62024CJ0101
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
9. oktoober 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 28 – Vahendamine teenuste osutamisel – Artiklid 44 ja 45 – Teenuste osutamise koht – Artikkel 203 – Käibemaksu märkimine arvele – Elektrooniliselt osutatavad teenused – Rakenduste pood – Rakendusesisesed ostud
Kohtuasjas C‑101/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) 23. augusti 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 7. veebruaril 2024, menetluses
Finanzamt Hamburg-Altona
versus
XYRALITY GmbH,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president F. Biltgen, Euroopa Kohtu asepresident T. von Danwitz esimese koja kohtuniku ülesannetes, kohtunikud I. Ziemele, A. Kumin (ettekandja) ja S. Gervasoni,
kohtujurist: M. Szpunar,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
XYRALITY GmbH, esindajad: Rechtsanwälte D. Bell ja M. Luther,
–
Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja N. Scheffel,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: P. Carlin ja B. Eggers,
olles 10. aprilli 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), mida on muudetud nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/8/EÜ (ELT 2008, L 44, lk 11), (edaspidi „käibemaksudirektiiv“) artiklite 28, 44, 45 ja 203 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud Finanzamt Hamburg‑Altona (Hamburg‑Altona maksuamet, Saksamaa) (edaspidi „maksuhaldur“) ja XYRALITY GmbH (edaspidi „Xyrality“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab viimase poolt aastatel 2012–2014 elektrooniliselt osutatud teenuste käibemaksuga maksustamist.
Õiguslik raamistik
Käibemaksudirektiiv
3
Vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktile c maksustatakse käibemaksuga „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
4
Direktiivi artikkel 28 on sõnastatud järgmiselt:
„Kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise.“
5
Käibemaksudirektiivi artiklis 44 on sätestatud:
„Maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. […]“.
6
Sama direktiivi artiklis 45 on ette nähtud:
„Mittemaksukohustuslasele osutatavate teenuste osutamise kohaks on teenuse osutaja ettevõtte asukoht. […]“.
7
Käibemaksudirektiivi artiklis 203 on sätestatud:
„Käibemaksu tasub iga isik, kes märgib arvele käibemaksu.“
Rakendusmäärus (EL) nr 282/2011
8
Nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (ELT 2011, L 77, lk 1) (muudetud nõukogu 7. oktoobri 2013. aasta rakendusmäärusega (EL) nr 1042/2013 (ELT 2013, L 284, lk 1)) (edaspidi „rakendusmäärus nr 282/2011“), artikli 9a lõike 1 kohaselt:
„[Käibemaksud]irektiivi […] artikli 28 kohaldamisel, kui elektroonilisi teenuseid osutatakse telekommunikatsioonivõrgu, mõne liidese või portaali, nt rakenduste veebipoe kaudu, käsitatakse teenuste osutamises osalevat maksukohustuslast oma nime all, kuid nimetatud teenuse osutaja eest tegutsevana, välja arvatud juhul, kui see maksukohustuslane on sõnaselgelt märkinud, et viimane on teenuse osutaja, ning see kajastub osalistevahelistes lepingulistes kokkulepetes.
Selleks et käsitada elektrooniliselt osutatava teenuse osutajat maksukohustuslase poolt sõnaselgelt märgitud nimetatud teenuse osutajana, peavad olema täidetud järgmised tingimused:
a)
arvel, mille elektrooniliselt osutatavate teenuste osutamises osalev maksukohustuslane on väljastanud või kättesaadavaks teinud, peavad olema mainitud nimetatud teenused ja nende osutaja;
b)
kliendile väljastatud või kättesaadavaks tehtud saatelehel või kviitungil peavad olema mainitud elektrooniliselt osutatavad teenused ja nende osutaja.
Käesoleva lõike tähenduses ei ole maksukohustuslasel, kes elektrooniliselt osutatavate teenuste osutamise puhul kiidab heaks käibemaksu sissenõudmise kliendilt või kiidab heaks teenuste osutamise või kehtestab teenuse osutamise üldtingimused, lubatud sõnaselgelt märkida, et nende teenuste osutaja on teine isik.“
9
Rakendusmääruse nr 1042/2013 artikli 3 teise lõigu kohaselt kohaldatakse rakendusmääruse nr 282/2011 artiklit 9a alates 1. jaanuarist 2015.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
10
Saksamaal asuv Xyrality arendab mängurakendusi mobiilseadmetele. Rakenduste turustamiseks kasutab ta muu hulgas veebipõhist digitaalset tarkvarakaubandusplatvormi („rakenduste pood“), mida kuni 31. detsembrini 2014 käitas Iirimaal asuv ettevõtja X. Lõppkliendid, kes kasutavad konkreetse operatsioonisüsteemiga mobiilseadmeid, võisid põhikohtuasjas kõne all oleval ajavahemikul need rakendused rakenduste poes tasuta alla laadida.
11
Täiustuste või muude eeliste ostmine (rakendusesisene ost) tasu eest võimaldas lõppkliendil teha edusamme mängus, mille ta oli varem alla laadinud, või saada muid eeliseid. Lõppkliendil oli võimalik valida Xyrality mängu rakenduses soovitud täiustused või eelised ning lasta need tasu eest aktiveerida. Nende rakendusesiseste ostude eest tasumine toimus rakenduste poe kaudu, kasutades ühte lõppkliendi registreeritud makseviisidest.
12
Täpsemalt tuleb kõigepealt märkida, et pärast seda, kui lõppklient oli valinud tasulise toote, avanes mängurakenduses pop-up-aken, kus oli näidatud valitud toode, selle brutohind ja makseviis. Seejärel vajutas lõppklient nupule „Osta“ ja nii avanes teine aken, milles näidati ostu eset, hinda ja makseviisi. Lõpuks, pärast seda, kui klient oli vajutanud nupule „Kinnita“, avanes kolmas aken, milles oli märgitud, et makse on edukalt sooritatud. Seejärel võis lõppklient rakenduses mängimist kohe jätkata. Kõigis kolmes aknas oli X‑i logo. Xyralityt ei olnud teenuste osutajana mainitud.
13
Pärast ostu sai lõppklient X‑ilt e‑posti teel tellimuse kinnituse, mis sisaldas rakenduste poe logo ja milles oli märgitud, et ost oli tehtud Xyralitylt. E‑kirjas oli ära toodud ka brutohind ja selles hinnas sisalduv (Saksa) käibemaksu summa. X andis iga kuu Xyralityle teada lõppklientide tehtud rakendusesisestest ostudest ja koostas vahendustasu arve, mis oli 30% igast ostust.
14
Xyrality leidis kõigepealt, et ta osutas lõppklientidele osutatavaid teenuseid, mistõttu ta deklareeris Saksa käibemaksu Euroopa Liidus asuvatelt lõppklientidelt. See äriühing esitas 29. jaanuaril 2016 põhikohtuasjas kõne all oleva perioodi kohta siiski parandatud käibedeklaratsioonid. Ta väitis, et ta oli X‑iga sõlminud teenuste vahendamise lepingu käibemaksudirektiivi artikli 28 tähenduses. Seega osutas ta ise teenuseid X‑ile ja viimati nimetatu tegutses lõppklientide suhtes teenuste osutajana.
15
Kuna Xyrality leidis seega, et X‑ile osutatud teenuste osutamise koht on vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 44 Iirimaal, vähendas ta Saksamaal käibemaksuga maksustatavate müügitehingute maksubaasi liidus asuvate lõppklientide tehtud rakendusesiseste ostude summa võrra.
16
Maksukontrolli tulemusel leidis maksuhaldur, et X on pelgalt vahendaja. Maksuhaldur oli seisukohal, et kuigi ostuprotsess toimus igal juhul rakenduste poe kaudu, esitati teenuse kasutamise tingimused lõppkliendile siiski igas rakendusesisese ostu etapis. X teatas seega lõppkliendile iga ostu puhul selgelt, et tehingud tehti kolmanda isiku nimel ja et X piirdus tasu kogumisega. Seetõttu väljastas maksuhaldur maksustamisperioodide 2012–2014 kohta käibemaksuotsused, milles Xyrality tehtud muudatusi arvesse ei võetud. Lisaks jättis maksuhaldur selle äriühingu vaided rahuldamata.
17
Finanzgericht Hamburg (Hamburgi maksukohus, Saksamaa) vaatas läbi Xyrality kaebuse ja rahuldas selle 23. veebruari 2020. aasta kohtuotsusega. Selle kohtu hinnangul ei olnud Xyrality osutatud teenused maksustatavad Saksamaal, kuna nende teenuste saaja oli X.
18
Finanzgericht Hamburgi (Hamburgi maksukohus) arvates tegutses X rakendusesiseste ostude tegemisel enda nimel. Xyrality pakutavate toodete integreerimine rakenduste poe liidesesse tõi kaasa selle, et keskmine lõppklient eeldas, et X on lepingupool ja nende toodete müüja, seda enam, et see klient pidi kõigepealt end registreerima rakenduste poes ja nõustuma selle kasutustingimustega. Asjaolu, et X tegutses teise teenuste osutaja nimel, ei ilmnenud piisavalt selgelt. Kuigi ostud tehti Xyrality arendatud mängurakendusest ja kuigi mänguliides kuvati ostuprotsessi käigus tagaplaanil, suunati lõppklient pop-up-aknas asuvate kujutiste abil virtuaalselt rakenduste poodi. Konkreetselt toimus ostuprotsess rakenduste poe logo all, mis oli esitatud domineerivalt.
19
Maksuhaldur esitas Finanzgericht Hamburgi (Hamburgi maksukohus) kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
20
Bundesfinanzhofil (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) on tekkinud esiteks küsimus, kas liidu õigusega on kooskõlas eeldus, et X, mitte Xyrality, osutas teenuseid lõppklientidele, kes tegid kõnealused rakendusesisesed ostud.
21
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et vastavalt tema kohtupraktikale, mis käsitleb „oste poes“, tuleb asuda seisukohale, et lõppklient, kes ostab esmatarbekaupu või saab poes muid teenuseid, soovib üldjuhul luua kaubandussuhte selle poe omanikuga. See lähenemisviis, mis vastab tegelikule majanduslikule ja kaubanduslikule olukorrale, on kohaldatav ka nii elektrooniliselt kui ka telekommunikatsiooniteenustena osutatavate teenuste suhtes.
22
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab siiski, et kui ta jätaks Finanzgericht Hamburgi (Hamburgi maksukohus) kohtuotsuse muutmata, läheks see vastuollu põhikohtuasjas kõne all olevate tehingute õigusliku kvalifikatsiooniga, mille andsid X ja Iirimaa maksuhaldur, mis viiks potentsiaalselt lõpliku maksustamata jätmiseni. Seega palub ta Euroopa Kohtul selgitada, kas käibemaksudirektiivi artikkel 28 on kohaldatav sellises olukorras, nagu on kõne all eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses.
23
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul viitavad X‑i edastatud tellimuskinnitused, millest ilmneb, et lõppklient tegi Xyralitylt ostud X‑i rakenduste poest, ja milles on märgitud Saksa käibemaks, järeldusele, et Xyrality osutas teenust lõppkliendile, mistõttu ei ole käesoleval juhul tegemist käibemaksudirektiivi artikli 28 kohaldamisalasse kuuluva olukorraga.
24
Seevastu, isegi kui rakendusmääruse nr 282/2011 artikkel 9a muutus kohaldatavaks alles alates 1. jaanuarist 2015, võib asjaolu, et see säte täpsustab käibemaksudirektiivi artikliga 28 kehtestatud normatiivset sisu, nagu Euroopa Kohus otsustas 28. veebruari 2023. aasta kohtuotsuses Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), viia järelduseni, et selles esitatud põhimõtted on kohaldatavad tehingutele, mille Xyrality tegi enne seda kuupäeva. Käibemaksukomitee 1. juuli 2011. aasta 93. koosolekust tulenevad mittesiduvad suunised (dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709) võivad olla selle kohta veel üks kaudne tõend.
25
Teiseks, kui tuleks asuda seisukohale, et käibemaksudirektiivi artikkel 28 on käesoleval juhul kohaldatav, täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et sellest tuleneb õiguslik fiktsioon, mille kohaselt osutatakse järjestikku kahte identset teenust. Fiktsiooni ulatuse üle on aga Saksamaal vaidlusi.
26
Sellega seoses tuletab eelotsusetaotluse esitanud kohus meelde, et selleks, et käibemaksudirektiivi artikkel 28 oleks kohaldatav, on nõutav käsundi olemasolu, mille täitmiseks osaleb käsundisaaja käsundiandja arvel teenuste osutamises, mis tähendab, et käsundisaaja ja käsundiandja vahel sõlmitakse kokkulepe käsundi andmise kohta. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul võib käibemaksu seisukohast olla käsundisaaja ja käsundiandja – kelle arvel käsundisaaja tegutseb –vahelist õigussuhet võimalik kaaluda sama moodi nagu nende teenuste osutamist, milles käsundisaaja osaleb, kuna käibemaksudirektiivi artiklis 28 ette nähtud fiktsioon hõlmab seega kogu teenust.
27
Kui käesoleval juhul asuda seisukohale, et teenust osutab vahetult Xyrality, on teenuse osutamise koht Saksamaal. Sama kehtib ka Xyrality poolt X‑ile osutatud konstrueeritud teenuse kohta.
28
Siiski on mõeldav ka see, et vähemalt selle teenuse osutamise koht, milles käsundisaaja osaleb, määrab samuti selle teenuse koha, mida käsundisaaja käsundiandjale osutab. Ka sellest seisukohast lähtudes on Xyrality poolt X‑ile osutatud konstrueeritud teenuse osutamise koht Saksamaal.
29
Lõpuks võib asuda seisukohale, et teenuse osutamise koht, kus käsundisaaja osaleb, ja koht, kus käsundisaaja käsundiandjale teenust osutab, tuleb eraldi kindlaks määrata. Käesoleval juhul viiks selline lähenemine olukorrani, kus Xyrality poolt X‑ile osutatud konstrueeritud teenuse koht on vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 44 Iirimaal, kuna X on maksukohustuslane, kellele osutati konstrueeritud teenust tema ettevõtluse eesmärgil. Käibemaksudirektiivi artikli 45 kohaselt on ka X‑i poolt lõppklientidele osutatava teenuse osutamise koht Iirimaal.
30
Kolmandaks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks teha, millised tagajärjed on asjaolul, et X saatis Xyrality nõusolekul e‑posti teel tellimuskinnitused, milles oli märgitud, et ostud Xyralitylt tehti rakenduste poes, märkides ära brutohinna ja selles hinnas sisalduva Saksa käibemaksu.
31
Sellega seoses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas Xyrality on käibemaksudirektiivi artikli 203 alusel kohustatud tasuma märgitud käibemaksu tema nimel ja tema nõusolekul, kuna kõnealused tellimuskinnitused võivad kujutada endast arveid selle sätte tähenduses.
32
Nendel asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kus Saksa maksukohustuslane (arendaja) osutas enne 1. jaanuari 2015 Iiri maksukohustuslase rakenduste allalaadimise platvormi (edaspidi [„rakenduste pood“]) kaudu elektrooniliselt teenuseid [liidu] territooriumil asuvatele mittemaksukohustuslastele (lõpptarbijad), tuleb kohaldada [käibemaksu]direktiivi […] artiklit 28, mille tulemusena loetakse, et Iiri maksukohustuslane on saanud neid teenuseid arendajalt ja osutanud neid lõppklientidele, kuna [rakenduste pood] märkis alles lõppklientidele väljastatud tellimuskinnitustes arendaja teenuste osutajaks ja näitas ära Saksa käibemaksu?
2.
Juhul kui vastus esimesele küsimusele on jaatav: Kas arendaja poolt [rakenduste poele] [käibemaksu]direktiivi […] artikli 28 tähenduses õigusliku fiktsioonina käsitatavate teenuste osutamise koht on Iirimaal vastavalt selle artiklile 44 või [Saksamaal] vastavalt sama direktiivi artiklile 45?
3.
Kui esimesele ja teisele küsimusele antud vastuste kohaselt ei ole arendaja [Saksamaal] teenuseid osutanud: kas arendajal on [käibemaksu]direktiivi […] artikli 203 alusel Saksa käibemaksu tasumise kohustus asjaolu tõttu, et [rakenduste pood] on ta vastavalt kokkuleppele märkinud e‑posti teel lõppklientidele saadetud tellimuskinnitustes teenuse osutajaks ja näidanud ära Saksa käibemaksu, kuigi lõppklientidel ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
33
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 28 tuleb tõlgendada nii, et kui ühes liikmesriigis asuv maksukohustuslane osutas enne 1. jaanuari 2015 elektrooniliselt teenuseid liidu territooriumil asuvatele mittemaksukohustuslastele rakenduste allalaadimise platvormi kaudu, mille on kättesaadavaks teinud teises liikmesriigis asuv maksukohustuslane, on artikli 28 kohaldamine välistatud põhjusel, et viimati nimetatud maksukohustuslase poolt lõppklientidele esitatud tellimuskinnitustes on esimene maksukohustuslane märgitud teenuse osutajaks ja neis tellimuskinnitustes on märgitud viimase asukohaliikmesriigis kohaldatav käibemaksumäär.
34
Käibemaksudirektiivi artikkel 28, mis kuulub direktiivi IV jaotisse „Maksustatavad tehingud“, näeb ette, et kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase arvel tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenuseid on saanud ja osutanud tema ise.
35
Käsitletav artikkel 28, mis on sõnastatud üldsõnaliselt, sätestamata oma kohaldamisalale või ulatusele piiranguid, ja mis hõlmab seega kõiki teenuste kategooriaid, loob õigusliku fiktsiooni kahest identsest järjestikku osutatavast teenusest ja selle alusel on ettevõtja, kes osaleb teenuste osutamises ja kelle puhul on tegemist käsundisaajaga, saanud kõigepealt kõnealuseid teenuseid ettevõtjalt, kelle arvel ta tegutseb, ehk käsundiandjalt, enne kui ta seejärel isiklikult osutab neid teenuseid kliendile (28. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).
36
Käibemaksudirektiivi artikkel 28 näeb seega ette, et maksukohustuslane, kes teenuste osutamisel tegutseb vahendajana enda nimel, kuid teise isiku arvel, on nende teenuste osutaja (28. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 55).
37
Liikmesriigi kohus, kes lahendab käibemaksudirektiivi artikli 28 kohaldamist puudutavat vaidlust, peab juhtumi kõiki asjaolusid ja eelkõige käsundisaaja klientide ees olevate lepinguliste kohustuste laadi arvestades välja selgitama, kas selle sätte kohaldamise tingimused on täidetud või mitte (vt analoogia alusel 14. juuli 2011. aasta kohtuotsus Henfling jt, C‑464/10, EU:C:2011:489, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
38
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et Finanzgericht Hamburg (Hamburgi maksukohus) leidis, et X tegutses põhikohtuasjas kõne all olevate rakendusesiseste ostude puhul enda nimel, kuna eelkõige toodete integreerimine rakenduste poe liitesse tõi kaasa selle, et keskmine lõppklient eeldas, et X on lepingupool ja toodete müüja, seda enam, et see lõppklient pidi kõigepealt end registreerima rakenduste poes ja nõustuma selle kasutustingimustega, enne kui ta sai selliseid tooteid osta. Seevastu asjaolu, et X tegutses teise isiku nimel, ei ilmnenud rakenduste poes ostuprotsessi käigus piisavalt selgelt.
39
Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus ei sea neid järeldusi kahtluse alla, soovib ta teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 28 kohaldamisel on asjakohased kaks asjaolu, et X‑i poolt lõppklientidele esitatud tellimuskinnitustes oli Xyrality märgitud teenuse osutajaks ja et Saksa käibemaksusumma oli neis märgitud.
40
Sellega seoses on Euroopa Kohus juba tõdenud, et selleks et käibemaksudirektiivi artiklit 28 saaks kohaldada, peab olema antud käsund, mille täitmiseks käsundisaaja osaleb käsundiandja arvel teenuste osutamises. Kuid isegi kui eeldada, et vaatamata nende tehinguahelate keerukusele, mis võib iseloomustada teenuste elektrooniliselt osutamist, on lõppkliendil teatud juhtudel võimalik olla teadlik käsundi olemasolust ja käsundiandjast endast, ei ole need asjaolud iseenesest piisavad selleks, et välistada, et maksukohustuslane, kes osaleb teenuste osutamises, tegutseb enda nimel, kuid teise isiku arvel käibemaksudirektiivi artikli 28 tähenduses. Nimelt on ennekõike olulised volitused, mis maksukohustuslasel on seoses nende teenuste osutamisega, milles ta osaleb (28. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 88 ja seal viidatud kohtupraktika).
41
Seega ei võimalda pelk asjaolu, et lõppklient saab käsundiandja isikust teada tellimuskinnituste abil, mis antakse lõppkliendile tingimata alles pärast ostuprotsessi lõppu, välistada käibemaksudirektiivi artikli 28 kohaldatavust, kui muudest asjakohastest asjaoludest ilmneb, et selle sätte kohaldamise tingimused on täidetud.
42
Osas, milles eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab lisaks rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 9a lõikele 1, tuleb meenutada, et selle sätte eesmärk on määrata käibemaksuga maksustamisel kindlaks teenuseosutaja, kui elektroonilisi teenuseid osutatakse telekommunikatsioonivõrgu, liidese või portaali, näiteks rakenduste allalaadimise platvormi kaudu. Sellega seoses nähtub 28. veebruari 2023. aasta kohtuotsusest Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 89), et artiklit 9a ei saa pidada käibemaksudirektiivi artiklit 28 täiendavaks või muutvaks.
43
Artikli 9a lõige 1, mis jõustus 1. jaanuaril 2015, ei ole ratione temporis kohaldatav põhikohtuasjas, mis puudutab aastatel 2012–2014 osutatud teenuseid. Kuna aga selles sättes on täpsustatud ja selgitatud käibemaksudirektiivis sisalduvat käsitlust, mis on kohaldatav alates käibemaksudirektiivi kehtestamisest, tuleb seda siiski arvesse võtta (vt selle kohta 15. novembri 2012. aasta kohtuotsus Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punkt 32, ja 16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punktid 44–46).
44
Igal juhul, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 41 märkis, ei saa asjaolust, et rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 9a lõige 1 ei olnud põhikohtuasjas kõne all oleval ajavahemikul veel kohaldatav, järeldada, et käibemaksudirektiivi artiklit 28 tuleb selle perioodi osas tõlgendada teisiti kui see, mis tuleneb artikli 9a lõikest 1.
45
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 28 tuleb tõlgendada nii, et kui ühes liikmesriigis asuv maksukohustuslane osutas enne 1. jaanuari 2015 elektrooniliselt teenuseid liidu territooriumil asuvatele mittemaksukohustuslastele rakenduste allalaadimise platvormi kaudu, mille on kättesaadavaks teinud teises liikmesriigis asuv maksukohustuslane, ei saa artikli 28 kohaldamist välistada üksnes põhjusel, et viimati nimetatud maksukohustuslase poolt lõppklientidele esitatud tellimuskinnitustes on esimene maksukohustuslane märgitud teenuse osutajaks ja neis tellimuskinnitustes on märgitud viimase asukohaliikmesriigis kohaldatav käibemaksumäär.
Teine küsimus
46
Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et kui ühes liikmesriigis asuv maksukohustuslane loetakse teenuseid isiklikult saanuks ja osutanuks selle direktiivi artikli 28 tähenduses, tuleb koht, kus sellele maksukohustuslasele osutas teises liikmesriigis asuv maksukohustuslane teenuseid, kindlaks määrata vastavalt direktiivi artiklile 44 või direktiivi artiklile 45, arvestades et lõppkliendid on mittemaksukohustuslased.
47
Seega, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 35, on käibemaksudirektiivi artiklis 28 loodud kahe järjestikku osutatava identse teenuse õiguslik fiktsioon, mille kohaselt loetakse, et ettevõtja, kes osaleb teenuste osutamises ja kelle puhul on tegemist käsundisaajaga, on kõigepealt saanud kõnealuseid teenuseid ettevõtjalt, kelle arvel ta tegutseb, ehk käsundiandjalt, enne kui ta seejärel isiklikult osutab neid teenuseid kliendile.
48
Mis puudutab teenuste osutamise kohta, siis see tuleb kindlaks määrata käibemaksudirektiivi V jaotise 3. peatüki sätete kohaselt. Selle peatüki 2. ja 3. jagu näevad ette teenuste maksustamise koha kindlaksmääramise üldreeglid ja erisätted spetsiifiliste teenuste kohta (vt selle kohta 27. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
49
Seega on käibemaksudirektiivi artiklis 44 muu hulgas sätestatud, et maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on tema ettevõtte asukoht. Käibemaksudirektiivi artikli 45 kohaselt on mittemaksukohustuslasele osutatavate teenuste osutamise kohaks üldjuhul teenuse osutaja ettevõtte asukoht.
50
Mis puudutab selliste teenuste osutamise kohta, mida üks käibemaksukohustuslane loetakse käibemaksudirektiivi artikli 28 kohaselt osutanuks teisele maksukohustuslasele, kusjuures need maksukohustuslased tegutsevad vastavalt käsundiandja ja käsundisaajana, siis tuleb tõdeda, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 53, et ei käibemaksudirektiivi artiklist 28 ega ühestki muust selle direktiivi sättest ei tulene, et nende teenuste osutamise koht tuleks kindlaks määrata erandina selle direktiivi V jaotise 3. peatükis ette nähtud normidest. Seega tuleb kõnealuste teenuste osutamise koht kindlaks määrata vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 44.
51
Seega tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et kui ühes liikmesriigis asuv maksukohustuslane loetakse teenuseid isiklikult saanuks ja osutanuks selle direktiivi artikli 28 tähenduses, tuleb koht, kus sellele maksukohustuslasele osutas teises liikmesriigis asuv maksukohustuslane teenuseid, kindlaks määrata vastavalt selle direktiivi artiklile 44.
Kolmas küsimus
52
Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et kui ühes liikmesriigis asuv maksukohustuslane on osutanud liidu territooriumil asuvatele mittemaksukohustuslastele elektrooniliselt teenuseid rakenduste allalaadimise platvormi kaudu, mille on kättesaadavaks teinud teises liikmesriigis asuv maksukohustuslane, mille tagajärjel loetakse, et viimati nimetatud maksukohustuslane on need teenused saanud ja osutanud lõppklientidele, siis on esimene maksukohustuslane artikli 203 alusel kohustatud tasuma käibemaksu oma asukohaliikmesriigis, kuna lõppklientidele edastatavates tellimuskinnitustes on esimene maksukohustuslane tema nõusolekul määratud teenuse osutajaks ja neis tellimuskinnitustes on märgitud tema asukohaliikmesriigis kohaldatav käibemaksumäär.
53
Käibemaksudirektiivi artikli 203 kohaselt tasub käibemaksu iga isik, kes märgib arvele käibemaksu.
54
Nagu nähtub Euroopa Kohtu praktikast, on selle sätte eesmärk vältida maksutulu saamata jäämise ohtu, mille võib kaasa tuua selles direktiivis ette nähtud mahaarvamisõigus. Artikkel on seega kohaldatav, kui käibemaks on arvele ekslikult märgitud ja kui esineb maksutulu saamata jäämise oht, sest kõnealuse arve saaja võib kasutada oma õigust see käibemaks maha arvata (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele valesti märgitud käibemaks), C‑378/21, EU:C:2022:968, punktid 20 ja 21 ning seal viidatud kohtupraktika).
55
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et käesoleval juhul andis Xyrality kõigepealt X‑ile loa nimetada ta tellimuskinnitustes teenuse osutajaks ja tekitada sellega lõppkliendi jaoks käibemaksu puudutavad tagajärjed, võttes teenuste osutamisele kohaldatava käibemaksuna aluseks Saksa käibemaksu, ning seejärel kaitsta maksuhalduri ees vastupidist seisukohta. Seega, võttes arvesse Xyrality vastuolulist käitumist, võib olla põhjendatud asuda seisukohale, et see äriühing on käibemaksudirektiivi artikli 203 alusel endiselt käibemaksu tasumise eest vastutav, selleks et vältida maksutulu saamata jäämise ohtu, mis on tingitud Saksamaa ja Iirimaa maksuhalduri vahelisest negatiivsest pädevuskonfliktist, mille tagajärjel ei nõuta käibemaksu lõplikult sisse kummastki liikmesriigist.
56
Sellega seoses tuleb siiski märkida, et nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 67 märkis, on käibemaksudirektiivi artiklil 203 funktsionaalne seos käibemaksu mahaarvamise õigusega, kuna selle eesmärk on vältida maksutulu saamata jäämise ohtu, mis tuleneb mahaarvatava summa ülehindamisest. Eelotsusetaotluses esitatud andmete kohaselt ei osutatud põhikohtuasjas kõnealuseid teenuseid aga maksukohustuslastele nende ettevõtluse eesmärgil, vaid mittemaksukohustuslastele. Kuna puudub oht, et alusetult arvele märgitud käibemaksu mahaarvamise õigusega kaasneks maksutulu saamata jäämise oht, siis ei kuulu käibemaksudirektiivi artikkel 203 kohaldamisele. Neil asjaoludel ei oma põhikohtuasja lahendamisel tähtsust asjaolu, et põhikohtuasjas kõne all olevaid tellimuskinnitusi ei saa pidada arveteks, nagu väidab Xyrality oma kirjalikes seisukohtades.
57
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb kolmandale küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et kui ühes liikmesriigis asuv maksukohustuslane on osutanud liidu territooriumil asuvatele mittemaksukohustuslastele elektrooniliselt teenuseid rakenduste allalaadimise platvormi kaudu, mille on kättesaadavaks teinud teises liikmesriigis asuv maksukohustuslane, mille tagajärjel loetakse, et viimati nimetatud maksukohustuslane on need teenused saanud ja osutanud lõppklientidele, siis esimest maksukohustuslast ei saa artikli 203 alusel lugeda kohustatuks tasuma käibemaksu oma asukohaliikmesriigis põhjusel, et lõppklientidele edastatavates tellimuskinnitustes on esimene maksukohustuslane tema nõusolekul määratud teenuse osutajaks ja neis tellimuskinnitustes on märgitud tema asukohaliikmesriigis kohaldatav käibemaksumäär.
Kohtukulud
58
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi ja mida on muudetud nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/8/EÜ, artiklit 28
tuleb tõlgendada nii, et
kui ühes liikmesriigis asuv maksukohustuslane osutas enne 1. jaanuari 2015 elektrooniliselt teenuseid Euroopa Liidu territooriumil asuvatele mittemaksukohustuslastele rakenduste allalaadimise platvormi kaudu, mille on kättesaadavaks teinud teises liikmesriigis asuv maksukohustuslane, ei saa artikli 28 kohaldamist välistada üksnes põhjusel, et viimati nimetatud maksukohustuslase poolt lõppklientidele esitatud tellimuskinnitustes on esimene maksukohustuslane märgitud teenuse osutajaks ja neis tellimuskinnitustes on märgitud viimase asukohaliikmesriigis kohaldatav käibemaksumäär.
2.
Direktiiv 2006/112, mida on muudetud direktiiviga 2008/8,
tuleb tõlgendada nii, et
kui ühes liikmesriigis asuv maksukohustuslane loetakse teenuseid isiklikult saanuks ja osutanuks direktiivi 2006/112 (muudetud) artikli 28 tähenduses, tuleb koht, kus sellele maksukohustuslasele osutas teises liikmesriigis asuv maksukohustuslane teenuseid, kindlaks määrata vastavalt selle direktiivi (muudetud) artiklile 44.
3.
Direktiivi 2006/112, mida on muudetud direktiiviga 2008/8, artiklit 203
tuleb tõlgendada nii, et
kui ühes liikmesriigis asuv maksukohustuslane on osutanud Euroopa Liidu territooriumil asuvatele mittemaksukohustuslastele elektrooniliselt teenuseid rakenduste allalaadimise platvormi kaudu, mille on kättesaadavaks teinud teises liikmesriigis asuv maksukohustuslane, mille tagajärjel loetakse, et viimati nimetatud maksukohustuslane on need teenused saanud ja osutanud lõppklientidele, siis esimest maksukohustuslast ei saa artikli 203 alusel lugeda kohustatuks tasuma käibemaksu oma asukohaliikmesriigis põhjusel, et lõppklientidele edastatavates tellimuskinnitustes on esimene maksukohustuslane tema nõusolekul määratud teenuse osutajaks ja neis tellimuskinnitustes on märgitud tema asukohaliikmesriigis kohaldatav käibemaksumäär.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.