Preliminär utgåva
DOMSTOLENS DOM (nionde avdelningen)
den 12 mars 2026 (*)
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Gemenskapsinternt förvärv av varor – Artikel 168 – Avdrag för ingående mervärdesskatt som ska betalas för ett sådant förvärv – Artiklarna 178 och 179 – Regler om utövande av avdragsrätten för mervärdesskatt – Sen inlämning av de fakturor som är nödvändiga för att utöva rätten att dra av mervärdesskatten – Avdragsrätt för mervärdesskatt nekas – Nationella bestämmelser om ett förfarande för självrättelse som gör det möjligt för den beskattningsbara personen att utöva sin rätt till avdrag efter den beskattningsperiod under vilken denna rätt uppkom – Neutralitetsprincipen, proportionalitetsprincipen och effektivitetsprincipen ”
I mål C‑521/24
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Győri Törvényszék (Domstolen i Győr, Ungern) genom beslut av den 19 juli 2024, som inkom till domstolen den 30 juli 2024, i målet
Aptiv Services Hungary Kft.
mot
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
meddelar
DOMSTOLEN (nionde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden M. Condinanzi samt domarna N. Jääskinen och A. Kornezov (referent),
generaladvokat: L. Medina,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–        Aptiv Services Hungary Kft., genom A. Boros och A. Posztl, ügyvédek,
–        Ungerns regering, genom M.Z. Fehér och R. Kissné Berta, båda i egenskap av ombud,
–        Europeiska kommissionen, genom M. Herold och Zs. Teleki, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1        Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 168 c, 178 c och d och 179–182 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), mot bakgrund av principen om skatteneutralitet, proportionalitetsprincipen och effektivitetsprincipen.
2        Begäran har framställts i ett mål mellan Aptiv Services Hungary Kft (nedan kallat Aptiv), ett bolag bildat enligt ungersk rätt, och Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (avdelningen för omprövningar och överklaganden vid den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) (nedan kallad skattemyndigheten i andra instans) angående beslut att neka avdrag för ingående mervärdesskatt på grundval av fakturor avseende gemenskapsinterna förvärv av varor.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3        Artikel 2.1 b i) i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
…
b)      Gemenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium
i)      av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap eller av en icke beskattningsbar juridisk person, om säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och som inte har rätt till den skattebefrielse för små företag som avses i artiklarna 282–292 och som inte omfattas av bestämmelserna i artiklarna 33 eller 36”.
4        I artikel 69 i direktivet föreskrivs följande:
”Mervärdesskatten vid gemenskapsinterna förvärv av varor ska bli utkrävbar vid utfärdandet av fakturan, eller vid utgången av den tidsfrist som avses i artikel 222 första stycket om ingen faktura har utfärdats vid den tidpunkten.”
5        I artikel 167 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.”
6        I artikel 168 c i samma direktiv föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
…
c)      Mervärdesskatt som i enlighet med artikel 2.1 b i skall betalas för gemenskapsinterna förvärv av varor.”
7        I artikel 178 c i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”För att få utöva sin rätt till avdrag skall en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
…
c)      För avdrag enligt artikel 168 c, avseende gemenskapsinterna förvärv av varor, ska denne i den mervärdesskattedeklaration som föreskrivs i artikel 250 ange alla de uppgifter som behövs för att beräkna den mervärdesskatt som ska betalas på hans gemenskapsinterna förvärv av varor samt inneha en faktura som utfärdats i enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–5”.
8        Artikel 179 i detta direktiv har följande lydelse:
”Den beskattningsbara personen skall göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebelopp som skall betalas för en given beskattningsperiod subtrahera det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har inträtt under samma period och utövas i enlighet med bestämmelserna i artikel 178.
Medlemsstaterna får dock, vad beträffar beskattningsbara personer som utför sådana tillfälliga transaktioner som avses i artikel 12, kräva att avdragsrätten endast utövas vid tidpunkten för leveransen.”
9        I artikel 180 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna får tillåta en beskattningsbar person att göra avdrag som inte gjorts i enlighet med artiklarna 178 och 179.”
10      I artikel 181 i direktivet föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna får tillåta en beskattningsbar person som inte innehar en faktura som utfärdats i enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–5 att göra det avdrag som avses i artikel 168 c för sina gemenskapsinterna förvärv av varor.”
11      I artikel 182 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall bestämma villkoren och reglerna för tillämpning av artiklarna 180 och 181.”
12      Artikel 222 i detta direktiv har följande lydelse:
”För leveranser av varor som utförs i enlighet med villkoren i artikel 138 eller tillhandahållande av tjänster för vilka förvärvaren ska betala mervärdesskatt enligt artikel 196 ska en faktura utfärdas senast den femtonde dagen i den månad som följer på den månad då den beskattningsgrundande händelsen inträffade.
För andra leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster får medlemsstaterna fastställa tidsfrister för beskattningsbara personers utfärdande av fakturor.”
13      I artikel 250 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”1.      Varje beskattningsbar person skall inge en mervärdesskattedeklaration som innehåller alla uppgifter som behövs för att beräkna den skatt som är utkrävbar och de avdrag som skall göras, däribland och i den mån det är nödvändigt för att fastställa beräkningsgrunden, det sammanlagda beloppet för de transaktioner som hänför sig till skatten och avdragen i fråga samt beloppet för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt.
2.      Medlemsstaterna skall tillåta, och får kräva, att den deklaration som avses punkt 1 lämnas på elektronisk väg, i enlighet med villkor som de själva fastställer.”
14      I artikel 273 första stycket i samma direktiv föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.”
Ungersk rätt
15      I 63 § punkt 1 i az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 års lag nr CXXVII om mervärdesskatt) (Magyar Közlöny 2007/155, (XI.16.)), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande:
”När det gäller gemenskapsinterna förvärv av varor ska det skattebelopp som ska betalas fastställas vid tidpunkten för utfärdandet av den faktura som styrker att transaktionen har ägt rum eller senast den 15:e dagen i den månad som följer efter det att transaktionen har ägt rum.”
16      I 119 § punkt 1 i nämnda lag föreskrivs följande:
”Om inte annat föreskrivs i denna lag uppkommer avdragsrätt när beloppet för den ingående skatten ska fastställas (120 §), även om detta belopp beräknas i enlighet med 196/B § punkt 2 a.”
17      I 120 § b i denna lag föreskrivs följande:
”I den mån den beskattningsbara personen – när denne agerar i denna egenskap – använder eller på annat sätt utnyttjar varorna eller tjänsterna för att utföra skattepliktiga leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster, har den beskattningsbara personen rätt att från den skatt för vilken den är betalningsskyldig dra av
…
b)      den skatt som ska betalas för förvärvet av varor – inbegripet gemenskapsinterna förvärv av varor – eller tjänster – inbegripet förskottsbetalningar – när mottagaren av tjänsten betalar skatten i enlighet med 140 § a.
…”
18      I 127 § punkt 1 b och ba föreskrivs följande:
”För att få utöva rätten till avdrag måste det materiella villkoret vara uppfyllt att den beskattningsbara personen personligen förfogar över
…
b)      i de fall som avses i 120 § b:
ba)       vid gemenskapsinterna leveranser, en faktura som utfärdats till honom och som visar att transaktionen har skett,
…”
19      I 153/A §
punkterna 1 och 3 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:
”1.      ”En beskattningsbar person som är registrerad inom det nationella territoriet får dra av följande belopp från det totala skattebelopp som ska betalas under en beskattningsperiod:
a)      Den avdragsgilla ingående skatt som avses i artikel 120 b, c och cb och som uppkommit under samma beskattningsperiod,
b)      avdragsgill ingående skatt som inte omfattas av led a och som uppkommer under samma eller en tidigare beskattningsperiod, dock senast under det kalenderår som föregår det kalenderår under vilket beskattningsperioden infaller.
3.      En beskattningsbar person som är registrerad i landet får beakta det belopp av avdragsgill ingående skatt som inte preskriberats enligt lagen om allmänt skatteförfarande, och som inte dragits av enligt punkt 1, som en ökning av beloppet av ingående skatt under den skatteperiod då avdragsrätten uppkom.”
20      I 257/J §
punkterna 1–2a i denna lag föreskrivs följande:
”1.      Den beskattningsbara personen får begära återbetalning av den ingående skatt som han är skyldig att betala, om denna skatt av skäl som personen inte råder över och som strider mot principen om skatteneutralitet inte har återbetalats eller inte kan återbetalas på annat sätt.
2.      Den beskattningsbara personen ska lämna in en skriftlig begäran till den statliga skattemyndigheten – med det undantag som anges i punkt 2a – senast sex månader innan rätten att ta ut skatten preskriberas. Den beskattningsbara personen får göra en sådan begäran inom ramen för en skatterevision. Denna tidsfrist är preklusiv.
Om den inte iakttas kan en ansökan om återställande av försutten tid inte lämnas in på ett giltigt sätt.
2a.      Om skälet till att en ansökan skulle lämnas in uppstod inom sex månader före det att preskriptionsfristen för rätten att ta ut skatt löpte ut, eller efter det att denna preskriptionsfrist löpte ut, får den beskattningsbara personen lämna in ansökan inom ett år från den dag då skälet till att lämna in ansökan uppstod. Om den omständighet som låg till grund för ansökan inträffade efter det att rätten att dra av skatt hade upphört, får den beskattningsbara personen endast i exceptionellt motiverade fall begära återbetalning av den ingående skatt som har betalats. Den situationen när orsaken till att ansökan görs efter det att rätten att dra av skatten har upphört beror på särdragen i den ekonomiska verksamhet som bedrivs av den beskattningsbara personen kan i detta avseende anses vara ett exceptionellt motiverat fall. I ansökan ska den beskattningsbara personen ange skälet till ansökan och vid vilken tidpunkt detta skäl uppkom. Den beskattningsbara personen får göra en sådan begäran inom ramen för en skatterevision. Denna tidsfrist är preklusiv. Om den inte iakttas kan en ansökan om återställande av försutten tid inte lämnas in på ett giltigt sätt.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
21      Aptiv var föremål för en kontroll avseende mervärdesskatt för perioden 1 november 2020–31 december 2021.
22      I sitt beslut efter kontrollen konstaterade Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (skatte- och tullmyndigheten i departementet Vas vid den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) att Aptiv i sina mervärdesskattedeklarationer för perioden juli-september 2021 hade dragit av mervärdesskatt för gemenskapsinterna förvärv av varor som genomförts under åren 2016–2018.
23      Denna myndighet fann att Aptiv inte skulle medges avdrag för dessa förvärv och konstaterade att bolaget följaktligen var skyldigt att betala en skatteskuld som i huvudsak motsvarade den mervärdesskatt för vilken avdrag nekades.
24      Efter det att myndighetens beslut hade överklagats fastställdes det av skattemyndigheten i andra instans. Den sistnämnda myndigheten ansåg i huvudsak att Aptiv endast kunde utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt avseende gemenskapsinterna förvärv av varor som gjorts under åren 2016–2018 genom en självrättelse av de deklarationer som lämnats in för dessa år.
25      Myndigheten ansåg emellertid att någon självrättelse inte längre kunde göras för år 2016 och för en del av år 2017, eftersom den frist som föreskrivs i den nationella lagstiftningen för att göra en sådan rättelse hade löpt ut.
26      Myndigheten avslog dessutom Aptivs ansökan om att ett särskilt förfarande för återbetalning av mervärdesskatt skulle inledas enligt 257/J § i mervärdesskattelagen.
27      Aptiv överklagade beslutet från skattemyndigheten i andra instans till Győri Törvényszék (Domstolen i Győr, Ungern), som är hänskjutande domstol i förevarande mål. Bolaget gjorde i huvudsak gällande att de materiella villkoren för avdragsrätt för mervärdesskatt var uppfyllda och att den omständigheten att vissa formella krav inte hade uppfyllts inte kunde frånta bolaget denna avdragsrätt. Bolaget underströk att den omständigheten att den avdragsgilla mervärdesskatten på gemenskapsinterna förvärv av varor vilka i huvudsak gjordes under åren 2016–2018 hade angetts i mervärdesskattedeklarationerna för perioden juli-september 2021 berodde på att leverantörerna hade lämnat in de aktuella fakturorna sent och på att fakturorna hade bokförts i bolagets bokföring sent. I avsaknad av nämnda fakturor kunde nämligen Aptiv inte utöva sin avdragsrätt i mervärdesskattedeklarationerna för den period under vilken dessa förvärv hade gjorts.
28      Skattemyndigheten i andra instans yrkade att Aptivs överklagande skulle ogillas. Skattemyndigheten underströk att när en beskattningsbar person för sent mottar de fakturor som är nödvändiga för att utöva rätten att dra av den mervärdesskatt som är hänförlig till gemenskapsinterna förvärv av varor, kan denne inte göra detta avdrag i en mervärdesskattedeklaration för den period under vilken dessa fakturor har mottagits. Under sådana omständigheter kan den beskattningsbara personen, så länge preskriptionstiden inte har löpt ut, endast lämna in en begäran om självrättelse avseende den period under vilken dessa förvärv har ägt rum.
29      Den hänskjutande domstolen anser att beslutet från skattemyndigheten i andra instans strider mot unionsrätten.
30      Den hänskjutande domstolen har härvidlag påpekat att det framgår av domen av den 26 april 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), och domen av den 18 mars 2021, A (Utövande av avdragsrätten) (C‑895/19, EU:C:2021:216), att enligt principen om skatteneutralitet ska avdrag för ingående mervärdesskatt medges om de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda, även om den berörda beskattningsbara personen inte har iakttagit vissa formkrav. I den mån skattemyndigheten förfogar över de uppgifter som behövs för att fastställa att de materiella kraven är uppfyllda kan den således inte uppställa ytterligare villkor för den beskattningsbara personens rätt att göra avdrag för denna mervärdesskatt, vilka kan leda till att utövandet av avdragsrätten går om intet, såsom användningen av förfarandet för självrättelse.
31      Under dessa omständigheter anser den hänskjutande domstolen att en nationell lagstiftning strider mot unionsrätten när denna lagstiftning, för det fall leverantörerna är sena med att lämna in de fakturor som är nödvändiga för att utöva rätten att dra av den mervärdesskatt som är hänförlig till gemenskapsinterna förvärv av varor, inte gör det möjligt att utöva denna rätt inom ramen för mervärdesskattedeklarationerna för den period under vilken dessa fakturor har mottagits, på grund av att den beskattningsbara personen i ett sådant fall kan göra en självrättelse av deklarationerna för den period då dessa förvärv gjordes.
32      Slutligen har den hänskjutande domstolen understrukit att Aptivs rätt att dra av mervärdesskatt i förevarande fall inte var preskriberad enligt den nationella lagstiftningen.
33      Mot denna bakgrund beslutade Győri Törvényszék (Domstolen i Győr) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Är en medlemsstats lagstiftning och praxis förenlig med artiklarna 168 c, 178 c och d, 179, 180, 181 och 182 i [mervärdesskattedirektivet], samt med principerna om skatteneutralitet, proportionalitet och effektivitet, när avdrag för ingående mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv av varor enligt denna lagstiftning och praxis nekas och utesluts definitivt (eftersom det är omöjligt att lämna in en korrigerad mervärdesskattedeklaration och ansökan om ett särskilt förfarande för återbetalning av skatt avslås) om den beskattningsbara personen av administrativa skäl inte har utövat sin avdragsrätt under samma beskattningsperiod som den som motsvarar betalning av utkrävbar skatt, men inom preskriptionsfristen, under omständigheter då skattemyndigheterna i medlemsstaten inte har gjort några invändningar mot ett sådant utövande av denna avdragsrätt vid tidigare revisioner?”
Prövning av tolkningsfrågan
Huruvida tolkningsfrågan kan tas upp till prövning
34      Den ungerska regeringen har gjort gällande att det inte är nödvändigt att besvara den enda fråga som ställts för att avgöra det nationella målet och att de faktiska och rättsliga omständigheter som anges i beslutet om hänskjutande inte gör det möjligt att uttala sig om lagenligheten av beslutet från skattemyndigheten i andra instans.
35      Domstolen erinrar härvidlag om att det förfarande för begäran om förhandsavgörande som har införts genom artikel 267 FEUF utgör ett medel för samarbete mellan EU-domstolen och de nationella domstolarna, genom vilket EU-domstolen tillhandahåller de nationella domstolarna de uppgifter om unionsrättens tolkning som de behöver för att kunna avgöra de mål som de ska pröva. Enligt fast rättspraxis, numera återspeglad i artikel 94 a och b i rättegångsreglerna, krävs det att den nationella domstolen klargör den faktiska och rättsliga bakgrunden till de frågor som har ställs, eller att den åtminstone förklarar de faktiska omständigheter som ligger till grund för dessa frågor, eftersom det är nödvändigt att komma fram till en tolkning av unionsrätten som är användbar för den nationella domstolen. Såsom föreskrivs i artikel 94 c i rättegångsreglerna ska begäran om förhandsavgörande dessutom innehålla en redogörelse för de skäl som fått den hänskjutande domstolen att undra över tolkningen eller giltigheten av vissa unionsbestämmelser, och för det samband som den hänskjutande domstolen har funnit föreligga mellan unionsbestämmelserna och den nationella lagstiftning som är tillämplig i det nationella målet (dom av den 21 december 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, punkt 31).
36      De uppgifter som lämnas i begäran om förhandsavgörande ska dessutom inte bara göra det möjligt för EU-domstolen att lämna användbara svar, utan ska också ge såväl medlemsstaternas regeringar som andra berörda parter möjlighet att avge yttranden i enlighet med artikel 23 i stadgan för Europeiska unionens domstol (dom av den 21 december 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, punkt 32).
37      I förevarande fall uppfyller begäran om förhandsavgörande de krav som det har erinrats om i de två föregående punkterna, i motsats till vad den ungerska regeringen har hävdat. I beslutet om hänskjutande redogörs nämligen i tillräcklig detalj för den faktiska och rättsliga bakgrunden till den fråga som har ställts till domstolen. I det beslutet anges dessutom tydligt de faktiska och rättsliga skäl som föranledde den hänskjutande domstolen att anse att det var nödvändigt att ställa denna fråga.
38      Dessutom framgår det av innehållet i de skriftliga yttranden som Aptiv, den ungerska regeringen och Europeiska kommissionen inkommit med till EU-domstolen att författarna till dessa, inbegripet den ungerska regeringen, inte har haft några svårigheter att förstå den faktiska och rättsliga bakgrunden till den fråga som har ställts av den hänskjutande domstolen, förstå innebörden och räckvidden av de uttalanden om de faktiska omständigheterna som ligger till grund för frågan, förstå skälen till varför den hänskjutande domstolen har ansett det nödvändigt att ställa den och slutligen, att på ett fullständigt och ändamålsenligt sätt, kunna ta ställning i denna fråga.
39      Begäran om förhandsavgörande kan följaktligen tas upp till prövning.
Prövning i sak
40      Det följer av domstolens fasta praxis att det enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits. EU-domstolen ska härvid, utifrån samtliga uppgifter som den nationella domstolen har lämnat, och i synnerhet utifrån skälen i beslutet om hänskjutande, avgöra vilka delar av unionsrätten som behöver tolkas med hänsyn till saken i målet (dom av den 23 oktober 2025, Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, punkt 17).
41      I förevarande fall framgår det till att börja med att det var först år 2021 som Aptiv från sina leverantörer erhöll de fakturor som var nödvändiga för att utöva bolagets rätt till avdrag för mervärdesskatt avseende gemenskapsinterna förvärv av varor som genomförts under åren 2016–2018. Detta innebär att Aptiv kunde göra gällande denna rätt för första gången inom ramen för de mervärdesskattedeklarationer som ingetts för den period under vilken bolaget faktiskt tog emot och bokförde dessa fakturor i sin bokföring.
42      Vidare framgår det av beslutet om hänskjutande att Aptiv tycks ha handlat i god tro. Den hänskjutande domstolen har nämligen uttryckligen understrukit att skattemyndigheten i andra instans inte har styrkt att det föreligger ett skatteundandragande samt att statsbudgeten i förevarande fall inte har skadats på grund av Aptivs agerande.
43      Den hänskjutande domstolen har dessutom understrukit att preskriptionstiden för att göra gällande rätten till avdrag för mervärdesskatt enligt den nationella lagstiftningen inte hade löpt ut vid den tidpunkt då Aptiv utövade denna rätt.
44      Slutligen framgår det av beslutet om hänskjutande att det nationella målet varken rör en situation som kan omfattas av artikel 178 d i mervärdesskattedirektivet, eftersom det endast avser gemenskapsinterna förvärv av varor och inte likställda transaktioner, eller en situation som kan omfattas av artikel 181 i direktivet, en artikel som innebär att avdrag för mervärdesskatt har begärts i avsaknad av en faktura som uppfyller kraven i direktivet. Under dessa omständigheter saknar artiklarna 178 d och 181 i mervärdesskattedirektivet relevans för svaret på den ställda frågan.
45      Mot denna bakgrund ska tolkningsfrågan förstås så, att den syftar till att domstolen ska fastställa huruvida artiklarna 168 c, 178 c, 179, 180 och 182 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med principen om skatteneutralitet, proportionalitetsprincipen och effektivitetsprincipen, ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning och en administrativ praxis enligt vilken avdrag för mervärdesskatt som är hänförlig till gemenskapsinterna förvärv av varor nekas på grund av att den beskattningsbara personen har gjort gällande sin avdragsrätt under den beskattningsperiod då denne faktiskt mottog de fakturor som var nödvändiga för att utöva denna rätt, vilket skedde efter den period då förvärven ägde rum, trots att den beskattningsbara personen hade utövat denna rätt i god tro och inom den preskriptionstid som föreskrivs i den nationella lagstiftningen för att göra gällande denna rätt.
46      Det ska inledningsvis erinras om att det vid gemenskapsinterna förvärv enligt förfarandet för omvänd skattskyldighet inte sker någon betalning av mervärdesskatt mellan förvärvaren och leverantören av en vara, eftersom förvärvaren är betalningsskyldig för ingående mervärdesskatt vid gemenskapsinterna förvärv, samtidigt som förvärvaren i princip kan göra avdrag för samma skatt, varför inget belopp ska betalas in till skattemyndigheten (dom av den 18 mars 2021, A (Regler om utövande av avdragsrätten), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
47      Det följer av fast rättspraxis att beskattningsbara personers rätt att, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den ingående mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid förvärv av varor och tjänster, utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionslagstiftningen. Såsom EU-domstolen vid upprepade tillfällen har betonat utgör avdragsrätten enligt artikel 167 och följande artiklar i direktiv 2006/112 en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet som i princip inte får inskränkas (dom av den 18 mars 2021, A (Regler om utövande av avdragsrätten), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
48      Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (dom av den 18 mars 2021,
C‑895/19, A (Regler om utövande av avdragsrätten), EU:C:2021:216, punkt 33 och där angiven rättspraxis).
49      Enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet ska avdragsrätten inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar. Enligt artikel 69 i direktivet ska mervärdesskatten vid gemenskapsinterna förvärv av varor bli utkrävbar vid utfärdandet av fakturan, eller vid utgången av den tidsfrist som avses i artikel 222 första stycket i direktivet om ingen faktura har utfärdats vid den tidpunkten (dom av den 18 mars 2021,
C‑895/19, A (Regler om utövande av avdragsrätten), EU:C:2021:216, punkt 34).
50      Rätten att göra avdrag för mervärdesskatt förutsätter vidare att de materiella och formella krav som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet har iakttagits (dom av den 18 mars 2021,
C‑895/19, A (Regler om utövande av avdragsrätten), EU:C:2021:216, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
51      De materiella villkoren för avdragsrätt för mervärdesskatt som ska betalas för gemenskapsinterna förvärv av varor enligt artikel 2.1 b i) i direktivet räknas upp i artikel 168 c i direktivet. Dessa villkor förutsätter att förvärven har gjorts av en beskattningsbar person, att denne även är betalningsskyldig för mervärdesskatten på dessa förvärv och att de aktuella varorna används i samband med dennes skattepliktiga transaktioner (dom av den 18 mars 2021,
C‑895/19, A (Regler om utövande av avdragsrätten), EU:C:2021:216, punkt 36).
52      De formella villkoren för avdragsrätt för mervärdesskatt reglerar däremot de närmare förutsättningarna för kontrollen av utövandet av denna rätt samt för att det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska fungera väl, såsom skyldigheterna rörande bokföring, fakturering och deklaration (dom av den 18 mars 2021,
C‑895/19, A (Regler om utövande av avdragsrätten), EU:C:2021:216, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
53      När det gäller den mervärdesskatt som ska betalas för gemenskapsinterna förvärv, framgår det av artikel 178 c i mervärdesskattedirektivet att utövandet av avdragsrätten förutsätter att den beskattningsbara personen i den mervärdesskattedeklaration som föreskrivs i artikel 250 i direktivet har angett alla uppgifter som är nödvändiga för att beräkna det mervärdesskattebelopp som ska betalas för dennes förvärv och att vederbörande innehar en faktura som utfärdats i enlighet med bestämmelserna i avdelning XI, kapitel 3, avsnitten 3–5 i direktivet (dom av den 18 mars 2021,
C‑895/19, A (Regler om utövande av avdragsrätten), EU:C:2021:216, punkt 38). Innehavet av en faktura som innehåller de uppgifter som föreskrivs i artikel 226 i direktiv 2006/112 utgör ett formellt krav och inte ett materiellt krav för avdragsrätt för mervärdesskatt (dom av den 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 38).
54      I artikel 179 första stycket i direktiv 2006/112 föreskrivs vidare att den beskattningsbara personen ska göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebelopp som ska betalas för en given beskattningsperiod subtrahera det totala skattebelopp ”för vilket avdragsrätt har inträtt under samma period och utövas i enlighet med bestämmelserna i artikel 178” (dom av den 18 mars 2021,
C‑895/19, A (Regler om utövande av avdragsrätten), EU:C:2021:216, punkt 39).
55      Domstolen har dessutom preciserat att även om avdragsrätten enligt artikel 167 i direktiv 2006/112 uppkommer samtidigt som skatten blir utkrävbar, kan denna rätt enligt artikel 178 i samma direktiv i princip först utövas när den beskattningsbara personen innehar en faktura (dom av den 21 mars 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
56      Detta innebär att avdragsrätten i princip ska utövas under den deklarationsperiod under vilken de två kumulativa villkor som nämns i punkterna 54 och 55 ovan är uppfyllda, det vill säga att avdragsrätten för mervärdesskatt har inträtt och att den beskattningsbara personen innehar de relevanta fakturorna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 april 2004, Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, punkt 38, och dom av den 18 mars 2021, A (Regler om utövande av avdragsrätten), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 40).
57      Såsom framgår av artiklarna 180 och 182 i mervärdesskattedirektivet kan avdragsrätt dessutom beviljas även om den inte har utövats under den beskattningsperiod under vilken avdragsrätten uppkom, under förutsättning att de villkor och förfaranden som föreskrivs i nationell lagstiftning iakttas (se dom av den 18 mars 2021, A (Regler om utövande av avdragsrätten), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 42).
58      I förevarande fall, och med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, framgår det att de materiella och formella villkoren för rätt till avdrag för mervärdesskatt uppfylldes kumulativt först år 2021. Det var nämligen först under detta år som Aptiv innehade de fakturor som var nödvändiga för att utöva rätten att dra av den mervärdesskatt som var hänförlig till gemenskapsinterna förvärv av varor som genomförts under åren 2016–2018, vilket innebar att Aptiv inte kunde utöva denna rätt genom mervärdesskattedeklarationer för de sistnämnda perioderna.
59      Den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet innebär emellertid att när en beskattningsbar person för sent mottar de fakturor som är nödvändiga för att utöva rätten att dra av den mervärdesskatt som är hänförlig till gemenskapsinterna förvärv av varor, kan denne inte göra detta avdrag i en mervärdesskattedeklaration för den period under vilken dessa fakturor har mottagits.
60      Enligt den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet kan under sådana omständigheter den beskattningsbara personen, så länge preskriptionstiden inte har löpt ut, inge en begäran om självrättelse i syfte att minska det totala mervärdesskattebelopp som ska betalas för beskattningsperioden med beloppet för all avdragsgill ingående skatt som uppkommit under den period då dessa förvärv gjordes eller tidigare. En sådan självrättelse kan dock inte tillämpas längre tillbaka i tiden än ett kalenderår före det kalenderår som inbegriper nämnda beskattningsperiod.
61      Domstolen har härvidlag slagit fast att den ingående mervärdesskatten måste få dras av enligt den grundläggande principen om skatteneutralitet när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav. När skattemyndigheten förfogar över de uppgifter som behövs för att fastställa att den beskattningsbara personen, i egenskap av mottagare av de aktuella transaktionerna, är skyldig att betala mervärdesskatt, kan den följaktligen inte uppställa ytterligare villkor för den beskattningsbara personens rätt att göra avdrag för denna mervärdesskatt, villkor som kan leda till att utövandet av avdragsrätten går om intet. Avdragsrätt får emellertid nekas om åsidosättandet av sådana formella krav medför att säker bevisning för att de materiella kraven har uppfyllts inte skulle kunna företes (dom av den 18 mars 2021, C‑895/19, A (Regler om utövande av avdragsrätten), EU:C:2021:216, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
62      Under dessa omständigheter ska det anses vara förenligt med artiklarna 168 c, 178 c och 179 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med principen om skatteneutralitet, att utöva rätten att dra av den mervärdesskatt som är hänförlig till gemenskapsinterna förvärv av varor under den beskattningsperiod under vilken den beskattningsbara personen, i god tro och inom den tillämpliga preskriptionstiden, faktiskt har mottagit de fakturor som är nödvändiga för att utöva denna rätt. Detta gäller även när denna beskattningsperiod infaller efter den period under vilken förvärven ägde rum och utövandet av avdragsrätten för mervärdesskatt sker efter utgången av fristen för genomförande av det förfarande för självrättelse av mervärdesskatt som föreskrivs i nationell rätt och som det erinrats om i punkt 60 ovan.
63      Det kan inte dras någon annan slutsats ur domstolens praxis enligt vilken medlemsstaterna av rättssäkerhetsskäl får föreskriva en preklusionsfrist, som innebär att en beskattningsbar person som inte är tillräckligt omsorgsfull och som har underlåtit att före fristens utgång göra avdrag för ingående mervärdesskatt förlorar sin avdragsrätt, i den mån fristen är förenlig med likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 april 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
64      Effektivitetsprincipen, som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, kräver nämligen, enligt fast rättspraxis, att de processuella regler för utövandet av avdragsrätten för mervärdesskatt som föreskrivs i nationell rätt inte medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva denna rätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Littlewoods Retail m.fl., C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 28, och dom av den 24 februari 2022, SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, punkt 42).
65      En nationell lagstiftning eller administrativ praxis som innebär att avdragsrätt för mervärdesskatt nekas enbart på grund av att den har utövats under en beskattningsperiod efter den beskattningsperiod då de gemenskapsinterna förvärven av varor gjordes kan medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva denna rätt, när den beskattningsbara personen inte kunde göra gällande sin avdragsrätt under tidigare beskattningsperioder, eftersom denne då inte hade de fakturor som var nödvändiga för att utöva denna rätt.
66      Det framgår dessutom av beslutet om hänskjutande att det var omöjligt för Aptiv att göra gällande sin avdragsrätt inom ramen för andra processuella mekanismer som föreskrivs i nationell rätt. Vad å ena sidan gällde förfarandet för självrättelse, som nämns i punkt 60 ovan, kunde Aptiv inte använda detta förfarande av det skälet att fristen för att göra en självrättelse hade överskridits vid den tidpunkt då Aptiv mottog de aktuella fakturorna. Vad å andra sidan gällde det särskilda återbetalningsförfarandet har den hänskjutande domstolen preciserat att skattemyndigheten i andra instans avslog Aptivs ansökan i detta avseende.
67      Under dessa omständigheter finner domstolen att en nationell lagstiftning som inte tillåter en beskattningsbar person som agerar i god tro och inom preskriptionstiden att utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt under den beskattningsperiod under vilken denne faktiskt mottog de fakturor som är nödvändiga för att utöva denna rätt gör det i praktiken omöjligt eller åtminstone orimligt svårt att utöva denna rätt, vilket innebär att effektivitetsprincipen inte har iakttagits.
68      Vad gäller proportionalitetsprincipen, som den hänskjutande domstolen också har nämnt, ska det bland annat erinras om att medlemsstaterna enligt artikel 273 i direktiv 2006/112 får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri. Bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är nämligen en målsättning som erkänns och främjas i detta direktiv. De åtgärder som medlemsstaterna har möjlighet att vidta enligt denna bestämmelse får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa syften. Åtgärderna får därmed inte tillämpas på ett sådant sätt att rätten till avdrag för mervärdesskatt och, därmed, mervärdesskattens neutralitet systematiskt äventyras (dom av den 21 mars 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punkt 48 och där angiven rättspraxis).
69      Även om det antogs att en nationell lagstiftning eller administrativ praxis som inte gör det möjligt för en beskattningsbar person att utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt under den beskattningsperiod då denne faktiskt innehade de fakturor som är nödvändiga för att utöva denna rätt syftar till att bekämpa skatteundandragande, skatteflykt och eventuellt missbruk, räcker det att påpeka att Aptiv i förevarande fall, såsom framgår av punkt 42 ovan, förefaller ha handlat i god tro och att skattemyndigheten i andra instans har inte visat att det förekommit något skatteundandragande.
70      Under dessa omständigheter förefaller en sådan nationell lagstiftning eller administrativ praxis systematiskt kunna äventyra utövandet av rätten till avdrag för mervärdesskatt och följaktligen mervärdesskattens neutralitet, även när den berörda beskattningsbara personen har handlat i god tro och inom den tillämpliga preskriptionstiden.
71      Mot denna bakgrund ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artiklarna 168 c, 178 c, 179, 180 och 182 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med principen om skatteneutralitet, proportionalitetsprincipen och effektivitetsprincipen, ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning och en administrativ praxis enligt vilken avdrag för mervärdesskatt som är hänförlig till gemenskapsinterna förvärv av varor nekas på grund av att den beskattningsbara personen har gjort gällande sin avdragsrätt under den beskattningsperiod då denne faktiskt mottog de fakturor som var nödvändiga för att utöva denna rätt, vilket skedde efter den period då förvärven ägde rum, trots att den beskattningsbara personen hade utövat denna rätt i god tro och inom preskriptionstiden.
Rättegångskostnader
72      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande:
Artiklarna 168 c, 178 c, 179, 180 och 182 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010, jämförda med principen om skatteneutralitet, proportionalitetsprincipen och effektivitetsprincipen,
ska tolkas så,
att de utgör hinder för en nationell lagstiftning och en administrativ praxis enligt vilken avdrag för mervärdesskatt som är hänförlig till gemenskapsinterna förvärv av varor nekas på grund av att den beskattningsbara personen har gjort gällande sin avdragsrätt under den beskattningsperiod då denne faktiskt mottog de fakturor som var nödvändiga för att utöva denna rätt, vilket skedde efter den period då förvärven ägde rum, trots att den beskattningsbara personen hade utövat denna rätt i god tro och inom preskriptionstiden.
UnderskrifterSV
*      Rättegångsspråk: ungerska.