62022CJ0232
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
29 юни 2023 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/EО — Член 44 — Място на доставка на услуги — Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 — Член 11, параграф 1 — Доставка на услуги — Място на данъчна привръзка — Понятие за постоянен обект — Подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси — Способност за получаване и ползване на услугите за собствените нужди на постоянния обект — Предоставяне на услуги по договор за изработка и акцесорни престации — Изключителни права по договор между дружество доставчик от една държава членка и дружеството получател, установено в трета държава — Правно независими дружества“
По дело C‑232/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж, Белгия) с акт от 18 март 2022 г., постъпил в Съда на 1 април 2022 г., в рамките на производство по дело
Cabot Plastics Belgium SA
срещу
État belge,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: D. Gratsias, председател на състава, M. Ilešič и I. Jarukaitis (докладчик), съдии,
генерален адвокат: L. Medina,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Cabot Plastics Belgium SA, от J. Lejeune и G. Vael, адвокати,
–
за белгийското правителство, от P. Cottin, J.‑C. Halleux и C. Pochet, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от M. Björkland и C. Ehrbar, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), и на член 11 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Cabot Plastics Belgium SA (наричано по-нататък „Cabot Plastics“) и État belge (белгийската държава), представлявана от ministre des Finances (министъра на финансите) относно решение на данъчната администрация, с което на това дружество се възлага плащането на допълнителен данък върху добавената стойност (ДДС) заедно с лихви за забава и глоба.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
В дял V от Директивата за ДДС, отнасящ се за мястото на облагаемите сделки, е включена глава 3, озаглавена „Място на доставка на услуги“. Член 44 от тази директива, който се намира в раздел 2, озаглавен „Общи правила“, на тази глава 3, гласи:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място[,] различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.
4
Глава V от Регламент за изпълнение № 282/2011, озаглавена „Място на облагаемите доставки“, съдържа раздел 1 със заглавие „Понятия“, в който е включен член 11, параграф 1 със следното съдържание:
„За прилагането на член 44 от Директива[та за ДДС] „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от настоящия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект“.
Белгийското право
5
Съгласно член 21, параграф 2 от Кодекса за данъка върху добавената стойност от 3 юли 1969 г. (Moniteur belge от 17 юли 1969 г., стр. 7046), в редакцията му, приложима към фактите по главното производство:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се доставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място, различно от мястото, където то е установило стопанската си дейност, мястото на доставката на услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. […]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
6
Cabot Switzerland GmbH е предприятие, регистрирано по швейцарското право, чието място на стопанска дейност е в Швейцария. То е идентифицирано за целите на ДДС в Белгия за дейностите си по продажба на продукти на основата на въглерод.
7
В качеството на главно оперативно дружество на групата Cabot за региона „Европа, Среден изток и Африка“ Cabot Switzerland сключва договори за изработка с редица дружества, сред които белгийското търговско дружество Cabot Plastics. Макар да е част от същата група, последното е правно независимо от Cabot Switzerland. Между тях обаче има финансова връзка, тъй като 99,99 % от Cabot Plastics се притежават от Cabot Holding I GmbH, което от своя страна е на 100 % собственост на Cabot Lux Holdings Sàrl, което притежава освен това и всички дялове на Cabot Switzerland.
8
В изпълнение на договора за изработка, сключен на 14 февруари 2012 г. (наричан по-нататък „договорът от 14 февруари 2012 г.“), Cabot Plastics използва собственото си оборудване изключително за преработването, в полза на дружеството Cabot Switzerland и под негово ръководство, на суровините в продукти, които се използват за производството на пластмаси. От осъществяваните от Cabot Plastics в полза на последното дружество доставки на услуги се формира почти целият му търговски оборот.
9
В съответствие с договора от 14 февруари 2012 г. Cabot Plastics съхранява в своите помещения суровините, закупени от Cabot Switzerland, и след това ги преработва в продукти, които се използват за производството на пластмаси. Впоследствие то съхранява тези продукти, преди продажбата им от Cabot Switzerland, от Белгия, на различните му клиенти на белгийския пазар, на европейския пазар или техния износ. Получаването и превозът на стоките от инсталациите на Cabot Plastics се осъществяват или от клиентите, или от външни превозвачи, които Cabot Switzerland използва.
10
По-нататък, Cabot Plastics осъществява редица допълнителни престации в полза на Cabot Switzerland, по-конкретно складиране на продуктите, включително управление на продуктите, съхранявани в складове на трети лица, изпращане на препоръки с цел оптимизиране на производствения процес, вътрешни и външни технически проверки и оценки, съобщаване на резултатите на Cabot Switzerland, а също и доставки или услуги, необходими на други производствени единици. В този контекст Cabot Plastics дава становища относно производствените нужди на неговите заводи, улеснява митническите формалности, спазва стандартите и процедурите на Cabot Switzerland във връзка с качествения контрол и с гарантиране на качеството, оказва подкрепа на това дружество за подобряване на производствените процеси и процесите на планиране на неговите дейности, предоставя му административна помощ в областта на акцизите и митата, действа като официален вносител за сметка и по искане на това дружество и управлява опаковъчните материали. Cabot Plastics извършва тези допълнителни дейности в съответствие с условията по договора.
11
Cabot Plastics сезира Service des décisions anticipées en matière fiscale (Служба за предварителни решения по данъчни въпроси) (SDA) към Service public fédéral des Finances (Публична федерална финансова служба, Белгия), която с решение от 31 януари 2012 г. се произнася относно корпоративния данък и посочва, че дейностите на това дружество не са характерни за наличието на постоянен обект на Cabot Switzerland в Белгия по смисъла на членове 227—229 от Code des impôts sur les revenus (Кодекс за данъка върху доходите) и на член 5 от Спогодбата между Конфедерация Швейцария и Кралство Белгия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото, сключена на 28 август 1978 г.
12
Вследствие на извършена през 2017 г. данъчна проверка обаче данъчната администрация преценява, че Cabot Switzerland има в Белгия постоянен обект по смисъла на законодателството в областта на ДДС и при това положение доставките на услуги, извършени от Cabot Plastics през периода от 2014 г. до 2016 г., трябва да се считат за осъществени в Белгия и подлежащи на облагане с ДДС в тази държава. На Cabot Plastics е изпратен акт за установяване на задължения, в който дружеството отбелязва своето несъгласие.
13
Тогава данъчната администрация с решение от 19 декември 2017 г. разпорежда на Cabot Plastics да плати сумата от 10609844,08 евро за ДДС и сума в размер на 1060980 евро като глоба, ведно със законната лихва, считано от 21 януари 2017 г.
14
На 30 март 2018 г. Cabot Plastics подава жалба срещу решението от 19 декември 2017 г. пред Tribunal de première instance de Liège (Първоинстанционен съд Лиеж, Белгия). С решение от 14 януари 2020 г. последният уважава тази жалба частично, като приема, че Cabot Switzerland има постоянен обект в Белгия, но отменя това решение в частта относно разпореждането за плащане на глобата.
15
На 11 септември 2020 г. Cabot Plastics обжалва това съдебно решение пред запитващата юрисдикция — Cour d’appel de Liège (Апелативния съд Лиеж, Белгия). То иска от съда да измени посоченото решение, да постанови, че не дължи възложения му ДДС, и да осъди белгийската държава да му възстанови всички недължимо събрани или удържани суми, ведно с лихвите за забава.
16
Пред запитващата юрисдикция Cabot Plastics поддържа, че мястото на доставка на фактурираните от него на Cabot Switzerland услуги не е в Белгия, а в Швейцария, където е мястото на стопанска дейност на последното дружество.
17
С насрещна въззивна жалба, подадена на 15 януари 2021 г., État belge (белгийската държава) иска съдебното решение на Tribunal de première instance de Liège (Първоинстанционен съд Лиеж) да бъде изменено в частта му относно наложената на Cabot Plastics глоба. Тя счита, че Cabot Switzerland има постоянен обект в Белгия, в помещенията на Cabot Plastics, така че доставките на услуги, извършени от последното дружество в полза на първото, са осъществени в тази държава членка.
18
Първо, според белгийската държава техническите ресурси, от които се състои този постоянен обект, са заводите за производство, центърът за дистрибуция и местата за складиране, които са собственост на Cabot Plastics, но би трябвало да се считат за предоставени на Cabot Switzerland в изпълнение на договора от 14 февруари 2012 г., тъй като той предвижда, че оборудването на Cabot Plastics се използва единствено в полза на Cabot Switzerland и под негово ръководство, така че последното разполага свободно с тези съоръжения.
19
Второ, що се отнася до човешките ресурси на този постоянен обект, белгийската държава счита, че те се състоят от оперативния персонал на Cabot Plastics, поставен на разположение на Cabot Switzerland, който позволява на същото да осъществява продажби по-конкретно в Белгия. Тя отбелязва и че този персонал, освен че извършва престации по договора за изработка, осъществява допълнителни престации, абсолютно необходими за Cabot Switzerland, като получаване на суровините, качествен контрол, подготовка на поръчките, опаковане на готовата продукция и изготвяне на описи.
20
Трето, що се отнася до възможността да се получават и ползват услугите, предоставени за собствените нужди на този обект на Cabot Switzerland, белгийската държава поддържа, че структурата, предоставена на същото от Cabot Plastics, му позволява да получава и да ползва продуктите, произведени по договора за изработка, за да извършва собствените си доставки на стоки в Белгия от постоянния си обект. Четвърто, според белгийската държава този обект има достатъчно равнище на постоянство поради самото сключване на договора от 14 февруари 2012 г.
21
Запитващата юрисдикция отбелязва, че Cabot Switzerland разполага в Швейцария с мястото на установяване на стопанската си дейност, тъй като там се намира неговото седалище съгласно устава и за него там работят 47 души, и в тази страна се вземат стратегическите решения и се определя общата политика на това предприятие, сключват се различните договори и заседава управителният му съвет. Същевременно според тази юрисдикция фактът, че мястото на установяване на стопанската дейност на Cabot Switzerland е в Швейцария, не предполага ipso facto, че доставките на услуги трябва да се считат за извършени в тази държава, тъй като член 44 от Директивата за ДДС предвижда особено правило във връзка с мястото на доставките на услуги в случая, при който са доставени услуги на постоянен обект на данъчнозадълженото лице на място, различно от мястото, където е установена стопанската му дейност.
22
По-нататък, тя е на мнение, че досега Съдът не се е произнасял по случай, достатъчно аналогичен на този по настоящото дело, от естество да разсее всяко съмнение относно тълкуването, което следва да се даде на приложимото право на Съюза. В това отношение тя отбелязва, от една страна, че Cabot Plastics е образувание, правно обособено от Cabot Switzerland, на което не е дъщерно дружество, и от друга страна, че данъчната администрация счита Cabot Plastics едновременно за доставчик на услуги и за съставляващо техническите и човешките ресурси на Cabot Switzerland.
23
Следователно запитващата юрисдикция си задава въпроса дали данъчнозадължено лице разполага с подходяща от гледна точка на собствени ресурси структура, представляваща негов постоянен обект, когато последните принадлежат на доставчика, който му доставя услуги, но в изпълнение на договор, сключен между това данъчнозадължено лице и този доставчик, последният се задължава да предостави ресурсите си изключително или почти изключително за извършването на тези услуги. В частност, тъй като Съдът счита, че структура, която е лишена от собствен персонал, не може да бъде квалифицирана като „постоянен обект“ (решение от 3 юни 2021 г., Titanium, C‑931/19, EU:C:2021:446), тази юрисдикция иска да се установи дали при такива обстоятелства персоналът на доставчика на съответните услуги, действащ според указанията на получателя на услугите в съответствие с договор, обвързващ страните, може да се счита за „собствен“ персонал на този получател.
24
Запитващата юрисдикция иска също така да се установи отражението, което може да има върху идентифицирането на постоянен обект на Cabot Switzerland в Белгия осъществяването от това дружество на доставки на стоки в тази страна благодарение на техническите и човешките ресурси на Cabot Plastics.
25
При тези условия Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли при доставка на услуги, осъществена от установено в държава членка данъчнозадължено лице в полза на друго данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, чието място на стопанската дейност е установено извън Европейския съюз, като същите са отделни и правно независими образувания, но са част от една и съща група, когато доставчикът се задължава с договор да използва оборудването си и персонала си изключително за реализиране на продукция в полза на получателя и след това тази продукция се продава от споменатия получател, което води до облагаеми доставки на стоки, при изпълнението на които доставчикът оказва логистична помощ и които са осъществени във въпросната държава членка, член 44 от [Директивата за ДДС] и член 11 от [Регламент за изпълнение № 282/2011] да се тълкуват в смисъл, че трябва да се счита, че установеното извън Европейския съюз данъчнозадължено лице има постоянен обект в тази държава членка?
2)
Трябва ли член 44 от [Директивата за ДДС] и член 11 от [Регламент за изпълнение № 282/2011] да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице може да има постоянен обект, когато необходимите човешки и технически ресурси са тези на неговия доставчик, правно независим, но част от същата група, който се задължава с договор за изключителни права да ги използва в полза на споменатото данъчнозадължено лице?
3)
Трябва ли член 44 от [Директивата за ДДС] и член 11 от [Регламент за изпълнение № 282/2011] да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице има постоянен обект в държавата членка на [своя] доставчик, поради това че последният осъществява в негова полза в изпълнение на договорно поето задължение, осигуряващо изключителни права, редица престации, които са акцесорни или допълнителни спрямо изработката в тесен смисъл, като по този начин оказва съдействие за реализирането на продажбите, сключени от това данъчнозадължено лице от седалището му извън [Съюза], но водещи до облагаеми доставки на стоки, осъществявани по силата на законодателството за ДДС на територията на посочената държава членка?“.
По преюдициалните въпроси
26
С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 44 от Директивата за ДДС и член 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице — получател на услуги, което е установило мястото си на стопанска дейност извън Европейския съюз, разполага с постоянен обект в държавата членка, в която е установен доставчикът на съответните услуги, правно обособен от този получател, когато данъчнозадълженото лице — доставчик на услуги, осъществява в полза на това данъчнозадължено лице получател, в изпълнение на договорно поето задължение, осигуряващо изключителни права, тези услуги, както и редица престации, които са акцесорни или допълнителни, като по този начин подкрепя икономическата дейност на данъчнозадълженото лице получател в тази държава членка, и че човешките и техническите ресурси на евентуалния постоянен обект принадлежат на доставчика на услуги.
27
Член 44 от Директивата за ДДС гласи, че мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място, различно от това, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект.
28
Член 44 от Директивата за ДДС е правило, определящо мястото на данъчно облагане на доставките на услуги, като посочва по еднакъв начин мястото на данъчната привръзка. Той има за цел да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи (вж. в този смисъл решение от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 42, 50 и 51).
29
Законодателят на Съюза е избрал като основен критерий за привръзка, що се отнася до мястото на доставката на услуги, предоставени на данъчнозадължено лице, мястото на установяване на неговата стопанска дейност, поради това че като обективен, прост и практичен критерий той дава голяма правна сигурност. Обратно, привръзката към постоянния обект на данъчнозадълженото лице, визирана в член 44, второ изречение от Директивата за ДДС, представлява вторична привръзка, която е дерогираща разпоредба от общото правило, което се прилага, стига да са изпълнени определени условия (вж. в този смисъл решения от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 53—56, от 7 август 2018 г., TGE Gas Engineering, C‑16/17, EU:C:2018:647, т. 49, и от 7 април 2022 г., Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, т. 29).
30
При това положение, както Съдът е констатирал по-конкретно в точка 53 от решение от 16 октомври 2014 г., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298), отчитането на друг обект освен мястото, в което данъчнозадълженото лице е установило седалището на своята икономическа дейност, е полезно единствено в случая, в който това седалище не води до рационално решение или поражда спор с друга държава членка, защото, както е видно от точка 55 от това решение, презумпцията, че услугите са доставени в мястото, в което данъчнозадълженото лице получател е установило седалището на своята стопанска дейност, позволява както на компетентните органи на държавите членки, така и на доставчиците на услуги да избегнат предприемането на комплексни проучвания, за да определят критерия за данъчна привръзка.
31
Що се отнася до понятието „постоянен обект“ по смисъла на член 44 от Директивата за ДДС, то обозначава, в съответствие с член 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011, всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект (вж. в този смисъл решения от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 58, и от 7 април 2022 г., Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, т. 31). От това следва, както Съдът е уточнил в точка 59 от решение от 16 октомври 2014 г., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298), че за да бъде прието, че едно дружество разполага с постоянен обект по смисъла на член 44 от Директивата за ДДС в държава членка, в която съответните услуги му се доставят, то трябва да разполага в нея със структура с достатъчно равнище на постоянство и подходяща да му позволи да получава в нея съответните услуги и да ги ползва за нуждите на своята стопанска дейност.
32
Следва да се отбележи, по-нататък, че въпросът дали е налице постоянен обект по смисъла на посочения член 44, второ изречение от Директивата за ДДС трябва да се разгледа по отношение не на данъчнозадълженото лице — доставчик на услугите, а на данъчнозадълженото лице, което е получател на предоставените услуги (вж. в този смисъл решение от 7 април 2022 г., Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, т. 30).
33
Затова следва да се прецени дали при обстоятелства като разглежданите по главното производство може да се приеме, че данъчнозадължено лице — получател на услуги, разполага с достатъчно постоянни и подходящи човешки и технически ресурси в държавата членка, в която се предоставят услугите, и съответно —дали тези ресурси му позволяват да получава и ползва там тези услуги ефективно.
34
По-конкретно, запитващата юрисдикция изпитва съмнения относно значението в това отношение на факта, първо, че доставчикът и получателят на услуги са юридически независими образувания, но принадлежат към една и съща група от дружества, второ, че съответните човешки и технически ресурси принадлежат на доставчика на услуги и трето, че той се задължава договорно да използва оборудването си и персонала си изключително за доставките на услуги, в случая изработка, и че този доставчик извършва, в изпълнение също така на това договорно поето задължение, осигуряващо изключителни права, редица престации, които са акцесорни или допълнителни спрямо първите, като оказва по-специално логистична помощ, допринасяща за икономическата дейност на получателя, които водят до облагаеми доставки на стоки в държавата членка, в която се намира евентуалният постоянен обект на последния.
35
По отношение, на първо място, на подходящата структура на постоянен обект от гледна точка на човешките и материалните ресурси, Съдът е постановил, че структура, която се материализира посредством такива ресурси, не може да съществува само в отделни случаи. Макар да не се изисква да притежава собствени човешки или технически ресурси в друга държава членка, за разлика от това е необходимо данъчнозадълженото лице да разполага с тези човешки и технически ресурси по същия начин, както ако бяха негови, например въз основа на договори за услуги или за отдаване под наем, предоставяйки тези средства на разположение на данъчнозадълженото лице, без да могат договорите да бъдат прекратени краткосрочно (вж. в този смисъл решение от 7 април 2022 г., Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, т. 37 и 41).
36
Що се отнася до факта, че доставчикът и получателят на услугите са свързани, и в частност че разглежданите по главното производство дружества са част от една и съща група, като същевременно са правно независими едно от друго, следва да се припомни, че Съдът е постановил, че квалификацията „постоянен обект“, която трябва да се преценява с оглед на стопанската и търговската реалност, не може да зависи само от правния статут на съответния субект и че фактът, че едно дружество притежава дъщерно дружество в дадена държава членка, не означава сам по себе си, че то има в нея и постоянен обект (вж. в този смисъл решение от 7 април 2022 г., Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, т. 38 и 40 и цитираната съдебна практика).
37
Що се отнася до обстоятелството, че данъчнозадълженото лице — получател на услуги, поема договорно задължение да използва оборудването си и персонала си изключително за доставките на съответните услуги, от практиката на Съда е видно, че дадено юридическо лице, макар да има само един клиент, следва да използва техническите и човешките ресурси, с които разполага за собствените си нужди. Следователно само ако се установи, че поради приложимите договорни разпоредби дружество — получател на услуги, разполага с ресурсите на своя доставчик все едно че са негови, би могло да се счита, че то разполага в държавата членка, в която е установен неговият доставчик, със структура, представляваща достатъчно равнище на постоянство и подходяща от гледна точка на човешките и техническите ресурси (вж. в този смисъл решение от 7 април 2022 г., Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, т. 48).
38
Следователно фактът, че в делото по главното производство съответните човешки и технически ресурси принадлежат не на Cabot Switzerland, а на Cabot Plastics, сам по себе си не изключва възможността първото дружество да има постоянен обект в Белгия, при условие че разполага с непосредствен и постоянен достъп до тези ресурси, все едно става въпрос за негови собствени ресурси. В това отношение, без да са определящи сами по себе си, биха могли да се вземат предвид по-специално обстоятелствата, че както е видно от преписката, с която разполага Съдът, Cabot Plastics се е задължило да използва собственото си оборудване изключително за производството на стоките, посочени в сключения с Cabot Switzerland договор, че този договор е в сила от 2012 г. и че тези престации представляват почти целият оборот на първото дружество.
39
Както обаче посочва Европейската комисия в писменото си становище, тъй като доставчикът на съответните услуги продължава да носи отговорност за собствените си ресурси и да предоставя тези услуги на свой риск, договорът за предоставяне на услуги, макар и осигуряващ изключителни права, сам по себе си няма за последица да превърне ресурсите на този доставчик в такива на неговия клиент.
40
Що се отнася, на второ място, до критерия, също предвиден в член 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011, според който човешките и техническите ресурси на постоянен обект трябва да му позволяват да получава доставки на услуги и да ги използва за собствените си нужди, трябва най-напред да се направи разграничение между доставките на услуги по изработка, доставяни от Cabot Plastics на Cabot Switzerland, и продажбата от последното дружество на изработените вследствие на това стоки. Тези престации и тези продажби всъщност представляват различни доставки, за които се прилагат различни режими на ДДС (вж. в този смисъл решение от 7 април 2022 г., Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, т. 52 и цитираната съдебна практика). При това положение, за да се установи мястото, където тези престации са получени от Cabot Switzerland, следва да се определи мястото, където са разположени човешките и техническите ресурси, които това дружество използва за тази цел, а не това, на което се намират ресурсите, които то използва за своята дейност по продажба.
41
След това, от съдебната практика е видно, че същите ресурси не могат да бъдат използвани едновременно за доставката и за получаването на същите услуги (вж. в този смисъл решение от 7 април 2022 г., Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, т. 54). В настоящия случай обаче, при условие запитващата юрисдикция да прецени това, от предоставената на Съда преписка по делото не следва, че е възможно да се разграничат ресурсите, използвани от Cabot Plastics за неговите престации по договора за изработка, от тези, които според данъчната администрация били използвани от Cabot Switzerland за получаването на тези престации в Белгия, в твърдения му постоянен обект, който впрочем според тази администрация се състоял само от принадлежащи на Cabot Plastics ресурси.
42
Запитващата юрисдикция иска освен това да се установи какви са възможните последици за определяне на мястото на предоставяне на услугите по договор за изработка, разглеждани по главното производство, на обстоятелството, че доставчикът осъществява, също в изпълнение на договор, осигуряващ изключителни права, сключен с получателя на тези услуги, редица престации, които тази юрисдикция квалифицира като „акцесорни“ или „допълнителни“ спрямо изработката, а именно управлението на запасите от суровини, тяхната инвентаризация в край на годината, качествения контрол, управлението на запасите от крайни продукти и подготвянето на поръчките преди изпращане. Запитващата юрисдикция посочва, че Cabot Plastics оказва на Cabot Switzerland логистична помощ, като по този начин допринася за икономическата дейност на същото, което води по-конкретно до доставки на облагаеми стоки в Белгия, където според данъчната администрация се намира постоянният обект на последното дружество.
43
Както следва от точка 40 от настоящото решение, що се отнася до въпроса дали данъчнозадължено лице — получател на услуги, получава същите в рамките на постоянния си обект, следва да се разграничават, от една страна, доставката на тези услуги и способността на това данъчнозадължено лице получател да ги получи в рамките на такъв обект и от друга страна, сделките, които самото данъчнозадължено лице извършва в рамките на своята икономическа дейност, както в случая продажбата на стоките, произведени по договора за изработка. От това следва, че фактът, че доставчикът на услуги предоставя на техния получател и горепосочените акцесорни престации, улеснявайки по този начин икономическа дейност на този получател, каквато е продажбата на изделия, произведени по договора за изработка, няма влияние върху въпроса за наличието на постоянен обект на посочения получател.
44
По-нататък, според практиката на Съда обстоятелството, че стопанските дейности на дружества, обвързани с договор за доставка на услуги, съставляват едно икономическо цяло и от резултатите от тези дейности се ползват основно потребителите в държавата членка, където е седалището на доставчика на услуги, не е релевантно при определянето на това дали получателят на тези услуги притежава постоянен обект в тази държава членка (вж. в този смисъл решение от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 64). Съдът е постановил и че не съставлява постоянен обект постоянно съоръжение, използвано само за извършване на дейности с подготвителен или спомагателен характер спрямо стопанската дейност на получателя на съответните услуги (решение от 28 юни 2007 г., Planzer, C‑73/06, EU:C:2007:397, т. 56).
45
Предвид гореизложените елементи и при условие запитващата юрисдикция да извърши необходимите проверки, изглежда, че доставките на услуги по изработка, разглеждани по главното производство, са получавани и използвани от Cabot Switzerland за неговата икономическа дейност по продажба на изделия, произведени в резултат на тези услуги, в Швейцария, при положение че това дружество не разполага в Белгия с подходяща за тази цел структура.
46
С оглед на всичко изложено по-горе на поставените въпроси следва да се отговори, че член 44 от Директивата за ДДС и член 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице — получател на услуги, което е установило мястото си на стопанска дейност извън Съюза, не разполага с постоянен обект в държавата членка, в която е установен доставчикът на съответните услуги, правно обособен от този получател, когато същият не разполага с подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, която може да представлява такъв постоянен обект, и то дори когато данъчнозадълженото лице — доставчик на услуги, осъществява в полза на това данъчнозадължено лице получател, в изпълнение на договорно поето задължение, осигуряващо изключителни права, услуги по изработка, както и редица акцесорни или допълнителни престации, допринасящи за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице получател в тази държава членка.
По съдебните разноски
47
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Поради изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., и член 11 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112
трябва да се тълкуват в смисъл, че
данъчнозадължено лице — получател на услуги, което е установило мястото си на стопанска дейност извън Европейския съюз, не разполага с постоянен обект в държавата членка, в която е установен доставчикът на съответните услуги, правно обособен от този получател, когато същият не разполага с подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, която може да представлява такъв постоянен обект, и то дори когато данъчнозадълженото лице — доставчик на услуги, осъществява в полза на това данъчнозадължено лице получател, в изпълнение на договорно поето задължение, осигуряващо изключителни права, услуги по изработка, както и редица акцесорни или допълнителни престации, допринасящи за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице получател в тази държава членка.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.