62022CC0623
GENERALINIO ADVOKATO
NICHOLAS EMILIOU IŠVADA,
pateikta 2024 m. vasario 29 d. (
1
)
Byla C‑623/22
Belgian Association of Tax Laywers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
prieš
Premier ministre / Eerste Minister,
dalyvaujant
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
(Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas, Belgija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Tarybos direktyva 2011/16/ES – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Tarybos direktyva (ES) 2018/822 – Tarpvalstybiniai galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimai – Mokesčių bazės erozija ir pelno perkėlimas – Pareiga pranešti – Automatinis keitimasis informacija – Pagrindinių teisių chartijos 49 straipsnis – Bausmių teisėtumo principas – Pareigos pranešti aiškumas ir tikslumas – Chartijos 7 straipsnis – Teisė į privataus gyvenimo gerbimą – Privataus gyvenimo suvaržymų buvimas ir pateisinimas – Tarpininkai – Advokato profesinės paslapties apsauga – Atleidimo nuo pareigos apimtis“
I. Įvadas
1.
Nors mokesčių slėpimas, sukčiavimas ir piktnaudžiavimas nuo seno yra vieni iš didžiausią susirūpinimą kiekvienai vyriausybei keliančių klausimų, mokesčių bazės erozija ir pelno perkėlimo (BEPS) strategijos yra palyginti naujas reiškinys. BEPS strategijos iš esmės yra agresyvaus tarptautinio mokesčių planavimo strategijos, kuriomis išnaudojamos mokesčių taisyklių spragos ir nesuderinamumai, siekiant dirbtinai perkelti pelną į vietas, kuriose jis neapmokestinamas arba apmokestinamas sumažintu mokesčiu, dėl to mokami maži mokesčiai arba jų iš viso nemokama ir vyriausybės praranda daug pajamų (
2
).
2.
Dėl didėjančio šių strategijų poveikio valstybės iždui, kurį lemia įvairūs veiksniai, įskaitant padidėjusį judumą, pasaulines vertės grandines ir ekonomikos skaitmeninimą, ir didesnio piliečių informuotumo (jie mano, kad tokios strategijos kenkia mokesčių sistemų teisingumui ir vientisumui) pasaulyje ir Sąjungoje imta diskutuoti dėl to, kaip vyriausybės turėtų reaguoti į šį reiškinį.
3.
Vienas iš pagrindinių teisės aktų, kuriuos tokiomis aplinkybėmis priėmė Sąjunga, yra 2018 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/822, kuria dėl privalomų automatinių apmokestinimo srities informacijos, susijusios su praneštinais tarpvalstybiniais susitarimais, mainų iš dalies keičiama Direktyva 2011/16/ES (
3
). Iš esmės Direktyvoje 2018/822 nustatyta privaloma informacijos atskleidimo tvarka tarpininkams ir mokesčių mokėtojams, apimanti automatinį valstybių narių mokesčių institucijų keitimąsi informacija apie galimai „agresyvius“ tarpvalstybinius susitarimus dėl mokesčių (
4
).
4.
Šioje byloje Teisingumo Teismo prašoma patikrinti tokios tvarkos teisėtumą. Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas, Belgija) pateiktuose penkiuose klausimuose šiuo tikslu keliamos įvairios teisės problemos. Vienos iš jų susijusios su konkrečiais Direktyvos 2018/822 aspektais, o kitos – su bendresniais klausimais, tarp jų, be kita ko, tuo, ar asmenų, privalančių kompetentingoms institucijoms pateikti atitinkamą informaciją, privataus gyvenimo suvaržymu pažeidžiamas Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 7 straipsnis.
II. Teisinis pagrindas
A. Europos Sąjungos teisė
5.
2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyva 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinančia Direktyvą 77/799/EEB (
5
) nustatyta valstybių narių nacionalinių mokesčių administratorių administracinio bendradarbiavimo sistema ir keitimosi informacija mokesčių tikslais taisyklės bei tvarka.
6.
Direktyva 2011/16 buvo keletą kartų iš dalies pakeista, be kita ko, kaip nurodyta pirma, Direktyva 2018/822 (
6
).
7.
Direktyvos 2018/822 2, 4, 6, 8 ir 9 konstatuojamosios dalys suformuluotos taip (
7
):
„(2)
valstybėms narėms vis sunkiau apsaugoti savo nacionalines mokesčių bazes nuo erozijos, nes mokesčių planavimo struktūros tapo itin sudėtingos, o jas rengiant dažnai naudojamasi aktyvesnio kapitalo ir asmenų judumo vidaus rinkoje teikiamais privalumais. Paprastai tokias struktūras sudaro daugiau nei vieną jurisdikciją apimantys susitarimai, ir jomis naudojantis apmokestinamasis pelnas perkeliamas ten, kur apmokestinimo tvarka yra palankesnė, arba sumažėja bendra mokesčių mokėtojo mokėtina mokesčių suma. Todėl valstybių narių mokestinės pajamos dažnai gerokai sumažėja, o tai trukdo joms taikyti ekonomikos augimui palankią mokesčių politiką. Todėl labai svarbu, kad valstybių narių mokesčių administratoriai gautų išsamios ir aktualios informacijos apie galimai agresyvius apmokestinimo susitarimus. Turėdami tokios informacijos tie mokesčių administratoriai galėtų skubiai reaguoti į žalingą mokesčių praktiką ir panaikinti spragas, priimant teisės aktus arba atliekant deramus rizikos vertinimus ir mokesčių auditą. <…>
(4)
<…> Komisija paraginta imtis iniciatyvų dėl privalomo informacijos apie galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus atskleidimo, atsižvelgiant į EBPO [BEPS projekto] 12 veiksmą. Šiame kontekste Europos Parlamentas paragino taikyti griežtesnes priemones tarpininkams, padedantiems rengti susitarimus, kuriuos įgyvendinus gali būti išvengta ir nuslėpta mokesčių. <…>
<…>
(6)
pranešimai apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus gali veiksmingai padėti kurti sąžiningo apmokestinimo aplinką vidaus rinkoje. Šiuo atžvilgiu tarpininkų įpareigojimas informuoti mokesčių administratorius apie tam tikrus tarpvalstybinius susitarimus, kurie galėtų būti naudojami agresyvaus mokesčių planavimo tikslais, būtų žingsnis tinkama linkme. Siekiant plėtoti visapusiškesnę politiką, taip pat būtų svarbu, kad, po pranešimo, kitas etapas būtų keitimasis mokesčių administratorių turima informacija su kitų valstybių narių mokesčių administratoriais. <…>
<…>
(8)
siekiant užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą ir siūlomoje taisyklių sistemoje išvengti spragų, prievolė pranešti turėtų būti nustatyta visiems subjektams, kurie paprastai dalyvauja rengiant praneštiną tarpvalstybinį sandorį ar seriją tokių sandorių, siūlant juos rinkoje, organizuojant ar administruojant jų įgyvendinimą, taip pat pagalbą ar konsultacijas teikiantiems subjektams. Taip pat nereikėtų pamiršti, kad tam tikrais atvejais tarpininkui prievolė pranešti negalėtų būti nustatoma dėl [advokato] profesinės paslapties apsaugos arba dėl to, kad tarpininko nėra, pavyzdžiui, jei mokesčių mokėtojas pats rengia ir įgyvendina schemą. <…> Dėl tos priežasties prievolė pranešti tokiais atvejais turėtų būti perkelta mokesčių mokėtojams, kuriems susitarimas yra naudingas;
(9)
per daugelį metų agresyvaus mokesčių planavimo susitarimai kito ir darėsi vis sudėtingesni, yra nuolat keičiami ir tikslinami, reaguojant į apsaugines atsakomąsias mokesčių administratorių priemones. Atsižvelgiant į tai, užuot apibrėžus agresyvaus mokesčių planavimo sąvoką, veiksmingiau būtų pasistengti apibūdinti galimai agresyvius mokesčių planavimo susitarimus, sudarant sąrašą sandorių savybių ir elementų, įtikinamai rodančių, kad gali būti vykdoma mokesčių vengimo ar piktnaudžiavimo jais praktika. Tie rodikliai vadinami požymiais;
<…>“
8.
Direktyvos 2011/16 3 straipsnyje apibrėžtos, be kita ko, tokios sąvokos: „tarpvalstybinis susitarimas“ (18 punktas); „požymis“ (20 punktas); „tarpininkas“ (21 punktas); „asocijuotoji įmonė“ (23 punktas); „rinkai skirtas susitarimas“ (24 punktas) ir „individualizuotas susitarimas“ (25 punktas).
9.
Direktyvos 2011/16 8ab straipsnyje („Privalomų automatinių informacijos apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus mainų apimtis ir sąlygos“) nustatyta:
1.   Kiekviena valstybė narė imasi reikiamų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkai kompetentingoms valdžios institucijoms pateiktų jų žinomą, turimą arba valdomą informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus per 30 dienų nuo:
a)
dienos, kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas yra pateikiamas įgyvendinti, arba
b)
dienos, kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas yra parengtas įgyvendinti, arba
c)
kai atlikti pirmieji praneštino tarpvalstybinio susitarimo įgyvendinimo veiksmai,
atsižvelgiant į tai, kuris elementas įvyksta pirmiau.
Neatsižvelgiant į pirmą pastraipą, 3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje nurodytų tarpininkų taip pat reikalaujama informaciją pateikti per 30 dienų pradedant nuo dienos, kai jie tiesiogiai arba padedant kitiems asmenims suteikė pagalbą, paramą arba konsultacijas.
<…>
5.   Kiekviena valstybė narė gali imtis būtinų priemonių, kuriomis tarpininkams suteikiama teisė būti atleistiems nuo prievolės pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, jeigu tokios prievolės pateikti informaciją įgyvendinimu būtų pažeidžiama [advokato] profesinė paslaptis pagal tos valstybės narės nacionalinę teisę. Tokiomis aplinkybėmis kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkai nedelsdami praneštų kitiems tarpininkams arba, jeigu kitų tarpininkų nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui apie savo prievoles pranešti pagal 6 dalį.
Pirmoje pastraipoje numatyta teise būti atleistiems nuo prievolės tarpininkai gali naudotis tik jei vykdo veiklą nepažeisdami atitinkamų nacionalinės teisės aktų, kuriais apibrėžiama jų profesija.
6.   Kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tais atvejais, kai tarpininko nėra arba kai tarpininkas praneša atitinkamam mokesčių mokėtojui arba kitam tarpininkui apie naudojimąsi teise būti atleistam nuo prievolės pagal 5 dalį, prievolė pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą tenka kitam tarpininkui, apie kurį pranešta, arba, jeigu tokio tarpininko nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui.
7.   Atitinkamas mokesčių mokėtojas, kuriam tenka prievolė pranešti, informaciją turi pateikti per 30 dienų, pradedant nuo dienos, kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas tam atitinkamam mokesčių mokėtojui pateikiamas įgyvendinti, arba kai atitinkamas mokesčių mokėtojas tą susitarimą parengia įgyvendinimui, arba kai atlikti pirmieji įgyvendinimo veiksmai atitinkamo mokesčių mokėtojo atžvilgiu, atsižvelgiant į tai, kuris elementas įvyksta pirmiau.
<…>
14.   Informaciją, kurią valstybės narės kompetentinga institucija turi pranešti pagal 13 dalį, turi sudaryti šie elementai, jeigu taikytina:
a)
identifikaciniai tarpininkų ir atitinkamų mokesčių mokėtojų duomenys, įskaitant jų vardus, pavardes ar pavadinimus, gimimo datą ir vietą (fizinio asmens atveju), gyvenamąją vietą mokesčių tikslais, MMIN, taip pat, atitinkamais atvejais, asmenų, kurie yra su atitinkamu mokesčių mokėtoju susijusios asocijuotosios įmonės, duomenys;
b)
išsami informacija apie IV priede išdėstytus požymius, dėl kurių tarpvalstybinis susitarimas laikomas praneštinu;
c)
praneštino tarpvalstybinio susitarimo turinio santrauka, įskaitant nuorodą į įprastą tokio susitarimo pavadinimą (jei toks yra), ir abstraktus atitinkamos verslo veiklos ar susitarimų apibūdinimas, neatskleidžiant komercinės, pramoninės ar profesinės paslapties, komercinio proceso arba informacijos, kurios atskleidimas prieštarautų viešajai politikai;
d)
data, kai atlikti arba bus atlikti pirmieji praneštino tarpvalstybinio susitarimo įgyvendinimo veiksmai;
e)
išsami informacija apie nacionalines nuostatas, kurios sudaro praneštino tarpvalstybinio susitarimo pagrindą;
f)
praneštino tarpvalstybinio susitarimo vertė;
g)
nustatyta atitinkamo (-ų) mokesčių mokėtojo (-ų) valstybė narė ir visos kitos valstybės narės, kurios gali būti susijusios su praneštinu tarpvalstybiniu susitarimu;
h)
identifikaciniai bet kurio kito valstybėje narėje esančio asmens, kuriam praneštinas tarpvalstybinis susitarimas gali daryti poveikį, duomenys, nurodant, su kuriomis valstybėmis narėmis toks asmuo yra susijęs.“
10.
Direktyvos 2011/16 25a straipsnyje („Sankcijos“) nustatyta:
„Valstybės narės nustato taisykles dėl sankcijų, taikomų už nacionalinių nuostatų, priimtų remiantis šia direktyva ir susijusių su 8aa, 8ab ir 8ac straipsniais, pažeidimus, ir imasi visų būtinų priemonių jų įgyvendinimui užtikrinti. Numatytos sankcijos turi būti veiksmingos, proporcingos ir atgrasomos.“
11.
Direktyvos 2011/16 IV priedas pavadintas „Požymiai“. IV priedo I dalis („Pagrindinės naudos kriterijus“) suformuluota taip:
„Į bendruosius A kategorijos ir specialiuosius B kategorijos bei C kategorijos 1 dalies b punkto i papunkčio, c ir d punktų požymius gali būti atsižvelgiama tik tuo atveju, jei jie atitinka pagrindinės naudos kriterijų.
Laikoma, kad atitiktis tam kriterijui užtikrinta, jeigu įmanoma nustatyti, kad pagrindinė nauda arba viena iš pagrindinių naudų, kurios, atsižvelgiant į visus atitinkamus faktus ir aplinkybes, asmuo gali pagrįstai tikėtis iš susitarimo, yra mokestinės naudos gavimas.
Atsižvelgiant į požymį pagal C kategorijos 1 dalį, vien tai, kad esama sąlygų, išdėstytų C kategorijos 1 dalies b punkto i papunktyje, c ar d punktuose, negali būti laikoma priežastimi padaryti išvadą, kad susitarimas atitinka pagrindinės naudos kriterijų.“
IV priedo II dalyje „Požymių kategorijos“ nurodyta: A. Bendrieji požymiai, susiję su pagrindinės naudos kriterijumi; B. Specialieji požymiai, susiję su pagrindinės naudos kriterijumi; C. Specialieji požymiai, susiję su tarpvalstybiniais sandoriais; D. Specialieji požymiai, susiję su automatiniais informacijos mainais ir tikrąja nuosavybe, ir E. Specialieji požymiai, susiję su sandorių kainodara.
B. Nacionalinė teisė
12.
Belgijos Karalystė Direktyvą 2018/822 perkėlė į nacionalinę teisę 2019 m. gruodžio 20 d. įstatymu (
8
).
III. Faktinės aplinkybės, nacionalinis procesas ir prejudiciniai klausimai
13.
2020 m. Belgian Association of Tax Lawyers (toliau – BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (toliau – OBFG), Orde van Vlaamse Balies ir kt. (toliau – OVBO), Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (toliau – ICFC) (toliau kartu – ieškovai pagrindinėje byloje) kreipėsi į Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas), prašydami šio teismo sustabdyti 2019 m. gruodžio 20 d. įstatymo galiojimą ir visiškai ar iš dalies jį panaikinti dėl to, kad šiuo įstatymu į nacionalinę teisę perkelta visiškai ar iš dalies neteisėta direktyva. Jų teigimu, Direktyva 2018/822 pažeidžiamos tam tikros Chartijos nuostatos ir bendrieji Sąjungos teisės principai.
14.
Abejodamas dėl tam tikrų Chartijos nuostatų ir bendrųjų Sąjungos teisės principų aiškinimo, Cour constitutionelle (Konstitucinis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [Direktyva 2018/822] pažeidžiama [ESS] 6 straipsnio 3 dalis ir [Chartijos] 20 ir 21 straipsniai, o konkrečiai – šiomis nuostatomis garantuojamas lygybės ir nediskriminavimo principas, nes Direktyvoje [2018/822] prievolė pranešti apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus taikoma ne vien dėl pelno mokesčio, bet ir dėl visų mokesčių, patenkančių į [Direktyvos 2011/16] taikymo sritį, todėl Belgijos teisėje į jos taikymo sritį patenka ne tik pelno mokestis, bet ir kiti tiesioginiai mokesčiai, kaip ir netiesioginiai mokesčiai, kaip antai registracijos mokestis?
2.
Ar [Direktyva 2018/822] pažeidžiami teisėtumo baudžiamosiose bylose principas, garantuojamas [Chartijos] 49 straipsnio 1 dalimi ir [Europos žmogaus teisių konvencijos (toliau – EŽTK)] 7 straipsnio 1 dalimi, bendrasis teisinio saugumo principas ir teisė į privataus gyvenimo gerbimą, garantuojama [Chartijos] 7 straipsnyje bei [EŽTK] 8 straipsnyje, nes [Direktyvoje 2018/822] vartojamos sąvokos „susitarimas“ (taigi ir „tarpvalstybinis susitarimas“, „rinkai skirtas susitarimas“ bei „individualizuotas susitarimas“), „tarpininkas“, „dalyvis“, „asocijuotoji įmonė“, apibūdinimas „tarpvalstybinis“, įvairūs „požymiai“ ir „pagrindinės naudos kriterijus“, skirti prievolės pranešti apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus taikymo sričiai ir aprėpčiai nustatyti, nėra pakankamai aiškūs ir tikslūs?
3.
Ar [Direktyva 2018/822], ypač tiek, kiek ja į [Direktyvą 2011/16] įtraukiamos 8ab straipsnio 1 ir 7 dalys, pažeidžiamas teisėtumo baudžiamosiose bylose principas, įtvirtintas [Chartijos] 49 straipsnio 1 dalyje ir [EŽTK] 7 straipsnio 1 dalyje, ir ar ja pažeidžiama [Chartijos] 7 straipsnyje ir [EŽTK] 8 straipsnyje įtvirtinta teisė į privataus gyvenimo gerbimą, nes 30 dienų laikotarpio, per kurį atitinkamas tarpininkas ar mokesčių mokėtojas turi įvykdyti prievolę pranešti apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, pradžios momentas nustatytas nepakankamai aiškiai ir tiksliai?
4.
Ar [Direktyvos 2018/822] 1 straipsnio 2 punktu pažeidžiama teisė į teisingą bylos nagrinėjimą, garantuojama [Chartijos] 7 straipsniu, ir teisė į privataus gyvenimo gerbimą, garantuojama [Chartijos] 8 straipsniu, tiek, kiek pagal naują 8ab straipsnio, kuris buvo įterptas į [Direktyvą 2011/16], 5 dalį numatoma, jog jei valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis tarpininkams suteikiama teisė būti atleistiems nuo prievolės pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, jeigu tokios prievolės pateikti informaciją įgyvendinimu būtų pažeidžiama advokato profesinės paslapties apsauga pagal tos valstybės narės nacionalinę teisę, ši valstybė turi įpareigoti tarpininkus nedelsiant informuoti kiekvieną kitą tarpininką arba, jeigu kito tarpininko nėra, atitinkamą mokesčių mokėtoją apie jų prievoles pranešti, kai dėl tokio įpareigojimo tarpininkas, kuris privalo saugoti advokato profesinę paslaptį pagal tos valstybės narės teisę gresiant baudžiamajai atsakomybei, turi atskleisti informaciją, kurią sužinojo vykdydamas savo profesinę veiklą, kitam tarpininkui, kuris nėra jo klientas?
5.
Ar [Direktyva 2018/822] pažeidžiama teisė į privataus gyvenimo gerbimą, garantuojama [Chartijos] 7 straipsnyje ir [EŽTK] 8 straipsnyje, kadangi pareiga pranešti apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus reikštų atitinkamų tarpininkų ir mokesčių mokėtojų teisės į privataus gyvenimo gerbimą pažeidimą, kuris nebūtų pagrįstai pateisinamas ir proporcingas atsižvelgiant į siekiamus tikslus ir nebūtų reikšmingas siekiant tikslo užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą?“
15.
Rašytines pastabas šioje byloje pateikė ieškovai pagrindinėje byloje, Conseil national des Barreaux de France, Belgijos, Čekijos, Ispanijos ir Lenkijos vyriausybės, taip pat Europos Sąjungos Taryba ir Europos Komisija. Šios šalys, išskyrus Čekijos vyriausybę, taip pat buvo išklausytos per 2023 m. lapkričio 30 d. posėdį.
16.
2023 m. spalio 20 d. raštais Taryba ir Komisija atsakė į Teisingumo Teismo klausimą ir pateikė informacijos apie valstybes nares, kurios pagal Direktyvos 2011/16 8 straipsnį ėmėsi priemonių atleisti kai kuriuos tarpininkus nuo pareigos pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, kad būtų išlaikyta jiems pagal nacionalinę teisę užtikrinama advokato profesinės paslapties apsauga.
IV. Analizė
17.
Savo klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo, atsižvelgiant į įvairius Sąjungos teisinėje sistemoje pripažintus bendruosius principus ir pagrindines teises, patikrinti Direktyvos 2018/822, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2011/16, nustatant pareigą tam tikriems tarpininkams ir mokesčių mokėtojams pranešti valstybių narių kompetentingoms institucijoms apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus (toliau – pareiga pranešti), galiojimą.
18.
Pateikti penki prejudiciniai klausimai susiję su skirtingais Direktyva 2018/822 nustatytos sistemos aspektais. Šiuo klausimu pirmiausia norėčiau pabrėžti, kad mano vertinimas bus griežtai apribotas tais Direktyvos 2018/822 aspektais, kuriuos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą laikė galinčiais būti probleminiais. Poreikis apriboti teismo pateiktus klausimus šioje byloje man atrodo tinkamas dar ir todėl, kad kai kurie klausimai suformuluoti plačiai ir kadangi argumentai, kuriuos ieškovai pagrindinėje byloje pateikė ginčydami Direktyvos 2018/822 teisėtumą, ne visada susiję su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo faktiškai iškeltais klausimais.
A. Dėl pirmojo klausimo: pareigos pranešti materialinė taikymo sritis ir lygybės principas
19.
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo klausia, ar Direktyva 2018/822 pažeidžiami vienodo požiūrio ir nediskriminavimo principai, įtvirtinti Chartijos 20 ir 21 straipsniuose, nes joje nustatyta pareiga pranešti apie tarpvalstybinius susitarimus apima ne vien pelno mokestį.
20.
Pagal Direktyvos 2011/16 2 straipsnio 1 ir 2 dalis jos nuostatos, taigi ir 8ab straipsnyje nustatyta pareiga pranešti, taikomos „visiems bet kokios rūšies mokesčiams, kuriuos taiko valstybė narė arba valstybės narės teritoriniai ar administraciniai padaliniai, įskaitant vietos valdžios institucijas, arba kurie taikomi jų vardu“, bet jos nuostatos netaikomos „pridėtinės vertės mokesčiui ir muitams arba akcizams, kuriems taikomi kiti Sąjungos teisės aktai dėl valstybių narių administracinio bendradarbiavimo <…> taip pat <…> privalomojo socialinio draudimo įmokoms“.
21.
Šiuo klausimu, mano manymu, pirmiausia reikėtų pažymėti, kad nediskriminavimo ir vienodo požiūrio principai apskritai yra dvi to paties medalio pusės. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją pirmasis principas yra antrojo išraiška. Vis dėlto pagal Sąjungos teisę sąvoka „nediskriminavimas“ yra gana specifinė: ji susijusi su skirtingu požiūriu dėl tam tikrų konkrečių draudžiamų priežasčių, pavyzdžiui, nurodytų Chartijos 21 straipsnyje (lytis, rasė, odos spalva, etninė ar socialinė kilmė, genetiniai bruožai, kalba, religija ar tikėjimas, politinės pažiūros, priklausymas tautinei mažumai, turtinė padėtis, gimimas, negalia, amžius ar seksualinė orientacija) arba SESV 18 straipsnyje (pilietybė) (
9
). Atsižvelgdamas į šias aplinkybes manau, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės dėl Direktyvoje 2018/822 nustatytos pareigos pranešti apimties susijusios su galimu lygybės principo, o ne nediskriminavimo principo pažeidimu.
22.
Pagal suformuotą jurisprudenciją lygybės principas, kuris yra vienas iš pagrindinių Sąjungos teisės principų, reiškia, kad panašios situacijos negali būti vertinamos skirtingai, o skirtingos – vienodai, išskyrus atvejus, kai toks vertinimas yra objektyviai pagrįstas (
10
). Skirtingų situacijų panašumą reikia vertinti atsižvelgiant į visus joms būdingus veiksnius. Šie veiksniai turi būti nustatyti ir įvertinti, be kita ko, atsižvelgiant į Sąjungos akto, kuriame įtvirtintas atitinkamas skirtumas, dalyką ir tikslą. Be to, turi būti atsižvelgta į srities, kuriai atitinkamas aktas priklauso, principus ir tikslus (
11
).
23.
Dėl Sąjungos teisės aktų atitikties vienodo požiūrio principui teisminės kontrolės Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad teisės aktų leidėjas, įgyvendindamas jam suteiktus įgaliojimus, turi plačią diskreciją, kai imasi veiksmų srityje, kurioje būtina priimti politinius, ekonominius ir socialinius sprendimus, ir kai jis turi atlikti sudėtingus vertinimus (paprastai taip yra tuo atveju, kai Sąjungos teisės aktų leidėjas priima teisės aktus apmokestinimo srityje (
12
)). Taigi tik akivaizdžiai netinkamas šioje srityje priimto teisės akto pobūdis kompetentingų institucijų siekiamų tikslų atžvilgiu gali turėti įtakos tokio akto teisėtumui (
13
).
24.
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad, siekiant atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, reikia išsiaiškinti, ar, atsižvelgiant, be kita ko, į Direktyva 2018/822 nustatytos tvarkos dalyką ir tikslą, nustatydamas pareigą pranešti dėl visų į Direktyvos 2011/16 taikymo sritį patenkančių mokesčių, Sąjungos teisės aktų leidėjas viršijo savo diskreciją, vienodai vertindamas skirtingas situacijas be jokio objektyvaus pateisinimo.
25.
Pagal Direktyvos 2018/822 1–5 konstatuojamąsias dalis šia direktyva siekiama, pirma, padidinti skaidrumą mokesčių srityje, sudarant sąlygas valstybių narių mokesčių institucijoms „gaut[i] išsamios ir aktualios informacijos apie galimai agresyvius apmokestinimo susitarimus [, kad jos] galėtų skubiai reaguoti į žalingą mokesčių praktiką ir panaikinti spragas, priimant teisės aktus arba atliekant deramus rizikos vertinimus ir mokesčių auditą“. Bendras Direktyvos 2018/822 tikslas, kaip nurodyta jos 19 konstatuojamojoje dalyje, yra „pagerinti vidaus rinkos veikimą atgrasant nuo tarpvalstybinių agresyvaus mokesčių planavimo susitarimų“ (
14
).
26.
Šie tikslai atitinka bendrą Direktyvos 2011/16 tikslą, kuris iš esmės yra vystyti valstybių narių mokesčių administratorių administracinį bendradarbiavimą, siekiant įveikti neigiamą poveikį, kurį vidaus rinkos sukūrimas gali turėti valstybių narių gebėjimui teisingai nustatyti mokėtinus mokesčius. Šis sunkumas gali paveikti nacionalinių mokesčių sistemų veikimą, o tai savo ruožtu gali skatinti sukčiavimą mokesčių srityje ir mokesčių slėpimą ir taip pakenkti tinkamam vidaus rinkos veikimui (
15
).
27.
Šiomis aplinkybėmis neįžvelgiu jokių aplinkybių, kurios leistų manyti, kad esama kokios nors įtikinamos priežasties, dėl kurios, viena vertus, pelno mokestis ir, kita vertus, kiti mokesčiai, patenkantys į Direktyvos 2011/16 taikymo sritį, turėjo būti vertinami skirtingai.
28.
Kaip pabrėžė pastabas šioje byloje pateikusių valstybių narių vyriausybės, taip pat Taryba ir Komisija, tarpvalstybiniai galimai agresyvaus apmokestinimo susitarimai gali būti susiję su įvairiais mokesčiais (
16
). Galimybė, kad tokiais susitarimais būtų naudojamasi nacionalinių mokesčių sistemų spragomis arba slepiamas mokesčių vengimas ar sukčiavimas, yra nepaisant konkretaus mokesčio (arba mokesčių), su kuriais jie susiję. Taigi vieno ar kito mokesčio keliama grėsmė pirmiausia valstybių narių iždui, o iš čia ir vidaus rinkos vientisumui atrodo panaši.
29.
Taigi manau, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas ne be pagrindo nusprendė pagerinti administracinį bendradarbiavimą dėl tarpvalstybinių galimai agresyvaus apmokestinimo susitarimų, apimdamas platų mokesčių spektrą, ir taikyti naujai nustatytą pareigą pranešti dėl visų mokesčių, kuriems taikoma Direktyva 2011/16. Lygiai taip pat pagrįsta, kad pareiga pranešti netaikoma dėl mokesčių, kurių atveju administracinis bendradarbiavimas reglamentuojamas kitomis taisyklėmis (pavyzdžiui, nurodytomis Direktyvos 2011/16 2 straipsnio 2 dalyje).
30.
Taigi atrodo, kad plati pareigos pranešti taikymo sritis ratione tributi atitinka teisės akto, kuriame ši pareiga nustatyta (Direktyvos 2018/822), dalyką ir tikslą ir apskritai kitas Sąjungos taisykles, kuriomis reglamentuojama sritis, su kuria šis teisės aktas susijęs (administracinis bendradarbiavimas mokesčių srityje). Kaip pabrėžia Lenkijos vyriausybė, kadangi Direktyva 2018/822 yra teisės aktas, kuriuo iš dalies keičiama Direktyva 2011/16, nieko keisto, kad pareiga pranešti apima visus mokesčius, kuriems taikomi kiti Direktyvoje 2011/16 nustatyti bendradarbiavimo mechanizmai (
17
).
31.
Manęs neįtikina ieškovų pagrindinėje byloje išreikštas priešingas požiūris.
32.
Pirma, turiu pasakyti, jog man sunku suprasti, kodėl tai, kad kai kurie iš Direktyvos 2011/16 IV priede išvardytų požymių taikomi tik pelno mokesčiams, turėtų kokios nors reikšmės nustatant galimą lygybės principo pažeidimą. Man atrodo, kad Sąjungos teisės aktų leidėjo noras apimti skirtingų mokesčių spektrą gali pateisinti įvairių požymių įtraukimą į minėtą IV priedą, nes kai kurie iš šių požymių yra svarbesni vieniems mokesčiams ir ne tokie svarbūs kitiems. Jeigu bent kai kurie iš požymių gali būti susiję su susitarimais dėl kitų mokesčių nei įmonių pelno mokestis (
18
) ir informacija apie šiuos susitarimus gali būti naudinga kompetentingoms institucijoms, siekiant nustatyti spragas arba kovoti su mokesčių slėpimu ar sukčiavimu, nematau jokių direktyvos teisėtumo problemų.
33.
Antra, gali būti, kad pagrindinės nacionalinių mokesčių sistemų problemos kyla dėl mokestinių susitarimų, susijusių su pelno mokesčiu. Vis dėlto, jeigu, kaip jau minėjau, esama tarpvalstybinių susitarimų dėl kitokių mokesčių nei pelno mokestis galimai agresyvaus planavimo, Sąjungos teisės aktų leidėjo pasirinkimas numatyti plačią pareigos pranešti taikymo sritį neatrodo nepagrįstas.
34.
Šiomis aplinkybėmis pažymėtina, jog ieškovai pagrindinėje byloje nepateikė jokios informacijos, kuri leistų manyti, kad mokestinių susitarimų keliamos problemos, kylančios iš susitarimų dėl kitų mokesčių nei pelno mokestis, yra tokios menkos, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas turėjo laikyti jas mažareikšmėmis (
19
). Bet kuriuo atveju, kaip pažymėjo Komisija, teisinga daryti prielaidą, kad jeigu pareiga pranešti būtų susijusi tik su vienos rūšies tiesioginiu mokesčiu (pelno mokesčiu), o ne su kitomis tiesioginio apmokestinimo (pavyzdžiui, individualių pajamų mokesčio) ir netiesioginio apmokestinimo formomis, kai kurie mokesčių mokėtojai būtų galėję tam tikrą įmonių apmokestinamąjį pelną paversti kitų rūšių pajamomis, kurioms netaikoma pareiga pranešti. Kaip pažymėjo Čekijos vyriausybė, tai trukdytų pasiekti nagrinėjama direktyva užsibrėžtą tikslą.
35.
Trečia, nors Komisijos poveikio vertinime ypatingas dėmesys buvo skiriamas tiesioginio apmokestinimo sričiai (fizinių asmenų pajamų ir įmonių pelno mokestis), šiame dokumente labai aiškiai nurodyta, kad „pareiga pranešti gali būti susijusi su bet kokios rūšies mokesčiais“ ir kad „agresyvus mokesčių planavimas gali paveikti bet kokios rūšies mokesčius ar apmokestinimą“ (
20
).
36.
Bet kuriuo atveju Komisijos poveikio vertinime pateikti argumentai nepaneigia fakto, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas galiausiai nusprendė išplėsti pareigos pranešti taikymo sritį, kaip tai rodo dvejopas Direktyvos 2018/822 teisinis pagrindas: SESV 113 ir 115 straipsniai. Pirmoji nuostata leidžia Tarybai priimti „nuostatas dėl apyvartos mokesčius, akcizą ir kitas netiesioginio apmokestinimo formas reglamentuojančių teisės aktų suderinimo“. Antrąja nuostata Tarybai suteikiami įgaliojimai priimti „direktyvas dėl valstybių narių įstatymų ir kitų teisės aktų, turinčių tiesioginę įtaką vidaus rinkos sukūrimui ar veikimui, suderinimo“, įskaitant apmokestinimo sritį. Neginčytina, kad toks dvejopas teisinis pagrindas leido Sąjungos teisės aktų leidėjui priimti teisės aktus, kuriais būtų daromas poveikis daugeliui mokesčių, įskaitant tuos, kuriems nuo šiol taikoma pareiga pranešti.
37.
Iš to, kas išdėstyta pirma, matyti, kad išnagrinėjus pirmąjį klausimą nebuvo nustatyta jokios priežasties daryti išvadą, kad įtraukdamas kitus mokesčius nei pelno mokestis Sąjungos teisės aktų leidėjas pažeidė lygybės principą.
B. Dėl antrojo ir trečiojo klausimų
1.
Įvadinės pastabos
38.
Antruoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos galima nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo išaiškinti, ar i) sąvokos „susitarimas“ (taip pat „tarpvalstybinis“, „rinkai skirtas“ ir „individualizuotas“ susitarimas), „tarpininkas“, „dalyvis“ ir „asocijuotoji įmonė“, vartojamos Direktyvos 2011/16 3 straipsnyje ir (arba) 8ab straipsnyje, ii) skirtingi požymiai ir „pagrindinės naudos kriterijus“, nurodyti Direktyvos 2011/16 IV priede, ir iii) Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalyje nustatyta 30 dienų taisyklė yra pakankamai aiškūs ir tikslūs, kad atitiktų bausmių teisėtumo ir privataus gyvenimo gerbimo principus.
39.
Vertinant Direktyvos 2018/822 suderinamumą su šiais dviem principais kyla skirtingų klausimų, todėl reikia atlikti skirtingų rūšių analizę (žr. šios išvados 2 ir 3 podalius).
40.
Vis dėlto pirmiausia reikėtų pateikti įžanginę pastabą. Man atrodo, kad savo pastabose dėl antrojo ir trečiojo klausimų ieškovai pagrindinėje byloje sujungia dvi serijas argumentų: pirma, jie ginčija Direktyvos 2018/822 nuostatų aiškumą ir tikslumą ir, antra, šių nuostatų platų pobūdį.
41.
Vis dėlto šiuos argumentus reikia atskirti. Antruoju klausimu iš esmės keliama proporcingumo problema: ar šios sąvokos yra pernelyg plačios ir todėl direktyva nueita pernelyg toli; apimama pernelyg daug situacijų ir (arba) sukuriama pernelyg daug apimančių įpareigojimų. Taigi šioje išvados dalyje (B) daugiausia dėmesio skirsiu klausimui, ar nagrinėjamos sąvokos yra pakankamai aiškios ir tikslios, kad atitiktų Chartijos 49 straipsnio 1 dalyje ir 7 straipsnyje nustatytus teisinio saugumo reikalavimus. Galimai per platus Direktyvos 2018/822 nuostatų pobūdis bus nagrinėjamas nagrinėjant ketvirtąjį ir penktąjį prejudicinius klausimus (šios išvados C ir D dalys).
2.
Direktyvos 2018/822 tikslumas ir aiškumas ir bausmių teisėtumo principas
42.
Chartijos 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas bausmių teisėtumo principas (nulla poena sine lege certa), kuriuo konkrečiai išreiškiamas bendrasis teisinio saugumo principas (
21
), iš esmės taikomas tik baudžiamojo pobūdžio sankcijoms.
43.
Direktyvos 2011/16 25a straipsnyje („Sankcijos“) numatyta tik tai, kad i) valstybės narės nustato nacionalinių nuostatų, priimtų, be kita ko, pagal jos 8ab straipsnį, pažeidimams taikytinų sankcijų taisykles, ir ii) šios sankcijos turėtų būti „veiksmingos, proporcingos ir atgrasomos“ (
22
).
44.
Vadinasi, kadangi pagal Direktyvą 2011/16 valstybės narės neįpareigojamos nustatyti baudžiamųjų sankcijų už pareigos pranešti pažeidimą, Chartijos 49 straipsnio 1 dalies taikytinumas nėra toks akivaizdus. Iš esmės valstybės narės turi perkelti šios direktyvos nuostatas į nacionalinę teisę taip, kad būtų paisoma Chartijoje įtvirtintų pagrindinių teisių ir principų (įskaitant bausmių teisėtumo principą) (
23
).
45.
Atsižvelgiant į tai, negalima atmesti, kad, turint omenyje Direktyvos 2018/822 nuostatų dalyką ir tikslą bei reikalavimą, kad sankcijos būtų „veiksmingos ir atgrasomos“, valstybės narės gali manyti, kad už pareigos pranešti nevykdymą būtinai turėtų būti baudžiama tokiomis griežtomis sankcijomis, kad jos neišvengiamai bus baudžiamojo pobūdžio (
24
). Suprantu, kad taip gali būti Belgijos Karalystės atveju. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad nors Belgijos teisėje numatytos sankcijos vadinamos „administracinėmis“, materialinės teisės požiūriu jos turėtų būti laikomos „baudžiamosiomis“ (
25
).
46.
Tokiu atveju dėl vienos ar kelių sąvokų, įtrauktų į Direktyvos 2018/822 nuostatas, aiškumo ar tikslumo stokos, juo labiau kad atrodo, jog kai kuriose iš šių nuostatų valstybėms narėms paliekama mažai diskrecijos perkeliant direktyvą į nacionalinę teisę (arba joms išvis nepaliekama jokios diskrecijos šiuo klausimu) (
26
), ši direktyva iš tikrųjų gali būti neteisėta dėl Chartijos 49 straipsnio 1 dalies pažeidimo. Dabar paaiškinsiu, kokiomis aplinkybėmis toks pažeidimas galėtų būti padarytas.
a)
Bylai reikšminga jurisprudencija
47.
Remiantis suformuota jurisprudencija, pagal bausmių teisėtumo principą reikalaujama, kad Sąjungos teisės aktuose būtų aiškiai apibrėžti pažeidimai ir už juos skiriamos bausmės. Ši sąlyga įvykdoma, kai teisės subjektas iš atitinkamų nuostatų formuluotės ir prireikus iš teismų pateikto išaiškinimo gali žinoti, dėl kokių veiksmų ar neveikimo kyla jo baudžiamoji atsakomybė (
27
).
48.
Turint tai omenyje, Teisingumo Teismas taip pat yra išaiškinęs, kad bausmių teisėtumo principas negali būti aiškinamas kaip draudžiantis laipsnišką teismo atliekamą baudžiamosios atsakomybės taisyklių aiškinimą kiekvienoje konkrečioje byloje, jeigu nusikalstamos veikos padarymo metu rezultatas buvo pagrįstai numatomas, ypač atsižvelgiant į tuo metu jurisprudencijoje pateiktą nagrinėjamos teisės akto nuostatos išaiškinimą (
28
).
49.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, aplinkybė, kad teisės aktuose vartojamos plačios sąvokos, kurias reikia laipsniškai paaiškinti, iš esmės nekliudo šių teisės aktų laikyti numatančiais aiškias ir tikslias taisykles, leidžiančias teisės subjektams numatyti, už kuriuos veiksmus ir neveikimą gali būti taikomos baudžiamojo pobūdžio sankcijos (
29
). Šiuo klausimu svarbu žinoti, ar šių sąvokų dviprasmiškumą ar neapibrėžtumą galima išsklaidyti taikant įprastus teisės aiškinimo metodus. Be to, kai šios sąvokos atitinka vartojamas atitinkamose tarptautinėse sutartyse ir praktikoje, tokios sutartys ir praktika gali suteikti aiškinančiajam papildomos informacijos (
30
).
50.
Be to, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad teisėkūros procedūra priimti aktai neišvengiamai yra visuotinai taikomi, todėl jų formuluotės negali būti absoliučiai tikslios. Tuo remiantis darytina išvada, kad nors teisėkūros būdas, kai pateikiami ne baigtiniai sąrašai, bet vartojamos veikiau bendrosios kategorijos, palieka tam tikrų neaiškumų dėl apibrėžimo ribų, vien šių su ribiniais atvejais susijusių abejonių nepakanka, kad nuostata neatitiktų teisėtumo principo, jeigu daugeliu atvejų ji pakankamai aiški (
31
).
51.
Teisingumo Teismas taip pat yra pabrėžęs, kad nuspėjamumo lygis labai priklauso nuo nagrinėjamo teksto turinio, reglamentuojamos srities, taip pat nuo adresatų skaičiaus ir statuso. Galimybė numatyti įstatymą neprieštarauja tam, kad atitinkamas asmuo būtų priverstas pasinaudoti specialisto patarimais, siekdamas susiklosčiusiomis aplinkybėmis tinkamai įvertinti pasekmes, kurių gali atsirasti dėl tam tikro veiksmo. Tai visų pirma pasakytina apie profesinę veiklą vykdančius asmenis, įpratusius savo profesijoje elgtis labai apdairiai. Todėl iš jų galima tikėtis, kad jie ypač rūpestingai vertins savo veiklos riziką (
32
).
b)
Direktyvos 2018/822 nuostatų tikslumas ir aiškumas
52.
Būtent atsižvelgdamas į šiuos principus dabar įvertinsiu, ar dėl Direktyvoje 2018/822 įtvirtintų nuostatų, tam tikroms joje vartojamoms pagrindinėms sąvokoms stokojant tikslumo ir aiškumo, atitinkamiems privatiems asmenims gali būti neįmanoma nustatyti veiksmų ir neveikimo, dėl kurių gali kilti jų atsakomybė, ir dėl to jiems gali būti skirtos baudžiamosios sankcijos, taip pažeidžiant bausmių teisėtumo principą, kurio esminius elementus ką tik priminiau.
1) Sąvoka „susitarimai“
53.
Sąvoka „susitarimai“ Direktyvos 2011/16 8ab straipsnyje vartojama siekiant nustatyti sandorius, kuriems, jeigu jie yra tarpvalstybiniai (kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 3 straipsnio 18 punktą), taikoma pareiga pranešti, kai (kaip nurodyta 3 straipsnio 19 punkte) jie turi „bent vieną iš [šios direktyvos] IV priede nurodytų požymių“.
54.
Ši sąvoka, kaip ir jos atitikmenys tos direktyvos versijose kitomis kalbomis (
33
), tikrai yra bendro pobūdžio ir jos taikymo sritis plati. Vis dėlto tai nereiškia, kad, kaip teigia ieškovai pagrindinėje byloje, ji yra neaiški ar dviprasmiška.
55.
Pirma, nors Direktyvoje 2018/822 sąvoka „susitarimai“ nėra aiškiai apibrėžta, jos preambulėje pateikiama esminė informacija. Direktyvos 2018/822 2 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad „valstybėms narėms vis sunkiau apsaugoti savo nacionalines mokesčių bazes nuo erozijos, nes mokesčių planavimo struktūros tapo itin sudėtingos <…> Paprastai tokias struktūras sudaro daugiau nei vieną jurisdikciją apimantys susitarimai, ir jomis naudojantis apmokestinamasis pelnas perkeliamas ten, kur apmokestinimo tvarka yra palankesnė, arba sumažėja bendra mokesčių mokėtojo mokėtina suma“ (
34
). Sąvoka „mokesčių planavimo struktūros“ savo ruožtu paprastai vartojama tarptautinio apmokestinimo srityje (
35
). Be to, Direktyvos 2018/822 19 konstatuojamojoje dalyje išreikšta iš esmės ta pati mintis, tik suformuluota kitaip: „ši direktyva <…> susijusi su schemomis, kurių galima paskirtis yra pasinaudoti rinkos trūkumais, atsirandančiais dėl skirtingų nacionalinių mokesčių taisyklių tarpusavio sąveikos“ (
36
).
56.
Antra, man atrodo, kad įprasta sąvokos „susitarimai“ reikšmė (mechanizmai, planai, struktūros, schemos ir t. t.) atitinka Sąjungos teisės aktų leidėjo valią aprėpti įvairius teisinius konstruktus, iš esmės sudarytus iš vienos ar kelių (
37
) sutarčių, susitarimų ir veiksmų, dėl kurių sudaromi komerciniai sandoriai, ir šie konstruktai sudaro nuoseklią visumą ir gali daryti poveikį (bent vieno) mokesčių mokėtojo mokestinėms prievolėms.
57.
Trečia, norėčiau pažymėti, kad sąvoka „susitarimai“ Sąjungos mokesčių teisės aktuose pradėta vartoti ne Direktyvoje 2018/822. Ši sąvoka jau buvo vartojama kitose šios srities nuostatose, priimtose anksčiau nei ši direktyva (
38
). Ieškovai pagrindinėje byloje neteigė, kad šios sąvokos vartojimas lėmė netikrumą dėl tokių nuostatų. Bylos medžiagoje taip pat nėra jokios informacijos šiuo klausimu.
2) Sąvokos „tarpvalstybinis“, „rinkai skirtas“ ir „individualizuotas“
58.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad juo labiau neturėtų kilti jokių didelių problemų aiškinant sąvokas „tarpvalstybinis“, „rinkai skirtas“ ir „individualizuotas“, kurios visos yra apibrėžtos Direktyvos 2011/16 3 straipsnyje.
59.
Visų pirma, kalbant apie sąvoką „tarpvalstybinis susitarimas“, pažymėtina, kad Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 18 punkte ji apibrėžta kaip keliose valstybėse narėse arba valstybėje narėje ir trečiojoje šalyje sudarytas susitarimas, atitinkantis bent vieną iš šių sąlygų: a) ne visi susitarimo dalyviai yra rezidentai mokesčių tikslais toje pačioje jurisdikcijoje; b) susitarimo dalyvis arba keli dalyviai tuo pačiu metu yra rezidentai mokesčių tikslais daugiau nei vienoje jurisdikcijoje; c) susitarimo dalyvis arba keli dalyviai kitoje jurisdikcijoje vykdo verslo veiklą per toje jurisdikcijoje esančią nuolatinę buveinę, o susitarimas apima dalį tos nuolatinės buveinės verslo veiklos arba visą jos veiklą; d) susitarimo dalyvis arba keli dalyviai kitoje jurisdikcijoje vykdo veiklą nebūdamas (-i) rezidentas (-ai) mokesčių tikslais arba neįsteigęs (-ę) toje jurisdikcijoje esančios nuolatinės buveinės; e) toks susitarimas gali turėti poveikį automatiniams informacijos mainams arba tikrojo savininko tapatybės nustatymui.
60.
Ši apibrėžtis man atrodo pakankamai aiški: trumpai tariant, susitarimas turi neapsiriboti viena valstybe nare ir turėtų būti susijęs bent su dar viena šalimi (valstybe nare ar trečiąja valstybe). Toks aiškinimas atitinka įprastą sąvokos „tarpvalstybinis“ (t. y. kad ji apima bent dvi valstybes), kuri paprastai vartojama Sąjungos vidaus rinkos teisėje, reikšmę.
61.
Toks aiškinimas taip pat atitinka nagrinėjamo teisės akto taikymo sritį ir tikslą. Kaip paaiškinta Direktyvos 2018/822 10 konstatuojamojoje dalyje, kadangi pareiga pranešti siekiama užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą, būtina, kad „visos bendros taisyklės dėl pranešimo [būtų] taikomos tik tarpvalstybiniais atvejais, t. y. atvejais, kurie susiję su keliomis valstybėmis narėmis arba su valstybe nare ir trečiąja šalimi“. Tarpvalstybinio pobūdžio reikalavimas taip pat išplaukia iš dvejopo direktyvų 2011/16 ir 2018/822 teisinio pagrindo, pagal kurį leidžiama imtis Sąjungos priemonių, susijusių su vidaus rinkos sukūrimu ir veikimu (
39
).
62.
Toliau pažymėtina, kad sąvokos „rinkai skirtas susitarimas“ ir „individualizuotas susitarimas“ atitinkamai apibrėžtos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 24 ir 25 punktuose. Aiškiai matyti, kad šių dviejų rūšių susitarimai numatyti kaip alternatyvūs „tarpvalstybinių susitarimų“ pogrupiai: bet kuris toks susitarimas turi būti vienoks arba kitoks. „Rinkai skirtas susitarimas – tarpvalstybinis susitarimas, kuris yra parengtas, siūlomas rinkoje, paruoštas įgyvendinti arba pateiktas įgyvendinti, be būtinybės iš esmės jį pritaikyti“, o „individualizuotas susitarimas“ – tai „tarpvalstybinis susitarimas, kuris nėra rinkai skirtas susitarimas“.
63.
Vienintelis klausimas, dėl kurio galbūt galėtų kilti tam tikrų aiškinimo problemų, mano nuomone, yra vertinimas, būtinas siekiant nustatyti susitarimus, kurie yra „parengt[i], siūlom[i] rinkoje, paruošt[i] įgyvendinti arba pateikt[i] įgyvendinti, be būtinybės iš esmės [juos] pritaikyti“ (
40
).
64.
Mano nuomone, sąvoka „rinkai skirti susitarimai“ reiškia tam tikrų mokestinių susitarimų formų ar prototipų rengimo praktiką: juos sugalvoja ir parengia mokesčių konsultantai arba ekspertai, neatsižvelgdami į konkrečią konkretaus kliento padėtį, vadinasi, jie būna skirti pateikti rinkai (t. y. pateikiami klientams už atlygį) kaip „beveik“ galutiniai produktai. Kitaip tariant, rinkai skirti susitarimai yra tokie, kurie parengti pagal esamą modelį ir prieš įgyvendinant tik nedaug pritaikomi, kad juos būtų galima taikyti konkrečiai susijusio mokesčių mokėtojo padėčiai.
65.
Žinoma, būtų galima diskutuoti dėl to, kas yra nedidelis pritaikymas. Nedidelis pritaikymas neabejotinai apima „neužpildytų vietų užpildymą“, kai kurių etapų įtraukimą arba pašalinimą arba nedidelius kitų etapų pakeitimus. Susitarimas dėl mokesčių, kuris visas arba iš esmės sukurtas ex novo, siekiant patenkinti konkrečius kliento pageidavimus ar poreikius, yra ne rinkai skirtas susitarimas, o individualizuotas susitarimas.
66.
Vis dėlto ilga diskusija dėl to, kas yra nedidelis pritaikymas, o kas ne, man atrodo gana neproduktyvi: akivaizdu, kad tai priklauso nuo konkrečių kiekvieno atvejo aplinkybių. Iš tikrųjų svarbu tai, kad žodžių junginys „esminis pritaikymas“ daugeliu atvejų nekels jokių reikšmingų aiškinimo problemų.
3) Dėl sąvokos „dalyvis“
67.
Sąvoka „dalyviai“ Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 18 punkte vartojama apibrėžiant „tarpvalstybinį susitarimą“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą. Iš tikrųjų keturios iš penkių alternatyvių sąlygų, kurios turi būti įvykdytos, kad susitarimas būtų „tarpvalstybinis“, susijusios su „susitarimo dalyvių“ statusu: jų rezidavimu a ir b punktuose nurodytomis sąlygomis ir jų veikla c ir d punktuose nurodytomis sąlygomis (
41
).
68.
Taigi, siekiant taikyti Direktyva 2018/822 nustatytą sistemą, svarbu nustatyti dalyvius. Iš tikrųjų, išskyrus vieną išimtį (
42
), bendra taisyklė yra tokia, kad kai visi susitarimo dalyviai mokesčių tikslais reziduoja vienoje ir toje pačioje valstybėje narėje, jokio tarpvalstybinio susitarimo negali būti, todėl jokia pareiga pranešti nekyla.
69.
Akivaizdu, kad Direktyvoje 2011/16 sąvoka „dalyvis“ aiškiai neapibrėžta. Tokios apibrėžties taip pat neįmanoma rasti nei Direktyvos 2018/822 preambulėje, nei prie Komisijos pasiūlymo dėl direktyvos pridėtuose dokumentuose (
43
).
70.
Vis dėlto man atrodo, kad šią sąvoką galima logiškai išaiškinti atsižvelgiant į įprastą jos reikšmę (asmuo, kuris kažkur dalyvauja) ir funkciją (nustatyti tarpvalstybinius susitarimus). Sąvoka „dalyvis“ neabejotinai turi reikšti fizinį ar juridinį asmenį, kuris formaliai yra vieno iš įvairių susitarimą sudarančių sandorių šalis.
71.
Taigi pirmiausia ši sąvoka apima mokesčių mokėtoją (-us) ir kitus subjektus (net jei dėl kokios nors priežasties jie nėra apmokestinamieji asmenys), tiesiogiai susijusius su susitarimais. Tačiau paprastai ji neapima tarpininkų, nebent jie patys, atlikdami formalų vaidmenį, dalyvauja viename iš atitinkamų susitarimą sudarančių teisinių mechanizmų.
4) Dėl sąvokos „tarpininkas“
72.
Pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnį sąvoka „tarpininkas“ reiškia pagrindinę kategoriją asmenų, kurie, išskyrus nustatytas išimtis, privalo kompetentingoms institucijoms pateikti atitinkamą informaciją.
73.
Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkte aiškiai apibrėžta, kad tarpininkas – „asmuo, kuris rengia praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, siūlo jį rinkoje, organizuoja jo įgyvendinimą, pateikia jį įgyvendinti arba jį administruoja“ (pirma pastraipa). Šioje nuostatoje priduriama, kad „tarpininkas“ taip pat „yra asmuo, kuris, atsižvelgdamas į atitinkamus faktus ir aplinkybes ir remdamasis turima informacija bei ekspertinėmis žiniomis ir suvokimu, būtinais siekiant teikti tokias paslaugas, žino arba pagrįstai tikėtinai žino, kad jis tiesiogiai arba tarpininkaujant kitiems asmenims teikė pagalbą, paramą ar konsultacijas, susijusias su praneštino tarpvalstybinio susitarimo rengimu, siūlymu rinkoje, įgyvendinimo organizavimu, pateikimu jį įgyvendinti arba jo administravimu“. Vis dėlto bet kuris toks asmuo gali pateikti įrodymų, kad „nežinojo ir pagrįstai tikėtinai negalėjo žinoti, kad [jis] [dalyvavo praneštiname tarpvalstybiniame susitarime]“ (antra pastraipa).
74.
Ieškovai pagrindinėje byloje pabrėžia, kad ši apibrėžtis yra labai išsami ir kartu atvira. Galiu sutikti su jais, kad ši apibrėžtis suformuluota plačiai ir apima įvairių asmenų (fizinių ir juridinių) ratą. Tačiau tai nereiškia, kad ši nuostata yra neaiški ar dviprasmiška.
75.
Pirma, asmenų, kuriems gali būti taikoma ši apibrėžtis, kategorijos apskritai yra gana aiškios. Kaip pabrėžė Komisija, šia sąvoka siekiama apimti pagrindinius subjektus, mokesčių planavimo veikloje, kuriai taikoma Direktyva 2018/822, paprastai dalyvaujančius dėl profesinių priežasčių. Poveikio vertinime Komisija nurodė, kad tarpininkai, „be kita ko, yra konsultantai, advokatai, finansų (investavimo) konsultantai, apskaitininkai, patikėtiniai, finansų įstaigos, draudimo tarpininkai ir įmonių kūrimo agentai“. Iš esmės ši sąvoka reiškia specialistus, kurie „konsultuoja klientus dėl jų veiklos struktūros, kaip sumažinti mokestines išlaidas ir už tai gauti atlygį“ (
44
).
76.
Kaip pažymi Belgijos vyriausybė, tam, kad asmuo galėtų vykdyti Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkte nurodytą veiklą, jis turi būti labai kvalifikuotas konkrečioje srityje (mokesčių teisė, bendrovių teisė, tarptautiniai finansai, apskaita ir kt.) ir veikti tarptautiniu lygmeniu. Taigi būtų sunku patikėti, kad vienas iš tokių asmenų galėtų nežinoti, kad dėl savo veiklos, susijusios su tam tikru tarpvalstybiniu susitarimu dėl mokesčių, jis laikomas „tarpininku“, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2011/16.
77.
Antra, Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkte, siejamame su jos preambule ir kitomis jos nuostatomis, nurodyta, kad pareiga pranešti taikoma (fiziniams ir juridiniams) asmenims, kurie: i) nėra atitinkamo mokesčių mokėtojo vidaus darbuotojai (
45
); ii) žino (arba turėtų žinoti) apie savo dalyvavimą kuriant susitarimą, siūlant jį rinkoje, organizuojant ir įgyvendinant (
46
) ir reikšmingai (o ne de minimis) prisideda prie (
47
) susitarimo kūrimo, jo siūlymo rinkoje, organizavimo ir įgyvendinimo; iii) turi arba kontroliuoja reikšmingą informaciją apie aptariamą susitarimą (
48
) ir iv) yra vienos iš valstybių narių rezidentas arba turi kitą pastovų ir struktūrinį ryšį su ja (
49
).
78.
Galiausiai, trečia, norėčiau pažymėti, kad vėlgi sąvoka „tarpininkas“ ir jos atitikmenys yra įprasti tarptautinio apmokestinimo srityje (
50
).
79.
Taigi Direktyvoje 2011/16 pateikta apibrėžtis yra gana išsami ir jos prasmė yra pakankamai aiški. Nors negalima atmesti galimybės, kad tam tikromis konkrečiomis aplinkybėmis galėtų kilti pagrįstų abejonių dėl to, ar ši apibrėžtis apima tam tikrą veiklos vykdytojų kategoriją ar konkretų asmenį, man atrodo, kad daugeliu atvejų situacija bus aiški (
51
).
5) Sąvoka „asocijuotoji įmonė“
80.
Sąvoka „asocijuotoji įmonė“ Direktyvoje 2011/16 vartojama kartu su sąvokomis „išankstinė kainodaros tvarka“ (
52
) ir „tarpvalstybiniai sandoriai“ (
53
). Pastarosios dvi sąvokos reiškia sandorius, kurie yra svarbūs nustatant praneštinų susitarimų buvimą. Be to, pagal 8ab straipsnio 14 punkto a papunktį „asmenų, kurie yra su atitinkamu mokesčių mokėtoju susijusios asocijuotosios įmonės“, duomenys yra informacija, kuri turėtų būti pateikta valdžios institucijoms ir kuria turėtų būti automatiškai keičiamasi jų tinkle.
81.
Svarbu pažymėti, kad sąvoka „asocijuotoji įmonė“ apibrėžta Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 23 punkte, pagal kurį 8ab straipsnio tikslais „asocijuotoji įmonė“ yra asmuo, susijęs su kitu asmeniu bent vienu iš šių keturių būdų: a) asmuo dalyvauja valdant kitą asmenį, t. y. tam kitam asmeniui gali daryti reikšmingą įtaką; b) asmuo dalyvauja kontroliuojant kitą asmenį, t. y. turi daugiau kaip 25 % balsavimo teisių; c) asmuo valdo dalį kito asmens kapitalo, t. y. turi nuosavybės teisę, pagal kurią tiesiogiai ar netiesiogiai valdo daugiau kaip 25 % kapitalo; d) asmuo turi teisę į 25 % ar daugiau kito asmens pelno.
82.
Be to, Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 23 punkte paaiškinta, kaip reikėtų suprasti šią sąvoką, jeigu i) daugiau nei vienas asmuo dalyvauja valdant ar kontroliuojant tą patį asmenį arba valdo dalį jo kapitalo, arba turi teisę į jo pelną; ii) tie patys asmenys dalyvauja valdant ar kontroliuojant kelis asmenis arba valdo dalį jų kapitalo, arba turi teisę į jų pelną; iii) asmuo kartu su kitu asmeniu imasi veiksmų tam tikro subjekto balsavimo teisių arba nuosavybes teise priklausančio kapitalo atžvilgiu; iv) yra netiesioginis dalyvavimas; v) dalyvauja asmuo, jo sutuoktinis ir jo tiesiosios aukštutinės arba žemutinės giminystės linijos giminaičiai.
83.
Man atrodo, kad tokia apibrėžtis yra ne tik pakankamai išsami, bet ir pagrįsta objektyviais, vadinasi, lengvai patikrinamais kriterijais. Ji taip pat iš esmės atitinka (glaustesnį) paaiškinimą, pateiktą Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 15 punkte, pagal kurį įmonės laikomos asocijuotosiomis įmonėmis, kai „viena įmonė tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvauja valdant kitą įmonę, ją kontroliuojant ar turi jos kapitalo, arba tie patys asmenys tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvauja valdant įmones, jas kontroliuojant ar turi jų kapitalo“.
84.
Be to, pažymiu, kad sąvoka „asocijuotoji įmonė“ taip pat dažnai vartojama mokesčių teisės srityje tiek Sąjungoje, tiek tarptautiniu mastu (
54
). Atsižvelgiant į tai, gali būti, kad, kaip pažymi OBFG, dėl to, kad Sąjungos teisės aktuose pateiktos įvairios „asocijuotųjų įmonių“ sąvokos apibrėžtys ne visai sutampa, gali kilti tam tikrų nesusipratimų. Vis dėlto, kadangi kiekviena iš šių apibrėžčių atskirai gali būti tiesiogiai taikoma atitinkamu teisės aktu reglamentuojamiems atvejams, nemanau, kad Sąjungos teisės aktų leidėjo pasirinkimas gali būti laikomas neteisėtu.
6) Požymiai
85.
Pagal Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 19 punktą tarpvalstybinis susitarimas yra „praneštinas“, jeigu jis „turi bent vieną iš IV priede nurodytų požymių“. Tos pačios nuostatos 20 punkte „požymis“ apibrėžiamas kaip „tarpvalstybinio susitarimo ypatybė ar savybė, kurios buvimas rodo, kad esama galimos mokesčių vengimo rizikos“.
86.
Sąjungos teisės aktų leidėjo pasirinkimas pasitelkti požymių sąrašą siekiant nustatyti mokestinius susitarimus, apie kuriuos reikia pranešti, paaiškintas Direktyvos 2018/822 9 konstatuojamojoje dalyje, kuri suformuluota taip:
„per daugelį metų agresyvaus mokesčių planavimo susitarimai kito ir darėsi vis sudėtingesni, yra nuolat keičiami ir tikslinami, reaguojant į apsaugines atsakomąsias mokesčių administratorių priemones. Atsižvelgiant į tai, užuot apibrėžus agresyvaus mokesčių planavimo sąvoką, veiksmingiau būtų pasistengti apibūdinti galimai agresyvius mokesčių planavimo susitarimus, sudarant sąrašą sandorių savybių ir elementų, įtikinamai rodančių, kad gali būti vykdoma mokesčių vengimo ar piktnaudžiavimo jais praktika. Tie rodikliai vadinami požymiais“ (
55
).
87.
Požymių sąrašas pateiktas Direktyvos 2011/16 IV priedo II dalyje. Požymiai suskirstyti į skirtingas kategorijas: „bendrieji požymiai, susiję su pagrindinės naudos kriterijumi“ (A kategorija), ir specialieji požymiai, sugrupuoti pagal tai, ar jie „susiję su pagrindinės naudos kriterijumi“ (B kategorija), „susiję su tarpvalstybiniais sandoriais“ (C kategorija), „susiję su automatiniais informacijos mainais ir tikrąja nuosavybe“ (D kategorija) arba „susiję su sandorių kainodara“ (E kategorija). Vis dėlto, nors vienų požymių savaime pakanka, kad susitarimas būtų laikomas praneštinu, kiti požymiai svarbūs tik tuo atveju, jeigu įvykdomas pagrindinės naudos kriterijus, kurį paaiškinsiu kitoje šios išvados dalyje.
88.
Nepritariu ieškovų pagrindinėje byloje išreikštoms abejonėms dėl požymių aiškumo ir tikslumo. Tiek požymių kiekis, tiek jų įvairovė reiškia, kad jie apima nevienarūšių susitarimų grupę. Vis dėlto vien dėl šios aplinkybės tokios pareigos taikymas atitinkamiems privatiems asmenims netampa nenuspėjamas. Iš tikrųjų manau, kad nė vienas iš IV priede išvardytų požymių nėra akivaizdžiai netikslus ar neaiškus.
89.
Juo labiau reikėtų atmesti kai kurių ieškovų pagrindinėje byloje per teismo posėdį pateiktą argumentą, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas tinkamai neapsvarstė požymių apibrėžties. Konkrečiai kalbant, iš Poveikio vertinimo 7.7.2 skirsnio ir jo 7 priedo matyti, kaip prieš tai buvo kruopščiai įvertinti tuo metu buvusiose panašiose atskleidimo sistemose (tiek Sąjungoje, tiek kitur (
56
)) naudoti ir EBPO ataskaitose nagrinėti požymiai.
90.
Kaip pažymi Komisija, požymiuose aprašomos labai specifinės ir konkrečios (faktais paremtos) mokestinių susitarimų savybės, kurias mokesčių specialistams ir prireikus mokesčių mokėtojams, gaunantiems atitinkamas teisines konsultacijas, daugeliu atvejų neturėtų būti labai sunku nustatyti.
91.
Tai, kad apibūdinant kai kuriuos požymius vartojamos sąvokos, kurios iš jas aiškinančiojo reikalauja tam tikro įvertinimo ar prognozės, nepaneigia to, kas išdėstyta pirma. Man atrodo, kad nė vienas iš ieškovų pagrindinėje byloje kritikuojamų požymių sąraše esančių žodžių junginių (
57
) nereikalauja vertinimo, kurio atitinkami asmenys negalėtų pagrįstai tikėtis.
92.
Be to, tiek, kiek ieškovai pagrindinėje byloje priekaištauja dėl teisėkūros technikos, kurią Sąjungos teisės aktų leidėjas pasirinko praneštiniems susitarimams nustatyti, t. y. nusprendė pateikti išsamų savybių sąrašą, užuot pasitelkęs abstrakčią apibrėžtį, norėčiau pabrėžti, kad toks pasirinkimas neabejotinai priklauso (plačiai) diskrecijai, kurią Sąjungos teisės aktų leidėjas turi, priimdamas teisės aktus teisėkūros procedūra, kai reikia palyginti įvairius viešuosius ir privačiuosius interesus (
58
). Šioje byloje nagrinėjamu atveju manau, kad teisės aktų leidėjo padaryto pasirinkimo paaiškinimai, pateikti Direktyvos 2018/822 9 konstatuojamojoje dalyje ir aiškinamojo memorandumo 5 dalyje (
59
), yra pagrįsti.
7) „Pagrindinės naudos“ kriterijus
93.
Pagrindinės naudos kriterijus atlieka svarbią funkciją Direktyva 2018/822 nustatytoje sistemoje. Dėl kai kurių požymių pareiga pranešti kyla tik tuo atveju, jeigu įvykdomas pagrindinės naudos kriterijus (
60
). Ir atvirkščiai, vien dėl to, kad yra įvykdomas šis kriterijus, susitarimas netampa praneštinas, nes jis turi turėti bent vieną iš požymių.
94.
Direktyvos 2011/16 IV priedo I dalyje nurodytas pagrindinės naudos kriterijus įvykdomas, jeigu „įmanoma nustatyti, kad pagrindinė nauda arba viena iš pagrindinių naudų, kurios, atsižvelgiant į visus atitinkamus faktus ir aplinkybes, asmuo gali pagrįstai tikėtis iš susitarimo, yra mokestinės naudos gavimas“.
95.
Nelaikau šio kriterijaus neaiškiu ar netiksliu.
96.
Žinoma, taikant pagrindinės naudos kriterijų reikia atlikti vertinimą, kurį būtų galima laikyti iš dalies subjektyviu, nes jis grindžiamas asmeniniais lūkesčiais. Vis dėlto aš šią nuostatą suprantu kitaip. Mano nuomone, svarbu ne aptariamo mokesčių mokėtojo (ir (arba) bet kurio tarpininko) subjektyvus požiūris, o lūkestis, kurį apdairus ir tinkamai informuotas asmuo turėtų šiuo klausimu.
97.
Be to, pagal pagrindinės naudos kriterijų reikia įvertinti iš esmės objektyvius veiksnius. Šis kriterijus iš esmės skirtas susitarimams, sudarytiems vien arba daugiausia dėl mokestinių priežasčių. Taigi, remiantis 2015 m. EBPO galutine ataskaita, taikant šį kriterijų reikalaujama palyginti „numatomos mokestinės naudos vertę su bet kokia kita nauda, kuri gali būti gauta iš sandorio“, o tai reiškia, kad reikia „objektyviai įvertinti mokestinę naudą“ (
61
).
98.
Žinoma, taikant šį kriterijų reikalaujama, kad nagrinėjami susitarimai būtų įvertinti kiekvienu konkrečiu atveju. IV priede nurodyta, kad reikia atsižvelgti į „visus atitinkamus faktus ir aplinkybes“, niekaip nepaaiškinant, kokie galėtų būti šie faktai ir aplinkybės. Vis dėlto iš to negalima daryti išvados, kad šio kriterijaus taikymas yra neaiškus, bent daugeliu atvejų. Mano požiūriu, vertinant atitinkamus faktus ir aplinkybes visų pirma reikia atlikti dvejopą vertinimą: pirma, susitarimo savybių ir, antra, taikomų mokesčių teisės aktų dalyko ir tikslo.
99.
Pirma, ar yra su mokesčiais nesusijusių priežasčių (pavyzdžiui, komercinių, pramoninių ir kt.), kurios galėtų paaiškinti sprendimą įgyvendinti aptariamą susitarimą, ir, jei taip, ar šios priežastys yra tikros, įtikinamos ir svarbios? Jeigu nebūtų mokestinės naudos, ar atitinkamas mokesčių mokėtojas būtų suinteresuotas pasinaudoti susitarimu? Ar sandoriai, kurie yra tokių susitarimų dalis, sukuria kokį nors reikšmingą ekonominį disbalansą, pavyzdžiui, nėra pagrįsto ryšio tarp sumokėtos kainos ir už tai gautų prekių ar paslaugų?
100.
Antra, ar susitarimas dėl mokesčių yra logiškas ir paprastas mokesčių teisės aktų, kuriais remiamasi, taikymas, atitinkantis šių teisės aktų dalyką ir tikslą? O gal susitarimu dėl mokesčių kaip tik „mokestinė prievolė mažinama pasinaudojant mokesčių sistemos techniniais aspektais arba dviejų ar daugiau mokesčių sistemų neatitikimais“? (
62
) Ar susitarimo struktūra, atsižvelgiant į nurodytą jo tikslą ir taikomus nacionalinius įstatymus, atrodo dirbtinė ar pernelyg sudėtinga ir (arba) ar jis apima etapus, kurie atrodo nebūtini (jeigu ne jų poveikis mokestinei prievolei)?
101.
Tai yra klausimai, į kuriuos neturėtų būti sunku atsakyti mokesčių specialistams ir mokesčių mokėtojams, pavyzdžiui, tiems, kurie naudoja sudėtingus susitarimus dėl mokesčių.
102.
Galiausiai, bet tai ne mažiau svarbu, suprantu, kad kai kurios valstybės tiek Sąjungoje, tiek už jos ribų teisės aktuose, kurie pagal tikslą ir turinį yra panašūs į Direktyvą 2018/822, naudoja arba yra naudojusios „pagrindinės naudos kriterijų“, panašų į nustatytąjį Direktyvoje 2018/822 (
63
).
103.
Taigi, atsižvelgiant į galimos ekonominės veiklos, sandorių ir nacionalinių mokesčių sistemų įvairovę, man atrodo, kad susitarimų vertinimas kiekvienu konkrečiu atveju pagal pagrindinės naudos kriterijų yra neišvengiamas. Vis dėlto tai neleidžia suabejoti tuo, kad yra gana aišku, kokios rūšies analizę pagal šį kriterijų turi atlikti jį privalantys taikyti asmenys.
8) 30 dienų taisyklė
104.
Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodyta, kad tarpininkai turi pateikti atitinkamą informaciją per 30 dienų nuo tos dienos, kai susitarimas „yra pateikiamas įgyvendinti“ arba „yra parengtas įgyvendinti“ arba kai „atlikti pirmieji [susitarimo] įgyvendinimo veiksmai“, atsižvelgiant į tai, kuri data yra pirmoji. Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje priduriama, kad iš „3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje nurodytų tarpininkų taip pat reikalaujama informaciją pateikti per 30 dienų pradedant nuo dienos, kai jie tiesiogiai arba padedant kitiems asmenims suteikė pagalbą, paramą arba konsultacijas“ (
64
). Galiausiai Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 7 dalyje nurodyta, kad „atitinkamas mokesčių mokėtojas <…> informaciją turi pateikti per 30 dienų, pradedant nuo dienos, kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas tam atitinkamam mokesčių mokėtojui pateikiamas įgyvendinti, arba kai atitinkamas mokesčių mokėtojas tą susitarimą parengia įgyvendinimui, arba kai atlikti pirmieji įgyvendinimo veiksmai atitinkamo mokesčių mokėtojo atžvilgiu, atsižvelgiant į tai, kuris elementas įvyksta pirmiau“.
105.
Kai kurie ieškovai pagrindinėje byloje tvirtina, kad 8ab straipsnyje nėra pakankamai tiksliai įvardyti priežastiniai įvykiai. Konkrečiai kalbant, jie tvirtina, kad tiksli sąvokų „pateikiamas“ ir „parengia įgyvendinti“ reikšmė nėra aiški. Pavyzdžiui, OBFG kelia klausimą, ar paprastos mokesčių mokėtojo žodinės konsultacijos su ekspertu arba paprastų, gana bendro lygmens diskusijų pakaktų, kad būtų reikalaujama pateikti nagrinėjamą informaciją.
106.
Šie prieštaravimai manęs neįtikina.
107.
Pirmiausia turiu pasakyti, kad vargu ar žodį „įgyvendinimas“ galima laikyti stokojančiu aiškumo. Įprasta jo reikšmė (įsigaliojimas, taikymas ir kt.) rodo, kad 30 dienų pranešimo terminas prasideda tik tada, kai nuo aptariamo susitarimo dėl mokesčių kūrimo etapo pereinama prie jo veikimo etapo. Veikimo etapas paprastai apima vieno ar kelių teisinių veiksmų, reikalingų aptariamam susitarimui įgyvendinti, atlikimą.
108.
Svarbu pažymėti, kad sąvoka „įgyvendinimas“ vartojama kiekvienu iš trijų 8ab straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatytų atvejų, kurie visi susiję su aptariamo mokestinio susitarimo einamuoju arba netrukus prasidėsiančiu vykdymu. Jeigu teisingai suprantu, yra trys priežastys, dėl kurių dviem iš šių atvejų (susitarimas „pateikiamas įgyvendinti“ arba „pareng[tas]“ įgyvendinti) terminas gali būti pradėtas skaičiuoti dar prieš prasidedant pirmajam įgyvendinimo etapui.
109.
Pirma, Sąjungos teisės aktų leidėjas laikėsi nuomonės, kad kiek įmanoma pirmenybę reikėtų teikti ankstyvam informacijos pateikimui (t. y. idealiu atveju – prieš faktiškai įgyvendinant aptariamus susitarimus). Tai leidžia mokesčių administratoriui reaguoti ankstyvuoju proceso etapu, pavyzdžiui, greitai iš dalies pakeičiant atitinkamus teisės aktus (
65
). Antra, šia nuostata sustiprinamas teisinis saugumas, nurodant tarpininkams, kurie gali nedalyvauti faktiškai įgyvendinant jų parengtus susitarimus (ir kurie dėl to gali nežinoti, kada tiksliai jie bus pradėti įgyvendinti), konkrečią dieną, nuo kurios pradedamas skaičiuoti terminas. Trečia, pagal šią nuostatą tarpininkams, kurie nesilaikė pareigos pranešti, neleidžiama kaip pretekstu remtis (tikru ar tariamu) nežinojimu apie susitarimo įgyvendinimo laiką.
110.
Ta pačia logika (terminas, kuris būtų nesunkiai nuspėjamas, nes nepriklauso nuo kitų asmenų elgesio) iš tikrųjų grindžiama 8ab straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nustatyta papildoma taisyklė, taikoma asmenims, kurie yra pripažinti tarpininkai, nes jie sutiko „tiesiogiai arba tarpininkaujant kitiems asmenims [suteikti] pagalbą, paramą arba konsultacijas, susijusias su praneštino tarpvalstybinio susitarimo rengimu, siūlymu rinkoje, įgyvendinimo organizavimu, pateikimu jį įgyvendinti arba jo administravimu“ (
66
). Šie tarpininkai privalo pateikti informaciją „per 30 dienų pradedant nuo dienos, kai jie tiesiogiai arba padedant kitiems asmenims suteikė pagalbą, paramą arba konsultacijas“ (
67
).
111.
Šiomis aplinkybėmis norėčiau pridurti, kad manau, jog vykdoma veikla, kaip bendrų konsultacijų, nesusijusių su specialiu ir konkrečiu susitarimu dėl mokesčių, teikimas vienam ar keliems konkretiems klientams arba paprastas dalyvavimas diskusijose tarp tarpininkų ir mokesčių mokėtojų (arba skirtingų tarpininkų) ir jiems keičiantis nuomonėmis, nereiškia, kad tarpininkas privalo pateikti pranešimą pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnį.
112.
Žinoma, reikšmingos nuostatos šiuo klausimu nėra absoliučiai aiškios. Vis dėlto man atrodo, kad dėl kelių priežasčių pareigos pranešti apie susitarimus, kurie nėra skirti įgyvendinti, nėra. Pirma, nei Direktyvos 2018/822 preambulėje, nei joje esančiose nuostatose nenurodyta informavimo pareiga, kuri būtų taikoma nepriklausomai nuo aptariamų susitarimų įgyvendinimo. Iš tikrųjų Direktyvos 2018/822 7 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad informacija apie susitarimą turi būti pateikta dar „prieš“ jį įgyvendinant. Antra, patikrinus, ar tam tikras susitarimas, išnagrinėtas abstrakčiai ir neatsižvelgiant į konkrečius dalyvius ir atitinkamus mokesčių mokėtojus, yra „praneštinas“ ir „tarpvalstybinis“, ne visada galima gauti patikimą atsakymą. Trečia, akivaizdu, kad susitarimai, kurie nėra vykdomi, i) negali lemti piktnaudžiavimo mokesčių srityje, sukčiavimo ar mokesčių slėpimo, ii) nekelia jokios grėsmės valstybių narių galimybei surinkti mokesčius ir iii) neturi jokio poveikio vidaus rinkai. Taigi plačios apimties pareiga tarpininkams pranešti apie bet kokią pagalbą, paramą ar konsultacijas, suteiktas dėl sandorių, kurie tuo etapu yra vien hipotetiniai ir spekuliatyvūs, nebūtų reikalinga Direktyva 2018/822 užsibrėžtiems tikslams pasiekti ir atitinkamiems specialistams užkrautų neproporcingai didelę naštą.
113.
Taigi manau, kad Direktyvos 2011/16 8a straipsnio 1 ir 7 dalyse nustatyta 30 dienų taisyklė yra pakankamai aiški ir tiksli.
c)
Tarpinė išvada
114.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, darau išvadą, kad ieškovų pagrindinėje byloje pateikta kritika dėl tam tikrų Direktyvos 2018/822 nuostatose vartojamų sąvokų aiškumo ir tikslumo yra nepagrįsta.
115.
Žinoma, kai kurios iš šių sąvokų yra plačios ir bendro pobūdžio, todėl atitinkamoms nuostatoms turi būti suteikta plati taikymo sritis arba jos gali apimti daug įvairių situacijų.
116.
Vis dėlto neatrodo, kad dėl kurios nors iš išnagrinėtų nuostatų atitinkamiems privatiems asmenims būtų neįmanoma ar nepagrįstai sunku sužinoti, kada ir per kokį terminą jiems gali būti taikoma Direktyvoje 2018/822 nustatyta pareiga pranešti. Man atrodo, kad bent jau daugeliu atvejų aplinkybės, kuriomis atsiranda pareiga pranešti, yra pakankamai aiškios.
117.
Iš tiesų Direktyvoje 2011/16 pateiktos labai išsamios ir faktais pagrįstos kai kurių jos 8ab straipsnyje vartojamų svarbiausių sąvokų apibrėžtys. Be to, kitų svarbiausių sąvokų reikšmę galima nustatyti taikant tradicinius teisės aiškinimo būdus, t. y. nagrinėjant įprastą nuostatos tekste vartojamų sąvokų reikšmę, atsižvelgiant į jų kontekstą bei direktyvų 2011/16 ir 2018/822 dalyką ir tikslą. Be to, kai kurios iš šių sąvokų yra įprastai vartojamos apmokestinimo srityje ir nacionalinės bei tarptautinės teisės aktuose.
118.
Šiomis aplinkybėmis nereikėtų pamiršti, kad agresyvaus mokesčių planavimo susitarimai paprastai yra sudėtingos ir brangiai kainuojančios priemonės ir jas kuria bei valdo šioje srityje besispecializuojantys specialistai. Galima (ir neabejotinai reikėtų) tikėtis, kad šie specialistai žinos taikytinas taisykles, galės jas aiškinti padedant kvalifikuotam teisininkui ir kad jie išliks informuoti apie laipsnišką šių taisyklių išaiškinimą Sąjungos ir nacionalinėje jurisprudencijoje.
119.
Be to, nors diskrecija integruoti ir paaiškinti taisykles, kurią valstybės narės turėjo perkeldamos Direktyvą 2018/822 į nacionalinę teisę, tikriausiai buvo gana ribota (
68
), niekas netrukdo jų valdžios institucijoms pateikti formalias ar neformalias rekomendacijas atitinkamiems specialistams ir mokesčių mokėtojams. Mano žiniomis, kelių valstybių narių mokesčių institucijos pastaraisiais mėnesiais šiuo tikslu pateikė atitinkamus pranešimus (
69
).
120.
Taigi, išnagrinėjęs prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktus klausimus ir atsižvelgęs į ieškovų pagrindinėje byloje pateiktus argumentus, pripažįstu, jog manęs neįtikina teiginiai, kad Direktyva 2018/822 pažeidžiamas Chartijos 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas bausmių teisėtumo principas.
3.
Direktyvos 2018/822 tikslumas ir aiškumas bei privataus gyvenimo gerbimas
121.
Antrasis aspektas, kurį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iškėlė pateikdamas antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus, iš esmės susijęs su pareigos informuoti suderinamumu su Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintu privataus gyvenimo gerbimo principu. Pagrindinis klausimas, keliantis susirūpinimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, kuriuo grindžiama dalis antrojo ir trečiojo prejudicinių klausimų, yra tas, kad, remiantis prašymu priimti prejudicinį sprendimą, dėl tokio galimo Direktyvoje 2018/822 vartojamų svarbiausių sąvokų aiškumo ir tikslumo stokos galėtų būti plačiai ir sunkiai nuspėjamai ribojama tarpininkų ir mokesčių mokėtojų teisė apsaugoti jų bendravimo konfidencialumą.
122.
Kaip jau ką tik paaiškinau vertindamas Direktyvos 2018/822 suderinamumą su Chartijos 49 straipsnio 1 dalimi, mano nuomone, ieškovų pagrindinėje byloje ginčijamų sąvokų prasmė ir apimtis yra pakankamai aiškios. Šių šalių pastabose neįžvelgiu jokios papildomos informacijos, kuri galėtų leisti daryti kitokią išvadą vertinant šios direktyvos teisėtumą dėl tariamos pagrindinių jos sąvokų tikslumo ir aiškumo stokos, atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnį.
123.
Iš esmės man atrodo, kad Chartijos 7 straipsnyje nenustatyta jokių griežtesnių aiškumo ar tikslumo įpareigojimų nei Chartijos 49 straipsnyje, į kurį atsižvelgdamas jau nagrinėjau pagrindinių sąvokų tikslumą ir aiškumą. Bet kuriuo atveju sugrįšiu prie Direktyvoje 2018/822 įtvirtintų nuostatų aiškumo ir tikslumo klausimo, vertindamas, ar šios nuostatos yra tinkamas „teisinis pagrindas“, kuriuo galima pateisinti pagal Chartijos 7 straipsnį saugomų teisių ribojimą.
C. Penktasis klausimas: privataus gyvenimo suvaržymas (pareigos pranešti būtinumas ir proporcingumas)
124.
Mano nuomone, prieš nagrinėjant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ketvirtąjį klausimą būtų tikslingiau išnagrinėti penktąjį jo klausimą. Abu klausimai susiję su ta pačia problema (privataus gyvenimo suvaržymo, kurį lemia pareiga pranešti, teisėtumas), tačiau penktasis klausimas yra daug platesnis ir atsakant į jį tam tikrus klausimus reikia įvertinti išsamiau.
125.
Penktuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo iš esmės klausia, ar pareiga pranešti pažeidžiama tarpininkų ir atitinkamų mokesčių mokėtojų teisė į privataus gyvenimo gerbimą, nes šios teisės suvaržymas nebūtų nei pateisinamas, nei proporcingas, atsižvelgiant į Direktyva 2018/822 siekiamus tikslus.
126.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad valdžios institucijoms pateiktina informacija apima privačius įmonių ir fizinių asmenų duomenis. Jis taip pat pabrėžia plačią pareigos pranešti apimtį – ji apima susitarimus, kurie gali būti teisėti, nesusiję su piktnaudžiavimu ir pagrindinė jų teikiama nauda gali nebūti mokestinio pobūdžio. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar pareiga pranešti atitinka nurodytą tikslą užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą, nes pareiga pranešti gali atgrasyti nuo tam tikros tarpvalstybinės veiklos.
127.
Šiuo klausimu ieškovai pagrindinėje byloje tvirtina, kad įmonės turėtų turėti galimybę laisvai pasirinkti mažiausiai apmokestintą savo veiklos kelią, jeigu tai gali būti padaryta nepažeidžiant teisės aktų. Jų nuomone, nebūtų jokio pagrindo atgrasyti mokesčių mokėtojus nuo naudojimosi tarpvalstybiniais susitarimais dėl mokesčių, o specialistus – nuo vertimosi veikla, susijusia su tarptautiniu mokesčių planavimu.
128.
Manęs šie argumentai neįtikina. Laikausi nuomonės, kad nors mokėtojų ir tarpininkų privatus gyvenimas tikrai yra varžomas, šis suvaržymas gali būti pateisinamas kaip būtinas ir proporcingas tam tikriems Sąjungos pripažintiems bendrojo intereso tikslams pasiekti.
1.
Privataus gyvenimo suvaržymas
129.
Chartijos 7 straipsnyje nurodyta, kad „[k]iekvienas asmuo turi teisę į tai, kad būtų gerbiamas jo privatus ir šeimos gyvenimas, būsto neliečiamybė ir komunikacijos slaptumas“. Remiantis su Pagrindinių teisių chartija susijusiais išaiškinimais (
70
), Chartijos 7 straipsnyje užtikrinamos teisės atitinka EŽTK 8 straipsnyje garantuojamas teises (
71
). Taigi, kaip nurodyta ir Chartijos 52 straipsnio 3 dalyje bei ESS 6 straipsnio 3 dalyje, Chartijos 7 straipsnis bus aiškinamas laikantis EŽTK 8 straipsnio.
130.
Savo jurisprudencijoje EŽTT nuosekliai pripažįsta plačią sąvokos „privatus gyvenimas“ apibrėžtį, kuri apima profesinio ar komercinio pobūdžio veiklą, ir yra konstatavęs, kad toks požiūris atitinka pagrindinį EŽTK 8 straipsnio siekį ir tikslą – apsaugoti asmenį nuo savavališko viešosios valdžios institucijų kišimosi (
72
).
131.
Savo ruožtu Teisingumo Teismas laikosi tokio paties požiūrio pagal Chartijos 7 straipsnį, semdamasis įkvėpimo iš Strasbūro teismo jurisprudencijos (
73
) ir remdamasis savo iki Chartijos suformuota jurisprudencija, pagal kurią apsauga nuo savavališko ar neproporcingo viešosios valdžios institucijų kišimosi į privačios veiklos sritį yra bendrasis Sąjungos teisės principas (
74
). Maža to, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad, siekiant nustatyti Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintų pagrindinių teisių suvaržymo buvimą, nėra svarbu, ar atitinkama su privačiu gyvenimu susijusi informacija yra jautraus pobūdžio ir ar dėl šio suvaržymo suinteresuotieji asmenys patyrė nepatogumų (
75
).
132.
Šiomis aplinkybėmis gana aišku, kad pareiga pranešti apima kišimąsi į privačią tarpininkų ir mokesčių mokėtojų sritį.
133.
Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad nuostatos, kuriomis įpareigojama arba leidžiama viešosios valdžios institucijai pateikti asmens duomenis, kaip antai fizinių asmenų vardus ir pavardes, gyvenamąją vietą ar finansinius išteklius, nesant šių fizinių asmenų sutikimo ir nesvarbu, kaip toliau naudojami atitinkami duomenys, turi būti laikomos kišimusi į jų privatų gyvenimą, taigi ir Chartijos 7 straipsnyje garantuojamos teisės apribojimu. Taip yra ir tuo atveju, kai valdžios institucijai pateikiami su juridiniais asmenimis susiję pavadinimai ir finansiniai duomenys, apimantys vieno ar kelių fizinių asmenų vardus ir pavardes (
76
).
134.
Nagrinėjamu atveju pateiktina informacija pagal Direktyvos 2012/16 8ab straipsnio 14 dalį apima tokius duomenis, kaip „identifikaciniai tarpininkų ir atitinkamų mokesčių mokėtojų duomenys, įskaitant jų vardus, pavardes ar pavadinimus, gimimo datą ir vietą (fizinio asmens atveju), gyvenamąją vietą mokesčių tikslais, [mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį], taip pat, atitinkamais atvejais, asmenų, kurie yra su atitinkamu mokesčių mokėtoju susijusios asocijuotosios įmonės, duomenys“. Šie duomenys yra „asmens duomenys“, kaip jie suprantami pagal Chartijos 8 straipsnį, kai jie susiję su fiziniais asmenimis. Tai taip pat gali būti asmens duomenys, kai, nepaisant to, kad jie susiję su juridiniais asmenimis, į šių juridinių asmenų komercinį pavadinimą įtraukiami fizinių asmenų vardai ir pavardės. Taigi tokie duomenys patenka į Chartijos 7 straipsnyje užtikrinamos privataus gyvenimo apsaugos taikymo sritį (
77
).
135.
Taigi pagrindinis klausimas yra tas, ar toks suvaržymas gali būti pateisinamas.
136.
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją Chartijos 7 straipsnyje įtvirtinta teisė nėra absoliuti ir turi būti vertinama atsižvelgiant į jos funkciją visuomenėje (
78
). Be to, pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį bet koks Chartijos pripažintų teisių ir laisvių įgyvendinimo apribojimas turi būti numatytas įstatymo ir nekeisti šių teisių ir laisvių esmės. Pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalies antrą sakinį, remiantis proporcingumo principu, tokių teisių ir laisvių apribojimai galimi tik tuo atveju, kai jie būtini ir tikrai atitinka Sąjungos pripažintus bendruosius interesus arba reikalingi kitų teisėms ir laisvėms apsaugoti.
137.
Šie klausimai bus vertinami tolesnėse šios išvados dalyse.
2.
Teisinis pagrindas ir teisės esmė
138.
Pirmiausia primenu, jog reikalavimas, kad bet koks pagrindinių teisių įgyvendinimo apribojimas būtų „numatytas įstatymo“, reiškia ne tik tai, kad suvaržymą numatanti priemonė turi turėti teisinį pagrindą vidaus teisėje, bet ir tai, kad pačioje šioje teisėje būtų apibrėžta atitinkamos teisės įgyvendinimo apribojimo apimtis (
79
). Apibrėžiant tokioje teisėje nustatyto apribojimo apimtį, turi būti išvengta savivalės pavojaus, numatant taisykles, kurios būtų pakankamai aiškios, o jų taikymas – nuspėjamas (
80
). Vis dėlto, kaip yra nusprendęs Teisingumo Teismas, šis reikalavimas nedraudžia, kad nagrinėjamas apribojimas būtų suformuluotas pakankamai atvirai, kad jį būtų galima pritaikyti skirtingiems atvejams ir būtų galima prisitaikyti prie pasikeitusių aplinkybių (
81
).
139.
Šioje byloje aišku, kad ieškovų pagrindinėje byloje nurodomo Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintos teisės suvaržymo teisinis pagrindas, kiek tai susiję su Sąjungos teise, yra Direktyvos 2011/16 8ab straipsnis. Manau, kad šis teisinis pagrindas yra tinkamas, nes atitinkamų teisių įgyvendinimo apribojimas yra apibrėžtas taisyklėmis, kurių taikymas, kaip jau paaiškinau vertindamas antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus, yra pakankamai aiškus ir nuspėjamas. Nuostatų nuspėjamumu ir aiškumu niekaip neleidžia suabejoti tai, kad jų taikymo sritis gali būti gana plati (
82
).
140.
Be to, man atrodo, jog reikalavimas, kad bet koks Chartijos garantuojamų teisių ir laisvių apribojimas nekeistų šių teisių ir laisvių esmės, taip pat yra įvykdytas. Kitaip tariant, pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnį reikalaujama, kad tam tikri mokesčių mokėtojai ir specialistai, kurių padėtis yra gana specifinė, kompetentingoms mokesčių institucijoms pateiktų gana ribotą ir daugiausia su jų veikla susijusią informaciją. Taigi nemanau, kad šioje byloje reikėtų pradėti kokią nors diskusiją dėl to, kas gali būti laikoma teisės į privataus gyvenimo gerbimą „esme“ (taigi neliečiama dalimi), kad būtų galima padaryti išvadą, jog pareiga pranešti nesikėsinama į pačią šią esmę.
141.
Galiausiai, vertinant, ar nagrinėjamas Sąjungos teisės aktas atitinka proporcingumo principą, šis teisės aktas turi būti išnagrinėtas ketveriopai: i) ar juo siekiama Sąjungos pripažįstamo bendrojo intereso tikslo; ii) ar jis yra būtinas šiems tikslams pasiekti; iii) ar juo neviršijama tai, kas yra būtina šiems tikslams pasiekti, ir iv) ar juo užtikrinama teisinga įvairių esamų interesų pusiausvyra?
3.
Proporcingumo vertinimas (I): siekiami tikslai ir priemonės tinkamumas
142.
Pirmiausia laikausi nuomonės, kad Direktyvos 2018/822 nuostatomis siekiama Sąjungos pripažintų bendrojo intereso tikslų. Kaip yra konstatavęs Teisingumo Teismas (visai neseniai – ir Sprendime Orde van Vlaamse Balies), kova su agresyviu mokesčių planavimu ir mokesčių vengimo bei slėpimo grėsmės prevencija yra Sąjungos pripažinti bendrojo intereso tikslai, kaip tai suprantama pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalį, kuriais remiantis gali būti leista apriboti naudojimąsi jos 7 straipsnyje įtvirtintomis teisėmis (
83
).
143.
Nereikėtų pamiršti, kad, kaip nurodyta ESS 2 straipsnyje, piliečių lygybė ir solidarumas yra dvi iš pagrindinių Europos Sąjungos vertybių. Šių vertybių paisymui aiškiai kenkia mokesčių ir komercinė praktika, pagal kurią kai kurie (dažniausiai labai pasiturintys) mokesčių mokėtojai gali išvengti teisingos mokesčių dalies mokėjimo valstybės iždui. Tokia praktika didina nelygybę visuomenėje, todėl ji iš esmės nesuderinama su socialiniu ir ekonominiu Sąjungos „socialinės rinkos ekonomikos“ modeliu ir tam tikrais pagrindiniais jos tikslais, pavyzdžiui, be kita ko, socialinio teisingumo ir jos tautų gerovės skatinimo bei prisidėjimo prie socialinės pažangos tikslais (
84
).
144.
Antra, reikėtų pabrėžti, kad pareiga pranešti, atrodo, buvo iš tikrųjų sumanyta ir sukurta siekiant kovoti su agresyviu mokesčių planavimu ir užkirsti kelią mokesčių vengimo ir slėpimo rizikai. Mano nuomone, ši priemonė labai tinkama siekiant užtikrinti, kad viešosios valdžios institucijos gautų atitinkamą informaciją apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus, kuri leistų šioms institucijoms greitai reaguoti į žalingą praktiką, pavyzdžiui, pakeičiant reguliavimo sistemą. Taigi pareiga pranešti veiksmingai padeda siekti galutinio tikslo stiprinti vidaus rinką, skatinant teisingą apmokestinimą ir kovojant su tam tikru neigiamu šalutiniu poveikiu, kuris gali atsirasti dėl didesnio judumo Europos Sąjungoje.
145.
Šiuo klausimu, siekdamas sureaguoti į kai kurias prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejones, norėčiau pabrėžti, jog tai, kad kai kurios Sąjungos nuostatos gali atgrasyti nuo tam tikros tarpvalstybinės veiklos, nereiškia, kad šios nuostatos yra nesuderinamos su vidaus rinkos stiprinimo tikslu. Iš tikrųjų kuriant vidaus rinką siekiama ne skatinti nekliudomą prekybą visomis prekėmis ir paslaugomis, o užtikrinti, kad Sąjungos rinka nebūtų suskaidyta dėl skirtingų nacionalinių taisyklių (
85
). Kai to reikia dėl viešojo intereso, Sąjungos taisyklės gali teisėtai atgrasyti nuo tam tikros ekonominės veiklos, ją apriboti arba visiškai uždrausti (
86
).
146.
Atsižvelgdamas į tai, turiu patikslinti, jog, nepaisant to, kad kai kurie ieškovai pagrindinėje byloje pabrėžė galimą Direktyvos 2018/822 poveikį tiek tarpininkų, tiek mokesčių mokėtojų vykdomai tarpvalstybinei veiklai, man sunku įžvelgti kokį nors reikšmingą nepageidaujamą poveikį. Man atrodo, kad veikla, nuo kurios gali būti atgrasoma, pirmiausia yra susijusi su susitarimais, kurie yra neteisėti (arba bet kuriuo atveju lemia mokesčių vengimą, sukčiavimą ar piktnaudžiavimą). Akivaizdu, kad nei mokesčių mokėtojai, nei tarpininkai nebūtų suinteresuoti pranešti apie šiuos sandorius mokesčių institucijoms. Žinoma, jeigu taip būtų, Direktyva 2018/822 turėtų ypač teigiamą poveikį vidaus rinkai. Antra, Direktyva 2018/822 taip pat galėtų turėti tam tikrą atgrasomąjį poveikį veiklai, susijusiai su susitarimais, veikiančiais ant teisėtumo ribos, ir apskritai su susitarimais, kuriais išnaudojamos mokesčių taisyklių spragos ir nesuderinamumai, kad verslo įmonėms būtų galima mokėti mažai mokesčių nuo pajamų arba išvis jų nemokėti. Man atrodo, kad yra akivaizdus viešasis interesas atgrasyti ir nuo tokių susitarimų (
87
). Trečia, nesuprantu, kodėl nuo tarpininkų ir mokesčių mokėtojų veiklos, susijusios su susitarimais, kurie yra ne tik teisėti, bet ir neagresyvūs, būtų atgrasoma vien dėl to, kad valdžios institucijoms šiuo tikslu reikėtų pateikti tam tikrą ribotą kiekį informacijos.
147.
Be to, taip pat svarbu pabrėžti, kad šioje byloje Teisingumo Teismui pateiktose pastabose nėra jokios išsamios ir konkrečios informacijos apie alternatyvias priemones, kurios būtų leidusios pasiekti tokį patį Direktyva 2018/822 siekiamų tikslų apsaugos lygį ir kurios kartu būtų mažiau varžančios atitinkamiems asmenims.
148.
Konkrečiai kalbant, nemanau, kad, nustačius minimalią ribą, nuo kurios susitarimai taptų praneštini (pavyzdžiui, jeigu būtų reikalaujama pranešti tik apie tokius susitarimus, kuriais teikiama tam tikrą sumą viršijanti mokestinė nauda), kaip siūlė kai kurie ieškovai pagrindinėje byloje, būtų buvęs užtikrintas Sąjungos teisės aktų leidėjo siekiamas apsaugos lygis. Iš tikrųjų bet koks praneštinas susitarimas, nepaisant jo piniginės vertės, gali atskleisti didelę teisės aktų spragą, kurią faktiškai arba potencialiai galima išnaudoti pasitelkus kitus, galbūt didesnės apimties susitarimus.
149.
Paaiškinus, kad Direktyvos 2018/822 nuostatos yra tinkamos Sąjungos teisės aktų leidėjo užsibrėžtiems tikslams pasiekti, toliau reikia nustatyti, ar šiomis nuostatomis tam tikrų asmenų privatus gyvenimas nėra varžomas daugiau, nei yra būtina numatytiems viešiesiems tikslams pasiekti.
4.
Proporcingumo vertinimas (II): proporcingumas „stricto sensu“
150.
Pirmiausia norėčiau priminti, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją teisės aktuose, kuriais ribojama pagrindinė teisė į privataus gyvenimo gerbimą, turi būti numatytos aiškios ir tikslios taisyklės, reglamentuojančios jų taikymo sritį ir taikymą, ir nustatyti minimalūs reikalavimai, kad asmenims, kurių asmens duomenys buvo perduoti, būtų suteiktos pakankamos garantijos nuo piktnaudžiavimo šiais duomenimis rizikos. Konkrečiai juose turi būti nurodyta, kokiomis aplinkybėmis ir sąlygomis gali būti imamasi tokių duomenų tvarkymą numatančios priemonės (
88
).
151.
Nagrinėjamoje byloje kelios aplinkybės verčia mane laikytis nuomonės, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas apribojo tarpininkų ir mokesčių mokėtojų privataus gyvenimo suvaržymą tik tiek, kiek tai griežtai būtina.
152.
Pirma, pareiga pranešti atsiranda tik dviejų kategorijų asmenims (tarpininkams ir mokesčių mokėtojams) (
89
) dėl jų sąmoningo pasirinkimo ir elgesio, kurio teisinės pasekmės jiems yra (arba turėtų būti) žinomos. Taigi į priemonės taikymo sritį ratione personae patenka tik fiziniai ir juridiniai asmenys, tiesiogiai susiję su situacijomis, dėl kurių Sąjungos teisės aktų leidėjas siekia padidinti skaidrumą (
90
). Be to, išimtis numatyta tiems asmenims (tarpininkams), kuriems pagal nacionalinę teisę taikoma advokato profesinės paslapties apsauga (
91
).
153.
Antra, pareiga pranešti kyla tik tam tikrais konkrečiais atvejais: kai mokesčių mokėtojas užsisakė arba kai tarpininkas suteikė paslaugas, susijusias su tarpvalstybiniu mokestiniu susitarimu, turinčiu tam tikrų savybių. Tai yra Direktyvos 2011/16 IV priede išsamiai išvardyti požymiai, kuriuos teisės aktų leidėjas laikė tipiškais agresyvių tarpvalstybinių susitarimų požymiais. Šiomis aplinkybėmis reikėtų pažymėti, kad keli požymiai susiję tik su juridiniais asmenimis ir kad kai kurie iš jų taikomi tik susitarimams, susijusiems su nedaugeliu mokesčių mokėtojų.
154.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir kai kurie ieškovai pagrindinėje byloje vis dėlto išreiškia tam tikrų abejonių dėl pareigos pranešti taikymo srities ratione materiae ir ratione personae, nes i) pagal ją reikalaujama pranešti valdžios institucijoms apie susitarimus, kurie gali būti teisėti ir (arba) neagresyvūs ir (arba) kurie parengti ne mokesčių tikslais, ir ii) ja užkraunama našta ne vien mokesčių mokėtojams, bet ir tarpininkams.
155.
Nepritariu šioms abejonėms.
156.
Jeigu pareiga pranešti reikštų, kad turėtų būti pranešama apie neteisėtus susitarimus, Direktyvos 2011/16 8ab straipsnis būtų negaliojantis dėl teisės neduoti parodymų prieš save, kuri yra Chartijos 48 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos teisės į gynybą sudedamoji dalis, pažeidimo (
92
). Kai kurie ieškovai pagrindinėje byloje per teismo posėdį labai aiškiai pabrėžė šį aspektą. Taigi man gana sunku suprasti tai, kad tuo pat metu jie kritikuoja direktyvos reikalavimą, kad tarpininkai teiktų teisėtą informaciją.
157.
Bet kuriuo atveju tai, kad informacija, kurią reikia pranešti, gali būti susijusi su teisėtais sandoriais, atitinka nagrinėjamomis taisyklėmis siekiamą tikslą. Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio tikslas – padidinti skaidrumą, suteikiant mokesčių administratoriui tam tikrą informaciją apie tam tikrus susitarimus dėl mokesčių; jame nereikalaujama jokio (teigiamo ar neigiamo) tokių susitarimų teisėtumo vertinimo ar to, kad mokesčių mokėtojai arba tarpininkai laikytųsi, pavyzdžiui, atitinkamų mokesčių ir finansinių taisyklių (
93
).
158.
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją vien tai, kad mokesčių mokėtojas, pasinaudodamas vidaus rinkos laisvėmis, ieško jam palankiausios apmokestinimo tvarkos, neturėtų būti pagrindas bendrai sukčiavimo ar piktnaudžiavimo prezumpcijai ar atimti iš šio mokesčių mokėtojo iš Sąjungos teisės kylančias teises ar naudą (
94
). Taigi neabejotina, kad, kaip teigia ieškovai pagrindinėje byloje, mokesčių mokėtojai gali teisėtai pasirinkti „mažiausiai apmokestinamą“ kelią savo veiklai, jeigu jie neperžengia teisėtumo ribų pagal atitinkamus Sąjungos ir nacionalinės teisės aktus.
159.
Vis dėlto tai nedraudžia valstybėms narėms manyti, kad jų nacionalinės teisės aktuose, visų pirma dėl jų sąveikos su kitų valstybių narių nacionalinės teisės aktais ir Sąjungos taisyklėmis laisvo judėjimo srityje, gali būti spragų, dėl kurių reikia imtis reguliavimo priemonių. Visų pirma kalbama apie situacijas, dėl kurių, nors jos ir teisėtos, tam tikri mokesčių mokėtojai gali būti nepakankamai apmokestinami arba dėl kurių mokesčių mokėtojai gali lengvai įsitraukti į mokesčių vengimą, sukčiavimą ar piktnaudžiavimą.
160.
Taip pat reikėtų nepamiršti, kad Direktyva 2018/822 buvo priimta tęsiant EBPO darbą, susijusį su BEPS strategijomis, kurios paprastai laikomos apimančiomis ir teisėtą, ir neteisėtą praktiką. Galbūt Denis Healey ir perdėjo (
95
) sakydamas, kad „[teisėtas] mokesčių vengimas ir [neteisėtas] mokesčių slėpimas skiriasi kalėjimo sienos storiu“, vis dėlto sunku paneigti, kad kartais vieną reiškinį nuo kito skiria plona riba.
161.
Taigi tam, kad būtų pasiekti užsibrėžti tikslai, labai svarbu (ir neišvengiama), kad pareiga pranešti būtų taikoma susitarimams, turintiems tam tikrų savybių, tačiau šie elementai nebūtinai turi reikšti, kad susitarimas yra neteisėtas ar piktnaudžiaujamojo pobūdžio.
162.
Iš tikrųjų visa apmokestinimo sistema tiek Sąjungoje, tiek kitur grindžiama mokesčių mokėtojams nustatytais deklaravimo ir viešumo įpareigojimais, kiek tai susiję su informacija apie veiklą, kuri iš esmės laikoma teisėta. Akivaizdu, kad apmokestinimas nėra vienintelė sritis, kurioje privatūs asmenys ir įmonės privalo viešojo administravimo institucijoms pateikti tam tikrą informaciją, susijusią su jų privačia ar profesine veikla, kad valdžios institucijos galėtų, pavyzdžiui, registruoti ir saugoti šią informaciją ad hoc registruose (
96
), ex ante arba ex post patikrinti, ar veikla vykdoma pagal įstatymą (
97
), arba greitai reaguoti, jeigu įvyktų koks nors incidentas (
98
).
163.
Dėl tų pačių priežasčių nelaikau problemine aplinkybės, kad pareiga pranešti taip pat gali apimti susitarimus, kurie nėra nei „agresyvūs“, nei pagrįsti perspektyva gauti tam tikrą mokestinę naudą (
99
).
164.
Sąjungos teisės aktų leidėjas laikėsi nuomonės, kad „per daugelį metų agresyvaus mokesčių planavimo susitarimai kito ir darėsi vis sudėtingesni, yra nuolat keičiami ir tikslinami, reaguojant į apsaugines atsakomąsias mokesčių administratorių priemones“. Taigi jis nusprendė, kad, „užuot apibrėžus agresyvaus mokesčių planavimo sąvoką, veiksmingiau būtų pasistengti apibūdinti galimai agresyvius mokesčių planavimo susitarimus, sudarant sąrašą sandorių savybių ir elementų, įtikinamai rodančių, kad gali būti vykdoma mokesčių vengimo ar piktnaudžiavimo jais praktika“ (
100
).
165.
Ieškovai pagrindinėje byloje neginčijo šių argumentų, kurie bet kuriuo atveju man neatrodo nepagrįsti. Taigi, mano nuomone, būtina, kad pareigos pranešti materialinė taikymo sritis apimtų šiek tiek daugiau, kad būtų tikrai veiksminga.
166.
Manęs taip pat neįtikina kai kurių ieškovų pagrindinėje byloje pateiktas argumentas, jog būtų pakakę reikalauti, kad mokesčių mokėtojai pateiktų reikalaujamą informaciją. Šiuo klausimu remiuosi generalinio advokato A. Rantos išvada byloje Orde van Vlaamse Balies ir Belgian Association of Tax Lawyers, kurioje jis pabrėžė „pagrindinį [tarpininkų] vaidmenį rengiant agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus“ ir, atsižvelgdamas į tai, sutiko su Sąjungos teisės aktų leidėju, kad „pranešimo sistema būtų ne tokia veiksminga, jeigu pats mokesčių mokėtojas mokesčių administratoriui turėtų pranešti apie savo sprendimą sudaryti „agresyvų susitarimą“ (
101
).
167.
Taip yra todėl, kad tarpininkai paprastai yra tie asmenys, kuriems geriausiai žinomi praneštini susitarimai, todėl jie gali geriausiai pateikti atitinkamą informaciją teisingai ir išsamiai. Be to, tarpininkai paprastai yra reguliuojamųjų profesijų atstovai, kurių veikla reglamentuojama įvairiomis nacionalinėmis taisyklėmis (įskaitant etikos taisykles) ir kuriems kartais taikoma savireguliacija, be to, jų veikla dažnai vykdoma laikantis tarptautinių standartų. Todėl tai, kaip jie laikosi teisės aktų (įskaitant atskleidimo reikalavimus), galima lengviau kontroliuoti ir, nustačius pažeidimą, gali būti taikomos veiksmingos sankcijos.
168.
Trečia, valdžios institucijoms teiktinos informacijos kiekis ir kokybė taip pat atrodo būtini užsibrėžtiems tikslams pasiekti. Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 14 dalyje pateiktas informacijos sąrašas (
102
) yra palyginti nedidelis, apima tik pagrindinius asmens duomenis ir jį daugiausia sudaro su veikla susijusi informacija. Be to, nėra išvardyta jokios informacijos, kuri atrodytų akivaizdžiai nesusijusi su prievolės pranešti siekiu ir tikslu. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta pirma, valdžios institucijoms teiktina informacija neleidžia joms padaryti konkrečios išvados dėl atitinkamų fizinių asmenų (mokesčių mokėtojų ir tarpininkų) privataus gyvenimo (
103
).
169.
Ketvirta, yra aiškios ribos dėl to, kurios institucijos gali gauti prieigą prie atitinkamų tarpininkų ir mokesčių mokėtojų atskleistos informacijos, kuria keičiamasi institucijų tinkle (
104
): kiekviena valstybė narė konkrečiai jas paskiria kaip „kompetentingas“ (
105
). Savo ruožtu Komisijai leidžiama susipažinti tik su dalimi informacijos, kuria keičiamasi (
106
), ir daugiausia tik tam, kad būtų stebimas tinkamas sistemos, įtvirtintos Direktyvoje 2018/822, veikimas ir vedama statistika (
107
). Suprantu, kad pateikta informacija turi būti laikoma konfidencialia ir iš esmės negali būti atskleista tretiesiems asmenims (
108
).
170.
Penkta, Direktyvos 2018/822 2 konstatuojamoje dalyje taip pat yra nurodyta, nors ir gana bendrai, kaip kompetentingos institucijos gali panaudoti informaciją: „turėdami tokios informacijos tie mokesčių administratoriai galėtų skubiai reaguoti į žalingą mokesčių praktiką ir panaikinti spragas, priimant teisės aktus arba atliekant deramus rizikos vertinimus ir mokesčių auditą“.
171.
Šešta, taikomos tam tikros apsaugos priemonės nuo neteisėtos prieigos (
109
) ir, svarbiausia, neteisėto asmens duomenų naudojimo. Konkrečiai kalbant, Direktyvos 2011/16 25 straipsnyje numatyta, kad Bendrojo duomenų apsaugos reglamento (
110
) ir Sąjungos institucijų duomenų apsaugos sistemos taisyklės (
111
) iš esmės ir toliau taikomos keitimuisi informacija ir asmens duomenų tvarkymui pagal Direktyvos 2011/16 nuostatas. Taigi BATL ir OBFG argumentai, kad tariamai nėra taisyklių, reglamentuojančių duomenų saugojimą ar naudojimą, ir apsaugos nuo piktnaudžiavimo jais priemonių, manęs neįtikina.
172.
Remdamasis tuo, kas išdėstyta, laikausi nuomonės, kad pareiga pranešti neviršijama tai, kas būtina Sąjungos teisės aktų leidėjo užsibrėžtiems tikslams pasiekti.
5.
Proporcingumo vertinimas (III): interesų palyginimas
173.
Galiausiai laikausi nuomonės, kad Direktyvos 2018/822 nuostatose įtvirtinta teisinga atitinkamų interesų pusiausvyra.
174.
Kaip konstatuota šios išvados 142 ir 143 punktuose, viešasis interesas, kurio siekiama šiomis nuostatomis, yra labai svarbus Europos Sąjungai. Tai juo labiau svarbu dabartiniame globaliame pasaulyje, kuriame, remiantis naujausiais tyrimais, pastaraisiais metais labai išaugo atotrūkis tarp turtingųjų ir skurstančiųjų (
112
).
175.
Šiomis aplinkybėmis dėl pirma paaiškintų priežasčių tarpininkų ir mokesčių mokėtojų privataus gyvenimo suvaržymas atrodo gana nedidelis. Be to, apskritai atvejų, kai taikomas šis suvaržymas, taip pat nėra daug. Pavyzdžiui, Belgijos vyriausybė nurodė, kad pastaraisiais metais ji gavo mažiau nei 1000 pranešimų pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnį, kai kasmet gauna milijonus įprastų mokesčių deklaracijų.
176.
Taip pat gali būti naudinga pabrėžti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas siekė kuo labiau sumažinti nepatogumus tiems, kurie privalo pateikti aptariamą informaciją (
113
). Pavyzdžiui, praneštino susitarimo apibūdinimas, kuris, mano nuomone, yra svarbiausias pateikiant informaciją, turi būti pateiktas santraukos forma, o jo sudedamosios dalys ir atitinkama komercinė veikla paaiškinta tik „abstrakčiai“ (
114
). Taigi OBFG teiginį, kad dėl pareigos pranešti tarpininkai būtų įpareigoti atskleisti valdžios institucijoms savo konsultacijas, reikėtų atmesti.
177.
Be to, Sąjungos teisės aktų leidėjas taip pat siekė išvengti nereikalingo papildomo darbo mokesčių mokėtojams ir tarpininkams, be kita ko, leisdamas nukrypti nuo pareigos pranešti, kai apie tą patį susitarimą turi pranešti skirtingi asmenys arba kai apie jį praneština skirtingose valstybėse narėse (
115
), arba kai pranešimas gali būti panašus į anksčiau pateiktąjį (
116
).
178.
Galiausiai reikėtų pabrėžti, jog nereikalaujama, kad tarpininkai „medžiotų“ informaciją, kurios jie negali turėti, nors ji ir būtų praneština. Kaip nurodyta Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalyje, jie privalo pateikti tik „jų žinomą, turimą arba valdomą“ informaciją. Taigi negaliu pritarti BATL argumentui, kad dėl pareigos pranešti tarpininkai būtų įpareigojami imtis daug laiko reikalaujančios ir brangiai kainuojančios veiklos, kad galėtų surasti ir pateikti reikšmingą informaciją.
179.
Taip pat nesutinku su OBFG nuomone, kad pareiga pranešti yra neproporcinga, nes kai kuriuos duomenis, kuriuos reikia pranešti, mokesčių institucijos galėtų paimti iš mokesčių mokėtojų pateiktų duomenų ir (arba) jais keistis tarpusavyje pagal kitų teisės aktų nuostatas (
117
).
180.
Poveikio vertinime (2 skirsnis ir 5 priedas) ir aiškinamajame memorandume (1 skirsnis) paaiškinta, kodėl pagal kitas ABD ir KMV priemones (
118
) institucijų surinkta informacija nėra aiški ir išsami. OBFG savo argumentais išsamiai nepaaiškina, kodėl Direktyva 2018/822 būtų nereikalingai dubliuojamas mokesčių mokėtojų arba tarpininkų darbas, ir tik apsiriboja nuoroda į kai kuriuos duomenis iš išvardytųjų Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 14 dalyje, kurie teikiami valdžios institucijoms tik kai kuriais iš IV priede nurodytų atvejų, ir tik dėl kai kurių mokesčių. Be to, pati OBFG pripažįsta, kad kai kurie iš jos teiginių, kad valdžios institucijos jau turi prieigą prie tam tikros praneštinos informacijos, yra tik „tikėtini“.
181.
Esu tvirtai įsitikinęs, kad dėl gero administravimo ir proporcingumo principų viešojo administravimo institucijos turi ribotą galimybę prašyti fizinių ir juridinių asmenų pateikti informaciją, kuri, pavyzdžiui, nėra svarbi ar nebūtina administracijai, kurią administracija jau turi arba kuri galėtų lemti netoleruotiną darbo krūvį ir pernelyg dideles išlaidas, kad atitinkami asmenys ją surinktų, susistemintų ir pateiktų (
119
). Vis dėlto akivaizdu, kad taip nėra kalbant apie Direktyvos 2011/16 8ab straipsnį: mokesčių institucijos ne tik negalėtų susieti įvairių duomenų, surinktų pagal skirtingus teisės aktus, bet ir, kaip minėta, joms trūktų nemažai informacijos, todėl šios institucijos negalėtų susidaryti išsamaus aptariamų susitarimų vaizdo.
182.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, darau išvadą, kad Direktyvos 2011/16 8ab straipsniu nepažeidžiamas Chartijos 7 straipsnis, nes juo nėra nepagrįstai suvaržoma tarpininkų ir mokesčių mokėtojų teisė į privatų gyvenimą.
D. Ketvirtasis klausimas: privataus gyvenimo gerbimas (atleidimo nuo pareigos apimtis)
183.
Galiausiai ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės prašo Teisingumo Teismo patikrinti Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies galiojimą atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnį, kiek pagal pirmąją iš šių nuostatų tarpininkai, turintys teisę būti atleisti nuo pareigos pranešti dėl nacionalinėje teisėje numatyto profesinės paslapties apsaugos įpareigojimo, privalo pranešti bet kuriam kitam tarpininkui, kuris nėra jų klientas, apie šiam tarpininkui pagal Direktyvą 2011/16 tenkančias pranešimo pareigas.
184.
Šis klausimas yra labai panašus į pateiktąjį byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Orde van Vlaamse Balies; jame Teisingumo Teismas konstatavo, kad Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalimi pažeidžiamas Chartijos 7 straipsnis, todėl pripažino šią direktyvos nuostatą negaliojančia, nes dėl advokatams, kuriems taikomas atleidimas nuo pareigos informuoti kitus tarpininkus, nustatytos pareigos buvo atskleidžiama advokato, kuris yra tarpininkas, tapatybė ir tai, kad klientas su juo konsultavosi.
185.
Vis dėlto šioje byloje pateikto klausimo formuluotė šiek tiek skiriasi nuo ankstesnėje byloje pateikto klausimo formuluotės. Iš tikrųjų žodžiai „advokatas, veikiantis kaip tarpininkas“ buvo pakeisti žodžiais „tarpininkas, kuris privalo saugoti [advokato] profesinę paslaptį pagal tos valstybės narės teisę gresiant baudžiamajai atsakomybei“.
186.
Taigi šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar: i) teisė būti atleistam nuo pareigos pranešti dėl profesinės paslapties apsaugos, įtvirtinta Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje, suteikiama tik advokatams, ar ji gali būti suteikiama ir kitų kategorijų specialistams, jeigu šių kategorijų specialistams pagal nacionalinę teisę taikoma tokia apsauga; ir ii) jeigu taip, ar Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalis negalioja dėl Chartijos 7 straipsnio pažeidimo, kiek pagal ją reikalaujama, kad šie specialistai informuotų kitus tarpininkus apie jiems tenkančią pareigą pranešti, taip atskleisdami savo tapatybę ir tai, kad su jais buvo konsultuotasi.
187.
Šiuos du aspektus nagrinėsiu iš eilės.
1.
Teisės būti atleistam nuo pareigos pranešti taikymo sritis asmenų atžvilgiu
188.
Pirmas klausimas, kuris iškyla, yra tas, ar pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalį valstybės narės gali atleisti nuo pareigos pranešti tik advokatus, ar ir kitų kategorijų specialistus, kuriems pagal nacionalinę teisę taikoma tam tikra profesinės paslapties apsauga.
189.
Abejonių dėl aiškinimo visų pirma kyla todėl, kad Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies teksto ir lyginamoji analizė nepateikia aiškaus atsakymo į šį klausimą.
190.
Viena vertus, daugumoje šios nuostatos kalbinių versijų vartojamos bendro pobūdžio sąvokos, taigi jos apima ne tik advokatams pripažįstamas konfidencialumo teises (
120
). Be to, platus teisės būti atleistam nuo pareigos pranešti apimties aiškinimas galėtų būti laikomas suderinamu su tuo, kad i) tokia taikymo sritis nustatyta pateikiant nuorodą į valstybių narių teisės aktus ir ii) šios nuostatos antroje pastraipoje pateikta bendra sąvoka „profesija“ (versijoje anglų k. daugiskaita „professions“).
191.
Kita vertus, nemažai kalbinių versijų (graikų, anglų, maltiečių, rumunų ir suomių k.) vartojama būtent advokatams būdinga sąvoka. Be to, nors aiškinimas, kad ši sąvoka taikoma tik advokatams, būtų suderinamas su visomis kalbinėmis versijomis, priešingas variantas nebūtų teisingas. Dar reikėtų pridurti, kad 8ab straipsnio 14 dalyje (versijose graikų, anglų, maltiečių, rumunų ir suomių k.) daroma nuoroda į profesinę paslaptį, o ne į advokato profesinės paslapties apsaugą, o tai galima suprasti taip, kad tos pačios nuostatos 5 dalyje pavartota sąvoka turi labai specifinę, taigi siauresnę konotaciją.
192.
Gaila, bet net ir Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio kontekstinis ir istorinis aiškinimas bei vėlesnės valstybių narių praktikos analizė nepateikia vienareikšmės informacijos.
193.
Pirma, visų direktyvų 2011/16 ir 2018/822 nuostatų analizė pateikia mažai informacijos dėl atleidimo nuo pareigos pranešti taikymo srities ratione personae. Kalbant apie Direktyvą 2011/16, pažymėtina, kad vienintelė nuoroda į advokato profesinės paslapties apsaugą pateikta pačioje 8ab straipsnio 5 dalyje. Be to, Direktyvos 2018/822 preambulė nesuteikia papildomos informacijos apie šią sąvoką, nes sąvoka „[advokato] profesinės paslapties apsauga“ paminėta tik jos 8 konstatuojamojoje dalyje, tačiau joje nėra jokios jai išaiškinti naudingos informacijos.
194.
Antra, šalių nurodyti parengiamieji darbai taip pat neparodo aiškios krypties. Vis dėlto, regis, iš kai kurių Poveikio vertinimo ištraukų matyti, kad, Komisijos nuomone, jos pasiūlyme dėl direktyvos vartojama sąvoka „advokato profesinės paslapties apsauga“ (angl. legal professional privilege) buvo susijusi tik su advokatams pripažįstama profesinės paslapties apsauga (
121
). Šiuo klausimu Komisija priduria, kad pasiūlymo tekstas, su kuriuo dirbo jos tarnybos ir kuris buvo pasiūlytas tvirtinti Komisijos narių kolegijai, buvo parengtas anglų kalba (jame buvo vartojama techninė sąvoka „advokato profesinės paslapties apsauga“).
195.
Šiuo klausimu sunku paneigti, kad sąvoka „advokato profesinės paslapties apsauga“ konkrečiai susijusi su advokatų veikla ir siejama su advokatų ir klientų bendravimo konfidencialumo apsauga. Tokią specifiką patvirtina, be kita ko, Sąjungos teismų jurisprudencija (
122
) ir EŽTT jurisprudencija (
123
). Kiek man žinoma, taip yra ir pasauliniu lygmeniu (
124
). Pavyzdžiui, nemažai jurisdikcijų buvo kilęs klausimas, ar mokesčių apskaitos specialistai galėtų remtis advokato profesinės paslapties apsauga, konsultuodami klientus teisės klausimais, tačiau bent man žinomais atvejais toks prašymas buvo sistemingai atmetamas (
125
).
196.
Toks siauras požiūris į sąvoką „advokato profesinės paslapties apsauga“ atrodo suderinamas su šio principo istorinėmis ištakomis, kaip yra parašęs generalinis advokatas M. Poiares Maduro: „jos požymių galima rasti visų laikų „visose demokratinėse santvarkose“: <…>. Šiuo požiūriu, jei advokato paslaptis turi būti pripažįstama Bendrijos teisinėje sistemoje, tai dėl labai paprastos priežasties: jos šaknys glūdi pačiuose Europos visuomenės pagrinduose“ (
126
). Atrodo, kad teisės doktrina patvirtina tokius argumentus (
127
).
197.
Vis dėlto, kaip jau buvo paaiškinta, sąvoka „advokato profesinės paslapties apsauga“ ir artimiausi jos atitikmenys vartojama tik kai kuriose kalbinėse Direktyvos 2011/16 versijose. Vadinasi, nors šis aspektas yra svarbus, jo negalima laikyti lemiamu.
198.
Trečia, išsami informacija, kurią Taryba ir Komisija pateikė atsakydamos į Teisingumo Teismo klausimą dėl to, kaip valstybės narės perkėlė Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalį į nacionalinę teisę, taip pat nesuteikia aiškių nuorodų. Iš tikrųjų daug valstybių narių galimybę būti atleistiems nuo pareigos pranešti numatė tik advokatams. Vis dėlto kai kurios kitos valstybės narės nacionalinės teisės aktuose, kuriais perkelta direktyva, neapibrėžė konkrečių profesijų, kurioms gali būti taikomas atleidimas nuo pareigos pranešti, nes atitinkamose nuostatose numatyta tik nuoroda į profesinės paslapties taisykles, įtrauktas į konkretiems sektoriams skirtus teisės aktus. Mano nuomone, dėl to kitų kategorijų specialistai gali būti atleisti nuo pareigos, jeigu tai numatyta nacionalinės teisės aktuose.
199.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, turiu padaryti išvadą, kad Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio pažodinis, lyginamasis, kontekstinis ir istorinis aiškinimas ir jo perkėlimo į nacionalinę teisę analizė neleidžia pagrįstai tiksliai nustatyti sąvokos „advokato profesinės paslapties apsauga“ (ir atitinkamų sąvokų, vartojamų kitose direktyvos kalbinėse versijose) reikšmės. Taigi šiuo atveju, kai santykinai trūksta aiškumo, man atrodo, kad, siekiant nustatyti teisingą šios sąvokos aiškinimą, reikia atsižvelgti į Direktyvos 2018/822 dalyką ir tikslą.
200.
Kaip nurodyta šios išvados 25 punkte, Direktyvos 2018/822 tikslas – padidinti skaidrumą mokesčių srityje, sudarant sąlygas valstybių narių mokesčių institucijoms gauti išsamią informaciją apie galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus, kad šios institucijos galėtų greitai reaguoti į žalingą mokesčių praktiką, pavyzdžiui, priimant teisės aktus, kuriais būtų pašalintos reguliavimo sistemos spragos. Šiuo tikslu Direktyvoje 2018/822 nustatyta privaloma informacijos atskleidimo tvarka, pagal kurią valstybių narių institucijos automatiškai keičiasi informacija.
201.
Šiomis aplinkybėmis man atrodo, kad šešios skirtingos priežastys patvirtina tokį sąvokos „advokato profesinės paslapties apsauga“ aiškinimą, pagal kurį ši sąvoka iš esmės apima tik advokatams paprastai pripažįstamą konfidencialumo apsaugą.
202.
Pirma, Direktyva 2018/822 nustatyta privaloma informacijos atskleidimo tvarka, kaip paaiškinta šios išvados 166 ir 167 punktuose, iš esmės grindžiama tarpininkams nustatyta pareiga pranešti. Kaip pažymėjo generalinis advokatas A. Rantos, tarpininkams tenkanti atskleidimo pareiga „yra kertinis šios sistemos akmuo ir bet koks tos sistemos veikimo apribojimas gali pakenkti pačiai Direktyvos 2011/16 tikslų esmei“ (
128
). Iš tikrųjų akivaizdu, kad patiems mokesčių mokėtojams nustatyta pareiga pranešti, atsižvelgiant į Direktyvos 2018/822 struktūrą, yra tik „atsarginis variantas“ (
129
).
203.
Sutinku su tuo. Taigi, jeigu valstybėms narėms būtų suteikta galimybė taikyti išimtis įvairių kategorijų tarpininkams, tai galėtų labai neigiamai paveikti Direktyva 2018/822 nustatytos sistemos veiksmingumą. Pakaktų atleidimą nuo pareigos taikyti vienai ar kelioms konkrečioms specialistų kategorijoms (pvz., auditoriams, apskaitininkams ir (arba) mokesčių konsultantams), kad pareiga pranešti nebūtų taikoma gana didelei daliai fizinių ir juridinių asmenų, patenkančių į sąvokos „tarpininkai“ apibrėžtį.
204.
Atrodo, šią problemą dar labiau apsunkina tai, kad Direktyvoje 2018/822 nebuvo nustatyta jokių realių kriterijų, specifikacijų ar apribojimų specialistų kategorijoms, kurias valstybės narės būtų galėjusios atleisti nuo tokios pareigos (
130
). Nuoroda į nacionalinės teisės aktus šiuo klausimu yra išsami ir besąlyginė, todėl valstybės narės šiuo klausimu turi beveik neribotą diskreciją.
205.
Antra, jeigu valstybėms narėms būtų palikta visiška laisvė pasirinkti specialistus, kuriems galėtų būti taikomas atleidimas nuo pareigos pranešti, tikėtina, kad tai iškreiptų vidaus rinką. Iš tikrųjų „keičiamoji geometrija“ taikant Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalį galėtų paskatinti kai kuriuos šios srities specialistus įsisteigti vienoje iš valstybių narių, pagal kurios nacionalinės teisės aktus jie būtų atleisti nuo prievolės pranešti (taigi jiems nekiltų grėsmė būti nubaustiems). Jeigu kai kurios valstybės narės šioje srityje būtų labai liberalios, Sąjungoje galėtų būti sukurti „saugūs uostai“ specialistams, kurie specializuojasi agresyvaus mokesčių planavimo susitarimų srityje.
206.
Trečia, dėl plačios atleidimo nuo prievolės pranešti taikymo srities, pirma, Sąjungos sistema imtų skirtis nuo, antra, i) susijusiuose EBPO aktuose numatytos sistemos, iš kurios semtasi įkvėpimo rengiant Direktyvą 2018/822 (
131
), nes šiuose aktuose atskleidimo taisyklių išimtys numatytos tik tais atvejais, kai tai būtina siekiant apsaugoti advokato ir kliento bendravimo konfidencialumą (
132
); ir ii) trijų privalomų atskleidimo sistemų, galiojusių valstybių narių lygmeniu tuo metu, kai Komisija pasiūlė Direktyvą 2018/822 ir kai ji buvo svarstoma Taryboje (konkrečiai – Airijoje, Portugalijoje ir Jungtinėje Karalystėje).
207.
Pagal Poveikio vertinimo 7 priedą, kuriame buvo apibūdintos pagrindinės Airijos, Portugalijos ir Jungtinės Karalystės sistemų savybės, visose trijose sistemose buvo numatyta pareigos pranešti išimtis, bet ji buvo taikoma tik advokatams. Šiomis aplinkybėmis taip pat įdomu pažymėti, kad ir Belgijos vyriausybė, ir Taryba per teismo posėdį nurodė, kad tuo metu Jungtinėje Karalystėje galiojusi atskleidimo sistema buvo vienas iš pagrindinių orientacinių modelių per svarstymus, po kurių buvo priimta Direktyva 2018/822.
208.
Ketvirta, per teismo posėdį Taryba nurodė, jog vykstant teisėkūros procesui buvo laikomasi pozicijos, kad valstybėms narėms turi būti palikta tam tikra diskrecija dėl atleidimo nuo pareigos apimties, kad jos galėtų laikytis Chartijos ir EŽTT jurisprudencijos. Vis dėlto reikėtų pažymėti, kad nei Chartijoje, nei EŽTT jurisprudencijoje nereikalaujama, kad advokato profesinės paslapties apsauga būtų taikoma ne tik advokato profesijai. Taigi, nors Taryba neišreiškė oficialios pozicijos dėl to, kaip reikėtų aiškinti Direktyvos 2018/822 8ab straipsnio 5 dalį, jos pastabos patvirtina teiginį, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino pritarti Komisijos siūlomam siauram požiūriui į atleidimo nuo pareigos pranešti apimtį.
209.
Penkta, atrodo, kad siauras sąvokos „advokato profesinės paslapties apsauga“ aiškinimas labiau atitinka įtvirtintą aiškinimo principą, pagal kurį visuotinai taikomų Sąjungos taisyklių išimtys turi būti aiškinamos siaurai (
133
). Man atrodo, kad nagrinėjamu atveju tai juo labiau tinka dėl to, kad nagrinėjama nukrypti leidžianti nuostata, kaip minėta šios išvados 166, 167 ir 202 punktuose, daro poveikį pagrindiniam Direktyva 2018/822 nustatytos sistemos aspektui: tarpininkams tenkančiai pareigai. Taigi platus jos aiškinimas galėtų reikšmingai paveikti šios sistemos gebėjimą pasiekti Sąjungos teisės aktų leidėjo užsibrėžtus tikslus (
134
).
210.
Atrodo, kad platus ir lankstus atleidimo nuo pareigos pranešti taikymo srities ratione personae aiškinimas prieštarautų aiškiam Europos Parlamento teiginiui, kuriuo jis, kaip nurodyta Direktyvos 2018/822 4 konstatuojamojoje dalyje, „paragino taikyti griežtesnes priemones tarpininkams, padedantiems rengti susitarimus, kuriuos įgyvendinus gali būti išvengta ir nuslėpta mokesčių“.
211.
Galiausiai, šešta, atrodo, kad siaurą sąvokos „advokato profesinės paslapties apsauga“ aiškinimą netiesiogiai patvirtina Teisingumo Teismo sprendimas Orde van Vlaamse Balies.
212.
Tame sprendime Teisingumo Teismas savo analizę pradėjo nuo Chartijos 7 straipsnio aiškinimo atsižvelgiant į EŽTT jurisprudenciją dėl EŽTK 8 straipsnio 1 dalies, nuostatos, kuria „saugomas bet kokio asmenų susirašinėjimo slaptumas ir suteikiama sustiprinta advokato ir kliento tarpusavio bendravimo apsauga“. Teisingumo Teismas nusprendė, kad, kaip ir EŽTK nuostata, Chartijos 7 straipsnis „apima ne tik asmens gynybą, bet ir teisines konsultacijas [ir juo] užtikrinamas šių teisinių konsultacijų slaptumas, kiek tai susiję tiek su jų turiniu, tiek su jų buvimu“. Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad, „išskyrus išimtinius atvejus, [klientai] turi turėti teisėtą lūkestį, kad advokatas be jų sutikimo niekam neatskleis, kad jie su juo konsultuojasi“ (
135
).
213.
Tai patikslinęs, Teisingumo Teismas toliau nurodė, kad „speciali apsauga“, kuri pagal Chartijos 7 straipsnį suteikiama advokatų profesinei paslapčiai, „yra pateisinama tuo, kad advokatams demokratinėje visuomenėje patikėta pagrindinė užduotis – teisės subjektų gynyba. <…> Ši pagrindinė užduotis apima, pirma, visose valstybėse narėse pripažįstamą reikalavimą, kad kiekvienas teisės subjektas turi turėti galimybę laisvai bendrauti su savo advokatu, kurio profesija iš esmės jį įpareigoja nepriklausomai teikti teisines konsultacijas visiems asmenims, kuriems jų reikia, ir, antra, su juo susijusį advokato lojalumo klientui reikalavimą. <…>“ (
136
).
214.
Mano nuomone, priežastys, dėl kurių Teisingumo Teismas pagal Direktyva 2018/822 nustatytą sistemą suteikė plačią apsaugą advokato profesinei paslapčiai, netaikomos specialistų (pvz., apskaitininkų, auditorių ir mokesčių konsultantų), kurie nedalyvauja vykdant teisingumą ir todėl jų bendravimui su klientais pagal Chartijos 7 straipsnį ir EŽTK 8 straipsnį netaikoma jokia sustiprinta konfidencialumo apsauga, veiklai.
215.
Iš to, kas išdėstyta pirma, darytina išvada, kad sąvoka „[advokato] profesinė paslaptis“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalį, turėtų būti aiškinama siaurai, kaip taikoma tik advokatams.
216.
Žinoma, būtų galima prieštarauti, kad tokį aiškinimą gali nevisiškai atspindėti tam tikros šioje nuostatoje vartojamos sąvokos (anglų k. „professions“) ir tai, kad, siekiant nustatyti tikslią apsaugos apimtį, šioje nuostatoje daroma nuoroda į valstybių narių nacionalinę teisę.
217.
Vis dėlto šie prieštaravimai neįtikina.
218.
Kaip per teismo posėdį pažymėjo Komisija, kai kuriose nacionalinėse sistemose yra skirtingų specialistų, kurie atitinka sąvokos „advokatas“ apibrėžtį ir kurių bendravimui su klientais pagal nacionalinę teisę taikomas konfidencialumas (
137
). Akivaizdus pavyzdys būtų Airijos teisinė sistema, kurioje yra solisitorių ir baristerių. Be to, kai kuriose šalyse konfidencialumo apsauga taikoma ir įmonių vidaus teisininkų veiklai iš esmės arba tada, kai jie priimami į advokatūrą. Galiausiai, ne mažiau svarbu, kad apsaugos objektas (bendravimo rūšis), apsaugos apimtis (pavyzdžiui, galimos konfidencialumo ribos arba išimtys tam tikrose teisės srityse) valstybėse narėse taip pat gali skirtis (
138
).
219.
Be to, kai kuriose nacionalinėse sistemose numatyti konkretūs atvejai, kai išimties tvarka ne advokatai (pavyzdžiui, universiteto dėstytojai arba mokesčių apskaitos specialistai) prilyginami advokatams, todėl turi teisę teikti teisines konsultacijas klientams ir atstovauti jiems teisme. Šiomis (ribotomis) aplinkybėmis man atrodo, kad pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalį atleidimas nuo pareigos pranešti gali būti taikomas ir šiems specialistams.
220.
Taigi šie argumentai gali paaiškinti tos nuostatos formuluotę.
221.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta pirma, laikausi nuomonės, kad pagal Direktyvos 2018/822 8ab straipsnio 5 dalį valstybės narės gali suteikti tarpininkams teisę būti atleistiems nuo pareigos teikti informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus tik tuo atveju, jeigu pareiga pranešti pažeistų advokato profesinės paslapties apsaugą, pagal tos valstybės narės nacionalinę teisę pripažįstamą advokatams ir kitiems specialistams, kurie išimtinėmis aplinkybėmis prilyginami advokatams.
2.
Reikalavimo informuoti kitus tarpininkus teisėtumas
222.
Jeigu Teisingumo Teismas pritartų mano pirma pateiktai analizei, nereikėtų nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ketvirtajame klausime iškeltos antrosios problemos. Vis dėlto, jei Teisingumo Teismas nesutiktų su mano nuomone šiuo klausimu ir nuspręstų, kad valstybės narės gali taikyti atleidimą nuo pareigos pranešti kitiems specialistams nei advokatai, net ir aplinkybėmis, kurios yra platesnės, nei pirma nurodytosios, jis taip pat turėtų nagrinėti ir šį klausimą.
223.
Kitaip nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo penktasis prejudicinis klausimas, ketvirtasis jo klausimas susijęs su vienu konkrečiu Direktyvoje 2018/822 nustatytos sistemos aspektu: tarpininkams (išskyrus advokatus), kurie gali pasinaudoti atleidimu nuo pareigos pranešti, nustatyta pareiga informuoti kitus tarpininkus apie pareigą pranešti, galimai (
139
) tenkančią jiems pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnį. Taigi keliamas klausimas, ar dėl tokio konkretaus Direktyvoje 2018/822 nustatytos sistemos aspekto nepagrįstai ribojama tarpininkų teisė pagal Chartijos 7 straipsnį išlaikyti jų tapatybės ir fakto, kad su jais konsultavosi klientas, konfidencialumą.
224.
Mano nuomone, į šį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai.
225.
Kaip nurodžiau šios išvados 132–134 punktuose, neabejoju, kad Direktyva 2018/822 nustatytomis taisyklėmis ribojamos pagal Chartijos 7 straipsnį saugomos tarpininkų teisės, visų pirma teisė į tai, kad būtų išlaikytas jų profesinio bendravimo konfidencialumas (
140
). Vis dėlto taip pat manau, kad toks ribojimas yra pateisinamas aptariamais teisės aktais siekiamais bendrojo intereso tikslais.
226.
Tokią pačią išvadą darau dėl ketvirtajame prejudiciniame klausime nurodyto konkretaus aspekto. Kaip paaiškinta šios išvados 211–213 punktuose, sustiprinta apsauga, kurią Teisingumo Teismas pripažino advokato profesinei paslapčiai Sprendime Orde van Vlaamse Balies, kyla iš konkrečios advokatų funkcijos konsultuoti klientus ir jiems atstovauti. Vis dėlto tokie specialistai kaip apskaitininkai, auditoriai ir mokesčių konsultantai tokios funkcijos nevykdo. Kai kurie ieškovai pagrindinėje byloje pritarė šiam aspektui.
227.
Taigi manęs neįtikina ICFC teiginys, kad pagal Chartijos 7 straipsnį tokiems specialistams turėtų būti taikoma tokia pati konfidencialumo apsauga kaip ir advokatams. Mano požiūrį papildomai patvirtina šios išvados 195 punkte nurodyta Sąjungos, EŽTT ir ne Sąjungos teismų jurisprudencija.
228.
Žinoma, tai nereiškia, kad tokie specialistai nevykdo veiklos, kuri apskritai taip pat susijusi su viešuoju interesu, ar kad jų santykiai su klientais iš esmės neturėtų išlikti konfidencialūs. Tai tik reiškia, kad jų funkcijos skiriasi nuo advokatų funkcijų ir kad jų bendravimui su klientais nereikalingas itin aukštas konfidencialumo lygis, kuris visuotinai pripažįstamas advokato ir klieno bendravimui (
141
).
229.
Visų pirma, atsižvelgiant į mokesčių teisės aktų sudėtingumą ir didelę informacijos pateikimo naštą, kurią įmonės patiria dėl šių teisės aktų, tai, kad mokesčių mokėtojas konsultavosi su apskaitininku, auditoriumi ar mokesčių konsultantu, nekelia nuostabos ar juo labiau įtarimų. Mano patirtis rodo, kad tokios konsultacijos paprastai laikomos neatsiejama įmonės veiklos dalimi. Todėl tai, kad vienas tarpininkas tam tikromis labai specifinėmis aplinkybėmis turi atskleisti kitam tarpininkui savo dalyvavimą konkretaus mokesčių mokėtojo mokesčių planavimo veikloje, dėl nurodytų priežasčių man neatrodo nepriimtinas tarpininkų teisės, kylančios iš Chartijos 7 straipsnio, įskaitant teisę išlaikyti profesinio bendravimo konfidencialumą, ribojimas.
230.
Taigi manau, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas nepadarė akivaizdžios klaidos, mėgindamas rasti pusiausvyrą tarp tarpininkų (išskyrus advokatus) teisės į jų bendravimo konfidencialumą ir bendrojo intereso kovoti su agresyviu mokesčių planavimu bei užkirsti kelią mokesčių vengimo ir slėpimo rizikai.
231.
Taigi, mano nuomone, išnagrinėjus ketvirtąjį prejudicinį klausimą, taip pat nebuvo atskleistas joks Direktyva 2018/822 nustatytos sistemos aspektas, dėl kurio būtų galima suabejoti šio teisės akto teisėtumu.
V. Išvada
232.
Taigi siūlau Teisingumo Teismui į Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas, Belgija) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip, kad išnagrinėjus šiuos klausimus nenustatyta jokių problemų, kurios turėtų poveikį 2018 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyvos (ES) 2018/822, kuria dėl privalomų automatinių apmokestinimo srities informacijos, susijusios su praneštinais tarpvalstybiniais susitarimais, mainų iš dalies keičiama Direktyva 2011/16/ES, galiojimui.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	Žr., pavyzdžiui, Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) Daugiašalės konvencijos dėl priemonių, susijusių su mokesčių sutartimis, įgyvendinimo siekiant užkirsti kelią mokesčių bazės erozijai ir pelno perkėlimui, preambulę.
(
3
)	OL L 139, 2018, p. 1.
(
4
)	Turima omenyje mokesčių planavimo veikla, kai „naudojamasi mokesčių įstatymų spragomis, t. y. laikomasi įstatymo raidės, bet pažeidžiama jo esmė, siekiant sumažinti mokestinę prievolę arba jos išvengti“ (žr. Europos Parlamento tyrimų tarnyba, „Kovos su agresyviu mokesčių planavimu nacionaliniuose gaivinimo ir atsparumo didinimo planuose priemonės“, 2023 m., p. 2).
(
5
)	Ši direktyva dar vadinama „ABD“. ABD – Administracinio bendradarbiavimo direktyva (OL L 64, 2011, p. 1).
(
6
)	Šioje išvadoje remsiuosi iš dalies pakeistos (įskaitant Direktyva 2018/822) ir šiuo metu galiojančios Direktyvos 2011/16 nuostatomis.
(
7
)	Originalo tekste esančios išnašos praleistos.
(
8
)	Moniteur belge, 2019 m. gruodžio 30 d., p. 119025.
(
9
)	Su papildomomis nuorodomis žr. mano išvadą byloje Fastweb ir kt. (Sąskaitų faktūrų išrašymo terminas) (C‑468/20, EU:C:2022:996, 80 punktas).
(
10
)	Žr., be kita ko, 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimą Centraal Israëlitisch Consistorie van België ir kt. (C‑336/19, EU:C:2020:1031, 85 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
11
)	Pavyzdžiui, žr. 2022 m. vasario 10 d. Sprendimą OE (Sutuoktinio įprastinė gyvenamoji vieta – Pilietybės kriterijus) (C‑522/20, EU:C:2022:87, 20 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
12
)	Šiuo klausimu žr. 2017 m. kovo 7 d. Sprendimą RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
13
)	Žr., inter alia, 2022 m. vasario 10 d. Sprendimą OE (Sutuoktinio įprastinė gyvenamoji vieta – Pilietybės kriterijus) (C‑522/20, EU:C:2022:87, 21 punktas). Apskritai šia tema žr. mano išvadą byloje ECB / Crédit lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, 41–74 punktai).
(
14
)	Taip pat žr. Direktyvos 2018/822 6 konstatuojamąją dalį: „pranešimai apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus gali veiksmingai padėti kurti sąžiningo apmokestinimo aplinką vidaus rinkoje“. Išskirta mano.
(
15
)	Žr. Direktyvos 2011/16 1 ir 2 konstatuojamąsias dalis. Taip pat žr. Direktyvos 2018/822 2 konstatuojamąją dalį.
(
16
)	Tai patvirtina ir EBPO / G20 „Base Erosion and Profit Shifting Project, Mandatory Disclosure Rules, „ACTION 12: 2015 Final Report“ („Mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo projektas. Privalomojo atskleidimo taisyklės „12 priemonė: 2015 m. galutinė ataskaita“; toliau – 2015 m. EBPO galutinė ataskaita), pagal kurią privalomų atskleidimo sistemų, panašių į tą, kurią Sąjungos teisės aktų leidėjas nustatė 2018 m., „taikymo sritis buvo plati ir gali apimti kuo daugiau mokesčių mokėtojų, mokesčių rūšių ir sandorių“ (26 punktas, išskirta mano).
(
17
)	Tai, kad 2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyvos (ES) 2016/1164, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės (OL L 193, 2016, p. 1, toliau – KMV direktyva), materialinė taikymo sritis yra siauresnė ir apima tik pelno mokestį (tai pabrėžė kai kurie ieškovai pagrindinėje byloje), šiomis aplinkybėmis neturi reikšmės. Kaip matyti iš Direktyvos 2018/822 14 konstatuojamosios dalies, šios dvi direktyvos yra vienas kitą papildantys, bet atskirti teisės aktai. Sąjungos teisės aktų leidėjas neprivalėjo numatyti identiškos abiejų direktyvų materialinės taikymo srities.
(
18
)	Pavyzdžiui, C.1 ir D požymiai.
(
19
)	Šiuo klausimu BATL kvestionuoja plačios pareigos pranešti nustatymo proporcingumą ir būtinumą, nes prie direktyvos pasiūlymo pridėtuose dokumentuose nebuvo jokios nuorodos į makroekonominius tyrimus, kuriais būtų įvertintas ir (arba) kiekybiškai apskaičiuotas tariamas teigiamas poveikis, kurį tokia pareiga turėtų nacionaliniams biudžetams įvairių atitinkamų mokesčių atžvilgiu. Vis dėlto šis argumentas neatitinka esmės: nedelsiamas poveikis, kurio siekiama Direktyva 2018/822, yra padidinti skaidrumą. Valstybės narės, patikrinusios informaciją, surinktą pagal Direktyva 2018/822 nustatytą sistemą, turės nuspręsti, ar pakeisti savo nacionalines mokesčių sistemas, o jeigu taip, kaip tai padaryti siekiant padidinti mokestines pajamas. Bet kuriuo atveju, kol Sąjungos teisės aktų leidėjo pasirinkimas prima facie atrodo pagrįstas, BATL šioje byloje būtų turėjusi pateikti įrodymų, patvirtinančių teiginį, kad, atsižvelgiant į tai, jog susitarimų dėl kitų mokesčių nei pelno mokestis keliamos problemos nėra reikšmingos, tokia pareiga pranešti, kokia nustatyta, yra neproporcinga našta atitinkamiems asmenims arba viršija tai, kas būtina Direktyvos 2018/822 tikslams pasiekti.
(
20
)	Komisijos tarnybų darbinis dokumentas. Poveikio vertinimas SWD(2017) 236 final (toliau – Poveikio vertinimas), 7.2 skirsnis.
(
21
)	Žr., be kita ko, 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimą Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, 50 punktas).
(
22
)	Taip pat žr. Direktyvos 2018/822 15 konstatuojamąją dalį.
(
23
)	Šiuo klausimu žr. 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, 83–88 punktai).
(
24
)	Šiuo klausimu beveik nereikia priminti, kad Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje sėmėsi įkvėpimo iš Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) jurisprudencijos, susijusios su „Engel kriterijais“. Žr. 1976 m. birželio 8 d. Sprendimą Engel ir kt. / Nyderlandai (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071) ir 2012 m. birželio 5 d. Teisingumo Teismo sprendimą Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, 37 punktas).
(
25
)	Šiuo klausimu su kitomis nuorodomis į jurisprudenciją žr. mano išvadą byloje Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, 74 punktas).
(
26
)	Taip pat žr. Direktyvos 2018/822 10 konstatuojamąją dalį: „<…> atsižvelgiant į galimą poveikį vidaus rinkos veikimui, galima pateisinti būtinybę priimti bendrą taisyklių rinkinį, užuot palikus klausimą spręsti nacionaliniu lygmeniu“.
(
27
)	Pavyzdžiui, žr. 2022 m. gegužės 5 d. Sprendimą BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
28
)	Ten pat, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.
(
29
)	Šiuo klausimu žr. ten pat, 42 punktą.
(
30
)	Šiuo klausimu žr. 2021 m. lapkričio 25 d. Sprendimą État luxembourgeois (Informacija apie mokesčių mokėtojų grupę) (C‑437/19, EU:C:2021:953, 61 ir 69–71 punktai).
(
31
)	2017 m. kovo 28 d. Sprendimas Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, 164 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
32
)	2022 m. gegužės 5 d. Sprendimas BV (C‑570/20, EU:C:2015:348, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
33
)	Pavyzdžiui, „dispositifs“ prancūzų k., „järjestelyjä“ suomių k., „meccanismi“ italų k., „ρυθμισεις“ graikų k., „Gestaltungen“ vokiečių k., „modalitate“ rumunų k. ir „constructies“ nyderlandų k.
(
34
)	Išskirta mano.
(
35
)	Ši sąvoka vartojama daugelyje dokumentų, pavyzdžiui, EBPO ir International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA).
(
36
)	Išskirta mano.
(
37
)	Žr. Direktyvos 2011/126 3 straipsnio 18 punkto antrą pastraipą: „susitarimas gali apimti ir susitarimų seriją. Susitarimas gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį“. Šią apibrėžties dalį kai kurie ieškovai pagrindinėje byloje kritikavo kaip neaiškią. Vis dėlto, mano nuomone, jos prasmė ir tikslas yra akivaizdūs. Kai kuriuos susitarimus sudaro skirtingos sudedamosios dalys ir jie apima skirtingus etapus, kurie visi yra bendro plano dalis (žr., pavyzdžiui, B.3 ir D.2 požymius). Apie šias sudedamąsias dalis ir etapus, net jei apie juos būtų galima pranešti atskirai, nereikia pranešti atskirai; pakanka pranešti tik kartą, t. y. kai pranešama apie bendrą planą.
(
38
)	Pavyzdžiui, žr. KMV direktyvos 6 straipsnį ir 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8), iš dalies pakeistos 2015 m., 1 straipsnio 2 ir 3 dalis.
(
39
)	Žr. šios išvados 36 punktą.
(
40
)	Išskirta mano.
(
41
)	Žr. šios išvados 59 punktą.
(
42
)	T. y. kai susitarimas gali turėti įtakos automatiniam keitimuisi informacija arba tikrojo savininko nustatymui (Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 18 punkto e papunktis). Man atrodo, kad paskutinė sąlyga yra kovos su vengimu arba „apsauginė“ sąlyga. Iš pirmo žvilgsnio jos aiškumas gali atrodyti abejotinas, nes atrodo, jog pagal ją reikalaujama, kad tarpininkai ir mokesčių mokėtojai įvertintų galimą poveikį, kurį nepranešimas apie konkretų susitarimą gali turėti tinkamam Direktyva 2018/822 nustatytos sistemos veikimui arba institucijų gebėjimui nustatyti tikruosius savininkus. Būtų galima teigti, kad tokius vertinimus turėtų atlikti ne tarpininkai ir mokesčių mokėtojai. Vis dėlto Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 18 punkto e papunktis turėtų būti aiškinamas kartu su jos IV priedo D skirsniu („Specialieji požymiai, susiję su automatiniais informacijos mainais ir tikrąja nuosavybe“). Mano nuomone, jame patikslinama Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 18 punkto e papunkčio taikymo sritis ir prasmė.
(
43
)	Pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos, kuria dėl privalomų automatinių apmokestinimo srities informacijos, susijusios su praneštinais tarpvalstybiniais susitarimais, mainų iš dalies keičiama Direktyva 2011/16/ES (COM/2017/0335 final).
(
44
)	Žr. Poveikio vertinimo 3.1.2 skirsnį.
(
45
)	Tai aiškiai matyti iš Direktyvos 2018/822 6 konstatuojamosios dalies.
(
46
)	Tai juo labiau matyti iš Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkto antros pastraipos.
(
47
)	Tokia išvada neišvengiamai darytina iš Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkto pirmos ir antros pastraipų.
(
48
)	Šiuo klausimu žr. Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalį.
(
49
)	Šiuo klausimu žr. Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkto trečią pastraipą.
(
50
)	Pavyzdžiui, žr. 2008 m. EBPO „Study into the Role of Tax Intermediaries“ („Mokesčių tarpininkų vaidmens tyrimas“). Kai kurios šalys panašiai asmenų kategorijai nustatyti vartoja alternatyvias sąvokas, pavyzdžiui, „promoter“ (Kanada, Pietų Afrika ir Jungtinė Karalystė), „advisor“ arba „material advisor“ (Kanada ir JAV).
(
51
)	Pavyzdžiui, atsižvelgdamas į pirma išdėstytus principus, atsakydamas į OBFG pateiktą argumentą, sakyčiau, kad tokie veiklos vykdytojai, kaip sąskaitą atidarantis bankas arba sutarties autentiškumą tvirtinantis notaras, paprastai nėra „tarpininkai“, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2011/16.
(
52
)	3 straipsnio 15 punktas ir IV priedo C kategorijos požymiai.
(
53
)	3 straipsnio 16 punktas ir IV priedo E kategorijos požymiai.
(
54
)	Pavyzdžiui, žr. KMV direktyvos 2 straipsnio 4 punktą; iš dalies pakeistos ir šiuo metu galiojančios Konvencijos dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną (90/463/EEB) (OL L 225, 1990, p. 10; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142) 4 straipsnį ir EBPO pavyzdinės sutarties dėl pajamų ir kapitalo apmokestinimo 9 straipsnį.
(
55
)	Išskirta mano.
(
56
)	Tuo metu, kai Komisija rengė Poveikio vertinimą (žr. jo 2.2.3 skirsnį), panaši privaloma informacijos atskleidimo tvarka galiojo Airijoje, Portugalijoje ir Jungtinėje Karalystėje, taip pat Kanadoje, Indijoje, Izraelyje, Pietų Afrikoje ir Jungtinėse Amerikos Valstijose.
(
57
)	OBFG konkrečiai kritikuoja tai, kad apibūdinant kai kuriuos požymius nurodomas susitarimas, kurio „dokumentai ir (arba) struktūra iš esmės yra standartiniai <…> ir [jų] nereikia iš esmės pritaikyti“ (A, 3); „susitarimas, kuriame <…> suma, laikoma mokėtina už turtą <…> labai skiriasi“ (C, 4); „neturi patikimo palyginamo atitikmens“, „prielaidos <…> yra labai nepatikimos“ ir „sudėtinga nustatyti galutinės <…> sėkmės lygį“ (E, 2 dalies a ir b punktai). Išskirta mano.
(
58
)	Žr., be kita ko, šios išvados 23 punkte nurodytą jurisprudenciją.
(
59
)	Pridėtas prie pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos (žr. šios išvados 43 išnašą).
(
60
)	Žr. šios išvados 11 punktą.
(
61
)	81 punktas.
(
62
)	Čia pateikiu formuluotę, kurią Komisija yra pavartojusi savo 2012 m. gruodžio 6 d. Rekomendacijoje dėl agresyvaus mokesčių planavimo (C(2012) 8806 final, 2 konstatuojamoji dalis).
(
63
)	Žr., pavyzdžiui, EBPO Daugiašalės konvencijos dėl priemonių, susijusių su mokesčių sutartimis, įgyvendinimo siekiant užkirsti kelią mokesčių bazės erozijai ir pelno perkėlimui nustatytą „pagrindinio tikslo kriterijų“ (visų pirma jos 7 straipsnį). Šią konvenciją yra pasirašiusi 101 šalis (2023 m. rugsėjo 23 d. duomenys).
(
64
)	Dėl „3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje nurodytų tarpininkų“ žr. šios išvados 73 punktą.
(
65
)	Žr. Direktyvos 2018/822 7 konstatuojamąją dalį.
(
66
)	Kaip apibrėžta Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje.
(
67
)	Išskirta mano.
(
68
)	Žr. šios išvados 46 punktą.
(
69
)	Akivaizdu, kad mokesčių institucijų rekomendacijose nepateikiamas „autentiškas“ teisės aiškinimas. Vis dėlto prireikus tarpininkai ir mokesčių mokėtojai gali remtis šiomis rekomendacijomis prieš valdžios institucijas, prieštaraudami sankcijų skyrimui (pvz., remtis estoppel, teisėtais lūkesčiais arba įrodyti, kad galimai pažeidus prievolę pranešti nebuvo tyčios, žinojimo ar aplaidumo).
(
70
)	OL C 303, 2007, p. 17.
(
71
)	EŽTK 8 straipsnio 1 dalis beveik identiška Chartijos 7 straipsniui. EŽTK 8 straipsnio 2 dalyje nustatyta: „valstybės institucijos neturi teisės apriboti naudojimosi šiomis teisėmis, išskyrus įstatymo nustatytus atvejus ir kai tai būtina demokratinėje visuomenėje valstybės saugumo, visuomenės apsaugos ar šalies ekonominės gerovės interesais, siekiant užkirsti kelią viešosios tvarkos pažeidimams ar nusikaltimams, taip pat būtina žmonių sveikatai ar moralei arba kitų asmenų teisėms ir laisvėms apsaugoti“.
(
72
)	Žr., be kita ko, 1992 m. gruodžio 16 d. EŽTT sprendimą Niemietz prieš Vokietiją (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, 29 ir 31 punktai).
(
73
)	Pavyzdžiui, žr. 2002 m. spalio 22 d. Sprendimą Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, 29 punktas).
(
74
)	Konkrečiai žr. 1989 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Hoechst / Komisija (46/87 ir 227/88, EU:C:1989:337, 19 punktas).
(
75
)	Pavyzdžiui, žr. 2014 m. balandžio 8 d. Sprendimą Digital Rights Ireland ir kt. (C‑293/12 ir C‑594/12, EU:C:2014:238, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
76
)	Žr. 2020 m. birželio 18 d. Sprendimą Komisija / Vengrija (Asociacijų skaidrumas) (C‑78/18, EU:C:2020:476, 124 ir 125 punktai).
(
77
)	Ten pat, 128 punktas.
(
78
)	Žr., be kita ko, 2020 m. liepos 16 d. Sprendimą Facebook Ireland ir Schrems (C‑311/18, EU:C:2020:559, 172 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
79
)	Ten pat, 175 punktas.
(
80
)	Išsamiau ir su papildomomis nuorodomis į Teisingumo Teismo bei EŽTK jurisprudenciją žr. generalinio advokato H. Saugmandsgaard Øe išvadą byloje Facebook Ireland ir Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, 263 ir 265 punktai).
(
81
)	Žr. 2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Orde van Vlaamse Balies ir kt. (C‑694/20, EU:C:2022:963, 35 punktas) (toliau – Sprendimas Orde van Vlaamse Balies).
(
82
)	Šiuo klausimu dėl EŽTK 8 straipsnio žr. 2013 m. kovo 14 d. EŽTT sprendimą Bernh Larsen Holding AS ir kt. prieš Norvegiją (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, 123–134 punktai).
(
83
)	Sprendimo 44 punktas.
(
84
)	Visų pirma žr. ESS 3 straipsnį.
(
85
)	Taip pat žr. generalinio advokato G. Tesauro išvadą byloje Hünermund ir kt. (C‑292/92, EU:C:1993:863, 1 ir 27 punktai) ir generalinio advokato L. Geelhoed išvadą byloje Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, 80 punktas).
(
86
)	Šiuo klausimu žr. 2004 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, 34 punktas) ir 2019 m. gruodžio 3 d. Sprendimą Čekija / Parlamentas ir Taryba (C‑482/17, EU:C:2019:1035, 48, 60 ir 61 punktai).
(
87
)	Vargu ar reikia pažymėti, kad Direktyvoje 2018/822 šiuo klausimu nenumatyta jokios materialinės teisės normos, juo labiau tokių susitarimų draudimo.
(
88
)	Šiuo klausimu žr. 2017 m. liepos 26 d. Nuomonę 1/15 (ES ir Kanados PNR susitarimas) (EU:C:2017:592, 140 ir 141 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
89
)	Plg. su 2014 m. balandžio 8 d. Sprendimu Digital Rights Ireland ir kt. (C‑293/12 ir C‑594/12, EU:C:2014:238, 56 punktas).
(
90
)	Plg. ten pat, 58 punktas.
(
91
)	Žr. toliau pateiktą ketvirtojo prejudicinio klausimo analizę.
(
92
)	Žr., be kita ko, 2021 m. vasario 2 d. Sprendimą Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, 45 ir 47 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
93
)	Taip pat žr. Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 15 dalį: „faktas, jog mokesčių administratorius nesiima jokių veiksmų reaguodamas į praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, nereiškia to susitarimo galiojimo ar mokestinės tvarkos pripažinimo“.
(
94
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 36 ir 37 punktai) ir 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą N Luxembourg 1 ir kt. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ir C‑299/16, EU:C:2019:134, 109 punktas).
(
95
)	Buvęs Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės iždo kancleris (1974–1979 m.).
(
96
)	Pavyzdžiui, iš privačių asmenų gali būti reikalaujama siųsti informaciją apie civilinei metrikacijai labai svarbius įvykius.
(
97
)	Pavyzdžiui, fiziniams ir juridiniams asmenims gali prireikti pateikti labai išsamią informaciją atitinkamoms institucijoms, kad jiems būtų leista atidaryti gydytojo chirurgo arba odontologo kabinetą, tiekti maistą visuomenei arba verstis kvalifikuoto teisininko praktika.
(
98
)	Žr., pavyzdžiui, išsamias taisykles dėl informacijos, kuri turi būti pateikta prieš gabenant radioaktyviąsias medžiagas (2006 m. lapkričio 20 d. Tarybos direktyva 2006/117/Euratomas dėl radioaktyviųjų atliekų ir panaudoto branduolinio kuro vežimo priežiūros ir kontrolės (OL L 337, 2006, p. 21)).
(
99
)	Iš tikrųjų dėl kai kurių požymių pareiga pranešti kyla neatsižvelgiant į tai, ar yra įvykdomas pagrindinės naudos kriterijus (žr. Direktyvos 2011/16 IV priedo I dalį).
(
100
)	Direktyvos 2018/822 9 konstatuojamoji dalis.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, 20 punktas. Taip pat žr. Poveikio vertinimo 3.1.2, 7.1 ir 9.1 skirsnius ir aiškinamojo memorandumo 1 punktą.
(
102
)	Žr. šios išvados 9 punktą.
(
103
)	Plg. su 2014 m. balandžio 8 d. Sprendimu Digital Rights Ireland ir kt. (C‑293/12 ir C‑594/12, EU:C:2014:238, 27 punktas).
(
104
)	CCN tinklas – tai Europos Sąjungos sukurta bendru ryšių tinklu grindžiama platforma, skirta visam informacijos perdavimui elektroninėmis priemonėmis tarp kompetentingų muitų ir mokesčių srities institucijų. Žr. Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 13 punktą ir 21 straipsnio 1 dalį, taip pat Direktyvos 2018/822 12 konstatuojamąją dalį.
(
105
)	Žr. Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 1 punktą, 4 straipsnį ir 8ab straipsnio 1 ir 6 dalis.
(
106
)	Visų pirma ji neturi prieigos prie mokesčių mokėtojų ir tarpininkų asmens duomenų ar prie praneštinų susitarimų apibūdinimo.
(
107
)	Žr. Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 17 dalį ir 21 straipsnio 5 ir 7 dalis bei Direktyvos 2018/822 6 konstatuojamąją dalį.
(
108
)	Tokia išvada juo labiau darytina iš Direktyvos 2011/16 23 straipsnio (visų pirma jo 3 dalies) ir 23a straipsnio. Vis dėlto žr. šios direktyvos 24 straipsnyje numatytą išimtį.
(
109
)	Žr. visų pirma Direktyvos 2011/16 21 straipsnio 2 dalies trečią pastraipą ir 7 dalį.
(
110
)	2016 m. balandžio 27 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) 2016/679 dėl fizinių asmenų apsaugos tvarkant asmens duomenis ir dėl laisvo tokių duomenų judėjimo ir kuriuo panaikinama Direktyva 95/46/EB (OL L 119, 2016, p. 1).
(
111
)	2018 m. spalio 23 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) 2018/1725 dėl fizinių asmenų apsaugos Sąjungos institucijoms, organams, tarnyboms ir agentūroms tvarkant asmens duomenis ir dėl laisvo tokių duomenų judėjimo, kuriuo panaikinamas Reglamentas (EB) Nr. 45/2001 ir Sprendimas Nr. 1247/2002/EB (OL L 295, 2018, p. 39).
(
112
)	Pavyzdžiui, žr. Jungtinių Tautų Ekonomikos ir socialinių reikalų departamento leidinį „World Social Report 2020 – Inequality in a Rapidly Changing World“.
(
113
)	Žr., be kita ko, Direktyvos 2018/822 13 konstatuojamąją dalį.
(
114
)	Žr. Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 14 dalies c punktą.
(
115
)	Žr. Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 3, 4, 9 ir 10 dalis.
(
116
)	Taip pat žr. Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 2 dalį.
(
117
)	OBFG visų pirma remiasi 2015 m. gruodžio 8 d. Tarybos direktyva (ES) 2015/2376, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2011/16/ES nuostatos, susijusios su privalomais automatiniais apmokestinimo srities informacijos mainais (OL L 332, 2015, p. 1) (toliau – ABD 3), ir 2016 m. gruodžio 6 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/2258, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2011/16/ES nuostatos, susijusios su mokesčių institucijų prieiga prie kovos su pinigų plovimu informacijos (OL L 342, 2016, p. 1) (toliau – ABD 5).
(
118
)	Žr. šios išvados 17 ir 118 išnašas.
(
119
)	Pagal analogiją ir su papildomomis nuorodomis į jurisprudenciją žr. generalinio advokato N. Wahl išvadą byloje Buzzi Unicem / Komisija (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, 97–117 punktai).
(
120
)	Pavyzdžiui, „secreto profesional“ (ispanų k.), „zįkonné profesní mlčenlivosti“ (čekų kalba), „Verschwiegenheitspflicht“ (vokiečių k.), „secret professionnelle“ (prancūzų k.), „profesionalne tajne“ (kroatų k.), „segreto professionale“ (italų k.), „verschoningsrecht“ (prancūzų k.), „profesinė paslaptis“ (lietuvių k.) ir „yrkesmässiga privilegierna“ (švedų k.).
(
121
)	Žr. Poveikio vertinimo 7.1.3 skirsnį ir jo 2 priedo 3.3 ir 3.4 punktus.
(
122
)	Žr., be kita ko, 1982 m. gegužės 18 d. Sprendimą AM & S Europe / Komisija (155/79, EU:C:1982:157, 18-28 punktai).
(
123
)	Žr., be kita ko, 2020 m. vasario 4 d. EŽTT sprendimą Kruglov ir kt. prieš Rusiją (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, 137 punktas).
(
124
)	Pavyzdžiui, advokato profesinės paslapties apsauga (JAV teisėje – „advokato ir kliento bendravimo paslaptis“), kaip yra nurodęs US Supreme Court (JAV Aukščiausiasis Teismas), grindžiama siekiu „to encourage full and frank communication between attorneys and their clients and thereby promote broader public interests in the observance of law and the administration of justice“ („skatinti visapusišką ir atvirą advokatų ir jų klientų bendravimą ir taip propaguoti platesnius viešuosius interesus laikantis teisės ir teisingumo vykdymo“ (žr., be kita ko, 1998 m. birželio 25 d. Nuomonę Swidler & Berlin v. United States, 524 U.S. 399 (1998), p. 403).
(
125
)	Žr., be kita ko, 2003 m. birželio 24 d.Federal Court of Appeal (Federalinis apeliacinis teismas, Kanada) sprendimą Tower v. MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); 2015 m. birželio 29 d.Supreme Court (Aukščiausiasis Teismas, Jungtinė Karalystė) sprendimą R (on the application of Prudential plc and another) v. Special Commissioner of Income Tax and another (2013) UKSC 1; 2015 m. birželio 29 d. Hong Kongo apeliacinio teismo sprendimą Super Worth International Ltd & Ors v Commissioner of the ICAC & another (CACV 168/2015) ir 2022 m. kovo 25 d.Federal Court (Federalinis teismas, Australija) sprendimą Commissioner of Taxation v PricewaterhouseCoopers & Ors (2022) FCA 278.
(
126
)	Generalinio advokato M. Poiares Maduro išvada byloje Ordre des barreaux francophones et germanophone ir kt. (C‑305/05, EU:C:2006:788, 36 punktas) (išskirta mano).
(
127
)	Žr., be kita ko, Union International des Avocats„International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege“, 2019 m. lapkričio mėn., p. 7, ir Kameoka, E., „Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations“, Edward Elgar, 2023, p. 29–33.
(
128
)	Išvada byloje Orde van Vlaamse Balies ir Belgian Association of Tax Lawyers (C‑694/20, EU:C:2022:259, 21 punktas).
(
129
)	Ten pat, 20 punktas. Žr. Direktyvos 2018/822 6 konstatuojamąją dalį ir 8 straipsnį.
(
130
)	Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies antroje pastraipoje tik nurodyta, kad „teise būti atleistiems nuo prievolės tarpininkai gali naudotis tik jei vykdo veiklą nepažeisdami atitinkamų nacionalinės teisės aktų, kuriais apibrėžiama jų profesija“.
(
131
)	Žr. Direktyvos 2018/822 4 ir 13 konstatuojamąsias dalis.
(
132
)	Visų pirma žr. EBPO 2.4 taisyklę, Model Mandel Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, p. 20: „tarpininkas neprivalo atskleisti jokios informacijos <…> kai tokia informacija yra saugoma nuo atskleidimo pagal profesinės paslapties apsaugos taisykles, įtvirtintas nacionalinėje teisėje, tačiau tik tiek, kiek ją atskleidus būtų atskleista advokato ar kito pripažinto teisinio atstovo konfidenciali informacija apie klientą <…>“. Taip pat žr. EBPO 26 straipsnio komentarą: dėl keitimosi informacija (19.4 punktas), Pavyzdinė sutartis dėl pajamų ir kapitalo apmokestinimo.
(
133
)	Be daugelio kitų, žr. 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimą Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
134
)	Pagal analogiją žr. 2023 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, 32 punktas).
(
135
)	Sprendimo Orde van Vlaamse Balies 27 punktas (išskirta mano).
(
136
)	Ten pat, 28 punktas (išskirta mano).
(
137
)	Gera apžvalga pateikta Europos e. teisingumo portale (e-justice.europa.eu), kuriame pagal valstybes nares išvardytos teisininko profesijų rūšys.
(
138
)	Dėl įvairių Europoje galiojančių sistemų apibendrinimo žr. Council of Bars and Law Societies of Europe (CCBE), „Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions“, John Fish, 2004.
(
139
)	Išskyrus atvejus, kai šie tarpininkai pagal nacionalinę teisę taip pat gali būti atleisti nuo pareigos pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnį.
(
140
)	Kaip matyti iš minėto Sprendimo Orde van Vlaamse Balies 27 punkto, Chartijos 7 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo „saugomas bet kokio asmenų susirašinėjimo slaptumas“.
(
141
)	Taip pat žr. šios išvados 212, 214 ir 226 punktus.