62020CJ0487
WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba)
z dnia 10 lutego 2022 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 179 i 183 – Prawo do odliczenia VAT – Zasady – Potrącenie lub zwrot nadwyżki VAT – Dodatkowe zobowiązania płatnicze – Zasada neutralności podatkowej – Zasady równoważności i skuteczności
W sprawie C‑487/20
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia, Rumunia) postanowieniem z dnia 22 września 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 października 2020 r., w postępowaniu:
Philips Orăştie SRL
przeciwko
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
TRYBUNAŁ (ósma izba),
w składzie: J. Passer, prezes siódmej izby, pełniący obowiązki prezesa ósmej izby, F. Biltgen (sprawozdawca) i N. Wahl, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Philips Orăştie SRL – M. Boian, D.-D. Dascălu i E.C. Antonescu, avocați,
–
w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane oraz L.‑E. Baţagoi, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 179 akapit pierwszy i art. 183 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), jak również zasady równoważności, skuteczności i neutralności podatkowej.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Philips Orăştie SRL a Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (dyrekcją generalną ds. dużych podatników, Rumunia) w przedmiocie zasad wykonywania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT).
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 179 dyrektywy VAT głosi:
„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.
Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy”.
4
Artykuł 183 tej dyrektywy stanowi:
„W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.
Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna”.
5
Artykuł 252 wspomnianej dyrektywy przewiduje:
„1.   Deklarację VAT składa się w terminie ustalanym przez państwa członkowskie. Termin ten nie może być dłuższy niż dwa miesiące po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.
2.   Okres rozliczeniowy ustalany przez każde z państw członkowskich wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące.
Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem że nie będą one przekraczać jednego roku”.
Prawo rumuńskie
6
Zgodnie z art. 157 ust. 2 lit. b bis) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (ustawy nr 207/2015 w sprawie kodeksu postępowania podatkowego) z dnia 20 lipca 2015 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 547 z dnia 23 lipca 2015 r., zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) za zaległości podatkowe nie uznaje się „zobowiązań podatkowych ustalonych w podatkowych aktach administracyjnych, zakwestionowanych zgodnie z prawem, które są zabezpieczone zgodnie z art. 210, 211 lub z art. 235”.
7
Artykuł 233 kodeksu postępowania podatkowego, zatytułowany „Zawieszenie egzekucji przymusowej”, przewiduje w szczególności:
„[…]
(2 bis) Egzekucję przymusową zawiesza się lub nie wszczyna się jej w następujących przypadkach:
a) w odniesieniu do wierzytelności podatkowych ustalonych w drodze decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy, jeżeli po zawiadomieniu o decyzji dłużnik poinformuje ten organ o przedstawieniu gwarancji bankowej lub polisy gwarancyjnej na podstawie art. 235. Egzekucję przymusową kontynuuje się lub wszczyna się, jeżeli dłużnik nie przedstawi gwarancji bankowej lub polisy gwarancyjnej w terminie 45 dni od dnia zawiadomienia o decyzji, na podstawie której stwierdzono wierzytelności podatkowe;
b) w odniesieniu do wierzytelności podatkowych stwierdzonych w podatkowych aktach administracyjnych zakwestionowanych zgodnie z prawem, które są zabezpieczone zgodnie z art. 210–211. Egzekucję przymusową kontynuuje się lub wszczyna się po uprawomocnieniu się podatkowych aktów administracyjnych w systemie środków zaskarżenia o charakterze administracyjnym lub sądowym.
(2 ter) Przez cały okres zawieszenia egzekucji przymusowej na podstawie pkt (2 bis) wierzytelności podatkowe będące przedmiotem zawieszenia nie wygasają, chyba że dłużnik zdecyduje o ich wygaśnięciu zgodnie z art. 165 ust. 8.
[…]”.
8
Artykuł 235 ust. 1 i 5 kodeksu postępowania podatkowego ma następujące brzmienie:
„1.   W przypadku kwestionowania podatkowych aktów administracyjnych ustalających wierzytelności podatkowe zgodnie z niniejszym kodeksem, nawet w trakcie rozpoznawania sporu administracyjnego, egzekucję przymusową zawiesza się lub nie wszczyna się jej w odniesieniu do spornych zobowiązań podatkowych, jeżeli dłużnik przedłoży właściwemu organowi podatkowemu gwarancję bankową lub polisę gwarancyjną dotyczącą zobowiązań podatkowych, zakwestionowanych a nieuiszczonych w momencie przedstawienia gwarancji. Gwarancja bankowa lub polisa gwarancyjna musi być ważna co najmniej 6 miesięcy od daty wystawienia.
[…]
5.   Przez cały okres zawieszenia egzekucji przymusowej zgodnie z niniejszym artykułem wierzytelności podatkowe podlegające zawieszeniu nie wygasają, chyba że dłużnik zdecyduje się na ich wygaśnięcie zgodnie z art. 165 ust. 8”.
9
Artykuł 303 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (ustawy nr 227/2015 w sprawie kodeksu podatkowego) z dnia 8 września 2015 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 688 z dnia 10 września 2015 r., zwanej dalej „kodeksem podatkowym”) stanowi:
„1.   Jeżeli podatek od nabycia dokonanego przez podatnika zarejestrowanego dla celów VAT zgodnie z art. 316, podlegający odliczeniu w okresie rozliczeniowym, jest wyższy niż podatek uiszczony z tytułu czynności opodatkowanych, skutkuje to nadwyżką w danym okresie zwrotu, zwaną dalej »ujemną kwotą podatku«.
2.   Po ustaleniu podatku należnego lub ujemnej kwoty podatku za czynności wykonywane w okresie zwrotu podatku podatnicy muszą następnie dokonać korekt, o których mowa w niniejszym artykule, za pomocą deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 323.
3.   Skumulowaną ujemną kwotę podatku ustala się poprzez zsumowanie ujemnej kwoty podatku, przypadającej na dany okres zwrotu podatku, salda ujemnej kwoty podatku, przeniesionej z deklaracji z poprzedniego okresu rozliczeniowego, jeżeli nie wystąpiono o zwrot podatku, oraz salda należnego VAT ustalonego przez organy kontroli skarbowej na podstawie decyzji notyfikowanych do dnia złożenia deklaracji podatkowej.
4.   Skumulowaną kwotę podatku należnego ustala się w okresie zwrotu podatku poprzez zsumowanie z podatkiem należnym w okresie zwrotu podatku kwot nieuiszczonych organom podatkowym – do dnia złożenia deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 323, salda podatku należnego za poprzedni okres rozliczeniowy oraz kwot niezapłaconych organom podatkowym – do dnia złożenia deklaracji podatkowej – salda VAT należnego ustalonego przez organy kontroli skarbowej na podstawie decyzji notyfikowanych do dnia złożenia deklaracji podatkowej. W drodze odstępstwa:
a) w pierwszej deklaracji podatkowej składanej organowi podatkowemu po dacie zatwierdzenia udogodnienia w spłacie, nie dochodzi do przeniesienia, z deklaracji za poprzedni okres podatkowy skumulowanej kwoty podatku należnego, w odniesieniu do której zatwierdzono to udogodnienie w spłacie;
b) w pierwszej deklaracji podatkowej składanej organowi podatkowemu po dacie wpisu tego organu na listę wierzycieli zgodnie z ustawą nr 85/2014 nie dochodzi następnie do przeniesienia, z deklaracji za poprzedni okres podatkowy, skumulowanej kwoty podatku należnego, w odniesieniu do której organ podatkowy dokonał wpisu na listę wierzycieli zgodnie z przepisami ustawy nr 85/2014.
5.   W drodze odstępstwa od postanowień ust. 3 i 4 różnice w ujemnym VAT ustalone przez organy kontroli skarbowej lub kwoty niezapłacone organom podatkowym na dzień składania deklaracji podatkowej, salda VAT należnego ustalonego przez organy kontroli skarbowej w decyzjach, których wykonanie zostało zawieszone przez organy sądowe zgodnie z przepisami prawa, nie są doliczane do sumy ujemnej ani skumulowanej kwoty podatku należnego, w zależności od przypadku, przypadającego w okresach, w których zawieszono wykonanie decyzji. Kwoty te są przypisywane do deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym ustało zawieszenie wykonania decyzji, dla celów ustalenia skumulowanej ujemnej kwoty podatku lub, w stosownych przypadkach, skumulowanej kwoty podatku należnego.
6.   Za pomocą deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 323, podatnicy muszą określić różnice między kwotami, o których mowa w ust. 3 i 4, a które stanowią korekty podatku, oraz saldo należnego podatku lub saldo ujemnej kwoty podatku. Jeżeli skumulowana kwota podatku należnego jest większa niż skumulowana ujemna kwota podatku, skutkuje to pojawieniem się salda podatku należnego w danym okresie zwrotu podatku. Jeżeli skumulowana ujemna kwota podatku jest wyższa niż skumulowana kwota podatku należnego, powstaje saldo ujemne w danym okresie zwrotu podatku.
[…]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
10
We wrześniu 2016 r. dyrekcja generalna ds. dużych podatników wydała decyzję w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego (zwaną dalej „decyzją w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego”) nakazującą Philips Orăștie zapłatę kwoty 31628916 RON (lei rumuńskich, około 6325783 EUR) z tytułu VAT i dodatkowych zobowiązań podatkowych.
11
Ponieważ w odniesieniu do kwot ustalonych w owej decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego egzekucja nie została zawieszona, Philips Orăștie wskazała w deklaracji VAT za wrzesień 2016 r. kwotę 21799334 RON (około 4359866 EUR), stanowiącą „saldo VAT należnego ustalone w decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego i które pozostało nieuiszczone do dnia złożenia deklaracji VAT”, przy czym nie zażądała ona ich zwrotu. W następstwie potrącenia Philips Orăștie pozostawała zobowiązana do zapłaty kwoty 12096916 RON (około 2419383 EUR).
12
Ponadto w dniu 4 listopada 2016 r. Philips Orăștie wniosła odwołanie od decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, kwestionując jej zgodność z prawem w odniesieniu do kwoty 21799334 RON (około 4359866 EUR). W chwili wniesienia tego odwołania Philips Orăștie przedstawiła gwarancję bankową, wystawioną w tym samym dniu, na kwotę 31577059 RON (około 6315412 EUR). Owa gwarancja bankowa została przedłużona na podstawie kolejnych dodatkowych dokumentów do dnia 4 marca 2020 r.
13
W okresie od listopada 2016 r. do marca 2019 r. Philips Orăștie składała deklaracje VAT, w których nie wypełniała w wierszu 38 salda VAT należnego, które zostało wskazane w decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego i pozostało nieuiszczone do dnia złożenia deklaracji VAT, występując jednocześnie o zwrot VAT. Spółka ta uznała, że w świetle przepisów art. 233 i art. 235 ust. 1 i 5 kodeksu postępowania podatkowego owego salda VAT nie można uznać za „zaległe zobowiązanie podatkowe” i nie mogło być ono uwzględnione w „skumulowanej kwocie VAT należnego” w rozumieniu art. 303 ust. 4 kodeksu podatkowego. Dyrekcja generalna ds. dużych podatników wydała decyzje o zwrocie VAT, nie zgłaszając zastrzeżeń co do sposobu wypełnienia deklaracji VAT ani co do wykładni właściwych przepisów dokonanej przez Philips Orăștie.
14
Wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r. Curtea de Apel București (sąd apelacyjny w Bukareszcie, Rumunia) uwzględnił skargę wniesioną przez Philips Orăștie na decyzję w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego i uchylił dodatkową kwotę z tytułu VAT w wysokości 21799334 RON (około 4359866 EUR). Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w chwili jego przyjęcia wyrok ten nie był prawomocny.
15
W deklaracjach VAT za kwiecień i maj 2019 r. Philips Orăștie nie wypełniła wiersza 38, tak jak we wcześniejszych deklaracjach, saldem VAT należnego ustalonym w decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, który pozostał nieuiszczony do dnia złożenia deklaracji.
16
Dyrekcja generalna ds. dużych podatników poinformowała Philips Orăștie, że jej zdaniem wiersz 38 deklaracji VAT za kwiecień i maj 2019 r., dotyczący należnego VAT w wysokości 12096916 RON (około 2419383 EUR), został wypełniony w sposób nieprawidłowy, i wydała dwie decyzje korygujące dotyczące owych deklaracji VAT, na mocy których zmieniła wskazaną w nich kwotę VAT, uwzględniając w skumulowanej kwocie VAT należnego kwotę 21799334 RON (około 4359866 EUR), z bezpośrednim skutkiem w odniesieniu do kwoty VAT podlegającej zwrotowi.
17
Po oddaleniu administracyjnego środka zaskarżenia od tych decyzji Philips Orăștie wniosła do sądu odsyłającego skargę o stwierdzenie nieważności wspomnianych decyzji, podnosząc w szczególności, że skoro kodeks postępowania podatkowego uznaje skutek zawieszający wykonanie zobowiązań podatkowych, które zostały ustalone w zaskarżonych decyzjach w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, ale przedstawiono w odniesieniu do nich gwarancję bankową, ta sama zasada powinna mieć również zastosowanie, w przypadku gdy powyższe zobowiązania płatnicze dotyczą dodatkowych kwot z tytułu VAT ustalonych w zaskarżonych decyzjach w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, tym bardziej że interpretacja ta została potwierdzona przez organy podatkowe w okresie od listopada 2016 do marca 2019 roku. Spółka ta podniosła również, że o ile prawdą jest, iż państwa członkowskie dysponują zakresem uznania w ramach transpozycji przepisów dyrektywy VAT, o tyle powinny one przestrzegać mających zastosowanie ogólnych zasad prawa, a mianowicie zasad równoważności, skuteczności i neutralności VAT, określonych w orzecznictwie Trybunału w tej dziedzinie, które to zasady nie są jednak w niniejszym przypadku przestrzegane w prawie rumuńskim.
18
Dyrekcja generalna ds. dużych podatników stwierdziła natomiast, że mechanizm określania VAT należnego lub podlegającego zwrotowi ma charakter szczególny, a przepisy art. 303 ust. 4 i 5 kodeksu podatkowego stanowią uregulowania szczególne w odniesieniu do przepisów art. 157, 233 i 235 kodeksu postępowania podatkowego, które mają zastosowanie wyłącznie do innych rodzajów opłat i podatków. W związku z tym według tej dyrekcji przedstawienie gwarancji bankowej nie jest wystarczające, aby zobowiązania podatkowe ustalone w zaskarżonej decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, nie były uwzględniane przy obliczaniu „skumulowanego VAT należnego”.
19
W tych okolicznościach Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia, Rumunia) postanowił zawiesić postępowanie główne i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy przepisy art. 179 [akapit pierwszy] i art. 183 [akapit pierwszy] dyrektywy [VAT] w związku z zasadami równoważności, skuteczności i neutralności można interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie ustawodawstwu lub praktyce krajowej, które nakładają obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającej zwrotowi poprzez uwzględnienie w obliczeniu VAT należnego kwot dodatkowych zobowiązań płatniczych określonych w decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, w przypadku gdy takie dodatkowe zobowiązania są zabezpieczone gwarancją bankową, a krajowe przepisy postępowania podatkowego uznają skutek zawieszający wykonanie tej gwarancji w odniesieniu do innych opłat i podatków?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
20
Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 179 akapit pierwszy i art. 183 akapit pierwszy dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej, równoważności i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu zezwalającemu organowi podatkowemu państwa członkowskiego na odmowę zwrotu dodatkowej kwoty z tytułu VAT określonej w decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego i uiszczonej w jej następstwie, która to decyzja została zaskarżona przez odnośnego podatnika i w odniesieniu do której zapadł nieprawomocny wyrok sądu na korzyść owego podatnika, mimo że podatnik ten posiada gwarancję bankową na odnośną kwotę VAT, a zgodnie z krajowym prawem proceduralnym ustanowienie takiej gwarancji bankowej w odniesieniu do innych podatków i opłat umożliwia uzyskanie takiego zwrotu.
21
Na wstępie należy przypomnieć, że do Trybunału należy udzielenie odpowiedzi na to pytanie w oparciu o przepisy krajowe i okoliczności faktyczne wskazane przez sąd odsyłający, który jako jedyny jest właściwy w tym zakresie, oraz dostarczenie mu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa Unii, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny zgodności tego uregulowania z przepisami dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 38).
22
W związku z tym w niniejszej sprawie nie ma potrzeby badania argumentacji przedstawionej przez rząd rumuński, zgodnie z którą Philips Orăștie mogła skorzystać z innych możliwości niż te, które wybrała w celu dochodzenia swoich praw i które nie stanowiłyby dla niej dodatkowego obciążenia finansowego. Istnienie takich możliwości w prawie rumuńskim nie zostało bowiem przywołane przez sąd odsyłający, a Trybunał nie jest władny, by kwestionować wykładnię prawa krajowego przedstawioną przez sąd odsyłający.
23
Następnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. Artykuł 183 akapit pierwszy tej dyrektywy precyzuje, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, nadwyżkę można zwrócić lub przenieść na następny okres rozliczeniowy.
24
Ponadto Trybunał wielokrotnie orzekał, że jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadwyżki VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy VAT jest objęte zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (wyrok z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
25
Jeżeli chodzi o ustanowioną w art. 183 dyrektywy VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy określaniu zasad zwrotu nadwyżki VAT, o tyle zasady te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności takie zasady powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z tej nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (wyrok z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
26
Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 183 dyrektywy VAT nie należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on w sposób konieczny uregulowaniu krajowemu ustanawiającemu zasady zwrotu nadwyżki VAT, które łączą dwa sposoby zwrotu nadwyżki VAT przewidziane w rzeczonym art. 183, a mianowicie przeniesienie owej nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy oraz jej zwrot, lub które przewiduje przeniesienie tej nadwyżki nie na następny okres rozliczeniowy, lecz na kolejne okresy rozliczeniowe, o ile przestrzegane są ograniczenia ustanowione w art. 252 ust. 2 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 47–49).
27
Natomiast uregulowanie krajowe, na podstawie którego podatnik powinien ponosić część ciężaru finansowego nadwyżki VAT w okresie, który został uznany za nierozsądny, narusza zasadę neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 18 października 2012 r., Mednis, C‑525/11, EU:C:2012:652, pkt 27).
28
W niniejszej sprawie, co się tyczy zasady neutralności podatkowej, należy stwierdzić, że w braku wskazania we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dokładnego okresu, w którym podatnik nie może na podstawie rumuńskich przepisów uzyskać zwrotu nadwyżki VAT, na którą może się powołać w danym okresie rozliczeniowym, do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do orzekania w przedmiocie okoliczności faktycznych, należy rozstrzygnięcie, czy przepisy te rzeczywiście nakładają na podatnika obowiązek ponoszenia ciężaru finansowego nadwyżki VAT lub jego części przez okres uznany za nierozsądny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.
29
Co się tyczy zasad równoważności i skuteczności, do których odniesiono się już w pkt 24 niniejszego wyroku, należy przypomnieć, że zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony wynikających z prawa Unii uprawnień podmiotów prawa nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i nie mogą powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z prawa Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności) (zob. w szczególności wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Câmpean, C‑200/14, EU:C:2016:494, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
30
Prawdą jest, że do sądu odsyłającego, który jako jedyny posiada bezpośrednią wiedzę na temat zasad proceduralnych dotyczących skierowanych przeciwko państwu powództw o zwrot, należy zbadanie, czy zasady proceduralne mające na celu zapewnienie w prawie krajowym ochrony praw wynikających dla jednostek z prawa Unii są zgodne z zasadą równoważności, oraz zbadanie zarówno przedmiotu, jak i istotnych elementów powództw wewnętrznych postrzeganych jako podobne. W tym celu sąd krajowy powinien zweryfikować podobieństwo danych powództw pod kątem ich przedmiotu, ich podstawy oraz istotnych elementów (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
Jednakże Trybunał może, w celu weryfikacji, której będzie musiał dokonać sąd krajowy, dostarczyć mu pewnych wskazówek dotyczących wykładni prawa Unii.
32
W niniejszej sprawie we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający wskazuje, że ogólny system zobowiązań podatkowych w zakresie opłat i podatków krajowych, taki jak przewidziany w art. 157, 233 i 235 kodeksu postępowania podatkowego, ustanawia zasadę, zgodnie z którą, w sytuacji gdy decyzja w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego została zaskarżona, lecz przedstawiono gwarancję bankową w odniesieniu do całości powiązanych zobowiązań podatkowych, wykonalność rzeczonej decyzji ulega zawieszeniu, a wygaśnięcie owych zobowiązań może nastąpić z góry wyłącznie na wniosek dłużnika. Natomiast w dziedzinie VAT przepisy te nie znajdują zastosowania, a art. 303 ust. 4 i 5 kodeksu podatkowego nie przewiduje takiej zasady, w związku z czym przedstawienie gwarancji bankowej nie skutkuje zawieszeniem wymagalności zobowiązań podatkowych z tytułu VAT.
33
W celu wykazania, że zasada równoważności jest przestrzegana, rząd rumuński podnosi, po pierwsze, że o ile Philips Orăștie domagała się zawieszenia skutków decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, o tyle miała ona możliwość zwrócenia się do sądu administracyjnego o zawieszenie owych skutków na warunkach przewidzianych w art. 14 i 15 Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 (ustawy o postępowaniu sądowo-administracyjnym nr 554/2004) (Monitorul Oficial al României, część I, nr 1154 z dnia 7 grudnia 2004 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym. Po drugie, odmowa uznania takiego skutku zawieszającego w dziedzinie VAT, podczas gdy skutek ten jest uznany w odniesieniu do innych zobowiązań podatkowych, nie może podważać poszanowania zasady równoważności, ponieważ zawieszenie to nie ma wpływu na możliwość odliczenia VAT i na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych jako takich. Zasady proceduralne stosowane w dziedzinie VAT nie są zatem mniej korzystne niż zasady mające zastosowanie do zobowiązań podatkowych wynikających z prawa krajowego, zważywszy, że w każdym wypadku obowiązek zapłaty nie wygasa, lecz jedynie ulega zawieszeniu.
34
Tym samym w celu ustalenia, czy w sprawie w postępowaniu głównym przestrzegana jest zasada równoważności, na sądzie odsyłającym spoczywa obowiązek zbadania, w pierwszej kolejności, czy skarga, do której zastosowanie znajdują zasady proceduralne uznane przez rząd rumuński za analogiczne do zasad ustanowionych przez art. 157, 233 i 235 kodeksu postępowania podatkowego jest – z punktu widzenia jej przedmiotu, podstawy i istotnych elementów – podobna do skargi opartej na prawach wynikających z prawa Unii, takiej jak skarga wytoczona w postępowaniu głównym.
35
Jak wskazał sam sąd odsyłający, nie wydaje się, aby tak było w odniesieniu do postępowań dotyczących obowiązku zapłaty VAT, związanych z wydaniem zaskarżonych decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, i możliwości uzyskania zawieszenia wymagalności tego obowiązku, czego zbadanie należy jednak do tego sądu.
36
W drugiej kolejności do sądu tego będzie należało ustalenie, czy zasady proceduralne mające zastosowanie do krajowych środków zaskarżenia, które wskazał on jako podobne do skargi rozpatrywanej w postępowaniu głównym, nie są w rzeczywistości korzystniejsze niż zasady mające zastosowanie w zawisłym przed nim sporze na podstawie art. 303 ust. 4 i 5 kodeksu podatkowego. Tymczasem należy stwierdzić, że z opisu prawa krajowego przedstawionego przez sąd odsyłający we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, iż w niniejszym przypadku podatnicy dysponują mniej korzystnymi środkami proceduralnymi w dziedzinie VAT w porównaniu ze środkami, którymi dysponują w zakresie uprawnień wynikających z prawa krajowego w odniesieniu do podatków i opłat innych niż VAT. Na sądzie odsyłającym spoczywa obowiązek dokonania weryfikacji niezbędnych dla zagwarantowania poszanowania zasady równoważności w kontekście uregulowania znajdującego zastosowanie do zawisłego przed nim sporu.
37
Co się tyczy zasady skuteczności, wystarczy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zasada ta nie wydaje się mieć zastosowania, ponieważ – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika – i nie zostało ponadto podniesione – by uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym utrudniało nadmiernie lub uniemożliwiało w praktyce wykonywanie uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii. W konsekwencji nie ma potrzeby orzekania w tym względzie.
38
W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć, że art. 179 akapit pierwszy i art. 183 akapit pierwszy dyrektywy VAT oraz zasadę równoważności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują mniej korzystne zasady proceduralne dotyczące postępowań o zwrot VAT opartych na naruszeniu wspólnego systemu VAT w porównaniu z zasadami mającymi zastosowanie do podobnych postępowań opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego dotyczącego podatków i opłat innych niż VAT.
W przedmiocie kosztów
39
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 179 akapit pierwszy i art. 183 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę równoważności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują mniej korzystne zasady proceduralne dotyczące postępowań o zwrot podatku od wartości dodanej (VAT) opartych na naruszeniu wspólnego systemu VAT w porównaniu z zasadami mającymi zastosowanie do podobnych postępowań opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego dotyczącego podatków i opłat innych niż VAT.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: rumuński.