Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 26 март 2026 година(1)
Дело C‑592/24
Agenzia delle Entrate
срещу
Société Générale S.A.,
SG Factoring SpA,
SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA,
SG Equipment Finance Italy SpA
(Преюдициално запитване, отправено от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия)
„ Преюдициално запитване — Основни свободи — Право на установяване — Корпоративен данък — Групово данъчно облагане — Хоризонтална и вертикална консолидация — Място на стопанска дейност на чуждестранно дружество майка — Включване на контролираните дялови участия към активите на притежаваното от чуждестранното дружество майка място на стопанска дейност в страната — Групово данъчно облагане чрез „неконтролиращо“ място на стопанска дейност — Принципи на равностойност и ефективност — Спазване на национален срок за подаване на искането, когато липсата на възможност за групово данъчно облагане потенциално противоречи на правото на Съюза “
I.      Въведение
1.        В настоящото производство Съдът следва да изясни дали основните свободи само забраняват неблагоприятното третиране на трансграничните
правоотношения, или в допълнение към това изискват и преференциално третиране на трансграничното правоотношение (безсрочна възможност за избор на групово данъчно облагане, без дяловете на контролираните дружества да попадат в данъчната юрисдикция на държавата на данъчната група).
2.        В настоящия случай френско дружество се опитва да си издейства трансгранично групово данъчно облагане извън националния срок за това (за минали периоди). Като се позовава на правото на Съюза, то твърди, че лихвените плащания към френското му дружество майка, което не е част от групата, следва да се третират по същия начин, както лихвените плащания към местно за Италия дружество майка, което е част от такава група.
3.        Въпреки че френското дружество майка има място на стопанска дейност в Италия (което по принцип е достатъчно за вертикална консолидация съгласно италианското право), дяловете в контролираните италиански дъщерни дружества не са били включени в него. Затова увеличението на стойността на тези дялове не попада под италианската данъчна юрисдикция. Вероятно поради тази причина за процесните години Италия не допуска групово данъчно облагане чрез такова обикновено място на стопанска дейност на френското дружество майка. Освен това груповото данъчно облагане в Италия е възможно само при спазване на предвидения срок за подаване на искането за това, тоест не и
за минали периоди.
4.        Следователно тук трябва да се изясни, от една страна, дали в настоящия случай отказът да се предоставят предимствата на груповото данъчно облагане,
представлява нарушение на основните свободи, а от друга страна, ако отговорът е утвърдителен, дали това групово данъчно облагане може по силата на правото на Съюза да се приложи
за минали периоди и без спазване на предвидения срок за подаване на искането за това.
II.    Правна уредба
А.      Правото на Съюза
5.        Релевантната правна уредба на Съюза са правилата за свободата на установяване на дружествата съгласно членове
49 и 54
ДФЕС.
Б.      Италианското право
6.        Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) (Декрет № 917 на Президента на Републиката от 22 декември 1986 г. за
одобряване на единния текст на разпоредбите за данъците върху доходите, наричан по-нататък „TUIR“) въвежда в италианското право своеобразно ограничение за приспадането на лихви.
7.        Член 96, параграф 5bis от TUIR предвижда:
„Разходите за лихви на лицата по параграф 5, първо изречение могат да се приспадат от данъчната основа за посочения данък до 96 % от размера си. В рамките на националното групово данъчно облагане по членове 117—129 общият размер на разходите за лихви, които
включени в данъчната група лица
по предходното изречение
плащат в полза на други лица от тази група, се приспада изцяло до пълния размер на лихвите, които включените в групата лица плащат в полза на лица извън данъчната група. Дружеството майка или контролиращият субект приспада изцяло разходите за лихви по предходното изречение в данъчната си декларация по член 122 чрез съответно намаляване на алгебричния сбор на общите нетни доходи на лицата от данъчната група“.
8.        Член 117 от TUIR, в приложимата му за съответните данъчни години редакция, предвижда:
„1.      Когато са сред лицата по член 73, параграф 1, букви a) и b) и между тях има отговарящи на изискванията по член 120 отношения на контрол по член 2359, параграф 1, точка 1 от Гражданския кодекс, дружеството майка или контролиращият субект и всяко дъщерно дружество
могат съвместно да упражняват избора за групово данъчно облагане.
2.      Лицата по член 73, параграф 1, буква d) могат да упражняват избора по параграф 1 само в качеството на дружества майки и при условие че:
a)      са местни лица на държави, с които има действаща спогодба за избягване на двойното данъчно облагане;
b)      извършват на територията на страната стопанска дейност по смисъла на член 55 чрез място на стопанска дейност по смисъла на член 162, чиито активи включват дяловото участие във всяко от дъщерните дружества.
3.      Докато остава изпълнено изискването за контрол, посочено в параграф 1, изборът има действие за три финансови години и не може да се оттегля.
В случай че престане да се изпълнява
това изискване, настъпват последиците по член 124“.
III. Главното производство
9.        Société Générale S.A., учредено по френското право дружество (наричано по-нататък „дружеството майка“), има място на стопанска дейност в Италия (SG Milano, наричано по-нататък „италианското място на стопанска дейност“). Явно чрез това място на стопанска дейност няколко италиански дъщерни дружества са участвали в данъчна група в Италия (наричано по-нататък и „груповото данъчно облагане“). Това е било възможно, тъй като дяловите участия в тези контролирани дъщерни дружества са били включени в активите на италианското място на стопанска дейност (а не в активите на дружеството майка, което е местно лице за Франция).
10.      Четири други италиански дъщерни дружества на дружеството майка (SG Factoring SpA, SG Leasing SpA, Fraer Leasing SpA и SG Equipment Finance Italy SpA, наричани по-нататък „обжалващите дъщерни дружества“) не са били част от данъчната група, тъй като не са били налице условията за това. Явно дяловите участия в тях са били включени в активите на дружеството майка във Франция или най-малкото не са били включени в активите на италианското място на стопанска дейност на дружеството майка.
11.      Обжалващите дъщерни дружества обаче са заплащали лихви на френското дружество майка в Италия (тоест плащали са ги на италианското място на стопанска дейност), а понеже не са участвали в националната данъчна група заедно с този клон, са приспадали само 96 % от размера на лихвите при определянето на данъчната си основа за корпоративния данък съгласно член 96, параграф 5bis от TUIR.
12.      На 19 юни 2015 г. дружеството майка подава три искания до Agenzia delle Entrate (Агенция по приходите, Италия, наричана по-нататък „данъчната администрация“) за възстановяване на надвнесен корпоративен данък за данъчните 2010, 2011 и 2012 година, като твърдят, че надвнасянето произтича от невъзможността на обжалващите дъщерни дружества да приспаднат останалите 4 % от разходите си за лихви. Исканото възстановяване за тези данъчни години възлиза съответно на 215 156 евро, 476 878 евро и 301 275 евро.
13.      На 28 декември 2016 г. данъчната администрация връчва на дружеството майка три решения, с които отхвърля исканията му за всяка от съответните данъчни години, като се мотивира с това, че не са изпълнени условията по член 117, параграф 2 от TUIR за включването на обжалващите дъщерни дружества в данъчната група, понеже дяловите участия в обжалващите дъщерни дружества не са записани в активите на мястото на стопанска дейност на дружеството майка.
14.      Дружеството майка безуспешно обжалва тези решения пред Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Данъчна комисия на провинция Милано, Италия). Тогава то подава въззивна жалба до
Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия, Италия) и с решение № 4061/06/2019 (наричано по-нататък „обжалваното решение“) тази комисия уважава исканията му. Данъчната администрация обжалва пред запитващата юрисдикция, Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия). Дружеството майка и обжалващите дъщерни дружества подават насрещна касационна жалба.
15.      Според данъчната администрация, от една страна, не са налице условията за групово данъчно облагане. От друга страна, груповото данъчно облагане се прилагало
не по силата на закона, а по искане на съответните лица. За целта обаче имало предвиден срок, който в случая изтекъл, така че вече не било възможно да се направи такова искане.
16.      Запитващата юрисдикция счита, че свободата на установяване може да бъде накърнена, ако дружествата, чието дружество майка е установено в чужбина, нямат възможност да приспадат разходите си за лихви в рамките на групово данъчно облагане, а същевременно дружествата с общо местно дружество майка имат тази възможност. Освен това тя поставя въпроса дали е необходимо да има подадено искане за групово данъчно облагане дори когато тази възможност не е била предвидена, тъй като не са били налице условията за това.
IV.    Преюдициалното запитване и производството пред Съда
17.      При тези обстоятелства Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) спира производството и отправя до Съда следните три въпроса:
„1.      Допускат ли членове
49 и 54 ДФЕС, тълкувани от [Съда] по дело SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13), национална правна уредба, която възпрепятства някои дружества да се ползват от по-благоприятен режим на приспадане на разходите за лихви при национално групово данъчно облагане само поради това че общото дружество майка е местно за друга държава членка, като следователно те нямат достъп до посоченото национално групово данъчно облагане, докато същите дружества биха се възползвали от посочения по-благоприятен режим на приспадане, ако тяхното дружество майка е местно за Италия или ако дяловите участия на дружествата са отнесени към мястото на стопанска дейност на чуждестранното дружество майка?
2.      Допускат ли членове
49 и 54 ДФЕС, тълкувани от Съда по дело SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13), национална правна уредба, която разрешава единствено вертикална данъчна консолидация между местно дружество майка и местните му дъщерни дружества и хоризонтална данъчна консолидация между дъщерните дружества на чуждестранно дружество майка, но изключва данъчна консолидация между дъщерни дружества и чуждестранно дружество майка?
3.      Допускат ли членове
49 и 54 ДФЕС, тълкувани от Съда по дело SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13) и в светлината на принципите на ефективност и равностойност, изложени в решение на Съда на ЕС от 14 май 2020 г., B и др., C‑749/18, национална правна уредба, която предвижда, че неупражняването на избора за групово данъчно облагане в момент, в който той не е бил разрешен, може впоследствие да препятства достъпа до последиците от правилното прилагане на общностното право (възстановяване на законосъобразното развитие на правоотношението чрез възстановяване на данъка), а следователно и до неприлагането на противоречащата му национална правна уредба?“.
18.      Писмени становища в производството пред Съда представят Société Générale (заедно със SG Factoring, SG Leasing и Fraer Leasing), Италианската република и Европейската комисия. Съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V.      Правен анализ
А.      По преюдициалните въпроси
19.      Трите въпроса се отнасят отчасти до материалното данъчно право (първи и втори въпрос) и отчасти до данъчнопроцесуалното право (трети въпрос). При по-внимателно разглеждане първият и вторият въпрос се свеждат до
всерешаващия въпрос дали основните свободи изискват трансгранично групово данъчно облагане. Тези въпроси могат да получат общ отговор, въпреки че, противно на посоченото в тях, през процесните години в Италия все още не е било предвидено чисто хоризонтално групово данъчно облагане на дъщерните дружества на чуждестранно дружество майка, каквото явно е било въведено едва през 2015 г. Изрично цитираното в двата въпроса решение на Съда по дело SCA Holding(2) обаче не дава никаква опора за утвърдителен отговор (вж. раздел Б по-нататък).
20.      Третият въпрос пък се отнася до процесуалноправните условия, които биха били приложими, ако в настоящия случай основните свободи изискват групово данъчно облагане. Тъй като груповото данъчно облагане в страната е било обвързано с подаване на искане в определен срок, възниква въпросът дали правото на Съюза изисква груповото данъчно облагане да се осъществи за минали периоди и без подадено искане, ако такова облагане не е било предвидено до този момент (евентуално в противоречие с правото на Съюза). Посоченото от запитващата юрисдикция решение на Съда по дело B и др.(3) се отнася точно до такъв случай и дава отрицателен
отговор на този въпрос (вж. раздел В по-нататък).
Б.      Групово данъчно облагане с установено в чужбина дружество майка
1.      Мястото на стопанска дейност като несамостоятелна част от дружеството майка
21.      С първите два въпроса запитващата юрисдикция иска да разбере дали италианската уредба на груповото данъчно облагане противоречи на свободата на установяване по член 49
ДФЕС, тъй като не допуска групово данъчно облагане с установено в чужбина (наричано по-нататък „чуждестранно“) дружество майка, а същевременно това е възможно, ако дружеството майка е
установено в страната (наричано по-нататък „местно дружество майка“). При по-внимателно разглеждане този въпрос е подвеждащ, тъй като Италия допуска групово данъчно облагане с чуждестранно дружество майка.
22.      Както именно следва от втората част на първия въпрос, групово данъчно облагане с чуждестранно дружество майка е възможно чрез място на стопанска дейност в страната. Мястото на стопанска дейност обаче не е самостоятелна част и още по-малко
отделно юридическо лице, а е просто несамостоятелна част от юридическо лице —
в случая, от чуждестранното дружество майка. Поради това например не е възможно да се сключват договори с мястото на стопанска дейност. Страна по договора е единствено съответното юридическо лице, тоест дружеството майка. Единствено за данъчни цели (по-специално при международното подоходно облагане) мястото на стопанска дейност се третира като самостоятелно дружество, тъй като данъчното облагане на печалбите от мястото на стопанска дейност е в правомощията на държавата, в която се намира мястото на стопанска дейност (вж. член 7 от Модела
на ОИСР на данъчна спогодба за доходите и имуществото).
23.      За да може за тази цел печалбите на дружеството майка да се разграничат според държавата, тоест да се разпределят между централата
му в едната държава и мястото му на стопанска дейност в другата държава, се възприема фикцията, че оборотът помежду им е оборот между две юридически лица, а съответните им активи са разделени едни от други. Увеличенията
на стойността на активите на мястото на стопанска дейност обикновено се облагат от държавата на мястото на стопанска дейност, а увеличенията на стойността на активите на централата —
от държавата на централата.
24.      Следователно италианската уредба позволява групово данъчно облагане с чуждестранно дружество майка, доколкото и то попада под данъчната юрисдикция на Италия, подобно на местно дружество майка. Това е така, когато на притежаваното от чуждестранното дружество майка място на стопанска дейност в страната са разпределени и дяловете в контролираните членове на групата, тоест тези дялове са част от активите на мястото на стопанска дейност (наричано по-нататък „квалифицирано място на стопанска дейност“). В такъв случай квалифицираното място на стопанска дейност е сходно с местно дружество майка, тъй като активите му би следвало да включват и дяловите участия в контролираните местни дъщерни дружества.
25.      В това отношение, за разлика от това, което сякаш поддържа Комисията, италианската уредба не прави разграничение според това дали дружеството майка е местно за Италия, или за друга държава, а според това дали чуждестранното дружество майка разполага с квалифицирано място на стопанска дейност (сходно с местно дружество майка) и следователно попада в обхвата на сходно италианско данъчно правомощие (тоест
за
контролираните дялови участия). Това не е така, когато контролираните дялови участия попадат под друга данъчна юрисдикция, тоест не са включени в активите на мястото на стопанска дейност в страната (наричано по-нататък „обикновено място на стопанска дейност“).
26.      Тъй като дяловете в обжалващите дъщерни дружества в настоящия случай не са включени в активите на италианското място на стопанска дейност, Италия не може да облага с данък увеличенията на стойността на „контролираните“ дялови участия. Напротив, следва да се приеме, че те са част от активите на френското дружество майка и следователно се облагат в държавата на дружеството майка (в случая — Франция).
27.      Следователно при по-внимателно разглеждане първите два въпроса на запитващата юрисдикция се свеждат до това дали свободата на установяване изисква (вертикално) групово данъчно облагане в страната дори когато правомощието за данъчно облагане по отношение на увеличенията на стойността на притежаваните в чужбина дялови участия принадлежи само на другата държава поради липсата на квалифицирано място на стопанска дейност.
28.      Смисълът и целта на груповото данъчно облагане е в крайна сметка няколко самостоятелни данъчнозадължени лица да се обединят
в едно-единствено данъчнозадължено лице, за да могат да консолидират печалбите и загубите си. Консолидирането би било автоматично, ако данъчнозадълженото лице се организира
не като група с контролирани дъщерни дружества, а като единно дружество (евентуално с няколко места на стопанска дейност). Следователно груповото данъчно облагане служи и за запазване на данъчната неутралност на правно-организационната форма и съответно
на неутралността на структурата на данъчнозадълженото лице (носителя на основните права).
29.      При настоящото състояние на хармонизацията в областта на подоходното данъчно облагане обаче тази консолидация може да се осъществи само в рамките на една държава членка. В противен случай данъчнозадълженото лице би имало избор кои печалби и загуби в коя държава членка да се обложат(4). Това би отворило възможност за агресивно данъчно планиране. Поради това груповото данъчно облагане е ограничено до една държава членка(5). Затова дори в значително по-хармонизираното законодателство в областта на данъка върху добавената стойност законодателят на Съюза ограничава възможността за групово данъчно облагане (тоест
разглеждането на няколко лица като едно данъчнозадължено лице) до съответната държава членка (вж. член 11 от Директива
2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(6)).
30.      Мястото на стопанска дейност, като несамостоятелна част, може в такава хипотеза да поеме функцията на контролиращо дружество майка за вертикална консолидация в държавата членка. Условието за това обаче е мястото на стопанска дейност —
по сходен начин, както местното дружество майка —
да представлява чуждестранното дружество майка в страната (чрез квалифицирано място на стопанска дейност). Това условие обаче не е налице, когато дяловите участия са активи не на мястото на стопанска дейност, а на централата в другата държава. Следователно от данъчна гледна точка е логично плащанията към обикновено място на стопанска дейност да се третират като плащания към трети лица, както е в Италия.
2.      Липса на нарушение на свободата на установяване в конкретния случай
31.      Свободата на установяване по член 49 във връзка с член 54 ДФЕС не налага разпростиране на правните последици на груповото данъчно облагане извън съответната данъчна територия (тоест трансгранично групово данъчно облагане).
32.      Свободата на установяване, която е призната с член 49 ДФЕС в полза на гражданите на Съюза, им предоставя възможността да започват и упражняват дейност като самостоятелно заети лица, както и да учредяват и управляват предприятия при същите условия като тези, които са определени от законодателството на държавата членка на установяване за собствените ѝ граждани. Съгласно член 54 ДФЕС по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза тази свобода обхваща правото им да извършват дейността си в съответната държава членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство(7).
33.      Що се отнася до дружествата, тяхното седалище по смисъла на член 54 ДФЕС, по подобие на гражданството при физическите лица, служи за определяне на тяхната връзка с правния ред на определена държава членка. Да се приеме обаче, че държавата членка, в която дружеството е местно лице, може свободно да прилага различно третиране само поради факта, че седалището на дружеството се намира в друга държава членка, би лишило член 49 ДФЕС от смисъл. Всъщност свободата на установяване цели да гарантира национален режим в приемащата държава членка, като забранява всякаква дискриминация, основана на мястото на седалището на дружествата(8).
34.      Една от последиците от италианското групово данъчно облагане е, че при плащане на лихви в полза на друго дружество от групата не се прилага (или се прилага само в ограничена степен) предвидената забрана за приспадане на 4 % от лихвите (тоест забраната за пълно приспадане на свързаните с дейността лихвени разходи). За дружествата от такава група това е предимство в сравнение с лихвените плащания към трети лица (тоест извън групата).
а)      Сравняваните групи
35.      Това представлява разлика в третирането. Тя обаче не се наблюдава между групите с чуждестранни и групите с местни дружества майки, както смята запитващата юрисдикция. Всъщност разликата е само между групите, при които дяловете в контролираните дъщерни дружества се държат от местно дружество (майка) или от квалифицирано място на стопанска дейност (тоест
в страната), и групите, при които дяловете в контролираните дъщерни дружества не се държат в страната и плащанията не се извършват хоризонтално (в рамките на групата), а вертикално към чуждестранното дружество майка (евентуално чрез обикновено място на стопанска дейност).
36.      С други думи, плащанията към неконтролиращи местни данъчнозадължени лица се третират другояче в сравнение с плащанията към контролиращи местни данъчнозадължени лица. Затова ограничението за приспадането на лихви при плащания към неконтролиращи данъчнозадължени лица не представлява неравно третиране (и следователно още по-малко дискриминация), тъй като се прилага независимо от това къде е седалището на получателя. Без отношения на контрол по дефиниция няма и групово данъчно облагане.
37.      Ограничението за приспадането на лихви при плащания към контролиращо данъчнозадължено лице също е диференцирано
не според това на коя държава то е местно лице, а според това дали получателят и контролираното дялово участие попадат изцяло под данъчната юрисдикция на държавата на груповото данъчно облагане. Всъщност, както посочих по-горе, ограничението за приспадането на лихви при плащания към дружество майка в чужбина отпадна и когато тези плащания се извършват чрез място на стопанска дейност в страната, в чиито активи са включени дяловите участия на плащащото лице (квалифицирано място на стопанска дейност).
38.      Следователно групата, с която трябва да се направи сравнението в настоящия случай (плащане от местно дъщерно дружество към притежавано от чуждестранното дружество майка обикновено място на стопанска дейност в страната),
се състои от местните дъщерни дружества, които извършват плащания към местни дружества майки, без дяловете в дъщерните дружества да са включени в активите на местното дружество майка (а например да са активи на негово място на стопанска дейност в чужбина). Ако се окаже, че в такива случаи
Италия допуска групово данъчно облагане и съответно не прилага ограничението за приспадането на лихвите, то тогава действително би имало неравно третиране според мястото на седалището на дружеството майка, което не би било и обосновано. От преюдициалното запитване обаче не личи да е така — това е по-скоро малко вероятно и в крайна сметка само запитващата юрисдикция може да го прецени.
39.      Ако се приеме, че не е налице такава разлика в третирането, то разглежданите в главното производство разпоредби не са по-неблагоприятни от данъчна гледна точка за трансграничните положения в сравнение с изцяло вътрешните положения. Следователно те не представляват ограничение, което да е принципно забранено от закрепващите свободата на установяване разпоредби на Договора(9).
б)      Сходство на случаите
40.      Неблагоприятното третиране на лихвените плащания към контролиращо дружество майка в чужбина в сравнение с лихвените плащания към контролиращо дружество майка в страната обаче не е проблематично от гледна точка на правото на Съюза. Всъщност такова ограничение е допустимо, ако се отнася до положения, които не са обективно сходни, или ако е обосновано от императивно съображение от общ интерес и е пропорционално на тази цел(10). В това отношение съгласно практиката на Съда при проверката за сходство между трансграничното и вътрешното положение трябва да се вземе предвид целта на съответните национални разпоредби(11).
41.      Отпадането на ограничението за приспадането на лихвените плащания в рамките на данъчната група в крайна сметка произтича от идеята, че няколко данъчнозадължени лица се третират като едно данъчнозадължено лице. Поради това лихвените плащания в рамките на данъчната група не формират нито приходи от лихви, нито разходи за лихви, тъй като никога не напускат данъчната група. Едно-единствено е обаче и онова данъчнозадължено лице в страната, което ще попада с цялото си местно имущество под данъчната юрисдикция на съответната държава, в случая —
на Италия.
42.      За сметка на това в настоящия случай плащанията са извършвани към данъчнозадължено лице в страната (обикновеното място на стопанска дейност), което не може да удостовери, че е свързано с извършващите плащанията дъщерни дружества, тъй като дяловите участия не са включени в неговите активи, а (вероятно) са част от активите на чуждестранното дружество майка. Следователно това не е хипотеза, която да е сходна с наличието на едно-единствено данъчнозадължено лице (или група, при която контролираните дялови участия също попадат под италианската данъчна юрисдикция). Всъщност хипотезата е по-скоро сходна с плащане към друго данъчнозадължено лице, което също не държи дяловите участия в дъщерните дружества и следователно не може да образува група с тях. Ето защо, щом няма сходство в случаите, разликата в третирането е допустима.
в)      Обоснованост
43.      Освен това евентуалната разлика в третирането би била обоснована от необходимостта да се запази разпределението на данъчните правомощия между държавите членки. Всъщност, ако на дружествата се предостави възможност да избират дали загубите им да се отчитат в
държавата членка по тяхното установяване, или в
друга държава членка, това би застрашило чувствително балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, тъй като би увеличило данъчната основа в
първата държава членка и би я намалило във втората до размера на прехвърлените загуби(12).
Както правилно приема Съдът(13), същото се отнася изрично и за режимите на данъчна консолидация (групово данъчно облагане) като разглеждания в главното производство. Както правилно подчертава Италия, включването на дяловете в активите на мястото на стопанска дейност е въпрос на свободен избор на дружеството майка.
44.      Изискването притежаваното от чуждестранното дружество майка място на стопанска дейност в страната да държи сред активите си и дяловото участие в контролираните дружества, за да може да бъде включено в данъчната група, гарантира, че чуждестранното дружество майка няма да може свободно да решава къде да се облагат печалбите при продажба на дяловите участия. В противен случай дяловото участие вероятно винаги ще се включва към място на стопанска дейност в държава с ниски данъци, а в същото време ще се използват предимствата на груповото данъчно облагане в страната с високи данъци. Това обаче няма много общо с третирането като единно данъчнозадължено лице в страната —
то всъщност не би имало такъв избор.
45.      Обратно, тази хипотеза по-скоро би осигурявала по-благоприятно третиране, отколкото в съответния вътрешен случай, при който увеличенията на стойността на контролираното дялово участие попадат под италианската данъчна юрисдикция. Целта на основните свободи обаче не е да се облагодетелстват трансграничните дейности (при това с възможност да си подбират само най-изгодното)(14).
Затова данъчна уредба като разглежданата в главното производство би била обоснована и от изискването да се запази разпределението на данъчните правомощия между държавите членки.
46.      Тъй като е подходяща за постигането на тази цел и не надхвърля необходимото за това, въпросната уредба е и пропорционална. Тук не би бил състоятелен потенциалният аргумент, че ограничението за приспадането на лихвите при плащания към притежаваното от дружеството майка място на стопанска дейност в страната е непропорционално, тъй като лихвените плащания се и облагат с данък в тази страна. Всъщност ограничението за приспадането на лихвите се прилага и при лихвени плащания към други данъчнозадължени лица в страната, включително ако те се облагат за пълния размер на приходите си от лихви. Следователно данъчното облагане на лихвите (в страната) няма никакво значение за ограничението за приспадането на лихвите.
47.      Ето защо, щом данъчната юрисдикция е ограничена до територията на страната, това обосновава изключването на обикновеното място на стопанска дейност в страната, което не притежава дяловите участия в „контролираните“ дъщерни дружества, от така наречената вертикална консолидация, а съответно и прилагането на ограничение за приспадането на лихвите при плащания към такова обикновено място на стопанска дейност в страната. Това не засяга изискването
на правото на Съюза за хоризонталната консолидация (за това вж. т. 52 и сл.) на обжалващите дъщерни дружества, каквато е въведена в Италия едва през 2015 г., но както подчертава и Италия, тя би имала значение само при лихвени плащания между дъщерните дружества.
3.      Неприложимост на досегашната практика на Съда в областта на груповото данъчно облагане
48.      В подкрепа на противоположните си становища както запитващата юрисдикция, така и Комисията и Société Générale се позовават на досегашната практика на Съда във връзка с националните системи за групово данъчно облагане. По мое мнение обаче това произтича от неправилно разбиране за съдържанието на тези съдебни решения.
49.      Вярно е, че според Съда правото на Съюза изисква да се третират обединено всички дъщерни дружества, контролирани от чуждестранно дружество майка в дадена държава членка, когато същата последица е налице и за местните дружества майки(15), но противно на твърденията на Комисията, това не означава нищо за настоящия случай. Всъщност, дори и всички дъщерни дружества в случая да бяха част от една и съща данъчна група (т.нар. хоризонтална консолидация), пак не би ставало дума за плащания
към друга част от същата данъчна група — за разлика от случаите, по които се е произнасял Съдът — тъй като в настоящия случай лихвите не са плащани към други дъщерни дружества.
50.      Напротив, от правна гледна точка в настоящия случай се плаща към контролиращото чуждестранно дружество майка, така че тези плащания също биха напуснали (хоризонталната) данъчна група, тоест биха били плащания извън данъчната група. Консолидация отново не би била възможна. Ето защо правните последици на данъчната група — обединяването на всички дъщерни дружества в едно данъчнозадължено лице — в настоящия случай не биха довели до различен резултат.
51.      По-конкретно, посоченото от запитващата юрисдикция решение по дело SCA Holding не води до трансгранично групово данъчно облагане. Всъщност с него груповото данъчно облагане е разпростряно въз основа на правото на Съюза и по отношение на местните непреки дъщерни дружества на също местното дружество майка(16).
В този смисъл частта от данъчната група, която е контролирала непреките дъщерни дружества, е била местна за страната и съответно изцяло е попадала под данъчната ѝ юрисдикция(17). Следователно е ставало въпрос за консолидиране на резултатите на територията на страната. От това съдебно решение обаче не следва, че плащанията от непреките дъщерни дружества към чуждестранното пряко дъщерно дружество трябва да се считат за плащания в рамките на местната данъчна група.
52.      Освен това в същото решение Съдът разширява обхвата на груповото данъчно облагане, така че да включва местните дъщерни дружества, които са свързани помежду си чрез чуждестранно дружество майка (т.нар. хоризонтална консолидация)(18). В този случай отново е ставало въпрос за консолидиране на резултатите на местните дъщерни дружества помежду им, а не за консолидиране с резултатите на дружеството майка, което не е местно лице. Следователно от посоченото съдебно решение не следва и че плащанията
от дъщерните дружества към чуждестранното дружество майка следва да се считат за плащания в рамките на местната данъчна група. Както още тогава посочих в заключението си(19), данъчната единица може да се образува единствено от данъчнозадължените лица, които се облагат изцяло в страната.
53.      По-новото решение на Съда по дело B и др.(20) също не налага различен извод. И в онзи случай е ставало въпрос „само“ за груповото данъчно облагане на местните дружества и контролираните от тях (и включени в активите им) дялови участия в страната. По онова дело също не е постановено, че плащанията към чуждестранното дружество майка трябва да се включват в груповото данъчно облагане. Напротив, Съдът подчертава, че става дума само за хоризонтално обединяване на всички местни дъщерни дружества(21).
54.      Ако правилно разбирам досегашната практика на Съда, в настоящия случай основните свободи биха изисквали италианското групово данъчно облагане да обхваща лихвените плащания към някое от другите обжалващи дъщерни дружества (т.нар. хоризонтална консолидация). В настоящия случай не е налице такава хипотеза, тъй като не става въпрос за плащания между дъщерните дружества. Следователно досегашната практика на Съда тук не е приложима.
55.      Следователно Съдът досега не е постановявал — и правилно — че плащанията към чуждестранното дружество майка трябва да бъдат обхванати от груповото данъчно облагане (тоест обединяването в едно данъчнозадължено лице) (т.нар. вертикална консолидация чрез място на стопанска дейност) дори ако контролираните дялови участия не са
включени в активите на мястото на стопанска дейност (тоест
при
обикновено място на стопанска дейност).
4.      Заключение
56.      Следователно на първите два въпроса трябва да се отговори, че членове
49 и 54 ДФЕС допускат национална правна уредба, съгласно която възможността
чрез националното групово данъчно облагане да се ползва
по-благоприятен режим на приспадане на лихвените разходи,
не е налице за определени дружества само защото общото им дружество майка (включително контролираните от него дялови участия) не попада под местната данъчна юрисдикция. Това важи и когато дружествата биха могли да ползват този по-благоприятен режим, ако дяловите участия в тях са отнесени към местно дружество майка или към притежавано от чуждестранно дружество майка място на стопанска дейност в страната и затова попадат под местната данъчна юрисдикция.
В.      При условията на евентуалност: данъчнопроцесуалните изисквания при групово данъчно облагане (трети въпрос)
57.      При условията на евентуалност — ако Съдът застъпи становището, че свободата на установяване изисква не само хоризонтална консолидация между дъщерните дружества, но и вертикална консолидация на дъщерните дружества с обикновено място на стопанска дейност на чуждестранното дружество майка (тоест място на стопанска дейност, което не държи дяловите участия в дъщерните дружества) — възниква въпросът за процесуалноправните последици.
58.      Националното право в настоящия случай не предвижда групово данъчно облагане по силата на закона за съответните данъчни периоди. Напротив, принципът е индивидуално данъчно облагане. Националното право допуска групово данъчно облагане, но за целта трябва да бъде подадено съответно искане в определен срок (който не е съобщен на Съда), и така направеният избор е обвързващ в продължение на три години. Без такова направено в срок искане груповото данъчно облагане е невъзможно дори в изцяло вътрешни за страната случаи. Следователно отхвърлянето на искането за групово данъчно облагане (за минали периоди) поради липса на подадено в срок искане за това не представлява разлика в третирането. Щом няма разлика в третирането обаче, основните свободи нямат приложение в областта на данъчното право(22).
59.      Ето защо, противно на поддържаното от Société Générale, въпросът дали пропускането на срока за подаване на искането за групово данъчно облагане може да се противопостави на обжалващите дружества в главното производство при обстоятелства като разглежданите, трябва да се преценява само от гледна точка на принципите на равностойност и ефективност, които важат за всички искания, предназначени да гарантират упражняването на право, което частноправният субект черпи от правото на Съюза(23).
60.      Що се отнася до принципа на равностойност, от преписката пред Съда не следва, че предвиденият в италианското право срок за подаване на искането за данъчна консолидация не е съобразен с посочения принцип.
61.      Що се отнася до принципа на ефективност, следва да се припомни, че държавите членки носят отговорността да гарантират във всеки отделен случай ефективна защита на правата, предоставени от правото на Съюза, и че този принцип изисква по-специално данъчните органи на тези държави да не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза(24).
62.      Съгласно постоянната съдебна практика всеки случай, в който се поставя въпросът дали дадена национална процесуална разпоредба прави невъзможно или прекомерно трудно прилагането на правото на Съюза, трябва да се анализира, като се държи сметка за мястото на тази разпоредба в цялото производство, за неговото развитие и за неговите особености пред различните национални инстанции. В това отношение следва да се вземат предвид по-конкретно гарантирането на правото на защита, принципът на правна сигурност и правилното протичане на производството(25).
63.      В този контекст Съдът вече е признал за съвместимо с правото на Съюза да се определят разумни преклузивни срокове в интерес на правната сигурност, осигуряващи закрила едновременно на данъчнозадълженото лице и на съответната администрация. В действителност такива срокове не могат да направят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза, макар по дефиниция изтичането на тези срокове да води до частично или пълно отхвърляне на предявения иск или жалбата(26). Съгласно постоянната съдебна практика евентуалната констатация на Съда за нарушение на правото на Съюза по принцип е без значение за началния момент на давностния срок(27).
64.      Правото на Съюза допуска национален орган да се позове на изтичането на давностен срок, освен ако поведението на националните органи, съчетано със съществуването на преклузивен срок, води до пълно лишаване на лицето от възможността да защити своите права, предоставени от правото на Съюза, пред националните юрисдикции(28).
65.      В това отношение Съдът е постановил, че би било в противоречие с принципа на ефективност да се изисква от увредените лица системно да използват всички правни средства за защита, с които разполагат, дори ако това би довело до прекомерни затруднения или не би могло разумно да се изисква от тях(29). Това обаче се е отнасяло за извънредни случаи, в които Съдът е приемал, че съществуват особени финансови или правни рискове.
66.      Съгласно обсъжданите в главното производство правни разпоредби, както и съгласно италианската административна и съдебна практика през данъчните 2010, 2011 и 2012 година не е била допустима вертикална данъчна консолидация между дъщерни дружества и притежавано от чуждестранното дружество майка място на стопанска дейност в страната, ако дяловите участия в дъщерните дружества не са включени в активите на мястото на стопанска дейност. Както правилно посочва Комисията обаче, подаването на съответно искане не би изложило жалбоподателите в главното производство на финансови или правни рискове, които да са сходни с разгледаните във връзка с онези извънредни случаи(30). Съображенията на Съда по дело B и др.(31) може почти изцяло да се отнесат и към настоящия случай.
67.      В настоящия случай не е било по-трудно да се вземе решение да се потърси т.нар. първична правна защита, отколкото да се иска впоследствие групово данъчно облагане (за минали периоди). Обжалващите дъщерни дружества са имали по всяко време възможността да поискат групово данъчно облагане в същия срок, както всички останали, и да изтъкнат несъвместимостта на италианското законодателство с правото на Съюза (каквато при условията на евентуалност допуснах, че е налице). В настоящия случай не личи и позоваването на правото на Съюза да е щяло да доведе до прекомерни затруднения или да не е било по силите на
глобално действаща група със седалище във Франция.
68.      В настоящия случай не са посочени, нито се установяват извънредни обстоятелства, които биха направили това непосилно и за каквито вероятно
е ставало дума в гореспоменатите по-стари съдебни решения (например парични санкции и невъзстановими авансови плащания(32) или по-слабото положение на работника при спор с работодателя(33), но не и „опасността“ от отправяне на преюдициално запитване(34)).
69.      Ето защо на третия въпрос следва да се отговори, че принципите на равностойност и ефективност допускат правни разпоредби на държава членка относно система за данъчна консолидация, съгласно които искането за такава консолидация може да се подава само в определен срок.
VI.    Заключение
70.      По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на въпросите на Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия), както следва:
„1.      Членове
49 и 54 ДФЕС допускат национална правна уредба, съгласно която възможността
чрез национално групово данъчно облагане да се ползва по-благоприятен режим на приспадане на лихвените разходи,
не е налице за определени дружества, тъй като общото им дружество майка (включително контролираните от него дялови участия) не попада под местната данъчна юрисдикция. В светлината на решението по дело SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13) това важи включително когато дружествата биха могли да ползват този по-благоприятен режим на приспадане само ако дяловите участия в тях са отнесени към местно дружество майка или към притежавано от чуждестранно дружество майка място на стопанска дейност в страната и затова също попадат под местната данъчна юрисдикция.
2.      Принципите на равностойност и ефективност допускат груповото данъчно облагане да може да се ползва само при подаване на искане за това в определен срок“.
1      Език на оригиналния текст: немски.
2      Решение от 12 юни 2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758).
3      Решение от 14 май
2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
4      В този смисъл е постоянната съдебна практика. Вж. решения от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 29 и сл.), от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, т. 32), и от 13 декември 2005 г., Marks &
Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 46).
5      В този смисъл решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 27), от 12 юни 2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 43), от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 27 и сл.), и от 27 ноември 2008 г., Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 39).
6      Директива на Съвета от 28 ноември 2006 г. (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). Член 11, първа алинея гласи, че „всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки“ (курсивът е мой).
7      Решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 21), и от 1 април 2014 г., Felixstowe Dock and Railway Company и др. (C‑80/12, EU:C:2014:200, т. 17 и цитираната съдебна практика).
8      Решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 22), от 12 юни 2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 45), от 26 юни 2008 г., Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, т. 77), и от 12 декември 2006 г., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, т. 43).
9      По аргумент за противното от решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 31), от 12 юни 2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 48), и от 27 ноември
2008 г., Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 32).
10      Решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 32), от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, т. 20), и от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 20).
11      Решения от 14 май
2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 33), от 12 юни 2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 28), и от 25 февруари
2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 22).
12      Решения от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 29), от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, т. 32), и от 13 декември 2005 г., Marks &
Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 46).
13      Изрично така в решение от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 30).
14      Така напълно правилно отново решение от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 32).
15      Решение от 14 май
2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 27).
16      Решение от 12 юни
2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 43).
17      В това отношение увеличенията на стойността на дяловете на (непряко) контролираните дъщерни дружества са били (непряко) отчетени на равнището на дружеството майка, а следователно и в страната.
18      Решение от 12 юни
2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 51).
19      Вж. заключението ми по съединени дела Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:104, т. 45).
20      Решение от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
21      Решение от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 36).
22      За изчерпателно изложение на теоретичните съображения вж. заключението ми по дело Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, т. 35 и сл.).
23      Решение от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 63); вж. в този смисъл и решения от 24 октомври 2018 г., XC и др. (C‑234/17, EU:C:2018:853, т. 22), и от 21 декември
2016 г., TDC (C‑327/15, EU:C:2016:974, т. 89 и сл.).
24      Решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 65), и от 20 декември 2017 г., Caterpillar Financial Services (C‑500/16, EU:C:2017:996, т. 41).
25      Решения от 14 май
2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 66), от 24 октомври 2018 г., XC и др. (C‑234/17, EU:C:2018:853, т. 49), и от 22 февруари 2018 г., INEOS Köln (C‑572/16, EU:C:2018:100, т. 44).
26      Решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 67), от 8 септември
2011 г., Q-Beef и Bosschaert (C‑89/10 и C‑96/10, EU:C:2011:555, т. 36), и от 15 април
2010 г., Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, т. 29).
27      Решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 67), и от 8 септември 2011 г., Q-Beef и Bosschaert (C‑89/10 и C‑96/10, EU:C:2011:555, т. 47).
28      Решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 68), от 8 септември 2011 г., Q-Beef и Bosschaert (C‑89/10 и C‑96/10, EU:C:2011:555, т. 51), и от 15 април 2010 г., Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, т. 33).
29      Решения от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 69), от 25 ноември 2010 г., Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, т. 77), от 24 март 2009 г., Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, т. 62), и от 8 март 2001 г., Metallgesellschaft и др. (C‑397/98 и C‑410/98, EU:C:2001:134, т. 104—106).
30      В това отношение вж. решения от 25 ноември 2010 г., Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, т. 81), и от 8 март 2001 г., Metallgesellschaft и др. (C‑397/98 и C‑410/98, EU:C:2001:134, т. 104).
31      Решение от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация) (C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 55 и сл.).
32      Така в решение от 8 март 2001 г., Metallgesellschaft и др. (C‑397/98 и C‑410/98, EU:C:2001:134, т. 104).
33      Така в решение от 25 ноември 2010 г., Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, т. 80 и 81).
34      Така изрично в решение от 24 март 2009 г., Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, т. 65).