62003CJ0033_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-33/03,
με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, ασκηθείσα στις 28 Ιανουαρίου 2003,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων,
εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας,
εκπροσωπουμένου από τις P. Ormond και C. Jackson, επικουρούμενες από τον N. Pleming, QC, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
καθού,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts (εισηγητή), N. Colneric, K. Schiemann και E. Juhász, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: C. Stix-Hackl
γραμματέας: M.-F. Contet, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Νοεμβρίου 2004,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 14ης Δεκεμβρίου 2004,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Με το δικόγραφό της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, παρέχοντας στους υποκείμενους στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσουν τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί ορισμένων παραδόσεων καυσίμων προς μη υποκειμένους στον φόρο, κατά παράβαση των άρθρων 17 και 18 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΚ.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
2. Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«1. Θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
[…]
4. Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “κατά τρόπο ανεξάρτητο” αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, και την ευθύνη του εργοδότη.
[…]»
3. Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, που τιτλοφορείται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», έχει ως εξής:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
[…]»
4. Το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας, που τιτλοφορείται «Τρόπος ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπει τα εξής:
«1. Για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:
α) για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο [που να] έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3·
[…]».
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
5. Τα άρθρα 2 και 3 του VAT (Input Tax) (Person Supplied) Order 1991 (διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ, στο εξής: διάταγμα περί ΦΠΑ), που τέθηκε σε ισχύ την 1η Δεκεμβρίου 1991, προβλέπουν τα εξής:
«2. Το άρθρο 3 εφαρμόζεται όταν παραδίδονται καύσιμα σε μη υποκείμενο στον φόρο και ο υποκείμενος στον φόρο καταβάλλει στο εν λόγω πρόσωπο:
α) το πραγματικό κόστος που κατέβαλε για τα καύσιμα ή
β) ποσό που προσεγγίζει εν όλω ή εν μέρει το κόστος των καυσίμων, καταβαλλόμενο ως αποζημίωση, προκειμένου να του επιστραφεί το κόστος αυτό, και προσδιοριζόμενο βάσει:
i) της συνολικής αποστάσεως που διάνυσε το όχημα που καταναλώνει το καύσιμο (ανεξαρτήτως του αν η απόσταση αυτή περιλαμβάνει διαδρομές που δεν πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο) και
ii) του κυλινδρισμού του οχήματος, ανεξαρτήτως του αν ο υποκείμενος στον φόρο αποδίδει οποιαδήποτε άλλα έξοδα.
3. Σε περίπτωση εφαρμογής του παρόντος άρθρου και για τον σκοπό του άρθρου 14, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act 1983 [νόμου του 1983 περί ΦΠΑ], θεωρείται ότι τα καύσιμα παραδόθηκαν στον υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο της δραστηριότητας που ασκεί και ότι το κόστος τους ισούται προς αυτό που κατέβαλε σύμφωνα με το άρθρο 2, στοιχεία α΄ και β΄, ανάλογα με την περίπτωση (μη λαμβανομένης υπόψη της αποδόσεως οποιουδήποτε άλλου εξόδου πλην αυτού των καυσίμων).»
6. Πρέπει να διευκρινιστεί ότι το άρθρο 14, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act 1983 αντικαταστάθηκε εν τω μεταξύ από το άρθρο 24, παράγραφος 1, του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 περί ΦΠΑ).
7. Μολονότι το γράμμα των άρθρων 2 και 3 του διατάγματος περί ΦΠΑ είναι γενικό, το προβλεπόμενο στις διατάξεις αυτές δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ φαίνεται ότι αφορά το κόστος των καυσίμων που αποδίδει ο εργοδότης στους μισθωτούς που απασχολεί, όπως προκύπτει από το επεξηγηματικό σημείωμα που επισυνάπτεται στο διάταγμα αυτό και που έχει ως εξής:
«Το παρόν διάταγμα, το οποίο θα τεθεί σε ισχύ την 1η Δεκεμβρίου 1991, νομιμοποιεί μια παλαιά διοικητική πρακτική. Προβλέπει ότι τα καύσιμα που αγοράζουν οι μισθωτοί θεωρούνται ως παρεχόμενα στον εργοδότη, εφόσον οι μισθωτοί αποζημιώνονται είτε βάσει χιλιομετρικής αποζημιώσεως είτε βάσει του όντως καταβληθέντος ποσού [...]».
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
8. Η Επιτροπή κίνησε τη διαδικασία του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως με την αποστολή, στις 10 Μαΐου 1995, εγγράφου οχλήσεως προς την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, με το οποίο περιορίστηκε, αρχικώς, να καταγγείλει παράβαση του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, θεωρεί ότι η αναγνώριση του προβλεπόμενου στα άρθρα 2 και 3 του διατάγματος περί ΦΠΑ δικαιώματος εκπτώσεως, χωρίς να απαιτείται η προσκόμιση τιμολογίου, δεν συνάδει προς τις επιταγές του εν λόγω άρθρου 18.
9. Κατόπιν ενδελεχέστερης εξετάσεως, η Επιτροπή κατέληξε ότι η αναγνώριση δικαιώματος εκπτώσεως, σύμφωνα με τα άρθρα 2 και 3 του διατάγματος περί ΦΠΑ, συνιστά επίσης παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Απηύθυνε στο Ηνωμένο Βασίλειο συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως στις 17 Οκτωβρίου 1996. Προκειμένου να διασκεδάσει οποιαδήποτε αμφιβολία ως προς το ότι, κατά την άποψή της, το δικαίωμα του εργοδότη να εκπέσει τον ΦΠΑ μέσω της αποδόσεως στον μισθωτό του κόστους του καυσίμου, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 2, στοιχεία α΄ και β΄, του εν λόγω διατάγματος, έρχεται σε αντίθεση προς το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, η Επιτροπή απηύθυνε στο Ηνωμένο Βασίλειο δεύτερο συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως στις 3 Δεκεμβρίου 1997.
10. Το Ηνωμένο Βασίλειο υπέβαλε τις παρατηρήσεις του με έγγραφα της 13ης Ιουλίου 1995, της 16ης Δεκεμβρίου 1996 και της 28ης Ιανουαρίου 1998.
11. Δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν ικανοποιήθηκε από τις απαντήσεις αυτές, απηύθυνε στις 14 Οκτωβρίου 1998 αιτιολογημένη γνώμη προς το Ηνωμένο Βασίλειο, καλώντας το να λάβει τα αναγκαία μέτρα για να συμμορφωθεί προς τη γνώμη αυτή εντός δύο μηνών από της κοινοποιήσεώς της.
12. Με την από 15 Δεκεμβρίου 1998 απάντησή του στην αιτιολογημένη γνώμη, το Ηνωμένο Βασίλειο επανέλαβε τη διαφωνία του προς τη θέση της Επιτροπής.
Επί της προσφυγής
Επί της αιτιάσεως που αντλείται από το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας
13. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα άρθρα 2 και 3 του διατάγματος περί ΦΠΑ συνιστούν παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, εφόσον παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ για τα καύσιμα που παραδίδονται σε μη υποκείμενο στον φόρο. Επιπλέον, σύμφωνα με τις εν λόγω εθνικές διατάξεις, το αν ο υποκείμενος στον φόρο θα εκπέσει τον ΦΠΑ δεν εξαρτάται από το αν ο μη υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποίησε τα καύσιμα για τις φορολογούμενες πράξεις του υποκειμένου στον φόρο.
14. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζεται ότι σκοπός του προβλεπόμενου στην έκτη οδηγία συστήματος εκπτώσεως είναι να απαλλάξει εξ ολοκλήρου τους υποκειμένους στον φόρο από τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται για τις οικονομικές τους δραστηριότητες (απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19). Όταν ένα πρόσωπο ασκεί οικονομική δραστηριότητα, όλα τα αγαθά και οι υπηρεσίες που του παρέχονται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής αποτελούν στοιχεία του κόστους των δικών του πράξεων και, ως εκ τούτου, πρέπει να εκπέσει το σύνολο του ΦΠΑ που έχει επιβληθεί επί των εισροών για τις πράξεις αυτές.
15. Κατά πάγια εμπορική πρακτική, ένας εργοδότης – υποκείμενος στον φόρο – αναθέτει στους μισθωτούς που απασχολεί –μη υποκείμενους στον φόρο– την αγορά αγαθών προοριζομένων για την επαγγελματική του δραστηριότητα. Προκειμένου να εξασφαλιστεί το δικαίωμα του εργοδότη να εκπέσει τον ΦΠΑ για όλα τα αγαθά που χρησιμοποίησε για τις φορολογούμενες πράξεις του, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, όταν ένας μισθωτός ενεργεί για λογαριασμό του εργοδότη του και αγοράζει αγαθά που θα χρησιμοποιήσει ο εργοδότης για τις επαγγελματικές του δραστηριότητες, η παράδοση γίνεται στην πράξη στον εργοδότη.
16. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, κατ’ αρχάς, ότι οι διατάξεις του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας καθορίζουν με σαφήνεια τους όρους γενέσεως και το περιεχόμενο του δικαιώματος εκπτώσεως. Τα άρθρα αυτά δεν αφήνουν στα κράτη μέλη κανένα περιθώριο εκτιμήσεως ως προς την εφαρμογή τους (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Soupergaz κατά Ελληνικού Δημοσίου, Συλλογή 1995, σ. I-1883, σκέψη 35, και της 8ης Νοεμβρίου 2001, C-338/98, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 2001, σ. Ι-8265, σκέψη 43).
17. Ακολούθως, από το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει τον οφειλόμενο ή τον καταβληθέντα ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, στο μέτρο που αυτά τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των φορολογουμένων πράξεών του.
18. Εν προκειμένω, όμως, τα άρθρα 2 και 3 του διατάγματος περί ΦΠΑ παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί του καυσίμου που παραδίδεται σε μη υποκείμενους στον φόρο, ήτοι στους μισθωτούς που απασχολεί, όταν ο εργοδότης αυτός τους αποδίδει το κόστους των καυσίμων.
19. Ασφαλώς, όπως τονίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, οι μισθωτοί, κατά την άσκηση των επαγγελματικών τους δραστηριοτήτων, ενεργούν σε γενικές γραμμές για λογαριασμό του εργοδότη. Επομένως, κατά την άποψη της κυβερνήσεως αυτής, πρέπει να αναγνωρίζεται στον εργοδότη δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ για τα καύσιμα που αγοράζει ο μισθωτός στο πλαίσιο των φορολογουμένων πράξεων του εργοδότη.
20. Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το διάταγμα περί ΦΠΑ δεν εξαρτά το προβλεπόμενο σ’ αυτό δικαίωμα εκπτώσεως από το αν τα καύσιμα που αγοράζει ο μη υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο. Συγκεκριμένα, ούτε το διάταγμα περί ΦΠΑ ούτε το επεξηγηματικό σημείωμα επιβάλλουν ως προϋπόθεση για την έκπτωση από τον ΦΠΑ ότι τα καύσιμα που αγοράζει ο μισθωτός πρέπει να χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεων του εργοδότη. Αντιθέτως, τα άρθρα 2, στοιχείο β΄, περίπτωση i, και 3 του διατάγματος αυτού, σε συνδυασμό, παρέχουν στον εργοδότη τη δυνατότητα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί του ποσού του καυσίμου που αποδίδει στον μισθωτό, υπολογιζομένου βάσει της συνολικής αποστάσεως που διάνυσε το όχημα του μισθωτού «ανεξαρτήτως του αν η απόσταση αυτή περιλαμβάνει διαδρομές που δεν πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο».
21. Απαντώντας σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αναγνώρισε ρητώς ότι «το διάταγμα δεν απαιτεί οπωσδήποτε την ύπαρξη δεσμού μεταξύ του δικαιώματος του εργοδότη να εκπέσει τον ΦΠΑ για τα καύσιμα που αγοράζει ο μισθωτός και της εκ μέρους του μισθωτού χρησιμοποιήσεως των καυσίμων για τις φορολογούμενες πράξεις του εργοδότη».
22. Επομένως, τα άρθρα 2 και 3 του διατάγματος περί ΦΠΑ έρχονται σε αντίθεση με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, καθόσον παρέχουν σε υποκείμενο στον φόρο, ήτοι στον εργοδότη, τη δυνατότητα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί του καυσίμου που παραδίδεται σε μη υποκειμένους στον φόρο, ήτοι στους μισθωτούς του, υπό συνθήκες που δεν εξασφαλίζουν ότι ο ΦΠΑ τον οποίο εκπίπτει σχετίζεται αποκλειστικά με τα καύσιμα που χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.
23. Εντούτοις, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου παρατηρεί ότι ο αναγκαίος δεσμός μεταξύ του δικαιώματος εκπτώσεως από τον ΦΠΑ και της χρησιμοποιήσεως των καυσίμων για τις φορολογούμενες πράξεις του υποκειμένου στον φόρο εξασφαλίζεται με τις διατάξεις του Value Added Tax Act 1994, όπως τις εφαρμόζουν οι βρετανικές φορολογικές αρχές. Η εν λόγω κυβέρνηση εξηγεί επ’ αυτού ότι το σύστημα αποδόσεως που γεννά δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ, το οποίο αναγνωρίζουν και οι φορολογικές αρχές, λειτουργεί ως εξής: ο μισθωτός εγχειρίζει κατ’ αρχάς στον εργοδότη αναλυτική κατάσταση των χιλιομετρικών αποστάσεων που διάνυσε, επισημαίνοντας τις διαδρομές που πραγματοποιήθηκαν για επαγγελματικούς σκοπούς, καθώς και τα αντίστοιχα χιλιόμετρα, και τον κυλινδρισμό του χρησιμοποιηθέντος οχήματος. Ο μισθωτός εγχειρίζει επίσης στον εργοδότη του τα σχετικά με την αγορά καυσίμων τιμολόγια. Ακολούθως, ο εργοδότης χρησιμοποιεί έναν κατάλογο που έχει καταρτίσει το Royal Automobile Club, η Automobile Association ή οι UK Customs (βρετανικές τελωνειακές υπηρεσίες), βάσει ποσοστών που έχουν εγκρίνει οι Inland Revenue (βρετανικές φορολογικές αρχές) και βάσει αναλυτικών στοιχείων που παρέχουν οι κατασκευαστές αυτοκινήτων για τον προσδιορισμό του κόστους των καυσίμων ανά χιλιόμετρο για το εκάστοτε όχημα. Το σύστημα αυτό παρέχει επαρκείς εγγυήσεις ώστε το ποσό που αποδίδεται στον μισθωτό να αντιστοιχεί στο κόστος των καυσίμων που αυτός όντως χρησιμοποίησε για τις επαγγελματικές ανάγκες του εργοδότη.
24. Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο Value Added Tax Act 1994 αποτελεί γενικό νόμο περί ΦΠΑ, ο οποίος, με τα άρθρα του 24 έως 26, θέτει τις αρχές της δυνατότητας εκπτώσεως από τον φόρο αυτό. Μολονότι, δυνάμει του νόμου αυτού, το δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ σχετίζεται, κατ’ αρχήν, με αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο των φορολογουμένων πράξεών του, δεν μπορεί ο εν λόγω νόμος να άρει την ασυμβατότητα των διατάξεων των άρθρων 2 και 3 του διατάγματος περί ΦΠΑ με τις διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, εφόσον, σύμφωνα με το άρθρο 3 του εν λόγω διατάγματος, τα καύσιμα, το κόστος των οποίων αποδίδει ο εργοδότης στους μισθωτούς του, θεωρούνται αυτομάτως, για την εφαρμογή του Value Added Tax Act 1994, ως παραδοθέντα στον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες της επαγγελματικής του δραστηριότητας, η εν λόγω εθνική νομοθεσία δεν εξασφαλίζει ότι το προβλεπόμενο σ’ αυτή δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ αφορά μόνον τα καύσιμα που όντως χρησιμοποίησαν οι μισθωτοί στο πλαίσιο των φορολογουμένων πράξεων του εργοδότη.
25. Όσον αφορά το επιχείρημα της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η πρακτική των φορολογικών αρχών εξασφαλίζει την ύπαρξη του αναγκαίου δεσμού μεταξύ του δικαιώματος του εργοδότη να εκπέσει τον ΦΠΑ και της εκ μέρους των μισθωτών χρησιμοποιήσεως των καυσίμων για τις φορολογούμενες πράξεις του εργοδότη, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το ασυμβίβαστο μιας εθνικής νομοθεσίας με τις κοινοτικές διατάξεις δεν μπορεί να αρθεί οριστικά παρά μόνο με εσωτερικές διατάξεις δεσμευτικού χαρακτήρα που έχουν την ίδια τυπική ισχύ με αυτές που πρέπει να τροποποιηθούν. Απλή διοικητική πρακτική δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά έγκυρη εκτέλεση των υποχρεώσεων που πηγάζουν από το κοινοτικό δίκαιο (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 1997, C-197/96, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1997, σ. Ι-1489, σκέψη 14, της 9ης Μαρτίου 2000, C-358/98, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2000, σ. Ι-1255, σκέψη 17, και της 7ης Μαρτίου 2002, C-145/99, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2002, σ. I-2235, σκέψη 30).
26. Επομένως, από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι τα άρθρα 2 και 3 του διατάγματος περί ΦΠΑ, παρέχοντας σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί ορισμένων παραδόσεων καυσίμων προς μη υποκείμενους στον φόρο, υπό συνθήκες που δεν εξασφαλίζουν ότι ο ΦΠΑ τον οποίο εκπίπτει σχετίζεται αποκλειστικά με τα καύσιμα που χρησιμοποιήθηκαν για τις φορολογούμενες πράξεις του υποκειμένου στον φόρο, έρχονται σε αντίθεση με τις διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.
27. Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι η πρώτη αιτίαση της Επιτροπής είναι βάσιμη.
Επί της αιτιάσεως που αντλείται από παράβαση του άρθρου 18 της έκτης οδηγίας
28. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η προβλεπόμενη στα άρθρα 2 και 3 του διατάγματος περί ΦΠΑ έκπτωση χορηγείται χωρίς να απαιτείται η προσκόμιση τιμολογίου, κατά παράβαση του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.
29. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν αμφισβητεί την αιτίαση αυτή παρά μόνον εφόσον η πρώτη αιτίαση δεν κριθεί βάσιμη.
30. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η αιτίαση που αντλείται από παράβαση του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας είναι επίσης βάσιμη.
31. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Ηνωμένο Βασίλειο, παρέχοντας σε υποκείμενους στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσουν τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί ορισμένων παραδόσεων καυσίμων προς μη υποκείμενους στον φόρο, κατά παράβαση των άρθρων 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία αυτή.
Επί των δικαστικών εξόδων
32. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή υπέβαλε σχετικό αίτημα και το Ηνωμένο Βασίλειο ηττήθηκε, πρέπει αυτό να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:
1) Το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, παρέχοντας στους υποκείμενους στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσουν τον φόρο προστιθέμενης αξίας, κατά παράβαση των άρθρων 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, και 18 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία αυτή.
2) Καταδικάζει το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας στα δικαστικά έξοδα.