komisja najprawdopodobniej nie byłaby w stanie zbadać wszystkich tych przepisów w rozsądnym terminie. Ponadto spowodowałoby to, że w odniesieniu do ustaw podatkowych (w obszarze niezharmonizowanym) niejako „tylnymi drzwiami” zostałby wprowadzony wymóg „zatwierdzenia” ich przez Komisję.
38.
Wreszcie przewaga standardu kontroli opartego na oczywistej niespójności zwolnienia podatkowego, staje się widoczna, gdy przyjrzymy się konsekwencjom prawnym przyjęcia regulacji w sprawie pomocy. Zgodnie z art. 16 rozporządzenia proceduralnego w obszarze pomocy państwa (
24
) pomoc przyznana niezgodnie z prawem musi zostać bowiem odzyskana od beneficjentów. W tym celu należałoby nałożyć z mocą wsteczną podatek, który nie był ustawowo przewidziany w tej formie.
39.
W prawie podatkowym obowiązuje jednak zasada legalizmu i zakaz działania prawa wstecz. Zasada legalizmu podatkowego dopiero niedawno została wyraźnie podkreślona przez Trybunał w związku z unijną kontrolą pomocy państwa w ramach krajowych przepisów podatkowych (
25
). Obie zasady leżą również u podstaw praw konstytucyjnych państw członkowskich. W prawie pomocy państwa retroaktywność jest zatem zawsze uwikłana w konflikt między celem odzyskania pomocy (wyeliminowanie przewagi konkurencyjnej uzyskanej dzięki pomocy) (
26
) a zaufaniem, jakie podatnik może zasadnie pokładać w wiążącym charakterze aktu rangi ustawowej.
3) Wniosek częściowy
40.
Uwzględniając wskazane powyżej (pkt 26 i nast.) nowsze orzecznictwo, jestem zatem zdania (
27
), że kontrola regulacji ustawowej, takiej jak ustawowe zwolnienie podatkowe, powinna opierać się na standardzie kontroli ograniczonym do sprawdzenia wiarygodności. W związku z tym tylko oczywiste odstępstwo przepisu od systemu odniesienia w postaci innych krajowych przepisów dotyczących podatku od nieruchomości stanowi selektywną korzyść na rzecz podatnika. Takie odstępstwa od mającego zastosowanie krajowego systemu odniesienia są oczywiste, jeżeli nie można ich w sposób wiarygodny wyjaśnić osobie trzeciej, takiej jak Komisja lub sądy Unii, a zatem są one również oczywiste dla zainteresowanego podatnika.
41.
W związku z tym, oceniając, czy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi odstępstwo od systemu odniesienia (podleganie obowiązkowi podatkowemu przez wszystkie grunty, art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), Trybunał musi jedynie zbadać, czy zwolnienie podatkowe jest oczywiście niespójne. Odstępstwo od ogólnego systemu odniesienia ma miejsce tylko w przypadku oczywistej niespójności. Jeśli tak nie jest, wówczas ustawowe zwolnienie podatkowe jest częścią (krajowego) systemu odniesienia, a zatem nie może stanowić selektywnej korzyści. Przepis nie jest w tym sensie ewidentnie niespójny, jeśli został zaprojektowany w sposób zrozumiały, tj. nie na podstawie ewidentnie dyskryminujących parametrów mających na celu obejście prawa dotyczącego pomocy państwa.
b)
W przedmiocie istnienia odstępstwa od systemu odniesienia
42.
Rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z taką sytuacją, należy do sądu krajowego. Trybunał może jednak udzielić sądowi odsyłającemu użytecznych wskazówek do odpowiedzi na to pytanie. Z perspektywy Trybunału i w oparciu o ten standard kontroli, zwolnienie podatkowe na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie powinno być zaprojektowane zgodnie z oczywiście dyskryminującymi parametrami.
43.
Sąd odsyłający wskazuje, że zwolnienie podatkowe zostało wprowadzone przy okazji kompleksowej nowelizacji ustawy o transporcie kolejowym. Celem tej nowelizacji był rozwój kolei poprzez liberalizację istniejących przepisów i wprowadzenie konkretnych środków wsparcia.
44.
Kształt zwolnienia podatkowego na podstawie brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r., wpisuje się w tę zmianę, ponieważ z podatku od nieruchomości zwolniono również grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej i udostępniane przewoźnikom kolejowym. Według sądu odsyłającego miało to na celu stworzenie zachęty dla danych właścicieli gruntów do korzystania z zeroemisyjnego i bezpieczniejszego transportu kolejowego.
45.
Zwolnienie podatkowe wydaje się zatem zrozumiałe i w konsekwencji nie wydaje się oczywiście dyskryminujące. Zwolnienie z podatku stanowi bowiem zachętę dla właścicieli gruntów do tworzenia nowej infrastruktury kolejowej lub do utrzymania i faktycznego wykorzystania istniejącej infrastruktury. Ponieważ może to wiązać się ze znacznymi kosztami dla właścicieli gruntów, zwolnienie z podatku od nieruchomości przynajmniej częściowo to rekompensuje. Zwolnienie podatkowe w zrozumiały sposób wpisuje się zatem w polski podatek od nieruchomości jako ogólny podatek majątkowy. W końcu majątek, który jest obciążony takim wydatkiem, jest obiektywnie mniej wart niż majątek bez takich obciążeń.
46.
Nie ma znaczenia, że zamierzone wsparcie transportu kolejowego w tym wypadku jest realizowane poprzez prawo podatkowe. Nawet jeśli większość norm prawa podatkowego służy finansowaniu budżetów publicznych, uznaje się, jak już wspomniano (zob. pkt 33 powyżej), że przepisy podatkowe mogą również służyć innym celom. Przykładowo, ustawodawcy krajowi mogą zachęcać podatników do określonego zachowania poprzez ukierunkowane ulgi podatkowe lub obciążenia podatkowe (
28
). Zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. może zatem również przyczynić się do wspierania transportu kolejowego. Ponadto sam prawodawca unijny dąży do poprawy efektywności i konkurencyjności transportu kolejowego (
29
).
47.
Co więcej, zrozumiałe jest, że zwolnienie podatkowe dotyczy również części prywatnej infrastruktury kolejowej. Wprawdzie inne przepisy dotyczące zwolnień podatkowych w polskich przepisach dotyczących podatku od nieruchomości – takie jak przepisy dotyczące na przykład portów i dróg – najwyraźniej mają zastosowanie wyłącznie do infrastruktury będącej własnością publiczną. Utrzymanie i rozbudowa prywatnej infrastruktury kolejowej leży jednak również w interesie publicznym ze względu na cele związane z wydajnym i konkurencyjnym transportem kolejowym oraz redukcją emisji szkodliwych dla klimatu.
48.
Sąd odsyłający zwraca zatem uwagę na fakt, że prywatna infrastruktura kolejowa w Polsce jest wykorzystywana w szczególności przez przedsiębiorstwa takie jak kopalnie, fabryki czy elektrownie, które są siłą napędową całego polskiego kolejowego transportu towarowego. Nie jest to jednak, jak twierdzi Komisja, oznaką ukrytej dyskryminacji. Zwolnienie podatkowe jest raczej przejawem spójnej realizacji tego celu, w przeciwieństwie na przykład do systemu podatkowego podlegającego ocenie w sprawie Gibraltar (
30
). Polska argumentowała w zrozumiały sposób, że zwolnienie podatkowe ma na celu zachęcenie firm transportowych do udostępniania infrastruktury kolejowej. Jest prawdopodobne, że ten system zachęt zwiększy atrakcyjność transportu kolejowego.
49.
Fakt, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest obiektywnym zwolnieniem podatkowym, również przemawia przeciwko istnieniu oczywiście dyskryminującego parametru. Jedynym warunkiem ubiegania się o zwolnienie z podatku jest istnienie na danej nieruchomości infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikowi kolejowemu. Oznacza to, że każdy podatnik, który posiada odpowiednią infrastrukturę i korzysta z niej, może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Ponadto przepis ten ma zastosowanie bez dyskryminacji zarówno na korzyść właścicieli prywatnych, jak i publicznych, ze względu na jego obiektywny związek z użytkowaniem nieruchomości.
50.
Jak słusznie podkreśliła skarżąca na rozprawie, kilka innych państw członkowskich również zwalnia właścicieli infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości całkowicie lub przynajmniej częściowo (
31
). Sugeruje to, że taka praktyka podatkowa jest międzynarodowym standardem. Próg dla przyjęcia istnienia niespójnej regulacji jest zatem wyższy. Dotyczy to tym bardziej sytuacji, gdy, jak w tym przypadku, Komisja nigdy nie sprzeciwiła się takim obowiązującym od dawna regulacjom w ramach prawa pomocy państwa.
51.
Zarzut Komisji, że niektórzy podatnicy są faworyzowani, jest zatem nietrafiony. Zwolnienie podatkowe oparte jest na rozróżnieniu właścicieli infrastruktury kolejowej – którzy niekoniecznie muszą być przedsiębiorstwami – od podatników, którzy nie są właścicielami odpowiednich gruntów i znajdujących się na nich obiektów. Nie stanowi to nierównego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji, ponieważ w regulacji tej przyjęto, że kryterium rozróżnienia stanowi własność infrastruktury. W szczególności zwolnienie podatkowe jest niezależne od przynależności do określonego sektora gospodarki lub prowadzenia określonej działalności gospodarczej.
52.
Wbrew opinii Komisji nie stanowi to ukrytej dyskryminacji ani faktycznej selektywności. Stanowisko takie opiera się na założeniu, że właściciele torów kolejowych i inni właściciele nieruchomości (np. właściciele gruntów niezabudowanych) zajmują porównywalne pozycje wyjściowe. Tak jednak nie jest, ponieważ utrzymanie infrastruktury kolejowej wiąże się ze szczególnymi wydatkami finansowymi (a także ze szczególnym ograniczeniem użyteczności nieruchomości), których nie ponoszą inni podatnicy.
53.
W świetle powyższego art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie został zaprojektowany na podstawie oczywiście dyskryminujących parametrów, ale raczej wpisuje się w polskie uregulowania dotyczące podatku od nieruchomości w sposób zrozumiały, a zatem spójny. Przepis ten jest zatem częścią systemu odniesienia, a nie odstępstwem. Nie skutkuje on powstaniem selektywnej korzyści.
c)
Pomocniczo: w przedmiocie uzasadnienia odstępstwa od systemu odniesienia
54.
Nawet gdyby Trybunał przyjął, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi odstępstwo od systemu odniesienia, takie odstępstwo byłoby w każdym razie uzasadnione. Można przyjąć, że dany środek jest uzasadniony, jeżeli dane państwo członkowskie jest w stanie wykazać, że zróżnicowanie wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który ów środek się wpisuje (
32
).
55.
Polska powinna być w stanie to udowodnić. Należy wziąć pod uwagę, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest tylko jednym z kilku przepisów, które zwalniają infrastrukturę transportową z podatku od nieruchomości. Na przykład art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje zwolnienie z podatku od nieruchomości w szczególności w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanych do publicznego transportu drogowego. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle, które służą infrastrukturze portowej, zapewniają dostęp do portów lub leżą na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, są również zwolnione z podatku.
56.
Zestawienie wyżej wymienionych zwolnień podatkowych pokazuje, że infrastruktura transportowa jest systematycznie zwalniana z podatku od nieruchomości w Polsce. Jest to parametr nierozerwalnie związany z charakterem i wewnętrzną strukturą systemu podatkowego, który uzasadniałby (zakładane) odstępstwo od systemu odniesienia. W tym kontekście Polska słusznie wskazała Trybunałowi, że zwolnienia z podatku od nieruchomości odnoszące się do infrastruktury służącej dobru publicznemu tworzą spójny pakiet w ramach systemu odniesienia.
57.
Wydaje się również, że Komisja uważa zwolnienia podatkowe dla infrastruktury drogowej, portowej i lotniskowej za nieproblematyczne. Nie jest jasne, dlaczego nie miałoby to dotyczyć infrastruktury kolejowej. W związku z tym ewentualne odstępstwo od systemu odniesienia byłoby w każdym przypadku uzasadnione, tak więc również z tego powodu nie dochodzi do naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE.
d)
Wniosek częściowy
58.
Przy badaniu, czy zwolnienie podatkowe przewidziane w prawie państwa członkowskiego stanowi selektywną korzyść, stosuje się ograniczony standard kontroli ze względu na autonomię podatkową państw członkowskich. Państwo członkowskie określa system podatkowy (tj. system odniesienia), który obejmuje również zwolnienia podatkowe. Trybunał może zatem jedynie zbadać, czy przedmiotowy system podatkowy został zaprojektowany na podstawie oczywiście dyskryminujących parametrów, które miały na celu obejście prawa dotyczącego pomocy państwa.
59.
W niniejszej sprawie brak jest przesłanek do stwierdzenia takiej niespójności, ponieważ przedmiotowe zwolnienie z podatku od nieruchomości w polskiej ustawie o podatku od nieruchomości realizuje zrozumiałe cele, a zatem nie zostało zaprojektowane w oczywiście niespójny sposób. W związku z tym art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie stanowi odstępstwa od systemu odniesienia. Nawet gdyby przyjąć, że odstępstwo takie istnieje, byłoby ono w każdym przypadku uzasadnione. To zwolnienie podatkowe nie stanowi zatem selektywnej korzyści w rozumieniu prawa pomocy państwa.
2.
Pomocniczo: w przedmiocie istnienia zakłócenia konkurencji
60.
Jedynie w przypadku, gdyby Trybunał założył, że istnieje odstępstwo, które, co więcej, nie jest uzasadnione, należałoby jeszcze zbadać, czy takie obiektywne, związane z nieruchomościami zwolnienie podatkowe może spowodować zakłócenie konkurencji istotne w świetle prawa pomocy państwa.
61.
Takie zakłócenie konkurencji zakłada, że pomoc przyznana przez państwo członkowskie wzmacnia pozycję przedsiębiorstwa w porównaniu z innymi konkurentami na rynku wewnętrznym (
33
). Należy zatem porównać sytuację beneficjenta przed i po przyznaniu pomocy.
62.
W świetle tego standardu nie można uznać, że zwolnienie podatkowe powoduje zakłócenie konkurencji. Właściciele nieruchomości bez infrastruktury kolejowej i właściciele nieruchomości, na których znajduje się taka infrastruktura, nie konkurują ze sobą. Ponadto zwolnienie podatkowe może mieć nawet efekt prokonkurencyjny, jako że kompensuje ono niedogodności spowodowane konkretnymi kosztami utrzymania infrastruktury kolejowej, które nie występują w przypadku przedsiębiorstw nieposiadających takich obiektów.
63.
W normalnym postępowaniu w sprawie pomocy państwa na Komisji spoczywa ponadto ciężar dowodu istnienia cech pomocy (
34
). W postępowaniu w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Komisja nie ponosi takiego ciężaru. Dlatego postępowanie prejudycjalne musi przynajmniej dostarczyć odpowiednich dowodów na zakłócenie konkurencji. W niniejszej sprawie dowodów takich nie przedstawiono. W związku z tym Trybunał nie może z własnej inicjatywy stwierdzić ani nawet założyć istnienia ewentualnego zakłócenia konkurencji. Również z tego punktu widzenia wykluczone jest stwierdzenie niedozwolonej pomocy państwa.
B. W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
64.
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy przedsiębiorca jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami, jeżeli korzystał ze zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone z naruszeniem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 ust. 3 zdanie pierwsze TFUE. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie nie jest konieczne, ponieważ zostało ono zadane przez sąd odsyłający jedynie na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie prejudycjalne.
65.
Nawet gdyby Trybunał doszedł do innego wniosku w odniesieniu do pytania pierwszego, nie musiałby odpowiadać na pytanie drugie, ponieważ w żadnym wypadku nie ma ono znaczenia dla rozstrzygnięcia. Pytanie dotyczy bowiem przypadku, w którym przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia podatkowego. Jednakże, jak twierdzi sama skarżąca, nie przyznano jej jeszcze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W związku z tym, zgodnie ze stanowiskiem Rzeczypospolitej Polskiej i Komisji, pytanie to należy uznać za niedopuszczalne.
VI. Wnioski
66.
Proponuję zatem, aby na pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska) Trybunał odpowiedział w następujący sposób:
Wykładni art. 107 ust. 1 TFUE należy dokonywać w ten sposób, że odstępstwo od systemu odniesienia w drodze ustawowego zwolnienia podatkowego ma miejsce tylko wtedy, gdy dany przepis krajowy jest oczywiście niespójny. Jeśli tak nie jest, to jest on częścią danego (krajowego) systemu odniesienia i nie może stanowić selektywnej korzyści. W tym sensie przepis jest niespójny, jeśli został zaprojektowany na podstawie oczywiście dyskryminujących parametrów w celu obejścia zakazu pomocy państwa ustanowionego w art. 107 ust. 1 TFUE. Rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z taką sytuacją, należy do sądu krajowego. Nic nie wskazuje jednak na to, aby art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym właściciele gruntów wyposażonych w infrastrukturę kolejową są zwolnieni z podatku od nieruchomości, nie wpisywał się w spójny sposób w polską ustawę o podatku od nieruchomości.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	W sprawie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zob. wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948); z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859).
(
3
)	Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.U. 2012, L 343, s. 32).
(
4
)	Wyroki: z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 27); z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 82); z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 53); z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 40).
(
5
)	Wyroki z dnia 21 grudnia 2016 r.: Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 57); Komisja/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 53, 55).
(
6
)	Wyroki: z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 36); z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 57); z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos (odC‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 49).
(
7
)	Zobacz moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 91 i nast.); Luksemburg/Komisja oraz Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 86 i nast.); Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 147 i nast.).
(
8
)	Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 115 i nast.); z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.).
(
9
)	Wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 37); zob. także podobnie w odniesieniu do podstawowych wolności wyroki z dnia 3 marca 2020 r.: Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 49); Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
10
)	Wyroki: z dnia 15 września 2022 r., Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, pkt 59); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 37); zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
11
)	Podobnie orzeczono także w wyroku z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.).
(
12
)	Wyroki: z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 81); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112).
(
13
)	Wyroki: z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, pkt 62); z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 103).
(
14
)	Wyroki: z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 81); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112).
(
15
)	Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112).
(
16
)	Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 114, z odesłaniem do wyroku z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 49).
(
17
)	Podobnie także wyrok z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 83).
(
18
)	Zobacz wyroki z dnia 26 kwietnia 2018 r.: ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, pkt 59–61); ANGED (C‑236/16 i C‑237/16, EU:C:2018:291, pkt 40 i nast.); ANGED (C‑234/16 i C‑235/16, EU:C:2018:281, pkt 45, 46).
(
19
)	Zobacz moja opinia w sprawie Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 151).
(
20
)	Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 72); zob. także wyroki: z dnia 15 września 2022 r., Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, pkt 61); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 42 i nast., w szczególności pkt 44); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 48 i nast., w szczególności pkt 50). Już w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 101) Trybunał odnosi się do podstaw prawnych, w oparciu o które „dokonywana jest w istocie dyskryminacja” podatników (wyróżnienie moje).
(
21
)	Jak na przykład w sprawie Gibraltar: wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 101 i nast.). Także w tym wypadku Zjednoczone Królestwo nie było w stanie wyjaśnić znaczenia zastosowanych parametrów podatkowych (pkt 149).
(
22
)	Zobacz moje opinie w sprawach Luksemburg/Komisja oraz Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 92).
(
23
)	Takie trudności pojawiły się w sprawach Amazon i Engie, jak wyjaśniłam w moich opiniach we wspomnianych sprawach [Komisja/Luxemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 98 i nast.); Luksemburg/Komisja oraz Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 94, 95)].
(
24
)	Rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
(
25
)	Wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 97).
(
26
)	Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Niemcy/Komisja (C‑277/00, EU:C:2004:238, pkt 76).
(
27
)	Zobacz także moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja oraz Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 101).
(
28
)	Zobacz moja opinia w sprawie F (Rodzaj zarządzania przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania) (C‑18/23, EU:C:2024:609, pkt 81).
(
29
)	Zobacz motyw 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34.
(
30
)	Zobacz wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
(
31
)	Zobacz na przykład § 4 pkt 3 lit. a) niemieckiej ustawy o podatku od nieruchomości, § 4 pkt 9 lit. a) luksemburskiej ustawy o podatku od nieruchomości i § 2 pkt 1 lit. b) austriackiej ustawy o podatku od nieruchomości.
(
32
)	Wyroki: z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, pkt 43); z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja (C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 81).
(
33
)	Wyroki: z dnia 17 września 1980 r., Philip Morris Holland/Komisja (730/79, EU:C:1980:209, pkt 11); z dnia 19 września 2000 r., Niemcy/Komisja (C‑156/98, EU:C:2000:467, pkt 33).
(
34
)	Zobacz podobnie na przykład wyrok z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, pkt 104).