62020CC0696
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
N. EMILIOU
van 7 april 2022 (
1
)
Zaak C‑696/20
B.
tegen
Dyrektor Izby Skarbowej w.
[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Btw-richtlijn – Artikel 41 – Toepasselijkheid – Niet‑vrijgestelde intracommunautaire levering – Herkwalificatie van een transactie binnen een keten van transacties door de belastingautoriteit – Verplichting tot betaling van btw over de transactie die een partij ten onrechte als nationaal heeft gekwalificeerd – Evenredigheidsbeginsel”
I. Inleiding
1.
Welk cijfer krijgt een student die aan het begin van een wiskunde-opgave een fout maakt, maar de opgave verder goed oplost? Er zijn in het algemeen twee mogelijke uitkomsten, afhankelijk van de persoonlijkheid van de docent: bij sommige docenten krijgt de student punten voor het deel dat hij juist heeft uitgewerkt, bij andere krijgt hij een heel laag cijfer omdat zijn antwoord onjuist is. Als belastingautoriteiten wiskundedocenten zouden zijn, kozen zij waarschijnlijk voor het tweede scenario – zeker op basis van de feiten in de onderhavige zaak.
2.
B. is een in Nederland gevestigde onderneming die als tussenhandelaar optrad in een keten van transacties waarbij ten minste drie marktdeelnemers betrokken waren. B. nam de goederen af van BOP, een in Polen gevestigde onderneming, en verkocht deze goederen door aan eigen, in andere lidstaten gevestigde afnemers.
3.
Hoewel er in deze keten géén sprake was van fraude en de btw feitelijk in elk handelsstadium is aangegeven, hebben de Poolse autoriteiten niettemin vastgesteld dat dit onjuist was gedaan, omdat het vervoer waarmee de goederen rechtstreeks van BOP naar de eindafnemers van B. zijn gebracht, aan de verkeerde levering was toegerekend. B. had de eerste transactie (de levering van BOP aan B) als nationaal behandeld en de tweede (de eigen leveringen van B. aan haar afnemers) als intracommunautair, dat wil zeggen zij had het vervoer aan de tweede transactie toegerekend, maar de Poolse autoriteiten rekenden het vervoer en dus het intracommunautaire karakter aan de eerste transactie toe.
4.
Op basis van deze herkwalificatie hebben de Poolse autoriteiten de in artikel 41 van de btw-richtlijn (
2
) neergelegde fictie toegepast dat de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen (en dus de plaats van belastingheffing), kort gezegd, de lidstaat is die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer heeft gehandeld, tenzij btw is geheven op de plaats van aankomst van het vervoer van de goederen. Aangezien B. niet kon aantonen dat btw was geheven over de in tweede instantie als intracommunautair gekwalificeerde verwerving in de lidstaten van eindbestemming van de goederen, zijn de Poolse autoriteiten in hun btw-aanslag uitgegaan van het Poolse btw-identificatienummer dat B. voor die verwerving had gebruikt.
5.
De Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), de verwijzende rechter bij wie deze zaak aanhangig is, wijst er evenwel op dat die belasting reeds door de afnemers van B. in rekening was gebracht. In dit licht betwijfelt de verwijzende rechter of artikel 41 van de btw-richtlijn, gelezen tegen de achtergrond van de beginselen van neutraliteit en evenredigheid, zich verzet tegen de daaruit voortvloeiende situatie waarin de belasting volgens deze rechter tweemaal is betaald, namelijk door de afnemers van B. in de lidstaat van bestemming van de goederen en ook door B. in Polen, door toepassing van het nationale voorschrift ter omzetting van deze bepaling.
II. Toepasselijke bepalingen
1.
Unierecht
6.
Artikel 20 van de btw-richtlijn bepaalt het volgende:
„Als ‚intracommunautaire verwerving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.
[…]”
7.
Volgens artikel 40 van de btw-richtlijn wordt „[a]ls plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen […] aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.”
8.
Artikel 41 van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„Onverminderd artikel 40 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 2, lid 1, onder b), punt i), aangemerkt het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven overeenkomstig artikel 40.
Indien op de verwerving uit hoofde van artikel 40 btw wordt geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de btw erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.”
9.
Artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn, in de versie die gold vóór de vaststelling van richtlijn (EU) 2018/1910 (
3
), bepaalde het volgende:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.”
10.
Artikel 1, lid 3, van richtlijn 2018/1910 bepaalt:
„Artikel 138 [van de btw-richtlijn] wordt als volgt gewijzigd:
a)
lid 1 wordt vervangen door:
‚1.
De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een bestemming buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:
a)
de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt;
b)
de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, is voor btw-doeleinden geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en heeft zijn btw-identificatienummer aan de leverancier meegedeeld’;
[…]”
2.
Nationaal recht
11.
Artikel 25 van de ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten van 11 maart 2004, hierna: „btw-wet”) luidt als volgt:
„1.   Een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te hebben plaatsgevonden op het grondgebied van de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer.
2.   Onverminderd de toepassing van lid 1 wordt, in het geval dat de in artikel 9, lid 2, bedoelde afnemer bij een intracommunautaire verwerving van goederen het nummer heeft opgegeven dat hem voor de doeleinden van intracommunautaire transacties is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer, de intracommunautaire verwerving van goederen geacht eveneens te hebben plaatsgevonden op het grondgebied van die lidstaat, tenzij de afnemer het bewijs levert dat de intracommunautaire verwerving van goederen:
1)
is belast op het grondgebied van de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer, of
2)
wordt geacht te zijn belast op het grondgebied van de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer, gelet op de toepassing van de vereenvoudigde procedure bij de in deel XII bedoelde intracommunautaire driehoekstransactie.”
III. Feiten, nationale procedure en prejudiciële vraag
12.
B. is een in Nederland gevestigde vennootschap die in die lidstaat voor btw-doeleinden is geregistreerd. Ten tijde van de feiten (april 2012) was zij ook in Polen voor btw-doeleinden geregistreerd.
13.
In die periode trad zij op als tussenhandelaar in een keten van leveringen die betrekking hadden op dezelfde goederen en waarbij ten minste drie verschillende marktdeelnemers betrokken waren. B. kocht goederen van BOP en verkocht deze vervolgens door aan haar eigen afnemers. De goederen zijn rechtstreeks verzonden van de oorspronkelijke leverancier in Polen (BOP) naar de laatste marktdeelnemer in de toeleveringsketen.
14.
Bij de inkoop van de goederen van BOP heeft B. haar Poolse btw-nummer gebruikt. B. beschouwde deze leveringen als nationale leveringen en heeft daarop bijgevolg het btw-tarief van 23 % toegepast. Vervolgens heeft B. de leveringen die zij aan haar afnemers heeft verricht, aangemerkt als tegen het 0 %-tarief belaste intracommunautaire leveringen. Deze afnemers hebben de btw aangegeven die op de intracommunautaire verwerving van toepassing was.
15.
Bij besluit van 11 juni 2015 heeft de Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (directeur van het bureau belastingcontrole R., Polen) (hierna: „belastingautoriteit”) de in geding zijnde transactie opnieuw gekwalificeerd na te hebben geconcludeerd dat de levering waaraan het vervoer moest worden toegerekend, onjuist was gekozen. B. had het vervoer toegerekend aan de tweede levering (door haar verricht aan haar afnemers), maar de belastingautoriteit was van mening dat het vervoer had moeten worden toegerekend aan de eerste levering in de keten, door BOP aan B. Bijgevolg was deze autoriteit van mening dat de eerste handeling een intracommunautaire levering vormde die B. in de lidstaat van bestemming van de goederen als intracommunautaire verwerving had moeten aangeven, waartoe B. zich aldaar had moeten laten registreren, terwijl de leveringen van B. aan haar afnemers aldaar als nationaal hadden moeten worden belast.
16.
Bovendien heeft de belastingautoriteit, gezien het feit dat B. haar Poolse btw-identificatienummer had gebruikt, dat wil zeggen een btw-nummer dat was toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat waarin het vervoer van de in geding zijnde goederen is geëindigd, op grond van artikel 25, lid 2, punt 1, van de btw-wet, waarbij artikel 41 van de btw-richtlijn is omgezet, beslist dat B. de btw over haar (in tweede instantie) als intracommunautair gekwalificeerde verwerving in Polen diende aan te geven. Tegelijkertijd heeft zij bevestigd dat BOP over haar levering aan B. btw moest factureren tegen het tarief van 23 % (
4
) en dat B. geen recht had op aftrek van het overeenkomstige bedrag als voorbelasting. (
5
)
17.
Bij besluit van 11 september 2015 heeft de Dyrektor Izby Skarbowej w. W (directeur van de belastingkamer W., Polen) deze vaststellingen in wezen bevestigd. (
6
)
18.
B. is tegen dit besluit opgekomen bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (bestuursrechter in eerste aanleg Warschau, Polen), die haar beroep als ongegrond heeft afgewezen.
19.
De Wojewódzki Sąd Administracyjny deelde het standpunt van de belastingautoriteiten dat B. beide betrokken leveringen onjuist had gekwalificeerd en de levering waaraan het vervoer moest worden toegerekend, onjuist had bepaald.
20.
B. heeft cassatieberoep ingesteld bij de Naczelny Sąd Administracyjny, de verwijzende rechter.
21.
B. voert voor deze rechter aan dat de toepassing van artikel 25, lid 1, en lid 2, punt 1, van de btw-wet onjuist is, omdat deze bepalingen enkel van toepassing zijn op intracommunautaire verwervingen en niet op nationale situaties (meer bepaald wanneer het vervoer van goederen begint in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend, zoals B. uiteenzet). Daarnaast voert B. aan dat artikel 25, lid 2, van de btw-wet alsmede artikel 41 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 16 van uitvoeringsverordening 282/2011 (
7
), onjuist is toegepast, omdat artikel 25, lid 2, van de btw-wet is toegepast op een transactie die in Polen reeds als nationale transactie was belast. Ten slotte voert B. aan dat de toepassing van artikel 25, lid 2, punt 1, van de btw-wet op haar situatie onjuist is omdat de betrokken leveringen waren belast in de lidstaten van aankomst van het vervoer (door haar eigen afnemers).
22.
De verwijzende rechter merkt op dat de btw in elk stadium van de aan de orde zijnde keten is betaald en dat niets wijst op fraude. Deze rechter stelt dat het de onjuiste beoordeling van de betrokken leveringen door B. is die ertoe heeft geleid dat deze marktdeelnemer in Polen btw is verschuldigd.
23.
Ook merkt hij op dat de Poolse belastingautoriteiten niet bevoegd zijn om de volledige keten van de betrokken leveringen te controleren, hetgeen betekent dat geen rekening kan worden gehouden met de btw die door de afnemers van B. is betaald in de lidstaat van bestemming van de goederen. Volgens de verwijzende rechter heeft dit een onevenredige belastingdruk voor B. tot gevolg.
24.
In deze omstandigheden heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„Staan artikel 41 van [de btw-richtlijn] en de beginselen van evenredigheid en neutraliteit, in een situatie als die van het hoofdgeding, in de weg aan de toepassing van een nationale bepaling als artikel 25, lid 2, van de [btw-wet] op een intracommunautaire verwerving door een belastingplichtige,
–
indien deze verwerving reeds is belast op het grondgebied van de lidstaat van aankomst van de verzending door de afnemers van de goederen van deze belastingplichtige
–
wanneer wordt vastgesteld dat de handelwijze van de belastingplichtige geen belastingfraude inhield maar het gevolg was van de onjuiste identificatie van de leveringen in het kader van ketentransacties en dat deze belastingplichtige een Pools btw-identificatienummer heeft vermeld met het oog op een nationale in plaats van een intracommunautaire levering?”
25.
In de onderhavige zaak zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door B., de Dyrektor Izby Skarbowej w. W, de Poolse regering en de Europese Commissie. Deze partijen hebben daarnaast ter terechtzitting op 27 januari 2022 pleidooi gehouden.
IV. Beoordeling
26.
Voor de toepassing van artikel 41 van de btw-richtlijn moet er onder meer sprake zijn van een intracommunautaire verwerving van goederen. Of een bepaalde levering binnen een keten (zoals de eerste levering in het hoofdgeding) als zodanig kan worden gekwalificeerd, hangt af van de „toerekening van het vervoer”. Aangezien de partijen verschillende standpunten hebben ingenomen over de wijze waarop die vraag moet worden beoordeeld, zal ik mijn conclusie beginnen met inleidende opmerkingen over deze specifieke kwestie (A). Vervolgens zal ik de kernvraag van de onderhavige zaak behandelen door de ratio legis van artikel 41 van de btw-richtlijn te bespreken (B) en de toepasselijkheid ervan op het hoofdgeding te onderzoeken (C).
A.
Inleidende opmerkingen over de toerekening van het vervoer
27.
Bij de beoordeling van de fiscale behandeling van leveringen van goederen die deel uitmaken van een keten, is het van het grootste belang om het precieze segment van die keten te bepalen waaraan het in dat kader verrichte vervoer moet worden toegerekend. Deze toerekening bepaalt welk deel van de leveringen als intracommunautaire levering moet worden aangemerkt en bijgevolg door de lidstaten overeenkomstig artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn moet worden vrijgesteld van btw.
28.
In de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding luidde deze bepaling als volgt: „De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.” (
8
)
29.
Bij de uitlegging van deze bepaling heeft het Hof geoordeeld dat het vervoer in de context van een keten van opeenvolgende leveringen waarvoor slechts één keer intracommunautair vervoer wordt verricht „aan slechts één van de […] leveringen kan worden toegerekend en bijgevolg alleen die ene levering […] is vrijgesteld”. (
9
)
30.
Het Hof heeft geoordeeld dat de vraag aan welke levering het vervoer moet worden toegerekend, moet worden beantwoord op basis van een beoordeling van alle omstandigheden van het individuele geval. (
10
) Het Hof heeft in dit verband het belang benadrukt van de overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken. (
11
)
31.
In casu hebben B. en de Dyrektor Izby Skarbowej w. W uiteenlopende standpunten ingenomen over de vraag aan welke levering het vervoer waarmee de goederen van de eerste marktdeelnemer in de keten (BOP) naar de laatste marktdeelnemers (de afnemers van B) zijn verzonden, moet worden toegerekend: B. was van opvatting dat het vervoer moest worden toegerekend aan de tweede levering in de keten, te weten haar eigen leveringen aan haar afnemers, maar de Dyrektor Izby Skarbowej w. W was van mening dat het vervoer moest worden toegerekend aan de eerste levering (door BOP aan B). Deze verschillende gezichtspunten hebben geleid tot het verschil in hun beoordeling van de vraag welk van de leveringen een intracommunautaire levering vormde. Dit heeft op zijn beurt hun standpunten over de fiscale behandeling van de betrokken leveringen beïnvloed.
32.
In de onderhavige procedure beroept B. zich met name op artikel 36 bis van de btw-richtlijn, ten betoge dat haar standpunt met betrekking tot de toerekening van het vervoer in overeenstemming is met het tweede lid van die bepaling.
33.
Artikel 36 bis van de btw-richtlijn biedt inderdaad duidelijkheid over de vraag aan welke levering het vervoer binnen de keten van leveringen moet worden toegeschreven; het bepaalt namelijk in lid 2 dat „de verzending of het vervoer uitsluitend aan de levering van goederen door de tussenhandelaar [wordt] toegeschreven indien de tussenhandelaar [(zoals in casu B)] aan zijn leverancier het btw-identificatienummer heeft meegedeeld dat de lidstaat waaruit de goederen worden verzonden of vervoerd, aan hem heeft toegekend”. Indien deze bepaling in de onderhavige zaak van toepassing zou zijn, zou zij dus het standpunt van B. bevestigen. Mijns inziens kan B. zich er in casu echter niet op beroepen omdat deze bepaling bij richtlijn 2018/1910 in de btw-richtlijn is opgenomen (
12
), dat wil zeggen meerdere jaren nadat de in geding zijnde transactie heeft plaatsgevonden. Als zodanig is zij in de onderhavige zaak ratione temporis niet van toepassing. Bovendien zie ik geen enkel element, noch in de tekst van richtlijn 2018/1910 noch in de wetsgeschiedenis, ter staving van de stelling van B. dat de inhoud van artikel 36 bis, lid 2, van de btw-richtlijn de reeds bestaande rechtspraak van het Hof weerspiegelt.
34.
Blijkens het voorstel van de Commissie dat heeft geleid tot de vaststelling van richtlijn 2018/1910 is deze bepaling opgenomen naar aanleiding van een verzoek van de lidstaten om „verbeteringen in de wetgeving die marktdeelnemers meer rechtszekerheid bieden bij de bepaling van de levering binnen de keten van transacties waaraan het intracommunautair vervoer moet worden toegeschreven”. (
13
) Tevens blijkt uit een ander stuk van de voorbereidende werkzaamheden dat de Uniewetgever beoogde „te voorkomen dat lidstaten een andere aanpak volgen, die tot dubbele of niet-belastingheffing kan leiden, en […] de rechtszekerheid voor marktdeelnemers te vergroten”. (
14
) Deze bezorgdheid is thans tot uitdrukking gebracht in overweging 6 van richtlijn 2018/1910.
35.
Deze elementen bevestigen mijns inziens dat de toerekening van het vervoer in het hoofdgeding moet worden beoordeeld in het licht van de hierboven in punt 30 aangehaalde rechtspraak, die de situatie weerspiegelt zoals die vóór de vaststelling van die richtlijn was. Deze conclusie wordt gestaafd door de toelichting over de zogenoemde „snelle oplossingen”, die luidt dat „[d]e vóór 1 januari 2020 geldende tekst van de btw-richtlijn […] geen concrete regels voor de toewijzing van het intracommunautaire vervoer van goederen [bevatte]”, en derhalve „alle specifieke omstandigheden per geval [moesten] worden beoordeeld”. (
15
)
36.
Na deze preciseringen herinner ik eraan dat het aan de verwijzende rechter, die de uitsluitende bevoegdheid heeft om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen (
16
), staat om de toerekening van het vervoer binnen de in geding zijnde keten van leveringen te beoordelen. (
17
) De navolgende analyse is dus slechts relevant indien de verwijzende rechter bevestigt dat het vervoer aan de eerste levering moet worden toegerekend.
B.
Ratio legis van artikel 41 van de btw-richtlijn
37.
Een intracommunautaire verwerving van goederen moet in het algemeen worden belast in de lidstaten van aankomst van het vervoer van de goederen. Dit is bepaald in artikel 40 van de btw-richtlijn en weerspiegelt de hoofdregel van de huidige regeling van het gemeenschappelijke btw-stelsel, die de heffingsbevoegdheid toekent aan de staat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt. (
18
)
38.
In afwijking hiervan (maar onverminderd laatstgenoemde hoofdregel) bepaalt artikel 41 van de btw-richtlijn dat als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen (en dus de plaats van belastingheffing) ook – eenvoudig gezegd – wordt aangemerkt de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer heeft gehandeld, tenzij btw is geheven op de plaats van aankomst van het vervoer van de goederen.
39.
Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 41 van de btw-richtlijn beoogt „te waarborgen dat de betrokken intracommunautaire verwerving aan de btw is onderworpen en bovendien te voorkomen dat over dezelfde verwerving tweemaal belasting wordt geheven”. (
19
)
40.
De doelstelling om belastingderving te voorkomen vloeit voort uit onzekerheid over de vraag in welke lidstaat de verzending of het vervoer daadwerkelijk zal eindigen. (
20
) Een intracommunautaire verwerving van goederen volgt op een intracommunautaire levering van goederen, die in beginsel krachtens artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn moet worden vrijgesteld. (
21
) Ter voorkoming van belastingderving is het derhalve van belang om ervoor te zorgen dat diezelfde verrichting aan belastingheffing wordt onderworpen door degene die de verwerving verricht.
41.
Het is juist dat artikel 41 van de btw-richtlijn bij de verwezenlijking van deze doelstelling een risico van dubbele belastingheffing doet ontstaan, doordat het twee plaatsen van verwerving van de goederen creëert, de ene in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend (de fictieve plaats van verwerving), en de andere in de lidstaat van aankomst van het vervoer (de werkelijke plaats van verwerving).
42.
Een dergelijke dubbele belasting zou echter slechts tijdelijk moeten zijn, omdat artikel 41, lid 2, van de btw-richtlijn voorziet in een correctiemechanisme dat bestaat in de mogelijkheid voor de betrokken marktdeelnemer om aan te tonen dat de handeling overeenkomstig artikel 40 van de btw-richtlijn is belast, dat wil zeggen in de lidstaat van aankomst van het vervoer. In deze situatie „wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht”.
43.
Door toe te staan dat gebruik wordt gemaakt van dit correctiemechanisme beoogt artikel 41 van de btw-richtlijn dus te voorkomen dat tweemaal belasting wordt geheven. (
22
) Ook hierin komt het doel tot uitdrukking de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de goederen plaatsvindt. (
23
)
C.
Toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn op het hoofdgeding
44.
De kwestie van de toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn op het hoofdgeding is in de onderhavige procedure vanuit verschillende invalshoeken benaderd. Ik zal deze verschillende invalshoeken als volgt bespreken. Als eerste zal ik het argument van B. onderzoeken dat de toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn volledig is uitgesloten omdat B. de verwerving met het Poolse btw-identificatienummer heeft verricht, dat wil zeggen met een btw-identificatienummer van de lidstaat van oorsprong van de goederen (1).
45.
Aangezien ik zal concluderen dat dit laatste feit ten tijde van de feiten niet in de weg stond aan de toepassing van artikel 41 van de btw-richtlijn, zal ik mij vervolgens buigen over de vraag van de verwijzende rechter met betrekking tot de relevantie van het feit dat de afnemers van B. belasting hebben betaald over de tweede handeling in de betrokken keten (2).
46.
Dienaangaande zal ik tevens concluderen dat dit laatste feit niet van invloed is op de toepassing van artikel 41 van de btw-richtlijn. Daarna zal ik verder gaan dan de uitdrukkelijk gestelde vraag en het feit onderzoeken dat de nationale autoriteiten de eerste
levering in de betrokken keten na de herkwalificatie ervan als niet-vrijgestelde intracommunautaire levering hebben behandeld. In het licht van deze specifieke omstandigheid zal ik, ten derde, concluderen dat de toepassing van de nationale regels ter omzetting van artikel 41 van de btw-richtlijn een onevenredige belastingdruk creëert en uitgesloten is.
1. Is artikel 41 van de btw-richtlijn van toepassing wanneer de tussenhandelaar gebruikmaakt van het btw-identificatienummer van de lidstaat van oorsprong van goederen?
47.
B. betoogt dat artikel 41 van de btw-richtlijn in het hoofdgeding niet van toepassing kan zijn omdat B. bij de verwerving van de goederen van BOP gebruik heeft gemaakt van haar Poolse btw-identificatienummer, een nummer dat is toegekend door de lidstaat van oorsprong van de goederen. Volgens B. vormt een dergelijke situatie een binnenlandse levering, waarop artikel 41 van de btw-richtlijn niet van toepassing kan zijn.
48.
Ik geef toe dat de feiten in casu niet een typisch scenario vormen dat men bij de bespreking van artikel 41 van de btw-richtlijn voor ogen zou hebben. In een dergelijk scenario zou het immers om drie lidstaten gaan, waarbij bijvoorbeeld een in Nederland gevestigde belastingplichtige onder zijn Nederlands btw-identificatienummer goederen in Polen verwerft die in Duitsland geleverd moeten worden. (
24
) In die situatie zouden de Nederlandse autoriteiten, teneinde de inning van de belasting „veilig te stellen”, handelen op basis van de fictie van artikel 41 van de btw-richtlijn, tenzij en totdat de belasting daadwerkelijk is betaald in de lidstaat van de eindbestemming van de goederen (in dit voorbeeld Duitsland).
49.
Ik zie echter noch in de bewoordingen van artikel 41 van de btw-richtlijn noch in de context of het doel ervan (
25
) iets dat de toepassing van deze bepaling zou beperken tot het scenario met de drie lidstaten en dat in elk geval het standpunt van B. zou ondersteunen wanneer het wordt getoetst aan de bepalingen van de btw-richtlijn die op het betrokken tijdstip van toepassing waren.
50.
Wat, in de eerste plaats, de bewoordingen betreft, volgt uit artikel 41 van de btw-richtlijn dat de autoriteiten van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend, de bevoegdheden waarin die bepaling voorziet, kunnen uitoefenen wanneer er sprake is van een intracommunautaire verwerving van goederen en wanneer de handelaar heeft gehandeld met het door die lidstaat toegekende btw-identificatienummer. In het hoofdgeding lijkt aan deze voorwaarden te zijn voldaan. De bewoordingen van deze bepaling stellen de toepassing ervan daarentegen niet afhankelijk van een specifieke btw-identificatie. (
26
)
51.
Ten aanzien van, in de tweede plaats, de bredere normatieve context betoogt B. dat artikel 20 van de btw-richtlijn in aanmerking moet worden genomen, waaruit volgens haar volgt dat er sprake is van een intracommunautaire verwerving van goederen wanneer de handelaar heeft gehandeld met een btw-identificatienummer dat is toegekend door een andere lidstaat dan die van oorsprong van de goederen.
52.
Artikel 20 van de btw-richtlijn geeft een definitie van het begrip intracommunautaire verwerving van goederen, die luidt: „het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed”.
53.
B. heeft ter terechtzitting in wezen uiteengezet dat artikel 41 van de btw-richtlijn het begrip intracommunautaire verwerving zoals dat in artikel 20 van die richtlijn is omschreven, niet kan verruimen. Volgens B. voorziet artikel 41 van de btw-richtlijn enkel in een bijzondere regeling voor de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen. B. stelt dat het begrip intracommunautaire verwerving vereist dat de lidstaten van vertrek en bestemming van de goederen verschillend zijn. De Poolse autoriteiten hebben volgens B. in casu echter de intracommunautaire verwerving van goederen in de lidstaat van oorsprong belast, ook al werden die goederen vanuit die staat vervoerd. B. stelt dat in een dergelijke situatie de handeling als nationale handeling moet worden belast.
54.
Anders dan B. betoogt, zie ik niet in waarom het antwoord op de vraag of een handeling een intracommunautaire verwerving is, volgens de definitie in artikel 20 van de btw-richtlijn krachtens de ratione temporis op het hoofdgeding toepasselijke regels van de btw-richtlijn afhankelijk zou zijn van het gebruik van een specifiek btw-identificatienummer.
55.
Vóór de vaststelling van richtlijn 2018/1910 (
27
) baseerde het Hof zich op de bewoordingen van de artikel 20 en artikel 138, lid 1, (in de toen geldende versie) van de btw-richtlijn voor het oordeel dat „de plaats waar een onderneming voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, geen criterium vormt voor de kwalificatie van een handeling als intracommunautaire levering of intracommunautaire verwerving”. (
28
)
56.
Het in artikel 20 van de btw-richtlijn gedefinieerde begrip intracommunautaire verwerving is immers gekoppeld aan het begrip intracommunautaire levering in artikel 138, lid 1, van de richtlijn, aangezien er in beginsel slechts sprake kan zijn van een intracommunautaire verwerving wanneer eerst een intracommunautaire levering plaatsvindt. (
29
) Aangezien voor de toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn vereist is dat er sprake is van een intracommunautaire verwerving, zoals uit de tekst ervan blijkt, houdt deze bepaling op haar beurt verband met zowel artikel 20 als artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn. (
30
)
57.
Ik wijs erop dat de in punt 55 hierboven aangehaalde rechtspraak van het Hof thans moet worden gelezen in het licht van de latere wijzigingen die zijn aangebracht in de bewoordingen van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn. Deze bepaling omschrijft de materiële voorwaarden waaronder een intracommunautaire levering moet worden vrijgesteld. Meer bepaald ontstond de verplichting tot vrijstelling tot aan de vaststelling van richtlijn 2018/1910 (
31
) wanneer „de macht om als een eigenaar over dit goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen, de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en dit goed het grondgebied van de lidstaat van levering ten gevolge van deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten”. (
32
) Bij richtlijn 2018/1910 heeft de Uniewetgever een nieuwe voorwaarde toegevoegd volgens welke „de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, […] voor btw-doeleinden [moet zijn] geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en […] zijn btw-identificatienummer aan de leverancier [moet hebben] meegedeeld”, zoals nu in artikel 138, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn is bepaald.
58.
Dit betekent dat een btw-identificatienummer van de afnemer dat is toegekend door een andere lidstaat dan die van waaruit de goederen aanvankelijk werden verzonden of vervoerd, thans een extra materiële voorwaarde vormt om een intracommunautaire levering van goederen vrij te stellen. (
33
)
59.
Dit heeft mijns inziens gevolgen voor de uitlegging van artikel 20 van de btw-richtlijn in zijn huidige vorm, omdat een intracommunautaire verwerving logischerwijs wordt voorafgegaan door een intracommunautaire levering, zoals hierboven in punt 40 is opgemerkt. Met andere woorden, de eerste handeling kan niet plaatsvinden wanneer de tweede ontbreekt, aangezien intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen in wezen twee kanten van dezelfde medaille zijn. De wijziging van de materiële voorwaarden voor de vrijstelling van intracommunautaire leveringen op grond van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn raakt thans ook de werkingssfeer van artikel 41 van de btw-richtlijn, omdat voor de toepassing van artikel 41 van de btw-richtlijn sprake moet zijn van een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 20 van de btw-richtlijn, zoals is uiteengezet en B. in beginsel terecht betoogt.
60.
De belangrijke wijziging in de formulering van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn, waarbij het btw-identificatienummer van een formeel naar een materieel vereiste is omgezet, heeft de Uniewetgever echter doorgevoerd bij richtlijn 2018/1910 (
34
), terwijl de onderhavige zaak nog onder de vorige regeling valt, op grond waarvan het btw-identificatienummer niet werd beschouwd als materieel maar als formeel vereiste. (
35
) Zoals ik reeds heb opgemerkt, staat het feit dat B. gebruik heeft gemaakt van het btw-identificatienummer van de lidstaat van oorsprong van de goederen, derhalve op zich niet in de weg aan het intracommunautaire karakter van de transactie en aan de toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn op de feiten van het hoofdgeding.
61.
Dan zal ik nu onderzoeken of de twee doelstellingen die met artikel 41 van de btw-richtlijn worden nagestreefd, namelijk het voorkomen van belastingontduiking en van dubbele belasting, de door mij voorgestelde uitlegging van die bepaling ondersteunen.
62.
In dit verband merk ik op dat beide doelstellingen daadwerkelijk kunnen worden nagestreefd door de autoriteiten van de lidstaat van oorsprong van de goederen wanneer die lidstaat tevens de lidstaat is die het btw-identificatienummer heeft toegekend.
63.
Het Hof heeft geoordeeld dat „[t]oekenning van een dergelijk nummer […] de fiscale status van de btw-plichtige [bewijst] en het fiscale toezicht op intracommunautaire handelingen [vergemakkelijkt]”. (
36
) Zonder twijfel kan het btw-identificatienummer deze rol spelen en het fiscale toezicht vergemakkelijken wanneer dit toezicht wordt uitgeoefend door de autoriteiten van de lidstaat van oorsprong van de goederen en zij op grond van artikel 41 van de btw-richtlijn handelen.
64.
Ter verduidelijking: de lidstaat van oorsprong van de goederen, zoals Polen in deze zaak, wordt op basis van de fictie van artikel 41 van de btw-richtlijn beschouwd als de plaats van de betrokken intracommunautaire verwerving, teneinde de inning van de belasting te verzekeren en belastingontduiking te voorkomen. Tevens zal deze lidstaat door toepassing van het correctiemechanisme kunnen voorkomen dat tweemaal belasting wordt geheven, indien de betrokken handelaar aantoont dat de belasting in de lidstaat van de eindbestemming van de goederen is betaald.
65.
Met andere woorden, wanneer de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend tevens het land van oorsprong van de goederen is, vormt dat geen enkele belemmering voor de rol van die lidstaat wanneer het handelt op basis van de fictie van artikel 41 van de btw-richtlijn.
66.
Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat het feit dat een marktdeelnemer die als tussenhandelaar optreedt in een keten van leveringen, zoals B., die heeft gehandeld in een periode waarop richtlijn 2018/1910 ratione temporis niet van toepassing is, gebruik heeft gemaakt van een btw-identificatienummer van de lidstaat van oorsprong van de goederen, geen invloed heeft op de toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn op de door deze marktdeelnemer verrichte verwerving.
2. Relevantie van de toepassing van de belasting op de verwerving, in de lidstaat van bestemming, door de afnemers van de tussenhandelaar in een keten van leveringen
67.
In casu staat buiten kijf dat in elke fase van de betrokken keten btw is geheven, ook door de afnemers van B. bij de verwerving van goederen in de lidstaat van bestemming.
68.
De verwijzende rechter benadrukt dit laatste feit en wenst in wezen te vernemen of dit specifieke feit de nationale autoriteiten belet om B. te verplichten btw te betalen over de in tweede instantie als intracommunautair gekwalificeerde verwerving van goederen, door toepassing van de nationale bepaling ter omzetting van artikel 41 van de btw-richtlijn. Deze vraag berust op de premisse dat er geen sprake is van fraude en op de premisse dat de marktdeelnemer die in de keten als tussenhandelaar optreedt (in casu B), een fout heeft gemaakt bij de kwalificatie van de respectieve leveringen van de in geding zijnde transactie.
69.
Ik begrijp dat de verwijzende rechter van mening is dat B. is blootgesteld aan een onevenredige belastingdruk omdat, enerzijds, de afnemers van B. de levering (die zij vermoedelijk als intracommunautaire verwerving hebben aangemerkt) in de lidstaat van eindbestemming van de goederen aan btw hebben onderworpen, en, anderzijds, de Poolse belastingdienst B. heeft verzocht btw te voldoen over de eerste levering door BOP aan B. nadat deze levering in tweede instantie als intracommunautair was gekwalificeerd en overeenkomstig de nationale bepalingen tot omzetting van artikel 41 van de btw-richtlijn was behandeld.
70.
De Commissie maakt in beginsel dezelfde opmerking.
71.
Ik denk echter niet dat het feit dat de afnemers van B. de verwerving van goederen in de lidstaat van bestemming hebben belast, enige rol speelt bij de beoordeling van de toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn.
72.
Dit concludeer ik om de zeer eenvoudige reden dat de door de afnemers van B. toegepaste belasting betrekking heeft op hun verwerving van door B. aan hen geleverde goederen, terwijl het hoofdgeding betrekking heeft op de toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn op de door B. verrichte verwerving van de door BOP aan haar geleverde goederen. Met andere woorden, de door de afnemers van B. geheven belasting is een belasting over de tweede levering in de betrokken keten, terwijl het hoofdgeding betrekking heeft op de belasting over de eerste levering in diezelfde keten. Dat zijn twee verschillende handelingen, waarvan de fiscale verplichtingen verschillende marktdeelnemers belasten.
73.
Ik ben derhalve van mening dat B. zich (indien de toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn wordt bevestigd) bij de Poolse autoriteiten niet op grond van het correctiemechanisme kon beroepen op de heffing van btw door de afnemers van B. Ten eerste sluit de formulering van die bepaling dit mijns inziens uit, omdat de fictie van verwerving in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend, niet meer van toepassing is wanneer „de afnemer […] aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven [in de lidstaat van bestemming van de goederen]”. (
37
) De uitdrukking „deze verwerving” verwijst mijns inziens, en zoals in beginsel door de Poolse regering is betoogd, logischerwijs naar de intracommunautaire verwerving door de „afnemer”, die dus krachtens artikel 41 van de btw-richtlijn btw-plichtig kan zijn.
74.
Ten tweede kan de inaanmerkingneming van de toepassing van btw door de afnemers van B. om voor B. zelf de belastingdruk te matigen, tot geen van de twee doelstellingen van artikel 41 van de btw-richtlijn bijdragen.
75.
De daadwerkelijke inning van de belasting wordt hiermee niet gewaarborgd, omdat in deze omstandigheden in wezen geen belasting over een specifieke intracommunautaire verwerving kan worden geïnd op basis van de in artikel 41 van de btw-richtlijn neergelegde fictie. A fortiori kan niet worden gesteld dat de toepassing van het correctiemechanisme in die omstandigheden dubbele belastingheffing voorkomt, want in het betrokken scenario wordt B. niet belast in de lidstaat van bestemming van de goederen en wordt de belasting dus in beginsel teruggegeven aan een handelaar die in dit scenario in de lidstaat van bestemming geen belasting heeft betaald.
76.
Gelet op het voorgaande concludeer ik dat artikel 41 van de btw-richtlijn en de beginselen van neutraliteit en evenredigheid niet in de weg staan aan de toepassing van artikel 25, lid 2, van de btw-wet op een intracommunautaire verwerving van goederen door een belastingplichtige wanneer de afnemers van die belastingplichtige de verwerving van die goederen op het grondgebied van de lidstaat van aankomst van het vervoer aan btw hebben onderworpen.
77.
Niettemin ben ik het met de verwijzende rechter en de Commissie eens dat de feiten van de zaak zoals zij in de verwijzingsbeslissing zijn weergegeven, inderdaad een probleem van onevenredige belastingdruk aan het licht lijken te brengen, dat mijns inziens uiteindelijk in de weg staat aan de toepassing van artikel 41 van de btw-richtlijn in het hoofdgeding.
78.
Anders dan de verwijzende rechter en de Commissie ben ik echter van mening dat bij de beoordeling of op B. een belastingdruk is komen te rusten die onverenigbaar is met de beginselen van btw-neutraliteit en evenredigheid, de nadruk moet worden gelegd op de fiscale verplichtingen van B. met betrekking tot de eerste levering, aangezien het in het hoofdgeding om deze marktdeelnemer en deze transactie gaat.
79.
In dit licht vind ik het problematisch dat de nationale wet tot omzetting van artikel 41 van de btw-richtlijn is toegepast op een (in tweede instantie) als intracommunautair gekwalificeerde verwerving, terwijl de corresponderende (in tweede instantie) als intracommunautair gekwalificeerde levering niet was vrijgesteld.
3. Relevantie van de niet-vrijstelling van de in tweede instantie als intracommunautair gekwalificeerde levering
80.
De verwijzende rechter merkt op dat de Poolse autoriteiten de kwalificatie van de levering door BOP aan B. weliswaar hebben gewijzigd van een nationale in een intracommunautaire levering, maar zij van mening waren dat deze levering niet kon worden vrijgesteld. De belastingautoriteiten stelden zich op het standpunt dat BOP verplicht was 23 % btw in rekening te brengen over de in tweede instantie als intracommunautair gekwalificeerde levering, omdat B. het Poolse btw-nummer had gebruikt. B. moest de haar door BOP in rekening gebrachte btw dus betalen. Bovendien is B., zoals de verwijzende rechter opmerkt, het recht op aftrek van het overeenkomstige bedrag als voorbelasting geweigerd. (
38
) De verwijzende rechter voegt hieraan toe dat de prejudiciële vraag geen betrekking heeft op deze kwestie, maar merkt op dat deze weigering ertoe heeft geleid dat aan B. in totaal 46 % btw is aangerekend.
81.
In haar schriftelijke opmerkingen stelt B. onder verwijzing naar deze feiten dat zij in de weg staan aan de toepassing van artikel 41 van de btw-richtlijn.
82.
Zoals de Poolse regering ter terechtzitting terecht heeft opgemerkt, worden deze elementen in de gestelde vraag niet genoemd. Aangezien zij echter duidelijk in de verwijzingsbeslissing zijn genoemd (en B. er in haar schriftelijke opmerkingen en ter terechtzitting op is ingegaan), zal ik ze hieronder bespreken, teneinde de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven in het belang van de oplossing van de bij hem aanhangige zaak. Het moge echter duidelijk zijn dat een juridische beoordeling van deze elementen in casu niet aan de orde is. (
39
)
83.
Voor een goed begrip van artikel 41 van de btw-richtlijn moet deze bepaling worden beschouwd binnen de context van het ruimere stelsel van regelingen waarin de btw-richtlijn voorziet, waarin enerzijds intracommunautaire leveringen in beginsel zijn vrijgesteld in de lidstaten van oorsprong van de goederen en anderzijds intracommunautaire verwervingen worden belast in de lidstaat van bestemming. (
40
) Hierin komt het streven tot uitdrukking om de inning van de belastingopbrengsten bij de lidstaten van het eindverbruik van de goederen te leggen.
84.
Binnen dit gehele stelsel beoogt artikel 41 van de btw-richtlijn de inning van de btw te waarborgen door de fictie dat de plaats van een intracommunautaire verwerving de lidstaat is die het btw-identificatienummer heeft toegekend. Aangezien een intracommunautaire verwerving van goederen in beginsel een vrijgestelde intracommunautaire levering als pendant heeft, is het van belang om ervoor te zorgen dat de daaruit voortvloeiende handeling wordt belast, hetzij in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend, hetzij in de lidstaat waarin de goederen daadwerkelijk zijn verworven.
85.
Niettemin breng ik in herinnering dat de maatregelen die de lidstaten ter waarborging van de juiste heffing van belasting en ter voorkoming van fraude hebben vastgesteld, niet op zodanige wijze mogen worden aangewend dat afbreuk wordt gedaan aan de neutraliteit van de btw, die zich ertegen verzet dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten bij de btw-heffing verschillend worden behandeld en tot doel heeft de belastingplichtige volledig te ontlasten van de btw in het kader van zijn economische activiteiten. (
41
) Bovendien mogen de maatregelen ter waarborging van een doeltreffende inning van de belasting krachtens het evenredigheidsbeginsel „niet verder gaan dan voor dit doel noodzakelijk is”. (
42
)
86.
Het feit dat de nationale autoriteiten hebben besloten om de intracommunautaire levering door BOP aan B., na de herkwalificatie ervan, als „niet-vrijgesteld” aan te merken, betekent dat op die handeling in Polen daadwerkelijk belasting is geheven.
87.
De daadwerkelijke belastingheffing in het land van oorsprong van de goederen laat de bevoegdheid van de lidstaat van bestemming onverlet (
43
), maar deze belastingheffing maakt mijns inziens de noodzaak om artikel 41 van de btw-richtlijn toe te passen hypothetisch, want zoals ik hiervoor heb aangegeven is de belasting reeds geheven en is het risico van belastingontduiking niet meer aan de orde.
88.
Artikel 41 van de btw-richtlijn voorziet op basis van de algemene regeling van vrijgestelde leveringen en belaste verwervingen in de mogelijkheid voor de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend om in te grijpen teneinde belastingderving te voorkomen die als gevolg van de belastingvrijstelling in het land van oorsprong van de goederen kan ontstaan. Aangezien er in casu echter geen sprake was van vrijstelling in de lidstaat van oorsprong van de goederen, bestond er mijns inziens geen gevaar voor belastingontduiking. Er was dus geen reden voor de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend om in te grijpen, zoals B. in wezen betoogt.
89.
Het is juist dat B., indien zij de belasting over haar in tweede instantie als intracommunautair gekwalificeerde verwerving in de lidstaat van bestemming van de goederen zou betalen, zich zou kunnen beroepen op het correctiemechanisme van artikel 41 van de btw-richtlijn, zoals de Poolse regering ter terechtzitting heeft bevestigd. De extra belastingdruk die nu voortvloeit uit de toepassing op B. van artikel 25, lid 2, van de btw-wet, zou dan, op zichzelf beschouwd, worden verlicht. Dat doet echter niet af aan het uitgangspunt dat de toepassing van deze bepaling als gevolg van de niet-vrijstelling van de in geding zijnde intracommunautaire levering overbodig is geworden en tot een onnodige belastingdruk heeft geleid.
90.
In deze omstandigheden ben ik van mening dat de nationale autoriteiten het evenredigheidsbeginsel hebben geschonden door artikel 25, lid 2, van de btw-wet toe te passen op een intracommunautaire verwerving die voortvloeide uit een niet-vrijgestelde intracommunautaire levering.
91.
De onnodige belastingdruk die als gevolg van de toepassing van artikel 25, lid 2, van de btw-wet op B. is komen te rusten, lijkt nog te zijn verzwaard door de weigering om haar voorbelasting over de in tweede instantie als intracommunautair gekwalificeerde verwerving in aftrek te laten brengen. Ik denk echter niet dat deze omstandigheid op zich doorslaggevend is voor mijn conclusie hierboven met betrekking tot de niet-toepasselijkheid van artikel 41 van de btw-richtlijn. Mijns inziens zou deze conclusie hetzelfde zijn indien het recht op aftrek zou worden toegekend, aangezien deze omstandigheid niet afdoet aan het feit dat de betrokken in tweede instantie als intracommunautair gekwalificeerde levering niet was vrijgesteld, een omstandigheid die de toepassing van artikel 41 van de btw-richtlijn overbodig maakt, zoals ik heb uiteengezet.
92.
Uit het voorgaande volgt dat artikel 41 van de btw-richtlijn en het evenredigheidsbeginsel in de weg staan aan de toepassing van artikel 25, lid 2, van de btw-wet op een intracommunautaire verwerving van goederen wanneer deze verwerving voortvloeit uit een intracommunautaire levering die niet als een vrijgestelde handeling is behandeld, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
V. Conclusie
93.
Ik geef het Hof in overweging de Naczelny Sąd Administracyjny te antwoorden als volgt:
„Artikel 41 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en de beginselen van neutraliteit en evenredigheid staan niet in de weg aan de toepassing van artikel 25, lid 2, van de ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (btw-wet) op een intracommunautaire verwerving van goederen door een belastingplichtige wanneer de afnemers van die belastingplichtige de verwerving van die goederen op het grondgebied van de lidstaat van aankomst van het vervoer aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw) hebben onderworpen.
Evenwel staan artikel 41 van richtlijn 2006/112 en het evenredigheidsbeginsel in de weg aan de toepassing van artikel 25, lid 2, van de btw-wet op een intracommunautaire verwerving van goederen wanneer deze verwerving voortvloeit uit een intracommunautaire levering die niet als een vrijgestelde handeling is behandeld, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.
(
2
)	Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”).
(
3
)	Richtlijn van de Raad van 4 december 2018 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat betreft de harmonisatie en vereenvoudiging van bepaalde regels in het btw-stelsel voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten (PB 2018, L 311, blz. 3).
(
4
)	Blijkens de verwijzingsbeslissing vloeide het ontbreken van vrijstelling van de in tweede instantie als intracommunautair gekwalificeerde levering voort uit een ten tijde van de feiten geldend nationaal voorschrift dat geen vrijstelling kon worden verleend wanneer de afnemer met zijn nationale btw-identificatienummer handelde.
(
5
)	De verwijzingsbeschikking bevat geen informatie over de reden waarom B. het recht op aftrek is geweigerd.
(
6
)	Blijkens de verwijzingsbeslissing heeft de Dyrektor Izby Skarbowej w. W het besluit van de belastingautoriteit in zijn geheel nietig verklaard en voor april 2012 een iets hogere belastingteruggaaf vastgesteld. Ook wordt aangegeven dat deze wijziging niet relevant is voor het probleem dat in de onderhavige vraag aan de orde is, omdat de Dyrektor Izby Skarbowej w. W de relevante feitelijke en juridische vaststellingen van de belastingautoriteit heeft bevestigd.
(
7
)	Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2011, L 77, blz. 1).
(
8
)	Artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn is bij richtlijn 2018/1910 gewijzigd. In punt 57 infra zal ik nader op de wijziging ingaan.
(
9
)	Zie bijvoorbeeld arresten van 19 december 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, punt 70 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 23 april 2020, Herst, C‑401/18, EU:C:2020:295, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
10
)	Zie bijvoorbeeld arresten van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 27), en 23 april 2020, Herst (C‑401/18, EU:C:2020:295, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
11
)	Zie onlangs arresten van 19 december 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, punten 70 en 72), en 10 juli 2019, Kuršu zeme (C‑273/18, EU:C:2019:588, punt 39). Zie voor verdere richtsnoeren ook de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:624, punten 58‑64), die specifiek het hiermee samenhangende risico van het niet-toerekenbaar tenietgaan van de goederen bij het vervoer benadrukt.
(
12
)	Zie voetnoot 3 supra.
(
13
)	Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat betreft harmonisering en vereenvoudiging van bepaalde regels in het btw-stelsel en tot invoering van het definitieve stelsel voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten [COM(2017) 569 final], blz. 11 in fine.
(
14
)	Zie Raadsdocument ST 10335 2018 INIT van 20 juni 2018, overweging 7 van de voorgestelde tekst.
(
15
)	Europese Commissie, Toelichting over de btw-wijzigingen in de EU met betrekking tot de regeling inzake voorraad op afroep, ketentransacties en de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen („snelle oplossingen van 2020”); richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad, uitvoeringsverordening (EU) 2018/1912 van de Raad, verordening (EU) 2018/1909 van de Raad (hierna: „Toelichting over de snelle oplossingen van 2020”), punt 3.2.
(
16
)	Zie bijvoorbeeld arrest van 13 januari 2022, Benedetti Pietro e Angelo e.a. (C‑377/19, EU:C:2022:4, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
17
)	Zie voor richtsnoeren bijvoorbeeld de verwijzingen in de voetnoten 10 en 11 supra.
(
18
)	Zie overweging 10 van de btw-richtlijn en bijvoorbeeld arrest van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
19
)	Zie in de context van artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn, dat overeenkomt met artikel 41 van de btw-richtlijn, arrest van 22 april 2010, X (C‑536/08 en C‑539/08, EU:C:2010:217, punt 35). Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelĳk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).
(
20
)	In de context van artikel 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat overeenkomt met artikel 40 van de btw-richtlijn, is erop gewezen dat „[z]olang het goed de grens niet heeft gepasseerd, […] onvoldoende vast[staat] dat [de overdracht van de goederen van een lidstaat naar een andere] zal plaatsvinden”. Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:7, punt 46).
(
21
)	Zie ook voorstel van de Commissie COM(2017) 569 final, blz. 2, aangehaald in voetnoot 13 supra.
(
22
)	In het kader van de Zesde richtlijn, arrest van 22 april 2010, X (C‑536/08 en C‑539/08
EU:C:2010:217, punt 35).
(
23
)	Ibidem, punt 44. Zie punt 37 supra.
(
24
)	Zie voor praktische voorbeelden in die zin Ben Terra, Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2021, punt 11.3.1, en in de context van Duitse wetgeving ter omzetting van artikel 41 van de btw-richtlijn, Marchal in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3d, punt 16, of Hummel in Mössner e.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, punt 14.387.
(
25
)	Ik breng in herinnering dat „voor de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling niet enkel rekening [moet] worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context ervan en met de doelstellingen die worden nagestreefd met de regeling waarvan zij deel uitmaakt”. Zie bijvoorbeeld arrest van 19 april 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
26
)	In tegenstelling tot andere bepalingen van de btw-richtlijn. Zie bijvoorbeeld artikel 141, onder a), c) en d), van de btw-richtlijn.
(
27
)	Zie voetnoot 3 supra.
(
28
)	Arrest van 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 42). Zie ook arrest van 27 september 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
29
)	In aanmerking nemend dat „de begrippen intracommunautaire levering en intracommunautaire verwerving objectief van aard [zijn] en […] onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen [worden] toegepast”. Zie bijvoorbeeld arrest van 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
30
)	Zie de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak X (C‑84/09, EU:C:2010:252, punt 49), die opmerkt dat „de lidstaten […] uit [dienen] te gaan van een uniforme uitlegging van de bepalingen inzake de vrijstelling van intracommunautaire leveringen (artikel 138 van [de btw-richtlijn] en de belastingheffing op intracommunautaire verwervingen (artikel 20 van [de btw-richtlijn])”.
(
31
)	Zie voetnoot 3 supra.
(
32
)	Zie bijvoorbeeld arrest van 9 oktober 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
33
)	Toelichting over de snelle oplossingen van 2020, zie voetnoot 15 supra, punt 1.1., blz. 9. Zie ook voorstel COM(2017) 569 van de Commissie, zie voetnoot 13 supra, blz. 10‑11.
(
34
)	Overweging 3 van richtlijn 2018/1910 brengt in herinnering dat „de Raad de Commissie [heeft] verzocht om in de btw-regels van de Unie voor grensoverschrijdende transacties bepaalde verbeteringen aan te brengen wat betreft de rol van het btw-identificatienummer in het kader van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen, de regeling inzake voorraad op afroep, ketentransacties en het bewijs van vervoer voor de vrijstelling met betrekking tot intracommunautaire handelingen”. Zie ook overweging 7.
(
35
)	Zie bijvoorbeeld arresten van 20 oktober 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punten 41‑42), en 9 februari 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook de in voetnoot 15 supra aangehaalde toelichting over de snelle oplossingen van 2020, punt 4.3.1., blz. 71.
(
36
)	Arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 60).
(
37
)	Cursivering van mij.
(
38
)	Zoals in voetnoot 5 supra is opgemerkt, bevat de verwijzingsbeslissing geen informatie over de redenen voor die weigering.
(
39
)	Voor zover hier van belang wil ik in herinnering brengen dat de vrijstelling van een intracommunautaire levering volgens vaste rechtspraak moet worden verleend wanneer de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld. Sinds kort omvatten deze voorwaarden ook het btw-identificatienummer, zoals in de punten 57‑61 supra is toegelicht. De onderhavige zaak valt echter ratione temporis niet onder deze nieuwe regel.
(
40
)	Zie arrest van 27 september 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook voorstel van de Commissie COM(2017) 569 final, blz. 2, aangehaald in voetnoot 13 supra.
(
41
)	Zie over beide facetten van het neutraliteitsbeginsel de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
42
)	Arrest van 27 september 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
43
)	Artikel 16 van uitvoeringsverordening 282/2011, waarnaar in voetnoot 7 supra is verwezen, bepaalt: „De lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen waar een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 20 van [de btw-richtlijn] plaatsvindt, oefent zijn heffingsbevoegdheid uit, ongeacht de btw-behandeling van de handeling in de lidstaat van vertrek van de zending of het vervoer van goederen.” Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak X (C‑84/09, EU:C:2010:252, punt 49).