62005CC0464_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. Arvsskatt på betydande innehav i familjeföretag kan äventyra dessa företags fortsatta existens efter företagarens död om det krävs att medel måste tas ut ur företaget för att betala arvsskatten. I regionen Flandern i Belgien är därför motsvarande andelar undantagna från arvsskatt. Detta gäller dock endast på det villkoret att företaget under de tre år som föregått arvlåtarens död haft minst fem anställda i regionen Flandern och att arvtagarna låter anställningsförhållandena fortbestå under fem år efter dödsfallet.
2. Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt är tveksam om sådana bestämmelser är förenliga med etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital då de försätter andelar i företag med säte i en annan medlemsstat i en sämre situation än andelar i inhemska företag.
II – Tillämpliga bestämmelser
3. I artikel 60bis i Wetboek van Successierechten (den belgiska motsvarigheten till ärvdabalken), i dess lydelse enligt det dekret från det flamländska parlamentet genom vilket artikeln infördes, föreskrevs följande vid tidpunkten för dödsfallet:
”1 § Med undantag för vad som föreskrivits i artiklarna 48 och 48² skall nettovärdet av följande poster vara undantagna från arvsskatt:
a) tillgångar som arvlåtaren eller dennes make yrkesmässigt har investerat i ett familjeföretag, och
b) aktier eller andelar i ett familjeföretag eller fordringar mot ett sådant företag under förutsättning att företaget eller minst 50 procent av aktierna eller andelarna i bolaget tillhört den avlidne och/eller dennes make oavbrutet i tre år före den ena makens bortgång och att tillgångarna ouppfodrat tas upp i bouppteckningen.
…
3 § Med familjeföretag skall förstås ett företag vars styrelse har sitt faktiska säte i en av Europeiska unionens medlemsstater och som
– antingen uppfyller villkoren i 1, 5 och 8 §§, eller
– äger aktier eller andelar eller fordringar i dotterbolag som uppfyller villkoren.
I sistnämnda fall skall ägandet beräknas på grundval av soliditet medan arbetsvillkoret enligt 5 § skall beräknas per bolag.
§ 4 ...
5 § Undantaget skall endast tillämpas om företaget eller bolaget de tre senaste åren före dödsfallet har haft minst fem heltidsanställda i Regionen Flandern räknat i heltidsenheter (voltijdse eenheden).
… Undantaget skall endast tillämpas om arvtagarna behåller aktierna eller andelarna eller fordringarna i fem år efter dödsfallet. Om en arvtagare avlider under femårsperioden gäller undantaget endast bröstarvingar eller mellan makar.
…
10 § Artikel 60bis är endast tillämplig om följande förutsättningar är uppfyllda:
1. Det har uttryckligen yrkats i deklarationen att artikel 60bis skall tillämpas.
2. Det intyg som utfärdas av Regionen Flandern och som innehåller uppgifter om att villkoren i nämnda bestämmelse om arbete och kapital är uppfyllda har bifogats deklarationen.
Om detta intyg inte har ingetts innan arvsskatten skall betalas skall arvsskatt beräknad enligt tillämplig skattesats erläggas inom stipulerad tid enligt huvudregeln med stöd av bestämmelsen i artikel 135.8, med förbehåll om återbetalning.
3. De tillgångar eller aktier eller andelar för vilka det har yrkats att artikel 60bis skall tillämpas skall anges särskilt i deklarationen
…”
4. Enligt artikel 3.4 och artikel 4.2 § i den särskilda lagen av den 16 januari 1989 om finansieringen av gemenskaperna och regionerna(2) och eftersom kvarlåtenskapen efter Joseph Vogten härrör från regionen Flandern, skall artikel 60bis i Wetboek van Successierechten, som är den bestämmelse som är tvistig i målet, tillämpas på kvarlåtenskapen i fråga.
III – Bakgrund och tolkningsfrågan
5. Maria Geurts och Dennis Vogten är arvtagare efter Joseph Vogten (arvlåtare) som avled den 6 januari 2003. Maria Guerts var hans maka och Dennis Vogten hans son. Vid tidpunkten för sin död hade arvlåtaren bott i Belgien i tretton år, närmare bestämt i regionen Flandern. Där omfattas hans kvarlåtenskap enligt Wetboek van Successierechten av arvsskatt.
6. Maria Guerts och den avlidnes egendom utgjorde under den senares livstid giftorättsgods enligt ett äktenskapsförord mellan makarna (Gütergemeinschaft). I makarnas gemensamma tillgångar ingick 100 procent av andelarna i Jos Vogten Beheer B.V. Detta företag äger 100 procent av andelarna i Vogten Staal B.V. Båda företagen har sitt säte i Maastricht, Nederländerna, och har där sedan mer än tre år före arvlåtarens död oavbrutet sysselsatt mer än fem personer. Vidare omfattade de gemensamma tillgångarna fordringar om 1 043 691 euro samt en fordran på ett inlåningskonto om 66 877 euro gentemot Jos Vogten Beheer B.V. De andelar som Jos Vogten Beheer B.V. äger i Vogten Staal B.V. är värderade till 4 833 004 euro. De utgör 62,1 procent av värdet på tillgångarna i Jos Vogten Beheer B.V.
7. Den 4 augusti 2003 betalade Maria Geurts och Dennis Vogten 839 485,60 euro i arvsskatt. De betalade detta belopp för att undgå ett betalningsföreläggande enligt belgisk arvsrätt samt böter, höjda skatter och räntor, men bestred i princip storleken på det påförda skattebeloppet.
8. I sin deklaration av den 9 februari 2004 angav de att tillgångarna i dödsboet utgjorde 3 666 483,13 euro. Efter avdrag för skulder utgjorde den skattepliktiga kvarlåtenskapen 3 598 717,33 euro. Beloppet består i huvudsak av värdet på andelarna i företagen och fordringarna mot dessa, i den mån arvlåtaren var berättigad till dem inom ramen för äktenskapsförordet. Utgångsbeloppen för beräkningen av arvsskatten har vitsordats av parterna.
9. Tvistigt är i detta mål endast huruvida Maria Geurts och Dennis Vogten avseende dessa delar av dödsboet kan åberopa artikel 60bis i Wetboek van Successierechten och därmed komma i åtnjutande av den skattesats om noll procent som i så fall är tillämplig. Skattemyndigheten avslog genom beslut av den 28 oktober 2003 och den 13 februari 2004 en ansökan med detta innehåll med motiveringen att Maria Geurts och Dennis Vogten inte hade gett in ett intyg utfärdat av regionen Flandern på att förutsättningarna var uppfyllda avseende sysselsatta och kapital.
10. Målet vid den nationella domstolen avser ett överklagande av nämnda beslut och Maria Geurts och Dennis Vogten anförde därvid att de inte har kunnat erhålla något intyg av den anledningen att arbetstagarna i Jos Vogten Beheer B.V. och Vogten Staal B.V. var sysselsatta i Nederländerna och inte i regionen Flandern. Enligt klagandena strider de relevanta bestämmelserna mot artikel 43 EG och artikel 56 EG.
11. Genom beslut av den 21 december 2005 hänsköt Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt följande fråga för ett förhandsavgörande enligt artikel 234 EG:
”Skall gemenskapsrätten och särskilt artiklarna 43 EG och 56 EG tolkas så att en begränsning enligt en bestämmelse i arvsskattelagstiftningen i en region i en medlemsstat (i förevarande fall artikel 60bis i den belgiska Wetboek van Successierechten som den tillämpas på kvarlåtenskap i Regionen Flandern), som innebär att arvlåtarens successorer, det vill säga dennes arvtagare, inte är arvsskattskyldiga avseende andelar i ett familjeföretag eller fordringar mot ett sådant företag om företaget har haft minst fem anställda i tre år före arvlåtarens död och där undantaget endast gäller om minst fem anställda varit anställda i en viss region i en medlemsstat (i förevarande fall regionen Flandern), strider mot artiklarna 43 EG och 56 EG?”
12. I förfarandet vid domstolen har klagandena, den belgiska regeringen och Europeiska gemenskapernas kommission yttrat sig.
IV – Bedömning
13. Den nationella domstolen har begärt att domstolen skall tolka artiklarna 43 EG och 56 EG med avseende på en arvsskatterättslig bestämmelse.
14. Inledningsvis skall det erinras om att även om frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet, skall dessa inte desto mindre iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet.(3)
A – Tillämplig grundläggande frihet
15. Eftersom den hänskjutande domstolen tar tillämpningen av både bestämmelserna om etableringsfrihet och den fria rörligheten för kapital under övervägande, skall det först prövas vilken av de nämnda bestämmelserna som är tillämplig i ett sådant fall som det förevarande.
– Etableringsfrihet
16. Begreppet etablering i den mening som avses i artikel 43 EG är enligt fast rättspraxis ett vittomfattande begrepp, som innebär en möjlighet för en person som är bosatt i gemenskapen att stadigvarande och kontinuerligt delta i det ekonomiska livet i en annan medlemsstat än ursprungsstaten.(4) Domstolen har, närmare bestämt, slagit fast att om en skattskyldig äger 100 procent av aktierna eller andelarna i ett bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat än den i vilken aktie- eller andelsägaren bor, så omfattas han helt klart av fördragets bestämmelser om etableringsfrihet.(5)
17. Därmed kan en gemenskapsmedborgare, som är bosatt i en medlemsstat och som i ett bolag med säte i en annan medlemsstat innehar ett kapital som ger honom ett betydande inflytande över bolagets beslut, vilket ger honom en möjlighet att bestämma över bolagets verksamhet, omfattas av etableringsfriheten, vilket alltid är fallet när han är innehavare av 100 procent av bolagsandelarna.(6)
18. Arvlåtaren var bosatt i Belgien och var tillsammans med sin maka dels direkt, dels indirekt, ägare av 100 procent av andelarna i företag med säte i Nederländerna. Genom rättsligt fång efter dödsfallet har de bestämmande andelarna i stället överlåtits till klagandena, som också bor i Belgien. I förevarande situation är således etableringsfriheten tillämplig.
– Fri rörlighet för kapital
19. Fördraget innehåller inte någon definition av begreppet ”kapitalrörelser”. Det följer dock av fast rättspraxis att eftersom artikel 56 EG i allt väsentligt återger innehållet i artikel 1 i rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförande av artikel 67 i fördraget(7) – och trots att direktivet antogs på grundval av artiklarna 69 och 70.1 i EEG-fördraget (artiklarna 67–73 i EEG-fördraget ersattes av artikel 73b–73g i EG-fördraget, nu artiklarna 56 EG–60 EG) – fortsätter emellertid den nomenklatur för kapitalrörelser som har bifogats direktivet att ha samma betydelse som vägledning för att definiera begreppet kapitalrörelser.(8)
20. Arv och testamentsförordnanden nämns i kapitel XI ”Personliga kapitalrörelser”, underavsnitt D, i bilaga 1 till direktiv 88/361. Domstolen har i domarna i målen Barbier och Van Hilten-van der Heijden bekräftat att arv utgör kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56 EG, förutom i de fall då samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat.(9) Vidare nämns utlänningars lån och krediter till inlänningar under rubrik VIII i bilaga 1 till direktiv 88/361.
21. Den fria rörligheten för kapital berörs således för det första av de omtvistade nationella bestämmelserna, eftersom klagandena har ärvt egendom i en annan medlemsstat. För det andra är det möjligt att de i egenskap av långivare till ett företag med säte i en annan medlemsstat kan åberopa artikel 56 EG.
– Förhållandet mellan etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital
22. I mitt förslag till avgöra nde i målet Oy AA har jag nyligen fört fram åsikten att etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital i princip kan tillämpas parallellt.(10)
23. Faktiska omständigheter som faller under tillämpningsområdet för de båda grundläggande friheterna har dock domstolen prövat dels i förhållande till den fria rörligheten för kapital,(11) dels i förhållande till etableringsfriheten.(12) I domen i målet X och Y slog domstolen fast att den fria rörligheten för kapital saknar självständig betydelse om en reglering redan faller under tillämpningsområdet för etableringsfriheten, eftersom det rör sig om förvärv av en andel varigenom förvärvaren får ett obestridligt inflytande över det berörda bolagets beslut.(13) I domen i målet Fidium Finanz slog domstolen nyligen fast att friheten att tillhandahålla tjänster, vilken har företräde, medför att den fria rörligheten för kapital, som är subsidiär, inte ens skall tillämpas när den berörde i egenskap av medborgare i tredjeland i det konkreta fallet endast kan åberopa den fria rörligheten för kapital och inte den fria rörligheten för tjänster.(14)
24. Följaktligen skall endast den grundläggande frihet tillämpas som i materiellt hänseende huvudsakligen berörs.
25. De i målet vid den nationella domstolen tillämpliga bestämmelserna avseende arvsskatt syftar till att familjeföretag skall fortsätta bestå efter ett dödsfall. Familjeföretag definieras genom att en fysisk person kontrollerar ett företag, i förekommande fall gemensamt med sin make. Lån till företaget skall enligt artikel 60bis §1 b i Wetboek van Successierechten likställas med andelar i bolaget. I praktiken ersätter sådana lån inte sällan eget kapital i bolaget.(15) Bestämmelsen är däremot inte tillämplig på andelsinnehav som har kapitalplaceringskaraktär.
26. Följaktligen berör bestämmelserna i sin helhet huvudsakligen etableringsfriheten och skall således bedömas endast utifrån denna.
27. Det faktum att domstolen i målen Barbier och Van Hilten van der Heijden har bedömt bestämmelser avseende arvsskatt i förhållande till den fria rörligheten för kapital föranleder inte mig att göra någon annan bedömning. Till skillnad från det föreliggande fallet utgjordes kvarlåtenskapen i de målen huvudsakligen av fast egendom och kapitalinvesteringar och inte av företagsandelar som ger betydande inflytande över ett företag. I de målen var således etableringsfriheten aldrig aktuell.
B – Inskränkning i etableringsfriheten
28. Även om bestämmelserna om etableringsfrihet, enligt ordalydelsen, syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten utgör de samtidigt förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning att etablera sig i en annan medlemsstat.(16)
29. Den belgiska regeringen har med rätta betonat att de omtvistade bestämmelserna inte diskriminerar arvtagarna på grund av deras medborgarskap.
30. Det kan dock föreligga en inskränkning i etableringsfriheten om en medlemsstat behandlar en delägare av en kapitalassociation olika beroende på om företaget i vilket delägaren har sina relevanta andelar har sitt säte inom landet eller i en annan medlemsstat.(17) Denna särbehandling är nämligen ägnad att förhindra eller att göra det mindre attraktivt att utöva den etableringsfrihet som garanteras genom fördraget.(18)
31. Den omtvistade arvsskatterättsliga bestämmelsen innebär fördelar endast med avseende på andelar i företag som varaktigt har fem arbetstagare anställda i regionen Flandern och detta innebär att dessa andelar behandlas på ett mer förmånligt sätt än vad som är fallet beträffande andelar i företag som inte uppfyller detta villkor.
32. Den belgiska regeringen har därför gjort gällande att bestämmelsen inte förutsätter en etablering i regionen Flandern utan att arbetstagarna är sysselsatta i regionen. Företag med säte i en annan medlemsstat har samma fördelar, bara de sysselsätter fem arbetstagare i regionen Flandern.
33. Av domstolens rättspraxis framgår att reglerna om likabehandling inte bara förbjuder öppen diskriminering på grund av nationalitet eller, såvitt avser bolag, på grund av var bolaget har sitt säte, utan även all dold diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat.(19) På motsvarande sätt strider även en särbehandling, som visserligen inte direkt är kopplad till i vilken ort företaget är etablerat men som på grund av andra kriterier faktiskt i första hand avser andelar i företag som har sitt säte i en annan medlemsstat, mot etableringsfriheten.
34. I de flesta fall är det faktiskt endast företag som har sitt säte i regionen Flandern som även uppfyller kraven avseende sysselsättning av arbetstagare i regionen. Som den belgiska regeringens ombud medgav under den muntliga förhandlingen, är det i praktiken knappast möjligt att tänka sig fall där ett företag varaktigt sysselsätter fem arbetstagare i regionen Flandern utan att vara etablerat i någon form – åtminstone genom ett driftställe.
35. En sådan bestämmelse som den omtvistade arvsskatterättsliga bestämmelsen utgör sålunda en inskränkning i etableringsfriheten, genom att de arvtagare som ärver andelar i ett familjeföretag endast undantas från beskattning på dessa andelar om företaget har haft minst fem anställda i regionen Flandern i tre år före arvlåtarens död och företaget fortsätter ha minst fem anställda i fem år efter dödsfallet.
C – Grunder för rättfärdigande
36. En bestämmelse som den omtvistade bestämmelsen avseende arvsskatt kan dock anses vara förenlig med artikel 43 EG om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt lika eller om skillnaden kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset.(20) Förutom hänsyn till allmänintresset krävs dessutom att tillämpningen av bestämmelsen är ägnad att säkerställa att det sålunda eftersträvade syftet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.(21)
– Arbetsmarknadspolitiska överväganden
37. Den belgiska regeringen har anfört att den omtvistade bestämmelsen syftar till att bevara arbetstillfällen i regionen Flandern och kan rättfärdigas på arbetsmarknadspolitiska grunder. Bestämmelsen kan endast avse inhemska arbetsplatser helt enkelt för att regionen Flandern inte har behörighet att besluta om arbetsmarknadspolitiska åtgärder som påverkar situationen i andra medlemsstater.
38. Domstolen har i fast rättspraxis slagit fast att målsättningar av rent ekonomisk natur inte kan motivera en inskränkning i de grundläggande friheterna.(22) Att skydda inhemska arbetstillfällen må ligga inom ramen för allmänintresset, men kan likväl inte rättfärdiga en inskränkning i utövandet av etableringsfriheten. I annat fall skulle denna rättighet urholkas totalt eftersom nästan varje gynnande åtgärd avseende inhemska företag skulle kunna motiveras med att den främjar inhemska arbetstillfällen.
39. Även om man skulle anse att arbetsmarknadspolitiska målsättningar utgör tvingande hänsyn till allmänintresset, så vore det för att uppnå denna målsättning inte nödvändigt att endast gynna företag som i viss bestämd omfattning har skapat arbetstillfällen i landet.
40. Invändningen att regionen Flandern inte har behörighet att vidta motsvarande arbetsmarknadspolitiska åtgärder för att gynna företag med säte i utlandet är inte övertygande. I första hand rör det sig här om en bestämmelse avseende arvsskatten som verkar falla under regionens behörighet. Skatten tas ut inte bara på de i regionen tidigare bosatta arvlåtarnas inhemska förmögenhet, utan även på förmögenhet som återfinns i andra medlemsstater. Det är därmed oförståeligt varför regionen, som ju kan besluta om att ta ut skatt på egendom som befinner sig i utlandet, inte kan välja att undanta andelar i bolag som har sitt säte i andra medlemsstater från beskattning.
41. Den ekonomiska belastningen för arvtagarna, som kan äventyra såväl inhemska som utländska företags fortbestånd, beror på den arvsskatt som tas ut av regionen Flandern. Avseende den nationella bestämmelsens syfte att inte äventyra familjeföretagens existens genom att belasta dem med arvsskatt, befinner sig företag med säte i en annan medlemsstat i en liknande situation som inhemska företag. Följaktligen måste regionen Flandern på liknande vis undanta andelar i familjeföretag från beskattning oberoende av var dessa företag har sitt säte och oberoende av hur många arbetstagare som de sysselsätter i regionen.
42. Detta är förenligt med domarna i målen Laboratoires Fournier(23) och kommissionen mot Portugal.(24)
43. I den förstnämnda domen fann domstolen att nationella bestämmelser enligt vilka skattereduktion endast medges för forskningsutgifter under förutsättning att själva forskningen har bedrivits i landet strider mot friheten att tillhandahålla tjänster. I detta sammanhang förkastade domstolen särskilt argumentet att en medlemsstat inte är förpliktad att främja forskning i en annan medlemsstat. Domstolen kunde i detta sammanhang dock hänvisa till att den gemensamma forskningspolitiken enligt artikel 163.2 EG syftar till att avlägsna fiskala hinder för samarbetet inom forskningen.(25)
44. Föremålet för domen i målet kommissionen mot Portugal var en bestämmelse enligt vilken kapitalvinster vid överlåtelse av en fastighet eller bostadslägenhet som används av överlåtaren var undantagna från skatteplikt på villkor att vinsten återinvesterades i en motsvarande fastighet eller bostadslägenhet i landet. Att skattelättnaden inte omfattade förvärvet av en ersättningsfastighet eller ersättningsbostadslägenhet i en annan medlemsstat, strider enligt domstolen mot de grundläggande friheterna avseende den fria rörligheten för personer (artiklarna 18 EG, 39 EG och 43 EG). För att främja politiken för byggandet av bostäder i landet är det enligt domstolens åsikt inte nödvändigt att utesluta förvärvet av fastigheter eller bostadslägenheter i utlandet och därmed hindra den fria rörligheten.(26)
– Betydelsen av bestämmelserna om statligt stöd
45. Vid den muntliga förhandlingen uppkom frågan huruvida en motsvarande nationell bestämmelse, som innebär att endast andelar i inhemska företag behandlas på ett förmånligt sätt i syfte att bevara arbetstillfällen, kan anses utgöra tillåtet statligt stöd under vissa förhållanden.
46. Enligt fast rättspraxis är begreppet stöd mer allmänt än begreppet subvention, eftersom det inte enbart omfattar sådana konkreta förmåner som subventioner utan även ingripanden som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar företagets budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma karaktär och har identiskt lika effekter.(27)
47. Av detta följer att en åtgärd genom vilken de offentliga myndigheterna medger vissa företag undantag från skattskyldighet och som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter stödmottagarna i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG.(28)
48. Eftersom den omtvistade bestämmelsen inte är tillämplig på samtliga ekonomiska aktörer utan endast på familjeföretag kan den inte betraktas som en generell skatte- eller näringspolitisk åtgärd.(29) Bestämmelsen verkar även vid en första betraktelse vara ägnad att påverka handeln mellan medlemsstaterna och snedvrida konkurrensen. Även om bestämmelsen gynnar familjeföretag, uppställs inte någon särskild gräns för hur stort företaget får vara eller storleken på skattelättnaden och bestämmelsen kan i synnerhet inte vara ett de minimis-stöd.(30)
49. Följaktligen kräver bestämmelsen i fråga i Wetboek van Successierechten i princip ett godkännande från kommissionen enligt artikel 88.3 EG.
50. Av fördragets allmänna systematik följer att förfarandet i artikel 88 i fördraget aldrig får leda till resultat som strider mot specifika bestämmelser i fördraget. När ett statligt stöd i vissa avseenden strider mot andra bestämmelser i fördraget – i förevarande fall mot bestämmelserna om etableringsfrihet – kan kommissionen därför inte förklara att stödet är förenligt med den gemensamma marknaden.(31)
– Effektiv skattekontroll
51. Den belgiska regeringen har som ytterligare grund för rättfärdigande anfört behovet av effektiv skattekontroll.
52. Domstolen har visserligen vid upprepade tillfällen slagit fast att en effektiv skattekontroll utgör ett tvingande allmänintresse som kan motivera en begränsning i utövandet av de grundläggande friheter som säkerställs genom fördraget.(32)
53. Att neka familjeföretag som endast har fem varaktigt fast anställda i en annan medlemsstat undantag från beskattning endast med hänvisning till effektiv skattekontroll går dock utöver vad som är nödvändigt. I den mån som den som är skyldig att betala arvsskatt dessutom är bosatt i Belgien kan myndigheterna i vart fall utan vidare regelbundet kräva att han skall förete intyg med avseende på antalet anställda i familjeföretaget, även om företaget självt har sitt säte i en annan medlemsstat.(33) Lämpliga intyg är till exempel lönelistor eller dokument avseende erläggandet av socialförsäkringsavgifter i en annan medlemsstat.
54. Följaktligen kan ett rättfärdigande på grund av effektiv skattekontroll inte komma i fråga oberoende av vilka möjligheter till ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas myndigheter den belgiska skattemyndigheten har avseende en prövning av sysselsättningsgraden vid ett familjeföretag som har sitt säte i en annan medlemsstat.(34)
– Fördelning av beskattningsmakten
55. Avslutningsvis har den belgiska regeringen anfört att bestämmelsen syftar till en fördelning av beskattningsmakten mellan medlemsstaterna.
56. Den belgiska regeringen har i detta sammanhang anfört, med hänvisning till domen i målet Van Hilten-van der Heijden,(35) att Nederländerna fortfarande tar ut arvsskatt när en nederländsk medborgare dör inom tio år efter att han flyttat ut från Nederländerna. Arvsskatt som betalats i en annan stat skall dock avräknas. Om undantaget från arvsskatt enligt artikel 60bis i Wetboek van Successierechten avseende andelar i nederländska bolag tillämpades i detta fall, så skulle ingen belgisk arvsskatt avräknas i Nederländerna. Den nederländska skatten skulle dock enligt den belgiska regeringen kvarstå, vilket skulle medföra att fördelen med undantaget skulle försvinna. I slutändan leder undantaget därmed endast till att Nederländernas andel av arvsskatten på kvarlåtenskapen blir större.
57. I denna del skall det inledningsvis anmärkas att dessa överväganden med tanke på omständigheterna i tvisten vid den nationella domstolen kanske endast är hypotetiska, eftersom klagandena vid den muntliga förhandlingen förklarade att arvlåtaren för tretton år sedan flyttade från Nederländerna till Belgien.
58. Det är också tveksamt i vilken utsträckning som en inskränkning av undantaget från beskattning på andelar i familjeföretag som sysselsätter minst fem arbetstagare i regionen Flandern uppnår syftet att förebygga att en annan medlemsstat – i detta fall Nederländerna – gör detta undantag verkningslöst. Därvid antar den belgiska regeringen att Nederländerna, när en nederländsk medborgare dör inom tio år efter det att denne flyttat ut ur landet, endast arvsbeskattar andelar som avser företag med säte i Nederländerna. Detta är dock inte tvingande. Det är även möjligt att andelar beskattas efter en utflyttning endast på grund av beskattningsrätten av ett lands egna medborgare oberoende av var företaget i vilket arvlåtaren var delägare har sitt säte. I detta fall skulle undantaget bli ”verkningslöst” redan på grund av den nederländska arvsskatten om det berörda företaget har sitt säte i regionen Flandern och sysselsätter fem eller fler arbetstagare i den regionen.
59. Bortsett från de konkreta omständigheterna i tvisten vid den nationella domstolen vilar den belgiska regeringens resonemang på antagandet att det i Nederländerna måste ske ett avdrag för den belgiska arvsskatten. I den nyligen meddelade domen i målet Kerckhaert och Morres har domstolens stora avdelning dock förtydligat att det i vart fall inte går att härleda ett förbud mot dubbelbeskattning mellan två stater ur de grundläggande friheterna.(36)
60. När respektive förutsättningar för skattskyldighetens inträde är uppfyllda, skulle klagandenas arv följaktligen kunna vara föremål för oinskränkt skatteplikt både i Belgien och i Nederländerna.(37) Den belgiska skattemyndighetens beslut att från beskattning undanta andelar i ett familjeföretag skulle vid två staters parallella beskattning sålunda leda till en minskning av skattebördan. Om och i vilken omfattning de nederländska bestämmelserna avseende arvsskatt föreskriver en avräkning av i utlandet erlagd skatt, kan således inte påverka beviljandet av undantaget från beskattning i Belgien.
V – Förslag till avgörande
61. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågan från Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt på följande sätt:
Artikel 43 EG innebär hinder för att tillämpa en bestämmelse i arvsskattelagstiftningen i en region i en medlemsstat som innebär att andelar i ett familjeföretag eller fordringar mot ett sådant företag är undantagna från arvsskatteplikt, om företaget under de tre åren före arvlåtarens död har sysselsatt minst fem arbetstagare och arvtagarna upprätthåller det nämnda antalet sysselsatta i fem år i anslutning till dödsfallet, men undantaget från skatteplikt är begränsat till de fall där arbetstagarna är sysselsatta i den berörda regionen.
(1) .
(2) –	Belgisch Staatsblad
av den 17 januari 1989.
(3) –	Se bland annat domstolens dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 16, och särskilt avseende arvsskatt domstolens dom av den 11 december 2003 i mål C-364/01, Barbier (REG 2003, s. I-15013), punkt 56, och av den 23 februari 2006 i mål C‑513/03, Van Hilten-van der Heijden (REG 2006, s. I-1957), punkt 36.
(4) –	Domstolens dom av den 30 november 1995 i mål C-55/94, Gebhard (REG 1995, s. I-4165), punkt 25, och av den 7 september 2006 i mål C-470/04, N (REG 2006, s. I-0000), punkt 26.
(5) –	Se domstolens dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), punkt 21, och domen i målet N (ovan fotnot 4), punkt 26.
(6)  –	Domen i målet N (ovan fotnot 4), punkt 27, med hänvisning till domen i målet Baars (ovan fotnot 5), punkterna 22 och 26.
(7) –	EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44. Direktiv 88/361 upphävdes genom Amsterdamfördraget.
(8)  –	Se, i detta avseende, bland annat domstolens dom av den 16 mars 1999 i mål C-222/97, Trummer och Mayer (REG 1999, s. I-1661), punkt 21, av den 5 mars 2002 i de förenade målen C-515/99, C-519/99–C-524/99 och C-526/99–C-540/99, Reisch m.fl. (REG 2002, s. I-2157), punkt 30, domen i målet Van Hilten-van der Heijden (ovan fotnot 3), punkt 39, samt av den 3 oktober 2006 i mål C-452/04, Fidium Finanz (REG 2006, s. I-0000), punkt 41.
(9)  –	Domen i målet Barbier (ovan fotnot 3), punkt 58, och i målet Van Hilten-van der Heijden (ovan fotnot 3), punkt 42.
(10)  –	Förslag till avgörande av den 12 september 2006 i mål C-231/05 (ännu inte publicerat i rättsfallssamlingen), punkt 16 med vidare hänvisningar. Jag uttryckte denna ståndpunkt redan i mitt förslag till avgörande av den 14 juli 2005 i mål C-265/04, Bouanich (REG 2006, s. I-923), punkt 71.
(11)  –	Jämför exempelvis med domstolens domar avseende så kallade ”goldes shares” av den 4 juni 2002 i mål C-367/98, kommissionen mot Portugal (REG 2002, s. I-4731), i mål C-483/99, kommissionen mot Frankrike (REG 2002, s. I-4781), i mål C-503/99, kommissionen mot Belgien (REG 2002, s. I-4809) samt av den 13 maj 2003 i mål C-463/00, kommissionen mot Spanien (REG 2003, s. I-4581), i mål C-98/01, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 2003, s. I-4641). Se även förslaget till avgörande av generaladvokaten Poiares Maduro av den 6 april 2006 i de förenade målen C-282/04 och C-283/04, kommissionen mot Nederländerna (ännu inte publicerat i rättsfallssamlingen), punkt 41.
(12)  –	Se domstolens dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I- 10829), av den 23 februari 2006 i mål C-471/04, Keller Holding (REG 2006, s. I-2107), och av den 12 december 2006 i mål C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I-0000).
(13)  –	Domen i målet X och Y (ovan fotnot 12), punkterna 37 och 66.
(14)  –	Domen i målet Fidium Finanz (ovan fotnot 8), punkt 47 och följande punkter.
(15)  –	I domen av den 12 december 2002 i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst (REG 2002, s. I-11779), bedömde domstolen en tysk bestämmelse avseende den så kallade ”Gesellschafter-Fremdfinanzierung” (främmande kapital från ägare) endast i förhållande till etableringsrätten. Det är endast i förhållande till fordran på inlåningskontot som man kan fråga sig om det föreligger en motsvarande situation som en andel i företaget. Den belgiska lagstiftningen gör dock uppenbarligen ingen skillnad mellan olika arter av fordringar.
(16)  –	Se domstolens dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 21, av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), punkt 31, och i målet Keller Holding (ovan fotnot 12), punkt 30.
(17)  –	Se, avseende bolag som har dotterbolag i en annan medlemsstat, till exempel domen i målet X och Y (ovan fotnot 12), punkterna 36 och 37, i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 16), punkt 34, och i målet Keller Holding (ovan fotnot 12), punkt 35.
(18)  –	Se, i detta avseende, domen i målet Gebhard (ovan fotnot 4), punkt 37, och domstolens dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus (REG 1993, s. I-1663; svensk specialutgåva, volym 14, s. I-167), punkt 32.
(19)  –	Domstolens dom av den 12 februari 1974 i mål 152/73, Sotgiu (REG 1974, s. 153; svensk specialutgåva, volym 2, s. 219), av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank (REG 1993, s. I-4017; svensk specialutgåva, volym 14, s. I-275), punkt 14, och av den 19 september 2000 i mål C-156/98, kommissionen mot Tyskland (REG 2000, s. I-6857), punkt 83.
(20)  –	Se, för ett liknande synsätt avseende den fria rörligheten för kapital, domstolens dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), punkt 43, och av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), punkt 29.
(21)  –	Se domstolens dom av den 11 mars 2004 i mål C-9/02, De Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I-2409), punkt 49, i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 16), punkt 35, och i målet N (ovan fotnot 4), punkt 40.
(22)  –	Domstolens dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda m.fl. (REG 1991, s. I-4007; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-331), punkt 10, och av den 28 april 1998 i mål C-158/96, Kohll (REG 1998, s. I-1931), punkt 41.
(23)  –	Dom av den 10 mars 2005 i mål C-39/04 (REG 2005, s. I-2057).
(24)  –	Dom av den 26 oktober 2006 i mål C-345/05 (REG 2006, s. I-0000).
(25)  –	Domen i målet Laboratoires Fournier (ovan fotnot 23), punkt 23.
(26)  –	Domen i målet kommissionen mot Portugal (ovan fotnot 24), punkt 35.
(27)  –	Domstolens dom av den 8 november 2001 i mål C-143/99, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (REG 2001, s. I-8365), punkt 38, av den 15 juli 2004 i mål C-501/00, Spanien mot kommissionen (REG 2004, s. I-6717), punkt 90, av den 15 december 2005 i mål C-66/02, Italien mot kommissionen (REG 2005, s. I-10910), punkt 77, av den 10 januari 2006 i mål C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze m.fl. (REG 2006, s. I‑289), punkt 131, och av den 15 juli 2006 i de förenade målen C-393/04 och C-41/05, Air Liquide Industries Belgium (REG 2006, s. I-5293), punkt 29.
(28)  –	Domen i målet Italien mot kommissionen (ovan fotnot 27), punkt 78, i målet Cassa di Risparmio di Firenze m.fl. (ovan fotnot 27), punkt 132, och i de förenade målen Air Liquide Industries Belgium (ovan fotnot 27), punkt 30.
(29)  –	Se domen i de förenade målen Air Liquide Industries Belgium (ovan fotnot 27), punkt 32.
(30)  –	Se i detta avseende kommissionens förordning (EG) nr 69/2001 av den 12 januari 2001 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i EG-fördraget på stöd av mindre betydelse (EGT L 10, s. 30). Förordningen upphörde att gälla den 31 december 2006.
(31)  –	Se domen i målet kommissionen mot Tyskland (ovan fotnot 19), punkt 78, med hänvisning till domstolens dom av den 21 maj 1980 i mål 73/79, kommissionen mot Italien (REG 1980, s. 1533), punkt 11, och av den 15 juni 1993 i mål C-225/91, Matra mot kommissionen (REG 1993, s. I-3203; svensk specialutgåva, volym 14, s. 213), punkt 41.
(32)  –	Se bland annat domstolens dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 31, och av den 14 september 2006 i mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (REG 2006, s. I-0000), punkt 47.
(33)  –	I detta avseende skiljer sig omständigheterna från dem som var föremål för prövning i domen av den 18 juli 2006 i mål C-406/04, De Cuyper (REG 2006, s. I-0000), och till vilken den belgiska regeringen hänvisade vid den muntliga förhandlingen. Gérald De Cuyper bodde nämligen inte i den stat var som ansvarig för arbetslöshetsersättningen. Domstolen fann det viktigt att den som uppbär ersättning uppehåller sig i den stat som är ansvarig för utbetalningarna, för att den staten skall kunna kontrollera att de villkor som föreskrivs för att bevilja ersättningen är uppfyllda (domen i målet De Cuyper, särskilt punkt 47).
(34)  –	Den belgiska regeringen har med rätta anfört att rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/106/EG av den 16 november 2004 (EUT L 359, s. 30), inte är tillämplig på arvsskatt. Klagandena pekade vid den muntliga förhandlingen å andra sidan på ett avtal mellan Belgien och Nederländerna av den 25 januari 1988 om ömsesidigt bistånd myndigheterna emellan som också är tillämpligt på arvsskatt.
(35)  –	Fotnot 3 ovan.
(36)  –	Domstolens dom av den 14 november 2006 i mål C-513/04 (REG 2006, s. I-0000), punkt 20 och följande punkter.
(37)  –	Frågan om domstolen efter domen i målet Kerckhaert und Morres skulle acceptera dessa konsekvenser även vid en mycket hög arvsskatt återstår att se.