ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção)
16 de janeiro de 2025 (*)
« Recurso de decisão do Tribunal Geral — Auxílios de Estado — Zona Franca da Madeira (Portugal) — Concessão de benefícios fiscais às empresas — Regime de auxílios aplicado pela República Portuguesa — Decisões C(2007) 3037 final e C(2013) 4043 final — Decisão adotada pela Comissão Europeia com base no artigo 108.°, n.° 2, primeiro parágrafo, TFUE — Aplicação de um auxílio existente em violação de um requisito que garante a compatibilidade do auxílio com o mercado interno »
No processo C‑547/23 P,
que tem por objeto um recurso de um acórdão do Tribunal Geral nos termos do artigo 56.° do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, interposto em 29 de agosto de 2023,
Região Autónoma da Madeira, representada por M. Gorjão‑Henriques e A. Saavedra, advogados,
recorrente,
sendo a outra parte no processo:
Comissão Europeia, representada por I. Barcew e P. Caro de Sousa, na qualidade de agentes,
recorrida em primeira instância,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção),
composto por: D. Gratsias, presidente de secção, I. Jarukaitis, presidente da Quarta Secção, e Z. Csehi (relator), juiz,
advogado‑geral: A. Rantos,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1        Com o presente recurso, a Região Autónoma da Madeira (Portugal) (a seguir «RAM») pede a anulação do Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia de 21 de junho de 2023, Região Autónoma da Madeira/Comissão (T‑131/21, a seguir «acórdão recorrido», EU:T:2023:348), pelo qual o Tribunal Geral negou provimento ao seu recurso baseado no artigo 263.° TFUE e destinado à anulação dos artigos 1.° e 4.° a 6.° da Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) — Regime III (JO 2022, L 217, p. 49; a seguir «decisão controvertida»).
Antecedentes do litígio
2        Os antecedentes do litígio, conforme reproduzidos nos n.os 2 a 13 do acórdão recorrido, são os seguintes:
«2      O regime da Zona Franca da Madeira (a seguir “ZFM”) assume a forma de diversos benefícios fiscais concedidos no âmbito do Centro Internacional de Negócios da Madeira [(Portugal)], do Registo Internacional de Navios da Madeira e da Zona Franca Industrial ([...]).
3      Este regime foi inicialmente aprovado em 1987 pela Decisão da Comissão Europeia de 27 de maio de 1987 no processo N 204/86 [SG(87) D/6736] enquanto auxílio com finalidade regional compatível com o mercado único. A sua prorrogação foi posteriormente autorizada pela Decisão da Comissão de 27 de janeiro de 1992 no processo E 13/91 [SG(92) D/1118] e, em seguida, pela Decisão da Comissão de 3 de fevereiro de 1995 no processo E 19/94 [SG(95) D/1287].
4      O regime que lhe sucedeu (a seguir “Regime II”) foi aprovado por uma Decisão da Comissão de 11 de dezembro de 2002 no processo N 222A/01 (a seguir “Decisão de 2002”).
5      Com base nas Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para o período 2007‑2013 (JO 2006, C 54, p. 13; a seguir “Orientações de 2007”), foi aprovado um terceiro regime (a seguir “Regime III”) pela Decisão da Comissão de 27 de junho de 2007 no processo N 421/2006 (a seguir “Decisão de 2007”), para o período compreendido entre 1 de janeiro de 2007 e 31 de dezembro de 2013. A Comissão aprovou este regime como auxílio ao funcionamento compatível com o mercado interno destinado à promoção do desenvolvimento regional e à diversificação da estrutura económica da Madeira, enquanto região ultraperiférica na aceção do artigo 299.°, n.° 2, CE (atual artigo 349.° TFUE).
6      O Regime III assume a forma de uma redução do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (a seguir “IRC”) sobre os lucros resultantes de atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira (3 % de 2007 a 2009, 4 % de 2010 a 2012 e 5 % de 2013 a 2020), de uma isenção de impostos municipais e locais, bem como de uma isenção do imposto sobre a transmissão de bens imóveis para a criação de uma empresa na ZFM, até montantes máximos de auxílio baseados nos limites máximos da base tributável aplicáveis à base tributável anual dos beneficiários. Esses limites máximos são fixados em função do número de postos de trabalho mantidos pelo beneficiário em cada exercício. [...]
7      O acesso ao Regime III foi restrito às atividades que figuravam numa lista incluída na Decisão de 2007. Além disso, todas as atividades de intermediação financeira, seguros e atividades auxiliares financeiras e de seguros, bem como todas as atividades do tipo “serviços intragrupo” (centros de coordenação, de tesouraria e de distribuição), enquanto “serviços prestados a empresas, sobretudo”, foram excluídas do âmbito de aplicação do Regime III.
8      A Decisão da Comissão de 2 de julho de 2013 no processo SA.34160 (2011/N) (a seguir “Decisão de 2013”) aprovou uma versão alterada do Regime III para o período compreendido entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2013. Esta mantém condições idênticas às previstas no Regime III, sob reserva de um aumento de 36,7 % dos limites máximos da base tributável a que é aplicável a redução do IRC.
9      Em seguida, a Decisão da Comissão de 26 de novembro de 2013 no processo SA.37668 (2013/N) aprovou a prorrogação até 30 de junho de 2014 do Regime III alterado. A Decisão da Comissão de 8 de maio de 2014 no processo SA.38586 (2014/N) aprovou a prorrogação do referido regime até fim de 2014.
10      Em 12 de março de 2015, a Comissão iniciou, ao abrigo do artigo 108.°, n.° 1, TFUE e do artigo 17.°, n.° 1, do Regulamento (CE) n.° 659/1999 do Conselho, de 22 de março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo [108.° TFUE] (JO 1999, L 83, p. 1), um exercício de monitorização do Regime III relativo aos anos de 2012 e 2013.
11      Por ofício de 6 de julho de 2018, a Comissão informou a República Portuguesa da sua decisão de dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.°, n.° 2, TFUE relativamente ao Regime III (JO 2019, C 101, p. 7; a seguir “decisão de dar início ao procedimento formal”).
12      Este procedimento foi iniciado devido às dúvidas da Comissão quanto, por um lado, à aplicação das isenções de imposto sobre os rendimentos provenientes de atividades efetiva e materialmente realizadas na RAM e, por outro, à ligação entre o montante do auxílio e a criação ou a manutenção de postos de trabalho efetivos na Madeira.
13      No termo do referido procedimento, a Comissão adotou a decisão [controvertida], cujo dispositivo tem a seguinte redação:
“Artigo 1.°
O regime de auxílios ‘Zona Franca da Madeira (ZFM) — Regime III’, na medida em que foi aplicado [pela República Portuguesa] em violação da Decisão [de 2007] e da Decisão [de 2013], foi executado ilegalmente [pela República Portuguesa] em violação do artigo 108.°, n.° 3, [TFUE], e é incompatível com o mercado interno.
[...]
Artigo 4.°
1.      [A República Portuguesa] deve proceder à recuperação dos auxílios incompatíveis concedidos ao abrigo do regime referido no artigo 1.° junto dos beneficiários.
[...]
4.      [A República Portuguesa] deve revogar o regime de auxílios incompatível na medida referida no artigo 1.° e cancelar todos os pagamentos pendentes relativos aos auxílios, com efeitos a partir da data de notificação da presente decisão.
Artigo 5.°
1.      A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.° deve ser imediata e efetiva.
2.      [A República Portuguesa] deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respetiva notificação.
[...]”»
Recurso no Tribunal Geral e acórdão recorrido
3        Por petição apresentada na Secretaria do Tribunal Geral em 28 de fevereiro de 2021, a recorrente interpôs recurso de anulação dos artigos 1.° e 4.° a 6.° da decisão controvertida. Por requerimento separado apresentado na Secretaria do Tribunal Geral em 15 de junho de 2021, a Comissão suscitou uma exceção de inadmissibilidade, a qual foi apensada à questão de mérito por Despacho de 19 de novembro de 2021.
4        No seu recurso, a recorrente alegou que a decisão controvertida padecia de várias violações do direito da União, nomeadamente na medida em que qualificava o Regime III de «novo auxílio», na aceção do artigo 1.°, alínea c), do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo [108.° TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), e na medida em que tinha interpretado incorretamente tanto as Decisões de 2007 e de 2013 como os requisitos introduzidos por estas decisões no que respeita à origem dos lucros a que se aplica a redução do IRC e à criação ou manutenção dos postos de trabalho.
5        Através do acórdão recorrido, o Tribunal Geral, depois de ter julgado improcedente a exceção de inadmissibilidade, negou integralmente provimento ao recurso.
6        Primeiro, nos n.os 51 a 134 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral analisou os fundamentos relativos à existência de erros de direito e de facto alegadamente cometidos pela Comissão, na medida em que esta instituição concluiu que a República Portuguesa tinha aplicado o Regime III segundo modalidades diferentes das que tinha notificado e que tinham sido autorizadas pelas Decisões de 2007 e de 2013, conclusão esta que, segundo a recorrente, padecia de três erros.
7        Em especial, antes de mais, nos n.os 106 e 112 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral julgou improcedente a argumentação da recorrente de que podia, sem violar as Decisões de 2007 e de 2013, aplicar o Regime III a sociedades registadas na ZFM, mas cuja atividade fosse realizada fora da RAM. Assim, no entender do Tribunal Geral, a Comissão não cometeu um erro de direito, por um lado, na interpretação do requisito que consta das Decisões de 2007 e de 2013, segundo o qual as reduções do IRC previstas no Regime III apenas podiam ter por objeto os lucros resultantes de atividades «efetiva e materialmente realizadas na Madeira» e, por outro, na sua conclusão de que o Regime III, conforme aplicado, era contrário ao referido requisito.
8        Em seguida, o Tribunal Geral considerou, nos n.os 119 e 122 do acórdão recorrido, que o Regime III, conforme aplicado, violava as Decisões de 2007 e de 2013, visto que as autoridades portuguesas não tinham adotado um método capaz de permitir a verificação da realidade e da permanência dos postos de trabalho declarados pelos beneficiários do Regime III.
9        Por último, no n.° 131 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral considerou que a Comissão não tinha cometido um erro de apreciação ao declarar que os controlos fiscais efetuados pelas autoridades portuguesas aos beneficiários do Regime III, bem como os dados recolhidos no âmbito desses controlos, não permitiam controlar eficazmente o respeito dos requisitos do Regime III relativos à origem dos lucros aos quais se aplicava a redução do IRC e à criação ou à manutenção de postos de trabalho na RAM.
10      O Tribunal Geral concluiu, nos n.os 132 e 133 do acórdão recorrido, que o Regime III tinha sido executado em violação das Decisões de 2007 e de 2013, de modo que tinha sido substancialmente alterado em relação ao regime autorizado pelas referidas decisões. Por conseguinte, a Comissão teve razão ao concluir pela existência de um auxílio novo ilegal.
11      Segundo, nos n.os 151 e 162 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral declarou que a Comissão não tinha violado o princípio da proteção da confiança legítima nem o princípio da segurança jurídica ao ordenar, na decisão controvertida, a recuperação dos auxílios declarados ilegais e incompatíveis por esta decisão. Por outro lado, nos n.os 163 e 164 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral rejeitou qualquer violação do princípio da boa administração a esse título e julgou inadmissível, na falta de qualquer argumentação que a fundamentasse, ao abrigo do artigo 76.°, alínea d), do Regulamento de Processo do Tribunal Geral, a alegada violação do princípio do Estado de direito, consagrado no artigo 2.° da Constituição Portuguesa e no artigo 6.° TUE.
Pedidos das partes no presente recurso
12      Com o presente recurso, a recorrente conclui pedindo ao Tribunal de Justiça que se digne:
–        anular o acórdão recorrido e
–        condenar a Comissão nas despesas do presente processo.
13      A Comissão conclui pedindo ao Tribunal de Justiça que se digne:
–        negar provimento ao recurso e
–        condenar a recorrente nas despesas.
Quanto ao presente recurso
14      A recorrente apresenta dois fundamentos de recurso.
15      O primeiro fundamento está dividido em doze partes, relativas a falta de fundamentação, a desvirtuação dos elementos de prova e a erros de direito cometidos pelo Tribunal Geral que consistem numa interpretação errada do requisito relativo à origem dos lucros aos quais se aplica a redução do IRC (partes primeira a terceira), a falta de fundamentação, a desvirtuação dos elementos de prova relativos ao requisito da criação ou da manutenção dos postos de trabalho e a uma interpretação errada deste requisito (partes quarta a nona), bem como a erros de direito cometidos pelo Tribunal Geral devido à existência de entraves às liberdades fundamentais, a saber, as liberdades de circulação de trabalhadores e de prestação de serviços, e a falta de fundamentação a esse respeito (partes décima a décima segunda).
16      O segundo fundamento está dividido em duas partes, relativas à violação do princípio da confiança legítima (primeira parte) e à violação dos princípios da segurança jurídica e da boa administração (segunda parte).
Quanto às partes primeira a terceira do primeiro fundamento
Argumentos das partes
17      Com as partes primeira a terceira do primeiro fundamento, a recorrente alega, em substância, que o Tribunal Geral interpretou erradamente o requisito relativo à origem dos lucros aos quais se aplica a redução do IRC.
18      Com a primeira parte do primeiro fundamento, a recorrente sustenta que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao entender, nos n.os 82, 90, 91 e 112 do acórdão recorrido, que a Comissão tinha razão ao considerar que o requisito fixado nas Decisões de 2007 e de 2013, de as reduções do IRC previstas no Regime III apenas poderem ter por objeto os lucros resultantes de atividades «efetiva e materialmente realizadas na Madeira», não pode ser interpretado no sentido de que visa atividades realizadas fora da RAM, mesmo que por sociedades registadas na ZFM. Com efeito, a interpretação correta deste conceito exige garantir que os rendimentos, os fatores de produção e os custos sejam auferidos, afetos e suportados pela empresa licenciada e relacionados com a sua atividade na ZFM e qualquer interpretação contrária constitui um erro de direito.
19      Em primeiro lugar, a recorrente entende que na ZFM deve valer a regra geral aplicável em todo o território nacional, a saber, a legislação nacional em matéria de tributação das pessoas coletivas, no que respeita à apreciação do requisito relativo à realização da atividade efetiva e materialmente realizada na RAM e do qual resulta que as empresas licenciadas com sede ou direção efetiva na RAM são aí tributadas pela universalidade dos seus rendimentos, não se fazendo a destrinça artificial de avaliar se a mencionada atividade gera rendimentos, utiliza fatores produtivos ou suporta custos que ocorram em local diferente do da sua sede.
20      Em segundo lugar, a recorrente entende que o regime da ZFM não pode ficar «refém de uma lógica de estrita proporcionalidade» com os custos adicionais das empresas ativas nas regiões ultraperiféricas. A «verdadeira proporcionalidade» tem de passar pelo «crivo do “efeito de incentivo”», ao garantir que os auxílios produzem um verdadeiro efeito de incentivo à realização de investimentos que de outra forma não seriam realizados nas regiões assistidas. É à luz destas considerações que há que ler as Orientações de 2007 e, mais concretamente, os seus n.os 6 e 76, que enunciam que os auxílios ao funcionamento das regiões ultraperiféricas, como é o caso da RAM, são admissíveis desde que sejam justificados pela sua contribuição para o desenvolvimento regional e pela sua natureza e que o seu nível seja proporcional às desvantagens que pretendem atenuar. Com efeito, a Comissão aprovou auxílios públicos destinados aos departamentos franceses ultramarinos também para atividades realizadas fora dos referidos departamentos. Assim, por razões de igualdade, a expressão «atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira» deve abranger também as atividades fora da RAM.
21      Além disso, as Decisões de 2007 e de 2013 não têm o mesmo grau de precisão que as decisões relativas à zona franca das ilhas Canárias (Espanha). Uma vez que a Comissão não esclareceu posteriormente os requisitos do Regime III, é importante uma comparação entre o regime da ZFM e o regime da zona franca das ilhas Canárias para que se conclua que os dois regimes são distintos entre si nos respetivos pressupostos, e o conceito de «atividade efetiva e materialmente realizada na RAM» não tem de se conter dentro do espartilho da interpretação errada do Tribunal Geral. Contrariamente ao que o Tribunal Geral afirmou nos n.os 85 e 99 do acórdão recorrido, a existência de negociações entre a República Portuguesa e a Comissão não permite afastar este argumento.
22      A recorrente esclarece que os pressupostos em que assentou o relatório elaborado pelo Netherlands Economic em 2 de janeiro de 2004 («Towards a Diversification Strategy for Madeira Autonomous Region — Recommendations to overcome the problem of ultra‑peripherality»), submetido à apreciação do Tribunal Geral, permitem interpretar corretamente o conceito de «atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira» sem que exista o risco de sobrecompensação dos custos resultantes da ultraperificidade ou uma violação do princípio da proporcionalidade, como expresso nas Orientações de 2007.
23      Em terceiro lugar, a recorrente salienta que, como resulta dos considerandos 54 e 56 da Decisão de 2007, não existe compensação total dos custos adicionais decorrentes da ultraperificidade, tal como permitido pelo artigo 349.° TFUE e contrariamente ao que o Tribunal Geral afirmou nos n.os 90 e 91 do acórdão recorrido.
24      É contraditório afirmar que as empresas registadas na ZFM realizam atividades abertas à concorrência internacional e depois exigir que toda a atividade empresarial e todos os postos de trabalho tenham de se circunscrever ao território ultraperiférico da RAM.
25      No entender da recorrente, o Tribunal Geral cometeu um erro por não ter explicado a coerência entre os requisitos legais internacionais em matéria fiscal da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) e a interpretação dada ao conceito de «atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira». Além disso, a desconsideração da internacionalização das atividades empresariais na ZFM coloca em crise a definição feita por mecanismos internacionalmente estipulados como a erosão da base tributável. Por outro lado, na proposta de diretiva do Conselho que estabelece regras para prevenir a utilização abusiva de entidades de fachada para fins fiscais e que altera a Diretiva 2011/16/UE [COM(2021) 565 final], os critérios de avaliação da substância económica orientam‑se para uma análise caso a caso, nomeadamente no que respeita à questão de saber se uma empresa exerce efetivamente atividades económicas para efeitos fiscais ou se é utilizada essencialmente para fins de elisão ou evasão fiscal.
26      Na segunda parte do primeiro fundamento, a recorrente sustenta que os n.os 84 a 86 e 104 do acórdão recorrido incorrem num erro de direito na medida em que o Tribunal Geral procedeu à interpretação das Decisões de 2007 e 2013 sem ter examinado a notificação efetuada pela República Portuguesa do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que constitui a base jurídica nacional do Regime III. A título subsidiário, o Tribunal Geral não cumpriu o seu dever de fundamentação e desvirtuou os elementos de prova ao proceder nos referidos pontos a uma apreciação manifestamente incorreta em relação à notificação efetuada pela República Portuguesa e face ao Estatuto dos Benefícios Fiscais.
27      A recorrente esclarece que o projeto de lei relativo ao Regime III foi notificado pela República Portuguesa à Comissão por ofício de 28 de junho de 2006. O artigo 36.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais traduz para o direito nacional a noção de «atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira», ao meramente referir que os benefícios fiscais do Regime III apenas podem ser concedidos a empresas licenciadas na ZFM, sem a inclusão de requisitos adicionais.
28      A recorrente considera que o conceito de «atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira» corresponde ao licenciamento dos beneficiários na ZFM, ao abrigo do artigo 107.°, n.° 3, alínea a), TFUE, uma vez que foi expresso desta forma no artigo 34.°‑A do projeto de estatuto dos benefícios fiscais, que passou a ser o artigo 36.° do mesmo estatuto na sua versão final, e que integrou a notificação enviada à Comissão.
29      Além disso, nem a Comissão nem o Tribunal Geral contestaram o facto de o artigo 36.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais constituir a norma nacional que implementa o Regime III. Do mesmo modo, não puseram em causa que essa norma reproduz fielmente aquilo que foi notificado como projeto de lei relativo ao Regime III e que foi expressamente aprovado pela Comissão na sua Decisão de 2007 e nomeadamente no seu considerando 14.
30      A recorrente afirma que só tardiamente teve acesso ao projeto de lei relativo ao Regime III, pelo que não foi possível apresentar esse projeto de lei no Tribunal Geral. Seja como for, uma vez que o Tribunal Geral, no n.° 86 do acórdão recorrido, fez expressa referência ao referido projeto de lei, é lógico que a recorrente, no seu recurso, possa invocá‑lo para contestar os argumentos do Tribunal Geral. Pelo contrário, se se entender que o Tribunal Geral desconhecia o conteúdo do mesmo projeto de lei, então esse n.° 86 do acórdão recorrido deverá ser rejeitado pelo Tribunal de Justiça.
31      Com a terceira parte do primeiro fundamento, a recorrente considera que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito que consiste numa insuficiência de fundamentação e numa desvirtuação dos elementos de prova ao proceder a uma apreciação manifestamente incorreta quando privilegiou, nos n.os 84 a 86 do acórdão recorrido, a interpretação do conceito de «atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira», no sentido dado a este conceito na decisão controvertida e não no sentido que as autoridades nacionais sempre transmitiram à Comissão.
32      A este respeito, a recorrente remete para o pedido feito pela Comissão às autoridades portuguesas, por ofício de 9 de novembro de 2006, para que «introduzam uma cláusula que estabeleça que as deduções fiscais previstas no regime se limitam a atividades realizadas na Madeira», e para a resposta destas autoridades portuguesas, por ofício de 19 de dezembro de 2006, segundo a qual já não era necessário introduzir tal cláusula, dado que essa restrição já decorria do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Além disso, a troca de informações entre as autoridades portuguesas e a Comissão relativamente ao Regime II que ocorreram ao longo do ano de 2002 demonstraram que o importante era que esse regime fosse aberto à captação do investimento estrangeiro com vocação de internacionalização e de exportação.
33      A recorrente especifica, fazendo referência ao Acórdão de 16 de dezembro de 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comissão (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, n.° 45), que a resposta das autoridades portuguesas de 19 de dezembro de 2006 ao pedido de informações suplementares da Comissão deveria ser considerada indissociavelmente parte do regime de auxílios notificado.
34      Segundo a recorrente, uma vez que as autoridades portuguesas, como o Tribunal Geral reconheceu no n.° 100 do acórdão recorrido, «nunca [ocultaram] à Comissão que as sociedades com sede ou direção efetiva na ZFM eram aí tributadas pela totalidade dos seus rendimentos», as negociações relativas ao Regime III reforçam a posição da recorrente quanto à interpretação das exigências desse regime segundo a qual é aplicada a regra geral de tributação pela universalidade dos rendimentos das empresas que aí se licenciem. Assim, a abordagem partilhada pelas autoridades portuguesas e pela Comissão consistiu em exigir um estabelecimento efetivo da empresa na RAM, e não em distinguir entre os lucros gerados por atividades fisicamente executadas no território da RAM e outros lucros com proveniência no exterior.
35      A Comissão contesta a argumentação da recorrente. Considera, em especial, que as críticas formuladas por esta contra a apreciação do Tribunal Geral relativa à declaração da República Portuguesa referida no considerando 226 da decisão controvertida são inadmissíveis. O Tribunal Geral baseou esta apreciação, no n.° 86 do acórdão recorrido, na análise dos elementos de facto de que dispunha. Ora, a recorrente não invocou nenhuma desvirtuação destes elementos.
Apreciação do Tribunal de Justiça
36      Em primeiro lugar, quanto à alegação da recorrente, conforme resumida nos n.os 19 e 26 a 30 do presente acórdão, de que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito por ter interpretado as Decisões de 2007 e de 2013 sem ter examinado as disposições de direito nacional notificadas pela República Portuguesa e a legislação nacional em matéria de tributação das pessoas coletivas, há que recordar que, por força do artigo 256.° TFUE e do artigo 58.°, primeiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, o recurso de uma decisão do Tribunal Geral está limitado às questões de direito. Por conseguinte, o Tribunal Geral tem competência exclusiva para apurar e apreciar os factos pertinentes, assim como para apreciar os elementos de prova. A apreciação destes factos e destes elementos de prova não constitui, assim, exceto em caso de desvirtuação, uma questão de direito sujeita, enquanto tal, à fiscalização do Tribunal de Justiça no âmbito de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral. Essa desvirtuação deve resultar de forma manifesta dos elementos dos autos, sem que seja necessário proceder a uma nova apreciação dos factos e das provas (Acórdão de 21 de outubro de 2021, Parlamento/UZ, C‑894/19 P, EU:C:2021:863, n.° 46 e jurisprudência referida).
37      Assim, essa desvirtuação pressupõe que o Tribunal Geral tenha excedido manifestamente os limites de uma apreciação razoável dos elementos de prova. A este respeito, não basta demonstrar que um documento pode ser objeto de interpretação diferente da adotada pelo Tribunal Geral (Acórdão de 21 de outubro de 2021, Parlamento/UZ, C‑894/19 P, EU:C:2021:863, n.° 44). Para este efeito, incumbe ao recorrente indicar de forma precisa os elementos que considera terem sido desvirtuados pelo Tribunal Geral e demonstrar os erros de análise que, segundo a sua apreciação, terão conduzido a essa desvirtuação (Acórdão de 28 de outubro de 2021, Vialto Consulting/Comissão, C‑650/19 P, EU:C:2021:879, n.° 59 e jurisprudência referida).
38      No âmbito de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral, no que se refere às apreciações efetuadas por este último a respeito do direito nacional, o Tribunal de Justiça só é competente para verificar se houve desvirtuação desse direito (Acórdão de 2 de março de 2021, Comissão/Itália e o., C‑425/19 P, EU:C:2021:154, n.° 93).
39      No caso, com a sua alegação, a recorrente convida, na realidade, o Tribunal de Justiça a reexaminar o conteúdo das disposições nacionais, sem invocar desvirtuação a este respeito. Em aplicação da jurisprudência recordada nos n.os 36 a 38 do presente acórdão, esta alegação deve ser julgada inadmissível.
40      Em segundo lugar, no que respeita à alegada violação do «crivo do “efeito de incentivo”», importa recordar, a título preliminar, que, de acordo com os requisitos decorrentes do artigo 256.° TFUE, do artigo 58.°, primeiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, bem como do artigo 168.°, n.° 1, alínea d), e do artigo 169.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, um recurso de uma decisão do Tribunal Geral deve indicar de modo preciso os aspetos criticados do acórdão cuja anulação é pedida, bem como os argumentos jurídicos que sustentam especificamente esse pedido, sob pena de inadmissibilidade do recurso ou do fundamento em causa (Acórdão de 23 de novembro de 2021, Conselho/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, n.° 50 e jurisprudência referida.
41      Mais concretamente, segundo a jurisprudência, não cumpre estes requisitos e deve ser julgado inadmissível um fundamento cuja argumentação não seja suficientemente clara e precisa para permitir ao Tribunal de Justiça exercer a sua fiscalização da legalidade, nomeadamente por os elementos essenciais em que o fundamento se baseia não decorrerem de forma suficientemente coerente e compreensível do texto do recurso, que está formulado de modo obscuro e ambíguo a esse respeito (Acórdão de 15 de abril de 2021, FV/Conselho, C‑875/19 P, EU:C:2021:283, n.° 27 e jurisprudência referida). Também não cumpre esses requisitos o recurso que, sem sequer incluir uma argumentação especificamente destinada a identificar o erro de direito que alegadamente vicia a decisão recorrida, se limita a reproduzir os fundamentos e os argumentos já apresentados no Tribunal Geral. Com efeito, esse recurso constitui, na verdade, um pedido de simples reanálise da petição apresentada no Tribunal Geral, o que está excluído da competência do Tribunal de Justiça (Acórdão de 15 de julho de 2021, DK/SEAE, C‑851/19 P, EU:C:2021:607, n.° 32 e jurisprudência referida).
42      Ora, no presente caso, embora a recorrente critique a alegada violação pelo Tribunal Geral do «crivo do “efeito de incentivo”», não especifica as normas jurídicas que teriam sido violadas a este respeito, pelo que esta alegação deve ser julgada inadmissível de acordo com a jurisprudência recordada no número anterior do presente acórdão.
43      Em terceiro lugar, quanto à alegação da recorrente, conforme resumida nos n.os 17 e 19 a 22 do presente acórdão e através da qual contesta as apreciações efetuadas nos n.os 80 a 112 do acórdão recorrido, nos termos dos quais o Tribunal Geral concluiu que «a Comissão não cometeu nenhum erro de direito na interpretação do requisito, previsto nas Decisões de 2007 e 2013, de as reduções do IRC previstas no Regime III apenas poderem ter por objeto os lucros resultantes de atividades “efetiva e materialmente realizadas na Madeira”», há que considerar que a apreciação que o Tribunal Geral fez das Decisões de 2007 e de 2013, da correspondência trocada entre a República Portuguesa e a Comissão, bem como da notificação do projeto de lei relativo ao Regime III, não revela nenhuma desvirtuação do seu conteúdo.
44      Em quarto lugar, quanto à argumentação resumida nos n.os 23 e 24 do presente acórdão, há que observar que o argumento relativo à alegada existência de uma contradição no raciocínio que consta do acórdão recorrido assenta na premissa errada de que o Tribunal Geral exigiu que toda a atividade empresarial e todos os postos de trabalho estejam concentrados no território ultraperiférico da RAM. A este respeito, basta observar que, contrariamente ao que alega a recorrente, o facto de as empresas beneficiárias do regime de auxílios em causa estarem sujeitas à limitação do âmbito de aplicação do referido regime não impede essas empresas de investirem no estrangeiro, nem de prosseguirem uma atividade internacional, nem mesmo de exercerem atividades ou empregarem pessoal fora da RAM, visando apenas garantir que os lucros obtidos pelas empresas registadas na ZFM, que decorrem de atividades exercidas fora da região, não possam beneficiar de auxílios ao abrigo do Regime III, uma vez que essas atividades não são afetadas pelos custos adicionais que oneram as atividades económicas exercidas na RAM. No que respeita à alegada violação dos requisitos legais internacionais em matéria fiscal da OCDE, refira‑se que o facto de as Orientações da OCDE já terem sido utilizadas para interpretar conceitos do direito da União não é suficiente para demonstrar que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito nos n.os 80 a 112 do acórdão recorrido. Em especial, conforme resulta do n.° 67 das Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo État luxembourgeois (Informações sobre um grupo de contribuintes) (C‑437/19, EU:C:2021:450), as Orientações da OCDE não são juridicamente vinculativas na União Europeia. Além disso, a proposta de diretiva mencionada no n.° 25 do presente acórdão é irrelevante para apreciar o alcance das decisões da Comissão que autorizam regimes de auxílios.
45      Em quinto lugar, quanto à alegação da recorrente, conforme resumida nos n.os 31 a 34 do presente acórdão e na qual a recorrente contesta a apreciação efetuada nos n.os 84 a 86 do acórdão recorrido, importa notar que, com esta alegação, a recorrente invoca uma desvirtuação de documentos, como a correspondência entre as autoridades portuguesas e a Comissão e a notificação do projeto de lei relativo ao Regime III, sustentando de modo suficientemente circunstanciado que a apreciação feita pelo Tribunal Geral está em contradição com o teor desses documentos. Nestas condições, e contrariamente ao que alega a Comissão, esta alegação é admissível.
46      Quanto ao mérito da referida alegação, cumpre recordar que, no n.° 86 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral referiu que, «como resulta do considerando 226 da decisão [controvertida], não impugnado pela recorrente, a Comissão “tinha solicitado a introdução, no projeto de lei notificado por Portugal em 28 de junho de 2006, de uma disposição expressa nos termos da qual as reduções do imposto apenas seriam aplicáveis aos lucros resultantes de atividades realizadas na Madeira [e a República Portuguesa] recusou‑se a fazê‑lo por considerar que essa disposição não era necessária, uma vez que essa restrição decorria da base jurídica da ZFM”».
47      Assim, não se pode considerar que, nos n.os 84 a 86 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral tenha procedido a uma desvirtuação que resulte de forma manifesta dos elementos dos autos e que tenha excedido manifestamente os limites de uma apreciação razoável dos elementos de prova.
48      Com efeito, é facto assente que a Comissão solicitou às autoridades portuguesas, por ofício de 9 de novembro de 2006, «que introduz[issem] uma cláusula que estabele[cesse] que as deduções fiscais previstas no regime se limitam a atividades realizadas na Madeira», e que as autoridades portuguesas, na sua resposta de 19 de dezembro de 2006, indicaram que não era necessário introduzir a cláusula pretendida, dado que essa restrição já decorria do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Assim, não se verifica de forma manifesta que as conclusões a que o Tribunal Geral chegou nos n.os 84 a 86 do acórdão recorrido contenham inexatidões materiais.
49      Nestas condições, há que julgar as partes primeira a terceira do primeiro fundamento parcialmente inadmissíveis e parcialmente improcedentes.
Quanto às partes quarta a nona do primeiro fundamento
Argumentos das partes
50      Com as partes quarta a nona do primeiro fundamento, a recorrente alega, em substância, que o Tribunal Geral interpretou erradamente o requisito relativo à criação ou à manutenção de postos de trabalho.
51      Na quarta parte do primeiro fundamento, a recorrente alega que o Tribunal Geral não cumpriu o seu dever de fundamentação e desvirtuou os elementos de prova ao ter procedido a uma apreciação manifestamente errada ou substituído pela sua própria fundamentação a da decisão controvertida, ao pressupor, no n.° 121 do acórdão recorrido, que a Comissão não impôs de modo nenhum às autoridades portuguesas o recurso aos métodos baseados na definição de postos de trabalho em «equivalente a tempo inteiro» (ETI) e em «unidades de trabalho anuais» (UTA) (a seguir «métodos ETI e UTA») e que se limitou a afirmar que estes métodos constituíam «método[s] adequado[s]» «para calcular o número de postos de trabalho».
52      Com efeito, os considerandos 171 a 176 da decisão controvertida, bem como os considerandos 40 e 41 e o considerando 64, ponto 5, da decisão de dar início ao procedimento formal, contradizem expressamente esta interpretação ao imporem às autoridades nacionais o recurso aos métodos ETI e UTA. Em especial, resulta destes considerandos e designadamente do referido considerando 41 que, ainda que as autoridades tivessem apresentado outro método objetivo e fiável, o que, de resto, fizeram, esse método teria, em qualquer caso, sido rejeitado pela Comissão. Com efeito, na opinião desta instituição, não teria sido aceite uma definição diferente do conceito de «posto de trabalho» para os auxílios ao funcionamento com finalidade regional, uma vez que apenas devem ser utilizados os métodos ETI e UTA, com obrigatória conversão do tempo de trabalho em ETI.
53      A recorrente especifica que a decisão de dar início ao procedimento formal é relevante para interpretar a decisão controvertida, uma vez que esta última mais não fez do que confirmar a decisão de dar início ao procedimento formal e está em conformidade com esta.
54      Adicionalmente, ao ter invocado erradamente, por iniciativa própria, estes argumentos que não têm amparo nos considerandos 171 a 175 da decisão controvertida, que, pelo contrário, impuseram às autoridades nacionais o recurso aos métodos ETI e UTA, o Tribunal Geral desvirtuou a decisão controvertida e excedeu a sua competência de fiscalização jurisdicional. Daí resultou uma irregularidade processual e uma violação dos direitos de defesa da recorrente, na medida em que esta não foi previamente convidada a apresentar as suas observações sobre este fundamento.
55      Com a quinta parte do primeiro fundamento, a recorrente sustenta que o Tribunal Geral não cumpriu o seu dever de fundamentação. Com efeito, nos n.os 113 a 122 e 142 a 165 do acórdão recorrido, não se pronunciou sobre os fundamentos de anulação apresentados quer quanto à correta interpretação do critério sobre os postos de trabalho previsto nas Decisões de 2007 e de 2013 quer acerca da violação dos princípios da confiança legítima e da segurança jurídica, designadamente se esse critério deve ser aferido por referência às noções de ETI e UTA ou por apelo às noções jus‑laborais nacionais.
56      Com a sexta parte do primeiro fundamento, a recorrente alega que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito quando considerou, nos n.os 113, 114 e 122 do acórdão recorrido, que o requisito relativo aos postos de trabalho era uma condição para aceder ao Regime III e que, enquanto parâmetro do cálculo do montante do auxílio, se devia basear em métodos objetivos e verificáveis, como os métodos ETI e UTA, utilizados nas Orientações de 2007.
57      Em primeiro lugar, a recorrente considera que não estava obrigada a acolher os métodos ETI e UTA, mencionados no considerando 58 das Orientações de 2007, uma vez que estes métodos não são aplicáveis à ZFM.
58      A este título, esclarece, por um lado, que, no que respeita ao Regime III, a verificação do cumprimento dos pressupostos da sua concretização deve ser feita por referência aos considerandos 76 a 83 da secção 5 das Orientações de 2007, relativa aos auxílios ao funcionamento, e não com base nas regras aplicáveis aos auxílios regionais ao investimento que constam da secção 4 destas orientações na qual se integra o considerando 58. Na falta de remissão expressa para a aplicação do conceito de «UTA» na secção 5 das referidas orientações, os métodos ETI e UTA não são aplicáveis aos auxílios ao funcionamento. A recorrente refere, por outro lado, que, como a Comissão observou no considerando 41 da decisão de dar início do procedimento formal, as Decisões de 2007 e de 2013 não remetem para a secção 4 das mesmas orientações.
59      Em segundo lugar, a recorrente alega que o acórdão recorrido enferma de falta de fundamentação ou desvirtuou os elementos de prova, uma vez que o Tribunal Geral procedeu a uma apreciação manifestamente errada dos esclarecimentos que as autoridades nacionais enviaram à Comissão por ofício de 20 de novembro de 2002. Resulta, designadamente, desse ofício que a recorrente sempre se opôs à aplicação dos métodos ETI e UTA, que o Regime III não foi instituído enquanto tal como um auxílio ao emprego e que a criação de empregos está sujeita a todas as normas constantes da legislação laboral vigente em todo o território português. O referido ofício deve ser considerado indissociavelmente parte do regime de auxílios notificado, como se pode deduzir da jurisprudência enunciada no Acórdão de 16 de dezembro de 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comissão (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, n.° 45).
60      Em terceiro lugar, a recorrente alega que o acórdão recorrido padece de um erro de direito na medida em que o Tribunal Geral aplicou os métodos ETI e UTA, tal como previstos na decisão controvertida, quando o conceito de «posto de trabalho» aplicável ao regime da ZFM deve ser o que resulta da legislação nacional. O princípio da autonomia processual dos Estados‑Membros deve ser respeitado, reconhecendo‑se que o ordenamento jurídico nacional laboral é apto a respeitar os princípios da equivalência e da efetividade. Na medida em que o direito da União não adotou um conceito uniforme de «contrato de trabalho» nem, consequentemente, de «posto de trabalho», cabe a cada Estado‑Membro proceder à definição destes conceitos também para efeitos da aplicação do conceito de «posto de trabalho» previsto no Regime III. O trabalhador tem, assim, de celebrar um contrato de trabalho com uma empresa licenciada na ZFM.
61      Com a sétima parte do primeiro fundamento, a recorrente sustenta que o Tribunal Geral não cumpriu o seu dever de fundamentação e cometeu um erro de direito ao se ter baseado numa fundamentação contraditória. Com efeito, embora, por um lado, tenha aprovado, nos n.os 112 a 114 do acórdão recorrido, as afirmações que constam dos considerandos 168 a 174 e 178 da decisão controvertida relativas à aplicação obrigatória dos métodos ETI e UTA, por outro, afirmou, nos n.os 117 a 122 desse acórdão, que a Comissão não impôs às autoridades portuguesas o recurso a esses métodos.
62      Com a oitava parte do primeiro fundamento, a recorrente sustenta que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito quando, nos n.os 113 e 123 do acórdão recorrido, fez sua a conclusão da Comissão, que consta do considerando 178 da decisão controvertida, segundo a qual um posto de trabalho afeto a atividades realizadas fora da RAM terá sempre de ser desconsiderado e, portanto, quando considerou que o critério relativo aos postos de trabalho, que figura nas Decisões de 2007 e de 2013, deve ser interpretado no sentido de que um posto de trabalho só pode ser contabilizado para efeitos do Regime III se tiver por objeto rendimentos gerados pelo trabalhador em causa no âmbito de atividades realizadas a partir de dentro da RAM, fisicamente.
63      A recorrente considera que o Tribunal Geral recorreu a um conceito ultrapassado de «posto de trabalho», ao reduzi‑lo a um espaço, a saber, um lugar físico na RAM, onde o trabalhador exerce as suas tarefas numa base permanente, sem ter em conta o caráter móvel das relações laborais da atualidade. No entanto, foi sempre ponto assente e reconhecido pela própria Comissão que o regime da ZFM era importante para a exportação e internacionalização das atividades.
64      A recorrente acrescenta que o presente argumento é admissível, uma vez que foi apresentado no âmbito dos fundamentos suscitados no Tribunal Geral, mais precisamente na secção 4.2 da petição em primeira instância. Com efeito, esta desenvolveu o argumento do caráter internacional das atividades das empresas licenciadas na RAM, caráter que necessariamente implica a mobilidade dos seus trabalhadores para atividades fora da RAM.
65      Com a nona parte do primeiro fundamento, a recorrente sustenta que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito quando considerou, no n.° 119 do acórdão recorrido, que o método adotado pelas autoridades portuguesas para calcular o número de postos de trabalho criados ou mantidos na RAM não permitia verificar a realidade e a permanência dos postos de trabalho declarados pelos beneficiários do referido regime. Com efeito, as autoridades nacionais transmitiram à Comissão um método que permite verificar a realidade e a permanência do critério relativo aos postos de trabalho na aceção do Regime III, só podendo ser aplicadas as regras contidas na legislação nacional sobre o direito do trabalho, e não os métodos ETI e UTA.
66      A recorrente especifica que se trata de uma conclusão de direito e não de uma constatação de facto. Com efeito, com base nas declarações fiscais dos beneficiários do regime da ZFM, o Tribunal Geral declarou, no n.° 128 do acórdão recorrido, que o simples facto de as autoridades fiscais portuguesas exigirem a manutenção de uma contabilidade separada para os rendimentos gerados pela ZFM, disporem de instrumentos de controlo dos sujeitos passivos e, em especial, dos beneficiários do Regime III ou procederem a controlos numerosos e sistemáticos que, em alguns casos, conduziram a correções de um montante significativo não é suficiente para demonstrar que esses controlos fiscais permitem, em definitivo, a essas autoridades assegurar eficazmente a correta aplicação desse regime. No entanto, estas declarações fiscais obrigam, no seu conjunto, a uma quantificação do número de postos de trabalho criados e mantidos, à indicação das pessoas ao serviço da empresa, das horas trabalhadas, dos gastos inerentes à contratação dos trabalhadores e dos titulares dos rendimentos, isto é, dos trabalhadores, através do respetivo número de identificação fiscal.
67      A Comissão contesta a argumentação da recorrente. Considera, em especial, que a alegação relativa ao caráter errado da apreciação efetuada no n.° 121 do acórdão recorrido é inadmissível, uma vez que a recorrente se limita a pôr em causa a apreciação dos factos feita pelo Tribunal Geral. Por outro lado, a alegação relativa a uma contradição entre a apreciação contida nos n.os 117 a 122 deste acórdão, de que a Comissão não impôs às autoridades portuguesas o recurso aos métodos ETI e UTA, e a apreciação que figura nos n.os 112 a 114 do referido acórdão, da qual resulta, segundo a recorrente, que estes métodos foram tornados obrigatórios, é inadmissível tendo em conta que a recorrente se limita a fazer alegações relativas a essa contradição no acórdão recorrido sem fornecer qualquer argumentação jurídica a esse respeito.
Apreciação do Tribunal de Justiça
68      Em primeiro lugar, no que respeita à alegação da recorrente, conforme resumida nos n.os 50 a 54 do presente acórdão e através da qual contesta a apreciação que figura no n.° 121 do acórdão recorrido, há que considerar, a título preliminar, que a recorrente apresenta argumentos suficientemente circunstanciados em apoio da sua alegação de que a apreciação do Tribunal Geral quanto aos considerandos 171 a 176 da decisão controvertida está em contradição com o teor dessa decisão. Nestas condições, e contrariamente ao que alega a Comissão, esta alegação é admissível.
69      No que respeita ao mérito da referida alegação, relativa a uma desvirtuação da decisão controvertida, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, uma desvirtuação deve resultar de forma manifesta dos elementos dos autos, sem que seja necessário proceder a uma nova apreciação dos factos e das provas (Acórdão de 25 de julho de 2018, Orange Polska/Comissão, C‑123/16 P, EU:C:2018:590, n.°75).
70      No caso, no n.° 121 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral indicou que «[u]ma vez que a decisão [controvertida] não se baseou na constatação de que as autoridades portuguesas não recorreram aos métodos ETI e UTA para calcular o número de postos de trabalho, os argumentos apresentados pela recorrente para acusar a Comissão de lhe ter imposto erradamente o recurso a esses métodos devem, em todo o caso, ser rejeitados».
71      Ora, o referido número do acórdão recorrido não revela nenhuma desvirtuação que resulte de modo manifesto dos elementos dos autos e o Tribunal Geral não excedeu manifestamente os limites de uma apreciação razoável dos elementos de prova.
72      Com efeito, contrariamente ao que alega a recorrente, não resulta dos considerandos 171 a 176 da decisão controvertida que o Tribunal Geral cometeu um erro manifesto de apreciação ao considerar que esta decisão não visava impor o recurso aos métodos ETI e UTA para calcular os montantes do auxílio. Com efeito, nesses considerandos, a Comissão limitou‑se a indicar que o método de cálculo utilizado pela República Portuguesa não permitia proceder à verificação da realidade ou da permanência dos postos de trabalho declarados, embora estivessem disponíveis métodos adequados para este efeito, tais como os métodos ETI e UTA.
73      Assim, antes de mais, o considerando 171 da decisão controvertida recordou que o número de postos de trabalho constitui um parâmetro do montante de auxílio e que este critério se deve basear num método objetivo e comprovado utilizado na prática decisória em matéria de auxílios estatais. Em seguida, no considerando 173 desta decisão, a Comissão sublinhou que o método UTA é «um» método adequado para o efeito, sendo que a utilização do artigo indefinido «um» implica que, na opinião desta instituição, este método não era o único possível. Por último, nos considerandos 175 e 176 da referida decisão, a Comissão concluiu observando que, tendo em conta a inexistência de definição do conceito de «posto de trabalho» que permitisse contabilizar o número de postos de trabalho criados e mantidos na Madeira, as autoridades portuguesas não estavam em condições de verificar a veracidade nem a permanência dos postos de trabalho declarados, tal como a Comissão tinha pedido nas suas Decisões de 2007 e de 2013.
74      Em segundo lugar, no que respeita à alegada violação dos fundamentos de anulação apresentados no que respeita à correta interpretação do critério relativo aos postos de trabalho previsto nas Decisões de 2007 e de 2013, bem como à violação dos princípios da confiança legítima e da segurança jurídica, nomeadamente quanto à questão de saber se esse critério deve ser avaliado por referência aos métodos ETI e UTA ou por apelo ao regime jus‑laboral nacional, não se pode deixar de observar que a recorrente não indica de forma precisa os elementos criticados do acórdão recorrido nem desenvolve argumentos jurídicos que sustentem especificamente esta afirmação, pelo que a quinta parte do primeiro fundamento é inadmissível, de acordo com a jurisprudência recordada no n.° 40 do presente acórdão.
75      Refira‑se, em terceiro lugar, que a alegação da recorrente, conforme resumida nos n.os 57 e 58 do presente acórdão, assenta na premissa de que, contrariamente ao que o Tribunal Geral declarou no n.° 121 do acórdão recorrido, a decisão controvertida lhe impôs a adoção dos métodos ETI e UTA para a definição de postos de trabalho. Ora, esta premissa está errada, como foi demonstrado nos n.os 71 a 73 do presente acórdão.
76      Em quarto lugar, quanto às alegações da recorrente, conforme resumidas nos n.os 59 e 60, bem como nos n.os 65 e 66 do presente acórdão, basta referir que as mesmas visam pôr em causa a observação feita pelo Tribunal Geral, nos n.os 119, 120 e 128 do acórdão recorrido no âmbito da sua apreciação soberana dos factos, segundo a qual as autoridades portuguesas não adotaram um método capaz de permitir verificar a veracidade e a permanência dos postos de trabalho declarados pelos beneficiários do Regime III, conforme aplicado, sem que tenha sido demonstrada ou sequer invocada a mínima desvirtuação a este respeito. Por conseguinte, há que julgar estas alegações inadmissíveis.
77      Em quinto lugar, no que toca à alegação da recorrente, conforme resumida no n.° 61 do presente acórdão, importa considerar que, através da mesma, a recorrente sustenta de forma suficientemente circunstanciada que a apreciação contida nos n.os 117 a 122 do acórdão recorrido, segundo a qual a Comissão não impôs de modo nenhum às autoridades portuguesas o recurso aos métodos ETI e UTA, contraria a apreciação que figura no n.° 114 desse acórdão, da qual resulta, segundo a recorrente — por referência aos considerandos 168 a 174 e 178 da decisão controvertida — que estes métodos foram impostos. Nestas condições, há que considerar esta alegação admissível, contrariamente ao que alega a Comissão.
78      Quanto ao mérito da referida alegação, basta recordar que, como resulta dos n.os 70 a 73 do presente acórdão, o Tribunal Geral não excedeu manifestamente os limites de uma apreciação razoável dos elementos de prova quando considerou, por referência aos considerandos 171 a 176 da decisão controvertida, que a Comissão não impôs às autoridades portuguesas o recurso aos métodos ETI e UTA.
79      Em sexto lugar, no que respeita à alegação da recorrente, conforme resumida nos n.os 62 e 63 do presente acórdão, há que observar que, com esta alegação, a recorrente invoca que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao fazer sua, nos n.os 113 e 123 do acórdão recorrido, a conclusão da Comissão, acolhida no considerando 178 da decisão controvertida, de que um posto de trabalho afeto a atividades realizadas fora da RAM nunca devia ser contabilizado.
80      A este respeito, por um lado, a Comissão indicou designadamente, no n.° 178 da decisão controvertida, que «nunca questionou a eficácia dos controlos fiscais efetuados pelas autoridades portuguesas, mas apenas da sua eficácia no que se refere ao cálculo exato do número de postos de trabalho mantidos por cada beneficiário da ZFM e à avaliação da relação entre os postos de trabalho criados e as atividades efetiva e materialmente realizadas na Madeira».
81      Por outro lado, no n.° 113 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral observou que «[n]o considerando 178 da decisão recorrida, a Comissão entendeu que a aplicação pelas autoridades portuguesas do Regime III, no que respeitava ao requisito de criação ou de manutenção de postos de trabalho na RAM, violava as Decisões de 2007 e de 2013». Além disso, no n.° 123 desse acórdão, afirmou que «[n]o considerando 178 da decisão recorrida, a Comissão entendeu que os controlos fiscais efetuados pelas autoridades portuguesas aos beneficiários do Regime III, conforme aplicado, bem como os dados recolhidos no âmbito desses controlos, não permitiam controlar eficazmente os requisitos desse regime relativos à origem dos lucros aos quais se aplicava a redução do IRC e à criação ou à manutenção de postos de trabalho na RAM».
82      Por conseguinte, ao contrário do que alega a recorrente, não se pode considerar que, nos referidos números do acórdão recorrido, o Tribunal Geral tenha feito sua uma conclusão que a Comissão teria alegadamente adotado no considerando 178 da decisão controvertida, segundo a qual um posto de trabalho afeto a atividades realizadas fora da RAM nunca devia ser contabilizado.
83      Com efeito, como resulta dos n.os 119 e 123 a 128 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral examinou unicamente a conclusão adotada no considerando 178 da decisão controvertida relativa à eficácia dos controlos fiscais no que respeita ao cálculo preciso do número de postos de trabalho mantidos por cada beneficiário da ZFM, na medida em que considerou que o método adotado pelas autoridades portuguesas para calcular o número de postos de trabalho não permitia verificar a realidade e a permanência dos postos de trabalho declarados pelos beneficiários do referido regime devido à inexistência de um método de cálculo comum e objetivo aplicável a todas as relações de trabalho.
84      Nestas condições, há que julgar as partes quarta a nona do primeiro fundamento parcialmente inadmissíveis e parcialmente improcedentes.
Quanto às partes décima a décima segunda do primeiro fundamento
Argumentos das partes
85      Com a décima parte do primeiro fundamento, a recorrente sustenta que o Tribunal Geral cometeu, nos n.os 107 a 134 do acórdão recorrido, um erro de direito ao interpretar a decisão controvertida de um modo que restringe as liberdades fundamentais previstas pelo direito da União, a saber, nomeadamente, a livre circulação de trabalhadores prevista no artigo 45.° TFUE. Com efeito, o auxílio concedido pela República Portuguesa não deve ser atribuído na condição de que a atividade seja exclusivamente realizada a partir da RAM.
86      Por um lado, a interpretação do Tribunal Geral é suscetível de entravar a livre circulação dos trabalhadores uma vez que impõe a realização de uma atividade profissional material e efetiva dentro da RAM. Por outro lado, a recusa de aceitar atividades realizadas internacionalmente por uma empresa licenciada na ZFM entrava a livre circulação dos trabalhadores, na medida em que é suscetível de os dissuadir de deixarem o seu Estado‑Membro para exercerem essa liberdade. Existe, em ambos os casos, uma proibição ou, no mínimo, uma restrição da possibilidade de um trabalhador contratado por uma sociedade registada na ZFM poder exercer a sua atividade profissional noutro Estado‑Membro ou num Estado terceiro.
87      A recorrente alega que estes argumentos são admissíveis e não alargam o alcance do recurso para além do que invocou, de forma admissível, no Tribunal Geral. Com efeito, embora alegue que o Tribunal Geral não cumpriu o seu dever de fundamentação na medida em que, nos n.os 110 a 112 do acórdão recorrido, não respondeu aos fundamentos invocados nos n.os 173 a 185 da petição em primeira instância, sublinha que o Tribunal Geral se pronunciou, contudo, no n.° 107 do acórdão recorrido, sobre esses fundamentos.
88      Com a décima primeira parte do primeiro fundamento, a recorrente sustenta que o Tribunal Geral cometeu, nos n.os 91 e 107 a 134 do acórdão recorrido, um erro de direito ao interpretar a decisão controvertida de uma forma que restringe as liberdades fundamentais previstas pelo direito da União, a saber, nomeadamente, a livre prestação de serviços prevista no artigo 56.° TFUE, ao declarar que a atividade internacional não pode ser tida em conta na base tributável que beneficia da medida fiscal. Assim, a restrição do âmbito do Regime III impede os seus beneficiários ou restringe a possibilidade de estes prestarem serviços ou de empregarem trabalhadores fora da RAM, uma vez que tal prestação implica que deixem de beneficiar do tratamento fiscal preferencial concedido pelo referido Regime III.
89      Com a décima segunda parte do primeiro fundamento, a recorrente recorda, na sua petição de recurso, que o Tribunal Geral declarou, nos n.os 110 a 112 do acórdão recorrido, que os seus fundamentos em primeira instância relativos à violação das liberdades fundamentais eram inadmissíveis na medida em que se limitaram a parafrasear as disposições do Tratado FUE. Alega que tal afirmação não é rigorosa.
90      Na réplica, a recorrente acrescenta que, na petição em primeira instância, foi amplamente desenvolvido que a interpretação da Comissão colidia com os princípios fundamentais do direito da União, designadamente, as liberdades de estabelecimento e de circulação de pessoas, de serviços e de capitais. Em especial, nos n.os 179, 180, 182 e 183 da referida petição, alegou que o desenvolvimento de uma região ultraperiférica pressupõe que as empresas tenham a possibilidade de internacionalizar a sua atividade, destacando ou mobilizando os seus trabalhadores para outras jurisdições, que «tal não colide com a subsistência do vínculo laboral com o empregador que destaca o trabalhador, por hipótese, em execução de um contrato de prestação de serviço celebrado entre a empresa que destaca o(s) trabalhador(es) e uma empresa cliente, situada num outro Estado‑Membro», que «a interpretação da Comissão equivaleria a proibir ou limitar a possibilidade de um trabalhador contratado por uma empresa licenciada na ZFM poder desempenhar a sua atividade profissional noutro Estado‑Membro ou mesmo num Estado terceiro» e que «[essa interpretação] impediria ainda a livre prestação de serviços fora da RAM, por parte de uma empresa licenciada na ZFM».
91      Quanto ao mérito, a recorrente entende, por um lado, que o Tribunal Geral não cumpriu o seu dever de fundamentação e cometeu um erro de direito, na medida em que não se pronunciou, nos n.os 110 a 112 do acórdão recorrido, sobre os fundamentos invocados nos n.os 173 a 185 da petição em primeira instância. Por outro lado, a recorrente alega que o Tribunal Geral se pronunciou, no n.° 107 do acórdão recorrido, sobre os referidos fundamentos.
92      A Comissão contesta todos os argumentos invocados no âmbito destas partes.
Apreciação do Tribunal de Justiça
93      Quanto à alegada violação das liberdades fundamentais, basta referir que a recorrente não forneceu elementos que demonstrem que, no n.° 111 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral concluiu erradamente pela inadmissibilidade da argumentação apresentada a este título na sua petição em primeira instância.
94      Com efeito, o presente recurso não contém nenhuma argumentação relativa às apreciações feitas pelo Tribunal Geral sobre a inadmissibilidade da argumentação da recorrente a respeito da alegada violação das liberdades fundamentais na sua petição em primeira instância. Só na fase da réplica, em resposta à argumentação da Comissão, é que a recorrente tomou posição a este respeito. Ora, resulta do artigo 127.°, n.° 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, aplicável aos processos de recursos de decisões do Tribunal Geral por força do artigo 190.°, n.° 1, deste regulamento, que é proibido deduzir novos fundamentos no decurso da instância, a menos que tenham origem em elementos de direito e de facto que se tenham revelado durante o processo. Todavia, não resulta do presente processo que a argumentação apresentada pela recorrente na réplica, em resposta aos argumentos avançados pela Comissão na sua contestação, se baseie em elementos de direito ou de facto de que a recorrente não dispunha à data da interposição do seu recurso. Por conseguinte, a argumentação da recorrente relativa às apreciações feitas pelo Tribunal Geral sobre a inadmissibilidade da sua argumentação a respeito da alegada violação das liberdades fundamentais é inadmissível.
95      Nestas condições, há que julgar inadmissíveis as partes décima a décima segunda do primeiro fundamento.
Quanto ao segundo fundamento
Argumentos das partes
96      Com a primeira parte do segundo fundamento, a recorrente sustenta, em primeiro lugar, que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao ter afastado, no n.° 147 do acórdão recorrido, a invocação do princípio da confiança legítima relativamente à circunstância de a decisão de dar início ao procedimento formal não conter um convite à apresentação de observações sobre as expectativas legítimas que poderiam colocar dificuldades à recuperação de auxílios, ao declarar que, mesmo na falta desse convite, a obrigação de cooperação de boa‑fé que impende sobre as autoridades portuguesas impunha‑lhes que dessem a conhecer, por sua própria iniciativa, essas dificuldades à Comissão. Com efeito, segundo a recorrente, as autoridades nacionais respeitaram a obrigação de cooperação de boa‑fé na medida em que, por um lado, a República Portuguesa, nas negociações que precederam a adoção dos Regimes II e III, comunicou o seu entendimento quanto à interpretação dos requisitos da ZFM e, por outro, a decisão de dar início ao procedimento formal é de 2018, ao passo que as empresas foram tributadas pela universalidade dos seus rendimentos, em momento anterior ao ano de 2017.
97      Em segundo lugar, a recorrente alega que o Tribunal Geral concluiu erradamente, no n.° 145 do acórdão recorrido, fazendo referência ao Acórdão de 15 de dezembro de 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, n.° 104), que, quando um auxílio é executado sem notificação prévia à Comissão, sendo assim ilegal por força do artigo 108.°, n.° 3, TFUE, o beneficiário do auxílio não pode, nesse momento, depositar uma confiança legítima na regularidade da sua concessão. Com efeito, a jurisprudência resultante desse acórdão é inaplicável ao caso em apreço, uma vez que, ao contrário do caso que deu origem a esse acórdão, o Regime III foi sempre abrangido pelas decisões da Comissão de compatibilidade, em particular as suas Decisões de 2007 e 2013, pelo que as empresas licenciadas na ZFM dispunham de garantias suficientemente precisas, originadas por um comportamento positivo da Comissão, que lhes permitiu concluir que o auxílio era existente, compatível com o mercado interno e vinha a ser corretamente aplicado pelas autoridades nacionais.
98      Em terceiro lugar, a recorrente sustenta que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito quando rejeitou, nos n.os 142 a 151 e 158 do acórdão recorrido, a invocação do princípio da confiança legítima por falta de garantias precisas, incondicionais e concordantes fornecidas pela Comissão, uma vez que, como resulta do Acórdão 13 de junho de 2013, HGA e o./Comissão (C‑630/11 P a C‑633/11 P, EU:C:2013:387, n.°132), a posição da Comissão que consiste em não contestar expressamente a abordagem das autoridades nacionais equivale à situação em que são comunicadas «garantias precisas, incondicionais e concordantes, provenientes de fontes autorizadas e fiáveis, pelas autoridades competentes da União». Com efeito, segundo esse acórdão, essas «garantias» incluem igualmente comportamentos de omissão ou comportamentos permissivos, pelo que é irrelevante «a forma em que são comunicadas». Assim, na medida em que, no decurso das negociações que precederam a adoção do Regime III, a Comissão aceitou o projeto de lei notificado pela República Portuguesa à Comissão em 28 de junho de 2006 e nenhuma modificação foi introduzida, essa instituição aceitou expressamente de forma precisa, incondicional e concordante o concreto entendimento sobre o modo de execução nacional do Regime III no quadro das Decisões de 2007 e de 2013.
99      Com a segunda parte do segundo fundamento, a recorrente alega, em primeiro lugar, que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao ter afastado, nos n.os 152 a 165 do acórdão recorrido, a existência de uma violação do princípio da segurança jurídica resultante, designadamente, da falta de clareza do regime jurídico aplicável. Com efeito, esta falta de clareza resulta de uma certa ambiguidade nas Decisões de 2007 e de 2013, ambiguidade que, de resto, o Tribunal Geral declarou no n.° 87 do acórdão recorrido, bem como de uma falta de precedentes na jurisprudência do Tribunal de Justiça relativamente à interpretação dos requisitos de um regime de auxílios semelhantes aos previstos no Regime III. Além disso, esta falta de clareza já tinha sido evocada no âmbito das partes primeira a terceira, bem como da parte sexta do primeiro fundamento.
100    Em segundo lugar, a recorrente sustenta, antes de mais, que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito quando rejeitou, nos n.os 152 a 165 do acórdão recorrido, a violação dos princípios da segurança jurídica e da boa administração devido à inação da Comissão durante um período prolongado sem justificação até à adoção, em 6 de julho de 2018, da decisão de dar início ao procedimento formal. Com efeito, a Comissão não deu início ao procedimento formal de investigação durante um período relativamente longo e o seu inquérito sobre o Regime III terminou após um prazo não razoável, a saber, 32 anos desde a primeira notificação do regime da ZFM no decurso do ano de 1986, 12 anos desde a notificação do Regime III e 3 anos desde o início, em 12 de março de 2015, do exercício de monitorização do Regime III relativo aos anos de 2012 e 2013. A circunstância de a Comissão não ter principiado o procedimento formal de investigação durante um período relativamente longo criou uma confiança legítima nos beneficiários que obsta à recuperação dos auxílios em causa, não sendo, portanto, necessário haver um desrespeito de prazos específicos para a constatação da violação destes princípios gerais do direito da União, contrariamente ao que o Tribunal Geral declarou no n.° 156 do acórdão recorrido.
101    Em seguida, considerando que o Tribunal de Justiça já entendeu que um prazo de 26 meses para se pronunciar no âmbito de um procedimento formal de investigação não era admissível e que o princípio da proteção da confiança legítima tornaria impossível a recuperação dos auxílios já pagos, esta jurisprudência deve igualmente ser aplicada no presente processo, uma vez que decorreram 29 meses entre a decisão de dar início ao procedimento formal, em 6 de julho de 2018, e a decisão controvertida, adotada em 4 de dezembro de 2020, período cuja duração não foi justificada pela Comissão nesta decisão.
102    Por último, a recorrente considera que, no n.° 160 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral considerou erradamente que essa duração de 29 meses não podia ser considerada «irrazoável», tendo em conta «a necessidade de a Comissão, primeiro, tratar do pedido das autoridades portuguesas sobre a confidencialidade da decisão de dar início a esse procedimento, segundo, pedir várias vezes a essas autoridades a comunicação de informações em falta, bem como, terceiro, tratar das observações do enorme número de partes interessadas que participaram no procedimento».
103    Com efeito, primeiro, o tratamento do pedido das autoridades portuguesas sobre a confidencialidade da decisão de dar início ao procedimento formal diz respeito a um aspeto técnico sobre a publicidade, que nada tem que ver com a apreciação da Comissão acerca da substância dos temas sob discussão. Segundo, a quase totalidade dos pedidos de informações dirigidos à República Portuguesa foram feitos antes da adoção da decisão de dar início ao procedimento formal, sendo que a única exceção reporta às informações que a República Portuguesa prestou à Comissão em setembro de 2018. Terceiro, os 102 conjuntos de observações das partes interessadas não são aptos a justificar o atraso dos serviços da Comissão na condução do procedimento, dado que o resumo dessas observações, que consta dos considerandos 96 a 110 da decisão controvertida, foi, com toda a probabilidade, feito num curto espaço de tempo de dias ou semanas pelos serviços da Comissão.
104    A Comissão contesta todos os argumentos invocados no âmbito das duas partes do segundo fundamento.
Apreciação do Tribunal de Justiça
105    Com o segundo fundamento, a recorrente alega, em substância, que o Tribunal Geral violou os princípios da segurança jurídica, da confiança legítima e da boa administração, ao confirmar a necessidade de recuperar os auxílios declarados ilegais e incompatíveis.
106    Ora, embora tenha alegado formalmente que o Tribunal Geral cometeu erros de direito, a recorrente convida, na realidade, o Tribunal de Justiça a reexaminar a apreciação dos factos que o Tribunal Geral efetuou nos n.os 146 a 151 e 155 a 163 do acórdão recorrido. De acordo com a jurisprudência constante recordada no n.° 36 do presente acórdão, a apreciação destes factos está excluída da fiscalização do Tribunal de Justiça no âmbito de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral. Consequentemente, o segundo fundamento é inadmissível.
107    Não tendo sido acolhido nenhum dos fundamentos invocados pela recorrente em apoio do seu recurso, há que negar‑lhe integralmente provimento.
Quanto às despesas
108    Nos termos do artigo 184.°, n.° 2, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, se o recurso for julgado improcedente, o Tribunal de Justiça decidirá sobre as despesas.
109    Em conformidade com o disposto no artigo 138.°, n.° 1, deste regulamento, aplicável aos processos de recursos de decisões do Tribunal Geral por força do artigo 184.°, n.° 1, do referido regulamento de processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido.
110    Tendo a Comissão pedido a condenação da recorrente e tendo esta sido vencida, há que condená‑la nas despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Décima Secção) decide:
1)      É negado provimento ao recurso.
2)      A Região Autónoma da Madeira é condenada nas despesas.
Gratsias
Jarukaitis
Csehi
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 16 de janeiro de 2025.
O Secretário
O Presidente
A. Calot Escobar
K. Lenaerts
*      Língua do processo: português.