Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
LAILI MEDINY
przedstawiona w dniu 5 marca 2026 r.(1)
Sprawa C‑158/25
QJ
przeciwko
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
Wielkie Księstwo Luksemburga
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour de cassation (sąd kasacyjny, Luksemburg)]
Odesłanie prejudycjalne – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Prawo do skutecznego środka prawnego – Mechanizm odpowiedzialności solidarnej menadżerów spółki za zapłatę podatku od wartości dodanej (VAT) należnego od spółki – Prawo menadżera do zakwestionowania decyzji o wymiarze podatku z urzędu do celów VAT
I.      Wprowadzenie
1.        W niniejszej sprawie do Trybunału zwrócono się z pytaniem o wymogi związane z prawem do skutecznego środka prawnego, zagwarantowanym w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”), w ramach uregulowań krajowych, które przewidują odpowiedzialność solidarną menadżera za zobowiązanie podatkowe w dziedzinie podatku od wartości dodanej (VAT) spółki. Trybunał zajmował się już kwestią zgodności z prawem Unii różnych aspektów krajowych mechanizmów odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, w szczególności w odniesieniu do prawa do obrony i zasady proporcjonalności(2).
2.        W niniejszej sprawie chodzi o ustalenie, czy krajowy mechanizm odpowiedzialności solidarnej menadżera spółki za jej zobowiązanie podatkowe jest objęty zakresem stosowania prawa Unii, nawet w braku uznania go za sankcję. W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy rozważyć wymóg skutecznej ochrony sądowej, ustanowiony w art. 47 Karty, w ramach sporów dotyczących odpowiedzialności solidarnej menadżera. Konkretnie rzecz ujmując, powstaje pytanie, czy w przypadku gdy dochodzi się odpowiedzialności solidarnej menadżera, należy przyznać mu prawo do zakwestionowania w trybie incydentalnym decyzji podatkowej, która została wydana wobec spółki
podlegającej opodatkowaniu i stała się ostateczna. Niniejsza sprawa pozwoli zatem na udzielenie wyjaśnień w przedmiocie równowagi między, z jednej strony, skutecznością poboru VAT przez skarb państwa i celem decyzji administracyjnych, a z drugiej strony, prawem do skutecznego środka prawnego dłużnika solidarnego z tytułu VAT.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
3.        Artykuł 273 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
B.      Prawo luksemburskie
4.        Zgodnie z art. 2bis
lit. a) loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (zmienionej ustawy z dnia 12 lutego 1979 r. o podatku od wartości dodanej) (Mémorial A, 1979, s. 185) (zwanej dalej „LTVA”) do celów stosowania tej ustawy „organ podatkowy” oznacza „Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA” (organ ds. rejestracji, majątku publicznego i VAT) (zwany dalej „AEDT”).
5.        Artykuł 67–1 LTVA, dodany ustawą z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie wdrożenia reformy podatkowej z 2017 r. i zmiany między innymi [LTVA] (Mémorial A, 2016, s. 5137), stanowi:
„Dyrektorzy zarządzający, członkowie zarządu i każdy menadżer zajmujący się de iure lub de facto bieżącym zarządzaniem osobami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej mają obowiązek zapewnienia przestrzegania obowiązków prawnych przewidzianych w niniejszej ustawie, a w szczególności zapłaty należnego podatku od wartości dodanej ze środków finansowych, którymi zarządzają”.
6.        Zgodnie z art. 67–2 LTVA:
„Dyrektorzy zarządzający, członkowie zarządu i każdy menadżer zajmujący się de iure lub de facto bieżącym zarządzaniem, są osobiście i solidarnie odpowiedzialni za zapłatę należnego podatku od wartości dodanej, jeżeli w wyniku zawinionego niewykonania ciążących na nich obowiązków prawnych, przewidziane w niniejszej ustawie obowiązki prawne pozostających w ich zarządzie osób podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie zostały spełnione lub jeżeli należny VAT nie został zapłacony ze środków finansowych, którymi zarządzają”.
7.        Artykuł 67–3 LTVA stanowi:
„W przypadku zawinionego niewykonania obowiązków prawnych ciążących na dyrektorach zarządzających, członkach zarządu i każdym menadżerze zajmującym się de iure lub de facto bieżącym zarządzaniem, naczelnik organu podatkowego lub osoba przez niego upoważniona może wydać wobec tych osób decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej. Decyzja ta przyznaje organowi podatkowemu prawo do odzyskania od wspomnianych osób podatku od wartości dodanej należnego od podmiotów będących płatnikami VAT. […]
Na decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej wydanych przez naczelnika organu podatkowego lub osobę przez niego upoważnioną przysługuje zażalenie.
[…]
Decyzja
naczelnika
podlega zaskarżeniu. […]”
8.        Artykuł 74 LTVA przewiduje w ust. 1 i 2:
„1.      Jeżeli w odniesieniu do transakcji dokonanych przez podatnika organ
podatkowy, na podstawie poważnych, precyzyjnych i spójnych domniemań, ma wątpliwości co do prawidłowości złożonych deklaracji, może on dokonać opodatkowania z urzędu, jeżeli wątpliwości te nie mogą zostać rozwiane w drodze wyjaśnień, informacji lub dowodów przedstawionych przez podatnika.
2.      Jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny podatnik nie złożył w wyznaczonym terminie
deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 64,
zawierających wymagane informacje, lub nie zastosował się, w całości lub w części, do obowiązków nałożonych niniejszą ustawą lub w jej wykonaniu w odniesieniu do prowadzenia, wydawania, przechowywania lub przekazywania ksiąg lub dokumentów, organ podatkowy jest również uprawniony do ustalenia z urzędu wymiaru podatków należnych od podatnika z tytułu domniemanej wartości transakcji dokonanych przez niego w ciągu miesiąca lub miesięcy, których dotyczy nieprawidłowość”.
9.        Artykuł 76 ust. 2 i 3 LTVA stanowi:
„[…]
2.      Decyzję o korekcie lub wymiarze podatku z urzędu
na podstawie art. 73, 74 i 75 doręcza się podatnikowi. Uznaje się, że podatnik otrzymał
ją w dniu doręczenia, który jest na niej wskazany. […]
3.      Od decyzji o korekcie lub wymiarze podatku z urzędu, o których mowa w ust. 2, przysługuje zażalenie. […]
Decyzja
naczelnika
podlega zaskarżeniu. Skargę wnosi się do tribunal d’arrondissement de Luxembourg (sądu okręgowego w Luksemburgu), orzekającego w sprawach cywilnych. […]”.
III. Okoliczności faktyczne sporu, postępowanie główne i pytania prejudycjalne
10.      W dniu 17 marca 2018 r. AEDT wydała wobec spółki luksemburskiej VN (zwanej dalej „spółką podlegającą opodatkowaniu”) dwie decyzje o wymiarze podatku z urzędu, jedną za 2014 r. i drugą za lata 2015 i 2016 (zwane dalej „decyzjami o wymiarze podatku z urzędu”). QJ był członkiem zarządu tej spółki od dnia 22 kwietnia 2013 r. do dnia 15 lutego 2019 r., kiedy to złożył rezygnację. Skarga wniesiona na te decyzje przez spółkę podlegającą opodatkowaniu została uznana za niedopuszczalną z powodu przekroczenia terminu.
11.      W dniu 16 maja 2019 r., ponieważ spółka podlegająca opodatkowaniu nie zapłaciła należnych kwot, AEDT skierowała do QJ, zgodnie z art. 67–1 LTVA, decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, wzywając go, jako członka zarządu odpowiedzialnego za bieżące zarządzanie spółką VN w latach 2013–2019, do zapłaty nieuiszczonych kwot za lata 2014–2016 (zwaną dalej „decyzją o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej”).
12.      W następstwie oddalenia przez naczelnika AEDT jego zażalenia na decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej QJ wniósł do tribunal d’arrondissement de Luxembourg (sądu okręgowego w Luksemburgu, Luksemburg) skargę o zmianę lub ewentualnie o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Sąd ten oddalił skargę i utrzymał w mocy decyzję naczelnika AEDT.
13.      QJ wniósł apelację do Cour d’appel (sądu apelacyjnego, Luksemburg). Przed tym sądem podniósł on, że jako osoba pociągnięta do odpowiedzialności za zapłatę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o wymiarze podatku z urzędu wydanych wobec spółki, której był menadżerem, przysługuje mu powództwo osoby trzeciej, które nadal jest dopuszczalne, ponieważ nie doręczono mu osobiście tych decyzji. Ponadto podniósł on, że odmówienie mu możliwości wniesienia środka prawnego we własnym imieniu jest niezgodne z art. 47 Karty.
14.      Sąd apelacyjny oddalił argumentację QJ opartą na art. 47 Karty. Sąd ten uznał, że art. 67–1 i nast. LTVA, które przewidują postępowanie w przedmiocie pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej, nie są przepisami wynikającymi z prawa Unii. Ponadto QJ jako osoba trzecia w stosunku do postępowania w przedmiocie wymiaru podatku z urzędu nie był uprawniony do powoływania się na ewentualne naruszenia praw podstawowych popełnione w ramach tego postępowania prowadzonego wobec spółki VN.
15.      Co się tyczy krytyki, jaką QJ sformułował w odniesieniu do decyzji o wymiarze podatku z urzędu, Cour d’appel (sąd apelacyjny) uznał, że QJ nie przysługuje indywidualna skarga na te decyzje. Orzekł on w istocie, że ani art. 76–3 LTVA, który reguluje postępowanie w przedmiocie zażalenia na decyzje o wymiarze podatku z urzędu, ani art. 67–1–67–4 LTVA, ani żaden inny akt prawny nie przewidują dla osoby, której dotyczy decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, możliwości wniesienia własnej skargi na decyzje o wymiarze podatku z urzędu wobec podatnika. W braku środka prawnego, który byłby dopuszczalny i zasadny, decyzje o wymiarze podatku z urzędu stały się ostateczne, w związku z czym ani spółka podlegająca opodatkowaniu, ani tym bardziej członek zarządu, którego pociągnięto do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, nie mogą ich kwestionować.
16.      W niniejszej sprawie, ponieważ osoba pociągnięta do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej była tą samą osobą co osoba, która reprezentowała osobę prawną w postępowaniu w sprawie ustalenia obrotu, Cour d’appel (sąd apelacyjny) orzekł, że miała on w tym charakterze możliwość udziału w postępowaniu w sprawie ustalenia podlegającego opodatkowaniu obrotu, a także wniesienia skargi na ustalenie wymiaru podatku z urzędu. Ponadto ze względu na to, że QJ nie był podatnikiem VAT, AEDT nie musiała przekazywać jemu osobiście decyzji o wymiarze podatku z urzędu ani umożliwiać mu osobistego udziału w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku z urzędu.
17.      QJ wniósł skargę kasacyjną do sądu odsyłającego. W części pierwszej pierwszego zarzutu kasacyjnego zarzuca on zaskarżonemu wyrokowi naruszenie jego prawa do skutecznego środka prawnego zagwarantowanego w art. 47 Karty. Twierdzi on, że Cour d’appel (sąd apelacyjny) niesłusznie oddalił jego zarzut oparty na tym postanowieniu, ponieważ sąd Unii uznał, iż przepisy krajowe regulujące stosowanie wspólnych zasad, w tym wspólnego systemu VAT, stanowią część stosowania prawa Unii. Jego zdaniem, poprzez oddalenie tego zarzutu, w zaskarżonym wyroku naruszono art. 47 Karty, zgodnie z jego wykładnią dokonaną w szczególności w wyroku z dnia 9 września 2021 r., Adler Real Estate i in. (C‑546/18, zwanym dalej „wyrokiem Adler Real Estate”, EU:C:2021:711). Z wyroku tego wynika, że w ramach skargi na decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej skarżącemu należy przyznać prawo do zakwestionowania zgodności z prawem decyzji wydanych wobec osoby prawnej, w odniesieniu do której był on jednym z członków rady zarządzającej, w tym spornych decyzji o wymiarze podatku z urzędu.
18.      Sąd odsyłający przypomina, że w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, zwanym dalej „wyrokiem Åkerberg Fransson”, EU:C:2013:105), a także w szeregu późniejszych wyroków Trybunał uznał, iż różne aspekty krajowego prawa procesowego mającego zastosowanie w dziedzinie VAT wchodzą w zakres stosowania prawa Unii, co skutkuje zastosowaniem Karty, a w szczególności jej art. 47.
19.      Zdaniem sądu odsyłającego orzecznictwo to może mieć zastosowanie do mechanizmu odpowiedzialności solidarnej, w ramach którego menadżerowie spółki ponoszą odpowiedzialność za zapłatę VAT należnego od spółki, którą kierują, ze względu na zawinione niewykonanie ciążących na nich obowiązków.
20.      Sąd odsyłający wskazuje, że w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie o możliwość zastosowania art. 47 Karty powstaje pytanie, czy w ramach skargi, która przysługuje im zgodnie z prawem krajowym na akt administracyjny stwierdzający ich odpowiedzialność solidarną, ci menadżerowie mogą zaskarżyć w trybie incydentalnym decyzję o wymiarze podatku z urzędu, doręczoną wcześniej spółce, na którą spółka ta nie wniosła skargi w terminie.
21.      W tym względzie sąd ten zastanawia się, czy – a jeśli tak, to pod jakimi warunkami – rozstrzygnięcie przyjęte w wyroku Adler Real Estate można zastosować do sporów dotyczących odpowiedzialności menadżerów
spółki za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej w odniesieniu do decyzji, które w odróżnieniu od decyzji, których dotyczy ów wyrok, nie mają charakteru karnego.
22.      Dokładniej rzecz ujmując, chodzi o ustalenie, czy art. 47 Karty stoi na przeszkodzie temu, aby menadżer, wobec którego wydano akt administracyjny stwierdzający jego solidarną odpowiedzialność za zapłatę VAT, nie mógł ani zakwestionować w trybie incydentalnym decyzji o wymiarze podatku z urzędu doręczonej spółce, ani powoływać się na ewentualne naruszenia praw podstawowych w ramach postępowania w przedmiocie wymiaru podatku z urzędu prowadzonego wobec spółki, ani żądać przekazania mu decyzji o wymiarze podatku z urzędu, ani żądać osobistego udziału w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku z urzędu.
23.      W tych okolicznościach Cour de cassation (sąd kasacyjny, Luksemburg) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1.      Czy [Karta], a w szczególności jej art. 47 znajduje, w świetle przesłanek z art. 51 [ust. 1] Karty, zastosowanie do wynikającej z przepisów ustawy krajowej solidarnej odpowiedzialności menadżerów spółki z tytułu zawinionego niedopełnienia ciążących na nich obowiązków zapłaty VAT należnego od zarządzanej przez nich spółki?
2.      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy art. 47 Karty należy interpretować w ten sposób, że przyznaje on menadżerom pociągniętym do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej możliwość wniesienia przeciw uprzednio doręczonej spółce decyzji o wymiarze VAT z urzędu – od której ta nie wniosła środka prawnego w terminie – przewidzianej w prawie krajowym skargi na akt administracyjny stwierdzający ich solidarną odpowiedzialność?
3.      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, czy art. 47 Karty należy interpretować w ten sposób, że ogranicza on zarzuty, jakie menadżerowie mogą podnieść w ramach incydentalnego zaskarżenia decyzji o wymiarze podatku z urzędu, doręczonej spółce podlegającej opodatkowaniu, czy też w ten sposób, że obejmuje on wszystkie zarzuty, w tym zarzuty dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT, takie jak ustalenia faktyczne, na podstawie których wydano decyzję o wymiarze podatku z urzędu, której adresatem była spółka podlegająca opodatkowaniu, oraz zarzuty czysto osobiste, takie jak ewentualne naruszenia praw podstawowych menadżerów, do jakich doszło w toku postępowania w przedmiocie wymiaru podatku z urzędu?”
24.      QJ, rządy luksemburski,
hiszpański i polski
oraz Komisja Europejska przedstawili uwagi na piśmie. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 4 grudnia 2025 r., wysłuchano wystąpień tych stron oraz ich odpowiedzi na pytania Trybunału na piśmie i ustnie.
IV.    Analiza
A.      W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
25.      Jak wynika z postanowienia odsyłającego, spór dotyczy skargi wniesionej przez QJ, wnoszącego skargę kasacyjną w postępowaniu głównym i członka zarządu spółki podlegającej opodatkowaniu, na decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej. QJ zostaje pociągnięty do odpowiedzialności jako dłużnik osobiście i solidarnie odpowiedzialny za VAT niezapłacony przez spółkę
podlegającą opodatkowaniu. Odpowiedzialność solidarna menadżerów
spółki została przewidziana w art. 67–2 LTVA(3). Opiera się ona na „zawinionym niewykonaniu” ciążących na nich obowiązków prawnych, w przypadku gdy w wyniku tego niezgodnego z prawem niedopełnienia obowiązki nałożone na podatników VAT nie zostały spełnione lub gdy należny VAT nie został zapłacony przy użyciu środków finansowych, którymi zarządzają(4).
26.      W niniejszej sprawie sądy orzekające co do istoty uznały QJ za winnego, zasadniczo ze względu na uchybienie przez niego obowiązkom w zakresie deklaracji VAT i obowiązkowi zapłaty VAT należnego skarbowi państwa(5). Kwota dochodzona w decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej odpowiada kwocie należnej od dłużnika głównego, czyli spółki podlegającej opodatkowaniu. Kwota długu głównego została ustalona w decyzjach o wymiarze podatku z urzędu wydanych wobec spółki podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 74 LTVA.
27.      W postepowaniu ze
skargi QJ na decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej sąd apelacyjny uznał, że ponieważ decyzje o wymiarze podatku z urzędu stały się ostateczne, nie można już kwestionować zawartych w nich kwot.
28.      Sąd apelacyjny oddalił zarzut QJ dotyczący naruszenia art. 47 Karty, orzekając, że Karta nie ma zastosowania do krajowego mechanizmu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej.
29.      Mając na względzie ten kontekst proceduralny, należy stwierdzić, że poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 47 Karty należy interpretować w ten sposób, iż ma on zastosowanie w ramach skargi osoby zmierzającej do zakwestionowania zgodności z prawem aktu administracyjnego uznającego ją za solidarnie odpowiedzialną za zapłatę VAT niezapłaconego przez spółkę podlegającą opodatkowaniu, w której była ona członkiem zarządu, na podstawie przepisów krajowych, które przewidują, że menadżerowie spółki są solidarnie zobowiązani do zapłaty VAT
niezapłaconego z powodu zawinionego niedopełnienia ciążących na nich obowiązków.
1.      W przedmiocie możliwości zastosowania Karty
30.      Należy przypomnieć, że z art. 51 ust. 1 Karty wynika, iż jej postanowienia mają zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii.
31.      Prawa podstawowe gwarantowane w porządku prawnym Unii Europejskiej mają zatem zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, ale nie poza takimi sytuacjami(6).
32.      Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki niż te określone w owej dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym(7).
33.      Trybunał orzekł już, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zwalczania przestępczości podatkowej(8).
34.      W tym względzie art. 325 ust. 1 TFUE zobowiązuje państwa członkowskie do zwalczania nadużyć finansowych i wszelkich innych nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków(9).
35.      Zgodnie z art. 2 ust. 1 decyzji Rady 2014/335/UE, Euratom z dnia 26 maja 2014 r. w sprawie systemu zasobów własnych Unii Europejskiej (Dz.U. 2014, L 168, s. 105) zasoby własne Unii obejmują w szczególności dochody pochodzące z zastosowania stawki jednolitej w odniesieniu do zharmonizowanej podstawy VAT określonej zgodnie z przepisami unijnymi. W rezultacie istnieje bezpośredni związek między poborem należności z tytułu VAT zgodnie z obowiązującym prawem Unii a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków pochodzących z tego podatku, ponieważ wszelkie braki w poborze owych należności mogą powodować uszczuplenie wskazanych środków budżetowych Unii(10).
36.      W celu zapewnienia ochrony interesów finansowych Unii państwa członkowskie mają w szczególności obowiązek podjęcia wszystkich niezbędnych kroków służących zagwarantowaniu skutecznego i pełnego poboru zasobów własnych Unii, jakimi są wpływy pochodzące z zastosowania jednolitej stawki podatku do zharmonizowanej podstawy opodatkowania VAT(11).
37.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z art. 2 i 273 dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 ust. 1 TFUE wynika, że państwa członkowskie są zobowiązane podjąć wszelkie działania ustawodawcze i administracyjne niezbędne do zapewnienia na ich terytorium poboru w pełnej wysokości należnego VAT i zwalczania oszustw podatkowych(12).
38.      Okoliczność, że państwa członkowskie dysponują zakresem uznania przy określaniu środków mających na celu prawidłowy pobór VAT, nie może uzasadniać odmiennego wniosku. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że należy uznać, iż państwo członkowskie korzystające ze swobody wyboru pomiędzy różnymi sposobami stosowania aktu Unii lub z zakresu uznania czy swobody oceny, które stanowią integralną część systemu ustanowionego na mocy tego aktu prawnego, stosuje to prawo w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty(13).
39.      Jak wskazała Komisja w uwagach na piśmie, Trybunał wielokrotnie orzekał, że mechanizmy odpowiedzialności solidarnej dotyczące długów z tytułu VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT, i umożliwiające ich odzyskanie od menadżera lub członka organu kierującego spółką, przyczyniają się do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 dyrektywy VAT i stanowią zatem stosowanie prawa Unii(14).
40.      W niniejszej sprawie mechanizm odpowiedzialności solidarnej taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym przyczynia się do odzyskiwania kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem(15), w związku z czym przyczynia się on do wypełnienia obowiązku, przypomnianego w pkt 37 niniejszej opinii, ciążącego na każdym państwie członkowskim, polegającego na podjęciu wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na jego terytorium w rozumieniu art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT(16).
41.      Taki mechanizm stanowi zatem stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty.
42.      Rząd luksemburski kwestionuje jednak możliwość zastosowania Karty. Zauważa on, że w wyroku Åkerberg Fransson za stosowanie prawa Unii uznano krajowe sankcje podatkowe mające na celu ukaranie zachowań naruszających interesy finansowe Unii(17).
43.      Rząd ten podkreśla jednak, że w prawie luksemburskim sankcje podatkowe są przewidziane w art. 77–80 LTVA, podczas gdy art. 67–1 i nast. tej ustawy, które odnoszą się do solidarnej odpowiedzialności menadżera
za zawinione działanie, przewidują nie sankcję podatkową w rozumieniu tej ustawy, lecz szczególny przypadek odpowiedzialności cywilnej. W prawie luksemburskim to wina menadżera
spółki stanowi podstawę mechanizmu odpowiedzialności solidarnej, a nie naruszenie obowiązków materialnych wynikających z przepisów dotyczących VAT. Skoro zakres odpowiedzialności solidarnej menadżera zależy od popełnionych przez niego uchybień, nie można uznać, że mechanizm odpowiedzialności solidarnej może gwarantować państwu członkowskiemu „pobór w pełnej wysokości należnego podatku VAT na jego terytorium” w rozumieniu wyroku Åkerberg Fransson.
44.      Nie mogę zgodzić się ze stanowiskiem rządu luksemburskiego z następujących powodów.
45.      Z orzecznictwa, o którym mowa w pkt 37 niniejszej opinii, wynika, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia pełnego poboru VAT należnego na ich terytorium w rozumieniu art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Nałożenie sankcji podatkowych nie jest jedynym sposobem, za pomocą którego państwa członkowskie wypełniają swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu. Każdy środek mający na celu odzyskanie niezapłaconego VAT umożliwia zagwarantowanie pełnego poboru VAT i w związku z tym wypełnia wyżej wymienione zobowiązanie państw członkowskich.
46.      Ponadto, jak wskazałam powyżej(18), Trybunał orzekł już, że niektóre mechanizmy odpowiedzialności solidarnej stanowią stosowanie prawa Unii, ponieważ przyczyniają się do zapewnienia pełnego poboru VAT, przy czym mechanizmy te niekoniecznie są kwalifikowane jako sankcje przez odpowiednie prawo krajowe. Jak wyjaśnił rząd hiszpański podczas swoich wystąpień, okoliczność, że mechanizm solidarności rozpatrywany w postępowaniu głównym nie wpisuje się w system sankcji, nie stoi na przeszkodzie uznaniu go za stosowanie prawa Unii.
47.      Rząd luksemburski podniósł również, że mechanizm odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej jest szczególnym systemem odpowiedzialności cywilnej, który nie jest związany z pełnym poborem VAT.
48.      Wpływ tego stwierdzenia na to, czy mechanizm solidarności stanowi stosowanie prawa Unii, zależy od tego, czy szkoda państwa jest niezależna od kwoty niezapłaconego VAT. Tymczasem na rozprawie, zapytany o to przez Trybunał, rząd luksemburski oświadczył, że całość lub część niepobranego VAT stanowi szkodę poniesioną przez państwo i że nie ma dodatkowego odszkodowania z powodu zawinionego zachowania członka zarządu. Rząd ten stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie kwota będąca przedmiotem decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej wydanej wobec członka zarządu odpowiada kwocie wskazanej w decyzji o wymiarze podatku z urzędu wydanej wobec spółki, która nie została zapłacona.
49.      Jak wskazała w istocie Komisja podczas swoich wystąpień, ponieważ rozpatrywany mechanizm odpowiedzialności solidarnej nie przewiduje naprawienia szkody odrębnej od braku zapłaty podatku, nie można twierdzić, że mechanizm ten jest niezależny od kwoty niezapłaconego VAT.
50.      Jestem zatem zdania, że rozpatrywany mechanizm solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stanowi stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty.
2.      W przedmiocie możliwości powołania się na art. 47 Karty
51.      Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy w szczególności tego, czy w ramach skargi na decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej adresat tej decyzji może powołać się na art. 47 Karty.
52.      Zgodnie z art. 47 Karty każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym
artykule. W szczególności każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy.
53.      Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, na prawo do skutecznego środka prawnego można powołać się na podstawie
samego art. 47 Karty i nie jest przy tym konieczne ustanowienie szczegółowych norm w przepisach prawa Unii lub prawa krajowego państw członkowskich(19).
54.      Wobec tego przyznanie tego prawa w określonym przypadku zakłada, jak wynika z art. 47 akapit pierwszy Karty, że osoba, która powołuje się na nie, dochodzi praw i wolności zagwarantowanych prawem Unii(20).
55.      W tym względzie należy na wstępie zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż ochrona przed arbitralnymi lub nieproporcjonalnymi ingerencjami władzy publicznej w sferę prywatnej działalności osoby, zarówno fizycznej, jak i prawnej, stanowi ogólną zasadę prawa Unii(21).
56.      Na ochronę tę może powoływać się osoba fizyczna – taka jak wnoszący skargę kasacyjną w postępowaniu głównym – jako na prawo zagwarantowane przez prawo Unii w rozumieniu art. 47 akapit pierwszy Karty w celu zakwestionowania przed sądem niekorzystnego dla niej aktu – a mianowicie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej
– opartego na przepisie krajowym, który, jak wynika z pkt 50 niniejszej opinii, stanowi stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty(22).
57.      Wynika z tego, że art. 47 Karty ma zastosowanie w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym.
58.      W uwagach na piśmie rząd luksemburski podnosi, że z pkt 42 wyroku Adjak(23) wynika, iż art. 47 Karty nie ma znaczenia dla oceny prawa do obrony w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności solidarnej.
59.      W tym względzie należy przypomnieć, że w sprawie, w której zapadł wyrok Adjak, pytanie zadane Trybunałowi dotyczyło prawa do obrony osoby trzeciej uznanej za odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej będącej podatnikiem VAT, i to zarówno w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec tego podatnika, jak i w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej prowadzonego wobec tej osoby trzeciej. W pkt 42 tego wyroku Trybunał zauważył, że ze względu na administracyjny charakter tych postępowań art. 47 Karty nie ma znaczenia dla sprawy.
60.      Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy prawa podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu do obrony swojej sprawy przed sądem w ramach wniesionej przez niego skargi na decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej. Punkt 42 wyroku Adjak nie ma zatem zastosowania do niniejszej sprawy.
61.      W świetle powyższych rozważań na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 47 Karty należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie w ramach skargi wniesionej przez osobę zmierzającą do zakwestionowania zgodności z prawem aktu administracyjnego nakładającego na nią solidarną odpowiedzialność za zapłatę VAT niezapłaconego przez spółkę podlegającą opodatkowaniu, w której była ona członkiem zarządu, na podstawie przepisów krajowych, które przewidują, iż menadżerowie
spółki są solidarnie zobowiązani do zapłaty VAT
niezapłaconego z powodu zawinionego niedopełnienia ciążących na nich obowiązków.
B.      W przedmiocie pytań prejudycjalnych drugiego i trzeciego
62.      Na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, poprzez drugie pytanie prejudycjalne, czy art. 47 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym lub praktyce krajowej, które nie pozwalają menadżerowi, którego pociągnięto do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, na zakwestionowanie w trybie incydentalnym, w ramach jego skargi na akt administracyjny stwierdzający jego solidarną odpowiedzialność za niezapłacony dług z tytułu VAT spółki podlegającej opodatkowaniu, doręczonej wcześniej tej spółce decyzji o wymiarze podatku z urzędu, która stała się ostateczna. Jeżeli tak jest, to w trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zastanawia się w istocie nad zarzutami, jakie taki menadżer może podnieść w ramach incydentalnego zakwestionowania decyzji o wymiarze podatku z urzędu.
63.      Należy przypomnieć, iż istota ustanowionego w art. 47 Karty prawa do skutecznego środka prawnego obejmuje między innymi to, że podmiot tego prawa ma dostęp do sądu, który jest właściwy do zapewnienia poszanowania praw, jakie gwarantuje temu podmiotowi prawo Unii, i do zbadania w tym celu wszystkich kwestii prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sporu, który został do tego sądu wniesiony(24).
64.      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że wymóg poszanowania istoty prawa do skutecznego środka prawnego oznacza jedynie, iż każdej osobie przysługuje prawo do zakwestionowania przed sądem niekorzystnego dla niej aktu mogącego naruszać te prawa i wolności. Dokładniej rzecz ujmując, rzeczony wymóg nie oznacza, jako taki, że podmiot tego prawa powinien dysponować bezpośrednim środkiem zaskarżenia, którego głównym celem jest zakwestionowanie danego środka, o ile istnieje ponadto przed poszczególnymi właściwymi sądami krajowymi jeden lub kilka środków zaskarżenia umożliwiających mu uzyskanie w trybie incydentalnym kontroli sądowej tego środka, zapewniającej poszanowanie praw i wolności, jakie gwarantuje mu prawo Unii, bez konieczności narażania się na ryzyko sankcji w razie niezastosowania się do niego(25).
65.      W świetle przypomnianych powyżej kwestii należy zauważyć, że w niniejszej sprawie przepisy krajowe lub praktyka krajowa ograniczają środki obrony osoby pociągniętej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej do przesłanek powstania jej odpowiedzialności podatkowej wynikających z art. 67–3 LTVA, a mianowicie wystąpienia zawinionego działania menadżera spółki, poniesionej szkody oraz związku przyczynowego między szkodą a zawinieniem. Menadżer nie może kwestionować w trybie incydentalnym, w toku postępowania w przedmiocie pociągnięcia go do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, kwot wskazanych w decyzji o wymiarze podatku z urzędu, które odpowiadają żądanym od niego kwotom. Pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej jako dłużnik solidarny pozbawiony jest zatem możliwości zakwestionowania istnienia i wysokości długu, za który ponosi on solidarną odpowiedzialność.
66.      Powodem tego ograniczenia środków obrony, na które pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej może się powołać, jest ostateczny charakter decyzji o wymiarze podatku z urzędu wydanej wobec spółki podlegającej opodatkowaniu.
67.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw(26).
68.      Uznanie ostatecznego charakteru decyzji administracyjnej, którego nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub poprzez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa, która jest podstawową zasadą prawa Unii(27). Ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter(28).
69.      Niemniej jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony(29).
70.      Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja administracyjna, która stała się ostateczna, a mianowicie decyzja o wymiarze podatku z urzędu, wywiera skutek wiążący wobec menadżera spółki podlegającej opodatkowaniu, będącego osobą trzecią, która nie była adresatem rozpatrywanej decyzji i nie mogła dochodzić swoich praw osobiście.
71.      W takich okolicznościach wyłączenie prawa pociągniętego do odpowiedzialności solidarnej
menadżera do zakwestionowania oceny okoliczności faktycznych i prawnych zawartej w tej decyzji może naruszać istotę jego prawa do skutecznego środka prawnego(30).
72.      Jak wskazał rząd polski w uwagach na piśmie, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności menadżera spółki decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skierowana do tej spółki stanowi jedynie dowód okoliczności faktycznych i kwalifikacji prawnych ustalonych przez organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego wobec tej spółki.
73.      Dla spełnienia wymogów związanych z prawem do rzetelnego procesu sądowego istotne jest, aby strony znały i mogły omówić w sposób kontradyktoryjny zarówno okoliczności faktyczne, jak i prawne, zawarte w tej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego(31). Sąd odsyłający powinien mieć możliwość zweryfikowania ustaleń, na których opiera się akt, którego zgodność z prawem jest kwestionowana, i które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu.
74.      Wniosek ten znajduje potwierdzenie w wyroku Adler Real Estate. W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawo do obrony ma charakter podmiotowy, w związku z czym to same zainteresowane strony muszą mieć możliwość skutecznego wykonywania tego prawa – niezależnie od charakteru postępowania, którego są przedmiotem(32). Zdaniem Trybunału poszanowanie prawa do skutecznego środka prawnego wymaga, aby organ administracji pominął, w ramach postępowania karno-administracyjnego dotyczącego osoby fizycznej, moc wiążącą związaną z oceną zawartą w ostatecznej decyzji stwierdzającej naruszenie zarzucane tej osobie, gdy nie istnieje możliwość osobistego zaskarżenia przez wspomnianą osobę tej oceny w ramach wykonywania jej własnego prawa do obrony(33).
75.      Wyrok Adler Real Estatedotyczył prawa do obrony menadżerów w ramach postępowania mającego na celu wymierzenie wobec nich sankcji administracyjnych, które miały charakter karny. Jednakże wnioski płynące z tego wyroku mają również zastosowanie w ramach postępowania cywilnego dotyczącego odpowiedzialności solidarnej.
76.      Prawo do obrony ma bowiem charakter podmiotowy niezależnie od karnego lub cywilnego charakteru postępowania. Ponadto ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony,
w tym także w ramach postępowania cywilnego(34). Istota prawa do obrony menadżera spółki przeciwko aktowi, który wiąże się z jego własną odpowiedzialnością, wymaga, aby mógł on zakwestionować incydentalnie i osobiście ustalenia zawarte w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej wobec spółki podlegającej opodatkowaniu w ramach postępowania, w którym nie był on stroną(35).
77.      Okoliczność, że dana osoba fizyczna jako menadżer może mieć możliwość wniesienia w imieniu spółki skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, nie powinna pozbawiać jej prawa, jako osoby pociągniętej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, do sprzeciwienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i do osobistego zakwestionowania dokonanej w niej oceny stanu faktycznego i prawnego. Chociaż w obu postępowaniach chodzi o tę samą osobę fizyczną, to jednak nie działa ona w tym samym charakterze.
78.      Rząd luksemburski podniósł, że wyłączenie prawa członka zarządu do sprzeciwienia się decyzji o wymiarze podatku z urzędu jest uzasadnione okolicznością, iż menadżer odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działający z należytą starannością powinien podjąć wszelkie niezbędne kroki w celu zakwestionowania decyzji o wymiarze podatku z urzędu skierowanej do spółki, którą zarządza. Zna on prawo i w związku z tym powinien wiedzieć, że zobowiązanie spółki z tytułu VAT może prowadzić do powstania jego odpowiedzialności solidarnej.
79.      Nie mogę zgodzić się z tym argumentem. Jak wskazano powyżej(36) i jak wskazała w istocie Komisja w swoich uwagach na piśmie, osoba, której dotyczy niekorzystna dla niej decyzja, powinna mieć możliwość osobistego skutecznego wyrażenia swojego stanowiska w odniesieniu do okoliczności, na których organ administracji oparł się w celu pociągnięcia jej do odpowiedzialności. Menadżer, pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, nie jest tożsamy ze spółką podlegającą opodatkowaniu, która jest podmiotem odrębnym od reprezentujących ją osób.
80.      Należy również wziąć pod uwagę sposób reprezentowania spółki opisany w jej statucie. W przypadku istnienia rady zarządzającej nie można domniemywać, że menadżer może samodzielnie reprezentować spółkę w postępowaniu sądowym. Jak wyjaśniła Komisja podczas swoich wystąpień, menadżer spółki nie zawsze jest uprawniony do samodzielnego decydowania o możliwości zakwestionowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
81.      W niniejszej sprawie z akt sprawy przed sądem krajowym wynika, że statut spółki podlegającej opodatkowaniu przewiduje, iż jest ona zarządzana przez radę zarządzającą złożoną z co najmniej trzech członków zarządu, podzielonych na członków zarządu kategorii A i członków zarządu kategorii
B. Wobec osób trzecich spółka zaciąga skutecznie zobowiązania poprzez wspólny podpis członka zarządu kategorii A i członka zarządu kategorii B. Jak podniosła w istocie Komisja na rozprawie, jeżeli decyzja o wniesieniu skargi wymaga wspólnego podpisu, obrona własnych interesów za pośrednictwem spółki może być dla członka zarządu utrudniona. W każdym razie i niezależnie od zakresu umocowania do reprezentowania spółki, nie można uznać, że osoba fizyczna wykonuje swoje prawo do obrony w równoważny sposób, gdy działa w imieniu spółki w postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki i gdy działa we własnym imieniu przeciwko aktowi, który jest dla niej niekorzystny w ramach prowadzonego wobec niej postępowania.
82.      Zresztą nie można w żaden sposób wykluczyć rozbieżności interesów między osobą prawną a osobą fizyczną, która jest uprawniona do zaciągania w imieniu tej osoby prawnej zobowiązań lub do jej reprezentowania(37).
83.      Nie przekonuje mnie również argument rządu luksemburskiego, zgodnie z którym umożliwienie menadżerowi, do którego skierowano decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, zakwestionowania decyzji o wymiarze podatku z urzędu sprowadzałoby się do wypaczenia ostatecznego charakteru tej ostatniej decyzji, dając mu drugą szansę na jej zakwestionowanie.
84.      W tym względzie należy zauważyć, że przyznanie osobie pociągniętej do odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej prawa do zakwestionowania w trybie incydentalnym istnienia i kwoty długu stwierdzonego w decyzji o wymiarze podatku z urzędu pozostaje bez uszczerbku dla wiążącego skutku tej decyzji względem spółki podlegającej opodatkowaniu. Prawo spółki podlegającej opodatkowaniu, która była adresatem tego aktu, do zaskarżenia tej decyzji wygasa po upływie terminu do wniesienia skargi.
85.      Prawdą jest, że wprowadzenie wiążącego skutku decyzji o wymiarze podatku z urzędu wobec menadżera czyni pobór podatku bardziej skutecznym i upraszcza postępowanie. Skuteczny mechanizm odpowiedzialności solidarnej musi jednak spełniać wymogi dotyczące istoty prawa do obrony menadżera.
86.      Ponadto nie można uznać, że przyznanie menadżerowi
prawa do sprzeciwienia się zobowiązaniu podatkowemu w ramach jego skargi na decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej daje mu drugą szansę na zakwestionowanie decyzji o wymiarze podatku z urzędu.
87.      Poszanowanie istoty prawa do skutecznego środka prawnego nie wymaga, jak wynika z przytoczonego wyżej orzecznictwa(38), możliwości bezpośredniego zakwestionowania danego środka, w tym przypadku decyzji o wymiarze podatku z urzędu. Wymaga ono jedynie, aby menadżer był w stanie zakwestionować w trybie incydentalnym okoliczności faktyczne i prawne ustalone w tej decyzji w zakresie, w jakim ma to decydujące znaczenie dla wyniku prowadzonego przeciwko niemu postępowania. Jak zauważył rząd polski w swoich uwagach na piśmie, menadżer powinien mieć prawo do przedstawienia przeciwdowodów względem ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych dokonanych w tej decyzji. Możliwość zakwestionowania tej decyzji w trybie incydentalnym ogranicza się do środków niezbędnych do umożliwienia zainteresowanemu menadżerowi
zakwestionowania jego odpowiedzialności solidarnej, w tym kwoty długu, za który ma on odpowiadać.
88.      Natomiast biorąc pod uwagę podmiotowy charakter prawa do obrony, poszanowanie istoty prawa do skutecznego środka prawnego nie wymaga, aby menadżer mógł powoływać się w swoim imieniu na naruszenie prawa do obrony przysługującego spółce. Menadżer jest bowiem osobą trzecią na etapie postępowania podatkowego prowadzonego wobec
spółki podlegającej opodatkowaniu. Do spółki należy obrona jej praw w drodze skargi wniesionej
przez menadżera
w imieniu spółki i zgodnie z jej statutem.
89.      To samo dotyczy braku możliwości osobistego udziału menadżera w postępowaniu podatkowym. Na etapie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki odpowiedzialność menadżera jest hipotetyczna. Istnieje jedynie ewentualność, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że po zakończeniu tego postępowania zostanie wydana decyzja, która jest niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub znacząco wpływa na jej interesy(39). Poszanowanie prawa do obrony nie wymaga osobistego uczestnictwa menadżera w postępowaniu dotyczącym aktu, który nie jest dla niego niekorzystny. Pozostaje to bez uszczerbku dla prawa menadżera do późniejszego podniesienia zarzutów związanych ze zobowiązaniem podatkowym, jeżeli pociąga się go osobiście do odpowiedzialności za nie.
90.      Wreszcie, aby uzasadnić wyłączenie prawa menadżera do zakwestionowania zobowiązania podatkowego, rząd luksemburski powołał się na tajemnicę zawodową i tajemnicę handlową. Zdaniem tego rządu przekazanie każdej osobie fizycznej, niezależnie od jej aktualnego lub wcześniejszego statusu w ramach spółki podlegającej opodatkowaniu, informacji szczególnie chronionych, takich jak zasady ustalania obrotu lub innych poufnych danych handlowych, mogłoby zagrozić interesom gospodarczym spółki.
91.      W tym względzie należy przypomnieć, że konsekwencją zasady poszanowania prawa do obrony jest prawo dostępu do akt(40). W ramach postępowania sądowego poszanowanie prawa do obrony osoby oznacza, że może ona uzyskać dostęp nie tylko do uzasadnienia wydanej wobec niej decyzji, lecz również do wszystkich elementów akt sprawy, na których oparła się administracja, aby móc skutecznie ustosunkować się do tych elementów(41).
92.      Ponadto zasada kontradyktoryjności, stanowiąca część prawa do obrony, o którym mowa w art. 47 Karty, oznacza, że strony postępowania powinny mieć prawo do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami lub uwagami przedłożonymi sądowi w celu wpłynięcia na jego decyzję oraz do ustosunkowania się do nich(42).
93.      Niemniej jednak, jak przypomniałam w pkt 67 niniejszej opinii, zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana.
Takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, które mogą zostać naruszone przez dostęp do niektórych informacji i dokumentów(43).
94.      Jednakże administracja nie może powoływać się w sposób abstrakcyjny na te wymogi i pozbawiać wszelkiej skuteczności prawo do obrony zainteresowanej osoby, w szczególności odmawiając jej jakiegokolwiek prawa do zakwestionowania w sposób incydentalny zobowiązania podatkowego oraz dostępu do wszelkich danych, które dotyczą tego długu(44).
95.      Ponadto, jak podnieśli w istocie QJ, rządy hiszpański i polski oraz Komisja podczas swoich wystąpień, informacje zawarte w decyzji o wymiarze podatku z urzędu, którą pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej
ma zamiar zakwestionować, odnoszą się do zdarzeń, które mógł on znać ze względu na pełnioną przez niego funkcję członka zarządu. Decyzja została wydana w okresie, w którym pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej był członkiem zarządu spółki podlegającej opodatkowaniu. Tajemnica zawodowa z definicji nie może obejmować wydarzeń, o których pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej wiedział z powodu pełnionej przez siebie funkcji.
96.      W każdym razie, zakładając, że niektóre informacje zawarte w aktach sprawy są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej, ochrona poufności tych informacji musi być zagwarantowana i tak stosowana, by dało się ją pogodzić z poszanowaniem prawa do obrony(45).
97.      Zatem w przypadku konfliktu pomiędzy, z jednej strony, interesem osoby, wobec której został wydany akt dla niej niekorzystny, do dysponowania informacjami niezbędnymi do wykonywania w pełni praw do obrony, a z drugiej strony, interesami związanymi z utrzymaniem poufności informacji objętych obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej, do właściwych organów administracji lub sądów należy znalezienie, przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy, równowagi pomiędzy tymi przeciwstawnymi interesami(46).
98.      W tych okolicznościach wyłączenie wszelkiego środka obrony członka zarządu odnoszącego się do zobowiązania podatkowego,
oparte na tajemnicy zawodowej nie wydaje się uzasadnione.
99.      W świetle powyższych rozważań na pytania prejudycjalne drugie i trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 47 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym i praktyce krajowej, które nie pozwalają menadżerowi, którego pociągnięto do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, na zakwestionowanie w trybie incydentalnym, w ramach jego skargi na akt administracyjny stwierdzający jego solidarną odpowiedzialność za niezapłacony dług z tytułu VAT spółki podlegającej opodatkowaniu, doręczonej wcześniej tej spółce decyzji o wymiarze podatku z urzędu, która stała się ostateczna. Wymóg poszanowania istoty prawa do skutecznego środka prawnego oznacza, że menadżerowi
przysługuje prawo do incydentalnego zakwestionowania okoliczności faktycznych i prawnych ustalonych w tej decyzji w zakresie, w jakim ma to decydujące znaczenie dla wyniku prowadzonego przeciwko niemu postępowania.
V.      Wnioski
100. W świetle całości powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne przedstawione przez Cour de cassation (sąd kasacyjny, Luksemburg) w następujący sposób:
1)       Artykuł 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie w ramach skargi wniesionej przez osobę zmierzającą do zakwestionowania zgodności z prawem aktu administracyjnego nakładającego na nią solidarną odpowiedzialność za zapłatę VAT niezapłaconego przez spółką podlegającą opodatkowaniu, w której była ona członkiem zarządu, na podstawie przepisów krajowych, które przewidują, iż menadżerowie spółki są solidarnie zobowiązani do zapłaty VAT
niezapłaconego z powodu zawinionego niedopełnienia ciążących na nich obowiązków.
2)       Artykuł 47
Karty praw podstawowych należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym i praktyce krajowej, które nie pozwalają menadżerowi, którego pociągnięto do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, na zakwestionowanie w trybie incydentalnym, w ramach jego skargi na akt administracyjny stwierdzający jego solidarną odpowiedzialność za niezapłacony dług z tytułu VAT spółki podlegającej opodatkowaniu, doręczonej wcześniej tej spółce decyzji o wymiarze podatku z urzędu, która stała się ostateczna. Wymóg poszanowania istoty prawa do skutecznego środka prawnego oznacza, że menadżerowi przysługuje prawo do incydentalnego zakwestionowania okoliczności faktycznych i prawnych ustalonych w tej decyzji w zakresie, w jakim ma to decydujące znaczenie dla wyniku prowadzonego przeciwko niemu postępowania.
1      Język oryginału: francuski.
2      Zobacz wyroki: z dnia 30 kwietnia 2025 r., Genzyński, C‑278/24, EU:C:2025:299; z dnia 27 lutego 2025 r., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130; z dnia 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961; oraz z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788.
3      Aby zapoznać się w zarysie z mechanizmem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej w dziedzinie VAT zobacz G. Barbabianca, B. Gasparotto, i P. Ronny, Législation TVA Annotée, wydanie 2, Legitech, Luksemburg, 2023, s. 536 i nast.; M. Bena, i E. Trevisan, Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale, 2024, nr 3, „Revue générale de fiscalité luxembourgeoise”, s. 72; E. Loquet, Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte, Droit fiscal luxembourgeois, księga jubileuszowa International Fiscal Association, Luksemburg, Legitech, s. 181–208. Aby zapoznać się
w zarysie z mechanizmem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej w dziedzinie podatków bezpośrednich, zob. S.N. Schroeder, L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, s. 153–167; A. Steichen, A., La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel, [w:] Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, s. 327–328; F. Chaouche i J. Lyaudet, Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu, [w:] Fiscalité des personnes physiques, wydanie 3, Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, s. 805–806.
4      Należy zauważyć, że odpowiedzialność solidarna menadżerów została również przewidziana w dziedzinie podatków bezpośrednich na podstawie art. 119 loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (ogólnej ustawy podatkowej ze zmianami z dnia 22 maja 1931 r. („Abgabeordnung”,
zwanej dalej „AO”). Wnoszący skargę kasacyjną w postępowaniu głównym podniósł przed sądami rozpoznającymi sprawę co do istoty, że zasady określone w AO mają zastosowanie w ramach jego skargi oraz że zgodnie z art. 119 ust. 2 AO istnieje możliwość wniesienia powództwa osoby trzeciej na decyzje o wymiarze podatku z urzędu. Sąd apelacyjny orzekł jednak, że przepisy AO nie mają zastosowania w dziedzinie podatków pośrednich. Kwestia możliwości zastosowania art. 119 ust. 2 AO w postępowaniu głównym jest przedmiotem trzeciej części pierwszego zarzutu kasacyjnego podniesionego przez QJ. Pytania prejudycjalne nie dotyczą tego przepisu.
5      Z akt sprawy przed Trybunałem wynika, że decyzja podatkowa za 2014 r. zawierała błędy i że roczne deklaracje VAT za lata 2015 i 2016 nie zostały złożone.
6      Wyrok z dnia 1 sierpnia 2025 r., BAJI Trans, C‑544/23, EU:C:2025:614, pkt 49; oraz wyrok
Åkerberg Fransson, pkt 19.
7      Wyrok z dnia 30 kwietnia 2025 r., Genzyński, C‑278/24, EU:C:2025:299, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo.
8      Wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo.
9      Wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, pkt 47.
10      Wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo.
11      Wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo.
12      Wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Cityland, C‑164/24, EU:C:2025:241, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo.
13      Wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo.
14      Wyroki: z dnia 27 lutego 2025 r., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, pkt 49; z dnia 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, pkt 18; oraz z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 70.
15      Zgodnie z uzasadnieniem projektu loi du 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 du 11 octobre 2016, no 7020 (ustawy z 2016 r. wdrażającej reformę podatkową z 2017 r.
nr 7020 z dnia 11 października 2016 r.) „należy zapewnić, aby [VAT] był rzeczywiście płacony państwu przez [podmioty podlegające VAT] i nie był wykorzystywany do innych celów”. Z tego samego uzasadnienia wynika, że przepisy umożliwiające pociągnięcie menadżerów
spółki do odpowiedzialności zostały przyjęte „w celu zwiększenia gwarancji ściągania należności przez państwo i ustanowienia odpowiedzialności osób, które są członkami zarządu lub, odpowiednio, zarządzają wszelkimi podmiotami podlegającymi VAT […]” (wyróżnienie własne).
16      Wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 71.
17      Zobacz pkt 27 i 28 wyroku w sprawie Åkerberg Fransson.
18      Punkt 39 niniejszej opinii.
19      Wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo.
20      Wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo.
21      Wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo.
22      Zobacz podobnie wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 50). Zobacz także J. Kaprielian, La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA, „Cahiers de impôts luxembourgeoise et européenne”, 2024, nr 2, s. 161–194, w szczególności s. 163.
23      Wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130.
24      Wyrok z dnia 18 grudnia 2025 r., SACD i in., C‑182/24, EU:C:2025:979, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo.
25      Zobacz podobnie wyrok z dnia 8 kwietnia 2025 r., Prokuratura Europejska (Kontrola sądowa aktów proceduralnych), C‑292/23, EU:C:2025:255, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo.
26      Wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo.
27      Zobacz podobnie wyroki z dnia 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C‑453/00, EU:C:2004:17, pkt 24, oraz wyrok Adler Real Estate i in., pkt 38.
28      Wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo.
29      Zobacz podobnie wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, pkt 55.
30      Zobacz A. Papagiannoulas, Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267), „Revue de droit fiscal”, nr 20, 19 maja
2023, s. 1–7, w szczególności s. 6. Powołując się na orzecznictwo Cour de cassation (Francja, sądu kasacyjnego, izba cywilna, izba handlowa, z dnia 9 listopada 2017 r., 17–16.464), autor ten podkreśla, że francuski sąd wyższej instancji pośrednio uznał, iż możliwość podniesienia przez menadżera spółki pociągniętego do odpowiedzialności solidarnej w dziedzinie podatkowej między innymi zarzutów dotyczących kwoty podatku podlegającego zapłacie i jego podstawy ma „podstawę konstytucyjną”.
31      Zobacz wyroki z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com,
C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 60; oraz z dnia 16 października 2019 r.,
Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 67.
32      Wyrok Adler Real Estate i in., pkt 59.
33      Wyrok Adler Real Estate i in., pkt 59 i 60.
34      Zobacz analogicznie wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Adjak,
C‑277/24, EU:C:2025:130, pkt 56.
35      Właściwy organ (sądowy lub administracyjny) do rozpoznawania zarzutów dotyczących podstawy opodatkowania objęty jest autonomią proceduralną państw członkowskich.
36      Punkt 76 niniejszej opinii.
37      Wyrok z dnia 10 listopada 2022 r.,
DELTA STROY 2003,
C‑203/21, EU:C:2022:865, pkt 63.
38      Zobacz pkt 64 niniejszej opinii.
39      Wyrok z dnia 27 lutego 2025 r.,
AdJak, C‑277/24, EU:C:2025:130, pkt 61.
40      Wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 51.
41      Zobacz podobnie wyrok z dnia 25 kwietnia 2024 r., NW i PQ (Informacje niejawne),
C‑420/22 i C‑528/22, EU:C:2024:344, pkt 92.
42      Wyrok z dnia 25 kwietnia 2024 r., NW i PQ (Informacje niejawne),
C‑420/22 i C‑528/22, EU:C:2024:344, pkt 93.
43      Zobacz podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 55.
44      Zobacz podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 58. Zobacz także A. Papagiannoulas, op.cit. w przypisie 30, s. 6.
45      Zobacz podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C‑358/16, EU:C:2018:715, pkt 68.
46      Wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C‑358/16, EU:C:2018:715, pkt 69.