Predbežné znenie
ROZSUDOK
SÚDNEHO
DVORA
(šiesta
komora)
z 13. mája
2026(*)
„ Návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania – Všeobecný
systém
výrobkov
podliehajúcich
spotrebnej
dani – Smernica
92/12/EHS – Kontrolné
známky – Článok 21 – Vnútroštátna
právna
úprava,
ktorá
obmedzuje
automatické
odôvodnenie
zničenia
2 % kontrolných
známok
používaných
ročne
počas
výrobného
procesu
len
na
prípady
zničenia
uskutočneného
na
území štátu – Proporcionalita “
Vo
veci C‑322/25,
ktorej
predmetom
je
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania
podľa
článku 267 ZFEÚ,
podaný
rozhodnutím
Supremo Tribunal
Administrativo (Najvyšší
správny
súd,
Portugalsko) z 2. apríla
2025 a doručený
Súdnemu
dvoru
9. mája
2025,
ktorý
súvisí s konaním
SWEDISH
MATCH – FÓSFOROS
DE
PORTUGAL,
S.A.
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SÚDNY
DVOR
(šiesta
komora),
v zložení:
predsedníčka
šiestej
komory
I. Ziemele,
sudcovia
A. Kumin a M. Bošnjak (spravodajca),
generálny
advokát:
A. Biondi,
tajomník:
A. Calot Escobar,
so
zreteľom
na
písomnú
časť
konania,
so
zreteľom
na
pripomienky,
ktoré
predložili:
–        SWEDISH
MATCH – FÓSFOROS
DE
PORTUGAL,
S.A., v zastúpení:
C. Marques Aparício a P. Vidal Matos,
advogados,
–        portugalská
vláda, v zastúpení:
P. Barros da
Costa,
C. Freire,
A. Pimenta,
A. Rodrigues a N. Vitorino,
splnomocnení
zástupcovia,
–        Európska
komisia, v zastúpení: M. Björkland a P. Caro de
Sousa,
splnomocnení
zástupcovia,
so
zreteľom
na
rozhodnutie
prijaté
po
vypočutí
generálneho
advokáta,
že
vec
bude
prejednaná bez
jeho
návrhov,
vyhlásil
tento
Rozsudok
1        Návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania
sa
týka
výkladu
článku 28 a nasl.
ZFEÚ,
ako
aj
článku 56 a nasl.
ZFEÚ.
2        Tento
návrh
bol
podaný v rámci
sporu
medzi
spoločnosťou
SWEDISH
MATCH – FÓSFOROS
DE
PORTUGAL,
S.A. (ďalej
len
„Swedish Match“)
na
jednej
strane a Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňová a colná
správa,
Portugalsko)
na
druhej
strane
vo
veci
dvoch
dodatočných
výmerov,
ktoré
táto
správa
zaslala
spoločnosti
Swedish Match v súvislosti
so
spotrebnou
daňou z tabaku.
Právny rámec
Právo Únie
3        Článok 3
ods. 1
smernice
Rady
92/12/EHS z 25. februára
1992 o všeobecnom
systéme,
držbe,
preprave a kontrole
tovarov
podliehajúcich
spotrebným
daniam
(Ú. v. ES L 76,
1992,
s. 1;
Mim.
vyd.
09/001,
s. 179),
zmenenej
smernicou
Rady
94/74/ES z 22. decembra
1994
(Ú. v. EÚ L 365,
1994,
s. 46;
Mim.
vyd.
09/001,
s. 264)
(ďalej
len
„smernica
92/12“),
stanovoval:
„Táto
smernica
má
platiť
na
úrovni
spoločenstva
na
nasledovné
výrobky,
ako
je
definované v príslušných
smerniciach:
…
–        tabakové
výrobky.“
4        Článok 21
tejto
smernice
stanovoval:
„1.      Bez
toho,
aby
bol
dotknutý
článok 6
[ods. 1],
členské
štáty
môžu
požadovať,
aby
výrobky
uvoľnené
na
spotrebu
na
ich
území
mali
daňové
označenia
alebo
štátne
identifikačné
značky
používané
na
daňové
účely.
2.      Akýkoľvek
štát,
ktorý
požaduje
použitie
daňového
označenia
alebo
štátnych
identifikačných
značiek,
ako
sú
stanovené v odseku
1,
má
byť
požiadaný,
aby
boli
tieto
dostupné
pre
oprávnených
vlastníkov
skladov
iných
členských
štátov.
Každý
členský
štát
však
môže
požadovať,
aby
daňové
značky
[označenia – neoficiálny
preklad]
boli
vyrobené
tak,
aby
boli
dostupné
daňovému
reprezentantovi,
oprávneného
daňovým
úradom
príslušného
členskému
štátu.
Bez
dopadu
na
akékoľvek
ustanovenia,
ktoré
môžu
ustanoviť
na
zaistenie
správnej
aplikácie
tohto
článku a na
predchádzanie
podvodom,
únikom
alebo
zneužitiu,
musia
členské
štáty
zabezpečiť,
že
tieto
značky
alebo
označenia
nevytvárajú
prekážky
voľnému
pohybu
výrobkov
podliehajúcich
spotrebnej
dani.
…“
5        Podľa
článku 22
ods. 1 a 2
uvedenej
smernice:
„1.      Vo
vhodných
prípadoch
výrobky
podliehajúce
spotrebnej
dani,
ktoré
boli
uvoľnené
na
spotrebu,
môžu
na
požiadanie
obchodníka, v rámci
jeho
obchodu,
prichádzať
do
úvahy
pre
refundáciu
spotrebnej
dane
daňovými
úradmi
členského
štátu,
kde
boli
uvoľnené
pre
spotrebu,
ak
neboli
určené
na
spotrebu v tomto
členskom
štáte.
Avšak
členské
štáty
môžu
odmietnuť
túto
požiadavku
na
refundáciu,
kde
táto
nezodpovedá
správnosti
kritérií,
ktoré
stanovujú.
2.      Pri
uplatňovaní
odseku
1
sa
majú
brať
do
úvahy
nasledovné
opatrenia:
…
d)      výrobky,
podliehajúce
spotrebnej
dani a uvoľnené
na
spotrebu v členskom
štáte a majúce
daňové
označenie
alebo
identifikačnú
značku
tohto
členského
štátu,
môžu
byť
stanovené
pre
refundáciu
spotrebnej
dane,
ktorú
majú
vyberať
daňové
úrady
členských
štátov,
ktoré
vydali
daňové
označenia
alebo
identifikačné
značky
za
predpokladu,
že
daňové
úrady
členského
štátu,
ktorý
ich
vydal,
stanovil,
že
takéto
označenia
alebo
značky
boli
zničené.“
6        Smernica
92/12
bola
zrušená
smernicou
Rady
2008/118/ES
zo
16. decembra
2008 o všeobecnom
systéme
spotrebných
daní a o zrušení
smernice
92/12/EHS
(Ú. v. EÚ L 9,
2009,
s. 12) s účinnosťou
od
1. apríla
2010, a to
podľa
článku 47
ods. 1
prvého
pododseku smernice
2008/118.
Vzhľadom
na
čas
skutkových
okolností
sporu
vo
veci
samej
sa
však
na
tento
spor
naďalej
uplatňuje
smernica
92/12.
Portugalské právo
7        Body 21
až
24
Portaria č. 1295/2007,
que aprova o novo
modelo e as
especificações técnicas da
estampilha fiscal aplicável aos produtos de
tabaco manufacturado destinado a ser
introduzido no
consumo no
território nacional (ministerská
vyhláška
č. 1295/2007,
ktorým
sa
schvaľuje
nový
model a technické
špecifikácie
kontrolnej
známky
vzťahujúcej
sa
na
tabak
určený
na
spotrebu
na
vnútroštátnom
území), z 1. októbra
2007
(Diário da
República,
1.
séria,
č. 189 z 1. októbra
2007), v znení
uplatniteľnom v čase
skutkových
okolností
vo
veci
samej
(ďalej
len
„ministerská
vyhláška
č. 1295/2007“),
stanovujú:
„21.      O zničenie
kontrolných
známok
je
potrebné
požiadať
colné
orgány s uvedením
miesta,
dátumu a príslušných
dôvodov.
Zničenie,
ktoré
sa
musí
vykonať
pod
dohľadom
colných
orgánov a za
ich
prítomnosti,
sa
vyhotoví
zápisnica, v ktorej
sa
uvedie
najmä
druh
výrobku,
daňová
oblasť a zdaniteľné
obdobie,
na
ktoré
sa
vzťahujú
pečiatky,
ako
aj
príslušný
zápis
do
účtovnej
evidencie.
22.      V prípade,
že k zničeniu
dôjde
mimo
územia
štátu,
nepredloženie
kontrolných
známok
sa
musí
odôvodniť
príslušným
vyhlásením
vydaným
príslušnými
orgánmi
krajiny,
ktorej
boli
kontrolné
známky
určené,
pričom
sa
uvedie
druh
výrobku a zdaniteľné
obdobie,
na
ktoré
sa
vzťahujú.
23.      Zničenie
kontrolných
známok
počas
výrobného
procesu
vo
výrobných
skladoch
nachádzajúcich
sa v tuzemsku
môže
byť
predmetom
zjednodušeného
postupu
odôvodnenia.
24.      Na
účely
predchádzajúceho
odseku
sa
za
automaticky
odôvodnené
považuje
zničenie
kontrolných
známok v rozsahu
2 % kontrolných
známok
spotrebovaných
ročne
počas
výrobného
procesu.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
8        V čase
skutkových
okolností
sporu
vo
veci
samej
Swedish Match vykonávala
činnosť
spočívajúcu
vo
výrobe a predaji
vyrobeného
tabaku.
Táto
spoločnosť
si
zaobstarala
kontrolné
známky
potrebné
na
svoju
činnosť v spoločnosti
Imprensa Nacional – Casa da
Moeda S.A. (Štátna
tlačiarenská
spoločnosť a Mincovňa,
Portugalsko) a následne
ich
poslala
do
výrobných
závodov
nachádzajúcich
sa v iných
členských
štátoch
na
účely
ich
umiestnenia
na
obaly
výrobkov
uvedených
do
voľného
obehu.
9        V roku
2011
Swedish Match ukončila
svoju
činnosť a požiadala o odňatie
svojho
postavenia
oprávneného
prevádzkovateľa
daňového
skladu,
ako
aj o zatvorenie
svojho
daňového
skladu.
Následne
portugalské
orgány
vyzvali
Swedish Match,
aby
im
predložila
kontrolné
známky
uvedené v konečných
zúčtovaniach
za
zdaňovacie
obdobia
2008 a 2009,
čo
táto
spoločnosť
nemohla
urobiť z dôvodu,
že
tieto
známky
boli
počas
výrobného
procesu
vyrobeného
tabaku
zničené
alebo
znehodnotené.
10      Po
skončení
vyšetrovania a v súlade s bodom 22
ministerskej
vyhlášky
č. 1295/2007,
ktorý
stanovuje,
že
ak k zničeniu
dôjde
mimo
územia
štátu,
musí
byť
nepredloženie
kontrolných
známok
odôvodnené
príslušným
vyhlásením
vydaným
príslušnými
orgánmi
štátu,
ktorému
sú
určené
kontrolné
známky,
ktoré
musí
uvádzať
druh
výrobku a zdaňovacie
obdobie,
na
ktoré
sa
vzťahujú,
portugalské
orgány
dospeli k záveru,
že
Swedish Match nebola
schopná
dostatočne
odôvodniť
zničenie
dotknutých
kontrolných
známok.
11      Podľa
informácií
vnútroštátneho
súdu
predkladajúceho
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
ak
by k zničeniu
došlo v skladoch
nachádzajúcich
sa v Portugalsku,
Swedish Match by
mohla
využiť
zjednodušený
systém
odôvodnenia
stanovený v bodoch 23 a 24
ministerskej
vyhlášky
č. 1295/2007
(ďalej
len
„zjednodušený
systém
odôvodnenia“),
podľa
ktorého
by
bola
automaticky
oslobodená
od
povinnosti
predložiť
dôkazy o strate
do
výšky
2 % kontrolných
známok
používaných
ročne v rámci
výrobného
procesu.
12      V júli
2011
boli
spoločnosti
Swedish Match doručené
dva
dodatočné
výmery
na
spotrebnú
daň z tabaku
za
zdaňovacie
obdobie
2008 a 2009
vo
výške
1 151 599,76
eura a 213 557,03
eura.
13      Keďže
žaloby,
ktoré
Swedish Match podala
proti
týmto
dvom
dodatočným
výmerom,
boli
prvostupňovým a odvolacím
súdom
zamietnuté,
táto
spoločnosť
podala
odvolanie
na
Supremo Tribunal
Administrativo (Najvyšší
správny
súd,
Portugalsko),
ktorý
je
vnútroštátnym
súdom
predkladajúcim
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania, s odvolaním
sa
najmä
na
nezlučiteľnosť
zjednodušeného
systému
odôvodnenia z dôvodu
jeho
územného
obmedzenia s právom
Únie.
14      V tejto
súvislosti
predkladajúci
vnútroštátny
súd
poznamenáva,
že
tento
systém
prostredníctvom
pravidiel
dokazovania,
ktoré
stanovuje,
zvýhodňuje
zničenie
kontrolných
známok,
ku
ktorým
došlo
na
území
štátu, v porovnaní
so
známkami,
ku
ktorých
zničeniu
došlo v iných
členských
štátoch, a uvádza,
že
má z tohto
dôvodu
pochybnosti o zlučiteľnosti
takejto
právnej
úpravy s voľným
pohybom
tovaru a slobodným
poskytovaním
služieb.
15      Za
týchto
podmienok
Supremo Tribunal
Administrativo (Najvyšší
správny
súd)
rozhodol
prerušiť
konanie a položiť
Súdnemu
dvoru
túto
prejudiciálnu
otázku:
„Odporuje
voľnému
pohybu
tovaru
stanovenému v článku 28 a nasl.
ZFEÚ a slobode
poskytovať
služby
stanovenej v článku 56 a nasl.
ZFEÚ
právna
úprava,
aká
vyplýva z bodov 22,
23 a 24
[ministerskej
prihlášky
č. 1295/2007],
podľa
ktorej
sa
automatické
odôvodnenie
paušálnej
sumy
vo
výške
2 % kontrolných
známok
zničených
počas
výrobného
procesu
uplatní
len
vtedy,
keď
sa
výroba
tabaku
uskutočňuje
na
území
Portugalska, a neuplatní
sa,
keď
sa
výroba
uskutočňuje v ktoromkoľvek
inom
členskom
štáte
Európskej
únie?“
O prejudiciálnej otázke
16      Na
úvod
treba
pripomenúť,
že v rámci
konania
na
základe
spolupráce
medzi
vnútroštátnymi
súdmi a Súdnym
dvorom
zakotveného v článku 267 ZFEÚ
prislúcha
Súdnemu
dvoru
poskytnúť
vnútroštátnemu
súdu
odpoveď
potrebnú
na
rozhodnutie
vo
veci,
ktorú
prejednáva. Z tohto
pohľadu
Súdnemu
dvoru
prislúcha
prípadne
preformulovať
otázky,
ktoré
mu
boli
predložené, a v prípade
potreby
zohľadniť
právne
predpisy
Únie,
na
ktoré
sa
predkladajúci
vnútroštátny
súd v znení
svojej
otázky
neodvolával
(rozsudok z 30. januára
2025,
Caronte & Tourist, C‑511/23,
EU:C:2025:42,
bod 35,
ako
aj
citovaná
judikatúra).
Súdny
dvor
môže
tiež
poskytnúť
predkladajúcemu
vnútroštátnemu
súdu
usmernenia
vychádzajúce
najmä z písomných
pripomienok,
ktoré
mu
boli
predložené,
ktoré
predkladajúcemu
vnútroštátnemu
súdu
umožnia
rozhodnúť
(pozri v tomto
zmysle
rozsudok z 31. marca 2022,
CTS
Eventim, C‑96/21,
EU:C:2022:238,
bod 20 a citovanú
judikatúru).
17      V prejednávanej veci
sa
spor
vo
veci
samej
týka
dodatočných
výmerov
na
spotrebnú
daň z tabaku,
ktorých
výška
bola
vypočítaná s prihliadnutím
na
skutočnosť,
že
zničenie
kontrolných
známok
vydaných
pre
tabakové
výrobky
za
zdaňovacie
obdobia
2008 a 2009
nemohlo
byť
platne
odôvodnené
príjemcom
takýchto
kontrolných
známok.
18      Článok 21
ods. 1
smernice
92/12
výslovne
stanovuje
možnosť
členských
štátov
označiť
daňovými
označeniami
výrobky
určené
na
spotrebu
na
ich
území,
najmä
podľa
článku 3
ods. 1
tretej
zarážky
tejto
smernice
tabakové
výrobky. V súlade s článkom 21
ods. 2
tejto
smernice
bez
toho,
aby
tým
boli
dotknuté
ustanovenia,
ktoré
môžu
stanoviť
na
zaistenie
správnej
aplikácie
tohto
článku 21 a na
predchádzanie
akýmkoľvek
podvodom,
únikom
alebo
zneužitiu,
musia
členské
štáty
zabezpečiť,
že
tieto
značky
alebo
označenia
nevytvárajú
prekážky
voľnému
pohybu
výrobkov
podliehajúcich
spotrebnej
dani.
19      Článok 22
ods. 2 písm. d)
uvedenej
smernice
stanovuje
okrem
iného
možnosť
vrátenia
spotrebnej
dane
daňovými
orgánmi
členského
štátu,
ktorý
dodal
daňové
označenia,
ak
je
splnená
osobitná
podmienka,
že
daňové
orgány
členského
štátu,
ktorý
vydal
tieto
označenia
zistili,
že
boli
zničené.
20      Z toho
vyplýva,
ako
uviedli
aj
portugalská
vláda a Európska
komisia
vo
svojich
písomných
pripomienkach,
že
prejudiciálnu
otázku
treba
preskúmať z hľadiska
smernice
92/12.
21      Za
týchto
podmienok
treba
prejudiciálnu
otázku
chápať v tom
zmysle,
že
predkladajúci
vnútroštátny
súd
sa v podstate
pýta,
či
sa
má
článok 21
ods. 2
druhý
pododsek smernice
92/12
vykladať v tom
zmysle,
že
bráni
vnútroštátnej
právnej
úprave,
podľa
ktorej
sa
zničenie
kontrolných
známok
do
výšky
2 % objemu
kontrolných
známok
použitých
ročne
počas
procesu
výroby
výrobkov
podliehajúcich
spotrebnej
dani
považuje
za
automaticky
odôvodnené
bez
toho,
aby
vnútroštátne
orgány
kontrolovali
zákonnosť
tohto
zničenia,
keďže
táto
právna
úprava
sa
uplatňuje
len
vtedy,
ak k uvedenému
zničeniu
dôjde v sklade
nachádzajúcom
sa
na
území
štátu, a nie v inom
členskom
štáte.
22      V tejto
súvislosti z judikatúry
Súdneho
dvora
vyplýva,
že v prípade
neexistencie
ustanovení
týkajúcich
sa
prípadu
straty
kontrolných
známok
smernica
92/12
ponecháva
na
členských
štátoch,
aby
určili
dôsledky
takéhoto
zmiznutia, a v tomto
kontexte v zásade
nebráni
tomu,
aby
členské
štáty
stanovili
vnútroštátne
pravidlá,
ktoré v prípade
straty
kontrolných
známok
prenášajú
finančnú
zodpovednosť
za
stratu
týchto
kontrolných
známok
na
ich
nadobúdateľa
(pozri v tomto
zmysle
rozsudok z 15. júna
2006,
Heintz van
Landewijck, C‑494/04,
EU:C:2006:407,
body 41 a 44).
23      Ako
uviedla
Komisia
vo
svojich
písomných
pripomienkach,
je
tiež
potrebné
zohľadniť,
že v prípade
neexistencie
osobitných
pravidiel
týkajúcich
sa
dôkazu o zničení
kontrolných
známok
smernica
92/12 v zásade
umožňuje
členskému
štátu,
ktorý
vydal
kontrolné
známky,
stanoviť
podmienky,
za
ktorých
je
hospodársky
subjekt
povinný
odôvodniť
zničenie
kontrolných
známok,
ktoré
mu
boli
vydané,
prípadne
zavedením
takého
mechanizmu
dokazovania,
akým
je
zjednodušený
systém
odôvodnenia.
24      Ako
však
bolo
pripomenuté v bode 18
tohto
rozsudku, z článku 21
ods. 2
druhého
pododseku smernice
92/12
vyplýva,
že
postupy
stanovené
dotknutým
členským
štátom
pri
výkone
možnosti
pripomenutej v predchádzajúcom
bode
tohto
rozsudku
nesmú
vytvárať
prekážku
voľného
pohybu
výrobkov
podliehajúcich
spotrebnej
dani.
25      V prejednávanej veci
zo
spisu,
ktorý
má
Súdny
dvor k dispozícii,
vyplýva,
že
portugalské
orgány
dospeli k záveru,
že
Swedish Match nebola
schopná v súlade s uplatniteľnou
vnútroštátnou
právnou
úpravou
odôvodniť
zničenie
kontrolných
známok
počas
výrobného
procesu
dotknutých
výrobkov v iných
členských
štátoch,
zatiaľ
čo,
ak
by k tomuto
zničeniu
došlo
počas
výrobného
procesu,
ktorý
sa
uskutočňuje
na
území
Portugalska,
zjednodušený
systém
odôvodnenia
by
jej
umožnil
využiť
dôvod
automatického
odôvodnenia
uvedeného
zničenia
do
výšky
2 % celkového
počtu
kontrolných
známok
spotrebovaných
ročne.
26      Takáto
právna
úprava
predstavuje
prekážku
voľného
pohybu
výrobkov
podliehajúcich
spotrebnej
dani,
keďže
zjednodušenie
dokazovania,
ktoré
stanovuje,
sa
uplatňuje
len
na
straty
výrobkov,
ktoré
sa
vyrábajú
na
území
Portugalska, a preto
môže
hospodársky
subjekt
odradiť
od
zásobovania
sa
tovarom v iných
členských
štátoch s cieľom
uviesť
ho
na
trh
na
svojom
vnútroštátnom
území
(pozri v tomto
zmysle
rozsudky
zo
7. mája
1985,
Komisia/Francúzsko,
18/84,
EU:C:1985:175,
bod 16, a z 28. apríla
1998,
Decker, C‑120/95,
EU:C:1998:167,
bod 36).
27      Pokiaľ
ide o prípadné
odôvodnenie
tohto
obmedzenia,
článok 21
ods. 2
druhý
pododsek smernice
92/12
výslovne
stanovuje
možnosť
členských
štátov
prijať
vnútroštátne
ustanovenia
týkajúce
sa
daňových
označení s cieľom
predchádzať
akýmkoľvek
podvodom,
únikom
alebo
zneužitiu.
28      Okrem
toho
podľa
ustálenej
judikatúry
týkajúcej
sa
slobôd
pohybu
cieľ
boja
proti
daňovým
podvodom a daňovým
únikom,
ako
aj
zabezpečenia
účinnosti
daňových
kontrol
môže
odôvodniť
vnútroštátne
opatrenia,
ktoré
bránia
obchodu v rámci
Únie,
pod
podmienkou,
že
tieto
opatrenia
sú
vhodné
na
zabezpečenie
dosiahnutia
sledovaného
cieľa a nejdú
nad
rámec
toho,
čo
je
nevyhnutné
na
jeho
dosiahnutie
[pozri v tomto
zmysle
rozsudky z 27. januára
2022,
Komisia/Španielsko
(Informačná
povinnosť v daňovej
oblasti), C‑788/19,
EU:C:2022:55,
body 22 a 24,
ako
aj
citovanú
judikatúru, a z 21. decembra
2023,
CDIL, C‑96/22,
EU:C:2023:1025,
body 36 a 38,
ako
aj
citovanú
judikatúru]. V tomto
kontexte
obmedzujúce
opatrenie
možno
považovať
za
vhodné
na
zabezpečenie
uskutočnenia
sledovaného
cieľa
len
vtedy,
ak
skutočne
zodpovedá
úsiliu
dosiahnuť
ho
koherentne a systematicky
(rozsudok z 29. júla
2024,
BP
France, C‑624/22,
EU:C:2024:640,
bod 73 a citovaná
judikatúra).
29      V prejednávanej veci
portugalská
vláda
vo
svojich
písomných
pripomienkach
tvrdila,
že
územné
obmedzenie
stanovené
zjednodušeným
systémom
odôvodnenia
má
za
cieľ
zabezpečiť
účinné
zaplatenie
spotrebnej
dane a bojovať
proti
podvodným
praktikám. V cezhraničných
situáciách,
ktoré
sa
vyznačujú
vyšším
rizikom
daňových
únikov,
by
bola
potrebná
vyššia
úroveň
kontroly.
Portugalské
orgány
totiž
nie
sú
schopné
vykonávať
priamu
kontrolu
nad
zničením
kontrolných
známok,
ku
ktorému
došlo
mimo
vnútroštátneho
územia.
30      Predkladajúcemu
vnútroštátnemu
súdu
prináleží
posúdiť,
či
vzhľadom
na
body 27 a 28
tohto
rozsudku
je
toto
obmedzenie
vhodné
na
zabezpečenie
dosiahnutia
cieľa
spočívajúceho v predchádzaní
akýmkoľvek
podvodom,
únikom a zneužívaniu a nejde
nad
rámec
toho,
čo
je
nevyhnutné
na
dosiahnutie
tohto
cieľa.
Súdny
dvor
mu
však
môže
poskytnúť
užitočné
usmernenia,
ktoré
mu
môžu
pomôcť
pri
tomto
posudzovaní
<pozri v tomto
zmysle
rozsudok z 19. novembra
2020,
B S a C
A
[Uvádzanie
kanabidiolu (CBD)
na
trh], C‑663/18,
EU:C:2020:938,
bod 93>.
31      V tejto
súvislosti
na
rozdiel
od
toho,
čo
tvrdila
portugalská
vláda
vo
svojich
písomných
pripomienkach,
uvedené
obmedzenie
sa
nezdá
byť
odôvodnené
len z dôvodu
skutočnosti,
že
príslušné
vnútroštátne
orgány
nie
sú
schopné
kontrolovať
zákonnosť
zničenia
kontrolných
známok,
ku
ktorému
dochádza
na
území
iných
členských
štátov.
32      Odchylne
od
odseku
21
ministerskej
vyhlášky
č. 1295/2007
má
zjednodušený
systém
odôvodnenia
za
následok,
že
do
výšky
2 % uvedenej v bode 11
tohto
rozsudku
je
zničenie
kontrolných
známok,
ku
ktorému
došlo
na
území
štátu,
automaticky
oslobodené
od
akejkoľvek
kontroly
zo
strany
portugalských
daňových
orgánov,
či
už z dôvodu
ich
prítomnosti
na
mieste
alebo
prostredníctvom
predloženia
dôkazných
dokumentov. V takom
prípade
sa
teda
portugalský
zákonodarca
vzdal
akejkoľvek
administratívnej
kontroly
zákonnosti
tohto
zničenia,
pokiaľ
toto
zničenie
neprekračuje
toto
obmedzenie.
33      Nič v spise,
ktorý
má
Súdny
dvor k dispozícii,
však
nenaznačuje
tomu,
že
portugalské
právo
stanovuje
alternatívne
mechanizmy
daňovej
kontroly,
ktoré
priamo
alebo
nepriamo
zaručujú
zákonnosť
zničenia
kontrolných
známok,
ku
ktorým
došlo
na
území
štátu v uvedenom
obmedzení. V prípade
neexistencie
takýchto
mechanizmov
je
tvrdenie
portugalskej
vlády,
podľa
ktorého
sa
má
uplatnenie
zjednodušeného
systému
odôvodnenia
odmietnuť v prípade
zničenia,
ku
ktorému
došlo v iných
členských
štátoch,
aby
sa
koherentne a systematicky
zabezpečila
dostatočne
účinná
úroveň
daňovej
kontroly,
irelevantné.
34      Portugalská
vláda
okrem
toho
uviedla,
že
obmedzenie
na
2 % kontrolných
známok
spotrebovaných
ročne
počas
výrobného
procesu
stanovené
zjednodušeným
systémom
odôvodnenia
sa
vzťahuje
na
„predvídateľné
straty“
kontrolných
známok
pri
výrobe
výrobkov
podliehajúcich
spotrebnej
dani. S cieľom
odôvodniť
územné
obmedzenie
tohto
systému a prísnejšiu
kontrolu v prípade
väčšej
straty
táto
vláda
prirovnáva
prípady
„neobvyklých“
strát,
teda
tie,
ktoré
prekračujú
toto
obmedzenie, k prípadom
straty,
ku
ktorým
došlo
mimo
územia
štátu.
35      Ako
však
vyplýva z ustálenej
judikatúry,
odôvodnenie
založené
na
boji
proti
daňovým
podvodom
možno
pripustiť
len
vtedy,
ak
je
cieľom
dotknutej
vnútroštátnej
právnej
úpravy
zabrániť
konaniam
spočívajúcim
vo
vytváraní
konštrukcií
zbavených
hospodárskej
reality,
ktorých
cieľom
je
obísť
daňový
zákon
(pozri v tomto
zmysle
rozsudky z 11. októbra
2007,
ELISA, C‑451/05,
EU:C:2007:594,
bod 91 a citovanú
judikatúru, a z 13. marca 2025,
John
Cockerill, C‑135/24,
EU:C:2025:176,
bod 47 a citovanú
judikatúru).
Zavedenie
vnútroštátneho
daňového
opatrenia
so
všeobecnou
pôsobnosťou,
ktoré
automaticky
vylučuje
určitú
kategóriu
zdaniteľných
osôb z daňovej
výhody
bez
toho,
aby
bol
daňový
orgán
povinný
poskytnúť
čo i len
nepriame
dôkazy o protiprávnom
konaní,
ide
nad
rámec
toho,
čo
je
nevyhnutné
na
predchádzanie
akýmkoľvek
podvodom,
únikom
alebo
zneužitiu
[pozri v tomto
zmysle
rozsudok
zo
4. októbra
2024,
Staatssecretaris van
Financiën (Úroky
týkajúce
sa
pôžičky v rámci
skupiny), C‑585/22,
EU:C:2024:822,
bod 68 a citovanú
judikatúru].
36      V dôsledku
toho
vnútroštátne
daňové
opatrenie,
ktoré
predstavuje
prekážku
voľného
pohybu
tovaru
podliehajúceho
spotrebnej
dani,
nemôže
byť
odôvodnené
všeobecnou
domnienkou o podvode,
úniku
alebo
zneužitiu
založenou
len
na
okolnosti,
že
kontrolné
známky
sa
vzťahujú
na
výrobky
vyrobené v inom
členskom
štáte
(pozri v tomto
zmysle
rozsudky z 20. decembra
2017,
Deister Holding a Juhler Holding, C‑504/16 a C‑613/16,
EU:C:2017:1009,
bod 61,
ako
aj
citovanú
judikatúru, a z 20. septembra
2018,
EV, C‑685/16,
EU:C:2018:743,
bod 96 a citovanú
judikatúru).
37      Za
týchto
podmienok
sa
na
základe
spisu,
ktorý
má
Súdny
dvor k dispozícii, a s výhradou
overenia
predkladajúcim
vnútroštátnym
súdom
zdá,
že
územné
obmedzenie
zjednodušeného
systému
odôvodnenia
nie
je
vhodné
ani
na
zabezpečenie
koherentného a systematického
dosiahnutia
cieľa
uvedeného v článku 21
ods. 2
druhom
pododseku smernice
92/12,
ktorým
je
predchádzanie
akýmkoľvek
podvodom,
únikom
alebo
zneužitiu,
ani
nevyhnutné
na
dosiahnutie
tohto
cieľa.
38      Treba
spresniť,
že
nie
je
potrebné
skúmať,
či
ustanovenia
Zmluvy o FEÚ
týkajúce
sa
voľného
pohybu
tovaru a slobodného
poskytovania
služieb,
ktoré
uvádza
predkladajúci
vnútroštátny
súd,
bránia
takej
vnútroštátnej
právnej
úprave, o akú
ide
vo
veci
samej.
Pokiaľ
je
totiž
určitá
oblasť
predmetom
harmonizácie
na
úrovni
Únie,
vnútroštátne
opatrenia,
ktoré
sa
jej
týkajú,
sa
musia
posudzovať s prihliadnutím
na
ustanovenia
tohto
harmonizačného
opatrenia a nie s prihliadnutím
na
Zmluvu o FEÚ
(rozsudok z 19. októbra
2017,
Air
Berlin, C‑573/16,
EU:C:2017:772,
bod 28 a citovaná
judikatúra).
39      Za
týchto
podmienok
treba
na
prejudiciálnu
otázku
odpovedať
tak,
že
článok 21
ods. 2
druhý
pododsek smernice
92/12
sa
má
vykladať v tom
zmysle,
že
bráni
vnútroštátnej
právnej
úprave,
podľa
ktorej
sa
zničenie
kontrolných
známok
do
výšky
2 % objemu
kontrolných
známok
použitých
ročne
počas
procesu
výroby
výrobkov
podliehajúcich
spotrebnej
dani
považuje
za
automaticky
odôvodnené
bez
toho,
aby
vnútroštátne
orgány
kontrolovali
zákonnosť
tohto
zničenia,
keďže
táto
právna
úprava
sa
uplatňuje
len
vtedy,
ak k uvedenému
zničeniu
dôjde v sklade
nachádzajúcom
sa
na
území
štátu, a nie v inom
členskom
štáte.
O trovách
40      Vzhľadom
na
to,
že
konanie
pred
Súdnym
dvorom
má
vo
vzťahu k účastníkom
konania
vo
veci
samej
incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou
postupu v konaní
pred
predkladajúcim
vnútroštátnym
súdom, o trovách
konania
rozhodne
tento
vnútroštátny
súd.
Iné
trovy
konania,
ktoré
vznikli v súvislosti s predložením
pripomienok
Súdnemu
dvoru a nie
sú
trovami
uvedených
účastníkov
konania,
nemôžu
byť
nahradené.
Z týchto
dôvodov
Súdny
dvor
(šiesta
komora)
rozhodol
takto:
Článok 21 ods. 2 druhý pododsek smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam, zmenenej smernicou Rady 94/74/ES z 22. decembra 1994,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa zničenie kontrolných známok do výšky 2 % objemu kontrolných známok použitých ročne počas procesu výroby výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani považuje za automaticky odôvodnené bez toho, aby vnútroštátne orgány kontrolovali zákonnosť tohto zničenia, keďže táto právna úprava sa uplatňuje len vtedy, ak k uvedenému zničeniu dôjde v sklade nachádzajúcom sa na území štátu, a nie v inom členskom štáte.
Podpisy
*      Jazyk
konania:
portugalčina.