Esialgne tõlge
EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)
22. jaanuar 2026(*)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud sõltumatud isikute rühmad – Maksust vabastatud tegevuseks otseselt vajalikud teenused – Konkurentsimoonutuse oht – Puhastusteenused tervishoiu- ja haridussektoris – Riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt peavad teenused olema otseselt ja ainult seotud maksust vabastatud tegevusega ja selle läbiviimiseks vajalikud
Liidetud kohtuasjades C‑379/24 ja C‑380/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Kataloonia autonoomse piirkonna kõrgeim kohus, Hispaania) 22. ja 29. aprilli 2024. aasta otsustega esitatud eelotsusetaotlused, mis saabusid Euroopa Kohtusse 28. mail 2024, menetlustes
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24),
Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)
versus
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC),
EUROOPA KOHUS (teine koda),
koosseisus: koja president K. Jürimäe, Euroopa Kohtu president K. Lenaerts teise koja kohtuniku ülesannetes, kohtunikud F. Schalin (ettekandja), M. Gavalec ja Z. Csehi,
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–        Hispaania valitsus, esindaja: P. Pérez Zapico,
–        Euroopa Komisjon, esindajad: A. Cabrera Ruiz ja P. Carlin,
olles 10. juuli 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1        Eelotsusetaotlused puudutavad nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 132 lõike 1 punkti f tõlgendamist.
2        Taotlused on esitatud kahes erinevas kohtuvaidluses, mis puudutavad seda, et Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Kataloonia piirkonna maksuasjade vaidekomisjon, Hispaania) jättis rahuldamata vaided, mille esitasid vastavalt Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (edaspidi „ANS“) ja Educat Serveis auxiliars SCCL (edaspidi „Educat“) nende suhtes tehtud käibemaksu sissenõudmise otsuste peale.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3        Käibemaksudirektiivi põhjendustes 25 ja 35 on märgitud:
„(25)      Maksustatav väärtus tuleks ühtlustada, et käibemaksu kohaldamine maksustatavatele tehingutele annaks kõikides liikmesriikides võrreldavaid tulemusi.
[…]
(35)      Tuleks koostada ühine maksuvabastuste loetelu, et ühenduste omavahendeid saaks kõikides liikmesriikides koguda ühtlustatud viisil.“
4        Direktiivi IX jaotise „Maksuvabastused“ 1. peatükk „Üldsätted“ sisaldab artiklit 131, milles on sätestatud:
„Peatükkidega 2–9 ettenähtud maksuvabastusi kohaldatakse, ilma et see piiraks ühenduse muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.“
5        Direktiivi IX jaotise 2. peatükk „Maksuvabastused teatavate tegevuste puhul avalikes huvides“ sisaldab artiklit 132, mille lõikes 1 on ette nähtud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
b)      haiglaravi ja meditsiiniline abi ning nendega otseselt seotud tegevus, mida teostavad avalik-õiguslikud organisatsioonid või avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes tegutsevad haiglad, meditsiini- või diagnostikakeskused ning teised nõuetekohaselt tunnustatud sama laadi asutused;
[…]
f)      teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, kui need rühmad nõuavad, et liikmed hüvitaksid üksnes täpselt oma osa ühistest kuludest, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta konkurentsimoonutamist;
[…]
i)      laste ja noorte haridus, […]“.
Hispaania õigus
6        28. detsembri 1992. aasta käibemaksuseaduse 37/1992 (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) (BOE
nr 312, 29.12.1992, lk 44247) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas redaktsioonis on artikli 20 lõikes 1 ette nähtud:
„[Käibe]maksust on vabastatud järgmised tehingud:
[…]
6.      teenused, mida osutavad otse oma liikmetele ühendused, isikute rühmad või sõltumatud üksused, sealhulgas majandushuviühingud, mis koosnevad eranditult isikutest, kelle peamine tegevus on maksust vabastatud või maksuvaba, kui täidetud on järgmised tingimused:
a)      selliseid teenuseid kasutatakse otseselt ja ainult nimetatud tegevuseks ja need on tegevuse läbiviimiseks vajalikud;
b)      liikmed hüvitavad üksnes täpselt oma osa ühistest kuludest.
Maksuvabastust kohaldatakse samuti, kui täidetud on alapunktis b osutatud nõue, osaline mahaarvamine ei ületa 10% ning teenust ei kasutata otseselt ja ainult tegevustes, mis annavad mahaarvamisõiguse.
Maksuvabastus ei hõlma äriühingute osutatud teenuseid.
[…]“.
Põhikohtuasjad ja eelotsuse küsimused
7        ANS, kes on põhikohtuasja kaebaja kohtuasjas C‑379/24, asutati 11. veebruaril 2017 vormis Agrupación de Interés Económico (AIE) (majandushuviühing), mille eesmärk oli luua ühine taristu täispuhastusteenuste pakkumiseks haiglates, keskustes ja üldse sellistes hoonetes, milles ANSi liikmed tegelevad oma tervishoiu- ja sotsiaal‑tervishoiualase tegevusega.
8        Educat, kes on põhikohtuasja kaebaja kohtuasjas C‑380/24, asutati 15. juulil 2010 vormis Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (Kataloonia kooperatiiv-osaühing), mille eesmärk oli luua ühine taristu täispuhastusteenuste pakkumiseks Educati liikmete hoonetes ja rajatistes, milles tema liikmed tegelevad haridustegevusega, sh alusharidus, põhiharidus, gümnaasium ja kutseõpe.
9        Mõlemad põhikohtuasjade kaebajad sõlmisid vastavalt kolmandate isikutega lepingud oma töötajate juhtimiseks. Need kolmandad isikud jagasid töötajaid hoonetesse ja andsid neile tööülesandeid, valisid töötajaid, koostasid palgalehti, tegelesid vahejuhtumitega (sh sekkumine töösuhetesse ja töölepingute lõpetamine), vastutasid õigusnormidest tulenevatele nõuetele vastava väljaõppe korraldamise eest ja andsid tööülesannete täitmiseks vajalikud vahendid. Lepingutes põhjendatakse puhastustegevuse üleandmist kolmandatele isikutele sellega, et neil on piisav kogemus, teadmised ja vahendid, et hallata puhastusteenuste osutamist, mida põhikohtuasjade kaebajad oma liikmetele pakuvad.
10      Käibemaksukontrolli tulemusel maksustas Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (Hispaania maksuameti piirkondlik maksukontrolli osakond) käibemaksuga Educati ja ANSi tehingud oma liikmetele puhastusteenuste osutamisel. Asuti seisukohale, et käibemaksuseaduse 37/1992 artikli 20 lõike 1 punktis 6 ette nähtud maksuvabastus ei ole kohaldatav, sest põhikohtuasjade kaebajad ei osutanud neid teenuseid otse, vaid kasutasid selleks väliseid ettevõtjaid, kes viisid tegelikkuses ellu olulise osa teenustest. Kontrolli käigus selgus lisaks, et kõnealused puhastusteenused ei olnud otseselt ja ainult seotud ANSi ja Educati liikmete maksust vabastatud tegevusega ning seetõttu võib maksuvabastuse kohaldamine konkurentsi moonutada.
11      Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Kataloonia piirkonna maksuasjade vaidekomisjon) jättis nii ANSi kui Educati suhtes tehtud käibemaksu sissenõudmise otsused muutmata. Nimetatud otsuste peale esitasid mõlemad kaebajad kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Tribunal Superior de Justicia de Cataluñale (Kataloonia autonoomse piirkonna kõrgeim kohus, Hispaania). Nad väidavad, et käibemaksuvabastuse andmisest ei saa keelduda põhjusel, et töötajate juhtimine ostetakse sisse kolmandalt ettevõtjalt, sest see on kooskõlas maksuvabastuse mõtte ja eesmärgiga.
12      Neil asjaoludel otsustas Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Kataloonia autonoomse piirkonna kõrgeim kohus) menetlused peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused, mis on kohtuasjades C‑379/24 ja C‑380/24 sõnastatud identselt:
„1.      Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastuse mõtte ja eesmärgiga on vastuolus liikmesriigi õigusnorm – [seaduse 37/1992] artikli 20 lõike 1 punkt 6 –, milles on sätestatud nõue, et tegevus oleks seotud otseselt ja ainult maksust vabastatud tegevusega, kui sellist nõuet tõlgendatakse teenuse – puhastusteenuste osutamine tervishoiu [(C‑379/24)] või hariduse [(C‑380/24)] valdkonnas – puhul nii, et teenust ei osutata ainult selles maksust vabastatud sektoris, kuigi tegemist on ainulaadse, tehnilise ning keerulise korralduse ja ülesehitusega teenusega […], mis on tingimata vajalik?
2.      Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastuse mõtte ja eesmärgiga on vastuolus [seaduse 37/1992] artikli 20 lõike 1 punkti 6 selline tõlgendus, mis võrdsustab selle, et teenust ei osutata ainult ühe tegevuse tarbeks, konkurentsi moonutamisega, et keelduda maksuvabastuse andmisest vastavalt liidu õigusest tulenevatele piirangutele, kasutades seeläbi keeldumiseks koos nii riigisiseseid kui ka liidu piiranguid? Kas „konkurentsi moonutamise keelu“ piirang tähendab, et maksuvabastuse andmisest tuleb keelduda olenemata sellest, kui mõjus on konkurentsimoonutus, kui pooled ei ole seda vaidlustanud [(20. novembri 2003. aasta kohtuotsus Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 48)], kuna igasugune maksuvabastus on kõrvalekaldumine maksustamise üldpõhimõttest, mida Euroopa Kohus on tunnustanud?“
13      Euroopa Kohtu presidendi 10. juuli 2024. aasta määrusega liideti kohtuasjad C‑379/24 ja C‑380/24 kirjalikuks ja suuliseks menetlemiseks ning kohtuotsuse tegemiseks.
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
14      Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt sõltumatu isikute rühma osutatavaid teenuseid ei saa kvalifitseerida teenusteks, mis on „otseselt vajalikud“ selle sätte tähenduses, kui need teenused on vajalikud nende isikute käibemaksust vabastatud tegevuseks, kuid ei ole oma üldise laadi tõttu ainult nimetatud tegevusega seotud.
15      Kõigepealt tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi põhjendustest 25 ja 35 nähtuvalt on selle direktiivi eesmärk käibemaksuga maksustatava väärtuse ühtlustamine ja et käibemaksuvabastused on liidu õiguse autonoomsed mõisted, mida – nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud – tuleb vaadelda selle direktiiviga kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi üldises kontekstis (vt analoogia alusel 20. novembri 2019. aasta kohtuotsus Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 29).
16      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei tule liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ja selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa säte on (17. novembri 1983. aasta kohtuotsus Merck, 292/82, EU:C:1983:335, punkt 12, ning 1. augusti 2025. aasta kohtuotsus Alace ja Canpelli, C‑758/24 ja C‑759/24, EU:C:2025:591, punkt 91).
17      Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f sõnastuse kohaselt vabastatakse selle sätte järgi käibemaksust teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, kui need rühmad nõuavad, et liikmed hüvitaksid üksnes täpselt oma osa ühistest kuludest, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta konkurentsi
moonutamist.
18      Lisaks nähtub selle kohta väljakujunenud kohtupraktikast, et käibemaksudirektiivi artiklis 132 sätestatud käibemaksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, kuna need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud. Siiski peab nende mõistete tõlgendamine olema kooskõlas nimetatud maksuvabastuste eesmärkidega ning järgima ühise käibemaksusüsteemi lahutamatuks osaks oleva neutraalse maksustamise põhimõtte nõudeid. Nimelt ei tähenda kitsa tõlgendamise nõue seda, et artiklis 132 loetletud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada nii, et nende toime kaob. Euroopa Kohtu praktika eesmärk ei ole sellise tõlgenduse andmine, mis muudaks osutatud maksuvabastuste kohaldamise praktikas peaaegu võimatuks (11. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 30; 4. mai 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Luksemburg, C‑274/15, EU:C:2017:333, punkt 50, ja 18. novembri 2020. aasta kohtuotsus Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934 ja punkt 37).
19      Veel tuleb märkida, et kuigi käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktides a–q on loetletud liikmesriikide poolt maksust vabastatud „tehingud“, on selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis f täpsemalt silmas peetud teenuseid, mida esiteks osutavad sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele, kes tegelevad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata tegevusega, ja mis on teiseks „otseselt vajalikud“ selle tegevuse jaoks.
20      Seega tuleb tõdeda, et kuigi käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f sõnastus nõuab seost sõltumatu isikute rühma osutatud teenuste ja selle liikmete maksust vabastatud tegevuse vahel, ei nõua see säte, et nende teenuste eriomaduseks oleks anda vältimatu panus sellele tegevusele või konkreetsele tehingule. Nimelt piisab sellest, kui nimetatud rühma osutatav teenus on otseselt vajalik rühma liikmete maksust vabastatud tegevuseks.
21      Mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f konteksti, siis see säte on direktiivi IX jaotise 2. peatükis, kus on ka artikli 134 punkt a, milles on ette nähtud, et „teenuste osutamisel või kaupade tarnel ei anta artikli 132 lõike 1 punktides b, g, h, i, l, m ja n sätestatud maksuvabastust[, kui] see ei ole maksust vabastatavate tehingute jaoks tingimata vajalik“. Artikli 134 punkti a järgi kehtib selles loetletud sätetes nimetatud teenuste osutamise osas tingimus, et need on maksust vabastatud tehingute jaoks tingimata vajalikud. Selle kohta tuleb märkida, et direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis f nimetatud teenuseid ei ole toodud artikli 134 punktis a mainitud teenuste hulgas.
22      Nagu märgib ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 27, ei saa eeltoodust
tulenevalt lähtuda sellest, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f nimetatud teenuste
eriomaduseks on anda vältimatu panus maksust vabastatud tegevusele või teatavatele maksust vabastatud tehingutele. Lisaks ei lükka seda tõlgendust ümber ainuüksi asjaolu, et põhikohtuasjas kõne all olevaid maksust vabastatud tegevusi on nimetatud sama direktiivi artikli 132 lõike 1 punktides b ja i.
23      Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse ei saa seevastu kuuluda teenused, mis otseselt ei aita teostada artiklis 132 nimetatud avalikes huvides tehtavaid tegevusi, vaid aitavad teostada muud tegevust (vt selle kohta 21. septembri 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 50).
24      Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tõlgendus, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktides 20 ja 22, on kooskõlas ka selle sätte eesmärgiga, milleks on vabastada käibemaksust teatavad tegevused avalikes huvides, et lihtsustada teatavate teenuste kättesaadavust ja teatavate kaupade tarnimist, vältides lisakulusid, mis tekiksid nende käibemaksuga maksustamisel (vt analoogia alusel 20. novembri 2019. aasta kohtuotsus Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 37). Seega kuuluvad sõltumatu isikute rühma osutatavad teenused selles sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse, kui need teenused aitavad otseselt teostada selle direktiivi artiklis 132 nimetatud avalikes huvides tehtavaid tegevusi (21. septembri 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 48).
25      Nii on see juhul, kui selline rühm osutab teenuseid tavaliselt oma liikmetele, kuna need on maksust vabastatud tegevuse jaoks vajalikud. Sellega seoses võib selliseid „üldiseid“ teenuseid nagu puhastamine pidada otseselt vajalikuks nii tervishoiu- kui ka haridussektoris, kus pealegi kehtivad nende sektorite ettevõtjatele hügieeni erinõuded. Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab lisaks, et põhikohtuasjas vaidlusalused puhastusteenused on kõnesolevaid tegevusi silmas pidades ainulaadsed, tehnilised ja keerulised.
26      Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt sõltumatu isikute rühma osutatavaid teenuseid ei saa kvalifitseerida teenusteks, mis on „otseselt vajalikud“ selle sätte tähenduses, kui need teenused on vajalikud nende isikute käibemaksust vabastatud tegevuseks, kuid ei ole oma üldise laadi tõttu ainult nimetatud tegevusega seotud.
Teine küsimus
27      Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormide tõlgendus, mille kohaselt üldjuhul esineb konkurentsimoonutus või konkurentsi moonutamise oht, kui sõltumatu isikute rühma poolt oma liikmetele osutatavaid teenuseid võib nende üldise laadi tõttu kasutada mis tahes maksustatavaks tegevuseks, mitte ainult nende maksust vabastatud tegevuseks.
28      Põhikohtuasjas kõne all oleva riigisisese sätte kohaselt on käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud käibemaksuvabastuse tingimuseks, et teenuseid, mida osutatakse otse selliste sõltumatute isikute rühmade liikmetele, mille on asutanud isikud, kelle tegevus on maksust vabastatud või maksuvaba, mis ei anna õigust käibemaksu maha arvata, kasutatakse otseselt ja ainult nimetatud tegevuses ja need on selle läbiviimiseks vajalikud.
29      Selle kohta nähtub esimesele küsimusele antud vastusest, et selle sättega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt sõltumatu isikute rühma osutatavaid teenuseid ei saa kvalifitseerida teenusteks, mis on „otseselt vajalikud“ selle sätte tähenduses, kui need teenused on vajalikud nende isikute käibemaksust vabastatud tegevuseks, kuid ei ole oma üldise laadi tõttu ainult nimetatud tegevusega seotud.
30      Hispaania valitsus väidab siiski, et sama sättega ei ole vastuolus põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormidega kehtestatud erandlikkuse nõue, kuna selle nõude eesmärk on tagada, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud konkurentsimoonutuse puudumise tingimust saaks lihtsalt ja õigesti kohaldada.
31      Järelikult tuleb analüüsida küsimust, kas liikmesriik võib konkurentsimoonutuse puudumise tingimust arvestades riigisiseste õigusnormidega piirata selliste teenuste osutamist, mis annavad õiguse selles sättes ette nähtud maksuvabastusele.
32      Kõigepealt tuleb märkida, et liikmesriigid ei ole kohustatud seda tingimust oma riigisisesesse õigusesse täht-tähelt üle võtma (21. septembri 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 64).
33      Veel tuleb arvestada, et kindlakstegemiseks, kas käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud maksuvabastuse kohaldamine konkreetse tegevuse puhul võib põhjustada konkurentsi moonutamist, võib liikmesriigi seadusandja mõistagi kehtestada õigusnormid, mis on pädevate asutuste jaoks hõlpsasti hallatavad ja kontrollitavad. Liikmesriigid võivad nimelt käibemaksudirektiivi artikli 131 alusel seada maksuvabastuse andmisele tingimusi, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Nende tingimustega ei saa siiski määratleda selle direktiiviga ette nähtud maksuvabastuste sisu (vt selle kohta 21. märtsi 2013. aasta kohtuotsus
komisjon vs. Prantsusmaa, C‑197/12, EU:C:2013:202, punkt 31; 25. veebruari 2016. aasta kohtuotsus
komisjon vs. Madalmaad, C‑22/15, EU:C:2016:118, punktid 28 ja 29, ning 21. septembri 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 65).
34      Just selline tagajärg on aga kõnealustel riigisisestel õigusnormidel, millega liikmesriigi seadusandja soovib välistada kõik sõltumatute isikute rühmade osutatavad teenused, mida võib kasutada ka tegevusteks, mis ei ole seotud ainult rühma liikmete maksust vabastatud tegevusega.
35      Lisaks tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud maksuvabastuse eesmärk on ära hoida teatud teenuseid osutava isiku käibemaksuga maksustamine siis, kui ta teeb teiste kutsealal tegutsevate isikutega koostööd ühise struktuuri vahendusel, mis on võtnud enda kanda nimetatud teenuste teostumiseks vajaliku tegevuse (11. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 37, ja 21. septembri 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 56). Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 24, on selle sätte eesmärk seega vabastada käibemaksust teatavad avalikes huvides tegevused, et lihtsustada teatavate teenuste kättesaadavust ja teatavate kaupade tarnimist, vältides lisakulusid, mis tekiksid nende käibemaksuga maksustamisel.
36      Ent asjaolu, et sõltumatule isikute rühmale, kes vastab kõigile käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud tingimustele, keeldutakse andmast selles sättes ette nähtud maksuvabastust üksnes põhjusel, et selle rühma liikmetele osutatav teenus on üldist laadi teenus, mida võib osutada ka teistele isikutele, piirab selle sätte kohaldamisala, välistades üldjuhul selle rühma poolt oma liikmetele osutatud teenuste käibemaksuvabastuse, ning selline piirang ei ole kooskõlas selle direktiivi eesmärgiga, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis (vt analoogia alusel 11. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punktid 36 ja 37, ning 20. novembri 2019. aasta kohtuotsus Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 40).
37      Seevastu, nagu märgib kohtujurist oma ettepaneku punktis 49, võib konkurentsimoonutus tekkida kuritarvituse korral käibemaksudirektiivi artikli 131 tähenduses. Selline kuritarvitamine ei saa siiski põhineda üldisel ja ümberlükkamatul eeldusel (vt selle kohta 20. novembri 2019. aasta kohtuotsus Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 53).
38      Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormide tõlgendus, mille kohaselt üldjuhul esineb konkurentsimoonutus või konkurentsi moonutamise oht, kui sõltumatu isikute rühma poolt oma liikmetele osutatavaid teenuseid võib nende üldise laadi tõttu kasutada mis tahes maksustatavaks tegevuseks, mitte ainult nende maksust vabastatud tegevuseks.
Kohtukulud
39      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:
1.      Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 132 lõike 1 punkti f
tuleb tõlgendada nii, et
sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt sõltumatu isikute rühma osutatavaid teenuseid ei saa kvalifitseerida teenusteks, mis on „otseselt vajalikud“ selle sätte tähenduses, kui need teenused on vajalikud nende isikute käibemaksust vabastatud tegevuseks, kuid ei ole oma üldise laadi tõttu ainult nimetatud tegevusega seotud.
2.      Direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti f
tuleb tõlgendada nii, et
sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormide tõlgendus, mille kohaselt üldjuhul esineb konkurentsimoonutus või konkurentsi moonutamise oht, kui sõltumatu isikute rühma poolt oma liikmetele osutatavaid teenuseid võib nende üldise laadi tõttu kasutada mis tahes maksustatavaks tegevuseks, mitte ainult nende maksust vabastatud tegevuseks.
Allkirjad
*      Kohtumenetluse keel: hispaania.