62011CC0207
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н N. JÄÄSKINEN
представено на 10 юли 2012 година (
1
)
Дело C-207/11
3D I Srl
срещу
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Cremona
(Преюдициално запитване, отправено от Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. distaccata di Brescia (Италия)
„Данъчен режим, приложим при прехвърлянето на активи в рамките на Съюза — Директива 90/434/ЕИО — Директива 78/660/ЕИО — Данъчен неутралитет — Съвместимост с Директива 90/434 на наложено от национално законодателство счетоводно задължение — Икономическо двойно данъчно облагане — Допустимост на преюдициалното запитване“
I – Въведение
1.
Настоящото дело се отнася до тълкуването на Директива 90/434/ЕИО относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (наричана по-нататък „Директива 90/434“) (
2
). По-специално то се отнася до разпоредбите, свързани с отложеното облагане на капиталови печалби, които възникват при прехвърлянето на активи в рамките на Съюза.
2.
Запитващата юрисдикция има съмнения за съвместимостта с Директива 90/434 на италианска разпоредба, за която се твърди, че се отклонява от гарантирания с тази директива принцип на данъчен неутралитет. Въпросната италианска разпоредба изисква в баланса на прехвърлящото дружество да се създаде резерв, ако то заведе получените от него акции с по-висока счетоводна стойност от тази, която прехвърлените активи са имали към момента на сделката. Силно се съмнявам обаче дали поставеният въпрос е допустим, тъй като в светлината на фактическия и правен контекст той изглежда хипотетичен.
II – Правна уредба
А– Правото на Съюза
3.
Четвърто и шесто съображение от Директива 90/434/ЕИО гласят:
„като има предвид, че единната система за данъчно облагане следва да избегне облагането с данъци във връзка със сливания, разделяния, прехвърляния на активи и замени на акции, като в същото време защитава финансовите интереси на държавата на прехвърлящото или на придобитото дружество;
[…]
като има предвид, че системата за отлагане на данъчното облагане на капиталовите печалби, свързани с прехвърлените [активи] преди реалното разпореждане с тях, прилагана към онези активи, които са прехвърлени на [мястото на стопанска дейност на приемащото], позволява освобождаване от данъчно облагане на съответстващите капиталови печалби, като в същото време гарантира [последващото] им облагане от държавата на прехвърлящото дружество в деня на разпореждането с тях“.
4.
Член 2 от Директива 90/434 гласи:
„За целите на настоящата директива:
[…]
в)
„прехвърляне на активи“ означава сделка, при която едно дружество [без да се прекратява] прехвърля всичките или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество в замяна на прехвърляне на ценни книжа, представляващи капитала на дружеството, което получава прехвърлените активи;
[…]
д)
„прехвърлящо дружество“ означава дружество, което прехвърля своите активи и пасиви или всичките, или един, или повече клонове от своята дейност;
е)
„приемащо дружество“ означава дружество, което получава активите и пасивите или всичките, или един, или повече клонове от дейността на прехвърлящото дружество;
[…]“.
5.
Член 4 от Директива 90/434 гласи:
„1.   Сливането или разделянето не води до облагане на капиталовите печалби, изчислени според разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност.
[…]
2.   Държавите членки поставят като условие за прилагането на параграф 1 изчисляването от страна на приемащото дружество на нови амортизационни отчисления и печалба или загуба по отношение на прехвърлените активи и пасиви съобразно правилата, които биха били приложени спрямо прехвърлящото дружество или дружества, в случай че сливането или разделянето не е било извършено.
3.   В случаите, когато съгласно законите в държавата членка на прехвърлящото дружество приемащото дружество има право на нови амортизационни отчисления и печалба или загуба по отношение на прехвърлените активи и пасиви, които да бъдат изчислени на база, която се различава от тази, предвидена в параграф 2, параграф 1 няма да се прилага спрямо активите и пасивите, по отношение на които е упражнена тази възможност.“
6.
Съгласно член 9 от Директива 90/434 при прехвърлянето на активи се прилагат разпоредбите на членове 4, 5 и 6.
7.
Член 33, параграф 2, букви а) и г) от Четвърта директива на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член 54, параграф 3, буква ж) от Договора, относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества (
3
), гласи:
„а)
Когато се прилага параграф 1, размерът на разликите между оценката, направена на основата на използувания метод и оценката, направена според общото правило на член 32, се отнася към пасивите в раздел „Резерви от преоценка“. Третирането на този раздел за целите на данъчното облагане се пояснява в баланса или в приложението към отчета.
С оглед прилагането на параграф 1, последна алинея, дружествата между другото публикуват в приложението към отчета таблица, която показва всяка промяна на резерва през финансовата година:
—
размера на резерва от преоценка в началото на финансовата година,
—
разликите от преоценка, прехвърлени в резерва от преоценка през финансовата година,
—
сумите, които са капитализирани или прехвърлени по друг начин от резерва от преоценка през финансовата година, като се посочва характерът на всяко прехвърляне,
—
размера на резерва от преоценка в края на финансовата година.
[…]
г)
Резервът от преоценка не може да бъде намаляван, освен в случаите по букви б) и в).
Б – Националното право
8.
Член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544 от 30 декември 1992 г. (наричан по-нататък „Законодателен декрет № 544/1992“), с който се въвежда Директива 90/434, гласи: „Посочените в буква c) [от член 1] прехвърляния [на дейността или клонове от дейността] не се считат за реализиране на капиталови печалби или загуби, но последната данъчна оценка на прехвърлената дейност или на прехвърления клон от дейността определя данъчна стойност на полученото капиталово участие. Разликата между стойността на получените акции или дялове и последната стойност на прехвърлените активи, призната за целите на подоходното облагане, не се включва в облагаемия доход на прехвърлящото предприятие или дружество, докато не бъде реализирана или разпределена между акционерите или съдружниците. Ако получените дялове или акции са заведени в баланса със стойност, по-висока от счетоводната стойност на прехвърлените активи, разликата се вписва по отделна сметка и при разпределение е част от облагаемия доход […]“ (
4
).
9.
Член 1 от Законодателен декрет № 358 от 8 октомври 1997 г. (наричан по-нататък „Законодателен декрет № 358/1997“) гласи:
„1.   Възникналите капиталови печалби в резултат от прехвърляне на предприятия, притежавани за период не по-кратък от три години и определени съобразно критериите в член 54 от консолидираната редакция на Закона за корпоративното подоходно облагане, утвърдена с Декрет № 917 на президента на Републиката от 22 декември 1986 г., могат да бъдат обложени със заместващ данъка върху печалбата данък със ставка от 19 %.
[…]
2.   Намерението да се използва възможността за прилагане на заместващия данък, се заявява в данъчната декларация за данъчния период, в който са реализирани капиталовите печалби.“
10.
Член 4, алинея 2 от Законодателен декрет № 358/1997 гласи:
„Вместо да приложат разпоредбите на алинея 1 [на член 4 от Законодателен декрет № 358/1997], посочените в нея лица могат при прехвърлянето да изберат да приложат разпоредбите на консолидираната редакция на Закона за корпоративното подоходно облагане, утвърдена с Декрет № 917 на президента на Републиката от 22 декември 1986 г., и на член 1 от този декрет. Тази възможност съществува и при прехвърлянията по член 1 от Законодателен декрет № 544 от 30 декември 1992 г. за съобразяване на законодателството с общностните директиви относно данъчното облагане при сливания, разделяния, прехвърляния на активи и замени на акции“.
III – Фактите и преюдициалният въпрос
11.
Прехвърлящото дружество 3D I е капиталово дружество със седалище в Крема, Италия. На 12 октомври 2000 г. то прехвърля намиращ се в Италия клон от дейността си на люксембургско дружество, което е получаващо дружество, срещу акции от последното. Вследствие от сделката прехвърленият клон от дейността става част от люксембургското дружество като негово място на стопанска дейност в Италия.
12.
3D I решава да осчетоводи акциите си в приемащото дружество със стойност, по-висока от данъчната стойност на прехвърления клон от дейността.
13.
За възникналата от сделката капиталова печалба 3D I внася на 9 май 2001 г. заместващия италиански данък със ставка от 19 % съгласно предвиденото в член 1, алинея 1 и член 4, алинея 2 от Законодателен декрет № 358/1997, вместо да приложи обичайната ставка от 33 %, предвидена в съответните италиански данъчни разпоредби. По този начин 3D I се отказва от предвидения в член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544/1992 режим на данъчен неутралитет. По силата на тази разпоредба 3D I щеше да бъде освободено от плащането на данък върху възникналата при прехвърлянето капиталова печалба, както това предвижда член 2, във връзка с член 4 от Директива 90/434. Заместващият данък, платен от 3D I на италианските данъчни органи, възлиза на 5732298000 ITL [италиански лири], тоест 2960484,85 EUR.
14.
След заплащането на този данък, възникналата от прехвърлянето капиталова печалба е могла да бъде разпределена. С други думи, разликата между данъчната стойност на прехвърления клон от дейността и определената от 3D I счетоводна стойност на получените в замяна акции е била призната за данъчни цели.
15.
3D I твърди, че след като се е запознало с практиката на Съда, и по-специално с Решение по дело X и Y (
5
), на 8 януари 2004 г. е поискало от италианските данъчни органи възстановяване на заплатения заместващ данък. 3D I твърди, че член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544/1992 е несъвместим с Директива 90/434, тъй като обвързва неутралния характер на прехвърлянето — от гледна точка на задължението за заплащане на данък върху капиталовата печалба — с условия, които не са предвидени в посочената директива. По-точно 3D I оспорва задължението по член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544/1992 да замрази разликата между счетоводната стойност на прехвърления клон от дейността и получените акции в резерв, който да представлява облагаем доход, ако бъде разпределен.
16.
Поради това 3D I твърди, че счетоводното изискване в член 2, алинея 2, трето изречение от Законодателен декрет № 544/1992 е незаконосъобразно. То поддържа също така, че поради това незаконосъобразно изискване е избрало заместващия данък вместо режима на данъчен неутралитет по член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544/1992, въведен в изпълнение на Директива 90/434.
17.
През април 2004 г. по искането за възстановяване на данъка е постановен мълчалив отказ от страна на Agenzia delle Entrate, след което 3D I подава жалба до Commissione tributaria provinciale di Cremona (Данъчен съд на провинция Кремона). През октомври 2006 г. жалбата е отхвърлена най-вече поради това че 3D I е избрало свободно режима на заместващия данък и се е възползвало от данъчна ставка, която е по-благоприятна в сравнение с редовната ставка, която би била приложена спрямо 3D I в случай на реализиране на капиталовата печалба.
18.
На 5 март 2011 г. 3D I обжалва това решение пред Commissione Tributaria Regionale di Milano. Тази юрисдикция приема, че член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544/1992 противоречи на Директива 90/434 и на постоянната практика на Съда, която обявява за незаконосъобразни мерките, препятстващи свободното движение на капитали и свободата на установяване.
19.
В основата на този извод е обстоятелството, че разпоредбата задължава 3D I, в качеството на прехвърлящо дружество, да впише в баланса си резерв, като неизпълнението на това изискване води до облагане на възникналата в резултат на прехвърлянето капиталова печалба. Юрисдикцията приема, че за да избегне това явно несъответствие с правото на Европейския съюз, държавата членка трябва да отложи облагането на капиталовата печалба до момента на реализиране на тази печалба, без да обвързва това отлагане с условия, които прекомерно ограничават основните свободи.
20.
При тези обстоятелства националната юрисдикция поставя на Съда следния преюдициален въпрос:
„В случай като разглеждания в настоящото производство съвместима ли е правна уредба на държава членка като предвидената в член 2, алинея 2 от италианския Законодателен декрет № 544 от 30 декември 1992 г. — съгласно която прехвърлянето или замяната на акции е основание за облагане на капиталовите печалби на прехвърлящото дружество, възникнали в резултат на прехвърлянето и представляващи разликата между първоначалните разходи за придобиването на прехвърлените акции или дялове и пазарната им стойност, освен ако прехвърлящото дружество не впише в баланса си специален резерв в размер на получената поради прехвърлянето капиталова печалба — с член 2, член 4 и член 8, параграфи 1 и 2 от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки?“.
IV – Анализ
А– Допустимост на преюдициалния въпрос
21.
С акта за преюдициално запитване се търсят насоки за тълкуване на член 2, член 4 и член 8, параграфи 1 и 2 от Директива 90/434. При все това склонен съм да мисля, че поставеният от националната юрисдикция въпрос не е допустим.
22.
Съгласно установената съдебна практика предоставената с преюдициалното запитване информация не служи само на Съда, за да може той да даде отговори, които са полезни на националната юрисдикция; тя трябва също така да позволи на правителствата на държавите членки и на другите заинтересовани страни да представят становища съгласно член 23 от Статута на Съда.
23.
Поради това най-напред е необходимо националната юрисдикция да изложи фактическия и правен контекст на въпросите или най-малкото да разясни фактическите хипотези, на които се основават тези въпроси. На следващо място, актът за преюдициално запитване трябва да посочва конкретните причини, които са подтикнали националната юрисдикция да си зададе въпроси относно тълкуването на съответните разпоредби от правото на Съюза и да приеме за необходимо да отправи преюдициални въпроси към Съда.
24.
Следователно от съществено значение е националната юрисдикция да предостави минимални разяснения относно причините, поради които се е спряла на разпоредбите от правото на Съюза, чието тълкуване иска, и относно връзката, която установява между тях и националното законодателство, приложимо към спора по главното производство (
6
).
25.
От друга страна, съществува презумпцията, че преюдициалните въпроси са релевантни. Съдът може да откаже да се произнесе по отправено от национална юрисдикция запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (
7
).
26.
Преди всичко следва да се отбележи, че поставените от националната юрисдикция въпроси съдържат искане за тълкуване на член 8, параграфи 1 и 2 от Директива 90/434. Съгласно член 9 от тази директива обаче член 8 не е приложим спрямо прехвърлянето на активи. Преюдициалното запитване не дава обяснение какво е значението на член 8 за главното производство.
27.
Второ, съгласно акта за преюдициално запитване възникващата при прехвърлянето на активи капиталова печалба на прехвърлящото дружество се облага, като тази капиталова печалба се счита, че представлява разликата между първоначалните разходи за придобиването на прехвърлените акции и тяхната текуща пазарна стойност. Прехвърлящото дружество би могло да избегне заплащането на данък върху капиталовата печалба, ако предвиди в баланса си специален резерв в размер на възникналата при прехвърлянето капиталова печалба.
28.
Това описание на приложимата национална разпоредба не съответства обаче на законодателния текст. Даденото в акта за преюдициално запитване тълкуване на националното право се оспорва и от италианското правителство и от Комисията.
29.
В действителност член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544/1992, който е единствената посочена в преюдициалния въпрос национална разпоредба, предвижда, че:
—
прехвърлянето на активи не се счита за реализиране на печалби или загуби,
—
преди нейното реализиране или разпределяне разликата между стойността на получените акции и крайната данъчна стойност на прехвърлените активи не представлява облагаем доход за прехвърлящото дружество, и
—
ако акции бъдат заведени в баланса със стойност, по-висока от последната счетоводна стойност на прехвърлените активи, то тогава разликата трябва да бъде заведена в счетоводна сметка ad hoc и представлява облагаем доход, в случай че бъде разпределена.
30.
Следователно въпросната национална разпоредба не предвижда данъчно облагане при прехвърлянето на активи. Изглежда също така, че 3D I не твърди, че само по себе си разглежданото прехвърляне на активи е породило някакво задължение за плащане на данък. Ако правилно съм разбрал неговия довод, то е избрало да заплати заместващия данък, тъй като е счело, че италианският закон предвижда нежелателно счетоводно задължение.
31.
Съгласно установената съдебна практика не е задача на Съда в рамките на преюдициално запитване да се произнася по тълкуването на национални разпоредби, нито да преценява дали тяхното тълкуване от запитващата юрисдикция е правилно (
8
). С оглед на разпределението на правомощията между юрисдикциите на Съюза и националните юрисдикции Съдът трябва да вземе предвид фактическия и правен контекст, в който се вписват поставените му въпроси, така както е очертан с акта за преюдициално запитване (
9
).
32.
Въпреки това в настоящото дело съм склонен да приема, че несъответствието между формулировката на преюдициалния въпрос, от една страна, и текста на националната разпоредба и становищата на страните, от друга, придават на преюдициалното запитване хипотетичен характер както по отношение на фактите, така и по отношение на правото. Разбира се, след като отговори на поставените въпроси, Съдът може просто да остави на Commissione Tributaria Regionale di Milano да прецени правилността на своето първоначално тълкуване на националното право (
10
). Това обаче вероятно е недостатъчно, за да се преодолее хипотетичното естество на поставения въпрос.
33.
Трето, ако действително целта на преюдициалния въпрос е да се установи дали италианското право е съвместимо със съдържащата се в правото на Съюза забрана на данъчната дискриминация, основана на седалището на дружеството, поставеният от националната юрисдикция въпрос не повдига този проблем. Въпреки това в частта от акта за преюдициално запитване, в която се изясняват основанията за отправяне на въпроса, се споменава за „вероятно“ противоконституционна разлика в третирането. Същата била квалифицирана така, тъй като спорният правен режим се отнасял само до вътрешни за Съюза прехвърляния и изключвал чисто вътрешните прехвърляния. Запитващата национална юрисдикция се позовава на редица решения на Съда, включително на Решение по дело X и Y, на които се основава съществена част от доводите на 3D I (
11
).
34.
Опасенията ми в случая произтичат от недостатъчните данни за правния контекст, и по-специално от липсата на връзка между съответните разпоредби от националното право и правните принципи на вътрешния пазар на Съюза по отношение на равното третиране и недопускането на дискриминация. Макар в акта за преюдициално запитване да се посочва, че спрямо 3D I е приложен режим, който не се прилага към осъществените само на територията на Италия прехвърляния, по време на съдебното заседание бе обсъждано още и правилното тълкуване на националното право по този въпрос. Според 3D I в резултат на италианското право то било подложено на по-неблагоприятен режим от приложимия за чисто вътрешните прехвърляния на активи, докато италианското правителство и Комисията излагат противоположно тълкуване на националното право, посочвайки, че нямало случай на по-благоприятно третиране на вътрешните прехвърляния на активи в сравнение с прехвърлянията в рамките на Съюза (с уточнението, че принципът на данъчен неутралитет е бил въведен първо за прехвърлянията в рамките на Съюза и по-късно за вътрешните прехвърляния) (
12
).
35.
Очевидно това не е въпрос, по който Съдът може да се произнесе. Освен това при всеки спор, в който се твърди, че е нарушена забраната за дискриминационно третиране, националната юрисдикция трябва да даде на Съда ясно описание на националната правна уредба. Ако такова липсва, не е възможно Съдът да установи дали националните правила са несъвместими с правото на Съюза. Това поражда у мен допълнителни съмнения дали данните в акта за преюдициално запитване са достатъчни, за да може Съдът да даде тълкуване на правото на Съюза във връзка с недопускането на дискриминация, което да е полезно за националната юрисдикция (
13
).
36.
При условията на евентуалност, ако Съдът приеме преюдициалния въпрос за допустим, считам, че той следва да бъде преработен така, че да се отнася само до съвместимостта на член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544/1992 с членове 2, 4 и 9 от Директива 90/434. Както вече споменах, член 8 от Директива 90/434 не е относим към главното производство.
Б – Обхват и цел на Директива 90/434
37.
Като начало бих припомнил границите, поставени по отношение на целите на Директива 90/434. Както посочват Комисията и италианското правителство, Директива 90/434 не създава режим на освобождаване от облагане на капиталови печалби, които са следствие от вътрешни за Съюза сливания, разделяния, прехвърляния на активи и замени на акции. По-скоро целта ѝ е да се постигне данъчен неутралитет чрез създаването на общ режим на отложено облагане на капиталови печалби, свързани с презгранични сливания, разделяния, прехвърляния на активи и замени на акции. Облагането не следва да настъпва преди датата на действителното разпореждане с акциите или активите (
14
).
38.
Стоящата зад Директива 90/434 идея е да се избегне облагането на нереализирани капиталови печалби и (иначе) необлагаеми резерви само поради наличието на вътрешна за Съюза сделка от вида на посочените в Директива 90/434. Проблемът е ясно описан от генералния адвокат Sharpston в заключението ѝ по дело A.T., в което тя посочва следното:
„Прехвърлянето на активите от едно дружество на друго в рамките на преобразуване на предприятия може да има за резултат облагаема сделка. Прехвърлянето представлява разпореждане за целите на данъка върху капиталовата печалба, а ако тези активи са увеличили стойността си, откакто прехвърлителят първоначално ги е придобил, може да възникне облагаема печалба. Някои държави членки предвиждат мерки за отлагане на всяко незабавно данъчно облагане, тъй като активите не са действително реализирани. Тази възможност обаче се предоставя рядко, когато прехвърлянето е в полза на чуждестранно дружество, поради страх, че плащането на данъка ще бъде избегнато изцяло, вместо само да бъде отложено“ (
15
).
39.
Четвърто съображение от Директива 90/434 отразява това, като посочва, че „единната система за данъчно облагане следва да избегне облагането с данъци във връзка със сливания“ (курсивът е мой), а съгласно съображение шесто „системата за отлагане на данъчното облагане на капиталовите печалби, свързани с прехвърлените [активи] преди реалното разпореждане с тях […] като в същото време гарантира окончателното им облагане от държавата на прехвърлящото дружество в деня на разпореждането с тях“. Този тъй наречен принцип на данъчен неутралитет се отнася единствено до данъчното третиране към момента на осъществяване на презграничното сливане, разделяне, прехвърляне на активи или замяна на акции и към никакъв друг момент. Данъчният неутралитет е приложим спрямо прехвърляния на активи от вида на разглеждания в главното производство по силата на член 4 във връзка с член 9 от Директива 90/434.
40.
Поради това няма съмнение, че 3D I може да се позове на Директива 90/434, за да оспори данъчното облагане от страна на Италия в момента на реализирането на капиталова печалба. Правото на държавата членка да облага реализирани капиталови печалби е изрично признато в шесто съображение от Директива 90/434. Естеството на пораждащата капиталова печалба сделка като вътрешна за Съюза не е релевантно за данъка, който е приложим към момента на разпореждането — в зависимост от случая — с активите или акциите.
41.
По-нататък, целите на Директива 90/434, и в частност на член 4, са ограничени по начин, който е от значение за повдигнатите в главното производство правни въпроси. Всъщност член 4 се отнася преди всичко до начина, по който приемащото дружество — в случая люксембургското дружество — оценява прехвърлените активи. Предвиденото в член 4, параграф 1 освобождаване на капиталовата печалба от облагане към момента на прехвърлянето изрично е обвързано съгласно член 4, параграф 2 с „изчисляването от страна на приемащото дружество на нови амортизационни отчисления и печалба или загуба по отношение на прехвърлените активи и пасиви съобразно правилата, които биха били приложени спрямо прехвърлящото дружество или дружества, в случай че сливането или разделянето не е било извършено“.
42.
Директива 90/434 обаче не съдържа разпоредби относно оценяването за данъчни цели от страна на държавата членка, където е установено прехвърлящото дружество, в случая Италия, на акциите, получени срещу прехвърлените активи. С други думи, държавите членки имат право да предоставят на прехвърлящото дружество самостоятелност при оценяването на получените акции, които то следва да осчетоводи, но нямат право да предоставят на приемащото дружество същата самостоятелност, ако то пожелае да ползва данъчен неутралитет. Това е уредено в член 4, параграфи 2 и 3 от Директива 90/434.
43.
На два пъти Комисията прави опити да въведе с Директива 90/434 уредба във връзка с оценяването на получените от прехвърлящите дружества акции, така че да се избегне икономическото двойно данъчно облагане на „същата“ капиталова печалба. Първият опит е през 1969 г., когато тя прави предложение, което много по-късно става Директива 90/434. Предложението включва разпоредба, съгласно която акциите на приемащото дружество могат да бъдат заведени в баланса на прехвърлящото дружество със стойност, която съответства на действителната стойност на прехвърлените активи, без това да води до облагане (
16
). През 2003 г. Комисията предлага подобно изменение в Директива 90/434 (
17
), което не е прието (
18
).
44.
Поради това не намирам за убедителен довода на 3D I, че облагането на евентуалната му капиталова печалба следва да бъде обвързано със и отложено до момента, в който приемащото дружество се разпореди с прехвърлените активи. Чрез Директива 90/434 законодателят не е имал за цел нито да избегне икономическото двойно данъчно облагане при прехвърлянето на активи, нито да позволи на прехвърлящото дружество да разпределя между акционерите си необлагаема капиталова печалба.
45.
В заключение, Директива 90/434 налага ограничени задължения на държавите членки по отношение на дружествата, които прехвърлят активи на установено в друга държава членка дружество и получават срещу това акции. Това означава, че и двете дружества — прехвърлящото и приемащото — трябва да разполагат с възможността да се възползват от гарантирания с член 4, параграф 1 от директивата данъчен неутралитет. С това обаче приключват задълженията за държавите членки. Нещо повече, не съществува изискване прехвърлящите дружества да оценяват по някакъв особен начин получените акции, в какъвто смисъл са били отхвърлените законодателни предложения, докато в това отношение член 4, параграфи 2 и 3 създава ясни правила за приемащите дружества.
В– Съвместимост на член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544/1992 с Директива 90/434
46.
Съдържащата се в член 4 от Директива 90/434 гаранция за данъчен неутралитет не е абсолютна. Както посочват в своите писмени становища Комисията и италианското правителство, тя зависи от това дали при сделката е спазена приемствеността на данъчните стойности.
47.
Както посочва Комисията в писменото си становище, член 4, параграф 2 от Директива 90/434 с основание възлага това изискване на приемащото дружество. Целта е да се избегне положение, при което данъчният неутралитет може да доведе до освобождаване от облагане на капиталовата печалба, макар Директива 90/434 да цели единствено облагането да бъде отложено до реализирането на капиталова печалба. Както вече поясних, член 4, параграфи 2 и 3 от Директива 90/434 налага на приемащото дружество принципа на приемственост при оценяването на прехвърлените активи за целите на изчисляването на всяко ново амортизационно отчисление и всяка печалба или загуба по отношение на активите и пасивите. Това е предпоставка за данъчния неутралитет.
48.
Не такъв е случаят обаче с прехвърлящите дружества като 3D I, получили акции срещу активи. Както изясних по-горе, Директива 90/434 не засяга въпроса за оценката на акциите на приемащото дружество от страна на прехвърлящото дружество за данъчни и/или счетоводни цели.
49.
Същевременно предвиденият в член 4, параграф 1 от Директива 90/434 принцип на данъчен неутралитет е приложим и спрямо прехвърлящото дружество. По мое мнение това изключва облагането на капиталовите печалби на прехвърлящото дружество само заради прехвърлянето на активи. При това положение на националния законодател е оставено да реши дали прехвърлящото дружество ще бъде обвързано от принципа на приемственост между данъчната и/или счетоводна стойност на прехвърлените активи и стойността, с която то счетоводно отчита получените в замяна акции, или ще може да избере да използва други стойности. Италианското законодателство е избрало втората възможност.
50.
Както вече отбелязах, 3D I завежда в счетоводните си книги акциите, които е получило срещу прехвърлянето на своя клон от дейността, със стойност, по-висока от данъчната стойност на тези активи, и се възползва от предоставената му с италианския закон възможност да заплати заместващ данък. 3D I е постъпило по този начин, тъй като за него е било по-неблагоприятно да заведе в баланса си като резерв разликата между счетоводно отчетената от него (по-висока) стойност на акциите и (по-ниската) счетоводна стойност на клона от дейността. Този подход е щял да създаде облагаем доход в случай на разпределяне на печалбата.
51.
Както италианското правителство и Комисията изясниха в съдебното заседание и това бе признато от 3D I, предвиденото в член 2, алинея 2, трето изречение задължение 3D I да отрази в счетоводните си сметки разликата в стойността между прехвърления актив и получените акции, е само функция от счетоводните изисквания, които произтичат по необходимост от оценката на акциите.
52.
Нещо повече, бих добавил, че задължението за създаване на специален резерв в колоната „Пасив“ от баланса в случай на преоценяване на даден актив е в съответствие с разпоредбата относно резерва от преоценка в член 33, параграф 2, букви а) и г) от Четвърта директива 78/660 на Съвета. С други думи, предвиденото в член 2, алинея 2, трето изречение от Законодателен декрет № 544/1992 и оспорено от 3D I счетоводно задължение изглежда съобразено с изискванията на Директива 78/660.
53.
Следователно направената по описания тук начин оценка на акциите е изцяло решение на 3D I. Член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544/1992 не възлага никакво задължение за оценяване на акциите по начина, по който това е направено от 3D I. Нито пък възможностите за оценка сами по себе си водят до облагане на прехвърлянето на активи. Съгласно член 2, алинея 2, второ изречение от Законодателен декрет № 544/1992 облагането се осъществява само като следствие от реализирането или разпределянето на разликата между данъчните стойности.
54.
Както посочва Комисията, Директива 90/434 въвежда само изискване за държавата членка на прехвърлящото дружество да предвиди възможност за данъчен неутралитет по отношение на прехвърлянията на активи. 3D I е избрало в своя изгода да не се възползва от предоставения от италианския закон и съобразен с Директива 90/434 режим. По този начин то е могло да заплати заместващ данък със ставка от 19 %, а не със ставка от 33 %, която иначе е щяла да бъде приложена при реализиране или разпределяне (
19
) на капиталовата печалба.
55.
Поради това, както се посочва в писменото становище на Комисията, наличните обстоятелства изцяло се различават от тези, които Съдът е разгледал по дело A.T., което се отнася до замяната на акции. По това дело установените в Германия прехвърлящи дружества са били лишени в резултат от действието на приложимото германско право от възможността да осъществят замяна на акции по данъчно неутрален начин. Това се е дължало на факта, че съгласно въпросното германско законодателство прехвърлящото дружество е могло да продължи да използва счетоводната стойност на прехвърлените му акции само ако придобиващото дружество в друга държава членка също използва счетоводната стойност по отношение на получените акции. По дело A.T. придобиващото (френско) дружество е оценило капиталовото участие не по счетоводната, а по пазарната му стойност. При тези обстоятелства данъчният неутралитет в Германия несъмнено е зависел от „допълнителни условия“ (
20
), основани на взаимността, каквито Директива 90/434 не е предвиждала. Поради посочените от мен по-горе причини наложените от италианското право и от правото на Съюза счетоводни изисквания изобщо не са подобни на предвидените в оспореното по дело A.T. германско законодателство.
56.
В настоящото дело 3D I не е принудено да избира между облагане, което е неправомерно от гледна точка на правото на Съюза, и друго, по-малко благоприятно разрешение. Поради това според мен дружеството не може да се позовава на Директива 90/434 като основа за претенциите си срещу италианската държава (
21
).
V – Заключение
57.
Поради това предлагам на Съда да обяви отправеното от Commissione Tributaria Regionale di Milano преюдициално запитване за недопустимо.
При условията на евентуалност предлагам на поставения въпрос да се отговори, както следва:
Членове 4 и 9 от Директива 90/434/ЕИО от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, допускат национални разпоредби като въведените в италианското законодателство с член 2, алинея 2 от Законодателен декрет № 544 от 30 декември 1992 г.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	ОВ L 225, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92.
(
3
)	ОВ L 222, стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 21.
(
4
)	Следва да се отбележи, че тази разпоредба вече не е в сила. Тя е отменена в рамките на реформата на италианското корпоративно данъчно облагане от 2003 г.
(
5
)	Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y (C-436/00, Recueil, стр. I-10829).
(
6
)	Вж. Решение от 8 септеври 2009 г. по дело Liga Portuguesa de Futebol Profissional и Bwin International (C-42/07, Сборник, стр. I-7633, точка 40 и цитираната съдебна практика).
(
7
)	Вж. в този смисъл Решение от 1 юли 2010 г. по дело Sbarigia (C-393/08, Сборник, стр. I-6333, точка 20 и цитираната съдебна практика).
(
8
)	Вж. в този смисъл Решение от 29 април 2004 г. по дело Orfanopoulos и Oliveri (C-482/01 и C-493/01, Recueil, стр. I-5257, точка 42) и Решение от 3 октомври 2000 г. по дело Corsten (C-58/98, Recueil, стр. I-7919, точка 24).
(
9
)	Решение от 25 октомври 2001 г. по дело Ambulanz Glöckner (C-475/99, Recueil, стр. I-8089, точка 10) и Решение от 13 ноември 2003 г. по дело Valentina Neri (C-153/02, Recueil, стр. I-13555, точка 35).
(
10
)	Вж. Решение по дело Orfanopoulos и Oliveri, посочено по-горе, точка 45.
(
11
)	Останалите посочени от националната юрисдикция съдебни решения са Решение от 12 декември 2002 г. по дело De Groot (C-385/00, Recueil, стр. I-11819), Решение от 18 септември 2003 г. по дело Bosal (C-168/01, Recueil, стр. I-9409), Решение от 15 юли 2004 г. по дело Weidert и Paulus (C-242/03, Recueil, стр. I-7379), Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lenz (C-315/02, Recueil, стр. I-7063), Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (C-319/02, Recueil, стр. I-7477) и Решение от 5 ноември 2002 г. по дело Überseering (C-208/00, Recueil, стр. I-9919).
(
12
)	Развитието на италианското право в това отношение също бе предмет на продължително и безрезултатно обсъждане в съдебното заседание.
(
13
)	Определение на Съда от 28 юни 2000 г. по дело Laguillaumie (C-116/00, Recueil, стр. I-4979, точка 13).
(
14
)	Terra, B.J.M. et Wattel, P.J. European Tax Law. Kluwer International, 2012, р. 669.
(
15
)	Точка 1 от нейното заключение по дело A.T. (Решение от 11 декември 2008 г., C-285/07, Сборник, стр. I-9329).
(
16
)	Предложение за Директива на Съвета относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията и прехвърлянията на активи между дружества на различни държава членки — член 10, параграф 3 (ОВ C 39, 1969 г., стр. 1).
(
17
)	Предложение за Директива на Съвета за изменение на Директива 90/434/ЕИО от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки — COM(2003) 613 окончателен. Вж. предложения нов член 9, параграф 2.
(
18
)	Вж. Директива 2005/19/ЕС на Съвета от 17 февруари 2005 година за изменение на Директива 90/434/ЕИО относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 58, стр. 19; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 185).
(
19
)	Съотношението между понятията за реализиране на капиталовата печалба и за нейното разпределяне между акционерите бе обсъждано в съдебното заседание. По мое мнение Директива 90/434 няма за цел да попречи на държавите членки да облагат явните или скритите резерви, съответстващи на разликата между данъчната стойност на прехвърлени активи и действителната стойност на получени срещу тях акции, когато такъв резерв е разпределен между акционерите по един или друг начин, стига подобно разпределяне да е възможно съгласно приложимите разпоредби на дружественото право.
(
20
)	Решение по дело A.T., посочено по-горе, точка 26.
(
21
)	Дори това да бе възможно, съгласно съдебната практика 3D I не би могло да иска възстановяване на неправомерно събран данък, а само да предяви иск за обезщетение за вреди в съответствие с практиката по дело Francovich (Решение от 9 ноември 1995 г., С-479/93, Recueil, стр. I-3843). Вж. Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Recueil, стр. I-11753, точка 207).