62013CC0512
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 13. novembril 2014 (
1
)
Kohtuasi C‑512/13
C. G. Sopora
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade Kuningriik))
„Maksuõigusnormid — Töötajate vaba liikumine — ELTL artikkel 45 — Siseriiklik töötasult kinnipeetav maks — Tööandja poolt makstav hüvitis töötaja piiriüleste kulude eest — Välismaistele töötajatele ette nähtud kindlaksmääratud summas maksuvaba hüvitis 30% ulatuses maksustatavast summast — Riigipiirist kaugemal kui 150 kilomeetrit asuva välismaise elukoha nõue — Eeliskohtlemine võrreldes oma riigi kodanikega — Teiste liikmesriikide kodanike halvemasse olukorda seadmine üksteise suhtes”
I. Sissejuhatus
1.
Kui liikmesriik võtab meetmeid, et soodustada välismaiste töötajate tööleasumist selles riigis, ei tekita see esialgu probleemi vaba liikumise seisukohast siseturul. Madalmaade Kuningriik on käesoleval juhul aga piiranud sellist soodustamist teatavate välismaiste töötajatega, käsitades nende elukoha kaugust Madalmaade piirist märgina nende soodustamise vajadusest. Ainult siis, kui see kaugus on küllalt suur, on sellistel töötajatel nimelt võimalik saada kasu üldisest eeldusest, et kahe majapidamisega seoses tekivad neil märkimisväärsed kulutused, mida võetakse nende töötasult kinnipeetava maksu arvutamisel teatavatel asjaoludel arvesse.
2.
Järgnevalt on vaja selgitada, kas välismaiste töötajate sellist diferentseeritud soodustamist saab üldse hinnata põhivabaduste alusel, ja kui see on nii, siis millisel määral võib liikmesriigi seadusandja tugineda seejuures üldistele eeldustele, et lihtsustada halduse korraldamist.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
3.
ELTL artikkel 45 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Tagatakse töötajate liikumisvabadus liidu piires.
2.   Selline liikumisvabadus nõuab igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist nii töölevõtmisel, töö tasustamisel kui ka muude töötingimuste puhul.
[…]”
4.
Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. aprilli 2011. aasta määruse (EL) nr 492/2011 töötajate liikumisvabaduse kohta liidu piires (
2
) (edaspidi „määrus nr 492/2011”) artikkel 7 sätestab:
„1.   Töötajat, kes on liikmesriigi kodanik, ei tohi teise liikmesriigi territooriumil tema kodakondsuse tõttu kohelda ükskõik milliste tööhõive‑ ja töötingimuste suhtes teisiti kui selle riigi kodanikest töötajaid, eelkõige seoses töötasu[ga], vallandamise[ga] […].
2.   Tal on samad sotsiaalsed ja maksusoodustused kui selle riigi kodanikest töötajatel.
[…]”
B. Siseriiklik õigus
5.
Madalmaade Kuningriik peab töötasult kinni tulumaksu. Vastavalt Wet op de loonbelasting 1964 (
3
) (1964. aasta töötasu maksustamise seadus; edaspidi „töötasu maksustamise seadus”) artikli 31 lõikele 1 kuuluvad maksustatava töötasu hulka ka tööandja poolt töötajatele makstavad teatavad hüvitised. Töötasu maksustamise seaduse artikli 31a lõike 2 punkti e kohaselt on need hüvitised maksust vabastatud juhul, kui need on seotud kuludega, mis tekivad töötajale seetõttu, et ta viibib ajutiselt väljaspool oma päritoluriiki, näiteks ajutise eluaseme kulud või suuremad elamiskulud, aga ka tööintervjuule sõitmise kulud (nn piiriülesed kulud).
6.
Kui Madalmaade tööandja võtab tööle töötaja, kes elab töölevõtmise ajal väljaspool Madalmaid, siis kehtib teatavatel tingimustel kindla määraga hüvitise maksmise kord, mis on sätestatud Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (1965. aasta rakendusmäärus töötasult kinnipeetava maksu kohta, edaspidi „rakendusmäärus”) artiklites 10e–10j. Selle kohaselt loetakse hüvitisi, mida tööandja maksab kuni 30% ulatuses maksustatavalt summalt, piiriüleste kulude hüvitamiseks, ilma et kulusid tuleks konkreetselt tõendada (edaspidi „kindla määraga kord”). Endiselt on võimalik tegelike suuremate kulude tõendamine.
7.
Kindla määraga kord kehtib ainult eriteadmistega välismaiste töötajate suhtes, keda Madalmaade tööturul ei leidu või keda seal napib. Peale selle kehtestati alates 2012. aastast lisatingimus, mille kohaselt peab töötaja olema viimase kahe aasta jooksul elanud rohkem kui kaks kolmandikku sellest ajavahemikust Madalmaade piirist linnulennult rohkem kui 150 kilomeetri kaugusel (edaspidi „150 kilomeetri tingimus”).
III. Põhikohtuasi
8.
Põhikohtusja ese on kindla määraga korra kohaldamine töötaja C. G. Sopora töötasult kinnipeetava maksuga seoses.
9.
C. G. Sopora töötas 2012. aastal Madalmaade tööandja juures Madalmaades. Kahel viimasel aastal enne Madalmaadesse tööle asumist elas ta Saksamaal, ent vähem kui 150 kilomeetri kaugusel Madalmaade piirist.
10.
Seetõttu keeldus Madalmaade maksuhaldur kohaldamast tema puhul kindla määraga korda. C. G. Sopora vaidles sellele vastu muu hulgas põhjendusega, et kindla määraga korra kohaldamisest keeldumine on vastuolus liidu õigusega.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
11.
Asja praegu menetlev Hoge Raad der Nederlanden esitas 25. septembril 2013 Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas tegemist on kaudse vahetegemisega kodakondsuse alusel või töötajate vaba liikumise takistamisega, mis peab olema põhjendatud, kui liikmesriigi õigusnormides on ette nähtud „riiki saabunud töötajate” võimalus saada maksuvaba hüvitist piiriüleste kulude eest ja töötaja, kes enne selles liikmesriigis tööleasumist elas välismaal enam kui 150 kilomeetri kaugusel liikmesriigi piirist, võib täiendavaid tõendeid esitamata saada maksuvaba kindlasummalist hüvitist isegi siis, kui hüvitise summa on suurem kui tegelikud piiriülesed kulud, samas kui töötaja, kes nimetatud ajavahemikus elas selle liikmesriigi piirile lähemal, saab maksuvaba hüvitist ainult tegelike tõendatavate piiriüleste kulude eest?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas asjaomased Madalmaade õigusnormid, mis põhinevad 17. mai 1965. aasta määrusel, millega rakendatakse 1964. aasta seadust töötasu maksustamise kohta, on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga?
3.
Kui vastus teisele küsimusele on samuti jaatav, siis kas nimetatud sätetes ette nähtud 150 kilomeetri kriteerium läheb kaugemale, kui on taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik?”
12.
C. G. Sopora, Madalmaade Kuningriik ja Euroopa Komisjon esitasid Euroopa Kohtu menetluses oma kirjalikud seisukohad ning osalesid 2. septembri 2014. aasta kohtuistungil.
V. Õiguslik hinnang
13.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma kolme eelotsuse küsimusega sisuliselt teada, kas siseriiklikud õigusnormid, mis seavad sellise maksueelise nagu kõne all olev kindla määraga kord sõltuvusse 150 kilomeetri tingimusest, on kooskõlas ELTL artiklis 45 sätestatud töötajate vaba liikumisega.
1. Kahjustamine
14.
Seega tekib esiteks küsimus, kas selline õigusnorm nagu 150 kilomeetri tingimus kahjustab töötajate vaba liikumist.
15.
Vastavalt ELTL artikli 45 lõikele 2 nõuab töötajate vaba liikumine igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist eeskätt töö tasustamisel. Kohtupraktika kohaselt kehtib see ka töötasu maksustamise sätete suhtes. (
4
)
16.
Erineva kohtlemise keeld ei puuduta mitte ainult ilmselget diskrimineerimist kodakondsuse alusel, vaid ka igasugust varjatud diskrimineerimist, mis mõne muu tunnuse järgi vahet tehes toob faktiliselt kaasa samasuguse tagajärje nagu eelkõige vahetegemine elukoha järgi. (
5
)
17.
Käesolevas asjas annab kindla määraga kord eeliseid, kuna see võimaldab töötajal saada maksustatavalt summalt kuni 30% ulatuses tööandja makstavat maksuvaba hüvitist, ilma et töötaja peaks tõendama piiriüleseid kulusid ja ilma et tal peaks neid kulusid selle summa ulatuses üldse tekkinud olema.
18.
Kindla määraga korra kasutamine ei sõltu töötaja kodakondsusest, küll aga tema elukohast enne Madalmaadesse tööle asumist. Kui töötaja elas vähem kui 150 kilomeetri kaugusel Madalmaade piirist, jääb ta kindla määraga korra kohaldamisalast välja.
19.
Selline kord teeb kaudselt vahet eri liikmesriikide kodanike vahel. Selle alusel seatakse teatavad mitteresidendid teiste mitteresidentidega võrreldes halvemasse olukorda. Ainult Belgias, Saksamaal, Prantsusmaal, Luksemburgis või Suurbritannias elavate töötajate suhtes võib 150 kilomeetri tingimus geograafilistel põhjustel kohaldamata jääda, samal ajal kui töötajad, kelle elukoht on teistes liikmesriikides, vastavad sellele tingimusele alati. Lõppkokkuvõttes võivad kindla määraga korra kohaldamisalast välja jääda koguni kõik Belgias elavad töötajad.
20.
Käesoleva kohtuasja eripära seisneb selles, et asjaomane liikmesriik ei sea halvemasse olukorda mitteresidente võrreldes residentidega, mida Euroopa Kohus tavaliselt kontrollib. Nimelt ei saa käesoleval juhul residendid, kes samuti töötavad Madalmaade tööandja juures, algusest peale nõuda piiriüleste kulude hüvitamist käesolevas asjas uuritud töötasult kinnipeetavat maksu käsitleva korra alusel. Selle korra kohaselt ei saa ka välismaal töötavad residendid kasutada kindla määraga korda. Halvemasse olukorda seatakse seega ainult teatavate liikmesriikide residendid võrreldes teiste liikmesriikide residentidega.
21.
Seega tuleb selgitada küsimust, kas töötajate vaba liikumine keelab põhimõtteliselt ka eri liikmesriikide kodanike erineva kohtlemise.
22.
Selles mõttes juhtis komisjon õigesti tähelepanu asjaolule, et ELTL artiklile 46 tugineva määruse nr 492/2011 artikli 7 lõiked 1 ja 2 näevad üksnes ette, et teiste liikmesriikide töötajaid tuleb kohelda nii nagu oma riigi töötajaid. See vastab ELTL artikli 46 punktile c, mis reguleerib vaid töötingimusi, mis kehtivad ühelt poolt oma riigi töötajate ja teiselt poolt „teiste liikmesriikide” töötajate suhtes.
23.
ELTL artikli 45 lõige 2, mis määratleb töötajate liikumisvabaduse sisu, on siiski laiemalt sõnastatud. Selle kohaselt on seoses töötingimustega keelatud „igasugune kodakondsusel põhinev liikmesriikide töötajate diskrimineerimine.” See hõlmab ka põhimõttelist keeldu kohelda mitteresidente sõltuvalt nende elukohaliikmesriigist erinevalt.
24.
Euroopa Kohus on seevastu andnud küsimusele, kas põhivabadused keelavad ka vahetegemise eri liikmesriikide kodanike vahel, siiani erinevaid vastuseid.
25.
Ühelt poolt keeldus Euroopa Kohus kohtuotsuses Columbus Container Services nägemast üksnes erinevas kohtlemises olenevalt tegevuskoha liikmesriigist ELTL artiklis 49 sätestatud asutamisvabaduse kahjustamist. (
6
) Sedastades, et seda põhivabadust ei ole kahjustatud, rõhutab Euroopa Kohus pigem, et tegemist oli uuritud piiriülese olukorra ja oma riigi olukorra võrdse kohtlemisega. (
7
) Lisaks leiab Euroopa Kohus seoses ELTL artikli 63 lõikes 1 sätestatud kapitali vaba liikumisega, mis hõlmab ka kolmandaid riike, et nimetatud säte ei puuduta kolmandast riigist saadud tulu erinevat kohtlemist võrreldes mõnest teisest kolmandast riigist saadud tuluga. (
8
)
26.
Teiselt poolt sedastas Euroopa Kohus samuti kapitali vaba liikumisega seoses kohtuotsuses Orange European Smallcap Fund, et põhivabadust on riivatud seeläbi, et päritoluriik ei kohtle teisi liikmesriike võrdselt. (
9
) Vastavalt sellele kontrollis ta järgmistes otsustes nii kapitali vaba liikumise kui ka asutamisvabaduse raames vähemalt seda, kas eri mitteresidentide erinev kohtlemine kujutab endast konkreetsel juhul põhivabaduse kahjustamist. (
10
)
27.
Leian, et töötajate vaba liikumine ei keela põhimõtteliselt mitte ainult mitteresidentide erinevat kohtlemist võrreldes residentidega, mis seab mitteresidendid halvemasse olukorda, vaid keelab põhimõtteliselt ka vahetegemise eri liikmesriikide mitteresidentide vahel.
28.
Selles osas nõustun kohtujuristide Léger’ ja Mengozziga, kes on seoses asutamisvabadusega juba märkinud, et kui äriühingute asutamisel lubataks liikmesriigiti erinevat kohtlemist, siis tekiks vastuolu mõistega „ühisturg” (
11
) või „ühisturu killustamise oht”. (
12
) Sama tuleks karta seoses töötajate vaba liikumisega, kui liikmesriikidel oleks lubatud eelistada teatavatest liikmesriikidest pärit töötajaid teistest liikmesriikidest pärit töötajatele.
29.
ELTL artikli 26 lõike 2 kohaselt hõlmab siseturg „sisepiirideta ala”. Seda eesmärki on võimalik saavutada ainult siis, kui kõiki liidu töötajaid koheldakse võrdselt. Vahetegemine töötajate vahel olenevalt nende päritoluriigist loob uued piirid isegi siis, kui välisriigi töötajaid ei seata oma riigi töötajatega võrreldes halvemasse olukorda. Seda seetõttu, et ainult teatavate liikmesriikide töötajate soodustamine halvendab automaatselt konkurentsitingimusi ülejäänud liikmesriikide töötajate jaoks. Selles mõttes võib siseturgu kahjustada ka selline kord nagu käesolevas asjas, mis iseenesest töötajate vaba liikumist liidus soodustab.
30.
Selline maksusoodustus nagu kõnealune Madalmaade soodustus, mis seab selle kasutamise sõltuvusse sellest, kui kaugel on töötaja välisriigis asuv elukoht Madalmaade riigipiirist, kahjustab seetõttu töötajate vaba liikumist. Selline kahjustamine on lubatav ainult siis, kui see puudutab olukordi, mis ei ole üksteisega objektiivselt sarnased (selle kohta järgnevalt punkt 2), või kui seda õigustab ülekaalukas üldine huvi (selle kohta järgnevalt punkt 3).
2. Olukordade objektiivne sarnasus
31.
Seega tuleb järgmisena kontrollida, kas sellise töötaja nagu C. G. Sopora olukord, kes elab Madalmaade piirist vähem kui 150 kilomeetri kaugusel, ja sellise töötaja olukord, kes elab piirist kaugemal kui 150 kilomeetrit, on objektiivselt sarnased. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb olukordade objektiivset sarnasust uurida asjaomaste õigusnormide eesmärki arvestades. (
13
)
32.
Madalmaade Kuningriik märkis selle kohta, et nimetatud rühmad ei ole tekkivate piiriüleste kulude osas, mida tuleb kindla määraga korra kohaldamisel arvesse võtta, sarnased. Seda seetõttu, et kõnealused kulud sõltuvad kaugusest.
33.
Kahe rühma erinev kohtlemine ei ole siiski ilmselgelt põhjendatud. (
14
) Nimelt erinevad piiriülesed kulud vaid vähesel määral eeskätt siis, kui võrreldakse Madalmaade piirist ainult veidi rohkem või vähem kui 150 kilomeetri kaugusel elavate töötajate olukorda. Seda, kas olenemata nende rühmade suurest sarnasusest on eristamine jäiga 150 kilomeetri piiri alusel lubatav, saab mõistlikult hinnata vaid siis, kui töötajate vaba liikumise piiramise õigustuse kontrollimisel saab hinnata ka sellise piiri tõmbamise proportsionaalsust.
34.
Käesolevas asjas puudutab töötajate vaba liikumise piiramine seega olukordi, mis on üksteisega objektiivselt sarnased.
3. Õigustus
35.
Seetõttu jääb üle kontrollida, kas käesolev töötajate vaba liikumise piiramine on õigustatud ülekaaluka üldise huviga.
36.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel peab kindla määraga kord andma töötasutoetuse riigi tööandjatele, kes peavad teatava kvalifikatsiooniga töötajaid, keda Madalmaade tööturul ei leidu, palkama välismaalt. 150 kilomeetri tingimus lisati hiljem, et välistada kindla määraga korra kasutamist juhtudel, mil töötaja võib iga päev oma välisriigis asuvast elukohast Madalmaades asuvasse töökohta ja tagasi koju sõita, mistõttu ei ole tal piiriüleseid kulusid või on need väikesed. Sellega tahtis Madalmaade seadusandja ühtlasi hoida piirialal ära konkurentsimoonutused oma riigi ja välismaiste töötajate vahel. Selle kohta märkis Madalmaade Kuningriik lisaks, et piirialal asuvad Madalmaade tööandjad eelistasid välismaiseid töötajaid, kuna kindla määraga korrast tuleneva maksueelise alusel said nad maksta sellistele töötajatele väiksemat töötasu kui oma riigi töötajatele.
37.
Kõigepealt pean märkima, et käesolevas asjas ei tulene õigustus töötajate vaba liikumise soodustamisest, nagu arvab eelotsusetaotluse esitanud kohus. Töötajate vaba liikumist ei kahjusta nimelt mitte kindla määraga kord kui selline, mis vaba liikumist soodustab, vaid 150 kilomeetri lisatingimus, mis jätab teatavad isikud soodustuse kohaldamise võimalusest ilma. Üksnes selle tingimusega tehakse kaudselt vahet eri liikmesriikide kodanike vahel. Seega vajab ka see tingimus õigustust.
a) Maksustamise vältimise takistamine
38.
Komisjon nimetas siinkohal õigustusena maksudest kõrvalehoidumise takistamist. Komisjoni arvates takistab 150 kilomeetri tingimus maksustamise vältimist, sest see hoiab põhimõtteliselt ära nende töötajate ebaproportsionaalseid kulutused, kes elavad vähem kui 150 kilomeetri kaugusel Madalmaade piirist.
39.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib maksustamise vältimise takistamise eesmärk õigustada siseriiklikku sätet, kui seda kohaldatakse puhtalt fiktiivsetele skeemidele, mille eesmärk on vältida asjaomase liikmesriigi maksualaste õigusnormide kohaldamist. (
15
)
40.
Käesolevas asjas ei saa siiski pidada maksustamise vältimiseks seda, et töötaja, kes elab vähem kui 150 kilomeetri kaugusel Madalmaade piirist, kasutab kindla määraga korda. Ei ole mõistetav, milliseid asjaolusid kujundab selline töötaja nagu C. G. Sopora selles kontekstis puht fiktiivselt. Eelkõige ei väida C. G. Sopora ka seda, et tal tekivad teatavas ulatuses piiriülesed kulud, vaid ta soovib ainult samamoodi nagu teised töötajad kasutada kindla määraga korda, mida kohaldatakse just kulude tegelikust suurusest sõltumata.
b) Oma riigi töötajate ebasoodsa konkurentsiolukorra vältimine
41.
Madalmaade Kuningriik väitis lisaks, et 150 kilomeetri tingimust õigustab eesmärk vältida Madalmaade töötajate sattumist ebasoodsasse konkurentsiolukorda oma riigi tööturul.
42.
Konkurentsimoonutuste vältimist võib põhimõtteliselt lugeda ülekaaluka üldise huviga seotud põhjuseks. Nagu tuleneb juba ELTL preambulist, on aluslepingute oluline eesmärk „aus[…] konkurents […]”. Peale selle on konkurentsimoonutuste vältimine esmajärgulise tähtsusega eriti seoses liikmesriikide maksuõigusnormidega. Selles osas järgitakse seda eesmärki muu hulgas diskrimineerivate riigimaksude kehtestamise keeluga vastavalt ELTL artiklile 110, kaudsete maksude ühtlustamise pädevusega vastavalt ELTL artiklile 113 ja ELTL artiklis 107 sätestatud riigi ressurssidest antava abi keeluga.
43.
Sõltumata küsimusest, kas oma riigi töötajate ebasoodsa olukorra vältimine võib õigustada teistest liikmesriikidest pärit töötajate erinevat kohtlemist olenevalt nende päritoluriigist, ei nähtu käesolevas asjas teatavaks tehtud õiguslikust olukorrast siiski seda, et 150 kilomeetri tingimus on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik. Kindla määraga korda kohaldatakse eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ainult siis, kui Madalmaade tööturul ei ole selle töökoha jaoks piisavat alternatiivi. (
16
) Kui Madalmaade tööturu all mõista Madalmaades elavaid töötajaid, ei tohiks kindla määraga kord nimetatud tingimuse tõttu siiski oluliselt mõjutada konkurentsi residentidest ja mitteresidentidest töötajate vahel.
44.
Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes ainsana on pädev tõlgendama siseriiklikku õigust ja tegema kindlaks selle tegelikku mõju, peaks andma konkurentsiolukorrale teistsuguse hinnangu, kehtivad selle õigustuse edasiseks kontrollimiseks järgmised märkused.
c) Konkurentsimoonutuste vältimine mitteresidentidest töötajate vahel
45.
Konkurentsimoonutuste vältimise aspekt võib nimelt käesolevas asjas oluline olla veel ka teisel kujul.
46.
150 kilomeetri tingimusel on esmapilgul arusaadav eesmärk – võtta võimalus kohaldada kindla määraga korda juhtudel, mil töötaja saab iga päev sõita oma välisriigis asuvast elukohast Madalmaades asuvasse töökohta ja sealt tagasi koju ning tal ei ole piiriüleseid kulusid või on need väikesed just seetõttu, et ta ei vaja teist eluaset Madalmaades. Sellega püütakse tööandja poolt töötaja piiriüleste kulude eest makstava hüvitise maksuvabastust kohandada tegelikult tekkivate kuludega.
47.
Seega on vahetegemise eesmärk vältida kindla määraga korra ülemääraseid eeliseid teatavate töötajate jaoks ning takistada sellega ka konkurentsimoonutusi mitteresidentidest töötajate rühmas. Seda eesmärki võib põhimõtteliselt lugeda ülekaalukaks üldiseks huviks.
Sobivus
48.
150 kilomeetri tingimus peaks esmalt olema sobiv selle eesmärgi saavutamiseks ning jätma väiksemate piiriüleste kuludega töötajad kindla määraga korra kohaldamisalast välja.
49.
Käesoleval juhul otsustas Madalmaade seadusandja teha järelduse, et kui töötaja elab vähem kui 150 kilomeetri kaugusel piirist, siis ei ole tal Madalmaades teist eluaset ning seetõttu tuleb tal kanda väiksemaid piiriüleseid kulusid. Töötajad, kes elavad Madalmaade piirist kaugemal, peavad seadusandja arvates seevastu sisse seadma Madalmaades teise eluaseme, mistõttu tekivad neil suuremad piiriülesed kulud. Seega selleks, et tuvastada otsustava tähtsusega asjaolu, nimelt teise eluaseme olemasolu Madalmaades ning sellest tulenevaid kulusid, tahab Madalmaade seadusandja kasutada lihtsustamise eesmärgil teist asjaolu, nimelt esimese eluaseme kaugust Madalmaade piirist.
50.
Selline lihtsustav kord on sobiv selleks, et jätta kindla määraga korra kohaldamisalast välja need mitteresidentidest töötajad, kellel ei ole Madalmaades teist eluaset ja kelle piiriülesed kulud on seetõttu väiksemad. Nimelt võib lähtuda sellest, et töötajad, kes elavad Madalmaade piirist kaugemal kui 150 kilomeetrit, ei ole võimelised sõitma iga päev oma töökohta ja sealt tagasi koju ning seetõttu peab neil olema teine eluase või nad peavad vahetama elukohta. Kui jätta kindla määraga korra kohaldamisalast välja kõik muud töötajad, siis puudutab see ikkagi kõiki töötajaid, kes sõidavad iga päev oma töökohta ja sealt tagasi koju ning kelle piiriülesed kulud on seetõttu väiksemad.
Lihtsustava korra proportsionaalsus
51.
Siiski tekib küsimus, kas lihtsustav kord ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik konkurentsimoonutuste ärahoidmise eesmärgi saavutamiseks. Nimelt jätab see kord kindla määraga korra kohaldamisalast ilmselgelt välja ka sellised töötajad, kes ei saa iga päev sõita oma töökohta ja sealt tagasi koju, mistõttu peab neil olema Madalmaades teine eluase, sest nende elukoht on Madalmaade piirile küll lähemal kui 150 kilomeetrit, kuid nende töökoht Madalmaades on palju kaugemal.
52.
Põhimõtteliselt on lubatud, et lihtsustamise huvides teeb liikmesriigi seadusandja raskemini kindlakstehtava asjaolu asemel määravaks kergemini kontrollitava eristamistunnuse. Kuigi halduslikud raskused üksinda ei saa õigustada põhivabaduste riivamist, (
17
) juhtis Madalmaade Kuningriik siiski õigesti tähelepanu sellele, et vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale tuleb siseriikliku õigusnormi õigustamisel arvesse võtta selle lihtsat haldamist ja kontrollimist (
18
) ja/või maksuasutuste halduskoormust. (
19
) Seega nõustub Euroopa Kohus põhimõtteliselt sellega, et halduskoormusega seotud kulud on olulised ka siseturul. Käesolevas asjas oleks alternatiivne kord, mille kohaselt tuleb suure arvu juhtude korral iga kord konkreetselt tuvastada, kas mitteresidendist töötajal on Madalmaades tegelikult teine eluase ja kas ta seda kasutab, seotud nii töötaja kui ka maksuhalduri suurema halduskoormusega. Lisaks oleks selline kord maksuhalduri jaoks ka raskesti kontrollitav.
53.
Selline lihtsalt kontrollitavat eristamistunnust kasutav lihtsustav kord peab aga – niivõrd kui see on võrreldav varjatud diskrimineerimisega (
20
) – viima alternatiivse eristamistunnuse kohaldamisel sisuliselt sama tulemuseni. Käesolevas asjas tekib seetõttu küsimus, kas 150 kilomeetri tingimus saab sisuliselt väljendada töötaja piiriüleste kulude mahtu.
54.
Kõigepealt tuleb selgitada, et nii nagu näiteks elukoht ei pea kaudse diskrimineerimise puhul olema iga kord seotud kodakondsusega, (
21
) ei saa lihtsustava korra puhul nõuda, et ei esineks juhtumeid, mil seadusandja eeldus osutub valeks. Komisjoni esitatud näitlikud juhtumid, mil olenemata sellest, et töötaja elukoht on Madalmaade piirist vähem kui 150 kilomeetri kaugusel, ei saa lähtuda sellest, et töötaja sõidab iga päev tööle ja sealt tagasi koju, ei tõenda seega veel seadusandja valitud eristamistunnuse ebasobivust. Pigem on lihtsustava korra olemusele omane, et esineb ka juhtumeid, mil valitud eristamistunnus soovitud asjaolusid ei kajasta.
55.
Viimati nimetatud juhtumid võivad siiski olla vaid üksikjuhtumid. Lihtsustamise raames valitud kriteerium peab asjaolusid üldjuhul õigesti hõlmama. Seetõttu on lihtsustav kord põhimõtteliselt ainult siis proportsionaalne, kui see toob enamikul juhtudel kaasa sama tulemuse, mis oleks saadud ka ilma lihtsustamiseta. Sarnased nõuded esitasin juba ka varjatud diskrimineerimise tuvastamisele. (
22
)
56.
Seega esineb kõnealuse 150 kilomeetri tingimuse suhtes kahtlusi ja oluliste asjaolude väljaselgitamisega saab selles lõpuks selgust tuua siiski vaid eelotsusetaotluse esitanud kohus. (
23
)
57.
Töötaja elukoha kaugus Madalmaade piirist annab Madalmaade Kuningriigi puhul, mille ulatus põhjast lõunasse on ligikaudu 300 kilomeetrit ja läänest itta ligikaudu 180 kilomeetrit, vaid piiratult teavet selle kohta, kui kaugel on töötaja elukoht tema töökohast Madalmaades. Ainult viimati nimetatud kaugus on aga otsustav sellele küsimusele vastamisel, kas töötaja sõidab veel iga päev tööle ja sealt tagasi koju ja seega ka tema piiriüleste kulude suuruse kindlaksmääramisel. Järelikult võib esineda hulgaliselt juhtumeid, mil Madalmaade seadusandja valitud eristamistunnus ei ole kooskõlas kajastatava olukorraga.
58.
Madalmaade Kuningriik esitas sellele vastuväite, et töötamise kohta on teinekord raske kindlaks teha, kuna teatavatel töötajatel ei ole kindlat töötamise kohta, vaid nad töötavad vahelduvalt eri kohtades või rahvusvaheliste ettevõtjate puhul võivad nad töötada ka ainult sellistes kohtades, mis ei ole maksuhaldurile teada. Sellised haldustehnilised raskused on minu meelest siiski suhteliselt väikesed, mistõttu ei õigusta need sellise eristamistunnuse kasutamist, mis määravat olukorda paljudel juhtudel ei kajasta. See kehtib eelkõige seda arvestades, et kindla määraga korra raames – nagu komisjon, ilma et talle oleks selles osas vastuväiteid esitatud, kohtuistungil selgitas – kontrollitakse töötaja väljaspool Madalmaid asuva elukoha kaugust ainult ühel korral tema tööleasumise alguses.
Õigusliku tagajärje proportsionaalsus
59.
Peale selle võib lihtsustav kord minna ka õigusliku tagajärje poolest kaugemale sellest, mis on vajalik mitteresidentidest töötajate rühmas konkurentsimoonutuste vältimise eesmärgi saavutamiseks.
60.
Piirialal elavate mitteresidentidest töötajate puhul oleks kindla määraga korda saanud nimelt piirata ka sel viisil, et nende töötajate osas oleks töötasult makstava summa protsendimäära vähendatud alla 30%, selle asemel et nad selle korra alt täielikult välja jätta. Sellega oleks piirialal elavatel mitteresidentidest töötajatel kindla määraga korra eelised säilinud selles osas, et nad ei oleks pidanud oma kulusid kuni teatava ulatuseni tõendama ning seda korda kohaldades oleks maksustamisel teatavas mahus arvesse võetud ka kulusid, mida üldse ei tekkinud. (
24
) Sellega oleks olemas leebem vahend konkurentsimoonutuste vältimiseks mitteresidentidest töötajate vahel, kuna kõikide mitteresidentidest töötajate piiriüleseid kulusid hinnataks tööandja maksuvaba hüvitise määramisel kindla määraga korra alusel, kuigi erinevas suuruses, olenevalt töötajate elukoha kaugusest piirist.
61.
Sellise kindla määraga korra väiksemas ulatuses kohaldamata jätmine piirialal elavate mitteresidentidest töötajate suhtes oleks proportsionaalne ainult siis, kui selliste töötajate enamikul ei teki sisuliselt üldse piiriüleseid kulusid. Ainult sellisel juhul oleks konkurentsimoonutuste vältimiseks vajalik jätta piirialal elavad töötajad ilma ka väiksema protsendimääraga kindla määraga korrast tulenevatest eelistest. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab ka seda küsimust kontrollima faktiliste asjaolude ning siseriikliku õigusliku olukorra alusel.
4. Kokkuvõte
62.
Siseriiklikud õigusnormid, mis seavad sellise maksueelise nagu kõnealune kindla määraga kord, sõltuvusse sellisest normist nagu kõnealune 150 kilomeetri tingimus, on ELTL artikliga 45 kooskõlas ainult siis, kui esiteks tuvastab eristamistunnuseks olev elukoha kaugus piirist enamikul juhtudel mitteresidentidest töötajad, kes saavad iga päev sõita oma töökohta Madalmaades ja sealt tagasi koju, ning kui teiseks ei teki sellistel töötajatel sisuliselt üldse piiriüleseid kulusid kindla määraga korra tähenduses. Selle, kas need tingimused on täidetud, peab välja selgitama eelotsusetaotluse esitanud kohus.
VI. Ettepanek
63.
Seetõttu teen ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
ELTL artiklis 45 sätestatud töötajate vaba liikumisega ei ole vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas – mis annavad riiki sisenenud töötajatele võimaluse saada maksuvabalt hüvitist piiriüleste kulude eest ja töötaja, kes enne selles liikmesriigis tööleasumist elas välisriigis kaugemal kui 150 kilomeetrit selle liikmesriigi piirist, võib ilma kulusid tõendamata saada kindlaksmääratud summas hüvitist isegi siis, kui hüvitise summa on suurem kui tegelikud piiriülesed kulud, samal ajal kui töötaja, kes elas nimetatud ajal selle liikmesriigi piirile lähemal, saab maksuvaba hüvitist ainult tõendatavate ja tegelike piiriüleste kulude eest –, juhul kui viimati nimetatud töötajad saavad enamikul juhtudel sõita iga päev oma Madalmaades asuvasse töökohta ja neil ei teki sisuliselt üldse piiriüleseid kulusid.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	EÜT L 141, lk 1.
(
3
)	2012. aasta redaktsioon, mis on kohaldatav käesolevas asjas.
(
4
)	Vt nt kohtuotsused Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, punkt 12) ja Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 23).
(
5
)	Vt nt kohtuotsused Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, punkt 11) ja Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punktid 26–28).
(
6
)	Vt kohtuotsus Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punktid 50 ja 51).
(
7
)	Vt kohtuotsus Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punkt 54).
(
8
)	Kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 48).
(
9
)	Kohtuotsus Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punkt 56).
(
10
)	Vt kohtuotsused D (C‑376/03, EU:C:2005:424, punktid 53–63) ja Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punktid 82 ja 83).
(
11
)	Vt kohtujurist Leger’ ettepanek Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:278, punktid 79 ja 80).
(
12
)	Vt kohtujurist Mengozzi ettepanek Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:197, punktid 117 ja 118).
(
13
)	Vt nt kohtuotsused X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22) ja SCA Group Holding jt (C‑39/13, C‑40/13 ja C‑41/13, EU:C:2014:1758, punkt 28).
(
14
)	Vt selle kohta minu ettepanek komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑172/13, EU:2014:2321, punkt 29).
(
15
)	Vt asutamisvabaduse kohta kohtuotsus Felixstowe Dock ja Railway Company jt (C‑80/12, EU:C:2014:200, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika) ja kapitali vaba liikumise kohta kohtuotsus Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
16
)	Vt eespool punkt 7.
(
17
)	Vt selle kohta kohtuotsused Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, punkt 45), Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, punkt 55) ja van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 56 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
18
)	Vt kohtuotsus komisjon vs. Itaalia (C‑110/05, EU:C:2009:66, punkt 67).
(
19
)	Vt kohtuotsus X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 51).
(
20
)	Vt eespool punkt 16.
(
21
)	Vt selle kohta ka kohtuotsus Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 41).
(
22
)	Vt minu ettepanek Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punktid 37–47).
(
23
)	Vt seoses kaudse diskrimineerimisega kohtuotsus Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punktid 39–41).
(
24
)	Vt eespool punkt 17.