62005CC0313_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. С настоящото преюдициално запитване Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie (административен съд на Варшава) пита по същество дали налагането от държава-членка на акциз върху частни леки автомобили съответства на членове 25 ЕО, 28 ЕО и 90 ЕО и на член 3, параграф 3 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета(2), когато:
– акцизът се събира за придобиването на всички леки автомобили, независимо от мястото им на произход преди първата им регистрация в държавата-членка,
– акцизът се събира, при акцизна ставка, определена според възрастта и работния обем на цилиндъра, за употребяваните леки автомобили, внесени от други държави-членки, но не и за вече регистрираните във въпросната държава-членка, които са били обложени с него преди първата им регистрация и върху чиято последваща цена при повторна продажба той влияе,
– за целите на акциза лица, придобили леки автомобили в друга държава-членка, са задължени да подадат опростена декларация пред съответното митническо бюро в срок от пет дни, считано от датата на придобиването.
В случай на несъответствие с тези разпоредби препращащата юрисдикция пита Съда дали действието на решението ѝ във времето следва да се ограничи.
Приложимо общностно право
Разпоредби от Договора и законодателството
2. Член 23 ЕО(3) предвижда:
„1. Общността се основава на митнически съюз, който обхваща цялата търговия със стоки и който включва забрана на митата върху вноса и износа между държавите-членки, и на всички такси с равностоен на мито ефект, както и приемането на обща митническа тарифа при техните отношения с трети страни.
2. Разпоредбите на член 25 […] се прилагат по отношение на стоките с произход от държавите-членки и на стоките с произход от трети страни, които се намират в свободно обращение в държавите-членки“.
3. Член 25 ЕО предвижда:
„Между държавите-членки се забраняват митата при вноса или износа, както и таксите с еквивалентен на мито ефект [другаде в текста: „равностоен ефект“]. Тази забрана се прилага и по отношение на таксите с фискален характер.“
4. Член 28 ЕО предвижда:
„Количествените ограничения върху вноса и всички мерки, имащи равностоен ефект се забраняват между държавите-членки, без да се засягат разпоредбите по-долу.“
5. Член 90 ЕО предвижда:
„Нито една държава-членка не може да налага, пряко или косвено, каквито и да било вътрешни данъци върху стоките на други държави-членки, които надвишават наложените пряко или косвено върху подобните местни стоки.
Освен това никоя държава-членка не може да налага върху стоките от други държави-членки вътрешни данъци от такъв характер, че да дава косвена закрила на други стоки.“
6. Член 3, параграф 1 от Директива 92/12 предвижда, че директивата се прилага на общностно равнище за минерални масла, алкохол и алкохолни напитки и тютюневи изделия. Що се отнася до други продукти, член 3, параграф 3 посочва:
„Държавите-членки си запазват правото да въвеждат или запазват данъчно облагане на други продукти, освен изброените в параграф 1, при условие обаче такова облагане да не води до формалности, свързани с преминаване на границите при търговията между държавите-членки.
[…]“
Съдебна практика
7. Посочените разпоредби на Договора са били разглеждани от Съда по редица поводи, по-специално във връзка с национални данъци, налагани върху внесени от други държави-членки моторни превозни средства.
8. На първо място Съдът е постановил, че забраната на количествените ограничения по член 28 ЕО не се разпростира до пречки пред търговията, които попадат в приложното поле на други специални разпоредби от Договора, каквито са пречките с равностоен на мито ефект или пречките от фискален характер, обхванати съответно от членове 25 ЕО и 90 ЕО(4) . Освен това разпоредбите на последните два члена не могат да се прилагат кумулативно: даден налог не може да принадлежи едновременно към двете категории(5) .
9. В тази връзка данък при регистрацията на моторни превозни средства, който се събира не поради преминаването на граница на държава-членка от превозно средство, а при първата регистрация на превозното средство на територията на тази държава-членка, трябва да се счита за част от обща система от вътрешни налози върху стоките и следователно да се разглежда в светлината на член 90 ЕО(6) .
10. Що се отнася до данъчното облагане на употребяваните превозни средства, разглеждано в светлината на член 90 ЕО, обобщила съм най-важните решения на Съда(7) в точки 4—22 от неотдавнашното си заключение по дело Nádasdi (8), към което препращам.
11. От съдебната практика може да се заключи, че за да бъде съвместим с първата алинея от член 90 ЕО националният данък, с който се облага еднократно всяко превозно средство при първата му регистрация в държава-членка, трябва, доколкото се отнася до употребяваните превозни средства, да се изчислява така, че да се избегне дискриминация спрямо такива превозни средства от други държави-членки. Следователно подобен данък не трябва да налага върху внесените употребявани превозни средства бреме, което надвишава бремето на остатъчния данък, включен в стойността на равностойно превозно средство, чиято първа регистрация в същата държава-членка е извършена по-рано.
12. В тези си решения Съдът също така е пояснил, между другото, че подробните правила за събиране на данъка трябва да бъдат взети предвид при преценка на съвместимостта с член 90 ЕО, че преследването на цел, свързана със защитата на околната среда, не освобождава държавите-членки от задължението за избягване на дискриминация, че не е необходимо амортизацията да се преценява във всеки отделен случай, а може да се основава на скали или таблици, използващи съответни критерии за осигуряване на приемлива оценка на амортизираната стойност, и че трябва да бъде възможно собственикът да оспори прилагането на тези скали или таблици в случаите, когато те не вземат предвид реалните характеристики на конкретно превозно средство.
13. Очевидно е, че данъчното облагане на новите превозни средства може да попадне в приложното поле на първа алинея от член 90 ЕО само в случаите, когато има местно производство. (В настоящия случай може да се отбележи, че такова производство съществува в Полша.) Ако облагането не дискриминира по очевиден начин внесените от други държави-членки превозни средства, което съвсем ясно би противоречало на тази разпоредба, все пак би могъл да възникне въпроса дали то е структурирано така, че да води до непряка дискриминация или да има защитно действие.
14. В това отношение Съдът е постановил, че система на данъчно облагане не може да бъде разглеждана като дискриминационна само защото единствено внесени стоки, и по-специално внесени от други държави-членки стоки, попадат в най-тежко облаганата категория, при условие че диференцираната ставка няма за резултат покровителстването на продажбата на превозни средства местно производство пред внесените от други държави-членки превозни средства(9) .
15. Втората алинея от член 90 ЕО забранява вътрешни данъци, които са от такова естество, че да предоставят „косвена данъчна закрила, засягаща вносните стоки, които, макар и да не са подобни на местните стоки по смисъла на първата алинея от член [90 ЕО], са въпреки това в конкурентно отношение с някои от тях, било то само отчасти, непряко или потенциално“(10) . Превозните средства са „подобни“, ако техните характеристики и нуждите, за които служат, ги поставят в такова отношение. Степента на конкуренция между два модела зависи от това доколко отговарят на едни и същи изисквания за цена, размер, удобство, експлоатационни качества, разход на гориво, трайност, надеждност и т.н.(11) Въпреки това изглежда няма дела, по които да е постановено или дори да се е твърдяло, че облагането на внесени моторни превозни средства предоставя косвена закрила за стоки, различни от моторните превозни средства.
Приложимо национално право
16. Според акта за препращане член 80 от полския Закон за акцизите(12) предвижда облагане с акциз на леките автомобили, които не са регистрирани в Полша в съответствие с разпоредбите на Кодекса за движение по пътищата. Данъчнозадължени да платят акциза са лицата, които продават такъв автомобил преди първата му регистрация в Полша, както и вносителите и лицата, които извършват „вътреобщностно придобиване“ на такъв автомобил. Понятието „вътреобщностно придобиване“ се отнася до закупува нето на превозно средство в друга държава-членка и въвеждането му в Полша, като според член 2 от Закона, както е посочен от полското правителство и Комисията в техните становища, придобиването се смята за извършено към датата на действителното въвеждане на превозното средство в Полша, а не към датата на покупката. По-нататък в хода на съдебното заседание става ясно, че полски производител на частни леки автомобили би бил задължен да плати акциза, ако трябва да регистрира лек автомобил на свое име, преди да го продаде, в който случай на практика не се дължи никакъв последващ акциз.
17. Според член 81 от същия закон лицата, които извършват вътреобщностно придобиване, трябва да подадат опростена декларация пред компетентното митническо бюро в срок от пет дни от придобиването и трябва да платят акциза не по-късно от датата на регистриране на превозното средство в Полша.
18. Според член 75 от Закона за акцизите размерът на акциза, ако не е предвидено друго, е 65 % от данъчната основа, която според член 10 основно е дължимата или платената цена. Тази ставка може обаче да бъде променяна с министерско постановление.
19. Такова постановление е прието през 2004 г.(13) Според член 7 от това постановление, във връзка с приложения 1 и 2 към него, акцизната ставка за леките автомобили е 13,6 % от данъчната основа при работен обем на цилиндъра, по-голям от 2 000 cm 3, или 3,1 % от данъчната основа в останалите случаи.
20. При продажба, внос или вътреобщностно придобиване на лек автомобил повече от две календарни години след датата на производството му (която се брои като първа календарна година) тази ставка се увеличава с число, изразено по следния начин (12 × (W–2))%, където W е възрастта на автомобила, изразена в години, считано от годината на производство до годината на облагаемото събитие включително. Въпреки това общата ставка не може никога да превишава определените в член 75 от Закона за акцизите 65 %.
21. Въз основа на горепосоченото разбирам, че размерът на акциза за всички леки автомобили, независимо дали са внесени или произведени в Полша, е 13,6 % или 3,1 % от новата цена или от цената на препродажбата, в зависимост от работния обем на цилиндъра, през годината на производството или последващата година.
22. След това ставката ще се увеличава с 12 % всяка година. Така на петата година тя ще бъде 36 %, или 12 × (5–2 = 3), плюс 3,1 % или 13,6 %, в зависимост от работния обем на цилиндъра, или общо 39,1 % или 49,6 % от цената на препродажбата към тази дата. На шестата година след подобно изчисление тя ще бъде 51,1 % или 61,6 % от съответната цена, като максимумът от 65 % ще бъде достигнат на седмата или осмата година, според случая.
23. Още веднъж, разбирам, че това се прилага по еднакъв начин за всички автомобили, независимо дали са внесени или произведени в Полша. Изглежда разумно да се приеме все пак, че на практика всички онези, които попадат в последната категория (с изключение на тези, които не са продадени на вътрешния пазар, а са изнесени, и няма в никакъв случай да бъдат обложени с полския акциз) ще бъдат регистрирани преди края на годината, следваща производството им, било защото, както е най-вероятно, дотогава ще бъдат продадени, или защото по изключение производителят ще ги регистрира на свое име, за да избегне увеличаването на акциза.
Процедура по главното производство и акт за препращане
24. През юни 2004 г. г‑н Brzeziński, жалбоподател по главното производство, декларира вътреобщностно придобиване на лек автомобил „Volkswagen Golf II“, произведен през 1989 г., и с оглед регистрирането му в Полша плаща съответния акциз в размер на 855 00 PLN(14) .
25. След това обаче той иска възстановяване на акциза. Г‑н Brzeziński смята, че задължението за плащането му нарушава членове 23 ЕО, 25 ЕО и 90 ЕО. Митническите власти отказват възстановяването на акциза, с мотива че „данъчната политика е символ на националния суверенитет и е част от икономическата политика на страната“. Г‑н Brzeziński обжалва този отказ, но жалбата му е отхвърлена, главно с мотива че съответните полски разпоредби са задължителни и са съобразени със съответната основна общностна разпоредба, а именно член 3, параграф 3 от Директива 92/12.
26. Сега г‑н Brzeziński иска по съдебен ред отмяна на решението на митническите власти и възстановяване на платения акциз.
27. Националният съд изпитва съмнение относно правилното приложение на различни разпоредби от общностното право при подобни обстоятелства и отправя преюдицилно запитване със следните въпроси:
„1) Член 25 [ЕО], с който се забраняват митата при вноса или износа, както и таксите с равностоен ефект между държавите-членки, забранява ли на държава-членка да прилага член 80 от [полския Закон за акцизите] в хипотезата, когато акциз се събира за придобиването на всяко превозно средство, независимо от мястото му на произход, преди първата му регистрация на територията на страната?
2) Дава ли член 90, първа алинея [ЕО] — според който нито една държава-членка не може да налага, пряко или косвено, каквито и да било вътрешни данъци върху стоките на други държави-членки, които надвишават наложените пряко или косвено върху подобните местни стоки — право на държава членка да облага с акциз употребявани превозни средства, внесени от други държави-членки, като освобождава от този акциз продажбата на вече регистрирани в Полша употребявани превозни средства, в хипотезата, в която в съответствие с член 80, параграф 1 от полския Закон за акцизите с акциз се облагат всички превозни средства, които не са регистрирани на територията на страната?
3) Дава ли член 90, втора алинея [ЕО] — според който никоя държава-членка не може да налага върху стоките от други държави-членки вътрешни данъци от такъв характер, че да дава косвена закрила на други стоки — право на държава-членка да облага употребяваните превозни средства, внесени от други държави-членки, с акциз, чиято ставка варира в зависимост от възрастта на превозното средство и от работния обем на цилиндъра на двигателя и която е определена в [Постановлението от 2004 г.], когато според същата формула се изчисляват и данъците за продажбата на употребявани превозни средства в страната, извършена преди първата им регистрация на територията на страната, и тези данъци влияят впоследствие върху цената на превозното средство при последваща продажба?
4) Допуска ли член 28 [ЕО] — по силата на който количествените ограничения върху вноса, както и всички мерки, имащи равностоен ефект, се забраняват между държавите-членки — разглеждан във връзка с член 3, параграф 3 от [Директива 92/12], държава-членка да приеме разпоредбите на член 81 от полския Закон за акцизите, според който лица, които извършват вътреобщностно придобиване на леки автомобили, които не са регистрирани на територията на страната съгласно разпоредбите на Кодекса за движение по пътищата, са задължени при внос на територията на страната да подадат опростена декларация пред компетентното митническо бюро в срок от пет дни, считано от датата на вътреобщностното придобиване?“
28. Препращащата юрисдикция иска освен това от Съда да определи действието на решението във времето, доколкото то би засегнало държавния бюджет.
29. Писмени становища са представени от полското правителство и от Комисията, като последните, както и г‑н Brzeziński, са представлявани на съдебното заседание.
Съображения
Предварителна забележка
30. С изключение на член 3, параграф 3 от Директива 92/12, поставените от националния съд въпроси се отнасят до три разпоредби от Договора — членове 25 ЕО, 28 ЕО и 90 ЕО.
31. Въпреки това, както вече отбелязах(15), в практиката на Съда ясно се посочва, че национална мярка, за която се твърди, че ограничава вътреобщностната търговия, не може да бъде разглеждана едновременно в светлината на повече от една от тези разпоредби. Член 28 ЕО се прилага при нефискални мерки, член 25 ЕО — при мита или други фискални мерки, свързани с преминаването на вътреобщностна граница, а член 90 ЕО — при вътрешни данъчни мерки.
32. Взаимноизключващото се приложно поле на всяка от тези разпоредби от Договора трябва да се има предвид при разглеждането на поставените въпроси.
Първи въпрос
33. Първият въпрос на националния съд по същество е дали акцизът, с който се облага придобиването на всички превозни средства, независимо от тяхното място на произход, преди първата им регистрация във въпросната държава-членка представлява мито при вноса или такса с равностоен ефект по смисъла на член 25 ЕО, който забранява такива мита или такси в търговията между държавите-членки.
34. Наименованието на разглеждания налог е не „мито“, а „акциз“.
35. От практиката на Съда ясно следва(16), че всеки едностранно наложен паричен налог, както и да се нарича, какъвто и да е начинът му на събиране, с който се облагат стоките, поради факта че преминават граница, и който не е мито в прекия смисъл на това понятие, представлява такса с равностоен ефект по смисъла на член 25 ЕО. Въпреки това данък, който е част от общия режим на вътрешното облагане, системно приложимо към категории от стоки според обективни критерии, прилагани независимо от произхода на стоките, попада в приложното поле на член 90 ЕО.
36. Акцизът, описан в акта за препращане, не се налага върху стоки, поради факта че преминават граница, тъй като с него се облагат и стоки местно производство. Той следователно е вътрешен налог, системно приложим към категории от стоки според обективни критерии, прилагани независимо от произхода на стоките.
37. Следователно подобен акциз не попада в приложното поле на член 25 ЕО. Дали обаче като вътрешен налог той е съвместим с член 90 ЕО, е предмет на втория и третия въпрос.
Втори въпрос
38. Вторият въпрос е по същество дали акцизът, с който се облага придобиването на употребявани превозни средства, идващи от други държави-членки, но с който не се облага придобиването на такива превозни средства, които вече са регистрирани във въпросната държава-членка (и които са били обложени с него преди първата им регистрация), представлява вътрешен данък върху стоките от други държави-членки, който надвишава данъка, наложен пряко или косвено върху подобни местни стоки по смисъла на член 90, първа алинея ЕО.
39. Този въпрос трябва да се разгледа в светлината на подробните правила за облагане със специфичния данък, предмет на делото(17) . Изложих тези правила в точки 16—21 по-горе.
40. Въпросът трябва също така да бъде разгледан в светлината на практиката на Съда — към която препращам в точки 10—14 по-горе — относно преценката, с оглед на член 90 ЕО, на еднократните национални данъци, с които се облагат както нови, така и употребявани превозни средства, независимо дали са произведени в държавата-членка или внесени от други държави-членки. В съответствие с тази съдебна практика данъкът трябва да се изчислява така, че да се избегне всякаква дискриминация спрямо такива превозни средства от други държави-членки. Следователно той не трябва да налага върху внесените употребявани превозни средства бреме, което надвишава бремето на остатъчния данък, включен в цената на равностойно превозно средство, чиято първа регистрация в същата държава-членка е била извършена по-рано.
41. В тази връзка трябва да се има предвид, че пазарната стойност на автомобилите намалява с времето. В практиката си Съдът постоянно се основава на това, че когато данъкът върху ново превозно средство се равнява на известна част от цената му, остатъчният данък, който е включен в последващата продажна цена след амортизация, се равнява на същата част от тази цена. Посоченият данък става част от капиталовата стойност на превозното средство. След това той остава непроменен като част от стойността след амор тизация.
42. Така, ако продажната цена на ново превозно средство е съставена например от 50 % възнаграждение на продавача (стойност плюс печалба) и 50 % данък, то след известен период неговата амортизирана стойност, например 60 % от цената като ново превозно средство, ще е съставена при подобни равни части от остатъчното възнаграждение на продавача и остатъчния данък. Този принцип се прилага, каквото и да е относителното съотношение на цената, получавана от продавача, и данъка. Трудността при изчислението произтича не от определянето на тези съотношения (връзката между които остава постоянна), а по-скоро от определянето на процента на амортизацията за конкретното превозно средство след съответния период. Този процент ще зависи от фактори, които могат да се променят по-специално в зависимост от марките, моделите и отделните превозни средства.
43. Съдът е посочил, че амортизацията може да бъде взета предвид не само чрез оценка или експертен преглед на всяко превозно средство, но и например чрез фиксирани скали, основани на критерии като възраст, километраж, общо състояние, начин на задвижване, марка или модел. Такива фиксирани скали може евентуално да се отнасят до ръководство или списък, посочващи средни актуални цени на употребявани превозни средства на националния пазар(18) .
44. Струва ми се, че тези изявления не представляват окончателно и изчерпателно резюме. Други методи също биха могли да постигнат адекватен резултат. В тази връзка е ясно, че при изчисляването на акциза върху леките автомобили в Полша амортизацията действително се взема предвид, доколкото това изчисляване се основава на декларираната действителна цена по съответната сделка.
45. Въпреки това в съответствие с подробните правила за изчисление(19) размерът на дължимия акциз е 3,1 % или 13,6 % от цената на превозното средство, в зависимост от работния обем на цилиндъра, през годината на производство и последващата година, като и в двата случая той се увеличава с 12 % за всяка следваща календарна година до достигане на максимален размер от 65 % през седмата година, за автомобили с работен обем на цилиндъра повече от 2 000 cm 3, или през осмата година за останалите автомобили. Процентът винаги се прилага спрямо продажната цена в съответния момент.
46. Следователно новите автомобили (т.е. продадените на техния първи купувач) се третират по един и същ начин през годината на производство или последващата година, независимо дали са произведени в Полша или в друга държава-членка.
47. В допълнение акцизната ставка (3,1 % или 13,6 % от продажната цена) за употребяван автомобил, внесен в Полша през годината на производството му или последващата година, е същата като частта на остатъчния данък (3,1 % или 13,6 % от възнаграждението на продавача) в стойността на сравним автомобил, за който акцизът е бил начислен в Полша, когато е бил нов, и който впоследствие е бил продаден като употребяван автомобил в Полша.
48. Тези две ситуации изглеждат напълно в съответствие с първа алинея от член 90 ЕО, доколкото облагането на нови или употребявани леки автомобили от други държави-членки не надвишава прилаганото спрямо нови или употребявани леки автомобили с произход от Полша.
49. За употребявани автомобили, продадени след края на годината, следваща тяхното производство, частта на остатъчния данък в стойността на автомобил, обложен в Полша, когато е бил нов, остава постоянно 3,1 % или 13,6 % (според работния обем на цилиндъра) от амортизираната стойност на възнаграждението на продавача. За разлика от това ставката, с която се облагат употребяваните автомобили с произход от други държави-членки, се увеличава всяка година до достигане на размер от 65 %.
50. Следователно доколкото тази ставка надвишава частта на остатъчния акциз в стойността на употребяван автомобил, обложен в Полша, когато е бил нов, вътрешното данъчно облагане на употребявани автомобили с произход от други държави-членки надвишава облагането на подобни местни стоки. Поради тази причина тя противоречи на член 90, първа алинея ЕО(20) .
51. Полското правителство изтъква три съображения, които по негово мнение оправдават използвания метод на изчисление. Ще се спра накратко на тях, макар нищо в Договора или в практиката на Съда да не позволява обосноваването на дискриминационно данъчно облагане, противоречащо на член 90 ЕО(21) .
52. Първо, то изтъква загрижеността си за околната среда, която е част от основните цели на Европейската общност, прогласени в член 2 ЕО. Като цяло има вероятност по-старите автомобили да замърсяват околната среда повече и поради тази причина е обосновано закупуването им да се обезкуражава чрез диференцирано данъчно облагане.
53. Въпреки това, както напомням в заключението си по дело Nádasdi (22), целта на член 90 ЕО е да се забранят всички вътрешни данъци, с които при равни други условия стоките с произход от други държави-членки се облагат по-тежко от подобни местни стоки. Даден данък не може да избегне тази забрана само поради това, че в допълнение към основната му цел за събиране на приходи е насочен и към насърчаване на стоки или навици, които не замърсяват околната среда. Дори напротив, ако преследва такава цел, той трябва да го прави по начин, при който местните стоки не се облагат по-малко от стоките, внесени от други държави-членки.
54. Второ, полското правителство се позовава на фактор, споменат и в акта за препращане — убеждението или подозрението, че в много, ако не и във всички случаи, декларираната пред властите продажна цена е значително по-ниска от действително платената. Правителството изтъква, че амортизираната стойност, вземана като основа за изчисление, не се определяла чрез формула, която да може да бъде критикувана за това, че не взема предвид действителната амортизация. За продажната цена обективно се приемало, че е декларираната стойност на сделката. Въпреки това било обосновано да се налага акциз с по-висока ставка, за да се компенсира предполагаемото ѝ деклариране на изкуствено занижено ниво.
55. Не ми се струва това съображение да важи в настоящия контекст. За да може подобен подход да съответства на практиката на Съда по член 90 ЕО, е необходимо да се приеме, че покупната цена на автомобил, придобит в друга държава-членка, системно е била декларирана вярно през годината на производство и следващата година, но след това системно е била декларирана занижена цена, като процентът на занижаване нараства всяка година, достигайки най-високата степен на занижаване при деклариране след около седем години. Не мисля, че подобно предположение може да бъде разумно направено. Разбира се, напълно възможно е проблемът с декларирането на занижена цена да съществува при липсата на каквито и да било средства за проверка на действително платената цена. За да се разреши този проблем обаче, е необходимо да се намери обективно средство за преценка на действителната стойност на превозните средства, или поне приемлива приблизителна оценка на тази стойност, която при необходимост би могла да бъде оспорена.
56. Трето, полското правителство представя числа, които показват, че въвеждането на акциз върху покупката на употребявани автомобили от други държави-членки през м. май 2004 г. е било придружено с незабавно и много значително увеличаване на тези покупки. Според него от това следва, че очевидно не става въпрос за каквато и да било дискриминация на подобни покупки, забранена с член 90 ЕО.
57. Въпреки това забраната в този член не е въпрос на практически ефект, нито дори въпрос на степен. Член 90 ЕО съвсем ясно предвижда, че нито една държава-членка не може да „налага, пряко или косвено, каквито и да било вътрешни данъци върху стоките на други държави-членки, които надвишават наложените пряко или косвено върху подобните местни стоки“. За разлика от член 28 ЕО, не се споменава за ефекта, който такъв вътрешен данък може да има върху вътреобщностната търговия. Освен това според постоянната съдебна практика „дадена система на данъчно облагане може да се смята за съответстваща на член [90 ЕО] само ако е установено, че тя действа по начин, който изключва всякаква възможност за по-тежко облагане на вносните стоки в сравнение с местните стоки, и следователно която в никакъв случай няма дискриминиращо действие“(23) .
58. Следователно никое от изтъкнатите от полското правителство съображения не може да повлияе на виждането ми, че разглежданият акциз е несъвместим с член 90, първа алинея ЕО доколкото ставката, с която се облагат употребяваните автомобили от други държави-членки, надвишава съотношението на остатъчния данък в стойността на сравним употребяван автомобил, обложен с акциз в Полша, когато е бил нов.
Трети въпрос
59. Третият поставен въпрос е по същество дали втора алинея от член 90 ЕО допуска акциз, с който се облагат употребявани автомобили, внасяни от други държави-членки, чиято ставка се променя в зависимост от възрастта и работния обем на цилиндъра, но с който не се облага продажбата на употребявани автомобили във въпросната държава-членка (които вече са били обложени с него преди първата им регистрация в нея съгласно същата формула на изчисление, и който акциз съответно се отразява върху цената при препродажба).
60. Втора алинея от член 90 ЕО забранява вътрешни данъци, които са от такъв характер, че да предоставят косвена закрила на местни стоки, които макар да не са подобни на вносните стоки по смисъла на първата алинея, са въпреки това в конкурентно отношение с тях(24) .
61. Въпреки това преценката, която интересува препращащата юрисдикция, се отнася до сравнение между употребявани автомобили, които са вече на националния пазар, и употребявани автомобили, придобити в друга държава-членка. Тези две категории несъмнено са подобни стоки по смисъла на член 90, първа алинея ЕО, съгласно който разглежданият акциз трябва следователно да се прецени.
62. Тъй като нищо в акта за препращане или в становищата, представени на Съда, не дава основание да се предполага, че акцизът предоставя косвена закрила на различни местни стоки, които са в конкурентно отношение с частните леки автомобили, смятам, че в контекста на втория въпрос на националния съд преценката по първа алинея от член 90 ЕО е достатъчна(25) .
Четвърти въпрос
63. Четвъртият въпрос, поставен от националния съд, е по същество дали изискването лице, което придобива лек автомобил в друга държава-членка, да подаде декларация в рамките на пет дни от „вътреобщностното придобиване“ е съвместимо с член 28 ЕО и/или член 3, параграф 3 от Директива 92/12.
64. Като предварителна бележка може да се отбележи, че този въпрос вероятно се основава до известна степен на заблудата на г‑н Brzeziński по отношение на началния момент на посочения петдневен срок.
65. От акта за препращане следва, че той е посочил пред националния съд, че е бил задължен да съкрати престоя си в чужбина и да се върне в Полша, за да подаде декларацията в рамките на пет дни от закупуването на въпросния лек автомобил в Германия, което му е попречило да завърши други планирани там дела.
66. Както полското правителство, така и Комисията обаче са на мнение в писмените си становища, че датата на „вътреобщностно придобиване“ по смисъла на Закона за акцизите е датата на действителното въвеждане на превозното средство в Полша. Г‑н Brzeziński не е оспорил това схващане в съдебното заседание, нито е представил друго становище по този въпрос.
67. Доколкото въпросът може да се основава на такава заблуда, възможно е препращащата юрисдикция да не изисква повече отговор на него. Въпреки това смятам, че е желателно да разгледам този въпрос, който може все пак да има отношение към някой друг аспект от националното производство.
68. Член 28 ЕО забранява количествените ограничения върху вноса и всички мерки, които имат равностоен ефект, с изключение на фискалните мерки, в търговията между държавите-членки. Член 3, параграф 3 от Директива 92/12 ограничава правото на данъчно облагане (на стоки, различни от минерални масла, алкохол и алкохолни напитки или тютюневи изделия) до облагане, което не води до формалности, свързани с преминаване на границите при търговията между държавите-членки.
69. Правилната основа за преценка на изискването за деклариране зависи следователно от квалифицирането му или като нефискална мярка, независима от акциза, който предимно е предмет на спора (в който случай би бил приложим член 28 ЕО), или като формалност, до която води налагането на този акциз (в този случай би бил приложим член 3, параграф 3 от Директива 92/12).
70. Комисията поддържа, че целта на декларацията е да предостави информация за броя на внесените автомобили и дължимите за акциза суми — твърдение, което се потвърждава от представения от полското правителство в съдебното заседание формуляр. Комисията заключава — по мое мнение правилно, на тази основа — че изискването за деклариране е задължителна формалност, неразделно свързана с действителното плащане на акциза. При това положение член 28 ЕО не може да се приложи.
71. Член 3, параграф 3 от Директива 92/12 би могъл все пак да се прилага, ако изискването се разглежда като „формалност, свързана с преминаване на граница“, до която води събирането на акциз.
72. Препращащата юрисдикция посочва, че неподаването на декларация в рамките на петдневния срок няма неблагоприятни последици за данъкоплатеца. Единствено задължението за плащане на акциза преди първата регистрация на лекия автомобил е съществено.
73. Както Комисията, така и полското правителство посочват, че не е необходимо декларацията да бъде подадена точно в момента, когато лекият автомобил преминава полската граница. Все пак, ако действително се изисква подаването на декларация, струва ми се, че точният момент не е релевантен при определяне дали въпросното задължение има характера на формалност, свързана с преминаването на граници. По-важно е, че изискването е свързано с момента на преминаване на границата, а не, както г‑н Brzeziński изглежда е вярвал, с момента на закупуването.
74. Освен това Комисията поддържа в писменото си становище, че акцизът, с който декларацията е неразделно свързана, се събира не поради това, че автомобилът преминава границата, а въз основа на обективния критерий на първата му регистрация в Полша.
75. При все това в съдебното заседание представителят на полското правителство ясно посочи, че акцизът, и следователно задължението за деклариране, се прилага по отношение на всички въведени в страната леки автомобили, дори за тези, които не са предназначени да се използват по пътищата, например които са предназначени за излагане в автомобилен салон, за използване по частни пътища или за разглобяване за резервни части и т.н.
76. Освен това от формулярите, представени от полското правителство по искане на Съда, е видно, че подобна (макар и не идентична) декларация трябва да се подаде за произведени в Полша автомобили като последица от плащането на акциз.
77. Следователно от представената на Съда информация изглежда, че акцизът се дължи за всички леки автомобили, независимо дали са произведени в Полша или внесени, че и в двата случая трябва да се подаде декларация пред съответните органи и че моментът на подаване на декларацията е свързан, в първия случай, с първата продажба на превозното средство в Полша, а във втория случай — с въвеждането на превозното средство на полска територия.
78. При тези обстоятелства не смятам, че изискването за деклариране във втория случай може да се разглежда като формалност, свързана с преминаване на граници, по смисъла на член 3, параграф 3 от Директива 92/12. Когато данъкът е сам по себе си законосъобразен — като в настоящия случай по мое мнение няма съмнение относно принципната законосъобразност на полския акциз, а по-скоро относно законосъобразността на метода за изчисляването му по отношение на по-стари превозни средства — не може да се забрани на държавите-членки да изискват от данъкоплатците да представят информация, въз основа на която те ще бъдат обложени. Становището ми се подкрепя от твърдението на националния съд, според което при неспазване на петдневния срок явно не се налагат санкции.
Възможно ограничаване на действието на решението във времето
79. От анализа ми по-горе следва, че данък като акциза в Полша се налага в нарушение на първа алинея от член 90 ЕО доколкото ставката, с която се облагат употребяваните автомобили от други държави-членки, надвишава съотношението на остатъчния акциз в стойността на сравним употребяван автомобил, обложен с акциз в Полша, когато е бил нов. Според постоянната практика на Съда частните лица имат право на възстановяване на национални налози, с които са били обложени в нарушение на общностното право(26) .
80. Имайки предвид тази възможност, препращащата юрисдикция отправя искане до Съда да посочи възможно временно ограничаване на действието на решението във времето. Както в писменото си становище, така и в съдебното заседание полското правителство се изказва в полза на такова ограничаване.
81. В съответствие с постоянната съдебна практика тълкуването, което Съдът дава на норма от общностното право, изяснява и уточнява, когато е необходимо, значението и приложното поле на тази норма, както тя трябва или е трябвало да се разбира и прилага от момента на влизането ѝ в сила. Така разтълкуваната правна норма може и трябва да се прилага от съдилищата дори спрямо правоотношения, породени и установени преди решението, постановено по преюдициалното запитване(27) .
82. Съвсем наскоро Съдът изложи практиката си във връзка с ограничаването на действието на такива решения във времето, както следва:
„Единствено по изключение, въз основа на общия принцип на правна сигурност, присъщ на общностния правен ред, Съдът може да ограничи възможността всяко заинтересовано лице да се позовава на разтълкувана от него разпоредба, за да постави под въпрос правоотношения, основани на добросъвестността [...].
Освен това според постоянната съдебна практика финансовите последици, които могат да произтекат за държава-членка от постановено решение по преюдициално запитване, сами по себе си да не оправдават ограничаването на действието на това решение във времето [...].
Съдът е прибягвал до това разрешение само при точно определени обстоятелства, когато, от една страна, е съществувал риск от тежки икономически последици, дължащи се преди всичко на големия брой правоотношения, установени добросъвестно въз основа на считаната за валидно действаща правна уредба и, от друга страна, когато е изглеждало, че лицата и националните власти са били подтикнати към поведение, което не съответства на общностната правна уредба поради обективна и значителна несигурност, що се отнася до приложното поле на общностните разпоредби — несигурност, за която евентуално е допринесло поведението, възприето от други държави-членки, или това на Комисията на Европейските общности [...]“(28) .
83. Следователно е необходимо първо да се разгледа дали методът за изчисляване на акциза за употребявани автомобили, внасяни от други държави-членки, е приет и прилаган добросъвестно в положение на обективна и значителна несигурност, що се отнася до приложното поле на член 90 ЕО(29), за която други държави-членки или Комисията може да са допринесли, и второ, дали възстановяването на събрания в противоречие с тази разпоредба акциз би довело до тежки икономически последици за Полша.
84. По първия аспект полското правителство изтъква, че практиката на Съда в тази област не е толкова пълна и безусловна, че да се изключи възможността това, което би могло да се разглежда от държава-членка като обективен критерий за прилагане на диференцирани данъчни ставки за различни стоки(30), да бъде възприето от Съда по различен начин. То подчертава също така, че Комисията е била напълно уведомена за подробностите, свързани с акциза, когато е бил въведен на 1 май 2004 г., но тя информирала полското правителство за позицията си, че акцизът е несъвместим с общностното право, едва на 13 юли 2005 г. — след датата на постановяване на решението на националния съд за искане на преюдициално заключение по настоящото дело.
85. Трудно бих приела, че практиката на Съда е неясна в тази област. При прочит на решенията, които отбелязах в точки 4—22 от заключението си по дело Nádasdi
и които обобщих в точки 11 и 12 по-горе, е напълно ясно какъв е подходът на Съда към отношението между ставката на еднократния данък върху внесените употребявани превозни средства и съотношението на остатъчния данък в стойността на местните употребявани превозни средства. Има достатъчно на брой решения, от които могат да се изведат последователни принципи, и начинът, по който се изчислява полският акциз върху внесените от други държави-членки употребявани автомобили, не съответства на тези последователни принципи.
86. Не смятам също така, че може да се каже, че поведението на Комисията е допринесло по някакъв начин за несигурността, която полското правителство може да е почувствало. Очевидно не може да се очаква Комисията да отговори незабавно на всяко уведомление за нова мярка, подробностите на която могат да изискват задълбочен преглед. Това е вярно в още по-голяма степен в положение като това на разширяването на Общността от 15 на 25 държави-членки, когато десетте нови държави-членки, както може да се предположи, са уведомили за значителен брой мерки за прилагане в рамките на кратък период от време. При тези обстоятелства фактът, че Комисията не е отговорила в продължение на 14 месеца, макар в идеалния случай да може да се съжалява за това, не може да се смята, че е допринесъл за някаква несигурност — за разлика от положение, в което тя например можеше да е дала предварителни уверения за съвместимост на акциза. Във всеки случай самият факт, че Комисията не е започнала процедура за нарушение до определена дата, не може да оправдае ограничаване на действието на решение във времето(31) .
87. Що се отнася до втория аспект, полското правителство е представило числа, които показват, че общата сума на акциза, събран за леки автомобили за периода от 1 май 2004 г. до 30 април 2006 г., възлиза на 1,16 % от прогнозните приходи за 2006 г.(32)
88. То обаче не е представило разбивка на тези числа, която би позволила да се прецени каква част от общата сума може да се наложи да бъде възстановена. По-специално трябва да се има предвид, че акцизът, с който са били обложени всички автомобили (включително всички внесени автомобили) до края на годината следваща годината на производството им, напълно съответства на общностното право. Този акциз не трябва да се възстановява. В допълнение само част от акциза, с който са били обложени автомобилите, внесени след тази дата, отговаря на изискванията за възстановяване. При това на практика може да се предположи, че не всички, които имат право на възстановяване на акциза, ще предявят действително искане за това. Още повече, полските власти разполагат с възможност да коригират метода си на изчисляване на акциза върху леките автомобили така, че да компенсират всяка загуба за определен период.
89. При тези обстоятелства не смятам, че на Съда са представени доказателства за тежки икономически последици по смисъла на съдебната му практика, които да оправдаят ограничаване на действието на решението му във времето. Нищо не дава основание да се счита, ако пригодим думите на решението по дело EKW (33),
че неограниченото действие във времето може „ретроактивно да внесе безпорядък в системата на финансиране на полската държава“.
Заключение
90. В светлината на горните съображения смятам, че Съдът трябва да даде следните отговори на въпросите, поставени от Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie с преюдициалното запитване:
1) Акциз, с който се облагат както стоките, внасяни от други държави-членки, така и същите стоки местно производство, не е мито или такса с равностоен ефект, забранени с член 25 ЕО.
2) Акциз, с който се облагат всички леки автомобили в държава-членка, без значение дали са нови или употребявани и независимо от техния произход, съответства на член 90, първа алинея на ЕО, доколкото акцизната ставка е една и съща за местните и за внесените от други държави-членки леки автомобили. Той обаче не съответства на тази разпоредба, ако и доколкото ставката, с която се облагат употребявани автомобили, внесени от други държави-членки, надвишава съотношението на остатъчния данък в стойността на сравними употребявани автомобили, обложени със същия акциз във въпросната държава-членка преди първата им регистрация в нея.
3) Такъв акциз трябва да се преценява само с оглед на първа алинея от член 90 ЕО, но не и на втора алинея от същия, ако няма други местни стоки, които са в конкурентно отношение с леките автомобили.
4) Изискването стоките, подлежащи на облагане с акциз в дадена държава-членка, да бъдат декларирани пред властите в срок от пет дни от въвеждането им на територията на тази държава, за да могат тези власти да наложат акциза, не е количествено ограничение върху вноса или мярка, която има равностоен ефект по смисъла на член 28 ЕО. От друга страна, то не е и формалност, свързана с преминаване на границите по смисъла на член 3, параграф 3 от Директива 92/12/ЕИО, в хипотезата, в която по отношение на подобни стоки местно производство съществува аналогично изискване.
(1) .
(2)  –	Директива от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1).
(3)  –	Забраните, които сега се съдържат в членове 23 ЕО, 25 ЕО, 28 ЕО и 90 ЕО, се съдържаха преди съответно в членове 9, 12, 30 и 95 от Договора за ЕО, към които препраща по-старата съдебна практика. Въпреки това за по-голяма последователност по-нататък ще използвам настоящата номерация.
(4)  –	Вж. Решение от 11 март 1992 г. по дело Compagnie Commerciale de l’Ouest и др. (C‑78/90—C‑83/90, Recueil, стр. I‑1847, точка 20) и Решение от 17 юни 2003 г. по дело De Danske Bilimportører (C‑383/01, Recueil, стр. I‑6065, точка 32).
(5)  –	Вж. например Решение от 29 април 2004 г. по дело Weigel (C‑387/01, Recueil, стр. I‑4981, точка 63 и цитираната съдебна практика).
(6)  –	Вж. Решение по дело De Danske Bilimportører, посочено в бележка под линия 4, точка 34 и Решение по дело Weigel, посочено в бележка под линия 5, точка 65.
(7)  –	Решение от 11 декември 1990 г. по дело Комисия/Дания (C‑47/88, Recueil, стр. I‑4509), Решение от 9 март 1995 г. по дело Nunes Tadeu (C‑345/93, Recueil, стр. I‑479), Решение от 23 октомври 1997 г. по дело Комисия/Гърция (C‑375/95, Recueil, стр. I‑5981), Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Gomes Valente (C‑393/98, Recueil, стр. I‑1327), Решение от 19 септември 2002 г. по дело Tulliasiamies и Siilin (C‑101/00, Recueil, стр. I‑7487) и Решение по дело Weigel, посочено в бележка под линия 5.
(8)  –	Заключение по дело C‑290/05 от 13 юли 2006 г.
(9)  –	Вж. например Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Casarin (C‑113/94, Recueil, стр. I‑4203, точка 17 и сл. и цитираната съдебна практика).
(10)  –	Решение от 11 август 1995 г. по дело Roders и др. (C‑367/93—C‑377/93, Recueil, стр. I‑2229, точка 38).
(11)  –	Решение от 15 юни 1999 г. по дело Tarantik (C‑421/97, Recueil, стр. I‑3633, точка 28).
(12)  –	Ustawa o Podatku Akcyzowym от 23 януари 2004 г. (Dz. U., брой 29, позиция 257).
(13)  –	Rozporządzenie Ministra Finansów w Sprawie Obniżenia Stawek Podatku Akcyzowego (Постановление на министъра на финансите за намаляване на акцизните ставки) от 22 април 2004 г. (Dz. U., брой 87, позиция 825), наричано по-нататък „Постановление от 2004 г.“
(14)  –	Приблизително 200 EUR според съответния валутен курс. Имайки предвид, че колата е 15-годишна, е трябвало да се приложи най-високата акцизна ставка (65 %) и следователно може да се изчисли, че (декларираната) цена на лекия автомобил е била 1315 PLN, или приблизително 300 EUR.
(15)  –	Вж. бележка под линия 8.
(16)  –	Вж. например Решение по дело Weigel, посочено в бележка под линия 5, точка 64 и цитираната съдебна практика.
(17)  –	Решение по дело Комисия/Дания, точка 18 и Решение по дело Комисия/Гърция, точка 19, посочени в бележка под линия 7.
(18)  –	Решение по дело Gomes Valente, посочено в бележка под линия 7, точки 24 и 25.
(19)  –	Вж. точка 18 и сл., посочени по-горе.
(20)  –	Може да се добави, че неравенството ще бъде изострено, ако стойността на внесения лек автомобил, и следователно цената, на която той е купен, включва част от остатъчен данък от подобно естество, наложен в другата държава-членка.
(21)  –	За разлика например от положението по член 28 ЕО, при който обосноваването е възможно съгласно член 30 ЕО или в съответствие със съдебната практика след решението по дело Cassis de Dijon (Решение от 20 февруари 1979 г. по дело Rewe-Zentral, 120/78, Recueil, стр. 649).
(22)  –	Посочено в бележка под линия 8, точка 66.
(23)  –	Решение по дело Комисия/Гърция, посочено в бележка под линия 7, точка 29, и цитираната съдебна практика. Съвсем възможно е например увеличението на покупките на употребявани леки автомобили от други държави-членки да е можело да бъде дори още по-впечатляващо при липса на спорния акциз.
(24)  –	Вж. точка 15 по-горе.
(25)  –	Вж. също точка 15 по-горе.
(26)  –	Вж. например Решение от 11 юли 2002 г. по дело Marks & Spencer (C‑62/00, Recueil, стр. I‑6325, точка 30 и цитираната съдебна практика).
(27)  –	Вж. например Решение от 10 януари 2006 г. по дело Skov и Bilka (C‑402/03, Recueil, стр. I‑199, точка 50).
(28)  – Решение от 27 април 2006 г. по дело Richards (C‑423/04, Recueil, стр. I‑3585, точки 40—42).
(29)  –	Вж. заключението ми от 22 юни 2006 г. по дело Stradasfalti (Решение от 14 септември 2006 г., C‑228/05, Recueil, стр. І‑8391, точки 87—89), в което изразявам известно съмнение относно най-подходящата формулировка на този критерий.
(30)  –	Вж. например Решение от 2 април 1998 г. по дело Outokumpo (C‑213/96, Recueil, стр. I‑1777, точка 30).
(31)  –	Вж. също точка 93 от заключението ми по дело Stradasfalti, посочено в бележка под линия 29.
(32)  –	Според представените числа и по мои изчисления общият размер всъщност възлиза на около 0,69 % от данъчните приходи за целия двугодишен период.
(33)  –	Решение от 9 март 2000 г. по дело EKW (C‑437/97, Recueil, стр. I‑1157, точка 59).