62020CJ0572
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 16ης Ιουνίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Μερίσματα προερχόμενα από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς – Επιστροφή φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια τον οποίον κατέβαλε αλλοδαπή εταιρία – Προϋποθέσεις – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Αρχή της αναλογικότητας»
Στην υπόθεση C‑572/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία) με απόφαση της 20ής Μαΐου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Νοεμβρίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
ACC Silicones Ltd
κατά
Bundeszentralamt für Steuern,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Κ. Λυκούργο, πρόεδρο τμήματος, S. Rodin, J.‑C. Bonichot (εισηγητή), L. S. Rossi και O. Spineanu-Matei, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: A. M. Collins
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η ACC Silicones Ltd., εκπροσωπούμενη από τον B. Pignot, Rechtsanwalt, και τον A. Linn, Steuerberater,
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και R. Kanitz,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και V. Uher,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 20ής Ιανουαρίου 2022,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της ACC Silicones Ltd και της Bundeszentralamt für Steuern (κεντρικής ομοσπονδιακής φορολογικής υπηρεσίας, Γερμανία) σχετικά με την επιστροφή του φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια που παρακρατήθηκε στην πηγή για τα έτη 2006 έως 2008 επί των μερισμάτων που διένειμε στην εν λόγω εταιρία η εδρεύουσα στη Γερμανία εταιρία Ambratec GmbH.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41) (στο εξής: οδηγία 90/435), η οδηγία αυτή εφαρμοζόταν στις μητρικές εταιρίες που κατείχαν στο κεφάλαιο των θυγατρικών τους, κατ’ ελάχιστο όριο, συμμετοχή 20 %, το δε ελάχιστο αυτό ποσοστό συμμετοχής μειώθηκε σε 15 % από 1ης Ιανουαρίου 2007 και σε 10 % από 1ης Ιανουαρίου 2009. Η οδηγία 90/435 καταργήθηκε με την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8).
Το γερμανικό δίκαιο
4
Το άρθρο 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: EStG), προβλέπει ότι στα εισοδήματα από κεφάλαια περιλαμβάνονται και οι συμμετοχές στα κέρδη (μερίσματα).
5
Το άρθρο 43, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του EStG ορίζει ότι, στην περίπτωση, μεταξύ άλλων, των εισοδημάτων από κεφάλαια κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG, «ο φόρος εισοδήματος εισπράττεται με παρακράτηση από τα εισοδήματα από κεφάλαια (φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια)».
6
Κατά το άρθρο 8b, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εταιριών), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: KStG), σχετικά με τις συμμετοχές σε άλλες εταιρίες και ενώσεις, ποσά εισπραχθέντα κατά την έννοια, μεταξύ άλλων, του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του εισοδήματος και, ως εκ τούτου, δεν υπόκεινται σε φόρο εταιριών.
7
Όσον αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία που έχει την έδρα της στη Γερμανία, από τις διατάξεις του άρθρου 31, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του KStG, σε συνδυασμό με το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 2, του EStG, προκύπτει ότι ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια συμψηφίζεται εξ ολοκλήρου με τον φόρο εταιριών που οφείλεται από την εταιρία αυτή και μπορεί, ανάλογα με την περίπτωση, να της επιστραφεί. Προϋπόθεση για τον συμψηφισμό και, ανάλογα με την περίπτωση, για την επιστροφή του φόρου είναι να έχει παρακρατηθεί ο φόρος στην πηγή και να έχει καταβληθεί, όπερ πρέπει να αποδεικνύεται με την προσκόμιση διοικητικής βεβαίωσης, σύμφωνα με το άρθρο 45a, παράγραφοι 2 ή 3, του EStG.
8
Όσον αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία που δεν έχει την έδρα της στη Γερμανία, το άρθρο 32, παράγραφος 5, του KStG έχει ως εξής:
«(5)   Όταν ο οφειλόμενος από τον πιστωτή φόρος εταιριών επί εισοδημάτων από κεφάλαια κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του [EStG] έχει εξοφληθεί σύμφωνα με την παράγραφο 1 [του παρόντος άρθρου], ο παρακρατηθείς στην πηγή και καταβληθείς φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια επιστρέφεται στον πιστωτή των εισοδημάτων από κεφάλαια, κατόπιν αίτησής του, σύμφωνα με το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 2, του [EStG], εφόσον
1.
ο πιστωτής των εισοδημάτων από κεφάλαια είναι εταιρία υποκείμενη σε περιορισμένη φορολογική υποχρέωση κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, η οποία
a)
είναι επίσης εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 54 [ΣΛΕΕ] ή του άρθρου 34 της [Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3)],
b)
έχει την έδρα και τον τόπο άσκησης της διοίκησής της στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή κράτους στο οποίο εφαρμόζεται η [Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο],
c)
υπόκειται, χωρίς δυνατότητα επιλογής, εντός του κράτους όπου ασκείται η διοίκησή της, σε γενική φορολογική υποχρέωση ανάλογη με [εκείνη που προβλέπει] το άρθρο 1, χωρίς να απαλλάσσεται από αυτήν, και
2.
ο πιστωτής συμμετέχει άμεσα στο αρχικό κεφάλαιο ή στο εταιρικό κεφάλαιο της οφειλέτριας των εισοδημάτων από κεφάλαια και δεν πληροί την προϋπόθεση ελάχιστης συμμετοχής που προβλέπεται στο άρθρο 43b, παράγραφος 2, του [EStG].
Η πρώτη περίοδος εφαρμόζεται μόνον εφόσον:
1.
δεν προβλέπεται, δυνάμει άλλων διατάξεων, επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια,
2.
τα εισοδήματα από κεφάλαια, βάσει του άρθρου 8b, παράγραφος 1, δεν θα λαμβάνονταν υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος,
3.
τα εισοδήματα από κεφάλαια δεν αναλογούν, βάσει αλλοδαπών διατάξεων, σε πρόσωπο που δεν θα είχε δικαίωμα επιστροφής του φόρου, δυνάμει της παρούσας παραγράφου, αν εισέπραττε απευθείας τα εισοδήματα από κεφάλαια,
4.
το δικαίωμα πλήρους ή μερικής επιστροφής του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια δεν θα αποκλειόταν σε περίπτωση ανάλογης εφαρμογής του άρθρου 50d, παράγραφος 3, του [EStG], και
5.
ο φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια δεν μπορεί να συμψηφισθεί με οφειλή του πιστωτή ή κατόχου εταιρικών μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εταιρία του πιστωτή, ούτε να εκπέσει ως λειτουργική δαπάνη ή επαγγελματικό έξοδο· η δυνατότητα μεταφοράς του συμψηφισμού σε επόμενα έτη εξομοιώνεται με συμψηφισμό.
Ο πιστωτής των εισοδημάτων από κεφάλαια οφείλει να αποδεικνύει τη συνδρομή των προϋποθέσεων επιστροφής του φόρου. Ειδικότερα, οφείλει να αποδεικνύει, με βεβαίωση της φορολογικής αρχής της χώρας της κατοικίας ή έδρας του, ότι θεωρείται ότι έχει τη φορολογική κατοικία ή έδρα του στη χώρα αυτή, ότι υπέχει γενική υποχρέωση καταβολής φόρου εταιριών και ότι δεν απαλλάσσεται από τον φόρο εταιριών, καθώς και ότι είναι ο πραγματικός δικαιούχος των εισοδημάτων από κεφάλαια. Από τη βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής διοίκησης πρέπει να προκύπτει ότι ο γερμανικός φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια δεν μπορεί να συμψηφισθεί, να εκπέσει ή να μεταφερθεί προς συμψηφισμό σε επόμενα έτη και ότι πράγματι δεν έχει προηγηθεί συμψηφισμός, έκπτωση ή μεταφορά προς συμψηφισμό σε επόμενα έτη. Η επιστροφή του φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια πραγματοποιείται για το σύνολο των εισοδημάτων από κεφάλαια που αποκτήθηκαν κατά τη διάρκεια ενός ημερολογιακού έτους, κατά την έννοια της πρώτης περιόδου, δυνάμει πράξης περί απαλλαγής, όπως προβλέπεται στο άρθρο 155, παράγραφος 1, τρίτη περίοδος, του Abgabenordnung [(γερμανικού φορολογικού κώδικα)].»
Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης
9
Η σύμβαση της 26ης Νοεμβρίου 1964, μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, σχετικά με την εξάλειψη της διπλής φορολόγησης και την πρόληψη της φοροαποφυγής, όπως τροποποιήθηκε με πρόσθετη πράξη της 23ης Μαρτίου 1970 (BGBl. 1966 II, σ. 359, BGBl. 1967 II, σ. 828, BGBl. 1971 II, σ. 46, στο εξής: σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης), ορίζει στο άρθρο VI, παράγραφος 1, τα εξής:
«(1)   Τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στη μία από τις δύο επικράτειες σε εγκατεστημένο στην άλλη επικράτεια μπορούν επίσης να φορολογούνται στην πρώτη εξ αυτών. Ωστόσο, ο φόρος δεν εισπράττεται στο εν λόγω κράτος με συντελεστή υψηλότερο του 15 % επί του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων, υπό την προϋπόθεση ότι τα μερίσματα είτε υπόκεινται σε φόρο στο άλλο κράτος είτε, εφόσον πρόκειται για μερίσματα καταβληθέντα από εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, απαλλάσσονται από τον φόρο της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας δυνάμει των διατάξεων του άρθρου XVIII, παράγραφος 2, στοιχείο a».
10
Το άρθρο XVIII, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της σύμβασης αυτής ορίζει τα ακόλουθα:
«(1)   Στο πλαίσιο των διατάξεων της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου που αφορούν τον συμψηφισμό του φόρου που οφείλεται σε χώρα εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου με τον φόρο που οφείλεται στο Ηνωμένο Βασίλειο (χωρίς πάντως να θίγονται οι γενικές αρχές της παρούσας Σύμβασης):
a)
φόρος επιβληθείς από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία [της Γερμανίας] που οφείλεται, είτε ευθέως είτε μέσω παρακράτησης, δυνάμει της ομοσπονδιακής νομοθεσίας και σύμφωνα με την παρούσα Σύμβαση επί των κερδών, εισοδημάτων ή φορολογητέων υπεραξιών που αποκτήθηκαν στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία [της Γερμανίας] (εξαιρουμένου, στην περίπτωση των μερισμάτων, του οφειλόμενου φόρου επί των κερδών βάσει των οποίων καταβάλλονται τα μερίσματα) συμψηφίζεται με κάθε φόρο επιβληθέντα από το Ηνωμένο Βασίλειο που υπολογίζεται επί των ίδιων κερδών, εισοδημάτων ή φορολογητέων υπεραξιών επί των οποίων υπολογίσθηκε ο επιβληθείς από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία [της Γερμανίας] φόρος.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11
Η ACC Silicones είναι εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο η οποία κατά τα έτη 2006 έως 2008 κατείχε το 5,26 % του κεφαλαίου της Ambratec, εταιρίας εγκατεστημένης στη Γερμανία. Η ACC Silicones ανήκε και η ίδια κατά 100 % σε άλλη εταιρία, η οποία ήταν εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο και εισηγμένη στο χρηματιστήριο.
12
Κατά τα έτη 2006 έως 2008, η Ambratec διένειμε μερίσματα στην ACC Silicones, επί των οποίων παρακρατήθηκε στην πηγή φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια με συντελεστή 20 %, πλέον εισφοράς αλληλεγγύης με συντελεστή 5,5 %.
13
Στις 29 Δεκεμβρίου 2009 η ACC Silicones υπέβαλε αίτηση περί επιστροφής του κατά τα ανωτέρω καταβληθέντος φόρου. Στηριζόμενη μεταξύ άλλων στο άρθρο VI, παράγραφος 1, της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, ζήτησε, αφενός, τη μείωση του συντελεστή της παρακρατήσεως στην πηγή σε 15 %. Επικαλούμενη τις θεμελιώδεις ελευθερίες της εσωτερικής αγοράς, και συγκεκριμένα την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, ζήτησε, αφετέρου, την επιστροφή του υπολοίπου του καταβληθέντος φόρου.
14
Με απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2010, η κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική υπηρεσία έκανε δεκτό το πρώτο σκέλος της αιτήσεως και επέστρεψε στην ACC Silicones το ποσό που είχε παρακρατηθεί στην πηγή καθ’ υπέρβαση του συντελεστή 15 % τον οποίον προέβλεπε η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Αντιθέτως, με αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2015, αρνήθηκε να επιστρέψει στην εταιρία το υπόλοιπο του καταβληθέντος φόρου, με την αιτιολογία ότι δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις του άρθρου 32, παράγραφος 5, του KStG, το οποίο θεσπίστηκε λαμβανομένης υπόψη της αποφάσεως της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑284/09, EU:C:2011:670).
15
Κατόπιν απορρίψεως του αιτήματός της να της επιστραφεί ο καταβληθείς φόρος, η ACC Silicones άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου Κολωνίας, Γερμανία) προσφυγή κατά των αποφάσεων της 8ης Ιουνίου 2015, υποστηρίζοντας ότι πληρούσε τις προϋποθέσεις περί επιστροφής και, ιδίως, ότι είχε προσκομίσει τα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία απαιτεί το άρθρο 32, παράγραφος 5, του KStG.
16
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η ACC Silicones πληροί τις απαιτούμενες από την εθνική νομοθεσία προϋποθέσεις, πλην της προϋποθέσεως του άρθρου 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, του KStG, η οποία προβλέπει ότι η επιστροφή δεν γίνεται δεκτή αν ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια μπορεί να συμψηφιστεί με οφειλή του πιστωτή ή ενός κατόχου εταιρικών μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εταιρία του πιστωτή ή αν μπορεί να εκπέσει ως λειτουργική δαπάνη ή επαγγελματικό έξοδο, η δε απλή δυνατότητα μεταφοράς του συμψηφισμού σε επόμενα έτη εξομοιώνεται με συμψηφισμό. Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι η επιστροφή μπορεί να γίνει δεκτή μόνον όταν το μειονέκτημα που υφίστανται οι αλλοδαποί δικαιούχοι μερισμάτων σε σχέση με τους κατοίκους ημεδαπή δεν αντισταθμίζεται μέσω συμψηφισμού, μέσω έκπτωσης από τη βάση επιβολής φόρου ή μέσω μεταφοράς προς συμψηφισμό σε επόμενα έτη στην αλλοδαπή.
17
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, βάσει του άρθρου 32, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του KStG, η ACC Silicones υπέχει υποχρέωση να αποδείξει ότι πληρούται η προϋπόθεση αυτή προσκομίζοντας βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής διοίκησης, από την οποία να προκύπτει ότι ο γερμανικός φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια δεν μπορεί να συμψηφιστεί, να εκπέσει ή να μεταφερθεί προς συμψηφισμό σε επόμενα έτη και ότι στην πράξη δεν έχει πραγματοποιηθεί ούτε συμψηφισμός, ούτε έκπτωση, ούτε μεταφορά προς συμψηφισμό σε επόμενα έτη.
18
Πλην όμως, κατά το αιτούν δικαστήριο, είναι αδύνατο να διασφαλιστεί ότι η προϋπόθεση αυτή πληρούται εν προκειμένω. Ειδικότερα, η μεταχείριση του φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια που παρακρατήθηκε στην πηγή από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας σε σχέση με την εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο και εισηγμένη στο χρηματιστήριο εταιρία που κατείχε το 100 % του κεφαλαίου της ACC Silicones κατά τα έτη 2006 έως 2008 δεν είναι ουσιαστικά επαληθεύσιμη, οπότε η αίτηση της ACC Silicones πρέπει να απορριφθεί.
19
Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα των απαιτήσεων του άρθρου 32, παράγραφος 5, δεύτερη περίοδος, σημείο 5, και πέμπτη περίοδος του KStG με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
20
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατά πρώτον, αν αντιβαίνει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων το να υπόκειται η επιστροφή του φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια σε αλλοδαπές εταιρίες που εισπράττουν μερίσματα από συμμετοχές ποσοστού χαμηλότερου από τα κατώτατα όρια που προβλέπει η οδηγία 90/435 (στο εξής: μερίσματα προερχόμενα από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς) σε αυστηρότερες προϋποθέσεις απ’ ό,τι η επιστροφή του φόρου αυτού σε ημεδαπές εταιρίες. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, βάσει του άρθρου 32, παράγραφος 5, του KStG, ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος επί τέτοιων μερισμάτων τα οποία εισπράττουν αλλοδαπές εταιρίες από γερμανικές εταιρίες είναι δυνατό να επιστραφεί σε αυτές μόνον αν ο φόρος δεν μπορεί να συμψηφιστεί ή να μεταφερθεί σε επόμενα έτη προς συμψηφισμό με οφειλή των ίδιων ή με οφειλή κατόχων εταιρικών μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτές ή να εκπέσει ως λειτουργική δαπάνη ή επαγγελματικό έξοδο, όπερ οφείλουν να αποδείξουν προσκομίζοντας βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής διοίκησης. Πλην όμως, οι ημεδαπές εταιρίες δεν υπέχουν τέτοια υποχρέωση. Πιο συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ο περιορισμός στις κινήσεις κεφαλαίων τον οποίον εισάγει, κατά την κρίση του, η γερμανική νομοθεσία δικαιολογείται, μεταξύ άλλων υπό το πρίσμα των κριτηρίων που έθεσε το Δικαστήριο με την απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).
21
Κατά δεύτερον, στην περίπτωση που αυτό ισχύει, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας και στην αρχή της πρακτικής αποτελεσματικότητας εθνική διάταξη η οποία επιβάλλει στις αλλοδαπές εταιρίες, προκειμένου να θεωρηθεί ότι έχουν συμμορφωθεί προς την απαίτηση αποδείξεως για την οποία γίνεται λόγος στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, να προσκομίσουν βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής διοίκησης από την οποία να προκύπτει ότι ο φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια που παρακρατήθηκε στην πηγή δεν μπορεί να συμψηφιστεί κατά το οικείο έτος ή μελλοντικά με οφειλή των ίδιων ή με οφειλή κατόχων εταιρικών μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτές ή να εκπέσει από τη βάση επιβολής φόρου και ότι, κατ’ ουσίαν, δεν πραγματοποιήθηκε συμψηφισμός, μεταφορά του συμψηφισμού σε επόμενα έτη ή έκπτωση.
22
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντιτίθεται το άρθρο 63 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 56 Συνθήκης ΕΚ) σε εθνική φορολογική διάταξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία, προκειμένου να επιστραφεί ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή η οποία εισπράττει μερίσματα από συμμετοχές και η συμμετοχή της οποίας υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας 90/435], απαιτείται να προσκομισθεί βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής διοικήσεως από την οποία να αποδεικνύεται ότι ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια δεν μπορεί ούτε να συμψηφισθεί με οφειλή της εν λόγω εταιρίας ή κατόχου μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτή ούτε να εκπέσει ως λειτουργική δαπάνη ή επαγγελματικό έξοδο της συγκεκριμένης εταιρίας ή των κατόχων μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτή, καθώς και ότι δεν πραγματοποιήθηκε συμψηφισμός, έκπτωση ή μεταφορά προς συμψηφισμό σε επόμενα έτη, όταν, αντιθέτως, για την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια σε εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή με το ίδιο ποσοστό συμμετοχής δεν απαιτείται η προσκόμιση τέτοιας αποδείξεως;
2)
Στην περίπτωση που η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι αρνητική, αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας και στην αρχή του “effet utile” (της πρακτικής αποτελεσματικότητας) η απαίτηση για την προσκόμιση της βεβαιώσεως που αναφέρεται στο πρώτο ερώτημα σε περίπτωση που ο εγκατεστημένος στην αλλοδαπή δικαιούχος μερισμάτων τα οποία προέρχονται από εταιρικά μερίδια της καλούμενης ελεύθερης διασποράς αδυνατεί εκ των πραγμάτων να προσκομίσει την εν λόγω βεβαίωση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού
23
Η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αποκλειστικώς τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχόμενων από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς τα οποία καταβλήθηκαν σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης. Υπό τις συνθήκες αυτές, φρονεί ότι τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα είναι απαράδεκτα καθόσον αφορούν την επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια επί μερισμάτων που καταβάλλονται σε εταιρίες τρίτων κρατών.
24
Κατά πάγια νομολογία, τα προδικαστικά ερωτήματα τα οποία υποβάλλονται στο Δικαστήριο θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί [απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2020, Openbaar Ministerie (Πλαστογραφία), C‑510/19, EU:C:2020:953, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
25
Εν προκειμένω, κατά το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη εθνική νομοθεσία, εφόσον εφαρμόζεται επί εταιριών που έχουν την καταστατική τους έδρα ή την έδρα της διοικήσεώς τους στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, πρέπει να εφαρμόζεται και επί των εταιριών που έχουν την καταστατική τους έδρα ή την έδρα της διοικήσεώς τους σε τρίτες χώρες.
26
Επισημαίνεται συναφώς ότι η συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης των ειδικότερων λεπτομερειών περί επιστροφής του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου που επιβάλλεται επί μερισμάτων διανεμόμενων σε εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες εταιρίες θα απαιτούσε ειδική εκτίμηση, στο μέτρο που, μολονότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων, περιλαμβανομένων των περιορισμών στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, εντούτοις η νομολογία που αφορά τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εντός της Ένωσης δεν μπορεί να μεταφερθεί αυτούσια στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, δεδομένου ότι οι κινήσεις αυτές εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο [πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 90 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
27
Εντούτοις, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αποκλειστικώς την επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια ο οποίος καταβλήθηκε επί μερισμάτων γερμανικής προέλευσης που διανεμήθηκαν σε εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο αλλοδαπή εταιρία, όταν το κράτος αυτό ήταν ακόμα μέλος της Ένωσης.
28
Επομένως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 30 των προτάσεών του, το ζήτημα αν, στην περίπτωση διανομής μερισμάτων σε εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα, αντιβαίνουν στους κανόνες της Ένωσης για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων οι προϋποθέσεις που προβλέπει η επίμαχη γερμανική νομοθεσία για την επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια ουδεμία σχέση έχει με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.
29
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι ως εκ τούτου απαράδεκτη κατά το μέρος αυτό.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
30
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε διάταξη της φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους κατά την οποία, προκειμένου να επιστραφεί φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια ο οποίος καταβλήθηκε επί μερισμάτων προερχόμενων από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς και καταβληθέντων σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, απαιτείται να αποδειχθεί ότι ο φόρος αυτός δεν μπορεί ούτε να συμψηφιστεί ούτε να μεταφερθεί σε επόμενα έτη προς συμψηφισμό με οφειλή της εταιρίας ή με οφειλή κατόχου εταιρικών μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτήν ούτε να εκπέσει ως επαγγελματικό έξοδο ή λειτουργική δαπάνη της εταιρίας, όταν καμία τέτοια προϋπόθεση δεν προβλέπεται για την επιστροφή του φόρου εισοδημάτων από αντίστοιχα κεφάλαια τον οποίο καταβάλλει εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία.
31
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων συνιστούν, μεταξύ άλλων, τα μέτρα που είναι δυνατό να αποθαρρύνουν τους κατοίκους αλλοδαπής να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε κράτος μέλος ή να αποθαρρύνουν τους κατοίκους ενός κράτους μέλους να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε άλλα κράτη μέλη (απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2018, Sofina κ.λπ., C‑575/17, EU:C:2018:943, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32
Για τις συμμετοχές που είναι χαμηλότερες των κατώτατων ορίων που θέτει η οδηγία 90/435, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν αν και σε ποιον βαθμό πρέπει να αποφεύγεται η διπλή οικονομική φορολόγηση ή η αλλεπάλληλη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και να θεσπίζουν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για τον μετριασμό ή την αποφυγή της διπλής οικονομικής φορολόγησης ή της αλλεπάλληλης φορολόγησης, χωρίς αυτό να σημαίνει ότι μπορούν να λαμβάνουν μέτρα αντίθετα προς τις αρχές της ελεύθερης κυκλοφορίας (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 54, και της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 24).
33
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο στην απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψεις 72 και 73), συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει, όσον αφορά τις συμμετοχές που εκφεύγουν του πεδίου της οδηγίας 90/435, την επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες, εφόσον δεν προβλέπεται καμία δυνατότητα επιστροφής όσον αφορά την παρακράτηση στην πηγή που επιβάλλεται επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη και αφ’ ης στιγμής η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν προκύπτει από σύμβαση.
34
Το ίδιο ισχύει και για εθνική νομοθεσία η οποία επεκτείνει τη δυνατότητα επιστροφής του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου που επιβάλλεται επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αλλοδαπές εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, αλλά την εξαρτά από επιπλέον προϋποθέσεις σε σχέση με εκείνες που προβλέπονται για την επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου που επιβάλλεται επί των μερισμάτων τα οποία καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες, χωρίς η διαφορετική αυτή μεταχείριση να προκύπτει από σύμβαση. Ειδικότερα, μια τέτοια νομοθεσία καθιστά δυσχερέστερο για τις αλλοδαπές εταιρίες απ’ ό,τι για τις ημεδαπές να ασκήσουν το δικαίωμά τους προς επιστροφή του φόρου και, επομένως, υποβάλλει τα μερίσματα που καταβάλλονται στις αλλοδαπές εταιρίες σε δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση σε σύγκριση με εκείνη της οποίας τυγχάνουν τα μερίσματα που καταβάλλονται στις ημεδαπές εταιρίες.
35
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει δε ότι, βάσει της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορεί να επιστραφεί ο φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια που παρακρατείται στην πηγή επί των μερισμάτων τα οποία προέρχονται από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς διαφέρουν αναλόγως του αν ο δικαιούχος των μερισμάτων είναι ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρία.
36
Ειδικότερα, σύμφωνα με τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, στην περίπτωση ημεδαπής εταιρίας, η παρακράτηση στην πηγή συμψηφίζεται εξ ολοκλήρου με τον φόρο εταιριών που οφείλει η εταιρία και, ανάλογα με την περίπτωση, το υπερβάλλον ποσό τής επιστρέφεται. Αντιθέτως, στην περίπτωση αλλοδαπής εταιρίας, για την επιστροφή του φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια τίθεται ως προϋπόθεση να μην μπορεί ο φόρος να συμψηφιστεί ή να μεταφερθεί σε επόμενα έτη προς συμψηφισμό με οφειλή της εταιρίας ή με οφειλή κατόχου εταιρικών μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτήν ούτε να εκπέσει ως λειτουργική δαπάνη ή επαγγελματικό έξοδο της εταιρίας.
37
Υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 65, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, τέτοια διαφορετική μεταχείριση είναι επιτρεπτή μόνον εφόσον αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (πρβλ. απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, σκέψη 24).
38
Προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως, η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής κατάστασης με μια εσωτερική κατάσταση του κράτους μέλους πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται με τις επίμαχες εθνικές διατάξεις (απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), ο οποίος, εν προκειμένω, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, συνίσταται στην αποτροπή της διπλής ή της αλλεπάλληλης φορολόγησης των κερδών.
39
Βέβαια, όσον αφορά μέτρα τα οποία προβλέπει κράτος μέλος προς επίτευξη ενός τέτοιου σκοπού, οι ημεδαπές δικαιούχοι εταιρίες δεν βρίσκονται κατ’ ανάγκη σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των δικαιούχων εταιριών που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40
Ωστόσο, εφόσον ένα κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή βάσει συμβάσεως, επί του εισοδήματος όχι μόνο των ημεδαπών, αλλά και των αλλοδαπών εταιριών, όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράττουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών εταιριών είναι παρεμφερής της καταστάσεως των ημεδαπών εταιριών (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 56 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41
Ειδικότερα, αφ’ εαυτής η άσκηση από το ίδιο αυτό κράτος της φορολογικής αρμοδιότητάς του ενέχει κίνδυνο αλλεπάλληλης φορολόγησης ή διπλής οικονομικής φορολόγησης, ανεξαρτήτως της όποιας επιβολής φόρου από άλλο κράτος μέλος. Σε τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι αλλοδαπές δικαιούχοι εταιρίες να μην υπόκεινται σε περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, τον οποίο απαγορεύει, κατ’ αρχήν, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα εταιρία οφείλει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο μηχανισμού για την αποτροπή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης φορολόγησης ή της διπλής οικονομικής φορολόγησης, οι αλλοδαπές εταιρίες να τυγχάνουν ισότιμης μεταχείρισης με τις ημεδαπές (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42
Εν προκειμένω, από τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική της αρμοδιότητα ως προς το σύνολο των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς, είτε τα μερίσματα αυτά καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες είτε σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη. Οι εν λόγω δύο κατηγορίες εταιριών βρίσκονται, εκ του γεγονότος αυτού και μόνον, σε συγκρίσιμη κατάσταση όσον αφορά τον κίνδυνο διπλής οικονομικής φορολόγησης ή αλλεπάλληλης φορολόγησης των μερισμάτων. Κατά συνέπεια, πρέπει να τυγχάνουν ισότιμης μεταχείρισης (πρβλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43
Προκειμένου να αποδείξει ότι τούτο ισχύει εν προκειμένω, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται τη συναφθείσα με το Ηνωμένο Βασίλειο σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης.
44
Συναφώς υπενθυμίζεται ότι, μολονότι ένα κράτος μέλος δεν δύναται να επικαλεστεί πλεονέκτημα που χορηγεί μονομερώς άλλο κράτος μέλος προκειμένου να απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις τις οποίες υπέχει από τη Συνθήκη, εντούτοις ο σκοπός που συνίσταται στη διασφάλιση ισότιμης μεταχείρισης των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αλλοδαπές και ημεδαπές εταιρίες μπορεί να επιτευχθεί μέσω συμβάσεως συναφθείσας με άλλο κράτος μέλος με αντικείμενο την αποφυγή της διπλής φορολόγησης (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψεις 78 και 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), υπό την προϋπόθεση ότι, κατ’ εφαρμογήν της συμβάσεως αυτής, μπορούν να αντισταθμιστούν πλήρως οι διαφορές ως προς τη μεταχείριση οι οποίες απορρέουν από την εθνική νομοθεσία.
45
Μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο φόρος που παρακρατήθηκε στην πηγή δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας μπορεί να συμψηφιστεί με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατά το ποσοστό ως προς το οποίο η εθνική νομοθεσία εισάγει διαφορετική μεταχείριση, εξαλείφεται πλήρως η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των διανεμόμενων σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες και των διανεμόμενων στις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων (απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46
Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρασχέθηκαν στο Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογήν της συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, ο συντελεστής του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου τον οποίον επιβάλλει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επί μερισμάτων προερχόμενων από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς και καταβαλλόμενων σε εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο περιορίζεται σε 15 % και η εν λόγω παρακράτηση στην πηγή μπορεί να συμψηφιστεί με τον βρετανικό φόρο. Ωστόσο, βάσει του άρθρου XVIII, παράγραφος 1, στοιχείο a, της συμβάσεως αυτής, ο συμψηφισμός περιορίζεται στον βρετανικό φόρο που υπολογίζεται επί των κερδών ή των εισοδημάτων που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του γερμανικού φόρου.
47
Ένας τέτοιος μηχανισμός δεν φαίνεται ικανός να διασφαλίσει σε όλες τις περιπτώσεις την αντιστάθμιση της απορρέουσας από την εθνική νομοθεσία διαφορετικής μεταχείρισης, δεδομένου ότι η αντιστάθμιση αυτή είναι δυνατή μόνο στην περίπτωση κατά την οποία το ποσό του βρετανικού φόρου που υπολογίζεται επί των διανεμόμενων μερισμάτων είναι τουλάχιστον ίσο με το ποσό της παρακράτησης στην πηγή την οποία επιβάλλει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψεις 67 και 68, και της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 86).
48
Πλην όμως, ελλείψει δυνατότητας επιστροφής του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου, μόνον ο εξ ολοκλήρου συμψηφισμός της παρακράτησης στην πηγή με τον φόρο που οφείλει στο κράτος μέλος εγκαταστάσεώς της η δικαιούχος των μερισμάτων αλλοδαπή εταιρία θα καθιστούσε δυνατή την εξάλειψη της διαφορετικής μεταχείρισης που απορρέει από την εθνική νομοθεσία, χωρίς να πρέπει να ληφθούν υπόψη οι ενδεχόμενες δυνατότητες συμψηφισμού από τους κατόχους εταιρικών μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή στην εταιρία, στοιχείο το οποίο εξάλλου δεν συνεκτιμά η γερμανική νομοθεσία ως προς τις ημεδαπές εταιρίες.
49
Αντιθέτως, δεν μπορούν να εξουδετερώσουν πλήρως αυτή τη διαφορετική μεταχείριση ούτε η έκπτωση του παρακρατούμενου στην πηγή ποσού, ως λειτουργική δαπάνη ή επαγγελματικό έξοδο, από τη βάση επιβολής του φόρου που οφείλεται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της εταιρίας η οποία λαμβάνει τα μερίσματα ούτε η δυνατότητα της εταιρίας να μεταφέρει το ποσό του φόρου προς συμψηφισμό σε επόμενα έτη –το οποίο επουδενί μπορεί να οριστεί με βεβαιότητα–, δεδομένου ότι οι ημεδαπές εταιρίες απολαύουν της δυνατότητας άμεσου συμψηφισμού και, ανάλογα με την περίπτωση, της επιστροφής του επιπλέον καταβληθέντος φόρου στην πηγή (πρβλ. απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 83, και βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2018, Sofina κ.λπ, C‑575/17, EU:C:2018:943, σκέψεις 28 έως 34).
50
Υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, όσον αφορά την επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια, θέτει αυστηρότερες προϋποθέσεις όταν ο δικαιούχος των μερισμάτων είναι αλλοδαπή εταιρία απ’ ό,τι όταν πρόκειται για ημεδαπή εταιρία, χωρίς η διαφορετική αυτή μεταχείριση να εξουδετερώνεται βάσει συμβάσεως, είναι δυνατό να αποθαρρύνει τις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες να επενδύσουν σε εταιρίες του οικείου κράτους μέλους και είναι επίσης δυνατό να αποτελέσει εμπόδιο για τις ημεδαπές εταιρίες στις προσπάθειές τους να συγκεντρώσουν κεφάλαια από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
51
Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να γίνει δεκτός εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, εφόσον είναι κατάλληλος να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και εφόσον δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο [αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 70, και της 30ής Ιανουαρίου 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, σκέψη 83 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
52
Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η επίμαχη εθνική νομοθεσία δικαιολογείται από τον σκοπό της διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και από την ανάγκη αποφυγής του διπλού συνυπολογισμού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου.
53
Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ κρατών μελών συγκαταλέγεται στους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που είναι ικανοί να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, όπως ένα εθνικό μέτρο το οποίο αποσκοπεί στην αποτροπή συμπεριφορών ικανών να υπονομεύσουν το δικαίωμα του κράτους μέλους να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C‑436/08 και C‑437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 121, καθώς και της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 98).
54
Ωστόσο, ένας τέτοιος λόγος δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των αλλοδαπών εταιριών που εισπράττουν μερίσματα προερχόμενα από κράτος μέλος το οποίο έχει επιλέξει να μη φορολογεί τις ημεδαπές εταιρίες ως προς το συγκεκριμένο είδος εισοδημάτων (πρβλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 78 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
55
Εν προκειμένω, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική της αρμοδιότητα ως προς το σύνολο των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς, πλην όμως επέλεξε επίσης, σύμφωνα με τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, να εξουδετερώσει πλήρως την επιβάρυνση της παρακράτησης στην πηγή του φόρου επί των μερισμάτων αυτών όταν τα μερίσματα καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες. Υπό τις συνθήκες αυτές, η διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη εταιριών ως προς τα εισοδήματα του ίδιου είδους.
56
Όσον αφορά τη δικαιολόγηση βάσει της ανάγκης να αποφευχθεί ο διπλός συνυπολογισμός της παρακράτησης στην πηγή ως προς τις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες που εισπράττουν μερίσματα ή ως προς τους κατόχους εταιρικών μεριδίων που έχουν άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτές, επισημαίνεται ότι στις ημεδαπές εταιρίες δεν επιβάλλεται καμία υποχρέωση αντίστοιχη εκείνης που επιβάλλεται στις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες που εισπράττουν μερίσματα να αποδείξουν ότι ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος δεν αποτέλεσε αντικείμενο συμψηφισμού ούτε ότι μεταφέρθηκε προς συμψηφισμό σε επόμενο έτος υπέρ των συγκεκριμένων εταιριών ή υπέρ κατόχου εταιρικών μεριδίων άμεσης ή έμμεσης συμμετοχής σε αυτές και ότι δεν έχει εκπέσει ως επαγγελματικό έξοδο ή λειτουργική δαπάνη. Εντούτοις, ουδόλως μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο οι ημεδαπές εταιρίες να ανήκουν και οι ίδιες σε μετόχους κατοίκους αλλοδαπής, υποκείμενους σε εθνικές νομοθεσίες οι οποίες επιτρέπουν τον υπέρ τους συνυπολογισμό της παρακράτησης στην πηγή στην οποία υποβλήθηκε η δικαιούχος των μερισμάτων εταιρία. Κατά συνέπεια, το ενδεχόμενο του διπλού συνυπολογισμού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου δεν μπορεί να αποκλειστεί όσον αφορά τις ημεδαπές εταιρίες, δεδομένου ότι το γεγονός ότι η γερμανική νομοθεσία επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη η παρακράτηση στην πηγή αποκλειστικά με γνώμονα την εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα δεν συμβάλλει προς αυτήν την κατεύθυνση.
57
Πλην όμως, προκειμένου να θεωρηθεί ότι ένα μέτρο είναι κατάλληλο να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, επιβάλλεται να αποσκοπεί στην επίτευξή του κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό (πρβλ., μεταξύ άλλων, στον τομέα της ελευθερίας εγκαταστάσεως, απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2018, Memoria και Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και, όσον αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 2021, Fussl Modestraße Mayr, C‑555/19, EU:C:2021:89, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
58
Όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 69 των προτάσεών του, δεν μπορεί να θεωρηθεί κατάλληλη, όσον αφορά τον σκοπό που συνίσταται στην αποφυγή του διπλού συνυπολογισμού του καταβληθέντος φόρου, εθνική νομοθεσία η οποία θέτει, για την επιστροφή του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου επί των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς, αυστηρότερες προϋποθέσεις όταν οι δικαιούχοι μερισμάτων εταιρίες είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη απ’ ό,τι όταν πρόκειται για ημεδαπές εταιρίες, αφού ουδόλως αποκλείεται το ενδεχόμενο διπλού συνυπολογισμού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου όσον αφορά τις ημεδαπές εταιρίες. Επομένως, μια τέτοια νομοθεσία δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να δικαιολογηθεί από την ανάγκη αποφυγής του διπλού συνυπολογισμού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου.
59
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο αιτούν δικαστήριο πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε διάταξη της φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους κατά την οποία, προκειμένου να επιστραφεί φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια ο οποίος καταβλήθηκε επί μερισμάτων προερχόμενων από εταιρικά μερίδια ελεύθερης διασποράς και καταβληθέντων σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, απαιτείται να αποδειχθεί ότι ο φόρος αυτός δεν μπορεί ούτε να συμψηφιστεί, ούτε να μεταφερθεί σε επόμενα έτη προς συμψηφισμό με οφειλή της εταιρίας ή με οφειλή κατόχου εταιρικών μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτήν, ούτε να εκπέσει ως επαγγελματικό έξοδο ή λειτουργική δαπάνη της εταιρίας, όταν καμία τέτοια προϋπόθεση δεν προβλέπεται για την επιστροφή του φόρου εισοδημάτων από αντίστοιχα κεφάλαια τον οποίο καταβάλλει εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
60
Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
61
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε διάταξη της φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους κατά την οποία, προκειμένου να επιστραφεί φόρος εισοδημάτων από κεφάλαια ο οποίος καταβλήθηκε επί μερισμάτων προερχόμενων από συμμετοχές υπολειπόμενες των κατώτατων ορίων που προβλέπονται στην οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, και καταβληθέντων σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, απαιτείται να αποδειχθεί ότι ο φόρος αυτός δεν μπορεί ούτε να συμψηφιστεί, ούτε να μεταφερθεί σε επόμενα έτη προς συμψηφισμό με οφειλή της εταιρίας ή με οφειλή κατόχου εταιρικών μεριδίων που έχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε αυτήν, ούτε να εκπέσει ως επαγγελματικό έξοδο ή λειτουργική δαπάνη της εταιρίας, όταν καμία τέτοια προϋπόθεση δεν προβλέπεται για την επιστροφή του φόρου εισοδημάτων από αντίστοιχα κεφάλαια τον οποίο καταβάλλει εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.