62017CJ0110
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
z 12. apríla 2018 (
*1
)
„Nesplnenie povinnosti členským štátom – Voľný pohyb kapitálu – Článok 63 ZFEÚ – Článok 40 Dohody o EHP – Daň z príjmov belgických rezidentov – Stanovenie príjmov z nehnuteľností – Uplatnenie dvoch rôznych metód výpočtu v závislosti od toho, kde sa nachádza nehnuteľnosť – Výpočet na základe katastrálnej hodnoty v prípade nehnuteľností nachádzajúcich sa v Belgicku – Výpočet na základe skutočnej nájomnej hodnoty v prípade nehnuteľností nachádzajúcich sa v inom členskom štáte Európskej únie alebo Európskeho hospodárskeho priestoru (EHP) – Rozdielne zaobchádzanie – Obmedzenie voľného pohybu kapitálu“
Vo veci C‑110/17,
ktorej predmetom je žaloba o nesplnenie povinnosti podľa článku 258 ZFEÚ, podaná 3. marca 2017,
Európska komisia, v zastúpení: W. Roels a N. Gossement, splnomocnení zástupcovia,
žalobkyňa,
proti
Belgickému kráľovstvu, v zastúpení: P. Cottin, M. Jacobs a L. Cornelis, splnomocnení zástupcovia,
žalovanému,
SÚDNY DVOR (šiesta komora)
v zložení: predseda šiestej komory C. G. Fernlund, sudcovia J.‑C. Bonichot (spravodajca) a A. Arabadžiev,
generálna advokátka: E. Sharpston,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Svojou žalobou Európska komisia navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Belgické kráľovstvo si tým, že zachovalo ustanovenia, podľa ktorých sa pri odhade príjmov súvisiacich s neprenajatými nehnuteľnosťami alebo nehnuteľnosťami, ktoré sú prenajaté, či už fyzickým osobám, ktoré ich nevyužívajú na zárobkovú činnosť, alebo právnickým osobám, ktoré ich poskytujú fyzickým osobám na súkromné účely, vypočíta zdaniteľný základ na základe katastrálnej hodnoty, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa na štátnom území, a zo skutočnej nájomnej hodnoty, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa v zahraničí, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 63 ZFEÚ a článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“).
Právna úprava
Právo Únie
2
Podľa článku 40 Dohody o EHP:
„V rámci ustanovení tejto dohody neexistujú žiadne obmedzenia medzi zmluvnými stranami na pohyb kapitálu, ktorý patrí osobe s bydliskom v členskom štáte [Európskeho spoločenstva (ES)] alebo štáte [Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO)] a rovnako neexistuje žiadna diskriminácia z dôvodu štátnej príslušnosti alebo miesta bydliska strán alebo miesta, kde sa kapitál investuje. Príloha XII obsahuje ustanovenia nevyhnutné na vykonávanie tohto článku.“
Belgické právo
3
Článok 7 Wetboek van de inkomstenbelastingen1992 (zákonník pre daň z príjmov z roku 1992, ďalej len „CIR 92“) stanovuje:
„§ 1.   Príjmy z nehnuteľného majetku predstavujú:
1.
v prípade neprenajatého nehnuteľného majetku:
a)
v prípade majetku nachádzajúceho sa v Belgicku:
–
katastrálny príjem, ak ide o iné nehnuteľnosti, ako sú stavby, materiál a zariadenia, ktoré svojou povahou alebo určením vykazujú vlastnosti nehnuteľnosti, alebo ak ide o obydlie podľa článku 12 ods. 3;
–
katastrálny príjem zvýšený o 40 [percent (%)] v prípade ostatného majetku;
b)
v prípade majetku nachádzajúceho sa v zahraničí: nájomná hodnota;
2.
v prípade prenajatého nehnuteľného majetku:
a)
v prípade majetku nachádzajúceho sa v Belgicku prenajatého fyzickej osobe, ktorá ho úplne ani čiastočne nevyužíva na výkon svojej zárobkovej činnosti:
–
katastrálny príjem, ak ide o iné nehnuteľnosti, ako sú stavby, alebo o materiál a náradie, ktoré svojou povahou alebo určením vykazujú vlastnosti nehnuteľnosti;
–
katastrálny príjem zvýšený o 40 [%] v prípade ostatného majetku;
…
ba)
katastrálny príjem zvýšený o 40 [%], ak ide o stavby prenajaté právnickej osobe, inej ako je obchodná spoločnosť, a to s cieľom poskytnúť ich:
–
fyzickej osobe výlučne na účely bývania;
…
d)
celková výška nájomného a úhrad za plnenia spojené s užívaním nehnuteľnosti, pokiaľ ide o nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v zahraničí;
…“
4
Článok 12 ods. 3 tohto zákonníka stanovuje:
„Bez toho, aby bol dotknutý výber zrážkovej dane z nehnuteľností, od dane je oslobodený katastrálny príjem obydlia, ktoré daňovník využíva na účely bývania a je v jeho vlastníctve…
…
Ak daňovník využíva na účely bývania nehnuteľnosť nachádzajúcu sa v členskom štáte [Európskeho hospodárskeho priestoru (EHP)], ktorá je v jeho vlastníctve…, oslobodenie od dane ustanovené v tomto odseku sa uplatňuje na nájomnú hodnotu tohto obydlia…“
5
Článok 13 uvedeného zákonníka uvádza:
„Pokiaľ ide o nájomnú hodnotu, nájomné a úhrady za plnenia spojené s užívaním nehnuteľnosti, čistý príjem predstavuje suma hrubého príjmu znížená o náklady na údržbu a opravy vo výške:
–
40 [%] v prípade stavieb, ako aj v prípade materiálu a vybavenia, ktoré svojou povahou alebo určením vykazujú vlastnosti nehnuteľnosti…
–
10 [%] v prípade nehnuteľností iných ako stavby.“
6
Podľa článku 155 tohto zákonníka:
„Príjmy oslobodené od dane podľa medzinárodných dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia sa zohľadnia pri výpočte dane, ale daň sa zníži pomerne k podielu oslobodených príjmov na celkových príjmoch.
…“
7
Článok 156 CIR 92 stanovuje:
„O polovicu sa znižuje tá časť dane, ktorá pomerne zodpovedá:
1.
Príjmom z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v zahraničí;
…“
8
Článok 251 tohto zákonníka stanovuje:
„Daňový dlh v rámci výberu zrážkovej dane z nehnuteľností vzniká podľa vykonávacích predpisov stanovených kráľom osobe, ktorá je vlastníkom alebo držiteľom nehnuteľnosti, emfyteutickým vlastníkom, superficiárom alebo držiteľom práv obhospodarovania, vo vzťahu k zdaniteľným nehnuteľnostiam.“
9
Článok 471 uvedeného zákonníka stanovuje:
„§ 1.   Stanoví sa katastrálny príjem pre všetky stavby a ostatné nehnuteľnosti, ako aj pre všetok materiál a zariadenia, ktoré svojou povahou alebo určením vykazujú vlastnosti nehnuteľnosti.
§ 2.   Katastrálny príjem predstavuje je priemerný štandardný čistý príjem za rok.
…“
10
Administratívne vysvetlivky k CIR 92 uvádzajú:
„13/7
Pred znížením nájomnej hodnoty uvedenej v bode 13/6 ods. 1, ako aj nájomného a úhrady za plnenia spojené s užívaním nehnuteľnosti uvedené v bode 13/6 ods. 2, na 60 % alebo na 90 % ich hodnoty, sa od nich odpočíta suma zahraničnej dane, ktorou boli zaťažené príjmy z dotknutých nehnuteľností (s výnimkou zahraničných daní stanovených na základe celkových príjmov určených paušálnym spôsobom na základe predpokladaných príjmov z týchto nehnuteľností).
13/8
Nájomná hodnota predstavuje priemerné hrubé nájomné za rok, ktoré by bolo možné získať v prípade nájmu v priebehu zdaniteľného obdobia, a to tak vo forme samotného nájomného, ako aj nákladov, ktoré znáša nájomca…, podľa zvyklostí krajiny umiestnenia majetku.
Vlastník je na účely preukázania ním deklarovanej nájomnej hodnoty povinný na žiadosť daňového úradníka predložiť všetky potrebné doklady, ako je právny titul nadobudnutia nehnuteľnosti, dedičské vyhlásenia alebo dokumenty týkajúce sa majetkových a osobnostných daní. Na účely preverenia uvedenej sumy môže byť prípadne u oprávnených nadobúdateľov dedičských podielov vykonané prešetrovanie.
…“
11
Bod 13/8 administratívnych vysvetliviek k CIR 92 bol doplnený obežníkom AGFisc č. 22/2016 (č. Ci.704.681) z 29. júna 2016, a to takto:
„Ako nájomnú hodnotu je možné zohľadniť fiktívny príjem, ktorý pri takejto nehnuteľnosti výslovne schválil alebo stanovil zahraničný orgán. Použitie takejto hodnoty nie je záväzné, ale predstavuje možnosť, ktorú môže daňovník využiť na stanovenie týchto príjmov z nehnuteľností. V takom prípade slúži ako dôkaz dokument, z ktorého vyplýva táto hodnota (daňový výmer, majetková daň atď.).
Túto hodnotu môže najmä predstavovať:
–
odhadované hrubé nájomné, ktoré sa v danej krajine zohľadňuje na účely vyrubenia dane,
–
hrubé nájomné určené paušálnym spôsobom, ktoré sa v danej krajine zohľadňuje na účely vyrubenia dane (napr. hrubá nájomná hodnota stanovená na základe referenčných parciel),
–
zdaniteľný príjem pre daný nehnuteľný majetok, ktorý sa v danej krajine zohľadňuje na účely výpočtu dane z príjmov.
Je možné, že suma uvedená na predloženom dokumente bude znížená (poplatky, oslobodenia od dane alebo zníženia daňovej povinnosti, ktoré mohli byť prípadne na základe uplatniteľnej zahraničnej úpravy vykonané s cieľom zníženia dane). Suma uvedená na predloženom dokumente môže byť prípadne zvýšená o poplatky, oslobodenia od dane alebo zníženia daňovej povinnosti, aby bola na účely stanovenia nájomnej hodnoty zohľadnená hrubá suma.“
Konanie pred podaním žaloby
12
Výzvou zo 7. novembra 2007 Komisia poukázala na možnú nezlučiteľnosť belgických daňových ustanovení týkajúcich sa príjmov z nehnuteľností nachádzajúcich sa v zahraničí (ďalej len „sporná právna úprava“) s povinnosťami, ktoré vyplývajú z článku 63 ZFEÚ a článku 40 Dohody o EHP. Táto nezlučiteľnosť podľa nej vyplývala z rozdielnych pravidiel na určenie zdaniteľného príjmu podľa toho, či sa nehnuteľnosť nachádza v Belgicku alebo v inom členskom štáte. V druhom zmienenom prípade sa na účely zdanenia príjmov belgických rezidentov s príjmami z nehnuteľností zaobchádza menej výhodným spôsobom v porovnaní s príjmami týkajúcimi sa nehnuteľností, ktoré sa nachádzajú v Belgicku. Toto rozdielne zaobchádzanie je spôsobilé obmedziť voľný pohyb kapitálu. Listom zo 17. marca 2008 Belgické kráľovstvo odmietlo tieto tvrdenia.
13
V doplňujúcej výzve z 26. júna 2009 Komisia potvrdila, že vznesené výhrady sa týkajú tak stavieb, ako aj iných nehnuteľností, ako sú stavby. Listom zo 16. novembra 2009 Belgické kráľovstvo potvrdilo svoje pôvodné stanovisko.
14
Komisia vydala 26. marca 2012 odôvodnené stanovisko. Listom z 9. októbra 2012 Belgické kráľovstvo oznámilo, že prijíma stanovisko Komisie a zaviazalo sa vypracovať návrh zákona, ktorý mu umožní napraviť porušenie povinnosti.
15
Komisia pozastavila konanie o porušení vzhľadom na skutočnosť, že na Súdny dvor bol 3. septembra 2013 podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorého predmetom bolo daňové zaobchádzanie v Belgicku s nehnuteľnosťou nachádzajúcou sa vo Francúzsku, ktorý viedol k vydaniu rozsudku z 11. septembra 2014, Verest a Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210).
16
V bode 34 tohto rozsudku Súdny dvor konštatoval, že článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu v oblasti zdanenia príjmov rezidentov tohto členského štátu, ktorá môže pri uplatnení doložky progresívnosti nachádzajúcej sa v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia viesť k zvýšenej sadzbe dane z príjmu iba z dôvodu, že v dôsledku metódy stanovenia výšky príjmov z nehnuteľností budú tieto príjmy pochádzajúce z neprenajatých nehnuteľností nachádzajúcich sa v inom členskom štáte ohodnotené vyššou sumou než príjmy z takýchto nehnuteľností nachádzajúcich sa v prvom členskom štáte. Okrem iného Súdny dvor ponechal na vnútroštátnom súde, aby overil, či takéto účinky vyvoláva predmetná právna úprava.
17
Na základe uvedeného rozsudku sa Komisia rozhodla pokračovať v konaní o porušení povinnosti pred Súdnym dvorom podaním tejto žaloby.
O žalobe
Argumentácia účastníkov konania
18
Komisia tvrdí, že Belgické kráľovstvo porušilo článok 63 ZFEÚ a článok 40 Dohody o EHP tým, že na stanovenie výpočtu dane z príjmu uplatňuje ustanovenia článkov 7 a 13 CIR 92 v spojení s bodmi 13/7 a 13/8 administratívnych vysvetliviek k tomu istému zákonníku, podľa ktorých sa príjmy súvisiace s neprenajatými nehnuteľnosťami alebo nehnuteľnosťami, ktoré sú prenajaté, či už fyzickým osobám, ktoré ich nevyužívajú na zárobkovú činnosť, alebo právnickým osobám, ktoré ich poskytujú fyzickým osobám na súkromné účely, vypočítajú z paušálneho základu, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa v Belgicku, a zo skutočnej nájomnej hodnoty alebo zo skutočného nájomného, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa v inom členskom štáte Európskej únie alebo EHP.
19
Pokiaľ ide o paušálny základ, ten predstavuje katastrálna hodnota nehnuteľného majetku znížená o náklady na údržbu a opravy stanovené paušálnym odhadom. Podľa Komisie sa tento základ uplatňuje len na nehnuteľnosti, či už prenajaté alebo neprenajaté, ktoré sa nachádzajú v Belgicku.
20
Pri nehnuteľnom majetku nachádzajúcom sa v inom členskom štáte Únie alebo EHP je potrebné rozlišovať medzi prenajatými nehnuteľnosťami a tými, ktorí nie sú prenajaté. V prvom prípade sa zdaniteľná suma počíta na základe prijatého nájomného, zatiaľ čo v druhom prípade sa výpočet vykoná na základe sumy skutočnej nájomnej hodnoty nehnuteľného majetku. V oboch prípadoch sa takto získaná hodnota zníži jednak o dane zaplatené členskému štátu, na území ktorého sa nachádza nehnuteľnosť, a jednak o náklady na údržbu a opravy stanovené paušálnym odhadom.
21
V prípade neexistencie dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi Belgickým kráľovstvom a štátom, na území ktorého sa nachádza nehnuteľnosť, by príjmy súvisiace s touto nehnuteľnosťou podliehali daňovej povinnosti v Belgicku, pričom by im bolo priznané zníženie o 50 %. Naopak, v prípade existencie takejto dohody by tieto príjmy síce boli oslobodené od dane v Belgicku, avšak boli by zohľadnené na účely určenia sadzby dane uplatniteľnej na príjmy, ktoré nie sú oslobodené od dane.
22
Komisia v tejto súvislosti tvrdí, že katastrálna hodnota nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku, aj napriek jeho indexácii, ako aj zvýšeniam a úpravám účinným od roku 1997, je aj naďalej nižšia ako skutočná nájomná hodnota tohto majetku a skutočné nájomné.
23
Z toho vyplýva rozdielne zaobchádzanie v neprospech belgických rezidentov, ktorí sú vlastníkmi nehnuteľností nachádzajúcich sa v členských štátoch EÚ alebo EHP iných ako Belgicko, čo by mohlo tieto osoby odrádzať od investovania ich kapitálu do takýchto nehnuteľností a obmedziť voľný pohyb kapitálu.
24
Komisia sa okrem iného domnieva, že rozsudok z 11. septembra 2014, Verest a Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210), potvrdzuje, že zohľadnenie príjmov oslobodených od dane na účely stanovenia sadzby dane z príjmu uplatniteľnej na príjmy, ktoré nie sú oslobodené od dane, uskutočnené v súlade s dohodami o zamedzení dvojitého zdanenia pri uplatnení doložky o progresívnosti, môže samo osebe predstavovať znevýhodnenie daňovníka, pretože vedie k vyššej daňovej sadzbe, než aká by sa uplatnila, ak by sa nehnuteľnosť nachádzala v Belgicku.
25
Komisia napokon uvádza, že v reakcii na výzvy belgické orgány tvrdili, že prostredníctvom obežníka AGFisc č. 22/2016 vykonali zjemnenie daňovej doktríny, pričom umožnili namiesto skutočnej nájomnej hodnoty použiť hodnotu stanovenú orgánmi iného členského štátu, na území ktorého sa nachádza nehnuteľnosť vo vlastníctve belgického rezidenta. Toto zjemnenie sa však podľa Komisie týka len neprenajatého majetku, nie je pre belgickú daňovú správu právne záväzné a stanovuje ho obežník, ktorého právna sila je nižšia než právna sila ustanovení CIR 92. Okrem toho nájomné hodnoty vypočítané zahraničnými orgánmi na účely vyrubenia ich daní stále nie sú podľa nej nižšie ako skutočné nájomné uplatňované na trhu s nehnuteľnosťami.
26
Belgické kráľovstvo nepopiera rozdiel medzi metódami stanovenia výšky príjmov z nehnuteľného majetku podľa toho, či sa tento majetok nachádza alebo nenachádza na území Belgicka. Tvrdí však, že z rozsudku z 11. septembra 2014, Verest a Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210, bod 20), vyplýva, že je prípustné používať odlišné metódy hodnotenia príjmov z nehnuteľného majetku za predpokladu, že sú zaručené jednotlivé slobody pohybu. To platí aj v prípade belgickej právnej úpravy, ktorá nevyhnutne nevedie k vyššiemu daňovému zaťaženiu v prípade belgického daňového poplatníka, ktorý vlastní nehnuteľný majetok nachádzajúci sa na území iného členského štátu.
27
Belgické kráľovstvo v tejto súvislosti tvrdí, že katastrálna hodnota nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku sa rovnako ako nájomná hodnota nehnuteľného majetku, ktorý sa nachádza v inom členskom štáte, stanovuje na základe odhadu nájomného, ktoré by mohlo byť získané, pričom sa zohľadnia premenlivé prvky, ako napríklad vek majetku a výška nájomného na miestnom trhu nájmov. Na základe týchto prvkov je podľa neho rozdiel medzi katastrálnou hodnotou a skutočnou nájomnou hodnotou viac alebo menej významný.
28
Je pravda, že odhad na základe katastrálnej hodnoty je zastaraný, a preto vo všeobecnosti značne nižší ako skutočná nájomná hodnota. Katastrálna hodnota pritom podľa Belgického kráľovstva podlieha každoročnej indexácii v závislosti od vývoja indexu spotrebiteľských cien a je zvyšovaná o 40 %.
29
Okrem toho rozdiel medzi katastrálnou hodnotou a skutočnou nájomnou hodnotou nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku neznamená, že existuje rozdiel medzi katastrálnou hodnotou nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku a skutočnou nájomnou hodnotou porovnateľnej nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v inom členskom štáte. V tejto súvislosti Belgické kráľovstvo uvádza, že cena nehnuteľností v členských štátoch Únie a EHP sa môže výrazne líšiť. V niektorých z týchto štátov by nájomné mohlo byť nižšie ako obvyklé nájomné v Belgicku.
30
Pokiaľ ide osobitne o majetok, ktorý je v Belgicku oslobodený od dane na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, Belgické kráľovstvo tvrdí, že vzhľadom na to, že sadzba dane uplatňovaná na zdaniteľné príjmy v Belgicku je stupňovito progresívna, zohľadnenie príjmov pochádzajúcich zo zahraničných nehnuteľností podľa doložky o progresívnosti nevyhnutne neovplyvňuje daňovú sadzbu uplatniteľnú na iné zdaniteľné príjmy v Belgicku. O taký prípad by išlo len v prípade, keď by prípadné nadhodnotenie spôsobovalo posun hraničného príjmu daňovníka do vyššieho stupňa daňovej schémy. Ako vyplýva z rozsudku z 11. septembra 2014, Verest a Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210, bod 23), vnútroštátny súd, ktorý je oprávnený overiť existenciu prípadného vyššieho zdanenia, je povinný vykonať posúdenie v každom jednotlivom prípade.
31
Na účely zohľadnenia príjmov zo zahraničného nehnuteľného majetku na účely určenia daňovej sadzby uplatňovanej na príjmy zdaniteľné v Belgicku je podľa Belgického kráľovstva potrebné tiež rozlišovať medzi prenajatým a neprenajatým majetkom.
32
V prípade majetku, ktorý nie je prenajatý, majú belgickí daňovníci možnosť, zakotvenú v obežníku AGFisc č. 22/2016, uviesť vo svojom daňovom priznaní „hrubú nájomnú hodnotu“ stanovenú daňovými orgánmi členského štátu, na ktorého území sa nachádza ich nehnuteľnosť. Tento obežník teda v prípade daňovníkov vyvoláva legitímne očakávania, čo cour d'appel d'Anvers (odvolací súd v Antverpách, Belgicko) uznal 2. júna 2015 vo veci Verest & Gerards proti belgickému štátu.
33
Keďže niektoré členské štáty EÚ alebo EHP nevykonávajú hodnotenie príjmu z nehnuteľností, ktoré nie sú prenajaté, odhad nájomnej hodnoty tohto majetku prislúcha daňovníkovi. V závislosti od životnej úrovne a úrovne nájomného vo všeobecnosti uplatňovaného v týchto štátoch, tento odhad nemusí byť nevyhnutne vyšší, ako je katastrálna hodnota porovnateľnej nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku.
34
V prípade prenajatých nehnuteľností sa vyššie daňové zaťaženie tých nehnuteľností, ktoré sa nachádzajú v inom členskom štáte Únie alebo EHP ako Belgické kráľovstvo, môže uplatniť len vtedy, ak sú splnené tri podmienky, a to po prvé, že nájomné a úhrady za plnenia spojené s užívaním nehnuteľnosti sú vyššie ako katastrálna hodnota porovnateľnej nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, po druhé, že belgický daňový poplatník má aj iné príjmy zdaniteľné v Belgicku, a po tretie, že zohľadnenie príjmov z nehnuteľností spôsobuje posun do vyššieho stupňa daňovej schémy.
35
Katastrálna hodnota nehnuteľností nachádzajúcich sa v Belgicku sa navyše približuje k sume príjmov z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte ako Belgické kráľovstvo, a to tým, že od týchto príjmov sa odpočítajú zahraničné dane a náklady na údržbu a opravu vo výške 40 %. Pokiaľ však ide o tieto náklady, Belgické kráľovstvo zároveň pripúšťa, že aj katastrálna hodnota nehnuteľností nachádzajúcich sa v Belgicku sa znižuje o rovnaké paušálne nákladové položky.
36
Belgické kráľovstvo okrem toho tvrdí, že príjmy z nehnuteľností nachádzajúcich sa v Belgicku tvoria súčasť príjmov, ktoré vo všeobecnosti podliehajú dani z príjmov fyzických osôb, pričom v minulosti sa na ne vzťahovala zrážková daň z nehnuteľnosti predstavujúca odlišnú majetkovú daň. Preto, zatiaľ čo v prípade nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte sú podľa neho príjmy z takýchto nehnuteľností zohľadnené len pri určení daňovej sadzby uplatniteľnej na príjmy zdaniteľné v Belgicku, príjmy z nehnuteľností nachádzajúcich sa v Belgicku sú nielen určujúce pre uplatniteľnú sadzbu dane, ale navyše podliehajú aj dvojitému zdaneniu. Vo všeobecnosti je teda daňové zaťaženie belgických rezidentov, ktorí vlastnia nehnuteľnosti v Belgicku, vyššie ako v prípade belgických rezidentov, ktorí vlastnia nehnuteľnosti nachádzajúce sa v inom členskom štáte Únie alebo EHP.
Posúdenie Súdnym dvorom
Úvodné pripomienky
37
Svojou žalobou Komisia vytýka Belgickému kráľovstvu zásah do voľného pohybu kapitálu podľa článku 63 ZFEÚ a článku 40 Dohody o EHP tým, že zaviedlo znevýhodňujúce daňové zaobchádzanie s belgickými rezidentmi, ktorí vlastnia nehnuteľnosť na území členského štátu Únie alebo EHP iného ako Belgické kráľovstvo.
38
V rozsahu, v akom Belgické kráľovstvo poukazuje na obežník AGFisc č. 22/2016, ktorého cieľom podľa tohto členského štátu je dosiahnuť súlad spornej právnej úpravy s článkom 63 ZFEÚ a článkom 40 Dohody o EHP, stačí pripomenúť, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že existencia nesplnenia povinnosti sa musí posudzovať vzhľadom na situáciu, aká bola na konci lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku, pričom zmeny, ktoré nastali neskôr, nemôže Súdny dvor zohľadniť (rozsudok z 29. októbra 2015, Komisia/Belgicko, C‑589/14, neuverejnený, EU:C:2015:736, bod 49).
39
Keďže, ako vyplýva zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, táto lehota uplynula 26. marca 2012, nie je potrebné zohľadniť argumentáciu Belgického kráľovstva týkajúcu sa tohto obežníka z 29. júna 2016.
O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
40
Je potrebné pripomenúť, že opatrenia zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú všetky opatrenia, ktoré sú spôsobilé odradiť osoby s bydliskom v niektorom z členských štátov od investovania do nehnuteľností v iných členských štátoch (rozsudok z 11. septembra 2014, Verest a Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, bod 21, ako aj citovaná judikatúra).
41
V prejednávanej veci ustanovenia článkov 7 a 13 CIR 92, v spojení s bodmi 13/7 a 13/8 administratívnych vysvetliviek k tomu istému zákonníku, stanovujú, že príjmy súvisiace s neprenajatými nehnuteľnosťami alebo nehnuteľnosťami, ktoré sú prenajaté, či už fyzickým osobám, ktoré ich nevyužívajú na zárobkovú činnosť, alebo právnickým osobám, ktoré ich poskytujú fyzickým osobám na súkromné účely, sa vypočítajú z paušálneho základu, pokiaľ ide o majetok nachádzajúci sa v Belgicku, a zo skutočnej nájomnej hodnoty, pokiaľ ide o majetok nachádzajúci sa v inom štáte.
42
Paušálnym základom, ktorý sa uplatňuje na nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v Belgicku, je jeho katastrálna hodnota stanovená k 1. januáru 1975 na základe odhadu čistej bežnej nájomnej hodnoty určenej na základe nájomného, ktoré by mohlo byť k tomuto dátumu vybraté v prípade nájmu tohto majetku.
43
Okrem toho je nesporné, že od roku 1991 sa na katastrálnu hodnotu nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku uplatňuje koeficient zvýšenia, ktorého sadzba sa každý rok vyvíja v závislosti od indexu spotrebiteľských cien. Navyše od roku 1994 sa na katastrálnu hodnotu stavieb uplatňuje zvýšenie, ktorého sadzba bola na rok 1995 stanovená vo výške 25 % a od roku 1997 je vo výške 40 %.
44
Pokiaľ ide o skutočnú nájomnú hodnotu nehnuteľnosti, tú predstavuje priemerné hrubé nájomné za rok, ktoré by bolo možné získať v prípade nájmu majetku. Používa sa na účely stanovenia príjmov súvisiacich s neprenajatými nehnuteľnosťami nachádzajúcimi sa v inom štáte ako Belgické kráľovstvo.
45
Belgické kráľovstvo nepopiera, že katastrálna hodnota nehnuteľného majetku, ktorý sa nachádza v Belgicku, je nižšia ako skutočné nájomné z tohto majetku alebo ako jeho skutočná nájomná hodnota. V tejto súvislosti zo žaloby Komisie vyplýva, že všeobecný vývoj cien nehnuteľností od roku 1975 mal vo všetkých belgických regiónoch stúpajúci trend, čo viedlo k tomu zodpovedajúcemu zvýšeniu nájomného, pričom indexácia a zvýšenie katastrálnej hodnoty nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku neboli dostatočné na to, aby sa táto hodnota priblížila výške nájomného, ktoré je možné dosiahnuť na belgickom trhu nájmov.
46
Je pravda, ako správne uvádza Belgické kráľovstvo, že tento rozdiel medzi katastrálnou hodnotou a skutočnou nájomnou hodnotou nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Belgicku, nevyhnutne neznamená, že príjem z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v inom členskom štáte ako Belgické kráľovstvo by bol vyšší ako katastrálna hodnota porovnateľnej nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na území Belgicka. Nie je totiž vylúčené, že zaužívané nájomné v inom členskom štáte Únie alebo EHP by mohlo byť výrazne nižšie ako nájomné v Belgicku.
47
Ako však vyplýva z bodov 42 až 44 tohto rozsudku, príjem z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku alebo inde, ktorý zohľadňujú belgické daňové orgány, sa v konečnom dôsledku počíta na základe nájomného, ktoré by nehnuteľnosť mohla priniesť, čo potvrdzuje aj Belgické kráľovstvo vo svojich pripomienkach predložených Súdnemu dvoru.
48
V dôsledku toho na účely posúdenia, či odlišné hodnotenie príjmov z nehnuteľností – podľa toho, či sa nehnuteľnosť nachádza v Belgicku, alebo v inom členskom štáte Únie alebo EHP – predstavuje rozdielne zaobchádzanie, je potrebné porovnať katastrálnu hodnotu, nájomnú hodnotu a nájomné, ktoré možno skutočne dosiahnuť na trhu nájmov.
49
V tejto súvislosti z úvah uvedených v bodoch 41 až 45 tohto rozsudku vyplýva, že na jednej strane katastrálna hodnota nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku je nižšia ako nájomné, ktoré možno dosiahnuť na belgickom trhu nájmov, a že na druhej strane skutočná nájomná hodnota nehnuteľného majetku v zásade zodpovedá ročnému priemernému hrubému nájomnému, ktoré by bolo možné dosiahnuť v prípade nájmu tohto majetku. Z toho vyplýva, že prostredníctvom odlišného hodnotenia príjmov z nehnuteľného majetku v závislosti od štátu, na ktorého území sa nachádza tento majetok, je príjem z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte Únie alebo EHP ako Belgické kráľovstvo nadhodnotený v porovnaní s príjmom z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku.
50
Okrem toho, ako uvádza Komisia, vzhľadom na význam tohto nadhodnotenia, skutočnosť, že skutočná nájomná hodnota nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte Únie alebo EHP ako Belgické kráľovstvo, sa znižuje o sumu zodpovedajúcu daniam, ktorými je zaťažený príjem z tohto nehnuteľného majetku v tomto prvom štáte, nevedie k rozhodujúcemu priblíženiu nájomnej hodnoty a katastrálnej hodnoty.
51
Keďže Belgické kráľovstvo vykonáva svoju právomoc zdaňovať príjmy z prenajatého a neprenajatého nehnuteľného majetku, ktorý sa nachádza v inom členskom štáte Únie alebo EHP ako Belgické kráľovstvo, z nadhodnotenia príjmov z majetku vyplýva, že zdaniteľný základ je vyšší, než aký by bol v prípade, že by sa na stanovenie výšky týchto príjmov použila hodnota podobná katastrálnej hodnote stanovenej spornou právnou úpravou v prípade majetku nachádzajúceho sa v Belgicku.
52
V prípade existencie dohovorov o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré stanovujú výhradu týkajúcu sa progresívnosti, príjem z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte nie je zdanený v Belgicku. Je však zohľadnený na účely uplatnenia pravidla progresívneho zdanenia pri výpočte výšky dane z ostatného príjmu daňovníka zdaniteľného v Belgicku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. septembra 2014, Verest a Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, body 29 a 30). V takomto prípade môže nadhodnocovanie príjmov z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte Únie alebo EHP ako Belgické kráľovstvo viesť k uplatneniu vyššej sadzby dane, čo Belgické kráľovstvo pripúšťa vo svojich pripomienkach predložených Súdnemu dvoru.
53
Vzhľadom na to, čo bolo uvedené, je potrebné konštatovať, že sporná právna úprava, ktorá stanovuje, že príjmy súvisiace s neprenajatými nehnuteľnosťami alebo nehnuteľnosťami, ktoré sú prenajaté, či už fyzickým osobám, ktoré ich nevyužívajú na zárobkovú činnosť, alebo právnickým osobám, ktoré ich poskytujú fyzickým osobám na súkromné účely, sa vypočítajú z paušálneho základu, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa v Belgicku, a zo skutočnej nájomnej hodnoty alebo zo skutočného nájomného, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa v inom štáte, spôsobuje rozdielne zaobchádzanie, ktoré môže odrádzať belgických rezidentov od investovania do nehnuteľností v iných členských štátoch Únie alebo EHP ako Belgicko.
54
Táto právna úprava teda predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré v zásade zakazuje článok 63 ZFEÚ.
O existencii odôvodnenia obmedzenia voľného pohybu kapitálu podľa článku 65 ZFEÚ
55
Podľa ustálenej judikatúry je potrebné rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním, ktoré je podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ prípustné, a diskrimináciou, ktorú článok 65 ods. 3 ZFEÚ zakazuje. Na to, aby bolo možné vnútroštátnu daňovú právnu úpravu, ako je sporná právna úprava, považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy o FEÚ týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je potrebné, aby sa toto rozdielne zaobchádzanie týkalo situácií, ktoré z objektívneho hľadiska nie sú porovnateľné, alebo aby bolo odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 3. septembra 2014, Komisia/Španielsko, C‑127/12, neuverejnený, EU:C:2014:2130, bod 73; z 11. septembra 2014, Verest a Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, bod 28, ako aj zo 17. septembra 2015, Miljoen a i., C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 64).
56
Belgické kráľovstvo v tejto súvislosti uvádza, že podľa dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré uzatvorilo s väčšinou členských štátov Únie alebo EHP, príjmy z nehnuteľností nachádzajúcich sa na území týchto štátov nie sú zdaňované v Belgicku v rámci dane z príjmov fyzických osôb, zatiaľ čo príjmy týkajúce sa nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku tvoria súčasť zdaniteľného základu pre výpočet dane platenej v Belgicku. Z tohto dôvodu možno porušenie článku 63 ZFEÚ konštatovať len vtedy, ak by bola suma skutočnej daňovej povinnosti Belgicku v rámci celkového zdanenia príjmov tam usadených fyzických osôb vyššia v prípade vlastníka nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte Únie alebo EHP.
57
Túto argumentáciu je potrebné odmietnuť.
58
Ako Belgické kráľovstvo uvádza vo svojom vyjadrení k žalobe, príjmy oslobodené od dane na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia sa podľa článku 155 CIR 92 zohľadňujú na účely stanovenia sadzby dane uplatniteľnej na príjmy zdaniteľné v Belgicku.
59
Cieľom takéhoto vyňatia s „výhradou týkajúcou sa progresívnosti“ je vyhnúť sa tomu, aby boli v Belgicku zdaniteľné príjmy daňovníka, vlastníka nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v inom členskom štáte, zdaňované nižšou sadzbou dane, než je tá, ktorá sa uplatňuje na príjmy daňovníkov, ktorí sú vlastníkmi porovnateľných nehnuteľností v Belgicku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. septembra 2014, Verest a Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, bod 31).
60
Vzhľadom na tento cieľ je situácia daňovníkov, ktorí nadobudli nehnuteľný majetok v Belgicku, porovnateľná so situáciou daňovníkov, ktorí nadobudli takýto majetok v inom členskom štáte Únie alebo EHP (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. septembra 2014, Verest a Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, bod 32).
61
Rovnaký záver platí aj v prípade neexistencie dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. V tomto prípade sa cieľ spornej právnej úpravy, ktorým je zdanenie príjmov týkajúcich sa nehnuteľností, ktorých vlastníkmi sú belgickí rezidenti, uplatňuje rovnakým spôsobom na príjmy z nehnuteľností nachádzajúcich sa v Belgicku alebo v inom členskom štáte. V oboch prípadoch sú tieto príjmy zahrnuté do zdaniteľného základu na účely dane z príjmu.
62
Pokiaľ ide okrem toho o otázku, či môže byť rozdielne zaobchádzanie s belgickými daňovníkmi podľa toho, či vlastnia nehnuteľnosti v Belgicku alebo v inom členskom štáte Únie alebo EHP, odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, je potrebné konštatovať, že Belgické kráľovstvo neuviedlo pred Súdnym dvorom žiadny naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý by mohol v prejednávanej veci odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ.
O nesplnení povinnosti stanovenej v článku 40 Dohody o EHP
63
Keďže ustanovenia článku 40 Dohody o EHP majú rovnakú právnu pôsobnosť ako v podstate zhodné ustanovenia článku 63 ZFEÚ, možno všetky predchádzajúce úvahy, ktoré sa týkajú existencie obmedzenia voľného pohybu kapitálu podľa článku 63 ZFEÚ, za okolností, o aké ide v tejto žalobe, analogicky uplatniť aj v prípade uvedeného článku 40 (pozri rozsudok zo 4. mája 2017, Komisia/Grécko, C‑98/16, neuverejnený, EU:C:2017:346, bod 49).
64
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy je potrebné žalobu Komisie považovať za dôvodnú.
65
V dôsledku toho je potrebné konštatovať, že Belgické kráľovstvo si tým, že zachovalo ustanovenia, podľa ktorých sa pri odhade príjmov súvisiacich s neprenajatými nehnuteľnosťami alebo nehnuteľnosťami, ktoré sú prenajaté, či už fyzickým osobám, ktoré ich nevyužívajú na zárobkovú činnosť, alebo právnickým osobám, ktoré ich poskytujú fyzickým osobám na súkromné účely, vypočíta zdaniteľný základ na základe katastrálnej hodnoty, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa na štátnom území, a zo skutočnej nájomnej hodnoty, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa v zahraničí, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 63 ZFEÚ a článku 40 Dohody o EHP.
O trovách
66
Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla uložiť Belgickému kráľovstvu povinnosť nahradiť trovy konania a Belgické kráľovstvo nemalo úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené uložiť mu povinnosť nahradiť trovy konania.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
1.
Belgické kráľovstvo si tým, že zachovalo ustanovenia, podľa ktorých sa pri odhade príjmov súvisiacich s neprenajatými nehnuteľnosťami alebo nehnuteľnosťami, ktoré sú prenajaté, či už fyzickým osobám, ktoré ich nevyužívajú na zárobkovú činnosť, alebo právnickým osobám, ktoré ich poskytujú fyzickým osobám na súkromné účely, vypočíta zdaniteľný základ na základe katastrálnej hodnoty, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa na štátnom území, a zo skutočnej nájomnej hodnoty, pokiaľ ide o nehnuteľnosti nachádzajúce sa v zahraničí, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 63 ZFEÚ a článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992.
2.
Belgické kráľovstvo je povinné nahradiť trovy konania.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: francúzština.