62024TJ0646
WYROK SĄDU (izba prejudycjalna)
z dnia 3 grudnia 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system VAT – Artykuły 41 i 42 dyrektywy 2006/112/WE – Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – Artykuł 141 lit. c) dyrektywy 2006/112 – Transakcja trójstronna – Środek upraszczający – Łańcuch dostaw składający się z czterech podmiotów zidentyfikowanych w trzech różnych państwach członkowskich – Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o transakcjach stanowiących nadużycie systemu VAT
W sprawie T‑646/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Upravno sodišče (sąd administracyjny, Słowenia) postanowieniem z dnia 21 listopada 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 listopada 2024 r., w postępowaniu:
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., w upadłości,
przeciwko
Republika Slovenija,
SĄD (izba prejudycjalna),
w składzie podczas narady: S. Papasavvas, prezes, J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu i I. Dimitrakopoulos (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: I. Gâlea,
sekretarz: V. Di Bucci,
uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 13 grudnia 2024 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
uwzględniając dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. a) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu MS KLJUČAROVCI, w upadłości – J. Ahlin, odvetnik,
–
w imieniu rządu słoweńskiego – V. Klemenc, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold oraz B. Rous Demiri, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 41 akapit pierwszy i art. 141 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (zwaną dalej „MS”), spółką handlową w upadłości, zidentyfikowaną do celów podatku od wartości dodanej (VAT) w Słowenii, a Republika Slovenija (Republiką Słowenii), reprezentowaną przez Ministrstvo za finance (ministerstwo finansów, Słowenia), w przedmiocie zgodności z prawem decyzji podatkowej dotyczącej obliczenia VAT, wydanej przez Finančna uprava Republike Slovenije (organ podatkowy Republiki Słowenii, zwany dalej „słoweńskim organem podatkowym”).
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT „»[d]ostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.
4
Ponadto zgodnie z art. 20 akapit pierwszy dyrektywy VAT „»wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.
5
Tytuł V dyrektywy VAT jest zatytułowany „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu”. W rozdziale 2 tego tytułu art. 40–42 wspomnianej dyrektywy określają miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
6
Zgodnie z art. 40 dyrektywy VAT „[z]a miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy”.
7
Artykuł 41 dyrektywy VAT stanowi:
„Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40.
Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia”.
8
Zgodnie z art. 42 dyrektywy VAT:
„Przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
a)
nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197;
b)
nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265”.
9
Tytuł IX dyrektywy VAT jest zatytułowany „Zwolnienia”. Rozdział 4 tego tytułu jest poświęcony zwolnieniom związanym z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Sekcja 2 tego rozdziału dotyczy zwolnień z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ramach tej sekcji art. 141 tej dyrektywy stanowi:
„Każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
a)
nabycia towarów dokonuje podatnik, który nie ma siedziby w danym państwie członkowskim, ale który został zidentyfikowany do celów VAT w innym państwie członkowskim;
b)
nabycie towarów jest dokonywane do celów ich późniejszej dostawy przez podatnika, o którym mowa w lit. a), na terytorium tego samego państwa członkowskiego;
c)
towary nabyte w ten sposób przez podatnika, o którym mowa w lit. a), są bezpośrednio wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym został on zidentyfikowany do celów VAT, do osoby, na rzecz której ma on dokonać późniejszej dostawy;
d)
osoba, na rzecz której dokonywana jest późniejsza dostawa, jest innym podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem zidentyfikowaną do celów VAT w tym samym państwie członkowskim;
e)
osoba, o której mowa w lit. d), została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny”.
10
W tytule XI, „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami”, art. 197 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje:
„Odbiorca towarów jest zobowiązany do zapłaty VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:
a)
podlegająca opodatkowaniu transakcja jest dostawą towarów dokonaną na warunkach przewidzianych w art. 141;
b)
odbiorcą tych towarów jest inny podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zidentyfikowani do celów VAT na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonywana jest dostawa;
c)
faktura wystawiona przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim odbiorcy towarów została sporządzona zgodnie z rozdziałem 3 sekcje 3–5”.
11
Wreszcie art. 226 dyrektywy VAT przewiduje:
„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221 do celów VAT zawierają wyłącznie następujące dane:
[…]
11)
w przypadku zwolnienia – odesłanie do mającego zastosowanie przepisu niniejszej dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług […] korzysta ze zwolnienia;
[…]”.
Prawo słoweńskie
12
Dyrektywa VAT została transponowana do prawa słoweńskiego przez Zakon o davku na dodano vrednost (ustawę o podatku od wartości dodanej) z dnia 16 listopada 2006 r. (Uradni list RS, nr 13/11, zwaną dalej „ZDDV-1”) oraz Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (rozporządzenie wykonawcze do ustawy o podatku od wartości dodanej) z dnia 30 grudnia 2006 r. (Uradni list RS, nr 141/06, zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym do ZDDV-1”).
13
Artykuł 23 ZDDV-1 przewiduje:
„1.   Za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.
2.   Bez uszczerbku dla przepisu ust. 1 niniejszego artykułu za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym osoba nabywająca towar dokonała takiego nabycia, chyba że nabywca ten wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT w innym państwie członkowskim zgodnie z ust. 1 niniejszego artykułu.
3.   Jeżeli nabycie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z ust. 2 niniejszego artykułu, a następnie podlega opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał nabycia.
4.   Bez uszczerbku dla ust. 2 niniejszego artykułu uznaje się, że nabycie towarów podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z ust. 1 niniejszego artykułu, jeżeli nabywca:
a)
wykaże, że dokonał nabycia do celów późniejszej dostawy dokonanej na terytorium innego państwa członkowskiego określonego zgodnie z ust. 1 niniejszego artykułu, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku […];
b)
wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej”.
14
Artykuł 48 ust. 2 ZDDV-1 stanowi:
„Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane na terytorium Słowenii zgodnie z art. 23 ust. 1 niniejszej ustawy nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli są spełnione następujące warunki:
a)
nabycia towarów dokonuje podatnik, który nie ma siedziby w Słowenii, ale który został zidentyfikowany do celów VAT w innym państwie członkowskim;
b)
nabycie towarów jest dokonywane do celów ich późniejszej dostawy przez podatnika, o którym mowa w lit. a), na terytorium Słowenii;
c)
towary nabyte w ten sposób przez podatnika, o którym mowa w lit. a), są bezpośrednio wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym został on zidentyfikowany do celów VAT, do osoby, na rzecz której ma on dokonać późniejszej dostawy;
d)
osoba, na rzecz której jest dokonywana późniejsza dostawa, jest innym podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, która jest jednak zidentyfikowana do celów VAT w Słowenii […];
e)
odbiorca towarów jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 76 ust. 1 pkt 4 niniejszej ustawy od późniejszej dostawy towarów dokonanej na terytorium Słowenii przez podatnika, o którym mowa w lit. a) niniejszego ustępu”.
15
Artykuł 76 ust. 1 pkt 4 ZDDV-1 stanowi:
„Odbiorca towarów jest zobowiązany do zapłaty VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:
–
podlegająca opodatkowaniu transakcja jest dostawą towarów dokonaną na warunkach przewidzianych w art. 48 ust. 2 niniejszej ustawy;
–
odbiorcą tych towarów jest inny podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zidentyfikowani do celów VAT w Słowenii […];
–
faktura wystawiona przez podatnika niemającego siedziby w Słowenii jest sporządzona zgodnie z niniejszą ustawą […]”.
16
Wreszcie, zgodnie z art. 27 rozporządzenia wykonawczego do ZDDV‑1:
„Transakcje trójstronne są transakcjami łańcuchowymi, w których uczestniczy trzech podatników zidentyfikowanych do celów VAT, każdy w swoim państwie członkowskim. Podatnik/dostawca towaru z jednego państwa członkowskiego wystawia fakturę z tytułu dostawy towaru na terytorium Unii na rzecz podatnika/nabywcy tego towaru w drugim państwie członkowskim w odniesieniu do towarów, które są bezpośrednio wysyłane lub transportowane do podatnika/odbiorcy towaru w trzecim państwie członkowskim”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
17
Skarżąca w postępowaniu głównym, MS, jest spółką handlową zidentyfikowaną w Słowenii do celów VAT. W 2015 r. i 2016 r. nabyła ona od zarejestrowanych w Niemczech dostawców śrutę sojową i rzepakową oraz olej rzepakowy, które odsprzedała trzem spółkom zidentyfikowanym do celów VAT w Danii. MS wskazała niemieckim dostawcom numer identyfikacyjny VAT. Transport towarów nabytych przez MS nastąpił bezpośrednio z Niemiec do Danii oraz został zorganizowany i opłacony przez MS. Te nabycia towarów i późniejsze dostawy na rzecz trzech duńskich spółek będących klientami MS zostały wskazane w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej w Słowenii. Faktury, które skarżąca w postępowaniu głównym wystawiła swoim klientom, zawierały wzmiankę „odwrotne obciążenie”.
18
MS zastosowała środek upraszczający przewidziany dla tzw. transakcji trójstronnych w art. 23 i 48 ZDDV‑1 w związku z art. 27 rozporządzenia wykonawczego do ZDDV‑1, to jest, przeniosła obowiązek podatkowy w zakresie uiszczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na trzy duńskie spółki i nie zidentyfikowała się do celów VAT w Danii.
19
Na podstawie rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2010, L 268, s. 1) słoweński organ podatkowy zwrócił się do duńskiego organu podatkowego o udzielenie informacji w celu ustalenia, czy trzy spółki duńskie, będące klientami MS, zadeklarowały transakcje nabycia od MS, czy zadeklarowały one i zapłaciły odpowiadający tym transakcjom VAT oraz czy rzeczywiście przyjęły dostawę towarów. W odpowiedzi na ten wniosek duński organ podatkowy poinformował, że te trzy spółki nie nabyły odnośnych towarów, nie zapłaciły odpowiadającego tym transakcjom podatku VAT, nie posiadały magazynów ani biur w Danii, i były zatem „znikającymi” podmiotami gospodarczymi.
20
W związku z tym VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie został zapłacony ani w Danii, ani w Słowenii.
21
W rzeczywistości towary nabyte przez MS zostały przez nią, jako organizatora transportu, dostarczone do magazynów lub zakładów mieszania w Danii, gdzie zostały odebrane przez różne spółki w imieniu duńskiej spółki ANC Group, będącej klientem trzech duńskich spółek wymienionych w pkt 17 powyżej. Łańcuch dostaw składał się zatem z czterech podmiotów zarejestrowanych w trzech różnych państwach członkowskich, a mianowicie kolejno niemieckiego dostawcy, MS, duńskiej spółki będącej klientem MS i ANC Group. Odnośne towary były przedmiotem jednej operacji transportowej od niemieckiego dostawcy, pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw, do ANC Group, czwartego podmiotu w tym łańcuchu, który mógł rozporządzać tymi towarami jak właściciel.
22
Słoweński organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową MS dotyczącą deklaracji i zapłaty VAT za lata 2015 i 2016. W ramach tej kontroli organ ten określił całkowitą kwotę VAT należnego od MS za te dwa lata w wysokości 1802408,04 EUR.
23
Słoweński organ podatkowy uznał, że MS nie była uprawniona do skorzystania ze środka upraszczającego przewidzianego dla transakcji trójstronnych w art. 23 i 48 ZDDV‑1 w związku z art. 27 rozporządzenia wykonawczego do ZDDV‑1, ponieważ w ramach jednego transportu dokonano więcej niż dwóch dostaw towarów. W tym względzie słoweński organ podatkowy powołał się na okoliczność, że odnośne towary nie zostały udostępnione trzeciemu podmiotowi w łańcuchu dostaw, lecz zostały przekazane ANC Group, czwartemu podmiotowi w tym łańcuchu. Miejscem opodatkowania dokonanych przez MS zakupów jest zatem, zgodnie z art. 23 ust. 2 ZDDV‑1, terytorium państwa członkowskiego, w którym MS jest zidentyfikowana do celów VAT, czyli Słowenia. Ponadto słoweński organ podatkowy uznał, że MS nie mogła obniżyć swojej podstawy opodatkowania o odpowiednią wysokość VAT zapłaconego w Danii na podstawie art. 23 ust. 3 ZDDV‑1, ponieważ wiedziała o tym, że uczestniczy w transakcjach, których celem jest oszustwo związane z VAT.
24
Ministerstwo finansów oddaliło odwołanie wniesione przez MS jako bezzasadne i potwierdziło uzasadnienie przedstawione przez słoweński organ podatkowy w celu obliczenia VAT.
25
MS wniosła skargę o stwierdzenie nieważności decyzji słoweńskiego organu podatkowego do Upravno sodišče (sądu administracyjnego, Słowenia), który jest sądem odsyłającym.
26
MS podnosi, że przesłanki wymagane w art. 141 dyrektywy VAT są w niniejszej sprawie spełnione, nawet jeśli odnośna transakcja obejmuje trzy następujące po sobie dostawy. Zdaniem MS okoliczność, że w państwie członkowskim identyfikacji do celów VAT późniejszego nabywcy (tj. trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw) towary są dostarczane innemu podmiotowi (tj. czwartemu podmiotowi w tym łańcuchu), nie ma wpływu na to, że dana transakcja może zostać zakwalifikowana jako transakcja trójstronna.
27
Republika Słowenii kwestionuje stanowisko MS, przedstawione w pkt 26 powyżej, i utrzymuje, że transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego nie ma charakteru transakcji trójstronnej, w szczególności ze względu na to, że więcej niż dwie dostawy towarów miały miejsce w ramach jednego transportu między Niemcami a Danią. Jej zdaniem, o ile stosowanie środka upraszczającego przewidzianego dla transakcji trójstronnych nie jest uzależnione od dostawy towarów do pomieszczeń trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, o tyle towary po zakończeniu transportu należy udostępnić temu podmiotowi, który ma wypełnić zobowiązania z tytułu VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. MS nie spełnia w niniejszym przypadku tej przesłanki, ponieważ w magazynach lub zakładach mieszania dostawa odnośnych towarów nie została przyjęta w imieniu i na rzecz duńskich spółek będących klientami MS, które łącznie są trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw, lecz w imieniu ANC Group, czwartego podmiotu w tym łańcuchu.
28
W tym kontekście sąd odsyłający sugeruje przede wszystkim, że transakcje pomiędzy trzema pierwszymi podmiotami w łańcuchu dostaw, który obejmuje cztery podmioty, mogą prowadzić do zastosowania środka upraszczającego przewidzianego dla transakcji trójstronnych w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, pod warunkiem że spełnione są przesłanki przewidziane w tej dyrektywie. Zgodnie bowiem z wykładnią sądu odsyłającego późniejsza dostawa towarów po transakcji trójstronnej, zgodnie z art. 141 dyrektywy VAT, nie stanowi części tej transakcji trójstronnej i co do zasady nie ma wpływu na spełnienie przesłanek stosowania środka upraszczającego przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw.
29
Co się tyczy wykładni art. 141 lit. c) dyrektywy VAT, sąd odsyłający podkreśla następnie, że z dyrektywy tej nie wynika, że okoliczność, iż trzeci podmiot w łańcuchu dostaw ma zamiar odsprzedać nabyte towary, ma znaczenie dla drugiego podmiotu w tym łańcuchu. W tym względzie sąd odsyłający zauważa, że z brzmienia art. 141 lit. c) dyrektywy VAT, a w szczególności z wyrażenia „do osoby, na rzecz której ma on dokonać późniejszej dostawy”, nie wynika jasno, czy trzeci podmiot w łańcuchu dostaw powinien rzeczywiście odebrać dostawę danych towarów, które zostały mu w ten sposób udostępnione, czy też przesłanka przewidziana w tym przepisie jest również spełniona w przypadku bezpośredniej dostawy na rzecz klienta tego podmiotu. Sąd odsyłający zauważa w tym względzie, że nie istnieje orzecznictwo Trybunału w tej kwestii, ponieważ istniejące orzecznictwo dotyczy formalnych przesłanek stosowania środka upraszczającego przewidzianego dla transakcji trójstronnych.
30
Sąd odsyłający wskazuje wreszcie na trudność dotyczącą prawidłowego opodatkowania transakcji w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, jeżeli w przypadku spełnienia przesłanek stosowania środka upraszczającego przewidzianego dla transakcji trójstronnych okazałoby się, że strona skarżąca w postępowaniu głównym świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach. Sąd odsyłający zastanawia się, czy w takiej sytuacji słoweńskiemu organowi podatkowemu przysługuje kompetencja do określenia podatku należnego od skarżącej w postępowaniu głównym na podstawie art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT.
31
W tych okolicznościach Upravno sodišče (sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 141 lit. c) dyrektywy VAT, od którego zgodnie z art. 42 i 197 dyrektywy VAT zależy niestosowanie art. 41 akapit pierwszy tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że przesłanka przewidziana w tym przepisie jest spełniona, jeżeli dany towar został dostarczony (to znaczy oddany do dyspozycji lub przekazany na własność) w ramach jednego transportu nabywcy, który nabył towar od nabywcy (a nie trzeciemu podmiotowi w łańcuchu transakcji), który jest zarejestrowany do celów VAT w tym samym państwie członkowskim co podmiot trzeci w łańcuchu transakcji?
2)
Czy okoliczność, że podmiot, który powołuje się na uproszczenie w odniesieniu do transakcji trójstronnych, wie o późniejszej dostawie, ma znaczenie dla spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 141 lit. c) dyrektywy VAT?
W zależności od odpowiedzi, jaka zostanie udzielona na dwa powyższe pytania, Upravno sodišče (sąd administracyjny) przedkłada pytanie trzecie, a mianowicie:
3)
Czy w okolicznościach niniejszej sprawy art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wymiar VAT może zostać ustalony w państwie identyfikacji podatnika, który jest drugi w łańcuchu transakcji (w Słowenii), biorąc pod uwagę, że w tym kontekście podstawa opodatkowania nie zostaje obniżona zgodnie z art. 41 akapit drugi tej dyrektywy, jeżeli zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie systemu VAT?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
32
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zastanawia się nad zastosowaniem do drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw środka upraszczającego, przewidzianego dla transakcji trójstronnych w art. 42, 141 i 197 dyrektywy VAT, w szczególnym przypadku, gdy ten łańcuch dostaw obejmuje nie trzy, lecz cztery podmioty zidentyfikowane w trzech różnych państwach członkowskich.
33
Zgodnie z orzecznictwem transakcja trójstronna jest transakcją, poprzez którą towar jest dostarczany przez dostawcę, zidentyfikowanego do celów VAT w pierwszym państwie członkowskim, na rzecz nabywcy pośredniego, zidentyfikowanego do celów VAT w drugim państwie członkowskim, który z kolei dostarcza ten towar nabywcy końcowemu, zarejestrowanemu do celów VAT w trzecim państwie członkowskim, przy czym rzeczony towar jest bezpośrednio transportowany z pierwszego państwa członkowskiego do trzeciego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, pkt 41).
34
Owa transakcja trójstronna może zostać objęta systemem stanowiącym odstępstwo od zasady określonej w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, zgodnie z którą odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dokonywane na terytorium państwa członkowskiego podlegają opodatkowaniu VAT (zob. wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
35
Ten system stanowiący odstępstwo polega, po pierwsze, na zwolnieniu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez nabywcę pośredniego, który jest zarejestrowany do celów VAT w drugim państwie członkowskim, a po drugie, na odroczeniu opodatkowania tego nabycia u nabywcy końcowego, mającego siedzibę i zidentyfikowanego do celów VAT w trzecim państwie członkowskim, przy czym nabywca pośredni jest zwolniony z obowiązku identyfikacji do celów VAT w tym ostatnim państwie członkowskim. Wspomniany system wynika ze stosunku między zasadą przewidzianą w art. 40 dyrektywy VAT a odstępstwem wynikającym z jej art. 42 (wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, pkt 43).
36
Artykuł 40 dyrektywy VAT ustanawia bowiem zasadę, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. W celu zapewnienia prawidłowego stosowania tej zasady art. 41 tej dyrektywy przewiduje, że jeżeli nabywca nie wykaże, że nabycie zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 tej dyrektywy, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia (wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, pkt 44).
37
Artykuł 42 dyrektywy VAT stanowi odstępstwo od stosowania zasady wymienionej w pkt 36 powyżej w ramach transakcji trójstronnych określonych w art. 141 tej dyrektywy, jeżeli, po pierwsze, nabywca wykaże, że dokonał odnośnego wewnątrzwspólnotowego nabycia na potrzeby późniejszej dostawy, której dokonano na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40 rzeczonej dyrektywy i w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197 tejże dyrektywy, a po drugie, jeżeli nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265 wspomnianej dyrektywy (wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, pkt 45).
38
W sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, w przeciwieństwie do „klasycznej” transakcji trójstronnej (tj. obejmującej trzy podmioty), łańcuch obejmuje czterech podatników zidentyfikowanych do celów VAT w trzech różnych państwach członkowskich. Chodzi o sytuację, w której A, podatnik zidentyfikowany do celów VAT w Niemczech, sprzedaje towary na rzecz B, podatnika zidentyfikowanego do celów VAT w Słowenii, który sprzedaje te same towary na rzecz C, podatnika zidentyfikowanego do celów VAT w Danii, który z kolei sprzedaje rzeczone towary na rzecz D, podatnika również zidentyfikowanego do celów VAT w Danii.
39
Sąd odsyłający uważa, że w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym trzecią i ostatnią transakcję między podmiotami C i D, która ma miejsce w tym samym państwie członkowskim co poprzedzająca ją transakcja, należy uznać, przynajmniej co do zasady, za dodatkową dostawę niemającą wpływu na wcześniejsze transakcje, które można by zakwalifikować ogółem jako uprzednią transakcję trójstronną i które mogłyby skorzystać z administracyjnego środka upraszczającego przewidzianego w art. 42, 141 i 197 dyrektywy VAT, pod warunkiem że spełnione są przesłanki przewidziane w tej dyrektywie.
40
Zdaniem sądu odsyłającego trudność polega na tym, że ze sformułowania „do osoby, na rzecz której ma on dokonać późniejszej dostawy” zawartego w art. 141 lit. c) dyrektywy VAT nie wynika jasno, czy trzeci podmiot w łańcuchu dostaw powinien rzeczywiście odebrać dostawę danych towarów, które zostały mu w ten sposób udostępnione, czy też przesłanka przewidziana w tym przepisie jest również spełniona w przypadku bezpośredniej dostawy na rzecz klienta tego podmiotu.
41
W rezultacie sprawa rozstrzygana w postępowaniu głównym dotyczy zasadniczo tego, że „późniejsza dostawa” w rozumieniu art. 141 lit. c) dyrektywy VAT nie została zrealizowana na rzecz trzeciego podmiotu (tj. podmiotu C), lecz bezpośrednio na rzecz jego klienta (tj. podmiotu D).
42
W związku z tym poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 141 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż towary nie są fizycznie przewożone do osoby, na rzecz której dokonywana jest późniejsza dostawa w ramach transakcji trójstronnej, lecz są przewożone do jej klienta, któremu osoba ta towary te odsprzedaje i który jest zidentyfikowany do celów VAT w tym samym państwie członkowskim co odsprzedawca, nie stoi na przeszkodzie temu, aby przewidzianą w tym przepisie przesłankę można było uznać za spełnioną.
43
W tych okolicznościach pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy zasadniczo wykładni pojęcia „osoby, na rzecz której dokonywana jest późniejsza dostawa” w rozumieniu art. 141 lit. c) i d) dyrektywy VAT.
44
W tym względzie należy przypomnieć, że art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje dostawę towarów jako „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.
45
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „dostawy towaru” nie odwołuje się do przeniesienia własności w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje ono każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, tak jakby była ona jej właścicielem (zob. wyrok z dnia 2 lipca 2015 r., NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
46
Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT nie wymaga, aby strona, na którą ta rzecz jest przenoszona, posiadała ją fizycznie ani aby rzecz ta była fizycznie przewożona do niej lub fizycznie przez nią odebrana (postanowienie z dnia 15 lipca 2015 r., Itales, C‑123/14, niepublikowane, EU:C:2015:511, pkt 36; zob. także analogicznie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, pkt 42).
47
Trybunał miał już okazję wyjaśnić w tym względzie, że okoliczność, iż towar nie został otrzymany bezpośrednio od wystawcy faktury zakupu, niekoniecznie wynika z nieuczciwego zatajenia dokonanego przez rzeczywistego dostawcę, lecz może mieć inne powody, takie jak w szczególności istnienie dwóch następujących po sobie sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zlecenie były przewożone bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w związku z czym mają miejsce dwie następujące po sobie dostawy w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, lecz tylko jeden rzeczywisty transport. Ponadto nie zachodzi konieczność, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem odnośnych towarów w chwili tego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie zakłada przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (zob. postanowienie z dnia 15 lipca 2015 r., Itales, C‑123/14, niepublikowane, EU:C:2015:511, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
48
Należy zatem stwierdzić, że art. 141 lit. c) i d) dyrektywy VAT nie wymaga, aby odbiorca „późniejszej dostawy” w rozumieniu tych przepisów fizycznie posiadał dostarczoną rzecz ani aby rzecz ta była fizycznie przewożona do tej osoby lub fizycznie przez nią odebrana. Dostawa taka może zatem zostać dokonana w ramach jednego transportu do osoby, której wspomniany odbiorca odsprzedaje rzecz.
49
Ponadto cele systemu stanowiącego odstępstwo, o którym mowa w art. 42 i 141 dyrektywy VAT, potwierdzają tę wykładnię. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem, o ile celem art. 141 tej dyrektywy jest uniknięcie sytuacji, w której nabywca pośredni (tj. podmiot B) musi spełnić obowiązki w zakresie identyfikacji i złożenia deklaracji w państwie członkowskim przeznaczenia towarów, o tyle art. 41 i 42 rzeczonej dyrektywy mają na celu zagwarantowanie opodatkowania VAT danego wewnątrzwspólnotowego nabycia na etapie nabywcy końcowego (tj. podmiotu C), odbiorcy późniejszej dostawy, przy jednoczesnym uniknięciu podwójnego opodatkowania tej transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, pkt 41, 50; z dnia 8 grudnia 2022 r., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, pkt 53). Realizacja tych celów nie zależy jednak od tego, czy towary są fizycznie przewożone do osoby, na rzecz której jest dokonywana późniejsza dostawa.
50
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć tak: art. 141 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż towary dostarczone w ramach transakcji trójstronnej nie są fizycznie przewożone do osoby, na rzecz której jest dokonywana późniejsza dostawa, lecz do jej klienta, któremu osoba ta towary te odsprzedaje i który jest zidentyfikowany do celów VAT w tym samym państwie członkowskim co odsprzedawca, nie stoi na przeszkodzie temu, aby przewidzianą w tym przepisie przesłankę można było uznać za spełnioną.
W przedmiocie pytania drugiego
51
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy okoliczność, że podmiot, który korzysta ze środka upraszczającego przewidzianego dla transakcji trójstronnych, wie, iż późniejsza dostawa nie została zrealizowana na rzecz odbiorcy tej dostawy, lecz na rzecz jej klienta, ma wpływ na spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 141 lit. c) dyrektywy VAT.
52
W świetle rozważań zawartych w pkt 46–50 powyżej na pytanie drugie należy odpowiedzieć przecząco. Przeciwne podejście byłoby ponadto sprzeczne z orzecznictwem, zgodnie z którym transakcje powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; zob. również podobnie wyrok z dnia 11 lipca 2018 r., E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
53
W związku z tym odpowiedź na pytanie drugie powinna brzmieć tak: art. 141 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż podmiot korzystający ze środka upraszczającego przewidzianego dla transakcji trójstronnych wie, że dane towary nie są fizycznie przewożone do osoby, na rzecz której jest dokonywana późniejsza dostawa, lecz do jej klienta, któremu odsprzedaje ona te towary i który jest zidentyfikowany do celów VAT w tym samym państwie członkowskim co odsprzedawca, nie ma wpływu na spełnienie przesłanki przewidzianej w tym przepisie.
W przedmiocie pytania trzeciego
54
Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 41 i 42 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał tego nabycia, a nabywca ten nie może skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 41 akapit drugi tej dyrektywy, jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie systemu VAT.
55
W tym względzie należy przede wszystkim przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie orzekał, iż podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii Europejskiej w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
56
Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
57
Trybunał orzekł w tym względzie, że co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez dyrektywę VAT, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 49).
58
Ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
59
W zakresie, w jakim okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści na podstawie dyrektywy VAT nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści przewidziane poprzez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).
60
W tym względzie należy podkreślić, podobnie jak uczyniła to Republika Słowenii, że zgodnie z orzecznictwem odmowa zastosowania korzyści na podstawie dyrektywy VAT nie jest sprzeczna ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności, ani z zasadą pewności prawa, ani też z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. W rzeczywistości bowiem na zasady te nie może skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 53, 54).
61
W świetle powyższych rozważań oraz celów realizowanych przez system stanowiący odstępstwo przewidziany w art. 42 i 141 dyrektywy VAT, wskazanych w pkt 49 powyżej, odpowiedź na pytanie trzecie powinna brzmieć tak: art. 41 i 42 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że organy i sądy państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca będący podatnikiem VAT dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, mają odmówić temu nabywcy możliwości skorzystania z systemu przewidzianego w art. 42 i 141 tej dyrektywy oraz z obniżenia podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 41 akapit drugi rzeczonej dyrektywy, jeżeli zostanie wykazane, że ów nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia zastosowania tego systemu uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.
W przedmiocie kosztów
62
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów
SĄD (izba prejudycjalna)
orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 141 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r.,
należy interpretować w ten sposób, że:
okoliczność, iż towary dostarczone w ramach transakcji trójstronnej są fizycznie przewożone nie do osoby, na rzecz której jest dokonywana późniejsza dostawa, lecz do jej klienta, któremu osoba ta towary te odsprzedaje i który jest zidentyfikowany do celów podatku od wartości dodanej (VAT) w tym samym państwie członkowskim co odsprzedawca, nie stoi na przeszkodzie temu, aby przewidzianą w tym przepisie przesłankę można było uznać za spełnioną.
2)
Artykuł 141 lit. c) dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45,
należy interpretować w ten sposób, że:
okoliczność, iż podmiot korzystający ze środka upraszczającego przewidzianego dla transakcji trójstronnych wie, że dane towary są fizycznie przewożone nie do osoby, na rzecz której dokonywana jest późniejsza dostawa, lecz do jej klienta, któremu odsprzedaje ona te towary i który jest zidentyfikowany do celów VAT w tym samym państwie członkowskim co odsprzedawca, nie ma wpływu na spełnienie przesłanki przewidzianej w tym przepisie.
3)
Artykuły 41 i 42 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45,
należy interpretować w ten sposób, że:
organy i sądy państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca będący podatnikiem VAT dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, mają odmówić temu nabywcy możliwości skorzystania z systemu przewidzianego w art. 42 i 141 tej dyrektywy oraz z obniżenia podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 41 akapit drugi rzeczonej dyrektywy, jeżeli zostanie wykazane, że ów nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia zastosowania tego systemu uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 3 grudnia 2025 r.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: słoweński.