61997CC0136_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 Naervaerende anmodning om praejudiciel afgoerelse vedroerer raekkevidden af de midlertidige fritagelser for momspligt, som medlemsstaterne er befoejet til at anvende i medfoer af sjette momsdirektivs (1) artikel 28, stk. 3, litra b), og direktivets bilag F. Domstolen anmodes om at tage stilling til, hvorvidt en medlemsstat fortsat kan anvende saadanne afgiftsfritagelser, naar den ved senere lovgivning har begraenset raekkevidden af de relevante nationale bestemmelser, der var gaeldende forud for vedtagelsen af direktivet.
I - Relevante retsregler og faktiske omstaendigheder
A - Faellesskabsbestemmelser
2 De relevante bestemmelser i sjette direktiv er bestemmelserne vedroerende leveringen af en »byggegrund«. Det skal for det foerste bemaerkes, at artikel 13, punkt B, litra h), foreskriver en obligatorisk momsfritagelse for »levering af fast ejendom, bortset fra bygninger, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra b), naevnte byggegrunde«. Artikel 4, stk. 3, litra b), bestemmer, at »ved 'byggegrunde' forstaas grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, naar de af medlemsstaterne betragtes som saadanne«. Det skal endvidere bemaerkes, at i medfoer af artikel 13, punkt B, litra g), sammenholdt med artikel 4, stk. 3, litra a), er levering af bygninger med tilhoerende jord, med undtagelse af nye bygninger, ligeledes obligatorisk fritaget for moms.
3 Artikel 28 i sjette direktiv vedroerer »overgangsbestemmelser«. Ifoelge artikel 28, stk. 3, litra b), kan medlemsstaterne som en overgangsordning »fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, paa de i medlemsstaten gaeldende betingelser«. Punkt 16 i bilag F vedroerer »leveringer af bygninger og jord, omhandlet i artikel 4, stk. 3«. Denne fritagelse paa overgangsbasis har saaledes den virkning, at medlemsstaterne uanset undtagelserne fra de momsfritagelser, der hjemles ved artikel 13, punkt B, litra g) og h), kan opretholde de nationale momsfritagelser; de kan med andre ord beslutte ikke at gennemfoere undtagelsen om, at »byggegrunde« skal beskattes.
4 Bestemmelserne om mulighederne for at vaelge at give afkald paa de to obligatoriske afgiftsfritagelser paa overgangsbasis, der er naevnt ovenfor, har endvidere en vis interesse i naervaerende sag. Hvad for det foerste saerligt angaar »transaktioner omhandlet« i artikel 13, punkt B, litra g) og h), bestemmer artikel 13, punkt C, at medlemsstaterne »kan indroemme afgiftspligtige personer ret til at vaelge at erlaegge afgift«. Hvad for det andet angaar afgiftsfritagelserne paa overgangsbasis tillader artikel 28, stk. 3, litra c), medlemsstaterne at »give afgiftspligtige personer mulighed for at vaelge, at [der] ... paa de i bilag G fastlagte betingelser paalaegges afgift«. Punkt 1, litra b), i bilag G bestemmer, at »ved de i bilag F omhandlede transaktioner [kan] medlemsstater, der som overgangsordning opretholder afgiftsfritagelse ... give de paagaeldende personer mulighed for at vaelge at erlaegge afgift«. Muligheden for at vaelge at erlaegge afgift i forbindelse med de to obligatoriske fritagelser paa overgangsbasis er saaledes udtrykkeligt hjemlet.
B - Hovedsagen
5 De faktiske omstaendigheder, saaledes som de fremgaar af forelaeggelseskendelsen, og som ikke er bestridt, er forholdsvis enkle. Den 29. april 1994 gennemfoerte sagsoegeren i hovedsagen, Norbury Developments Ltd (herefter »Norbury«), en tidligere kontrakt vedroerende koeb af visse grunde, der var beliggende i Chesterton i Det Forenede Kongerige, og som blev solgt af Rivermead Homes Ltd, efter at sagsoegeren kort forinden havde opnaaet en tilladelse til at bebygge arealet med parcelhuse. Samme dag solgte Norbury det paagaeldende landareal til John Kottler Ltd som koeber. Rivermead Homes gav afkald paa den momsfritagelse, der gaelder i Det Forenede Kongerige, og beregnede moms af salget til Norbury. Imidlertid undlod Norbury at beregne moms af det senere salg til John Kottler, og selskabet modtog derefter en momsopgoerelse fra myndighederne vedroerende et beloeb paa 12 443 GBP, efter at Commissioners of Customs & Excise, der er sagsoegt i hovedsagen (herefter »Commissioners«), havde afvist Norbury's krav om fradrag for indgaaende moms i den moms, der var betalt af koebsprisen.
6 Norbury anlagde sag til anfaegtelse af denne afgoerelse ved VAT and Duties Tribunal, Manchester (herefter »Tribunal«), og gjorde gaeldende, at de relevante bestemmelser i Det Forenede Kongeriges momslovgivning var uforenelige med sjette direktiv, og at salget af landarealet til John Kottler burde vaere anset for afgiftspligtigt. Norbury anfoerte, at medlemsstaterne ifoelge sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), og punkt 16 i direktivets bilag F alene havde ret til fortsat at anvende noejagtigt de samme afgiftsfritagelser som dem, der gjaldt paa datoen for vedtagelsen af sjette direktiv - den 17. maj 1977 - uden nogen form for aendring. Da Det Forenede Kongerige imidlertid har aendret de relevante nationale bestemmelser, var den i en overgangsperiode gaeldende fritagelse ikke laengere anvendelig.
7 Commissioners anfoerte, at selv om de omtvistede arealer var byggegrunde, var de afgiftsfritaget efter sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), og punkt 16 i direktivets bilag F; den som en overgangsordning hjemlede fritagelse i medfoer af disse bestemmelser var blevet opretholdt ved det attende direktiv (2). Der var ikke sket nogen grundlaeggende aendring af de relevante nationale bestemmelser; Commissioners kunne henholde sig til denne fritagelse, eftersom myndigheden ikke soegte at goere en ny momsfritagelse gaeldende over for Norbury.
8 Tribunal bemaerkede, at det omtvistede landareal, som »udtrykkeligt [blev] solgt med byggetilladelse og indgik i et omraade til ny bebyggelse«, ikke kunne »betragtes som andet end byggegrunde«, og at det foelgelig ikke var noedvendigt at fastlaegge en detaljeret definition af byggegrunde. Tribunal sammenlignede den afgiftsfritagelse, der var gaeldende paa tidspunktet for vedtagelsen af sjette direktiv (dvs. den fritagelse, der fremgaar af tillaeg 5, gruppe 1, til Finance Act 1972), med den, der gjaldt for datoen for den omtvistede levering (dvs. fritagelsen i medfoer af tillaeg 6, gruppe 1, til Value Added Tax Act 1983), og fastslog herefter: »Der er i naervaerende sag ikke tale om udvidelse af en fritagelse, men om begraensning af en fritagelse som foelge af indfoerelse af flere undtagelser«. Idet Tribunal fandt, at fortolkningen af ordlyden af artikel 28, stk. 3, litra b), ikke var »utvivlsom«, og at den kunne fortolkes saaledes, at den tillod medlemsstaterne at begraense raekkevidden af fritagelsen, men ikke at udvide den, besluttede den at forelaegge Domstolen foelgende spoergsmaal:
»Er Det Forenede Kongerige i henhold til sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), berettiget til at afgiftsfritage levering af en fast ejendom, som ikke er bebygget, men paa hvilken der paa leveringstidspunktet lovligt kan opfoeres bygninger i henhold til en tilladelse, der er meddelt i medfoer af lovgivningen i den naevnte medlemsstat, idet bemaerkes, at ejendommen af Tribunal anses for en byggegrund?
Bestaar denne ret, selv om
a) reglerne om afgifter ved levering af fast ejendom, herunder levering af en fast ejendom, der uomtvisteligt er en byggegrund, er blevet aendret, siden Det Forenede Kongerige samtykkede i vedtagelsen af sjette direktiv den 17. maj 1977, og navnlig siden vedtagelsen af Finance Act 1989, som indfoerte adgang til at give afkald paa momsfritagelse for en raekke saadanne leveringer, og
b) reglerne om afgifter ved levering af en fast ejendom, der uomtvisteligt er en byggegrund, er blevet aendret, siden Det Forenede Kongerige samtykkede i vedtagelsen af sjette direktiv den 17. maj 1977, og navnlig siden vedtagelsen af Finance Act 1989, hvorefter en raekke saadanne leveringer, der tidligere var fritaget for afgift, skal beskattes som anlaegsarbejder efter den normale sats,
og idet bemaerkes, at leveringen ville have vaeret fritaget for afgift, saafremt leveringen havde fundet sted foer den 17. maj 1977, jf. Finance Act 1972, tillaeg 5, gruppe 1, punkt 1?«
II - Indlaeg
9 Kommissionen og Det Forenede Kongerige har afgivet skriftlige og mundtlige indlaeg; Norbury har alene afgivet et mundtligt indlaeg.
III - Analyse
A - Definitionen af byggegrund
10 Tribunal har fastslaaet, at det omtvistede landareal er en byggegrund, og har forelagt et spoergsmaal, som udelukkende vedroerer Det Forenede Kongeriges ret til fortsat at momsfritage leveringen af fast ejendom af denne art. I Gemeente Emmen-dommen (3) udtalte Domstolen, at »sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), udtrykkeligt [henviste] til medlemsstaternes definitioner af byggegrunde«, og at det foelgelig »tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, saavel med henblik paa anvendelsen af denne bestemmelse som af artikel 13, punkt B, litra h) ...« (4). Domstolen bemaerkede endvidere, at medlemsstaterne skal »iagttage formaalet med sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), der alene er at afgiftsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til at tjene til opfoerelse af en bygning« (5). Imidlertid konkluderede Domstolen blot, »at det er overladt til medlemsstaterne at definere udtrykket 'byggegrund' i den forstand, hvori det anvendes i artikel 13, punkt B, litra h), sammenholdt med artikel 4, stk. 3, litra b), i sjette direktiv«, og at »... det [foelgelig] ikke tilkommer Domstolen at praecisere, i hvilket omfang en ubebygget grund skal vaere byggemodnet for at kunne betragtes som en byggegrund ...« (6).
11 Kommissionen har gjort opmaerksom paa, at der i Det Forenede Kongeriges momslovgivning savnes enhver definition af »byggegrund«. Kommissionen har anfoert, at selv om Gemeente Emmen-dommen helt har overladt det til medlemsstaterne at definere begrebet byggegrund, kan det efter omstaendighederne vaere i strid med retssikkerhedsprincippet, at der ikke findes en definition med virkning erga omnes (7). Kommissionen finder dog, at dette ikke er tilfaeldet i naervaerende sag, for det foerste fordi der ikke er stillet noget spoergsmaal vedroerende det forhold, at der ikke findes nogen definition af fast ejendom af denne art i Det Forenede Kongerige, og for det andet fordi den eneste konsekvens af, at en saadan definition ikke findes, er, at ethvert grundstykke, som ellers ville vaere omfattet af denne definition, automatisk vil vaere afgiftsfritaget i medfoer af artikel 13, punkt B, litra h), med forbehold for retten til at vaelge at erlaegge afgift.
12 For saa vidt angaar den foreliggende sag er det tilstraekkeligt at bemaerke, at der ikke er forelagt Domstolen noget spoergsmaal vedroerende dette punkt. Det er uomtvistet, at det i hovedsagen omhandlede landareal er en byggegrund efter enhver mulig definition. For saa vidt som der efter de ovenfor citerede praemisser fra Gemeente Emmen-dommen maatte henstaa visse ubesvarede spoergsmaal, bemaerkes, at de ikke opstaar i denne sag. Under alle omstaendigheder er jeg enig med Det Forenede Kongerige i, at det er uden interesse at definere begrebet byggegrund, eftersom leveringen heraf er omfattet af en fritagelse, som ikke er blevet aendret indholdsmaessigt siden begyndelsen af 1973.
B - Anvendelsen af afgiftsfritagelsen paa overgangsbasis
13 Jeg kommer herefter til spoergsmaalet om overgangsfritagelsen. Spoergsmaalet er, om Det Forenede Kongerige har fortabt retten til at paaberaabe sig sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), idet det har aendret bestemmelsen vedroerende fritagelsen for »levering af bygninger og jord, omhandlet i artikel 4, stk. 3« paa en saadan maade, at det ikke fortsat har givet denne fritagelse paa - saaledes som det kraeves - de i 1977 »gaeldende betingelser«.
14 Under retsmoedet gjorde Norbury to punkter gaeldende. Det foerste vedroerer den omstaendighed, at Det Forenede Kongerige ved Finance Act 1989 har indfoert mulighed for at give afkald paa afgiftsfritagelsen for byggegrunde. Det er ikke noedvendigt at undersoege, om en saadan aendring udgoer en aendring af de betingelser, der fortsat gaelder for fritagelsen, saaledes som det haevdes af Norbury. Som det med rette blev anfoert af Kommissionen under retsmoedet, kan medlemsstaterne ifoelge sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra c), »give afgiftspligtige personer mulighed for at vaelge, at de transaktioner, som er fritaget for afgift paa de i bilag G fastlagte betingelser, paalaegges afgift«. Det bestemmes i bilag G vedroerende de i bilag F omhandlede transaktioner, at »medlemsstater, der som overgangsordning opretholder afgiftsfritagelse, kan give de paagaeldende personer mulighed for at vaelge at erlaegge afgift« (min fremhaevelse). Retten til at »give« - verbet »grant« anvendes tre gange i den relevante bestemmelse - staar i modsaetning til retten til at »fortsaette«, som er det udtryk, der anvendes i artikel 28, stk. 3, litra b). Denne ret gjorde det muligt at indfoere den valgmulighed, som Det Forenede Kongerige gav i 1989. Til sin egen skade udnyttede Norbury ikke denne valgmulighed.
15 Det fremgaar endvidere af en naermere laesning af artikel 13 i sjette direktiv, at der ikke er noget forkert ved at tillade, at en saadan valgmulighed bestaar, samtidig med at fritagelsen opretholdes. For selv om leveringer af bygninger og fast ejendom, med undtagelse af byggegrunde, principielt er momsfritaget ifoelge artikel 13, punkt B, litra g) og h), kan medlemsstaterne alligevel i henhold til artikel 13, punkt C, indroemme afgiftspligtige personer ret til at vaelge at erlaegge afgift af transaktioner vedroerende saadanne leveringer. Jeg anser det foelgelig for sikkert, at den ret, der er givet til at vaelge at erlaegge afgift ved levering af en byggegrund, hvor en saadan levering er afgiftsfritaget i en medlemsstat i henhold til en fritagelse paa overgangsbasis med hjemmel i sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med punkt 16 i direktivets bilag F, ikke beroerer denne fritagelse.
16 Norbury's andet argument er ikke lige saa let at afvise. Grundlaget for dette argument er den ubestridte omstaendighed, at - saaledes som det anfoeres i det af Tribunal stillede spoergsmaal - »reglerne om afgifter ved levering af en fast ejendom, der uomtvisteligt er en byggegrund, er blevet aendret, siden Det Forenede Kongerige samtykkede i vedtagelsen af sjette direktiv den 17. maj 1977 ...«. Norbury goer gaeldende, at medlemsstaterne for fortsat at kunne anvende en afgiftsfritagelse efter overgangsordningen skal opretholde en retstilstand, der er identisk med den, der gjaldt paa tidspunktet for vedtagelsen af sjette direktiv. Selskabet goer endvidere gaeldende, at enhver grundlaeggende aendring af de almindelige bestemmelser om moms i forbindelse med levering af byggegrunde udelukker, at medlemsstaterne fortsat kan anvende overgangsfritagelsen. Ifoelge Norbury har lovgivningen i Det Forenede Kongerige grundlaeggende aendret betingelserne for afgiftsfritagelsen i dette land. Til stoette for begge disse anbringender har selskabet henvist til dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland (8).
17 Det Forenede Kongeriges repraesentant gjorde under retsmoedet gaeldende, at der skal sondres mellem »bebyggede ejendomme« og »byggegrunde«. Med hensyn til byggegrunde - som repraesentanten var enig i er den type ejendom, som omhandles i naervaerende sag - anfoerte Det Forenede Kongeriges repraesentant, at den afgiftsfritagelse, der gaelder i dag i Det Forenede Kongerige, er identisk med den, der fandt anvendelse foer vedtagelsen af sjette direktiv. Han konkluderede herefter, at det i naervaerende sag forelagte spoergsmaal kunne besvares saaledes, at der for saa vidt angaar kravet om kontinuitet i artikel 28, stk. 3, litra b), ikke er indtraadt nogen vaesentlig aendring.
18 Det Forenede Kongerige har med stoette fra Kommissionen endvidere anfoert, at de foretagne aendringer af den britiske lovgivning (bortset fra indfoerelsen af muligheden for at vaelge at give afkald paa afgiftsfritagelsen, som af de grunde, jeg har anfoert ovenfor, ikke spiller nogen rolle i denne forbindelse) har det ene formaal at begraense raekkevidden af afgiftsfritagelsen. Som anfoert af Kommissionens repraesentant under retsmoedet er disse parter af den opfattelse, at afgiftsfritagelsen for en stoerre kategori omfatter afgiftsfritagelsen for en mindre kategori. Til stoette for dette anbringende har man henvist til Domstolens dom i Kerrutt-sagen (9). En fortolkning af artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med bilag F, hvorefter medlemsstaterne ikke skulle kunne begraense raekkevidden af afgiftsfritagelser, der er tilladt som en overgangsordning, uden at miste retten til i det hele taget at opretholde dem, ville heller ikke vaere forenelig med formaalet med overgangsordningerne, der er begrundet med, at medlemsstaterne skal tilskyndes til at ophaeve de nationale undtagelser i forhold til det faelles momssystem.
19 Selv om jeg stadig er af den opfattelse, som jeg gav udtryk for i mit forslag til afgoerelse i forbindelse med Gemeente Emmen-dommen, nemlig at raekkevidden af overgangsfritagelserne i henhold til artikel 28, stk. 3, litra b), »skal fortolkes snaevert i lyset af sjette direktivs overordnede maalsaetning om at skabe et ensartet beregningsgrundlag for et faelles, integreret momssystem«, kan jeg ikke tilslutte mig Norbury's opfattelse, hvorefter medlemsstaterne er forpligtet til at opretholde den samme retstilstand som den, de anvendte paa tidspunktet for vedtagelsen af sjette direktiv (10). Artikel 28, stk. 3, litra b), er ikke en bestemmelse, der »fastfryser« situationen, saaledes som Norbury's repraesentant haevdede. De, der affattede denne bestemmelse, havde efter min mening ikke til hensigt at binde medlemsstaterne til den lovgivning, som de anvendte i 1977. Tvaertimod skulle medlemsstaterne i det mindste have adgang til at aendre lovbestemmelserne vedroerende en afgiftsfritagelse i henhold til denne bestemmelse, naar blot raekkevidden af den paagaeldende fritagelse forbliver uaendret. Det maa saaledes vaere muligt for en medlemsstat at kodificere eller klargoere sine gaeldende momsbestemmelser ved hjaelp af ny lovgivning. I disse situationer kan der efter min mening ikke vaere noget spoergsmaal om tilsidesaettelse af retssikkerhedsprincippet.
20 I naervaerende sag har Det Forenede Kongerige imidlertid foreslaaet at besvare det praejudicielle spoergsmaal udelukkende paa det grundlag, at der ikke er sket nogen vaesentlig aendring af den nationale afgiftsfritagelse for byggegrunde. Det anfoeres saaledes, at eftersom fritagelsen kun er blevet ophaevet for leveringer af, hvad Det Forenede Kongeriges repraesentant betegnede som bebyggede ejendomme, maa den oprindelige fritagelse vedroerende byggegrunde betragtes som uaendret. Sandsynligvis har Det Forenede Kongerige den omstaendighed i tankerne, at punkt 16 i bilag F til sjette direktiv ikke alene faktisk omfatter leveringer af byggegrunde, men ogsaa leveringer af nye eller hidtil ubeboede bygninger. Norbury har imidlertid bestridt, at det i naervaerende sag er relevant at foretage den saaledes foreslaaede sondring mellem bebyggede ejendomme og byggegrunde; selskabet har henvist til, at efter de nationale bestemmelser, der har vaeret gaeldende siden 1977, er bygge- og anlaegsarbejder, som kan vedroere ubebyggede ejendomme med kloakering, nu undergivet momspligt. Da saadanne ejendomme i henhold til Gemeente Emmen-dommen af medlemsstaterne kan defineres som byggegrunde, er det efter min mening ikke rigtigt at forkaste Norbury's anbringende om, at Det Forenede Kongerige ikke laengere kan stoette ret paa punkt 16 i bilag F, med den begrundelse, at der ikke i denne medlemsstat er foretaget nogen som helst begraensninger af den foer 1977 gaeldende afgiftsfritagelse vedroerende levering af byggegrunde.
21 Jeg er enig med Det Forenede Kongerige og Kommissionen i, at den grundsaetning, som Domstolen fastslog i Kerrutt-dommen, finder anvendelse i naervaerende sag (11). I den naevnte dom undersoegte Domstolen en ordning vedroerende byggeri i sameje, der var kendt under navnet Bauherrenmodell, og i medfoer af hvilken en raekke sammenhaengende transaktioner - i det vaesentlige erhvervelse af grunden og opfoerelsen af boliger - resulterede i, at hver af de deltagende samejere modtog en ny bolig, idet transaktionerne blev gennemfoert i deres navn af en og samme mandatar. Formaalet med denne ordning var at begraense omkostningerne og at udloese udgifter, der kunne fradrages i indkomstskatten. Retssagen drejede sig dog om momsen. Som det blev anfoert af generaladvokat Darmon, havde leveringen af byggegrunde altid vaeret afgiftsfritaget i Tyskland, hvorimod levering af goder og tjenesteydelser, der anvendes i den byggeproces, der senere bliver til leveringen af en ny bygning, aldrig havde vaeret fritaget (12). Domstolen fandt, at leveringen af saadanne goder og tjenesteydelser og leveringen af en ny bygning med tilhoerende jord var retligt saerskilte transaktioner. Det er paa denne baggrund, man skal fortolke Domstolens udtalelse om, at ordene »fortsat [kan] fritage«, der anvendes i artikel 28, stk. 3, litra b), er til hinder for »indfoerelsen af nye afgiftsfritagelser eller udvidelse af gaeldende fritagelsers omfang efter direktivets ikrafttraedelse« (13). Selv om den del af transaktionen, der vedroerte grunden, kunne vaere blevet fritaget efter overgangsbestemmelsen i artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med punkt 16 i bilag F, kunne opkraevningen af moms ved leverancerne af goder og tjenesteydelser, der i et tidligere led blev anvendt i byggeprocessen, ikke »faa indflydelse paa omfanget af mervaerdiafgiftsfritagelsen« (14). Den naevnte sag indeholder ingen stoette for den antagelse, at hvis raekkevidden af den oprindelige overgangsbestemmelse om afgiftsfritagelse for byggegrunde var blevet begraenset, ville adgangen til denne fritagelse vaere gaaet fuldstaendig tabt. Dette er imidlertid ikke tilstraekkeligt til at afvise Norbury's anbringende i naervaerende sag om, at det navnlig foelger af dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland (15), at begraensningen efter 1977 af raekkevidden af afgiftsfritagelsen vedroerende leveringer af byggegrunde har den virkning, at fritagelsen paa overgangsbasis for saadanne leveringer ikke kan opretholdes i Det Forenede Kongerige.
22 For at besvare dette spoergsmaal skal jeg undersoege de aendringer, der er foretaget af lovgivningen i Det Forenede Kongerige, i lyset af Domstolens dom i sagen Kommissionen mod Tyskland.
23 Den relevante lovgivning er sammenfattet i forelaeggelseskendelsen. Den er ikke urimelig kompliceret, og parterne bestrider ikke, at der skal foretages en sammenligning mellem listerne over undtagelserne fra fritagelserne, som fremgaar henholdsvis af bilagene til Finance Act 1972 (herefter »1972-loven«) og til Value Added Tax Act 1983 (herefter »1983-loven«). 1972-loven fritog en raekke transaktioner, der kunne udgoere en levering af grunde. Undtagelserne fra denne liste, der fandtes i tillaeg 5, vedroerte udelukkende omraader med stoerre eller mindre tilknytning til ferie- eller fritidsaktiviteter, saasom indlogering i hoteller eller tildeling af rettigheder til jagt eller fiskeri. De tilsvarende bestemmelser i 1983-loven er opbygget paa samme maade, om end indholdet er blevet aendret. De gaeldende undtagelser opregnes mere detaljeret, men efter min mening er der ingen vaesentlig aendring. Der er intet, der viser, at disse aendringer indebaerer en udvidelse af fritagelsen. Naermere bestemt omfatter undtagelserne nu, hvad jeg med en omskrivning vil betegne som i det vaesentlige »overdragelse af ejendomsret« (den almindelige fulde ejendomsret) til opfoerte eller ikke fuldt opfoerte bygninger, som ikke er beregnet til boligformaal, samt faerdiggjorte eller endnu ikke faerdiggjorte bygge- og anlaegsarbejder og leveringer i henhold til en leje- eller forpagtningskontrakt eller i forbindelse med en brugsret inden for en udstykning.
24 Det maa herefter undersoeges, om Norbury med foeje paaberaaber sig dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, som er en betydeligt mere kompliceret sag end den foreliggende. Sagen vedroerte ikke alene to forskellige punkter i bilag F (punkt 17 og 27), men disse skulle undersoeges i forbindelse med Forbundsrepublikken Tysklands gennemfoerelse af de saerlige undtagelsesbestemmelser i ordningen for rejsebureauer, som er fastsat i sjette direktivs artikel 26.
25 Det afgoerende traek ved denne saerordning, at rejsebureauer ikke beskattes af bruttoprisen for deres tjenesteydelser, men kun af deres »fortjenstmargen«, der defineres som »forskellen mellem det samlede beloeb uden mervaerdiafgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer praesterede leveringer og tjenesteydelser, for saa vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode« (artikel 25, stk. 2). Disse tjenesteydelser (som jeg vil kalde »indgaaende tjenesteydelser«) bestaar typisk i ydelse af logi og transport. Rejsebureauet kan ikke fradrage den moms, som den skal betale til leverandoererne af disse indgaaende tjenesteydelser (artikel 26, stk. 4).
26 Det centrale spoergsmaal i den naevnte sag var imidlertid den angiveligt ikke forskriftsmaessige gennemfoerelse af artikel 26, stk. 3, som Forbundsrepublikken Tyskland havde foretaget. Det foreskrives heri for det foerste, at rejsebureauers tjenesteydelser er fritaget for moms, saafremt de indgaaende tjenesteydelser praesteres af afgiftspligtige personer uden for Faellesskabet, og for det andet, at »hvis disse transaktioner gennemfoeres saavel inden for som uden for Faellesskabet, skal kun den del af rejsebureauets tjenesteydelse, som vedroerer de uden for Faellesskabet gennemfoerte transaktioner, anses for afgiftsfri«. De tyske bestemmelser, der fandtes i en lov fra 1980 om gennemfoerelse af den naevnte bestemmelse, gik videre og anvendte afgiftsfritagelsen, naar rejsebureauets tjenesteydelser blev leveret uden for Tyskland. Dermed kunne denne fritagelse ifoelge Kommissionen ogsaa finde anvendelse paa transporttjenesteydelser, der blev leveret inden for Faellesskabet.
27 Forbundsrepublikken Tyskland henviste som svar herpaa til den gaeldende fritagelse for tjenesteydelser vedroerende fly- og soetransport i medfoer af punkt 17 i bilag F. Saaledes havde soetransporten aldrig vaeret omfattet af de tyske momsbestemmelser, mens flytransport havde vaeret omfattet af en ministeriel fritagelsesbekendtgoerelse. Det blev tilsyneladende antaget, i det mindste af generaladvokaten, at de lovaendringer, som Forbundsrepublikken foretog ved loven fra 1980, ikke medfoerte en vaesentlig aendring af den afgiftsmaessige behandling af disse transportydelser. Paa den anden side gjaldt der i Forbundsrepublikken Tyskland paa tidspunktet for vedtagelsen af sjette direktiv ingen afgiftsfritagelse for rejsebureauers tjenesteydelser: disse blev beskattet efter de almindelige bestemmelser.
28 Domstolens dom koncentrerede sig om bestemmelsen i artikel 26, stk. 2, om, at »de transaktioner, der udfoeres af rejsebureauet med henblik paa gennemfoerelsen af en rejse, anses for en enkelt tjenesteydelse praesteret af rejsebureauet over for den rejsende«. I dommens praemis 16 henviste Domstolen til denne bestemmelse og bemaerkede herefter, at den »eneste udtrykkelige undtagelse herfra vedroerer transaktioner, der gennemfoeres uden for Faellesskabet, i det omfang rejsebureauets tjenesteydelse eller en del heraf vedroerer saadanne transaktioner, er den fritaget for afgift.« Den omtalte derefter fritagelsen, der hjemles i punkt 27 i bilag F vedroerende »tjenesteydelser praesteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer« og fastslog, at denne undtagelse kun kan sigte til »rejsebureauets samlede ydelse, som normalt er afgiftspligtig, og ikke til de enkelte transaktioner, der indgaar i denne samlede ydelse, og som tidligere var underlagt en anden afgiftsordning«. Denne sidste saetning er sandsynligvis en henvisning til den tidligere gaeldende tyske ordning, der fritog transporttjenesteydelser, men ikke - hvilket er vaesentligt - rejsebureauernes ydelser (16). Det er imidlertid klart, at metoden vedroerende en enkelt tjenesteydelse, der anvendes for rejsebureauer og for transporttjenesteydelser i henhold til punkt 17 i bilag F, ikke er gentaget for de tjenesteydelser, der omhandles i punkt 16. Det centrale punkt i Domstolens argumentation i den naevnte dom har foelgelig ikke betydning for naervaerende sag.
29 Norbury har imidlertid henvist til dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland i det oejemed at bevise, at der gaelder et princip om, at enhver grundlaeggende aendring af betingelserne for en momsfritagelse paa overgangsbasis goer denne virkningsloes. Norbury henviser navnlig til punkt 18-21 i generaladvokat Gulmanns forslag til afgoerelse i forbindelse med denne dom og forsoeger at saette dem i forbindelse med dommens praemis 16 og 17. Generaladvokaten konkluderede, at selv om den tyske lovgivning om afgiftsfritagelse af transporttjenesteydelser ikke var blevet vaesentligt aendret ved loven fra 1980, maatte hensynet til at sikre, at en overgangsbestemmelse ikke anvendes til at skabe nye fritagelser, medfoere, at dette »uden vanskeligheder [maa] kunne fastslaas«. Under hensyn til de aendringer, der var sket vedroerende hjemmelen for afgiftsfritagelsen, var bestemmelserne foer og efter 1980 ikke retligt identiske. Saavel deres hjemmel som deres struktur var blevet aendret. Selv om denne argumentation ikke blev gentaget i dommen, blev den ikke forkastet. Det sidste punktum i dommens praemis 16, som jeg har citeret i det foregaaende punkt, henviser til transaktioner, som »tidligere var underlagt en anden afgiftsordning«.
30 Alligevel mener jeg ikke, at de i naervaerende sag omtvistede aendringer af de nationale lovbestemmelser kan sammenlignes med dem, Domstolen undersoegte i den naevnte dom. Som jeg allerede har naevnt (jf. punkt 23 ovenfor), er den retlige struktur af afgiftsfritagelsen, saaledes som den fremgaar af lovene fra 1972 og 1983, uaendret. For saa vidt som der blev foretaget en aendring ved loven af 1983, bestaar den i, at der blev indsat et antal vigtige tilfoejelser til listen over undtagelser, saaledes at raekkevidden af afgiftsfritagelsen for levering af landarealer blev begraenset. Jeg kan ikke se, at der skulle vaere nogen vanskelighed ved at konstatere de gennemfoerte aendringer. Der foreligger heller intet om, at disse aendringer i strid med det princip, der blev fastslaaet ved Kerrutt-dommen, medfoerer en skjult udvidelse af afgiftsfritagelsen.
31 Norbury har imidlertid gjort gaeldende, at saadanne aendringer, som selskabet betegner som »stykvise«, ikke er lovlige. Selv om en medlemsstat med andre ord er berettiget til at opretholde en gaeldende afgiftsfritagelse, maa den ikke ophaeve den delvis. Jeg tror, at generaladvokat Gulmanns forslag til afgoerelse i forbindelse med dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland gaar i den modsatte retning. Han var ikke enig i den opfattelse, at der skulle gaelde et ubetinget krav om, at fritagelserne, saaledes som fastlagt i deres oprindelige udformning, enten skal anvendes fuldt ud eller slet ikke. Under henvisning til de reale grunde, som Det Forenede Kongerige og Kommissionen havde fremfoert som et argument i sagen, fandt han, at »en restriktiv fortolkning af overgangsbestemmelsen kan have uheldige virkninger for den ensartede anvendelse af direktivet ...«; en medlemsstat kan se sig tvunget til »at opretholde den bestaaende retstilstand, ogsaa selv om man baade finder det muligt, hensigtsmaessigt og oenskeligt i oevrigt at gennemfoere den direktivfastlagte ordning paa omraadet« (17). Efter min mening gaelder denne argumentation tilsvarende i naervaerende sag, hvor raekkevidden af afgiftsfritagelsen er blevet begraenset, som tiden er gaaet. Domstolens udtalelse i dommens praemis 17 om, at »opretholdelse af delvise afgiftsfritagelser« ikke kan tillades, vedroerte de saerlige bestemmelser i sjette direktivs artikel 26 og i punkt 27 i direktivets bilag F (18).
32 Sammenfattende mener jeg, at hverken artikel 28, sammenholdt med punkt 16 i bilag F, eller sjette direktivs opbygning og formaal indeholder noget, der er til hinder for, at en medlemsstat aendrer vilkaarene for en gaeldende afgiftsfritagelse med den ene foelge, at dens materielle raekkevidde begraenses. Man boer ikke afholde medlemsstaterne fra gradvist at afskaffe momsfritagelser, der er tilladt som en overgangsordning. Enhver tvivl, der maatte opstaa som foelge af den nationale lovgivning, der er vedtaget efter 1977, og som vedroerer overgangsbestemmelserne om afgiftsfritagelser, boer under alle omstaendigheder efter min mening afklares af de nationale domstole i overensstemmelse med princippet om, at enhver begraensning af raekkevidden af en tidligere gaeldende afgiftsfritagelse skal fortolkes vidt; saadanne bestemmelser kan, naar alt kommer til alt, faktisk sammenlignes med en undtagelse fra en af de obligatoriske afgiftsfritagelser, der foreskrives i sjette direktivs afsnit X.
IV - Forslag til afgoerelse
33 Jeg foreslaar foelgelig Domstolen at besvare det af VAT and Duties Tribunal, Manchester, forelagte spoergsmaal som foelger:
En medlemsstat er i forbindelse med leveringen af et landareal, der er fastslaaet at vaere en byggegrund, berettiget til at afgiftsfritage leveringen i henhold til artikel 28, stk. 3, litra b), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdisystem: ensartet beregningsgrundlag, sammenholdt med direktivets bilag F, selv om staten for det foerste efter vedtagelsen af sjette direktiv har indfoert mulighed for at give afkald paa momsfritagelsen for saadanne leveringer og for det andet har begraenset det materielle anvendelsesomraade for den fritagelse, som den anvender paa saadanne leveringer, saaledes at visse leveringer, som foer var fritaget, nu er paalagt moms.
(1) - Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT L 145, s. 1 (herefter »sjette direktiv«).
(2) - Raadets attende direktiv af 18.7.1989 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - ophaevelse af visse undtagelser i henhold til artikel 28, stk. 3, i sjette direktiv 77/388, EFT L 226, s. 21. En raekke fritagelser paa overgangsbasis, der oprindeligt var tilladt efter bilag F, blev ophaevet ved artikel 1, stk. 2, i attende direktiv.
(3) - Dom af 28.3.1996, sag C-468/93, Sml. I, s. 1721.
(4) - Praemis 20.
(5) - Praemis 25.
(6) - Praemis 26 og domskonklusionen.
(7) - Kommissionen henviser i denne forbindelse til dom af 22.2.1984, sag 70/83, Kloppenburg, Sml. s. 1075.
(8) - Dom af 27.10.1992, sag C-74/91, Sml. I, s. 5437.
(9) - Dom af 8.7.1986, sag 73/85, Sml. s. 2219.
(10) - Punkt 27 i forslaget til afgoerelse.
(11) - Jf. fodnote 9 ovenfor.
(12) - Punkt 4 i forslaget til afgoerelse.
(13) - Praemis 17.
(14) - A.st.
(15) - Jf. fodnote 8 ovenfor.
(16) - Domstolen konkluderer derefter i praemis 17, foerste punktum, at da Forbundsrepublikken ubestridt ikke har opretholdt en generel momsordning for rejsebureauer, og da den endvidere faktisk havde indfoert en saerordning i overensstemmelse med artikel 26 i sjette direktiv, kunne den ikke »goere gaeldende, at den fortsat kan fritage visse transaktioner, hvis fritagelse ikke har hjemmel i denne artikel«.
(17) - Punkt 21 i forslaget til afgoerelse.
(18) - Dette fremgaar af praemis 17, andet punktum, hvori Domstolen udtaler: »at tillade opretholdelse af delvise afgiftsfritagelser, der ikke har udtrykkelig hjemmel i sjette direktivs overgangsbestemmelser for rejsebureauer, ville i oevrigt ... vaere i strid med princippet om ... retssikkerheden« (min fremhaevelse).