62017CC0567
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
28 päivänä marraskuuta 2018 (
1
)
Asia C-567/17
UAB ”Bene Factum”,
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijosin
osallistuessa asian käsittelyyn
(Ennakkoratkaisupyyntö – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (ylin hallintotuomioistuin, Liettua))
Ennakkoratkaisumenettely – Valmisteverot – Osittain denaturoitu alkoholi – Vapautukset – Muut kuin ihmisravinnoksi tarkoitetut tuotteet – Tuotteiden virallinen käyttötarkoitus – Todellinen käyttötarkoitus – Vastaanottavan valtion toimivalta peruuttaa toisessa jäsenvaltiossa tunnustettu vapautus – Vakava veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten vaara – Vapautuksen peruuttamiseen liittyvä menettely
1.
Tietyt kosmetiikka- ja suuhygieniavalmisteet, jotka on valmistettu Puolassa osittain denaturoidusta alkoholista, on vapautettu kyseisessä maassa direktiivissä 92/83/ETY (
2
) säädetystä yhdenmukaistetusta valmisteverosta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lyhyesti sanoen, säilyykö tämä vapautus, jos jotkut henkilöt käyttävät näitä tuotteita Liettuassa alkoholijuomana sen jälkeen kun ne on viety myytäväksi kyseiseen maahan.
I Asiaa koskeva lainsäädäntö
A
Unionin oikeus
1. Direktiivi 92/83
2.
Direktiivin 27 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltioiden on vapautettava tässä direktiivissä tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta edellytyksin, jotka niiden on vahvistettava näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi, kun nämä tuotteet on:
– –
b)
sekä denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti että tarkoitettu käytettäviksi muiden kuin ihmisravinnoksi tarkoitettujen tuotteiden valmistukseen;
– –
5.   Jos jäsenvaltio arvioi, että tuotteen vapauttaminen valmisteverosta 1 kohdan a tai b alakohdan nojalla johtaa veropetokseen, veron kiertämiseen tai muuhun väärinkäytökseen, se voi evätä vapautuksen tai peruuttaa jo myönnetyn vapautuksen. Jäsenvaltion on välittömästi ilmoitettava asiasta komissiolle. Komissio ilmoittaa asiasta muille jäsenvaltioille kuukauden kuluessa ilmoituksen saamisesta. Lopullinen päätös tehdään direktiivin 92/12/ETY 24 artiklassa määriteltyä menettelyä noudattaen. Jäsenvaltioiden ei tarvitse antaa tälle päätökselle taannehtivaa vaikutusta.
– –”
2. Direktiivi 2008/118 (
3
)
3.
Direktiivin 2 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Valmisteveron alaisista tavaroista kannetaan valmistevero silloin kun:
a)
ne tuotetaan yhteisön alueella, mihin tarvittaessa luetaan mukaan niiden erottaminen;
b)
ne tuodaan yhteisön alueelle.”
4.
Direktiivin 7 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.
2.   Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään:
a)
valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;
b)
valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole kannettu yhteisön lainsäädännön ja kansallisen lainsäädännön asiaa koskevien säännösten nojalla;
c)
valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoa, sääntöjenvastainen tuotanto mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella;
d)
valmisteveron alaisten tavaroiden tuontia, sääntöjenvastainen tuonti mukaan lukien, paitsi jos valmisteveron alaiset tavarat asetetaan välittömästi maahantuonnin tapahduttua väliaikaisen verottomuuden järjestelmään.
– –”
5.
Direktiivin 33 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Jos yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen jo luovutettuja valmisteveron alaisia tavaroita pidetään hallussa kaupallisessa tarkoituksessa toisessa jäsenvaltiossa niiden siellä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten, niistä on kannettava valmisteveroa, ja valmisteverosaatava syntyy kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa – –
Tätä artiklaa sovellettaessa ’hallussapidolla kaupallisessa tarkoituksessa’ tarkoitetaan sitä, että henkilö, joka on muu kuin yksityishenkilö, pitää hallussaan valmisteveron alaisia tavaroita, tai sitä, että yksityishenkilö pitää kyseisiä tavaroita hallussaan ja kuljettaa niitä – –”
B
Liettuan lainsäädäntö
1. Valmisteverolaki (Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas) (
4
)
6.
Lain 27 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään, että vapautus on myönnettävä ”etyylialkoholille, joka tunnustetaan denaturoiduksi etyylialkoholiksi, jolle on myönnetty valmisteveron vapautus”.
7.
Lain 28 §:n 1 momentin mukaan ”valmisteverosta myönnettävää vapautusta on sovellettava etyylialkoholiin, joka on denaturoitu asianomaisen jäsenvaltion määräysten mukaisesti ja tarkoitettu käytettäväksi muiden kuin ihmisravinnoksi tarkoitettujen tuotteiden valmistukseen, jos se on vapautettava valmisteverosta alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla”.
2. Direktiivin 92/83/ETY täytäntöönpanoasetus (Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės) (
5
)
8.
Täytäntöönpanoasetuksen 3 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”Vapautus valmisteverosta myönnetään denaturoidulle etyylialkoholille, joka tuodaan Euroopan unionin toisesta jäsenvaltiosta, vain siinä tapauksessa, että – – se sisältyy muihin kuin ihmisravinnoksi tarkoitettuihin tuotteisiin ja että denaturoidun etyylialkoholin käyttö valmisteverotta tällaisten muiden kuin ihmisravinnoksi tarkoitettujen tuotteiden osalta sallitaan jäsenvaltiossa, josta nämä tuotteet tuodaan”.
II Riitaan liittyvät tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys
9.
Bene Factum on Liettuaan sijoittautunut yhtiö, joka valmistaa ja markkinoi siellä kosmetiikkaa ja muita henkilökohtaiseen hygieniaan liittyviä tuotteita.
10.
Se toi vuosina 2009–2014 maahan kaupallisissa tarkoituksissa eri nimillä suuvesiä ja alkoholia sisältävää kosmetiikkaa, jotka se oli ostanut Puolassa sijaitsevalta yritykseltä, jonka tuotanto oli tarkoitettu yksinomaan Bene Factumin käyttöön.
11.
Bene Factum ei ainoastaan valmistuttanut riidanalaisia tuotteita puolalaisyhtiössä vaan valvoi lisäksi sen valmistusprosessia päättämällä tuotteiden koostumuksesta sekä pakkausten ulkonäöstä ja pakkausmerkinnöistä, joihin sisältyi Bene Factumille kuuluva tavaramerkki ”BF cosmetics”.
12.
Ajankohtana, jona nämä tuotteet luovutettiin vapaaseen liikkeeseen Puolassa tämän maan lainsäädännön mukaisesti, tuotteisiin sisältynyt etyylialkoholi denaturoitiin lisäämällä niihin isopropyylialkoholia.
13.
Bene Factum ei tehnyt ilmoitusta näiden tuotteiden tuonnista Liettuan tasavaltaan eikä maksanut valmisteveroa niihin sisältyneestä etyylialkoholista, koska se oli denaturoitu.
14.
Liettuan veroviranomainen suoritti verotarkastuksen, jossa se totesi, että Bene Factumin maahantuomia ja jakelemia tuotteita oli myyty erilaisissa tukku- ja vähittäismyyntiyrityksissä (kuten kioskiyrityksissä) lähinnä alkoholijuomina.
15.
Liettuan veroviranomainen nojautui periaatteeseen, jonka mukaan sisältö oli ensisijainen muotoon nähden, ja katsoi, että tuotteet oli tarkoitettu ihmisravinnoksi alkoholijuomina, joten niihin sisältyvää etyylialkoholia ei pitänyt vapauttaa valmisteverosta. Se totesi näin ollen, että Bene Factum oli verovelvollinen kyseisten verojen osalta, ja velvoitti sen maksamaan ne.
16.
Bene Factum riitautti menestyksettä veroviranomaisen myöhemmät päätökset verotuksen oikaisulautakunnassa ja Vilniaus apygardos administracinis teismasissa (Vilnan alueellinen hallintotuomioistuin, Liettua), jotka pysyttivät päätökset.
17.
Bene Factum valitti ensimmäisessä oikeusasteessa tehdystä päätöksestä Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasiin (ylin hallintotuomioistuin, Liettua). Tämän tuomioistuimen mielestä on yleisesti tiedossa, että Liettuassa tietyt henkilöt, joilla on alkoholiongelmia tai joilla on erityisen pienet tulot taikka jotka ovat kodittomia, nauttivat riidanalaisten tuotteiden kaltaisia tuotteita päihtyäkseen eli alkoholijuomina.
18.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää itsestäänselvyytenä, että Bene Factum tiesi, että näitä tuotteita käytettiin tietyn henkilöryhmän keskuudessa alkoholijuomina. (
6
) Vaikka tämä yritys ei myynyt niitä suoraan loppukuluttajille, sen valitsemia pakkausmerkintöjä (esim. alkoholipitoisuuden ilmoittamista prosentteina), aromiaineiden lisäämistä riidanalaisiin tuotteisiin (makuaineiden käyttö), etyylialkoholin Liettuan lainsäädännön mukaisen denaturoinnin välttämistä, veloitettua alhaista hintaa ja muita olosuhteita voidaan pitää seikkoina, jotka edistävät riidanalaisten tuotteiden käyttöä alkoholijuomina.
19.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päättelee tästä, että sen lisäksi, että Bene Factum tiesi, että tietyt henkilöt käyttivät sen Liettuaan tuomia riidanalaisia tuotteita (osaa niistä) alkoholijuomina, se otti myös selvästi tämän seikan huomioon tilatessaan näitä tuotteita valmistettavaksi. (
7
)
20.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei epäile tässä tapauksessa sitä, että edellä mainittujen tuotteiden suunniteltu (ensisijainen) peruskäyttötarkoitus liittyy kosmetiikkaan ja henkilökohtaiseen hygieniaan. Se ei epäile sitäkään, että henkilöt, jotka ostivat kyseisiä tuotteita päihtyäkseen, tiesivät olevansa ostamassa ja käyttämässä alkoholijuomina nimenomaan kosmetiikka- ja hygieniavalmisteita. (
8
) Toisaalta se jatkaa, että kun Bene Factum tilasi riidanalaisia tuotteita valmistettavaksi ja toi niitä Liettuaan, se tiesi, että jotkut henkilöt käyttävät (saattavat käyttää) näitä tuotteita päihtymistarkoituksiin alkoholijuomina. (
9
)
21.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas on selventänyt, että ”veroviranomaisen näkemys tarkoittaa, että nyt käsiteltävässä asiassa ei nojauduta direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdassa säädettyyn poikkeukseen”, minkä jälkeen se on esittänyt seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY 27 artiklan 1 kohdan b alakohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan mihin tahansa muihin kuin ihmisravinnoksi tarkoitettuihin tuotteisiin niiden suunnitellun (välittömän) peruskäyttötarkoituksen mukaisesti riippumatta siitä, että jotkut henkilöt käyttävät nyt käsiteltävän asian kohteena olevan kaltaisia kosmetiikka- ja hygieniavalmisteita alkoholijuomina päihtyäkseen?
2)
Vaikuttaako ensimmäiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen se, että henkilö, joka toi riidanalaiset tuotteet maahan jäsenvaltiosta, tiesi, että tietyt henkilöt käyttävät denaturoitua etyylialkoholia sisältäviä tuotteita, jotka oli valmistettu sen tilauksesta ja joita muut henkilöt jakelivat (myivät) loppukäyttäjille Liettuassa, alkoholijuomina, ja valmisti ja varusti nämä tuotteet pakkausmerkinnöillä ottaen tämän seikan huomioon ja pyrki myymään niitä niin paljon kuin mahdollista?”
III Tiivistelmä asianosaisten lausumista
22.
Bene Factumin mielestä direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan tulkinta ja alkoholin valmisteverottomuus eivät voi riippua siitä, että sosiaalisesti heikossa asemassa olevat henkilöt päättävät kuluttaa (
10
) kosmeettisia valmisteita juomana niiden normaalin käyttötarkoituksen vastaisesti.
23.
Markkinoitavan tuotteen luokittelu riippuu objektiivisista olosuhteista, kuten valmistajan ilmoittamasta käyttötarkoituksesta (pakkauksessa annettujen tietojen mukaan, yhdistettynä tietoihin, jotka annetaan markkinointiaineistossa, ja tuotteen valmistuksen aikana otettuihin laboratorionäytteisiin), Puolan veroviranomaisten myöntämästä valmisteverovapautuksesta sekä Liettuan tullilaboratorion, joka on antanut sille yhdistetyn nimikkeistön luokittelun CN33 (”kosmeettiset valmisteet”), ottamista näytteistä. (
11
)
24.
Se, että vapautusta ei tunnustettaisi, olisi ristiriidassa unionin oikeusjärjestyksen muilla sektoreilla käytettävien käsitteiden ”elintarvike” ja ”kosmeettinen valmiste” kanssa, sillä niissä otetaan huomioon tuotteiden käyttötarkoitus eikä tapaa, jolla niitä voidaan käytännössä käyttää tai joka poikkeaa siitä käyttötarkoituksesta, jota varten ne on suunniteltu.
25.
Lisäksi Puolassa tunnustetun vapautuksen täytyy olla pätevä muissa jäsenvaltioissa, koska direktiiviä 92/83 on sovellettava yhdenmukaisesti koko unionissa.
26.
Lopuksi on todettava, että vaikka direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdassa sallitaan se, että jäsenvaltiot vastustavat toisen jäsenvaltion myöntämää vapautusta torjuakseen veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen, tässä tapauksessa kyseisessä säännöksessä mainittua menettelyä ei ole aloitettu. Liettuan veroviranomainen peruutti vapautuksen alistamatta päätöstään muiden jäsenvaltioiden ja komission valvonnalle, vaikka komissio on toimivaltainen tekemään tätä koskevan lopullisen päätöksen.
27.
Kreikan hallitus tarkastelee direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa asetettua kahta edellytystä. Se esittää ensimmäisen edellytyksen osalta (tuotteen denaturointi), että kun kyseessä ovat kosmetiikka- ja suuhygieniavalmisteet, on asiaankuuluvaa, että denaturointi suoritetaan sellaisten aineiden perusteella, jotka eivät ole vahvoja eivätkä myrkyllisiä ja joiden haju ei ole vastenmielinen sekä jotka eivät aiheuta allergiaa tai ärsytystä. Tästä syystä on suositeltu (
12
) isopropyylialkoholin käyttöä etyylialkoholin vähäiseen denaturointiin, jotta vapautus voidaan saada. Tätä vaatimusta on noudatettu nyt käsiteltävässä asiassa.
28.
Kreikan ja Tšekin hallitukset ovat ihmisravinnoksi käyttämistä koskevan toisen edellytyksen osalta olennaisilta osin samaa mieltä siitä, että on tarkasteltava muutakin kuin vain tuotteelle annettua virallista nimitystä, jotta voidaan tutkia sen todellista käyttöä. Maahantuojan toiminnalla on merkitystä, jotta voidaan päätellä, täyttyykö tämä edellytys vai ei. Molemmat tarkastelevat Bene Factumin toimintaa ja katsovat, että vapautuksen antaminen ei olisi asianmukaista.
29.
Erityisesti Tšekin hallitus perustelee asiaa siten, että Bene Factum ei varmasti kilpailisi muiden kosmeettisten valmisteiden valmistajien vaan alkoholijuomien valmistajien kanssa. Jos se saisi tällä tavoin vapautuksen valmisteverosta, loukattaisiin vapaan kilpailun takaamista koskevaa yleistä tavoitetta, jonka mukaan samanlaisista tuotteista pitäisi kantaa samantasoinen vero.
30.
Liettuan hallitus kiistää sen, että Bene Factum voisi saada vapautuksen, kun otetaan kosmeettisen valmisteen todellinen käyttötarkoitus huomioon. Se myöntää, että vastavuoroinen tunnustaminen edellyttää, että vapautusta sovelletaan muissakin jäsenvaltioissa kuin siinä, jossa se myönnettiin, mutta tämä ei estä toteamasta, että tuotetta, jota ei virallisesti ole tarkoitettu ihmisravinnoksi, todellisuudessa käytetään tähän tarkoitukseen ja että kyseessä on veropetos, veron kiertäminen tai muu väärinkäytös.
31.
Tämän seikan toteamiseksi Liettuan hallitus laajentaa esitystään tarkastelemalla Bene Factumin toimia ja seikkoja, joiden perusteella on todettava, että kun se toi riidanalaiset tuotteet Liettuan markkinoille, ne oli tarkoitettu ihmisravinnoksi alkoholijuomana.
32.
Portugalin hallituksen mielestä tärkeimpiä tekijöitä ovat denaturoidun alkoholin käyttö markkinoitavassa tuotteessa ja se, että sitä ei ole tarkoitettu ihmisravinnoksi. Vapautus on siis tunnustettava, vaikka jotkut henkilöt nauttisivat sitä alkoholijuomana, koska nämä henkilöt tiesivät tai heidän olisi pitänyt tietää, että heidän ostamansa ja kuluttamansa tuotteet olivat kosmetiikka- tai hygieniavalmisteita.
33.
Komissio tutkii direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa vapautuksen tunnustamiselle asetetut kaksi edellytystä ja viittaa 7.12.2000 annettuun tuomioon Italia v. komissio, (
13
) jossa tunnustaminen todettiin asianmukaiseksi siitä huolimatta, että ”tuotteen todellisen käyttötarkoituksen ei katsota vastaavan taloudellisen toimijan tuotteelle antamaa nimitystä”.
34.
Komissio kuitenkin jatkaa, että saman tuomion 50 kohdassa todettiin, että ”direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen tuotteiden vapauttaminen valmisteverosta on pääsääntö ja vapautuksen epääminen on poikkeuksellista”. Jäsenvaltioille direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa tunnustettu toimivalta vahvistaa edellytyksiä ”näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi” ei estä kyseisessä säännöksessä säädetyn vapautusta koskevan velvoitteen ehdottomuutta.
35.
Komissio mainitsee direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdan keinona siihen, että jäsenvaltio voisi evätä vapautuksen tai peruuttaa jo myönnetyn vapautuksen, jos se johtaa veropetokseen, veron kiertämiseen tai muuhun väärinkäytökseen. Nämä toimenpiteet ovat kuitenkin alisteisia muiden jäsenvaltioiden ja komission valvonnalle. Se lisää, että Liettua aloitti nimenomaan toukokuussa 2016 kyseisessä säännöksessä mainitun menettelyn samantyyppisten tuotteiden osalta kuin tässä tapauksessa, mutta valmisteverokomitea päätti olla viemättä asiaa päätöksentekoon.
36.
Näillä perusteilla komissio katsoo, että riitaan liittyvissä olosuhteissa vapautusta ei voida peruuttaa, jos direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan edellytykset täyttyvät, ellei kyseessä ole veropetos, veron kiertäminen tai muu väärinkäytös, joka on tunnustettu edellä mainitun direktiivin 27 artiklan 5 kohdan mukaisessa menettelyssä.
IV Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
37.
Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimen kirjaamoon 26.9.2017.
38.
Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Bene Factum, Tšekin, Kreikan, Portugalin ja Liettuan hallitukset sekä komissio. Ainoastaan kaksi viimeksi mainittua osallistui istuntoon, joka pidettiin 19.9.2018.
V Oikeudellinen arviointi
39.
Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen painopisteenä on direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa käytetyn ilmaisun ”muu kuin ihmisravinnoksi tarkoitettu tuote” merkitys. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, voidaanko tähän säännökseen otettu erityinen verovapautus evätä objektiivisesta ja yleisestä näkökulmasta, kun denaturoitua alkoholia sisältävää kosmeettista valmistetta, jota ei ole lähtökohtaisesti tarkoitettu ihmisravinnoksi, käytännössä nautitaan alkoholijuomana.
40.
Toinen ennakkoratkaisukysymys täydentää ensimmäistä lisäämällä siihen subjektiivisen seikan eli tuotteen valmistavan tai sitä markkinoivan yrityksen tarkoituksen, kun se esittelee tuotteen tavalla, joka edistää sen käyttöä alkoholijuomana.
41.
Muistutettakoon, että tosiseikkoja koskevan kuvauksen ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen arviointien mukaan pääasian tilanne on seuraava:
–
Bene Factum myi tuotteitaan Liettuassa annettuaan niiden valmistuksen puolalaisen yrityksen tehtäväksi sen ohjeiden mukaisesti, ja näihin ohjeisiin kuului ohje lisätä denaturoitua alkoholia Puolan lainsäädännön mukaisesti. (
14
) Tuotanto toimitettiin kulutettavaksi Puolassa, jossa sovellettiin vapautusta, ja kuljetettiin Liettuaan sen markkinoimiseksi valmisteveroa maksamatta.
–
Jotkut kuluttajat nauttivat Liettuassa myytyjä tuotteita saavuttaakseen päihtymystilan edullisin kustannuksin. (
15
) Bene Factum ei ollut ainoastaan tietoinen tästä seikasta vaan edisti sitä. (
16
)
42.
Kumpaankaan ennakkoratkaisukysymykseen ei kuitenkaan liity ongelmia, jotka koskisivat jäsenvaltioiden mahdollisuutta jättää jo tunnustetut valmisteverovapautukset vaikutuksetta, kun ne havaitsevat ”veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen”. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa nimenomaisesti, että veroviranomainen ei ole evännyt vapautusta vetoamalla direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohtaan, minkä vuoksi se ei pyydä sen tulkintaa. (
17
) Mikään ei kuitenkaan mielestäni estä unionin tuomioistuinta viittaamasta siihen ennakkoratkaisussaan. (
18
)
A
Alkoholi verotuksen kohteena
43.
Direktiivin 2008/118 2 artiklan nojalla valmisteveron alaisista tavaroista kannetaan valmistevero silloin, kun alkoholi valmistetaan tai tuodaan maahan. Veronmaksuvelvollisuus syntyy kuitenkin sinä ajankohtana, jolloin ”tavarat luovutetaan kulutukseen”, ja tähän ajankohtaan ajoittuu direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdan mukaan verosaatavan syntyminen. (
19
)
44.
Koska valmisteverot kannetaan tiettyjen tavaroiden kulutuksesta (direktiivin 2008/118 johdanto-osan yhdeksäs perustelukappale), on johdonmukaista, että alkoholista kannettava vero kannetaan alkoholista, joka on tarkoitettu käytettäväksi alkoholijuomissa.
45.
Tästä syystä direktiivissä 92/83 säädetään (27 artiklan 1 kohta) vastaavasti useista vapautuksista, jotka liittyvät alkoholiin, jota ei ole tarkoitettu nautittavaksi juomana. Näihin poikkeuksiin kuuluu poikkeus, joka liittyy denaturoidun alkoholin käyttöön.
46.
Edellä mainittu 27 artiklan 1 kohta koskee kahta vapautusten tapausta:
–
Kokonaan denaturoitu alkoholi (1 kohdan a alakohta), jonka tuoksu, maku ja väri muuttuvat täysin. Jos tuotteet myydään kokonaan denaturoidun alkoholin muodossa lisäämällä niihin tiettyjä aineita, niiden on oltava jonkin jäsenvaltion määräyksissä sallittuja aineita. Kyseessä on radikaali muutos, joka on yhdenmukaistettu, koska kussakin jäsenvaltiossa hyväksytyt aineet tunnustetaan koko Euroopan unionissa. (
20
)
–
Osittain denaturoitu alkoholi (1 kohdan b alakohta). Muissa tapauksissa kokonaan denaturoidun alkoholin käyttö ei ole valmistuksessa asianmukaista, ja tarvitaan maltillisemmin denaturoitua alkoholia, joka vaikuttaa vain sen tuoksuun tai makuun. (
21
) Näissä tapauksissa säännöksiä ei ole yhdenmukaistettu, mistä syystä jokainen maa säätää denaturointiaineista omassa lainsäädännössään.
B
Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetty vapautus
47.
Tämä vapautus riippuu seuraavassa mainittujen päällekkäisten edellytysten täyttymisestä:
–
Alkoholi on denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti.
–
(Osittain denaturoitu) alkoholi on käytetty jonkin tuotteen valmistukseen.
–
Tällä tavoin valmistettua tuotetta ei ole tarkoitettava käytettäväksi ihmisravinnoksi.
48.
Säännöksen sanamuoto viittaa objektiivisten tekijöiden täyttymiseen, ja unionin tuomioistuin on omaksunut seuraavan tulkintalinjan:
–
Se on todennut, että ”jos muuhun tarkoitukseen kuin nautittavaksi valmistetun tuotteen sisältämä alkoholi – – on denaturoitu jäsenvaltiossa hyväksytyllä tavalla, on aiheellista soveltaa saman artiklan b alakohdan mukaista vapautusta ”. (
22
)
–
Se on lisännyt tuotteen käytön näkökulmasta, että olisi ”direktiivin 92/83 vastaista evätä vapautus 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyt edellytykset täyttävältä tuotteelta pelkästään siitä syystä, että tuotteen todellisen käyttötarkoituksen ei katsota vastaavan taloudellisen toimijan tuotteelle antamaa nimitystä”. (
23
)
49.
Direktiivin 92/83 johdanto-osan ensimmäisessä, toisessa ja kolmannessa perustelukappaleessa viitataan tuotteisiin, joista kannetaan valmisteveroja, ja todetaan, että olisi vahvistettava yhteiset määritelmät kaikille näille tuotteille. Sen johdanto-osan neljännessä perustelukappaleessa korostetaan, että ”näiden määritelmien olisi perustuttava tämän direktiivin antamisen ajankohtana voimassa olevan yhdistetyn nimikkeistön määritelmiin”. Kyseisen direktiivin 20 artiklassa viitataan nimenomaan yhdistettyyn nimikkeistöön sen määrittelemiseksi, mitä ”etyylialkoholilla” tarkoitetaan.
50.
Näiden tavoitteiden mukaisesti saattaa olla hyödyllistä muistuttaa perusteista, joita unionin tuomioistuin on soveltanut yhdistetyn nimikkeistön mukaisessa asianmukaisessa tuotteiden luokittelussa.
51.
Se totesi tuomiossa Sachsenmilch, että ”vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan oikeusvarmuus ja valvonnan helppous edellyttävät, että tavaroiden tariffiluokittelun ratkaisevana luokitteluperusteena on yleensä oltava tavaroiden objektiivisesti todettavat ominaispiirteet ja ominaisuudet, sellaisina kuin ne on määritelty yhdistetyn nimikkeistön nimiketekstissä sekä sen jaksojen tai ryhmien huomautusten tekstissä”. (
24
) Unionin tuomioistuin arvioi sitä mahdollisuutta, että ”se on saanut yhden tai usean uuden objektiivisesti todettavan ominaispiirteen ja ominaisuuden, erityisesti koostumuksen, ulkomuodon ja maun osalta”, jolloin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on selvittää, täyttyvätkö kyseiset edellytykset. (
25
)
52.
Tähän samaan oikeuskäytäntöön, jonka mukaan ratkaisevaa perustetta tavaran tulliluokittelulle on yleisesti haettava sen ominaisuuksista ja objektiivisista ominaispiirteistä, viitataan tuomiossa Siebrand, (
26
) jossa todetaan seuraavaa:
–
Olennaisen ominaisuuden yksilöimiseksi tekijät voivat vaihdella tavaraluokan mukaan, ja sekä määrälliset että laadulliset tekijät on otettava huomioon. (
27
)
–
Erityisesti ”voidaan ottaa huomioon useat objektiivisesti todettavat ominaispiirteet ja ominaisuudet, kun määritellään tuotteiden olennaista luonnetta” ja ”vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan maku voi – – muodostaa tuotteen objektiivisen ominaispiirteen ja ominaisuuden”. (
28
)
–
Edellä mainituista tekijöistä riippumatta tuotteen käyttötarkoitus voi olla ”luokittelun objektiivinen arviointiperuste sikäli kuin se kiinteästi liittyy kyseiseen tuotteeseen, jolloin liitynnän kiinteyttä on pystyttävä arvioimaan tuotteen objektiivisten ominaispiirteiden ja ominaisuuksien mukaan”. (
29
)
53.
Edellä mainituista tuomioista voidaan päätellä, että pääsääntöisesti vapautus on tunnustettava, jos sen objektiivisesti määrittelevät seikat toteutuvat. Tämän säännön mukaan Puolan myöntämä vapautus pitäisi hyväksyä, sillä riidan kohteena olevat tuotteet vastaavat asetuksessa N:o 1223/2009 (
30
) tarkoitettua kosmeettisten valmisteiden luokkaa, jonka valmistuksessa on käytetty denaturoitua alkoholia mutta jota ei sinänsä ole tarkoitettu ihmisravinnoksi.
54.
Tämän näkemyksen ovat hyväksyneet myös Liettuan tullilaboratorion asiantuntijat tämän maan verohallinnon aloitteesta, ja sitä on tukenut (Liettuan) muiden kuin elintarviketuotteiden kansallinen tarkastusvirasto. (
31
)
55.
Muilta osin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa nimenomaisesti, että se ”ei epäile tässä tapauksessa sitä, että riidanalaisten tuotteiden suunniteltu (ensisijainen) peruskäyttötarkoitus on käyttö kosmetiikka- ja hygieniatuotteena”. (
32
)
C
Osittain denaturoitua alkoholia sisältävien tuotteiden liikkuvuus yhteisön sisällä ja vapautusta koskeva valvonta
56.
Etyylialkoholia voidaan käyttää jäsenvaltiossa, jossa se valmistetaan, tai se voi liikkua eri jäsenvaltioiden välillä, kuten tässä tapauksessa (tavara on kuljetettu Puolasta Liettuaan).
57.
Denaturoitua alkoholia voidaan kuljettaa sellaisenaan tai sisällytettynä jo valmistettuun tuotteeseen. Nyt käsiteltävässä asiassa tilanne on viimeksi mainittu, sillä BF-merkin kosmeettiset valmisteet ja suuvedet valmistettiin Puolassa käyttämällä alkoholia, joka oli denaturoitu Puolan lainsäädännön mukaisesti.
58.
Vaikka valmistettujen tuotteiden kuljettaminen kaupallisessa tarkoituksessa aiheuttaa direktiivin 2008/118 33 artiklan 1 kohdan mukaisesti sen, että verotustoimivalta siirtyy Puolasta Liettuaan, tämä ei lähtökohtaisesti vaikuta vapautukseen, koska Liettuan oikeudessa tunnustetaan jossain toisessa jäsenvaltiossa myönnetyn vapautuksen soveltaminen Liettuassa. (
33
)
59.
Tämä tunnustaminen on tuomion Repertoire Culinaire mukaista, sillä unionin tuomioistuin vahvisti siinä, että ”direktiivin 92/83 säännösten yhdenmukainen soveltaminen merkitsee sitä, että tuotteen valmisteverollisuus tai ‑verottomuus ja verovapautus yhdessä jäsenvaltiossa on lähtökohtaisesti tunnustettava muissa jäsenvaltioissa. – – Päinvastaisella tulkinnalla vaarannettaisiin direktiivin tavoitteen toteutuminen ja saatettaisiin rajoittaa tavaroiden vapaata liikkuvuutta”. (
34
)
60.
Edellä esitettyä toteamusta on kuitenkin lievennettävä, koska direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan mukaisen vapautuksen soveltamisen edellytykset on sen johtolauseen mukaan vahvistettava ”veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi”. (
35
)
61.
Tuomiossa Repertoire Culinaire otettiin nämä rajoitukset huomioon, kun siinä todettiin, että ”jäsenvaltion virheellinen tulkinta direktiivin 92/83 säännöksistä ei kuitenkaan voi tässä yhteydessä sitoa toista jäsenvaltiota, eikä jälkimmäiseltä voida evätä direktiivin 22. perustelukappaleessa ja 27 artiklassa myönnettyä mahdollisuutta toteuttaa toimenpiteitä valmisteverovapautuksiin liittyvien veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi sekä valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi”. (
36
) Se lisäsi, että ”tällaisen virheellisen soveltamisen toteamisen tai edellä kuvattujen toimenpiteiden toteuttamisen on kuitenkin perustuttava konkreettisiin, objektiivisiin ja todennettavissa oleviin seikkoihin”. (
37
)
62.
Unionin tuomioistuin totesi näiden lähtökohtien mukaisesti, että kun tietyt tuotteet, jotka on vapautettu valmisteverosta direktiivin 92/83 nojalla ja luovutettu kulutettaviksi jäsenvaltiossa, jossa ne on valmistettu, ”on tarkoitettu myytäviksi toisessa jäsenvaltiossa, viimeksi mainitun jäsenvaltion on kohdeltava näitä tuotteita samalla tavoin omalla alueellaan, paitsi jos konkreettiset, objektiiviset ja todennettavissa olevat seikat osoittavat, että – – toimenpiteiden toteuttaminen [direktiivin 92/83] 27 artiklan 1 kohdan mukaisesti valmisteverovapautuksiin liittyvien veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi sekä valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi on perusteltua”. (
38
)
63.
Voidaan siis todeta, että Liettuan viranomaisilla on mahdollisuus kohdistaa jälkikäteisvalvontaa Puolassa tunnustettuun vapautukseen. On vielä hälvennettävä epätietoisuutta, joka liittyy valvonnan perusteisiin ja menettelyyn. Edellä mainitussa oikeuskäytännössä ei anneta tyhjentäviä tietoja siitä, milloin ja miten jäsenvaltiolle annetaan toimivalta jättää tämä vapautus vaikutuksetta, erityisesti tapauksissa, joissa tuotteet, joille on myönnetty vapautus jossain toisessa jäsenvaltiossa, on tuotu määräpaikkana olevaan jäsenvaltioon, joka esittää perusteita vapautuksen epäämiseksi.
D
Vapautuksen peruuttamisen perusteet
1. Tuotteen ”todellinen” käyttötarkoitus
64.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa Puolassa valmistetun ja sittemmin Liettuaan kuljetetun tuotteen (kosmetiikka- tai hygieniavalmiste) virallisen kuvauksen ja sen todellisen käytön välistä ristiriitaa, koska tietyt henkilöt käyttävät tuotetta Liettuassa alkoholijuomana. Se tiedustelee, onko tämä viimeksi mainittu seikka riittävä peruste sille, että voidaan todeta, että kyseessä on ”ihmisravinnoksi tarkoitettu tuote”, jolloin sille myönnetty vapautus pitäisi kumota.
65.
Ongelmana on arvioida, mitkä tekijät mahdollistavat sen, että Liettuan veroviranomaiset (ja sen päätöksiä valvova tuomioistuin) voivat päätellä, että aineelliset seikat ylittävät pelkän tuotteen virallisen käyttötarkoituksen toteamisen rajat.
66.
Kun kansallinen viranomainen arvioi eri seikkojen, ominaispiirteiden ja objektiivisten ominaisuuksien kokonaisuutta tuotteen oikeaa luokittelua varten, sen on tutkittava sen käyttötarkoitusta eli käyttötarkoitusta, joka liittyy erottamattomasti sen luonteeseen ja ominaisuuksiin. Mikään ei osoita sitä, että Puolan viranomaiset olisivat jättäneet tämän perusteen huomiotta luokitellessaan riidanalaiset tuotteet kosmeettisten valmisteiden ryhmään.
67.
Vaikuttaa siltä, että tuomiossa Repertorie Culinaire (
39
) hyväksytään se, että jäsenvaltio voi korjata toisen jäsenvaltion suorittaman tuotteen virheellisen luokittelun (kyseisen vapautuksen osalta) myös muissa tapauksissa kuin veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten yhteydessä. (
40
) Liettuan viranomaiset eivät kuitenkaan vetoa tässä tapauksessa siihen, että Puolan viranomaiset olisivat tehneet virheen luokitellessaan Bene Factumin tuotteet kosmeettisiksi valmisteiksi eikä elintarvikkeiksi.
68.
Liettuan viranomaiset ja ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin itsekin myöntävät lisäksi, että näiden tuotteiden pääasiallinen käyttötarkoitus on kosmeettinen käyttö. Ne lisäävät kuitenkin, että tuotteet asetetaan Bene Factumin kaupallisen strategian mukaisesti myytäväksi valmisteverotta siinä tarkoituksessa, että tietty väestönosa käyttää niitä juomana, ja kyseinen yritys tekee siten voittoa myynnin kasvun myötä.
69.
Mielestäni tämä seikka, joka on pikemminkin sosiologinen, ei ole riittävä peruste peruuttaa tuotteille Puolassa myönnettyä vapautusta. Muistutettakoon, että tuomion Italia v. komissio mukaan olisi ”direktiivin 92/83/ETY vastaista evätä vapautus 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyt edellytykset täyttävältä tuotteelta pelkästään siitä syystä, että tuotteen todellisen käyttötarkoituksen ei katsota vastaavan taloudellisen toimijan tuotteelle antamaa nimitystä”. (
41
)
70.
Toisenlaisella ratkaisulla luotaisiin oikeudellista epävarmuutta samanlaisten tuotteiden yhteisönsisäiseen kauppaan, mistä seuraisi markkinoiden vääristymistä, sillä niitä myytäisiin verollisina joissain jäsenvaltioissa ja verottomina muissa jäsenvaltioissa. Sen arvioiminen, milloin ja miltä osin muiden kuin ihmisravinnoksi tarkoitettujen tuotteiden todellinen käyttötarkoitus on todellisuudessa ja käytännössä jokin muu, riippuisi vaihtelevista arvioinnista ajankohdan ja maan (tai jopa maan eri alueiden) mukaan, mikä on ristiriidassa direktiivillä 92/83 tavoitellun pakottavan yhdenmukaistamisen kanssa.
2. Veropetos, veron kiertäminen tai muu väärinkäytös
71.
Jo myönnetty vapautus voidaan kuitenkin peruuttaa, jos ”jäsenvaltio, jota asia koskee, vetoaa ainakin sellaisiin seikkoihin, jotka ovat konkreettisia ja tukevat käsitystä siitä, että veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen todellinen riski on olemassa”, (
42
) mikä siirtäisi keskustelun koskemaan direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdan soveltamista.
72.
En sulje pois sitä, ettei Bene Factumin toiminta, sellaisena kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin sitä kuvaa, voisi mahdollisesti kuulua johonkin näistä ryhmistä. (
43
) Ennakkoratkaisupyynnön sanamuodonkin (
44
) mukaan on kuitenkin niin, että Liettuan viranomaiset eivät ole nojautuneet direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohtaan evätessään vapautuksen, joka Bene Factumin tuotteille on myönnetty. Kumpikaan ennakkoratkaisukysymyksistä ei myöskään koske tämän säännöksen tulkintaa.
73.
Jos näin on – minkä määrittäminen kuuluu yksinomaan kyseiselle tuomioistuimelle –, tämä vapautuksen peruuttamisperuste ei oikein voisi tulla kyseeseen. Sen tehokkuus edellyttää, kuten edellä totesin, että asianomainen valtio esittää tämän perusteen ja vetoaa edellä mainittuihin ”konkreettisiin, objektiivisiin ja todennettavissa oleviin seikkoihin, jotka tukevat käsitystä siitä, että veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen vakava vaara on olemassa”.
74.
Esitän siis jäljempänä mainitut seikat vain toissijaisesti siltä varalta, että unionin tuomioistuin hyväksyisi sen, että on kaikesta huolimatta asianmukaista nojautua direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohtaan, jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle voidaan esittää hyödyllisiä ratkaisun aineksia, joista se ei ole ainakaan suoraan esittänyt kysymyksiä.
E
Menettely, jonka mukaisesti jo myönnetty vapautus peruutetaan veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen torjumiseksi
75.
Komissio päättelee direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdan sanamuodosta kirjallisissa huomautuksissaan, että vapautus voidaan evätä veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen torjumiseksi vain silloin, jos ne todetaan edellä mainitussa kohdassa säädetyssä menettelyssä.
76.
Tämä väite on osittain paikkansapitävä ja osittain paikkansapitämätön.
77.
Se on paikkansapitävä siltä osin kuin tähän artiklaan otetulla mekanismilla velvoitetaan jäsenvaltiot, jotka eivät myönnä vapautusta tai peruuttavat jo myönnetyn vapautuksen, aloittamaan siinä säädetty menettely. Jos ne eivät ilmoita asiasta komissiolle direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdan mukaisesti, säännöksessä tavoiteltu päämäärä ei toteudu eivätkä ne täytä velvollisuuttaan noudattaa unionin oikeusjärjestystä.
78.
Se on kuitenkin osittain paikkansapitämätön, koska siinä ilmeisesti edellytetään, että jäsenvaltion päätös tehdään joka tapauksessa komission päätöksen jälkeen.
79.
Säännöksen sanamuodosta ei näet ilmene, että vapautuksen epääminen (myöntämättä jättäminen tai peruuttaminen) edellyttäisi komission päätöstä edeltävää menettelyä. Sen sanamuodon mukaan jäsenvaltioille annetaan päinvastoin omaa toimivaltaa taata, että vapautuksia sovelletaan oikein ja torjutaan veropetokset, veron kiertäminen tai muut väärinkäytökset. (
45
)
80.
Direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdan rakenne viittaa siihen, että toimenpiteiden järjestys on seuraava:
–
Aluksi jäsenvaltio ilmoittaa vapautuksen myöntämättä jättämisestä tai jo myönnetyn vapautuksen peruuttamisesta.
–
Tämän jälkeen tämän valtion on ”välittömästi ilmoitettava asiasta komissiolle”, joka puolestaan ”ilmoittaa asiasta muille jäsenvaltioille kuukauden kuluessa ilmoituksen saamisesta”.
–
Lopuksi tehdään lopullinen päätös siinä mainittua (direktiivin 92/12/ETY (
46
) 24 artiklan mukaista) menettelyä noudattaen.
81.
Tuomiossa Italia v. komissio viitataan valvontaan, jota muut jäsenvaltiot ja unionin toimielimet kohdistavat muiden jäsenvaltioiden ”yksipuolisesti hyväksymiin” (vapautuksen vastaisiin) toimenpiteisiin veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi. On johdonmukaista, että tätä valvontaa harjoitetaan sen jälkeen kun asianomainen valtio on toteuttanut oman toimenpiteensä, joka on, korostettakoon tätä, yksipuolinen. (
47
)
82.
Tätä näkemystä tukee direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdan viimeinen virke, jonka mukaan jäsenvaltioiden ei tarvitse antaa komission päätökselle taannehtivaa vaikutusta. Toisin sanoen päätös, jonka komissio tekee pyydettyään valmisteverokomitean lausunnon, ei sellaisenaan tee jäsenvaltion aikaisempaa yksipuolista ratkaisua tehottomaksi. (
48
)
83.
Komissio lievensi kuitenkin näkemystään istunnossa. Vaikka se vahvisti jäsenvaltion velvollisuuden aloittaa direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdassa säädetty menettely, se hyväksyi tämän valtion viranomaisten toimivallan jättää vapautus yksipuolisesti vaikutuksetta, jos ne toteavat veropetoksen tai veron kiertämisen. Se lisäsi, että niiden tekemällä ratkaisulla on välittömiä oikeusvaikutuksia, kunnes komissio tekee lopullisen päätöksen.
84.
Komissio esitti lisäksi istunnossa lisätietoja Liettuan vuonna 2016 aloittamasta menettelystä. (
49
) Myönnettyään, että Liettua oli lähettänyt kyseisen menettelyn aloittamisesta ilmoituksen, joka koski myös riidanalaisia tuotteita, komissio selitti, että ilmoituksen sisältö oli todellisuudessa laajempi, koska siinä kyseenalaistettiin osittaista denaturointia koskeva menetelmä, ja että menettelyä ei ollut tästä syystä vielä saatettu päätökseen. (
50
)
85.
Näiden täsmennysten perusteella voidaan todeta toteennäytetyksi, että
–
Liettuan viranomaiset käyttivät, joskin hieman viipeellä, direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdan mukaista menettelyä, minkä perusteella niiden päätös olla tunnustamatta jo myönnettyä vapautusta on lähtökohtaisesti tehokas.
–
Näitä viranomaisia sitoo päätös, jonka komissio tekee tämän menettelyn päätteeksi, vain tulevaisuuden osalta, (
51
) elleivät ne riitauta sitä unionin tuomioistuimessa (
52
) niiden etujen vastaisena ja ellei tämä kumoa sitä.
86.
Näin ollen unionin oikeuden näkökulmasta ei ole esteitä sille, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin arvioi, onko konkreettiseen tapaukseen liittyvissä olosuhteissa, jotka vain se kykenee määrittämään, olemassa perusteita evätä vapautus riidanalaisten tuotteiden markkinointiin Liettuassa liittyvän veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen vuoksi.
VI Ratkaisuehdotus
87.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)
Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädettyä vapautusta sovelletaan kosmeettisiin valmisteisiin, jotka sisältävät denaturoitua etyylialkoholia ja joita ei ole tarkoitettu ihmisravinnoksi niiden suunnitellun (välittömän) peruskäyttötarkoituksen mukaisesti, riippumatta siitä, että jotkut henkilöt käyttävät niitä alkoholijuomina.
2)
Edellä esitetylle päätelmälle ei ole esteenä se, että näiden tuotteiden maahantuoja tai markkinoija jossain toisessa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa ne valmistetaan ja jonka viranomaiset myöntävät niille vapautuksen, tietää tiettyjen henkilöiden käyttävän niitä määräpaikkana olevassa maassa alkoholijuomina ja että se valmistaa ja varustaa nämä tuotteet pakkausmerkinnöillä ottaen tämän seikan huomioon ja pyrkii myymään niitä niin paljon kuin mahdollista.
3)
Jos Liettuan viranomaiset katsovat, että tässä yhteydessä syyllistytään veropetokseen, veron kiertämiseen tai muuhun väärinkäytökseen, ne voivat olla myöntämättä vapautusta tai peruuttaa jo myönnetyn vapautuksen direktiivin 92/83 27 artiklan 5 momentin mukaisessa menettelyssä.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: espanja.
(
2
)	Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1992, L 316, s. 21).
(
3
)	Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2009, L 9, s. 12).
(
4
)	Laki nro XI 722, 1.4.2010.
(
5
)	Asetus alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisesta Liettuan tasavallassa. Liettuan tasavallan hallituksen päätös nro 902, 13.6.2002.
(
6
)	Ennakkoratkaisupyyntö, 12 kohta.
(
7
)	Ibidem, 13 ja 14 kohta.
(
8
)	Ibidem, 27 kohta.
(
9
)	Ibidem, 28 kohta.
(
10
)	Tämän ratkaisuehdotuksen yhteydessä ”kuluttamisella” on todellisuudessa ymmärrettävä tarkoitettavan ”nauttimista”.
(
11
)	Yhdistetty nimikkeistö sisältyy tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista 23.7.1987 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 (EYVL 1987, L 256, s. 1) liitteeseen I.
(
12
)	Se mainitsee Fiscalis-projektiryhmän suosituksen ITEG/R/3/2014 (FPG/013).
(
13
)	Tuomio C-482/98, EU:C:2000:672, 42 kohta.
(
14
)	Se käytti isopropyylialkoholia, joka on osapuolten huomautusten perusteella yksi denaturointikeinoista, joka aiheuttaa vähemmän toksisuutta.
(
15
)	Ennakkoratkaisupyynnössä viitataan henkilöihin, jotka ovat riippuvaisia alkoholista tai joiden ostovoima on heikko.
(
16
)	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ottaa tämän ratkaisun tehdessään huomioon muun muassa seuraavat tiedot: a) pakkausmerkinnöissä ilmoitetaan alkoholipitoisuus, mikä on jokseenkin merkityksetöntä ja epätavallista kosmeettisissa valmisteissa; b) tuotteeseen on lisätty aromi- ja makuaineita; c) valmistuksessa ei ole käytetty Liettuassa hyväksyttyjä denaturointimenetelmiä ja d) myyntihinta on erityisen alhainen.
(
17
)	Ennakkoratkaisupyynnön 30 kohta.
(
18
)	”[Tämä laiminlyönti] ei estä unionin tuomioistuinta esittämästä sille kaikkia unionin oikeuden tulkintaan liittyviä seikkoja, jotka saattavat olla hyödyllisiä kansallisen tuomioistuimen arvioidessa käsiteltävänään olevaa asiaa, riippumatta siitä, onko kansallinen tuomioistuin viitannut niihin kysymyksissään (ks. vastaavasti tuomio 10.5.2017, Chavez-Vilchez ym., C-133/15, EU:C:2017:354, 48 kohta ja tuomio 14.11.2017, Lounes, C-165/16, EU:C:2017:862, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen)”. Tuomio 5.6.2018, Coman ym. (C-673/16, EU:C:2018:385, 22 kohta).
(
19
)	Luovutus kulutukseen liittyy ”väliaikaiseen verottomuuteen”, joka on direktiivissä 2008/118 säädetty verorasitteen lykkäämisen mekanismi. Direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdassa konkretisoidaan, mitä tarkoitetaan luovutuksella kulutukseen, ja nojaudutaan neljään väliaikaisen verottomuuden tapaukseen.
(
20
)	Nämä aineet on otettu alkoholin täydellistä denaturointia koskevien menetelmien molemminpuolisesta tunnustamisesta valmisteverottomuutta varten 22.11.1993 annettuun komission asetukseen (EY) N:o 3199/93 (EYVL 1993, L 288, s. 12).
(
21
)	Täydellisessä denaturoinnissa käytetyt denaturointiaineet ovat yleensä tuoksultaan tai maultaan hyvin vahvoja, jolloin niitä ei voida käyttää ihmiskehoon esimerkiksi kosmetiikka- tai suuhygieniavalmisteissa.
(
22
)	Tuomio 7.12.2000, Italia v. komissio (C-482/98, EU:C:2000:672, 41 kohta).
(
23
)	Ibidem, 42 kohta.
(
24
)	Tuomio 8.6.2006, Sachsenmilch (C-196/05, EU:C:2006:383, 22 kohta). Kyseinen asia koski muutoksia, joita juustossa saattoi tapahtua sen varastoinnin aikana.
(
25
)	Ibidem, tuomiolauselma.
(
26
)	Tuomio 7.5.2009 (C-150/08, EU:C:2009:294, 24 kohta). Kyseinen asia koski käymisteitse valmistettuja tislattua alkoholia sisältäviä juomia, joihin sisältyi useita aineita, jolloin oli välttämätöntä määrittää, mikä niistä antoi sille sen olennaisen luonteen.
(
27
)	Sen mukaan ”olennaisen luonteen määräävä tekijä voi tavaralajista riippuen ilmetä esimerkiksi aineen tai osan laadusta, tilavuudesta, paljoudesta, painosta tai arvosta tai tavaraan sisältyvän aineen merkityksestä tavaran käytölle” (34 kohta).
(
28
)	Ibidem, 35 ja 36 kohta.
(
29
)	Ibidem, 38 kohta.
(
30
)	Kosmeettisista valmisteista 30.11.2009 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EY) (EUVL 2009, L 342, s. 59).
(
31
)	Bene Factumin kirjallisten huomautusten (10–12 kohta) mukaan Liettuan hallinnon nimeämien virallisten tulliasiantuntijoiden tiedotteissa luokiteltiin tavarat yhdistetyn nimikkeistön ryhmään 33, alanimikkeet 33 04 99 00 (kauneudenhoito- ja meikkivalmisteet sekä ihonhoitovalmisteet) ja 33 06 90 00 (suun- ja hampaidenhoitovalmisteet).
(
32
)	Ennakkoratkaisupyyntö, 27 kohta.
(
33
)	Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisesta Liettuan tasavallassa annetun asetuksen 3 §:n 3 momentti.
(
34
)	Tuomio 9.12.2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, 41 ja 42 kohta).
(
35
)	Tämä säännös heijastaa siten johdanto-osan 22. perustelukappaletta, jonka mukaan jäsenvaltioilla olisi ”oltava käytettävissään keinot valmisteverovapautuksiin liittyvien veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi”.
(
36
)	Tuomio 9.12.2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, 43 kohta). Tuomion espanjankielisessä versiossa viitataan johdanto-osan 27. perustelukappaleeseen, vaikka kyseessä on 22. perustelukappale, kuten muista kieliversioista ilmenee.
(
37
)	Ibidem, 44 kohta.
(
38
)	Ibidem, 45 kohta ja tuomiolauselma.
(
39
)	Tuomio 9.12.2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, 43 kohta).
(
40
)	Johdonmukaisesti turvautumalla kokonaisvaltaiseen menettelyyn, johon viittaan jäljempänä.
(
41
)	Tuomio 7.12.2000, Italia v. komissio (C-482/98, EU:C:2000:672, 42 kohta) (kursivointi tässä).
(
42
)	Ibidem, 52 kohta. Myös 9.12.2010 annetussa tuomiossa Repertoire Culinaire (C-163/09, EU:C:2010:752, 52 kohta) edellytetään, että kyseinen jäsenvaltio vetoaa ”konkreettisiin, objektiivisiin ja todennettavissa oleviin seikkoihin, jotka tukevat käsitystä siitä, että veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen vakava vaara on olemassa”.
(
43
)	Voitaisiin mahdollisesti väittää, että lakia tietyllä tavalla kierretään, jos yritys turvautuu lainsäädäntöön (jossa säädetään sellaisten tuotteiden vapauttamisesta valmisteverosta, joita ei ole tarkoitettu ihmisravinnoksi) mutta todellisuudessa tavoittelee tai edistää lainvastaista lopputulosta (että tätä samaa tuotetta käytetään alkoholijuomana) taikka kannustaa siihen.
(
44
)	30 kohta.
(
45
)	Tätä tukee direktiivin 92/83 johdanto-osan 22. perustelukappale, kun siinä todetaan, että jäsenvaltioilla pitäisi olla käytettävissään keinot veropetoksen, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten torjumiseksi.
(
46
)	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettu direktiivi (EYVL 1992, L 76, s. 1). On siis katsottava, että tässä viitataan sen kumonneen direktiivin 2008/118 43 ja 44 artiklaan.
(
47
)	Tuomio 7.12.2000, Italia v. komissio (C-482/98, EU:C:2000:672, 51 kohta).
(
48
)	Sen pätevyys riippuu kansallisen lainsäädännön näkökulmasta hallintotoiminnan oikaisemiseen sovellettavista kansallisista oikeussäännöistä.
(
49
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 35 kohta.
(
50
)	Ilmoituksen sanamuoto aiheutti sen, että valmisteverokomitea ei tehnyt mitään päätöstä, sillä se ei ole toimivaltainen tekemään päätöstä osittaista denaturointia koskevien menetelmien yhdenmukaistamisesta. Komissio korosti kuitenkin, että menettely ei ole päättynyt ja että valmisteverokomitean seuraavassa kokouksessa, joka pidetään marraskuussa 2018, esitetään, että Liettua konkretisoisi hakemustaan, jotta se koskisi näitä erityistuotteita, kyseenalaistamatta sinänsä denaturointimenetelmiä.
(
51
)	Tämä ei rajoita sitä, että kansallista hallintomenettelyä säätelevissä oikeussäännöissä voidaan vahvistaa komission päätökselle taannehtiva vaikutus.
(
52
)	Kuten tapahtui asiassa Italia v. komissio (tuomio 7.12.2000, C-482/98, EU:C:2000:672).