62013CC0087_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I. Sissejuhatus
1. Madalmaade Kuningriik soovib maksude kaudu edendada Madalmaade kultuuripärandi säilitamist. Seepärast on Madalmaade Kuningriik näinud Madalmaade kultuurimälestiste säilitamise eesmärgil ette kõrgendatud maksusoodustuse.
2. Põhikohtuasi puudutab Madalmaade kodanikku, kes küll elab kultuurimälestiseks tunnistatud hoones ja tegeleb selle korrashoiuga, kuid kõnealune hoone asub Belgias. Kuigi kogu tema tulu maksustatakse Madalmaades, ei saa ta maksusoodustust Belgia kultuurimälestise säilitamise eest. Seda seetõttu, et Madalmaade Kuningriik soovib soodustada üksnes Madalmaade kultuurimälestiste säilitamist. Euroopa Kohus peab käesolevas menetluses selgitama, kas soodustuse piiramine riikliku kultuuripärandiga on kooskõlas põhivabadustega.
II. Õiguslik raamistik
3. Madalmaade Wet inkomstenbelasting 2001 (2004. aasta redaktsioon; edaspidi „tulumaksuseadus”) artikli 2.5 lõike 1 kohaselt võib mõnes muus liikmesriigis elav isik valida enda suhtes Madalmaade residendist maksukohustuslasele kehtivate sätete kohaldamise.
4. Madalmaade tulumaksuseaduse kohaselt maksustatakse maksukohustuslase omandis olevast eluasemest saadud tulu täies ulatuses, olenemata sellest, kas eluase on üürile antud või kasutatav isikliku eluasemena. Isiklikust eluasemest saadud tulu määratakse teatava protsendina eluaseme väärtusest.
5. Isiklikust eluasemest saadud tulust võib piiratud ulatuses maha arvata eluasemega seotud kulutused. Piirmäära ületavas osas võib kultuurimälestiseks tunnistatud hoonele tehtud kulutused maha arvata niinimetatud isikliku mahaarvamisena. Nimetatud kord kehtib ka üürile antud hoonete suhtes. Vastavalt tulumaksuseaduse artiklile 6.31 on mahaarvamine lubatud tingimusel, et hoone on kantud Monumentenwet 1998 (edaspidi „mälestiste seadus”) artiklite 6 või 7 kohasesse registrisse. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tõlgendab kõnealuseid sätteid nii, et registrisse on võimalik kanda vaid hoonet, mis asub Madalmaades.
III. Põhikohtuasi
6. Põhikohtuasi puudutab X suhtes 2004. aasta kohta väljastatud Madalmaade tulumaksuteadet.
7. X‑l on Madalmaade kodakondsus. 2004. aastal kolis ta Madalmaadest Belgiasse ja sellest ajast peale elab ta Belgias asuvas lossis. X‑le kuulub loss, mis on koos selle ümbruskonnaga kultuurimälestisena, täpsemalt kaitsealuse külamiljöö osana võetud Belgia õiguse kohaselt kaitse alla. Madalmaades jätkas X tegutsemist juhatajana äriühingus, mille ainuosanik on tema ise. Belgias ei saanud ta majandus‑ või kutsetegevusest tulu tasustatava töö eest.
8. Madalmaade 2004. aasta tulumaksu osas kohaldati X suhtes tema taotluse alusel residendist maksukohustuslasele kehtivaid sätteid. Tuludeklaratsioonis arvas X oma tulust isikliku mahaarvamisena maha Belgias asuva lossiga seotud summa 18 140 eurot, mis hõlmas säilitamiskulutusi ja amortisatsiooni. Neid kulutusi oleks X teatava maksustamisviisi valimise korral saanud maha arvata ka Belgia tulumaksu raames. Sellest ta siiski loobus, kuna see oleks olnud talle maksustamise seisukohast ebasoodne.
9. Madalmaade maksuhaldur keeldus kõnealuse isikliku mahaarvamise lubamisest, kuna Belgia loss ei olnud kantud mälestiste seaduse artiklite 6 või 7 kohasesse registrisse. Selle otsuse vaidlustas X kohtus.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
10. Kohtuasja praegu menetlev Hoge Raad der Nederlanden leiab, et Madalmaade õigusnormid, mis reguleerivad kultuurimälestistena kaitse alla võetud hoonete seotud isiklikke maksusoodustusi, võivad olla liidu õigusega vastuolus. Seepärast esitas Hoge Raad der Nederlanden Euroopa Kohtule 21. veebruaril 2013 ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas liidu õigusega, eelkõige asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise sätetega, on vastuolus, et Belgia resident, keda maksustatakse tema taotluse alusel Madalmaade residendina ning kes on teinud kulutusi isikliku eluasemena kasutatavale lossile, mis asub Belgias ning on seal tunnistatud seadusega kaitstavaks mälestiseks ja kaitsealuse külamiljöö hulka kuuluvaks ehitiseks, ei saa Madalmaades tulu maksustamisel kõnealuseid kulutusi maha arvata, sest loss ei ole Madalmaades registreeritud kaitsealuse mälestisena?
2. Mil määral on seejuures oluline, kas asjaomane isik saab oma elukohariigis Belgias oma tulude progressiivse maksustamise valiku teel arvata kõnealuseid kulutusi maha oma praegustest või tulevastest tuludest, mis on saadud vallasvarast?”
11. Käesolev kohtuasi liideti esmalt kohtuasjaga C‑133/13 ühiseks menetlemiseks ja ühiseks otsustamiseks. Liidetud kohtuasjades esitasid 2013. aasta juulis oma kirjalikud seisukohad X ja Q (kohtuasja C‑133/13 pool), Saksamaa Liitvabariik, Hispaania Kuningriik, Prantsuse Vabariik, Itaalia Vabariik, Madalmaade Kuningriik, Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik ja Euroopa Komisjon. Seejärel kohtuasjad lahutati.
V. Õiguslik hinnang
12. Kahe eelotsuse küsimusega, millele vastan üheskoos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas liidu õigusega on kooskõlas Madalmaade siseriiklikud õigusnormid, mis lubavad kultuurimälestiseks tunnistatud ja isikliku eluasemena kasutatavatele hoonetele tehtud kulutusi maksustatavast tulust maha arvata üksnes Madalmaades asuvate hoonete puhul. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kõnealused Madalmaade õigusnormid võivad olla vastuolus eelkõige EÜ artiklis 43 sätestatud asutamisvabadusega (vt selle kohta punkt A) ja EÜ artikli 56 esimeses lõigus sätestatud kapitali vaba liikumisega (vt selle kohta punkt B).
A. Asutamisvabadus
1. Piirang
13. Selline kultuurimälestiste säilitamist soodustav maksustamiskord nagu Madalmaades, võib sellise maksukohustuslase puhul nagu X, piirata asutamisvabadust.
14. X võib põhimõtteliselt kasutada asutamisvabadust. Olles juhataja äriühingus, milles ta on ainuosanik, tegutseb X füüsilisest isikust ettevõtjana EÜ artikli 43 teise lõigu tähenduses.(2) Asutamisvabaduse kohaldamist ei takista ka see, et Madalmaades füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsev X on ise Madalmaade kodanik. EÜ artikli 43 esimese lõigu esimese lause kohaselt kaitstakse küll vaid „liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise
liikmesriigi territooriumil” ja see ei puuduta Madalmaade kodaniku X asutamisvabadust Madalmaades. Euroopa Kohus on asutamisvabaduse kaitseala siiski oma praktikaga laiendanud. Selle kohaselt kuuluvad kõik liidu kodanikud, kes töötavad mõnes muus liikmesriigis kui elukohaliikmesriik, sõltumata kodakondsusest EÜ artikli 43 kohaldamisalasse.(3) See käib ka X kohta, kuna ta elas asjassepuutuval ajavahemikul Belgias ja juhtis Madalmaades oma äriühingu tegevust.
15. Asutamisvabaduse piirangut võivad endast kujutada kõik siseriiklikud õigusnormid, mis seavad mitteresidendid võrreldes residentidega ebasoodsamasse olukorda.(4) Madalmaade õigusnormide tõttu ei ole mitteresidendil erinevalt residendist võimalust arvata isikliku mahaarvamisena maha kulutusi kultuurimälestiste kaitse all olevale isikliku eluasemena kasutatavale hoonele. Seda tõsiasja ei muuda asjaolu, et – nagu Madalmaade Kuningriik ise rõhutab – kultuurimälestiste säilitamist soodustav maksustamiskord laieneb ka kinnisasjadele, mis ei ole kasutatavad isikliku eluasemena, ja kohtleb sellest aspektist residente ja mitteresidente võrdselt.
16. Erinevalt Saksamaa Liitvabariigi seisukohast piirab mitteresidentide selline ebasoodsam kohtlemine sellise isiku nagu X asutamisvabadusega kaitstud õigust tegeleda majandus‑ ja kutsetegevusega. Seda seetõttu, et kultuurimälestiste säilitamist soodustav maksustamiskord toob lõppkokkuvõttes kaasa majandus‑ ja kutsetegevusest saadud tulu erineva maksustamise, olenevalt sellest, kas X kasutab isikliku eluasemena Madalmaades või mõnes muus liikmesriigis asuvat kultuurimälestisena kaitse alla võetud hoonet.
17. Piiramise mõiste sellist laia tõlgendust pean ma kohustuslikuks, kuna Euroopa Kohus on ühe teise kohtuasja raames juba tuvastanud, et vaid elukohariigis isikliku eluasemena kasutatava eluaseme suhtes kohaldatav maksusoodustus piirab nende isikute vaba liikumist või asutamisvabadust, kes soovivad soetada isiklikku eluaset mõnes muus liikmesriigis.(5)
18. Seega tuleb käesoleval juhul tuvastada asutamisvabaduse piirangu olemasolu.
19. Euroopa Kohtu praktika kohaselt on selline piirang lubatud vaid juhul, kui tegemist on erinevate olukordadega, mis ei ole omavahel objektiivselt võrreldavad (selle kohta vt allpool punkt 2) või kui seda õigustab ülekaalukas üldine huvi(6) (selle kohta punkt 3).
2. Olukordade objektiivne sarnasus
20. Kohtuotsuses Nordea Bank Danmark ei järginud Euroopa Kohus minu ettepanekut loobuda olukordade objektiivse sarnasuse hindamisest. Pigem näib, et Euroopa Kohus omistab sellele hindamisaspektile maksuõiguse valdkonnas taas suuremat tähtsust.(7)
21. Käesoleval juhul tekib küsimus, kas sellise maksukohustuslase olukord, kelle isikliku eluasemena kasutatav kultuurimälestisena kaitstav hoone asub Madalmaades, kus maksustatakse ka hoonest saadud tulu, on objektiivselt sarnane sellise isiku olukorraga, kelle isikliku eluasemena kasutatav ja kultuurimälestisena kaitse alla võetud hoone asub mõnes muus liikmesriigis, kuid hoonest saadud tulu maksustatakse samuti Madalmaades.
22. Võrreldud olukordade objektiivse sarnasuse seavad kahtluse alla kaks erinevust. Esiteks on ühel juhul tegemist residendiga, teisel juhul mitteresidendiga. Teiseks on ühel juhul hoone kultuurimälestisena kaitse all Madalmaade õiguse kohaselt, teisel juhul Belgia õiguse kohaselt.
a) Maksukohustuslaste erinev residentsus
23. Võrreldud maksukohustuslaste erinevat residentsust silmas pidades tuleb viidata väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt ei ole
residendist ja mitteresidendist füüsiliste isikute olukord tulumaksu osas põhimõtteliselt objektiivselt sarnane. Olukord on objektiivselt erinev nii tuluallikate, maksumaksja individuaalse maksevõime kui ka isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmise seisukohalt.(8) Sellest järeldub, et üldjuhul ei ole asjaolu, et liikmesriik ei anna mitteresidendile teatavaid residentidele antavaid maksusoodustusi, diskrimineeriv.(9)
24. See kohtupraktikas väljakujunenud põhimõte kehtib siiski vaid piiratult, mistõttu võib selles kui põhimõttes kahelda. Nimelt on Euroopa Kohus samal ajal seisukohal, et diskrimineerimisega on igal juhul tegemist siis, kui sõltumatult residentide ja mitteresidentide elukohast on nende olukord, arvestades asjaomaste siseriiklike sätete sisu ja eset, sarnane.(10) Iga üksikjuhtumi selline käsitus vastab ka väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt tuleb olukordade objektiivset sarnasust uurida asjaomaste siseriiklike sätete eesmärki arvestades.(11) Seepärast on Euroopa Kohus ka eeskätt maksusoodustuste puhul esitanud korduvalt täiendava nõude, et selleks, et olukordade objektiivset sarnasust eitada, peab residentide ja mitteresidentide olukord olema objektiivsete asjaolude poolest erinev.(12)
25. Sellest järeldub, et uuritavate siseriiklike õigusnormide alusel tuleb iga kord hinnata, kas residentide ja mitteresidentide olukord on sarnane. Lõppkokkuvõttes ei saa kohtupraktikast tuletada põhimõtet, et üldjuhul ei ole see nii.
b) Kultuurimälestiste kaitset reguleerivate õigusnormide erinevus
26. Olukordade objektiivse sarnasuse võiks käesoleval juhul seega nurjata vaid teine erinevus, nimelt asjaolu, et Madalmaades asuva hoone puhul on hoone võetud kultuurimälestiste kaitse alla Madalmaade õiguse kohaselt, X puhul aga Belgia õiguse kohaselt.
27. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel järgivad kõnealused õigusnormid, mis näevad ette võimaluse arvata maksustatavast tulust muu hulgas maha teatavad kultuurimälestistena kaitstavate hoonete säilitamiseks tehtud kulutused, eesmärki säilitada Madalmaade kultuuripärandit.
28. Seda silmas pidades ei saa Belgias asuv mälestis olla objektiivselt sarnases olukorras Madalmaades asuva mälestisega. Nimelt on õigusnormide eesmärk aidata kaasa üksnes Madalmaades asuva kultuuripärandi säilitamisele.
29. Leian, et selline vaatenurk ei ole siiski kohane.
30. Prantsuse Vabariik viitas küll õigustatult sellele, et Euroopa Kohus leidis eeskätt kohtuotsuses Persche, et ühes liikmesriigis asutatud organisatsioon on teises liikmesriigis asutatud organisatsiooniga objektiivselt sarnases olukorras vaid siis, kui mõlemal organisatsioonil on üks ja sama eesmärk edendada üldistes huvides olevat tegevust.(13) Vahetegemine on seega võimalik siis, kui teise liikmesriigi organisatsioonidel on muu eesmärk kui vaatlusalusel siseriiklikul maksustamiskorral.(14)
31. Kultuurimälestiste säilitamist soodustava siseriikliku maksustamiskorra eesmärki ei või objektiivse sarnasuse hindamise seisukohast siiski määratleda puhtsiseriiklikult. Vastasel korral saaks iga liikmesriik maksustamiskorra puhtsiseriiklikult määratletud eesmärgile tuginedes piiriülesed asjaolud automaatselt välistada. Maksustamiskorra puhtsiseriiklikust seosest võib pigem eeldada põhivabaduse piiramist. Kõnealune siseriiklik seos ei saa olukordade objektiivse sarnasuse hindamise teises etapis tuua uuesti automaatselt kaasa piirangu lubatavust. Seepärast tuleb olukordade objektiivset sarnasust uurida siseriiklike õigusnormide eesmärki silmas pidades. Kõnealuse eesmärgi määratlemisel tuleb maksustamiskorra puhtsiseriiklik seos aga tähelepanu alt välja jätta.
32. Käesoleval juhul tähendab see, et mitteresidendist X olukord on residendi olukorraga objektiivselt sarnane, kui talle kuuluv hoone kuulub samuti kultuuripärandina kaitse alla. Käesoleval juhul tuleb lähtuda sellest, et X‑le kuuluvat lossi kaitstakse Belgia õiguse kohaselt kultuurimälestisena.
33. Erinevalt Prantsuse Vabariigi seisukohast ei takista olukordi objektiivselt sarnaseks pidamast asjaolu, et Belgias asuva kinnisasja suhtes ei ole kohaldatavad mälestiste kaitset reguleerivad Madalmaade õigusnormid, eeskätt nendest üldjuhul tulenevad kohustused ja piirangud. Seda seetõttu, et esiteks näeb Belgia õigus ette sarnaseid kohustusi Belgias asuva kinnisasja omanikule. Teiseks ei saa olukordade objektiivset sarnasust eitada ka seetõttu, et selline maksukohustuslane nagu X võib asjakohasel juhul valida soovi korral enda suhtes mälestiste kaitset reguleerivate Madalmaade õigusnormide kohaldamise.
c) Vahejäreldus olukordade objektiivse sarnasuse kohta
34. Eelnevale tuginedes võib käesoleval juhul väita, et sellise maksukohustuslase olukord, kelle isikliku eluasemena kasutatav ja kultuurimälestisena kaitstav hoone asub Madalmaades, kus maksustatakse ka hoonest saadud tulu, on objektiivselt sarnane sellise maksukohustuslase olukorraga, kelle isikliku eluasemena kasutatav ja kultuurimälestiste kaitse alla võetud hoone asub mõnes muus liikmesriigis, kuid hoonest saadud tulu maksustatakse samuti Madalmaades.
3. Ülekaalukas üldine huvi
35. Tuleb kontrollida, kas selline kultuurimälestiste säilitamist soodustav maksustamiskord nagu Madalmaades, mis võtab arvesse üksnes Madalmaades asuvaid mälestisi, on õigustatud ülekaaluka üldise huviga.
36. Eelnevalt tuleb selgitada, et õigustamise raames ei saa käsitleda küsimust, kas Madalmaade Kuningriik võib soodustada siseriiklike kultuurimälestiste säilitamist. Seda seetõttu, et kõnealune eesmärk oleks põhimõtteliselt tagatud ka siis, kui Madalmaades kehtiv kultuurimälestiste säilitamist edendav maksustamiskord oleks kohaldatav ka mõnes muus liikmesriigis asuvate mälestiste suhtes. Selle järelduse vastu ei saaks Madalmaade Kuningriik tugineda väitega, et maksustamiskorra laiendamine mõnes muus liikmesriigis asuvatele mälestistele tooks kaasa maksutulu vähenemise. Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub nimelt, et vajadust hoida ära maksutulu vähenemine ei saa pidada ülekaalukaks üldiseks huviks, mis võiks õigustada aluslepinguga kehtestatud vabaduse piirangut.(15)
37. Seega kerkib käesoleval juhul üksnes küsimus, kas on võimalik leida asjaolu, mis õigustaks liikmesriigi otsust piirata
oma maksusoodustuskorra kohaldatavust üksnes siseriiklikele kultuurimälestistele.
38. Seda arvestades on kohtuotsus komisjon vs . Itaalia, millele viitasid mitu menetlusosalist, käesoleva asja seisukohast vaid piiratud tähtsusega. Viidatud kohtuotsuse kohaselt võib (siseriikliku) ajaloo- ja kultuuripärandi säilitamine olla teenuste vaba liikumist õigustav ülekaalukas üldine huvi.(16) Otsuse esemeks olid aga muude liikmesriikide ettevõtjate – nimelt giidide – tegevusvabaduse piirangud asjaomases liikmesriigis, mis olid kehtestatud liikmesriigi kultuuripärandi säilitamise kaalutlustel. Küsimust, kas liikmesriigis kehtiv kultuurimälestiste säilitamist edendav kord võib olla kohaldatav üksnes asjaomase liikmesriigi kultuuripärandi suhtes, aga ei tekkinud.
39. Viidatud küsimuse seisukohast on oluline pigem see, et kohtupraktika kohaselt võivad liikmesriigid põhimõtteliselt ise määrata, milliseid üldistes huvides olevaid tegevusi soovivad nad maksustamiskorraga soodustada.(17) Seega on liikmesriikide ülesanne määratleda asjaomase maksustamiskorraga taotletav eesmärk.
40. Mitmes otsuses ei ole Euroopa Kohus siiski lubanud kohaldada maksusoodustust üksnes siseriiklike asjaolude suhtes, kuna soodustusega taotletud eesmärki oli võimalik saavutada ka välisallikate abil. Nii ei suutnud Euroopa Kohus kohtuotsuses Petersen tuvastada, miks üksnes Saksa territooriumil asuvaid ettevõtjaid võib pidada sellisteks, kes on võimelised saavutama Saksa riikliku arengupoliitika eesmärke.(18) Saksa eramutoetust käsitlevas otsuses leidis Euroopa Kohus, et eluasemenõudluse rahuldamise eesmärk on samamoodi saavutatav siis, kui toetus laieneb ka mõnes muus liikmesriigis asuvate isiklike eluasemete soetamisele.(19) Mitmes otsuses, mis puudutavad annetuste mahaarvamist, tuvastas Euroopa Kohus lisaks, et kui liikmesriik võimaldab maksusoodustusi üldisest huvist tulenevaid eesmärke taotlevatele organisatsioonidele, ei saa ta siiski anda neid soodustusi ainult oma territooriumil asuvatele organisatsioonidele.(20)
41. Kõik viidatud kohtuotsused puudutasid lõpuks siiski küsimust, kuidas saab liikmesriigi määratletud eesmärki saavutada ka mõne muu liikmesriigi residendist ettevõtjate abil. Käesoleval juhul aga ei aita välisriigi residendist X saavutada asjaomase Madalmaade maksustamiskorraga taotletud eesmärki. Nimelt ei ole säilitamiskulutused, mida X soovib maha arvata Madalmaade õigusnormidele tuginedes, seotud Madalmaade kultuurimälestiste säilitamisega.
42. Kui kohtupraktika kohaselt võib Madalmaade Kuningriik aga maksustamiskorraga taotletava eesmärgi vabalt määratleda, siis pakub otsus soodustada üksnes Madalmaades asuvate mälestiste säilitamist käesoleval juhul põhimõtteliselt kaasa asutamisvabaduse piiramise õigustuse.
43. Sellegipoolest ei saa liikmesriigid liidu õiguse kohaselt maksusoodustuskorra eesmärki täiesti vabalt määratleda. See ei kehti mitte ainult EÜ artikli 87 lõikes 1 (nüüd ELTL artikli 107 lõige 1) sätestatud riigiabi keelu suhtes. Ka põhivabaduste piiramise õigustamiseks ei või mõistagi maksusoodustuskorra eesmärk kui selline olla otseselt kaitsev, näiteks kui maksustamiskorra eesmärk on vaid asjaomase liikmesriigi ettevõtjate majandustegevuse või asjaomase liikmesriigi kaupade edendamine.(21)
44. Käesoleval juhul tugineb aga eesmärk, mida liikmesriik soovib asjaomase maksusoodustuskorraga saavutada, omakorda aluslepingutele ja võib põhivabaduse piiramist seetõttu õigustada. Niisiis sisaldab liikmesriikidevaheliste koguseliste piirangute keelu õigustust EÜ artikkel 30 (nüüd ELTL artikkel 36), ja seda nimelt „kunstilise, ajaloolise ja arheoloogilise väärtusega rahvusliku rikkuse […] kaitsmiseks”. Peale selle on liit EÜ artikli 151 lõike 1 (nüüd ELTL artikli 167 lõige 1) kohaselt kohustatud aitama kaasa „liikmesriikide kultuuri õitsengule, ühtlasi respekteerides nende rahvuslikku ja regionaalset mitmekesisust”. Nendest sätetest nähtub, et aluslepingute kohaselt tuleb kultuuripärandi säilitamist mõista puhtsiseriiklikus kontekstis ja liikmesriigi kultuuri soodustamine on seega liidu õiguses lubatud eesmärk.(22)
45. Lisandub see, et kohtupraktika kohaselt võib ka tahe tagada teatud seose olemasolu asjaomase liikmesriigi ühiskonna ja teenuse saaja vahel kujutada endast üldise huviga seotud objektiivseid kaalutlusi.(23) Käesoleval juhul on sellisel viisil seotud Madalmaade Kuningriigi ühiskond ja Madalmaade kultuuripärand, mille säilitamine on asjaomase maksusoodustuskorra eesmärk. Kuna asjaomane maksustamiskord ei ole ette nähtud üksikisiku kui sellise soodustamiseks, on seetõttu ka ebaoluline, milline on X seos Madalmaade ühiskonnaga.
46. Asutamisvabaduse piiramist Madalmaades kehtiva maksusoodustuskorraga õigustab seega liikmesriigi kultuuripärandi säilitamise edendamises seisnev lubatav eesmärk. Seda eesmärki arvestades ei lähe teiste liikmesriikide kultuuripärandi säilitamise edendamise väljajätmine ka kaugemale sellest, mis on vajalik Madalmaade kultuurimälestiste säilitamise edendamises seisneva eesmärgi saavutamiseks.
4. Vahejäreldus
47. Siseriiklik maksusoodustuskord, mis edendab isikliku eluasemena kasutatavate ja kultuurimälestiste kaitse alla võetud hoonete säilitamist, ei ole vastuolus asutamisvabadusega, kui soodustuse eesmärk on säilitada liikmesriigi kultuuripärandit.
B. Kapitali vaba liikumine
48. Olenemata küsimusest, kas Madalmaade maksusoodustuskord kujutab endast käesoleva asja asjaoludel ka EÜ artikli 56 esimese lõigu kohast kapitali vaba liikumise piirangut, õigustaks sellist piirangut igal juhul Madalmaade kultuuripärandi säilitamise edendamise õiguspärane eesmärk. Analoogia alusel peaksid sellisel juhul paika minu eespool esitatud selgitused.
C. Kokkuvõte
49. Käesolevas asjas kõne all olevad siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt on isikliku eluasemena kasutatavate ja kultuurimälestiste kaitse alla võetud hoonete suhtes kohaldatav maksusoodustuskord piiratud vaid liikmesriigis asuvate hoonetega, ei ole seega nimetatud põhivabadustega vastuolus.
VI. Ettepanek
50. Eelnevale tuginedes teen ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni eelotsuse küsimustele järgmiselt:
EÜ artiklis 43 sätestatud asutamisvabadusega ega EÜ artikli 56 esimeses lõigus sätestatud kapitali vaba liikumisega ei ole vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette, et Belgia resident, keda maksustatakse tema taotluse alusel Madalmaade residendina ning kes on teinud kulutusi isikliku eluasemena kasutatavale lossile, mis asub Belgias ning on seal tunnistatud seadusega kaitstavaks mälestiseks ja kaitsealuse külamiljöö hulka kuuluvaks ehitiseks, ei saa tulu maksustamisel Madalmaades kõnealuseid kulutusi maha arvata, sest loss ei ole Madalmaades registreeritud kaitsealuse mälestisena.
(1) .
(2)  –	Vt kohtuotsus Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punkt 26).
(3)  –	Vt kohtuotsus komisjon vs . Saksamaa (C‑152/05, EU:C:2008:17, punkt 20); vt samamoodi ka kohtuotsus N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 28); vt töötajate vaba liikumise kohta kohtuotsus Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
(4)  –	Vt selle kohta nt kohtuotsused Stanton ja L'Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, punkt 13), Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, punkt 94), Renneberg (EU:C:2008:566, punkt 43) ja Filipiak (C‑314/08, EU:C:2009:719, punkt 58).
(5)  –	Kohtuotsus komisjon vs . Saksamaa (EU:C:2008:17, punktid 24 ja 25).
(6)  –	Vt nt kohtuotsus Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).
(7)  –	Vt minu ettepanek kohtuasjas Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, punktid 22–28) ja kohtuotsus Nordea Bank Danmark (EU:C:2014:2087, punktid 23 ja 24).
(8)  –	Vt nt kohtuotsused Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punktid 31 ja 32), Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punkt 18), Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punkt 43) ja komisjon vs . Eesti (C‑39/10, EU:C:2012:282, punkt 50).
(9)  –	Vt nt kohtuotsused Schumacker (EU:C:1995:31, punkt 34) ja komisjon vs . Eesti (C‑39/10, EU:C:2012:282, punkt 50).
(10)  –	Vt kohtuotsused Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, punkt 26) ja komisjon vs . Eesti (C‑39/10, EU:C:2012:282, punkt 51).
(11)  –	Vt nt kohtuotsused X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22) ja SCA Group Holding jt (C‑39/13, C‑40/13 ja C‑41/13, EU:C:2014:1758, punkt 28).
(12)  –	Vt nt kohtuotsused Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 19), Renneberg (EU:C:2008:566, punkt 60) ja Gielen (EU:C:2010:148, punkt 44).
(13)  –	Kohtuotsus Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punktid 48–50).
(14)  –	Kohtuotsus Persche (EU:C:2009:33, punkt 47).
(15)  –	Kohtuotsus komisjon vs . Austria (C‑10/10, EU:C:2011:399, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
(16)  –	Kohtuotsus komisjon vs . Itaalia (C‑180/89, EU:C:1991:78, punktid 19 ja 20).
(17)  –	Vt kohtuotsused Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, punkt 39), Persche (EU:C:2009:33, punkt 48) ja Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, punkt 30).
(18)  –	Kohtuotsus Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 61).
(19)  –	Vt kohtuotsus komisjon vs . Saksamaa (EU:C:2008:17, punkt 28).
(20)  –	Vt kohtuotsused Persche (EU:C:2009:33, punkt 44) ja komisjon vs . Austria (EU:C:2011:399, punkt 33).
(21)  – Vt selle kohta ka kohtuotsus Tankreederei I (EU:C:2010:827, punkt 32).
(22)  – Vt selle kohta ka kohtuotsuse Centro di Musicologia Walter Stauffer (EU:C:2006:568, punkt 45) prantsuskeelne versioon.
(23)  –	Vt kohtuotsus Gottwald (C‑103/08, EU:C:2009:597, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).