62024CJ0119
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)
12 martie 2026 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Libera circulație a lucrătorilor – Impozit pe venit – Taxă suplimentară la impozitul pe venitul persoanelor fizice, care poate fi stabilită de comune sau de aglomerările urbane în care aceste persoane își au reședința – Impozit suplimentar pe venit în sarcina nerezidenților fiscali plătit în beneficiul statului – Sarcină fiscală a nerezidenților fiscali mai împovărătoare decât cea suportată de rezidenții fiscali ai unui stat membru – Caracterul comparabil al situațiilor – Lipsa justificării”
În cauza C‑119/24 [Chefquet] (
i
),
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de cour d’appel de Liège (Curtea de Apel din Liège, Belgia), prin decizia din 5 februarie 2024, primită de Curte la 14 februarie 2024, în procedura
DK,
JO
împotriva
État belge,
CURTEA (Camera a șasea),
compusă din doamna I. Ziemele, președintă de cameră, și domnii A. Kumin (raportor) și S. Gervasoni, judecători,
avocat general: domnul N. Emiliou,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru DK și JO, de C. Lourtie, avocate;
–
pentru guvernul belgian, de S. Baeyens, P. Cottin și C. Pochet, în calitate de agenți;
–
pentru Comisia Europeană, de A. Ferrand și W. Roels, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 4 septembrie 2025,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 45 TFUE.
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între DK și JO, două persoane fizice care au reședința fiscală în Franța și ale căror venituri profesionale și imobiliare sunt în parte de origine belgiană, pe de o parte, și État belge, pe de altă parte, în legătură cu supunerea acestora, în Belgia, timp de mai mulți ani, impozitului pe venit majorat cu un supliment de impozit datorat în acest stat membru de nerezidenții fiscali (denumit în continuare „impozitul suplimentar în cauză”), stabilit prin analogie cu taxa comunală suplimentară la care sunt supuși rezidenții fiscali ai statului membru menționat (denumită în continuare „taxa comunală suplimentară în cauză”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Articolul 45 TFUE prevede:
„(1)   Libera circulație a lucrătorilor este garantată în cadrul Uniunii [Europene].
(2)   Libera circulație implică eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre, în ceea ce privește încadrarea în muncă, remunerarea și celelalte condiții de muncă.
(3)   Sub rezerva restricțiilor justificate de motive de ordine publică, siguranță publică și sănătate publică, libera circulație a lucrătorilor implică dreptul:
(a)
de a accepta ofertele reale de încadrare în muncă;
(b)
de a circula liber în acest scop pe teritoriul statelor membre;
(c)
de ședere într‑un stat membru pentru a desfășura o activitate salarizată în conformitate cu actele cu putere de lege și actele administrative care reglementează încadrarea în muncă a lucrătorilor statului respectiv;
(d)
de a rămâne pe teritoriul unui stat membru după ce a fost încadrat în muncă în acest stat, în condițiile care vor face obiectul unor regulamente adoptate de Comisi[a Europeană].
(4)   Dispozițiile prezentului articol nu se aplică încadrării în administrația publică.”
Dreptul belgian
4
Articolul 245 din code des impôts sur les revenus (Codul privind impozitele pe venit) din 10 aprilie 1992 (Moniteur belge din 30 iulie 1992, p. 17120, denumit în continuare „CIR 92”), astfel cum era aplicabil în ceea ce privește anii fiscali 1992-2003, prevedea:
„Impozitul stabilit în conformitate cu articolele 243 și 244 [referitoare la impozitul pe venitul nerezidenților] se majorează cu un procent adițional de 6 % în beneficiul statului, care este calculat în conformitate cu modalitățile stabilite la articolul 466. […]”
5
Prin articolul 398 din Legea‑program din 24 decembrie 2002 (Moniteur belge din 31 decembrie 2002, p. 58686), a fost adăugat un nou paragraf la articolul 245 din CIR 92 aplicabil începând cu anul fiscal 2005, care prevede că „Regele poate, prin decret adoptat în Consiliul de Miniștri, să majoreze acest procent suplimentar de 6 % până la maximum 7 %”. Începând cu acest ultim an de impozitare, cuantumul procentelor suplimentare menționate la articolul 245 primul paragraf din CIR 92 a fost stabilit la 7 %.
6
Potrivit articolului 465 din CIR 92:
„[…] aglomerările urbane și comunele pot stabili o taxă suplimentară pentru impozitul persoanelor fizice.”
7
Articolul 466 din CIR 92 prevede:
„Taxa comunală suplimentară la impozitul persoanelor fizice și taxa de aglomerare suplimentară la impozitul persoanelor fizice se calculează raportat la impozitul persoanelor fizice determinat:
înainte de deducerea plăților anticipate […] a impozitelor plătite în avans, a cotității forfetare a impozitului datorat în străinătate și a creditelor fiscale […];
înainte de aplicarea majorărilor […] a sporului […] precum și a creșterilor de impozit […]”
8
Articolul 467 din CIR 92 prevede:
„Taxa suplimentară față de impozitul pe veniturile persoanelor fizice este stabilită fie de comună, fie de aglomerarea urbană, în sarcina locuitorilor Regatului care sunt impozabili în această comună, sau respectiv în comunele care fac parte din această aglomerare urbană.”
9
Articolul 468 din CIR 92 prevede:
„Taxa suplimentară este stabilită pentru toți contribuabilii aceleiași aglomerări urbane sau ai aceleiași comune ca un procent uniform din impozitul datorat statului. În cazul în care acest procent cuprinde o fracțiune, ea trebuie limitată la o zecimală; acest procent nu poate depăși 1 [%] în cazul în care taxa este stabilită de o aglomerare. Taxa suplimentară nu poate face obiectul niciunei reduceri, scutiri sau excepții.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
10
DK și JO, reclamanții din litigiul principal, sunt persoane fizice care aveau reședința fiscală în Franța în anii fiscali 1992-1998, 2001-2003 și 2007-2009 (denumiți în continuare „anii fiscali în cauză”). În cursul acestor ani, DK a desfășurat, cu titlu principal, o activitate profesională salariată în calitate de director de cercetare în cadrul Centrului Național de Cercetare Științifică din Paris (Franța) și, cu titlu complementar, o activitate profesională salariată cu fracțiune de normă, în calitate de profesor, în mai multe universități din Belgia, această din urmă activitate generând mai puțin de 25 % din totalul veniturilor sale profesionale din Belgia și din străinătate. Soția sa, JO, a desfășurat o activitate profesională salariată în Franța în perioada 1992-1998, dar nu mai exercită nicio activitate profesională din anul 2000. Pe de altă parte, din informațiile de care dispune Curtea reiese că, în cursul anilor fiscali în cauză, reclamanții din litigiul principal erau proprietari ai unor imobile situate în Belgia.
11
Aceștia din urmă au fost impozitați, pentru anii fiscali respectivi, de autoritățile belgiene pe veniturile lor profesionale și imobiliare de origine belgiană în calitate de nerezidenți fiscali. Conform articolului 245 din CIR 92, impozitul pe venit la care au fost supuși pe această bază a fost majorat cu impozitul suplimentar în cauză în cotă de 6 %, în ceea ce privește anii fiscali 1992-1998 și 2001-2003, și în cotă de 7 %, în ceea ce privește anii fiscali 2007-2009.
12
Reclamanții din litigiul principal au contestat contribuțiile de impozit pe venit stabilite pentru anii fiscali în cauză și au formulat mai multe contestații în această privință, precizându‑se că, pentru unii dintre acești ani fiscali, numai DK a formulat o contestație. Aceste contestații au fost respinse prin mai multe decizii administrative ca fiind în parte inadmisibile și în parte nefondate, numai contestațiile aferente anilor fiscali 1993 și 2008 fiind admise în parte.
13
Prin urmare, reclamanții din litigiul principal au formulat acțiuni la tribunal de première instance de Namur (Tribunalul de Primă Instanță din Namur, Belgia) împotriva acestor decizii. Prin hotărârea din 20 ianuarie 2016, această instanță a conexat acțiunile respective și le‑a respins în parte ca inadmisibile și în parte ca nefondate.
14
În plus, prin această hotărâre, instanța menționată a sesizat Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională, Belgia) cu o cerere de decizie preliminară. Prin hotărârea din 6 iunie 2019, aceasta a declarat printre altele că articolul 245 din CIR 92, astfel cum era aplicabil anilor fiscali 1992-2009, nu instituia o discriminare nejustificată în detrimentul persoanelor care nu au reședința fiscală în Belgia, contrar articolelor 10 și 11 din Constituția belgiană.
15
La 3 februarie 2020, reclamanții din litigiul principal au declarat apel împotriva hotărârii din 20 ianuarie 2016 la cour d’appel de Liège (Curtea de Apel din Liège, Belgia), care este instanța de trimitere.
16
Din decizia de trimitere reiese că, în fața acestei instanțe, reclamanții din litigiul principal își exprimă printre altele îndoielile cu privire la compatibilitatea articolului 245 din CIR 92 cu articolul 45 TFUE, în măsura în care acest articol 245 nu ar supune decât persoanele care nu au reședința fiscală în Belgia unui impozit suplimentar cuprins între 6 % și 7 % din impozitul pe venit, plătit în favoarea statului și stabilit prin analogie cu taxa comunală suplimentară în cauză, prevăzută la articolul 466 din CIR 92 și datorată de rezidenții fiscali ai acestui stat membru.
17
État belge (statul belgian) solicită în esență instanței de trimitere să confirme hotărârea din 20 ianuarie 2016.
18
În ceea ce privește compatibilitatea articolului 245 din CIR 92 cu articolul 45 TFUE, instanța de trimitere consideră, asemenea Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională, Belgia), că, prin supunerea persoanelor care nu au reședința fiscală în Belgia la impozitul suplimentar în cauză, acest articol 245 urmărește, astfel cum indică lucrările pregătitoare ale legii care cuprinde articolul 245 menționat, să evite orice discriminare între rezidenții fiscali din acest stat membru, supuși taxei comunale suplimentare în cauză, și nerezidenți, precum și să asigure că aceștia din urmă contribuie, în mod proporțional, la finanțarea misiunilor de interes general în măsura în care beneficiază, în general, de infrastructura și de serviciile furnizate de autoritățile publice belgiene.
19
Pe de altă parte, acest impozit suplimentar nu ar produce efecte vădit disproporționate, din moment ce ar fi calculat proporțional cu impozitul datorat pentru veniturile produse sau obținute în statul membru menționat. În plus, taxa pe a doua reședință în același stat membru sau taxa pe locuință în Franța, la care nerezidenții pot fi eventual supuși, nu ar avea același obiect și nici aceeași funcție ca respectivul supliment de impozit și, prin urmare, nu ar fi comparabile. Același impozit suplimentar ar fi calculat potrivit acelorași modalități ca taxa comunală suplimentară în cauză, dar ar fi perceput în favoarea statului și, prin urmare, nu ar avea nici aceeași natură, nici același scop ca această taxă.
20
În aceste condiții, cour d’appel de Liège [Curtea de Apel din Liège] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 45 TFUE se opune aplicării articolului 245 [din CIR 92], în măsura în care acest articol stabilește în sarcina contribuabilului nerezident un supliment de impozit la nivel național de 6 %-7 % în raport cu impozitul pe care l‑ar fi plătit dacă era locuitor al Regatului [Belgiei]; supliment instituit prin analogie cu impozitul local pe care îl instituie aglomerările urbane și comunele belgiene în sarcina locuitorilor Regatului [Belgiei] care își au reședința principală în aceste aglomerări urbane și comune?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Cu privire la admisibilitate
21
Fără a invoca în mod formal o excepție de inadmisibilitate, reclamanții din litigiul principal exprimă îndoieli cu privire la admisibilitatea prezentei cereri de decizie preliminară arătând că motivarea acestei cereri nu îndeplinește cerințele aferente conținutului cererilor de decizie preliminară, prevăzute la articolul 94 din Regulamentul de procedură al Curții, precum și la punctele 14, 15, 19 și 20 din Recomandările în atenția instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare (JO 2019, C 380, p. 1, denumite în continuare „recomandările”), formulate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, care figurează în prezent la punctele 14, 15, 19 și 20 din Recomandările în atenția instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare (JO C, C/2024/6008), din moment ce întrebarea preliminară nu ar figura într‑o parte distinctă a deciziei de trimitere, iar această decizie nu ar cuprinde o expunere a situației de fapt și a dispozițiilor naționale relevante în speță.
22
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, necesitatea de a ajunge la o interpretare a dreptului Uniunii care să fie utilă instanței naționale impune definirea de către aceasta din urmă a cadrului factual și normativ în care se înscriu întrebările adresate sau cel puțin explicarea ipotezelor de fapt pe care se întemeiază aceste întrebări (Hotărârea din 26 ianuarie 1993, Telemarsicabruzzo ș.a., C‑320/90-C‑322/90, EU:C:1993:26, punctul 6, precum și Hotărârea din 16 octombrie 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punctul 30).
23
Informațiile cuprinse în decizia de trimitere trebuie să permită, pe de o parte, Curții să furnizeze răspunsuri utile la întrebările adresate de instanța națională și, pe de altă parte, guvernelor statelor membre, precum și celorlalte persoane interesate să își exercite dreptul care le este conferit prin articolul 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene de a prezenta observații. Revine Curții obligația de a veghea ca acest drept să fie asigurat, ținând seama de faptul că, în temeiul dispoziției menționate, numai deciziile de trimitere sunt notificate persoanelor interesate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punctul 31 și jurisprudența citată).
24
Aceste cerințe cumulative privind conținutul unei decizii de trimitere figurează explicit la articolul 94 din Regulamentul de procedură, pe care instanța de trimitere se prezumă, în cadrul cooperării instituite la articolul 267 TFUE, că îl cunoaște și pe care este obligată să îl respecte cu strictețe. În plus, acestea sunt amintite la punctele 13, 15 și 16 din recomandări (Hotărârea din 16 octombrie 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punctul 32 și jurisprudența citată).
25
În această privință, trebuie să se sublinieze că informațiile cuprinse în decizia de trimitere permit, pe de o parte, Curții să furnizeze răspunsuri utile la întrebările adresate de instanța națională și, pe de altă parte, guvernelor statelor membre, precum și celorlalte persoane interesate să își exercite dreptul care le este conferit prin articolul 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene de a prezenta observații.
26
Astfel, mai întâi, deși situația de fapt din litigiul principal este prezentată în mod succint, acesta cuprinde totuși toate elementele necesare în acest scop. În continuare, deși, desigur, conținutul articolului 466 din CIR 92, aferent calculului taxei comunale suplimentare în cauză, nu este expus în decizia de trimitere, este suficient să se arate, pe de o parte, că articolul 245 din CIR 92, reprodus literal în această decizie, constituie temeiul legal al impunerii impozitului suplimentar în discuție în sarcina reclamanților din litigiul principal. Pe de altă parte, conținutul exact al acestui articol 466, care figurează în observațiile scrise ale acestor reclamanți, este secundar în măsura în care acest articol 245 face trimitere numai la articolul 466 menționat în ceea ce privește calculul acestui impozit suplimentar și în măsura în care din decizia de trimitere reiese că acesta este calculat în același mod ca taxa respectivă. În sfârșit, în temeiul punctului 19 din recomandări, întrebarea sau întrebările adresate trebuie să figureze într‑o parte distinctă și clar identificată a deciziei de trimitere. Or, în speță, trebuie să se constate că întrebarea adresată a fost prezentată la sfârșitul acestei decizii, într‑un paragraf separat din dispozitiv.
27
În aceste condiții, prezenta cerere de decizie preliminară este admisibilă.
Cu privire la fond
28
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia impozitul pe venit la care sunt supuși, într‑un stat membru, nerezidenții fiscali este majorat cu un supliment de impozit în cotă fixă în favoarea acestui stat, stabilit prin analogie cu o taxă suplimentară față de impozitul pe venit datorat de rezidenții fiscali ai statului respectiv în favoarea aglomerărilor sau a comunelor care aleg să îl instituie și care stabilesc cota acestuia.
29
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului Uniunii și în special a libertăților fundamentale garantate de Tratatul FUE (Hotărârea din 30 octombrie 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punctul 27, precum și jurisprudența citată).
Cu privire la libertatea fundamentală aplicabilă
30
Este necesar să se verifice dacă articolul 45 TFUE este aplicabil litigiului principal.
31
Potrivit unei jurisprudențe constante, orice resortisant al Uniunii, indiferent de locul său de reședință și de cetățenia sa, care s‑a folosit de dreptul la libera circulație a lucrătorilor și care a exercitat o activitate profesională într‑un alt stat membru decât cel al reședinței sale se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 45 TFUE [Hotărârea din 15 iulie 2021, État belge (Pierderea unor avantaje fiscale în statul membru de reședință), C‑241/20, EU:C:2021:605, punctul 20 și jurisprudența citată].
32
Deși, în speță, cetățenia DK și a JO nu este precizată în decizia de trimitere, aceasta se întemeiază totuși pe premisa potrivit căreia sunt resortisanți ai unui stat membru.
33
Astfel cum reiese din cuprinsul punctului 10 din prezenta hotărâre, DK, în calitate de rezident fiscal în Franța, a desfășurat o activitate profesională salariată în Belgia în cursul anilor fiscali în cauză, astfel încât situația sa intră în domeniul de aplicare al articolului 45 TFUE.
34
În schimb, potrivit informațiilor de care dispune Curtea, în cursul acestor ani, JO a desfășurat numai o activitate profesională salariată în Franța, în care se situează reședința fiscală, și nu mai desfășoară o activitate profesională salariată din anul 2000, singurele venituri din surse belgiene ale lui JO în cursul anilor menționați fiind veniturile imobiliare pentru care reclamanții din litigiul principal au fost impozitați de autoritățile belgiene, menționate la punctele 10 și 11 din prezenta hotărâre.
35
Or, în ceea ce privește investițiile imobiliare, conform unei jurisprudențe constante, măsurile naționale care se raportează la operațiunile prin care nerezidenții efectuează astfel de investiții pe teritoriul unui stat membru pot intra atât sub incidența articolului 49 TFUE privind libertatea de stabilire, cât și a articolului 63 TFUE referitor la libera circulație a capitalurilor [Hotărârea din 7 aprilie 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Scutirea fondurilor de investiții contractuale), C‑342/20, EU:C:2022:276, punctul 39 și jurisprudența citată).
36
În această privință, trebuie amintit că rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată că, pentru a stabili dacă o reglementare națională ține de una sau de alta dintre libertățile fundamentale garantate de Tratatul FUE, trebuie luat în considerare obiectul reglementării în cauză și, atunci când acesta nu permite să se determine sub incidența căreia dintre libertățile fundamentale intră în mod preponderent această legislație, elementele de fapt ale cazului particular [a se vedea Hotărârea din 7 aprilie 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Scutire pentru fondurile de investiții constituite sub formă contractuală), C‑342/20, EU:C:2022:276, punctele 35 și 36, precum și jurisprudența citată].
37
În aceste condiții, pentru ca dispozițiile referitoare la dreptul de stabilire să poată fi aplicate, este necesar, în principiu, să se asigure o prezență permanentă în statul membru gazdă și, în cazul achiziționării și al posesiei bunurilor imobile, ca administrarea acestor bunuri să fie activă [Hotărârea din 7 aprilie 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Scutirea fondurilor de investiții contractuale), C‑342/20, EU:C:2022:276, punctul 42 și jurisprudența citată].
38
Având în vedere indicațiile care precedă, va reveni instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă situația JO intră în domeniul de aplicare al articolului 45 TFUE, astfel cum lasă să se înțeleagă modul de redactare a cererii de decizie preliminară, sau dacă aceasta trebuie analizată mai degrabă în raport cu articolul 49 TFUE sau cu articolul 63 TFUE, înțelegându‑se că, în aceste din urmă cazuri, răspunsul Curții în temeiul articolului 45 TFUE ar putea fi transpus, mutatis mutandis (a se vedea prin analogie Hotărârea din 28 februarie 2013, Beker și Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punctul 45, precum și Hotărârea din 14 martie 2019, Jacob și Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punctul 23).
Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a lucrătorilor
39
Potrivit dispozițiilor articolului 45 alineatul (2) TFUE, libera circulație a lucrătorilor implică eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre în ceea ce privește încadrarea în muncă, remunerarea și celelalte condiții de muncă.
40
Este necesar să se amintească în această privință că Curtea a statuat în mod repetat că principiul egalității de tratament prevăzut la articolul 45 alineatul (2) TFUE interzice nu numai discriminările directe, întemeiate pe cetățenie, ci și orice forme indirecte de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, precum reședința, conduc, în fapt, la același rezultat [Hotărârea din 12 februarie 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punctul 11, și Hotărârea din 30 mai 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Impozitare la cerere a unei persoane supuse parțial la plata impozitului), C‑627/22, EU:C:2024:431, punctul 83, precum și jurisprudența citată].
41
În special, principiul egalității de tratament în materie de remunerare ar fi lipsit de efect dacă i s‑ar putea aduce atingere prin dispoziții naționale discriminatorii în materie de impozit pe venit [Hotărârea din 10 martie 2022, Comisia/Belgia (Deducerea pensiilor de întreținere), C‑60/21, EU:C:2022:172, punctul 17 și jurisprudența citată].
42
În speță, din decizia de trimitere reiese că impozitul suplimentar în cauză, pe care îl datorează persoanele care nu au reședința fiscală în Belgia, a fost instituit prin articolul 245 din CIR 92 prin referire la taxa comunală suplimentară în cauză, achitată numai de rezidenții fiscali ai acestui stat membru, pentru ca aceste două categorii de contribuabili să contribuie proporțional cu veniturile lor obținute din Belgia și, prin urmare, să le supună aceleiași sarcini fiscale. În consecință, instituirea acestui impozit suplimentar nu este, în sine, susceptibilă să afecteze mai mult lucrătorii resortisanți ai altor state membre.
43
Această analiză nu este repusă în discuție de argumentația reclamanților din litigiul principal prin care aceștia susțin că plătesc deja o taxă pe locuință în Franța, și anume în statul lor de reședință fiscală, ceea ce ar conduce la o dublă impozitare a acestora. Astfel, este necesar să se constate, asemenea domnului avocat general la punctul 46 din concluzii, că impozitarea valorii locative a unei locuințe nu prezintă nicio legătură cu veniturile generate într‑un stat membru, astfel încât această impozitare nu poate fi asimilată unei impozitări bazate pe aceste venituri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 mai 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, punctele 21-23). Astfel, nu se poate considera, în orice caz, că reclamanții din litigiul principal au fost supuși unei duble impuneri ca urmare a faptului că au fost supuși atât la plata taxei pe locuință în Franța, cât și la plata impozitului suplimentar în discuție în Belgia.
44
Totuși, din dosarul de care dispune Curtea reiese că impozitul suplimentar în cauză, care este aplicabil, indiferent de cetățenia lor, tuturor nerezidenților fiscali care au venituri din surse belgiene, îi supune, în anumite situații, unei sarcini fiscale mai împovărătoare decât cea la care sunt supuși, pentru aceleași venituri, rezidenții fiscali din Belgia. Astfel, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, în comunele sau în aglomerările belgiene în care autoritatea competentă locală nu a instituit taxa comunală suplimentară în cauză sau a stabilit cota acestei taxe la un nivel inferior cotei acestui impozit suplimentar, rezidenții fiscali ai acestor comune sau ai acestor aglomerări beneficiază de un tratament fiscal mai favorabil decât cel al nerezidenților fiscali supuși impozitului suplimentar în cauză.
45
În mod cert, din dosarul de care dispune Curtea reiese că, în alte comune sau aglomerări belgiene, cota taxei comunale suplimentare în cauză este superioară cotei impozitului suplimentar în cauză. Astfel, numai într‑o parte din comunele sau aglomerările belgiene rezidenții fiscali sunt supuși unei sarcini fiscale mai puțin împovărătoare decât nerezidenții fiscali pe veniturile obținute în Belgia.
46
În această privință, trebuie amintit că, pentru ca o măsură să poată fi calificată ca indirect discriminatorie, nu este necesar ca ea să aibă ca efect să îi favorizeze pe toți resortisanții naționali sau să nu îi defavorizeze decât pe resortisanții celorlalte state membre, cu excluderea resortisanților naționali [Hotărârea din 15 iunie 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Clasificări speciale), C‑132/22, EU:C:2023:489, punctul 30 și jurisprudența citată]. Chiar și un regim fiscal al unui stat membru care este de cele mai multe ori favorabil contribuabililor nerezidenți poate constitui o discriminare indirectă în detrimentul acestora din urmă atunci când se dovedește, în anumite cazuri, dezavantajos pentru ei (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punctul 38).
47
Diferența de tratament constatată la punctul 44 din prezenta hotărâre este susceptibilă să acționeze mai mult în detrimentul resortisanților altor state membre în măsura în care nerezidenții sunt cel mai adesea străini (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punctul 38, și Hotărârea din 16 mai 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, punctul 35), astfel încât aceasta constituie o restricție privind libera circulație a lucrătorilor, interzisă, în principiu, de articolul 45 TFUE.
48
O asemenea restricție nu poate fi admisă decât dacă privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de motive imperative de interes general (Hotărârea din 22 iunie 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punctul 52 și jurisprudența citată).
49
În această privință, în materie de impozite directe, rezidenții și nerezidenții nu sunt, ca regulă generală, în situații comparabile, întrucât venitul obținut pe teritoriul unui stat membru de către un nerezident nu constituie, cel mai adesea, decât o parte din venitul său global, centralizat la locul reședinței sale, iar capacitatea contributivă personală a nerezidentului, rezultată din luarea în considerare a ansamblului veniturilor sale și a situației sale personale și familiale, se poate aprecia cel mai ușor în locul unde acesta are centrul intereselor sale personale și patrimoniale, care corespunde în general reședinței sale obișnuite [Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punctele 31 și 32, precum și Hotărârea din 10 martie 2022, Comisia/Belgia (Deducerea pensiilor de întreținere), C‑60/21, EU:C:2022:172, punctul 19 și jurisprudența citată].
50
Astfel, nu poate exista o restricție privind libera circulație a lucrătorilor, în sensul articolului 45 TFUE, decât dacă, în pofida reședinței lor în state membre diferite, s‑ar stabili că, având în vedere obiectivul, precum și obiectul și conținutul dispozițiilor naționale în cauză, contribuabilii rezidenți și contribuabilii nerezidenți se află într‑o situație comparabilă [a se vedea Hotărârea din 10 martie 2022, Comisia/Belgia (Deducerea pensiilor de întreținere), C‑60/21, EU:C:2022:172, punctul 21, precum și Hotărârea din 27 februarie 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mod de administrare a unui OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punctul 78 și jurisprudența citată].
51
Numai criteriile de distincție relevante instituite de reglementarea în cauză trebuie să fie luate în considerare pentru a aprecia dacă diferența de tratament care rezultă dintr‑o astfel de reglementare reflectă o diferență obiectivă a situațiilor [Hotărârea din 27 februarie 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mod de administrare a unui OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punctul 79 și jurisprudența citată].
52
În speță, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 42 din prezenta hotărâre, impozitul suplimentar în cauză a fost instituit în vederea supunerii nerezidenților fiscali la aceeași sarcină fiscală precum cea la care sunt supuși rezidenții fiscali din Belgia cu titlu de taxă comunală suplimentară în cauză. Astfel cum a arătat guvernul belgian în observațiile sale scrise, acest lucru este confirmat atât de legiuitorul belgian, în lucrările pregătitoare ale legii care cuprinde articolul 245 din CIR 92, cât și de Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională), care au considerat că finalitatea urmărită de acest impozit suplimentar era de a trata nerezidenții și rezidenții în același mod pentru a evita un tratament nefavorabil în detrimentul acestora din urmă.
53
În ceea ce privește obiectul și conținutul reglementării naționale în discuție în litigiul principal, este necesar să se arate, astfel cum a procedat domnul avocat general la punctul 35 din concluzii, că, deși impozitul suplimentar în cauză și taxa comunală suplimentară în cauză au un temei juridic diferit, nu este mai puțin adevărat că aceste două impozite determină o creștere a sarcinii fiscale pentru veniturile impozabile în Belgia și determină astfel participarea contribuabililor, indiferent dacă sunt sau nu sunt rezidenți fiscali ai acestui stat membru, la finanțarea serviciilor publice.
54
Ținând seama de obiectivul, precum și de obiectul și de conținutul reglementării în discuție în litigiul principal, trebuie să se constate că, având în vedere impozitele care determină participarea contribuabililor la finanțarea serviciilor publice din statul membru în care obțin venituri și al căror cuantum nu este determinat ținând seama de situația lor personală sau familială, în sensul jurisprudenței prezentate la punctul 49 din prezenta hotărâre, ci este calculat proporțional cu venitul obținut în acest stat membru, rezidenții și nerezidenții se află într‑o situație comparabilă.
55
Pe de altă parte, trebuie să se constate că, potrivit informațiilor furnizate de instanța de trimitere, baza de impozitare a impozitului suplimentar în cauză este determinată prin referire la cea a taxei comunale suplimentare în cauză, stabilită la articolul 466 din CIR 92.
56
Procedând în acest mod, reglementarea în cauză în litigiul principal asimilează contribuabilii nerezidenți cu contribuabilii rezidenți și admite astfel caracterul comparabil al situațiilor acestora în vederea impozitării în discuție.
57
Deși, desigur, impozitul suplimentar în cauză este plătit în beneficiul statului, în timp ce taxa comunală suplimentară în cauză este plătită în beneficiul comunelor sau al aglomerărilor belgiene care au instituit‑o, această diferență nu afectează comparabilitatea situațiilor în discuție. Astfel, supunerea contribuabililor nerezidenți la acest impozit suplimentar depinde de faptul că aceștia nu sunt „locuitori impozabili” într‑o anumită comună sau într‑o anumită aglomerare din acest stat membru, în sensul articolului 467 din CIR 92, și, prin urmare, nu pot fi direct legați de una dintre aceste colectivități pentru a putea fi supuși, asemenea contribuabililor rezidenți, acestei taxe comunale.
58
Diferența în ceea ce privește nivelul la care sunt percepute impozitul suplimentar în cauză și taxa comunală suplimentară în cauză se întemeiază, așadar, pe un criteriu de distincție care rezultă în mod direct și exclusiv din locul de reședință al contribuabililor vizați (a se vedea prin analogie Hotărârea din 17 martie 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punctul 73, și Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 57), în sensul jurisprudenței menționate la punctul 40 din prezenta hotărâre, chiar dacă nerezidenții fiscali, care sunt supuși impozitului suplimentar în cauză, se află într‑o situație comparabilă cu cea în care se află rezidenții fiscali din Belgia, care datorează taxa comunală suplimentară în cauză.
59
Prin urmare, având în vedere diferența de tratament constatată la punctul 44 din prezenta hotărâre în detrimentul nerezidenților fiscali în măsura în care sunt supuși unei sarcini fiscale mai împovărătoare decât unii dintre rezidenții fiscali din Belgia, aspect a cărui verificare revine însă instanței de trimitere, reglementarea națională în discuție în litigiul principal instituie o restricție privind libertatea de circulație a lucrătorilor (a se vedea prin analogie Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, punctul 46, precum și Hotărârea din 30 octombrie 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punctul 38).
Cu privire la caracterul justificat al restricției privind libera circulație a lucrătorilor
60
Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru a fi justificată, o restricție privind libertatea de circulație a lucrătorilor trebuie să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 iulie 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, punctul 46 și jurisprudența citată).
61
În speță, trebuie să se constate că instanța de trimitere și guvernul belgian arată că impozitul suplimentar în cauză urmărea să prevină o discriminare a rezidenților fiscali din Belgia în raport cu nerezidenții fiscali, tratându‑i în același mod, și anume făcând ca aceștia din urmă să contribuie, în mod similar cu cel al rezidenților respectivi, proporțional cu veniturile lor din surse belgiene la finanțarea serviciilor publice.
62
În această privință, trebuie arătat, pe de o parte, că obiectivul care constă în determinarea nerezidenților fiscali să contribuie la finanțarea serviciilor publice ale unui stat membru în mod proporțional cu veniturile generate în acest stat membru este, desigur, susceptibil să constituie un obiectiv legitim. Totuși, este necesar să se constate, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 44 din prezenta hotărâre, că reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu impune o sarcină fiscală egală, ci, în anumite situații, o sarcină fiscală mai împovărătoare acestor nerezidenți în raport cu cea pe care o suportă unii dintre rezidenții menționați. Astfel, această reglementare nu este aptă să garanteze realizarea acestui obiectiv și depășește ceea ce este necesar pentru a‑l atinge.
63
Pe de altă parte, trebuie să se constate că o restricție privind libera circulație a lucrătorilor în detrimentul contribuabililor nerezidenți nu poate fi justificată de obiectivul de a preveni o discriminare inversă a contribuabililor rezidenți (a se vedea prin analogie Hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punctele 51-54).
64
Într‑adevăr, în conformitate cu articolul 45 alineatul (2) TFUE, libera circulație a lucrătorilor implică eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre. Or, astfel cum reiese în esență din cuprinsul punctului 47 din prezenta hotărâre, nerezidenții sunt cel mai adesea străini, în timp ce rezidenții sunt cel mai adesea resortisanți naționali.
65
A permite unui stat membru să justifice o restricție privind libertatea de circulație a lucrătorilor în detrimentul contribuabililor nerezidenți în temeiul articolului 45 alineatul (2) TFUE pentru motivul că urmărește să prevină un tratament defavorabil al contribuabililor rezidenți ar echivala, așadar, cu lipsirea de conținut a libertății de circulație a lucrătorilor. Într‑un astfel de caz, urmărirea unei finalități incompatibile cu obiectivul de eliminare a oricărei discriminări pe motiv de cetățenie sau naționalitate ar fi privilegiată din moment ce, procedând astfel, protecția de către un stat membru a propriilor resortisanți ar prevala asupra protecției resortisanților altor state membre.
66
Pe de altă parte, trebuie amintit că o diferență de tratament instituită de un stat membru în detrimentul propriilor resortisanți care intră, dacă este cazul, sub incidența noțiunii de discriminare inversă nu este luată în considerare de dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 aprilie 2020, PF ș.a., C‑830/18, EU:C:2020:275, punctul 35).
67
În orice caz, trebuie să se constate că o eventuală diferență de tratament în detrimentul rezidenților fiscali din Belgia ar rezulta în speță nu din dreptul Uniunii, ci din dreptul belgian, întrucât prelevarea taxei comunale suplimentare în cauză nu este nicidecum impusă de dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 21 martie 2019, Comisia/Polonia, C‑127/17, EU:C:2019:236, punctul 62).
68
În consecință, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, discriminarea indirectă, în temeiul articolului 45 alineatul (2) TFUE, pe care o suportă, în anumite situații, persoanele care nu au reședința fiscală în Belgia nu pare justificată.
69
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 45 alineatul (2) TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia impozitul pe venit la care sunt supuși, într‑un stat membru, nerezidenții fiscali este majorat cu un impozit suplimentar în cotă fixă în beneficiul acestui stat, stabilit prin analogie cu o taxă suplimentară față de impozitul pe venit datorat de rezidenții fiscali ai statului menționat în beneficiul aglomerărilor sau al comunelor care aleg să îl instituie și care stabilesc cota acestuia, atunci când sarcina fiscală care rezultă din aceasta pentru acești nerezidenți este, cel puțin în anumite cazuri, mai împovărătoare decât cea la care sunt supuși rezidenții respectivi, în temeiul acestei taxe.
Cu privire la cheltuielile de judecată
70
Întrucât, în privința părților din litigiile principale, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:
Articolul 45 alineatul (2) TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia impozitul pe venit la care sunt supuși, într‑un stat membru, nerezidenții fiscali este majorat cu un impozit suplimentar în cotă fixă în beneficiul acestui stat, stabilit prin analogie cu o taxă suplimentară față de impozitul pe venit datorat de rezidenții fiscali ai statului menționat în beneficiul aglomerărilor sau al comunelor care aleg să îl instituie și care stabilesc cota acestuia, atunci când sarcina fiscală care rezultă din aceasta pentru acești nerezidenți este, cel puțin în anumite cazuri, mai împovărătoare decât cea la care sunt supuși rezidenții respectivi, în temeiul acestei taxe.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: franceza.
(
i
)	Numele prezentei cauze este un nume fictiv. El nu corespunde numelui real al niciuneia dintre părțile din procedură.