62010CC0505_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Преюдициалният въпрос, поставен от Højesteret (Дания), се отнася до режима на освобождаване от данъци на минералните масла, използвани като гориво за корабоплаване във води на Общността, когато не става въпрос за частно плаване за развлечение. Запитващата юрисдикция задава на Съда въпрос относно обхвата на понятието „корабоплаване“ по смисъла на член 8, параграф 1, буква в) от Директива 92/81/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху минералните масла(2), като се имат предвид работите, извършвани от закрепен към кораб екскаватор, който обаче работи независимо от двигателя, задвижващ кораба, тъй като има свой отделен двигател и резервоар за гориво.
2. Спорът между страните в главното производство се отнася до данъчното облагане на минералните масла, използвани от този екскаватор. Датските данъчни органи са на мнение, че при използването на минералните масла за драгажни дейности върху тези масла се начисляват акцизи. Жалбоподателят обаче счита, че извършваните от екскаватор дейности трябва да ползват освобождаването от данък, предвидено в член 8, параграф 1, буква в) от Директивата.
3. В настоящото заключение ще обясня причините, поради които считам, че тази разпоредба трябва да бъде тълкувана в смисъл, че минералното масло, използвано от екскаватор, който е прикрепен трайно към плавателен съд и работи отделно от двигателя, задвижващ последния, доколкото разполага със собствен двигател и собствен резервоар за гориво, трябва да се ползва от освобождаването от акцизи, предвидено в член 8, параграф 1, буква в) от Директивата.
I – Правна уредба
A – Право на Съюза
4. Съгласно член 8 от Директивата:
„1.	В допълнение към общите разпоредби, посочени в Директива 92/12/ЕИО [(3) ] по отношение на освободените от данъци приложения на облагаеми продукти и без да се засягат други разпоредби на Общността, държавите членки освобождават следните стоки от хармонизирания акцизен данък при условия, които те трябва да посочат, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци:
[…]
в) минерални масла, доставяни като гориво за целите на корабоплаването във водите на Общността (включително за риболов), когато не става въпрос за частно плаване за развлечение.
За целите на настоящата директива „частно плаване за развлечение“ означава използването на плавателен съд от неговия собственик или от физическото или юридическо лице, което може да го ползва или под наем или по друг начин, за цели, различни от търговските и по-специално различни от транспортиране на пътници или стоки или предоставяне на услуги срещу заплащане или за нуждите на държавни органи.
[…]
2.	Без да накърняват други разпоредби на Общността, държавите членки имат право напълно или частично да освободят от задължение за плащане или да намалят акцизните ставки за минералните масла или върху други продукти, предназначени за същата употреба, които подлежат на фискален контрол:
[…]
б) за корабоплаването във вътрешни водни пътища, с изключение на частното плаване за развлечение;
[…]
ж) във връзка с драгажни дейности по водни пътища и пристанища“.
3.	Държавите членки могат също да прилагат, що се отнася до всички или до част от следните видове промишлена или търговска употреба, намалена ставка за дизелово гориво и/или втечнен нефтен газ и/или метан и/или керосин, които подлежат на фискален контрол, ако прилаганата ставка е не по–ниска от минималната ставка, определена от Директива 92/82/ЕИО [на Съвета от 19 октомври 1992 година,] относно сближаване на ставките на акцизите на минералните масла[(4) ]:
a) стационарните двигатели;
б) съоръженията и машините, използвани в строителните работи, гражданското строителство и благоустройството;
[…]“. [неофициален превод]
Б – Национално право
5. Член 8, параграф 1, буква в) от Директивата е транспониран в датското право с член 9, параграф 4 от Закона за данъците върху минералните масла (Mineralolieafgiftsloven) и с член 7, параграф 4 от Закона за данъците върху въглеродния диоксид (Kuldioxidafgiftsloven), в тяхната редакция, в сила към момента на настъпване на фактите в главното производство.
6. Датският законодател не е използвал възможността, дадена от член 8, параграф 2, буква ж) от Директивата.
7. Член 9, параграф 4, точка 1 от Закона за данъците върху минералните масла предвижда, че се възстановява данъкът относно продуктите, използвани в железопътния и водния транспорт, както и в търговското корабоплаване с кораби, различни от посочените в член 9, параграф 1, точка 3 от същия закон, с изключение на частното плаване за развлечение.
8. Член 7, параграф 4, точка 1 от Закона за данъците върху въглеродния диоксид по-специално предвижда, че се възстановява данъкът относно облагаеми продукти, използвани от предприятие, регистрирано по Закона за данъка върху добавената стойност за плаване с кораби и риболовни кораби.
II – Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
9. M/S Grethe Fighter, стопанисван от Partrederiet Sea Fighter (наричано по-нататък „Sea Fighter“), е кораб, специално построен за драгажни и други изкопни работи. Този кораб извършва драгажни работи в морето, почиства пристанища и водни пътища, заравя тръбопроводи и кабели в морското дъно, изгражда вълноломи, извършва противоерозионни мероприятия и изпълнява други задачи в морето.
10. M/S Grethe Fighter е оборудван с екскаватор, прикрепен трайно към палубата. Този екскаватор е снабден със собствен двигател и следователно работи независимо от двигателя, който задвижва кораба. Той има собствен резервоар за гориво, а този резервоар се захранва с гориво от главния резервоар на кораба. Когато екскаваторът се използва за копаене, корабът е закотвен.
11. На 19 февруари 2004 г. ToldSkat Østjylland (Регионална митническа и данъчна служба, Østjylland) приема решение, според което за периода от 1 януари 2001 г. до 30 септември 2003 г. Sea Fighter няма право на възстановяване на данъците върху минералните масла и въглеродния диоксид, що се отнася до дизеловото гориво, използвано за работата на екскаватора. Съответно, що се отнася до M/S Grete Fighter, тази служба изисква плащането на 468 754 DKK — данък върху минералните масла и 46 012 DKK — данък върху въглеродния диоксид.
12. ToldSkat Østjylland приема, че не е налице право на възстановяване на данъка върху минералните масла, използвани за работа на машините, включително на помпите, при драгажните дейности. Тази служба по-специално придава значение на факта, че екскаваторът работи независимо от двигателя на кораба.
13. Landskatteretten (национална данъчна комисия) потвърждава това решение на 4 март 2005 г.
14. Sea Fighter обжалва решението на Landskatteretten пред Vestre Landsret (Регионален съд, запад) (Дания), който с решение от 29 февруари 2008 г. се произнася в полза на Skatteministeriet (министерство за данъците и акцизите).
15. Това решение е обжалвано пред Højesteret, който поставя на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 8, параграф 1, буква в) от Директива […] да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като тези по настоящото дело се освобождава от данък доставката на минералните масла, използвани от екскаватор, който е трайно прикрепен към кораб, но поради това че има свой отделен двигател и резервоар за гориво, работи независимо от двигателя, задвижващ кораба?“.
III – Анализ
16. Със своя въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 8, параграф 1, буква в) от Директивата следва да бъде тълкуван в смисъл, че трябва да бъде освободено от акцизи минералното масло, използвано от екскаватор, който е прикрепен трайно към кораб и работи отделно от двигателя, задвижващ последния, доколкото този екскаватор разполага със собствен двигател и собствен резервоар за гориво.
17. Тази въпрос представлява продължение на въпросите, на които Съдът е отговорил, от една страна, в Решение от 1 април 2004 г. по дело Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft(5), и от друга страна, в Решение от 1 март 2007 г. по дело Jan De Nul(6) . Всъщност, в резултат на тези две съдебни решения, Съдът уточнява понятието „корабоплаване“ по смисъла на член 8, параграф 1, буква в), първа алинея от Директивата.
18. В Решение по дело Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft, посочено по-горе, Съдът подчертава, че тази разпоредба съдържа само едно изключение. В действителност от посочената разпоредба следва, че освобождаването не се прилага за минералните масла, използвани за частно плаване за развлечение. След това Съдът отбелязва, че член 8, параграф 1, буква в), втора алинея от Директива 92/81 определя понятието „частно плаване за развлечение“ като плаването на съдове, използвани за „цели, различни от търговските“(7) .
19. Според него от това следва, че „всяка дейност по корабоплаване с търговска цел попада в приложното поле на освобождаването от хармонизиран акциз, предвидено в член 8, параграф 1, буква в), първа алинея от Директива 92/81“(8) . С други думи, според Съда тази разпоредба се прилага към „всяка форма на корабоплаване, независимо от целта на плаването, когато то се извършва с търговска цел“(9) .
20. От това решение може да се заключи, че когато корабоплаването във води на Общността е с търговска цел, каквото е например възмездното предоставяне на услуги, то попада в обхвата на задължителното освобождаване, предвидено в член 8, параграф 1, буква в) от Директивата.
21. След това в рамките на делото, по което е постановено посоченото по-горе решение Jan De Nul, на Съда е поставен въпросът дали маневрените действия на дълбачка по време на изсмукване на материали от дъното и на изхвърлянето им, с други думи — на движенията, присъщи на извършването на драгажни работи, попадат в приложното поле на понятието „корабоплаване“ по смисъла на член 8, параграф 1, буква в), първа алинея от Директивата. Съдът отговаря утвърдително на този въпрос(10), след като отбелязва, че дълбачката разполага със задвижваща система, с помощта на която може да извършва маневрените си действия самостоятелно и че следователно това съоръжение притежава техническите характеристики, необходими за корабоплаването, които ѝ позволяват да предоставя възмездно такива услуги(11) .
22. Следва да се отбележи, че доколкото в това дело не става дума за данъчното облагане на количествата минерални масла, използвани за самите дейности по изсмукване на материалите и изхвърлянето им, Съдът не е могъл да изрази позиция по тази хипотеза. Следователно остава неясен въпросът дали понятието „корабоплаване“ по смисъла на член 8, параграф 1, буква в), първа алинея от Директивата означава единствено придвижването по вода, или се отнася и до услугите, които корабът предоставя.
23. В заключението, което представих по посоченото дело, като извод отбелязах, че предвиденото в член 8, параграф 1, буква в) от Директивата освобождаване би трябвало да се прилага и за минералните масла, използвани за самите дейности по изсмукване на материалите и изхвърлянето им, доколкото за целите на прилагането на тази разпоредба дейностите, извършени от дълбачката по време на нейните драгажни работи — както придвижването, така и осъществената работа, представляват неразделно цяло(12) .
24. Сега, когато Съдът трябва да се произнесе по този въпрос, аз поддържам тази позиция, като се основавам на текста на член 8, параграф 1, буква в) от Директивата, както и на преследваните от нея цели.
25. Прегледът на текста на тази разпоредба разкрива, първо, че като е използвал общия термин „корабоплаване“, законодателят на Съюза не е свел изрично освобождаването до минералните масла, използвани само за задвижването на кораба. Ако този законодател бе желал да ограничи освобождаването до минералните масла, които захранват само двигателите, задвижващи кораба, той щеше да използва термин, по-точен от термина „корабоплаване“ във води на Общността.
26. Трябва след това да се отбележи, че член 8, параграф 1, буква в), втора алинея от Директивата изрично сочи, че търговската цел на корабоплаването обхваща не само дейността по превоз на пътници или стоки, но също и възмездното предоставяне на услуги.
27. Тези обстоятелства ме навеждат на мисълта, че е освободено използването на минерални масла с търговска цел в рамките на корабоплаването, по-специално за възмездното предоставяне на услуги.
28. Упоменаването „включително за риболов“, извършено за да се поясни какво обхваща „корабоплаването“ във води на Общността, потвърждава тезата, че този израз обозначава търговската дейност, която се упражнява в тези води, а не единствено придвижването на кораба.
29. Да си представим, че спорът по главното производство се отнася до употребата на минерални масла, използвани като гориво за риболовен кораб, за да захранва оборудването, което служи за механично качване на риболовните мрежи, каквито са например макарите, с които са екипирани траулерите(13) . Уместно ли е в този случай да подразделяме употребата на гориво според това дали то захранва системата за задвижване на риболовния кораб, или пък позволява да се задейства системата за механично качване на мрежите? Според мен изричното споменаване на риболова в член 8, параграф 1, буква в), първа алинея от Директивата като пример за това какво обхваща „корабоплаването“ във води на Общността не дава възможност освобождаването от акцизи да бъде ограничено до минералните масла, използвани за придвижване на риболовния кораб. Терминът „риболов“ всъщност обозначава търговска дейност и поради това задачата му е да обхване всички механизми, които трябва да бъдат задействани, за да се извършва такава дейност.
30. Няма никаква причина да се възприема различно тълкуване относно други видове търговски дейности като например упражняваните от разглеждания в главното производство кораб. При това положение услугите, предоставяни от този кораб, като например експлоатацията на прикрепен трайно към него екскаватор, би трябвало да ползват освобождаването, предвидено в член 8, параграф 1, буква в) от Директивата.
31. Като цяло от значение е това, че трайно прикрепените към кораба приспособления, които употребяват минерални масла, са тясно свързани със самата цел на корабоплаването като например риболов или изпълнение на драгажни работи. С други думи, без извършваните с помощта на тези приспособления работи, разглежданият вид търговско корабоплаване вече не би имал смисъл. В това отношение придвижването на кораба и предоставяните от него услуги като извършване на крайбрежни строителни работи представляват неделимо цяло.
32. Предвид това изпълнението на драгажни работи не може да бъде отделено от придвижването на кораб като M/S Grethe Fighter във води на Общността.
33. Ако наистина, както посочва запитващата юрисдикция, въпросният екскаватор е идентичен на използваните на сушата съоръжения с пневматични гуми или гъсенични вериги, неговата особеност се състои в това, че той не може да бъде използван извън кораба. Закрепен е към кораба и не може да бъде отделен от него. Без екскаватора отпада причината за създаването на кораба, която е да плава, за да извършва крайбрежни строителни работи. Без кораба екскаваторът вече не може да бъде използван, тъй като, прикрепено трайно към кораба, това съоръжение не може да служи за работа на сушата. Осъществяването на крайбрежни строителни работи не може да бъде разграничено от самия предмет на корабоплаването и следователно то представлява необходима принадлежност на това корабоплаване.
34. В писменото си становище Европейската комисия все пак признава, че част от минералните масла, използвани за цели, различни от задвижването на кораба, попада в обхвата на понятието „корабоплаване“ по смисъла на член 8, параграф 1, буква в), първа алинея от Директивата. Тя дава за пример горивото, използвано за производството на електроенергията, необходима за осветлението на кораба или за да функционира неговата навигационна система(14) . Ако е безспорно, че такова потребление на гориво не може разумно да бъде отделено от корабоплаването, не виждам защо тази логика да не може да се приложи и за потреблението на минералните масла, необходими за да функционира оборудването на кораба, което е абсолютно необходимо, за да бъде осъществена самата цел на търговското корабоплаване, а именно дейност като риболова или драгажните работи.
35. Впрочем според мен преследваната от Директивата цел не допуска освобождаването, предвидено в член 8, параграф 1, буква в) от нея, да бъде ограничено до минералните масла, доставяни за да бъдат използвани като гориво с цел единствено придвижване на кораба.
36. Съдът подчертава, че задължителното освобождаване на минералните масла, използвани като гориво за корабоплаване във води на Общността, има за цел да насърчи търговията в Общността, и по-специално движението на стоки и свободното предоставяне на услуги, които могат да се осъществят в тези води(15) .
37. С това освобождаване законодателят на Съюза е искал да насърчи равенството на определени данъчни условия, които се отнасят до дейността на транспортните предприятия или до други услуги, предоставени от предприятия в тези води(16) .
38. Директивата има още за цел да осигури свободното движение на минерални масла на вътрешния пазар и да избегне нарушение на конкуренцията, което би могло да последва от наличието на различна структура на акцизите в държавите членки(17) .
39. Аз считам, че тълкуването, според което всички дейности, упражнявани на кораб, който извършва търговско корабоплаване, трябва да бъдат считани за част от „корабоплаването“ по смисъла на член 8, параграф 1, буква в) от Директивата, освен че съответства на целта за улесняване на свободното предоставяне на услуги във води на Общността, може да предотврати нарушения на конкуренцията във вътрешния пазар. Обратно, ако горивата, използвани на кораб за цели, различни от неговото задвижване, бяха изключени от предвиденото в тази разпоредба освобождаване, това непременно би довело, както отбелязва германското правителство, до затруднения при решаването на този въпрос във всеки конкретен случай и до различни тълкувания в държавите членки.
40. В това отношение отбелязвам, че от акта за преюдициално запитване е видно, че за да откаже освобождаване от акцизи относно минералните масла, използвани за работата на екскаватора, ToldSkat Østjylland по-специално отдава значение на факта, че този екскаватор функционира независимо от двигателя на кораба.
41. Подобна преценка доказва, че като възприема ограничителното тълкуване, застъпено от датското правителство и от Комисията, предвиденото в член 8, параграф 1, буква в) от Директивата задължително освобождаване би могло фактически да зависи от характеристиките на даден кораб и в частност от броя и мястото на двигателите и резервоарите за гориво. Това би довело до различно третиране в зависимост от характеристиките на конструкцията на корабите, които извършват дейност на един и същ пазар като този на строителните работи в морето и следователно до точно такива нарушения на конкуренцията, каквито Директивата цели да избегне.
42. Обратно на твърдяното от датското правителство, тълкуване, според което предвиденото в член 8, параграф 1, буква в) от Директивата освобождаване обхваща употребата на минерални масла от екскаватор, прикрепен трайно към кораб, не може да даде на предприятието, което го експлоатира, конкурентно предимство в ущърб на строителните предприятия, които извършват дейност на сушата.
43. Всъщност работите, извършвани от екскаватори на сушата, изобщо не са взаимозаменяеми с извършваните от екскаваторите, прикрепени трайно към кораби. Както правилно посочва германското правителство, за изкопните работи на сушата е невъзможно да се използват ефективно съоръжения, прикрепени трайно към кораба. Също така по време на изкопните работи в морето екскаваторите, които работят на сушата, от брега могат да достигнат само до части от повърхността, която може да обхване един екскаватор, прикрепен към кораб. Поради способността му да се придвижва по вода той е част от специфичния продуктов пазар на строителните съоръжения, прикрепени трайно към самозадвижващи се кораби, с които строителните съоръжения за работа на сушата не се конкурират пряко.
44. Освен това отбелязвам, че споделям мнението на германското правителство, според което би било трудно да се съблюдава различно данъчно третиране на горивата, използвани за двигателя, който задвижва кораба, и за трайно прикрепените към него строителни съоръжения, и това би увеличило тежестта за админис трацията, свързана с контрола. Не могат да бъдат изключени данъчните измами, когато, както е в настоящото дело, горивото се черпи от главния резервоар на кораба.
45. Накрая, що се отнася до член 8, параграф 2, буква ж) и член 8, параграф 3, букви а) и б) от Директивата относно тълкуването, което предлагам на Съда да възприеме, бих желал да изтъкна съображения в две посоки.
46. На първо място, установявам, че в Решение по дело Jan De Nul, посочено по-горе, по повод предвидения в член 8, параграф 2, буква ж) от Директивата режим — а именно че държавите членки имат възможност напълно или частично да освободят от задължение за плащане или да намалят акцизните ставки за минералните масла, употребени за драгажни дейности по водни пътища и пристанища — Съдът е приел, че тази възможност не следва да влияе на тълкуването, което трябва да се даде на параграф 1 от този член(18) .
47. На второ място, отбелязвам, че с предлаганото от мен тълкуване на член 8, параграф 1, буква в) от Директивата член 8, параграф 3, букви а) и б) от нея продължава да има полезно действие за стационарните двигатели, както и за съоръженията и машините, използвани в строителните работи, гражданското строителство и благоустройството, при положение че не става дума за строително съоръжение, прикрепено трайно към кораб, който извършва търговска дейност във води на Общността.
IV – Заключение
48. С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори по следния начин на Højesteret:
„Член 8, параграф 1, буква в) от Директива 92/81/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху минералните масла, изменена с Директива 94/74/ЕО на Съвета от 22 декември 1994 година, трябва да се тълкува в смисъл, че минералното масло, използвано от екскаватор, който е прикрепен трайно към кораб и работи отделно от двигателя, задвижващ последния, доколкото разполага със собствен двигател и собствен резервоар за гориво, трябва да бъде освободено от акцизи“.
(1) .
(2)  –	ОВ L 316, стр. 12, изменена с Директива 94/74/ЕО на Съвета от 22 декември 1994 година (ОВ L 365, стр. 46; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 190, наричана по-нататък „Директивата“). Посочената директива е отменена с Директива 2003/96/EО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електрическата енергия (ОВ L 283, стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98).
(3)  – Директива на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129).
(4)  – ОВ L 316, стр. 19.
(5)  – C‑389/02, Recueil, стр. I‑3537.
(6)  – C‑391/05, Сборник, стр. I‑1793.
(7)  –	Решение по дело Deutsche See–Bestattungs–Genossenschaft, посочено по-горе (точка 22).
(8)  –	Пак там (точка 23).
(9)  –	Пак там (точка 29).
(10)  – Решение по дело Jan De Nul, посочено по-горе (точка 40).
(11)  –	Пак там (точка 38).
(12)  –	Точка 104 от посоченото заключение.
(13)  –	Мога да цитирам други примери като товарния кораб, който разполага с инсталации, позволяващи им да товарят и разтоварват самостоятелно, без да ползват пристанищни кранове.
(14)  –	В това отношение отбелязвам, че член 14, параграф 1, буква в), първа алинея от Директива 2003/96 уточнява изрично, че се освобождава от данъци „електроенергията, произведена на борда на плавателния съд“.
(15)  –	Решение по дело Jan De Nul, посочено по-горе (точка 24).
(16)  –	Пак там (точка 25).
(17)  –	Пак там (точка 28 и цитираната съдебна практика).
(18)  – Решение по дело Jan De Nul, посочено по-горе (точка 39).