62024CJ0101
DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
9. oktober 2025 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 28 – formidling af en tjenesteydelse – artikel 44 og 45 – leveringsstedet for ydelser – artikel 203 – angivelse af moms på en faktura – elektronisk levering af tjenesteydelser – appbutik – såkaldte »in-app-køb««
I sag C-101/24,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) ved afgørelse af 23. august 2023, indgået til Domstolen den 7. februar 2024, i sagen
Finanzamt Hamburg-Altona
mod
XYRALITY GmbH,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, F. Biltgen, Domstolens vicepræsident, T. von Danwitz, som fungerende dommer i Første Afdeling, og dommerne I. Ziemele, A. Kumin (refererende dommer) og S. Gervasoni,
generaladvokat: M. Szpunar,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
XYRALITY GmbH ved Rechtsanwälte D. Bell og M. Luther,
–
den tyske regering ved J. Möller og N. Scheffel, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved P. Carlin og B. Eggers, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 10. april 2025,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 28, 44, 45 og 203 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 (EUT 2008, L 44, s. 1) (herefter »momsdirektivet«).
2
Denne anmodning er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Finanzamt Hamburg-Altona (skatte- og afgiftsmyndigheden i Hamburg-Altona, Tyskland) (herefter »afgiftsmyndigheden«) og XYRALITY GmbH (herefter »Xyrality«) vedrørende pålæggelse af merværdiafgift (moms) på tjenesteydelser leveret ad elektronisk vej af dette selskab i løbet af perioden 2012-2014.
Retsforskrifter
Momsdirektivet
3
I henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), er »levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, momspligtig.
4
Dette direktivs artikel 28 har følgende ordlyd:
»Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.«
5
Nævnte direktivs artikel 44 bestemmer:
»Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. [...]«
6
Samme direktivs artikel 45 foreskriver:
»Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person forstås det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. [...]«
7
Momsdirektivets artikel 203 fastsætter:
»Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura.«
Gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011
8
Artikel 9a, stk. 1, i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2011, L 77, s. 1), som ændret ved Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013 (EUT 2013, L 284, s. 1) (herefter »gennemførelsesforordning nr. 282/2011«), har følgende ordlyd:
»Med henblik på anvendelsen af [momsdirektivets] artikel 28 [...] formodes det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn, men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a)
Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt afgiftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b)
den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.«
9
Det fremgår af artikel 3, stk. 2, i gennemførelsesforordning nr. 1042/2013, at artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 finder anvendelse fra den 1. januar 2015.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
10
Xyrality, der har hjemsted i Tyskland, udvikler spilapplikationer til mobile enheder. Med henblik på at markedsføre disse applikationer anvender selskabet bl.a. en digital onlinehandelsplatform for software (den såkaldte »appbutik«), som indtil den 31. december 2014 blev drevet af X, der er en virksomhed med hjemsted i Irland. Slutkunder, der anvendte mobile enheder med et bestemt styresystem, kunne i den i hovedsagen omhandlede periode gratis downloade de nævnte apper fra appbutikken.
11
Erhvervelsen mod vederlag af forbedringer eller andre fordele (in-app-køb) gjorde det muligt for slutkunden at gå videre i et spil, som den pågældende tidligere havde downloadet, eller at opnå andre fordele. Slutkunden kunne udvælge de ønskede forbedringer eller fordele ved anvendelsen af Xyrality-spillet og få dem aktiveret mod betaling. Betaling for disse in-app-køb skete via appbutikken ved en af de betalingsmetoder, der var registreret af slutkunden.
12
Mere præcist åbnede der sig, efter at slutkunden havde valgt en betalingsartikel, først et såkaldt »pop-up«-vindue i spilapplikationen med angivelse af det valgte produkt, dets bruttopris og betalingsmetoden. Dernæst klikkede slutkunden på knappen »Køb«, og et andet vindue åbnede sig, hvori købsgenstanden, prisen og betalingsmåden blev angivet på ny. Efter at kunden havde klikket på knappen »Bekræft«, åbnedes endeligt et tredje vindue, hvori det blev angivet, at betalingen var blevet gennemført. Slutkunden kunne derefter straks fortsætte spillet i appen. X’ logo optrådte i alle tre vinduer. Xyrality blev ikke nævnt som tjenesteyder.
13
Efter købet modtog slutkunden en ordrebekræftelse fra X pr. e-mail med appbutikkens logo og med angivelse af, at der var foretaget et køb hos Xyrality. Denne e-mail angav ligeledes bruttoprisen og beløbet for den (tyske) moms, der var indeholdt i denne pris. X oplyste månedligt Xyrality om in-app-køb foretaget af slutkunderne og udstedte en provisionsfaktura svarende til 30% af hvert køb.
14
Xyrality var først og fremmest af den opfattelse, at selskabet var leverandør af de ydelser, der blev leveret til slutkunderne, og angav derfor tysk moms for slutkunder, der var etableret i Den Europæiske Union. Den 29. januar 2016 indgav dette selskab imidlertid berigtigende momsangivelser for den i hovedsagen omhandlede periode. Selskabet gjorde gældende, at det havde indgået en kommissionsaftale med X om levering af ydelser som omhandlet i momsdirektivets artikel 28. Det havde derfor selv leveret tjenesteydelser til X, og sidstnævnte var indtrådt som leverandør af tjenesteydelser til slutkunderne.
15
Idet Xyrality derfor var af den opfattelse, at leveringsstedet for de ydelser, som Xyrality havde leveret til X, i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 44 befandt sig i Irland, nedsatte selskabet beregningsgrundlaget for sine momspligtige udgående transaktioner i Tyskland med beløbet for in-app-køb foretaget af slutkunder, der var etableret i Unionen.
16
Efter en afgiftskontrol fandt afgiftsmyndigheden, at X blot var en mellemmand. Selv om købsprocessen i hvert enkelt tilfælde fandt sted via appbutikken, blev der ifølge denne myndighed imidlertid på hvert trin i in-app-købet over for slutkunden henvist til betingelserne for brug af tjenesten. X oplyste således ved hvert køb klart over for slutkunden, at transaktionerne blev gennemført i tredjemands navn, og at X blot opkrævede prisen. Afgiftsmyndigheden udstedte derfor momsansættelser for afgiftsperioderne vedrørende 2012-2014, hvori de af Xyrality foretagne ændringer ikke blev taget i betragtning. Desuden blev de klager, som dette selskab havde indgivet, afvist af denne myndighed.
17
Xyrality anlagde sag ved Finanzgericht Hamburg (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hamburg, Tyskland), som ved dom af 23. februar 2020 gav Xyrality medhold. Ifølge denne retsinstans var de tjenesteydelser, som Xyrality leverede, ikke afgiftspligtige i Tyskland, da modtageren af disse ydelser var X.
18
Ifølge Finanzgericht Hamburg (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hamburg) handlede X i eget navn i forbindelse med in-app-køb. Integrationen af de produkter, som Xyrality tilbød, i appbutikkens brugergrænseflade havde til følge, at den gennemsnitlige slutkunde forventede, at X var medkontrahent og sælger af disse produkter, så meget desto mere som kunden først skulle tilmelde sig appbutikken og acceptere dens anvendelsesbetingelser. Den omstændighed, at X handlede på vegne af en anden tjenesteyder, fremstod ikke tilstrækkelig klart. Selv om indkøbene blev foretaget på grundlag af den spilapplikation, som Xyrality havde udviklet, og selv om spilbrugerfladen blev vist i baggrunden under købsprocessen, blev slutkunden imidlertid virtuelt omdirigeret til appbutikken ved angivelserne i pop-up-vinduerne. Rent praktisk fandt købsprocessen sted under appbutikkens logo, som fremstod dominerende.
19
Afgiftsmyndigheden iværksatte revisionsanke ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som er den forelæggende ret, til prøvelse af dommen afsagt af Finanzgericht Hamburg (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hamburg).
20
Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) ønsker for det første oplyst, om antagelsen om, at det var X og ikke Xyrality, som leverede ydelserne til de slutkunder, der foretog de omhandlede in-app-køb, er i overensstemmelse med EU-retten.
21
Den forelæggende ret har præciseret, at det i overensstemmelse med dens praksis vedrørende »køb i butikker« skal lægges til grund, at en slutkunde, der køber dagligvarer eller modtager andre ydelser i en butik, i princippet ønsker at etablere en forretningsforbindelse med ejeren af denne forretning. Denne tilgang, der svarer til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, finder ligeledes anvendelse på tjenesteydelser, der leveres elektronisk eller som telekommunikationstjenester.
22
Den forelæggende ret er imidlertid af den opfattelse, at såfremt den stadfæster dommen fra Finanzgericht Hamburg (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hamburg), vil dette være i strid med den retlige kvalificering af de i hovedsagen omhandlede transaktioner, som X og de irske skattemyndigheder har lagt til grund, hvilket potentielt vil føre til, at der i sidste ende ikke opkræves moms. Den forelæggende ret har således anmodet Domstolen om at afklare, om momsdirektivets artikel 28 finder anvendelse i en situation som den, der er indbragt for den forelæggende ret.
23
Ifølge den forelæggende ret fører de af X fremsendte ordrebekræftelser, hvoraf det fremgår, at slutkunden har foretaget et køb hos Xyrality i X’ appbutik, og som angiver tysk moms, til, at Xyrality anses for at have leveret en ydelse til slutkunden, således at der i det foreliggende tilfælde ikke er tale om en situation, der er omfattet af momsdirektivets artikel 28.
24
Derimod kan den omstændighed, at artikel 9a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 – således som Domstolen har fastslået i dom af 28. februar 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127) – konkretiserer det normative indhold, der er indført ved momsdirektivets artikel 28, selv om denne bestemmelse først fandt anvendelse fra den 1. januar 2015, føre til den antagelse, at de deri fastsatte principper finder anvendelse på de transaktioner, som Xyrality foretog før denne dato. De ikke-bindende retningslinjer fra Momsudvalgets 93. møde den 1. juli 2011 (dokument C – taxud.c.c.1 (2012) 1410604-709), kan udgøre et yderligere indicium i denne henseende.
25
Såfremt det fastslås, at momsdirektivets artikel 28 finder anvendelse i det foreliggende tilfælde, har den forelæggende ret for det andet præciseret, at der heraf følger en retlig fiktion, hvorefter to identiske ydelser leveres efter hinanden. Rækkevidden af denne fiktion er imidlertid omtvistet i Tyskland.
26
I denne henseende har den forelæggende ret anført, at forudsætningen for at momsdirektivets artikel 28 finder anvendelse er, at der foreligger en fuldmagt, i henhold til hvilken kommissionæren for kommittentens regning medvirker ved leveringen af tjenesteydelser, hvilket indebærer, at der mellem kommissionæren og kommittenten skal være indgået en aftale om tildeling af denne fuldmagt. Ifølge den forelæggende ret kan det i momsmæssig henseende overvejes at behandle retsforholdet mellem kommissionæren og kommittenten, for hvis regning denne handler helt og holdent, på samme måde som den tjenesteydelse, som kommissionæren deltager i, idet fiktionen i momsdirektivets artikel 28 således omfatter hele ydelsen.
27
Hvis det i det foreliggende tilfælde blev lagt til grund, at ydelsen blev leveret direkte af Xyrality, ville leveringsstedet for denne ydelse være Tyskland. Det samme ville således gøre sig gældende for så vidt angår den fiktive ydelse, som Xyrality leverer til X.
28
Det er imidlertid også tænkeligt, at i det mindste stedet for den ydelse, hvor kommissionæren optræder som formidler, også bestemmer stedet for kommissionærens ydelse til kommittenten. Også ud fra dette synspunkt ligger stedet for Xyralitys fiktive ydelse til X i Tyskland.
29
Endelig kunne det antages, at leveringsstedet for den ydelse, hvor kommissionæren optræder som formidler, og stedet for den ydelse, som kommissionæren leverer til kommittenten, skal fastlægges særskilt. I det foreliggende tilfælde ville denne tilgang føre til, at leveringsstedet for den fiktive ydelse, som Xyrality leverede til X, i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 44 var beliggende i Irland, eftersom X er en afgiftspligtig person, der modtog den fiktive ydelse til brug for sin virksomhed. Leveringsstedet for den ydelse, som X leverede til slutkunderne, ville ligeledes være beliggende i Irland i henhold til momsdirektivets artikel 45.
30
For det tredje ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilke konsekvenser det har, at X med Xyralitys samtykke pr. e-mail sendte ordrebekræftelser, hvoraf det fremgik, at købene var foretaget hos Xyrality i appbutikken, og som angav bruttoprisen såvel som den tyske moms, der var inkluderet i denne pris.
31
I denne henseende ønsker den forelæggende ret oplyst, om Xyrality i henhold til momsdirektivets artikel 203 er betalingspligtig for den moms, der er angivet i Xyralitys navn og med dette selskabs samtykke, eftersom de omhandlede ordrebekræftelser kunne udgøre fakturaer som omhandlet i denne bestemmelse.
32
På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Finder [momsdirektivets] artikel 28 [...] anvendelse under omstændigheder som i hovedsagen, hvor en tysk afgiftspligtig person (udvikleren) før den 1. januar 2015 leverede en tjenesteydelse elektronisk til ikke-afgiftspligtige personer (slutkunder) med bopæl i [EU] via en [markedsplads for applikationer (herefter »appbutikken«)] tilhørende en irsk afgiftspligtig person, med den konsekvens, at den irske afgiftspligtige person skal behandles, som om den pågældende havde modtaget disse tjenesteydelser fra udvikleren og leveret dem til slutkunderne, fordi [appbutikken] først i bestillingsbekræftelserne til slutkunderne nævnte udvikleren som leverandør og specificerede tysk moms?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende: Ligger stedet for den fiktive tjenesteydelse i henhold til [momsdirektivets] artikel 28 […], som udvikleren leverede til [appbutikken], i henhold til direktivets artikel 44 i Irland eller i henhold til [direktivets] artikel 45 i [...] Tyskland?
3)
Såfremt udvikleren i henhold til besvarelsen af det første og det andet spørgsmål ikke leverede tjenesteydelser i [...] Tyskland: Skylder udvikleren tysk moms i henhold til [momsdirektivets] artikel 203 […], fordi [appbutikken] i overensstemmelse med det aftalte i sine bestillingsbekræftelser, som blev sendt til slutkunderne via e-mail, nævnte udvikleren som leverandør og specificerede tysk moms, selv om slutkunderne ikke kan fradrage den indgående moms?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
33
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 28 skal fortolkes således, at når en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, inden den 1. januar 2015 har leveret elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer, der var etableret på Unionens område, via en markedsplads for applikationer, der blev stillet til rådighed af en afgiftspligtig person, der var etableret i en anden medlemsstat, er anvendelsen af denne artikel 28 udelukket med den begrundelse, at de ordrebekræftelser, som sidstnævnte afgiftspligtige person fremsendte til slutkunderne, udpegede den førstnævnte afgiftspligtige person som leverandør og angav den momssats, der fandt anvendelse i denne afgiftspligtige persons etableringsmedlemsstat.
34
Det følger af momsdirektivets artikel 28, der henhører under dette direktivs afsnit IV med overskriften »Afgiftspligtige transaktioner«, at når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses den pågældende for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.
35
Denne artikel 28, som er affattet i generelle vendinger uden at indeholde begrænsninger vedrørende bestemmelsens anvendelsesområde eller rækkevidde, og som derfor dækker alle kategorier af ydelser, skaber en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der leveres efter hinanden, og i medfør af hvilken den erhvervsdrivende, der optræder som formidler ved leveringen af tjenesteydelser, og som er kommissionær, anses for først at have modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra den erhvervsdrivende, for hvis regning denne handler, og som er kommittent, før den pågældende anses for dernæst selv at levere disse tjenesteydelser til en kunde (dom af 28.2.2023, Fenix International, C-695/20, EU:C:2023:127, præmis 54 og den deri nævnte retspraksis).
36
Momsdirektivets artikel 28 fastsætter således en regel om, at den afgiftspligtige person, som i forbindelse med en ydelse handler i egenskab af formidler og i eget navn, men for tredjemands regning, formodes at være leverandør af disse ydelser (dom af 28.2.2023, Fenix International, C-695/20, EU:C:2023:127, præmis 55).
37
Det tilkommer den nationale ret, for hvilken der er indbragt en tvist vedrørende anvendelsen af momsdirektivets artikel 28, på grundlag af samtlige omstændigheder i sagen, og navnlig karakteren af kommissionærens kontraktlige forpligtelser over for sine kunder, at undersøge, om betingelserne for at anvende denne bestemmelse er opfyldte (jf. analogt dom af 14.7.2011, Henfling m.fl., C-464/10, EU:C:2011:489, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).
38
I den foreliggende sag fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at Finanzgericht Hamburg (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hamburg) fandt, at X havde handlet i eget navn i forbindelse med de i hovedsagen omhandlede in-app-køb, eftersom navnlig integrationen af varerne i appbutikkens brugergrænseflade havde til følge, at den gennemsnitlige slutkunde forventede, at X var medkontrahent og sælger af varerne, og dette så meget desto mere som denne slutkunde først skulle tilmelde sig appbutikken og acceptere anvendelsesbetingelserne herfor, før kunden kunne købe sådanne produkter. Den omstændighed, at X handlede i en andens navn, fremgik derimod ikke tilstrækkeligt klart af indkøbsprocessen på appbutikken.
39
Selv om den forelæggende ret ikke har rejst tvivl om disse konstateringer, nærer den tvivl om, hvorvidt den omstændighed, at Xyrality i de ordrebekræftelser, som X sendte til slutkunderne, var angivet som leverandør, og den omstændighed, at beløbet for den tyske moms var angivet, er relevant for anvendelsen af momsdirektivets artikel 28.
40
Domstolen har i denne henseende allerede fastslået, at der – for at momsdirektivets artikel 28 kan finde anvendelse – skal foreligge en fuldmagt, i henhold til hvilken kommissionæren for kommittentens regning medvirker ved leveringen af tjenesteydelser. Selv hvis det antages, at slutkunden, på trods af kompleksiteten af transaktionskæderne, som kan kendetegne leveringen af elektronisk leverede ydelser, i visse tilfælde er i stand til at få kendskab til fuldmagten og kommittentens identitet, er disse omstændigheder imidlertid ikke i sig selv tilstrækkelige til at udelukke, at en afgiftspligtig person, der optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, handler i eget navn, men for tredjemands regning som omhandlet i denne artikel 28. Det er således først og fremmest de beføjelser, som denne afgiftspligtige person har i forbindelse med leveringen af en ydelse, hvori vedkommende optræder som formidler, der er af betydning (dom af 28.2.2023, Fenix International, C-695/20, EU:C:2023:127, præmis 88 og den deri nævnte retspraksis).
41
Den omstændighed alene, at den endelige kunde får kendskab til kommittentens identitet gennem ordrebekræftelser, som denne slutkunde nødvendigvis først modtager efter afslutningen af købsprocessen, gør det derfor ikke muligt at udelukke, at momsdirektivets artikel 28 finder anvendelse, hvis det fremgår af de andre relevante forhold, at betingelserne for anvendelsen af denne bestemmelse er opfyldt.
42
For så vidt som den forelæggende ret desuden har henvist til artikel 9a, stk. 1, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, bemærkes, at denne bestemmelse har til formål at fastlægge leverandøren i momsmæssig henseende, når elektronisk leverede ydelser leveres via et telekommunikationsnet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer. I denne henseende fremgår det af dom af 28. februar 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, præmis 89), at denne artikel 9a ikke kan anses for at supplere eller ændre momsdirektivets artikel 28.
43
Denne artikel 9a, stk. 1, der trådte i kraft den 1. januar 2015, finder ratione temporis ikke anvendelse på tvisten i hovedsagen, som vedrører ydelser leveret i perioden 2012-2014. Da denne bestemmelse imidlertid præciserer og klargør et begreb, der er indeholdt i momsdirektivet, og som har fundet anvendelse siden dets indførelse, skal der ikke desto mindre tages hensyn til den (jf. i denne retning dom af 15.11.2012, Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, præmis 32, og af 16.10.2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, præmis 44-46).
44
Som generaladvokaten har anført i punkt 41 i forslaget til afgørelse, kan det under alle omstændigheder ikke udledes af den omstændighed, at artikel 9a, stk. 1, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 endnu ikke fandt anvendelse i den i hovedsagen omhandlede periode, at momsdirektivets artikel 28 for denne periode skal fortolkes på en anden måde end den, der fremgår af denne artikel 9a, stk. 1.
45
Henset til ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 28 skal fortolkes således, at når en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, inden den 1. januar 2015 har leveret elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer, der er etableret på Unionens område, via en markedsplads for applikationer, der stilles til rådighed af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, kan anvendelsen af denne artikel 28 ikke udelukkes alene med den begrundelse, at de ordrebekræftelser, som sidstnævnte afgiftspligtige person fremsendte til slutkunderne, udpegede den førstnævnte afgiftspligtige person som leverandør og angav den momssats, der fandt anvendelse i denne afgiftspligtige persons etableringsmedlemsstat.
Det andet spørgsmål
46
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivet skal fortolkes således, at når en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, anses for selv at have modtaget og leveret en ydelse i henhold til dette direktivs artikel 28, skal leveringsstedet for ydelser, som fiktivt er leveret til denne afgiftspligtige person af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, fastlægges i overensstemmelse med nævnte direktivs artikel 44 eller i overensstemmelse med samme direktivs artikel 45, når slutkunderne er ikke-afgiftspligtige personer.
47
Som det er anført i denne doms præmis 35, skaber momsdirektivets artikel 28 en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der leveres efter hinanden, og i medfør af hvilken den erhvervsdrivende, der optræder som formidler ved leveringen af tjenesteydelserne, og som er kommissionær, anses for først at have modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra den erhvervsdrivende, for hvis regning denne handler, og som er kommittent, før den pågældende anses for dernæst selv at levere disse tjenesteydelser til kunden.
48
Hvad angår leveringsstedet for tjenesteydelser skal dette fastlægges i overensstemmelse med bestemmelserne i kapitel 3 i momsdirektivets afsnit V. I denne henseende fastsætter afdeling 2 og 3 henholdsvis almindelige bestemmelser for afgørelsen af leveringsstedet for sådanne ydelser som særlige bestemmelser vedrørende levering af bestemte ydelser (jf. i denne retning dom af 27.10.2022, Climate Corporation Emissions Trading, C-641/21, EU:C:2022:842, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
49
Momsdirektivets artikel 44 bestemmer således, at der ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. I henhold til dette direktivs artikel 45 forstås ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person i princippet det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed.
50
Hvad angår leveringsstedet for de ydelser, som en afgiftspligtig person i henhold til momsdirektivets artikel 28 anses for at have modtaget fra en anden afgiftspligtig person, idet disse afgiftspligtige personer handler i egenskab af henholdsvis kommissionær og kommittent, skal det fastslås, således som generaladvokaten har anført i punkt 53 i forslaget til afgørelse, at det hverken følger af denne artikel 28 eller af nogen anden bestemmelse i momsdirektivet, at leveringsstedet for denne ydelse skal fastlægges i henhold til en undtagelse fra de regler, der er fastsat i kapitel 3 i dette direktivs afsnit V. Leveringsstedet for den nævnte tjenesteydelse skal således fastlægges i overensstemmelse med nævnte direktivs artikel 44.
51
Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at momsdirektivet skal fortolkes således, at når en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, anses for selv at have modtaget og leveret en ydelse i henhold til dette direktivs artikel 28, skal leveringsstedet for ydelser, som fiktivt er leveret til denne afgiftspligtige person af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, fastlægges i overensstemmelse med nævnte direktivs artikel 44.
Det tredje spørgsmål
52
Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 203 skal fortolkes således, at når en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, har leveret elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer, der er etableret på Unionens område, via en markedsplads for applikationer, der stilles til rådighed af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, med den følge, at sidstnævnte afgiftspligtige person anses for at have modtaget disse ydelser og for at have leveret dem til slutkunderne, er den førstnævnte afgiftspligtige person betalingspligtig for momsen i sin etableringsmedlemsstat i henhold til denne artikel 203, med den begrundelse, at denne afgiftspligtige person i de ordrebekræftelser, der blev fremsendt til slutkunderne, med den pågældendes samtykke blev udpeget som leverandør, og at den gældende momssats i vedkommendes etableringsmedlemsstat blev angivet.
53
I medfør af momsdirektivets artikel 203 er enhver, der angiver moms på en faktura, forpligtet til at betale denne moms.
54
Som det fremgår af Domstolens praksis, har denne bestemmelse til formål at afværge risikoen for det tab af afgiftsindtægter, som den fradragsret, der er omhandlet i direktivet, kan foranledige. Den finder således anvendelse, når momsen er faktureret med urette, og når der er risiko for tab af afgiftsindtægter, som følge af at modtageren af den pågældende faktura kan gøre sin fradragsret til en sådan moms gældende (dom af 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Moms fejlagtigt faktureret slutforbrugere), C-378/21, EU:C:2022:968, præmis 20 og 21 og den deri nævnte retspraksis).
55
Den forelæggende ret har anført, at Xyrality i det foreliggende tilfælde først gav X tilladelse til at udpege selskabet som leverandør i ordrebekræftelserne og til at drage de momsmæssige konsekvenser heraf i forhold til slutkunden ved at anvende tysk moms som den moms, der fandt anvendelse på tjenesteydelserne, for dernæst at forfægte det modsatte synspunkt over for afgiftsmyndigheden. Henset til Xyralitys modstridende adfærd kunne det således være begrundet at lægge til grund, at dette selskab fortsat er momspligtigt på grundlag af momsdirektivets artikel 203, og dette med henblik på at undgå en risiko for tab af afgiftsindtægter som følge af en negativ kompetencekonflikt mellem de tyske og de irske afgiftsmyndigheder, hvilket kunne have til følge, at momsen ikke ville blive endeligt opkrævet i nogen af disse medlemsstater.
56
I denne henseende skal det imidlertid bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 67 i forslaget til afgørelse, at momsdirektivets artikel 203 har en funktionel forbindelse med retten til momsfradrag, for så vidt som denne bestemmelse har til formål at undgå risikoen for tab af afgiftsindtægter som følge af en for høj ansættelse af fradragsbeløbet. Ifølge oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen er de i hovedsagen omhandlede tjenesteydelser imidlertid ikke blevet leveret til afgiftspligtige personer til brug for deres virksomhed, men til ikke-afgiftspligtige personer. Da der ikke er risiko for tab af afgiftsindtægter forbundet med retten til at fradrage moms, der er angivet fejlagtigt på en faktura, finder denne artikel 203 således ikke anvendelse. Under disse omstændigheder forekommer den omstændighed, at de i hovedsagen omhandlede ordrebekræftelser ikke kan anses for fakturaer, således som Xyrality har gjort gældende i sit skriftlige indlæg, uden relevans for afgørelsen af tvisten i hovedsagen.
57
Henset til ovenstående betragtninger skal det tredje spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 203 skal fortolkes således, at når en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, har leveret elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer, der er etableret på Unionens område, via en markedsplads for applikationer, der stilles til rådighed af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, med den følge, at sidstnævnte afgiftspligtige person anses for at have modtaget disse ydelser og for at have leveret dem til slutkunderne, kan den førstnævnte afgiftspligtige person ikke anses for at være betalingspligtig for momsen i sin etableringsmedlemsstat i henhold til denne artikel 203, med den begrundelse, at denne afgiftspligtige person i de ordrebekræftelser, der blev fremsendt til slutkunderne, med den pågældendes samtykke blev udpeget som leverandør, og at den gældende momssats i vedkommendes etableringsmedlemsstat blev angivet.
Sagsomkostninger
58
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
1)
Artikel 28 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008,
skal fortolkes således, at
når en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, inden den 1. januar 2015 har leveret elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer, der er etableret på Den Europæiske Unions område, via en markedsplads for applikationer, der stilles til rådighed af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, kan anvendelsen af denne artikel 28 ikke udelukkes alene med den begrundelse, at de ordrebekræftelser, som sidstnævnte afgiftspligtige person fremsendte til slutkunderne, udpegede den førstnævnte afgiftspligtige person som leverandør og angav den merværdiafgiftssats, der fandt anvendelse i denne afgiftspligtige persons etableringsmedlemsstat.
2)
Direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2008/8,
skal fortolkes således, at
når en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, anses for selv at have modtaget og leveret en ydelse i henhold til artikel 28 i direktiv 2006/112, som ændret, skal leveringsstedet for ydelser, som fiktivt er leveret til denne afgiftspligtige person af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, fastlægges i overensstemmelse med artikel 44 i dette direktiv, som ændret.
3)
Artikel 203 i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2008/8,
skal fortolkes således, at
når en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, har leveret elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer, der er etableret på Den Europæiske Unions område, via en markedsplads for applikationer, der stilles til rådighed af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, således at sidstnævnte afgiftspligtige person anses for at have modtaget disse ydelser og for at have leveret dem til slutkunderne, kan den førstnævnte afgiftspligtige person ikke anses for at være betalingspligtig for merværdiafgiften (momsen) i sin etableringsmedlemsstat i henhold til denne artikel 203, med den begrundelse, at den førstnævnte afgiftspligtige person i de ordrebekræftelser, der blev fremsendt til slutkunderne, med den pågældendes samtykke blev udpeget som leverandør, og at den gældende merværdiafgiftssats (momssats) i vedkommendes etableringsmedlemsstat blev angivet.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.