62022CC0623
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
EMILIOU
ippreżentati fid‑29 ta’ Frar 2024 (
1
)
Kawża C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
vs
Premier ministre/Eerste Minister,
intervenjenti:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Cour constitutionnelle (il-Qorti Kostituzzjonali, il-Belġju))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Direttiva tal-Kunsill 2011/16/UE – Kooperazzjoni amministrattiva fil-qasam fiskali – Direttiva tal-Kunsill (UE) 2018/822 – Arranġamenti transkonfinali potenzjalment aggressivi – Erożjoni tal-bażi taxxabbli u t-trasferiment ta’ profitti – Obbligu ta’ rapportar – Skambju awtomatiku ta’ informazzjoni – Artikolu 49 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea – Prinċipju ta’ nulla poena sine lege – Ċarezza u preċiżjoni tal-obbligu ta’ rapportar – Artikolu 7 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali – Dritt għar-rispett tal-ħajja privata – Eżistenza u ġustifikazzjoni tal-indħil fil-ħajja privata – Intermedjarji – Privileġġ professjonali legali – Kamp ta’ applikazzjoni tar-rinunzja”
I. Introduzzjoni
1.
Filwaqt li l-evażjoni, il-frodi u l-abbużi tat-taxxa minn dejjem kienu fost l-ikbar tħassib ta’ kwalunkwe gvern, l-istrateġiji ta’ erożjoni tal-bażi taxxabbli u t-trasferiment ta’ profitti (iktar ’il quddiem il-“BEPS”) huma fenomenu relattivament ġdid. L-istrateġiji BEPS huma, essenzjalment, strateġiji ta’ pjanijiet fiskali internazzjonali aggressivi li jisfruttaw lakuni u inkonsistenzi f’regoli fiskali sabiex il-profitti jiġu ttrasferiti artifiċjalment lejn postijiet fejn huma suġġetti għal assenza ta’ tassazzjoni jew għal tassazzjoni ridotta, li jwassal sabiex titħallas ftit jew l-ebda taxxa u telf sinjifikattiv ta’ dħul għall-gvernijiet (
2
).
2.
L-impatt dejjem jikber ta’ dawn l-istrateġiji fuq it-teżor pubbliku – li huwa dovut għal firxa ta’ fatturi, inklużi ż-żieda fil-mobbiltà, il-ktajjen tal-valur globali u d-diġitalizzazzjoni tal-ekonomija – u ż-żieda fis-sensibilizzazzjoni taċ-ċittadini – li jqisuhom li jdgħajfu l-ġustizzja u l-integrità tas-sistemi tat-taxxa – wasslu għal diskussjonijiet, kemm fil-livell globali kif ukoll fi ħdan l-Unjoni Ewropea, dwar kif il-gvernijiet għandhom iwieġbu għal dan il-fenomenu.
3.
Wieħed mill-istrumenti ewlenin adottati mill-Unjoni f’dan il-kuntest huwa d-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2018/822/UE tal‑25 ta’ Mejju 2018 li temenda d-Direttiva 2011/16/UE dwar l-iskambju awtomatiku u obbligatorju ta’ informazzjoni fil-qasam tat-tassazzjoni fir-rigward ta’ arranġamenti transkonfinali rapportabbli (
3
). Essenzjalment, id-Direttiva 2018/822 tintroduċi sistema ta’ żvelar obbligatorju għall-intermedjarji u l-kontribwenti, flimkien ma’ skambju awtomatiku ta’ informazzjoni bejn l-awtoritajiet fiskali tal-Istati Membri, dwar arranġamenti fiskali transkonfinali potenzjalment “aggressivi” (
4
).
4.
Fil-kawża ineżami, il-Qorti tal-Ġustizzja hija mitluba tistħarreġ il-legalità ta’ din is-sistema. Fil-fatt, il-ħames domandi magħmula mill-Cour constitutionnelle (il-Qorti Kostituzzjonali, il-Belġju) iqajmu diversi kwistjonijiet legali f’dan ir-rigward. Uħud minn dawn id-domandi jirrigwardaw aspetti speċifiċi tad-Direttiva 2018/822, filwaqt li oħrajn jirrigwardaw kwistjonijiet iktar ġenerali, fosthom, b’mod partikolari, dik dwar jekk l-indħil fil-ħajja privata tal-persuni obbligati li jippreżentaw l-informazzjoni rilevanti lill-awtoritajiet kompetenti jiksirx l-Artikolu 7 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea (iktar ’il quddiem il-“Karta”).
II. Il‑kuntest ġuridiku
A. Id‑dritt tal‑Unjoni
5.
Id-Direttiva tal-Kunsill 2011/16/UE tal‑15 ta’ Frar 2011 dwar il-kooperazzjoni amministrattiva fil-qasam tat-tassazzjoni u li tħassar id-direttiva 77/799/KEE (
5
) stabbilixxiet sistema ta’ kooperazzjoni amministrattiva sigura bejn l-awtoritajiet fiskali nazzjonali tal-Istati Membri u stabbilixxiet ir-regoli u l-proċeduri għall-iskambju ta’ informazzjoni għal finijiet fiskali.
6.
Id-Direttiva 2011/16 ġiet emendata diversi drabi, b’mod partikolari, kif indikat iktar ’il fuq, bid-Direttiva 2018/822. (
6
)
7.
Il-premessi 2, 4, 6, 8 u 9 tad-Direttiva 2018/822 jaqraw (
7
):
“(2)
L-Istati Membri jsibuha dejjem aktar diffiċli li jipproteġu l-bażijiet tat-taxxa nazzjonali tagħhom mill-erożjoni peress li l-istrutturi tal-ippjanar tat-taxxa evolvew biex saru partikolarment sofistikati u ħafna drabi jieħdu vantaġġ mill-mobilità miżjuda kemm tal-kapital kif ukoll tal-persuni fis-suq intern. Tali strutturi spiss jikkonsistu minn arranġamenti li huma żviluppati f’diversi ġurisdizzjonijiet u jċaqilqu l-profitti taxxabbli lejn sistemi tat-taxxa aktar favorevoli jew li jkollhom l-effett li jnaqqsu l-kont tat-taxxa globali tal-kontribwent. B’riżultat ta’ dan, l-Istati Membri ħafna drabi jesperjenzaw tnaqqis konsiderevoli tad-dħul tagħhom mit-taxxi, li jtellifhom milli japplikaw politiki tat-taxxa li jgħinu t-tkabbir. Huwa għalhekk fundamentali li l-awtoritajiet tat-taxxa tal-Istati Membri jiksbu informazzjoni komprensiva u rilevanti dwar arranġamenti potenzjalment aggressivi tat-taxxa. Tali informazzjoni tippermetti li dawk l-awtoritajiet jirreaġixxu fil-pront kontra prattiki tat-taxxa dannużi u jagħlqu lakuni bil-promulgazzjoni ta’ leġislazzjoni jew billi jwettqu valutazzjonijiet tar-riskju adegwati u awditjar tat-taxxa. […]
(4)
[…] il-Kummissjoni ntalbet twettaq inizjattivi fir-rigward tal-iżvelar obbligatorju ta’ informazzjoni dwar arranġamenti ta’ ppjanar potenzjalment aggressiv tat-taxxa fuq il-linji tal-Azzjoni 12 tal-[Proġett BEPS tal-OECD]. F’dan il-kuntest, il-Parlament Ewropew talab miżuri aktar severi kontra intermedjarji li jgħinu f’arranġamenti li jistgħu jwasslu għall-evitar u l-evażjoni tat-taxxa. […]
[…]
(6)
Ir-rappurtar ta’ arranġamenti ta’ ppjanar potenzjalment aggressiv tat-taxxa ta’ dimensjoni transkonfinali jista’ jikkontribwixxi b’mod effettiv għall-isforzi biex jinħoloq ambjent ta’ tassazzjoni ġusta fis-suq intern. F’dan id-dawl, l-obbligu li intermedjarji jinformaw lill-awtoritajiet tat-taxxa dwar ċerti arranġamenti transkonfinali li jistgħu potenzjalment jintużaw għal ippjanar aggressiv tat-taxxa jkun jikkostitwixxi pass fid-direzzjoni t-tajba. Sabiex tiġi żviluppata politika aktar komprensiva, ikun ukoll meħtieġ li bħala t-tieni pass, wara r-rappurtar, l-awtoritajiet tat-taxxa jikkondividu informazzjoni mal-pari tagħhom fi Stati Membri oħra. […]
[…]
(8)
Biex ikun żgurat il-funzjonament korrett tas-suq intern u biex jiġu evitati lakuni fil-qafas propost ta’ regoli, l-obbligu ta’ rappurtar jenħtieġ li jiġi impost fuq l-atturi kollha li huma normalment involuti fit-tfassil, il-kummerċjalizzazzjoni, l-organizzazzjoni jew il-ġestjoni tal-implimentazzjoni ta’ tranżazzjoni transkonfinali rapportabbli jew sensiela ta’ tali tranżazzjonijiet, kif ukoll fuq dawk li jipprovdu assistenza jew parir. Lanqas ma għandu jiġi injorat li, f’ċerti każijiet, l-obbligu ta’ rappurtar ma jkunx infurzabbli fuq intermedjarju minħabba privileġġ professjonali legali jew fejn ma jkunx hemm intermedjarju minħabba li, pereżempju, il-kontribwent ifassal u jimplimenta skema interna. […] F’tali każijiet, ikun għalhekk meħtieġ li l-obbligu ta’ rappurtar jiġi trasferit lill-kontribwent li jibbenefika mill-arranġament.
(9)
L-arranġamenti ta’ ppjanar aggressiv tat-taxxa evolvew matul is-snin u saru dejjem aktar kumplessi u huma dejjem soġġetti għal modifiki u aġġustamenti kostanti bħala reazzjoni għall-kontromiżuri difensivi mill-awtoritajiet tat-taxxa. Meta jiġi kkunsidrat dan kollu, ikun aktar effettiv li wieħed jipprova jindividwa arranġamenti ta’ ppjanar potenzjalment aggressiv tat-taxxa bil-kompilazzjoni ta’ lista ta’ karatteristiċi u elementi ta’ tranżazzjonijiet li jippreżentaw indikazzjoni qawwija ta’ evitar jew ta’ abbuż tat-taxxa pjuttost milli wieħed jiddefinixxi l-kunċett ta’ ppjanar aggressiv tat-taxxa. Dawk l-indikazzjonijiet jissejħu ‘karatteristiċi distintivi’.
[…]”
8.
L-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16 jinkludi d-“Definizzjonijiet”, inter alia, ta’ “arranġament transkonfinali” (punt 18), “karatteristika distintiva” (punt 20), “intermedjarju” (punt 21), “intrapriża assoċjata” (punt 23), “arranġament kummerċjabbli” (punt 24) u “arranġament imfassal għal għan speċifiku” (punt 25).
9.
L-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16, intitolat “Kamp ta’ applikazzjoni u kondizzjonijiet għall-iskambju awtomatiku obbligatorju ta’ informazzjoni dwar arranġamenti transkonfinali rapportabbli”, jipprevedi:
“1.   Kull Stat Membru għandu jieħu l-miżuri meħtieġa biex jirrikjedi li intermedjarji jippreżentaw informazzjoni li jkollhom għarfien tagħha, jew tkun fil-pussess tagħhom jew taħt il-kontroll tagħhom dwar arranġamenti transkonfinali rapportabbli lill-awtoritajiet kompetenti fi żmien 30 jum minn:
(a)
il-jum wara li l-arranġament transkonfinali rapportabbli jkun sar disponibbli għall-implimentazzjoni; jew
(b)
il-jum wara li l-arranġament transkonfinali rapportabbli jkun lest għall-implimentazzjoni; jew
(c)
meta jkun sar l-ewwel pass fl-implimentazzjoni tal-arranġament transkonfinali rapportabbli,
skont liem minn dawn iseħħ l-ewwel.
Minkejja l-ewwel subparagrafu, l-intermedjarji msemmijin fit-tieni paragrafu tal-punt 21 tal-Artikolu 3 għandhom ukoll ikunu meħtieġa jippreżentaw informazzjoni fi żmien 30 jum mill-jum wara li jingħataw, direttament jew permezz ta’ persuni oħrajn, għajnuna, assistenza jew pariri.
[…]
5.   Kull Stat Membru għandu jieħu l-miżuri meħtieġa biex jagħti lill-intermedjarji d-dritt ta’ rinunzja mill-preżentazzjoni tal-informazzjoni dwar arranġament transkonfinali rapportabbli fejn l-obbligu ta’ rappurtar jikser il-privileġġ professjonali legali skont il-liġi nazzjonali ta’ dak l-Istat Membru. F’tali ċirkostanzi, kull Stat Membru għandu jieħu l-miżuri meħtieġa biex jirrikjedi lill-intermedjarji jinnotifikaw, mingħajr dewmien, kwalunkwe intermedjarju ieħor jew, jekk ma jkun hemm ebda tali intermedjarju, lill-kontribwent rilevanti dwar l-obbligi tagħhom ta’ rappurtar taħt il-paragrafu 6.
L-intermedjarji jistgħu jkunu intitolati għal rinunzja taħt l-ewwel subparagrafu biss sa fejn huma jkunu joperaw fil-limiti tal-liġijiet nazzjonali rilevanti li jiddefinixxu l-professjonijiet tagħhom.
6.   Kull Stat Membru għandu jieħu l-miżuri meħtieġa biex jirrikjedi li, fejn ma jkun hemm ebda intermedjarju jew l-intermedjarju jinnotifika lill-kontribwent rilevanti jew intermedjarju ieħor dwar l-applikazzjoni ta’ rinunzja taħt il-paragrafu 5, l-obbligu li tiġi ppreżentata informazzjoni dwar arranġament transkonfinali rapportabbli jkun tal-intermedjarju notifikat l-ieħor, jew, jekk ma jkun hemm ebda tali intermedjarju, tal-kontribwent rilevanti.
7.   Il-kontribwent rilevanti li jkollu l-obbligu ta’ rappurtar għandu jippreżenta l-informazzjoni fi żmien 30 jum, mill-jum wara li l-arranġament transkonfinali rapportabbli jsir disponibbli għall-implimentazzjoni lil dak il-kontribwent rilevanti, jew ikun lest għall-implimentazzjoni mill-kontribwent rilevanti, jew meta jkun sar l-ewwel pass fl-implimentazzjoni tiegħu b’rabta mal-kontribwent rilevanti, skont liema minn dawn iseħħ l-ewwel.
[…]
14.   L-informazzjoni li trid tiġi kkomunikata mill-awtorità kompetenti ta’ Stat Membru taħt il-paragrafu 13 għandha tinkludi dan li ġej, kif applikabbli:
(a)
l-identifikazzjoni ta’ intermedjarji u kontribwenti rilevanti, inklużi isimhom, id-data u l-post tat-twelid tagħhom (fil-każ ta’ individwu), ir-residenza tagħhom għal finijiet ta’ taxxa, it-TIN tagħhom u, fejn xieraq, il-persuni li huma intrapriżi assoċjati għall-kontribwent rilevanti;
(b)
id-dettalji tal-karatteristiċi distintivi stipulati fl-Anness IV li permezz tagħhom l-arranġamenti transkonfinali jkun rapportabbli;
(c)
ġabra fil-qosor tal-kontenut tal-arranġament transkonfinali rapportabbli, inkluża referenza għall-isem li bih ġeneralment ikun magħruf, jekk ikun hemm, u deskrizzjoni f’termini astratti tal-attivitajiet jew l-arranġamenti ta’ negozju rilevanti, mingħajr ma jiġi żvelat xi sigriet kummerċjali, industrijali jew professjonali, jew xi proċess kummerċjali, jew xi informazzjoni li l-iżvelar tagħha jmur kontra l-ordni pubbliku;
(d)
id-data li fiha jkun sar jew ikun ser isir l-ewwel pass fl-implimentazzjoni tal-arranġament transkonfinali rapportabbli;
(e)
dettalji tad-dispożizzjonijiet nazzjonali li jifformaw il-bażi tal-arranġament transkonfinali rapportabbli;
(f)
il-valur tal-arranġament transkonfinali rapportabbli;
(g)
l-identifikazzjoni tal-Istat Membru tal-kontribwent(i) rilevanti u kwalunkwe Stat Membru ieħor li x’aktarx ikun ikkonċernat mill-arranġament transkonfinali rapportabbli;
(h)
l-identifikazzjoni ta’ kwalunkwe persuna oħra fl-Istat Membru li x’aktarx tintlaqat mill-arranġament transkonfinali rapportabbli, fejn għandu jiġi indikat ma’ liema Stati Membri hi marbuta tali persuna.”
10.
L-Artikolu 25a tad-Direttiva 2011/16, intitolat “Pieni”, jipprevedi:
“L-Istati Membri għandhom jistabbilixxu r-regoli dwar il-pieni applikabbli għal ksur tad-dispożizzjonijiet nazzjonali adottati skont din id-Direttiva u dwar l-Artikoli 8aa u 8ab, u għandhom jieħdu l-miżuri kollha meħtieġa sabiex jiżguraw li dawn jiġu implimentati. Il-pieni previsti għandhom ikunu effettivi, proporzjonati u dissważivi.”
11.
L-Anness IV tad-Direttiva 2011/16 huwa intitolat “Karatteristiċi Distintivi”. Il-Parti I tal-Anness IV (“Il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali”) taqra:
“Il-karatteristiċi distintivi ġeneriċi fil-kategorija A u karatteristiċi distintivi speċifiċi taħt il-kategorija B u taħt il-punti (b)(i), (c) u (d) tal-paragrafu 1 tal-kategorija C jistgħu jitqiesu biss meta jissodisfaw ‘il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali’.
Dak il-kriterju ikun issodisfat jekk jista’ jiġi stabbilit li l-benefiċċju prinċipali jew wieħed mill-benefiċċji prinċipali li, b’kont meħud tal-fatti u ċ-ċirkostanzi rilevanti kollha, persuna tista’ b’mod raġonevoli tistenna li tikseb minn dan l-arranġament huwa l-kisba ta’ vantaġġ ta’ taxxa.
Fil-kuntest tal-karatteristika distintiva taħt il-paragrafu 1 tal-kategorija C, il-preżenza ta’ kondizzjonijiet stabbiliti fil-punti (b)(i), (c) jew (d) tal-paragrafu 1 tal-kategorija C ma tistax waħedha tkun raġuni sabiex jiġi konkluż li arranġament jissodisfa l-kriterju tal-benefiċċju prinċipali.”
Il-Parti II tal-Anness IV tinkludi l-“Kategoriji ta’ karatteristiċi distintivi”, kif ġej: A. Karatteristiċi distintivi ġeneriċi relatati mal-kriterju tal-benefiċċju prinċipali; B. Karatteristiċi distintivi speċifiċi relatati mal-kriterju tal-benefiċċju prinċipali, C. Karatteristiċi distintivi speċifiċi relatati mat-transazzjonijiet transkonfinali; D. Karatteristiċi distintivi speċifiċi dwar l-iskambju awtomatiku ta’ informazzjoni u dwar is-sidien benefiċjarji; u E. Karatteristiċi distintivi dwar il-prezzijiet ta’ trasferiment.
B. Id‑dritt nazzjonali
12.
Ir-Renju tal-Belġju ttraspona d-Direttiva 2018/822 permezz ta’ liġi tal‑20 ta’ Diċembru 2019 (
8
).
III. Il‑fatti, il‑kawża prinċipali u d‑domandi preliminari
13.
Fl‑2020, il-Belgian Association of Tax Lawyers (iktar ’il quddiem il-“BATL”), l-Ordre des barreaux francophones et germanophone (iktar ’il quddiem l-“OBFG”), l-Orde van Vlaamse Balies et (iktar ’il quddiem l-“OVBO”), l-Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (iktar ’il quddiem l-“ICFC’) (iktar ’il quddiem, flimkien, ir-“rikorrenti fil-kawża prinċipali”) adixxew lill-Cour constitutionelle (il-Qorti Kostituzzjonali), billi talbu lil din il-qorti tissospendi l-liġi tal‑20 ta’ Diċembru 2019 u tannullaha, kompletament jew parzjalment, minħabba li din il-liġi ttrasponiet direttiva illegali, kollha kemm hi jew parzjalment. Fil-fehma tagħhom, id-Direttiva 2018/822 tikser numru ta’ dispożizzjonijiet tal-Karta u ta’ prinċipji ġenerali tad-dritt tal-Unjoni.
14.
Peress li kellha dubji dwar l-interpretazzjoni korretta ta’ ċerti dispożizzjonijiet tal-Karta u tal-prinċipji ġenerali tad-dritt tal-Unjoni, il-Cour constitutionnelle (il-Qorti Kostituzzjonali) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1)
Id-[Direttiva 2018/822] tikser l-Artikolu 6(3) [TUE] u l-Artikoli 20 u 21 tal-[Karta], u iktar speċifikament [il-prinċipji] ta’ ugwaljanza u ta’ nondiskriminazzjoni li dawn id-dispożizzjonijiet jiggarantixxu, sa fejn id-Direttiva 2018/822 ma tillimitax l-obbligu ta’ dikjarazzjoni tal-arranġamenti transkonfinali li għandhom jiġu ddikjarati għat-taxxa fuq il-kumpanniji, iżda tirrendih applikabbli għat-taxxi kollha li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-[Direttiva 2011/16], li jinkludi fid-dritt Belġjan mhux biss it-taxxa fuq il-kumpanniji iżda wkoll taxxi diretti li ma humiex it-taxxa fuq il-kumpanniji u t-taxxi indiretti, bħat-taxxi ta’ reġistrazzjoni?
2)
Id-Direttiva 2018/822 tikser il-prinċipju ta’ legalità f’materji kriminali ggarantit mill-Artikolu 49(1) tal-[Karta] u mill-Artikolu 7(1) tal-Konvenzjoni Ewropea tad-Drittijiet tal-Bniedem [iktar ’il quddiem il-“KEDB”], tikser il-prinċipju ġenerali ta’ ċertezza legali u tikser id-dritt għar-rispett tal-ħajja privata ggarantit mill-Artikolu 7 tal-[Karta] u mill-Artikolu 8 tal-[KEDB], sa fejn il-kunċetti ta’ ‘arranġament’ (u għalhekk dawk ta’ ‘arranġament transkonfinali’, ta’ ‘arranġament kummerċjabbli’ u ta’ ‘arranġament imfassal għal għan speċifiku’), ta’ ‘intermedjarju’, ta’ ‘parteċipant’, ta’ ‘intrapriża assoċjata’, il-klassifikazzjoni ‘transkonfinali’, id-diversi ‘karatteristiċi distintivi’ u tal-‘kriterju tal-benefiċċju prinċipali’, li d-Direttiva 2018/822 tuża sabiex tiddetermina l-kamp ta’ applikazzjoni u l-portata tal-obbligu ta’ dikjarazzjoni tal-arranġamenti transkonfinali li għandhom jiġu ddikjarati, ma humiex suffiċjentement ċari u preċiżi?
3)
Id-Direttiva 2018/822, b’mod partikolari peress li ddaħħal l-Artikolu 8ab(1) u (7) tad-Direttiva 2011/16, tikser il-prinċipju ta’ legalità f’materji kriminali ggarantit mill-Artikolu 49(1) tal-[Karta] u mill-Artikolu 7(1) tal-[KEDB], u tikser id-dritt għar-rispett tal-ħajja privata ggarantit mill-Artikolu 7 tal-[Karta] u mill-Artikolu 8 tal-[KEDB], sa fejn il-punt ta’ tluq tal-perijodu ta’ 30 jum li fih l-intermedjarju jew il-kontribwent ikkonċernat għandu jissodisfa l-obbligu ta’ dikjarazzjoni ta’ arranġament transkonfinali li għandu jiġi ddikjarat ma huwiex iffissat b’mod suffiċjentement ċar u preċiż?
4)
Il-punt 2 tal-Artikolu 1 tad-Direttiva 2018/822 jikser id-dritt għar-rispett tal-ħajja privata ggarantit mill-Artikolu 7 tal-[Karta] u mill-Artikolu 8 tal-[KEDB], sa fejn l-Artikolu 8ab(5) il-ġdid, li daħħal fid-Direttiva 2011/16, jipprevedi li, jekk Stat Membru jieħu l-miżuri neċessarji sabiex jagħti lill-intermedjarji d-dritt li jiġu eżentati mill-obbligu li jipprovdu informazzjoni dwar arranġament transkonfinali li għandu jiġi ddikjarat fejn l-obbligu ta’ dikjarazzjoni jmur kontra s-sigriet professjonali [privileġġ professjonali legali] applikabbli bis-saħħa tad-dritt nazzjonali tal-imsemmi Stat Membru, dan l-Istat Membru għandu jobbliga lill-imsemmija intermedjarji jikkomunikaw mingħajr dewmien lil kwalunkwe intermedjarju ieħor jew, fl-assenza ta’ tali intermedjarju, lill-kontribwent ikkonċernat, l-obbligi ta’ dikjarazzjoni tagħhom, peress li minn dan l-obbligu jirriżulta li intermedjarju li jkun suġġett għas-sigriet professjonali [privileġġ professjonali legali] kriminalment issanzjonat bis-saħħa tad-dritt tal-imsemmi Stat Membru ikollu jaqsam ma’ intermedjarju ieħor, li ma jkunx il-klijent tiegħu, l-informazzjoni li jkun kiseb waqt l-eżerċizzju tal-professjoni tiegħu?
5)
Id-Direttiva 2018/822 tikser id-dritt għar-rispett tal-ħajja privata ggarantit mill-Artikolu 7 tal-[Karta] u mill-Artikolu 8 tal-[KEDB], sa fejn l-obbligu ta’ dikjarazzjoni tal-arranġamenti transkonfinali li għandhom jiġu ddikjarati jwassal għal indħil fid-dritt għar-rispett tal-ħajja privata tal-intermedjarji u tal-kontribwenti kkonċernati li ma jkunx raġonevolment iġġustifikat u proporzjonat fid-dawl tal-għanijiet li għandhom jintlaħqu u li ma jkunx rilevanti fir-rigward tal-għan li jiġi żgurat il-funzjonament tajjeb tas-suq intern?”
15.
Fil-kawża ineżami ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, mill-Conseil national des Barreaux de France, mill-Gvern Belġjan, Ċek, Spanjol u Pollakk, kif ukoll mill-Kunsill tal-Unjoni Ewropea u mill-Kummissjoni Ewropea. Dawn il-partijiet, bl-eċċezzjoni tal-Gvern Ċek, għamlu wkoll sottomissjonijiet orali waqt is-seduta tat‑30 ta’ Novembru 2023.
16.
Permezz ta’ ittri tal‑20 ta’ Ottubru 2023, il-Kunsill u l-Kummissjoni wieġbu għal mistoqsija tal-Qorti tal-Ġustizzja billi pprovdew informazzjoni dwar l-Istati Membri li, konformement mal-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16, kienu ħadu miżuri sabiex jagħtu lil ċerti intermedjarji d-dritt li jirrinunzjaw milli jippreżentaw informazzjoni dwar arranġament transkonfinali rapportabbli, sabiex jiġi ppreżervat il-privileġġ professjonali legali mogħti lilhom mid-dritt nazzjonali.
IV. Analiżi
17.
Permezz tad-domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tistħarreġ, fid-dawl ta’ diversi prinċipji ġenerali u drittijiet fundamentali rrikonoxxuti fl-ordinament ġuridiku tal-Unjoni, il-validità tad-Direttiva 2018/822, li temenda d-Direttiva 2011/16 billi tintroduċi obbligu, għal ċerti intermedjarji u kontribwenti, li jirrapportaw lill-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri arranġamenti ta’ ppjanar fiskali transkonfinali potenzjalment aggressivi (iktar ’il quddiem l-“obbligu ta’ rapportar”).
18.
Il-ħames domandi preliminari jirrigwardaw aspetti differenti tas-sistema introdotta mid-Direttiva 2018/822. F’dan ir-rigward, nixtieq nenfasizza, qabelxejn, li l-evalwazzjoni tiegħi ser tkun strettament limitata għall-aspetti tad-Direttiva 2018/822 li l-qorti tar-rinviju kkunsidrat, fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, bħala potenzjalment problematiċi. Jidhirli li approċċ ta’ trażżin ġudizzjarju fil-kawża ineżami huwa iktar xieraq fid-dawl tal-formulazzjoni wiesgħa ta’ ċerti domandi, u l-fatt li l-argumenti mressqa mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali sabiex jikkontestaw il-legalità tad-Direttiva 2018/822 ma jikkonċentrawx dejjem fuq il-kwistjonijiet attwalment imqajma mill-qorti tar-rinviju.
A. L‑ewwel domanda: kamp ta’ applikazzjoni materjali tal‑obbligu ta’ rapportar u l‑prinċipju ta’ ugwaljanza
19.
Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja jekk id-Direttiva 2018/822 tiksirx il-prinċipji ta’ ugwaljanza u ta’ nondiskriminazzjoni, iggarantiti mill-Artikoli 20 u 21 tal-Karta, peress li tintroduċi obbligu ta’ rapportar għal arranġamenti transkonfinali li ma huwiex limitat għal taxxa fuq il-kumpanniji.
20.
Skont l-Artikolu 2(1) u (2) tad-Direttiva 2011/16, id-dispożizzjonijiet tagħha – u għalhekk ukoll l-obbligu ta’ rapportar previst fl-Artikolu 8ab – japplikaw għat-“taxxi kollha ta’ kwalunkwe tip intaxxati minn jew f’isem Stat Membru jew is-suddiviżjonijiet territorjali jew amministrattivi tal-Istat Membru, inklużi l-awtoritajiet lokali”, u ma japplikawx għat-“għat-taxxa fuq il-valur miżjud u d-dazji doganali, jew għad-dazji tas-sisa koperti minn leġiżlazzjoni oħra tal-Unjoni dwar il-kooperazzjoni amministrattiva bejn l-Istati Membri […] [jew] għall-kontribuzzjonijiet obbligatorji tas-sigurtà soċjali […]”.
21.
F’dan ir-rigward, jidhirli li huwa opportun li jiġi rrilevat, qabelxejn, li l-prinċipji ta’ nondiskriminazzjoni u ta’ ugwaljanza fit-trattament jirrappreżentaw, b’mod ġenerali, iż-żewġ naħat tal-istess munita. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat b’mod konsistenti li l-ewwel waħda hija espressjoni tat-tieni waħda. Madankollu, skont id-dritt tal-Unjoni, in-“nondiskriminazzjoni” huwa kunċett pjuttost speċifiku: dan jikkonċerna d-differenzi fit-trattament fuq il-bażi ta’ ċerti raġunijiet speċifiċi pprojbiti, bħal dawk stabbiliti fl-Artikolu 21 tal-Karta (sess, razza, kulur, oriġini etnika jew soċjali, karatteristiċi ġenetiċi, lingwa, reliġjon jew twemmin ieħor, opinjoni politika, appartenenza għal minoranza nazzjonali, proprjetà, twelid, diżabbiltà, età jew orjentazzjoni sesswali) jew fl-Artikolu 18 TFUE (nazzjonalità) (
9
). Fid-dawl ta’ dan, jidhirli li d-dubji tal-qorti tar-rinviju dwar il-kamp ta’ applikazzjoni tal-obbligu ta’ rapportar introdott mid-Direttiva 2018/822 jirrigwardaw eventwali ksur tal-prinċipju ta’ ugwaljanza, u mhux tal-prinċipju ta’ nondiskriminazzjoni.
22.
Skont ġurisprudenza stabbilita, il-prinċipju ta’ ugwaljanza li jifforma parti mill-prinċipji fundamentali tad-dritt tal-Unjoni, jimponi li sitwazzjonijiet paragunabbli ma jiġux ittrattati b’mod differenti u li sitwazzjonijiet differenti ma jiġux ittrattati bl-istess mod, sakemm tali trattament ma jkunx oġġettivament iġġustifikat (
10
). In-natura paragunabbli ta’ sitwazzjonijiet differenti għandha tiġi evalwata fid-dawl tal-elementi kollha li jikkaratterizzawhom. Dawn l-elementi għandhom, b’mod partikolari, jiġu ddeterminati u evalwati fid-dawl tas-suġġett u tal-għan tal-att tal-Unjoni li jistabbilixxi d-distinzjoni kkonċernata. Barra minn hekk, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni l-prinċipji u l-għanijiet tal-qasam li jagħmel parti minnu l-att ikkonċernat (
11
).
23.
Fir-rigward tal-istħarriġ ġudizzjarju tal-konformità ta’ leġiżlazzjoni tal-Unjoni mal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-leġiżlatur għandu, fl-eżerċizzju tal-kompetenzi mogħtija lilu, setgħa diskrezzjonali wiesgħa meta jintervjeni f’qasam li jimplika għażliet ta’ natura politika, ekonomika u soċjali u meta jintalab iwettaq evalwazzjonijiet kumplessi (li tipikament huwa l-każ fejn il-leġiżlatur tal-Unjoni jadotta miżuri fil-qasam fiskali (
12
)). Għalhekk, hija biss in-natura manifestament inadegwata ta’ miżura adottata f’dan il-qasam, meta mqabbla mal-għanijiet li jixtiequ jilħqu l-istituzzjonijiet kompetenti, li tista’ taffettwa l-legalità ta’ tali miżura (
13
).
24.
Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta li, sabiex tingħata risposta għad-domanda tal-qorti tar-rinviju, jeħtieġ li jiġi ddeterminat jekk, fid-dawl b’mod partikolari tas-suġġett u tal-iskop tar-regoli introdotti mid-Direttiva 2018/822, billi ssuġġetta t-taxxi kollha li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva 2011/16 għall-obbligu ta’ rapportar, il-leġiżlatur tal-Unjoni eċċediex il-marġni ta’ diskrezzjoni tiegħu billi ttratta sitwazzjonijiet differenti b’mod identiku, mingħajr ebda ġustifikazzjoni oġġettiva.
25.
Skont il-premessi 1 sa 5 tad-Direttiva 2018/822, din id-direttiva għandha l-għan, fl-ewwel lok, li ssaħħaħ it-trasparenza fil-qasam tat-taxxa, billi tippermetti lill-awtoritajiet fiskali tal-Istati Membri “jiksbu informazzjoni komprensiva u rilevanti dwar arranġamenti potenzjalment aggressivi tat-taxxa [sabiex] tippermetti li dawk l-awtoritajiet jirreaġixxu fil-pront kontra prattiki tat-taxxa dannużi u jagħlqu lakuni bil-promulgazzjoni ta’ leġislazzjoni jew billi jwettqu valutazzjonijiet tar-riskju adegwati u awditjar tat-taxxa”. L-għan ewlieni tad-Direttiva 2018/822 huwa, kif tiddikjara l-premessa 19 tagħha, “li jittejjeb il-funzjonament tas-suq intern bl-iskoraġġiment tal-użu tal-arranġamenti transkonfinali ta’ ppjanar aggressiv tat-taxxa” (
14
).
26.
Dawn l-għanijiet huma konformi mal-għan fundamentali mfittex mid-Direttiva 2011/16 li huwa, essenzjalment, li tiġi żviluppata l-kooperazzjoni amministrattiva bejn l-awtoritajiet fiskali tal-Istati Membri, sabiex jingħelbu l-effetti negattivi li l-ħolqien tas-suq intern jista’ jkollu fuq il-kapaċità tal-Istati Membri li jevalwaw korrettament it-taxxi dovuti. Din id-diffikultà tista’ taffettwa l-funzjonament tas-sistemi fiskali nazzjonali, li jistgħu, min-naħa tagħhom, jinkoraġġixxu l-frodi u l-evażjoni tat-taxxa, u b’hekk jikkompromettu l-funzjonament tajjeb tas-suq intern (
15
).
27.
F’dan il-kuntest, ma nara l-ebda element li jissuġġerixxi xi raġuni plawżibbli għaliex taxxa fuq il-kumpanniji, minn naħa, u taxxi oħra li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva 2011/16, min-naħa l-oħra, kellhom jiġu ttrattati b’mod differenti.
28.
Kif enfasizzaw il-gvernijiet tal-Istati Membri li ppreżentaw osservazzjonijiet fil-kuntest tal-kawża ineżami, kif ukoll il-Kunsill u l-Kummissjoni, arranġamenti fiskali transkonfinali potenzjalment aggressivi jistgħu jikkonċernaw diversi taxxi (
16
). Il-possibbiltà li dawn l-arranġamenti jisfruttaw lakuni fis-sistemi fiskali nazzjonali jew jaħbu l-evażjoni jew il-frodi tat-taxxa teżisti indipendentement mit-taxxa (jew mit-taxxi) speċifika li dawn jikkonċernaw. Għalhekk, ir-riskji ppreżentati minn taxxa jew oħra għat-Teżori tal-Istati Membri fl-ewwel lok u, konsegwentement, għall-integrità tas-suq intern, jidhru paragunabbli.
29.
Jiena, għalhekk, inqis li ma huwiex irraġonevoli li l-leġiżlatur tal-Unjoni ddeċieda li jtejjeb il-kooperazzjoni amministrattiva fuq arranġamenti fiskali transkonfinali potenzjalment aggressivi f’dak li jirrigwarda firxa wiesgħa ta’ taxxi u li jissuġġetta t-taxxi kollha koperti mid-Direttiva 2011/16 għall-obbligu ta’ rapportar introdott reċentement. Huwa wkoll raġonevoli li t-taxxi li fir-rigward tagħhom il-kooperazzjoni amministrattiva hija rregolata minn ġabra oħra ta’ regoli (bħal dawk indikati fl-Artikolu 2(2) tad-Direttiva 2011/16) huma esklużi mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-obbligu ta’ rapportar.
30.
Il-kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ ratione tributi tal-obbligu ta’ rapportar għalhekk jidher li huwa konsistenti mas-suġġett u mal-għan tal-istrument legali li introduċieh (Direttiva 2018/822) u, b’mod iktar ġenerali, mar-regoli l-oħra tal-Unjoni li jirregolaw il-qasam li taħtu jaqa’ dan l-att (kooperazzjoni amministrattiva fil-qasam fiskali). Fil-fatt, kif jenfasizza l-Gvern Pollakk, sa fejn id-Direttiva 2018/822 hija strument li jemenda d-Direttiva 2011/16, huwa kompletament naturali li l-obbligu ta’ rapportar jikkonċerna t-taxxi kollha li għalihom japplikaw il-mekkaniżmi l-oħra ta’ kooperazzjoni li jinsabu fid-Direttiva 2011/16 (
17
).
31.
Il-fehmiet kuntrarji espressi mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali ma jikkonvinċunix.
32.
L-ewwel nett, għandu jingħad li diffiċli nifhem għaliex il-fatt li wħud mill-karatteristiċi distintivi stabbiliti fl-Anness IV tad-Direttiva 2011/16 huma applikabbli biss għat-taxxi fuq il-kumpanniji għandu xi rilevanza sabiex jiġi stabbilit ksur eventwali tal-prinċipju ta’ ugwaljanza. Jidhirli li r-rieda tal-leġiżlatur tal-Unjoni li jkopri firxa differenti ta’ taxxi tista’ tiġġustifika l-inklużjoni fl-Anness IV ta’ varjetà ta’ karatteristiċi distintivi, b’uħud minnhom iktar rilevanti għal ċerti taxxi milli oħrajn. Sakemm tal-inqas uħud mill-karatteristiċi distintivi jistgħu jikkonċernaw arranġamenti li jikkonċernaw taxxi li ma humiex it-taxxa fuq il-kumpanniji (
18
), u l-informazzjoni dwar dawn l-arranġamenti tista’ tkun utli għall-awtoritajiet kompetenti sabiex jiġu identifikati lakuni jew jiġu miġġielda l-evażjoni jew il-frodi tat-taxxa, ma nara ebda problema bil-legalità tad-direttiva.
33.
It-tieni nett, jista’ jkun minnu li l-problemi prinċipali tas-sistemi fiskali nazzjonali jirriżultaw minn arranġamenti fiskali li jikkonċernaw it-taxxa fuq il-kumpanniji. Madankollu, sa fejn – kif indikat hawn fuq – jeżistu arranġamenti fiskali transkonfinali potenzjalment aggressivi fir-rigward ta’ taxxi li ma humiex it-taxxa fuq il-kumpanniji, l-għażla tal-leġiżlatur tal-Unjoni li jagħti kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ lill-obbligu ta’ rapportar ma tidhirx li hija irraġonevoli.
34.
F’dan il-kuntest, nirrileva li r-rikorrenti fil-kawża prinċipali ma pprovdew ebda informazzjoni li tista’ tagħti x’tifhem li l-problemi mqajma mill-arranġamenti fiskali li jirriżultaw minn arranġamenti li jikkonċernaw taxxi li ma humiex it-taxxa fuq il-kumpanniji huma tant minuri li l-leġiżlatur tal-Unjoni kellu jqishom bħala negliġibbli (
19
). Fi kwalunkwe każ, kif enfasizzat il-Kummissjoni, għandu jiġi preżunt li jekk l-obbligu ta’ rapportar kien jikkonċerna biss tip wieħed ta’ tassazzjoni diretta (it-taxxa fuq il-kumpanniji), bl-esklużjoni ta’ forom oħra ta’ tassazzjoni diretta (pereżempju taxxa fuq id-dħul individwali) u ta’ tassazzjoni indiretta, ċerti kontribwenti setgħu jittrasformaw ċerti profitti taxxabbli ta’ kumpanniji f’tipi oħra ta’ dħul, mhux suġġetti għall-obbligu ta’ rapportar. Dan jikkomprometti – kif enfasizza l-Gvern Ċek – it-twettiq tal-għan tad-direttiva inkwistjoni.
35.
It-tielet nett, minkejja li l-Valutazzjoni tal-Impatt tal-Kummissjoni kienet iffukata b’mod partikolari fuq il-qasam tat-tassazzjoni diretta (taxxa fuq id-dħul ta’ persuni fiżiċi u fuq il-kumpanniji), dan id-dokument għamilha ċara ħafna li “obbligu ta’ rapportar jista’ jikkonċerna skemi marbuta ma’ kull tip ta’ taxxa” u li “kull tip ta’ taxxa jew ta’ dazju jista’ jsofri minn ippjanar fiskali aggressiv” [traduzzjoni mhux uffiċjali] (
20
).
36.
Fi kwalunkwe każ, il-kunsiderazzjonijiet żviluppati mill-Kummissjoni fil-Valutazzjoni tal-Impatt tagħha ma jneħħu xejn mill-fatt li, fl-aħħar mill-aħħar, il-leġiżlatur tal-Unjoni ddeċieda li jagħti kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ lill-obbligu ta’ rapportar, kif turi l-bażi legali doppja tad-Direttiva 2018/822: Artikoli 113 u 115 TFUE. L-ewwel dispożizzjoni tippermetti lill-Kunsill jadotta “dispożizzjonijiet għall-armonizzazzjoni ta’ leġislazzjoni li tittratta dwar taxxi fuq it-turnover, dazji tas-sisa u forom oħra ta’ tassazzjoni indiretta”. It-tieni dispożizzjoni tagħti s-setgħa lill-Kunsill biex “joħroġ direttivi għall-approssimazzjoni ta’ dawk il-liġijiet [tal-Istati Membri] li direttament jaffettwaw l-istabbiliment jew l-operazzjoni tas-suq intern”, inkluż fir-rigward ta’ kwistjonijiet fiskali. Ma jistax jiġi kkontestat li tali bażi legali doppja kienet tippermetti lil-leġiżlatur tal-Unjoni jadotta leġiżlazzjoni li taffettwa firxa wiesgħa ta’ taxxi, bħal dawk li issa huma kkonċernati mill-obbligu ta’ rapportar.
37.
Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta li l-eżami tal-ewwel domanda ma żvela ebda raġuni sabiex jiġi kkunsidrat li, bl-inklużjoni ta’ taxxi oħra minbarra t-taxxa fuq il-kumpanniji, il-leġiżlatur tal-Unjoni kiser il-prinċipju ta’ ugwaljanza.
B. It‑tieni u t‑tielet domanda
1.
Kummenti preliminari
38.
Permezz tat-tieni u t-tielet domanda tagħha, li jistgħu jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja jekk (i) il-kunċetti ta’ “arranġament” (kif ukoll ta’ arranġament “transkonfinali”, “kummerċjabbli” u “imfassal għal għan speċifiku”), ta’ “intermedjarju”, ta’ “parteċipant” u ta’ “impriża assoċjata”, imsemmija fl-Artikolu 3 u/jew l-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16; (ii) il-karatteristiċi distintivi u l-“kriterju tal-benefiċċju prinċipali” stabbiliti fl-Anness IV tad-Direttiva 2011/16; u (iii) ir-regola tat‑30 jum stabbilita fl-Artikolu 8ab(1) u (7) tad-Direttiva 2011/16, humiex suffiċjentement ċari u preċiżi sabiex ikunu konformi mal-prinċipji ta’ nulla poena sine lege u ta’ rispett tal-ħajja privata.
39.
Il-evalwazzjoni tal-kompatibbiltà tad-Direttiva 2018/822 ma’ dawn iż-żewġ prinċipji tqajjem kwistjonijiet differenti u għalhekk teħtieġ tipi differenti ta’ analiżi (ara s-Subtaqsimiet 2 u 3 iktar ’il quddiem).
40.
Madankollu, qabel dan, huwa xieraq li ssir osservazzjoni preliminari. Jidhirli illi, fl-osservazzjonijiet tagħhom dwar it-tieni u t-tielet domanda, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali qegħdin ifixklu żewġ gruppi ta’ argumenti: minn naħa, huma jikkontestaw iċ-ċarezza u l-preċiżjoni tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2018/822 u, min-naħa l-oħra, il-portata ta’ dawn id-dispożizzjonijiet.
41.
Madankollu, għandha ssir distinzjoni bejn dawn l-ilmenti. It-tieni kwistjoni tqajjem, essenzjalment, problema ta’ proporzjonalità: jekk dawn il-kunċetti humiex wisgħin wisq u, bħala riżultat, id-direttiva għandhiex portata żejda, billi tkopri wisq sitwazzjonijiet u/jew toħloq wisq obbligi ġenerali. Għaldaqstant, f’din it-taqsima tal-konklużjonijiet (B), ser niffoka l-analiżi tiegħi fuq il-kwistjoni dwar jekk il-kunċetti inkwistjoni humiex suffiċjentement ċari u preċiżi sabiex jissodisfaw ir-rekwiżiti ta’ ċertezza legali inerenti fl-Artikolu 49(1) u fl-Artikolu 7 tal-Karta. Il-potenzjal ta’ applikazzjoni lil hinn mil-limiti tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2018/822 ser jiġi eżaminat meta jiġu evalwati r-raba’ u l-ħames domanda magħmula (Taqsimiet C u D iktar ’il quddiem)
2.
Preċiżjoni u ċarezza tad‑Direttiva 2018/822 u l‑prinċipju ta’ nulla poena sine lege
42.
Il-prinċipju ta’ nulla poena sine lege certa, stabbilit fl-Artikolu 49(1) tal-Karta – li jikkostitwixxi espressjoni speċifika tal-prinċipju ġenerali taċ-ċertezza legali (
21
) – huwa, bħala prinċipju, applikabbli biss fir-rigward ta’ pieni ta’ natura kriminali.
43.
L-Artikolu 25a tad-Direttiva 2011/16 (intitolat “Pieni”) sempliċement jipprevedi li (i) huma l-Istati Membri li għandhom jistabbilixxu r-regoli dwar pieni applikabbli għal ksur ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali adottati skont, inter alia, l-Artikolu 8ab tagħha, u (ii) dawn il-pieni għandhom ikunu “effettivi, proporzjonati u dissważivi” (
22
).
44.
Konsegwentement, sa fejn id-Direttiva 2011/16 ma timponix fuq l-Istati Membri l-obbligu li jintroduċu pieni kriminali fil-każ ta’ ksur tal-obbligu ta’ rapportar, l-applikabbiltà tal-Artikolu 49(1) tal-Karta ma hijiex tant ovvja. Bħala prinċipju, huma l-Istati Membri li għandhom jittrasponu d-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva b’mod konformi mad-drittijiet fundamentali u l-prinċipji stabbiliti fil-Karta (inkluż il-prinċipju ta’ nulla
poena sine lege) (
23
).
45.
Madankollu, ma jistax jiġi eskluż li – fid-dawl tas-suġġett u l-għan tad-dispożizzjonijiet introdotti mid-Direttiva 2018/822, u r-rekwiżit li l-pieni ikunu “effettivi” u “dissważivi” – l-Istati Membri jistgħu jikkunsidraw li n-nuqqas ta’ osservanza tal-obbligu ta’ rapportar għandu neċessarjament jiġi ssanzjonat b’pieni ta’ tant severità li inevitabbilment ikunu ta’ natura kriminali (
24
). Nifhem li dan jista’ jkun il-każ għar-Renju tal-Belġju. Il-qorti tar-rinviju tqis li, minkejja l-indikazzjoni “amministrattiva” tas-sanzjonijiet previsti mid-dritt Belġjan, dawn għandhom jitqiesu bħala “kriminali” minn perspettiva sostantiva (
25
).
46.
F’tali każ, l-assenza ta’ ċarezza jew ta’ preċiżjoni ta’ wieħed jew iktar mill-kunċetti inklużi fid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2018/822 – speċjalment peress li wħud minn dawn id-dispożizzjonijiet jidhru li ftit (jew xejn) iħallu marġni ta’ manuvra għat-traspożizzjoni mill-Istati Membri (
26
) – tista’ effettivament tirriżulta fl-illegalità ta’ din id-direttiva għal ksur tal-Artikolu 49(1) tal-Karta. Issa ser nispjega ċ-ċirkustanzi li fihom jista’ jseħħ dan il-ksur.
a)
Il‑ġurisprudenza rilevanti
47.
Skont ġurisprudenza stabbilita, il-prinċipju ta’ nulla poena sine lege jeżiġi li l-leġiżlazzjoni tal-Unjoni għandha tipprevedi definizzjoni ċara tar-reati u tal-pieni li jattiraw. Dan ir-rekwiżit jiġi ssodisfatt meta l-individwu kkonċernat jkun jista’ jagħraf, mill-formulazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti u, jekk meħtieġ, bl-għajnuna tal-interpretazzjoni tagħhom mogħtija mill-qrati, liema atti jew ommissjonijiet jagħtu lok għar-responsabbiltà kriminali tiegħu jew tagħha (
27
).
48.
Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat ukoll li l-prinċipju ta’ nulla poena sine lege ma jistax jiġi interpretat fis-sens li jipprojbixxi l-kjarifika gradwali tar-regoli tar-responsabbiltà kriminali permezz tal-interpretazzjoni ġudizzjarja minn kawża għal oħra, bil-kundizzjoni li r-riżultat ikun raġonevolment prevedibbli fil-mument meta twettaq il-ksur, fid-dawl b’mod partikolari tal-interpretazzjoni mogħtija f’dak iż-żmien fil-ġurisprudenza dwar id-dispożizzjoni legali (
28
).
49.
Fid-dawl ta’ dak li ntqal iktar ’il fuq, il-fatt li l-leġiżlazzjoni tirreferi għal kunċetti ġenerali li għandhom gradwalment jiġu ċċarati, bħala prinċipju, ma jipprekludix li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tkun tista’ titqies li tipprevedi regoli ċari u preċiżi li jippermettu lill-parti f’kawża tipprevedi liema atti u ommissjonijiet jistgħu jkunu s-suġġett ta’ proċeduri u ta’ sanzjonijiet ta’ natura kriminali (
29
). F’dan ir-rigward, dak li huwa importanti huwa jekk kwalunkwe ambigwità jew natura vaga ta’ dawn il-kunċetti jistgħux jiġu eliminati bl-użu tal-metodi ordinarji ta’ interpretazzjoni tad-dritt. Barra minn hekk, meta dawn il-kunċetti jikkorrispondu għal dawk użati fil-konvenzjonijiet u fil-prattiki internazzjonali rilevanti, dawn il-konvenzjonijiet u prattiki jistgħu jipprovdu indikazzjonijiet addizzjonali lill-interpretu (
30
).
50.
Bl-istess mod, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, peress li l-leġiżlazzjoni għandu jkollha applikazzjoni ġenerali, il-formulazzjoni tagħha ma tistax tkun assolutament preċiża. Minn dan isegwi li, minkejja li l-użu tat-teknika leġiżlattiva li tikkonsisti fl-użu ta’ kategoriji ġenerali, minflok ta’ listi eżawrjenti, ta’ spiss iħalli oqsma mhux ċari fir-rigward ta’ definizzjonijiet, dawn id-dubji f’każijiet limitati ma humiex biżżejjed, waħedhom, sabiex jagħmlu dispożizzjoni inkompatibbli mal-prinċipju tal-legalità sakemm din tkun suffiċjentement ċara fil-maġġoranza assoluta tal-każijiet (
31
).
51.
Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat li l-portata tal-prevedibbiltà hekk kif meħtieġa tiddependi b’mod kunsiderevoli mill-kontenut tat-test inkwistjoni, mill-qasam kopert mit-test kif ukoll min-numru u mill-kwalità tad-destinatarji tiegħu. Il-prevedibbiltà tal-liġi ma tipprekludix li l-persuna kkonċernata jkollha tasal sabiex tirrikorri għal konsulenza legali xierqa sabiex tevalwa, b’mod raġonevoli fiċ-ċirkustanzi tal-kawża inkwistjoni, il-konsegwenzi li jistgħu jirriżultaw minn att speċifiku. Dan huwa applikabbli speċjalment għall-professjonisti, li huma mdorrijin jeżerċitaw prudenza kbira fl-eżerċizzju tal-professjoni tagħhom. Wieħed jista’ jistenna wkoll li huma jkollhom attenzjoni partikolari fl-evalwazzjoni tar-riskji li attività bħal din iġġib magħha (
32
).
b)
Preċiżjoni u ċarezza tad‑dispożizzjonijiet introdotti mid‑Direttiva 2018/822
52.
Huwa fid-dawl ta’ dawn il-prinċipji li issa ser neżamina jekk id-dispożizzjonijiet introdotti mid-Direttiva 2018/822 jistgħux, minħabba assenza ta’ preċiżjoni u ċarezza ta’ ċerti kunċetti prinċipali użati fiha, jirrendu impossibbli għall-individwi kkonċernati li jidentifikaw l-atti u l-ommissjonijiet li jistgħu jagħtu lok għar-responsabbiltà tagħhom, u b’hekk iwasslu sabiex jiġu imposti fuqhom pieni kriminali, bi ksur tal-prinċipju ta’ nulla poena sine lege li għadni kif fakkart l-elementi essenzjali tiegħu.
1) Il‑kunċett ta’ “arranġamenti”
53.
It-terminu “arranġamenti” jintuża fl-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16 sabiex jidentifika l-operazzjonijiet li, jekk ikunu transkonfinali (fis-sens tal-punt 18 tal-Artikolu 3 tagħha), huma suġġetti għall-obbligu ta’ rapportar meta (kif stabbilit mill-punt 19 tal-Artikolu 3 tagħha), dawn jinkludu “tal-inqas waħda mill-karatteristiċi distintivi stipulati fl-Anness IV” tal-istess direttiva.
54.
Dan it-terminu, kif ukoll l-ekwivalenti tiegħu fil-verżjonijiet lingwistiċi l-oħra ta’ dik id-direttiva (
33
), huwa ċertament ta’ natura ġenerali u għandu portata wiesgħa. Madankollu, dan ma jfissirx li, kif isostnu r-rikorrenti fil-kawża prinċipali, dawn it-termini huma vagi jew ambigwi.
55.
L-ewwel nett, għalkemm il-kunċett ta’ “arranġamenti” ma huwiex espressament iddefinit fid-Direttiva 2018/822, il-preambolu tagħha jipprevedi indikazzjonijiet kruċjali. Il-premessa 2 tad-Direttiva 2018/822 jistabbilixxi li “L-Istati Membri jsibuha dejjem aktar diffiċli li jipproteġu l-bażijiet tat-taxxa nazzjonali tagħhom mill-erożjoni peress li l-istrutturi tal-ippjanar tat-taxxa evolvew biex saru partikolarment sofistikati […] Tali strutturi spiss jikkonsistu minn arranġamenti li huma żviluppati f’diversi ġurisdizzjonijiet u jċaqilqu l-profitti taxxabbli lejn sistemi tat-taxxa aktar favorevoli jew li jkollhom l-effett li jnaqqsu l-kont tat-taxxa globali tal-kontribwent” (
34
). “Strutturi tal-ippjanar tat-taxxa”, imbagħad, huwa terminu komunament intużat fil-qasam tat-tassazzjoni internazzjonali (
35
). Barra minn hekk, il-premessa 19 tad-Direttiva 2018/822 tirreferi essenzjalment għall-istess idea, b’espressjoni differenti: “din id-Direttiva […] għand[ha] fil-mira [tagħha] skemi li jiġu żviluppati biex potenzjalment jieħdu vantaġġ minn ineffiċjenzi fis-suq li joriġinaw mill-interazzjoni fost regoli tat-taxxa nazzjonali mhux ugwali” (
36
).
56.
It-tieni nett, jidhirli li s-sens ordinarju tat-terminu “arranġamenti” (mekkaniżmi, pjanijiet, strutturi, skemi, eċċ.) huwa konformi mar-rieda tal-leġiżlatur tal-Unjoni li jaqbad varjetà ta’ arranġamenti legali – ikkostitwiti prinċipalment minn kuntratt wieħed jew iktar (
37
), ftehimiet, akkordji u prattiki li jagħtu lok għal tranżazzjonijiet kummerċjali – li jifformaw totalità koerenti u jistgħu jaffettwaw ir-responsabbiltà fiskali ta’ (mill-inqas) kontribwent wieħed.
57.
It-tielet nett, nirrileva li l-użu tat-terminu “arranġamenti”, fil-kuntest tal-leġiżlazzjoni fiskali tal-Unjoni, ma huwiex il-prodott tad-Direttiva 2018/822. Fil-fatt, dispożizzjonijiet oħra f’dak il-qasam – preċedenti għal din id-direttiva – għamlu użu minn tali terminu (
38
). Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali ma sostnewx li l-użu ta’ dan it-terminu ta lok għal sitwazzjonijiet ta’ inċertezza fir-rigward ta’ dawn id-dispożizzjonijiet. Lanqas ma hemm xi element f’dan ir-rigward preżenti fil-proċess.
2) Il‑kunċetti ta’ arranġamenti “transkonfinali”, “kummerċjabbli” u “imfassla għal għan speċifiku”
58.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, jidhirli li, a fortiori, ma għandu jkun hemm ebda problema kbira li tikkonċerna l-interpretazzjoni tal-kunċetti ta’ arranġamenti “transkonfinali”, “kummerċjabbli” u “imfassla għal għan speċifiku”, li huma kollha ddefiniti fl-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16.
59.
L-ewwel nett, fir-rigward tat-terminu “arranġament transkonfinali”, dan huwa ddefinit fil-punt 18 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16 bħala arranġament li jikkonċerna jew iktar minn Stat Membru wieħed jew xi Stat Membru u pajjiż terz fejn tal-inqas tkun issodisfatta waħda mill-kundizzjonijiet li ġejjin: (a) mhux il-parteċipanti kollha fl-arranġament ikunu residenti għal finijiet tat-taxxa fl-istess ġurisdizzjoni; (b) wieħed jew iktar mill-parteċipanti fl-arranġament ikunu simultanjament residenti għal finijiet tat-taxxa f’iktar minn ġurisdizzjoni waħda; (c) wieħed jew iktar mill-parteċipanti fl-arranġament imexxu negozju f’ġurisdizzjoni oħra permezz ta’ stabbiliment permanenti li jkun jinsab f’dik il-ġurisdizzjoni u l-arranġament ikun jifforma parti jew it-totalità tan-negozju ta’ dak l-istabbiliment permanenti; (d) wieħed jew iktar mill-parteċipanti fl-arranġament iwettqu attività f’ġurisdizzjoni oħra mingħajr ma jkunu residenti għal finijiet ta’ taxxa jew mingħajr ma joħolqu stabbiliment permanenti f’dik il-ġurisdizzjoni; (e) tali arranġament ikollu impatt possibbli fuq l-iskambju awtomatiku ta’ informazzjoni jew l-identifikazzjoni ta’ sjieda benefiċjarja.
60.
Fil-fehma tiegħi, din id-definizzjoni tidher li hija pjuttost ċara: fi kliem ieħor, l-arranġament ma għandux ikun limitat għal Stat Membru wieħed, iżda għandu jikkonċerna mill-inqas pajjiż ieħor (Stat Membru jew pajjiż terz). Din l-interpretazzjoni hija konformi mat-tifsira ordinarja tat-terminu “transkonfinali” (jiġifieri, li jinvolvi mill-inqas żewġ pajjiżi), li jintuża komunement fil-liġi tas-suq intern tal-Unjoni.
61.
Din l-interpretazzjoni hija wkoll konformi mal-kamp ta’ applikazzjoni u l-għan tal-leġiżlazzjoni inkwistjoni. Kif spjegat fil-premessa 10 tad-Direttiva 2018/822, peress li l-obbligu ta’ rapportar għandu l-għan li jiżgura l-funzjonament xieraq tas-suq intern, huwa neċessarju “li tiġi limitata kwalunkwe regola komuni dwar ir-rappurtar għal sitwazzjonijiet transkonfinali, jiġifieri dawk li jinvolvu jew aktar minn Stat Membru wieħed jew xi Stat Membru u pajjiż terz”. Ir-rekwiżit transkonfinali jirriżulta wkoll mill-bażijiet legali doppji tad-Direttivi 2011/16 u 2018/822, li jippermettu miżuri tal-Unjoni marbuta mal-istabbiliment u mal-funzjonament tas-suq intern (
39
).
62.
Imbagħad, it-termini “arranġament kummerċjabbli” u “arranġament imfassal għal għan speċifiku” huma ddefiniti, rispettivament, fil-punti 24 u 25 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16. Dawn iż-żewġ forom ta’ arranġamenti huma intiżi b’mod ċar li jkunu subgruppi alternattivi ta’“arranġamenti transkonfinali”: kwalunkwe tali arranġament għandu jkun wieħed jew l-ieħor. “Arranġament kummerċjabbli” huwa “arranġament transkonfinali li jkun imfassal, kummerċjalizzat, lest għall-implimentazzjoni jew disponibbli għall-implimentazzjoni mingħajr il-ħtieġa li jiġi personalizzat b’mod sostanzjali”, filwaqt li “arranġament imfassal għal għan speċifiku” huwa “kwalunkwe arranġament transkonfinali li mhuwiex arranġament kummerċjabbli”.
63.
L-unika kwistjoni li tista’ eventwalment tqajjem ċerta kwistjoni interpretattiva, fil-fehma tiegħi, hija l-evalwazzjoni neċessarja sabiex jiġu identifikati l-arranġamenti li huma “[mfassla], kummerċjalizzat[i], lest[i] għall-implimentazzjoni jew disponibbli għall-implimentazzjoni mingħajr il-ħtieġa li jiġ[u] personalizzat[i] b’mod sostanzjali” (
40
).
64.
Fil-fehma tiegħi, il-kunċett ta’ “arranġamenti kummerċjabbli” jirreferi għall-prattika li jiġu ppreparati formati jew prototipi ta’ arranġamenti fiskali: iddisinjati u mfassla, minn konsulenti jew esperti fiskali, mingħajr riferiment għas-sitwazzjoni partikolari ta’ klijent speċifiku, u għalhekk maħsuba biex jiġu kkummerċjalizzati (jiġifieri, ipprovduti lill-klijenti bi ħlas) bħala prodotti “kważi” lesti. Fi kliem ieħor, l-arranġamenti kummerċjabbli huma dawk li huma ppreparati fuq il-bażi ta’ mudell preeżistenti, li mbagħad ikun suġġett biss għal adattamenti żgħar sabiex ikun applikabbli għas-sitwazzjoni speċifika tal-kontribwent ikkonċernat, qabel l-implimentazzjoni.
65.
Ċertament, wieħed jista’ jiddiskuti x’jikkostitwixxi adattament minuri. L-adattamenti minuri jinkludu naturalment il-“mili tal-vojt”, iż-żieda jew l-eliminazzjoni ta’ ċerti stadji, jew modifiki żgħar fi stadji oħra. Għall-kuntrarju, arranġament fiskali li huwa mfassal, kompletament jew parzjalment, ex novo, sabiex jissodisfa x-xewqat jew il-bżonnijiet speċifiċi tal-klijent, ma huwiex arranġament kummerċjabbli iżda arranġament imfassal għal għan speċifiku.
66.
Madankollu, diskussjoni twila dwar x’inhu u x’ma huwiex adattament minuri jidhirli li tkun waħda pjuttost mhux produttiva: din ċertament tiddependi fuq iċ-ċirkustanzi speċifiċi ta’ kull każ. Dak li huwa verament importanti huwa li t-terminu “personalizzazzjoni sostanzjali”, fil-parti l-kbira tal-każijiet, ma jqajjimx kwistjoni interpretattiva sinjifikattiva.
3) Il-kunċett ta’ “parteċipant”
67.
Il-kelma “parteċipanti” tintuża fil-punt 18 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16 fid-definizzjoni ta’ “arranġament transkonfinali” għall-għanijiet ta’ dik id-direttiva. Fil-fatt, erbgħa mill-ħames kundizzjonijiet alternattivi li għandhom jiġu ssodisfatti sabiex arranġament ikun “transkonfinali” jikkonċernaw l-istatus ta’ “parteċipanti fl-arranġament”: ir-residenza tagħhom skont il-kundizzjonijiet (a) u (b), u l-attivitajiet tagħhom skont il-kundizzjonijiet (c) u (d) (
41
).
68.
Għalhekk, għall-applikazzjoni tas-sistema introdotta mid-Direttiva 2018/822, huwa importanti li jiġu identifikati l-parteċipanti. Fil-fatt, ħlief f’eċċezzjoni waħda (
42
), ir-regola hija li meta l-parteċipanti kollha fl-arranġament ikollhom ir-residenza fiskali tagħhom fl-istess Stat Membru, ma jistax ikun hemm arranġament transkonfinali u, bħala tali, ma jinħoloq ebda obbligu ta’ rapportar.
69.
Evidentement, ma teżisti ebda definizzjoni espliċita tat-terminu “parteċipant” fid-Direttiva 2011/16. Tali definizzjoni lanqas ma tista’ tiġi estratta mill-preambolu tad-Direttiva 2018/822 u lanqas mid-dokumenti li akkumpanjaw il-proposta għal direttiva tal-Kummissjoni (
43
).
70.
Madankollu, jidhirli li dan il-kunċett jista’ raġonevolment jinftiehem b’riferiment għat-tifsira ordinarja tat-terminu (persuna li tipparteċipa f’xi ħaġa) u għall-funzjoni tagħha (l-identifikazzjoni tal-arranġamenti transkonfinali). It-terminu “parteċipant” għandu neċessarjament jirreferi għal persuna fiżika jew ġuridika li tkun, formalment, parti għal waħda mit-tranżazzjonijiet differenti li jikkostitwixxu l-arranġament.
71.
Dan it-terminu għalhekk jinkludi, l-ewwel u qabelxejn, lill-kontribwent(i) u l-entitajiet l-oħra (anki jekk, għal xi raġuni, ma jkunux taxxabbli) li huma direttament ikkonċernati bl-arranġamenti. Għall-kuntrarju, dan normalment ma jkoprix l-intermedjarji, sakemm ma jipparteċipawx huma stess, bi rwol formali, f’wieħed mill-mekkaniżmi legali rilevanti li jikkostitwixxu l-arranġament.
4) Il‑kunċett ta’ “intermedjarju”
72.
It-terminu “intermedjarju” jidentifika, skont l-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16, il-kategorija prinċipali ta’ persuni li, ħlief f’eċċezzjonijiet, huma obbligati jippreżentaw l-informazzjoni rilevanti lill-awtoritajiet kompetenti.
73.
Dan it-terminu huwa espressament iddefinit fil-punt 21 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16 bħala “kwalunkwe persuna li tfassal, tikkummerċjalizza, torganizza jew tagħmel disponibbli għall-implimentazzjoni jew tiġġestixxi l-implimentazzjoni ta’ arranġament transkonfinali rapportabbli” (l-ewwel inċiż). Din id-dispożizzjoni żżid li l-kunċett ta’ “intermedjarju” jestendi wkoll għal “kwalunkwe persuna li, fid-dawl tal-fatti u taċ-ċirkostanzi rilevanti u fuq il-bażi tal-informazzjoni disponibbli u l-għarfien espert u l-fehim rilevanti meħtieġa għall-forniment ta’ tali servizzi, tkun taf, jew tista’ tkun raġonevolment mistennija li tkun taf li hija impenjat ruħha li tipprovdi, direttament jew permezz ta’ persuni oħra, għajnuna, assistenza jew pariri rigward it-tfassil, il-kummerċjalizzazzjoni, l-organizzazzjoni, it-tqegħid għad-disponibbiltà għall-implimentazzjoni jew rigward il-ġestjoni tal-implimentazzjoni ta’ arranġament transkonfinali rapportabbli”. Madankollu, kwalunkwe persuna bħal din tista’ tipprovdi evidenza li “ma kinitx taf u ma setgħetx tkun raġonevolment mistennija li tkun taf li […] kienet involuta f’arranġament transkonfinali rapportabbli” (it-tieni inċiż).
74.
Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali jenfasizzaw in-natura kompleta u miftuħa ħafna tad-definizzjoni. Nista’ naqbel magħhom li d-definizzjoni hija fformulata b’mod wiesa’ u tkopri firxa varja ta’ persuni (fiżiċi u ġuridiċi). Madankollu, dan ma jimplikax li din id-dispożizzjoni hija vaga jew ambigwa.
75.
L-ewwel nett, il-kategoriji ta’ persuni li jistgħu jaqgħu taħt din id-definizzjoni huma, b’mod ġenerali, relattivament ċari. Kif tenfasizza l-Kummissjoni, dan il-kunċett huwa intiż li jinkludi l-atturi prinċipali li huma involuti, b’mod ġenerali għal raġunijiet professjonali, fl-attivitajiet ta’ ppjanar fiskali kkonċernati mid-Direttiva 2018/822. Fil-fatt, fil-Valutazzjoni tal-Impatt tagħha, il-Kummissjoni indikat li l-intermedjarji jinkludu, “fost l-oħrajn, konsulenti, avukati, konsulenti finanzjarji (investimenti), kontabilisti, istituzzjonijiet finanzjarji, intermedjarji fl-assigurazzjoni u aġenti fil-formazzjoni ta’ kumpanniji” [traduzzjoni mhux uffiċjali]. Essenzjalment, it-terminu jirreferi għal professjonisti li jipprovdu “konsulenza lill-klijenti dwar l-istrutturar tan-negozju tagħhom, għat-tnaqqis tal-ispejjeż fiskali u li jirċievu miżata ta’ primjum bħala remunerazzjoni” (
44
) [traduzzjoni mhux uffiċjali].
76.
Kif jenfasizza l-Gvern Belġjan, sabiex teżerċita l-attivitajiet elenkati fil-punt 21 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16, persuna għandha tkun ikkwalifikata ħafna f’qasam speċifiku (dritt fiskali, dritt tal-kumpanniji, finanzi internazzjonali, kontabbiltà, eċċ.) u attiv fuq livell internazzjonali. Għalhekk huwa diffiċli li wieħed jemmen li waħda minn dawn il-persuni tista’ ma tkunx taf li l-attivitajiet tagħha relatati ma’ xi arranġament fiskali transkonfinali jikklassifikawha bħala “intermedjarja” fis-sens tad-Direttiva 2011/16.
77.
It-tieni nett, il-punt 21 tal-Artikolu 3, moqri flimkien mal-preambolu u d-dispożizzjonijiet l-oħra tad-Direttiva 2011/16, jindika li l-obbligu ta’ rapportar japplika għal persuni (fiżiċi jew ġuridiċi) li (i) ma humiex parti mill-persunal intern tal-kontribwenti rilevanti (
45
); (ii) huma (jew għandhom ikunu) konxji dwar l-involviment tagħhom (
46
) fit-tfassil, fil-kummerċjalizzazzjoni, fl-organizzazzjoni u fl-implimentazzjoni tal-arranġament u jagħtu kontribut sostanzjali (u non de minimis) għalihom (
47
); (iii) jippossjedu jew jikkontrollaw informazzjoni rilevanti dwar l-arranġament inkwistjoni (
48
); u (iv) huma residenti f’wieħed mill-Istat Membri, jew għandhom rabta stabbli u strutturali oħra miegħu (
49
).
78.
Fit-tielet u l-aħħar nett, nirrileva li, għal darba oħra, it-terminu “intermedjarju”, kif ukoll l-ekwivalenti tiegħu, huma ta’ użu komuni fil-qasam tat-tassazzjoni internazzjonali (
50
).
79.
Għaldaqstant, id-definizzjoni mogħtija mid-Direttiva 2011/16 hija pjuttost iddettaljata u t-tifsira tagħha hija ċara biżżejjed. Għalkemm ma jistax jiġi eskluż li, f’ċerti ċirkustanzi partikolari, jista’ jqum dubju raġonevoli fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk kategorija partikolari ta’ operaturi, jew xi persuna speċifika, jaqgħux taħt din id-definizzjoni, jidhirli li, fil-parti l-kbira tal-każijiet, is-sitwazzjoni ser tkun ċara (
51
).
5) Il‑kunċett ta’ “impriża assoċjata”
80.
It-terminu “impriża assoċjata” jintuża fid-Direttiva 2011/16 flimkien ma’ “arranġament preliminari ta’ prezzijiet ta’ trasferiment” (
52
) u “tranżazzjonijiet transkonfinali” (
53
). Dawn it-tnejn tal-aħħar jikkostitwixxu operazzjonijiet li huma rilevanti sabiex tiġi stabbilita l-eżistenza ta’ arranġamenti rapportabbli. Barra minn hekk, skont il-punt (a) tal-Artikolu 8ab(14), l-informazzjoni dwar “persuni li huma intrapriżi assoċjati għall-kontribwent rilevanti” hija fost l-informazzjoni li għandha tiġi kkomunikata lill-awtoritajiet, imbagħad tiġi skambjata awtomatikament fin-network tagħhom.
81.
B’mod partikolari, il-kunċett ta’ “impriża assoċjata” huwa ddefinit fil-punt 23 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16, li jistabbilixxi li, għall-finijiet tal-Artikolu 8ab, “intrapriża assoċjata” tfisser persuna li tkun relatata ma’ persuna oħra f’tal-inqas wieħed mill-modi li ġejjin: (a) persuna tieħu sehem fil-ġestjoni ta’ persuna oħra billi tkun f’pożizzjoni li teżerċita influwenza sinjifikattiva fuq il-persuna l-oħra; (b) persuna tieħu sehem fil-kontroll ta’ persuna oħra permezz ta’ parteċipazzjoni li taqbeż 25 % tad-drittijiet tal-vot; (c) persuna tieħu sehem fil-kapital ta’ persuna oħra permezz ta’ dritt ta’ sjieda li, direttament jew indirettament, jaqbeż 25 % tal-kapital; (d) persuna tkun intitolata għal 25 % jew iktar tal-profitti ta’ persuna oħra.
82.
Barra minn hekk, il-punt 23 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16 jiċċara kif it-terminu għandu jiġi mifhum (i) meta iktar minn persuna waħda tieħu sehem fil-ġestjoni, il-kontroll, il-kapital jew il-profitti tal-istess persuna; (ii) meta l-istess persuni jipparteċipaw fil-ġestjoni, fil-kontroll, fil-kapital jew fil-profitti ta’ iktar minn persuna waħda; (iii) meta persuna taġixxi flimkien ma’ persuna oħra fir-rigward tad-drittijiet tal-vot jew tas-sjieda tal-kapital ta’ entità; (iv) f’parteċipazzjonijiet indiretti; u (v) meta individwu, il-konjuġi tiegħu u l-axxendenti jew id-dixxendenti diretti tiegħu huma involuti.
83.
Jidhirli li tali definizzjoni ma hijiex biss iddettaljata biżżejjed, iżda hija bbażata wkoll fuq kriterji oġġettivi – u għalhekk faċilment verifikabbli. Din tikkorrispondi wkoll, essenzjalment, għall-ispjegazzjoni (iktar konċiża) li tinsab fil-punt 15 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16, li tgħid li l-impriżi jitqiesu bħala impriżi assoċjati meta “intrapriża waħda li tipparteċipa direttament jew indirettament fil-ġestjoni, il-kontroll jew il-kapital ta’ intrapriża oħra jew l-istess persuni jipparteċipaw, direttament jew indirettament, fil-ġestjoni, il-kontroll jew il-kapital tal-intrapriżi”.
84.
Barra minn hekk, nosserva li l-kunċett ta’ “impriża assoċjata” jintuża wkoll ta’ spiss, kemm fi ħdan l-Unjoni kif ukoll fuq livell internazzjonali, fil-qasam tad-dritt fiskali (
54
). Dan premess, jista’ jkun li – kif tenfasizza l-OBFG – il-fatt li d-definizzjonijiet varji ta’ “intrapriżi assoċjati” li jinsabu fil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni ma jikkoinċidux kompletament jista’ jwassal għal ċertu nuqqas ta’ ftehim. Madankollu, sa fejn kull waħda minn dawn id-definizzjonijiet, meħuda individwalment, hija adattata għal applikazzjoni ċara għall-każijiet irregolati mill-istrument rilevanti, ma naħsibx li l-għażla tal-leġiżlatur tal-Unjoni tista’ titqies bħala illegali.
6) Il‑karatteristiċi distintivi
85.
Skont il-punt 19 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16, arranġament transkonfinali huwa “rapportabbli” jekk “jinkludi tal-inqas waħda mill-karatteristiċi distintivi stipulati fl-Anness IV”. Min-naħa tiegħu, il-punt 20 tal-istess dispożizzjoni jiddefinixxi “karatteristika distintiva” bħala “karatteristika jew element ta’ arranġament transkonfinali li jippreżentaw indikazzjoni ta’ riskju potenzjali ta’ evitar tat-taxxa, kif elenkat fl-Anness IV”.
86.
L-għażla tal-leġiżlatur tal-Unjoni li jirrikorri għal lista ta’ karatteristiċi distintivi sabiex jidentifika l-arranġamenti fiskali rapportabbli hija spjegata fil-premessa 9 tad-Direttiva 2018/822, li taqra kif ġej:
“L-arranġamenti ta’ ppjanar aggressiv tat-taxxa evolvew matul is-snin u saru dejjem aktar kumplessi u huma dejjem soġġetti għal modifiki u aġġustamenti kostanti bħala reazzjoni għall-kontromiżuri difensivi mill-awtoritajiet tat-taxxa. Meta jiġi kkunsidrat dan kollu, ikun aktar effettiv li wieħed jipprova jindividwa arranġamenti ta’ ppjanar potenzjalment aggressiv tat-taxxa bil-kompilazzjoni ta’ lista ta’ karatteristiċi u elementi ta’ tranżazzjonijiet li jippreżentaw indikazzjoni qawwija ta’ evitar jew ta’ abbuż tat-taxxa pjuttost milli wieħed jiddefinixxi l-kunċett ta’ ppjanar aggressiv tat-taxxa. Dawk l-indikazzjonijiet jissejħu ‘karatteristiċi distintivi’” (
55
).
87.
Il-lista tal-karatteristiċi distintivi tista’ tinsab fil-Parti II tal-Anness IV tad-Direttiva 2011/16. Il-karatteristiċi distintivi huma maqsuma f’kategoriji differenti: “Karatteristiċi distintivi ġeneriċi relatati mal-kriterju tal-benefiċċju prinċipali” (kategorija A) u karatteristiċi distintivi speċifiċi, miġbura skont jekk humiex “relatati mal-kriterju tal-benefiċċju prinċipali” (kategorija B), “relatati mat-transazzjonijiet transkonfinali” (kategorija C), jikkonċernawx “l-iskambju awtomatiku ta’ informazzjoni u dwar is-sidien benefiċjarji” (kategorija D) jew jikkonċernawx “il-prezzijiet ta’ trasferiment” (kategorija E). Madankollu, filwaqt li ċerti karatteristiċi distintivi waħedhom huma suffiċjenti sabiex jirrendu l-arranġament rapportabbli, oħrajn huma rilevanti biss jekk il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali, li ser nispjega iktar ’il quddiem fit-taqsima li ġejja, huwa ssodisfatt.
88.
Jiena ma naqbilx mad-dubji, espressi mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, dwar iċ-ċarezza u l-preċiżjoni tal-karatteristiċi distintivi. Huwa minnu li kemm in-numru kif ukoll il-portata tal-karatteristiċi distintivi jfissru li dawn ikopru sett eteroġenu ta’ arranġamenti. Madankollu, dan il-fatt, minnu nnifsu, ma jagħmilx l-applikazzjoni ta’ tali obbligu imprevedibbli għall-individwi kkonċernati. Fil-fatt, fil-fehma tiegħi, l-ebda waħda mill-karatteristiċi distintivi elenkati fl-Anness IV ma tidher manifestament impreċiża jew mhux ċara.
89.
A fortiori, l-argument imressaq waqt is-seduta minn ċerti rikorrenti fil-kawża prinċipali, li d-definizzjoni tal-karatteristiċi distintivi ma ġietx ikkunsidrata b’mod suffiċjenti mil-leġiżlatur tal-Unjoni, għandu jiġi miċħud. B’mod partikolari, it-Taqsima 7.7.2 tal-Valutazzjoni tal-Impatt u l-Anness 7 tagħha juru kif din l-attività kienet ippreċeduta minn evalwazzjoni bir-reqqa tal-karatteristiċi distintivi użati f’sistemi ta’ żvelar simili li kienu jeżistu dak iż-żmien (kemm fi ħdan l-Unjoni kif ukoll barra (
56
)) u ta’ dawk ikkunsidrati fir-rapporti tal-OECD.
90.
Kif tenfasizza l-Kummissjoni, il-karatteristiċi distintivi jiddeskrivu karatteristiċi speċifiċi u konkreti ħafna (ibbażati fuq il-fatti) tal-arranġamenti fiskali li, fil-biċċa l-kbira tal-każijiet, ma għandhomx ikunu partikolarment diffiċli biex jiġu identifikati mill-professjonisti tat-taxxa u, jekk ikun il-każ, mill-kontribwenti li jirċievu pariri legali xierqa.
91.
Il-fatt li ċerti karatteristiċi distintivi jużaw termini li jeħtieġu ċerta evalwazzjoni jew previżjoni mill-interpretu ma jikkontestax dak li ntqal hawn fuq. Fil-fatt, l-ebda waħda mill-espressjonijiet inklużi fil-karatteristiċi distintivi li huma kkritikati mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali (
57
) ma jidhirli li tinvolvi evalwazzjoni li l-persuni involuti ma jistgħux raġonevolment jistennew.
92.
Barra minn hekk, fir-rigward tal-fatt li r-rikorrenti fil-kawża prinċipali jilmentaw dwar it-teknika leġiżlattiva magħżula mil-leġiżlatur tal-Unjoni għall-identifikazzjoni ta’ arranġamenti rapportabbli – jiġifieri, l-użu ta’ lista eżawrjenti ta’ karatteristiċi, minflok l-użu ta’ definizzjoni astratta – jiena nenfasizza illi tali għażla taqa’ kompletament fil-marġni (wiesa’) ta’ manuvra li jgawdi l-leġiżlatur tal-Unjoni fl-adozzjoni ta’ atti leġiżlattivi li jeħtieġu l-ibbilanċjar ta’ diversi interessi pubbliċi u privati (
58
). Fil-kawża ineżami, jiena nqis li l-ispjegazzjonijiet tal-għażla tal-leġiżlatur, ipprovduti fil-premessa 9 tad-Direttiva 2018/822, u fit-Taqsima 5 tal-Memorandum Spjegattiv (
59
), huma raġonevoli.
7) Il‑“kriterju tal‑benefiċċju prinċipali”
93.
Il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali għandu funzjoni importanti fil-kuntest tas-sistema introdotta mid-Direttiva 2018/822. Fil-fatt, ċerti karatteristiċi distintivi jiskattaw l-obbligu ta’ rapportar biss jekk il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali jiġi ssodisfatt (
60
). Min-naħa l-oħra, is-sempliċi fatt li l-kriterju jiġi ssodisfatt ma jirrendix arranġament rapportabbli, peress illi tal-inqas waħda mill-karatteristiċi distintivi għandha tkun preżenti.
94.
Il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali huwa stabbilit fil-Parti I tal-Anness IV tad-Direttiva 2011/16: dan jiġi ssodisfatt jekk “jista’ jiġi stabbilit li l-benefiċċju prinċipali jew wieħed mill-benefiċċji prinċipali li, b’kont meħud tal-fatti u ċ-ċirkostanzi rilevanti kollha, persuna tista’ b’mod raġonevoli tistenna li tikseb minn dan l-arranġament huwa l-kisba ta’ vantaġġ ta’ taxxa”.
95.
Ma narax dan il-kriterju bħala nieqes miċ-ċarezza jew mill-preċiżjoni.
96.
Ċertament, il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali jeħtieġ evalwazzjoni li tista’ titqies bħala parzjalment suġġettiva, peress li hija bbażata fuq aspettattivi personali. Madankollu, jiena ma ninterpretax din id-dispożizzjoni b’dan il-mod. Fil-fehma tiegħi, dak li huwa rilevanti ma huwiex il-perspettiva suġġettiva tal-kontribwent inkwistjoni (u/jew ta’ kwalunkwe intermedjarju), iżda l-aspettattiva li jkollha persuna prudenti u raġonevolment informata f’dan is-sens.
97.
Barra minn hekk, il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali jimplika evalwazzjoni ta’ elementi li huma fil-parti l-kbira ta’ natura oġġettiva. Il-kriterju huwa essenzjalment maħsub biex jiffoka fuq arranġamenti li huma stabbiliti biss jew prinċipalment għal raġunijiet fiskali. Għalhekk huwa jeħtieġ – skont ir-Rapport Finali tal-OECD tal‑2015 – paragun bejn “il-valur tal-vantaġġ fiskali mistenni ma’ kull benefiċċju ieħor li jista’ jinkiseb mit-tranżazzjoni”, li jimplika “evalwazzjoni oġġettiva tal-vantaġġi fiskali” [traduzzjoni mhux uffiċjali] (
61
).
98.
Huwa minnu li l-kriterju jeħtieġ evalwazzjoni każ b’każ tal-arranġament inkwistjoni. Fil-fatt, l-Anness IV jistabbilixxi li għandhom jiġu kkunsidrati “[il]-fatti u ċ-ċirkostanzi rilevanti kollha”, mingħajr ebda spjegazzjoni ta’ x’jistgħu jkunu dawn il-fatti u ċ-ċirkustanzi. Madankollu, ma jsegwix minn dan li l-applikazzjoni tal-kriterju hija inċerta, tal-inqas fil-maġġoranza l-kbira tal-każijiet. Kif naraha jien, l-evalwazzjoni tal-fatti u taċ-ċirkustanzi rilevanti tinvolvi, b’mod partikolari, eżami doppju: minn naħa, tal-karatteristiċi tal-arranġament, u min-naħa l-oħra, tas-suġġett u tal-iskop tal-liġijiet fiskali applikati.
99.
L-ewwel nett, hemm raġunijiet mhux fiskali (pereżempju, kummerċjali, industrijali, eċċ.) li jistgħu jispjegaw id-deċiżjoni li jiġi stabbilit l-arranġament inkwistjoni u, jekk iva, dawn ir-raġunijiet huma reali, plawżibbli u sinjifikattivi? Fin-nuqqas tal-vantaġġ fiskali, il-kontribwent ikkonċernat kien ikollu interess li jirrikorri għall-arranġament? Hemm xi żbilanċ ekonomiku sinjifikattiv fit-tranżazzjonijiet li jiffurmaw parti mill-arranġamenti, pereżempju, l-assenza ta’ relazzjoni raġonevoli bejn il-prezz imħallas u l-prodotti jew is-servizzi miksuba bħala korrispettiv?
100.
It-tieni nett, l-arranġament fiskali jikkostitwixxi applikazzjoni loġika u sempliċi tal-liġijiet fiskali invokati, u waħda li hija konsistenti mas-suġġett u mal-iskop ta’ dawn il-liġijiet? Inkella, l-arranġament fiskali qiegħed “jieħu vantaġġ mit-teknikalitajiet ta’ sistema fiskali jew mid-diskrepanzi bejn żewġ sistemi fiskali jew aktar bl-iskop ta’ tnaqqis fit-taxxa dovuta” (
62
)? L-istruttura tal-arranġament tidher – fid-dawl tal-għan iddikjarat tagħha, u tal-liġijiet nazzjonali applikati – bħala artifiċjali jew kumplessa żżejjed, u/jew tinkludi passi li jidhru mhux neċessarji (kieku ma kienx għall-impatt tagħhom fuq ir-responsabbiltà fiskali)?
101.
Dawn huma kwistjonijiet li ma għandhomx ikunu diffiċli biex jiġu indirizzati minn professjonisti u kontribwenti bħal dawk li jużaw arranġamenti fiskali sofistikati.
102.
Fl-aħħar nett, iżda mhux inqas, nifhem li ċertu numru ta’ Stati, kemm ġewwa l-Unjoni kif ukoll barra, jużaw jew użaw, fi strumenti li huma simili, bħala għan u kontenut, għad-Direttiva 2018/822, “kriterju tal-benefiċċju prinċipali” komparabbli ma’ dak introdott mid-Direttiva 2018/822 (
63
).
103.
Għalhekk, fid-dawl tad-diversità tal-attivitajiet ekonomiċi, tat-tranżazzjonijiet u tas-sistemi fiskali nazzjonali li jistgħu jkunu involuti, jidhirli li hija inevitabbli evalwazzjoni każ b’każ tal-arranġamenti skont il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali. Madankollu, dan ma jqigħedx inkwistjoni ċ-ċarezza relattiva tat-tip ta’ analiżi li għandha ssir skont dan it-test mill-persuni li għandhom japplikawha.
8) Ir‑regola ta’ 30 jum
104.
L-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 8ab(1) tad-Direttiva 2011/16 jistabbilixxi li l-intermedjarji għandhom jippreżentaw l-informazzjoni inkwistjoni fi żmien 30 jum, mill-jum li fih l-arranġament “[ikun] sar disponibbli għall-implimentazzjoni”, jew ikun “lest għall-implimentazzjoni”, jew meta “jkun sar l-ewwel pass fl-implimentazzjoni [tal-arranġament]”, skont liema minn dawn iseħħ l-ewwel. It-tieni subparagrafu tal-Artikolu 8ab(1) tad-Direttiva 2011/16 iżid li “l-intermedjarji msemmijin fit-tieni paragrafu tal-punt 21 tal-Artikolu 3 għandhom ukoll ikunu meħtieġa jippreżentaw informazzjoni fi żmien 30 jum mill-jum wara li jingħataw, direttament jew permezz ta’ persuni oħrajn, għajnuna, assistenza jew pariri” (
64
). Fl-aħħar nett, l-Artikolu 8ab(7) tad-Direttiva 2011/16 jistabbilixxi illi “[i]l-kontribwent rilevanti […] għandu jippreżenta l-informazzjoni fi żmien 30 jum, mill-jum wara li l-arranġament transkonfinali rapportabbli jsir disponibbli għall-implimentazzjoni lil dak il-kontribwent rilevanti, jew ikun lest għall-implimentazzjoni mill-kontribwent rilevanti, jew meta jkun sar l-ewwel pass fl-implimentazzjoni tiegħu b’rabta mal-kontribwent rilevanti, skont liema minn dawn iseħħ l-ewwel”.
105.
Uħud mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali jsostnu li l-avvenimenti li jiskattaw ma humiex identifikati mill-Artikolu 8ab bil-grad ta’ preċiżjoni meħtieġ. B’mod partikolari, huma jsostnu li t-tifsira eżatta tat-termini “jsir disponibbli” u “lest” għall-implimentazzjoni ma hijiex ċara. Pereżempju, l-OBFG tistaqsi jekk sempliċi konsultazzjoni orali ta’ espert minn kontribwent, jew sempliċi diskussjonijiet, f’livell pjuttost ġenerali, humiex biżżejjed sabiex tkun meħtieġa l-preżentazzjoni tal-informazzjoni inkwistjoni.
106.
Dawn l-oġġezzjonijiet ma jikkonvinċunix.
107.
Qabelxejn, għandi ngħid li t-terminu “implimentazzjoni” diffiċilment jista’ jiġi kkunsidrat bħala nieqes miċ-ċarezza. Fil-fatt, it-tifsira ta’ kuljum tiegħu (tqegħid fis-seħħ, eżekuzzjoni, applikazzjoni, eċċ.) tindika li t-terminu ta’ notifika ta’ 30 jum jibda jiddekorri biss meta l-arranġament fiskali inkwistjoni jgħaddi mill-fażi kunċettwali tiegħu għall-fażi operattiva tiegħu. Il-fażi operattiva timplika, tipikament, l-eżekuzzjoni ta’ wieħed mill-atti legali neċessarji għall-implimentazzjoni tal-ftehim inkwistjoni.
108.
Għandu jiġi rrilevat li t-terminu “implimentazzjoni” jinsab f’kull waħda mit-tliet sitwazzjonijiet previsti fl-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 8ab(1), li kollha jikkonċernaw eżekuzzjoni kontinwa, jew tal-inqas imminenti, tal-arranġament fiskali inkwistjoni. Ir-raġunijiet għaliex, fi tnejn minn dawn is-sitwazzjonijiet (arranġament li “jsir disponibbli” jew “lest” għall-implimentazzjoni), l-arloġġ jista’ jibda jiddekorri qabel l-ewwel stadju tal-implimentazzjoni huma – jekk qiegħed nifhem sewwa – maqsuma fi tlieta.
109.
L-ewwel nett, il-leġiżlatur tal-Unjoni qies li, fejn huwa possibbli, għandha tingħata preferenza għall-preżentata bikrija tal-informazzjoni (jiġifieri, idealment, qabel ma l-arranġamenti inkwistjoni jiġu attwalment implimentati). Dan jippermetti lill-amministrazzjoni fiskali tirreaġixxi fi stadju bikri tal-proċess, pereżempju, billi temenda l-leġiżlazzjoni rilevanti fil-pront (
65
). It-tieni nett, id-dispożizzjoni msemmija iktar ’il fuq issaħħaħ iċ-ċertezza legali billi tagħti lill-intermedjarji li jistgħu ma jkunux involuti fl-eżekuzzjoni attwali tal-arranġamenti li huma ppreparaw (u, konsegwentement, li jistgħu ma jkunux konxji mill-mument eżatt li fih tibda l-implimentazzjoni) jum preċiż li minnu jibda jiddekorri t-terminu. It-tielet nett, id-dispożizzjoni teskludi wkoll li n-nuqqas ta’ għarfien (reali jew allegat) tal-mument tal-implimentazzjoni ta’ arranġament ikun jista’ jintuża bħala pretest minn intermedjarji li ma jkunux osservaw l-obbligu ta’ rapportar.
110.
L-istess loġika (dies a quo li hija faċilment prevedibbli peress li ma tiddependix fuq l-aġir ta’ persuni oħra) hija, fil-fatt, segwita mir-regola addizzjonali stabbilita fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 8ab(1) għall-persuni li huma kkwalifikati bħala intermedjarji peress li qablu li “[jipprovdu], direttament jew permezz ta’ persuni oħra, għajnuna, assistenza jew pariri rigward it-tfassil, il-kummerċjalizzazzjoni, l-organizzazzjoni, it-tqegħid għad-disponibbiltà għall-implimentazzjoni jew rigward il-ġestjoni tal-implimentazzjoni ta’ arranġament transkonfinali rapportabbli” (
66
). Dawn l-intermedjarji għandhom jippreżentaw l-informazzjoni “fi żmien 30 jum mill-jum wara li jingħataw, direttament jew permezz ta’ persuni oħrajn, għajnuna, assistenza jew pariri” (
67
).
111.
F’dan il-kuntest, nixtieq inżid li, fil-fehma tiegħi, attivitajiet bħall-għoti ta’ pariri ġenerali, mhux marbuta ma’ arranġament fiskali speċifiku u konkret għal klijent speċifiku wieħed jew iktar, jew is-sempliċi parteċipazzjoni f’diskussjonijiet u skambji ta’ opinjonijiet bejn intermedjarji u kontribwenti (jew bejn intermedjarji differenti), ma jobbligawx lill-intermedjarju jippreżenta rapport skont l-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16.
112.
Ċertament, id-dispożizzjonijiet rilevanti ma humiex ċari daqs il-kristall fuq dan il-punt. Madankollu, jidhirli li għadd ta’ raġunijiet jeskludu obbligu ta’ rapportar ta’ arranġamenti li ma humiex intiżi li jsiru operattivi. L-ewwel nett, la l-preambolu tad-Direttiva 2018/822 u lanqas id-dispożizzjonijiet li hija introduċiet ma jirreferu għal obbligu ta’ preżentata li jeżisti indipendentement mill-implimentazzjoni tal-arranġamenti inkwistjoni. Fil-fatt, il-premessa 7 tad-Direttiva 2018/822 tirreferi għall-preżentati li għandhom isiru “qabel” l-implimentazzjoni tagħhom. It-tieni nett, il-verifika tan-natura “rapportabbli” u “transkonfinali” ta’ arranġament partikolari, eżaminata b’mod astratt u indipendenti mill-parteċipanti u mill-kontribwenti kkonċernati, mhux dejjem tagħti risposta affidabbli. It-tielet nett, huwa evidenti li arranġamenti li ma jiġux implimentati (i) ma jistgħux iwasslu għal abbuż, frodi jew evażjoni tat-taxxa, (ii) ma humiex theddida għall-abbiltà tal-Istati Membri li jiġbru t-taxxi, u (iii) ma għandhom ebda effett fuq is-suq intern. Għaldaqstant, obbligu ġenerali għall-intermedjarji li jirrapportaw kull għajnuna, assistenza jew pariri mogħtija fil-kuntest ta’ tranżazzjonijiet li huma, f’dan l-istadju, purament ipotetiċi u spekulattivi ma huwiex neċessarju sabiex jintlaħqu l-għanijiet imfittxija mid-Direttiva 2018/822 u joħloq piż sproporzjonat għall-professjonisti kkonċernati.
113.
Għaldaqstant, jiena tal-fehma li r-regola ta’ 30 jum stabbilita fl-Artikolu 8ab(1) u (7) tad-Direttiva 2011/16 hija ċara u preċiża biżżejjed.
c)
Konklużjoni provviżorja
114.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, wasalt għall-konklużjoni li l-kritika magħmula mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali fir-rigward taċ-ċarezza u tal-preċiżjoni ta’ ċerti kunċetti użati fid-dispożizzjonijiet introdotti mid-Direttiva 2018/822 hija infondata.
115.
Ċertament, uħud minn dawn il-kunċetti huma wisgħin u ta’ natura ġenerali, bil-konsegwenza li d-dispożizzjonijiet ikkonċernati għandhom jingħataw kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ jew jistgħu jinkludu varjetà ta’ sitwazzjonijiet differenti.
116.
Madankollu, l-ebda waħda mid-dispożizzjonijiet eżaminati ma tidher li tirrendi impossibbli jew mhux raġonevolment diffiċli, għall-individwi kkonċernati, li jkunu jafu meta u f’liema terminu huma jistgħu jkunu suġġetti għall-obbligu ta’ rapportar introdott mid-Direttiva 2018/822. Jidhirli li, tal-inqas fil-maġġoranza l-kbira tal-każijiet, iċ-ċirkustanzi li fihom jiġi attivat l-obbligu ta’ rapportar huma raġonevolment ċari.
117.
Fil-fatt, id-Direttiva 2011/16 tinkludi definizzjonijiet iddettaljati ħafna u bbażati fuq il-fatti ta’ ċerti kunċetti ewlenin użati fl-Artikolu 8ab tagħha. Barra minn hekk, it-tifsira ta’ ċerti kunċetti ewlenin oħra ma tistax tiġi ddeterminata bl-użu tal-mezzi tradizzjonali ta’ interpretazzjoni legali: jiġifieri, l-eżami tat-tifsira ordinarja tat-termini użati fil-formulazzjoni tad-dispożizzjoni, fid-dawl tal-kuntest, tas-suġġett u tal-iskop tad-Direttivi 2011/16 u tad-Direttiva 2018/822. Barra minn hekk, diversi minn dawn it-termini jintużaw b’mod komuni fil-qasam tat-tassazzjoni u jintużaw fi strumenti nazzjonali u internazzjonali.
118.
Ma għandux jintesa, f’dan il-kuntest, li l-arranġamenti fiskali aggressivi normalment huma strumenti kumplessi u għaljin li jiġu mfassla u ġestiti minn professjonisti speċjalizzati. Wieħed jista’ (u ċertament għandu) jistenna li dawn il-professjonisti jkunu jafu r-regoli applikabbli, li jkunu jistgħu jinterpretawhom bl-għajnuna ta’ konsulent legali kkwalifikat u li jibqgħu informati dwar il-kjarifiki progressivi ta’ dawn ir-regoli li jirriżultaw mill-ġurisprudenza tal-Unjoni u minn dik nazzjonali.
119.
Barra minn hekk, għalkemm il-marġni ta’ manuvra li għandhom l-Istati Membri, fit-traspożizzjoni tad-Direttiva 2018/822, sabiex jintegraw u jiċċaraw ir-regoli kienet probabbilment pjuttost limitata (
68
), xejn ma jipprekludi lill-awtoritajiet tagħhom milli jipprovdu gwidi formali jew informali lill-professjonisti u lill-kontribwenti kkonċernati. Fil-fatt, sa fejn naf jien, l-awtoritajiet fiskali ta’ diversi Stati Membri, matul l-aħħar xhur, ħarġu avviżi f’dan is-sens (
69
).
120.
Għaldaqstant, wara li eżaminajt il-kwistjonijiet imqajma fit-talba għal deċiżjoni preliminari, fid-dawl tal-argumenti mressqa mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, m’iniex konvint mill-allegazzjonijiet li d-Direttiva 2018/822 tikser il-prinċipju ta’ nulla poena sine lege stabbilit fl-Artikolu 49(1) tal-Karta.
3.
Preċiżjoni u ċarezza tad‑Direttiva 2018/822 u r‑rispett tal‑ħajja privata
121.
It-tieni aspett imqajjem mill-qorti tar-rinviju permezz tat-tieni u tat-tielet domanda tagħha jikkonċerna, essenzjalment, il-kompatibbiltà tal-obbligu ta’ rapportar mal-prinċipju ta’ rispett tal-ħajja privata stabbilit fl-Artikolu 7 tal-Karta. It-tħassib prinċipali tal-qorti tar-rinviju li fuqu hija bbażata parti mit-tieni u mit-tielet domanda preliminari huwa – skont it-talba għal deċiżjoni preliminari – li eventwali assenza ta’ ċarezza u ta’ preċiżjoni tal-kunċetti prinċipali li jinsabu fid-Direttiva 2018/822 tista’ tagħti lok għal indħil kunsiderevoli u diffiċilment prevedibbli fid-dritt tal-intermedjarji u tal-kontribwenti li jippreżervaw il-kunfidenzjalità tal-komunikazzjoni tagħhom.
122.
Kif għadni kemm spjegajt, fl-evalwazzjoni tal-kompatibbiltà tad-Direttiva 2018/822 mal-Artikolu 49(1) tal-Karta, it-tifsira u l-kamp ta’ applikazzjoni tat-termini li r-rikorrenti jikkontestaw fil-kawża prinċipali huma, fil-fehma tiegħi, raġonevolment ċari. Ma nsib ebda element addizzjonali, fl-osservazzjonijiet ta’ dawn il-partijiet, li jista’ jissuġġerixxi konklużjoni differenti meta l-legalità ta’ din id-direttiva tiġi evalwata, minħabba allegata assenza ta’ preċiżjoni u ta’ ċarezza tal-kunċetti prinċipali tagħha, fid-dawl tal-Artikolu 7 tal-Karta.
123.
B’mod iktar fundamentali, jidhirli li l-Artikolu 7 tal-Karta ma jimponi ebda obbligu iktar strett f’termini ta’ ċarezza jew ta’ preċiżjoni mill-Artikolu 49 tal-Karta, li fid-dawl tiegħu diġà eżaminajt il-preċiżjoni u ċ-ċarezza tal-kunċetti ewlenin. Fi kwalunkwe każ, ser nerġa’ nirritorna għall-kwistjoni taċ-ċarezza u tal-preċiżjoni tad-dispożizzjonijiet introdotti mid-Direttiva 2018/822 fl-evalwazzjoni dwar jekk dawn id-dispożizzjonijiet jikkostitwixxux “bażi legali” xierqa li tista’ tiġġustifika ndħil fid-drittijiet protetti mill-Artikolu 7 tal-Karta.
C. Il‑ħames domanda: indħil fil‑ħajja privata (ħtieġa u proporzjonalità tal‑obbligu ta’ rapportar)
124.
Fil-fehma tiegħi, huwa iktar xieraq li tiġi eżaminata l-ħames domanda tal-qorti tar-rinviju qabel ma tiġi eżaminata r-raba’ domanda tagħha. Fil-fatt, iż-żewġ domandi jirrigwardaw l-istess problema (il-legalità tal-indħil fil-ħajja privata, li jġib miegħu l-obbligu ta’ rapportar), iżda l-ħames domanda għandha portata ħafna iktar wiesgħa u teħtieġ evalwazzjoni iktar fil-fond ta’ ċerti kwistjonijiet.
125.
Permezz tal-ħames domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja, essenzjalment, jekk l-obbligu ta’ rapportar jiksirx id-dritt għar-rispett tal-ħajja privata tal-intermedjarji u tal-kontribwenti kkonċernati minħabba li l-indħil f’dan id-dritt la huwa ġġustifikat u lanqas proporzjonat, fid-dawl tal-għanijiet imfittxija mid-Direttiva 2018/822.
126.
Il-qorti tar-rinviju tenfasizza li l-informazzjoni li għandha tiġi kkomunikata lill-awtoritajiet tinkludi d-data privata ta’ kumpanniji u ta’ persuni fiżiċi. Hija tenfasizza wkoll il-portata wiesgħa tal-obbligu ta’ rapportar, li jestendi għall-ftehimiet li jistgħu jkunu legali, mhux abbużivi u li l-vantaġġ prinċipali tagħhom jista’ ma jkunx ta’ natura fiskali. Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju tistaqsi wkoll jekk l-obbligu ta’ rapportar huwiex konformi mal-għan iddikjarat li jiġi żgurat il-funzjonament tajjeb tas-suq intern, sa fejn l-effett tal-obbligu ta’ rapportar jista’ jiskoraġġixxi ċerti attivitajiet transkonfinali.
127.
F’dan ir-rigward, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali jsostnu li l-impriżi għandhom ikunu liberi li jagħżlu r-rotta l-inqas intaxxata għan-negozju tagħhom, sakemm dan ikun jista’ jsir mingħajr ksur tal-liġi. Xejn ma jiġġustifika, fil-fehma tagħhom, li l-kontribwenti jiġu skoraġġuti milli jirrikorru għal arranġamenti fiskali transkonfinali u l-professjonisti milli jeżerċitaw attivitajiet marbuta mal-ippjanar fiskali internazzjonali.
128.
Dawn l-argumenti ma jidhirlix li huma konvinċenti. Fil-fatt, jiena tal-fehma li, għalkemm effettivament hemm indħil fil-ħajja privata tal-kontribwenti u tal-intermedjarji, dan l-indħil jista’ jiġi ġġustifikat bħala neċessarju u proporzjonat sabiex jintlaħqu ċerti għanijiet ta’ interess ġenerali rrikonoxxuti mill-Unjoni.
1.
Indħil fil‑ħajja privata
129.
L-Artikolu 7 tal-Karta jistabbilixxi li “[k]ull persuna għandha d-dritt għar-rispett tal-ħajja privata u tal-familja tagħha, ta’ darha u tal-kommunikazzjonijiet tagħha”. Skont l-Ispjegazzjonijiet dwar il-Karta tad-Drittijiet Fundamentali (
70
), id-drittijiet żgurati fl-Artikolu 7 tal-Karta jikkorrispondu għal dawk żgurati mill-Artikolu 8 KEDB (
71
). Għaldaqstant, kif previst ukoll mill-Artikolu 52(3) tal-Karta u mill-Artikolu 6(3) TUE, l-Artikolu 7 tal-Karta ser jiġi interpretat f’konformità mal-Artikolu 8 KEDB.
130.
Fil-ġurisprudenza tagħha, il-Qorti EDB sostniet b’mod kostanti definizzjoni wiesgħa tal-kunċett ta’ “ħajja privata” li tinkludi l-attivitajiet ta’ natura professjonali jew kummerċjali, billi ddeċidiet li dan l-approċċ huwa konformi mas-suġġett u mal-iskop essenzjali tal-Artikolu 8 KEDB, li huwa l-protezzjoni tal-individwu kontra ndħil arbitrarju tal-awtoritajiet pubbliċi (
72
).
131.
Min-naħa tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja segwiet l-istess approċċ skont l-Artikolu 7 tal-Karta, b’ispirazzjoni mill-ġurisprudenza ta’ Strasbourg (
73
), u billi bbażat ruħha fuq il-ġurisprudenza tagħha li tippreċedi l-Karta, li tgħid li l-protezzjoni kontra intervent arbitrarju jew sproporzjonat tal-awtoritajiet pubbliċi fl-isfera ta’ attivitajiet privati tikkostitwixxi prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni (
74
). Inter alia, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li sabiex tiġi stabbilita l-eżistenza ta’ ndħil fid-dritt stabbilit fl-Artikolu 7 tal-Karta, ftit jimporta li l-informazzjoni relatata mal-ħajja privata kkonċernata tippreżenta natura sensittiva jew le, jew li l-persuni kkonċernati jkunu batew inkonvenjenzi eventwali jew le (
75
).
132.
F’dan il-kuntest, huwa għalkollox ċar li l-obbligu ta’ rapportar jinvolvi interferenza fl-isfera privata tal-intermedjarji u tal-kontribwenti.
133.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li dispożizzjonijiet li jimponu jew jippermettu l-komunikazzjoni ta’ data personali bħal ma huwa l-isem, il-post ta’ residenza jew ir-riżorsi finanzjarji ta’ persuni fiżiċi lil awtorità pubblika għandhom jiġu kklassifikati, fl-assenza tal-kunsens ta’ dawn il-persuni fiżiċi u irrispettivament mill-użu ulterjuri tad-data inkwistjoni, bħala ndħil fil-ħajja privata tagħhom u, għaldaqstant, bħala limitazzjoni għad-dritt żgurat fl-Artikolu 7 tal-Karta. Dan huwa wkoll il-każ meta l-komunikazzjoni lil awtorità pubblika ta’ data nominattiva jew finanzjarja dwar persuni ġuridiċi tinkludi l-isem ta’ persuna jew ta’ diversi persuni fiżiċi (
76
).
134.
Fil-kawża ineżami, l-informazzjoni li għandha tiġi kkomunikata tinkludi, skont l-Artikolu 8ab(14) tad-Direttiva 2011/16, data bħal “l-identifikazzjoni ta’ intermedjarji u kontribwenti rilevanti, inklużi isimhom, id-data u l-post tat-twelid tagħhom (fil-każ ta’ individwu), ir-residenza tagħhom għal finijiet ta’ taxxa, [in-numru ta’ identifikazzjoni fiskali] tagħhom u, fejn xieraq, il-persuni li huma intrapriżi assoċjati għall-kontribwent rilevanti”. Din id-data tikkostitwixxi “data personali”, fis-sens tal-Artikolu 8 tal-Karta, meta tikkonċerna persuni fiżiċi. Din tista’ tkun ukoll data personali meta, minkejja l-fatt li tikkonċerna persuni ġuridiċi, l-isem kummerċjali ta’ dawn il-persuni ġuridiċi jinkludi l-isem tal-persuni fiżiċi. Għaldaqstant, tali data taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-protezzjoni tal-ħajja privata ggarantita fl-Artikolu 7 tal-Karta (
77
).
135.
Il-kwistjoni ewlenija hija, għalhekk, dik dwar jekk dan l-indħil jistax jiġi ġġustifikat.
136.
Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, id-dritt stabbilit fl-Artikolu 7 tal-Karta ma huwiex dritt assolut, iżda għandu jittieħed inkunsiderazzjoni fid-dawl tal-funzjoni tiegħu fis-soċjetà (
78
). Barra minn hekk, skont l-ewwel sentenza tal-Artikolu 52(1) tal-Karta, kull limitazzjoni għall-eżerċizzju tad-drittijiet u tal-libertajiet irrikonoxxuti fil-Karta għandha tkun prevista mil-liġi u għandha tirrispetta l-kontenut essenzjali tal-imsemmija drittijiet u libertajiet. Skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 52(1) tal-Karta, b’osservanza tal-prinċipju ta’ proporzjonalità, jistgħu jiġu introdotti limitazzjonijiet għal dawn id-drittijiet u libertajiet fil-każ biss li jkunu meħtieġa u li jissodisfaw effettivament għanijiet ta’ interess ġenerali rrikonoxxuti mill-Unjoni jew sabiex jiġu protetti d-drittijiet u l-libertajiet ta’ ħaddieħor.
137.
Dawn il-kwistjonijiet ser jiġu eżaminati fit-taqsimiet li ġejjin ta’ dawn il-konklużjonijiet.
2.
Bażi ġuridika u kontenut essenzjali tad‑dritt
138.
Qabel kollox, fir-rigward tar-rekwiżit li kull indħil fl-eżerċizzju tad-drittijiet fundamentali għandu jkun “previst mil-liġi”, infakkar li tali rekwiżit jimplika mhux biss li l-miżura li tipprevedi l-interferenza għandu jkollha bażi legali fid-dritt domestiku, iżda wkoll li dan id-dritt għandu jiddefinixxi huwa stess il-kamp ta’ applikazzjoni tal-limitazzjoni tal-eżerċizzju tad-dritt ikkonċernat (
79
). Billi tiddefinixxi l-kamp ta’ applikazzjoni tal-limitazzjoni li hija timponi, il-liġi inkwistjoni għandha tevita r-riskju ta’ arbitrarjetà billi tipprevedi regoli suffiċjentement ċari u prevedibbli fl-applikazzjoni tagħhom (
80
). Madankollu, kif iddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, dan ir-rekwiżit ma jipprekludix li l-limitazzjoni inkwistjoni tkun ifformulata f’termini suffiċjentement miftuħa, sabiex tkun tista’ tiġi adattata għal każijiet differenti kif ukoll għal bidliet fis-sitwazzjonijiet (
81
).
139.
Fil-kawża ineżami, huwa ċar li l-indħil fid-dritt stabbilit fl-Artikolu 7 tal-Karta lmentat mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali għandu bażi ġuridika – sa fejn għandu x’jaqsam id-dritt tal-Unjoni – fl-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16. Jiena nqis li din il-bażi ġuridika hija adegwata, sa fejn il-limitazzjoni fuq l-eżerċizzju tad-drittijiet ikkonċernati hija stabbilita b’regoli li l-applikazzjoni tagħhom hija, kif spjegajt fl-evalwazzjoni tiegħi tat-tieni u tat-tielet domanda, ċara u prevedibbli biżżejjed. Il-prevedibbiltà u ċ-ċarezza tad-dispożizzjonijiet bl-ebda mod ma huma kkontestati mill-fatt li dawn jista’ jkollhom kamp ta’ applikazzjoni pjuttost wiesa’ (
82
).
140.
Barra minn hekk, ir-rekwiżit li kull limitazzjoni tad-drittijiet u tal-libertajiet iggarantiti mill-Karta għandha tosserva l-essenza tal-imsemmija drittijiet u libertajiet jidhirli li huwa ssodisfatt ukoll. Fi kliem ieħor, l-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16 jimponi fuq ċerti kontribwenti u fuq ċerti professjonisti li jinsabu f’sitwazzjoni pjuttost speċifika li jikkomunikaw lill-awtoritajiet fiskali rilevanti informazzjoni relattivament limitata u prinċipalment marbuta man-negozju tagħhom. Għaldaqstant, ma naħsibx li huwa neċessarju fil-kawża ineżami li tinbeda xi diskussjoni dwar dak li jista’ jiġi kkunsidrat bħala l-“parti ewlenija” tad-dritt għar-rispett tal-ħajja privata (u li għalhekk ma jistax jintmess) sabiex jiġi konkluż li l-obbligu ta’ rapportar ma jolqotx din il-parti ewlenija.
141.
Fl-aħħar nett, l-evalwazzjoni tal-konformità tal-miżura tal-Unjoni inkwistjoni mal-prinċipju ta’ proporzjonalità teħtieġ eżami kwadripplu ta’ din il-miżura: (i) issegwi għanijiet ta’ interess ġenerali rrikonoxxuti mill-Unjoni? (ii) hija neċessarja għall-kisba ta’ dawn l-għanijiet? (iii) tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jinkisbu dawn l-għanijiet? (iv) toħloq bilanċ ġust bejn id-diversi interessi inkwistjoni?
3.
L‑evalwazzjoni tal‑proporzjonalità (I): għanijiet imfittxija u n‑natura xierqa tal‑miżura
142.
Fl-ewwel lok, jiena tal-fehma li d-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2018/822 isegwu għanijiet ta’ interess ġenerali rrikonoxxuti mill-Unjoni. Kif iddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja (l-iktar reċentement fis-sentenza Orde van Vlaamse Balies), il-ġlieda kontra l-ippjanar fiskali aggressiv u l-prevenzjoni tar-riskju ta’ evitar u evażjoni tat-taxxa jikkostitwixxu għanijiet ta’ interess ġenerali rrikonoxxuti mill-Unjoni, fis-sens tal-Artikolu 52(1) tal-Karta, li jistgħu jippermettu li ssir limitazzjoni għall-eżerċizzju tad-drittijiet żgurati mill-Artikolu 7 tagħha (
83
).
143.
Ma għandux jintesa li – kif jippreċiża l-Artikolu 2 TUE – l-ugwaljanza taċ-ċittadini u s-solidarjetà huma tnejn mill-valuri li fuqhom hija bbażata l-Unjoni. Ir-rispett ta’ dawn il-valuri huwa mminat b’mod ċar mill-prattiki fiskali u kummerċjali li jippermettu lil ċerti kontribwenti (ħafna drabi, dawk partikolarment sinjuri) jevitaw li jħallsu s-sehem ġust tagħhom ta’ taxxi lit-Teżor Pubbliku. Dawn il-prattiki iwasslu għal inugwaljanzi fis-soċjetà, u għalhekk huma fundamentalment inkompatibbli mal-mudell soċjoekonomiku tal-“ekonomija soċjali tas-suq” tal-Unjoni, kif ukoll mal-kisba ta’ wħud mill-għanijiet ewlenin tagħha, bħal, b’mod partikolari, il-promozzjoni tal-ġustizzja soċjali u l-benesseri tal-popli tagħha, kif ukoll il-kontribut għall-progress soċjali (
84
).
144.
Fit-tieni lok, għandi nenfasizza li l-obbligu ta’ rapportar jidher li kien ġenwinament ikkonċepit u maħsub sabiex jiġġieled kontra l-ippjanar fiskali aggressiv u jipprevjeni r-riskju ta’ evitar u evażjoni tat-taxxa. Din il-miżura hija, fil-fehma tiegħi, partikolarment adattata sabiex tiżgura li l-awtoritajiet pubbliċi jiksbu informazzjoni rilevanti dwar arranġamenti fiskali transkonfinali potenzjalment aggressivi, li tippermetti lil dawn l-awtoritajiet jirreaġixxu malajr għall-prattiki dannużi, pereżempju, billi jemendaw il-qafas regolatorju. Għalhekk, l-obbligu ta’ rapportar jikkontribwixxi b’mod effettiv għall-għan aħħari tat-tisħiħ tas-suq intern billi jippromwovi l-ġustizzja fiskali u jiġġieled kontra ċerti effetti kollaterali negattivi li jistgħu jirriżultaw minn żieda fil-mobbiltà fi ħdan l-Unjoni.
145.
F’dan ir-rigward – sabiex inwieġeb għal ċerti dubji espressi mill-qorti tar-rinviju – nixtieq nenfasizza li l-fatt li ċerti dispożizzjonijiet tal-Unjoni jista’ jkollhom l-effett li jiskoraġġixxu ċerti attivitajiet transkonfinali ma jfissirx li dawn id-dispożizzjonijiet huma inkonsistenti mal-għan ta’ tisħiħ tas-suq intern. Fil-fatt, l-istabbiliment tas-suq intern ma huwiex intiż li jiffavorixxi t-tfittxija mingħajr ostakoli tal-kummerċ tal-prodotti u tas-servizzi kollha, iżda li jiżgura li s-suq tal-Unjoni ma jkunx ifframmentat minn leġiżlazzjonijiet nazzjonali diverġenti (
85
). Fejn l-interessi pubbliċi jirrikjedu dan, ir-regoli tal-Unjoni jistgħu b’mod leġittimu jiskoraġġixxu, jirrestrinġu jew jipprojbixxu kompletament ċerti attivitajiet ekonomiċi (
86
).
146.
Dan premess, għandi nippreċiża li, minkejja l-enfasi li biha wħud mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali ddeskrivew l-impatt possibbli tad-Direttiva 2018/822 fuq l-attivitajiet transkonfinali eżerċitati kemm mill-intermedjarji kif ukoll mill-kontribwenti, diffiċli nara xi effett sinjifikattiv mhux mixtieq. Jidhirli li l-attivitajiet li jistgħu jiġu skoraġġuti huma, fl-ewwel lok, dawk li jikkonċernaw arranġamenti illegali (jew li fi kwalunkwe każ iwasslu għal evażjoni, frodi jew abbuż tat-taxxa). Ovvjament, la l-kontribwenti u lanqas l-intermedjarji ma għandhom interess li jirrapportaw dawn it-tranżazzjonijiet lill-awtoritajiet fiskali. Evidentement, kieku dan kellu jkun il-każ, id-Direttiva 2018/822 ikollha effett partikolarment pożittiv fuq is-suq intern. Fit-tieni lok, id-Direttiva 2018/822 jista’ jkollha wkoll ċertu effett dissważiv fir-rigward tal-attivitajiet marbuta mal-arranġamenti li jiffunzjonaw fil-marġni tal-liġi u, b’mod iktar ġenerali, ta’ dawk li jisfruttaw lakuni u inkonsistenzi fil-leġiżlazzjoni fiskali sabiex in-negozji jkunu jistgħu jħallsu ftit jew xejn taxxi fuq id-dħul tagħhom. Jidhirli li jeżisti wkoll interess pubbliku ċar li jiskoraġġixxi tali arranġamenti (
87
). Fit-tielet lok, ma nifhimx għaliex l-attivitajiet, imwettqa mill-intermedjarji u mill-kontribwenti, li jirrigwardaw arranġamenti li mhux biss huma leċiti iżda wkoll li ma humiex aggressivi għandhom jiġu skoraġġuti mis-sempliċi fatt li għandu jiġi kkomunikat ammont limitat ta’ informazzjoni f’dan ir-rigward lill-awtoritajiet.
147.
Barra minn hekk, għandu jiġi enfasizzat ukoll li, fl-osservazzjonijiet ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża ineżami, ma hemm ebda indikazzjoni ddettaljata u konkreta ta’ miżuri alternattivi li kienu jippermettu li jintlaħaq l-istess livell ta’ protezzjoni tal-għanijiet imfittxija mid-Direttiva 2018/822, filwaqt li huma inqas restrittivi fir-rigward tal-persuni kkonċernati.
148.
B’mod partikolari, ma naħsibx li l-introduzzjoni ta’ limitu minimu għall-arranġamenti biex isiru rapportabbli (pereżempju, dawk biss li jagħtu vantaġġ fiskali ogħla minn ammont partikolari) – kif issuġġerixxew ċerti rikorrenti fil-kawża prinċipali – kienet tiżgura l-livell ta’ protezzjoni mfittex mil-leġiżlatur tal-Unjoni. Fil-fatt, kwalunkwe arranġament rapportabbli, irrispettivament mill-valur monetarju tiegħu, jista’ jiżvela lakuna sinjifikattiva fil-leġiżlazzjoni li tista’, attwalment jew potenzjalment, tiġi sfruttata minn arranġamenti oħra, possibbilment ikbar.
149.
Wara li ġie spjegat li d-dispożizzjonijiet introdotti mid-Direttiva 2018/822 huma xierqa sabiex jintlaħqu l-għanijiet imfittxija mil-leġiżlatur tal-Unjoni, għandu jiġi ddeterminat, sussegwentement, jekk dawn id-dispożizzjonijiet jindaħlux fil-ħajja privata ta’ ċerti individwi lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu l-għanijiet pubbliċi mfittxija.
4.
L‑evalwazzjoni tal‑proporzjonalità (II): proporzjonalità stricto sensu
150.
Infakkar qabelxejn li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, leġiżlazzjoni li tillimita d-dritt fundamentali għar-rispett tal-ħajja privata għandha tipprevedi regoli ċari u preċiżi li jirregolaw il-portata u l-kamp ta’ applikazzjoni tagħha u timponi salvagwardji minimi, b’tali mod li l-persuni li d-data personali tagħhom tkun ġiet ittrasferita jkollhom garanziji suffiċjenti kontra r-riskji ta’ abbuż ta’ din id-data. Hija għandha, b’mod partikolari, tindika f’liema ċirkustanzi u taħt liema kundizzjonijiet tista’ tiġi adottata miżura li tipprevedi l-ipproċessar ta’ tali data (
88
).
151.
Fil-kawża ineżami, diversi kunsiderazzjonijiet iwassluni sabiex nikkunsidra li l-leġiżlatur tal-Unjoni illimita l-indħil fil-ħajja privata tal-intermedjarji u tal-kontribwenti għal dak li huwa strettament neċessarju.
152.
L-ewwel nett, l-obbligu ta’ rapportar jirriżulta biss għal żewġ kategoriji ta’ persuni (intermedjarji u kontribwenti) (
89
), bħala riżultat tal-għażla u l-imġiba intenzjonali tagħhom, li huma jafu (jew għandhom ikunu jafu) il-konsegwenzi legali tagħhom. Il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-miżura huwa għalhekk limitat għall-persuni fiżiċi u ġuridiċi li għandhom rabta diretta ma’ sitwazzjonijiet li fir-rigward tagħhom il-leġiżlatur tal-Unjoni għandu l-intenzjoni li jsaħħaħ it-trasparenza (
90
). Barra minn hekk, teżisti eċċezzjoni għal dawk il-persuni (intermedjarji) li jibbenefikaw mill-privileġġ professjonali legali skont id-dritt nazzjonali (
91
).
153.
It-tieni nett, l-obbligu ta’ rapportar jirriżulta biss f’ċerti sitwazzjonijiet speċifiċi meta l-kontribwent ikun ordna, jew l-intermedjarju jkun ipprovda servizzi relatati ma’ arranġament fiskali transkonfinali li jkollu ċerti karatteristiċi. Dawn huma karatteristiċi – elenkati b’mod eżawrjenti fl-Anness IV tad-Direttiva 2011/16 – li l-leġiżlatur ikkunsidra bħala tipiċi ta’ arranġamenti transkonfinali aggressivi. Għandu jiġi rrilevat, f’dan il-kuntest, li diversi mill-karatteristiċi distintivi jikkonċernaw biss persuni ġuridiċi, u li wħud minnhom huma applikabbli biss għall-arranġamenti li jikkonċernaw numru limitat ta’ kontribwenti.
154.
Il-qorti tar-rinviju u wħud mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, madankollu, jesprimu dubji fir-rigward tal-kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae u ratione personae tal-obbligu ta’ rapportar, sa fejn (i) dan jeħtieġ komunikazzjoni lill-awtoritajiet ta’ arranġamenti li jistgħu jkunu legali u/jew mhux aggressivi u/jew stabbiliti għal raġunijiet fiskali, u (ii) dan jobbliga mhux biss lill-kontribwenti iżda anki lill-intermedjarji.
155.
Jiena ma naqbilx ma’ dawn id-dubji.
156.
Fil-fatt, jekk l-obbligu ta’ rapportar kien jeħtieġ il-komunikazzjoni ta’ arranġamenti illegali, l-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16 ikun invalidu minħabba ksur tad-dritt li wieħed ma jinkriminax ruħu, li huwa komponent tad-dritt tad-difiża, stabbilit fl-Artikolu 48(2) ta’ din il-Karta (
92
). Uħud mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali enfasizzaw dan il-punt b’mod ċar ħafna waqt is-seduta. Għaldaqstant, jiena ma nistax nifhem kif, fl-istess ħin, huma jikkritikaw id-Direttiva talli obbligat lill-intermedjarji jippreżentaw informazzjoni legali.
157.
Fi kwalunkwe każ, il-fatt li l-informazzjoni rapportabbli tista’ tikkonċerna tranżazzjonijiet legali huwa konformi mal-għan imfittex mir-regoli inkwistjoni. L-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16 huwa intiż sabiex iżid it-trasparenza billi jqiegħed għad-dispożizzjoni tal-awtoritajiet fiskali ċerta informazzjoni dwar ċerti arranġamenti fiskali; dan ma jinvolvi l-ebda valutazzjoni (pożittiva jew negattiva) tal-legalità ta’ dawn l-arranġamenti, jew tal-konformità mill-kontribwenti jew mill-intermedjarji, pereżempju, mar-regoli fiskali u finanzjarji rilevanti (
93
).
158.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet b’mod kostanti li s-sempliċi tfittxija minn kontribwent tas-sistema fiskali l-iktar favorevoli, billi jagħmel użu mil-libertajiet tas-suq intern, ma tistax tistabbilixxi preżunzjoni ġenerali ta’ frodi jew ta’ abbuż, u lanqas ma tista’ ċċaħħad lill-imsemmi kontribwent mid-drittijiet jew mill-vantaġġi tiegħu li jirriżultaw mid-dritt tal-Unjoni (
94
). Għalhekk, ma hemmx dubju li, kif isostnu r-rikorrenti fil-kawża prinċipali, il-kontribwenti jistgħu leġittimament jagħżlu “l-inqas rotta intaxxata” għall-impriżi tagħhom, sakemm dawn jibqgħu fil-limiti ta’ dak li huwa legali fid-dawl tal-liġijiet tal-Unjoni u nazzjonali rilevanti.
159.
Madankollu, dan ma jżommx lill-Istati Membri milli jqisu li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħhom, b’mod partikolari minħabba l-interazzjoni tagħha mal-leġiżlazzjoni nazzjonali tal-Istati Membri l-oħra u mar-regoli tal-Unjoni dwar il-moviment liberu, jista’ jkollha lakuni li jeħtieġu intervent regolatorju. B’mod partikolari, dawn huma sitwazzjonijiet li, għalkemm legali, jistgħu jwasslu għal inqas tassazzjoni ta’ ċerti kontribwenti, jew ta’ dawk li jagħmluha faċli lill-kontribwenti sabiex iwettqu evażjoni, frodi jew abbuż tat-taxxa.
160.
Għandu jitfakkar ukoll li d-Direttiva 2018/822 ġiet adottata bħala segwitu għall-ħidma tal-OECD fuq l-istrateġiji BEPS, li huma ġeneralment ikkunsidrati li jinkludu kemm prattiki legali kif ukoll prattiki illegali. Għalkemm tista’ tkun eżaġerazzjoni li jingħad kif qal Denis Healey (
95
), li “d-differenza bejn l-evitar tat-taxxa [legali] u l-evażjoni tat-taxxa [illegali] hija l-ħxuna tal-ħajt tal-ħabs” [traduzzjoni libera], madankollu ftit li xejn jista’ jiġi kkontestat li, xi kultant, teżisti biss linja fina bejn it-tnejn.
161.
Għaldaqstant, sabiex jintlaħqu l-għanijiet imfittxija, huwa kruċjali (u inevitabbli) li l-obbligu ta’ rapportar jimmira arranġamenti li għandhom ċerti karatteristiċi, mingħajr ma dawn l-elementi neċessarjament jissuġġerixxu n-natura illegali jew abbużiva tal-arranġament.
162.
Fil-fatt, is-sistema ta’ tassazzjoni kollha, kemm ġewwa kif ukoll barra l-Unjoni, hija bbażata fuq obbligi ta’ rapportar u ta’ żvelar imposti fuq il-kontribwenti, f’dak li jirrigwarda l-informazzjoni dwar attivitajiet li huma, bħala prinċipju, preżunti bħala legali. Naturalment, it-tassazzjoni ma hijiex l-uniku qasam li fih l-individwi u l-kumpanniji huma meħtieġa jipprovdu lill-amministrazzjoni pubblika ċerta informazzjoni dwar l-attivitajiet privati jew professjonali tagħhom, sabiex l-awtoritajiet ikunu jistgħu, pereżempju, jirreġistraw u jżommu din l-informazzjoni f’reġistri ad hoc (
96
), jivverifikaw ex ante jew ex post li l-attività titwettaq skont il-liġi (
97
), jew jirreaġixxu malajr fil-każ li jseħħ inċident (
98
).
163.
Għall-istess raġunijiet, ma narax bħala problematiku l-fatt li l-obbligu ta’ rapportar jista’ jiġi estiż ukoll għal arranġamenti li la jistgħu jkunu “aggressivi” u lanqas motivati mill-prospett li jinkiseb ċertu vantaġġ fiskali (
99
).
164.
Il-leġiżlatur tal-Unjoni kkunsidra li “[l]-arranġamenti ta’ ppjanar aggressiv tat-taxxa evolvew matul is-snin u saru dejjem aktar kumplessi u huma dejjem soġġetti għal modifiki u aġġustamenti kostanti bħala reazzjoni għall-kontromiżuri difensivi mill-awtoritajiet tat-taxxa”. Għalhekk, huwa qies li huwa iżjed effiċjenti li “wieħed jipprova jindividwa arranġamenti ta’ ppjanar potenzjalment aggressiv tat-taxxa bil-kompilazzjoni ta’ lista ta’ karatteristiċi u elementi ta’ tranżazzjonijiet li jippreżentaw indikazzjoni qawwija ta’ evitar jew ta’ abbuż tat-taxxa pjuttost milli wieħed jiddefinixxi l-kunċett ta’ ppjanar aggressiv tat-taxxa” (
100
).
165.
Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali ma kkontestawx dawn il-kunsiderazzjonijiet li, fi kwalunkwe każ, ma jidhirlix li huma irraġonevoli. Għaldaqstant, fil-fehma tiegħi, huwa neċessarju li l-kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae tal-obbligu ta’ rapportar għandu jkun sa ċertu punt inklussiv iżżejjed sabiex ikun verament effettiv.
166.
Lanqas ma ninsab konvint mill-argument – imressaq minn ċerti rikorrenti fil-kawża prinċipali – li kien ikun biżżejjed li l-kontribwenti jintalbu jippreżentaw l-informazzjoni meħtieġa. F’dan ir-rigward, nirreferi għall-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Rantos fil-kawża Orde van Vlaamse Balies u Belgian Association of Tax Lawyers, li fihom huwa enfasizza r-“r-rwol ċentrali [tal-intermedjarji] fit-tfassil ta’ arranġamenti ta’ ppjanar fiskali aggressiv” u, fid-dawl ta’ dan, huwa qabel mal-leġiżlatur tal-Unjoni li “s-sistema ta’ rapportar kienet tkun ferm inqas effettiva kieku kellha tkun il-persuna taxxabbli stess li tirrapporta mal-awtoritajiet fiskali d-deċiżjoni tagħha stess li tipparteċipa f’‘arranġament aggressiv’” (
101
).
167.
Dan għaliex l-intermedjarji, normalment, huma dawk li l-iktar jafu dwar l-arranġamenti rapportabbli u, bħala tali, huma jinsabu f’pożizzjoni ideali biex jippreżentaw l-informazzjoni rilevanti b’mod korrett u komplet. Barra minn hekk, l-intermedjarji huma normalment membri ta’ professjonijiet irregolati, li l-attivitajiet tagħhom huma rregolati minn sensieli differenti ta’ regoli nazzjonali (inkluż dwar id-deontoloġija), u, xi drabi, permezz ta’ awtoregolamentazzjoni, u spiss jitwettqu f’konformità mal-istandards internazzjonali. Bħala tali, il-konformità tagħhom mal-liġi (inklużi l-obbligi ta’ żvelar) tista’ tiġi ssorveljata b’mod iktar faċli u, meta jinstab ksur, jistgħu jiġu imposti sanzjonijiet effettivi.
168.
It-tielet nett, il-kwantità u l-kwalità tal-informazzjoni li għandha tiġi pprovduta lill-awtoritajiet jidhru li huma meħtieġa wkoll sabiex jintlaħqu l-għanijiet imfittxija. Il-lista ta’ informazzjoni li tinsab fl-Artikolu 8ab(14) tad-Direttiva 2011/16 (
102
) hija relattivament limitata f’termini ta’ ammont, tinkludi biss data personali bażika, u tikkonsisti prinċipalment f’informazzjoni kummerċjali. Lanqas ma hemm element fost dawk elenkati li jidher b’mod ċar li ma huwiex relatat mas-suġġett u mal-għan tal-obbligu ta’ rapportar. Fid-dawl ta’ dan ta’ hawn fuq, l-informazzjoni li għandha tiġi pprovduta lill-awtoritajiet ma tippermettilhomx jaslu għal konklużjonijiet speċifiċi dwar il-ħajja privata tal-persuni fiżiċi kkonċernati (kontribwenti u intermedjarji) (
103
).
169.
Ir-raba’ nett, hemm limiti ċari dwar liema awtoritajiet jista’ jkollhom aċċess għall-informazzjoni żvelata mill-intermedjarji u mill-kontribwenti kkonċernati u skambjati fi ħdan in-network tal-awtoritajiet (
104
): dawk speċifikament identifikati bħala “kompetenti” minn kull Stat Membru (
105
). Min-naħa tagħha, il-Kummissjoni hija awtorizzata jkollha aċċess biss għall-parti mill-informazzjoni skambjata (
106
), u prinċipalment sabiex tikkontrolla l-funzjonament tajjeb tas-sistema stabbilita mid-Direttiva 2018/822 u għal finijiet ta’ statistika (
107
). Nifhem li l-informazzjoni pprovduta għandha tiġi ttrattata b’mod kunfidenzjali u, bħala prinċipju, ma tistax tiġi żvelata lil terzi (
108
).
170.
Il-ħames nett, hemm ukoll indikazzjoni, għalkemm pjuttost ġenerali, dwar kif l-informazzjoni tista’ tintuża mill-awtoritajiet kompetenti, fil-premessa 2 tad-Direttiva 2018/822: “[biex] tippermetti li dawk l-awtoritajiet jirreaġixxu fil-pront kontra prattiki tat-taxxa dannużi u jagħlqu lakuni bil-promulgazzjoni ta’ leġislazzjoni jew billi jwettqu valutazzjonijiet tar-riskju adegwati u awditjar tat-taxxa”.
171.
Is-sitt nett, hemm għadd ta’ salvagwardji fis-seħħ kontra l-aċċess illegali (
109
) u, l-iktar importanti, l-użu illegali tad-data personali. B’mod partikolari, l-Artikolu 25 tad-Direttiva 2011/16 jipprevedi li r-regoli stabbiliti fir-Regolament Ġenerali dwar il-Protezzjoni tad-Data (
110
) u fil-Qafas tal-Protezzjoni tad-Data għall-istituzzjonijiet tal-Unjoni (
111
) jibqgħu, bħala prinċipju, applikabbli għall-iskambju ta’ informazzjoni u l-ipproċessar ta’ data personali mwettqa skont id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2011/16. Jiena, għaldaqstant, m’iniex konvint bl-argumenti tal-BATL u tal-OBFG dwar l-allegata assenza ta’ regoli dwar il-ħażna jew l-użu tad-data, u ta’ protezzjonijiet mill-abbużi tagħha.
172.
Fuq il-bażi tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, jiena tal-fehma li l-obbligu ta’ rapportar ma jmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu l-għanijiet imfittxija mil-leġiżlatur tal-Unjoni.
5.
L‑evalwazzjoni ta’ proporzjonalità (III): bilanċ ta’ interessi
173.
Fl-aħħar nett, jiena tal-fehma li d-dispożizzjonijiet introdotti mid-Direttiva 2018/822 jistabbilixxu bilanċ ġust bejn l-interessi inkwistjoni.
174.
Kif issemma fil-punti 142 u 143 ta’ dawn il-konklużjonijiet, l-interess pubbliku mfittex minn dawn id-dispożizzjonijiet għandu l-ikbar importanza għall-Unjoni. Dan huwa iktar u iktar minnu fid-dinja globalizzata tal-lum fejn, skont studji reċenti, id-differenza bejn is-sinjuri u l-foqra żdiedet b’mod kunsiderevoli matul dawn l-aħħar ftit snin (
112
).
175.
F’dan il-kuntest, l-indħil ikkawżat mill-obbligu ta’ rapportar fil-ħajja privata tal-intermedjarji u tal-kontribwenti jidher pjuttost limitat, għar-raġunijiet spjegati iktar ’il fuq. Barra minn hekk, in-numru globali ta’ sitwazzjonijiet li fihom iseħħ dan l-indħil huwa mnaqqas ukoll. Pereżempju, il-Gvern Belġjan sostna li, matul dawn l-aħħar ftit snin, huwa rċieva inqas minn 1000 notifika skont l-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16, filwaqt li kull sena jirċievi miljuni ta’ dikjarazzjonijiet fiskali ordinarji.
176.
Jista’ jkun utli wkoll li jiġi enfasizzat li l-leġiżlatur tal-Unjoni fittex li jimminimizza, sa fejn huwa possibbli, l-inkonvenjenza għal dawk li huma obbligati jippreżentaw l-informazzjoni inkwistjoni (
113
). Pereżempju, id-deskrizzjoni tal-arranġament rapportabbli – li, nassumi, tikkostitwixxi l-parti essenzjali tal-preżentata – għandha ssir f’forma mqassra, u l-elementi tagħha u l-attivitajiet kummerċjali rilevanti jiġu spjegati biss “f’termini astratti” (
114
). Għalhekk, l-affermazzjoni tal-OBFG li l-obbligu ta’ rapportar jobbliga lill-intermedjarji jiżvelaw il-pariri tagħhom lill-awtoritajiet għandha tiġi miċħuda.
177.
Barra minn hekk, il-leġiżlatur tal-Unjoni fittex ukoll li jevita multiplikazzjoni mhux neċessarja tax-xogħol għall-kontribwenti u għall-intermedjarji, b’mod partikolari billi awtorizza derogi mill-obbligu ta’ rapportar meta l-istess arranġament rapportabbli minn persuni differenti jew fi Stati Membri differenti (
115
), jew rapport jista’ jkun simili għal wieħed ippreżentat preċedentement (
116
).
178.
L-aħħar nett, iżda mhux inqas, għandu jiġi enfasizzat li ma huwiex meħtieġ li l-intermedjarji “jikkaċċjaw” għall-informazzjoni li, għalkemm rapportabbli, huma jista’ ma jkollhomx. Skont l-Artikolu 8ab(1) tad-Direttiva 2011/16, huma obbligati biss li jippreżentaw informazzjoni “li jkollhom għarfien tagħha, jew tkun fil-pussess tagħhom jew taħt il-kontroll tagħhom”. Konsegwentement, ma nistax naqbel mal-argument tal-BATL li jgħid li l-obbligu ta’ rapportar jġiegħel lill-intermedjarji jimpenjaw ruħhom f’attività li tieħu ħafna ħin u li tiswa ħafna flus sabiex ifittxu u jikkomunikaw l-informazzjoni rilevanti.
179.
Lanqas ma nikkondividi l-fehma tal-OBFG li l-obbligu ta’ rapportar huwa sproporzjonat peress li xi data rapportabbli tista’ tiġi estratta, mill-awtoritajiet tat-taxxa, mid-data pprovduta mill-kontribwenti u/jew skambjata bejn l-awtoritajiet skont id-dispożizzjonijiet ta’ strumenti legali oħra (
117
).
180.
Fil-Valutazzjoni tal-Impatt (it-Taqsima 2 u l-Anness 5) u fil-Memorandum Spjegattiv (it-Taqsima 1), huwa spjegat għaliex l-informazzjoni miġbura mill-awtoritajiet taħt l-istrumenti oħra “DAC” u “ATAD” (
118
) ma hijiex ċara u komprensiva. Barra mill-fatt li ma tispjegax fid-dettall għaliex id-Direttiva 2018/822 toħloq duplikazzjoni mhux neċessarja tax-xogħol għall-kontribwenti jew għall-intermedjarji, is-sottomissjoni tal-OBFG tillimita ruħha li tirreferi biss għal ċertu tip ta’ informazzjoni minn fost dawk elenkati fl-Artikolu 8ab(14) tad-Direttiva 2011/16, li hija pprovduta lill-awtoritajiet biss fi wħud mis-sitwazzjonijiet previsti fl-Anness IV, u biss għal ċerti taxxi. Barra minn hekk, l-OBFG tirrikonoxxi hija stess li wħud mill-allegazzjonijiet tagħha dwar l-awtoritajiet li diġà għandhom aċċess għal ċerta informazzjoni rapportabbli huma biss “probabbli”.
181.
Ninsab konvint li l-prinċipji ta’ amministrazzjoni tajba u ta’ proporzjonalità jillimitaw il-kapaċità tal-amministrazzjoni pubblika li titlob lill-persuni fiżiċi u ġuridiċi jipprovdu informazzjoni li, pereżempju, ma hijiex rilevanti jew ma hijiex neċessarja għall-amministrazzjoni, li diġà hija fil-pussess tal-amministrazzjoni jew li tista’ toħloq ammont ta’ xogħol intollerabbli u spejjeż eċċessivi li għandhom jinġabru, jiġu organizzati u kkomunikati mill-persuni kkonċernati (
119
). Madankollu, huwa ċar li dan ma huwiex il-każ tal-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16: mhux biss l-awtoritajiet fiskali ma humiex f’pożizzjoni li “jgħaqqdu l-punti” bejn l-elementi ta’ informazzjoni differenti miġbura permezz ta’ strumenti legali differenti, iżda, kif intqal, ikun hemm elementi ta’ informazzjoni importanti li jkunu nieqsa, u dan jagħmilha impossibbli għal dawn l-awtoritajiet biex jaraw l-istampa sħiħa fir-rigward tal-arranġamenti inkwistjoni.
182.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, wasalt għall-konklużjoni li l-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16 ma jiksirx l-Artikolu 7 tal-Karta billi joħloq indħil inammissibbli fid-dritt għall-ħajja privata tal-intermedjarji u tal-kontribwenti.
D. Ir‑raba’ domanda: rispett għall‑privatezza (kamp ta’ applikazzjoni tar‑rinunzja)
183.
Fl-aħħar nett, permezz tar-raba’ domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja, essenzjalment, sabiex teżamina l-validità tal-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16 fid-dawl tal-Artikolu 7 tal-Karta, sa fejn din l-ewwel dispożizzjoni tobbliga lill-intermedjarji li għandhom dritt għal rinunzja, minħabba l-obbligu tas-sigriet professjonali skont id-dritt nazzjonali, li jinnotifikaw lil kull intermedjarju ieħor, li ma huwiex il-klijent tagħhom, bl-obbligi ta’ rapportar li għandu dan l-intermedjarju skont id-Direttiva 2011/16.
184.
Din id-domanda hija simili ħafna għal dik magħmula fil-kawża li wasslet għas-sentenza Orde van Vlaamse Balies, li fiha l-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li l-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16 kiser l-Artikolu 7 tal-Karta u għalhekk kien invalidu, sa fejn l-obbligu tal-avukati li jibbenefikaw minn rinunzja li jinnotifikaw lil intermedjarji oħra rriżulta fl-iżvelar tal-identità tal-avukat-intermedjarju u tal-fatt li huwa ġie kkonsultat mill-klijent.
185.
Madankollu, il-formulazzjoni tad-domanda magħmula fil-kawża ineżami hija kemxejn differenti minn dik magħmula fil-kawża preċedenti. Fil-fatt, l-espressjoni “avukat li jaġixxi bħala intermedjarju” ġiet issostitwita bl-espressjoni “intermedjarju li jkun suġġett għas-sigriet professjonali [privileġġ professjonali legali] kriminalment issanzjonat bis-saħħa tad-dritt tal-imsemmi Stat Membru”.
186.
Għaldaqstant, fil-kawża ineżami, il-qorti tar-rinviju tixtieq tistaqsi jekk: (i) id-dritt ta’ rinunzja minħabba segretezza professjonali, stabbilit fl-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16, huwiex limitat għall-avukati jew jistax jingħata lil kategoriji oħra ta’ professjonisti, jekk dawn il-kategoriji jgawdu tali protezzjoni skont id-dritt nazzjonali; u (ii) f’dan il-każ, jekk l-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16 huwiex invalidu, għal ksur tal-Artikolu 7 tal-Karta, sa fejn jobbliga lil dawn il-professjonisti jinnotifikaw intermedjarji oħra bl-obbligu ta’ rapportar tagħhom, u b’hekk jiżvelaw l-identità tagħhom wara li jkunu ġew ikkonsultati.
187.
Ser neżamina dawn iż-żewġ kwistjonijiet suċċessivament.
1.
Kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tad‑dritt għal rinunzja
188.
L-ewwel kwistjoni li tirriżulta hija jekk, skont l-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16, l-Istati Membri jistgħux jagħtu rinunzja biss lill-avukati jew ukoll lil kategoriji oħra ta’ professjonisti li huma suġġetti għal forma ta’ segretezza professjonali skont id-dritt nazzjonali.
189.
Id-dubju ta’ interpretazzjoni jirriżulta, qabelxejn, mill-fatt li analiżi testwali u komparattiva tal-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16 ma toffrix risposta ċara għal din id-domanda.
190.
Minn naħa, il-parti l-kbira tal-verżjonijiet lingwistiċi ta’ din id-dispożizzjoni jinkludu termini ġeneriċi u għalhekk ma jkoprux biss id-drittijiet ta’ kunfidenzjalità rrikonoxxuti lill-avukati (
120
). Barra minn hekk, qari ġenerali tal-kamp ta’ applikazzjoni tad-dritt ta’ rinunzja jista’ jitqies konsistenti mal-fatt li (i) tali kamp ta’ applikazzjoni jiġi ddeterminat permezz ta’ renvoi għal-liġijiet tal-Istati Membri u (ii) it-tieni subparagrafu ta’ din id-dispożizzjoni jirreferi għat-terminu ġeneriku, fil-plural, “professjonijiet”.
191.
Min-naħa l-oħra, madankollu, hemm għadd kbir ta’ verżjonijiet lingwistiċi (il-Grieg, l-Ingliż, il-Malti, ir-Rumen u l-Finlandiż) li jinkludu terminu speċifiku għall-avukati. Barra minn hekk, filwaqt li interpretazzjoni tat-terminu bħala wieħed limitat għall-avukati hija kompatibbli mal-verżjonijiet lingwistiċi kollha, il-kuntrarju ma huwiex minnu. Barra minn hekk, l-Artikolu 8ab(14) (fil-verżjoni Griega, Ingliża, Maltija, Rumena u Finlandiża) jinkludi riferiment għas-sigriet professjonali, u mhux għall-privileġġ professjonali legali, li jista’ jinftiehem bħala li jindika li t-terminu użat fil-paragrafu 5 tal-istess dispożizzjoni għandu konnotazzjoni speċifika ħafna u, konsegwentement, kamp ta’ applikazzjoni iktar ristretta.
192.
Sfortunatament, l-interpretazzjoni kuntestwali u storika tal-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16 u eżami tal-prattika sussegwenti tal-Istati Membri lanqas ma jipprovdu indikazzjonijiet inekwivoċi.
193.
L-ewwel nett, eżami tad-Direttivi 2011/16 u 2018/822 fl-intier tagħhom joffri ftit indikazzjoni dwar il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tar-rinunzja. F’dak li jirrigwarda d-Direttiva 2011/16, l-unika riferiment għall-privileġġ professjonali legali tinsab fl-Artikolu 8ab(5) innifsu. Barra minn hekk, il-preambolu tad-Direttiva 2018/822 ma joffri ebda kjarifika addizzjonali dwar dan il-kunċett, peress li t-terminu “privileġġ professjonali legali” jissemma biss fil-premessa 8 tagħha li, madankollu, ma tinkludi ebda informazzjoni utli għall-interpretazzjoni tiegħu.
194.
It-tieni nett, lanqas it-travaux preparatoires imsemmija mill-partijiet ma joffru direzzjoni ċara. Madankollu, ċerti siltiet tal-Valutazzjoni tal-Impatt jidhru li jindikaw li, għall-Kummissjoni, il-kunċett ta’ “privileġġ professjonali legali” li huwa inkluż fil-proposta tagħha għal direttiva kien jikkonċerna biss dak mogħti lill-avukati (
121
). F’dan ir-rigward, il-Kummissjoni żżid li t-test tal-proposta li fuqha ħadmu s-servizzi tagħha u li ġiet proposta lill-Kulleġġ tal-Kummissarji għall-adozzjoni ġie redatt bl-Ingliż (li jinkludi t-terminu tekniku “legal professional privilege”.
195.
F’dan ir-rigward, huwa diffiċli li jiġi kkontestat li l-kunċett ta’ “privileġġ professjonali legali” huwa marbut speċifikament mal-attivitajiet tal-avukati, billi jiġi miżjud privileġġ ta’ kunfidenzjalità fil-komunikazzjonijiet ta’ bejn avukati u klijenti. Din l-ispeċifiċità hija kkonfermata, inter alia, mill-ġurisprudenza tal-qrati tal-Unjoni (
122
), u tal-Qorti EDB (
123
). Sa fejn naf jien, dan japplika wkoll fuq livell dinji (
124
). Pereżempju, f’għadd ta’ ġurisdizzjonijiet, qamet il-kwistjoni dwar jekk il-kontabilisti tat-taxxa setgħux jinvokaw il-privileġġ professjonali legali meta jagħtu pariri lill-klijenti dwar kwistjonijiet legali iżda, tal-inqas fil-kawżi li jiena konxju minnhom, din it-talba ġiet konsistentement miċħuda (
125
).
196.
Dan l-approċċ restrittiv tal-kunċett ta’ “privileġġ professjonali legali” jidher li huwa konsistenti mal-pedamenti storiċi ta’ dan il-prinċipju. Kif kiteb l-Avukat Ġenerali Poiares Maduro, “[h]uwa possibbli li wieħed isib traċċi tiegħu ‘fid-demokraziji kollha’ matul iż-żminijiet kollha […] Taħt din il-perspettiva, għalkemm is-sigriet ta’ l-avukat jimmerita li jiġi rikonoxxut fl-ordinament ġuridiku komunitarju, dan huwa sempliċiment minħabba li għandu r-radiċi tiegħu fil-pedamenti stess tas-soċjetà Ewropea” (
126
). Id-duttrina legali tidher li tikkonferma dawn il-kunsiderazzjonijiet (
127
).
197.
Madankollu, kif ġie spjegat, it-terminu “legal professional privilege” u t-termini ekwivalenti tiegħu jintużaw biss f’ċerti verżjonijiet lingwistiċi tad-Direttiva 2011/16. Għalhekk, dan l-element, għalkemm importanti, ma jistax jitqies bħala determinanti.
198.
It-tielet nett, l-informazzjoni ddettaljata pprovduta mill-Kunsill u mill-Kummissjoni bi tweġiba għal mistoqsija tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-mod kif l-Istati Membri ttrasponew, fuq livell nazzjonali, l-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16 lanqas ma tagħtina indikazzjoni ċara. Fil-fatt, ħafna Stati Membri llimitaw il-possibbiltà għall-avukati li jiksbu rinunzja. Madankollu, numru ta’ Stati Membri oħra ma ddefinixxewx, fid-dritt nazzjonali ta’ implimentazzjoni, il-professjonijiet preċiżi li jistgħu jibbenefikaw minn rinunzja, peress li d-dispożizzjonijiet rilevanti jipprevedu sempliċi rinviju għar-regoli tal-privileġġ professjonali legali li jinsabu fil-leġiżlazzjoni settorjali. Fil-fehma tiegħi, dan jippermetti lil kategoriji oħra ta’ professjonisti jiksbu rinunzja, meta l-leġiżlazzjoni nazzjonali tipprevedi dan.
199.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, għandi nikkonkludi li interpretazzjoni testwali, komparattiva, kuntestwali u storika tal-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16, kif ukoll eżami tat-traspożizzjoni tagħha fuq livell nazzjonali, ma tippermettix li jiġi identifikat, b’ċertezza raġonevoli, is-sens tat-terminu “legal professional privilege” (u tat-termini korrispondenti li jinsabu fil-verżjonijiet lingwistiċi l-oħra tad-Direttiva). Għalhekk, f’din is-sitwazzjoni ta’ assenza ta’ ċarezza relattiva, jidhirli li, sabiex tiġi ddeterminata l-interpretazzjoni korretta ta’ dan it-terminu, għandu jsir riferiment għas-suġġett u għall-għan tad-Direttiva 2018/822.
200.
Kif imsemmi fil-punt 25 ta’ dawn il-konklużjonijiet, l-għan tad-Direttiva 2018/822 huwa li ssaħħaħ it-trasparenza fil-qasam fiskali, billi tippermetti lill-awtoritajiet fiskali tal-Istati Membri jiksbu informazzjoni komprensiva dwar arranġamenti fiskali potenzjalment aggressivi, sabiex dawn l-awtoritajiet ikunu jistgħu jirreaġixxu malajr kontra prattiki fiskali dannużi, pereżempju billi jadottaw leġiżlazzjoni bl-għan li jingħalqu lakuni fil-qafas regolatorju. Għal dan l-għan, id-Direttiva 2018/822 tintroduċi sistema obbligatorja ta’ żvelar, flimkien ma’ skambju awtomatiku ta’ informazzjoni bejn l-awtoritajiet tal-Istati Membri.
201.
F’dan il-kuntest, jidhirli li sitt raġunijiet distinti jimmilitaw favur interpretazzjoni tal-kunċett ta’ “privileġġ professjonali legali” li hija, bħala prinċipju, limitata għall-protezzjoni tal-kunfidenzjalità tipikament irrikonoxxuta lill-avukati.
202.
L-ewwel nett, is-sistema mandatorja ta’ żvelar stabbilita mid-Direttiva 2018/822 hija, kif spjegat fil-punti 166 u 167 iktar ’il fuq, fundamentalment ibbażata fuq l-obbligu ta’ rapportar impost fuq l-intermedjarji. Kif irrileva l-Avukat Ġenerali Rantos, l-obbligu ta’ rapportar impost fuq l-intermedjarji “[jikkostitwixxi] l-pedament ta’ din is-sistema u kwalunkwe limitazzjoni għall-funzjonament ta’ din tal-aħħar tirriskja li tippreġudika l-qalba nnifisha tal-għanijiet tad-Direttiva 2011/16” (
128
). Fil-fatt, huwa ċar li l-obbligu ta’ rapportar impost fuq il-kontribwenti stess huwa biss, fl-istruttura tad-Direttiva 2018/822, “it-tieni l-aħjar” (
129
).
203.
Jiena naqbel. L-għoti lill-Istati Membri tal-possibbiltà li jagħtu rinunzji lil kategoriji differenti ta’ intermedjarji jista’, għalhekk, jaffettwa b’mod sinjifikattiv l-effettività tas-sistema stabbilita mid-Direttiva 2018/822. Fil-fatt, ikun biżżejjed li tingħata rinunzja lil kategorija speċifika jew xi kategoriji speċifiċi ta’ professjonisti (bħall-awdituri, il-kontabilisti u/jew il-konsulenti fiskali) sabiex parti pjuttost sostanzjali tal-persuni fiżiċi u ġuridiċi li jaqgħu taħt id-definizzjoni ta’ “intermedjarji” tiġi eżentata mill-obbligu ta’ rapportar.
204.
Din il-problema tidher li hija aggravata mill-fatt li d-Direttiva 2018/822 ma kinitx tinkludi kriterji, speċifikazzjonijiet jew limiti reali għall-kategoriji ta’ professjonisti li għalihom l-Istati Membri setgħu jagħtu rinunzja (
130
). Ir-rinviju għal-leġiżlazzjoni nazzjonali f’dan ir-rigward huwa komplet u mingħajr riżerva, li jwassal sabiex l-Istati Membri jkollhom marġni ta’ diskrezzjoni kważi bla limitu fuq dan il-punt.
205.
It-tieni nett, il-fatt li l-Istati Membri jitħallew kompletament liberi fir-rigward tal-kategoriji ta’ professjonisti li jistgħu jibbenefikaw minn rinunzja x’aktarx li jintroduċi distorsjoni fis-suq intern. Fil-fatt, il-“ġeometrija varjabbli” fl-applikazzjoni tal-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16 tista’ tħeġġeġ lil ċerti professjonisti f’dan il-qasam jistabbilixxu ruħhom f’wieħed mill-Istati Membri li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu tagħtihom l-immunità mill-obbligu ta’ rapportar (u għalhekk l-ebda riskju ta’ sanzjonijiet). Dan jista’ jwassal ukoll, jekk xi Stati Membri jkunu partikolarment liberali f’dan il-qasam, għall-ħolqien ta’ ċerti “portijiet sikuri” fl-Unjoni għal professjonisti speċjalizzati f’arranġamenti fiskali aggressivi.
206.
It-tielet nett, kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ tar-rinunzja jintroduċi differenza bejn, minn naħa, is-sistema tal-Unjoni u, min-naħa l-oħra, (i) dik prevista fl-atti relatati tal-OECD, li pprovdiet sors ta’ ispirazzjoni għad-Direttiva 2018/822 (
131
), peress li dawn l-atti jinkludu eċċezzjonijiet għar-regoli dwar l-iżvelar biss fejn ikun neċessarju għall-protezzjoni tal-kunfidenzjalità tal-komunikazzjonijiet bejn avukati u klijenti (
132
); u (ii) it-tliet sistemi mandatorji ta’ żvelar li kienu jeżistu fil-livell tal-Istati Membri meta d-Direttiva 2018/822 ġiet proposta mill-Kummissjoni, imbagħad innegozjata fil-livell tal-Kunsill (speċifikament, fl-Irlanda, fil-Portugall u fir-Renju Unit).
207.
Fil-fatt, skont l-Anness 7 tal-Valutazzjoni tal-Impatt, li spjega l-karatteristiċi prinċipali tas-sistemi tal-Irlanda, tal-Portugall u tar-Renju Unit, it-tliet sistemi kollha kemm huma inkludew eċċezzjoni għall-obbligi ta’ rapportar li kienet limitata għall-avukati. F’dan il-kuntest, huwa interessanti wkoll li jiġi nnotat li kemm il-Gvern Belġjan u l-Kunsill sostnew fis-seduta li s-sistema ta’ żvelar li dak iż-żmien kienet fis-seħħ fir-Renju Unit kienet tikkostitwixxi waħda mill-mudelli prinċipali ta’ riferiment matul in-negozjati li wasslu għall-adozzjoni tad-Direttiva 2018/822.
208.
Ir-raba’ nett, waqt is-seduta, il-Kunsill sostna li, fil-proċess leġiżlattiv, ġie kkunsidrat li kellu jingħata ċertu marġni ta’ manuvra f’idejn l-Istati Membri fir-rigward tal-kamp ta’ applikazzjoni tar-rinunzja, sabiex ikunu jistgħu jikkonformaw ruħhom mal-Karta u mal-ġurisprudenza tal-Qorti EDB. Madankollu, nirrileva li la l-Karta u lanqas il-ġurisprudenza tal-Qorti EDB ma jirrikjedu li l-protezzjoni tal-privileġġ professjonali legali tiġi estiża għal professjonijiet oħra minbarra l-avukati. Għalhekk, għalkemm il-Kunsill ma adottax pożizzjoni formali fuq l-interpretazzjoni li għandha tingħata lill-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2018/822, l-osservazzjonijiet tiegħu jappoġġjaw il-fehma li l-leġiżlatur tal-Unjoni kellu l-intenzjoni jadotta l-approċċ restrittiv propost mill-Kummissjoni fir-rigward tal-kamp ta’ applikazzjoni tar-rinunzja.
209.
Il-ħames nett, qari restrittiv tal-kliem “privileġġ professjonali legali” jidher li huwa iktar konformi mal-prinċipju interpretattiv stabbilit sew li jgħid li l-eċċezzjonijiet għar-regoli tal-Unjoni ta’ applikazzjoni ġenerali għandhom jiġu interpretati b’mod strett (
133
). Jidhirli li dan huwa iktar xieraq, fil-kawża ineżami, peress li d-deroga inkwistjoni taffettwa – kif issemma fil-punti 166, 167 u 202 ta’ dawn il-konklużjonijiet – aspett ċentrali tas-sistema introdotta mid-Direttiva 2018/822: l-obbligu tal-intermedjarji. Bħala tali, interpretazzjoni wiesgħa tagħha jkollha l-potenzjal li taffettwa b’mod sinjifikattiv il-kapaċità ta’ din is-sistema li tilħaq l-għanijiet imfittxija mil-leġiżlatur tal-Unjoni (
134
).
210.
Qari ġenerali u flessibbli tal-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tar-rinunzja jidher li jmur kontra l-indikazzjoni ċara tal-Parlament Ewropew li, kif tindika l-premessa 4 tad-Direttiva 2018/822, “talab miżuri aktar severi kontra intermedjarji li jgħinu f’arranġamenti li jistgħu jwasslu għall-evitar u l-evażjoni tat-taxxa”.
211.
Is-sitt u l-aħħar nett, qari restrittiv tal-kunċett tat-terminu “privileġġ professjonali legali” jidher li huwa indirettament appoġġjat mis-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Orde van Vlaamse Balies.
212.
F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja bdiet l-analiżi tagħha b’interpretazzjoni tal-Artikolu 7 tal-Karta fid-dawl tal-ġurisprudenza tal-Qorti EDB dwar l-Artikolu 8(1) KEDB, dispożizzjoni li “[tipproteġi] l-kunfidenzjalità ta’ kull korrispondenza bejn individwi u [tagħti] protezzjoni msaħħa lill-iskambji bejn l-avukati u l-klijenti tagħhom”. Bħad-dispożizzjoni tal-KEDB, l-Artikolu 7 tal-Karta – il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet – “ma tkoprix biss l-attività ta’ difiża iżda wkoll il-konsulenza legali [u jiżgura] is-sigriet ta’ din il-konsulenza legali, u dan kemm fir-rigward tal-kontenut tagħha kif ukoll fir-rigward tal-eżistenza tagħha”. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, “ħlief għal sitwazzjonijiet eċċezzjonali, [il-klijenti] għandhom ikunu jistgħu leġittimament ikollhom fiduċja fil-fatt li l-avukat tagħhom ma huwa ser jiżvela lil ħadd, mingħajr il-kunsens tagħhom, li huma kienu kkonsultawh” (
135
).
213.
Dan premess, il-Qorti tal-Ġustizzja kompliet billi enfasizzat li l-“protezzjoni speċifika” li l-Artikolu 7 tal-Karta jagħti lill-privileġġ professjonali legali tal-avukati “hija ġġustifikata mill-fatt li l-avukati għandhom funzjoni fundamentali f’soċjetà demokratika, jiġifieri d-difiża tal-individwi […] Din il-funzjoni fundamentali timplika, minn naħa, ir-rekwiżit, li l-importanza tiegħu hija rrikonoxxuta fl-Istati Membri kollha, li kull individwu għandu jkollu l-possibbiltà li jikkonsulta bil-libertà kollha l-avukat tiegħu, li l-professjoni stess tiegħu tinkludi, fl-essenza tagħha, il-kompitu li jagħti, b’mod indipendenti, pariri legali lil dawk kollha li jeħtiġuhom u, min-naħa l-oħra, ir-rekwiżit korrelattiv ta’ lealtà min-naħa tal-avukat fil-konfront tal-klijent tiegħu” (
136
).
214.
Fil-fehma tiegħi, ir-raġunijiet li wasslu lill-Qorti tal-Ġustizzja tagħti protezzjoni estiża, fil-kuntest tas-sistema stabbilita mid-Direttiva 2018/822, lill-privileġġ professjonali legali ma japplikawx għall-attivitajiet tal-professjonisti (bħall-kontabilisti, l-awdituri u l-konsulenti fiskali) li ma jipparteċipawx fis-sistema ta’ amministrazzjoni tal-ġustizzja u, bħala tali, li l-komunikazzjonijiet mal-klijenti tagħhom ma jibbenefikaw, skont l-Artikolu 7 tal-Karta u l-Artikolu 8 KEDB, minn ebda protezzjoni msaħħa fir-rigward tal-kunfidenzjalità tagħhom.
215.
Isegwi minn dan li, fil-fehma tiegħi, it-terminu “privileġġ professjonali legali”, fis-sens tal-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16, għandu jirċievi interpretazzjoni restrittiva, peress li jikkonċerna biss lill-avukati.
216.
Ċertament, wieħed jista’ joġġezzjona li tali interpretazzjoni tista’ ma tkunx riflessa b’mod sħiħ f’ċerti termini użati fid-dispożizzjoni (“professjonijiet”), u fid-dawl tal-fatt li, sabiex tiddetermina l-kamp ta’ applikazzjoni preċiż tal-protezzjoni, din id-dispożizzjoni tirreferi għal-liġijiet nazzjonali tal-Istati Membri.
217.
Madankollu, dawn l-oġġezzjonijiet ma humiex konvinċenti.
218.
Kif irrilevat il-Kummissjoni waqt is-seduta, f’ċerti sistemi nazzjonali, jeżistu professjonisti differenti li jikkorrispondu għad-definizzjoni ta’ “avukat” u li l-komunikazzjonijiet tagħhom mal-klijenti huma, fid-dritt nazzjonali, protetti mill-kunfidenzjalità (
137
). Eżempju ċar huwa s-sistema legali Irlandiża, fejn jinsabu s-solicitors u l-barristers. Barra minn hekk, xi pajjiżi jestendu l-protezzjoni tal-kunfidenzjalità għall-attivitajiet tal-konsulenza interna, bħala prinċipju jew meta jiġu ammessi fil-Kamra tal-Avukati. Fl-aħħar nett, iżda mhux inqas, l-għan tal-protezzjoni (it-tip ta’ komunikazzjonijiet), il-portata tal-protezzjoni (pereżempju, il-limiti possibbli għall-kunfidenzjalità, jew l-eċċezzjonijiet għal ċerti oqsma tad-dritt) jistgħu jvarjaw ukoll minn Stat Membru għal ieħor. (
138
)
219.
Barra minn hekk, ċerti sistemi nazzjonali jipprevedu sitwazzjonijiet speċifiċi li fihom, b’mod eċċezzjonali, anki dawk li ma humiex avukati (bħal, pereżempju, professuri universitarji jew kontabilisti) huma ttrattati bl-istess mod bħall-avukati u, għalhekk, jistgħu jipprovdu pariri legali lill-klijenti u jirrappreżentawhom fil-qorti. F’dawn iċ-ċirkustanzi (limitati), jidhirli li dawn il-professjonisti jistgħu wkoll jibbenefikaw minn benefiċċju ta’ rinunzja skont l-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16.
220.
Dawn il-kunsiderazzjonijiet jistgħu għalhekk jispjegaw il-formulazzjoni tad-dispożizzjoni.
221.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, jiena tal-fehma li, skont l-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2018/822, l-Istati Membri jistgħu jagħtu lill-intermedjarji d-dritt ta’ rinunzja mill-obbligu li jippreżentaw informazzjoni dwar arranġamenti transkonfinali rapportabbli biss meta l-obbligu ta’ rapportar jikser il-privileġġ professjonali legali li huwa rrikonoxxut skont id-dritt nazzjonali ta’ dak l-Istat Membru għall-avukati u l-professjonisti l-oħra li huma, f’ċirkustanzi eċċezzjonali, ittrattati bl-istess mod bħall-avukati.
2.
Legalità tar‑rekwiżit ta’ notifika lill‑intermedjarji l‑oħra
222.
Kieku l-Qorti tal-Ġustizzja kellha taqbel mal-evalwazzjoni tiegħi iktar ’il fuq, ma jkunx hemm lok li tiġi ttrattata t-tieni kwistjoni mqajma mir-raba’ domanda tal-qorti tar-rinviju. Għall-kuntrarju, jekk il-Qorti tal-Ġustizzja ma taqbilx miegħi f’dan ir-rigward u tikkunsidra li l-Istati Membri jistgħu jagħtu rinunzji lil professjonisti li ma humiex avukati, anki f’ċirkustanzi li jmorru lil hinn minn dawk spjegati iktar ’il fuq, hija jkollha tindirizza wkoll din il-kwistjoni.
223.
B’differenza mill-ħames domanda tal-qorti tar-rinviju, ir-raba’ domanda tagħha tikkonċerna aspett speċifiku wieħed tas-sistema introdotta mid-Direttiva 2018/822: l-obbligu, tal-intermedjarji (li ma humiex avukati) li jibbenefikaw minn rinunzja, li jinnotifikaw lil intermedjarji oħra b’obbligu ta’ rapportar li potenzjalment (
139
) japplika għalihom skont l-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16. Għalhekk id-domanda magħmula hija jekk dan l-aspett speċifiku tas-sistema introdotta mid-Direttiva 2018/822 joħloqx indħil mhux ġustifikabbli fid-dritt tal-intermedjarji, skont l-Artikolu 7 tal-Karta, li jżommu l-identità tagħhom kunfidenzjali u l-fatt li ġew ikkonsultati mill-klijent.
224.
Fil-fehma tiegħi, ir-risposta għal din id-domanda għandha tkun fin-negattiv.
225.
Kif indikajt fil-punti 132 sa 134 ta’ dawn il-konklużjonijiet, ma niddubitax li r-regoli introdotti mid-Direttiva 2018/822 joħolqu ndħil fid-drittijiet tal-intermedjarji protetti mill-Artikolu 7 tal-Karta u, b’mod partikolari, fid-dritt għar-rispett tal-kunfidenzjalità tal-komunikazzjonijiet professjonali tagħhom (
140
). Madankollu, jiena tal-fehma wkoll li dan l-indħil huwa ġġustifikat mill-għanijiet ta’ interess ġenerali mfittxija mil-leġiżlazzjoni inkwistjoni.
226.
Wasalt għall-istess konklużjoni fir-rigward tal-aspett speċifiku kkonċernat mir-raba’ domanda preliminari. Kif spjegat fil-punti 211 sa 213 iktar ’il fuq, il-protezzjoni msaħħa li l-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet għall-privileġġ professjonali legali fil-kawża Orde van Vlaamse Balies tirriżulta mill-funzjoni speċifika li l-avukati jeżerċitaw fil-qasam ta’ konsulenza u ta’ rappreżentanza tal-klijenti. Madankollu, professjonisti bħall-kontabilisti, l-awdituri u l-konsulenti fiskali ma jeżerċitawx tali funzjoni. Uħud mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali qablu f’dan ir-rigward.
227.
Għaldaqstant, ma iniex konvint mid-dikjarazzjoni tal-ICFC li, skont l-Artikolu 7 tal-Karta, tali professjonisti għandhom jibbenefikaw mill-istess livell ta’ protezzjoni tal-kunfidenzjalità bħal dik irrikonoxxuta lill-avukati. Il-fehmiet tiegħi jsibu sostenn addizzjonali fil-ġurisprudenza tal-Unjoni, tal-Qorti EDB u dik ekstra-Unjoni msemmija fil-punt 195 iktar ’il fuq.
228.
Dan ma jfissirx, ovvjament, li dawn il-professjonisti ma jwettqux attivitajiet li huma wkoll – b’mod ġenerali – fl-interess ġenerali, jew li r-relazzjonijiet tagħhom mal-klijenti ma għandhomx, bħala prinċipju, jibqgħu kunfidenzjali. Dan ifisser biss li l-funzjonijiet tagħhom huma ta’ natura differenti minn dawk tal-avukati u li l-komunikazzjonijiet tagħhom mal-klijenti ma jirrikjedux il-livell ta’ kunfidenzjalità partikolarment għoli li huwa ġeneralment irrikonoxxut għall-komunikazzjonijiet bejn avukati u klijenti (
141
).
229.
B’mod partikolari, fid-dawl tal-kumplessità tal-leġiżlazzjoni fiskali u tal-piżijiet sinjifikattivi li din il-leġiżlazzjoni timponi fuq l-impriżi, il-fatt li kontribwent ikun ikkonsulta kontabilista, awditur jew konsulent fiskali ftit li xejn huwa sorprendenti, wisq inqas suspettuż. Fl-esperjenza tiegħi, din it-tip ta’ konsultazzjoni hija ġeneralment meqjusa bħala parti integrali mill-operat ta’ impriża. Għaldaqstant, il-fatt li intermedjarju għandu, f’ċerti ċirkustanzi partikolari ħafna, jiżvela, lil intermedjarju ieħor, l-involviment tiegħu fl-attivitajiet tal-ippjanar fiskali ta’ kontribwent partikolari ma jidhirlix, għar-raġunijiet li ġew spjegati, li jagħti lok għal indħil inaċċettabbli fid-dritt tal-intermedjarji li jirriżulta mill-Artikolu 7 tal-Karta, inkluż id-dritt li l-komunikazzjonijiet professjonali jinżammu kunfidenzjali.
230.
Għaldaqstant, jiena tal-fehma li l-leġiżlatur tal-Unjoni ma wettaqx żball manifest meta pprova jsib bilanċ bejn id-dritt tal-intermedjarji (minbarra l-avukati) għall-kunfidenzjalità tal-komunikazzjonijiet tagħhom u l-interess ġenerali tal-ġlieda kontra l-ippjanar fiskali aggressiv u l-prevenzjoni tar-riskju ta’ evitar u evażjoni tat-taxxa.
231.
Konsegwentement, lanqas l-eżami tar-raba’ domanda preliminari ma żvela, fil-fehma tiegħi, aspett tas-sistema introdotta mid-Direttiva 2018/822 li tista’ tikkontesta l-legalità ta’ dan l-istrument.
V. Konklużjoni
232.
Bħala konklużjoni, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari magħmula mill-Cour constitutionnelle (il-Qorti Kostituzzjonali, il-Belġju) fis-sens li l-eżami ta’ dawn id-domandi ma żvela ebda kwistjoni li taffettwa l-validità tad-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2018/822/UE tal‑25 ta’ Mejju 2018 li temenda d-Direttiva 2011/16/UE dwar l-iskambju awtomatiku u obbligatorju ta’ informazzjoni fil-qasam tat-tassazzjoni fir-rigward ta’ arranġamenti transkonfinali rapportabbli.
(
1
)	Lingwa oriġinali: l-Ingliż.
(
2
)	Ara, pereżempju, il-preambolu tal-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u l-Iżvilupp Ekonomiċi (iktar ’il quddiem l-“OECD”), Konvenzjoni Multilaterali għall-Implimentazzjoni ta’ Miżuri Relatati mat-Trattat Fiskali għall-Prevenzjoni tal-Erożjoni tal-Bażi Taxxabbli u t-Trasferiment ta’ Profitti.
(
3
)	ĠU 2018, L 139, p. 1, rettifiki fil-ĠU 2019, L 31, p. 108 u fil-ĠU 2020, L 279, p. 23.
(
4
)	Jiġifieri attivitajiet ta’ ppjanar tat-taxxa li “[jisfruttaw] lakuni fil-liġijiet fiskali – jiġifieri, billi josservaw il-kliem tal-liġi iżda bi ksur tal-ispirtu tagħha – sabiex jimminimizzaw jew jevitaw ir-responsabbiltà fiskali” [traduzzjoni mhux uffiċjali] (ara s-Servizz ta’ Riċerka tal-Parlament Ewropew, “Miżuri għall-ġlieda kontra l-ippjanar fiskali aggressiv fil-pjanijiet nazzjonali għall-irkupru u r-reżiljenza”, 2023, p. 2).
(
5
)	Id-direttiva hija magħrufa wkoll bħala “DAC6”. “DAC” huwa akronimu għad-“Directive on Administrative Cooperation” (ĠU 2011, L 64, p. 1, rettifika fil-ĠU 2020, L 274, p. 58).
(
6
)	F’dawn il-konklużjonijiet, ser nirreferi għad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2011/16 kif emendata (inkluż bid-Direttiva 2018/822) u attwalment fis-seħħ.
(
7
)	In-noti ta’ qiegħ il-paġna li jinsabu fit-test oriġinali tħallew barra.
(
8
)	Moniteur belge tat‑30 ta’ Diċembru 2019, p. 119025.
(
9
)	Ara, b’riferimenti oħra, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Fastweb et (Terminu għall-fatturazzjoni) (C‑468/20, EU:C:2022:996, punt 80).
(
10
)	Ara, inter alia, is-sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België et (C‑336/19, EU:C:2020:1031, punt 85 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
11
)	Ara, pereżempju, is-sentenza tal‑10 ta’ Frar 2022, OE (Residenza abitwali ta’ konjuġi – Kriterju ta’ nazzjonalità) (C‑522/20, EU:C:2022:87, punt 20 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
12
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑7 ta’ Marzu 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punt 54 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
13
)	Ara, inter alia, is-sentenza tal‑10 ta’ Frar 2022, OE (Residenza abitwali ta’ konjuġi – Kriterju ta’ nazzjonalità) (C‑522/20, EU:C:2022:87, punt 21). B’mod iktar ġenerali dwar dan is-suġġett, ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża BĊE vs Crédit lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, punti 41 sa 74).
(
14
)	Ara wkoll il-premessa 6 tad-Direttiva 2018/822: “[i]r-rappurtar ta’ arranġamenti ta’ ppjanar potenzjalment aggressiv tat-taxxa ta’ dimensjoni transkonfinali jista’ jikkontribwixxi b’mod effettiv għall-isforzi biex jinħoloq ambjent ta’ tassazzjoni ġusta fis-suq intern”. Enfasi miżjuda minni.
(
15
)	Ara l-premessi 1 u 2 tad-Direttiva 2011/16. Ara wkoll il-premessa 2 tad-Direttiva 2018/822.
(
16
)	Dan huwa kkonfermat ukoll mill-Proġett OECD/G20, Erożjoni tal-Bażi Fiskali u t-Trasferiment ta’ Profitti, Regoli dwar Żvelar Obbligatorju, “ACTION 12: 2015 Final Report” (iktar ’il quddiem ir-“Rapport Finali tal-OECD tal‑2015”), li jipprevedi li s-sistemi ta’ żvelar obbligatorji, simili għal dawk introdotti mil-leġiżlatur tal-Unjoni fl‑2018, li kienu jeżistu dak iż-żmien, kellhom “kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ u jistgħu jinkludu l-iktar ġabra kbira possibbli ta’ kontribwenti, tipi fiskali u tranżazzjonijiet” [traduzzjoni mhux uffiċjali] (punt 26, enfasi miżjuda minni).
(
17
)	Il-fatt li d-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1164 tat‑12 ta’ Lulju 2016 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (ĠU 2016, L 193, p. 1) (iktar ’il quddiem l-“ATAD”) għandha kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae iktar ristrett, limitat għat-taxxa fuq il-kumpanniji – element li wħud mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali enfasizzaw – huwa irrilevanti f’dan il-kuntest. Kif jirriżulta b’mod ċar mill-premessa 14 tad-Direttiva 2018/822, dawn iż-żewġ direttivi huma strumenti komplementari iżda distinti. Xejn ma kien jobbliga lil-leġiżlatur tal-Unjoni jipprevedi kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae identiku taż-żewġ direttivi.
(
18
)	Bħal, pereżempju, il-karatteristiċi distintivi C.1 u D.
(
19
)	F’dan ir-rigward, il-BATL għandha dubji dwar il-proporzjonalità u l-ħtieġa li jiġi introdott obbligu ta’ rapportar ta’ firxa wiesgħa, peress li d-dokumenti li jakkumpanjaw il-proposta għal direttiva ma kien fihom l-ebda riferiment għal studji makroekonomiċi li jivvalutaw u/jew jikkwantifikaw l-allegat effett pożittiv li l-obbligu ta’ rapportar jkollu fuq il-baġits nazzjonali meta mqabbel mat-taxxi differenti kkonċernati. Madankollu, dan l-argument jaqa’: l-effett immedjat imfittex mid-Direttiva 2018/822 huwa li jżid it-trasparenza. Huma l-Istati Membri li għandhom jiddeċiedu, wara li jkunu eżaminaw l-informazzjoni miġbura fil-kuntest tas-sistema stabbilita mid-Direttiva 2018/822, jekk u kif jibdlu s-sistemi fiskali nazzjonali tagħhom sabiex iżidu d-dħul fiskali. Fi kwalunkwe każ, sakemm l-għażla tal-leġiżlatur tal-Unjoni tidher raġonevoli prima facie, kienet il-BATL, fil-kuntest tal-kawża ineżami, li kellha tipproduċi provi li jikkorroboraw il-fehma li, fid-dawl tal-importanza żgħira tal-problemi maħluqa minn arranġamenti li jikkonċernaw taxxi li ma humiex it-taxxa fuq il-kumpanniji, l-obbligu ta’ rapportar, kif maħsub, jikkostitwixxi piż sproporzjonat għall-persuni kkonċernati, jew jeċċedi dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu l-għanijiet tad-Direttiva 2018/822.
(
20
)	Dokument ta’ Ħidma tal-Persunal tal-Kummissjoni Valutazzjoni tal-Impatt, SWD (2017) 236 final (iktar ’il quddiem il-“Valutazzjoni tal-Impatt”), Taqsima 7.2.
(
21
)	Ara, inter alia, is-sentenza tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, punt 50).
(
22
)	Ara wkoll il-premessa 15 tad-Direttiva 2018/822.
(
23
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑6 ta’ Novembru 2003, Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, punti 83 sa 88).
(
24
)	F’dan ir-rigward, ftit li xejn għandi għalfejn infakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja ispirat ruħha, fil-ġurisprudenza tagħha, mill-ġurisprudenza tal-Qorti Ewropea tad-Drittijiet tal-Bniedem (iktar ’il quddiem il-“Qorti EDB”) dwar il-“kriterji Engel”. Ara l-Qorti EDB, 8 ta’ Ġunju 1976, Engel et vs Il‑Pajjiżi l‑Baxxi (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), u s-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tal‑5 ta’ Ġunju 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, punt 37).
(
25
)	Dwar dan il-punt, ara, flimkien ma’ riferimenti ġurisprudenzjali oħra, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, punt 74).
(
26
)	Ara wkoll il-premessa 10 tad-Direttiva 2018/822: “[…] minħabba l-impatt potenzjali fuq il-funzjonament tas-suq intern, tista’ tiġi ġġustifikata l-ħtieġa li jiġi promulgat sett komuni ta’ regoli, pjuttost milli l-kwistjoni titħalla tiġi indirizzata fil-livell nazzjonali”.
(
27
)	Ara, pereżempju, is-sentenza tal‑5 ta’ Mejju 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, punt 38 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
28
)	Ibid, punt 41 u l-ġurisprudenza ċċitata.
(
29
)	F’dan is-sens, ibid, punt 42.
(
30
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑25 ta’ Novembru 2021, État luxembourgeois (Informazzjoni dwar grupp ta’ persuni taxxabbli) (C‑437/19, EU:C:2021:953, punti 61 u 69 sa 71).
(
31
)	Sentenza tat‑28 ta’ Marzu 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, punt 164 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
32
)	Sentenza tal‑5 ta’ Mejju 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
33
)	Bħal, pereżempju, “dispositifs” bil-Franċiż, “järjestelyjä” bil-Finlandiż, “meccanismi” bit-Taljan, “ρυθμισεις” bil-Grieg, “Gestaltungen” bil-Ġermaniż, “modalitate” bir-Rumen u “constructies” bl-Olandiż.
(
34
)	Enfasi miżjuda minni.
(
35
)	Ħafna dokumenti li joriġinaw, pereżempju, mill-OECD u mill-Bord Internazzjonali tal-Istandards Etiċi għall-Kontabilisti (iktar ’il quddiem l-“IESBA”) jużaw dan it-terminu.
(
36
)	Enfasi miżjuda minni.
(
37
)	Ara t-tieni inċiż tal-punt 18 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16: “arranġament għandu jinkludi wkoll sensiela ta’ arranġamenti. Arranġament jista’ jinkludi aktar minn pass wieħed jew parti waħda”. Din il-parti tad-definizzjoni ġiet ikkritikata minn uħud mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali bħala ftit li xejn ċara. Madankollu, fil-fehma tiegħi, is-sens u l-iskop tagħha huma evidenti. Xi arranġamenti huma magħmula minn elementi differenti u jinvolvu stadji differenti, li kollha huma parti minn pjan ġenerali (ara, pereżempju, il-karatteristiċi distintivi B.3 u D.2). Dawn il-komponenti u l-miżuri, anki jekk jistgħu jkunu rapportabbli meta jittieħdu individwalment, ma għandhomx għalfejn jiġu rrapportati separatament, iżda darba biss, jiġifieri meta l-pjan ġenerali jiġi rrapportat.
(
38
)	Ara, pereżempju, l-Artikolu 6 tad-Direttiva ATAD, u l-Artikolu 1(2) u (3) tad-Direttiva tal-Kunsill 2011/96/UE tat‑30 ta’ Novembru 2011 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (ĠU 2011, L 345, p. 8), kif emendata fl‑2015.
(
39
)	Ara iktar ’il fuq, il-punt 36 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
40
)	Enfasi miżjuda minni.
(
41
)	Ara iktar ’il fuq, il-punt 59 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
42
)	Jiġifieri, meta l-arranġament ikollu impatt possibbli fuq l-iskambju awtomatiku ta’ informazzjoni jew fuq l-identifikazzjoni tas-sjieda benefiċjarja (il-punt 18(e) tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16). Din l-aħħar kundizzjoni jidhirli li tikkostitwixxi klawżola kontra l-evażjoni jew “xibka ta’ sigurtà”. Prima facie, iċ-ċarezza tagħha tista’ tidher dubjuża sa fejn din tidher li teżiġi li l-intermedjarji u l-kontribwenti għandhom jevalwaw l-impatt potenzjali li nuqqas ta’ rapportar ta’ arranġament partikolari jista’ jkollu fuq il-funzjonament tajjeb tas-sistema stabbilita mid-Direttiva 2018/822 jew fuq il-kapaċità tal-awtoritajiet li jidentifikaw is-sjieda benefiċjarja. Jista’ jiġi argumentat li dawn huma valutazzjonijiet li ma għandhomx ikunu l-intermedjarji u l-kontribwenti li jagħmluhom. Madanakollu, l-punt 18(e) tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16 għandu jinqara flimkien mat-Taqsima D tal-Anness IV (“Karatteristiċi distintivi speċifiċi dwar l-iskambju awtomatiku ta’ informazzjoni u dwar is-sidien benefiċjarji”). Fil-fehma tiegħi, din tal-aħħar tiċċara l-kamp ta’ applikazzjoni u t-tifsira tal-punt 18(e) tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16.
(
43
)	Proposta għal Direttiva tal-Kunsill li temenda d-Direttiva 2011/16/UE dwar l-iskambju awtomatiku u obbligatorju ta’ informazzjoni fil-qasam tat-tassazzjoni fir-rigward tal-arranġamenti transkonfinali rapportabbli (COM/2017/0335 final).
(
44
)	Ara l-Valutazzjoni tal-Impatt, Taqsima 3.1.2.
(
45
)	Dan jirriżulta espressament mill-premessa 6 tad-Direttiva 2018/822.
(
46
)	Dan jirriżulta, a fortiori, mit-tieni inċiż tal-punt 21 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16.
(
47
)	Dan jirriżulta neċessarjament, mill-ewwel u t-tieni inċiż tal-punt 21 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16.
(
48
)	Ara, f’dan ir-rigward, l-Artikolu 8ab(1) tad-Direttiva 2011/16.
(
49
)	Ara, f’dan ir-rigward, it-tielet inċiż tal-Artikolu 3(21) tad-Direttiva 2011/16.
(
50
)	Ara, pereżempju, l-OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, 2008. Għadd ta’ pajjiżi jużaw termini alternattivi biex jidentifikaw kategorija simili ta’ individwi, bħal “promoter” (pereżempju, il-Kanada, l-Afrika t’Isfel u r-Renju Unit), u “advisor” jew “material advisor” (pereżempju, il-Kanada u l-Istati Uniti).
(
51
)	Pereżempju, fid-dawl tal-prinċipji spjegati iktar ’il fuq, jiena ngħid – bi tweġiba għal argument imressaq mill-OBFG – li operaturi bħal bank li jiftaħ kont jew nutar li jiċċertifika l-awtentiċità ta’ kuntratt, normalment, ma humiex “intermedjarji” skont id-Direttiva 2011/16.
(
52
)	Punt 15 tal-Artikolu 3, u karatteristiċi distintivi taħt il-kategorija C fl-Anness IV.
(
53
)	Punt 16 tal-Artikolu 3, u karatteristiċi distintivi taħt il-kategorija E fl-Anness IV.
(
54
)	Ara, pereżempju, il-punt 4 tal-Artikolu 2 tad-Direttiva ATAD, l-Artikolu 4 tal-Konvenzjoni dwar l-Eliminazzjoni Tat-Taxxa Doppja in Konnessjoni ma’ l-Aġġustament tal-Qligħ ta’ Intrapriżi Assoċjati (90/463/KEE) (ĠU 2005, C 160, p. 11), kif emendata u attwalment fis-seħħ, u l-Artikolu 9 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-OECD dwar id-Dħul u l-Kapital.
(
55
)	Enfasi miżjuda minni.
(
56
)	Fiż-żmien meta l-Kummissjoni ppreparat il-Valutazzjoni tal-Impatt tagħha (ara t-Taqsima 2.2.3 tagħha), kien hemm sistema obbligatorja simili ta’ żvelar fl-Irlanda, fil-Portugall u fir-Renju Unit, kif ukoll fil-Kanada, fl-Indja, fl-Iżrael, fl-Afrika t’Isfel u fl-Istati Uniti.
(
57
)	L-OBFG tikkritika, b’mod partikolari, ir-riferimenti ta’ ċerti karatteristiċi distintivi għal “dokumentazzjoni u/jew struttura [li ma għandhomx għalfejn ikunu] sostanzjalment addattat[i]” (A, 3); “arranġament […] fejn hemm differenza materjali fl-ammont li qed jiġi trattat bħala pagabbli” (C, 4); “l-ebda prodotti simili affidabbli”, “suppożizzjonijiet [li] huma inċerti ħafna” u d-“[diffikultà] li jitbassar il-livell ta’ suċċess aħħari”. Enfasi miżjuda minni.
(
58
)	Ara, inter alia, il-ġurisprudenza msemmija fil-punt 23 iktar ’il fuq.
(
59
)	Annessi mal-Proposta tiegħu għal Direttiva tal-Kunsill (ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna Nru 43 iktar ’il fuq).
(
60
)	Ara iktar ’il fuq, il-punt 11 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
61
)	Punt 81.
(
62
)	Hawnhekk qiegħed nuża espressjoni użata mill-Kummissjoni fir-Rakkomandazzjoni tagħha tas‑6 ta’ Diċembru 2012 dwar il-pjanifikazzjoni fiskali aggressiva C(2012) 8806 final, premessa 2.
(
63
)	Ara, pereżempju, il-“kriterju tal-benefiċċju prinċipali” użat fil-Konvenzjoni Multilaterali tal-OECD għall-Implimentazzjoni ta’ Miżuri Relatati mat-Trattat Fiskali għall-Prevenzjoni tal-Erożjoni tal-Bażi Taxxabbli u t-Trasferiment ta’ Profitti (b’mod partikolari, l-Artikolu 7 tagħha). Din il-konvenzjoni tinkludi 101 firmatarju u partijiet (mit‑23 ta’ Settembru 2023).
(
64
)	Fuq “l-intermedjarji msemmijin fit-tieni paragrafu tal-punt 21 tal-Artikolu 3”, ara l-punt 73 ta’ dawn il-konklużjonijiet, iktar ’il fuq.
(
65
)	Ara l-premessa 7 tad-Direttiva 2018/822.
(
66
)	Kif iddefinit fit-tieni subparagrafu tal-punt 21 tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2011/16.
(
67
)	Enfasi miżjuda minni.
(
68
)	Ara l-punt 46 ta’ dawn il-konklużjonijiet, iktar ’il fuq.
(
69
)	Ovvjament, il-linji gwida tal-awtoritajiet fiskali ma jipprevedux interpretazzjoni “awtentika” tal-liġi. Madankollu, fejn xieraq, dawn il-linji gwida jistgħu jiġu invokati minn intermedjarji u kontribwenti kontra l-awtoritajiet biex jopponu l-impożizzjoni ta’ sanzjonijiet (pereżempju, sabiex jinvokaw l-estoppel, l-aspettattivi leġittimi jew juru l-assenza ta’ intenzjoni, għarfien jew negliġenza fir-rigward ta’ ksur possibbli tal-obbligu ta’ rapportar).
(
70
)	ĠU 2007, C 303, p. 17.
(
71
)	Il-paragrafu 1 tal-Artikolu 8 KEDB huwa kważi identiku għall-Artikolu 7 tal-Karta. Il-paragrafu 2 tal-Artikolu 8 KEDB jipprevedi: “[m]a għandux ikun hemm indħil minn awtorità pubblika dwar l-eżerċizzju ta’ dan id-dritt ħlief dak li jkun skont il-liġi u li jkun meħtieġ f’soċjetà demokratika fl-interessi tas-sigurtà nazzjonali, sigurtà pubblika jew il-ġid ekonomiku tal-pajjiż, biex jiġi evitat id-diżordni jew l-egħmil ta’ delitti, għall-protezzjoni tas-saħħa jew tal-morali, jew għall-protezzjoni tad-drittijiet u l-libertajiet ta’ ħaddieħor”.
(
72
)	Ara, inter alia, il-Qorti EDB, 16 ta’ Diċembru 1992, Niemietz vs Il‑Ġermanja (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, punti 29 u 31).
(
73
)	Ara, pereżempju, is-sentenza tat‑22 ta’ Ottubru 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, punt 29).
(
74
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tal‑21 ta’ Settembru 1989, Hoechst vs Il‑Kummissjoni (46/87 u 227/88, EU:C:1989:337, punt 19).
(
75
)	Ara, pereżempju, is-sentenza tat‑8 ta’ April 2014, Digital Rights Ireland et (C‑293/12 u C‑594/12, EU:C:2014:238, punt 33 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
76
)	Ara s-sentenza tat‑18 ta’ Ġunju 2020, Il‑Kummissjoni vs L‑Ungerija (Trasparenza assoċjattiva) (C‑78/18, EU:C:2020:476, punti 124 u 125).
(
77
)	Bl-istess mod, ibid., punt 128.
(
78
)	Ara, inter alia, is-sentenza tas‑16 ta’ Lulju 2020, Facebook Ireland u Schrems (C‑311/18, EU:C:2020:559, punt 172 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
79
)	Ibid., punt 175.
(
80
)	F’iktar dettall, u b’riferimenti oħra għall-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja u tal-Qorti EDB, konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Saugmandsgaard Øe fil-kawża Facebook Ireland u Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, punti 263 u 265).
(
81
)	Ara s-sentenza tat‑8 ta’ Diċembru 2022, Orde van Vlaamse Balies (C‑694/20, EU:C:2022:963, punt 35) (iktar ’il quddiem is-“sentenza Orde van Vlaamse Balies”).
(
82
)	Ara, f’dan is-sens, Qorti EDB, 14 ta’ Marzu 2013, Bernh Larsen Holding AS et vs In‑Norveġja (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, punti 123 sa 134), b’riferiment għall-Artikolu 8 KEDB.
(
83
)	Punt 44 tas-sentenza.
(
84
)	Ara b’mod partikolari l-Artikolu 3 TUE.
(
85
)	Ara, fl-istess sens, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Tesauro fil-kawża Hünermund et (C‑292/92, EU:C:1993:863, punti 1 u 27), u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Geelhoed fil-kawża Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, punt 80).
(
86
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑14 ta’ Diċembru 2004, Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, punt 34), kif ukoll tat‑3 ta’ Diċembru 2019, Ir‑Repubblika Ċeka vs Il‑Parlament u Il‑Kunsill (C‑482/17, EU:C:2019:1035, punti 48, 60 u 61).
(
87
)	Ftit li xejn għandi bżonn nirrileva li d-Direttiva 2018/822 ma tipprevedi ebda regola sostantiva f’dan ir-rigward, wisq inqas projbizzjoni ta’ dawn l-arranġamenti.
(
88
)	Ara, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet 1/15 (Ftehim PNR UE-Kanada), tas‑26 ta’ Lulju 2017 (EU:C:2017:592, punti 140 u 141 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
(
89
)	Ara s-sentenza tat‑8 ta’ April 2014, Digital Rights Ireland et (C‑293/12 u C‑594/12, EU:C:2014:238, punt 56).
(
90
)	Ara ibid., punt 58.
(
91
)	Ara iktar ’il quddiem l-evalwazzjoni tiegħi tar-raba’ domanda preliminari.
(
92
)	Ara, inter alia, is-sentenza tat‑2 ta’ Frar 2021, Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, punti 45 u 47 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
(
93
)	Ara l-Artikolu 8ab(15) tad-Direttiva 2011/16. “Il-fatt li amministrazzjoni fiskali ma tirreaġixxix għal arranġament transkonfinali rapportabbli ma għandu jimplika ebda aċċettazzjoni tal-validità jew it-trattament ta’ taxxa ta’ dak l-arranġament”.
(
94
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punti 36 u 37), kif ukoll tas‑26 ta’ Frar 2019, N Luxembourg 1 et (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16, EU:C:2019:134, punt 109).
(
95
)	Eks-Kanċillier tat-Teżor tar-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq (1974‑1979).
(
96
)	Pereżempju, l-individwi jistgħu jintalbu jibgħatu informazzjoni dwar l-avvenimenti vitali tagħhom għar-reġistrazzjoni ċivili.
(
97
)	Pereżempju, persuni fiżiċi u ġuridiċi jista’ jkollhom bżonn jibgħatu informazzjoni ddettaljata ħafna lill-awtoritajiet rilevanti sabiex jiksbu awtorizzazzjoni għall-ftuħ ta’ prattika ta’ tabib jew ta’ dentist, jipprovdu l-ikel lill-pubbliku jew jipprattikaw bħala avukat ikkwalifikat.
(
98
)	Ara, pereżempju, ir-regoli li jikkonċernaw l-informazzjoni li għandha tiġi prodotta qabel it-trasport ta’ materjali radjuattivi (Direttiva tal-Kunsill 2006/117/Euratom tal‑20 ta’ Novembru 2006 dwar is-superviżjoni u l-kontroll ta’ vjeġġi ta’ skart radjuattiv u ta’ kombustibbli nukleari eżawrit, ĠU 2007, L 200M, p. 254).
(
99
)	Fil-fatt, uħud mill-karatteristiċi distintivi jiskattaw l-obbligu ta’ rapportar indipendentement mill-kwistjoni dwar jekk il-kriterju tal-benefiċċju prinċipali huwiex issodisfatt (ara l-Parti I tal-Anness IV tad-Direttiva 2011/16).
(
100
)	Premessa 9 tad-Direttiva 2018/822.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, punt 20. Ara wkoll it-Taqsimiet 3.1.2, 7.1 u 9.1 tal-Valutazzjoni tal-Impatt u t-Taqsima 1 tal-Memorandum Spjegattiv.
(
102
)	Ara, iktar ’il fuq, il-punt 9 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
103
)	Ara s-sentenza tat‑8 ta’ April 2014, Digital Rights Ireland et (C‑293/12 u C‑594/12, EU:C:2014:238, punt 27).
(
104
)	In-“network CCN”, li huwa l-pjattaforma komuni bbażata fuq in-network komuni ta’ komunikazzjoni, ġie żviluppat mill-Unjoni għat-trażmissjonijiet kollha b’mezzi elettroniċi bejn l-awtoritajiet kompetenti fil-qasam tad-dwana u tat-tassazzjoni. Ara l-punt 13 tal-Artikolu 3, u l-Artikolu 21(1) tad-Direttiva 2011/16, kif ukoll il-premessa 12 tad-Direttiva 2018/822.
(
105
)	Ara l-punt 1 tal-Artikolu 3, l-Artikolu 4, u l-Artikolu 8ab(1) u (6) tad-Direttiva 2011/16.
(
106
)	Notevolment, hija ma għandhiex aċċess għad-data personali tal-kontribwenti u tal-intermedjarji jew għad-deskrizzjoni tal-arranġamenti rapportabbli.
(
107
)	Ara l-Artikolu 8ab(17) u l-Artikolu 21(5) u (7) tad-Direttiva 2011/16, kif ukoll il-premessa 6 tad-Direttiva 2018/822.
(
108
)	Dan isegwi, a fortiori, mill-Artikolu 23 (speċjalment il-punt 3 tiegħu) u l-Artikolu 23a tad-Direttiva 2011/16. Ara, madankollu, l-eċċezzjoni prevista fl-Artikolu 24 ta’ din id-direttiva.
(
109
)	Ara, b’mod partikolari, it-tielet subparagrafu tal-Artikolu 21(2) u (7) tad-Direttiva 2011/16.
(
110
)	Regolament (UE) 2016/679 tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill tas‑27 ta’ April 2016 dwar il-protezzjoni tal-persuni fiżiċi fir-rigward tal-ipproċessar ta’ data personali u dwar il-moviment liberu ta’ tali data, u li jħassar id-Direttiva 95/46/KE (ĠU 2016, L 119, p. 1, rettifika fil-ĠU 2018, L 127, p. 2).
(
111
)	Regolament (UE) 2018/1725 tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill tat‑23 ta’ Ottubru 2018 dwar il-protezzjoni ta’ persuni fiżiċi fir-rigward tal-ipproċessar ta’ data personali mill-istituzzjonijiet, korpi, uffiċċji u aġenziji tal-Unjoni u dwar il-moviment liberu ta’ tali data, u li jħassar ir-Regolament (KE) Nru 45/2001 u d-Deċiżjoni Nru 1247/2002/KE (ĠU 2018, L 295, p. 39).
(
112
)	Ara, pereżempju, in-Nazzjonijiet Uniti, id-Dipartiment tal-Affarijiet Ekonomiċi u Soċjali, “World Social Report 2020 - Inequality in a Rapidly Changing World”.
(
113
)	Ara, inter alia, il-premessa 13 tad-Direttiva 2018/822.
(
114
)	Ara l-Artikolu 8ab(14)(c) tad-Direttiva 2011/16.
(
115
)	Ara l-Artikolu 8ab(3), (4), (9) u (10) tad-Direttiva 2011/16.
(
116
)	Ara l-Artikolu 8ab(2) tad-Direttiva 2011/16.
(
117
)	L-OBFG tirreferi, b’mod partikolari, għad-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2015/2376 tat‑8 ta’ Diċembru 2015 li temenda d-Direttiva 2011/16/UE fir-rigward tal-iskambju awtomatiku u obbligatorju ta’ informazzjoni fil-qasam tat-tassazzjoni (ĠU 2015, L 332, p. 1) (iktar ’il quddiem id-“DAC 3”) u d-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/2258 tas‑6 ta’ Diċembru 2016 li temenda d-Direttiva 2011/16/UE fir-rigward tal-aċċess mill-awtoritajiet tat-taxxa għal informazzjoni dwar il-ġlieda kontra l-ħasil tal-flus (ĠU 2016, L 342. P. 1) (iktar ’il quddiem id-“DAC 5”).
(
118
)	Ara n-noti ta’ qiegħ il-paġna Nru 17 u Nru 118 iktar ’il fuq.
(
119
)	Ara, b’analoġija u b’riferimenti oħra għall-ġurisprudenza, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Wahl fil-kawża Buzzi Unicem vs Il‑Kummissjoni (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, punti 97 sa 117).
(
120
)	Bħal, pereżempju, “secreto profesional” (bl-Ispanjol), “zákonné profesní mlčenlivosti” (biċ-Ċek), “Verschwiegenheitspflicht” (bil-Ġermaniż), “secret professionnel” (bil-Franċiż), “profesionalne tajne” (bil-Kroat), “segreto professionale” (bit-Taljan), “verschoningsrecht” (bl-Olandiż), “profesinė paslaptis” (bil-Litwan) u “yrkesmässiga privilegierna” (bl-Isvediż).
(
121
)	Ara t-Taqsima 7.1.3. tal-Valutazzjoni tal-Impatt u l-punti 3.3. u 3.4. tal-Anness 2 tiegħu.
(
122
)	Ara, inter alia, is-sentenza tat‑18 ta’ Mejju 1982, AM & S Europe vs Il‑Kummissjoni (155/79, EU:C:1982:157, punti 18 sa 28).
(
123
)	Ara, inter alia, il-Qorti EDB, is-sentenza tal‑4 ta’ Frar 2020, Kruglov et vs Ir‑Russja (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, punt 137).
(
124
)	Pereżempju, ir-raġuni għall-privileġġ professjonali legali (fid-dritt Amerikan, il-“privileġġ ta’ bejn klijent u l-avukat”) hija, skont il-Qorti Suprema tal-Istati Uniti, “biex jinkoraġġixxi l-komunikazzjoni kompleta u ħielsa bejn l-avukati u l-klijenti tagħhom u b’hekk jippromwovi interessi pubbliċi iktar wiesgħa fir-rispett tad-dritt u tal-amministrazzjoni tal-ġustizzja” (ara, inter alia, l-Opinjoni tal‑25 ta’ Ġunju 1998, Swidler & Berlin vs L‑Istati Uniti, 524 U.S. 399 (1998), p. 403).
(
125
)	Ara, inter alia, il-Qorti tal-Appell Federali (Kanada), is-sentenza tal‑24 ta’ Ġunju 2003, Tower vs MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); il-Qorti Suprema (Ir-Renju Unit) sentenza ta’ R (fuq ir-rikors ta’ Prudential plc et) vs Special Commissioner of Income Tax et (2013) UKSC 1; il-Qorti tal-Appell (Hong Kong), sentenza tad‑29 ta’ Ġunju 2015, Super Worth International Ltd & Ors vs Commissioner of the ICAC et (CACV 168/2015); u l-Qorti Federali (l-Awstralja), sentenza tal‑25 ta’ Marzu 2022, Commissioner of Taxation vs PricewaterhouseCoopers & Ors (2022) FCA 278.
(
126
)	Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Poiares Maduro fil-kawża Ordre des barreaux francophones et germanophone et (C‑305/05, EU:C:2006:788, punt 36) (enfasi miżjuda minni).
(
127
)	Ara, inter alia, Union International des Avocats, “International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege”, Novembru 2019, p. 7; u Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, p. 29 sa 33.
(
128
)	Konklużjonijiet fil-kawża Orde van Vlaamse Balies u Association belge des avocats fiscal (C‑694/20, EU:C:2022:259, punt 21).
(
129
)	Ibid. punt 20. Ara wkoll il-premessi 6 sa 8 tad-Direttiva 2018/822.
(
130
)	It-tieni subparagrafu tal-Artikolu 8ab(5) tad-Direttiva 2011/16 sempliċement jindika li “[l]-intermedjarji jistgħu jkunu intitolati għal rinunzja […] biss sa fejn huma jkunu joperaw fil-limiti tal-liġijiet nazzjonali rilevanti li jiddefinixxu l-professjonijiet tagħhom”.
(
131
)	Ara l-premessi 4 u 13 tad-Direttiva 2018/822.
(
132
)	Ara, b’mod partikolari, ir-Regola 2.4 tal-OECD, Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, p. 20: “intermedjarju ma huwa obbligat jiżvela ebda informazzjoni […] meta din l-informazzjoni tkun protetta mill-iżvelar skont ir-regoli tas-sigriet professjonali stabbiliti fil-liġi nazzjonali, iżda biss sa fejn dan l-iżvelar jiżvela informazzjoni kunfidenzjali miżmuma minn avukat jew rappreżentant legali ieħor irrikonoxxut fir-rigward ta’ klijent […]”. Ara wkoll, OECD, Commentary on Article 26: Concerning the Exchange of Information (punt 19.4), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017.
(
133
)	Ara, inter alia, is-sentenza tas‑27 ta’ April 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punt 54 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
134
)	Ara, b’analoġija, is-sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2023, Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, punt 32).
(
135
)	Sentenza Orde van Vlaamse Balies, punt 27 (enfasi miżjuda minni).
(
136
)	Ibid., punt 28 (enfasi miżjuda minni).
(
137
)	Għal ħarsa ġenerali tajba, ara t-tipi ta’ professjonijiet legali elenkati, għal kull Stat Membru, fil-Portal Ewropew e-Justice (e-justice.europa.eu).
(
138
)	Għal sommarju tas-sistemi differenti fl-Ewropa, ara The Council of Bars and Law Societies of Europe (CCBE), “Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions”, John Fish, 2004.
(
139
)	Jiġifieri, sakemm dawn l-intermedjarji ma jkunux jistgħu wkoll, skont id-dritt nazzjonali, jibbenefikaw minn rinunzja skont l-Artikolu 8ab tad-Direttiva 2011/16.
(
140
)	Kif jirriżulta mill-punt 27 tas-sentenza Orde van Vlaamse Balies, l-Artikolu 7 tal-Karta għandu jiġi interpretat fis-sens li “jipproteġi l-kunfidenzjalità ta’ kull korrispondenza bejn individwi”.
(
141
)	Ara wkoll, iktar ’il fuq, il-punti 212, 214 u 226 ta’ dawn il-konklużjonijiet.