62016CJ0115_RES
Sprawy połączone C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16
N Luksemburg 1 i in.
przeciwko
Skatteministeriet
(wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Østre Landsret i Vestre Landsret)
Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 26 lutego 2019 r.
Odesłanie prejudycjalne – Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany do odsetek i należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich – Dyrektywa 2003/49/WE – Właściciel odsetek oraz należności licencyjnych – Artykuł 5 – Nadużycie prawa – Spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim i wypłacająca odsetki spółce powiązanej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, które to odsetki są następnie przekazywane, w całości lub prawie w całości, poza terytorium Unii Europejskiej – Spółka zależna podlegająca obowiązkowi poboru podatku u źródła z tytułu odsetek
Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany do odsetek i należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich – Dyrektywa 2003/49 – Pojęcie właściciela odsetek – Kryterium – Podmiot mający siedzibę w Unii Europejskiej rzeczywiście korzystający z rzeczonych odsetek
(dyrektywa Rady 2003/49, art. 1 ust. 1, 4)
(zob. pkt 88, 89)
Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany do odsetek i należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich – Dyrektywa 2003/49 – Prawo do zwolnienia płatności odsetek i należności licencyjnych z wszelkich podatków – Warunek i granica – Właściciel odsetek oraz należności licencyjnych – Stanowiące nadużycie wykonywanie prawa wynikającego z przepisu prawa Unii – Uchylanie się od opodatkowania lub optymalizacja podatkowa – Sztuczne konstrukcje – Spółka pośrednicząca – Ogólna zasada zakazująca takiego stanowiącego nadużycie wykonywania prawa – Obowiązek odmowy zwolnienia z podatku w wypadku oszustwa lub nadużycia – Brak przewidujących taką odmowę przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom – Brak wpływu
(dyrektywa Rady 2003/49, art. 1 ust. 1)
(zob. pkt 96–98, 102, 107, 110, 111, 119, 120, 122; pkt 2 sentencji)
Prawo Unii Europejskiej – Stanowiące nadużycie wykonywanie prawa wynikającego z przepisu prawa Unii – Czynności będące praktykami stanowiącymi nadużycie – Okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę – Postanowienia podatkowe – Podatki bezpośrednie – Dyrektywa 2003/49 – Dowody wykazujące praktyki stanowiące nadużycie – Kryteria – Elementy obiektywne i subiektywne – Pojęcie – Przesłanki świadczące o nadużyciu prawa – Zaliczenie – Warunek – Obiektywne i spójne przesłanki – Dwustronna umowa zawarta między państwem członkowskim a państwem trzecim – Brak wpływu na stwierdzenie nadużycia prawa
(dyrektywa Rady 2003/49)
(zob. pkt 124, 125, 127, 135, 139; pkt 3 sentencji)
Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany do odsetek i należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich – Dyrektywa 2003/49 – Status właściciela odsetek lub należności licencyjnych – Odmowa uznania takiego statusu względem danego podmiotu lub stwierdzenie nadużycia prawa przez ów podmiot – Ciężar dowodu – Wymóg ustalenia tożsamości rzeczywistego właściciela – Brak
(dyrektywa Rady 2003/49)
(zob. pkt 146; pkt 4 sentencji)
Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany do odsetek i należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich – Dyrektywa 2003/49 – Zwolnienie płatności odsetek i należności licencyjnych z wszelkich podatków – Spółka państwa członkowskiego – Pojęcie – Société en commandite par actions (spółka komandytowo-akcyjna) zarejestrowana jako société d’investissement en capital à risque (spółka inwestycyjna o kapitale podwyższonego ryzyka) prawa luksemburskiego – Wyłączenie – Warunek – Otrzymane odsetki zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu – Ustalenie spoczywające na sądzie krajowym
[dyrektywa Rady 2003/49, art. 3 lit. a)]
(zob. pkt 154; pkt 5 sentencji)
Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany do odsetek i należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich – Dyrektywa 2003/49 – Zwolnienie płatności odsetek i należności licencyjnych z wszelkich podatków – Niemożność stosowania zwolnienia w przypadku nadużycia prawa – Uregulowanie krajowe przewidujące opodatkowanie odsetek – Dopuszczalność – Możliwość powołania się na swobody zagwarantowane przez traktat – Wyłączenie
(traktat FUE; dyrektywa Rady 2003/49, art. 5)
(zob. pkt 180; pkt 6 sentencji)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Uregulowanie krajowe nakładające podatek u źródła na odsetki wypłacone spółce niebędącej rezydentem przez spółkę będącą rezydentem – Brak obowiązku pobrania takiego podatku u źródła w przypadku płatności na rzecz spółki będącej rezydentem – Dopuszczalność – Brak obowiązku zapłaty zaliczki na poczet podatku przez okres znacznie dłuższy niż w przypadku podatku u źródła – Korzyść finansowa przyznana podatnikom będącym rezydentami w porównaniu z podatnikami niebędącymi rezydentami – Niedopuszczalność
(art. 63 TFUE)
(zob. pkt 167, 180; pkt 6 sentencji)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Uregulowanie krajowe nakładające podatek u źródła na odsetki wypłacone spółce niebędącej rezydentem przez spółkę będącą rezydentem – Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę w przypadku opóźnienia w płatności podatku u źródła – Stawka odsetek wyższa niż stawka mająca zastosowanie w przypadku opóźnienia w płatności podatku nałożonego na odsetki wypłacane między spółkami będącymi rezydentami – Niedopuszczalność
(art. 63 TFUE)
(zob. pkt 172, 180; pkt 6 sentencji)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Uregulowanie krajowe nakładające podatek u źródła na odsetki wypłacone spółce niebędącej rezydentem przez spółkę będącą rezydentem – Pozbawienie nierezydentów prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek – Niedopuszczalność
(art. 63 TFUE)
(zob. pkt 179, 180; pkt 6 sentencji)
Streszczenie
W wyrokach N Luxembourg 1 i in. (sprawy połączone C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16) oraz T Danmark i Y Denmark (C‑116/16 i C‑117/16), wydanych w dniu 26 lutego 2019 r., Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się zasadniczo w przedmiocie wykładni zasady ogólnej prawa Unii, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, a także w przedmiocie wykładni pojęcia „właściciela”, po pierwsze, odsetek lub należności licencyjnych, i po drugie, dywidend w rozumieniu, odpowiednio, dyrektywy 2003/49 (
1
) i dyrektywy 90/435 (
2
), zmienionej dyrektywą 2003/123 (
3
).
W sprawach tych zwrócono się do Trybunału o zbadanie zakresu zakazu nadużywania prawa w odniesieniu do zwolnienia podatkowego przewidzianego przez te dwie dyrektywy w zakresie podatku u źródła, dotyczącego transgranicznych płatności dywidend lub odsetek pomiędzy powiązanymi spółkami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich. W tym względzie należy zasygnalizować, że aby skorzystać z systemu zwolnienia, podmiot otrzymujący dywidendy lub odsetki powinien spełniać określone warunki, w tym być „właścicielem” rzeczonych płatności. Natomiast spory w postępowaniach głównych dotyczyły kwestii, w jaki sposób traktować płatności dokonane w ramach grupy spółek, gdy spółka wypłacająca wprawdzie wypłaca dywidendy lub odsetki na rzecz jednej lub kilku spółek formalnie spełniających warunki wymagane przez właściwe dyrektywy, ale te ostatnie przekazują otrzymane kwoty w całości lub prawie w całości na rzecz właściciela, który nie jest jednak objęty system zwolnienia, ponieważ ma siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Unii.
W czasie, w którym zaistniały okoliczności faktyczne rozpatrywane w postępowaniach głównych, Dania nie przyjęła szczegółowych przepisów dokonujących transpozycji i mających na celu zwalczanie nadużyć prawa, lecz wyłącznie przepisy dokonujące transpozycji zasad zwolnienia przewidzianych w omawianych dyrektywach. Te zasady krajowe przewidywały, że podatku u źródła nie należy stosować w odniesieniu do transgranicznych płatności pomiędzy spółkami spełniającymi warunki przewidziane w rzeczonych dyrektywach. Niemniej w sprawach w postępowaniach głównych duński organ podatkowy odmówił zastosowania tego zwolnienia z podatku od dywidend lub odsetek. Organ ów podniósł, że spółki, które mają siedzibę w innych państwach członkowskich niż Dania i które otrzymały odsetki lub dywidendy pochodzące od spółek duńskich, nie są w rzeczywistości właścicielami owych płatności. W związku z tym ów organ podatkowy zobowiązał duńskie spółki wypłacające do pobrania podatku u źródła. Spory prawne dotyczące tych opodatkowań zrodziły różne pytania co do pojęcia „właściciela”, konieczności istnienia podstawy prawnej odmowy skorzystania ze zwolnienia ze względu na nadużycie prawa oraz, jeżeli taka podstawa prawna istnieje, co do elementów konstytutywnych ewentualnego nadużycia prawa i sposobów na ich udowodnienie.
W odniesieniu do pojęcia „właściciela”, użytego w szczególności w dyrektywie 2003/49, Trybunał orzekł, odwołując się nie tylko do celu tej dyrektywy, ale także do komentarza do modelowej konwencji podatkowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, że pojęcie to oznacza nie tyle formalnie zidentyfikowanego odbiorcę, ile podmiot, który korzysta pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek, a zatem dysponuje uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Chociaż dyrektywa 90/435 nie odnosi się formalnie do pojęcia „właściciela”, Trybunał orzekł jednak, że zwolnienie z podatku u źródła przewidziane w tej dyrektywie jest również zastrzeżone dla właścicieli dywidend mających siedzibę w państwie członkowskim Unii.
Następnie w odniesieniu do kwestii, na jakich warunkach można odmówić możliwości skorzystania z rozpatrywanych zwolnień ze względu na stwierdzenie nadużycia prawa, Trybunał przypomniał, że w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, która obowiązuje podmioty prawa i zgodnie z którą podmioty te nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. Państwo członkowskie musi zatem odmówić możliwości skorzystania z tych przepisów, na które powołano się nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, jeżeli przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie, a zastosowanie rzeczonych przepisów byłoby niespójne z ich celami.
Uznając, że rozpatrywane transakcje, względem których duński organ podatkowy twierdzi, iż stanowią nadużycie prawa, a zatem mogą okazać się niezgodne z celem realizowanym przez omawiane dyrektywy, wchodzą w zakres stosowania prawa Unii, Trybunał wyjaśnił, że umożliwienie tworzenia struktur finansowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z zastosowania dyrektywy 2003/49 lub dyrektywy 90/435, nie jest zgodne z takimi celami. Zastosowaniu tej zasady ogólnej nie stoi na przeszkodzie prawo do korzystania z konkurencji podatkowej pomiędzy państwami członkowskimi na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych. Oczywiście poszukiwanie jak najkorzystniejszego systemu podatkowego nie może samo w sobie uzasadniać ogólnego domniemania popełnienia oszustwa lub nadużycia finansowego. Niemniej nie można przyznać prawa lub korzyści wynikających z prawa Unii, gdy dana transakcja jest całkowicie sztuczna pod względem ekonomicznym i ma na celu uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego. W tym względzie władze i sądy krajowe muszą odmówić możliwości skorzystania z praw przewidzianych w omawianych dyrektywach, na które powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, a brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na ów obowiązek odmowy.
Trybunał uznał, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny – zgodnie z ogólną zasadą zakazującą takich praktyk – odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w dyrektywach 2003/49 i 90/435 zwolnienia z podatku u źródła z tytułu odsetek lub dywidend wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną, i to nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę.
Trybunał zbadał również, jakie są elementy konstytutywne nadużycia prawa i w jaki sposób można wykazać te elementy. Odwołując się do swojego utrwalonego orzecznictwa, Trybunał stwierdził, że dowód na nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Za sztuczną konstrukcję można toteż uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki lub dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od owych odsetek lub dywidend. Taką przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 oraz w art. 5 dyrektywy 90/435 stanowi okoliczność, że rzeczone odsetki lub dywidendy są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymuje, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania dyrektywy 2003/49 lub dyrektywy 90/435.
Wreszcie, Trybunał zbadał przepisy dotyczące ciężaru dowodu wystąpienia nadużycia prawa. W tym zakresie w wyroku dotyczącym dyrektywy 2003/49 Trybunał stwierdził, że z rzeczonej dyrektywy wynika, iż państwo członkowskie źródła może wymagać od spółki, która otrzymała odsetki, wykazania, iż jest ich właścicielem. W tym względzie nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane organy podatkowe zażądały od podatnika takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla konkretnego ustalenia podatków i opłat, a w razie potrzeby – aby odmówiły objętego wnioskiem zwolnienia, jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone. W wyroku dotyczącym dyrektywy 90/435 Trybunał wyjaśnił, że owa dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących ciężaru dowodu wystąpienia nadużycia prawa. Niemniej Trybunał uznał, że do organu podatkowego państwa członkowskiego źródła, który to organ ze względu na istnienie praktyki stanowiącej nadużycie zamierza odmówić zwolnienia przewidzianego w dyrektywie 90/435, należy wykazanie istnienia elementów konstytutywnych takiej praktyki. O ile organ taki nie musi identyfikować właściciela odsetek lub dywidend, o tyle należy do niego wykazanie, że domniemany właściciel jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa.
(
1
)	Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. 2003, L 157, s. 49).
(
2
)	Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6).
(
3
)	Dyrektywa Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniająca dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2003, L 7, s. 41).