62021CJ0267
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
1 август 2022 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 56 — Доставки на застрахователни услуги — Място на данъчно привързване — Услуги по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от трети дружества от името и за сметка на застраховател“
По дело C‑267/21
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Върховен касационен съд, Румъния) с акт от 25 март 2021 г., постъпил в Съда на 23 април 2021 г., в рамките на производство по дело
Uniqa Asigurări SA
срещу
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: I. Jarukaitis, председател на състава, M. Ilešič и Z. Csehi (докладчик), съдии,
генерален адвокат: A. M. Collins,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Uniqa Asigurări SA, от R. Bufan, avocat,
–
за румънското правителство, от E. Gane и A. Rotăreanu, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от A. Armenia и E. A. Stamate, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 59 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година (OВ L 44, 2008 г., стр. 11).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Uniqa Asigurări SA (наричано по-нататък „Uniqa“) със седалище в Румъния, от една страна, и Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Национална агенция на данъчната администрация — генерална дирекция „Жалби“, Румъния) и Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Национална агенция „Данъчна администрация“ — генерална дирекция „Големи данъкоплатци“, Румъния) (наричани по-нататък заедно „данъчната администрация“), от друга страна, по повод определянето, за целите на събиране на данъка върху добавената стойност (ДДС), на мястото, където се счита, че е извършена доставка на услуги.
Правна уредба
Правото на Съюза
Шеста директива
3
Член 9 („Доставка на услуги“) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1; наричана по-нататък „Шеста директива“), е гласял:
„1.   За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
2.   Въпреки това,
[…]
в)
място на доставката на услуги, свързани с:
[…]
–
оценки на движимо материално имущество,
[…]
е мястото, където физически се извършват услугите;
д)
място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:
[…]
–
услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители, и други подобни услуги, както и обработката на данни и предоставяне на информация;
[…]“ [неофициален превод].
4
Шеста директива е отменена и заменена с Директива 2006/112, влязла в сила на 1 януари 2007 г.
Директива 2006/112
5
В дял V от Директива 2006/112, озаглавен „Място на облагаемите сделки“, глава 3, озаглавена от своя страна „Място на доставка на услуги“, включва членове 43—59.
6
Член 56, параграф 1, буква в) предвижда:
„За място на доставка на следните услуги за клиенти, установени извън [Европейския съюз], или за данъчнозадължени лица, установени в [Съюза], но не в държавата на доставчика, се счита, че е мястото, където клиентът е установил своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при липса на такова място — мястото на постоянния му адрес или обичайно местоживеене:
[…]
в)
услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители и други подобни услуги, както и обработка на данни и предоставянето на информация;
[…]“.
7
В член 59, буква в) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8, се предвижда, считано от 1 януари 2010 г:
„Мястото на доставка на следните услуги на данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно местоживеене извън [Съюза], е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно местоживеене;
[…]
c)
услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, юристи, счетоводители и други подобни услуги, както и обработка на данни и предоставянето на информация;
[…]“.
Румънското право
8
Член 133 от Legea № 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“), гласи:
„(1)   За място на доставка на услугата се приема мястото, където доставчикът е установен или разполага с обект, от който се доставя услугата.
(2)   В отклонение от параграф 1 за място на доставка на следните услуги се приема:
[…]
g)
мястото, където клиентът — получател на услугите, е установен или разполага с постоянен обект, при условие че съответният клиент е установен или разполага с постоянен обект извън [Съюза] или е данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, установено или притежаващо постоянен обект в рамките на [Съюза], но не и в същата държава като доставчика, за следните услуги:
[…]
5.
услуги, предоставяни от консултанти, инженери, юристи и адвокати, счетоводители и експерт-счетоводители, консултантски бюра и други подобни услуги;
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
9
Uniqa предлага в Румъния застрахователни полици, покриващи рисковете от автомобилни произшествия и медицински разходи, възникнали извън територията на тази държава членка.
10
Относно застраховката „Гражданска отговорност“ при използването на моторни превозни средства, Uniqa сключва споразумения за партньорство с 26 дружества със седалище извън територията на Румъния (наричани по-нататък „дружествата партньори“). Тези дружества партньори уреждат застрахователните претенции на клиентите на Uniqa в страната, в която е настъпило произшествието. Те се занимават с исканията за обезщетение, като по-специално образуват преписките по тях, проверяват валидността на застрахователната полица, проучват причините и обстоятелствата на произшествието, установяват щетите, оценяват повредите, предлагат решения за замяна или за ремонт, изчисляват обезщетението, проверяват оценките, изплащат обезщетения за ремонти и проверяват правото на регрес. За причинени от произшествие имуществени вреди до 15000 EUR включително дружествата партньори са свободни да одобряват или отхвърлят исканията за обезщетение, като същевременно остават отговорни както към застрахованите, така и към Uniqa за основанието и за размера на плащанията, извършени за уреждането на застрахователните претенции. За имуществените вреди над 15000 EUR те са длъжни да си сътрудничат с Uniqa за уреждането на искане за обезщетение.
11
Що се отнася до медицинските застраховки, Coris International се занимава от името и за сметка на Uniqa с исканията за обезщетение, подадени от титулярите на полици. По-конкретно Coris International се задължава да гарантира обслужване на застрахованите лица от 24 часа на ден и да им предоставя техническа, организационна и правна помощ. Освен това посоченото дружество определя размера на обезщетенията, осигурява плащането им и уведомява Uniqa за настъпилите събития.
12
Uniqa не е декларирало дължимия по механизма за обратно начисляване ДДС върху доставките, които са му фактурирани от дружествата партньори и от Coris International между 1 януари 2007 г. и 31 декември 2009 г. за техните такси за управление и за уреждане на искания, тъй като в съответствие с член 133, параграф 1 от Данъчния кодекс мястото на тези доставки е мястото на установяване на доставчика на услуги.
13
След проверка на периода от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2011 г. данъчната администрация задължава Uniqa да плати допълнителен ДДС в общ размер на 3439412 RON (румънски леи) (около 698596 EUR) и допълнителни задължения в общ размер на 3706077 RON (около 752760 EUR) за посочените в предходната точка услуги.
14
Данъчната администрация счита, че следва да се приложи не общото правило по член 133, параграф 1 от Данъчния кодекс, а изключението по член 133, параграф 2, буква g), точка 5 от този кодекс. Поради това тя приема, че мястото, на което дружествата партньори и Coris International са доставили услугите, е в държавата членка, в която е установен клиентът на услугите, а именно Румъния.
15
С решение от 15 септември 2016 г. жалбата до данъчната администрация, подадена от Uniqa против ревизионния акт и доклада от данъчната ревизия, които му налагат плащането на сумите, посочени в точка 13 от настоящото решение, е отхвърлена. Тогава на 23 декември 2016 г. Uniqa подава жалба за отмяна на това решение, на ревизионния акт и на доклада пред Curtea de Apel București (Апелативен съд Букурещ, Румъния).
16
С решение от 19 юни 2018 г. този съд потвърждава, че мястото на доставка на услугите по уреждане на застрахователни претенции е мястото, където клиентът е установил седалището си, в случая Румъния, като счита, че въпросните услуги са аналогични на тези на инженерите, посочени в член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива, тълкуван в решение от 7 октомври 2010 г., Kronospan Mielec (C‑222/09, EU:C:2010:593). Curtea de Apel București (Апелативен съд Букурещ) отменя частично актовете на данъчната администрация, посочени в точка 15 от настоящото решение, поради неоправданата продължителност на данъчната проверка и отхвърля жалбата в останалата ѝ част.
17
Uniqa и данъчната администрация подават жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция.
18
Последната отбелязва, че Съдът вече е тълкувал изключенията, свързани с определянето на мястото на доставка на услуги. По-конкретно, в своето решение от 16 септември 1997 г., von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406), той е приел, че изразът „други подобни услуги“ не се отнася до професии като тази на адвоката, консултанта, счетоводителя или инженера, а единствено до доставка на услуги. Освен това този израз не се отнася до някакъв общ елемент на различните дейности, посочени в Шеста директива, а до услуги, подобни на всяка една от тези дейности, разглеждани поотделно.
19
Според запитващата юрисдикция обаче тази съдебна практика не позволява да се разреши в спора по главното производство проблемът с квалифицирането на комплексни доставки на услуги, включващи множество дейности, които трябва да се разглеждат като едно цяло, каквито са свързаните с управлението и уреждането на застрахователните претенции услуги, извършвани от дружествата партньори, както и от Coris International.
20
При тези обстоятелства Înalta Curte de Casație și Justiție (Върховен касационен съд, Румъния) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„Може ли при тълкуването на член 59 от Директива [2006/112, изменена с Директива 2008/8] услугите по обработване и уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от дружествата — [партньори] на застрахователно дружество, от името и за сметка на последното, да бъдат включени в категорията на услугите, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, експерт-счетоводители и други подобни услуги, включително обработка на данни и предоставянето на информация?“.
По преюдициалния въпрос
21
Следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда задачата на последния е да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът може да преформулира поставения му въпрос. Освен това може да се наложи Съдът да вземе предвид норми от правото на Съюза, които националният съд не е посочил във въпроса си (решение от 15 юли 2021 г., Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, т. 31 и цитираната съдебна практика).
22
В това отношение следва да се отбележи, че член 59 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8, се прилага от 1 януари 2010 г. От предоставената от запитващата юрисдикция информация обаче става ясно, че спорът в главното производство се отнася до това, че Uniqa не декларирало ДДС върху услугите, предоставени от дружествата партньори и от Coris International в периода от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2009 г. При тези обстоятелства посочената разпоредба е неприложима от времева гледна точка към спора по главното производство.
23
Като се имат предвид обаче фактите по главното производство и формулировката на поставения въпрос, следва да се приеме, че за разрешаването на този спор е релевантно тълкуването на член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.
24
При тези обстоятелства, за да се даде на запитващата юрисдикция полезен отговор, който да ѝ позволи да реши спора, поставен за разглеждане пред нея, зададеният въпрос следва да се преформулира и да се приеме, че с него тази юрисдикция пита по същество дали член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че услугите по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от трети дружества от името и за сметка на застрахователно дружество, спадат към посочените в тази разпоредба „услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители и други подобни услуги, както и обработка на данни и предоставянето на информация“.
25
За да се отговори на този въпрос, в началото следва да се припомни, че член 56, параграф 1, буква в) Директива 2006/112 не се отнася до професии като тези на адвоката, консултанта, счетоводителя или инженера, а до доставката на услуги. Законодателят на Съюза си служи с посочените в тази разпоредба професии, за да определи уредените в нея категории доставки на услуги (вж. по аналогия решение от 7 октомври 2010 г., Kronospan Mielec, C‑222/09, EU:C:2010:593, т. 19 и цитираната съдебна практика).
26
Ето защо следва да се определи дали предоставяните от името и за сметка на застрахователно дружество услуги по уреждане на застрахователни претенции попадат в обхвата на услугите, предоставяни главно и обичайно в рамките на професиите, изброени в член 56, параграф1, буква в) от Директива 2006/112 (вж. по аналогия решение от 16 септември 1997 г., von Hoffmann, C‑145/96, EU:C:1997:406, т. 16 и цитираната съдебна практика).
27
В това отношение в самото начало следва да се уточни, че като се има предвид двойното обстоятелство, а именно че от една страна, в общия случай всяка доставка на услуга трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, че сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка на услуга, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС, е важно да се издирят характерните елементи на съответната сделка, за да се определи дали доставките на услуги се състоят от множество отделни основни доставки или от една-единствена доставка. По-конкретно, в рамките на установеното с член 267 ДФЕС сътрудничество само националните юрисдикции могат да определят дали в конкретния случай данъчнозадълженото лице прави една-единствена доставка и да извършват всички окончателни фактически преценки в това отношение (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, т. 18 и 20 и цитираната съдебна практика).
28
Според запитващата юрисдикция разглежданите в главното производство услуги по уреждане на застрахователни претенции представляват комплексни доставки на услуги, включващи множество дейности, които трябва да се разглеждат като едно цяло. По-конкретно, както бе посочено в точки 10 и 11 от настоящото решение, услугите, предоставяни от дружествата партньори, обхващат всички дейности, свързани с уреждането на застрахователни претенции, включващи клиентите на Uniqa в страните, в които възникват съответните застрахователни събития. Тези услуги включват и упражняването на правомощия за вземане на решения, доколкото изискват, за причинените от произшествие имуществени вреди до 15000 EUR включително, одобряване или отхвърляне на исканията за обезщетение. По същия начин, що се отнася до медицинските застраховки, Coris International обработва от името и за сметка на Uniqa исканията за обезщетение, подадени от титулярите на полици, като предоставя всички необходими организационни, технически и правни услуги.
29
След като се направи това встъпително уточнение, на първо място трябва да се припомни, че упражняването на инженерната професия обхваща услуги, които се характеризират с това, че става въпрос не само за прилагане на съществуващи познания и методи към конкретни проблеми, но и за придобиването на нови познания и разработването на нови методи за решаване на същите тези проблеми или на нови проблеми (решение от 7 октомври 2010 г., Kronospan Mielec, C‑222/09, EU:C:2010:593, т. 21).
30
Предоставяните от името и за сметка на застрахователно дружество услуги по уреждане на застрахователни претенции като уточнените в точки 10 и 11 от настоящото решение обаче не спадат към услугите, отговарящи на тези характеристики. По-специално, макар да не изглежда изключена възможността оценката на вредите, произтекли от пътнотранспортно произшествие, да се извърши от инженер, такава дейност очевидно не спада към услугите, извършвани главно и обичайно в рамките на тази професия, както са посочени в предходната точка от настоящото решение. Нещо повече, такава възможност не може да се разглежда и що се отнася до оценката на пациентите в рамките на медицинска застраховка за пътуванията в чужбина.
31
Ето защо следва да се констатира, че услугите по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от името и за сметка на застрахователно дружество, не попадат в обхвата на понятието за инженерни услуги по смисъла на член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.
32
На второ място, що се отнася до услугите, предоставяни в рамките на адвокатската професия, Съдът вече е уточнил, че техният предмет е главно и обичайно представителство и защита на интересите на определено лице, по правило при наличието на спор и противоположни интереси (вж. в този смисъл решения от 16 септември 1997 г., von Hoffmann, C‑145/96, EU:C:1997:406, т. 17 и от 6 декември 2007 г., Комисия/Германия, C‑401/06, EU:C:2007:759, т. 36 и 37).
33
Освен това Съдът е уточнил, че извършените от адвокат услуги са насочени преди всичко към уважаването на определена правна претенция (вж. в този смисъл решение от 6 декември 2007 г.Комисия/Германия, C‑401/06, EU:C:2007:759, т. 39).
34
Услуги като предоставяните от дружествата партньори и от Coris International за уреждане на застрахователни претенции обаче не спадат към услугите, извършвани главно и обичайно в рамките на адвокатската професия. Всъщност последните се характеризират с приноса си към правораздаването, докато услугите по уреждане на застрахователни претенции от името и за сметка на застрахователно дружество в по-широк смисъл са част от икономическата дейност.
35
По-конкретно, предметът на такива услуги по уреждане на застрахователни претенции е основно установяването и оценката на понесените вреди или медицински разходи, както и оценката на дължимото на застрахования обезщетение, а когато е необходимо, и действителното му изплащане, така че те не попадат задължително в сферата на съдебните спорове. Така тези услуги не изискват a priori представителство и защита на интересите на застрахователната компания при наличието на спор и противоположни интереси, дори ако евентуално впоследствие може да се наложи да се използват услугите на адвокат.
36
Следователно услугите по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от името и за сметка на застрахователно дружество, не попадат в обхвата на понятието за адвокатски услуги по смисъла на член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.
37
На трето място, налага се изводът, че услугите по уреждане на застрахователни претенции като предоставяните от дружествата партньори и от Coris International не съответстват на услугите, предоставяни главно и обичайно от консултант, консултантско бюро или счетоводител. По-конкретно, за разлика от консултантските услуги, услугите по уреждане на застрахователни претенции от името и за сметка на застрахователно дружество предполагат упражняване на правомощие за вземане на решения дали да се предостави или да се откаже обезщетение, които не могат да бъдат сведени до консултантски услуги.
38
На четвърто място, следва да се определи дали услугите по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от името и за сметка на застрахователно дружество, спадат към посочените в член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 „други подобни услуги“.
39
Изразът „други подобни услуги“ не се отнася до някакъв общ елемент на различните дейности, посочени в тази разпоредба, а до услуги, подобни на всяка една от тези дейности, разглеждани поотделно. Ето защо определена услуга следва да се приеме за подобна на някоя от дейностите, посочени в този член, когато и двете имат една и съща крайна цел (вж. в този смисъл решение от 6 декември 2007 г., Комисия/Германия, C‑401/06, EU:C:2007:759, т. 31 и цитираната съдебна практика).
40
В това отношение е достатъчно да се отбележи, че крайната цел на тези услуги е управлението и обработката на исканията за застрахователни обезщетения, подадени от лицата, застраховани от застрахователното дружество, от името и за сметка на което са предоставяни услугите.
41
Така от постъпилата от запитващата юрисдикция информация е видно, че услугите по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от дружествата партньори, включват комплексни доставки на услуги по управление и по уреждане на искания, обхващащи множество дейности, които трябва да се разглеждат като едно цяло, чиято цел е да се поправят вредите, претърпени от увредено лице извън неговата държава членка на пребиваване, в съответствие с процедури, с които то е запознато. Освен това, що се отнася до предоставяните от Coris International услуги, запитващата юрисдикция уточнява, че става въпрос за дейности, извършвани с цел уреждането на исканията, подадени от притежателите на медицински полици за пътуване в чужбина, сключени от Uniqa за неговите клиенти, обхващащи по-специално гаранция за обслужване на застрахованите лица от 24 часа на ден, както и предоставяне на техническа, организационна и правна помощ.
42
Нито една от услугите, извършвани от инженери, адвокати, счетоводители, консултантски бюра или консултанти, изброени в член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112, не преследва крайната цел, установена в точка 40 от настоящото решение.
43
Ето защо услугите по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от името и за сметка на застрахователно дружество, не могат да се считат за „други подобни услуги“ по смисъла на член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.
44
На пето и последно място, следва също така да се отбележи, че такива услуги по уреждане на застрахователни претенции не могат да бъдат сравнени с услуги за обработка на данни, нито да бъдат приравнени на предоставяне на информация.
45
С оглед на всички изложени по-горе съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че услугите по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от трети дружества от името и за сметка на застрахователно дружество, не спадат към посочените в тази разпоредба „услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители и други подобни услуги, [нито към] обработка[та] на данни и [към] предоставянето на информация“.
По съдебните разноски
46
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 56, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че услугите по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от трети дружества от името и за сметка на застрахователно дружество, не спадат към посочените в тази разпоредба „услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители и други подобни услуги, [нито към] обработка[та] на данни и [към] предоставянето на информация“.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.