62015CC0616
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
MELCHIOR WATHELET
prezentate la 5 aprilie 2017 (
1
)
Cauza C‑616/15
Comisia Europeană
împotriva
Republicii Federale Germania
„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112/CE – Scutire de TVA pentru prestarea de servicii efectuată către membrii lor de către grupuri independente de persoane – Limitare la grupurile independente ai căror membri exercită un număr restrâns de profesiuni”
1.
Prin intermediul prezentei acțiuni, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin limitarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată (TVA) la grupuri ai căror membri exercită un număr restrâns de profesiuni, Republica Federală Germania a încălcat obligațiile ce îi revin în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112/CE (
2
). Interpretarea acestei din urmă dispoziții se solicită de asemenea în cauzele Comisia/Luxemburg (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) și Aviva (C‑605/15), aflate în prezent pe rolul Curții.
I. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
1.
A șasea directivă 77/388/CEE
2.
Articolul 13 secțiunea A din A șasea directivă 77/388/CEE (
3
) prevedea:
„(1)   Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în conformitate cu condițiile pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a unor asemenea scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz, următoarele:
[…]
(b)
spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, de centre de tratament medical sau de diagnostic și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător;
(c)
prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză;
[…]
(f)
prestarea de servicii de către grupuri independente de persoane, care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective, atunci când grupurile în cauză se rezumă să solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții lor din cheltuielile comune, cu condiția ca scutirea respectivă să nu fie susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței;
[…]” [traducere neoficială]
3.
Articolul 28 alineatele (3) și (4) din această directivă prevedea:
„(3)   Pe parcursul perioadei de tranziție prevăzute la alineatul (4), statele membre pot:
(a)
să impoziteze în continuare operațiunile scutite în temeiul articolelor 13 sau 15 și a căror listă este prevăzută în anexa E la prezenta directivă;
[…]
(4)   Perioada de tranziție este stabilită inițial la cinci ani, începând de la 1 ianuarie 1978. Cel mai târziu cu șase luni înainte de sfârșitul acestei perioade și ori de câte ori este necesar în continuare, Consiliul reexaminează situația în ceea ce privește derogările prevăzute la alineatul (3) pe baza unui raport al Comisiei și decide în unanimitate, la propunerea Comisiei, eventuala eliminare a uneia sau a tuturor derogărilor.” [traducere neoficială]
4.
Anexa E la această directivă, intitulată „Lista operațiunilor prevăzute la articolul 28 alineatul (3) litera (a)”, prevedea:
„[…]
3.   operațiunile prevăzute la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f), altele decât cele din grupul celor de natură medicală sau paramedicală;
[…]” [traducere neoficială]
2.
A optsprezecea directivă 89/465/CEE
5.
Conform preambulului celei de A optsprezecea directive 89/465/CEE (
4
):
„întrucât articolul 28 alineatul (3) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al [TVA‑ului]: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată ultima dată prin Actul de aderare a Spaniei și a Portugaliei, permite statelor membre să aplice anumite derogări de la regimul normal al sistemului comun al [TVA‑ului] pentru o perioadă de tranziție; întrucât respectiva perioadă de tranziție a fost inițial stabilită la cinci ani; întrucât Consiliul s‑a angajat să decidă, la propunerea Comisiei, înainte de expirarea perioadei menționate, cu privire la eventuala eliminare a anumitor sau a tuturor acestor derogări;
întrucât multe dintre aceste derogări generează, în cadrul sistemului resurselor proprii ale Comunităților, dificultăți în calcularea compensației prevăzute de Regulamentul (CEE, Euratom) nr. 1553/89 al Consiliului din 29 mai 1989 privind regimul unitar definitiv de colectare a resurselor proprii provenite din [TVA]; întrucât, pentru a asigura o funcționare mai bună a acestui sistem, aceste derogări trebuie să fie eliminate;
întrucât eliminarea derogărilor menționate va contribui, de asemenea, la obținerea unei mai mari neutralități a sistemului [TVA‑ului] la nivel comunitar;
întrucât unele dintre derogările menționate anterior trebuie eliminate de la 1 ianuarie 1990, de la 1 ianuarie 1991, de la 1 ianuarie 1992 și, respectiv, de la 1 ianuarie 1993;
[…]” [traducere neoficială]
6.
Articolul 1 din această directivă prevede:
„Directiva 77/388/CEE se modifică după cum urmează:
1.
Începând cu 1 ianuarie 1990, operațiunile menționate la punctele 1, 3-6, 8, 9, 10, 12, 13 și 14 din anexa E se elimină.
[…]” [traducere neoficială]
3.
Directiva TVA
7.
Considerentele (1) și (3) ale directivei prevăd:
„(1)
Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al [TVA‑ului]: baza unitară de evaluare a fost modificată în mod substanțial în mai multe etape. La efectuarea noilor modificări ale directivei menționate anterior, este de dorit, din motive de claritate și raționalizare, ca directiva menționată să fie reformată.
[…]
(3)
În vederea asigurării prezentării acestor prevederi într‑o formă clară și logică, în conformitate cu principiul unei mai bune legiferări, este necesară reformarea structurii și formulării directivei, deși acest lucru nu antrenează, în principiu, modificări de fond în legislația existentă. Cu toate acestea, un număr mic de modificări substanțiale sunt inerente exercițiului de reformare și este necesar să fie totuși efectuate. În cazul în care asemenea modificări sunt efectuate, acestea sunt enumerate în totalitate în cadrul dispozițiilor care reglementează transpunerea și intrarea în vigoare.”
8.
Articolul 13 alineatul (1) primul și al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:
„Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.
Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.”
9.
Articolul 132 alineatul (1) din Directiva TVA, care figurează în capitolul 2, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”, din titlul IX din aceasta, prevede:
„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:
(a)
prestarea de servicii și livrarea de bunuri accesorii acestora, altele decât serviciile de transport de călători și serviciile de telecomunicații, efectuate de către serviciile poștale publice;
(b)
spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător;
(c)
prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză;
(d)
livrarea de organe, sânge și lapte, de proveniență umană;
(e)
prestarea de servicii efectuată în cadrul profesiei lor de către tehnicienii dentari și livrarea de proteze dentare de către dentiști și tehnicieni dentari;
(f)
prestarea de servicii de către grupuri independente de persoane, care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective, atunci când grupurile în cauză se rezumă să solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții lor din cheltuielile comune, cu condiția ca scutirea respectivă să nu fie susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței;
[…]”
B. Dreptul german
10.
Al doilea capitol, intitulat „Scutirea și rambursarea taxei”, din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, denumită în continuare „UStG”) cuprinde, la articolul 4, o listă a prestărilor de servicii scutite de TVA. În temeiul articolului 4 punctul 14 din UStG, în versiunea aplicabilă situației de fapt din cauza principală, sunt scutite:
„a)
prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, de medic, de dentist, de terapeut, de fizioterapeut, de moașă […];
b)
spitalizarea și îngrijirea medicală, inclusiv diagnosticarea, examenele medicale, prevenția, recuperarea, asistența la naștere și prestările aferente azilelor, precum și operațiunile strâns legate de acestea, asigurate de organisme de drept public […];
[…]
d)
alte prestări de servicii pe care grupurile ai căror membri exercită profesiile menționate la litera a) sau care fac parte din unitățile menționate la litera b) le furnizează membrilor lor, atunci când aceste prestări sunt necesare în mod direct desfășurării activităților prevăzute la litera a) sau la litera b) și când grupurile în cauză se rezumă să solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții lor din cheltuielile comune;
[…]”
II. Procedura precontencioasă
11.
Prin scrisoarea de punere în întârziere din 23 noiembrie 2009, Comisia a informat Republica Federală Germania în legătură cu îndoielile sale referitoare la compatibilitatea cu Directiva TVA a dispozițiilor germane privind scutirea de TVA a prestării de servicii efectuate de grupuri independente de persoane (denumite în continuare „GIP”) care exercită o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective.
12.
Comisia a precizat în această scrisoare că dreptul german [în speță, articolul 4 punctul 14 litera d) din UStG] limita scutirea citată anterior la prestarea de servicii de către GIP ai căror membri exercitau activități sau profesii în domeniul sănătății [și anume cele prevăzute la literele a) și b) ale articolului 4 punctul 14 din UStG], în timp ce Directiva TVA nu limita scutirea în cauză la grupuri de categorii profesionale determinate, ci o prevedea pentru toate GIP atunci când aceste persoane erau scutite de TVA sau nu erau persoane impozabile pentru activitatea pe care o exercitau. Prin urmare, Comisia a apreciat că dreptul german privind impozitul pe cifra de afaceri nu era conform cu obiectivele Directivei TVA.
13.
Republica Federală Germania a răspuns la scrisoarea de punere în întârziere printr‑o comunicare din 22 martie 2010. În aceasta din urmă, Republica Federală Germania a confirmat că reglementarea germană nu scutea în mod efectiv prestarea de servicii de către GIP decât în măsura în care era vorba despre grupuri de medici sau de persoane care exercitau profesii paramedicale, precum și despre grupuri de spitale sau de instituții de natură similară. Aceasta a susținut că respectiva limitare era justificată de faptul că era de competența legiuitorului național să examineze care categorii profesionale puteau beneficia de scutirea în discuție fără a cauza o denaturare a concurenței. Astfel, potrivit acesteia, legiuitorul german considerase, în urma examinării, că scutirea în cauză nu se justifica decât pentru sectorul sănătății.
14.
La 7 aprilie 2011, Comisia a adresat guvernului german un aviz motivat. În acest aviz, Comisia a exprimat îndoieli cu privire la teza Republicii Federale Germania potrivit căreia, pentru a evita denaturările concurenței, activitățile și profesiunile din domeniul sănătății erau singurele care puteau beneficia de scutirea în cauză. Potrivit Comisiei, procedura legislativă a Uniunii arăta că Directiva TVA viza tocmai extinderea scutirii la grupuri care cuprindeau alte categorii de persoane. În plus, Comisia a arătat că instanțele germane au trebuit, în mai multe rânduri, să lărgească domeniul de aplicare al scutirii în cauză la alte categorii profesionale decât cele enumerate în dreptul german privind impozitul pe cifra de afaceri.
15.
De asemenea, Comisia a menționat că nu înțelegea pe baza căror elemente identifica legiuitorul german denaturările persistente ale concurenței dacă, pe lângă profesiunile din domeniul sănătății deja scutite, trebuia să acorde scutirea în cauză tuturor sectoarelor economice germane. Aceasta a considerat că legiuitorul german nu trebuia să aprecieze denaturările concurenței pe baza unei analize de ordin general, ci că, dimpotrivă, trebuia să nu refuze scutirea în cauză decât în caz de pericol real ca aceasta din urmă să fie, în sine, de natură să determine imediat sau în viitor denaturări ale concurenței.
16.
Republica Federală Germania a răspuns la avizul motivat prin comunicarea din 6 iunie 2011. În aceasta din urmă, Republica Federală Germania a pus accentul, în primul rând, pe locul ocupat de dispoziția privind scutirea în cauză în economia Directivei TVA, și anume în capitolul consacrat scutirilor pentru anumite activități de interes general. Aceasta a dedus, astfel, că respectiva scutire nu putea fi extinsă la toate activitățile vieții economice.
17.
În al doilea rând, Republica Federală Germania a arătat că transpunerea în dreptul său intern a ținut seama tocmai de interdicția unor denaturări ale concurenței [prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA], limitând dispoziția privind scutirea la anumite categorii profesionale din sectorul sănătății, și că, în principiu, ar putea exista temeri referitoare la o denaturare a concurenței pentru alte sectoare.
18.
În al treilea rând, aceasta a arătat că nu înțelegea care categorie profesională ar fi exclusă în mod eronat de la scutirea în cauză de dreptul german.
19.
Prin urmare, Republica Federală Germania a respins cererea care îi fusese adresată de Comisie prin care i se solicita să ia toate măsurile necesare pentru a se conforma avizului motivat.
20.
Întrucât reglementarea germană privind impozitul pe cifra de afaceri continua să limiteze scutirea de TVA la GIP care efectuau o activitate în domeniul sănătății, Comisia a anunțat decizia sa de a sesiza Curtea, astfel cum a și procedat la 20 noiembrie 2015.
III. Procedura în fața Curții
21.
Comisia și Republica Federală Germania au fost ascultate în ședința din 15 februarie 2017.
IV. Apreciere
A. Argumentația părților
1.
Comisia
22.
Potrivit Comisiei, Republica Federală Germania limitează la anumite grupuri profesionale bine definite scutirea de TVA prevăzută la articolul 132 alineatul (l) litera (f) din Directiva TVA pentru „prestarea de servicii de către [GIP] care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective”. Scutirea în sensul legislației germane în materie de TVA nu privește decât grupurile ai căror membri fie sunt medici, fie exercită profesii paramedicale, fie desfășoară activități în sectorul spitalizării și al îngrijirii medicale.
23.
Comisia susține că acest lucru este incompatibil cu articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA. Nici modul de redactare, nici obiectivul, nici istoricul acestui articol nu justifică o asemenea limitare a scutirii de TVA la anumite grupuri profesionale. Dimpotrivă, scutirea de TVA trebuie acordată GIP care aparțin oricărei categorii profesionale, cu condiția ca membrii lor să desfășoare activități scutite de TVA.
24.
Limitarea prevăzută de legislația germană în materie de TVA nu poate fi justificată nici de eventuala existență a unei denaturări generale a concurenței. Astfel, eventuala existență a unei denaturări a concurenței în contextul aplicării scutirii nu poate și nu ar trebui să fie apreciată decât prin prisma împrejurărilor speței. Existența unor denaturări ale concurenței pentru prestările de servicii efectuate de anumite categorii profesionale ar fi imposibil de constatat la modul general.
25.
De altfel, faptul că scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA impune o examinare a împrejurărilor de fapt și individuale reiese de asemenea de la punctul 77 din scrisoarea Bundesministerium der Finanzen (
5
) redactată cu ocazia unei modificări aduse în 2009 articolului 4 din UStG, care se află la originea versiunii în discuție a acestei dispoziții.
2.
Republica Federală Germania
a)
Cu privire la scutirea ca atare și la limitarea sa la activitățile de interes general
26.
Republica Federală Germania remarcă, în primul rând, faptul că scutirile prevăzute de Directiva TVA sunt reunite sub titlul IX, intitulat „Scutiri”, și că acest titlu este, la rândul său, împărțit în zece capitole. În plus, aceasta observă că scutirea în cauză face parte din cazurile de scutiri enumerate la articolul 132 din Directiva TVA și că această dispoziție, al cărei mod de redactare a rămas aproape identic de la intrarea în vigoare a celei de A șasea directive, se găsește în capitolul 2 din directivă, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”. Ar reieși, astfel, din amplasarea scutirii în cauză în economia generală a Directivei TVA că aceasta nu ar privi decât prestările de servicii efectuate de GIP ale căror activități servesc interesului general.
27.
Republica Federală Germania consideră că, dimpotrivă, scutirea în cauză nu se aplică GIP care desfășoară activități scutite care nu sunt incluse în capitolul 2 și care nu servesc interesului general. Dacă legiuitorul Uniunii ar fi dorit ca această scutire să se aplice ansamblului categoriilor profesionale și activităților scutite, acesta ar fi inclus această dispoziție în alt loc, precum, de exemplu, la capitolul 1 din titlul IX referitor la scutiri, intitulat „Dispoziții generale”.
28.
Grupurile din domeniul bancar și al asigurărilor, care sunt scutite de TVA în temeiul articolului 135 din Directiva TVA, nu pot fi, astfel, incluse în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din această directivă.
29.
Propunerile legislative și comunicările emise anterior de Comisie în vederea obținerii unei modificări a Directivei TVA ar confirma de asemenea faptul că scutirea în cauză nu privește decât GIP care efectuează activități care servesc interesului general. Comisia a prezentat astfel, la 28 noiembrie 2007, o propunere de directivă privind „introducerea conceptului «grup de partajare a costurilor»” în domeniul asigurărilor și finanțelor (
6
). Dacă scutirea în cauză ar fi fost deja aplicabilă prestărilor de servicii în acest domeniu, Comisia nu ar mai fi fost obligată să propună includerea acestor prestări în domeniul de aplicare al scutirii.
30.
În documentul cu referința MEMO/07/519 (
7
) ce însoțește propunerea de directivă menționată, Comisia ar fi admis chiar, în plus, că „dispozițiile privind scutirile existente referitoare la partajarea costurilor sunt neclare și nu sunt puse în aplicare în mod uniform. Pentru remedierea acestei situații, propunerea conține o scutire de TVA specifică sectorului industriei și aplicabilă mecanismelor de partajare a costurilor, inclusiv mecanismelor transfrontaliere. Această modificare va permite întreprinderilor să efectueze operațiuni în comun în cadrul unui grup și să repartizeze costurile între membrii respectivului grup fără a genera un TVA suplimentar nerecuperabil”.
31.
Republica Federală Germania menționează de asemenea Comunicarea Comisiei către Consiliu și Parlamentul European privind opțiunea de grup TVA menționată la articolul 11 din Directiva [TVA] [COM(2009) 325 final]. Comisia ar confirma în această comunicare că „trebuie subliniat faptul că prezenta comunicare nu tratează conceptul «mecanisme de partajare a costurilor», care, pe baza articolului 132 alineatul (1) litera (f), constituie în momentul de față o scutire obligatorie a anumitor activități de interes public și a cărui nouă formă a fost introdusă în recenta propunere a Comisiei în ceea ce privește tratamentul TVA‑ului aplicat serviciilor financiare și de asigurări”.
32.
Republica Federală Germania deduce de aici că, potrivit Comisiei, scutirea în cauză nu se aplică decât activităților de interes public. În plus, aceasta apreciază că este vorba în special despre activitățile menționate la articolul 132 alineatul (1) literele (b)-(e) din Directiva TVA, care precedă scutirea prevăzută la litera (f) și care privesc sectorul sănătății. În acest context, Republica Federală Germania amintește că, potrivit jurisprudenței Curții, scutirile prevăzute la articolul 132 din Directiva TVA urmăresc să scutească numai acele activități de interes general care sunt enumerate și descrise în acesta într‑un mod foarte detaliat (Hotărârea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, punctul 29 și jurisprudența citată) și că termenii folosiți pentru a desemna scutirile menționate sunt de strictă interpretare (Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punctul 34).
33.
Republica Federală Germania adaugă că teza sa potrivit căreia scutirea în cauză privește activitățile menționate la literele (b)-(e) ale articolului 132 din Directiva TVA este susținută de modul exact de redactare ales de Curte pentru a explica scopul acestei scutiri, și anume pentru „a evita ca persoana care oferă anumite servicii să fie supusă la plata acestei taxe, deși s‑a angajat să colaboreze cu alți profesioniști prin intermediul unei structuri comune care să își asume desfășurarea de activități necesare îndeplinirii acestor servicii” (Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punctul 37).
34.
În această privință, Republica Federală Germania constată că Curtea menționează în mod explicit „profesioniști” și că Directiva TVA nu utilizează termenul „profesiune” decât într‑un număr limitat de ocurențe care, în marea majoritate a cazurilor, prezintă o legătură cu profesiunile medicale care servesc interesului general. Acest aspect ar conduce la concluzia că, atunci când a descris scopul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA, Curtea nu a vizat nimic altceva decât un grup de „profesioniști” care exercită profesiuni medicale care servesc interesului general.
35.
Potrivit Republicii Federale Germania, punctul său de vedere este susținut de istoricul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA. În această privință, Republica Federală Germania remarcă faptul că, într‑o propunere a Comisiei privind A șasea directivă (
8
), scutirea pentru GIP făcea deja parte dintre „scutirile pentru anumite activități de interes general” și se aplica „serviciilor prestate membrilor lor de către grupurile independente profesionale cu caracter medical sau paramedical, pentru nevoile activităților lor scutite”.
36.
Revenind la prima versiune a celei de A șasea directive, Republica Federală Germania arată că dispozițiile coroborate ale articolului 28 alineatul (3) litera (a) și ale punctului (3) din anexa E urmăreau în continuare să garanteze ca scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) pentru prestările efectuate de GIP cu caracter medical sau paramedical să fie aplicabilă imediat, în timp ce statele membre puteau continua să impoziteze până la 31 decembrie 1989 prestările similare efectuate de alte GIP.
37.
Potrivit Republicii Federale Germania, dispoziția tranzitorie prevăzută la articolul 28 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă nu era destinată restrângerii sau lărgirii domeniului de aplicare al articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă. Eliminarea, începând cu 1 ianuarie 1990, a dreptului de a impozita celelalte GIP nu ar însemna, așadar, o schimbare de paradigmă în materia impozitării cifrei de afaceri. Această eliminare ar viza mai degrabă, astfel cum reiese din considerentele celei de A optsprezecea directive 89/465, eliminarea anumitor dificultăți de ordin pur practic în afara sistemului TVA‑ului ca atare, în special în ceea ce privește calculul resurselor proprii provenite din TVA.
38.
Republica Federală Germania susține că din trecerea de la A șasea directivă la Directiva TVA nu este posibil nici să se deducă existența unor indicii care să permită susținerea tezei înaintate de Comisie potrivit căreia autorizarea limitării scutirii în cauză la GIP cu caracter medical sau paramedical ar fi fost eliminată. Modificarea directivei nu ar fi generat, în acest sens, nicio modificare de fond, astfel cum rezultă aceasta din considerentul (3) al Directivei TVA.
39.
În sfârșit, Republica Federală Germania amintește că interpretarea termenilor utilizați pentru a defini scutirile prevăzute de Directiva TVA trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de scutiri și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun al TVA‑ului (Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punctul 35).
40.
Or, potrivit jurisprudenței Curții, obiectivul scutirii în cauză ar consta în a evita ca persoana care oferă anumite servicii să fie supusă la plata TVA‑ului, deși s‑a angajat să colaboreze cu alți profesioniști prin intermediul unei structuri comune care să își asume desfășurarea de activități necesare îndeplinirii acestor servicii (Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punctul 37).
41.
Cu toate acestea, contrar afirmațiilor Comisiei, în ipoteza în care scutirea nu ar fi aplicabilă, obligația de a achita TVA‑ul ar reveni GIP însuși, iar nu membrilor săi. GIP ar trebui să majoreze prețul prestărilor sale cu valoarea TVA‑ului și astfel să îl factureze membrilor săi. Factorul de cost nu ar consta, prin urmare, în prestarea efectuată de grup, ci în TVA‑ul inclus în preț.
42.
Potrivit Republicii Federale Germania, argumentul Comisiei întemeiat pe neutralitatea TVA‑ului nu poate fi acceptat. Aceasta reamintește că, în conformitate cu principiul neutralității fiscale (Hotărârea din 15 noiembrie 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punctele 46 și 47), TVA‑ul nu trebuie să cadă în sarcina întreprinzătorului, în măsura în care operațiunile din amonte, pentru care a plătit TVA‑ul, sunt utilizate pentru nevoile propriilor operațiuni impozitate. Problema nedeductibilității taxei plătite în amonte ar fi doar transferată în etapa anterioară în cazul aplicării scutirii la prestările de servicii efectuate de grup pentru membrii săi, în măsura în care, ulterior, GIP nu ar beneficia de dreptul de deducere a taxei plătite în amonte. Factorul de cost prezent în acest lanț ar fi, prin urmare, menținut.
43.
Potrivit Republicii Federale Germania, avantajul real al scutirii în cauză rezidă în posibilitatea de a sustrage de la impozitare o valoare adăugată reală realizată de GIP pentru membrii săi, în etapa de furnizare a prestării, sau de a obține, în calitate de „grup de achiziții” format din membrii săi, unele reduceri și avantaje la nivelul prețurilor. Pentru motive de ordine politică, astfel de avantaje ar trebui să poată fi admise tocmai pentru persoanele care exercită activități de interes general. Din perspectiva acestui obiectiv, grupurile din domeniul bancar și al asigurărilor nu pot intra în domeniul de aplicare al scutirii în cauză, dat fiind că acestea nu exercită activități de interes general.
44.
De asemenea, ar trebui să se țină seama de faptul că scutirea privind serviciile financiare a fost concepută ca o scutire de natură pur tehnică, fără o justificare care să țină de politica fiscală, și că a fost pusă în practică având în vedere în special dificultățile legate de stabilirea bazei de impozitare, precum și a cuantumului TVA‑ului deductibil (Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punctul 36). Or, nu ar exista nicio dificultate în stabilirea bazei de impozitare pentru serviciile prestate de un grup din domeniul bancar și al asigurărilor pentru membrii săi.
b)
Cu privire la posibilitatea ca scutirea să cauzeze denaturări ale concurenței
45.
În al doilea rând, Republica Federală Germania afirmă că, în Germania, legiuitorul german a procedat corect în aprecierea condiției potrivit căreia scutirea în cauză nu poate fi susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței. Aceasta contestă argumentele Comisiei potrivit cărora este de neconceput să se constate la modul general existența unor denaturări ale concurenței pentru prestarea de servicii efectuată de categorii profesionale determinate.
46.
În primul rând, având în vedere că o directivă nu este obligatorie decât cu privire la rezultatul care trebuie atins, Republica Federală Germania susține că legiuitorul german era autorizat, pentru a atinge obiectivul stabilit la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA, să aleagă această formă de reglementare și să procedeze de asemenea, el însuși, în scopul transpunerii, la aprecierea riscului de denaturare a concurenței.
47.
Potrivit jurisprudenței Curții, transpunerea efectuată pe cale legislativă ar fi chiar aceea care ia cel mai bine în considerare principiul însuși al creării dreptului și ar constitui, ca regulă generală, o formă adecvată de transpunere. În schimb, simple practici administrative, care prin natura lor pot fi modificate în funcție de voința administrației și care sunt lipsite de o publicitate adecvată, nu pot fi considerate o executare valabilă a obligațiilor care decurg din TFUE (Hotărârea din 8 iulie 1999, Comisia/Belgia, C‑203/98, EU:C:1999:380, punctul 14).
48.
Republica Federală Germania consideră că, în definitiv, Comisia solicită punerea în practică a unei legislații care, într‑o oarecare măsură, lasă autorităților fiscale competente o marjă de apreciere asemănătoare cu cea de care ar dispune acestea dacă, în lipsa unei baze legale, le‑ar reveni obligația transpunerii Directivei TVA printr‑o practică administrativă. Cu toate acestea, condiția privind lipsa unor denaturări ale concurenței nu ar fi nici suficient de precisă și nici necondiționată din punctul de vedere al conținutului acesteia, ci ar trebui să fie precizată la nivel național pentru a permite să se stabilească dacă, într‑un anumit caz, scutirea este aplicabilă (Hotărârea din 26 iunie 2003, Comisia/Franța, C‑233/00, EU:C:2003:371, punctul 76).
49.
Simpla împrejurare că legiuitorul german nu preia în mod literal scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA nu ar fi, de altfel, contrară jurisprudenței Curții. O preluare textuală a dispozițiilor directivei nu ar fi, în principiu, indispensabilă, din moment ce aplicarea deplină a directivei este asigurată efectiv într‑un mod suficient de clar și de precis (Hotărârea din 7 ianuarie 2004, Comisia/Spania, C‑58/02, EU:C:2004:9, punctul 26, Hotărârea din 20 octombrie 2005, Comisia/Regatul Unit, C‑6/04, EU:C:2005:626, punctul 21, și Hotărârea din 6 aprilie 2006, Comisia/Austria, C‑428/04, EU:C:2006:238, punctul 99).
50.
În continuare, Republica Federală Germania susține că, contrar afirmațiilor Comisiei, legiuitorul național poate să recurgă la o apreciere pe categorii de riscuri de denaturare a concurenței care există în cadrul anumitor categorii profesionale și că această apreciere este licită și atunci când legiuitorul procedează dinainte la excluderea anumitor categorii profesionale.
51.
În această privință, Republica Federală Germania reamintește că Curtea a concluzionat că statele membre nu sunt obligate să transpună literal în dreptul lor național condiția privind lipsa unor denaturări ale concurenței prevăzută la articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă – dispoziție care a fost înlocuită ulterior de articolul 13 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA –, nici să precizeze limite cantitative pentru neimpozitare (Hotărârea din 17 octombrie 1989, Comune di Carpaneto Piacentino și alții, 231/87 și 129/88, EU:C:1989:381, punctul 23). O altă modalitate legală ar fi ca ministrul de finanțe să fie însărcinat printr‑o lege națională să procedeze la stabilirea concretă a activităților care determină denaturări ale concurenței (Hotărârea din 14 decembrie 2000, Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, punctele 32-35).
52.
În schimb, preluarea textuală a condiției privind lipsa unor denaturări ale concurenței în legea națională, precum și aprecierea denaturărilor concurenței prin luarea în considerare a împrejurărilor fiecărui caz concret ar conduce la o atingere inacceptabilă a clarității și a securității juridice.
53.
Aceasta ar fi situația în special având în vedere faptul că, potrivit jurisprudenței Curții, scutirea trebuie să fie refuzată dacă „există un risc real ca scutirea în sine să fie de natură să determine imediat sau în viitor denaturări ale concurenței” (Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, punctul 64). Analiza acestei condiții ar presupune, prin urmare, o apreciere atât a situației concurențiale actuale, cât și a celei susceptibile să existe în viitor, apreciere care nu poate fi efectuată decât pe baza unor analize economice complexe privind fiecare domeniu de activitate. Pentru autoritățile fiscale competente la nivel local, o astfel de analiză a împrejurărilor economice complexe care prevalează în fiecare caz concret ar fi pur și simplu imposibil de realizat. În plus, nu ar fi acceptabil ca GIP și membrii săi să nu poată prevedea cu certitudinea necesară dacă prestările de servicii în cauză vor fi sau nu vor fi scutite de TVA cu ocazia fiecărei operațiuni viitoare.
54.
Articolul 13 alineatul (1) din Directiva TVA ar demonstra de asemenea că domeniile de activitate relevante în materie de concurență pot fi stabilite de către legiuitor. Legiuitorul Uniunii ar fi stabilit, în anexa I la această directivă, o listă a activităților pentru care este posibil, în principiu, să se prezume existența unor denaturări ale concurenței. În ceea ce privește acest articol 13 alineatul (1) din Directiva TVA, Curtea s‑ar fi pronunțat în sensul că, în plus, pot exista la nivel național alte activități care nu sunt cuprinse în anexa I și a căror listă poate varia de la un stat membru la altul sau de la un sector economic la altul (Hotărârea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council și alții, C‑288/07, EU:C:2008:505, punctele 35 și 36). Această jurisprudență ar arăta în mod clar faptul că aprecierea denaturărilor concurenței poate fi efectuată la nivel legislativ. Potrivit Republicii Federale Germania, acest lucru trebuie să fie valabil, cu atât mai mult, în ceea ce privește legislația națională care enumeră anumite domenii de activitate în care existența unor denaturări ale concurenței pe piața națională nu reprezintă un motiv de îngrijorare.
55.
Republica Federală Germania adaugă faptul că condiția potrivit căreia scutirea în cauză nu trebuie să fie susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței are ca obiectiv restrângerea sferei sale de aplicare. Prin urmare, aceasta ar viza restabilirea regulii generale a impozitării oricărei activități economice și, prin urmare, nu poate fi interpretată restrictiv (Hotărârea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council și alții, C‑288/07, EU:C:2008:505, punctele 72 și 73).
56.
În sfârșit, Republica Federală Germania susține că Comisia nu a demonstrat că o scutire a prestărilor de servicii furnizate de GIP pentru membrii acestora nu ar conduce la denaturări ale concurenței în alte domenii decât cel al profesiunilor din domeniul sănătății vizate de UStG.
57.
Or, în cadrul unei acțiuni introduse în temeiul articolului 258 TFUE, ar reveni Comisiei sarcina de a stabili existența pretinsei neîndepliniri a obligațiilor și de a prezenta Curții elementele necesare pentru ca aceasta să verifice existența neîndeplinirii obligațiilor, fără a putea fi invocată vreo prezumție de către Comisie (Hotărârea din 6 aprilie 2006, Comisia/Austria, C‑428/04, EU:C:2006:238, punctul 98 și jurisprudența citată). Comisia nu ar fi prezentat probe sau indicii în sensul că o legislație aplicabilă pe categorii ar fi inadecvată pentru transpunerea condiției privind lipsa unor denaturări ale concurenței prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA.
58.
Republica Federală Germania consideră că, pentru a stabili că o astfel de metodă de transpunere este inadecvată, Comisia ar fi trebuit să demonstreze pe baza unor fapte concrete că doar preluarea textuală în legislație a condiției privind lipsa unor denaturări ale concurenței, cu delegarea totală a puterii decizionale către autoritățile fiscale competente, ar constitui o transpunere legală a articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA. Or, Comisia nu ar fi prezentat o astfel de dovadă de natură generală.
59.
În primul rând, contrar a ceea ce pretinde Comisia, de la punctul 77 din scrisoarea Ministerului Federal al Finanțelor (a se vedea punctul 25 din prezentele concluzii) nu ar rezulta că Republica Federală Germania ar pune, ea însăși, sub semnul întrebării caracterul adecvat al metodei de transpunere pe care a ales‑o.
60.
Faptul că în UStG nu sunt menționate alte categorii profesionale ar însemna că, în ceea ce privește aceste alte categorii, ar exista, în toate cazurile, un risc de denaturări ale concurenței. Faptul că este menționat sectorul sănătății nu ar însemna că, în acest sector, nu este niciodată posibil să se producă o denaturare a concurenței. Punctul 77 din scrisoarea menționată ar preciza mai curând, cu titlu de exemplu, tipurile concrete de prestări furnizate de cabinetele medicale care trebuie scutite de TVA, în măsura în care aceste prestări furnizează serviciile necesare în mod direct pentru desfășurarea activităților vizate la articolul 4 punctul 14 litera a) sau b) din UStG. Astfel cum ar rezulta din cuprinsul punctului 72 din această scrisoare, ar fi vorba despre punerea la dispoziție de instalații medicale, de aparate și de echipamente, precum și de analize de laborator, de radiografii și de alte prestări tehnice în domeniul medical.
61.
În schimb, dacă grupul s‑ar ocupa, pentru membrii săi, în special de contabilitatea, de asistența juridică sau de activitatea unei case de asigurări de sănătate, atunci, potrivit punctului 73 din scrisoare, ar fi vorba despre prestări care nu se raportează decât în mod indirect la furnizarea de prestări medicale scutite și care, prin urmare, nu ar fi scutite de TVA. La punctul 77 din această scrisoare, s‑ar preciza că aceste prestări sunt, în plus, în concurență cu alte întreprinderi, astfel încât ar putea exista în același timp o îngrijorare cu privire la denaturări ale concurenței care ar trebui să fie excluse, conform articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA.
62.
Scrisoarea Ministerului Federal al Finanțelor nu ar oferi, așadar, decât indicații în scopul unei aplicări conforme cu Directiva TVA a articolului 4 punctul 14 litera d) din UStG în fiecare caz concret privind activitățile GIP menționate la articolul 4 punctul 14 litera d) din UStG. Cercul beneficiarilor nu ar fi totuși în niciun caz extins sau restrâns prin aceasta și nici abordarea legislativă nu ar fi repusă în discuție ca atare.
63.
În al doilea rând, nici deciziile instanțelor naționale citate de Comisie la punctul 29 din cererea introductivă nu ar permite să se concluzioneze că metoda de transpunere aleasă de legiuitorul german nu ar fi adecvată pentru a transpune scutirea în cauză. În această privință, Republica Federală Germania arată că instanțele germane ar fi putut sau ar fi trebuit chiar să adreseze deja Curții întrebări preliminare similare cu cele din prezenta cauză, dar că acestea nu au făcut acest lucru. Fără o decizie explicită din partea Curții, nu se poate deduce din simplul fapt că o instanță națională nu a adresat Curții întrebări preliminare că respectiva instanță a interpretat corect dispoziția de drept al Uniunii.
64.
În al treilea rând, avizul Bundesrat (Consiliul Federal, Germania) referitor la Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung (Proiectul de lege privind stabilizarea piețelor financiare) la care face trimitere Comisia nu ar aduce nicio dovadă pe baza căreia s‑ar putea stabili că metoda de transpunere aleasă cu privire la articolul 4 punctul 14 litera d) din UStG nu ar fi suficient de adecvată. În plus, această propunere ar fi fost respinsă de celelalte organe legislative. Republica Federală Germania susține, prin urmare, că această propunere, care nu a devenit niciodată lege, nu poate fi adusă ca probă pe baza căreia să se poată stabili că, în sectorul bancar și al asigurărilor, în orice caz, nu există nicio îngrijorare cu privire la o denaturare a concurenței.
65.
Comisia, făcând trimitere la punctul 77 din scrisoarea Ministerului Federal al Finanțelor (a se vedea punctul 25 din prezentele concluzii), nu ar ține seama de faptul că limitarea scutirii, prevăzută de UStG, la anumite categorii profesionale din sectorul sănătății nu înseamnă că, în opinia legiuitorului german, sunt excluse denaturări ale concurenței pentru toate activitățile care aparțin acestui sector. Această scrisoare ar sublinia, așadar, că este necesar să se procedeze la o analiză aprofundată a condiției privind lipsa unor denaturări ale concurenței în ceea ce privește activitățile concrete efectuate de GIP care beneficiază de un regim avantajos în temeiul articolului 4 punctul 14 litera d) din UStG și ar cuprinde precizări cu privire la acest subiect. Potrivit Republicii Federale Germania, nu este posibil să se deducă a contrario că autoritățile fiscale naționale pot proceda, în fiecare caz în parte, la o analiză a condiției privind lipsa unor denaturări ale concurenței prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA pentru ansamblul sectoarelor economice și că o astfel de analiză se impune pe plan juridic.
66.
În plus, Comisia nu ar fi prezentat indicii suficiente care să arate că analiza la care a procedat legiuitorul german cu privire la condiția referitoare la lipsa unor denaturări ale concurenței este inexactă în ceea ce privește categoriile profesionale vizate la articolul 4 punctul 14 litera d) din UStG.
67.
În ceea ce privește deciziile instanțelor germane la care face trimitere Comisia, Republica Federală Germania constată că Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe, Germania) nu a statuat în mod definitiv cu privire la o aplicare directă a scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA și nici nu s‑a pronunțat cu privire la problema denaturărilor concurenței privind litigiile cu care a fost sesizată. Hotărârile Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) nu ar permite, așadar, să se concluzioneze că, în cazul unei extinderi a scutirii în cauză la alte sectoare profesionale, nu ar exista niciun risc de denaturări ale concurenței.
B. Analiză
68.
Precizăm de la început că acțiunea Comisiei nu este îndreptată decât împotriva limitării de către Republica Federală Germania a scutirii de TVA prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA. Astfel, potrivit dispoziției germane de transpunere care figurează la articolul 4 din UStG, scutirea nu este acordată decât grupurilor ai căror membri fie sunt medici, fie efectuează activități paramedicale, fie desfășoară activități în sectorul spitalizării și al îngrijirii medicale.
69.
Este necesar să se analizeze cele două categorii de argumente invocate de Republica Federală Germania pentru a respinge teza Comisiei: și anume, în primul rând, cea referitoare la domeniul de aplicare personal al articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA și, în al doilea rând, cea referitoare la condiția prevăzută la acest articol privind lipsa unor denaturări ale concurenței.
1.
Prima categorie de argumente ale Republicii Federale Germania: domeniul de aplicare personal al articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA
70.
Poziția de principiu a Comisiei este că legislația germană în cauză nu este conformă cu articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA, în măsura în care domeniul de aplicare personal al acestei dispoziții nu este limitat la anumite categorii profesionale determinate, și că această dispoziție se aplică, așadar, și altor sectoare în afara sectorului sănătății, fără a se limita la activități de interes general, și, prin urmare, se aplică în mod special sectorului bancar și al asigurărilor. Cu titlu subsidiar, Comisia susține că, chiar dacă dispoziția în cauză nu s‑ar aplica decât GIP care exercită activități de interes general, domeniul de aplicare personal al acesteia tot nu ar fi limitat la GIP ai căror membri exercită profesii în sectorul sănătății. Republica Federală Germania contestă atât interpretarea în sens larg, cât și interpretarea în sens mai restrâns a domeniului de aplicare personal al articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA susținută de către Comisie.
71.
În memoriul său în apărare, Republica Federală Germania arată că reiese din modul de redactare și din amplasarea articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA, precum și din istoricul acestuia și din obiectivele sale că domeniul de aplicare personal al scutirii în cauză este limitat la GIP active în sectorul sănătății sau cel puțin care exercită anumite activități de interes general (excluzând, de exemplu, băncile și asigurările).
a)
Analiză sistemică
72.
Considerăm oportun să revenim aici chiar asupra noțiunii „grup” utilizate la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din această directivă.
73.
Aceasta vizează grupurile de mijloace de facto, un grup care nu are în mod necesar personalitate juridică și care poate să rezulte dintr‑un simplu acord contractual.
74.
De altfel, această tehnică trebuie să fie privită prin raportare la articolul 11 din Directiva TVA, care permite statelor membre să considere ca persoană impozabilă unică„orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale” (
9
).
75.
Această tehnică a grupurilor TVA nu a fost pusă în aplicare de toate statele și în special de Republica Franceză, dar a fost pusă în aplicare de Republica Federală Germania (
10
), unde grupurile TVA sunt utilizate în mod extins, ceea ce reduce efectele legislației contestate de Comisie.
76.
În Franța (
11
), neutilizarea posibilității oferite de articolul 11 a fost explicată prin faptul că recurgerea la grupurile constituite în fapt care utilizează în comun mijloace permitea să se ajungă la același rezultat ca și recurgerea la grupurile TVA, și anume neimpunerea TVA‑ului pentru operațiunile realizate între membrii grupului, cu avantajul că domeniul de aplicare al grupurilor constituite în fapt care utilizează în comun mijloace poate fi mai extins decât cel al grupurilor TVA. Cu toate acestea, efectul celor două tehnici este același, pentru că, în cadrul unui grup TVA, operațiunile interne nu există și nu sunt supuse, așadar, TVA‑ului și este la fel în cadrul unui grup constituit în fapt care utilizează în comun mijloace. Astfel, „[a]lthough the solutions offered by the cost sharing association [under Article 132(1)(f) of the VAT Directive] and VAT grouping [under its Article 11] are different, their results are effectively the same” [chiar dacă soluțiile oferite de un grup constituit în fapt care utilizează în comun mijloace (potrivit articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA) și de un grup TVA (potrivit articolului 11), sunt diferite, rezultatele sunt, în realitate, identice] (
12
).
77.
Pe de altă parte și viceversa, în Regatul Unit, netranspunerea articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA a fost explicată prin faptul că aceleași obiective puteau fi atinse prin intermediul grupurilor TVA (chiar dacă articolul menționat a fost considerat totuși direct aplicabil de o instanță din Regatul Unit (
13
)).
78.
La fel ca un grup TVA, grupul în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA este, așadar, transparent din punctul de vedere al TVA‑ului. Acesta nu intervine nici în calitate de cumpărător, nici în calitate de vânzător și nici în calitate de comisionar și, prin urmare, nu acționează ca persoană impozabilă propriu‑zisă față de membrii săi în serviciile pe care le prestează acestora.
79.
În realitate, directiva nu ar fi trebuit să menționeze scutirea prestărilor de servicii efectuate de către GIP, ci ar fi trebuit să scoată aceste operațiuni în afara sferei TVA‑ului.
80.
Astfel, angajarea de cheltuieli de către grup și repercutarea, în mod identic, asupra membrilor săi a costurilor suportate reprezintă, într‑un fel, cheltuieli interne grupului. Nu există preț. Prin urmare, nu există prestări cu titlu oneros, o asumare a riscurilor prin intermediul unui preț, ci pur și simplu o punere la dispoziție a unor mijloace cu repartizarea costurilor între membri în funcție de modul în care fiecare le utilizează. Este vorba într‑o anumită măsură despre operațiunile unui birou comun care acționează ca un organism intern de execuție în serviciul unui grup, de angrenajul unei întreprinderi, despre un organ de execuție, dar nu despre o întreprindere propriu‑zisă, în orice caz pentru aceste operațiuni de utilizare a mijloacelor comune care sunt interne grupului.
81.
Această caracterizare trimite la punctul 88 din Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243) (
14
), precum și la un considerent din cadrul unei hotărâri a Conseil d’État (Consiliul de Stat) francez în cauza Société d’analyses financière et économique din 6 februarie 1984 (
15
) care menționa că, „în temeiul doctrinei administrative, atunci când mai multe întreprinderi încredințează uneia dintre ele executarea unor sarcini comune sau atunci când realizarea acestor sarcini este urmărită de o societate distinctă înființată special în acest scop, sumele încasate de această din urmă societate, în măsura în care ace[stea] constituie rambursarea exactă a furnizărilor sau a prestărilor efectuate către celelalte întreprinderi, nu constituie elemente care să facă obiectul impunerii TVA‑ului”.
82.
În plus, considerăm că este lipsit de relevanță dacă GIP are sau nu are calitatea de persoană impozabilă. Articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA nu impune nimic GIP în ceea ce privește calitatea de persoane impozabile. Acesta impune un singur lucru, și anume ca membrii grupului să efectueze o activitate scutită de TVA sau o activitate pentru care nu sunt persoane impozabile (
16
).
83.
Această analiză sistemică ne determină să concluzionăm că, chiar dacă ar fi fost mai corect să se vorbească despre scoaterea în afara sferei TVA‑ului, scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA nu poate fi limitată la operațiunile acelor GIP care activează în domenii de interes general (ceea ce ar exclude sectorul bancar și al asigurărilor) sau a fortiori doar la sectorul sănătății.
b)
Abordarea teleologică
84.
Obiectivul scutirii în cauză este de a scuti prestarea de servicii efectuată către persoane care nu sunt, ele însele, persoane impozabile sau sunt scutite. Scopul acestei scutiri este astfel de „a evita ca persoana care oferă anumite servicii să fie supusă la plata [TVA‑ului], deși s‑a angajat să colaboreze cu alți profesioniști prin intermediul unei structuri comune care să își asume desfășurarea de activități necesare îndeplinirii acestor servicii” (
17
).
85.
Scutirea în cauză vizează, așadar, în esență să evite ca persoanele reunite într‑un GIP să trebuiască să plătească TVA‑ul pentru serviciile prestate de acest GIP, sumă pe care acestea nu ar putea să o deducă (
18
).
86.
Acest obiectiv justifică aplicarea scutirii în cauză la toate GIP ai căror membri efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, inclusiv GIP din domeniul bancar și al asigurărilor (cărora li se aplică scutirea prevăzută la articolul 135 din Directiva TVA) și, bineînțeles, GIP care efectuează alte activități de interes general decât în sectorul sănătății.
87.
Precizăm că această scutire este supusă unor condiții foarte stricte, și anume ca serviciile în cauză să fie prestate de un GIP către membrii săi, ca aceștia din urmă să exercite o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, ca aceste servicii să fie necesare în mod direct desfășurării activității respective, ca grupurile în cauză să se rezume să solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții lor din cheltuielile comune, totul cu condiția ca scutirea respectivă să nu fie susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței.
88.
În ceea ce privește argumentele Republicii Federale Germania întemeiate pe neutralitatea TVA‑ului, chiar dacă ar fi corecte, acestea ar fi inoperante. Astfel, deși este corect că scutirea în cauză nu poate garanta neutralitatea fiscală, întrucât „problema” nedeductibilității TVA‑ului nu este decât „transferată” (
19
), această constatare ar fi, în mod evident, aplicabilă atât GIP active în sectorul sănătății, cât și oricărui alt GIP.
89.
În orice caz, Republica Federală Germania admite că, având în vedere obiectivul scutirii în cauză, aceasta acoperă GIP care exercită activități de interes general (
20
) în afara sectorului sănătății. Prin urmare, întrucât argumentele pe care le invocă fac referire la obiectivul acestei scutiri, nu pot justifica, în mod vădit, interpretarea conform căreia aceasta este limitată la GIP din sectorul sănătății.
c)
Abordarea textuală
1) Istoricul dispoziției în discuție
90.
În primul rând, chiar istoricul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA se opune unei limitări a scutirii doar la GIP din domeniul sănătății, astfel cum aplică în practică această scutire Republica Federală Germania.
91.
Propunerea Comisiei privind A șasea directivă privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (
21
), prevedea, desigur, inițial, la articolul 14 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din aceasta, că trebuiau scutite doar „serviciile prestate către membrii lor de către grupurile independente de profesioniști având caracter medical sau paramedical, pentru nevoile activităților lor scutite” [traducere neoficială]. Respectiva propunere a condus în cele din urmă la adoptarea celei de A șasea directive, care însă s‑a îndepărtat de aceasta, întrucât, prin articolul 13 secțiunea A litera (f) și prin articolul 28 alineatul (3) litera (a) din directivă, precum și prin anexa E la aceasta, a prevăzut o scutire generală pentru GIP, indiferent de sectorul în care activau, autorizând totuși statele membre să limiteze această scutire, cu ocazia transpunerii în dreptul național, fără a putea exclude de la scutire profesiunile medicale și paramedicale.
92.
Această posibilitate a fost eliminată de legiuitor începând cu 1 ianuarie 1990 (
22
), ceea ce înseamnă că, de la această dată, statele membre nu mai sunt autorizate să limiteze scutirea de TVA pentru GIP doar la cele privind profesiunile din domeniul sănătății (
23
).
93.
Articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA a preluat textul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă. Acest lucru a condus de asemenea la scutirea grupurilor privind toate categoriile profesionale scutite. Autorizarea de a limita această scutire la profesiunile din domeniul sănătății, eliminată din anul 1990, nu a fost reintrodusă în Directiva TVA adoptată în 2006. Această analiză este în mod clar împotriva tezei Republicii Federale Germania potrivit căreia aceasta este autorizată să limiteze scutirea la profesiunile din domeniul sănătății.
2) Modul de redactare a dispoziției în discuție
94.
Cu toate acestea, Republica Federală Germania susține că limitarea scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA la activități de interes general reiese de la bun început din modul de redactare a articolului 132 și din poziția sa în economia directivei (
24
).
95.
Observăm, în primul rând, că modul de redactare a articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA nu cuprinde nicio limitare la un sector profesional determinat sau determinabil (
25
), a fortiori la activitățile menționate la literele precedente ale acestei dispoziții care privesc printre altele sănătatea (
26
), singura limitare fiind aceea că sunt scutite doar serviciile prestate de un GIP către membrii săi.
96.
În plus, acești membri trebuie să fie persoane care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile. Considerăm (la fel ca și Comisia) că, în timp ce Directiva TVA desemnează astfel pe cei care vor beneficia de scutire, aceasta nu face decât să menționeze, în ceea ce privește categoria activităților profesionale ale membrilor săi, că trebuie să fie vorba despre activități scutite de TVA sau pentru care membrii nu sunt persoane impozabile. Cu această rezervă, respectiva dispoziție din Directiva TVA privește astfel toate sectoarele economice.
97.
În jurisprudența Curții nu există niciun element care să permită identificarea unei alte limite a scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA.
98.
Referitor la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă, al cărui mod de redactare era aproape identic și care ocupa același loc în economia directivei precum articolul 132 alineatul (1) litera (f), care l‑a înlocuit între timp (
27
), Curtea a statuat, în Hotărârea din 15 iunie 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punctul 14), că „articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă nu vizează în mod expres decât [GIP] care prestează servicii către membrii lor. Nu acesta este cazul unei fundații care prestează servicii exclusiv către o altă fundație, fără ca vreuna dintre aceste fundații să fie membra celeilalte. Ținând seama de modul de redactare precis al condițiilor de scutire, orice interpretare care ar extinde domeniul de aplicare al textului articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă ar fi incompatibilă cu scopul acestei dispoziții”.
99.
Mai mult, în Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), Curtea a recunoscut că operațiunile de asigurări care erau scutite în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă intrau sub incidența scutirii privind partajarea costurilor. Prin urmare, Curtea a extins deja scutirea la activități care nu au obiectiv medical sau social.
100.
În continuare, este interesant de arătat că, în cadrul ședinței din 30 iunie 2016 din cauza DNB Banka (C‑326/15), toate părțile (cu excepția Republicii Federale Germania), și anume DNB Banka AS, guvernele luxemburghez și polonez și guvernul Regatului Unit, precum și Comisia, au susținut teza potrivit căreia în esență, contrar a ceea ce pretinde Republica Federală Germania, articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA era pe deplin aplicabil serviciilor financiare și de asigurări.
101.
Cu toate acestea, se impune o clarificare întrucât, deși, potrivit guvernului polonez în această cauză DNB Banka (C‑326/15), „este dificil să se dea dreptate Republicii Federale Germania atunci când aceasta susține că scutirea ar fi exclusă pentru sectorul financiar. Polonia nu vede niciun temei juridic în directivă pentru a pretinde acest lucru. Articolul 132 [din Directiva TVA] precizează că trebuie să fie vorba despre o activitate scutită. Nu există nicio limitare sectorială. Polonia nu a aplicat niciodată astfel de limitări sectoriale în practica sa fiscală”, în ședința din cealaltă cauză conexă, Aviva (C‑605/15), din 7 decembrie 2016, guvernul polonez a susținut că „întrebarea referitoare la aplicabilitatea articolului 132 operatorilor de asigurări[,] [necesita] un răspuns negativ. Scutirea în cauză nu este deloc aplicabilă pentru [GIP] care operează în domeniul asigurărilor. Scutirea despre care se discută astăzi rezultă din articolul 132 din directivă, care privește în totalitate activități de interes general. Activitatea de asigurare este, desigur, scutită de TVA, dar nu este considerată de directivă ca o activitate de interes general și nu a fost scutită avându‑se în vedere acest aspect de interes general” (
28
).
102.
În Hotărârea din 5 octombrie 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738), Curtea a statuat cu privire la articolul 132 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA că livrarea de sânge uman nu putea beneficia de scutirea prevăzută la acest articol decât în cazul în care contribuia în mod direct la activități de interes general (punctul 33), excluzând, în acest temei, plasma așa‑numită „industrială” în cazul în care era destinată a fi integrată într‑o producție industrială, în special în vederea producerii de medicamente. Această hotărâre nu modifică raționamentul nostru din prezenta cauză în măsura în care nu se contestă că livrarea de sânge uman a fost introdusă la articolul 132 alineatul (1) din Directiva TVA tocmai în temeiul caracterului său de activitate de interes general și că această scutire trebuia să fie, așadar, limitată la activități care au această calitate. Întrebarea adresată în prezenta cauză este tocmai aceea dacă scutirea prevăzută la litera (f) este sau nu este supusă aceleiași condiții (de a fi limitată la activități de interes general) și propunem să se ofere un răspuns negativ.
3) Titlul capitolului 2 din Directiva TVA și dispoziția în discuție
103.
Nu este mai puțin adevărat că scutirea în discuție se găsește în capitolul 2 din Directiva TVA, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”, și că toate celelalte litere ale alineatului (1) al articolului 132 privesc activități de interes general (
29
).
104.
Considerăm că simpla împrejurare că titlul capitolului din care face parte articolul 132 din Directiva TVA este „Scutiri pentru anumite activități de interes general” nu permite lipsirea modului său de redactare de caracterul univoc (
30
) și că titlul unui capitol nu are decât o valoare indicativă pentru interpretarea dispozițiilor pe care le conține (
31
).
105.
Așadar, amplasarea articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA în capitolul intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general” nu permite sub nicio formă, prin ea însăși, să se stabilească faptul că legiuitorul a avut intenția de a limita domeniul de aplicare al scutirii în cauză.
106.
Pe de altă parte, amplasarea scutirii menționate în cadrul Directivei TVA se explică prin rațiuni de ordin istoric, Comisia admițând (
32
) că titlul articolului 132 din Directiva TVA era rezultatul unei neglijențe de redactare.
107.
Reamintim faptul că propunerea inițială a Comisiei privind A șasea directivă (
33
) prevedea efectiv limitarea scutirii la activitățile de interes general. În această propunere, scutirea era, așadar – în mod corect din punct de vedere sistematic –, inclusă în întregime sub acest titlu, care a fost menținut. Cu toate acestea, atunci când domeniul de aplicare al scutirii a fost modificat în timpul procesului legislativ, legiuitorul Uniunii a neglijat să schimbe locul în cadrul Directivei TVA al literei (f) a alineatului (1) al articolului 132.
108.
Comisia a încercat să remedieze acest lucru în special prin Propunerea de directivă din 28 noiembrie 2007 (
34
) în ceea ce privește tratamentul aplicat serviciilor financiare și de asigurări fără ca, potrivit Comisiei, să se poată deduce din acest lucru faptul că aceasta considera că articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA nu era aplicabil întreprinderilor de servicii financiare și de asigurări scutite în temeiul articolului 135 din aceasta. Astfel, în opinia Comisiei, respectiva propunere de directivă avea ca scop clarificarea la modul general a normelor care reglementau scutirea de TVA aplicabilă serviciilor financiare și de asigurări, inclusiv partajarea costurilor (punctul 1 din expunerea de motive), dar Republica Federală Germania subliniază faptul că, la punctul 3 din aceeași expunere de motive, se menționează că propunerea presupune „introducerea conceptului «grup de partajare a costurilor»”, ceea ce ar tinde să demonstreze că acest concept nu exista pentru sectoarele în cauză. Este dificil să nu se concluzioneze că neglijența redacțională a subzistat. În orice caz, propunerea a fost retrasă de Comisie (
35
) și, pe de altă parte, aceasta este ulterioară Directivei TVA.
109.
În această privință, arătăm că, și între anul 2007 și anul 2013, s‑au desfășurat alte lucrări de reformă a TVA‑ului din care ar rezulta că statele membre și Comisia porneau de la ideea că scutirea activităților GIP era aplicabilă în materie bancară și financiară și că nu se avea în vedere retragerea acesteia. În orice caz, exact acest lucru a fost menționat de Marele Ducat al Luxemburgului în ședința din cauza DNB Banka (C‑326/15). Întrebată cu privire la acest subiect în ședința din prezenta cauză, Comisia a confirmat că aceasta era situația, cu excepția Republicii Federale Germania.
110.
Dincolo de faptul că un titlu de capitol nu poate avea decât o valoare indicativă și nu poate, în mod evident, să prevaleze asupra caracterului univoc al însuși modului de redactare a dispoziției, din ceea ce precedă nu reiese cu claritate că legiuitorul Uniunii ar fi dorit să rezerve scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA doar pentru GIP care efectuează activități de interes general. A fortiori, aceste elemente nu pot să repună în discuție concluziile pe care putem să le desprindem din abordările sistematică și teleologică, precum și analiza modului de redactare a textului în cauză.
d)
Concluzie intermediară
111.
Având în vedere cele ce precedă, considerăm că, în pofida imperfecțiunilor textului Directivei TVA, scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din această directivă nu poate fi limitată la activitățile de interes general și nici a fortiori la sectorul sănătății.
2.
A doua categorie de argumente ale Republicii Federale Germania: cea privind condiția prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA referitoare la lipsa denaturărilor concurenței
a)
Argumentația părților
112.
Potrivit Comisiei, limitarea prevăzută de legislația germană în materie de TVA nu este justificată nici de eventualitatea unei denaturări generale a concurenței. Astfel, eventuala existență a unei denaturări a concurenței cu ocazia aplicării scutirii nu poate fi apreciată decât prin raportare la împrejurările fiecărui caz în parte. Ar fi imposibil să se constate la modul general existența unei denaturări a concurenței pentru prestările de servicii furnizate de categorii profesionale determinate, precum și pentru serviciile prestate de un grup care sunt direct legate de acestea, fapt contestat de Republica Federală Germania.
113.
Spre deosebire de Comisie, Republica Federală Germania apreciază totuși că nu este necesar să se verifice în fiecare caz dacă există riscul unei denaturări a concurenței și că legiuitorul național se poate întemeia pe categorii tip cu ocazia transpunerii. Aceasta consideră că acest punct de vedere este susținut de faptul că legiuitorul național nu este obligat să transpună în mod literal o directivă și că o examinare în fiecare caz în parte este pur și simplu imposibil de realizat pentru autoritățile fiscale în cauză (
36
).
b)
Apreciere
114.
Nu se contestă între Republica Federală Germania și Comisie că scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA este supusă unei rezerve. Astfel, acordarea scutirii poate fi refuzată dacă există un risc ca scutirea în sine să fie de natură să determine imediat sau în viitor denaturări ale concurenței.
115.
În ceea ce privește condiția referitoare la lipsa denaturărilor concurenței menționată la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA, jurisprudența Curții arată că statele membre nu sunt obligate să transpună literal acest criteriu în dreptul lor național (
37
). Nici acest aspect nu este, în realitate, contestat de către părți (
38
).
116.
Abordând într‑o manieră mai precisă dezbaterea care opune Republica Federală Germania și Comisia în prezenta cauză, Hotărârea din 19 decembrie 2013, Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861), a examinat posibilitatea oferită statelor membre la articolul 133 primul paragraf litera (d) din Directiva TVA de a acorda, în fiecare caz în parte, anumite scutiri de TVA sub rezerva respectării condiției ca aceste scutiri să nu fie susceptibile de a cauza denaturări ale concurenței în dezavantajul întreprinderilor comerciale supuse TVA‑ului.
117.
În hotărârea menționată, Curtea a statuat că această „posibilitate acordată statelor membre, al cărei conținut trebuie apreciat în contextul rezultat din condițiile vizate la articolul 133 primul paragraf literele (a)-(c) din Directiva [TVA], nu permite luarea unor măsuri generale precum cea în discuție în litigiul principal, care limitează domeniul de aplicare al acestor scutiri. Astfel, potrivit jurisprudenței Curții referitoare la dispozițiile corespondente din A șasea directivă, un stat membru nu poate, prin supunerea scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (m) din această directivă uneia sau mai multor condiții prevăzute la articolul 133 din aceasta, să modifice domeniul de aplicare al acestei scutiri” (
39
).
118.
În această bază, considerăm, la fel ca și Comisia, că articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA impune o analiză în fiecare caz în parte a existenței unui risc de denaturare a concurenței. Astfel, doar o asemenea analiză în fiecare caz în parte permite să se stabilească, în scopul refuzului acordării scutirii de TVA, „dacă există un risc real ca scutirea în sine să fie de natură să determine imediat sau în viitor denaturări ale concurenței” (sublinierea noastră), astfel cum a statuat Curtea cu privire la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă, care a precedat articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA, în Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punctul 65). Astfel, ceea ce trebuie cuantificat este un risc real și considerăm că este imposibil să se aprecieze existența denaturărilor concurenței la modul general pentru servicii furnizate de profesiuni determinate și pentru serviciile unui GIP care sunt direct legate de acestea.
119.
Potrivit Comisiei, faptul că scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA necesită o analiză a împrejurărilor de fapt și a operațiunilor individuale reiese de asemenea de la punctul 77 din scrisoarea Ministerului Federal al Finanțelor (
40
) redactată în 2009 cu ocazia unei modificări a articolului 4 din UStG, care se află la originea versiunii în discuție a acestei dispoziții. La punctele 71-78 din această scrisoare, sub titlul „Impozitul pe cifra de afaceri; scrisoare de introducere pentru articolul 4 punctul 14 din UStG, în versiunea în vigoare începând cu 1 ianuarie 2009”, Ministerul Federal al Finanțelor arată că scutirea nu este aplicabilă decât dacă prestările de servicii efectuate de GIP sunt efectuate pentru membrii care fac parte din una dintre profesiunile din domeniul sănătății enumerate la articolul 4 punctul 14 din UStG menționat și dacă acestea servesc în mod direct operațiunilor scutite ale acestor membri. Punctul 77 din această scrisoare arată după cum urmează că scutirea nu trebuie să conducă la o denaturare a concurenței:
„Conform articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA, scutirea nu trebuie să cauzeze denaturări ale concurenței. Astfel, aceasta nu se poate aplica decât celorlalte prestări ale grupurilor de cabinete și de aparate medicale, iar nu cazurilor în care un grup ia în sarcina sa, pentru membrii săi, de exemplu, contabilitatea, asistența juridică sau activitatea organului de reglementare medical.”
120.
Astfel, acest text impune o analiză în fiecare caz în parte. De ce această analiză ar fi posibilă pentru sectorul sănătății și imposibilă pentru celelalte sectoare, până la a prezuma pentru acestea din urmă existența unei denaturări a concurenței?
121.
Deși un stat membru poate să precizeze în mod valabil condiția privind lipsa denaturărilor concurenței prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA, trebuie să evite ca aceste precizări să limiteze sau să extindă domeniul de aplicare al scutirii menționate la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA.
122.
În plus, s‑ar părea că dreptul german privind impozitul pe cifra de afaceri a stat la originea unor probleme practice pentru instanțele germane, până într‑acolo încât anumite decizii ale acestor instanțe au impus deja, contrar textului articolului 4 din UStG și în temeiul aplicabilității directe a dreptului Uniunii, extinderea scutirii în cauză (
41
) la GIP ale altor categorii profesionale care nu intră în domeniul de aplicare al articolului 4 din UStG, considerând în această privință că grupurile de organisme sociale, precum centrele de tratament medical (
42
) sau grupurile în sectorul asigurărilor, precum casele de asigurări (
43
), trebuiau să intre în domeniul de aplicare al scutirii. Acestea au precizat de fiecare dată că acordarea scutirii presupunea ca autoritățile să se asigure, pe baza unei analize (probabil în fiecare caz în parte), de lipsa denaturărilor concurenței.
123.
Astfel cum a adăugat Comisia, anumite proiecte de lege prezentate în Parlamentul german demonstrează de asemenea că legiuitorul german nu leagă riscul de denaturări ale concurenței de extinderea scutirii la GIP din sectorul bancar și al asigurărilor (
44
).
124.
În sfârșit, nu rezultă că legiuitorul german a făcut o analiză aprofundată a unui risc real și general de denaturare a concurenței pentru fiecare sector, altul decât cel al sănătății (
45
), deși regula prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA este acordarea scutirii și, prin urmare, riscul unei denaturări a concurenței trebuie dovedit.
125.
În această privință, chiar dacă nimeni nu contestă că într‑o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor sarcina probei aparține Comisiei, considerăm că Republica Federală Germania merge prea departe susținând în ședință că ar reveni Comisiei obligația să demonstreze lipsa riscului de denaturări ale concurenței pentru sectoarele care nu intră în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute de legislația germană. Aceasta ar semăna cu o probatio diabolica.
126.
În concluzie, considerăm că limitarea prevăzută de legislația germană nu se poate justifica printr‑un risc real și general de denaturare a concurenței pentru toate celelalte GIP, cu excepția celor active în sectorul sănătății.
V. Cu privire la cheltuielile de judecată
127.
În temeiul articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor de judecată, iar aceasta din urmă a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.
VI. Concluzie
128.
Pentru aceste motive, propunem Curții să se pronunțe după cum urmează:
–
să constate că, prin limitarea scutirii prestărilor de servicii de către grupuri independente de persoane care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective, atunci când grupurile în cauză se rezumă să solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții lor din cheltuielile comune, la grupuri ai căror membri exercită un număr restrâns de profesiuni, Republica Federală Germania a încălcat obligațiile care îi revin în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112/CE Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, și
–
să oblige Republica Federală Germania la plata cheltuielilor de judecată.
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
(
3
)	A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”) a fost abrogată și înlocuită, începând cu 1 ianuarie 2007, de Directiva TVA.
(
4
)	A optsprezecea directivă a Consiliului din 18 iulie 1989 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Eliminarea anumitor derogări prevăzute la articolul 28 alineatul (3) din A șasea directivă (JO 1989, L 226, p. 21).
(
5
)	Ministerul Federal al Finanțelor, Germania. Scrisoarea din 26 iunie 2009 (IV B 9 – S 7170/08/10009).
(
6
)	Propunere de directivă a Consiliului de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește tratamentul aplicat serviciilor financiare și de asigurări, COM(2007) 747 final din 28 noiembrie 2007.
(
7
)	http://europa.eu/rapid/press‑release_MEMO-07-519_en.htm?locale=en.
(
8
)	Propunerea Comisiei privind A șasea directivă a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, COM(73) 950 final, din 20 iunie 1973 (Buletinul Comunităților Europene, suplimentul 11/73, p. 13).
(
9
)	Cu privire la acest aspect, a se vedea în special Bouchard, J.‑C., „TVA et groupement de moyens de fait”, Revue de droit fiscal, nr. 7-8, 14 februarie 2013, p. 150 și urm., De Duve, B., „Unité fiscale et association de frais: le régime de la TVA”, Revue pratique des sociétés, al 110-lea an (2011), primul trimestru, p. 5-26, Lhote, L., și Warscotte, Q., „Carnet de route au cœur des fictions TVA: entre l’unité TVA et le GAP”, în TVA, taxer, déduire, exonérer et punir, 2015, p. 263-282, Swinkels, J., „The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT‑Saving Aspects”, International VAT Monitor, ianuarie/februarie 2010, IBFD, p. 36-42, Swinkels, J., „The EU VAT Exemption for Cost‑Sharing Associations”, International VAT Monitor, ianuarie/februarie 2008, IBFD, p. 13-21, Bernaerts, Y., „Unité et groupement autonome de personnes – Des instruments performants et/ou controversés?”, Journal de droit fiscal, iulie‑august 2007, p. 193-240, Parolini, A., „European VAT and Groups of Companies”, în Maisto, G. (ed.), International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series, vol. 4, IBFD, 2008, p. 120, Amand, C., VAT on financial services: the unanswered questions, ERA Forum (2008) 9:357-376, p. 373, și Libert, F., Les associations de frais – Aspects TVA, R.G.F., 10 octombrie 1997, p. 304 și urm.
(
10
)	Regimul grupurilor TVA a fost pus în aplicare în 16 state membre: Belgia, Republica Cehă, Danemarca, Germania, Estonia, Irlanda, Spania, Cipru, Ungaria, Țările de Jos, Austria, România, Slovacia, Finlanda, Suedia și Regatul Unit. A se vedea van Norden, G.‑J., „State of Play in Respect of the Skandia America Corporation Case”, EC Tax Review, 2016/4, p. 211. Bouchard, J.‑C., op. cit., menționează 17 state membre care ar fi pus în aplicare acest regim.
(
11
)	În Franța, articolul 261 B din code général des impôts (Codul general al impozitelor) transpune mecanismul scutirii de TVA în cadrul unui grup. A se vedea Revue de droit fiscal, nr. 45, 6 noiembrie 2014, LexisNexis, p. 28.
(
12
)	Traducerea noastră. „Under the former, if B is a member of a cost sharing association and A is the umbrella organi[s]ation, the services rendered by A to B are exempt from VAT and, under the latter, if A and B are members of the same VAT group, the services rendered by A to B are ignored for VAT purposes. In both cases, B is enabled to avoid non‑deductible input tax, which means that, in the end, C does not have to incorporate hidden VAT in the price charged to the final consumer. It is no coincidence that Art. 13(A)(1)(f) of the Sixth Directive [în prezent articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA] is called a quasi‑grouping arrangement”. Însă în același timp, „[i]n the absence of VAT grouping rules, the exemption for cost sharing associations is the only way for taxable persons engaged in exempt activities or non‑taxable persons to reduce the VAT cost on services under Belgian law. Although their effects are the same, VAT grouping and cost sharing associations have a different scope and different target groups. Cost sharing associations are only aimed at reducing the VAT costs of services rendered to their members. Those members have in common that, in view of their activities, they have no or a limited right to deduct input VAT. VAT grouping is aimed at eliminating the financing of VAT on intra‑group transactions, including supplies of goods. The members of VAT groups may have a full, limited or no right to deduct input VAT. The exemption for cost sharing associations offers a (limited) alternative to VAT grouping in Belgium to certain groups of taxable and non‑taxable persons. Despite its limitations and complexities, the exemption is frequently used in practice and it is particularly effective in neutralizing the VAT cost of centrally purchased services”. A se vedea Vyncke, K., „Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium”, International VAT Monitor, IBFD, 2006, p. 340 și 346.
(
13
)	A se vedea VAT and Duties Tribunal, London, în Peterborough Diocesan Conference and Retreat House, Decizia 14081 din 15 și din 16 februarie 1996.
(
14
)
(
15
)	Conseil d’État, 7/9 SSR, din 6 februarie 1984, 37882, publicată în recueil Lebon.
(
16
)	Acest aspect este contestat. A se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauzele Comisia/Luxemburg (C‑274/15, EU:C:2016:750), DNB Banka (C‑326/15) și Aviva (C‑605/15). În ceea ce privește problema dacă un grup TVA, prevăzut la articolul 11 din Directiva TVA, trebuie să aibă el însuși calitatea de persoană impozabilă sau acesta nu trebuie să fie cazul decât la nivelul membrilor săi, a se vedea Vyncke, K., „VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations”, International VAT Monitor, iulie/august 2007, p. 255.
(
17
)	Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punctul 37). Această hotărâre privea articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă, dispoziție care, ulterior, a fost înlocuită de articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA. Modul de redactare și amplasarea în economia celor două directive erau identice, cu mențiunea că textul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA utilizează termenul „persoane”, iar nu „profesioniști”.
(
18
)	Astfel cum a explicat și avocatul general Mischo, această scutire are drept scop unificarea condițiilor de concurență pe o piață pe care operează, în același timp, întreprinderi mari, care își pot oferi prestările prin simpla mobilizare a resurselor lor interne, și altele mai mici, constrânse, pentru a oferi aceleași prestări, să facă apel la resurse externe (a se vedea Concluziile prezentate în cauza Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2002:562, punctul 120).
(
19
)	Memoriul în apărare, punctele 53 și 54.
(
20
)	Memoriul în apărare, punctele 55 și 56.
(
21
)	A se vedea nota de subsol 8 din prezentele concluzii. Propunerea Comisiei se găsește pe site‑ul său internet: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/COM(1973)950_fr.pdf.
(
22
)	A se vedea articolul 1 din A optsprezecea directivă 89/465.
(
23
)	Contrar celor susținute de Republica Federală Germania, nu este posibil să se deducă din considerentele celei de A optsprezecea directive 89/465 că derogările aplicabile înainte nu au fost eliminate decât din motive de simplificare a calculului resurselor proprii care provin din TVA. Printre motivele care au condus la adoptarea directivei menționate se numără faptul că eliminarea derogărilor existente contribuia de asemenea la „obținerea unei mai mari neutralități a sistemului [TVA‑ului] la nivel[ul] [Uniunii]” (a se vedea al treilea considerent, citat la punctul 5 din prezentele concluzii).
(
24
)	Memoriul în apărare, punctele 14-39.
(
25
)	Ceea ce Republica Federală Germania însăși pare a recunoaște (memoriul în apărare, punctul 16).
(
26
)	Cum se justifică în acest caz excluderea prevăzută la celelalte litere ale articolului 132 din Directiva TVA?
(
27
)	Observăm că textul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA utilizează termenul „persoane”, iar nu termenul „profesioniști”.
(
28
)	A se vedea transcrierea acestei ședințe, p. 15.
(
29
)	Repetăm că, chiar dacă ar rezulta din amplasarea scutirii în cauză în cadrul Directivei TVA că aceasta nu se aplică decât GIP care efectuează activități de interes general (quod non), acest lucru nu ar însemna în niciun caz că respectiva scutire ar fi limitată la GIP din sectorul sănătății, contrar susținerilor Republicii Federale Germania. Într‑o astfel de ipoteză, ar trebui, în orice caz, să se extindă scutirea la GIP care efectuează alte activități profesionale de interes general scutite, precum activitățile legate de ajutorul social și securitatea socială, de educație, de sport și de cultură. Ne referim aici la articolul 132 alineatul (1) literele (g), (i), (m), (n) și (q) din Directiva TVA.
(
30
)	A se vedea prin analogie Hotărârea din 1 martie 2016, Alo și Osso (C‑443/14 și C‑444/14, EU:C:2016:127, punctul 25).
(
31
)	A se vedea prin analogie, în ceea ce privește Nomenclatura combinată care figurează în anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun (JO 1987, L 256, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 4, p. 3), Hotărârea din 12 iunie 2014, Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, punctul 33).
(
32
)	A se vedea replica Comisiei, punctele 9 și 14.
(
33
)	A se vedea notele de subsol 8 și 21 din prezentele concluzii.
(
34
)	A se vedea nota de subsol 6 din prezentele concluzii. A se vedea cu privire la acest subiect De Duve, B., op. cit., p. 8 și urm.
(
35
)	JO 2016, C 155, p. 3.
(
36
)	Memoriul în apărare, punctele 67-86.
(
37
)	În ceea ce privește criteriul „denaturărilor semnificative ale concurenței” prevăzut la articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă, dispoziție care a fost ulterior înlocuită de articolul 13 din Directiva TVA, a se vedea prin analogie Hotărârea din 17 octombrie 1989, Comune di Carpaneto Piacentino și alții (231/87 și 129/88, EU:C:1989:381, punctul 23).
(
38
)	A se vedea în special memoriul în apărare, punctul 75, și replica Comisiei, punctul 24.
(
39
)	Punctul 35, în care Curtea face trimitere la Hotărârea din 7 mai 1998, Comisia/Spania (C‑124/96, EU:C:1998:204, punctul 21).
(
40
)	A se vedea punctul 25 din prezentele concluzii.
(
41
)	Republica Federală Germania preferă să vorbească în ședință despre o repunere în discuție a limitării scutirii, astfel cum este aceasta prevăzută de legislația germană în cauză.
(
42
)	Hotărârea Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) din 30 aprilie 2009, nr. V R 3/08.
(
43
)	Hotărârea Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) din 23 aprilie 2009, nr. V R 5/07.
(
44
)	A se vedea observațiile Bundesrat (Consiliul Federal) cu privire la Proiectul de lege privind urmărirea stabilizării piețelor financiare publicat de Bundestag 16/13384, din 12 iunie 2009, p. 5.
(
45
)	Reprezentantul guvernului german a arătat în ședință că își „imagina” că legiuitorul german făcuse această analiză.