ORDONNANCE DE LA COUR (neuvième chambre)
21 octobre 2021 (*)
« Renvoi préjudiciel – Article 53, paragraphe 2, et article 99 du règlement de procédure de la Cour – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 273 – Lutte contre la fraude – Obligation de déclaration relative au transport de marchandises – Système électronique de contrôle du fret routier – Système de sanctions applicable aux contribuables à risque – Proportionnalité »
Dans l’affaire C‑583/20,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Kúria (Cour suprême, Hongrie), par décision du 24 septembre 2020, parvenue à la Cour le 6 novembre 2020, dans la procédure
EuroChem Agro Hungary Kft.
contre
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA COUR (neuvième chambre),
composée de Mme K. Jürimäe (rapporteure), présidente de la troisième chambre, faisant fonction de président de la neuvième chambre, MM. S. Rodin et  N. Piçarra, juges,
avocat général : M. M. Campos Sánchez-Bordona,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 53, paragraphe 2, et à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,
rend la présente
Ordonnance
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 26, paragraphe 2, TFUE et de l’article 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant EuroChem Agro Hungary Kft. (ci-après « EuroChem ») au Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direction des recours de l’Office national des impôts et des douanes, Hongrie) au sujet d’une amende imposée à cette société à la suite d’un contrôle fiscal.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3        L’article 273 de la directive TVA dispose :
« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la [taxe sur la valeur ajoutée (TVA)] et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.
La faculté prévue au premier alinéa ne peut être utilisée pour imposer des obligations de facturation supplémentaires à celles fixées au chapitre 3. »
Le droit hongrois
4        Le chapitre XI de l’Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (loi n° CL de 2017 portant code de procédure fiscale), du 14 novembre 2017 (Magyar Közlöny 2017/192.), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « code de procédure fiscale »), détermine les obligations inhérentes à l’application de l’Elektronikus Közúti Áruforgalom Ellenőrző Rendszer (EKAER) (système électronique de contrôle du fret routier). Ce chapitre comporte un article 113, lequel prévoit, à son paragraphe 1 :
« Les activités de livraison, d’acquisition et de mouvement de biens à d’autres fins, telles que définies par arrêté ministériel pris pour l’application de la présente loi, comportant un transport routier effectué par des véhicules soumis à péage, ainsi que par des véhicules dont le poids total est supérieur à 3,5 tonnes, ne peuvent être exercées que par un contribuable disposant d’un numéro EKAER valide. »
5        L’article 161 du code de procédure fiscale, intitulé « Amende fiscale, amende pour manquement commis par un contribuable à risque », dispose :
« (1)      Lorsque le contribuable était qualifié de contribuable à risque à la date de la commission de l’infraction ou à la date de la découverte de celle-ci ou de celle du procès-verbal relatif aux constatations du contrôle a posteriori, l’administration des impôts et des douanes ne peut renoncer à imposer une amende pour manquement et ne peut fixer une amende d’un montant inférieur à 30 % de la limite supérieure de l’amende qui peut être infligée en application des règles générales.
(2)      L’amende pour manquement qui peut être infligée par l’administration des impôts et des douanes, lorsque le contribuable était qualifié de contribuable à risque à la date de la commission de l’infraction ou à la date de la découverte de celle-ci (du procès-verbal) ne peut être supérieure à 150 % de la limite supérieure de l’amende pour manquement qui peut être infligée en application des règles générales. »
6        L’article 226, paragraphe 2, sous b), de ce code est ainsi libellé :
« Lorsque le contribuable [...] remplit son obligation de déclaration de manière erronée ou lacunaire, ou en donnant des informations non conformes à la réalité, [...] l’administration nationale des impôts et des douanes peut lui infliger des amendes pour manquement allant jusqu’à 40 % de la valeur des marchandises non déclarées, ou qui ont été déclarées de manière erronée ou lacunaire, ou encore en donnant des informations non conformes à la réalité. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
7        EuroChem est une société de droit hongrois ayant pour activité commerciale le transport routier de marchandises. En raison du non-respect, au moment de sa constitution, d’une obligation tenant au renvoi d’un questionnaire, cette société s’est vu imposer une amende de 80 000 forints hongrois (HUF) (environ 225 euros). Dans la mesure où le montant de cette amende dépassait les 70 % de la contribution fiscale pour l’année de référence de la société nouvellement constituée, ladite société a été qualifiée, en vertu du droit hongrois, de « contribuable à risque » pour la période comprise entre le 1er mai 2017 et le 31 janvier 2019.
8        Lors d’un contrôle fiscal d’EuroChem portant sur l’activité de transports routiers de celle-ci pour la période comprise entre le 1er avril 2017 et le 30 juin 2018, la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fejér Megyei Adó- és Vámigazgatósága (direction des impôts et des douanes pour le département de Fejér, Hongrie) (ci-après la « direction des impôts et des douanes ») a constaté plusieurs irrégularités dans les déclarations de marchandises effectuées sur l’EKAER par cette société. Ces irrégularités consistaient en l’omission de l’indication des dates de début du transport ou d’arrivée des marchandises à l’adresse de déchargement et en la fourniture d’informations inexactes relatives au poids des marchandises transportées ainsi qu’à l’adresse de réception de celles-ci.
9        Par la décision du 9 novembre 2018, la direction des impôts et des douanes a condamné EuroChem au paiement d’une amende s’élevant à 106 629 113 HUF (environ 300 000 euros) au titre des irrégularités constatées.
10      Dans la fixation du montant de cette amende, la direction des impôts et des douanes a tenu compte de l’expérience adéquate d’EuroChem pour satisfaire, avec diligence, à son obligation de déclaration de transport de marchandises ainsi que des difficultés du contrôle de la circulation et de l’origine des marchandises par l’autorité fiscale en cas de déclarations erronées. Elle a retenu, à titre de circonstances atténuantes, notamment le caractère mineur des infractions en cause au principal et le caractère non intentionnel de ces dernières, l’absence d’antécédents ainsi que l’absence d’indice de fraude fiscale et d’atteinte à un intérêt fiscal. Par conséquent, la direction des impôts et des douanes a infligé à EuroChem l’amende minimale.
11      À cet égard, la direction des impôts et des douanes a indiqué que, en vertu des dispositions du droit national applicables aux sociétés ayant été précédemment qualifiées de « contribuables à risque », elle était obligée d’appliquer à EuroChem une amende d’un montant minimal qui correspondait, dans le cadre de l’affaire au principal, à 12 % de la valeur des marchandises transportées.
12      Le Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail, Hongrie) a rejeté le recours formé par EuroChem contre la décision de la direction des impôts et des douanes du 9 novembre 2018. Il a, notamment, écarté comme étant non fondée l’argumentation que cette dernière avait tirée du non-respect de l’article 273 de la directive TVA.
13      EuroChem a saisi la Kúria (Cour suprême, Hongrie), qui est la juridiction de renvoi dans la présente affaire, d’un pourvoi en cassation contre cette décision de rejet.
14      Devant la juridiction de renvoi, EuroChem fait valoir que la réglementation nationale en cause au principal exclut l’adaptation du montant de l’amende infligée à un « contribuable à risque » en fonction de la gravité réelle de l’infraction commise, méconnaissant ainsi le principe de proportionnalité et entraînant un désavantage concurrentiel ainsi qu’une différence de traitement entre opérateurs économiques exerçant les mêmes activités. Dans ces conditions, elle fait valoir que la sanction en cause au principal viole la liberté d’entreprise et la libre circulation des marchandises. En outre, elle soutient que l’objectif poursuivi par l’EKAER n’est pas compromis par l’imposition d’une amende proportionnée. Elle souligne, par ailleurs, que la traçabilité des marchandises n’a pas été impactée par ses déclarations lacunaires.
15      Dans ce contexte, la juridiction de renvoi s’interroge sur la compatibilité de l’amende infligée à EuroChem avec les exigences du droit de l’Union, et notamment avec le principe de proportionnalité.
16      À cet égard, la juridiction de renvoi estime que, en règle générale, la réglementation nationale permet d’infliger à un contribuable une amende d’un montant adapté à la gravité de l’infraction à l’EKAER, de telle sorte que le principe de proportionnalité est respecté. Toutefois, dès lors que, comme dans le cadre de l’affaire au principal, le contribuable a été précédemment qualifié de « contribuable à risque », l’autorité compétente est tenue d’appliquer une amende d’un montant qui ne peut être inférieur à 12 % de la valeur des marchandises et correspond à presque la moitié de la taxe due sur les livraisons effectuées, calculée selon le taux normal de TVA, qui est de 27 % en Hongrie. Ainsi, dans une telle situation, l’autorité compétente ne pourrait adapter le montant de cette amende, en tenant compte de la gravité réelle de l’infraction commise. De l’avis de cette juridiction, le montant de l’amende ainsi déterminé est susceptible de faire peser une charge disproportionnée sur les entreprises faisant ainsi obstacle au principe de libre circulation des marchandises.
17      C’est dans ces circonstances que la Kúria (Cour suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)      [C]onvient[-il] d’interpréter l’article 273 de la directive TVA en ce sens qu’un système de sanctions qui, en cas d’infraction mineure à un système électronique de contrôle du fret routier [tel que l’EKAER], ne permet pas, lorsque les contribuables concernés sont qualifiés de contribuables à risque, de fixer une amende inférieure à 30 % de 40 % de la valeur de la marchandise transportée ou de ne pas fixer d’amende du tout, excède le cadre de l’autorisation donnée aux États membres dans cette disposition ?
2)      [C]onvient[-il] d’interpréter l’article 273 de la directive TVA en ce sens qu’une sanction d’un tel montant excède la mesure nécessaire (est disproportionnée) pour atteindre les objectifs reconnus par cette disposition, c’est–à–dire assurer l’exacte perception de la taxe et éviter la fraude fiscale ?
3)       [C]onvient[-il] d’interpréter l’article 26, paragraphe 2, [TFUE] en ce sens que le système de sanctions applicable aux contribuables à risque fait obstacle à la mise en œuvre du principe de libre circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur les première et deuxième questions
18      En vertu de l’article 99 de son règlement de procédure, la Cour peut, notamment lorsque la réponse à la question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à une telle question ne laisse place à aucun doute raisonnable, décider, à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée.
19      Il y a lieu de faire application de cette disposition dans la présente affaire afin de répondre aux première et deuxième questions.
20      Par ces questions, qu’il y a lieu d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 273 de la directive TVA et le principe de proportionnalité doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui met à la charge d’un assujetti qualifié de « contribuable à risque », au sens du droit national, une amende visant à sanctionner des irrégularités commises dans des déclarations d’envoi de marchandises, dont le montant ne peut en aucun cas être inférieur à 30 % de 40 % de la valeur des marchandises.
21      À cet égard, il y a lieu de rappeler que, en vertu de l’article 273 de la directive TVA, les États membres ont la faculté d’adopter des mesures afin d’assurer l’exacte perception de la TVA et d’éviter la fraude. En particulier, à défaut de dispositions du droit de l’Union sur ce point, les États membres sont compétents pour choisir les sanctions qui leur semblent appropriées en cas d’inobservation des conditions prévues par la législation de l’Union pour l’exercice du droit à déduction de la TVA (arrêts du 8 mai 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, point 38, et du 15 avril 2021, Grupa Warzywna, C‑935/19, EU:C:2021:287, point 25).
22      Les États membres sont toutefois tenus d’exercer leur compétence dans le respect du droit de l’Union et de ses principes généraux et, par conséquent, dans le respect du principe de proportionnalité (arrêt du 26 avril 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, point 59 et jurisprudence citée).
23      Ainsi, de telles sanctions ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude. Afin d’apprécier si une sanction est conforme au principe de proportionnalité, il convient de tenir compte, notamment, de la nature et de la gravité de l’infraction que cette sanction vise à pénaliser, ainsi que des modalités de détermination du montant de celle-ci (arrêt du 26 avril 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, point 60 et jurisprudence citée).
24      S’agissant, plus particulièrement, des modalités de détermination du montant d’une sanction fiscale, elles doivent permettre aux autorités fiscales d’adapter le montant de la sanction en fonction des circonstances concrètes de l’espèce (voir, en ce sens, arrêt du 15 avril 2021, Grupa Warzywna, C‑935/19, EU:C:2021:287, point 34).
25      En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que la réglementation nationale en cause au principal prévoit que les irrégularités commises par des assujettis dans leurs déclarations d’envoi de marchandises effectuées sur l’EKAER donnent lieu à l’infliction d’amendes dans le but de lutter efficacement contre la fraude à la TVA. S’agissant, plus particulièrement, des sociétés ayant été précédemment qualifiées, en vertu du droit national, de « contribuables à risque », ces amendes ne peuvent, en aucun cas, être inférieures à 30 % de 40 % de la valeur des marchandises.
26      Ainsi, selon les indications fournies par la juridiction de renvoi, en raison de la qualification d’EuroChem de « contribuable à risque », la direction des impôts et des douanes n’a pu fixer le montant d’une amende à un niveau inférieur à 12 % de la valeur des marchandises, en dépit du fait que les irrégularités constatées présentaient un caractère mineur, que celles-ci n’avaient donné lieu à aucune perte de recettes fiscales pour le Trésor public et qu’il n’existait aucun indice de fraude fiscale à l’égard d’EuroChem.
27      À cet égard, il y a lieu de relever que, en déterminant le montant de l’amende en cause au principal conformément à la législation nationale, les autorités fiscales étaient dans l’impossibilité de fixer le montant de celle-ci à un niveau inférieur à un pourcentage fixe de la valeur des marchandises ou de renoncer complètement à l’imposition d’une amende, si les circonstances concrètes de l’espèce le justifiaient.
28      Dans cette perspective, même si l’amende en cause au principal apparaît, en principe, de nature à inciter l’assujetti à se conformer à ses obligations relatives à l’EKAER, et, dès lors, de nature à ce que les objectifs consistant à assurer l’exacte perception de la taxe et à éviter la fraude soient atteints, les modalités de détermination du montant de cette amende n’ont pas permis aux autorités fiscales d’individualiser ce montant, afin de s’assurer que ce dernier n’aille pas au-delà de ce qui était nécessaire pour atteindre ces objectifs.
29      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre aux première et deuxième questions que l’article 273 de la directive TVA et le principe de proportionnalité doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui met à la charge d’un assujetti qualifié de « contribuable à risque », au sens du droit national, une amende visant à sanctionner des irrégularités commises dans des déclarations d’envoi de marchandises, dont le montant ne peut en aucun cas être inférieur à 30 % de 40 % de la valeur des marchandises.
Sur la troisième question
30      En vertu de l’article 53, paragraphe 2, du règlement de procédure, lorsque la Cour est manifestement incompétente pour connaître d’une affaire ou lorsqu’une demande ou une requête est manifestement irrecevable, la Cour, l’avocat général entendu, peut à tout moment décider de statuer par voie d’ordonnance motivée, sans poursuivre la procédure.
31      Il y a lieu de faire application de cette disposition dans la présente affaire afin de statuer sur la troisième question.
32      Selon une jurisprudence constante de la Cour, la procédure instituée à l’article 267 TFUE est un instrument de coopération entre la Cour et les juridictions nationales, grâce auquel la première fournit aux secondes les éléments d’interprétation du droit de l’Union qui leur sont nécessaires pour la solution du litige qu’elles sont appelées à trancher. La justification du renvoi préjudiciel est cependant non pas la formulation d’opinions consultatives sur des questions générales ou hypothétiques, mais le besoin inhérent à la solution effective d’un litige (arrêt du 26 mars 2020, Miasto Łowicz et Prokurator Generalny, C‑558/18 et C‑563/18, EU:C:2020:234, point 44 ainsi que jurisprudence citée).
33      En effet, ainsi qu’il ressort des termes mêmes de l’article 267 TFUE, la décision préjudicielle sollicitée doit être « nécessaire » pour permettre à la juridiction de renvoi de « rendre son jugement » dans l’affaire dont elle se trouve saisie (arrêt du 26 mars 2020, Miasto Łowicz et Prokurator Generalny, C‑558/18 et C‑563/18, EU:C:2020:234, point 45 ainsi que jurisprudence citée).
34      Dans le cadre d’une telle procédure, la Cour insiste sur l’importance de l’indication, par le juge national, des raisons précises qui l’ont conduit à s’interroger sur l’interprétation du droit de l’Union et à estimer nécessaire de poser des questions préjudicielles à la Cour. En effet, étant donné que c’est la décision de renvoi qui sert de fondement à la procédure devant la Cour, il est indispensable que le juge national explicite, dans la décision de renvoi elle-même, le cadre factuel et réglementaire du litige au principal et donne un minimum d’explications sur les raisons du choix des dispositions du droit de l’Union dont il demande l’interprétation ainsi que sur le lien qu’il établit entre ces dispositions et la législation nationale applicable au litige qui lui est soumis (ordonnance du 20 janvier 2021, Bezirkshauptmannschaft Kirchdorf, C‑293/20, non publiée, EU:C:2021:44, point 25 et jurisprudence citée).
35      Ces exigences cumulatives concernant le contenu d’une demande de décision préjudicielle figurent de manière explicite à l’article 94 du règlement de procédure, dont la juridiction de renvoi est censée avoir connaissance et qu’elle est tenue de respecter scrupuleusement dans le cadre de la coopération instituée à l’article 267 TFUE. Lesdites exigences sont également reflétées, notamment, dans les recommandations de la Cour de justice de l’Union européenne à l’attention des juridictions nationales, relatives à l’introduction de procédures préjudicielles (JO 2019, C 380, p. 1) (ordonnance du 20 janvier 2021, Bezirkshauptmannschaft Kirchdorf, C‑293/20, non publiée, EU:C:2021:44, point 26 et jurisprudence citée).
36      En l’occurrence, la troisième question ne satisfait manifestement pas à l’exigence mentionnée à l’article 94, sous c), du règlement de procédure, ayant trait, d’une part, aux raisons qui ont conduit la juridiction de renvoi à s’interroger sur l’interprétation d’une disposition du traité FUE et des libertés fondamentales auxquelles elle se réfère et, d’autre part, au lien qu’elle établit entre celles-ci et la législation nationale applicable au litige au principal.
37      Il y a lieu de relever que l’article 26, paragraphe 2, TFUE, visé par la troisième question, prévoit que le marché intérieur comporte un espace sans frontières intérieures dans lequel la libre circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux est assurée selon les dispositions des traités.
38      À cet égard, la juridiction de renvoi se limite à constater que la manière dont le montant d’une amende est calculé conformément au code de procédure fiscale « peut avoir pour conséquence de faire obstacle à la mise en œuvre du principe de libre circulation de marchandises ». Ce faisant, la juridiction de renvoi n’explicite nullement les raisons concrètes qui l’ont conduite à s’interroger sur la compatibilité des dispositions nationales en cause au principal avec la libre circulation des marchandises, à laquelle l’article 26, paragraphe 2, TFUE fait référence, ou encore les raisons pour lesquelles la réponse à cette question est nécessaire pour la résolution du litige au principal.
39      Par ailleurs, pour autant que la troisième question porte sur la compatibilité des dispositions du code de procédure fiscale avec la libre circulation des personnes, des services et des capitaux, il convient de constater que, hormis dans le libellé de cette question, la décision de renvoi ne contient aucune référence concrète à ces libertés ni, a fortiori, aucune explication des motifs pour lesquels la juridiction de renvoi interroge la Cour sur leur interprétation.
40      En outre, il y a lieu de relever que la simple reproduction par la juridiction de renvoi de la position d’EuroChem, selon laquelle l’amende qui lui a été infligée enfreindrait la liberté d’entreprise ainsi que le droit de propriété et entraînerait une distorsion du marché et un désavantage concurrentiel, ne saurait constituer une référence suffisamment précise aux raisons qui l’ont conduite à s’interroger sur l’interprétation de l’article 26, paragraphe 2, TFUE.
41      Partant, la juridiction de renvoi est restée en défaut d’expliquer avec un niveau de clarté et de précision suffisant les raisons pour lesquelles elle considère qu’il est nécessaire que la Cour interprète la disposition du droit de l’Union mentionnée dans la troisième question aux fins de la solution du litige au principal. Ce faisant, la juridiction de renvoi n’a pas satisfait à l’exigence prévue à l’article 94, sous c), du règlement de procédure.
42      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de constater, en application de l’article 53, paragraphe 2, du règlement de procédure, que la troisième question est manifestement irrecevable.
Sur les dépens
43      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit :
L’article 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, et le principe de proportionnalité doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui met à la charge d’un assujetti qualifié de « contribuable à risque », au sens du droit national, une amende visant à sanctionner des irrégularités commises dans des déclarations d’envoi de marchandises, dont le montant ne peut en aucun cas être inférieur à 30 % de 40 % de la valeur des marchandises.
Signatures
*      Langue de procédure : le hongrois.