62013CJ0349
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 12ης Φεβρουαρίου 2015 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Ειδικοί φόροι καταναλώσεως — Οδηγίες 92/12/ΕΟΚ και 2008/118/ΕΚ — Πεδίο εφαρμογής — Ορυκτέλαια και ενεργειακά προϊόντα — Λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως — Δεν περιλαμβάνονται — Ειδικός φόρος καταναλώσεως επί ενεργειακών προϊόντων, ο οποίος επιβάλλεται από κράτος μέλος βάσει των ειδικών κανόνων του καθεστώτος του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως — Έννοια των “διατυπώσεων που συνδέονται με τη διέλευση των συνόρων” — Άρθρο 110 ΣΛΕΕ — Βραχύτερη προθεσμία πληρωμής σε ορισμένες περιπτώσεις για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις έναντι των προϊόντων που αποκτώνται στην εγχώρια αγορά»
Στην υπόθεση C‑349/13,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία), με απόφαση της 5ης Μαρτίου 2013, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Ιουνίου 2013, στο πλαίσιο της δίκης
Minister Finansów
κατά
Oil Trading Poland sp. z o.o.,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. Vajda (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, E. Juhász και D. Šváby, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Jääskinen
γραμματέας: M. Aleksejev, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 10ης Ιουλίου 2014,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο Minister Finansów, εκπροσωπούμενος από τον W. Bronicki,
—
η Oil Trading Poland sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από τον L. Mazur και την A. Rutkowska,
—
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna και την A. Kramarczyk-Szaładzińska,
—
η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον F. Urbani Neri, avvocato dello Stato,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον A. Cordewener και την K. Herrmann,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1), και του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12 (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Minister Finansów (Υπουργού Οικονομικών, στο εξής: Minister) και της Oil Trading Poland sp. z o.o. (στο εξής: OTP) με αντικείμενο την υπαγωγή σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, στην Πολωνία, των λιπαντικών ελαίων που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 3 της οδηγίας 92/12 προέβλεπε τα εξής:
«1.   Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:
—
τα ορυκτέλαια,
[...]
2.   Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 μπορούν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς, υπό τον όρον ότι αυτές οι φορολογικές επιβαρύνσεις τηρούν τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου.
3.   Τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις σε προϊόντα άλλα από εκείνα που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1, υπό τον όρο όμως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διέλευση συνόρου.
[...]»
4
Η οδηγία 92/12 καταργήθηκε με την οδηγία 2008/118 από 1ης Απριλίου 2010.
5
Οι αιτιολογικές σκέψεις 4 και 5 της οδηγίας 2008/118 έχουν ως εξής:
«(4)
Τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης είναι δυνατόν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους για ειδικούς σκοπούς. [...]
(5)
Για να διασφαλιστεί η ελεύθερη κυκλοφορία, η φορολόγηση των προϊόντων πλην εκείνων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης δεν θα πρέπει να συνεπάγεται διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
6
Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής:
«1.   Η παρούσα οδηγία θεσπίζει το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση των κάτωθι προϊόντων (εφεξής “προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης”):
α)
ενεργειακά προϊόντα και ηλεκτρική ενέργεια που εμπίπτουν στην οδηγία 2003/96/ΕΚ [του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ L 283, σ. 51)],
[...]
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν, για ειδικούς σκοπούς, να επιβάλλουν πρόσθετους έμμεσους φόρους στα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα [...]
3.   Τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν φόρους:
α)
σε προϊόντα πλην των υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης,
[...]
Ωστόσο, η επιβολή αυτών των φόρων δεν μπορεί, κατά το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών, να συνεπάγεται διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
7
Το άρθρο 34, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 προβλέπει τα εξής:
«Τα πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 33 παράγραφος 3 συμμορφώνονται με τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
α)
καταθέτουν, πριν από την αποστολή των προϊόντων, δήλωση στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού και εγγυώνται την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης,
β)
καταβάλλουν τον ειδικό φόρο κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται από το εν λόγω κράτος μέλος,
γ)
αποδέχονται κάθε έλεγχο που διενεργούν οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού για να εξακριβώσουν ότι πραγματοποιήθηκε η παραλαβή των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων και ότι καταβλήθηκε ο οφειλόμενος ειδικός φόρος κατανάλωσης.
[...]»
8
Το άρθρο 1 της οδηγίας 2003/96 ορίζει ότι τα κράτη μέλη φορολογούν τα ενεργειακά προϊόντα και την ηλεκτρική ενέργεια σύμφωνα με την οδηγία αυτή.
9
Το άρθρο 2, παράγραφοι 1, 4 και 5, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«1.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ο όρος “ενεργειακά προϊόντα” εφαρμόζεται στα προϊόντα:
[...]
β)
που υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ 2701, 2702 και 2704 έως 2715
[...]
4.   Η παρούσα οδηγία δεν έχει εφαρμογή:
[...]
β)
στις ακόλουθες χρήσεις των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας:
—
ενεργειακά προϊόντα για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσης ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θέρμανσης,
[...]
5.   Οι κωδικοί της συνδυασμένης ονοματολογίας στους οποίους παραπέμπει η παρούσα οδηγία είναι εκείνοι που περιλαμβάνονται στον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 2031/2001 της Επιτροπής, της 6ης Αυγούστου 2001, που τροποποιεί το παράρτημα Ι του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 2658/87 του Συμβουλίου για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο [(ΕΕ L 279, σ. 1, στο εξής: συνδυασμένη ονοματολογία)].
[…]»
10
Τα λιπαντικά έλαια εμπίπτουν στους κωδικούς ΣΟ 2710 19 71 έως ΣΟ 2710 19 99 της συνδυασμένης ονοματολογίας.
11
Το άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96 προβλέπει ότι μόνον τα ενεργειακά προϊόντα που περιλαμβάνονται στον κατάλογο της εν λόγω παραγράφου υπάγονται στις διατάξεις περί ελέγχου και κυκλοφορίας της οδηγίας 92/12. Τα λιπαντικά έλαια που εμπίπτουν στους κωδικούς ΣΟ 2710 19 71 έως ΣΟ 2710 19 99 δεν περιλαμβάνονται στον κατάλογο αυτό.
Το πολωνικό δίκαιο
12
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως (Ustawa o podatku akcyzowym), της 6ης Δεκεμβρίου 2008, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (Dz. U. του 2011, αριθ. 108, θέση 626, στο εξής: νόμος περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως), ορίζει τα εξής:
«Ο παρών νόμος ρυθμίζει την επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως, ο οποίος θα καλείται στο εξής φόρος καταναλώσεως, στα υποκείμενα σε φόρο καταναλώσεως προϊόντα καθώς και στα επιβατικά οχήματα ιδιωτικής χρήσεως, την οργάνωση της εμπορίας προϊόντων υποκειμένων σε φόρο καταναλώσεως, και την επιβολή φόρου χαρτοσήμου.»
13
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως και στο σημείο 27 του παραρτήματος 1 του νόμου αυτού, το οποίο περιέχει τον κατάλογο των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, στον φόρο αυτό υπόκεινται, μεταξύ άλλων, τα ενεργειακά προϊόντα που εμπίπτουν στον κωδικό ΣΟ 2710.
14
Το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:
«Στα ενεργειακά προϊόντα, κατά την έννοια του παρόντος νόμου, περιλαμβάνονται τα προϊόντα:
[...]
2)
που εμπίπτουν στους κωδικούς ΣΟ 2701, 2702 και 2704 έως 2715».
15
Κατά το άρθρο 89, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου:
«Οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως επί των ενεργειακών προϊόντων ανέρχονται για:
[...]
11)
τα λιπαντικά έλαια, τα άλλα έλαια που εμπίπτουν στους κωδικούς ΣΟ 2710 19 71 έως 2710 19 99, εκτός των προϊόντων που εμπίπτουν στον κωδικό ΣΟ 2710 19 85 (λευκά έλαια, υγρή παραφίνη), και τα πλαστικά λιπαντικά που εμπίπτουν στον κωδικό ΣΟ 2710 19 99, σε 1180,00 [πολωνικά ζλότυ (PLN)] ανά 1000 λίτρα.»
16
Το άρθρο 40, παράγραφος 6, του ίδιου νόμου έχει ως εξής:
«Υπό την επιφύλαξη του άρθρου 47, παράγραφος 1, σημεία 1 και 5, το καθεστώς αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως ισχύει στην ημεδαπή και για άλλα υποκείμενα σε φόρο καταναλώσεως προϊόντα, τα οποία δεν περιλαμβάνονται στο παράρτημα 2 του παρόντος νόμου, αλλά υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως με φορολογικό συντελεστή που δεν είναι μηδενικός.»
17
Κατά το άρθρο 21, παράγραφοι 1 έως 3, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως:
«1.   Ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται, άνευ προηγούμενης ειδοποιήσεως εκ μέρους της φορολογικής αρχής:
[...]
2)
να υπολογίζει και να καταβάλλει τον ειδικό φόρο καταναλώσεως στον λογαριασμό της αρμόδιας τελωνειακής αρχής
—
μηνιαίως, το αργότερο έως την εικοστή πέμπτη ημέρα από τη λήξη του μήνα εντός του οποίου γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση, εφόσον δεν ισχύει διαφορετική ρύθμιση.
2.   Σε περίπτωση εφαρμογής του καθεστώτος αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως, ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται, άνευ προηγούμενης ειδοποιήσεως εκ μέρους της φορολογικής αρχής:
[...]
2)
να υπολογίζει και να καταβάλλει τον ειδικό φόρο καταναλώσεως στον λογαριασμό της αρμόδιας τελωνειακής αρχής
—
μηνιαίως, το αργότερο έως την εικοστή πέμπτη ημέρα από τη λήξη του μήνα εντός του οποίου γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση λόγω παύσεως της ισχύος του καθεστώτος αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
3.   Οι παράγραφοι 1 και 2 δεν εφαρμόζονται:
1)
όταν ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να υποβάλει απλοποιημένη δήλωση υπολογισμού και καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως σύμφωνα με το άρθρο 78, παράγραφος 1, σημείο 3,
[...]».
18
Το άρθρο 78, παράγραφοι 1 και 3, αυτού του νόμου προβλέπει τα εξής:
«1.   Ο υποκείμενος στον φόρο που αποκτά ενδοκοινοτικώς, για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του στην ημεδαπή, προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, για τα οποία καταβλήθηκε ο φόρος αυτός στο έδαφος κράτους μέλους, υποχρεούται:
1)
πριν από την εισαγωγή στην ημεδαπή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, να δηλώσει την προγραμματισμένη ενδοκοινοτική απόκτηση στον αρμόδιο προϊστάμενο του τελωνείου και να παράσχει εγγύηση για την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως,
2)
να βεβαιώσει επί του απλοποιημένου συνοδευτικού εγγράφου την παραλαβή των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και να επισυνάψει στο απλοποιημένο συνοδευτικό έγγραφο που προορίζεται για επιστροφή βεβαίωση περί παροχής εγγυήσεως για την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως ή περί καταβολής του φόρου αυτού στην ημεδαπή,
3)
άνευ προηγούμενης ειδοποιήσεως εκ μέρους της φορολογικής αρχής, να υποβάλει απλοποιημένη δήλωση, κατά το προβλεπόμενο πρότυπο, στο αρμόδιο τελωνείο καθώς και να υπολογίσει τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και να τον καταβάλει στο αρμόδιο τελωνείο στην ημεδαπή εντός προθεσμίας δέκα ημερών από τη γένεση της φορολογικής υποχρεώσεως,
4)
να τηρεί λογιστικά βιβλία για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.
[...]
3.   Οι διατάξεις της παραγράφου 1, σημεία 1, 3 και 4 εφαρμόζονται κατ’ αναλογία σε περιπτώσεις ενδοκοινοτικής αποκτήσεως προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, τα οποία δεν περιλαμβάνονται στο παράρτημα 2 του παρόντος νόμου, αλλά υπόκεινται στον φόρο αυτό στην ημεδαπή με φορολογικό συντελεστή που δεν είναι μηδενικός.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
19
Η δραστηριότητα της OTP συνίσταται στην πώληση λιπαντικών ελαίων, τα οποία εμπίπτουν στους κωδικούς ΣΟ 2710 19 71 έως ΣΟ 2710 19 99 της συνδυασμένης ονοματολογίας και προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως. Η OTP αγοράζει τα εν λόγω λιπαντικά έλαια στο πλαίσιο ενδοκοινοτικών συναλλαγών και τα μεταπωλεί στην Πολωνία.
20
Στις 10 Απριλίου 2009, η OTP υπέβαλε αίτηση ερμηνείας του πολωνικού φορολογικού δικαίου, όσον αφορά ιδίως το ζήτημα εάν τα εν λόγω λιπαντικά έλαια υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως. Με τη γραπτή ερμηνεία του της 23ης Απριλίου 2010, ο διευθυντής της φορολογικής αρχής του Bydgoszcz (Πολωνία), ενεργώντας στο όνομα του Minister, έδωσε καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό.
21
Το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (διοικητικό πρωτοδικείο της περιφέρειας του Szczecin), κατόπιν προσφυγής που ασκήθηκε ενώπιόν του κατά της ερμηνείας αυτής, έκρινε ότι τα λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως δεν υπόκεινται στο καθεστώς του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι δεν πρέπει να εφαρμοστούν οι διατάξεις του πολωνικού δικαίου περί υπαγωγής τους στον ειδικό φόρο καταναλώσεως.
22
Κατόπιν ασκήσεως εκ μέρους του Minister αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου), το δικαστήριο αυτό επισημαίνει ότι, όπως προκύπτει από την απόφαση Fendt Italiana (C‑145/06 και C‑146/06, EU:C:2007:411), τα λιπαντικά έλαια που δεν υπόκεινται στο καθεστώς αυτό αποτελούν άλλα προϊόντα εκτός των προβλεπομένων στο άρθρο 3, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 οπότε, σύμφωνα με το εν λόγω άρθρο 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις επί των προϊόντων αυτών, υπό τον όρο ότι οι εν λόγω επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
23
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η εν λόγω απόφαση δεν απαντά στο ερώτημα εάν μπορεί να επιβληθεί ειδικός φόρος καταναλώσεως επί των ανωτέρω λιπαντικών ελαίων βάσει του καθεστώτος του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως, δηλαδή εάν τα συγκεκριμένα προϊόντα, όταν αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικής αποκτήσεως, υπόκεινται στις ίδιες υποχρεώσεις και διατυπώσεις με τις επιβαλλόμενες στα προϊόντα επί των οποίων εφαρμόζεται το εν λόγω καθεστώς.
24
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι η απόκτηση λιπαντικών ελαίων, τα οποία προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως και προέρχονται από άλλο κράτος μέλος, είναι δυνατή βάσει δύο καθεστώτων στην Πολωνία. Πρώτον, κατά το άρθρο 40, παράγραφος 6, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως, τα ανωτέρω προϊόντα μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως, το οποίο επιβάλλει την τήρηση αυστηρών διοικητικών διατυπώσεων όπως, μεταξύ άλλων, την αναγνώριση της ιδιότητας του εγγεγραμμένου παραλήπτη και την αποθήκευση των προϊόντων. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η έναρξη και η λειτουργία φορολογικής αποθήκης υπόκεινται σε υποχρεώσεις οι οποίες επάγονται σημαντικές δαπάνες που καθιστούν συχνά πρακτικώς αδύνατη την εκπλήρωσή τους από τις μικρότερες επιχειρήσεις που αποκτούν ενδοκοινοτικώς λιπαντικά έλαια και η χρήση υπηρεσιών φορολογικής αποθήκης παρεχομένων από άλλη επιχείρηση επάγεται επίσης πρόσθετες δαπάνες. Συνεπώς, οι επιχειρήσεις αυτές βρίσκονται σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση με πρόσωπα που δραστηριοποιούνται στην εγχώρια αγορά λιπαντικών ελαίων.
25
Δεύτερον, δυνάμει του άρθρου 78, παράγραφος 3, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως, σε περιπτώσεις ενδοκοινοτικής αποκτήσεως των εν λόγω προϊόντων υπό το καθεστώς καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, τα προϊόντα αυτά υπόκεινται στις υποχρεώσεις που προβλέπει το άρθρο 78, παράγραφος 1, του νόμου αυτού. Παραπέμποντας στις αποφάσεις Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33) και Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312), το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν οι υποχρεώσεις δηλώσεως της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως και παροχής εγγυήσεως για την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως πριν από την εισαγωγή πρέπει να θεωρούνται ως διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων, κατά την έννοια των άρθρων 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 και 1, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118. Το δικαστήριο αυτό έχει αμφιβολίες όσον αφορά το ζήτημα εάν πρέπει να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω υποχρεώσεις έχουν ως σκοπό να διασφαλίσουν την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως, στο μέτρο που ο σκοπός αυτός μπορεί να επιτευχθεί με την τήρηση άλλων υποχρεώσεων, οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 78, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου, δηλαδή των υποχρεώσεων υποβολής απλοποιημένης δηλώσεως, υπολογισμού και καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως εντός προθεσμίας δέκα ημερών από τη γέννηση της φορολογικής υποχρεώσεως καθώς και τηρήσεως λογιστικών βιβλίων για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.
26
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει εξάλλου ότι, δυνάμει των άρθρων 21, παράγραφος 1, σημείο 2, και 78, παράγραφος 1, σημείο 3, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως, οι προθεσμίες καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως διαφέρουν αναλόγως του εάν τα λιπαντικά έλαια αποκτώνται στην εγχώρια αγορά ή εάν αποκτώνται ενδοκοινοτικώς υπό το καθεστώς καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, διαφορά η οποία ενδέχεται να αντίκειται στο άρθρο 110 ΣΛΕΕ.
27
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, το οποίο αντιστοιχεί πλέον στο άρθρο 1, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118, την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στην επιβολή από κράτος μέλος ειδικού φόρου καταναλώσεως στα λιπαντικά έλαια που εμπίπτουν στους κωδικούς ΣΟ 2710 19 71 έως ΣΟ 2710 19 99 και προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως, βάσει των ειδικών κανόνων του καθεστώτος του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως, ο οποίος επιβάλλεται επί της καταναλώσεως των ενεργειακών προϊόντων;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
28
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 και το άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2008/118 έχουν την έννοια ότι τα προϊόντα που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτών των οδηγιών, όπως τα λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως, μπορούν να υπόκεινται σε φόρο διεπόμενο από κανόνες πανομοιότυπους με τους κανόνες του προβλεπομένου στις εν λόγω οδηγίες καθεστώτος του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως.
29
Κατ’ αρχάς πρέπει να επισημανθεί ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά ζήτημα ερμηνείας του εθνικού δικαίου, το οποίο τέθηκε από την OTP ενώ ίσχυε ακόμη η οδηγία 92/12, αλλά η απάντηση του Minister στο ζήτημα αυτό δόθηκε μετά την κατάργηση της εν λόγω οδηγίας, την 1η Απριλίου 2010, με την οδηγία 2008/118. Δεδομένου ότι η απάντηση αυτή μπορεί να ισχύει τόσο για προγενέστερες όσο και για μεταγενέστερες της ενάρξεως ισχύος της οδηγίας 2008/118 πράξεις, οι συγκεκριμένες δύο οδηγίες πρέπει να γίνει δεκτό ότι εφαρμόζονται ratione temporis στην εν λόγω διαφορά. Το ίδιο ισχύει, συνεπώς, κατά μείζονα λόγο στο μέτρο που το άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2008/118 αντιστοιχεί στο άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12.
Επί της επιβολής φόρου, ο οποίος διέπεται από κανόνες πανομοιότυπους με τους κανόνες του καθεστώτος του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως, επί προϊόντων που δεν υπόκεινται σ’ αυτόν
30
Όπως επισήμαναν το αιτούν δικαστήριο και όλοι οι ενδιαφερόμενοι που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, από τη σκέψη 43 της αποφάσεως Fendt Italiana (EU:C:2007:411) προκύπτει ότι, μολονότι τα λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως εμπίπτουν στον ορισμό της έννοιας των «ενεργειακών προϊόντων», σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96, αποκλείονται ρητώς του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας αυτής με το άρθρο της 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, πρώτη περίπτωση. Συνεπώς, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118, τα συγκεκριμένα λιπαντικά έλαια δεν εμπίπτουν στο καθεστώς του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως που προβλέπει η εν λόγω δεύτερη οδηγία.
31
Υπό τις συνθήκες αυτές πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα εν λόγω λιπαντικά έλαια συνιστούν άλλα προϊόντα πλην «των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως», κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118, οπότε, σύμφωνα με το εν λόγω άρθρο 1, παράγραφος 3, τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν φόρους επί των προϊόντων αυτών, υπό τον όρο ότι οι επιβαρύνσεις αυτές δεν συνεπάγονται, στο μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο, διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων (βλ., συναφώς, όσον αφορά το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 92/12, απόφαση Fendt Italiana, EU:C:2007:411, σκέψη 44).
32
Η OTP αμφισβητεί τη συμβατότητα της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης πολωνικής ρυθμίσεως προς το άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2008/118, στο μέτρο που με τη ρύθμιση αυτή τα λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς, εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως, υπόκεινται σε φόρο, ο οποίος διέπεται από κανόνες πανομοιότυπους με τους κανόνες του καθεστώτος του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως που προβλέπει η οδηγία αυτή.
33
Συναφώς πρέπει να υπογραμμιστεί, όπως προκύπτει από τη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, ότι η διάταξη αυτή εξαρτά τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιβάλλουν φόρους σε άλλα προϊόντα εκτός των υποκειμένων στο καθεστώς του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως μόνον από την προϋπόθεση ότι οι επιβαρύνσεις αυτές δεν συνεπάγονται, στο μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο, διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων. Αντιθέτως προς το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αιτιολογικής σκέψεως 4 της οδηγίας αυτής, το οποίο αφορά τα προϊόντα που υπόκεινται στο εν λόγω καθεστώς, το συγκεκριμένο άρθρο 1, παράγραφος 3, δεν προβλέπει συνεπώς ότι οι σχετικοί φόροι πρέπει να είναι άλλοι από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως ή ότι πρέπει να επιδιώκουν ειδικούς σκοπούς.
34
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι το άρθρο 1, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας δεν αντιτίθεται, αυτό καθ’ εαυτό, στην εκ μέρους των κρατών μελών επιβολή, σε άλλα προϊόντα εκτός των υποκειμένων στο καθεστώς του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως, φόρου που διέπεται από κανόνες πανομοιότυπους με τους κανόνες του καθεστώτος αυτού.
35
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96, το οποίο επικαλείται η OTP, δυνάμει του οποίου μόνον τα ενεργειακά προϊόντα που περιλαμβάνονται στον κατάλογο της εν λόγω διατάξεως υπάγονται στις διατάξεις περί ελέγχου και κυκλοφορίας της οδηγίας 2008/118. Πράγματι, το γεγονός ότι ο κατάλογος αυτός δεν περιλαμβάνει τα λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως, τα οποία εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/96, είναι άνευ σημασίας για την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2008/118.
Επί της απαγορεύσεως διατυπώσεων που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων
36
Όπως έχει ήδη υπομνησθεί, προκειμένου ένας φόρος, ο οποίος επιβάλλεται στα λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως, να συνάδει προς τις επιταγές του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2008/118, πρέπει, εντούτοις, να μη συνεπάγεται, στο μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο, διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
37
Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, εάν ο σκοπός μιας διατυπώσεως που επιβάλλεται στον εισαγωγέα προϊόντος υποκειμένου σε εθνικό φόρο είναι να διασφαλιστεί η εξόφληση της οφειλής που αντιστοιχεί στο ποσό του φόρου αυτού, η εν λόγω διατύπωση συνδέεται με τη γενεσιουργό αιτία του, δηλαδή με την ενδοκοινοτική απόκτηση, και όχι με τη διέλευση συνόρων κατά την έννοια της διατάξεως αυτής (βλ., συναφώς, αποφάσεις Brzeziński, EU:C:2007:33, σκέψεις 47 και 48, καθώς και Kalinchev, EU:C:2010:312, σκέψη 27).
38
Όσον αφορά, πρώτον, το καθεστώς αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως το οποίο, δυνάμει του άρθρου 40, παράγραφος 6, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως εφαρμόζεται στα λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως, είναι προφανές ότι οι σχετικές με το εν λόγω καθεστώς απαιτήσεις επιβάλλονται τόσο στα προϊόντα που εισάγονται από άλλο κράτος μέλος όσο και σε εκείνα που αποκτώνται στην εγχώρια πολωνική αγορά, γεγονός το οποίο εναπόκειται, εντούτοις, στο αιτούν δικαστήριο να διακριβώσει. Για τον λόγο αυτόν και μόνον, όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, οι εν λόγω απαιτήσεις δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι αποτελούν διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
39
Όσον αφορά, δεύτερον, το καθεστώς καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν οι υποχρεώσεις που προβλέπει το άρθρο 78, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως, δηλαδή οι υποχρεώσεις δηλώσεως της προγραμματισμένης ενδοκοινοτικής αποκτήσεως και παροχής εγγυήσεως για την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως πριν από την εισαγωγή των σχετικών προϊόντων, αποτελούν διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
40
Συναφώς πρέπει να διαπιστωθεί ότι, κατά το γράμμα της διατάξεως αυτής, οι υποχρεώσεις που επιβάλλει η συγκεκριμένη διάταξη πρέπει να εκπληρώνονται πριν από τη διέλευση των οικείων προϊόντων από τα πολωνικά σύνορα. Επιπροσθέτως είναι πρόδηλο ότι η παροχή εγγυήσεως για την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως έχει ως σκοπό να διασφαλίσει την καταβολή του φόρου αυτού και συνδέεται, συνεπώς, με τη γενεσιουργό αιτία του ειδικού φόρου καταναλώσεως, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως.
41
Εξάλλου, οι υποχρεώσεις του άρθρου 78, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως αντιστοιχούν στις απαιτήσεις στις οποίες πρέπει να συμμορφώνονται, δυνάμει του άρθρου 34, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118, οι υπόχρεοι σε καταβολή ειδικών φόρων καταναλώσεως, όσον αφορά τα υποκείμενα στο καθεστώς του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως προϊόντα. Εκ των ανωτέρω πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν έκρινε ότι οι εν λόγω απαιτήσεις συνιστούν διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
42
Περαιτέρω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 78, παράγραφος 1, σημεία 3 και 4, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως υποχρεώσεις υποβολής απλοποιημένης δηλώσεως, υπολογισμού και καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως εντός προθεσμίας δέκα ημερών από τη γέννηση της φορολογικής υποχρεώσεως καθώς και τηρήσεως λογιστικών βιβλίων για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως έχουν ως σκοπό να διασφαλίσουν την καταβολή του οφειλομένου ειδικού φόρου καταναλώσεως. Εντούτοις, η εκτίμηση αυτή δεν αποκλείει ότι οι υποχρεώσεις του εν λόγω άρθρου 78, παράγραφος 1, σημείο 1, επιδιώκουν τον ίδιο σκοπό.
43
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι υποχρεώσεις, όπως οι προβλεπόμενες στο άρθρο 78, παράγραφος 1, σημεία 1, 3 και 4, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως, δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι συνιστούν απαγορευμένες, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118, διατυπώσεις στο μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Επί της τηρήσεως του άρθρου 110 ΣΛΕΕ
44
Καίτοι το αιτούν δικαστήριο δεν υποβάλλει ρητώς ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία του άρθρου 110 ΣΛΕΕ, ζητεί εντούτοις, στο σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, να διευκρινιστεί η συμβατότητα των προβλεπομένων στις διάφορες διατάξεις του νόμου περί ειδικών φόρων καταναλώσεως προθεσμιών πληρωμής των φόρων αυτών με το ανωτέρω άρθρο.
45
Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο διατύπωσε ένα προδικαστικό ερώτημα παραπέμποντας μόνο σε ορισμένες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που μπορούν να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, είτε μνημονεύει τις διατάξεις αυτές είτε όχι στα ερωτήματά του. Συναφώς, στο Δικαστήριο απόκειται να συναγάγει, από το σύνολο των στοιχείων που του παρέχει το εθνικό δικαστήριο και ιδίως από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, εκείνα τα στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που χρήζουν ερμηνείας, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Ville d’Ottignies-Louvain-la-Neuve κ.λπ., C‑225/13, EU:C:2014:245, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συνεπώς πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα εάν το άρθρο 110 ΣΛΕΕ αντιτίθεται στην επιβολή των εν λόγω προθεσμιών πληρωμής.
46
Κατά πάγια νομολογία, το φορολογικό σύστημα ενός κράτους μέλους μπορεί να θεωρηθεί συμβατό με το άρθρο 110 ΣΛΕΕ μόνον εάν αποδεικνύεται ότι είναι διαρρυθμισμένο κατά τέτοιο τρόπο ώστε να αποκλείεται σε κάθε περίπτωση η βαρύτερη φορολόγηση των εισαγομένων προϊόντων σε σχέση με τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα και ότι, ως εκ τούτου, δεν συνεπάγεται σε καμία περίπτωση δυσμενείς διακρίσεις (βλ. απόφαση X, C‑437/12, EU:C:2013:857, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
47
Συναφώς, παράβαση του άρθρου 110, πρώτο εδάφιο, ΣΛΕΕ υφίσταται όταν ο φόρος που πλήττει το εισαγόμενο προϊόν και εκείνος που πλήττει το ομοειδές εγχώριο προϊόν υπολογίζονται κατά διαφορετικό τρόπο και σύμφωνα με διαφορετικές μεθόδους, με αποτέλεσμα, έστω και μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις, τη μεγαλύτερη φορολόγηση του εισαγομένου προϊόντος (βλ., συναφώς, αποφάσεις Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, σκέψη 3, και Stadtgemeinde Frohnleiten και Gemeindebetriebe Frohnleiten, C‑221/06, EU:C:2007:657, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
48
Όπως έχει ήδη διευκρινίσει το Δικαστήριο, τέτοια περίπτωση συντρέχει όταν οι προθεσμίες πληρωμής ενός φόρου επί της εγχώριας παραγωγής είναι μεγαλύτερες των προθεσμιών που ισχύουν για τα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη προϊόντα. Πράγματι, ένα τέτοιο πλεονέκτημα που προβλέπεται μόνον υπέρ της εγχώριας παραγωγής συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση σε βάρος των εισαγομένων προϊόντων κατά παράβαση της απαγορεύσεως του άρθρου 110 ΣΛΕΕ (βλ., συναφώς, απόφαση Grundig Italiana, C‑68/96, EU:C:1998:299, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
49
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει προφανώς ότι τα αποκτώμενα στην ημεδαπή λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως υπόκεινται υποχρεωτικώς στο καθεστώς αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως, όπως υποστήριξε, μεταξύ άλλων, η Πολωνική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, γεγονός το οποίο εναπόκειται, εντούτοις, στο εθνικό δικαστήριο να διακριβώσει. Κατά το άρθρο 21, παράγραφος 2, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταβάλει τον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί των εν λόγω προϊόντων το αργότερο έως την εικοστή πέμπτη ημέρα από τη λήξη του μήνα εντός του οποίου γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση λόγω παύσεως της ισχύος του καθεστώτος αυτού. Η εν λόγω προθεσμία πληρωμής ορίζεται και για τα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος λιπαντικά έλαια που υπόκεινται στο καθεστώς αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως. Αντιθέτως, η προθεσμία πληρωμής του ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα προϊόντα που εισάγονται υπό το καθεστώς καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως είναι, δυνάμει των άρθρων 21, παράγραφος 3, σημείο 1, και 78, παράγραφοι 1, σημείο 3, και 3, του νόμου αυτού, δέκα ημέρες από τη γένεση της φορολογικής υποχρεώσεως.
50
Υπό την επιφύλαξη των διακριβώσεων του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει, συνεπώς, ότι η προθεσμία πληρωμής του οφειλομένου ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα λιπαντικά έλαια που εισάγονται υπό το καθεστώς αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως, αφότου τίθενται σε κυκλοφορία στην πολωνική αγορά, είναι η ίδια με την προβλεπόμενη για τα λιπαντικά έλαια που αποκτώνται στην εν λόγω αγορά. Επιπροσθέτως, είναι δυνατή η εισαγωγή λιπαντικών ελαίων σύμφωνα με το καθεστώς καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, γεγονός το οποίο συνεπάγεται βραχύτερη προθεσμία πληρωμής του ειδικού φόρου καταναλώσεως.
51
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι, όσον αφορά το καθεστώς αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως, στο οποίο υπόκειται προφανώς υποχρεωτικώς η απόκτηση λιπαντικών ελαίων στην εγχώρια αγορά, δεν υφίσταται διαφορετική μεταχείριση σε βάρος των εισαγομένων λιπαντικών ελαίων, σε σχέση με την προθεσμία πληρωμής του οφειλομένου ειδικού φόρου καταναλώσεως. Το γεγονός ότι, μόνο για τα εισαγόμενα προϊόντα, είναι επίσης δυνατή η χρήση του καθεστώτος καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, το οποίο προβλέπει βραχύτερη προθεσμία πληρωμής, δεν μπορεί να μεταβάλει τον χαρακτήρα ρυθμίσεως, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, ως μη εισάγουσας δυσμενή διάκριση.
52
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 και το άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2008/118 έχουν την έννοια ότι προϊόντα τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτών των οδηγιών, όπως τα λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως, μπορούν να υπόκεινται σε φόρο διεπόμενο από κανόνες πανομοιότυπους με τους κανόνες του προβλεπομένου στις εν λόγω οδηγίες καθεστώτος του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως, καθόσον η υπαγωγή των εν λόγω προϊόντων στον φόρο αυτό δεν συνεπάγεται διατυπώσεις, στο μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο, που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Επί των δικαστικών εξόδων
53
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, και το άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12, έχουν την έννοια ότι προϊόντα τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτών των οδηγιών, όπως τα λιπαντικά έλαια που προορίζονται για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσεώς τους ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως, μπορούν να υπόκεινται σε φόρο διεπόμενο από κανόνες πανομοιότυπους με τους κανόνες του προβλεπομένου στις εν λόγω οδηγίες καθεστώτος του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως, καθόσον η υπαγωγή των εν λόγω προϊόντων στον φόρο αυτό δεν συνεπάγεται διατυπώσεις, στο μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο, που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.