62023CJ0331
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
12 декември 2024 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 205 — Солидарна отговорност за данъчни задължения на трето лице — Предпоставки и обхват на отговорността — Борба с измамите с ДДС — Солидарна отговорност за плащането на ДДС, която не позволява да се направи преценка според приноса на всяко данъчнозадължено лице за данъчната измама — Принцип на пропорционалност — Член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз — Принцип ne bis in idem — Критерии за прилагане — Отнасящи се до различни данъчни години деяния, санкционирани по административноправен или наказателноправен ред — Продължавано престъпление при еднородност на умисъла — Липса на идентичност на деянията“
По дело C‑331/23
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Първоинстанционен съд на Източна Фландрия, отделение Гент, Белгия) с акт от 22 май 2023 г., постъпил в Съда на 25 май 2023 г., в рамките на производство по дело
Dranken Van Eetvelde NV
срещу
Belgische Staat
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: C. Lycourgos (докладчик), председател на трети състав, изпълняващ функцията на председател на девети състав, S. Rodin и O. Spineanu-Matei, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Dranken Van Eetvelde NV, от H. Vandebergh, advocaat,
–
за белгийското правителство, от P. Cottin, A. De Brouwer и C. Pochet, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от N. Cambien и M. Herold, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 5 септември 2024 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OB L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), на принципите на пропорционалност и данъчна неутралност и на член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Dranken Van Eetvelde NV и Belgische Staat (белгийската държава), Federale Overheidsdienst Financiën (Федерална публична служба „Финанси“, Белгия) (наричана по-нататък „SPF Finances“) по повод на солидарната отговорност на Dranken Van Eetvelde за плащането на данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 193 от Директивата за ДДС гласи:
„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199б и член 202“.
4
Членове 194—200 и 202—204 от тази директива по същество предвиждат, че лица, различни от данъчнозадълженото лице, извършващо облагаема доставка на стоки или услуги, могат или дори трябва да се считат за лица — платци на ДДС.
5
Съгласно член 205 от посочената директива „[п]ри ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС“.
Белгийското право
6
Член 51bis, параграф 4 от Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Закон за приемане на Кодекс за данъка върху добавената стойност) от 3 юли 1969 г. (Belgisch Staatsblad, 17 юли 1969 г., стр. 7046) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“), гласи:
„4.   Данъчнозадължените лица отговарят за плащането на данъка солидарно с лицето, което е негов платец съгласно член 51, параграфи 1 и 2, ако към момента на извършването на сделката са знаели или е трябвало да знаят, че неплащането на данъка по веригата от сделки е извършено или ще бъде извършено с цел отклонение от данъчно облагане“.
7
Член 70, параграфи 1 и 2 от Кодекса за ДДС гласи:
„1.   За всяко нарушение на задължението за плащане на данъка се налага глоба или имуществена санкция в размер на удвоената сума на неплатения или платения със закъснение данък.
Тази глоба или имуществена санкция се дължи поотделно от всяко от лицата, които са длъжни да платят данъка съгласно член 51, параграфи 1, 2 и 4 и членове 51bis, 52, 53, 53ter, 53nonies, 54, 55 и 58 или наредбите за прилагане на тези членове.
[…]
2.   Ако фактурата или равностойният документ, изискван(а) съгласно членове 53, 53decies и 54 или наредбите за прилагане на тези членове, не е издаден(а) или съдържа невярна информация за идентификационния номер, името или адреса на страните по сделката, за вида или количеството на доставените стоки или услуги или за цената или допълнителните плащания, се налага глоба или имуществена санкция в размер на удвоената сума на дължимия данък по тази сделка, но не по-малко от 50 евро.
Глобата или имуществената санкция се дължи поотделно от доставчика и от неговия съдоговорител. Не се налага глоба или имуществена санкция, ако нарушенията могат да се приемат за напълно случайни, по-специално поради броя и стойността на сделките, за които не е издаден редовен документ, в сравнение с броя и стойността на сделките, за които са издадени редовни документи, или ако доставчикът не е имал сериозни основания да се съмнява в статута на съдоговорителя си като данъчно незадължено лице.
Когато лицето подлежи на наказване за едно и също нарушение както с глоба или имуществената санкция по параграф 1, така и с глоба или имуществената санкция по параграф 2, се налага само последната“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
8
Белгийските данъчни органи извършват данъчна ревизия на Dranken Van Eetvelde — учредено по белгийското право дружество, търгуващо на едро и дребно с напитки — относно прилагането на ДДС за периода от 1 януари до 31 декември 2011 г. Те установяват редица нарушения на нормативната уредба в областта на ДДС, за които това дружество е уведомено на 3 декември 2018 г.
9
На 10 декември 2018 г. на Dranken Van Eetvelde съответно е издаден ревизионен акт, която е обявен за подлежащ на изпълнение на 11 декември 2018 г. и с който дружеството е задължено да плати допълнителен ДДС в размер на 173512,56 евро (или 141665,30 евро поради солидарна отговорност и 31847,26 евро за възстановяване на ДДС поради неправилно издадени кредитни известия), имуществена санкция в размер на 347000 евро (или 173512,56 евро x 200 %) за неверни данни в издадените фактури и имуществена санкция в размер на 283320 евро (или 141665,30 евро x 200 %) за неплатения ДДС.
10
В изготвения при тази ревизия ревизионен доклад ревизиращият орган посочва, че спрямо Dranken Van Eetvelde вече е имало предходни проверки, данъчнооблагателни актове и осъдителни съдебни актове за същите нарушения, отнасящи се до периодите от 1 януари 2000 г. до 31 декември 2002 г. и от 1 януари 2003 г. до 31 декември 2004 г. В това отношение със съдебни решения от 10 април и 17 ноември 2008 г. се приема за установено, че това дружество е организирало схема с фалшиви фактури, при която стоките, посочени във фактурата, са били доставяни не на посочения в нея клиент, а на клиент — данъчнозадължено лице, стопанисващо кафене, хотел или ресторант. В резултат на проведените производства на дружеството са наложени имуществени санкции, като съответните актове са влезли в сила.
11
На 21 декември 2018 г. Dranken Van Eetvelde оспорва ревизионния акт от 10 декември 2018 г. пред Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Първоинстанционен съд на Източна Фландрия, отделение Гент, Белгия), който е запитващата юрисдикция.
12
Успоредно с това срещу дружеството е образувано наказателно производство за престъпления, извършени през 2012—2014 г. С присъда от 18 юни 2019 г. Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Първоинстанционен съд на Източна Фландрия, отделение Дендермонде, Белгия) осъжда посоченото дружество да заплати глоба в размер на 20000 евро за съставяне и използване на подправени данъчни документи през 2012—2014 г. във връзка с ДДС и данък върху доходите, както и за недеклариране на подлежащи на облагане с корпоративен данък доходи и недеклариране на продажби и дължимия за тях ДДС, като всички тези деяния са извършени с измамна цел или с цел причиняване на вреди. Прието е, че Dranken Van Eetvelde е действало умишлено, доколкото е имало съществен и основен принос към измамна схема, която е позволила на неговите бизнес клиенти да продават напитки „на черно“.
13
По висящото пред запитващата юрисдикция дело, първо, Dranken Van Eetvelde изтъква, че съгласно практиката на Съда не може да се търси безусловна отговорност на никого за измама, извършена от друго лице. Такава обективна отговорност надхвърляла границите на необходимото за защитата на интересите на държавния бюджет и за борбата с данъчните измами. Съответно било налице нарушение на принципа на пропорционалност.
14
Запитващата юрисдикция посочва, че член 51bis, параграф 4 от Кодекса за ДДС предвижда такава безусловна по своята природа обективна отговорност и следователно би могъл да е в противоречие с принципа на пропорционалност и/или на неутралност на ДДС. В този смисъл отговорът на въпроса дали тази разпоредба е в противоречие с член 205 от Директивата за ДДС, тълкуван във връзка с тези принципи, би бил от значение за преценката длъжно ли е Dranken Van Eetvelde да плати неплатения ДДС.
15
Второ, тази юрисдикция подчертава, че прилагането на принципа ne bis in idem би било различно според това дали става дума за данък върху доходите или ДДС. Кумулирането на административните и наказателноправните санкции при еднородност на умисъла е въпрос, който трябва да се разгледа от гледна точка на този принцип, конкретизиран в член 50 от Хартата.
16
Поради това Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Първоинстанционен съд на Източна Фландрия, отделение Гент) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Противоречи ли член 51bis, параграф 4 от [Кодекса за ДДС] на член 205 от [Директивата за ДДС] във връзка с принципа на пропорционалност, тъй като тази разпоредба предвижда обективна солидарна отговорност и съдът не може да преценява тази отговорност, отчитайки индивидуалния принос в данъчната измама?
2)
Противоречи ли член 51bis, параграф 4 от [Кодекса за ДДС] на член 205 от [Директивата за ДДС] във връзка с принципа на неутралност на ДДС, ако тази разпоредба трябва да се тълкува в смисъл, че дадено лице е солидарно задължено да заплати ДДС вместо законния платец, без да е необходимо да се вземе предвид приспадането на платения по получени доставки ДДС, което законният платец може да извърши?
3)
Трябва ли член 50 от [Хартата] да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която позволява кумулиране на (административни и наказателноправни) санкции по различни производства за едни и същи деяния, които обаче са извършени в последователни години (но от наказателноправна гледна точка следва да се квалифицират като продължавано престъпление при еднородност на умисъла), при което деянието, отнасящо се до една година, е санкционирано по административноправен ред, а извършеното през друга година — по наказателноправен ред? Следва ли тези деяния да не се считат за неделимо свързани, тъй като са извършени през последователни години?
4)
Трябва ли член 50 от [Хартата] да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която срещу дадено лице може да бъде започнато производство за налагане на административно наказание глоба или имуществена санкция за деяние, за което то вече е било осъдено в наказателно производство с влязла в сила присъда, при което двете производства са проведени напълно независимо едно от друго и единствената гаранция, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на въпросното нарушение, се състои в това, че данъчният съд може да извърши проверка за пропорционалност по делото, като същевременно националната правна уредба не предвижда правила в това отношение и не позволява на административния орган да вземе предвид вече наложената наказателноправна санкция?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
17
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 205 от Директивата за ДДС, във връзка с принципа на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба, която за да се осигури събирането на ДДС, предвижда обективна солидарна отговорност на данъчнозадължено лице, различно от обичайния платец на този данък, без все пак компетентният съд да може да упражни право на преценка според приноса на отделните участващи в данъчна измама лица.
18
Съгласно член 205 от Директивата за ДДС при ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 204, 203 и 204 от тази директива, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС.
19
Членове 193—200 и 202—204 от Директивата за ДДС са част от дял XI, глава 1, раздел 1 („Лица — платци на ДДС на данъчните органи“) от нея. Тези членове определят лицата — платци на ДДС. В член 193 от посочената директива действително се предвижда като основно правило, че ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки или услуги, но същевременно в тази разпоредба се уточнява, че този данък може или трябва да бъде платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199б и 202 от същата директива.
20
Целта на разпоредбите на дял XI, глава 1, раздел 1 от Директивата за ДДС, сред които е член 205 от тази директива, е да се определи лицето — платец на ДДС, в зависимост от различните случаи. Така тези разпоредби целят за държавния бюджет да се осигури ефективното събиране на ДДС от лицето, което е най-подходящо с оглед на съответния случай (вж. в този смисъл решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C‑4/20, EU:C:2021:397, т. 28).
21
Член 205 от Директивата за ДДС по принцип разрешава на държавите членки да приемат — за целите на ефективното събиране на ДДС — мерки, съгласно които лице, различно от обичайния платец на този данък в съответствие с членове 193—200 и 202—204 от тази директива, е солидарно отговорно за плащането на посочения данък (решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C‑4/20, EU:C:2021:397, т. 29).
22
Тъй като обаче въпросният член 205 не уточнява нито лицата, които държавите членки могат да посочат като солидарни длъжници, нито случаите, в които такова посочване може да се извърши, държавите членки следва да определят реда и условията за реализиране на предвидената в този член солидарна отговорност при спазване, по-специално, на принципите на правна сигурност и на пропорционалност (решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C‑4/20, EU:C:2021:397, т. 31 и 32 и цитираната съдебна практика).
23
Що се отнася до последния принцип, с оглед на който запитващата юрисдикция иска от Съда да тълкува член 205 от Директивата за ДДС, макар да е оправдано приетите от държавите членки мерки да целят да защитят по възможно най-ефективния начин държавното съкровище, те не трябва да надхвърлят необходимото за тази цел (вж. в този смисъл решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C‑4/20, EU:C:2021:397, т. 33 и цитираната съдебна практика).
24
В този контекст упражняването на правомощието на държавите членки да посочат солидарен длъжник, различен от лицето — платец на данъка, с цел да се осигури ефективното събиране на този данък, трябва да бъде обосновано от съществуващото фактическо и/или правно отношение между съответните две лица с оглед на принципите на правна сигурност и на пропорционалност. Държавите членки следва да уточнят особените обстоятелства, при които лице като получателя на облагаема доставка трябва да се счита за солидарно отговорно за плащането на данъка, дължим от неговия съдоговорител (решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C‑4/20, EU:C:2021:397, т. 34).
25
В този контекст следва да се припомни, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от законодателството на Съюза относно общата система на ДДС, и че принципът на недопускане на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C‑4/20, EU:C:2021:397, т. 35 и цитираната съдебна практика).
26
Така Съдът е приел, че член 205 от Директивата за ДДС разрешава на държавите членки да считат дадено лице за солидарно отговорно за задължението за ДДС, когато в момента на извършване на сделката в негова полза то е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът, дължим за тази, предходна или следваща сделка, ще остане неплатен, както и да се основават на презумпции в това отношение, стига подобни презумпции да не са формулирани по такъв начин, че да се окаже практически невъзможно или прекомерно трудно за данъчнозадълженото лице да ги обори чрез доказване на обратното и да се установи режим на обективна отговорност, надхвърлящ необходимото за защита на държавното съкровище. Всъщност, когато са направили всичко необходимо, за да се уверят, че сделките им не са част от опорочена с измама или злоупотреба верига, стопанските субекти трябва да могат да разчитат на законосъобразността на тези сделки без риск от солидарна отговорност за плащане на ДДС, дължим от друго данъчнозадължено лице (решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C‑4/20, EU:C:2021:397, т. 36 и цитираната съдебна практика).
27
В случая, първо, запитващата юрисдикция изхожда от постановката, че приложимият в спора по главното производство член 51bis, параграф 4 от Кодекса за ДДС предвижда „обективна“ отговорност, която съответно би могла да е в противоречие с принципа на пропорционалност. Само тази юрисдикция е компетентна да установи и прецени фактите по този спор, както и да тълкува и приложи националното право (решение от 29 юли 2024 г., protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, т. 36 и цитираната съдебна практика).
28
При все това Съдът, който трябва да предостави на тази юрисдикция полезен отговор в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество, е компетентен да ѝ даде въз основа на преписката по главното производство и представените пред него писмени становища насоки, които да ѝ позволят да се произнесе (вж. в този смисъл решение от 5 декември 2023 г., Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, т. 81 и цитираната съдебна практика).
29
От преписката, с която разполага Съдът, е видно, че съгласно член 51bis, параграф 4 от Кодекса за ДДС данъчнозадължените лица отговарят за плащането на данъка солидарно с лицето, което е негов платец, ако към момента на извършването на сделката „са знаели или е трябвало да знаят, че неплащането на данъка по веригата от сделки е извършено или ще бъде извършено с цел отклонение от данъчно облагане“.
30
В това отношение и без да се засягат проверките, които трябва да извърши запитващата юрисдикция, следва да се отбележи, че както посочват белгийското правителство и Европейската комисия в писмените си становища, тази разпоредба не налага „обективна“ солидарна отговорност — която би била в противоречие с принципа на пропорционалност по смисъла на цитираната в точка 26 от настоящото решение съдебна практика — тъй като съответното данъчнозадължено лице става отговорно за плащането на дължимия ДДС солидарно с платеца на този данък само ако е знаело или е трябвало да знае, че участва в измама с ДДС.
31
Следва да се отбележи обаче, че член 205 от Директивата за ДДС, във връзка с принципа на пропорционалност, изисква презумпцията — която установява член 51bis, параграф 4 от Кодекса за ДДС, за да се приеме, че данъчнозадълженото лице отговаря за плащането на дължимия ДДС солидарно с платеца на този данък — да е оборима, в смисъл да не е практически невъзможно или прекомерно трудно за това данъчнозадължено лице да я обори, като докаже противното.
32
За да обори въпросната презумпция, съответното данъчнозадължено лице трябва да може да докаже, че е взело всички мерки, които е разумно да се изискват от него, за да се увери, че сделките, които извършва, не са част от измамна схема с фалшиви фактури.
33
Второ, що се отнася до обстоятелството, че член 51bis, параграф 4 от Кодекса за ДДС изисква от солидарно отговорното данъчнозадължено лице плащане на целия размер на дължимия ДДС, без да позволява на съда да упражни право на преценка според приноса на отделните участващи в данъчната измама лица, е уместно да се отбележи, от една страна, че от самото естество на „солидарна отговорност“ като предвидената в член 205 от Директивата за ДДС следва, че всяко солидарно отговорно лице отговаря за плащането на целия размер на дължимия ДДС (вж. по аналогия решение от 18 май 2017 г., Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, т. 85).
34
От друга страна, това тълкуване на понятието „солидарна отговорност“ е в съответствие с преследваната с член 205 от Директивата за ДДС цел, която, както бе припомнено в точки 20 и 21 от настоящото решение, е да се осигури за държавния бюджет ефективно събиране на ДДС от най-подходящите с оглед на съответния случай лица.
35
Всъщност да се изисква диференциране на задължението на солидарния длъжник за плащане на дължимия ДДС според това каква е неговата част от отговорността, би означавало, особено в случаите на измама, приходният орган и евентуално съдът, компетентен да осъществява контрол върху действията му, първо да определят съответния принос на всички участващи в тази измама лица. Освен че този подход би противоречал на самия принцип на солидарната отговорност, предвидена в член 205 от Директивата за ДДС, определянето на конкретния принос би могло да се окаже особено трудно в случай на сложни измамни данъчни конструкции, отличаващи се с голяма непрозрачност.
36
Следователно член 205 от Директивата за ДДС изисква солидарно отговорното за плащането на ДДС данъчнозадължено лице да може да бъде задължено да заплати самò целия размер на този данък, независимо от степента си на участие в данъчната измама.
37
Както по същество посочва белгийското правителство, това тълкуване не засяга евентуалното прилагане на националните гражданскоправни норми, които уреждат отношенията между данъчнозадълженото лице, солидарно отговорно за плащането на ДДС по смисъла на член 51bis, параграф 4 от Кодекса за ДДС, и данъчнозадълженото лице, обичаен платец на този данък, и евентуално допускат първото данъчнозадължено лице да предяви претенции срещу второто данъчнозадължено лице с цел общата икономическа тежест да се разпредели помежду им според дела на всяко от тях в данъчното задължение.
38
С оглед на изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 205 от Директивата за ДДС, във връзка с принципа на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална разпоредба, която, за да се осигури събирането на ДДС, предвижда обективна солидарна отговорност на данъчнозадължено лице, различно от обичайния платец на този данък, без все пак компетентният съд да може да упражни право на преценка според приноса на отделните участващи в данъчна измама лица, стига това данъчнозадължено лице да има възможност да докаже, че е взело всички мерки, които е разумно да се изискват от него, за да се увери, че сделките, които осъществява, не са част от тази измама.
По втория въпрос
39
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 205 от Директивата за ДДС, във връзка с принципа на данъчна неутралност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба, която налага на данъчнозадължено лице, различно от обичайния платец на ДДС, солидарно задължение за плащането на този данък, без да се взема предвид правото на последния на приспадане на дължимия или платен по получени доставки ДДС.
40
Правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, използвани за нуждите на облагаема дейност, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Следователно предвиденото в член 167 и сл. от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 24 ноември 2022 г., Finanzamt M (Обхват на правото на приспадане на ДДС), C‑596/21, EU:C:2022:921, т. 21).
41
По-специално, режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 24 ноември 2022 г., Finanzamt M (Обхват на правото на приспадане на ДДС), C‑596/21, EU:C:2022:921, т. 22 и цитираната съдебна практика).
42
При все това борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС, така че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Следователно националните административни и съдебни органи имат право да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (решение от 24 ноември 2022 г., Finanzamt M (Обхват на правото на приспадане на ДДС), C‑596/21, EU:C:2022:921, т. 24 и цитираната съдебна практика).
43
Правото на приспадане съответно трябва да бъде отказано не само когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, но и когато се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва или най-малкото улеснява сделка, която е част от измама с ДДС. Всъщност с оглед на целите на Директивата за ДДС такова данъчнозадължено лице следва да се счита за участник в измамата, без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на облагаемите сделки, извършени от него впоследствие, тъй като в такава ситуация това данъчнозадължено лице подпомага извършителите на измамата и става техен съучастник (вж. в този смисъл решение от 24 ноември 2022 г., Finanzamt M (Обхват на правото на приспадане на ДДС), C‑596/21, EU:C:2022:921, т. 35 и цитираната съдебна практика).
44
В случая следва да се подчертае, че вторият преюдициален въпрос се отнася до това дали данъчнозадълженото лице, което по силата на транспонираща член 205 от Директивата за ДДС национална разпоредба е солидарно отговорно за плащането на ДДС вместо платеца на този данък, има право да вземе предвид за целите на дължимия от него ДДС правото на приспадане на ДДС, което би могъл да упражни въпросният платец на ДДС. Освен това този въпрос се отнася само до случаите, в които солидарната отговорност за плащането на ДДС произтича от член 51bis, параграф 4 от Кодекса за ДДС, а това по дефиниция са случаите на измама с ДДС.
45
В такива случаи на измама обаче в съответствие със съдебната практика, спомената в точки 42 и 43 от настоящото решение, на данъчнозадълженото лице — платец на ДДС трябва да се откаже право на приспадане на ДДС. Следователно, щом като това данъчнозадължено лице не може да упражни никакво право на приспадане на този данък, по аргумент за по-силното основание такова право на приспадане не може да бъде прехвърлено на данъчнозадълженото лице, което по силата на транспонираща член 205 от Директивата за ДДС националната разпоредба е солидарно отговорно за плащането на въпросния данък.
46
Още повече че съгласно текста на член 51bis, параграф 4 от Кодекса за ДДС солидарната отговорност на данъчнозадълженото лице, различно от платеца на ДДС, е предвидена само когато солидарно отговорното данъчнозадължено лице също е знаело или е трябвало да знае, че неплащането на данъка по веригата от сделки е извършено или ще бъде извършено с цел отклонение от данъчно облагане.
47
С оглед на изложените по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 205 от Директивата за ДДС, във връзка с принципа на данъчна неутралност, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална разпоредба, която налага на данъчнозадължено лице, различно от обичайния платец на ДДС, солидарно задължение за плащането на този данък, без да се взема предвид правото на последния на приспадане на дължимия или платен по получени доставки ДДС.
По третия въпрос
48
С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 50 от Хартата трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която позволява кумулиране на наказателноправни и административнонаказателни санкции по различни производства за едни и същи деяния, които обаче са настъпили в последователни данъчни години, при което деянието, отнасящо се до една данъчна година, е санкционирано по административнонаказателен ред, а извършеното през друга данъчна година — по наказателноправен ред.
49
Член 50 от Хартата гласи, че „[н]икой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на [Европейския съюз] с окончателно съдебно решение в съответствие със закона“. Така принципът ne bis in idem забранява кумулирането както на производства, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по смисъла на този член, за същото деяние срещу същото лице (решения от 20 март 2018 г., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, т. 25, и от 22 март 2022 г., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, т. 24).
50
Прилагането на принципа ne bis in idem е подчинено на две условия, а именно, от една страна, да има предходно окончателно решение (условието „bis“) и от друга страна, едни и същи деяния да са били предмет на предходното решение и на последващите производства или решения (условието „idem“) (решение от 22 март 2022 г., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, т. 28).
51
Що се отнася до условието „idem“, съгласно постоянната практика на Съда критерият, който е релевантен, за да се прецени дали е налице едно и също престъпление, е идентичността на фактите, а именно наличието на съвкупност от неразделно свързани помежду си конкретни обстоятелства, довели до окончателното оправдаване или осъждане на съответното лице. Така член 50 от Хартата забранява налагането на няколко санкции с наказателноправен характер за същото деяние в резултат на различни производства, водени с тези цели (решения от 20 март 2018 г., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, т. 35, и от 22 март 2022 г., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, т. 33).
52
Освен това правната квалификация по националното право на фактите и защитеният правен интерес са без значение за констатирането на наличието на едно и също престъпление, тъй като обхватът на закрилата, предоставена с член 50 от Хартата, не може да се различава в отделните държави членки (решения от 20 март 2018 г., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, т. 36, и от 22 март 2022 г., bpost, C‑117/20, EU:C:2018:202, т. 34).
53
Съдът припомня, че условието „idem“ изисква фактите да са идентични. За сметка на това принципът ne bis in idem не намира приложение, когато съответните факти не са идентични, а само сходни. Всъщност идентичността на фактите се разбира като съвкупност от конкретни обстоятелства, произтичащи от събития, които по същество са едни и същи, тъй като се отнасят до един и същи извършител и са неразделно свързани помежду си във времето и в пространството (решение от 22 март 2022 г., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, т. 36 и 37).
54
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че наказателноправната санкция, наложена на Dranken Van Eetvelde при осъждането му в наказателното производство, приключило с присъдата на Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Първоинстанционен съд на Източна Фландрия, отделение Дендермонде) от 18 юни 2019 г., се отнася до измама с ДДС, извършена през данъчните 2012 г.—2014 г. Запитващата юрисдикция обаче посочва, че главното производство, дори да трябва да се разглежда като административнонаказателно, се отнася до измама с ДДС, извършена през данъчната 2011 г. В този смисъл, дори да се приеме, че през всички тези данъчни години въпросното дружество е участвало в прилагането на една и съща схема за измами с ДДС, това не променя факта, че наказателното производство и административното производство се отнасят до различни данъчни периоди.
55
Освен това за преценката дали е изпълнено условието „idem“ съгласно правото на Съюза, е без значение посоченото от запитващата юрисдикция, че по националното наказателно право извършените в периода 2011—2014 г. деяния могат да се считат за съставляващи едно продължавано престъпление, извършено при еднородност на умисъла.
56
Следователно деянията, предмет на главното — административно — производство, и тези, предмет на наказателното производство, не са идентични, така че условието „idem“ не е изпълнено. Следователно принципът ne bis in idem не е приложим по настоящото дело.
57
С оглед на изложените по-горе съображения на третия въпрос следва да се отговори, че член 50 от Хартата трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която позволява кумулиране на наказателноправни и административнонаказателни санкции по различни производства за едни и същи деяния, които обаче са настъпили в последователни данъчни години, при което деянието, отнасящо се до една данъчна година, е санкционирано по административнонаказателен ред, а извършеното през друга данъчна година — по наказателноправен ред.
По четвъртия въпрос
58
Предвид отговора, даден на третия въпрос, не е необходимо да се отговаря на четвъртия въпрос.
По съдебните разноски
59
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
1)
Член 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, във връзка с принципа на пропорционалност,
трябва да се тълкува в смисъл, че
допуска национална разпоредба, която за да се осигури събирането на данъка върху добавената стойност, предвижда обективна солидарна отговорност на данъчнозадължено лице, различно от обичайния платец на този данък, без все пак компетентният съд да може да упражни право на преценка според приноса на отделните участващи в данъчна измама лица, стига това данъчнозадължено лице да има възможност да докаже, че е взело всички мерки, които е разумно да се изискват от него, за да се увери, че сделките, които осъществява, не са част от тази измама.
2)
Член 205 от Директива 2006/112, във връзка с принципа на пропорционалност,
трябва да се тълкува в смисъл, че
допуска национална разпоредба, която налага на данъчнозадължено лице, различно от обичайния платец на данъка върху добавената стойност (ДДС), солидарно задължение за плащането на този данък, без да се взема предвид правото на последния на приспадане на дължимия или платен по получени доставки ДДС.
3)
Член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която позволява кумулиране на наказателноправни и административнонаказателни санкции по различни производства за едни и същи деяния, които обаче са настъпили в последователни данъчни години, при което деянието, отнасящо се до една данъчна година, е санкционирано по административнонаказателен ред, а извършеното през друга данъчна година — по наказателноправен ред.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.