62002CJ0292_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑292/02. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában,
amelyet a Finanzgericht Düsseldorf (Németország) a Bírósághoz 2002. augusztus 13‑án érkezett, 2002. augusztus 6‑i végzésével terjesztett elő az előtte
a Meiland Azewijn BV
és
a Hauptzollamt Duisburg
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: P. Jann tanácselnök, S. von Bahr (előadó) és R. Silva de Lapuerta bírák,
főtanácsnok: F. G. Jacobs,
hivatalvezető: M. Múgica Arzamendi főtanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2003. november 20-i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett írásbeli észrevételeket:
– a Meiland Azewijn BV képviseletében A. M. Crämer Rechtsanwalt és F. Kuiper advocaat,
– a Hauptzollamt Duisburg képviseletében R. Frind, meghatalmazotti minőségben,
– a holland kormány képviseletében H. G. Sevenster, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében K. Gross, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2004. január 15‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1994. december 22-i 94/74/EK tanácsi irányelv (HL L 365., 46. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 264. o.) által módosított, az ásványi olajok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19-i 92/81/EGK tanácsi irányelv (HL L 316., 12. o.) (a továbbiakban: 92/81 irányelv) 8a. cikkének értelmezésére irányul.
2. A kérelmet a Meiland Azewijn BV és a Hauptzollamt Duisburg között folyó jogvitában terjesztették elő, amelynek tárgya azon jövedéki adó megfizetése, amelyet egy Németországban használt mezőgazdasági gép Hollandiában megtöltött üzemanyagtartályában lévő ásványolajra vetettek ki.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
A 92/12 irányelv
3. Az 1992. december 14-i 92/108/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 390., 124. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 235. o.) módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25-i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.) (a továbbiakban: 92/12 irányelv) megállapítja egyebek között a jövedéki adó felszámíthatóságának általános feltételrendszerét.
4. A 92/12 irányelv 7. cikke (1) és (2) bekezdése szerint:
„(1) Egy tagállamban már szabadforgalomba [szabad forgalomba] bocsátott jövedéki termék esetén, amelyet egy másik tagállamban kereskedelmi célból tartanak, a jövedéki adót azon tagállamban vetik ki, amelyikben ezt a termékeket [helyesen: terméket] tartják.
(2) E célból, ha az egyik tagállamban a 6. cikk alapján már szabadforgalomba [szabad forgalomba] bocsátott terméket egy másik tagállamba szállítanak, szállítani szándékoznak vagy ott használnak fel [helyesen: szállítják, kívánják szállítani vagy ott használják fel] egy önálló gazdasági tevékenységet végző kereskedő vagy egy közjogi intézmény céljaira, a 6. cikk sérelme nélkül a jövedéki adót e másik tagállamban kell felszámítani.”
A 92/81 irányelv
5. A 92/81 irányelv az ásványi olajok jövedéki adójára vonatkozóan egyedi szabályokat állapít meg.
6. Az irányelv 8. cikkének (2) bekezdése szerint:
„Egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, adóügyi felügyelet mellett a tagállamok teljes vagy részleges mentességet alkalmazhatnak, vagy csökkenthetik az adóköteles ásványolajok és más hasonló célra használt termékek adómértékét az alábbi esetekben:
[…]
f) kizárólag mezőgazdasági, kertészeti, erdészeti, valamint édesvízi halászati munkák”.
7. A 92/81 irányelv 8. cikke (8) bekezdése szerint:
„A tagállamoknak lehetőségük van a jelen cikkben meghatározott mentességeket vagy engedményeket a megfizetett jövedéki adó visszatérítésével megvalósítani.”
8. A 92/81 irányelvnek a 94/74 irányelv 2. cikkével kiegészített 8a. cikke szerint:
„(1) Egyetlen más tagállamban sem jövedékiadó-kötelesek azok az egyik tagállamban szabadforgalomba [szabad forgalomba] bocsátott ásványolajok, amelyek kereskedelmi gépjárművek szabványtartályában találhatók, és amelyeket e járművek üzemanyagaként kívánnak felhasználni, valamint azok, amelyek speciális konténerekben találhatók, és amelyeket a szállítás folyamán az ugyanezen konténereket ellátó rendszerek működtetésére kívánnak felhasználni.
(2) Ezen irányelv alkalmazásában:
»szabványtartályok«:
– a jármű gyártója által a járműbe szilárdan beépített azon tartályok, amelyek az üzemanyagnak közvetlenül a gépjármű motorjában való felhasználását teszik lehetővé mind meghajtásra, mind adott esetben szállítás közben a hűtő- és egyéb rendszerek működtetésére.
Szabványtartály továbbá a gépjárművek azon szilárdan beépített gáztartálya is, amely közvetlenül a gázzal való üzemelést teszi lehetővé, valamint az egyéb berendezések tartályai, amelyekkel adott esetben a gépjárművet felszerelik.
[…]”
A 94/74 irányelv
9. A 94/74 irányelv tizenkilencedik preambulumbekezdése a következőképpen határozza meg a 92/81 irányelv 8a. cikkének célkitűzéseit:
„[…] ki kell kötni, hogy az egyik tagállamban szabadforgalomba [szabad forgalomba] bocsátott, gépjárművek üzemanyagtartályaiban található és üzemanyagként felhasználásra kerülő ásványolajok jövedékiadó-mentesek legyenek más tagállamokban annak érdekében, hogy ezáltal a személyek és az áruk szabad mozgását ne korlátozzák, és elkerülhető legyen a kettős adóztatás”.
A 95/60 irányelv
10. A gázolaj és a kerozin adóügyi jelölőanyagáról szóló 1995. november 27‑i 95/60/EK tanácsi irányelv (HL L 291., 46. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 289. o.) a 92/81 irányelv 9. cikke alapján került elfogadásra.
11. A 95/60 irányelv első és harmadik preambulumbekezdése szerint:
„[…] az ezen irányelven előirányzott közösségi intézkedések nemcsak szükségesek, de nélkülözhetetlenek is a belső piac létrehozására irányuló célkitűzések eléréséhez; […] a tagállamok önmagukban nem tudják elérni e célkitűzéseket; […] a 92/81/EGK irányelv és különösen annak 9. cikke már rendelkezik az említett célkitűzések közösségi szinten történő megvalósításáról;
[…]
[…] a belső piac megfelelő működése ma már szükségessé teszi közös szabályok megállapítását a gázolaj és a kerozin adóügyi jelölésére, amelyekre eddig nem alkalmaztak [helyesen: alkalmazták] az ilyen üzemanyagként használt ásványolajokra vonatkozó normál adómértéket”.
12. A 95/60 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerint:
„Az adóügyi jelölőanyagokra vonatkozó nemzeti rendelkezések sérelme nélkül, a tagállamok, ezen irányelv rendelkezéseivel összhangban, adóügyi jelölőanyagot alkalmaznak az alábbi anyagok tekintetében:
– a 2710 00 69 KN-kód alá tartozó valamennyi gázolaj, amelyet a 92/12/EGK irányelv 6. cikke értelmében szabad forgalomba bocsátottak, és vagy mentes volt a jövedéki adó alól, vagy a 92/82/EGK irányelv 5. cikke (1) bekezdésében megállapított mértéktől eltérően volt jövedékiadó-köteles.”
13. A 95/60 irányelv 3. cikke szerint:
„A tagállamok megtesznek valamennyi szükséges lépést [helyesen: megteszik a szükséges intézkedéseket] annak biztosítása érdekében, hogy megakadályozzák a jelölőanyaggal ellátott termékek nem megfelelő felhasználását és különösen a kérdéses ásványolajok közúti gépjárművekben üzemanyagkénti [üzemanyagként történő] felhasználását, illetve e járművek üzemanyagtartályaiban tartását, hacsak az érintett tagállam illetékes hatóságai által meghatározott különleges esetekben ez meg nem engedett [kivéve, ha az ilyen felhasználás az érintett tagállam illetékes hatóságai által meghatározott különleges esetekben megengedett].
A tagállamok intézkednek arról, hogy az érintett tagállam nemzeti jogszabályai értelmében jogsértésnek minősüljön a kérdéses ásványolajoknak az első albekezdésben említett esetekben történő használata. Minden tagállam meghozza az ahhoz szükséges intézkedéseket, hogy ezen irányelv rendelkezései teljes mértékben hatályba léphessenek, és különösen, hogy meghatározzák az intézkedések be nem tartása esetére a szankciókat [helyes szórend: az intézkedések be nem tartása esetére meghatározzák a szankciókat]; e szankcióknak arányosnak kell lenniük, és megfelelő visszatartó erővel kell bírniuk.”
A nemzeti szabályozások
A holland szabályozás
14. Az 1991. október 31‑i Wet op de accijns (a jövedéki adóról szóló törvény) (Stbl. 1991, 561. o.) 27. cikkének (3) bekezdése csökkentett adómértéket határoz meg a közúti gépjárművek meghajtásán kívüli célra használt gázolaj jövedéki adójára, feltéve, hogy a gázolajat ellátták az előírt jelölőanyaggal.
15. A törvény 91. cikke (2) bekezdésének a) pontja megtiltja a jelölőanyaggal ellátott gázolaj gépjármű-üzemanyagtartályban való tárolását, ez a tilalom azonban – ugyanezen cikk (3) bekezdésének a) pontja szerint – nem vonatkozik a „nem közúton használt gépjárművekre”. A (3) bekezdés b) pontja ezen túlmenően lehetővé teszi, hogy általános jellegű közigazgatási intézkedés eltérést engedélyezzen az olyan gépjárművekre, amelyeket rendszerint nem közúton használnak.
16. A törvény 91. cikke (3) bekezdésének b) pontja alapján hozott, 1991. december 20‑i Uitvoeringsbesluit accijns (a jövedéki adókra vonatkozó végrehajtási rendelet) (Stbl. 1991, 754. o.) 40. cikke ennek megfelelően állapítja meg az adómentes gépjárművek kategóriáját; ide tartoznak többek között a mezőgazdasági és erdészeti célokra, nem közúton használt gépjárművek, amelyeket kizárólag a munkaterület eléréséhez használnak közúton.
A német szabályozás
17. A 2000. március 29-i Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energiennel (a megújítható energiákról szóló törvény) (BGBl. I 305. o.) módosított, 1992. december 21‑i Mineralölsteuergesetz (ásványolajadóról szóló törvény, a továbbiakban: MinöStG) (BGBl. 1992 I 2185. o., helyesbítés: BGBl. 1993 I 169. o.) 19. §-ának (2) bekezdése kivételt ír elő az adófizetési kötelezettség általános szabálya alól: nem kell adót fizetni a közlekedési eszközök (kivéve a vízi járművek), speciális szállítótartályok, valamint a mezőgazdasági és erdészeti járművek szabványtartályában lévő üzemanyag után abban az esetben, ha a másik tagállamból származó ásványolajat kereskedelmi célból hozzák be az adóterületre.
18. Ez az előírás mindazonáltal nem zárja ki az adófizetési kötelezettség keletkezését a MinöStG 26. §‑ának (4)–(6) bekezdéseiben említett esetekben.
19. A MinöStG 26. §‑ának (4) bekezdése megtiltja a jelölőanyaggal ellátott gázolaj üzemanyagként történő felhasználását mezőgazdasági gépekben.
20. A MinöStG 26. §-a (5) bekezdésének második mondata kivételt enged az ilyen, jelölőanyaggal ellátott gázolaj adóztatása alól, de kizárólag egyedi esetekben, amelyek körébe a gázolaj üzemanyagként való rendszeres felhasználása nem tartozik bele.
21. A MinöStG 26. §‑ának (6) bekezdése szerint a (4) bekezdést megsértve felhasznált, jelölőanyaggal ellátott gázolaj adóköteles. Az adó mértékét legalább arra a mennyiségre vonatkozóan kell megállapítani, amely megfelel az üzemanyagtartály, illetve a jármű vagy a hajtómű szabványtartálya űrmértékének. A fizetendő adó azonnal esedékes.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
22. A Meiland Azewijn BV-vel 2002 májusában egyesült Bod Giesen VOF vállalkozás (a továbbiakban mindkét vállalkozás az egyesülés előtt, illetve után: Meiland) 1991 óta egy nagyjából tíz dolgozóval üzemelő, mezőgazdasági szolgáltató vállalkozást tartott fenn Hollandiában. A vállalkozás ügyfeleinek körülbelül kétharmada Hollandiában, egyharmada Németországban volt.
23. A Meiland tevékenysége során használt mezőgazdasági gépeket este töltötték meg üzemanyaggal, vagyis amikor még többnyire nem lehetett tudni, másnap hova indulnak a gépek. Az ügyfelek ugyanis az időjárásra hivatkozva az utolsó pillanatban is lemondhatták a megrendelést, illetve előfordult, hogy a meghibásodott gépeket le kellett cserélni.
24. A Hollandiában legálisan üzemanyagként felhasználható, jelölőanyaggal ellátott gázolajat – különösen a termények betakarítása idején, amikor a vállalkozást szorította az idő – gyakorlatilag lehetetlen volt a Németországban kizárólag használható jelöletlen gázolajra kicserélni, mivel az egyes tartályok kiszivattyúzása vagy kicserélése túl sok időt vett volna igénybe. A kiszivattyúzás után ráadásul nyomokban bennmaradhat a jelölőanyag. Ezek a nehézségek hatványozottan jelentkeznek, ha a járműveket olykor ugyanazon a napon egymás után mindkét tagállamban használják.
25. A vállalkozás mérete miatt a Meiland nem tartotta lehetségesnek, hogy mezőgazdasági gépállományát kizárólag a német piac számára tartsa fenn.
26. A Hauptzollamt Duisburg tisztviselői 2000. szeptember 29-én két traktort és egy szecskázót (amelyet a Meiland a kukorica-betakarításnál használt) ellenőriztek a német–holland határ közelében fekvő Klein-Netterden (Németország) helységben. A gépek jelölőanyaggal ellátott gázolajjal üzemeltek. Tartályaik űrmértéke 135, 165, illetve 850 liter volt.
27. Ugyanezen a napon a Hauptzollamt Duisburg 851 DEM ásványolajadó megfizetésére szólította fel a Meilandot. Az ásványolajadót a MinöStG 26. §‑ának (6) bekezdése szerint, a tartály űrmértéke és a hatályos adókulcs (1000 literre 740 DEM) alapján állapították meg.
28. A Meiland kifogást nyújtott be arra hivatkozva, hogy az adófizetési felszólítás ellentétes a közösségi joggal.
29. A Hauptzollamt Duisburg 2001. január 18-i határozatával a kifogást mint alaptalant elutasította, azzal az indokolással, hogy a MinöStG rendelkezései szerint a jelölőanyaggal ellátott gázolajat német adóterületen kizárólag fűtésre lehet használni. Ezért – a MinöStG 26. §‑ának (5) bekezdése szerint – elvileg tilos más tagállamból mezőgazdasági gépek működtetéséhez jelölőanyaggal ellátott gázolajat behozni.
30. A Meiland a Finanzgericht Düsseldorf előtt megtámadta a határozatot, arra hivatkozva, hogy a németországi adófizetési felszólítás kettős adóztatáshoz vezet, mivel nem veszi figyelembe a Hollandiában már kifizetett adót.
31. A kérdést előterjesztő bíróság szerint az alapeljárásban alkalmazott német szabályozás összhangban áll a 95/60 irányelv 1. és 3. cikkének együttes olvasatával, de sértheti a másodlagos jog vagy az EK‑Szerződés egyéb rendelkezéseit, különösen a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdését.
32. Fentiekre tekintettel a Finanzgericht Düsseldorf felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő öt kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„1) A 92/81/EGK irányelv 8a. cikkének (1) bekezdését úgy kell-e érteni, hogy egész egyszerűen mentesíti a jövedéki adó alól az egyik tagállamba haszongépjármű szabványtartályában bevitt, és ott üzemanyagként használt, más tagállamban már szabad forgalomba bocsátott ásványolajat?
2) Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén, valamint a MinöStG 19. §‑ának (2) bekezdését figyelembe véve, a felperes ügyében közvetlenül alkalmazható‑e a 92/81/EGK irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése?
3) A 92/81/EGK irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontja alapján lehetséges jövedékiadó-csökkentésre irányuló közigazgatási és ellenőrzési eljárás vajon ugyanezen irányelv 8. cikkének (8) bekezdése szerint, azaz jelölőanyag alkalmazása nélkül, vagy a 95/60/EK irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerint történik?
4) Amennyiben a harmadik kérdésre az a válasz, hogy a 92/81/EGK irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontjában biztosított hatáskört gyakorló tagállamoknak a jelen ügyhöz hasonló esetben az adócsökkentéseket többek között a megfizetett adó visszatérítése révén kell megvalósítaniuk, vajon sérti‑e a szolgáltatások szabad mozgását a mezőgazdasági munkákra biztosított jövedékiadó-csökkentés, ha annak feltétele az a 95/60/EK irányelv szerinti jelölési eljárás, amelyet más tagállamok nem alkalmaznak, sőt ellenkezőleg, adójogi szankcióval sújtják a jogrendszerük által nem ismert megjelölést?
5) Amennyiben a negyedik kérdésre adott válasz igenlő, a szolgáltatások szabad mozgásának megsértéséből következik‑e az adótartozás megszűnése, vagy a felperes akkor részesülhet adómentességben, ha abban a tagállamban, ahol beszerezte az üzemanyagot, a jelölőanyaggal ellátott, csökkentett adójú gázolaj helyett jelöletlen gázolajat kér, valamint követeli a megfizetett jövedéki adó visszatérítését?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Előzetes megjegyzés
33. Az utolsó három kérdés csak abban az esetben vetődik fel, ha az első két kérdés valamelyikére adott válasz nemleges. Ezek különösen az ásványolaj jelölését szabályozó másodlagos jog rendelkezéseire vonatkoznak, és arra irányulnak, hogy vajon elsőbbséget élveznek‑e a 95/60 és 92/81 irányelvek egyes rendelkezései, ha a tagállamok által megállapított végrehajtási szabályok ellentmondásos helyzetet teremtenek, és a szolgáltatások szabad mozgásának megsértéséhez vezetnek. A kérdések ezenkívül az érintettek számára a jövedékiadó-fizetés, illetve -megtérítés terén felmerülő következményekre is irányulnak.
Az első kérdés
34. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdését úgy kell‑e érteni, miszerint az tiltja a tagállamoknak, hogy jövedéki adót vessenek ki a haszongépjármű szabványtartályában tartott és üzemanyagként használt ásványolajra, ha azt más tagállamban már jogszerűen szabad forgalomba bocsátották?
35. E tekintetben utalni kell arra, hogy a 92/12 irányelv 7. cikkének (1) és (2) bekezdése azt az általános szabályt állítja fel, hogy az egyik tagállamban már szabad forgalomba bocsátott jövedékiadó-köteles termék esetén, amelyet valamely másik tagállamban kereskedelmi célból tartanak, a jövedéki adót azon tagállamban vetik ki, amelyikben ezt a termékeket tartják. Az adó tehát abban a tagállamban számítható fel, ahol a terméket használják, és nem abban, ahol szabad forgalomba bocsátották.
36. A 92/81 irányelv ellenben különös szabályt tartalmaz az ásványolaj jövedéki adójára vonatkozóan. Az irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése szerint az egyik tagállamban már szabad forgalomba bocsátott ásványolaj, amelyet haszongépjárművek szabványtartályában tartanak, és amely rendeltetése szerint ilyen járművekben üzemanyagként használandó, a többi tagállamban mentességet élvez a jövedéki adó alól. Következésképpen, ha az ilyen járművet más tagállamba viszik, és ott használják, a jövedéki adó abban a tagállamban lesz felszámítható, ahol az ásványolajat szabad forgalomba bocsátják, és nem pedig ott, ahol az ásványolajat tartalmazó járművet használják.
37. Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság és a Hauptzollamt Duisburg észrevételeiből az tűnik ki, hogy bizonytalanok a 92/81 irányelv 8a. cikkének pontos hatályát illetően.
38. Ez a bizonytalanság három területen nyilvánul meg. Először is a „haszongépjármű” fogalom jelentését illetően, másodszor az üzemanyagnak abban a tagállamban történő felhasználását illetően, ahová a járművet bevitték, harmadszor pedig azokat az ellentmondásokat illetően, amelyek abból eredhetnek, hogy az egyes tagállamok különbözőféleképpen ültetik át a 8a. cikk és a másodlagos jog egyéb rendelkezéseit.
39. Az első pontot – a „haszongépjármű” fogalom értelmét – illetően felmerül a kérdés, hogy e fogalom magában foglal‑e bizonyos mezőgazdasági gépeket. A „haszongépjárművek” egyéb másodlagos jogszabályokban található fogalommeghatározásaira hivatkozva a Hauptzollamt Duisburg fenntartja, hogy kizárólag a személy- és áruszállító közúti járművek tartoznak ide, és az alapügyben szereplő gépek (a két traktor és a szecskázó) nem sorolhatók e fogalom körébe. A vonatkozó jogszabályok elsősorban: a haszongépjárművek tüzelőanyag-tartályában lévő tüzelőanyag vámmentes beengedésére vonatkozó rendelkezések egységesítéséről szóló, 1986. július 19-i 68/297/EGK tanácsi irányelv (HL L 175., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 7. fejezet, 1. kötet, 17. o.), valamint a vámmentességek közösségi rendszerének létrehozásáról szóló, 1983. március 28‑i 918/83/EGK tanácsi rendelet (HL L 105., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 419. o.).
40. E tekintetben megállapítandó, hogy bár a 8a. cikk nem tartalmazza a „haszongépjárművek” meghatározását, ebből nem következik, hogy a másodlagos jog egyéb szövegeiben található meghatározások relevánsak lennének. Mint azt a főtanácsnok indítványának 44. pontjában kifejtette, a Hauptzollamt Duisburg által felhozott két meghatározás nem fedi egymást, a szövegek pedig, amelyekben fellelhetők, más célokat követnek, mint a 92/81 rendelet. Ilyen feltételek mellett a „haszongépjárművek” fogalom értelmének meghatározásakor nem ezekre a szövegekre kell hivatkozni, hanem a fogalmat tartalmazó rendelkezés rendszerére és céljára.
41. Figyelembe véve a 94/74 irányelv tizenkilencedik preambulumbekezdésében meghatározott célját – a személyek és az áruk szabad mozgásának védelmét, valamint a kettős adóztatás elkerülésére irányuló törekvést –, a 92/81 irányelv szövegéből kitűnik, hogy a rendelkezés tágan értelmezendő.
42. Következésképpen a „haszongépjárművek” fogalomnak a Hauptzollamt Duisburg által javasolt szűk értelmezése nem fogadható el. Ellenkezőleg: abból kell kiindulni, hogy az említett cikk kiterjed az ásványolajat üzemanyagként használó mezőgazdasági munkagépekre.
43. A második pont – amely az üzemanyag abban a tagállamban történő felhasználására vonatkozik, ahová a járművet bevitték – különösen azt a kérdést érinti, hogy a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése csak arra az esetre vonatkozik‑e, ha az üzemanyagként használt ásványolajat kizárólag valamely jármű működtetésére és másik tagállamba vitelére használják, vagy arra az esetre is, ha az ásványolajat e másik tagállamban más célokra – például mezőgazdasági munkák végzésére – használják.
44. Mint azt a főtanácsnok indítványa 36. és 37. pontjában kifejti, indokolatlanul szűk, és nyilvánvalóan ellentmond a jelen ítélet 41. pontjában említett célnak a Hauptzollamt Duisburg nézete, amely szerint az üzemanyagot csak a haszongépjármű meghajtására és másik tagállamba vitelére lehet használni, ebben a tagállamban azonban más tevékenységekre nem.
45. Abból kell tehát kiindulni, hogy a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése nem korlátozódik azokra az esetekre, amikor a járművet csak átviszik valamely másik tagállamba, hanem arra az esetre is vonatkozik, amikor az üzemanyagot más célokra – például mezőgazdasági munkákra – használják.
46. A harmadik pont arra a kérdésre vonatkozik, vajon akkor is tágan értelmezhető‑e a 92/81 irányelv 8a. cikke, ha az ilyen értelmezés a gyakorlatban ütközik az ezen irányelv más rendelkezéseit és a 95/60 irányelvet végrehajtó szabályokkal.
47. A Finanzgericht Düsseldorf előzetes döntéshozatalra utaló végzésében kifejti, hogy a holland szabályozás csökkentett mértékű jövedéki adót vet ki, és kötelező megjelölést ír elő a mezőgazdasági gépekben használt gázolajra, míg a német szabályozás szerint jövedékiadó-visszatérítési rendszer vonatkozik az ugyanezen célra használt gázolajra, amelynek megjelölése kifejezetten tilos.
48. Megállapítható, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Holland Királyság által a 92/81, valamint a 95/60 irányelv alapján választott eltérő megoldások eredményeként a jelölőanyaggal ellátott ásványolajat Hollandiában jogszerűen lehet eladni mezőgazdasági gépekben üzemanyagként történő felhasználásra, míg Németországban tilos a jelölőanyaggal ellátott ásványolaj ilyen célú felhasználása, a jogellenes felhasználást pedig jövedéki adóval sújtják.
49. Ez a különbség azzal magyarázható, hogy a Holland Királyság a 92/81 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontja alapján úgy döntött, hogy csökkenti a szóban forgó ásványolaj adómértékét, és felhasználását – a 95/60 irányelv 1. cikke rendelkezéseinek megfelelően – jelölőanyag alkalmazása révén ellenőrzi. A Németországi Szövetségi Köztársaság ezzel szemben a 92/81 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontja és (8) bekezdése alapján jövedékiadó-visszatérítési rendszert vezetett be, így a szabad forgalomba bocsátás időpontjában a kérdéses ásványolajra nem vonatkozik csökkentett mértékű adó, és ebből következően az ásványolajat nem szükséges jelölőanyaggal ellátni. Ellenkezőleg: amennyiben a Németországi Szövetségi Köztársaság adó-visszatérítési rendszert alkalmaz, meg kell győződnie arról, hogy az ásványolajat nem csökkentett adómértéken szerezték be. E célból megtiltja a jelölőanyaggal ellátott ásványolaj használatát (a jelölőanyag azt jelöli, hogy az ásványolajat csökkentett jövedékiadó-mértéken szerezték be), és a 95/60 irányelv 3. cikke alapján szankció alkalmazását helyezi kilátásba.
50. Kiküszöbölendő azokat az ellentmondásokat, amelyek a másodlagos jogot átültető intézkedésekből erednek, mint például az alapeljárás tárgyát képező ügyben is – amelyben a szóban forgó vállalkozásnak, a Meilandnak tilos a Hollandiában jogszerűen beszerzett, jelölőanyaggal ellátott ásványolajat Németországban mezőgazdasági gépei üzemanyagtartályában üzemanyagként felhasználnia –, a 95/60 irányelvnek a jelölési eljárásról és az ellenőrzésről szóló rendelkezéseit az ezen irányelv és a 92/81 irányelv céljaira, valamint rendelkezéseik rendszerére tekintettel kell értelmezni.
51. E tekintetben ki kell emelni, hogy az adóügyi jelölőanyagról szóló 95/60 irányelvet a 92/81 irányelv 9. cikke alapján bocsátották ki. A 95/60 irányelv célja – amint az első és harmadik preambulumbekezdéséből kitűnik – nem mond ellent a 92/81 irányelvnek, és nem más, mint ez utóbbi irányelv kiegészítése, a belső piac létrehozásának és megfelelő működésének elősegítése révén.
52. A 95/60 irányelv 3. cikke értelmében a tagállamok megteszik a szükséges intézkedéseket annak biztosítása érdekében, hogy megakadályozzák a jelölőanyaggal ellátott termékek nem megfelelő felhasználását, és különösen a jelölőanyaggal ellátott ásványolajok közúti gépjárművekben üzemanyagként történő felhasználását. Nincs lehetőség – esetlegesen szankcióval együtt járó – tilalmi intézkedésre, ha az ilyen felhasználás a tagállamok illetékes hatóságai által meghatározott esetekben megengedett.
53. Mint azt indítványa 40. pontjában a főtanácsnok kifejtette, valamely tagállam nem tekintheti a 95/60 irányelv 3. cikke szerinti nem megfelelő felhasználásnak azt, amikor valamely másik tagállam a közösségi joggal összhangban megengedi a felhasználást, mint ahogy azt a holland szabályozás teszi a jelölőanyaggal ellátott ásványolaj esetében.
54. Ebből következően a tagállam (a Németországi Szövetségi Köztársaság) saját szabályozására hivatkozva nem tilthatja meg a jelölőanyaggal ellátott ásványolajnak az olyan haszongépjárművek szabványtartályában üzemanyagként történő felhasználását, amelyek más, az ilyen gyakorlatot megengedő tagállamból (a Holland Királyságból) érkeznek.
55. Fentiekre tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdését úgy kell érteni, miszerint az megtiltja a tagállamoknak, hogy jövedéki adót vessenek ki a haszongépjármű (például mezőgazdasági gép) szabványtartályában tartott, és nemcsak a jármű meghajtására, hanem más célokra is (például mezőgazdasági munkákra) üzemanyagként használt, jelölőanyaggal ellátott vagy akár jelöletlen ásványolajra, ha ezt az ásványolajat más tagállamban jogszerűen bocsátották szabad forgalomba.
A második kérdés
56. A kérdést előterjesztő bíróság második kérdése lényegében arra irányul, hogy a 92/81/EGK irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése közvetlen hatállyal bír‑e, és ezáltal az egyének (például a Meiland a tagállami bíróság előtt) hivatkozhatnak‑e rá az ellentmondó nemzeti szabályozással szemben.
57. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint minden olyan esetben, amikor úgy tűnik, hogy valamely irányelv rendelkezései tárgyukat illetően feltétel nélküliek és kellően pontosak, az egyének – az előírt határidőn belül elfogadott végrehajtási intézkedések hiányában, illetve amennyiben az irányelv rendelkezései olyan jogokat határoznak meg, amelyeket az egyének az állammal szemben érvényesíthetnek – valamennyi, az irányelvnek meg nem felelő nemzeti rendelkezéssel szemben hivatkozhatnak ezekre a rendelkezésekre (a C‑346/97 sz. Braathens‑ügyben 1999. június 10-én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑3419. o.] 29. pontja).
58. A fent hivatkozott Braathens-ügyben hozott ítéletben a Bíróság azt vizsgálta, hogy a 92/81 irányelv rendelkezik‑e közvetlen hatállyal. E rendelkezés értelmében a tagállamok – a kivételek megfelelő és egyszerű alkalmazásának biztosítására, valamint a csalás, adókikerülés vagy visszaélés megakadályozására megállapított feltételeknek megfelelően – a légi közlekedésben üzemanyagként felhasznált ásványolajat, a magáncélú, szabadidős repülés kivételével, mentesítik a harmonizált jövedéki adó alól.
59. A Bíróság az említett ítélet 30. pontjában kifejtette, hogy bár egyes rendelkezései átültetésére a 92/81 irányelv többé-kevésbé széles mozgásteret biztosít a tagállamoknak, az egyéneket nem lehet megakadályozni, hogy olyan rendelkezésekre hivatkozzanak, amelyek tárgyuknál fogva az általános összefüggésből kiemelve alkalmazhatóak.
60. A Bíróság úgy döntött, hogy a 92/81 irányelv 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja ilyen rendelkezést tartalmaz, és hogy a magáncélú, szabadidős repülésen kívüli légi közlekedés során felhasznált üzemanyag harmonizált jövedéki adó alóli mentesítésének előírása elegendően egyértelmű, pontos és feltétel nélküli rendelkezés, tehát biztosítja az egyének számára azt a jogot, hogy, az összeegyeztethetetlen nemzeti szabályozással szemben hivatkozzanak rá a tagállami bíróság előtt (a Braathens-ügyben hozott ítélet, 31. és 32. pontja).
61. Megállapítandó, hogy a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése ugyanígy egyértelmű, pontos és feltétel nélküli kötelezettséget ír elő, amikor megtiltja a más tagállamban szabad forgalomba bocsátott ásványolajok jövedéki adóztatását. Ez a tilalom azon jognak feleltethető meg, hogy – amennyiben az ásványolajat más tagállamban bocsátották szabad forgalomba – az egyén nem köteles jövedéki adót fizetni, ha az ásványolajat haszongépjárműve meghajtására, annak szabványtartályában üzemanyagként használja fel.
62. Ezért a második kérdésre adandó válasz az, hogy e rendelkezéssel összeegyeztethetetlen nemzeti szabályozással szemben az egyének a tagállami bíróság előtt hivatkozhatnak a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdésében foglalt tilalomra.
63. Az első két kérdésre adott válaszra tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság további három kérdésére nem kell válaszolni.
A költségekről
64. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
1) Az 1994. december 22-i 94/74/EK tanácsi irányelvvel módosított, az ásványi olajok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19-i 92/81/EGK tanácsi irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése úgy értelmezendő, hogy megtiltja a tagállamoknak, hogy jövedéki adót vessenek ki a haszongépjármű (például mezőgazdasági gép) szabványtartályában tartott, és nemcsak a jármű meghajtására, hanem más célokra is (például mezőgazdasági munkákra) üzemanyagként használt, jelölőanyaggal ellátott vagy akár jelöletlen ásványolajra, ha ezt az ásványolajat más tagállamban jogszerűen bocsátották szabad forgalomba.
2) Az e rendelkezéssel összeegyeztethetetlen nemzeti szabályozással szemben az egyének a tagállami bíróság előtt hivatkozhatnak a módosított 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdésében foglalt tilalomra.