62019CC0581
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2020. október 22. (
1
)
C‑581/19. sz. ügy
Frenetikexito – Unipessoal Lda
kontra
Autoridade Tributária e Aduaneira
(a Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [adóügyi választottbíróság {közigazgatási választottbírósági központ}, Portugália] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatali eljárás – 2006/112/EK irányelv – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Több szolgáltatás – Egyetlen egységet képező ügyletnek minősítés – Összetett ügylet – A főszolgáltatáshoz képest járulékos szolgáltatás – Két önálló szolgáltatás – Héamentesség – Egészségügyi ellátások”
I. Bevezetés
1.
A héairányelv 2. cikkének (1) bekezdése alapján minden egyes ügylet a héa tárgyát képezi. Olykor azonban egyes ügyletek olyan kapcsolatban állnak egymással (úgynevezett szolgáltatáscsomag), hogy nem egyértelmű, hogy még különálló és független ügyleteknek tekinthetők‑e. A jelen eljárás tárgyát az a gyakorlati szempontból jelentős kérdés képezi, hogy mikor állapítható meg több szolgáltatás esetén egy egyetlen egységet képező összetett ügylet, egy nem önálló járulékos szolgáltatás vagy több önállónak tekintendő szolgáltatás fennállása.
2.
A jelen ügyben egy fitneszterem működtetője táplálkozási tanácsadást is kínált a fitneszszolgáltatások mellett. A fitneszszolgáltatásokat héakötelesnek, a táplálkozási tanácsadással összefüggő szolgáltatásokat viszont adómentesnek tekintette. A működtető véleménye szerint a táplálkozási tanácsadás egy egészségügyi ellátással összefüggő önálló adómentes szolgáltatás. Ez a feltevés azonban eleve megalapozatlan, ha a fitneszszolgáltatás és a táplálkozási tanácsadás kombinációja egyetlen egységet képező szolgáltatást alapoz meg, vagy ha a táplálkozási tanácsadás nem önálló járulékos szolgáltatás a fitneszszolgáltatáshoz képest. Az ügylet ebben az esetben főszabály szerint nem lenne adómentes. Önálló szolgáltatás fennállása esetén ellenben meg kellene vizsgálni, hogy a táplálkozási tanácsadás ténylegesen a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett egészségügyi ellátásnak minősül‑e.
3.
Még ha a Bíróság már többször foglalkozott is hasonló (
2
) kérdésekkel, a kérdést előterjesztő bíróság szerint a Bíróság eddigi ítélkezési gyakorlata még nem szolgál egyértelmű kritériumokkal az ilyen szolgáltatáscsomagok megítélését illetően. A jelen eljárás ezért arra is lehetőséget kínál a Bíróság számára, hogy pontosítsa az úgynevezett szolgáltatáscsomagok héaszempontú megítélésének kritériumait. Ez megkönnyíthetné a nemzeti bíróságok számára, hogy jogbiztonságot nyújtó módon és önállóan hozzanak megfelelő döntést egy egyetlen egységet képező összetett ügylet, egy nem önálló járulékos szolgáltatás vagy két külön kezelendő (fő)szolgáltatás fennállásáról.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
4.
A jelen ügy uniós jogi hátterét a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv) (
3
) rendelkezései határozzák meg.
5.
A héairányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdése a következőket írja elő:
„A héát minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani.”
6.
A héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja héamentességet tartalmaz „azon egészségügyi ellátások [tekintetében], amelyeket az érintett tagállam által meghatározott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói nyújtanak”.
B. A portugál jog
7.
A portugál héatörvény (
4
) 9. cikke a héairányelv 132. cikkét ülteti át. A 9. cikk 1) pontja (
5
) mentesíti az adó alól az orvosi, fogorvosi, szülésznői, ápolói vagy más egészségügyi szakma gyakorlása során nyújtott szolgáltatásokat.
III. A tényállás
8.
A Frenetikexito – Unipessoal Lda (a továbbiakban: felperes) egy Portugáliában székhellyel rendelkező társaság. A felperes gazdasági tevékenysége több területre is kiterjed. Egyrészt fitnesztermeket működtet és fitneszprogramokat nyújt. Emellett többek között táplálkozási tanácsadást is kínál. A táplálkozási tanácsadásra hetente egy napon kerül sor a fitneszterem helyiségeiben tanúsítvánnyal rendelkező szakember útján.
9.
A fitneszterem ügyfelei fitneszprogramjuk mellé opcionálisan táplálkozási tanácsadást is kérhetnek. Ha az ügyfél táplálkozási tanácsadást kért, azt annak tényleges igénybevételétől függetlenül ki kell fizetnie. A felperes a kibocsátott összesített számlán külön tünteti fel a fitneszszolgáltatásért és a táplálkozási tanácsadásért fizetendő díjat. A Portugál Köztársaság tájékoztatása szerint a teljes havi díj 60%‑a esik a fitneszszolgáltatásra, 40%‑a pedig a táplálkozási tanácsadásra. A felperes emellett külső ügyfeleknek önálló szolgáltatásként is nyújt táplálkozási tanácsadást a fitneszszolgáltatás nélkül.
10.
A táplálkozási tanácsadással összefüggő szolgáltatásokra a felperes – mind a fitneszterem ügyfelei, mind a külső ügyfelek esetében – a héatörvény 9. cikkének 1) pontjában az orvosi szolgáltatások tekintetében biztosított héamentességet alkalmazza. A fitneszszolgáltatások és a táplálkozási tanácsadással összefüggő szolgáltatások önállóak, és azokat ezért eltérően kell megítélni a héa szempontjából. Az Autoridade Tributária e Aduaneira (adó‑ és vámhatóság, Portugália; a továbbiakban: adóhatóság) ellenben a fitneszszolgáltatáshoz képest csupán nem önálló járulékos szolgáltatásnak tekinti a táplálkozási tanácsadást. A fitneszszolgáltatás nem héamentes. Az adóhatóság véleménye szerint ez esetben logikusan ugyanennek kell vonatkoznia a táplálkozási tanácsadásra is. Egy nem önálló járulékos szolgáltatás héaszempontú megítélése szempontjából ugyanis csak a főszolgáltatás bír jelentőséggel.
11.
Adóellenőrzési eljárás lefolytatását követően az adóhatóság ezért megváltoztatta a vitatott 2014‑es és 2015‑ös években hozott héamegállapítási határozatokat. A felperes keresetet indított a megváltoztatott határozatokkal szemben.
IV. Az előzetes döntéshozatali eljárás
12.
2019. július 22‑i határozatával a Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa [CAAD] [adóügyi választottbíróság {közigazgatási választottbírósági központ}, Portugália]) a következő két kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„1)
Ha, mint a jelen ügyben szereplő helyzetben, egy társaság
a)
elsődlegesen a fizikai közérzetet javító és a megfelelő fizikai állapot biztosítására irányuló tevékenységet végez, másodlagosan pedig olyan humánegészségügyi ellátást nyújt, amely magában foglalja a táplálkozással összefüggő szolgáltatást, a táplálkozási tanácsadást, a fizikai állapotfelmérését és a masszírozást;
b)
olyan programokat bocsát az ügyfelei rendelkezésére, amelyek kizárólag fitneszszolgáltatásokat tartalmaznak, és olyan programokat, amelyek a fitneszszolgáltatás mellett a táplálkozással összefüggő szolgáltatásokra is kiterjednek,
a [2006. november] 28‑i 2006/112/EK irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjában foglaltak alkalmazásában úgy kell‑e tekinteni, hogy a humánegészségügyi ellátás és különösen a táplálkozással összefüggő szolgáltatás a fizikai közérzetet javító és a megfelelő fizikai állapot biztosítására irányuló tevékenységhez képest járulékos jellegű, ilyen módon a járulékos szolgáltatást a főszolgáltatással azonos adójogi bánásmódban kell részesíteni, vagy éppen ellenkezőleg, úgy kell‑e tekinteni, hogy a humánegészségügyi ellátás, különösen a táplálkozással összefüggő szolgáltatás, és a fizikai közérzetet javító és a megfelelő fizikai állapot biztosítására irányuló tevékenység különálló és független, ezért azokra a vonatkozásukban külön‑külön előírt adójogi bánásmódot kell alkalmazni?
2)
A [2006. november] 28‑i 2006/112/EK irányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) [pontjában] előírt mentesség alkalmazásában szükséges‑e, hogy a szóban forgó rendelkezésben szereplő szolgáltatásokat ténylegesen nyújtsák, vagy a szóban forgó mentesség alkalmazásához elégséges, ha e szolgáltatások csupán rendelkezésre állnak, oly módon, hogy azok igénybevétele kizárólag az ügyfél szándékától függ?”
13.
A Bíróság előtti eljárásban a felperes, a Portugál Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket.
V. A jogkérdésről
A. Az első kérdésről
14.
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a fitneszszolgáltatás és a táplálkozási tanácsadás kombinációja több olyan ügyletnek tekinthető‑e, amelyeket önállóan kell megítélni a héa szempontjából.
15.
Főszabály szerint minden termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást független ügyletnek kell tekinteni (erről lásd az 1. pontot). A Bíróság teljes eddigi ítélkezési gyakorlatából csak kevés olyan kivételes eset tűnik ki, amelyben el lehet térni ettől az elvtől. Lent (a 2. pontban) sorra veszem ezeket az esetcsoportokat, hogy aztán végül megvizsgáljam, hogy a jelen ügyben ilyen kivételes eset áll‑e fenn (erről lásd a 3. pontot).
1.
Alapelv: minden egyes ügylet függetlenségének elve
16.
A Bíróság abból indul ki ítélkezési gyakorlatában, hogy a héa szempontjából általában minden egyes ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni. (
6
) Ezt a következtetést a héairányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdéséből (
7
) és 2. cikkéből (
8
) vonja le.
17.
A héairányelv ezenfelül differenciált szabályrendszert tartalmaz a teljesítés helyét, az adómentességeket vagy az adómértéket illetően. E differenciált rendszer megkerülésére kerülne sor, ha az önmagukban eltérően megítélendő ügyleteket egységesen kellene megítélni a héa szempontjából, csak mert közöttük bizonyos térbeli, időbeli vagy tartalmi kapcsolat áll fenn.
18.
Már ebből is az következik, hogy főszabály szerint minden egyes ügyletet önmagában kell megítélni a héa szempontjából. Ez még akkor is így van, ha bizonyos kapcsolat áll fenn több ügylet között, mert egységes gazdasági célt szolgálnak. (
9
)
19.
A mindenkori szerződéses konstrukció sem bír jelentőséggel. (
10
) Egy ügylet héaszempontú megítélése ugyanis nem függhet attól, hogy a mindenkori nemzeti polgári jog milyen szerződéses konstrukciókra kínál lehetőséget. Nem kérdőjelezi meg ezért az ügyletek héaszempontú függetlenségét, ha azokat – mint ahogyan részben a jelen esetben is – egyetlen polgári jogi szerződés alapján teljesítik. (
11
)
2.
A minden egyes ügylet függetlenségének elve alóli kivételek
20.
A minden egyes ügylet függetlenségének elve mindazonáltal nem abszolút. Az ügyleteket ugyanis nem szabad mesterségesen felosztani, hogy ne térítsük el a héarendszer működését. (
12
) A szolgáltatáscsomagokkal való héajogi bánásmód ezért az ügyletek függetlenségének elve és az egyetlen egységet képező ügyletek mesterséges felosztásának tilalma közötti feszültségmezőben mozog.
21.
A Bíróság ezzel összefüggésben két kivételt állapított meg az ügylet függetlenségének elve alól: az egyik kivétel az egyetlen egységet képező összetett ügyletekre (erről lásd az a) pontot), a másik pedig a nem önálló járulékos szolgáltatásokra (erről lásd a b) pontot) vonatkozik. A héairányelv ezenkívül a szorosan kapcsolódó ügyletek kivételét is tartalmazza (erről lásd a c) pontot).
a)
Első kivétel: egyetlen egységet képező összetett ügylet
22.
Az egyetlen egységet képező összetett ügylet esetében több elem alkot egyetlen sui generis ügyletet. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ilyen egységet képező ügyletnek tekinthető az, amikor az adóalany által teljesített két vagy több művelet, illetve cselekmény annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne. (
13
) A Bíróság úgy állapítja meg, hogy ez a helyzet áll‑e fenn, hogy meghatározza az ügylet egyedi jellemzőit (
14
) és ezáltal lényegét (
15
)„az átlagos fogyasztó szempontjából”. (
16
)
23.
Az tehát a döntő, hogy az átlagos fogyasztó (vagyis egy ügylet átlagos címzettje) több független ügyletnek vagy egyetlen ügyletnek tekinti‑e a részére teljesített ügyletet. A releváns kritérium e szempontból a kereskedelmi felfogás, vagyis hogy a vásárlóközönség mit ért ezalatt. A Bíróság az „átlagos fogyasztó” alapulvételével a más jogterületeken is használt (
17
) általánosítás eszközével él.
24.
A Bíróság különböző valószínűsítő körülményeket határozott meg ítélkezési gyakorlatában az ügyletcsomagok héaszempontú megítélésével kapcsolatban. Ilyen körülmény az ügylet elemeinek elválaszthatatlansága (25. és azt követő pontok), a szolgáltatások külön elérhetősége (29. pont), az ügylet gazdasági célja (30. és 31. pont), valamint a külön elszámolás (32. és 33. pont).
1) Az ügylet elemeinek elválaszthatatlansága
25.
Az egyetlen egységet képező összetett ügylet egyik jellemzője az ügylet elemeinek elválaszthatatlansága. (
18
) Az egyetlen egységet képező összetett ügylet esetében az ügylet egyes elemei egy új független ügyletté olvadnak össze, és a kereskedelmi felfogás szerint ezért csupán egyetlen ügylet áll fenn.
26.
Egyértelművé válik ez az éttermi ügyletek példáján keresztül, amelyek a legkülönfélébb elemekből – például élelmiszer‑értékesítésből, valamint például az ételek elkészítésével vagy a bútorok és étkészlet rendelkezésre bocsátásával összefüggő szolgáltatásokból – tevődnek össze. (
19
) E tekintetben életidegen lenne az áruértékesítésre és a kiszolgálással összefüggő szolgáltatásra való felosztás. Az átlagos éttermi vendég számára éppen az a fontos, hogy az egyes elemek az „étteremlátogatás” élményévé, tehát egyetlen szolgáltatássá álljanak össze. (
20
) Más a helyzet akkor, ha az ügyfél csak egy falatozóban fogyasztja el az ételt. A falatozók tipikus ügyfele ezt egyetlen élelmiszer‑értékesítésnek tekinti, (
21
) még ha az ételek elkészítése és a falatozóban történő „felszolgálása” szolgáltatásnak minősül is.
27.
Az átlagos fogyasztó szempontjából az egyetlen egységet képező összetett ügylet esetében az egyes elemek függetlenségüket vesztik, és háttérbe szorulnak egy új sui generis ügylet mögött. A vizsgálat tárgyát ebben az esetben már csak ez az egyetlen ügylet képezi a maga teljességében. Az ügylet egyes elemeinek súlyozása helyesen nem bír jelentőséggel. Szintén pusztán a kereskedelmi felfogás kérdése, hogy az egyetlen egységet képező összetett ügylet a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében vett termékértékesítésnek vagy az irányelv 24. cikkének (1) bekezdése értelmében vett szolgáltatásnyújtásnak minősül‑e.
28.
Némileg félreérthető ezért, amikor a Bíróság olykor megállapítja, hogy egy egységet képező ügylet megítélése szempontjából az bír jelentőséggel, hogy a termékértékesítési vagy szolgáltatásnyújtási elemek vannak‑e „túlsúlyban”. (
22
) Ez a megfogalmazás azt sugallja, hogy az ügyletet elemeire kell bontani, majd az elemeket mérlegre kell tenni. Ez azonban csak azt jelenti, hogy a (sui generis) összetett ügyletet a kereskedelmi felfogás alapján termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak kell‑e tekinteni.
2) A szolgáltatások külön elérhetősége
29.
Egy egyetlen egységet képező összetett ügylet fennállása ellen szól az a valószínűsítő körülmény, hogy a szolgáltatások külön is elérhetők. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az a körülmény, hogy a szolgáltatások egymástól függetlenül is rendelkezésre állnak, arra utal, hogy héajogi értelemben több független ügylet áll fenn. (
23
) Egyetlen egységet képező összetett ügylet fennállása mellett szól ellenben az, ha az ügylet címzettje nem veheti igénybe az ügylet egyik elemét egy másik nélkül. (
24
) Így egyetlen egységet képező összetett ügylet áll fenn akkor, ha egy aquapark látogatói a létesítmény berendezéseinek összességéhez hozzáférhetnek belépőjegyükkel függetlenül attól, hogy melyik berendezést használják ténylegesen. (
25
)
3) Az ügylet elemeinek az ügylet céljához való elengedhetetlensége
30.
Egyetlen egységet képező összetett ügylet fennállását valószínűsíti az a körülmény is, hogy az ügylet egységes gazdasági céllal rendelkezik. (
26
) Ha az ügylet átlagos címzettje számára éppen több szolgáltatás összekapcsolása bír jelentőséggel, ez egyetlen egységet képező összetett ügylet fennállása mellett szól. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint egyetlen egységet képező összetett ügylet áll fenn, ha az ügylet valamennyi eleme elengedhetetlen az ügylet céljának eléréséhez. (
27
)
31.
A portfóliókezelés esetében például a bank jellemzően kétféle szolgáltatást nyújt: értékpapírok vételét és eladását, valamint azok kezelését. Ha ebben az esetben a szolgáltatás elemei szükségszerűen kölcsönösen feltételezik egymást, mert a befektető éppen azért bízta meg a bankot az értékpapírok kezelésével, hogy az maga döntsön az értékpapírok vételének és eladásának legkedvezőbb időpontjáról, akkor egyetlen szolgáltatás áll fenn. (
28
) E szolgáltatás tárgyát a kezelésre átengedett vagyon gyarapítása képezi, és az értékpapírok puszta eladásától eltérően nem élvez adómentességet. (
29
)
4) A külön elszámolás mint az ügyletek elválaszthatóságát valószínűsítő körülmény
32.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint azt is egyetlen egységet képező összetett ügylet fennállását valószínűsítő körülménynek kell tekinteni, ha a szolgáltatáscsomagot illetően összesített árban állapodnak meg. (
30
) Fordított helyzetben azonban az ügylet egyes elemeivel kapcsolatban külön árak megállapítása szintén csak valószínűsíti több független ügylet fennállását. (
31
) A külön árazás ugyanis egy konkrét esetben akár pusztán a szolgáltató belső számításán is alapulhat.
33.
Ha viszont az ügylet egyes elemeire eső ellenérték nem számítható ki minden további nélkül, ez egyetlen egységet képező összetett ügylet fennállása mellett szól. A felosztás ugyanis ebben az esetben annál inkább mesterségesnek tűnne. Ez a helyzet például az úgynevezett „off‑airport park and ride services” esetében, amelyek keretében az ügyfelek repülőtéren kívüli parkolóban állítják le járművüket, a parkoló működtetője pedig elszállítja őket a repülőtérhez. (
32
) Ha az ellenérték kizárólag a parkolási időtől függ, anélkül, hogy a szállítást külön számítanák fel, ez az árképzés egyetlen egységet képező összetett ügylet fennállása mellett szól. (
33
)
b)
Második kivétel: nem önálló járulékos szolgáltatás
34.
A minden egyes ügylet függetlenségének elvétől való eltérésre van szükség akkor is, ha egy szolgáltatás csupán nem önálló járulékos szolgáltatást képez a főszolgáltatáshoz képest. (
34
) Valamely szolgáltatást akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. (
35
) A járulékos szolgáltatás csupán alárendelt jelentőséggel bír a főszolgáltatáshoz képest, mire tekintettel „osztja a főszolgáltatás adójogi sorsát” (
36
). Ez azt jelenti, hogy a járulékos szolgáltatást a héa szempontjából ugyanúgy kell megítélni, mint a főszolgáltatást.
35.
Egy egyetlen egységet képező összetett ügylet esetétől eltérően a szolgáltatáscsomag fő‑ és járulékos szolgáltatásra való felosztása nem idéz elő mesterséges felosztást. A fő‑ és a járulékos szolgáltatás egyértelműen elválasztható egymástól. A nem önálló járulékos szolgáltatások azonban a hozzájuk tartozó főszolgáltatások szempontjából csupán járulékos jelleggel bírnak. (
37
) A járulékos szolgáltatás nem rendelkezik önálló, hanem csak egy „szolgáló” funkcióval.
36.
A termékértékesítés esetében jellemző járulékos szolgáltatás például a termékek becsomagolása vagy feladása. Ez utóbbi szolgáltatások nem minősülnek önálló főszolgáltatásnak, mivel csupán a szerződés voltaképpeni céljának megvalósítását szolgálják. Ugyanez a helyzet például abban az esetben is, ha a szolgáltató különböző fizetési lehetőségeket bocsát rendelkezésre ellenérték fejében. (
38
)
37.
Az ilyen jelentéktelen járulékos szolgáltatások esetében nem veszélyezteti a héairányelv differenciált rendszerét az önálló héaszempontú megítélés mellőzése. Ezért egyetlen egységet képező ügyletből célszerű kiindulni. Az adósemlegesség elve, amellyel ellentétes, ha az egymással versenyző hasonló szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezelik, szintén nem kívánja meg ezen esetcsoport esetében az ügyletek felosztását. (
39
) Nem áll fenn ugyanis verseny, ha a szolgáltató csak a főszolgáltatás függvényében tudja nyújtani a járulékos szolgáltatást.
38.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata ezen esetcsoporttal kapcsolatban is meghatároz olyan valószínűsítő körülményeket, mint amilyen például az egyes szolgáltatások értékének egymáshoz viszonyított aránya (erről lásd a 39. és 40. pontot) vagy az ügylet címzettje önálló gazdasági érdekének hiánya (erről lásd a 41. és azt követő pontokat).
1) Csekély érték a másik (fő)szolgáltatáshoz viszonyítva
39.
A járulékos és a főszolgáltatás azonos kezelése nem aggályos annyiban, amennyiben a járulékos szolgáltatás valóban elhanyagolható mértékű. (
40
) A Bíróság ezért ott húzza meg az önálló szolgáltatás határát, ahol a szolgáltatás teljesítése érezhetően befolyásolja az összesített árat, és a költségek nem pusztán másodlagosak. (
41
)
40.
Ha például egy szállodaüzemeltető transzferszolgáltatást nyújt vendégeinek a helyi repülőtérről, és ennek költségei csekélyek az elszállásoláshoz képest, akkor az előbbi szolgáltatás főszabály szerint tisztán járulékos jellegű. A transzfer biztosítása végső soron a szállodaüzemeltető olyan hagyományos feladata, amely azt szolgálja, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni. (
42
) Adott esetben másként ítélendő meg viszont a helyzet akkor, ha igen távoli helyről kell transzfert biztosítani, vagy a transzfert távozáskor kell biztosítani a repülőtérre, és a szállítási szolgáltatás ezért érezhetően befolyásolja az összesített árat. (
43
)
2) Az ügylet címzettje önálló gazdasági érdekének hiánya
41.
A nem önálló járulékos szolgáltatásokra ezenfelül jellemző, hogy az ügylet címzettjének nem fűződik azokhoz önálló gazdasági érdeke. (
44
) Gazdasági szempontból azok csupán a főszolgáltatás teljessé tételét és kiegészítését szolgálják, és ezért rendszerint annak nyomán teljesülnek. (
45
) Gazdasági céljuk az átlagos fogyasztó szempontjából csak a főszolgáltatással együtt valósítható meg.
42.
A mindenkori szerződéses megállapodások fontos támpontot nyújthatnak több szolgáltatás egymáshoz való viszonyának megállapításához. (
46
) A víz‑, hő‑ és villamosenergia‑szolgáltatás például a „bérbeadás” főszolgáltatáshoz képest nem önálló járulékos szolgáltatásnak tekinthető. A szolgáltatás igénybevevőjének ugyanis csak a helyiségek átengedésével összefüggésben fűződik érdeke ezekhez a szokásosan előforduló szolgáltatásokhoz. E tekintetben nem bír jelentőséggel, hogy ezeket a járulékos szolgáltatásokat – például a víz és a hő esetében megszokott módon – a fogyasztás alapján számlázzák‑e ki. (
47
) Az atipikus járulékos bérbeadási szolgáltatások ellenben csak kivételesen rendelkezhetnek egy nem önálló járulékos szolgáltatás jellegével. (
48
)
43.
Nem zárja ki nem önálló járulékos szolgáltatás fennállását az a körülmény, hogy a nem önálló járulékos szolgáltatást elméletileg harmadik személy is nyújthatja, például ha a bérlő közvetlenül a villamosenergia‑szolgáltatótól szerzi be a villamos energiát. (
49
) Ellenkezőleg, az a körülmény, hogy elméletileg harmadik személy is nyújthatja a szolgáltatást, nem érinti a járulékos szolgáltatásból és főszolgáltatásból álló ügylet fogalmát. (
50
)
c)
Harmadik kivétel: a szorosan kapcsolódó ügylet
44.
A minden egyes ügylet függetlenségének elve alóli utolsó kivétel magából a héairányelvből következik. Az adómentes ügylethez „szorosan kapcsolódó ügyletek” osztják annak adómentességét az adómentességek teljes érvényesülésének biztosítása érdekében.
45.
Példa erre a kórházi és orvosi gyógykezelésnek a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti adómentessége. A terápiás cél eléréséhez egyes esetekben további, a tisztán kórházi és gyógykezeléstől eltérő ellátásokra – például egy külső laboratórium szolgáltatásaira – lehet szükség. (
51
) Ellentétes lenne az egészségügyi rendszer költségeinek csökkentésére irányuló céllal, ha az ilyen ellátásokat héa terhelné. (
52
) A héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában ezért a jogalkotó ugyanúgy mentesíti az adó alól a tényleges kezeléshez „szorosan kapcsolódó […] tevékenységek[et]”.
46.
A szorosan kapcsolódó ügyletekkel összefüggésben a Bíróság olykor a „fő‑ és járulékos szolgáltatás” fogalmához fordul. (
53
) Ez dogmatikai szempontból nem teljesen helyénvaló. Ha a szorosan kapcsolódó ügyletek eleve nem önálló járulékos szolgáltatást képeznének, akkor nem lenne szükség arra, hogy ezen ügyleteket kifejezetten mentesítsék az adó alól. Nem önálló járulékos szolgáltatás jellegük miatt eleve adómentesek lennének.
47.
Véleményem szerint a Bíróság a szóhasználatával csak azt kívánja egyértelművé tenni, hogy a szorosan kapcsolódó ügyletek – akárcsak a fenti értelemben vett járulékos szolgáltatások – szintén „szolgáló jellegűek”, még ha önálló szolgáltatásokról van is szó. Ezeket a szolgáltatásokat ezért a nem önálló járulékos szolgáltatásoktól eltérően ténylegesen is nyújthatja egy, a voltaképpen adómentes szolgáltatást nyújtó adóalanytól eltérő adóalany. (
54
) A szolgáltatás igénybevevőjének személye sem feltétele egy szorosan kapcsolódó ügyletnek. (
55
)
3.
A szóban forgó esetben végzett táplálkozási tanácsadás értékelése
48.
Ha a fitneszszolgáltatás mellett – mint azt a jelen esetben a felperes tette – táplálkozási tanácsadást is kínálnak, mindkét szolgáltatás közös gazdasági célt szolgál. E szolgáltatások egyformán alkalmasak a fizikai állapot és a sportteljesítmény javítására. Az egyik igénybevétele növeli a másik hatékonyságát.
49.
Portugália álláspontjával ellentétben azonban ebből nem feltétlenül következik az, hogy a – legalábbis túlnyomórészt – egységes szerződéses jogviszony alapján nyújtott fitnesz‑ és táplálkozással összefüggő szolgáltatásokat egyetlen egységet képező ügyletnek kell tekinteni. Két szolgáltatás közötti pusztán gazdasági kapcsolat nem elegendő ahhoz, hogy e szolgáltatások elveszítsék – az alapvetően minden egyes ügylet tekintetében fennálló – függetlenségüket (lásd ezzel kapcsolatban a fenti 18. pontot).
50.
A jelen ügyben nem változtat ezen a megítélésen az a körülmény, hogy a táplálkozási tanácsadásra egy fitneszteremben kerül sor. A fitneszszolgáltatás és a táplálkozási tanácsadás kombinációja esetében ugyanis sem egyetlen egységet képező összetett ügylet (51. és azt követő pontok), sem nem önálló járulékos szolgáltatás (55. és azt követő pontok) nem állhat fenn.
a)
Nem áll fenn egyetlen egységet képező összetett ügylet
51.
Egyetlen egységet képező összetett szolgáltatásnak tekinthető az, amikor az adóalany által teljesített két vagy több művelet annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne. (
56
) Ezt valószínűsítő körülmény az ügylet elemeinek elválaszthatatlansága (25. és azt követő pontok), a szolgáltatások külön elérhetősége (29. pont), az ügylet elemeinek az ügylet céljához való elengedhetetlensége (30. és 31. pont), valamint a külön elszámolás (32. és 33. pont). Ezek a körülmények a jelen esetben nem állnak fenn.
52.
Még ha az ügyfelek a fitneszszolgáltatásból és táplálkozási tanácsadásból álló teljes csomagot választják is, az ügylet egyes elemei (fitnesz és táplálkozás) nem kapcsolódnak egymáshoz elválaszthatatlanul. Végül is a szolgáltatásokat időben és térben külön keretek között más‑más alkalmazottak nyújtják. Ezért nem tűnik erőltetettnek a héa szempontjából való külön megítélés. A fitneszterem átlagos ügyfele ugyanis alighanem két szolgáltatásból indul ki.
53.
A fitneszszolgáltatás és a táplálkozási tanácsadással összefüggő szolgáltatás egymástól függetlenül is elérhető a szolgáltatás igénybevevője számára. Minden ügyfél szabadon dönthet arról, hogy a két szolgáltatást együtt vagy külön‑külön veszi‑e igénybe. A táplálkozási tanácsadáson való részvétel elengedhetetlennek sem tekinthető a fitneszszolgáltatás észszerű igénybevételéhez. Már az is erre utal, hogy a felperes táplálkozási tanácsadással együtt és anélkül is kínál fitneszprogramokat.
54.
A jelen ügyben végül a külön elszámolás is két önálló szolgáltatás fennállására enged következtetni. Még ha a fitneszszolgáltatás és a táplálkozási tanácsadás együttes igénybevétele esetén összesített havi díjat kell is fizetni, az árakat külön számítják fel, amit a felperes feltüntet a számlán.
b)
Nem áll fenn nem önálló járulékos szolgáltatás
55.
A nem önálló járulékos szolgáltatás kritériumai sem teljesülnek a jelen ügyben. Valamely szolgáltatást akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. (
57
) E szolgáló funkciót valószínűsítő körülmény az egyes szolgáltatások értékének egymáshoz viszonyított aránya (39. és 40. pont) vagy az ügylet címzettje önálló gazdasági érdekének hiánya (41. és azt követő pontok). Ezek a körülmények a jelen esetben szintén nem állnak fenn.
56.
Már a fitnesz‑ és a táplálkozással összefüggő szolgáltatások értékének egymáshoz viszonyított aránya is arra utal, hogy a táplálkozási tanácsadás nem egy elhanyagolható, nem önálló járulékos szolgáltatás. Amint azt Portugália kifejti, a havonta fizetendő teljes díj 40%‑a esik a táplálkozási tanácsadásra. A táplálkozási tanácsadásért fizetendő összeg tehát nem pusztán másodlagos a teljes díjhoz képest.
57.
A szolgáltatás igénybevevőjének emellett önálló gazdasági érdeke fűződik a táplálkozási tanácsadáshoz. Mint azt már kifejtettem, egy nem önálló járulékos szolgáltatás gazdasági célja csak a hozzá tartozó főszolgáltatással együtt érhető el. A jelen ügyben nem ez a helyzet. A táplálkozási tanácsadás célja – az egészséges táplálkozás – szempontjából nem bír jelentőséggel a fitneszszolgáltatás. Az egészséges táplálkozás és a megfelelő fizikai aktivitás egyaránt az egészséges életforma részét képezik, a kereskedelmi felfogás szerint azonban az élet eltérő területeit érintik. A táplálkozási tanácsadás tehát nem csupán teljessé teszi a fitneszszolgáltatást.
4.
Következtetés
58.
Következésképpen a felperes által a szóban forgó esetben a táplálkozási tanácsadás keretében nyújtott szolgáltatások a héairányelv értelmében vett önálló szolgáltatások, amelyek függetlenek a fitneszszolgáltatás héaszempontú megítélésétől.
B. A második kérdésről
59.
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy akkor is alkalmazható‑e a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentesség, ha a táplálkozási tanácsadást kifizették ugyan, de nem vették igénybe. A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben nyilvánvalóan abból indul ki, hogy a felperes táplálkozási tanácsadással összefüggő szolgáltatásai a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentesség hatálya alá tartoznak.
60.
Ez azonban – a Bizottság álláspontjával összhangban – meglehetősen kétséges. Az ilyen adómentességhez személyek részére nyújtott egészségügyi ellátásnak kellene fennállnia. (
58
) Az egészségügyi ellátások fogalma kizárólag olyan szolgáltatásokra vonatkozik, amelyek célja a betegségek és az egészségügyi zavarok diagnosztizálása, kezelése és lehetőség szerint azok gyógyítása. (
59
) Feltétel tehát a terápiás cél. (
60
)
61.
Ez a feltétel nem áll fenn az általános táplálkozási tanácsadás esetében. Igaz ugyan, hogy a Bíróság tágan értelmezi a terápiás cél fogalmát, és az egészségét védő és megőrző megelőző intézkedéseket is elegendőnek tekinti. (
61
) Ezen intézkedéseknek azonban valamely betegség, sérülés vagy egészségügyi zavar megakadályozására, elkerülésére vagy megelőzésére, illetve lappangó vagy kialakulóban lévő betegségek felderítésére kell irányulniuk. (
62
) Az egészségkárosodás konkrét veszélye nélküli, pusztán bizonytalan kapcsolat ugyanúgy nem elegendő ebben az esetben, (
63
) mint a tisztán esztétikai cél. (
64
) A kérdést előterjesztő bíróság feladata megvizsgálni, hogy a tanácsadási szolgáltatás bizonyos betegségek megelőzésére, illetve kezelésére, vagy csupán az általános jó közérzet javítására, illetve a külső tökéletesítésére irányul‑e. (
65
)
62.
A jelen ügyben ezért csak kivételesen bírhat jelentőséggel az a kérdés, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentességhez szükség van‑e a szolgáltatás tényleges igénybevételére. Ezzel kapcsolatban a Bíróság más összefüggésben már megállapította, hogy egy szolgáltatás héaszempontú megítélése nem függ attól, hogy a szolgáltató csupán rendelkezésre bocsátja‑e ezt a szolgáltatást, vagy ténylegesen nyújtja is azt. (
66
)
63.
Semmiképpen sem nyilvánvaló azonban, hogy ez az ítélkezési gyakorlat a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti különleges adómentességre is alkalmazható. Ez ugyanis azt feltételezi, hogy a szolgáltatás terápiás céllal rendelkezik, ami meglehetősen kétséges egy ugyan kifizetett, de igénybe nem vett táplálkozási tanácsadás esetében. Erre a kérdésre azonban nem kell a jelen ügyben választ adni. Az csak akkor merülne fel, ha a kérdést előterjesztő bíróság helyesen azt is megállapítaná, hogy a jelen ügyben szóban forgó táplálkozási tanácsadás egyáltalán az egészségügyi ellátással összefüggő szolgáltatást képez, és miért. Erre azonban nem került sor.
VI. Végkövetkeztetések
64.
Azt javasolom tehát a Bíróságnak, hogy a következőképpen határozzon:
1)
Ha, mint a jelen ügyben szereplő helyzetben, az adóalany a táplálkozással, a fizikai közérzet javításával és a megfelelő fizikai állapot biztosításával összefüggő szolgáltatásokat nyújt, ezek a 2006/112/EK irányelv értelmében vett különálló és független szolgáltatások.
2)
A jelen ügyben szereplőhöz hasonló táplálkozási tanácsadás legfeljebb akkor minősül a 2006/112/EK irányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett, egészségügyi ellátással összefüggő adómentes szolgáltatásnak, ha terápiás célt szolgál. Ennek megvizsgálása a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Lásd például: 2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513); 2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660); 2019. március 27‑iMydibel ítélet (C‑201/18, EU:C:2019:254); 2018. december 19‑iMailat ítélet (C‑17/18, EU:C:2018:1038); 2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22); 2015. április 16‑iWojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ítélet (C‑42/14, EU:C:2015:229); 2012. szeptember 27‑iField Fisher Waterhouse ítélet (C‑392/11, EU:C:2012:597); 2011. március 10‑iBog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135); 2009. június 11‑iRLRE Tellmer Property ítélet (C‑572/07, EU:C:2009:365); 2007. március 29‑iAktiebolaget NN ítélet (C‑111/05, EU:C:2007:195); 2005. október 27‑iLevob Verzekeringen és OV Bank ítélet (C‑41/04, EU:C:2005:649); 1999. február 25‑iCPP‑ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93); 1996. május 2‑iFaaborg‑Gelting Linien ítélet (C‑231/94, EU:C:1996:184).
(
3
)	HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.
(
4
)	Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv, CIVA).
(
5
)	A rendelkezésnek a jogvitára alkalmazandó változata.
(
6
)	2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. pont); 2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. pont); 2016. november 10‑iBaštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 68. pont); 2011. március 10‑iBog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 53. pont).
(
7
)	Például: 2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. pont); 2016. december 8‑iStock ’94 ítélet (C‑208/15, EU:C:2016:936, 26. pont); 2015. április 16‑iWojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ítélet (C‑42/14, EU:C:2015:229, 30. pont).
(
8
)	Például: 2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. pont); 2011. március 10‑iBog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 53. pont); 2005. október 27‑iLevob Verzekeringen és OV Bank ítélet (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. pont).
(
9
)	Lásd: 2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660, 44. pont); ebben az értelemben még: 2013. január 17‑iBGŻ Leasing ítélet (C‑224/11, EU:C:2013:15, 42. pont).
(
10
)	2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660, 47. pont); 2010. május 6‑iBizottság kontra Franciaország ítélet (C‑94/09, EU:C:2010:253, 33. pont).
(
11
)	Így: 2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660, 47. pont).
(
12
)	2020. július 2‑i Blackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. pont); 2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. pont); 2015. április 16‑iWojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ítélet (C‑42/14, EU:C:2015:229, 44. pont); 2011. március 10‑iBog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 53. pont); 1999. február 25‑iCPP‑ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. pont).
(
13
)	2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. pont); 2018. december 19‑iMailat ítélet (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33. pont); 2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. pont); 2016. november 10‑iBaštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70. pont); 2007. március 29‑iAktiebolaget NN ítélet (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23. pont).
(
14
)	2007. március 29‑iAktiebolaget NN ítélet (C‑111/05, EU:C:2007:195, 22. pont); 2005. október 27‑iLevob Verzekeringen és OV Bank ítélet (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. pont).
(
15
)	2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 30. pont); 2012. szeptember 27‑iField Fisher Waterhouse ítélet (C‑392/11, EU:C:2012:597, 18. pont); 1999. február 25‑iCPP‑ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. pont). Ugyanakkor eredeti (azaz francia) nyelvi változatukban az ítéletek mindig ugyanazon fordulatot használják: „éléments caractéristiques”.
(
16
)	2012. július 19‑iDeutsche Bank ítélet (C‑44/11, EU:C:2012:484, 21. pont); 2010. december 2‑iEverything Everywhere ítélet (C‑276/09, EU:C:2010:730, 26. pont); 1999. február 25‑iCPP‑ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. pont).
(
17
)	Lásd: 2020. április 23‑iGömböc ítélet (C‑237/19, EU:C:2020:296, 44. pont) a védjegyjoggal kapcsolatban; 2020. január 30‑iDr. Willmar Schwabe ítélet (C‑524/18, EU:C:2020:60, 40. pont) az élelmiszerjoggal kapcsolatban; 2018. szeptember 20‑iOTP Bank és OTP Faktoring ítélet (C‑51/17, EU:C:2018:750, 78. pont) a fogyasztóvédelemmel kapcsolatban.
(
18
)	2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. pont); 2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660, 38. pont); 2019. február 28‑iSequeira Mesquita ítélet (C‑278/18, EU:C:2019:160, 30. pont): „egyetlen oszthatatlan gazdasági ügylet”; 2018. december 19‑iMailat ítélet (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 39. pont).
(
19
)	2011. március 10‑iBog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 64. pont); 1996. május 2‑iFaaborg‑Gelting Linien ítélet (C‑231/94, EU:C:1996:184, 13. és 14. pont).
(
20
)	2011. március 10‑iBog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 64. pont); 1996. május 2‑iFaaborg‑Gelting Linien ítélet (C‑231/94, EU:C:1996:184, 15. pont).
(
21
)	2011. március 10‑iBog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 67. és azt követő pontok).
(
22
)	2011. március 10‑iBog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 74., 76., 81. pont); 1996. május 2‑iFaaborg‑Gelting Linien ítélet (C‑231/94, EU:C:1996:184, 14. pont).
(
23
)	2015. július 16‑iMapfre asistencia és Mapfre warranty ítélet (C‑584/13, EU:C:2015:488, 56. pont); 2013. január 17‑iBGŻ Leasing ítélet (C‑224/11, EU:C:2013:15, 43. pont).
(
24
)	2016. december 8‑i Stock ’94 ítélet (C‑208/15, EU:C:2016:936, 33. pont); 2013. február 21‑iŽamberk ítélet (C‑18/12, EU:C:2013:95, 32. pont).
(
25
)	2013. február 21‑iŽamberk ítélet (C‑18/12, EU:C:2013:95, 32. pont).
(
26
)	Lásd: 2019. szeptember 4‑iKPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660, 40. pont).
(
27
)	2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 34. pont); 2012. július 19‑iDeutsche Bank ítélet (C‑44/11, EU:C:2012:484, 27. pont).
(
28
)	Lásd: 2012. július 19‑iDeutsche Bank ítélet (C‑44/11, EU:C:2012:484, 29. pont).
(
29
)	Lásd: 2012. július 19‑iDeutsche Bank ítélet (C‑44/11, EU:C:2012:484, 46. pont).
(
30
)	2012. január 19‑iPurple Parking és Airparks Services végzés (C‑117/11, nem tették közzé, EU:C:2012:29, 35. pont); 1999. február 25‑iCPP‑ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 31. pont).
(
31
)	2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 27. pont); 2013. január 17‑iBGŻ Leasing ítélet (C‑224/11, EU:C:2013:15, 44. pont); 2010. december 2‑iEverything Everywhere ítélet (C‑276/09, EU:C:2010:730, 29. pont).
(
32
)	2012. január 19‑iPurple Parking és Airparks Services végzés (C‑117/11, nem tették közzé, EU:C:2012:29).
(
33
)	2012. január 19‑iPurple Parking és Airparks Services végzés (C‑117/11, nem tették közzé, EU:C:2012:29, 35. és 41. pont).
(
34
)	2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 34. pont); 2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23. pont); 2016. november 10‑iBaštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71. pont); 2011. március 10‑iBog és társai ítélet (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 és C‑502/09, EU:C:2011:135, 54. pont); 2008. február 21‑iPart Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. pont); 2005. október 27‑iLevob Verzekeringen és OV Bank ítélet (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21. pont); 2001. május 15‑iPrimback ítélet (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45. pont); 1999. február 25‑iCPP‑ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. pont).
(
35
)	2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23. pont); 2016. november 10‑iBaštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71. pont); 2008. február 21‑iPart Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. pont); 2001. május 15‑iPrimback ítélet (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45. pont); 1999. február 25‑iCPP‑ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. pont).
(
36
)	2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 29. pont); 2012. július 19‑iDeutsche Bank ítélet (C‑44/11, EU:C:2012:484, 19. pont); 2005. október 27‑iLevob Verzekeringen és OV Bank ítélet (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21. pont); 2001. május 15‑iPrimback ítélet (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45. pont); 1999. február 25‑iCPP‑ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 32. pont).
(
37
)	2012. szeptember 27‑iField Fisher Waterhouse ítélet (C‑392/11, EU:C:2012:597, 22. pont); 2010. december 2‑iEverything Everywhere ítélet (C‑276/09, EU:C:2010:730, 30. pont).
(
38
)	2010. december 2‑iEverything Everywhere ítélet (C‑276/09, EU:C:2010:730, 27. pont).
(
39
)	2010. december 2‑iEverything Everywhere ítélet (C‑276/09, EU:C:2010:730, 31. pont).
(
40
)	2005. október 27‑iLevob Verzekeringen és OV Bank ítélet (C‑41/04, EU:C:2005:649, 29. pont): „csekélyek vagy járulékos jellegűek”.
(
41
)	Utazási szolgáltatásokkal összefüggésben lásd: 2005. október 13‑iISt ítélet (C‑200/04, EU:C:2005:608, 28. pont).
(
42
)	Kifejezetten így: 1998. október 22‑iMadgett és Baldwin ítélet (C‑308/96 és C‑94/97, EU:C:1998:496, 24. pont).
(
43
)	Így például: Léger főtanácsnok Madgett és Baldwin egyesített ügyekre vonatkozó indítványa (C‑308/96 és C‑94/97, EU:C:1998:182, 39. pont).
(
44
)	2018. október 18‑iVolkswagen Financial Services (UK) ítélet (C‑153/17, EU:C:2018:845, 33. pont; 2016. december 8‑iStock ’94 ítélet (C‑208/15, EU:C:2016:936, 29. pont) hivatkozással a 2015. április 16‑iWojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ítéletre (C‑42/14, EU:C:2015:229, 35. pont).
(
45
)	Lásd például: a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) 2009. január 15‑i ítélete, V R 91/07, DStRE 2009, 615: a hosszú távú táborhely‑bérbeadással együtt megvalósuló villamosenergia‑szolgáltatás adómentes.
(
46
)	2012. szeptember 27‑iField Fisher Waterhouse ítélet (C‑392/11, EU:C:2012:597, 23. pont).
(
47
)	Ezzel ellentétben lásd: 2015. április 16‑iWojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ítélet (C‑42/14, EU:C:2015:229, 39. pont); ez a döntés mindazonáltal inkább a konkrét ügy sajátosságainak volt betudható.
(
48
)	Üzleti célra használt helyiségekkel kapcsolatban lásd: 2012. szeptember 27‑iField Fisher Waterhouse ítélet (C‑392/11, EU:C:2012:597, 28. pont).
(
49
)	2012. szeptember 27‑iField Fisher Waterhouse ítélet (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26. pont); a 2009. június 11‑iRLRE Tellmer Property ítéletben (C‑572/07, EU:C:2009:365, 22. pont) a Bíróság nyilvánvalóan csak azt vizsgálta, hogy „oszthatatlan gazdasági ügylet” és ezáltal egyetlen egységet képező összetett ügylet állt‑e fenn, amire a harmadik személyek általi elméleti szolgáltatásnyújtás és a szolgáltatások elválaszthatósága alapján helyesen nemleges választ adott. Nem foglalkozott azonban azzal a kérdéssel, hogy a közös használatú helyiségek takarítása nem önálló járulékos szolgáltatás lehet‑e az ingatlanok bérbeadásához képest.
(
50
)	2012. szeptember 27‑iField Fisher Waterhouse ítélet (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26. pont); 2012. január 19‑iPurple Parking és Airparks Services végzés (C‑117/11, nem tették közzé, EU:C:2012:29, 31. pont).
(
51
)	2001. január 11‑iBizottság kontra Franciaország ítélet (C‑76/99, EU:C:2001:12, 27. és azt követő pontok).
(
52
)	2016. október 5‑iTMD ítélet (C‑412/15, EU:C:2016:738, 30. pont); 2015. február 26‑iVDP Dental Laboratory és társai ítélet (C‑144/13 és C‑160/13, EU:C:2015:116, 43. és 45. pont); 2001. január 11‑iBizottság kontra Franciaország ítélet (C‑76/99, EU:C:2001:12, 23. pont).
(
53
)	2017. május 4‑iBrockenhurst College ítélet (C‑699/15, EU:C:2017:344, 25. pont); 2010. június 10‑iCopyGene ítélet (C‑262/08, EU:C:2010:328, 39. pont); 2010. március 25‑iBizottság kontra Hollandia ítélet (C‑79/09, nem tették közzé, EU:C:2010:171, 51. pont); 2005. december 1‑jei Ygeia ítélet (C‑394/04 és C‑395/04, EU:C:2005:734, 18. pont).
(
54
)	2007. június 14‑iHorizon College ítélet (C‑434/05, EU:C:2007:343, 31. pont).
(
55
)	2007. június 14‑iHorizon College ítélet (C‑434/05, EU:C:2007:343, 32. pont).
(
56
)	2020. július 2‑iBlackrock Investment Management (UK) ítélet (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. pont); 2018. december 19‑iMailat ítélet (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33. pont); 2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. pont); 2016. november 10‑iBaštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70. pont); 2007. március 29‑iAktiebolaget NN ítélet (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23. pont).
(
57
)	2018. január 18‑iStadion Amsterdam ítélet (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23. pont); 2016. november 10‑iBaštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71. pont); 2008. február 21‑iPart Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. pont); 1999. február 25‑iCPP‑ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. pont).
(
58
)	2020. március 5‑i X (telefonos konzultációk héamentessége) ítélet (C‑48/19, EU:C:2020:169, 17. pont); 2019. június 27‑iBelgisch Syndicaat van Chiropraxie és társai ítélet (C‑597/17, EU:C:2019:544, 19. pont); 2006. április 27‑iSolleveld és van den Hout‑van Eijnsbergen ítélet (C‑443/04 és C‑444/04, EU:C:2006:257, 23. pont); 2002. szeptember 10‑iKügler ítélet (C‑141/00, EU:C:2002:473, 27. pont).
(
59
)	2020. március 5‑iX (telefonos konzultációk héamentessége) ítélet (C‑48/19, EU:C:2020:169, 28. pont); 2019. szeptember 18‑iPeters ítélet (C‑700/17, EU:C:2019:753, 20. pont); 2015. július 2‑iDe Fruytier ítélet (C‑334/14, EU:C:2015:437, 20. pont); 2014. március 13‑iKlinikum Dortmund ítélet (C‑366/12, EU:C:2014:143, 29. pont); 2003. november 6‑iDornier ítélet (C‑45/01, EU:C:2003:595, 48. pont).
(
60
)	2020. március 5‑iX (telefonos konzultációk héamentessége) ítélet (C‑48/19, EU:C:2020:169, 28. pont); 2015. július 2‑iDe Fruytier ítélet (C‑334/14, EU:C:2015:437, 22. pont); 2006. április 27‑iSolleveld és van den Hout‑van Eijnsbergen ítélet (C‑443/04 és C‑444/04, EU:C:2006:257, 24. pont); 2003. november 20‑iUnterpertinger ítélet (C‑212/01, EU:C:2003:625, 40. és 42. pont).
(
61
)	2015. július 2‑iDe Fruytier ítélet (C‑334/14, EU:C:2015:437, 21. pont); 2013. március 21‑iPFC Clinic ítélet (C‑91/12, EU:C:2013:198, 28. pont); 2010. június 10‑iFuture Health Technologies ítélet (C‑86/09, EU:C:2010:334, 43. pont).
(
62
)	2010. június 10‑iFuture Health Technologies ítélet (C‑86/09, EU:C:2010:334, 44. pont).
(
63
)	2010. június 10‑iFuture Health Technologies ítélet (C‑86/09, EU:C:2010:334, 44. pont).
(
64
)	2013. március 21‑iPFC Clinic ítélet (C‑91/12, EU:C:2013:198, 29. pont).
(
65
)	2020. március 5‑iX (telefonos konzultációk héamentessége) ítélet (C‑48/19, EU:C:2020:169, 26. pont).
(
66
)	2014. március 27‑iLe Rayon d’Or ítélet (C‑151/13, EU:C:2014:185, 36. pont); 2002. március 21‑iKennemer Golf ítélet (C‑174/00, EU:C:2002:200, 40. pont).