62015CC0283
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MELCHIOR WATHELET
7 päivänä syyskuuta 2016 (
1
)
Asia C‑283/15
X
vastaan
Staatssecretaris van Financiën
(Ennakkoratkaisupyyntö – Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaiden ylimmän oikeusasteen tuomioistuin))
”Ennakkoratkaisupyyntö — Tuloverot — Yhdenvertainen kohtelu — Useista jäsenvaltioista saadut tulot — Veroetu — Tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31”
I Johdanto
1.
Hoge Raad der Nederlandenin (Alankomaiden ylimmän oikeusasteen tuomioistuin) unionin tuomioistuimelle esittämä ennakkoratkaisupyyntö koskee 14.2.1995 annettuun tuomioon Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) perustuvan oikeuskäytännön sovellettavuutta tilanteessa, jollaista ei ole käsitelty aikaisemmin. Pääasialle on nimittäin tunnusomaista yhtäältä, että verovelvollisen asuinvaltiostaan saama tulo on niin pieni, ettei hän voi tässä valtiossa saada hyväkseen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseensa liittyvää verovähennystä, ja toisaalta, että hänen muita tulojaan verotetaan useissa valtioissa, joissa hän ei asu.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
2.
Alankomaissa asuvien ja muualla asuvien verovelvollisten verokohtelua säännellään vuoden 2001 tuloverolailla (Wet Inkomstenbelasting 2001, jäljempänä vuoden 2001 laki).
3.
Vuoden 2001 lain 2.3 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Tuloveroa kannetaan seuraavista tuloista, jotka verovelvollinen on saanut kyseisenä kalenterivuonna:
a)
veronalainen tulo työstä ja asunnosta
b)
yhtiön merkittävästä omistusosuudesta saatu veronalainen tulo
c)
veronalainen tulo säästöistä ja sijoituksista.”
4.
Vuoden 2001 lain 2.4 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Veronalainen tulo työstä ja asunnosta määritetään
a)
kotimaisten verovelvollisten osalta 3 luvun säännösten mukaisesti
b)
ulkomaisten verovelvollisten osalta 7.2 – – jakson säännösten mukaisesti.”
5.
Vuoden 2001 lain 2.5 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Kotimainen verovelvollinen, joka ei asu Alankomaissa koko kalenterivuotta, ja ulkomainen verovelvollinen, joka kuuluu Euroopan unionin toisen jäsenvaltion asukkaana tai ministerin päätöksellä määrätyn sellaisen kolmannen maan asukkaana, jonka kanssa Alankomaiden kuningaskunta on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi sopimuksen, jossa määrätään tietojen vaihdosta, tämän jäsenvaltion tai kolmannen maan verotuksen piiriin, voi halutessaan valita, että häneen sovelletaan tämän lain kotimaisia verovelvollisia koskevia säännöksiä. – –
– –”
6.
Vuoden 2001 lain 3.120 §:n 1 momentin mukaan Alankomaissa asuvalla henkilöllä on oikeus vähentää Alankomaissa sijaitsevasta omistusasunnostaan peräisin oleva ”negatiivinen tulo”.
7.
Vuoden 2001 lain 7.1 §:n a kohdassa säädetään lisäksi, että vero kannetaan työstä ja asunnosta kalenterivuoden aikana Alankomaissa saadusta veronalaisesta tulosta.
8.
Vuoden 2001 lain 7.2 §:n 2 momentin b ja f kohdassa säädetään vielä, että työstä ja asunnosta saatuun veronalaiseen tuloon kuuluu Alankomaissa tehdystä työstä saatu veronalainen palkka ja mahdollinen Alankomaissa sijaitsevasta omistusasunnosta saatu veronalainen tulo.
III Pääasian tosiseikat
9.
X on Alankomaiden kansalainen, joka asui vuonna 2007 Espanjassa. Hän omisti siellä vuoden 2001 laissa tarkoitetun omistusasunnon (jäljempänä omistusasunto), josta hän maksoi kiinnelainan korkoja.
10.
Vuoden 2001 lain mukaan Alankomaissa kannetaan tuloveroa paitsi työtulosta myös tulosta, joka saadaan ”asunnosta”. Jos asunto on omistusasunto, siitä saadaan veronalaisia etuja (prosenttiosuus asunnon arvosta), joista vähennetään näihin etuihin kohdistuvat vähennyskelpoiset menot (mm. kiinnelainan korot). Jos kiinnelainan korot ylittävät kyseisten veronalaisten etujen määrän, verovelvollisen tuloa sanotaan negatiiviseksi. X:n tilanne oli vuonna 2007 tällainen.
11.
Samana vuonna X:n työtulot muodostuivat rahamääristä, joita hän sai kahdelta yhtiöltä, joista hän omisti enemmistöosuuden ja joista toisen kotipaikka oli Alankomaissa ja toisen Sveitsissä. Alankomaalaisesta lähteestä saadut tulot olivat 60 prosenttia ja sveitsiläisestä lähteestä saadut tulot 40 prosenttia hänen veronalaisesta kokonaistulostaan. Hänellä ei ollut mitään tuloja Espanjasta.
12.
Sovellettavien kahdenvälisten verosopimusten mukaisesti alankomaalaisesta lähteestä saadut tulot verotettiin Alankomaissa ja sveitsiläisestä lähteestä saadut tulot Sveitsissä.
13.
Alankomaissa X oli aluksi valinnut Alankomaissa asuvaan verovelvolliseen rinnastamisen, josta säädetään vuoden 2001 lain 2.5 §:ssä ja jonka johdosta asianomainen on Alankomaissa yleisesti verovelvollinen. Tämän perusteella Alankomaiden veroviranomainen otti huomioon Espanjassa sijaitsevaan omistusasuntoon liittyvän negatiivisen tulon.
14.
Näin lasketun veron kokonaismäärä oli kuitenkin suurempi kuin veron, joka X:n olisi pitänyt maksaa, jos hän ei olisi valinnut rinnastusta Alankomaissa asuviin verovelvollisiin (jolloin häntä olisi verotettu Sveitsissä sieltä saaduista tuloista eli 40 prosentista kokonaistulostaan) ja jos hän olisi lisäksi saanut vähentää omistusasuntoon liittyvän negatiivisen tulon kokonaisuudessaan.
15.
Peruutettuaan valintapyyntönsä X riitautti verotuspäätöksen Alankomaiden tuomioistuimissa väittäen, että vapaata liikkuvuutta koskevia unionin oikeuden määräyksiä ja säännöksiä oli tulkittava niin, että niiden mukaan ulkomaiset verovelvolliset saavat vähentää omistusasuntoonsa liittyvän negatiivisen tulon ilman, että heidän olisi tämän vuoksi pakko valita rinnastus kotimaiseen verovelvolliseen.
16.
Rechtbank te Haarlem (Haarlemin alioikeus, Alankomaat) ja Gerechtshof Amsterdam (Amsterdamin ylioikeus, Alankomaat) hylkäsivät X:n vaatimuksen, minkä jälkeen X teki kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin.
17.
Viimeksi mainittu tuomioistuin on epävarma tuomion Schumacker (
2
) mukaisen oikeuskäytännön ulottuvuudesta, koska mainittuun tuomioon johtaneen asian tosiseikoista poiketen tässä tapauksessa X ei saa perhekohtaisia tulojaan (täysin tai miltei yksinomaan) yhdestä sellaisesta toisesta jäsenvaltiosta, jolla on toimivalta verottaa tätä tuloa ja joka siten voisi ottaa huomioon hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa.
18.
Hoge Raad der Nederlandenin mukaan 14.9.1999 annettu tuomio Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), 12.12.2002 annettu tuomio de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) ja 10.5.2012 annettu tuomio komissio v. Viro (C‑39/10, EU:C:2012:282) voitaisiin ymmärtää siten, että työskentelyvaltion on aina otettava asianomaisen henkilö- ja perhekohtainen tilanne huomioon, kun asuinvaltio ei pysty tekemään sitä.
19.
Hoge Raad der Nederlanden on näin ollen päättänyt lykätä asian ratkaisua ja pyytää unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisua.
IV Ennakkoratkaisupyyntö ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
20.
Hoge Raad der Nederlanden on 22.5.2015 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 11.6.2015, päättänyt esittää SEUT 267 artiklan nojalla unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko EUT-sopimuksen vapaata liikkuvuutta koskevia määräyksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka perusteella unionin kansalainen, joka asuu Espanjassa ja jonka työtuloista noin 60:tä prosenttia verotetaan Alankomaissa ja noin 40:tä prosenttia Sveitsissä, ei saa vähentää Espanjassa sijaitsevaan omassa käytössään olevaan omistusasuntoon liittyviä negatiivisia tulojaan Alankomaissa verotettavista työtuloistaan myöskään siinä tilanteessa, että hänen asuinvaltiostaan Espanjasta saamansa tulot ovat niin pienet, etteivät edellä tarkoitetut negatiiviset tulot voi pienentää asuinvaltiossa kannettavaa veroa kyseisenä verovuonna?
2)
a)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko jokaisen jäsenvaltion, josta unionin kansalainen saa osan tuloistaan, otettava edellä mainitut negatiiviset tulot huomioon täysimääräisesti? Vai onko tällainen velvollisuus sitä vastoin vain yhdellä asianomaisista työskentelyvaltioista, ja jos on, millä niistä? Vai onko jokaisen työskentelyvaltion (joka ei ole asuinvaltio) myönnettävä vähennys osasta kyseisiä negatiivisia tuloja? Miten vähennettävä osuus on määritettävä viimeksi mainitussa tapauksessa?
b)
Onko tässä yhteydessä ratkaisevaa, missä jäsenvaltiossa työskentely tosiasiassa tapahtuu, vai onko ratkaisevaa, millä jäsenvaltiolla on toimivalta verottaa tästä työskentelystä saatua tuloa?
3)
Onko toisessa kysymyksessä esitettyihin kysymyksiin vastattava toisin, jos yksi valtioista, joista unionin kansalainen saa tuloja, on [Sveitsin valaliitto], joka ei ole unionin jäsenvaltio eikä myöskään kuulu Euroopan talousalueeseen [ETA]?
4)
Mikä merkitys tässä yhteydessä on sillä, sallitaanko verovelvollisen asuinvaltion (käsiteltävässä asiassa Espanjan kuningaskunta) lainsäädännössä, että verovelvollinen saa vähentää omistamansa asunnon kiinnitysluottokorot sekä siirtää tästä kyseisenä verovuonna aiheutuvat verotukselliset tappiot vähennettäviksi samasta valtiosta tulevina verovuosina mahdollisesti saatavista tuloista?”
21.
Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet X, Alankomaiden, Belgian, Saksan, Itävallan, Portugalin, Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Euroopan komissio. Kaikki edellä mainitut Belgian ja Portugalin hallituksia lukuun ottamatta ovat lisäksi esittäneet kantansa suullisesti 29.6.2016 pidetyssä istunnossa.
V Tapauksen tarkastelu
A Alustava huomautus sovellettavasta liikkumisvapaudesta
22.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei lausu niiden suoritusten luokittelusta, joista X:n tulot ovat peräisin, eikä näin ollen siitä, minkä liikkumisvapauden kannalta Alankomaiden lainsäädäntöä on tutkittava.
23.
Itävallan, Ruotsin ja Yhdistynen kuningaskunnan hallitukset katsovat kuitenkin, että on lähtökohtaisesti sovellettava SEUT 49 artiklaa ja siinä vahvistettua sijoittautumisvapautta, koska ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että X:llä oli enemmistöosuuksien johdosta määräysvalta kyseisten alankomaalaisen ja sveitsiläisen yhtiön toimintaan ja hän johti sitä. Hän on siten itsenäinen ammatinharjoittaja. Tämä käsitys vaikuttaa paikkansapitävältä.
24.
Koska näiden enemmistöosuuksien vuoksi ei voida soveltaa pääomien vapaata liikkuvuutta, riittää, kun muistutetaan, että unionin tuomioistuimella on jo ollut tilaisuus vahvistaa, että 14.2.1995 annetussa tuomiossa Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta esitettyä ratkaisua on sovellettava myös itsenäisiin ammatinharjoittajiin. (
3
)
B Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
25.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy ensimmäisellä kysymyksellään varsinaisesti, onko työskentelyvaltion myönnettävä siellä asuville säädetty veroetu ulkomailla asuvalle, joka saa 60 prosenttia kokonaistyötuloistaan tästä työskentelyvaltiosta, kun kyseinen verovelvollinen ei voi saada tätä etua asuinvaltiossaan, koska hänellä ei ole siellä riittävästi tuloja.
1. Välittömään verotukseen sovellettavat periaatteet
26.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on verotusvaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta (
4
) ja erityisesti liikkumisvapauksia koskevia EUT-sopimuksen määräyksiä. Jäsenvaltioiden on näin ollen pidättäydyttävä kaikesta kansalaisuuteen perustuvasta välittömästä syrjinnästä tai peitellystä syrjinnästä, (
5
) joka perustuu verovelvollisen asuinpaikkaan, sillä verotuksen alalla asuinpaikka on yleensä ratkaiseva arviointiperuste.
27.
Kaiken syrjinnän edellytys on, että toisiinsa rinnastettavia tilanteita kohdellaan eri tavalla. Unionin tuomioistuin on kuitenkin katsonut, että maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät pääsääntöisesti ole rinnastettavissa toisiinsa. Ulkomailla asuvan jäsenvaltiosta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kokonaistuloistaan, jotka hän saa pääasiallisesti asuinpaikastaan. Asuinvaltio pystyy helpoiten arvioimaan verovelvollisen henkilökohtaista veronmaksukykyä, koska se on paikka, jossa verovelvollisella on henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus. (
6
)
28.
Tästä säännöstä voidaan kuitenkin 14.2.1995 annetun tuomion Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) mukaan poiketa, kun ulkomailla asuva verovelvollinen ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan vaan saa pääosan veronalaisista tuloistaan työskentelystä työskentelyvaltiossa, jolloin asuinvaltiolla ei ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja (
7
) (jäljempänä Schumacker-poikkeus).
29.
Unionin tuomioistuin on sitä paitsi katsonut myös, että maassa asuvan verovelvollisen mahdollisuus vähentää asuinvaltiossaan sijaitsevaan kiinteistöön liittyvät ”negatiiviset tulot” veronalaisista tuloistaan on hänen henkilökohtaiseen tilanteeseensa liittyvä veroetu. (
8
)
30.
On siis määritettävä, kuuluuko X:n tapaus Schumacker-poikkeuksen alaan eli onko hän ulkomailla asuvana henkilönä tilanteessa, joka on rinnastettavissa maassa asuvan henkilön tilanteeseen.
2. Tilanteiden rinnastettavuuden edellytykset
31.
Kaikki kirjallisia huomautuksia esittäneet hallitukset katsovat, ettei unionin oikeus ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle lainsäädännölle, koska se, että ulkomailla asuva henkilö saa 60 prosenttia tuloistaan työskentelyvaltiosta, ei merkitse, että hänen tilanteensa olisi rinnastettavissa maassa asuvan henkilön tilanteeseen.
32.
Edellä mainitun 14.2.1995 annetun tuomion Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) 36 kohdassa on todettu, että tilanteet poikkeuksellisesti ovat rinnastettavissa ”pääasiassa esillä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa ulkomailla asuva ei saa merkittäviä tuloja asuinpaikkansa valtiosta, vaan saa olennaisen osan verotettavista [tuloistaan] työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta; asuinpaikan valtiolla ei tällöin ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen[sa] huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja”. (
9
)
33.
Kolmen edellytyksen on näin ollen täytyttävä, jotta maassa asuvan ja ulkomailla asuvan tilanteet olisivat toisiinsa rinnastettavissa Schumacker-poikkeuksessa tarkoitetuin tavoin. Kaksi näistä edellytyksistä koskee asuinvaltiota, kun taas kolmas koskee työskentelyvaltiota. Kun nämä kolme edellytystä täyttyvät, työskentelyvaltio on velvollinen myöntämään samat henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyvät veroedut sekä tässä työskentelyvaltiossa asuville että muualla asuville.
a) Asuinvaltioon liittyvät edellytykset
34.
Asuinvaltiota koskevat kaksi edellytystä liittyvät toisiinsa siten, että jälkimmäinen seuraa ensimmäisestä: verovelvollisella ei saa olla merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan, jolloin asuinvaltiolla ei ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja.
35.
Kansainvälisen vero-oikeuden (
10
) mukaan asuinvaltion on pääsääntöisesti myönnettävä nämä edut. Siitä, ettei verovelvollisella ole riittäviä tuloja asuinvaltiostaan, seuraa näin ollen, ettei mikään valtio ota huomioon hänen henkilö- ja perhekohtaista tilannettaan, jos noudatetaan periaatetta, jonka mukaan juuri asuinvaltion kuuluu arvioida tätä tilannetta. (
11
)
b) Työskentelyvaltioon liittyvä edellytys
36.
Hyvin loogisesti oikeuskäytännössä vaaditaan myös, että ulkomailla asuva verovelvollinen ”saa olennaisen osan verotettavista [tuloistaan] työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta”. (
12
)
37.
Tällaisesta tapauksesta on todettu 14.2.1995 annetun tuomion Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) 38 kohdassa, että ”mitä tulee sellaiseen ulkomailla asuvaan henkilöön, joka saa olennaisen osan tuloistaan ja miltei kaikki perhekohtaiset tulonsa muusta jäsenvaltiosta kuin – – asuinpaikan valtiosta, syrjintä muodostuu siitä, että tämän ulkomailla asuvan henkilö- ja perhekohtaista tilannetta ei oteta huomioon asuinpaikan valtiossa eikä työskentelyvaltiossa”. (
13
)
38.
On nimittäin niin, että ”tällaisen ulkomailla asuvan ja vastaavaa ansiotyötä tekevän [tai itsenäistä ammattia harjoittavan], maassa asuvan henkilön objektiivisen tilanteen välillä ei ole sellaista laadullista eroa, että se oikeuttaisi erilaiseen kohteluun otettaessa verovelvollisen henkilö‑ ja perhekohtainen tilanne verotuksessa huomioon”. (
14
)
39.
Kuten havaitaan, edellytys siitä, että verovelvollisen on saatava olennainen osa tuloistaan työskentelyvaltiosta, liittyy tiiviisti siihen, ettei hänellä ole merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan.
40.
Kuten julkisasiamies Léger totesi ratkaisuehdotuksessaan Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), ”yksinomaan – – tosiasioitten arvioinnilla voidaan määritellä se raja, josta lähtien tulot ovat asuinpaikan valtiossa riittävät, jotta tämän valtion veroviranomaiset ottavat asianomaisen henkilökohtaisen tilanteen huomioon. Ainoastaan ne [tässä valtiossa] asuvat, joiden tulot alittavat tämän rajan, voidaan rinnastaa siinä työskentelyvaltiossa asuviin henkilöihin, [josta] he saavat olennaisen osan tuloistaan”. (
15
)
41.
Tässä yhteydessä 14.9.1999 annettu tuomio Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) ja 10.5.2012 annettu tuomio komissio v. Viro (C‑39/10, EU:C:2012:282) osoittavat, kuinka merkittävä tilanteiden rinnastavuutta määritettäessä on arviointiperuste, joka koskee asuinvaltion tai työskentelyvaltion kykyä ottaa henkilö- ja perhekohtaiset kulut huomioon.
42.
Niinpä 14.9.1999 annetussa tuomiossa Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) on todettu, että ”koska – – noin 42 prosenttia Gschwindin aviopuolisoiden kaikista tuloista saadaan asuinvaltio[sta], asuinvaltiossa voidaan ottaa huomioon Gschwindin henkilö- ja perhekohtainen tilanne tämän valtion lainsäädännössä säädetyillä tavoin, koska veropohja siellä riittää tähän”. (
16
) Ulkomailla asuvien aviopuolisoiden, joista toinen työskentelee kyseisessä verotuksen toimittavassa valtiossa, tilanteen ei näin ollen katsottu olevan rinnastettavissa verotuksen toimittavassa valtiossa asuvien aviopuolisoiden tilanteeseen.
43.
Unionin tuomioistuin on 10.5.2012 antamassaan tuomiossa komissio v. Viro (C‑39/10, EU:C:2012:282) sitä vastoin ensin todennut, että kun verovelvollisen kokonaistuloista lähes 50 prosenttia saadaan asuinvaltiosta, ”kyseisen valtion pitäisi lähtökohtaisesti voida ottaa huomioon hänen veronmaksukykynsä”. (
17
) Unionin tuomioistuin lisäsi kuitenkin, että ”kantelijan tilanteen kaltaisessa tilanteessa kyseinen valtio ei kuitenkaan kykene sen takia, että asianomaisen henkilön kokonaistulot ovat niin pienet, ettei niitä asuinjäsenvaltion verolainsäädännön mukaan veroteta siellä, ottamaan huomioon hänen veronmaksukykyään ja henkilökohtaista tilannettaan”. (
18
) Unionin tuomioistuin on tämän perusteella katsonut, että tällaisessa tilanteessa se, että jäsenvaltio, josta kyseiset tulot (tässä tapauksessa vanhuuseläke) oli saatu, kieltäytyy myöntämästä verolainsäädännössään säädettyä verovähennystä, asettaa ulkomailla asuvat epäedulliseen asemaan vain sen takia, että he ovat käyttäneet EUT-sopimuksessa taattuja liikkumisvapauksia.
44.
Kolmatta edellytystä selventää vielä 18.6.2015 annettu tuomio Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). Unionin tuomioistuin on nimittäin katsonut tämän tuomion 28 kohdassa, että ”pelkästään se seikka, että ulkomailla asuva verovelvollinen on saanut työskentelyvaltiosta tuloja samoin edellytyksin kuin tässä [valtiossa] asuva, ei riitä saamaan aikaan sitä, että hänen tilanteensa olisi objektiivisesti arvioituna rinnastettavissa kyseisen [työskentely]valtiossa asuvan verovelvollisen tilanteeseen. Tällaisen objektiivisen rinnastettavuuden toteamiseksi edellytetään vielä, että siksi, että ulkomailla asuva työntekijä saa pääosan tuloistaan työskentelyjäsenvaltiosta, asuinjäsenvaltio ei voi myöntää hänelle kokonaistulojen ja henkilökohtaisen ja perhetilanteen perusteella määritettäviä etuja”. (
19
)
45.
Edellä todetusta seuraa väistämättä, että tilanteessa, jossa henkilöllä ei ole asuinjäsenvaltiossa lainkaan verotettavia tuloja, kyse todennäköisesti on syrjinnästä, jos verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaista tilannetta ei oteta huomioon asuinjäsenvaltiossa eikä työskentelyjäsenvaltiossa. (
20
)
46.
Tässä asiassa X kiistatta täyttää kaksi ensimmäistä edellytystä. Hän ei saa mitään verotettavaa tuloa Espanjasta. Tämän asuinvaltion on näin ollen mahdotonta myöntää hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseensa liittyviä veroetuja. Kolmannen edellytyksen osalta on selvää, että hän saa työtuloistaan pääosan (ja jopa kaikki) muualta kuin asuinvaltiosta eli 60 prosenttia Alankomaista ja 40 prosenttia Sveitsistä.
3. Tilanteiden rinnastettavuus, kun työskentelyvaltioita on useita
47.
Käsitykseni mukaan se, että verovelvollinen saa pääosan tuloistaan useista työskentelyvaltioista, ei vaikuta siihen, että Schumacker-poikkeusta lähtökohtaisesti sovelletaan.
48.
Ratkaiseva arviointiperuste nimittäin on, että valtion on mahdotonta ottaa huomioon verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaista tilannetta, koska verovelvollisella ei ole riittäviä veronalaisia tuloja, kun taas tällainen huomioon ottaminen on riittävän tulonlähteen vuoksi mahdollista muualla.
49.
Se, että unionin tuomioistuin on tilanteiden rinnastettavuutta tutkiessaan toistaiseksi tarkastellut vain yhtä työskentelyvaltiota, johtuu yksinomaan sille esitettyjen ennakkoratkaisupyyntöjen taustalla olleista tosiseikastoista, sillä se, että työskentelyvaltioita on useita, ei teoriassa muuta parametrejä, joihin analyysi perustuu.
50.
Mielestäni tämä tulkinta saa sitä paitsi tukea 14.2.1995 annetusta tuomiosta Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) ja oikeuskäytännöstä, joka on seurannut sitä 12.12.2002 annetun tuomion de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) välityksellä.
51.
Mainitussa tuomiossa de Groot on nimenomaisesti tunnustettu, että jäsenvaltioilla on mahdollisuus ”kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyillä kahdenvälisillä tai monenvälisillä sopimuksilla vapaasti muuttaa sitä vastavuoroisuussuhdetta, joka on toisaalta sen seikan, että asuinvaltio ottaa huomioon asukkaidensa kaikki tulot, ja toisaalta sen seikan välillä, että asuinvaltio ottaa huomioon myös heidän henkilökohtaisen tilanteensa ja perhetilanteensa kokonaisuudessaan”. (
21
) Mainitussa tuomiossa on kuitenkin varta vasten täsmennetty, että näiden mekanismien on ”varmistettava kyseisten jäsenvaltioiden verovelvollisille, että heidän koko henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa otetaan kokonaisuudessaan asianmukaisesti huomioon siitä riippumatta, miten kyseiset jäsenvaltiot ovat jakaneet tämän velvollisuuden, koska muussa tapauksessa päädyttäisiin työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien [EUT-]sopimuksen määräysten kanssa yhteensoveltumattomaan epäyhdenvertaiseen kohteluun, joka ei missään tapauksessa seuraisi kansallisten verolainsäädäntöjen välisistä eroista”. (
22
)
52.
On siis mahdollista, että useat jäsenvaltiot ottavat huomioon verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen, kunhan verovelvollisella on kussakin valtiossa sellaiset riittävät tulot, että ne mahdollistavat tilanteen huomioon ottamisen. On uudelleen todettava, että ainoa vaatimus on, että koko henkilö- ja perhekohtainen tilanne otetaan huomioon, eikä ole väliä, tapahtuuko se yhdessä vai useammassa jäsenvaltiossa.
53.
Eikö nimittäin olisi paradoksaalista, jos unionin kansalainen, joka käyttää jotakin perussopimuksissa taattua perusvapautta kahdessa jäsenvaltiossa, ei hyötyisi Schumacker-poikkeuksesta, kun taas unionin kansalainen, joka on käyttänyt perusvapautta vain yhdessä jäsenvaltiossa, hyötyisi poikkeuksesta? Ajatellaanpa vain, että Belgiassa asunut Schumacker olisi työskennellyt puolet ajasta Saksassa ja puolet Alankomaissa. Olisiko poikkeus tällöin jäänyt vaille vaikutusta?
4. Välipäätelmä
54.
Katson edellä todetun perusteella näin ollen, että vapaata liikkuvuutta koskevat EUT-sopimuksen määräykset ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka perusteella unionin kansalainen, jonka työtuloista noin 60 prosenttia kertyy ja niitä verotetaan jäsenvaltiossa, jossa hän ei asu, ja noin 40 prosenttia kertyy ja niitä verotetaan kolmannessa valtiossa, ei saa vähentää ensin mainitussa työskentelyvaltiossa veronalaisista työtuloistaan negatiivisia tuloja, jotka liittyvät kiinteistöön, joka sijaitsee asuinvaltiossa, josta hän ei saa mitään merkittäviä tuloja tai josta saadut tulot ovat niin pienet, etteivät negatiiviset tulot voi siellä pienentää mahdollisesti kannettavaa veroa.
55.
Koska ehdotan, että ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, on tarkasteltava ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen muita kysymyksiä.
C Toinen ennakkoratkaisukysymys
56.
Toinen kysymys koskee varsinaisesti sitä, onko vain yksi jäsenvaltio velvollinen myöntämään verovelvolliselle tämän henkilökohtaiseen tilanteeseen liittyvät veroedut vai onko tämä velvollisuus jokaisella työskentelyvaltiolla ja missä suhteessa niillä on tämä velvollisuus. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii myös, onko työskentelyjäsenvaltiona pidettävä valtiota, jossa työskentely tosiasiassa tapahtuu, vai valtiota, jolla on oikeus verottaa tästä työskentelystä saatua tuloa.
57.
On ensinnäkin todettava, että koska kysymys on verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottamisesta siinä tarkoituksessa, että hänelle myönnetään veroetu, ”työskentelyvaltio” voi olla vain valtio, jolla on verotusvalta veroverovelvolliseen nähden. Valtio ei nimittäin pysty ottamaan huomioon henkilön henkilö- ja perhekohtaista tilannetta, jollei tämä saa sieltä veronalaista tuloa.
58.
Siitä, miten jaetaan velvollisuus ottaa huomioon henkilö- ja perhekohtainen tilanne, on seuraavaksi todettava, että vastausta on jälleen etsittävä tavoitteesta, joka on koko sen oikeuskäytännön taustalla, joka perustuu 14.2.1995 annettuun tuomioon Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Tavoitteena on sen varmistaminen, että verovelvollisen henkilö- ja perhekohtainen tilanne otetaan huomioon.
59.
Koska unionin oikeuden tasolla ei ole toteutettu yhtenäistämis- eikä yhdenmukaistamistoimenpiteitä, jäsenvaltiot ovat kylläkin edelleen toimivaltaisia määrittelemään tulojen verotusperusteet välttääkseen tarvittaessa sopimusteitse kaksinkertaisen verotuksen. (
23
) Unionin tuomioistuin on samasta näkökulmasta todennut myös, että jäsenvaltiot voivat vapaasti ottaa huomioon toisen verotusjäsenvaltion mahdollisesti myöntämät veroedut. Tämä poikkeus on kuitenkin sallittu ”sillä edellytyksellä, – – että riippumatta siitä, miten kyseiset jäsenvaltiot ovat jakaneet tämän velvollisuuden, niiden verovelvollisille varmistetaan, että heidän koko henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa otetaan kokonaisuudessaan asianmukaisesti huomioon”. (
24
)
60.
Katson näin ollen, että ainoa tapa sovittaa yhteen yhtäältä jäsenvaltioiden vapaus ja toisaalta vaatimus, että verovelvollisen koko henkilö- ja perhekohtainen tilanne on otettava huomioon, on, että kyseinen etu myönnetään kussakin kyseessä olevassa työskentelyvaltiossa verottavien tulojen suhteessa. (
25
)
61.
Paitsi että tämä ratkaisu vastaa perusvapauksia koskevia tavoitteita, joihin perussopimuksissa pyritään, se suojaa myös jäsenvaltioiden suvereniteettia välittömän verotuksen alalla. Näin säilytetään verotusvallan jako jäsenvaltioiden kesken.
62.
Huomautan lisäksi, että tätä ratkaisua puolletaan myös useamman työskentelyvaltion tilannetta koskevassa oikeusopissa. (
26
)
63.
Käsitykseni mukaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava siten, että jos verovelvollisella ei ole merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan, joka ei tämän vuoksi pysty myöntämään hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseensa liittyviä veroetuja, jokaisen jäsenvaltion, jossa henkilö työskentelee ja jolla on toimivalta verottaa tästä työskentelystä saatavia tuloja, on verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottamiseksi sallittava tässä asiassa kyseessä olevien kaltaisten negatiivisten tulojen vähentäminen verottamiensa tulojen suhteessa, kunhan tästä valtiosta saadut tulot ovat niin merkittäviä, että verovelvolliselle voidaan myöntää kyseiset edut. (
27
)
D Kolmas ennakkoratkaisukysymys
64.
Kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy varsinaisesti, vastataanko edelliseen kysymykseen toisin, jos ulkomailla asuva saa osan verotettavista tuloistaan kolmannen valtion alueelta, eikä tämä valtio myöskään ole ETA:n jäsen.
65.
Unionin tuomioistuin on jo tarkastellut, mikä vaikutus on kolmannessa valtiossa työskentelyllä tutkittaessa tilanteiden rinnastettavuutta 14.2.1995 annetussa tuomiossa Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) esitettyjen arviointiperusteiden perusteella.
66.
Asiassa, jonka johdosta 18.6.2015 annettiin tuomio Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406), kyseessä ollut verovelvollinen oli nimittäin Saksan kansalainen, joka asui Saksassa ja työskenteli Alankomaissa mutta oli muuttanut työskentelemään Yhdysvaltoihin kolmeksi kuukaudeksi.
67.
Unionin tuomioistuin muistutti tuomiossaan, että ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka ei ole saanut kaikkia tai lähes kaikkia perheensä koko kyseisen vuoden tuloja työskentelyvaltiosta, tilanne ei ole rinnastettavissa mainitussa valtiossa asuvien verovelvollisten tilanteeseen. Unionin tuomioistuin päätteli tämän perusteella, että jäsenvaltion, josta verovelvollinen oli saanut vain osan koko kyseisen vuoden veronalaisista tuloistaan, ei tarvinnut myöntää hänelle etuja, jotka se myönsi kotimaisille verovelvollisille. (
28
) Unionin tuomioistuin katsoi lisäksi, ettei se seikka, että asianomainen oli lopettanut työskentelynsä jäsenvaltiossa voidakseen muuttaa työskentelemään kolmanteen valtioon eikä toiseen jäsenvaltioon, aseta tätä päätelmää kyseenalaiseksi. (
29
)
68.
Ensimmäiseen ja toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ei siten vastata toisin, jos jokin valtioista, joista verovelvollinen saa tuloja, ei ole sen enempää unionin jäsenvaltio kuin ETA:n jäsenvaltio.
69.
Siltä osin kuin on kysymys erityisesti Sveitsin valaliitosta, totean täydentävästi, että sitä kohtaan voidaan vedota verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen jaettua huomioon ottamista koskevaan velvollisuuteen.
70.
Tässä on nimittäin kysymys 14.2.1995 annetun tuomion Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) soveltamisesta tilanteessa, jossa työskentelyvaltioita on useita. Tämä tuomio annettiin kuitenkin ennen kuin Euroopan yhteisö ja sen jäsenvaltiot sekä Sveitsin valaliitto tekivät henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevan sopimuksen, joka allekirjoitettiin Luxemburgissa 21.6.1999 (EYVL 2002, L 114, s. 6; jäljempänä sopimus). Sopimuksen 16 artiklan 2 kohdan mukaan tämä oikeuskäytäntö on näin ollen otettava huomioon. (
30
)
E Neljäs ennakkoratkaisukysymys
71.
Neljännellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, vaikuttaako se, että asuinjäsenvaltion (tässä tapauksessa Espanjan kuningaskunta) lainsäädännössä sallitaan, että siellä asuva verovelvollinen saa vähentää omistusasuntonsa kiinnitysluottokorot sekä siirtää tästä kyseisenä verovuonna aiheutuvat verotukselliset tappiot vähennettäviksi samasta valtiosta joinakin tulevina verovuosina mahdollisesti saatavista tuloista, edellisiin kysymyksiin annettuihin vastauksiin.
1. Neljännen kysymyksen hypoteettisuus
72.
Huomautan, että ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee pääasian osalta, ettei X olisi voinut saada Espanjassa tällaista etua vuoden 2007 jälkeen. (
31
)
73.
Kysymys on siis hypoteettinen. Sitä ei näin ollen voida ottaa tutkittavaksi. (
32
)
74.
Tarkastelen myös tätä kysymystä kuitenkin toissijaisesti siltä varalta, ettei unionin tuomioistuin yhdy edellä esitettyyn tulkintaan, koska Hoge Raad der Nederlanden on ennakkoratkaisupyynnössään viitannut 13.12.2005 annettuun tuomioon Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) ja koska Belgian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ovat kirjallisissa huomautuksissaan esittäneet erinäisiä kommentteja tästä kysymyksestä.
2. Toissijainen tarkastelu, joka koskee veroedun lykkäämismahdollisuuden vaikutuksettomuutta
75.
Edellä mainitussa 13.12.2005 annetussa tuomiossa Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) pidettiin unionin oikeuden vastaisena lainsäädäntöä, jonka mukaan emoyhtiö ei saanut vähentää toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvan tytäryhtiön tappioita, kun tämä oli käyttänyt loppuun kaikki tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet asuinvaltiossaan kyseisen verovuoden ja myöhempien verovuosien osalta.
76.
Analogia on houkutteleva. Mielestäni se ei kuitenkaan ole relevantti.
77.
Kuten komissio toteaa kirjallisissa huomautuksissaan, 13.12.2005 annetussa tuomiossa Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) esitetty vastaus koskee ensinnäkin tappioiden vähentämistä eikä kulujen vähentämistä, josta on kysymys nyt käsiteltävässä asiassa. Huomautan vielä tarkemmin, että 14.2.1995 annetussa tuomiossa Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) sallittu poikkeus koskee vain verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyviä etuja, jotka ovat hyvin erilaisia kuin 13.12.2005 annettuun tuomioon Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) johtaneessa asiassa kyseessä olleet edut. Viimeksi mainittu tuomio koskee lisäksi erityistä oikeudellista rakennetta eli kahden erillisen mutta osakkeenomistajien kautta toisiinsa sidoksissa olevan oikeushenkilön muodostamaa rakennetta. Nyt käsiteltävässä tapauksessa kysymys on yhdestä verovelvollisesta.
78.
Seuraavaksi on todettava, että on vakiintuneesti katsottu, ettei jäsenvaltio voi vedota etuun, jonka toinen jäsenvaltio myöntää yksipuolisesti, välttääkseen velvoitteet, jotka sillä on EUT-sopimuksen nojalla. (
33
)
79.
Huomautan lopuksi, että unionin tuomioistuin on samaa logiikkaa noudattaen äskettäin laajentanut oikeuskäytäntönsä, jonka mukaan jäsenvaltioiden verotustoimivallan rinnakkaisesta soveltamisesta aiheutuvat epäedulliset seuraukset eivät välttämättä ole EUT-sopimuksessa kiellettyjä rajoituksia, koskemaan edullisia seurauksia.
80.
Unionin tuomioistuin nimittäin hylkäsi 12.12.2013 antamassaan tuomiossa Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822) väitteen, jonka oli esittänyt Viron hallitus, joka halusi estää kaksinkertaisen edun riskin soveltamalla 13.12.2005 annettua tuomiota Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) analogisesti. Unionin tuomioistuimen mukaan mahdollisuus saada veroetu kahteen kertaan on kuitenkin vain seurausta kyseessä olevien kansallisten verolainsäädäntöjen rinnakkaisesta soveltamisesta. (
34
)
81.
Tämän jälkeen on todettava, että – kuten olen jo edellä täsmentänyt – unionin tuomioistuimen mukaan asianomaisilla jäsenvaltioilla on vapaus ottaa huomioon toisen verotusjäsenvaltion mahdollisesti myöntämät veroedut sillä edellytyksellä, että verovelvollisen koko henkilö- ja perhekohtainen tilanne otetaan asianmukaisesti huomioon. (
35
)
82.
Tässä yhteydessä se, että asiaan liittyy useita jäsenvaltioita, ei ole omiaan tekemään vanhentuneeksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, jonka mukaan tarvittavien tietojen saamiseen liittyvät mahdolliset hallinnolliset vaikeudet voidaan asianmukaisesti voittaa turvautumalla hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/16/EU (
36
) mukaiseen keskinäiseen apuun.
83.
On lisäksi muistutettava, että tässä asiayhteydessä mikään ei estä kyseisiä veroviranomaisia vaatimasta, että verovelvollisen on esitettävä todisteet, joita ne pitävät tarpeellisina sen arvioimiseksi, onko vaadittu vähennys myönnettävä. (
37
)
84.
Totean lopuksi vielä, että Schumacker-poikkeuksen soveltaminen pääasian tapaukseen ei velvoita työskentelyvaltiota mihinkään muuhun kuin soveltamaan kansallista oikeuttaan sen alueelta saatuihin tuloihin.
85.
Edellä todetusta seuraa näin ollen, ettei se, että verovelvollinen saa asuinvaltionsa lainsäädännön mukaan vähentää asuntoonsa liittyvät negatiiviset tulot myöhempinä verovuosina mahdollisesti saamistaan tuloista, vaikuta ensimmäiseen kolmeen kysymykseen annettuihin vastauksiin.
VI Ratkaisuehdotus
86.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Hoge Raad der Nederlandenin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)
Vapaata liikkuvuutta koskevat EUT-sopimuksen määräykset ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka perusteella Euroopan unionin kansalainen, jonka työtuloista noin 60 prosenttia kertyy ja niitä verotetaan jäsenvaltiossa, jossa hän ei asu, ja noin 40 prosenttia kertyy ja niitä verotetaan kolmannessa valtiossa, ei saa vähentää ensin mainitussa työskentelyvaltiossa verotettavista työtuloistaan negatiivisia tuloja, jotka liittyvät kiinteistöön, joka sijaitsee asuinvaltiossa, josta hän ei saa mitään merkittäviä tuloja tai josta saadut tulot ovat niin pienet, etteivät negatiiviset tulot voi siellä pienentää mahdollisesti kannettavaa veroa.
2)
Jos verovelvollisella ei ole merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan, joka ei tämän vuoksi pysty myöntämään hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseensa liittyviä veroetuja, jokaisen jäsenvaltion, jossa henkilö työskentelee ja jolla on toimivalta verottaa tästä työskentelystä saatavia tuloja, on verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottamiseksi sallittava tässä asiassa kyseessä olevien kaltaisten negatiivisten tulojen vähentäminen verottamiensa tulojen suhteessa, kunhan tästä valtiosta saadut tulot ovat niin merkittäviä, että verovelvolliselle voidaan myöntää kyseiset edut.
3)
Ensimmäiseen ja toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ei vastata toisin, jos jokin valtioista, joista verovelvollinen saa tuloja, ei ole Euroopan unionin jäsenvaltio eikä Euroopan talousalueen jäsenvaltio.
4)
Neljättä kysymystä ei voida ottaa tutkittavaksi.
Toissijaisesti todetaan, ettei se, että verovelvollinen saa asuinvaltionsa lainsäädännön mukaan vähentää omaan asuntoonsa liittyvät negatiiviset tulot myöhempinä verovuosina mahdollisesti saamistaan tuloista, vaikuta ensimmäiseen kolmeen kysymykseen annettuihin vastauksiin.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	Tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
(
3
)	Ks. vastaavasti mm. tuomio 11.8.1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271); tuomio 27.6.1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251) sekä uudemmasta oikeuskäytännöstä tuomio 28.2.2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 47 kohta).
(
4
)	Ks. vastaavasti mm. tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21 kohta); tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 29 kohta); tuomio 18.7.2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, 18 kohta) ja tuomio 22.10.2014, Blanco ja Fabretti (C‑344/13 ja C‑367/13, EU:C:2014:2311, 24 kohta).
(
5
)	Ks. vastaavasti tuomio 14.9.1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, 20 kohta).
(
6
)	Ks. vastaavasti mm. tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32 kohta); tuomio 12.12.2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 90 kohta) ja tuomio 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 22 kohta).
(
7
)	Ks. vastaavasti mm. tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 36 kohta); tuomio 18.7.2007, Lakebrink ja Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, 30 kohta); tuomio 16.10.2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 61 kohta) ja tuomio 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 25 kohta).
(
8
)	Ks. vastaavasti tuomio 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 19 kohta).
(
9
)	Kursivointi tässä.
(
10
)	Ks. tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32 kohta).
(
11
)	Tähän perustui myös julkisasiamies Léger’n päättely ratkaisuehdotuksessa Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, 66 kohta).
(
12
)	Tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 36 kohta).
(
13
)	Kursivointi tässä. Ks. vastaavasti myös tuomio 18.7.2007, Lakebrink ja Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, 31 kohta); tuomio 16.10.2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 62 kohta) ja tuomio 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 26 kohta).
(
14
)	Tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 37 kohta).
(
15
)	Ratkaisuehdotuksen 76 kohta.
(
16
)	Tuomion 29 kohta. Tämä merkitsee sitäkin suuremmalla syyllä, että kun verovelvollinen saa melkein 60 prosenttia tuloistaan yhdestä valtiosta, kuten tässä tapauksessa X Alankomaista, tämä valtio lähtökohtaisesti pystyy ottamaan huomioon kyseisen verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen.
(
17
)	Tuomion 54 kohta. Kursivointi tässä.
(
18
)	Tuomion 55 kohta. Kursivointi tässä.
(
19
)	Kursivointi tässä. Kuten nyt käsiteltävässä asiassa, myöskään ”sillä seikalla, että kyseinen työntekijä on muuttanut työskentelemään kolmanteen valtioon eikä toiseen unionin jäsenvaltioon, ei ole merkitystä tämän tulkinnan kannalta” (tuomio 18.6.2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, tuomiolauselma).
(
20
)	Ks. vastaavasti tuomio 10.5.2012, komissio v. Viro (C‑39/10, EU:C:2012:282, 53 kohta) ja periaatteen soveltamisen osalta tuomio 1.7.2004, Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403, 17 ja 18 kohta).
(
21
)	Tuomio 12.12.2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 99 kohta).
(
22
)	Tuomio 12.12.2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 101 kohta).
(
23
)	Ks. vastaavasti mm. tuomio 12.12.2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 93 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
24
)	Tuomio 12.12.2013, Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 79 kohta). Kursivointi tässä.
(
25
)	Alankomaiden hallitus oli kylläkin kannattanut tätä ratkaisua 12.12.2002 annettuun tuomioon de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) johtaneessa asiassa, ja yhteisöjen tuomioistuin oli hylännyt sen nimenomaisesti (ks. tuomion 98 kohta). Tuossa tapauksessa kysymys oli kuitenkin argumentista, jonka mukaan asuinvaltio ottaa verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon vain osittain, kun verovelvollisella oli tässä valtiossa sellaiset riittävät tulot, että hänen tilanteensa voitiin ottaa siellä huomioon. Yhteisöjen tuomioistuin on siis loogisesti ja relevantisti voinut hylätä argumentin tukeutuen periaatteeseen, jonka mukaan verovelvollisen kokonaistulojen sekä henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen mukaista henkilökohtaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpoiten siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus, eli yleensä asianomaisen henkilön vakituisessa asuinpaikassa.
(
26
)	Ks. vastaavasti Niesten, H., ”Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015-4, s. 185–201, erityisesti s. 198 ja 199. Niesten toteaa, että ”the rationale legis of the fractional taxation of non-residents, i.e., the proportional grant of the benefits in the source States, therefore seems fair and consistent” (s. 198). Ks. myös Wattel, P. J., ”Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, s. 210–223, erityisesti s. 222.
(
27
)	Schumacker-poikkeus ei voi missään tapauksessa johtaa negatiiviseen veroon tai veron palauttamiseen tulojen riittämättömyyden vuoksi.
(
28
)	Ks. tuomio 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 34 kohta).
(
29
)	Ks. tuomio 18.6.2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 35 kohta ja tuomiolauselma).
(
30
)	Unionin tuomioistuin on 28.2.2013 antamassaan tuomiossa Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) vahvistanut, että Schumacker-oikeuskäytäntöä sovelletaan kyseisen sopimuksen yhteydessä. Tähän tuomioon johtaneessa asiassa Saksan liittotasavalta oli evännyt aviopuolisoilta, jotka olivat kyseisen valtion kansalaisia ja siellä verovelvollisia, niin sanotulla splitting-menetelmällä toteutettavan yhteisverotuksen, koska aviopuolisot asuivat Sveitsissä. Unionin tuomioistuin katsoi, että 14.2.1995 annetun tuomion Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), 11.8.1995 annetun tuomion Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) ja 27.6.1996 annetun tuomion Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251) valossa yksikään sopimuspuoli ei voinut vedota mahdollisuuteen kohdella eri tavalla verovelvollisia, jotka eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa, evätäkseen tämän edun pariskunnalta Ettweinin puolisoiden kaltaisessa tilanteessa (tuomio 28.2.2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, 48 kohta). Sveitsin liittovaltion tuomioistuin on samaten vahvistanut Schumacker-oikeuskäytännön soveltamisen 26.1.2010 antamassaan tuomiossa (yhdistetyt asiat 2C.319/2009 ja 2C.321/2009). Ks. tästä Heuberger, R. ja Oesterhelt, St., ”Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union”, European Taxation, 2010, s. 285–294.
(
31
)	X on kirjallisissa huomautuksissaan ja 29.6.2016 pidetyssä istunnossa vahvistanut tiedon vuotta 2007 edeltävien verovuosien osalta sekä verovuosien 2007–2011 osalta. Hän on myös täsmentänyt, ettei häntä ole vuoden 2011 jälkeen enää pidetty Espanjassa asuvana. Kukaan asian käsittelyyn osallistuneista ei ole kiistänyt näitä tietoja.
(
32
)	Ks. vastaavasti tuomio 29.1.2013, Radu (C‑396/11, EU:C:2013:39, 24 kohta).
(
33
)	Ks. vastaavasti tuomio 12.12.2013, Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 61 kohta).
(
34
)	Ks. vastaavasti tuomio 12.12.2013, Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 78 kohta).
(
35
)	Ks. vastaavasti tuomio 12.12.2013, Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 79 kohta).
(
36
)	EUVL 2011, L 64, s. 1. Ks. vastaavasti tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 45 kohta) ja tuomio 28.10.1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, 26 kohta) sekä oikeusopista Niesten, H., ”Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015-4, s. 185–201, erityisesti s. 194 ja Wattel, P. J., ”Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, s. 210–223, erityisesti s. 222.
(
37
)	Ks. vastaavasti mm. tuomio 28.10.1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, 26 kohta); tuomio 11.10.2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, 95 kohta) ja tuomio 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, 100 kohta) sekä oikeusopista Wattel, P. J., ”Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, s. 210–223, erityisesti s. 222 ja Cloer, A. ja Vogel, N., ”Swiss Frontier Worker Can Claim the Benefits of Schumacker: The ECJ Decision in Ettwein (Case C-425/11)”, European Taxation, 2003, s. 531–535, erityisesti s. 534.