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Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
Introduzione
1. L’ottenimento di un’unione doganale nella Comunità richiese la creazione di una tariffa doganale comune e la circolazione delle merci senza ostacoli rese necessaria un’armonizzazione delle imposte indirette. Le libertà di circolazione delle persone e dei capitali dovrebbero portare a un ravvicinamento dei tributi diretti, affinché le decisioni sulla loro localizzazione non siano influenzate dalla maggiore o minore pressione fiscale nei vari Stati membri (2) .
2. Tuttavia, questi ultimi mantengono la loro sovranità per legiferare sui tributi di tale natura, terreno in linea di principio precluso all’ordinamento giuridico dell’Unione (3) . Tuttavia, nell’esercizio di tale competenza, gli Stati devono rispettare le disposizioni del diritto comunitario (4), in particolare, per quanto qui rileva, quelle relative alla libera circolazione dei capitali, chiaramente contraria all’adozione di misure che disincentivino i cittadini residenti ad effettuare investimenti nei territori di altri Stati membri (5) e, al contrario – caso più stravagante –, che dissuadano gli stranieri dal collocare i capitali nel territorio del loro Stato (6) vietando, pertanto, le norme tributarie che producono tali effetti.
3. Il rinvio pregiudiziale in esame solleva questioni di principio sulla potestà tributaria degli Stati membri e sui limiti loro imposti dal diritto comunitario. In primo luogo, la Corte di giustizia è chiamata a precisare se la giurisprudenza formatasi in relazione all’imposta sul reddito delle persone fisiche si applichi, automaticamente, a quella che grava sulle successioni. In secondo luogo, le si chiede di analizzare la possibilità che, mediante un accordo per evitare la doppia imposizione, un membro della Comunità discrimini fra i cittadini di altri Stati membri. Infine, si deve confrontare nuovamente il principio di effettività del diritto comunitario con una norma processuale nazionale.
4. I Paesi Bassi si basano su un sistema tributario che, nel tassare il patrimonio, riconosce ai contribuenti residenti il diritto di detrarre dalla base imponibile un quantitativo esente, mentre i residenti di altri Stati membri possono ottenere tale beneficio soltanto se il 90% dei loro beni si trova nel territorio olandese. La Quarta Sezione del contenzioso tributario del Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (7) s’interroga sulla conformità di tale regolamentazione con la libera circolazione dei capitali.
Sussiste inoltre il fatto che detto Stato membro ha concertato con il Belgio una convenzione per evitare la doppia imposizione, conformemente alla quale i residenti di questo secondo paese godono dello sgravio alle stesse condizioni dei soggetti passivi residenti nel suo territorio, qualunque sia la quota costituita dalle loro proprietà olandesi nel patrimonio complessivo. Il Tribunale di cui sopra dubita della legittimità della differenza di trattamento che tale norma internazionale introduce tra i cittadini residenti in Belgio e quelli stabiliti in altri paesi dell’Unione europea.
Infine, l’organo giurisdizionale di rinvio si occupa della compatibilità del principio di effettività del sistema giuridico comunitario con una normativa nazionale sulle spese processuali, ai sensi della quale sono limitate a una parte minima le spese processuali recuperabili da parte del ricorrente che vinca un ricorso a difesa dei suoi diritti.
I – Ambito normativo
A – Il diritto comunitario
5. L’art. 56 CE (ex art. 73 B del Trattato CE) vieta le restrizioni dei movimenti di capitali e dei pagamenti tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi, salve le disposizioni pertinenti della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti a causa della loro residenza o dei luoghi di collocamento dei loro capitali [art. 58 CE – ex art. 73 D del Trattato CE –, n. 1, lett. a)]. In ogni caso, tale riserva non deve costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata del libero movimento dei capitali (art. 58, n. 3).
6. Dal canto suo, l’art. 293 CE (ex art. 220 del Trattato CE), secondo trattino, autorizza gli Stati attraverso negoziati ad assicurare ai loro cittadini che non saranno tassati due volte nella Comunità per uno stesso fatto imponibile.
B – Il diritto olandese
1. Sull’imposta sul patrimonio
7. Fino all’anno 2000 i Paesi Bassi hanno riscosso detta imposta. La sua disciplina era contenuta nella Wet op de vermogensbelasting 1964 (in prosieguo: la «Wet VB»), il cui art. 1 configurava tale imposta come un’imposta diretta cui erano soggette le persone fisiche. Tale disciplina differenziava tra i contribuenti residenti e quelli che, residente in altri Stati membri, possedevano beni imponibili nei Paesi Bassi («contribuenti non residenti»).
8. L’art. 3 prescriveva che i primi rimanevano soggetti all’onere tributario per tutto il loro patrimonio, mentre, conformemente all’art. 12, quelli della seconda categoria versavano l’imposta per quei beni che possedevano nei Paesi Bassi all’inizio dell’anno civile, determinati in entrambi i casi dalla differenza tra il valore delle proprietà e i debiti.
9. L’art. 14, n. 2, disponeva che la base imponibile per i residenti era costituita dal patrimonio netto, calcolato nella forma indicata, meno il quantitativo esente menzionato nel seguente paragrafo, mentre i non residenti versavano imposte senza alcuna detrazione. Secondo il n. 3, per il 1998, l’importo esente ammontava a NLG 193 000, se si trattava di celibi o nubili (categoria I), e a NLG 241 000 per i coniugati (categoria II).
10. Lo Staatssecretaris van Financiën, nella decisione 18 aprile 2003, stabilì che l’art. 14, n. 3, Wet VB si applicava anche ai soggetti passivi non residenti, se il 90% o più dei loro beni si situava nei Paesi Bassi (8) .
2. Sulle convenzioni per evitare la doppia imposizione sottoscritte dai Paesi Bassi
a) Con il Belgio
11. A causa di detto patto bilaterale, stipulato il 19 ottobre 1970, i beni immobili sono soggetti ad imposta nello Stato in cui si trovano (art. 23, n. 1).
12. L’art. 25, n. 3, prevedeva che «le persone fisiche residenti in uno dei due Stati beneficiavano nell’altro delle detrazioni personali, esenzioni e riduzioni accordate da quest’ultimo ai propri residenti in base alla loro situazione o ai loro oneri personali».
13. In tal modo, i soggetti passivi stabiliti in Belgio beneficiavano degli sgravi che la Wet VB concedeva ai residenti nei Paesi Bassi.
14. All’epoca dei fatti della causa principale il sistema tributario belga non prevedeva un’imposta sul patrimonio.
b) Con la Repubblica federale di Germania
15. Conformemente alla convenzione tra i Paesi Bassi e la Repubblica federale di Germania, firmata all’Aja il 16 giugno 1959, le proprietà immobiliari di un soggetto passivo possono essere soggette all’imposta sul patrimonio da parte dello Stato competente, in base alla convenzione, a tassare i redditi prodotti da detti beni (art. 19).
16. In base all’art. 4, n. 1, gli introiti ottenuti da un residente in uno degli Stati per i beni immobili situati nell’altro possono essere soggetti ad imposta nel secondo Stato.
17. A partire dal 1° gennaio 1997 l’imposta sul patrimonio è stata abolita in Germania. Il Bundesverfassungsgericht (Corte costituzionale federale), nella sentenza 22 giugno 1995, ha dichiarato incostituzionale la sua legge regolatrice, per contrarietà al principio della parità di trattamento, consentendo che essa fosse in vigore sino al 31 dicembre 1996.
3. Sulla compensazione delle spese processuali
18. Il processo contenzioso tributario olandese si basa sull’ Algemene wet bestuursrecht (legge generale sul diritto amministrativo – in prosieguo: la «Awb»), che consente al singolo di agire in giudizio direttamente, senza necessità di essere assistito da un avvocato. Conformemente all’art. 8:73 di detta legge, il tribunale può condannare il fisco a risarcire il ricorrente per i danni causati da un’errata liquidazione tributaria; detto risarcimento deve comprendere gli esborsi effettivi effettuati sino alla fase del reclamo.
19. Le spese processuali sono regolate dall’art. 8:75 dell’Awb, che rinvia al Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures,
norma di natura regolamentare che, all’art. 1, lett. a), include nella condanna alle spese, fra le altre nozioni, le spese dovute all’assistenza di un operatore del diritto professionista, determinate, in forza dell’art. 2, forfettariamente, mediante un sistema di punti (in funzione della natura dell’atto e della sua complessità), figurante in un allegato (9) .
20. In base all’art. 2, n. 3, della norma menzionata, in circostanze eccezionali è possibile allontanarsi dal regime descritto. Secondo il Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch, il mero fatto che una liquidazione tributaria avvenga in violazione del diritto comunitario non costituisce una circostanza di tale natura.
II – I fatti della causa principale
21. D., coniugato, risiede in Germania, di cui fa valere la cittadinanza. Il 1° gennaio 1998 il 10% del suo patrimonio era composto da alcuni immobili situati nei Paesi Bassi, mentre il resto del suo patrimonio si trovava nel suo paese, circostanze per cui egli era soggetto alla Wet BV, in condizioni di soggetto passivo non residente.
22. Una volta effettuata la liquidazione del tributo, egli chiedeva nei Paesi Bassi l’applicazione nei suoi confronti delle detrazioni previste per gli olandesi, motivo per cui invocava il diritto comunitario.
23. Il fisco respingeva tale richiesta ed egli interponeva ricorso dinanzi al Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch, organo giurisdizionale che, per risolvere la lite, decideva di sottoporre alla Corte di giustizia le questioni riportate qui di seguito.
24. Le spese sostenute da D. per far valere i suoi diritti ammontano a EUR 20 000, di cui 10 000 corrispondono al procedimento di reclamo e il resto al procedimento dinanzi al giudice a quo. La somma precedente deve’essere maggiorata di EUR 2 500, dovuti per la procedura dinanzi alla Corte di giustizia. Secondo l’ordinanza di rinvio, non si possono concepire spese processuali ampiamente superiori a EUR 2 000; le spese del procedimento amministrativo devono essere recuperate mediante l’esercizio di un’azione di risarcimento.
III – Le questioni pregiudiziali
25. Le questioni del Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch sono così formulate:
1) Se il diritto comunitario, in particolare gli artt. 56 CE e seguenti, osti a un regime come quello di cui alla causa principale, in base al quale un soggetto d’imposta residente ha sempre diritto ad un abbattimento ai fini dell’imposta patrimoniale, mentre un soggetto d’imposta non residente non vi ha diritto quando il suo patrimonio si trovi principalmente nel suo Stato di residenza (ove, del resto, non viene riscossa alcuna imposta patrimoniale).
2) In caso di soluzione negativa, se tale soluzione sia diversa nella fattispecie per il fatto che i Paesi Bassi, in forza di una convenzione bilaterale, riconoscono ai residenti in Belgio (ove parimenti non viene riscossa l’imposta patrimoniale), che per il resto si trovino in una situazione analoga, il diritto a detto abbattimento.
3) Nell’ipotesi in cui una delle due question i precedenti dovesse essere risolta in senso affermativo, se il diritto comunitario osti a un regime di rimborso delle spese processuali come quello in esame, in base al quale, in linea di massima, viene riconosciuto solo un contributo limitato alle spese processuali nel caso in cui un cittadino risulti vittorioso in un procedimento dinanzi al giudice nazionale per violazione del diritto comunitario da parte dello Stato membro.
IV – Il procedimento dinanzi alla Corte di giustizia
26. Hanno presentato osservazioni scritte, entro il termine fissato dall’art. 20 dello Statuto CE della Corte di giustizia, D., la Commissione e i governi della Repubblica federale di Germania, del Belgio, della Finlandia, della Francia, dei Paesi Bassi e del Regno Unito. È intervenuta del pari l’amministrazione convenuta nella causa principale, che ha aderito alle osservazioni del governo dei Paesi Bassi.
27. Il 14 settembre 2004 si è svolta un’udienza in cui sono comparsi, per svolgere oralmente le loro osservazioni, i rappresentanti di D., dei governi della Repubblica federale di Germania, dei Paesi Bassi, del Regno Unito nonché della Commissione.
V – Analisi delle questioni pregiudiziali
A – Un’osservazione preliminare sulle norme comunitarie di cui trattasi
28. Nelle sue questioni il giudice a quo allude indistintamente al «diritto comunitario»; dopo, con la debita precisione, fa riferimento agli «artt. 56 CE e seguenti».
29. Risulta evidente che con l’invocazione, sic et sempliciter, di tutto il sistema giuridico comunitario potrebbe risultare inammissibile il rinvio pregiudiziale, per indeterminatezza e carenza di motivazione. Di conseguenza, l’analisi della Corte di giustizia dev’essere circoscritta all’ambito delimitato da detta menzione specifica, vale a dire alla libera circolazione dei capitali che, come risulta dall’ordinanza di rinvio (punto 4.2), è l’ambito in cui D. ha posto il centro della discussione nella causa principale.
B – La prima questione pregiudiziale
30. Con tale questione il Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch chiede che si chiarisca se la libera circolazione dei capitali nell’Unione osti a una normativa che, come quella olandese, riconosce il diritto a un quantitativo esente quanto all’imposta sul patrimonio unicamente ai soggetti passivi residenti e a quelli che, non essendolo, possiedono almeno il 90% del loro patrimonio nei Paesi Bassi. La Commissione e i governi intervenienti ritengono che non vi sia alcun contrasto, mentre D. sostiene il contrario.
31. Per intervenire nella discussione non risulta inutile dare uno sguardo alla giurisprudenza della Corte di giustizia sul potere degli Stati membri d’imporre oneri tributari diretti in relazione alle libertà di circolazione e di stabilimento. Tuttavia, poiché nella fattispecie della causa principale trattasi di un tributo gravante su una persona fisica, al fine di delimitare l’indagine occorre restringere l’analisi alle sentenze che si sono occupate di questa categoria di tributi in relazione alle persone fisiche, mettendo da parte quelle che si riferiscono alle società, perché, anche se rispondono agli stessi principi, la situazione degli uni e delle altre non risultano interamentente comparabili.
1. La giurisprudenza comunitaria relativa alle libertà fondamentali e all’imposizione diretta sui singoli
32. Non è la prima volta che la Corte di giustizia si occupa della disciplina olandese dell’imposta sul patrimonio. Nella causa C-251/98, Baars, esaminò alcune disposizioni in base alle quali la partecipazione di una persona fisica a un’impresa rimane esente fino ad un certo quantitativo, se la società è domiciliata nei Paesi Bassi, anche se la sentenza (10) si limitò a formulare il suo giudizio sotto il profilo dell’art. 43 CE e della libertà di stabilimento, affermando
che essi si opponevano a una normativa tributaria come quella contemplata in detto caso.
33. Non mi risulta che la Corte di giustizia si sia pronunciata in altre occasioni sulle libertà fondamentali del Trattato, in particolare sulla libera circolazione dei capitali (11), in relazione al menzionato tributo, anche se essa ha statuito più volte in relazione all’imposta sul reddito.
34. Il punto di partenza fu la sentenza Biehl (12), in base alla quale l’art. 48 del Trattato CE (attualmente art. 39 CE), in quanto proclama la libertà di circolazione dei lavoratori nel mercato interno e si oppone a ogni distinzione indebita a causa della cittadinanza, non ammette un sistema tributario come quello, nella specie, lussemburghese, che impediva al soggetto passivo non residente di ottenere la restituzione dei quantitativi addebitati versati in eccesso. La Corte di giustizia alluse alle discriminazioni dissimulate che producono lo stesso risultato di quelle manifeste basate sulla cittadinanza (punti 13 e 14). La giurisprudenza fu reiterata alcuni anni più tardi nella sentenza 26 ottobre 1995, Commissione/Lussemburgo (13) .
35. Dopo un’altra occasione persa nella sentenza 26 gennaio 1993, Werner (14), la Corte di giustizia affrontò frontalmente la questione nel già citato caso Schumacker, pronuncia di riferimento in materia, che si basa sui seguenti principi:
1) L’art. 48 del Trattato CE può limitare i poteri tributari degli Stati membri, in quanto impedisce loro di sottoporre un cittadino di un altro paese comunitario, che si sia avvalso del suo diritto alla libera circolazione, a un regime meno favorevole di quello cui sono sottoposti i suoi cittadini che si trovano nella stessa situazione (punto 24).
2) Le norme sulla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di distinzione, pervenga al medesimo risultato. Ciò vale per le normative tributarie che, indipendentemente dalla cittadinanza del soggetto passivo, si avvalgono della residenza, concedendo ai residenti alcuni vantaggi che essi negano ai non residenti che sono più frequentemente stranieri (punti 26-28).
3) Nell’ambito delle imposte dirette la situazione dei residenti e quella dei non residenti non sono in genere analoghe. I redditi ottenuti dai secondi in uno Stato di imposizione costituiscono soltanto, abitualmente, una parte dei loro introiti complessivi, che in genere si concentrano nel luogo della loro residenza, luogo in cui più facilmente si può valutare la loro capacità contributiva, trattandosi del centro dei loro interessi personali e patrimoniali. Di conseguenza, il fatto che uno Stato membro escluda i non residenti dai vantaggi concessi a coloro che sono stabiliti nel suo territorio non risulta, in generale, discriminatorio (punti 31-34).
36. A partire dalla sentenza Schumacker, i casi esaminati dalla Corte di giustizia si raggruppano in due categorie. La prima comprende quelli che censurano i sistemi tributari statali che applicano ai soggetti passivi un regime diverso a seconda del luogo di residenza. La seconda categoria comprende i casi in cui la normativa esaminata assoggetta i contribuenti a un sistema distinto a seconda dell’origine dei redditi o delle ricchezze imponibili. La fattispecie controversa nella causa principale fa parte del primo gruppo e quindi si deve iniziare ad esaminare la giurisprudenza corrispondente, senza dimenticare quella riguardante la seconda categoria, in quanto, come vedremo, essa risulta utile per risolvere la questione pregiudiziale in esame.
a) Differenze basate sul luogo di residenza del soggetto passivo
37. Nella sentenza Wielockx (15), emessa pochi mesi dopo la sentenza Schumacker, la Corte di giustizia ha affermato che l’art. 52 del Trattato CE (attualmente art. 43 CE) osta alla normativa di uno Stato membro che consente soltando ai soggetti passivi residenti di detrarre dal loro reddito gli introiti investiti in un fondo per la vecchiaia, negando detto diritto agli stranieri, anche se essi ottengono la quasi totalità dei loro redditi in detto Stato. La sentenza Asscher, dieci mesi più tardi (16), considera violato il principio della parità di trattamento a motivo della cittadinanza insito nell’indicato principio quando un sistema tributario, anche in casi oggettivamente identici, assoggetta i redditi professionali ottenuti dai contribuenti non residenti a un’aliquota d’imposta superiore.
38. La sentenza Gschwind, del 14 settembre 1999 (17), si è avvalsa degli stessi termini per dichiarare che la libertà di circolazione dei lavoratori non osta a un regime tributario che, nel tassare i redditi, riconosce alle coppie coniugate residenti il diritto di optare per il sistema dello splitting, mentre, per accedere a tale beneficio, i non residenti devono soddisfare il requisito secondo cui per lo meno il 90% dei loro redditi complessivi sia soggetto all’imposta nel paese in parola o, in sua mancanza, secondo cui i redditi di origine straniera non superino un determinato quantitativo (18) .
39. Sempre nell’ambito dell’art. 48 del Trattato CE, la sentenza Zurstrassen (19) ha reiterato che la libertà fondamentale enunciata in detto articolo osta a una normativa nazionale, nella fattispecie di nuovo lussemburghese, che, in materia d’imposta sul reddito, subordina l’imposizione congiunta dei coniugi non separati al fatto che entrambi risiedano nel Granducato, escludendo dall’applicazione di detto beneficio un lavoratore stabilito in detto paese, dove percepisce la totalità dei redditi della sua unità familiare, e la cui moglie è rimasta nello Stato di origine. Le discriminazioni dissimulate e la necessità di eliminarle sono ancora una volta menzionate in detta pronuncia, se si paragona il caso dei coniugi Zurstrassen a quello di qualsiasi altra coppia i cui membri risiedono entrambi in Lussemburgo (punti 18 e seguenti).
40. La sentenza Gerritse del 12 giugno 2003 (20) risulta molto significativa al riguardo poiché, avvalendosi dei principi sanciti dalla sentenza Schumacker (punti 43-45), ha affermato che è in contrasto con la libera prestazione dei servizi (art. 59 del Trattato CE, attualmente art. 49 CE) una legislazione nazionale che, come regola generale, prende in considerazione i redditi lordi dei non residenti, senza detrarre le spese professionali, mentre i soggetti passivi residenti nel paese sono assoggettati in base ai loro redditi netti, previa detrazione di dette spese.
41. Pronunce più recenti hanno seguito il precedente orientamento giurisprudenziale, mediante applicazione degli stessi principi. La sentenza Schilling e Fleck-Schilling, del 13 novembre 2003 (21), ha giudicato in contrasto con la libera circolazione dei lavoratori la normativa che impedisce ai funzionari comunitari originari della Germania, che, a causa della loro funzione, risiedono in Lussemburgo, di detrarre dai loro redditi imponibili nel loro paese le spese sostenute per l’assunzione di una collaboratrice domestica nel secondo.
42. Infine, nella causa Wallentin e Riksskatteverket, la sentenza, pronunciata il 1° luglio 2004 (22), ha insistito nella stessa direzione, qualificando contraria alla libertà di circolazione dei lavoratori una normativa svedese che negava ai soggetti passivi senza domicilio fiscale nel suo territorio determinati benefici di tale natura concessi ai suoi residenti. Questa recente pronuncia riveste speciale importanza per la questione pregiudiziale in esame, perché si riferisce a un caso in cui un residente in Germania che aveva ricevuto nel suo paese di origine introiti esenti dall’imposta sul reddito chiedeva di ottenere in Svezia, per gli stessi redditi, un trattamento fiscale simile a quello dei residenti.
43. Le sentenze interpretative ricordate, emesse nella scia della sentenza Schumacker, si basano sui seguenti principi: 1) gli Stati membri sono tenuti ad esercitare i loro poteri in materia di imposizione diretta, rispettando il diritto comunitario e, conseguentemente, le libertà di circolazione e di stabilimento; 2) queste regole fondamentali di organizzazione del mercato interno ostano a qualsiasi discriminazione manifesta o dissimulata basata sulla cittadinanza, che applichi senza giustificazione norme diverse a situazioni analoghe o assoggetti casi diversi a identici criteri; 3) in materia di imposte dirette, la situazione dei residenti in un determinato Stato non è analoga, in generale, a quella dei non residenti, poiché sussistono differenze oggettive, tanto dal punto di vista della fonte dei redditi quanto della capacità contributiva o della situazione personale e familiare; 4) cionondimeno, in numerosi casi (come quelli menzionati in alcune di dette sentenze) la situazione di entrambi è equiparabile, con la conseguenza che una differenza di trattamento può risultare in contrasto con le summenzionate libertà.
b) Distinzioni a causa dell’origine dei redditi
44. A prescindere dalla giurisprudenza Baars, la prima pronuncia relativa all’imposizione delle persone fisiche quanto alle distinzioni in funzione del luogo di origine dei redditi imponibili è la sentenza 6 giugno 2000, Verkooijen, nella quale peraltro il criterio della «comunitarietà» era costituito dalla libertà di circolazione dei capitali. La Corte di giustizia ha emesso il giudizio non formulato nella causa Baars (23), affermando che l’allora vigente art. 67 del Trattato CE non consentiva che un provvedimento legislativo di uno Stato membro, nel tassare i dividendi versati agli azionisti, assoggettasse la concessione di un’esenzione al requisito che essi fossero distribuiti dalle società stabilite nel suo territorio (24) .
45. Il 26 giugno 2003 la sentenza Skandia e Ramstedt (25) difese ugualmente la libera prestazione dei servizi di fronte a una normativa svedese che assoggettava a un sistema tributario sfavorevole in quanto all’imposta sul reddito le assicurazioni sottoscritte con compagnie stabilite in altri Stati membri.
46. La sentenza Lindman, del 13 novembre 2003 (26), del pari considerò contraria alla libera prestazione dei servizi la legislazione finlandese che assoggettava al menzionato tributo i premi ottenuti in lotterie organizzate in altri Stati membri, mentre quelli ottenuti nelle lotterie di detto paese ne erano esenti.
47. Nella causa Commissione/Francia, la sentenza 4 marzo 2004 (27) dichiarò l’inadempimento degli obblighi stabiliti dagli artt. 49 CE e 56 CE perché il menzionato Stato impediva, in modo assoluto, l’opzione tra il pagamento dell’imposta sul reddito, da un lato, e l’assoggettamento a un prelievo liberatorio, dall’altro, a coloro che ottenessero da persone o enti stabiliti in altri Stati membri introiti provenienti da determinati investimenti finanziari. Soluzioni simili sono state adottate nelle sentenze pronunciate il 15 luglio della stesso anno nelle cause Lenz e Weidert-Paulus (28) . In base a dette sentenze, gli artt. 56 CE e 58 CE, n. 1, lett. a), ostano ad alcune normative nazionali (austriaca e lussemburghese, rispettivamente) che sottopongono i redditi da capitali provenienti da altri Stati membri a condizioni più sfavorevoli di quelle applicate ai capitali originari di detti paesi. La censura di un peggior trattamento per i plus valori collegati con società stabilite all’estero era stata pronunciata previamente nella sentenza 21 novembre 2001, X e Y. (29) .
2. L’applicabilità della precedente giurisprudenza alla causa principale
48. Tale applicabilità fa sorgere un duplice dubbio: in primo luogo, se alcune pronunce giurisdizionali adottate in relazione all’imposta sul reddito delle persone fisiche siano applicabili al tributo che grava sul loro patrimonio. In secondo luogo, se un orientamento giurisprudenziale stabilito per interpretare le libertà di circolazione delle persone (lavoratori subordinati e autonomi) e di prestazione dei servizi possa applicarsi, senza ulteriori puntualizzazioni, alla libera circolazione dei capitali. Per pronunciarsi su tali punti, occorre effettuare un esame della natura del tributo menzionato, così come è necessario esaminare gli artt. 56 CE e 58 CE.
a) La natura dell’imposta sul patrimonio
49. Questo tributo, come quello che grava sul reddito, implica un onere diretto per i singoli cittadini; vale a dire, si tratta d’imposte basate sulla capacità contributiva del soggetto passivo e, di conseguenza, di natura personale. La quota tributaria si determina in funzione delle proprietà di cui si è titolare al momento della scadenza, senza però tralasciare, così come fa la Wet BV, altre circostanze, come ad esempio lo stato civile (30) .
50. Fra i due tributi vi è però un elemento di differenza che, come si espone più avanti, risulta rilevante per risolvere la questione pregiudiziale in esame: quello che grava sul reddito vige nei sistemi tributari di tutti gli Stati membri, mentre quello che colpisce la ricchezza è previsto soltanto in alcuni (31) . In tal modo, se una persona fisica ha la sua impresa ripartita fra due paesi, in uno dei quali non vige tale imposta, la parte che ha sede nell’altro paese rappresenta, ai fini tributari, tutto il suo patrimonio imponibile.
b) L’interpretazione degli artt. 56 CE e 58 CE
51. Fino alla recente sentenza 7 settembre 2004, Manninen (32), la giurisprudenza comunitaria non si era occupata in forma decisa di dette disposizioni relative al potere degli Stati membri di creare imposte dirette sulle persone fisiche. La sentenza Verkooijen, già citata, esaminò l’ex art. 67 del Trattato CE, suo precedente temporale immediato (33), anche se, ai punti 43-45, effettuò alcune considerazioni interessanti su dette due disposizioni. Dal canto suo, la sentenza Commissione/Francia, al pari della sentenza Weidert-Paulus, entrambe citate, risulta un po’ scarna, poiché non analizza la portata di dette disposizioni.
52. La prima indicazione a tal fine consiste nel fatto che, a differenza di quanto stabilito per la libera circolazione delle persone e la libera prestazione dei servizi, nel disciplinare la libera circolazione dei capitali, il Trattato, dopo avere proibito ogni restrizione (art. 56 CE), attenua tale divieto stabilendo che esso non osta al diritto degli Stati membri di applicare disposizioni tributarie che distinguono tra i contribuenti in funzione della loro residenza o del luogo in cui investono i capitali [art. 58, n. 1, lett. a)], proprio le due circostanze su cui si basa, come ho già osservato, la giurisprudenza comunitaria.
53. Si è affermato che l’art. 58, n. 1, CE non persegue una finalità diversa da quella di delimitare una sfera di potere statale di fronte alla libera circolazione dei capitali, in particolare in materia tributaria (34), il che appare evidente tenuto conto del suo tenore letterale e della sua struttura (35) . Ebbene, con tale affermazione s’intende affermare che gli Stati membri possono limitare l’ambito di tale libertà, maggiormente di quanto è lecito rispetto alle altre norme fondamentali di funzionamento del mercato interno, tanto che la giurisprudenza della Corte di giustizia non risulta ad essa applicabile?
54. In via di principio, si profila una risposta negativa a tale quesito.
55. In primo luogo, come ha segnalato la Corte di giustizia nella sentenza Manninen, l’art. 58, n. 1, lett. a), CE, deve interpretarsi restrittivamente, poiché prevede una deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali (punto 28). A ciò si deve aggiungere che lo stesso art. 58 CE stabilisce, al n. 3, che la differenza di trattamento consentita agli Stati membri dell’Unione europea tra i contribuenti a causa della loro residenza o del luogo dell’investimento non può dar luogo a discriminazioni arbitrarie, né a restrizioni dissimulate della libera circolazione dei capitali, così come la Corte di giustizia ha ricordato al punto 44 della sentenza Verkooijen, già citata, con riferimento all’ex art. 73 D, n. 3, del Trattato CE. Si ammettono, quindi, le distinzioni (36), però sempre e quando sono giustificate, o perché le situazioni di fatto non sono uguali, o perché ragioni imperative d’interesse generale le giustificano (37) . Rilevo al riguardo, utilizzando le parole della mia collega Kokott nelle conclusioni che ha presentato il 18 marzo 2004 nella causa Manninen: dalla menzionata sentenza «è certo che tale disposizione non concede agli Stati membri la libertà di introdurre con la propria legislazione tributaria qualsiasi genere di trattamento differenziato tra soggetti passivi con riguardo al luogo di collocamento del capitale» (paragrafo 36) (38) .
56. In realtà, l’art. 58, n. 1, lett. a), ha sancito sul piano normativo un principio giurisprudenziale, come risulta dalla lettura della precedente parte VI.B.1 delle presenti conclusioni e viene ricordato al punto 43 della citata sentenza Verkooijen. Se il menzionato precetto «codifica», secondo l’espressione dell’avvocato generale sig.ra Kokott (39), la giurisprudenza della Corte di giustizia sulla libera circolazione delle persone e sulla libertà di stabilimento, nulla impedisce di estendere tale giurisprudenza alla libertà che tutela il movimento senza ostacoli dei capitali nel mercato unico. In altre parole, le menzionate libertà danno luogo, nell’ambito tributario, a taluni problemi comuni (40) .
57. Di conseguenza, la «giurisprudenza Schumacker» costituisce un limite all’operatività dell’art. 58, n. 1, lett. a), CE; di modo che gli Stati membri, pur mantenendo il loro diritto ad effettuare distinzioni fra residenti e non residenti, non possono creare discriminazioni, né dirette né indirette, a causa della cittadinanza.
c) Il caso del ricorrente nella causa principale
58. Pertanto, la giurisprudenza della Corte di giustizia sui limiti che le libertà di circolazione delle persone e dei servizi applicano al potere tributario degli Stati membri in materia d’imposta sul reddito delle persone fisiche può essere estesa alla protezione di un’altra libertà, riguardante i capitali, quando detti Stati esercitano la loro sovranità per tassare il patrimonio.
59. In generale, le persone fisiche possiedono la maggior parte del loro patrimonio nel paese in cui risiedono, soprattutto se si tratta di beni immobili, ed è eccezionale che la persona fisica abbia la totalità o la maggior parte delle sue proprietà in uno Stato membro diverso (41) . Inoltre, come si è già affermato nella sentenza Schumacker, lo Stato comunitario nel quale risiede il soggetto passivo è nelle migliori condizioni per valutare la sua capacità contributiva e, di conseguenza, per fissare una quota tributaria che ne sia il suo fedele riflesso. Credo che sia quindi giustificata la distinzione in astratto fra residenti e non residenti.
60. Quindi, la soluzione della Corte di giustizia rivolta all’organo giurisdizionale di rinvio, se aspira ad essere utile, deve inquadrarsi nella fattispecie della causa principale, che è delimitata da un dato giuridico e da un dato di fatto. Il primo è formato da due elementi: uno si basa sul fatto che la normativa olandese dell’imposta sul patrimonio prevede una differenza di regime in funzione della residenza del soggetto passivo, riconoscendo ai cittadini del paese in questione il diritto a una quantità esente che solo riguarda i non residenti se, almeno, il 90% dei loro beni si situa nei Paesi Bassi; l’altro fa riferimento al fatto che in Germania non si esigeva nel 1998 un tributo di tale tipo. Il dato di fatto consiste nella circostanza che D. possedeva unicamente il 10% dei suoi beni nei Paesi Bassi, mentre gli altri beni si trovavano nello Stato membro di residenza.
61. Siccome la discriminazione sorge quando si trattano, senza alcun motivo, in forma diversa situazioni analoghe o si applica la stessa regola a fattispecie diverse, in via di principio occorre risolvere la questione se, a tale riguardo, la situazione di D., nonostante la differenza di residenza, sia analoga a quella di una persona residente nei Paesi Bassi, che versa le imposte con diritto a un quantitativo esente.
62. Credo che la risposta in senso positivo sia d’obbligo.
63. In primo luogo, la base imponibile, come osserva D. nelle sue osservazioni scritte, si determina in egual modo in entrambi i casi: il valore delle proprietà meno i debiti, con la particolarità che per gli stranieri si tengono in considerazione soltanto le proprietà nei Paesi Bassi e i debiti contratti nel territorio di detto paese.
64. In secondo luogo, a differenza di quanto sostengono la Commissione e il governo olandese, nella fattispecie risulta decisivo il fatto che in Germania non si richiede un tributo di tale natura, perché, per quanto attiene al suo patrimonio nei Paesi Bassi, D. occupa una posizione identica a quella di un residente, dato che in realtà il 100% della sua ricchezza immobiliare si trova in quest’ultimo paese, poiché i beni che egli possiede nel paese di residenza sono privi di rilevanza sotto il profilo fiscale. Nella precitata sentenza Wallentin e Riksskatteverket, con riferimento all’imposta sul reddito, la Corte di giustizia ha equiparato la situazione del contribuente che nel suo Stato membro d’origine riscuote soltanto redditi non imponibili a quella del contribuente privo di redditi, ritenendo che gli fosse applicabile la «giurisprudenza Schumacker».
65. D. si trova nella stessa situazione di un residente olandese con patrimonio equivalente, poiché tutto il suo patrimonio imponibile si trova nei Paesi Bassi; tuttavia, non gli si riconosce il diritto ad alcun quantitativo esente, rimanendo soggetto all’onere tributario a causa dei suoi possedimenti olandesi per un importo superiore a quello che si applica al residente olandese. L’uguaglianza oggettiva e la differenza di trattamento appaiono evidenti se si paragona la situazione del ricorrente nella causa principale con quella di un residente olandese che, come lui, abbia nel suo paese il 10% del patrimonio e il resto in Germania; quest’ultimo non pagherebbe infatti alcun tributo nella Repubblica federale di Germania e le sue proprietà nei Paesi Bassi avrebbero diritto a una riduzione.
66. Tale differenza di trattamento costituisce una discriminazione indiretta in base alla cittadinanza, in quanto normalmente coloro che risiedono in uno Stato membro sono i cittadini di detto Stato, ed essa si erige inoltre come un evidente ostacolo alla libera circolazione dei capitali, poiché disincentiva coloro che vivono in Germania ad investire i loro capitali nel paese limitrofo. In realtà, la situazione in esame costituisce una fattispecie complementare a quella esaminata nella sentenza Veerkooijen, nella quale si scoraggiavano le persone fisiche residenti ad investire i loro risparmi in società stabilite in altri Stati dell’Unione.
67. La situazione si rivela discriminatoria, poiché nulla giustifica il regime disuguale. I governi che hanno partecipato al rinvio pregiudiziale in esame e la Commissione non hanno avanzato motivi per cercare di spiegare tale anomalia della legislazione olandese, essendosi limitati a ventilare l’idea che essa non si oppone al diritto comunitario, dopo aver citato le sentenze Schumacker, Gschwind e Veerkooijen. Soltanto il governo belga ha motivato la sua tesi, spiegando che fra il caso D. e quello di un residente nei Paesi Bassi non ricorrono le somiglianze necessarie per chiedere un’imposizione uguale.
68. Detto governo aggiunge che non vi è violazione del diritto comunitario, poiché le circostanze personali e familiari di D., diversamente da quanto accadeva al sig. Schumacker e alla guisa del caso dei coniugi Gschwind, possono prendersi in considerazione in Germania, dove egli possiede la maggior parte del suo patrimonio. Questa affermazione non è però vera per la semplice ragione che, come ho già osservato, nella Repubblica federale di Germania non si richiedeva un tributo diretto sul patrimonio delle persone fisiche, di modo che l’onere sostenuto da D. per la totalità della sua «ricchezza imponibile» non riflette la sua capacità contributiva.
69. È vero che tale effetto si verifica perché in Germania non si riscuoteva l’imposta sul patrimonio, rimanendo il 90% dei «beni effettivi» di D. esente da imposta; questo elemento non è però rilevante, poiché, in ogni caso, il regime al quale egli è soggetto nei Paesi Bassi e che disincentiva i suoi investimenti non ha alcuna spiegazione logica.
70. Inoltre, gli artt. 56 CE e 58 CE impediscono le differenze di trattamento ingiustificate, non qualsiasi differenza di trattamento, bensì quelle negative, che implicano cioè un danno per l’interessato. Quelle positive, che incentivano gli investimenti in altri Stati e la circolazione dei capitali, richiedono ogni riconoscimento e stimolo. Di conseguenza, il fatto che D. non paghi alcuna imposta per le proprietà che possiede in Germania è irrilevante, perché neanche la versano i residenti in altri Stati membri, in particolare coloro che vivono nei Paesi Bassi, quando dispongono di un patrimonio immobiliare nella Repubblica federale.
71. A causa delle precedenti considerazioni, suggerisco alla Corte di giustizia di dichiarare che la libera circolazione dei capitali in seno all’Unione europea osta a una normativa nazionale che, quanto all’imposta sul patrimonio, riconosce ai contribuenti residenti il diritto a una riduzione, negandolo ai non residenti (a meno che il 90% del loro patrimonio si trovi nello Stato membro di cui trattasi), quando questi ultimi non hanno «patrimonio imponibile» diverso da quello situato in detto paese, poiché quello che possiedono in altri Stati non è soggetto ad alcun tributo analogo.
C – La seconda questione pregiudiziale
1. Una questione retorica
72. La soluzione che suggerisco per la prima questione pregiudiziale del Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch rende superfluo fornire criteri per risolvere la seconda. Tuttavia, nell’eventualità che la Corte di giustizia segua un altro orientamento, occorre effettuare alcune precisioni in subordine.
73. Il giudice a quo si chiede se, una volta affermato che il regime tributario della Wet BV non viola l’art. 56 CE, la situazione possa cambiare alla luce della convenzione per evitare la doppia imposizione stipulata tra i Paesi Bassi e il Belgio, che estende ai residenti in questo secondo Stato membro con immobili nel primo i benefici fiscali attribuiti dalla legislazione olandese ai propri residenti, di modo che essi si avvalgono della riduzione prevista per questi ultimi.
74. La domanda si basa sulla premessa che la prima questione pregiudiziale sia stata risolta negativamente, nel caso in cui, al fine di pronunciarsi sulla questione di uguaglianza nella prospettiva della libera circolazione dei capitali, la Corte di giustizia considerasse che, con riferimento all’imposta sul patrimonio nei Paesi Bassi, la situazione di un residente tedesco non è analoga a quella di un residente olandese, anche quando entrambi dispongono in detto Stato membro di beni di identico valore, che rappresentano la totalità della loro rispettiva ricchezza globale imponibile. Muovendo da tale premessa, la seconda questione pregiudiziale risulterebbe superflua, poiché non vi sarebbe nemmeno un confronto possibile se i titolari di detti stessi beni risiedessero uno in Germania e l’altro in Belgio.
75. Tuttavia, se si ritiene che le fattispecie di cui trattasi nella causa principale (quella di D. e quella di un contribuente che vive nei Paesi Bassi) possano equipararsi, del pari vanno equiparate quelle a cui si riferisce detta seconda questione (la fattispecie di D. e quella del soggetto passivo nei Paesi Bassi con residenza in Belgio), e occorrerà effettuare un’analisi a titolo meramente ipotetico e sussidiario, senza che il risultato di questa analisi possa entrare in alcun modo nel dispositivo della decisione sulla domanda pregiudiziale.
76. Nel 1998, a seguito della menzionata convenzione sinallagmatica, un residente in Belgio con beni immobili nei Paesi Bassi riceveva in questo secondo Stato membro un trattamento fiscale più vantaggioso di un residente tedesco con un patrimonio immobiliare in detto paese dello stesso valore, perché aveva diritto a una riduzione, privilegio di cui quest’ultimo era privo, mentre nessuno dei due versava alcun tributo per i beni posseduti nel suo paese di origine. Come conseguenza di tale accordo internazionale, l’ordinamento giuridico olandese disincentivava i tedeschi ad investire i loro risparmi nei Paesi Bassi, rispetto ai residenti in Belgio.
77. Per decidere se tale questione possa essere tollerata dal diritto comunitario si deve tentare di comprendere il significato dell’art. 293 CE.
2. Il potere degli Stati membri di sopprimere la doppia imposizione nella Comunità mediante patti bilaterali
78. L’eliminazione del fenomeno della doppia imposizione è un obiettivo del Trattato (42), íntrinsecamente collegato alla costruzione del mercato interno (43) .
79. Tuttavia, come la Corte di giustizia ha ricordato nella sentenza Gilly, fino ad oggi, indipendentemente dalla convenzione del 23 luglio 1990, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di correzione degli utili di imprese associate (44), nell’Unione non è stata adottata alcuna misura di unificazione né di armonizzazione volta ad eliminare detta doppia imposizione.
80. A tal fine, l’art. 293 CE autorizza gli Stati membri ad avviare negoziati (45) . In mancanza di un Trattato multilaterale sottoscritto da tutti i paesi della Comunità, sono stati firmati patti bilaterali, mediante i quali gli Stati si concertano per restringere la loro sovranità fiscale, rinunciando a una parte del suo contenuto. In altri termini, attraverso tali accordi essi si ripartiscono il potere di fissare criteri che si applicano ai fatti imponibili.
81. L’esercizio di tale potere può causare alcune differenze, tenuto conto del fatto che non esiste un’armonizzazione delle norme tributarie nazionali (46) .
82. La legittimità dell’uso di un potere dipende però dal fatto che esso si deve svolgere entro i limiti per i quali viene attribuito, tanto che ogni abuso al riguardo è ingiustificato. D’altro lato, come ho osservato, il potere degli Stati membri di sottoscrivere patti bilaterali, come quello della causa principale, mira a che sia ripartito il potere tributario, di modo che, quando non vi è nulla da ripartire, l’accordo non ha senso. Siccome l’imposta sul patrimonio non esisteva in Belgio, l’art. 25, n. 3, della convenzione con i Paesi Bassi (47) – estendendo ai residenti belgi il beneficio della riduzione riconosciuta ai residenti olandesi – diviene puramente e semplicemente un privilegio senza controprestazione né reciprocità, di modo che il controllo della sua «comunitarietà» dev’essere più esigente. Le ragioni e le conseguenze – cui mi riferirò in prosieguo – fatte valere con un certo allarmismo dai governi che hanno presentato osservazioni si dissipano come una colonna di fumo, poiché la norma di cui trattasi non ha nulla che vedere con il contenuto specifico degli accordi che mirano ad eliminare la doppia imposizione internazionale.
83. Di conseguenza, la differenza di trattamento stabilita dal sistema tributario olandese, del quale fa parte la menzionata convenzione, fra i soggetti passivi residenti in Belgio e quelli stabili in Germania, ostacolando la libera circolazione dei capitali fra questo secondo Stato membro e i Paesi Bassi, non è conforme agli artt. 56 CE e 58 CE.
84. Anche quando si considerasse che un regime tributario nazionale come quello esaminato ha origine dalla rigorosa applicazione del potere tributario per prevenire la doppia imposizione, la conformità di detto regime con il diritto comunitario non sarebbe garantita. Occorre, al riguardo, rivolgere di nuovo lo sguardo verso la giurisprudenza.
3. La giurisprudenza della Corte di giustizia sull’esercizio da parte degli Stati membri della facoltà ex art. 293 CE
85. Come ho osservato, gli Stati membri possono disporre liberamente dello loro sovranità tributaria; però, sia se operano individualmente, sia se operano insieme, devono rispettare il diritto comunitario (48) . L’invito trasmesso con la menzionata disposizione del Trattato non conduce a un risultato contrario a quello auspicato, vale a dire l’instaurazione di un mercato unico mediante la realizzazione delle libertà fondamentali di circolazione, poiché la circostanza che un fatto imponibile possa essere tassato due volte costituisce il più serio ostacolo a che i soggetti di diritto e i suoi capitali superino le frontiere interne.
86. Ogni volta che la Corte di giustizia ha esaminato il contenuto di convenzioni bilaterali di detta natura, l’elemento di riferimento è sempre stato costituito da una persona che, residente in uno dei due Stati membri considerati, si lamentava del fatto che l’applicazione della Convenzione le faceva subire una discriminazione nell’altro Stato. Nella causa Gilly si discuteva del calcolo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta in Germania da una coppia stabilita in Francia, conformemente alle disposizioni della convenzione firmata il 21 luglio 1959 fra i due Stati. Dal canto suo, la sentenza 12 dicembre 2002, De Groot (49), ha esaminato la situazione di un residente olandese che, durante l’esercizio del 1994, aveva lavorato come lavoratore subordinato per società di uno stesso gruppo nei Paesi Bassi e in altri tre Stati membri (Germania, Francia e Regno Unito), ciascuno dei quali aveva stipulato una convenzione sulla doppia imposizione con il primo paese.
87. Il panorama cambia, tuttavia, quando si tratta di persone giuridiche. Nella precitata causa Metallgesellschaft e a. ci si chiese se le autorità di uno Stato membro potessero negare un credito d’imposta a una società di un altro paese comunitario, quando lo concedono alle proprie e a quelle stabilite negli Stati membri con i quali hanno stabilito accordi per evitare la doppia imposizione. In realtà, il giudice a quo voleva sapere se, mediante un trattato di tale natura, si potessero creare differenze fra le società dei vari Stati membri comunitari. Purtroppo, la Corte di giustizia non credette necessario risolvere la questione su questo punto (punto 97).
88. Una fattispecie simile si è presentata nella causa Saint-Gobain ZN, alla quale ho già alluso; in detta causa uno stabilimento permanente in Germania di un’impresa con sede in un altro Stato membro intendeva beneficiare nel primo Stato dei vantaggi riconosciuti alle società nazionali, in materia di tassazione dei dividendi riscossi da società stabilite in paesi terzi extracomunitari (la Confederazione svizzera e gli Stati Uniti d’America), in virtù di trattati sulla doppia imposizione stipulati con questi ultimi.
89. Come si può vedere, questi due casi assomigliano a quello di D., che nei Paesi Bassi chiede lo stesso trattamento che, grazie a un accordo bilaterale, viene concesso ai residenti belgi. Considerando un rapporto triangolare, con gli elementi di confronto estranei (tedesco e belga), la Corte di giustizia deve dare una soluzione che soddisfi i criteri del diritto comunitario.
4. Il principio di non discriminazione e la clausola della nazione più favorita.
90. I governi che hanno presentato osservazioni nel rinvio pregiudiziale in esame e la Commissione hanno unanimemente reagito contro la possibilità che la Corte di giustizia, in virtù della citata convenzione, interpreti l’art. 56 CE per esigere che i residenti in Germania ricevano nei Paesi Bassi un trattamento uguale a quello dei residenti in Belgio.
91. In particolare, il governo olandese ha esposto nei dettagli le divergenze del caso attuale da quello esaminato nelle sentenze Saint-Gobain ZN, già citata, e Gottardo (50), nei quali uno Stato membro aveva sotto la sua giurisdizione cittadini di altri Stati membri e in cui bisognava stabilire se occorresse estendere loro i vantaggi concessi ai cittadini nazionali in forza di convenzioni internazionali sottoscritte con paesi terzi. In realtà, quest’ultimo elemento è l’unica differenza, poiché si tratta nella specie di un accordo bilaterale con un altro Stato membro. Per il resto, le situazioni sono identiche.
92. La sig.ra Gottardo, italiana di origine, ma cittadina francese per matrimonio, chiedeva che per la fissazione dell’importo della sua pensione nel paese della sua nascita si prendessero in considerazione non soltanto i periodi maturati in detti due Stati, ma anche quelli maturati in Svizzera, in base a una convenzione italo-svizzera di sicurezza sociale che, per quantificare la pensione, riconosce agli italiani il periodo di lavoro svolto nella Confederazione. Il caso Saint-Gobain ZN riguardava una società stabilita in Francia che, avendo pagato in Germania le imposte sui redditi e sul patrimonio di una società controllata situata nel territorio tedesco, intendeva beneficiare dei vantaggi fiscali concessi alle società stabilite in Germania, in base alle convenzioni sulla doppia imposizione sottoscritte con la Svizzera e con gli Stati Uniti. D. è un residente tedesco soggetto ad imposizione nei Paesi Bassi per i beni imponibili che possiede in detto paese; chiede di fruire del beneficio concesso dall’ordinamento giuridico di detto Stato membro ai residenti belgi proprietari di immobili nei Paesi Bassi, conformemente a un accordo con quest’ultimo paese. L’unica disparità fra questi due casi e quello attualmente in esame consiste nel fatto che, nei primi due casi, il paese con il quale è stata adottata la convenzione in esame è un paese non appartenente alla Comunità.
93. Tale differenza non è tuttavia sufficiente per dar luogo a una soluzione diversa.
94. Intanto, la convenzione discussa nella causa principale si distingue da quelle controverse nelle cause Saint-Gobain ZN e Gottardo, perché essa rientra in pieno nell’ambito di applicazione del Trattato (art. 293 CE), di modo che, se vi è il rischio che la sua interpretazione letterale ostacoli l’applicazione di una disposizione di diritto comunitario, gli Stati membri, a maggior ragione che nei casi riferiti, sono tenuti a fare il necessario per evitare tale conseguenza. Ciò può apparire superfluo; però, vista l’impostazione dei governi che hanno presentato osservazioni, devo ricordare una volta di più che, quando gli Stati membri esercitano la loro potestà tributaria, essi devono rispettare il diritto comunitario, essendo indifferente lo strumento normativo utilizzato: legge, disposizione regolamentare o patto internazionale, intracomunitario o con un paese terzo. In tali circostanze, nella sentenza Gottardo la Corte di giustizia ha affermato che, «nel mettere in pratica gli impegni assunti in virtù di convenzioni internazionali, indipendentemente dal fatto che si tratti di una convenzione tra Stati membri ovvero tra uno Stato membro e uno o più paesi terzi (51), gli Stati membri, fatte salve le disposizioni dell’art. 307 CE, devono rispettare gli obblighi ad essi incombenti in virtù del diritto comunitario» (punto 33).
95. Di conseguenza, se si ritiene che la situazione di D. e quella di un soggetto residente in Belgio sia la stessa quanto al versamento nei Paesi Bassi dell’imposta che grava sulle loro rispettive proprietà immobiliari, il primo ha diritto ai vantaggi che la convenzione per evitare la doppia imposizione sottoscritta tra i due Stati membri riconosce al secondo, qualora la mancata applicazione della Convenzione comporti un ingiustificato ostacolo alla libera circolazione dei capitali.
96. Convengo con i governi che hanno partecipato al rinvio pregiudiziale in esame che la clausola della nazione più favorita non sembra applicabile automaticamente all’ambito ora in questione o, in altri termini, che il principio di non discriminazione a causa della cittadinanza, considerato come regola al servizio della libertà di circolazione, non esige che un cittadino di uno Stato membro riceva in un altro Stato membro il miglior trattamento possibile, indipendentemente da quanto risulti necessario per la costruzione del mercato unico. Lo stesso orientamento è sotteso alle considerazioni che ho svolto ai paragrafi 66 e 67 delle conclusioni nella causa Gilly, quando ho rilevato, riferendomi all’imposta sul reddito delle persone fisiche, che una convenzione bilaterale sulla doppia imposizione mira ad evitare che i redditi già tassati in uno degli Stati membri lo siano nuovamente nell’altro, e non a concedere al soggetto passivo lo status fiscale che, in ogni caso, gli sia più favorevole.
97. Però nulla osta a che, se l’applicazione di una norma convenzionale da parte di uno Stato membro ostacola la libera circolazione dei capitali stabilendo ingiustificatamente un trattamento diverso ai residenti in altri Stati membri (i quali, in quanto cittadini europei, hanno il diritto di non essere discriminati, né direttamente né indirettamente, a causa della cittadinanza, ai sensi dell’art. 12, n. 1, CE), la situazione debba essere corretta dal diritto comunitario, facendo venir meno la disuguaglianza (52) . In altri termini, nelle situazioni triangolari come quella della causa principale, la situazione del contribuente nello Stato d’imposizione può essere esaminata basandosi sulla clausola della nazione più favorita, ma anche sull’esistenza di una restrizione della libertà di circolazione. Infatti, il soggetto passivo tenterà, come fa D., di ottenere che gli venga esteso l’ambito di applicazione dell’accordo previsto per i residenti belgi, domanda che può basarsi sulla nozione di restrizione della libera circolazione dei capitali, se il maggiore onere tributario e le conseguenze negative sono considerati in contrasto con l’ordinamento comunitario. Insomma, l’accettazione di obblighi di reciprocità con un altro Stato membro che limitano la libertà di circolazione dei cittadini dei paesi terzi europei è in contrasto con il diritto comunitario (53) . Non va dimenticato che le norme nazionali, di cui fanno parte i trattati internazionali validamente stipulati e ratificati, non possono violare le libertà fondamentali del sistema giuridico europeo.
98. I governi che hanno presentato osservazioni nel rinvio pregiudiziale in esame si oppongono decisamente alla precedente affermazione, adducendo varie ragioni.
99. Essi sostengono l’impossibilità di paragonare la situazione di D. con quella di un contribuente residente in Belgio; le convenzioni stabilite in base all’art. 293 CE sarebbero il prodotto di negoziati che tengono conto di strutture e di contenuti dei rispettivi sistemi tributari, di modo che, per emettere un giudizio di uguaglianza in relazione a una concreta situazione di fatto, non si potrebbe prendere in considerazione una disposizione isolata e neanche la convenzione nella sua integralità, ma occorrerebbe esaminare l’insieme del sist ema tributario nazionale. Come molto esplicitamente sottolinea la Commissione, regimi convenzionali diversi creano situazioni diverse, che non sono comparabili.
100. Il precedente orientamento massimalista impedirebbe l’adozione delle pronunce Gottardo e Saint-Gobain ZN, così come la realizzazione di qualsiasi test di uguaglianza, perché se, oltre alla somiglianza tra le fattispecie e le norme applicabili, si esigesse tale somiglianza tra le ragioni, i motivi, il procedimento seguito per la loro approvazione e tra gli ordinamenti giuridici nei quali le norme controverse s’inseriscono, non si potrebbe mai emettere una pronuncia e mai o quasi mai vi sarebbero casi analoghi. In realtà, l’esame di uguaglianza risulta più semplice e modesto, in quanto si tratta di stabilire se due individui in condizioni di fatto analoghe rimangano soggetti ingiustificatamente a norme diverse; nell’ambito dell’esame di dette norme l’unica indagine pertinente consiste nello stabilire se la loro applicazione provochi effetti diversi a danno di uno dei due soggetti.
101. Sono consapevole dei rischi che le precedenti considerazioni comportano per l’equilibrio e la reciprocità che sono alla base del regime delle convenzioni per evitare la doppia imposizione; tali inconvenienti non possono però costituire ostacoli alla costruzione di un mercato unico. Da un lato, nel fissare in tali accordi i criteri d’imposizione per ripartirsi la competenza fiscale, gli Stati membri dovranno agire con maggiore prudenza, evitando le disposizioni che possano ostacolare tale obiettivo. D’altro lato, il diritto all’uguaglianza ha carattere proprio e autonomo rispetto alla reciprocità, di modo che, in caso di conflitto, esso prevale sugli accordi reciproci. Se la corrispondenza sinallagmatica degli obblighi contenuti in una convenzione di tale tipo osta alle idee fondamentali che animano la costruzione di un’Europa unita, gli Stati membri interessati sono tenuti a cercare altre formule che, nel raggiungere tale obiettivo, non pregiudichino, in violazione dell’ordinamento giuridico comunitario, i cittadini di altri Stati membri. Ciò è richiesto dal principio di proporzionalità.
102. Il governo britannico sostiene che la clausola della nazione più favorita comporta il rischio di un’evasione fiscale, se un contribuente invoca la norma meno severa delle norme antifrode incluse da uno Stato membro nelle convenzioni stipulate con altri Stati.
103. Tuttavia, questo argomento è privo di sostanza. In primo luogo, si tratta non di applicare il principio del trattamento nazionale più favorevole, ma dell’effettività delle norme fondamentali del diritto comunitario, che talvolta portano a un risultato simile a quello del menzionato principio. In secondo luogo, il rischio denunciato è meramente ipotetico nel caso della causa principale, perché D. non mira ad essere dispensato dai controlli fiscali, ma chiede un vantaggio fiscale concreto e preciso.
104. Infine, se la lotta all’evasione fiscale assurgesse a ragione assoluta di interesse generale per giustificare gli ostacoli alle libertà di circolazione, si discuterebbe ancora oggi sulla possibilità di assoggettare gli scambi intracomunitari di capitali a un regime di previa autorizzazione. Nelle conclusioni presentate nella causa che ha dato luogo alla precitata sentenza Commissione/Francia, ho sottolineato (al paragrafo 27) che la lotta alla frode fiscale non è un assegno in bianco concesso agli Stati membri per limitare dette libertà; al contrario, come qualsiasi eccezione ai principi fondamentali della costruzione comunitaria, essa dev’essere interpretata ed applicata nel rispetto del principio di proporzionalità. Così le difficoltà nei lavori di gestione e di verifica delle imposte non sono sufficienti a consentire che le libertà fondamentali costituiscano oggetto di restrizioni di natura assoluta, indipendentemente da altri mezzi meno spediti, ma anche meno gravosi, che permettono di raggiungere lo stesso obiettivo.
105. Una soluzione affermativa della seconda questione pregiudiziale avrebbe notevoli conseguenze sul complesso sistema dei trattati bilaterali per evitare la doppia imposizione nella Comunità, ma non sarebbe la prima volta che una pronuncia della Corte di giustizia scuote il sistema giuridico degli Stati membri.
106. Di conseguenza, tenuto conto del carattere sussidiario di questa seconda questione pregiudiziale e della soluzione fornita alla prima, suggerisco alla Corte di non pronunciarsi o, in ogni caso, di pronunciarsi seguendo gli orientamenti esposti nelle pagine precedenti.
D – La terza questione pregiudiziale
107. Con l’ultima questione pregiudiziale il giudice a quo, pur continuando ad occuparsi della compatibilità delle norme olandesi con il diritto comunitario, abbandona l’ambito fiscale per addentrarsi negli arcani del diritto processuale.
108. In particolare, vuole appurare se il principio di effettività del diritto comunitario tolleri una normativa nazionale che limiti a un quantitativo minimo, rispetto alle spese sostenute, l’importo di cui il ricorrente può ottenere il rimborso in caso di condanna dell’amministrazione alle spese.
109. Recentemente ho avuto occasione di pronunciarmi su questo principio e sui limiti che deve rispettare, a mio avviso, il potere giurisdizionale di cui la Corte di giustizia dispone per garantire l’effettività delle norme che compongono l’ordinamento giuridico comunitario. Al fine di non allungare il testo già abbastanza lungo delle presenti conclusioni, rinvio alle considerazioni formulate nelle conclusioni che ho presentato il 14 marzo 2002 e l’11 dicembre 2003, rispettivamente, nelle cause Grundig Italiana (paragrafi 26-30) (54) e Recheio (punti 23-35) (55) .
110. Conformemente alla tesi che ho sostenuto, la Corte di giustizia dovrebbe limitarsi a risolvere l’ultima questione pregiudiziale nel senso che il diritto comunitario, in particolare il principio che esige la sua effettività, osta alle disposizioni nazionali che, per la ripetizione di imposte riscosse in violazione di detto diritto, fissano in materia di spese di procedura un regime che rende in pratica estremamente difficile l’esercizio del diritto al ricorso. Se il recupero dell’imposta indebitamente liquidata e pagata comporta per il contribuente una spesa elevata, egli può essere scoraggiato a far valere i suoi diritti e l’esercizio di questi sarà ingiustamente ostacolato. Un sistema processuale costoso, al pari di uno lento, è incompatibile con il diritto a una giustizia effettiva.
111. La valutazione del sistema processuale interno e l’analisi del rispetto di tali criteri rientrano nella competenza del giudice a quo, per motivi tanto sostanziali quanto pragmatici. Tale organo giurisdizionale non solo è nelle migliori condizioni per valutare il suo diritto nazionale e per agire di conseguenza; esso dispone anche degli strumenti per farlo, alla luce degli elementi di fatto e di diritto di cui dispone.
112. In ogni caso, dati i precedenti, è certamente possibile che, come nelle sentenze 24 settembre 2002 e 17 giugno 2004, pronunciate rispettivamente nelle cause Grundig Italiana e Recheio, la Corte di giustizia non accolga le mie raccomandazioni e cerchi di sostituirsi al giudice nazionale. Di fronte a tale possibilità ritengo, in subordine, che una normativa processuale che consenta soltanto il recupero di un po’ più di euro duemila spesi nella fase giurisdizionale su un totale di euro dodicimilacinquecento (56) per ottenere il rimborso di un’imposta indebitamente riscossa potrebbe violare il principio di effettività del diritto comunitario, in quanto tale da rendere improduttivo l’esercizio dell’azione in giustizia e da scoraggiare l’esercizio della difesa da parte dei titolari dei diritti stabiliti dall’ordinamento giuridico comunitario.
VI – Conclusione
113. Conformemente alle precedenti considerazioni, suggerisco alla Corte di giustizia di risolvere la prima questione pregiudiziale come segue:
«Gli artt.  56 CE e 58 CE, relativi alla libera circolazione dei capitali nella Comunità, ostano a una normativa nazionale che, in materia di imposta sul patrimonio, riconosce ai contribuenti residenti il diritto a una riduzione che essa nega ai contribuenti non residenti (a meno che il 90% del loro patrimonio si trovi nello Stato membro in questione), in un caso in cui questi ultimi non hanno un altro “patrimonio imponibile”, dato che il loro patrimonio situato in altri Stati membri non è soggetto a un’imposta di tale tipo.
Il diritto comunitario, in particolare il principio di effettività, osta alle disposizioni di uno Stato membro che, per la ripetizione di imposte riscosse in violazione di detto diritto, fissano un regime di rimborso delle spese processuali tale che, in pratica, la ripetizione diviene estremamente onerosa; è compito del giudice a quo stabilire se, alla luce dei dati di fatto e di diritto di cui dispone, la normativa nazionale controversa nella causa principale soddisfi il menzionato principio».
(1) .
(2)
–	Sul particolare aspetto si possono consultare Álvarez García, S., e Arizaga Junquera, M.C.: «Libertad de movimientos de capitales y unión monetaria: implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios», in Noticias de la Unión Europea, n. 144, gennaio 1997, pagg 79-87. Del pari, Aparicio Pérez, A., «La libre circulación de capitales en la Unión Europea. Especial referencia a la fiscalidad», lavoro pubblicato nello stesso numero della rivista menzionata, pagg. 59-78.
(3)
–	L'unica via per legittimare l'intervento della Comunità in questo ambito è quella dell'art. 94 CE (ex art. 100 del Trattato CE), che le consente di adottare norme armonizzate per quegli aspetti che incidono direttamente sul funzionamento del mercato comune. Un esempio è costituito dalla direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15). Un secondo esempio è costituito dalle direttive, entrambe del Consiglio, adottate il 23 luglio 1990, 90/434/CEE e 90/435/CEE, relative al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d'attivo ed agli scambi d'azioni concernenti società di Stati membri diversi e al regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU L 225, pagg. 1 e 6, rispettivamente). Aggiungerei anche le direttive sempre del Consiglio 2003/48/CE e 2003/49/CE; la prima si riferisce alla tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, mentre la seconda concerne il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi (GU L 57, pagg. 38 e 49, rispettivamente).
(4)
–	Così si è espressa per la prima volta la Corte di giustizia nella sentenza 14 febbraio 1995, causa C‑279/93, Schumacker (Racc. pag. I-225, punto 21), utilizzando una formula che ha avuto fortuna, ripetuta in altre pronunce, come quelle del 16 luglio 1998, causa C‑264/96, ICI (Racc. pag. I-4695, punto 19); 21 settembre 1999, causa C‑307/97, Saint-Gobain ZN (Racc. pag. I‑6161, punto 58); 6 giugno 2000, causa C‑35/98, Verkooijen (Racc. pag. I‑4071, punto 32), e 8 marzo 2001, cause riunite C‑397/97 e C‑410/98, Metallgesellschaft e a. (Racc. pag. I-1727, punto 37).
(5) –	In tale senso, v. sentenza 26 settembre 2000, causa C‑478/98, Commissione/Belgio (Racc. pag. I‑7587, punto 18 e giurisprudenza ivi citata).
(6)
–	Che, come si vedrà, costituisce la fattispecie dalla quale ha origine il rinvio pregiudiziale in esame.
(7) –	Città del Brabante, vicina ad Anversa, nella quale, verso il 1450, nacque Jeroen Bosch.
(8)
–	Secondo l'ordinanza di rinvio, detta decisione amministrativa, contrassegnata dal n. CPP2003980 (BNB 2003/237), è stata adottata a causa della sentenza pronunciata dal Gerechtshof te s’Gravenhage
il 18 luglio 2000 (BK‑99/01421), in cui si è dichiarato che, fra la situazione di un soggetto passivo residente in Spagna, che non possiede in questo paese nessun o quasi nessun elemento patrimoniale e i cui beni soggetti ad imposta si trovano nella loro totalità nei Paesi Bassi, e quella di un soggetto passivo residente in quest'ultimo Stato, dove si trovano tutti i suoi beni, non esiste una differenza oggettiva che giustifichi il diniego al primo del diritto al quantitativo esente da imposte.
(9) –	In detto allegato si attribuisce un punto alla proposizione di un ricorso; lo stesso valore si concede alla comparsa in udienza; la formulazione di una replica richiede mezzo punto; tanto la redazione delle osservazioni scritte come l'assistenza ad un'udienza in un procedimento pregiudiziale ne richiedono due. Ciascun punto corrisponde a EUR 322. Infine, si applica un fattore di ponderazione in funzione della difficoltà del caso, che oscilla tra 0.25, per quelli facili, e 2.00, se si tratta di una procedura complessa.
(10) –	Sentenza 13 aprile 2000, causa C-251/98, Baars (Racc. pag. I-2787).
(11) –	Prima dell'entrata in vigore del Trattato sulll'Unione europea, che ha inserito gli artt. 73 B e seguenti del Trattato CE (attualmente artt. 56 CE e seguenti), l'allegato I della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l'attuazione dell'art. 67 del Trattato (GU L 178, pag. 5), considerava come movimenti di capitali gli investimenti immobiliari realizzati negli Stati membri dai non residenti. Secondo la giurisprudenza comunitaria, questo allegato conserva il valore indicativo che gli era proprio per definire la nozione di movimento di capitali (sentenze 16 marzo 1999, causa C-222/97, Trummer e Mayer, Racc. pag. I-1661, punto 21; 23 settembre 2003, causa C-452/01, Ospelt e Schlössle Weissenberg, Racc. pag. I-9473, punto 7).
(12)
Sentenza 8 maggio 1990, causa C-175/88, Biehl (Racc. pag. I‑1779).
(13) –	Sentenza 26 ottobre 1995, causa C-151/94, Commissione/Lussemburgo (Racc. pag. I‑3685).
(14) –	Sentenza 26 gennaio 1993, causa C‑112/91, Werner (Racc. pag. I-429). In questo caso, i dubbi del Finanzgericht Köln (Tribunale competente in materia tributaria di Colonia) circa la conformità dell'allora vigente legislazione tedesca sull'imposta sul reddito con la menzionata libertà di circolazione dei lavoratori non furono dissipati, poiché la fattispecie riguardava una situazione meramente interna.
(15) –	Sentenza 11 agosto 1995, causa C‑80/94, Wielockx (Racc. pag. I-2493).
(16) –	Sentenza 27 giugno 1996, causa C‑107/94, Asscher (Racc. pag. I-3089).
(17)
–	Sentenza 14 settembre 1999, causa C‑391/97, Gschwind (Racc. pag. I-5451).
(18) –	Si trattava del sistema tedesco che, nel 1996, fu modificato per adeguarlo ai criteri stabiliti dalla giurisprudenza Schumacker.
(19) –	Sentenza 16 maggio 2000, causa C-87/99, Zurstrassen (Racc. pag. I-3337).
(20)
–	Sentenza 12 giugno 2003, causa C-234/01, Gerritse (Racc. pag. I-5933).
(21) –	Sentenza 13 novembre 2003, causa C-209/01, Schilling e Fleck-Schilling (Racc. pag. I‑13389).
(22)
–	Sentenza 1° luglio 2004, causa C-169/03, Wallentin e Riksskatteverket (Racc. pag. I‑6443).
(23) –	Benché si trattasse di oneri fiscali diversi, la norma olandese controversa era in sostanza identica nelle due cause. Nella sentenza Baars si trattava di una disposizione che subordinava l'esenzione dall'imposta sul patrimonio per un patrimonio investito in azioni alla condizione che la società fosse stabilita nei Paesi Bassi. Nella causa Verkooijen si trattava di un'esenzione dall'imposta sul reddito delle persone fisiche, che dipendeva dal luogo di stabilimento della società fonte dei redditi di cui trattavasi.
(24) –	Il riconoscimento dei poteri degli Stati membri in materia di imposizione diretta, il rispetto del diritto comunitario come limite all'esercizio di detto potere e il rigetto di qualsiasi normativa che possa porre i cittadini di altri Stati della Comunità in una situazione peggiore dei cittadini nazionali sono altrettanti elementi che hanno svolto un ruolo nell'ordinanza 12 settembre 2002, pronunciata nella causa C‑431/01, Martens (Racc. pag. I‑7073), che ha censurato una normativa belga in base alla quale un contribuente residente che svolgeva in Belgio un'attività lavorativa come lavoratore indipendente poteva detrarre dagli utili imponibili annuali, in forza dell'imposta sulle persone fisiche, una perdita subita l'anno precedente soltanto a condizione che detta perdita potesse essere riferita alle retribuzioni riscosse come dipendente in un altro Stato membro, durante lo stesso anno precedente. Tale decisione risulta dal fatto che una perdita così imputata non poteva essere detratta dal reddito imponibile in nessuno degli Stati membri interessati, mentre essa sarebbe stata detraibile se la detta persona fisica avesse svolto le sue attività come lavoratore indipendente e subordinato esclusivamente nello Stato membro di residenza.
(25)
–	Sentenza 26 giugno 2003, causa C-422/01, Skandia e Ramstedt (Racc. pag. I‑6817).
(26)
–	Sentenza 13 novembre 2003, causa C-42/02, Lindman (Racc. pag. I‑13519).
(27)
–	Sentenza 4 marzo 2004, causa C-334/02, Commissione/Francia (Racc. pag. I‑2229).
(28)
–	Sentenze 15 luglio 2004, causa C-315/02, Lenz, e causa C‑242/03, Weidert-Paulus (Racc. pagg. I‑7063 e I‑7379).
(29)
–	Sentenza 21 novembre 2001, causa C-436/00, X e Y (Racc. pag. I‑10829). L'ordinanza 8 giugno 2004, causa C-268/03, De Baeck (Racc. pag. I‑5961) ha del pari censurato la normativa belga che dichiara esenti dai tributi unicamente i plus valori ottenuti in occasione della cessione onerosa di azioni o di partecipazioni sociali, al di fuori dell'esercizio dell'attività professionale, se l'alienazione avviene a destinazione di società, associazioni, stabilimenti o organismi belgi.
(30)
–	Gli Stati membri in cui vige un tributo di tale natura, elencati nella nota seguente, prendono in considerazione lo stato civile del contribuente e, in alcuni casi, anche le persone a suo carico .
(31)
–	Solo sei (Spagna, Finlandia, Francia, Lussemburgo, Paesi Bassi e Svezia) dei quindici Stati membri dell'Unione europea alla data in cui è iniziato il rinvio pregiudiziale in esame prevedono nei loro ordinamenti giuridici l'imposta sul patrimonio delle persone fisiche.
(32)
–	Sentenza 7 settembre 2004, causa C-319/02, Manninen (non ancora pubblicata nella Raccolta).
(33)  –	L'art. 67 del Trattato CE disponeva che «gli Stati membri aboliscono progressivamente tra di essi, durante il periodo transitorio e nalla misura necessaria al buon funzionamento del mercato comune, le restrizioni ai movimenti di capitali», mentre l'art. 56 CE dichiara, più incisivamente, che «sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri».
(34)
–	García-Moncó, A.M.: Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios, Editorial Civitas, Madrid, 1999, pag. 141.
(35) –	Nella lett. b) si stabilisce la stessa riserva con: il potere sanzionatorio, specialmente nell'ambito tributario, con quello necessario per garantire la sicurezza o l'ordine pubblico, e con quello necessario per conoscere i movimenti di capitali.
(36) –	Ovviamente, mi riferisco alle differenze di trattamento negative, poiché quelle positive, quelle di cui beneficiano i residenti in altri Stati membri, in quanto promuovono il movimento dei capitali tra i vari membri dell'Unione, non solo sono lecite, ma anche auspicabili. García-Moncó. A.M., nella op. cit.,
pagg 146 e 147, osserva che l'esistenza di politiche miranti a garantire la competitività fiscale mediante discriminazioni positive ha avuto un maggiore impatto sull'adozione a Mastricht dell'art. 73 D, n. 1, lett. a), dell'eventualità di considerare le discriminazioni negative.
(37)
–	Opinione espressa dall'avvocato generale Tizzano al paragrafo 44 delle conclusioni che presentò nella causa in cui è stata emessa la sentenza 30 maggio 2002, causa C‑516/99, Schmid (Racc. pag. I‑4573). La Corte di giustizia ha reiterato tale principio al punto 29 della sentenza Manninen.
(38) –	Tale impostazione ha permesso alla Corte di giustizia di affermare, al punto 39 della sentenza Manninen, che «il principio di territorialità non può giustificare un trattamento diverso dei dividendi distribuiti da società stabilite in Finlandia e di quelli versati da società con sede sociale in altri Stati membri, se le categorie di dividendi oggetto di tale disparità di trattamento hanno in comune la stessa situazione oggettiva».
(39) –	Così si esprime al paragrafo 38 delle conclusioni Manninen, ribadendo il paragrafo 27 delle conclusioni che ha presentato nella causa C‑242/03, Weidert-Paulus, sfociata nella citata sentenza 15 luglio 2004.
(40) –	Martin P.: «La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de services, capitaux): réflexions au regard du droit interne», Revue de droit fiscal,
n. 44, novembre 2000, pagg. 1444-1448, in particolare quest'ultima.
(41) –	Per i beni immobili, attendendo la molto auspicabile armonizzazione dell'imposizione diretta, la soluzione più adeguata per la costruzione di un mercato unico senza ostacoli è, a mio avviso, scegliere come punto di collegamento il luogo del bene, di modo che la competenza tributaria spetterà allo Stato membro in cui si trovano i beni di cui trattasi, mentre lo Stato di residenza rinuncia in questo caso a considerare tali beni, anche per valutare il patrimonio globale del soggetto passivo. Per tale motivo, l'art. 22 del modello di convenzione sulla doppia imposizione dell'Organizzazione per la cooperazione allo sviluppo economico (OCSE) rileva che i beni immobili posseduti da un residente in uno Stato contraente situati in un altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
(42)
–	Nella sentenza 11 luglio 1985, causa 137/84, Mutsch (Racc. pag. 2681, punto 11), la Corte di giustizia ha dichiarato che l'art. 220 del Trattato CE imponeva agli Stati membri di estendere ai cittadini degli altri Stati membri le garanzie accordate ai propri cittadini. Nella sentenza 12 maggio 1998, causa C-336/96, Gilly (Racc. pag. I-2793, punto 16), essa ha rilevato più precisamente che «l'eliminazione della doppia imposizione all'interno della Comunità figura fra gli obiettivi del Trattato».
(43)
–	Così si è espresso, con la chiarezza e la concisione che lo caratterizzano, Melchior Wathelet, ex giudice della Corte di giustizia, nel suo contributo intitolato «Les conventions de double imposition dans la jurisprudence de notre Cour», nel libro in onore del sig. Gil Carlos Rodríguez Iglesias, Une communauté de droit, Berliner Wissenschafts-Verlag, 2003, pag. 445.
(44) –	GU L 225, pag. 10.
(45) –	Nelle conclusioni presentate il 20 novembre 1997 nella causa Gilly, ho ricordato che detta disposizione lascia un ampio margine di discrezionalità agli Stati membri per decidere se sia o meno necessario intavolare i negoziati (punto 35).
(46) –	La Corte l'ha espressamente ammesso al punto 30 della sentenza Gilly.
(47) –	Il modello di Convenzione dell'OCSE non contiene alcuna disposizione simile.
(48) –	La Corte di giustizia ha tenuto ferma tale affermazione a partire dalla sentenza 28 gennaio 1986, causa 270/83, Commissione/Francia (causa conosciuta con la denominazione «credito fiscale», Racc. pag. 273, punto 26).
(49)
–	Sentenza 12 dicembre 2002, causa C-385/00, De Groot (Racc. pag. I-11819).
(50) –	Sentenza 15 gennaio 2002, causa C-55/00, Gottardo (Racc. pag. I-413), relativa ad una convenzione bilaterale di sicurezza sociale stipulata con un paese terzo. In detta causa la Corte di giustizia ha aderito alle mie conclusioni 5 aprile 2001.
(51)
Il corsivo è mio.
(52)
Come la Corte ha più volte sottolineato, tanto che è superfluo citarla, l'art. 12 CE può applicarsi autonomamente soltanto in situazioni disciplinate dal diritto comunitario per le quali il Trattato non prevede norme specifiche di non discriminazione. Orbene, a differenza della libertà di circolazione dei lavoratori (art. 39, n. 2, CE), della libertà di stabilimento (art. 43, primo comma, CE), della libera prestazione dei servizi (art. 49, primo comma, CE), la libera circolazione dei capitali non ha costituito oggetto di alcuna norma particolare di detto tipo (art. 56 CE); di conseguenza, l'unico riferimento alla discriminazione è quello che, all'art. 58, n. 3, CE, limita il potere di adottare talune misure riconosciuto dal n. 1, che, per la sua ampiezza, include qualsiasi forma di discriminazione ingiustificata, compresa quella di cui all'art. 12 CE.
(53)
–	V. García Prats, F.A.: «Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes y derecho comunitario (Consideraciones en torno a los casos Royal Bank of Scotland y Saint-Gobain)», Noticias de la Unión Europea, n. 191, dicembre 2000, pagg. 9-54, in particolare pag. 49.
(54) –	Racc. pag. I-8003.
(55) –	Queste conclusioni non sono state ancora pubblicate nella Raccolta.
(56)
–	Il recupero di euro diecimila spesi nel corso della fase amministrativa dipende dall'esito di un'azione per risarcimento danni.