62021CC0461
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
GIOVANNIHO PITRUZZELLY
přednesené dne 19. ledna 2023 (
1
)
Věc C‑461/21
SC Cartrans Preda SRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunalul Prahova (soud v Prahové, Rumunsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb služeb – Články 56 a 57 SFEU – Pojem ‚služba‘ – Vymáhání DPH poskytovatelem, který není rezidentem, v několika členských státech – Omezení – Daňová právní úprava – Srážková daň z odměny, kterou uplatňuje příjemce služby, který je rezidentem, z odměny náležející poskytovateli služby, který není rezidentem – Odůvodnění“
1.
V projednávané věci je Soudní dvůr opětovně vyzván, aby se zabýval otázkou slučitelnosti vnitrostátních právních předpisů, které stanoví zdanění poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty, prostřednictvím srážkové daně z odměny zaplacené příjemcem služeb, který je rezidentem, s ustanoveními unijního práva o volném pohybu služeb.
2.
Projednávaná věc vyvstala v rámci sporu mezi rumunskou společností SC Cartrans Preda SRL (dále jen „Cartrans Preda“) a rumunskými daňovými orgány, který se týkal platebního výměru zaslaného těmito orgány této společnosti. Tímto platebním výměrem rumunské orgány uložily společnosti Cartrans Preda zaplatit jednak dodatečnou DPH týkající se přepravních služeb za zboží, které má být dovezeno do Rumunska, a jednak srážkovou daň z příjmů nerezidentů. Podle rumunských orgánů měla společnost Cartrans Preda tuto částku srazit z odměn, které zaplatila dánské společnosti, s níž uzavřela smlouvu týkající se vymáhání DPH a spotřebních daní v několika členských státech.
3.
V souladu s požadavkem Soudního dvora se toto stanovisko omezí na analýzu předběžných otázek položených předkládajícím soudem, které se týkají druhého aspektu platebního výměru napadeného společností Cartrans Preda, který se týká volného pohybu služeb.
I. Právní rámec
4.
Článek 7 odst. 1 Decretul nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (vyhláška č. 389, kterou se ratifikuje smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Rumunskem a Dánskem; dále jen „smlouva o zamezení dvojímu zdanění“) stanoví:
„Zisky podniku jednoho smluvního státu podléhají zdanění pouze v tomto státě, pokud podnik nevykonává činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny v tomto státě. […]“
5.
Článek 12 odst. 1 až 3 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění stanoví:
„1.   Provize plynoucí v jednom smluvním státě rezidentovi druhého smluvního státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě.
2.   Tyto provize však mohou být zdaněny ve smluvním státě, z něhož plynou, v souladu s právními předpisy tohoto státu; takto stanovená daň však nesmí přesáhnout 4 % z částky provizí.
3.   Výraz ‚provize‘ použitý v tomto článku se vztahuje na platby zprostředkovateli, všeobecnému komisionáři nebo jiné osobě, kterou daňové právo smluvního státu, z něhož takováto platba pochází, považuje za takového zprostředkovatele nebo komisionáře.“
6.
V rumunském daňovém právu je pojem „provize“ definován jako „jakákoli platba v hotovosti nebo v naturáliích vyplacená zprostředkovateli, všeobecnému komisionáři nebo jakékoli osobě považované za zprostředkovatele nebo všeobecného komisionáře za zprostředkovatelské služby prováděné v souvislosti s hospodářskou transakcí“ (
2
).
7.
Podle rumunského daňového práva jsou navíc subjekty, které nejsou rezidenty a mají zdanitelné příjmy z Rumunska, povinny platit daň v souladu s rumunským právem a jsou považovány za osoby povinné k dani (
3
). Podle tohoto práva se provize rezidenta považují za zdanitelný příjem dosažený v Rumunsku bez ohledu na to, zda byly obdrženy v Rumunsku nebo v zahraničí (
4
).
8.
Ustanovení rumunského daňového zákoníku týkající se srážkové daně ze zdanitelných příjmů z Rumunska dosažených subjekty, které nejsou nerezidenty, stanoví, že daň splatnou těmito osobami z těchto příjmů vypočítá, srazí, přizná a odvede do státního rozpočtu osoba, která příjem vyplácí. Pokud jde zejména o provize vyplácené rezidentem nerezidentovi, vypočítá se splatná daň na základě sazby 16 % z hrubého příjmu (
5
).
II. Skutkový stav, spor v původním řízení a předběžné otázky
9.
Společnost Cartrans Preda, žalobkyně v řízení před předkládajícím soudem, je provozovatelem silniční nákladní dopravy se sídlem v Rumunsku.
10.
Na základě kontroly provedené rumunskými daňovými orgány v období od 18. listopadu 2019 do 7. února 2020 u společnosti Cartrans Preda vydaly tyto orgány platební výměr, kterým jí uložily povinnost uhradit částku 1529 RON z titulu dodatečné DPH a částku 79478 RON z titulu daně z příjmů nerezidentů.
11.
Pokud jde o tento druhý aspekt platebního výměru, který je relevantní v rámci tohoto stanoviska, ze spisu vyplývá, že společnost Cartrans Preda uzavřela smlouvu s dánskou společností FDE Holding A/S, kterou na ni převedla právo žádat jejím jménem o vrácení DPH v souvislosti s pořízením zboží uvnitř Společenství, konkrétně pohonných hmot nakoupených společností Cartrans Preda v několika členských státech Unie. Na základě této smlouvy se společnost FDE Holding jako právní zástupce společnosti Cartrans Preda postarala o všechny nezbytné formality pro účely vrácení DPH. Odměny za tyto služby byly stanoveny na základě procentního podílu z částky DPH vrácené v každé zemi.
12.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že podle rumunských daňových orgánů představují tyto odměny přijaté společností FDE Holding „provize“. Podle těchto orgánů společnost Cartrans Preda opomenula uplatnit srážkovou daň z příjmů nerezidentů tím, že na hrubý příjem uplatnila sazbu 4 % stanovenou v čl. 12 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi Rumunskem a Dánskem.
13.
Společnost Cartrans Preda napadla u předkládajícího soudu platební výměr, který byl ve vztahu k ní vydán. Pokud jde o zdanění příjmů nerezidentů, společnost Cartrans Preda před předkládajícím soudem tvrdila, že tyto příjmy nepředstavují „provize“. Tyto příjmy spíše představovaly protiplnění za poskytnuté služby, které podle čl. 7 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění podléhaly zdanění pouze v Dánsku. V tomto ohledu společnost FDE Holding uvedla, že z odměn, které obdržela za dotyčné služby, včetně odměn z Rumunska, zaplatila daň splatnou v Dánsku.
14.
Společnost Cartrans Preda rovněž tvrdí, že s rumunským hospodářským subjektem uzavřela zcela rovnocennou smlouvu o vymáhání DPH, aniž ji rumunské daňové orgány považovaly za povinnou uplatnit srážkovou daň z příjmů odpovídajících odměně za poskytnuté služby.
15.
Společnost Cartrans Preda tvrdí, že služby vymáhání DPH ze zahraničí vedou k povinnosti rumunských rezidentů odvádět srážkovou daň pouze v případě, že je služba sjednána s rezidentem jiného členského státu. To vede k rozdílnému zacházení, které představuje omezení volného pohybu služeb v Unii, což je v rozporu s články 56 a 57 SFEU.
16.
Na základě těchto úvah má předkládající soud pochybnosti o slučitelnosti s unijním právem, zejména pokud jde o kvalifikaci služeb poskytovaných právnickou osobou FDE Holding, která není rezidentem, rumunskými daňovými orgány a o uplatnění daně na příjmy, které tato společnost obdržela. Tyto pochybnosti by mohly vést ke zrušení platebního výměru.
17.
V této souvislosti se Tribunalul Prahova (soud v Prahové, Rumunsko) rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru šest předběžných otázek, z nichž třetí, čtvrtá, pátá a šestá, jejichž analýza je předmětem tohoto stanoviska, se týkají možného porušení unijních ustanovení o volném pohybu služeb a znějí následovně:
„[…]
3)
Představuje, s odkazem na ustanovení článku 57 SFEU, vymáhání DPH a spotřebních daní od finančních orgánů více než jednoho členského státu poskytování služeb uvnitř Společenství nebo činnost všeobecného komisionáře, který vystupuje jako zprostředkovatel obchodní transakce?
4)
Musí být článek 56 SFEU vykládán v tom smyslu, že existuje omezení volného pohybu služeb, pokud je příjemce služby poskytované poskytovatelem služby usazeným v jiném členském státě povinen podle právních předpisů členského státu, v němž je usazen příjemce služeb, srazit daň z odměny odpovídající tomuto poskytnutí služby, zatímco taková srážková povinnost neexistuje, pokud si stejnou službu sjedná u poskytovatele usazeného ve stejném členském státě, v němž je usazen příjemce služby?
5)
Představuje daňové zacházení ve státě, jehož je plátce příjmu rezidentem, faktor, který činí poskytování služeb méně atraktivní nebo obtížnější v tom smyslu, že rezident, aby se vyhnul 4% srážkové dani, se musí při vymáhání DPH a spotřebních daní omezit na spolupráci se subjekty, které jsou rovněž rezidenty, a nikoli se subjekty usazenými v jiných členských státech?
6)
Lze za porušení článku 56 SFEU považovat i skutečnost, že z příjmu nerezidenta je vybírána daň ve výši 4 % (případně 16 %) z hrubého příjmu, zatímco daň z příjmů právnických osob uplatňovaná na poskytovatele služeb, který je rezidentem téhož členského státu (pokud dosahuje zisku), činí 16 % z čistého příjmu, neboť se jedná o další prvek, který činí volný pohyb služeb nerezidentů méně atraktivní nebo obtížnější?“
III. Právní analýza
18.
Jak již bylo uvedeno v bodě 3 výše, v souladu s požadavkem Soudního dvora jsou v tomto stanovisku analyzovány předběžné otázky související s výkladem ustanovení unijního práva týkajících se ustanovení o volném pohybu služeb, konkrétně článků 56 a 57 SFEU.
A.
Ke třetí předběžné otázce
19.
Podstatou třetí předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 57 SFEU vykládán v tom smyslu, že taková služba, jako je služba dotčená ve věci v původním řízení, spočívající ve vymáhání DPH a spotřební daně jménem podniku od finančních orgánů několika členských států, představuje poskytování služeb ve smyslu tohoto ustanovení, a spadá tak do oblasti volného pohybu služeb v Unii podle článku 56 SFEU.
20.
V tomto ohledu je třeba především připomenout, že podle čl. 57 prvního pododstavce SFEU se za „služby“ pokládají výkony poskytované zpravidla za úplatu, pokud nejsou upraveny ustanoveními o volném pohybu zboží, kapitálu a osob. Druhý pododstavec tohoto článku obsahuje demonstrativní výčet určitých činností, které spadají pod pojem „služby“, mimo jiné i činnosti obchodní povahy (
6
).
21.
Z toho vyplývá, že Smlouva o FEU vymezuje pojem „služby“ široce, takže zahrnuje veškeré výkony, které nejsou upraveny ostatními svobodami tak, aby se některá z hospodářských činností neocitla mimo působnost základních svobod (
7
).
22.
Z široké definice pojmu „služba“ v článku 57 SFEU, jak jej Soudní dvůr vyložil v judikatuře citované v předchozích dvou bodech, podle mého názoru vyplývá, že úplatná smlouva, jejíž hlavní plnění spočívá ve vymáhání DPH a spotřebních daní od finančních orgánů několika členských států, jako je smlouva uzavřená mezi společnostmi Cartrans Preda a FDE Holding, zakládá poskytování „služby“ ve smyslu článku 57 SFEU.
23.
Pochybnosti předkládajícího soudu zřejmě vyplývají ze skutečnosti, že částky zaplacené společností Cartrans Preda společnosti FDE Holding na základě této smlouvy byly rumunskými daňovými orgány kvalifikovány jako „provize“ ve smyslu čl. 12 odst. 3 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi Rumunskem a Dánskem.
24.
Tato okolnost však v žádném případě nemůže změnit závěr, že hlavní plnění smlouvy uzavřené mezi společnostmi Cartrans Preda a FDE Holding představuje službu ve smyslu článku 57 SFEU.
25.
Článek 57 SFEU totiž stanoví, že „služby“ jsou podle Smluv výkony „poskytované zpravidla za úplatu“. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že základní charakteristika úplaty spočívá ve skutečnosti, že úplata představuje hospodářské protiplnění za dotčené plnění (
8
), která je obvykle dohodnuta mezi poskytovatelem a příjemcem služby, a přijal poměrně široký výklad pojmu „úplata“ (
9
).
26.
V projednávané věci není pochyb o tom, že částky zaplacené společností Cartrans Preda představují hospodářské protiplnění za poskytování služeb společností FDE Holding. Z toho vyplývá, že případná kvalifikace těchto protiplnění zaplacených za poskytnutí služby jako „provize“ na základě vnitrostátního práva nebo na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nemá žádný vliv na kvalifikaci plnění, za které jsou tato protiplnění zaplacena, jako „služby“ ve smyslu článku 57 SFEU.
27.
Z judikatury navíc vyplývá, že v případě neexistence sjednocujících nebo harmonizačních opatření směřujících k zamezení dvojímu zdanění na úrovni Evropské unie mají členské státy volnost, v rámci své pravomoci stanovit kritéria pro zdanění příjmu a majetku, v případě potřeby prostřednictvím dohody, za účelem zamezení dvojímu zdanění, kvalifikovat hospodářské protiplnění zaplacené za poskytování služeb podle svého uvážení, vždy však při respektování svobody volného pohybu zaručené Smlouvou o FEU (
10
).
28.
Závěrem mám za to, že s ohledem na výše uvedené úvahy je třeba odpovědět na třetí otázku předkládajícího soudu tak, že článek 57 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že úplatná smlouva, jejíž hlavní plnění spočívá ve vymáhání DPH a spotřebních daní od finančních orgánů několika členských států, zakládá poskytování „služby“ ve smyslu tohoto ustanovení.
B.
Ke čtvrté a páté předběžné otázce
29.
Podstatou čtvrté a páté předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 56 SFEU vykládán v tom smyslu, že povinnost uložená příjemci služeb právními předpisy členského státu uplatnit srážkovou daň z odměny zaplacené poskytovateli služeb usazenému v jiném členském státě, který poskytuje služby, jež jsou skutečně poskytovány ve více členských státech, zatímco u odměny zaplacené poskytovateli služeb usazenému v tomto členském státě, který poskytuje naprosto stejné služby, taková povinnost neexistuje, představuje omezení volného pohybu služeb ve smyslu tohoto ustanovení.
30.
Právní úprava dotčená v původním řízení stanoví povinnost příjemce služby uplatnit srážkovou daň z odměny za službu poskytnutou poskytovatelem, který není rezidentem. V této souvislosti je třeba především připomenout, že podle ustálené judikatury sice přímé daně spadají do pravomoci členských států, nicméně tyto členské státy musí při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo, a zejména základní svobody zaručené Smlouvou o FEU (
11
).
31.
V tomto ohledu je rovněž třeba připomenout, že podle ustálené judikatury článek 56 SFEU brání použití jakékoli vnitrostátní právní úpravy, která činí pohyb služeb mezi členskými státy obtížnějším než vnitrostátní pohyb služeb v určitém členském státě (
12
).
32.
Článek 56 SFEU totiž požaduje odstranění jakýchkoli omezení volného pohybu služeb uložených z toho důvodu, že poskytovatel služby je usazen v jiném členském státě, než kde je služba poskytována (
13
).
33.
Vnitrostátní opatření, která výkon této svobody zakazují, brání tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním, představují taková omezení volného pohybu služeb (
14
). V tomto ohledu postačí, že dotčená úprava může činit výkon této svobody méně atraktivním (
15
).
34.
Taková omezení volného pohybu služeb mohou být připuštěna pouze tehdy, když sledují legitimní cíl slučitelný se Smlouvou o FEU a jsou odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu, když jsou v takovém případě způsobilá zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračují meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné (
16
).
35.
Kromě toho podle ustálené judikatury svědčí volný pohyb služeb podle článku 56 SFEU jak poskytovateli, tak příjemci služeb (
17
).
36.
V projednávané věci, jak vyplývá z ustanovení citovaných v bodech 5 až 8 výše, dotčená vnitrostátní právní úprava ukládá příjemcům takových služeb, jako jsou služby dotčené ve věci v původním řízení, poskytovaných subjekty, které nejsou rezidenty, povinnost uplatnit srážkovou daň ve výši 16 % z hrubého příjmu, která může být na základě ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanění snížena na sazbu 4 %. Tato povinnost srážkové daně se naopak nevztahuje na poskytování stejných služeb subjekty, které jsou rezidenty, jež jak vyplývá ze spisu, jsou zdaněny sazbou daně z příjmů právnických osob ve výši 16 % z čistého příjmu.
37.
V tomto ohledu Soudní dvůr již rozhodl, že bez ohledu na účinky, které srážková daň může mít na daňovou situaci poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenti, povinnost provést takovou srážku daně, která s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti, může činit přeshraniční služby méně atraktivními pro příjemce služeb, kteří jsou rezidenti, než služby poskytované poskytovateli služeb, kteří nejsou rezidenti, a odradit uvedené příjemce, aby využili poskytovatele služeb, kteří nejsou rezidenty (
18
).
38.
V projednávané věci, jak tvrdí společnost Cartrans Preda, existuje rozdílné zacházení s příjemci služeb, kteří jsou rezidenty, v závislosti na tom, zda využívají služeb poskytovatele, který je rezidentem, nebo poskytovatele, který není rezidentem. V případě, že příjemce služeb využívá služeb poskytovatele, který není rezidentem, totiž podléhá povinnosti uplatnit srážkovou daň z odměny zaplacené tomuto poskytovateli, což s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti. Existence takových rizik je navíc jasně prokázána v projednávané věci, kdy byl společnosti Cartrans Preda ex post doručen platební výměr napadený před předkládajícím soudem.
39.
V takové situaci představuje rozdílné zacházení znevýhodnění rezidentů, kteří využijí přeshraničně poskytnutou službu, takže je třeba dospět k závěru, že se jedná o v zásadě zakázané omezení volného pohybu služeb (
19
).
40.
Tento závěr nezpochybňují ani argumenty rumunské vlády, vycházející z rozsudku ze dne 22. prosince 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), podle nichž v oblasti přímých daní není situace rezidentů a nerezidentů zpravidla podobná (
20
).
41.
Soudní dvůr totiž již podobné argumenty v tomto ohledu odmítl a zdůraznil, jak vyplývá z judikatury citované v bodě 35 výše, že poskytovatel a příjemce služeb jsou dva různé právní subjekty, z nichž každý má vlastní zájem a každý z nich musí mít možnost dovolávat se volného pohybu služeb, jsou-li dotčena jeho práva (
21
).
42.
Jak vyplývá z bodů 38 a 39 výše, v takové věci, jako je projednávaná věc, existuje omezení ve vztahu k postavení příjemce služeb, a je tedy nezávislé na jakémkoli dopadu na postavení poskytovatele služeb.
43.
Z téhož hlediska je pro účely existence omezení irelevantní, že poskytovatel služby může případně na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění odečíst od daní, které platí ve státě své rezidence, částku sraženou příjemcem služby z důvodu jemu uložené povinnosti srážkové daně. Jak vyplývá z bodu 37 výše, v takové věci, jako je projednávaná věc, je existence omezení nezávislá na účincích, které může mít srážková daň na daňovou situaci poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty (
22
).
44.
Rumunská vláda však tvrdí, že dotčená vnitrostátní právní úprava představuje opatření uložené členským státem za účelem dosažení cíle obecného zájmu, kterým je zajištění výběru daní od subjektů, které nejsou rezidenty, a je tedy odůvodněna potřebou zajistit účinnost výběru daní.
45.
V tomto ohledu, jak bylo připomenuto v bodě 34 výše, je podle ustálené judikatury omezení volného pohybu služeb přípustné z naléhavých důvodů veřejného zájmu, pokud je uplatnění tohoto omezení vhodné k zajištění dosažení sledovaného cíle a nepřekračuje rámec toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (
23
).
46.
Pokud jde zaprvé o existenci naléhavého důvodu obecného zájmu, Soudní dvůr již několikrát rozhodl, že nezbytnost zajistit účinné vymáhání daně představuje naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení volného pohybu služeb (
24
).
47.
V tomto ohledu Soudní dvůr uvedl, že postup provedení srážky daně a režim odpovědnosti, který slouží k jeho zajištění, jsou legitimním a přiměřeným prostředkem daňového zacházení s příjmy osoby usazené mimo stát zdanění a zabránění tomu, aby dotyčné příjmy unikly dani ve státě, kde má daná osoba bydliště, jakož i ve státě, kde jsou služby poskytovány (
25
).
48.
Zadruhé, pokud jde o schopnost opatření zajistit dosažení sledovaného cíle, Soudní dvůr v rozsudku ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635) rozhodl, že jedná-li se o poskytovatele služeb, kteří poskytují příležitostné služby v jiném členském státě než ve státě, v němž jsou usazeni a v němž se zdržují pouze krátkodobě, představuje srážková daň přiměřený prostředek pro zajištění účinného vymáhání dlužné daně (
26
).
49.
Podle mého názoru se tato úvaha uplatní tím spíše, pokud jako v projednávané věci jednak poskytovatel služeb, který není rezidentem, poskytuje rezidentovi služby, které jsou skutečně poskytovány v řadě jiných členských států, než je členský stát, z něhož plyne příjem, a jednak je odměna za tyto služby na základě vnitrostátních právních předpisů a smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zdaněna v členském státě, jehož rezidentem je příjemce služeb (
27
).
50.
Pokud jde zatřetí o otázku, zda toto opatření překračuje rámec toho, co je nezbytné k zajištění účinného výběru splatné daně, Soudní dvůr již uvedl, že opatření, které stanoví srážkovou daň splatnou nerezidentem, není nutně závaznějším a více zatěžujícím opatřením než přímý výběr daně od poskytovatele služeb, který není rezidentem, takže je lze považovat za odůvodněné potřebou zajistit účinné vymáhání daně (
28
).
51.
Konečně, na jednání bylo diskutováno riziko dvojího zdanění v takové situaci, jako je situace v projednávané věci, kdy je podle vnitrostátních právních předpisů členského státu příjemce služeb odměna zaplacená poskytovateli za předmětné služby zdaněna prostřednictvím dodatečné srážkové daně, ačkoli tento poskytovatel již předložil důkaz, že odvedl daň v členském státě, jehož je rezidentem.
52.
V tomto ohledu však jednak uvádím, že rumunská vláda na jednání zdůraznila, že smlouva o zamezení dvojímu zdanění (
29
) stanoví možnost odečíst od daní z příjmů dosažených v Rumunsku a splatných v Dánsku daně splatné z těchto příjmů v jiném členském státě, tedy v Rumunsku. Rumunská vláda rovněž upřesnila, že toto ustanovení není v rozporu s tím, že tyto odpočty lze využít ex post, tedy i v případě, že daň z těchto příjmů splatná ve státě, jehož je poskytovatel rezidentem, již byla zaplacena. V takovém případě je uznán daňový odpočet, který lze zohlednit při výpočtu daně splatné v následujících zdaňovacích obdobích.
53.
Jak ovšem Komise zdůraznila na jednání, tato možnost daňového odpočtu zcela nevylučuje riziko dvojího zdanění těchto příjmů. Tak je tomu například v případě, kdy poskytovatel služeb není z jakéhokoli důvodu povinen platit daň v následujících letech ve státě, jehož je rezidentem, a nemůže tedy využít výše zmíněný daňový odpočet. To však nutně neznamená, že je tato situace neslučitelná s unijním právem. V tomto ohledu totiž z judikatury vyplývá, že vzhledem k tomu, že unijní právo ve svém současném stavu nestanoví obecná kritéria pro rozdělení pravomocí mezi členskými státy, pokud jde o vyloučení dvojího zdanění uvnitř Unie, není takové dvojí zdanění nutně vyloučeno za všech okolností (
30
).
54.
Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že podle mého názoru je třeba na čtvrtou a pátou předběžnou otázku předkládajícího soudu odpovědět tak, že článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že povinnost uplatnit srážkovou daň z odměn zaplacených poskytovatelům služeb usazeným v jiném členském státě, kteří poskytují služby, které jsou skutečně poskytovány ve více členských státech, uložená podle právních předpisů členského státu příjemci služeb, zatímco taková povinnost neexistuje, pokud jde o odměny vyplácené poskytovatelům služeb usazeným v tomto členském státě, představuje omezení volného pohybu služeb ve smyslu tohoto ustanovení, neboť s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti. V rozsahu, v němž omezení volného pohybu služeb vyplývající z výše uvedených vnitrostátních právních předpisů vyplývá z povinnosti uplatnit srážkovou daň, neboť s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti, může být takové omezení odůvodněno potřebou zajistit účinný výběr daně a nepřekračuje rámec toho, co je nezbytné k dosažení tohoto cíle.
C.
K šesté předběžné otázce
55.
Podstatou šesté předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 56 SFEU vykládán v tom smyslu, že k omezení volného pohybu služeb dochází v případě, kdy je zdanění odměny přijaté poskytovatelem určitých služeb, který není rezidentem, vybírané prostřednictvím srážkové daně od příjemce těchto služeb, ve výši 4 %, nebo případně 16 %, z hrubé částky těchto odměn, pokud daň z příjmů právnických osob z odměn přijatých poskytovatelem stejných služeb, který je rezidentem, činí 16 % z čisté částky těchto odměn.
56.
Cílem této otázky předkládajícího soudu je zjistit, zda taková srážková daň, o jakou se jedná v původním řízení, představuje omezení volného pohybu služeb také v případě, že se tato srážková daň z příjmů obdržených subjekty, které nejsou nerezidenty, uplatňuje na hrubý příjem, zatímco daňové zatížení subjektů, které jsou rezidenty, se uplatňuje na čistý příjem.
57.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr již uvedl, že článek 56 SFEU brání vnitrostátní daňové právní úpravě, která obecně zohledňuje při zdaňování nerezidentů hrubé příjmy bez odpočtu provozních nákladů, zatímco u rezidentů jsou zdaňovány jejich čisté příjmy po odečtení těchto nákladů (
31
).
58.
V projednávané věci, jak vyplývá z bodu 8 výše, vnitrostátní právní úprava ukládá srážkovou daň ve výši 16 % z odměny za poskytování služeb, jako jsou služby dotčené v původním řízení, poskytovaných poskytovateli, kteří nejsou rezidenty. Tato srážková daň může být podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Rumunskem a Dánskem snížena na 4 %. Srážková daň se vypočítává z hrubé částky odměny poskytovatele služeb, který není rezidentem, zatímco daň z příjmů právnických osob, kterou platí poskytovatel služeb, který je rezidentem, činí 16 % z čistého příjmu.
59.
Z toho vyplývá, že srážková daň ve výši 16 % uplatňovaná na hrubý příjem jednoznačně znevýhodňuje poskytovatele, který není rezidentem, oproti poskytovateli, který je rezidentem. Naopak pokud sazba srážkové daně stanovená ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění činí 4 % a vztahuje se na hrubou částku odměny a poskytovatel služby, který není rezidentem, nemá možnost odečíst si provozní náklady spojené s touto službou, použití 16 % sazby na čistou odměnu zvýhodní poskytovatele služeb, který je rezidentem, pokud celková daň, kterou má poskytovatel služeb, který není rezidentem, zaplatit při použití 4% sazby srážkové daně na hrubý příjem, je vyšší než daň, kterou by měl zaplatit při použití 16 % sazby na čistou odměnu, tedy pokud by příslušné provozní náklady mohly být odečteny od odměny zaplacené příjemcem služby.
60.
V této souvislosti je třeba s ohledem na judikaturu uvedenou v bodě 57 výše dospět k závěru, že taková vnitrostátní právní úprava, o jakou se jedná v původním řízení, podle níž jsou u poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty, zdaňovány příjmy plynoucí z odměn za poskytnuté služby, aniž jim byla poskytnuta možnost odečíst provozní náklady přímo související s dotčenou činností, zatímco poskytovatelům služeb, kteří jsou rezidenty, je taková možnost přiznána, představuje omezení volného pohybu služeb, které je v zásadě zakázáno článkem 56 SFEU (
32
).
61.
Skutečnost, že poskytovatelé služeb, kteří nejsou rezidenty, mohou případně podléhat příznivější daňové sazbě než poskytovatelé služeb, kteří jsou rezidenty, nemůže odůvodnit omezení volného pohybu služeb, jak je uvedeno v předchozím bodě.
62.
V tomto ohledu totiž Soudní dvůr zaprvé opakovaně rozhodl, že nepříznivé daňové zacházení, které porušuje základní svobodu, nemůže být považováno za slučitelné s unijním právem z důvodu případné existence jiných výhod (
33
).
63.
Zadruhé Soudní dvůr ve své judikatuře jasně rozlišil mezi možností uplatnit provozní náklady na jedné straně a výší daňové sazby na straně druhé (
34
). Uznal tedy, že zákaz odpočtu provozních nákladů, které přímo souvisí se zdaňovanou činností nerezidenta, je již sám o sobě v rozporu s volným pohybem služeb (
35
).
64.
Proto zásadní porušení volného pohybu služeb nerezidentů z důvodu neexistence možnosti odpočtu nákladů na financování, které přímo souvisí se zdaňovanou činností, nemůže být kompenzováno nižší sazbou daně ve srovnání s rezidenty (
36
).
65.
Kromě toho z judikatury Soudního dvora vyplývá, že provozními náklady přímo souvisejícími s příjmy dosaženými v členském státě, v němž je činnost vykonávána, je třeba rozumět náklady, které vznikly v důsledku této činnosti, a jsou tudíž pro její výkon nezbytné (
37
).
66.
V tomto ohledu není pochyb o tom, že služby dotčené ve věci v původním řízení, tedy vymáhání DPH v členských státech, v nichž příjemce služeb poskytuje služby silniční dopravy, vytvářejí provozní náklady, jako jsou náklady spojené s kontaktem s daňovými orgány různých členských států nebo náklady na daňové a právní poradenství.
67.
Přísluší předkládajícímu soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, aby v rámci tohoto sporu určil, které z případně vykázaných nákladů jsou ty, které je možné považovat za provozní náklady přímo související s předmětnou činností ve smyslu vnitrostátní právní úpravy, a dále jakou část obecných nákladů je možné považovat za přímo spojenou s touto činností (
38
).
68.
Závěrem z výše uvedených úvah tedy vyplývá, že podle mého názoru je třeba na šestou předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž jsou u poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty, zpravidla zdaňovány příjmy plynoucí z odměn za poskytnuté služby, aniž jim byla přiznána možnost odpočtu provozních nákladů přímo souvisejících s těmito činnostmi, zatímco poskytovatelům služeb, kteří jsou rezidenty, je taková možnost přiznána. Přísluší vnitrostátnímu soudu, aby na základě svého vnitrostátního práva posoudil, které provozní náklady mohou být považovány za přímo související s dotčenou činností.
IV. Závěry
69.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na třetí až šestou předběžnou otázku Tribunalul Prahova (soud v Prahové, Rumunsko) následovně:
„1)
Článek 57 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že:
úplatná smlouva, jejíž hlavní plnění spočívá ve vymáhání DPH a spotřebních daní od finančních orgánů několika členských států, zakládá poskytování ‚služby‘ ve smyslu tohoto ustanovení.
2)
Článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že:
povinnost uložená podle právních předpisů členského státu příjemci služeb uplatnit srážkovou daň z odměn zaplacených poskytovatelům služeb usazeným v jiném členském státě, kteří poskytují služby, jež jsou skutečně poskytovány ve více členských státech, zatímco taková povinnost neexistuje, pokud jde o odměny zaplacené poskytovatelům služeb usazeným v tomto členském státě, představuje omezení volného pohybu služeb ve smyslu tohoto ustanovení, neboť s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti.
V rozsahu, v němž omezení volného pohybu služeb vyplývající z výše uvedených vnitrostátních právních předpisů vyplývá z povinnosti uplatnit srážkovou daň, neboť s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti, může být takové omezení odůvodněno potřebou zajistit účinný výběr daně a nepřekračuje rámec toho, co je nezbytné k dosažení tohoto cíle.
3)
Článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že:
brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž jsou u poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty, zpravidla zdaňovány příjmy plynoucí z odměn za poskytnuté služby, aniž jim byla přiznána možnost odpočtu provozních nákladů přímo souvisejících s těmito činnostmi, zatímco poskytovatelům služeb, kteří jsou rezidenty, je taková možnost přiznána.
Přísluší vnitrostátnímu soudu, aby na základě svého vnitrostátního práva posoudil, které provozní náklady mohou být považovány za přímo související s dotčenou činností.“
(
1
) – Původní jazyk: italština.
(
2
) – Viz článek 7 odst. 1 bod 9 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, kterým se zavádí daňový zákoník; dále jen „zákon č. 571/2003“) a čl. 7 odst. 1 bod 9 Legea 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015, kterým se zavádí daňový zákoník; dále jen „zákon č. 227/2015“).
(
3
) – Viz článek 113 zákona č. 571/2003 a článek 221 zákona č. 227/2015.
(
4
) – Viz článek 115 odst. 1 písm. f) zákona č. zákona č. 571/2003 a čl. 223 odst. 1 písm. f) zákona č. 227/2015.
(
5
) – Viz článek 116 odst. 1 a 2 písm. d) zákona č. 571/2003 a čl. 224 odst. 1 a 4 písm. d) zákona č. 227/2015.
(
6
) – Rozsudek ze dne 9. července 2020, RL (Směrnice o postupu proti opožděným platbám) (C‑199/19, EU:C:2020:548, bod 31).
(
7
) – Rozsudek ze dne 9. července 2020, RL (Směrnice o postupu proti opožděným platbám) (C‑199/19, EU:C:2020:548, bod 32 a citovaná judikatura).
(
8
) – Viz zejména rozsudek ze dne 27. června 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 47 a citovaná judikatura).
(
9
) – V tomto ohledu viz podrobný rozbor judikatury v nedávném stanovisku generálního advokáta N. Emiliou ve věci (C‑372/21, EU:C:2022:540, bod 37 a násl. a citovaná judikatura).
(
10
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. října 2018, Sauvage a Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856, body 22 a 24 a citovaná judikatura).
(
11
) – Viz ex multis rozsudek ze dne 3. března 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, bod 25 a citovaná judikatura) a nedávný rozsudek ze dne 24. února 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde a Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 a C‑53/21, EU:C:2022:127, bod 21 a citovaná judikatura).
(
12
) – Viz ex multis rozsudek ze dne 24. února 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde a Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 a C‑53/21, EU:C:2022:127, bod 22 a citovaná judikatura).
(
13
) – Viz ex multis rozsudek ze dne 24. února 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde a Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 a C‑53/21, EU:C:2022:127, bod 22 a citovaná judikatura).
(
14
) – Viz ex multis rozsudek ze dne 27. října 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, bod 23 a citovaná judikatura).
(
15
) – Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci X (C‑498/10, EU:C:2011:870, bod 17 a citovaná judikatura).
(
16
) – Viz ex multis rozsudek ze dne 27. října 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, bod 24 a citovaná judikatura).
(
17
) – Viz ex multis rozsudek ze dne 27. října 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, bod 25 a citovaná judikatura).
(
18
) – Viz rozsudek ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, body 28 a 32).
(
19
) – V tomto smyslu viz stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci X (C‑498/10, EU:C:2011:870, bod 25).
(
20
) – Rumunská vláda odkazuje zejména na body 38 a 39 výše uvedeného rozsudku.
(
21
) – Viz rozsudek ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 27).
(
22
) – V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, body 54 až 57).
(
23
) – Viz rozsudky ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 36), jakož i ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 29).
(
24
) – Viz rozsudky ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 36), ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 bod 39), jakož i ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 39).
(
25
) – Viz rozsudky ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 36) a ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 39).
(
26
) – Viz bod 42.
(
27
) – V tomto ohledu, s ohledem na diskusi, která se rozvinula na jednání ohledně výkonu daňové pravomoci členskými státy v takové situaci, uvádím, že podle zásad mezinárodního daňového práva zásada teritoriality (široce uznávaná jak v mezinárodním měřítku, tak v judikatuře Soudního dvora; v tomto ohledu viz ex multis stanovisko generálního advokáta M. Bobka ve věci Hornbach-Baumarkt (C‑382/16, EU:C:2017:974, bod 20 a citovaná judikatura) zakládá dvě kritéria ve vztahu k daňové pravomoci států: jedno subjektivní, související s rezidencí, a další objektivní týkající se „zdroje příjmu“. Stát tedy své rezidenty obvykle zdaňuje neomezeně a zdanění nerezidentů je omezeno na příjmy generované na území státu [zásada zdanění podle daňové rezidence a zdroje, které jsou důsledkem zásady teritoriality; viz stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, bod 45), jakož i stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Oy AA (C‑231/05, EU:C:2006:551, bod 55)]. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci má dotčený příjem původ v členském státě, v němž je příjemce služby rezidentem, nezdá se, že by prima facie existoval problém legitimity, přinejmenším z hlediska zásady teritoriality, výkonu daňové pravomoci tohoto členského státu ve vztahu k takto získanému příjmu, a to i v případě, že dotčené služby byly skutečně poskytnuty mimo tento členský stát. Otázka, zda je výkon daňové pravomoci dotčeného členského státu neslučitelný s unijním právem, je navíc citlivou otázkou, která není předmětem předběžných otázek položených předkládajícím soudem a nespadá do oblasti působnosti projednávané věci.
(
28
) – Viz rozsudek ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, body 52 a 53).
(
29
) – Rumunská vláda odkázala na čl. 25 odst. 2 písm. a) smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.
(
30
) – V tomto smyslu a obdobně viz rozsudek ze dne 25. února 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, bod 29 a citovaná judikatura).
(
31
) – Rozsudky ze dne 12. června 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, body 29 a 55); ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 42), ze dne 15. února 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 23) a ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 24).
(
32
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 28).
(
33
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, body 31 až 33 a citovaná judikatura) a obdobně ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další (C‑575/17, EU:C:2018:943, body 37 a 38).
(
34
) – Rozsudek ze dne 12. června 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, body 1 a 2 výroku).
(
35
) – Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, bod 48).
(
36
) – Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, bod 54).
(
37
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 46 a citovaná judikatura) a rozsudek ze dne 6. prosince 2018, Montag (C‑480/17, EU:C:2018:987, bod 33 a citovaná judikatura).
(
38
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 52 a citovaná judikatura).