62007CC0572
CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA.VERICA TRSTENJAK
de 9 de diciembre de 2008 (
1
)
Asunto C-572/07
RLRE Tellmer Property sro
contra
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
«Remisión prejudicial — IVA — Exención del arrendamiento de bienes inmuebles — Limpieza de espacios comunes relacionados con el alquiler — Prestaciones accesorias»
I. Introducción
1.
Mediante su petición de decisión prejudicial con arreglo al artículo 234 CE el Krajský soud (Tribunal Regional) v Ústí nad Labem (en lo sucesivo, «órgano jurisdiccional remitente») plantea al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dos cuestiones en relación con la interpretación de los artículos 6 y 13, parte B, letra b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). (
2
)
2.
Esta petición se suscitó en el marco de un litigio entre la sociedad RLRE Tellmer Property sro (en lo sucesivo, «demandante») y la Administración Tributaria nacional (Finančni ředitelství; en lo sucesivo, «demandada»), en relación con el alcance de la exención de los rendimientos procedentes del arrendamiento de viviendas en el IVA. Las partes del litigio principal discuten, en particular, si la limpieza de las partes comunes de un bloque de apartamentos relacionada con el arrendamiento de viviendas constituye una actividad económica sometida al impuesto sobre el valor añadido.
II. Marco jurídico
A. Derecho comunitario
3.
Con arreglo al artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, estarán sujetas, en principio, al impuesto sobre el valor añadido las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país.
4.
El artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva establece lo siguiente:
«1.   Serán consideradas como “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5.
Tales operaciones pueden consistir, entre otras:
—
en la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título;
—
en la obligación de no hacer o de tolerar actos o situaciones determinadas;
—
en la realización de un servicio en virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pública o en su nombre o en los términos previstos por la Ley.»
5.
La exención del IVA del arrendamiento de viviendas está regulado en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva del siguiente modo:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
[…]
b)
el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de:
1.
las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;
2.
los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;
3.
los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;
4.
los alquileres de caja de seguridad.
Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de esta exención a otros supuestos […].»
B. Derecho nacional
6.
La aplicación del impuesto sobre el valor añadido en la República Checa está regulada desde la entrada en la Unión Europea en la Ley no 235/2004 sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 56, apartado 4 de esta Ley, que tiene el siguiente título «Cesión y alquiler de terrenos, inmuebles, apartamentos y locales de uso no residencial, alquiler de otras instalaciones», regula la exención del impuesto sobre el valor añadido del alquiler de propiedades de la forma siguiente:
«El alquiler de terrenos, inmuebles, apartamentos y locales de uso no residencial está exento del IVA. La exención no incluye el alquiler a corto plazo de inmuebles, el alquiler de locales y espacios para el estacionamiento de vehículos, el alquiler de cajas de seguridad o maquinaria de instalación fija y herramientas. Se entenderá por alquiler a corto plazo el alquiler que incluya el mobiliario interior, y, en su caso, además la electricidad, calefacción, gas o agua, por un período ininterrumpido que no supere las 48 horas.»
III. Hechos, litigio principal y cuestiones prejudiciales
7.
La demandante es propietaria de bloques de apartamentos alquilados. Además de la renta normal percibe de sus arrendatarios una contraprestación –consignada por separado en facturas– por la limpieza de las partes comunes, que realiza con sus propios empleados.
8.
Después de comprobar que la liquidación del IVA era demasiado baja, las autoridades tributarias nacionales decidieron incrementar en 155.911 CZK adicionales el IVA de la demandante correspondiente al mes de mayo de 2006 en razón de la remuneración de sus actividades de limpieza. Después de que la Dirección tributaria del Ústí nad Labem confirmase el 5 de febrero de 2007 la resolución de la Agencia Tributaria de Litvínov de, la demandante interpuso un recurso ante el órgano jurisdiccional remitente.
9.
La demandante afirma que esta actividad económica está exenta de IVA. Considera que el arrendamiento y la prestación de servicios relacionados con el uso de los apartamentos arrendados son servicios indivisibles. Invoca a este respecto el Derecho comunitario, especialmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la que se desprende que las prestaciones indivisibles están sujetas a un único régimen del IVA, en el presente caso, el régimen de exención del IVA del arrendamiento.
10.
El órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre la interpretación de las normas jurídicas pertinentes, estas dudas se refieren no sólo al Derecho checo sino también al Derecho comunitario. Por ello, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
1)
Las disposiciones del artículo 6 (prestaciones de servicios) y del artículo 13 (exenciones [en el interior del país]) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, ¿pueden interpretarse en el sentido de que, por una parte, el arrendamiento de un apartamento (y, en su caso, de locales de uso no residencial) y, por otra parte, la limpieza de las partes comunes relacionada con éste, pueden considerarse prestaciones independientes, divisibles y sujetas a tributación por separado?
2)
En caso de respuesta negativa a la primera cuestión […] pregunta al Tribunal de Justicia si las disposiciones del artículo 13 de la citada Directiva, y en particular la parte B, letra b), i) exige; ii) excluye; o iii) deja a la determinación del Estado miembro la aplicación del IVA al pago de los gastos de la limpieza de las partes comunes de un bloque de apartamentos alquilado.
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
11.
La resolución de remisión de 18 de diciembre de 2007 se recibió en la Secretaría del Tribunal de Justicia el .
12.
Han presentado alegaciones escritas dentro del plazo previsto por el artículo 23 del Estatuto del Tribunal de Justicia, la demandada en el litigio principal, los Gobiernos de la República Checa y de la República Helénica así como la Comisión de las Comunidades Europeas.
13.
En la vista de 6 de noviembre de 2008 comparecieron y formularon observaciones los representantes de la demandante en el presente asunto, de los Gobiernos de la República Checa, de la República Helénica así como de la Comisión.
V. Principales alegaciones de las partes
14.
La demandante en el procedimiento principal explicó en la vista la práctica actual de facturación de las prestaciones de servicios de limpieza en la República Checa. Sostuvo que el arrendamiento de locales y la limpieza de las partes comunes constituyen una prestación unitaria, que no está sujeta al IVA. Asimismo, señaló la necesidad de que el Tribunal de Justicia dé una interpretación uniforme del concepto «arrendamiento de bienes inmuebles» para evitar interpretaciones divergentes en los Estados miembros.
15.
La demandada en el procedimiento principal explicó remitiéndose a las disposiciones sobre el arrendamiento del Código Civil checo, que una vivienda como objeto de un contrato de arrendamiento se compone de un conjunto de espacios, que debido a sus características técnicas y funcionales así como a su equipamiento reúnen condiciones para su habitabilidad. Alega, que las partes comunes, desde un punto de vista jurídico y práctico, no pueden ser arrendadas para ser habitadas. Por esta razón la demandada propone que se conteste afirmativamente a la primera cuestión prejudicial.
16.
Por lo que respecta a la segunda cuestión prejudicial la demandada duda que sea necesaria una interpretación de la Sexta Directiva en el ámbito del presente asunto, ya que la normativa nacional adoptada de conformidad con el Derecho comunitario da una clara respuesta a ésta, en el sentido de que el arrendamiento de bienes inmuebles está exento del impuesto sobre el valor añadido, pero esto no es válido para aquellas prestaciones de servicios, que se realizan de manera independiente, aun cuando tengan relación con la prestación exenta.
17.
El Gobierno Checo considera, que las cuestiones del órgano jurisdiccional remitente deben entenderse en el sentido de que se pretende que el Tribunal de Justicia determine, si en una situación, en la que el arrendador ofrece al arrendatario además del propio arrendamiento una prestación de servicios en forma de limpieza de las partes comunes de un bloque de apartamentos, el servicio de limpieza en cuestión y el arrendamiento constituyen juntos una prestación de servicios compleja y si como tal les resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva.
18.
Asimismo, el Gobierno checo recuerda que el objetivo principal del concepto de la prestación unitaria consiste en evitar que se entorpezca de manera innecesaria el funcionamiento del sistema del impuesto sobre el valor añadido, como resultado de una separación artificial de un servicio único desde el punto de vista económico. No se tendría en cuenta este objetivo si en el procedimiento principal no se partiese de la existencia de tal prestación unitaria.
19.
Por ello, el Gobierno checo propone responder a la cuestión prejudicial que corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si una prestación de servicios, que consiste en prestar servicios de limpieza y una prestación de servicios que consiste en el arrendamiento de viviendas, reúnen en conjunto las condiciones de una prestación unitaria en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. No obstante sostiene que, vistas las circunstancias concretas del caso la respuesta en el procedimiento principal sólo puede ser negativa.
20.
No obstante, en caso de que el órgano jurisdiccional nacional llegue a otra conclusión, el Gobierno checo considera, que la aplicación del concepto de la prestación unitaria en el litigio principal es contraria a los principios de neutralidad fiscal y de la interpretación estricta de las excepciones de la Sexta Directiva.
21.
La Comisión alega, por una parte, que las exenciones del artículo 13 de la Sexta Directiva son conceptos autónomos del Derecho comunitario, que deben interpretarse de manera autónoma. Dado que estas exenciones tienen carácter excepcional deben interpretarse estrictamente. Asimismo, la Comisión se pregunta a la vista de la sentencia Faaborg-Gelting Linien, (
3
) si la limpieza de las partes comunes de un bloque de apartamentos no puede considerarse una prestación accesoria de la prestación principal consistente en el arrendamiento.
22.
En consecuencia, la Comisión propone al Tribunal de Justicia responder a la cuestión prejudicial, que la exención del IVA para el arrendamiento de viviendas con arreglo al artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva se aplica exclusivamente a la actividad económica del arrendamiento, no obstante una prestación consistente en la limpieza de las partes comunes puede incluirse en la citada exención, en la medida en que sea parte del contrato de arrendamiento como prestación accesoria. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, si la limpieza de las partes comunes forma parte del arrendamiento, lo que, en su caso, deberá apreciar en función del tenor del contrato de arrendamiento así como también de la práctica existente.
23.
El Gobierno griego rechaza una interpretación amplia del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva. Considera que si se optase por la tesis de la demandante, la consecuencia sería que cualquier gasto que tuviera como finalidad la mejora de las condiciones de uso del objeto arrendado entraría en el ámbito de aplicación de la anteriormente citada disposición. Por ello, el Gobierno griego propone responder a la cuestión prejudicial que el arrendamiento de un apartamento o locales de uso no residencial debe considerarse una prestación de servicios distinta a la de la limpieza de las partes comunes. Se trata de dos prestaciones de servicios distintas, de las que una –el arrendamiento– está exenta del IVA, mientras que la otra –la limpieza de las partes comunes– está sometida al IVA.
VI. Apreciación jurídica
A. Observaciones preliminares
24.
La ampliación de la Unión Europea a diez nuevos Estados miembros el 1 de mayo de 2004 y a dos más el supone importantes acontecimientos en la historia de este sistema de integración con serias implicaciones geopolíticas. Además de la obtención de la condición de Estados miembros con los correspondientes derechos, la ampliación ha implicado para los nuevos Estados miembros la obligación de introducir el acervo comunitario («acquis communautaire»), incluidas las normas del impuesto sobre el valor añadido, en la propia normativa nacional. (
4
) La entrada en la Unión Europea significa a la vez la entrada en el sistema comunitario del IVA, un sistema armonizado de tributación de las operaciones que persigue esencialmente tanto objetivos fiscales como de política económica.
25.
En relación con la financiación de la comunidad con medios propios, (
5
) el objetivo de la política económica de armonización consiste, en eliminar los factores, provocados por los diferentes sistemas del IVA, que pueden falsear las condiciones de la competencia tanto a nivel nacional como a nivel comunitario. (
6
) Para garantizar la eficacia de este sistema común del IVA, es necesaria, por ello, la aplicación e interpretación uniforme de las Directivas sobre el IVA, incluida la exención que figura en la Sexta Directiva, (
7
) que es objeto del presente procedimiento.
26.
Las cuestiones prejudiciales tienen por objeto la interpretación de la disposición sobre la exención del IVA del arrendamiento de bienes inmuebles en el artículo 13, parte B, letra b). La primera cuestión pretende que se determine, en esencia, si la limpieza de las partes comunes en un bloque de apartamentos está incluida en el concepto de «arrendamiento», con la consecuencia, de que las cantidades que un arrendador percibe del arrendatario por la realización de esta actividad, al igual que la renta están exentas de IVA. La segunda cuestión sólo se plantea para el supuesto de que el Tribunal de Justicia niegue la correspondiente relación conceptual entre ambas prestaciones, y se refiere a la cuestión de principio de si la obligación tributaria, se deriva del Derecho comunitario o del Derecho nacional.
B. Sobre la primera cuestión
1. El concepto de «arrendamiento» en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva
27.
Una respuesta a la cuestión de si la limpieza de las partes comunes está incluida en el concepto de «arrendamiento» requiere antes una interpretación de la Sexta Directiva y en particular de su artículo 13, parte B, letra b), mediante no sólo los métodos habituales de interpretación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sino también de las máximas de interpretación características de la legislación sobre el IVA de la Comunidad. (
8
) La clasificación exacta de una operación sujeta a tributación debe realizarse, por otra parte, teniendo en cuenta todas las circunstancias que rodean a la operación. (
9
)
28.
De la sistemática de la Sexta Directiva se desprende, por un lado, que el ámbito de aplicación del IVA es muy amplio, dado que en el artículo 2 sobre las operaciones sujetas al impuesto figuran, además de las importaciones de bienes, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país y en el artículo 4, apartado 1, define como sujetos pasivos, a quienes realicen con carácter independiente una actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. (
10
) El concepto de actividad económica incluye con arreglo al artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios.
29.
Por otro lado, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar en sentido estricto, dado que constituyen excepciones al principio general de que, el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto. (
11
)
30.
Además, el Tribunal de Justicia a la luz de las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva ha aclarado en reiterada jurisprudencia que éstas constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario que, en consecuencia, deben definirse para toda la Comunidad. (
12
)
31.
Es cierto que el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva no define el concepto de «arrendamiento de bienes inmuebles» y tampoco remite a las respectivas definiciones que adopten al efecto los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros. (
13
) No obstante, el Tribunal de Justicia ha definido este concepto en numerosas sentencias a la luz de su contexto y de los objetivos y la sistemática de la Sexta Directiva (
14
)«como el derecho que el propietario cede al arrendatario, a cambio de una retribución y por un plazo pactado, a ocupar este inmueble y a impedir que cualquier otra persona disfrute de tal derecho». (
15
) Al mismo tiempo, el Tribunal de Justicia destacó, que la expresión «arrendamiento y alquiler» en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, desde el punto de vista del Derecho comunitario debe entenderse en sentido más amplio que los correspondientes conceptos de cada ordenamiento nacional. (
16
)
32.
La prestación de servicios de limpieza, que la demandante presta a sus arrendatarios, no corresponde –en sentido estricto y teniendo en cuenta los criterios de interpretación antes citados– a la definición del «arrendamiento» en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva. La actividad de la limpieza de partes comunes realizada a cambio de una retribución va claramente más allá de una mera cesión remunerada de espacios para su uso. Implica, en particular, una actividad activa, en el presente caso del propio arrendador que se diferencia fundamentalmente de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles calificada como «pasiva» por el Tribunal de Justicia en las sentencias «Goed Wonen» (
17
) y Temco Europe. (
18
)
2. Prestaciones de servicios relacionadas en el sentido de la jurisprudencia
33.
A pesar de lo anterior es posible, en principio, desde el punto de vista del Derecho comunitario calificar tales prestaciones de servicios de limpieza de «arrendamiento» en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, siempre que se trate en ese caso de una prestación accesoria incluida entre varias prestaciones globales unidas de modo que las operaciones obtenidas por ambas actividades, puedan considerarse una única operación.
34.
Como ha explicado de nuevo el Tribunal de Justicia la cuestión de si la operación consistente en varias prestaciones debe considerarse una operación única o como varias prestaciones distintas e independientes que han de apreciarse separadamente tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, entre otras cosas, para aplicar el tipo impositivo o las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. (
19
)
35.
La Sexta Directiva no contiene ninguna disposición especial sobre los requisitos con arreglo a los cuales diversas prestaciones conexas pueden tratarse como una prestación unitaria. Los criterios de apreciación decisivos se desprenden directamente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
36.
Al examinar la naturaleza de una prestación compuesta, se contraponen, dos objetivos. Por un lado, han de analizarse de forma diferenciada las distintas prestaciones individuales en función de su carácter. Por otro, se trata de no poner en peligro el funcionamiento del sistema del IVA desglosando artificialmente prestaciones de servicios económicas unitarias. (
20
) Un desglose demasiado estricto de una prestación unitaria en prestaciones específicas que deban clasificarse de forma separada complicaría la aplicación de las disposiciones en materia del impuesto sobre el valor añadido. (
21
) En cualquier caso, ha de establecerse un parámetro objetivo. La perspectiva subjetiva del prestador o del beneficiario del servicio no resulta determinante.
37.
Del artículo 2 de la Sexta Directiva se desprende que normalmente cada prestación debe considerarse distinta e independiente, (
22
) no obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. (
23
)
38.
Así sucede, por ejemplo, cuando, al término de un análisis mediante criterios objetivos, se comprueba que una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y que la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. (
24
) En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.  (
25
) Puede igualmente considerarse que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. (
26
)
39.
Teniendo en cuenta los elementos de hecho y de Derecho del procedimiento principal, hay pocos motivos para clasificar la prestación de servicios controvertida como prestación accesoria.
40.
Es cierto que la limpieza de partes comunes es, en general, un requisito esencial para un uso normal del objeto arrendado. No obstante, esta actividad no tiene por objeto, como señalan acertadamente el Gobierno griego y la demandada, los espacios cedidos con fines residenciales que son el verdadero objeto de un contrato de arrendamiento sino únicamente las partes comunes dentro de un bloque de apartamentos arrendados que son accesibles a cualquier persona pero que no son adecuados como alojamiento. Lo mismo es válido para el arrendamiento de locales para otros fines, como por ejemplo oficinas, que sólo permiten una actividad administrativa dentro del espacio previsto para ello. En este sentido, hay una limitación espacial y también funcional de la prestación de servicios controvertida.
41.
Al margen de lo anterior, no hay un desglose de una única prestación económica indivisible, cuando se diferencia la actividad de arrendamiento de apartamentos y la actividad de limpieza de las partes comunes. Ambas actividades no están tan estrechamente ligadas una a otra para que una delimitación resulte poco realista, sobre todo porque habitualmente se deja a la autonomía de las partes contratantes la decisión de quién se hace cargo de esta tarea en el caso concreto. Como señaló el Gobierno checo en relación con la práctica actual en la República Checa, (
27
) la limpieza de las partes comunes puede, en principio, regularse de tres maneras diferentes: (1) los arrendatarios se hacen cargo ellos mismos de esta tarea; (2) los servicios de limpieza se realizan por un tercero, que los factura posteriormente al arrendatario; (3) el arrendador garantiza la limpieza de las partes comunes, ya sea mediante sus propios empleados (por ejemplo conserje) o mediante una empresa de limpieza encargada de ello. A la vista de los numerosos supuestos posibles queda claro que ni el derecho al uso ni la posibilidad real de uso de los apartamentos de conformidad con las disposiciones se ponen seriamente en peligro cuando excepcionalmente el arrendador no se encarga de los servicios de limpieza.
3. Sobre el principio de neutralidad del IVA
42.
Estas numerosas variantes posibles son relevantes también desde el punto de vista de la neutralidad fiscal y de la aplicación coherente de las disposiciones de la Sexta Directiva. Es preciso recordar, a este respecto, que el respeto del principio de la neutralidad fiscal con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia tiene una función esencial entre otras para la aplicación de las exenciones previstas en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva. (
28
)
43.
El principio de neutralidad fiscal, que se ha plasmado en el artículo 2 de la Primera Directiva (
29
) y que, por otra parte, es inherente al sistema común del IVA, como se desprende del cuarto y quinto considerando de la Sexta Directiva, implica que todas las actividades económicas deben tratarse de la misma forma. (
30
) El Tribunal de Justicia ha precisado este principio en las sentencias Cimber Air (
31
) y Jyske Finans (
32
) en el sentido de que se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA.
44.
Tomando como base el primer supuesto del punto 41 de las presentes conclusiones, se deduce que la limpieza de las partes comunes no puede estar sujeta al IVA dado que no se trata ni de la entrega de bienes ni de una prestación de servicios en el sentido del artículo 2 de la Sexta Directiva.
45.
Tomando como base el segundo supuesto hay que manifestar, que esta actividad económica, como cualquier otra prestación de servicios está sujeta también al IVA. No está relacionada, como tal, con el arrendamiento y, por ello, a la luz del principio anteriormente citado, según el cual normalmente cada prestación debe considerarse distinta e independiente, (
33
) fiscalmente debe tratarse de manera diferente, en el sentido de que no resulta de aplicación la exención establecida en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva. Es lo que señalan acertadamente tanto el órgano jurisdiccional remitente en su resolución de remisión (
34
) como el Gobierno checo. (
35
)
46.
El tercer supuesto, que constituye el objeto del procedimiento principal, se diferencia objetivamente de la segunda variante únicamente, en que aquel que presta el servicio de limpieza es a la vez el arrendador. Por ello, se plantea la pregunta de si está justificado, exclusivamente por ser la misma persona el arrendador y el prestador del servicio de limpieza en las partes comunes, considerar desde el principio que existe una prestación accesoria no independiente del arrendamiento. Esta circunstancia puede constituir, como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Henriksen, (
36
) eventualmente un indicio de la existencia de una operación económica única, pero no es determinante por sí sola. Porque igualmente el hecho de que la demandante del procedimiento principal facture por separado los servicios de limpieza y no los incluya como la renta en el precio global, constituye un indicio de la existencia de una prestación independiente. Como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia CPP (
37
) el hecho de que un prestador de servicios realice prestaciones conexas ya sea a cambio del pago de un precio unitario o mediante facturas por separado puede constituir un indicio. En consecuencia, la facturación por separado de los servicios de limpieza en el procedimiento principal va en contra de la existencia de una prestación unitaria.
47.
Tiene razón el Gobierno checo cuando dice que esta tercera variante puede ser completada discrecionalmente con más elementos, con la consecuencia de que aumenta la dificultad de cada decisión individual. De este modo, es concebible una situación, en la que un arrendador realice prestaciones de servicios de limpieza también en otros bloques de apartamentos, no arrendados por él. Sin embargo, la prestación de servicios que éste realiza, tendría la misma naturaleza que la del procedimiento principal. A mi juicio, tanto el principio de neutralidad fiscal (
38
) como también la coherencia del sistema común del IVA se oponen a que las variantes descritas sean tratadas de manera diferente, según que quien se encarga de las prestaciones de limpieza controvertidas sea el arrendador o un tercero. La inseguridad sobre cada caso concreto, complicaría innecesariamente la aplicación de las disposiciones sobre el IVA (
39
) y haría menos previsibles para el contribuyente las decisiones de las autoridades tributarias nacionales.
4. La interpretación histórica y teleológica de la exención del IVA
48.
Las consideraciones de política social invocadas por el órgano jurisdiccional remitente no invalidan por si solas las citadas conclusiones. No pueden ser alegadas sin más como argumento para una exención del IVA de la limpieza de las partes comunes. El órgano jurisdiccional remitente tiene razón en que una vivienda es más barata sin el IVA por la limpieza de las partes comunes. En efecto, la excepción del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva parece basarse históricamente entre otras también en consideraciones de política social. Así, en la mayor parte de los Estados miembros, cuanto menos el arrendamiento de viviendas no estaba sujeto al pago del IVA antes de la armonización introducida por la Sexta Directiva por razones de índole social. (
40
) A este criterio debía atenerse la Sexta Directiva al objeto de evitar un encarecimiento de los precios del arrendamiento de viviendas.
49.
El legislador comunitario, como demuestra una interpretación de las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva en función de su tenor (
41
) y del contexto sistemático (
42
) así como del respeto del principio de neutralidad fiscal (
43
) limitó expresamente, la exención del IVA establecida en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva al supuesto del «arrendamiento» en sentido estricto y que sólo se amplia a las prestaciones de servicios que objetivamente consideradas sean parte de una prestación unitaria que deba ser considerada como «arrendamiento». No obstante, estos requisitos no se reúnen en todos los casos y, como ya se ha visto, tampoco en el caso de autos.
50.
No se debe olvidar que existe otro motivo para la exención del arrendamiento de bienes inmuebles. Como señaló el Abogado General Jacobs en sus conclusiones en el asunto Blasi, (
44
) un bien inmueble ya utilizado no es resultado de un proceso de producción. Tras la primera urbanización y la construcción de un edificio, la utilización del inmueble tiene por regla general un carácter pasivo, sin que se le añada un valor añadido. Así pues, únicamente la primera entrega de un terreno urbanizado y la entrega de un edificio anterior a su primera ocupación están sujetas al pago del impuesto, mientras que la ulterior transmisión de un edificio ya ocupado con anterioridad y su cesión en arriendo no están sujetas al IVA. Esta justificación de la exención no puede invocarse en el supuesto de una actividad activa (
45
) como la limpieza de las partes comunes.
5. Conclusión
51.
Por las razones expuestas, considero que, en principio, se puede excluir de la exención establecida en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva la operación que consiste en la limpieza de las partes comunes por el arrendador y estarán sujetas al IVA, no quiero excluir, desde el principio, que especialmente la configuración contractual del respectivo contrato de arrendamiento, los estatutos del correspondiente objeto arrendado o la práctica jurídica en un determinado Estado miembro excepcionalmente puedan llevar a una apreciación diferente a la realizada en abstracto en las presentes conclusiones. Incumbe al órgano jurisdiccional nacional que ha de aplicar las respuestas al caso de autos determinar en qué medida esto es válido para el presente caso teniendo en cuenta las anteriores consideraciones.
52.
Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión prejudicial que los artículos 6 y 13 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el arrendamiento de un apartamento (y, en su caso, de locales de uso no residencial), por una parte, y la limpieza de las partes comunes relacionadas con éste, por otra, pueden considerarse, en principio, operaciones independientes, y divisibles. No obstante, compete al órgano jurisdiccional nacional determinar en qué medida la configuración contractual del respectivo contrato de arrendamiento, los estatutos del correspondiente objeto arrendado y la práctica jurídica en un determinado Estado pueden llevar excepcionalmente a una apreciación diferente.
C. Sobre la segunda cuestión
53.
A la vista de la respuesta que he propuesto para la primera cuestión, sólo será necesario responder a la segunda cuestión en caso de que el órgano jurisdiccional remitente tras la consideración de todas las circunstancias del procedimiento principal considere que el arrendamiento de apartamentos y, por otro lado, la limpieza de las partes comunes relacionada con éste no deban estimarse excepcionalmente operaciones independientes y divisibles.
54.
En ese caso, podría partirse de la existencia de una prestación unitaria, que estaría comprendida en el supuesto del «arrendamiento de bienes inmuebles» con arreglo al artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva. En consecuencia, esta disposición de la Directiva excluiría la aplicación del IVA al pago de la limpieza de las partes comunes de un bloque de apartamentos.
55.
Por ello, procede responder a la segunda cuestión prejudicial, que si el órgano jurisdiccional nacional parte del principio de que el arrendamiento de apartamentos y la limpieza de las partes comunes relacionadas con éste no deben ser consideradas excepcionalmente operaciones independientes y divisibles, la limpieza de las partes comunes debe ser considerada como parte de un «arrendamiento de bienes inmuebles» en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, con la consecuencia, de excluir la aplicación del IVA al pago de esta actividad.
VII. Conclusión
56.
De acuerdo con las explicaciones precedentes, sugiero al Tribunal de Justicia responder a las cuestiones prejudiciales del siguiente modo:
«1)
Los artículos 6 y 13 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el arrendamiento de un apartamento (y, en su caso, de locales de uso no residencial), por una parte, y la limpieza de las partes comunes relacionada con éste, por otra, pueden considerarse, en principio, operaciones independientes, y divisibles.
No obstante, compete al órgano jurisdiccional nacional determinar en qué medida la configuración contractual del respectivo contrato de arrendamiento, los estatutos del correspondiente objeto arrendado y la práctica jurídica en un determinado Estado pueden llevar excepcionalmente a una apreciación diferente.
2)
Si el órgano jurisdiccional nacional parte de que ambas actividades económicas no deben ser consideradas excepcionalmente prestaciones independientes y divisibles, entonces la limpieza de las partes comunes debe ser considerada como parte de un “arrendamiento de bienes inmuebles” en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, con la consecuencia, de excluir la aplicación del IVA al pago de esta actividad.»
(
1
)	Lengua original: alemán.
(
2
)	DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
(
3
)	Sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395).
(
4
)	Véase al respecto Albert, J.-L.: L’IVA nella prospettiva dell’ampliamento dell’Unione Europea, Fiscalità e globalizzazione, Turín, 2007, pp. 53 y 54, que se refiere a las dificultades para la adaptación de los Estados adherentes dada la variedad de normativas nacionales anteriores en el ámbito del IVA, lo que ha hecho necesaria la introducción de disposiciones transitorias para determinados sectores del mercado de servicios.
(
5
)	Terra, B.; Kajus, J.: A guide to the European VAT Directives — Introduction to European VAT 2008, volumen 1, capítulo 3, 3.1.1., p. 87, y Communier, J.-M.: Droit fiscal communautaire, Bruselas, 2001, pp. 194 y 195, ven el motivo principal para una mayor armonización en el ámbito del IVA en la Decisión del Consejo, de 21 de abril de 1970, relativa a la sustitución de las contribuciones financieras de los Estados miembros por recursos propios de las Comunidades. Esta Decisión establecía que a partir del año 1975 el presupuesto comunitario debía financiarse, además de con los derechos de aduana y los gravámenes del sector agrario con una parte del IVA. La Decisión sobre los recursos propios establece las disposiciones principales para la financiación del presupuesto comunitario. Por último, la Decisión en la versión de la Decisión del Consejo, de, sobre el sistema de recursos propios de las Comunidades Europeas (DO L 163, p. 17), como norma general, se adopta por el Consejo por unanimidad y es ratificada por todos los Estados miembros. La Decisión, de, dispone en su artículo 2, apartado 1, letra b), que constituyen recursos propios, consignados en el presupuesto de la Unión Europea, la aplicación de un tipo uniforme válido para todos los Estados miembros a las bases imponibles del IVA armonizadas, determinadas con arreglo a normas de la Comunidad. La base imponible que deberá tenerse en cuenta a estos efectos no excederá del 50% de la RNB para cada Estado miembro, tal y como se define en el apartado 7. Véase sobre el funcionamiento del sistema de recursos propios el informe de la Comisión «Financiación de la Unión Europea» de, COM(2004) 505 final.
(
6
)	En este sentido Voß, R.: «Steuerrecht», Dauses (ed.), Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, volumen 2, parte J, apartados 184 y 185; Communier, J.-M. (op. cit., nota 5), p. 192; Pinheira, G.: A fiscalidade directa na União Europeia, Coimbra, 1998, p. 22, el objetivo de la política económica de armonización consiste, por un lado, en la consecución del mercado interior mediante la eliminación de discriminaciones y falseamientos de la competencia en la aplicación de los sistemas impositivos nacionales y por otro lado en la integración de las economías nacionales, Reich, M.; König, B.: Europäisches Steuerrecht, Zúrich, 2006, p. 16, señala que el concepto de armonización consagrado en el artículo 93 CE pretende fundamentalmente eliminar los elementos que obstaculizan la competencia en la circulación de mercancías.
(
7
)	El Tribunal de Justicia ha señalado reiteradamente la necesidad de una aplicación unitaria de las exenciones del IVA y ha invocado al respecto el undécimo considerando de la Sexta Directiva según el cual «conviene establecer una lista común de exenciones, con objeto de que los recursos propios de las Comunidades puedan percibirse de modo uniforme en todos los Estados miembros». El Tribunal de Justicia considera por ello que la exención establecida en el artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva, aun cuando esta disposición se remite a las condiciones de la exención fijadas por los Estados miembros, las exenciones establecidas por esta disposición deben corresponder a conceptos autónomos del Derecho comunitario para que pueda determinarse la base imponible del IVA de modo uniforme y según unas reglas comunitarias [véanse las sentencias de 4 de octubre de 2001, «Goed Wonen» (C-326/99, Rec. p. I-6831), apartado 47; de, Comisión/Irlanda (C-358/97, Rec. p. I-6301), apartado 51, y de, Försäkringaktiebolaget Skandia (C-240/99, Rec. p. I-1951), apartado 23]. Cornia, C.: «Le locazioni di immobili ai fini Iva tra interpretazione della norma e riqualificazione della fattispecie», Rassegna tributaria, 2005, cuaderno 2, p. 647, señala también la necesidad de una aplicación unitaria de las exenciones del IVA.
(
8
)	Véanse las conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer de 4 de mayo de 2004, en el asunto Temco Europe (sentencia de, C-284/03, Rec. p. I-11237), punto 1 y de la Abogado General Kokott de, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (sentencia de, C-428/02, Rec. p. I-1527), punto 16. Haunold, P.: Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen — Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Viena, 1997, pp. 47 y 49, señala que para interpretar el Derecho comunitario el Tribunal de Justicia aplica todos los métodos clásicos de interpretación (literal, sistemático, teleológico e interpretación histórica). Una particularidad de la interpretación de las Directivas IVA por el Tribunal de Justicia consiste en que, en principio, las excepciones han de interpretarse de manera estricta, porque son una excepción a la tributación general sobre el consumo y, por ello, podrían provocar un falseamiento de la competencia. Esto es válido, en especial, para la aplicación de las exenciones previstas en la Sexta Directiva IVA, pero también para la interpretación de otras normas sobre el IVA, que establecen excepciones de determinados principios. A juicio del autor, en principio, la interpretación estricta de las excepciones es una subespecie de la interpretación sistemática y teleológica.
(
9
)	Sentencia Faaborg-Gelting Linien (citada en la nota 3 supra), apartado 12; de 18 de enero de 2001, Stockholm Lindöpark (C-150/99, Rec., I-493), apartado 26, y de, Sinclair Collins (C-275/01, Rec. p. I-5965), apartado 26.
(
10
)	Véanse las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (235/85, Rec. p. 1471), apartado 6; de, Stichting Uitvoering Financiële Acties/Staatssecretaris van Financiën (348/87, Rec. p. 1737), apartado 10; de, van Tiem (C-186/89, Rec. p. I-4363), apartado 17; de, Comisión/Irlanda (citada en la nota 7 supra), apartado 27, y de, Isle of Wight Council y otros (C-288/07, Rec. p. I-7203), apartado 28. En sus conclusiones de, en el asunto Comisión/Italia (sentencia de, 122/87, Rec. p. 2685), el Abogado General Cruz Vilaça se refirió al amplio ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. Tal como observó acertadamente, los artículos 2 y 4 de la Sexta Directiva traducen el principio general que informa la estructuración del IVA comunitario, reflejado en los considerandos de la Primera Directiva y de la Sexta. A tenor del quinto considerando de la Primera Directiva, «un sistema de impuesto sobre el valor añadido logra un máximo de sencillez y de neutralidad cuando el impuesto se devenga con la mayor generalidad posible y su ámbito de aplicación se extiende a la totalidad de las fases del proceso de producción y distribución de bienes, y a la prestación de servicios».
(
11
)	Sentencias Stichting Uitvoering Financiële Acties (citada en la nota 10 supra), apartado 13; de 11 de agosto de 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Rec. p. I-2341), apartado 19; de, SDC (C-2/95, Rec. p. I-3017), apartado 20; de, Gregg (C-216/97, Rec. p. I-4947), apartado 12; Comisión/Irlanda (citada en la nota 7 supra), apartado 52, Stockholm Lindöpark (citada en la nota 9 supra), apartado 25; «Goed Wonen» (citada en la nota 7 supra), apartado 46, y de, Jyske Finans (C-280/04, Rec. p. I-10683), apartado 21.
(
12
)	Sentencias Stichting Uitvoering Financiële Acties (citadas en la nota 10 supra), apartado 11; Bulthuis-Griffioen (citada en la nota 11 supra), apartado 18; SDC (citada en la nota 11 supra), apartado 21; Comisión/Irlanda (citada en la nota 7 supra), apartado 51; de 16 de enero de 2003, Maierhofer (C-315/00, Rec. p. I-563), apartado 25; Sinclair Collins (citada en la nota 9 supra), apartado 22; Temco Europe (citada en la nota 8 supra), apartado 16, y Fonden Marselisborg Lystbådehavn (citada en la nota 8 supra), apartado 27.
(
13
)	Sentencias «Goed Wonen» (citada en la nota 7 supra), apartado 44 y Sinclair Collins (citada en la nota 9 supra), apartado 24.
(
14
)	Véanse en este sentido las sentencias Temco Europe (citada en la nota 8 supra), apartado 18 y Fonden Marselisborg Lystbådehavn (citada en la nota 8 supra), apartado 28.
(
15
)	Sentencias Comisión/Irlanda (citada en la nota 7 supra), apartados 52 a 57; de 9 de octubre de 2001, Mirror Group (C-409/98, Rec. p. I-7175) apartado 31; «Goed Wonen» (citada en la nota 7 supra), apartado 55; de, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Rec. p. I-7257) apartado 21, y Temco Europe (citada en la nota 8 supra), apartado 19. El Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer resumió en los puntos 20 y 21 de sus conclusiones de en el asunto Temco Europe la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la determinación del arrendamiento de inmuebles exento de IVA de la siguiente manera: «(1) la cesión que el propietario de un inmueble hace a otra persona, (2) con exclusión de las demás, (3) de su uso y de su disfrute, (4) por el plazo convenido, (5) a cambio del pago de una renta. Para apreciar si esta definición conviene a un pacto en particular, han de tomarse en consideración todos los componentes de la operación y las circunstancias en las que se desarrolla, revelándose decisivo su contenido objetivo, cualquiera que sea la calificación que las partes le hayan otorgado.»
(
16
)	Por esta razón, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia «Goed Wonen» (citada en la nota 7 supra), apartado 59, que el artículo 13, parte B, letra b), y parte C, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional, que, a efectos de la aplicación de la exención del IVA, permite asimilar al arrendamiento y al alquiler de bienes inmuebles la constitución, por un plazo pactado y a cambio de una retribución, de un derecho real que confiera a su titular un poder de utilización sobre un bien inmueble (en el procedimiento principal se trataba de un usufructo).
(
17
)	Véase la sentencia «Goed Wonen» (citada en la nota 7 supra), apartado 52, en la que el Tribunal de Justicia ha explicado que aunque el arrendamiento de bienes inmuebles en principio está incluido en el concepto de actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva, en general constituye una actividad relativamente pasiva, que no produce un valor añadido relevante.
(
18
)	Véase la sentencia Temco Europe (citada en la nota 8 supra), apartado 27. El Abogado General Jacobs en sus conclusiones de 25 de septiembre de 1997, en el asunto Blasi (sentencia de, C-346/95, Rec. p. I-481), punto 15, ha descrito también el arrendamiento de bienes inmuebles como una «actividad relativamente pasiva».
(
19
)	Sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP (C-349/96, Rec. p. I-973), apartado 27; de, Levob Verzekeringen y OV Bank (C-41/04, Rec. p. I-9433), apartado 18, y de, Part Service (C-425/06, Rec. p. I-897), apartado 49.
(
20
)	Véase la sentencia CPP (citada en la nota 19 supra), apartado 29.
(
21
)	El aspecto práctico es un factor esencial para apreciar si, en el caso concreto, existe una prestación unitaria o dos prestaciones independientes. Como señaló acertadamente la Abogado General Kokott en la nota 23 de sus conclusiones de 12 de mayo de 2005, en el asunto Levob Verzekeringen y OV Bank (citadas en la nota 19 supra), incluso en algunas conclusiones se registra una tendencia, a la vista de esta situación, a conceder prioridad a la viabilidad frente a la precisión: véanse las conclusiones del Abogado General Cosmas presentadas el en el asunto Faaborg-Gelting Linien (citado en la nota 3 supra), punto 14; las conclusiones del Abogado General Fennelly presentadas el en el asunto Dudda (sentencia de, C-327/94, Rec. p. I-4595), punto 35, y las conclusiones del Abogado General Fennelly presentadas el en el asunto CPP (citada en la nota 19 supra), puntos 47 y ss.
(
22
)	Sentencias (citadas en la nota 19 supra), CPP, apartado 29; Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 20, y Part Service, apartado 50.
(
23
)	Sentencia Part Service (citada en la nota 19 supra), apartado 51.
(
24
)	Véanse en este sentido las sentencias CPP (citada en la nota 19 supra), apartado 30; de 15 de mayo de 2001, Primback (C-34/99, Rec. p. I-3833), apartado 45; Levob Verzekeringen y OV Bank (citada en la nota 19 supra), apartado 21, y Part Service (citada en la nota 19 supra), apartado 52.
(
25
)	Sentencias (citadas en la nota 19 supra), CPP, apartado 29, y Part Service, apartado 52.
(
26
)	Sentencias (citadas en la nota 19 supra), Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 22 y Part Service, apartado 53.
(
27
)	Véase la página 5 del escrito del Gobierno checo.
(
28
)	Véase la sentencia «Goed Wonen» (citada en la nota 7 supra), apartado 56, en la que el Tribunal de Justicia justificó su decisión de asimilar la concesión de un derecho como el usufructo de arrendamiento y alquiler «el respeto del principio de neutralidad del IVA» y la «necesidad de que las disposiciones de la Sexta Directiva se apliquen de forma coherente y, en particular, la aplicación correcta, simple y uniforme de las exenciones previstas». Véase también la sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer (C-283/95, Rec. p. I-3369), apartado 28. Cornia, C. (op. cit., nota 7), p. 647, considera que la aplicación uniforme del Derecho comunitario en el ámbito de las exenciones del IVA resulta de la necesidad de garantizar la neutralidad fiscal en la competencia. La neutralidad fiscal exige que las operaciones, que desde el punto de vista del consumidor final son iguales reciban el mismo trato fiscal en cuanto al IVA. Birkenfeld, W.: Mehrwertsteuer der EU, 4a ed., Bielefeld, 2001, pp. 32 y 33, explica que el Tribunal de Justicia por razón de la neutralidad fiscal interpreta de manera amplia los conceptos relativos a los elementos constitutivos del impuesto (sujeto pasivo, actividad económica, entrega, contraprestación). Por la misma razón, el Tribunal de Justicia interpreta de manera estricta las exenciones y las excepciones de la base imponible. Lohse, C.: «Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht», EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (editado por Achat/Tumpel), Viena, 2001, pp. 58 y 59, explica que el principio de neutralidad es adecuado para delimitar el ámbito de aplicación de las exenciones fiscales mediante la interpretación estricta de los elementos de hecho. En sentido contrario, el principio de neutralidad lleva a una interpretación amplia de los elementos de hecho que determinan el ámbito de aplicación del IVA.
(
29
)	El artículo 2, apartados 1 y 2, de la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios, (DO L 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3), establece lo siguiente: «El principio del sistema común de impuestos sobre el valor añadido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.
En cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de la cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.»
(
30
)	Véase la sentencia de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust (C-155/94, Rec. p. I-3013), apartado 38, y de, Belgocodex (C-381/97, Rec. p. I-8153), apartado 18.
(
31
)	Sentencia de 16 de septiembre de 2004, Cimber Air (C-382/02, Rec. p. I-8379), apartados 23 y 24.
(
32
)	Sentencia Jyske Finans (citada en la nota 11 supra), apartado 39.
(
33
)	Véase el punto 37 de estas conclusiones.
(
34
)	Véase el apartado 6 de la resolución de remisión.
(
35
)	Véase el apartado 13 del escrito del Gobierno checo.
(
36
)	Sentencia de 13 de julio de 1989, Henriksen (173/88, Rec. p. 2763), apartado 16. El núcleo de este asunto se refería a si el concepto de «arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos» del artículo 13, parte B, letra b), número 2, de la Sexta Directiva, que constituye una excepción a la exención general del «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles», que se recoge en el artículo 13, parte B, letra b), de la misma Directiva, comprende los arrendamientos de toda superficie destinada al estacionamiento de vehículos, incluidos los garajes cerrados. El Tribunal de Justicia declaró, que no puede excluirse a tales arrendamientos de la exención, si se hallan estrechamente ligados a arrendamientos, exentos en sí mismos, de bienes inmuebles destinados a otros usos. A su juicio existe una única operación económica, «cuando, por una parte, el espacio para el estacionamiento de vehículos y el inmueble destinado a otro uso, forman parte de un mismo conjunto inmobiliario y, por otra, cuando ambos bienes son alquilados por un mismo propietario a un mismo arrendatario».
(
37
)	Sentencia CPP (citada en la nota 19 supra). En el apartado 31 de esta sentencia el Tribunal de Justicia declaró que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva, no obstante es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. A contrario, puede deducirse necesariamente que la facturación por separado de una parte de la prestación compuesta es un factor contrario a la existencia de una prestación única.
(
38
)	Véase el punto 42 de estas conclusiones.
(
39
)	Ibáñez García, I.: «Las exenciones en el IVA: Pecado original del impuesto comunitario», Noticias de la Unión Europea, 2003, no 226, pp. 103 y 104; del mismo autor, «El IVA en la actividad inmobiliaria: cuestiones pendientes», Gaceta jurídica de la Unión Europea y de la competencia, 2008, no 4, pp. 43 y 44, critica la inseguridad jurídica generada por la lista de excepciones y exenciones de la obligación de pago del IVA, a la vista de su compleja aplicación en la práctica. El autor ve en ella una limitación del principio de la neutralidad fiscal. De especial interés para el caso, que dio origen al procedimiento principal son las apreciaciones teóricas de Scholsem, J.-C.: La T.V.A. européenne face au phénomène immobilier, Lieja 1976, apartado 55, pp. 93 y 94. El autor examina diferentes modelos de tributación hipotéticos para las relaciones de arrendamiento. Conforme a un primer modelo todas las operaciones relacionadas con el arrendamiento, el propio arrendamiento incluido, están sujetas al IVA. A su juicio, esta solución corresponde mejor al principio de neutralidad fiscal. Otra solución, que se ajusta a la Sexta Directiva, exime del IVA al arrendamiento de bienes inmuebles por motivos de política social, lo que considera justificado aunque sea contrario al principio de neutralidad fiscal. No obstante, se excluyen de esta exención, en todo caso, los «costes de mantenimiento y reparación», el autor alega como fundamento de esta limitación el aspecto relativo a la «simplificación administrativa».
(
40
)	Véase la Propuesta de Sexta Directiva de la Comisión (Boletín de las Comunidades Europeas, Suplemento 11/73, p. 17). Véanse al respecto las conclusiones de la Abogado General Kokott en el asunto Fonden Marselisborg Lystbådehavn (citadas en la nota 8 supra), punto 46. Communier, J.-M. (op. cit., nota 5), p. 230, señala que las exenciones previstas en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva se explican por consideraciones políticas generales que son comunes a los Estados miembros de la Comunidad Europea. A juicio de Scholsem, J.-C. (op. cit., nota 39), apartado 163, p. 264, el artículo 13, parte B, letra b) refleja la normativa existente en todos los Estados miembros, con determinadas variantes, antes de la entrada en vigor de la Sexta Directiva.
(
41
)	Véase el punto 32 de estas conclusiones.
(
42
)	Véanse los puntos 28 y 29 de estas conclusiones.
(
43
)	Véanse los puntos 42 a 47 de estas conclusiones.
(
44
)	Conclusiones del Abogado General en el asunto Blasi (citadas en la nota 18 supra), puntos 15 y 16.
(
45
)	Véase el punto 32 de estas conclusiones.