62011CC0033
PEDRO KRUSA VILJALONA [PEDRO CRUZ VILLALÓN] SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 26. aprīlī (
1
)
Lieta C-33/11
A Oy
(Korkein hallinto-oikeus (Somija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Sestā PVN direktīva — 15. panta 6. punktā paredzētais atbrīvojums — Jēdziens “gaisakuģi, kurus lieto aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos” — Gaisakuģa piegāde saimnieciskās darbības subjektam, kurš pats nenodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem aviopārvadājumiem, bet nodod gaisakuģi lietošanā kādai aviosabiedrībai — Čarterreisu aviosabiedrības”
I – Ievads
1.
Šajā lietā Korkein hallinto-oikeus (Somijas Augstākā administratīvā tiesa) uzdod Tiesai trīs prejudiciālus jautājumus par Sestās direktīvas (
2
) interpretāciju saistībā ar atbrīvojumu no PVN, kas piemērojams tādu gaisakuģu piegādēm, kurus “lieto aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos”.
2.
Valsts tiesas šaubas par interpretāciju rodas galvenokārt trīs faktisko apstākļu dēļ: pirmkārt, sabiedrība, kas iegādājusies lidmašīnas, nav kāda no strīdīgajā tiesību normā aprakstītajām aviosabiedrībām, pat ja tā ir šīs lidmašīnas nodevusi lietošanā, tās iznomājot kādam citam uzņēmumam, kuram ir šāds statuss; otrkārt, attiecīgā aviosabiedrība ir čarterreisu sabiedrība un, visbeidzot, pastāv visnotaļ sarežģīta saikne gan starp fizisko personu, kurai pieder līdzdalība sabiedrībā, kas ir lidmašīnas īpašniece, gan šo sabiedrību un pašu aviosabiedrību.
3.
Sestās direktīvas 15. panta 6. punktā paredzētā atbrīvojuma piemērojamība tādos apstākļos kā šeit minētie ir judikatūrā vēl neiztirzāts jautājums, kam, ņemot vērā, ka Eiropas gaisa satiksmes nozarē acīmredzami pastāv liela nomāto lidmašīnu flote, ir ievērojama saimnieciska nozīme. Atbilstoši prasītājas sniegtajām ziņām ievērojams skaits dalībvalstu ir piešķīrušas tiesības uz atbrīvojumu tādos gadījumos kā šis, tomēr šajā jautājumā nebūt nav vienprātības. Tādējādi Komisija iestājas pret tik plašu atbrīvojuma piemērošanas jomas interpretāciju.
4.
Turklāt, manuprāt, jābrīdina, ka šīs lietas apstākļi ir jo sevišķi sarežģīti. Lidmašīnu iegādi un lietošanu apvijošās dažnedažādās līgumiskās un korporatīvās attiecības varētu iespējami radīt aizdomas par krāpšanu, bet uzreiz jānorāda, ka šos faktiskos apstākļus vērtēt ir tikai un vienīgi valsts tiesas ziņā.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības: Sestā direktīva
5.
Šajā lietā ir piemērojamas tiesību normas, kas rodamas Sestajā direktīvā, kuras 2. panta 1. punktā ir noteikts, ka PVN jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
6.
Sestās direktīvas 15. pantā tostarp ir noteikts, ka:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļa nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
6.
Tādu lidmašīnu [gaisakuģu] piegādi, pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, fraktēšanu un īri, kuras lieto aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos [kurus lieto aviosabiedrības, kas nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību], kā arī šajās lidmašīnās [šajos gaisakuģos] ietilpstošā vai tajās lietotā aprīkojuma piegādi, īri, remontu un tehnisko apkopi.
[..]”
B – Valsts tiesības
7.
Sestā direktīva Somijā tika transponēta ar Arvonlisäverolaki (1993. gada [30]. decembra Likums par PVN, turpmāk tekstā – “AVL”), kura atbilstošās tiesību normas – redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem, – ir šādas.
8.
Saskaņā ar AVL 1. panta pirmās daļas 3. punktu par Somijā 26.a panta izpratnē veiktu preču iegādi Kopienas iekšienē ir jāmaksā PVN valstij. Saskaņā ar AVL 2.b pantu nodokli, ar ko apliekama preču iegāde Kopienas iekšienē 1. panta pirmās daļas 3. punkta izpratnē, pienākums maksāt ir personai, kura iegādi ir veikusi.
9.
AVL 6. nodaļa (70.–72.n pants) ir par atbrīvojumiem no nodokļa saistībā ar starptautisko tirdzniecību. Saskaņā ar AVL 70. panta pirmās daļas 6. punktu nodoklis nav jāmaksā par tādu gaisakuģu, to rezerves daļu un iekārtu pārdošanu, ko paredzēts lietot tādu subjektu vajadzībām, kas nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību.
10.
AVL 72.f panta 1. punktā ir noteikts, ka par preču iegādi Kopienas iekšienē nodoklis nav jāmaksā, ja nodoklis nebūtu jāmaksā, arī šo preci importējot. Saskaņā ar AVL 94. panta pirmās daļas 9. punktu kuģu 58. panta pirmās daļas izpratnē un gaisakuģu, rezerves daļu un aprīkojuma AVL 70. panta pirmās daļas 6. punkta izpratnē importēšana ir atbrīvota no nodokļa.
III – Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
11.
Attiecīgi 2002. un 2004. gadā Somijas sabiedrība A Oy no viena un tā paša Francijas ražotāja iegādājās divus reaktīvos lidaparātus. A Oy tika reģistrēta kā lidmašīnu īpašniece, savukārt starptautisku čarterreisu sabiedrību pārvaldošā sabiedrība B Oy tika norādīta kā to lietotāja. Sabiedrības A Oy kapitāls pilnā apmērā ir kādas fiziskas personas X kontrolē. Savukārt A Oy pieder 25 % sabiedrībā C Oy, bet B Oy ir sabiedrība, kurā C Oy pieder līdzdalība 78 % apmērā.
12.
Francijas pārdevējs abus darījumus deklarēja kā pārdošanu Kopienas iekšienē. Šo gaisakuģu iegādi A Oy Somijā nedeklarēja kā preču iegādi Kopienas iekšienē. Attiecīgi 2003. un 2005. gadā A Oy lidmašīnas pārdeva kādam Kiprā reģistrētam uzņēmumam par cenu, kas bija mazāka par pirkuma cenu.
13.
Saskaņā ar abu sabiedrību starpā noslēgto līgumu B Oy bija tiesīga no A Oy nomāt gaisakuģus savām komerciālajām vajadzībām, izrakstot šai pēdējai sabiedrībai rēķinus par gaisakuģu tehniskās apkopes darbiem un lidojumiem (
3
).
14.
Visu A Oy apgrozījumu pārskata laikposmos, pirmkārt, no 2002. gada 1. janvāra līdz 31. decembrim un, otrkārt, no 2003. gada 1. janvāra līdz 2004. gada 30. jūnijam veido iegrāmatojumi, kas veikti, pamatojoties uz pārdošanas rēķiniem, kas izrakstīti X, izņemot vienīgi rēķinu, kas izrakstīts lidmašīnas nopirkušajam Kipras uzņēmumam. Šo rēķinu, kas izrakstīti A Oy īpašniekam X, pamatā ir rēķini, kurus B Oy ir izrakstījusi A Oy par gaisakuģu lietošanu. Vienlīdz arī ar gaisakuģiem saistīto izmaksu iegrāmatojumi galvenokārt bijuši saistīti ar rēķiniem, ko B Oy izrakstījusi par gaisakuģu tehnisko apkopi un lidojumiem. Nodokļu revīzijā tika konstatēts, ka rēķini tikuši pāradresēti X būtībā bez izmaiņām.
15.
2005. gada 4. novembrī kompetentā nodokļu iestāde attiecībā uz A Oy veica divus PVN uzrēķinus par minēto gaisakuģu iegādi Kopienas iekšienē. Vienlaikus tika konstatēts, ka A Oy nebija tiesību ne šo PVN atskaitīt, ne saņemt tā atmaksu.
16.
2008. gada 26. maija nolēmumā Helsingin hallinto-oikeus (Helsinku Administratīvā tiesa) A Oy veikto pārsūdzību noraidīja. Minētā tiesa nosprieda, ka gaisakuģu iegāde ir ar nodokli apliekama preču iegāde Kopienas iekšienē, kuru A Oy nebija deklarējusi, un ka A Oy nav nodarbojusies ar starptautiskiem pārvadājumiem AVL 70. panta pirmās daļas 6. punkta izpratnē, bet gan praktiski ir darbojusies kā C Oy – kura nodarbojas ar naftas produktu starptautisko tirdzniecību, – īpašniece. Atbilstoši B Oy darbības pārskatam attiecīgos gaisakuģus šī sabiedrība nebija izmantojusi starptautiskiem aviopārvadājumiem AVL 70. panta pirmās daļas 6. punkta izpratnē. Ar abu sabiedrību starpā noslēgto vienošanos bija paredzēts tikai un vienīgi nodrošināt X pārvadāšanu viņa personiskajām vajadzībām. Tādēļ administratīvā tiesa secināja, ka A Oy nav tiesību ne atskaitīt par preču iegādi Kopienas iekšienē maksājamo PVN, ne saņemt tā atmaksu.
17.
A Oy šo nolēmumu pārsūdzēja Korkein hallinto-oikeus, apgalvodama, ka tai neesot bijis jāmaksā PVN par gaisakuģu iegādi, jo tos ir lietojusi aviosabiedrība, kas nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību, proti, B Oy. Turpretim Somijas nodokļu iestādes apgalvo, ka šim apstāklim vispār neesot nozīmes, jo gaisakuģus ir iegādājusies tieši A Oy.
18.
Uzskatīdama, ka ir šaubas par to, kā tulkojams Sestās direktīvas 15. panta 6. punktā rodamais jēdziens “aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos”, kā arī par to, vai šī tiesību norma liedz no PVN atbrīvot lidmašīnu pircēju, kurš pats tās šādiem starptautiskajiem pārvadājumiem neekspluatē, Korkein hallinto-oikeus apturēja tiesvedību attiecīgajā lietā, uzdodama Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai Sestās PVN direktīvas 77/388/EEK 15. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos” aptver arī komerciālās aviosabiedrības, kas galvenokārt sniedz starptautisko čarterreisu pārvadājumu pakalpojumus par atlīdzību, lai apmierinātu uzņēmumu un privātpersonu vajadzības?
2)
Vai Sestās PVN direktīvas 77/388/EEK 15. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā paredzētais atbrīvojums attiecas tikai uz gaisakuģu piegādi, kas tiek tieši veikta aviosabiedrībām, kuras nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību, vai arī šis atbrīvojums tāpat attiecas uz gaisakuģu piegādi saimnieciskās darbības subjektiem, kas paši nenodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem aviopārvadājumiem par atlīdzību, taču nodod gaisakuģi lietošanā saimnieciskās darbības subjektam, kurš ar to nodarbojas?
3)
Vai, atbildot uz otro jautājumu, ir kāda nozīme apstāklim, ka par gaisakuģu lietošanu šo gaisakuģu īpašniece saņem maksu no privātpersonas, kurai pieder līdzdalība īpašnieces kapitālā un kura iegādātos gaisakuģus galvenokārt lieto savām komerciālajām un/vai privātajām vajadzībām, ņemot vērā, ka gaisakuģus šī aviosabiedrība varēja izmantot arī citiem lidojumiem?”
IV – Tiesvedība Tiesā
19.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika reģistrēts 2011. gada. gada 21. janvārī.
20.
Rakstveida apsvērumus iesniedza A Oy, Somija un Komisija.
21.
2012. gada 8. februārī rīkotajā tiesas sēdē mutvārdu apsvērumu sniegšanai piedalījās uzņēmuma A Oy pārstāvis, Komisija un Somijas Republika.
V – Prejudiciālo jautājumu izvērtējums
22.
Sistēmisku apsvērumu dēļ uzskatu par vēlamu uz pirmo no uzdotajiem jautājumiem atbildēt pašā noslēgumā.
A – Otrais prejudiciālais jautājums
23.
Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Sestās direktīvas 15. panta 6. punktā paredzētais atbrīvojums attiecas vienīgi uz gaisakuģu piegādēm, ko veic tieši aviosabiedrībām, kas nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību, vai arī to var piemērot arī gadījumā, ja to iegādājas kāds cits saimnieciskās darbības subjekts, kas pats nenodarbojas ar minētajiem pārvadājumiem, taču gaisakuģi nodod lietošanā sabiedrībai, kura ar to nodarbojas.
24.
Iepazīstoties tikai ar attiecīgās tiesību normas formulējumu vien, pilnīgi uz šo jautājumu atbildēt nevar, jo, lai arī vairumā dažādās valodās esošo Sestās direktīvas redakciju atbrīvojums tiek īpaši pamatots ar kritēriju, ka gaisakuģi “lieto” starptautisku pārvadājumu aviosabiedrība (
4
), somu valodas redakcijā ir norādīts uz piegādēm aviosabiedrībām bez šā kritērija, tādējādi mudinot domāt, ka atbrīvojums ir subjektīvs un ir piemērojams tikai un vienīgi tad, kad starptautisko pārvadājumu aviosabiedrība lidmašīnu nopērk tieši (
5
).
25.
Ievērojot šo atšķirību un pastāvīgajā judikatūrā teikto, atbrīvojums būtu jāinterpretē atbilstīgi tiesību normas vispārīgajai uzbūvei un tiesiskā regulējuma, kurā tā ietilpst, mērķim (
6
).
26.
Tomēr, manuprāt, uzreiz var teikt, ka, tiesību normu interpretējot teleoloģiski, ir secināms, ka atbrīvojums jāpiemēro allaž, kad vien tiek paredzēts, ka gaisakuģi lietos aviosabiedrība, kas nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību, gan tai to iegādājoties tieši, gan to izdarot kādam citam saimnieciskās darbības subjektam ar mērķi to nodot lietošanā šai pirmajai (1). Šādu secinājumu pamato arī kopējās PVN sistēmas pamatprincipi, it īpaši princips par “neitrālu ietekmi uz konkurenci” (2), un 1990. gada 26. jūnija spriedumā lietā Velker International Oil Company (
7
) un 2006. gada 14. septembra spriedumā apvienotajās lietās Elmeka (
8
) rodamā visnotaļ šaurākā judikatūra tam nerada šķērsli (3).
1) Atbrīvojuma teleoloģiska interpretācija
27.
Ir labi zināms, ka Sestajā direktīvā paredzētos atbrīvojumus Tiesa uzskata par autonomiem Savienības tiesību jēdzieniem, kas aplūkojami kopējās PVN sistēmas vispārīgajā kontekstā. Tā kā tie ir izņēmumi no vispārīgā principa, ka PVN tiek iekasēts par katru pakalpojumu, kuru nodokļu maksātājs sniedz par atlīdzību, minētie atbrīvojumi ir jāinterpretē šauri. Taču šī prasība nenozīmē, ka atbrīvojumu noteikšanai izmantotais formulējums būtu interpretējams tādējādi, ka tiem tiktu atņemta iedarbība. Tie tulkojami, pirmkārt, atbilstīgi minēto atbrīvojumu mērķiem, kā arī ievērojot nodokļu uzlikšanas neitralitātes principa prasības (
9
).
28.
Tiesa ir apstiprinājusi, ka “atbrīvojums eksportam un līdzīgiem darījumiem, kā arī starptautiskajam transportam” Sestās direktīvas 15. pantā ir paredzēts tālab, “lai būtu ievērots princips par attiecīgo preču vai pakalpojumu aplikšanu ar nodokļiem to galamērķa valstī” (
10
).
29.
Saskanīgi ar minēto mērķi judikatūrā ir noteikts, piemēram, ka Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā paredzētais atbrīvojums ir jāpiemēro pat tad, ja kuģošanai atklātā jūrā un starptautiskiem pārvadājumiem izmantoti kuģi tiek fraktēti tikai daļēji (iepriekš minētais spriedums lietā Navicon, 30. punkts), bet nav jāpiemēro gadījumā, ja kuģis tiek iznomāts nomniekiem, kuri kā galapatērētāji grasās to lietot tikai un vienīgi privātām vajadzībām (iepriekš minētais spriedums lietā Feltgen un Bacino Charter Company, 17. punkts).
30.
Konkrēti, ar starptautiskajiem pārvadājumiem saistīto atbrīvojumu gadījumā šie pārvadājumi jāuzskata par eksportam pielīdzinātiem darījumiem, un tiem jāpiemēro tāds pats nodokļu režīms kā eksportam, jo ir sagaidāms, ka patēriņam jānotiek ārvalstīs (
11
).
31.
Viss iepriekš izklāstītais, manuprāt, apstiprina, ka 15. pantā paredzēto atbrīvojumu mērķis ir funkcionāls, proti, atbrīvot visu ar starptautiskajiem pārvadājumiem saistīto darījumu virkni līdz galapatērētājam. Minētais funkcionālums ir grūti savienojams ar atbrīvojuma interpretācijā Komisijas un Somijas valdības ieviest mēģināto subjektīvo elementu.
32.
Šajā gadījumā nav šaubu, ka 15. panta 6. punktā paredzētais atbrīvojums patiešām attiecas uz A Oy veikto lidmašīnas iznomāšanu B Oy, jo nomnieks ir aviosabiedrība, kas lidmašīnu lietos minētajā tiesību normā paredzētajam mērķim. Šāda loģika attiecināma arī uz lidmašīnas pirkuma–pārdevuma darījumu, ko veic starpnieks, kura atbrīvošana ir gluži saderīga ar nomas atbrīvošanu.
2) “Neitrālas ietekmes uz konkurenci” princips
33.
Manis piedāvāto izpratni par iztirzātā atbrīvojuma tvērumu apstiprina kopējai PVN sistēmai raksturīgā nodokļu uzlikšanas neitralitātes principa prasības.
34.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru kopējā PVN sistēmā valda divi principi: “pirmkārt, PVN tiek iekasēts par katru sniegto pakalpojumu un par katru preču piegādi, ko par atlīdzību veic nodokļu maksātājs. Otrkārt, nodokļu neitralitātes princips iestājas pret to, ka uzņēmējiem, kas veic vienas un tās pašas darbības, tiek piemērots atšķirīgs PVN iekasēšanas režīms” (
12
). Patiesībā, kā norādīts juridiskajā literatūrā, šīs abas domas atspoguļo divus šā nodokļu uzlikšanas neitralitātes principa pamataspektus jeb pamatlietojumus (
13
).
35.
Šajā ziņā svarīga nozīme ir otrajam no šiem abiem principa aspektiem jeb izpratnēm, ka tas nav nekas cits kā vienlīdzīgas attieksmes principa izpausme PVN jomā (
14
). Taču, ja saskaņā ar vienlīdzības principu salīdzināmas situācijas parasti nav aplūkojamas atšķirīgi, ja vien to darīt nav objektīva pamata (
15
), tā izpausme PVN jomā “liedz tostarp PVN ziņā attiekties atšķirīgi pret līdzīgu un tādēļ savstarpēji konkurējošu pakalpojumu sniegšanu” (
16
). Galu galā runa ir par “neitrālu ietekmi uz konkurenci”, kuras neievērošana var būt iedomājama “tikai konkurējošu uzņēmumu starpā”, savukārt par vispārīgā vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu “nodokļu jomā var liecināt cita veida diskriminācija, kas ietekmē uzņēmējus, kuriem noteikti nav jābūt konkurentiem, bet kuri tomēr atrodas salīdzināmā stāvoklī citās tiesiskajās attiecībās” (
17
).
36.
“Neitrāla ietekme uz konkurenci” ir jāsaglabā un jāņem vērā, interpretējot atbrīvojumu no PVN. Konkrēti, ir jānovērš, ka, piemērojot minētos atbrīvojumus, PVN ziņā būtu atšķirīga attieksme pret līdzīgu un tādēļ savstarpēji konkurējošu preču piegādi vai šādu pakalpojumu sniegšanu.
37.
Risks, ka tādā gadījumā kā aplūkotais šāda atšķirīga attieksme starp konkurējošām darbībām draud rasties, šķiet esam acīmredzams. Atbrīvojuma “subjektīva” interpretācija nāktu par labu aviosabiedrībai, kura gaisakuģi pirktu pati, savukārt kaitētu uzņēmumam, kurš, pats nebūdams starptautiskus pārvadājumus veicoša aviosabiedrība, lidmašīnu iegādātos un to iznomātu kādai minēto darbību veicošai sabiedrībai.
38.
Pirmkārt, jautājumā par atšķirīgas attieksmes konstatēšanu, lai arī pircējam, kas nav aviosabiedrība, patiešām nevar piešķirt atbrīvojumu un tam PVN būtu jāmaksā, nekas tam neliegtu pēc tam saņemt nodokļa atmaksu, pamatojoties uz Sestās direktīvas 28.f panta 1. punkta 2. apakšpunkta d) daļu. Tomēr neizslēdzot šādu iespējamu atmaksāšanu, jau pati PVN samaksa vien nozīmētu naudas līdzekļu samaksu avansā, kuras finansiālās sekas, ņemot vērā šā avansa iespējami lielās summas, varētu būt nozīmīgas. Tādēļ izvēle starp atbrīvojuma piemērošanu un darījuma aplikšanu, vēlāk atzīstot tiesības saņemt atmaksu, saimnieciski nav viens un tas pats; minētās atšķirīgās attieksmes konkrēta izpausme ir attiecīgā naudas līdzekļu avansa finansēšanas iespējamās izmaksas.
39.
Otrkārt, jautājumā par “sāncensību” starp salīdzināšanas kritērijiem varētu apgalvot, ka neitrālas ietekmes uz konkurenci princips uz šo gadījumu neattiecas, jo šī atšķirība attieksmē ir starp divām sabiedrībām (lidmašīnas īpašnieci un aviosabiedrību), kas neveic vienu un to pašu darbību un savā starpā nekonkurē. Tomēr ir visnotaļ iespējams, ka PVN formā esošā naudas līdzekļu varbūtējā avansa finansiālās izmaksas lidmašīnas īpašniece atgūtu, palielinot lidmašīnas nomas maksu. Tādējādi aviosabiedrības, kas nolemj visu savu floti vai daļu no tās nomāt, varētu atrasties saimnieciski neizdevīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar tām, kurām lidmašīnas pieder īpašumā, tikai un vienīgi tādu nodokļu apsvērumu dēļ, kas nekādi nav saistīti ar dažādo situāciju un finansiālajām sekām, kādas var radīt tiesiska un brīvprātīga izvēle starp pirkuma un nomas darījumiem.
40.
Turklāt, ja konkrētās lidmašīnas “lietojumam” nav nozīmes un atbrīvojuma piešķiršanai svarīga ir vienīgi darbība, kuru veic pats uzņēmums, kas veic iegādi, proti, ja atbrīvojuma piešķiršanai pietiek ar to, ka lidmašīnu nopērk aviosabiedrība, kas nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību, pavisam viegli var iedomāties gadījumu, kad šī atšķirība attieksmē ir starp divām sabiedrībām, kuras galu galā lidmašīnas pirkšanā rīkojas kā “starpnieces”. Tādējādi, piemēram, finanšu iestāde, kas nopērk lidmašīnu, lai to iznomātu kādai aviosabiedrībai, nesaņemtu atbrīvojumu, kurš turpretim varētu būt piešķirams starptautisko pārvadājumu aviosabiedrībai A, kas nopērk gaisakuģi nevis lietošanai savām vajadzībām, bet gan nodošanai par atlīdzību kādai citai aviosabiedrībai B. Finanšu iestāde un aviosabiedrība A veiktu darījumus, kas ir visādā ziņā salīdzināmi (
18
), tomēr tādēļ, ka atbrīvojums kļūdaini tiek izprasts “subjektīvi”, tiktu pakļautas atšķirīgiem nodokļu režīmiem, kas pirmās gadījumā ir nelabvēlīgāks.
3) Judikatūra par kuģiem paredzēto preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu
41.
Noslēgumā jāatsaucas uz spriedumos lietā Velker un apvienotajās lietās Elmeka rodamo judikatūru, lai arī, manuprāt, tā nevar atspēkot secinājumu, kāds izriet no atbrīvojuma teleoloģiskas interpretācijas un neitrālas ietekmes uz konkurenci principa.
42.
Korkein hallinto-oikeus uzdotais jautājums sākotnēji šķiet esam nešaubīgi saistīts ar abās minētajās lietās iztirzātajiem. Abas lietas bija par degvielas piegādēm kuģiem. Pirmkārt, spriedumā lietā Velker Tiesai tika vaicāts, vai par Sestās direktīvas 15. panta 4. punktā paredzēto “preču piegādi kuģu degvielas uzpildei un apgādei ar pārtiku” (kas tādēļ saskaņā ar minēto tiesību normu ir atbrīvotas no nodokļa) var uzskatīt piegādes uzņēmējam, kurš pats neizmanto preces kuģu degvielas uzpildīšanai un apgādei, bet gan tās piegādā kādam citam uzņēmējam, kurš savukārt tās šim mērķim izmanto. Otrkārt, spriedumā apvienotajās lietās Elmeka tika vaicāts tas pats, bet šoreiz saistībā ar atbrīvojumu, kas paredzēts 15. panta 8. punktā, kurā no nodokļa ir atbrīvota pakalpojumu sniegšana, “lai apmierinātu [5. punktā (
19
)] norādīto jūras kuģu [..] tiešās vajadzības”. Abos gadījumos Tiesa nosprieda, ka minētie atbrīvojumi var tikt piemēroti tikai attiecībā uz precēm, kas piegādātas, un pakalpojumiem, kas sniegti tieši rēderim kuģu tiešajām vajadzībām, un tādēļ nevar tikt plašāk attiecināti arī uz šādu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, kas “veikta agrākā tirdzniecības stadijā” (
20
).
43.
Komisijas un Somijas valdības ieskatā šī judikatūra esot šajā gadījumā piemērojama pēc analoģijas. Tomēr, manuprāt, šāda piemērošana pēc analoģijas nav veicama, jo neviens no abiem pamatargumentiem, ar kuriem minētajos spriedumos ir pamatota minētajās lietās apšaubīto atbrīvojumu šaura interpretācija, nav automātiski pārnesams uz 15. panta 6. punkta kontekstu.
44.
Pirmais no šiem abiem argumentiem attiecas uz praktiskajām grūtībām, kādas rastos, piemērojot pretēju risinājumu, proti, “atbrīvojuma no nodokļa paplašināšana attiecībā uz stadijām, kas ir agrākas par preču gala piegādi kuģa izmantotājam, liktu valstīm ieviest kontroles un uzraudzības mehānismus, lai nodrošinātu piegādāto preču gala adresātu atbrīvošanu no nodokļa”, savukārt šie mehānismi “valstīm un attiecīgajiem uzņēmējiem radītu sarežģījumus, kas būtu nesaderīgi ar Sestās direktīvas 15. panta pirmajā teikumā paredzēto “pareizu un vienkāršu atbrīvojuma no nodokļa piemērošanu”” (
21
).
45.
Šie iebildumi kļūst krietni vien nepārliecinošāki, kad, kā tas ir šajā gadījumā, jautājums nav par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu kāda kuģa vai kādas lidmašīnas uzpildei un apgādei jeb tiešajām vajadzībām, bet gan pašu šā kuģa vai gaisakuģa pārdošanas darījumu. Turklāt nav jāaizmirst, ka, lai gaisakuģis varētu tikt izmantots komerciāliem kravas vai pasažieru pārvadājumiem, ir jāsaņem virkne īpašu atļauju, un tādēļ ir iespējams vienkāršāk pārliecināties, ka to patiešām lietos kāda aviosabiedrība (
22
). No šāda viedokļa degvielas (par kuru bija attiecīgie spriedumi lietā Velker un apvienotajās lietās Elmeka) vai citu tādu preču, kuru izmantojumam nav iespējams vienkārši un iedarbīgi izsekot, piegādi kuģa uzpildes un apgādes vajadzībām ir grūti salīdzināt ar lidmašīnas vai kuģa piegādi.
46.
Tādēļ nekam nebūtu jāliedz piemērot atbrīvojumu šajos gadījumos, ja vien kopš lidmašīnas nopirkšanas brīža ir zināms, ka to lietos kāda Sestās direktīvas 15. panta 6. punktā paredzētā veida aviosabiedrība, un nodokļu iestādēm šis apstāklis ir apliecināts ar pierādījumiem (
23
). Šāda veida piesardzības pasākums, manuprāt, neliegtu “pareizu un godīgu atbrīvojumu piemērošanu”, kā prasīts Sestās direktīvas 15. panta pirmajā teikumā, un katrā ziņā būtu samērīgāks krāpšanas novēršanas risinājums nekā atbrīvojuma liegšana.
47.
Spriedumos lietā Velker un apvienotajās lietās Elmeka ir izmantots arī vēl kāds cits arguments par PVN vispārīgumu un no tā izrietošo vajadzību atbrīvojumu no nodokļa interpretēt šauri (
24
). Šīs obligātās prasības attiecībā uz 15. panta 6. punktā paredzēto atbrīvojumu acīmredzami ir piemērojamas vismaz principā. Tomēr, kā norādīju iepriekš, judikatūrā ir arī prasīts, lai atbrīvojumi no PVN tiktu interpretēti atbilstoši to mērķiem un ievērojot nodokļu uzlikšanas neitralitātes principa prasības, un abi šie aspekti šeit aplūkotā atbrīvojuma kontekstā mudina spriest pretēji spriedumos lietā Velker un apvienotajās lietās Elmeka secinātajam.
4) Atbilde uz otro prejudiciālo jautājumu
48.
Ievērojot visu iepriekš izklāstīto, uzskatu, ka tiesību normas formulējuma (kas vairumā valodu redakciju īpaši norāda uz gaisakuģa “lietošanu”), atbrīvojuma mērķu un PVN neitralitātes principa dēļ šajā gadījumā atbrīvojums ir jāinterpretē tā mērķa gaismā. Tādēļ Sestās direktīvas 15. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā paredzētais atbrīvojums ir jāpiemēro gaisakuģu piegādei saimnieciskās darbības subjektiem, kas paši nedarbojas galvenokārt ar starptautiskiem aviopārvadājumiem par atlīdzību, bet gan šo gaisakuģi nodod lietošanā kādai aviosabiedrībai, kas ar to nodarbojas.
B – Trešais prejudiciālais jautājums
49.
Zināmā veidā papildinot iepriekšējo jautājumu, savā trešajā prejudiciālajā jautājumā iesniedzējtiesa vaicā par nozīmi, kāda, atbildot uz otro prejudiciālo jautājumu, var būt vairākiem šīs lietas faktiskajiem apstākļiem; konkrēti, apstāklim, ka sabiedrība, kurai pieder gaisakuģi (A Oy), par gaisakuģu lietošanu saņem maksu no privātpersonas (X), kurai pieder līdzdalība to īpašnieces kapitālā un kura iegādātos gaisakuģus lieto galvenokārt savām komerciālajām un/vai privātajām vajadzībām, ņemot vērā, ka aviosabiedrība varēja gaisakuģus lietot arī citiem lidojumiem.
50.
Šo apstākļu izklāsta pareizību prasītāja ir apstrīdējusi. Tik un tā uzskatu, ka šiem iesniedzējtiesas nolēmumā norādītajiem faktiskajiem apstākļiem nebūtu nozīmes, lai atbildētu uz otro prejudiciālo jautājumu, un principā tie neliegtu piemērot šeit paredzēto atbrīvojumu saimnieciskās darbības subjektam, kurš iegādāto lidmašīnu nodod lietošanā kādai starptautisko pārvadājumu aviosabiedrībai.
51.
Kā man bija izdevība uzsvērt jau iepriekš, no Sestās direktīvas 15. panta 6. punkta izriet, ka vienīgais kritērijs, pēc kā var noteikt, vai šis atbrīvojums ir piemērojams, ir rodams apstāklī, vai gaisakuģi lieto aviosabiedrība, kas nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību. Tā kā lidmašīnas iegādātājs spēj pierādīt, ka gaisakuģi faktiski saimnieciski ekspluatēs šādi raksturojama aviosabiedrība, pārējām starp sabiedrību, kurai pieder lidmašīna, tās vairākuma dalībniekiem un pašu aviosabiedrību iespējami pastāvošām citu veidu komerciālajām attiecībām nekādi nebūtu jāietekmē aplikšana ar PVN. Tādējādi, lai arī lidmašīnu daļēji lieto un noteiktas ar to saistītās izmaksas sedz īpašnieks un viss darījums viņam, iespējams, ir izdevīgs ar PVN nesaistītu nodokļu apsvērumu dēļ, nevienam no šiem apstākļiem nav nozīmes saistībā ar atbrīvojumu, ja aviosabiedrība lidmašīnu saimnieciski ekspluatē savā parastajā darbībā.
52.
Tikai tad, ja izdotos pierādīt, ka patiešām nav paredzēts, ka gaisakuģi nevis saimnieciski ekspluatēs kāda aviosabiedrība, bet gan vienīgi savām privātajām vajadzībām – vārdu sakot, galapatēriņam – lietos kāda fiziska vai juridiska persona, atbrīvojums varētu netikt piešķirts, jo Sestās direktīvas 15. panta 6. punktā prasītie nosacījumi faktiski nebūtu izpildīti. Katrā ziņā visus šos apstākļus novērtēt ir pamatlietu izskatošās valsts tiesas ziņā.
C – Pirmais prejudiciālais jautājums
53.
Savā pirmajā prejudiciālajā jautājumā Korkein hallinto-oikeus vaicā Tiesai, vai Sestās direktīvas 15. panta 6. punktā rodamais jēdziens “aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos” aptver arī aviosabiedrības, kas galvenokārt sniedz starptautisko čarterreisu pārvadājumu pakalpojumus.
54.
Šaubas par šīs tiesību normas interpretāciju no jauna šķiet izrietam no Sestās direktīvas valodu redakciju starpā esošajām atšķirībām.
55.
Proti, vairākās no šīm redakcijām ir lietots formulējums, kas, iespējams, varētu norādīt, ka domātas ir regulāru reisu aviolīnijas. Tā tas ir, piemēram, angļu valodas redakcijā, kurā tiek runāts par “international routes”, proti, izmantojot terminoloģiju, kas varētu liecināt par regulāriem maršrutiem un reisiem. Tomēr vairumā valodu redakciju uzsvars tiek likts uz apstākli, ka lidmašīnu lietojošā aviosabiedrība nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem bez jelkādas tiešas vai netiešas norādes uz to, vai šī darbība tiek veikta čarterreisos vai regulārā maršrutā.
56.
Judikatūrā skaidri tiek atbalstīta šī plašā interpretācija. Spriedumā lietā Cimber Air (
25
), kas ir līdz šim vienīgais spriedums jautājumā par Sestās direktīvas 15. panta 6. punktā paredzēto atbrīvojumu, tika iztirzāts jautājums par minētā atbrīvojuma piemērojamību attiecībā uz tādu gaisakuģu iegādes darījumiem, kurus lieto aviosabiedrības, kas nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību, bet ar šīm pašām lidmašīnām veic arī iekšzemes lidojumus. Minētajā spriedumā Tiesa vairākkārt norādīja, ka atbrīvojuma piemērojamībai noteicošais ir apstāklis, kāda veida darbības lidmašīnu lietojošā aviosabiedrība veic “galvenokārt”, nevis konkrētais attiecīgās lidmašīnas lietojums.
57.
Sekojot šim pašam domu gājienam, saistībā ar atbrīvojuma piemērošanu nekādai nozīmei nebūtu jābūt arī maršrutu iedabai.
58.
Visbeidzot, šis risinājums ir atbilstošāks nodokļu uzlikšanas neitralitātes principam, jo nešķiet, ka būtu kāds objektīvs iemesls PVN ziņā atšķirīgi attiekties pret divām starptautisko pārvadājumu aviosabiedrībām tikai tāpēc, ka viena no tām galvenokārt darbojas, rīkojot čarterreisus, bet otra – rīkojot regulārus reisus, vai tāpēc, ka attiecīgā lidmašīna tiek lietota viena vai otra veida lidojumiem.
59.
Noslēgumā secinu, ka Sestās direktīvas 15. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos” aptver arī komerciālās aviosabiedrības, kas galvenokārt sniedz starptautisko čarterreisu pārvadājumu pakalpojumus par atlīdzību, lai apmierinātu uzņēmumu un privātpersonu vajadzības.
VI – Secinājumi
60.
Tādēļ ierosinu Tiesai uz Korkein hallinto-oikeus (Somija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
“1)
Sestās PVN direktīvas 77/388/EEK 15. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos” aptver arī komerciālās aviosabiedrības, kas galvenokārt sniedz starptautisko čarterreisu pārvadājumu pakalpojumus par atlīdzību, lai apmierinātu uzņēmumu un privātpersonu vajadzības;
2)
Sestās PVN direktīvas 77/388/EEK 15. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā paredzētais atbrīvojums attiecas ne tikai uz gaisakuģu piegādi, kas tiek tieši veikta aviosabiedrībām, kuras nodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem pārvadājumiem par atlīdzību, bet arī uz gaisakuģu piegādi saimnieciskās darbības subjektiem, kas paši nenodarbojas galvenokārt ar starptautiskiem aviopārvadājumiem par atlīdzību, taču nodod gaisakuģi lietošanā kādai aviosabiedrībai, kas ar to nodarbojas;
3)
apstāklis, ka lidmašīnu īpašniece par gaisakuģu lietošanu saņem maksu no privātpersonas, kurai pieder līdzdalība to īpašnieces kapitālā un kura iegādātos gaisakuģus lieto galvenokārt savām komerciālajām un/vai privātajām vajadzībām, ņemot vērā, ka aviosabiedrība varēja gaisakuģus lietot arī citiem lidojumiem, negroza atbildē uz otro prejudiciālo jautājumu secināto, ja vien no minētajiem apstākļiem neizriet, ka ir bijis paredzēts, ka gaisakuģi faktiski nevis saimnieciski ekspluatēs aviosabiedrība, bet gan privāti lietos kāda fiziska vai juridiska persona, ko novērtēt ir valsts tiesas ziņā.
(
1
)	Oriģinālvaloda – spāņu.
(
2
)	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem .- Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; OV Īpašais izdevums latviešu valodā: 9. nod., 1. sēj., 23. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
(
3
)	A Oy rakstveida iesniegumā paskaidro, ka B Oy nodrošināja “pārvaldību, tehnisko apkopi un remontu, sarūpēja apkalpi uz zemes un gaisakuģī, rūpējās par vajadzīgo atļauju un attiecīgās dokumentācijas noformēšanu, kā arī grafikiem un savā vārdā tirgoja un pārdeva ar šiem lidaparātiem nodrošinātos aviopārvadājumu pakalpojumus”. A Oy piebilst, ka B Oy ekspluatē ne tikai šīs abas lidmašīnas, bet arī virkni citu tās flotē ietilpstošu lidmašīnu, ar kurām tiek veikti starptautiski lidojumi.
(
4
)	Proti, spāņu valodas redakcijā ir teikts “aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea”, franču valodas redakcijā – “utilisés par des compagnies de navigation aérienne”, angļu valodas redakcijā – “used by airlines”, vācu valodas redakcijā – “die von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden”, itāļu valodas redakcijā – “usati da compagnie di navigazione aerea”) un holandiešu valodas redakcijā – “die worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen”.
(
5
)	Situācija ir mainījusies somu valodas redakcijā, kādā izteikta Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), kuras 148. pantā nu jau visās valodu redakcijās ir ietverts gaisakuģa “lietošanas” kritērijs.
(
6
)	Skat. tostarp 1977. gada 27. oktobra spriedumu lietā 30/77 Bouchereau (Recueil, 1999. lpp., 14. punkts).
(
7
)	Spriedums lietā C-185/89 (Recueil, I-2561. lpp.; turpmāk tekstā – “spriedums lietā Velker”).
(
8
)	Spriedums apvienotajās lietās no C-181/04 līdz C-183/04 (Krājums, I-8167. lpp.).
(
9
)	2006. gada 13. jūlija spriedums lietā C-89/05 United Utilities (Krājums, I-6813. lpp., 21. un 22. punkts), 2006. gada 8. jūnija spriedums lietā C-106/05 L.u.P (Krājums, I-5123. lpp., 24. punkts), 2004. gada 18. novembra spriedums lietā C-284/03 Temco Europe (Krājums, I-11237. lpp., 17. punkts), 2007. gada 14. jūnija spriedums lietā C-434/05 Horizon College (Krājums, I-4793. lpp., 16. punkts), 2007. gada 18. oktobra spriedums lietā C-97/06 Navicon (Krājums, I-8755. lpp., 22. punkts) un 2010. gada 28. janvāra spriedums lietā C-473/08 Eulitz (Krājums, I-907. lpp., 27. punkts).
(
10
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Navicon, 29. punkts, un 2010. gada 22. decembra spriedums lietā C-116/10 Feltgen un Bacino Charter Company (Krājums, I-14187. lpp., 16. punkts).
(
11
)	Šajā ziņā skat. ģenerāladvokāta Lenca [Lenz] 1990. gada 2. maija secinājumus iepriekš minētajā lietā Velker.
(
12
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Navicon, 21. punkts.
(
13
)	Šajā ziņā skat. Martínez Muñoz, Y. “El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE”. No: Revista española de Derecho Financiero, 145, 2010. gada janvāris–marts, 182. lpp. Skat. arī Guichard, M. ““L’Esprit des Lois” communautaires en matière de TVA: du principe de neutralité”. No: Revue de Droit Fiscal, Nr. 36, 2001. gads, 1205. lpp., un Vanistendael, F. “Neutrality and the limits of VAT”. No: Selected issues in European tax law, 1999, 13. lpp.
(
14
)	Iepriekš minētais spriedums lietā L.u.P., 48. punkts.
(
15
)	Skat. tostarp 1984. gada 12. aprīļa spriedumu lietā 281/82 Unifrex/Komisija un Padome (Recueil, 1969. lpp., 30. punkts).
(
16
)	1999. gada 7. septembra spriedums lietā C-216/97 Gregg (Recueil, I-4947. lpp., 20. punkts), 2001. gada 11. oktobra spriedums lietā C-267/99 Adam (Recueil, I-7467. lpp., 36. punkts), 2002. gada 10. septembra spriedums lietā C-141/00 Kügler (Recueil, I-6833. lpp., 40. punkts), 2003. gada 23. oktobra spriedums lietā C-109/02 Komisija/Vācija (Recueil, I-12691. lpp., 20. punkts), 2005. gada 26. maija spriedums lietā C-498/03 Kingscrest Associates un Montecello (Krājums, I-4427. lpp., 41. punkts), 2006. gada 12. janvāra spriedums lietā C-246/04 Turn-und Sportunion Waldburg (Krājums, I-589. lpp.), 2006. gada 4. maija spriedums lietā C-169/04 Abbey National (Krājums, I-4027. lpp., 56. punkts), iepriekš minētais spriedums lietā L.u.P., 32. punkts, un 2008. gada 16. septembra spriedums lietā C-288/07 Isle of Wight Council u.c. (Krājums, I-7203. lpp., 42. punkts).
(
17
)	2008. gada 10. aprīļa spriedums lietā C-309/06 Marks & Spencer (Krājums, I-2283. lpp., 49. punkts).
(
18
)	Šajā ziņā jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai “ražotāja vai pakalpojumu sniedzēja identitātei un juridiskajai formai, kādā tas realizē savas darbības, principā nav nozīmes, lai novērtētu, vai preces vai sniegtie pakalpojumi ir salīdzināmi”. Skat. 2005. gada 17. februāra spriedumu apvienotajās lietās C-453/02 un C-462/02 Linneweber un Akritidis (Krājums, I-1131. lpp., 24. un 25. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Turn-und Sportunion Waldburg, 34. punkts.
(
19
)	Kurā savukārt ir atsauce uz 4. punkta a) un b) apakšpunktu.
(
20
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Velker, 22. punkts.
(
21
)	Iepriekš minētie spriedumi lietā Velker, 24. punkts, un apvienotajās lietās Elmeka, 23. punkts.
(
22
)	Savā rakstveida iesniegumā A Oy atsaucas uz tā saukto AOC (Air Operation Certificate), norādīdama uz to, cik dārgi izmaksā šā dokumenta iegūšana un uzturēšana (atbilstoši A Oy teiktajam šā dokumenta dēļ ik gadus rodoties papildizmaksas no EUR 138 000 līdz EUR 195 000 apmērā). Tādēļ esot neiespējami, ka formalitātes, lai iegūtu minēto apliecību, kura nav vajadzīga, ja lidmašīnu paredzēts lietot personiskajām vajadzībām, tiktu kārtotas krāpnieciski.
(
23
)	Atbilstoši A Oy rakstveida iesniegumā teiktajam Beļģijas iestādes esot paredzējušas šāda veida piesardzības pasākumu savos valsts administratīvajos noteikumos, savukārt Nīderlandes iestādes par pietiekamu pierādījumu uzskatot pircēja parakstītu deklarāciju par paredzēto lidmašīnas lietojumu.
(
24
)	Iepriekš minētie spriedumi lietā Velker, 19. punkts, un apvienotajās lietās Elmeka, 15. punkts.
(
25
)	2004. gada 16. septembra spriedums lietā C-382/02 (Krājums, I-8379. lpp.).